62005CC0298_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Uvod
1. Že nekaj let se Sodišču predlaga veliko zadev, za katere se želi, naj presodi o razmerjih med različnimi vidiki neposrednih davkov držav članic in svobodami v zvezi s prostim pretokom iz Pogodbe ES.
2. Kot je pred kratkim glede uporabe teh svobod pri davku od dobička pravnih oseb(2) navedel generalni pravobranilec Geelhoed, vedno bolj zapletene pravne in dejanske okoliščine, s katerimi se Sodišče sooča, preizkušajo meje svobod v zvezi s prostim pretokom iz Pogodbe.
3. Predlog za sprejetje predhodne odločbe Finanzgericht Münster (Nemčija), ki je danes predložen Sodišču, spada v to kategorijo zadev.
4. Sodišče je tu v bistvu pozvano, naj presodi o vprašanju, ali svoboda ustanavljanja in prosti pretok kapitala nasprotujeta temu, da država članica, v tem primeru Zvezna Republika Nemčija, z namenom preprečitve dvojnega obdavčevanja dohodkov, ki izhajajo iz nekaterih naložb, opravljenih v drugi državi članici, in premoženja oseb, ki so neomejeno zavezane na njenem ozemlju, enostransko zamenja tako imenovano metodo „oprostitve“ s tako imenovano metodo „odbitka“, kljub konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki je bila predhodno sklenjena med tema državama.
5. Predhodno navedeni metodi navadno uporabljajo države članice, enostransko ali dvostransko, da znižajo ali preprečijo pravno (dvojna obdavčitev istega dohodka istega davčnega zavezanca) ali ekonomsko (dvojna obdavčitev istega dohodka različnih davčnih zavezancev) dvojno obdavčitev, še posebej v okviru čezmejnih primerov.
6. Metoda oprostitve omogoča rezidentu ene države članice, ki prejme dohodke ali dele premoženja, ki so obdavčeni v državi vira teh dohodkov ali v državi, kateri so deli premoženja, da je upravičen do oprostitve plačila davkov v državi stalnega prebivališča na te dohodke ali dele premoženja. Vendar pa lahko država stalnega prebivališča uporabi progresijo, kar pomeni, da se oprostitev upošteva pri izračunu zneska davka od drugih dohodkov ali premoženja rezidenta.
7. V okviru metode odbitka država stalnega prebivališča odobri na davek, ki je obračunan od dohodkov ali premoženja rezidenta, zmanjšanje ali davčni dobropis za znesek, ki je enak davku od dohodka ali premoženja, ki je bil plačan v državi vira.
8. Ena izmed posebnosti te zadeve je v okoliščini, da je zamenjava metode oprostitve, predvidena v nemški davčni zakonodaji, z metodo odbitka med drugim podrejena pogoju, da država članica, v kateri so opravljene naložbe, uporablja davčno stopnjo, ki je nižja od davčne stopnje, predvidene z določbami nemške davčne zakonodaje, veljavne v času dejstev v postopku v glavni stvari. Kot bomo podrobneje videli, so te določbe, ki se uporabljajo za „stalne poslovne enote“, ki so jih v tujini ustanovili nemški rezidenti, del nemške zakonodaje o tujih odvisnih družbah (v nadaljevanju: TOD).
9. Kot bo s pravno analizo teh sklepnih predlogov v nadaljevanju izpostavljeno, po mojem mnenju ta zadeva zahteva, naj se razložita in uporabita dve struji sodne prakse Sodišča – ena o preprečevanju dvojnega obdavčevanja in drugo, novejšo, o združljivosti zakonodaj držav članic –, s katerima se skuša izravnati morebitne davčne ugodnosti, ki jih imajo državljani Skupnosti v drugih državah članicah, ki uporabljajo nižjo davčno stopnjo od tiste, ki velja v državi stalnega prebivališča teh državljanov. Ne da bi bili nujno nasprotujoči, pa je vendar treba ti struji sodne prakse obrazložiti skupaj, da se poišče čimbolj pravično ravnotežje med, prvič, davčno pristojnostjo držav članic in, drugič, spoštovanjem delovanja notranjega trga, še posebej tistim glede izvajanja svobod v zvezi s prostim pretokom, ki jih zagotavlja Pogodba.
II – Pravni okvir
A – Nemška davčna zakonodaja in preprečevanje dvojnega obdavčevanja v Nemčiji
10. V skladu s členom 1 zakona o davku na dohodek (Einkommensteuergesetz)(3) so vsi dohodki davčnih zavezancev s sedežem v Nemčiji načeloma obdavčeni, neodvisno od tega, ali so nacionalnega ali tujega izvora. To pravilo velja za vse vrste dohodkov, skupaj z dohodki iz poslovanja in iz kapitala.
11. V okviru nemškega davčnega sistema se dobiček osebnih družb, nemških ali tujih, ne razdeli neposredno tem družbam, ampak njihovim družbenikom, fizičnim osebam, ki so v Nemčiji neomejeno zavezane, sorazmerno z njihovimi deleži, in se pri njih tudi obdavči (tako imenovano načelo „davčne transparentnosti osebnih družb“). Glede tujih osebnih družb, kot je tožeča stranka v glavni stvari, družba Columbus Container Services BVBA & Co. (v nadaljevanju: Columbus), se ta neposredna razdelitev dobička družbenikom, ki prebivajo v Nemčiji, uporablja tudi, če je družba kot taka obdavčena z davkom od dobička pravnih oseb v državi članici, kjer ima sedež.
12. Z namenom, da se prepreči dvojno obdavčevanje dohodkov in premoženja, ki so jih nemških rezidenti ustvarili v tujini, je Zvezna republika Nemčija sklenila dvostranski sporazum po vzorčni konvenciji Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) glede dohodka in premoženja, ki je upošteven v obravnavanem primeru, s Kraljevino Belgijo.
13. Na podlagi člena 23 konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja na področju davkov od dohodka,(4) podpisane v Bruslju 11. aprila 1967 med Kraljevino Belgijo in Zvezno Republiko Nemčijo so dohodki iz Belgije nemških rezidentov, skupaj z dohodkom iz kapitala, ki se je vložil v družbe z neomejeno odgovornostjo in komanditne družbe, ki so v Belgiji in so obdavčene v tej državi na podlagi določb te konvencije, oproščeni plačila davka v Nemčiji. Ta oprostitev se uporablja tudi za tisto premoženje nemških rezidentov, ki je v Belgiji. Vendar si Zvezna Republika Nemčija pridržuje pravico, da takrat, ko določa davčne stopnje, upošteva tako oproščene dohodke in premoženje (metoda oprostitve, v tem primeru, s progresijo).
14. Vendar pa člen 20(2) in (3) nemškega zakona o obdavčitvi pri razmerjih s tujino (Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz))(5), v različici, ki izhaja iz nemškega zakona z dne 21. decembra 1993 o usklajevanju in boju zoper goljufije (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz(6) ; v nadaljevanju: AStG) in je veljavna v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, v nekaterih primerih odstopa od tega pravila. Ta določba ja bila v AStG vnešena zlasti, da bi se preprečilo, da bi nemški rezidenti obšli druge določbe AStG o obdavčenju dohodkov od TOD („Zwischengesellschaft“), ki so pravne osebe s sedežem v državah članicah z nižjo obdavčitvijo. Te določbe želijo delovati proti davčnemu izogibanju.
15. Glede preprečevanja dvojnega obdavčevanja dohodka stalne poslovne enote člen 20(2) AStG natančno določa, da „če se pripišejo dohodki, ki imajo značaj kapitalske naložbe v smislu člena 10(6), drugi stavek, tujemu podjetju davčnega zavezanca, ki je neomejeno zavezan za davek v Nemčiji, in če so bili podvrženi davku kot vmesni dohodki, ker je to podjetje tuja družba, se dvojnemu obdavčevanju ni treba izogniti z oprostitvijo, ampak z odbitkom davka, obračunanega na te dohodke v tujini.“
16. Glede preprečevanja dvojnega obdavčevanja premoženja člen 20(3) AStG določa, da „glede premoženja, ki ustvarja dohodke, ki imajo značaj naložb v smislu člena 10(6), drugi stavek, z izjemo dohodkov, ki imajo značaj naložb v smislu člena 10(6), tretji stavek, v primerih, ki jih določa drugi odstavek, se dvojnemu obdavčevanju ni treba izogniti z oprostitvijo, ampak z odbitkom davkov, obračunanih od tega premoženja.“
17. Člen 10(6), drugi stavek, določa, da: „posredni dohodki, ki imajo značaj kapitalskih naložb, so dohodki tuje posredne družbe, ki izhajajo iz lastništva, upravljanja, ohranjanja ali povečanja vrednosti plačilnih sredstev, dolgov, vrednostnih papirjev, udeležb ali podobnega premoženja […]“.
18. Iz spisa izhaja, da AStG zahteva obstoj štirih dodatnih pogojev, da bi se metoda odbitka, predvidena v členu 20(2) in (3) AStG, uporabila. Ti pogoji so naslednji:
– dohodki tujega podjetja, ki imajo značaj kapitalskih naložb, so „podvrženi nižji davčni stopnji“ v smislu člena 8(3) AStG, se pravi, da dohodki niso obdavčeni z davčno stopnjo 30 % ali več iz naslova davka na dobiček v državi poslovanja;
– dohodki, ki imajo značaj kapitalskih naložb ne izpolnjujejo pogojev člena 8(1), točka 7, AStG, člena 8(2) AStG in člena 13 AStG;
– dohodkov z značajem kapitalskih naložb se ne more obravnavati, kot da izhajajo iz tako imenovane „aktivne“ dejavnosti iz člena 8(1), točke od 1 do 6, AStG;
– zahteva se vsaj 10-odstotna udeležba nemških davčnih zavezancev v podjetju.
III – Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
19.
Columbus je komanditna družba belgijskega prava. Ustanovljena je bila leta 1989 in ima sedež v Antwerpnu (Belgija). Osem fizičnih oseb s stalnim prebivališčem v Nemčiji je imelo v letu 1996 v njej deleže, izmed katerih jih je najmanj šest pripadalo isti družini, pri čemer je imela vsaka od teh oseb 10‑odstotnidelež. Družbenik z 20-odstotnim deležem je bila tudi osebna družba nemškega prava, ki je imela družbenike s sedežem v Nemčiji.
20. Columbus ni bila zavezana k plačilu davka v Nemčiji. Glede na nemško davčno zakonodajo se ne obravnava kot TOD, ampak velja za tujo „stalno poslovno enoto“ družbenikov, ki imajo sedež v Nemčiji. Dohodek in premoženje družbe Columbus se za namene davka od dohodka in premoženja v Nemčiji neposredno razdelita družbenikom.
21. Družba Columbus se ukvarja z usklajevanjem dejavnosti skupine Oetker s tem, da nudi finančne storitve v tej skupini. Med drugim zajema centralizacijo finančnih transakcij, financiranje hčerinskih družb ali podružnic z denarnimi sredstvi, centralizacijo in koordinacijo združljivosti, administrativne naloge, dejavnosti reklame in marketinga ter elektronsko vodenje podatkov.
22. Gospodarska dejavnost družbe Columbus zajema predvsem upravljanje kapitala v smislu člena 10(6), drugi stavek, AStG. To upravljanje ji je omogočilo, da je imela v letu 1996 „dohodke iz poslovanja“ v višini 8.044.619 DEM in „razne dohodke“ v višini 53.477 DEM.
23. Belgijska davčna uprava je obravnavala družbo Columbus kot „center za usklajevanje“ v smislu kraljeve uredbe št. 187 z dne 30. decembra 1982 o ustanovitvi centrov za usklajevanje.(7) Davčni sistem, ki ga uporabljajo centri za usklajevanje, odstopa od belgijskega skupnega davčnega sistema v več pogledih. Predvsem je obdavčljivi dohodek teh centrov določen pavšalno s tako imenovano metodo „cost plus“. Ta dohodek ustreza odstotku zneska odhodkov in stroškov delovanja, iz katerega so izključeni stroški osebja, finančni stroški in dolgovani davek od dobička pravnih oseb.(8) Z uporabo tega sistema se je družba Columbus za leto 1996 obdavčila za manj kot 30 % dejansko ustvarjenega dobička.
24. V Nemčiji je Finanzamt Bielefeld-Innenstadt obravnavalo družbo Columbus kot osebno družbo. S sklicevanjem na člen 20(2) AStG je nemška davčna uprava z odločbo z dne 8. junija 1998 o izračunu dobička za leto 1996 družbenikom družbe Columbus razdelila „dohodke iz poslovanja“ v višini 8.044.619 DEM in „razne dohodke“ v višini 53.477 DEM. Finanzamt Bielefeld-Innenstadt je obravnavalo ta zadnji dohodek, kot da je oproščen plačila davka, in ga hkrati vključila v progresijo. Nasprotno pa je v celoti obdavčila dobiček v višini 8.044.619 DEM in vendar določila davek, ki je že bil obračunan v Belgiji.
25. Z odločbo z dne 16. junija 1998 je nemška davčna uprava določila vrednost premoženja družbe Columbus na dan 1. januar 1996 z namenom, da bi se izračunal davek od premoženja družbenikov.
26. Columbus, ki je tožila v imenu družbenikov, je pri Finanzgericht Münster ugovarjala zoper ti odločbi, razen v delu, ki se je nanašal na „razne dohodke“, pri čemer se je zlasti sklicevala na nezdružljivost člena 20(2) in (3) AStG z določbami člena 52 Pogodbe ES (sedaj, po spremembah, člen 43 ES). Po mnenju družbe Columbus je bila posledica zamenjave metode oprostitve, ki je navedena v členu 23 konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Zvezno Republiko Nemčijo in Kraljevino Belgijo, z uporabo metode odbitka, ki je določena v členu 20(2) in (3) AStG, povišanje davčnega dolga vsakega družbenika za okoli 250.000 evrov v spornem letu.
27. Finanzgericht Münster ne izključuje, da člen 20(2) in (3) AStG krši svobodo ustanavljanja. Ravno tako dvomi o združljivosti teh pravil s prostim pretokom kapitala, ker dodatna obdavčitev, ki so ji podvrženi tuji dohodki, odvrača rezidenta od vlaganja v drugi državi članici.
28. V teh okoliščinah je Finanzgericht Münster prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je v nasprotju z določbami člena 52 Pogodbe ES […] in členi od 73B do 73D Pogodbe ES, sedaj členi 56 do 58 ES, da določbe člena 20(2) in (3) nemškega zakona o obdavčitvi pri razmerjih s tujino (Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)) – v različici nemškega zakona o davčnem usklajevanju in boju zoper goljufije z dne 21. decembra 1993 (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) – iz dvojnega obdavčevanja ne izvzamejo dohodkov, ki imajo značaj kapitalskih naložb v tujem podjetju davčnega zavezanca, ki je neomejeno zavezan za davek v Nemčiji, ki bi bili kot vmesni dohodki obdavčljivi, če bi bila stalna poslovna enota tuja družba, kljub Konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Zvezno republiko Nemčijo in Kraljevino Belgijo, sklenjeni dne 11. aprila 1967, z oprostitvijo dohodkov nemškemu davku, ampak z odbitkom davka od dobička, obračunanega v tujini?“
IV – Postopek pred Sodiščem
29. Columbus, vlade Nemčije, Belgije, Nizozemske, Portugalske in Združenega kraljestva ter Komisija Evropskih skupnosti so Sodišču v skladu s členom 23 statuta predložile pisna stališča. Te stranke, razen Portugalske, ki ni poslala zastopnika, so bile slišane na obravnavi, ki je bila 28. septembra 2006.
V – Analiza
A – Razmejitev problematike, ki jo izpostavlja vprašanje za predhodno odločanje
30. Preden pričnem s preučevanjem vprašanja za predhodno odločanje z vidika prava Skupnosti, je treba dobro razmejiti problematiko, ki jo predložitveno sodišče izpostavlja.
31. Po mojem mnenju je primerno, da se izpostavijo tri vprašanja pred presojo, ki jo bo Sodišče opravilo v tej zadevi.
32. Najprej je treba ugotoviti, da se vprašanje za predhodno odločanje ne nanaša neposredno na veljavni sistem „deležev v tujih posrednih družbah“(9), določen v Poglavju 4 AStG (členi od 7 do 14 tega zakona), ampak na sistem o „uporabi konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja", določenega v členu 20(2) in (3) AStG, v primerih nekaterih dobičkov, ki so jih ustvarile tuje stalne poslovne enote, ki niso prave pravne osebe po nemški davčni zakonodaji in v katerih so družbeniki, zavezani za plačilo davka od vseh svojih dohodkov in premoženja v Nemčiji.
33. Poglavje 4 AStG ureja davčno obravnavanje subjektov s sedežem v tujini, ki so prave pravne osebe na podlagi nemške davčne zakonodaje(10) in za katere je določeno, da se dobički v davčnem obdobju, ki jih ustvarijo v smislu AStG, v državi, kjer je raven obdavčitve nižja od tiste, ki je določena v AStG (manj kot 30 %), štejejo, kot da so bili izplačani njenim delničarjem, neomejeno zavezanim pri plačilu nemškega davka v istem davčnem obdobju. (11)
34. Gotovo pa je treba poudariti, da se zato, da bi se ugotovilo, ali tuja stalna poslovna enota, kot je v glavni stvari, spada v smislu člena 20(2) in (3) AStG v področje uporabe AStG, ta določba sklicuje na pogoje, ki prav tako veljajo za tuje posredne družbe.
35. Poleg tega, kot priznava nemška vlada, člen 20(2) in (3) AStG zasleduje podoben cilj, kot ga imajo določbe, ki urejajo tuje posredne družbe, v smislu, da se skuša izogniti temu, da bi nemški davčni zavezanci, ki so ustanovili stalne poslovne enote v tujini, kot je to v zadevi v glavni stvari, obšli pravila, določena v poglavju 4 AStG, ki ureja tuje posredne družbe, in tako glede dobička, ki ga te stalne poslovne enote ustvarijo v državah članicah, v katerih je davčna stopnja nižja od tiste, ki je določena v Nemčiji, koristili oprostitev obdavčitve v tej državi zaradi uporabe konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je sklenila Zvezna Republika Nemčija.
36. Čeprav se te okoliščine ne morejo popolnoma zanemariti, zlasti zaradi razumevanja konteksta, v katerega se uvršča člen 20(2) in (3) AStG, pa vendar še naprej velja, da se Sodišča ne sprašuje o razlagi prava Skupnosti v okviru uporabe členov poglavja 4 AStG v zvezi s tujo posredno družbo, za katero veljavni sistem je verjetno drugačen od tistega, določenega v členu 20(2) in (3) AStG.
37. Pravzaprav je predložitveno Sodišče jasno ugotovilo, da po nemški davčni zakonodaji spada Columbus kot osebna družba, neodvisno od kraja, kjer ima sedež, v področje uporabe člena 20(2) in (3) AstG, in ne pod ureditev, ki se uporablja za TOD na podlagi drugih določb AStG.
38. Dalje, in to vprašanje je povezano s prvim, je treba navesti, da ni razlika, ki obstaja glede pravne in davčne opredelitve družbe Columbus med Zvezno Republiko Nemčijo in Kraljevino Belgijo, tista, ki bi po mnenju predložitvenega sodišča lahko povzročila morebitno omejitev svobod v zvezi s prostim pretokom iz Pogodbe, ampak to velja izključno za zamenjavo metode oprostitve z metodo odbitka, kar zadeva obdavčitev dohodkov in premoženja nemških družbenikov stalne poslovne enote, ki se nahaja v tujini.
39. Kot je že bilo povedano, je bila družba Columbus v Belgiji ustanovljena v obliki komanditne družbe. Belgijska zakonodaja ji v povezavi z njenimi družbeniki, torej komanditisti in komandatarji, priznava samostojno pravno osebnost. Z davčnega vidika je v bistvu podvržena davku od dobička družb, vendar pa družba Columbus lahko koristi ureditev, ki jo uporabljajo centri za usklajevanje. Še naprej pa velja, da uživa pravno osebnost. Nasprotno pa se v Nemčiji obravnava kot osebna družba, ki je z davčnega vidika izenačena s stalno poslovno enoto družbenikov, fizičnih oseb, ki prebivajo v Nemčiji, tako da se dobički, ki jih ustvari družba Columbus neposredno razdelijo tem družbenikom. Družba Columbus je tako davčno transparentna v tej državi članici.
40. Študije mednarodnega davčnega prava o problematiki transparentnosti osebnih družb so izpostavile „pravzaprav izredno“ kompleksnost te veje prava(12), v kateri se dejavniki predvsem nanašajo na težave pri opredelitvi osebne družbe, ki je kot taka opredeljena v eni državi članici, kot kapitalska družba v drugi državi članici, in so razmerja, ki se preverjajo, dvostranska ali trostranska (država vira dohodka, država osebne družbe, država, v kateri ima družbenik stalno prebivališče). Vendar pa se te težave lahko zmanjšajo z določbami davčnih konvencij, ki se sklenejo med državami.
41. Na trenutni stopnji razvoja prava Skupnosti to ne zahteva, naj države članice na svojih ozemljih priznajo pravni in dejanski status, ki so ga druge države članice z notranjim pravom podelile subjektom, ki tam izvajajo gospodarske dejavnosti.
42. V tem pogledu je treba opozoriti, da člen 220, tretja alinea, Pogodbe ES (sedaj člen 293, tretja alinea, ES) med drugim določa, da se države članice, kolikor je potrebno, med seboj pogajajo, zato da bi v korist svojih državljanov zagotovile vzajemno priznavanje družb ali podjetij v smislu drugega odstavka člena 48 ES.
43. Na podlagi te določbe je šest ustanovitvenih držav članic Evropske gospodarske skupnosti sklenilo Sporazum o vzajemnem priznavanju družb in pravnih oseb(13), podpisan v Bruslju 29. februarja 1968. Ta sporazum ni nikoli začel veljati, ker ga vse te države niso ratificirale.
44. Kljub temu da ni vzajemnega priznavanja družb in pravnih oseb, pa morajo države članice spoštovati proste pretoke, določene v Pogodbi.
45. V obravnavani zadevi izvor morebitne omejitve prostega pretoka ni v opredelitvi stalne poslovne enote družbe Columbus, kot jo pozna nemška davčna zakonodaja, ker je bila ta družba lahko zaradi natanko te opredelitve do spornega davčnega obdobja upravičena do metode oprostitve z uporabo upoštevnih določb konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki je bila sklenjena med Zvezno republiko Nemčijo in Kraljevino Belgijo, na katere ohranitev v postopku v glavni stvari se družba Columbus sklicuje. (14)
46. Končno menim, da Sodišču ni treba preveriti trditev družbe Columbus, da naj bil člen 20(2) in (3) AStG v nasprotju z določbami te konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Pravzaprav je treba poudariti, da Sodišče v okviru člena 177 Pogodbe ES (sedaj člen 234 ES) ni pristojno, da odloči o tem vprašanju, ki ne spada v razlago prava Skupnosti.(15)
47. Razume pa se, da ta presoja vendar ne pomeni, da Sodišče, da bi razložilo pravo Skupnosti tako, da bi bilo za nacionalno sodišče koristno, v tem primeru ne more upoštevati določb konvencije o izogibanju dvojnega preprečevanja, ker ga, kot v obravnavani zadevi, predložitveno sodišče pravilno predstavi kot del pravnega okvira, ki se uporablja v postopku v glavni stvari.(16) Sicer pa menim, kot generalni pravobranilec Geelhoed v sklepnih predlogih v zadevi Denkavit International in Denkavit France(17), da je treba upoštevati dejanski učinek konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja na položaj davčnega zavezanca, da bi se določilo, ali v danem primeru obstaja omejitev prostega pretoka, ki ga zagotavlja Pogodba. Če se ne bi upošteval, se še posebej ne bi oziralo na ekonomsko stvarnost, v kateri je dejavnost davčnega zavezanca, in morebitne dražljaje, ki so povezani s čezmejnimi okoliščinami.
48. Sedaj ko so bila podana ta stališča, je treba glede na pravni in dejanski okvir, ki ga je predstavilo predložitveno sodišče, najprej razjasniti, katero od dveh vrst prostega pretoka, ki ju omenja nacionalno sodišče (svoboda ustanavljanja in prosti pretok kapitala), je predvsem treba uporabljati v tem primeru. Nato bo moja analiza obsegala presojo omejevalnega učinka zamenjave metode oprostitve z metodo odbitka, da bi se v Nemčiji preprečilo dvojno obdavčevanje dohodkov in premoženja, ki so jih prejeli družbeniki družbe Columbus v glavni stvari. Končno, s predpostavko, da naj bi taka omejitev morala obstajati, se je primerno vprašati, ali naj bi bila upravičena zaradi nujnih razlogov v splošnem interesu.
B – Vprašanje uporabe določb o svobodi ustanavljanja ali o prostem pretoku kapitala
49. Predložitveno sodišče sprašuje, ali je pravilo, kot je tisto, določeno v členu 20(2) in (3) AStG, združljivo s svobodo ustanavljanja ali prostim pretokom kapitala.
50. Skladno s sodno prakso, kadar ima državljan ene države članice v kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici delež, ki mu omogoča določen vpliv na odločitve te družbe in določitev njenega delovanja, se uporabljajo določbe Pogodbe, povezane s svobodo ustanavljanja, in ne tiste, ki se navezujejo na prosti pretok kapitala.(18)
51. Razmejitev med tema vrstama svobode ni vedno lahka, zlasti v okviru predloga za sprejetje predhodne odločbe, v okoliščinah, v katerih nacionalno sodišče samo bolje v konkretnem primeru presodi pravice, podeljene državljanu Skupnosti z deleži, ki jih ima v kapitalu zadevne družbe.
52. V tej zadevi, kot sem poudaril v točki 18 teh sklepnih predlogov, izgleda, da je eno izmed gonilnih dejstev uporabe člena 20(2) in (3) AStG, da ima nemški davčni zavezanec vsaj 10-odstotni delež v stalni poslovni enoti. Delež te velikosti a priori daje vtis, da je izključena možnost izvrševanja določenega vpliva na odločitve te poslovne enote in določitve njenega delovanja. Če je tako, potem bi bilo treba pred vsem drugim opraviti presojo združljivosti spornih določb glede na člene od 73B do 73D Pogodbe ES.
53. Vendar pa bi se lahko uporaba svobode ustanavljanja izkazala kot upoštevna, glede na okoliščine, ki so opisane spodaj.
54. Po eni strani, glede na zamenjavo metode oprostitve z metodo odbitka je cilj, ki ga nemški zakonodajalec poskuša doseči, izognitev temu, da se obidejo določbe nemške davčne zakonodaje – vključno s tistimi v AstG – o TOD, ki so ustanovljene v tujini v obliki hčerinskih družb. V tem smislu se AStG v različnih sestavnih delih nanaša predvsem na podjetje nemških rezidentov v tujini, v tem primeru v obliki osebne družbe, ki jo nemška davčna zakonodaja obravnava kot stalno poslovno enoto.
55. Po drugi strani, ne samo, da družbo Columbus v glavni stvari nadzoruje vsaj šest fizičnih oseb, ki pripadajo isti družini in od katerih ima vsaka 10-odstotni v zadevni poslovni enoti, ampak te osebe zlasti, kot je na glavni obravnavi povedala družba Columbus v glavni stvari, delujejo sporazumno in jih na skupščini družbenikov družbe zastopa ena sama oseba. Zdi se torej, da ima lahko teh osem družbenikov skupno določen vpliv na odločitve družbe Columbus. V teh okoliščinah naj bi bila možna ovira prostemu pretoku kapitala preprosto posledica zatrjevane ovire svobodi ustanavljanja.
56. Glede na vsa stališča in na to, da nacionalno sodišče ni posredovalo dovolj natančnih podatkov, ki bi z gotovostjo določili, na katero od teh dveh predhodno navedenih vrst svobode se eventuelno v obravnavani zadevi vpliva najprej, bi bilo treba brez dvoma preučiti zakonodajo, kot je ta iz postopka v glavni stvari, tako glede člena 52 kot člena 73B Pogodbe ES.
57. Kljub temu menim, da bi morala v obravnavani zadevi uporaba vsakega od teh členov privesti do istega sklepa. Predlagam torej, naj se ta zadeva analizira glede na člen 52 Pogodbe ES, s tem da se ima v mislih, da naj bi podobno sklepanje veljalo, kar zadeva člen 73B Pogodbe ES.
C – Obstoj ovire svobodi ustanavljanja
58. Bistvena težava te zadeve je, ali je mogoče opredeliti pravilo, kot je to, določeno v členu 20(2) in (3) AStG, kot oviro svobodi ustanavljanja, ali ne.
59. Družba Columbus in belgijska vlada menita, da člen 20(2) in (3) AStG nemške državljane odvrača od tega, da ustanovijo sedež v državi članici po svoji izbiri, ker se metoda odbitka uporablja samo, če so dohodki, ki so jih prejeli nemški rezidenti, tako imenovani „pasivni“ dohodki iz države članice, v kateri je obdavčitev nižja od tiste, ki je določena v določbah AStG.
60. Nasprotno, druge stranke, ki so Sodišču predložile stališča, torej nemška, nizozemska, portugalska in angleška vlada ter Komisija, trdijo, da pravilo, določeno v členu 20(2) in (3) AStG, spet vzpostavlja enako obravnavanje med čezmejnim davčnim položajem, kot je ta glede družbenikov družbe Columbus, in popolnoma notranjim položajem. Tako naj, po mnenju teh strank, ne bi obstajala nikakršna ovira svobodi ustanavljanja.
61. Koristno je opozoriti, da pravica do ustanavljanja, ki jo državljanom Skupnosti priznava člen 52 Pogodbe ES, zanje zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij, pod istimi pogoji kot so tisti, ki jih za svoje državljane(19) ali državljane drugih držav članic, ki prebivajo na njenem ozemlju, določa zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede.(20)
62. Čeprav določbe Pogodbe o svobodi ustanavljanja glede na besedilo skušajo zagotoviti upravičenost do nacionalnega obravnavanja v državi članici gostiteljici, pa je Sodišče priznalo, da prav tako prepovedujejo, da bi država članica izvora
ovirala ustanovitev katerega od njenih državljanov v drugi državi članici.(21)
63. Poleg tega se prepoved za države članice, da se uvedejo omejitve svobodi ustanavljanja, nanaša tudi na davčne določbe. Kajti skladno s sodno prakso, kljub temu da v trenutnem stanju prava Skupnosti področje neposredne obdavčitve kot tako ne spada med pristojnosti Skupnosti, velja, da morajo države članice svoje pridržane pristojnosti izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti.(22)
64. Tako je Sodišče glede omejitev, ki izhajajo iz davčne zakonodaje države članice izvora, presodilo, da so določbe Pogodbe o svobodi ustanavljanja nasprotovale temu, da država članica vzpostavi za preprečevanje davčnega izogibanja sistem davka od dohodka zaradi povečanja v vrednosti vrednostnih papirjev, ki še ni bilo pridobljeno, pri prenosu davčnega prebivališča davčnega zavezanca iz te države članice, medtem ko so bila povečanja v vrednosti davčnega zavezanca, ki je ostal v tej državi, preprosto obdavčljiva, ko so bila dejansko ustvarjena. Po mnenju Sodišča, čeprav zadevna nacionalna zakonodaja v tej zadevi davčnemu zavezancu ni prepovedovala, da izvršuje pravico do ustanavljanja, je bila kljub temu „taka, ki omejuje izvrševanje te pravice, s tem ko bi imela vsaj odvračilen učinek na davčne zavezance, ki se želijo nastaniti v drugi državi članici.(23) Sodišče je torej presodilo, da je bila razlika v obravnavanju glede obdavčitve povečanja v vrednosti taka, da je davčnemu zavezancu odvzela pogum, da bi prenesel prebivališče ven iz zadevne države članice“ in je zato lahko pomenilo oviro svobodi ustanavljanja.(24)
65. Pred kratkim je Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas zaradi predloga za sprejetje predhodne odločbe o zakonodaji Združenega kraljestva o TOD menilo, da sta različno davčno obravnavanje, ki izhaja iz te zakonodaje, in neugodnost, ki jo ta povzroča za družbe rezidentke, ki imajo hčerinske družbe, za katere v drugi državi članici velja nižja raven obdavčitve, taka, da ovirata izvrševanje svobode ustanavljanja takih družb s tem, da jih odvračata od ustanavljanja, nakupa ali ohranjanja hčerinske družbe v državi članici, v kateri zanjo velja taka raven obdavčitve, tako da pomenita omejitev svobodi ustanavljanja.(25)
66. Ta sodba, o kateri se bo dlje govorilo v teh sklepnih predlogih, ima določen interes v tej zadevi. Med drugim je bila predmet kar pomembne izmenjave mnenj na obravnavi.
67. Na tej stopnji mojega razmišljanja je dovolj povedati, da je Sodišče v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas menilo, da sta bili matična družba s sedežem v Združenem kraljestvu hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici, v kateri je raven obdavčitve dobičkov nižja od tiste, po kateri se obdavčuje v Združenem kraljestvu, na katero se je zakonodaja o TOD te države nanašala, na eni strani in na drugi strani matična družba s sedežem v Združenem kraljestvu, katere hčerinska družba je bila ravno tako ustanovljena v tej državi, ali matična družba s sedežem v Združenem kraljestvu, katere hčerinska družba s sedežem v državi članici, v kateri je bila raven obdavčitve dobičkov višja od tiste, ki je veljala v Združenem kraljestvu, in za katero se v teh dveh položajih ni uporabljala zakonodaja Združenega kraljestva o TOD, v primerljivem položaju.
68. Kot sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas to prikazuje, je določitev primerljivosti (objektivne) položajev temeljnega pomena, da se presodi, ali nacionalni ukrep slabi enako obravnavanje, ki v bistvu mora biti zagotovljeno med temi položaji, in ali ta ukrep lahko pomeni oviro svobodi ustanavljanja.
69. V tem primeru gre za to, ali je sklepanje, ki je podobno tistemu, ki ga je Sodišče razvilo v tej zadevi o primerljivosti položajev hčerinskih družb matičnih družb s sedežem v Združenem kraljestvu, za katere se je uporabljala zakonodaja o TOD ali pa se ni, prenosljivo v to zadevo.
70. Če je treba opraviti tako presojo, kot vam predlagam, da jo, je vendar treba tudi razmisliti o sodni praksi Sodišča o preprečevanju dvojnega obdavčevanja, ki je bilo pred kratkim predmet pomembnih razjasnitev, še posebej v sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation.(26)
71. Po mojem mnenju je torej treba preučiti davčno obravnavanje dohodkov in premoženja družbenikov družbe Columbus v povezavi s, prvič, tistim, ki pripada družbenikom osebne družbe, ki niso izvrševali svoje pravice prostega pretoka (notranji položaj), in drugič z davčnim obravnavanjem dohodkov in premoženja družbenikov osebne družbe, ki so izvrševali svobodo ustanavljanja v državi članici, v kateri je raven obdavčitve višja od tiste, ki je določena v AStG (čezmejni položaj).
1. Primerjava med položajem družbenikov družbe Columbus in notranjim položajem
72. Zdi se mi koristno, zlasti zaradi jasnosti pri sklepanju, da se loči med preprečevanjem dvojnega obdavčevanja dohodkov, določenega v členu 20(2) AStG, in dvojnim obdavčevanjem premoženja, določenim v tretjem odstavku tega člena.
a) Primerjava v zvezi s preprečevanjem dvojnega obdavčevanja dohodkov (člen 20(2) AStG)
73. Nedvomno je uporaba metode odbitka – s katero je Zvezna Republika Nemčija enostransko zamenjala metodo oprostitve, določene v konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja med to državo članico in Kraljevino Belgijo – od obdavčitve, obračunane družbi Columbus pri davku, ki je bil plačan od dohodka družbenikov v zadnji, vodila do znatnega povečanja njihove obdavčitve v spornem davčnem obdobju (torej tistem v letu 1996) glede na predhodno davčno obdobje.
74. To manj ugodno obravnavanje ne more pomeniti omejitve svobodi ustanavljanja, nasprotno od tega, kar je večkrat trdila družba Columbus_.
75. Kajti na področju, kjer države članice ostajajo pristojne, pravo Skupnosti ne zagotavlja uporabe in ohranitve istega obravnavanja v korist enakega davčnega zavezanca. Če bi moralo biti tako, potem države članice ne bi več mogle, na primer, spremeniti osnove ali stopnje svojih neposrednih davkov. Na trenutni stopnji razvoja prava Skupnosti je to nemogoče. Okoliščina, da je bilo davčno obravnavanje, pripisano družbenikom družbe Columbus, enostransko spremenjeno z odstopanjem od konvencije o izogibanju dvojnega preprečevanja med Zvezno Republiko Nemčijo in Kraljevino Belgijo, spada v (morebitno) kolizijo med normami notranjega prava in normami mednarodnega prava, vendar po mojem mnenju Sodišču ni treba odločiti glede te kolizije.
76. Nasprotno od tega, kar je videti, da predlaga tudi družba Columbus, se razlika v obravnavanju v pravu Skupnosti ne sodi po dejanski ali pravni spremembi pri isti osebi. Zahteva, nasprotno, primerjavo med položajem oseb, ki so izvrševale eno izmed vrst svobode, zagotovljenih v Pogodbi, in položajem oseb, ki teh niso uveljavljale.
77. V tem pogledu bomo videli, da nista niti predložitveno sodišče, ki se nagiba bolj k temu, da vidi zadevni davčni ukrep kot omejitev svobodi ustanavljanja, niti družba Columbus opredelili razlike v obravnavanju med položajem družbenikov te zadnje in notranjim položajem.
78. Nasprotno, nemška, belgijska, nizozemska in angleška vlada ter Komisija opozarjajo, da odbitek – določen v členu 20(2) AStG – od obdavčitve, obračunane družbi Columbus pri davku od dohodkov njenih družbenikov, te obravnava na isti način kot nemške davčne zavezance, družbenike davčno transparentnih osebnih družb, s sedežem v Nemčiji, ki niso izvrševali svobode ustanavljanja v drugi državi članici.
79. Ta trditev je videti pravilna.
80. Opozarjam, da se v skladu s členom 222, druga alinea, Pogodbe ES (sedaj člen 293, druga alinea, ES) države članice, kolikor je potrebno, med seboj pogajajo, zato da bi v korist svojih državljanov zagotovile odpravo dvojnega obdavčevanja v Skupnosti.
81. Vendar se ta določba programske narave(27) ni izvedla do današnjega dne. Poleg tega razen Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic(28), Sporazuma 90/436/EGS z dne 23. julija 1990 o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij(29) in Direktive Sveta 2003/48/ES z dne 3. junija 2003 o obdavčevanju dohodka od prihrankov v obliki plačil obresti(30), izmed katerih noben ni upošteven v naši zadevi, v okviru Skupnosti ni bil sprejet noben ukrep poenotenja ali usklajevanja, ki bi skušal odpraviti dvojne obdavčitve, in države članice niso sklenile nobenega večstranskega sporazuma v ta namen na podlagi člena 220, druga alinea, Pogodbe ES.(31)
82. Iz tega sledi, da kadar ni skupnostnih ukrepov poenotenja in usklajevanja države članice še naprej ostanejo pristojne, da določijo merila obdavčitve dohodkov, da bi, v tem primeru po pogodbeni poti, odpravile dvojne obdavčitve.(32) V teh okoliščinah je Sodišče podrobneje določilo, da so lahko države članice v okviru dvostranskih sporazumov
prosto določile navezovalne okoliščine za razdelitev davčne pristojnosti.(33) V naknadnih sodbah je dodalo, da se ta svoboda, ki je priznana državam članicam, razširja na enostransko sprejete ukrepe. (34)
83. Vendar se morajo države članice glede izvrševanja pristojnosti obdavčevanja prilagoditi določbam Skupnosti.(35)
84. Trenutna sodna praksa torej razločuje med, po eni strani, razdelitvijo davčne pristojnosti med državami članicami, pri katerih razlike med možnimi obravnavanji, ki iz njih lahko nastanejo, ne spadajo v področje uporabe svobod v zvezi s prostim pretokom v Pogodbi, in po drugi strani, izvajanjem pristojnosti obdavčitve držav s strani držav članic, tudi kadar izhaja iz predhodne dvostranske ali enostranske razdelitve njihovih davčnih pristojnosti, pri katerem se morajo države članice prilagoditi pravilom Skupnosti.(36)
85. Videti je, da iz te dihotomije izhaja, da države članice ohranijo ne samo, po eni strani, možnost, da ne preprečijo dvojnega obdavčevanja(37), ampak po drugi strani tudi izbiro načina, s katerim se želi preprečiti dvojno obdavčevanje, kar jim načeloma med drugim mora omogočiti, da se odločijo ali za metodo oprostitve ali za metodo odbitka davkov, ki so bili plačani v drugi državi članici.
86. V tem pogledu se opozarja, da je Sodišče ugotovilo, da ni nerazumno, če se države članice zgledujejo po mednarodni praksi in predvsem po vzorčnih davčnih konvencijah, ki jih je izdelala OECD.(38) Iz člena 23 vzorčne davčne konvencije o dohodku in premoženju izhaja, da sta metoda oprostitve in metoda odbitka obravnavani kot veljavna načina za preprečevanje ali zmanjšanje dvojnega obdavčevanja.
87. Sodišče je tudi spoznalo več zadev, v katerih so davčne zakonodaje zadevnih držav članic uporabljale eno ali drugo od teh metod, ne da bi zavzelo stališče o zakonitosti teh samih po sebi ali izbire ene izmed njih glede na pravo Skupnosti.(39)
88. Vendar iz dihotomije, nakazane v točki 84 teh sklepnih predlogov, izhaja tudi, da morajo države članice, neodvisno od sprejetega načina za preprečevanje dvojnega obdavčevanja, spoštovati zahteve, ki izhajajo iz določb Pogodbe o različnih vrstah svobode v zvezi s prostim pretokom, glede tega, da ne smejo izvajati pristojnosti obdavčitve, tako da bi različno obravnavale položaje, ki so objektivno primerljivi.
89. Tako je Sodišče opozorilo, da pravo Skupnosti ni nasprotovalo temu, da država članica prepreči verižno obdavčevanje dividend, ki jih prejme družba rezidentka, z uporabo pravil, ki za te dividende določajo davčno oprostitev, kadar jih izplača družba rezidentka, in hkrati s sistemom odbitka preprečila verižno obdavčevanje navedenih dividend, kadar jih izplača družba nerezidentka, če je v takem primeru uporaba sistema odbitka združljiva s pravom Skupnosti.(40)
90. Da bi bila taka uporaba združljiva s pravom Skupnosti, je Sodišče določilo, da, prvič, za tuje dividende ne bi smela biti določena višja davčna stopnja od tiste, ki se uporablja za domače dividende, in drugič, da se mora država članica izogniti verižnemu obdavčevanju tujih dividend tako, da odbije davek, ki ga je plačala družba nerezidentka razdeljevalka dividend, od zneska davka, ki se uporablja za družbe rezidentke prejemnice dividend, v mejah tega zneska.(41)
91. V teh okoliščinah je Sodišče dodalo, da samega dejstva, da nalaga sistem odbitka v primerjavi s sistemom oprostitve dodatna upravna bremena (ker je treba dokazati znesek dejansko plačanega davka v državi, v kateri je družba razdeljevalka dividend rezidentka), ni mogoče šteti kot razliko v obravnavanju, ki je v nasprotju s svobodo ustanavljanja, ker so posamezna upravna bremena, ki so naložena družbam rezidentkam prejemnicam tujih dividend, nujno povezana z delovanjem sistema davčnega dobropisa.(42)
92. V naši zadevi je treba pripomniti, da so tako v položaju družbenikov družbe Columbus kot v tistem družbenikov rezidentov v Nemčiji osebnih družb s sedežem v Nemčiji dobički, ki jih je ustvarila osebna družba, neposredno razdeljeni družbenikom in se štejejo kot dohodki teh zadnjih. Dalje so v Nemčiji obdavčeni v istem davčnem letu in po isti stopnji.
93. Z uporabo metode odbitka je davek od dobička, ki ga je ustvarila družba Columbus in ki je obračunan v Belgiji, predmet davčnega dobropisa v korist družbenikom v Nemčiji, ki se ujema z davkom, ki ga je plačala v Belgiji. Medtem ko je pred spornim davčnim obdobjem uporaba konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Zvezno Republiko Nemčijo in Kraljevino Belgijo družbenikom družbe Columbus zagotavljala oprostitev davka v Nemčiji za dobiček, ki ga je ustvarila v Belgiji, je zamenjava metode oprostitve z metodo odbitka s štetjem od tega obdobja privedla do izravnave davčne ugodnosti, ki so jo ti družbeniki glede na družbenike osebnih družb s stalnim prebivališčem v Nemčiji, ki niso uveljavljali svobode ustanavljanja, predvidene v Pogodbi, predhodno koristili.
94. Tako na primerjalni ravni položaja družbenikov družbe Columbus in tistega v katerem so družbeniki osebne družbe s sedežem v Nemčiji, odbitek obdavčitve, obračunane v Belgiji pri družbi Columbus od davka od dohodka, ki ga morajo njeni družbeniki plačati v Nemčiji, omogoča zagotavljanje enakega obravnavanja med obdavčitvijo tako tujih dohodkov kot tistih, ki imajo nemški izvor.
95. Gotovo je treba poudariti, da je ta trditev veljavna samo pod pogojem, da so v preučitev primerjave zadevnih položajev vključeni samo „dohodki z značajem kapitalskih naložb“ v smislu člena 8 AStG. Za druge dohodke namreč načelo oprostitve dobička, ki ga je osebna družba ustvarila v tujini, prevlada na podlagi določb konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med Zvezno Republiko Nemčijo in Kraljevino Belgijo.
96. Taka oprostitev dohodkov, ki nimajo značaja kapitalskih naložb, verjetno spodbuja ustanovitev ali vlaganje v tujini glede na tiste, ki so bili ustvarjeni na nacionalnem ozemlju. Vendar pa sama po sebi uporaba različnih preventivnih metod dvojnega obdavčevanja glede na naravo zadevnih dohodkov ne more biti podvržena kritikam. Na trenutni stopnji razvoja prava Skupnosti ostajajo države članice pristojne za določitev davčne osnove(43) in po mojem mnenju morajo biti tudi zmožne izbrati različne metode, s katerimi želijo preprečiti dvojno obdavčevanje glede na naravo dohodkov, če spoštujejo določbe Pogodbe o prostem pretoku. V obravnavani zadevi, kot sem to predhodno nakazal, odbitek tega davka, ki je bil obračunan od dobička družbe Columbus, od davka od dohodkov družbenikov, nemških rezidentov, zagotavlja enako obravnavanje kot v primerljivem notranjem položaju.
97. Gotovo metoda odbitka, nasprotno od metode oprostitve, določa dodatna upravna bremena družbenikov družbe Columbus. Vendar so ta bremena, kot je Sodišče sklepalo v zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, nujno povezana z uporabo tega načina za preprečevanje dvojnega obdavčevanja.
98. V teh okoliščinah je videti, da uporaba metode odbitka v postopku v glavni stvari ne povzroča razlike v obravnavanju družbenikov družbe Columbus in položaja nemških davčnih zavezancev, družbenikov osebne družbe, ki se nahaja v Nemčiji, ki prejemajo enak vrsto dohodkov in ne izvršujejo svobode ustanavljanja, zagotovljene s Pogodbo.
b) Primerjava v zvezi s preprečevanjem dvojnega obdavčevanja premoženja (člen 20(3) AStG)
99. Tako kot davek od dohodka tudi davek od premoženja temelji na davčni zmožnosti davčnega zavezanca. Znesek davka se določi na osnovi premoženja imetnika v trenutku zapadlosti.
100. Vendar pa se davek od premoženja razlikuje od tistega, določenega od dohodka, v tem, da ga samo določene države članice uporabljajo.(44)
101. Velja tudi, da Kraljevina Belgija v spornem davčnem obdobju v postopku v glavni stvari ni obračunala nobenega davka od premoženja, niti od aktive stalnih poslovnih enot, medtem ko je Zvezna Republika Nemčija zadnjič uporabila davek od premoženja za vse premoženje nemških davčnih zavezancev, kjerkoli se nahaja.(45)
102. Na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med Zvezno Republiko Nemčijo in Kraljevino Belgijo, je premoženje, sestavljeno iz aktive stalne poslovne enote, obdavčljivo v državi, kjer je ta poslovna enota, pri čemer se izogne dvojni obdavčitvi teh elementov, kar zadeva premoženje nemških davčnih zavezancev, z oprostitvijo davka od premoženja, obračunanega v Nemčiji. (46)
103. Ker Kraljevina Belgija ne obračuna nobenega davka od premoženja, je bila pred spornim davčnim obdobjem aktiva družbe Columbus upravičena do popolne oprostitve davka od premoženja z uporabo iste davčne konvencije.
104. S sklicevanjem na člen 20(2) AStG, kar zadeva obdavčitev dohodkov z značajem kapitalskih naložb družbenikov družbe Columbus, tretji odstavek tega člena zamenja metodo oprostitve z metodo odbitka davka, obračunanega v tujini, da bi se izognilo dvojnemu obdavčevanju aktive stalne poslovne enote, ki povzroči dohodek z značajem naložb pri premoženju nemških davčnih zavezancev. Ta mehanizem tako vključuje v računanje davka od premoženja družbenikov družbe Columbus, njeno aktivo, ki povzroča dohodek z značajem naložb v smislu AStG.
105. Zamenjava metode oprostitve z metodo odbitka, da bi se preprečilo dvojno obdavčevanje, je tako povzročila v Nemčiji obdavčitev aktive družbe Columbus pri premoženju njenih družbenikov, kar je pomenilo dohodek z značajem kapitalskih naložb v smislu AStG.
106. Tako kot pri svoji analizi o obdavčitvi dohodka menim, da uporaba metode odbitka v zadevnem položaju v postopku v glavni stvari ni povzročila različnega obravnavanja glede na podobni položaj, ki se je zgodil izključno na nacionalnem ozemlju. V obeh primerih so namreč družbeniki stalne poslovne enote zavezani k plačilu istega davka, ki ima isto davčno osnovo in za katerega je stopnja enaka.
c) Vmesni predlog
107. Glede na predhodna stališča je videti, da določba, kot je člen 20(2) in (3) AstG, ne pomeni ovire svobodi ustanavljanja, ker se presoja omejuje na primerjavo med nemškimi državljani, ki so uveljavljali svobodo ustanavljanja, in tistimi, ki je niso.
108. Vendar, kot sem že izpostavil v točkah od 67 do 70 teh sklepnih predlogov, je videti, da je treba ob upoštevanju sodbe Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas preveriti tudi, ali ovira svobodi ustanavljanja ne izhaja iz različnega obravnavanja – vzpostavljenega s členom 20(2) in (3) AstG –
položaja, v katerem so družbeniki družbe Columbus, in čezmejnega položaja, se pravi natančneje, položaja, v katerem se je izvrševala svoboda ustanavljanja v državi članici, v kateri je raven obdavčitve višja kot tista, predvidena v AstG.
2. Primerjava med položajem družbenikov družbe Columbus in drugim čezmejnim položajem
109. Preden se preučijo posledice, ki se izpeljejo iz te sodbe za našo zadevo, je koristno, da se uvodoma natančno opozori na presojo Sodišča o obstoju ovire svobodi ustanavljanja, ki jo je povzročila uporaba zakonodaje Združenega kraljestva o TOD.
a) Sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas
110. Spominjamo se, da je v zadevi, ki je bila povod tej sodbi, družba Cadbury Schweppes s sedežem v Združenem kraljestvu med drugim ustanovila hčerinsko družbo na Irskem, v Centru za mednarodne finančne storitve (v nadaljevanju: CMFS) v Dublinu, za katero je v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari veljala 10-odstotna davčna stopnja. Ta hčerinska družba je bila ustanovljena izključno zato, da bi se za dobičke v zvezi z dejavnostmi notranjega financiranja skupine Cadbury Schweppes lahko uporabljal davčni sistem CMFS. Davčni organi Združenega kraljestva so z uporabo zakonodaje Združenega kraljestva o TOD zahtevali od družbe Cadbury Schweppes plačilo zneska, višjega od osem milijonov, iz naslova davka od dobička pravnih oseb za dobičke, ki jih je ustvarila njena hčerinska družba na Irskem.
111. Ta zakonodaja odstopa od splošnega pravila, ki se uporablja v Združenem kraljestvu, po katerem se družba s sedežem v Združenem kraljestvu na dobičke hčerinske družbe ne obdavči takrat, ko so bili ustvarjeni. Natančneje, v skladu s splošnim pravilom, ki se uporablja v Združenem kraljestvu, se družba s sedežem v tej državi članici, ki v tej ustanovi hčerinsko družbo, ne obdavči niti na dobičke, ki jih je zadnja ustvarila, niti na dividende, ki jih je ta hčerinska družba razdelila. Po splošnem pravilu se prav tako družba s sedežem v Združenem kraljestvu, ki ustanovi hčerinsko družbo v drugi državi članici, obdavči na dividende, ki jih je ta hčerinska družba razdelila, ampak je upravičena do davčnega dobropisa do višine davka, ki ga je plačala ta hčerinska družba takrat, ko so bili dobički v tujini ustvarjeni. Z odstopanjem od splošnega pravila, ki se bo prikazalo, zakonodaja Združenega kraljestva o TOD načeloma določa, da se družba rezidentka obdavči za dobičke, ki jih je ustvarila njena hčerinska družba v državi, ki uporablja „nižjo raven obdavčitve“, torej davek, ki je nižji od treh četrtin davka, ki bi bil plačan v Združenem kraljestvu na obdavčljive dobičke, kot bi bili izračunani zaradi obdavčitve v zadnji državi članici.
112. Ob upoštevanju teh okoliščin, je Sodišče zakonodajo Združenega kraljestva opredelilo kot oviro svobodi ustanavljanja.
113. V točkah od 43 do 45 te sodbe je Sodišče poudarilo različno obravnavanje, ki je obstajalo med družbo s sedežem v Združenem kraljestvu, ki je ustanovila TOD (hčerinsko družbo) v drugi državi članici, v kateri je bila ta podvržena nižji ravni obdavčitve v smislu zakonodaje o TOD, na eni strani in na drugi strani družbo s sedežem v Združenem kraljestvu, ki nadzira hčerinsko družbo v tej isti državi ali pa je ustanovila odvisno družbo v drugi državi članici, v kateri ta hčerinska družba ni podvržena nižji ravni obdavčitve v smislu zakonodaje o TOD. Medtem ko so bili v prvem primeru dobički, ki jih je ustvarila TOD, pripisani družbi s sedežem v Združenem kraljestvu, ki se je obdavčila na te dobičke, se v drugih dveh primerih skladno z zakonodajo Združenega kraljestva o davku od dobička pravnih oseb družba rezidentka ni obdavčila na dobičke nadzorovane hčerinske družbe. Po mnenju Sodišča to različno obravnavanje ustvarja davčno neugodnost za družbo rezidentko, za katero se uporablja zakonodaja o TOD, v kolikor se ob uporabi take zakonodaje ta družba obdavči na dobiček druge pravne osebe, neodvisno od okoliščine, da naj ta družba ne bi plačala višjega davka od tistega, ki bi veljal za zadevne dobičke, če bi jih ustvarila hčerinska družba s sedežem v Združenem kraljestvu.
114. Kot sem že nakazal, z zanimanjem poudarjam, da predpostavka, na kateri Sodišče utemeljuje opredelitev zakonodaje Združenega kraljestva o TOD, kot da je za svobodo ustanavljanja omejevalna, ni izključno glede klasične primerjave med čezmejnim položajem in notranjim položajem. Sloni tudi na primerjavi, novejši, med dvema čezmejnima položajema, ki sledi temu, da je družba rezidentka ustanovila odvisno družbo v državi članici, drugi kot je Združeno kraljestvo, ki izvaja raven obdavčitve, ki je nižja ali višja od tiste, ki je predvidena z britansko zakonodajo o TOD.
115. Izvor razloga vpeljave te druge veje merila primerjave (čezmejni položaji v medsebojni primerjavi), za katero ne gre v sodbi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, se verjetno najde v sklepnih predlogih generalnega pravobranilca Légerja iz te zadeve.
116. V sklepnih predlogih je generalni pravobranilec navedel, nasprotno od trditev, ki jih je predložilo Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska, ne da bi navedel, zaradi katerega razloga, da ni mogoče primerjati položaja Cadbury Schweppes s tistim, v katerem so družbe rezidentke, ki so tudi uveljavljale pravico do ustanavljanja, s tem da so ustanovile hčerinske družbe v državah članicah, v katerih je raven obdavčitve višja od tiste, ki jo predvideva zakonodaja Združenega kraljestva o TOD. V tem pogledu je med drugim zavrnil trditev, da različnost stopenj obdavčitev dobičkov družb, ki so veljavne v državah članicah, pomeni objektivno razliko v položajih, ki upravičuje različno obravnavanje, predvideno v zakonodaji o TOD. Po mnenju generalnega pravobranilca bi se, če bi bilo treba slediti tej tezi, priznalo, da bi imela država članica, ne da bi kršila pravila Pogodbe, pravico izbire države članice, v kateri lahko nacionalne družbe ustanovijo hčerinske družbe, in tako bi bile upravičene do davčnega sistema, ki se uporablja v državi članici gostiteljici. Taka teza bi privedla do očitno drugačnega rezultata, ki nasprotuje pojmu „enotnega trga“. Generalni pravobranilec Léger naj bi torej predlagal, da samo različno obravnavanje glede na stopnjo obdavčitve v državi članici ustanovljanja zadostuje, da bi sistem, predviden z zakonodajo Združenega kraljestva o TOD, opredelili kot oviro svobodi ustanavljanja. (47)
117. Videti je, da tveganje razdrobljenosti skupnega trga, povzročene z nacionalnimi določbami, kot so te v Združenem kraljestvu o TOD, izvira iz tega, da je Sodišče sprejelo objektivno primerljivost med, po eni strani, položajem družbe rezidentke, ki je ustanovila hčerinsko družbo v državi članici, v kateri je raven obdavčitve nižja od tiste, predvidene z zakonodajo Združenega kraljestva o TOD, in po drugi strani položajem družb rezidentk, ki so ustanovile hčerinsko družbo v državi članici, v kateri je raven obdavčitve višja od tiste, predvidene s to isto zakonodajo. V obeh primerih gre namreč za družbo, ki se želi sklicevati na pravico do ustanavljanja v izbrani državi članici.
118. Ta rešitev se mi sama po sebi ne zdi potrebna kritike. Med drugim se izkaže kot koherentna z obstojem notranjega trga, ki je skladno s členom 3(1)(c) Pogodbe ES (sedaj, po spremembah, člen 3(1)(c) ES) značilen za delovanje Skupnosti. Pristop Sodišča pa vendar ima dve vrsti težav.
119. Prvič, ni popolnoma jasno, ali se dve veji merila primerjave, ki ga je uporabilo Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, uporabljata alternativno ali kumulativno. Drugače povedano, postavilo bi se lahko vprašanje, ali bi bilo različno obravnavanje, predvideno z nacionalno zakonodajo države članice rezidentstva davčnega zavezanca, ki se uporablja izključno med dvema čezmejnima položajema, dovolj, da bi se ugotovilo, da obstaja omejitev svobode ustanavljanja.(48)
120. Ob upoštevanju zgoraj navedenih predlogov generalnega pravobranilca Légerja in glede na branje točk 44 in 45 sodbe Sodišča, je videti, da je treba dati pritrdilni odgovor na to vprašanje.
121. Namreč, dejstvo, da je Sodišče v teh točkah zadevne sodbe uporabilo veznik „ali“, ko je označilo dva položaja, s katerima je bilo treba primerjati položaj družbe rezidentke, za katero velja zakonodaja Združenega kraljestva o TOD, je videti, da potrdi analizo generalnega pravobranilca v njegovih sklepnih predlogih. Če je to pristop, ki ga Sodišče želi, ta lahko povzroči na področju uporabe svobode ustanavljanja položaje, ki naj na osnovi izključne primerjave med čezmejnim položajem in notranjim položajem države članice rezidentstva, ne bi spadali v svobodo ustanavljanja ali naj ne bi omejevali take svobode.
122. Drugič in soodnosno, gre za vprašanje – pod predpostavko, da samo različno obravnavanje med dvema čezmejnima položajema, ki ga je vnesla država članica rezidentstva davčnega zavezanca, lahko zadošča, da se davčni ukrep opredeli kot omejitev svobodi ustanavljanja –, ali se ta pristop lahko razširi na primer, ki, čeprav ima podobnosti z izvirnimi okoliščinami iz zadeve Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, se od nje razlikuje v večih pogledih, zlasti glede narave zadevnega davčnega ukrepa, se pravi ukrepa, s katerim se skuša preprečiti dvojno obdavčevanje.
123. Točno ti vprašanji se postavljata v tej zadevi.
124. Zato bom sedaj prešel na posledice, ki lahko za našo zadevo nastanejo iz presoje Sodišča v točkah 43 in 45 zgoraj navedene sodbe Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas.
b) Primerjava glede preprečevanja dvojnega obdavčevanja dohodkov (člen 20(2) AStG)
125. Kot sem predhodno opozoril, uporaba metode odbitka v smislu člena 20(2) AStG predvideva v glavnem, da je obračunani davek v tujini nižji od ravni, ki jo določa AStG, se pravi, da je stopnja manjša od 30 % dobička. Načeloma se torej člen 20(2) AStG ne uporablja, kadar dohodki z značajem kapitalskih naložb izhajajo iz stalnih poslovnih enot nemških rezidentov, ki so v državah članicah, v katerih je raven obdavčitve enaka ali višja od 30 %. V tem primeru, se namreč načeloma uporablja oprostitev davka, obračunanega v tujini.
126. Nemška vlada trdi, da razlika med položajem družbenikov družbe Columbus in davčnim položajem družbenikov stalne poslovne enote, ki je v državi članici, v kateri je raven obdavčitve višja od stopnje, določene v nemški davčni zakonodaji, izhaja izključno iz soobstoja davčnih ureditev držav članic. Taka razlika naj bi sama po sebi ne spadala v uporabo določb Pogodbe o svobodah v zvezi s prostim pretokom.
127. Ta trditev ni prepričljiva.
128. Kajti neugodno davčno obravnavanje v obravnavani zadevi ni čista in preprosta posledica uporabe različnih davčnih ureditev držav članic, ampak izhaja iz izbire, ki jo izvede nemška davčna ureditev(49), da se določi vzpostavitev mehanizma odbitka davka, obračunanega v tujini na zadevne dohodke, kadar je ta davek nižji od 30-odstotne stopnje, določene v AStG.
129. Po mojem mnenju bi bilo različno, če bi se zamenjava metode oprostitve z metodo odbitka, za katero se je odločila Zvezna Republika Nemčija, uporabila neodvisno od stopnje, po kateri so dohodki obdavčeni v Nemčiji. Po tej predpostavki naj bi možno neugodno obravnavanje, ki ga je povzročila uporaba te metode na iste dohodke nemškega davčnega zavezanca, ki izhajajo iz stalnih poslovnih enot v tujini, bilo predvsem odvisno od davčne stopnje, obračunane v vsaki od držav članic. Torej naj bi šlo za neugodno obravnavanje, ki izhaja iz soobstoja različnih davčnih ureditev držav članic. Vendar pa to zanesljivo ni primer v naši zadevi.
130. Torej gre za to, ali zato to neugodno obravnavanje pomeni različno obravnavanje prepovedano s členom 52 Pogodbe ES.
131. Ne da se zanikati, da je eden izmed učinkov uporabe člena 20(2) AStG – ki ga med drugim nemški zakonodajalec pričakuje – ta, da se izravnajo davčne ugodnosti, podeljene nemškim davčnim zavezancem, ki imajo sedež ali želijo imeti sedež v državi članici, v kateri je obračunan davek od dohodkov, ki imajo značaj kapitalskih naložb, ki izhajajo iz osebne družbe, ki je stalna poslovna enota v tujini, nižji od 30-odstotne stopnje, določene v AStG.
132. V tem smislu in kot so predlagali zastopniki družbe Columbus in belgijske vlade med obravnavo, naj bi se obravnavalo, kot da ima ta nacionalni ukrep – kot zadevni ukrep v zgoraj navedeni zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas – učinek razdrobitve skupnega trga, s tem ko napeljuje nemške državljane, da imajo sedež izključno v državah članicah, v katerih je raven obdavčitve enaka ali višja nemški stopnji, predvideni z določbami AStG. Če se sledi temu sklepanju, naj bi ta ukrep tako odvračal nemške državljane od tega, da ustanavljajo, nakupujejo ali ohranjajo stalno poslovno enoto v državi članici, v kateri je ta podvžena davčni stopnji, ki je nižja od 30 %.
133. V tem pogledu naj bi bilo dejstvo, da člen 20(2) AStG družbenikov družbe Columbus in družbenikov osebne družbe s sedežem v Nemčiji ne obravnava različno, nepomembno. Kajti, kot sem že opozoril v točkah 120 in 121 teh sklepnih predlogov, je videti, da se lahko zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas ob upoštevanju sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Légerja razlaga v smislu, da država č lanica ne more omejiti svobode ustanavljanja svojih državljanov na en del skupnega trga, tudi kadar ne obstaja različno obravnavanje s strani te države članice med notranjimi položaji in čezmejnimi položaji. Zato je dolžnost države „izhoda“ (ali z drugimi besedami rezidentstva), v tem primeru Zvezne Republike Nemčije, da zagotovi več kot spoštovanje enakega obravnavanja med svojimi državljani, ki so izvrševali pravico prostega pretoka ali pa je niso, da se teh ne bo odvračalo od tega, da imajo sedež v državi članici njihove izbire, skupaj z uporabo davčnih ukrepov.
134. Med obravnavo je nemška vlada še posebej nasprotovala takšnemu sklepanju. Čeprav priznava, da zadevni ukrep ustvarja različno obravnavanje v smislu, da želijo nemški državljani imeti sedež ali naložiti v drugo državo članico, v kateri je raven obdavčitve nižja ali višja od stopnje, določene v AStG, pa Zvezna Republika Nemčija trdi, da ji Pogodba ne prepoveduje take razlike, ker zadevna položaja nista objektivno primerljiva. V tem pogledu se ta država članica nanaša zlasti na sodbo D.(50), v kateri je Sodišče zavrnilo ugodnost razširitve določb dvostranskih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja na osebe, fizične ali pravne, ki ne spadajo na področje uporabe teh konvencij.
135. Na prvi pogled bi se lahko to sklepanje zavrnilo z nanašanjem na zgoraj navedeno sodbo Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, v kateri se je, opozarjam na to, sprejelo, da sta objektivno primerljiva položaj matične družbe s sedežem v Združenem kraljestvu, katere hčerinska družba je v državi članici, v kateri je obdavčitev nižja od tiste, določene z zakonodajo Združenega kraljestva o TOD, in položaj matične družbe te države, katere hčerinska družba ima sedež v drugi državi članici, v kateri je obdavčitev višja od tiste, predvidene s to zakonodajo.
136. Vendar pa si sklepanje, ki ga je podala nemška vlada, zasluži, da si ga malo bolje pogledamo.
137. Kajti videti je, čeprav je oblikovana malo drugače, da se s to trditvijo predlaga, če naj se prizna objektivna primerljivost dveh čezmejnih položajev, kot sta ta, o katerih se razpravlja v tej zadevi, naj bi to privedlo do tega, da ko bi ena država članica uporabljala metodo oprostitve na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, pri obdavčitvi dohodkov, ki imajo značaj kapitalskih naložb, ki izhajajo iz stalne poslovne enote v drugi državi članici, bi bila ta država zavezana, da razširi uporabo te metode o izogibanju dvojnega obdavčevanja v njenih razmerjih z vsemi drugimi državami članicami za enako vrsto operacije.
138. Opozarjam, da je Sodišče večkrat poudarilo, da je področje uporabe dvostranske davčne konvencije omejeno na fizične ali pravne osebe, ki so v njej omenjene(51), z natančno določitvijo, da je dejstvo, da se vzajemne pravice in obveznosti uporabljajo samo za osebe, ki so rezidentke ene izmed dveh držav članic pogodbenic, neločljiva posledica dvostranskih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja.(52)
139. Kljub temu načelu je Sodišče tudi priznalo, da obstajajo položaji, kjer se lahko ugodnosti dvostranske konvencije razširijo na rezidenta države članice, ki ni opredeljena kot pogodbenica te konvencije.
140. Sodišče je tako presodilo, da glede konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med državo članico in tretjo državo, načelo nacionalnega obravnavanja nalaga državi članici, ki je stranka te konvencije, naj prizna stalnim poslovnim enotam družb nerezidentk ugodnosti, ki jih določa konvencija, pod enakimi pogoji, kot so ti, ki se uporabijo za družbe rezidentke.(53) V tem primeru se šteje, da je davčni zavezanec nerezident, ki ima stalno poslovno enoto v državi članici, v enakem položaju, kot je davčni zavezanec, ki je rezident te države.(54)
141. Sodna praksa je torej na tej točki bolj podrobna, kot nam jo pusti razumeti nemška vlada.
142. V zgoraj navedeni sodbi Saint-Gobain ZN, ki se je nanašala na davčne ugodnosti glede obdavčitve deležev in dividend, je videti, da kršitev prava Skupnosti izhaja iz tega, da je država članica rezidentka uporabila merilo, ki je bilo različno od merila sedeža ali rezidentstva, po katerem se je določila zavezanost za plačilo davka družb rezidentk in tista nerezidentk, ki so opravljale dejavnosti v tej državi prek stalne poslovne enote, ali po katerem so se podelile ugodnosti, ki so bile povezane z dejavnostmi, ki so bile izključno zavrnjene tem stalnim poslovnim enotam. Te družbe se je zato lahko objektivno primerjalo s tistimi, ki so imele sedež v zadevni državi članici.
143. V zgoraj navedenih sodbah D. in Test Claimants in Class IV of the ACT Grouo Litigation je Sodišče zavrnilo, da se lahko davčne ugodnosti, ki jih je dodelila država izvora zadevnega premoženja in dohodkov fizičnim in pravnim osebam nerezidentkam na podlagi določb konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjenih z državo rezidentstva teh oseb, razširijo na druge nerezidente, davčne zavezance v državi članici, ki ni pogodbenica teh konvencij. Kajti položaj teh nerezidentov ni bil objektivno primerljiv.
144. Če je to razumevanje sodne prakse pravilno, mislim, da Zvezna Republika Nemčija ne more upravičeno trditi, da so njeni rezidenti, ki so načeloma obdavčeni na osnovi svetovnega dohodka v tej državi članici, v objektivno drugačnem položaju, v katerem prejemajo ustvarjene dohodke v državi članici, v kateri je stopnja obdavčitve nižja ali višja od stopnje, določene z določbami AstG.
145. Končno, nemška vlada, ki sta jo podprli nizozemska vlada in vlada Velike Britanije, je med obravnavo navedla, da se ta zadeva v več pogledih razlikuje od zgoraj navedene sodbe Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, kar naj bi Sodišče vodilo, da se od nje umakne. Zastopniki vlad so se v tem pogledu sklicevali na naravo zadevnega davčnega ukrepa v tej zadevi in na okoliščino, da naj merilo, povezano z razdelitvijo dobička, ki ga je ustvarila stalna poslovna enota, drugi pravni osebi, ne bi obstajalo v obravnavani zadevi.
146. Kar zadeva prvo stališče, je res, da se skuša, nasprotno od zgoraj navedene zadeve Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, z zadevnim davčnim ukrepom v tej zadevi preprečiti dvojno obdavčevanje dohodkov, ki imajo značaj kapitalskih naložb v smislu AstG, ki izhajajo iz čezmejne dejavnosti, s tem da metoda odbitka zamenja metodo oprostitve, predvidene s konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med Zvezno Republiko Nemčijo in Kraljevino Belgijo.
147. Lahko bi torej menili, da, tako v položaju, v katerem je stalna poslovna enota v državi članici, v kateri je raven obdavčitve višja od nemške stopnje, kot v tisti, kot je v postopku v glavni stvari, kjer je v državi članici, v kateri je raven obdavčitve nižja od nemške stopnje, Zvezna Republika Nemčija pri svojih rezidentih preprečuje dvojno obdavčevanje dohodkov, ki imajo značaj kapitalskih naložb, ki izhajajo iz stalnih poslovnih enot v drugih državah članicah. V tem smislu se zdi, da je cilj preprečevanja dvojnega obdavčevanja dosežen.
148. Vendar z vidika nemškega davčnega zavezanca še naprej velja, da se ga odvrača od ustanavljanja sedeža ali ohranjanja podjetja v državi članici, v kateri je stopnja obdavčitve nižja od tiste iz določb AStG. Zdi se mi, da bi se lahko takšen davčni ukrep ob upoštevanju razdrobitve notranjega trga, ki jo povzroči zadevni davčni ukrep – učinek, ki ga med drugim zasleduje nemški zakonodajalec –, obravnaval kot združljiv s svobodo ustanavljanja, ki jo zagotavlja Pogodba, samo če je utemeljen z razlogom v splošnem interesu.
149. Glede drugega stališča menim ravno tako, da je razlika, ki jo je izpostavila nemška vlada, zajeta v bolj temeljnem načelu, ki zahteva, naj se države članice vzdržijo sprejetja enostranskih ukrepov, s katerimi se skuša razcepiti notranji trg, razen če je tak ukrep utemeljen s ciljem v splošnem interesu.
150. Zato menim, da lahko nacionalni ukrep, kot je člen 20(2) AStG, pomeni oviro svobodi ustanavljanja, določeni s Pogodbo.
c) Primerjava v zvezi s preprečevanjem dvojnega obdavčevanja premoženja (člen 20(3) AstG)
151. Po mojem mnenju je glede obdavčitve premoženja obvezna podobna presoja.
152. Med drugim bi lahko trdili, da je odvračilni učinek pod to predpostavko še bolj poudarjen kot v okviru uporabe člena 20(2) AStG.
153. Opozarjam, da v primeru, kot je ta v postopku v glavni stvari, kjer Kraljevina Belgija ne obračuna davka od premoženja, uporaba metode odbitka vodi izključno do tega, da se Zvezni Republiki Nemčiji dovoli obračunanje svojega davka od premoženja, ker ne bo obstajal noben tuj davek, ki bi se obračunal od nemškega davka.
154. V primeru, če je stalna poslovna enota v državi članici, v kateri je obdavčitev višja od stopnje, določene v AStG, ki tudi ne obračuna davka od premoženja, naj družbeniki načeloma ne bi bili davčni zavezanci za plačilo davka od premoženja v Nemčiji zaradi uporabe metode oprostitve.
155. Po mojem mnenju iz tega sledi, da člen 20(3) AStG omejuje svobodo ustanavljanja, določeno s Pogodbo, s tem da se obravnava primerljive položaje različno.
3. Predlog o obstoju ovire svobodi ustanavljanja
156. Ob upoštevanju predhodnih stališč sem mnenja, da nacionalna določba, kot je člen 20(2) in (3) AStG, pomeni oviro svobodi ustanavljanja, določeni s Pogodbo, v kolikor naj bi odvračala državljane države članice, da svobodno ustanovijo sedež v drugi izbrani državi članici.
157. V teh okoliščinah je treba preučiti, ali bi lahko bila takšna ovira utemeljena.
D – Utemeljitve ovire svobodi ustanavljanja
158. Glede na sodno prakso je lahko omejitev svobodi ustanavljanja dopustna, če je utemeljena s povodi, naštetimi v členu 56 Pogodbe ES (sedaj, po spremembi, člen 46 ES) ali nujnimi razlogi v splošnem interesu. Ob katerikoli predpostavki mora biti ta omejitev primerna za zagotavljanje uresničitve legitimnega cilja, ki ga poskuša doseči, in ne sme presegati tega, kar je nujno potrebno za dosego tega cilja.(55)
159. Pred predložitvenim sodiščem je Finanzamt Bielefeld-Innenstadt navedel, da naj bi bil člen 20(2) in (3) AStG utemeljen z bojem proti škodljivi davčni konkurenci, bojem proti povsem umetnim konstruktom ter ohranitvijo koherentnosti davčnega sistema. Nemška vlada je v pisnih stališčih, predloženih Sodišču, ponovila te tri povode za utemeljitev.
160. Nizozemska vlada in Komisija se v bistvu pridružujeta stališčem nemške vlade, ki meni, da so določbe člena 20(2) in (3) AStG utemeljene, vendar izključno s skrbjo boja proti umetnim konstruktom, ki imajo za cilj izognitev uporabi nemške davčne zakonodaje. Kar zadeva portugalsko vlado, skuša ta člen ohraniti koherentnost nemškega davčnega sistema.
161. Nasprotno družba Columbus in belgijska vlada menita, da zadevna nacionalna pravila ne morejo biti utemeljena z nobenim od povodov, ki so bili predloženi pred predložitvenim Sodiščem in Sodiščem.
162. Tri vzroke utemeljitve, ki so jih predložili nemški organi, je treba preučiti vsakega posebej.
1. Boj proti škodljivi davčni konkurenci
163. Zvezna Republika Nemčija opozarja, prvič, da je bil v Resoluciji Sveta in predstavnikov vlad držav članic, ki so se sestali v okviru Sveta(56), belgijski sistem centrov za usklajevanje med ukrepi škodljive davčne konkurence in, drugič, da je Komisija zoper njega sprožila formalni postopek preiskave, s katerim se je ugotovilo, da ta sistem vsebuje elemente državne pomoči. Ta država članica kljub temu meni, da ji skuša člen 20(2) in (3) AStG, neodvisno od teh pobud, omogočiti, da se v okviru pravice do „avtomatične obrambe“ izravnajo nenavadne davčne ugodnosti, ki jih je ta sistem priskrbel, in z uporabo metode odbitka vzpostavijo davčni dolg družbenikov družbe Columbus na nemški ravni obdavčitve.
164. Tako oblikovan cilj, ki ga je predložila Zvezna Republika Nemčija, je videti, da se zamenjuje z zatrjevano pravico do izravnave davčne ugodnosti, pridobljene v drugi državi članici z uporabo neugodnega davčnega obravnavanja.
165. Vendar se tak cilj ne more sprejeti, da bi se utemeljila omejitev svobode ustanavljanja, kot to izhaja iz sodne prakse.(57)
166. Kot to zelo upravičeno ugotavlja generalni pravobranilec Léger v sklepnih predlogih v zgoraj navedeni zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, kadar ni skupnostne usklajenosti, je treba priznati, da so lahko davčni sistemi različnih držav članic postavljeni v konkurenčni položaj.(58) Obžalujemo lahko, da je videti, da je ta konkurenca brez meja. To vprašanje, kot je tudi omenjeno v preambuli Resolucije Sveta, ki jo je navedla Zvezna Republika Nemčija, pa kliče po političnem odgovoru in tako na noben način ne zadeva pravic in obveznosti držav članic na podlagi Pogodbe.
167. Poleg tega sem ravno tako mnenja, da naj dejstvo, da bi se lahko zadevni davčni sistem opredelil kot državna pomoč, ki je nezdružljiva s skupnim trgom(59), in katere nadzor pripada na podlagi Pogodbe Komisiji, naj ne bi dajalo pravice državi članici, da sprejme proti temu sistemu enostranske ukrepe, ki so namenjeni boju proti njegovim učinkom in ki naj bi škodili eni izmed temeljnih svobod, določenih s Pogodbo.(60)
168. Zato boj proti škodljivi davčni konkurenci po mojem mnenju ni primeren za utemeljitev zadevne omejitve svobode ustanavljanja v tej zadevi.
2. Boj proti povsem umetnim konstruktom
169. Zvezna Republika Nemčija tudi navaja, da boj proti povsem umetnim konstruktom vodi do sprejetja člena 20(2) in (3) AStG s strani nemškega zakonodajalca. Trdi, da naj bi sodna praksa Sodišča tako utemeljitev priznala. Kljub temu pa meni, da je ta sodna praksa preveč omejevalna in predlaga, naj Sodišče razširi pravico držav članic v boju proti umetnim konstruktom, s tem da se jim dovoli zahteva, naj bodo stalne poslovne enote, ustanovljene v drugi državi članici, da bi koristile njene davčne ugodnosti, učinkovito in trajno vključene v ekonomsko življenje te države. Po mnenju Zvezne Republike Nemčije naj taka vključitev ne bi obstajala ne v primerih centrov za usklajevanje ne v postopku v glavni stvari.
170. Kot trdi Zvezna Republika Nemčija je Sodišče večkrat priznalo, da je lahko davčni ukrep, ki omejuje izvrševanje temeljne svobode, zagotovljene s Pogodbo, utemeljen, če je poseben namen tega ukrepa izključitev davčne ugodnosti povsem umetnih konstruktov, ki imajo za cilj, da se izognejo prijemu zakonodaje zadevne države članice.(61)
171. V zgoraj navedeni sodbi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas je Sodišče podalo več podrobnosti glede presoje obstoja takih konstruktov zlasti z namenom, da omogoči nacionalnemu sodišču preverjanje sorazmernosti zakonodaje Združenega kraljestva o TOD.
172. Iz te sodbe tako izhaja, da ugotovitev obstoja povsem umetnega konstrukta poleg subjektivnega elementa v želji, da se pridobi davčna ugodnost, zahteva tudi, naj iz objektivnih elementov, ki jih tretje osebe lahko preverijo in se med drugim nanašajo na stopnjo fizičnega obstoja TOD v smislu prostorov, osebja in opreme, izhaja, da kljub izpolnitvi pogojev, določe nih v pravu Skupnosti, cilj vključitve v ekonomsko življenje države članice gostiteljice, ki ga zasleduje svoboda ustanavljanja, ni bil dosežen.(62)
173. Sodišče je o tem menilo, da bi morala biti uporaba obdavčitve, ki jo ta zakonodaja določa, izključena takrat, ko je kljub razlogom davčne narave ustanovitev TOD ustrezala gospodarski resničnosti, se pravi v obliki resnične namestitve s ciljem izvajanja dejanskih gospodarskih dejavnosti v državi članici gostiteljici, da bi bila zakonodaja Združenega kraljestva o TOD v skladu s pravom Skupnosti.(63)
174. Dodaja, da je predložitveno sodišče pristojno, da preveri, ali je katerega izmed elementov zakonodaje Združenega kraljestva o TOD – ki dopušča družbi rezidentki, da dokaže, da ustanovitev TOD v bistvu ni bila izključno ali v glavnem motivirana z namenom, da se obide davek, običajno dolgovan v Združenem kraljestvu (preizkus vzgibov) – mogoče razlagati tako, da bi lahko omejil uporabo obdavčitve, določene s to zakonodajo, na povsem umetne konstrukte, kar bi tako pripeljalo do tega, da bi se zakonodaja o TOD obravnavala kot združljivo s svobodo ustanavljanja.(64)
175. Iz te zadnje podrobnosti izhaja, da je videti, da Sodišče ni pripravljeno priznati zakonodaje države članice, ki kategorično in splošno izključuje davčno ugodnost vsem domnevnim umetnim konstruktom, ne da bi nacionalnim sodiščem omogočila preverjanja za vsak primer posebej, ob upoštevanju posebnosti vsake zadeve, zlasti na osnovi dokazov, ki bi jih predložil zadevni davčni zavezanec.(65)
176. V tej zadevi po mojem mnenju noben razlog ne nasprotuje temu, da Sodišče ponovi mnenja, ki jih je podalo v zgoraj navedeni sodbi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas glede preizkusa sorazmernosti britanskega davčnega ukrepa, če se razume, da v obravnavani zadevi ni nobenega dvoma – nobena od strank, ki so Sodišču predložile stališča, ni trdila nasprotnega –, da zamenjava metode oprostitve z metodo odbitka, določene v členu 20(2) in (3) AStG, lahko doseže cilj, ki ga zasleduje Zvezna Republika Nemčija.
177. Zato kar zadeva sorazmernosti zadevnega ukrepa, ki jo preverja v glavnem predložitveno sodišče, menim, da je koristno oblikovati naslednja stališča.
178. Poudarjam, da čeprav nacionalni ukrep, torej zamenjava metode za preprečevanje dvojnega obdavčevanja z drugo, bolj neugodno, manj krati svobodo ustanavljanja kot zavezanost k dodatni obdavčitvi, je videti, da AStG na noben način ne omogoča, ko so izpolnjeni vsi splošni pogoji uporabe, na katere napotuje člen 20(2) in (3) AStG, preizkusa vsakega posameznega primera posebej, da bi se preverilo, ali bi bilo mogoče v vsaki obravnavani zadevi to določbo zavrniti zaradi obstoja resnične namestitve zadevne stalne poslovne enote v zadevni državi članici gostiteljici. V tem pogledu je videti, da člen 20(2) in (3) AStG sloni na neovrgljivi predpostavki, v skladu s katero naj bi obstajal povsem umeten konstrukt, ko so pogoji, določeni v tej določbi, izpolnjeni. Tak pristop se mi zdi zaradi stališč, predhodno predstavljenih v točkah 174 in 175 teh sklepnih predlogov, nesorazmeren glede na cilj, ki se zasleduje.
179. Če pa bi moralo predložitveno sodišče imeti zadostno svobodo za presojo obstoja povsem umetnega konstrukta v postopku v glavni stvari, zlasti na osnovi drugih določb nemškega davčnega prava, potem bi bilo pristojno, da preveri, ali obstaja resnična namestitev družbe Columbus v Belgiji s ciljem izvajanja dejanskih gospodarskih dejavnosti v tej državi članici, ki lahko slonijo na objektivnih in preverljivih elementih in se med drugim nanašajo na stopnjo fizičnega obstoja družbe Columbus v smislu prostorov, osebja in opreme. Samo ob predpostavki, ko ne bi bilo tako, bi naj bil zadevni nacionalni ukrep, kot se je uporabljal v zadevnem primeru, upravičen s ciljem boja proti povsem umetnim konstruktom.
180. Glede (morebitnega) preizkusa teh objektivnih elementov s strani predložitvenega sodišča ocenjujem, da bo moralo to predvsem preveriti, ali je družba Columbus med spornim davčnim obdobjem še naprej izpolnjevala vse pogoje, ki veljajo za centre za usklajevanje na podlagi zgoraj omenjenega kraljevega dekreta št. 187 z dne 30. decembra 1998, zlasti v smislu zahtev ravni zaposlenosti v Belgiji.(66)
181. Poleg tega, nasprotno od tega, na kar meri nemška vlada, mislim, da dejstvo, da podjetje, kot je družba Columbus, posveti svoje dejavnosti lastništvu in upravljanju kapitala in da opravlja, v tem primeru, finančne vložke v druge države članice, ne more biti odločujoče glede ugotovitve obstoja povsem umetnega konstrukta, v smislu, da naj to podjetje ne bi izvajalo dejanskih gospodarskih dejavnosti v državi članici gostiteljici.
182. Kajti ne samo, da finančne dejavnosti niso a priori izključene iz ugodnosti prostih pretokov, ampak naj poleg tega ne bi bilo mogoče popolnoma izključiti, da so finančni vložki kapitala podjetja, kot je družba Columbus, v korist njenih družbenikov ustvarjeni v državi članici gostiteljice ali vsaj prek finančnih ali bančnih posrednikov s sedežem v Belgiji.
183. Menim, da so take okoliščine, ki v resnici obstajajo pri namestitvi v državi članici gostiteljici, zadostne, da se lahko zavrne obstoj povsem umetnega konstrukta.
184. V vsakem primeru je predložitveno sodišče pristojno, da opravi vsa potrebna preverjanja za ugotovitev, ali je bila družba Columbus resnična namestitev v smislu sodne prakse Sodišča, kar bo torej omogočilo nacionalnemu sodišču mnenje, da naj se v postopku v glavni stvari uporaba člena 20(2) in (3) AStG ne bi mogla utemeljiti s ciljem boja proti povsem umetnim konstruktom.
3. Ohranitev koherentnosti davčnega sistema
185. Zvezna Republika Nemčija zagovarja člen 20(2) in (3) AStG tudi z obrazložitvijo za ohranitev koherentnosti davčnega sistema. Po njenem mnenju ta določba zagotavlja obdavčitev svetovnega dohodka (in premoženja) nemških davčnih zavezancev, kar zadeva kapitalske vložke ali nevtralnost pri izvozu kapitala, ki ustrezajo izbiri načela nemškega zakonodajalca, skladno z njegovo davčno samostojnostjo.
186. Od sodb Bachmann(67) in Komisija proti Belgiji(68) je Sodišče načeloma priznalo, da je ohranitev davčnega sistema cilj, na katerega se države lahko sklicujejo, da bi utemeljile omejitve svobodam v zvezi s prostim pretokom iz Pogodbe.
187. Medtem ko je utemeljenost, ki se nanaša na to, da je treba zagotoviti koherentnost davčnega sistema, eden izmed nujnih razlogov v splošnem interesu, na katere se države članice najpogosteje sklicujejo na področju neposrednih davkov, vemo tudi, da jo je po teh dveh sodbah Sodišče vedno zavrnilo med drugim z obrazložitvijo, da, nasprotno od izvornega primera zgoraj omenjenih sodb, zadevna davčna pravila niso dopuščala ugotovitve neposredne povezave med podelitvijo davčne ugodnosti in nadomestilom te ugodnosti z davčnim odtegljajem(69), ki načeloma zahteva, naj se zmanjšanje in odtegljaj izvršita v okviru iste obdavčitve pri istem davčnem zavezancu. (70)
188. Ker se uporablja v vsej strogosti, naj bi ta sodna praksa povzročila, da se zavrne ugodnost utemeljitve koherentnosti davčnega sistema v tej zadevi, v kolikor se zadevna davčna ugodnost, dodeljena družbi Columbus, in uporaba metode odbitka izvršujeta v okviru različnih obdavčitev in različnih davčnih sistemov.
189. V zgoraj navedeni sodbi Manninen pa je vendar videti, da je Sodišče omililo strogost razlage pojma koherentnosti davčnega sistema, ki temelji na merilih označitve obdavčitve in označitve davčnega zavezanca, ki sta prevladovali v sodni praksi do takrat, s tem da je priznalo, kot je predlagala generalna pravobranilka Kokott v sklepnih predlogih v tej zadevi, da se lahko država članica sklicuje na razlog ohranitve koherentnosti davčnega sistema, čeprav zgoraj omenjeni merili v obravnavani zadevi nista izpolnjeni.(71)
190. Pojem koherentnosti davčnega sistema je bil opisan kot „dokaj neurejen“(72), se pravi „misteriozen“(73) . Države članice so se na to pogosto nejasno sklicevale z drugimi vrstami utemeljitev, ki so bile pogosto priznane kot nujni razlogi v smislu sodne prakse, kot so učinkovitost davčnega nadzora, boj proti davčnemu izogibanju ali davčnim utajam, se pravi izguba davčnih prihodkov, ki pa vendar ne spada med te razloge.(74) V obravnavani zadevi je videti, da Zvezna Republika Nemčija izenačuje ta pojem načela z načelom teritorialnosti, določenim v mednarodnem davčnem pravu, načelom, ki ga je tudi Sodišče priznalo, kot da se lahko z njim utemelji omejitev eni izmed svobod v zvezi s prostim pretokom.(75)
191. Kot je podrobneje opredelil generalni pravobranilec Poiares Maduro v sklepnih predlogih v zadevi Marks & Spencer(76), je naloga pojma koherentnosti davčnega sistema, da varuje celovitost nacionalnih davčnih sistemov, samo če ta ni ovira vključenosti teh sistemov v okvir notranjega trga. V tem smislu želi zagotoviti „občutljivo ravnotežje“, ki se udejanja s pravilom „dvojne nevtralnosti“, se pravi, prvič, davčne nevtralnosti, ki se zahteva od držav članic s členom 52 Pogodbe ES, kar zadeva ustanovitev podjetij v Skupnosti, in po drugi strani, davčne nevtralnosti, ki jo mora zagotoviti izvrševanje svobode ustanavljanja v davčnih določbah, ki jih sprejmejo države članice, tako da državljani Skupnosti ne uporabljajo določbe prava Skupnosti, da bi iz njih koristili ugodnosti, ki niso povezane s tem izvrševanjem.
192. Skladno s tem vidikom, bi se lahko torej predlagalo, naj se pojem koherentnosti davčnega sistema zamenjuje z zlorabo pravice ali razlogom do boja proti povsem umetnim konstruktom. Če bi moralo biti tako, bi bilo v naši zadevi zadostno, da se napoti na stališča, ki so bila posvečena temu povodu za utemeljitev v teh sklepnih predlogih.
193. Pred kvazisistematično zavrnitvijo trditve, ki se nanaša na varovanje koherentnosti davčnega sistema, skupaj z njegovim mehkim sprejetjem v zgoraj navedeni sodbi Manninen, in težavami, da bi se natančno razmejil ta pojem glede na druge povode za utemeljitev, ki jih predlagajo države članice(77), bi se lahko postavilo vprašanje o njegovi resnični koristnosti.
194. To vprašanje se izraža brez dvoma zaradi položajev, v katerih je Sodišče moralo presoditi o tej utemeljitvi. Namreč v zadevah, v katerih je trditev nujnosti koherentnosti davčnega sistema bila najresneje predložena, je šlo za nacionalno zakonodajo, ki je tako ali drugače ustvarjala različno obravnavanje med notranjim položajem in čezmejnim položajem, v katerem so zadevni davčni zavezanci uporabili eno izmed vrst svobode v zvezi s prostim pretokom. Konec koncev so te zakonodaje zavrnile, da bi se ugodnost davčnega obravnavanja v obliki davčnega odbitka, ki je namenjena operacijam enake vrste, ki so bile uresničene na nacionalnem ozemlju, razširila na operacijo, izvršeno v Skupnosti.(78) Tako je v zgoraj navedeni sodbi Manninem finska zakonodaja podredila podelitev davčnega dobropisa delničarjem, ki imajo rezidenstvo na Finskem in ki so neomejeno davčno zavezani za davek v tej državi članici, pod pogojem, da so dividende razdelile družbe s sedežem na Finskem, ki so bile zavezane za davek od dobička družb v isti državi članici. Sodišče je, po tem ko je preučilo sorazmernost zadevnega davčnega ukrepa, s katerim se je skušalo izogniti dvojnemu obdavčevanju dobičkov družb, ki so bili porazdeljeni delničarjem, presodilo, da naj razširitev davčnega odbitka na finske delničarje družbe s sedežem na Švedskem, izračunanega glede na dolgovani znesek davka te zadnje v tej državi članici, ne bi ogrožala koherentnosti finskega davčnega sistema, pri čemer bi bila manj omejevalna za prosti pretok kapitala.(79)
195. Kot sem predhodno analiziral, zadevni davčni ukrep v tej zadevi ne vnaša razlike med obravnavanjem družbenikov družbe Columbus, ki so neomejeno zavezani za davek v Nemčiji in so uveljavljali svobodo ustanavljanja, ter obravnavanjem družbenikov stalne poslovne enote v Nemčiji. Nasprotno, različno obravnava naslednje čezmejne položaje, ko država članica, v kateri je stalna poslovna enota nemških družbenikov, uporablja raven obdavčitve, ki je nižja ali višja od stopnje, določene v AStG. Ta ukrep vsebuje s tem, da zavrne podelitev ugodnosti oprostitve davka od dohodka in premoženja v Nemčiji zaradi preprečevanja dvojnega obdavčevanja dohodkov, ki imajo značaj kapitalskih naložb v stalnih poslovnih enotah, ki so v državi članici, v kateri je obdavčitev nižja od določene z AStG, za katere uporablja, še vedno zaradi preprečevanja dvojnega obdavčevanja, metodo odbitka davka, obračunanega v tujini.
196. Čeprav se na splošno priznava, da lahko obstaja v primeru enostranske zamenjave metode, s katero se skuša izogniti dvojnemu obdavčevanju drugega, cilj ohranitve koherentnosti davčnega sistema, se vendar v obravnavani zadevi, kot so lahko predhodna stališča že vnaprej prikazala, sprašujem, ali ta vzrok utemeljitve pomeni resničen cilj, ki ga s sprejetjem zadevnega davčnega ukrepa zasledujejo nemški organi. Kajti kot smo videli, je videti, da je ta ukrep izključno motiviran s skrbjo, da se bori proti davčnemu izogibanju, v obliki boja proti povsem umetnim konstruktom, se pravi z ohranitvijo načela teritorialnosti.
197. Če gre za zagovarjanje tega načela, kot zahteva Zvezna Republika Nemčija, se mi zdi, da je s tem načelom še posebej nepovezano in malo združljivo to, da se obračuna davek od premoženja, ki izhaja iz stalne poslovne enote v drugi državi članici, ki ne obračuna takega davka in v kateri je davek od dohodka nižji od stopnje, ki se uporablja v Nemčiji in da se odpove uporabi tega istega davka od premoženja, ker je premoženje, ki izhaja iz podjetja v državi članici, v kateri je obdavčitev višja kot v Nemčiji, medtem ko ta druga država ne obračuna niti davka od premoženja.
198. V teh okoliščinah mislim, da se zadevni davčni ukrep ne more utemeljiti s skrbjo po ohranitvi koherentnosti nemškega davčnega sistema, tako kot je ta povod za utemeljitev podala in obrazložila Zvezna Republika Nemčija.
199. Na koncu svoje analize menim, da je treba člen 52 Pogodbe ES razlagati tako, da nasprotuje temu, da davčna zakonodaja države članice za namen preprečevanja dvojnega obdavčevanja določi zamenjavo metode oprostitve z metodo odbitka pri obdavčitvi dohodkov in premoženja rezidentov te države, ki izhajajo iz kapitala v obliki naložb v stalni poslovni enoti, ki so jo ustanovili ti rezidenti in ki se nahaja v drugi državi članici, v kateri je raven obdavčitve nižja kot tista, ki je določena z nacionalno davčno zakonodajo prve države članice, razen če je taka zakonodaja utemeljena z razlogom, da se bori proti povsem umetnim konstruktom, ki so namenjeni temu, da se obide nacionalna zakonodaja. V pristojnosti predložitvenega sodišča je, da preveri, ali je lahko uporaba zadevne nacionalne zakonodaje v postopku v glavni stvari utemeljena s tem povodom.
200. Dodajam, da se narekuje enak zaključek, če bi se preučitev te zadeve izvedla z vidika člena 73B Pogodbe ES.
VI – Predlog
201. Glede na vsa predhodna stališča Sodišču predlagam, naj Finanzgericht Münster (Nemčija) na postavljeno vprašanje odgovori na naslednji način:
„Člen 52 Pogodbe ES (sedaj, po spremembi, člen 43) in člen 73B Pogodbe ES (sedaj člen 56 ES) je treba razlagati tako, da nasprotujeta temu, da davčna zakonodaja države članice za namen preprečevanja dvojnega obdavčevanja določi zamenjavo metode oprostitve z metodo odbitka pri obdavčitvi dohodkov in premoženja rezidentov te države, ki izhajajo iz kapitala v obliki naložb v stalni poslovni enoti, ki so jo ustanovili ti rezidenti in ki se nahaja v drugi državi članici, v kateri je raven obdavčitve nižja kot tista, ki je določena z nacionalno davčno zakonodajo prve države članice, razen če je taka zakonodaja utemeljena z razlogom, da se bori proti povsem umetnim konstruktom, ki so namenjeni temu, da se obide nacionalna zakonodaja. V pristojnosti predložitvenega sodišča je, da preveri, ali je lahko uporaba zadevne nacionalne zakonodaje v postopku v glavni stvari utemeljena s tem povodom.“
(1) .
(2)  –	Glej točko 3 sklepnih predlogov z dne 23. februarja 2006 v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, ki je bil podlaga za sodbo z dne 12. decembra 2006 (C-374/04, še neobjavljena v ZOdl.).
(3)
–	RGBI 1934 I, str. 1005.
(4)  –	BGBl 1969 II, str. 18, oz. Moniteur Belge
z dne 30. julija 1969.
(5)
–	BGBI 1972 I, str. 1713.
(6)
–	BGBI 1993 I, str. 2310.
(7)  –	Moniteur Belge
z dne 13. januarja 1983.
(8)  –	Glej v zvezi s tem sodbo z dne 22. junija 2006 v zadevi Belgija in Forum 187 proti Komisiji (C-182/03 in C-217/03, ZOdl., str. I-5479, točka 9).
(9)  –	Gre za TOD.
(10)  –	Glej člen 7(1) AStG.
(11)  –	Glej člen 10(1) in (2) AStG.
(12)  –	Glede na izraz generalnega pravobranilca J.-P. Le Galla v okviru študije primerjalnega davčnega prava z naslovom International tax problems of partnerships, ki jo je opravil International Fiscal Organisation in zajema več kot osemindvajset nacionalnih poročil, v Zvezkih Mednarodnega davčnega prava, Kluwer Law International, Haag, 1995, str. 604.
(13)  –	Dodatni bilten št. 2, 1969, str. 7.
(14)  –	Če bi se družba Columbus opredelila kot kapitalska družba nemškega prava, bi bilo zelo verjetno, da bi se zanjo uporabljal sistem tujih odvisnih družb (TOD), ki je očitno manj ugodnejši (poglavje 4 AStG). Vendar pa ta predpostavka ni predmet te analize, ker je predložitveno sodišče ni postavilo.
(15)  –	Glej v tem smislu sodbo z dne 14. decembra 2000 v zadevi AMID (C-141/99, Recueil, str. I‑11619, točka 18). Glej tudi točko 25 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Ruiz-Jaraboja Colomerja v zadevi Gilly (sodba z dne 12. maja 1998, C‑336/96, Recueil, str. I‑2793).
(16)  –	Glej v tem smislu sodbo z dne 14. decembra 2006 v zadevi Denkavit Internationaal in Denkavit Francija (C-170/05, še neobjavljena v ZOdl., točka 44, in navedeno sodno prakso).
(17)
–	Glej točke od 33 do 38 sklepnih predlogov z dne 27. aprila 2006 v zadevi, ki je vodila do zgoraj navedene sodbe Denkavit Internationaal in Denkavit France.
(18)  –	Glej zlasti sodbe z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars (C-251/98, Recueil, str. I-2787, točka 22); z dne 21. novembra 2002 v zadevi X in Y (C-436/00, Recueil, str. I-10829, točka 37) in z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, še neobjavljena v ZOdl., točka 31).
(19)  –	Glej zlasti sodbo z dne 11. marca 2004 v zadevi De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Recueil, str. I‑2409, točka 40) in zgoraj navedeno sodbo Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točka 41).
(20)  –	Glej zgoraj navedeno sodbo Baars (točka 29).
(21)  –	Glej zlasti sodbi z dne 27. septembra 1988 v zadevi Daily Mail and General Trust (81/87, Recueil, str. 5483, točka 16); z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI (C-264/96, Recueil, str. I-4695, točka 21); zgoraj navedeno sodbo Lasteyrie du Saillant (točka 42); in sodbo z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer (C-446/03, ZOdl., str. I-10837, točka 31) (poudarjeno na mojo željo).
(22)  –	Glej v tem smislu zgoraj navedene sodbe De Lasteyrie du Saillant (točka 44), Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točka 40) in Denkavit Internationaal in Denkavit FranceDenkavit (točka 18). Glej tudi pred kratkim razglašeno sodbo o prostem pretoku kapitala z dne 14. novembra 2006 v zadevi Kerckhaert in Morres (C‑513/04, še neobjavljeno v ZOdl., točka 15, in navedeno sodno prakso).
(23)  –	Zgoraj navedena sodba De Lasteyrie du Saillant (točka 45) (poudarjeno na mojo željo).
(24)  –	Ibid . (točke od 46 do 48) (poudarjeno na mojo željo). Glej tudi sodbo z dne 7. septembra 2006 v zadevi N (C-470/04, še neobjavljena v ZOdl., točke od 34 do 39).
(25)  –	Točka 46 (poudarjeno na mojo željo).
(26)  –	Sodba z dne 12. decembra 2006 (C-446/04, še neobjavljena v ZOdl.).
(27)  –	Pravzaprav ta določba nima neposrednega učinka (glej zgoraj navedeno sodbo Gilly, točka 17).
(28)  –	UL L 225, str. 6.
(29)  –	UL L 225, str. 10.
(30)  –	UL L 157, str. 38.
(31)  –	Glej, zlasti kar zadeva prosti pretok kapitala, zgoraj navedeno sodbo Kerckhaert in Morres (točka 22), in kar zadeva člen 52 Pogodbe ES sodbo z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, še neobjavljena v ZOdl., točka 51).
(32)  –	Zgoraj navedena sodba Gilly (točki 24 in 30) in sodba z dne 12. decembra 2002 v zadevi De Groot (C-385/00, Recueil, I-11819, točka 93), kar zadeva člen 48 Pogodbe ES (sedaj, po spremembi, člen 39 ES). Sodbi z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, str. I-6161, točka 57), kar zadeva člena 52 in 58 Pogodbe ES, in z dne 23. februarja 2006 v zadevi van Hilten-van der Heijden (C-513/03, ZOdl., str. I-1957, točka 47), kar zadeva prosti pretok kapitala.
(33)  –	Zgoraj navedena sodba Gilly (od točke 24 do 30); zgoraj navedena sodba Saint-Gobain ZN (točka 57); zgoraj navedena sodba De Groot (točka 93); sodba z dne 30. oktobra 2006 v zadevi FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, še neobjavljena v ZOdl., točka 54); zgoraj navedena sodba Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (točka 52) (poudarjeno na mojo željo).
(34)  –	Glede prostega pretoka kapitala zgoraj navedeno sodbo van Hilten-van der Heijden (točka 47) in glede svobode ustanavljanja glej sodbi N (točka 44) in Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (točka 52).
(35)  –	Sodba De Groot (točka 94) in sodba FKP Scorpio Konzertproduktionen (točka 55).
(36)  –	Zgoraj navedena sodba De Groot (točki 93 in 94).
(37)  –	Glej zlasti v tem pogledu zgoraj navedeno sodbo Keckhaert in Morres (točka 24), v zvezi z uporabo prostega pretoka kapitala, v kateri je Sodišče nakazalo, da člen 73(1) Pogodbe (sedaj člen 56 ES) ne nasprotuje zakonodaji države članice, ki v okviru davka od dohodka obdavči dividende na podlagi delnic družb s sedežem na ozemlju navedene države in dividende na podlagi delnic družb s sedežem v drugi državi članici po enaki in enotni davčni stopnji, ne da bi pri tem predvidela možnost vračunanja pri viru odtegnjenega davka v tej drugi državi članici.
(38)  –	Glej zgoraj navedeni sodbi Gilly (točki 30 in 31) in Saint-Gobain ZN (točka 57).
(39)  –	Glej zlasti sodbo z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen (C‑319/02, Recueil, str. I‑7477).
(40)  –	Zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation (točki 48 in 49).
(41)  –	Ibid . (točke od 48 do 50).
(42)  –	Ibid . (točka 53).
(43)  –	Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation (točka 47).
(44)  –	V času dejstev v glavni stvari so samo Zvezna Republika Nemčija, Kraljevina Španija, Francoska republika, Veliko vojvodstvo Luksemburg, Kraljevina Nizozemska, Republika Finska in Kraljevina Švedska obračunavale davek od premoženja fizičnih oseb. Odtlej so ga te države, razen Kraljevine Španije, Francoske Republike in Kraljevine Švedske, opustile.
(45)  –	V času dejstev v glavni stvari, se je za fizične osebe ta davek povišal na 0,5 % obdavčljivega premoženja, ki zajema aktivo podjetja.
(46)  –	Glej člena 22 in 23 te konvencije.
(47)  –	Glej sklepne predloge z dne 2. maja 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točke od 78 do 83).
(48)  –	Razlika v obravnavanju, ki bi se uporabljala izključno med notranjim položajem in čezmejnim položajem, če so zadevni položaji podobni, bi bila, se razume, v nasprotju s svobodo ustanavljanja. Ta možnost ne predstavlja posebnega problema.
(49)  –	Glej v istem smislu sklepne predloge generalnega pravobranilca Geelhoeda v zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation (točka 39).
(50)  –	Sodba z dne 5. julija 2005 (C-376/03, Recueil, str. I-5821).
(51)  –	Zgoraj navedeni sodbi D. (točka 54) in Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (točka 84).
(52)  –	Zgoraj navedeni sodbi D. (točka 61) in Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (točka 91).
(53)  –	Zgoraj navedeni sodbi Saint-Gobain ZN (točka 59) in D. (točka 56).
(54)  –	Zgoraj navedena sodba D. (točka 57).
(55)  –	Glej v tem smislu sodbo z dne 30. septembra 2003 v zadevi Inspire Art (C-167/01, Recueil, str. I‑10155, točke 107, 132 in 133); zgoraj navedene sodbe De Lasteyrie du Saillant (točka 49); Marks & Spencer (točka 35); in Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točka 47).
(56)  –	Resolucija z dne 1 decembra 1997 o Kodeksu poslovanja na področju obdavčenja podjetij (UL C 2, str. 2).
(57)  –	Glej zlasti zgoraj navedeni sodbi De Groot (točka 97) in Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točka 49 in navedena sodna praksa).
(58)  –	Sklepni predlogi, točka 55.
(59)  –	Spomnimo se, da je ta sistem dejansko državna pomoč, kot je presodilo Sodišče v zgoraj navedenih sodbah Belgija in Forum 187 proti Komisiji.
(60)  –	Glej v tem smislu zgoraj navedene sklepne predloge generalnega pravobranilca Légerja v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 58.
(61)  –	Zgoraj navedeni sodbi ICI (točka 26); X in Y (točka 61); sodba z dne 12. decembra 2002 v zadevi Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Recueil, str. I‑11779, točka 37); zgoraj navedene sodbe Lasteyrie du Saillant (točka 50); Marks & Spencer (točka 57); Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točka 51).
(62)  –	Zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (točke 64, od 53 do 55 in 67).
(63)  –	Ibid . (točki 65 in 66).
(64)  –	Ibid . (točke 62, 72 in 73).
(65)  –	Glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo X in Y (točka 43).
(66)  –	Centri za usklajevanje morajo v Belgiji imeti po obdobju dveh let dejavnosti zaposlenih vsaj deset oseb s polnim delovnim časom.
(67)  –	Sodba z dne 28. januarja 1992 (C-204/90, Recueil, str. I-249, točke od 21 do 23).
(68)  –	Sodba z dne 28. januarja 1992 (C‑300/90, Recueil, str. I-305, točke od 14 do 16).
(69)  –	Zgoraj navedene sodbe ICI (točka 29); Baars (točka 40); De Groot (točka 109); sodbe z dne 18. septembra 2003 v zadevi Bosal (C‑168/01, Recueil str. I-9409, točka 31); z dne 15. julija 2004 v zadevi Weidert in Paulus (C-242/03, Recueil, str. I-7379, točka 22); z dne 10. marca 2005_v zadevi Laboratoires Fournier (C-39/04, Recueil, str. I-2057, točka 21); in z dne 26. oktobra 2006 v zadevi Komisija proti Portugalski (C-345/05, še neobjavljena v ZOdl., točka 29).
(70)  –	Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Baars (točka 40); sodbo z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C-35/98, Recueil, str. I-4071, točke 57 in 58); zgoraj navedeno sodbo Bosal (točke 29 in 30); sodbo z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz (C-315/02, Recueil, str. I-7063, točka 36); zgoraj navedeno sodbo Manninen (točka 42) in sodbo z dne 14. septembra 2006 v zadevi Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, še neobjavljena v ZOdl., točka 54).
(71)  –	Točki 45 in 46 sodbe in zlasti točke od 54 do 57 njenih sklepnih predlogov.
(72)  –	Točka 51 zgoraj navedenih sklepnih predlogov generalne pravobranilke Kokott v zadevi Manninen.
(73)  –	Vanistendael F.: Cohesion: The Phoenix rises from his ashes, EC Tax Review, 2005, str. 211.
(74)  –	Glej v tem pogledu zlasti zgoraj navedene sodbe Verkooijen (točka 59), X in Y (točka 50), Lenz (točka 40) in Marks & Spencer (točka 44).
(75)  –	Glej sodbo z dne 15. maja 1997 v zadevi Futura Participations in Singer (C-250/92, Recueil, str. I-2471, točka 22); zgoraj navedene sodbe Bosal (točka 37); Manninen (točka 38), in Marks & Spencer (točka 39).
(76)  –	Točke od 66 do 67.
(77)
–	Opozorimo še, da se Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Mark & Spencer pri tem, ko je preučilo možno utemeljitev britanske zakonodaje, ki je omejevala ugodnost olajšave za skupino na izgube, ki so jih utrpele družbe rezidentke, ni sklicevalo na ohranitev koherentnosti nacionalnega davčnega sistema, ampak na sveženj treh kumulativnih dejavnikov, ki se nanašajo najprej na ohranitev davčne pristojnosti med državami članicami, nato na tveganje dvojnega upoštevanja izgub in končno na nevarnost davčnega izogibanja.
(78)  –	Glej zlasti dejansko stanje v zgoraj navedenih sodbah Verkooijen, Bosal, Lenz in Manninen ter sodbo z dne 8. marca 2001 v zadevi Metallgesellschaft in drugi (C-397/98 in C-410/98, Recueil, str. I-1727).
(79)  –	Zgoraj navedena sodba Manninen, točka 46.