PRESUDA SUDA (osmo vijeće)
26. lipnja 2025.(*)
„Žalba – Državne potpore – Članak 108. stavak 3. UFEU‑a – Porezni sustav – Odredbe koje se odnose na porez na dobit i koje društvima čija je država porezne rezidentnosti Španjolska omogućuju da amortiziraju financijski goodwill koji proizlazi iz sudjelovanja u udjelima u društvima čija država porezne rezidentnosti nije ta država članica – Odluke Europske komisije kojima se te odredbe kvalificiraju kao programi državnih potpora i kojima se nalaže povrat potpora, osim onih koje se odnose na izravne i neizravne udjele koji su stečeni prije određenog datuma koji je utvrdila Komisija radi zaštite legitimnih očekivanja – Naknadna odluka Komisije kojom se nalaže povrat svih potpora koje se odnose na neizravne udjele – Pravna sigurnost”
U spojenim predmetima C‑776/23 P do C‑780/23 P,
povodom pet žalbi na temelju članka 56. Statuta Suda Europske unije, podnesenih 14. prosinca 2023.,
Europska komisija, koju zastupaju P. Němečková, B. Stromsky i C. Urraca Caviedes, u svojstvu agenata,
žalitelj,
a druge stranke u postupku su:
Kraljevina Španjolska, koju su zastupali A. Gavela Llopis i I. Herranz Elizalde, a zatim A. Gavela Llopis, u svojstvu agenata,
tužitelj u prvostupanjskom postupku (C‑776/23 P),
Banco Santander SA, sa sjedištem u Santanderu (Španjolska),
Santusa Holding SL, sa sjedištem u Boadilli del Monte (Španjolska),
koji zastupaju E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo i V. Romero Algarra, abogados,
Abertis Infraestructuras SA, sa sjedištem u Barceloni (Španjolska), koji zastupaju E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, M. Cenzual Aldaz, A. Lamadrid de Pablo i V. Romero Algarra, abogados,
Axa Mediterranean Holding SA, sa sjedištem u Palmi de Mallorca (Španjolska), koji zastupaju E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo, I. Otaegi Amundarain i V. Romero Algarra, abogados,
tužitelji u prvostupanjskom postupku (C‑777/23 P),
Sociedad General de Aguas de Barcelona SA, sa sjedištem u Barceloni, koji zastupa J. Huelin Martínez de Velasco, abogado,
tužitelj u prvostupanjskom postupku (C‑778/23 P),
Telefónica SA, sa sjedištem u Madridu (Španjolska), koju zastupaju J. Domínguez Pérez i J. Ruiz Calzado, abogados,
Iberdrola SA, sa sjedištem u Bilbau (Španjolska), koju zastupa S. Centeno Huerta, J. Domínguez Pérez i J. Ruiz Calzado, abogados,
tužitelji u prvostupanjskom postupku (C‑779/23 P),
Ferrovial SE, prije Ferrovial SA,  sa sjedištem u Amsterdamu (Nizozemska),
Serveo Servicios SA, prije Ferrovial Servicios SA, sa sjedištem u Madridu,
Amey UK Ltd, prije Amey UK plc, sa sjedištem u Londonu (Ujedinjena Kraljevina),
koje zastupaju E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo i V. Romero Algarra, abogados,
Arcelormittal Spain Holding SL, sa sjedištem u Madridu, koji zastupaju M. Muñoz Pérez i A. Santander Ruiz, abogados,
tužitelji u prvostupanjskom postupku (C‑780/23 P),
SUD (osmo vijeće),
u sastavu: S. Rodin, predsjednik vijeća, C. Lycourgos (izvjestitelj), predsjednik trećeg vijeća, u svojstvu suca osmog vijeća, i O. Spineanu‑Matei, sutkinja,
nezavisni odvjetnik: A. Rantos,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1        Svojim žalbama Europska komisija zahtijeva poništenje presuda Općeg suda Europske unije od 27. rujna 2023., Španjolska/Komisija (T‑826/14, EU:T:2023:582) (predmet C‑776/23 P), od 27. rujna 2023., Banco Santander i dr./Komisija (T‑12/15, T‑158/15 i T‑258/15, EU:T:2023:583) (predmet C‑777/23 P), od 27. rujna 2023., Sociedad General de Aguas de Barcelona/Komisija (T‑253/15, EU:T:2023:585) (predmet C‑778/23 P), od 27. rujna 2023., Telefónica i Iberdrola/Komisija (T‑256/15 i T‑260/15, EU:T:2023:586) (predmet C‑779/23 P), i od 27. rujna 2023., Ferrovial i dr./Komisija (T‑252/15 i T‑257/15, EU:T:2023:584) (predmet C‑780/23 P) (u daljnjem tekstu: pobijane presude), kojima je Opći sud poništio Odluku Komisije (EU) 2015/314 od 15. listopada 2014. o državnoj potpori SA.35550 (13/C) (prijašnji 13/NN) (prijašnji 12/CP) koju je provela Španjolska – Program porezne amortizacije financijskog goodwilla pri stjecanju vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima (SL 2015., L 56, str. 38, u daljnjem tekstu: sporna odluka).
Okolnosti spora
2        Dana 27. prosinca 2001. španjolski je zakonodavac donio Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Zakon 24/2001 o donošenju poreznih, upravnih i socijalnih mjera) (BOE br. 313 od 31. prosinca 2001., str. 50493.). Tim je zakonom, s učinkom od 1. siječnja 2002_. uveden novi članak 12. stavak 5. u Ley del Impuesto sobre Sociedades (Zakon o porezu na dobit). Ta je odredba bila dio reforme koja je, donošenjem Real Decreta Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Kraljevska zakonodavna uredba 4/2004 kojom se odobrava pročišćeni tekst Zakona o porezu na dobit), od 5. ožujka 2004. (BOE br. 61 od 11. ožujka 2004, str. 10951.), dovela do preinake Zakona o porezu na dobit (u daljnjem tekstu: TRLIS).
3        Članak 12. stavak 5. TRLIS‑a, u vezi s njegovim člankom 21., predviđao je da svako društvo – čija je država porezne rezidentnosti Španjolska, a koje je najmanje jednu godinu neprekidno izravno ili neizravno držalo udjele od najmanje 5 % u društvu, prvo, čija država porezne rezidentnosti nije Španjolska, drugo, koje je u toj država obveznik poreza koji odgovara porezu na dobit koji se plaća u Španjolskoj i, treće, koje stječe dobit od koje najmanje 85 % potječe od obavljanja djelatnosti izvan Španjolske – može imati pravo na poreznu olakšicu u obliku amortizacije, kada je riječ o financijskom goodwillu  koji iz toga proizlazi u pogledu njegovih prihoda oporezivih u Španjolskoj.
4        Pisanim pitanjima postavljenima tijekom 2005. i 2006. pod referentnim brojevima E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 i P-5509/06 zastupnici u Europskom parlamentu upitali su Komisiju o spojivosti poreznog sustava predviđenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a s pravnim pravilima Unije u području državnih potpora.
5        U svojim odgovorima od 19. siječnja i 17. veljače 2006. na pitanja E-4431/05 odnosno E-4772/05 Komisija je istaknula da joj se ne čini da je taj porezni sustav obuhvaćen područjem primjene tih pravila.
6        Dopisom od 26. ožujka 2007. Komisija je ipak pozvala Kraljevinu Španjolsku da joj dostavi informacije kako bi procijenila doseg i učinke navedenog poreznog sustava. Ona je osobito željela doznati koje su vrste transakcija njime obuhvaćene.
7        Dopisom od 4. lipnja 2007. španjolska su tijela odgovorila Komisija da se, u skladu s upravnim tumačenjem poreznog sustava predviđenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, taj sustav primjenjuje samo na financijski goodwill koji proizlazi iz izravnih sudjelovanja u udjelima (u daljnjem tekstu: dopis od 4. lipnja 2007.).
8        Dopisom od 10. listopada 2007., čiji je sažetak objavljen 21. prosinca 2007. (SL 2007., C 311, str. 21.), Komisija je Kraljevini Španjolskoj dostavila svoju odluku o pokretanju službenog istražnog postupka u skladu s člankom 88. stavkom 2. UEZ‑a u pogledu poreznog sustava predviđenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a.
9        Kada je riječ o udjelima „unutar Zajednice”, to jest onima koja društva čija je država porezne rezidentnosti Španjolska drže u društvima čija je država porezne rezidentnosti druga država članica, taj je službeni istražni postupak završen Odlukom Komisije 2011/5/EZ od 28. listopada 2009. o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla  pri stjecanju vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) koju je primijenila Španjolska (SL 2011., L 7, str. 48.).
10      Ta odluka glasi kako slijedi:
„Članak 1.
1.      Program potpora koji je Španjolska provela u skladu s člankom 12. stavkom 5. [TRLIS‑a], i koji je Kraljevina Španjolska nezakonito primijenila u suprotnosti s člankom 88. stavkom 3. [UEZ‑a], nije spojiv sa zajedničkim tržištem kada je riječ o potporama dodijeljenima korisnicima prilikom stjecanja udjela unutar Zajednice.
2.      Međutim, porezne olakšice koje su korisnici iskoristili prilikom stjecanja udjela unutar Zajednice, a koje su dodijeljene u skladu s člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a kada je riječ o pravima koja se izravno ili neizravno drže u inozemnim poduzećima koja ispunjavaju relevantne uvjete programa potpora do 21. prosinca 2007., osim uvjeta držanja tih udjela tijekom neprekidnog razdoblja od najmanje jedne godine, mogu se nastaviti primjenjivati tijekom čitavog razdoblja amortizacije predviđenog programom potpora.
3.      Porezne olakšice odobrene korisnicima na temelju članka 12. stavka 5. TRLIS‑a prilikom stjecanja udjela unutar Zajednice, koje su povezane s neopozivom obvezom, ugovorenom prije 21. prosinca 2007., držanja prava o kojima je riječ ako ugovor sadržava suspenzivni uvjet povezan s činjenicom da je transakcija o kojoj je riječ uvjetovana obveznim dopuštenjem regulatornog tijela i ako je transakcija priopćena prije 21. prosinca 2007., mogu se nastaviti primjenjivati tijekom čitavog razdoblja amortizacije predviđenog programom potpora za prava koja se drže počevši od datuma ukidanja suspenzivnog uvjeta.
[…]
Članak 4.
1.      Španjolska mora ishoditi povrat nespojive potpore koja odgovara sniženju poreza predviđenom na temelju sustava iz članka 1. stavka 1. od korisnika čija prava u inozemnim poduzećima stečena u okviru sudjelovanja u udjelima unutar Zajednice ne ispunjavaju uvjete predviđene člankom 1. stavkom 2.
[…]
4.      Španjolska poništava sva preostala smanjenja poreza odobrena na temelju sustava iz članka 1. stavka 1. počevši od datuma donošenja ove odluke, osim smanjenja odobrena na temelju prava u inozemnim poduzećima koja ispunjavaju uvjete iz članka 1. stavka 2.
[…]”
11      Članak 1. stavci 2. i 3. navedene odluke osobito se oslanja na njezine sljedeće uvodne izjave:
„(167) […] Komisija smatra da su korisnici sporne mjere mogli legitimno očekivati da potpora neće biti vraćena te ta institucija stoga ne zahtijeva povrat poreznih potpora odobrenih tim korisnicima u okviru bilo kakvog izravnog ili neizravnog sudjelovanja španjolskog poduzeća [stjecatelja] u udjelima u inozemnom poduzeću prije datuma objave u Službenom listu Europske unije Komisijine odluke o pokretanju službenog istražnog postupka u skladu s člankom 88. stavkom 2. [UEZ‑a] i koje je tako moglo imati koristi od sporne mjere. […].
[…]
(170)      […] u slučajevima u kojima je španjolsko društvo [stjecatelj] izravno ili neizravno počelo držati svoja prava tek nakon 21. prosinca 2007., od tog korisnika valja ishoditi povrat svih nespojivih potpora, osim ako je, prvo, prije 21. prosinca 2007. ugovorena neopoziva obveza za španjolsko društvo [stjecatelja] da drži ta prava; drugo, ugovor predviđao suspenzivan uvjet vezan uz činjenicu da je transakcija o kojoj je riječ uvjetovana obveznim odobrenjem regulatornog tijela i treće, transakcija priopćena prije 21. prosinca 2007. […]
[…]
(175)      […] s obzirom na postojanje legitimnih očekivanja do datuma objave odluke o pokretanju postupka, Komisija iznimno odustaje od povrata ikakvih poreznih pogodnosti koje proizlaze iz primjene programa potpora u pogledu potpora povezanih sa sudjelovanjima u udjelima u inozemnim poduzećima pod izravnom ili neizravnom kontrolom španjolskih društava [stjecatelja] prije datuma objave u Službenom listu Europske unije Komisijine odluke o pokretanju službenog istražnog postupka u skladu s člankom 88. stavkom 2., osim ako je, prvo, prije 21. prosinca 2007. ugovorena neopoziva obveza za španjolsko društvo [stjecatelja] da drži ta prava; drugo, ugovor predviđao suspenzivan uvjet vezan uz činjenicu da je transakcija o kojoj je riječ uvjetovana obveznim odobrenjem regulatornog tijela i treće, transakcija priopćena prije 21. prosinca 2007.” [neslužbeni prijevod]
12      Kada je riječ o udjelima društava čija je država porezne rezidentnosti Španjolska u kapitalu društava čije se države porezne rezidentnosti nalaze izvan Europske unije, službeni istražni postupak završen je Odlukom Komisije 2011/282/EU od 12. siječnja 2011. o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla pri stjecanju vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima C‑45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) koju je primijenila Španjolska (SL 2011., L 135, str. 1.), koja je ispravljena 3. ožujka i 26. studenoga 2011. (u daljnjem tekstu: Odluka 2011/282).
13      Ta odluka glasi kako slijedi:
„Članak 1.
1.      Program potpora koji je Španjolska provela u skladu s člankom 12. stavkom 5. [TRLIS‑a], i koji je Kraljevina Španjolska nezakonito primijenila u suprotnosti s člankom 108. stavkom 3. [UFEU‑a], nije spojiv sa zajedničkim tržištem kada je riječ o potporama dodijeljenima korisnicima prilikom stjecanja udjela izvan Unije.
2.      Međutim, porezne olakšice koje su korisnici iskoristili prilikom stjecanja udjela izvan Unije, a koje su dodijeljene u skladu s člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a kada je riječ o pravima koja se izravno ili neizravno drže u inozemnim poduzećima koja ispunjavaju relevantne uvjete programa potpora do 21. prosinca 2007., osim uvjeta držanja tih udjela tijekom neprekidnog razdoblja od najmanje jedne godine, mogu se nastaviti primjenjivati tijekom čitavog razdoblja amortizacije predviđenog programom potpora.
3.      Porezne olakšice odobrene korisnicima na temelju članka 12. stavka 5. TRLIS‑a prilikom stjecanja udjela izvan Unije, koje su povezane s neopozivom obvezom, ugovorenom prije 21. prosinca 2007., držanja prava o kojima je riječ ako ugovor sadržava suspenzivni uvjet povezan s činjenicom da je transakcija o kojoj je riječ uvjetovana obveznim dopuštenjem regulatornog tijela i ako je transakcija priopćena prije 21. prosinca 2007., mogu se nastaviti primjenjivati tijekom čitavog razdoblja amortizacije predviđenog programom potpora za prava koja se drže počevši od datuma otklanjanja suspenzivnog uvjeta.
4.      Isto tako, porezne olakšice odobrene korisnicima na temelju članka 12. stavka 5. TRLIS‑a prilikom stjecanja udjela izvan Unije na datum objave ove odluke u Službenom listu Europske unije, koje su povezane s većinskim sudjelovanjima, izravnim ili neizravnim, u inozemnim poduzećima sa sjedištem u Kini, Indiji ili drugim zemljama u kojima je dokazano ili može biti dokazano postojanje izričitih pravnih prepreka prekograničnim spajanjima poduzetnika mogu se nastaviti primjenjivati tijekom čitavog razdoblja amortizacije predviđenog programom potpora.
5.      Porezne olakšice odobrene korisnicima na temelju članka 12. stavka 5. TRLIS‑a prilikom stjecanja udjela izvan Unije, koje su povezane s neopozivom obvezom, ugovorenom prije objave ove odluke u Službenom listu Europske unije, držanja prava u inozemnim poduzećima sa sjedištem u Kini, Indiji ili drugim zemljama u kojima je dokazano ili može biti dokazano postojanje izričitih pravnih prepreka prekograničnim spajanjima poduzetnika ako ugovor sadržava suspenzivni uvjet povezan s činjenicom da je transakcija o kojoj je riječ uvjetovana obveznim dopuštenjem regulatornog tijela i ako je transakcija priopćena prije objave ove odluke u Službenom listu Europske unije, mogu se nastaviti primjenjivati tijekom čitavog razdoblja amortizacije predviđenog programom potpora za prava koja se drže počevši od datuma otklanjanja suspenzivnog uvjeta.
[…]
Članak 4.
1.      Španjolska mora ishoditi povrat nespojive potpore koja odgovara sniženju poreza predviđenom na temelju sustava iz članka 1. stavka 1. od korisnika čija prava u inozemnim poduzećima stečena u okviru sudjelovanja u udjelima izvan Unije ne ispunjavaju uvjete predviđene člankom 1. stavcima 2. do 5.
[…]
4.      Španjolska poništava sva preostala smanjenja poreza odobrena na temelju sustava iz članka 1. stavka 1. počevši od datuma donošenja ove odluke, osim smanjenja odobrena na temelju prava u inozemnim poduzećima koja ispunjavaju uvjete iz članka 1. stavka 2.
[…]” [neslužbeni prijevod]
14      Članak 1. stavci 2. do 5. navedene odluke oslanjanju se osobito na njezinu uvodnu izjavu 210. koja glasi:
„Međutim, s obzirom na postojanje legitimnih očekivanja do datuma objave odluke o pokretanju postupka, Komisija iznimno odustaje od povrata i prihvaća da se tijekom čitavog razdoblja amortizacije predviđenog programom potpora nastavljaju primjenjivati bilo kakve porezne pogodnosti koje proizlaze iz primjene programa potpora u pogledu potpora povezanih sa sudjelovanjem u udjelima u inozemnim poduzećima pod izravnom ili neizravnom kontrolom španjolskih društava [stjecatelja] prije datuma objave u Službenom listu Europske unije Komisijine odluke o pokretanju službenog istražnog postupka u skladu s člankom 108. stavkom 2. [UFEU‑a], osim ako: prvo, španjolsko društvo stjecatelj se prije 21. prosinca 2007. nije neopozivo obvezalo držati ta prava; drugo, ugovor je predviđao suspenzivan uvjet vezan uz činjenicu da je transakcija o kojoj je riječ uvjetovana obveznim odobrenjem regulatornog tijela i treće, transakcija je priopćena prije 21. prosinca 2007. Osim toga, Komisija mora odustati od povrata i prihvaća da se tijekom čitavog razdoblja amortizacije predviđenog programom potpora nastavljaju primjenjivati bilo kakve porezne pogodnosti koje proizlaze iz primjene programa potpora na transakcije većinskih dioničara izvršene prije objave ove odluke koje se odnose na treće zemlje u kojima je postojanje izričitih pravnih prepreka prekograničnim spajanjima poduzetnika na odgovarajući način opravdano u skladu s načelima ustanovljenima ovom odlukom.” [neslužbeni prijevod]
15      Španjolska su tijela porukom elektroničke pošte od 12. travnja 2012. obavijestila Komisiju da je 21. ožujka 2012. Dirección General de Tributos (Glavna porezna uprava, Španjolska, u daljnjem tekstu: DGT) donijela obvezujuće upravno mišljenje koje je primjenjivo i na transakcije izvršene prije tog datuma.
16      U skladu s tim mišljenjem, članak 12. stavak 5. TRLIS‑a, u vezi s njegovim člankom 21., treba razumjeti na način da se primjenjuje kako na izravne tako i na neizravne udjele. S tim u vezi, valjalo bi smatrati da djelatnosti koje se obavljaju u inozemstvu a na koje se odnosi članak 21. TRLIS‑a može obavljati operativni subjekt društva kćeri druge razine ili niže razine holding društva. Budući da je cilj članka 12. stavka 5. TRLIS‑a potaknuti španjolska poduzeća na internacionalizaciju i ulaganje u inozemstvo, bilo bi u suprotnosti s duhom te odredbe isključiti iz njezina područja primjene ulaganja u holdinge koji imaju sjedišta u inozemstvu. Članak 21. TRLIS‑a upućivao je, osim toga, izričito na neizravne udjele, a i odluke 2011/5 i 2011/282 upućuju na takve udjele.
17      Između 4. srpnja 2012. i 1. srpnja 2013. Komisija je Kraljevini Španjolskoj uputila različita pitanja i zahtjeve za informacije u pogledu tog upravnog tumačenja.
18      Dopisom od 17. srpnja 2013., čiji je sažetak objavljen 7. rujna 2013. (SL 2013., C 258, str. 8.), Komisija je Kraljevini Španjolskoj priopćila svoju odluku o pokretanju službenog istražnog postupka, predviđenog člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a, s obzirom na učinke koji proizlaze iz navedenog upravnog tumačenja, koje je uvedeno 21. ožujka 2012. i kojim se mijenja tumačenje koje je Komisiji priopćeno dopisom od 4. lipnja 2007.
19      U toj je odluci, kako je sažeta u Službenom listu Europske unije, Komisija smatrala sljedeće:
„Komisija je 28. listopada 2009. i 12. siječnja 2011. donijela dvije negativne odluke [o povratu] u vezi s po[t]porama dodijeljenima korisnicima na temelju članka 12. stavka 5. TRLIS‑a […]. Unatoč tome, Komisija je odlučila ograničiti opseg obveze povrata zbog postojanja [legitimnih] očekivanja.
[…] španjolsko je ministarstvo financija u ožujku 2012., kao odgovor na zahtjev za porezno mišljenje, donijelo obvezujuće upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS‑a, s retroaktivnim učinkom, kojim je omogućena primjena poreznih olakšica za financijski goodwill na raznim razinama udjela u vlasništvu. Španjolska je u upravnom postupku koji je doveo do donošenja [odluka 2011/5 i 2011/282] objasnila da se do tada, u skladu s ustaljenom praksom, mjera mogla primjenjivati samo na financijski goodwill koji proizlazi iz izravnih stjecanja.
[…]
[U odlukama 2011/5 i 2011/282] spominju se doduše i izravna i neizravna stjecanja, ali to je samo zato što se u odlukama upućivalo na tekst relevantnih zakonodavnih odredaba. Međutim, Komisija primjećuje da se područje primjene odluke o državnoj potpori ne može odrediti samo upućivanjem na tekst odluke, već se mora uzeti u obzir i program potpora kako ga je opisala dotična država članica u tijeku upravnog postupka. […]
Komisija u ovom trenutku smatra da je proširenjem područja primjene mjere, a time i broja aktivnosti i potencijalnih korisnika programa, Španjolska znatno izmijenila program koji je Komisija proglasila nezakonitom i nesukladnom državnom potporom.
[…]
Prema tome, Komisija u ovom trenutku smatra da novo upravno tumačenje predstavlja novu potporu.
Komisija u ovom trenutku smatra da se [legitimna] očekivanja [odlukama 2011/5 i 2011/282] ne mogu (retroaktivno) proširiti na situacije (neizravna stjecanja) koje nisu obuhvaćene područjem primjene mjere u trenutku donošenja [tih odluka].”
20      Nakon završetka tog formalnog istražnog postupka Komisija je donijela spornu odluku koja glasi kako slijedi:
„Članak 1.
Novo upravno tumačenje koje je donijela Kraljevina Španjolska kojim je prošireno područje primjene članka 12. stavka 5. Kraljevskog zakonodavnog dekreta 4/2004 od 5. ožujka 2004. te kojim su konsolidirane izmjene španjolskog zakona o porezu na dobit kako bi se obuhvatila neizravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima putem izravnog stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim holding društvima i koje je u Kraljevini Španjolskoj nezakonito stupilo na snagu u suprotnosti s člankom 108. stavkom 3. Ugovora, nespojivo je s unutarnjim tržištem.
[…]
Članak 4.
1.      Kraljevina Španjolska dužna je obustaviti program potpore iz članka 1. u pogledu potpore dodijeljene korisnicima pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u okviru izravnih stjecanja vlasničkih udjela u holding društvima, radi njezine nespojivosti sa zajedničkim tržištem.
2.      Kraljevina Španjolska dužna je od korisnika [ishoditi povrat nespojive potpore dodijeljene] u okviru programa iz članka 1.
3.      Na iznose koje je potrebno vratiti obračunava se kamatna stopa od datuma kada su stavljeni na raspolaganje korisnik[u] do njihova stvarnog povrata.
[…]
5.      Kraljevina Španjolska dužna je otkazati sva preostala plaćanja potpore u okviru programa iz članka 1., s učinkom od datuma donošenja ove Odluke.
[…]”
21      U uvodnoj izjavi 25. te odluke Komisija je objasnila da se „izravnim stjecanjem” smatra kupnja vlasničkog udjela u kapitalu trgovačkog društva koju izvrši drugo trgovačko društvo, dok se „neizravnim stjecanjem” smatra kupnja vlasničkih udjela u kapitalu trgovačkog društva koju izvrši drugo trgovačko društvo na drugoj ili ostalim razinama, slijedom prijašnjeg izravnog stjecanja, pri čemu trgovačko društvo stjecatelj neizravno stječe vlasničke udjele u trgovačkim društvima koja se nalaze na drugoj ili ostalim razinama.
22      U uvodnoj izjavi 26. navedene odluke Komisija je pojasnila da su neizravna stjecanja vlasničkih udjela posljedica izravnog stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnom holdingu, pri čemu je „holding” trgovačko društvo čiji je glavni poslovni cilj držanje udjela u drugim društvima koja su operativna, dok holding ne obavlja gospodarsku djelatnost kao takvu te zato ne može generirati financijski goodwill, već njega generiraju društva koja su operativna na nižim razinama.
23      U uvodnim izjavama 33. do 36. te odluke navedeni su dokumenti iz kojih proizlazi da su DGT i Tribunal Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud, Španjolska) prvotno isključili neizravne udjele iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a.
24      U uvodnim izjavama 95. do 101. sporne odluke Komisija je naglasila da su se odluke 2011/5 i 2011/282 odnosile na procjenu spojivosti s unutarnjim tržištem sustava predviđenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a kako su ga predstavila španjolska tijela tijekom postupka po završetku kojeg su donesene navedene odluke. U dopisu od 4. lipnja 2007., Kraljevina Španjolska je objasnila da je dopuštena samo olakšica u pogledu financijskog goodwilla koji proizlazi iz izravnih udjela. Usto, s obzirom na praksu DGT‑ja i Tribunala Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud), odluke 2011/5 i 2011/282 odnosile su se samo na izravne udjele. Novo upravno tumačenje uspostavljeno od ožujka 2012. stoga nije obuhvaćeno tim odlukama.
25      U skladu s uvodnom izjavom 151. sporne odluke:
„[…] [r]azlika između izravnih i neizravnih stjecanja nije se smatrala relevantnom za procjenu koja se zahtijevala u [odlukama 2011/5 i 2011/282]. […]”
26      U uvodnoj izjavi 189. sporne odluke Komisija je primijetila da Kraljevina Španjolska i zainteresirane treće strane ističu da legitimna očekivanja priznata u odlukama 2011/5 i 2011/282 obuhvaćaju neizravne udjele.
27      Zbog razloga navedenih u uvodnim izjavama 190 do 200 sporne odluke, Komisija nije prihvatila te argumente. S tim u vezi ona osobito smatra sljedeće:
„(190) Komisija […] smatra da legitimna očekivanja priznata u [odlukama 2011/5 i 2011/282] nije moguće proširiti na situacije (neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja proizlaze iz stjecanja vlasničkih udjela holdinga) koje nisu bile obuhvaćene područjem primjene mjere u trenutku donošenja [odluka 2011/5 i 2011/282]. Legitimna očekivanja mogu se temeljiti samo na činjenicama koje su poznate u trenutku donošenja odluke, a ne na budućim događajima, kao što je uvođenje novog upravnog tumačenja.
[…]
(193)      […] Mišljenje je Komisije da se poduzetnici koji su izvršili neizravna stjecanja ne mogu pozivati na legitimno očekivanje da su neizravni vlasnički udjeli bili obuhvaćeni člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, s obzirom na to da su ti poduzetnici bili upoznati s upravnom praksom porezne uprave i [Tribunala Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud) koja je bila na snazi do 2012. […]
[…]
(197)      U pogledu optužbi Španjolske i zainteresiranih trećih strana prema kojima su zbog odgovora na pisana parlamentarna pitanja stvorena legitimna očekivanja korisnika potpore, Komisija smatra da pisana parlamentarna pitanja nisu bila usmjerena na razlikovanje izravnih i neizravnih stjecanja, već na ispitivanje predstavlja li program predviđen u članku 12. stavku 5. TRLIS‑a državnu potporu. Stoga se iz odgovora Komisije na pisana parlamentarna pitanja ne može zaključiti da su bila obuhvaćena izravna i neizravna stjecanja.
[…]
(199)      Nadalje, Komisija smatra da iako komunikacija između španjolskih tijela i Komisije u kojoj je objašnjeno da se u praksi može odbiti samo financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju nije navedena u odlukama [2011/5 i 2011/282], njome nisu stvorena legitimna očekivanja korisnika potpore da su i neizravna stjecanja obuhvaćena člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a. Korisnici potpore već su bili upoznati s dosljednom i sustavnom upravnom praksom kojom su neizravna stjecanja vlasničkih udjela putem stjecanja vlasničkih udjela holdinga bila isključena iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a […]”
Postupci pred Općim sudom i pobijane presude
Predmet T‑826/14
28      Tužbom koja se temeljila na četirima tužbenim razlozima Kraljevina Španjolska zahtijevala je poništenje sporne odluke ili podredno naloga za povrat sadržanog u njezinu članku 4.
29      Prvi tužbeni razlog temeljio se na povredi obveze obrazlaganja.
30      Drugi tužbeni razlog temeljio se na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a zbog pogreške koja se tiče prava kada je riječ o uvjetu selektivnosti.
31      Treći tužbeni razlog temeljio se na nepostojanju nove potpore u smislu osobito članka 108. stavka 3. UFEU‑a.
32      Četvrti tužbeni razlog, istaknut podredno, temeljio se na povredi osobito načelâ zaštite legitimnih očekivanja i pravne sigurnosti.
33      U pisanim očitovanjima podnesenima Općem sudu 15. studenoga 2021. Kraljevina Španjolska je, s obzirom na presude od 6. listopada 2021., Sigma Alimentos Exterior/Komisija (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), od 6. listopada 2021., World Duty Free Group i Španjolska/Komisija (C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793), od 6. listopada 2021., Banco Santander/Komisija (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), od 6. listopada 2021., Banco Santander i dr./Komisija (C‑53/19 P i C‑65/19 P, EU:C:2021:795), od 6. listopada 2021., Axa Mediterranean/Komisija (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), i od 6. listopada 2021., Prosegur Compañía de Seguridad/Komisija (C‑55/19 P, EU:C:2021:797), odustala od prvog i drugog tužbenog razloga priznavši da je Sud tim presudama odlučio o selektivnosti sustava predviđenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a i o zakonitosti odluka 2011/5 i 2011/282.
34      Svojom presudom u predmetu T‑826/14 Opći je sud prihvatio treći tužbeni razlog iz tužbe i poništio spornu odluku.
Spojeni predmeti T‑12/15, T‑158/15 i T‑258/15
35      Tužbama koje su se temeljile na četirima tužbenim razlozima Banco Santander SA, Santusa Holding SL (u daljnjem tekstu: Santusa), Abertis Infraestructuras SA (u daljnjem tekstu: Abertis), Abertis Telecom Satélites SA i Axa Mediterranean Holding SA (u daljnjem tekstu: Axa) zahtijevali su poništenje sporne odluke.
36      Prvi tužbeni razlog temeljio se na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a zbog pogreške koja se tiče prava kada je riječ o uvjetu selektivnosti.
37      Drugi tužbeni razlog temeljio se na pogrešci koja se tiče prava u identifikaciji korisnika poreznog sustava predviđenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a.
38      Treći tužbeni razlog temeljio se na nepostojanju nove potpore u smislu osobito članka 108. stavka 3. UFEU‑a.
39      Četvrti tužbeni razlog temeljio se na povredi načelâ zaštite legitimnih očekivanja, estoppel (ili vlastitih akata) i pravne sigurnosti.
40      U pisanim očitovanjima podnesenima Općem sudu 15. studenoga 2021. ta su društva, s obzirom na presude navedene u točki 33. ove presude, odustala od prvog i drugog tužbenog razloga iz svojih tužbi.
41      Svojom presudom u spojenim predmetima T‑12/15, T‑158/15 i T‑258/15, Opći je sud prihvatio treći i četvrti tužbeni razlog te je poništio spornu odluku.
Predmet T‑253/15
42      Tužbom koja se temeljila na sedam tužbenih razloga Sociedad General de Aguas de Barcelona SA (u daljnjem tekstu: SGAB) zahtijevao je poništenje sporne odluke ili podredno ograničenje naloga za povrat potpora koje su se temeljile na članku 12. stavku 5. TRLIS‑a.
43      Prvi tužbeni razlog temeljio se na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a zbog pogreške koja se tiče prava kada je riječ o uvjetu selektivnosti.
44      Drugi tužbeni razlog temeljio se na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a u dijelu u kojem nije bilo konkurentske prednosti, s obzirom na to da je SGAB vratio poreznu pogodnost koju je koristio.
45      Treći tužbeni razlog temeljio se na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a jer je porezni sustav predviđen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a predstavljao opću mjeru.
46      Četvrti tužbeni razlog temeljio se na nepostojanju nove potpore, peti na zlouporabi ovlasti, šesti na neprimjenjivosti novog upravnog tumačenja na SGAB, a sedmi na povredi načelâ jednakog postupanja i zaštite legitimnih očekivanja.
47      U pisanim očitovanjima podnesenima Općem sudu 17. studenoga 2021. SGAB je, s obzirom na presude navedene u točki 33. ove presude, odustao od prvog i trećeg tužbenog razloga iz svoje tužbe.
48      Svojom presudom u predmetu T‑253/15 Opći je sud prihvatio četvrti i sedmi tužbeni razlog tužbe te poništio spornu odluku.
Spojeni predmeti T‑256/15 i T‑260/15
49      Tužbama koje su se temeljile na šest tužbenih razloga, društva Telefónica SA i Iberdrola SA zahtijevala su poništenje sporne odluke ili podredno ograničenje naloga za povrat sadržanog u njezinu članku 4.
50      Prvi tužbeni razlog temeljio se na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a zbog pogrešaka koje se tiču prava i u ocjeni kada je riječ o uvjetu selektivnosti.
51      Drugi tužbeni razlog temeljio se na pogrešci koja se tiče prava kada je riječ o uvjetu koji se odnosi na navršavanje tržišnog natjecanja i komunikaciji između država članica.
52      Treći tužbeni razlog temeljio se na pogreškama koje se tiču prava i u ocjeni u dijelu u kojem je Komisija smatrala da je novo upravno tumačenje moglo predstavljati novu potporu.
53      Četvrti tužbeni razlog temeljio se na pogreškama koje se tiču prava i u ocjeni u dijelu u kojem je Komisija smatrala da odluke 2011/5 i 2011/282 ne obuhvaćaju neizravno sudjelovanje u udjelima.
54      Peti tužbeni razlog temeljio se na povredi načelâ pravne sigurnosti, estoppel i dobre uprave.
55      Šesti tužbeni razlog temeljio se na povredi načela zaštite legitimnih očekivanja.
56      U svojim pisanim očitovanjima podnesenima Općem sudu 13. odnosno 15. studenoga 2021. tužitelji u predmetima T‑256/15 i T‑260/15 su, s obzirom na presude navedene u točki 33. ove presude, odustali od prvog i drugog tužbenog razloga iz svojih tužbi.
57      Svojom presudom u tim predmetima Opći je sud prihvatio treći i šesti tužbeni razlog te poništio spornu odluku.
Spojeni predmeti T‑256/15 i T‑260/15
58      Tužbama koje su se temeljile na pet odnosno šest tužbenih razloga Ferrovial SA, Ferrovial Servicios SA, Amey UK plc, s jedne strane, i Arcelormittal Spain Holding SL (u daljnjem tekstu: Arcelormittal Spain), s druge strane, zahtijevali su poništenje sporne odluke ili podredno naloga za povrat sadržanog u njezinu članku 4. stavku 2.
59      Svi tužitelji istaknuli su četiri tužbena razloga od kojih se prvi temeljio na povredi obveze obrazlaganja, drugi na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a, zbog pogreške koja se tiče prava kada je riječ o uvjetu selektivnosti, treći na nepostojanju nove potpore i četvrti na povredi načelâ zaštite legitimnih očekivanja, estoppel i pravne sigurnosti.
60      Osim toga, Ferrovial, Ferrovial Servicios i Amey UK istaknuli su i peti tužbeni razlog, koji se temeljio na ništavosti naloga za povrat jer njime nisu isključene transakcije koje su izvršene prije 10. ožujka 2005.
61      U pisanim očitovanjima podnesenima Općem sudu 13. odnosno 15. studenoga 2021. tužitelji u predmetima T‑252/15 i T‑257/15 su, s obzirom na presude navedene u točki 33. ove presude, odustali od prvog i drugog tužbenog razloga iz njihove tužbe.
62      Svojom presudom u tim predmetima Opći je sud prihvatio treći i četvrti tužbeni razlog iz tužbi te je poništio spornu odluku.
Zahtjevi stranaka i postupak pred Sudom
63      Komisija zahtijeva od Suda da:
–        ukine pobijane presude;
–        odbije tužbe, i
–        naloži tužiteljima u prvostupanjskom postupku snošenje vlastitih troškova te troškova koje je Komisija imala u prvostupanjskom postupku i u žalbenim postupcima.
64      Druge stranke u postupku zahtijevaju:
–        odbije žalbe i
–        naloži Komisiji snošenje vlastitih troškova te troškova koje su druge stranke u postupku imale u prvostupanjskom postupku u žalbenim postupcima.
65      Odlukom predsjednika Suda od 18. prosinca 2024. predmeti su spojeni.
O žalbama
66      Komisija ističe dva žalbena razloga u potporu svojoj žalbi u predmetu C‑776/23 P i tri žalbena razloga, od kojih su prva dva istovjetna žalbenim razlozima u prvonavedenom predmetu, u potporu svojim žalbama u predmetima C‑777/23 P do C‑780/23 P.
Prvi žalbeni razlog u predmetima C‑776/23 P do C‑780/23 P, koji se temelji na pogrešci koja se tiče prava u pogledu dosega odluka 2011/5 i 2011/282
Argumentacija stranaka
67      Prema Komisijinu mišljenju, Opći sud pogrešno smatra da se odluke 2011/5 i 2011/282 odnose kako na izravna tako i na neizravna sudjelovanja u udjelima.
68      Ta institucija podsjeća na to da je ona dopisom od 4. lipnja 2007. obaviještena o tome da se porezni sustav predviđen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a primjenjuje samo na izravna sudjelovanja u udjelima. Ona smatra da odluke 2011/5 i 2011/282 treba razumjeti s obzirom na te informacije.
69      Komisija osobito navodi presude od 16. prosinca 2010., Kahla Thüringen Porzellan/Komisija (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, t. 44.), i od 20. rujna 2018., Carrefour Hypermarchés i dr. (C‑510/16, EU:C:2018:751, t. 38.), iz kojih proizlazi da doseg odluke o državnim potporama treba utvrditi ne samo uzimajući u obzir njezin tekst, nego isto tako i informacije koje je dostavila država članica o kojoj je riječ.
70      Time što nije primijenio tu sudsku praksu zato što se, prema njegovu mišljenju, ona primjenjuje samo na slučajeve u kojima Komisija odluči da je program potpora spojiv s unutarnjim tržištem, Opći je sud počinio pogrešku koja se tiče prava. S tim u vezi Komisija tvrdi, upućivanjem na presudu od 16. prosinca 2010., Kahla Thüringen Porzellan/Komisija (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, t. 45.), da se ona prilikom ispitivanja programa potpora, neovisno o tome je li on prijavljen ili nije, mora osloniti na informacije koje joj je dostavila država članica o kojoj je riječ, s obzirom na to da su te informacije neodvojiv dio tog programa potpora.
71      Time što je razlikovao prijavljene i neprijavljene potpore Opći je sud, osim toga, povrijedio sudsku praksu u skladu s kojom ispitivanje koje Komisija provodi kako bi utvrdila postojanje državne potpore ne može stavljati u povoljniji položaj države članice koje isplaćuju potpore u suprotnosti s člankom 108. stavkom 3. UFEU‑a, na štetu onih koje u skladu s tom odredbom prijavljuju potpore u fazi projekta, a ne provode ih dok čekaju konačnu odluku koju donosi ta institucija (presuda od 4. ožujka 2021., Komisija/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, t. 92. i navedena sudska praksa).
72      Usto, oslonivši se na pouke koje proizlaze iz presude od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 165.), Komisija tvrdi da, samo ako odluči odstupiti od područja primjene programa potpora kako ga je odredila država članica o kojoj je riječ, ona to mora i navesti u svojoj odluci, nakon što državi članici pruži mogućnost da podnese očitovanja o tome. U predmetnom slučaju, s obzirom na to da u odlukama 2011/5 i 2011/282 nije bilo naznačeno da Komisija odstupa od tumačenja nacionalnog prava navedenog u dopisu od 4. lipnja 2007., te je odluke, prema mišljenju te institucije, Opći sud trebao protumačiti u smislu da se one odnose samo na izravna sudjelovanja u udjelima.
73      Komisija pobliže navodi da je razlog zbog kojeg odluke 2011/5 i 2011/282 sadržavaju upućivanja na neizravna sudjelovanja u udjelima tekst članka 21. TRLIS‑a, na koji upućuje njegov članak 12. stavak 5. Ipak, ta upućivanja ne podrazumijevaju da ispitivanje koje je Komisija provela u tim odlukama obuhvaća neizravna sudjelovanja u udjelima. Osim toga, Komisija primjećuje da na datum kada je donijela navedene odluke nije mogla znati da će biti usvojeno novo upravno tumačenje koje proširuje područje primjene programa potpora predviđenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS na neizravna sudjelovanja u udjelima.
74      Time što je u svojim tumačenjem odluka 2011/5 i 2011/282 povrijedio različite prethodno navedene aspekte sudske prakse o državnim potporama, Opći je sud pribjegao tumačenju koje ne uzima u obzir ni kontekst u kojem su te odluke donesene ni cilj pravila u tom području. On je tako odstupio od sudske prakse u skladu s kojom prilikom tumačenja odredbe prava Unije valja uzeti u obzir ne samo njezin tekst, nego i njezin kontekst i te ciljeve koji se nastoje postići propisom kojeg je ona dio.
75      Komisija primjećuje da se jedini element odluka 2011/5 i 2011/282 koji ide u prilog Kraljevini Španjolskoj i poduzećima koja su korisnici programa potpora predviđenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a tiče iznimaka od obveze povrata. Budući da se obveza povrata odnosi na brisanje učinaka nezakonite primjene tog sustava te je stoga okrenuta prošlosti, to je važnije tumačiti te odluke, uključujući njihove odredbe koje priznaju takve iznimke, uzimajući u obzir početnu situaciju koju su opisala španjolska tijela, za koju je svojstvena neprimjenjivost navedenog sustava na neizravne udjele.
76      Tužitelji u prvostupanjskom postupku osporavaju dopuštenost i osnovanost prvog žalbenog razloga.
77      Oni osobito smatraju da je taj žalbeni razlog nedopušten. Nastojeći stvoriti privid pogreške koja se tiče prava, Komisija je u stvarnosti samo iznijela činjenične tvrdnje, a pritom nije navela iskrivljavanje činjenica.
78      S tim u vezi Kraljevina Španjolska ističe da Komisija u bitnome temelji svoju argumentaciju na tumačenju nacionalnog prava koje proizlazi iz dopisa od 4. lipnja 2007., a zatim iz obvezujućeg mišljenja od 21. ožujka 2012. Međutim, u pravu Unije tumačenje nacionalnog prava predstavlja činjenični element. Stoga nije moguće iz njega zaključiti o postojanju pogreške koja se tiče prava u okviru žalbenog postupka pred sudom.
79      Prema mišljenju društava Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK i Arcelormittal Spain, prvi žalbeni razlog iz žalbi nedopušten je i zato jer je u suprotnosti osobito s načelom pravomoćnosti.
80      S tim u vezi ta društva primjećuju da je činjenica da se odluke 2011/5 i 2011/282 odnose na porezni sustav predviđen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, pri čemu se ne razlikuje njegova primjena na izravne i neizravne udjele, već utvrđena u različitim presudama koje su konačne te su stoga pravomoćne. U potporu tom stavu ona upućuju na presudu od 19. prosinca 2013., Telefónica/Komisija (C‑274/12 P, EU:C:2013:852), na točke 29. i 30. presude od 15. studenoga 2018., Deutsche Telekom/Komisija (T‑207/10, EU:T:2018:786), i na presudu od 6. listopada 2021., Banco Santander i dr./Komisija (C‑53/19 P i C‑65/19 P, EU:C:2021:795). U okviru prvog žalbenog razloga iz svojih žalbi Komisija je u bitnome željela ishoditi presudu Suda kojom se preispituje utvrđenje iz obrazloženja odluke koja je postala pravomoćna, zbog čega je taj žalbeni razlog nedopušten.
81      Telefónica, Iberdrola i Arcelormittal Spain dodaju da je prvi žalbeni razlog iz žalbi usto bespredmetan jer Komisija nije osporila aspekt ocjene Općeg suda koji sam po sebi opravdava poništenje sporne odluke, to jest onaj koji utvrđuje da se tom odlukom u bitnome opozivaju odluke 2011/5 i 2011/282, iako nisu bili ispunjeni uvjeti za opoziv predviđeni Uredbom Vijeća (EZ) br. 659/1999 od 22. ožujka 1999. o utvrđivanju detaljnih pravila za primjenu članka 108. [UFEU‑a] (SL 1999., L 83, str. 1) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 8., svezak 4., str. 16.). Budući da Komisija nije dovela u pitanje to utvrđenje, njezin je žalbeni razlog bespredmetan. Naime, sve i da postoje pogreške u pobijanim presudama istaknute u okviru tog žalbenog razloga, one ne mogu dovesti do ukidanja tih presuda, s obzirom na to da je poništenje sporne odluke do kojih su one dovele u svakom slučaju opravdano zbog utvrđenja opoziva odluka 2011/5 i 2011/282.
Ocjena Suda
–       Dopuštenost i predmetnost žalbenog razloga
82      U okviru svojeg prvog žalbenog razloga Komisija prigovara Općem sudu da je pogrešno protumačio odluke 2011/5 i 2011/282 u dijelu u kojem se isključivo oslonio na tekst tih odluka te nije uzeo u obzir kontekst u kojem su donesene – kojeg su dio informacije o dosegu nacionalnog prava koje je Kraljevina Španjolska dostavila prije donošenja navedenih odluka – ni cilj pravila u području državnih potpora.
83      Stoga se u okviru tog razloga postavlja pitanje je li Opći sud povrijedio načela koja uređuju tumačenje akata Unije, što je pravno pitanje.
84      Točno je da su presude od 19. prosinca 2013., Telefónica/Komisija (C‑274/12 P, EU:C:2013:852, t. 29. i 30.), i od 15. studenoga 2018., Deutsche Telekom/Komisija (T‑207/10, EU:T:2018:786), ili presuda od 6. listopada 2021., Banco Santander i dr./Komisija (C‑53/19 P i C‑65/19 P, EU:C:2021:795), na koje se pozivaju Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK i Arcelormittal Spain, postale pravomoćne. Međutim, njihov sadržaj ne potvrđuje niti opovrgava stav tih društava prema kojem se odluke 2011/5 i 2011/282 odnose kako na izravna tako i na neizravna sudjelovanja u udjelima. Stoga se ne može tvrditi da je Komisija povrijedila načelo pravomoćnosti time što je istaknula da se te odluke odnose samo na izravna sudjelovanja u udjelima.
85      Budući da određeni tužitelji u prvostupanjskom postupku i dalje tvrde da je prvi žalbeni razlog bespredmetan, a Komisija ne osporava ocjenu Općeg suda, koja je jedina odlučujuća, a prema kojoj sporna odluka u bitnome opoziva odluke 2011/5 i 2011/282, valja utvrditi da ta tvrdnja počiva na pogrešnom tumačenju tog žalbenog razloga. Time što ističe da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava prilikom tumačenja odluka 2011/5 i 2011/282, Komisija tvrdi da bi Opći sud, da nije počinio tu pogrešku, nužno utvrdio da se te odluke odnose samo na izravna sudjelovanja u udjelima. Tom argumentacijom Komisija jasno izražava svoj stav u skladu s kojim sporna odluka, koja se odnosi na neizravna sudjelovanja u udjelima, ne opoziva odluke 2011/5 i 2011/282. Stoga se ne može tvrditi da ta institucija ne dovodi u pitanje ocjenu Općeg suda u skladu s kojom sporna odluka u bitnome provodi takav opoziv.
86      Slijedom toga prvi je žalbeni razlog dopušten i nije bespredmetan.
–       Meritum
87      Među strankama nije sporno da je članak 12. stavak 5. TRLIS‑a dopuštao, pod određenim uvjetima, radi utvrđivanja poreza na dobit u Španjolskoj, odbitak financijskog goodwilla koji proizlazi iz udjela u kojima su sudjelovala društva čija je država porezne rezidentnosti Španjolska u kapitalu društva čije su države porezne rezidentnosti druge zemlje.
88      Odlukama 2011/5 i 2011/282, od kojih se prva primjenjuje na udjele u kapitalu društava čija je država porezne rezidentnosti neka od država članica Unije koja nije Kraljevina Španjolska, a druga na udjele u kapitalu društava čije se države porezne rezidentnosti nalaze izvan Unije, Komisija je članak 12. stavak 5. TRLIS‑a kvalificirala kao nezakonito proveden program potpore.
89      U tim je odlukama Komisija naložila prestanak tog programa i povrat iznosa koji odgovaraju primijenjenim poreznim olakšicama, pri čemu je izričito priznala, zbog zaštite legitimnih očekivanja, nastavak navedenog programa kada je riječ o izravnim i neizravnim sudjelovanjima u udjelima koja zamjenjuju relevantne uvjete programa potpore prije 21. prosinca 2007., datuma objave sažetka odluke o pokretanju službenog istražnog postupka. Osim toga, Komisija je odobrila nastavak tog programa kada je riječ osobito o većinskim sudjelovanjima koja su počela najkasnije 21. svibnja 2011., datuma objave odluke 2011/282, izravnim ili neizravnim, u inozemnim poduzećima sa sjedištem u Kini, Indiji ili drugim zemljama u kojima je dokazano ili može biti dokazano postojanje izričitih pravnih prepreka prekograničnim spajanjima poduzetnika.
90      Presudama navedenima u točki 33. ove presude Sud je odbio žalbe podnesene protiv presuda Općeg suda o odbijanju tužbi za poništenje odluka 2011/5 i 2011/282.
91      Slijedom toga, uz pridržaj ponovnog ispitivanja presuda navedenih u točki 33. ove presude od strane Suda, konačno je uspostavljena zakonitost odluka 2011/5 i 2011/282.
92      Kada je riječ o tumačenju dosega tih odluka, Opći je sud u točki 46. pobijane presude u predmetu C‑776/23 P, u točki 52. pobijane presude u predmetu C‑777/23 P, u točki 62. pobijane presude u predmetu C‑778/23 P, u točki 53. pobijane presude u predmetu C‑779/23 P i u točki 52. pobijane presude u predmetu C‑780/23 P pravilno smatrao da se načelo pravne sigurnosti – koje zahtijeva da pravna pravila budu jasna, precizna i predvidljiva u svojim učincima kako bi se zainteresirane osobe mogle snaći u situacijama i pravnim odnosima uređenima pravnim poretkom Unije te poduzeti odgovarajuće mjere – primjenjuje kada Komisija donese odluku o državnim potporama.
93      Tomu je osobito tako kada je riječ o negativnim odlukama kojima Komisija nalaže prestanak ili povrat potpora. Država članica koja je adresat odluke kojom joj se nalaže povrat potpora dužna je, na temelju članka 288. četvrtog stavka UFEU‑a, poduzeti sve mjere kojima se osigurava izvršenje takve odluke. Stoga je, na temelju načela pravne sigurnosti, neophodno da je u odluci te vrste jasno, precizno i predvidivo naznačeno koje se potpore moraju vratiti (vidjeti u tom smislu presudu od 8. prosinca 2011., France Télécom/Komisija, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, t. 100. do 104.).
94      U predmetnom slučaju iz članka 1. stavka 2. Odluke 2011/5, kao i iz njezinih uvodnih izjava 167., 170. i 175., te iz članka 1. stavak 2. i 4. i uvodne izjave 210. Odluke 2011/282 proizlazi da se iznimke od obveza prestanka i povrata koje su predviđene tim odredbama odnose kako na izravna sudjelovanja u udjelima koja se, prema Komisijinu objašnjenju navedenom u točki 21. ove presude, odnose na udjele u kapitalu društva, tako i na neizravna sudjelovanja u udjelima, koja se, prema istom objašnjenju, odnose na kapital društva kćeri druge ili niže razine.
95      U tim okolnostima Opći sud nije samo mogao, nego je iz samog teksta odluka 2011/5 i 2011/282 morao zaključiti da se one odnose kako na izravna tako i na neizravna sudjelovanja u udjelima. Tumačiti navedene odluke na način koji bi bio suprotan njihovom jasnom tekstu povrijedilo bi prethodno navedeno načelo pravne sigurnosti, a bilo bi i, osim toga, nespojivo s ustaljenom sudskom praksom prema kojoj, kada smisao odredbe prava Unije nedvosmisleno proizlazi iz samog njezina teksta, Sud ne može odstupiti od njega (presude od 8. prosinca 2005., ESB/Njemačka, C‑220/03, EU:C:2005:748, t. 31. i od 16. siječnja 2025., DYKA Plastics, C‑424/23, EU:C:2025:15, t. 37.).
96      Usto, suprotno onomu što tvrdi Komisija, Općem se sudu ne može prigovoriti da nije ispitao kontekst u kojem su donesene odluke 2011/5 i 2011/282, osobito informacije koje su španjolska tijela podnijela u dopisu od 4. lipnja 2007., ili cilj pravila o državnim potporama.
97      Kada je riječ o informacijama sadržanima u dopisu od 4. lipnja 2007., prema kojima se članak 12. stavak 5. TRLIS‑a, u skladu s upravnim tumačenjem koje primjenjuju španjolska tijela, odnosi samo na izravna sudjelovanja u udjelima, valja utvrditi da je Opći sud integrirao taj element u kontekst svojega rasuđivanja. Tomu je tako osobito u točkama 49. do 53. pobijane presude u predmetu C‑776/23 P, u točkama 55. do 59. pobijane presude u predmetu C‑777/23 P, u točkama 65. do 69. pobijane presude u predmetu C‑778/23 P, u točkama 56. do 60. pobijane presude u predmetu C‑779/23 P i u točkama 55. do 59. pobijane presude u predmetu C‑780/23 P.
98      Kao što je Opći sud utvrdio u pobijanim presudama, sama Komisija je u točki 151. sporne odluke smatrala da razlikovanje između izravnih i neizravnih sudjelovanja u udjelima nije relevantno za potrebe ocjene sadržane u odlukama 2011/5 i 2011/282. Stoga je Komisija tim odukama ocijenila članak 12. stavak 5. TRLIS‑a neovisno o upravnom tumačenju TRLIS‑a koje primjenjuju španjolska tijela i koja su joj ona dostavila.
99      S obzirom na te okolnosti, za potrebe tumačenja odluka 2011/5 i 2011/282 nije ni na koji način potrebno ispitati Komisijin argument prema kojem je sudska praksa navedena u točki 69. ove presude – u skladu s kojom doseg odluke kojom Komisija ne ističe prigovor u pogledu priopćenog programa potpora treba odrediti ne oslanjajući se samo na sam tekst te odluke, nego isto tako uzimajući u obzir priopćenje države članice o kojoj je riječ – primjenjiva na ovaj slučaj i to neovisno o činjenici da se odnosi na neprijavljeni program.
100    Kada je riječ o cilju pravila u području državnih potpora, valja smatrati da je, među ciljevima koji se nastoje postići tim pravilima, cilj predvidivosti pravnih odnosa, koji proizlazi iz načela pravne sigurnosti koje je navedeno u točki 92. ove presude, osobito važan kada se spor, kao u ovom slučaju, odnosi na Komisijino donošenje više uzastopnih odluka o istom nacionalnom poreznom sustavu. Budući da je Komisija spornom odlukom kvalificirala porezne olakšice financijskog goodwilla koji proizlazi iz neizravnih sudjelovanja u udjelima kao državne potpore te naložila njihov prestanak i povrat, iako su se, uz pridržaj ispunjenja uvjeta opisanih u članku 1. stavku 2. Odluke 2011/5 i članku 1. stavcima 2. i 4. Odluke 2011/282, te olakšice mogle nastaviti primjenjivati, Opći sud mora zapravo donijeti odluku s obzirom na opća načela prava Unije, među kojima je i načelo pravne sigurnosti, pri čemu nije potrebno da podrobno ispita ciljeve pravila o državnim potporama.
101    S obzirom na sva prethodna razmatranja, valja odbiti prvi žalbeni razlog iz žalbi.
Drugi žalbeni razlog u predmetima C‑776/23 P do C‑780/23 P, koji se temelji na pogrešci koja se tiče prava u pogledu vrijednosti obvezujuće upravne prakse
Argumentacija stranaka
102    Prema Komisijinu mišljenju, Opći je sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što je smatrao da novo upravno tumačenje ne može proširiti područje primjene programa potpora.
103    S tim u vezi Komisija podsjeća na sudsku praksu prema kojoj su prilikom ispitivanja toga predstavlja li neka mjera državnu potporu bitni njezini učinci (vidjeti u tom smislu presude od 22. prosinca 2008., British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, t. 89. i od 21. prosinca 2016., Komisija/Aer Lingus i Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P i C‑165/15 P, EU:C:2016:990, t. 69.). Iz sudske prakse Suda isto tako proizlazi da upravne okružnice mogu odrediti učinke programa potpora (vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 91.).
104    U pobijanim je presudama Opći sud priznao da su do novog upravnog tumačenja španjolska tijela primjenjivala porezni sustav predviđen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a samo na izravna sudjelovanja u udjelima. On je, osim toga, priznao da to novo tumačenje obvezuje ta tijela i da su ona od njegova uvođenja primjenjivala taj sustav na neizravna sudjelovanja u udjelima. Komisija smatra da je u tim okolnostima očito da je Opći sud morao utvrditi da je novo upravno tumačenje proširilo područje primjene navedenog sustava.
105    U mjeri u kojoj je Opći sud svoj suprotan zaključak temeljio na tome da novo upravno tumačenje nije moglo proširiti područje primjene programa potpora jer se nije primjenjivalo na porezne obveznike o kojima je riječ, Komisija tvrdi da činjenica da su određena poduzeća mogla različito tumačiti taj program te su stoga primijenila poreznu olakšicu u slučajevima neizravnih sudjelovanja u udjelima prije donošenja novog upravnog tumačenja, što je u određenim slučajevima moglo dovesti do neprimjene upravnog nadzora zbog sustava samostalnog utvrđenja porezne obveze poreza na dobit španjolskih društava, ni na koji način ne mijenja područje primjene navedenog programa.
106    Osim toga, činjenica da svako poduzeće može različito tumačiti područje primjene programa potpora i da konačna odluka o tome koji je njegov doseg pripada sudovima dokazuje u kojoj je mjeri tijekom upravnog postupka po završetku kojeg Komisija donosi odluku o tom programu neophodno uzeti u obzir informacije koje dostavi država članica. S tim u vezi ta institucija podsjeća na to da je program potpore predviđen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a stupio na snagu 1. siječnja 2002. Očito je da Komisija nije mogla čekati da nacionalni sudovi donesu konačnu odluku o dosegu tog programa.
107    Tužitelji u prvostupanjskom postupku ističu da je taj drugi žalbeni razlog iz žalbi nedopušten jer se njime nastoji, a da se pritom ne ističe iskrivljavanje, ishoditi preispitivanje načina na koji je Opći sud protumačio nacionalno pravo, što predstavlja činjenično pitanje i počiva na pogrešnom tumačenju pobijanih presuda.
108    Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa i SGAB smatraju da je drugi žalbeni razlog iz žalbi usto bespredmetan jer se debata pred Općim sudom nije sastojala u određivanju toga je li novo upravno tumačenje izmijenilo program potpora predviđen člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a, nego u određivanju toga odnose li se odluke 2011/5 i 2011/282 kako na izravna tako i na neizravna sudjelovanja u udjelima.
109    Komisija tvrdi da eventualno odbijanje prvog žalbenog razloga iz žalbi ne bi značilo da Sud potvrđuje da se odluke 2011/5 i 2011/282 odnose kako na izravna tako i na neizravna sudjelovanja u udjelima, nego samo to da Opći sud nije počinio pogrešku kada nije primijenio sudsku praksu koja proizlazi iz presude od 16. prosinca 2010., Kahla Thüringen Porzellan/Komisija (C‑537/08 P, EU:C:2010:769). Stoga drugi žalbeni razlog iz žalbi nije bespredmetan.
Ocjena Suda
110    U okviru drugog žalbenog razloga iz žalbi Komisija tvrdi da je Opći sud, time što je presudio da novo upravno tumačenje koje je obvezujuće samo kada je riječ o upravi ne može proširiti područje primjene programa potpora, povrijedio sudsku praksu Suda navedenu u točki 103. ove presude, prema kojoj to hoće li se mjera kvalificirati kao državna potpora ne ovisi o njezinu obliku, nego o njezinim učincima. Suprotno onomu što tvrde tužitelji u prvostupanjskom postupku, Komisija ne namjerava pobijati, ne ističući nikakav prigovor iskrivljavanja, način na koji je Opći sud protumačio nacionalno pravo, nego ističe pogrešku koja se tiče prava. Stoga je drugi žalbeni razlog dopušten.
111    Međutim, kao što proizlazi iz ispitivanja prvog žalbenog razloga iz žalbi, s obzirom na načela koja uređuju tumačenje akata Unije, Opći sud nije samo mogao, nego je morao utvrditi da se odluke 2011/5 i 2011/282 odnose kako na izravna tako i na neizravna sudjelovanja u udjelima.
112    Slijedom toga, pravu Unije, kojeg je dio i načelo pravne sigurnosti, protivi se, kako je pravilno utvrdio Opći sud, to da Komisija porezne olakšice financijskog goodwilla koji proizlazi iz neizravnih sudjelovanja u udjelima kvalificira kao novi program državnih potpora koji je nezakonito proveden.
113    S obzirom na taj rezultat ispitivanja prvog žalbenog razloga iz žalbi, pogrešna je premisa na kojoj se temelji drugi žalbeni razlog iz žalbi, prema kojoj je novo upravno tumačenje dovelo do proširenja poreznog sustava predviđenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a na jednu kategoriju sudjelovanja, to jest kategoriju neizravnih sudjelovanja, koja nije bila obuhvaćena odlukama 2011/5 i 2011/282.
114    Stoga taj drugi žalbeni razlog ne može dovesti u pitanje osnovanost pobijanih presuda, i to i u slučaju da se ispostavi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što nije priznao da novo upravno tumačenje može u određenim okolnostima proširiti područje primjene programa potpora.
115    Iz toga slijedi da je drugi žalbeni razlog iz žalbi bespredmetan.
Treći žalbeni razlog istaknut u predmetima C‑777/23 P do C‑780/23 P, koji se temelji na pogrešci koja se tiče prava u tumačenju i primjeni načela zaštite legitimnih očekivanja
Argumentacija stranaka
116    Komisija podsjeća na to da je u uvodnoj izjavi 190. sporne odluke ona navela da se legitimna očekivanja priznata u odlukama 2011/5 i 2011/282 ne mogu odnositi na neizravna sudjelovanja u udjelima jer ona nisu bila obuhvaćena područjem primjene članka 12. stavka 5. TRLIS‑a u trenutku donošenja tih odluka. S tim u vezi ona primjećuje da se legitimna očekivanja mogu temeljiti samo na činjenicama koje su poznate u trenutku donošenja odluke, a ne na budućim i neizvjesnim događajima, kao što je u predmetnom slučaju uvođenje novog upravnog tumačenja.
117    S tim u vezi Komisija ističe da se, u skladu sa sudskom praskom Općeg suda, a osobito presudom od 15. studenoga 2018., Deutsche Telekom/Komisija (T‑207/10, EU:T:2018:786, t. 98.), primjena načela zaštite legitimnih očekivanja odnosi na održavanje situacije do koje je po definiciji došlo prije akta na temelju kojeg su nastala ta očekivanja.
118    Opći sud nije uzeo u obzir tu sudsku praksu te je počinio pogrešku koja se tiče prava prilikom tumačenja i primjene načela zaštite legitimnih očekivanja time što je u pobijanim presudama presudio da su korisnici poreznog sustava predviđenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a do 21. prosinca 2007., datuma odluke o pokretanju službenog istražnog postupka, mogli legitimno, na temelju Komisijinih odgovora na parlamentarna pitanja navedena u točki 5. ove presude, legitimno smatrati da taj sustav nije državna potpora kada je riječ kako o izravnim tako i o neizravnim sudjelovanjima u udjelima i time što je iz tog utvrđenja zaključio da je Komisija počinila pogrešku koja se tiče prava time što je u spornoj odluci odbila priznati legitimna očekivanja tim korisnicima na temelju njihovih neizravnih sudjelovanja u udjelima.
119    Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, SGAB, Telefónica, Iberdrola, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK i Arcelormittal Spain osporavaju tu argumentaciju.
120    Oni smatraju da taj treći žalbeni razlog polazi od pogrešne premise prema kojoj neizravna sudjelovanja u udjelima nisu obuhvaćena područjem primjene odluka 2011/5 i 2011/282.
121    Slijedom toga, ako Sud u okviru svojeg ispitivanja dvaju prvih žalbenih razloga utvrdi da je Opći sud pravilno smatrao da područje primjene tih odluka obuhvaća neizravne udjele, treći žalbeni razlog postaje bespredmetan.
Ocjena Suda
122    Kao što proizlazi iz ispitivanja privih žalbenih razloga iz žalbi, odluke 2011/5 i 2011/282 valja, s obzirom na njihov jasan tekst, razumjeti na način da se legitimna očekivanja koja je u njima priznala Komisija odnose kako na izravna tako i na neizravna sudjelovanja u udjelima.
123    Stoga, sve i da je Opći sud počinio pogrešku u tumačenju ili primjeni načela zaštite legitimnih očekivanja time što je utvrdio da korisnici poreznog sustava predviđenog člankom 12. stavkom 5. TRLIS‑a mogu do 21. prosinca 2007., na temelju Komisijinih odgovora na parlamentarna pitanja navedena u točki 5. ove presude, legitimno vjerovati da taj sustav nije program državnih potpora, ipak je sama Komisija utvrdila postojanje takvih legitimnih očekivanja u odlukama 2011/5 i 2011/282, i to izričito kako za izravna tako i za neizravna sudjelovanja u udjelima.
124    Slijedom toga, navodna pogreška u tumačenju ili primjeni načela zaštite legitimnih očekivanja koju je počinio Opći sud, istaknuta u tom trećem žalbenom razlogu, ne može značiti da je bilo pogrešno poništiti spornu odluku zbog povrede načela pravne sigurnosti, potvrđene tijekom ispitivanja prvog žalbenog razloga iz žalbi.
125    Budući da je ovaj žalbeni razlog stoga bespredmetan, valja ga odbiti.
126    Budući da se ne može prihvatiti nijedan žalbeni razlog iz žalbi, žalbe valja odbiti.
Troškovi
127    Na temelju članka 184. stavka 2. Poslovnika Suda, kad žalba nije osnovana, Sud odlučuje o troškovima.
128    U skladu s člankom 138. stavkom 1. tog poslovnika, koji se na temelju njegova članka 184. stavka 1. primjenjuje na žalbeni postupak, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove.
129    Budući da su Kraljevina Španjolska, Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, SGAB, Telefónica, Iberdrola, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK i Arcelormittal Spain podnijeli zahtjev da se Komisiji naloži snošenje troškova i da ona nije uspjela u postupku, treba joj naložiti da, osim vlastitih troškova snosi i troškove koje su imali Kraljevina Španjolska, Banco Santander, Santusa, Abertis, Axa, SGAB, Telefónica, Iberdrola, Ferrovial, Serveo Servicios, Amey UK i Arcelormittal Spain u okviru žalbenih postupaka.
Slijedom navedenog, Sud (osmo vijeće) proglašava i presuđuje:
1.      Odbijaju se žalbe u predmetima C‑776/23 P do C‑780/23 P.
2.      Europska komisija snosit će vlastite troškove kao i troškove koje su imali Kraljevina Španjolska, Banco Santander SA, Santusa Holding SL, Abertis Infraestructuras SA, Axa Mediterranean Holding SA, Sociedad General de Aguas de Barcelona SA, Telefónica SA, Iberdrola SA, Ferrovial SE, Serveo Servicios SA, Amey UK Ltd i Arcelormittal Spain Holding SL u okviru žalbenih postupaka.
Potpisi
*      Jezik postupka: španjolski