Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MACIEJ SZPUNAR
της 10ης Απριλίου 2025 (1)
Υπόθεση C‑101/24
Finanzamt
Hamburg-Altona
κατά
XYRALITY GmbH
[αίτηση του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 28 – Παροχή υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτου – Άρθρα 44 και
45 – Τόπος παροχής υπηρεσιών – Άρθρο 203 – Αναγραφή του ΦΠΑ σε τιμολόγιο – Παροχή ηλεκτρονικών
υπηρεσιών σε τελικούς πελάτες
μη υποκειμένους στον φόρο που κατοικούν στο έδαφος της Ένωσης,
από δημιουργό εφαρμογών για φορητές συσκευές εγκατεστημένο σε κράτος μέλος, μέσω ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών του οποίου
την εκμετάλλευση έχει επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος »
Εισαγωγή
1.        Οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) καθιερώνουν ένα είδος πλάσματος δικαίου στην περίπτωση της λεγόμενης «παροχής υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτου», ήτοι όταν ο υποκείμενος στον φόρο μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών από τρίτο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό του τρίτου. Σε μια τέτοια περίπτωση θεωρείται ότι αυτός που παρέχει την υπηρεσία στους τελικούς πελάτες είναι ο παραγγελιοδόχος και όχι ο παραγγελέας (2).
2.        Ιδιαίτερο είδος υπηρεσίας αποτελεί η διάθεση προγραμμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών, δραστηριότητα η φύση της οποίας προσομοιάζει σε μεγάλο βαθμό με την πώληση αγαθών (3). Όπως συμβαίνει και στην περίπτωση των αγαθών, η διάθεση των προγραμμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών στους τελικούς πελάτες πραγματοποιείται συχνά μέσω καταστημάτων, αλλά στην περίπτωση των προγραμμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών πρόκειται για ψηφιακά «καταστήματα» τα οποία, από νομικής απόψεως, λειτουργούν ως μεσάζοντες στην παροχή υπηρεσιών μεταξύ των δημιουργών των προγραμμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών (δημιουργών λογισμικού) και των τελικών χρηστών τους. Τέτοια «καταστήματα» λειτουργούν, ιδίως, στην αγορά εφαρμογών για φορητές συσκευές, ήτοι προγραμμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν σε φορητές συσκευές, όπως έξυπνα τηλέφωνα (smartphones), τάμπλετ κ.λπ. Την εκμετάλλευση των εν λόγω «ψηφιακών καταστημάτων ηλεκτρονικών εφαρμογών» (App
stores) έχουν συχνά οι πάροχοι των λειτουργικών συστημάτων για τις εν λόγω συσκευές, αλλά η συντριπτική πλειονότητα των εφαρμογών που πωλούνται σε αυτά προέρχονται από ανεξάρτητους δημιουργούς εφαρμογών.
3.        Υπό αυτές τις περιστάσεις, τίθεται το ερώτημα αν μια τέτοια διάθεση προγραμμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών συνιστά παροχή υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτου και αν, ως εκ τούτου, το ως άνω πλάσμα δικαίου έχει εφαρμογή στην περίπτωση
αυτή, ήτοι αν το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών πρέπει να θεωρηθεί ως πάροχος υπηρεσιών όταν διαθέτει
ηλεκτρονικές εφαρμογές που προορίζονται
για φορητές συσκευές. Το ερώτημα αυτό
είναι σημαντικό για δύο λόγους. Αφενός, ως πάροχος υπηρεσιών προς τους τελικούς πελάτες, το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών είναι υπεύθυνο για τον ορθό υπολογισμό, την είσπραξη και την καταβολή του ΦΠΑ για τις πράξεις στις οποίες μεσολαβεί. Αφετέρου, σύμφωνα με το δίκαιο που ίσχυε πριν από την 1η Ιανουαρίου 2015, το οποίο εφαρμόζεται στην υπόθεση της κύριας δίκης, όταν ο λήπτης των υπηρεσιών δεν είναι υποκείμενος στον φόρο, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών εξαρτάται από
την ταυτότητα
του παρόχου των εν λόγω υπηρεσιών. Δεδομένου δε ότι η παροχή ηλεκτρονικών
υπηρεσιών έχει, εκ της φύσεώς της, δυνητικά διασυνοριακό χαρακτήρα, ο τόπος παροχής των εν λόγω υπηρεσιών καθορίζει επίσης τη φορολογική δικαιοδοσία των κρατών μελών καθώς και τον φορολογικό συντελεστή.
4.        Από απόψεως εύρυθμης λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ, είναι ασφαλώς προτιμότερο σε μια τέτοια περίπτωση να θεωρείται ως πάροχος των υπηρεσιών το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών το οποίο, ως «φορέας σωρευτικής εκπροσώπησης» και άμεσος πάροχος υπηρεσιών παρεχόμενων από διαφορετικούς δημιουργούς εφαρμογών για φορητές συσκευές, είναι σε θέση να γνωρίζει καλύτερα την ταυτότητα των διαφόρων ληπτών των υπηρεσιών, ενώ περαιτέρω
είναι ευχερέστερος και ο έλεγχός του από τη φορολογική διοίκηση. Μια τέτοια επιλογή, ωστόσο, δεν ευνοεί τα φορολογικά συμφέροντα των κρατών μελών στο έδαφος των οποίων είναι εγκατεστημένοι οι δημιουργοί των ηλεκτρονικών εφαρμογών (4),
αλλά ούτε και τα ψηφιακά καταστήματα ηλεκτρονικών εφαρμογών τα οποία, ως εκ τούτου, υπόκεινται σε πρόσθετες υποχρεώσεις (5).
5.        Από την 1η Ιανουαρίου 2015, οι εκτελεστικές διατάξεις του δικαίου της Ένωσης καθορίζουν με ακρίβεια τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να ερμηνεύεται και να εφαρμόζεται το ως άνω πλάσμα δικαίου όσον αφορά τις ηλεκτρονικώς παρεχόμενες υπηρεσίες, μεταξύ άλλων μέσω των ψηφιακών καταστημάτων ηλεκτρονικών εφαρμογών. Κεντρικό ζήτημα της υπό κρίση υποθέσεως είναι αν και σε ποιον βαθμό μια τέτοια ερμηνεία πρέπει να εφαρμοστεί και σε πραγματικά περιστατικά προγενέστερα της ως άνω ημερομηνίας.
Το νομικό πλαίσιο
6.        Τα άρθρα 28, 44, 45 και 203 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (6), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της
12ης Φεβρουαρίου 2008 (στο εξής: οδηγία 2006/112) (7),
ορίζουν
τα εξής:
«Άρθρο 28
Όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες.
[…]
Άρθρο 44
Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. […]
Άρθρο 45
Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε μη υποκείμενο στο φόρο είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες. […]
[…]
Άρθρο 203
Ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο που αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο.»
7.        Με το άρθρο 1, σημείο 1, στοιχείο γʹ, του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 1042/2013 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2013, για την τροποποίηση του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 282/2011 (8) όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών (9), προστέθηκε στον εκτελεστικό κανονισμό 282/2011 το άρθρο 9α, το οποίο έχει ως εξής:
«1.      Για την εφαρμογή του άρθρου 28 της οδηγίας [2006/112], όταν παρέχονται ηλεκτρονικές υπηρεσίες μέσω τηλεπικοινωνιακού δικτύου, διεπαφής ή δικτυακής πύλης, όπως αγορά ηλεκτρονικών εφαρμογών, ο υποκείμενος στον φόρο που συμμετέχει στην παροχή υπηρεσιών θεωρείται ότι ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό του παρόχου ηλεκτρονικών υπηρεσιών, εκτός εάν ο εν λόγω πάροχος υπηρεσιών προσδιορίζεται ρητά ως προμηθευτής των υπηρεσιών από τον εν λόγω υποκείμενο στο φόρο και τούτο προκύπτει από τις μεταξύ τους συμβατικές διευθετήσεις.
Για να θεωρηθεί ότι ο πάροχος ηλεκτρονικών υπηρεσιών έχει προσδιορισθεί ρητά ως ο προμηθευτής των ηλεκτρονικών υπηρεσιών από τον υποκείμενο στον φόρο, πρέπει να πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)      το τιμολόγιο που εκδίδεται ή καθίσταται διαθέσιμο από κάθε υποκείμενο στο φόρο που συμμετέχει στην παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών πρέπει να προσδιορίζει τις ηλεκτρονικές υπηρεσίες και τον προμηθευτή των εν λόγω ηλεκτρονικών υπηρεσιών·
β)      ο λογαριασμός ή η απόδειξη πληρωμής που εκδίδονται ή καθίστανται διαθέσιμες στον λήπτη πρέπει να προσδιορίζουν τις ηλεκτρονικές υπηρεσίες και τον προμηθευτή των εν λόγω υπηρεσιών.
Για τους σκοπούς της παρούσας παραγράφου, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, όσον αφορά την παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών, προσεπικυρώνει τη χρέωση του λήπτη ή την παροχή των υπηρεσιών ή ορίζει τους γενικούς όρους και προϋποθέσεις της παροχής, δεν επιτρέπεται να υποδεικνύει ρητά άλλο πρόσωπο ως προμηθευτή τ[ων] εν λόγω υπηρεσ[ιών].
[…]
3.      Το παρόν άρθρο δεν εφαρμόζεται σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος παρέχει μόνο τη διεκπεραίωση πληρωμών που αφορούν ηλεκτρονικές υπηρεσίες ή τηλεφωνικές υπηρεσίες που παρέχονται μέσω του διαδικτύου, συμπεριλαμβανομένων των φωνητικών υπηρεσιών μέσω του πρωτοκόλλου του Ίντερνετ (VoIP), και ο οποίος δεν συμμετέχει στην παροχή των εν λόγω ηλεκτρονικών ή τηλεφωνικών υπηρεσιών.»
8.        Ο εκτελεστικός κανονισμός 1042/2013 εφαρμόζεται από την 1η Ιανουαρίου 2015, όπως ορίζει
το άρθρο 3, δεύτερο εδάφιο, του κανονισμού αυτού.
Τα πραγματικά περιστατικά, η πορεία της διαδικασίας και τα προδικαστικά ερωτήματα
9.        Η XYRALITY GmbH, εταιρία του γερμανικού δικαίου, προσφεύγουσα πρωτοδίκως και αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης (στο εξής: εταιρία Xyrality), παρείχε, μεταξύ των ετών 2012 και 2014, υπηρεσίες διάθεσης ηλεκτρονικών εφαρμογών (παιχνιδιών) για κινητές συσκευές. Η εν λόγω παροχή πραγματοποιούνταν, μεταξύ άλλων, μέσω ψηφιακής πλατφόρμας (ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών) της οποίας την εκμετάλλευση είχε η εταιρία X που εδρεύει στην Ιρλανδία (10). Οι τελικοί πελάτες μεταφόρτωναν τα ηλεκτρονικά παιχνίδια δωρεάν, αλλά οι αναβαθμίσεις και άλλες παρεπόμενες υπηρεσίες παρέχονταν επί πληρωμή (οι λεγόμενες αγορές in-app, στο εξής: αγορές εντός εφαρμογής). Οι εν λόγω αγορές πραγματοποιούνταν επίσης μέσω του ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών την εκμετάλλευση του οποίου είχε η X. Κατά τη μεταφόρτωση μιας ηλεκτρονικής εφαρμογής, οι τελικοί πελάτες ενημερώνονταν ότι προμηθευτής της ήταν η εταιρία Xyrality. Ωστόσο, οι αγορές εντός εφαρμογής πραγματοποιούνταν,
στην πραγματικότητα,
στην πλατφόρμα του ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών και η εταιρία Χ ήταν αυτή που επιβεβαίωνε την ολοκλήρωσή τους και εισέπραττε το τίμημα. Η εταιρία Xyrality εμφανιζόταν μόνον
κατά την επιβεβαίωση της παραγγελίας που το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών απέστελλε στους τελικούς πελάτες.
10.      Η εταιρία Xyrality θεωρούσε αρχικώς ότι η ίδια ήταν πάροχος των υπηρεσιών προς τους τελικούς πελάτες και ότι, βάσει του άρθρου 45 της οδηγίας 2006/112,
τόπος παροχής των υπηρεσιών σε μη υποκειμένους στον φόρο που κατοικούν στην Ένωση ήταν το γερμανικό έδαφος. Υπέβαλε, συνεπώς, φορολογική δήλωση και κατέβαλε τον οφειλόμενο ΦΠΑ στηριζόμενη στην εκτίμηση αυτή.
11.      Ωστόσο, στις 29 Ιανουαρίου 2016, η εταιρία Xyrality υπέβαλε τροποποιητική δήλωση ΦΠΑ για τα έτη 2012 έως 2014, με την οποία δήλωνε ότι υφίστατο παροχή υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτου, κατά την έννοια του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112, ότι πάροχος των υπηρεσιών προς τους τελικούς πελάτες ήταν η εταιρία Χ και ότι, κατά συνέπεια, η παροχή των υπηρεσιών είχε πραγματοποιηθεί αποκλειστικά στην Ιρλανδία (σύμφωνα με τα άρθρα 44 και 45 της οδηγίας 2006/112) και ότι, ως εκ τούτου, δεν οφειλόταν ΦΠΑ στη Γερμανία για την εν λόγω παροχή υπηρεσιών.
12.      Η Finanzamt Hamburg-Altona (φορολογική αρχή Αμβούργου-Altona, Γερμανία), αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, εξέδωσε πράξη επιβολής φόρου χωρίς να λάβει υπόψη την τροποποιητική φορολογική δήλωση της εταιρίας Xyrality. Συγκεκριμένα, κατά την εν λόγω αρχή, η εταιρία Χ ήταν απλώς μεσάζων ενώ πραγματικός πάροχος των υπηρεσιών προς στους τελικούς πελάτες ήταν η εταιρία Xyrality. Η εν λόγω εταιρία προσέφυγε κατά της εν λόγω αποφάσεως ενώπιον των δικαστηρίων.
13.      Με απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2020, το Finanzgericht Hamburg (φορολογικό δικαστήριο Αμβούργου, Γερμανία) έκανε δεκτή την προσφυγή της εταιρίας Xyrality. Η φορολογική αρχή άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου αναίρεση κατά της ως άνω αποφάσεως.
14.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Εφαρμόζεται το άρθρο 28 της οδηγίας [2006/112] σε περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, κατά τις οποίες επιχείρηση η οποία φορολογείται στη Γερμανία (δημιουργός λογισμικού) παρέσχε, πριν από την 1η Ιανουαρίου 2015, ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα εγκατεστημένα εντός της [Ένωσης] (τελικούς πελάτες), μέσω ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών (App
store) που ανήκει σε επιχείρηση η οποία φορολογείται στην Ιρλανδία, κατά τρόπο ώστε η ιρλανδική επιχείρηση να αντιμετωπίζεται ως λήπτρια των υπηρεσιών από τον δημιουργό και ως πάροχος αυτών προς τους τελικούς πελάτες, διότι το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών αναφέρει τον δημιουργό του λογισμικού ως πάροχο των υπηρεσιών και αναγράφει γερμανικό ΦΠΑ μόνο στις επιβεβαιώσεις παραγγελιών που απέστειλε στους τελικούς πελάτες;
2)      Στην περίπτωση που η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι καταφατική: βρίσκεται ο τόπος στον οποίο έχουν παρασχεθεί, κατά πλάσμα δικαίου σύμφωνα με το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112, οι υπηρεσίες από τον δημιουργό προς το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών στην Ιρλανδία, βάσει του άρθρου 44 [της οδηγίας 2006/112], ή στη [Γερμανία], βάσει του άρθρου 45 της [οδηγίας 2006/112];
3)      Στην περίπτωση κατά την οποία, βάσει των απαντήσεων στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα, ο δημιουργός του λογισμικού δεν έχει παράσχει υπηρεσίες εντός της [Γερμανίας]: είναι ο δημιουργός υπόχρεος για καταβολή γερμανικού ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112, διότι το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών τον αναφέρει, βάσει συμφωνίας, ως πάροχο των υπηρεσιών αναγράφοντας γερμανικό ΦΠΑ στις επιβεβαιώσεις παραγγελιών που έχει αποστείλει με ηλεκτρονικό ταχυδρομείο στους τελικούς πελάτες, παρά το γεγονός ότι οι εν λόγω πελάτες δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών;»
15.      Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως περιήλθε στο Δικαστήριο στις 7 Φεβρουαρίου 2024. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η εταιρία Xyrality, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο αποφάσισε να εξετάσει την υπόθεση χωρίς διεξαγωγή επ’ ακροατηρίου συζητήσεως.
Ανάλυση
16.      Το αιτούν δικαστήριο υποβάλλει στο Δικαστήριο τρία προδικαστικά ερωτήματα, το πρώτο εκ των οποίων είναι
ασφαλώς το σημαντικότερο. Θα εξετάσω τα εν λόγω προδικαστικά ερωτήματα με τη σειρά με την οποία υποβλήθηκαν.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
17.      Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αφορά την εφαρμογή του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112 στην υπόθεση της κύριας δίκης. Οι μετέχοντες στη διαδικασία διαφωνούν τόσο ως προς την ερμηνεία της διατάξεως αυτής καθεαυτήν, όσο και ως προς τη λυσιτέλεια του άρθρου 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 για την εν λόγω ερμηνεία, πριν από την 1η Ιανουαρίου 2015. Ωστόσο, προτού προχωρήσω στην εξέταση του εν λόγω ερωτήματος, οφείλω να διατυπώσω ορισμένες προκαταρκτικές παρατηρήσεις.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
18.      Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, μόνον οι αγορές εντός εφαρμογής ήταν εξ επαχθούς αιτίας, ενώ η ίδια η ηλεκτρονική εφαρμογή διατίθετο άνευ ανταλλάγματος και, κατ’ επέκταση, δεν υπέκειτο στον φόρο.
19.      Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο το πρωτοβάθμιο δικαστήριο στην υπόθεση της κύριας δίκης στηρίχθηκε, στο πλαίσιο της ερμηνείας που έδωσε στο άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112, την οποία συμμερίζεται σε μεγάλο βαθμό το αιτούν δικαστήριο, στα χαρακτηριστικά των εν λόγω αγορών που πραγματοποιούνταν εντός της διαθέσιμης από την εταιρία Xyrality εφαρμογής. Το εν λόγω δικαστήριο επισήμανε, ειδικότερα, ότι οι αγορές «εντός της εφαρμογής» πραγματοποιούνταν, στην πραγματικότητα, σε χωριστά παράθυρα στα οποία ήταν ορατός ο λογότυπος του ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών, η δε ταυτότητα του πραγματικού παρόχου των υπηρεσιών που παρέχονταν στο πλαίσιο των εν λόγω αγορών, ήτοι του δημιουργού των ηλεκτρονικών εφαρμογών, καθίστατο γνωστή στους λήπτες μόνον με την επιβεβαίωση της παραγγελίας που τους απέστελλε το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου.
20.      Ωστόσο, φρονώ ότι το ζήτημα της ενδεχόμενης εφαρμογής του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112 δεν μπορεί να εξεταστεί μόνον
σε σχέση με τις αγορές εντός εφαρμογής, χωρίς να ληφθούν υπόψη οι περιστάσεις που αφορούν τη διάθεση της ηλεκτρονικής εφαρμογής καθεαυτήν. Επίσης, κατά τη γνώμη μου, θα ήταν εντελώς παράλογο να θεωρηθεί ότι πάροχος των υπηρεσιών αγοράς πραγματοποιούμενης
εντός εφαρμογής είναι το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών, ενώ πάροχος της ίδιας της εφαρμογής, η οποία μεταφορτώνεται μέσω του ίδιου ψηφιακού καταστήματος είναι ο δημιουργός της. Ομοίως, ο σκοπός του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112 και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν επιτρέπουν, κατά τη γνώμη μου, τη διαφορετική μεταχείριση των αγορών εντός εφαρμογής αποκλειστικά και μόνον βάσει του αν η ίδια η εφαρμογή διατίθεται εξ επαχθούς αιτίας ή όχι.
21.      Πράγματι, η υπηρεσία που συνίσταται σε αγορές εντός εφαρμογής εξαρτάται πλήρως από την κύρια υπηρεσία η οποία έγκειται στη διάθεση της εν λόγω ηλεκτρονικής εφαρμογής καθεαυτήν και είναι παρεπόμενη της κύριας υπηρεσίας. Κατά συνέπεια, η διάθεση μιας ηλεκτρονικής εφαρμογής, είτε πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας είτε όχι, και η υπηρεσία αγορών που πραγματοποιούνται εντός της εν λόγω ηλεκτρονικής εφαρμογής πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να γίνει δεκτό,
από απόψεως ΦΠΑ, ότι αποτελούν αναπόσπαστα μέρη μιας ενιαίας υπηρεσίας, διότι εν προκειμένω την κύρια παροχή αποτελεί η διάθεση της ηλεκτρονικής εφαρμογής (11). Υπό το πρίσμα του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112, τούτο σημαίνει ότι ο ρόλος των διαφόρων συμμετεχόντων σε μια πράξη πρέπει να εκτιμάται λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των μεταξύ τους σχέσεων, αρχής γενομένης από τις περιστάσεις υπό τις οποίες διατίθεται η ηλεκτρονική εφαρμογή καθεαυτήν, και όχι μόνο λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων υπό τις οποίες παρέχεται η υπηρεσία των αγορών που πραγματοποιούνται εντός της ηλεκτρονικής εφαρμογής (12).
22.      Επομένως, φρονώ ότι, προκειμένου να εκτιμηθεί αν η προμνημονευθείσα διάταξη τυγχάνει εφαρμογής, δεν είναι καθοριστικοί παράγοντες όπως ο χρόνος και ο τρόπος γνωστοποίησης
στους τελικούς πελάτες της ταυτότητας του δημιουργού της ηλεκτρονικής εφαρμογής, που πραγματοποιείται κατά την παροχή της υπηρεσίας αγοράς εντός της εν λόγω εφαρμογής. Πράγματι, το νομικό ζήτημα που τίθεται στην υπό κρίση υπόθεση είναι γενικότερο και αφορά όλες τις υπηρεσίες που παρέχονται μέσω οντοτήτων όπως τα ψηφιακά καταστήματα ηλεκτρονικών εφαρμογών, συμπεριλαμβανομένης, κατ’ αρχάς, της διάθεσης των ηλεκτρονικών εφαρμογών καθεαυτές (13).
23.      Ως εκ τούτου,
προτείνω να γίνει δεκτό
ότι, με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται στην περίπτωση παροχής, πριν από την 1η Ιανουαρίου 2015, ηλεκτρονικών υπηρεσιών διάθεσης προγραμμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών (ηλεκτρονικών εφαρμογών για φορητές συσκευές) και παρεπόμενων υπηρεσιών μέσω δικτυακής πύλης (ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών), με αποτέλεσμα ο υποκείμενος στον φόρο που έχει την εκμετάλλευση του ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών να αντιμετωπίζεται ως λήπτης των υπηρεσιών αυτών από τον δημιουργό της ηλεκτρονικής εφαρμογής και ως πάροχός τους στους τελικούς πελάτες.
Επί της ερμηνείας του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112
24.      Κατά το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112, όταν υποκείμενος στον φόρο μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών ενεργώντας ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου, θεωρείται ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο είναι ο πάροχος των υπηρεσιών. Κατά το Δικαστήριο, η διάταξη αυτή καθιερώνει πλάσμα δικαίου βάσει του οποίου πραγματοποιούνται διαδοχικά δύο παροχές των ίδιων υπηρεσιών, τις οποίες ο μεσάζων λαμβάνει πρώτα από τον παραγγελέα και στη συνέχεια τις παρέχει στον τελικό πελάτη. Πρόκειται για πλασματική αντιστροφή, όσον αφορά τον ΦΠΑ, των ρόλων του παραγγελέα και του παραγγελιοδόχου, ως παρέχοντος υπηρεσίες και πληρώνοντος, αντιστοίχως (14). Από το γράμμα της εν λόγω διατάξεως και από τη φύση της ως πλάσματος δικαίου προκύπτουν ορισμένες ενδείξεις ως προς την ερμηνεία της, όσον αφορά τις ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες με τη συμμετοχή μεσαζόντων όπως τα ψηφιακά καταστήματα ηλεκτρονικών εφαρμογών.
25.      Ο μεσάζων που ενεργεί με τον τρόπο που περιγράφεται στο άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112 αναφέρεται ενίοτε ως «έμμεσος ή καλυμμένος αντιπρόσωπος» (undisclosed agent), αν και θα ήταν ακριβέστερο να γίνεται λόγος για «αντιπρόσωπο που δεν καθιστά γνωστό ποιον αντιπροσωπεύει» (agent of an undisclosed principal) (15).
26.      Ωστόσο, η απόκρυψη της ταυτότητας του παραγγελέα δεν αποτελεί προϋπόθεση για την εφαρμογή του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112 και, επομένως, το γεγονός ότι ο δημιουργός της ηλεκτρονικής εφαρμογής είναι γνωστός στους τελικούς πελάτες δεν αποκλείει να θεωρείται το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών ως μεσάζων που ενεργεί κατά τον τρόπο που προβλέπεται στην εν λόγω διάταξη.
27.      Πρώτον, από κανένα στοιχείο του γράμματος του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112 δεν προκύπτει ότι για την εφαρμογή του πρέπει να αποκρύπτεται η ταυτότητα του «τρίτου» για λογαριασμό του οποίου ενεργεί ο μεσάζων. Δεύτερον, το Δικαστήριο απέκλεισε ρητώς μια τέτοια προϋπόθεση για την εφαρμογή της επίμαχης διατάξεως στην απόφαση Fenix International (16). Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει δεχθεί την εφαρμογή της εν λόγω διατάξεως στη μεσολάβηση οργανισμών συλλογικής διαχείρισης κατά την παραχώρηση, από τους δικαιούχους των δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, αδειών για την παρουσίαση των έργων τους στο κοινό (17),
μολονότι η ταυτότητα των δημιουργών των εν λόγω έργων είναι
συχνά ευρέως γνωστή.
28.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, φρονώ ότι το γεγονός ότι οι τελικοί πελάτες υπηρεσιών διάθεσης προγραμμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών (ηλεκτρονικών εφαρμογών για φορητές συσκευές), παρεχομένων μέσω ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών, ενημερώνονται, είτε πριν είτε μετά την παροχή των υπηρεσιών, για την ταυτότητα του δημιουργού της ηλεκτρονικής εφαρμογής δεν εμποδίζει την εφαρμογή του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112 σε μια τέτοια περίπτωση.
29.      Όσον αφορά την εκτίμηση του ζητήματος αν ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί ιδίω ονόματι, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο που έχει επιληφθεί συγκεκριμένης υποθέσεως να εξετάσει το εν λόγω ζήτημα επί τη βάσει όλων των διαθέσιμων στοιχείων, ιδίως όσον αφορά τις έννομες σχέσεις του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο με τους πελάτες του (18). Ειδικότερα, οι συμβατικές διευθετήσεις αντικατοπτρίζουν, κατ’ αρχήν, την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα των πράξεων, η οποία πρέπει να λαμβάνεται υπόψη διότι συνιστά θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, οι κρίσιμοι συμβατικοί όροι αποτελούν στοιχείο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του παρόχου και του αποδέκτη στο πλαίσιο πράξεως παροχής υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων της οδηγίας 2006/112 (19).
30.      Εντούτοις, επισημαίνεται ότι οι ως άνω διαπιστώσεις του Δικαστηρίου παραπέμπουν στο άρθρο 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 και σημαίνουν απλώς και μόνον ότι, κατά το Δικαστήριο, τα τεκμήρια που διαλαμβάνονται στην εν λόγω διάταξη αντικατοπτρίζουν ορθώς τις συμβατικές διευθετήσεις μεταξύ των μερών μιας πράξεως που διέπεται από τον εν λόγω κανονισμό (20).
31.      Αντιθέτως, όσον αφορά το ίδιο το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112, η διάταξη αυτή δεν αντικατοπτρίζει αυστηρά τις πραγματικές συμβατικές διευθετήσεις μεταξύ των διαφόρων μερών μιας πράξεως παροχής υπηρεσιών διότι, όπως προανέφερα, καθιερώνει ένα πλάσμα δικαίου όσον αφορά τον ΦΠΑ (21). Εξάλλου, τούτο προκύπτει ήδη από το γράμμα της διατάξεως αυτής, κατά το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη από τρίτον «θεωρείται» ότι παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες. Επομένως, οι πραγματικές έννομες σχέσεις του αστικού δικαίου μεταξύ των μερών είναι διαφορετικές. Πράγματι, αν ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο παρείχε πράγματι ο ίδιος την υπηρεσία, θα αποτελούσε απλώς έναν από τους κρίκους της αλυσίδας των παραδόσεων και δεν θα χρειαζόταν να εφαρμοστεί το πλάσμα δικαίου που καθιερώνεται από την επίμαχη διάταξη.
32.      Η μόνη απαίτηση που προβλέπει το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112 είναι ο υποκείμενος στον φόρο να ενεργεί για λογαριασμό τρίτου, αλλά ιδίω ονόματι. Επομένως, ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί στο όνομά του έναντι των ληπτών της υπηρεσίας και καθορίζει τους δικούς του κανόνες όσον αφορά τη δημιουργία και τη λειτουργία της εν λόγω έννομης σχέσης. Ωστόσο, δεν αναλαμβάνει την υποχρέωση παροχής της υπηρεσίας ούτε ευθύνεται για
αυτήν διότι, στην περίπτωση αυτή, θα ενεργούσε για ίδιο λογαριασμό και όχι για λογαριασμό τρίτου. Επομένως, ο
υποκείμενος στον φόρο παραμένει μεσάζων μεταξύ του πραγματικού παρόχου και του λήπτη της υπηρεσίας και μόνο για τους σκοπούς του ΦΠΑ τεκμαίρεται κατά πλάσμα δικαίου ότι παρέχει ο ίδιος την υπηρεσία.
33.      Κατά συνέπεια, δεν με πείθουν τα επιχειρήματα της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112 δεν έχει εφαρμογή στην επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση, διότι, κατ’ ουσίαν, οι λήπτες της υπηρεσίας διαθέσεως ηλεκτρονικών εφαρμογών για φορητές συσκευές συνάπτουν συμβάσεις με τους δημιουργούς των εν λόγω εφαρμογών και οι τελευταίοι είναι εκείνοι που φέρουν την ευθύνη για τη λειτουργία των εφαρμογών αυτών. Στην ενέργεια αυτή προβαίνει ο υποκείμενος στον φόρο (εν προκειμένω, το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών) για λογαριασμό τρίτων (των δημιουργών ηλεκτρονικών εφαρμογών). Αν το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών συνήπτε συμβάσεις με τους λήπτες των εν λόγω ηλεκτρονικών εφαρμογών και ήταν υπεύθυνο για τη λειτουργία τους, τότε θα ενεργούσε για ίδιο λογαριασμό και όχι για λογαριασμό των δημιουργών των εφαρμογών. Η συλλογιστική της Γερμανικής Κυβερνήσεως θα καθιστούσε κενή περιεχομένου την επίμαχη διάταξη της οδηγίας 2006/112, δεδομένου ότι, σύμφωνα με τη συλλογιστική αυτή, η εν λόγω διάταξη θα ρύθμιζε ανύπαρκτες καταστάσεις.
34.      Στην περίπτωση, όμως, υπηρεσιών όπως η διάθεση ηλεκτρονικών εφαρμογών για φορητές συσκευές μέσω ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών, η λειτουργία του εν λόγω καταστήματος ιδίω ονόματι έγκειται στο γεγονός ότι η διαδικασία προσβάσεως των πελατών στις εφαρμογές πραγματοποιείται εξ ολοκλήρου εντός της εφαρμογής του ψηφιακού καταστήματος (22), χωρίς να απαιτείται σύνδεση των πελατών σε δικτυακό τόπο ή άλλη πηγή που ανήκει στους δημιουργούς των επιμέρους ηλεκτρονικών εφαρμογών. Επίσης, το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών είναι εκείνο που καθορίζει, ομοιόμορφα για όλες τις ηλεκτρονικές εφαρμογές που είναι διαθέσιμες σε αυτό, τους όρους για την απόκτηση της εν λόγω προσβάσεως. Επιπλέον, το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών δεν παρέχει πρόσβαση σε οποιαδήποτε εφαρμογή, αλλά μόνο στις ηλεκτρονικές εφαρμογές που έχουν σχεδιαστεί για συγκεκριμένο λειτουργικό σύστημα και έχουν επαληθευτεί από απόψεως
ασφάλειας και διαλειτουργικότητας με το εν λόγω σύστημα.
35.      Το ίδιο ισχύει και για τις παρεπόμενες υπηρεσίες (αγορές εντός εφαρμογής). Σύμφωνα με τα στοιχεία που διαλαμβάνονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, οι εν λόγω αγορές εντός εφαρμογής πραγματοποιούνταν πράγματι σε χωριστό παράθυρο εντός του ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών· οι χρήστες μεταφέρονταν από την εφαρμογή του δημιουργού στην εφαρμογή του ψηφιακού καταστήματος. Ως εκ τούτου, ακόμη και στην περίπτωση των εν λόγω παρεπόμενων υπηρεσιών, ο υποκείμενος στον φόρο που έχει την εκμετάλλευση του ψηφιακού καταστήματος εφαρμογών ενεργεί ιδίω ονόματι.
36.      Περαιτέρω, το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών ενεργεί ιδίω ονόματι
και από την άποψη των ληπτών της υπηρεσίας. Μια υπηρεσία όπως η διάθεση εφαρμογών για φορητές συσκευές παρέχεται εξ ολοκλήρου ηλεκτρονικά και σε άυλη μορφή. Ως εκ τούτου, ο λήπτης μπορεί να γνωρίζει ότι λαμβάνει την εφαρμογή από συγκεκριμένο δημιουργό, αλλά δεν γνωρίζει τις συμβατικές διευθετήσεις μεταξύ του εν λόγω δημιουργού και του ψηφιακού καταστήματος ούτε τη διαδικασία με την οποία του παρέχεται η πρόσβαση στην ηλεκτρονική εφαρμογή ή στις παρεπόμενες υπηρεσίες. Τούτο συμβαίνει διότι ο πελάτης δεν παραγγέλνει την ηλεκτρονική εφαρμογή από τον δημιουργό της, αλλά την μεταφορτώνει απευθείας από το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών στο οποίο ο δημιουργός της εφαρμογής πρέπει να την έχει προηγουμένως φορτώσει. Η εφαρμογή είναι έτοιμη να χρησιμοποιηθεί αμέσως μετά την μεταφόρτωσή της από το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών, ανεξάρτητα από την επιβεβαίωση της απόκτησής της και από τυχόν μεταγενέστερες ενέργειες του δημιουργού της. Ως εκ τούτου, άμεσος πάροχος της ηλεκτρονικής εφαρμογής για τον λήπτη είναι το εν λόγω κατάστημα. Επιπλέον, το ψηφιακό κατάστημα χρεώνει το τίμημα για τη διάθεση της ηλεκτρονικής εφαρμογής και επιβεβαιώνει τη σύναψη της συμβάσεως. Επομένως, το κατάστημα ενεργεί, έναντι του λήπτη, ως πάροχος υπηρεσιών (23).
37.      Συνεπώς, στην περίπτωση μιας τόσο ιδιαίτερης παροχής υπηρεσιών όπως είναι η διάθεση εφαρμογών για φορητές συσκευές μέσω ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών, η οικονομική και τεχνική πραγματικότητα αποτυπώνεται στον μέγιστο δυνατό βαθμό στο πλάσμα δικαίου που καθιερώνει το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112. Ως εκ τούτου, η εφαρμογή της εν λόγω διατάξεως στην προκείμενη περίπτωση δικαιολογείται έτι περαιτέρω.
38.      Επομένως, η διάταξη αυτή πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εφαρμόζεται στην περίπτωση παροχής, πριν από την 1η Ιανουαρίου 2015, ηλεκτρονικών
υπηρεσιών διάθεσης εφαρμογών για φορητές συσκευές καθώς και παρεπόμενων υπηρεσιών μέσω ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών.
Επί της εφαρμογής του άρθρου 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011
39.      Υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 καθιερώνει, όσον αφορά την παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών μέσω τηλεπικοινωνιακού δικτύου, διεπαφής ή δικτυακής πύλης, όπως μια αγορά ηλεκτρονικών εφαρμογών, τεκμήριο ότι ο εν λόγω μεσάζων ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου, εκτός εάν ο τρίτος ορίζεται ρητώς ως προμηθευτής των υπηρεσιών. Επομένως, το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112 τυγχάνει κατ’ αρχήν εφαρμογής στις εν λόγω υπηρεσίες. Επιπλέον, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 9α, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, ήτοι όταν ο μεσάζων προσεπικυρώνει τη χρέωση του λήπτη ή την παροχή των υπηρεσιών ή ορίζει τους γενικούς όρους και προϋποθέσεις της παροχής, το εν λόγω τεκμήριο καθίσταται αμάχητο.
40.      Όπως επισήμανα σε προηγούμενο σημείο των παρουσών προτάσεων (24), κατά το άρθρο 3, δεύτερο εδάφιο, του εκτελεστικού κανονισμού 1042/2013, το άρθρο 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 εφαρμόζεται από την 1η Ιανουαρίου 2015. Επομένως, η εν λόγω διάταξη δεν μπορεί να εφαρμοστεί στα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης, τα οποία αφορούν περίοδο πριν από την ημερομηνία αυτή.
41.      Δεν μπορεί, άλλωστε, να γίνει δεκτό ούτε το επιχείρημα της φορολογικής αρχής στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά το οποίο από το γεγονός ότι η εν λόγω διάταξη δεν ίσχυε κατά την επίμαχη περίοδο συνάγεται ότι το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112 πρέπει, όσον αφορά την περίοδο αυτή, να ερμηνευθεί κατά τρόπο ριζικά διαφορετικό από εκείνον που προκύπτει από το άρθρο 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011. Το εν λόγω άρθρο 9α δεν συνιστά τροποποίηση ή συμπλήρωση του άρθρου 28 της οδηγίας, αλλά απλώς διευκρινίζει τον τρόπο εφαρμογής της. Ως εκ τούτου, η a contrario επιχειρηματολογία της φορολογικής αρχής δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής εν προκειμένω.
42.      Το Δικαστήριο πραγματοποίησε διεξοδική ανάλυση του άρθρου 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 στην απόφαση Fenix International, στο πλαίσιο της οποίας εξέτασε το κύρος της εν λόγω διατάξεως υπό το πρίσμα της συμβατότητάς της με το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112.
43.      Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο διαπίστωσε, μεταξύ άλλων, ότι το τεκμήριο του άρθρου 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 δεν μεταβάλλει τη φύση του τεκμηρίου του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά περιορίζεται, διά της πλήρους ενσωματώσεώς του, στη συγκεκριμενοποίησή του εντός του ειδικού πλαισίου της παροχής ηλεκτρονικών υπηρεσιών (25). Με άλλα λόγια, ήδη δυνάμει του άρθρου 28
της οδηγίας 2006/112 και χωρίς να είναι αναγκαία η επίκληση του άρθρου 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, ήτοι και πριν από την έναρξη ισχύος του εν λόγω κανονισμού, ήταν δικαιολογημένο να τεκμαίρεται ότι το ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών που μεσολαβεί στην παροχή ηλεκτρονικών εφαρμογών για φορητές συσκευές ενεργεί ιδίω ονόματι, αλλά για λογαριασμό των δημιουργών των εν λόγω εφαρμογών.
44.      Εξάλλου, όσον αφορά το άρθρο 9α, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι, υπό τις κρίσιμες στην υπόθεση εκείνη περιστάσεις, ο μεσάζων έχει τη δυνατότητα να καθορίζει μονομερώς τα ουσιώδη στοιχεία που αφορούν την παροχή υπηρεσιών, οπότε, λαμβανομένης υπόψη της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας που αντικατοπτρίζουν οι εν λόγω περιστάσεις, ο μεσάζων πρέπει να θεωρηθεί ως πάροχος υπηρεσιών, κατά το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112. Επιπλέον, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 9α, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, το οποίο καθιερώνει το αμάχητο τεκμήριο ότι, υπό τις περιστάσεις που απαριθμούνται σε αυτό, ο μεσάζων ενεργεί ιδίω ονόματι, δεν αλλοιώνει το κανονιστικό περιεχόμενο που θεσπίζει το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά, αντιθέτως, απλώς συγκεκριμενοποιεί την εφαρμογή του όσον αφορά την ειδική περίπτωση των υπηρεσιών τις οποίες αφορά το άρθρο 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού (26).
45.      Επομένως, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι υφίσταται αντιστοιχία μεταξύ του κανονιστικού περιεχομένου του άρθρου 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 και της ερμηνείας που πρέπει να δοθεί στο άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112 πριν από την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος της πρώτης από τις εν λόγω διατάξεις όσον αφορά τις ηλεκτρονικώς
παρεχόμενες υπηρεσίες, μεταξύ άλλων, μέσω ψηφιακών καταστημάτων ηλεκτρονικών εφαρμογών.
46.      Στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, επισημαίνεται ότι, αφ’ ής στιγμής ο δημιουργός μιας ηλεκτρονικής εφαρμογής για φορητές συσκευές την φορτώσει σε ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών, ο υποκείμενος στον φόρο που έχει την εκμετάλλευση του εν λόγω καταστήματος, όπως η εταιρία X στην υπόθεση της κύριας δίκης, 1) προσεπικυρώνει την παροχή της υπηρεσίας διαθέσεως της εν λόγω εφαρμογής καθώς και των παρεπόμενων υπηρεσιών (αγορών εντός εφαρμογής), 2) προσεπικυρώνει τη χρέωση του λήπτη και 3) ορίζει τους γενικούς όρους και προϋποθέσεις για την παροχή της εν λόγω υπηρεσίας. Επομένως, πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις του αμάχητου τεκμηρίου, οι οποίες διαλαμβάνονται στο άρθρο 9α, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011,
ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο ενεργεί ιδίω ονόματι (27). Επομένως, μολονότι το ίδιο το άρθρο 9α δεν έχει εφαρμογή σε πραγματικά περιστατικά προγενέστερα της 1ης Ιανουαρίου 2015, το γράμμα του επιβεβαιώνει την ερμηνεία που προτείνω να δοθεί στο άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112, σύμφωνα με την οποία υποκείμενος στον φόρο ο οποίος έχει την εκμετάλλευση ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών, όπως η εταιρία X στην υπόθεση της κύριας δίκης, πρέπει να θεωρείται ως πάροχος υπηρεσιών διάθεσης εφαρμογών για φορητές συσκευές, δυνάμει της εν λόγω διατάξεως, ανεξαρτήτως αν οι τελικοί λήπτες της υπηρεσίας γνωρίζουν την ταυτότητα των δημιουργών αυτών των εφαρμογών (28).
Απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα
47.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται στην περίπτωση παροχής, πριν από την 1η Ιανουαρίου 2015, ηλεκτρονικών υπηρεσιών διάθεσης προγραμμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών (εφαρμογών για φορητές συσκευές) και παρεπόμενων υπηρεσιών μέσω διαδικτυακής πύλης (ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών), με αποτέλεσμα ο υποκείμενος στον φόρο που έχει την εκμετάλλευση του ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών να θεωρείται ως λήπτης των εν λόγω υπηρεσιών από τον δημιουργό των εφαρμογών και ως πάροχος αυτών προς τους τελικούς πελάτες.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
48.      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι ο τόπος στον οποίο έχουν παρασχεθεί, κατά πλάσμα δικαίου, οι υπηρεσίες από τρίτον σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος μεσολαβεί, υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 28, στην παροχή υπηρεσιών σε μη υποκειμένους στον φόρο που κατοικούν σε κράτος μέλος προσδιορίζεται βάσει του άρθρου 44 της εν λόγω οδηγίας ή αν έχει την έννοια ότι ο τόπος αυτός προσδιορίζεται βάσει του άρθρου 45 της εν λόγω οδηγίας.
49.      Όπως επισήμανα σε προηγούμενο σημείο των παρουσών προτάσεων (29), το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112 καθιερώνει πλάσμα δικαίου βάσει του οποίου πρόκειται για δύο διαδοχικές
παροχές υπηρεσιών, εκ των οποίων η πρώτη παρέχεται από έναν τρίτο (τον παραγγελέα) στον υποκείμενο στον φόρο (τον παραγγελιοδόχο) και η δεύτερη από τον τελευταίο στον τελικό λήπτη.
50.      Η πρώτη από τις ως άνω υπηρεσίες, η οποία αποτελεί πλασματική υπηρεσία, είναι εξ ορισμού υπηρεσία παρεχόμενη σε υποκείμενο στον φόρο (30). Ο τόπος παροχής της εν λόγω υπηρεσίας προσδιορίζεται, σύμφωνα με τους συνήθεις κανόνες, βάσει του άρθρου 44 της οδηγίας 2006/112, κατά το οποίο ο τόπος αυτός είναι, κατ’ αρχήν, ο τόπος της έδρας του υποκειμένου στον φόρο. Αντιθέτως, η δεύτερη υπηρεσία, η οποία είναι πραγματική υπηρεσία, μπορεί να παρέχεται τόσο σε πρόσωπα υποκείμενα στον φόρο όσο και σε πρόσωπα μη υποκείμενα στον φόρο. Υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, στη συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων πρόκειται για παροχή υπηρεσιών σε μη υποκείμενο στον φόρο, διότι μπορεί να γίνει δεκτό ότι οι αποδέκτες της παροχής υπηρεσιών υπό τη μορφή αγορών που πραγματοποιούνται εντός εφαρμογής ηλεκτρονικού παιχνιδιού για φορητές συσκευές είναι, κατ’ αρχήν, καταναλωτές, ήτοι πρόσωπα μη υποκείμενα στον ΦΠΑ. Σε μια τέτοια περίπτωση, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών προσδιορίζεται, σύμφωνα με το καθεστώς που ίσχυε πριν από την 1η Ιανουαρίου 2015 για υπηρεσίες παρεχόμενες σε πρόσωπα που κατοικούν σε κράτος μέλος, βάσει του άρθρου 45 της εν λόγω οδηγίας, κατά το οποίο ο τόπος αυτός είναι, κατ’ αρχήν, ο τόπος της έδρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες (31). Επομένως, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, ο τόπος παροχής αμφοτέρων των υπηρεσιών είναι η Ιρλανδία, που αποτελεί τον τόπο της έδρας της εταιρίας X.
51.      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται μήπως, στην εξαιρετική περίπτωση της εφαρμογής του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112, θα έπρεπε να προσδιοριστεί ο τόπος της πρώτης, της πλασματικής υπηρεσίας, ως εάν αυτή είχε παρασχεθεί απευθείας από τον παραγγελέα στους τελικούς πελάτες οι οποίοι, στην περίπτωση αυτή, είναι κατ’ αρχήν μη υποκείμενοι στον φόρο. Επομένως, ο τόπος αυτός, όσον αφορά τους λήπτες των υπηρεσιών που κατοικούν σε κράτος μέλος, προσδιορίζεται βάσει του άρθρου 45 της εν λόγω οδηγίας και θα είναι το γερμανικό έδαφος όπου έχει την έδρα της η εταιρία Xyrality.
52.      Συντασσόμενος με τους μετέχοντες στη διαδικασία που υπέβαλαν παρατηρήσεις στην υπό κρίση υπόθεση, συμπεριλαμβανομένης της Γερμανικής Κυβερνήσεως, φρονώ ότι στο εν λόγω ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση.
53.      Κατά το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112, ο παραγγελιοδόχος «θεωρείται» ότι έχει λάβει από τον παραγγελέα τις υπηρεσίες τις οποίες εν συνεχεία παρέχει προσωπικά στον πραγματικό λήπτη. Επομένως, η πρώτη αυτή παροχή είναι πλασματική, υπό την έννοια ότι δεν ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα των σχέσεων μεταξύ των ενδιαφερόμενων μερών. Ωστόσο, από απόψεως ΦΠΑ, η εν λόγω παροχή πρέπει να αντιμετωπίζεται ως υφιστάμενη παροχή που υπόκειται στον φόρο. Ούτε όμως από το άρθρο 28, ούτε από τα άρθρα 44 και 45, ούτε και από οιαδήποτε άλλη διάταξη της οδηγίας 2006/112
προκύπτει ότι ο τόπος της παροχής αυτής πρέπει να προσδιορίζεται με διαφορετικό τρόπο απ’ ό,τι ισχύει για τον τόπο των λοιπών παροχών υπηρεσιών. Δεδομένου δε ότι πρόκειται για παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη προς υποκείμενο στον φόρο, ο τόπος της παροχής αυτής πρέπει να προσδιοριστεί βάσει του άρθρου 44 της εν λόγω οδηγίας. Πράγματι, δεν συντρέχει λόγος να προσδιοριστεί ο τόπος αυτός με διαφορετικό τρόπο.
54.      Αντιθέτως, η υιοθέτηση της απόψεως που προτείνει το αιτούν δικαστήριο θα μπορούσε να προκαλέσει σημαντική σύγχυση.
55.      Βάσει του δικαίου που ίσχυε πριν από την 1η Ιανουαρίου 2015, η μόνη διαφορά μεταξύ του άρθρου 44 και του άρθρου 45 της οδηγίας 2006/112 έγκειται στο ότι, κατά την πρώτη από τις εν λόγω διατάξεις, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι ο τόπος της έδρας (ή, κατά περίπτωση, της εγκαταστάσεως της επιχειρήσεως ή της κατοικίας) του λήπτη της υπηρεσίας, ενώ, κατά τη δεύτερη διάταξη, ο τόπος αυτός είναι ο τόπος της έδρας (ή, κατά περίπτωση, της εγκαταστάσεως της επιχειρήσεως ή της κατοικίας) του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Η εφαρμογή της μιας ή της άλλης από τις ως άνω διατάξεις δεν παρουσιάζει υπερβολικές δυσχέρειες όσον αφορά τον ορθό υπολογισμό και την είσπραξη του φόρου.
56.      Ωστόσο, το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνεύεται κατά τον ίδιο τρόπο τόσο πριν όσο και μετά την 1η Ιανουαρίου 2015. Όμως, μετά την ημερομηνία αυτή, ο τόπος παροχής των ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών σε μη υποκειμένους στον φόρο δεν είναι ο τόπος εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες, αλλά ο τόπος της κατοικίας του λήπτη των υπηρεσιών (32). Δεδομένου ότι οι ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες μπορούν, ως εκ της φύσεώς τους, να παρέχονται σε κατοίκους διαφορετικών κρατών μελών ή εκτός του εδάφους της Ένωσης, ο πάροχος των υπηρεσιών πρέπει σε κάθε περίπτωση να τιμολογεί τις υπηρεσίες αυτές βάσει του τόπου κατοικίας των διαφόρων ληπτών των εν λόγω υπηρεσιών. Όταν ο πάροχος των υπηρεσιών δεν ενεργεί ο ίδιος, αλλά μέσω μεσάζοντος που ενεργεί για λογαριασμό του παρόχου, αλλά ιδίω ονόματι, δεν έχει άμεση επαφή με τους λήπτες των υπηρεσιών, οπότε η τιμολόγηση και η καταβολή του ΦΠΑ θα μπορούσαν να καταστούν ιδιαίτερα δυσχερείς και να ενέχουν ουσιώδη σφάλματα.
57.      Το ως άνω πρόβλημα επιλύεται με την εφαρμογή στις ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες, μετά την 1η Ιανουαρίου 2015, του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112, το οποίο μετακυλίει την υποχρέωση τιμολογήσεως και καταβολής του ΦΠΑ στον παραγγελιοδόχο, ήτοι στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί απευθείας τη συναλλαγή με τον τελικό πελάτη και διαθέτει, ως εκ τούτου, τα απαιτούμενα στοιχεία για την ορθή φορολόγηση των εν λόγω συναλλαγών. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο ο νομοθέτης της Ένωσης θέσπισε τους λεπτομερείς κανόνες του άρθρου 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 (33).
58.      Αν γινόταν δεκτή η πρόταση του αιτούντος δικαστηρίου ότι ο τόπος της πλασματικής παροχής υπηρεσίας από τον παραγγελέα στον παραγγελιοδόχο θα έπρεπε να προσδιορίζεται ως εάν επρόκειτο για υπηρεσία παρεχόμενη απευθείας στους πραγματικούς λήπτες της επίμαχης υπηρεσίας, τούτο θα ματαίωνε τα ως άνω οφέλη και θα υπονόμευε τον σκοπό του άρθρου 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011. Αυτό αποτελεί ένα ακόμη επιχείρημα υπέρ του προσδιορισμού του τόπου παροχής της πλασματικής αυτής υπηρεσίας βάσει των γενικών κανόνων σχετικά με τον τόπο παροχής των υπηρεσιών στους υποκειμένους στον φόρο.
59.      Επομένως, προτείνω να δοθεί στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι ο τόπος παροχής πλασματικών υπηρεσιών από τρίτον σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος μεσολαβεί, υπό τις προϋποθέσεις του εν λόγω άρθρου 28, σε παροχή υπηρεσιών προς μη υποκειμένους στον φόρο κατοίκους κράτους μέλους προσδιορίζεται βάσει του άρθρου 44 της εν λόγω οδηγίας.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
60.      Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι τον ΦΠΑ οφείλει να καταβάλει ο τρίτος για λογαριασμό του οποίου ενεργεί υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 28 της οδηγίας αυτής, για τον λόγο ότι ο υποκείμενος στον φόρο όρισε τον τρίτο, με τη συγκατάθεσή του, ως πάροχο υπηρεσιών και ανέγραψε το ποσό του ΦΠΑ στις επιβεβαιώσεις παραγγελιών που έχουν αποσταλεί ηλεκτρονικά σε μη υποκείμενους στον φόρο τελικούς λήπτες.
61.      Υπενθυμίζω ότι, σύμφωνα με το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112, ο ΦΠΑ οφείλεται από κάθε πρόσωπο το
οποίο αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο.
62.      Κατά πάγια νομολογία, η εν λόγω διάταξη αποσκοπεί στο να εξαλείψει τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων τον οποίο ενδέχεται να δημιουργεί το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπεται στην εν λόγω οδηγία (34). Επομένως, η διάταξη αυτή εφαρμόζεται όταν ο ΦΠΑ χρεώθηκε εσφαλμένως και υπάρχει κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων λόγω του ότι ο αποδέκτης του επίμαχου τιμολογίου μπορεί να προβάλει το δικαίωμά του προς έκπτωση του ΦΠΑ (35). Κατά συνέπεια, το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 εφαρμόζεται μόνον σε φορολογική οφειλή η οποία υπερβαίνει την φορολογική οφειλή που προκύπτει βάσει του κανονικού καθεστώτος κατά το οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός (36).
63.      Με άλλα λόγια, η εν λόγω διάταξη αυξάνει τη φορολογική οφειλή πέραν του ποσού της πραγματικής οφειλής που προκύπτει από τις ουσιαστικές διατάξεις. Για τον λόγο αυτόν, πρέπει να ερμηνεύεται στενά (37).
64.      Σύμφωνα με την ως άνω απαίτηση περί στενής ερμηνείας, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 δεν τυγχάνει εφαρμογής σε περίπτωση κατά την οποία δεν υφίσταται κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων για τον λόγο ότι τα επίμαχα τιμολόγια απευθύνονται σε μη υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι, επομένως, δεν έχουν εξ ορισμού δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που αναγράφεται στα τιμολόγια αυτά (38).
65.      Τέτοια περίπτωση συντρέχει στην υπόθεση της κύριας δίκης. Όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, οι λήπτες των υπηρεσιών αγοράς εντός εφαρμογής όπως τα ηλεκτρονικά παιχνίδια για φορητές συσκευές είναι, κατά κανόνα, καταναλωτές, και μόνον σε όλως εξαιρετικές περιπτώσεις θα μπορούσαν να είναι υποκείμενοι στον φόρο ενεργούντες υπό την ιδιότητά τους αυτή. Επομένως, δεν υφίσταται κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων συνδεόμενος με το δικαίωμα εκπτώσεως του εσφαλμένως αναγραφέντος σε τιμολόγιο ΦΠΑ και δεν τυγχάνει, συνεπώς, εφαρμογής το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112.
66.      Το αιτούν δικαστήριο υποστηρίζει, ωστόσο, ότι η διάταξη αυτή θα μπορούσε να τύχει εφαρμογής στην υπόθεση της κύριας δίκης λόγω του κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων εξαιτίας της αρνητικής συγκρούσεως δικαιοδοσίας μεταξύ των φορολογικών αρχών της Γερμανίας και της Ιρλανδίας, με αποτέλεσμα ο ΦΠΑ να μην εισπράττεται τελικά σε κανένα από τα εν λόγω κράτη μέλη. Το αιτούν δικαστήριο επιρρίπτει ως προς τούτο ευθύνες στην εταιρία Xyrality για την υφιστάμενη κατάσταση.
67.      Δεν συμμερίζομαι την ως άνω άποψη. Όπως επισήμανα ανωτέρω, το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 αυξάνει τη φορολογική οφειλή πέραν της πραγματικής οφειλής και, ως εκ τούτου, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Η εφαρμογή του συνδέεται με την αναγραφή του ΦΠΑ σε τιμολόγιο, το οποίο με τη σειρά του αποτελεί το βασικό μέσο για να μπορούν οι υποκείμενοι στον φόρο να αποδείξουν το δικαίωμά τους προς έκπτωση του εν λόγω φόρου (39). Επομένως, η διάταξη αυτή συνδέεται λειτουργικά με το δικαίωμα εκπτώσεως και αποσκοπεί, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου (40), στην αποφυγή του κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων λόγω υπερεκτιμήσεως του ποσού της εκπτώσεως.
68.      Ωστόσο, εναπόκειται στα κράτη μέλη να λαμβάνουν μέτρα για τη διασφάλιση της πλήρους εισπράξεως του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός τους. Η εν λόγω υποχρέωση δεν δικαιολογεί όμως την είσπραξη του φόρου εντός κράτους μέλους στο οποίο δεν οφείλεται ΦΠΑ και από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν υποχρεούται να τον καταβάλει, για τον λόγο και μόνον ότι ο φόρος αυτός δεν εισπράχθηκε σε άλλο κράτος μέλος και από άλλο πρόσωπο. Φρονώ ότι η εταιρία Xyrality προσδιόρισε ορθά, αν και καθυστερημένα, τις υποχρεώσεις της όσον αφορά τον ΦΠΑ και ότι εναπόκειται στα οικεία κράτη μέλη να λάβουν όλα τα αναγκαία μέτρα για να διασφαλίσουν την ορθή είσπραξη του εν λόγω φόρου.
69.      Για τους λόγους αυτούς φρονώ ότι το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 δεν έχει εφαρμογή
στην περίπτωση ΦΠΑ αναγραφόμενου στις επιβεβαιώσεις παραγγελίας που αποστέλλονται, σε τελικούς πελάτες μη υποκείμενους στον φόρο, από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 28 της εν λόγω οδηγίας και ο οποίος προσδιορίζει άλλον υποκείμενο στον φόρο ως παρέχοντα τις υπηρεσίες.
70.      Επιπλέον, διατηρώ αμφιβολίες ως προς το αν οι εν λόγω επιβεβαιώσεις μπορούν να θεωρηθούν, όπως υποστηρίζει το αιτούν δικαστήριο, ως τιμολόγια κατά την έννοια του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112 (41).
71.      Με την απόφαση Finanzamt Österreich (42), το Δικαστήριο θεώρησε βεβαίως σιωπηρώς ως τιμολόγια τα εισιτήρια εισόδου σε εσωτερικό χώρο παιχνιδιού και, εν συνεχεία, έκρινε ότι το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 δεν είχε εφαρμογή για τους λόγους που εκτίθενται στο σημείο 64 των παρουσών προτάσεων. Ωστόσο, δεν πρέπει να λησμονείται ότι το τιμολόγιο χρησιμεύει πρωτίστως για την απόδειξη του δικαιώματος προς έκπτωση. Ως εκ τούτου, το άρθρο 220 της οδηγίας 2006/112 επιβάλλει, κατ’ αρχήν, την έκδοση τιμολογίου για τις συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ υποκειμένων στον φόρο. Μολονότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί τον χαρακτηρισμό και άλλου εγγράφου ως τιμολογίου, για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 203 της οδηγίας αυτής, πρόκειται μόνον για έγγραφα που περιέχουν όλα τα στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου η φορολογική διοίκηση κράτους μέλους να είναι σε θέση να προσδιορίσει αν πληρούνται, ενδεχομένως, οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ (43).
72.      Αντιθέτως, η επιβεβαίωση παραγγελίας ή άλλο έγγραφο εκδιδόμενο σε μη υποκείμενο στον φόρο δεν καθιστά δυνατό τον έλεγχο τυχόν δικαιώματος προς έκπτωση, δεδομένου ότι το εν λόγω πρόσωπο δεν έχει τέτοιο δικαίωμα. Επίσης, ένα τέτοιο έγγραφο δεν επιτρέπει τον αποτελεσματικό έλεγχο της καταβολής του ΦΠΑ από τον υποκείμενο στον φόρο που το εξέδωσε, δεδομένου ότι βρίσκεται στην κατοχή του λήπτη των υπηρεσιών και ο υποκείμενος στον φόρο δεν υπέχει υποχρέωση να εκδώσει και να κρατήσει αντίγραφο του εγγράφου. Ως εκ τούτου, φρονώ ότι τέτοια έγγραφα θα πρέπει να αντιμετωπίζονται ως τιμολόγια για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112 μόνον σε περιπτώσεις στις οποίες το δίκαιο της Ένωσης προβλέπει την υποχρέωση εκδόσεως τιμολογίου, ήτοι όταν υφίσταται, έστω και δυνητικά, δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ.
73.      Τέλος, δεν είμαι πεπεισμένος ότι, σε περίπτωση υπαγόμενη
στο άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112, ο παραγγελέας πρέπει να θεωρείται ως «πρόσωπο που αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο», όταν το υποτιθέμενο τιμολόγιο έχει εκδοθεί από τον παραγγελιοδόχο, ακόμη και αν ο παραγγελέας εμφανίζεται σε αυτό ως πάροχος της υπηρεσίας, με τη συγκατάθεσή του. Πράγματι, εφόσον ο παραγγελιοδόχος ενεργεί ιδίω ονόματι και ελέγχει τα ουσιώδη στοιχεία της παροχής (44), μπορεί να γίνει δεκτό ότι αυτός είναι το πρόσωπο που επιβεβαιώνει, ιδίω ονόματι, την αποδοχή και την εκτέλεση της συμβάσεως. Πάντως, το άρθρο 203 της εν λόγω οδηγίας δεν απαιτεί ο εκδότης του τιμολογίου να είναι ο πραγματικός πάροχος των υπηρεσιών· μπορεί να είναι «οποιοδήποτε πρόσωπο».
74.      Επομένως, προτείνω να δοθεί στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι
δεν είναι υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ ο τρίτος για λογαριασμό του οποίου ενεργεί υποκείμενος στον φόρο ο οποίος μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 28 της εν λόγω οδηγίας, για τον λόγο ότι ο υποκείμενος στον φόρο όρισε τον τρίτο, με τη συγκατάθεσή του, ως πάροχο των υπηρεσιών και ανέγραψε το ποσό του ΦΠΑ σε επιβεβαιώσεις παραγγελίας που απεστάλησαν ηλεκτρονικά στους τελικούς πελάτες οι οποίοι δεν είναι υποκείμενοι στον φόρο.
Πρόταση
75.      Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) ως εξής:
1)      Το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ
του Συμβουλίου, της
12ης
Φεβρουαρίου 2008,
έχει την έννοια ότι:
εφαρμόζεται στην περίπτωση παροχής, πριν από την 1η Ιανουαρίου 2015, ηλεκτρονικών υπηρεσιών διάθεσης προγραμμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών (εφαρμογών για φορητές συσκευές) και παρεπόμενων υπηρεσιών μέσω διαδικτυακής πύλης (ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών – App store), με αποτέλεσμα ο υποκείμενος στον φόρο που έχει την εκμετάλλευση του ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών να θεωρείται ως λήπτης των εν λόγω υπηρεσιών από τον δημιουργό των εφαρμογών και ως πάροχος αυτών προς τους τελικούς πελάτες.
2)      Το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8,
έχει την έννοια ότι:
ο τόπος παροχής πλασματικών υπηρεσιών από τρίτον σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος μεσολαβεί, υπό τις προϋποθέσεις του εν λόγω άρθρου 28, σε παροχή υπηρεσιών προς μη υποκειμένους στον φόρο κατοίκους κράτους μέλους προσδιορίζεται βάσει του άρθρου 44 της εν λόγω οδηγίας.
3)      Το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8,
έχει την έννοια ότι:
δεν είναι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ο τρίτος για λογαριασμό του οποίου ενεργεί υποκείμενος στον φόρο ο οποίος μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 28 της εν λόγω οδηγίας, για τον λόγο ότι ο υποκείμενος στον φόρο όρισε τον τρίτο, με τη συγκατάθεσή του, ως πάροχο των υπηρεσιών και ανέγραψε το ποσό του ΦΠΑ σε επιβεβαιώσεις παραγγελίας που απεστάλησαν ηλεκτρονικά στους τελικούς πελάτες οι οποίοι δεν είναι υποκείμενοι στον φόρο.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η πολωνική.
2      Βλ., ειδικότερα, σημείο 24 των παρουσών προτάσεων.
3      Με την απόφαση της 3ης Ιουλίου 2012, UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407), το Δικαστήριο αποφάνθηκε μάλιστα ότι, στο πλαίσιο δικαιώματος πνευματικής ιδιοκτησίας, η διάθεση προγραμμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών σε άυλη μορφή μπορεί να εξομοιωθεί με την πώληση ενσώματων αγαθών. Ωστόσο, βάσει των διατάξεων περί του ΦΠΑ, μια τέτοια εξομοίωση δεν είναι δυνατή, λαμβανομένου υπόψη του ιδιαιτέρως αυστηρού ορισμού της παραδόσεως αγαθών που περιλαμβάνεται στις εν λόγω διατάξεις. Επομένως, η διάθεση προγραμμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών, τουλάχιστον σε άυλη μορφή, η οποία αποτελεί πλέον τον κανόνα, πρέπει να αντιμετωπίζεται ως παροχή υπηρεσιών.
4      Η πτυχή αυτή έχει πλέον ιστορική κυρίως σημασία, δεδομένου ότι, από 1ης Ιανουαρίου 2015, οι ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες σε μη υποκειμένους στον φόρο φορολογούνται, κατ’ αρχήν, στον τόπο κατοικίας του λήπτη της υπηρεσίας. Ωστόσο, μπορεί να εξηγήσει την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως στην υπό κρίση υπόθεση.
5      Η
εν
λόγω
διάσταση
συμφερόντων
επισημαίνεται
από
τους Claessens,
S., και Corbett, T., «Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World», σε: Lang, M., και  Lejeune,
I.  (επιμ.), VAT/GST
in
a
Global
Digital
Economy,
Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015.
6      ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.
7      ΕΕ 2008, L 44, σ. 11.
8      Εκτελεστικός κανονισμός του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (αναδιατύπωση) (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1).
9      ΕΕ 2013, L 284, σ. 1.
10      Το αιτούν δικαστήριο χρησιμοποιεί το αρχικό γράμμα «X» ως ονομασία του φορέα εκμετάλλευσης του επίμαχου στην κύρια δίκη ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών. Η ονομασία αυτή δεν πρέπει να συγχέεται με την επιχείρηση η οποία παρέχει υπηρεσίες της κοινωνίας των πληροφοριών υπό το σήμα X.
11      Βεβαίως, ενδέχεται η ηλεκτρονική εφαρμογή να μην προβλέπει την πραγματοποίηση αγορών
εντός αυτής ή οι πελάτες να μην πραγματοποιούν τέτοιες αγορές. Ωστόσο, αν η ίδια η ηλεκτρονική εφαρμογή παρέχεται δωρεάν, το ζήτημα της χρεώσεως του ΦΠΑ είτε δεν προκύπτει καθόλου είτε η σύνθεση των εμπλεκόμενων στη συναλλαγή οντοτήτων είναι εντελώς διαφορετική από εκείνη της υπό κρίση υποθέσεως (επί παραδείγματι, όταν η διάθεση της ηλεκτρονικής εφαρμογής χρηματοδοτείται από διαφημίσεις που εμφανίζονται κατά τη χρήση της).
12      Το ζήτημα αυτό αφορά και άλλες πτυχές του ΦΠΑ όπως, επί παραδείγματι, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε για το κόστος δημιουργίας μιας ηλεκτρονικής εφαρμογής η οποία τίθεται
εν συνεχεία στη διάθεση των τελικών πελατών δωρεάν. Μολονότι
η πτυχή αυτή εκφεύγει του αντικειμένου των παρουσών προτάσεων, είναι σκόπιμο τα ζητήματα αυτά να αντιμετωπίζονται με συνεκτικό τρόπο.
13      Παρεμπιπτόντως, προσθέτω ότι οι ως άνω επισημάνσεις δεν αφορούν μόνον την περίοδο προ της 1ης Ιανουαρίου 2015, αλλά και πραγματικά περιστατικά που συνέβησαν μετά την εν λόγω ημερομηνία καθώς και το ενδεχόμενο εφαρμογής του άρθρου 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 στα περιστατικά αυτά.
14      Βλ. αποφάσεις της 14ης Ιουλίου 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, σκέψη 35), και της 28ης Φεβρουαρίου 2023, Fenix International (C‑695/20, στο εξής: απόφαση Fenix International.
EU:C:2023:127, σκέψη 54
in fine και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Αυτό που εννοεί εν προκειμένω το Δικαστήριο είναι ότι ο μεσάζων, ο οποίος στην πραγματικότητα παρέχει μια υπηρεσία μεσολάβησης στον πάροχο της κύριας υπηρεσίας, καθίσταται λήπτης αυτής της υπηρεσίας, για την οποία «καταβάλλει» πλασματικό τίμημα, ενώ, στην πραγματικότητα, αποδίδει το τίμημα που κατέβαλε ο τελικός πελάτης της κύριας υπηρεσίας, μειωμένο, ενδεχομένως, κατά το περιθώριο κέρδους για τη μεσολάβηση.
15      Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (C‑305/03, EU:C:2005:110, σημείο 41).
16      Σκέψη 87.
17      Απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, σημείο 2 του διατακτικού).
18      Απόφαση Fenix International (σκέψη 73 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
19      Απόφαση Fenix International (σκέψη 72).
20      Επί του περιεχομένου του άρθρου 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, βλ. σημείο 41 των παρουσών προτάσεων.
21      Βλ. σημείο 24 των παρουσών προτάσεων.
22      Από λειτουργικής απόψεως, ένα ψηφιακό κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών αποτελεί επίσης ηλεκτρονική εφαρμογή.
23      Ωστόσο, τούτο μπορεί να μην ισχύει όταν το ηλεκτρονικό μέσο χρησιμεύει μόνον για τη σύναψη συμβάσεως για την παροχή υλικής υπηρεσίας (επί παραδείγματι, υπηρεσίες παροχής καταλύματος, μισθώσεως ακινήτων ή μεταφοράς). Πράγματι, σε μια τέτοια περίπτωση, ο λήπτης της υπηρεσίας έρχεται σε άμεση επαφή με τον οικείο πάροχο υπηρεσιών.
24      Βλ. σημείο 8 των παρουσών προτάσεων.
25      Σκέψη 70.
26      Απόφαση Fenix International (σκέψεις 83 έως 86).
27      Και καθόσον οι εν λόγω προϋποθέσεις δεν είναι σωρευτικές, αρκεί να συντρέχει μία εξ αυτών προκειμένου το τεκμήριο να καταστεί αμάχητο.
28      Όπως ορθώς επισημαίνει η εταιρία Xyrality, το Δικαστήριο δέχεται ότι οι διατάξεις του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 που δεν έχουν εφαρμογή ratione temporis παρέχουν
στοιχεία για την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112 (βλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, σκέψη 32).
29      Βλ. σημείο 24 των παρουσών προτάσεων.
30      Δεδομένου ότι, δυνάμει του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112, παραγγελιοδόχος μπορεί να είναι μόνον υποκείμενος στον φόρο.
31      Αντιθέτως, όσον αφορά τις ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες σε μη υποκειμένους στον φόρο που κατοικούν εκτός του εδάφους της Ένωσης, έχει εφαρμογή το άρθρο 59, πρώτο εδάφιο, στοιχείο ιαʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως ίσχυε πριν από την 1η Ιανουαρίου 2015, κατά το οποίο ο τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι ο τόπος κατοικίας των εν λόγω προσώπων.
32      Βλ. νυν άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112.
33      Βλ. αιτιολογικές σκέψεις 1 έως 4 του εκτελεστικού κανονισμού 1042/2013.
34      Απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές) (C‑378/21, EU:C:2022:968, σκέψη 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35      Απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές) (C‑378/21, EU:C:2022:968, σκέψη 21).
36      Πρβλ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές) (C‑378/21, EU:C:2022:968, σκέψη 23).
37      Πρβλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως στους τελικούς καταναλωτές) (C‑378/21, EU:C:2022:657, σημεία 25 και 26).
38      Απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές) (C‑378/21, EU:C:2022:968, σκέψεις 24 και 25).
39      Συνιστά «εισιτήριο για το δικαίωμα προς έκπτωση», κατά τη διατύπωση που χρησιμοποίησε ο γενικός εισαγγελέας G. Slynn (προτάσεις του γενικού εισαγγελέα G. Slynn στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Jeunehomme και EGI, 123/87 και 330/87, EU:C:1988:274, σ. 4534)· βλ. Terra, Β., και
Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives,
τόμος 1, IBFD, 2024, σ. 1326.
40      Βλ. σημείο 62 των παρουσών προτάσεων.
41      Ωστόσο, η γενική εισαγγελέας J. Kokott εξέφρασε διαφορετική άποψη επί του ζητήματος αυτού στις προτάσεις της στην υπόθεση Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές) (C‑378/21, EU:C:2022:657, σημείο 29).
42      Απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022 (C‑378/21, EU:C:2022:968).
43      Απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2022, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, διατακτικό).
44      Βλ. σημείο 46 των παρουσών προτάσεων.