62010CC0498
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2011. december 21. (
1
)
C-498/10. sz. ügy
X
(A Hoge Raad der Nederlanden [Hollandia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Szolgáltatásnyújtás szabadsága — A szolgáltatás belföldi illetőségű igénybevevőjének kötelezettsége a díjból történő forrásadó-levonásra, ha a szolgáltató másik tagállamban honos — Hátrányos megkülönböztetés — Korlátozás — Igazoló okok — Az adóbeszedés és az adóbehajtás hatékonysága — 76/308 irányelv”
I – Bevezetés
1.
A jelen jogvita ismételten felveti azt a kérdést, hogy összhangban áll-e a szolgáltatásnyújtás szabadságával a külföldi szolgáltató forrásadó útján történő adóztatása, amelynek során a szolgáltatás belföldi igénybevevője a díjból levonja az adót és befizeti az adóhatóság számára.
2.
A kérdés hátterében barátságos mérkőzések állnak, amelyeket az egyik holland futballegyesület meghívására két brit futballegyesület játszott Hollandiában. A holland futballegyesület a holland jogban előírt kötelezettségét elmulasztva nem vonta le a forrásadót abból a díjból, amelyet a brit egyesületek részére a játékokban való részvételért fizetett. Az adóhatóság így az adó utólagos megfizetésére kötelezte. A holland egyesület azonban úgy véli, hogy a forrásadó sérti a szolgáltatásnyújtás szabadságát. A forrásadó levonásának kötelezettsége ugyanis csak abban az esetben alkalmazandó, ha a meghívott futballegyesület külföldi illetőségű. A belföldi futballegyesületnek ellenben magának kellene intéznie az adóügyeit.
3.
A Hoge Raad der Nederlanden által ezzel összefüggésben a Bíróság elé terjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem lehetőséget ad a Bíróság számára a forrásadóhoz kapcsolódó korábbi, különösen az FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott ítéletből (
2
) és a Truck Center ügyben hozott ítéletből (
3
) fakadó ítélkezési gyakorlatának pontosítására. Ennek során pedig azt a körülményt is figyelembe kell vennie, hogy ezen ügyektől eltérően a jelen ügyben rendelkezésre álltak a határon átnyúló adóbeszedéshez kapcsolódó uniós jogi végrehajtási jogsegély eszközei.
II – Jogi háttér
4.
A szóban forgó ügy uniós jogi hátterét a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó előírások, valamint a végrehajtási jogsegélyről szóló 76/308 irányelv (
4
) 2001/44 irányelvvel módosított változata (
5
) (a továbbiakban: 76/308 irányelv) képezi. Mivel az alapeljárásban a 2002-es és 2004-es adóévre vonatkozó, utólagos adómegállapításról szóló határozatok jogszerűségének megítéléséről van szó, az előzetes döntéshozatal iránti kérelem megválaszolása során még az Amszterdami Szerződéssel módosított Szerződések előírásaira is figyelemmel kell lenni, különösen az EK 49. cikkre, nem pedig az EUMSZ 56. cikkre. Relevánsak továbbá a jövedelemadóról szóló holland törvény, valamint az egyik kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény előírásai.
A – A nemzeti jog
5.
A Wet op de loonbelasting 1964 (a jövedelemadóról szóló 1964. évi holland törvény; a továbbiakban: Wet LB 1964) 1. cikke értelmében többek között a „külföldi társaságokra” jövedelemadó elnevezésű közvetlen adót vetnek ki. A Wet LB 1964 5b. cikke (1) bekezdésének az alapeljárás tényállására alkalmazandó szövege értelmében „külföldi társaság” az elsődlegesen nem Hollandiában lakó természetes személyek vagy elsődlegesen nem Hollandiában illetőséggel rendelkező jogi személyek olyan csoportja, amelynek tagjai valamely sportágat megállapodás alapján önállóan vagy közösen rövid ideig Hollandiában űznek hivatásszerűen.
6.
A Wet LB 1964 8a. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a fellépésben vagy a sporttevékenységben megállapodó személy köteles a jövedelemadó levonására, amennyiben ő fizeti a díjat. A Wet LB 1964 35h. cikkének (1) bekezdése értelmében ez 20%.
7.
Ha azonban a sporttevékenységről „belföldi társasággal” állapodnak meg, akkor a díjat fizető félnek nem kell a jövedelemadót levonnia. Az ilyen társaság ugyanis az általa kapott – nyereségének részét képező – díjazás tekintetében a társasági adó hatálya alatt áll. Az érintett 2002-es és 2004-es évben a társasági adó mértéke 34,5%-ot tett ki, miközben legfeljebb 22689 euró adóköteles összegig az adó mértéke 29% volt.
B – A Hollandia és az Egyesült Királyság között létrejött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény
8.
A Holland Királyság és a Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királysága között a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló, 1980. november 7-én kötött egyezmény (a továbbiakban: a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény) 17. cikkének (1) bekezdése összefoglalva úgy rendelkezik, hogy a művészek és sportolók Hollandiában kifejtett személyes tevékenységéből származó jövedelme Hollandiában adóztatható. A 17. cikk (2) bekezdése értelmében ez arra az esetre is vonatkozik, ha e jövedelmek nem magát a művészt vagy sportolót, hanem valamely más (jogi) személyt illetnek meg.
9.
A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 22. cikke lehetőséget teremt arra, hogy a díjazásból Hollandiában levont adót beszámítsák abba az adóba, amely a díjazás után az Egyesült Királyságban kerül megállapításra és ott fizetendő.
III – A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
10.
X holland illetőségű hivatásos futballegyesület. 2002 júliusában, illetve 2004 márciusában X barátságos mérkőzések lejátszásáról állapodott meg az Egyesült Királyságban letelepedett két hivatásos futballegyesülettel (a továbbiakban: brit egyesületek). A Hollandiában 2002 augusztusában, illetve 2004 augusztusában megrendezett mérkőzésekkel összefüggésben X 133000, illetve 50000 eurót fizetett a brit egyesületeknek. A brit egyesületek ezt a díjat nem utalták tovább a játékosaiknak.
11.
Mivel X e díjak tekintetében nem vonta le, és nem is fizette be a jövedelemadót, 26050, illetve 9450 euró összegű adó (bizonyos költségek levonása után a díjazás 20%-a) utólagos megállapításáról szóló határozatokat kapott a holland adóhatóságtól. X első fokon sikeresen megtámadta ezeket. Másodfokon azonban pervesztes lett, ezért felülvizsgálati kérelmeket terjesztett a Hoge Raad der Nederlanden elé, amelyekben lényegében azzal érvelt, hogy a szóban forgó holland forrásadó ellentétes a szolgáltatásnyújtás szabadságával.
12.
A Hoge Raad ezzel összefüggésben előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
1.
Úgy kell-e értelmezni az EUMSZ 56. cikket, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása valósul meg, ha a más tagállami illetőségű szolgáltató által nyújtott szolgáltatás igénybevevője az illetősége és a szolgáltatásnyújtás helye szerinti tagállam jogszabályai alapján köteles az adót az e szolgáltatásért fizetendő díjazásból levonni, miközben e levonási kötelezettség nem áll fenn a szolgáltatás igénybevevőjével azonos tagállami illetőségű szolgáltató érintettsége esetén?
2a.
Ha az előző kérdésre az a válasz adandó, hogy a szolgáltatás igénybevevőjének adóztatásáról rendelkező előírás a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozását valósítja meg, akkor igazolható-e az ilyen korlátozás annak szükségességével, hogy biztosítani kell az adóbeszedést és az adóbehajtást az olyan külföldi társaságok esetében, amelyek csak rövid ideig tartózkodnak Hollandiában, és nehezen ellenőrizhetők, ami a Hollandiához utalt adóztatási joghatóság gyakorlását problematikussá teszi?
2b.
Jelentőséggel bír-e ebben az esetben az, hogy az előírás később olyan tényállások tekintetében, mint a jelen ügybeli is, olyan értelemben módosult, hogy az adókivetésről egyoldalúan lemondtak, mert az nem volt egyszerű és hatékonyan alkalmazható?
3.
Meghaladja-e az előírás a szükséges mértéket, különös tekintettel a 76/308/EGK irányelv által az adók behajtására vonatkozó kölcsönös jogsegélyre kínált lehetőségekre?
4.
Jelentőséggel bír-e az előző kérdésekre adandó válaszok szempontjából az, hogy a díjazás után a szolgáltatás igénybevevőjének székhelye szerinti tagállamban fizetendő adó beszámítható abba az adóba, amely e díjazás után a másik tagállamban fizetendő?
13.
A Bíróság előtti eljárásban X, a holland, a belga, a német, a francia, az olasz és a svéd kormány, valamint az Egyesült Királyság Kormánya és az Európai Bizottság vett részt; a belga, a francia és az olasz kormány, valamint az Egyesült Királyság Kormánya csak írásbeli észrevételeket terjesztett elő.
IV – Értékelés
A – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
14.
A Hoge Raad der Nederlanden első kérdésével arra keres választ, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása valósul-e meg, amikor más tagállami illetőségű szolgáltató esetében a belföldön nyújtott szolgáltatás belföldi illetőségű igénybevevője köteles levonni a forrásadót a megállapodás szerinti díjazásból, miközben e kötelezettség nem áll fenn belföldi illetőségű szolgáltató esetén.
15.
A brit egyesületek azáltal, hogy Hollandiában díjazás ellenében vettek részt a barátságos mérkőzéseken, az EK 49. és azt követő cikkei szerinti szolgáltatást nyújtottak X részére. (
6
) Mivel a szolgáltatásnyújtás szabadságát mind a szolgáltatást nyújtó, mind pedig a szolgáltatást igénybe vevő élvezi, (
7
) X hivatkozhat ezen előírásokra.
16.
AWet LB 1964 értelmében a brit egyesületek külföldi illetősége miatt X-nek kell levonnia és befizetnie a jövedelemadót. Mivel ezt nem tette meg, az adót utólagos adómegállapítás útján követelik tőle. Amennyiben X belföldi egyesületekkel játszott volna barátságos mérkőzéseket, nem állna fenn ez a kötelezettsége és felelőssége. Következésképpen a szolgáltatások határon átnyúló igénybevétele az adóhatósággal szembeni további kötelezettségekkel és felelősségi kockázatokkal jár.
1. Az alkalmazandó kritériumról: hátrányos megkülönböztetés vagy korlátozás?
17.
Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a szolgáltatásnyújtási szabadság főszabály szerint tiltott korlátozásába ütközik minden olyan nemzeti szabályozás alkalmazása, amely a tagállamok közötti szolgáltatásnyújtást nehezebbé teszi a tisztán egy tagállamon belüli szolgáltatásnyújtásnál. (
8
) E tekintetben elegendő, ha a szóban forgó szabályozás alkalmas arra, hogy kevésbé vonzóvá tegye e szabadság gyakorlását. (
9
)
18.
A határon átnyúló szolgáltatások forrásadóztatása tekintetében a Bíróság az FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott ítéletében megállapította, hogy a szolgáltatás igénybevevőjének azon kötelezettsége, hogy a más tagállami illetőségű szolgáltató részére fizetett díjból az adót levonja, valamint a szolgáltatás igénybevevőjének esetleges felelősségre vonása az adó miatt visszatarthatja a társaságokat más tagállami illetőségű szolgáltató igénybevételétől. (
10
) Az ilyen szabályozás és esetleges felelősségre vonás a szolgáltatásnyújtási szabadság főszabály szerint tiltott korlátozását valósítja meg. (
11
) Csupán a vizsgálat későbbi szakaszában jutott a Bíróság arra az eredményre, hogy az ilyen szabályozást a jövedelemadó-beszedés hatékonyságának szükségessége igazolja. (
12
)
19.
A Hoge Raad der Nederlanden szerint a letelepedés szabadságához kapcsolódó Truck Center ügyben két évvel később meghozott ítélet (
13
) fényében mindazonáltal kérdéses, hogy a Bíróság ma is ilyen álláspontra jutna-e, vagy hogy nem változott-e időközben a Bíróság megközelítése. Ezen ítélet értelmében ugyanis nem jelenti a letelepedés szabadságának korlátozását az, ha a belföldi és a külföldi társaságok közötti eltérő bánásmód olyan eltérő adóztatási módszerek alkalmazásából fakad, amelyek a társaságok forrás szerinti országban vagy valamely más tagállamban lévő székhelyéhez igazodnak.
20.
A Truck Center ügy olyan nemzeti szabályozásról szólt, amelynek értelmében forrásadó hatálya alá tartozik a belföldi illetőségű társaság által a kamatra jogosult külföldi társaságnak fizetett kölcsönkamat, míg a kamatra jogosult belföldi társaságnak fizetett ilyen kamatokat (csupán) a társasági adó keretei között adóztatják.
21.
A Bíróság ebben az ügyben lényegében azt vizsgálta, hogy a társaság székhelyén alapuló hátrányos megkülönböztetés valósul-e meg az eltérő adóztatási módszerek ilyen alkalmazásával. Hangsúlyozta ugyan azt is, hogy ezen kívül a letelepedés szabadsága korlátozásának tekintendő minden olyan intézkedés, amely e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja, vagy kevésbé vonzóvá teszi. (
14
) A Bíróság azonban nem fejtette ki ezt részletesebben. Inkább azt taglalta, hogy miért nem lehet objektíve összehasonlítani egymással a tényállásokat. (
15
) Mielőtt levonta a végkövetkeztetést, miszerint nem valósul meg a letelepedés szabadságának „korlátozása”, még megállapította, hogy az eltérő adójogi bánásmód nem biztosít szükségszerűen előnyt a kamatra jogosult belföldi illetőségű társaságok számára. (
16
)
22.
Az FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben és a Truck Center ügyben hozott ítéletek így különböző vizsgálati módszereken alapulnak. Az első a korlátozás kritériumán alapul, amelynél már a határon átnyúló tényállás belföldi tényálláshoz képest történő hátrányos kezelése is az alapvető szabadság főszabály szerint tiltott korlátozásának megállapítását eredményezi. A második ellenben lényegében a hátrányos megkülönböztetés kritériumán alapul, amelynél csupán a helyzetek összehasonlíthatósága esetén állapítható meg a főszabály szerint tiltott hátrányos megkülönböztetés fennállása.
23.
Ebből mégsem lehet arra következtetni, hogy a Truck Center ügyben hozott ítélet meghaladja az FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott ítéletet, vagy általában fordulatot jelent az ítélkezési gyakorlatban. Az ítélkezési gyakorlatban ugyanis régóta megtalálható mindkét vizsgálati módszer, a közöttük fennálló viszony pontos meghatározása nélkül. (
17
) Történelmi szempontból nézve mindazonáltal a korlátozás vizsgálata az újabb vizsgálati módszer. Így különösen a Truck Center ügyben hozott ítéletet követően a Bíróság már akkor is a szolgáltatásnyújtási szabadság főszabály szerint tiltott korlátozásának tekintette a nemzeti adószabályozásokat, ha a határon átnyúló tényállást hátrányosabban kezelték a belföldi tényállásoknál. (
18
)
24.
Eredményüket tekintve – az eltérő vizsgálati módszereket figyelmen kívül hagyva – mindkét ítélet arra jutott, hogy uniós jogi szempontból megengedhető a csupán a határon átnyúló tényállásokra alkalmazandó forrásadóztatás. Ennyiben kiemelendő, hogy a Bíróság mindkét ítéletben elismerte azt az állami igényt, amely az adó hatékony beszedéséhez és behajtásához fűződik. Az első ítéletben mindazonáltal csupán az igazolás szintjén tette ezt meg, miután már megállapította a főszabály szerint tiltott korlátozás fennállását. (
19
) A másodikban azonban már az összehasonlíthatóság keretében vizsgálta ezt a szempontot, a hátrányos megkülönböztetés/korlátozás fennállásához szükséges feltételként kezelve azt. (
20
)
25.
A jelen ügy tényállása egyértelműen több párhuzamot mutat az FKP Scorpio Konzertproduktionen üggyel, mint a Truck Center üggyel. A Scorpio ügyhöz hasonlóan ugyanis itt is a belföldi illetőségű személyek eltérő kezeléséről van szó, attól függően, hogy belföldi vagy külföldi illetőségű szolgáltató szolgáltatását veszik igénybe. Ilyen helyzetben felmerül a kérdés, hogy az eltérő bánásmód a határon átnyúló szolgáltatást igénybe vevő belföldivel szembeni hátrányos bánásmódot jelenti-e. Ha a válasz igenlő, akkor megvalósul a szolgáltatásnyújtási szabadság főszabály szerint tiltott korlátozása.
26.
A Truck Center ügyben hozott ítélet ellenben arra a kérdésre összpontosított, hogy összehasonlítható-e a belföldön kamatban részesülő belföldi és külföldi illetőségű személyek helyzete. Azon megállapításból kiindulva, miszerint a belföldi, illetve külföldi illetőséggel rendelkező személyek helyzete általában nem hasonlítható össze, (
21
) a Bíróság arra az eredményre jutott, hogy a forrásadóztatás tekintetében a helyzetük egymással objektíve nem hasonlítható össze.
27.
Egyebekben fel kell hívni a figyelmet arra, hogy a korábban az EK-Szerződésben, jelenleg az EU-Szerződésben szereplő, a letelepedés szabadságát, a szolgáltatásnyújtás szabadságát és a tőke szabad mozgását érintő alaptényállások (
22
) elsősorban korlátozásról és nem hátrányos megkülönböztetésről szólnak. (
23
)
28.
Mindezek alapján a jelen ügyben a korlátozás vizsgálatát tartom követendőnek. Nem szabad azonban összekeverni ezt a vizsgálatot a korlátozás azon általános vizsgálatával, amelyet a Bíróság az adójog területén kívül alkalmaz, és amelynél eltérő bánásmód hiányában is megállapítja a korlátozás fennállását akkor, ha a nemzeti szabályozás alkalmas arra, hogy kevésbé vonzóvá tegye valamely alapvető szabadság gyakorlását. (
24
) Az adójog területén főszabály szerint azért is kerülendő az ennyire tág vizsgálat, mert ezzel végső soron típusuktól függetlenül minden állami adó uniós jogi vizsgálat alá esne. (
25
) Az uniós jog azonban nem biztosítja az Európai Unió állampolgára számára, hogy tevékenységének addigi lakóhelyétől eltérő tagállamba való áthelyezése semleges legyen az adóztatás szempontjából. Tekintettel a tagállamok adórendszerei közötti eltérésekre, az ilyen áthelyezés a körülményektől függően az adózás szempontjából az uniós polgár előnyére vagy hátrányára is szolgálhat. (
26
)
29.
A korlátozás jelen esetben alkalmazott adójogi kritériuma a tényleges hátrányos megkülönböztetéseket is magában foglaló hátrányos megkülönböztetés kritériumától lényegében a bizonyítási teher tekintetében különbözik: a határon átnyúló tényállások adójogi szempontból hátrányosabb kezelése főszabály szerint igazolást igényel.
2. A korlátozás kritériumának alkalmazása a jelen ügyben
30.
A jelen ügyben nem kérdés, hogy az adólevonási kötelezettség és a kapcsolódó felelősségi kockázatok kevésbé vonzóvá teszik a szolgáltatás belföldi illetőségű igénybevevője számára a határon átnyúló szolgáltatások igénybevételét az adóügyeiket önállóan intézni köteles, belföldi illetőségű szolgáltatók szolgáltatásainak igénybevételéhez képest.
31.
A holland kormány mégis úgy véli, hogy a megrendelőre háruló esetleges adminisztratív teher önmagában nem vezethet a szolgáltatásnyújtási szabadság korlátozásának megállapításához. Szerinte inkább összességében kell vizsgálni a határon átnyúló szolgáltatást. E kormány szerint nem valósul meg korlátozás, mivel a jelen ügyben a megrendelőre háruló esetleges teherrel szemben a szolgáltató jelentős adminisztratív könnyítése áll, továbbá az adó mértéke alacsonyabb a tisztán belföldi tényállásokhoz képest.
32.
Az ilyen megközelítés azonban megengedhetetlen módon szűkíti a szolgáltatásnyújtás szabadságának hatályát. Tévesen ítéli meg ugyanis azt, hogy a szolgáltatás igénybevevője és a szolgáltató két, saját egyéni érdekekkel rendelkező külön jogalanyt jelent. Ezért jogainak megsértése esetén mindenkinek magának kell tudnia hivatkozni a szolgáltatásnyújtás szabadságára. Ez mindazonáltal nem valósul meg akkor, ha a korlátozás csupán azért nem kerül megállapításra, mert az egyik szerződő felet (itt: X) terhelő intézkedés a másik (itt: a brit egyesületek) javára szolgál. A jelenlegihez hasonló helyzetben a korlátozás megvalósulásának vizsgálata szintjén inkább el kell utasítani a szolgáltató esetleges előnyeinek figyelembevételét az ítélkezési gyakorlat értelmében, miszerint az olyan kedvezőtlen bánásmód az adózás terén, amely valamely alapvető szabadságot sért, nem minősülhet az uniós joggal összeegyeztethetőnek esetleges egyéb adókedvezmények miatt. (
27
) Ennek csak a vizsgálat további szakaszában, nevezetesen az arányosság vizsgálata során lehet jelentősége.
33.
A jelen ügyben ezért a szolgáltatásnyújtás szabadságához kapcsolódó állandó ítélkezési gyakorlattal, és különösen az FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott ítélettel összhangban meg kell állapítani a szolgáltatásnyújtási szabadság főszabály szerint tiltott korlátozásának fennállását.
3. További korlátozás fennállása a magasabb adók miatt?
34.
További korlátozás valósulhat meg akkor, ha a külföldi illetőségű szolgáltatóra összességében magasabb belföldi adóteher hárul, mint a belföldi illetőségű szolgáltatóra, azaz ha a forrásadó a belföldi illetőségű szolgáltató által fizetendő adónál magasabb adóhoz vezet. (
28
) A Hoge Raad megjelölte ugyan az adott adómértékeket az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében, ugyanakkor sem a kérdéseiben, sem pedig más helyen nem veti fel az eltérő mértékű adóztatás lehetőségének problematikáját. Mivel azonban a Bíróság előtti eljárásban részt vevő felek közül többen is részletesebben kitértek e kérdésre, érdemes röviden foglalkozni vele.
35.
Elsőként megállapítható, hogy az érintett adóévekben a forrásadó mértéke a díj 20%-a volt. Az X-nek címzett utólagos adómegállapításról szóló határozatokban ezen adómértéket csupán „bizonyos költségek levonása után” alkalmazták az általa fizetett díjra. A tárgyaláson a holland kormány kifejtette, hogy ebben az értelemben nem számít levonható költségnek az az esetleges jövedelem, amelyet az egyesület az ilyen díjból a játékosainak kifizet.
36.
Bár az irányadó holland adórendelkezésekben a „külföldi társaság” fogalom meghatározása lényegesen tágabbnak tűnik, és különösen nem csak a külföldi egyesületet, hanem a mérkőzésen részt vevő összes külföldi játékost is magában foglalhatja, az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban mégis egyedül azok a brit egyesületek szerepelnek szolgáltatóként, amelyekkel megállapodtak a mérkőzésekről, és amelyek részére díjat fizettek. Mivel ezeket a díjakat később nem adták tovább a játékosoknak, minden amellett szól, hogy – a jelen ügyben legalábbis – csupán magukat a brit egyesületeket kell szolgáltatónak tekinteni, és ilyen minőségükben ők tartoznak a „jövedelemadó” hatálya alá.
37.
A kérdést előterjesztő bíróság részletesebb vizsgálatának sérelme nélkül ezért az tűnik logikusnak, ha a jelen ügyben érintett forrásadó mértékét annak a társasági adónak a mértékével vetjük össze, amelyet a „belföldi társaságnak” kellene fizetnie, és nem azzal a jövedelemadóval, amely a belföldi illetőségű játékosokra alkalmazandó. A kérdést előterjesztő bíróság adatai szerint a társasági adó irányadó mértéke 22689 euró adóköteles összegig 29% volt, egyébként pedig 34%-ot tett ki.
38.
Így csak a névértéket tekintve a forrásadó mértéke egyértelműen a társasági adó mértéke alatt van. A névértékek puszta összehasonlítása alapján nem lehet arra a következtetésre jutni, hogy a külföldi illetőségű szolgáltatók átalányadózása végeredményben valóban alacsonyabb a társasági adó azon mértékénél, amelyet a „belföldi társaságnak” kellene fizetni. A Bíróság előtti eljárásban részt vevő felek így egészen eltérő eredményekre jutottak. Ezt végső soron a kérdést előterjesztő bíróságnak kell tisztáznia. Ennek során különösen azt kell figyelembe vennie, hogy a mindenkori adómérték alkalmazása előtt milyen mértékben lehet levonni a működési költségeket. (
29
)
4. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés megválaszolása
39.
Függetlenül attól, hogy milyen eredményre jut a kérdést előterjesztő bíróság az adóteher mértéke tekintetében, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdést mindenesetre akként kell megválaszolni, hogy a szolgáltatásnyújtási szabadság főszabály szerint tiltott korlátozása valósul meg, ha a más tagállami illetőségű szolgáltató által belföldön nyújtott szolgáltatás belföldi illetőségű igénybevevője köteles a forrásadót a megállapodás szerinti díjazásból levonni, miközben e levonási kötelezettség nem áll fenn belföldi illetőségű szolgáltató esetén.
B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről
40.
A kérdést előterjesztő bíróság másodszor azt kívánja megtudni, hogy igazolható-e az ilyen korlátozás annak szükségességével, hogy biztosítani kell az adóbeszedést és az adóbehajtást az olyan külföldi társaságok esetében, amelyek csak rövid ideig tartózkodnak Hollandiában, és nehezen ellenőrizhetők. A jogszabály-előkészítő munkálatokból következően a holland jogalkotó ezért is vezette be a forrásadóztatást.
41.
Az FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott ítéletben a Bíróság a hatékony adóbeszedést olyan nyomós közérdeknek ismerte el, amely igazolhatja a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozását. A forrásadóztatás és az annak biztosítékául szolgáló felelősségi rendszer jogszerű és alkalmas eszköz az adót kivető államon kívüli illetőségű személy jövedelmére eső adó beszedésének biztosítására, és annak elkerülésére, hogy a szóban forgó jövedelem adóztatása úgy az illetőség, mint a szolgáltatás helye szerinti államban elmaradjon. Ezen túlmenően az adót kivető állam adókövetelésének beszedését biztosítani hivatott arányos eszköz. (
30
) A Bíróság a Truck Center ügyben hozott ítéletben is elismerte a forrásadót kivető állam azon igényét, amely a hatékony adóbeszedéshez fűződik. (
31
)
42.
Ezen igazoló ok alapvetően jogszerű voltán nem változtat az a körülmény sem, hogy a jelen ügytől eltérően e két ügyben a végrehajtási jogsegélyről szóló 76/308 irányelv hatálya még nem terjedt ki a közvetlen adókra, (
32
) ezt az arányosságra vonatkozó, előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés keretében kell figyelembe venni.
43.
Megállapítható tehát, hogy a szóban forgó forrásadóztatás nyomós közérdeken alapul, és főszabály szerint alkalmas a kitűzött cél elérésére.
44.
A kérdést előterjesztő bíróság ezzel összefüggésben azt kérdezi továbbá, hogy ennyiben jelentőséggel bír-e az, hogy olyan tényállások tekintetében, mint a jelen ügybeli is, időközben egyoldalúan lemondtak az adókivetésről, mert az nem volt egyszerű és hatékonyan alkalmazható. Egy 2007. évi törvénymódosítást követően ugyanis mentesek a forrásadó alól azok a „külföldi társaságok”, amelyek székhelye szerinti országgal a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény van érvényben.
45.
Mindazonáltal a forrásadóztatás hatékony adókivetésre való alkalmasságát önmagában nem kérdőjelezi meg a nemzeti jogalkotó azon döntése, hogy a szolgáltató székhelye szerinti állammal fennálló, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény esetében eltekint a belföldön szerzett jövedelem adóztatásától. Mindenekelőtt ebből nem lehet arra a következtetésre jutni, hogy a forrásadóztatás az adóhatóság számára kevésbé előnyös, mint a külföldi illetőségű szolgáltatók közvetlen adóztatása. Ellenben olyan mérlegelésről van szó, amelynek során az érintett tagállam bizonyos mérlegelési mozgástérrel rendelkezik, és amely lényegesen összetettebb annál, mint amilyennek tűnik. A holland kormány által előadottak értelmében e módosítás oka az volt, hogy vonzóvá kívánták tenni Hollandiát az élsportolók számára.
46.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy a szolgáltatásnyújtási szabadság ilyen korlátozása, amelyet a forrásadóztatás idéz elő, igazolható annak szükségességével, hogy biztosítani kell az adóbeszedést és az adóbehajtást az olyan külföldi társaságok esetében, amelyek csak rövid ideig tartózkodnak Hollandiában, és nehezen ellenőrizhetők. E tekintetben lényegtelen, hogy e tagállamban később olyan tényállások tekintetében, mint a jelen ügybeli is, lemondtak az adókivetésről.
C – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésről
47.
A kérdést előterjesztő bíróság harmadikként azt kérdezi, hogy a szóban forgó forrásadóztatás meghaladja-e a szükséges mértéket, különös tekintettel a 76/308/EGK irányelv által a végrehajtási jogsegélyre kínált lehetőségekre.
48.
Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a korlátozó intézkedés igazolásához ugyanis mindenképpen szükséges az is, hogy megfeleljen az arányosság elvének oly módon, hogy alkalmas legyen a kitűzött cél elérésére, továbbá ne terjeszkedjen túl az ennek megvalósulásához szükséges mértéken. (
33
)
49.
A 76/308 irányelv kölcsönös segítségnyújtásra vonatkozó közös szabályokat állapít meg annak érdekében, hogy biztosítsa az egyes közhatalmi követelések behajtását. (
34
) A segítségnyújtási intézkedések a követelés behajtásához hasznos információk beszerzésétől (
35
) az okmányokról való értesítésen át (
36
) a végrehajtást engedélyező külföldi okmány végrehajtásáig terjednek, amelyet a végrehajtó állam közvetlenül elismer, és főszabály szerint sajátjaként kezel. (
37
)
50.
Az irányelvvel a közös piac létrejöttének és működésének azon akadályait kívánják eltörölni, amelyek a követelések behajtására vonatkozó nemzeti rendelkezéseknek a nemzeti területen történő alkalmazására való korlátozásából erednek. (
38
) Az irányelv elfogadását megelőzően ugyanis nem volt lehetőség arra, hogy az egyik tagállam hatósága által kiállított okirat alapján a követeléseket egy másik tagállamban be lehessen hajtani. (
39
)
51.
A csalások elterjedését figyelembe véve a tagállamok pénzügyi érdekeinek és a belső piac semlegességének hatékonyabb védelme érdekében az irányelv eredetileg lényegében bizonyos díjakra és vámokra vonatkozó hatályát kiterjesztették meghatározott adókra, köztük a jövedelemadóra is. (
40
)
52.
Bár az irányelv ezzel lehetővé tette az adókövetelések határon átnyúló behajtását, mégsem szabad túlértékelni sem céljai, sem hatálya tekintetében.
53.
Már csak azért sem helyettesítheti teljes mértékben a külföldi illetőségű szolgáltató forrásadóztatását, mert jogsegély iránti megkeresés csak a követelés 1500 eurót elérő teljes összege esetén nyújtható be. (
41
) Következésképpen az irányelv nem az ilyen beszedési módszer helyettesítésére jött létre.
54.
Bebizonyosodott továbbá, hogy az irányelvvel biztosított végrehajtási jogsegély eredményességi mutatója jóval elmarad a várttól. A Bizottság ugyanis a későbbi 2010/24 irányelvre vonatkozó javaslatában, (
42
) valamint a 2005 és 2008 közötti időszakra vonatkozó, 2009. április 4-i jelentésében (
43
) megállapítja, hogy a ténylegesen behajtott összeg azonban csak körülbelül 5%-át tette ki a behajtásra irányuló segítségnyújtás által érintett teljes összegnek.
55.
Bár a tagállamok főszabály szerint nem hivatkozhatnak az adóhatóságaik közötti együttműködés hiányosságaira annak érdekében, hogy ezzel igazolják az alapvető szabadságok korlátozásának indokoltságát, (
44
) ez a valóság, valamint az abból az uniós jogalkotó által a 2010/24 irányelv elfogadása során levont következtetések azt mutatják, hogy a 76/308 irányelv nem jelenti az adóbeszedés és az adóbehajtás forrásadóztatással egyenértékű eszközét.
56.
A különböző kormányok által előadottakkal szemben csak azért nincs szükség a forrásadóztatásra, hogy egyáltalán tudomást lehessen szerezni az adóztatandó tényállásról olyan külföldi illetőségű szolgáltató esetén, aki csak rövid ideig, vagy csak egyetlen alkalommal tartózkodik belföldön. Ehhez elegendő az is, ha a szolgáltatás belföldi illetőségű igénybevevőjét az adóhatóságokkal szemben fennálló, megfelelő bevallási kötelezettséggel terhelik.
57.
Ami azonban az adó beszedését és behajtását illeti, legalábbis a 76/308 irányelv tekintetében, el kell ismerni a tagállamok jogos érdekét a tekintetben, hogy mindezt forrásadóztatás útján biztosítsák.
58.
Ezzel összefüggésben figyelembe kell venni azt is, hogy a forrásadóztatás mellőzését csak a külföldi illetőségű szolgáltatóval szemben közvetlenül megállapított adó hozhatja egyensúlyba. Igaz, hogy ezzel megszűnne a szóban forgó korlátozás. Ahogyan azonban több kormány is kifejtette, a közvetlen kivetés jelentős terhet ró a külföldi illetőségű szolgáltatóra, akinek esetleg idegen nyelven kell elkészítenie az adóbevallást, és el kell igazodnia a számára idegen adórendszerben. Mivel ez visszatarthatja a külföldi illetőségű szolgáltatót a belföldi szolgáltatásnyújtástól, a szolgáltatás igénybevevője számára végeredményben még nehezebbé válik a külföldi szolgáltatás igénybevétele.
59.
Teljesen eltekintve attól a további jelentős közigazgatási tehertől, amelyet a határon átnyúló adóbeszedés az eseti jelleggel nyújtott szolgáltatások sokasága esetén az adóhatóságoknak okozna, a külföldi illetőségű szolgáltató közvetlen adóztatása ezért nem lenne feltétlenül enyhébb eszköz a forrásadóztatásnál. (
45
)
60.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésre ezért azt a választ kell adni, hogy a 76/308/EGK irányelv által a végrehajtási jogsegélyre kínált lehetőségek figyelembevétele mellett sem haladja meg a szóban forgó forrásadó a szükséges mértéket, amennyiben a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása egyedül a forrásadóztatásban, és nem a magasabb adóteher kivetésében nyilvánul meg.
D – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésről
61.
A kérdést előterjesztő bíróság a negyedik kérdéssel arra vár választ, hogy jelentőséggel bír-e az első három kérdésre adandó válaszok szempontjából az, hogy a külföldi illetőségű szolgáltató által belföldön fizetendő adó beszámítható abba az adóba, amelyet az illetősége szerinti országban vetnek ki, és amely ott fizetendő.
62.
Mivel a szolgáltatásnyújtás szabadságának most megállapított korlátozása abban merül ki, hogy a szolgáltatás igénybevevőjét e szabadság gyakorlásában korlátozzák azon kötelezettségei, hogy az adót le kell vonnia és meg kell fizetnie az adóhatóságoknak, valamint az ezzel összefüggő felelősségi kockázat, az előző kérdések megválaszolása során főszabály szerint nem játszhat semmilyen szerepet az, hogy a szolgáltató a belföldön fizetendő adót az illetősége szerinti országban beszámíthatja az ott fizetendő adóba.
63.
A beszámítás csak akkor bír jelentőséggel, ha a kérdést előterjesztő bíróság arra az eredményre jut, hogy a forrásadóztatás a belföldi szolgáltatókra alkalmazandó társasági adónál magasabb adót eredményez, ezért további korlátozást jelent a szolgáltatásnyújtás szabadsága tekintetében.
64.
A kérdést előterjesztő bíróság ezzel összefüggésben az Amurta-ügyben hozott ítéletre (
46
) hivatkozik, amelyben a Bíróság nem zárta ki azt, hogy valamely tagállam annak ellenére tiszteletben tudja tartani az uniós jogból eredő kötelezettségeit, hogy kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezményt köt más tagállammal. Igaz, hogy ez az ítélet az eljárásban részt vevő egyes felek érvelése szerint is a gazdasági kettős adóztatás elkerüléséről szól, a jelen ügy pedig jogi értelemben vett kettős adóztatáshoz vezethet, amelynek elkerülése a hatályos uniós jognak megfelelően nem feladata a tagállamoknak. (
47
) Számomra mégis átvehetőnek tűnnek a Bíróság megállapításai, hiszen végső soron jelen esetben is arról van szó, hogy az egyik tagállam túladóztatása kiegyenlíthető-e a másik tagállamban történő beszámítás útján.
65.
Ez a kiegyenlítés azonban csak akkor tesz eleget az uniós jogi követelményeknek, ha az egyezmény alkalmazása lehetővé teszi a nemzeti szabályozásból eredő eltérő bánásmód hatásainak teljes semlegesítését. (
48
) Ez különösen azt feltételezi, hogy a székhely szerinti tagállamban akkor is biztosítják a kiegyenlítést, ha a külföldi bevételek ott egyáltalán nem adókötelesek, vagy csupán alacsonyabb adó hatálya alá esnek. Következésképpen a székhely szerinti tagállamnak a kiegyenlítést a jövedelemadóztatás szabályozási módjától függetlenül biztosítania kell. A kérdést előterjesztő bíróságnak kell vizsgálnia, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény adott esetben megfelel-e ezen követelményeknek.
66.
A negyedik kérdésre ezért azt a választ kell adni, hogy az első három kérdésre adandó válasz szempontjából nem bír jelentőséggel, hogy a külföldi illetőségű szolgáltató által belföldön fizetendő adó beszámítható-e abba az adóba, amely az illetősége szerinti országban fizetendő, amennyiben a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása egyedül a forrásadóztatásban, és nem a magasabb adóteher kivetésében nyilvánul meg.
V – Végkövetkeztetések
67.
Azt indítványozom tehát, hogy a Bíróság a következő választ adja a Hoge Rad der Nederlanden által előterjesztett kérdésekre:
1)
A szolgáltatásnyújtási szabadság főszabály szerint tiltott korlátozása valósul meg, ha a más tagállami illetőségű szolgáltató által belföldön nyújtott szolgáltatás belföldi illetőségű igénybevevője köteles a forrásadót a megállapodás szerinti díjazásból levonni, miközben e levonási kötelezettség belföldi illetőségű szolgáltató esetén nem áll fenn.
2)
A szolgáltatásnyújtás szabadságának ilyen korlátozása igazolható annak szükségességével, hogy biztosítani kell az adóbeszedést és az adóbehajtást az olyan külföldi társaságok esetében, amelyek csak rövid ideig tartózkodnak Hollandiában, és nehezen ellenőrizhetők. E tekintetben lényegtelen, hogy e tagállamban később olyan tényállások tekintetében, mint a jelen ügybeli is, lemondtak az adókivetésről.
3)
A 76/308 irányelv által a végrehajtási jogsegélyre kínált lehetőségek figyelembevétele mellett sem haladja meg a szóban forgó forrásadó a szükséges mértéket, amennyiben a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása egyedül a forrásadóztatásban, és nem a magasabb adóteher kivetésében nyilvánul meg.
4)
Az első három kérdésre adandó válasz szempontjából nem bír jelentőséggel, hogy a külföldi illetőségű szolgáltató által belföldön fizetendő adó beszámítható-e abba az adóba, amely az illetősége szerinti országban fizetendő, amennyiben a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása egyedül a forrásadóztatásban, és nem magasabb adóteher kivetésében nyilvánul meg.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	A C-290/04. sz. FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben 2006. október 3-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-9461. o.).
(
3
)	A C-282/07. sz. Truck Center ügyben 2008. december 22-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-10767. o.).
(
4
)	Az Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garanciaalap finanszírozási rendszerének részét képező műveletekből és a mezőgazdasági lefölözésekből és vámokból eredő követelések behajtására vonatkozó kölcsönös jogsegélyről szóló, 1976. március 15-i 76/308/EGK tanácsi irányelv (HL L 73., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 1. kötet, 44. o.). Ezt az irányelvet kodifikálta a 2008. május 26-i 2008/55/EK tanácsi irányelv (HL L 150., 28. o.), amelyet hatályon kívül helyezett és felváltott az adókból, vámokból, illetékekből és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló, 2010. március 16-i 2010/24/EU tanácsi irányelv (HL L 84., 1. o.).
(
5
)	A 76/308/EGK irányelv módosításáról szóló, 2001. június 15-i 2001/44/EK tanácsi irányelv (HL L 175., 17. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 12. kötet, 27. o.).
(
6
)	Lásd a C-415/93. sz. Bosman-ügyben 1995. december 15-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-4921. o.) 73. pontját és a C-325/08. sz. Olympique Lyonnais ügyben 2010. március 16-án hozott ítélet (EBHT 2010, I-2177. o.) 27. és 28. pontját.
(
7
)	A C-134/03. sz. Viacom Outdoor ügyben 2005. február 17-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-1167. o.) 35. pontja, a 2. lábjegyzetben hivatkozott FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott ítélet 32. pontja, a C-42/07. sz., Liga Portuguesa de Futebol Profissional és Bwin International ügyben 2009. szeptember 8-án hozott ítélet (EBHT 2009., I-7633. o.) 51. pontja, valamint a C-403/08. sz., Football Association Premier League és társai és a C-429/08. sz., Karen Murphy kontra Media Protection Services egyesített ügyekben 2011. október 4-én hozott ítélet (EBHT 2011., I-9083. o.) 85. pontja.
(
8
)	A C-158/96. sz. Kohll-ügyben 1998. április 28-án hozott ítélet (EBHT 1998., I-1931. o.) 33. pontja, a C-76/05. sz., Schwarz és Gootjes-Schwarz ügyben 2007. szeptember 11-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-6849. o.) 67. pontja és a C-56/09. sz. Zanotti-ügyben 2010. május 20-án hozott ítélet (EBHT 2010., I-4517. o.) 42. pontja.
(
9
)	A C-155/08. és C-157/08. sz., X és Passenheim-van Schoot egyesített ügyekben 2009. június 11-én hozott ítélet (EBHT 2009., I-5093. o.) 32., valamint 39. és azt követő pontja, a C-287/10. sz. Tankreederei I ügyben 2010. december 22-én hozott ítélet (EBHT 2010., I-14233. o.) 15. pontja és a 7. lábjegyzetben hivatkozott Football Association Premier League és társai ügyben hozott ítélet 85. pontja.
(
10
)	A 2. lábjegyzetben hivatkozott FKP Scorpio Konzertproduktionen 33. pontja.
(
11
)	Uo. 34. pont.
(
12
)	Uo. 35. pont.
(
13
)	Hivatkozás a 3. lábjegyzetben.
(
14
)	Uo. 33. pont.
(
15
)	Uo. 41–48. pont.
(
16
)	Uo. 49. pont.
(
17
)	Lásd a C-222/07. sz. UTECA-ügyre vonatkozó 2008. szeptember 4-i indítványom (2009. március 5-én hozott ítélet, EBHT 2009, I-1407. o.) 77. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint Kokott/Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW 2011., 496. o., 497. és azt követő oldalak.
(
18
)	A 9. lábjegyzetben hivatkozott X és Passenheim-van Schoot ügyben hozott ítélet 32., valamint 39. és azt követő pontja, a 8. lábjegyzetben hivatkozott Zanotti-ügyben hozott ítélet 42. és azt követő pontja és a 9. lábjegyzetben hivatkozott Tankreederei I ügyben hozott ítélet 15. és azt követő pontjai.
(
19
)	A 2. lábjegyzetben hivatkozott FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott ítélet 3. és azt követő pontjai.
(
20
)	A 3. lábjegyzetben hivatkozott Truck Center ügyben hozott ítélet 41–48. pontja.
(
21
)	Uo. 38. pont és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
22
)	Lásd az EK 43. cikk (1) bekezdést, az EK 49. cikk (1) bekezdését és az EK 56. cikk (1) bekezdését, valamint az EUMSZ 49. cikk (1) bekezdését, az EUMSZ 56. cikk (1) bekezdését és az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdését.
(
23
)	Lásd továbbá a 17. lábjegyzetben hivatkozott UTECA-ügyre vonatkozó 2008. szeptember 4-i indítványom 77. pontját.
(
24
)	A C-442/02. sz. CaixaBank France ügyben 2004. október 5-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-8961. o.) 11. pontja, a 7. lábjegyzetben hivatkozott Liga Portuguesa de Futebol Profissional und Bwin International ügyben hozott ítélet 51. pontja és a C-372/09. és C-373/09. sz., Penarroja Fa egyesített ügyekben 2011. március 17-én hozott ítélet (EBHT 2011., I-1785. o.) 50. pontja.
(
25
)	Lásd a C-134/03. sz. Viacom Outdoor ügyre vonatkozó 2004. október 28-i indítványom (2005. február 17-én hozott ítélet, EBHT 2005, I-1167. o.) 62. pontját és a C-169/08. sz. Presidente del Consiglio dei Ministri ügyre vonatkozó 2009. július 2-i indítványom (2009. november 17-én hozott ítélet, EBHT 2009, I-10821. o.) 48–53. pontját, valamint a 17. pontban hivatkozott Kokott/Ost, 498. oldalát.
(
26
)	A C-403/03. sz. Schempp-ügyben 2005. július 12-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-6421 o.) 45. pontja és a C-392/05. sz. Alevizos-ügyben 2007. április 26-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-3505. o.) 76. pontja.
(
27
)	A C-307/97. sz. Saint-Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21-én hozott ítélet (EBHT 1999., I-6161. o.) 53. pontja, a C-385/00. sz. De Groot-ügyben 2002. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-11819. o.) 97. pontja és a C-284/09. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2011. október 20-án hozott ítélet (EBHT 2011., I-9879. o.) 73. pontja.
(
28
)	A C-234/01. sz. Gerritse-ügyben 2003. június 12-én hozott ítélet (EBHT 2003., I-5933. o.) 55. pontja, lásd továbbá a 27. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Németország ügyben hozott ítélet 94. pontját és a 3. lábjegyzetben hivatkozott Truck Center ügyre vonatkozó 2008. szeptember 18-i indítványom 66. pontját.
(
29
)	Az egyes üzemi költségek figyelembevételének uniós jogban előírt kötelezettségéről lásd a 28. lábjegyzetben hivatkozott Gerritse-ügyben hozott ítélet 55. pontját, a 2. lábjegyzetben hivatkozott FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott ítélet 49. pontját és a C-345/04. sz. Centro Equestre da Lezíria Grande ügyben 2007. február 15-én hozott ítélet (EBHT 2007, I-1425. o.) 23. pontját.
(
30
)	A 2. lábjegyzetben hivatkozott FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott ítélet 35–38. pontja.
(
31
)	A 3. lábjegyzetben hivatkozott Truck Center ügyben hozott ítélet 47. és 48. pontja.
(
32
)	A 2. lábjegyzetben hivatkozott FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott ítélet 36. pontjában a Bíróság kifejezetten felhívta erre a figyelmet. A Truck Center üggyel kapcsolatban lásd a 3. lábjegyzetben hivatkozott 2008. szeptember 18-i indítványom 41. pontját.
(
33
)	A C-281/06. sz. Jundt-ügyben 2007. december 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-12231. o.) 58. pontja, a 9. lábjegyzetben hivatkozott X és Passenheim-van Schoot ügyben hozott ítélet 47. pontja és a C-97/09. sz. Schmelz-ügyben 2010. október 26-án hozott ítélet (EBHT 2010., I-10465. o.) 58. pontja.
(
34
)	A C-233/08. sz. Kyrian-ügyben 2010. január 14-én hozott ítélet (EBHT 2010., I-177. o.) 34. pontja; lásd továbbá a C-470/04. sz. N-ügyben 2006. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7409. o.) 53. pontját és a C-520/04. sz. Turpeinen-ügyben 2006. november 9-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-10685. o.) 37. pontját.
(
35
)	Az irányelv 4. cikke.
(
36
)	Az irányelv 5. cikke.
(
37
)	Az irányelv 6–8. cikke.
(
38
)	Az irányelv (1)–(3) preambulumbekezdése; lásd továbbá a 34. lábjegyzetben hivatkozott Kyrian-ügyben hozott ítélet 3. pontját.
(
39
)	Az irányelv (1) preambulumbekezdése.
(
40
)	A 2001/44 irányelv (1)–(3) preambulumbekezdése.
(
41
)	Az egyes lefölözésekből, vámokból, adókból és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló 76/308/EGK tanácsi irányelv egyes rendelkezéseinek végrehajtására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 2002. december 9-i 2002/94/EK bizottsági irányelv (HL L 337., 41. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 12. kötet, 299. o.) 25. cikkének (2) bekezdése, illetve a 76/308/EGK tanácsi irányelv egyes rendelkezéseinek végrehajtására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 1977. november 4-i 77/794/EGK bizottsági irányelv (HL L 333., 11. o.) 20. cikkének (2) bekezdése.
(
42
)	Az egyes lefölözésekből, vámokból, adókból és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló tanácsi irányelvre vonatkozó, 2009. február 2-i bizottsági javaslat (COM(2009) 28 végleges), 2. o.
(
43
)	A Bizottság jelentése a Tanácsnak és az Európai Parlamentnek az egyes lefölözésekből, vámokból, adókból és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtási rendelkezéseknek a 2005 és 2008 közötti időszakban történő alkalmazásáról (COM(2009) 451 végleges), 2.4. pont.
(
44
)	Lásd a C-470/04. sz. N-ügyre vonatkozó 2006. március 30-i indítványom (2006. szeptember 7-én hozott ítélet, EBHT 2006., I-7409. o.) 114. pontját.
(
45
)	Lásd továbbá a 3. lábjegyzetben hivatkozott Truck Center ügyre vonatkozóan 2008. szeptember 18-án ismertetett indítványom 45. és azt követő pontját.
(
46
)	A C-379/05. sz. Amurta-ügyben 2007. november 8-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-9569. o.) 79. pontja.
(
47
)	A C-513/04. sz., Kerckhaert és Morres ügyben 2006. november 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-10967. o.) 20–24. pontja, a C-128/08. sz. Damseaux-ügyben 2009. július 16-án hozott ítélet (EBHT 2009, I-6823. o.) 25. és azt követő pontjai, valamint a C-487/08. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2010. június 3-án hozott ítélet (EBHT 2010., I-4843. o.) 56. pontja.
(
48
)	A C-540/07. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2009. november 19-én hozott ítélet (EBHT 2009., I-10983. o.) 37–39. pontja és a 47. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 59–64. pontja.