61994C0217
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. MICHAEL B. ELMER
presentadas el 2 de mayo de 1996 (
*1
)
Introducción
1.
En el asunto presente, la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, Italia, ha sometido a este Tribunal una cuestión prejudicial que tiene por objeto que se dilucide en qué medida el apartado 8 del artículo 22 de la Sexta Directiva del IVA (
1
) (en lo sucesivo, «Directiva») se opone a una legislación nacional en la que se establece que, durante el transporte interno en un Estado miembro, las mercancías deben ir acompañadas de un determinado documento.
Disposiciones nacionales pertinentes
2.
Los apartados 1 a 3 del artículo 1 y el artículo 2 del Decreto no 627 del Presidente della Repubblica (DPR), de 6 de octubre de 1978 (en lo sucesivo, el «Decreto») tienen el siguiente tenor:
«Artículo 1
Las mercancías transportadas deben ir acompañadas durante el transporte de una carta de porte [...], emitida por el remitente antes del comienzo del transporte [...].
El documento deberá llevar la fecha y un número correlativo, y habrá de contener, en todo caso, las indicaciones siguientes: a) [...] b) [...] c) [...] d) [...] e) [...]
El documento deberá emitirse en tres ejemplares, firmados por el transportista o por persona por él delegada, acreditando la entrega, en el acto de retirada de la mercancía. El remitente conservará un ejemplar, y los otros dos serán retirados por el transportista, quien, previa firma por el destinatario, conservará uno y entregará el otro al propio destinatario, junto con la mercancía transportada.
Artículo 2
Para la mercancía introducida en el territorio aduanero, el documento previsto en el artículo 1 se sustituirá por la declaración de importación definitiva u otro documento aduanero que acompañe a la propia mercancía, o bien por un ejemplar de la correspondiente factura, firmado por el declarante y visado por la aduana de primera entrada en el territorio del Estado.
Las mercancías destinadas a la exportación deberán ir acompañadas de la declaración de exportación o de un ejemplar de la factura o, a falta de ésta, de la carta de porte contemplada en el artículo 1; en este último caso, el transportista restituirá al remitente un ejemplar del documento, firmado por el declarante y visado por la aduana de salida del territorio aduanero.»
En la circular del ministero delle Finanze no 2/58001, de 5 de enero de 1993, se dispone lo siguiente:
«[...] a raíz de la apertura de las fronteras intracomunitárias, la obligación de emisión del documento de acompañamiento de las mercancías transportadas que se contempla en el DPR de 6 de octubre de 1978 quedará limitada al tráfico interno, al estar situados el origen y el destino en el territorio del Estado, y a los países terceros.»
Hechos
3.
Eismann Alto Adige Sri (en lo sucesivo, «sociedad») tiene su domicilio en Bolzano y se dedica a la venta a domicilio de productos alimenticios, congelados y similares. La sociedad utiliza vendedores, quienes se dirigen a los domicilios de consumidores particulares, para la recepción de pedidos y la entrega de las mercancías encargadas, entrega que se efectúa unas veces con posterioridad y otras en el acto, en función de las existencias de mercancía en su vehículo.
4.
En 1993, los agentes de la Guardia di Finanza comprobaron, en un control en carretera y, posteriormente, en la sede de la misma sociedad, un importante número de infracciones en los años 1992 y 1993 de las disposiciones sobre documentos de acompañamiento antes mencionadas contenidas en la normativa tributaria italiana. Así pues, el 18 de octubre de 1993, la Administración impuso a la sociedad diversas sanciones pecuniarias por importes comprendidos entre 89.124.000 LIT y 267.372.000 LIT.
5.
La sociedad, a continuación presentó ante la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, una petición de anulación de las multas, alegando que las disposiciones sobre los documentos de acompañamiento son contrarias a lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 22 de la Directiva, en la versión de dicha disposición que resulta de la Directiva 91/680 (en lo sucesivo, «Directiva de modificación»).
Disposiciones comunitarias pertinentes
6.
La Directiva de modificación se elaboró con vistas al establecimiento del mercado interior a partir del 1 de enero de 1993.
7.
El artículo 7 A (
2
) dei Tratado tiene el siguiente tenor:
«La Comunidad adoptará las medidas destinadas a establecer progresivamente el mercado interior en el transcurso de un período que terminará el 31 de diciembre de 1992, de conformidad con las disposiciones del presente artículo, de los artículos [...] 99 [...] y sin perjuicio de lo establecido en las demás disposiciones del presente Tratado.
El mercado interior implicará un espacio sin fronteras interiores, en el que la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales estará garantizada de acuerdo con las disposiciones del presente Tratado.»
8.
En el artículo 99 del Tratado se dispone lo siguiente:
«El Consejo, por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior en el plazo previsto en el artículo 7 A.»
9.
La Directiva de modificación, adoptada basándose en el artículo 99 del Tratado, contiene, esencialmente, los considerandos siguientes:
«Considerando que la realización del mercado interior supone la eliminación de las fronteras fiscales entre los Estados miembros y que, a tal efecto, es conveniente suprimir definitivamente los gravámenes a la importación y las desgravaciones a la exportación para los intercambios entre los Estados miembros;
Considerando que, por tanto, quedarán definitivamente suprimidos, a partir del 1 de enero de 1993, los controles fiscales en las fronteras interiores para toda operación efectuada entre Estados miembros;
[...]
Considerando que el cumplimiento del objetivo contemplado en el artículo 4 de la Primera Directiva del Consejo, de 11 de abril de 1967, [ (
3
)] modificada en último lugar por la Sexta Directiva 77/388/CEE, [...] supone que el gravamen de los intercambios entre los Estados miembros se basa en el principio de la imposición en el Estado miembro de origen de los bienes entregados y de los servicios prestados, sin que ello afecte, para el tráfico comunitario entre sujetos pasivos, al principio de atribución del ingreso fiscal correspondiente a la aplicación del impuesto en la fase del consumo final al Estado miembro donde se produzca tal consumo final;
Considerando, no obstante, que la determinación de las modalidades definitivas mediante las cuales se alcanzarán los objetivos del sistema común de Impuesto sobre el Valor Añadido para las entregas de bienes y las prestaciones de servicios entre Estados miembros supone que se den unas condiciones que no pueden cumplirse por entero desde el 31 de diciembre de 1992;
Consideando, que conviene por tanto, establecer, a partir del 1 de enero de 1993, durante un plazo limitado, un período transitorio durante el cual se pondrán en efecto disposiciones destinadas a facilitar el paso al régimen impositivo definitivo de los intercambios entre los Estados miembros, que sigue siendo el objetivo a medio plazo;
[...]
Considerando que debe concillarse la necesaria búsqueda de simplificación de los trámites administrativos y estadísticos de las empresas, especialmente de las pequeñas y medianas empresas, con la aplicación de medidas eficaces de control y, tanto por motivos económicos como fiscales, con la preservación indispensable de la calidad de los instrumentos estadísticos comunitarios».
10.
En el apartado 22 del artículo 1 de la Directiva de modificación se introdujeron el siguiente Título XVI bis y los artículos 28 bis a 28 decimocuarto en la Directiva:
«Título XVI bis
Régimen transitorio de tributación de los intercambios entre los Estados miembros
[...]
Artículo 28 nono
Obligaciones de los deudores
El artículo 22 se sustituye por el siguiente texto:
“Artículo 22
Obligaciones en régimen interior
[...]
8.
Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, siempre que respete (léase: respeten) el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.
[]”
[]»
La cuestión prejudicial
11.
Mediante resolución de 12 de julio de 1994, la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano planteó al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«El hecho de que Italia aplique a partir del 1 de enero de 1993, las disposiciones establecidas en el Decreto no 627 del Presidente de la República Italiana, de 6 de octubre de 1978, únicamente a los intercambios internos y a los intercambios entre Estados miembros, ¿es contrario al principio de igualdad, establecido en el texto modificado del apartado 8 del artículo 22 de la Sexta Directiva CEE de 17.5.1977?»
Admisibilidad
12.
El Gobierno italiano sostuvo que debe declararse la inadmisibilidad de la petición de decisión prejudicial, por entender que la cuestión planteada carece manifiestamente de pertinencia para la resolución que haya de adoptarse en el procedimiento nacional, en el que el problema que debe dilucidarse es, a su juicio, si la actividad comercial que ejerció el sujeto pasivo debe ser considerada, a efectos del Decreto, como venta al por menor o venta a domicilio. Con arreglo al artículo 3 del Decreto, cuando se trata de una venta a domicilio para el transporte de mercancías deben emitirse documentos de acompañamiento. Ahora bien, la sociedad alegó ante el órgano jurisdiccional nacional que en este caso se trataba de una venta al por menor, en la cual, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 4 del Decreto, no existe la obligación de emitir documentos de acompañamiento.
13.
La Comisión sostuvo que corresponde al órgano jurisdiccional remitente apreciar la necesidad de una decisión prejudicial para la resolución del procedimiento principal.
14.
Deseo subrayar que, en virtud del principio de cooperación que se desprende del artículo 177 del Tratado, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales apreciar la necesidad de plantear una cuestión prejudicial para poder adoptar una resolución en el procedimiento principal. En el asunto Pigs Marketing Board, este Tribunal declaró lo siguiente:
«Considerando que, en el marco del reparto de las funciones jurisdiccionales que efectúa el artículo 177 del Tratado entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, el Juez nacional, que es el único que tiene un conocimiento directo de los hechos del asunto y de las alegaciones expuestas por las partes, y quien deberá asumir la responsabilidad de la decisión judicial que se adopte, está en mejor posición para apreciar, con pleno conocimiento de causa, la pertinencia de las cuestiones jurídicas planteadas en el litigio del que conoce y la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar su sentencia». (
4
)
En el asunto Banchero, (
5
) el Tribunal de Justicia declaró:
«Según jurisprudencia reiterada, corresponde únicamente a los órganos jurisdiccionales nacionales que conocen del litigio y han de asumir la responsabilidad de la resolución judicial que deba dictarse, apreciar, en vista de las características específicas de cada asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar su resolución como la pertinencia de las cuestiones que plantean al Tribunal de Justicia (véase, especialmente, la sentencia de 2 de junio de 1994, ACATEL Electronics Vertriebs, C-30/93, Rec. p. I-2305, apartado 18).»
15.
En su resolución de remisión, el órgano jurisdiccional remitente no se pronunció sobre si el caso concreto debe regirse por las normas del Decreto relativas a la venta a domicilio o por las referentes a la venta al por menor. Deberá, en su caso, pronunciarse de forma más precisa cuando dicte sentencia en el procedimiento principal. No obstante, el órgano jurisdiccional nacional consideró pertinente, en relación con su resolución, solicitar al Tribunal de Justicia una decisión prejudicial acerca de la relación entre la normativa italiana sobre las cartas de porte y el apartado 8 del artículo 22 de la Directiva. En consecuencia, conforme a la reiterada jurisprudencia del Tribunal, no hay motivo para que éste deniegue la respuesta a la cuestión planteada, que no parece adolecer de manifiesta impertinencia para la resolución del litigio del que conoce el órgano jurisdiccional nacional.
Sobre el fondo
16.
No obstante, en la cuestión prejudicial, por el modo en que está formulada, se pide al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre la compatibilidad del Derecho italiano con el comunitario. Conforme a una reiterada jurisprudencia, este Tribunal no puede, en un procedimiento prejudicial, adoptar una resolución sobre la compatibilidad de una disposición nacional con el Derecho comunitario. La adopción de semejante resolución compete exclusivamente al órgano jurisdiccional nacional. El Tribunal de Justicia es, empero, competente para proporcionar al órgano jurisdiccional nacional todos los necesarios elementos interpretativos referentes al Derecho comunitario que le permitan apreciar la cuestión de la compatibilidad de las normas nacionales con el ordenamiento comunitario. (
6
) Procede por tanto reformular la cuestión prejudicial.
17.
Así pues, el órgano jurisdiccional nacional desea en realidad dilucidar si la exigencia de igualdad de trato del apartado 8 del artículo 22 de la Directiva ha de interpretarse en el sentido de que se opone a unas normas nacionales que imponen el requisito de los documentos de acompañamiento en las operaciones internas en el Estado miembro de que se trata, mientras que no se impone ningún requisito análogo en las operaciones entre Estados miembros.
18.
Procede subrayar que la cuestión planteada se dirige exclusivamente a saber en qué medida la exigencia de igualdad de trato del apartado 8 del artículo 22 de la Directiva se opone a semejantes disposiciones nacionales. En consecuencia, la cuestión planteada no versa sobre la interpretación de la parte del apartado 8 del artículo 22 en la que se prohiben las formalidades relacionadas con el paso de una frontera.
La Comisión ha aclarado que, según su parecer, esta prohibición se vulnera cuando se exigen los documentos de acompañamiento en relación con transportes realizados en el marco de operaciones entre Estados miembros. A este respecto, no es decisivo que el transporte concreto se produzca entre poblaciones de distintos Estados miembros, ya que, por ejemplo, también un transporte que, considerado de forma aislada, tiene lugar entre poblaciones de un único Estado miembro puede formar parte de un transporte global de una mercancía de un Estado miembro a otro, como sucedería en el caso de una mercancía enviada por un vendedor en Copenhague a un comprador en Roma que, en primer lugar, fuese transportada por un transportista hasta Genova para, después de estar allí depositada, ser cargada en otro camión para su transporte hasta Roma.
Por tanto, me limitaré a señalar que, tal como el órgano jurisdiccional nacional ha formulado la cuestión, no hay motivo para que este Tribunal se pronuncie sobre el contenido concreto de la prohibición de las formalidades relacionadas con el paso de una frontera ni tampoco, por ende, sobre si un control no efectuado en la misma frontera, aunque dentro del país, puede vulnerar dicha prohibición.
Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
19.
La sociedad ha sostenido, entre otras cosas, que la obligación de emitir los documentos de acompañamiento en relación con transportes en Italia entraña una transgresión de la exigencia de igualdad de trato de las operaciones internas y las realizadas entre Estados miembros, contenida en el apartado 8 del artículo 22 de la Directiva. Dicha disposición es incondicional y suficientemente precisa para tener efecto directo, por lo que puede ser invocada por los particulares ante los órganos jurisdiccionales nacionales y en contra del Estado miembro de que se trate.
20.
El Gobierno italiano, apoyado por el Gobierno portugués, alegó, en particular, que el principio de igualdad de trato establecido en el apartado 8 del artículo 22 de la Directiva debe entenderse en el sentido de que las operaciones entre Estados miembros no pueden estar sometidas a formalidades más estrictas que las aplicadas a las operaciones que tienen lugar dentro de un Estado miembro. La Directiva de modificación tenía por objeto garantizar que, en relación con la abolición de las fronteras fiscales, no se produjese una disminución de los controles de las operaciones entre Estados miembros. El Gobierno portugués subrayó, en especial, que la Directiva de modificación introdujo un régimen transitorio, durante el cual deben aplicarse medidas que puedan facilitar la transición al régimen tributario definitivo de los intercambios entre Estados miembros. En cambio, la Directiva de modificación no estaba destinada a modificar ni a simplificar las normas relativas a las operaciones internas. En consecuencia, no cabe considerar que, con arreglo al apartado 8 del artículo 22, las operaciones internas no pueden estar sometidas a formalidades distintas o más estrictas que las aplicables a las operaciones entre Estados miembros.
21.
La Comisión subrayó que todavía no se ha producido una armonización plena de las legislaciones en materia de IVA, y que el Título XVI bis, introducido en la Directiva por la Directiva de modificación, únicamente contiene un régimen transitorio que, en conjunto y en lo esencial, está destinado a regular las operaciones entre Estados miembros. El objetivo de la Directiva de modificación era la abolición de las fronteras fiscales, para lo cual era necesario aplicar medidas eficaces de control y preservar la calidad de los instrumentos estadísticos comunitarios, como se desprende de los considerandos contenidos en la exposición de motivos de la Directiva.
22.
En la medida en que no ha tenido lugar la armonización, los Estados miembros continúan obligados a garantizar la recaudación y los controles tributarios, como se desprende del principio expresado en el apartado 8 del artículo 22, con arreglo al cual los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude. La expresión «otras obligaciones» se refiere, por tanto, a las formalidades de recaudación y control que no estaban ya reguladas en las normas, muy detalladas, de los apartados 1 a 7 del artículo 22. Por lo demás, en cierta medida, estas últimas imponen expresamente formalidades a las operaciones entre Estados miembros que no se imponen a las operaciones internas que tienen lugar dentro de un Estado miembro.
23.
Si el apartado 8 del artículo 22 supedita la posibilidad de añadir otras formalidades a la existencia de una igualdad de trato de las operaciones internas y las que tienen lugar entre Estados miembros, ello debe entenderse, a la luz del objeto global de la Directiva de modificación, en el sentido de que las operaciones entre Estados miembros no pueden someterse a formalidades distintas de las establecidas para las operaciones que se produzcan dentro del Estado miembro de que se trate, o más exigentes que éstas. El apartado 8 del artículo 22 podría, por ejemplo, permitir el que un Estado miembro establezca la obligación del sujeto pasivo de constituir una garantía bancaria para el pago del IVA, y a este respecto la exigencia de igualdad de trato implica que en las operaciones entre Estados miembros, ese Estado no puede exigir, una garantía bancaria más elevada que en las operaciones internas.
24.
Sin embargo, a juicio de la Comisión, la norma no impide imponer en las operaciones internas requisitos distintos o más estrictos que los aplicables a las operaciones entre Estados miembros. El hecho de que en la Directiva no se mencione la denominada discriminación positiva debe contemplarse en el contexto de la jurisprudencia, que considera que el Tratado no se opone a la discriminación positiva en el ámbito tributario, consistente en exigir a las mercancías nacionales un impuesto superior al exigido a las procedentes de otros Estados miembros. Con mayor razón podrá existir una discriminación positiva en la elaboración por los Estados miembros de las normas formales de recaudación del impuesto, cuando no se ha producido la armonización.
25.
Por todo ello, según la Comisión, las normas relativas a los documentos de acompañamiento que únicamente se aplican a las operaciones internas dentro de un Estado miembro pueden adoptarse exclusivamente de conformidad con lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 22 de la Directiva.
Definición de postura
26.
Como subraya la Comisión, en su jurisprudencia, este Tribunal ha declarado que el Tratado no se opone a que un Estado miembro imponga a las mercancías nacionales tributos superiores a los exigidos a las mercancías importadas. En el asunto Peureux, (
7
) el Tribunal de Justicia declaró lo siguiente en los considerandos 32 y 33:
«Considerando que, si bien el artículo 95 prohibe a todos los Estados miembros gravar de forma más onerosa los productos importados de los otros Estados miembros que los productos nacionales, no prohibe gravar de forma más onerosa los productos nacionales que los importados;
Que las disparidades de esta naturaleza no están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 95, sino que se derivan de las particularidades de las legislaciones nacionales no armonizadas en ámbitos que son competencia de los Estados miembros;»
El Tribunal concluyó del siguiente modo:
«Ni el artículo 95 ni [...] del Tratado CEE se oponen a que un Estado miembro imponga a un producto nacional —en especial, a determinados aguardientes— tributos internos superiores a los que gravan los productos similares importados de otros Estados miembros, al margen de que dicho producto esté o no sometido a un monopolio comercial.»
27.
Dicha jurisprudencia en el ámbito tributario corresponde a la existente en diversos otros ámbitos. Así, el Tribunal ha declarado que un régimen que implique una desigualdad de trato para mercancías distintas, aunque sin establecer obstáculos a las importaciones o a la distribución de mercancías importadas o reimportadas, no está incurso en la prohibición contemplada en el artículo 30 del Tratado. Acerca de la prohibición general de la discriminación, el Tribunal ha declarado asimismo «que un tratamiento desfavorable de los productos de fabricación nacional en relación con los productos importados o, incluso, de los minoristas que venden productos de fabricación nacional en relación con los que venden productos importados, establecido por un Estado miembro en un sector no sometido a una normativa comunitaria o a una armonización de las legislaciones nacionales, no está comprendido en el ámbito de aplicación del Derecho comunitario»; véase la sentencia Cognet, (
8
) especialmente, apartados 10 y 11, y la sentencia Mathot. (
9
)
28.
Esta jurisprudencia referente a las disposiciones generales del Tratado debe, en principio, aplicarse asimismo, como subraya la Comisión, en relación con la posibilidad de los Estados miembros de imponer, en las operaciones internas, formalidades de recaudación y control que no se exigen en las operaciones entre Estados miembros. No obstante, ello es así sólo en principio, ya que puede considerarse que las normas de armonización, en este caso en el sector del IVA, tienen por objeto establecer una regulación exhaustiva de las formalidades que los Estados miembros pueden imponer también en las operaciones internas en el Estado miembro de que se trate. Procede, en consecuencia, dilucidar si la Directiva, tal como quedó redactada en la Directiva de modificación, persigue dicha armonización exhaustiva, comprensiva también de las operaciones internas en un Estado miembro, de modo tal que los Estados miembros, de conformidad con el principio antes mencionado, no pueden someter las operaciones internas a formalidades de recaudación y control cuando no se impone un requisito análogo en las operaciones entre Estados miembros.
29.
De la primera parte del apartado 8 del artículo 22 de la Directiva se desprende, a mi entender claramente, que, por lo que respecta al IVA, no se pretende establecer una regulación comunitaria exhaustiva en relación con las formalidades que pueden establecerse con fines de recaudación y control. La disposición establece, precisamente, que los Estados miembros podrán establecer «otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude». En consecuencia, dicha cuestión se deja, en principio, a la competencia de los Estados miembros.
30.
El hecho de que, a continuación, en la segunda parte de dicha disposición, se supedite la posibilidad que tienen los Estados miembros de introducir dichas normas al requisito de la igualdad de trato de las operaciones internas y las operaciones entre Estados miembros, constituye, según mi parecer, una formulación motivada por exigencias de técnica legislativa, destinada a reiterar la prohibición general de la desigualdad de trato establecida en el Tratado. Dicha prohibición no impide, como ya se ha señalado, la sujeción de las mercancías nacionales a tributos más elevados que los que gravan las mercancías importadas, y en consecuencia, debe concluirse que, con mayor razón, tampoco se opone a la sujeción de las operaciones internas a la observancia de formalidades que no se exigen en las operaciones entre Estados miembros.
31.
Cabe imaginar, en especial, cómo hubiese resultado la disposición del apartado 8 del artículo 22 de haberse omitido la segunda parte de ésta. La disposición únicamente hubiera supeditado la facultad de los Estados miembros de introducir «otras obligaciones» a la condición de que dichas obligaciones no diesen lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera. Con ello podría surgir la duda, por tratarse de un sector al menos parcialmente armonizado, de si la prohibición general de la desigualdad de trato se aplica asimismo a las «otras obligaciones» mencionadas en la disposición. Dicha duda se vería reforzada por el hecho de que los apartados 1 a 7 del artículo 22 establecen normas detalladas, y ello hubiera podido inducir a creer que también el apartado 8 es exhaustivo. Es sabido que, cuanto mayor es la regulación de un sector, mayor es también el fundamento que se crea para llegar a conclusiones opuestas. En consecuencia, a mi juicio, la introducción de la segunda parte del apartado 8 del artículo 22 estuvo justificada, desde la perspectiva de la técnica legislativa, con el fin de aclarar que la prohibición general de la desigualdad de trato continuaba aplicándose en relación con la prohibición de las formalidades relacionadas con el paso de una frontera.
32.
Bien es cierto que cabe mencionar que en la segunda parte de la disposición se emplea la expresión «igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros», y que ello puede indicar que no sólo se deseó establecer que las operaciones entre Estados miembros deben recibir el mismo trato que las operaciones interiores, sino también que las operaciones interiores deben recibir el mismo trato que las operaciones entre Estados miembros. En apoyo de dicha tesis cabría, asimismo, aducir que el IVA ha de tener un efecto neutral tanto sobre las mercancías y prestaciones de servicios de origen nacional como sobre las procedentes de otros Estados miembros.
33.
No obstante, deseo subrayar que, con arreglo a la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, la segunda parte del apartado 8 del artículo 22 de la Directiva, en tanto que excepción a la norma principal de la primera parte del mismo, debe interpretarse de forma restrictiva.
34.
Semejante interpretación es, por otro lado, la más coherente tanto con la ubicación de la disposición en el Título XVI bis de la Directiva, que versa sobre el régimen transitorio de tributación «de los intercambios entre los Estados miembros» como con el objeto de la propia disposición. La Directiva de modificación, que confirió a la disposición su nueva redacción, no realizó una armonización plena de las legislaciones de los Estados miembros en materia de IVA. Se trata, conforme al octavo considerando de la Directiva de modificación, de un régimen de transición hacia la determinación de las modalidades definitivas mediante las cuales se alcanzarán los objetivos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido para las entregas de bienes y las prestaciones de servicios entre Estados miembros. El principal objetivo de la Directiva de modificación, como se desprende de sus considerandos primero, segundo y tercero, era realizar el mercado interior, eliminar las fronteras fiscales entre los Estados miembros, suprimir los gravámenes a la importación y las desgravaciones a la exportación, y suprimir los controles fiscales en las fronteras interiores para toda operación efectuada entre Estados miembros. Ello es, por lo demás, coherente con el contenido del fundamento de la Directiva, a saber, el artículo 99 en relación con el artículo 7 A.
35.
Deseo asimismo subrayar el duodécimo considerando, del que se desprende que el objeto del apartado 8 del artículo 22, en particular, era conciliar la simplificación de los trámites administrativos de las empresas, entre otras cosas, con la aplicación de medidas eficaces de control. En este contexto, del apartado 8 del artículo 22 se desprende que, hasta que no se haya producido una plena armonización de las normas relativas al IVA, los Estados miembros están en la mejor posición para determinar qué medidas de control de las operaciones efectuadas dentro del Estado miembro de que se trate son necesarias y apropiadas para garantizar los intereses tributarios y económicos esenciales de dicho Estado, en la correcta recaudación del impuesto y la lucha contra el fraude.
36.
En resumen, en virtud de lo expuesto, considero que procede responder a la cuestión planteada declarando que la exigencia de igualdad de trato establecida en el apartado 8 del artículo 22 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que no se opone a unas normas nacionales que exigen documentos de acompañamiento en las operaciones internas en el Estado miembro de que se trata, cuando las operaciones entre Estados miembros no están sujetas a un requisito análogo.
Conclusión
37.
Propongo, por tanto, al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión planteada por la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano:
«La exigencia de igualdad de trato establecida en el apartado 8 del artículo 22 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, en su versión resultante de la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva 77/388/CEE, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a unas normas nacionales que exigen documentos de acompañamiento en las operaciones internas en el Estado miembro de que se trata, cuando las operaciones entre Estados miembros no están sujetas a un requisito análogo.»
(
*1
)	Lengua original: danés.
(
1
)	Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios —Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), modificada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del Impuesto sobre cl Valor Añadido y que modifica, con vistas a la abolición dc las fronteras, la Directiva 77/388/CEE (DO L 376, p. 1).
(
2
)	En li época de los hechos, se trataba del artículo 8 A pero, después de la entrada en vigor del Tratado de la Unión Europea, el 1 de noviembre de 1993, pasó a ser el artículo 7 A.
(
3
)	DO 1967, p. 1301; EE 09/01, p. 3.
(
4
)	Sentencia de 29 de noviembre de 1978 (83/78, Ree. p. 2347), apartado 25.
(
5
)	Sentencia de 14 de diciembre de 1995 (C-387/93, Ree. p. I-4663), apartado 15.
(
6
)	Véase, como más reciente, la sentencia de 30 de noviembre de 1995, Gcbhard (C-55/94, Ree. p. I-4165).
(
7
)	Sentencii de 13 de marzo de 1979 (86/78, Rec. p. 897).
(
8
)	Sentencia de 23 de octubre de 1986 (355/85, Ree. p. 3231).
(
9
)	Sentencia dc 18 de febrero de 1987 (98/86, Rcc. p. 809).