62009CC0058_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Η κανονιστική ρύθμιση της Ενώσεως στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) προβλέπει ότι τα τυχηρά παίγνια απαλλάσσονται του φόρου αυτού υπό τις προϋποθέσεις και εντός των ορίων που θέτει κάθε κράτος μέλος.
2. Η παρούσα προδικαστική διαδικασία αφορά εκ νέου την ερμηνεία του περιθωρίου εκτιμήσεως που παρέχεται συνεπώς στα κράτη μέλη όσον αφορά την απαλλαγή των τυχηρών παιγνίων.
3. Πρόκειται για το ερώτημα αν κράτος μέλος δικαιούται να απαλλάσσει μόνον περιορισμένο αριθμό παιγνίων, ήτοι τα λαχεία και τα στοιχήματα, ενώ αυτά αποτελούν ελάχιστο μόνο μέρος του συνόλου των παιγνίων που πραγματοποιούνται στο έδαφος του εν λόγω κράτους και του κύκλου εργασιών που προέρχεται από τη δραστηριότητα αυτή.
4. Η διαφορά της κύριας δίκης οφείλεται εκ νέου στην αμφισβήτηση εκ μέρους ενός επιχειρηματία της επιβολής του ΦΠΑ στην εκμετάλλευση μηχανών slot.
5. Στο πλαίσιο των προτάσεών μου, θα εκθέσω τους λόγους για τους οποίους, κατά τη γνώμη μου, η εξουσία εκτιμήσεως των κρατών μελών να θέτουν τις προϋποθέσεις και τα όρια της απαλλαγής των τυχηρών παιγνίων δεν περιορίζεται από ποσοτικό κριτήριο. Θα προτείνω στο Δικαστήριο να ερμηνεύσει τη συναφή κανονιστική ρύθμιση της Ενώσεως υπό την έννοια ότι αυτή παρέχει στα κράτη μέλη το δικαίωμα να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ ελάχιστο μόνο μέρος των τυχηρών παιγνίων των οποίων γίνεται εκμετάλλευση στο έδαφός τους, όπως είναι τα στοιχήματα και τα λαχεία, και να φορολογούν με τον φόρο αυτόν όλα τα υπόλοιπα παίγνια.
I – Το νομικό πλαίσιο
Α –	Το δίκαιο της Ενώσεως
1. Η οδηγία 2006/112/ΕΚ
6. Οι συναφείς διατάξεις προβλέπονται από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου (2), η οποία άρχισε να ισχύει την 1η Ιανουαρίου 2007. Η οδηγία αυτή αποτελεί αναδιατύπωση, χωρίς ουσιαστικές τροποποιήσεις, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου (3) .
7. Ο ΦΠΑ μπορεί να έχει το ευρύτερο δυνατό πεδίο εφαρμογής και να καλύπτει, μεταξύ άλλων, όλες τις υπηρεσίες. Έτσι, δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 2006/112, στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.
8. Η κανονιστική ρύθμιση της Ενώσεως προβλέπει, εντούτοις, ότι ορισμένες δραστηριότητες μπορούν ή πρέπει να απαλλάσσονται του ΦΠΑ. Οι απαλλαγές αυτές διέπονται από τις γενικές διατάξεις που διατυπώνονται στο άρθρο 131 της οδηγίας 2006/112, το οποίο ορίζει τα εξής:
«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»
9. Η οδηγία 2006/112 απαριθμεί, στη συνέχεια, τις απαλλασσόμενες δραστηριότητες. Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
θ) τα στοιχήματα, λαχεία και λοιπά τυχηρά παίγνια, με την επιφύλαξη της τήρησης των προϋποθέσεων και ορίων που καθορίζονται από κάθε κράτος μέλος».
10. Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112 επαναλαμβάνει, κατ’ ουσίαν, το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας.
11. Τέλος, το άρθρο 401 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι οι διατάξεις αυτής δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων στα τυχηρά παίγνια και στοιχήματα, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχώρισης και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, με την προϋπόθεση ότι η είσπραξη των εν λόγω φόρων, δικαιωμάτων και τελών δεν οδηγεί, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
2. Η συναφής νομολογία
12. Το Δικαστήριο παρέσχε τις ακόλουθες διευκρινίσεις όσον αφορά το κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας περιθώριο εκτιμήσεως των κρατών μελών.
13. Με την απόφαση της 5ης Μαΐου 1994, C‑38/93, Glawe (4), το Δικαστήριο αποφάνθηκε επί της εφαρμοστέας φορολογικής βάσεως όσον αφορά τις μηχανές παιγνίων που λειτουργούν με κέρματα, οσάκις, δυνάμει του νόμου, ορισμένο ποσοστό των ριπτομένων από τους παίκτες μιζών τους διανέμεται ως κέρδος. Αποφάνθηκε ότι η βάση επιβολής του ΦΠΑ αποτελείται μόνον από το ποσοστό των μιζών τις οποίες ο επιχειρηματίας μπορεί πράγματι να διαθέτει για λογαριασμό του, δηλαδή δεν περιλαμβάνει το ποσοστό του συνόλου των ριπτομένων μιζών το οποίο αντιστοιχεί στα κέρδη που καταβάλλονται στους παίκτες.
14. Ομοίως, το Δικαστήριο παρέσχε διευκρινίσεις ως προς το περιεχόμενο της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία είναι συμφυής με το σύστημα του ΦΠΑ, οσάκις τα κράτη μέλη κάνουν χρήση του δικαιώματός τους να καθορίζουν τα όρια και τις προϋποθέσεις απαλλαγής των τυχηρών παιγνίων στο έδαφός τους.
15. Με την απόφαση της 11ης Ιουνίου 1998, C-283/95, Fischer (5), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η αρχή αυτή απαγορεύει να υπόκειται στον ΦΠΑ η παράνομη εκμετάλλευση τυχηρού παιγνίου, εν προκειμένω της ρουλέτας, ενώ η εκμετάλλευση του ίδιου αυτού παιγνίου από εγκεκριμένο δημόσιο καζίνο τυγχάνει απαλλαγής.
16. Με την απόφαση της 17ης Φεβρουαρίου 2005, C‑453/02 και C‑462/02, Linneweber και Ακριτίδης (6), το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι η εν λόγω αρχή απαγορεύει μεταξύ άλλων, να αντιμετωπίζονται διαφορετικά από πλευράς ΦΠΑ ομοειδείς παροχές υπηρεσιών, οι οποίες δηλαδή είναι ανταγωνιστικές μεταξύ τους.
17. Εξ αυτού συνήγαγε ότι η εν λόγω αρχή απαγορεύει εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας η εκμετάλλευση όλων των παιγνίων και των μηχανών τυχηρών παιγνίων απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ όταν πραγματοποιείται σε δημόσια καζίνα που λειτουργούν νόμιμα, ενώ η άσκηση της ίδιας αυτής δραστηριότητας από άλλους επιχειρηματίες εκτός αυτών που εκμεταλλεύονται αυτά τα καζίνα δεν τυγχάνει της απαλλαγής αυτής. Επομένως, όταν τα κράτη μέλη καθορίζουν τα όρια και τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες ο εκμεταλλευόμενος τυχηρά παίγνια μπορεί να απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, δεν μπορούν να εξαρτούν την απαλλαγή από την ταυτότητα του εκμεταλλευομένου τα εν λόγω παίγνια (7) .
Β –	Το εσωτερικό δίκαιο
18. Κατόπιν της προαναφερθείσας αποφάσεως Linneweber και Ακριτίδης, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας τροποποίησε τις νομοθετικές της διατάξεις σχετικά με την απαλλαγή των τυχηρών παιγνίων, σύμφωνα με τις οποίες η απαλλαγή εξαρτιόταν από την ταυτότητα του παρέχοντος την υπηρεσία. Δυνάμει του άρθρου 4, σημείο 9, στοιχείο b, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz), της 21ης Φεβρουαρίου 2005 (8), στο εξής απαλλάσσονται του ΦΠΑ:
«οι κύκλοι εργασιών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής [του νόμου περί λαχείων και στοιχημάτων ιπποδρομιών (Rennwett- und Lotteriegesetz)]. Δεν τυγχάνουν της απαλλαγής αυτής οι κύκλοι εργασιών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής (του νόμου αυτού) και οι οποίοι απαλλάσσονται από τον φόρο περί λαχείων και στοιχημάτων ιπποδρομιών ή επί των οποίων ο φόρος αυτός, εν γένει, δεν εισπράττεται.»
19. Κατά τις συνδυασμένες διατάξεις του UStG και του νόμου περί λαχείων και στοιχημάτων ιπποδρομιών, τα τυχηρά παίγνια που απαλλάσσονται του ΦΠΑ κατά το γερμανικό δίκαιο είναι τα στοιχήματα των δημοσίων ιπποδρομιών, τα αθλητικά στοιχήματα oddset, καθώς και οι λοταρίες και οι κληρώσεις.
II – Τα πραγματικά περιστατικά και η απόφαση προδικαστικής παραπομπής
20. Η Leo-Libera GmbH (στο εξής: Leo-Libera) εκμεταλλεύεται αίθουσα παιγνίων εξοπλισμένη με μηχανές slot (κουλοχέρηδες). Στη δήλωσή της ΦΠΑ για τον Ιανουάριο του 2007, αυτή δήλωσε τον σχετικό κύκλο εργασιών της. Κατόπιν του καθορισμού της προκαταβολής της από τη Finanzamt Buchholz in der Nordheide, υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά του καθορισμού αυτού, ισχυριζόμενη ότι οι εν λόγω εργασίες απαλλάσσονταν του ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, θεωρεί ότι η τροποποίηση του άρθρου 4, σημείο 9, στοιχείο b, του UStG δεν συμβιβάζεται με το δίκαιο της Ενώσεως.
21. Επειδή η Finanzamt Buchholz in der Nordheide απέρριψε την ένσταση αυτή, η Leo-Libera άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου) (Γερμανία). Το τελευταίο επίσης απέρριψε την προσφυγή αυτή με το σκεπτικό ότι οι μηχανές slot δεν ανήκουν στα τυχηρά παίγνια των οποίων η εκμετάλλευση απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ. Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει στα κράτη μέλη να προβλέπουν εξαίρεση από την απαλλαγή, όπως είναι αυτή που αμφισβητείται στο πλαίσιο της κύριας δίκης.
22. Προς στήριξη της αιτήσεώς της αναιρέσεως, η Leo-Libera υποστήριξε ότι, κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να απαλλάσσουν μόνον τα σ τοιχήματα και τις λοταρίες, αλλά πρέπει επίσης να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τα λοιπά τυχηρά παίγνια. Ασφαλώς, οι εθνικοί νομοθέτες μπορούν να εξαρτούν την απαλλαγή αυτή από προϋποθέσεις και όρια. Εντούτοις, δεν τους επιτρέπεται να φορολογούν γενικώς τα «λοιπά τυχηρά παίγνια». Στο μέτρο που, σύμφωνα με τη γερμανική κανονιστική ρύθμιση, υπόκειται στον ΦΠΑ περίπου το 63 % του συνόλου των κύκλων εργασιών τυχηρών παιγνίων που διεξάγονται επί του γερμανικού εδάφους και στο μέτρο που ελάχιστο μόνο μέρος των παιγνίων τυγχάνουν, επομένως, της απαλλαγής που προβλέπει η οδηγία 2006/112, η επίδικη εθνική κανονιστική ρύθμιση είναι αντίθετη προς το δίκαιο της Ενώσεως.
23. Επιληφθέν της υποθέσεως, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) (Γερμανία) διατύπωσε αμφιβολίες ως προς τη συμφωνία με το δίκαιο της Ενώσεως του άρθρου 4, σημείο 9, στοιχείο b, του UStG. Το εν λόγω δικαστήριο κρίνει ότι, δυνάμει τόσον του άρθρου 13, B, στοιχείο στ΄, της έκτης οδηγίας όσον και του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112, η εκμετάλλευση παιγνίων και συσκευών τυχηρών παιγνίων πρέπει, κατ’ αρχήν, να απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ. Όμως, το άρθρο 4, σημείο 9, στοιχείο b, του UStG περιορίζει την απαλλαγή αυτή τόσον ώστε οι φορολογητέες εργασίες να υπερισχύουν.
24. Κατόπιν των εκτιμήσεων αυτών, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει την έννοια το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112 […] ότι επιτρέπεται στα κράτη μέλη να θεσπίζουν ρύθμιση σύμφωνα με την οποία απαλλάσσονται από τον φόρο μόνον ορισμένα στοιχήματα (ιπποδρομιών) και λαχεία, ενώ όλα τα “λοιπά τυχηρά παίγνια” αποκλείονται από την απαλλαγή;»
III – Ανάλυση
25. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη δικαιούνται να περιορίζουν την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, όσον αφορά τα τυχηρά παίγνια, σε περιορισμένο αριθμό παιγνίων, όπως είναι τα στοιχήματα και τα λαχεία, να επιβάλλουν δε τον φόρο αυτόν σε όλα τα λοιπά τυχηρά παίγνια, συμπεριλαμβανομένων των μηχανών slot.
26. Το αιτούν δικαστήριο υποβάλλει στο Δικαστήριο το ερώτημα αυτό, διότι η εθνική του νομοθεσία έχει ως αποτέλεσμα να υπόκεινται στον ΦΠΑ το μεγαλύτερο μέρος των ειδών τυχηρών παιγνίων που τυγχάνουν εκμεταλλεύσεως επί του εθνικού εδάφους και επειδή τα φορολογούμενα με τον τρόπο αυτόν παίγνια αποτελούν σχεδόν το 63 % του κύκλου εργασιών που δημιουργείται από το σύνολο της δραστηριότητας αυτής. Επομένως, ζητεί να μάθει αν η Γερμανική Κυβέρνηση, επιβάλλοντας τον ΦΠΑ στη συντριπτική πλειονότητα των τυχηρών παιγνίων, υπερέβη το περιθώριο εκτιμήσεως που της παρέχει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112.
27. Θεωρώ, όπως τα κράτη μέλη που παρενέβησαν στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτής (9), καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, ότι η επίδικη διάταξη παρέχει ένα τέτοιο περιθώριο εκτιμήσεως στα κράτη μέλη. Στηρίζω την ανάλυση αυτή στο γράμμα της εν λόγω διατάξεως, καθώς και στο σύστημα στο οποίο αυτή εντάσσεται και στους στόχους που αυτή επιδιώκει, όπως έχουν διευκρινιστεί από τη νομολογία.
28. Ως προς το γράμμα του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι δεν καθορίζει ποσοτικό περιορισμό ως προς τον αριθμό των τυχηρών παιγνίων που μπορούν να υπόκεινται στον ΦΠΑ ή ως προς το ποσοστό του κύκλου εργασιών που τα εν λόγω παίγνια μπορούν να αντιπροσωπεύουν σε σχέση με τον συνολικό κύκλο εργασιών που προέρχεται από τη δραστηριότητα αυτή.
29. Προβλέποντας ότι τα τυχηρά παίγνια απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ «με την επιφύλαξη της τήρησης των προϋποθέσεων και ορίων που καθορίζονται από κάθε κράτος μέλος», χωρίς άλλη ένδειξη, ο νομοθέτης της Ενώσεως προδήλως θέλησε να αφήσει κάθε κράτος μέλος να καθορίσει, ενδεχομένως, τα τυχηρά παίγνια που πρέπει να υπόκεινται στον ΦΠΑ, χωρίς να περιορίσει το εν λόγω περιθώριο εκτιμήσεως με προϋποθέσεις ως προς την κατηγορία στην οποία ανήκουν (στοιχήματα, λαχεία ή άλλα), ως προς τον αριθμό τους σε σχέση με τον αριθμό των επιτρεπομένων παιγνίων και ως προς το μερίδιο του κύκλου εργασιών που αυτά αντιπροσωπεύουν.
30. Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112, όπως έχει διατυπωθεί, δεν απαγορεύει επομένως στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ μικρό μόνον αριθμό τυχηρών παιγνίων, όπως τα στοιχήματα και τα λαχεία.
31. Η ανάλυση αυτή ενισχύεται, κατά τη γνώμη μου, από το σύστημα της κανονιστικής ρυθμίσεως της Ενώσεως περί του ΦΠΑ, στο πλαίσιο του οποίου εντάσσεται η απαλλαγή που προβλέπεται από το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112.
32. Από τη νομολογία μπορεί να συναχθεί ότι, οσάκις τα κράτη μέλη κάνουν χρήση της δυνατότητας να επιβάλλουν ή όχι τον ΦΠΑ σε κύκλο εργασιών στο πλαίσιο του περιθωρίου εκτιμήσεως που η κανονιστική ρύθμιση της Ενώσεως τους παρέχει, πρέπει να σέβονται τους σκοπούς και τις γενικές αρχές της έκτης οδηγίας, ιδίως την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και την επιταγή της ορθής, απλής και ομοιόμορφης εφαρμογής των προβλεπομένων απαλλαγών (10) .
33. Όσον αφορά το περιεχόμενο της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, αυτή απαγορεύει, όπως είδαμε, τη διαφορετική μεταχείριση, ως προς τον ΦΠΑ, παρόμοιων παροχών υπηρεσιών, οι οποίες, ως εκ τούτου, είναι ανταγωνιστικές μεταξύ τους. Όσον αφορά τα τυχηρά παίγνια, από τις προαναφερθείσες αποφάσεις Fischer, καθώς και Linneweber και Ακριτίδης, μπορεί να συναχθεί ότι οι διάφορες κατηγορίες τυχηρών παιγνίων που μπορούν να επιτρέπονται εντός κράτους μέλους, όπως τα λαχεία, τα στοιχήματα, τα παίγνια στα καζίνο, οι μηχανές slot, κ.λπ. δεν πρέπει να θεωρούνται ότι είναι ανταγωνιστικές μεταξύ τους.
34. Η αποδοχή του αντιθέτου θα είχε ως αποτέλεσμα τον περιορισμό της πρακτικής αποτελεσματικότητας του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112 καθόσον θα υποχρέωνε τα κράτη μέλη να υιοθετήσουν την πολιτική ή όλα ή τίποτα, δηλαδή να μην απαλλάξουν κανένα τυχηρό παίγνιο ή να τα απαλλάξουν όλα.
35. Υπό το πρίσμα της νομολογίας, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει, επομένως, ένα και το αυτό τυχηρό παίγνιο να αποτελεί αντικείμενο διαφορετικής μεταχειρίσεως ανάλογα με το αν ασκείται νομίμως ή παρανόμως ή, ακόμη, ανάλογα με την ταυτότητα και τη νομική μορφή του προσώπου που το εκμεταλλεύεται. Αντιθέτως, η αρχή αυτή δεν απαγορεύει κάποιες κατηγορίες τυχηρών παιγνίων να απαλλάσσονται και άλλες κατηγορίες να μην απαλλάσσονται.
36. Το γεγονός ότι, στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως, τα απαλλασσόμενα τυχηρά παίγνια αποτελούν πολύ μικρό μέρος των επιτρεπομένων στη Γερμανία παιγνίων και του συνολικού κύκλου εργασιών που προέρχονται από τη δραστηριότητα αυτή, επομένως, δεν παραβιάζει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, εφόσον τα απαλλασσόμενα παίγνια και τα παίγνια που δεν απαλλάσσονται μπορούν να θεωρηθούν ως διαφορετικά παίγνια και δεν είναι συνεπώς ανταγωνιστικά μεταξύ τους.
37. Θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η επίδικη κανονιστική ρύθμιση πληροί την προϋπόθεση αυτή, εφόσον τα απαλλασσόμενα παίγνια και τα παίγνια που δεν απαλλάσσονται καθορίζονται κατά κατηγορίες. Εξάλλου, η ρύθμιση αυτή θεσπίστηκε κατόπιν της αποφάσεως Linneweber και Ακριτίδης, που προαναφέρθηκε, και, σύμφωνα με τις γραπτές παρατηρήσεις της Γερμανικής Κυβερνήσεως, με την έγκριση των υπηρεσιών της Επιτροπής. Εν πάση περιπτώσει, το αιτούν δικαστήριο δεν εξέφρασε αμφιβολίες ως προς το αν η εν λόγω ρύθμιση είναι πράγματι σύμφωνη προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
38. Κατόπιν, όσον αφορά την επιταγή της ορθής, απλής και ομοιόμορφης εφαρμογής των προβλεπομένων απαλλαγών, θεωρώ επίσης ότι τηρείται από την επίδικη ρύθμιση. Καθορίζοντας το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής βάσει των κατηγοριών παιγνίων χρησιμοποιείται ένα κριτήριο που το θεωρώ, a priori, σαφές και ακριβές για τους επιχειρηματίες.
39. Αντιθέτως, η εξάρτηση της απαλλαγής αυτής από ποσοτικά κριτήρια, όπως προτείνει η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, ασφαλώς δεν θα παρείχε τις ίδιες εγγυήσεις. Όσον αφορά, ειδικότερα, το λυσιτελές του κριτηρίου του ποσοστού του κύκλου εργασιών των απαλλασσομένων παιγνίων, αυτό το κριτήριο θα οδηγούσε τους ίδιους επιχειρηματίες σε κατάσταση αβεβαιότητας, διότι μόνον εκ των υστέρων θα μπορούσε να επαληθευθεί και διότι ο κύκλος εργασιών που προέρχεται από ένα ή περισσότερα παίγνια μεμονωμένως μπορεί να ποικίλει σημαντικά από το ένα έτος στο άλλο.
40. Επομένως, η επίδικη γερμανική ρύθμιση είναι σύμφωνη, κατά τη γνώμη μου, με το σύστημα στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112. Φρονώ ότι είναι, επίσης, σύμφωνη με τους σκοπούς της διατάξεως αυτής.
41. Πράγματι, η απαλλαγή των τυχηρών παιγνίων δεν ανταποκρίνεται σε λόγο γενικού συμφέροντος. Δεν έχει ως σκοπό τη διασφάλιση στην εν λόγω ειδική οικονομική δραστηριότητα ευνοϊκότερης συμπεριφοράς όσον αφορά τον ΦΠΑ, αντιθέτως προς τις δραστηριότητες που αφορά το άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112, που έχουν σχέση με τις ταχυδρομικές υπηρεσίες, τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, την εκπαίδευση, τις υπηρεσίες πολιτιστικού χαρακτήρα κ.λπ.
42. Η απαλλαγή της οποίας μπορούν να τύχουν υπαγορεύεται από λόγους καθαρά πρακτικής φύσεως, καθόσον η εφαρμογή του ΦΠΑ παρουσιάζει δυσκολίες όσον αφορά τις πράξεις που σχετίζονται με τυχηρά παίγνια (11) . Πράγματι, ο ΦΠΑ αποτελεί φόρο καταναλώσεως του οποίου τη φορολογική βάση αποτελεί η αντιπαροχή που λαμβάνεται για την παροχή αγαθού ή την παροχή υπηρεσίας. Το σύστημα αυτό δεν εφαρμόζεται εύκολα στα τυχηρά παίγνια, στο πλαίσιο των οποίων οι καταναλωτές διακυβεύουν ένα ποσό με αντάλλαγμα την ευκαιρία να έχουν κάποιο κέρδος το οποίο, ενδεχομένως, μπορεί να ανέρχεται σε υψηλότερο ποσό.
43. Ενόψει της δυνατότητας που αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη από το άρθρο 401 της οδηγίας 2006/112 να διατηρούν ή να εισάγουν ειδικό φόρο στα τυχηρά παίγνια που δεν έχει τον χαρακτήρα ΦΠΑ, μπορεί επίσης να υποστηριχθεί ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ, που προβλέπει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας αυτής, έχει επίσης ως σκοπό την αποφυγή της διπλής φορολογίας των τυχηρών παιγνίων.
44. Αντιλαμβάνομαι τις διατάξεις αυτές υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να επιβάλλουν σε κάθε τυχηρό παίγνιο είτε ειδικό τέλος είτε τον ΦΠΑ.
45. Κατά τη γνώμη μου, δεν μπορεί επομένως να συναχθεί από τους σκοπούς αυτούς ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τη συντριπτική πλειονότητα ή καθορισμένο μέρος των επιτρεπομένων στο έδαφός τους τυχηρών παιγνίων, εφόσον το ζήτημα αν τα παίγνια που τυγχάνουν εκμεταλλεύσεως εντός κράτους προσφέρονται ή δεν προσφέρονται για την εφαρμογή του ΦΠΑ εξαρτάται ακριβώς από τα παίγνια που επιτρέπονται στο εν λόγω κράτος, και τα είδη των προσφερομένων εντός της Ευρωπαϊκής Ενώσεως παιγνίων μπορούν να ποικίλλουν πολύ από το ένα κράτος στο άλλο.
46. Πράγματι, δεν αμφισβητείται ότι ο αριθμός των επιτρεπομένων εντός κράτους μέλους παιγνίων και οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορούν να τυγχάνουν εκμεταλλεύσεως, ελλείψει εναρμονίσεως στο δίκαιο της Ενώσεως, εξακολουθούν να εμπίπτουν στη νομοθετική εξουσία του εν λόγω κράτους. Δεν αμφισβητείται επίσης ότι τα κράτη μέλη, για λόγους πολιτιστικού χαρακτήρα και λόγω, μεταξύ άλλων, των κινδύνων που η ειδική οικονομική δραστηριότητα συνεπάγεται για τη δημόσια τάξη και τους καταναλωτές, μπορούν να περιορίζουν την άσκησή τους και να απαγορεύουν πλήρως ένα παίγνιο ή μια μορφή τυχηρού παιγνίου στο έδαφός τους (12) .
47. Επομένως, θα μπορούσε κάλλιστα να υποτεθεί ότι όλα τα επιτρεπόμενα εντός κράτους μέλους παίγνια, λαμβανομένων υπόψη των προϋποθέσεων που το εν λόγω κράτος έθεσε για την εκμετάλλευσή τους, προσφέρονται για την εφαρμογή του ΦΠΑ, όπως οι μηχανές slot στην προπαρατεθείσα απόφαση Glawe, έτσι ώστε κανένα από αυτά δεν θα απαλλασσόταν από τον φόρο.
48. Αντιλαμβάνομαι καλώς ότι ο σκοπός στον οποίο στηρίζεται το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112 δεν δικαιολογεί τον περιορισμό της εξουσίας απαλλαγής, που παρέχεται στα κράτη μέλη δυνάμει της διατάξεως αυτής, με ένα ποσοτικό κριτήριο ή ένα κριτήριο ποσοστιαίας βάσεως που θα ήταν δεσμευτικό σε ολόκληρη την Ένωση.
49. Κατόπιν των στοιχείων αυτών, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112, έχει την έννοια ότι κράτος μέλος έχει το δικαίωμα να περιορίζει την απαλλαγή από τον ΦΠΑ όσον αφορά τα τυχηρά παίγνια σε περιορισμένο αριθμό παιγνίων, όπως είναι τα στοιχήματα και τα λαχεία, και να επιβάλλει τον εν λόγω φόρο σε όλα τα άλλα τυχηρά παίγνια, συμπεριλαμβανομένων των μηχανών slot.
IV – Πρόταση
50. Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτη μα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof ως εξής:
«Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο θ΄, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας, έχει την έννοια ότι κράτος μέλος έχει το δικαίωμα να περιορίζει την απαλλαγή από τον φόρο προστιθεμένης αξίας όσον αφορά τα τυχηρά παίγνια σε περιορισμένο αριθμό παιγνίων, όπως είναι τα στοιχήματα και τα λαχεία, και να επιβάλλει τον εν λόγω φόρο σε όλα τα άλλα τυχηρά παίγνια, συμπεριλαμβανομένων των μηχανών slot.»
(1) .
(2)  –	Οδηγία της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας
(ΕΕ L 347, σ. 1).
(3)  –	Οδηγία της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ L 145, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία), η οποία καταργήθηκε, από την 1η Ιανουαρίου 2007, με την οδηγία 2006/112.
(4)  –	Συλλογή 1994, σ. I‑1679.
(5)  –	Συλλογή 1998, σ. I‑3369 (σκέψεις 27, 28 και 31).
(6)  –	Συλλογή 2005, σ. I‑1131 (σκέψη 24).
(7)  –	Όπ.π. (σκέψη 29).
(8)  –	BGBl.
2005 I, σ. 386, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο για την καταπολέμηση των καταχρήσεων δικαίου στον φορολογικό τομέα (Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen), της 28ης Απριλίου 2006 ( BGBl. 2006 I, σ. 1095, στο εξής: UStG).
(9)  –	Πρόκειται για το Βασίλειο του Βελγίου, την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, την Ιρλανδία και το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας.
(10)  –	Απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2006, C‑246/04, Turn- und Sportunion Waldburg (Συλλογή 2006, σ. I‑589, σκέψη 31).
(11)  –	Απόφαση της 13 Ιουλίου 2006, C‑89/05, United Utilities (Συλλογή 2006, σ. I‑6813, σκέψη 23).
(12)  –	Βλ. απόφαση της 24ης Μαρτίου 1994, C‑275/92, Schindler (Συλλογή 1994, σ. I‑1039, σκέψη 61), σχετικά με την απαγόρευση των λαχείων σε μεγάλη κλίμακα στο Ηνωμένο Βασίλειο.