62020CC0707
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
A. RANTOS
fremsat den 8. september 2022 (
1
)
Sag C-707/20
Gallaher Limited
mod
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for sager om skatter og afgifter og visse sager om tinglysning), Det Forenede Kongerige))
»Præjudiciel forelæggelse – artikel 49 TEUF, 63 TEUF og 64 TEUF – koncernintern overdragelse af aktiver – selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, mens moderselskabet er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og et søsterselskab er hjemmehørende i et tredjeland – det hjemmehørende selskabs overdragelse af intellektuelle ejendomsrettigheder til søsterselskabet til markedsværdi – skattefritagelse eller beskatning afhængigt af, hvilket land det modtagende selskab er etableret i«
Indledning
1.
Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for sager om skatter og afgifter og visse sager om tinglysning), Det Forenede Kongerige) angår fortolkningen af artikel 49 TEUF, 63 TEUF og 64 TEUF.
2.
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Gallaher Limited (herefter »GL«), et selskab, der har skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige, og Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (herefter »skattemyndigheden«) vedrørende den omstændighed, at GL er blevet pålagt en skatteforpligtelse uden mulighed for at udskyde skattebetalingen i forbindelse med to overdragelser af aktiver til selskaber, der ikke har skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige, men som tilhører den samme koncern. Disse transaktioner bestod nærmere bestemt dels i en overdragelse af intellektuelle ejendomsrettigheder i tilknytning til tobaksmærker til et søsterselskab til GL, som har skattemæssigt hjemsted i Schweiz (herefter »overdragelsen af 2011«), dels en overdragelse af aktier i et af GL’s datterselskaber til dets mellemliggende moderselskab, der er hjemmehørende i Nederlandene (herefter »overdragelsen af 2014«).
3.
I forbindelse med tvisten i hovedsagen har GL, over for hvem skattemyndigheden har vedtaget afgørelser om den kapitalgevinster og de skattepligtige overskud, der er realiseret ved disse to overdragelser, i det væsentlige gjort gældende, at der er tale om en skattemæssig forskelsbehandling i forhold til overdragelser, der foretages mellem selskaber i en koncern, der har deres hjemsted eller faste forretningssted i Det Forenede Kongerige, og som er fritaget for selskabsskat. I henhold til de »regler om koncerninterne overdragelser«, der finder anvendelse i Det Forenede Kongerige, ville den i hovedsagen omhandlede skattepligt ikke have eksisteret, hvis de samme aktiver var blevet overdraget til et moderselskab eller et søsterselskab, der har skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige (eller som ikke er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, men som udøver forretningsvirksomhed fra et fast forretningssted), idet disse overdragelser ville blive betragtet som neutrale i skattemæssig henseende.
4.
Spørgsmålet er således, om pålæggelse af en skattepligt uden mulighed for at udskyde skattebetalingen i forbindelse med disse to overdragelser er i overensstemmelse med EU-retten og nærmere bestemt etableringsfriheden, der er omhandlet i artikel 49 TEUF (for så vidt angår de to overdragelser), og de frie kapitalbevægelser, der er omhandlet i artikel 63 TEUF (for så vidt angår overdragelsen af 2011).
5.
I overensstemmelse med Domstolens anmodning vil dette forslag til afgørelse være koncentreret om en bedømmelse af det tredje, det femte og det sjette præjudicielle spørgsmål (
2
). Disse spørgsmål vedrører i det væsentlige spørgsmålet om, hvorvidt reglerne om koncerninterne overdragelser, som de overdragelser, der er tale om i hovedsagen, kan udgøre en hindring for etableringsfriheden, for så vidt som skattebehandlingen er forskellig afhængigt af, om den pågældende transaktion finder sted mellem et selskab og et andet selskab inden for den samme koncern etableret i Det Forenede Kongerige eller i en anden medlemsstat. Såfremt EU-retten er blevet tilsidesat, ønsker den forelæggende ret oplyst, hvilke korrigerende foranstaltninger der kan træffes.
6.
På grundlag af min bedømmelse vil jeg foreslå, at disse regler er forenelige med etableringsfriheden, for så vidt som forskelsbehandlingen af nationale overdragelser og grænseoverskridende koncerninterne overdragelser af aktiver mod vederlag principielt kan være begrundet i nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, uden at det er nødvendigt at åbne mulighed for en udsættelse af betalingen af skatten for at sikre denne begrænsnings proportionale karakter.
Retsforskrifter
De almindelige selskabsskatteretlige principper i Det Forenede Kongerige
7.
I henhold til section 2 og 5 i Corporation Tax Act 2009 (lov af 2009 om selskabsskat, herefter »CTA 2009«) og section 8 i Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (lov af 1992 om beskatning af kapitalgevinster, herefter »TCGA 1992«) skal et selskab, der har skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige, betale selskabsskat af hele sit overskud (herunder kapitalgevinster), der realiseres i løbet af det pågældende regnskabsår.
8.
I henhold til section 5, paragraph 3, i CTA 2009 skal et selskab, der ikke har skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige, og som dér udøver forretningsvirksomhed fra et fast forretningssted i Det Forenede Kongerige, betale selskabsskat af det overskud, der kan tilskrives dette faste forretningssted. Desuden skal et sådant selskab i henhold til section 10 B i TCGA 1992 betale selskabsskat af de kapitalgevinster, som det realiserer i forbindelse med overdragelse af aktiver, såfremt disse aktiver befinder sig i Det Forenede Kongerige, og såfremt de anvendes til at udøve virksomhed eller til drift af det faste forretningssted. Disse aktiver betegnes som »skattepligtige aktiver« i henhold til section 171 (1 A) i TCGA 1992.
9.
I henhold til section 17 og 18 i TCGA 1992 anses overdragelsen af et aktiv for at være sket mod betaling af et vederlag svarende til markedsværdien, når overdragelsen ikke finder sted inden for rammerne af en aftale, der er indgået på andre vilkår end de normale konkurrencevilkår, eller når den sker til fordel for en tilknyttet person.
Reglerne for koncerninterne overdragelser i Det Forenede Kongerige
10.
Det fremgår af section 171 i TCGA 1992 og section 775 og 776 i CTA 2009 (herefter samlet »reglerne om koncerninterne overdragelser«), at en overdragelse af aktiver mellem selskaber i en koncern, der er selskabsskattepligtige i Det Forenede Kongerige, skal finde sted på et neutralt skattegrundlag.
11.
Det fremgår nærmere bestemt af section 171 i TCGA 1992, at når aktiver overdrages af et selskab i en koncern (A), der er skattepligtigt i Det Forenede Kongerige, til et andet selskab i koncernen (B), der også er skattepligtigt i dette land, anses denne overdragelse for at have fundet sted mod et vederlag, der hverken omfatter kapitalgevinster eller tab (således at B anses for at have erhvervet aktiverne på det samme økonomiske grundlag, som A havde erhvervet dem på). Skattepligt kan imidlertid opstå på et senere tidspunkt, hvis aktiverne overdrages, og der opstår kapitalgevinster under omstændigheder, som section 171 i TCGA 1992 ikke finder anvendelse på (f.eks. hvis B overdrager aktiverne uden for koncernen, eller hvis det overdrager dem til et selskab i koncernen, der ikke er selskabsskattepligtigt i Det Forenede Kongerige).
12.
Selv om section 775 i CTA 2009 finder anvendelse, findes der ikke nogen skattepligt (eller skattelempelse for tab), når immaterielle anlægsaktiver overdrages fra et selskab (A) i koncernen, der er skattepligtigt i Det Forenede Kongerige, til et andet selskab (B) i koncernen, som også er skattepligtigt i dette land. B anses for at have været i besiddelse af det pågældende aktiv på et hvilket som helst tidspunkt, mens A var i besiddelse af dette, og for at have erhvervet det til den samme basisomkostning som A. Skattepligt kan imidlertid opstå på et senere tidspunkt, hvis aktiverne overdrages under omstændigheder, som section 775 i CTA 2009 ikke finder anvendelse på (dvs. i tilfælde af overdragelse uden for koncernen, eller til et selskab, der ikke er skattepligtigt i Det Forenede Kongerige).
Gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster
13.
Det Forenede Kongerige og Nordirland har indgået en lang række traktater og overenskomster med andre lande hovedsageligt på grundlag af OECD’s modeloverenskomst. Det fremgår navnlig af artikel 13, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Det Forenede Kongerige og Schweiz, at fortjeneste ved afståelse af aktiver, som de kapitalgevinster, der er tale om i den foreliggende sag, kun beskattes i den stat, hvor afhænderen er hjemmehørende.
Reglerne for betaling af selskabsskat i Det Forenede Kongerige
14.
I henhold til section 59D i Taxes Management Act 1970 (lov af 1970 om skatteforvaltning) i den version, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »TMA 1970«), forfalder selskabsskatten til betaling ni måneder og en dag efter udløbet af det relevante regnskabsår. Når en afgørelse fra skattemyndigheden (herunder en meddelelse om delvis afslutning), der ændrer et selskabs angivelse for en bestemt regnskabsperiode, har været genstand for et søgsmål ved First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter), Det Forenede Kongerige), kan betalingen af den fastsatte skat i henhold til section 55 og 56 i TMA 1970 udsættes efter aftale med skattemyndigheden eller på anmodning fremsat til denne ret, således at skatten først forfalder til betaling, når der er truffet afgørelse i den sag, der er anlagt ved denne ret.
Tvisten i hovedsagen, de præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne for Domstolen
15.
GL er et selskab med skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige, der indgår i koncernen Japan Tobacco Inc., en verdensomspændende koncern, der distribuerer tobaksvarer i 130 lande over hele verden. Det selskab, der står i spidsen for denne koncern, er et børsnoteret selskab med skattemæssigt hjemsted i Japan.
16.
Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at det selskab, der står i spidsen for JT-koncernen i Europa er JTIH, et selskab, der har skattemæssigt hjemsted i Nederlandene (herefter »det nederlandske selskab«), der er GL’s indirekte moderselskab, idet forbindelsen mellem det nederlandske selskab og GL skabes via fire andre selskaber, der alle er etableret i Det Forenede Kongerige.
17.
I 2011 overdrog GL intellektuelle ejendomsrettigheder til tobaksmærker og tilknyttede aktiver (overdragelsen af 2011) til et direkte søsterselskab til det nederlandske selskab, nemlig JTISA, et selskab, der er hjemmehørende i Schweiz (herefter »det schweiziske selskab«). Den betaling, som GL modtog som modydelse, blev betalt af det schweiziske selskab, som med henblik herpå blev indrømmet et koncerninternt lån på et beløb svarende til betalingen, der blev ydet af det nederlandske selskab.
18.
I 2014 overdrog GL hele sin selskabskapital i et af sine datterselskaber, et selskab, der er stiftet på Isle of Man, til det nederlandske selskab (overdragelsen af 2014).
19.
Skattemyndigheden vedtog to afgørelser (meddelelser om delvis afslutning), hvori den fastsatte størrelsen af de skattepligtige kapitalgevinster og det skattepligtige overskud, som GL havde realiseret i forbindelse med overdragelserne af 2011 og 2014 i løbet af de relevante regnskabsperioder. Eftersom erhververne ikke havde skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige, var kapitalgevinsten ved afståelsen af aktiverne omfattet af en umiddelbar skattepligt, og der findes ingen bestemmelser i Det Forenede Kongeriges skatteret, der tillader en udskydelse af denne forpligtelse eller en betaling i rater.
20.
GL anlagde oprindeligt to sager til prøvelse af disse afgørelser ved First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter)).
21.
Dels havde GL hvad angår sagen om overdragelsen af 2011 gjort gældende for det første, at fraværet af en ret til at udskyde betalingen af den pligtige skat udgjorde en begrænsning af det nederlandske selskabs etableringsfrihed, for det andet og subsidiært, at fraværet af en ret til at udskyde betalingen medførte en begrænsning af de frie kapitalbevægelser for det nederlandske selskab og/eller GL, og for det tredje, at selv om Det Forenede Kongerige på grundlag af en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen var bemyndiget til at beskatte de realiserede kapitalgevinster, var forpligtelsen til at betale skatten øjeblikkeligt uden mulighed for at udskyde betalingen uforholdsmæssig.
22.
Dels gjorde GL hvad angår sagen om overdragelsen af 2014 gældende, for det første, at fraværet af en ret til at udskyde betalingen af den pligtige skat udgjorde en begrænsning af det nederlandske selskabs etableringsfrihed, og for det andet, at selv om Det Forenede Kongerige på grundlag af en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen principielt var bemyndiget til at beskatte den realiserede kapitalgevinster, var forpligtelsen til at betale skatten øjeblikkeligt uden mulighed for at udskyde betalingen uforholdsmæssig. Da GL havde anlagt denne sag, udskød selskabet betalingen af selskabsskatten, indtil der var truffet afgørelse om realiteten, således som det har ret til i henhold til section 55 i TMA 1970.
23.
First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter)) fastslog, at der fandtes en god forretningsmæssig grund (
3
) for begge overdragelser, at ingen af overdragelserne var resultatet af fuldstændigt kunstige konstruktioner, der ikke afspejlede den økonomiske virkelighed, og at skatteunddragelse ikke var hovedformålet eller et af de vigtigste formål med nogen af overdragelserne.
24.
Nævnte ret fastslog, at EU-retten var blevet tilsidesat for så vidt angår sagen vedrørende overdragelsen af 2014, men at den ikke var blevet tilsidesat for så vidt angår sagen vedrørende overdragelsen af 2011. Den tog således sagen vedrørende overdragelsen af 2014 til følge, mens den forkastede sagen vedrørende overdragelsen af 2011.
25.
Hvad angår sagen vedrørende overdragelsen af 2011 fastslog den i denne henseende navnlig, at der ikke fandtes nogen restriktion af det nederlandske selskabs etableringsfrihed. Hvad angår retten til frie kapitalbevægelser var den af den opfattelse, at denne ret ikke kunne gøres gældende, eftersom den pågældende lovgivning kun fandt anvendelse på koncerner bestående af selskaber under fælles kontrol.
26.
I forbindelse med sagen om overdragelsen af 2014 fastslog den bl.a., at der fandtes en restriktion af det nederlandske selskabs etableringsfrihed, at dette selskab objektivt set var sammenligneligt med et selskab, der er skattepligtigt i Det Forenede Kongerige, og at fraværet af en ret til at udskyde skattebetalingen var uforholdsmæssig.
27.
GL har iværksat appel ved den forelæggende ret angående overdragelsen af 2011. Skattemyndigheden har iværksat appel ved den forelæggende ret angående overdragelsen af 2014.
28.
Den forelæggende ret har oplyst, at spørgsmålet i den nationale sag er, om pålæggelse af en skattepligt uden mulighed for at udskyde skattebetalingen i forbindelse med overdragelserne af 2011 og 2014 er i overensstemmelse med EU-retten og nærmere bestemt etableringsfriheden, der er omhandlet i artikel 49 TEUF (for så vidt angår de to overdragelser), og de frie kapitalbevægelser, der er omhandlet i artikel 63 TEUF (for så vidt angår overdragelsen af 2011). Den forelæggende ret har tilføjet, at spørgsmålet om, hvilken korrigerende foranstaltning der kan træffes, såfremt pålæggelse af en skattepligt uden mulighed for at udskyde skattebetalingen er i strid med EU-retten.
29.
På denne baggrund har Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for sager om skatter og afgifter og visse sager om tinglysning)) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Kan artikel 63 TEUF påberåbes over for national lovgivning, såsom reglerne om koncerninterne overdragelser, der kun finder anvendelse på koncerner?
2)
Selv om artikel 63 TEUF mere generelt ikke kan påberåbes over for reglerne om koncerninterne overdragelser, kan bestemmelsen da ikke desto mindre påberåbes:
a)
når der er tale om kapitalbevægelser fra et moderselskab, der er hjemmehørende i en EU-medlemsstat, til et datterselskab, der er hjemmehørende i Schweiz, når moderselskabet ejer 100 procent af kapitalandelene i både det i Schweiz hjemmehørende datterselskab og i det i Det Forenede Kongerige hjemmehørende datterselskab, der underlægges beskatning?
b)
når der er tale om kapitalbevægelser fra et datterselskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, til et datterselskab, der er hjemmehørende i Schweiz, hvor begge datterselskaber ejes 100 procent af samme moderselskab, der er hjemmehørende i en EU-medlemsstat, og hvor de to selskaber er søsterselskaber og ikke er i et moder-datterselskabsforhold?
3)
Udgør lovgivning, såsom regler om koncerninterne overdragelser, hvorefter en overdragelse af aktiver fra et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, til et søsterselskab, der er hjemmehørende i Schweiz (og ikke driver erhvervsmæssig virksomhed fra et fast driftssted i Det Forenede Kongerige), hvor begge selskaber er 100 procent ejede datterselskaber af et fælles moderselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, under omstændigheder, hvor en sådan overdragelse ville finde sted på et skattemæssigt neutralt grundlag, hvis søsterselskabet ligeledes havde været hjemmehørende i Det Forenede Kongerige (eller havde drevet erhvervsmæssig virksomhed fra et fast driftssted i Det Forenede Kongerige), da en restriktion for moderselskabets etableringsfrihed som omhandlet i artikel 49 TEUF, eller eventuelt en restriktion for de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63 TEUF?
4)
Såfremt det antages, at artikel 63 TEUF kan påberåbes:
a)
udgjorde overdragelsen af varemærkerne og tilknyttede aktiver fra GL til [det schweiziske selskab] for en modydelse, der skulle afspejle varemærkernes markedsværdi, da en kapitalbevægelse som omhandlet i artikel 63 TEUF?
b)
udgjorde de kapitalbevægelser, som [det nederlandske selskab] foretog til [det schweiziske selskab], dets datterselskab, der er hjemmehørende i Schweiz, da direkte investeringer som omhandlet i artikel 64 TEUF?
c)
[og] eftersom artikel 64 TEUF kun finder anvendelse på visse former for kapitalbevægelser, kan artikel 64 [TEUF] da finde anvendelse under omstændigheder, hvor kapitalbevægelserne har karakter af både direkte investeringer (som er omhandlet i artikel 64 TEUF) og en anden type kapitalbevægelse, der ikke er omhandlet i artikel 64 TEUF?
5)
Såfremt der var tale om en restriktion, henset til, at det er ubestridt, at restriktionen i princippet var begrundet i tvingende almene hensyn (nemlig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen), var restriktionen da nødvendig og forholdsmæssig som omhandlet i Domstolens praksis, navnlig under omstændigheder, hvor det pågældende skattesubjekt har realiseret en gevinst ved salget af aktivet, der svarer til aktivets fulde markedsværdi?
6)
Såfremt der var tale om en tilsidesættelse af etableringsfriheden og/eller retten til frie kapitalbevægelser:
a)
kræver EU-retten da, at den nationale lovgivning fortolkes eller undlades anvendt på en måde, der giver GL mulighed for at udskyde skattebetalingen?
b)
hvis dette er tilfældet, kræver EU-retten da, at den nationale lovgivning fortolkes eller undlades anvendt på en måde, der giver GL mulighed for at udskyde skattebetalingen, indtil aktiverne afhændes uden for den underkoncern, for hvilken det selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, er moderselskab (dvs. »efter realisationsprincippet«), eller kan en mulighed for betaling af skat i rater (dvs. »på ratebasis«) anses for at udgøre et forholdsmæssigt retsmiddel?
c)
hvis en mulighed for betaling af skat i rater i princippet kan udgøre et forholdsmæssigt middel:
i)
gælder dette da kun, såfremt national ret indeholdt muligheden på tidspunktet for afhændelsen af aktiverne, eller er det foreneligt med EU-retten, at en sådan mulighed efterfølgende stilles til rådighed som et retsmiddel (dvs. at den nationale ret efterfølgende giver en sådan mulighed ved at anvende en overensstemmende fortolkning eller ved at undlade at anvende lovgivningen)?
ii)
pålægger EU-retten da nationale retter at stille et retsmiddel til rådighed, der i mindst muligt omfang griber ind i den relevante frihed jf. EU-retten, eller er det tilstrækkeligt, at de nationale retter stiller et retsmiddel til rådighed, der, samtidig med, at det er forholdsmæssigt, i mindst muligt omfang afviger fra gældende national ret?
iii)
hvilken periode for ratebetaling kræves da? […]
iv)
er et retsmiddel i form af en rateordning, i henhold til hvilken betaling forfalder forud for det tidspunkt, hvor der træffes endelig afgørelse i tvisten mellem parterne, da i strid med EU-retten, dvs. skal forfaldsdatoerne for raterne være fremadrettede?«
30.
Selv om Det Forenede Kongerige forlod Unionen den 31. januar 2020, har Domstolen fortsat kompetence til at træffe afgørelse om denne anmodning (
4
).
31.
GL, Det Forenede Kongeriges regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg.
Bedømmelse
Indledende bemærkninger
32.
Eftersom der i de præjudicielle spørgsmål henvises til såvel artikel 49 TEUF om etableringsfrihed som artikel 63 TEUF om frie kapitalbevægelser, skal det fastslås, hvilken frihed der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (
5
).
33.
Hvad angår spørgsmålet, om en national lovgivning henhører under den ene eller anden af de grundlæggende friheder, der er sikret ved EUF-traktaten, følger det af fast retspraksis, at det er nødvendigt at inddrage formålet med den pågældende lovgivning (
6
).
34.
Domstolen har i denne henseende fastslået, at en national lovgivning, der kun finder anvendelse på kapitalinteresser, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift, henhører under anvendelsesområdet for artikel 49 TEUF om etableringsfrihed. Nationale bestemmelser, der finder anvendelse på kapitalandele erhvervet med det ene formål at investere uden at ville opnå indflydelse på virksomhedens drift og kontrollen med den, skal derimod alene vurderes på baggrund af de frie kapitalbevægelser (
7
).
35.
I det foreliggende tilfælde vedrører den i hovedsagen omhandlede lovgivning skattebehandling af koncerninterne overdragelser af aktiver (
8
). En sådan lovgivning kan, som den forelæggende ret har anført, henhøre under artikel 49 TEUF og artikel 63 TEUF (
9
). Når en national foranstaltning på én gang vedrører etableringsfrihed og de frie kapitalbevægelser, bør der i henhold til fast retspraksis principielt tages stilling til den pågældende foranstaltning i forhold til alene den ene af disse to grundlæggende friheder, hvis det i lyset af hovedsagens faktiske omstændigheder fremgår, at en af disse er helt sekundær i forhold til den anden og kan henføres til denne (
10
).
36.
I den foreliggende sag er etableringsfriheden efter min opfattelse den vigtigste frihed, som den omhandlede nationale foranstaltning vedrører. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, finder reglerne om koncerninterne overdragelser således kun anvendelse på overdragelser inden for en »koncern«, idet dette begreb i henhold til section 170, paragraph 3, i TCGA 1992 defineres som et selskab og alle dets 75%-ejede datterselskaber (og deres 75%-ejede datterselskaber). Følgelig finder reglerne om koncerninterne overdragelser alene anvendelse dels på overdragelser af aktiver mellem et moderselskab og dets datterselskaber (eller datterdatterselskaber), som det udøver en vis direkte (eller indirekte) indflydelse på, dels på overdragelser af aktiver mellem datterselskaber (eller datterdatterselskaber), som har et fælles moderselskab, der udøver en vis fælles indflydelse på dem. I begge tilfælde finder reglerne om koncerninterne overdragelser anvendelse som følge af moderselskabets deltagelse, som gør det muligt for det at udøve en vis indflydelse på dets datterselskaber. Lovgivningen vedrører således kun koncerninterne forbindelser, og Domstolen har klart fastslået, at denne type lovgivning i overvejende grad berører etableringsfriheden (
11
).
37.
Ud fra den antagelse, at denne lovgivning har restriktive virkninger for de frie kapitalbevægelser, er sådanne virkninger desuden uundgåelige konsekvenser af en eventuel hindring for etableringsfriheden og kan under alle omstændigheder ikke begrunde en selvstændig undersøgelse af den nævnte lovgivning med hensyn til artikel 63 TEUF (
12
). Domstolen skal således ikke, som GL i det væsentlige har gjort gældende, træffe afgørelse om, hvorvidt den i hovedsagen omhandlede situation er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 49 TEUF, på grundlag af de faktiske omstændigheder i sagen og ikke på grundlag af lovgivningens genstand, og herudover heller ikke undersøge, om artikel 63 TEUF finder anvendelse. Denne første bedømmelse skulle dog give Domstolen de oplysninger, som gør det muligt for den at besvare det første, det andet og det fjerde præjudicielle spørgsmål, der vedrører anvendelsen af artikel 63 TEUF.
38.
Henset til det ovenstående skal det tredje, det femte og det sjette præjudicielle spørgsmål besvares alene i lyset af artikel 49 TEUF.
Det tredje præjudicielle spørgsmål
39.
Med sit tredje præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om en national lovgivning, såsom reglerne om koncerninterne overdragelser, der pålægger overdragelser af aktiver, der foretages af et selskab med skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige, til et søsterselskab, der har skattemæssigt hjemsted i Schweiz (og som ikke udøver nogen forretningsvirksomhed i Det Forenede Kongerige fra et fast forretningssted), en øjeblikkelig skattepligt, i tilfælde, hvor disse to selskaber er helejede datterselskaber af et fælles moderselskab, der har skattemæssigt hjemsted i en anden medlemsstat, udgør en restriktion af dette selskabs etableringsfrihed som omhandlet i artikel 49 TEUF, under omstændigheder, hvor en sådan overdragelse ville ske på et skattemæssigt neutralt grundlag, hvis søsterselskabet ligeledes havde været hjemmehørende i Det Forenede Kongerige (eller udøvede virksomhed fra et fast forretningssted dér).
40.
GL har i denne henseende gjort gældende, at den etableringsfrihed, som det nederlandske selskab har, kræver, at reglerne om koncerninterne overdragelser også finder anvendelse på en overdragelse af aktiver til dette selskabs eksisterende datterselskaber uden for Det Forenede Kongerige, uanset om disse datterselskaber er etableret i en medlemsstat eller i et tredjeland. Det Forenede Kongeriges regering er af den opfattelse, at en forpligtelse til umiddelbar beskatning af overdragelsen af aktiver fra et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, til et søsterselskab, der er hjemmehørende i Schweiz, såsom overdragelsen af 2011, ikke medfører en restriktion af etableringsfriheden. Endelig har Kommissionen gjort gældende, at denne form for transaktioner ikke er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 49 TEUF, eftersom Schweiz ikke er en EU-medlemsstat.
41.
Indledningsvis skal det anføres, dels at dette spørgsmål udelukkende vedrører den type transaktioner, der indgik i overdragelsen af 2011, nemlig overdragelse af aktiver fra et selskab, der er skattepligtigt i Det Forenede Kongerige, til et selskab, der har skattemæssigt hjemsted uden for Unionen (i dette tilfælde Schweiz), der ikke er skattepligtigt i Det Forenede Kongerige.
42.
Dels vedrører spørgsmålet en situation, i hvilken moderselskabet udøver sin frihed i henhold til artikel 49 TEUF til at etablere et datterselskab i Det Forenede Kongerige (i dette tilfælde GL). Etableringsfriheden undersøges således alene på grundlag af moderselskabets rettigheder (i dette tilfælde det nederlandske selskab).
43.
På denne baggrund skal det påpeges, at artikel 49 TEUF, sammenholdt med artikel 54 TEUF, ifølge Domstolens faste praksis indrømmer selskaber, der er oprettet i henhold til en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for EU, retten til at udøve virksomhed i andre medlemsstater via et datterselskab, en filial eller et agentur (
13
). Disse bestemmelser har navnlig til formål at sikre en national behandling i værtsmedlemsstaten, idet enhver mindre gunstig behandling, afhængigt af hvor selskabernes hovedsæde er beliggende, forbydes (
14
).
44.
Det følger heraf, at moderselskabet (det nederlandske) i henhold til artikel 49 TEUF kan forvente, at dets datterselskab (GL) behandles på samme vilkår som dem, der i Det Forenede Kongerige er fastsat for selskaber, der har skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige (
15
).
45.
Det må imidlertid konstateres, at reglerne om koncerninterne overdragelser, der finder anvendelse i hovedsagen, og navnlig artikel 171 i TCGA 1992, ikke medfører nogen forskelsbehandling afhængigt af moderselskabets skattemæssige hjemsted, for så vidt som de behandler et datterselskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, der er ejet af et moderselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat, på nøjagtig samme måde, som de behandler et datterselskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, der er ejet af et moderselskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. GL ville med andre ord være blevet behandlet på samme måde i skattemæssig henseende, hvis moderselskabet var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, hvilket in fine ikke indebærer nogen forskelsbehandling på moderselskabsniveau.
46.
Det følger heraf, at Det Forenede Kongerige ikke behandler et datterselskab ejet af et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, mindre gunstigt i forhold til et sammenligneligt datterselskab ejet af et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og at artikel 49 TEUF ikke er til hinder for, at der pålægges en øjeblikkelig skattepligt under de i det tredje præjudicielle spørgsmål omhandlede omstændigheder.
47.
Efter min opfattelse kan denne konklusion ikke afkræftes af de forskellige argumenter, som GL har fremført til støtte for den holdning, at der er tale om forskelsbehandling mellem det nederlandske selskab og et moderselskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og dermed om en restriktion af etableringsfriheden.
48.
For det første må det argument, hvormed GL med henvisning til dom af 27. november 2008, Papillon (C-418/07 EU:C:2008:659), har gjort gældende, at den relevante sammenligning med henblik på at afgøre, om der er tale om forskelsbehandling, er en sammenligning mellem de faktiske omstændigheder, således som de foreligger (dvs. en overdragelse foretaget af et datterselskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige ejet af et moderselskab, der ikke er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, til et søsterselskab, der ikke er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige), og de faktiske omstændigheder i en rent intern situation (nemlig en overdragelse foretaget af et datterselskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige ejet af et moderselskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige til et datterselskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige).
49.
I modsætning til, hvad GL har gjort gældende, adskiller den sag, der gav anledning til Papillon-dommen, sig fra den foreliggende sag. I den nævnte sag behandlede Domstolen en ordning, der gav mulighed for at vælge ordningen med skattemæssig integration, alt efter om moderselskabet ejer sine indirekte kapitalandele via et datterselskab med hjemsted i Frankrig eller i en anden medlemsstat. I denne forbindelse var det vigtigt at tage hensyn til, om en fællesskabssituation er sammenlignelig med en rent intern situation, og det var denne tilgang, som Domstolen valgte. Det er indlysende, at Domstolen ikke har afsagt en principiel dom, der uafhængigt af omstændighederne kræver en sammenligning mellem de faktiske omstændigheder, således som de foreligger, og en rent intern situation. Tværtimod fremgår det klart af Domstolens faste praksis, at et datterselskab ejet af et moderselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, i henhold til artikel 49 TEUF skal behandles på de samme vilkår som dem, der anvendes af værtsmedlemsstaten på moderselskabets datterselskab, når begge selskaber er hjemmehørende i denne værtsmedlemsstat. Den sammenligning, som GL har foreslået, kræver, at værtsmedlemsstaten anvender en mere gunstig skattemæssig behandling af et hjemmehørende datterselskab ejet af et ikke-hjemmehørende moderselskab i forhold til den behandling, som et hjemmehørende datterselskab ejet af et hjemmehørende moderselskab ville få.
50.
For det andet har GL i det væsentlige hævdet, at det under alle omstændigheder er uden betydning, om der er tale om forskelsbehandling eller ej, for så vidt som alle foranstaltninger, som »forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv« (
16
), ifølge Domstolens praksis skal betragtes som restriktioner af denne frihed. Den omstændighed, at GL ikke kan overdrage aktiver til selskaber i koncernen i et andet land uden at blive pålagt en øjeblikkelig skattepligt, til trods for, at aktiverne forbliver under det samme økonomiske ejerskab, gør det ifølge dette selskab mindre attraktivt for det nederlandske selskab at udøve sin etableringsfrihed ved at erhverve GL.
51.
I denne henseende må det konstateres, at den retspraksis, som GL har henvist til, og hvorefter der findes en restriktion for etableringsfriheden, når en foranstaltning gør »udøvelsen af denne frihed mindre attraktiv«, omfatter situationer, der adskiller sig fra situationen i tvisten i hovedsagen, nemlig når et selskab, der ønsker at udøve sin etableringsfrihed i en anden medlemsstat, stilles ugunstigt i forhold til et tilsvarende selskab, der ikke udøver denne frihed (
17
). Uden en sådan sammenligning ville enhver skattepligt, der pålægges, være i strid med artikel 49 TEUF, eftersom det er mindre attraktivt at være skattepligtig end at være fritaget herfor. Det bekræftes således i Domstolens retspraksis om exitskat (
18
), at analysen skal foretages på grundlag af konstateringen af en forskelsbehandling, dvs. en sammenligning, og ikke blot på grundlag af spørgsmålet om, hvorvidt de nationale foranstaltninger gør udøvelsen af friheden »mindre attraktiv«. Domstolen har eksempelvis fastslået, at de nationale foranstaltninger, hvormed der indføres en mindre gunstig behandling ved overdragelse fra selve det faste forretningssted til en anden medlemsstat i forhold til overdragelse fra et forretningssted i en medlemsstat (
19
) eller overdragelse af aktiver til et forretningssted beliggende i en anden medlemsstat i forhold til overdragelse af aktiver til et forretningssted i medlemsstaten (
20
), giver anledning til en restriktion af etableringsfriheden.
52.
Som anført i punkt 45 og 46 i dette forslag til afgørelse, pålægger de nationale foranstaltninger i en situation som den i det tredje præjudicielle spørgsmål omhandlede overdragelser af aktiver, der foretages af et datterselskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige og ejet af et moderselskab, der ikke er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, til et tredjeland, en øjeblikkelig skattepligt, idet de pålægger den samme skattepligt i en situation, der er sammenlignelig med en overdragelse af aktiver foretaget af et datterselskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, der er ejet af et moderselskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, til et tredjeland.
53.
For det tredje svarer de faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen, i modsætning til, hvad GL har hævdet, ikke til de faktiske omstændigheder i den sag, der har givet anledning til dommen i sagen Test Claimants II. GL har gjort denne dom gældende til støtte for sin holdning om, at fraværet af en mulighed for at udskyde betalingen i forbindelse med overdragelsen af 2011 begrænser det nederlandske selskabs etableringsfrihed med hensyn til erhvervelsen af GL, uanset hvor søsterselskabet er hjemmehørende, hvilket ikke er relevant i forbindelse med bedømmelsen.
54.
Det må imidlertid konstateres, at reglerne om koncerninterne overdragelser er væsentligt forskellige fra lovgivningen i Det Forenede Kongerige om tynd kapitalisering, der behandledes i dommen i sagen Test Claimants II, og som GL har gjort gældende. Det væsentligste træk ved ordningen for tynd kapitalisering i Det Forenede Kongerige var at begrænse muligheden for, at et selskab hjemmehørende i denne medlemsstat direkte eller indirekte kunne trække renter fra, som det har betalt til et moderselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat (eller til et andet selskab kontrolleret af dette selskab), mens betaling af renter foretaget af et selskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige til et moderselskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige ikke blev pålagt sådanne restriktioner. Domstolen fastslog, at denne forskelsbehandling af hjemmehørende datterselskaber, »alt efter hvor deres moderselskabs hjemsted befinder sig«, udgjorde en hindring for etableringsfriheden for selskaber med hjemsted i andre medlemsstater (
21
).
55.
Eftersom den forskelsbehandling, der følger af lovgivningen om tynd kapitalisering, var baseret på det sted, hvor moderselskabet var hjemmehørende, var dette selskabs etableringsfrihed begrænset, både når renterne blev betalt direkte til moderselskabet, der ikke var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, i en anden medlemsstat, og når de blev betalt til et andet selskab, der kontrolleres af moderselskabet (uafhængigt af, hvor dette selskab var hjemmehørende) (
22
). Anvendelsen af reglerne om koncerninterne overdragelser på en overdragelse af aktiver foretaget af et nederlandsk moderselskabs datterselskab hjemmehørende i Det Forenede Kongerige til et søsterselskab hjemmehørende i Schweiz giver derimod ikke, som anført ovenfor, anledning til nogen forskelsbehandling afhængigt af, hvor moderselskabet har hjemsted. Reglerne om koncerninterne overdragelser finder anvendelse på nøjagtig samme måde, uanset om moderselskabet var etableret i Det Forenede Kongerige eller var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige
56.
I lyset af det ovenstående foreslår jeg, at det tredje præjudicielle spørgsmål besvares således, at artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en national lovgivning om reglerne om koncerninterne overdragelser, der pålægger overdragelser af aktiver, der foretages af et selskab med skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige, til et søsterselskab, der har skattemæssigt hjemsted i Schweiz (og som ikke udøver nogen forretningsvirksomhed i Det Forenede Kongerige fra et fast forretningssted), en øjeblikkelig skattepligt, i tilfælde, hvor disse to selskaber er helejede datterselskaber af et fælles moderselskab, der har skattemæssigt hjemsted i en anden medlemsstat, og under omstændigheder, hvor en sådan overdragelse ville finde sted på et skattemæssigt neutralt grundlag, hvis søsterselskabet ligeledes havde været hjemmehørende i Det Forenede Kongerige (eller dér udøvede virksomhed fra et fast forretningssted).
Det femte præjudicielle spørgsmål
57.
Med sit femte spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om en restriktion for etableringsfriheden, der kan tilskrives reglerne om koncerninterne overdragelser, og som i princippet er begrundet i tvingende almene hensyn, nemlig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, kan anses for at være nødvendig og forholdsmæssig, navnlig under omstændigheder, hvor det pågældende skattesubjekt har realiseret en gevinst ved overdragelsen af aktivet, der svarer til aktivets fulde markedsværdi.
58.
I lyset den foreslåede besvarelse af det tredje præjudicielle spørgsmål er det ufornødent at besvare dette spørgsmål i forbindelse med overdragelsen af 2011.
59.
Hvad angår overdragelsen af 2014 er der enighed mellem hovedsagens parter om, at reglerne om koncerninterne overdragelser, navnlig artikel 171 TCGA 1992, medfører en forskelsbehandling af selskaber, der er selskabsskattepligtige i Det Forenende Kongerige, og som foretager koncerninterne overdragelser, afhængigt af, om erhververen er selskabsskattepligtig i Det Forenende Kongerige eller ej (som det nederlandske selskab). Selv om der nærmere bestemt ikke opstår nogen skattepligt, når et sådant selskab overdrager aktiver til et selskab i koncernen, der er skattepligtigt i Det Forenede Kongerige, medfører disse regler i forbindelse med overdragelsen af 2014, at der ikke indrømmes en sådan fordel for et selskab i en koncern, der er skattepligtigt i en anden medlemsstat, sådan som det er tilfældet i den foreliggende sag. Disse regler kan således udgøre en restriktion af etableringsfriheden.
60.
Jeg kan kun tilslutte mig denne fortolkning, for så vidt som reglerne om koncerninterne overdragelser rent faktisk medfører en mindre gunstig skattebehandling af selskaber, der er selskabsskattepligtige i Det Forenede Kongerige, som foretager koncerninterne overdragelser af aktiver til tilknyttede selskaber, der ikke er selskabsskattepligtige i Det Forenede Kongerige.
61.
Den forelæggende ret har lagt til grund, at en sådan restriktion principielt kan være begrundet i tvingende almene hensyn, nemlig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen. Det Forenede Kongerige bør med andre ord have kompetence til at beskatte kapitalgevinster, der er realiseret, inden aktiverne overdrages til et selskab, der ikke er selskabsskattepligtigt i Det Forenede Kongerige. Det skal i denne henseende anføres, at denne forudsætning efter min opfattelse er opfyldt. Det må således konstateres, at Domstolen har fastslået, at sikring af en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen i princippet kan begrunde en forskellig behandling mellem grænseoverskridende transaktioner og transaktioner, der gennemføres inden for det samme beskatningsområde (
23
). Hvad nærmere bestemt angår exitskat har Domstolen accepteret dette behov som en begrundelse for en restriktion af etableringsfriheden (
24
). Domstolen har imidlertid fastslået, at denne begrundelse kun er gældende, hvis og i det omfang den ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målet om at sikre fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne (
25
).
62.
I denne sammenhæng vedrører det eneste udestående spørgsmål, som parterne er uenige om, den uforholdsmæssige karakter i forhold til dette mål af, at den pågældende skat forfalder øjeblikkeligt, uden at der er mulighed for at udskyde betalingen. Den forelæggende rets spørgsmål ser således i realiteten ud til at omhandle konsekvensen af, at GL ikke er omfattet af skattefritagelsen i henhold til reglerne om koncerninterne overdragelser, nemlig den omstændighed, at den skyldige skat forfalder øjeblikkeligt.
63.
GL har i denne henseende gjort gældende, at situationen i hovedsagen svarer til de situationer, som Domstolen har undersøgt vedrørende exitskat, i hvilke et skattesubjekt ikke er omfattet af en medlemsstats beskatningskompetence, eller hvor aktiver overdrages uden for dette kompetenceområde (
26
). Domstolen har fastslået, at det er i overensstemmelse med en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen at beregne skatten på den dato, hvor aktiverne overdrages uden for kompetenceområdet, men at en øjeblikkelig opkrævning af skatten uden mulighed for at udskyde betalingen er uforholdsmæssig (
27
).
64.
Det Forenede Kongeriges regering har påpeget, at målet med den nationale lovgivning er at sikre, at den almindelige ordning for fastsættelse og opkrævning af skat af en effektiv afhændelse af et aktiv finder anvendelse, når afhændelsen bevirker, at dette aktiv unddrages beskatning i Det Forenede Kongerige. Henset til dette mål går ordningen ikke ud over det, der er nødvendigt for at nå dens mål ved at anvende de almindelige foranstaltninger for pålæggelse og opkrævning af skat (herunder retten til at udskyde den pågældende skat via et søgsmål) af denne transaktion. Denne lovgivning er desuden væsentligt forskellig fra den lovgivning, der er omfattet af Domstolens praksis om exitskat, hvorved der indføres en specifik skattepligt, når aktiverne forlader den berørte medlemsstats beskatningskompetence, uden at den enhed, der er skattepligtig, overdrager disse aktiver.
65.
For det første er der inden realitetsbehandlingen af dette spørgsmål behov for nogle præciseringer af proceduremæssig karakter. Det skal nærmere bestemt fremhæves, at retten i første instans i den foreliggende sag havde fastslået, at en korrigerende foranstaltning med en mulighed for at udskyde betalingen på grundlag af en rateordning var forenelig med EU-retten, men at denne ret ikke kunne gennemføre en sådan foranstaltning (eftersom det ikke tilkom den at træffe afgørelse om den nærmere udformning af en rateordning), og at den forelæggende ret i stedet havde undladt at anvende exitskatten. Eftersom GL endvidere havde anlagt sag til prøvelse af meddelelsen om delvis afslutning vedrørende overdragelsen af 2014, udskød selskabet betalingen af selskabsskatten, indtil der var truffet afgørelse om dette søgsmål, således som det havde ret til i henhold til section 55 i TMA 1970. Følgelig var det ikke forpligtet til at betale (og har ikke betalt) den pågældende selskabsskat. Spørgsmålet er således, om den omstændighed, at GL udskød betalingen ved at anlægge et søgsmål og ved at anvende andre bestemmelser i national ret, er relevant. Dette er efter min opfattelse ikke tilfældet. Den forelæggende ret har med føje gjort gældende, at selv om Domstolen har fastslået, at den nationale lovgivning for at være forenelig med EU-retten, skal indeholde en mulighed for at udskyde skatten, bør denne mulighed findes, uafhængigt af, om der foreligger en tvist eller ej.
66.
For det andet fremgår det vedrørende realiteten af Domstolens praksis, at medlemsstater, der har ret til at beskatte de kapitalgevinster, der er opstået, mens de omhandlede aktiver befandt sig på deres område, har ret til at foreskrive et andet udløsende kriterium for denne beskatning end den faktiske realisering af disse kapitalgevinster for at sikre beskatningen af disse aktiver (
28
). Det fremgår, at en medlemsstat således kan pålægge skjulte reserver en skatteforpligtelse med henblik på at sikre beskatningen af disse aktiver (
29
). Domstolen har imidlertid anset den øjeblikkelige opkrævning i forbindelse med skjulte reserver for at være uforholdsmæssig, eftersom skjulte reserver ikke gør det muligt for skattesubjektet at betale skat, og denne omstændighed skaber en særlig likviditetsmæssig ulempe for skattesubjektet i forbindelse med opkrævningen af en exitskat (
30
). Det følger heraf, at eftersom Domstolens afvisning af, at exitskatter kan opkræves øjeblikkeligt, var begrundet i den likviditetsmæssige ulempe for den skattepligtige person, er det klart, at denne periode skal være af en sådan længde, at der rådes bod på dette problem (
31
).
67.
I den foreliggende sag er spørgsmålet således, om Domstolens praksis om beskatning af skjulte reserver kan gøres gældende under omstændigheder, hvor overdrageren realiserer aktivernes kapitalgevinster. I modsætning til exitskat, der vedrører skjulte reserver, vedrører reglerne om koncerninterne overdragelser realiserede kapitalgevinster.
68.
Som Kommissionen har understreget, er to forhold særligt relevante i denne henseende, når det drejer sig om at sondre mellem kapitalgevinster, som overdrageren af aktiver inden for en koncern har realiseret, og skjulte reserver. Dels den omstændighed, at alle tilfælde af exitskat, herunder tilfælde af geninvestering, er kendetegnet ved de likviditetsproblemer, som et skattesubjekt, der skal betale skat af en kapitalgevinster, som denne endnu ikke har realiseret, støder på. Dels den omstændighed, at skattemyndighederne skal sikre betaling af skat af kapitalgevinster, der er realiseret i den periode, hvor aktiverne befandt sig i deres skattejurisdiktion, og at risikoen for manglende betaling af skatten kan stige, efterhånden som tiden går.
69.
I de tilfælde, hvor kapitalgevinster realiseres via en overdragelse af aktiver, oplever skattesubjektet imidlertid ikke nogen likviditetsproblemer og kan ganske enkelt betale skatten af kapitalgevinsten med indtægterne fra de realiserede aktiver. I den foreliggende sag fremgår det således af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at det med hensyn til overdragelserne af 2011 og 2014 er ubestridt, at GL som modydelse modtog en betaling svarende til den fulde markedsværdi i forbindelse med disse overdragelser. Følgelig svarede de kapitalgevinster, som GL skulle betale skat af, til de realiserede kapitalgevinster, og GL har modtaget en modydelse i kontanter, der gør det muligt for selskabet at opfylde de relevante skatteforpligtelser, der følger af disse overdragelser. Når der ikke øjeblikkeligt opkræves skat, risikerer medlemsstaten således, at den ikke bliver betalt, og denne risiko vokser, efterhånden som tiden går. Vurderingen af forholdsmæssigheden i den foreliggende sag er således forskellig fra vurderingen i sager om exitskat. Følgelig og med henblik på at sikre forholdsmæssigheden af den restriktion, som reglerne om koncerninterne overdragelser medfører, er det berettiget, at skattesubjektet ikke gives nogen mulighed for at udskyde betalingen.
70.
I lyset af det ovenstående foreslår jeg Domstolen, at den besvarer det femte præjudicielle spørgsmål således, at artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at en restriktion af etableringsfriheden som følge af forskelsbehandling af koncerninterne nationale overdragelser og grænseoverskridende overdragelser af aktiver mod betaling i henhold til en national lovgivning, der pålægger en overdragelse af et aktiv foretaget af et selskab, der har skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige, en øjeblikkelig skattepligt, principielt kan være begrundet i nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, uden at det er nødvendigt at indføre en mulighed for at udskyde betalingen af skatten med henblik på at sikre denne restriktions forholdsmæssige karakter, når det berørte skattesubjekt som modydelse for overdragelsen af aktivet har modtaget en betaling svarende til dette aktivs fulde markedsværdi.
Det sjette præjudicielle spørgsmål
71.
Med sit sjette spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvilke konsekvenser der skal drages, såfremt det femte spørgsmål besvares benægtende, og restriktionen af etableringsfriheden ikke kan betragtes som nødvendig og forholdsmæssig.
72.
Henset til den foreslåede besvarelse af det femte spørgsmål, er det ufornødent at besvare det sjette præjudicielle spørgsmål.
Forslag til afgørelse
73.
På baggrund af det ovenstående foreslår jeg Domstolen, at den besvarer de af Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for sager om skatter og afgifter og visse sager om tinglysning), Det Forenede Kongerige) forelagte præjudicielle spørgsmål som følger:
»1)
Artikel 49 TEUF
skal fortolkes således, at:
den ikke er til hinder for en national lovgivning om reglerne om koncerninterne overdragelser, der pålægger overdragelser af aktiver, der foretages af et selskab med skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige, til et søsterselskab, der har skattemæssigt hjemsted i Schweiz (og som ikke udøver nogen forretningsvirksomhed i Det Forenede Kongerige fra et fast forretningssted), en øjeblikkelig skattepligt, i tilfælde, hvor disse to selskaber er helejede datterselskaber af et fælles moderselskab, der har skattemæssigt hjemsted i en anden medlemsstat, og under omstændigheder, hvor en sådan overdragelse ville finde sted på et skattemæssigt neutralt grundlag, hvis søsterselskabet ligeledes havde været hjemmehørende i Det Forenede Kongerige (eller der udøvede virksomhed fra et fast forretningssted).
2)
Artikel 49 TEUF
skal fortolkes således, at:
en restriktion af etableringsfriheden som følge af forskelsbehandling af koncerninterne nationale overdragelser og grænseoverskridende overdragelser af aktiver mod betaling i henhold til en national lovgivning, der pålægger en overdragelse af et aktiv foretaget af et selskab, der har skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige, en øjeblikkelig skattepligt, kan principielt være begrundet i behovet for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, uden at det er nødvendigt at indføre en mulighed for at udskyde betalingen af skatten med henblik på at sikre denne restriktions forholdsmæssige karakter, når det berørte skattesubjekt som modydelse for overdragelsen af aktivet har modtaget en betaling svarende til dette aktivs fulde markedsværdi.«
(
1
) – Originalsprog: fransk.
(
2
) – Den forelæggende ret har forelagt Domstolen seks spørgsmål. Med de to første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 63 TEUF, der sikrer de frie kapitalbevægelser, kan gøres gældende i forbindelse med national lovgivning, såsom reglerne om koncerninterne overdragelser, der kun finder anvendelse på koncerner. Det fjerde spørgsmål er kun blevet fremsat for det tilfælde, at Domstolen fastslår, at de to første spørgsmål skal besvares bekræftende. Som det vil fremgå af min bedømmelse, kan svarene på disse spørgsmål imidlertid let udledes af fast retspraksis, hvoraf det fremgår, at under den antagelse, at denne lovgivning har restriktive virkninger for de frie kapitalbevægelser, er sådanne virkninger uundgåelige konsekvenser af en eventuel hindring for etableringsfriheden og kan derfor ikke begrunde en selvstændig undersøgelse af den nævnte lovgivning med hensyn til artikel 63 TEUF (jf. i denne retning dom af 18.7.2007, Oy AA (C-231/05, herefter Oy AA-dommen, EU:C:2007:439, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis). Desuden kan artikel 63 TEUF under alle omstændigheder ikke finde anvendelse på en situation, der i princippet henhører under anvendelsesområdet for artikel 49 TEUF, når de berørte selskaber har skattemæssigt hjemsted i et tredjeland (dette er tilfældet med det schweiziske selskab i forbindelse med overdragelsen af 2011).
(
3
) – Overdragelsen af 2011 havde således til formål at centralisere forvaltningen af mærkerne inden for koncernen med henblik på at optimere deres værdi, mens overdragelsen af 2014 havde til formål at rationalisere og forenkle koncernens struktur ved at afvikle de enheder, der ikke længere var nyttige, og ved at sikre, at de enheder, der ikke kunne afvikles, var ejet på den mest hensigtsmæssige måde for så vidt angår risici og effektivitet.
(
4
) – Det følger af artikel 86, stk. 2, i aftalen om Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirlands udtræden af Den Europæiske Union og Det Europæiske Atomenergifællesskab (EUT 2019, L 384, s. 1), som trådte i kraft den 1.2.2020, at Domstolen har kompetence til at afgøre præjudicielle spørgsmål vedrørende anmodninger fra domstole i Det Forenede Kongerige indgivet inden overgangsperiodens udløb. I henhold til aftalens artikel 126 sluttede overgangsperioden den 31.12.2020. Det fremgår desuden af denne aftales artikel 86, stk. 3, at en anmodning om præjudiciel afgørelse anses for at være indgivet i henhold til denne artikels stk. 2 på det tidspunkt, hvor det indledende processkrift er blevet registreret af Domstolens Justitskontor. I den foreliggende sag blev anmodningen om præjudiciel afgørelse registreret af Domstolens Justitskontor den 30.12.2020, altså inden overgangsperiodens udløb.
(
5
) – Jf. dom af 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Skattefritagelse for aftalebaserede investeringsfonde) (C-342/20, EU:C:2022:276, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).
(
6
) – Jf. dom af 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, herefter »dommen i sagen Test Claimants III, EU:C:2012:707, præmis 90), og af 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Skattefritagelse for aftalebaserede investeringsfonde) (C-342/20, EU:C:2022:276, præmis 34 og 35 og den deri nævnte retspraksis).
(
7
) – Jf. dommen i sagen Test Claimants III (præmis 91 og 92 og den deri nævnte retspraksis).
(
8
) – Det er således ubestridt parterne i tvisten i hovedsagen imellem, at det nederlandske selskab, GL og det schweiziske selskab tilhørte den samme koncern, jf. section 170 og 171 i TCGA 1992.
(
9
) – Jf. i denne retning dommen i sagen Test Claimants III, præmis 89, og dom af 11.9.2014, Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200, præmis 29).
(
10
) – Jf. i denne retning dom af 17.9.2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
(
11
) – Jf. i denne retning dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, præmis 118), af 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, herefter »dommen i sagen Test Claimants II, EU:C:2007:161, præmis 30-33), og Oy AA-dommen, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis.
(
12
) – Jf. Oy AA-dommen, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis.
(
13
) – Jf. dom af 20.9.2018, EV (C-685/16, EU:C:2018:743, præmis 50), og af 17.10.2019, Argenta Spaarbank (C-459/18, EU:C:2019:871, præmis 35).
(
14
) – Jf. dom af 28.1.1986, Kommissionen mod Frankrig (270/83, EU:C:1986:37, præmis 14), og dommen i sagen Test Claimants II, præmis 37.
(
15
) – Jf. dom af 28.1.1986, Kommissionen mod Frankrig (270/83, EU:C:1986:37, præmis 18), af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 30), og af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 41), samt dommen i sagen Test Claimants II, præmis 36.
(
16
) – Jf. i denne retning dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, herefter »dommen i sagen National Grid Indus, EU:C:2011:785, præmis 36 og 37).
(
17
) – Jf. i denne retning dommen i sagen National Grid Indus, præmis 36 og 37.
(
18
) – Jf. punkt 66 i nærværende forslag til afgørelse.
(
19
) – Jf. dommen i sagen National Grid Indus, præmis 36 og 37, og dom af 14.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682).
(
20
) – Jf. dom af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, herefter »Verder LabTec-dommen, EU:C:2015:331).
(
21
) – Dommen i sagen Test Claimants II, præmis 61 (min fremhævelse).
(
22
) – Dommen i sagen Test Claimants II, præmis 94 og 95.
(
23
) – Jf. i denne retning dom af 25.2.2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 33).
(
24
) – Jf. dommen i sagen National Grid Indus, præmis 48, og dom af 23.1.2014, DMC (C-164/12, herefter DMC-dommen, EU:C:2014:20, præmis 49).
(
25
) – Jf. DMC-dommen, præmis 59, og af 8.3.2017, Euro Park Service (C-14/16, EU:C:2017:177, præmis 63 og den deri nævnte retspraksis).
(
26
) – Jf. dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 46-48); National Grid Indus, præmis 52, og af 14.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682, præmis 57-60).
(
27
) – Jf. dom af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 46-48 og 50), og af 6.9.2012, Kommissionen mod Portugal (C-38/10, EU:C:2012:521, præmis 31-33).
(
28
) – Jf. dom af 18.7.2013, Kommissionen mod Danmark (C-261/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2013:480, præmis 37), DMC-dommen, præmis 53, og Verder LabTec-dommen, præmis 45.
(
29
) – Jf. Verder LabTec-dommen, præmis 45.
(
30
) – Jf. dommen i sagen National Grid Indus; DMC-dommen og Verder LabTec-dommen. Jf. også generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:132, præmis 22, 25 og 72).
(
31
) – Jf. i denne henseende generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:132, punkt 72).