62013CC0526_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Το άρθρο 148 της οδηγίας ΦΠΑ (2) ορίζει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο προστιθέμενης αξίας, μεταξύ άλλων, τις παραδόσεις αγαθών τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό συγκεκριμένων πλοίων που χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης. Η διαφορά ενώπιον της Mokestiniu gingču komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπή φορολογικών διαφορών υπό την Κυβέρνηση της Δημοκρατίας της Λιθουανίας, στο εξής: επιτροπή φορολογικών διαφορών) (3) αφορά παραδόσεις καυσίμων, οι οποίες δεν τιμολογήθηκαν απευθείας στους έχοντες την εκμετάλλευση των πλοίων αλλά σε μεσάζοντες, μολονότι η τελική χρήση των καυσίμων ήταν εκ των προτέρων πιστοποιημένη και συντελέσθηκε στα ως άνω πλοία. Η επιτροπή φορολογικών διαφορών διερωτάται εάν η απαλλαγή εφαρμόζεται σε μια τέτοια περίπτωση.
Η οδηγία ΦΠΑ
2. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή.
3. Το άρθρο 14, παράγραφος 1, ορίζει ως παράδοση αγαθών τη «μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό». Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, ως παράδοση νοείται επίσης «η μεταβίβαση αγαθού, η οποία πραγματοποιείται με βάση σύμβαση εντολής προς αγορά ή πώληση» (4) .
4. Στο κεφάλαιο υπό τον τίτλο «Απαλλαγές συνδεόμενες με τις διεθνείς μεταφορές», το άρθρο 148 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ιδίως:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α) τις παραδόσεις αγαθών, τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό των πλοίων, που χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης […]
[…]
γ) τις παραδόσεις, μετατροπές, επισκευές, συντήρηση, ναυλώσεις και μισθώσεις πλοίων, που προβλέπονται στο στοιχείο αʹ, καθώς και τις παραδόσεις, μισθώσεις, επισκευές και συντήρηση αντικειμένων — περιλαμβανομένου του αλιευτικού εξοπλισμού — τα οποία είναι ενσωματωμένα στα πλοία αυτά ή χρησιμεύουν για την εκμετάλλευσή τους.
δ) τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των προβλεπόμενων στο στοιχείο γ), οι οποίες πραγματοποιούνται για τις άμεσες ανάγκες των πλοίων του στοιχείου α) και του φορτίου τους.
[…]»
5. Σύμφωνα με το άρθρο 131, οι ανωτέρω απαλλαγές πρέπει να εφαρμόζονται υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη προκειμένου να διασφαλίζουν «την ορθή και απλή εφαρμογή» τους και «να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση».
6. Το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί τη διάδοχη διάταξη του άρθρου 15, παράγραφος 4 της έκτης οδηγίας (5), σε σχέση με το οποίο το Δικαστήριο έκρινε στην υπόθεση Velker (6) ότι εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση παραδόσεως αγαθών σε πρόσωπα που έχουν την εκμετάλλευση πλοίου και πρόκειται να χρησιμοποιήσουν τα αγαθά αυτά για τον εφοδιασμό του και δεν εφαρμόζεται στην παράδοση αυτών στο πλαίσιο προγενέστερου σταδίου στην εμπορική αλυσίδα. Αυτό ίσχυε ιδίως επειδή η επέκταση της απαλλαγής σε στάδια προγενέστερα της τελικής παραδόσεως των αγαθών στο πρόσωπο που έχει την εκμετάλλευση πλοίου θα υποχρέωνε τα κράτη μέλη να εγκαθιδρύσουν συστήματα εποπτείας και ελέγχου, προκειμένου να βεβαιώνονται για την τελική χρήση των παραδοθέντων ελεύθερων από φόρο αγαθών.
7. Στο άρθρο 148, στοιχεία εʹ, στʹ και ζʹ, της οδηγίας ΦΠΑ περιλαμβάνονται διατάξεις αντίστοιχες αυτών των στοιχείων αʹ, βʹ και δʹ, με τις οποίες απαλλάσσεται η παράδοση αγαθών τα οποία προορίζονται για τον εφοδιασμό αεροσκαφών που χρησιμοποιούνται από αεροπορικές εταιρείες οι οποίες εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές με κόμιστρο. Οι διατάξεις αυτές ή οι προηγούμενες αυτών της έκτης οδηγίας έχουν τύχει ερμηνείας στη νομολογία του Δικαστηρίου, η οποία είναι πιθανόν να σχετίζεται με το άρθρο 148, στοιχείο αʹ (7) .
Το λιθουανικό δίκαιο
8. Στο άρθρο 44 του Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. IX 751 (νόμος ΙΧ-751 της Δημοκρατίας της Λιθουανίας σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας, στο εξής: νόμος για τον ΦΠΑ) ορίζεται, μεταξύ άλλων:
«1. Φορολογούνται με μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών, όταν πρόκειται για εφόδια πλοίων κατά την έννοια του άρθρου 43, παράγραφος 1, του παρόντος νόμου [ήτοι “πλοίων τα οποία εκτελούν δρομολόγια στην ανοικτή θάλασσα και χρησιμοποιούνται είτε για τη μεταφορά επιβατών και/ή φορτίου είτε για την παροχή άλλων υπηρεσιών έναντι αμοιβής”] […]
]…]
3. Στον παρόντα νόμο νοούνται ως εφόδια […] τα καύσιμα (κινητήρα) και τα λιπαντικά».
9. Σειρά κανόνων, αφορώντων τον εφοδιασμό πλοίων και αεροσκαφών, επιβάλλει αυστηρούς διοικητικούς περιορισμούς, οι οποίοι συνεπάγονται, μεταξύ άλλων, πλήρη ιχνηλασιμότητα όλων των παραδόσεων καυσίμων σε πλοία, και ιδίως από τελωνειακές αποθήκες, υπό τον έλεγχο και την εποπτεία των τελωνειακών αρχών.
Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και το προδικαστικό ερώτημα
10. Η Fast Bunkering Klaipeda UAB (FBK) υπόκειται στον ΦΠΑ στη Λιθουανία. Βρίσκεται σε αντιδικία με την αρμόδια φορολογική αρχή σχετικά με παραδόσεις καυσίμων, τις οποίες έκανε σε πλοία ανοικτής θαλάσσης μεταξύ του 2008 και του 2011.
11. Τα καύσιμα είχαν προέλευση από χώρες εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ήταν αποθηκευμένα στη Λιθουανία υπό ειδικό τελωνειακό καθεστώς, το οποίο επέτρεπε την προσωρινή μη είσπραξη του οφειλόμενου για την εισαγωγή τους ΦΠΑ. Η FBK ελάμβανε παραγγελίες για παράδοση καυσίμων σε συγκεκριμένα πλοία ανοικτής θαλάσσης, τα οποία πωλούσε ελεύθερα δαπανών και φόρτωνε η ίδια στις δεξαμενές των πλοίων, αναλαμβάνοντας και τη διεκπεραίωση των απαιτούμενων για την επανεξαγωγή τελωνειακών διατυπώσεων.
12. Ωστόσο, οι παραγγελίες δεν γίνονταν απευθείας από τους πλοιοκτήτες ή τους έχοντες την εκμετάλλευση των πλοίων αλλά από μεσάζοντες, που έχουν την έδρα τους σε διάφορα κράτη μέλη. Παρομοίως η FBK χρέωνε τις πωλήσεις στους μεσάζοντες και όχι στους πλοιοκτήτες ή στους έχοντες την εκμετάλλευση των πλοίων. Οι μεσάζοντες ενεργούσαν επ’ ονόματί τους τόσο έναντι της FBK όσο και έναντι των πλοιοκτητών ή εχόντων την εκμετάλλευση των πλοίων, αγοράζοντας από την πρώτη και πωλώντας στους τελευταίους, μολονότι οι ίδιοι ουδέποτε παραλάμβαναν πραγματικά τα καύσιμα. Βάσει του άρθρου 44, παράγραφος 1, του νόμου για τον ΦΠΑ, η FBK εφάρμοζε τον μηδενικό συντελεστή στα τιμολόγια τα οποία απέστειλε στους μεσάζοντες.
13. Η φορολογική αρχή, στηριζόμενη ως επί το πλείστον στις αποφάσεις του Δικαστηρίου Velker και Elmeka, υιοθέτησε την άποψη ότι οι επίμαχες παραδόσεις, οι οποίες έγιναν σε μεσάζοντες, έλαβαν χώρα «σε προγενέστερο στάδιο της εμπορικής αλυσίδας» και ως εκ τούτου δεν μπορούσαν να απαλλαγούν από τον ΦΠΑ.
14. Η διαφορά εκκρεμεί ενώπιον της επιτροπής φορολογικών διαφορών, η οποία διατηρεί επιφυλάξεις ως προς την εφαρμογή του σκεπτικού των αποφάσεων Velker και Elmeka σε μια περίπτωση όπου στην πραγματικότητα τα καύσιμα παραδόθηκαν απευθείας από την FBK στα επίμαχα πλοία και υπήρξαν επαρκείς έλεγχοι για την πέραν πάσης αμφιβολίας πιστοποίηση της τελικής τους χρήσεως. Η επιτροπή φορολογικών διαφορών τονίζει επίσης ότι το Δικαστήριο στην υπόθεση Α (8) σαφώς υιοθέτησε λιγότερο αυστηρή προσέγγιση ως προς τον ανεφοδιασμό αεροσκαφών, καθόσον δέχθηκε ότι η προϋπόθεση κατά την οποία η σκοπούμενη χρήση του αεροσκάφους πρέπει να είναι γνωστή και πιστοποιημένη κατά το χρόνο αποκτήσεώς του, η δε πραγματική χρήση να επιβεβαιώνεται εν συνεχεία, δεν φαίνεται να συνεπάγεται κατ’ ανάγκην περιορισμούς οι οποίοι θα ήταν ασυμβίβαστοι με την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών.
15. Κατόπιν τούτων, η επιτροπή φορολογικών διαφορών ερωτά:
«Έχει το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά την εν λόγω διάταξη εφαρμόζεται όχι μόνο στις περιπτώσεις παράδοσης εφοδίων στο πρόσωπο το οποίο έχει την εκμετάλλευση πλοίου ανοικτής θαλάσσης και χρησιμοποιεί τα οικεία εμπορεύματα για τον εφοδιασμό αυτού, αλλά και σε άλλα πρόσωπα, ήτοι σε μεσάζοντες, που ενεργούν επ’ ονόματί τους, εφόσον, κατά τον χρόνο της παράδοσης, είναι εκ των προτέρων γνωστή και δεόντως πιστοποιημένη η χρήση για την οποία προορίζονται τα ως άνω εμπορεύματα και έχουν υποβληθεί στις φορολογικές αρχές όλα τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία, όπως επιτάσσει η εθνική νομοθεσία;»
16. Η FBK, η Ιταλική και η Λιθουανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 4ης Δεκεμβρίου 2014 η FBK, η Λιθουανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή ανέπτυξαν προφορικώς τα επιχειρήματά τους.
Ανάλυση
Εισαγωγικές παρατηρήσεις
Πραγματικά περιστατικά
17. Φρονώ ότι είναι σημαντικό η απόφαση του Δικαστηρίου επί της ερμηνείας του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ να στηριχθεί στα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης. Τα εκτιθέμενα στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πραγματικά περιστατικά συμπληρώνονται από τις γραπτές παρατηρήσεις της FBK και από την προφορική ανάπτυξη των επιχειρημάτων της στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Η Λιθουανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή επίσης εξέθεσαν την άποψή τους επί των πραγματικών περιστατικών. Μολονότι δεν κατέστη δυνατόν να επιβεβαιωθούν συγκεκριμένες λεπτομέρειες ως προς τις συναλλαγές και τις σχέσεις μεταξύ των μεσαζόντων και των πλοιοκτητών ή των εχόντων την εκμετάλλευση των επίμαχων πλοίων, εντούτοις εκτιμώ ότι η έλλειψη των σχετικών στοιχείων δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να απαντήσει στο υποβληθέν ερώτημα.
18. Πάντως, όλοι οι μετέχοντες στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση συμφωνούν ότι ο τρόπος με τον οποίο συντελέσθηκαν οι διάφορες συναλλαγές στην παρούσα υπόθεση συνιστά κοινώς αποδεκτή διεθνή πρακτική. Κατά συνέπεια, η απόφαση του Δικαστηρίου είναι πιθανόν να αφορά όχι μόνο την κυρία δίκη αλλά και κάθε περίπτωση στην οποία ακολουθείται τέτοια πρακτική εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Ωστόσο, ενδέχεται η πρακτική αυτή να μην είναι καθολική ή να διαφέρουν οι λεπτομέρειές της μεταξύ των λιμένων των κρατών μελών, με αποτέλεσμα η ορθή λύση στην παρούσα υπόθεση να μην αποτελεί κατ’ ανάγκην την ορθή λύση σε άλλες υποθέσεις.
19. Στο πλαίσιο αυτό φρονώ ότι οι κύριες πτυχές της παρούσας υποθέσεως είναι οι κατωτέρω. Καμία δε από αυτές δεν φαίνεται να αμφισβητείται.
20. Η FBK αγοράζει καύσιμα εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης και τα αποθηκεύει υπό ειδικό τελωνειακό καθεστώς, βάσει του οποίου η είσπραξη του οφειλόμενου ΦΠΑ για την εισαγωγή τους αναστέλλεται μέχρι την ενδεχόμενη διάθεσή τους για ελεύθερη διακίνηση στην Ένωση.
21. Όταν ένα πλοίο χρειάζεται ανεφοδιασμό, ο έχων την εκμετάλλευσή του έρχεται σε επαφή με μεσάζοντα, προσδιορίζοντας το πλοίο, την (κατά προσέγγιση) ποσότητα του αναγκαίου καυσίμου και τον λιμένα (ή ενδεχομένως τους λιμένες), όπου θα αγκυροβολήσει το πλοίο και θα είναι διαθέσιμο για ανεφοδιασμό. Εν συνεχεία ο μεσάζων επιλέγει προμηθευτή (στην προκειμένη περίπτωση την FBK) και προβαίνει σε παραγγελία του καυσίμου, το οποίο πρέπει να παραδοθεί στο πλοίο.
22. Οι λόγοι για τους οποίους ακολουθείται η συγκεκριμένη διαδικασία είναι τόσο η απλοποίηση των ενεργειών όσο και η εξασφάλιση των δύο συναλλασσομένων μερών. Οι έχοντες την εκμετάλλευση των πλοίων μπορεί να μην έχουν επαφές με προμηθευτές σε κάθε λιμένα. Οι προμηθευτές μπορεί να είναι επιφυλακτικοί ως προς την παράδοση καυσίμων, εάν δεν είναι βέβαιοι για την αξιοπιστία του έχοντος την εκμετάλλευση του πλοίου. Ειδικοί μεσάζοντες, οι οποίοι συνεργάζονται και με τα δύο μέρη σε τακτική βάση και ως εκ τούτου είναι σε θέση να αναλάβουν την πληρωμή του προμηθευτή, δεδομένου ότι εμπιστεύονται την ικανότητα του έχοντος την εκμετάλλευση του πλοίου να πληρώσει, παρέχουν χρήσιμη υπηρεσία με τη συγκέντρωση των συναλλαγών και την ανάληψη της ευθύνης για τις οικονομικές λεπτομέρειές τους.
23. Η παραγγελία, η οποία αποστέλλεται από τον μεσάζοντα, προσδιορίζει τόσο την ποιότητα όσο και την ποσότητα του προς παράδοση σε συγκεκριμένο πλοίο καυσίμου, ωστόσο η πραγματικά παραδιδόμενη ποσότητα μπορεί να διαφέρει (μέχρι 10 %, σύμφωνα με την FBK), αναλόγως του υπολείμματος καυσίμου που βρίσκεται στις δεξαμενές του πλοίου κατά το χρόνο της παραδόσεως, των μετεωρολογικών συνθηκών και άλλων ενδεχομένως παραμέτρων.
24. Η FBK παραδίδει το παραγγελθέν καύσιμο στο εκάστοτε πλοίο, μεταφέροντάς το από τις αποθήκες του τελωνείου, αφού ολοκληρώσει τις αναγκαίες διατυπώσεις επανεξαγωγής. Μόνον αφού παραδοθεί το καύσιμο, μπορεί η FBK να αποστείλει το τιμολόγιο στον μεσάζοντα, ο οποίος είναι ο μοναδικός αντισυμβαλλόμενός της για την πώληση της ακριβούς παραδοθείσας ποσότητας. Η FBK δεν χρέωνε ΦΠΑ στα τιμολόγιά της για τις επίμαχες στην κυρία δίκη παραδόσεις, θεωρώντας ότι η πώληση απαλλασσόταν σύμφωνα με τις λιθουανικές διατάξεις περί μεταφοράς του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ στην εθνική έννομη τάξη.
25. Ο μεσάζων χρεώνει τα καύσιμα στον έχοντα την εκμετάλλευση του πλοίου (9) . Ως προς αυτό το σημείο, το οποίο φυσικά δεν αφορά την FBK, το Δικαστήριο διαθέτει τις λιγότερες πληροφορίες. Οι διακανονισμοί μεταξύ διαφόρων μεσαζόντων και εχόντων την εκμετάλλευση πλοίων ενδέχεται να εμφανίζουν διαφορές. Ωστόσο, είναι σαφές ότι ο μεσάζων, έχοντας αγοράσει τα καύσιμα από την FBK, πρέπει εν συνεχεία να τα πωλήσει στον έχοντα την εκμετάλλευση του πλοίου με την προσδοκία να αποκομίσει κέρδος από τον συνολικό διακανονισμό. Αυτό θα μπορούσε να συμβεί για παράδειγμα απλώς με την πώληση των καυσίμων σε υψηλότερη τιμή ή διαφορετικά με την πώλησή τους στην ίδια τιμή με παράλληλη χρέωση αμοιβής για τις διοικητικές, εμπορικές και οικονομικές υπηρεσίες του. Κατά συνέπεια, ελλείψει περαιτέρω πληροφοριών, δεν είναι δυνατόν να υποστηριχθεί ότι οι μεσάζοντες ενεργούν πάντοτε με συγκεκριμένο τρόπο. Ωστόσο, μάλλον πρέπει να γίνει δεκτό ότι στις επίμαχες συναλλαγές οι μεσάζοντες ενήργησαν επ’ ονόματί τους, αγοράζοντας τα καύσιμα από την FBK και πωλώντας τα στον έχοντα την εκμετάλλευση του πλοίου, και όχι ως απλοί πράκτορες του τελευταίου ή ως μεσίτες, οι οποίοι φέρουν σε επαφή τα δύο μέρη.
26. Σε αυτά τα πραγματικά στοιχεία προτίθεμαι να στηρίξω την ανάλυσή μου.
Νομολογία
27. Η πρώτη χρονικώς και προφανώς πιο σχετική με αυτό το πεδίο απόφαση του Δικαστηρίου είναι η απόφαση Velker, η οποία αφορούσε το άρθρο 15, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, τον πρόδρομο του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της σημερινής οδηγίας ΦΠΑ. Τα πραγματικά περιστατικά στην υπόθεση αυτή ήταν συνοπτικώς τα ακόλουθα.
28. Η εταιρία Forsythe αγόρασε από τη Velker δύο φορτία ναυτιλιακού πετρελαίου με σκοπό τη χρήση τους από πλοία ανοικτής θαλάσσης, πλοιοκτησίας της. Η Velker είχε αγοράσει προηγουμένως και τα δύο φορτία από την εταιρία Verhoeven. Η Verhoeven είχε αγοράσει με τη σειρά της ένα από αυτά τα φορτία από την Olie Verwerking Amsterdam (OVA). Κατά το χρόνο της πωλήσεως από τη Velker στη Forsythe τα φορτία βρίσκονταν στην κατοχή της Verhoeven και της OVA αντίστοιχα. Μετά την πώληση από τη Velker στη Forsythe τα φορτία παραδόθηκαν από τη Verhoeven και την OVA στη Forsythe.
29. Στην εν λόγω αλυσίδα συναλλαγών, η OVA δεν χρέωσε ΦΠΑ κατά την πώληση προς τη Verhoeven, η Verhoeven δεν χρέωσε ΦΠΑ στις πωλήσεις της προς τη Velker και η Velker δεν χρέωσε ΦΠΑ στις πωλήσεις της προς τη Forsythe. Ένα από τα ερωτήματα στην κύρια δίκη ήταν κατά πόσον, εάν υποτεθεί ότι ορθώς οι πωλήσεις από τη Velker προς τη Forsythe απαλλάχθηκαν από τον ΦΠΑ βάσει του τότε άρθρου 15, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας (10), οι προγενέστερες πωλήσεις από την OVA προς τη Verhoeven και από τη Verhoeven προς τη Velker υπέκειντο στην ίδια απαλλαγή.
30. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στην εν λόγω διάταξη πρέπει να ερμηνεύεται στενά και να εφαρμόζεται κατά τον εφοδιασμό πλοίων ανοικτής θαλάσσης, επειδή τέτοιες πράξεις εξομοιώνονται με εξαγωγές. Κατά συνέπεια, όπως η υποχρεωτική απαλλαγή για τις εξαγωγές «ισχύει αποκλειστικά για τις τελικές παραδόσεις αγαθών, που εξάγονται από τον πωλητή ή για λογαριασμό του, έτσι και η προβλεπόμενη στην παράγραφο 4 του άρθρου 15 απαλλαγή ισχύει μόνο για τις παραδόσεις αγαθών στον εφοπλιστή, ο οποίος θα χρησιμοποιήσει τα αγαθά αυτά για εφοδιασμό και επομένως δεν μπορεί να καλύψει τις παραδόσεις των αγαθών αυτών, που πραγματοποιούνται σε προηγούμενο στάδιο της εμπορίας». Το Δικαστήριο έκρινε περαιτέρω, απαντώντας στο επιχείρημα ότι η επέκταση της απαλλαγής σε όλα τα στάδια της εμπορίας θα απλοποιούσε τις διοικητικές διαδικασίες, ότι κάτι τέτοιο θα απαιτούσε αντιθέτως τη θέσπιση εκ μέρους των κρατών μελών επαχθών μηχανισμών ελέγχου και επιβλέψεως, ασυμβίβαστων με την «ορθή και απλή εφαρμογή» των απαλλαγών (11) .
31. Το σκεπτικό αυτό επιβεβαιώθηκε με την απόφαση Elmeka, η οποία αφορούσε υπηρεσίες μεταφοράς ναυτιλιακού καυσίμου που παρασχέθηκαν όχι απευθείας σε έχοντες την εκμετάλλευση πλοίων ανοικτής θαλάσσης αλλά σε επιχείρηση εφοδιασμού που παρείχε καύσιμα σε τέτοιους επιτηδευματίες. Και στην περίπτωση αυτή, επίσης, δεν μπορούσε να εφαρμοσθεί η απαλλαγή του τότε άρθρου 15, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας (12) .
32. Ωστόσο δεν ακολουθήθηκε η ίδια προσέγγιση στην υπόθεση Α. Η εν λόγω απόφαση αφορούσε την παραχώρηση αεροσκάφους όχι απευθείας σε αεροπορική εταιρία «η οποία εκτελεί κυρίως διεθνείς μεταφορές με κόμιστρο» (13), αλλά σε εταιρία η οποία εκναύλωσε το αεροσκάφος σε μια τέτοια αεροπορική εταιρία. Το Δικαστήριο έκρινε ότι το να μην εφαρμοσθεί η απαλλαγή σε μια τέτοια περίπτωση θα συνεπαγόταν υπονόμευση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας. Διαχώρισε τη συγκεκριμένη υπόθεση από τις υποθέσεις Velker και Elmeka με το σκεπτικό ότι «η εξάρτηση σε παρόμοιες περιπτώσεις της απαλλαγής αυτής από την προϋπόθεση να είναι γνωστή και αποδεδειγμένη κατά τον χρόνο κτήσεως του αεροσκάφους η χρήση για την οποία προορίζεται και από τη μεταγενέστερη επαλήθευση της πραγματικής χρήσεως του εν λόγω αεροσκάφους από μια τέτοια εταιρία προφανώς δεν συνεπάγεται, για τα κράτη και τις οικείες επιχειρήσεις, λαμβανομένου υπόψη του είδους του επίμαχου αγαθού και, ιδίως, των καταχωρίσεων και εγκρίσεων από τις οποίες εξαρτάται η εκμετάλλευσή του, υποχρεώσεις ασυμβίβαστες προς την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών που προβλέπει η έκτη οδηγία» (14) .
33. Έτερη πτυχή της νομολογίας του Δικαστηρίου η οποία φρονώ ότι είναι σχετική με την παρούσα υπόθεση αφορά την έννοια της «μεταβίβασης του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό», η οποία συνιστά «παράδοση αγαθών» στο πλαίσιο της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά τη νομολογία, «η έννοια της παραδόσεως αγαθού δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλά περιλαμβάνει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από συμβαλλόμενο ο οποίος εξουσιοδοτεί τον αντισυμβαλλόμενό του να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος» και, κατ’ αρχήν, «στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να προσδιορίζει κατά περίπτωση, σε συνάρτηση προς τα περιστατικά της υποθέσεως, αν συντρέχει μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς το αγαθό ως κύριος» (15) .
34. Στην υπόθεση Auto Lease Holland το Δικαστήριο έκρινε επί τη βάσει μη αμφισβητούμενων πραγματικών περιστατικών. Η απόφαση αυτή αφορούσε συμφωνία χρηματοδοτικής μισθώσεως οχήματος, στο πλαίσιο της οποίας ο μισθωτής μπορούσε να αγοράσει καύσιμα στο όνομα και για λογαριασμό του εκμισθωτή (Auto Lease) μέσω πιστωτικής κάρτας καυσίμων στο όνομα και με χρέωση του εκμισθωτή, με παράλληλη υποχρέωση του μισθωτή να προκαταβάλλει κάθε μήνα το ένα δωδέκατο του εκτιμώμενου ετησίου κόστους με διακανονισμό του λογαριασμού στο τέλος του έτους σύμφωνα με την πραγματική κατανάλωση, πλέον ορισμένης δαπάνης για τη διαχείριση των καυσίμων. Το Δικαστήριο έκρινε ότι από απόψεως ΦΠΑ δεν υπήρχε παράδοση καυσίμων από τον εκμισθωτή στον μισθωτή. Επισήμανε ότι: «[…] πρέπει να εξεταστεί σε ποιον, στον εκμισθωτή ή στον μισθωτή αυτοκινήτου με leasing, μεταβίβασαν οι εταιρίες πετρελαίου […] το δικαίωμα να διαθέτει στην πράξη τα καύσιμα ως κύριος […] Δεν αμφισβητείται ότι ο μισθωτής έχει δικαίωμα να διαθέτει τα καύσιμα ως κύριος του αγαθού αυτού. Συγκεκριμένα, λαμβάνει απ’ ευθείας τα καύσιμα σε πρατήρια υγρών καυσίμων και η Auto Lease ουδέποτε έχει δικαίωμα να αποφασίσει με ποιον τρόπο και για ποιον σκοπό πρέπει να χρησιμοποιούνται τα καύσιμα αυτά […] Η άποψη ότι τα καύσιμα παραδόθηκαν στην Auto Lease, δεδομένου ότι ο μισθωτής αγοράζει τα καύσιμα στο όνομα και για λογαριασμό της Auto Lease, η οποία προκαταβάλλει την τιμή του αγαθού αυτού, δεν μπορεί να γίνει δεκτή. […] [Ο]ι παραδόσεις πραγματοποιήθηκαν με έξοδα της Auto Lease μόνο φαινομενικά […] Την πραγματική κατανάλωση, που προκύπτει στο τέλος του έτους, την καλύπτει οικονομικά ο μισθωτής, τον οποίο, ως εκ τούτου, βαρύνουν εξ ολοκλήρου και τα έξοδα της παραδόσεως των καυσίμων […] Έτσι, η συμφωνία για τη διαχείριση των καυσίμων δεν συνιστά σύμβαση παραδόσεως καυσίμων, αλλά μάλλον σύμβαση σχετική με τη χρηματοδότηση της αγοράς τους. Η Auto Lease δεν αγοράζει καύσιμα για να τα πωλήσει ακολούθως στο μισθωτή, αλλά αυτός αγοράζει τα καύσιμα, επιλέγοντας κατά βούληση την ποιότητα και την ποσότητά τους, καθώς και τον χρόνο της αγοράς. Στην πραγματικότητα, η Auto Lease παρέχει πίστωση στον μισθωτή» (16) .
35. Φρονώ ότι η απόφαση αυτή μπορεί να αποτελέσει χρήσιμη αφετηρία για την εξέταση των δεδομένων της παρούσας υποθέσεως σε σχέση προς εκείνα της υποθέσεως Velker.
Ερμηνεία του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ υπό το πρίσμα της υποθέσεως της κύριας δίκης και της νομολογίας του Δικαστηρίου
36. Η υπόθεση της κύριας δίκης εμφανίζει ομοιότητες με την υπόθεση Velker. Και στις δύο περιπτώσεις τα καύσιμα παραδόθηκαν από τον αρχικό ιδιοκτήτη τους στον έχοντα την εκμετάλλευση του πλοίου, την ίδια στιγμή που η κατά νόμον κυριότητα μεταβιβαζόταν σε ένα ή περισσότερα τρίτα μέρη.
37. Ωστόσο, δεν έχω πεισθεί ότι οι ομοιότητες αυτές επιτάσσουν κατ’ ανάγκην παρόμοια μεταχείριση των δύο υποθέσεων ως προς τον ΦΠΑ. Υπάρχουν επίσης πτυχές των δύο υποθέσεων που παρουσιάζουν διαφορές.
38. Συγκεκριμένα, μου φαίνεται σημαντικό το γεγονός ότι στην υπόθεση Velker η κατά νόμον κυριότητα των καυσίμων άλλαξε χέρια πριν από την παράδοσή τους στον έχοντα την εκμετάλλευση των επίμαχων πλοίων, ενώ στην υπόθεση της κύριας δίκης φαίνεται ότι η κατά νόμον κυριότητα μπορούσε να μεταβιβασθεί μόνο μετά τον τελικό προσδιορισμό και την τιμολόγηση της παραδοθείσας ποσότητας (17) .
39. Τούτου δοθέντος, φαίνεται ότι είναι αναγκαίο να εξακριβωθεί το στάδιο κατά το οποίο μεταβιβάσθηκε «το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, [τα καύσιμα]», δεδομένου ότι, όπως καθίσταται σαφές από τη νομολογία, το εν λόγω στάδιο, το οποίο έχει αποφασιστικό χαρακτήρα για τη μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ, δεν συμπίπτει κατ’ ανάγκην με τη μεταβίβαση της κατά νόμον κυριότητας.
40. Συνεπώς, κατά την άποψή μου, προκειμένου να μπορέσει να αποφανθεί οριστικά, η επιτροπή φορολογικών διαφορών θα πρέπει να εξακριβώσει ορισμένα πραγματικά ζητήματα πέραν αυτών που εξέθεσε στην απόφαση περί παραπομπής.
41. Εάν, κατ’ εφαρμογήν των διαφόρων συμβάσεων που διείπαν τις συναλλαγές και το εφαρμοστέο σε αυτές δίκαιο (στοιχεία τα οποία ενδέχεται να διαφέρουν από τη μια συναλλαγή στην άλλη και να μην είναι ευχερώς διαπιστώσιμα), τα μέρη (εκτός των εχόντων την εκμετάλλευση των επίμαχων πλοίων), προς τα οποία και μεταξύ των οποίων μεταβιβάσθηκε η κατά νόμον κυριότητα των καυσίμων, κατέστησαν και/ή παρέμειναν, τόσο από νομικής απόψεως όσο και εν τοις πράγμασι, κύριοι με εξουσία διαθέσεως των καυσίμων, αφού αυτά είχαν ήδη παραδοθεί στις δεξαμενές των πλοίων, τότε η υπόθεση είναι επακριβώς συγκρίσιμη ως προς τον ΦΠΑ με την υπόθεση Velker (18) . Εάν κάτι τέτοιο ισχύει, φρονώ ότι είναι άνευ σημασίας το γεγονός ότι στην υπόθεση Velker τα καύσιμα παρακρατήθηκαν από τρίτο μέρος διαφορετικό από τον έχοντα την εκμετάλλευση του πλοίου, ενώ στην παρούσα υπόθεση είχαν ήδη παραδοθεί στις δεξαμενές των πλοίων.
42. Ωστόσο, περισσότερη προσοχή πρέπει να δοθεί στην ταυτότητα του μέρους ή των μερών τα οποία είχαν πραγματική εξουσία διαθέσεως των καυσίμων ως κύριοι. Μετά την παράδοση των καυσίμων στις δεξαμενές ενός πλοίου ανοικτής θαλάσσης, είναι εξαιρετικά δύσκολο να νοηθεί ότι έχουν «διατεθεί» για κάτι άλλο εκτός από κατανάλωσή τους από το συγκεκριμένο πλοίο (και συνεπώς από τον έχοντα την εκμετάλλευσή του) για τις ενεργειακές του ανάγκες. Οποιαδήποτε εναλλακτική πραγματική διάθεση των καυσίμων από κατά νόμον κύριό τους διαφορετικό από τον έχοντα την εκμετάλλευση του πλοίου θα απαιτούσε μια μάλλον ανέφικτη φυσική παρέμβαση (19) . Στην πράξη δεν υπάρχει πιθανότητα να μην καταναλωθούν τα καύσιμα για τις ανάγκες του πλοίου και φαίνεται απίθανο ο μεσάζων, κατά το χρόνο που ενδεχομένως θα είναι κατά νόμον ιδιοκτήτης, να επιθυμεί να αναλάβει την ευθύνη της ιδιοκτησίας (με τη μορφή, επί παραδείγματι, των δαπανών αποθηκεύσεως και ασφαλίσεως), προκειμένου να τα διαθέσει με άλλο τρόπο. Κατ’ αντιδιαστολή, στην υπόθεση Velker είναι σαφές ότι, μέχρι την πώληση στη Forsythe, η Velker ήταν τόσο σε πραγματική όσο και σε νομική θέση να διαθέσει τα παρακρατούμενα από τη Verhoeven και την OVA φορτία σε οποιοδήποτε τρίτο μέρος με το οποίο επιθυμούσε αυτή να συμβληθεί.
43. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, φρονώ ότι η πλέον εύστοχη ανάλυση ως προς τη «μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό», όπως ορίζεται στο άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, είναι η ακόλουθη.
44. Μέχρι την ολοκλήρωση όλων των πτυχών της πωλήσεως και υπό την επιφύλαξη των όρων της συμβάσεως, ο προμηθευτής (στην παρούσα υπόθεση διαδοχικά η FBK και ο μεσάζων ή οι μεσάζοντες) είναι ο κατά νόμον κύριος και φυσικά έχει το δικαίωμα να ζητήσει το τίμημα για τα καύσιμα (ενδεχομένως εγγράφοντας, ανάλογα με τις περιστάσεις και το εφαρμοστέο δίκαιο, ναυτική υποθήκη επί του πλοίου) (20) . Ωστόσο, από τη στιγμή της παραδόσεως στις δεξαμενές του πλοίου, ο έχων την εκμετάλλευση αυτού είναι το πρόσωπο που στην πραγματικότητα είναι σε θέση να διαθέτει τα καύσιμα ως αν ήταν κύριος, και επομένως τη στιγμή αυτή είναι που συντελείται από απόψεως ΦΠΑ η παράδοση των αγαθών και πρέπει να επιβληθεί ο φόρος ή να υπάρξει απαλλαγή αναλόγως των περιστάσεων.
45. Το γεγονός ότι η παράδοση περιλαμβάνει δύο ή περισσότερες μεταβιβάσεις της κατά νόμον κυριότητας δεν επηρεάζει την εν λόγω υποχρέωση για επιβολή του φόρου ή απαλλαγή από αυτόν. Σημασία έχει να υπάρχει μία και μοναδική «μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό» κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, όπως ερμηνεύεται στη νομολογία, και η μεταβίβαση αυτή να συνιστά μία και μοναδική παράδοση αγαθών. Η άποψη αυτή δεν είναι ασυμβίβαστη με τους σκοπούς του άρθρου 148 της οδηγίας ΦΠΑ. Στο πλαίσιο αυτό, το δικαίωμα διαθέσεως αγαθού πρέπει να εκληφθεί ότι αναφέρεται στην εξουσία ενός προσώπου να χρησιμοποιεί, να καταναλώνει και/ή να απολαύει με οποιοδήποτε άλλο τρόπο του αγαθού αυτού, είτε η εξουσία αυτή υπόκειται είτε δεν υπόκειται σε περαιτέρω συμβατικούς περιορισμούς και ιδίως σε υποχρέωση προς πληρωμή για την εν λόγω ιδιοκτησία.
46. Φρονώ ότι η προσέγγιση αυτή είναι όχι μόνο συμβατή με το γράμμα της οδηγίας ΦΠΑ, όπως ερμηνεύεται από τη νομολογία (ακολουθεί τον ορισμό της «μεταβίβασης του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό» κατά την απόφαση Shipping and Forwarding Enterprise Safe και δεν προσκρούει, λόγω των διαφορών ως προς τα πραγματικά περιστατικά στην απόφαση Velker), αλλά και σύμφωνη με «την ορθή και απλή εφαρμογή» της απαλλαγής, η οποία (μολονότι εξαρτάται τυπικά από προϋποθέσεις οι οποίες τίθενται ως επί το πλείστον από τα κράτη μέλη και λιγότερο από την ίδια την οδηγία) αποτελεί έναν από τους σκοπούς του άρθρου 131 της οδηγίας ΦΠΑ. Όπως τόνισε η FBK, η διαδικασία εισπράξεως του ΦΠΑ και η συνεπακόλουθη επιστροφή του σε φορολογούμενα πρόσωπα με έδρα σε άλλα κράτη μέλη είναι επαχθής και άνευ νοήματος στις περιπτώσεις όπου τα καύσιμα έχουν παραδοθεί στις δεξαμενές πλοίων ανοικτής θαλάσσης και δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν με τρόπο διαφορετικό από αυτόν για τον οποίο θεσπίσθηκε η απαλλαγή. Επιπροσθέτως, η συλλογιστική αυτή είναι σύμφωνη με το σκεπτικό του Δικαστήριο στην υπόθεση Α. Επίσης, η απόφαση Auto Lease Holland κινείται στην ίδια κατεύθυνση, μολονότι οι περιστάσεις της υποθέσεως εκείνης δεν ήταν πανομοιότυπες.
47. Προβλήθηκαν πάντως και διαφορετικές εκτιμήσεις, ιδίως από την κυβέρνηση της Λιθουανίας και την Επιτροπή, και είναι αναγκαίο να εξετασθούν οι πλέον εμπεριστατωμένες εξ αυτών.
Οι διαφορετικές εκτιμήσεις
48. Πρώτον, υποστηρίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας συνεπάγεται ότι επιτηδευματίες οι οποίοι προβαίνουν σε παρόμοιες συναλλαγές δεν είναι δυνατόν να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως ως προς την είσπραξη του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, οι διατάξεις περί απαλλαγών πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι εισάγουν εξαιρέσεις στη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ εισπράττεται για όλες τα παρεχόμενα έναντι ανταλλάγματος αγαθά και υπηρεσίες από πρόσωπο υποκείμενο σε φόρο. Πάντως, η απαίτηση στενής ερμηνείας αυτή δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των εξαιρέσεων πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπον που καθιστά την εξαίρεση κενή περιεχομένου (21) . Κατά συνέπεια, σύμφωνα με την άποψη αυτή, το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί στενά και να περιορισθεί στη τελική συναλλαγή της αλυσίδας, η οποία, όπως επισημαίνουν τόσο η κυβέρνηση της Λιθουανίας όσο και η Επιτροπή, αποτελεί το στάδιο κατά το οποίο «εξάγονται» τα καύσιμα.
49. Δεν νομίζω ότι η άποψη αυτή και η ανάλυση την οποία παρουσίασα διαφέρουν κατ’ ουσίαν.
50. Στις περιπτώσεις που, όπως στην υπόθεση Velker, υπάρχουν διαδοχικές παραδόσεις με δυνατότητα κάθε ενδιάμεσου κατά νόμον κυρίου να διαθέτει, τόσο από νομικής απόψεως όσο και εν τοις πράγμασι, τα καύσιμα υπό την ιδιότητά του αυτή πριν
από το χρονικό σημείο το οποίο εξομοιούται με εξαγωγή (22), συμφωνώ απολύτως ότι, ακολουθώντας αυστηρή —και εν τέλει τη μόνη εύλογη— ερμηνεία, μόνο σε αυτό το χρονικό σημείο μπορεί να εφαρμοσθεί η απαλλαγή του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Αντιθέτως, στις περιπτώσεις όπου η πραγματική εξουσία διαθέσεως των καυσίμων από κύριο ή οιονεί κύριο μεταβιβάζεται μόνο μία φορά, κατά το εξομοιούμενο με εξαγωγή χρονικό σημείο της εμπορικής αλυσίδας, και όπου οποιαδήποτε ενδιάμεση ή διαδοχική κατά νόμον μεταβίβαση περιλαμβάνει στην πραγματικότητα μόνο τη μεταβίβαση της απαιτήσεως προς πληρωμή έναντι του έχοντος την εκμετάλλευση του πλοίου, η ερμηνεία κατά την οποία η παράδοση των καυσίμων συμπεριλαμβάνει επίσης αυτές τις ενδιάμεσες διαδοχικές νομικές συναλλαγές δεν είναι στην πραγματικότητα λιγότερο αυστηρή. Ούτε προσκρούει μια τέτοια ερμηνεία στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, δεδομένου ότι οι μεσάζοντες στην παρούσα υπόθεση μεταξύ της FBK και του έχοντος την εκμετάλλευση του πλοίου δεν εμπλέκονται στις ίδιες συναλλαγές με αυτές τις οποίες διενήργησαν η OVA ή η Verhoeven στην υπόθεση Velker. Οι τελευταίες πωλούσαν χωρίς να γνωρίζουν τον τελικό προορισμό των καυσίμων, ο οποίος θα μπορούσε να είναι διαφορετικός. Οι πρώτοι εμπλέκονται σε συναλλαγή σε σχέση με δικαίωμα επί καυσίμων των οποίων ο τελικός προορισμός είναι ήδη προσδιορισμένος.
51. Δεύτερον, η κυβέρνηση της Λιθουανίας παραπέμπει στις από 1ης Ιουλίου 2011 κατευθυντήριες γραμμές της επιτροπής ΦΠΑ, στο πλαίσιο των οποίων συμφωνήθηκε «σχεδόν ομόφωνα» ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 148, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ απαλλαγή πρέπει να εφαρμόζεται αποκλειστικά στις υπηρεσίες επισκευής που παρέχονται απευθείας στον έχοντα την εκμετάλλευση του πλοίου, και δεν μπορεί να επεκταθεί σε παράπλευρες υπηρεσίες οι οποίες παρασχέθηκαν σε προγενέστερο στάδιο της εμπορικής αλυσίδας και ιδίως από υπεργολάβους (23) . Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η ίδια κυβέρνηση αναφέρθηκε επίσης στις από 24-25 Φεβρουαρίου 2014 κατευθυντήριες γραμμές, στο πλαίσιο των οποίων, κατόπιν της αποφάσεως Α, η επιτροπή ΦΠΑ συμφώνησε και πάλι «σχεδόν ομόφωνα», μεταξύ άλλων, ότι η ίδια απαλλαγή δεν πρέπει υπό οποιεσδήποτε συνθήκες να εφαρμόζεται σε παραδόσεις αγαθών οι οποίες έλαβαν χώρα σε στάδιο της εμπορικής αλυσίδας προγενέστερο της παραδόσεως των αγαθών αυτών σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος αποκτά πλοίο για σκοπούς άμεσης εκμισθώσεως (24) .
52. Πρέπει να υπομνησθεί ότι αυτές οι κατευθυντήριες γραμμές είναι «απλές απόψεις μιας συμβουλευτικής επιτροπής. Δεν συνιστούν επίσημη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης και δεν απηχούν κατ’ ανάγκην τις απόψεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής. Δεν δεσμεύουν την Ευρωπαϊκή Επιτροπή ή τα κράτη μέλη, τα οποία είναι ελεύθερα να μην τις ακολουθήσουν». Πράγματι, η αναπαραγωγή τους γίνεται «υπό τον όρο της αναφοράς της συγκεκριμένης επιφυλάξεως» (25) .
53. Ωστόσο, ακόμη και αν ληφθούν υπόψη οι κατευθυντήριες γραμμές, δύο σημεία μου φαίνονται σχετικά με την παρούσα υπόθεση. Οι πρώτες κατευθυντήριες γραμμές αφορούν ιδίως την παροχή υπηρεσιών επισκευής από υπεργολάβους και όχι την παράδοση αγαθών (εν προκειμένω, καυσίμων). Οι δεύτερες κατευθυντήριες γραμμές επισημαίνουν ότι, στις περιπτώσεις που παραδίδονται αγαθά εφοδιασμού απευθείας σε επιτηδευματία ο οποίος χρησιμοποιεί πλοίο για εμπορικές δραστηριότητες στην ανοικτή θάλασσα, πρέπει να εφαρμοσθεί η απαλλαγή του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, τούτο δε ανεξαρτήτως ενδεχόμενης από κοινού χρήσεως των πλοίων με άλλους νομείς οι οποίοι δεν τα χρησιμοποιούν αποκλειστικά για τις εμπορικές τους δραστηριότητες (26) . Μολονότι το συγκεκριμένο σημείο σχετίζεται μάλλον με την από κοινού χρήση του πλοίου και όχι με τη θέση μιας συναλλαγής στην εμπορική αλυσίδα, η αναφορά σε αγαθά «τα οποία διατίθενται απευθείας σε επιτηδευματία που χρησιμοποιεί το πλοίο για εμπορικές δραστηριότητες στην ανοικτή θάλασσα» φαίνεται να υποδηλώνει ότι η άμεση παράδοση στον έχοντα την εκμετάλλευση του πλοίου
είναι αυτή που ενεργοποιεί την απαλλαγή κατά το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
54. Κατά συνέπεια, δεν εντοπίζω στις κατευθυντήριες γραμμές της επιτροπής ΦΠΑ κάποιο στοιχείο που να αναιρεί την άποψη την οποία υποστήριξα στο σημείο 44 ανωτέρω.
55. Τρίτον, από το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ (27), υπό το πρίσμα ιδίως των άρθρων 28 (28) και 311, παράγραφος 1, σημείο 5 (29), της ίδιας οδηγίας καθώς και της νομολογίας του Δικαστηρίου (30), η Επιτροπή συνάγει ότι οι μεσάζοντες στην παρούσα υπόθεση πρέπει να αντιμετωπισθούν ως να αγόρασαν πρώτα τα επίμαχα καύσιμα και κατόπιν να τα παρέδωσαν στον έχοντα την εκμετάλλευση του πλοίου με δύο διαφορετικές συναλλαγές, εκ των οποίων μόνο η τελευταία υπόκειται στην απαλλαγή του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
56. Μολονότι κατανοώ τον συλλογισμό επί του οποίου ερείδεται η άποψη αυτή, φρονώ ότι η ερμηνεία που πρότεινα σχετικά με το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δίδει τις σχετικές απαντήσεις. Η ερμηνεία αυτή στηρίζεται στην ανάγκη να προσδιορισθεί ο αριθμός των μεταβιβάσεων του «δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό» από απόψεως ΦΠΑ, ο οποίος ενδέχεται ή όχι, αναλόγως των περιστάσεων, να είναι ίδιος με τον αριθμό των μεταβιβάσεων της κατά νόμον κυριότητας του αγαθού. Τα πραγματικά περιστατικά στην υπόθεση της κύριας δίκης, στο πλαίσιο της οποίας τα καύσιμα παραδόθηκαν απευθείας στις δεξαμενές του πλοίου ανοικτής θαλάσσης και μπορούσαν εν συνεχεία (προς απόδειξη ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου) να διατεθούν μόνον από τον έχοντα την εκμετάλλευση αυτού, δεν είναι κατ’ ανάγκην παρόμοια με αυτά της παροχής υπηρεσιών εκ μέρους ενός μεσάζοντα ή ενός πωλητή μεταχειρισμένων αγαθών, καλλιτεχνημάτων, συλλεκτικών αντικειμένων ή αντικών.
57. Ωστόσο, τονίζω και πάλι ότι, κατά την εφαρμογή του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ συμφώνως προς την ερμηνεία την οποία προτείνω, το εθνικό δικαστήριο πρέπει να εξετάσει διεξοδικά τις πραγματικές συνθήκες των επίμαχων συναλλαγών και ότι η ανάμειξη ενός ή περισσοτέρων μεσαζόντων σε συναλλαγές παραδόσεως καυσίμων δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκην και πάντοτε απαλλαγή από τον ΦΠΑ βάσει της συγκεκριμένης διατάξεως.
Πρόταση
58. Κατόπιν όλων των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο ερώτημα το οποίο υπέβαλε η Mokestiniu gingču komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės ως εξής:
«Όταν, συμφώνως προς τα οριζόμενα στο άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας του Συμβουλίου 2006/112/EΚ, της 28ης Νοεμβρίου 2006, για το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, διαπιστώνεται ότι πωλητής παραδίδει αγαθά προς εφοδιασμό πλοίων α) απευθείας στον έχοντα την εκμετάλλευση του πλοίου με τέτοιο τρόπο, ώστε β) ο τελευταίος να αποκτά αμέσως και άνευ όρων και ταυτοχρόνως ο πωλητής να αποβάλλει το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά αυτά ως κύριος και γ) κανένα άλλο πρόσωπο δεν αποκτά ή αποβάλλει τέτοιο δικαίωμα επί των ιδίων αγαθών, τότε η συναλλαγή με την οποία ο πωλητής μεταβιβάζει το εν λόγω δικαίωμα, η συναλλαγή με την οποία ο έχων την εκμετάλλευση του πλοίου αποκτά το ίδιο δικαίωμα, και οποιεσδήποτε ενδιάμεσες συναλλαγές με τις οποίες τρίτα μέρη ενδεχομένως αποκτούν και μεταβιβάζουν δικαιώματα, μη συμπεριλαμβανομένου αυτού της διαθέσεως των αγαθών από κύριο, πρέπει να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
Υπό άλλες περιστάσεις, μόνον η συναλλαγή με την οποία ο έχων την εκμετάλλευση του πλοίου αποκτά το δικαίωμα διαθέσεως των αγαθών ως κύριος μπορεί να απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ δυνάμει της ανωτέρω διατάξεως.
Σε κάθε περίπτωση, εναπόκειται στο αρμόδιο εθνικό δικαστήριο να προσδιορίσει, υπό το φως των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, ποιος πραγματικά αποκτά, και σε ποιο στάδιο, το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος, λαμβανομένου υπόψη ότι η μεταβίβαση της κατά νόμον κυριότητας των αγαθών αυτών κατά τις διατάξεις του εφαρμοστέου δικαίου δεν είναι το μόνο αποφασιστικό στοιχείο συναφώς.»
(1) .
(2)
–	Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1).
(3)
–	Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι η επιτροπή φορολογικών διαφορών είναι δικαστήριο κατά την έννοια του άρθρου 267 ΣΛΕΕ. Βλ. απόφαση Nidera Handelscompagnie BV (C 385/09, EU:C:2010:627, σκέψεις 34 έως 40).
(4)
–	Βλ., επίσης, σημεία 55 επ. των παρουσών προτάσεων.
(5)
–	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαϊου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(6)
–	Βλ. απόφαση Velker International Oil Company (C‑185/89, EU:C:1990:262, στο εξής: απόφαση Velker, σκέψεις 22 και 24· βλ. επίσης απόφαση Elmeka (C‑181/04 έως C‑183/04, EU:C:2006:563, στο εξής: απόφαση Elmeka, σκέψη 23).
(7)
–	Βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις Cimber Air (C‑382/02, EU:C:2004:534), και A (C‑33/11, EU:C:2012:482, στο εξής: απόφαση A).
(8)
–	Ιδίως στις σκέψεις 51 έως 56.
(9)
–	Έχει αναφερθεί ότι μπορεί να υπάρχει αλυσίδα διαφόρων μεσαζόντων μεταξύ της FBK και του έχοντος την εκμετάλλευση του πλοίου. Ακόμη και αν συμβαίνει τούτο, η μεταχείριση των συναλλαγών ως προς το ΦΠΑ πρέπει να είναι η ίδια ανεξαρτήτως του αριθμού των μεσαζόντων. Το ζήτημα που ανακύπτει είναι εάν η απαλλαγή εφαρμόζεται μόνο στην τελευταία συναλλαγή ή σε όλη τη σειρά συναλλαγών ως σύνολο.
(10)
–	Ένα ακόμη ζήτημα ήταν εάν ορθώς είχαν απαλλαγεί από τον ΦΠΑ οι πωλήσεις προς την Forsythe, δεδομένου ότι αυτή αποθήκευε τα καύσιμα παρακτίως πριν τα φορτώσει στα πλοία για τα οποία προορίζονταν. Το Δικαστήριο έκρινε ότι ορθώς εφαρμόστηκε η απαλλαγή σε αυτές τις περιπτώσεις, πλην όμως το ζήτημα αυτό δεν επηρεάζει την παρούσα υπόθεση.
(11)
–	Απόφαση Velker (σκέψεις 20 έως 24).
(12)
–	Νυν άρθρο 148, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Απόφαση Elmeka (σκέψεις 17 έως 25).
(13)
–	Άρθρο 15, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, νυν άρθρο 148, στοιχείο στʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
(14)
–	Απόφαση Α (ιδίως σκέψεις 41 έως 57).
(15)
–	Απόφαση Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, στο εξής: απόφαση Safe, σκέψεις 7 και 13)· βλ., πλέον προσφάτως, απόφαση Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, σκέψεις 33 και 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(16)
–	Απόφαση Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, στο εξής: απόφαση Auto Lease Holland, ιδίως σκέψεις 33 έως 36).
(17)
–	Βλ., συναφώς, σημεία 23 και 24 των παρουσών προτάσεων. Εν προκειμένω υπάρχει ομοιότητα με την υπόθεση Auto Lease Holland, καθόσον μέχρι να ολοκληρωθεί η παράδοση και τιμολόγηση ο υπόχρεος προς πληρωμή αγοραστής έχει μόνο μια γενική αντίληψη για την τελική ποσότητα καυσίμου.
(18)
–	Βλ. σημεία 28 και 29 των παρουσών προτάσεων.
(19)
–	Πράγματι, φαίνεται απίθανη η υπόθεση ότι τα καύσιμα, αφού φορτωθούν στο πλοίο Α, εν συνεχεία θα μεταφορτωθούν προς ανεφοδιασμό (και με κέρδος των εμπλεκομένων) στο πλοίο Β πριν την αναχώρηση του πλοίου Α, χωρίς αυτό να γίνει αντιληπτό από τις λιμενικές ή τελωνειακές αρχές.
(20)
–	Βλ., για παράδειγμα την υπ’ αριθ. 10 ρήτρα του τυποποιημένου συμφωνητικού για πετρελαιοειδή του Διεθνούς Συμβουλίου Ναυτιλίας της Βαλτικής (BIMCO) καθώς και τη ρήτρα «ελεύθερου υποθήκης» για ναύλωση ορισμένου χρόνου του ίδιου Συμβουλίου (https://www.bimco.org). Για τις ναυτικές υποθήκες γενικά, βλ., για παράδειγμα, Baatz, Maritime Law,
Routledge, 2014 (3η έκδ.), σ. 490-491.
(21)
–	Βλ., για παράδειγμα, απόφαση Navicon (C‑97/06, EU:C:2007:609, σκέψεις 21 και 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(22)
–	Πρέπει να υπομνησθεί ότι ο λόγος της απαλλαγής είναι ακριβώς ότι η συναλλαγή εξομοιούται με εξαγωγή. Βλ. απόφαση Velker (σκέψη 21).
(23)
–	Κατευθυντήριες γραμμές της 93ης συνεδριάσεως της 1ης Ιουλίου 2011, έγγραφο Ε — taxud.c.1(2012)553296 — 722 REV.
(24)
–	Κατευθυντήριες γραμμές της 100ης συνεδριάσεως της 24ης-25ης Φεβρουαρίου 2014, έγγραφο D — taxud.c.1(2014)2716782 — 803, σημείο 1.
(25)
–	Η επιφύλαξη και ο όρος επαναλαμβάνονται σε κάθε σελίδα των κατευθυντήριων γραμμών.
(26)
–	Σημείο 3 των κατευθυντήριων γραμμών.
(27)
–	Βλ. σημείο 3 των παρουσών προτάσεων.
(28)
–	«Όταν υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παρεχόμενες υπηρεσίες, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες».
(29)
–	«Υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής είναι κάθε υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας, αγοράζει ή διαθέτει για τις ανάγκες της επιχείρησής του ή εισάγει με σκοπό την μεταπώλησή τους, μεταχειρισμένα αγαθά ή έργα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, είτε ενεργεί για ίδιο λογαριασμό είτε για λογαριασμό τρίτου με βάση σύμβαση παραγγελιοδοχικής αγοράς ή πώλησης».
(30)
–	Βλ. απόφαση Henfling κ.λπ. (C‑464/10, EU:C:2011:489, σκέψεις 34 έως 36): υπό «το νομικό πλάσμα δύο ταυτόσημων διαδοχικών μεταξύ τους παροχών υπηρεσιών […] ο παραγγελιοδόχος […] λογίζεται, πρώτον, ότι έχει λάβει τις ένδικες υπηρεσίες από τον εντολέα, για λογαριασμό του οποίου ενεργεί […] πριν να παράσχει, δεύτερον, τις υπηρεσίες αυτές στον πελάτη». Στον βαθμό που η κρινόμενη παροχή «περιγράφεται με γενικό τρόπο, χωρίς να διατυπώνονται περιορισμοί ως προς το εύρος και την έκτασή της, το [ως άνω] πλάσμα […] αφορά επίσης στην εφαρμογή των απαλλαγών από το ΦΠΑ […]».