61994CJ0002_SV
Parter
Domskäl
Beslut om rättegångskostnader
Domslut
Parter
I mål C-2/94,
angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget, från College van Beroep voor het Bedrijfsleven (Nederländerna), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan
Denkavit Internationaal BV,
Galveston BV,
Heklicht Scheepvaartbelangen BV,
C. Roeleveld Beheer BV m.fl.,
R.J. Schippefelt,
Sigarenhandel Ben Sterk vof samt
J.H. van Werkhoven Holding Maarssen BV,
och
Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Midden-Gelderland, Kamer van Koophandel en Fabrieken voor 's-Gravenhage,
Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam, samt
Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Utrecht en Omstreken,
angående en begäran om förhandsavgörande avseende tolkningen av rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitaltillskott (EGT nr L 249, s. 25),
meddelar
DOMSTOLEN
sammansatt av ordföranden G.C. Rodríguez Iglesias, avdelningsordförandena C.N. Kakouris, D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet (referent) och G. Hirsch samt domarna G.F. Mancini, F.A. Schockweiler, J.C. Moitinho de Almeida, C. Gulmann, J.L. Murray, P. Jann, H. Ragnemalm och L. Sevón,
generaladvokat: F.G. Jacobs,
justitiesekreterare: byrådirektören L. Hewlett,
med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:
- Denkavit Internationaal BV, genom direktören H.R. Buys,
- Heklicht Scheepvaartbelangen BV, genom advokaten A.J.H.W.M. Versteeg, Amsterdam,
- R.J. Schippefelt, genom rådgivaren W.F. Mars, i egenskap av ombud,
- svarandena vid målet vid den nationella domstolen, genom advokaterna C.J.J.C. van Nispen, Haag, och E.H. Pijnacker Hordijk, Amsterdam,
- Konungariket Nederländernas regering, genom juridiske rådgivaren A. Bos vid utrikesministeriet, i egenskap av ombud,
- Konungariket Danmarks regering, genom avdelningschefen P. Biering vid utrikesministeriet, i egenskap av ombud,
- Greklands regering, genom biträdande juridiske rådgivaren P. Kamarineas, statens juridiska råd, rådgivaren till biträdande utrikesministern A. Rokofyllou och juridiska ombudet M. Basdeki, statens juridiska råd, alla i egenskap av ombud,
- Förenade kungarikets regering, genom S. Lucinda Hudson, Treasury Solicitor's Department, i egenskap av ombud, biträdd av S. Richards och R. Thompson, barristers, och
- Europeiska gemenskapernas kommission, genom B.J. Drijber, rättstjänsten, i egenskap av ombud,
med hänsyn till förhandlingsrapporten,
efter att muntliga yttranden har avgivits vid sammanträdet den 30 januari 1996 av: Denkavit Internationaal BV, företrätt av advokaten I.L. Buys, Utrecht, Heklicht Scheepvaartbelangen BV, företrätt av A.J.H.W.M. Versteeg, svarandena i målet vid den nationella domstolen, företrädda av C.J.J.C. van Nispen och E.H. Pijnacker Hordijk, Konungariket Danmarks regering, företrädd av P. Biering, Greklands regering, företrädd av P. Karamineas, A. Rokofyllou och M. Basdeki, Konungariket Nederländernas regering, företrädd av biträdande juridiske rådgivaren M. Fierstra, utrikesministeriet, Förenade kungarikets regering, företrädd av L. Nicoll, Treasury Solicitor's Department, i egenskap av ombud, biträdd av D. Wyatt, QC, och R. Thompson, samt Europeiska gemenskapernas kommission, företrädd av B.J. Drijber,
och efter att den 7 mars 1996 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Domskäl
1 Genom beslut av den 23 november 1993, som inkom till domstolen den 5 januari 1994, har College van Beroep voor het Bedrijfsleven i enlighet med artikel 177 i EG-fördraget ställt domstolen tre frågor rörande tolkningen av rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitaltillskott (EGT nr L 249, s. 25, nedan kallat direktiv 69/335) [vid översättningen fanns den svenska texten inte att tillgå].
2 Dessa frågor har uppkommit inom ramen för tvister mellan bolagen Denkavit Internationaal (nedan kallat Denkavit), Galveston, Heklicht Scheepvaartbelangen, C. Roeleveld Beheer m.fl., R.J. Schippefelt, Sigarenhandel Ben Sterk vof samt J.H. van Werkhoven Holding Maarssen och svarandena vid den nationella domstolen som är handels- och industrikamrarna i Midden-Gelderland, Haag, Amsterdam och Utrecht med omnejd rörande betalning av handelsregisteravgifter.
3 Det framgår av akten i målet vid den nationella domstolen att handels- och industrikamrarna i Nederländerna, i enlighet med artikel 1 i den ändrade lagen av den 26 juli 1918 om handelsregister (nedan kallad lagen), är skyldiga att hålla och sköta handelsregistret för sina respektive distrikt.
4 I artikel 1.1 i lagen föreskrivs att de företag som skall registreras i handelsregistret är företag som
a) är nederländska eller
b) har filial i Nederländerna ... eller
c) företräds i Nederländerna av en handelsagent som befullmäktigats till detta.
Företagen registreras vid det handelsregister som förs av handelskammaren i det distrikt där dessa är etablerade eller har filial.
5 Enligt artikel 1.7 i lagen skall dessutom alla aktiebolag, privata bolag med begränsat ansvar, kooperativ, bolag med ömsesidigt ansvar och europeiska ekonomiska intressegrupperingar som avses i rådets förordning (EEG) nr 2137/85 av den 25 juli 1985 om europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) (EGT nr L 199, s. 1) som har sitt säte i Nederländerna registreras.
6 Artikel 9 c i lagen lyder: "När en juridisk person som nämns i artikel 1.7 är ägare till ett företag som är registrerat vid handels- och industrikammaren i det distrikt där denna juridiska person har sitt säte, gäller företagets registrering vid nämnda kammare även som nämnda juridiska persons registrering."
7 Det finns inte något särskilt register för bolag. Av den anledningen har det nederländska handelsregistret ett dubbelt ändamål: dels avses det i egenskap av bolagsregister uppfylla kraven på offentlighet och registrering av bolagens rättsakter vilket krävs genom rådets första direktiv 68/151/EEG av den 9 mars 1968 om samordning av de garantier som krävs i medlemsstaterna av de i artikel 58 andra stycket i fördraget avsedda bolagen i bolagsmännens och tredje mans intressen, i syfte att göra skyddsåtgärderna likvärdiga inom gemenskapen (EGT nr L 65, s. 8, nedan kallat direktiv 68/151), dels utgör det i egenskap av företagsregister en förteckning över och en källa av ekonomiska uppgifter om företag som är etablerade inom distriktet för varje handels- och industrikammare.
8 I artikel 22 i lagen föreskrivs att handels- och industrikamrarna årligen skall uppbära en registreringsavgift av företagen, vars belopp fastställs av den behöriga kammaren. Företagen är fördelade i kategorier enligt det kapital som företaget har med avdrag för förluster. Handels- och industrikammaren kan inte föreskriva ett belopp som är högre än det belopp som bestämts för varje kategori av företag som berörs av en förordning som utfärdats av den offentliga förvaltningen. Handels- och industrikammaren kan i varje fall placera ett företag i en kategori där ett högre belopp tillämpas än det belopp som tillämpas i den kategori dit nämnda företag självt förklarat sig höra, om handels- och industrikammaren anser att företaget hör till den förstnämnda kategorin eller att detta motiveras av företagets storlek.
9 Enligt artikel 22.6 i lagen skall ett belopp som bestäms enligt en förordning som utfärdats av den offentliga förvaltningen - som fastställts till 61 HFL - betalas för registrering av en juridisk person som nämns i artikel 1.7 för varje kalenderår under vilket den juridiska personen är registrerad eller skall vara registrerad vid den berörda kammaren. Denna bestämmelse är inte tillämplig, om registreringen av ett företag som hör till en juridisk person enligt artikel 9 c gäller som registrering av den juridiska personen.
10 I artikel 26 i lagen föreskrivs att avgiften skall betalas av den person till vilken företaget hör eller, om det rör sig om registrering av en juridisk person som nämns i artikel 1.7 i lagen, av den sistnämnda. Om företaget ägs av flera personer, är de solidariskt ansvariga för betalning av denna avgift.
11 Kärandena i målet vid den nationella domstolen, av vilka ingen är skyldig att betala det fastställda schablonbeloppet 61 HFL, har vid den hänskjutande domstolen väckt talan mot handels- och industrikamrarnas ogillande av de klagomål som kärandena inlämnat och som riktar sig mot besluten att ålägga dem handelsregisteravgiften.
12 Den hänskjutande domstolen har inledningsvis frågat om handelsregisteravgiften är förenlig med bestämmelserna i direktiv 69/335 med beaktande av i synnerhet domen av den 20 april 1993, Ponente Carni och Cispadana Costruzioni (C-71/91 och C-178/91, Rec. s. I-1915, nedan kallad domen i målet Ponente Carni).
13 Vidare har den hänskjutande domstolen frågat huruvida - om det antas att domstolen tolkar direktiv 69/335 så, att det hindrar uppbörden av en avgift som den här tvistiga avgiften - en handels- och industrikammare, med hänsyn till domstolens rättspraxis och i synnerhet domen av den 25 juli 1991, Emmott (C-208/90, Rec. s. I-4269) har rätt att för ett företag som inlämnat klagomål mot påförandet av avgifter som det anser uttas rättsstridigt sätta ut en frist på 30 dagar såsom fastställs i lagen om förvaltningsbesvär vad gäller organisationen av systemet för inlämnande av klagomål och väckande av talan. Det framgår nämligen av beslutet om hänskjutande att denna frist hade löpt ut när i synnerhet Denkavit inlämnade sitt klagomål.
14 I enlighet med artikel 177 i EG-fördraget har College van Beroep voor het Bedrijfsleven således förklarat målet vilande och begärt att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande beträffande följande frågor:
"1 a) Skall artikel 10 i direktiv 69/335/EEG tolkas så, att förutom det förhållandet att registreringen av bolag, föreningar och juridiska personer som avses i denna artikel beläggs med en avgift som den som årligen skall betalas för obligatorisk registrering av ett bolag vid en handels- och industrikammare och vars kriterier utgörs av olika företags ekonomiska betydelse - vilket i första hand avser de tillgångar som används av företaget i sin helhet - också omfattas av det förbud som återfinns i denna artikel, även när det inte finns något samband mellan företagets registreringsskyldighet och den juridiska formen för den person till vilken företaget hör?
b) Om den första frågan besvaras nekande:
Om registrering i den mening som avses i fråga 1 a) även - vad gäller företagets ägare - leder till att den formalitet som beskrivs i artikel 10 c i direktiv 69/335/EEG uppfylls, skall då den avgift som påförts ägaren på grund av företagets registrering betraktas som en pålaga i den mening som avses i den ovan nämnda artikeln, även om detta inte följs av en höjning av den avgift som avses i fråga 1 a)?
2) Om frågorna ovan (eller en av dem) besvaras jakande:
Omfattar begreppet 'avgifter av vederlagskaraktär' som återfinns i artikel 12 e i direktiv 69/335/EEG en avgift som den som påförs av en handels- och industrikammare och som, förutom att täcka de kostnader som nämnda kammare har på grund av registreringarna i det handelsregister den för, även är avsedd att finansiera kammarens uppgifter och verksamheter till förmån för alla företag som är etablerade i dess distrikt, till den del kostnaderna för nämnda uppgifter och verksamheter bärs av företagen enligt olika företags ekonomiska betydelse vilket i första hand avser de tillgångar som används av företaget?
3) Om principen om att en avgift som den som avses i frågorna ovan är rättsstridig skall användas som utgångspunkt, är det då inte tillåtet att mot en enskild, som inom ramen för en tvist vid en nationell domstol åberopar denna rättsstridighet med en hänvisning till direktiv 69/335/EEG göra gällande att han överskridit den frist för rättsmedel som föreskrivs i nationell rätt så länge de rättsliga bestämmelserna på vilka uppbörden av denna pålaga grundas och som är oförenliga med nämnda direktiv inte har upphävts?"
15 Inledningsvis skall det erinras om ändamålen med och innehållet i direktiv 69/335 såsom de närmare har angetts i domen i målet Ponente Carni.
16 Såsom framgår av ingressen är syftet med direktiv 69/335 att främja den fria rörligheten för kapital som anses väsentlig för inrättandet av en ekonomisk union med egenskaper som de hos en inre marknad. Fullföljandet av ett sådant ändamål förutsätter - vad beträffar beskattningen av kapitaltillskott - att de indirekta skatter avskaffas som dittills gällt i medlemsstaterna och att det i stället för dem tillämpas en engångsskatt som är lika hög i alla medlemsstater inom den gemensamma marknaden.
17 Således föreskrivs i direktiv 69/335 att en avgift skall uppbäras på kapitaltillskott, och att denna avgift enligt det sjätte och sjunde övervägandet - för att inte störa kapitalrörelserna - skall harmoniseras inom gemenskapen, både vad gäller dess storlek och dess form (dom av den 27 juni 1979, Conradsen, 161/78, Rec. s. 2221, punkt 11). Denna avgift på kapitaltillskott regleras av bestämmelserna i artikel 2-9 i direktivet.
18 I artikel 3 anges de bolag med aktie- eller andelskapital på vilka bestämmelserna i direktiv 69/335 är tillämpliga bland vilka bland annat finns "naamloze vennootschap" (aktiebolag), "commanditaire vennootschap op aandelen" (andelskommanditbolag) och "personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid" (bolag med begränsat ansvar).
19 I artikel 4, artikel 8 - i den lydelse den fick genom rådets direktiv 85/303/EEG om ändring i direktiv 69/335/EEG (EGT nr L 156, s. 23) - och i artikel 9 uppräknas, med förbehåll för bestämmelserna i artikel 7, de operationer på vilka en avgift på kapitaltillskott skall betalas och vissa operationer som kan undantas av medlemsstaterna. Enligt bestämmelserna i artikel 4.1 a är bildandet av ett bolag med aktie- eller andelskapital en av de operationer för vilka en avgift på kapitaltillskott skall betalas.
20 I direktiv 69/335 föreskrivs i enlighet med det sista övervägandet även avskaffandet av andra indirekta skatter med samma egenskaper som avgiften på kapitaltillskott eller stämpelskatten på värdepapper vilkas bibehållande skulle innebära en risk för att de eftersträvade målen äventyras. Dessa indirekta skatter som det är förbjudet att uppbära räknas upp i artiklarna 10 och 11 i direktivet. I artikel 10 föreskrivs:
"Förutom avgiften på kapitaltillskott skall medlemsstaterna inte, vad beträffar bolag, föreningar eller juridiska personer med vinstsyfte, uppbära någon som helst pålaga:
a) på de operationer som avses i artikel 4,
b) ...
c) för registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som kan krävas av ett bolag, en förening eller en juridisk person med vinstsyfte på grund av dess rättsliga form."
21 Genom bestämmelserna i artikel 12.1 i direktiv 69/335 upprättas en uttömmande lista över de skatter och avgifter utöver avgiften på kapitaltillskott som trots artiklarna 10 och 11 kan påföras bolag med aktie- eller andelskapital i samband med operationer som avses i dessa sistnämnda bestämmelser (se i detta avseende dom av den 2 februari 1988, Dansk Sparinvest, 36/86, Rec. s. 409, punkt 9). Artikel 12.1 e i direktivet avser i synnerhet "avgifter av vederlagskaraktär". Artikel 12.2 innebär ett förbud mot vissa former av diskriminering vad gäller de skatter och avgifter som nämns i artikel 12.1.
Den första frågan
22 Genom den första frågan har den hänskjutande domstolen i huvudsak frågat om bestämmelserna i artikel 10 c i direktiv 69/335 är tillämpliga på sådana pålagor som den nederländska årliga handelsregisteravgiften på grund av registrering av ett företag vid en handels- och industrikammare med beaktande av att denna operation även gäller som registrering av bolaget med aktie- eller andelskapital som i förekommande fall är ägare, försåvitt denna sistnämnda formalitet inte medför någon höjning av avgiften i fråga.
23 Det skall inledningsvis erinras om att artikel 10 i direktiv 69/335 mot bakgrund av det första övervägandet innebär ett förbud mot indirekta skatter som har samma egenskaper som avgiften på kapitaltillskott. Således avses bland annat pålagor som utan hänsyn till strukturen skall betalas i samband med bildande av ett bolag med aktie- eller andelskapital och ökning av dess aktiekapital (artikel 10 a) eller registrering eller varje annan formalitet, som föregår utövandet av en verksamhet som kan krävas av ett bolag på grund av dess juridiska form (artikel 10 c). Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 44 i sitt förslag till avgörande är detta sistnämnda förbud motiverat av att om pålagorna i fråga inte påförs kapitaltillskotten som sådana, uppbärs de ändå på grund av de formaliteter som har samband med bolagets rättsliga form, det vill säga det medel som används för att tillskjuta kapital så att deras bibehållande skulle kunna innebära en risk för att även de mål äventyras som eftersträvas med direktivet.
24 I det föreliggande fallet består, såsom förklaras av den hänskjutande domstolen, det förhållande som ligger till grund för den omtvistade skatten, enligt den nederländska lagen, inte i registreringen av ett bolag eller en juridisk person som är ägare till ett företag utan i registreringen av själva företaget. Det rör sig om en avgift som på grundval av eget kapital påförs alla enheter som med undantag av vissa sektorer deltar i ekonomiskt utbyte och har vinstsyfte.
25 Denna pålaga är oberoende av den rättsliga form som den enhet har som är ägare till det företag som skall betala pålagan. Det kan lika väl röra sig om en fysisk person som en juridisk person, och lika väl om ett personbolag som ett bolag med aktie- eller andelskapital. Däremot är ett bolag som inte äger något företag inte betalningsskyldigt, inte heller är ett bolag som inte äger något företag inom den handels- och industrikammares distrikt där bolaget har sitt säte skyldigt att betala någon avgift till denna kammare.
26 Den omtvistade skatten har således inte något samband med de formaliteter som kan gälla för bolagen med aktie- eller andelskapital på grund av deras rättsliga form. Det är orsaken till att ett företag vars ägare under året antar formen av ett bolag med aktie- eller andelskapital inte behöver erlägga skatten i fråga på nytt. Om denna juridiska person dessutom under följande år avhåller sig från att betala registreringsavgiften, förlorar denne ändå inte registeranteckningen som bolag.
27 Den omtvistade nederländska avgiften skiljer sig under dessa omständigheter från den italienska överlåtelseavgift som var i fråga i domen i målet Ponente Carni. Denna avgift uppbars nämligen särskilt när bolag infördes i registret över handelsbolag och därefter varje år för att bibehålla registeranteckningen.
28 Tolkningen ovan blir inte mindre giltig av att registrering av ett företag vid en handels- och industrikammare enligt nederländsk rätt även gäller som registrering av den juridiska person som är ägare, när den juridiska personen har sitt säte inom samma kammares distrikt. Denna bestämmelse, som för övrigt endast infördes i den nederländska lagstiftningen för att säkerställa införlivandet av direktiv 68/151, kan inte ensam ändra det förhållande som ligger till grund för den omtvistade skatten och göra den till en pålaga som skall betalas på grund av att den juridiska person som är ägare registreras, eftersom denna dessutom inte medför någon höjning av avgiften i fråga.
29 Denna slutsats påverkas inte heller av den omständighet, som kärandena i målet vid den nationella domstolen framhållit och som inte bestridits av Nederländernas regering, som går ut på att alla bolag med aktie- eller andelskapital antas äga ett företag i den mening som avses i den relevanta nederländska lagstiftningen. Å ena sidan omfattar detta antagande inte så kallade skalbolag, det vill säga bolag som saknar tillgångar och som således inte längre utövar någon verksamhet. Å andra sidan har kärandena i målet vid den nationella domstolen inte bestridit att avsikten med all bolagsbildning i princip är att ett företag skall drivas, utan har slutit sig till att sambandet mellan bildandet av ett bolag och driften av ett företag innebär att den omtvistade avgiften beror på att bolaget registreras. Den omständigheten att alla bolag med aktie- eller andelskapital i princip äger ett företag kan dock inte innebära någon ändring i det förhållande som ligger till grund för skatten som även i detta fall är registreringen av företaget.
30 Denkavit har emellertid i andra hand hävdat att dess aktiviteter i egenskap av ett holdingbolag inskränker sig till förvaltningen och finansieringen av dess dotterbolag. Det blir således skyldigt att i denna egenskap betala den omtvistade skatten i den mån det visas att holdingbolag inte utövar företagsverksamhet enligt begreppets konkreta innebörd. Denkavit har under förhandlingen i synnerhet hänvisat till domstolens dom av den 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands (C-60/90, Rec. s. I-3111), respektive dom av den 22 juni 1993, Sofitam (C-333/91, Rec. s. I-3513).
31 Det skall inledningsvis erinras om att domstolen i dessa två domar uteslöt möjligheten att enbart finansiellt delägarskap i andra företag utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, s. 1, nedan kallat sjätte direktivet). Domstolen tillade emellertid att det förhåller sig annorlunda när delägarskapet åtföljs av direkt eller indirekt inblandning i förvaltningen av de bolag i vilka delägarskapet inte har påverkat de rättigheter som innehas av den som är delägare i sin egenskap av aktieägare eller bolagsman. I varje fall rör domstolens tolkning endast det sjätte direktivet. Det är inte tvingande för medlemsstaterna inom ett område där gemenskapsrätten inte innehåller någon specifik bestämmelse som är avsedd att utesluta eller begränsa medlemsstaternas behörighet. Såsom svarandena vid den nationella domstolen och kommissionen har betonat under förhandlingen är definitionen av begreppet företag i den mening som avses i den omtvistade lagstiftningen den nederländska lagstiftarens ansvar.
32 Den första frågan skall således besvaras på så sätt att artikel 10 c i direktiv 69/335 skall tolkas så, att den inte innebär ett förbud mot en pålaga som årligen skall betalas på grund av registreringen av ett företag vid en handels- och industrikammare, även om denna operation också gäller som registrering av det bolag med aktie- eller andelskapital som i förekommande fall är ägare till företaget, försåvitt denna sistnämnda formalitet inte medför någon höjning av pålagan i fråga.
Den andra och den tredje frågan
33 Med beaktande av det svar som getts på den första frågan finns det inte anledning att besvara den andra och den tredje frågan.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
34 De kostnader som har förorsakats den nederländska, den danska, den grekiska och den brittiska regeringen samt Europeiska gemenskapernas kommission, som har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN
- angående de frågor som genom beslut av den 23 november 1993 förts vidare av College van Beroep voor het Bedrijfsleven - följande dom:
Artikel 10 c i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitaltillskott skall tolkas så, att den inte innebär ett förbud mot en pålaga som årligen skall betalas på grund av registreringen av ett företag vid en handels- och industrikammare, även om denna operation även gäller som registrering av det bolag med aktie- eller andelskapital som i förekommande fall är ägare till företaget, försåvitt denna sistnämnda formalitet inte medför någon höjning av pålagan i fråga.