62024CJ0472
DOMSTOLENS DOM (andra avdelningen)
den 5 mars 2026 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Undantag från skatteplikt – Artikel 135.1 e – Transaktioner genom vilka virtuella mynt som används i ett online-datorspel växlas mot traditionella valutor – Beräkning av beskattningsunderlaget – Artikel 30a – Flerfunktionsvouchrar – Virtuella mynt i ett online-datorspel”
I mål C‑472/24
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Skattetvistnämnden vid Republiken Litauens regering) genom beslut av den 20 juni 2024, som inkom till domstolen den 2 juli 2024, i målet
MB ”Žaidimų valiuta”
mot
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
meddelar
DOMSTOLEN (andra avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden K. Jürimäe, domstolens ordförande K. Lenaerts, tillika tillförordnad domare på andra avdelningen, samt domarna F. Schalin (referent), M. Gavalec och Z. Csehi,
generaladvokat: J. Kokott,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
MB ”Žaidimų valiuta”, genom M. Juozaitis, advokatas,
–
Litauens regering, genom K. Dieninis, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė och E. Kurelaitytė, samtliga i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom P. Carlin och J. Jokubauskaitė, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 11 september 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 135.1 e i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2016/1065 av den 27 juni 2016 (EUT L 177, 2016, s. 9) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan MB ”Žaidimų valiuta” (nedan kallat Žaidimų valiuta eller klagandebolaget), ett bolag bildat enligt litauisk rätt, och Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Nationella skatteinspektionen vid Republiken Litauens finansministerium). Målet rör mervärdesskatteplikt i samband med transaktioner som består i försäljning av virtuella mynt som används i ett online-datorspel.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3
I artikel 30a i mervärdesskattedirektivet anges följande:
”I detta direktiv avses med
1.
voucher: ett instrument för vilket det föreligger en skyldighet att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster och där de varor som ska levereras eller de tjänster som ska tillhandahållas eller de potentiella leverantörernas eller tillhandahållarnas identitet anges antingen på själva instrumentet eller i tillhörande dokumentation, inbegripet villkoren för användning av ett sådant instrument,
2.
enfunktionsvoucher: en voucher för vilken platsen för leverans av de varor eller tillhandahållande av de tjänster som vouchern avser, och den mervärdesskatt som ska betalas för dessa varor eller tjänster, är kända vid tidpunkten för utställandet av vouchern,
3.
flerfunktionsvoucher: en annan voucher än en enfunktionsvoucher.”
4
I artikel 30b.2 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot en flerfunktionsvoucher som godtas som ersättning eller partiell ersättning av leverantören eller tillhandahållaren ska vara föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 2, medan varje föregående överlåtelse av den flerfunktionsvouchern inte ska vara föremål för mervärdesskatt.
När en överlåtelse av en flerfunktionsvoucher görs av en annan beskattningsbar person än den beskattningsbara person som utför den transaktion som är föremål för mervärdesskatt i enlighet med första stycket ska allt tillhandahållande av tjänster som kan identifieras, såsom distributions- eller marknadsföringstjänster, vara föremål för mervärdesskatt.”
5
I artikel 73 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74–77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”
6
Artikel 73a i samma direktiv har följande lydelse:
”Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 73 ska beskattningsunderlaget för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som levereras eller tillhandahålls mot en flerfunktionsvoucher motsvara den ersättning som betalas för vouchern eller, i avsaknad av information om denna ersättning, det monetära värde som anges på själva flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation, minus mervärdesskattebeloppet för de varor som levereras eller de tjänster som tillhandahålls.”
7
I artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”1.   Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
…
e)
Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.
…”
Litauisk rätt
8
I artikel 2 led 22 i Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Republiken Litauens lag om mervärdesskatt) föreskrivs följande:
”Med ’vara’ avses alla föremål (inbegripet sedlar och mynt av numismatiskt intresse), såväl som el, gas, värme, kylning och andra energislag. Ett datormedium ska inte betraktas som en vara om innehållet utgörs av icke-standardiserad programvara, det vill säga programvara som inte har utvecklats för massanvändning och som konsumenterna inte skulle kunna använda på egen hand efter installation och den begränsade utbildning som krävs för att utföra standardiserade operationer eller funktioner.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
9
Žaidimų valiutas huvudsakliga verksamhet består i att köpa och sälja de virtuella mynt som används i ett online-datorspel med namnet Runescape (nedan kallade ”guld”) i utbyte mot traditionella valutor.
10
Under en skattekontroll avseende perioden 2020–2023 konstaterade Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Regionala skatteinspektionen i distriktet Panevėžys, Litauen) (nedan kallad den regionala skatteinspektionen) att de växlingstransaktioner som Žaidimų valiuta utfört utgjorde mervärdesskattepliktiga tjänster. Žaidimų valiuta, som varken hade deklarerat eller betalat mervärdesskatt, ålades således, genom ett beslut av Nationella skatteinspektionen vid Republiken Litauens finansministerium, att betala mervärdesskatt för dessa transaktioner, jämte dröjsmålsränta, samt böter.
11
Žaidimų valiuta överklagade detta beslut till Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Skattetvistnämnden vid Republiken Litauens regering), som är den hänskjutande domstolen. Klagandebolaget har gjort gällande att ”guldet” ska anses utgöra en virtuell valuta och att transaktioner rörande växling av dessa virtuella mynt till traditionella valutor följaktligen ska undantas från mervärdesskatteplikt, i likhet med vad domstolen slog fast med avseende på bitcoin i domen av den 22 oktober 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718). Om så inte skulle bedömas vara fallet har klagandebolaget anfört att ”guldet” i så fall ska anses utgöra flerfunktionsvouchrar, vilka inte heller är mervärdesskattepliktiga. Enligt Žaidimų valiuta har den regionala skatteinspektionen under alla omständigheter gjort en felaktig bedömning när den funnit att det totala försäljningspriset för ”guldet” ska ingå i beskattningsunderlaget och inte endast skillnaden mellan inköpspriset och försäljningspriset.
12
Den regionala skatteinspektionen har anfört att ”guldet”, inte kan kvalificeras som virtuell valuta eftersom det endast kan användas i ett online-datorspel, och att den ekonomiska verksamhet som Žaidimų valiuta bedriver följaktligen inte utgör handel med virtuella mynt eller tillhandahållande av finansiella tjänster. Den regionala skatteinspektionen har även hävdat att ”guldet” inte kan kvalificeras som en flerfunktionsvoucher, eftersom det ställs ut av spelskaparen och inte av Žaidimų valiuta.
13
Den hänskjutande domstolen har påpekat att spelaren, innan denne skapar ett konto i spelet ”Runescape”, måste godta regler enligt vilka varken äganderätten till spelarens eget konto eller äganderätten till de produkter som är knutna till spelet (däribland ”guldet”) överförs till spelaren. Den hänskjutande domstolen har emellertid konstaterat att ”guldet” i sig ger vissa rättigheter i detta spel och förpliktar operatören av spelet att tillhandahålla vissa tjänster. Under dessa omständigheter vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida intäkterna från försäljningen av de virtuella mynt som används i ett online-datorspel, i skattehänseende kan likställas med intäkter från försäljning av traditionella valutor. Om så inte är fallet vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida ”guldet”, i den mån det kan bytas mot olika varor och tjänster i ett sådant spel, kan kvalificeras som en voucher, i synnerhet som en flerfunktionsvoucher, i den mening som avses i artikel 30a leden 1 och 3 i mervärdesskattedirektivet.
14
Mot denna bakgrund beslutade Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Skattetvistnämnden vid Republiken Litauens regering) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1)
Omfattas försäljning av ’guld’ från spelet Runescape av de transaktioner som är undantagna från skatteplikt i enlighet med artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet?
2)
Om svaret på den första frågan är nekande, vilket bör vara beskattningsunderlaget för mervärdesskatten på ’guldet’ enligt bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet: den totala ersättningen för försäljningen av ’guldet’ eller endast skillnaden mellan anskaffnings- och försäljningspriset, i det fall säljaren inte tar ut någon separat provision för överlåtelse av ’guld’ från detta spel?”
Prövning av tolkningsfrågorna
15
Det framgår av uppgifterna i beslutet om hänskjutande att det, med hänsyn till saken i det nationella målet, framstår som oklart för den hänskjutande domstolen huruvida de transaktioner avseende försäljning av ”guld” som är aktuella i det nationella målet är mervärdesskattepliktiga. Med den första frågan vill den hänskjutande domstolen således få klarhet i huruvida dessa transaktioner anses utgöra sådana transaktioner som enligt artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet är undantagna från skatteplikt.
16
Den andra frågan har ställts för det fall den första frågan besvaras nekande och avser beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för dessa transaktioner enligt bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Den hänskjutande domstolen har inom ramen för den andra frågan inte angett någon bestämmelse i detta direktiv som den begär tolkning av. Det framgår emellertid av uppgifterna i beslutet om hänskjutande att den hänskjutande domstolen vill få klarhet i om ”guld” omfattas av begreppet voucher, i synnerhet begreppet flerfunktionsvoucher, i den mening som avses i artikel 30a leden 1 och 3 i direktivet, så att mervärdesskatten ska tas ut på skillnaden mellan försäljningspriset och inköpspriset för detta ”guld”. Den hänskjutande domstolen vill även få klarhet i huruvida dessa transaktioner i stället omfattas av begreppet tillhandahållande av tjänster, vilket innebär att hela försäljningspriset för detta ”guld” ska vara föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 73 i samma direktiv.
17
Under dessa omständigheter ska den hänskjutande domstolen anses ha ställt sina två frågor, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att transaktioner som består i växling av verkliga valutor som har till syfte att utgöra betalningsmedel mot virtuella mynt som endast kan användas i ett online-datorspel omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse. Om så inte är fallet vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida artikel 30a leden 1 och 3 i direktivet ska tolkas så, att dessa virtuella mynt, när de ger tillgång till vissa funktioner inom spelet, omfattas av begreppet voucher, i synnerhet begreppet flerfunktionsvoucher, i den mening som avses i denna bestämmelse, så att mervärdesskatten ska tas ut på skillnaden mellan försäljningspriset och inköpspriset för detta ”guld”.
18
Enligt domstolens praxis är undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika (dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 33 och där angiven rättspraxis, och dom av den 9 mars 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, punkt 28).
19
De begrepp som använts för att beskriva dessa undantag ska vidare tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska påföras varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot ersättning (dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 34 och där angiven rättspraxis, och dom av den 9 mars 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, punkt 29).
20
Tolkningen av dessa uttryck måste dock vara förenlig med ändamålen med undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Denna regel om restriktiv tolkning innebär således inte att de ord som används för att definiera undantagen i nämnda artikel 135.1 ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen blir verkningslösa (dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 35 och där angiven rättspraxis).
21
Det framgår härvidlag av domstolens praxis att undantagen i artikel 135.1 d–f i mervärdesskattedirektivet bland annat syftar till att minska de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten (dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 36 och där angiven rättspraxis).
22
För övrigt är de transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt enligt dessa bestämmelser, genom sin beskaffenhet, finansiella transaktioner. Sådana transaktioner behöver emellertid inte nödvändigtvis utföras av banker eller finansinstitut (dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
23
Domstolen erinrar i detta sammanhang om att enligt artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna undanta transaktioner rörande bland annat ”valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel” från skatteplikt.
24
Härvidlag har domstolen redan slagit fast att transaktioner rörande icke-traditionella valutor, det vill säga andra valutor än valutor som är lagligt betalningsmedel i ett eller flera länder, utgör finansiella transaktioner i den mån parterna i transaktionen accepterat dessa valutor som alternativa betalningsmedel till de lagliga betalningsmedlen och de inte har något annat syfte än att utgöra betalningsmedel (se dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 49).
25
Även om det endast ankommer på den hänskjutande domstolen att uttala sig om hur de transaktioner som är aktuella i det nationella målet ska kvalificeras utifrån omständigheterna i det nationella målet är EU-domstolen emellertid behörig att på grundval av bestämmelserna i nämnda direktiv, i förevarande fall dess artikel 135.1 e, fastställa de kriterier som den hänskjutande domstolen får eller ska tillämpa i detta avseende (se, analogt, dom av den 18 april 2024, Finanzamt O (Enfunktionsvouchrar), C‑68/23, EU:C:2024:342, punkt 45).
26
Det följer härvid av den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 24 ovan att det undantag från skatteplikt som avses i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet kan omfatta transaktioner rörande icke-traditionella valutor, när två kumulativa villkor är uppfyllda, nämligen, för det första, att parterna i transaktionen accepterat dessa valutor som alternativa betalningsmedel till de lagliga betalningsmedlen och, för det andra, att dessa valutor inte har något annat syfte än att utgöra betalningsmedel.
27
För att avgöra huruvida de transaktioner som är aktuella i det nationella målet utgör finansiella transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt enligt artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet, ska det för det första prövas huruvida ”guldet” i det online-datorspel som är aktuellt i det nationella målet uppfyller dessa två villkor.
28
Det framgår av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att ”guldet” inte har något annat syfte än att användas i ett online-datorspel och att det således inte utgör en valuta som utanför detta spel godtas som ett betalningsmedel för att förvärva verkliga varor eller tjänster. Detta konstaterande tycks dessutom bekräftas av den omständigheten att det i användarvillkoren för spelet i huvudsak föreskrivs att de produkter som är knutna till spelet, däribland ”guld”, inte tillhör spelarna. Under dessa omständigheter, och med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning, uppfyller ”guld” således inte de villkor som avses i punkt 26 ovan.
29
Transaktioner avseende köp och försäljning av ”guld” kan följaktligen inte undantas från skatteplikt med stöd av artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet.
30
Med hänsyn till de frågor från den hänskjutande domstolen som det erinrats om i punkt 16 ovan vad gäller beskattningsunderlaget för dessa transaktioner, ska det för det andra fastställas huruvida ”guld” kan utgöra en flerfunktionsvoucher i den mening som avses i artikel 30a led 3 i direktivet.
31
Domstolen erinrar härvidlag om att det i artikel 30a led 1 i mervärdesskattedirektivet uppställs två kumulativa villkor för att ett instrument ska kvalificeras som voucher. För det första måste vouchern vara ett instrument för vilket det föreligger en skyldighet att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. För det andra måste de varor som ska levereras eller de tjänster som ska tillhandahållas eller de potentiella leverantörernas eller tillhandahållarnas identitet anges antingen på själva instrumentet eller i tillhörande dokumentation, inbegripet villkoren för användning av ett sådant instrument.
32
I förevarande fall konstaterar domstolen att även om det andra av dessa villkor skulle vara uppfyllt, uppfyller ”guld” hursomhelst inte det första villkoret. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 44 i sitt förslag till avgörande liknar ”guld” nämligen i sig självt – eftersom det utgör en del av ett onlinespel – en elektronisk tjänst som utgör en integrerad del av spelet. Härvidlag framgår det att det ”guld” som är föremål för de växlingstransaktioner som genomförs av Žaidimų valiuta enligt beskrivningen i punkt 9 ovan i detta fall utgör den fördel som kan konsumeras, det vill säga den prestation som mottagaren erhåller och som denne använder som sådan inom ramen för online-datorspelet. Till skillnad från en voucher tjänar således detta ”guld” inte till att ge en fördel som kan konsumeras i ett senare skede i form av en tjänst som kommer att fastställas senare.
33
Detta ”guld” kan därmed inte kvalificeras som en voucher i den mening som avses i artikel 30a led 1 i mervärdesskattedirektivet. Följaktligen kan ”guldet” inte anses utgöra en flerfunktionsvoucher i den mening som avses i artikel 30a led 3 i direktivet.
34
Av detta följer att i den mån ”guld” ska kvalificeras som en elektronisk tjänst, ska beskattningsunderlaget för transaktioner som består i att växla valutor som har till syfte att utgöra betalningsmedel mot detta ”guld” utgöra hela den ersättning som erhålls för försäljningen, i enlighet med huvudregeln i artikel 73 i direktivet.
35
Av det ovan anförda följer att tolkningsfrågorna ska besvaras enligt följande:
–
Artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att transaktioner som består i växling av verkliga valutor som har till syfte att utgöra betalningsmedel mot virtuella mynt som endast kan användas i ett online-datorspel inte omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse, och
–
artikel 30a i detta direktiv ska tolkas så, att när dessa virtuella mynt ger tillgång till vissa funktioner inom spelet omfattas dessa inte av begreppet voucher, och i synnerhet inte av begreppet flerfunktionsvoucher, i den mening som avses i denna bestämmelse, vilket innebär att mervärdesskatt på dessa transaktioner ska tas ut i enlighet med den allmänna regeln i artikel 73 i direktivet.
Rättegångskostnader
36
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:
1)
Artikel 135.1 e i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2016/1065 av den 27 juni 2016,
ska tolkas så,
att transaktioner som består i växling av verkliga valutor som har till syfte att utgöra betalningsmedel mot virtuella mynt som endast kan användas i ett online-datorspel inte omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse.
2)
Artikel 30a i direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2016/1065,
ska tolkas så,
att när virtuella mynt som endast kan användas i ett online-datorspel ger tillgång till vissa funktioner inom spelet omfattas dessa inte av begreppet voucher, och i synnerhet inte av begreppet flerfunktionsvoucher, i den mening som avses i denna bestämmelse, vilket innebär att mervärdesskatt på dessa transaktioner ska tas ut i enlighet med den allmänna regeln i artikel 73 i direktivet.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: litauiska.