62004CC0522_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1. Euroopan yhteisöjen komissio väittää nyt käsiteltävässä EY 226 artiklan toisen kohdan nojalla nostamassaan kanteessa, että Belgian kuningaskunta ei ole noudattanut EY 18, EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklasta, ETA-sopimuksen 28, 31, 36 ja 40 artiklasta sekä 10.11.1992 annetun direktiivin 92/96/ETY(2) 4 artiklasta ja 11 artiklan 2 kohdasta – uudelleen laatimisen jälkeen 5.11.2002 annetun direktiivin 2002/83/EY(3) 5 artiklan 1 kohdasta ja 53 artiklan 2 kohdasta – johtuvia velvoitteitaan.
2. Väitetyt kyseisten oikeussääntöjen rikkomiset johtuvat komission mukaan siitä, että riidanalaisessa kansallisessa lainsäädännössä eli vuoden 1992 tuloverolaissa (Code des impôts sur les revenus, jäljempänä CIR 1992) ja leimaveroon rinnastettavista veroista annetussa laissa (Code des taxes assimilées au timbre, jäljempänä CTAT)
– asetetaan työnantajan suorittamien täydentävää vanhuuseläke- ja henkivakuutusta koskevien maksujen vähennyskelpoisuudelle CIR 1992:n 59 §:ssä ehto, jonka mukaan kyseiset maksut on suoritettava Belgiaan sijoittautuneelle vakuutusyritykselle tai avustusrahastolle
– asetetaan pitkäaikaissäästämistä koskevalle verohuojennukselle, joka myönnetään CIR 1992:n 145 §:n 1 ja 3 momentin nojalla sellaisten vakuutetun itsensä suorittamien täydentävää vanhuuseläke- ja henkivakuutusta koskevien maksujen osalta, jotka työnantaja pidättää palkasta, ehdon, jonka mukaan kyseiset maksut on suoritettava Belgiaan sijoittautuneelle vakuutusyritykselle tai avustusrahastolle
– CIR 1992:n 364 a §:ssä säädetään, että kun CIR 1992:n 34 §:ssä tarkoitetut pääomat, takaisinostoarvot ja säästö maksetaan tai jaetaan verovelvolliselle, joka on aikaisemmin siirtänyt kotipaikkansa tai omaisuutensa sijaintipaikan ulkomaille, maksun tai jakamisen katsotaan tapahtuneen kyseistä siirtoa edeltävänä päivänä, ja koska saman pykälän 2 momentin nojalla jakamiseen on rinnastettu kaikki 34 §:n 2 momentin 3 kohdassa tarkoitetut siirrot, minkä johdosta kaikkien vakuutuksenantajien on suoritettava CIR 1992:n 270 §:n mukaisesti ennakonpidätys pääomista ja takaisinostoarvoista, jotka on maksettu henkilölle, joka ei asu Belgiassa mutta jonka verotuksellinen kotipaikka on jossakin vaiheessa ollut Belgia, siltä osin kuin kyseiset pääomat ja takaisinmaksuarvot ovat kertyneet kokonaan tai osittain aikana, jolloin asianomaisen henkilön verotuksellinen kotipaikka oli Belgia, vaikka Belgian tekemissä kahdenvälisissä verosopimuksissa myönnetään toiselle sopimusvaltiolle oikeus verottaa tällaisia tuloja
– verotetaan CIR 1992:n 364 b §:n nojalla niiden pääomien tai takaisinmaksuarvojen siirtoja eläkekassasta tai vakuutuslaitoksesta toiseen Belgian ulkopuolelle sijoittautuneeseen eläkekassaan tai vakuutuslaitokseen, jotka ovat kertyneet työnantajan tai vakuutetun itsensä suorittamista täydentävää eläkevakuutusta koskevista vakuutusmaksuista edunsaajan tai hänen oikeudenomistajiensa hyväksi, kun sitä vastoin tällainen siirto ei ole verollinen, jos pääomat tai takaisinmaksuarvot siirretään toiseen Belgiaan sijoittautuneeseen eläkekassaan tai vakuutuslaitokseen, ja
– edellytetään leimaveroon rinnastettavista veroista annetun yleisen asetuksen (Règlement général sur les taxes assimilées au timbre) 224 §:n 2 a momentin nojalla, että ulkomaiset vakuutuksenantajat, joilla ei ole Belgiassa minkäänlaista toimipaikkaa, hankkivat ennen palvelujensa tarjoamista Belgiassa toimiluvan siellä asuvalle vastaavalle edustajalleen, joka kirjallisesti sitoutuu henkilökohtaisesti maksamaan valtiolle vuotuisen veron vakuutussopimuksista sekä ne korot ja sakot, jotka on mahdollisesti maksettava sellaisten sopimusten vuoksi, jotka liittyvät Belgiassa oleviin riskeihin.
I Asiaa koskeva lainsäädäntö
A Yhteisön oikeus
1.
Primäärioikeus
3. EY 18 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1. Jokaisella unionin kansalaisella on oikeus vapaasti liikkua ja oleskella jäsenvaltioiden alueella, jollei tässä sopimuksessa määrätyistä tai sen soveltamisesta annetuissa säännöksissä säädetyistä rajoituksista ja ehdoista muuta johdu.
– –”
4. EY 39 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1. Turvataan työntekijöiden vapaa liikkuvuus yhteisössä.
2. Se merkitsee, että kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä työsopimusten tekemisessä sekä palkkauksessa ja muissa työehdoissa poistetaan.
3. Yleisen järjestyksen tai turvallisuuden taikka kansanterveyden vuoksi perustelluin rajoituksin se sisältää oikeuden:
a) hakea tosiasiallisesti tarjottua työtä;
b) liikkua tässä tarkoituksessa vapaasti jäsenvaltioiden alueella;
c) oleskella jäsenvaltion alueella työn tekemiseksi tämän valtion kotimaisten työntekijöiden työsuhdetta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten mukaisesti;
d) työsuhteen päätyttyä jäädä jäsenvaltion alueelle komission antamissa soveltamisasetuksissa säädetyin edellytyksin.
– –”
5. EY 43 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Jäljempänä olevien määräysten mukaisesti kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Myös kielletään rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä.
Jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 48 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia.”
6. EY 49 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Jäljempänä olevien määräysten mukaisesti kielletään rajoitukset, jotka koskevat muuhun yhteisön valtioon kuin palvelujen vastaanottajan valtioon sijoittautuneen jäsenvaltion kansalaisen vapautta tarjota palveluja yhteisössä.
Neuvosto voi määräenemmistöllä komission ehdotuksesta ulottaa tämän luvun määräykset koskemaan myös sellaisia palvelujen tarjoajia, jotka ovat kolmannen maan kansalaisia, mutta jotka ovat sijoittautuneet yhteisöön.”
7. EY 56 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1. Tämän luvun määräysten mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.
2. Tämän luvun määräysten mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat maksuja jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.”
8. Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen (jäljempänä ETA-sopimus) 28 artiklassa toistetaan olennaisilta osin EY 39 artiklan ja ETA-sopimuksen 31 artiklassa EY 43 artiklan, ETA-sopimuksen 36 artiklassa EY 49 artiklan määräykset ja ETA-sopimuksen 40 artiklassa vahvistetaan siinä määrätyin rajoituksin pääomien vapaa liikkuvuus.
2.
Johdettu oikeus
9. Direktiivin 2002/83/EY 5 artiklan, joka koskee henkivakuutustoiminnan aloittamiseksi edellytetyn toimiluvan soveltamisalaa, 1 kohdassa:
”Toimilupa on voimassa koko yhteisössä. Sillä sallitaan vakuutusyrityksen harjoittaa liiketoimintaa yhteisössä joko sijoittautumisvapauden tai palvelujen tarjoamisen vapauden perusteella.”
10. Kyseisen direktiivin 53 artiklan toisessa kohdassa säädetään seuraavaa:
”Kansallisen lainsäädännön mukaisin edellytyksin kunkin jäsenvaltion on sallittava, että sen alueella perustetut ja tässä osastossa tarkoitetut asioimistot ja sivukonttorit siirtävät kokonaan tai osittain vakuutuskantansa vakuutusyritykselle, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, jos tämän jäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset todistavat, että vastaanottavalla yrityksellä on kannanluovutus huomioon ottaen tarpeellinen solvenssimarginaali.”
B Belgian lainsäädäntö
1.
Välittömät verot – CIR 1992
11. CIR 1992:n 59 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”52 §:n 3 momentin b kohdassa tarkoitetut työnantajan suorittamat maksut ovat vähennyskelpoisia liiketoiminnan kuluina ainoastaan seuraavin edellytyksin ja rajoituksin:
1. ne on suoritettava lopullisesti Belgiaan sijoittautuneelle vakuutusyritykselle tai avustuslaitokselle; – –”.
12. CIR 1992:n 145 §:n 1 momentissa, sellaisena kuin sitä sovellettiin 1.1.2004, säädettiin, että
”edellä 145 §:n 2–16 momentissa säädetyin rajoituksin ja edellytyksin myönnetään verohuojennus, joka lasketaan seuraavien kulujen osalta, mikäli ne on todellisuudessa maksettu verokauden aikana:
1. 34 §:n S 1 momentin 2 kohdan 1 alakohdan a–c alakohdassa tarkoitetut vakuutetun itsensä suorittamat maksut, jotka työnantaja on pidättänyt työntekijän palkasta tai yritys on pidättänyt yrityksen johtajan palkasta ja jotka eivät liity työsopimukseen;
2. vanhuuseläke- ja henkivakuutusta täydentävät maksut, joita verovelvollinen on suorittanut lopullisesti Belgiassa kerryttääkseen vanhuuseläkkeen tai henkivakuutuksen elinkorkoa tai pääomaa sellaisen henkivakuutussopimuksen perusteella, jonka hän on tehnyt erikseen, ja siltä osin kuin tätä pääomaa ei ole tarkoitettu 104 §:n 9 momentissa tarkoitettua asuntoa varten otetun hypoteekkilainan takaisin maksamiseksi tai vakuudeksi”.
13. CIR 1992:n 145 §:n 3 momentin ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”145 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut vakuutetun itsensä suorittamat maksut otetaan huomioon verohuojennusta varten sillä edellytyksellä, että ne suoritetaan lopullisesti Belgiaan sijoittautuneelle vakuutusyritykselle tai avustuslaitokselle ja että eläkkeenä maksettavat sekä lakiin perustuvat että lakiin perustumattomat vuotuisina elinkorkoina ilmaistut suoritukset eivät ylitä 80:tä prosenttia viimeisestä normaalista bruttovuosipalkasta ja niissä otetaan huomioon työssäolon normaali kesto. Eläkkeiden sitominen indeksiin on sallittua.”
14. CIR 1992:n 364 a §:n sanamuoto on seuraava:
”Jos 34 §:ssä tarkoitetut pääomat, takaisinostoarvot ja säästö maksetaan tai jaetaan verovelvolliselle, joka on aikaisemmin siirtänyt kotipaikkansa tai omaisuutensa sijaintipaikan ulkomaille, maksun tai jakamisen katsotaan tapahtuneen tätä siirtoa edeltäneenä päivänä.
Ensimmäistä momenttia sovellettaessa 34 §:n S 2 momentin 3 kohdassa tarkoitettu muutto rinnastetaan jakamiseen.”
15. CIR 1992:n 364 b §:ssä säädetään puolestaan seuraavaa:
”Mikäli 52 a §:ssä tai 145 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuilla vakuutetun itsensä suorittamilla maksuilla, työnantajan suorittamilla maksuilla tai yrityksen suorittamilla maksuilla kertyneet pääomat tai takaisinostoarvot siirretään avustuslaitoksesta tai vakuutusyrityksestä, jossa ne ovat kertyneet, edunsaajalle tai hänen oikeudenomistajilleen eläkesitoumuksessa tai vastaavassa eläkesopimuksessa, tätä toimea ei pidetä maksuna eikä jakamisena, vaikka siirto suoritettaisiin edunsaajan pyynnöstä, sanotun vaikuttamatta oikeuteen kantaa vero laitosten tai yritysten edunsaajalle myöhemmin suorittamasta maksusta tai jakamisesta.
Ensimmäistä kohtaa ei sovelleta pääoman tai takaisinostoarvon siirtoon ulkomaille sijoittautuneelle avustuslaitokselle tai vakuutusyritykselle.”
2.
Välilliset verot – CTAT
16. CTAT:n 173 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Vakuutussopimuksista kannetaan vuotuinen vero, kun seuraavat kolme edellytystä täyttyvät:
1. vakuutuksenantaja on ammattimainen vakuutuksenantaja, jolla on Belgiassa pääkonttori, asioimisto, sivuliike, edustaja tai jonkinlainen toimipaikka;
2. vakuutetun kotipaikka tai tavanomainen asuinpaikka on Belgiassa;
3. sopimus koskee Belgiassa sijaitsevaa irtainta tai kiinteää omaisuutta.”
17. CTAT:n 176 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Vero lasketaan vakuutusmaksujen kokonaismäärän perusteella, lisättyinä kuluilla, joita joko vakuutetut tai edunsaajat ja heidän työnantajansa maksavat verovuoden aikana”.
18. CTAT:n 177 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Vakuutussopimuksista suoritettavaa vuotuista veroa maksavat
1. vakuutusyhdistykset, -kassat, -yhtiöt tai vakuutusyritykset, eläkelaitokset ja oikeushenkilöt, joiden tehtävänä on panna täytäntöön solidaarisuussitoumus täydentävistä eläkkeistä ja niitä koskevasta verojärjestelmästä sekä tietyistä sosiaaliturvaan liittyvistä täydentävistä etuuksista 28.4.2003 annetussa laissa tarkoitettujen eläkejärjestelmien yhteydessä, sekä kaikki muut vakuutuksenantajat, mikäli niillä on Belgiassa pääkonttori, asioimisto, sivuliike, edustaja tai jonkinlainen toimipaikka;
2. vakuutusmeklarit ja kaikki muut välittäjät, joilla on kotipaikka Belgiassa, sopimuksista, joita on tehty niiden välityksellä sellaisten ulkomaisten vakuutuksenantajien kanssa, joilla ei ole Belgiassa 178 §:ssä tarkoitettua vastaavaa edustajaa;
3. vakuutetut kaikissa muissa tapauksissa.”
19. Leimaveroon rinnastettavista veroista annetun yleisen asetuksen 224 §:n 2 a momentissa säädetään seuraavaa:
”[CTAT:n] 177 §:n 3 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa ulkomainen vakuutusyritys suorittaa veron, tarvittaessa korkoineen ja viivästyskorkoineen, vakuutetun lukuun. Tätä tarkoitusta varten jokaisen ulkomaisen vakuutusyrityksen, jolla ei ole Belgiassa sivuliikettä, asioimistoa eikä minkäänlaista toimipaikkaa ja joka haluaa tarjota sopimuksia, jot ka liittyvät Belgiassa oleviin riskeihin, on ennen tällaisia liiketoimia hankittava valtiovarainministeriöltä toimilupa vastaavalle edustajalle, jolla on kotipaikka Belgiassa ja joka kirjallisesti sitoutuu henkilökohtaisesti maksamaan valtiolle vuotuisen veron vakuutussopimuksista sekä korot ja viivästyskorot, joita edellä mainituista sopimuksista saattaa aiheutua.”
II Oikeudenkäyntiä edeltävä menettely
20. Komissio esitti 6.2.2003 päivätyssä virallisessa huomautuksessaan Belgian kuningaskunnalle syyt, joiden vuoksi se arvioi, että kyseinen valtio ei ollut noudattanut EY 18, EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklasta, ETA-sopimuksen 28, 31, 36 ja 40 artiklasta sekä direktiivin 92/96/ETY 4 artiklasta ja 11 artiklan 2 kohdasta johtuvia velvoitteitaan.
21. Belgian viranomaiset vetosivat 9.5.2003 lähettämässään vastauksessa siihen, että parlamentin hajoaminen (18.5.2003 pidettyjen) parlamenttivaalien vuoksi merkitsi sitä, että hallituksella ei ollut riittäviä valtuuksia tehdä lainsäädäntöaloitteita Belgian lainsäädännön korjaamiseksi Euroopan komission virallisessa huomautuksessa esitetyllä tavalla.
22. Ne vetosivat kuitenkin siihen, että riidanalaiset kansalliset säännökset oli otettu käyttöön veronkierron estämiseksi (CIR 1992:n 364 a §) ja että vastaavan edustajan nimeäminen vakuutussopimuksista kannettavaa vuotuista veroa varten oli vahvistettu kolmannen henkivakuutusdirektiivin hyväksymisestä tehtyyn neuvoston pöytäkirjaan kirjatussa tiedonannossa, joka koski palvelujen tarjoamisen vapautta ja yleistä etua vakuutusalalla.(4) Nämä velvoitteet on asetettu sekä ulkomaisille yhtiöille, jotka tarjoavat palvelujaan Belgiassa palvelujen tarjoamisen vapauden perusteella, että ulkomaisille yhtiöille, joilla on toimipaikka Belgiassa. Tämä nimeäminen on välttämätöntä ja oikeasuhteista, jotta taattaisiin vuotuisen veron kantaminen vakuutussopimuksista (CTAT:n 177 §:n 3 momentti ja leimaveroon rinnastettavista veroista annetun yleisen asetuksen 224 §:n 2 b momentin 2 kohta).
23. Koska komissio totesi, että Belgian viranomaisten vastaus koski ainoastaan kahta edellä mainituista toimenpiteistä ja että Belgian hallitus oli esittäessään täydentäviin eläkkeisiin liittyneen lakialoitteen 13.1.2003 myöntänyt, että sen kansallinen lainsäädäntö ei ollut kaikilta osin yhteisön oikeuden mukainen, se antoi 19.12.2003 Belgian kuningaskunnalle tiedoksi perustellun lausunnon, joka koski työntekijöiden vapaan liikkuvuuden, sijoittautumisvapauden, palvelujen tarjoamisen vapauden ja pääomien vapaan liikkuvuuden loukkaamista sekä henkivakuutusdirektiivien rikkomista tuloveroa ja vakuutussopimuksista kannettavaa vuotuista veroa koskevilla verosäännöksillä.
24. Komissio katsoo, että kun kyseessä on edustajan nimeäminen varmistamaan vuotuisen veron kantaminen vakuutussopimuksista, tämä vaatimus merkitsee toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden vakuutusyhtiöiden ja -laitosten palvelujen tarjoamisen vapauden loukkaamista. Veron maksaminen voitaisiin näet varmistaa vähemmän rajoittavilla keinoilla, kuten ulkomaiselle yritykselle tai laitokselle esitettävillä tietopyynnöillä, Belgiassa asuvalle vakuutetulle esitettävillä tietopyynnöillä ja tarkastuksilla sekä toisten jäsenvaltioiden kanssa tehdyillä tietojenvaihtosopimuksilla. Komissio muistuttaa lisäksi siitä, että 15.6.2001 annetun direktiivin 2001/44/EY 1 artiklalla muutettiin keskinäisestä avunannosta Euroopan maatalouden ohjaus- ja tukirahaston rahoitusjärjestelmään kuuluvista toimista johtuvien saatavien sekä maatalousmaksujen ja tullien perinnässä sekä arvonlisäverosta ja tietyistä valmisteveroista annettua direktiiviä 76/308/ETY.(5) Komissio korostaa, että keskinäinen avunanto saatavien perinnässä on ulotettu koskemaan vakuutusmaksuista kannettavia veroja ja että jäsenvaltiot olivat velvollisia saattamaan kansallisen lainsäädäntönsä tämän direktiivin mukaiseksi viimeistään 30.6.2002. Koska vakuutussopimuksista kannettava vuotuinen vero lasketaan vakuutusmaksujen kokonaismäärästä, lisättyinä kuluilla, vero kuuluu direktiivin 2001/44/EY soveltamisalaan. Komissio lisää, että mikäli Belgian kuningaskunta pysyttäisi väitteensä, direktiiviä ja varsinkaan tulkitsevaa tiedonantoa ei saisi tulkita eikä soveltaa siten, että se ei olisi EY:n perustamissopimuksen ja ETA-sopimuksen mukainen.
25. Belgian kuningaskunta vahvisti 24.2.2004 päivätyssä vastauksessaan halunsa noudattaa perusteltua lausuntoa ja pyysi ”hieman kärsivällisyyttä ja ymmärtämystä sen ajan suhteen, joka tarvitaan, jotta Belgian lainsäädäntö olisi kaikilta osin Euroopan lainsäädännön mukainen”. Koska perustellussa lausunnossa asetettu määräaika oli päättynyt 23.2.2004, komissio nosti nyt käsiteltävän kanteen.
26. Yhteisöjen tuomioistuin pyysi 5.5.2006 päivätyllä kirjeellään Belgian hallitusta täsmentämään, pysyttäisikö Belgian kuningaskunta viralliseen huomautukseen antamassaan vastauksessa esittämänsä huomautukset. Belgian hallituksen vastauksesta, joka saapui yhteisöjen tuomioistuimeen 2.6.2006, ilmenee, että Belgian kuningaskunta pysytti kantansa olennaisilta osin mutta viittasi samalla lainsäädäntömuutoksiin, joista CIR 1992:n 59 §:ää, 145 §:ää, 364 a §:ää ja 364 b §:ää koskevat ovat tulossa ja leimaveroon rinnastettavista veroista annetun yleisen asetuksen 224 §:n 2 momenttia koskevat ovat jo tulleet voimaan.
III Väitteiden oikeudellinen tarkastelu
27. Väitetyt jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämiset koskevat sekä välittömään verotukseen (CIR 1992:n edellä mainitut säännökset) että välilliseen verotukseen (CTAT:n 177 §:n 3 momentti ja leimaveroon rinnastettavista veroista annetun yleisen asetuksen 224 §:n 2 a momentti) liittyvää Belgian lainsäädäntöä.
28. Komissio arvostelee välittömän verotuksen osalta lähinnä kahta eri säännösryhmää: ensinnäkin säännöksiä, joiden mukaan tietyt veroedut, tässä tapauksessa työeläkevakuutusjärjestelmiin – vanhuuseläke- ja henkivakuutus – suoritettavien työnantajamaksujen (CIR 1992:n 59 §) ja vakuutetun itsensä suorittamien maksujen (CIR 1992:n 145 §:n 1 ja 3 momentti) vähennyskelpoisuus koskee ainoastaan Belgiaan sijoittautuneisiin vakuutusyrityksiin tai avustusrahastoihin suoritettuja maksuja; toiseksi säännöksiä, joissa asetetaan edellytykseksi sille, että pääomat, takaisinostoarvot tai säästö maksetaan tai jaetaan verovelvolliselle, jonka verotuksellinen kotipaikka ei ole enää Belgiassa (CIR 1992:n 364 a §), sekä sille, että työeläkejärjestelmän yhteydessä kertyneitä pääomia tai takaisinostoarvoja siirretään Belgian ulkopuolelle sijoittautuneelle vakuutusyritykselle tai eläkekassalle (CIR 1992:n 364 b §), se, että verojärjestelmä on eri järjestelmä kuin näitä toimia koskeva järjestelmä, jos nämä toimet eivät merkitse rajan ylittämistä.
29. Komissio arvostelee välillisen verotuksen osalta ulkomaisille vakuutuksenantajille, jotka toimivat palvelujen tarjoamisen vapauden perusteella eli ilman minkäänlaista toimipaikkaa Belgiassa, asetettua velvollisuutta hankkia etukäteen toimilupa veroista vastaavalle edustajalle, jolla on verotuksellinen kotipaikka Belgiassa ja joka on henkilökohtaisesti vastuussa valtiolle vakuutussopimuksista suoritettavasta vuotuisesta verosta sekä koroista ja viivästyskoroista, joita sopimuksista saattaa aiheutua Belgiassa olevien riskien vuoksi (leimaveroon rinnastettavista veroista annetun yleisen asetuksen 224 §:n 2 a momentti).
30. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön ja erityisesti sen asiassa Danner 3.10.2002 antaman tuomion(6) perusteella väitteet, joita komissio on esittänyt edellä mainituista välitöntä verotusta koskevista säännöksistä, näyttävät ensi arviolta osoittavan, että EY:n perustamissopimuksessa ja ETA-sopimuksessa taattuja ja erityisesti direktiivillä 92/96 täytäntöön pantuja perusvapauksia tai ainakin joitain niistä on loukattu väitetyllä tavalla. Belgian hallitus ei myöskään kiistä sitä, että väitetyt jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämiset ovat tapahtuneet, mutta vähättelee niiden merkitystä ja viittaa muun muassa Belgian kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemiin sopimuksiin. Sitä vastoin väite, joka koskee veroista vastaavan edustajan nimittämiseen – ja toimiluvan hankkimiseen – liittyvää velvollisuutta, on uusi ja ansaitsee tästä syystä erityishuomion. Vaikka riidanalaista lainsäädäntöä on nyttemmin muutettu,(7) Belgian hallitus on kiistänyt väitetyn tätä koskevan jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen.
A Palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitus ja ulkomaisten vakuutusyhtiöiden syrjintä
1.
Työnantajien ja vakuutetun itsensä työeläkejärjestelmiin suorittamien maksujen vähennyskelpoisuuden edellytykset
a)
Asianosaisten keskeiset lausumat
31. Komissio pitää palvelujen tarjoamisen vapauden (EY 49 artikla, ETA-sopimuksen 36 ja 37 artikla, direktiivin 92/96/ETY 4 artikla, josta on tullut direktiivin 2002/83/EY 5 artikla) vastaisina verosäännöksiä, joilla rajoitetaan työnantajien (CIR 1992:n 59 §) ja vakuutetun itsensä (CIR 1992:n 145 §:n 1 ja 3 momentti) työeläkejärjestelmiin suorittamien maksujen vähennyskelpoisuus koskemaan ainoastaan maksuja, jotka suoritetaan Belgiaan sijoittautuneille laitoksille, eikä maksuja, jotka suoritetaan Belgian ulkopuolelle sijoittautuneille laitoksille.
32. Belgian hallitus ei kiistä komission selvityksen oikeellisuutta suoraan vaan esittää, että työnantajien ulkomaille sijoittautuneille laitoksille suorittamien maksujen vähennyskelpoisuus ja vakuutetun itsensä suorittamia maksuja koskeva verohuojennus olivat toisinaan mahdollisia muun muassa tiettyjen jäsenvaltioiden tai kolmansien valtioiden kanssa tehtyjen kahdenvälisten sopimusten perusteella tai jopa tiettyjen hallinnollisten määräysten perusteella. Lisäksi Belgian hallitus viittaa yhteisöjen tuomioistuimelle antamassaan 30.5.2006 päivätyssä vastauksessa lakiluonnokseen, joka koskisi CIR 1992:n 59 §:n, 145 §:n, 364 a §:n ja 364 b §:n muuttamista komission toivomalla tavalla.
b)
Oikeudellinen arviointi
33. Ei ole epäilystäkään siitä, etteikö olisi olemassa sellaista palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitusta, joka johtuu CIR 1992:n 59 §:ssä ja 145 §:ssä säädetyistä ehdoista, jotka koskevat työnantajien ja vakuutetun itsensä työeläkejärjestelmiin suorittamien maksujen vähennyskelpoisuutta.
34. Aluksi on muistutettava siitä, että vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, jäsenvaltioiden on kuitenkin käytettävä tätä toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen.(8)
35. Yhteisöjen tuomioistuin on arvioinut moneen kertaan, että ”kun asiaa tarkastellaan yhteismarkkinoiden näkökulmasta, näiden markkinoiden tavoitteiden saavuttamiseksi perustamissopimuksen 59 artiklalla estetään kaikkien sellaisten kansallisten säännöstöjen soveltaminen, joiden vaikutuksesta jäsenvaltioiden välinen palvelujen tarjoaminen muodostuu vaikeammaksi kuin puhtaasti jäsenvaltion sisäinen palvelujen tarjoaminen”.(9)
36. Yhteisöjen tuomioistuin tunnusti erityisesti asiassa Danner antamassaan tuomiossa sen suuren merkityksen, joka ”eläkevakuutussopimusta tehtäessä on mahdollisuudella saada tältä osin veronhuojennuksia, [joten] edellä mainitun kaltaiset säännökset ovat omiaan saamaan vakuutuksenottajat luopumaan siitä ajatuksesta, että he ottaisivat vapaaehtoisia eläkevakuutuksia sellaisilta yhtiöiltä, jotka ovat sijoittautuneet johonkin muuhun jäsenvaltioon kuin [kyseiseen jäsenvaltioon], ja näiden säännösten vuoksi tällaiset yhtiöt eivät mahdollisesti halua tarjota palveluitaan [kyseisillä] markkinoilla”.(10)
37. Koska CIR 1992:n 59 §:n ja 145 §:n 1 ja 3 momentin mukaan yhtäältä työnantajan suorittamien ja toisaalta vakuutetun itsensä suorittamien täydentävän vanhuuseläke- ja henkivakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuus koskee yksinomaan maksuja, jotka suoritetaan Belgiaan sijoittautuneille vakuutusyrityksille tai avustusrahastoille, ne merkitsevät palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitusta, koska ne saattavat vähentää halukkuutta tehdä sopimuksia sellaisten toimijoiden kanssa, jotka ovat sijoittautuneet toiseen jäsenvaltioon ja tarjoavat tällaisia sopimuksia Belgiassa, mikäli toimijalla ei ole siellä toimipaikkaa.
38. Komission arvostelu vaikuttaa siten tältä osin perustellulta.
2.
Pääomien tai takaisinostoarvojen siirtämisen verottaminen
a)
Asianosaisten keskeiset lausumat
39. Komissio pitää syrjivänä CIR 1992:n 364 b §:n sääntöä, jonka mukaan työnantajan suorittamista ja vakuutetun itsensä suorittamista täydentävistä eläkemaksuista kertyneiden pääomien tai takaisinostoarvojen siirtämisestä kannetaan vero, mikäli siirto tehdään ulkomaille sijoittautuneeseen eläkekassaan tai avustuslaitokseen, kun tällainen siirto ei sen sijaan ole verollinen silloin, jos pääomat tai takaisinostoarvot siirretään Belgiaan sijoittautuneeseen eläkekassaan tai vakuutuslaitokseen.
40. Edellä mainitut kansalliset säännökset ovat sen mielestä lisäksi ristiriidassa direktiivin 2002/83/EY 5 artiklan kanssa, sillä siinä säädetään, että jäsenvaltiossa saatu toimilupa on voimassa koko yhteisössä ja että sillä sallitaan vakuutusyrityksen harjoittaa liiketoimintaa yhteisössä joko sijoittautumisvapauden tai palvelujen tarjoamisen vapauden perusteella, ja saman direktiivin 53 artiklan 2 kohdassa säädetään, että kunkin jäsenvaltion on sallittava, että sen alueella perustetut vakuutusyhtiöt siirtävät kokonaan tai osittain vakuutuskantansa vakuutusyritykselle, jonka kotipaikka on yhteisössä.
41. Belgian hallitus ei vastinekirjelmässään kiistä komission esittämien väitteiden oikeellisuutta. Se viittaa yhteisöjen tuomioistuimelle antamassaan 30.5.2006 päivätyssä vastauksessa 9.5.2003 päivättyyn kirjeeseensä ja esittää, että CIR 1992:n 364 b § on muotoiltu uudelleen edellä mainitussa lakiluonnoksessa(11) komission toivomalla tavalla.
b)
Oikeudellinen arviointi
42. Jo CIR 1992:n 364 b §:n sanamuodosta ilmenee, että työnantajan suorittamista ja vakuutetun itsensä suorittamista täydentävistä eläkemaksuista kertyneiden pääomien tai takaisinostoarvojen siirto eläkekassan tai vakuutuslaitoksen välillä rinnastetaan – verotettavaan – maksuun tai jakamiseen ainoastaan silloin, jos luovutuksensaajana oleva eläkekassa tai vakuutuslaitos on sijoittautunut ulkomaille. On siis todettava, että tällaista siirtoa käsitellään verotuksessa erityisellä tavalla, koska saajana oleva toimija on sijoittautunut ulkomaille.
43. Kyseessä on siten rajan ylittämisen perusteella kannettava vero, joka on sellaisenaan omiaan rajoittamaan toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden vakuutusyhtiöiden tai -laitosten palvelujen tarjoamisen vapautta. Lisäksi riidanalainen sääntö on omiaan saamaan vakuutuksenottajan pidättäytymään pääomien tai takaisinostoarvojen siirtämisestä ulkomaiselle toimijalle. Tältä osin täsmennykset, joita Belgian hallitus on esittänyt 30.5.2006 päivätyssä vastauksessaan CIR 1992:n riidanalaisten säännösten käytännön merkityksestä, koskevat ainoastaan CIR 1992:n 364 a §:ää.
44. Komission väite vaikuttaa siten tältäkin osin perustellulta.
3.
Velvollisuus nimetä veroista vastaava edustaja
a)
Asianosaisten keskeiset lausumat
45. Ulkomaisille vakuutusyrityksille asetettua yleistä ja ehdotonta velvollisuutta nimetä Belgiassa asuva edustaja, jonka on henkilökohtaisesti sitouduttava maksamaan vuotuinen vero vakuutussopimuksista, on komission mielestä pidettävä suhteettomana toimenpiteenä, joka merkitsee toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden palvelujen tarjoamisen vapauden loukkaamista. Sen tavoite, joka on veron maksamisen takaaminen, voitaisiin näet varmistaa vähemmän rajoittavilla keinoilla.
46. Belgian hallitus on kiistänyt komission väitteiden oikeellisuuden 9.5.2003 päivätyssä kirjeessään, jonka sisältö on toistettu vastinekirjelmässä. Veroista vastaavan edustajan nimeäminen on edelleen välttämätöntä veron asianmukaisen kantamisen varmistamiseksi, eikä se vaikuta millään tavoin toimiluvan antamiseen vakuutusyhtiölle eikä sen vakuutuskannan siirtämiseen. Belgian hallituksen asiamies on 30.5.2006 päivätyssä kirjeessään vahvistanut pitäytyvänsä tässä kannassaan, vaikka se onkin viitannut kyseisen kansallisen lainsäädännön muuttamiseen 27.12.2005 päivätyllä lakiohjelmalla:(12) uusien 1.1.2006 voimaan tulleiden säännösten mukaan ainoastaan vakuutusyritysten, joiden pääkonttori on Euroopan talousalueen ulkopuolella, on edelleen nimettävä veroista vastaava edustaja.
b)
Oikeudellinen arviointi
47. Palvelujen tarjoamisen vapauden perusteella toimiville vakuutusyrityksille asetetun veroista vastaavan edustajan n imeämistä koskevan vaatimuksen hyväksyttävyys EY:n perustamissopimuksen perusvapauksien kannalta on uusi kysymys, jonka merkitys on huomattavan suuri, koska tällainen vaatimus ei ole tuntematon muissa oikeusjärjestyksissä.(13)
48. Vaatimuksella, joka koskee sellaisen edustajan nimeämistä, joka vastaa kyseisten Belgian oikeussääntöjen osalta vakuutussopimuksista kannettavan vuotuisen veron suorittamisesta, pyritään takaamaan kyseisen veron maksaminen ja estämään petoksia. Kyseessä on yleisen edun mukainen tavoite.(14)
49. Veroista vastaavan edustajan nimeämistä koskeva vaatimus on palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitus, koska sillä asetetaan muualle kuin Belgiaan sijoittautuneille vakuutuslaitoksille ylimääräinen taloudellinen rasite. Tässä yhteydessä on huomautettava, että tämä vaatimus on erityisen painava rasite asianomaisille laitoksille, koska päätös toimia palvelujen tarjoamisen vapauden perusteella voi nimenomaan perustua siihen, että vastaanottavassa jäsenvaltiossa ei ole samaan konserniin kuuluvaa yhtiötä; nimenomaan tällaisissa tilanteissa saattaa osoittautua vaikeaksi löytää veroista vastaavaa edustajaa, joka olisi valmis kantamaan henkilökohtaisen vastuun, joka hänelle kuuluu kyseisen lainsäädännön perusteella. Ainakaan ei liene epäilystä siitä, että veroista vastaavan edustajan palkkio on todennäköisesti huomattavan suuri, ja siitä aiheutuva kustannus on palvelujen tarjoamisen vapauden perusteella toimivan vakuutuslaitoksen rasitteena.
50. Kyseisiä kansallisia oikeussääntöjä voidaan pitää siinä mielessä syrjivinä, että veroista vastaavan edustajan nimeämistä koskeva vaatimus kohdistuu ainoastaan muualle kuin Belgiaan sijoittautuneisiin vakuutuslaitoksiin.(15) Belgiassa asuvan verovelvollisen ja muualla kuin Belgiassa asuvan verovelvollisen välistä erottelua on pidetty kuitenkin objektiivisesti perusteltuna välittömän verotuksen yhteydessä.(16)
51. Komissio korostaa joka tapauksessa perustellusti, että vakuutussopimuksista kannettava vuotuinen vero(17) kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla annetun direktiivin 77/799/EY soveltamisalaan,(18) sellaisena kuin kyseinen direktiivi on muutettuna 7.10.2003 annetulla neuvoston direktiivillä 2003/93/EY.(19) Jäsenvaltioiden viranomaisten keskinäinen avunanto, sellaisena kuin se on järjestetty kyseisillä direktiiveillä, on näin ollen keino estää petoksia, jolloin ei ole tarvetta pitää voimassa veroista vastaavan edustajan nimeämistä koskevaa vaatimusta.(20)
52. Kaiken edellä esitetyn perusteella leimaveroon rinnastettavista veroista annetun yleisen asetuksen 224 §:n 2 a momentissa tarkoitettu veroista vastaavan edustajan nimeämistä koskeva vaatimus on palvelujen tarjoamisen vapauden este, joka ei ole perusteltavissa. Komission vaatimus on siten hyväksyttävä myös tältä osin.
B Työntekijöiden vapaan liikkuvuuden ja sijoittautumisvapauden rajoitus
1.
Asianosaisten keskeiset lausumat
53. Komissio väittää, että myös säännökset, joissa evätään työnantajan toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneille laitoksille suorittamien maksujen vähennyskelpoisuus tai verohuojennus vakuutetun itsensä suorittamien maksujen osalta, ovat ristiriidassa EY 39 ja EY 43 artiklassa taatun palkattujen työntekijöiden ja itsenäisten ammatinharjoittajien vapaan liikkuvuuden kanssa. Työntekijät, jotka ovat harjoittaneet ammattitoimintaa jossain jäsenvaltiossa ja liittyneet kyseisessä valtiossa työeläkejärjestelmään ja jotka tulevat työskentelemään Belgiaan, eivät voi saada veroetuja kyseisessä toisessa valtiossa suoritetuista maksuista. Näistä järjestelmistä saatavista tuloista kannetaan kuitenkin vero Belgiassa, jos asianomaiset henkilöt asuvat Belgiassa sillä hetkellä kun he saavat kyseiset tulot.
54. Työntekijöiden vapaata liikkuvuutta ja sijoittautumisvapautta rajoittaa myös säännös, jonka mukaan työnantajan tai vakuutetun itsensä suorittamista täydentävistä eläkemaksuista kertyneiden pääomien tai takaisinostoarvojen siirrosta kannetaan vero, jos ne siirretään ulkomaille sijoittautuneeseen eläkekassaan tai vakuutuslaitokseen. Sillä asetetaan heikompaan asemaan sellaiset palkatut työntekijät ja itsenäiset ammatinharjoittajat, jotka haluavat asettua toiseen jäsenvaltioon ja jotka haluavat siinä yhteydessä siirtää kyseisiä pääomia tai takaisinostoarvoja.
55. Komissio väittää myös, että CIR 1992:n 364 a §, jolla luodaan fiktio siitä, että CIR 1992:n 34 §:ssä tarkoitettu pääomien, takaisinostoarvojen ja säästön maksaminen tai jakaminen tapahtuu sinä päivänä, joka edeltää kotipaikan tai omaisuuden sijaintipaikan siirtoa ulkomaille, merkitsee sellaista työntekijöiden vapaan liikkuvuuden ja sijoittautumisvapauden loukkausta, joka ei ole perusteltavissa.
56. Myös CIR 1992:n 59 §:llä, 145 §:n 1 ja 3 momentilla sekä 364 a §:llä ja 364 b §:llä loukataan EY 18 artiklalla tunnustettua yleistä oikeutta henkilöiden vapaaseen liikkuvuuteen.
57. Belgian hallitus ei ole vastinekirjelmässään nimenomaisesti kiistänyt komission esittämien väitteiden oikeellisuutta. Se on kuitenkin täsmentänyt CIR 1992:n 364 a §:n osalta 30.5.2006 päivätyssä vastauksessaan, missä yhteydessä se viittasi myös 9.5.2003 päivättyyn vastaukseensa, että CIR 1992:n 364 a §:ää sovelletaan ainoastaan siinä tapauksessa, että Belgia ei ole allekirjoittanut sopimusta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi, tai niissä tapauksissa, joissa tällaisella sopimuksella annetaan Belgialle oikeus kantaa tulosta vero, vaikka kaksinkertaista verotusta ei olisi. Lisäksi pääomasta kannetaan vero vasta sen jälkeen, kun se todellisuudessa maksetaan tai jaetaan, samalla tavoin kuin maassa asuvilta verovelvollisilta. Belgian hallitus esittää lopuksi, että CIR 1992:n 364 a § on laadittu uuteen muotoon edellä mainitussa lakiluonnoksessa(21) komission toivomalla tavalla.
2.
Oikeudellinen arviointi
58. Ei ole epäilystäkään siitä, että rajoitukset, jotka koskevat työnantajan tai vakuutetun itsensä työeläkejärjestelmään suorittamien maksujen vähennyskelpoisuutta silloin, jos vakuutuslaitos on sijoittautunut Belgian ulkopuolelle, merkitsevät EY 39 ja EY 43 artiklan sekä ETA-sopimuksen vastaavien määräysten rikkomista. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä(22) näet ilmenee, että tällaisilla rajoituksilla estetään se, että ulkomaille sijoittautuneet palkatut työntekijät tai ammatinharjoittajat tulevat harjoittamaan ammattitoimintaansa kyseiseen jäsenvaltioon ja pitävät samalla työeläkejärjestelmänsä lähtövaltiossa.
59. Lisäksi CIR 1992:n 364 a §, jonka mukaan silloin kun siirretään kotipaikka tai omaisuuden sijaintipaikka ulkomaille, pääomien, takaisinostoarvojen ja säästön maksamisen tai jakamisen katsotaan tapahtuneen kyseistä siirtoa edeltäneenä päivänä, merkitsee myös palkattujen työntekijöiden vapaan liikkuvuuden ja itsenäisten ammatinharjoittajien sijoittautumisvapauden loukkausta. Kyseessä on näet lakiin perustuva fiktio, jolla pyritään mahdollistamaan veron kantaminen sen perusteella, että kyseinen palkattu työntekijä tai itsenäinen ammatinharjoittaja ylittää rajan.
60. Niiden täsmennysten perusteella, joita Belgian hallitus on esittänyt 30.5.2006 päivätyssä vastauksessaan tämän säännön käytännön ulottuvuudesta, ei voida tehdä erilaista päätelmää, koska esitetyistä asiakirjoista ilmenee, että CIR 1992:n 364 a §:n soveltaminen on erään kansallisten tuomioistuinten käsiteltävänä olevan riidan taustalla. Ainoastaan CIR 1992:n 364 a §:n sanamuodon muutos on ilmeisesti oikeusvarmuuden periaatteen perusteella omiaan säilyttämään oikeudet, joita jokaisella oikeussubjektilla on yhteisön oikeuden ja erityisesti EY 39 ja EY 43 artiklan nojalla.
61. Myös CIR 1992:n 364 b §:llä loukataan EY 39 ja EY 43 artiklalla – sekä ETA-sopimuksen 28 ja 31 artiklalla – taattuja vapauksia, koska sen mukaan verovelvollisen haluamia pääomien tai takaisinostoarvojen siirtoja kohdellaan verotuksessa epäedullisemmin, mikäli hän käyttää edellä mainittuja vapauksia.
62. Sekä CIR 1992:n 364 a §:n että CIR 1992:n 364 b §:n osalta nämä päätelmät voidaan soveltuvin osin omaksua koskemaan myös EY 18 artiklan soveltamisalaan kuuluvia tilanteita.
63. Väitteet, jotka koskevat EY 18, EY 39 ja EY 43 artiklan sekä ETA-sopimuksen 28 ja 31 artiklan rikkomista, vaikuttavat siten perustelluilta.
C Pääomien vapaa liikkuvuus
1.
Asianosaisten keskeiset lausumat
64. Komission mukaan riidanalaiset kansalliset säännökset ovat myös EY 56 artiklan ja ETA-sopimuksen 40 artiklan vastaisia pääomien vapaan liikkuvuuden esteitä.
65. Vakuutussopimusten täytäntöön panemiseksi tehtäviä siirtoja on näet pidettävä 24.6.1988 annetun neuvoston direktiivin 88/361/ETY(23) liitteessä I olevassa X kohdassa tarkoitettuina pääomien siirtoina, ja työnantajien suorittamien maksujen vähennyskelpoisuuden ja vakuutetun itsensä suorittamia maksuja koskevan verohuojennuksen rajoittaminen koskemaan ainoastaan Belgiaan sijoittautuneille laitoksille suoritettuja maksuja merkitsee pääomien vapaan liikkuvuuden syrjiviä rajoituksia.
66. Myös CIR 1992:n 364 a § ja 364 b § ovat pääomien vapaan liikkuvuuden syrjiviä rajoituksia.
67. Belgian hallitus ei ole kiistänyt komission väitteiden oikeellisuutta.
2.
Oikeudellinen arviointi
68. Komissio viittaa perustellusti direktiivin 88/361 nimikkeistöön, vaikka se ei ole ajallisesti suoraan sovellettavissa nyt käsiteltävään asiaan.
69. Väitetty pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus johtuu kuitenkin vain välillisesti edellä kuvatuista muiden perusvapauksien rajoituksista, koska vakuutusmaksujen, edunsaajien oikeuksien taikka pääomien tai takaisinostoarvojen siirtojen verokohtelu ei sinänsä estä tällaisia toimia. Sen näkemyksen mukaisesti, jonka yhteisöjen tuomioistuin omaksui asiassa Safir antamassaan tuomiossa,(24) toistan kannan, jonka esitin vireillä olevassa asiassa C-150/04, komissio vastaan Tanska, 1.6.2006 antamassani ratkaisuehdotuksessa:(25) voidaan katsoa, että kyseessä ei ole pääomien vapaan liikkuvuuden este, jos väitetty rajoitus johtuu välillisesti muiden perusvapauksien rajoituksista.
70. Tässä yhteydessä ei siis ole tarpeen todeta EY 56 artiklasta ja ETA-sopimuksen 40 artiklasta johtuvien jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä.
IV Oikeudenkäyntikulut
71. Kanneperusteiden tutkimisen perusteella vastaaja on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan nojalla komission vaatimusten mukaisesti. Se, että EY 56 artiklasta ja ETA-sopimuksen 40 artiklasta johtuvia velvoitteita ei ole jätetty noudattamatta, ei mielestäni muuta tältä osin mitään, koska riidanalainen kansallinen lainsäädäntö on kokonaisuudessaan niiden jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisten taustalla, joiden toteamista aion ehdottaa, eikä Belgian hallitus ole myöskään kiistänyt EY 56 artiklan ja/tai ETA-sopimuksen 40 artiklan sovellettavuutta.
V Ratkaisuehdotus
72. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin
1) toteaa, että Belgian kuningaskunta ei ole noudattanut EY 18, EY 39, EY 43 ja EY 49 artiklasta, ETA-sopimuksen 28, 31 ja 36 artiklasta sekä 10.11.1992 annetun direktiivin 92/96/ETY 4 artiklasta ja 11 artiklan 2 kohdasta – uudelleen laatimisen jälkeen 5.11.2002 annetun direktiivin 2002/83/EY 5 artiklan 1 kohdasta ja 53 artiklan 2 kohdasta – johtuvia velvoitteitaan, koska
– se on asettanut työnantajan suorittamien täydentävää vanhuuseläke- ja henkivakuutusta koskevien maksujen vähennyskelpoisuudelle CIR 1992:n 59 §:ssä ehdon, jonka mukaan kyseiset maksut on suoritettava Belgiaan sijoittautuneelle vakuutusyritykselle tai avustusrahastolle
– se on asettanut pitkäaikaissäästämistä koskevalle verohuojennukselle, joka myönnetään CIR 1992:n 145 §:n 1 ja 3 momentin nojalla sellaisten vakuutetun itsensä suorittamien täydentävää vanhuuseläke- ja henkivakuutusta koskevien maksujen osalta, jotka työnantaja pidättää palkasta, ehdon, jonka mukaan kyseiset maksut on suoritettava Belgiaan sijoittautuneelle vakuutusyritykselle tai avustusrahastolle
– koska CIR 1992:n 364 a §:ssä säädetään, että kun CIR 1992:n 34 §:ssä tarkoitetut pääomat, takaisinostoarvot ja säästö maksetaan tai jaetaan verovelvolliselle, joka on aikaisemmin siirtänyt kotipaikkansa tai omaisuutensa sijaintipaikan ulkomaille, maksun tai jakamisen katsotaan tapahtuneen kyseistä siirtoa edeltävänä päivänä, ja koska siinä on myös saman pykälän 2 momentin nojalla rinnastettu jakamiseen kaikki 34 §:n 2 momentin 3 kohdassa tarkoitetut siirrot, minkä johdosta kaikkien vakuutuksenantajien on suoritettava CIR 1992:n 270 §:n mukaisesti ennakonpidätys pääomista ja takaisinostoarvoista, jotka on maksettu henkilölle, joka ei asu Belgiassa mutta jonka verotuksellinen kotipaikka on jossakin vaiheessa ollut Belgia, siltä osin kuin kyseiset pääomat ja takaisinmaksuarvot ovat kertyneet kokonaan tai osittain aikana, jolloin asianomaisen henkilön verotuksellinen kotipaikka oli Belgia, vaikka Belgian tekemissä kahdenvälisissä verosopimuksissa myönnetään toiselle sopimusvaltiolle oikeus verottaa tällaisia tuloja
– koska CIR 1992:n 364 b §:n nojalla verotetaan niiden pääomien tai takaisinmaksuarvojen siirtoja eläkekassasta tai vakuutuslaitoksesta toiseen Belgian ulkopuolelle sijoittautuneeseen eläkekassaan tai vakuutuslaitokseen, jotka ovat kertyneet työnantajan suorittamista tai vakuutetun itsensä suorittamista täydentävää eläkevakuutusta koskevista vakuutusmaksuista edunsaajan tai hänen oikeudenomistajiensa hyväksi, kun sitä vastoin tällainen siirto ei ole verollinen, jos pääomat tai takaisinmaksuarvot siirretään toiseen Belgiaan sijoittautuneeseen eläkekassaan tai vakuutuslaitokseen, ja
– koska se edellyttää leimaveroon rinnastettavista veroista annetun yleisen asetuksen 224 §:n 2 a momentin nojalla, että ulkomaiset vakuutuksenantajat, joilla ei ole Belgiassa minkäänlaista toimipaikkaa, hankkivat ennen palvelujensa tarjoamista Belgiassa toimiluvan siellä asuvalle vastaavalle edustajalleen, joka kirjallisesti sitoutuu henkilökohtaisesti maksamaan valtiolle vuotuisen veron vakuutussopimuksista sekä ne korot ja sakot, jotka on mahdollisesti maksettava sellaisten sopimusten vuoksi, jotka liittyvät Belgiassa oleviin riskeihin;
2) velvoittaa Belgian kuningaskunnan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
(1) .
(2)  –	Henkivakuutuksen ensivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta sekä direktiivien 79/267/ETY ja 90/619/ETY muuttamisesta 10.11.1992 annettu neuvoston direktiivi 92/96/ETY (kolmas henkivakuutusdirektiivi) (EYVL L 360, 9.12.1992, s. 1).
(3)  –	Henkivakuutuksesta 5.11.2002 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2002/83/EY (EYVL L 345, 19.12.2002, s. 1).
(4)  –	EYVL C 43, 16.2.2000, s. 5.
(5)  –	EYVL L 175, s. 17.
(6)  –	Asia C-136/00, Danner, tuomio 3.10.2002 (Kok. 2002, s. I-8147).
(7)  –	Belgian hallitus on ilmoittanut vastauksena yhteisöjen tuomioistuimen kysymykseen, että velvollisuutta edustajan nimeämiseen oli rajoitettu 1.1.2006 lähtien 27.12.2005 annetulla ohjelmalailla siten, että se koskee ainoastaan sellaisia vakuutusyhtiöitä, jotka eivät ole sijoittautuneet Belgiaan ja joiden pääkonttori on ETA:n ulkopuolella.
(8)  –	Asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I-2493, 16 kohta); asia C-264/96, ICI, tuomio 16.7.1998 (Kok. 1998, s. I-4695, 19 kohta); asia C-311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999 (Kok. 1999, s. I-2651, 19 kohta); asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000 (Kok. 2000, s. I-4071, 32 kohta) ja edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Danner, tuomion 28 kohta
(9)  –	Ks. mm. asia C-381/93, komissio v. Ranska, tuomio 5.10.1994 (Kok. 1994, s. I-5145, Kok. Ep. XVI, s. I-225, 17 kohta) ja edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Danner, tuomion 29 kohta.
(10)  –	Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia, tuomion 30 kohta ja asia C-118/96, Safir, tuomio 28.4.1998 (Kok. 1998, s. I-1897, 23 kohta).
(11)  –	Ks. 31 kohta.
(12)  –	140 § ja sitä seuraavat pykälät, M. B. 30.12.2005, s. 57315.
(13)  –	Ks. esim. Ranskan oikeudessa yleisen verolain (Code Général des Impôts, CGI) 990 I §:n III momentti, joka koskee 20 prosentin veron kantamista summista, jotka suoritetaan henkivakuutussopimusten edunsaajille vakuutetun kuoleman vuoksi: ”Vakuutuslaitosten ja vastaavien, jotka eivät ole sijoittautuneet Ranskaan ja jotka saavat toimia siellä palvelujen tarjoamisen perusteella, on nimettävä Ranskassa asuva edustaja, joka on henkilökohtaisesti vastuussa I momentissa tarkoitetun veron maksusta”.
(14)  –	Asia C-275/92, Schindler, tuomio 24.3.1994 (Kok. 1994, s. I-1039, Kok. Ep. XV, s. I-79, 63 kohta). Ks. myös komission tulkitseva tiedonanto ”Palvelujen tarjoamisen vapaus ja yleinen etu vakuutusalalla” (EYVL C 43, s. 5), II kohdan 2 alakohdan b alakohta. Ks. vielä pääomien vapaan liikkuvuuden osalta EY 58 artiklan 1 kohdan b alakohta.
(15)  –	Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 14 mainitun tulkitsevan tiedonannon II kohdan 2 alakohdan c alakohta: ”Jos kyseessä oleva rajoitus on luonteeltaan syrjivä, eli jos jäsenvaltio määrää yhteisön vakuutusyrityksiä koskevista toimenpiteistä, jotka eivät koske sen omia vakuutusyrityksiä tai jotka ovat niille suotuisampia kuin muille, se voi yleensä olla perusteltu ainoastaan perustamissopimuksen 46 artiklassa esitetyistä syistä (yleinen järjestys, yleinen turvallisuus, kansanterveys).”
(16)  –	Ks. mm. asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I-225, 31 ja 32 kohta) ja asia C-234/01, Gerritse, tuomio 12.6.2003 (Kok. 2003, s. I-5933, 43 kohta).
(17)  –	Toisin kuin edellä alaviitteessä 13 mainitun CGI:n 990 I §:n mukainen maksu.
(18)  –	Jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen 19.12.19977 annettu neuvoston direktiivi 77/799/ETY (EYVL L 336, s. 15).
(19)  –	Jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien ja välillisten verojen alalla annetun neuvoston direktiivin 77/799/ETY muuttamisesta 7.10.2003 annettu neuvoston direktiivi 2003/93/EY (EUVL L 264, s. 23).
(20)  –	On sitä vastoin kiistatonta, että on olemassa yhdenmukaistettuja aloja, joilla jäsenvaltiot saavat yhteisön oikeuden perusteella vaatia veroista vastaavan edustajan nimeämistä esimerkiksi valmisteverojen (valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annettu neuvoston direktiivi 92/12/ETY, EYVL L 76, s. 1, 10 artiklan 3 kohta) ja arvonlisäveron (direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta arvonlisäveron maksuvelvollisen määrittelyn osalta 17.10.2000 annettu neuvoston direktiivi 2000/65/EY (EYVL L 269, s. 44) osalta.
(21)  –	Ks. 31 kohta.
(22)  –	Ks. vireillä olevassa asiassa C-150/04, komissio v. Tanska, 1.6.2006 antamani ratkaisuehdotus, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
(23)  –	Perustamissopimuksen 67 artiklan täytäntöönpanosta 24.6.1988 annettu neuvoston direktiivi 88/361/ETY (EYVL L 178, s. 5).
(24)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 10, 17 kohta.
(25)  –	Ks. erityisesti 49–53 kohta.