62023CJ0248
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
12. září 2024 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 90 odst. 1 – Snížení základu daně v případě snížení ceny po uskutečnění plnění – Příspěvky, které farmaceutická společnost hradí státní zdravotní pojišťovně – Vnitrostátní daňová právní úprava vylučující z nároku na snížení základu daně příspěvky, které farmaceutická společností hradí veřejnoprávní zdravotní pojišťovně na základě zákonné povinnosti“
Ve věci C‑248/23,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Fővárosi Törvényszék (Městský soud v Budapešti, Maďarsko) ze dne 30. března 2023, došlým Soudnímu dvoru dne 18. dubna 2023, v řízení
Novo Nordisk A/S
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení: A. Arabadžev, předseda senátu, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (zpravodaj), A. Kumin a I. Ziemele, soudci,
generální advokátka: T. Ćapeta,
za soudní kancelář: I. Illéssy, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 19. března 2024,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za Novo Nordisk A/S: T. Bodrogi-Szabó, Z. Hegymegi-Barakonyi, jakož i G. Riszter, ügyvédek,
–
za maďarskou vládu: M. Z. Fehér a K. Szíjjártó, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: V. Bottka a J. Jokubauskaitė, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 6. června 2024,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 90 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Novo Nordisk A/S a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (odvolací ředitelství Státního daňového a celního úřadu, Maďarsko) (dále jen „odvolací ředitelství“) ve věci odmítnutí posledně uvedeného přiznat společnosti Novo Nordisk nárok na odpočet příspěvků, které uhradila na základě zákonné povinnosti Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (orgán pro správu státního fondu zdravotního pojištění, Maďarsko, dále jen „NEAK“).
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 73 směrnice o DPH stanoví:
„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“
4
Článek 78 této směrnice zní takto:
„Základ daně zahrnuje tyto položky:
a)
daně, cla, dávky a poplatky, s výjimkou samotné DPH;
b)
vedlejší výdaje, jako jsou náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, které dodavatel zboží nebo poskytovatel služby účtuje k tíži pořizovatele nebo příjemce.
Pro účely prvního pododstavce písm. b) mohou členské státy považovat výdaje zahrnuté do samostatné dohody za vedlejší výdaje.“
5
Kapitola 5 hlavy VII uvedené směrnice, nadepsaná „Různá ustanovení“, obsahuje článek 90 této směrnice, který stanoví:
„1.   Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.
2.   Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.“
6
Článek 401 téže směrnice stanoví:
Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, nebrání tato směrnice tomu, aby si kterýkoli členský stát zachoval nebo zavedl daně z pojistných smluv a ze sázek a her, spotřební daně, kolkovné a obecně jakékoliv daně, dávky nebo poplatky, které nemají povahu daně z obratu, pokud výběr těchto daní, dávek nebo poplatků nevede při obchodu mezi členskými státy ke vzniku formalit spojených s překračováním hranic.“
Maďarské právo
7
Ustanovení § 65 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zákon č. CXXVII z roku 2007 o dani z přidané hodnoty [Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)] stanoví:
„Při dodání zboží nebo poskytování služeb je základem daně, nestanoví-li tento zákon jinak, peněžité protiplnění, které oprávněná osoba získala nebo získá od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby, včetně dotací v jakékoli formě přímo vázaných k ceně dodání zboží nebo poskytnutí služby.“
8
Ustanovení § 36 biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászati segédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006 évi XCVIII. törvény (zákon č. XCVIII z roku 2006 o obecných ustanoveních pro spolehlivé a ekonomicky rentabilní dodávky léčivých přípravků a zdravotnických prostředků a o obchodování s léčivými přípravky) [Magyar Közlöny 2006/146. (XL.29) (dále jen „Gyftv“] v odst. 1 stanoví:
„Držitelé rozhodnutí o registraci léčivých přípravků, nebo pokud v tuzemsku nevykonávají obchodní činnost, distributoři – na základě dohody uzavřené uvedenými distributory a schválené státní daňovou správou – nebo v případě přípravků žadatelé o dotaci ze sociálního zabezpečení pro dotčený přípravek, nebo pokud nejsou distributory uvedeného přípravku, distributoři tohoto přípravku […] jsou povinni u všech svých léčivých přípravků a přípravků […], které jsou financovány z veřejných prostředků a jsou uváděny na trh v lékárně – s výjimkou léčivých přípravků uvedených v čl. 38 odst. 1 a přípravků, na něž se vztahují pravidla pro počáteční a pokračovací kojeneckou výživu – uhradit částku odpovídající 20 % z části dotace ze sociálního zabezpečení – která vyplývá z údajů o prodeji na lékařský předpis za referenční měsíc – v poměru k výrobní ceně nebo dovozní ceně […]. V souvislosti s přípravky uvedenými v právních předpisech o počáteční a pokračovací kojenecké výživě, které jsou financovány z veřejných zdrojů a uváděny na trh v lékárně, mají držitelé rozhodnutí o registraci léčivého přípravku povinnosti uhradit 10 % z části dotace ze sociálního zabezpečení, která vyplývá z údajů o prodeji na lékařský předpis za referenční měsíc, v poměru k výrobní ceně (výrobní cena/spotřebitelská cena). Výše platební povinnosti se určí pro každý výrobek a pro každý druh dotace zvlášť. […]“
9
Ustanovení § 37 Gyftv zní:
„(1)   Orgán pro správu státního fondu zdravotního pojištění oznámí osobám povinným k dani nebo zveřejní na svých internetových stránkách nejpozději desátý dne druhého měsíce následujícího po referenčním měsíci údaje týkající se dotace a prodeje nezbytné ke splnění platebních povinností stanovených v § 36 odst. 1 a 2.
(2)   Na základě platebních povinností stanovených v § 36 odst. 1 a 2 předloží držitelé rozhodnutí o registraci léčivého přípravku a držitelé povolení k velkoobchodní distribuci léčivého přípravku nejpozději dvacátý den třetího měsíce následujícího po referenčním měsíci státnímu daňové správě prohlášení na tiskopise, který zpřístupní státní daňová správa, a současně provede vklad na účet, který pro tento konkrétní účel otevře státní daňová správa u státní pokladny.“
10
Ustanovení § 40 Gyft stanoví:
„Státní daňová správa
a)
okamžitě převede částku vybranou na základě § 36 odst. 1 až 2 a 4 až 4a
b)
[zrušeno]
na účet státního fondu zdravotního pojištění, který je veden u státní pokladny v souladu se zvláštním právním předpisem.“
11
Ustanovení § 40/A Gyft stanoví:
„(1)   Kromě platební povinnosti stanovené v § 36 odst. 1 za předpokladu, že neexistuje výrobek financovaný z veřejných zdrojů a uvedený na trh pod jinou ochrannou známkou a jiným držitelem rozhodnutí o registraci léčivého přípravku, ale účinná látka a způsob podání odpovídají účinné látce a způsobu podání dotčeného výrobku, mají držitelé rozhodnutí o registraci léčivého přípravku, nebo pokud posledně jmenovaní nevykonávají v tuzemsku obchodní činnost, distributoři – na základě dohody uzavřené uvedenými distributory a schválené státní daňovou správou – v souvislosti s léčivými přípravky, které jsou financovány z veřejných zdrojů a jsou uváděny na trh v lékárně po dobu nejméně šesti let za cenu, která je považována za základ uvedeného financování a která je vyšší než 1000 forintů [přibližně 2,63 eura], povinnost uhradit 10 % z části dotace ze sociálního zabezpečení, která vyplývá z údajů o prodeji na lékařský předpis za referenční měsíc, v poměru k výrobní ceně (výrobní cena/spotřebitelská cena). Výše platební povinnosti se určí pro každý výrobek a pro každý druh dotace zvlášť […]“
(5)   Státní daňová správa oznámí zdravotní pojišťovně schválení smlouvy uzavřené mezi držitelem rozhodnutí o registraci léčivého přípravku a distributorem, která je uvedena v odstavci 1, a to do osmi dnů od data jejího schválení.
(6)   Orgán pro správu státního fondu zdravotního pojištění oznámí osobám povinným k dani nebo zveřejní na svých internetových stránkách nejpozději desátý dne druhého měsíce následujícího po referenčním měsíci údaje týkající se dotace a prodeje nezbytné ke splnění platebních povinností stanovených ve výše uvedeném odstavci 1.
(7)   Na základě platební povinnosti stanovené ve výše uvedeném odstavci 1 předloží držitelé rozhodnutí o registraci léčivého přípravku nejpozději dvacátý den třetího měsíce následujícího po referenčním měsíci státní daňové správě prohlášení na tiskopise vydaném státní daňovou správou a současně provede vklad na účet, který pro tento konkrétní účel otevře státní daňová správa u státní pokladny.
(8)   Zdravotní pojišťovna pověřená správou státního fondu zdravotního pojištění elektronicky poskytne státní daňové správě údaje nezbytné ke kontrole osob povinných k provedení výše uvedené platby současně s údaji uvedenými v odstavci 6.
(9)   Státní daňová správa okamžitě převede částky vybrané na základě odstavce 1 na účet státního fondu zdravotního pojištění, který je otevřen ve státní pokladně v souladu se zvláštním právním předpisem.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
12
Novo Nordisk je společností založenou podle dánského práva, která vyrábí a distribuuje léčivé přípravky. V rámci své činnosti tato společnost prodává léčivé přípravky v Maďarsku.
13
Maloobchodní prodej léčivých přípravků v tomto členském státě probíhá, s výjimkou nemocnic, prostřednictvím lékáren. Lékárny se zásobují u velkoobchodníků a velkoobchodníci u takových společností distribuujících farmaceutické výrobky, jako je společnost Novo Nordisk.
14
Některé léčivé přípravky mohou být dotovány NEAK prostřednictvím systému „dotování kupní ceny“. Podle tohoto systému NEAK dotuje úhradu kupní ceny léčivých přípravků vydávaných na lékařský předpis a hrazených ze sociálního zabezpečení v rámci ambulantní zdravotní péče (dále jen „dotace ze sociálního zabezpečení“). Platba ceny dotovaného léčivého přípravku se dělí mezi NEAK a pacienta. Pacient zaplatí lékárně takzvanou „zbytkovou část“ ceny, která odpovídá rozdílu mezi cenou léčivého přípravku a výší dotace ze sociálního zabezpečení. Následně NEAK vyplatí lékárně částku této dotace. Cena léčivých přípravků obdržená lékárnami, která tvoří základ DPH, má tedy dvě složky, a to dotaci ze sociálního zabezpečení a „zbytkovou část“ ceny hrazenou pacientem. Lékárna musí tedy uhradit DPH jak z částky zaplacené pacientem, tak z částky zaplacené NEAK.
15
Dále je třeba uvést, že společnost Novo Nordisk patří ke skupině společností, která s NEAK uzavřela svým jménem a na účet společnosti Novo Nordisk smlouvu o dotaci týkající se souboru léčivých přípravků a smlouvy o úhradě nákladů týkajících se objemu dotovaných výrobků (dále jen „smlouvy o úhradě nákladů“). Podle těchto smluv o úhradě nákladů se Novo Nordisk zavázala hradit NEAK za množství dotovaných léčivých přípravků, které uvedla na trh, příspěvky ve výši stanovené v těchto smlouvách, vybírané z obratu pocházejícího z prodeje těchto léčivých přípravků.
16
Dále podle § 36 odst. 1 a § 40/A odst. 1 Gyftv se na Novo Nordisk jakožto na distributora léčivých přípravků vztahuje zákonná povinnost převést částky odpovídající 20 % a 10 % z části dotací ze sociálního zabezpečení týkajících se všech léčivých přípravků, distribuovaných v lékárnách a financovaných z veřejných prostředků, které prodala (dále jen „zákonná povinnost“).
17
Částky dlužné z titulu této povinnosti se vyplácejí na účet daňové správy, která je okamžitě převádí na účet fondu zdravotního pojištění spravovaného NEAK.
18
Tím, že společnost Novo Nordisk splní uvedenou povinnost, vzdává se části protiplnění, které obdržela za prodej léčivých přípravků od velkoobchodníků, a snižuje tak svůj obrat o procentní podíl předem stanovený vnitrostátní právní úpravou. Samotná existence zákonné povinnosti, a případně celková částka dlužná z tohoto titulu, závisí na množství prodaných léčivých přípravků a na výši dotace ze sociálního zabezpečení.
19
Společnost Novo Nordisk jakožto distributor léčivých přípravků předložila daňové správě prvního stupně opravné přiznání k DPH za leden 2016, které obsahovalo snížení základu daně za dotčené období. Výše tohoto snížení odpovídala platbám provedeným společností Novo Nordisk na základě smluv o úhradě nákladů a zákonné povinnosti.
20
Daňová správa prvního stupně nevyhověla tomuto opravnému přiznání s tím, že neumožňuje dodatečné snížení základu daně.
21
Odvolací ředitelství, ke kterému společnost Novo Nordisk podala odvolání proti tomuto rozhodnutí, mělo na základě rozsudku ze dne 6. října 2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818), za to, že společnost Novo Nordisk mohla odečíst od základu daně částky, které zaplatila na základě smluv o úhradě nákladů.
22
Toto ředitelství však odmítlo odečíst od tohoto základu daně platby uskutečněné společností Novo Nordisk na základě zákonné povinnosti (dále jen „sporné platby“). Odvolací ředitelství mělo za to, že tyto platby, které byly uskutečněny na základě povinnosti stanovené zákonem, nejsou snížením ceny odpočitatelným od základu DPH. Platby provedené na základě § 36 odst. 1 a § 40/A odst. 1 Gyftv totiž musí být podle tohoto ředitelství považovány za daň, jelikož nejsou určeny konečnému spotřebiteli, ale daňové správě a dále jsou především prostředkem k dosažení rozpočtových a zdravotních cílů.
23
Společnost Novo Nordisk podala proti rozhodnutí odvolacího ředitelství žalobu k Fővárosi Törvényszék (Městský soud v Budapešti, Maďarsko), který je předkládajícím soudem.
24
S odkazem na judikaturu vycházející z rozsudků ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400) a ze dne 20. prosince 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006), má tento soud nejprve za to, že NEAK musí být považován za konečného spotřebitele dodání léčivých přípravků uskutečněného společností Novo Nordisk. Okolnost, že přímým příjemcem tohoto dodání není NEAK, který následně uhradí částku dotace lékárně, ale samotní pojištěnci, kteří lékárně uhradí zbývající část ceny, nemůže narušit přímý vztah mezi uvedeným dodáním a obdrženým protiplněním, takže částka obdržená daňovou správou nemůže být vyšší než částka zaplacená konečným spotřebitelem.
25
Uvedený soud dále poznamenává, že důvodová zpráva k návrhu zákona, kterým se zavádí zákonná povinnost, kvalifikuje sporné platby jako slevu.
26
Konečně zákonná povinnost se podobá snížení ceny ve smyslu čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, jelikož za okolností věci v původním řízení společnost Novo Nordisk neobdržela za výrobky, které prodala, celé protiplnění.
27
Předkládající soud nicméně uvádí, že Soudní dvůr se dosud nevyjádřil k otázce, zda okolnost, že sporné platby jsou uskutečňovány na základě povinnosti stanovené zákonem, brání jejich kvalifikaci jako snížení ceny ve smyslu čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH.
28
Za těchto podmínek se Fővárosi Törvényszék (Městský soud v Budapešti) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být čl. 90 odst. 1 směrnice [o DPH] vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava, o kterou se jedná v původním řízení, podle níž farmaceutická společnost, která ze zákona převádí státní zdravotní pojišťovně část svého obratu z léčivých přípravků financovaných z veřejných zdrojů, nemá nárok na dodatečné snížení základu daně z důvodu těchto plateb vzhledem ke skutečnosti, že tyto platby jsou prováděny na základě zákona, že jejich základ daně může být snížen odečtením plateb uskutečněných na základě smlouvy o úhradě nákladů a výdajů vynaložených společností na výzkum a vývoj v odvětví zdravotnictví a že dlužné částky jsou vybírány daňovou správou, která je okamžitě převádí státní zdravotní pojišťovně?“
K předběžné otázce
29
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž farmaceutická společnost, která je povinna převést ve prospěch státní zdravotní pojišťovny část svého obratu pocházející z prodeje léčivých přípravků financovaných z veřejných prostředků, nemá nárok na dodatečné snížení základu daně z důvodu těchto plateb vzhledem ke skutečnosti, že tyto platby jsou prováděny na základě zákona, že jejich základ daně může být snížen odečtením plateb uskutečněných na základě smlouvy o úhradě nákladů a výdajů vynaložených společností na výzkum a vývoj v odvětví zdravotnictví a že dlužné částky jsou vybírány daňovou správou, která je okamžitě převádí státní zdravotní pojišťovně.
30
Článek 90 odst. 1 směrnice o DPH stanoví, že je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, členské státy mají povinnost snížit základ daně, a tudíž částku DPH dlužnou osobou povinnou k dani pokaždé, když osoba povinná k dani neobdrží po uzavření transakce část nebo celé protiplnění. Toto ustanovení je výrazem základní zásady směrnice o DPH, podle níž je základ daně tvořen skutečně přijatým protiplněním, a jejímž důsledkem je, že daňový orgán nemůže vybrat vyšší částku DPH, než je částka, kterou osoba povinná k dani obdržela (rozsudek ze dne 6. října 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, bod 41 a citovaná judikatura).
31
Pokud jde o kontext, jehož součástí je toto ustanovení, je třeba uvést, že článek 73 směrnice o DPH stanoví, že při dodání zboží nebo poskytnutí služby zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo svázaných s cenou těchto plnění.
32
V tomto ohledu je třeba připomenout, že základní zásada systému DPH spočívá na skutečnosti, že DPH má zatížit pouze konečného spotřebitele a být zcela neutrální ve vztahu k osobám povinným k dani, které vystupují ve výrobním a distribučním procesu, jenž předchází fázi konečného zdanění, bez ohledu na počet uskutečněných plnění (rozsudek ze dne 6. října 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, bod 39 a citovaná judikatura).
33
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že společnost Novo Nordisk prodává na maďarském trhu léčivé přípravky dotované NEAK prostřednictvím velkoobchodníků lékárnám, jež je následně prodávají osobám, na něž se vztahuje státní zdravotní pojištění, přičemž tyto osoby uhradí rozdíl mezi cenou léčivého přípravku a výší dotace ze sociálního zabezpečení, kterou vyplácí NEAK přímo lékárnám. Na základě zákonné povinnosti společnost Novo Nordisk převádí prostřednictvím daňové správy na NEAK částku odpovídající 20 % a 10 % z části dotací ze sociálního zabezpečení týkajících se všech léčivých přípravků distribuovaných v lékárně, které jsou financovány z veřejných zdrojů a které prodala. I když je formálním příjemcem sporných plateb daňová správa, je tato správa povinna okamžitě převést vyplacenou částku na NEAK.
34
V této souvislosti mají jak daňová správa, tak maďarská vláda za to, že podmínky, za kterých společnost Novo Nordisk provedla sporné platby, odůvodňují jejich kvalifikaci jako daně ve smyslu čl. 78 prvního pododstavce písm. a) směrnice o DPH, a proto musí být tyto platby zahrnuty do základu daně u dodání léčivých přípravků.
35
V tomto ohledu již Soudní dvůr upřesnil, že k tomu, aby daně, cla, dávky a poplatky mohly být zahrnuty do základu DPH, i když nepředstavují přidanou hodnotu ani hospodářské protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služeb, se musí přímo vztahovat k tomuto dodání zboží nebo poskytnutí služby, a že otázka, zda se skutečnost vedoucí ke vzniku povinnosti k dotčené dani, clu, dávce nebo poplatku shoduje se skutečností vedoucí ke vzniku povinnosti k DPH, je rozhodující okolností pro prokázání existence takového přímého vztahu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. května 2010, Komise v. Polsko, C‑228/09, EU:C:2010:295, bod 30, a ze dne 11. června 2015, Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, bod 29, jakož i citovaná judikatura).
36
Nejprve je třeba uvést, že nedospěje-li předkládající soud při přezkumu k jinému závěru, sporné platby podle všeho nepředstavují přidanou hodnotu.
37
Dále je třeba konstatovat, že jelikož část prodejní ceny dotovaných léčivých přípravků, kterou vyplácí společnost Novo Nordisk prostřednictvím daňové správy NEAK, je stanovena předem a její platba je povinná, nemůže být považována za hospodářské protiplnění za dodání těchto léčivých přípravků, které společnost Novo Nordisk skutečně obdržela (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. července 2012, International Bingo Technology, C‑377/11, EU:C:2012:503, bod 28).
38
A konečně z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že událostí, na jejímž základě je osobě povinné k dani uložena zákonná povinnost stanovená v § 36 odst. 1 a § 40/A odst. 1 Gyftv, je prodej léčivých přípravků a dále že celková částka dlužná na základě této povinnosti je určena v závislosti na množství prodaných léčivých přípravků a výši dotace ze sociálního zabezpečení.
39
Pokud jde o možnost, kterou vnitrostátní právní předpisy přiznávají farmaceutickým společnostem, odečíst od částky sporných plateb příspěvky vyplacené na základě smluv o úhradě nákladů týkajících se referenčního období a snížené o DPH, jakož i výdaje určené na výzkum a vývoj, pokud využití této možnosti může případně snížit výši těchto plateb, nemá tato možnost vliv na okolnost, že s ohledem na úvahy uvedené v bodech 36 až 38 tohoto rozsudku mohou být uvedené platby kvalifikovány jako daň ve smyslu čl. 78 prvního pododstavce písm. a) směrnice o DPH.
40
NEAK je konečným příjemcem plateb provedených jak na základě zákonné povinnosti, tak z důvodu smluv o úhradě nákladů.
41
Dále maďarská vláda nijak neupřesnila způsob fungování mechanismu odpočtu částky plateb vyplývající ze zákonné povinnosti výdajů na výzkum a vývoj v odvětví zdravotnictví, takže z této možnosti nelze vyvodit, že by byla relevantní pro závěr, že sporné platby jsou daněmi, které musí být zahrnuty do základu DPH v souladu s čl. 78 prvním pododstavcem písm. a) směrnice o DPH.
42
Za těchto podmínek se skutečnost vedoucí ke vzniku povinnosti ke sporným platbám může shodovat se skutečností vedoucí ke vzniku povinnosti zaplatit DPH za dotované léčivé přípravky, které jsou uváděny na trh. Tyto platby tudíž mohou být podle čl. 78 prvního pododstavce písm. a) směrnice o DPH zahrnuty do základu DPH.
43
Pokud jde o otázku, zda částky vyplácené farmaceutickými společnostmi při prodeji dotovaných léčivých přípravků orgánům sociálního zabezpečení mohou přesto spadat pod čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, je třeba připomenout, že Soudní dvůr již rozhodl, že sleva, kterou poskytuje podle vnitrostátního práva farmaceutická společnost soukromé zdravotní pojišťovně, je ve smyslu čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH snížením základu daně ve prospěch uvedené farmaceutické společnosti v situaci, kdy velkoobchodníci dodávají její léčivé přípravky lékárnám, které je vydávají osobám krytým soukromým zdravotním pojištěním, z něhož je takto pojištěným osobám hrazena cena za nákup léčivých přípravků (rozsudek ze dne 20. prosince 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, bod 46).
44
V tomto ohledu není relevantní argumentace maďarské vlády, že ve věci, v níž byl vydán uvedený rozsudek, soukromá povaha zdravotní pojišťovny představovala zásadní rozdíl, zatímco v projednávaném případě mají sporné platby povahu daňového příjmu. Jak totiž vyplývá z bodu 33 tohoto rozsudku, skutečným příjemcem sporných plateb není daňová správa, ale NEAK, který je používá k dotování kupní ceny léčivých přípravků, a to stejným způsobem jako v této věci.
45
Dále Soudní dvůr rozhodl, že čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH brání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví, že farmaceutická společnost nemůže ze základu DPH odečíst část svého obratu pocházející z prodeje léčivých přípravků dotovaných státní zdravotní pojišťovnou, kterou tomuto orgánu odvádí na základě smlouvy, kterou uzavřela s tímto orgánem, z důvodu, že částky uhrazené z tohoto titulu nebyly určeny na základě podmínek stanovených předem uvedenou společností v rámci její obchodní politiky a že tyto platby nebyly provedeny za propagačním účelem (rozsudek ze dne 6. října 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, bod 55).
46
Podmínky, za kterých byly v projednávaném případě sporné platby uskutečněny na základě zákonné povinnosti, přitom nemohou zpochybnit kvalifikaci těchto plateb jako snížení ceny ve smyslu čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH.
47
Zaprvé Soudní dvůr již upřesnil, že působnost čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH zahrnuje snížení ceny vyplývající jak ze smluv uzavřených mezi farmaceutickou společností a státní zdravotní pojišťovnou, tak z takových zákonných povinností, jako jsou povinnosti, o které se jedná ve věci v původním řízení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. října 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, body 48 a 49).
48
Kromě toho účastníci řízení na jednání potvrdili, že účel plateb uskutečněných na základě zákonné povinnosti je totožný s účelem plateb uskutečněných na základě smluv o úhradě nákladů uzavřených mezi orgánem sociálního zabezpečení a farmaceutickými společnostmi, a sice dotovat kupní cenu léčivých přípravků prodávaných na lékařský předpis a hrazených ze sociálního zabezpečení v rámci ambulantní zdravotní péče.
49
Zadruhé okolnost, že ve věci v původním řízení není přímým příjemcem dodání dotčených léčivých přípravků státní zdravotní pojišťovna, která dodatečně hradí dotaci lékárně, ale sami pojištěnci, již hradí zbytkovou část ceny lékárně, nemůže narušit přímou souvislost mezi uskutečněným dodáním zboží a obdrženým protiplněním (rozsudek ze dne 6. října 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, bod 45 a citovaná judikatura).
50
Vzhledem k tomu, že lékárna musí uhradit DPH z částky uhrazené pacientem, ale rovněž z částky, kterou jí vyplatí státní zdravotní pojišťovna za dotované léčivé přípravky, musí být posledně jmenovaná považována za konečného spotřebitele dodání uskutečněného farmaceutickou společností, která je osobou povinnou k DPH, takže částka obdržená daňovou správou nemůže být vyšší než částka, kterou zaplatil konečný spotřebitel (rozsudek ze dne 6. října 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, bod 46 a citovaná judikatura).
51
V tomto ohledu, pokud jde o určení konečného spotřebitele, není relevantní argument předložený maďarskou vládou, že částky dlužné na základě zákonné povinnosti jsou vybírány daňovou správou. Jak bylo připomenuto v bodě 44 tohoto rozsudku, posledně uvedená totiž tyto částky okamžitě převádí NEAK, který poskytuje dotaci na kupní cenu léčivých přípravků prodávaných na lékařský předpis a hrazených ze sociálního zabezpečení v rámci ambulantní zdravotní péče.
52
Mechanismus tohoto okamžitého převodu přitom hovoří ve prospěch kvalifikace sporných plateb jako snížení ceny ve smyslu čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH.
53
Ačkoli maďarská vláda tvrdí opak, článek 401 této směrnice s ohledem na kontext tohoto článku takovému výkladu nebrání. Okolnost, že členské státy mohou zachovat nebo zavést určité daně, cla nebo poplatky za podmínek stanovených v tomto článku, totiž nijak nebrání tomu, aby takové daně, cla nebo poplatky musely být podle čl. 78 prvního pododstavce písm. a) uvedené směrnice zohledněny pro účely stanovení základu DPH, a to jakožto snížení ceny ve smyslu čl. 90 odst. 1 této směrnice.
54
Kromě toho z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že prostřednictvím sporných plateb se společnost Novo Nordisk vzdává části protiplnění placeného velkoobchodníkem.
55
Nebylo by tedy v souladu se zásadou daňové neutrality připomenuté v bodě 32 rozsudku, kdyby byl základ pro výpočet DPH, k níž je povinna farmaceutická společnost jakožto osoba povinná k dani, vyšší než částka, kterou nakonec obdržela. Pokud by tomu tak bylo, nebyla by tato zásada dodržena (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. října 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, bod 44 a citovaná judikatura).
56
Jelikož farmaceutická společnost neobdržela část protiplnění získaného prodejem svých léčivých přípravků z důvodu příspěvku, který odvádí státní zdravotní pojišťovně, jež hradí lékárnám část ceny těchto léčivých přípravků, je třeba mít za to, že cena těchto léčivých přípravků byla po uskutečnění plnění snížena ve smyslu čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH (rozsudek ze dne 6. října 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, bod 47).
57
Farmaceutická společnost totiž nemohla volně nakládat s celkovou částkou ceny získané prodejem svých výrobků velkoobchodníkům (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. prosince 2017, Boehringer Ingelheim, C‑462/16, EU:C:2017:1006, bod 43 a citovaná judikatura).
58
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž farmaceutická společnost, která je povinna převést ve prospěch státní zdravotní pojišťovny část svého obratu pocházející z prodeje léčivých přípravků financovaných z veřejných prostředků, nemá nárok na dodatečné snížení základu daně z důvodu těchto plateb vzhledem ke skutečnosti, že tyto platby jsou prováděny na základě zákona, že jejich základ daně může být snížen odečtením plateb uskutečněných na základě smlouvy o úhradě nákladů a výdajů vynaložených podnikem na výzkum a vývoj v odvětví zdravotnictví a že dlužné částky jsou vybírány daňovou správou, která je okamžitě převádí státní zdravotní pojišťovně.
K nákladům řízení
59
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Článek 90 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být vykládán v tom smyslu, že
brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž farmaceutická společnost, která je povinna převést ve prospěch státní zdravotní pojišťovny část svého obratu pocházející z prodeje léčivých přípravků financovaných z veřejných prostředků, nemá nárok na dodatečné snížení základu daně z důvodu těchto plateb vzhledem ke skutečnosti, že tyto platby jsou prováděny na základě zákona, že jejich základ daně může být snížen odečtením plateb uskutečněných na základě smlouvy o úhradě nákladů a výdajů vynaložených podnikem na výzkum a vývoj v odvětví zdravotnictví a že dlužné částky jsou vybírány daňovou správou, která je okamžitě převádí státní zdravotní pojišťovně.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: maďarština.