62010CC0558
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
PEDRA CRUZA VILLALÓNA
przedstawiona w dniu 16 lutego 2012 r. (
1
)
Sprawa C-558/10
Michel Bourgès-Maunoury,
Marie-Louise Heintz
przeciwko
Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez tribunal de grande instance de Chartres (Francja)]
„Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich — Urzędnicy i pracownicy Unii — Artykuł 13 — Podatek dochodowy od osób fizycznych — Zwolnienie z podatków krajowych wynagrodzeń wypłacanych przez Unię — Podatek majątkowy — Uwzględnienie zwolnionego z podatku dochodu wspólnotowego przy obliczaniu maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania — „Klauzula łagodząca””
1.
W niniejszej sprawie do Trybunału zwrócono się z pytaniem prejudycjalnym w sprawie zgodności z prawem pierwotnym Unii przepisu krajowego ustanawiającego zasady obliczania podatku majątkowego, w tym przypadku francuskiego impôt de solidarité sur la fortune (zwanego dalej „ISF”). Obliczanie tego podatku następuje przy zastosowaniu mechanizmu tzw. „maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania”, który pozwala na uwzględnienie wszystkich dochodów podatników, nie wyłączając świadczeń, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Unię Europejską jej urzędnikom i pracownikom.
2.
Sprawa niniejsza umożliwia Trybunałowi przedstawienie dodatkowych wyjaśnień co do znaczenia i zakresu art. 13 akapit drugi Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (
2
), a dokładniej, co do utrwalonego orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którym przepis ten sprzeciwia się temu, aby dochody pochodzące od Wspólnoty podlegały nawet pośredniemu opodatkowaniu.
3.
Ponieważ orzecznictwo Trybunału mające znaczenie w tej dziedzinie nie zawiera elementów pozwalających na udzielenie bezpośredniej odpowiedzi dostosowanej do specyficznych okoliczności sprawy (podatek majątkowy, którego maksymalna dopuszczalna wysokość opodatkowania ograniczona jest do określonego procentu dochodu podatnika), proponuję, aby Trybunał odpowiedział na przedstawione pytanie, rozpatrując znaczenie i cel spornego przepisu krajowego, a równocześnie pozostawiając ostatecznie sądowi krajowemu możliwość wypowiedzenia się w tej kwestii.
I – Ramy prawne
A – Prawo Unii
4.
Artykuł 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym, stanowi:
„Urzędnicy i inni pracownicy Wspólnot objęci są podatkiem na rzecz Wspólnot od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych im przez Wspólnoty, zgodnie z warunkami i procedurą określoną przez Radę, stanowiącą na wniosek Komisji.
Są oni zwolnieni z krajowych podatków od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Wspólnoty”.
B – Prawo krajowe
5.
ISF (
3
), który zastąpił impôt annuel sur les grandes fortunes (
4
), został wprowadzony przez loi de finances pour 1989 (ustawę o finansach na 1989 r.) (
5
). ISF był w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych sporu głównego regulowany przepisami art. 885 A–885 X code général des impôts (powszechnego kodeksu podatkowego, zwanego dalej „CGI”).
6.
Artykuł 885 A CGI w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych postępowania głównego stanowił (
6
):
„Rocznemu podatkowi majątkowemu podlegają, jeżeli ich wartość majątku przekracza pierwszy próg skali ustalonej w art. 885 U:
1o
Osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji, z tytułu majątku położonego we Francji lub poza Francją.
[…].
2o
Osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania dla celów podatkowych we Francji, z tytułu majątku położonego we Francji.
Z wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 6 ust. 4 lit. a) i b) małżonkowie podlegają wspólnemu opodatkowaniu.
Przesłanki podlegania opodatkowaniu ocenia się na dzień 1 stycznia każdego roku.
[…]
Przedmioty służące do prowadzenia działalności gospodarczej, zdefiniowane w art. 885 N, 885 O, 885 O a, 885 O b, 885 O c, 885 O d, 885 P i 885 R nie są uwzględniane przy ustalaniu podstawy podatku majątkowego”.
7.
Do ISF stosuje się mechanizm maksymalnej wysokości opodatkowania oraz maksymalnej wysokości tej maksymalnej wysokości, opisany w art. 885 Va CGI. W wersji obowiązującej w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych sprawy głównej (
7
), przepis ten sformułowany był w następujący sposób:
„Podatek majątkowy zobowiązanego mającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji pomniejsza się o różnicę między z jednej strony sumą kwot tego podatku i innych podatków należnych we Francji i zagranicą z tytułu dochodów i przychodów za rok poprzedni, obliczonych przed zastosowaniem odliczeń oraz przed poborem podatku u źródła niezwalniającemu od zapłaty podatku, a z drugiej strony wartością stanowiącą 85% sumy dochodów netto za rok poprzedni po odliczeniu strat dozwolonych przez art. 156 [CGI], a także przychodów zwolnionych od podatków uzyskanych w tym samym roku we Francji lub poza Francją i przychodów podlegających opodatkowaniu u źródła zaliczanemu na poczet podatku. Obniżenie nie może przekroczyć kwoty równej 50% kwoty podatku wynikającej z zastosowania art. 885 V albo, gdy jest ona wyższa, kwoty podatku odpowiadającego majątkowi podlegającemu opodatkowaniu równemu górnej granicy trzeciego progu opodatkowania określonego w art. 885 U.
Przyrost wartości określa się bez uwzględnienia progów, odliczeń i obniżenia przewidzianych w niniejszym kodeksie.
Przy stosowaniu akapitu pierwszego, jeżeli podatek dochodowy obliczony został od dochodów osób, których majątek nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem majątkowym zobowiązanego, to podatek ten jest obniżany według stosunku dochodu tych osób do ich całego dochodu”.
II – Okoliczności faktyczne leżące u podstaw postępowania przed sądem odsyłającym
8.
Z postanowienia odsyłającego oraz z uwag przedstawionych Trybunałowi wynika, że M. Bourgès-Maunoury i M.L. Heintz, małżonka M. Bourgès-Maunouriego (zwani razem dalej „małżonkami Bourgès-Maunoury”) są byłymi urzędnikami, odpowiednio, Komisji Europejskiej i Rady Unii Europejskiej. Marie-Louise Heintz pobiera emeryturę od dnia 1 września 2004 r. Michel Bourgès-Maunoury otrzymywał odszkodowanie za zakończenie służby od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 października 2008 r., a od dnia 1 grudnia 2008 r. również pobiera emeryturę.
9.
Świadczenia wypłacane przez Unię podlegają zgodnie z art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów podatkowi na rzecz Unii i są zwolnione od krajowych podatków dochodowych.
10.
Na podstawie art. 885 A CGI małżonkowie Bourgès-Maunoury mający miejsce zamieszkania we Francji podlegają ISF i dlatego złożyli deklaracje ISF za lata 2002–2007.
A – Deklaracje ISF za lata 2002–2004, 2006 i 2007
11.
Roczne wspólne deklaracje małżonków Bourgès-Maunoury, które dały początek sprawie w postępowaniu głównym, dotyczą lat 2002–2004, 2006 i 2007. Deklaracja za rok 2005, o czym będzie mowa w dalszej części, ze względu na swoją specyfikę, doprowadziła do zupełnie innego wyniku.
12.
W deklaracjach z lat 2002–2004, 2006 i 2007 małżonkowie Bourgès-Maunoury nie uwzględnili odszkodowania i emerytury wypłacanych przez Unię dla celów obliczenia maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania ISF, przewidzianej w art. 885 Va CGI.
13.
W dniu 29 maja 2008 r. francuskie organy podatkowe złożyły im propozycję sprostowania ISF za te lata__ ponieważ dochody wspólnotowe powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania ISF. Propozycja ta została potwierdzona decyzją z dnia 1 września 2008 r.
14.
W dniu 19 stycznia 2009 r. francuskie organy podatkowe wydały względem małżonków Bourgès-Maunoury dwie decyzje o poborze podatku ISF należnego za lata 2002–2004, 2006 i 2007. Odwołanie od tych decyzji, złożone przez małżonków w dniu 4 lutego 2009 r., zostało oddalone decyzją francuskiego organu podatkowego z dnia 18 lutego 2009 r.
15.
Małżonkowie Bourgès-Maunoury złożyli w związku z tym w dniu 16 kwietnia 2009 r. skargę do tribunal de grande instance de Chartres, wnosząc, po pierwsze, o stwierdzenie nieważności decyzji francuskich organów podatkowych z dnia 18 lutego 2009 r., którą wyraźnie oddalono odwołanie, oraz dwóch decyzji podatkowych nakazujących zapłatę podatku wydanych względem nich w dniu 19 stycznia 2009 r. za lata 2002–2004, 2006 i 2007, oraz po drugie, o zwolnienie z obowiązku zapłaty kwoty 15663 EUR z tytułu ISF.
B – Deklaracja z 2005 r.
16.
Małżonkowie Bourgès-Maunoury nie złożyli jednak wniosku o zastosowanie maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania ISF za rok 2005 i w konsekwencji złożyli w dniu 7 lipca 2006 r. sprostowanie deklaracji, w którym zmienili sposób obliczenia podatku za ten rok i wnieśli o zwrot nadpłaty w wysokości 6239 EUR od zadeklarowanej kwoty podatku w wysokości 8861 EUR.
17.
Ponieważ wniosek ten został oddalony przez francuskie organy podatkowe, małżonkowie Bourgès-Maunoury wnieśli w dniu 27 grudnia 2006 r. skargę do tribunal de grande instance de Chartres. Zgodnie z art. 24 regulaminu pracowniczego urzędników Wspólnot Europejskich zwrócili się również do Komisji o udzielenie wsparcia w tym zakresie, które zostało im udzielone decyzją z dnia 6 marca 2007 r.
18.
Wyrokiem z dnia 10 października 2007 r. tribunal de grande instance de Chartres oddalił ich skargę.
19.
Złożyli oni również skargę do Komisji, która pismem z dnia 14 stycznia 2008 r. poinformowała ich, że stwierdziła ona naruszenie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów oraz że ich skarga zostanie zarejestrowana jako przypadek naruszenia.
20.
Pismem z dnia 15 kwietnia 2008 r. Komisja podzieliła się z francuskimi władzami swoimi wątpliwościami dotyczącymi zgodności uwzględniania dochodów pochodzenia wspólnotowego przy obliczaniu maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania ISF z art. 13 akapit drugi protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów.
21.
Wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r. cour d’appel de Versailles uchylił orzeczenie tribunal de grande instance de Chartres z dnia 10 października 2007 r., którym oddalono ich skargę w odniesieniu do roku 2005.
22.
Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r. (
8
) Cour de cassation oddalił odwołanie wniesione przez francuskie organy podatkowe od omawianego wyroku cour d’appel de Versailles.
23.
Cour de cassation uznał, że skoro cour d’appel de Versailles stwierdził, iż uwzględnienie odszkodowania i emerytury otrzymywanych z Unii przy obliczaniu określonej w art. 885 Va CGI maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania 85% wszystkich dochodów prowadzi do wzrostu wysokości ISF małżonków Bourgès-Maunoury, to słusznie mógł on wywnioskować, że doszło w ten sposób do obciążenia podatników podatkiem, który w efekcie pośrednio opodatkowywał dochody pochodzenia wspólnotowego.
24.
Pismem z dnia 15 października 2010 r. Komisja poinformowała małżonków Bourgès-Maunoury, że ze względu na wyrok wydany przez Cour de cassation postępowanie w przedmiocie naruszenia przeciwko Republice Francuskiej nie przyniosłoby im żadnej korzyści.
III – Pytanie prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem
25.
W tym kontekście tribunal de grande instance de Chartres, do którego małżonkowie Bourgès-Maunoury wnieśli skargę dotyczącą ich deklaracji ISF za lata 2002–2004, 2006 i 2007 i który powziął na tym tle wątpliwości co do wykładni art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, zdecydował, w świetle w szczególności ww. wyroku Cour de cassation, zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 13 akapit drugi rozdziału V protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich do Traktatu ustanawiającego jedną Radę i jedną Komisję Wspólnot Europejskich stoi na przeszkodzie uwzględnieniu w ramach obliczania maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania dla podatku majątkowego całości dochodów podatnika, włącznie z dochodami pochodzącymi od Wspólnoty?”.
26.
Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym oraz Republika Francuska, Królestwo Belgii, Królestwo Niderlandów, jak i Komisja złożyli uwagi na piśmie.
27.
Trybunał wysłuchał pełnomocników skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym oraz pełnomocników Republiki Francuskiej i Komisji w trakcie rozprawy, która odbyła się w dniu 23 listopada 2011 r.
IV – Analiza
28.
Pytanie prejudycjalne przedstawione przez sąd odsyłający powoduje, że konieczne jest mimo jego pozornej prostoty przeprowadzenie rozważeń zarówno w odniesieniu do protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, jak i do ISF oraz do mechanizmu maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania przewidzianego w art. 885 Va CGI.
A – Artykuł 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów
29.
Artykuł 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów (
9
) przewiduje w akapicie pierwszym, że urzędnicy i inni pracownicy Unii podlegają podatkowi od (
10
) wypłacanych przez Unię dochodów, wynagrodzeń i dodatków, a w akapicie drugim zwolnienie od podatków krajowych tych samych dochodów, wynagrodzeń i dodatków.
30.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że oba akapity tego artykułu, których nie można analizować odrębnie (
11
), mają zastąpić podatki krajowe podatkiem wspólnotowym nakładanym na urzędników i pracowników Unii wedle ujednoliconych warunków, w interesie niezależności Unii (
12
), i w ten sposób z jednej strony gwarantować ścisłą równość wynagrodzenia wszystkich urzędników i pracowników (
13
), a z drugiej strony zapobiegać jakiemukolwiek podwójnemu opodatkowaniu, wspólnotowemu i krajowemu, dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłaconych im przez Unię.
31.
Przepis ten jako całość ma bowiem zagwarantować jednolite obciążenia podatkowe dochodów, wynagrodzeń i dodatków wszystkich urzędników i pracowników Unii, zapobiegając w szczególności z jednej strony temu, że ze względu na pobór różnych krajowych podatków rzeczywiste otrzymywane wynagrodzenie byłoby zmienne ze względu na ich przynależność państwową lub miejsce ich zamieszkania, a z drugiej strony temu, żeby ze względu na podwójne opodatkowanie wynagrodzenie to było w sposób anormalny obciążone (
14
).
32.
Trybunał stwierdził, że art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, zgodnie ze swym brzmieniem i systematyką, ma na celu „zwolnienie z całości opodatkowania krajowego obciążającego pośrednio lub bezpośrednio dochody, wynagrodzenia i dodatki wypłacane przez Unię jej urzędnikom lub innym pracownikom” i „sprzeciwia się w rezultacie jakiemukolwiek opodatkowaniu krajowemu, niezależnie od jego charakteru lub sposobu pobierania, które w efekcie obciążałoby, bezpośrednio lub pośrednio, urzędników lub innych pracowników Wspólnot z tego tytułu, że otrzymują wynagrodzenie od Unii, nawet jeżeli rozpatrywany podatek nie jest naliczany proporcjonalnie do wysokości tego wynagrodzenia” (
15
), ograniczając tym samym suwerenność fiskalną państw członkowskich (
16
).
33.
Zwolnienie to dotyczy w szczególności urzędników i pracowników Unii (
17
) i ogranicza się do podatków krajowych analogicznych do podatków Unii obciążających dochody, wynagrodzenia i dodatki (
18
), a także do podatków krajowych mogących obciążać dochody uzyskiwane z tytułu służby podlegające opodatkowaniu wspólnotowemu (
19
).
34.
Przywołajmy, dla przypomnienia, podstawowe tezy orzecznictwa Trybunału.
35.
W wyroku w sprawie Humbelt przeciwko państwu belgijskiemu (
20
) Trybunał miał orzekać o zgodności z art. 11 lit. b) protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów EWWiS dodatkowego belgijskiego podatku obciążającego całość dochodów gospodarstwa domowego według progresywnej skali. W tym przypadku belgijskie organy podatkowe w istocie zasadniczo określiły stawki podatku mającego zastosowanie do małżonka urzędnika EWWiS, biorąc pod uwagę wysokość dochodów tego ostatniego.
36.
Wypowiadając się co do istoty art. 16 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów EWWIS Trybunał orzekł, że protokół ten sprzeciwia się nie tylko wszelkiemu opodatkowaniu wynagrodzeniu urzędnika płaconego w części lub całości przez EWWIS, lecz również uwzględnianiu tego wynagrodzenia dla celów ustalenia stawki podatku należnego od pozostałych dochodów. Trybunał stwierdził w szczególności w tym zakresie, że fakt pobierania podatku od jednej kategorii dochodów przy uwzględnianiu dla celów ustalenia stawki ich opodatkowania innej kategorii dochodów odpowiada materialnie opodatkowaniu tego dochodu w zakresie, w jakim z uwzględnieniem rozsądnych kwestii finansowych i ekonomicznych całość dochodów zobowiązanego stanowi organiczną całość (
21
).
37.
W wyroku w sprawie Brouerius van Nidek (
22
) Trybunał orzekł, że podatek od spadku, który obciąża jednorazowo majątek spadkowy w przypadku dziedziczenia, nie stanowi zakazanego podatku krajowego w rozumieniu art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, o ile jest on stosowany w sposób niedyskryminujący do wszystkich podatników.
38.
W wyroku w sprawie Tither (
23
) Trybunał rozpoznawał kwestię dotyczącą mechanizmu subwencjonowania odsetek zapłaconych przez osoby prywatne od pożyczek przeznaczonych na kupno lub remont ich głównego miejsca zamieszkania. Mechanizm ten pozwalał kredytobiorcy na odliczenie od kwoty odsetek należnych kredytodawcy kwoty równej podatkowi dochodowemu odpowiadającej tym odsetkom, a kredytodawca był zobowiązany do wyrażenia zgody na takie odliczenie. Z podatkowego punktu widzenia dokonane w ten sposób odliczenie od kwoty odsetek miało taki sam skutek, jak obniżenie podatku dochodowego kredytobiorcy. Z tego odliczenia jednak nie miały prawa skorzystać osoby zwolnione z podatku dochodowego. Trybunał orzekł, że art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów nie nakłada na państwo członkowskie obowiązku przyznania takich subwencji urzędnikom i pracownikom Unii.
39.
W wyroku w sprawie Kristoffersen (
24
) do Trybunału zwrócono się o odpowiedź na pytanie, czy duńska ustawa dotycząca podatku dochodowego była zgodna z art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów w zakresie, w jakim pozwalała na opodatkowanie wartości czynszu za wynajem mieszkania urzędnika europejskiego. Trybunał orzekł, że opodatkowanie to nie stanowiło pośredniego opodatkowania dochodów, wynagrodzenia i dodatków wypłacanych przez Unię ze względu na to, że nie miało z nimi żadnego prawnego związku i miało obiektywny charakter.
40.
Wreszcie w wyroku w sprawie Vander Zwalmen i Massart (
25
) do Trybunału zwrócono się z pytaniem dotyczącym przyznania korzyści quotient conjugal (współczynnika małżeńskiego) z tytułu podatku dochodowego w Belgii. Prawodawca belgijski przewidział w ramach oddzielnego opodatkowania dochodu małżonków przyznanie ulgi podatkowej (quotient conjugal) w przypadku gospodarstw domowych dysponujących jednym źródłem dochodu i gospodarstw domowych dysponujących dwoma źródłami dochodu, z których jeden był niższy od określonej kwoty. Trybunał orzekł, że odmowa przyznania quotient conjugal gospodarstwom domowym, w których jeden ze współmałżonków był urzędnikiem Unii, gdy jego wynagrodzenie było wyższe od tej sumy, nie było niezgodne z art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów. W rezultacie przyczyną wyłączenia z korzystania z ulgi było zastosowanie ogólnego i obiektywnego warunku mającego zastosowanie do wszystkich podatników, a tym samym niedyskryminującego, i nie wynikało ono z dodatkowego warunku związanego ze statusem urzędnika jednego z małżonków.
41.
Tymczasem w wyroku w sprawie Komisja przeciwko Belgii (
26
) Trybunał orzekł, że Królestwo Belgii naruszyło obowiązki wynikające z art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, odmawiając przyznania właścicielom nieruchomości obniżenia zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych, jeżeli lokator nieruchomości lub jego współmałżonek był pracownikiem lub urzędnikiem Unii. Rozpatrywane ustawodawstwo belgijskie przewidywało w szczególności, że zaliczka na poczet podatku od dochodów kapitałowych, podatek od nieruchomości znajdujących się w Belgii należny od właściciela, mógł zostać obniżony w zależności od sytuacji socjalnej mieszkańca budynku. Obniżenie podatku nie wchodziło w grę, gdy mieszkaniec budynku był zwolniony z podatku dochodowego „na podstawie konwencji międzynarodowych”. Prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku od nieruchomości było odmawiane właścicielom, jeżeli lokator był urzędnikiem lub pracownikiem Unii, zwolnionym z podatku dochodowego na podstawie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów.
42.
Trybunał, uwzględniając fakt, że w sytuacji gdy mieszkanie zostało oddane w najem, zaliczka na poczet dochodów kapitałowych była w rzeczywistości gospodarczej przerzucana przez właściciela na najemcę, orzekł, że takie wyłączenie z możliwości skorzystania z obniżonej stopy zaliczki na poczet podatku od dochodów kapitałowych jest sprzeczne z art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów. W rezultacie bowiem prowadziło ono do tego, że pracownicy i urzędnicy Unii ze względu na to, że ich wynagrodzenie zwolnione było z podatku dochodowego, ponosili dodatkowy ciężar podatkowy w stosunku do innych zobowiązanych (
27
).
43.
Ogólna lecz powtarzająca się myśl, która wyłania się z orzecznictwa Trybunału, jest taka, że nie mamy do czynienia z pośrednim opodatkowaniem dochodów urzędników i pracowników Unii, o ile dane przepisy krajowe nie mają na celu, pozostając formalnie w zgodzie z protokołem w sprawie przywilejów i immunitetów, obciążenia tego dochodu ponad podatek wspólnotowy, wówczas gdy można dojść do wniosku, że mają one na celu lub skutkują „obejściem” rzeczonego protokołu. Z tego punktu widzenia przepisy, których „celem” są urzędnicy i pracownicy Unii lub które ich dyskryminują__ przywołując ideę wyrażoną przez Trybunał w wyrokach w sprawie Brouerius van Nidek i Vander Zwalmen i Massart (
28
), można ocenić jako przejaw zamiaru obejścia protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów.
B – Przepis krajowy
44.
Sąd odsyłający niemal nie udziela wyjaśnień ani co do ISF, ani w szczególności co do sensu oraz celu maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania mającej zastosowanie do poboru ISF w postanowieniu odsyłającym. Jednakże z uwagi na przedstawione pytanie konieczne jest dokonanie oceny zarówno charakteru i struktury ISF, jak i mechanizmu maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania przewidzianego w art. 885 Va CGI, a tym samym wreszcie obliczania kwoty podatku ISF.
45.
Po wyjaśnieniu tej okoliczności należy stwierdzić, że to do samego sądu odsyłającego należy interpretacja przepisów prawa krajowego. Z tej przyczyny należy przy ocenie prawa krajowego przeprowadzanej w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi na zadane pytanie oprzeć się w pewnym stopniu na dokonanej przez ten sąd interpretacji prawa krajowego.
46.
Ocena prawa krajowego w pierwszej kolejności dotyczyć będzie ISF jako takiego, a następnie mechanizmu maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania przewidzianego w art. 885 Va CGI i wreszcie braku wyłączenia dochodów pochodzenia wspólnotowego przy obliczaniu rzeczonej maksymalnej dopuszczalnej wysokości.
1. Charakter i zgodność z prawem ISF
47.
Na podstawie art. 885 A CGI ISF podlegają zarówno osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji z uwagi na ich majątek znajdujący się we Francji lub poza Francją, jak i osoby fizycznie niemające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji z tytułu ich majątku znajdującego się we Francji (
29
), według progresywnej, aktualizowanej corocznie skali podatkowej ustanowionej w art. 885 U CGI (
30
), gdy wartość rzeczonego majątku przekracza pierwszy próg tej skali (
31
).
48.
Podstawę opodatkowania ISF na podstawie art. 885 E CGI (
32
) stanowi wartość netto wszystkich rzeczy, praw i mogących zostać obciążonych podatkiem papierów wartościowych zobowiązanego (
33
). Obejmuje ona w rezultacie wszystkie aktywa finansowe (
34
) (gotówkę, papiery wartościowe) i niefinansowe (główne lub dodatkowe rezydencje, nieruchomości inwestycyjne, grunty) zobowiązanego. Sam zobowiązany dokonuje oszacowania majątku podlegającego opodatkowaniu zgodnie z obowiązującymi przepisami o nabyciu w drodze dziedziczenia. Wartość składników majątku ocenia się zgodnie z ich rzeczywistą wartości rynkową na dzień zajścia zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, tj. w dniu 1 stycznia roku podatkowego.
49.
ISF jest tym samym podatkiem od posiadania majątku, opodatkowaniem aktywów netto podatnika (
35
). W tych okolicznościach wydaje się oczywiste, że Trybunał może rozsądnie przyjąć jako własną wykładnię ISF zgodnie z którą, biorąc pod uwagę jego podstawę opodatkowania, obciąża on majątek rozumiany jako źródło bogactwa odrębne od dochodu.
50.
Po wyjaśnieniu powyższego należy położyć nacisk na okoliczność, że w niniejszej sprawie w żaden sposób nie kwestionuje się zgodności z prawem w świetle protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów podatku majątkowego występującego obok podatku dochodowego ani też kompetencji państw członkowskich wynikającej z ich suwerenności podatkowej do poddania urzędników i pracowników Unii takiemu podatkowi. Trybunał nie musi się zatem zajmować kwestią, czy podatek krajowy, jako podatek formalnie ciążący na majątku, jest we wszystkich okolicznościach zgodny z protokołem w sprawie przywilejów i immunitetów.
51.
W każdym razie należy odrzucić twierdzenie, że ISF ze względu na szeroki zakres podstawy opodatkowania obciąża dochód, w zakresie w jakim jego pobieranie prowadzi do zmniejszenia całego posiadanego majątku zobowiązanego. Rzeczywiście, w zakresie w jakim ISF obejmuje całość majątku zobowiązanego, w tym jego aktywa finansowe, obejmuje on w związku z tym nieodzownie szczątkową część niewydanych dochodów z roku poprzedzającego rok opodatkowania. Niemniej jednak każde opodatkowanie dochodu stanowi ostatecznie opodatkowanie „zamrożonego dochodu”, tj. nieskonsumowanego dochodu zwiększającego majątek dłużnika (
36
).
2. Mechanizm maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania
a) Opis ISF
52.
Ujmując sprawę jak najprościej, maksymalna dopuszczalna wysokość opodatkowania ISF przewidziana w art. 885 Va CGI (
37
) ma zapobiegać temu, aby całość zapłaconych przez podatnika podatków bezpośrednich, uwzględniając podatek dochodowy i ISF, nie przekroczyła określonej procentowo części jego dochodów (
38
).
53.
Zastosowanie maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania (
39
) polega zasadniczo na odjęciu (
40
) od kwoty podatku ISF należnej zasadniczo za dany rok kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy, po pierwsze, łączną kwotą podatku ISF należnego za dany rok i podatków (
41
) należnych we Francji i za granicą (
42
) z tytułu dochodów za miniony rok, i po drugie, 85% dochodów otrzymanych przez zobowiązanego w roku poprzednim. W tych 85% należy zgodnie z art. 885 Va CGI (
43
) uwzględnić dochód uzyskany we Francji lub za granicą, co obejmuje wynagrodzenia, świadczenia, renty, emerytury i inne dochody wypłacane przez Unię w trakcie roku poprzedzającego rok opodatkowania ISF, w niniejszej sprawie. Mechanizm ten tym samym wchodzi w grę jedynie pod warunkiem, że kwota bezpośrednich podatków do zapłaty w danym roku przekracza 85% (
44
) łącznej kwoty dochodu otrzymanego w roku poprzedzającym.
b) Sens i cel maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania ISF
54.
Mechanizm maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania ISF, stanowiąc przeszkodę ku temu, aby łączne opodatkowanie zobowiązanych przekroczyło 85% ich dochodu (
45
), ma głównie na celu zapobieżenie temu, aby podatnicy posiadający jedynie skromne dochody, lecz dysponujący znacznym majątkiem o niskiej dochodowości, byli zmuszeni wyzbyć się części swego majątku, aby spełnić obowiązek podatkowy (
46
). Ma on zatem na celu zmodulowanie ciężaru podatku ISF, w szczególności w zależności od dochodów zobowiązanych, a w efekcie ograniczenie potencjalnego konfiskatoryjnego charakteru ISF (
47
).
55.
Z prac parlamentarnych wynika (
48
), że mechanizm maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania ma na celu zapobiec temu, aby ISF miał skutek konfiskatoryjny i był z punktu widzenia sprawiedliwości społecznej i słuszności niemożliwy do poniesienia lub do zaakceptowania (
49
).
56.
Wydaje się (
50
) ponadto, że to ze względu na orzecznictwo Conseil constitutionnel (
51
), dotyczące konieczności przestrzegania zasady równości, a dokładniej zasady równości wobec danin publicznych (
52
), że prawodawca postanowił zaopatrzyć ISF w ów mechanizm maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania (
53
).
57.
Podobnie należy podkreślić, że mechanizm maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania nie jest również jako taki kwestionowany w niniejszej sprawie. Może on z resztą przynieść korzyści urzędnikom i pracownikom Unii oraz innym zobowiązanym z tytułu ISF. Nie można bowiem wykluczyć, że urzędnik lub pracownik Unii podlegający ISF nie znajdzie się w sytuacji określanej jako „syndrom rybaków z l’île de Ré” (
54
). W przypadku braku maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania ISF cześć ich dochodów wspólnotowych, być może nawet znaczna, mogłaby podlegać ISF. Dlatego w pewnych sytuacjach urzędnicy i pracownicy Unii nie tylko nie mogliby zrzec się możliwości skorzystania z górnej granicy, lecz powinni oni z niej korzystać (
55
).
58.
Opisany w powyższy sposób mechanizm górnej granicy ISF stanowiący integralną część ustalania wysokości ISF przedstawia cechy tego, co w kulturze prawnej niektórych państw członkowskich, a w szczególność w tych posługujących się językiem niemieckim, określa się mianem „klauzuli łagodzącej” (
56
), z zastrzeżeniem że leżąca u jej podstaw idea występuje również w kulturze prawnej wszystkich państw członkowskich (
57
).
59.
W każdym porządku prawnym, który wyrażony jest za pomocą ogólnych i abstrakcyjnych sformułowań, właściwą dla ustawy jest konieczność przewidzenia złagodzenia skutków jej zastosowania, możliwości skorzystania z wyjątku. Surowość prawa powinna napotkać pewne granice, jeżeli osiąga ona określony stopień intensywności. To właśnie w takich przypadkach prawodawca powinien przewidzieć klauzulę łagodzącą, przynajmniej jeżeli chce być uznany za sprawiedliwego i prawego prawodawcę, lub po prostu jeżeli zamiarem jego jest pozostanie w zgodzie z wymaganiami wynikającymi z zasady proporcjonalności.
60.
Do prawa podatkowego nie stosuje się odrębnych norm (
58
). System podatkowy w tradycjach konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim podlega między innymi kryteriom sprawiedliwości, które muszą znaleźć wyraz w ogólnie i abstrakcyjnie sformułowanych przepisach. Należy zatem zdawać sobie sprawę z tego, że zasada ta podlega również ograniczeniom. W ten sposób powszechnie przyjęta zasada, że wykonywanie władztwa podatkowego nie może mieć charakteru konfiskatoryjnego, może zarówno dotyczyć ogólnego sformułowania przepisu podatkowego, jak i prowadzić do ustanowienia wyjątków w postaci klauzul łagodzących, które mogą towarzyszyć owym ogólnym przepisom.
61.
Z tej perspektywy widać znaczenie metody interpretacji. Co prawda powszechnie przyjmuje się, że każdy wyjątek od normy musi podlegać ścisłej interpretacji. W przypadku klauzul łagodzących nie można jednak poprzestać tylko na tym jednym stwierdzeniu. Wręcz przeciwnie, ich interpretacja wymaga, aby nie tracić z pola widzenia celu, który był dla prawodawcy podstawą do ich uchwalenia. Każda interpretacja klauzuli łagodzącej, dokonywana w oderwaniu od ratio legis, prowadziłaby do jej wynaturzenia i pozbawiałaby jej pierwotnej zgodności z prawem.
62.
Przypominając, że to do sądu krajowego należy wypowiedzenie się w kwestii interpretacji przepisów prawa krajowego, można jednak rozsądnie stwierdzić, że mechanizm maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania ISF ma złagodzić potencjalny konfiskatoryjny skutek ISF, zgodnie z art. 1 pierwszego protokołu dodatkowego do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. (
59
) jak również, szerzej, wspólnymi konstytucjami tradycjami państw członkowskich (
60
).
c) Brak wyłączenia dochodów pochodzących z Unii
63.
Trzeci element prawa krajowego, który należy ocenić, to kwestia uwzględnienia dochodów pochodzenia wspólnotowego przy obliczaniu maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania ISF.
64.
Jak już wspomniałem, problem, jaki art. 885 Va CGI powoduje w związku z prawem unijnym, polega na tym, że uwzględnia on przy obliczaniu maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania dochody zwolnione zobowiązanego. Bierze on pod uwagę okoliczność, że niektórzy zobowiązani z tytułu ISF dysponują dochodem, który wynika ze stosunku pracy z Unią.
65.
Takie uwzględnienie, lub inaczej brak wyłączenia dochodów pochodzenia wspólnotowego przy obliczaniu górnej granicy, może w niektórych przypadkach zwiększyć kwotę ISF (
61
) podatnika. W szczególności ponieważ uwzględnienie dochodów pochodzenia wspólnotowego zwiększa poziom dochodów branych pod uwagę, osłabia ono efekt łagodzący maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania, co prowadzi mechanicznie do zwiększenia należnej kwoty ISF, zawsze proporcjonalnie do majątku.
66.
Jest to jedyny punkt sporny w ramach niniejszej sprawy.
C – Brak wyłączenia dochodów pochodzenia wspólnotowego przy obliczaniu maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania ISF w świetle art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów.
1. Konsekwencje braku wyłączenia dochodu pochodzącego z Unii
67.
Należy jeszcze raz przypomnieć, że brak uwzględnienia dochodów pochodzenia wspólnotowego przy obliczaniu maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania ISF może prowadzić w pewnych przypadkach do braku skuteczności lub neutralizacji klauzuli łagodzącej, a pośrednio tym samym do wzrostu kwoty ISF należnego od zobowiązanego. O ile okoliczność ta sama w sobie nie wystarcza dla stwierdzenia, że art. 885 Va CGI nie jest zgodny z art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, to jednak zobowiązuje ona do dokonania oceny w celu przekonania się, czy niezależnie od jego szczególnego charakteru ISF nie obciąża pośrednio rzeczonych dochodów.
68.
W rzeczywistości w swoim wniosku małżonkowie Bourgès-Maunoury wnieśli o zastosowanie wobec nich klauzuli łagodzącej, jednakże chcieliby, aby przy obliczeniu ich dochodów nie uwzględniono dochodów pochodzenia wspólnotowego. Czy wniosek ten jest prawnie dopuszczalny?
2. Wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału
69.
ISF i jego maksymalna dopuszczalna wysokość różnią się wyraźnie w dwóch punktach od przepisów rozpoznawanych w wyroku w sprawie Humblet przeciwko państwu belgijskiemu. Z jednej strony należy pamiętać, że ISF stanowi podatek progresywny (
62
), a dochody pochodzenia wspólnotowego nie są brane pod uwagę przy ustalaniu mającej zastosowanie stawki ISF. Z drugiej strony, o ile w konsekwencji mechanizm górnej granicy może z pewnością prowadzić do zwiększenia kwoty ISF płaconej przez urzędników i pracowników Unii, to nie można jednak uznać, że dochody owych urzędników podlegają wyższemu opodatkowaniu z tego tylko względu, że otrzymują oni dochody pochodzenia wspólnotowego (
63
), ponieważ owo zwiększenie opodatkowania zależy od wielkości owych dochodów w stosunku do posiadanego majątku.
70.
Ponadto nie można w świetle wyroku w sprawie Komisja przeciwko Belgii dotyczącego zaliczki na poczet podatku od nieruchomości (
64
) stwierdzić, że maksymalna dopuszczalna wysokość opodatkowania ISF prowadzi do odmowy korzystania z korzyści podatkowej urzędnikom i pracownikom Unii właśnie z tego względu, tj. nawet jeżeli spełnią wymagane dla skorzystania z tej korzyści przesłanki prawa krajowego.
71.
W związku z tym nie wydaje się możliwe uznanie, co należy jednak do oceny sądu odsyłającego, że uwzględnienie dochodów pochodzenia wspólnotowego przy obliczaniu maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania powinno jako takie w szczególności obejmować sytuację francuskich urzędników i pracowników Unii (
65
).
72.
W ten sposób po dokonaniu oceny maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania ISF w świetle orzecznictwa Trybunału nie można dojść do wniosku, iż jest ona niezgodna z art. 13 akapit drugi protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów. Wskazane orzecznictwo może prowadzić nawet do wniosku, że art. 885 Va CGI nie narusza rzeczonego art. 13.
73.
Jednak specyficzny problem, który górna granica ISF stwarza w odniesieniu do art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, nie pojawił się dotąd w rzeczywistości i wymaga w związku z tym odpowiedzi ad hoc Trybunału w zgodzie z jego dotychczasowym orzecznictwem, która uwzględni specyfikę ISF i mechanizm maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania, który mu towarzyszy.
3. Brak wyłączenia dochodu pochodzącego z Unii jako element klauzuli łagodzącej
74.
Wydaje się słuszne wyjście z założenia, iż mechanizm maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania został wprowadzony jako klauzula łagodząca, tj. w celu uniknięcia sytuacji niesprawiedliwych, i złagodzenia potencjalnego efektu konfiskatoryjnego ISF. Małżonkowie Bourgès-Maunoury wydają się wnosić, aby ich dochody wspólnotowe nie były uwzględnianie przy obliczaniu górnej granicy ISF, na podstawie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów. Moim zdaniem jednak przychylenie się do tego wniosku prowadziłoby do wynaturzenia klauzuli łagodzącej, jaką jest mechanizm maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania, z całkowitym pominięciem przyczyn, który doprowadziły do jego wprowadzenia.
75.
Jeżeli klauzula łagodząca zostałaby zastosowana w ten sposób do urzędników i pracowników francuskich, których dochody pochodzą wyłącznie lub prawie wyłącznie, co jest dość częste, z wynagrodzeń, emerytur i odszkodowań wypłacanych przez Unię, wówczas majątek tych ostatnich pozostawałby niemal w całości poza zasięgiem ISF. Wobec braku jakiegokolwiek innego majątku, który brany byłby pod uwagę przy obliczaniu maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania, kwota ISF zwykle przekraczałaby próg 85%, co prowadziłoby do zwolnienia tej kategorii zobowiązanych z ISF. Takie podejście prowadziłoby do zwolnienia urzędników i pracowników Unii z jakiegokolwiek opodatkowania obciążającego w ten lub w inny sposób ich majątek, co byłoby trudne do pogodzenia z celem klauzuli łagodzącej i w efekcie prowadziło do jego wynaturzenia.
76.
W związku z tym uważam, że uwzględnianie dochodów pochodzenia wspólnotowego przy obliczaniu maksymalnej dopuszczalnej wysokości ISF przewidzianej w art. 885 Va CGI nie jest sprzeczne z art. 13 akapit drugi protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów w zakresie, w jakim mechanizm ten ma cechy klauzuli łagodzącej i nie dąży do osiągnięcia innych celów niż ta klauzula, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.
V – Wnioski
77.
W konsekwencji proponuję, by Trybunał odpowiedział w następujący sposób na pytanie przedstawione przez sąd odsyłający:
Artykuł 13 akapit drugi protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisowi krajowemu takiemu jak sporny w postępowaniu głównym, który przewiduje mechanizm zwany „maksymalną dopuszczalną wysokością” kwoty podatku należnego z tytułu podatku majątkowego, w ramach którego bierze się pod uwagę wszystkie dochody zobowiązanego, w tym dochody pochodzenia wspólnotowego zwolnione z krajowego podatku dochodowego w zakresie, w jakim mechanizm ten ma cechy klauzuli łagodzącej i nie dąży do osiągnięcia innych celów niż ta klauzula, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.
(
1
)	Język oryginału: francuski.
(
2
)	Zwany dalej „protokołem w sprawie przywilejów i immunitetów”, obecnie, od czasu wejścia w życie traktatu z Lizbony w dniu 1 grudnia 2009 r. art. 12 akapit drugi protokołu nr 7 w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej.
(
3
)	Generalne omówienie, zob. w szczególności J. Grosclaude, Genèse et problématique, JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. no 15.
(
4
)	Podatek ten wprowadzony został przez art. 2 loi no 811160 de finances pour 1982 (ustawy nr 81-1160 o finansach na 1982 r.) z dnia 30 grudnia 1981 r. (JORF z dnia 31 grudnia 1981 r., s. 3539) i uchylony przez loi no 86-824 de finances rectificative pour 1986 (ustawę nr 86-824 o zmianie finansów na 1986 r.) z dnia 11 lipca 1986 r. (JORF z dnia 12 lipca 1986 r., s. 8688), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1987 r.
(
5
)	Ustawa nr 88-1149 z dnia 23 grudnia 1988 r. (JORF z dnia 28 grudnia 1988 r., s. 16320).
(
6
)	Przepis zawarty w loi no 98-1266 de finances pour 1999 (ustawie nr 98-1266 o finansach na 1999 r.) z dnia 30 grudnia 1998 r. (JORF z dnia 31 grudnia 1998 r., s. 20050), zmieniony przez art. 1 décret no°2009-389 du 7 april 2009 r., portant incorporation au code général des impôts de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce code (dekretu z dnia 7 kwietnia 2009 r. w sprawie wprowadzania do powszechnego kodeksu podatkowego różnych poprawek zmieniających i uzupełniających niektóre przepisy tego kodeksu, JORF z dnia 9 kwietnia 2009 r., s. 6236).
(
7
)	Przepis w brzmieniu wynikającym z art. 16 loi no 98-1266, zmieniony przez art. 38 loi no 2004-1485 de finances rectificative pour 2004 (ustawy nr 2004-1485 o zmianie finansów na 2004 r.) z dnia 30 grudnia 2004 r. (JORF z dnia 31 grudnia 2004 r., s. 22522). Artykuł 885 Va CGI został następnie uchylony przez loi no 2011-900 de finances rectificative pour 2011 (ustawę nr 2011-900 o zmianie finansów na 2011 r.) z dnia 29 lipca 2011 r. (JORF z dnia 30 lipca 2011 r., s. 12969).
(
8
)	Odwołanie nr H 09-11.174.
(
9
)	Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym pochodzi z dnia 1 lipca 1967 r., kiedy to wszedł w życie tzw. traktat fuzyjny, podpisany w Brukseli w dniu 8 kwietnia 1965 r.; powtarza zasadniczo brzmienie art. 12 protokołów stanowiących załączniki do traktatu EWG i do traktatu EWEA, podpisanych w Rzymie w dniu 25 marca 1957 r. Artykuł 11 lit. b) protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów załączonego do traktatu EWWiS, podpisanego w Paryżu w dniu 18 kwietnia 1951 r., który również ustanawiał zasadę zwolnienia ze wszystkich podatków wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Europejską Wspólnotę Węgla i Stali (EWWiS) członkom Wysokiej Władzy i jej urzędnikom, nie przewidując jednak pobierania podatku wspólnotowego. Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 25 lutego 1969 r. w sprawie 23/68 Klomp, Rec. s. 43, pkt 8.
(
10
)	Warunki i procedura wymiaru i poboru podatku ustalało rozporządzenie Rady (EWG, Euratom, EWWiS) nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiające warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz.U. L 56, s. 8). To również na podstawie art. 13 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów między innymi przyjęto rozporządzenie Rady (Euratom, EWWiS, EWG) nr 3821/81 z dnia 15 grudnia 1981 r. zmieniające Regulamin pracowniczy urzędników Wspólnot Europejskich i Warunki zatrudnienia innych pracowników Wspólnot Europejskich (Dz.U. L 386, s. 1), ustanawiające kryzysową opłatę specjalną, rozpatrywaną w wyroku z dnia 3 lipca 1985 r. w sprawie 3/83 Abrias i in. przeciwko Komisji, Rec. s. 1995.
(
11
)	Wyrok z dnia 3 lipca 1974 r. w sprawie 7/74 Brouerius van Nidek, Rec. s. 757, pkt 10. W tym wyroku Trybunał położył nacisk (pkt 11) na stwierdzenie, że wyłączenie z jakiegokolwiek podatku krajowego na podstawie art. 13 akapit drugi protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów stanowi konsekwencję pobierania podatku wspólnotowego przewidzianego w akapicie pierwszym, która to teza nie mogłaby się obronić pod rządami protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów EWWiS. Zobacz również wyrok z dnia 15 września 1981 r. w sprawie 208/80 Bruce of Donington, Rec. s. 2205, pkt 11.
(
12
)	Wyrok z dnia 3 marca 1988 r. w sprawie 85/86 Komisja przeciwko EBI, Rec. s. 1281, pkt 23. Zobacz również wyrok z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C-288/04 AB, Rec. s. I-7837, pkt 27, w którym Trybunał orzekł, że przyznanie przywilejów i immunitetów koniecznych do wypełniania zadań instytucji wspólnotowych na podstawie norm wyższego rzędu, tj. protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów, pozwala zapewnić im „autonomię instytucjonalną i funkcjonalną”.
(
13
)	W wyroku z dnia 16 grudnia 1960 r. w sprawie 6/60 Humblet przeciwko państwu belgijskiemu, Rec. s. 1125, s. 1156, 1157, Trybunał podkreślił już, że wyłączna kompetencja Wspólnoty do ustalania wysokości netto wynagrodzenia jej urzędników jest niezbędna, aby „wzmocnić niezależność [jej] kadr […] w stosunku do władz państwowych” oraz również aby zapewnić równe wynagrodzenie urzędników o różnej przynależności państwowej.
(
14
)	Wyrok z dnia 8 lutego 1968 r. w sprawie 32/67 Van Leeuwen, Rec. s. 63, w szczególności s. 71; ww. wyrok w sprawie Brouerius van Nidek, pkt 11.
(
15
)	Wersja niezmieniona od czasu wyroku z dnia 24 lutego 1988 r. w sprawie 260/86 Komisja przeciwko Belgii, Rec. s. 955, pkt. 10; zob. w szczególności wyroki: z dnia 22 marca 1990 r. w sprawie C-333/88 Tither, Rec. s. I-1133, pkt 12; z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-263/91 Kristoffersen, Rec. s. I-2755, pkt 15.
(
16
)	Wyrok z dnia 14 października 1999 r. w sprawie C-229/98 Vander Zwalmen i Massart, Rec. s. I-7113, pkt 24.
(
17
)	W ww. wyroku w sprawie Humblet przeciwko państwu belgijskiemu, w szczególności s. 1148, dotyczącym art. 11 lit. b) protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów EWWiS, a zatem wydanego w czasie, gdy podatek wspólnotowy od wynagrodzeń urzędników EWWiS nie istniał, Trybunał uznał, że przywileje i immunitety, w tym zwolnienie z podatków krajowych, przewidziane są we wspólnotowym interesie publicznym, zostały jednak przyznane urzędnikom bezpośrednio i stanowią ich prawo podmiotowe.
(
18
)	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Brouerius van Nidek, pkt 12.
(
19
)	Wyrok z dnia 22 marca 2007 r. w sprawie C-437/04 Komisja przeciwko Belgii, Zb.Orz. s. I-2513, pkt 61.
(
20
)	Wyżej wymieniony.
(
21
)	W szczególności s. 1159.
(
22
)	Wyżej wymieniony.
(
23
)	Wyżej wymieniony.
(
24
)	Wyżej wymieniony.
(
25
)	Wyżej wymieniony.
(
26
)	Wyżej wymieniony.
(
27
)	Punkt 12.
(
28
)	Punkt 14.
(
29
)	Zobacz w szczególności Champ d’application, Fait générateur, Personnes imposables, w: Juris Classeur Impôt sur la fortune, fasc. no 20.
(
30
)	Właściwe stawki podatkowe wynosiły 0,55-1,8% wartości netto majątku. Od czasów reformy z 2011 r. istnieją tylko dwie stopy podatkowe wynoszące odpowiednio 0,25% dla majątku o wartości 1300000–3000000 EUR i 0,50% powyżej tej wartości.
(
31
)	To znaczy wartość przekraczająca 720000 EUR między marcem 2002 r. a styczniem 2005 r., 732000 EUR między styczniem 2005 r. i styczniem 2007 r. i 760000 EUR między styczniem 2007 r. a kwietniem 2008 r.
(
32
)	Zobacz w szczególności Assiette de l’impôt, Patrimoine à prendre en considération w: JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. no 24.
(
33
)	Obciążenie ISF ulega niemniej jednak złagodzeniu w szczególności poprzez obniżenia, takie jak dotyczące głównego miejsca zamieszkania, oraz całkowite lub częściowe zwolnienia zwłaszcza dotyczące majątku służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, udziały w spółce objęte zakazem zbycia (zob. w tym zakresie decyzja nr 2003-477 DC Conseil constitutionnel z dnia 31 lipca 2003 r., loi pour l’initiative économique, Rec. s. 418, motywy 11–16), ale również dzieł sztuki, antyków, przedmiotów kolekcjonerskich, drewna i lasów, praw własności intelektualnej do wynalazków i praw autorskich i niektórych rent dożywotnich. Zobacz w tym zakresie różne zeszyty JurisClasseur Impôt sur la fortune.
(
34
)	Długi są odejmowane od podstawy opodatkowania ISF na takich samych warunkach i w tych samych granicach co w dziedzinie prawa spadkowego.
(
35
)	Zobacz w tym względzie analiza D. Migaud, Rapport d’information de l’Assemblée nationale no° 1065, sur la fiscalité du patrimoine et de l’épargne z dnia 16 lipca 1998 r., w szczególności s. 35. Autor podkreśla, że społeczny aspekt ISF polega na dążeniu do zapewnienia pełniejszej sprawiedliwości pomiędzy podatnikami poprzez uwzględnienie możliwości płatniczych podatników wynikającej z samego faktu posiadania majątku.
(
36
)	Conseil constitutionnel orzekła w tej kwestii, że w zakresie w jakim jego podstawa nie obejmuje jedynie przedmiotów mogących przynosić dochód, ISF nie jest w świetle prawa francuskiego podatkiem dochodowym, lecz szerzej, podatkiem obciążającym „możliwość świadczenia, która jest następstwem posiadania całości dóbr i praw”. Zobacz decyzja nr 2010-44 QPC z dnia 29 września 2010 r., Małżonkowie M., motyw 11; E. Crouy-Chanel i A.S. Le Bris, Decyzja nr 2010-44 QPC Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive, Revue de Droit fiscal, no 9, s. 230; J.P. Feldman, Le Conseil constitutionnel et ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Dalloz, 2010 r., no 39, s. 2620; decyzja nr 2010-99 QPC z dnia 11 lutego 2011 r., N. Laurence, motyw 5; F. Roemer, Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune, Semaine juridique édition Générale, 2011, no 15, s. 703.
(
37
)	Należy wyjaśnić, iż był on ograniczony jedynie do osób mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji. Komisja wszczęła formalnie postępowanie w przedmiocie naruszenia przeciwko Francji umorzone w dniu 27 października 2011 r. po wprowadzeniu reformy z 2011 r. znoszącej maksymalną dopuszczalną wysokość opodatkowania. Zobacz komunikat prasowy Komisji IP/10/1405 z dnia 28 października 2010 r., „Bezpośrednie opodatkowanie: Komisja Europejska domaga się od Francji rewizji dwóch środków dotyczących maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania”.
(
38
)	Przewidziana przez loi no 88-1149 du 23 décembre 1988, créant ISF (ustawą nr 88-1149 z dnia 23 grudnia 1988 r. ustanawiającą ISF) maksymalna dopuszczalna wysokość opodatkowania na 70% dostępnego dochodu, a później podniesiona do 85% przez art. 16 loi no 90-1168 de finances pour 1991, du 29 décembre 1990 (ustawy nr 90-1169 o finansach na rok 1991 z dnia 29 grudnia 1990 r., JORF z dnia 30 grudnia 1990 r., s. 16367). Artykuł 885 Va CGI został w tym czasie uchylony przez ww. loi no 2011-900, jednocześnie ze zmianą skali podatkowej; zobacz w tym zakresie Conseil constitutionnel, orzeczenie nr 2011-638 DC z dnia 28 lipca 2011 r., loi de finances rectificative pour 2011 (ustawa zmieniająca ustawę o finansach na rok 2011, JORF z dnia 30 lipca 2011 r., s. 13001, motyw 18).
(
39
)	Co do szczegółowego sposobu liczenia maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania, zob. J. Thibault-Liger, Tarif et liquidation de l’impôt, JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. no 70.
(
40
)	Z zastrzeżeniem maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania. Artykuł 885 Va CGI przewiduje równocześnie maksymalną dopuszczalną wysokość opodatkowania ISF i maksymalną wysokość maksymalnej wysokości opodatkowania ISF. Maksymalna wysokość maksymalnej wysokości wprowadzona przez loi no 95-1346 de finances pour 1996, du 30 décembre 1995 (JORF z dnia 31 grudnia 1995 r., s. 19030) nie jest kwestionowana w niniejszej sprawie. Jej celem jest uniknięcie tego, aby maksymalna dopuszczalna wysokość nie była nadmiernie korzystna, zapobieżenie temu, aby podatnik nie pomniejszał swych dochodów w celu znacznego obniżenia podatku należnego od wysokości podatku od pokaźnego majątku. Zobacz w tym zakresie np. M. Chenevoy-Gueriaud, L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée, Revue de la recherche juridique, Droit prospectif, 2006 r., no 3.
(
41
)	Co do sposobu liczenia kwoty, jaka winna być wzięta pod uwagę, zob. potwierdzający wewnętrzny przepis administracyjny 7 R-1-89 wyrok Conseil d’État z dnia 28 lutego 2007 r., skarga nr 292912, Państwo Lefoulon i opinia Collina, Droit fiscal, 2007, no 43, uwaga nr 936.
(
42
)	Z artykułu 885 Va CGI wynika, że podatki płacone na rzecz Unii przez jej urzędników i pracowników są uwzględniane w tym celu.
(
43
)	Od 1999 r.
(
44
)	Francuska Conseil constitutionnel orzekła w tej kwestii, że ustanowienie przez ustawodawcę progu 85% nie stanowiło, niezależnie od jego wagi, kwalifikowanego złamania zasady równości w odniesieniu do ciężarów publicznych, podkreślając, że jego celem było, aby zobowiązani posiadacze majątku o istotnej wartości nie konstruowali swojej sytuacji podatkowej w ten sposób, że wybieraliby posiadanie dóbr, które nie przynoszą żadnego podlegającego opodatkowaniu dochodu i ograniczenie w ten sposób korzyści, jaką przynosi im mechanizm maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania. Zobacz decyzja nr 2010-99 QPC, z 11 lutego 2011 r., N. Laurence, pkt 5.
(
45
)	Prawodawca ustanowił później drugi mechanizm, tarczę podatkową (bouclier fiscal), która zasadniczo zmniejszyła zakres działania górnej granicy, lecz nie jest on rozpoznawany w tej sprawie i został zniesiony w tym samym czasie, co maksymalna dopuszczalna wysokość opodatkowania przez ww. loi no 2011-900.
(
46
)	Rezultat znany pod nazwą „syndrome des pêcheurs de l’île de Ré” („syndrom rybaków z wyspy Ré”); wyspy, na której bardzo duży wzrost cen nieruchomości sprawia, że niektórzy rolnicy będący posiadaczami majątku o istotnej wartości podlegają ISF, lecz z braku odpowiednich dochodów nie mogą go zapłacić.
(
47
)	Co do logiki tego mechanizmu, zob. T. Chouvelon, Le Plafonnement de l’ISF, Semaine juridique édition Notariale, 1993, nos 51, 52, s. 684–687.
(
48
)	Zobacz w szczególności ww. D. Migaud Rapport d’information nr 1065 „Uzasadnieniem dla wprowadzenia maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania jest chęć uniknięcia charakteru konfiskatoryjnego podatku od wartości netto aktywów, w szczególności w przypadku zobowiązanych dysponujących majątkiem wykazującym niską rentowność np. jeżeli jest nim nieruchomość przynosząca jedynie skromne zyski”.
(
49
)	W tej kwestii zob. w szczególności, J. Turot, Le caractère confiscatoire de ISF, Lettre des avocats conseils fiscaux 1999, no 66, s. 34; J.P. Maublanc, Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de ISF?, Actualité Juridique: Droit Immobilier, 2005, no 11, s. 823; N. Courrec du Pont, J.Y. Mercier, Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?, Semaine juridique édition Entreprises, 2008, nos17–18, s. 46.
(
50
)	Podobnie P. Marini, L’impôt sur la fortune, rapport d’information, commission des finances du Sénat, no 351; M. Fribourg, Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale, no 177, w: Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, maj 2011 r.
(
51
)	W szczególności z orzeczenia nr 81-133 DC z dnia 30 grudnia 1981 r. loi de finances pour 1982, Rec. s. 41, motywy 4–7, uznającego impôt sur les grandes fortunes za zgodny z konstytucją. O ile Conseil constitutionnel nigdy się formalnie nie musiała wypowiadać co do konstytucyjności maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania ISF, to jednak miała ona okazję wypowiedzieć się co do zasady wprowadzania maksymalnej dopuszczalnej wysokości podatku, w szczególności odnośnie do bouclier fiscal (tarczy podatkowej), w sposób, który warto przytoczyć. Orzekła ona, że „wymagania wynikające z art. 13 deklaracji 1789 nie powinny być przestrzegane, jeżeli podatek miałby charakter konfiskatoryjny lub w nadmierny sposób obciążał pewną kategorią podatników w stosunku do ich możliwości” i „wobec tego co do zasady określenie maksymalnej dopuszczalnej wysokości części dochodów gospodarstwa domowego przeznaczonej na zapłatę podatków bezpośrednich jest daleka od naruszenia równości opodatkowania i zmierza do uniknięcia rażącego naruszenia zasady równości w odniesieniu do danin publicznych”; zob. orzeczenie nr 2007-555 DC z dnia 16 sierpnia 2007 r., loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, Rec., s. 310, motyw 24, oraz orzeczenie nr 2005-530 DC z dnia 29 grudnia 2005 r., loi de finances pour 2006, Rec. s. 168, motywy 65, 66. W najnowszym orzeczeniu dotyczącym loi de finances rectificative pour 2011 (ww. orzeczenie 2011-638 DC, motyw 18), która zniosła maksymalną dopuszczalną wysokość opodatkowania przewidzianą w art. 885 Va CGI i zmieniła skalę podatku, Conseil constitutionnel stwierdziła, że zmniejszenie progresywności ISF wynikające z modyfikacji skali zaskarżone przez wnoszących skargę było zgodne z Konstytucją. Uznała w tym zakresie, że poprzez zmianę skali ISF prawodawca „chciał zapobiec temu, aby jednoczesne zniesienie górnej granicy przewidzianej w art. 885 Va [CGI] i [bouclier fiscal] doprowadziło do nadmiernego obciążenia pewnej kategorii podatników w stosunku do ich możliwości”.
(
52
)	Zobacz w szczególności G. Eveillard, L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel, Les Petites Affiches26 stycznia 2000 r., s. 8; B. Castagnède, Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale, Les Petites Affiches, 1 maja 2001 r., s. 4.; W. Mastor, L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution, Dalloz, 2005 r., s. 1257; A. Frank, Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité, Revue du droit public, 2009 r., s. 77; M.L. Dussart, Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel, Revue du droit public, 2010 r., s. 1003.; J.F. Montgolfier, Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011 r., s. 35; O. Fouquet, Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011 r., s. 7.
(
53
)	Jeżeli chodzi o orzecznictwo Cour de cassation, zob. w szczególności J.L. Albert, La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence, Dalloz, 2005, no 25, s. 1659; J.Y. Mercier, ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation, Bulletin de Gestion Fiscale des Entreprises, 2005 r., no 2, s. 25; S. Quilici, ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison, Semaine juridique édition Entreprises, 2009 r., no 42. Zobacz w szczególności Cour de cassation, chambre commerciale, wyrok z dnia 4 października 2011 r., skarga nr 10-18.601, Y. Alain i Mme X., odsyłający do ww. orzeczeń Conseil constitutionnel nr 2010-44 QPC i nr 2010-99 QPC stwierdzających zgodność z konstytucją art. 885 E i 885 Va CGI
(
54
)	Zobacz przypis na stronie 48 niniejszej opinii.
(
55
)	Zobacz podobnie ww. wyrok w sprawie Vander Zwalmen i Massart, pkt 28, 29.
(
56
)	Termin „clause de cas de rigueur” jest tu użyty jako tłumaczenie „Härteklausel” z języka niemieckiego, „hardship clause” z języka angielskiego. Zobacz w tym zakresie I. Pernice, Billigkeit und Härteklausel im öffentlichen Recht, Nomos, 1991; J. Lücke, Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973 r.
(
57
)	Na przykład O. Guillod La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce, Revue internationale de droit comparé, 1983 r., vol. 3, no 4, s. 787; M. Fouletier, Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003 r., w szczególności s. 44 i nast.; L. Philip, Solidarité et politique fiscale_w: J.C. Béguin, P. Charlot, Y. Laidié, La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005 r., s. 241; M. Almeida Prado, Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant et Forum Européen de la Communication, Bruxelles et Paris, 2003 r.
(
58
)	J. Isensee, Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes, Festschrift für Werner Flume, 1978, Bd. 2, s. 129.
(
59
)	Europejski Trybunał Praw Człowieka miał już okazję orzec, że sposób zastosowania ISF i w szczególności sposób zastosowania przepisu dotyczącego maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania oraz ustalania podstawy służącej do jej obliczenia wynikają ze swobodnego uznania przyznanego państwu w ramach prowadzenia jego polityki podatkowej. Zobacz orzeczenie z dnia 4 stycznia 2008 r. skargi nr 25834/05 i 27815/05, Państwo Imbert de Tremiolles przeciwko Francji, s. 11; E.J. Van Brustem, ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de art. 1er du Protocole no 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, Droit fiscal 2008, no 15, s. 33–38. Zobacz również, bardziej szczegółowo, decyzję Europejskiej Komisji Praw Człowieka z dnia 14 grudnia 1988 r., Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse i grupa około 15000 osób przeciwko Szwecji, skarga nr 13013/87, DR nr 58, s. 191; wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 3 lipca 2003 r. Buffalo Srl w likwidacji przeciwko Włochom, skarga nr 38746/97, § 32.
(
60
)	Niemiecki Trybunał Konstytucyjny, co trzeba podkreślić, uznał za niekonstytucyjny niemiecki podatek majątkowy z powodu braku takiego mechanizmu maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania; zobacz w tym zakresie, J. Grosclaude, De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France, Droit fiscal, 2002, no 24, s. 879.
(
61
)	Należy wskazać, że dokładnie to samo stwierdził Cour d’appel de Versailles w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r. i uznał, że pobór ISF za 2005 r. doprowadził do pośredniego obciążenia dochodów wspólnotowych małżonków Bourgès-Maunoury, co potwierdził Cour de cassation w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r.; zob. pkt 19–21 powyżej.
(
62
)	Reforma z 2011 r. zniosła progresywną skalę jak i mechanizm górnej granicy.
(
63
)	Zobacz w tym względzie ww. wyrok w sprawie Dublet przeciwko państwu belgijskiemu, w szczególności s. 1160.
(
64
)	Także ww. wyrok w sprawie Vander Zwalmen i Masart, pkt 26.
(
65
)	O ile maksymalna dopuszczalna wysokość opodatkowania podatkiem ISF była przewidziana od początku, tak włączenie dochodów zwolnionych z podatku do obliczania maksymalnej dopuszczalnej wysokości opodatkowania nastąpiło dopiero wraz z ww. loi de finances pour 1999. Należy podkreślić w tym zakresie, że – jak wynika z prac parlamentarnych – uwzględnienie dochodu zwolnionego od podatku było spowodowane wewnętrznymi rozważaniami, a nie chęcią uwzględnienia zwolnionych dochodów wspólnotowych, chociaż oczywiście ta okoliczność nie może mieć charakteru decydującego przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne. Zobacz D. Migaud, Rapport no 1078, fait au nom de Commission des finances, de l’économie générale et du plan sur le projet de loi de finances pour 1999, t. II, szczególnie omówienie art. 11 projektu ustawy.