62007CJ0291
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2008 m. lapkričio 6 d. (
*1
)
„PVM — Apmokestinamųjų sandorių vieta — Mokestinis priklausomumas — Paslaugų teikėjas, įsisteigęs kitoje nei gavėjas valstybėje narėje — Apmokestinamojo asmens statusas — Nacionaliniam fondui, vykdančiam tiek ekonominę, tiek ne ekonominę veiklą, teikiamos paslaugos“
Byloje C-291/07
dėl Regeringsrätten (Švedija) 2007 m. gegužės 30 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2007 m. birželio 15 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet
prieš
Skatteverket,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas P. Jann, teisėjai M. Ilešič, A. Tizzano, A. Borg Barthet (pranešėjas) ir E. Levits,
generalinis advokatas J. Mazák,
kancleris R. Grass,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
Skatteverket, atstovaujamo M. Loeb,
—
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos M. Lumma ir C. Blaschke,
—
Graikijos vyriausybės, atstovaujamos S. Spyropoulos, I. Bakopoulos bei I. Pouli,
—
Italijos vyriausybės, atstovaujamos I. M. Braguglia, padedamo avvocato dello Stato G. de Bellis,
—
Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos T. Nowakowski,
—
Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos D. Triantafyllou ir P. Dejmek,
susipažinęs su 2008 m. birželio 17 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1), iš dalies pakeistos 1999 m. birželio 17 d. Tarybos direktyva 1999/59/EB (OL L 162, p. 63, toliau – Šeštoji direktyva), 9 straipsnio 2 dalies bei 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 56 straipsnio 1 dalies c punkto išaiškinimo.
2
Prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (Pradėti iš naujo – Iš darbo atleistų asmenų pagalbos ir paramos taryba, toliau – TRR), pagal Švedijos teisę įsteigto fondo, vykdančio ekonominę ir kitą veiklą, ir Skatteverket (Švedijos mokesčių administratorius) dėl kai kurių konsultavimo paslaugų, kurias gavo fondas, mokestinių pasekmių ir dėl klausimo, ar jis turi būti laikomas prekybininku pagal įstatymo 1994:200 dėl pridėtinės vertės mokesčio (mervärdesskattelagen (1994:200), toliau – PVM įstatymas) 5 skyriaus 7 straipsnį. Šis ginčas susijęs su laikotarpiu, per kurį paeiliui buvo taikomos Šeštoji direktyva ir Direktyva 2006/112.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
3
Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkte (kurį atkartoja Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies a punktas) numatoma, kad pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) apmokestinamas „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
4
Pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalį (kurią atkartoja Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies pirmoji pastraipa) apmokestinamasis asmuo yra „bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas“.
5
Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje (kurią atkartoja Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies antroji pastraipa) nustatoma, kad „šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla“.
6
Pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalį (kurią atkartoja Direktyvos 2006/112 43 straipsnis) „paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena“.
7
Tačiau Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkte (kurį atkartoja Direktyvos 2006/112 56 straipsnio 1 dalies c punktas) numatoma, kad „toliau nurodytų paslaugų, teikiamų klientams, įsisteigusiems už Bendrijos ribų, arba apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje kaip paslaugų teikėjas, suteikimo vieta laikoma vieta, kur klientas yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę verslo vietą, į kurią teikiamos paslaugos, arba jei tokios vietos nėra, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą ar paprastai gyvena:
<…>
—
konsultantų, inžinierių, konsultacinių biurų, teisininkų, buhalterių paslaugos ir kitos panašios paslaugos, taip pat duomenų apdorojimas ir informacijos teikimas;
<…>“
8
Pagal Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 punkto b papunktį PVM moka „apmokestinamasis asmuo, kuriam teikiamos paslaugos pagal 9 straipsnio 2 dalies e punkto nuostatas, arba asmenys, kuriems nustatyta prievolė mokėti pridėtinės vertės mokestį šalies teritorijoje, kuriems paslaugos teikiamos pagal 28b straipsnio C, D, E ir F dalis, jei paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo įsikūręs užsienyje; tačiau valstybės narės gali reikalauti, kad paslaugų teikėjas būtų laikomas kartu ir atskirai atsakingas už mokesčių mokėjimą“.
9
Direktyvos 2006/112 196 straipsnyje nustatoma, kad „PVM moka bet kuris apmokestinamasis asmuo, kuriam teikiamos 56 straipsnyje nurodytos paslaugos <…>“.
Nacionalinės teisės aktai
10
PVM įstatymo I skyriaus 1 straipsnyje numatoma, kad PVM apmokestinamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas šalies teritorijoje vykdant komercinę veiklą. Ši nuostata skirta perkelti Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą.
11
PVM įstatymo 5 skyriaus 7 straipsnyje nustatyta, kad kai kurių joje nurodytų paslaugų, būtent konsultavimo, kurias teikia kitoje valstybėje narėje įsisteigęs paslaugų teikėjas, teikimo vieta yra Švedijos teritorijoje, jeigu paslaugų gavėjas yra prekybininkas, Švedijoje įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, kuriam teikiamos paslaugos, arba, jeigu prekybininkas Švedijoje nėra įsteigęs savo verslo ar neturi tokio padalinio, nuolatinė gyvenamoji vieta arba vieta, kur jis paprastai gyvena. Jeigu PVM apmokestinamų konsultavimo paslaugų teikėjas yra užsienio subjektas, PVM privalo mokėti paslaugas įsigyjantis asmuo pagal PVM įstatymo I skyriaus 2 straipsnį. Šios nuostatos į nacionalinę teisę perkelia atitinkamas Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto ir 21 straipsnio 1 punkto b papunkčio nuostatas.
12
PVM įstatymas neapibrėžia, ką reikia laikyti „prekybininku“. Pagal jo 4 skyriaus 1 straipsnį „komercinė veikla“ – tai ekonominė veikla inkomstskattelagen (1999:1229) (1999 m. Pajamų mokesčio įstatymas Nr. 1229) 13 skyriaus prasme arba kita panaši veikla, iš kurios mokestiniais metais gaunamos pajamos yra didesnės nei 30000 SEK. Iš pastarojo įstatymo 13 skyriaus 1 straipsnio matyti, kad „ekonomine veikla“ reikia laikyti bet kokią savarankišką komercinę veiklą.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
13
Pagrindinė byla susijusi su patronuojančios organizacijos Svenska Arbetsgivareföreningen (dabar Svenskt Näringsliv) bei pramonės ir paslaugų sektoriuje dirbančių samdomų darbuotojų profesinės sąjungos Privattjänstemannakartellen 1994 m. įsteigtu TRR, kolektyvinių sutarčių fondu.
14
Remiantis jo įstatais, TRR tikslai yra, pirma, mokėti atleidimo iš darbo kompensacijas ir skatinti visas priemones, palengvinančias perkėlimą į naujas darbo vietas darbuotojų, kurie dėl konkrečių priežasčių buvo atleisti iš darbo arba kuriems šis atleidimas gresia, ir, antra, konsultuoti ir suteikti pagalbą įmonėms, kurios gali susidurti ar susiduria su darbuotojų pertekliumi, bei skatinti įmonių mokymus žmogiškųjų išteklių srityje. TRR veiklos sąlygas detaliai reglamentuoja Svenskt Näringsliv ir Privattjänstemannakartellen susitarimas dėl prisitaikymo (Omställningsavtal, toliau – Susitarimas).
15
TRR veiklą finansuoja darbdaviai, kuriems privalomas šis Susitarimas, įmokomis; šias sudaro tam tikra darbuotojams, kuriems taikomas šis Susitarimas, sumokėto darbo užmokesčio procentinė dalis. Darbdaviai, kuriems privalomas Susitarimas pagal „prisijungimo“ sutartį, moka fiksuoto dydžio kasmetinę įmoką. Be veiklos, kurią TRR vykdo pagal Susitarimą, jis teikia paslaugas įmonėms, teikiančioms paslaugas išorės subjektams, ir dėl šios veiklos yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas. Iš TRR apmokestinamos veiklos gautos pajamos sudaro apie 5 % visų jos pajamų.
16
TRR ketina įsigyti konsultavimo paslaugų iš Danijos, naudojamų tik fondo veikloje, kurią jis vykdo pagal Susitarimą. Siekdamas sužinoti šio sandorio mokestines pasekmes, TRR pateikė Skatterättsnämnden (Mokesčių teisės komisija) prašymą priimti preliminarų sprendimą, kad būtų aišku, ar jo pagal Susitarimą vykdoma veikla yra komercinė ir ar jis turi būti laikomas prekybininku PVM įstatymo 5 skyriaus 7 straipsnio prasme.
17
Skatterättsnämnden2006 m. kovo 3 d. Sprendimu atsakė, kad pagal Susitarimą vykdoma TRR veikla nėra paslaugų teikimas vykdant komercinę veiklą, bet TRR turi būti laikomas prekybininku PVM įstatymo 5 skyriaus 7 straipsnio prasme.
18
TRR apskundė Skatterättsnämnden preliminarų sprendimą, reikalaudama, kad Regeringsrätten nuspręstų, jog TRR nėra prekybininkas PVM įstatymo 5 skyriaus 7 straipsnio prasme. Skatteverket prašo šio teismo patvirtinti preliminarų sprendimą.
19
Grįsdamas savo skundą TRR, be kita ko, nurodo, kad įregistravimas kaip PVM mokėtojo pats savaime nereiškia, jog įsiregistravęs asmuo visą laiką bus laikomas prekybininku PVM įstatymo 5 skyriaus 7 straipsnio prasme. Atlikdamas pirkimus, būtinus veiklai, kuri nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį, TRR nėra prekybininkas minėtos nuostatos prasme. TRR priduria, kad atitinkama Šeštosios direktyvos nuostata, t. y. 9 straipsnio 2 dalies e punktas, nurodo ne prekybininko, bet apmokestinamojo asmens sąvoką.
20
Regeringsrätten mano, kad jo nagrinėjamoje byloje, norint taikyti tam tikras Šeštosios direktyvos ir Direktyvos 2006/112 nuostatas, reikia išsiaiškinti Bendrijos teisės terminus „apmokestinamasis asmuo“ ir „privalantis sumokėti mokestį asmuo“. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad Teisingumo Teismas Šeštosios direktyvos „apmokestinamojo asmens“ sąvoką jau yra aiškinęs keliuose savo sprendimuose, bet jis nė karto šios sąvokos neaiškino siekdamas taikyti šios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktą tokiu atveju, koks nagrinėjamas šioje byloje.
21
Manydamas, kad Šeštosios direktyvos ir Direktyvos 2006/112 nagrinėjamos nuostatos yra neaiškios, ir kadangi, atrodo, pagrindinėje byloje iškilusio teisės klausimo Teisingumo Teismas dar nebuvo sprendęs, Regeringsrätten nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar Šeštosios direktyvos <…> 9 straipsnio 2 dalies e punktas ir 21 straipsnio 1 dalies b punktas bei Direktyvos (2006/112) 56 straipsnio 1 dalies c punktas ir 196 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad, juos taikant, asmuo, kuriam konsultavimo paslaugas teikia kitas asmuo, turintis mokėti mokestį kitoje valstybėje narėje, kai pirmasis tuo pat metu vykdo ekonominę veiklą ir veiklą, nepatenkančią į direktyvų taikymo sritį, turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, net jei šios paslaugos įsigyjamos tik pastarajai veiklai?“
Dėl prejudicinio klausimo
22
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktas ir Direktyvos 2006/112 56 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinami taip, kad asmuo, kuriam konsultavimo paslaugas teikia kitoje valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo, kai pirmasis tuo pat metu vykdo ekonominę veiklą ir veiklą, nepatenkančią į direktyvų taikymo sritį, turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, net jei šios paslaugos įsigyjamos tik pastarajai veiklai.
23
Reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto redakcija iš esmės tapati Direktyvos 2006/112 56 straipsnio 1 dalies c punktui. Todėl abu straipsniai turi būti aiškinami vienodai.
24
Primintina, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnis numato paslaugų teikimo mokestinio priklausomumo vietos nustatymo taisykles. Šios nuostatos 1 dalis nustato bendrą šios srities taisyklę, o 2 dalis išvardija kelis specialius priskyrimo atvejus. Šiomis nuostatomis siekiama išvengti, pirma, jurisdikcijos kolizijos, dėl kurios gali būti dvigubai apmokestinama, ir, antra, pajamų neapmokestinimo (žr. 1985 m. liepos 4 d. Sprendimo Berkholz,
168/84, Rink. p. 2251, 14 punktą; 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Dudda, C-327/94, Rink. p. I-4595, 20 punktą, 1997 m. kovo 6 d. Sprendimo Linthorst, Pouwels en Scheres, C-167/95, Rink. p. I-1195, 10 punktą; 2005 m. gegužės 12 d. Sprendimo RAL (Channel Islands) ir kt., C-452/03, Rink. p. 3947, 23 punktą, taip pat 2006 m. kovo 9 d. Sprendimo Gillan Beach, C-114/05, Rink. p. 2427, 14 punktą).
25
Taip pat primintina, kad dėl ryšio tarp Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 ir 2 dalių Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog šios nuostatos 1 dalis neturi pirmenybės 2 dalies atžvilgiu. Kiekvienu atveju klausiama, ar pastarajai situacijai taikytina šios direktyvos 9 straipsnio 2 dalis. Jei ne – jai taikytina šio straipsnio 1 dalis (minėtų sprendimų Dudda 21 punktas; Linthorst, Pouwels en Scheres 11 punktas; RAL (Channel Islands) ir kt. 24 punktas, taip pat Gillan Beach 15 punktas).
26
Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkte numatoma, kad konsultantų paslaugų ir kitų panašių paslaugų, teikiamų apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje kaip paslaugų teikėjas, suteikimo vieta laikoma vieta, kur gavėjas yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę verslo vietą.
27
Nors tiesa, kad pagrindinėje byloje konsultavimo paslaugų gavėjas įsisteigęs Bendrijoje, bet kitoje nei teikėjas šalyje, vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar šis gavėjas taip pat turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu 9 straipsnio prasme, kai šios paslaugos įsigyjamos tik veiklai, kuriai netaikomos Šeštoji direktyva ir Direktyva 2006/112.
28
Pirmiausia reikia konstatuoti, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkte nenurodoma, ar jis turi būti taikomas su sąlyga, kad apmokestinamasis asmuo, paslaugos gavėjas, naudoja šią paslaugą savo ekonominei veiklai. Priešingai nei kitos Šeštosios direktyvos nuostatos, pavyzdžiui, 2 straipsnio 1 dalis ir 17 straipsnio 2 dalis, šiame straipsnyje nenurodoma, kad jo taikymui būtina tokia sąlyga.
29
Kitaip tariant, Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkte nesant aiškios nuorodos dėl to, kad teikiamos paslaugos turi būti naudojamos gavėjo ekonominei veiklai, reikia konstatuoti, kad tai, jog pastarasis jas naudoja veiklai, kuriai netaikoma Šeštoji direktyva, nekliudo taikyti šią nuostatą.
30
Toks aiškinimas atitinka Šeštosios direktyvos 9 straipsnio tikslą, kuris, kaip priminta šio sprendimo 24 punkte, atitinka kolizinės normos tikslą, kuriuo siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo ir neapmokestinimo.
31
Taip pat, kaip teigė generalinis advokatas išvados 41 punkte, šis aiškinimas palengvina minėtos kolizinės normos įgyvendinimą, leidžiant supaprastinti mokesčių rinkimo ir vengimo mokėti mokesčius prevencijos taisyklių administravimą paslaugų teikimo vietoje. Iš tiesų, paslaugų teikėjas turi tik įvertinti, ar paslaugas gaunantis asmuo turi apmokestinamojo asmens statusą, tam, kad nustatytų, ar paslaugų teikimo vieta yra jo įsisteigimo valstybėje narėje ar valstybėje narėje, kurioje gavėjas yra įsteigęs savo verslą.
32
Be to, šis aiškinimas atitinka Bendrijos PVM sistemos tikslus ir veikimo taisykles tiek, kiek ji tokioje situacijoje, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, užtikrina, kad galutinis paslaugos vartotojas patiria galutines mokėtino PVM išlaidas.
33
Kaip teigė generalinis advokatas išvados 43 ir 44 punktuose, toks aiškinimas taip pat atitinka teisinio saugumo principą ir, be to, leidžia sumažinti visoje vidaus rinkoje veikiantiems prekybininkams tenkančią naštą bei palengvinti laisvą paslaugų judėjimą.
34
Galiausiai pažymėtina, jog Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 punkto b papunktis (kurį atkartoja Direktyvos 2006/112 196 straipsnis) numato, kad PVM moka apmokestinamieji asmenys, kuriems teikiamos paslaugos, nurodytos Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkte (kurį atkartoja Direktyvos 2006/112 56 straipsnio 1 dalies c punktas). Todėl jei Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto taikymui nustatytos sąlygos yra įvykdytos, gavėjas turi mokėti PVM, nes jam suteiktos paslaugos, neatsižvelgiant į tai, ar jos buvo teikiamos jo veiklai, nepatenkančiai į minėtų direktyvų taikymo sritį.
35
Atsižvelgiant į minėtus svarstymus į Regeringsrätten pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktas ir Direktyvos 2006/112 56 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinami taip, kad asmuo, kuriam konsultavimo paslaugas teikia kitoje valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo, kai pirmasis tuo pat metu vykdo ekonominę veiklą ir veiklą, nepatenkančią į direktyvų taikymo sritį, turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, net jei šios paslaugos įsigyjamos tik pastarajai veiklai.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
36
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1999 m. birželio 17 d. Tarybos direktyva 1999/59/EB, 9 straipsnio 2 dalies e punktas ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 56 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinami taip, kad asmuo, kuriam konsultavimo paslaugas teikia kitoje valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo, kai pirmasis tuo pat metu vykdo ekonominę veiklą ir veiklą, nepatenkančią į direktyvų taikymo sritį, turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, net jei šios paslaugos įsigyjamos tik pastarajai veiklai.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: švedų.