Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 26. märtsil 2026(1)
Liidetud kohtuasjad C‑734/23 P ja C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P),
Esko-Graphics BVBA (C‑735/23 P)
versus
Euroopa Komisjon
Apellatsioonkaebus – Riigiabi – Belgia Kuningriigi rakendatud abikava – Maksualane eelotsus (tax ruling) – Ülemäärase kasumi maksuvabastus – Riigiabi kontrolli kriteerium maksuõiguses – Ebaseaduslik halduspraktika kui riigiabi
I.      Sissejuhatus
1.        Kas liikmesriigi antud tõlgendus liikmesriigi maksuõigusnormile on
siduv komisjonile ja liidu kohtutele, kes kontrollivad liikmesriigi maksuhalduri praktika vastavust riigiabi eeskirjadele, juhul kui see tõlgendus ei ole õigusnormi sõnastusega kooskõlas?
2.        See küsimus on kesksel kohal Soudal NV ja Esko-Graphics BVBA (edaspidi „apellandid“) apellatsioonkaebustes Üldkohtu 20. septembri 2023. aasta kohtuotsuse(2) (edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“) peale. Käesolevas asjas käsitletavad apellatsioonkaebused on osa mitmest apellatsioonkaebusest, mille kohta esitan täna samuti ettepaneku.(3)
3.        Vaidlustatud kohtuotsus puudutab komisjoni 11. jaanuari 2016. aasta otsust(4) (edaspidi „vaidlusalune otsus“), milles komisjon pidas Belgia maksuhalduri ajavahemikul 2004–2014 kohaldatud nn ülemäärase kasumi maksuvabastust (edaspidi „vaidlusalune maksupraktika“) siseturuga kokkusobimatuks abiks. Vaidlusalune maksupraktika võimaldas rahvusvahelisse kontserni kuuluvate
Belgia ettevõtjate maksustatavat kasumit
maksualaste eelotsustega (tax rulings) vähendada (tuntud ka kui ülemäärase kasumi maksuvabastus või excess profits).
4.        Belgia maksuhaldur tugines selle praktika puhul Belgia maksuõigusnormile, 1992. aasta tulumaksuseadustiku (Code des impôts sur les revenus 1992, edaspidi „CIR 92“) artikli 185 lõike 2 punktile b. Selle normi sõnastuse kohaselt võimaldab see korrigeerida ettevõtja kasumit juhul, kui kasumit on mõjutanud kokkulepped, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. Peamine kohaldamisjuhtum on ilmselt siirdehindade(5) kokkulepe, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. Nii komisjon vaidlusaluses otsuses kui ka Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuses järeldasid, et vaidlusalune maksupraktika kujutab endast kõrvalekallet kogu Belgia äriühingu tulumaksu süsteemist (kui võrdlusraamistikust).
5.        Käesolevas asjas esitatud apellatsioonkaebused annavad Euroopa Kohtule võimaluse otsustada, mil määral on õigusnormi riigisisene tõlgendus komisjonile ja Üldkohtule siduv, kui nad määravad
riigiabieeskirjadele vastavuse hindamise võrdlusraamistikuks „tavapärase“ riigisisese maksuõiguse. See küsimus tekib käesoleval juhul eelkõige seetõttu, et vaidlusalune maksupraktika, mis põhineb CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b, kujutab endast Belgias väljakujunenud halduspraktikat.
II.    Õiguslik raamistik
A.      Liidu õigus
6.        Liidu õiguse raamistiku moodustavad ELTL artiklid 107 ja 108.
B.      Belgia õigus
7.        Belgias on tulu maksustamise eeskirjad kodifitseeritud CIR 92‑s. CIR 92 artikli 1 lõikes 1 on sätestatud tulumaksuna muu hulgas tulumaks residendist äriühingute kogutulult – äriühingu tulumaks.
8.        21. juuni 2004. aasta seadusega, millega muudetakse CIR 92 ja 24. detsembri 2002. aasta seadust,(6) kehtestas Belgia kontserni kuuluvate äriühingute piiriüleste tehingute kohta uued õigusnormid, millega on ette nähtud kasumi korrigeerimine selliste kokkulepete puhul, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega.
9.        CIR 92 artikli 185 lõikes 2 on sätestatud:
„[S]eotud äriühingute hargmaisesse kontserni kuuluva kahe äriühingu suhtes ja seoses nende vastastikuste piiriüleste suhetega:
a)      kui kaks äriühingut on omavahelistes äri- ja rahandussuhetes seotud kokkulepitud või kohaldatavate tingimustega, mis erinevad iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimustest, siis kasum, mis ilma nende tingimusteta oleks ühel neist äriühingutest tekkinud, kuid nende tingimuste tõttu ei tekkinud, võidakse lugeda kõnealuse ettevõtja kasumi hulka;
b)      kui ühe äriühingu kasum hõlmab kasumit, mis kuulub ühtlasi ka teise äriühingu kasumi hulka, ning kui samas see hõlmatav kasum on kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused, korrigeeritakse vastavalt esimese äriühingu kasumit.
Esimest lõiku kohaldatakse eelotsuse tegemisega, ilma et see mõjutaks topeltmaksustamise vältimise konventsiooni kohaldamist.“
10.      Seaduse seletuskirjast nähtub, et selle sätte eesmärk on reaalturuväärtuse põhimõtte rakendamine piiriülestes olukordades.(7)
11.      Belgia maksuhalduri seisukoht selle sätte tõlgendamise kohta ilmneb 4. juuli 2006. aasta ringkirjast, milles on sisuliselt korratud seaduse seletuskirja.(8) Lisaks on Belgia rahandusminister avaldanud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamise kohta arvamust eelkõige vastusena mitmele parlamendi küsimusele.(9)
III. Asjaolud ja senine menetlus
A.      Kohtuvaidluse taust
12.      Ajavahemikul 2004–2014 vähendas maksualaste eelotsuste tegemiseks pädev asutus CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b alusel 66 eelotsusega Belgias maksustatavat kasumit 55 Belgia residendist äriühingu puhul, kes kuuluvad hargmaistesse kontsernidesse. Maksualaste eelotsuste adressaatide hulka kuulusid ka apellandid.
13.      Seejuures ei tuginenud pädev asutus maksukohustuslaste taotluse alusel enda kindlaksmääratud siirdehindadele, vaid võrdles Belgia äriühingute kasumit võrreldava iseseisva ettevõtja keskmise kasumiga.(10) Selle võrdluse tulemuseks oli protsendimäär, mis väljendas maksukohustuslaste tegeliku kasumi ja iseseisva ettevõtja hüpoteetilise keskmise kasumi erinevust. Selle protsendimäära ulatuses kasumit järgmisel viiel aastal ei maksustatud. Maksukohustuslaste taotluse alusel muutus seega maksustatava summa
laad ja suurus, kuna selleks summaks ei olnud enam konkreetselt saadud kasum (mis kajastab Belgia maksuõiguse kohast tegelikku maksu tasumise võimet), vaid üksnes vähendatud kasum. Sellega seoses võib rääkida hüpoteetilise keskmise kasumi(11) maksustamisest.
14.      Komisjon leidis vaidlusaluses otsuses, et pädeva Belgia asutuse poolt selle maksupraktikaga võimaldatavad kasumivähendused kujutavad endast ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses riigiabi, mis on siseturuga kokkusobimatu ja mida anti ELTL artikli 108 lõiget 3 rikkudes.
15.      Peale selle tuli antud abi selle saajatelt komisjoni otsuse kohaselt tagasi nõuda, saajate lõpliku nimekirja pidi Belgia koostama hiljem. Vaidlusaluse otsuse lisas nimetas komisjon teavitamise eesmärgil Belgia esitatud andmete põhjal siiski juba 55 saajat, sealhulgas apellante.
B.      Menetlus Üldkohtus ja vaidlustatud kohtuotsus
16.      Ajavahemikul 2. maist kuni
13. juulini 2016 esitasid mitu ettevõtjat, sealhulgas apellandid, vaidlusaluse otsuse peale tühistamishagi, mis registreeriti kohtuasja numbrite T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 ja T‑369/16 all.
17.      Apellandid esitasid esimeses kohtuastmes peaaegu identsetes hagiavaldustes neli väidet.(12) Nendega vaidlesid nad sisuliselt vastu komisjoni järeldustele, mis puudutasid abikava olemasolu, eelise olemasolu, vaidlusaluse maksupraktika valikulisust ja komisjoni korraldust riigiabi tagasi nõuda.
18.      16. veebruari 2018. aasta
kohtumäärusega peatas Üldkohus muu hulgas menetlused vaidlustatud kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasjades T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 ja T‑369/16, kuni tehakse otsus, millega lõpetatakse menetlus kohtuasjades T‑131/16 ja T‑263/16.
19.      14. veebruari 2019. aasta kohtuotsusega viimati nimetatud kohtuasjades(13) tühistas Üldkohus vaidlusaluse otsuse, kuna komisjon oli abikava
olemasolu eeldades rikkunud õigusnormi. Komisjoni poolt selle kohtuotsuse peale esitatud apellatsioonkaebuse alusel tegi Euroopa Kohus 16. septembri 2021. aasta kohtuotsuse.(14) Selles tühistas ta Üldkohtu otsuse, kuna komisjoni eeldus abikava olemasolu kohta oli õiguspärane, ning saatis asja Üldkohtule tagasi. Esimeses menetluses ei olnud Üldkohus veel analüüsinud, kas maksualased eelotsused kujutasid endast riigiabi ja kas selle abi tagasinõudmise korraldus oli õiguspärane. Seda
peaks Üldkohus tegema teises menetluses.(15)
20.      9. septembril 2022 otsustas Üldkohus kodukorra artikli 71 lõike 3 alusel jätkata menetlust kohtuasjades T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 ja T‑369/16.
21.      20. septembri 2023. aasta vaidlustatud kohtuotsusega jättis Üldkohus hagid rahuldamata.
IV.    Menetlus Euroopa Kohtus
22.      30. novembril 2023 esitasid apellandid käesolevas asjas apellatsioonkaebused. Nad paluvad
-      tühistada vaidlustatud kohtuotsus;
-      tühistada vaidlusalune otsus;
-      teise võimalusena tühistada vaidlusaluse otsuse artikkel 2;
-      kolmanda võimalusena saata kohtuasi Üldkohtule tagasi;
-      mõista nii apellatsioonimenetluse kui ka Üldkohtu menetlusega seotud kohtukulud välja komisjonilt.
23.      Komisjon palub Euroopa Kohtul jätta apellatsioonkaebused rahuldamata ja mõista kohtukulud välja apellantidelt.
24.      18. jaanuari 2024. aasta kohtumäärusega liitis Euroopa Kohtu president need apellatsioonkaebused kirjalikuks menetluseks ja kohtuistungiks ning otsuse tegemiseks.
25.      Kõik pooled esitasid Euroopa Kohtule kirjalikud seisukohad. Vastavalt kodukorra artikli 76 lõikele 2 loobus Euroopa Kohus kohtuistungi korraldamisest.
V.      Õiguslik hinnang
26.      Apellandid esitavad peaaegu identsetes apellatsioonkaebustes kolm väidet.
27.      Esimese väitega leiavad nad, et Üldkohus eksis, kui ta kinnitas komisjoni kindlaksmääratud võrdlusraamistiku (selle kohta A osa). Teise väitega heidavad nad ette, et Üldkohus
asus vääralt seisukohale, et vaidlusalune maksupraktika oli valikuline (selle kohta B osa). Lõpuks rikkus Üldkohus õigusnormi, kui ta hindas abi tagasinõudmise korralduse
õiguspärasust (kolmanda väite kohta C osa).
A.      Esimene väide: võrdlusraamistiku kindlaksmääramine
28.      Esimese väitega, mis jaguneb kolmeks etteheiteks, leiavad apellandid sisuliselt, et Üldkohus rikkus võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel õigusnormi. Esimese etteheitega väidavad nad, et Üldkohus ei võtnud võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel arvesse Belgias tunnustatud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b tõlgendamise praktikat, vaid tugines vääralt omaenda tõlgendusele Belgia õigusest (selle kohta punkt 35 jj).
29.      Teise ja kolmanda etteheitega esitavad apellandid seejärel põhjendused, miks Üldkohus rikkus CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b tõlgendamisel õigusnormi ja sellest tulenevalt rikkus õigusnormi võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel.
Teises etteheites väidavad nad, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta seadis
maksukohustuslase kasuks korrigeerimise tingimuseks eelneva talle kahjuks tuleva korrigeerimise teise maksuhalduri poolt (selle kohta punkt 64 jj). Lõpuks väidavad nad, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta leidis, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b ei võimalda korrigeerimist lähtuvalt „hüpoteetilisest kasumist“ (selle kohta punkt 69 jj).
30.      Järgneva analüüsi keskmes on esimene etteheide. Seda seetõttu, et kui Üldkohus jättis Belgias tunnustatud tõlgenduspraktika võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel õigesti arvesse võtmata ja kinnitas komisjoni poolt vaidlusaluses otsuses kindlaks määratud võrdlusraamistiku õigusnormi rikkumata, ei ole enam oluline, kas vaidlusalune maksupraktika on kõrvalekaldumine võrdlusraamistikust ka muudel, eelkõige teise ja kolmanda etteheitega käsitletud
põhjustel.
1.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramine kui abi hindamise tingimus
31.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika(16) kohaselt nõuab ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses „riigiabiks“ kvalifitseerimine, et esiteks peab olema tegemist sekkumisega riigi poolt või riigi ressurssidest. Teiseks peab sekkumine olema niisugune, et see võib kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab sekkumine andma soodustatud isikule valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi.
32.      Käesoleval juhul on ainsana probleemne valikulise eelise olemasolu. Maksumeetmete puhul tuleb valikulisus Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika(17) kohaselt kindlaks teha mitmes etapis. Esimeses etapis tuleb kindlaks teha, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine või „tavapärane“ maksustamissüsteem ehk niinimetatud võrdlusraamistik. Teises etapis
tuleb üldise või „tavapärase“ maksustamissüsteemi põhjal hinnata, kas kõnealune maksumeede kaldub üldisest raamistikust kõrvale, kuna see teeb vahet ettevõtjatel, kes üldise süsteemi eesmärgi seisukohast on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. Kui kõrvalekaldumine „tavapärasest maksustamisest“ on kindlaks tehtud, tuleb viimases etapis uurida, kas kõrvalekaldumine on põhjendatud.
2.      Üldkohtu järeldused
33.      Üldkohus järgib vaidlusaluses otsuses esitatud komisjoni arutluskäiku, mille kohaselt kujutab vaidlusalune maksupraktika endast kõrvalekaldumist Belgia maksuõigusest kui võrdlusraamistikust.(18) Seda praktikat ei ole ette nähtud üheski CIR 92 sättes ja eelkõige ei saa see põhineda ka CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b. Üldkohus rõhutab, et komisjon ei jätnud võrdlusraamistikust välja mitte CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kui sellist, vaid selle (õigusvastase) kohaldamise.(19)
34.      Kasumi vähendamisega maksualaste eelotsuste raames kohaldas Belgia maksuhaldur seda sätet süstemaatiliselt contra legem.(20) Ühelt poolt on CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b vastavalt selle sõnastusele kohaldatav ainult siis, kui kahe seotud äriühingu vahel on piiriülene suhe ning korrigeeritav kasum kuulub ka teise äriühingu kasumi hulka ja on
selline, mida teine äriühing oleks saanud turutingimustel.(21) Teiselt poolt ei anna seaduse sõnastus mingit alust praktikaks, mille kohaselt jäetakse osa kasumist teatava protsendimäära alusel ülemäärase kasumina äriühingu tulumaksuga maksustamata.(22)
3.      Esimese väite esimene etteheide: võrdlusraamistiku kindlaksmääramine Üldkohtu poolt
35.      Selleks et otsustada, kas nende Üldkohtu järeldustega ei ole rikutud õigusnormi, käsitlen kõigepealt apellantide vastuväidet, et Üldkohus määras võrdlusraamistiku kindlaks vääralt, kui ta ei võtnud arvesse Belgias tunnustatud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b tõlgendamise praktikat, vaid tugines omaenda tõlgendusele. Sellega seoses selgitan, millistes piirides on liikmesriigi poolt riigisisesele maksusättele antud tõlgendus komisjonile ja liidu kohtutele võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel (ja seega ka sellest kõrvalekaldumise tuvastamisel) siduv (punkt 36 jj ning punkt 41 jj).(23) Seejärel analüüsin, kas Üldkohus ei rikkunud seda kriteeriumi kohaldades õigusnormi ja kas vaidlusalune maksupraktika jäeti võrdlusraamistikust õigesti välja (punkt 50 jj).
a)      Põhimõte: liikmesriigi hinnangu siduvus võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel
36.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on riigisisese maksuõiguse kujundamine ja tõlgendamine liikmesriigi poolt komisjonile ja liidu kohtutele põhimõtteliselt siduv.(24) See seos riigisisese süsteemiga kaitseb eelkõige liikmesriikide maksuautonoomiat. See väljendab ka maksustamise õiguspärasuse põhimõtet, mida Euroopa Kohus on tunnustanud
liidu õiguskorra üldpõhimõttena.(25)
37.      Seetõttu lähtub ka Euroopa Kohus üldiste maksuseadustena kujundatud abikavade puhul õigesti sellest, et liikmesriikidel on kaalutlusruum, ning et komisjoni ja liidu kohtute hindamisvõimalused on vastupidi
piiratud.(26) Ta rõhutab, et liikmesriikidel on praegusel liidu maksuõiguse ühtlustamise tasemel vabadus kehtestada selline maksusüsteem, mida nad peavad kõige sobivamaks.(27) See liikmesriikide kaalutlusruum hõlmab iga maksu põhitunnuste kindlaksmääramist ja kehtib eelkõige ka reaalturuväärtuse põhimõtte rakendamise ja sisustamise
suhtes majanduslikult seotud äriühingute vaheliste tehingute puhul.(28)
38.      Euroopa Kohtu otsuseid kohtuasjades Amazon ja Engie(29), millele apellandid tuginevad, tuleb mõista selles tähenduses. Kohtuasjas Engie selgitas Euroopa Kohus, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on komisjon põhimõtteliselt kohustatud nõustuma tõlgendusega, mille asjaomane liikmesriik on riigisisestele õigusnormidele andnud, tingimusel, et see tõlgendus on nende sätete sõnastusega kooskõlas.(30) Kohtuasjas Amazon järeldas Euroopa Kohus muu hulgas, et komisjon kohaldas OECD siirdehindade suuniseid lubamatult, ilma et ta oleks tõendanud, et need suunised on Luksemburgi õigusesse sõnaselgelt – täielikult või osaliselt – üle võetud.(31)
39.      Seda kohtupraktikat jätkates rõhutas Euroopa Kohus kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca liikmesriikide maksuautonoomiat. Seega võivad liikmesriigid maksu põhitunnuste kindlaksmääramisel taotleda lisaks puhtalt eelarvelisele eesmärgile ka muid eesmärke, mis on siis samuti asjakohase võrdlusraamistiku osa.(32) Seetõttu leidis Euroopa Kohus, et raudteetaristu koosseisu kuuluvate ja teiste raudtee-ettevõtjate kasutusse antud maatükkide üldine kinnisvaramaksust vabastus on võrdlusraamistiku osa.(33)
40.      Selles osas on apellantide etteheite lähtepunkt õige: võrdlusraamistik tuleb põhimõtteliselt kindlaks määrata liikmesriigipoolse sisustamise ja tõlgendamise põhjal.
b)      Erand: ilmselgelt ebasidus sisustamine või seaduse ilmselge kohaldamine contra legem
41.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on aga liikmesriikide kaalutlusõiguse piire ületatud, kui maksuõigus on sisustatud ilmselgelt ebasidusalt (punkt 45) või kui liikmesriigi asutused kohaldavad maksuõigust ilmselgelt contra legem (ja seega ebasidusalt) (punkt 46 jj). Kohaldatav hindamiskriteerium piirdub pelgalt usutavuse kontrolliga (punkt 42 jj).
1)      Kriteerium: usutavuse kontroll
42.      Hindamisel, kas riigisisene maksuõigus on sisustatud ebasidusalt või kas riigisisest maksuõigust kohaldatakse contra legem, piirduvad komisjon ja liidu kohtud usutavuse kontrolliga.(34)
43.      See usutavuse kontrolliga piirdumine hoiab esiteks ära selle, et komisjon ja liidu kohtud peaksid üksikasjalikult õigesti tõlgendama 27 erinevat maksuõiguskorda, mis võiks neid juba puhtalt kvantitatiivselt „üle koormata“.(35) Teiseks takistab see komisjoni muutumast de facto kõrgemaks maksuametiks ja liidu kohtuid komisjoni otsuste kontrollimise kaudu sama hästi kui kõrgeimateks maksukohtuteks. Kui kontrollitakse üksnes usutavust, ei anna
iga lihtne õigusnormi rikkumine maksuotsuses alust järeldada võrdlusraamistikust kõrvalekaldumist. Seega ei pea komisjon ja liidu kohtud kontrollima nende kõigi õiguspärasust.(36)
44.      Järelikult tuleb liidu tasandil kontrollida ainult seda, kas riigisisese maksuõiguse sisustamine on ilmselgelt ebasidus või kas selle kohaldamine liikmesriigi asutuste poolt on ilmselgelt contra legem. Nii on see juhul, kui sisustamist ja kohaldamist ei saa usutavalt selgitada kolmandatele isikutele, nagu komisjon või liidu kohtud.(37)
2)      Ilmselgelt ebasidus sisustamine
45.      Liikmesriikidele nende maksusüsteemi sisustamisel antud kaalutlusruumi piire on ületatud nimelt siis, kui liikmesriigid kuritarvitavad oma maksuõigust selleks, et anda üksikutele ettevõtjatele eeliseid „riigiabi eeskirjadest mööda minnes“.(38) Sellisest maksuautonoomia kuritarvitamisest saab lähtuda maksuseaduse ilmselgelt ebasidusa sisustamise korral.(39) Nii leiab Euroopa Kohus oma hiljutises kohtupraktikas, et üldine maksustamisotsus on liidu õigusega vastuolus siis, kui see on kavandatud ilmselgelt diskrimineerival viisil, et hoida kõrvale riigiabi valdkonnas liidu õigusest tulenevatest nõuetest.(40) Üldised vahetegemised riigisiseses maksuõiguses ei ole seega võrdlusraamistiku osa, kui neil ei ole võrdlusraamistikus, st riigisiseses maksuõiguses ratsionaalset alust.(41)
3)      Seaduse ilmselge kohaldamine contra legem
46.      Liikmesriikidele võrdlusraamistiku kindlaksmääramiseks antud
kaalutlusruumi piire on
aga
ületatud ka siis, kui riigisisese maksuõiguse kohaldamine on ilmselgelt vastuolus maksusätte sõnastusega. Seega kui liikmesriigi asutused kohaldavad maksusätet ilmselgelt selle sõnastusega vastuolus, ei ole see kohaldamispraktika komisjonile ja liidu kohtutele võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel siduv.
47.      Seda seetõttu, et sel juhul lähevad liikmesriigi asutused otseselt vastuollu „tavapärase“ riigisisese maksuõigusega, mille liikmesriigi seadusandja on oma maksuautonoomia raames vastu võtnud. Samuti tuleneb maksu õiguspärasuse põhimõttest,(42) et liikmesriikide maksuautonoomiat teostab eelkõige liikmesriigi seadusandja. Sellest järeldub, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel
on peamiseks lähtepunktiks riigisisene seadus. Põhimõtteliselt on seejuures määrav kohaldamine liikmesriigi asutuste poolt. Kui aga seaduse sõnastuse ja kohaldamise vahel on ilmselge vastuolu, jääb võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel määravaks seaduse sõnastus.
48.      Nii on Euroopa Kohus oma hiljutises kohtupraktikas märkinud, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on komisjon põhimõtteliselt kohustatud nõustuma tõlgendusega, mille asjaomane liikmesriik on riigisisestele õigusnormidele andnud, „tingimusel, et see tõlgendus on nende sätete sõnastusega kooskõlas“.(43)
49.      Seega tuleneb maksuautonoomiast esiteks, et võrdlusraamistiku analüüsimisel on lähtepunktiks seaduse sõnastus. Teiseks piirdub seaduse sõnastusest kõrvalekaldumise kontroll usutavuse kontrolliga.(44)
c)      Hindamiskriteeriumi kohaldamine
50.      Kui kohaldada seda kriteeriumi, ei rikkunud Üldkohus komisjoni poolt kindlaksmääratud võrdlusraamistikku kinnitades õigusnormi, sest ta ei pidanud võrdlusraamistikust – Belgia äriühingu tulumaksu süsteemist –
kõrvalekaldumiseks CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b, vaid selle ilmselget kohaldamist
contra legem.
1)      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b ilmselge ebasidusus?
51.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b ei ole ilmselgelt ebasidus. Pigem on see Belgia maksusüsteemiga sidus, kuna selle eesmärk on tagada kohane maksustamine asjaomases riigis. Samal ajal on sellega võimalik vältida majanduslikku topeltmaksustamist, kui korrigeeritakse kasumit mõjutanud tingimusi, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega (peamine kohaldamisjuhtum on ilmselt siirdehindade(45) korrigeerimine),
hargmaises kontsernis.
52.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktide a ja b sõnastuse kohaselt võimaldavad need sätted pädeval asutusel korrigeerida näiteks kahe hargmaisesse kontserni kuuluva ettevõtja vaheliste piiriüleste tehingute hindu kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. See tähendab, et maksustamise seisukohast toimub kahe seotud ettevõtja vaheline sooritus sellise hinna alusel, milles on omavahel kokku leppinud iseseisvad ettevõtjad. CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt a võimaldab selle (hüpoteetilise) hinna alusel kindlaks
määratud kasumi maksustamisel „õigele“ ettevõtjale omistada. Ümberpöördult võimaldab CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b vähendada piiriüleselt tehingult saadud kasumit (korrigeerides hinda kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega), kui see kuulub ka teise ettevõtja kasumi hulka. Nii saab vältida sama kasumi majanduslikku topeltmaksustamist kahe maksuvõlausaldaja poolt, võttes lõppkokkuvõttes arvesse teises riigis korrigeeritud siirdehinda.
2)      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamine vaidlusaluses maksupraktikas ilmselgelt contra legem
53.      Belgia ametiasutused leiavad seevastu, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b mõte on tagada, et hargmaisesse kontserni kuuluv Belgia ettevõtja peab maksu tasuma vaid selliselt kasumilt, mida oleks saanud ka iseseisev ettevõtja. Seda ületav kasum tuleneks sünergiast, mastaabisäästust või muudest eelistest, mida annab osalemine
hargmaises kontsernis. Võrreldaval iseseisval ettevõtjal neid eeliseid ei ole ja seetõttu tuleks need maksust vabastada.(46) Seetõttu maksustati maksukohustuslaste taotluse alusel ainult võrreldava iseseisva ettevõtja (hüpoteetiline) kasum.
54.      See tõlgendus ja sellel põhinev vaidlusalune maksupraktika ei ole CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b sõnastusega ilmselgelt kooskõlas ega ole seega võrdlusraamistiku osa.
55.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b eeldab, et „kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused“. Nagu nähtub lisaks CIR 92 artikli 185 lõike 2 sissejuhatavast lausest, kohaldatakse seda sätet üksnes seoses sidusettevõtjate „vastastikuste piiriüleste suhetega“.
56.      Seevastu konkreetse piiriülese ärisuhte ja sellega seoses kokku lepitud tingimuste kriteeriumil ei ole vaidlusaluses maksupraktikas mingit rolli. Kasumi vähendamist võimaldati piiriülestest ärisuhetest sõltumatult. See ei puudutanud reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamist näiteks siirdehindade suhtes, vaid Belgia ettevõtja kogukasumi vähendamist hüpoteetilise kasumini. Ei ole isegi kindel, millises ulatuses leppisid apellandid kõnealusel ajavahemikul kokku piiriülestest suhetest tulenevate kontsernisiseste soorituste (kaubatarned ja teenused) hinnas.
57.      Sätte kohaldamist sõnastusest kõrvale kaldudes ei saa mõistlikult selgitada. Seda seetõttu, et konkreetse piiriülese ärisuhte ja kahe ettevõtja vahel kokkulepitud tingimuste nõude saab sellest sättest tuletada sama lihtsalt kui nende tingimuste puudumise vaidlusaluses maksupraktikas.
58.      Järelikult ei saa nõustuda ka apellantide vastuväitega, et Üldkohus ei analüüsinud, kas vaidlusalune maksupraktika kaldub võrdlusraamistikust ilmselgelt kõrvale. Üldkohus ei maininud küll sõnaselgelt ilmselgust, kuid kohaldas käesolevas asjas välja pakutud kriteeriumi, kui ta tuvastas vaidlusaluse maksupraktika vastava kõrvalekaldumise seaduse sõnastusest.
d)      Vastuväide, et komisjon muutis oma põhjendusi
59.      Samuti ei saa nõustuda apellantide vastuväitega, et komisjon lähtus algatamisotsuses teistsugusest võrdlusraamistikust, mistõttu ei saanud apellandid komisjoni menetluses tõhusalt märkusi
esitada. Apellantide esitatust ei selgu, kas sellega soovitakse väita, et Üldkohus rikkus õigusnormi, ega seda, milles võis rikkumine seisneda.
60.      Kui apellandid peavad sellega silmas, et rikutud on õigust esitada märkusi määruse 2015/1589 artikli 24 lõike 1 kui olulise menetlusnormi tähenduses, ei ole nad esimeses kohtuastmes sellist õigusnormi rikkumist väitnud. Isegi kui asuda seisukohale, et sellist rikkumist saab omal algatusel kontrollida menetluse igas etapis,(47) ei ole sellise rikkumisega käesoleval juhul tegemist.
61.      Õigus esitada märkusi eeldab nimelt ainult seda, et menetluse algatamise otsuses on asjakohased faktilised ja õiguslikud asjaolud otsesõnu ja selgesti nimetatud.(48) Nimelt saavad menetlusosalised vaid siis esitada asjakohaseid märkusi. Asjakohased faktilised ja õiguslikud asjaolud on eelkõige sellised asjaolud, mida tuleb analüüsida, et saaks teha lõpliku otsuse.(49) Järelikult võib olla vaja kaasata veel huvitatud pooli (või isegi avaldada täiendav või parandatud menetluse algatamise otsus), kui pärast menetluse algatamise otsuse avaldamist tuvastatakse uued asjaolud või tehakse olulisi muudatusi asjakohasesse õigusraamistikku.(50)
62.      Komisjon järgis neid nõudeid. Vaidlusaluses otsuses komisjon pelgalt täpsustas menetluse algatamise otsuses sisaldunud määruse 2015/1589 artikli 6 kohast esialgset(51)õiguslikku hinnangut, ilma et ta oleks viidanud olulistele uutele asjaoludele või muudetud õiguslikule raamistikule. Menetluse algatamise otsusest nähtub, „ülemäärase kasumi“ maksuvabastus kaldub „tavapärasest“ äriühingu tulumaksu süsteemist kõrvale.(52)Seda hinnangut – mida võib menetluse algatamise otsuses kohati vääriti mõista – täpsustas komisjon vaidlusaluse otsuse põhjenduses nii, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b on küll osa võrdlusraamistikust, kuid vaidlusalune maksupraktika ei saa sellele tugineda. Ei ole märgitud ja ei ole ilmne, mil määral võis see õigusliku hinnangu täpsustamine mõjutada apellantide võimalust esitada asjakohaseid märkusi. Apellantidel oli võimalik esitada faktilise ja õigusliku olukorra kohta oma seisukohad ametlikus uurimismenetluses. Selle võimaluse jätsid nad kasutamata.
e)      Vahejäreldus
63.      Vaidlusalune maksupraktika ei saa ilmselgelt põhineda CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b. Järelikult kinnitas Üldkohus õigesti komisjoni tõlgenduse, et see maksupraktika ei ole võrdlusraamistiku osa, vaid kaldub sellest kõrvale. Seega ei ole esimese väite esimene etteheide põhjendatud.
4.      Esimese väite teine etteheide: Üldkohus seadis tingimuseks esmase korrigeerimise
64.      Järelikult võib jääda lahtiseks, kas vaidlusalune maksupraktika on CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b sõnastusega ka muudes aspektides ilmselgelt vastuolus. Seda seetõttu, et isegi kui muid ilmselgeid vastuolusid sõnastusega ei ole, on esimene väide põhjendamatu.
65.      Nii on see esiteks apellantide vastuväite puhul, et Üldkohus eksis, kui ta käsitas välisriigis juba tehtud esmast korrigeerimist (esmast maksualast ülespoole korrigeerimist) CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamise tingimusena. Üksnes
täielikkuse huvides tuleb märkida, et apellantide argumendid põhinevad vääral arusaamal vaidlustatud kohtuotsusest. Üldkohus ei lähtunud nimelt sellest, et Belgias maksust vabastatud „ülemäärast kasumit“ maksustati ka teises riigis.(53) Üldkohus pidas tingimuseks üksnes seda, et see kuulub ka kontserni teise ettevõtja kasumi hulka.
66.      Teiseks võib lahtiseks jätta ka vastuväite, et Üldkohus asendas komisjoni kokkuvõtliku põhjenduse enda omaga, kui ta leidis, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamise tingimus on esmane korrigeerimine välisriigis. On tõsi, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei või Üldkohus asendada vaidlusaluse otsuse vastu võtnud organi poolt selles otsuses esitatud põhjendusi enda omadega või oma põhjendustega täita lünka vaidlusaluse otsuse põhjendustes.(54) Kui jätta kõrvale asjaolu, et apellantide argumendid põhinevad nagunii vääral arusaamal Üldkohtu järeldustest (vt eespool punkt 65), ei ole vaidlusalune maksupraktika olenemata kõnealusest põhjendusest ilmselgelt kooskõlas CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b sõnastusega (vt punkt 53 jj).
67.      Kolmandaks võib lõpuks jääda lahtiseks ka küsimus, kas apellantide väide, et Üldkohus moonutas faktilisi asjaolusid, kui ta tõlgendas vääralt või eiras Belgia seadusandja tahet, väljakujunenud halduspraktikat (sealhulgas seda kinnitavaid Belgia rahandusministri seisukohti) ja riigisisest kohtupraktikat, on põhjendatud. Apellantide arvates järeldub rechtbank van eerste aanleg Brusseli (Brüsseli esimese astme kohus, Belgia) 21. juuni 2019. aasta kohtuotsusest ja rahandusministri 30. novembri 2023. aasta selgitusest
erinevalt sellest, kuidas Üldkohus on seda kajastanud, et vastav esmane korrigeerimine teises maksujurisdiktsioonis ei ole CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamiseks vajalik.
68.      Olenemata sellest, kas see kohtuotsus esitati käesolevas apellatsioonimenetluses menetluslikult vastuvõetaval viisil või mitte,(55) ei saa apellantide vastuväitega nõustuda. Seda seetõttu, et isegi kui õigusnorm – vastupidi Üldkohtu arvatavale (vt eespool punkt 65) seisukohale – ei nõua esmast korrigeerimist välisriigis, ei ole esimene väide põhjendatud, kuna vaidlusalune maksupraktika on juba muul põhjusel CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b sõnastusega ilmselgelt vastuolus (vt punkt 53 jj).
5.      Esimese väite kolmas etteheide: CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b lubab korrigeerimist lähtuvalt „hüpoteetilisest kasumist“
69.      Samal põhjusel võib jääda lahtiseks ka esimese väite kolmas osa. Selles väidavad apellandid, et komisjon ja Üldkohus rikkusid õigusnormi, kui nad leidsid, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b ei võimalda korrigeerimist lähtuvalt „hüpoteetilisest kasumist“. Isegi kui see oleks nii, oleks vaidlusalune maksupraktika eespool nimetatud põhjustel (punkt 53 jj) ilmselgelt seadusega vastuolus. Ka sellega seoses lubage siiski märkida, et apellandid on Üldkohtu järeldustest valesti aru saanud.
70.      Apellandid väidavad nimelt, et siirdehindade eesmärk (ilmselt kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega) on määrata kindlaks hüpoteetiline, st reaalturuväärtusele vastav kasum. See on õige, kui kontserni kuuluvate äriühingute vahel on konkreetne ärisuhe, mille raames korrigeeritakse hindu lähtuvalt reaalturuväärtusest. Üldkohus ei sedastanud siiski vastupidist ja vaidlusalune maksupraktika ei vastanud neile nõuetele (vt punkt 53 jj).
6.      Esimese väite hindamise tulemus
71.      Järelikult ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui ta sedastas, et komisjon leidis õigesti, et ilmselge contra legem tõlgendamise tõttu ei ole vaidlusalune maksupraktika Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi võrdlusraamistiku osa. Apellantide esimene väide on seega põhjendamatu.
B.      Teine väide: kvalifitseerimine valikuliseks meetmeks
72.      Teise väitega vaidlustavad apellandid Üldkohtu järelduse, et vaidlusalune maksupraktika kujutab endast valikulist meedet. Apellantide arvates ei põhjusta vaidlusalune maksupraktika võrreldavate ettevõtjate erinevat kohtlemist.
73.      See vastuväide puudutab teises etapis uuritavat küsimust, kas kõnealune maksumeede kaldub üldisest süsteemist kõrvale, kuna see teeb vahet ettevõtjatel, kes üldise süsteemi eesmärgi seisukohast on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras (selle kohta juba punkt 32).
74.      Tuleb analüüsida, kas Üldkohus ei rikkunud õigusnormi, kui ta järeldas, et selles osas on tegemist erineva kohtlemisega.
1.      Üldkohtu järeldused
75.      Üldkohtu järelduste kohaselt märkis komisjon vaidlusaluse otsuse põhjendustes 138–140 õigesti, et vaidlusalusest maksupraktikast tulenevat võrreldavate ettevõtjate erinevat kohtlemist võib eeldada kolmel erineval põhjusel.(56)
76.      Kõigepealt leidis Üldkohus, et ülemäärase kasumi maksuvabastus seab ettevõtjad, kes ei kuulu hargmaisesse kontserni, valikuliselt ebasoodsasse olukorda.(57)
77.      Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärk on maksustada kogu maksukohustuslastest
ettevõtjate kasum, olenemata sellest, kas nad on iseseisvad või kuuluvad hargmaisesse kontserni.(58) Vaidlusalune maksupraktika andis aga soodustatud isikutele maksusoodustuse, võimaldades neil oma maksustatavast summast maha arvata osa oma kasumist, ilma et see maksuvaba kasum oleks kuulunud kontserni teise äriühingu kasumi hulka.(59) Seega koheldakse
hargmaisesse kontserni kuuluvaid ettevõtjaid teisiti kui teisi ettevõtjaid, keda maksustati tavapäraste Belgia äriühingu tulumaksu eeskirjade kohaselt nende kogukasumilt.(60)
78.      Järgmises etapis(61) tuvastas Üldkohus, et ülemäärase kasumi maksuvabastus soodustab ettevõtjaid, kes olid otsustanud Belgias investeeringuid teha, töökohti luua või sinna tegevust koondada. Komisjoni analüüsitud valimi kohaselt sõltus maksualase eelotsuse tegemine tegelikult sellise majandustegevuse teostamisest Belgias.
79.      Kava valikulisuse kolmanda alternatiivse põhjusena nimetas Üldkohus väikesesse kontserni kuuluvate ettevõtjate erinevat kohtlemist.(62) Valimist nähtub, et ülemäärase kasumi maksuvabastust said tegelikult kasutada ainult suurde või keskmise suurusega hargmaisesse kontserni kuuluvad ettevõtjad. Sellega seoses nähtub valimist, et ainult sellistel ettevõtjatel oli stiimul saada maksualane eelotsus, kuna ainult suurtes kontsernides oleks olnud võimalik saada tänu sünergiale, mastaabisäästule ja muudele eelistele nii suurt kasumit, et vaidlusaluse maksupraktika kohaldamist oleks tasunud taotleda. Ka sellest saab järeldada valikulisust.
2.      Hinnang
80.      Apellandid vaidlevad vastu kolmele komisjoni esitatud ja Üldkohtu kinnitatud põhjendusele, mis puudutavad meetme valikulisust. See vastuväide on põhjendatud üksnes juhul, kui kõik komisjoni esitatud põhjendused on väärad. Seevastu juhul, kui mõni põhjendus osutub õigeks, tuleb väide tagasi lükata.
a)      Iseseisvate ettevõtjate ja puhtalt riigisiseselt tegutsevasse kontserni kuuluvate ettevõtjate vähem soodne kohtlemine
81.      Apellandid väidavad, et hargmaisesse kontserni kuuluvad ettevõtjad ja ettevõtjad, kes ei kuulu kontserni või kuuluvad üksnes riigisiseselt tegutsevasse kontserni, ei ole võrreldavas olukorras.
82.      Seega tuleb hinnata, kas võttes arvesse võrdlusraamistiku eesmärki (kasumi ühetaoline maksustamine konkreetse maksevõime alusel), on hargmaisesse kontserni kuuluvad ettevõtjad iseseisvate ettevõtjate ja riigisisestesse kontsernidesse kuuluvate ettevõtjatega võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras.
83.      On tõsi, et apellandid väidavad õigesti, et vastupidi
hargmaistele kontsernidele ei ähvarda puhtalt riigisiseselt tegutsevaid ettevõtjaid topeltmaksustamise oht, mis võib tuleneda siirdehindade korrigeerimisest.
84.      Vaidlusalune maksupraktika ei ole aga sellise topeltmaksustamise ohuga seotud, kuna ei eelda piiriülest tehingut. Pigem on vaidlusalune maksupraktika kujundatud nii, et see jätab soodustatud isikutele võimaluse minna konkreetselt saadud kasumi maksustamiselt (mis kajastab tegelikku maksevõimet) üle maksustamisele, mis põhineb iseseisva ettevõtja hüpoteetilisel keskmisel kasumil. Sellega kaasneb lõppkokkuvõttes see, et hargmaisesse kontserni kuuluvatel maksukohustuslastel on võimalus valida, kas nad jätavad teatavalt osalt tegelikult saadud kasumilt äriühingu tulumaksu maksmata. Iseseival ettevõtjal seda valikuvõimalust ei ole.
85.      Järelikult ei saa topeltmaksustamise oht vaidlusalusest maksupraktikast tulenevat erinevat kohtlemist põhjendada, arvestades eesmärki maksustada ettevõtjate kasum vastavalt maksevõimele. Seda seetõttu, et selles osas on hargmaistesse kontsernidesse kuuluvad ettevõtjad ning iseseisvad ettevõtjad ja riigisisestesse kontsernidesse kuuluvad ettevõtjad tegelikult
võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. Kasumi ühetaolise maksustamise eesmärk jääb saavutamata just juhul, kui hargmaised ettevõtjad peavad maksma oma kasumilt maksu ainult hüpoteetilise keskmise kasumi ulatuses, samal ajal kui kõik teised maksukohustuslased peavad maksma maksu kogu oma tegelikult kasumilt.
86.      Kuna maksusoodustust ei võimaldata võrdselt kõigile maksukohustuslastele, vaid üksnes hargmaistesse kontsernidesse kuuluvatele Belgia ettevõtjatele, ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui ta leidis, et vaidlusaluse maksupraktikaga koheldakse erinevalt ettevõtjaid, kes – võttes arvesse üldise süsteemi eesmärki kasumit vastavalt maksevõimele ühetaoliselt maksustada –
on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras.
87.      Järelikult ei saa teise väitega juba sel põhjusel nõustuda. Komisjon ja Üldkohus ei rikkunud õigusnormi, kui nad järeldasid, et tegemist on erineva kohtlemisega.
b)      Nende ettevõtjate vähem soodne kohtlemine, kes ei tee Belgias investeeringuid jmt
88.      Käesolevas asjas võib jääda lahtiseks, kas ka muud komisjoni märgitud
ja apellantide ette heidetud vahetegemised, mille puhul Üldkohus leidis, et nendega ei ole rikutud õigusnormi(63), kujutavad endast võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras olevate ettevõtjate erinevat kohtlemist. Seda seetõttu, et nagu eespool näidatud, on erineva kohtlemisega tegemist juba
ühelt poolt hargmaisesse kontserni kuuluvate ettevõtjate ning teiselt poolt iseseisvate ettevõtjate ja puhtalt riigisiseselt tegutsevasse kontserni kuuluvate ettevõtjate puhul (vt eespool punkt 82 jj).
89.      Üksnes täielikkuse huvides tuleb märkida, et mingit kahtlust ei ole ka komisjoni märgitud – ja Üldkohtu kinnitatud – valikulises eelises, mis on Belgias tulevikus investeeringuid tegevatel, töökohti loovatel ja/või sinna äritegevust koondavatel ettevõtjatel võrreldes ettevõtjatega, kes ei tee investeeringuid jmt. Komisjon selgitas läbiviidud valikuuringuga välja, et maksualase eelotsuse said üksnes ettevõtjad, kes teevad tulevikus selliseid investeeringuid jmt.
90.      Ainuüksi sellest ei saa veel tingimata järeldada erinevat kohtlemist nimetatud kriteeriumi alusel. Asjaolu, et esinduslikus(64) valimis sisaldasid kõik maksualased eelotsused viiteid olulistele investeeringutele ja/või töökohtade loomisele ja/või tegevuse üleviimisele Belgiasse, ei pruugi tähendada, et vaidlusalust maksupraktikat sai kohaldada ainult sellistel juhtudel.
91.      Ainult sellest, et maksualase eelotsuse saab teha vaid siis, kui tulevikus leiavad aset asjakohased faktilised asjaolud, ei piisa erineva kohtlemise tuvastamiseks. Nagu komisjon õigesti märgib,(65) on kirjeldatud toimeviis maksualasele eelotsusele omane. Tegemist on just nimelt eelotsusega, kuna sellega omistatakse veel realiseerumata, uutele faktilistele asjaoludele
ex ante teatav õiguslik tagajärg ja tagatakse seega asjaosalistele õiguskindlus.(66) See ei tähenda veel ettevõtjate erinevat kohtlemist. Seda seetõttu, et ettevõtjatel, kes kavatsevad oma käitumist muuta, on maksualase eelotsusega tagatud õiguskindluse vastu suurem huvi kui ettevõtjatel, kes ei kavatse oma maksustamisalast käitumist muuta. Seega ei ole asjaomaste ettevõtjate olukord võrreldav ja ainuüksi maksualase eelotsusega kaasnev õiguskindlus ei ole valikuline eelis.
92.      Ent nagu Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 95 sedastas, märkis komisjon(67), et „ülemäärase kasumi“ kohta tuleb käesoleval juhul tingimata teha maksualane eelotsus. Apellandid ei ole seda sedastust kahtluse alla seadnud. Järelikult on maksuvabastus ilmselt tegelikult kättesaadav ainult neile ettevõtjatele, kes teevad tulevikus Belgias investeeringuid jmt, mitte neile, kes seda ei tee.
3.      Teise väite hindamise tulemus
93.      Kuna Üldkohtu järeldustega ei ole rikutud õigusnormi seoses punktis 81 ja sellele järgnevates punktides esitatud põhjendustega ning Üldkohus järeldas seega kokkuvõttes õigesti, et tegemist on erineva kohtlemisega, on ka teine väide põhjendamatu.
C.      Kolmas väide: tagasimaksekorralduse õiguspärasus
94.      Apellatsioonkaebuse kolmandas, s.o viimases väites leiavad apellandid, et Üldkohus jättis tähelepanuta, et tagasimaksekorraldus rikub õiguskindluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet.
1.      Üldkohtu järeldused
95.      Üldkohtu järelduste kohaselt ei saa vaidlusaluse maksupraktika kvalifitseerimist ebaseaduslikuks riigiabiks pidada apellantide jaoks ettenägematuks.(68) Isegi kui komisjon käesolevas asjas oma varasemast praktikast kõrvale kaldub, ei ole see oluline. Seda seetõttu, et selline praktika ei saa olla komisjonile siduv, kuna ta peab oma hinnangus tuginema üksnes Euroopa Liidu toimimise lepingu (ELTL) ja teisese õiguse kohaldatavatele sätetele.
2.      Hinnang
96.      Kolmas väide tõstatab sisuliselt küsimuse, mil määral väärib apellantide õiguspärane ootus
seoses maksualaste eelotsustega kaitset, kui nende tegemisel on riigisisesest maksuõigust pidevalt tõlgendatud viisil, mis ei ole riigisisese maksuõiguse sõnastusega kooskõlas.
97.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on ebaseadusliku riigiabi tühistamine selle tagasinõudmise teel selle ebaseaduslikuks kuulutamise loogiline tagajärg.(69)
98.      On tõsi, et tagasinõudmise kohustust piirab õiguspärase ootuse kaitse põhimõte, mis on liidu õiguse üldpõhimõte määruse 2015/1589 artikli 16 tähenduses. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb aga, et õiguspärase ootuse kaitse kaalutlustel saab tagasinõude välistada ainult erandjuhtudel. Nii on Euroopa Kohus otsustanud, et õiguspärase ootuse kaitse põhimõttele on õigus tugineda vaid õigussubjektil, kelles liidu institutsioon on konkreetsete kinnituste põhjal tekitanud põhjendatud ootusi.(70)
99.      Seevastu ei tohiks tõhususe põhimõtet arvestades olla piisav liikmesriigi kinnitus.(71) Ainuüksi tõsiasi, et liikmesriigi ametiasutus lubab maksualase eelotsuse kaudu teatavat maksualast kohtlemist, ei loo liidu õiguse seisukohast õiguspärase ootuse kaitset.
Käesolevas asjas võib jääda lahtiseks, kas õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte selline tõlgendus on lõppkokkuvõttes veenev.(72) Seda seetõttu, et õiguspärane ootus ei vääri kaitset juhul, kui maksukohustuslasel oli õigusnormi rikkumist lihtne avastada. Seda ei muuda ka (ilmselgelt õigusvastane) kinnitus maksualase eelotsuse kujul. Järelikult ei saa maksukohustuslane tugineda õiguspärasele ootusele, kui sätet tõlgendatakse ilmselgelt vastuolus selle sõnastusega ja seda tõlgendust on kinnitatud maksualases eelotsuses.
100. Nagu eespool selgitatud, oli vaidlusalune maksupraktika ilmselgelt vastuolus Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi sõnastusega (vt punkt 53 jj).
101. Kokkuvõttes ei takista õiguspärase ootuse kaitse põhimõte käesoleval juhul abi tagasinõudmist. Seda tunnistades ei rikkunud Üldkohus õigusnormi.
3.      Kolmanda väite hindamise tulemus
102. Seega ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui ta leidis, et õiguskindluse põhimõtet ei ole rikutud. Apellatsioonkaebuse kolmas väide tuleb seega samuti tagasi lükata.
D.      Väidete hindamise tulemus
103. Kuna kõik kolm väidet on põhjendamatud, tuleb apellatsioonkaebused rahuldamata jätta.
VI.    Kohtukulud
104. Kodukorra artikli 184 lõikes 2 on sätestatud, et kui apellatsioonkaebus on põhjendatud ja Euroopa Kohus teeb ise kohtuasjas lõpliku otsuse, otsustab ta kohtukulude jaotamise. Vastavalt artikli 138 lõikele 1, mida artikli 184 lõike 1 kohaselt apellatsioonimenetluses kohaldatakse, on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud.
105. Kuna apellantide väited on täielikult tagasi lükatud ja komisjon on nõudnud kohtukulude hüvitamist, tuleb apellantide kulud jätta nende enda kanda ja mõista neilt välja komisjoni kulud.
VII. Ettepanek
106. Eeltoodule tuginedes teen Euroopa Kohtule ettepaneku teha kohtuasjades C‑734/23 P ja C‑735/23 P järgmine otsus:
1.      Jätta apellatsioonkaebused rahuldamata.
2.      Jätta apellatsioonimenetluse kulud
apellantide kanda.
1      Algkeel: saksa.
2      20. septembri 2023. aasta kohtuotsus Soudal jt vs.
komisjon (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 ja T‑369/16, EU:T:2023:566).
3      See puudutab menetlusi kohtuasjades C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P ja C‑756/23 P, C‑757/23 P ja C‑758/23 P.
4      Komisjoni 11. jaanuari 2016. aasta otsus (EL) 2016/1699 ülemäärase kasumi maksuvabastust käsitleva riigiabikava SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) kohta, mida rakendas Belgia (ELT 2016, L 260, lk 61).
5      Siirdehinnad on hinnad, mille eest ettevõtja annab üle materiaalse või immateriaalse vara või osutab teenuseid sidusettevõtjatele, vt OECD siirdehindade alased suunised rahvusvahelistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele, 2022, lk 15 ja 16.
6      Moniteur belge, 9.7.2004.
7      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 56, 57 ja 60 ning vaidlusaluse otsuse põhjendus 34.
8      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 58 ja 60, milles on viidatud vaidlusaluse otsuse põhjendusele 38.
9      Vt vaidlustatud kohtuotsuse punktid 61 ja 62, milles on viidatud vaidlusaluse otsuse põhjendustele 39–42,
ning rahandusministri 30. novembri 2023. aasta selgitus, mis on esitatud A-3 lisana.
10      Selle kohta vt vaidlustatud kohtuotsuse punkt 63.
11      Tegelikult määrati kindlaks protsendimäär, mis tulenes iseseisva ettevõtja hüpoteetilise keskmise kasumi ja maksukohustuslase hinnangulise tegeliku kasumi võrdlemisest. See arvati järgmisel viiel aastal maha maksukohustuslase tegelikust kasumist.
12      Selle kohta vaidlustatud kohtuotsuse punkt 13.
13      14. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Belgia ja Magnetrol International vs. komisjon (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punktid 156–158 ning punktid 169 ja 170).
16      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 36); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 105) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27).
17      Vt selle kohta 29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 44); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 107) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punktid 31 ja 32).
18      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 52 jj, eelkõige punkt 66.
19      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 52.
20      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 65.
21      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 59.
22      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 63.
23      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 jj); kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 jj) ning kohtuasjas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 jj).
24      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
25      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119) ja 8. mai 2019. aasta kohtuotsus Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39); vt minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
26      Vt 14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 115 jj) ning 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 jj).
27      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 48); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112) ja 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37); vt selle kohta seoses põhivabadustega ka 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 49) ja 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika).
28      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 42) ja 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 jj).
29      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ja 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
31      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56).
32      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 51).
33      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 80).
34      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
35      Vt minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 jj) ning kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punktid 94 ja 95).
36      Vt minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
37      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94) ning kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
38      15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 96–107).
39      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
40      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 53); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 114); 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ungari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punktid 48 ja 49) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punktid 42 ja 43).
41      Vt minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) ja kohtuasjas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
42      Vt selle kohta 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119). Selle põhimõtte kohaselt peab liikmesriigi seadusandja reguleerima kõiki olulisi elemente, millega määratletakse maksu materiaalõiguslikud aspektid.
43      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
44      Kui liidu institutsioonid jõuavad sellise kontrolli tulemusel järeldusele, et liikmesriigi asutused kohaldavad riigisisest maksuõigust ilmselgelt contra legem, ei ole sellel põhinev maksupraktika võrdlusraamistiku osa, vaid kaldub sellest kõrvale. Kas see kujutab endast ka valikulist eelist, tuleb kindlaks teha eespool nimetatud (punkt 32)
kolmeetapilise kontrolli teises ja kolmandas etapis. Vt 29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 60) ja minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
45      Siirdehinnad on hinnad, mille eest ettevõtja annab üle materiaalse või immateriaalse vara või osutab teenuseid sidusettevõtjatele, vt OECD siirdehindade alased suunised rahvusvahelistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele, 2022, lk 15 ja 16.
46      Vaidlusaluse otsuse põhjenduses 14 esitatud Belgia seisukoht.
47      Nii 7. mai 1991. aasta kohtuotsus Oliveira vs. komisjon (C‑304/89, EU:C:1991:191, punktid 17 ja 18); vt ka 11. septembri 2025. aasta kohtuotsus Austria vs. komisjon (tuumaelektrijaam Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, punkt 99) seoses omal algatusel analüüsitava põhjenduse puudumisega.
48      Vt selle kohta 29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Koiviston Auto Helsinki vs. komisjon (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika).
49      29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Koiviston Auto Helsinki vs. komisjon (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 51).
50      29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Koiviston Auto Helsinki vs. komisjon (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika).
51      Esialgsele hinnangule on omane, et see võib uurimise käigus muutuda või täpsustuda.
52      3. veebruari 2015. aasta otsus: Riigiabi SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Ülemäärase kasumi maksustamise kord Belgias – CIR92 artikli 185 lõike 2 punkt b (ELT 2015, C 188, lk 24 (41); otsuse põhjendus 84).
53      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 64 ja 65.
54      6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus World Duty Free Group vs. komisjon (C‑51/19 P ja C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punkt 70).
55      Selle suhtes on märkimisväärseid kahtlusi. Apellandid ei ole nimelt väitnud, et nad esitasid Rechtbank van eerste aanleg Brusseli (Brüsseli esimese astme kohus) kohtuotsuse Üldkohtule tõendina. Kuna apellatsioonimenetluses käsitletakse üksnes õigusküsimusi, on uued tõendid siin vastuvõetamatud. Vt 25. märtsi 2010. aasta kohtuotsus Sviluppo Italia Basilicata vs. komisjon (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, punkt 114).
56      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 83 jj ning punkt 113 jj.
57      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 86 jj.
58      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 89.
59      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 91.
60      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 92 ja 93.
61      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 94 jj.
62      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 103 jj.
63      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 94 jj ning punkt 103 jj.
64      Vt selle kohta 16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punktid 139–149 ning punktid 152 ja 153).
65      Vaidlusaluse otsuse 81. joonealune märkus.
66      Selle kohta, et maksualased eelotsused ei ole iseenesest lubamatu riigiabi, vt juba minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja kohtuasjas Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 88).
67      Vaidlusaluse otsuse punkt 139.
68      Vt selle kohta vaidlustatud kohtuotsuse punktid 140 ja 141.
69      Põhjapaneva tähtsusega 21. märtsi 1990. aasta kohtuotsus Belgia vs. komisjon (C‑142/87, EU:C:1990:125, punkt 66).
70      5. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punkt 97 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Kahla Thüringen Porzellan vs. komisjon (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punkt 63 ja seal viidatud kohtupraktika).
71      Vt nt 20. märtsi 1997. aasta kohtuotsus Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, punkt 34 jj).
72      Selles võib kahelda, kuna maksualased eelotsused on klassikaline vahend õiguskindluse tagamiseks liikmesriigi maksuhalduri poolt, vt minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 169).