62025TJ0221
HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera a cincea, judecând în complet de cinci judecători)
25 martie 2026 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun de TVA – Operațiuni supuse TVA‑ului – Prestare de servicii cu titlu oneros – Scutiri – Clauza de standstill – Posibilitate a statelor membre de a menține anumite impozitări cu titlu tranzitoriu – Articolul 28 alineatul (3) litera (a) și alineatul (4) din A șasea directivă 77/388/CEE și articolul 370 din Directiva 2006/112/CE – Prestări de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii – Punctul 15 din anexa E la A șasea directivă 77/388 și partea A punctul 4 din anexa X la Directiva 2006/112 – Modificare ulterioară a legislației naționale – Lipsa unei derogări exprese de la scutire”
În cauza T‑221/25,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Hof van Cassatie (Curtea de Casație, Belgia), prin decizia din 28 februarie 2025, primită de Curte la 17 martie 2025, în procedura
TUI Belgium NV,
TUI Belgium Retail NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUIFLY Academy Brussels NV,
Tec4Jets NV,
Pats NV,
TUI Travel Belgium NV,
TUI Technology NV,
TUI Belgian Real Estate NV,
BTW‑eenheid Travel4You
împotriva
Belgische Staat,
TRIBUNALUL (Camera a cincea, judecând în complet de cinci judecători),
compus din domnul M. Sampol Pucurull, președinte, doamna T. Pynnä, domnul J. Laitenberger, doamna M. Stancu (raportoare) și domnul W. Valasidis, judecători,
avocat general: domnul J. Martín y Pérez de Nanclares,
grefier: domnul V. Di Bucci,
având în vedere transmiterea cererii preliminare de către Curte Tribunalului la 3 aprilie 2025, în temeiul articolului 50b al treilea paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene,
având în vedere domeniul prevăzut la articolul 50b primul paragraf litera (a) din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene și lipsa unei chestiuni independente de interpretare în sensul articolului 50b al doilea paragraf din statutul menționat,
având în vedere faza scrisă a procedurii,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru TUI Belgium, TUI Belgium Retail, TUI Airlines Belgium, TUIFLY Academy Brussels, Tec4Jets, Pats, TUI Travel Belgium, TUI Technology, TUI Belgian Real Estate, BTW‑eenheid Travel4You, de J. Lejeune, avocată;
–
pentru guvernul belgian, de P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet și M. Van Regemorter, în calitate de agenți;
–
pentru Comisia Europeană, de M. Herold și P. Vanden Heede, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 28 alineatul (3) litera (a) și alineatul (4) din A șasea Directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”) și a punctului 15 din anexa E la aceasta, precum și a articolului 370 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială 09/vol. 3, p. 7 denumită în continuare „Directiva TVA”) și a părții A punctul 4 din anexa X la aceasta.
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între, pe de o parte, nouă societăți de drept belgian, care constituie împreună Travel4you, un grup format din aceste nouă societăți și considerat ca fiind o singură persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată (TVA), reprezentat de TUI Belgium NV, și Belgische Staat (statul belgian), pe de altă parte, în legătură cu o respingere a cererii de rambursare a TVA‑ului formulate de TUI Belgium și de Travel4you privind prestări de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii Europene.
Cadru juridic
Dreptul Uniunii
A șasea directivă
3
Articolul 26 din A șasea directivă, intitulat „Regimul special pentru agențiile de turism”, avea următorul cuprins:
„(1)   Statele membre aplică taxa pe valoarea adăugată, în conformitate cu prezentul articol, operațiunilor desfășurate de agențiile de turism care acționează față de clienți în nume propriu și folosesc, pentru realizarea operațiunilor de turism, livrări de bunuri sau prestări de servicii oferite de alte persoane impozabile. Prezentul articol nu se aplică agențiilor de turism care acționează exclusiv ca intermediari și cărora li se aplică articolul 11 secțiunea A alineatul (3) litera (c) […]
[…]
(3)   În cazul în care operațiunile pentru care agenția de turism a recurs la alte persoane impozabile sunt realizate de acestea în afara Comunității, prestarea de servicii efectuată de agenția de turism se consideră ca activitate de intermediere scutită în conformitate cu articolul 15 punctul 14 […]
[…]” [traducere neoficială]
4
Articolul 28 din A șasea directivă, care face parte din titlul XVI, intitulat „Dispoziții tranzitorii”, prevedea următoarele:
„[…]
(3)   Pe parcursul perioadei de tranziție prevăzute la alineatul (4), statele membre pot:
(a)
să impoziteze în continuare tranzacțiile scutite în temeiul articolului 13 sau al articolului 15, prevăzute în anexa E la prezenta directivă;
[…]
(4)   Perioada de tranziție este inițial de cinci ani, începând de la 1 ianuarie 1978. Cel târziu cu șase luni înainte de sfârșitul acestei perioade, și ori de câte ori este necesar în continuare, Consiliul revizuiește situația derogărilor prevăzute la alineatul (3) pe baza unui raport al Comisiei și hotărăște în unanimitate, la propunerea Comisiei, dacă se elimină unele sau toate dintre aceste derogări.
[…]” [traducere neoficială]
5
Operațiunile vizate la articolul 15 punctul 14 din A șasea directivă și reluate în anexa E la aceasta includeau „prestarea serviciilor agențiilor de turism, prevăzute la articolul 26, precum și cele ale agențiilor de turism care acționează în numele și în contul călătorului, pentru călătorii în afara Comunității” [traducere neoficială].
Directiva TVA
6
Potrivit articolului 153 din Directiva TVA:
„Statele membre scutesc prestarea de servicii efectuată de către intermediari, care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia participă la operațiunile prevăzute la capitolele 6, 7 și 8 sau la operațiunile efectuate în afara Comunității.
[…]”
7
Capitolul 3 din Directiva TVA, intitulat „Regimul special pentru agențiile de turism”, care figurează în titlul XII intitulat „Regimuri speciale”, cuprinde articolele 306-310.
8
Articolul 306 alineatul (1) din Directiva TVA are următorul cuprins:
„Statele membre aplică un regim special de TVA, în conformitate cu prezentul capitol, operațiunilor efectuate de agențiile de turism care acționează față de clienți în nume propriu și folosesc, pentru realizarea operațiunilor de turism, livrări de bunuri sau prestări de servicii oferite de alte persoane impozabile.
Acest regim special nu se aplică agențiilor de turism care acționează exclusiv ca intermediari și cărora li se aplică articolul 79 primul paragraf litera (c) în scopul calculării sumei impozabile.”
9
Articolul 309 din Directiva TVA prevede:
„În cazul în care operațiunile pentru care agenția de turism a recurs la alte persoane impozabile sunt realizate de acestea în afara Comunității, prestarea de servicii efectuată de agenția de turism se consideră ca activitate intermediară scutită în conformitate cu articolul 153.
[…]”
10
Articolul 370 din Directiva TVA prevede:
„Statele membre care, la 1 ianuarie 1978, impozitau operațiunile enumerate în anexa X partea A pot continua să impoziteze respectivele operațiuni.”
11
Anexa X la Directiva TVA, în partea A, intitulată „Operațiuni pe care statele membre pot continua să le impoziteze”, menționează la punctul 4: „prestarea serviciilor agențiilor de turism, prevăzute la articolul 306, precum și cele ale agențiilor de turism care acționează în numele și în contul călătorului, pentru călătorii în afara Comunității”.
Dreptul belgian
12
Din decizia de trimitere și din dosarul prezentat Tribunalului reiese că dreptul belgian pertinent intră sub incidența Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Codul privind taxa pe valoarea adăugată), în versiunea în vigoare la data faptelor din litigiul principal (denumit în continuare „Codul privind TVA‑ul”).
13
Între 1 decembrie 1977 și 31 decembrie 1999, articolul 20 alineatul 2 din Codul privind TVA‑ul prevedea următoarele:
„În cazul în care o agenție de turism este implicată în furnizarea de prestații de transport, de cazare, de hrană sau de băuturi consumate pe loc, de divertisment ori a unuia sau mai multor dintre aceste servicii prevăzute la articolul 18, se consideră că aceasta acționează în numele și pe seama călătorului, indiferent de modalitățile sale de intervenție, cu excepția cazului în care prestează ea însăși serviciile respective în mod direct prin mijloace proprii sau acționează în numele și pe seama prestatorului acestor servicii.
Pentru aplicarea prezentului cod, «prin agenție de turism» trebuie să se înțeleagă orice persoană a cărei activitate constă fie în organizarea și în vânzarea unor călătorii sau a unor pachete de servicii turistice care cuprind printre altele locuința, fie în vânzarea, în calitate de intermediar, a unor astfel de călătorii sau șederi, a unor bilete de transport ori a unor bonuri de cazare sau de masă.”
14
Între 1 ianuarie 1978 și 31 decembrie 1999, articolul 41 alineatul 2 din Codul privind TVA‑ul prevedea următoarele:
„Sunt scutite de taxă prestările de servicii efectuate de brokerii și de mandatarii care nu acționează în condițiile prevăzute la articolul 13 alineatul (2), atunci când acești brokeri și mandatari intervin în livrări de bunuri sau prestări de servicii care nu au loc în țara respectivă sau care sunt scutite în temeiul articolelor 39-42.
Această scutire nu se aplică serviciilor agențiilor de turism care sunt implicate în furnizarea de prestații de transport, de cazare, de hrană sau de băuturi consumate la fața locului, de divertisment ori a unuia sau mai multora dintre serviciile menționate la articolul 18, cu excepția cazului în care agenția de turism acționează în numele și pe seama prestatorului serviciilor respective.”
15
Din decizia de trimitere reiese de asemenea că Codul privind TVA‑ul a fost modificat prin koninklijk besluit (Decretul regal) din 28 decembrie 1999 (Belgisch Staatsblad, 31 decembrie 1999, p. 50507, denumit în continuare „Decretul regal din 28 decembrie 1999”), aplicabil de la 1 ianuarie 2000. Potrivit acestui decret, prestarea serviciilor agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii nu a mai fost asimilată unor activități de intermediere. Cu toate acestea, operațiunile menționate au continuat să fie supuse la plata TVA‑ului.
Litigiul principal și întrebările preliminare
16
TUI Belgium vinde călătorii de vacanță în nume propriu pentru care recurge la serviciile unor terți, inclusiv hoteluri și companii aeriene.
17
Din decizia de trimitere reiese că reclamantele din litigiul principal au introdus mai multe cereri de rambursare a TVA‑ului aplicat unor prestări de servicii furnizate de TUI Belgium și referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii. Acestea ar fi susținut în fața administrației fiscale că respectivele prestații erau scutite de TVA de la modificarea Codului privind TVA‑ul prin Decretul regal din 28 decembrie 1999, intrat în vigoare la 1 ianuarie 2000, și ar fi solicitat astfel rambursarea TVA‑ului pe care l‑ar fi plătit fără a fi datorat pentru prestațiile menționate pentru perioada cuprinsă între noiembrie 2004 și decembrie 2014.
18
Administrația fiscală a refuzat această rambursare.
19
În urma acestui refuz, reclamantele din litigiul principal au sesizat rechtbank van eerste aanleg West‑Vlaanderen, afdeling Brugge (Tribunalul de Primă Instanță din Flandra Occidentală, Secția Bruges, Belgia), care, prin hotărârea din 7 ianuarie 2020, a respins acțiunea, considerând că reclamantele din litigiul principal nu aveau dreptul la rambursarea TVA‑ului pentru prestările de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii privind perioada menționată mai sus.
20
Reclamantele din litigiul principal au declarat apel împotriva acestei hotărâri la hof van beroep te Gent (Curtea de Apel din Gent, Belgia).
21
Prin hotărârea din 22 martie 2022, hof van beroep te Gent (Curtea de Apel din Gent) a statuat în esență că, începând cu 1 ianuarie 2000, prestările de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii continuau să fie supuse TVA‑ului, prin derogare de la articolul 26 alineatul (3) din A șasea directivă și de la articolul 309 din Directiva TVA.
22
Hof van beroep te Gent (Curtea de Apel din Gent) a arătat printre altele că, pe de o parte, în ceea ce privește prestările de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii, statul belgian ar fi făcut uz de clauza de „standstill”, prevăzută la articolul 28 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și la articolul 370 din Directiva TVA, care permitea statelor membre să continue să supună TVA‑ului operațiunile pe care le impozitau deja la 1 ianuarie 1978, în măsura în care figurau în anexa E la A șasea directivă și în anexa X la Directiva TVA.
23
Pe de altă parte, începând cu 1 ianuarie 2000, ca urmare a intrării în vigoare a Decretului regal din 28 decembrie 1999, Codul privind TVA‑ul ar fi prevăzut că agențiile de turism acționează în nume propriu, în conformitate cu articolul 306 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA. Prin urmare, articolul 41 alineatul 2 al doilea paragraf din Codul privind TVA‑ul, care excludea în mod expres agențiile de turism de la scutirea de TVA aplicabilă brokerilor și mandatarilor în ceea ce privește livrările de bunuri și prestările de servicii în străinătate, ar fi fost eliminat, întrucât s‑ar fi dovedit superfluu în contextul în care prezumția legală prevăzută la articolul 20 alineatul 2 primul paragraf din Codul privind TVA‑ul, potrivit căreia „se consideră că [respectivele agenții] acționează în numele și pe seama călătorului” în calitate de mandatar al acestuia, fusese de asemenea eliminată. Procedând astfel, legiuitorul belgian ar fi avut ca intenție numai să răspundă la punerea în întârziere a Comisiei Europene ca urmare a unei plângeri potrivit căreia legislația belgiană, ca urmare a prezumției legale menționate, ar fi fost susceptibilă să conducă la o dublă impunere. Acest regim, existent de la 1 ianuarie 2000, ar fi fost conform cu clauza de standstill, prevăzută la articolul 28 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și la articolul 370 din Directiva TVA, din moment ce ar fi implicat menținerea supunerii la plata TVA‑ului a prestărilor de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii care exista deja înainte de 1 ianuarie 1978.
24
Reclamantele din litigiul principal au formulat recurs împotriva hotărârii hof van beroep te Gent (Curtea de Apel din Gent) la Hof van Cassatie (Curtea de Casație, Belgia), care este instanța de trimitere. Acestea susțin în esență că, începând de la 1 ianuarie 2000, dreptul belgian nu mai conține nicio dispoziție expresă care exceptează de la scutirea de TVA prestări de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii. Astfel, pe de o parte, simpla definiție a unei agenții de turism ca acționând în nume propriu ar corespunde definiției care figurează în A șasea directivă. Pe de altă parte, ca urmare a eliminării articolului 41 alineatul 2 al doilea paragraf din Codul privind TVA‑ul, acesta din urmă nu ar mai prevedea o derogare expresă de la scutirea de TVA a prestărilor de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii începând cu 1 ianuarie 2000. Or, în lipsa unei astfel de dispoziții exprese, statul belgian nu ar mai fi fost în măsură, începând cu 1 ianuarie 2000, să supună aceste prestații TVA‑ului fără a încălca dispozițiile coroborate ale articolului 26 alineatul (3) și ale articolului 15 punctul 14 din A șasea directivă, precum și ale articolului 309 și ale articolului 153 primul paragraf din Directiva TVA. În orice caz, dispozițiile introduse în Codul privind TVA‑ul prin Decretul regal din 28 decembrie 1999, în ceea ce privește supunerea la plata TVA‑ului a prestațiilor menționate, s‑ar întemeia pe o logică diferită de cea a legislației anterioare, în măsura în care aceste dispoziții nu ar prevedea decât în mod implicit excluderea prestărilor de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii de la asimilarea cu operațiunile efectuate de un intermediar scutite în temeiul articolului 15 punctul 14 din A șasea directivă și al articolului 153 primul paragraf din Directiva TVA.
25
Instanța de trimitere consideră că jurisprudența existentă a Curții nu permite să se stabilească cu certitudine dacă, în împrejurările menționate mai sus, ar fi necesară o dispoziție legală expresă pentru a continua să supună TVA‑ului prestările de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii, în temeiul articolului 28 alineatul (3) litera (a) și alineatul (4) din A șasea directivă și al articolului 370 din Directiva TVA, nici dacă noul regim introdus în Codul privind TVA‑ul prin Decretul regal din 28 decembrie 1999 ar fi „în esență identic” cu legislația anterior în vigoare, deși nu ar mai prevedea o derogare expresă de la scutirea de TVA pentru aceste prestări.
26
În aceste condiții, Hof van Cassatie (Curtea de Casație) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Aplicarea clauzei de «standstill» prevăzute la articolul 28 alineatul (3) litera (a) și alineatul (4) din [A șasea] directivă, precum și la punctul 15 din anexa E la aceasta[…], devenite articolul 370 din Directiva [TVA] și partea A punctul 4 din anexa X la aceasta, impune o dispoziție legală expresă care derogă de la scutirea de TVA a agențiilor de turism pentru serviciile de turism în afara Uniunii […], prevăzută la articolul 26 alineatul (3) din [A șasea] directivă […], devenit articolul 309 din Directiva [TVA]?
2)
Articolul 28 alineatul (3) litera (a) și alineatul (4) din [A șasea] directivă, precum și punctul 15 din anexa E la aceasta […], devenite articolul 370 din Directiva [TVA] și partea A punctul 4 din anexa X la aceasta, trebuie interpretate în sensul că o modificare adusă legislației existente după intrarea în vigoare a [celei de A șasea] directive […], modificare care elimină dispoziția legislativă expresă în temeiul căreia serviciile de călătorie în afara Uniunii prestate de agențiile de turism erau impozabile, pentru a o înlocui cu dispoziții din care rezultă doar implicit că serviciile de călătorie în afara Uniunii rămân impozabile, trebuie să fie considerată o legislație care nu este, în esență, identică cu cea anterioară și care are la bază o logică diferită?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
27
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 28 alineatul (3) litera (a) și alineatul (4) din A șasea directivă și punctul 15 din anexa E la aceasta, precum și articolul 370 din Directiva TVA și partea A punctul 4 din anexa X la aceasta trebuie interpretate în sensul că regimul derogatoriu pe care îl prevăd impune o dispoziție legală națională care să prevadă în mod expres derogarea de la scutirea de TVA a prestărilor de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii, prevăzută la articolul 26 alineatul (3) din A șasea directivă și la articolul 309 din Directiva TVA.
28
În această privință, trebuie amintit că, în temeiul articolului 26 alineatul (3) din A șasea directivă și al articolului 309 din Directiva TVA, în cazul în care operațiunile pentru care o agenție de turism a recurs la alte persoane impozabile sunt realizate de acestea în afara Uniunii, prestarea de servicii efectuată de agenția de turism menționată se consideră ca activitate intermediară scutită în temeiul articolului 15 punctul 14 din A șasea directivă și al articolului 153 primul paragraf din Directiva TVA.
29
Cu toate acestea, articolul 28 alineatul (3) din A șasea directivă a introdus un regim derogatoriu potrivit căruia pe parcursul perioadei de tranziție prevăzute la articolul 28 alineatul (4) din aceeași directivă, statele membre pot să impoziteze în continuare tranzacțiile scutite în temeiul articolului 15 din aceasta din urmă și a căror listă este reluată în anexa E, printre care figurează în special „prestarea serviciilor agențiilor de turism, prevăzute la articolul 26, precum și a celor ale agențiilor de turism care acționează în numele și în contul călătorului, pentru călătorii în afara Comunității”.
30
Pe de altă parte, articolul 370 din Directiva TVA a preluat în esență textul articolului 28 alineatul (3) din A șasea directivă, prevăzând că statele membre care, la 1 ianuarie 1978, impozitau operațiunile enumerate în anexa X partea A din Directiva TVA pot continua să impoziteze respectivele operațiuni. Partea A punctul 4 din această anexă citează prestarea serviciilor agențiilor de turism care acționează în numele și în contul călătorului, pentru călătorii în afara Uniunii.
31
Curtea a statuat deja în această privință că articolul 370 din Directiva TVA coroborat cu partea A punctul 4 din anexa X la această directivă nu încălca dreptul Uniunii prin faptul că acordă statelor membre posibilitatea de a continua să impoziteze prestările de servicii ale agențiilor de turism legate de călătoriile efectuate în afara Uniunii (Hotărârea din 13 martie 2014, Jetair și BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, punctul 51).
32
În ceea ce privește modalitățile potrivit cărora statele membre pot utiliza posibilitatea care le este acordată de a continua să impoziteze prestările de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătoriile efectuate în afara Uniunii, trebuie să se constate că nimic din modul de redactare a articolului 28 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, nici din cel al articolului 370 din Directiva TVA nu indică faptul că legiuitorul Uniunii ar fi impus adoptarea unei dispoziții legale naționale care să prevadă în mod expres derogarea de la scutirea prevăzută la articolul 26 alineatul (3) din A șasea directivă și la articolul 309 din Directiva TVA și care să permită supunerea în continuare la TVA a unor astfel de prestări.
33
Astfel, din modul de redactare a articolului 28 alineatele (3) și (4) din A șasea directivă coroborat cu articolul 15 punctul 14 din aceasta și cu anexa E la aceasta, precum și a articolului 370 din Directiva TVA coroborat cu articolul 153 primul paragraf din aceasta și cu partea A din anexa X la aceasta rezultă că legiuitorul Uniunii a acordat statelor membre posibilitatea de a deroga de la obligația de a scuti prestațiile prevăzute la articolul 26 alineatul (3) din A șasea directivă și la articolul 309 din Directiva TVA numai sub rezerva îndeplinirii condiției prevăzute la articolul 28 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și la articolul 370 din Directiva TVA, și anume aceea ca legislația națională să fi prevăzut impozitarea acestor prestații înainte de 1 ianuarie 1978.
34
În aceste împrejurări, trebuie să se considere că, atunci când exercită posibilitatea acordată de articolul 28 alineatul (3) din A șasea directivă și de articolul 370 din Directiva TVA, statele membre pot alege tehnica normativă pe care o consideră cea mai adecvată (a se vedea prin analogie Hotărârea din 4 octombrie 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punctul 33).
35
Cu toate acestea, principiul securității juridice, care constituie un principiu general al dreptului Uniunii, impune ca tehnica normativă aleasă să fie clară și precisă în ceea ce privește situațiile juridice cărora li se aplică (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 februarie 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, punctele 50-53).
36
În speță, din decizia de trimitere reiese că prestările de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii, care erau supuse TVA‑ului în Belgia începând de la 1 decembrie 1977, continuă să fie supuse TVA‑ului, în temeiul dispozițiilor Codului privind TVA‑ul, după intrarea în vigoare a Decretului regal din 28 decembrie 1999, aplicabil de la 1 ianuarie 2000, din care rezultă implicit că aceste prestații rămân supuse TVA‑ului, dat fiind că nu prevăd scutirea de TVA a acelorași prestații.
37
Nimic nu permite să se considere că o astfel de alegere a tehnicii normative ar fi contrară articolului 28 alineatul (3) din A șasea directivă și articolului 370 din Directiva TVA. Astfel, menținerea, după intrarea în vigoare a celei de A șasea directive și a Directivei TVA, a unei legislații naționale care nu prevedea, înainte de 1 ianuarie 1978, scutirea de TVA a prestațiilor prevăzute la articolul 26 alineatul (3) din A șasea directivă și la articolul 309 primul paragraf din Directiva TVA și din care rezultă implicit că aceste prestații sunt supuse TVA‑ului trebuie privită ca fiind rezultatul exercitării de către statul membru în cauză a posibilității de derogare care i‑a fost acordată în temeiul articolului 28 alineatul (3) din A șasea directivă și al articolului 370 din Directiva TVA.
38
Având în vedere ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 28 alineatul (3) litera (a) și alineatul (4) din A șasea directivă și punctul 15 din anexa E la aceasta, precum și articolul 370 din Directiva TVA și partea A punctul 4 din anexa X la aceasta trebuie interpretate în sensul că regimul derogatoriu pe care îl prevăd nu impune o dispoziție legală națională care să prevadă în mod expres derogarea de la scutirea de TVA a prestărilor de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii, prevăzută la articolul 26 alineatul (3) din A șasea directivă și la articolul 309 din Directiva TVA.
Cu privire la a doua întrebare
39
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 28 alineatul (3) litera (a) și alineatul (4) din A șasea directivă și punctul 15 din anexa E la aceasta, precum și articolul 370 din Directiva TVA și partea A punctul 4 din anexa X la aceasta trebuie interpretate în sensul că o modificare legislativă intervenită după intrarea în vigoare a celei de A șasea directive, care elimină o dispoziție legislativă expresă în temeiul căreia prestările de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii nu erau scutite de TVA, pentru a o înlocui cu dispoziții din care rezultă doar implicit că astfel de prestații rămân impozabile, trebuie să fie considerată o legislație care nu este în esență identică cu cea anterioară și care se bazează pe o logică diferită.
40
Reiese din jurisprudența Curții că orice măsură națională adoptată ulterior unei date astfel stabilite nu este, doar din acest motiv, exclusă în mod automat de la regimul derogatoriu instituit prin actul respectiv al Uniunii. Astfel, o dispoziție care este, în esența sa, identică cu legislația anterioară sau care se limitează să reducă sau să elimine un obstacol în calea exercitării drepturilor și libertăților stabilite în dreptul Uniunii, existent în legislația anterioară, beneficiază de derogare. În schimb, o legislație care are la bază o logică diferită de cea a reglementărilor anterioare și care instituie proceduri noi nu poate fi asimilată legislației existente la data reținută de actul respectiv al Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 23 aprilie 2009, Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, punctele 85-87, și Hotărârea din 20 septembrie 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, punctul 75).
41
În speță, din dosarul prezentat Tribunalului reiese că, începând de la 1 ianuarie 1978, articolul 20 alineatul 2 primul paragraf din Codul privind TVA‑ul instituia o prezumție legală în temeiul căreia se considera că agenția de turism care intervenea în furnizarea de prestații de transport, de cazare, de hrană sau de băuturi consumate la fața locului, de divertisment sau de alte servicii acționează în numele și pe seama călătorului în calitate de mandatar al acestuia, cu excepția cazului în care respectiva agenție furnizase ea însăși serviciile direct prin propriile mijloace sau dacă acționase în numele și pe seama prestatorului acestor servicii. Cu toate acestea, articolul 41 alineatul 2 al doilea paragraf din Codul privind TVA‑ul prevedea, pe de o parte, scutirea de TVA a prestărilor de servicii efectuate de brokeri și mandatari în străinătate și, pe de altă parte, o excepție de la această scutire în privința agențiilor de turism care interveneau în furnizarea prestațiilor de transport, de cazare, de hrană sau de băuturi consumate la fața locului, de divertisment sau de alte servicii, cu excepția cazului în care acestea acționau în numele și în contul prestatorului de servicii.
42
După modificarea legislativă intervenită la 1 ianuarie 2000, Codul privind TVA‑ul prevede că agențiile de turism acționează în nume propriu față de călător atunci când organizează și vând în nume propriu călătorii pe care le efectuează utilizând bunurile și serviciile pe care alte agenții le furnizează în acest scop, iar nu în calitate de mandatar al călătorului. În plus, din moment ce articolul 41 alineatul 2 primul paragraf din Codul privind TVA‑ul nu privea decât brokerii și mandatarii, articolul 41 alineatul 2 al doilea paragraf din acest cod, care excludea agențiile de turism de la scutirea de TVA ca urmare a prezumției legale potrivit căreia prestările de servicii ale acestora erau asimilate unor activități de intermediere, a fost eliminat.
43
Astfel cum se arată în decizia de trimitere, eliminarea acestei prezumții legale, începând de la 1 ianuarie 2000, nu a avut drept consecință faptul că prestările de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii nu mai sunt supuse TVA‑ului, întrucât rezultă implicit din dispozițiile Codului privind TVA‑ul că aceste prestații au rămas supuse TVA‑ului, dat fiind că acestea nu prevăd scutirea de TVA a acelorași prestații.
44
Această împrejurare nu permite să se considere că, după intrarea în vigoare a Decretului regal din 28 decembrie 1999, aplicabil de la 1 ianuarie 2000, sistemul supunerii la plata TVA‑ului a prestărilor de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii s‑a schimbat sau se întemeiază pe o logică diferită de cea a dispozițiilor legislative în vigoare între 1 decembrie 1977 și 31 decembrie 1999.
45
Astfel, după cum reiese din decizia de trimitere și din observațiile scrise ale TUI Belgium și ale Comisiei, modificările Codului privind TVA‑ul intervenite începând cu 1 ianuarie 2000 vizau eliminarea prezumției legale potrivit căreia prestările de servicii ale agențiilor de turism erau asimilate unor activități de intermediere, iar introducerea în acest cod a unei definiții a noțiunii de „agenție de turism” se întemeia pe noțiunea care figurează la articolul 26 alineatul (1) din A șasea directivă [devenit articolul 306 alineatul (1) din Directiva TVA]. Scopul acestor modificări era de a evita riscul dublei impuneri. În acest context, astfel cum arată guvernul belgian în observațiile sale scrise, eliminarea excepției de la scutirea de TVA a prestărilor de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii reflectă numai o alegere de tehnică normativă adoptată de legiuitorul belgian prin care se urmărește evitarea menținerii unei derogări rămase fără obiect, fără ca aceasta să aibă incidență nici asupra supunerii la plata TVA‑ului a serviciilor menționate, nici asupra logicii reglementării aplicabile. Acestea nu au condus nici la o creștere a numărului de activități impozabile, nici la o modificare a naturii activităților menționate.
46
Pe de altă parte, în contextul modificărilor Codului privind TVA‑ul intervenite începând de la 1 ianuarie 2000, Curtea a statuat că un stat membru nu încalcă articolul 309 din Directiva TVA prin faptul că nu asimilează prestările de servicii ale agențiilor de turism unor activități de intermediere scutite în cazul în care aceste prestații se referă la călătorii efectuate în afara Uniunii și prin faptul că supune prestațiile respective la plata TVA‑ului în cazul în care acesta supunea la plata TVA‑ului prestațiile respective la 1 ianuarie 1978 (Hotărârea din 13 martie 2014, Jetair și BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, punctul 43).
47
Prin urmare, legislațiile vechi și noi precum cele în discuție în litigiul principal par să asigure rezultate în esență identice, și anume supunerea la plata TVA‑ului a prestărilor de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii, care nu se întemeiază pe o logică diferită și nu au instituit proceduri diferite, aspect a cărui constatare este de competența instanței de trimitere.
48
Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 28 alineatul (3) litera (a) și alineatul (4) din A șasea directivă și punctul 15 din anexa E la aceasta, precum și articolul 370 din Directiva TVA și partea A punctul 4 din anexa X la aceasta trebuie interpretate în sensul că o modificare legislativă intervenită după intrarea în vigoare a celei de A șasea directive, care elimină o dispoziție legislativă expresă în temeiul căreia prestările de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii nu erau scutite de TVA, pentru a o înlocui cu dispoziții din care rezultă doar implicit că astfel de prestații rămân impozabile, nu trebuie, numai din acest motiv, să fie considerată o legislație care nu este, în esență, identică cu cea anterioară și care se bazează pe o logică diferită.
Cu privire la cheltuielile de judecată
49
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive,
TRIBUNALUL (Camera a cincea, judecând în complet de cinci judecători)
declară:
1)
Articolul 28 alineatul (3) litera (a) și alineatul (4) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare și punctul 15 din anexa E la aceasta, precum și articolul 370 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și partea A punctul 4 din anexa X la aceasta
trebuie interpretate în sensul că
regimul derogatoriu pe care îl prevăd nu impune o dispoziție legală națională care să prevadă în mod expres derogarea de la scutirea de taxa pe valoarea adăugată (TVA) a prestărilor de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii, prevăzută la articolul 26 alineatul (3) din Directiva 77/388 și la articolul 309 din Directiva 2006/112.
2)
Articolul 28 alineatul (3) litera (a) și alineatul (4) din Directiva 77/388 și punctul 15 din anexa E la aceasta, precum și articolul 370 din Directiva 2006/112 și partea A punctul 4 din anexa X la aceasta
trebuie interpretate în sensul că
o modificare legislativă intervenită după intrarea în vigoare a Directivei 77/388, care elimină o dispoziție legislativă expresă în temeiul căreia prestările de servicii ale agențiilor de turism referitoare la călătorii efectuate în afara Uniunii nu erau scutite de TVA, pentru a o înlocui cu dispoziții din care rezultă doar implicit că astfel de prestații rămân impozabile, nu trebuie, numai din acest motiv, să fie considerată o legislație care nu este, în esență, identică cu cea anterioară și care se bazează pe o logică diferită.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 25 martie 2026.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: neerlandeza.