РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)
3 октомври 2013 година(*)
„Четвърта директива 78/660/ЕИО — Член 2, параграф 3 — Принцип на вярната и точна представа — Член 2, параграф 5 — Задължение за дерогиране — Член 32 — Метод на оценяване въз основа на историческите разходи — Цена на придобиване, явно по-ниска от действителната стойност“
По дело C‑322/12
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Cour de cassation (Белгия) с акт от 1 юни 2012 г., постъпил в Съда на 4 юли 2012 г., в рамките на производство по дело
État belge
срещу
GIMLE SA,
СЪДЪТ (втори състав),
състоящ се от: г‑н A. Rosas, председател на състав, г‑н E. Juhász и г‑н C. Vajda (докладчик), съдии,
генерален адвокат: г‑н P. Mengozzi,
секретар: г‑н A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–        за GIMLE SA, от R. Tournicourt и F. Lettany, avocats,
–        за белгийското правителство, от г‑жа M. Jacobs и г‑н J.‑C. Halleux, в качеството на представители,
–        за германското правителство, от г‑н T. Henze и г‑жа J. Kemper, в качеството на представители,
–        за Европейската комисия, от г‑н G. Braun и г‑жа J. Hottiaux, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на принципа на предоставяне на вярна и точна представа за имуществото, за финансовото състояние, както и за резултатите от дейността на дружеството, съдържащ се в член 2, параграфи 3—5 от Четвърта директива 78/660/ЕИО на Съвета от 25 юли 1978 година, приета на основание член [44, параграф 2, буква ж) ЕО] относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества (ОВ L 222, стр. 11; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 21, наричана по-нататък „Четвърта директива“).
2        Запитването е отправено в рамките на спор между État belge [белгийската държава] и GIMLE SA (наричано по-нататък „GIMLE“) във връзка със счетоводното отчитане на придобиването на дружествени дялове, препродадени един месец след тяхното придобиване на цена, 3 400 пъти по-висока от цената им на придобиване.
Правна уредба
Право на Съюза
3        Член 2, параграфи 3—5 от Четвърта директива гласи:
„3.      Годишният счетоводен отчет трябва да дава вярна и точна представа за имуществото, за финансовото състояние, както и за резултатите от дейността на дружеството.
4.      Ако прилагането на разпоредбите на тази директива не е достатъчно за получаването на вярна и точна представа по смисъла на параграф 3, трябва да бъде предоставена допълнителна информация.
5.      Ако в изключителни случаи прилагането на разпоредба от настоящата директива е несъвместимо със задължението по параграф 3, тази разпоредба може да се дерогира, за да се получи вярна и точна представа по смисъла на параграф 3. Подобна дерогация се посочва и обосновава в приложението към отчета, като се разяснява влиянието му върху имуществото, финансовото състояние и резултатите от дейността. Държавите членки могат да уточнят изключителните случаи и да въведат съответните особени правила“.
4        Член 31, параграф 1, буква в) от тази директива предвижда:
„Държавите членки гарантират, че оценяването на разделите в годишния счетоводен отчет се прави в съответствие със следните общи принципи:
[…]
в)      […] принципът на предпазливостта следва във всички случаи да бъде спазван, и по-специално:
аа)      могат да се включват само печалби, реализирани към датата на приключване на баланса;
[…]“.
5        Съгласно член 32 от тази директива:
„Оценяването на разделите в годишния счетоводен отчет се прави в съответствие с разпоредбите на членове от 34 до 42, които се основават върху принципа на придобивната цена или производствените разходи“.
Белгийското право
6        Според запитващата юрисдикция член 3, първа алинея, член 4 и член 16, първа алинея от кралския указ от 8 октомври 1976 г. относно годишните счетоводни отчети на предприятията, в неговата приложима към спора в главното производство редакция (наричан по-нататък „Кралският указ“), представляват транспониране във вътрешното право на член 2, параграфи 3—5 от Четвърта директива.
7        По силата на член 3, първа алинея от Кралския указ годишните счетоводни отчети трябва вярно и точно да представят имуществото, финансовото състояние и финансовите резултати на предприятието.
8        Съгласно член 4 от Кралския указ годишните счетоводни отчети се съставят в съответствие с неговите разпоредби, като в случай че прилагането на разпоредбите му не е достатъчно за спазването на член 3, в приложението към годишния счетоводен отчет следва да се предостави допълнителна информация.
9        Съгласно член 16, първа алинея от указа в изключителни случаи, при които приложението на правилата за оценяване, предвидени в главата, съдържаща тази разпоредба, не биха довели до спазване на член 3 от него, те не следва да се прилагат в съответствие със същия член 3.
10      Член 20 от Кралския указ предвижда, че без да се засяга приложението на членове 16, 27, 27bis и 34 от него, елементите от актива се оценяват по тяхната стойност на придобиване и се отнасят в баланса със същата стойност, като се приспаднат свързаните с тях амортизации и обезценки, както и че под стойност на придобиване трябва да се разбира определената в член 21 цена на придобиване или определената в член 22 себестойност, или пък определената в член 23 от същия указ апортна стойност.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
11      Съгласно акта за преюдициално запитване фактите могат да бъдат обобщени по следния начин.
12      GIMLE е акционерно дружество по белгийското право, което е учредено на 26 ноември 1998 г. от г‑н Sjöwall и г‑жа Larsson — и двамата с шведска националност и пребиваващи в Обединеното кралство. По-конкретно GIMLE има за предмет на дейност участието в други дружества и в тяхното управление.
13      На 27 ноември 1998 г. GIMLE придобива 50 акции от шведското дружество TV-Shop Europe AB, на което г‑н Sjöwall също е учредител, за сумата 5 000 SEK (шведски крони), т.е. по 100 SEK за акция. На 4 януари 1999 г., тоест 38 дни след тяхното придобиване, GIMLE продава тези акции на шведското дружество Electronic Retailing AB за сумата 17 000 000 SEK, т.е. по 340 000 SEK за акция. Вследствие на тази продажба GIMLE осчетоводява печалба от 74 776 696 BEF (белгийски франка) (1 853 668 EUR), които съответстват на разликата между покупната и продажната цена на тези акции.
14      От фискална гледна точка обаче този вид печалба, осъществена вследствие на продажба на акции, не се облага в Белгия, поради което GIMLE не декларира печалбата като облагаем приход в своята декларация за корпоративния данък за данъчната 2000 г. (за приходите от 1999 г.).
15      При все това с ревизионен акт от 19 ноември 2002 г. данъчната администрация приема, че GIMLE е получило приход, който е облагаем поради осъществената печалба във връзка с покупката на акциите в главното производство, тоест „вследствие на напускането на паричния актив в замяна на акциите, чиято действителна стойност е по-висока от заплатената цена“. По този начин администрацията презумира, че към момента на тяхното придобиване на 27 ноември 1998 г. действителната стойност на акциите е съответствала не на тяхната придобивна стойност (100 SEK за акция), а на цената им при препродажбата от 4 януари 1999 г. (340 000 SEK за акция). Поради това данъчната администрация облага печалбата от 74 776 696 BEF (1 853 668 EUR) с данък върху доходите.
16      Tribunal de première instance de Bruxelles (Белгия) приема за допустима и основателна жалбата на GIMLE, с която е сезиран срещу решението на данъчната администрация от 18 юли 2003 г. за отхвърляне на възражението на това дружество. Вследствие на това юрисдикцията отменя спорното данъчно начисление и осъжда État belge да възстанови всички недължимо събрани суми ведно с лихвата за забава.
17      Подадената от État belge апелативна жалба пред Cour d’appel de Bruxelles срещу първоинстанционното решение е отхвърлена. Тази юрисдикция не поставя под съмнение направената от État belge преценка на фактите, съгласно която придобивната цена на разглежданите в главното производство акции е била явно по-ниска от тяхната действителна стойност, съответстваща на получената 38 дни по-късно продажна цена. Въпреки това юрисдикцията приема, че тази преценка е неотносима, тъй като по силата на член 3, първа алинея, член 4 и член 16, първа алинея от Кралския указ GIMLE е било длъжно да осчетоводи тези акции не по тяхната действителна стойност, а по историческата им цена на придобиване. В частност юрисдикцията установява, че член 16 от указа задължава историческата цена на придобиване да бъде пренебрегната в полза на действителната стойност само в „изключителни“ случаи, като член 4, втора алинея от указа допуска възможността дадено предприятие да даде вярна представа за своето имущество чрез посочване в приложението към годишния счетоводен отчет на „допълнителна информация“, без при това да се отклони от единното правило за оценяване в зависимост от историческата цена. Поради това Cour d’appel de Bruxelles потвърждава първоинстанционното съдебно решение, приемайки, че в оспореното данъчно начисляване État belge е взела неправилно предвид печалбата от 74 776 696 BEF при пресмятането на дължимия от GIMLE данък.
18      État belge подава касационна жалба срещу решението на Cour d’appel de Bruxelles с твърдението, че член 3, първа алинея, член 4 и член 16, първа алинея от Кралския указ не предвиждат само споменаване на допълнителна информация в приложението към годишния счетоводен отчет, но налага отклонение от принципа на осчетоводяване на активите по цената на придобиване, когато, както е в случая в главното производство, заплатената цена явно не съответства на действителната стойност на съответните вещи, с което дава изопачена представа за имуществото, финансовото състояние и финансовия резултат на предприятието.
19      Считайки, че касационната жалба на État belge изисква тълкуване на член 2, параграфи 3—5 от Четвърта директива, Cour de cassation спира производството и поставя на Съда следния преюдициален въпрос:
„Следва ли член 2, параграфи [3—5] от Четвърта директива […] да се тълкува в смисъл, че не предвижда само споменаване на допълнителна информация в приложението към годишния счетоводен отчет, но когато цената на придобиване явно не съответства на действителната стойност на съответните вещи, с което дава изопачена представа за имуществото, финансовото състояние и финансовия резултат на предприятието, налага отклонение от принципа на осчетоводяване на активите по цената на придобиване, като те бъдат незабавно осчетоводени по стойността на тяхната препродажба, ако тя изглежда да е тяхната действителна стойност?“.
По преюдициалния въпрос
Становища, представени на Съда
20      GIMLE, белгийското и германското правителство и Европейската комисия представят пред Съда писмени становища. GIMLE, германското правителство и Комисията считат, че на този въпрос следва да се даде отрицателен отговор. Единствено белгийското правителство поддържа обратното становище.
21      GIMLE и белгийското и германското правителство подчертават, че предвиденият в член 32 от Четвърта директива метод на оценяване се основава на историческата стойност на активите, която се представлява от тяхната цена на придобиване или себестойност. В допълнение те считат, че този метод може да бъде дерогиран само в изрично изброените в член 33 от тази директива случаи.
22      Като се позовава на Решение от 27 юни 1996 г. по дело Tomberger (C‑234/94, Recueil, стр. I‑3133, точка 17) и на Решение от 14 септември 1999 г. по дело DE + ES Bauunternehmung (C‑275/97, Recueil, стр. I‑5331, точка 26), Комисията напомня, че съдържащият се в член 2, параграф 3 от Четвърта директива принцип на вярната и точна представа е нейната първостепенна цел. При все това заинтересованите страни, представили становища пред Съда, не са единни по отношение на обхвата на член 2, параграф 5 от Директивата, който предвижда задължение за дерогиране на определени нейни разпоредби в изключителните случаи, когато тяхното прилагане би било несъвместимо с принципа на вярната и точна представа.
23      GIMLE, германското правителство и Комисията твърдят, че придобиването на актив по цена, която е по-ниска от действителната му стойност, не следва да се разглежда като „изключителен случай“ по смисъла на член 2, параграф 5 от Четвърта директива, който да обосновава отклонение от съдържащия се в член 32 от същата директива принцип на оценяване въз основа на историческата цена. Във връзка с това GIMLE подчертава, че направеният от законодателя на Съюза избор в полза на метода, основан на историческата цена, предполага, че в счетоводството на предприятията се правят оценки, които само рядко съответстват на действителната стойност на активите. В допълнение германското правителство посочва, че когато цената на придобиване е по-ниска от действителната стойност на актива, този метод неизбежно води до появата на понякога съществени скрити резерви, но подобни скрити резерви са съвместими с предвидения в член 31, параграф 1 буква в) от същата директива принцип на предпазливост.
24      Напротив, белгийското правителство счита, че посоченото в член 2, параграф 5 от Четвърта директива понятие „изключителен случай“ обхваща хипотезата, при която цената на придобиване на даден актив е явно по-ниска от неговата действителна стойност — както е в случая в главното производство — щом използването на цената на придобиване би могло да даде изопачена представа за финансовото състояние на предприятието. Във връзка с това белгийското правителство се позовава по аналогия на точка 32 от Решението по дело DE + ES Bauunternehmung, посочено по-горе, в което Съдът приел, че предвидените в член 31, параграф 2 от Четвърта директива „изключителни случаи“ са тези, при които отделна оценка не би могла да даде по възможност по-вярна и точна представа за действителното финансово състояние на съответното дружество.
Съображения на Съда
25      Със своя преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали принципът на вярната и точна представа, предвиден в член 2, параграфи 3—5 от Четвърта директива, налага отклонение от принципа на оценяване на активите въз основа на тяхната цена на придобиване или на тяхната себестойност, предвиден в член 32 от тази директива, в полза на оценяване въз основа на тяхната действителна стойност, когато цената на придобиване или себестойността на тези активи е явно по-ниска от тяхната действителна стойност.
26      Видно от акта за преюдициално запитване, спорът в главното производство се отнася до счетоводното отчитане на придобиването на дружествени дялове, препродадени един месец след тяхното придобиване на цена, 3 400 пъти по-висока от цената им на придобиване.
27      Също така от акта за преюдициално запитване е видно, че възникването на спора в главното производство има фискално естество, тъй като осчетоводяването на акциите по тяхната действителна стойност към момента на придобиването им би позволило на белгийските власти да обложат печалбата на даденото дружество, която се получава от разликата между действителната стойност на тези акции и тяхната цена на придобиване.
28      В това отношение Съдът вече е имал случай да уточни, че Четвърта директива няма за предмет да въвежда условията, при които годишните счетоводни отчети на дружествата могат или трябва да служат за основа при определянето от данъчните органи на държавите членки на данъчната основа и на размера на данъци, такива като разглеждания в главното производство корпоративен данък. От друга страна, изобщо не е изключена възможността държавите членки да използват за данъчни цели годишните счетоводни отчети като отправна основа (Решение от 7 януари 2003 г. по дело BIAO, C‑306/99, Recueil, стр. I‑1, точка 70), при което никоя разпоредба от Четвърта директива не забранява на държавите членки да коригират от данъчна гледна точка последиците от съдържащите се в тази директива счетоводни правила с оглед на определянето на облагаема печалба, която е по-близка до икономическата действителност.
29      Следва да се напомни, че Четвърта директива има за цел да осигури съгласуването на националните разпоредби относно съставянето и съдържанието на годишните счетоводни отчети и на годишните доклади за дейността, както и методите за оценка, с оглед на защитата на съдружниците и третите лица. За тази цел, съгласно трето съображение от нея, тя цели единствено да бъдат установени минимални изисквания за обема на финансовата информация, която се предоставя на обществеността (Решение по дело BIAO, посочено по-горе, точка 69).
30      Четвърта директива основава това съгласуване на съдържанието на годишните счетоводни отчети на принципа на „вярната и точна представа“, спазването на който е нейната първостепенна цел (Решение по дело Tomberger, посочено по-горе, точка 17, Решение по дело DE + ES Bauunternehmung, посочено по-горе, точка 26 и Решение по дело BIAO, посочено по-горе, точка 72). Съгласно този принцип, съдържащ се в член 2, параграфи 3—5 от тази директива, годишните счетоводни отчети трябва да дават вярна и точна представа за имуществото, за финансовото състояние, както и за резултатите от дейността на дружеството.
31      Член 2, параграфи 3—5 от Четвърта директива, който въвежда принципа на вярната и точна представа, се намира в раздел 1 от нея, озаглавен „Общи разпоредби“. Раздел 7 от Директивата, озаглавен „Правила за оценяване“, определя правилата за оценяване на разделите в годишния счетоводен отчет, сред които са посочените в член 31 от същата директива общи принципи.
32      Съдът вече е имал случай да уточни, че прилагането на принципа на вярната и точна представа следва да се води, доколкото е възможно, от посочените в член 31 от Четвърта директива общи принципи, сред които особено значение има принципът на предпазливост, предвиден в член 31, параграф 1, буква в) от същата директива (Решение по дело Tomberger, посочено по-горе, точка 18).
33      Съгласно разпоредбите на въвеждащия принципа на предпазливост член 31, параграф 1, буква в) от Четвърта директива вземането под внимание на всички елементи — реализирани печалби, приходи, разходи, рискове и загуби, — които действително имат отношение към съответната финансова година, позволява да се осигури спазването на принципа на вярната и точна представа (Решение по дело Tomberger, посочено по-горе, точка 22 и Решение по дело BIAO, посочено по-горе, точка 123). В частност посоченият параграф 1, буква в), aa) предвижда, че в баланса могат да се включват само печалби, реализирани към датата на неговото приключване.
34      Принципът на вярната и точна представа трябва да се разглежда също така в светлината на посочения в член 32 от Четвърта директива принцип, съгласно който оценяването на разделите в годишния счетоводен отчет се основава на принципа на придобивната цена или на производствените разходи на активите.
35      Съгласно тази разпоредба вярната и точна представа, която трябва да предоставя годишният счетоводен отчет на дадено дружество, се основава на оценяването на активите не по тяхната действителна стойност, а по стойността на тяхната историческа цена.
36      Наистина, член 2, параграф 5 от Четвърта директива предвижда, че ако в изключителни случаи прилагането на разпоредба от настоящата директива е несъвместимо със задължението по параграф 3 от същия член 2, тази разпоредба може да се дерогира, за да се получи вярна и точна представа по смисъла на параграф 3.
37      Следователно съгласно член 2, параграф 5 от Директивата е възможно в изключителни случаи да се направи дерогация от член 32 от нея, който налага оценяването на активите да се осъществи въз основа на придобивната цена или на производствените разходи, когато прилагането на този метод би могло да доведе до получаване на изопачена представа за имуществото, финансовото състояние и финансовия резултат на дружеството.
38      Въпреки това следва да се посочи, както подчертават GIMLE, германското правителство и Комисията, че подценяването на активи в счетоводните документи на дружествата само по себе си не би могло да представлява „изключителен случай“ по смисъла на член 2, параграф 5 от Четвърта директива.
39      Всъщност възможността някои активи да бъдат подценени в счетоводните документи на дружеството — в хипотезата, при която тяхната стойност на придобиване е по-ниска от действителната им стойност — е само необходима последица от направения в член 32 от Четвърта директива избор на законодателя на Съюза в полза на метод на оценяване, който се основава не на действителната стойност на активите, а на тяхната историческа цена.
40      Освен това, както подчертава германското правителство, подценяването на някои активи, каквито са дружествените дялове, в счетоводните документи на дадено дружество поради тяхното оценяване въз основа на цената на придобиване или на производствените разходи съответства на принципа на предпазливост в член 31, параграф 1, буква в) от Четвърта директива. В частност оценяването на такива активи по тяхната действителна стойност би довело до появата на печалба в счетоводните документи на дружеството, съответстваща на разликата между действителната стойност и придобивната стойност на тези активи, което би противоречало на член 31, параграф 1, буква в), aa) от същата директива, съгласно който в баланса могат да се включват само печалби, реализирани към датата на неговото приключване.
41      Освен това Комисията основателно посочва, че към момента на осъществяването на разглежданите сделки État belge не е била приела факултативни разпоредби въз основа на член 2, параграф 5 или на член 33 от Четвърта директива. Също с основание Комисията подчертава, че дружество, което е сигурно в получаването на значителна печалба поради поети задължения във връзка с бъдещата препродажба на даден актив, трябва съгласно член 2, параграф 4 от същата директива да предостави във връзка с това допълнителна информация.
42      С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че предвиденият в член 2, параграфи 3—5 от Четвърта директива принцип на вярната и точна представа не допуска отклонение от принципа на оценяване на активите въз основа на тяхната цена на придобиване или на тяхната себестойност, предвиден в член 32 от тази директива, в полза на оценяване въз основа на тяхната действителна стойност, когато цената на придобиване или себестойността на тези активи е явно по-ниска от тяхната действителна стойност.
По съдебните разноски
43      С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
Принципът на предоставяне на вярна и точна представа, предвиден в член 2, параграфи 3—5 от Четвърта директива 78/660/ЕИО на Съвета от 25 юли 1978 година, приета на основание член [44, параграф 2, буква ж) ЕО] относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества, не допуска отклонение от принципа на оценяване на активите въз основа на тяхната цена на придобиване или на тяхната себестойност, предвиден в член 32 от тази директива, в полза на оценяване въз основа на тяхната действителна стойност, когато цената на придобиване или себестойността на тези активи е явно по-ниска от тяхната действителна стойност.
Подписи
* Език на производството: френски.