62013CC0043
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
NIILA JÄÄSKINENA
przedstawiona w dniu 12 grudnia 2013 r. (
1
)
Sprawy połączone C‑43/13 i C‑44/13
Hauptzollamt Köln
przeciwko
Kronos Titan GmbH
i
Hauptzollamt Krefeld
przeciwko
Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH
[wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Bundesfinanzhof (Niemcy)]
„Dyrektywa 2003/96/WE — Artykuł 2 ust. 3 — Opodatkowanie produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie — Pojęcie równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego — Ocena równoważności — Zastępowalność”
I – Wprowadzenie
1.
Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (
2
) zmierza do wprowadzenia jednolitej struktury dla podatków akcyzowych obciążających produkty energetyczne i określa minimalne stawki opodatkowania dla produktów energetycznych wymienionych w załącznikach do tej dyrektywy. Wymienione produkty zostały zidentyfikowane poprzez ich kod Nomenklatury scalonej (zwanej dalej „CN”) (
3
).
2.
Dyrektywa 2003/96 obejmuje jednak również inne produkty energetyczne. Zgodnie z jej art. 2 ust. 3 akapit pierwszy „[w] przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego” (
4
).
3.
W dwóch odesłaniach prejudycjalnych Bundesfinanzhof zwraca się o wykładnię tego przepisu, aby móc określić, który z poziomów opodatkowania przewidzianych w regulacji niemieckiej dla „innych przypadków” należy stosować do takich produktów. Produktami, o których mowa, są z jednej strony toluen (sprawa C‑43/13), a z drugiej strony benzyna lakowa i olej lekki Exxsol D 60 (sprawa C‑44/13).
4.
Sąd odsyłający zwraca się tym samym o wykładnię tego przepisu w celu ustalenia, jaka stawka podatku ma zastosowanie do wspomnianych produktów, mając na uwadze w szczególności fakt, że chodzi o produkty energetyczne wykorzystywane w niniejszym przypadku przez skarżące przedsiębiorstwa jako paliwa do ogrzewania.
II – Ramy prawne, postępowania główne, pytanie prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem
A – Prawo Unii
5.
Artykuł 2 dyrektywy 2003/96 stanowi:
„1.   Dla celów niniejszej dyrektywy pojęcie »produkt[ów] energetyczn[ych]« stosuje się do produktów:
[...]
b)
objętych kodami CN [...] 2704 do 2715;
c)
objętych kodami CN 2901 i 2902;
[...]
3.   W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.
[...]”.
6.
Z art. 7 dyrektywy 2003/96 wynika, że minimalne poziomy opodatkowania stosowane do paliw silnikowych są ustalone w tabeli A załącznika I do tej dyrektywy. Zgodnie z art. 8 omawianej dyrektywy minimalne poziomy opodatkowania stosowane do produktów wykorzystywanych jako paliwo silnikowe są ustalone w tabeli B załącznika I do tej samej dyrektywy. W końcu zgodnie z art. 9 wspomnianej dyrektywy minimalne poziomy opodatkowania stosowane do paliw do ogrzewania są ustalone w tabeli C załącznika I do dyrektywy.
B – Prawo krajowe
7.
Energiesteuergesetz (niemiecka ustawa o podatku od energii) z dnia 15 lipca 2006 r. (zwana dalej „EnergieStG”) (
5
) dokonuje transpozycji dyrektywy 2003/96. Paragraf 2 EnergieStG, w wersji obowiązującej w latach 2007 i 2008, stanowi, że:
„(1)   Podatek wynosi:
1.
dla 1000 l benzyny podpozycji 2710 11 41 do 2710 11 49 [CN]:
[...]
b)
o maksymalnej zawartości siarki 10mg/kg –654,50 EUR
[...]
(3)   Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 podatek wynosi [...] [zamieszczony jest następnie wykaz obejmujący 5 pozycji, z których część zawiera podpozycję, i przyporządkowanym im znacznie niższym stawkom podatku, wymieniający między innymi oleje napędowe podpozycji od 2710 19 41 do 2710 19 49 CN oraz oleje opałowe podpozycji od 2710 19 61 do 2710 19 69 CN],
jeśli są wykorzystywane do ogrzewania lub deklarowane jako takie [...].
(4)   Produkty energetyczne inne niż wymienione w ust. 1–3 podlegają takiemu samemu podatkowi jak produkty energetyczne, do których są one najbardziej zbliżone pod względem ich jakości i przeznaczenia [...]”.
C – Postępowania główne i pytanie prejudycjalne
8.
Sprawa C‑43/13 dotyczy wytwarzania przez Kronos Titan GmbH (zwaną dalej „spółką Kronos Titan”) dwutlenku tytanu w proszku (zwanego „białym pigmentem”), do którego wspomniana spółka ze względów ekonomiczności stosowanej procedury chemicznej wybrała metodę spalania toluenu w strumieniu tlenu w palniku, to znaczy zastosowania go jako paliwa do ogrzewania (
6
).
9.
Sprawa C‑44/13 dotyczy wytwarzania przez Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service GmbH (zwaną dalej „spółką Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service”) powłok zewnętrznych za pomocą procesu termicznego, do którego wykorzystuje się benzynę lakową i olej lekki Exxsol D 60, które są spalane w tym procesie. Benzyna lakowa i olej lekki Exxsol D 60 są więc używane jako paliwa do ogrzewania.
10.
Spółki Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service zapłaciły podatek energetyczny w wysokości, odpowiednio, 1,1 mln EUR i 134 747,70 EUR. Sporządziły one swoje deklaracje zgodnie z wytycznymi udzielonymi, odpowiednio, przez urzędy celne w Kolonii (Hauptzollamt Köln) i w Krefeld (Hauptzollamt Krefeld) (zwane dalej „urzędami celnymi”).
11.
Urzędy celne ustaliły obowiązującą stawkę opodatkowania na podstawie § 2 EnergieStG. Ze względu na to, że ani toluen, ani benzyna lakowa lub olej lekki Exxsol D 60 nie są bezpośrednio wymienione w EnergieStG, urzędy celne uznały, iż zgodnie z § 2 ust. 4 EnergieStG należy zastosować stawkę referencyjną dla benzyny o maksymalnej zawartości siarki 10 mg/kg, ponieważ chodzi o produkt najbardziej zbliżony swoimi właściwościami i przeznaczeniem, pomimo że benzyna jest paliwem silnikowym.
12.
Spółki Kronos Titan i Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service wniosły następnie skargi odpowiednio na swoje deklaracje podatkowe, żądając zastosowania jednej ze znacznie niższych stawek opodatkowania, mających zastosowanie na podstawie art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 do produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo do ogrzewania.
13.
Finanzgericht Düsseldorf uwzględnił te skargi na podstawie interpretacji § 2 EnergieStG zgodnej z art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 ze względu na to, że produkty te były wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania. Sąd ten uznał, że nie można było przyjąć stawki opodatkowania z § 2 ust. 1 EnergieStG, lecz wyłącznie z § 2 ust. 3 tej ustawy, gdyż tylko ten przepis ustala stawkę opodatkowania dla paliw do ogrzewania.
14.
Urzędy celne wniosły do Bundesfinanzhof skargi kasacyjne na odnośne wyroki wydane przez Finanzgericht Düsseldorf.
15.
Uznając, że rozstrzygnięcie zawisłych przed nim sporów zależy od wykładni art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96, Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału w obu sprawach to samo pytanie prejudycjalne:
„Czy art. 2 ust. 3 dyrektywy [2003/96] wymaga przy opodatkowaniu produktów energetycznych innych niż produkty, dla których w dyrektywie tej ustalono stawkę podatku, zastosowania stawki podatku, która ustalona jest w prawie krajowym do wykorzystania produktu energetycznego jako paliwa do ogrzewania, jeżeli ów inny produkt energetyczny jest również wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania? Czy też, w przypadku gdy inny produkt energetyczny wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania jest równoważny określonemu produktowi energetycznemu, można zastosować stawkę podatku ustaloną w prawie krajowym dla tego produktu energetycznego, nawet jeżeli jest to stawka jednolita, która nie uwzględnia wykorzystania jako paliwo silnikowe albo paliwo do ogrzewania?”.
D – Postępowanie przed Trybunałem
16.
Postanowienia odsyłające z dnia 14 listopada 2012 r. wpłynęły do Trybunału w dniu 28 stycznia 2013 r. Postanowieniem Prezesa Trybunału z dnia 7 lutego 2013 r. sprawy C‑43/13 i C‑44/13 zostały połączone. Uwagi na piśmie zostały złożone przez urzędy celne, spółki Kronos Titan i Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service oraz Komisję Europejską. Rząd portugalski złożył uwagi tylko w sprawie C‑43/13. Rozprawa nie miała miejsca.
III – Ocena prawna
A – Uwagi wstępne
17.
Należy przypomnieć, że art. 93 WE (obecnie art. 113 TFUE) przyznaje Unii kompetencję do uchwalenia przepisów dotyczących harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do akcyzy w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego. Ustawodawstwo Unii w dziedzinie akcyzy dotyczy od 1992 r. w szczególności tytoniu, alkoholu i olei mineralnych. Dla każdego produktu instrumenty unijne zharmonizowały strukturę akcyzy i doprowadziły do zbliżenia stawek. Dyrektywa 2003/96 zrestrukturyzowała europejskie ramy opodatkowania produktów energetycznych, ustalając minimalne stawki opodatkowania mające zastosowanie do ropy naftowej, węgla, gazu ziemnego i energii elektrycznej, jeżeli produkty te są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania.
18.
W niniejszych sprawach sąd odsyłający podnosi zasadniczo kwestię wykładni pojęcia „równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego” zawartego w art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96. Innymi słowy, do Trybunału zwrócono się o ustalenie, jakie kryterium pozwala uznać, że dwa produkty są równoważne w rozumieniu tego przepisu. Przypominam, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dla określenia zakresu danego przepisu prawa Unii należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, kontekst oraz cele (
7
).
19.
Żadna ze stron, które przedłożyły uwagi pisemne, nie kwestionuje faktu, że toluen, jak również benzyna lakowa i olej lekki Exxsol D 60 mogą być bez ograniczeń wykorzystywane zarówno jako paliwo silnikowe, jak i jako paliwo do ogrzewania. Strony przyznają również, że produkty te zostały wykorzystane w niniejszym przypadku jako paliwo do ogrzewania. Produkty te nie są wymienione wyraźnie ani w dyrektywie 2003/96, ani w § 2 ust. 3 zdanie pierwsze EnergieStG. Niemniej zakres zastosowania dyrektywy 2003/96 obejmuje każdy produkt energetyczny przy zastrzeżeniu wyłączenia niektórych rodzajów wykorzystania. Strony postępowania głównego nie zgadzają się co do interpretacji, jaką należy nadać warunkowi dotyczącemu opodatkowania produktu zgodnie z wykorzystaniem według stawki przyjętej dla „równoważnego” paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.
20.
Urzędy celne uważają, że w dyrektywie 2003/96 przyjęto podejście oparte na właściwościach danych produktów energetycznych, a obowiązujący poziom opodatkowania należy określić przede wszystkim w drodze zaklasyfikowania produktu energetycznego do kodu CN. Dopiero w dalszej kolejności należy sprawdzić, czy istnieje inny minimalny poziom opodatkowania – nieprzewidziany w sposób wiążący – do wykorzystania jako paliwo do ogrzewania. Dlatego urzędy celne zamierzają zastosować kryterium równoważności właściwości. Rząd portugalski uważa też, że produkt energetyczny, dla którego nie określono poziomu opodatkowania we wspomnianej dyrektywie, należy zrównać z konkretnym produktem energetycznym zgodnie z zasadą równoważności właściwości.
21.
Spółki Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service utrzymują natomiast, że kwestię, które z produktów energetycznych wymienionych w tabelach A–C załącznika I do dyrektywy 2003/96 są „równoważne” w stosunku do „innych” produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 3 wspomnianej dyrektywy, należy analizować w świetle reguły, że opodatkowanie odbywa się zgodnie z wykorzystaniem. Tym samym stawką opodatkowania, którą należy zastosować, jest stawka, którą w przepisach ustalono w odniesieniu do wykorzystania jako paliwo do ogrzewania dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub w odniesieniu do wykorzystania jako paliwo silnikowe dla równoważnego paliwa silnikowego. Mówiąc inaczej, stosują one kryterium zastosowania.
22.
Komisja podziela zasadniczo stanowisko spółek Kronos Titan i Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service, ponieważ uważa, że pojęcie równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego nie wymaga porównania według kryteriów czysto chemicznych lub fizycznych (mówiąc inaczej, według równoważności właściwości), lecz że chodzi o to, czy dany produkt energetyczny niewymieniony w załączniku I do dyrektywy 2003/96 jest wykorzystywany do tych samych konkretnych celów co produkt, który jest tam wymieniony, i czy jest on konkurencyjny względem tego produktu. Komisja przyjmuje więc kryterium wykorzystania, ale wprowadza dodatkowy wyróżnik, odnosząc się do zastępowalności „innego” produktu energetycznego względem produktu energetycznego wymienionego bezpośrednio w dyrektywie 2003/96.
B – W przedmiocie wykładni pojęcia równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego
1. Wykładnia językowa
23.
W postanowieniach odsyłających sąd krajowy przyznaje, że sformułowanie „zgodnie z wykorzystaniem” można porównać do terminu „równoważne”, który to oznacza co najwyżej, że należy uwzględnić fakt, iż możliwości wykorzystania produktu energetycznego są różne w zależności od tego, czy jest on przeznaczony do wykorzystania jako paliwo do ogrzewania czy jako paliwo silnikowe.
24.
Urzędy celne uważają, że w art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 elementem determinującym jest równoważność względem produktu energetycznego, dla którego poziom opodatkowania został ustalony w tej dyrektywie. Ich zdaniem sformułowanie „zgodnie z ich wykorzystaniem” jest drugorzędne względem głównego stwierdzenia: „[...] podlegają podatkowi [...] według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego”.
25.
Spółki Kronos Titan i Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service oraz Komisja podnoszą natomiast ze swej strony, że z wielu wersji językowych wynika, iż kryterium determinującym jest „wykorzystanie”.
26.
Podzielam to ostatnie stanowisko z wielu powodów.
27.
Przede wszystkim wiele wersji językowych, celem określenia mającego zastosowanie poziomu opodatkowania, przytacza „wykorzystanie” jako pierwsze kryterium, podczas gdy kryterium produktu „równoważnego” jest wymienione dopiero jako kolejne (
8
). Tym samym zaklasyfikowanie produktu jako „równoważnego” nie jest oceniane niezależnie od kwestii, czy produkt jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe czy jako paliwo do ogrzewania.
28.
Następnie kryterium „wykorzystania” jest szczególnie podkreślone w wielu wersjach językowych poprzez postawienie przecinka, co oznacza, że należy je zbadać w pierwszej kolejności i że dopiero w dalszej kolejności należy określić, który produkt referencyjny jest „równoważny” (
9
).
29.
Z tych powodów wydaje mi się jasne, że wykładnia językowa tego przepisu przemawia na rzecz pierwszeństwa kryterium wykorzystania. Wniosek ten znajduje oparcie w systematyce dyrektywy 2003/96.
2. Wykładnia systemowa
30.
Sąd odsyłający uważa, że dyrektywa 2003/96 pozostawia państwom członkowskim szeroki zakres uznania przy określaniu stawek i że dla zachowania dyrektywy wystarczy z tego powodu upewnić się, by „inne” produkty energetyczne były we wszystkich wypadkach opodatkowane na wyższym poziomie niż poziomy przewidziane w dyrektywie, niezależnie od formalnego odesłania do grupy produktów.
31.
Spółki Kronos Titan i Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service podnoszą, że podstawowa zasada podziału na dwa rodzaje wykorzystania (albo jako paliwo silnikowe, albo jako paliwo do ogrzewania) jest stosowana wielokrotnie w dyrektywie 2003/96.
32.
Twierdzenia tego nie kwestionują urzędy celne, uważające, że choć ustawodawca faktycznie ustalił różne poziomy opodatkowania w zależności od tego, czy produkt energetyczny jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe czy jako paliwo do ogrzewania, to dyrektywa 2003/96 nie zawiera jednak żadnej wiążącej instrukcji wprowadzenia podwójnego systemu opodatkowania, który zawierałby stawki zmieniające się w zależności od wykorzystania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.
33.
Faktycznie nie wydaje mi się, by można kwestionować, że ustawodawca zamierzał ustanowić jasne rozróżnienie między paliwem silnikowym a paliwem do ogrzewania. Wynika to również z motywów 17 i 18 dyrektywy 2003/96, w których jest mowa o tym, że „[n]iezbędne jest ustalenie różnych wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania odnośnie do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej” (
10
) i że „[p]rodukty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne”. To rozróżnienie leży również u podstaw art. 7–9 dyrektywy 2003/96, gdyż każdy z nich jest poświęcony konkretnej grupie produktów (
11
).
34.
Wydaje mi się, że sam ustawodawca europejski użył kryterium wykorzystania, gdyż w art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 postanawia on, że „wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe [...] podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego”. Mówiąc inaczej, produkt wykorzystywany jako paliwo silnikowe podlega opodatkowaniu wyłącznie według stawki mającej zastosowanie do paliwa silnikowego i ustawodawca krajowy nie może stosować do niego stawki przewidzianej dla paliwa do ogrzewania.
35.
Wykładnia celowościowa dyrektywy 2003/96 potwierdza wykładnię językową i systemową, zgodnie z którymi wolą ustawodawcy było posłużenie się kryterium wykorzystania.
3. Wykładnia celowościowa
36.
Urzędy celne utrzymują, że dyrektywa 2003/96 wprowadza minimalne poziomy opodatkowania, jak wynika to w szczególności z art. 7 i 9 tej dyrektywy, ale nie stanowi harmonizacji punkt po punkcie, w znaczeniu wprowadzenia jednolitych poziomów opodatkowania. Ich zdaniem „prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego” – cel określony w motywie 3 dyrektywy 2003/96 – nie stoi na przeszkodzie temu, aby ustawodawca krajowy stosował do produktu energetycznego wykorzystywanego jako paliwo do ogrzewania poziom opodatkowania, który normalnie ma zastosowanie do produktów wykorzystywanych głównie jako paliwo silnikowe, jeżeli przekroczone są przewidziane minima.
37.
Spółka Rhein-Ruhr Beschichtungs‑Service zaznacza, że podstawą prawną dyrektywy 2003/96 jest art. 93 WE (obecnie art. 113 TFUE), który przewiduje harmonizację ustawodawstw odnoszących się do akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Spółka ta wyciąga z tego wniosek, że harmonizacja ta jest możliwa, tylko jeżeli państwa członkowskie ustanowią jasne i bezwzględne kryteria. Otóż wyłącznie wyraźne systematyczne rozróżnienie między paliwami do ogrzewania i paliwami silnikowymi może zapewnić osiągnięcie tego celu. Spółka Kronos Titan podkreśla, że opodatkowanie „innych” produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo do ogrzewania według stawki, którą ustawodawstwo krajowe przewiduje w przypadku wykorzystania jako paliwo silnikowe, prowadziłoby właśnie do zakłóceń konkurencji.
38.
Podkreślam, że motyw 9 dyrektywy 2003/96 mówi o tym, iż „państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych”, a więc urzędy celne słusznie utrzymują, że dyrektywa 2003/96 nie jest dyrektywą dokonującą harmonizacji całościowej. Potwierdza to sam tytuł tej dyrektywy, który mówi jedynie o restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania. Mówiąc inaczej, państwa członkowskie mogą ustalić poziomy opodatkowania, które uznają za niezbędne, pod warunkiem przestrzegania poziomów minimalnych zapisanych w dyrektywie 2003/96, jak również zwolnień i zróżnicowań przewidzianych przez ustawodawcę (
12
).
39.
Moim zdaniem oznacza to, że ustawodawstwo krajowe musi zastosować się do rozróżnienia wprowadzonego między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania. Niemniej nie jest wymagane, by stawka mająca zastosowanie do danego produktu energetycznego zależała od jego wykorzystania. Tym samym dwa rodzaje wykorzystania produktu energetycznego mogą prowadzić do zastosowania tej samej stawki, jeżeli państwo członkowskie uzna to za stosowne i jeżeli stawka ta przestrzega stawek minimalnych ustanowionych w dyrektywie 2003/96.
40.
Niemniej celem harmonizacji przewidzianej w dyrektywie 2003/96 jest umożliwienie „prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego”, gdyż znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla jego prawidłowego funkcjonowania (
13
). Zobowiązanie państw członkowskich do stosowania do każdego produktu wykorzystywanego jako paliwo do ogrzewania stawki opodatkowania przewidzianej dla innego produktu do ogrzewania pozwala na ograniczenie tych różnic z jednoczesnym zachowaniem zakresu swobody, którym dysponują państwa członkowskie.
41.
Komisja słusznie zaznacza również, że uniknięcie zakłóceń konkurencji jest celem, który nie może być osiągnięty wyłącznie poprzez obowiązywanie poziomów minimalnych takich jak określone w załączniku I do dyrektywy 2003/96, i że równolegle jest niezbędne, by wszystkie państwa członkowskie stosowały ten sam system ustalania krajowych poziomów opodatkowania, a mianowicie system przewidziany w art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96. Zgodnie z tym systemem można wprowadzić rozróżnienia tylko na grupy produktów wymienione w załączniku I do dyrektywy 2003/96. Tymczasem dwie podstawowe grupy produktów to paliwa do ogrzewania i paliwa silnikowe. Stąd to właśnie kryterium wykorzystania pozwala przyłączyć „inne” produkty energetyczne do obu wymienionych grup podstawowych.
42.
Konieczność, by wszystkie państwa członkowskie stosowały w ten sam sposób system opodatkowania produktów energetycznych, wynika również w pewnym zakresie z poprzedzającego dyrektywę 2003/96 orzecznictwa Trybunału dotyczącego aktów legislacyjnych.
43.
Należy bowiem przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż celem trzech dyrektyw, a mianowicie dyrektywy 92/81/EWG (
14
), 92/82/EWG (
15
) i 94/74/EWG (
16
)„jest [...] uniknięcie zakłóceń konkurencji, które mogłyby wynikać z różnych struktur podatków akcyzowych” (
17
). Trybunał podkreślił, że chociaż harmonizacja jest tylko częściowa, to ustawodawca określił na poziomie wspólnotowym w sposób jednolity rodzaje wykorzystania olejów mineralnych, które dają prawo do poboru podatku akcyzowego, wykluczając w ten sposób, żeby przypadki, w których oleje mineralne podlegają podatkowi akcyzowemu, różniły się między państwami członkowskimi w zależności od ich wykorzystania (
18
).
44.
W opinii dotyczącej tej sprawy rzecznik generalny L.A. Geelhoed – podkreśliwszy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem fakt, iż dokonana harmonizacja jest tylko częściowa, nie może pozbawiać skuteczności przepisów dyrektywy – stwierdza, że „[z]e względu na to, że dyrektywy zmierzają do zapobiegania zakłóceniom konkurencji [...], podstawę opodatkowania należy interpretować w sposób na tyle jednolity, na ile to możliwe” (
19
).
45.
Analogicznie państwa członkowskie są moim zdaniem zobowiązane do poszanowania systemu opodatkowania zdefiniowanego przez ustawodawcę europejskiego, który rozróżnia wyraźnie między paliwami do ogrzewania i paliwami silnikowymi.
46.
Podobnie jak spółki Kronos Titan i Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service oraz Komisja uważam zatem, że pojęcie równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 należy oceniać według kryterium wykorzystania zgodnie z przedstawionymi powyżej powodami (
20
). Wydaje mi się, że należy jednak sprecyzować to kryterium, gdyż można je rozumieć w sposób funkcjonalny lub jako odnoszące się do zastępowalności. To ostatnie założenie wydaje mi się najbardziej istotne z następujących powodów.
C – W przedmiocie definicji kryterium „wykorzystania”
47.
System wprowadzony przez ustawodawcę europejskiego ma zapobiegać temu, by bardzo liczne produkty, które mogą służyć do danego wykorzystania, nie były poddane różnym stawkom na płaszczyźnie krajowej. Wychodząc z tego założenia, aby uniknąć zakłóceń konkurencji między państwami członkowskimi, niezbędne jest ograniczenie różnic, które mogą występować między różnymi krajowymi poziomami opodatkowania mającymi konkretne zastosowanie do produktów energetycznych, w tym do tych, które wykorzystywane są jako paliwa do ogrzewania.
48.
Innymi słowy, chodzi o to, czy dany produkt energetyczny niewymieniony w załączniku I do dyrektywy 2003/96 jest wykorzystywany do tych samych konkretnych celów co produkt, który jest tam wymieniony, i czy jest on zatem konkurencyjny względem tego produktu. Podobnie jak Komisja uważam, że pojęcie równoważności produktu należy w konsekwencji interpretować pod kątem zastępowalności lub wymienialności danych produktów energetycznych. Podejście to pozwoli poza tym również uniknąć zakłóceń konkurencji między producentami konkurencyjnych produktów wynikających z wykorzystania jako paliwo do ogrzewania – ze względów przemysłowych lub ekonomicznych – „innego” produktu energetycznego, a nie produktu energetycznego, który figuruje w tabeli C załącznika I do dyrektywy 2003/96.
49.
Odnosząc te rozważania do niniejszych spraw, należy zatem zapytać, czy dane produkty zostały wykorzystane jako produkt zastępczy jednego z produktów figurujących w tabeli C załącznika I do dyrektywy 2003/96. Jeżeli tak, to istnieje stosunek bezpośredniej konkurencji między produktem referencyjnym a produktem faktycznie wykorzystanym, a ten ostatni jest „równoważny” w rozumieniu dyrektywy 2003/96 względem pierwszego. Powinien zatem być opodatkowany na odpowiadającym mu poziomie.
50.
Niemniej podobnie jak Komisja uważam, że nie miało to miejsca w niniejszych sprawach ze względu na bardzo specyficzny charakter spornych produktów i na ich konkretne wykorzystanie przemysłowe. Dyrektywa 2003/96 nie pozwala zatem na określenie, który spośród produktów, których poziomy opodatkowania wchodzą w grę jako poziomy referencyjne, należy konkretnie uznać za produkt „równoważny”. Dyrektywa 2003/96 ogranicza się w takich sytuacjach do wskazania grupy produktów potencjalnie równoważnych.
51.
W takich przypadkach dyrektywa 2003/96 pozostawia państwom członkowskim pewien zakres swobody, co oznacza, że do nich należy ustalenie, z poszanowaniem tej dyrektywy, obiektywnych kryteriów pozwalających na określenie, który z produktów wśród paliw do ogrzewania wymienionych w tabeli C załącznika I do niej należy uznać za równoważny produktowi faktycznie wykorzystanemu w każdym konkretnym przypadku. W tym kontekście państwa członkowskie mogą kierować się motywem 14 dyrektywy 2003/96, w którym jest mowa o tym, że „[m]inimalne poziomy opodatkowania powinny odzwierciedlać pozycję konkurencyjności różnych produktów energetycznych i energii elektrycznej. W związku z powyższym słuszne byłoby oparcie kalkulacji tych minimalnych poziomów opodatkowania, w takim stopniu jak to jest możliwe, na zawartości energii w tych produktach. Metoda ta nie powinna jednak być stosowana w stosunku do paliw silnikowych” (wyróżnienie kursywą własne).
52.
Tok rozumowania, jaki należy przyjąć, można tym samym streścić następująco: przede wszystkim należy ustalić, czy „inny” produkt energetyczny jest wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania czy jako paliwo silnikowe. Jeżeli produkt jest wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania, należy sprawdzić w indywidualnych przypadkach, czy produkt energetyczny jest produktem zastępczym jednego z produktów energetycznych wyraźnie wymienionych w dyrektywie 2003/96 lub czy jego właściwości i konkretne wykorzystanie, które z nich wynika, wykluczają jakąkolwiek zastępowalność. Jeżeli nie można przyjąć zastępowalności, wówczas do państw członkowskich należy ustalenie, z poszanowaniem wspomnianej dyrektywy, obiektywnych kryteriów pozwalających na określenie, który produkt spośród paliw do ogrzewania wymienionych w tabeli C załącznika I może być uznawany za równoważnik produktu faktycznie wykorzystanego.
IV – Wnioski
53.
Uwzględniając powyższe rozważania, proponuję, aby na pytanie prejudycjalne przedłożone przez Bundesfinanzhof (Niemcy) w sprawach C‑43/13 i C‑44/13 Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:
Jeżeli produkt energetyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, niefigurujący w tabeli C załącznika I do tej dyrektywy, jest wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania, należy opodatkować go zgodnie z art. 2 ust. 3 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy według stawki mającej zastosowanie, na podstawie prawa krajowego, do jednego z produktów wymienionych w tej tabeli w przypadku wykorzystania jako paliwo do ogrzewania. Spośród produktów wymienionych we wspomnianej tabeli za równoważny należy uznać ten, który jest zastępowany w jego konkretnym wykorzystaniu przez produkt faktycznie wykorzystany. Jeżeli ze względu na szczególne właściwości danego produktu i na jego konkretne wykorzystanie nie można przyjąć takiego zastąpienia, do państwa członkowskiego należy ustalenie, z poszanowaniem dyrektywy 2003/96, obiektywnych kryteriów pozwalających na określenie, który produkt spośród paliw do ogrzewania wymienionych w tabeli C załącznika I może być uznawany za równoważnik produktu faktycznie wykorzystanego.
(
1
)	Język oryginału: francuski.
(
2
)	Dz.U. L 283, s. 51.
(
3
)	Zobacz załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. L 256, s. 1), zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. (Dz.U. L 301, s. 1).
(
4
)	Wyróżnienie kursywą własne.
(
5
)	BGBl. 2006 I, s. 1534.
(
6
)	Spółka Kronos Titan wyjaśnia w uwagach na piśmie, że chodzi o toluen czysty objęty podpozycją 2902 30 00 CN, a nie toluen objęty podpozycją 2707 20 CN, który to jest mieszaniną. Przedsiębiorstwa konkurencyjne używają oleju jako paliwa do ogrzewania do tych samych celów technicznych, a mianowicie wywołania pożądanej reakcji chemicznej, co wymaga temperatury 1650°C.
(
7
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie C‑85/11 Komisja przeciwko Irlandii, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
8
)	Zobacz art. 2 ust. 3 zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 w wersjach hiszpańskiej, niemieckiej, angielskiej, francuskiej i włoskiej.
(
9
)	Ibidem.
(
10
)	Brzmienie dyrektywy 2003/96 wykazuje, że motyw 17 nie przeciwstawia wykorzystania produktów energetycznych wykorzystaniu energii elektrycznej, lecz pozwala na zróżnicowanie w zależności od rodzajów wykorzystania przewidzianych w tej dyrektywie.
(
11
)	Artykuły 7 i 8 dotyczą, odpowiednio, minimalnych poziomów opodatkowania dla paliw silnikowych i minimalnych poziomów opodatkowania dla produktów wykorzystywanych jako paliwo silnikowe, natomiast art. 9 dotyczy minimalnych poziomów opodatkowania dla paliw do ogrzewania.
(
12
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 Jan De Nul, Zb.Orz. s. I-1793, pkt 18–23.
(
13
)	Zobacz motyw 4 dyrektywy 2003/96.
(
14
)	Dyrektywa Rady z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, s. 12).
(
15
)	Dyrektywa Rady z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych dla olejów mineralnych (Dz.U. L 316, s. 19).
(
16
)	Dyrektywa Rady z dnia 22 grudnia 1994 r. zmieniająca dyrektywę nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych ustaleń dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmieniająca dyrektywę [92/81] oraz zmieniająca dyrektywę [92/82] (Dz.U. L 365, s. 46).
(
17
)	Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-4733, pkt 39.
(
18
)	Ibidem, pkt 40, 44.
(
19
)	Zobacz podobnie pkt 52 i 53 opinii rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda przedstawionej w postępowaniu zakończonym ww. wyrokiem w sprawie Komisja przeciwko Niemcom.
(
20
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C-201/08 Plantanol, Zb.Orz. s. I-8343, pkt 39.