62023CJ0594
EUROOPA KOHTU OTSUS (seitsmes koda)
7. november 2024 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Sellise kinnisasja võõrandamine, mille oluline osa on ainult elamu vundament – Kvalifitseerimine – Artikkel 12 – Mõisted „ehitusmaa“ ja „ehitis või ehitise osa“ – Ehitise „esmase kasutuselevõtu“ mõiste
Kohtuasjas C‑594/23,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Vestre Landsreti (läänepiirkonna apellatsioonikohus, Taani) 20. septembri 2023. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 26. septembri 2023, menetluses
Skatteministeriet
versus
Lomoco Development ApS,
Holm Invest Aalborg A/S,
I/S Nordre Strandvej Sæby,
Strandkanten Sæby ApS,
EUROOPA KOHUS (seitsmes koda),
koosseisus: esimese koja president F. Biltgen seitsmenda koja presidendi ülesannetes, viienda koja president M. L. Arastey Sahún (ettekandja) ja kohtunik J. Passer,
kohtujurist: T. Ćapeta,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby ja Strandkanten Sæby ApS, esindaja: advokat C. Bachmann,
–
Taani valitsus, esindaja: C. Maertens, keda abistas advokat S. Horsbøl Jensen,
–
Tšehhi valitsus, esindajad: L. Březinová, M. Smolek ja J. Vláčil,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: J. Jokubauskaitė ja U. Nielsen,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 12 lõike 1 punktide a ja b ning artikli 135 lõike 1 punktide j ja k tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud ühelt poolt Skatteministerieti (maksuministeerium, Taani) ning teiselt poolt Lomoco Development ApSi, Holm Invest Aalborg A/Si, I/S Nordre Strandvej Sæby (edaspidi „NSS“) ja Strandkanten Sæby ApSi vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab käibemaksu, mida tuleb tasuda sellise kinnisasja võõrandamisel, mille oluline osa on elamu vundament.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktis a on sätestatud:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
a)
kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;“.
4
Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikes 1 on sätestatud:
„„Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
„Majandustegevus“ on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.“
5
Käibemaksudirektiivi artiklis 12 on sätestatud:
„1.   Liikmesriigid võivad maksukohustuslasena käsitada isikut, kes juhuti teeb artikli 9 lõike 1 teises lõigus nimetatud tegevusega seotud tehingu, eelkõige mõne järgmistest tehingutest:
a)
ehitise, ehitise osade või ehitise aluse maa võõrandamine enne esmast kasutuselevõttu;
b)
ehitusmaa võõrandamine.
2.   Lõike 1 punktis a käsitatakse „ehitisena“ igasugust maaga püsivalt ühendatud rajatist.
Liikmesriigid võivad kehtestada lõike 1 punktis a sätestatud kriteeriumi ehitiste ümberkujundamisele kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad ning määrata ehitise aluse maa mõiste.
Liikmesriigid võivad kohaldada muid kriteeriume peale esmase kasutuselevõtu, näiteks ajavahemik ehitise valmimisest esmase võõrandamiseni või ajavahemik esmasest kasutuselevõtust järgmise võõrandamiseni, tingimusel et nimetatud ajavahemikud ei ületa vastavalt viit ning kaht aastat.
3.   Lõike 1 punktis b käsitatakse „ehitusmaana“ hoonestamata või hoonestatud maad, mis vastab liikmesriikide vastavatele määratlustele.“
6
Käibemaksudirektiivi artiklis 135 on sätestatud:
„1.   Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
j)
ehitise või ehitise osade ja maa, millel ehitis asub, võõrandamine, välja arvatud artikli 12 lõike 1 punktis a nimetatud juhtudel;
k)
ehitiseta maa, välja arvatud artikli 12 lõike 1 punktis b nimetatud ehitusmaa võõrandamine;
[…]“
7
Käibemaksudirektiivi artikkel 371 on sõnastatud järgmiselt:
„Liikmesriigid, kes 1. jaanuaril 1978 vabastasid maksust X lisa B osas nimetatud tehingud, võivad nende maksust vabastamist jätkata samal kuupäeval igas asjaomases liikmesriigis kehtinud tingimuste kohaselt.“
8
Eelviidatud tehingute loetelu punktis 9 on mainitud „[e]hitiste, ehitiste osade ja ehitiste aluse maa võõrandami[st] enne esmast kasutuselevõttu, ning artiklis 12 osutatud ehitusmaa võõrandami[st]“.
Taani õigus
Käibemaksuseadus
9
Vastavalt 14. oktoobri 2005. aasta konsolideerimisakti nr 966 (muudetud redaktsioon) (lovbekendtgørelse nr 966 med senere ændringer) (edaspidi „käibemaksuseadus“), mis oli kehtiv kuni 31. detsembrini 2010, artikli 13 lõike 1 punktile 9 oli kinnisasja võõrandamine eranditult käibemaksust vabastatud. Käibemaksuseaduse artikli 13 lõike 1 punkt 9 põhines käibemaksudirektiivi artiklis 371 ette nähtud niinimetatud standstill-tingimusel.
10
Kõnealune maksuvabastus tühistati osaliselt alates 1. jaanuarist 2011, kuna 12. juuni 2009. aasta seadusega nr 520 (lov nr 520) muudetud käibemaksuseaduse (edaspidi „muudetud käibemaksuseadus“) artikli 13 lõike 1 punkt 9 sõnastati järgmiselt:
„Maksust on vabastatud järgmised kaubad ja teenused:
[…]
9)
kinnisasja võõrandamine. Maksuvabastus ei kehti siiski järgmiste tehingute puhul:
a)
uue ehitise või uue ehitise ja selle aluse maa võõrandamine;
b)
ehitamiseks ette valmistatud või ette valmistamata ehitusmaa, eriti hoonestatud maa võõrandamine.“
11
Muudetud käibemaksuseaduse artikli 13 lõikes 3 on sätestatud:
„[Skatteminister (maksuminister, Taani) võib kehtestada üksikasjalikud eeskirjad seoses lõike 1 punkti 9 tähenduses kinnisasja mõiste määratlusega.“
12
Hiljem 12. juuni 2009. aasta seadusena nr 520 vastu võetud seaduseelnõu nr L 203 22. aprilli 2009. aasta seletuskirja alljaotises 2.1.1 on selgitatud:
„Uute [oluliste osadega] kinnisasjade osas ei ole ette nähtud üleminekukorda, sest [12. juuni 2009. aasta] seadust [nr 520] kohaldatakse ainult neile uute [oluliste osadega] kinnisasjadele, mille puhul ehitamine või laiendamine/ümberkujundamine algas pärast seaduse jõustumist. Uue [olulise osa] ehitamine loetakse alanuks hetkest, mil hakatakse valama vundamenti.“
Käibemaksumäärus
13
Maksuminister otsustas kasutada muudetud käibemaksuseaduse artikli 13 lõikest 3 tulenevat volitust, et määratleda 2. detsembri 2010. aasta määruses nr 1370, millega muudetakse käibemaksumäärust (bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven) (muudetud 30. juuni 2015. aasta määrusega nr. 808 käibemaksu kohta (bekendtgørelse nr. 808 om merværdiafgift)) (edaspidi „käibemaksumäärus“) vahetegu käibemaksuga maksustatud tehingute ja käibemaksust vabastatud tehingute vahel.
14
Käibemaksumääruse artikli 54 lõigetes 1 ja 2 on sätestatud:
„[1.]   [Muudetud käibemaksuseaduse] artikli 13 lõike 1 punkti 9 alapunktis a ette nähtud ehitise mõiste alla kuuluvad maaga püsivalt ühendatud rajatised, mis on valmis ehitatud nende kavandatud otstarbel. Ehitise võõrandamiseks loetakse ka sellise ehitise osa võõrandamine.
2.   Ehitis lõike 1 tähenduses on uus enne selle esmast kasutuselevõttu. Ehitist käsitatakse uuena ka selle kasutuselevõtule järgneva esimese võõrandamise päeval, kui see võõrandatakse viie aasta jooksul pärast ehitise valmimist. Ehitist käsitatakse uuena samuti teise võõrandamise ja järgnevate võõrandamiste korral, kui võõrandamine toimub viie aasta jooksul pärast ehitise valmimist ja enne seda, kui ehitist on kahe aasta vältel kasutatud eluasemena ning esimene võõrandamine toimus vastavalt [muudetud] käibemaksuseaduse artiklile 29.“
15
Selle määruse artikli 134 lõigetes 3 ja 4 on sätestatud:
„3.   [Muudetud] käibemaksuseaduse artikli 13 lõike 1 punkti 9 alapunkti a kohaldatakse uue ehitise ja selle aluse maa suhtes, millele osutatakse käesoleva määruse artiklis 54, kui ehitamine algas 1. jaanuaril 2011 või hiljem […]
4.   Uue ehitise või olemasoleva ehitise juurdeehituse ehitamise alguspäev on kuupäev, mil hakatakse valama vundamenti […]“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
16
NSS omandas 2006. aastal kinnisasja, mida selle ajani oli kasutatud kämpingualana. NSS jagas selle kinnisasja 2008. aastal kruntideks ja 2009. aastal rajati teatavate kruntide jaoks elektri-, vee-, kütte- ja reoveevõrguühendus.
17
Sügisel 2010 hakati teatavatel mainitud kruntidel rajama vundamente ehitusloa alusel, mille NSS oli saanud pädevalt ametiasutuselt. Vundamentide ehitustöö sai valmis enne 1. jaanuari 2011.
18
NSS andis 1. jaanuaril 2015 16 krundi omandiõiguse üle Taani õiguse alusel asutatud äriühingule. Seejärel müüdi need krundid üksikisikutele.
19
Neist kruntidest viiele ehitati 2010. aastal valminud vundamendile elamu. Kaheksale ülejäänud krundile ehitati samuti elamu, ent mitte 2010. aastal valminud vundamendile. Ülejäänud kolmel krundil on 2010. aastal valminud vundament alles, kuid rajatist sinna püstitatud ei ole.
20
SKATi (maksuhaldur, Taani) 28. septembri 2017. aasta otsusega kohustati NSSi tasuma käibemaksu nende 16 krundi võõrandamiselt, millel oli vundament, kuna maksuhalduri hinnangul oli tegemist „ehitusmaa“ võõrandamisega, mis oli käibemaksuga maksustatud vastavalt muudetud käibemaksuseaduse artikli 13 lõike 1 punkti 9 alapunktile b.
21
NSS esitas selle maksuotsuse peale vaide Landsskatterettenile (maksuvaidluskomisjon, Taani), kes 1. septembri 2021. aasta otsuses leidis, et nende 16 krundi võõrandamine ei ole muudetud käibemaksuseaduse artikli 13 lõike 1 punkti 9 alapunkti b kohaselt käibemaksuga maksustatav tehing, vaid on käibemaksust vabastatud tehing vastavalt käibemaksuseaduse artikli 13 lõike 1 punktile 9, mille kohaselt on kinnisasja võõrandamise tehingud käibemaksust vabastatud. Eeskätt tuvastas maksuvaidluskomisjon, et NSS asus neil 16 krundil vundamente valama enne 1. jaanuari 2011 ja et kõnealused krundid omandas NSS enne seda, kui esitati seaduseelnõu, mis võeti vastu 12. juuni 2009. aasta seadusena nr 520.
22
Maksuminister esitas 1. detsembril 2021 selle maksuvaidluskomisjoni otsuse peale kaebuse Retten i Aalborgile (Aalborgi esimese astme kohus, Taani), kes saatis kohtuasja selles lahendamist vajavate põhimõtteliste küsimuste tõttu edasi eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Vestre Landsretile (läänepiirkonna apellatsioonikohus, Taani).
23
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et maksuministri arvates tuleb käibemaksu kontekstis „ehitise“ määratlemisel lähtuda käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 2 sõnastusest, mille kohaselt on ehitis „mis tahes rajatis, mis on maaga püsivalt ühendatud“. Tavakeeles on „rajatise“ kujul oleva „ehitise“ tunnus asjaolu, et see koosneb mitmest osast, mis moodustavad konkreetse otstarbega terviku.
24
Arvestades käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 1 punkti a, milles on mainitud „ehitise, ehitise osade või ehitise aluse maa võõrandami[st] enne esmast kasutuselevõttu“, on ehitise (või ehitise osa) tunnus asjaolu, et selle saab kasutusele võtta ja seega saab seda kasutada kavandatud otstarbel. Maksuministri hinnangul saab aga ehitist (või ehitise osa) kasutada vaid siis, kui see on piisavalt valmis, et seda saab (vajaduse korral osaliselt) kasutama asuda.
25
Käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 2 kolmanda lõiguga on jäetud võimalus kasutada „ehitise“ mõiste määratlemiseks muid kriteeriume peale esmase kasutuselevõtu, eeskätt ehitise valmimise ja selle esimese võõrandamise vahele jääva ajavahemiku kriteeriumi. Selle sättest nähtub, et pooleliolevat rajatist ei saa käsitada ehitisena.
26
Seega ei saa maksuministri hinnangul elamu olla valmis ja seda ei saa kasutusele võtta, kui valminud on vaid selle vundament. Samuti ei saa asjaomast vundamenti pidada „ehitise osaks“ käibemaksudirektiivi artikli 12 tähenduses, kuna ehitise osa võõrandamisega saab tegemist olla üksnes siis, kui selle võõrandatud osa saab kasutusele võtta. Sellise olukorraga on tegemist siis, kui võõrandamine toimub etappide kaupa, nt elamuna eri korterite võõrandamise korral.
27
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et NSS on seisukohal, et niipea, kui neile 16 krundile vundamendi rajamine algas, sai neist kruntidest õiguslikus tähenduses „ehitusmaa“ asemel „ehitis, ehitise osa või ehitise alune maa“. Vaidlust ei ole selles, et asjaomastel kruntidel asuvad vundamendid olid täielikult kasutuskõlblikud nende kruntide võõrandamise ajal 2015. aastal.
28
Vundament on hõlmatud käibemaksudirektiivi artikli 12 tähenduses „ehitise“ väga laia mõistega, mille alla kuulub „igasugune maaga püsivalt ühendatud rajatis“. NSS leiab, et käibemaksumääruse artikliga 54, millega on lisatud tingimus, et rajatis peab olema „valmis ehitatud [selle] kavandatud otstarbel“, on seda mõistet käibemaksudirektiiviga vastuolus piiratud.
29
Lõpuks väidab NSS, et käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 2 kolmandas lõigus ette nähtud esmase kasutuselevõtu kriteeriumi ja alternatiivsete kriteeriumide eesmärk on määrata kindlaks hetk, mil ehitise ja maatüki võõrandamise võib käibemaksuga maksustada, mitte hetk, mil rajatisest saab „ehitis“.
30
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul ei ole Euroopa Kohtu praktikale tuginedes võimalik otsustada, kas maatükki, millele on rajatud vundament sellele elamu ehitamise eesmärgil, tuleb käibemaksu kontekstis käsitada ehitusmaana või on tegemist hoopis ehitise, ehitise osa või või ehitise aluse maaga.
31
Neil asjaoludel otsustas Vestre Landsret (läänepiirkonna apellatsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas põhikohtuasjas käsitletavatel asjaoludel on [käibemaksudirektiivi] artikli 135 lõike 1 punktiga j ja artikli 12 lõike 1 punktiga a koostoimes [selle direktiivi] artikli 135 lõike 1 punktiga k ja artikli 12 lõike 1 punktiga b kooskõlas see, et liikmesriik loeb käibemaksuga maksustatavaks ehitusmaa müügiks niisuguse kinnisasja võõrandamist, millele on võõrandamise ajaks rajatud vundament ja millele alles hiljem püstitab elamu hilisem omanik?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
32
Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas käibemaksudirektiivi artiklit 12 tuleb tõlgendada nii, et selle sätte tähenduses „ehitusmaa“ võõrandamisena võib käsitada sellise maatüki võõrandamise tehingut, millel võõrandamise hetkel on üksnes elamu vundament.
33
Alustuseks tuleb meenutada, et käibemaksudirektiiviga on kehtestatud ühine käibemaksusüsteem, mis põhineb maksustatavate tehingute ühetaolisel määratlusel (16. novembri 2017. aasta kohtuotsus Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).
34
Vastavalt nimetatud direktiivi artikli 2 lõike 1 punktile a maksustatakse käibemaksuga kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb.
35
Selle direktiivi artikli 9 lõike 1 kohaselt on „maksukohustuslane“ iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.
36
Käibemaksudirektiivis on seega majandustegevusega tegelevate isikute käibemaksukohustuslasena kvalifitseerimise üldiste kriteeriumidena lähtutud majandustegevuse tulu saamisele suunatusest ja regulaarsusest. Neid kriteeriume on siiski kohandatud seoses kinnisasjadega tehtavate tehingutega, kuivõrd käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 1 kohaselt võivad liikmesriigid lugeda maksukohustuslaseks ka isikud, kes vaid juhuti teevad ehitise, ehitise osa või ehitise aluse maa enne esmast kasutuselevõttu võõrandamise tehinguid (artikli 12 lõike 1 punkt a) või ehitusmaa võõrandamise tehinguid (artikli 12 lõike 1 punkt b) (vt selle kohta 16. novembri 2017. aasta kohtuotsus Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punkt 27).
37
Käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 3 kohaselt loetakse selle artikli lõike 1 punkti b kohaldamisel „ehitusmaaks“ rajatisteta või ehitamiseks ettevalmistatud maa, mis vastab liikmesriikide vastavatele määratlustele.
38
Liikmesriikide kaalutlusõigust seoses mõistega „ehitusmaa“ on käibemaksudirektiivis siiski piiratud. Liikmesriigid on kohustatud järgima selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punkti k eesmärki, milleks on vabastada käibemaksust ainult niisuguse rajatisteta maa võõrandamine, mis ei ole mõeldud selleks, et sinna ehitatakse hoone (vt selle kohta 30. septembri 2021. aasta kohtuotsus Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punktid 34 ja 50 ning seal viidatud kohtupraktika).
39
Lisaks on mõiste „ehitusmaa“ määratlus piiratud ka mõiste „ehitis“ ulatusega, sest liidu seadusandja on selle mõiste käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 2 esimese lõigus määratlenud väga laialt nii, et sellega on hõlmatud „igasugune maaga püsivalt ühendatud rajatis“ (4. septembri 2019. aasta kohtuotsus KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 54, ja 30. septembri 2021. aasta kohtuotsus Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 51).
40
Sellest järeldub, et „ehitusmaaks“ ei saa kvalifitseerida maatükki, millel on rajatis, mis tuleb kvalifitseerida „ehitiseks“ eelnimetatud sätte tähenduses.
41
Käesoleval juhul ei ole vaidlust selle üle, et võõrandamise kuupäeval olid põhikohtuasjas kõne all olevatel maatükkidel üksnes elamute vundamendid. Seega tuleb kindlaks teha, kas asjaomane vundament on sellisena „ehitis“ või „ehitise osa“ käibemaksudirektiivi artikli 12 tähenduses, millisel juhul ei saa neid maatükke enam pidada „ehitusmaaks“.
42
Eelotsusetaotlusest selgub, et selles küsimuses selguse saamine on vajalik, kuna ehitusmaa võõrandamine on käibemaksuga maksustatud. Seevastu kohaldas Taani Kuningriik – ehkki põhimõtteliselt on ka ehitise või ehitise osa võõrandamine käibemaksuga maksustatud – esiteks kuni 31. detsembrini 2010 käibemaksudirektiivi artikli 371 alusel kõigi kinnisvara võõrandamise tehingute puhul maksuvabastust ja teiseks on see maksuvabastus vastavalt riigisisesele õigusele endiselt kohaldatav selliste ehitiste võõrandamisele, mille ehitamist on selle kuupäeva seisuga alustatud. Kuna põhikohtuasjas käsitletavatele maatükkidele rajatud vundamendid valati 2010. aastal, on nende maatükkide võõrandamine NSSi hinnangul käibemaksust vabastatud.
43
Sellega seoses tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu lahendi kohaselt on käibemaksudirektiivi artikli 12 lõikes 3 selgelt sätestatud, et ka ehitamiseks ettevalmistatud maa kuulub mõiste „ehitusmaa“ alla, kui liikmesriik on selle nii määratlenud. Teisisõnu ei saa maatükki ehitamiseks ettevalmistavate paigaldiste nagu elektri-, gaasi-, vee- jt võrguühenduste rajamine tingida maatüki õigusliku kvalifikatsiooni muutumist nii, et edaspidi on tegemist „ehitisega“, st maaga eelkõige vundamendi abil püsivalt ühendatud rajatisega (30. septembri 2021. aasta kohtuotsus Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 57).
44
Lisaks tuleb märkida, et kuigi käibemaksudirektiivi artikli 12 lõikes 2 on ehitis määratletud väga laialt kui „igasugune maaga püsivalt ühendatud rajatis“, on selles sättes siiski viidatud selle direktiivi artikli 12 lõike 1 punktile a, milles on mainitud „ehitise või ehitise osade võõrandamist enne esmast kasutuselevõttu“. Seega ei saa järeldada, et „ehitise“ mõistega on hõlmatud pelgad võrguühenduste paigaldised (30. septembri 2021. aasta kohtuotsus Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 58).
45
Euroopa Kohus on seega käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 2 mõiste „ehitis“ väga laia tähenduse kontekstis rõhutanud viidet selle direktiivi artikli 12 lõike 1 punktile a, milles on ette nähtud elamu „esmase kasutuselevõtu“ kriteerium.
46
Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis j on omakorda ette nähtud ehitise võõrandamise käibemaksuvabastus, välja arvatud direktiivi artikli 12 lõike 1 punktis a nimetatud juhtudel. Niisiis on nende sätetega tegelikult ette nähtud vahetegu vanade ehitiste – mille müük on üldjuhul käibemaksust vabastatud – ja uute ehitiste vahel, mille müük on käibemaksuga maksustatud sõltumata sellest, kas see toimub regulaarse majandustegevuse raames või juhuti (9. märtsi 2023. aasta kohtuotsus État belge ja Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika).
47
Kõnealuste sätete ratio legis on vana ehitise müügi korral lisandväärtuse suhteline puudumine (9. märtsi 2023. aasta kohtuotsus État belge ja Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika), erinevalt uue ehitise müügist, mille puhul lisandväärtuse moodustab ehitustöö, millega kaasneb materiaalse tegelikkuse oluline muutmine selle tõttu, et rajatisteta kinnisasja ehk elamiseks kõlbmatu maatüki asemel on edaspidi eluhoone (16. novembri 2017. aasta kohtuotsus Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punkt 55).
48
Nagu nähtub nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23) ettevalmistavatest dokumentidest, mis on olulised käibemaksudirektiivi tõlgendamisel, tuleb käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis j sätestatud maksuvabastuste kontekstis ehitise „esmase kasutuselevõtu“ kriteeriumi mõista nii, et see tähistab asja esimest korda kasutamist selle omaniku või üürniku poolt. Neis ettevalmistavates dokumentides on täpsustatud, et see kriteerium valiti selleks, et määrata kindlaks hetk, mil kaupa tuleb käsitada tootmisprotsessi läbimise järel valmina tarbimissektorisse suunamiseks (16. novembri 2017. aasta kohtuotsus Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punkt 41).
49
Käesoleva kohtuotsuse punktides 43–48 viidatud kohtupraktikat arvestades tuleb sedastada, et elamu vundamenti ei saa kvalifitseerida „ehitiseks“ või „ehitise osaks“ käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 1 punkti a tähenduses.
50
On tõsi, et ehitise vundament on selle ehitise üks koostisosa ja võib seega tavakeele tähenduse kohaselt olla „ehitise osa“.
51
Ka on käibemaksudirektiivi artikli 12 lõikes 2 esimeses lõigus olev ehitise määratlus väga lai, hõlmates „igasugust maaga püsivalt ühendatud rajatist“. Seega ei saa välistada, et seda määratlust eraldiseisvana saab tõlgendada nii, et vundament on sellega hõlmatud.
52
Ent nagu rõhutas Euroopa Kohus 30. septembri 2021. aasta kohtuotsuses Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 58), on selles sättes viide kõnealuse direktiivi artikli 12 lõike 1 punktile a, milles on kasutatud „esmase kasutuselevõtu“ kriteeriumi.
53
Nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 48, tuleb seda kriteeriumi mõista nii, et see tähistab omaniku või rentniku poolt asja esimest korda kasutamist, võttes arvesse, et liidu seadusandja on sellena määratlenud hetke, mil kauba saab tootmisprotsessi läbimise järel valmina tarbimissektorisse suunata.
54
Ent pelka elamu vundamenti ei saa sellise määratluse kohaselt „kasutusse võtta“. Asjaomase vundamendi rajamisega ei päädi pealegi ehitise rajamise protsess ja ehitist ei suunata tarbimissektorisse.
55
Nimelt peab käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 1 punkti a kohaselt olema võimalik kasutusse võtta isegi „ehitise osa“ ja seega peab see olema tootmisahela läbinud, millega on tegemist näiteks juhul, kui mitmest osast või üksusest – nagu korterid – koosnev ehitis on rajatud etapi kaupa nii, et mõned neist osadest või üksustest võivad juba olla kasutusse võetud, ehkki teised osad on veel ehitusjärgus. Sellega seoses on Euroopa Kohus juba rõhutanud, et arvesse tuleb võtta kinnisasja tegelikku kasutamist võõrandamise hetkel (vt selle kohta 4. septembri 2019. aasta kohtuotsus KPC, C‑71/18, EU:C:2019:660, punktid 43, 45 ja 48 ning seal viidatud kohtupraktika).
56
Liiatigi võivad liikmesriigid vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 2 kolmandale lõigule kohaldada muid kriteeriume peale esmase kasutuselevõtu, näiteks ajavahemikku, mis on kulunud ehitise valmimisest esmase võõrandamiseni või ajavahemikku, mis on kulunud esmasest kasutuselevõtust järgmise võõrandamiseni, tingimusel et selline ajavahemik ei ole pikem kui vastavalt viis ja kaks aastat.
57
Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktis 46 viidatud kohtupraktikast, on nende alternatiivsete kriteeriumide eesmärk sarnaselt esmase kasutuselevõtu kriteeriumiga eristada uusi ehitisi, mis on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatavad, vanadest ehitistest, mis on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti j kohaselt käibemaksust vabastatud.
58
Esimene mainitud alternatiivne kriteerium on seotud „ehitise valmimisega“, see tähendab sündmusega, mis leiab aset oluliselt hiljem kui esimene etapp ehk vundamendivalu. Teise alternatiivse kriteeriumi puhul on omakorda kasutatud käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 1 punktis a ette nähtud üldjuhul kohaldatavat kriteeriumi ehk „esmase kasutuselevõtu“ kriteeriumi ning seda tuleb tõlgendada sarnaselt viimati mainitud kriteeriumiga.
59
Samuti on NSS ja muud kolm põhikohtuasja kostjateks olevat äriühingut oma kirjalikes seisukohtades tuginenud mitmele Euroopa Kohtu otsusele, et põhjendada oma tõlgendust, mille kohaselt vundament kujutab endast ehitist käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 2 esimese lõigu tähenduses. Siiski ei võimalda ükski neist kohtuotsustest seada kahtluse alla käesoleva kohtuotsuse punktis 49 esitatud tõlgendust.
60
Esiteks tuleb märkida, et Euroopa Kohus on nimelt 30. septembri 2021. aasta kohtuotsuses Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 57) sedastanud, et maatükki ehitamiseks ettevalmistavate paigaldiste nagu elektri-, gaasi-, vee- jt võrguühenduste rajamine ei saa tingida sellise maatüki õigusliku kvalifikatsiooni muutumist nii, et edaspidi on tegemist „ehitisega“, st maaga eelkõige vundamendi abil püsivalt ühendatud rajatisega. Nõnda kinnitas Euroopa Kohus lihtsalt seda, et vundament on rajatise selle aluse maaga ühendamise vahend, mitte aga seda, et vundament kui selline on ehitis.
61
Teiseks peab paika, et 8. juuni 2000. aasta kohtuotsuses Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, punktid 46 ja 54) kinnitas Euroopa Kohus seoses ehitisega, mis koosnes valminud vundamendist ja osaliselt valmis põrandaplaadist, et tegemist on ehitise, ehitise osa või ehitise aluse maa võõrandamisega enne selle esmast kasutuselevõttu. Siiski ei puudutanud see kohtuasi – nagu NSS ja teised kolm põhikohtuasja kostjast äriühingut oma kirjalikes seisukohtades möönavad – siiski mõistete „ehitis“ või „ehitise osa“ tõlgendamist kuuenda direktiivi 77/388 artikli 4 lõike 3 esimese lõigu tähenduses, mis oli selles direktiivis käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 2 esimese lõiguga samaväärne säte, mistõttu ei ole see Euroopa Kohtu täiendav sedastus piisav, et kummutada viimati nimetatud sätte tõlgendamisest tulenevad järeldused, mis on esitatud eelkõige käesoleva kohtuotsuse punktides 52–55.
62
Lõpuks on Euroopa Kohus 16. jaanuari 2003. aasta kohtuotsuses Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23, punktid 32 ja 33) tõdenud, et maapinnale valatud betoonplaadile rajatud betoonvundamendile püstitatud ühe- või kahekorruseline ehitis on „kinnisasja oluline osa“, isegi kui see on lahtivõetav ja ümberpaigutatav. Niisiis puudutab see Euroopa Kohtu hinnang valmis ehitist, mitte selle vundamenti.
63
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 12 tuleb tõlgendada nii, et selle sätte tähenduses „ehitusmaa“ võõrandamisega on tegemist sellise maatüki võõrandamise tehingu puhul, millel on võõrandamise hetkel on üksnes elamu vundament.
Kohtukulud
64
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (seitsmes koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 12
tuleb tõlgendada nii, et
selle sätte tähenduses „ehitusmaa“ võõrandamisega on tegemist sellise maatüki võõrandamise tehingu puhul, millel on võõrandamise hetkel on üksnes elamu vundament.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: taani.