62024CC0092
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2025 m. kovo 27 d. (
1
)
Sujungtos bylos C‑92/24–C‑94/24
Banca Mediolanum SpA ir kt.
prieš
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia
(Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Lombardijos–Milano antrosios instancijos mokesčių teismas, Italija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Direktyva dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva) – Vengtino dvigubo apmokestinimo mastas – 50 % iš patronuojamosios bendrovės gautų dividendų įtraukimas į regioninio gamybinės veiklos mokesčio (IRAP) bazę – IRAP panašumas į pelno mokestį, kuriuo apmokestinamos korporacijų pajamos“
I. Įvadas
1.
Kelias link visoje Sąjungoje bendros pelno mokesčio sistemos yra ilgas ir sunkus. Nors tokia sistema, kurią dar reikia sukurti, nurodyta jau 1990 m. Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 4 ir 5 dalyse (tuomet dar – Direktyvos 90/435/EEB (
2
) 4 straipsnio 3 dalyje), kol kas valstybėms narėms nepavyko susitarti. Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvoje susitarta tik dėl kai kurių aspektų, susijusių su tuo, kad vienoje valstybėje narėje apmokestintas patronuojamosios bendrovės pelnas negali būti jį paskirstant apmokestinamas dar kartą kitoje valstybėje narėje kaip jį gaunančios patronuojančiosios bendrovės pajamos.
2.
Taigi siekiama išvengti tarpvalstybinio dvigubo dviejų pagal bendrovių teisę susijusių bendrovių pelno apmokestinimo. Šioje byloje Teisingumo Teismas turi išaiškinti, koks yra dvigubo apmokestinimo, kurio turi būti išvengiama, mastas. Ar turi būti išvengiama bet kokio kito paskirstytų dividendų apmokestinimo, ar kalbama „tik“ apie dvigubo apmokestinimo pelno mokesčiu (ar panašiu mokesčiu) išvengimą?
3.
Kaip ir daugelyje valstybių narių, Italijoje yra ne tik tiesioginis mokestis, kurį moka korporacijos ir kuris (visiškai ar iš dalies) siejamas su gautomis pajamomis (pavyzdžiui, Vokietijoje egzistuoja verslo mokestis). Šiuo atveju kalbama apie Italijos regioninį gamybinės veiklos mokestį (imposta regionale sulle attivita’ produttive; toliau – IRAP), kuris taikomas nuo dešimtojo dešimtmečio pabaigos, taigi priimant Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos naują redakciją 2011 m. jau egzistavo. Bankų atveju į šio mokesčio bazę įtraukiama 50 % dividendų pajamų. Taigi regione reziduojantis bankas, kaip patronuojančioji bendrovė, neturi mokėti kito pelno mokesčio už gautus dividendus, nes Italija Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą šiuo aspektu yra perkėlusi į nacionalinę teisę. Vis dėlto šie dividendai iš dalies apmokestinami IRAP, kurį Italijoje turi mokėti visi komercinę veiklą vykdantys asmenys. Jei jie yra korporacijos, IRAP taikomas greta pelno mokesčio. Taip šie dividendai (netiesiogiai) apmokestinami dar kartą.
4.
Gauti dividendai gali būti apmokestinami ir kitų rūšių mokesčiais. Pavyzdžiui, jei būtų taikomas turto mokestis (Italijoje jis panaikintas 1993 m.), jie būtų įtraukiami į šio mokesčio bazę. Taip pat, jei patronuojančioji bendrovė iš savo pelno (kuris apima gautus dividendus) pirktų žemės sklypą, dividendai būtų netiesiogiai apmokestinami žemės įsigijimo mokesčiu.
5.
Kuo daugiau valstybėje narėje yra skirtingų mokesčių rūšių, tuo didesnė tikimybė, kad gauti dividendai bus bent jau netiesiogiai apmokestinami vienu iš tų kitų mokesčių ir atsiras tam tikras dvigubas apmokestinimas. Taigi šioje byloje reikia atsakyti į klausimą, ar pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą valstybėms narėms turėtų būti draudžiama ne tik tarptautiniu mastu veikiančių bendrovių grupių patronuojančiąsias bendroves dar kartą apmokestinti pelno mokesčiu (ar panašiu mokesčiu), bet ir tokias bendrovių grupėms priklausančias bendroves apmokestinti turto mokesčiu, žemės įsigijimo mokesčiu arba kitu egzistuojančiu nesuderintu mokesčiu, kai į to mokesčio bazę įtraukiami visi gauti dividendai ar jų dalis.
6.
Šis klausimas yra jautrus, nes atsakymas galiausiai priklauso nuo valstybių narių fiskalinės kompetencijos, o ji tiesioginių mokesčių teisės srityje, išskyrus kelias išimtis, kaip tik nėra apribota suderintomis teisės normomis. Kol kas politiniu lygmeniu nepavyko susitarti ir dėl bendros pelno mokesčio sistemos. Galbūt Sąjungoje, kuri, remiantis ESS 2 straipsniu, grindžiama demokratijos ir teisinės valstybės vertybėmis, kilus abejonių nuspręsti dėl platesnio valstybių narių fiskalinės autonomijos apribojimo pirmiausia turėtų būti paliekama teisėkūros institucijoms.
II. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
7.
Direktyva 2011/96/ES (
3
) (toliau, taip pat pirma – Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva), remiantis jos 3 konstatuojamąja dalimi, siekiama neapmokestinti patronuojamųjų bendrovių patronuojančiosioms bendrovėms mokamų dividendų ir kitų pelno paskirstymų mokesčiais, išskaičiuojamais prie šaltinio, bei panaikinti tokių pajamų dvigubą apmokestinimą patronuojančiosios bendrovės lygiu.
8.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 2 straipsnio a punkto iii papunktyje nustatyta:
„Šioje direktyvoje taikomos šios apibrėžtys:
a)
„valstybės narės bendrovė“ – tai bet kuri bendrovė, kuri:
<…>
iii)
be to, jai nustatyta prievolė mokėti vieną I priedo B dalyje išvardytų mokesčių be galimybės pasirinkti arba būti atleistai, arba kurį nors kitą mokestį, kuris pakeistų bet kurį iš tų mokesčių.“
9.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnyje nustatyta:
„1.   Kai patronuojanti bendrovė ar jos nuolatinė buveinė dėl patronuojančios bendrovės ryšių su savo dukterine bendrove gauna paskirstytąjį pelną, išskyrus dukterinės bendrovės likvidavimo atvejį, patronuojančios bendrovės valstybė narė ir jos nuolatinės buveinės valstybė narė:
a)
tokio pelno neapmokestina tiek, kiek dukterinė bendrovė tokio pelno neatskaito, ir tokį pelną apmokestina tiek, kiek dukterinė bendrovė tokį pelną atskaito; arba
b)
tokį pelną apmokestina, suteikdama patronuojančiai bendrovei ir jos nuolatinei buveinei teisę atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą bendrovių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė bendrovė ir žemesnės grandies dukterinė bendrovė, laikantis nuostatos, kad kiekvienos grandies bendrovė ir jos žemesnės grandies dukterinė bendrovė atitinka 2 straipsnyje pateiktas sąvokų apibrėžtis ir 3 straipsnyje numatytus reikalavimus, neviršijant atitinkamo priklausančio mokėti mokesčio sumos.
<…>
3.   Kiekviena valstybė narė pasilieka galimybę numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai, susiję su turima kapitalo dalimi, ir visi nuostoliai, atsiradę dėl dukterinės bendrovės pelno paskirstymo, negali būti išskaitomi iš patronuojančios bendrovės apmokestinamo pelno.
Jeigu tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5 % dukterinės bendrovės paskirstyto pelno.
4.   1 ir 2 dalys taikomos iki bendros bendrovių apmokestinimo sistemos įsigaliojimo dienos.
5.   Taryba, spręsdama pagal specialią teisėkūros procedūrą ir pasikonsultavusi su Europos Parlamentu bei Ekonomikos ir socialinių reikalų komitetu, vieningai tinkamu laiku patvirtina taisykles, taikomas nuo faktinio bendros bendrovių apmokestinimo sistemos įsigaliojimo dienos.“
10.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 7 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„1. Šioje direktyvoje vartojamas terminas „mokestis prie šaltinio“ netaikomas įmonių pelno mokesčio išankstiniam mokėjimui arba mokėjimui avansu (précompte), kurį dukterinė bendrovė, skirstydama pelną savo patronuojančiai bendrovei, moka valstybei narei.“
11.
Tarp I priedo B dalyje nurodytų mokesčių yra, pavyzdžiui:
–
Körperschaftssteuer (pelno mokestis) Vokietijoje,
–
imposta sul reddito delle società Italijoje.
B.
Italijos teisė
12.
1997 m. gruodžio 15 d. Įstatyminiame dekrete Nr. 446 reglamentuojamas regioninis gamybinės veiklos mokestis (IRAP). Pagal Įstatyminio dekreto Nr. 446 2 straipsnį IRAP objektas yra įprastinis savarankiškos veiklos, susijusios su prekių gamyba ar prekyba jomis arba paslaugų teikimu, vykdymas. Pagal šią nuostatą bendrovių arba subjektų vykdoma veikla bet kuriuo atveju yra mokesčio objektas.
13.
Remiantis internete prieinama Bolcano autonominės provincijos (Pietų Tirolis, Italija) informacija (
4
), bet kuris asmuo, vykdantis komercinę veiklą Bolcano provincijoje, šiuo aspektu yra apmokestinamasis asmuo, net jei jis įsisteigęs ne šiame regione. IRAP taikomas netgi viešosios teisės subjektų institucinės veiklos vykdymui. Apmokestinama turi būti apmokestinamojo asmens gauta grynoji gamybos vertė. Šiuo tikslu mokesčių teisėje įprastas pelnas pakoreguojamas tam tikromis pozicijomis, pavyzdžiui, finansinės veiklos rezultatu (t. y. finansinėmis išlaidomis ir pajamomis) arba personalo išlaidomis.
14.
Remiantis Įstatyminio dekreto Nr. 446 3 straipsnio a ir e punktais, prie IRAP apmokestinamų asmenų priskiriamos „pagal Italijos teisę įsisteigusios bendrovės, t. y. „società per azioni“, „società in accomandita per azioni“, „società a responsabilità limitata“, „società cooperative“, „società di mutua assicurazione“, taip pat viešosios ir privačios teisės subjektai, kurių veikla visiškai arba daugiausia yra komercinio pobūdžio“. 2014 m. IRAP dar buvo taikomas individualioms įmonėms ir laisvųjų profesijų atstovams.
15.
Įstatyminio dekreto Nr. 446 4 straipsnyje IRAP bazė apibrėžiama kaip „grynoji gamybos vertė, gaunama iš regione vykdomos veiklos“.
16.
Įstatyminio dekreto Nr. 446 6 straipsnyje nustatyta, kad IRAP bazė bankams ir kitiems finansų tarpininkams nustatoma pagal toliau nurodytų pelno ir nuostolio ataskaitos straipsnių algebrinę sumą:
a)
banko grynojo pelno, sumažinto 50 % dividendų;
b)
90 % funkcinio naudojimo materialiojo ir nematerialiojo turto amortizacijos;
c)
90 % kitų valdymo sąnaudų;
c-bis) grynosios vertės korekcijų ir pajamų iš vertės korekcijų, susijusių su kreditų, kurie balanse nurodyti kaip vartojimo kreditai, vertės sumažėjimu.
17.
Atitinkamai 50 % dividendų, kuriuos Italijoje reziduojantiems bankams paskirsto kitose Sąjungos valstybėse narėse reziduojančios patronuojamosios bendrovės, įtraukiama į IRAP bazę, jei tie dividendai įtraukti į banko grynąjį pelną.
18.
Remiantis internete prieinama Bolcano autonominės provincijos (Pietų Tirolis) informacija (
5
), įprastas mokesčio tarifas yra 3,3 %, draudimo bendrovėms taikomas mokesčio tarifas – 5,8 %, viešojo administravimo subjektams – 8,5 %. Pagal įstatyminio dekreto 16 straipsnio 1-bis ir 3 dalis bankams ir kitiems finansų tarpininkams taikomas 4,65 % IRAP tarifas, o regionai jį gali pakeisti ne daugiau kaip 0,92 %.
19.
Tokie bankai ir kiti finansų tarpininkai neturi teisės iš IRAP atskaityti (užsienyje taikomo) pelno mokesčio dalies, kurią sumokėjo patronuojamosios bendrovės savo rezidavimo valstybėje.
III. Trys pagrindinės bylos
20.
2014 mokestiniais metais (
6
)Banca Mediolanum S.p.A. (toliau – bankas) priklausė kelių bendrovių kapitalo dalys; šios bendrovės buvo vienos iš Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos I priedo A dalyje nurodytų formų, jų rezidavimo vieta mokesčių tikslais buvo Airijoje, Liuksemburge ir Ispanijoje ir čia jos buvo apmokestinamos pelno mokesčiu.
21.
2014 mokestiniais metais bankas iš minėtų patronuojamųjų bendrovių gavo iš viso 231912007,51 EUR dividendų. Patronuojamosios bendrovės savo buveinės vietoje neišskaičiavo mokesčio prie pajamų šaltinio už bankui išmokėtus dividendus, nes buvo tenkinamos visos Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnyje nustatytos sąlygos.
22.
Bankas šiuos dividendus nurodė kaip pajamas ir įtraukė į savo grynąjį pelną. 5 % minėtų dividendų sumos pagal TUIR (Suvestinis pajamų mokesčių tekstas) 89 straipsnį jis įtraukė į 2014 mokestinių metų pajamas, apmokestinamas pelno mokesčiu (IRES).
23.
Bankas yra finansų tarpininkas, kaip tai suprantama pagal Įstatyminio dekreto Nr. 446 6 straipsnį. Dėl to jis pateiktoje 2014 mokestinių metų IRAP deklaracijoje į šio mokesčio bazę įtraukė ir 50 % minėtų dividendų sumos. Taip dėl IRAP, taikant 5,57 % tarifą, atsirado papildoma mokesčio skola.
24.
2019 m. birželio 4 d. bankas pateikė Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate (Mokesčių inspekcijos Lombardijos regiono direktoratas, toliau – mokesčių administratorius) prašymą grąžinti sumokėtą IRAP, nes, jo manymu, Įstatyminio dekreto Nr. 446 6 straipsnio 1 dalimi pažeidžiamas Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnis, pagal kurį dividendai, patronuojamųjų bendrovių išmokami patronuojančiosioms bendrovėms, negali būti apmokestinami didesniu tarifu nei 5 % jų sumos.
25.
2020 m. spalio 16 d. sprendimu mokesčių administratorius netenkino prašymo. Motyvuose jis visų pirma nurodė, kad Įstatyminio dekreto Nr. 446 6 straipsnis neprieštarauja direktyvos 4 straipsniui, nes pastarasis taikomas ne IRAP, o tik (korporacijų) pajamų mokesčiui.
26.
2020 m. gruodžio 15 d. pareikštu ieškiniu bankas šį sprendimą apskundė teismui. Milano mokesčių teismas atmetė ieškinį motyvuodamas tuo, kad Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnyje nustatytas draudimas netaikomas IRAP. 2023 m. sausio 31 d. pateiktu apeliaciniu skundu bankas šį sprendimą apskundė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
IV. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme
27.
Tokiomis aplinkybėmis Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Lombardijos regiono antrosios instancijos mokesčių teismas, Italija) sustabdė bylos nagrinėjimą ir pateikė Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar Įstatyminio dekreto Nr. 446/1997 6 straipsnio 1 dalyje nustatytas Italijos Respublikos reikalavimas apmokestinti IRAP mokesčiu 50 % dividendų, kuriuos gauna Italijoje reziduojantys finansų tarpininkai, pagal 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyvą 2011/96/ES laikytini patronuojančiosiomis bendrovėmis, o išmoka kitose Europos Sąjungos valstybėse narėse reziduojančios bendrovės, pagal šią direktyvą laikytinos patronuojamosiomis bendrovėmis, neleidžiant patronuojančiosioms bendrovėms iš IRAP atskaityti pelno mokesčio dalies, tenkančios patronuojamųjų bendrovių išmokėtiems dividendams, neprieštarauja draudimui apmokestinti pelno, kurį patronuojančiosios bendrovės, reziduojančios vienoje valstybėje narėje, gavo iš patronuojamųjų bendrovių, reziduojančių kitose valstybėse narėse, dalį, kuri būtų didesnė nei 5 % atitinkamos sumos, nustatytos minėtos direktyvos 4 straipsnyje?“
28.
Procese Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė Banca Mediolanum, Italija ir Europos Komisija. Teisingumo Teismas nusprendė nerengti teismo posėdžio, kaip numatyta Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalyje.
V. Teisinis vertinimas
29.
Kiek sudėtingai suformuluotą klausimą, į kurį šioje byloje turi atsakyti Teisingumo Teismas, galima apibendrinti taip: ar Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnyje nustatytas draudimas apmokestinti patronuojančiosios bendrovės gautą paskirstytąjį pelną apima tik tiesioginį dvigubą apmokestinimą pelno mokesčiu (ar panašiu mokesčiu) ar ir netiesioginį dvigubą apmokestinimą kitu mokesčiu (šiuo atveju – IRAP), į kurio mokesčio bazę įtraukiama tokių dividendų dalis?
30.
Nesiginčijama dėl to, kad Italija Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą pelno mokesčio aspektu į nacionalinę teisę perkėlė tinkamai (tokie dividendai apmokestinami tik 5 %), todėl tai reikštų, kad tokių dividendų pajamoms taikomas apmokestinimas, viršijantis Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 3 dalyje numatytą didžiausią 5 % sumą.
A.
Įžanginės pastabos
31.
Iš Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 konstatuojamosios dalies matyti, kad direktyva siekiama išvengti dvigubo patronuojamosios bendrovės savo patronuojančiajai bendrovei paskirstyto pelno apmokestinimo patronuojančiosios bendrovės lygmeniu.
32.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje valstybėms narėms leidžiama šiuo tikslu pasirinkti tarp dviejų sistemų – atleidimo nuo mokesčio ir atskaitymo taikymo. Vis dėlto direktyvos 4 straipsnio 3 dalyje nustatyta, jog valstybės narės gali numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai, susiję su turima kapitalo dalimi, ir visi nuostoliai, atsiradę dėl patronuojamosios bendrovės pelno paskirstymo, negali būti išskaitomi iš patronuojančiosios bendrovės apmokestinamo pelno. Be to, iš šios nuostatos matyti, kad jeigu tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5 % patronuojamosios bendrovės paskirstyto pelno.
33.
Taigi direktyvos 4 straipsniu – išskyrus minėtus 5 % – siekiama užkirsti kelią tam, kad patronuojamosios bendrovės nerezidentės patronuojančiajai bendrovei rezidentei paskirstytas pelnas pirmiausia būtų apmokestinamas patronuojamosios bendrovės lygmeniu jos buveinės valstybėje, o paskui – patronuojančiosios bendrovės lygmeniu jos buveinės valstybėje (
7
).
34.
Pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 ir 5 straipsnius priimamas esminis sprendimas dėl įgaliojimų apmokestinti patronuojamosios bendrovės pelną suteikimo (
8
). Iš principo tik valstybei narei, kurioje yra patronuojamoji bendrovė, suteikiama teisė apmokestinti pastarosios pelną. Taip siekiama užtikrinti, kad pelno paskirstymas, patenkantis į Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos taikymo sritį, mokesčių požiūriu būtų neutralus (
9
). Tas pats vienodai taikytina ir bendrovių grandinių atveju, nes siekiama išvengti dvigubo ir (arba) daugkartinio apmokestinimo paskirstant pelną patronuojančiajai bendrovei per patronuojamųjų bendrovių grandinę (
10
).
35.
Taigi su Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva nesuderinama situacija, kai bendrovės pelnas bendrovių grandinėje aukščiau esančios bendrovės lygmeniu apmokestinamas labiau, nei leidžiama pagal direktyvos 4 straipsnį. Tuomet negali turėti reikšmės tai, ar ši mokesčių našta atsiranda gaunant dividendus, ar juos perskirstant (
11
). Kitoks aiškinimas reikštų, kad valstybė narė galėtų išvengti iš direktyvos kylančių įsipareigojimų tiesiog pakeisdama mokesčių rinkimo metodą. Dėl šios priežasties su šia direktyva buvo nesuderinamas Belgijos fairness tax, kuris tam tikromis aplinkybėmis, perskirstant dividendus, nulemdavo paskesnį patronuojančiajai bendrovei taikomo pelno mokesčio padidinimą (
12
).
36.
Nepaisant apmokestinimo momento (gaunant dividendus ar juos perskirstant), kalbant apie atitinkamą paskirstymą, visada turi būti įvykdytos kitos direktyvos taikymo sąlygos pagal jos 1–3 straipsnius (
13
). Tai suponuoja, kad yra dvigubas apmokestinimas, kurio siekiama išvengti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva.
B.
Kokio reikšmingo dvigubo apmokestinimo siekiama išvengti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva?
37.
Taigi kyla šioje byloje lemiamą reikšmę turintis klausimas dėl reikšmingo dvigubo apmokestinimo, kurio siekiama išvengti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 ir 5 straipsniais.
38.
Remiantis Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 konstatuojamąja dalimi, direktyva siekiama patronuojamųjų bendrovių savo patronuojančiosioms bendrovėms išmokamų dividendų ir kito paskirstomo pelno neapmokestinti mokesčiais prie šaltinio ir pašalinti dvigubą tokių pajamų apmokestinimą jas gaunančios patronuojančiosios bendrovės lygmeniu. Taigi kalbama apie dvigubo dividendų pajamų apmokestinimo išvengimą.
39.
Įprastai dvigubas apmokestinimas visuomet yra susijęs su vienu asmeniu, kuris apmokestinamas du kartus, kai abiejų mokesčių objektas yra tas pats. Klasikinis atvejis yra tuomet, kai darbuotojas pajamų mokestį vieną kartą turi sumokėti darbo vietos valstybėje (pavyzdžiui, Vokietijoje) ir dar kartą – savo gyvenamosios vietos valstybėje (pavyzdžiui, Prancūzijoje). Tokie atvejai paprastai sureguliuojami atitinkamų valstybių sutartimis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.
40.
Vis dėlto, atrodo, sutariama, kad dvigubo apmokestinimo nėra tuomet, kai tas pats darbuotojas Vokietijoje už savo kaip darbuotojo pajamas turi sumokėti pajamų mokestį, o Prancūzijoje jis šias pajamas išleidžia, ir tuomet yra apmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu, arba jas taupo, ir metų pabaigoje atsiranda atitinkamas Prancūzijos turto mokestis. Tiek turto mokesčio, tiek pridėtinės vertės mokesčio objektas yra kitas (pirmojo – turto turėjimas, antrojo – vartojimo prekei skirtos išlaidos).
41.
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva yra susijusi su dviem skirtingais asmenimis (patronuojančiąja bendrove ir patronuojamąja bendrove). Tiek, kiek šia direktyva norima išvengti dvigubo apmokestinimo, susijusio su dviem skirtingais asmenimis, pagal įprastą dvigubo apmokestinimo supratimą turėtų sutapti abu mokesčiai (taikomi patronuojamajai bendrovei ir patronuojančiajai bendrovei).
42.
Tai rodo ir 3 konstatuojamosios dalies formuluotė, kurioje kalbama apie tokias pajamas. Taigi abiejų bendrovių atveju tai turi būti pajamų apmokestinimas. Pagal 4 straipsnio 4 dalį dividendų pajamų atleidimas nuo mokesčio apribojamas iki bendros bendrovių apmokestinimo sistemos įsigaliojimo dienos. Tai akivaizdžiai grindžiama lūkesčiu, kad taikant šią bendrą bendrovių apmokestinimo sistemą dvigubo apmokestinimo bus išvengiama jau pačioje sistemoje. Vis dėlto bendra bendrovių apmokestinimo sistema iš esmės nėra susijusi su jokių kitų rūšių mokesčiais, tik su pelno mokesčiais, taikomais korporacijų pajamoms.
43.
Iš Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 2 straipsnio a punkto iii papunkčio taip pat matyti, kokius mokesčius turėjo omenyje Sąjungos teisės aktų leidėjas, galvodamas apie dvigubo apmokestinimo išvengimą. Šia nuostata direktyvos taikymo sritis išplečiama apimant bendroves, kurioms taikomi I priedo B dalyje nurodyti mokesčiai. Tarp jų yra, be kita ko, Vokietijos Körperschaftsteuer ir Italijos imposta sul reddito delle società. Turto mokestis, pridėtinės vertės mokestis ar gamybinės veiklos mokestis, toks kaip IRAP, ten nėra nurodyti. Vis dėlto 2 straipsnio a punkto iii papunktyje kalbama ir apie kurį nors kitą mokestį, kuris pakeistų bet kurį iš tų mokesčių. Apie pakeitimą galima kalbėti ir tuo atveju, kai tame priede paminėti mokesčiai laiko arba masto aspektu yra pakeičiami iš dalies, tai yra išplečiami ar papildomi.
44.
Taigi viskas susiveda į klausimą, nuo kurio momento galima kalbėti, kad kitas mokestis (šiuo atveju – IRAP) pakeičia arba papildo atitinkamą pelno mokestį dėl to, kad yra į jį panašus. Teisingumo Teismui teko šiuo aspektu nagrinėti jau du atvejus (
14
), kai valstybės narės kitą mokestį taikė greta pelno mokesčio ar papildomai su juo.
45.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, banko ir Komisijos argumentai galiausiai grindžiami vien šiais dviem sprendimais. Remiantis šiais argumentais, Teisingumo Teismas tuose sprendimuose konstatavo, kad pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnį valstybėms narėms draudžiama bet kokios formos apmokestinimą, taigi ne tik pelno mokestį (ar panašų mokestį), taikyti daugiau kaip 5 % patronuojamųjų bendrovių patronuojančiosioms bendrovėms išmokėtų dividendų sumos. Vis dėlto, mano nuomone, toks aiškinimas grindžiamas klaidingu supratimu.
46.
Taip yra dėl to, kad – kaip pagrįstai nurodė Italija – abu sprendimai yra susiję su visiškai kitokio pobūdžio papildomais mokesčiais. Sprendime dėl Belgijos fairness tax nagrinėtu atveju galiausiai atsirasdavo paskesnis patronuojančiajai bendrovei taikomo pelno mokesčio padidinimas, kai ji perskirstydavo gautus dividendus, nors pati pelno mokesčio nemokėdavo arba mokėdavo tik labai nedidelį. Tai buvo ne kas kita, o paskesnis (ir tiesioginis) pelno mokestis, tik siejamas ne su dividendų gavimu, o su jų perskirstymu. Tai, kad toks tiesioginis gautų dividendų apmokestinimas jų perskirstymo momentu nesuderinamas su Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsniu, yra akivaizdu (
15
), tad Teisingumo Teismas būtent taip ir nusprendė (
16
).
47.
Byloje AFEP ir kt. buvo kalbama (taip pat) apie papildomą pelno mokesčio įmoką, konkrečiai – 3 %, kuri buvo taikoma patronuojančiajai bendrovei išmokant dividendus, taigi taip pat – juos perskirstant (
17
). Šio sprendimo 33 punkte Teisingumo Teismas nurodė: „<…> nesvarbu, ar nacionalinė mokesčių priemonė yra laikoma pelno mokesčiu, ar ne. Šiuo klausimu pakanka konstatuoti, kad Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punkto taikymas nepriklauso nuo konkretaus mokesčio.“
48.
Vis dėlto jis ten pat pažymėjo (
18
): „[i]š tiesų šioje nuostatoje numatyta, kad patronuojančiosios bendrovės valstybė narė neapmokestina patronuojamosios bendrovės nerezidentės paskirstyto pelno. Taigi minėta nuostata taip siekiama išvengti to, kad valstybės narės priimtų mokesčių priemones, dėl kurių toks pelnas būtų du kartus apmokestintas patronuojančiosios bendrovės lygiu.“ O sprendimo rezoliucinėje dalyje tai tampa dar aiškiau, nes joje nurodyta, jog Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje draudžiama „<…> [mokesčių priemonė], <…> pagal kurią renkamas mokestis patronuojančiajai bendrovei paskirstant dividendus, įskaitant šios bendrovės gautus dividendus iš patronuojamųjų bendrovių nerezidenčių“.
49.
Taigi ir tuo atveju buvo dvigubas pelno apmokestinimas: pirmiausia taikant pelno mokestį patronuojamajai bendrovei, paskui – paskesnę ir tiesiogiai su dividendų perskirstymu siejamą papildomą pelno mokesčio įmoką patronuojančiajai bendrovei. Tai, kad papildoma pelno mokesčio įmoka, taikoma gautiems dividendams, kai patronuojančioji bendrovė juos išmoka, yra tiesioginis šios bendrovės apmokestinimas, todėl – kai jau buvo apmokestinti leidžiami 5 % – pažeidžiamas Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnis, yra akivaizdu, tad Teisingumo Teismas būtent taip ir nusprendė (
19
). Taigi abu sprendimai – priešingai, nei mano Komisija – yra susiję ne su plačiu Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalies aiškinimu, o su teleologiniu šios nuostatos aiškinimu.
50.
Šiuo atveju nėra nei dividendų (vėlesnio) išmokėjimo, nei papildomo paskesnio pelno mokesčio. Dėl to remiantis minėtais sprendimais negalima daryti išvados, kad bet kurios kitos rūšies mokesčio bazėje į gautus dividendus negali būti atsižvelgiama (pavyzdžiui, į juos būtų atsižvelgiama turto mokesčio atveju). Tiesiog toks kitas mokestis nebuvo šių sprendimų dalykas.
51.
Dėl šios priežasties šiuo atveju nėra reikšmingas kai kuriuose Teisingumo Teismo sprendimuose pateiktas teiginys, kad pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą draudžiamas patronuojančiosios bendrovės gautų dividendų netiesioginis apmokestinimas (
20
). Jis buvo susijęs su teisės norma, kuri galiausiai nulėmė vėlesnį (šiaip jau neapmokestinamų) dividendų apmokestinimą pelno mokesčiu (o ne kitos rūšies mokesčiu). Taigi šis Teisingumo Teismo teiginys taip pat yra susijęs su paskesniu apmokestinimu pelno mokesčiu, o šiuo atveju to nebuvo.
52.
Taigi telieka atsakyti į teisės aspektu dar neišaiškintą ir šioje byloje reikšmingą klausimą, kada kitos rūšies mokestis, kaip šiuo atveju IRAP, gali būti traktuojamas kaip pelno mokestis arba kitas mokestis, kuris (kaip suformuluota Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 2 straipsnio a punkto iii papunktyje, kalbant apie šios direktyvos subjektinę taikymo sritį) pakeičia ar papildo bet kurį iš tų mokesčių.
C.
Kada kitas mokestis pakeičia pelno mokestį?
53.
Į klausimą, kada mokestis pakeičia vieną iš I priedo B dalyje nurodytų mokesčių, būtų galima atsakyti griežtai ir formaliai. Pakeitimo nėra, kai mokestis renkamas greta pelno mokesčio. Vis dėlto tai valstybėms narėms leistų nustatyti kitą pelno mokestį kitu pavadinimu ir taikyti kitą jo rinkimo metodą ir taip apeiti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva siekiamus tikslus.
54.
Kaip jau nurodžiau dėl Belgijos fairness tax, valstybė narė negali išvengti iš direktyvos kylančių įsipareigojimų tiesiog pakeisdama mokesčių rinkimo metodą (
21
).
55.
Taigi, siekiant įvertinti, ar IRAP pakeičia pelno mokestį (Italijoje – imposta sul reddito delle società), nėra reikšmingas nei jo rinkimo momentas (gaunant ar išmokant dividendus) (
22
), nei pavadinimas (fairness tax vietoj „paskesnio pelno mokesčio“). Taigi gali būti svarbus tik apmokestinimo objektas ir IRAP teisinis pobūdis arba savybės. Vadinasi, šiuo konkrečiu atveju yra svarbus IRAP panašumas į imposta sul reddito delle società.
56.
Ar IRAP yra pajamų mokestis, kurio objektas yra toks pat kaip imposta sul reddito delle società, ar apmokestinimo juo pagrindas ir objektas yra kitas? Į klausimą dėl IRAP teisinio pobūdžio ir savybių Teisingumo Teismas vargu ar gali atsakyti, nes atsakymas kyla tik iš Italijos mokesčių teisės. Sprendimą šiuo aspektu galiausiai turi priimti Italijos teismas, o tam galėtų būti naudingi toliau pateikti svarstymai.
57.
Jei nacionalinis teismas padarytų išvadą, jog IRAP į imposta sul reddito delle società yra toks panašus, kad galima kalbėti, jog jį pakeičia (ar papildo ir padidina, kaip fairness tax Belgijoje arba papildoma pelno mokesčio įmoka Prancūzijoje), tuomet jis patektų ir į Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio taikymo sritį. Jei apmokestinimo IRAP pagrindas arba jo objektas būtų kitas (kaip, pavyzdžiui, turto mokesčio arba žemės įsigijimo mokesčio), į Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio taikymo sritį jis nepatektų, net jei į to mokesčio bazę įtraukiamos visos dividendų pajamos ar jų dalis. Taip yra dėl to, kad, kaip matyti iš Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos formuluotės, prasmės ir tikslo išaiškinimo, šia direktyva siekiama ne apriboti visą valstybių narių mokesčių rinkimo kompetenciją, o tik išvengti dvigubo tokių (dividendų) pajamų apmokestinimo.
58.
Įdomu tai, kad Italijoje, atrodo, buvo nuomonių, jog IRAP yra antras pridėtinės vertės mokestis, kaip matyti iš bylos Banca popolare di Cremona (
23
). Teisingumo Teismas tai paneigė, nes IRAP yra įmonės gamybos grynajai vertei taikomas mokestis ir nėra sukurtas taip, kad jį būtų siekiama perkelti galutiniams vartotojams. Vien faktas, kad 2003 m. vienas Italijos teismas Teisingumo Teismo klausė, ar IRAP, kaip antras pridėtinės vertės mokestis, pažeidžia (dabar) PVM direktyvos 401 straipsnį, o šioje byloje kitas Italijos teismas klausia, ar apmokestinimas IRAP pažeidžia Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą, aiškiai rodo, kad kvalifikuoti IRAP pagal mokesčių teisę yra sudėtinga.
59.
Kaip vienodai nurodė visos bylos šalys, bent jau Italijos Corte costituzionale (Konstitucinis Teismas) pažymėjo, kad IRAP taikomas pagal kitą apmokestinamojo asmens pajėgumą mokėti mokesčius nei tas, pagal kurį taikomi kiti mokesčiai (taigi taip pat – pajamų mokestis ir pelno mokestis). Komisija savo pastabose taip pat preziumuoja, kad tai yra hibridinis mokestis, kurio objektą sunku nustatyti.
60.
Kiek matyti, šiuo atveju imposta sul reddito delle società, atrodo, nėra pakeičiamas IRAP. Galima įžvelgti kelis ypatumus, kurie prieštarauja tam, kad IRAP būtų laikomas antru pajamų mokesčiu, panašiu į pelno mokestį.
61.
Pavyzdžiui, IRAP (priešingai nei pajamų mokestis, kuriuo apmokestinamos asmens pajamos), atrodo, renkamas ir tuomet, kai pajamų mokesčio teisės aspektu patiriamas nuostolis. Taip yra dėl fakto, kad 90 % banko valdymo sąnaudų įskaičiuojama prie banko grynojo pelno ir taip padidinama mokesčio bazė. Jei būtų gaunamas 1 mln. EUR pajamų ir patiriamas 1 mln. EUR valdymo sąnaudų, pajamų mokestis neatsirastų, nes pelnas būtų nulinis. O tokiu atveju IRAP bazė – jei teisingai suprantu Italijos teisę – būtų 900000 EUR. Taigi IRAP, atrodo, pirmiausia nėra pajamų mokestis.
62.
Tą patį rodo ir faktas, kad įskaičiuojama 90 % funkcinio naudojimo turto amortizacijos. Tokio turto amortizacija pelnas pajamų mokesčio teisės aspektu sumažinamas, bet, apskaičiuojant IRAP, 90 % sumos vėl įtraukiama. Tai rodo, kad esamas turtas apmokestinamas pagal jo vertę (iš esmės be amortizacijos) tuomet, kai jis naudojamas komercinei veiklai regione. Abi pajamų mokesčio teisės aspektu gauto rezultato modifikacijos labiau rodo, kad IRAP yra tam tikra turto mokesčio forma, taigi tiesioginio mokesčio pobūdžio, ir mažiau – kad pajamų mokesčio pobūdžio.
63.
Iš pastarosios aplinkybės galiausiai išaiškėja faktas, kad tikrosios pajamos, reikalingos tam, kad būtų taikomas IRAP, smarkiai modifikuojamos, ir šios modifikacijos yra skirtingos, priklausomai nuo ekonomikos sektoriaus. Pavyzdžiui, atrodo, tik bankams grynasis pelnas sumažinamas 50 % gautų dividendų ir padidinamas valdymo sąnaudomis ir 90 % funkcinio naudojimo turto amortizacijos.
64.
Be to, mokesčio tarifai nėra nei tolygiai progresinio pobūdžio (pagal pajėgumą mokėti mokesčius), nei tolygiai linijinio pobūdžio (kokie įprastai yra pelno mokesčiai) – jie yra skirtingi, priklausomai nuo sektoriaus. Tai taip pat nebūdinga pajamų mokesčiui. Be to, mokestis taikomas ir apmokestinamiesiems asmenims nerezidentams, jei jie atitinkamame regione vykdo veiklą. Ir šiuo aspektu, atrodo, svarbios ne pajamos (pelnas), o gamybinės veiklos vykdymas. Apmokestinama, ir net didžiausiu tarifu, netgi viešojo administravimo subjektų veikla, o tai taip pat veikiau nebūdinga pajamų mokesčiui – jis siejamas su pajamomis, gautomis iš ekonominės veiklos.
65.
Visos šios aplinkybės rodo, kad tai yra hibridinis regiono lygmeniu renkamas mokestis, kuriame sujungiami tam tikras turto mokestis (klasikinis turto mokestis Italijoje panaikintas 1993 m.), tam tikras tiesioginis mokestis, kaip antai nekilnojamojo turto mokestis (nuo konkrečių sektorių priklausantys mokesčio tarifai, tam tikram sektoriui būdinga mokesčio bazė, objektyvizuotas rezultatas) ir tam tikras veiklos mokestis (siekiama apimti gamybinę veiklą regione). Bet kuriuo atveju šio mokesčio teisinis pobūdis ar savybės yra kitokios nei pelno mokesčio, todėl juo pelno mokestis nėra pakeičiamas ar iš dalies papildomas, tad greičiausiai jis nėra ir panašus į pelno mokestį.
66.
Jei taip būtų, Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnyje nustatytas dvigubo apmokestinimo draudimas neapimtų netiesioginio minėtų dividendų apmokestinimo IRAP. Jei, priešingai, IRAP – panašiai kaip Belgijos fairness tax – būtų papildomas pelno mokestis, kuris, kaip ir tikrasis pelno mokestis, būtų siejamas su pajamomis ir kuriuo dėl to dividendai būtų dar kartą panašiai apmokestinami, Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnyje nustatytas dvigubo apmokestinimo draudimas jį apimtų.
VI. Išvada
67.
Taigi siūlau Teisingumo Teismui į Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Lombardijos antrosios instancijos mokestinių bylų teismas, Italija) pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti:
Direktyvos 2011/96/ES 4 straipsnis turi būti aiškinamas taip: pagal jį draudžiama valstybėje narėje, kurioje įsisteigusi patronuojančioji bendrovė, gautus dividendus apmokestinti dar vienu mokesčiu, tokiu kaip IRAP, jei šis mokestis traktuotinas kaip pelno mokestis arba kaip kitas, į pelno mokestį panašus mokestis. Panašumas konstatuojamas pagal IRAP savybes ir apmokestinimo objektą. Pastarasis kyla iš nacionalinės teisės. Taigi IRAP galutinai kvalifikuoti turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, 1990, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147).
(
3
)	Byloje reikšmingais 2014 m. galiojusios redakcijos 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyva dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (1990 m. liepos 23 d. Direktyvos 90/435/EEB nauja redakcija).
(
4
)	Žr. https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (paskutinį kartą žiūrėta 2025 m. vasario 5 d.).
(
5
)	Žr. https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (paskutinį kartą žiūrėta 2025 m. vasario 5 d.).
(
6
)	Byla C‑93/24 taip pat susijusi su 2014 mokestiniais metais ir, atrodo, yra beveik identiška šiai bylai, išskyrus tai, kad dividendų gavėja yra BANCA MEDIOLANUM patronuojamoji bendrovė. Byla C‑94/24 susijusi su 2015 mokestiniais metais, taigi skaičiai turėtų būti kitokie, bet faktinės aplinkybės ir kylantys teisės klausimai yra identiški nurodytiesiems šioje byloje, dėl to abu pastarieji prašymai priimti prejudicinį sprendimą nebuvo verčiami į kitas kalbas.
(
7
)	2009 m. vasario 12 d. Sprendimas Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, 29 punktas) ir 2008 m. balandžio 3 d. Sprendimas Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, 27 punktas).
(
8
)	Žr. mano išvadą byloje X (C‑68/15, EU:C:2016:886, 52 punktas).
(
9
)	Žr. 2009 m. vasario 12 d. Sprendimą Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, 29 punktas) ir 2008 m. balandžio 3 d. Sprendimą Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, 24 punktas).
(
10
)	Žr. Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 11 konstatuojamąją dalį.
(
11
)	Žr. mano išvadą byloje X (C‑68/15, EU:C:2016:886, 53 punktas). Taip pat 2017 m. gegužės 17 d. Sprendimas X (C‑68/15, EU:C:2017:379, 79 punktas).
(
12
)	2017 m. gegužės 17 d. Sprendimas X (C‑68/15, EU:C:2017:379, 82 punktas).
(
13
)	Žr. mano išvadą byloje X (C‑68/15, EU:C:2016:886, 53 punktas).
(
14
)	2017 m. gegužės 17 d. Sprendimas AFEP ir kt. (C‑365/16, EU:C:2017:378) ir 2017 m. gegužės 17 d. Sprendimas X (C‑68/15, EU:C:2017:379).
(
15
)	Šiuo klausimu žr. mano išvadą byloje X (C‑68/15, EU:C:2016:886).
(
16
)	2017 m. gegužės 17 d. Sprendimas X (C‑68/15, EU:C:2017:379, 69 ir paskesni punktai).
(
17
)	2017 m. gegužės 17 d. Sprendimas AFEP ir kt. (C‑365/16, EU:C:2017:378, 9 ir 26 punktai).
(
18
)	2017 m. gegužės 17 d. Sprendimas AFEP ir kt. (C‑365/16, EU:C:2017:378, 33 punktas).
(
19
)	2017 m. gegužės 17 d. Sprendimas AFEP ir kt. (C‑365/16, EU:C:2017:378, 35 punktas).
(
20
)	Pirmą kartą pateiktas 2009 m. vasario 12 d. Sprendime Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, 40 punktas), įtrauktas į 2019 m. gruodžio 19 d. Sprendimą Brussels Securities (C‑389/18, EU:C:2019:1132, 37 punktas), pakartotas 2022 m. gegužės 12 d. Sprendime Schneider Electric ir kt. (C‑556/20, EU:C:2022:378, 48 punktas).
(
21
)	Mano išvada byloje X (C‑68/15, EU:C:2016:886, 53 punktas).
(
22
)	Žr. mano išvadą byloje X (C‑68/15, EU:C:2016:886, 50 ir paskesni punktai).
(
23
)	2006 m. spalio 3 d. Sprendimas Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629).