62023CJ0331
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (deviata komora)
z 12. decembra 2024 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 205 – Spoločná a nerozdielna zodpovednosť za daňové dlhy tretej osoby – Podmienky a rozsah zodpovednosti – Boj proti podvodom v oblasti DPH – Spoločná a nerozdielna zodpovednosť za zaplatenie DPH, ktorá neumožňuje posúdenie na základe podielu účasti každej zdaniteľnej osoby na daňovom podvode – Zásada proporcionality – Článok 50 Charty základných práv Európskej únie – Zásada ne bis in idem – Kritériá uplatnenia – Skutkové okolnosti týkajúce sa rôznych zdaňovacích období, ktoré sú predmetom správneho alebo trestného konania – Pokračovací trestný čin s jednotným úmyslom – Neexistencia totožnosti skutkov“
Vo veci C‑331/23,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen Afdeling Gent (Súd prvého stupňa pre Východné Flámsko, oddelenie Gent, Belgicko) z 22. mája 2023 a doručený Súdnemu dvoru 25. mája 2023, ktorý súvisí s konaním:
Dranken Van Eetvelde NV
proti
Belgische Staat,
SÚDNY DVOR (deviata komora),
v zložení: predseda tretej komory C. Lycourgos (spravodajca), vykonávajúci funkciu predsedu deviatej komory, sudcovia S. Rodin a O. Spineanu‑Matei,
generálna advokátka: J. Kokott,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
Dranken Van Eetvelde NV, v zastúpení: H. Vandebergh, advocaat,
–
belgická vláda, v zastúpení: P. Cottin, A. De Brouwer a C. Pochet, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: N. Cambien a M. Herold, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 5. septembra 2024,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 205 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“), zásad proporcionality a daňovej neutrality, ako aj článku 50 Charty základných práv Európskej únie (ďalej len „Charta“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Dranken Van Eetvelde NV ma jednej strane a Belgische Staat, Federale Overheidsdienst Financiën (Federálny verejný finančný úrad, Belgicko) (ďalej len „FVFÚ“) na druhej strane vo veci určenia spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti spoločnosti Dranken Van Eetvelde v súvislosti so zaplatením dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“).
Právny rámec
Právo Únie
3
Článok 193 smernice o DPH uvádza:
„DPH platí každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb okrem prípadov, keď daň platí iná osoba v prípadoch uvedených v článkoch 194 až 199b a článku 202“.
4
Články 194 až 200 a 202 až 204 tejto smernice v podstate stanovujú, že za osoby povinné platiť DPH sa môžu alebo dokonca majú považovať aj iné osoby než zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb.
5
Podľa článku 205 uvedenej smernice „v situáciách uvedených v článkoch 193 až 200 a v článkoch 202, 203 a 204 môžu členské štáty stanoviť, že osoba iná ako osoba povinná platiť daň ručí spoločne a nerozdielne za platbu DPH“.
Belgické právo
6
Článok 51a ods. 4 wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zákon o dani z pridanej hodnoty) z 3. júla 1969 (Belgisch Staatsblad zo 17. júla 1969, s. 7046), v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „zákon o DPH“), stanovuje:
„4.   Zdaniteľné osoby ručia spoločne a nerozdielne s osobou povinnou zaplatiť daň podľa článku 51 ods. 1 a 2 za zaplatenie dane, ak v čase uskutočnenia transakcie vedeli alebo mali vedieť, že nezaplatenie dane v reťazci transakcií bolo alebo bude uskutočnené s úmyslom vyhnúť sa dani.“
7
Článok 70 ods. 1 a 2 zákona o DPH stanovuje:
„1.   Za každé nesplnenie povinnosti zaplatiť daň sa uloží pokuta vo výške dvojnásobku dane, ktorá nebola zaplatená alebo ktorá bola zaplatená oneskorene.
Túto pokutu je povinná zaplatiť každá osoba, ktorá je povinná zaplatiť daň na základe článku 51 ods. 1, 2 a 4, článkov 51a, 52, 53, 53b, 53 h, 54, 55 a 58 alebo vykonávacích nariadení k týmto článkom.
…
2.   Ak faktúra, resp. rovnocenný doklad, ktorého vystavenie sa vyžaduje podľa článkov 53, 53i a 54 alebo vykonávacích nariadení k týmto článkom, nebol vystavený alebo obsahuje nesprávne údaje týkajúce sa identifikačného čísla, mena, resp. názvu alebo adresy strán transakcie, povahy alebo objemu dodaného tovaru alebo poskytnutých služieb alebo ceny alebo súvisiacich nákladov, uloží sa pokuta vo výške dvojnásobku dane splatnej z tejto transakcie s minimálnou sumou 50 eur.
Túto pokutu je dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb a jeho zmluvný partner povinný zaplatiť individuálne. Neuplatní sa však, ak nezrovnalosti treba považovať za čisto neúmyselné, najmä z dôvodu počtu a výšky transakcií, na ktoré nebol vystavený riadny doklad, v porovnaní s počtom a výškou transakcií, ktoré boli predmetom riadnych dokladov, alebo ak dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nemal vážny dôvod pochybovať o postavení zmluvnej strany ako nezdaniteľnej osoby.
Ak jednej osobe vznikne povinnosť zaplatiť za to isté porušenie pokutu stanovenú v odseku 1 a zároveň pokutu stanovenú v odseku 2, uplatní sa len druhá z nich.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
8
Belgická daňová správa vykonala v spoločnosti Dranken Van Eetvelde, založenej podľa belgického práva, ktorá pôsobí v oblasti veľkoobchodného a maloobchodného predaja nápojov, daňovú kontrolu týkajúcu sa uplatňovania DPH za obdobie od 1. januára do 31. decembra 2011. Konštatovala niekoľko porušení právnej úpravy a právnych predpisov v oblasti DPH, ktoré boli tejto spoločnosti oznámené 3. decembra 2018.
9
Spoločnosti Dranken Van Eetvelde bol následne doručený daňový výmer vydaný 10. decembra 2018 a vyhlásený za vykonateľný 11. decembra 2018, ktorým jej bola uložená povinnosť zaplatiť upomienku na zaplatenie DPH vo výške 173512,56 eura (teda 141665,30 eura z titulu spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti a 31847,26 eura z titulu vrátenia DPH na základe nesprávne vydaných oznámení o dlhu), pokutu vo výške 347000 eur (teda 173512,56 eura x 200 %) z dôvodu nesprávnych údajov na vystavených faktúrach a pokutu 283320 eur (teda 141665,30 eura x 200 %) z dôvodu nezaplatenia DPH.
10
V zápisnici vyhotovenej vyšetrovateľom v rámci tohto vyšetrovania bolo uvedené, že Dranken Van Eetvelde už bola predmetom predchádzajúcich kontrol, daňových výmerov a súdnych rozhodnutí za rovnaké porušenia týkajúce sa období od 1. januára 2000 do 31. decembra 2002 a od1. januára 2003 do 31. decembra 2004. V tejto súvislosti bolo rozsudkami z 10. apríla a zo 17. novembra 2008 rozhodnuté, že táto spoločnosť prevádzkovala systém vydávania falošných faktúr, v rámci ktorého tovar uvedený na týchto faktúrach nebol dodaný zákazníkom uvedeným na uvedených faktúrach, ale zákazníkom, ktorí sú platiteľmi dane, teda prevádzkovateľom kaviarní, hotelov alebo reštaurácií. Tieto konania viedli k uloženiu pokút uvedenej spoločnosti, ktoré sa stali konečnými.
11
Dňa 21. decembra 2018 podala Dranken Van Eetvelde na Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, Afdeling Gent (Súd prvého stupňa Východné Flámsko, oddelenie Gent, Belgicko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, námietku proti daňovému výmeru z 10. decembra 2018.
12
Táto spoločnosť bola zároveň predmetom trestného konania za porušenia, ktorých sa dopustila v rokoch 2012 až 2014. Rozsudkom z 18. júna 2019 Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, Afdeling Dendermonde (Súd prvého stupňa Východné Flámsko, oddelenie Dendermonde, Belgicko), ktorý rozhodoval v trestných veciach, uložil uvedenej spoločnosti povinnosť zaplatiť pokutu vo výške 20000 eur za podvody pri daniach a používanie falošných údajov, ktorých sa dopustila v rokoch 2012 až 2014 v oblasti DPH a dane z príjmov, ako aj za nepriznanie príjmov na účely dane z príjmov právnických osôb a nepriznanie predaja a DPH splatnej z týchto predajov spolu s podvodným úmyslom alebo zámerom spôsobiť škodu. Tento úmysel bol potvrdený z dôvodu, že Dranken Van Eetvelde sa v podstatnej miere a zásadne podieľala na systéme podvodu, čo umožnilo jej obchodným zákazníkom predávať nápoje „na čierno“.
13
V rámci konania pred vnútroštátnym súdom po prvé Dranken Van Eetvelde tvrdí, že v súlade s judikatúrou Súdneho dvora nikoho nemožno bezpodmienečne považovať za zodpovedného za podvod inej osoby. Takáto objektívna zodpovednosť by išla nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu práv verejných financií a boj proti daňovým podvodom. To by malo za následok porušenie zásady proporcionality.
14
Vnútroštátny súd však uvádza, že článok 51a ods. 4 zákona o DPH stanovuje takúto objektívnu zodpovednosť bezpodmienečnej povahy, a teda môže byť v rozpore so zásadou proporcionality a/alebo neutrality v oblasti DPH. Odpoveď na otázku, či je toto ustanovenie v rozpore s článkom 205 smernice o DPH v spojení s týmito zásadami, je tak dôležitá na to, aby bolo možné posúdiť, či Dranken Van Eetvelde je alebo nie je povinná zaplatiť nezaplatenú DPH.
15
Po druhé tento súd zdôrazňuje, že uplatnenie zásady ne bis in idem je odlišné podľa toho, či sa táto zásada týka oblasti daní z príjmov, alebo oblasti DPH. Otázka kumulácie správnych a trestných sankcií v súvislosti s jednotným úmyslom si vyžaduje preskúmanie z hľadiska tejto zásady, ktorú konkretizuje článok 50 Charty.
16
Za týchto podmienok Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, Afdeling Gent (Súd prvého stupňa pre Východné Flámsko, oddelenie Gent) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Je článok 51a ods. 4 [zákona o DPH] v rozpore s článkom 205 smernice [o DPH] v spojení so zásadou proporcionality, keďže toto ustanovenie stanovuje bezpodmienečnú spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť a súd nemôže posúdiť túto zodpovednosť s ohľadom na individuálny podiel na daňovom podvode?
2.
Je článok 51a ods. 4 [zákona o DPH] v rozpore s článkom 205 smernice [o DPH] v spojení so zásadou neutrality v oblasti DPH, ak sa má toto ustanovenie vykladať v tom zmysle, že osoba je spoločne a nerozdielne povinná zaplatiť DPH namiesto zákonného dlžníka bez zohľadnenia odpočítania DPH, ktoré môže vykonať zákonný dlžník?
3.
Má sa článok 50 [Charty] vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá umožňuje kumuláciu (správnych a trestných) sankcií trestnoprávnej povahy, ktoré sú založené na rôznych konaniach, za rovnaké skutky, ktoré však boli spáchané v priebehu po sebe nasledujúcich rokoch (ktoré by však boli z trestnoprávneho hľadiska kvalifikované ako pokračovací trestný čin s jednotným úmyslom), pričom skutok týkajúci sa jedného roku je stíhaný podľa správneho práva a skutok týkajúci sa druhého roku je stíhaný podľa trestného práva? Nemajú sa tieto skutky považovať za neoddeliteľne spojené z dôvodu, že boli spáchané v priebehu po sebe nasledujúcich rokoch?
4.
Má sa článok 50 [Charty] vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave, na základe ktorej možno voči osobe viesť konanie o uložení správnej pokuty trestnoprávnej povahy za skutok, za ktorý už bola táto osoba odsúdená právoplatným rozsudkom v trestnom konaní, pričom tieto dve konania prebiehajú úplne nezávisle od seba a jediná záruka, že prísnosť všetkých uložených sankcií zodpovedá závažnosti dotknutého porušenia, spočíva v tom, že finančný súd môže vykonať meritórne preskúmanie proporcionality, zatiaľ čo vnútroštátna právna úprava v tomto smere nestanovuje žiadne pravidlá, ktoré by umožnili správnemu orgánu zohľadniť už uloženú trestnú sankciu?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
17
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 205 smernice o DPH v spojení so zásadou proporcionality vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré s cieľom zabezpečiť výber DPH stanovuje objektívnu spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť inej zdaniteľnej osoby, než je zdaniteľná osoba, ktorá by za normálnych okolností bola povinná túto daň zaplatiť, avšak bez toho, aby príslušný súd mohol uplatniť voľnú úvahu v závislosti od podielu účasti jednotlivých osôb na daňovom podvode.
18
Podľa článku 205 uvedenej smernice v situáciách uvedených v článkoch 193 až 200 a 202 až 204 môžu členské štáty stanoviť, že osoba iná ako osoba povinná platiť daň ručí spoločne a nerozdielne za platbu DPH.
19
Články 193 až 200 a 202 až 204 smernice o DPH sú súčasťou oddielu 1 kapitoly 1 hlavy XI tejto smernice s názvom „Osoby povinné platiť daň správcovi dane“. Tieto články určujú osoby povinné platiť DPH. Hoci článok 193 uvedenej smernice stanovuje ako základné pravidlo, že DPH platí každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb, spresňuje, že iné osoby môžu alebo musia byť povinné platiť túto daň v situáciách uvedených v článkoch 194 až 199b a článku 202 tej istej smernice.
20
Ustanovenia oddielu 1 kapitoly 1 hlavy XI smernice o DPH, do ktorého patrí článok 205 tejto smernice, majú za cieľ identifikovať osobu povinnú platiť DPH v závislosti od rôznych situácií. Cieľom týchto ustanovení je zabezpečiť pre štátnu pokladnicu účinný výber DPH od osoby, ktorá je najvhodnejšia z hľadiska plánovanej situácie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 28).
21
Článok 205 smernice o DPH preto v zásade umožňuje členským štátom prijať na účely účinného výberu DPH opatrenia, podľa ktorých je iná osoba než tá, ktorá je obvykle povinná platiť túto daň podľa článkov 193 až 200 a 202 až 204 tejto smernice, spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie uvedenej dane (rozsudok z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 29).
22
Keďže však tento článok nespresňuje ani osoby, ktoré členské štáty môžu považovať za spoločne a nerozdielne zodpovedných dlžníkov, ani situácie, v ktorých možno pristúpiť k takémuto kvalifikovaniu, stanovenie podmienok a postupov na vyvodenie spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti upravenej v tomto článku prislúcha členským štátom, najmä v súlade so zásadami právnej istoty a proporcionality (rozsudok z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, body 31 a 32, ako aj citovaná judikatúra).
23
Pokiaľ ide o túto poslednú uvedenú zásadu, s prihliadnutím na ktorú sa vnútroštátny súd pýta Súdneho dvora na výklad článku 205 smernice o DPH, hoci je legitímne, že cieľom opatrení prijatých členskými štátmi je čo najúčinnejšie chrániť práva týkajúce sa verejných financií, nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na tento účel (pozri v tomto zmysle rozsudok z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 33 a citovanú judikatúru).
24
V tomto kontexte výkon právomoci priznanej členským štátom určiť iného spoločne a nerozdielne zodpovedného dlžníka, než je osoba povinná platiť daň, s cieľom zabezpečiť účinný výber tejto dane, musí byť odôvodnený skutkovým a/alebo právnym vzťahom medzi dvomi dotknutými osobami z hľadiska zásad právnej istoty a proporcionality. Členským štátom prislúcha spresniť osobitné okolnosti, za ktorých osoba, akou je príjemca zdaniteľného plnenia, musí byť spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie dane dlžnej svojou druhou zmluvnou stranou (rozsudok z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 34).
25
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľom, ktorý právna úprava Únie týkajúca sa spoločného systému DPH uznáva a podporuje, a že zásada zákazu zneužitia práva vedie k zákazu vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality uskutočnených výlučne s cieľom získať daňovú výhodu (rozsudok z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 35 a citovaná judikatúra).
26
Súdny dvor teda rozhodol, že článok 205 smernice o DPH umožňuje členskému štátu stanoviť, že určitá osoba môže byť spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie DPH, keď v čase plnenia vo svoj prospech vedela alebo mala vedieť, že daň dlžná z tohto plnenia alebo predchádzajúceho alebo nasledujúceho plnenia zostane nezaplatená, ako aj spoliehať sa v tejto súvislosti na domnienky za predpokladu, že tieto domnienky nie sú formulované takým spôsobom, ktorý by prakticky znemožňoval alebo nadmerne sťažoval zdaniteľnej osobe ich vyvrátenie dôkazmi o opaku, a pod podmienkou, že sa tým nevytvára systém zodpovednosti bez zavinenia idúci nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu práv správcu dane. Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré od nich možno dôvodne požadovať, aby sa ubezpečili, že ich plnenia nie sú súčasťou zneužívajúceho alebo podvodného reťazca, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že budú spoločne a nerozdielne zodpovedné za zaplatenie tejto dane inou zdaniteľnou osobou (rozsudok z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 36 a citovaná judikatúra).
27
Po prvé vnútroštátny súd v prejednávanej veci vychádza z predpokladu, že článok 51a ods. 4 zákona o DPH, o ktorý ide v spore vo veci samej, stanovuje „objektívnu“ zodpovednosť, ktorá by z tohto dôvodu mohla byť v rozpore so zásadou proporcionality. Iba vnútroštátny súd má pritom právomoc zistiť a posúdiť skutkový stav tohto sporu, ako aj vykladať a uplatňovať vnútroštátne právo (rozsudok z 29. júla 2024, protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, bod 36 a citovaná judikatúra).
28
Súdny dvor, ktorý má tomuto súdu poskytnúť užitočnú odpoveď v rámci postupu spolupráce zavedeného v článku 267 ZFEÚ, má však právomoc poskytnúť uvedenému súdu usmernenia vyplývajúce zo spisu vo veci samej, ako aj z písomných pripomienok, ktoré mu boli predložené, aby umožnil tomu istému súdu rozhodnúť (pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. decembra 2023, Nordic Info, C‑128/22, EU:C:2023:951, bod 81 a citovanú judikatúru).
29
Zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že podľa článku 51a ods. 4 zákona o DPH je každá zdaniteľná osoba spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie dane spolu s osobou, ktorá je povinná platiť daň, ak v čase uskutočnenia plnenia „vedela alebo mala vedieť, že nezaplatenie dane v reťazci transakcií bolo alebo bude uskutočnené s úmyslom vyhnúť sa dani“.
30
V tejto súvislosti a s výhradou overení, ktoré musí vykonať vnútroštátny súd, treba poznamenať, ako uvádzajú belgická vláda a Európska komisia vo svojich písomných pripomienkach, že toto ustanovenie nestanovuje spoločnú a nerozdielnu „objektívnu“ zodpovednosť, ktorá by bola v rozpore so zásadou proporcionality v zmysle judikatúry citovanej v bode 26 tohto rozsudku, keďže dotknutá zdaniteľná osoba sa stáva spoločne a nerozdielne zodpovednou za zaplatenie dlžnej DPH s osobou, ktorá je povinná túto daň zaplatiť, len vtedy, ak vedela alebo mala vedieť, že sa podieľa na podvode v oblasti DPH.
31
Vzhľadom na uvedené treba uviesť, že článok 205 smernice o DPH v spojení so zásadou proporcionality vyžaduje, aby domnienka, o ktorú sa opiera článok 51a ods. 4 zákona o DPH na účely konštatovania, že zdaniteľná osoba je spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie dlžnej DPH s osobou, ktorá je povinná ju zaplatiť, môže byť vyvrátiteľná v tom zmysle, že pre túto zdaniteľnú osobu nie je prakticky nemožné alebo príliš ťažké vyvrátiť túto domnienku dôkazom o opaku.
32
Na účely vyvrátenia uvedenej domnienky má mať dotknutá zdaniteľná osoba možnosť preukázať, že prijala všetky opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať, aby sa uistila, že plnenia, ktoré uskutočňuje, nie sú súčasťou podvodného systému falšovaných faktúr.
33
Po druhé, pokiaľ ide o skutočnosť, že článok 51a ods. 4 zákona o DPH vyžaduje od zdaniteľnej osoby, ktorá je spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie celej sumy splatnej DPH, bez toho, aby súd mohol uplatniť voľnú úvahu v závislosti od podielu účasti jednotlivých osôb zapojených do daňového podvodu, treba na jednej strane uviesť, že zo samotnej povahy „spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti“, ako je stanovená v článku 205 smernice o DPH, vyplýva, že každá osoba, ktorá je spoločne a nerozdielne zodpovedná, má zaplatiť celú sumu dlžnej DPH (pozri analogicky rozsudok z 18. mája 2017, Latvijas Dzelzceļš, C‑154/16, EU:C:2017:392, bod 85).
34
Na druhej strane tento výklad pojmu „spoločná a nerozdielna zodpovednosť“ je v súlade s cieľom sledovaným článkom 205 smernice o DPH, ktorým je, ako bolo pripomenuté v bodoch 20 a 21 tohto rozsudku, zabezpečiť pre štátnu pokladnicu účinný výber DPH od osoby, ktorá je najvhodnejšia z hľadiska plánovanej situácie.
35
Vyžadovať úpravu povinnosti spoločne a nerozdielne zodpovednej osoby zaplatiť splatnú DPH, ktorá závisí od podielu jej zodpovednosti, by totiž konkrétne v prípade podvodu znamenalo, že správca dane, a prípadne súd príslušný na preskúmanie žaloby tejto osoby, vopred určia príspevky všetkých osôb podieľajúcich sa na tomto podvode. Okrem toho, že tento prístup by bol v rozpore so samotnou zásadou spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti stanovenej v článku 205 smernice o DPH, takéto určenie by sa mohlo ukázať obzvlášť náročné v prípade komplexných daňových podvodov, ktoré sa vyznačujú vysokou mierou netransparentnosti.
36
Z uvedeného vyplýva, že článok 205 smernice o DPH vyžaduje, aby zdaniteľná osoba spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie DPH bola povinná zaplatiť celú sumu DPH bez ohľadu na mieru účasti tejto zdaniteľnej osoby na daňovom podvode.
37
Ako v podstate uvádza belgická vláda, tento výklad nemá vplyv na prípadné uplatnenie vnútroštátnych predpisov občianskeho práva upravujúcich vzťah zdaniteľnej osoby spoločne a nerozdielne zodpovednej za zaplatenie DPH v zmysle článku 51a ods. 4 zákona o DPH a zdaniteľnej osoby, ktorá je za normálnych okolností povinná zaplatiť túto daň a ktoré by prípadne umožnili tejto prvej zdaniteľnej osobe obrátiť sa na túto druhú zdaniteľnú osobu s cieľom rozdeliť celkové hospodárske zaťaženie podľa podielu každej z nich na daňovom dlhu.
38
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 205 smernice o DPH v spojení so zásadou proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré s cieľom zabezpečiť výber DPH stanovuje objektívnu spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť inej zdaniteľnej osoby, než je zdaniteľná osoba, ktorá by za normálnych okolností bola povinná túto daň zaplatiť, avšak bez toho, aby príslušný súd mohol uplatniť voľnú úvahu v závislosti od podielu účasti jednotlivých osôb na daňovom podvode, pokiaľ táto zdaniteľná osoba má možnosť preukázať, že prijala všetky opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať, aby sa uistila, že plnenia, ktoré uskutočňuje, nie sú súčasťou tohto podvodu.
O druhej otázke
39
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 205 smernice o DPH v spojení so zásadou daňovej neutrality vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré ukladá spoločnú a nerozdielnu povinnosť zaplatiť DPH inej zdaniteľnej osobe, než je osoba, ktorá by za normálnych okolností bola povinná túto daň zaplatiť, bez toho, aby sa zohľadnilo právo tejto osoby na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej na vstupe.
40
V tejto súvislosti treba na úvod pripomenúť, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú na vstupe za nimi nadobudnuté tovary a služby použité na účely zdaniteľnej činnosti, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH. Právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice o DPH je teda neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené, ak zdaniteľné osoby, ktoré ho chcú uplatniť, spĺňajú tak hmotnoprávne, ako aj formálne náležitosti alebo požiadavky, ktorým toto právo podlieha [rozsudok z 24. novembra 2022, Finanzamt M (Rozsah práva na odpočítanie DPH), C‑596/21, EU:C:2022:921, bod 21].
41
Cieľom systému odpočítania dane je najmä zbaviť podnikateľa zaťaženia DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho ekonomických činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje neutralitu, pokiaľ ide o daňové zaťaženie všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy osebe v zásade podliehajú DPH [rozsudok z 24. novembra 2022, Finanzamt M (Rozsah práva na odpočítanie DPH), C‑596/21, EU:C:2022:921, bod 21 a citovaná judikatúra].
42
Boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou o DPH, takže osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať právnych noriem Únie. Vnútroštátnym orgánom a súdom teda prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočítanie dane, ak sa s vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom [rozsudok z 24. novembra 2022, Finanzamt M (Rozsah práva na odpočítanie DPH), C‑596/21, EU:C:2022:921, bod 24 a citovaná judikatúra].
43
Právo na odpočítanie dane sa tak odoprie nielen vtedy, ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané tovary alebo poskytnuté služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa podieľala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takúto zdaniteľnú osobu totiž treba na účely smernice o DPH považovať za účastníka na podvode bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo použitia služieb v rámci zdaniteľných plnení, ktoré uskutočnila na výstupe, pričom táto zdaniteľná osoba v takejto situácii napomáhala páchateľom tohto podvodu a stala sa jeho spolupáchateľom [pozri v tomto zmysle rozsudok z 24. novembra 2022, Finanzamt M (Rozsah práva na odpočítanie DPH), C‑596/21, EU:C:2022:921, bod 35 a citovanú judikatúru].
44
V prejednávanej veci treba zdôrazniť, že druhá prejudiciálna otázka sa týka toho, či zdaniteľná osoba, ktorá je spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie DPH namiesto osoby povinnej platiť túto daň podľa vnútroštátneho ustanovenia, ktorým sa vykonáva článok 205 smernice o DPH, má právo zohľadniť pri DPH, ktorú musí zaplatiť, právo na odpočítanie DPH, ktoré by si táto osoba povinná platiť DPH mohla uplatniť. Okrem toho sa táto otázka týka len prípadov, keď spoločná a nerozdielna zodpovednosť za zaplatenie DPH vyplýva z článku 51a § 4 zákona o DPH, ktoré sa hypoteticky týkajú prípadov podvodu v oblasti DPH.
45
V takýchto prípadoch podvodu sa však v súlade s judikatúrou uvedenou v bodoch 42 a 43 tohto rozsudku musí zdaniteľnej osobe, ktorá je povinná platiť DPH, odoprieť právo na odpočítanie DPH. V dôsledku toho, keďže táto zdaniteľná osoba si nemôže uplatniť žiadne právo na odpočítanie tejto dane, takéto právo na odpočítanie nemožno a fortiori preniesť na zdaniteľnú osobu, ktorá je spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie uvedenej dane podľa vnútroštátneho ustanovenia, ktorým sa preberá článok 205 smernice o DPH.
46
Platí to o to viac, že podľa znenia článku 51a ods. 4 zákona o DPH je spoločná a nerozdielna zodpovednosť inej zdaniteľnej osoby, než je osoba povinná platiť DPH, stanovená len vtedy, ak zdaniteľná osoba, ktorá je spoločne a nerozdielne zodpovedná, vedela alebo mala vedieť, že nezaplatenie dane v reťazci transakcií bolo alebo bude uskutočnené s úmyslom vyhnúť sa dani.
47
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na druhú otázku odpovedať tak, že článok 205 smernice o DPH v spojení so zásadou daňovej neutrality vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré ukladá spoločnú a nerozdielnu povinnosť zaplatiť DPH inej zdaniteľnej osobe, než je osoba, ktorá by za normálnych okolností bola povinná túto daň zaplatiť, bez toho, aby sa zohľadnilo právo tejto osoby na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej na vstupe.
O tretej otázke
48
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 50 Charty vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá umožňuje kumuláciu trestných sankcií a správnych sankcií trestnej povahy, ktoré vyplývajú z odlišných konaní, za skutky rovnakej povahy, ku ktorým však došlo v priebehu po sebe nasledujúcich daňových období a ktoré sú predmetom správneho konania trestnoprávnej povahy za určité zdaňovacie obdobie a trestné konanie za iné zdaňovacie obdobie.
49
V tejto súvislosti článok 50 Charty stanovuje, že „nikoho nemožno stíhať alebo potrestať v trestnom konaní za trestný čin, za ktorý už bol v rámci [Európskej únie] oslobodený alebo odsúdený konečným rozsudkom v súlade so zákonom“. Zásada ne bis in idem tak zakazuje kumuláciu stíhaní, ako aj sankcií trestnoprávnej povahy v zmysle tohto článku, za rovnaké skutky a voči tej istej osobe (rozsudky z 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, bod 25, a z 22. marca 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, bod 24).
50
Uplatnenie zásady ne bis in idem podlieha dvojakej podmienke, a to na jednej strane tomu, aby existovalo skoršie právoplatné rozhodnutie (podmienka „bis“), a na druhej strane tomu, aby sa na ten istý skutkový stav vzťahovalo skoršie rozhodnutie a neskoršie stíhania alebo neskoršie rozhodnutia (podmienka „idem“) (rozsudok z 22. marca 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, bod 28).
51
Pokiaľ ide o podmienku „idem“, podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora kritérium relevantné na posúdenie existencie toho istého porušenia je kritérium totožnosti skutkového stavu, chápané ako existencia súboru konkrétnych okolností, ktoré sú navzájom neoddeliteľne spojené a ktoré viedli k právoplatnému oslobodeniu alebo odsúdeniu dotknutej osoby. Článok 50 Charty tak zakazuje uložiť za rovnaké skutky viacero sankcií trestnej povahy na základe rôznych na tieto účely vedených konaní (rozsudky z 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, bod 35, a z 22. marca 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, bod 33).
52
Okrem toho právna kvalifikácia skutkového stavu a chránený právny záujem z hľadiska vnútroštátneho práva nie sú relevantné na účely konštatovania existencie toho istého porušenia, keďže rozsah ochrany priznanej v článku 50 Charty sa nemôže meniť v závislosti od členského štátu (rozsudky z 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, bod 36, a z 22. marca 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, bod 34).
53
Súdny dvor pripomenul, že podmienka „idem“ vyžaduje, aby skutkové okolnosti boli rovnaké. Naproti tomu sa zásada ne bis in idem neuplatňuje, ak predmetný skutkový stav nie je rovnaký, ale len podobný. Totožnosť skutkových okolností sa totiž chápe ako súbor konkrétnych skutočností vyplývajúcich z udalostí, ktoré sú v podstate tie isté, keďže zahŕňajú toho istého páchateľa a sú navzájom neoddeliteľne spojené v čase a priestore (rozsudok z 22. marca 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, body 36 a 37).
54
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že sankcia trestnej povahy uložená spoločnosti Dranken Van Eetvelde v nadväznosti na jej odsúdenie v rámci trestného konania ukončeného rozsudkom Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, Afdeling Dendermonde (Súd prvého stupňa Východné Flámsko, oddelenie Dendermonde) z 18. júna 2019, sa týkala podvodu v oblasti DPH spáchaného v zdaňovacích obdobiach 2012 až 2014. Vnútroštátny súd však uvádza, že správne konanie, o ktoré ide vo veci samej, hoci by sa malo považovať za konanie trestnoprávnej povahy, sa týka podvodu v oblasti DPH, ku ktorému došlo v zdaňovacom období 2011. Aj keby sa teda malo konštatovať, že počas všetkých týchto zdaňovacích období sa táto spoločnosť podieľala na zavedení toho istého systému podvodov v oblasti DPH, nič to nemení na tom, že trestné konanie a správne konanie sa týkajú odlišných zdaňovacích období.
55
Okrem toho údaj vnútroštátneho súdu, podľa ktorého podľa vnútroštátneho trestného práva možno skutkové okolnosti zistené od roku 2011 do roku 2014 považovať za pokračovací trestný čin s jednotným úmyslom, nie je vôbec relevantný na účely preskúmania splnenia podmienky „idem“ v práve Únie.
56
Z uvedeného vyplýva, že skutkové okolnosti týkajúce sa správneho konania, o ktoré ide vo veci samej, a skutočnosti, ktoré boli predmetom trestného konania, nie sú rovnaké, a tak podmienka „idem“ nie je splnená. V dôsledku toho sa zásada ne bis in idem v prejednávanej veci neuplatní.
57
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy je potrebné na tretiu otázku odpovedať tak, že článok 50 Charty sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá umožňuje kumuláciu trestných sankcií a správnych sankcií trestnej povahy, ktoré vyplývajú z odlišných konaní, za skutky rovnakej povahy, ku ktorým však došlo v priebehu po sebe nasledujúcich daňových období a ktoré sú predmetom správneho konania trestnoprávnej povahy za jedno zdaňovacie obdobie a trestné konanie za iné zdaňovacie obdobie.
O štvrtej otázke
58
Vzhľadom na odpoveď poskytnutú na tretiu otázku nie je potrebné odpovedať na štvrtú otázku.
O trovách
59
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:
1.
Článok 205 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadou proporcionality
sa má vykladať v tom zmysle, že:
nebráni vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré s cieľom zabezpečiť výber dane z pridanej hodnoty stanovuje objektívnu spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť inej zdaniteľnej osoby, než je zdaniteľná osoba, ktorá by za normálnych okolností bola povinná túto daň zaplatiť, avšak bez toho, aby príslušný súd mohol uplatniť voľnú úvahu v závislosti od podielu účasti jednotlivých osôb na daňovom podvode, pokiaľ táto zdaniteľná osoba má možnosť preukázať, že prijala všetky opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať, aby sa uistila, že plnenia, ktoré uskutočňuje, nie sú súčasťou tohto podvodu.
2.
Článok 205 smernice 2006/112 v spojení so zásadou daňovej neutrality
sa má vykladať v tom zmysle, že:
nebráni vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré ukladá spoločnú a nerozdielnu povinnosť zaplatiť dane z pridanej hodnoty (DPH) inej zdaniteľnej osobe, než je osoba, ktorá by za normálnych okolností bola povinná túto daň zaplatiť, bez toho, aby sa zohľadnilo právo tejto osoby na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej na vstupe.
3.
Článok 50 Charty základných práv Európskej únie sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá umožňuje kumuláciu trestných sankcií a správnych sankcií trestnej povahy, ktoré vyplývajú z odlišných konaní, za skutky rovnakej povahy, ku ktorým však došlo v priebehu po sebe nasledujúcich daňových období a ktoré sú predmetom správneho konania trestnoprávnej povahy za jedno zdaňovacie obdobie a trestné konanie za iné zdaňovacie obdobie.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: holandčina.