62007CC0027
ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES [ELEANOR SHARPSTON] SECINĀJUMI
sniegti 2008. gada 24. janvārī (
1
)
Lieta C-27/07
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
pret
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
“Sabiedrību ienākuma nodoklis — Direktīva 90/435/EEK — Mātes sabiedrības ienākumi, kuriem ir uzliekams nodoklis — Neiespējamība atskaitīt izmaksas un izdevumus, kas attiecas uz dalību meitas sabiedrībā — Minēto izdevumu summas vienota noteikšana — Limits 5 % apmērā no meitas sabiedrības sadalītās peļņas — Nodokļa atlaides iekļaušana”
1.
Uzdodot šo jautājumu, Francijas Conseil d’État (Valsts Padome, turpmāk tekstā — “Conseil d’État”) vēlas saņemt Mātesuzņēmuma [Mātes sabiedrības]/Meitasuzņēmuma [Meitas sabiedrības] Direktīvas (
2
) (turpmāk tekstā — “direktīva”) 4. panta un 7. panta 2. punkta interpretāciju.
2.
Direktīva ir labāk saprotama, ja apskata problēmas, kuru ar to mēģināts risināt, plašāku kontekstu.
Nodokļu uzlikšana dividendēm uzņēmumu grupas ietvaros
3.
Meitas sabiedrība maksā dividendes mātes sabiedrībai. Dividendes izmaksā no peļņas. Ja visas sabiedrības grupas ietvaros ir nodokļu maksātājas vienā un tajā pašā dalībvalstī, meitas sabiedrībai aprēķinās nodokļus no peļņas, no kuras tā izmaksā dividendes, un mātes sabiedrībai (kā jebkuram citam akcionāram) nodokļus aprēķinās no izmaksātajām dividendēm, kas ir tās ienākumi. Tādā veidā vieni un tie paši ienākumi, kas ir divu atšķirīgu nodokļu maksātāju rīcībā, ar nodokļiem tiek aplikti divreiz Šī ir ekonomiskā dubultā aplikšana ar nodokļiem.
4.
Lai samazinātu šo dubulto aplikšanu ar nodokļiem, dažas dalībvalstis ir ieviesušas “ieskaita sistēmas”, kurās akcionāriem ir piešķirta nodokļu atlaide par visu uzņēmuma ienākuma nodokli, kas jāmaksā par peļņu, no kuras tiek izmaksātas dividendes, vai par daļu no tā. Nodokļu atlaide tiek ieskaitīta ienākuma nodokļa summā, kas akcionāriem jāsamaksā par dividendēm, tādējādi novēršot vai samazinot dubulto aplikšanu ar nodokļiem. Agrāk Francijai bija šāda nodokļu “ieskaita” sistēma — avoir fiscal (
3
).
5.
Dalībvalstis, kas piešķir šādas nodokļu atlaides attiecībā uz dividendēm, vēlas pārliecināties, ka uzņēmumu ienākumu nodoklis ir samaksāts par peļņu, no kuras tiek izmaksātas dividendes. Tādējādi ieskaita sistēmas paredz īpašu, parasti iepriekš maksājamu nodokli, ar ko apliek sabiedrības, kuras izmaksā dividendes, par kurām pienākas nodokļu atlaides. Agrāk Francijai bija šāds ieskaita nodoklis — précompte mobilier (
4
).
6.
Situācijā, kurā sabiedrību grupu veido mātes sabiedrība, kas ir nodibināta vienā dalībvalstī, un viena vai vairākas meitas sabiedrības, kuras nodibinātas vienā vai vairākās citās dalībvalstīs, meitas sabiedrības pārrobežu dividenžu maksājumi mātes sabiedrībai acīmredzami būs saistīti ar dažādiem nodokļu jautājumiem.
7.
Vairums dalībvalstu ar nodokļiem apliek savu sabiedrību rezidenšu ārvalstu ienākumus, kuros parasti ir ieskaitītas arī dividendes, ko izmaksājušas ārvalstu meitas sabiedrības. Vairums dalībvalstu apliek ar nodokļiem arī sabiedrību nerezidenšu ienākumus, kas gūti to teritorijā, un pārrobežu dividendes parasti tiek apliktas ar nodokļiem ienākumu gūšanas vietā. Šāda nodokļu ieturēšana sniedz dalībvalstij, kurā atrodas meitas sabiedrība, iespēju saņemt nodokļus, ko maksā akcionāri, kurus minētā dalībvalsts nevar aplikt ar nodokļiem tieši.
8.
Tad, kad mātes sabiedrība no ārvalstu meitas sabiedrības saņem ienākumus dividenžu veidā, šie ienākumi parasti jau ir aplikti ar nodokļiem divreiz — pirmo reizi tad, kad meitas sabiedrība ir samaksājusi ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokli, ar ko aplikta meitas sabiedrība peļņa, no kuras ir izmaksātas dividendes, un otro reizi tad, kad pašas dividendes ir apliktas ar nodokli ienākumu gūšanas vietā, kas teorētiski ir mātes sabiedrības maksājamais nodoklis (tomēr patiesībā šo nodokli ietur ienākumu gūšanas vietā, un meitas sabiedrība ir tā, kas šo nodokli samaksā ārvalstu nodokļu iestādēm). Šī ir ekonomiskā dubultā aplikšana ar nodokļiem. Ja dividendes tiek apliktas ar nodokli gan ienākumu gūšanas vietā dalībvalstī, kurā atrodas meitas sabiedrība, gan arī ar uzņēmumu ienākuma nodokli dalībvalstī, kurā atrodas mātes sabiedrība, attiecīgā sabiedrība samaksā nodokļus par vieniem un tiem pašiem ienākumiem divās dalībvalstīs. Šī ir juridiskā dubultā aplikšana ar nodokļiem.
9.
Lai samazinātu vai novērstu dividenžu ekonomisko un/vai juridisko dubulto aplikšanu ar nodokļiem, vairums dalībvalstu dividenžu saņēmējiem rezidentiem ir piešķīrušas nodokļu atlaides savā teritorijā vai nu vienpusēji, vai saskaņā ar konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, izmantojot vai nu atbrīvojuma metodi, vai ieskaita metodi.
10.
Saskaņā ar atbrīvojuma metodi no uzņēmumu ienākuma nodokļa vai ienākumu nodokļa pilnībā tiek atbrīvoti attiecīgi ārvalstu izcelsmes ienākumi. Saskaņā ar ieskaita metodi valsts apliek ar nodokli ārvalstu izcelsmes ienākumus, bet piešķir zināmas atlaides, kas attiecas uz ārvalstīs par ienākumiem jau samaksātiem nodokļiem (piemēram, par nodokli, kas ir samaksāts par peļņu, no kuras ir izmaksātas dividendes, un/vai par nodokli, kas ieturēts ienākumu gūšanas vietā no pašām dividendēm), ieskaitot šos samaksātos nodokļus attiecīgās valsts nodokļu saistībās.
11.
Saskaņā ar nodokļu līgumiem, kas noslēgti starp Franciju un citām dalībvalstīm, šāda ārvalstīs samaksātu nodokļu atlaide (credit d’impôt étranger) tiek piešķirta Francijā nodibinātai mātes sabiedrībai attiecībā uz peļņu, ko sadala citā dalībvalstī nodibināta meitas sabiedrība, ja šī peļņa ir bijusi aplikta ar nodokļiem ienākumu gūšanas vietā citā dalībvalstī. Ārvalstīs samaksāto nodokļu atlaides apmērs atbilst ienākumu gūšanas vietā samaksātā nodokļa apmēram.
Direktīva
12.
Ar direktīvu ir mēģināts novērst neizdevīgo situāciju nodokļu jomā tām sabiedrībām, kas nodibinātas dažādās dalībvalstīs, salīdzinot ar sabiedrībām, kuras nodibinātas vienā dalībvalstī un mēģina sadarboties, veidojot mātes un meitas sabiedrību grupas (
5
).
13.
Direktīvas 3. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts, ka dalībvalstis piešķir mātes sabiedrības statusu katrai sabiedrībai (
6
), kas attiecīgajā dalībvalstī ir nodokļu maksātāja rezidente un kurai pieder vismaz 25 % (
7
) no citas dalībvalsts sabiedrības kapitāla (kas 3. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir definēts kā “meitasuzņēmums [meitas sabiedrība]”).
14.
Saskaņā ar direktīvas 4. panta 1. punktu tad, ja mātes sabiedrība, kas ir vienas dalībvalsts rezidente, saņem dividendes no meitas sabiedrības, kura ir citas dalībvalsts rezidente, mātes sabiedrības dalībvalstij ir vai nu jāatturas no nodokļu uzlikšanas dividendēm (atbrīvojuma metode), vai arī šī dalībvalsts var aplikt to ar nodokli, bet ļaut mātes sabiedrībai atskaitīt no maksājamā nodokļa summas to summu, kādu meitas sabiedrība jau ir samaksājusi uzņēmumu ienākuma nodokļa veidā, kas aprēķināts dividendēs izmaksātajai peļņai (ieskaita metode).
15.
Tomēr saskaņā ar direktīvas 4. panta 2. punktu dalībvalstis drīkst paredzēt, ka no mātes sabiedrības ar nodokļiem apliekamās peļņas nevar atskaitīt maksājumus, kas attiecas uz kapitāla daļu, un zaudējumus, kuri rodas, sadalot meitas sabiedrības peļņu. Ja vadības izmaksas, kas attiecas uz kapitāla daļu, šādā gadījumā ir noteiktas kā izmaksas ar parastu likmi, tad noteiktā summa “nevar pārsniegt 5 % no meitasuzņēmuma [meitas sabiedrības] sadalītās peļņas”.
16.
Direktīvas 5. panta 1. punktā ir paredzēts, ka dalībvalstis nedrīkst ieturēt nodokli ienākumu gūšanas vietā attiecībā uz peļņu, ko meitas sabiedrība sadala savai mātes sabiedrībai. Tomēr Grieķijas, Vācijas un Portugāles gadījumos ir paredzētas atkāpes, kas ļauj šīm valstīm dažādos pārejas periodos ieturēt nodokli ienākumu gūšanas vietā attiecībā uz meitas sabiedrību “sadalīto peļņu”, ko tās sadala citu dalībvalstu mātes sabiedrībām (
8
).
17.
Direktīvas 7. panta 2. punktā ir paredzēts:
“Šī direktīva neliedz piemērot valstu noteikumus vai starptautiskos līgumos ietvertus noteikumus, kas paredzēti, lai novērstu vai samazinātu divkāršu nodokļu uzlikšanu dividendēm, jo īpaši noteikumus, kas attiecas uz to, kā dividenžu saņēmējiem maksāt nodokļu kredītus.”
18.
Saskaņā ar direktīvas 1. panta 2. punktu “šī direktīva neliedz piemērot valstu noteikumus vai arī starptautiskos līgumos ietvertus noteikumus, kas pieņemti, lai novērstu krāpšanu vai stāvokļa ļaunprātīgu izmantošanu”.
19.
Direktīvā ir noteikts, ka valsts tiesību akti tās ieviešanai bija jāpieņem līdz 1992. gada 1. janvārim, ievērojot 5. pantā paredzētos pārejas noteikumus.
Atbilstošās valsts tiesību normas (
9
)
20.
Saskaņā ar direktīvas 4. panta 1. punktu Francija ir izvēlējusies atbrīvojuma metodi. Attiecīgi Code général des impôts (
10
) 216. pantā (turpmāk tekstā — “CGI 216. pants”) paredzēts, ka neto ienākumus no kapitāla daļām, kas mātes sabiedrībām ļauj piemērot attiecīgo nodokļu sistēmu (
11
) un ko mātes sabiedrība saņem vienā finanšu gadā, drīkst atskaitīt no šīs sabiedrības kopējās neto peļņas pēc tam, kad ir atskaitīta daļa no izmaksām un izdevumiem ar noteiktu 5 % likmi no kapitāla kopējā ienākuma, ieskaitot nodokļu atlaides (
12
). Šīs tiesību normas piemērošanas rezultātā minētie 5 % tiek pieskaitīti atpakaļ mātes sabiedrības ar nodokļiem apliekamajiem ienākumiem (turpmāk šajos secinājumos es izmantošu terminu “5 % pieskaitījums”).
21.
Administratīvajā apkārtrakstā (
13
) (turpmāk tekstā — “administratīvais apkārtraksts”) ir noteikts, ka CGI 216. pantā minētā nodokļu atlaide ietver gan valsts nodokļu atlaides (avoir fiscal) ienākumiem, kuru izcelsme ir Francijā, gan ārvalstu nodokļu atlaidi (credit d’impôt étranger) ienākumiem no tām meitas sabiedrībām, kas reģistrētas valstī, ar ko Francijai ir noslēgts līgums par nodokļu dubultās aplikšanas novēršanu.
22.
Saskaņā ar Code général des impôts 146. panta 2. punktu (turpmāk tekstā — “CGI 146. panta 2. punkts”), ja mātes sabiedrībai, saviem akcionāriem izmaksājot no ārvalstu meitas sabiedrības saņemtās dividendes, tiek piemērots précompte mobilier, nodokļu atlaides var ieskaitīt précompte mobilier tikai tad, ja tās attiecas uz pēdējo piecu gadu laikā izmaksātajām dividendēm. Pamatojoties uz paražu praeter legem, šīs nodokļu atlaides atsevišķos gadījumos var ieskaitīt arī nodokļos maksājamajā summā, kas aprēķināta pēc ienākumu izcelsmes vietas un kas maksājama par dividendēm, ko izmaksā mātes sabiedrība personām, kas nav nodokļu maksātājas vai nav reģistrētas Francijā.
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
23.
Banque Fédérative du Crédit Mutuel (turpmāk tekstā — “Banque Fédérative”) ir uzsākusi tiesvedību Conseil d’État, lūdzot atcelt administratīvo apkārtrakstu. Banque Fédérative apgalvo, ka, 5 % pieskaitījuma aprēķināšanas pamatojumā ietverot atlaides par ārvalstīs ieturētiem nodokļiem, kas samaksāti atbilstoši nodokļu līgumiem, ko Francija noslēgusi ar citām valstīm, šis apkārtraksts neatbilst direktīvas 4. panta noteikumiem, kas ierobežo izdevumu summu, ko nevar atskaitīt no mātes sabiedrības ar nodokļiem apliekamajiem ienākumiem gadījumos, kad mātes sabiedrība ir noteikusi parastu likmi, atļaujot to piemērot tikai 5 % apmērā “no meitasuzņēmuma [meitas sabiedrības] sadalītās peļņas” (
14
).
24.
Conseil d’État konstatē, ka saskaņā ar nodokļu līgumiem, kas noslēgti starp Franciju un citām dalībvalstīm, nodokļu atlaides piešķir Francijā nodibinātu mātes sabiedrību peļņai, ko sadalījusi citā dalībvalstī nodibināta meitas sabiedrība, tad, ja no šīs sadalītās peļņas ir ieturēti nodokļi ienākumu izcelsmes dalībvalstī (
15
). Piešķirtās nodokļu atlaides apmērs atbilst ienākumu izcelsmes vietā ieturēto nodokļu apmēram. 5 % pieskaitījums nostāda mātes sabiedrību situācijā, kādā tā būtu bijusi, ja ienākumu izcelsmes vietā nebūtu ieturēti nodokļi, ar noteikumu, ka nodokļu atlaides pilnībā tiek ieskaitītas mātes sabiedrības maksājamo nodokļu summā. Saskaņā ar CGI 146. panta 2. punktu un 216. pantu un administratīvo apkārtrakstu nodokļu atlaides, kas tiek piešķirtas citā dalībvalstī nodibinātas meitas sabiedrības dividendēm, ko tā izmaksājusi mātes sabiedrībai, var ieskaitīt mātes sabiedrības maksājamo nodokļu summā tikai tad, ja šīs dividendes tiek izmaksātas nākamo piecu gadu laikā. Šajā gadījumā 5 % pieskaitījums neietekmē nodokļu neitralitātes principu, kas attiecas uz pārrobežu dividenžu izmaksāšanu.
25.
Ja mātes sabiedrība neizmaksā dividendes noteiktajā laika periodā, Conseil d’État piekrīt, ka 5 % pieskaitījums paaugstina tās ar nodokļiem apliekamos ienākumus tādā mērā, kas pārsniedz direktīvas 4. pantā pieļauto apmēru, tādējādi ietekmējot nodokļu neitralitātes principu pārrobežu peļņas izmaksāšanā. Conseil d’État uzskata, ka šajā gadījumā rodas jautājums par to, vai mātes sabiedrības maksājamā uzņēmuma ienākumu nodokļa paaugstināšanās ir atļauta saskaņā ar direktīvas 7. panta 2. punktu.
26.
Pamatojoties uz iepriekš minēto, Conseil d’État ir iesniegusi Tiesai šādu jautājumu:
“5 % no nodokļa atlaides iekļaušana Francijā reģistrētas mātes sabiedrības apliekamajā ienākumā gadījumā, kad meitas sabiedrība, kas ir reģistrēta citā Eiropas Savienības dalībvalstī, izmaksā peļņu mātes sabiedrībai, ja šī sadalītā peļņas izmaksa šajā citā valstī ir aplikta ar nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, nerada nekādas sekas attiecībā uz mātes sabiedrības maksājamā nodokļa lielumu, ja tā nodokļa atlaidi var pilnībā atskaitīt no maksājamā nodokļa apmēra. Vai gadījumā, ja mātes sabiedrība nav pieņēmusi lēmumu izmaksāt šo peļņu tās akcionāriem piecu gadu laikā un tādēļ tā nevar izmantot nodokļu priekšrocības, ko rada nodokļa atlaide, papildu sabiedrību ienākuma nodokļa uzlikšana, kas izriet no 5 % no nodokļa atlaides iekļaušanas tās apliekamajā ienākumā, var tikt uzskatīta par tādu, ko atļauj 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/435/EEK 7. panta 2. punkts, sakarā ar šī maksājuma niecīgo apmēru un to, ka tas ir ieviests tiešā saistībā ar nodokļa atlaidēm, kas ir paredzētas, lai novērstu nodokļu dubulto ekonomisko uzlikšanu, vai arī tā jāuzskata par šīs pašas Direktīvas 90/435/EEK 4. pantā noteikto mērķu nepildīšanu?”
27.
Rakstveida apsvērumus ir iesniegušas Banque Fédérative, Francijas un Vācijas valdības un Komisija, kuru pārstāvji, izņemot Vācijas valdību, piedalījās tiesas sēdē.
28.
Iesniedzējtiesas jautājums liek pieņemt, ka valsts tiesību akti, kā tie ir interpretēti administratīvajā apkārtrakstā, būs pretrunā direktīvas 4. panta 2. punktam attiecībā uz nodokļu atlaidēm, ko nevar izmantot, ja mātes sabiedrība neizmaksā peļņu piecu gadu laikā no tās saņemšanas brīža, ja vien to neatļauj direktīvas 7. panta 2. punkts. Tomēr Francijas un Vācijas valdības apgalvo, ka tiesību akti ir saderīgi ar 4. panta 2. punktu pat bez atsaukšanās uz 7. panta 2. punktu. Es iesaku apskatīt, pirmkārt, loģiski primāro jautājumu, vai attiecīgie tiesību akti principā ir pretrunā direktīvas 4. panta 2. punktam, pirms pievēršanās jautājumam par to, vai, ja tie ir pretrunā, tie tomēr ir likumīgi, pamatojoties uz 7. panta 2. punktā paredzēto atkāpi (un/vai, kā to apgalvo Francijas un Vācijas valdības, pamatojoties uz 1. panta 2. punktu).
Direktīvas 4. panta 2. punkts
29.
Banque Fédérative un Komisija apgalvo, ka valsts tiesību akti, kā tie ir interpretēti administratīvajā apkārtrakstā, ir pretrunā direktīvas 4. panta 2. punktam. Abu valdību uzskati ir pretēji.
30.
Direktīvas 4. panta 2. punktā ir paredzēts, ka gadījumā, ja dalībvalsts vadības izmaksas, kas attiecas uz kapitālu un ko nevar atskaitīt no mātes sabiedrības ar nodokli apliekamajiem ienākumiem, nosaka kā izmaksas ar parastu likmi, šī likme nevar pārsniegt 5 % no “meitasuzņēmuma [meitas sabiedrības] sadalītās peļņas”. Apsvērumus iesniegušo lietas dalībnieku domas dalās attiecībā uz jautājumu, vai “meitasuzņēmuma [meitas sabiedrības] sadalītā peļņa” situācijā, kad dividendes ir apliktas ar nodokli ienākumu gūšanas vietā, nozīmē dividendes neto summu, ko faktiski saņem mātes sabiedrība (pēc tam, kad no tās ir ieturēts nodoklis ienākumu gūšanas vietā), vai dividendes bruto summu, proti, faktiski saņemto summu, kam pieskaitīta summa, kāda paredzēta nodokļu atlaidei, kas pieejama Francijā kā ienākumu gūšanas vietā samaksātā nodokļa kompensācija.
31.
Conseil d’État un visi pārējie lietas dalībnieki, kas ir iesnieguši apsvērumus, liek ievērojamu uzsvaru uz lietu Océ van der Grinten (
16
), kurā Tiesai bija uzdots jautājums, inter alia, vai 5 % maksājums, kas uzlikts Apvienotās Karalistes rezidentes meitas sabiedrības izmaksāto dividenžu kopējai summai, kuru tā izmaksājusi Nīderlandes rezidentei mātes sabiedrībai, un šai izmaksāšanai piemērojamajai nodokļu atlaidei, ir uzskatāms par tādu ienākumu gūšanas vietā ieturētu nodokli, kas ir pretrunā direktīvas 5. panta 1. punktam.
32.
Minētajā lietā tika skaidri norādīts, ka nodokļu atlaide ir jāuzskata par daļu no meitas sabiedrības sadalītās peļņas (
17
). Tiesa šo argumentu noraidīja, norādot:
“Tai daļai no 5 % maksājuma, kas attiecas uz nodokļu atlaidi, kuru piemēro dividenžu izmaksāšanas gadījumā, nav pazīmju, kas raksturo ienākumu gūšanas vietā aprēķinātu sadalītās peļņas nodokli, kas principā ir aizliegts saskaņā ar direktīvas 5. panta 1. punktu, jo tas nav uzlikts meitas sabiedrības sadalītajai peļņai.
Ekonomiskos terminos runājot, nodokļu atlaide ir nodokļu instruments, kas paredzēts, lai izvairītos no dubultās aplikšanas ar nodokļiem, pirmkārt, meitas sabiedrības rokās un tad mātes sabiedrības rokās, saņemot dividendes no tajās sadalītās peļņas. Tādējādi nodokļu atlaide nav uzskatāma par ienākumu no akcijām.” (
18
)
33.
Ir jāpatur prātā, ka Océ van der Grinten lietā minētā nodokļu atlaide bija piešķirta par summu, kādu, dividendes izmaksājot, par tām samaksāja sabiedrība uzņēmuma ienākumu nodokļa iepriekšējas apmaksas veidā. Tātad (kā to paskaidroja Tiesa) tā bija ieviesta, lai mazinātu ekonomisko dubulto aplikšanu ar nodokli (
19
). Savukārt šajā lietā minētā nodokļu atlaide ir ieviesta, lai kompensētu akcionāra par dividendēm samaksāto nodokli ienākumu gūšanas vietā, un tātad ir domāta, lai samazinātu juridisko dubulto aplikšanu ar nodokli (
20
). Līdz ar to es nepiekrītu Komisijai, kuras ļoti kodolīgajos apsvērumos ir tikai norādīts (
21
), ka no Océ van der Grinten lietas izriet, ka nodokļu atlaidi nevar uzskatīt par sadalīto peļņu.
34.
Gramatiski interpretējot, es neredzu iemeslu, kāpēc lai “meitasuzņēmuma [meitas sabiedrības] sadalītā peļņa” nenozīmētu to pašu, ko faktiski saņemtā dividende kopā ar summu, par kādu Francija piešķir nodokļu atlaidi, lai kompensētu ienākumu gūšanas vietā samaksāto nodokli. Raugoties no meitas sabiedrības viedokļa, ja tā deklarē dividendes, piemēram, EUR 100 apmērā, tā sadala EUR 100 peļņu. Ja nebūtu maksājams ienākumu gūšanas vietā uzliktais nodoklis, šo summu meitas sabiedrība tieši izmaksātu mātes sabiedrībai. Es nesaprotu, kāpēc lai šī analīze mainītos tad, ja meitas sabiedrības dalībvalsts apliek izmaksājamo summu ar nodokli tādā apmērā, kādā nodoklis būtu jāmaksā mātes sabiedrībai, un liek attiecīgo summu samaksāt šīs dalībvalsts nodokļu iestādēm. Kā Tiesa norādījusi lietā Athinaiki Zythopoiia (
22
), gadījumā, ja tiek ieturēts nodoklis ienākumu gūšanas vietā, “sabiedrībai, kas izmaksā dividendes, ir jāietur daļa no dividendēm, ko tā samaksā nodokļu iestādēm”. Turklāt šī interpretācija, manuprāt, ir pamatota ar direktīvas 5. pantu, saskaņā ar ko Vācija, Grieķija un Portugāle var ieturēt nodokli ienākumu gūšanas vietā attiecībā uz “sadalīto peļņu”.
35.
Es uzskatu, kā Francijas valdība ir apgalvojusi, ka Francijas tiesību aktos paredzētais 5 % pieskaitījums vienkārši tiek aprēķināts, ņemot vērā deklarēto dividenžu kopsummu; un atsauce uz nodokļu atlaidi ir tikai līdzeklis, ar kura palīdzību šī summa tiek sasniegta. Tāpēc es nepieņemu Banque Fédérative izvirzīto argumentu, ka, tā kā nodokļu atlaide, kas paredzēta līgumos par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, lai kompensētu dividendes apmēra samazināšanos saistībā ar ienākumu gūšanas vietā samaksāto nodokli, ir tāda nodokļu atlaide, ko piešķir valsts, šī atlaide nav uzskatāma par dividendes sastāvdaļu vai sadalītās peļņas sastāvdaļu direktīvas nozīmē. Turklāt ir jānorāda, ka tā argumenta kontekstā, kuru es šeit neapspriedīšu, jo ar to ir mēģināts izvirzīt jautājumu par valsts tiesību aktu interpretāciju, uz kuru pamatojoties Conseil d’État ir vērsusies šajā Tiesā, Banque Fédérative apgalvo, ka, lai arī ienākumu gūšanas vietā maksājamais nodoklis juridiski ir jāmaksā sabiedrībai, kas izmaksā dividendes, faktiski šo nodokli maksā dividenžu saņēmējs. Šis apgalvojums, manuprāt, apstiprina manis ieteikto interpretāciju.
36.
Es arī piekrītu Vācijas valdības viedoklim, ka direktīvas mērķis nav pretrunā ar šo analīzi. Lai nodrošinātu nodokļu neitralitātes principu, direktīvas 5. panta 1. punkts aizliedz dalībvalstīm ieturēt nodokli ienākumu gūšanas vietā no meitas sabiedrības peļņas, ko tā sadala mātes sabiedrībai. Šajā lietā nodokļu neitralitāte nepastāv, jo meitas sabiedrības valsts ietur nodokļus ienākumu gūšanas vietā. Pilnīga nodokļu neitralitāte nav sasniedzama tikmēr, kamēr var atsaukties uz pārejas noteikumiem. Tas nenozīmē, ka interpretācija, kuras rezultātā tiek secināts, ka nodokļu neitralitāte ir nepilnīga vai daļēja, šī iemesla dēļ ir nepareiza. Pārejas perioda atkāpju pazīme ir tā, ka attiecīgajā pārejas periodā tiesību normu, no kurām šīs atkāpes ir atļautas, mērķis nevar tikt sasniegts pilnībā. Prasība, lai Francija pārejas perioda laikā piešķir atlaides pilnā apmērā par ienākumu gūšanas vietā ieturēto nodokli, situācijā, kurā Francija ir izvēlējusies atbrīvojuma, nevis ieskaita metodi, būtu līdzvērtīga prasībai izmantot abas metodes, kaut gan direktīvā ir paredzēts, ka dalībvalstīm jāizvēlas viena metode.
37.
Pamatojoties uz to, es uzskatu, ka tad, ja dalībvalsts saskaņā ar direktīvas 4. panta 2. punktu ir izvēlējusies noteikt, ka no mātes sabiedrības ar nodokli apliekamās peļņas nevar atskaitīt maksājumus, kas attiecas uz mātes sabiedrībai piederošu citā dalībvalstī esošas meitas sabiedrības kapitāla daļu, un zaudējumus, kurus rada meitas sabiedrības peļņas sadalīšana, tad šim pantam nav pretrunā situācija, kurā vadības izmaksas attiecībā uz kapitāla daļu ir noteiktas 5 % apmērā no kapitāla daļu radītajiem kopējiem ienākumiem, ieskaitot nodokļu atlaides, ar kurām tiek kompensēts ienākumu gūšanas vietā ieturētais nodoklis, ar ko ir apliktas dividendes saskaņā ar direktīvas 5. panta 2., 3. vai 4. punktu.
38.
Ņemot vērā iepriekš minēto, nav jāizskata jautājums par to, vai tiesību akti var būt attaisnoti, pamatojoties uz citiem direktīvas pantiem. Tomēr es nedaudz aplūkošu attiecīgo pantu saistību ar šo lietu.
Direktīvas 7. panta 2. punkts
39.
Ja valsts tiesību akti, kā tie ir interpretēti administratīvajā apkārtrakstā, ir pretrunā direktīvas 4. panta 2. punktam, iesniedzējtiesa jautā, vai, pamatojoties uz to, ka 5 % pieskaitījuma rezultātā tikai daļēji tiek samazināta nodokļu atlaide, kas piešķirta mātes sabiedrībai dividenžu izmaksas gadījumā, direktīvas 7. panta 2. punkts ļauj uzskatīt šo pieskaitījumu par piederīgu tām tiesību normām, kas attiecas uz nodokļu atlaižu piešķiršanu dividenžu saņēmējiem un ir domāts kā nodokļu dubultās uzlikšanas atvieglojums.
40.
7. panta 2. punktā ir paredzēts, ka Direktīva “neliedz piemērot valstu noteikumus vai starptautiskos līgumos ietvertus noteikumus, kas paredzēti, lai novērstu vai samazinātu divkāršu nodokļu uzlikšanu dividendēm, jo īpaši noteikumus, kas attiecas uz to, kā dividenžu saņēmējiem maksāt nodokļu kredītus [atlaides]”.
41.
Banque Fédérative un Komisija uzskata, ka direktīvas 7. panta 2. punktā paredzētā atkāpe nav piemērojama. Francijas valdība rakstveida apsvērumos pauž pretēju viedokli, lai arī tiesas sēdē tā apgalvoja, ka tiesību akti ir atbilstoši 4. panta 2. punktam un tāpēc 7. panta 2. punkts nav piemērojams šai situācijai. Vācijas valdība attiecībā uz 7. panta 2. punktu neizsaka nekādu viedokli.
42.
Man ir skaidrs, ka 7. panta 2. punktam nav nekāda sakara ar šo lietu, jo apstrīdētie valsts tiesību akti nav pieņemti, lai novērstu vai samazinātu ekonomisko dubulto aplikšanu ar nodokli. Lai arī jautājumā, kas iesniegts Tiesai, ir pieminēts, ka papildu nodoklis, kas maksājams 5 % pieskaitījuma rezultātā, “bija ieviests tiešā saistībā ar nodokļu atlaižu maksājumiem, kas tika ieviesti, lai mazinātu dividenžu ekonomisko aplikšanu ar nodokli”, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu kopumā ir skaidrs, ka attiecīgās nodokļu atlaides (crédits d’impôt étranger) mērķis ir mazināt juridisko dubulto aplikšanu ar nodokli attiecībā uz vienām un tām pašām dividendēm, kas izmaksātas mātes sabiedrībai, gan meitas sabiedrības dalībvalstī, gan mātes sabiedrības dalībvalstī.
Direktīvas 1. panta 2. punkts
43.
Francijas valdība uzskata, ka Tiesai papildus direktīvas 4. panta 2. punktam un 7. panta 2. punktam, ko iesniedzējtiesa konkrēti ir pieminējusi, būtu jāaplūko 1. panta 2. punkts, kurā ir paredzēts, ka šī direktīva neliedz piemērot valstu noteikumus vai arī starptautiskos līgumos ietvertus noteikumus, kas pieņemti, lai novērstu krāpšanu vai stāvokļa ļaunprātīgu izmantošanu. Francijas valdība norāda, ka valsts tiesību normās, kas bija pamata lietas pamatā, paredzēts, ka mātes sabiedrība var ieskaitīt nodokļu atlaides, kas piešķirtas citās dalībvalstīs rezidējošām meitas sabiedrībām, précompte mobilier, kas maksājams attiecībā uz akcionāriem izmaksātajām dividendēm tikai tādā gadījumā, ja šī izmaksāšana ir notikusi piecu gadu laikā. Šis piecu gadu ierobežojums atspoguļo Francijas valdības interesi cīnīties ar krāpšanu. Krāpšanas iespējas risks un nodokļu uzraudzības grūtības būtu lielākas, ja sabiedrības varētu ieskaitīt nodokļu atlaides attiecībā uz dividendēm, kas saņemtas pirms 10 vai 20 gadiem. Nodokļu iestādes nevarētu pārbaudīt, vai atlaides ir patiesas, un tādēļ tās nevarētu novērst krāpšanas risku saistībā ar fiktīvu nodokļu atlaižu ieskaitīšanu.
44.
Es nevaru pieņemt šo argumentāciju. Kā Tiesa konstatējusi lietā Leur-Bloem, vispārīgs pieņēmums par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai krāpšanu neattaisno nodokļu pasākumu, kas apdraud direktīvas mērķus (
23
). Jānorāda, ka minētā lieta attiecas uz valsts tiesību aktu noteikumu, kas saskaņā ar Apvienošanas direktīvas (
24
) 11. pantu bija paredzēts, lai novērstu attiecīgajā direktīvā paredzēto nodokļu priekšrocību piešķiršanu darbībām, kuras galvenokārt bija domātas, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas vai nemaksātu nodokļus. Tāds pats princips būtu jāpiemēro arī tādos gadījumos kā šajā lietā esošais, kad direktīva atļauj dalībvalstij atkāpties no tās noteikumiem, pamatojoties uz krāpšanas vai ļaunprātīgas stāvokļa izmantošanas novēršanu. Ja Francijas iestādes vēlas pārbaudīt, vai attiecīgās nodokļu atlaides ir patiesas, tās var atsaukties uz Savstarpējās palīdzības direktīvu (
25
), lai no citas dalībvalsts kompetentajām iestādēm saņemtu visu informāciju, kas nepieciešama, lai Francijas nodokļu iestādes varētu noteikt pareizo uzņēmumu ienākuma nodokļa apmēru.
Secinājumi
45.
Ņemot vērā iepriekš minētos iemeslus, es secinu, ka uz Conseil d’État (Francija) iesniegto prejudiciālo jautājumu ir jāatbild šādi:
Ja dalībvalsts (saskaņā ar Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem [mātes sabiedrībām] un meitasuzņēmumiem [meitas sabiedrībām], kas atrodas dažādās dalībvalstīs, 4. panta 2. punktu) ir izvēlējusies noteikt, ka no mātes sabiedrības ar nodokli apliekamās peļņas nevar atskaitīt maksājumus, kas attiecas uz mātes sabiedrībai piederošu citā dalībvalstī esošas meitas sabiedrības kapitāla daļu, un zaudējumus, kurus rada meitas sabiedrības peļņas sadalīšana, tad attiecīgajam pantam nav pretrunā situācija, kurā vadības izmaksas attiecībā uz kapitāla daļām ir noteiktas 5 % apmērā no kapitāla daļu radītajiem kopējiem ienākumiem, ieskaitot nodokļu atlaides, ar kurām tiek kompensēts ienākumu gūšanas vietā ieturētais nodoklis, ar ko ir apliktas dividendes saskaņā ar direktīvas 5. panta 2., 3. vai 4. punktu.
(
1
)	Oriģinālvaloda — angļu.
(
2
)	Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīva 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem [mātes sabiedrībām] un meitasuzņēmumiem [meitas sabiedrībām], kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV L 225, 6. lpp.). Direktīva pēc tam ir grozīta, bet saskaņā ar prasītājas viedokli pamata lieta attiecas tikai uz oriģinālo versiju.
(
3
)	Paredzēta Code général des impôts (Vispārējais nodokļu kodekss) 158.a pantā.
(
4
)	Paredzēts Code général des impôts 223.e pantā.
(
5
)	Preambulas otrais un trešais apsvērums.
(
6
)	Precīzāk sakot, ikviena sabiedrība, kas izveidota kādā no formām, kuras ir paredzētas direktīvas pielikumā, un kas ir apliekama ar vienu no 2. panta c) punktā uzskaitītajiem nodokļiem.
(
7
)	Šis procentuālais minimums ir samazināts līdz 20 %, sākot no 2004. gada 2. februāra, un līdz 15 %, sākot no 2007. gada 1. janvāra, un tiks samazināts līdz 10 %, sākot no 2009. gada 1. janvāra. Padomes 2003. gada 22. decembra Direktīva 2003/123/EK, ar ko groza Direktīvu 90/435/EEK (OV 2004, L 7, 41. lpp.).
(
8
)	Attiecīgi 5. panta 2., 3. un 4. punkts. Pārejas noteikumi tika dzēsti, pieņemot 7. zemsvītras piezīmē minēto Direktīvu 2003/123.
(
9
)	Kā tās aprakstīja iesniedzējtiesa, kas izskatīja 2003. gada 22. decembrī saņemto prasību par atcelšanu. Gan avoir fiscal, gan précompte mobilier jau ir atcelti (sākot ar 2005. gada 1. janvāri).
(
10
)	Versijā, kas ietverta 1999. gada Finanšu likuma (1998. gada 30. decembraJORF 20050, Nr. 98-1266) 43. panta I punktā, ar grozījumiem, kas veikti ar 2000. gada Finanšu likuma (1999. gada 30. decembraJORF 19914, Nr. 99-1172) 20. pantu.
(
11
)	Code général des impôts 145. pants, kurā attiecīgajā laika posmā bija paredzēts, ka nodokļu sistēma, kāda piemērojama mātes sabiedrībām, attiecas uz tādām sabiedrībām, kurām pieder vismaz 5 % no attiecīgās sabiedrības kapitāla daļām un kurām tiek piemērots uzņēmumu ienākuma nodoklis atbilstoši parastai likmei.
(
12
)	Ievērojot maksimāli noteikto robežu, katrā taksācijas periodā tā nevar pārsniegt kopējo summu, ko veido jebkādas izmaksas un izdevumi, kas kapitālsabiedrībai radušies attiecīgajā laika periodā.
(
13
)	1999. gada 25. jūnija apkārtraksts, publicēts Bulletin officiel des impôts 4 H-4-99; it īpaši skat. 15. punktu.
(
14
)	Banque Fédérative arī apgalvoja Conseil d'Etat, ka: i) ar CGI 216. pantu pārkāpts Direktīvas 4. panta 2. punkts, jo tajā paredzēts, ka 5 % pieskaitījums katrā taksācijas periodā nevar pārsniegt kopējo summu, ko veido jebkādas izmaksas un izdevumi, kas radušies kapitālsabiedrībai attiecīgajā laika periodā; un ii) avoir fiscal (Francijā nodibinātu meitas sabiedrību gadījumā) un credit d'impôt étranger (trešajās valstīs nodibinātu meitas sabiedrību gadījumā) ietveršana 5 % pieskaitījuma aprēķina pamatojumā diskriminē Francijā nodibinātas mātes sabiedrības, kas ir pretrunā EKL 43. un 56. pantam. Conseil d'Etat noraidīja abus argumentus un lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav iekļāvusi nevienu jautājumu attiecībā uz šiem argumentiem.
(
15
)	Ir skaidrs, ka šādai situācijai vairs nevajadzētu rasties, jo direktīvas 5. panta 1. punktā ir paredzēts, ka meitas sabiedrības peļņa, ko tā sadalījusi mātes sabiedrībai citā dalībvalstī, nevar tikt aplikta ar nodokli ienākumu gūšanas vietā. Šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā ir prasība atcelt valsts tiesību aktu, nevis strīds par konkrētu nodokļu aprēķināšanu. Tāpēc ir iespējams, ka Tiesas spriedums ietekmēs nodokļu aprēķina iepriekšējos gadus, kad vēl tika piemēroti 5. panta 2., 3. un 4. punktā paredzētie pārejas noteikumi.
(
16
)	Tiesas 2003. gada 25. septembra spriedums lietā C-58/01 (Recueil, I-9809. lpp.).
(
17
)	Skat. 38. un 42. punktu.
(
18
)	Skat. 55. un 56. punktu.
(
19
)	Vienu un to pašu ienākumu divkārša aplikšana ar nodokli diviem dažādiem nodokļu maksātājiem. Skat. šo secinājumu 3. punktu.
(
20
)	Vienu un to pašu ienākumu divkārša aplikšana ar nodokli vienam nodokļu maksātājam. Skat. šo secinājumu 8. punktu.
(
21
)	Komisija jautājumam par to, vai valsts tiesību akti, kā tie ir interpretēti administratīvajā apkārtrakstā, ir atbilstoši direktīvas 4. panta 2. punktam, velta četrus īsus punktus.
(
22
)	Tiesas 2001. gada 4. oktobra spriedums lietā C-294/99 (Recueil, I-6797. lpp., 7. punkts).
(
23
)	Tiesas 1997. gada 17. jūlija spriedums lietā C-28/95 (Recueil, I-4161. lpp., 44. punkts).
(
24
)	Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīva 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai (OV L 225, 1. lpp., OV īpašais izdevums latviešu valodā 09/1. sēj., 142.–146. lpp.).
(
25
)	Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp., OV īpašais izdevums latviešu valodā 09/1. sēj., 63.–68. lpp.).