62009CC0277_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
I – Introdução
1. Por despacho de 10 de Julho de 2009, entrado no Tribunal de Justiça em 21 de Julho de 2009, a Court of Session of Scotland (Reino Unido) submeteu ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE, várias questões para decisão prejudicial tendo por objecto a interpretação da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ‑ Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (2) (a seguir «Sexta Directiva»).
2. As questões foram submetidas no âmbito de um processo que opõe os Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (a seguir «Commissioners»), a entidade do Reino Unido responsável pela cobrança do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») e de outros impostos, à RBS Deutschland Holdings GmbH (a seguir «RBSD»), tendo por objecto a recusa por parte dos Commissioners de permitir a dedução do IVA na compra de veículos automóveis destinados a locação financeira transfronteiriça dentro da Comunidade.
3. Através das suas questões, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, por um lado, se o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que permite às autoridades fiscais de um Estado‑Membro recusar a dedução do IVA (a montante) relativo à compra de automóveis com vista à sua locação financeira, em circunstâncias como as do presente processo, em que não foi cobrado IVA (a jusante) nas operações de locação financeira, quer nesse Estado‑Membro quer noutro Estado‑Membro interessado.
4. Em segundo lugar, o órgão jurisdicional de reenvio procura orientação quanto a saber se as operações em causa podem ser qualificadas como «prática abusiva» na acepção definida pelo Tribunal de Justiça no acórdão Halifax e o. (3) .
II – Quadro jurídico
A – Sexta Directiva
5. O artigo 5.° da Sexta Directiva dispõe, na parte relevante, o seguinte:
«1. Por ‘entrega de um bem’ entende‑se a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário.
[...]
4. São igualmente consideradas ‘entrega’, na acepção do n.° 1:
[...]
b) A entrega material de um bem por força de um contrato que preveja a locação de um bem por período determinado ou a venda a prestações de um bem, quando, num caso e noutro, se estipule que a propriedade se adquire, o mais tardar, no momento do pagamento da última prestação;
[...]»
6. O artigo 6.° da Sexta Directiva dispõe:
«1. Por ‘prestação de serviços’ entende‑se qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens na acepção do artigo 5.°
[...]»
7. O artigo 8.°, n.° 1, da Sexta Directiva dispõe:
«Por ‘lugar de entrega de um bem’ entende‑se:
a) Se o bem for expedido ou transportado pelo fornecedor, pelo adquirente, ou por um terceiro — o lugar onde se encontra o bem no momento em que se inicia a expedição ou o transporte com destino ao adquirente. [...]
b) Se o bem não for expedido nem transportado – o lugar onde se encontra o bem no momento da entrega.
[…]»
8. O artigo 9.° da Sexta Directiva dispõe:
«1. Por ‘lugar da prestação de serviços’ entende‑se o lugar onde o prestador dos mesmos tenha a sede da sua actividade económica ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços são prestados ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar do seu domicílio ou da sua residência habitual.»
9. O artigo 17.° da Sexta Directiva, intitulado «Origem e âmbito do direito à dedução» dispõe, de relevante, o seguinte:
«[...]
2. Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
a) O [IVA] devido ou pago no território do país em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo;
[...]
3. Os Estados‑Membros concedem igualmente a todos os sujeitos passivos a dedução ou o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado, previsto no n.° 2, na medida em que os bens e os serviços sejam utilizados para efeitos:
a) Das operações relativas às actividades económicas, previstas no n.° 2 do artigo 4.°, efectuadas no estrangeiro, que teriam conferido direito à dedução se essas operações tivessem sido realizadas no território do país;
[...]»
B – Legislação nacional pertinente
10. O Schedule 4, parágrafo 1(2) do Value Added Tax Act 1994 (lei do imposto sobre o valor acrescentado, de 1994, a seguir «VAT Act»), que contém uma definição da expressão «entrega de bens», dispõe o seguinte:
«Se a posse dos bens for transferida –
a) nos termos de um contrato de compra e venda dos bens,
ou
b) nos termos de contratos que prevejam expressamente que a propriedade será também transmitida num momento futuro (determinado nos contratos ou determinável a partir dos mesmos mas, em qualquer caso, o mais tardar no momento em que os bens tenham sido integralmente pagos),
considera‑se que houve lugar, em qualquer dos casos, a uma entrega de bens.»
11. Por força desta norma, a legislação nacional só considera que a locação financeira é uma entrega de bens se for estipulado que, no termo do contrato, a propriedade dos bens locados é transmitida para o utilizador ou para terceiro. Nos demais casos, a locação financeira é considerada uma prestação de serviços nos termos da section 5(2)(b) do VAT Act, a qual dispõe que qualquer operação que não seja uma entrega de bens mas que seja feita «a título oneroso» é uma prestação de serviços.
III – Matéria de facto, tramitação processual e questões prejudiciais
12. A RBSD é uma empresa de direito alemão que exerce actividades de prestação de serviços bancários e de locação financeira. A RBSD é membro do Grupo Royal Bank of Scotland. Não dispõe de qualquer estabelecimento no Reino Unido, mas está registada neste país, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, como sujeito passivo sem estabelecimento.
13. Em Janeiro de 2000 a Lombard North Central plc apresentou à RBSD a Vinci plc (a seguir «Vinci»), uma sociedade delas independente constituída no Reino Unido, com o objectivo de a RBSD assegurar à Vinci o financiamento da locação financeira. Com esse fim, a RBSD celebrou em 28 de Março de 2001 um determinado número de acordos com o Grupo Vinci.
14. Em primeiro lugar, a RBSD comprava automóveis, no Reino Unido, à Vinci Fleet Services (a seguir «VFS»), uma filial da Vinci. A VFS comprava os automóveis a concessionários no Reino Unido.
15. Em segundo lugar, a RBSD e a VFS celebraram um Contrato de Opção de Venda («put») em relação aos mesmos automóveis. Nos termos deste contrato, a VFS concedeu à RBSD uma opção que lhe permitia exigir à VFS a recompra dos automóveis que tivessem sido objecto de um contrato de locação financeira entre a RBSD e uma sociedade do grupo Vinci.
16. Em terceiro lugar, foi celebrado um contrato de locação financeira por dois anos, prorrogável, intitulado «Contrato Quadro de Locação Financeira» («Master Lease Agreement»), que estipulava que a RBSD seria locadora e a Vinci locatária de equipamento subsequentemente identificado nos Anexos ao Contrato como automóveis. No termo do prazo da locação, a Vinci era obrigada a pagar integralmente o valor residual dos automóveis à RBSD. Porém, se (como se previa) a RBSD vendesse os automóveis a terceiros, a Vinci podia exigir o montante da diferença entre o preço de venda obtido e o valor residual, ou dele ser devedora, dependendo das circunstâncias.
17. Entre 28 de Março de 2001 e 29 de Agosto de 2002, a RBSD cobrou à Vinci rendas no montante de 335 977 GBP, sem cobrar IVA sobre essas operações.
18. Em 29 de Agosto de 2002, a RBSD transferiu os contratos em questão para uma filial alemã do Royal Bank of Scotland Group, a Lombard Leasing GmbH (a seguir «LL»). Entre 29 de Agosto de 2002 e 27 de Junho de 2004, a LL cobrou à Vinci rendas no montante de 1 682 876 GBP, sem cobrar IVA sobre essas rendas.
19. Subsequentemente e até 15 de Dezembro de 2004, a LL exerceu a opção de venda, relativamente à VFS, quanto aos automóveis cobertos pelos contratos de locação financeira. A VFS recomprou os automóveis pelo montante de 663 158 GBP, tendo lhe sido cobrado sobre essa entrega, pela LL, imposto a jusante no montante total de 116 052 GBP, que foi entregue aos Commissioners.
20. O pagamento das rendas, primeiro recebidas pela RBSD e depois pela LL, não estava sujeito a IVA no Reino Unido porquanto, nos termos do direito do Reino Unido, as referidas operações eram tratadas como prestações de serviços e se considerava que tinham sido efectuadas na Alemanha, ou seja, no lugar onde o prestador tinha a sede da sua actividade económica. Essas operações também não estavam sujeitas a IVA na Alemanha porquanto, nos termos do direito alemão, se entendia que as operações em questão eram entregas de bens e tinham sido efectuadas no Reino Unido, ou seja, no lugar em que os bens se encontravam no momento da entrega.
21. Consequentemente, não foi pago IVA em nenhum dos dois Estados‑Membros referidos. Contudo, como foi referido supra (4), o IVA foi cobrado no Reino Unido sobre o produto da venda dos automóveis, na sequência do exercício da opção de venda pela LL.
22. A RBSD requereu às autoridades nacionais a dedução da totalidade do IVA a montante, no valor de 314 056 GBP, que lhe foi cobrado pela VFS quando comprou os automóveis a essa empresa (5) . A RBSD alegou, entre outros, que o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva lhe conferia o direito de deduzir o imposto a montante pago na compra desses bens. Além disso, as condições que regulam a aplicação da doutrina do abuso de direito não estavam preenchidas no presente processo, porquanto estas operações de locação financeira foram conduzidas entre três operadores independentes em condições normais de concorrência.
23. Os Commissioners indeferiram o pedido da RBSD de deduzir o IVA e exigiram a devolução do imposto a montante que tinha sido creditado à RBSD, alegando, no essencial, que o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva não permitia a dedução do IVA pago a montante relativamente à compra de bens posteriormente utilizados em operações que não eram passíveis de IVA a jusante. Além disso, alegaram que a RBSD se envolveu em práticas abusivas, porquanto o instrumento jurídico que aquela tinha implementado tinha como objectivo primordial a obtenção de uma vantagem fiscal contrária aos fins da directiva e que as cláusulas do contrato de locação financeira tinham sido elaboradas para explorar as diferenças de transposição da directiva no Reino Unido e na Alemanha.
24. A RBSD recorreu da decisão dos Commissioners para o VAT and Duties Tribunal, de Edimburgo. Por decisão de 24 de Julho de 2007, esse tribunal decidiu que o princípio da neutralidade fiscal não exigia que a dedução do IVA fosse recusada apenas porque não havia uma obrigação correspondente de IVA a jusante. O VAT and Duties Tribunal decidiu igualmente que os contratos em causa não constituíam uma prática abusiva.
25. Cumpre ao órgão jurisdicional de reenvio decidir o recurso que os Commissioners interpuseram contra essa decisão.
26. Considerando que necessita de uma orientação sobre a interpretação do artigo 17.°, n.° 3, da Sexta Directiva e sobre a possível aplicabilidade do princípio que proíbe práticas abusivas, o Court of Session of Scotland decidiu suspender a instância e submeter as seguintes questões ao Tribunal de Justiça para decisão prejudicial:
«Em circunstâncias como as do caso em apreço, em que:
a) A filial alemã de um banco do Reino Unido comprou automóveis no Reino Unido, com vista à locação financeira dos mesmos a uma sociedade do Reino Unido, dela independente, e pagou o imposto sobre o valor acrescentado sobre estas compras;
b) Nos termos da legislação pertinente do Reino Unido, as operações que consistiam na locação de automóveis foram tratadas como prestações de serviços efectuadas na Alemanha e, como tal, não foram sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado no Reino Unido. Nos termos da legislação alemã, estas operações eram tratadas como entregas de bens feitas no Reino Unido e, como tal, não foram sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado na Alemanha. Consequentemente, não foi cobrado qualquer imposto a jusante sobre estas operações em nenhum destes Estados Membros;
c) O banco do Reino Unido escolheu a sua filial alemã como locadora e determinou os prazos dos acordos de locação financeira com o objectivo de beneficiar da vantagem fiscal decorrente de não ser devido IVA pelo pagamento das rendas:
1) O artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva [...] deve ser interpretado no sentido de que permite às autoridades fiscais do Reino Unido recusar à filial alemã a dedução do IVA por esta pago no Reino Unido sobre a compra dos automóveis?
2) Ao determinar a resposta a dar à primeira questão, é necessário que o órgão jurisdicional nacional alargue a sua análise no sentido de tomar em conta a eventual aplicação do princípio da proibição das práticas abusivas?
3) Em caso de resposta afirmativa à questão 2), a dedução do imposto a montante sobre a compra dos automóveis é contrária aos objectivos das disposições pertinentes da Sexta Directiva, satisfazendo, assim, o primeiro requisito para a verificação da existência de uma prática abusiva, tal como estabelecido no n.° 74 do acórdão de 21 de Fevereiro de 2006, Halifax e o. (C 255/02), tendo em conta, entre outros princípios, o princípio da neutralidade fiscal?
4) Ainda em caso de resposta afirmativa à questão 2), o órgão jurisdicional nacional deve considerar que a finalidade essencial das operações é a obtenção de uma vantagem fiscal, ficando satisfeito o segundo requisito para a verificação da existência de uma prática abusiva, tal como estabelecido no n.° 75 do referido acórdão do Tribunal de Justiça, quando, numa operação comercial entre partes independentes entre si, a escolha de uma filial alemã para a locação financeira dos automóveis a um cliente do Reino Unido e os termos dos contratos de locação são determinados em função do objectivo de obter a vantagem fiscal decorrente de não ser cobrado imposto a jusante sobre os pagamentos das rendas?»
IV – Análise jurídica
A – Observações preliminares
27. As quatro questões submetidas ao Tribunal de Justiça visam no essencial determinar se, nos termos da Sexta Directiva, a RBSD tem, nas circunstâncias do presente processo, o direito de deduzir o IVA que pagou relativamente à compra de automóveis usados em operações de locação financeira, ou de obter o seu reembolso, apesar de, devido a uma diferença na forma como dois Estados‑Membros transpuseram essa directiva, não ter sido cobrado IVA a jusante nessas operações em qualquer dos Estados‑Membros em causa.
28. Essas questões podem de facto ser reagrupadas em duas questões principais, que analisarei da seguinte forma: em primeiro lugar, a interpretação do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva (questão 1) e, em segundo lugar, o papel e a finalidade, nas circunstâncias do presente processo, da proibição de práticas abusivas (questões 2 a 4).
29. Contrariamente ao que parece sugerir a redacção da questão 2), essas duas questões são conceptualmente diferentes e devem, em conformidade, ser analisadas consecutivamente, e não em conjunto.
30. Assim, como primeiro passo, deve examinar‑se se um sujeito passivo de imposto pode, em princípio, requerer a dedução de IVA a montante, por força das disposições pertinentes da Sexta Directiva, em particular o seu artigo 17.°, n.° 3, alínea a), numa série de operações como a que está em causa no processo principal.
31. Só será necessário examinar, como segundo passo, se o sujeito passivo do imposto em causa pretende, nas específicas circunstâncias do presente processo, servir‑se dessas disposições para fins abusivos ou fraudulentos se estiver provado, pelo menos formalmente, que as condições prescritas pela Sexta Directiva para obtenção da dedução em causa estão, em princípio, preenchidas, o mesmo é dizer, se as actividades em causa devem, à luz dos critérios subjectivos e objectivos formulados pelo Tribunal de Justiça a este respeito na sua jurisprudência (6), ser consideradas equivalentes a práticas abusivas (7) .
32. Por último, deve igualmente realçar‑se, a título preliminar, que as questões submetidas no presente processo parecem partir da premissa de que, em primeiro lugar, as entregas a jusante nas operações de locação financeira em causa são consideradas prestações de serviços, na acepção do artigo 6.°, n.° 1, da Sexta Directiva, o que tem como resultado, em segundo lugar, para efeitos do disposto no artigo 9.°, n.° 1, da Sexta Directiva, que a Alemanha, onde a RBSD, enquanto prestadora de serviços, está estabelecida, deve ser considerada o lugar de entrega dos bens.
33. Não tendo estas questões sido suscitados nas questões submetidas neste processo e cabendo, em última instância, ao órgão jurisdicional de reenvio determiná‑las em função da matéria de facto do caso concreto (8), analisarei as questões submetidas no pressuposto de que as operações de locação financeira em causa são serviços que foram prestados na Alemanha.
B – Primeira questão
34. Pela sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende essencialmente saber se o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que permite que um Estado‑Membro recuse a um sujeito passivo a dedução ou o reembolso do IVA pago a montante sobre automóveis comprados nesse Estado‑Membro (a seguir «Estado‑Membro de reembolso») sempre que esses automóveis sejam usados para efeitos de operações de locação financeira realizadas noutro Estado‑Membro (a seguir «Estado‑Membro da operação a jusante») que, por força de uma diferença ao nível da aplicação, não tenham sido sujeitos a IVA nem no Estado‑Membro da operação a montante nem no Estado‑Membro da operação a jusante.
1. Principais posições das partes
35. No presente processo, foram apresentadas observações escritas pela RBSD, pelos Governos dinamarquês, italiano e do Reino Unido, pela Irlanda e pela Comissão. Salvo o Governo dinamarquês, todos estes intervenientes, e também o Governo alemão, estiveram representados na audiência de 17 de Junho de 2010.
36. Os Governos dinamarquês, italiano e do Reino Unido, bem como a Irlanda, consideram que, numa interpretação correcta do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva, um sujeito passivo nas circunstâncias do presente processo não tem direito a dedução do IVA, devendo, por isso, a resposta à primeira questão ser afirmativa.
37. De acordo com a sua argumentação, que não exporei detalhadamente aqui, seria contrário ao sistema do regime do IVA, em especial ao objectivo do direito à dedução consagrado no artigo 17.° da Sexta Directiva, que consiste em assegurar a neutralidade fiscal absoluta, permitir que o sujeito passivo deduza o IVA a montante relativamente a uma transacção que não deu origem ao correspondente IVA a jusante. De acordo tanto com a letra do artigo 17.° como com os requisitos do princípio da neutralidade fiscal que decorrem da jurisprudência do Tribunal de Justiça, apenas as transacções tributáveis podem, em regra, ser objecto de dedução. Assim, no presente caso, a RBSD apenas podia exigir a dedução do IVA pago pela compra dos automóveis se realmente tivesse pago na Alemanha o IVA relativamente às operações de locação financeira.
38. O Governo alemão, embora não responda especificamente à primeira questão, alega que, ao contrário do que a Comissão afirma, não transpôs nem aplicou incorrectamente a Sexta Directiva, em especial o seu artigo 5.°, n.° 4, alínea b). Concorda, no entanto, que no caso ora em apreço, as autoridades fiscais do Reino Unido deviam ter a possibilidade de recusar a dedução em causa.
39. Em contrapartida, de acordo com a RBSD e com a Comissão, o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da sexta Directiva não permite que as autoridades fiscais de um Estado‑Membro recusem a dedução nas circunstâncias do presente processo. A primeira questão deveria, por isso, obter uma resposta negativa.
40. Mais particularmente, a Comissão assinala que, numa interpretação correcta do artigo 5.° da Sexta Directiva, as operações de locação financeira realizadas pela RBSD deveriam ser classificadas, pelas autoridades fiscais alemãs, como prestações de serviços e, consequentemente, ser tributadas na Alemanha. Contudo, nem o tratamento incorrecto deste caso na Alemanha nem o facto de o resultado ser, reconhecidamente, insatisfatório e contrário ao regime previsto na legislação do IVA e ao princípio da neutralidade fiscal, podem ultrapassar o facto de o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva não admitir, por força da sua história e da sua letra, uma interpretação que autorize as autoridades fiscais a recusarem a dedução em circunstâncias como as do caso ora em apreço.
41. Partilhando da opinião da Comissão, a RBSD salienta que, se, de facto, a Alemanha aplicou incorrectamente a Sexta Directiva ou se, em qualquer caso, existe uma diferença na aplicação dessa directiva entre o Reino Unido e a Alemanha, um sujeito passivo pode beneficiar disso e as autoridades do Reino Unido não têm o direito de recusar a dedução pelo facto de a harmonização do IVA na União Europeia ainda não estar completa. De acordo com as suas alegações, o princípio da neutralidade fiscal não é absoluto e não exige necessariamente o pagamento efectivo do imposto a jusante como requisito para a dedução do imposto a montante.
2. Apreciação
42. Nos termos do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva, qualquer sujeito passivo de IVA, na acepção do artigo 4.°, n.° 1, dessa directiva, pode deduzir ou obter o reembolso do IVA na medida em que os bens e os serviços pelos quais esse imposto foi pago a montante sejam utilizados para efeitos das operações relativas às actividades económicas, previstas no n.° 2 do referido artigo 4.°, efectuadas no estrangeiro, que teriam conferido direito à dedução se essas operações tivessem sido realizadas no território do Estado‑Membro (9) .
43. Deve por isso salientar‑se que, como decorre inequivocamente da letra da referida disposição, é por referência ao Estado‑Membro em que sejam efectuadas as operações a montante em causa, e não por referência ao outro Estado‑Membro em que sejam efectuadas as operações a jusante, que cabe determinar se existe um direito à dedução do IVA pago a montante por prestações que são usadas para operações efectuadas noutro Estado‑Membro.
44. Assim, ao abrigo do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva, o direito à dedução do IVA a montante relativo a operações efectuadas a jusante no estrangeiro supõe que esse direito existe se as correspondentes operações a jusante forem efectuadas no Estado‑Membro de reembolso (10) .
45. No presente processo, é facto incontestado que as prestações de locação financeira em causa devem ser consideradas actividades económicas que, se tivessem sido realizadas no território do Reino Unido, dariam origem ao direito à dedução nesse país do IVA a montante em causa.
46. Considero, por conseguinte, que o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva confere o direito à dedução do IVA a montante nas circunstâncias em causa no presente processo.
47. Contudo, os problemas suscitados a este respeito pelas questões submetidas parecem resultar do facto incontroverso de as operações de locação financeira em causa não terem sido sujeitas a IVA a jusante na Alemanha, em cujo território se considera terem sido efectuadas, não tendo, assim, no presente caso, sido pago qualquer IVA a jusante pelo prestador que exige a dedução.
48. A esse respeito, não cabe determinar no quadro no presente processo de decisão prejudicial se, como a Comissão defende, a diferença na qualificação do lugar de tributação das operações de locação financeira em causa resulta efectivamente de uma transposição ou aplicação incorrecta da Sexta Directiva na Alemanha, em especial do seu artigo 5.°, relativo à definição de entrega de um bem ou, consoante o caso, resulta da aplicação incorrecta da directiva pelas autoridades fiscais do Reino Unido. Basta assinalar que na origem do presente processo está uma diferença de aplicação da Sexta Directiva.
49. Como o Governo alemão afirmou correctamente, o problema das discrepâncias com que nos confrontamos no presente processo representa, em todo o caso, uma questão mais geral no contexto das operações intra‑comunitárias e não se limita ao caso de uma aplicação incorrecta da Sexta Directiva. Para além desse caso, pode haver situações em que uma dada operação é considerada por um Estado‑Membro como sujeita a IVA, não sendo a mesma operação sujeita a IVA noutro Estado‑Membro.
50. Esta situação surge porque a Sexta Directiva e as directivas que a antecederam não harmonizaram completamente todos os aspectos da tributação do IVA e porque o regime comunitário do IVA assim estabelecido concede expressamente aos Estados‑Membros alguma margem em certas matérias no quadro da execução da directiva, prevendo, por exemplo, algumas opções de tributação do IVA que os Estados‑Membros podem usar (11) . Essas opções constam, por exemplo, do artigo 13.°‑C e do artigo 28.°, n.° 3, da Sexta Directiva, relativos às isenções (12) .
51. Dito isto, em circunstâncias em que se considera que a operação a jusante não é tributável no Estado‑Membro em que é efectuada pode, no entanto, haver direito a dedução ao abrigo do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva, não obstante a falta de imposto a jusante?
52. A esse respeito, deve observar‑se que, por um lado, de acordo com o regime de dedução estabelecido pela Sexta Directiva e com o princípio da neutralidade fiscal consagrado por esse regime, o direito à dedução do imposto a montante está, em regra, associado à cobrança do imposto a jusante (13) .
53. Mais especificamente, a este respeito, o Tribunal de Justiça afirmou reiteradamente que o direito a dedução, previsto no artigo 17.°, n.° 2, da referida directiva, relativo ao imposto que onerou a montante os bens ou os serviços utilizados pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributáveis, visa libertar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, desde que estas estejam, elas próprias, em princípio sujeitas ao IVA (14) .
54. Além disso, de acordo com jurisprudência constante, o princípio da neutralidade fiscal e, em especial, o direito a dedução enquanto parte integrante do regime do IVA, constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação relevante da União Europeia (15) .
55. É, por isso, verdade que, como a maioria dos intervenientes no presente processo observaram, autorizar a dedução do imposto pago a montante ao abrigo do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva, sem que tenha havido o pagamento do imposto correspondente a jusante contraria, à primeira vista, o sistema de IVA estabelecido pela Sexta Directiva, em especial o regime de dedução, e o princípio da neutralidade fiscal consagrado nesse sistema.
56. Por outro lado, deve reconhecer‑se que, como a RBSD assinalou, a Sexta Directiva prevê expressamente no artigo 17.°, n.° 3, do qual faz parte a disposição em análise, excepções à regra segundo a qual apenas as operações tributáveis podem dar origem ao direito a dedução do IVA a montante. Assim, o artigo 17.°, n.° 3, alíneas b) e c), prevêem a dedução do IVA sobre bens ou serviços utilizados para efeitos de operações isentas (16) .
57. Por conseguinte, a Sexta Directiva autoriza certas excepções e restrições ao regime geral da dedução e ao princípio da neutralidade fiscal, cujo respeito esse regime visa garantir (17) .
58. Nessas circunstâncias, parece‑me, em primeiro lugar, que o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva não pode ser interpretado no sentido de que o direito a dedução depende de a operação a jusante dar efectivamente origem ao pagamento de IVA no Estado‑Membro em que foi efectuada sem privar da sua finalidade a disposição, já que uma tal interpretação seria contrária à sua formulação clara, que faz depender a dedução da existência de um direito a dedução no Estado‑Membro de reembolso.
59. Em segundo lugar, na minha opinião, decorre da regra que determina o direito à de dução em função de um acto fiscal hipotético (no Estado‑Membro de reembolso) e não do tratamento fiscal efectivo da operação a jusante (no Estado‑Membro em que essa operação foi efectuada) que, na medida em que o regime do IVA estabelecido pela Sexta Directiva ainda permite certas diferenças de tributação entre os Estados‑Membros, casos como aqueles ora em apreço podem surgir sempre que, ao abrigo do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva, seja concedido o direito a dedução apesar de não ter sido pago qualquer IVA a jusante sobre a operação em causa.
60. Por outras palavras, ao adoptar essa disposição, o legislador comunitário aceitou o risco de que esta, na medida em que o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva permite a dedução do IVA a montante na ausência de IVA a jusante nessas circunstâncias particulares, resulte numa derrogação ao regime de dedução que está previsto, em especial, no artigo 17.°, n.° 2, da Sexta Directiva e, consequentemente, ao princípio da neutralidade fiscal.
61. Por conseguinte, concordo essencialmente com a Comissão em que cabe ao legislador rectificar a situação jurídica em causa, que constitui, sem dúvida, uma anomalia ou uma derrogação do regime comunitário do IVA, como referido acima. Dado que, no actual estado de harmonização do sistema do IVA, essa derrogação que permite a dedução é inerente ao artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva na sua actual formulação, esta não pode deixar de se aplicar por referência ao regime normal de dedução estabelecido por essa directiva e ao princípio da neutralidade fiscal (18) .
62. Finalmente, concordo com a Comissão em que o acórdão Debouche não é conclusivo no apoio à interpretação defendida pelos governos que apresentaram observações no presente processo e que contraria a que é seguida nas presentes conclusões, pela simples razão de que ‑ salvo algumas diferenças factuais entre aquele processo e o processo ora em apreço, como a que diz respeito à falta de certificado que ateste a qualidade de sujeito passivo ‑ esse acórdão não tinha por objecto o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva, o qual transfere o ponto de referência atribuindo ao Estado‑Membro de reembolso a determinação do direito à dedução, dando assim especificamente origem à situação jurídica em apreço no presente processo (19) .
63. À luz das considerações precedentes, proponho que a resposta à primeira questão submetida seja a de que o artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva, não autoriza que as autoridades fiscais de um Estado‑Membro recusem a um sujeito passivo a dedução do IVA pago a montante sobre bens utilizados para fins de prestações de locação financeira efectuadas noutro Estado‑Membro pela única razão de essas prestações não terem de facto dado lugar ao pagamento de IVA a jusante neste último Estado.
C – Segunda, terceira e quarta questões
64. Através das suas segunda, terceira e quarta questões, que convém analisar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio procura, no essencial, apurar se o direito à dedução pode ser recusado a um sujeito passivo de imposto, em circunstâncias como as do presente processo, com base no princípio da proibição das práticas abusivas, tal como definido pelo Tribunal de Justiça no acórdão Halifax (20) .
1. Principais argumentos das partes
65. Atendendo ao facto de terem defendido, em resposta à primeira questão submetida, que, nos termos do artigo 17.°, n.° 3, alínea a) da Sexta Directiva, um sujeito passivo de imposto, numa situação como a da RBSD, não tem direito a deduzir o IVA, os governos que apresentaram observações são, na sua maioria, da opinião que não é necessário apreciar o presente processo também à luz do princípio que proíbe as práticas abusivas.
66. Contudo, no caso de o Tribunal de Justiça não subscrever essa interpretação, os governos dinamarquês, alemão, italiano e do Reino Unido, bem como a Irlanda, alegam que o princípio que proíbe as práticas abusivas é aplicável no presente processo. Concordam, no essencial, que as operações, atento o seu carácter artificial e o seu objectivo de obtenção de uma vantagem fiscal, são susceptíveis de infringir esse princípio, mas cabe, em última análise, como foi referido por alguns desses governos, ao órgão jurisdicional de reenvio apurar se todas as condições de existência de uma «prática abusiva», tal como definidas no acórdão Halifax (21), estão realmente preenchidas.
67. A Comissão alega que, ainda que exista uma genuína transacção comercial entre partes que operam de forma independente, o facto de os serviços serem prestados por uma empresa estabelecida num Estado‑Membro e o facto de as cláusulas do contrato serem redigidas para beneficiar de uma interpretação favorável da legislação comunitária sobre o IVA pelas autoridades fiscais de um Estado‑Membro não pode ser considerado um abuso de direito. A Comissão realça que, caso o órgão jurisdicional nacional conclua que a RBSD presta efectivamente os serviços em causa a partir de um estabelecimento efectivo na Alemanha, então está a ser exercida uma actividade económica genuína, sendo assim difícil concluir que o objectivo primordial dessas operações consiste em procurar uma vantagem fiscal.
68. Concordando, no essencial, com a opinião da Comissão, a RBSD mantém, no entanto, que não é necessário que o órgão jurisdicional de reenvio considere a aplicação do princípio que proíbe as práticas abusivas. Nega que as operações em questão sejam artificiais, realçando que foram executadas no âmbito de operações comerciais normais e não apenas com o objectivo de obter vantagens fiscais indevidas. O principal objectivo das operações era a locação financeira de automóveis com fins lucrativos e não apenas a obtenção de uma vantagem fiscal.
2. Análise
69. Deve realçar‑se, em primeiro lugar, especialmente em relação à segunda questão submetida, que cumpre ao órgão jurisdicional nacional – se necessário – tomar em consideração o princípio da proibição de práticas abusivas na decisão do presente processo, porquanto esse princípio se aplica no domínio do IVA e, nesse contexto, se opõe em especial ao direito de o sujeito passivo deduzir o IVA pago a montante quando as operações em que esse direito se baseia são constitutivas de uma prática abusiva (22) .
70. De seguida, deve recordar‑se que o princípio de proibição de práticas abusivas visa garantir, segundo jurisprudência assente, nomeadamente no domínio do IVA, que a regulamentação comunitária não seja alargada até ao ponto de cobrir as práticas abusivas de operadores económicos, isto é, as operações que são realizadas não no quadro de transacções comerciais normais, mas somente com o objectivo de beneficiar abusivamente das vantagens previstas pelo direito comunitário (23) .
71. Este princípio tem assim como objectivo e efeito proibir as montagens puramente artificiais, desprovidas de realidade económica, efectuadas com o único fim de obter uma vantagem fiscal (24) .
72. Os critérios relevantes para concluir pela existência de uma prática abusiva no domínio do IVA, dos quais não há motivo para nos afastarmos no presente processo, foram definidos pelo Tribunal de Justiça, no acórdão Halifax, da seguinte forma (25) :
– as operações em causa, apesar da aplicação formal das condições previstas nas disposições pertinentes da Sexta Directiva e da legislação nacional que transponha essa directiva, devem ter por resultado a obtenção de uma vantagem fiscal cuja concessão seja contrária ao objectivo prosseguido por essas disposições;
– deve resultar de um conjunto de elementos objectivos que a finalidade essencial das operações em causa é a obtenção de uma vantagem fiscal.
73. A este respeito, importa referir, atenta a redacção das terceira e quarta questões submetidas, que, por força da distribuição de competências estabelecida pelo artigo 234.° CE (actual artigo 267.° TFUE), compete ao órgão jurisdicional nacional aplicar esses critérios às específicas circunstâncias do processo pendente e verificar se os elementos constitutivos dessa prática abusiva (26) estão preenchidos nesse processo.
74. Todavia, as considerações seguintes podem, atentas as características específicas do presente processo, fornecer ao órgão jurisdicional nacional orientação quanto à aplicação dos critérios supra
referidos (27) .
75. No que respeita ao primeiro critério, objecto da terceira questão submetida, o facto de se permitir a dedução de imposto a montante neste processo parecer, em princípio, contrário aos objectivos da Sexta Directiva e, em particular, ao princípio da neutralidade fiscal, não pode, em minha opinião, conduzir por si só à conclusão de que a dedução seria contrária à finalidade do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva, na medida em que essa disposição, tal como já referi supra (28), envolve, por força dos termos em que foi moldada, derrogações ao regime do IVA previsto nessa directiva, em particular o regime de dedução, e o princípio da neutralidade fiscal.
76. Por outras palavras, se um sujeito passivo fizer uso de uma «anomalia» ou incoerência do regime do IVA como aquela em apreço, que é, contudo, devida ao próprio regime ou, mais concretamente, causada por diferenças na aplicação do regime dos Estados‑Membros interessados, nem todo o «uso» dessa possibilidade feito por um sujeito passivo deve ser automaticamente considerado constitutivo de um «abuso».
77. De seguida, no que respeita ao segundo critério, referido na quarta questão submetida, o órgão jurisdicional nacional tem de reter, na análise que deverá levar a cabo, em primeiro lugar que, tal como foi repetidamente referido pelo Tribunal de Justiça, a opção, para um sujeito passivo, entre operações isentas e operações tributáveis se pode basear num conjunto de elementos, designadamente em considerações de natureza fiscal relativas ao regime objectivo do IVA. Quando o sujeito passivo opta entre duas operações, a Sexta Directiva não o obriga a escolher a que implica o pagamento do montante de IVA mais elevado. Pelo contrário, o sujeito passivo tem o direito de definir a estrutura da sua actividade de forma a limitar a sua dívida fiscal (29) .
78. Daí resulta, em minha opinião, que o facto de uma filial estrangeira ter sido escolhida para realizar uma operação, em vez de um fornecedor do país em causa, tendo como resultado a obtenção de uma vantagem fiscal, não pode conduzir, por si só, à conclusão de que o objectivo primordial das operações de locação financeira consistiu simplesmente na obtenção de uma vantagem fiscal.
79. Pelo contrário, ao avaliar se o objectivo primordial das operações de locação financeira consistiu na obtenção de uma vantagem fiscal, o órgão jurisdicional nacional pode ter em consideração a questão de saber se os procedimentos para realizar as operações de fornecimento de serviços de locação financeira em causa têm um carácter puramente artificial, na medida em que só podem ser explicadas pela mera obtenção de vantagens fiscais, como são os objectivos económicos que decorrem, por exemplo, do marketing, da organização ou da rentabilidade. Ao apreciar o carácter artificial das operações em apreço, o órgão jurisdicional pode, além disso, ter em conta as relações de natureza jurídica, económica e/ou pessoal entre os operadores envolvidos (30) .
80. À luz do que precede, proponho assim que a resposta às segunda, terceira e quarta questões seja no sentido de que compete ao órgão jurisdicional nacional determinar, à luz dos critérios formulados pelo Tribunal de Justiça no acórdão Halifax e das indicações que acima dei neste contexto, se, para efeitos da aplicação do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva, operações como aquelas em questão no processo principal podem ser consideradas constitutivas de uma prática abusiva na acepção da Sexta Directiva, daí resultando que as autoridades fiscais nacionais podem recusar a um sujeito passivo a dedução do IVA pago a montante sobre essas operações.
V – Conclusão
81. Proponho, assim, que o Tribunal de Justiça responda da seguinte forma às questões submetidas:
1. O artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ‑ Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, não autoriza que as autoridades fiscais de um Estado‑Membro recusem a um sujeito passivo a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante sobre bens utilizados para fins de prestações de locação financeira efectuadas noutro Estado‑Membro pela única razão de essas operações não terem de facto dado lugar ao pagamento de imposto sobre o valor acrescentado a jusante neste último Estado.
2. Compete ao órgão jurisdicional determinar, à luz dos critérios formulados pelo Tribunal de Justiça no acórdão de 21 de Fevereiro de 2006, Halifax e o. (C‑255/02, Colect., p. I‑1609), se, para efeitos da aplicação do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva, operações como aquelas em questão no processo principal podem ser consideradas constitutivas de uma prática abusiva na acepção da Sexta Directiva, daí resultando que as autoridades fiscais nacionais podem recusar a um sujeito passivo a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante sobre essas operações.
A este respeito, ainda que permitir a dedução de imposto a montante numa situação como a do presente processo – na medida em que não foi cobrado imposto a jusante – seja, em princípio, incoerente com o regime de dedução estabelecido pela Sexta Directiva e, em particular, com o princípio da neutralidade fiscal, tal facto não pode, por si só, conduzir à conclusão de que essa dedução seria contrária à finalidade do artigo 17.°, n.° 3, alínea a), da Sexta Directiva. Além disso, o facto de uma filial estrangeira ser escolhida para realizar uma transacção, em vez de um prestador do país em causa, com a consequente obtenção de uma vantagem fiscal, não pode por si só conduzir à conclusão de que o objectivo primordial da operação em causa é apenas o de obter uma vantagem fiscal.
(1) .
(2)  –	JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54. A versão da Sexta Directiva que é relevante para o presente processo e à qual estas conclusões fazem referência é a que resulta das alterações introduzidas pela Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, que completa o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado e altera, tendo em vista a abolição das fronteiras fiscais, a Directiva 77/388/CEE (JO L 376, p. 1), e pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995 (JO L 102, p. 18).
(3)  –	Acórdão de 21 de Fevereiro de 2006, Halifax e o. (C‑255/02, Colect., p. I‑1609).
(4)
–	V. n.° 19 supra .
(5)
–	V. n.° 14 supra .
(6)
–	V., em particular, n.° 72 infra .
(7)
–	V., neste contexto, acórdãos de 14 de Dezembro de 2000, Emsland‑Stärke (C‑110/99, Colect., p. I‑11569, em particular o n.° 46, em conjugação com os n. os  51 e 52), e Halifax, já referido na nota 3, n. os  68, 69 e 74.
(8)
–	V., para esse efeito, acórdão de 15 de Dezembro de 2005, Centralan Property (C‑63/04, Colect., p. I‑11087, n.° 63).
(9)
–	Acórdão de 2 de Julho de 2009, EGN BV (C‑377/08, Colect., p. I‑5685, n.° 23).
(10)
–	V., para esse efeito, o acórdão EGN BV, já referido na nota 9, n.° 34; v., também, as conclusões da advogada‑geral J. Kokott, no processo VDP Dental Laboratory (C‑401/05, Colect., p. I‑12121, n.° 32).
(11)
–	V., a este respeito, acórdãos de 7 de Dezembro de 2006, Eurodental (C‑240/05, Colect., p. I‑11479, n.° 51); de 5 de Dezembro de 1989, ORO Amsterdam Beheer e Concerto (C‑165/88, Colect., p. 4081, n.° 21), de 14 de Setembro de 2006, Wollny (C‑72/05, Colect., p. I‑8297, n.° 28); e de 29 de Abril de 2004, Gemeente Leusden e Holin Groep (C‑487/01 e C‑7/02, Colect., p. I‑5337, n.° 48).
(12)
–	V., neste contexto, por exemplo o acórdão de 26 de Setembro de 1996, Debouche (C‑302/93, Colect., p. I‑4495, n.° 3).
(13)
–	V., a esse respeito, por exemplo, o acórdão Wollny, já referido na nota 11, n.° 20, e o acórdão de 30 de Março de 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, Colect., p. I‑3039, n.° 24).
(14)
–	V., nomeadamente, acórdãos de 29 de Outubro de 2009, NCC Construction Danmark A/S (C‑174/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 27), de 8 de Fevereiro de 2007, Investrand (C‑435/05, Colect., p. I‑1315, n.° 22), e de 22 de Fevereiro de 2001, Abbey National (C‑408/98, Colect., p. I‑1361, n.° 24).
(15)
–	V. acórdãos de 10 de Julho de 2008, Sosnowska (C‑25/07, Colect., p. I‑5129, n. os  14 e 15), e de 23 de Abril de 2009, PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 15)
(16)
–	V., a esse respeito e por exemplo, acórdãos de 6 de Abril de 1995, BLP Group (C‑4/94, Colect., p. I‑983, n. os  22 e 23 ) e Eurodental, já referido na nota 11, n. os  33 a 36.
(17)
–	V., a esse respeito, também o acórdão PARAT Automotive Cabrio, já referido na nota 15, n.° 18.
(18)
–	V., neste contexto, também as conclusões do advogado‑geral Y. Bot, no processo NCC Construction Danmark, já referido na nota 14, n.° 86: «[O direito à dedução do IVA] não tem valor supralegislativo [...] O princípio da neutralidade e o direito à dedução não podem, por isso, levar a que se afaste ou se declare inaplicável uma disposição de direito nacional que transpõe uma tal disposição derrogatória da Sexta Directiva».
(19)
–	Acórdão Debouche, já referido na nota 12, em especial n. os  12 a 17.
(20)
–	Referido na nota 3.
(21)
–	Já referido na nota 3.
(22)
–	V., a esse respeito, acórdão Halifax, já referido na nota 3, n.° 70, e de 21 de Fevereiro de 2006, University of Huddersfield (C 223/03, Colect., p. I‑1751, n.° 52).
(23)
–	V. acórdãos de 22 de Maio de 2008, Ampliscientifica e Amplifin (C‑162/07, Colect., p. I‑4019, n.° 27) e Halifax, já referido na nota 3, n. os  69 e 70.
(24)
–	V., neste sentido, acórdãos Ampliscientifica e Amplifin, já referido na nota 23, n.° 28, e de 12 de Setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Colect., p. I‑7995, n.° 55).
(25)
–	V. acórdão Halifax, já referido na nota 3, n. os  74 e 75. V. igualmente acórdão de 21 de Fevereiro de 2008, Part Service (C‑425/06, Colect., p. I‑897, n. os  42 e 58).
(26)
–	V., neste sentido, acórdãos Halifax, já referido na nota 3, n.° 76, e Part Service, já referido na nota 25, n.° 63.
(27)
–	V. acórdãos Halifax, já referido na nota 3, n.° 77, e Part Service, já referido na nota 25, n.° 56.
(28)
–	V. n. os  58 a 60 supra .
(29)
–	V., neste sentido, acórdão Halifax, já referido na nota 3, n.° 73; BLP, já referido na nota 16, n.° 26; e Part Service, já referido na nota 25, n.° 47.
(30)
–	V., nesse contexto, acórdãos Halifax, já referido na nota 3, n. os  75 e 81, e Part Service, já referido na nota 25, n.° 62.