62004CC0347_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Lietās par valstu nodokļu režīmu attiecībā uz pārrobežu grupai piederošu sabiedrību zaudējumiem un izdevumiem Kopienu ietvaros tiek izvirzīti jauni un delikāti jautājumi (2) . Šie jautājumi ir par to, vai šie režīmi ir saderīgi ar EK līguma principiem, kas domāti, lai nodrošinātu iekšējā tirgus izveidi un darbību. Katrā no šīm lietām ir īpašas problēmas, un tādējādi tās ir īpaši jāizvērtē. Tāpat šajā jautājumā ir jānosaka skaidra un pastāvīga judikatūra.
2. Tiesai nesen bija iespēja spriest lietā Marks & Spencer (3) par to, vai ar Kopienu tiesībām ir saderīga Lielbritānijas sistēma, saukta par “grupas [nodokļa] atvieglojumu”, kas, pastāvot noteiktiem nosacījumiem, atļauj mātes sabiedrībai atskaitīt no savas ar nodokli apliekamās peļņas zaudējumus, kas radušies tās meitas sabiedrībām. Pašlaik runa ir par viedokļa paušanu, raugoties no brīvības veikt uzņēmējdarbību un brīvas kapitāla aprites aspekta, par tādu Vācijas tiesību normu par ienākuma nodokli, kas attiecībā uz šajā valstī rezidējošu mātes sabiedrību ierobežo tās iespējas nodokļu mērķiem atskaitīt zaudējumus, kas šai sabiedrībai radušies norakstīšanas atbilstoši tās dalības vērtībai citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās rezultātā.
I – Juridiskie un faktiskie apstākļi
3. Lietas pamatā ir šādi fakti. Ar 1995. gada 6. martā noslēgto līgumu Kaufhof
grupa cedēja ITS Reisen GmbH
(turpmāk tekstā – “ ITS ”), kas bija viena no grupas sabiedrībām, kuras darbības mērķis bija ar tūrismu saistītu darbību veikšana, sabiedrībai Rewe Zentralfinanz eG
(turpmāk tekstā – “ Rewe ”). Tā kā Rewe
ar apvienošanās līgumu ieguva ITS
aktīvus, tā kļuva par vienīgo tās tiesību un saistību pārņēmēju.
4. 1989. gadā ITS
bija izveidojusi Nīderlandē meitas sabiedrību Kaufhof‑ Tourism Holdings BV
(turpmāk tekstā – “ KTH ”), kurā tai piederēja visas kapitāldaļas. Šajā pašā dalībvalstī tā izveidoja dalības sabiedrību International Tourism Investment Holding BV
(turpmāk tekstā – “ ITIH ”), kurā tai piederēja 100 % kapitāldaļu. Turklāt ITIH
iegādājās dalības divās sabiedrībās Beļģijā, kā arī sabiedrībā Apvienotajā Karalistē un sabiedrībā Spānijā.
5. Vācijā jautājumu par sabiedrību aplikšanu ar nodokli reglamentē Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli ( Körperschaftsteuergesetz, turpmāk tekstā – “ KStG ”), kurā ir atsauce uz Likuma par ienākuma nodokli ( Einkommensteuergesetz, turpmāk tekstā – “ EStG ”) atbilstīgajiem noteikumiem. Saskaņā ar KStG
1. pantu sabiedrībām rezidentēm Vācijā ir jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis no to peļņas visā pasaulē. Principā ar nodokli apliekamā peļņa rodas no starpības starp uzņēmuma kapitālu finanšu gada beigās un kapitālu iepriekšējā finanšu gada beigās. Papildu zaudējumu gadījumā tos var paredzēt iepriekš vai pārcelt uz citiem finanšu gadiem saskaņā ar EStG
10.d pantu. Turklāt EStG
6. pants it īpaši ļauj ņemt vērā kā kārtējās atskaitāmās izmaksas, kas atskaitāmas no ar nodokli apliekamās peļņas, norakstīšanas atbilstoši daļēji zemākai dalības vērtībai. Faktiski šie izdevumi atbilst dalības sabiedrības pamatkapitālā pirkuma cenas samazinājuma novērtējumam sakarā ar tās ilgstošajiem zaudējumiem.
6. 1993. un 1994. finanšu gadu laikā ITS
veica daļēju norakstīšanu atbilstoši dalības vērtībai KTH
un prasījumu, kas attiecās uz ITIH
Lielbritānijas un Spānijas meitas sabiedrībām, pārvērtēšanu. Šie darījumi par 1993. gadu veidoja summu DEM 14 342 499 apmērā un par 1994. gadu DEM 32 332 144 apmērā, proti, kopā vairāk nekā 46 miljonus DEM.
7. Tomēr Finanzamt Köln‑Mitte
(Ķelnes Centra Finanšu pārvalde) atteicās ņemt vērā šīs summas kā negatīvos ieņēmumus, nosakot Rewe
ar nodokli apliekamo peļņu par diviem strīdīgajiem gadiem tāpēc, ka pret to iestājas EStG
2.a panta 1. un 2. punkts.
8. Šis noteikums ar nosaukumu “Ar ārvalstīm saistītie negatīvie ieņēmumi” paredz, ka:
“1. Negatīvos ieņēmumus
[..]
2) kas rodas no ārvalstīs esoša rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmuma,
3) a)	kas rodas no daļēji zemākas dalības vertības ņemšanas vērā, kura ir daļa no tādas juridiskas personas pamatdarbības aktīviem, kuras vadība, nedz arī juridiskā adrese nav [Vācijā] (ārvalsts juridiska persona) [..],
var kompensēt tikai ar tāda paša veida tajā pašā valstī gūtiem pozitīviem ieņēmumiem [..]; tos tātad nevar atskaitīt saskaņā ar 10.d pantu. Peļņas samazināšanu pielīdzina negatīviem ieņēmumiem. Tiktāl, ciktāl negatīvos ieņēmumus nevar kompensēt saskaņā ar pirmo teikumu, tos atskaita no tāda paša veida pozitīvajiem ieņēmumiem, kādus nodokļu maksātājs gūst turpmāko taksācijas gadu laikā šajā pašā valstī [..].
2. 1. punkta pirmā teikuma 2. punkts nav piemērojams, ja nodokļa maksātājs pierāda, ka negatīvie ieņēmumi rodas no ārvalstīs esoša rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmuma, kura darbības vienīgais vai gandrīz vienīgais mērķis ir preču ražošana vai piegāde, izņemot ieročus, apakšzemes rezervju ieguve, kā arī tādu komerciāla rakstura pakalpojumu sniegšana, ciktāl tie nesastāv no tūrismam vai preču īres mērķiem paredzētu iekārtu izveides vai izmantošanas, tai skaitā tiesību plānu, paraugu, iznākumu, prasmju un zināšanu koncesija; tieša dalība vismaz vienas ceturtdaļas apmērā kapitāla sabiedrības pamatkapitālā, kuras vienīgais vai gandrīz vienīgais darbības mērķis ir iepriekš minētās darbības, kā arī ar šādu dalību saistītais finansējums, tiek uzskatīti par komerciāla rakstura pakalpojumu sniegšanu, ja nedz kapitāla sabiedrības vadība, nedz arī tās juridiskā adrese nav [Vācijā]. [..].”
9. Nav strīda, ka divu strīdīgo gadu laikā ITS
nebija pozitīvo ieņēmumu no tās Nīderlandes meitas sabiedrības KTH . Turklāt EStG
2.a panta 2. punktā paredzētie izņēmuma nosacījumi nebija izpildīti: KTH
neveica vienu no privileģētām darbībām, kas tiek sauktas par “aktīvām darbībām” un minētas EStG
2.a panta 2. punkta pirmajā teikumā, un tai nebija tiešas dalības kapitālsabiedrības [pamatkapitālā], kuras darbības priekšmets būtu viena no minētajām privileģētajām darbībām.
10. Pamatojoties uz šiem secinājumiem, Finanzamt Köln‑Mitte
izdeva grozītus paziņojumus par maksājumiem, kas sabiedrībai Rewe
jāsamaksā kā sabiedrību ienākuma nodoklis. Šī sabiedrība iesniedza sūdzību nodokļu administrācijā. Tā kā šo sūdzību noraidīja, tā cēla prasību Finanzgericht Köln [Ķelnes Finanšu tiesa], lai panāktu, ka tiek ņemtas vērā visas kārtējās izmaksas, kas saistītas ar tās dalību Nīderlandē, Apvienotajā Karalistē un Spānijā dibinātajās sabiedrībās. Šīs prasības pamatojumam Rewe norādīja, ka EStG
2.a panta piemērošana ir diskriminācija, kas ir pretrunā Kopienu tiesībām.
11. Tāds ir arī iesniedzējtiesas viedoklis. Tā atzīmē, ka no piemērojamām tiesībām izriet, ka, kamēr norakstīšanu atbilstoši dalības vērtībai Vācijas sabiedrībā principā varētu nodokļu mērķiem ņemt vērā bez ierobežojuma, lai noteiktu sabiedrības, kurai ir šīs dalības, ar nodokli apliekamo peļņu, norakstīšanu atbilstoši dalības vērtībai citā dalībvalstī dibinātai sabiedrībai var ņemt vērā ierobežotā skaitā gadījumu – vai nu, ja šos izdevumus kompensē ar pozitīvajiem ieņēmumiem, kas gūti šajā citā dalībvalstī, vai ja ir izpildīti EStG
2.a panta 2. punktā paredzētā izņēmuma režīma nosacījumi. Tādējādi iesniedzējtiesai ir skaidrs, ka šāds ierobežojums par zaudējumu, kas saistīti ar investīcijām ārvalstīs, atskaitīšanu ir šķērslis brīvībai veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, kā arī brīvai kapitāla apritei, ko aizsargā Kopienu tiesības.
12. Būdama par to pārliecināta, tā nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai apvienotie [EKL 43.] un [EKL 48.] un [EKL 56. un turpmāko pantu] noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie iestājas pret tādu tiesisko regulējumu, kurš – kā attiecīgais regulējums pamata tiesvedībā EStG
2.a panta 1. punkta 3. apakšpunkta a) punktā un 2. punktā – ierobežo tādu zaudējumu tūlītējo atskaitīšanu nodokļu mērķiem, kuri radušies norakstīšanas atbilstoši dalības vērtībai meitas sabiedrībās citās Kopienas valstīs rezultātā, ja šīs meitas sabiedrības valsts noteikumu izpratnē veic pasīvu darbību un/vai ja meitas sabiedrības veic aktīvu darbību tikai ar savu meitas sabiedrību starpniecību, kamēr norakstīšana atbilstoši dalības vērtībai valsts meitas sabiedrībās ir iespējama bez šiem ierobežojumiem?”
II – Analīze
A – Par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu
13. Ar EKL 43. pantā nostiprināto brīvību veikt uzņēmējdarbību Kopienu pilsoņiem tiek atzītas tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz dalībvalsts tiesību akti. Atbilstoši EKL 48. pantam attiecībā uz sabiedrībām, kuras izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā administrācija [vadība] vai galvenais uzņēmums atrodas Kopienā, tas ietver tiesības veikt savu darbību attiecīgajā dalībvalstī ar meitas sabiedrības, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (4) .
14. No sprieduma lietā Baars
izriet, ka tas dalībvalsts pilsonis, kuram ir dalība citā dalībvalstī dibinātas sabiedrības kapitālā, kuram sabiedrības lēmumu pieņemšanā ir tāda ietekme, ka viņš var noteikt tās darbību (5), izmanto savas tiesības veikt uzņēmējdarbību. Tāds neapšaubāmi ir gadījums, kad kā šajā gadījumā tādai sabiedrībai kā Rewe
ir dalība 100 % apmērā citā dalībvalstī dibinātas sabiedrības kapitālā, kurai pašai pieder 100 % no sabiedrības, kurai [savukārt] ir dalība dažādās citās dalībvalstīs, daļām. No tā izriet, ka iesniedzējtiesas minētā situācija par zaudējumiem, kas radušies Rewe
sakarā ar tās dalību savā Nīderlandē dibinātā meitas sabiedrībā KTH
un šīs meitas sabiedrības dalībām savā ārvalstīs dibinātā meitas sabiedrībā, ietilpst Līguma noteikumos par brīvību veikt uzņēmējdarbību.
15. Tomēr atgādināšu, ka, pat ja atbilstoši to redakcijai Līguma noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis ir nodrošināt tādu pašu attieksmi uzņemošajā dalībvalstī kā attiecībā uz šīs valsts pilsoņiem, tie arī nepieļauj, ka izcelsmes valsts kādam no saviem pilsoņiem vai sabiedrībai, kas dibināta atbilstoši tās tiesību aktiem, citā dalībvalstī rada šķēršļus (6) . Tas tā ir, ka Līgums iestājas pret jebkādu “izejas ierobežojumu”, ko raksturo nelabvēlīgs režīms, kas noteikts ar dalībvalsts tiesisko regulējumu sabiedrībām, kuras ir rezidentes šajā dalībvalstī un kuras vēlas izveidot meitas sabiedrības citās dalībvalstīs.
16. Starp nelabvēlīgiem režīmiem, kas aizliegti ar Līgumu, ir minēti fiskāla rakstura ierobežojumi. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm tā tomēr ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (7) .
17. Saskaņā ar attiecīgo regulējumu pamata lietā zaudējumi, kas saistīti ar norakstīšanu atbilstoši dalības vērtībai Vācijā esošā meitas uzņēmumā, bez ierobežojuma tiek ņemti vērā sabiedrību, kuras ir nodokļu maksātājas, ar nodokli apliekamās peļņas noteikšanā. Savukārt šāda paša veida zaudējumus, kas rodas no dalībām citā dalībvalstī dibinātā meitas sabiedrībā, sabiedrība, kas maksā nodokļus Vācijā, var atskaitīt tikai, pastāvot noteiktiem ieņēmumu vai darbību nosacījumiem.
18. No tā izriet, ka sabiedrības, kurai, tāpat kā Rewe, ir meitas sabiedrība Nīderlandē, nodokļu situācija ir mazāk labvēlīga salīdzinājumā ar to, kāda tai būtu, ja šī meitas sabiedrība būtu dibināta Vācijā. Taisnība, zaudējumus, kas rodas no dalības ārvalsts meitas sabiedrībā, varētu ņemt vērā gadījumā, ja šī meitas sabiedrība vēlāk radītu pozitīvus ieņēmumus. Tomēr pat šajā gadījumā attiecīgajai mātes sabiedrībai tiek liegta iespēja nekavējoties ņemt vērā savus zaudējumus. Attiecībā uz sabiedrībām, kurām ir meitas sabiedrības šajā pašā valstī, šī iespēja ietver skaidras naudas uzkrāšanas priekšrocību (8) . Liedzot sabiedrībām, kurām ir meitas sabiedrības ārvalstīs, līdzīgu priekšrocību, var tikt atturēta meitas sabiedrību izveidošana citās dalībvalstīs.
19. Tādējādi, ņemot vērā šo atšķirīgo attieksmi, mātes sabiedrība var tikt atturēta no savu darbību veikšanas ar citās dalībvalstīs nodibināto meitas sabiedrību vai netiešo meitas sabiedrību starpniecību (9) .
20. Tomēr Vācijas valdība apgalvo, ka šī atšķirīgā attieksme neietver diskrimināciju, kas aizliegta ar Līgumu, jo Vācijā dibinātas meitas sabiedrības situācija nav salīdzināma ar citā dalībvalstī dibinātas meitas sabiedrības situāciju. Tā precizē, ka Tiesa ir atzinusi, ka meitas sab iedrības ir neatkarīgas juridiskas personas, no kurām tiek iekasēti noteikti nodokļi tajā teritorijā, kurā tās atrodas. Tādējādi zaudējumus, kas atbilst norakstīšanai un prasījumiem, var ņemt vērā to peļņas deklarācijās tajā dalībvalstī, kurā tie ir radušies.
21. Šai argumentācijai nevar piekrist. Attiecīgā atšķirīgā attieksme nodokļu jomā attiecīgajā pamata lietā attiecas nevis uz meitas sabiedrību, bet gan uz Vācijā rezidējošu mātes sabiedrību situāciju atkarībā no tā, vai tām ir citās dalībvalstīs dibinātas meitas sabiedrības. Šajā ziņā pietiek konstatēt, pirmkārt, ka attiecīgie zaudējumi ir mātes sabiedrību zaudējumi un, otrkārt, ka meitas sabiedrību peļņa nerada pamatu mātes sabiedrību aplikšanai ar nodokli neatkarīgi no tā, vai šī peļņa ir no Vācijā vai citās dalībvalstīs ar nodokli apliekamām meitas sabiedrībām (10) . Tādējādi atšķirīga attieksme, kas attiecas uz mātes sabiedrībām, nav atkarīga no tā, vai to meitas sabiedrības ir atsevišķi apliekamas ar nodokli.
22. No iepriekš minētās analīzes izriet, ka tāds izmaksu, kuras rodas no norakstīšanas atbilstoši dalības vērtībai citās dalībvalstīs dibinātu meitas sabiedrību kapitālā, atskaitīšanas ierobežojums, kāds paredzēts EStG
2.a panta 1. punkta 3) apakšpunkta a) punktā un 2. punktā, ir, kā arī to atzīmē iesniedzējtiesa, brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums.
23. Šāds ierobežojums ir atļauts tikai tad, ja tam ir leģitīms, ar Līgumu saderīgs mērķis un ja tas ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu iemesliem. Turklāt tādā gadījumā ir vajadzīgs, ka tā piemērošana ir atbilstoša, lai nodrošinātu mērķa īstenošanu, un nepārsniedz tā īstenošanai nepieciešamo (11) .
B – Par attiecīgā tiesiskā regulējuma attaisnojumu
24. Strīdīgā pasākuma pamatojumam Vācijas valdība izvirza vairākus juridiskus argumentus, kas balstīti vienlaikus uz politiskiem (raizes par kompetenču sabalansētu sadali nodokļu aplikšanas jomā), ētiskiem (risks par krāpniecisku divkāršu zaudējumu ņemšanu vērā un risks par izvairīšanos no nodokļu nomaksas), administratīviem (kontroļu efektivitātes nodrošināšana), sistēmiskiem (nepieciešamība saglabāt nodokļu režīma vienveidību) un ekonomiskiem (zaudējumu budžetā risks) apsvērumiem. Tā apgalvo, ka apstiprinājums šai argumentācijai ir rodams iepriekš minētajā spriedumā lietā Marks & Spencer . Tātad attaisnojumi ir jāanalizē saistībā ar šo minēto judikatūru.
1) Kompetenču sabalansēta sadale starp dalībvalstīm nodokļu aplikšanas jomā
25. Spriedumā lietā Marks & Spencer
Tiesa pirmo reizi atzina, ka, lai izvērtētu nodokļu tiesību aktu saderību ar pamatbrīvībām, ir jāņem vērā princips par kompetenču sabalansētu sadali starp dalībvalstīm nodokļu aplikšanas jomā (12) . Tomēr tā arī parūpējās par šī principa piemērošanas nosacījumu precizēšanu.
26. Pirmkārt, līdzīga prasība ir atbilstoša tikai attiecīgā ierobežojošā pasākuma attaisnojuma posmā. Uz to nevar atsaukties, kā to izdarīja Vācijas valdība šajā lietā, analizējot brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu. Otrkārt, šim attaisnojumam Kopienu ietvaros piemīt nozīme, kas ir rūpīgi jānorobežo.
27. Šajā ziņā šķiet, ka Vācijas valdība atzīst, ka šī prasība varētu ļaut izslēgt no aprites brīvību piemērošanas jomas noteiktus diskriminācijas veidus. Faktiski tā savu argumentāciju balsta uz simetriju
starp tiesībām aplikt ar nodokli sabiedrības peļņu un pienākumu ņemt vērā šīs sabiedrības zaudējumus. Tā kā šajā nodokļu jautājumā peļņa un zaudējumi ir medaļas divas puses, Vācijas nodokļu iestādēm, aprēķinot nodokļus Vācijā rezidējošai mātes sabiedrībai, nebūtu jāņem vērā zaudējumi, kas saistīti ar citā dalībvalstī dibinātas meitas sabiedrības darbību, tāpēc, ka tām nav tiesību aplikt ar nodokli šīs meitas sabiedrības peļņu. Tikai šāds sadalījuma noteikums ļauj ievērot dalībvalstu fiskālo suverenitāti un starptautisko nodokļu tiesību noteikumus.
28. Nav pieņemams šāds veids prasības par kompetenču sabalansēto sadali starp dalībvalstīm nodokļu aplikšanas jomā definēšanai. Aplūkojot to šādi, faktiski tā būtiski neatšķiras no pilnībā ekonomiska rakstura attaisnojuma. Šāda interpretācija ļauj dalībvalstij sistemātiski atteikt piešķirt nodokļu priekšrocību uzņēmumam tāpēc, ka tas ir izvērsis transnacionālu ekonomisku darbību, kuras mērķis nav kopumā radīt nodokļu ieņēmumus šajā valstī. Šādā veidā Tiesa tostarp skaidri noraidīja šādu attaisnojumu sprieduma lietā Marks & Spencer . Tiesa ir atzinusi, ka, runājot konkrēti par šo attaisnojošo faktoru, “ir jāatgādina, ka ieņēmumu no nodokļiem samazināšanās nav uzskatāma par primāro interešu iemeslu, uz kuru varētu atsaukties, lai pamatotu pasākumu, kas principā ir pretējs kādai pamatbrīvībai” (13) .
29. Protams, ir jāņem vērā princips, saskaņā ar ko dalībvalstīm ir brīvība noteikt sava nodokļu režīma organizāciju un savstarpēji sadalīt kompetenci jomā par aplikšanu ar nodokli (14) . Tātad nav apstrīdams, ka pamatbrīvības uzliek dalībvalstīm noteiktas saistības, tām īstenojot savu kompetenci šajā jautājumā. Šīs saistības galvenokārt ir: ievērot pienākumu neradīt nelabvēlīgu situāciju transnacionālu darbību veicošiem nodokļu maksātājiem salīdzinājumā ar valsts nodokļu maksātājiem, pat ja tas rada attiecīgās valsts nodokļu ieņēmumu samazinājumu.
30. Šo viedokli Tiesa it īpaši ir sniegusi iepriekš minētajā spriedumā lietā Bosal . Šajā lietā Tiesa ir nospriedusi, ka Līgums iestājas pret tādu valsts tiesību normu, kas uz izmaksu, kas saistītas ar Nīderlandes mātes sabiedrības dalību citā dalībvalstī dibinātās meitas sabiedrības kapitālā, atskaitīšanu attiecina nosacījumu, ka šādas izmaksas netieši kalpo peļņas, kas apliekama ar nodokli Nīderlandē, gūšanai. Līdzīgu risinājumu apstrīdēja tāpēc, ka tajā nebija ievērots princips par kompetences nodokļu aplikšanas jomā taisnīgu sadali starp dalībvalstīm. Tā kā Nīderlandes mātes sabiedrības veiktās izmaksas ekonomiski
bija saistītas ar tās citā dalībvalstī dibinātās meitas sabiedrības gūto peļņu, juridiski
bija vairāk atbilstoši šīs izmaksas analizēt kā ārvalsts izdevumus, kurus var ņemt vērā tikai valstī, kas ir šīs peļņas avots (15) . Tomēr šādā analīzē nav pietiekami ņemta vērā Kopienas pilsoņa, kas darbojas iekšējā tirgus paplašinātos ietvaros, situācija. Tās pārbaudei nav jābūt atšķirīgai atkarībā no attiecīgajām ar nodokli aplikšanas teritorijām; tā ir jāizvērtē kopumā. No šāda viedokļa raugoties, ir acīmredzams, ka atšķirīgu attieksmi nodokļu [aplikšanas] jomā starp mātes sabiedrībām atkarībā no tā, vai tām ir meitas sabiedrības ārvalstīs, nevar pamatot ar to, ka tās ir novirzījušas ekonomiskos resursus uz vienu Eiropas Savienības teritorijas daļu, kurā attiecīgā dalībvalsts nevar īstenot savu fiskālo kompetenci. Izspriežot citādi, iztrūkstot Kopienu tiesību noteikumiem šajā jautājumā, ar Līgumu noteiktās pamatbrīvības tiktu padarītas par faktiski neefektīvām.
31. Turklāt, ja nodokļu jomā būtu jāpieņem Vācijas valdības aizstāvētā argumentācija par simetriju, es neredzu iemeslu kāpēc to [tikpat labi] nevarētu paplašināt [arī] uz pārējām jomām, uz kurām attiecas aprites brīvības. Tāpat kā varētu tikt izvirzīts princips par kompetences sadali, tāpat arī būtu atļauts vispārīgi atsaukties uz principu par pilnvaru pieņemt reglamentējošas normas sadalījumu. Saskaņā ar šo principu dalībvalstij būtu tiesības atteikties ņemt vērā transnacionālās ekonomiskās situācijas, kas var apdraudēt tās pilnvaras pieņemt reglamentējošas normas. Tātad, piemēram, atbilstoši citas dalībvalsts noteiktajiem nosacījumiem saražoto preci varētu atteikt laist valsts tirgū tāpēc, ka attiecībā uz šo preci nav ievēroti likumīgie nosacījumi, kas ir spēkā šajā tirgū. Tātad preču aprites brīvība būtu reducēta par pilnībā formālu noteikumu par nediskrimināciju, kas nozīmētu piemērot vienādu attieksmi tiem produktiem, kas pakļauti attiecīgās dalībvalsts tiesiskā regulējuma ietekmei. Šāds rezultāts būtu pilnīgi pretrunā Tiesas pastāvīgajai judikatūrai šajā jautājumā (16) .
32. Tādējādi tāda nevar būt piemērošanas joma, kāda Kopienas ietvaros ir jāatzīst kā piemītoša likumīgajai prasībai par kompetenču sabalansēto sadali starp dalībvalstīm nodokļu aplikšanas jomā. Ja arī Tiesa spriedumā lietā Marks & Spencer atzina attaisnojošo faktoru, kas ir pamatots ar šo prasību, tad tikai saistībā ar nelikumības vai krāpšanas risku, kas atsevišķos gadījumos var izrietēt no sliktas fiskālās kompetences koordinācijas starp dalībvalstīm. Iztrūkstot nodokļu tiesību aktu saskaņošanai, jāuzmanās, lai aprites brīvību izmantošana neradītu pamatu ievērojamas “zaudējumu plūsmas” Kopienas līmenī. Faktiski, kā arī Tiesa to atgādināja šajā spriedumā, “sabiedrībām paredzot alternatīvu izvēlēties, vai savus zaudējumus ņemt vērā tajā dalībvalstī, kur tās dibinātas, vai arī citā dalībvalstī, ievērojami tiktu apdraudēta kompetenču sabalansētā sadale starp dalībvalstīm nodokļu aplikšanas jomā, [tādējādi] radot situāciju, ka pirmajā dalībvalstī nodokļu apmērs pieaugtu, bet otrajā – samazinātos atbilstoši novirzītajiem zaudējumiem” (17) . Tad tirgus dalībniekiem būtu atļauts novirzīt savus zaudējumus uz sabiedrībām, kuras nodibinātas dalībvalstīs, kas piemēro visaugstāko nodokļa likmi, un kurās tā rezultātā zaudējumu vērtībai nodokļu kontekstā ir vislielākā nozīme. Ar šādu situāciju tiktu apšaubīta neitralitāte, kas izriet no Kopienu tiesībām attiecībā uz valstu nodokļu režīmiem (18) .
33. Ievērojot šo neitralitātes principu, tiesības veikt uzņēmējdarbību tirgus dalībnieki nevar izmantot, lai gūtu no tām ar brīvas aprites izmantošanu nesaistītu priekšrocību. Tomēr tāds būtu gadījums, ja darbības pārnesi Kopienā noteiktu tikai pamatojoties uz fiskāliem apsvērumiem, neatkarīgi no jebkādas gribas faktiski nodibināties un integrēties uzņēmējsabiedrības ekonomikā, ar vienīgu mērķi – nepamatoti izvairīties no valstu tiesiskajiem regulējumiem vai mākslīgi izmantot atšķirības starp tiem (19) . Gadījumā, kad šāds nelikumības risks ir radies, var būt nepieciešams, kā to ir atzinusi Tiesa lietā Marks & Spencer, uz to sabiedrību, kuras nodibinātas vienā no šīm valstīm, ekonomiskajām aktivitātēm attiecināt tikai šīs valsts fiskālos noteikumus gan attiecībā uz peļņu, gan attiecībā uz zaudējumiem (20) . Lūk, šāda, pēc manām domām, ir prasības par nodokļu uzlikšanas kompetences sadalījumu Kopienas ietvaros patiesā nozīme.
34. Vēl ir arī jāpierāda, ka šāds risks pastāv. Tāpēc Tiesa šajā pašā spriedumā uzskata, ka attaisnojošo faktoru, kas pamatots ar kompetences uzlikt nodokļus sadalījumu starp dalībvalstīm saglabāšanu, nevar nodalīt no diviem citiem attaisnojošiem faktoriem
par, pirmkārt, risku par divkāršu zaudējumu ņemšanu vērā un, otrkārt, risku par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Tikai, ņemot vērā šos trīs attaisnojošos faktorus “kopā” (21), Tiesa ir atzinusi, ka var tikt pamatots ierobežojošs strīdīgais tiesiskais regulējums.
35. Tādējādi ir jāpārbauda, vai, kā to apgalvo Vācijas valdība, šajā gadījumā ir radies divkārša zaudējuma ņemšanas vērā un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas risks.
2) Risks par divkāršu zaudējumu ņemšanu vērā
36. Vācijas valdība uzskata, ka attiecībā uz lietā Marks & Spencer
minēto tiesisko regulējumu strīdīgais regulējums bija nepieciešams, lai ļautu izvairīties no tā, ka sabiedrība varētu saņemt daudzkārtējas nodokļu priekšrocības, divkārši ņemot vērā ārvalstīs radušos zaudējumus.
37. Šim argumentam šajā lietā nav nozīmes. Faktiski attiecīgie zaudējumi šajā lietā nav tādi kā lietā Marks & Spencer
– zaudējumi, kas juridiski neatkarīgām meitas sabiedrībām radušies ārvalstīs un pēc tam novirzīti uz mātes sabiedrības peļņu. Runa ir par mātes sabiedrības zaudējumiem, kas radušies sakarā ar dalības vērtības pazemināšanos ārvalsts meitas sabiedrībās. Tos nevar jaukt ar šo pašu meitas sabiedrību zaudējumiem. Nodokļu ziņā attiecībā uz šiem divu veidu zaudējumiem pastāv atšķirīgas attieksmes. Tādējādi nevar uzskatīt, ka risks par divkāršu to pašu
zaudējumu ņemšanu vērā ir radies sakarā ar to, ka mātes sabiedrībai ir ļauts veikt šādu atskaitījumu.
38. Pat, ja tiktu atzīts, ka starp šiem divu veidu zaudējumiem pastāv ekonomiska saikne, kā to apgalvo Vācijas valdība, tādējādi, ka atsevišķu meitas sabiedrību un mātes sabiedrību zaudējumu ņemšana vērā tiktu kvalificēta par “divkāršu zaudējumu ņemšanu vērā”, šajā gadījumā nešķiet, kā šī divkāršā zaudējumu ņemšana vērā būtu īpaši saistīta ar darbības pārnesi uz citu dalībvalsti. Faktiski varbūtējā “divkāršā priekšrocība” nav attiecināma tikai uz sabiedrībām, kuras veic pārrobežu darbību. Tas, ka mātes sabiedrība, kurai ir meitas sabiedrības Vācijā, var atskaitīt no savas ar nodokli apliekamās peļņas norakstīšanu atbilstoši daļējai tās dalības vērtībai šajās meitas sabiedrībās, neliedz meitas sabiedrībām ņemt vērā savus zaudējumus to aplikšanas ar nodokli ietvaros šajā pašā valstī. Tādējādi šī divkāršā zaudējumu ņemšana vērā nekādi nav saistīta ar kompetences aplikt ar nodokli sadali starp dalībvalstīm un tā neattaisno brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu.
3) Risks par izvairīšanos no nodokļa nomaksas
39. Šajā ziņā Vācijas valdība atsaucas galvenokārt uz diviem argumentiem. Pirmkārt, tā norāda, ka attiecībā uz Vācijas sabiedrībām ir vērojama tendence novirzīt atsevišķas ekonomiska veida darbības ārpus Vācijas teritorijas un ārpus Vācijas nodokļu iestāžu kontroles [robežām]. Otrkārt, tā atgādina, ka šo regulējumu ietekmēja atsevišķu sabiedrību rīcība tūrisma nozarē, kas konkrēti bija tādu darbību, kas parasti rada zaudējumus, novirzīšana uz citām dalībvalstīm, lai samazinātu šo sabiedrību ar nodokli apliekamo peļņu. Šāds regulējums ir vajadzīgs, lai novērstu iespēju radīt mākslīgus veidojumus.
40. Attiecībā uz pirmo argumentu pietiek atgādināt, ka jebkāda darbības novirzīšana ārpus dalībvalsts teritorijas pati par sevi nav izvairīšanās no nodokļu nomaksas. Nav šaubu par to, ka ekonomiskas darbības novirzīšana ārpus dalībvalsts teritorijas var radīt šai valstij nodokļu ieņēmumu zudumus. Tomēr, nevar uzskatīt, ka šie zudumi rodas sakarā ar izvairīšanos no nodokļa nomaksas. Šajā gadījumā tās ir vienkārši sekas pamattiesību piešķirto un ar Līgumu nodrošināto tiesību īstenošanai. Tas, ka sabiedrībai ir dalība citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās, nepamato vispārēju pieņēmumu par izvairīšanos no nodokļa nomaksas vai krāpšanos sakarā ar to un neattaisno ierobežojošo nodokļu pasākumu (22) .
41. Attiecībā uz otro argumentu tikai tas apstāklis vien, ka tādā ekonomikas nozarē kā tūrisms Vācijas nodokļu administrācija ir konstatējusi Vācijā rezidējošu sabiedrību ārvalsts meitas sabiedrību būtiskus un ilgstošus zaudējumus, nav pietiekams, lai pierādītu mākslīgu veidojumu esamību. Ir jāatgādina, ka, pat pieņemot, ka tiek atzīts risks par izvairīšanos no nodokļu nomaksas, tomēr ir jāpārbauda, vai attiecīgais pasākums nepārsniedz to, kas nepieciešams, lai sasniegtu noteikto mērķi (23) . Tomēr regulējumu kā šis, kas vispārīgi
paredz ikvienu situāciju, kādā grupas meitas sabiedrības ir izveidotas, lai kāds arī nebūtu to izveidošanas iemesls citās dalībvalstīs, nevar, nepārsniedzot mērķa sasniegšanai nepieciešamo, uzskatīt par tādu, ko attaisno risks par izvairīšanos no nodokļu nomaksas. Tas skaidri izriet no pastāvīgās judikatūras (24) .
42. Turklāt Vācijas valdība Tiesai nav pierādījusi, kādā veidā šāds risks īpaši ir vairāk saistīts ar meitas sabiedrību izveidošanu ārvalstīs, nekā ar meitas sabiedrībām [Vācijā]. Ir iespējams, ka ar šo argumentu Vācijas valdība ir domājusi uzsvērt savu kontroles pilnvaru attiecībā uz pārrobežu darījumiem robežas.
4) Nodokļu kontroles efektivitāte
43. Saskaņā ar Vācijas valdības teikto valsts nodokļu iestādēm ir ļoti ierobežotas iespējas kontrolēt ārvalstīs notiekošus darījumus. Teritorialitātes principa piemērošana, izslēdzot ārvalsts negatīvos ieņēmumus no rezidenšu sabiedrību ar nodokli apliekamās peļņas, ļautu atvieglot nodokļu iestāžu veiktās kontroles.
44. Šādu argumentāciju nevar pieņemt. Protams, Tiesa atkārtoti ir nospriedusi, ka nodokļu kontroles efektivitāte var attaisnot tādu tiesisko regulējumu, kas ierobežo pamatbrīvības (25) . No tā izriet, ka dalībvalstij ir atļauts piemērot pasākumus, kas skaidri un precīzi ļauj pārbaudīt šajā valstī atskaitāmo izmaksu, kas ir dalības ārvalstu meitas sabiedrību kapitālā, summu. Tomēr šāds apvērums nevar pamatot, ka minētā valsts varētu šo atskaitīšanu pakļaut dažādiem nosacījumiem atkarībā no tā, vai dalības attiecas uz meitas sabiedrībām šajā vai citās dalībvalstīs.
45. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka dalībvalstīm saskaņā ar Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvu 77/799/EEK par dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā ir pieejami pastiprinātās sadarbības instrumenti  (26) . Piemērojot šos noteikumus, dalībvalsts kompetentām iestādēm ir iespēja pieprasīt citas dalībvalsts kompetentām iestādēm visu to informāciju, kas tām ļauj pareizi aprēķināt sabiedrību ienākuma nodokli.
46. Vācijas valdība norāda, ka pat veiksmīgas sadarbības ar citas dalībvalsts iestādēm gadījumā ārvalsts darījumu kontrole tomēr bieži vien ir pārāk grūta un iespēja aktualizēt neprecīzas deklarācijas izrādītos vēl grūtāka. Tomēr ir jāuzsver, ka Direktīva 77/799 sniedz iespēju iegūt vajadzīgo informāciju, kas salīdzināma ar to, kāda pastāv starp nodokļu dienestiem iekšējā līmenī  (27) . Pirmkārt, piebildīšu, ka iekšējā tirgus izveidošanas ietvaros attiecībām starp dalībvalstu nodokļu administrācijām ir jābūt balstītām uz savstarpējas uzticēšanās principu (28) . Šajā ziņā nav pamata pieņemt, ka valstu nodokļu administrācijas būtu ieinteresētas veicināt nodokļu situācijas, kuras ir pretrunā tās valsts tiesībām, kurām tās ir pakļautas. Otrkārt, nekas nekavē attiecīgās nodokļu iestādes pieprasīt no paša nodokļu maksātāja informāciju, ko tās uzskata par vajadzīgu, izvērtējot, vai ir jāpiešķir prasītais atskaitījums (29) .
47. Katrā ziņā var šķist pārsteidzoši šajā ziņā balstīties uz nodokļa teritorialitātes principu, kaut gan saskaņā ar Vācijas tiesiskā regulējuma vispārīgajiem noteikumiem sabiedrību ienākumus apliek ar nodokli no to peļņas pasaules līmenī kopumā.
5) Nodokļu režīma vienveidības saglabāšana
48. Vācijas valdība norāda pēc būtības, ka strīdīgais regulējums loģiski iekļaujas tās nodokļu politikā. Ārvalsts negatīvo ieņēmumu neņemšana vērā tādos kā konkrētās lietas gadījumos ļautu saglabāt pēc iespējas vienveidīgāku attieksmi nodokļu jomā. Divi šīs valdības izvirzīti argumenti var tikt saistīti ar šo pamatojumu – viens ir par teritorialitātes principa ievērošanu, otrs par “fiskālās konsekvences” saglabāšanu.
49. Tiesa ir atzinusi nodokļu teritorialitātes principu savā spriedumā iepriekš minētajā lietā Futura Participations
un Singer . Saskaņā ar šo principu attiecīgā dalībvalsts var aplikt ar nodokli tās teritorijā rezidējošu mātes sabiedrību peļņu pasaules līmenī kopumā, kurpretim tā var aplikt ar nodokli tikai to nerezidenšu meitas sabiedrību peļņu, kas iegūta no to darbībām šajā valstī (30) . Tomēr šāds princips neattaisno, ka tiek atteikts piešķirt nodokļu priekšrocību rezidentei mātes sabiedrībai sakarā ar to, ka tās nerezidenšu meitas sabiedrību peļņu nevar aplikt ar nodokli (31) . Šī principa mērķis ir ieviest Kopienu tiesību piemērošanā vajadzību ņemt vērā dalībvalstu fiskālās kompetences robežas. Lietā Futura Participations
un Singer attiecīgajai dalībvalstij nebija pienākuma ņemt vērā ārvalstu zaudējumus, jo tie bija saistīti ar nodokļu maksātāju, kas nav rezidenti, ārvalsts izcelsmes ienākumiem. Citāds ir gadījums šajā lietā. Šajā gadījumā [nodokļu] priekšrocības piešķiršanas sekas nav apšaubīt konkurējošo fiskālās kompetences īstenošanu. Tā attiecas uz Vācijā rezidējošām mātes sabiedrībām, kuras šajā sakarā ir pakļautas neierobežotam [sabiedrību] pienākumam maksāt nodokļus šajā valstī. Tādējādi nekas neattaisno atteikumu piešķirt minēto priekšrocību.
50. Ar “fiskālo konsekvenci” tiek izvirzīts jēdziens, kas Tiesas judikatūrā ir vairāk pazīstams kā “nodokļu sistēmas konsekvence” (32) . Vācijas valdība šajā sakarā norāda, ka saskaņā ar konvencijām par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, kas noslēgtas ar virkni dalībvalstu, šajās valstīs izveidoto meitas sabiedrību izmaksātās dividendes atbrīvo no aplikšanas ar nodokli Vācijā. Šādos apstākļos Vācijas valdība uzskata, ka būtu loģiski un atbilstoši nepiešķirt priekšrocību rezidentei mātes sabiedrībai sakarā ar zaudējumiem, kas saistīti ar tās meitas sabiedrībām. Šāda priekšrocība jāpiešķir tikai gadījumā, kad, iztrūkstot divpusējai konvencijai, kas paredz atbrīvojumu [no nodokļa], šo meitas sabiedrību peļņu apliek ar nodokli Vācijā.
51. Es tā neuzskatu. Nodokļu konvencijas, kas ir domātas, lai novērstu dubultu nodokļa uzlikšanu, nav tādas, kas var novērst konstatēto nelabvēlīgo attieksmi. Faktiski saskaņā ar Vācijas tiesību aktiem tāda veida zaudējumus kā attiecīgos zaudējumus šajā lietā vienmēr ņem vērā, ja meitas sabiedrība veic “aktīvu darbību” EStG
2.a panta 2. punkta nozīmē. Tomēr šajā gadījumā šīs meitas sabiedrības iespējami izmaksātās dividendes nevar atbrīvot no aplikšanas ar nodokli saskaņā ar šādām konvencijām. Tātad nepastāv nekāda tieša saikne starp strīdīgās priekšrocības piešķiršanu mātes sabiedrībai un tās meitas sabiedrības izmaksāto dividenžu atbrīvošanu no nodokļa. Līdz ar to ar konsekvenci, ko nodrošina, pamatojoties uz konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, nav jārēķinās, novērtējot strīdīgā noteikuma saderību ar Kopienu tiesībām (33) .
6) Ekonomiskās sekas
52. Pēc Vācijas valdības teiktā ar strīdīgā režīma apstrīdēšanu var tikt radīts risks par būtiskiem zaudējumiem valsts budžetam. Šī valdība atzīst judikatūras, saskaņā ar kuru nodokļu ieņēmumu samazināšanās nav uzskatāma par primāru vispārējo interešu apsvērumu, uz kuru varētu atsaukties, lai pamatotu pasākumu, kas principā ir pretējs kādai no pamatbrīvībām, pastāvīgumu (34) . Tomēr tā ierosina Tiesai pārskatīt tās judikatūru, ņemot vērā, ka nodokļu ieņēmumi ir galvenie dalībvalstu un Kopienas ienākumu avoti.
53. Šāda veida apsvērumus var uzskatīt par leģitīmiem. Tas tā ir, ka Kopienu tiesību normu piemērošanai atsevišķiem valstu nodokļu režīmiem dažkārt var būt nozīmīga finansiāla ietekme. Atsevišķos gadījumos šī ietekme var būt pat tāda, kas kaitē valsts finanšu līdzsvaram.
54. Tomēr attiecīgajai dalībvalstij ir jāpierāda šādas ietekmes esamība katrā atsevišķā gadījumā un, ja to var pierādīt, tad tas ir jādara nevis ierobežojošā pasākuma pamatojuma līmenī, bet gan Tiesas pieņemtā lēmuma, kas jāņem vērā, iedarbības līmenī. Vēlreiz ir jāatgādina, ka par Tiesas sprieduma iedarbības laikā ierobežošanu var pieņemt lēmumu tikai, pastāvot izņēmuma apstākļiem, gadījumā, kad attiecīgā valsts var atsaukties uz smagu ekonomisku seku risku vai ja tai ir likumīgs pamats domāt, ka tās rīcība bija saderīga ar Kopienu tiesībām (35) .
55. Pēc manām domām, no Tiesas puses nebūtu apdomīgi ietvert šo apsvērumu starp tiem attaisnojumiem, kas ļauj izdarīt atkāpi no Līguma pamatnoteikumiem. Ja dalībvalstis uzskata, ka ekonomiskajiem apsvērumiem ir jāvar pamatot tos nodokļu pasākumus, kas traucē īstenot aprites brīvības, man šķiet, ka to ietvert Līgumā ietilpst tikai to kompetencē. Tiesai nav jāuzņemas iniciatīva, ņemot vērā šādus trīs iemeslus.
56. Pirmais ir praktiska rakstura iemesls. Ja tiek atzīts līdzīgs ekonomiska rakstura attaisnojums, vispirms ir jānosaka jomas, kurās to var atzīt. Vai tas ir jāierobežo ar nodokļu jomu, vai arī jāpaplašina attiecībā uz citām ekonomiskām un sociālām jomām? Tad būtu jānosaka parametri un mainīgie lielumi, kas ļauj novērtēt Kopienu tiesību noteikumu piemērošanas finansiālo ietekmi. Tomēr ir acīmredzami, ka Tiesas rīcībā nav piemērotu resursu, lai veiktu šādu novērtējumu, it īpaši ņemot vērā dalībvalstu ekonomisko un nodokļu neviendabību
Savienībā. Tāpēc man šķiet, ka, atzīstot šādu pamatojumu, iztrūkstot ar Līgumu skaidri noteiktiem noteikumiem, tas būtu pamats tādām grūtībām, ka varētu tikt ietekmēta Tiesas leģitimitāte.
57. Otrais iemesls ir par šī pamatojuma radīto iedarbību. Faktiski, ja noteiktas nozīmes budžeta zaudējumi ir jāņem vērā, pamatojot pamatbrīvību ierobežojumu, no tā izrietētu nopietnu un lielu Kopienu tiesību pārkāpumu atbalstīšanas risks. Jo ilgāk pārkāpums būtu turpināts, jo vairāk palielinātos Kopienu likumīguma atjaunošanas izmaksas un vēl jo vienkāršāk būtu panākt šāda veida pamatojuma atzīšanu.
58. Visbeidzot, ja pēc Kopienas izveidošanas ir bijis skaidrs, ka iekšējā tirgus izveidošanas, kas nozīmē visa veida tirdzniecības šķēršļu atcelšanu, rezultātā dalībvalstīm varēja tikt samazināti noteikti resursi, tomēr ir arī tiesa, ka tās ieguva no ekonomisko aktivitāšu attīstības paplašinātā iekšējā tirgus ietvaros.
59. Vācijas valdība min vēl vienu attaisnojošu apstākli. Pēc tās domām, ekonomisko seku ņemšana vērā šodien vēl jo vairāk ir leģitīma, jo dalībvalstīm saskaņā ar stabilitātes un attīstības paktu (36) ir jāievēro stingra budžeta disciplīna. Tomēr ar šo argumentu vienlaikus netiek ievērota nedz Līguma redakcija, nedz konteksts, kādā paktu izstrādāja. Vispirms atgādināšu, ka saskaņā ar EKL 4. panta noteikumiem precīza ekonomisko politiku koordinācija ir jāīsteno “saskaņā ar principu, kas paredz atvērta tirgus ekonomiku, kurā pastāv brīva konkurence”. Turklāt interpretācija, saskaņā ar kuru pakta piemērošana novestu pie barjeru iekšējā tirgus izveidošanai pacelšanas, ir pretrunā pašai pakta idejai, kas skaidri paredz sekmēt pareizu Eiropas ekonomiskās un monetāras savienības darbību un līdz ar to iekšējā tirgus īstenošanu.
60. No šīs analīzes izriet, ka iemesli, kurus Vācijas valdība izvirzīja, lai attaisnotu strīdīgo ierobežojošo pasākumu, ir jānoraida. Ir jākonstatē, ka, pieņemot strīdīgo tiesisko regulējumu, Vācijas likumdevējs galvenokārt paredzēja veicināt valsts ekonomiku, atturot no ieguldījumu izdarīšanas tajās sabiedrībās, kuru juridiskā adrese ir citās dalībvalstīs. Kā tas ir minēts iesniedzējtiesas rīkojumā, atkāpe no [nodokļu] atskaitīšanas aizlieguma šāda veida ieguldījumiem var pastāvēt tikai tādu darbību gadījumā, kuras ir valsts ekonomikas interesēs. No šī noteikuma izcelsmes izriet, ka attiecīgais Vācijas likumdevējs apzināti izvēlējās nostādīt nelabvēlīgā stāvoklī transnacionālās situācijas pilnībā ekonomiska mērķa vārdā un kaitējot iekšējā tirgus pamatprasībām (37) .
C – Par noteikumu par kapitāla brīvu apriti interpretāciju
61. Tā kā Līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību iestājas pret attiecīgā tiesiskā regulējuma piemērošanu, pastāvot tādiem apstākļiem kā šajā lietā, lai atrisinātu pamata strīdu, nešķiet vajadzīgs pārbaudīt, vai Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti iestājas pret šo regulējumu.
62. Tomēr šķiet, ka uz noteiktām situācijām, kuras ir paredzētas ar šī tiesiskā regulējuma strīdīgo noteikumu, varētu neattiekties noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību piemērošana. Tas tā tostarp ir ar sabiedrību, kurai ir dalība sabiedrībā citā dalībvalstī, bet kura to nedz kontrolē, nedz arī tai ir uz to ietekme (38) . Pastāvot šādiem apstākļiem, pakārtoti var būt noderīgi pārbaudīt, vai var būt piemērojams EKL 56. panta 1. punkts, kas aizliedz jebkādus kapitāla aprites starp dalībvalstīm ierobežojumus.
63. Līgumā nav definēts “kapitāla aprites” jēdziens. Tomēr saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tiktāl, ciktāl EKL 56. pantā pēc būtības ir pārņemts Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīvas 88/361/EEK par Līguma 67. panta īstenošanu [pants atcelts ar Amsterdamas līgumu] (39) 1. pants, tam pievienotajai kapitāla aprites nomenklatūrai saglabājas norādoša vērtība, kura tai bija pirms [šī EKL 56. panta] stāšanās spēkā, lai definētu šo jēdzienu (40) .
64. Līdzdalība jaunā vai esošā uzņēmumā, lai izveidotu vai saglabātu stabilas ekonomiskas saiknes, ir minēta šīs nomenklatūras I sadaļas 2. punktā. No tā izriet, ka kapitālieguldījumi dalības veidā, kas ir attiecīgajā tiesiskajā regulējumā paredzētās norakstīšanas pamatā, ir kapitāla aprite, uz ko attiecas Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti.
65. Tādējādi ir jāpārbauda, vai tāds tiesiskais regulējums kā attiecīgais tiesiskais regulējums pamata lietā ir kapitāla aprites ierobežojums.
66. Šajā ziņā no judikatūras neizriet, ka šis tiesiskais regulējums ir jāvērtē, ņemot vērā kritērijus, kas atšķiras no tiem, kas piemērojami jautājumā par brīvību veikt uzņēmējdarbību. Vācijas nodokļu tiesību aktu skaidra iedarbība ir atturēt Vācijas sabiedrības ieguldīt savus kapitālus noteiktās sabiedrībās, kuru juridiskā adrese ir citā dalībvalstī (41) . Tāpat šādam regulējumam ir ierobežojoša iedarbība attiecībā uz šīm citā dalībvalstī dibinātajām sabiedrībām, tām radot šķērsli kapitāla iegūšanai Vācijā tiktāl, ciktāl zaudējumi, ko tās var radīt Vācijas investoriem, nedod tiesības uz tādām pašām priekšrocībām kā Vācijā izdarītiem ieguldījumiem.
67. No iepriekš minētā izriet, ka šis regulējums principā ietver kapitāla brīvas aprites ierobežojumu. Tā kā attaisnojumi, uz kuriem attiecīgā dalībvalsts varētu atsaukties, pamatojot savu regulējumu, būtībā bija tie paši, uz kādiem tā bija atsaukusies saistībā ar noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību interpretāciju, tos nevar pieņemt.
III – Secinājumi
68. Tādējādi es ierosinu Tiesai nospriest, ka EKL 43., 48. un 56. pants ir jāinterpretē tādā nozīmē, ka tie iestājas pret tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kas noteiktos gadījumos izslēdz zaudējumu, kas radušies mātes sabiedrībai norakstīšanas atbilstoši dalības vērtībai citās dalībvalstīs dibinātās meitas sabiedrībās rezultātā, atskaitīšanu nodokļu mērķiem, kaut arī ir pieļauta šādu zaudējumu atskaitīšana bez ierobežojuma, ja tie atbilst norakstīšanai, kas veikta atbilstoši dalības vērtībai meitas sabiedrībās, kuras ir nodibinātas tajā pašā dalībvalstī, kurā atrodas to mātes sabiedrības juridiskā adrese.
(1) .
(2)  –	Šajā sakarā skat. 2003. gada 18. septembra spriedumu lietā C‑168/01 Bosal
( Recueil, I‑9409. lpp.) un 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C‑471/04 Keller Holding
(Krājums, I‑2107. lpp.), kā arī par fizisko personu ienākumu zaudējumu 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā C‑152/03 Ritter‑Coulais
(Krājums, I‑1711. lpp.).
(3)  –	2005. gada 13. decembra spriedums lietā C‑446/03 Marks & Spencer (Krājums, I‑10837. lpp.).
(4)  –	Skat. it īpaši 1999. gada 21. septembra spriedumu lietā C‑307/97 Saint‑Gobain ZN
( Recueil, I‑6161. lpp., 35. punkts).
(5)  –	2000. gada 13. aprīļa spriedums lietā C‑251/98 Baars
( Recueil, I‑2787. lpp., 22. punkts). Skat. arī 2002. gada 21. novembra spriedumu lietā C‑436/00 X
un Y
( Recueil, I‑10829. lpp., 37. punkts).
(6)  –	1998. gada 16. jūlija spriedums lietā C‑264/96 ICI
( Recueil, I‑4695. lpp., 21. punkts).
(7)  –	Skat. iepriekš minētā sprieduma lietā Marks & Spencer
29. punktu, kurā pārņemti 2001. gada 8. marta sprieduma apvienotajās lietās C‑397/98 un C‑410/98 Metallgesellschaft  u.c. ( Recueil, I‑1727. lpp., 37. punkts) termini.
(8)  –	Šajā pašā sakarā skat. sprieduma lietā Marks & Spencer
32. punktu.
(9)  –	Šajā sakarā skat. iepriekš minētā sprieduma lietā Bosal
27. punktu.
(10)  –	Turpat, 39. punkts.
(11)  –	Šajā sakarā skat. 2004. gada 11. marta spriedumu lietā C‑9/02 De Lasteyrie du Saillant
( Recueil, I‑2409. lpp., 49. punkts).
(12)  –	Iepriekš minētā sprieduma lietā Marks & Spencer
46. punkts.
(13)  –	Iepriekš minētā sprieduma lietā Marks & Spencer 44. punkts saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, kas it īpaši minēta 2004. gada 7. septembra spriedumā lietā C‑319/02 Manninen
(Krājums, I‑7477. lpp., 49. punkts).
(14)  –	Skat. it īpaši 2002. gada 21. marta spriedumu lietā C‑451/99 Cura Anlagen
( Recueil, I‑3193. lpp., 40. punkts).
(15)  –	Šajā sakarā skat. ģenerāladvokāta Hēlhuda [ Geelhoed ] 2006. gada 23. februārī pasludinātos secinājumus lietā C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (2006. gada 12. decembra spriedums, Krājums, I‑11673. lpp.) 62. un 63. punkts. Skat. arī Weber, D., The Bosal Holding Case: Analysis and Critique, EC Tax Review, 2003‑4, 220. lpp., un Wattel, P. J., Red Herrings in Direct Tax Cases before the ECJ, Legal Issues of Economic Integration, 2004, 2: 81.–95. lpp., īpaši 89. un 90. lpp.
(16)  –	Šajā sakarā skat. 1979. gada 20. februāra spriedumu lietā 120/78 Rewe‑Zentral, sauktu par “Cassis de Dijon” ( Recueil, 649. lpp.).
(17)  –	Iepriekš minētā sprieduma lietā Marks & Spencer
46. punkts.
(18)  –	Skat. šajā jautājumā manus secinājumus iepriekš minētajā lietā Marks & Spencer, 67. punkts.
(19)  –	Šajā pašā sakarā skat. ģenerāladvokāta Ležē [ Légér ] 2006. gada 2. maijā pasludinātos secinājumus lietā C‑196/04 Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas
(2006. gada 12. septembra spriedums, Krājums, I‑7995. lpp.).
(20)  –	Iepriekš minētā sprieduma lietā Marks & Spencer
45. punkts.
(21)  –	Iepriekš minētā sprieduma lietā Marks & Spencer
51. punkts.
(22)  –	Šajā pašā sakarā skat. iepriekš minētā sprieduma lietā X  un Y 62. punktu.
(23)  –	Iepriekš minētā sprieduma lietā Marks & Spencer
53. punkts.
(24)  –	Skat. iepriekš minētā sprieduma lietā ICI
26. punktu.
(25)  –	1997. gada 15. maija spriedums lietā C‑250/95 Futura Participations
un Singer
( Recueil, I‑2471. lpp.) un 1999. gada 28. oktobra spriedums lietā C‑55/98 Vestergaard
( Recueil, I‑7641. lpp., 23. punkts).
(26)  –	OV L 336, 15. lpp.; Direktīva grozīta ar Padomes 2004. gada 21. aprīļa Direktīvu 2004/56/EK (OV L 127, 70. lpp.).
(27)  –	1995. gada 14. februāra spriedums lietā C‑279/93 Schumacker
( Recueil, I‑225. lpp., 45. punkts).
(28)  –	Skat. pēc analoģijas par savstarpējo uzticēšanos, kas dalībvalstīm jāapliecina attiecībā uz kontrolēm to attiecīgajās teritorijās, 1996. gada 23. maija spriedumu lietā C‑5/94 Hedley Lomas
( Recueil, I‑2553. lpp., 19. punkts). Skat. arī dalībvalstu kriminālās justīcijas kontekstā 2003. gada 11. februāra spriedumu apvienotajās lietās C‑187/01 un C‑385/01 Gözütok un Brügge
( Recueil, I‑1345. lpp., 33. punkts).
(29)  –	Iepriekš minētā sprieduma lietā Vestergaard 26. punkts un tajā minētā judikatūra.
(30)  –	Iepriekš minētā sprieduma lietā Marks & Spencer
39. punkts.
(31)  –	Turpat, 40. punkts.
(32)  –	Skat. it īpaši iepriekš minētā sprieduma lietā Manninen
42. un 43. punktu.
(33)  –	Skat. it īpaši 1995. gada 11. augusta sprieduma lietā C‑80/94 Wielockx
( Recueil, I‑2493. lpp., 24. un 25. punkts).
(34)  –	Skat. vispārīgi 1984. gada 7. februāra spriedumu lietā 238/82 Duphar  u.c. ( Recueil, 523. lpp., 23. punkts), kā arī ģenerāladvokāta Mančīni [ Mancini ] secinājumus šajā lietā un konkrētāk jautājumā par nodokļiem – 2000. gada 6. jūnija spriedumu lietā C‑35/98 Verkooijen
( Recueil, I‑4071. lpp., 48. punkts) un iepriekš minētā sprieduma lietā Manninen
49. punktu. Tomēr gadās, ka tiek ņemti vērā regulējuma ekonomiskie aspekti, ja tie ir cieši saistīti ar citiem par likumīgiem uzskatītiem apsvērumiem. Par to it īpaši liecina 1984. gada 10. jūlija spriedums lietā 72/83 Campus Oil  u.c. ( Recueil, 2727. lpp.), kurā Tiesa atzina, ka var tikt attaisnots tāds valsts regulējums, kas paredz pienākumu visiem importētājiem iegādāties noteiktu daļu no tiem nepieciešamā naftas produktu apjoma no valsts teritorijā ierīkotas naftas pārstrādes rūpnīcas, tiktāl, ciktāl šī regulējuma galvenais mērķis ir nodrošināt minimālās naftas produktu piegādes, kas prevalē pār pilnībā ekonomiska rakstura apsvērumiem (34. un 35. punkts). Tāpat Tiesa uzskata, ka Līgums ļauj dalībvalstīm ierobežot medicīnas un slimnīcas pakalpojumu sniegšanas brīvību tiktāl, ciktāl veselības aprūpes iespējas vai medicīniskās kompetences saglabāšana valsts teritorijā ir būtiska sabiedrības veselības aizsardzībai vai pat iedzīvotāju izdzīvošanai (1998. gada 28. aprīļa spriedums lietā C‑158/96 Kohll, Recueil, I‑1931. lpp., 51. punkts). Tāds ir arī virziens, kāds tiek ievērots jautājumā par Eiropas pilsonību. Šajā sakarā Tiesa atzina, ka Savienības pilsoņu uzturēšanās tiesību īstenošana var tikt pakļauta dalībvalstu “leģitīmajām interesēm” par to sociālās palīdzības sistēmu saglabāšanu (skat. 2002. gada 17. septembra spriedumu lietā C‑413/99 Baumbast
un R, Recueil, I‑7091. lpp., 87. un 90. punkts). Tomēr gadījumā, kad šķiet, ka ierobežojošā pasākuma mērķim piemīt budžeta raksturs tiktāl, ciktāl sākotnēji tas ir domāts, lai samazinātu ar veselības apdrošināšanu sistēmas darbību saistītās izmaksas, nevis lai veicinātu šīs sistēmas finansiālo stabilitāti, Tiesa nav vilcinājusies to nosodīt (skat. iepriekš minētā sprieduma lietā Duphar  u.c. 13. un 23. punktu). No šīs judikatūras izriet, ka, pat ja dalībvalsts var likumīgi atsaukties uz ekonomiska vai finansiāla rakstura apsvērumiem tāpēc, ka pastāv nopietns apdraudējuma risks tās sociālās organizācijas galvenā pakalpojuma saglabāšanai, tomēr pilnībā ekonomiska rakstura mērķis nevar būt likumīgs iemesls ar Līgumu garantētās pamattiesības ierobežojuma attaisnojumam.
(35)  –	2001. gada 20. septembra spriedums lietā C‑184/99 Grzelczyk ( Recueil, I‑6193. lpp., 53. punkts).
(36)  –	Stabilitātes un attīstības pakts ir izveidots, pamatojoties uz Eiropas Padomes 1997. gada 17. jūnija rezolūciju (OV C 236, 1. lpp.), uz Padomes 1997. gada 7. jūlija Regulu (EK) Nr. 1466/97 par budžeta stāvokļa uzraudzības un ekonomikas politikas uzraudzības un koordinācijas stiprināšanu (OV L 209, 1. lpp.) un uz Padomes 1997. gada 7. jūlija Regulu (EK) Nr. 1467/97 par to, kā paātrināt un precizēt pārmērīga budžeta deficīta novēršanas procedūras īstenošanu (OV L 209, 6. lpp.). Šīs regulas ir nesen grozītas attiecīgi ar Padomes 2005. gada 27. jūnija Regulu (EK) Nr. 1955/2005 un Regulu (EK) Nr. 1056/2005 (OV L 174, 1. un 5. lpp.).
(37)  –	Šajā pašā sakarā skat. iepriekš minētā sprieduma lietā Verkooijen
47. un 48. punktu, kā arī 1997. gada 5. jūnija spriedumu lietā C‑398/95 SETTG
( Recueil, I‑3091. lpp., 22. un 23. punkts).
(38)  –	Skat. šo secinājumu 14. punktu.
(39)  –	OV L 178, 5. lpp.; Līguma 67. pantu atcēla ar Amsterdamas līgumu.
(40)  –	Skat. it īpaši 1999. gada 16. marta spriedumu lietā C‑222/97 Trummer
un Mayer ( Recueil, I‑1661. lpp., 21. punkts).
(41)  –	Skat. pēc analoģijas iepriekš minēto spriedumu lietā Verkooijen 34. punktu un lietā Manninen
22. punktu.