61991CC0333_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
++++
1. Το γαλλικό Conseil d' Etat ζήτησε από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί του συστήματος εκπτώσεως κατ' αναλογία που καθιερώνει η έκτη οδηγία ΦΠΑ (1), όπως εφαρμόζεται στα μερίσματα μεριδίων συμμετοχής σε "μικτές εταιρίες χαρτοφυλακίου". Οι μικτές εταιρίες χαρτοφυλακίου είναι εταιρίες οι οποίες, πέραν της δραστηριότητάς τους ως εταιριών χαρτοφυλακίου που συνίσταται στην κατοχή μεριδίων σε άλλες εταιρίες, ασκούν συγχρόνως οικονομική δραστηριότητα. Αφορμή για την υποβολή των ερωτημάτων έδωσε μια διαφορά μεταξύ της ανώνυμης εταιρίας γαλλικού δικαίου Sofitam (πρώην: Satam) και του Ministre charge du Budget (Γάλλου υπευθύνου για τον προϋπολογισμό υπουργού).
Πλαίσιο της διαφοράς
2. Η εταιρία Sofitam έχει ως σκοπό τη διαχείριση μιας κινητής και ακίνητης περιουσίας. Η κύρια δραστηριότητά της, ως μητρικής εταιρίας ενός ομίλου εταιριών με την ίδια επωνυμία, οι οποίες κατασκευάζουν και πωλούν αντλίες βενζίνης, συνίσταται στη διαχείριση ενός χαρτοφυλακίου εταιρικών μεριδίων. Μια περαιτέρω δραστηριότητά της, η οποία υπόκειται στον ΦΠΑ, έγκειται στην εκμίσθωση ακινήτων.
Για τη συμμετοχή της στο κεφάλαιο των θυγατρικών της εταιριών, η Sofitam εισπράττει μερίσματα. Παρέχει επίσης στις εταιρίες του ομίλου της ορισμένες υπηρεσίες, σε αντάλλαγμα των οποίων λαμβάνει, πέραν της επιστροφής ορισμένων εξόδων προσωπικού, προμήθειες και αμοιβές. Σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, η Sofitam δεν επεμβαίνει στη διαχείριση των θυγατρικών της εταιριών και αρκείται στην άσκηση των δικαιωμάτων που έχει ως μέτοχος.
3. Η Sofitam εξέπεσε από τον ΦΠΑ, τον οποίον όφειλε για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 1976 μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1979, το συνολικό ποσό του ΦΠΑ, που, κατά τον ίδιο χρόνο, είχε επιβαρύνει την υπ' αυτής κτήση αγαθών και υπηρεσιών, χωρίς όμως, πάντως, να λάβει υπόψη, για τον υπολογισμό της εκπτώσεως, τα μερίσματα που είχε εισπράξει. Η γαλλική φορολογική αρχή προέβη σε έλεγχο των λογιστικών βιβλίων της Sofitam, για την περίοδο αυτή, και διαπίστωσε ότι μεταξύ των πηγών εισοδήματός της συγκαταλέγονται, αφενός, η εκμίσθωση ακινήτων και άλλες δραστηριότητες υποκείμενες στον ΦΠΑ και, αφετέρου, μερίσματα (που δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ), τα οποία προέρχονται από τη συμμετοχή της στο κεφάλαιο των θυγατρικών της εταιριών.
Κατά την άποψη της διοικήσεως, η έκπτωση του ΦΠΑ έπρεπε να υπολογισθεί σύμφωνα με τους κανόνες που θέτουν τα άρθρα 212, 214 και 219, στοιχείο γ', του παραρτήματος ΙΙ του Code general des impots de la Republique francaise (Γενικού Φορολογικού Κώδικα της Γαλλικής Δημοκρατίας) (στο εξής: γαλλική νομοθεσία), οι οποίοι εφαρμόζονται ως προς τις επιχειρήσεις που δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ για το σύνολο των δραστηριοτήτων τους. Αυτό σημαίνει ότι η Sofitam δεν μπορούσε να εκπέσει τον ΦΠΑ που κατέβαλε για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που της είχαν παρασχεθεί παρά μόνο κατ' αναλογία δηλαδή εντός των ορίων των ποσοστών που προκύπτουν από τον λόγο του ποσού του ετήσιου κύκλου εργασιών που υπόκειται στον ΦΠΑ προς το συνολικό ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, στο οποίο έπρεπε να περιληφθούν και τα μερίσματα που είχε εισπράξει η εταιρία Sofitam. Με βάση αυτόν τον τρόπο υπολογισμού η διοίκηση απηύθυνε στη Sofitam διορθωτική πράξη φόρου.
4. Η Sofitam άσκησε διοικητική ένσταση κατά της διορθωτικής αυτής πράξεως, επικαλούμενη το γεγονός ότι τα μερίσματα μετοχών, έστω και αν εισπράττονται από μια επιχείρηση που, όπως η ίδια, δεν υπόκειται στον ΦΠΑ για το σύνολο των δραστηριοτήτων της, δεν συγκαταλέγονται στα στοιχεία που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της εκπτώσεως κατ' αναλογία, όπως προβλέπεται στο άρθρο 212 της γαλλικής νομοθεσίας. Τα μερίσματα αυτά δεν συνιστούν "έσοδα" κατά την έννοια της προαναφερθείσας διατάξεως, δεδομένου ότι δεν πρόκειται για οικονομικό όφελος από κινητές αξίες προερχόμενο από κάποια παραγωγική δραστηριότητα ή παροχή υπηρεσιών βιομηχανικού ή εμπορικού χαρακτήρα, αλλά για πράξεις επί κεφαλαίων, που δεν συνεπάγονται, για τον μέτοχο, την άσκηση καμίας δραστηριότητας με τη μορφή της πραγματοποιήσεως "κύκλου εργασιών" κατά την έννοια του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας για τον ΦΠΑ. Οποιαδήποτε άλλη ερμηνεία του άρθρου 212 θα ήταν αντίθετη προς το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.
5. Κατόπιν της απορρίψεως, από το tribunal administratif de Paris (Διοικητικό Πρωτοδικείο Παρισιού), του αιτήματός της περί απαλλαγής της από τη διαφορά του φόρου προστιθεμένης αξίας για το χρονικό διάστημα από 1ης Ιανουαρίου 1976 έως 31 Δεκεμβρίου 1979, η Sofitam άσκησε ενώπιον του Conseil d' Etat αίτηση ακυρώσεως της αποφάσεως αυτής και ανακλήσεως της επίδικης διορθωτικής πράξεως.
Το Conseil d' Etat έκρινε ότι για τη λύση της διαφοράς της κύριας δίκης έχει αποφασιστική σημασία η απάντηση στο ερώτημα αν η ένσταση ελλείψεως νομιμότητας, την οποία προέβαλε η Sofitam έναντι του άρθρου 212 της γαλλικής νομοθεσίας, είναι βάσιμη ή μη. Για τον λόγο αυτό, το Conseil d' Etat υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
"Έχουν, ενόψει της διατυπώσεώς τους, οι προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας την έννοια ότι τα μερίσματα μετοχών, τα οποία εισπράττει μια επιχείρηση που δεν υπόκειται σε φόρο προστιθεμένης αξίας για το σύνολο των πράξεών της, δεν πρέπει να συμπεριλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως ή, αντιθέτως, ενόψει του σκοπού και της οικονομίας του συστήματος εκπτώσεων, που καθιερώνεται με την οδηγία και προκύπτει, ιδίως, από το συνδυασμό των άρθρων 17 και 19 αυτής, οι διατάξεις του άρθρου 19 έχουν την έννοια ότι τα εν λόγω μερίσματα πρέπει, όπως και τα εισοδήματα που απαλλάσσονται του φόρου προστιθεμένης αξίας, να περιλαμβάνονται στον παρονομαστή αυτόν;"
6. Πριν δοθεί απάντηση στο ερώτημα που υπέβαλε το Conseil d' Etat, μου φαίνεται ενδεδειγμένο να υπενθυμίσω δύο σημαντικά στοιχεία, δηλαδή, τον σκοπό και την οικονομία του συστήματος των εκπτώσεων που καθιερώνει η έκτη οδηγία για τον ΦΠΑ, όπως επίσης τη σημασία των εννοιών "υποκείμενος στον φόρο" και "οικονομικές δραστηριότητες" κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας.
Σκοπός και οικονομία του συστήματος των εκπτώσεων που καθιερώνει η έκτη οδηγία για τον ΦΠΑ
7. Όπως έχει επανειλημμένως υπενθυμίσει το Δικαστήριο,
"Ένα βασικό στοιχείο του συστήματος του ΦΠΑ συνίσταται στο ότι για κάθε συναλλαγή ο ΦΠΑ απαιτείται μόνο αφού γίνει έκπτωση του ποσού του ΦΠΑ που επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων που αποτελούν την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών και ότι ο μηχανισμός των εκπτώσεων έχει διαμορφωθεί κατά τέτοιο τρόπο ώστε μόνο οι υποκείμενοι στον φόρο να επιτρέπεται να εκπίπτουν, από τον ΦΠΑ που οφείλουν, τον ΦΠΑ που έχει ήδη επιβαρύνει τα αγαθά και τις υπηρεσίες σε προγενέστερο στάδιο." (2)
Το σύστημα των εκπτώσεων που καθιερώνει η έκτη οδηγία για τον ΦΠΑ αποβλέπει επομένως
"στο να ανακουφίζεται εντελώς ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, αυτές οι ίδιες, στον ΦΠΑ" (3).
Οι κανόνες για την έκπτωση, που περιέχονται στα άρθρα 17 έως 20 της έκτης οδηγίας για τον ΦΠΑ, πρέπει να ερμηνευθούν υπό το φως του σκοπού αυτού.
8. Ο κανόνας που θέτει την αρχή της εκπτώσεως περιλαμβάνεται στο άρθρο 17 της οδηγίας. Σύμφωνα με την παράγραφος 2 της διατάξεως αυτής, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος, τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για τις υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο "κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του" (4). Όπως προκύπτει από την απόφαση Leesportefeuille Intiem, το Δικαστήριο θεωρεί ότι το στοιχείο αυτό αποτελεί προϋπόθεση επαγγελματικής συνάφειας: το δικαίωμα εκπτώσεως αναφέρεται μόνο στα "αγαθά και τις υπηρεσίες που αφορούν την άσκηση των επαγγελματικών δραστηριοτήτων του υποκειμένου σε φόρο" (5). Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο το άρθρο 17, παράγραφος 6, ορίζει ότι "θα αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό". Εξ αυτού το Δικαστήριο συνάγει στην απόφαση Leesportefeuille Intiem ότι
"ο μηχανισμός εκπτώσεων πρέπει να εφαρμόζεται κατά τρόπο ώστε το πεδίο εφαρμογής του να αντιστοιχεί, όσο το δυνατό, στον τομέα των επαγγελματικών δραστηριοτήτων τού υποκειμένου σε φόρο" (6).
9. Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση (με βάση το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3) όσο και πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας για τον ΦΠΑ ορίζει ότι η έκπτωση επιτρέπεται μόνο "για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας".
Το άρθρο 19, παράγραφος 1, προβλέπει ότι αυτή η αναλογία εκπτώσεως προκύπτει από ένα κλάσμα που περιλαμβάνει:
"* στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,
* στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση (...)".
10. Το άρθρο 17, παράγραφος 5, και το άρθρο 19, παράγραφος 1, δεν προσδιορίζουν συγκεκριμένα τι πρέπει να νοείται ως "κύκλος εργασιών" ούτε, ειδικότερα, τι περιλαμβάνει ο "κύκλος εργασιών που αφορά τις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση", ο οποίος πρέπει να λαμβάνεται υπόψη στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει στον υπολογισμό της εκπτώσεως κατ' αναλογία και που προβλέπεται στο άρθρο 19, παράγραφος 1. Θα επανέλθω αργότερα στην πρώτη από τις έννοιες αυτές (στο σημείο 15 των προτάσεών μου). Όσον αφορά τη δεύτερη από τις έννοιες αυτές, μπορώ ήδη αμέσως να παρατηρήσω ότι από το ίδιο το σύστημα που καθιερώνει η οδηγία συνάγεται ότι η έκφραση αυτή αναφέρεται, σε κάθε περίπτωση, στον κύκλο εργασιών που αφορά τις δραστηριότητες που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Θα ήταν, όντως, ασυμβίβαστο προς τη μέριμνα επιτεύξεως ουδετερότητας που διακατέχει τον κοινοτικό νομοθέτη να μπορεί ο υποκείμενος στον φόρο να εκπίπτει τον ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιεί για οικονομικές δραστηριότητες, οι οποίες καθαυτές απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει της οδηγίας. Αυτό επιβεβαιώθηκε με την απόφαση Becker, στην οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι "όπως συνάγεται από την όλη οικονομία της οδηγίας (...) οι απολαύοντες της απαλλαγής, λόγω του ότι κάνουν χρήση αυτής, παραιτούνται κατ' ανάγκη του δικαιώματος να ζητήσουν έκπτωση των προκαταβληθέντων φόρων" (7).
Το ερώτημα, όμως, που υπέβαλε το Conseil d' Etat αφορά το εάν τα μερίσματα που προέρχονται από μερίδια σε εταιρίες αποτελούν επίσης "κύκλο εργασιών", ο οποίος προκύπτει από πράξεις οικονομικής φύσεως και ο οποίος πρέπει, όπως συμβαίνει με τον κύκλο εργασιών που προκύπτει από πράξεις απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ, να περιλαμβάνεται στον παρονομαστή του κλάσματος αναλογίας που προβλέπεται στο άρθρο 19, παράγραφος 1.
Οι έννοιες "υποκείμενος στον φόρο" και "οικονομικές δραστηριότητες" κατά την έκτη οδηγία ΦΠΑ
11. Όπως ανέφερα ανωτέρω, στο σημείο 7, το δικαίωμα προς έκπτωση που καθιερώνει η έκτη οδηγία ΦΠΑ προϋποθέτει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, υποκείμενος στον φόρο είναι "οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκόμενου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής". Το άρθρο 4, παράγραφος 2, διευκρινίζει ότι στις εν λόγω οικονομικές δραστηριότητες συγκαταλέγονται όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, ιδίως δε η εκμετάλλευση ενσώματου ή αΰλου αγαθού, με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα. Το Δικαστήριο δίδει στην έννοια της "εκμεταλλεύσεως" ευρεία ερμηνεία, που μπορεί να καλύπτει όλες τις πράξεις που αποσκοπούν στην άντληση από το οικείο αγαθό εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, όποια και αν είναι η νομική τους μορφή (8).
Στην υπόθεση Polysar δόθηκε στο Δικαστήριο η ευκαιρία να διασαφηνίσει τις έννοιες των "οικονομικών δραστηριοτήτων" και της "εκμεταλλεύσεως" * και, κατά συνέπεια, την έννοια του "υποκειμένου στον φόρο" * αναφορικά με, όπως αποκαλούνται, αμιγείς εταιρίες χαρτοφυλακίου, δηλαδή εταιρίες χαρτοφυλακίου, των οποίων η αποκλειστική και μόνη δραστηριότητα συνίσταται στην κατοχή μεριδίων συμμετοχής σε θυγατρικές εταιρίες. Το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η απλή απόκτηση και κατοχή μεριδίων συμμετοχής δεν πρέπει να θεωρείται ως οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, η οποία παρέχει σ' εκείνον ο οποίος προβαίνει σ' αυτήν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Πράγματι,
"η απλή οικονομική συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις δεν αποτελεί εκμετάλλευση αγαθού προς σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, επειδή το ενδεχόμενο μέρισμα, καρπός αυτής της συμμετοχής, απορρέει απλώς από την κυριότητα επί του αγαθού" (9).
Ωστόσο, το Δικαστήριο προσέθεσε αμέσως μετά ότι η κατάσταση διαφέρει
"όταν η συμμετοχή συνοδεύεται με άμεση ή έμμεση ανάμιξη στη διαχείριση των εταιριών όπου πραγματοποιείται η συμμετοχή, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει ο συμμετέχων υπό την ιδιότητά του ως μετόχου ή εταίρου" (10).
12. Όπως ανέφερα, η απόφαση στην υπόθεση Polysar αφορούσε μια αμιγή εταιρία χαρτοφυλακίου. Όπως συνάγεται από το τελευταίο από τα προπαρατεθέντα χωρία, γίνεται δεκτό ότι ακόμη και αυτή η εταιρία χαρτοφυλακίου έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, όταν αναμιγνύεται στη διαχείριση των εταιριών, στις οποίες έχει μερίδιο συμμετοχής.
Αντιθέτως, στην υπόθεση που μας απασχολεί σήμερα, πρόκειται για μια μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου. Πράγματι, από τα δεδομένα που έχουμε στη διάθεσή μας προκύπτει ότι η Sofitam, πέραν από τη διαχείριση του χαρτοφυλακίου της, ασκεί δευτερεύουσες δραστηριότητες υποκείμενες στον ΦΠΑ. Από αυτόν και μόνον τον λόγο η Sofitam είναι υποκείμενη στον φόρο και έχει το δικαίωμα προς έκπτωση υπό τις προϋποθέσεις που προανέφερα (στα σημεία 8 και 9). Το γεγονός ότι η Sofitam δεν αναμιγνύεται στη διαχείριση των εταιριών, στις οποίες έχει μερίδια συμμετοχής, δεν την εμποδίζει να έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο.
Η λήψη υπόψη των μερισμάτων για τον υπολογισμό της εκπτώσεως κατ' αναλογία
13. Η απόφαση στην υπόθεση Polysar, μολονότι δεν έχει σημασία εν προκειμένω για τη διαπίστωση της ιδιότητας του υποκειμένου στον φόρο, έχει σημασία για την απάντηση στο ερώτημα εάν τα μερίσματα πρέπει να ληφθούν υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογικής εκπτώσεως. Συναφώς, υποστηρίχθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου δύο απόψεις: η Sofitam και η Επιτροπή φρονούν ότι τα μερίσματα δεν πρέπει να ληφθούν υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογικής εκπτώσεως ενώ η Γαλλική Δημοκρατία, η Ελληνική Δημοκρατία και * με ορισμένες επιφυλάξεις * η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρούν ότι πρέπει να ληφθούν υπόψη.
Σύμφωνα προς την άποψη που υποστήριξε στο πλαίσιο της διαδικασίας της κύριας δίκης (βλ. το σημείο 4 ανωτέρω), η Sofitam ισχυρίζεται ότι ο κύκλος εργασιών που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη στον παρονομαστή του κλάσματος αναλογίας, το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, δεν περιλαμβάνει τα μερίσματα που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο. Επικαλούμενη τη σκέψη 13 της αποφάσεως στην υπόθεση Polysar, που παρατέθηκε ανωτέρω, η Sofitam προβάλλει ότι η είσπραξη μερισμάτων δεν είναι οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια των κοινοτικών κανόνων περί ΦΠΑ και ότι, συνεπώς, παραμένει πλήρως εκτός του πεδίου εφαρμογής των κανόνων αυτών. Όπου στην έκτη οδηγία για τον ΦΠΑ γίνεται λόγος για "κύκλο εργασιών" που αφορά πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση ή πράξεις οι οποίες δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, πρόκειται για το συνολικό ποσό των αντιπαροχών που λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο για τις οικονομικές δραστηριότητες που ασκεί, δηλαδή το συνολικό τίμημα των αγαθών και υπηρεσιών που παρέχει, ανεξάρτητα από το εάν οι πράξεις αυτές δημιουργούν ή όχι δικαίωμα προς έκπτωση.
Η Επιτροπή, επίσης, φρονεί ότι, όπως συμβαίνει και με άλλα χρηματικά οφέλη μιας επιχειρήσεως, όπως είναι οι υπεραξίες που απορρέουν από την πώληση μετοχών, τα μερίσματα δεν αποτελούν αντιπαροχή δραστηριότητας υποκειμένης στον ΦΠΑ, ακόμα δε λιγότερο δραστηριότητας απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ. Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι πρόκειται για την ανταμοιβή μιας επενδύσεως, η πράξη αυτή κείται, κατά την άποψη της Επιτροπής, εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ. Η Επιτροπή, επίσης, συνάγει το συμπέρασμα ότι το εισόδημα από αυτές τις χρηματοοικονομικές συναλλαγές δεν αποτελεί "κύκλο εργασιών" για την επιχείρηση που το πραγματοποιεί και ότι, συνεπώς, δεν πρέπει να συνυπολογίζεται στο κλάσμα αναλογίας που προβλέπεται στο άρθρο 19, παράγραφος 1.
14. Η Γαλλική Κυβέρνηση και η Ελληνική Κυβέρνηση φρονούν, αντιθέτως, ότι η έννοια του "κύκλου εργασιών" κατά το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, αφορά το σύνολο των εισοδημάτων που αποκτώνται στο πλαίσιο της δραστηριότητας μιας επιχειρήσεως, ανεξάρτητα από το εάν απορρέουν ή όχι από πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Όταν στο άρθρο 19, παράγραφος 1, αναφέρεται ο κύκλος εργασιών που αφορά τις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, η διάταξη αυτή καλύπτει τόσο τις πράξεις που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ όσο και τις πράξεις που εκφεύγουν του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ. Κατά την άποψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως, οποιαδήποτε άλλη ερμηνεία θα καθιστούσε το σύστημα των εκπτώσεων κατ' αναλογία κενό περιεχομένου και θα συνεπαγόταν αδικαιολόγητες ανισότητες κατά τη φορολογική μεταχείριση εταιριών χαρτοφυλακίου.
Η Ολλανδική Κυβέρνηση, επίσης, φρονεί ότι τα μερίσματα πρέπει να περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος αναλογίας, σαν να επρόκειτο για εισοδήματα από δραστηριότητες απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ. Η κατάσταση θα ήταν διαφορετική, μόνον αν η κατοχή μεριδίων συμμετοχής εντασσόταν στο πλαίσιο της επιχειρήσεως του υποκειμένου στον φόρο. Κατά την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, η κατάσταση αυτή είναι δυνατό να ανακύψει όταν η δραστηριότητα της κατοχής μεριδίων συμμετοχής συνδέεται αναπόσπαστα με το σύνολο των δραστηριοτήτων που ασκεί η εταιρία ως επιχείρηση (όπως συμβαίνει για παράδειγμα με την προσωρινή τοποθέτηση πλεονάσματος ρευστών) ή όταν η δραστηριότητα αυτή της κατοχής μεριδίων συμμετοχής συνοδευόμενη από μια ενεργητική παρέμβαση στη διαχείριση των θυγατρικών εταιριών, κατά την έννοια της αποφάσεως Polysar, συνιστά καθαυτή φορολογητέα επιχείρηση. Επομένως, το γεγονός ότι η κατοχή μεριδίων συμμετοχής κείται εντός του πλαισίου της επιχειρήσεως του υποκειμένου στον φόρο δεν πρέπει να έχει επίπτωση επί του δικαιώματος προς έκπτωση του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, τα δε μερίσματα, αν ληφθεί ως βάση η αρχή ότι δεν υπόκεινται καθαυτά στον ΦΠΑ, δεν πρέπει να περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως.
15. Δεν μπορώ να δεχθώ την επιχειρηματολογία ούτε της Γαλλικής ούτε της Ελληνικής Κυβερνήσεως αλλά ούτε και της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, καθόσον συμμερίζεται την άποψη των δύο αυτών Κυβερνήσεων, αυτό δε για τους ακόλουθους λόγους. Με την απόφαση Polysar (την οποία ανέφερα ήδη στο σημείο 11 ανωτέρω), το Δικαστήριο επιβεβαίωσε, κατά τρόπο που δεν αφήνει κανένα περιθώριο για αμφιβολίες, ότι η απλή οικονομική συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις δεν αποτελεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας για τον ΦΠΑ. Με την ίδια απόφαση το Δικαστήριο επιβεβαίωσε επίσης ότι το όφελος που αντλείται από την εν λόγω συμμετοχή με τη μορφή μερισμάτων απορρέει "απλώς (...) από την κυριότητα επί του αγαθού". Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο τα μερίσματα αυτά ουδόλως μπορούν να θεωρηθούν ως αντιπαροχή ορισμένης πράξεως ή συναλλαγής (οικονομικής φύσεως) του μετόχου (11).
Η άποψη αυτή ενισχύεται επίσης από το γεγονός ότι, ελλείψει ειδικού ορισμού στην έκτη οδηγία ΦΠΑ, η έννοια "κύκλος εργασιών", που χρησιμοποιείται στο άρθρο 19, παράγραφος 2, της οδηγίας, πρέπει να ερμηνευθεί σύμφωνα προς τη γενική οικονομική της σημασία όπως χρησιμοποιείται στην καθομιλουμένη γλώσσα (12). Ωστόσο, στην καθομιλουμένη, η έννοια αυτή αφορά τη συνολική αξία των πωλήσεων αγαθών και υπηρεσιών μιας επιχειρήσεως κατά τη διάρκεια ορισμένης χρονικής περιόδου. Είναι, κατά την άποψή μου, σαφές ότι η είσπραξη μερισμάτων δεν μπορεί να υπαχθεί στην έννοια αυτή. Με το ίδιο πνεύμα χρησιμοποιεί και ο κοινοτικός νομοθέτης την έννοια "κύκλος εργασιών" στην οδηγία 78/660/ΕΟΚ, περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών (οδηγία που είθισται να αποκαλείται: τέταρτη οδηγία περί του δικαίου των εταιριών). Το άρθρο 28 της οδηγίας αυτής ορίζει ότι για τους σκοπούς της καταρτίσεως του λογαριασμού των αποτελεσμάτων χρήσεως, η έννοια "καθαρός κύκλος εργασιών" περιλαμβάνει
"τα ποσά που προέρχονται από την πώληση προϊόντων και την παροχή υπηρεσιών από τις συνήθεις δραστηριότητες της επιχειρήσεως μετά την αφαίρεση των εκπτώσεων επί των πωλήσεων, του φόρου προστιθεμένης αξίας και των άλλων φόρων που συνδέονται άμεσα με τον κύκλο εργασιών" (13).
Η διαφορά μεταξύ του κύκλου εργασιών μιας επιχειρήσεως και των μερισμάτων που η επιχείρηση αυτή αντλεί από τα μερίδια συμμετοχής, που έχει σε άλλες επιχειρήσεις, προκύπτει εξάλλου από τα υποδείγματα που προβλέπει η τέταρτη οδηγία περί του δικαίου των εταιριών, όσον αφορά τον τύπο διαρθρώσεως του λογαριασμού των αποτελεσμάτων χρήσεως: στο πλαίσιο του τύπου αυτού ο λογαριασμός "καθαρό ύψος του κύκλου εργασιών" διακρίνεται πάντοτε από τον λογαριασμό "έσοδα από συμμετοχές" (14).
16. Εξάλλου, ο συνυπολογισμός των μερισμάτων που απορρέουν από μερίδια συμμετοχής στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει για τον υπολογισμό της εκπτώσεως κατ' αναλογία σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 1, μου φαίνεται ότι δύσκολα μπορεί να συμβιβαστεί με τον σκοπό του καθεστώτος των εκπτώσεων, που καθιερώνει η έκτη οδηγία ΦΠΑ. Όπως σημείωσα ανωτέρω (στο σημείο 7), σκοπός αυτού του καθεστώτος εκπτώσεων είναι η φορολόγηση των οικονομικών δραστηριοτήτων των επιχειρηματιών κατά τρόπο απόλυτα ουδέτερο. Η άποψη που υποστηρίζουν η Γαλλική Κυβέρνηση και η Ελληνική Κυβέρνηση θα είχε ως συνέπεια την εξάλειψη της ουδετερότητας αυτής. Πράγματι, αν τα μερίσματα συνυπολογίζονταν στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει για τον υπολογισμό της εκπτώσεως κατ' αναλογία, το δικαίωμα μιας επιχειρήσεως προς έκπτωση του ΦΠΑ που οφείλει ή που έχει καταβάλει στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων της θα περιοριζόταν κατ' αναλογία προς το ύψος των εισοδημάτων που η επιχείρηση αυτή αντλεί από την είσπραξη μερισμάτων. Με άλλα λόγια, φρονώ ότι η απλή κατοχή μεριδίων συμμετοχής έχει τόσο παθητικό χαρακτήρα, ώστε η "δραστηριότητα" αυτή να μην συνεπάγεται καταρχήν καμία χρήση αγαθών ή υπηρεσιών εξαιτίας των οποίων οφείλεται ο ΦΠΑ ή, τουλάχιστον, να συνεπάγεται μια πολύ περιορισμένη χρήση τους. Θα ήταν, επομένως, εντελώς αντίθετο προς τον αναλογικό χαρακτήρα της εκπτώσεως κατ' αναλογία * ο οποίος απορρέει από τη μέριμνα για την επίτευξη ουδετερότητας που διακατέχει τον κοινοτικό νομοθέτη * να συμπεριληφθεί στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει για τον υπολογισμό της εκπτώσεως κατ' αναλογία το συνολικό ποσό των εισπραχθέντων μερισμάτων, δεδομένου ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες που υπόκεινται στον ΦΠΑ δεν χρησιμοποιούνται, με την κυριολεκτική έννοια του όρου, από τον υποκείμενο στον φόρο για σκοπούς σχετικούς με την κατοχή μεριδίων συμμετοχής ή χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς αυτούς σε ασήμαντο βαθμό.
Πρόταση
17. Για τους λόγους που εξέθεσα ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο ερώτημα που υπέβαλε το Conseil d' Etat ως εξής:
"Το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι τα μερίσματα που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο βάσει της απλώς οικονομικής συμμετοχής σε άλλες επιχειρήσεις δεν συνιστούν, όσον αφορά τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως του ΦΠΑ, κύκλο εργασιών αναφερόμενο σε πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση."
(*) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ολλανδική.
(1) * Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(2) * Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1985, υπόθεση 268/83, Rompelman, Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 16 βλ. επίσης την απόφαση της 5ης Μαΐου 1982, υπόθεση 15/81, Schul, Συλλογή 1982, σ. 1409, σκέψη 10.
(3) * Απόφαση Rompelman, σκέψη 19 απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1988, υπόθεση 50/87, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1988, σ. 4797, σκέψη 15.
(4) * Σχετικά με τον μηχανισμό εκπτώσεων που ρυθμίζεται με τη διάταξη αυτή, βλ. την απόφαση της 10ης Ιουλίου 1984, υπόθεση 42/83, Dansk Denkavit, Συλλογή 1984, σ. 2649, σκέψη 13, και την απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 1985, υπόθεση 295/84, Rousseau Wilmot, Συλλογή 1985, σ. 3759, σκέψη 15.
(5) * Απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988, υπόθεση 165/86, Συλλογή 1988, σ. 1471, σκέψη 13.
(6) * Απόφαση Leesportefeuille Intiem, σκέψη 14.
(7) * Απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 1982, υπόθεση 8/81, Συλλογή 1982, σ. 53, σκέψη 44.
(8) * Βλ. ιδίως την απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1990, υπόθεση C-186/89, Van Tiem, Συλλογή 1990, σ. Ι-4363, σκέψη 18, και την απόφαση της 20ής Ιουνίου 1991, υπόθεση C-60/90, Polysar, Συλλογή 1991, σ. Ι-3111, σκέψη 12.
(9) * Απόφαση Polysar, σκέψη 13.
(10) * Απόφαση Polysar, σκέψη 14.
(11) * Όσον αφορά την προϋπόθεση υπάρξεως άμεσης σχέσεως μεταξύ της παροχής υπηρεσιών και της αντιπαροχής που λαμβάνεται γι' αυτήν για να είναι δυνατό μια πράξη να είναι φορολογητέα, βλ. την απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988, υπόθεση 102/86, Apple and Pear Development Council, Συλλογή 1988, σ. 1443, σκέψεις 11 έως 17 στο πλαίσιο της δεύτερης οδηγίας ΦΠΑ, βλ. την απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο ήδη στις 5 Φεβρουαρίου 1981 στην υπόθεση 154/80, Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, Συλλογή 1981, σ. 445, σκέψεις 12 έως 15.
(12) * Το Δικαστήριο εφάρμοσε την ερμηνευτική αυτήν αρχή σε άλλες υποθέσεις που αφορούσαν επίσης τον ΦΠΑ: βλ. ιδίως την απόφαση της 14ης Μαΐου 1985, υπόθεση 139/84, Van Dijk' s Boekhuis, Συλλογή 1985, σ. 1405, σκέψη 20.
(13) * Τέταρτη οδηγία του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, βασιζομένη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζ', της Συνθήκης, περί των ετησίων λογαριασμών των εταιριών ορισμένων μορφών (78/660/ΕΟΚ), ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17.
(14) * Βλ. τα άρθρα 23 έως 26 της τέταρτης οδηγίας περί του δικαίου των εταιριών.