62019CC0581
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 22. oktobra 2020 (
1
)
Zadeva C‑581/19
Frenetikexito – Unipessoal Lda
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (razsodišče v davčnih sporih (center za arbitražo v upravnih zadevah), Portugalska))
„Postopek predhodnega odločanja – Direktiva 2006/112/ES – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Več storitev – Opredelitev za enotno transakcijo – Kompleksna storitev – Pomožna storitev glavne storitve – Dve samostojni storitvi – Oprostitev plačila DDV – Zdravstvena oskrba oseb“
I. Uvod
1.
Predmet obdavčitve z DDV je v skladu s členom 2(1) Direktive o DDV vsaka posamezna transakcija. Včasih pa so posamezne transakcije med seboj tako povezane (tako imenovani skupek elementov in dejanj), da ni jasno, ali jih je še treba šteti za posamezne, samostojne transakcije. Obravnavani postopek se nanaša na vprašanje, pomembno za prakso, kdaj je več storitev treba šteti za enotno kompleksno storitev, nesamostojno pomožno storitev ali več storitev, ki jih je treba obravnavati samostojno.
2.
V obravnavanem primeru je upravljavka fitnes studia poleg storitev vadbe v fitnesu ponujala tudi prehransko svetovanje. Storitve v zvezi s fitnesom je štela za obdavčljive z DDV, storitve prehranskega svetovanja pa za oproščene plačila davka. Po mnenju upravljavke gre pri prehranskem svetovanju za samostojno storitev zdravstvene oskrbe, ki je oproščena plačila davka. Vendar je ta predpostavka že vnaprej brezpredmetna, če kombinacija vadbe v fitnesu in prehranskega svetovanja pomeni enotno storitev ali če je prehransko svetovanje nesamostojna pomožna storitev vadbe v fitnesu. Oprostitev transakcije bi bila v takšnih primerih načeloma izključena. V primeru samostojne storitve pa bi bilo treba preučiti, ali je prehransko svetovanje dejansko zdravstvena oskrba v smislu člena 132(1)(c) Direktive o DDV.
3.
Čeprav je Sodišče že večkrat odločalo o podobnih (
2
) vprašanjih, predložitveno sodišče meni, da iz dosedanje sodne prakse Sodišča ni mogoče razbrati jasnih meril za presojo takšnih skupkov elementov in dejanj. Ta postopek torej Sodišču omogoča, da pojasni merila za davčno obravnavo tako imenovanih skupkov elementov in dejanj z vidika DDV. S tem bi lahko nacionalnim specializiranim sodiščem olajšalo – pri čemer bi jim bila zagotovljena pravna varnost in samostojnost – sprejemanje ustreznih odločitev o obstoju enotne kompleksne storitve, nesamostojne pomožne storitve ali dveh (glavnih) storitev, ki ju je treba obravnavati ločeno.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
4.
Okvir prava Unije so v obravnavanem primeru določbe Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) (
3
).
5.
Člen 1(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV določa:
„Pri vsaki transakciji se DDV, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali za te storitve, obračuna po odbitku zneska DDV, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente.“
6.
Člen 132(1)(c) Direktive o DDV vsebuje oprostitev DDV za „zdravstveno oskrbo oseb pri opravljanju medicinske in paramedicinske poklicne dejavnosti, kot jo opredeli posamezna država članica“.
B. Portugalsko pravo
7.
S členom 9 portugalskega zakona o DDV (
4
) je prenesen člen 132 Direktive o DDV. S točko 1 (
5
) tega člena so oproščene storitve, ki se opravljajo v okviru opravljanja poklica zdravnika, zobozdravnika, babice, medicinske sestre in drugih paramedicinskih poklicev.
III. Dejansko stanje
8.
Frenetikexito – Unipessoal Lda (v nadaljevanju: tožeča stranka) je družba s sedežem na Portugalskem. Dejavnost tožeče stranke zajema več panog. Po eni strani upravlja studie za fitnes in izvaja fitnes programe. Poleg tega ponuja med drugim prehranska svetovanja. Prehransko svetovanje en dan na teden v prostorih studia za fitnes izvaja certificiran strokovnjak.
9.
Stranke studia za fitnes, prijavljene na načrte vadbe, se lahko prijavijo tudi na prehransko svetovanje. Po prijavi mora stranka prehransko svetovanje plačati, ne glede na to, ali se ga dejansko udeleži. Tožeča stranka plačili, ki se plačata za vadbo v fitnesu in prehransko svetovanje, v skupnem računu navede ločeno. Pri tem se po podatkih Portugalske republike 60 % mesečnega skupnega plačila plača za vadbo v fitnesu, 40 % pa za prehransko svetovanje. Tožeča stranka prehransko svetovanje kot samostojno storitev brez vadbe v fitnesu ponuja tudi zunanjim strankam.
10.
Za storitve prehranskega svetovanja tožeča stranka – tako pri strankah studia za fitnes kot tudi zunanjih strankah – uporablja oprostitev plačila DDV za zdravniške storitve iz člena 9, točka 1, zakona o DDV. Meni, da so storitve fitnesa in prehranskega svetovanja samostojne, zato se glede DDV presojajo različno. Autoridade Tributária e Aduaneira (davčna in carinska uprava, Portugalska, v nadaljevanju: finančna uprava) pa prehransko svetovanje opredeljuje za zgolj nesamostojno pomožno storitev vadbe v fitnesu. Ta ni oproščena plačila DDV. Po mnenju finančne uprave bi torej to moralo veljati tudi za prehransko svetovanje. Kajti pri presoji nesamostojne pomožne storitve za namene DDV naj bi se upoštevala samo glavna storitev.
11.
Po zaključku postopka davčnega nadzora je finančna uprava zato spremenila odločbi za DDV za sporni leti 2014 in 2015. Tožeča stranka je spremenjeni odločbi izpodbijala pred sodiščem.
IV. Postopek predhodnega odločanja
12.
Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), razsodišče v davčnih sporih (center za arbitražo v upravnih zadevah), Portugalska) je Sodišču s sklepom z dne 22. julija 2019 predložilo naslednji vprašanji:
„1.
Ali je treba, če, kot je v tej zadevi, družba
(a)
kot glavno dejavnost opravlja dejavnost fitnesa in dejavnost, namenjeno dobremu fizičnemu počutju in kot sekundarno dejavnost zdravstvene dejavnosti, ki vključujejo storitve v zvezi s prehrano, prehranska svetovanja in ocenjevanje telesne pripravljenosti ter masaže;
(b)
daje svojim strankam na voljo načrte, ki zajemajo izključno samo storitve vadbe v fitnesu, in načrte, ki poleg storitev fitnesa vključujejo tudi storitve v zvezi s prehrano,
za namene določb člena 2(1)(c) Direktive 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 šteti, da je zdravstvena dejavnost, zlasti storitev v zvezi s prehrano, pomožna dejavnosti fitnesa in dejavnosti, namenjeni dobremu fizičnemu počutju, tako da bi pomožno storitev bilo treba enako davčno obravnavati kot glavno dejavnost, ali pa je treba šteti, da sta zdravstvena dejavnost, zlasti storitev v zvezi s prehrano, in dejavnost fitnesa in dejavnost, namenjena dobremu fizičnemu počutju ločeni in neodvisni dejavnosti, tako da se zanju uporabljata ustrezni davčni obravnavi, predvideni za vsako od teh dejavnosti?
2.
Ali je za uporabo oprostitve, določene v členu 132(1)(c) Direktive 2006/112/ES z dne 28. [novembra 2006], nujno, da se storitve, naštete v navedeni določbi, dejansko opravljajo, ali pa za to, da se uporabi navedena oprostitev, zadostuje, da se take storitve dajo na voljo, tako da je uporaba teh storitev odvisna samo od volje stranke?“
13.
V postopku pred Sodiščem so pisna stališča predložile tožeča stranka, Portugalska republika in Evropska komisija.
V. Pravna presoja
A. Prvo vprašanje
14.
V okviru prvega vprašanja predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je kombinacijo vadbe v fitnesu in prehranskega svetovanja treba šteti za več storitev in je vsako od njih za namene DDV treba obravnavati posamezno.
15.
Načeloma je vsako dobavo ali storitev treba šteti za samostojno storitev (o tem v razdelku 1). Pri pregledu celotne dosedanje sodne prakse Sodišča se pokaže zelo malo izjemnih primerov, v katerih se od tega načela lahko odstopa. Te skupine primerov bom osvetlila (o tem v razdelku 2), da bom nato preučila, ali gre v tej zadevi za takšen izjemen primer (o tem v razdelku 3).
1.
Osnovno načelo: načelo samostojnosti vsake storitve
16.
V ustaljeni sodni praksi Sodišče meni, da je treba za namene DDV vsako transakcijo običajno šteti za samostojno in neodvisno. (
6
) To izhaja iz člena 1(2), drugi pododstavek, (
7
) in člena 2 (
8
) Direktive o DDV.
17.
Poleg tega je v Direktivi o DDV določen podroben sistem pravil glede kraja opravljanja storitve, oprostitev DDV ali stopnje obdavčitve. Če bi se storitve, ki jih je same po sebi treba presojati različno, glede DDV pavšalno obravnavale enotno zgolj zato, ker so prostorsko, časovno ali vsebinsko povezane, bi to pomenilo izogibanje temu podrobnemu sistemu.
18.
Že iz tega izhaja, da je načeloma glede DDV vsako posamezno storitev treba presojati ločeno. To velja celo, kadar med več storitvami obstaja določena povezava, ker služijo enotnemu gospodarskemu cilju. (
9
)
19.
Ravno tako ni pomemben posamezen pogodbeni dogovor. (
10
) Presoja transakcije za namene DDV namreč ne more biti odvisna od pogodbenih dogovorov, ki jih omogoča posamezno nacionalno civilno pravo. Če se torej – kakor delno v obravnavanem primeru – na podlagi civilnopravne pogodbe opravlja več storitev, zaradi tega samostojnost teh storitev glede DDV ni vprašljiva. (
11
)
2.
Odstopanja od načela samostojnosti vsake storitve
20.
Toda načelo samostojnosti vsake storitve ni absolutno. Kajti transakcije se zato, da se ne bi izkrivilo delovanje sistema DDV, namreč ne smejo umetno razdeliti. (
12
) Obravnavanje DDV pri skupkih elementov in dejanj je torej razpeto med načelom samostojnosti storitev na eni strani in prepovedjo umetne razdelitve enotnih transakcij na drugi strani.
21.
V zvezi s tem je Sodišče razvilo dve odstopanji od načela samostojnosti storitev: to so, prvič, enotne kompleksne storitve (o tem v razdelku (a)) in, drugič, nesamostojne pomožne storitve (o tem v razdelku (b)). Poleg tega Direktiva o DDV vsebuje še odstopanje pri tesno povezanih dejavnostih (o tem v razdelku (c)).
a)
Prvo odstopanje: enotna kompleksna storitev
22.
Pri enotni kompleksni storitvi več elementov storitve sestavlja eno storitev sui generis. V skladu s sodno prakso Sodišča je treba šteti, da gre za takšno storitev, kadar je storitev davčnega zavezanca sestavljena iz dveh ali več elementov ali dejanj, ki so tako tesno povezani, da objektivno sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna. (
13
) Sodišče ugotavlja, ali gre za tak primer, tako da opredeli značilnosti (
14
) in s tem naravo transakcije (
15
)„z vidika povprečnega potrošnika“. (
16
)
23.
Torej je odločilno, ali povprečni potrošnik (to je povprečni prejemnik storitev) prejeto storitev šteje za več samostojnih storitev ali za eno samo storitev. Pri tem je odločilno merilo stališče zadevne javnosti, torej kakšno je razumevanje v širši javnosti. Sodišče s sklicevanjem na „povprečnega potrošnika“ uporablja tipizacijo, ki jo uporablja tudi na drugih področjih prava. (
17
)
24.
Sodišče je v sodni praksi razvilo različne indice za presojo skupkov elementov in dejanj za namene DDV. To so nedeljivost elementov storitve (točka 25 in naslednje), ločena dostopnost storitev (točka 29), gospodarski namen storitve (točki 30 in 31) in ločeno obračunavanje (točki 32 in 33).
1) Nedeljivost elementov storitve
25.
Za enotno kompleksno storitev je značilna nedeljivost elementov storitve. (
18
) Pri enotni kompleksni storitvi se posamezni elementi storitve spojijo v novo samostojno storitev, tako da gre s stališča zadevne javnosti za samo eno storitev.
26.
To je razvidno iz primera gostinskih transakcij, ki so sestavljene iz različnih elementov storitve – na primer dostave živil in storitev, kakršni sta priprava jedi ali ponujanje pohištva in posode. (
19
) Razdelitev na dobavo blaga in storitev strežbe bi bila v tem primeru neživljenjska. Povprečnemu gostu je bistven ravno splet posameznih elementov, ki tvorijo doživetje „obisk restavracije“, torej eno storitev. (
20
) Drugače pa je, kadar stranka jedi zgolj prevzame na gostinski stojnici. Tipična stranka stojnice na to gleda kot na eno dobavo živil, (
21
) čeprav sta priprava in „serviranje“ na stojnici storitev.
27.
Z vidika povprečnega potrošnika pri enotni kompleksni storitvi posamezni elementi izgubijo samostojnost in dajo prostor novi storitvi sui generis. V tem primeru je predmet presoje le ta celotna edina storitev. Posamezni elementi storitve se praviloma ne tehtajo. Ali enotna kompleksna storitev pomeni dobavo iz člena 14(1) ali opravljanje storitev iz člena 24(1) Direktive o DDV, je ravno tako zgolj vprašanje stališča zadevne javnosti.
28.
Zato je nekoliko nejasno, kadar Sodišče včasih navaja, da je pri presoji enotne storitve odločilno, ali „prevladajo“ elementi dobave ali opravljanja storitev. (
22
) Ta formulacija nakazuje, da je potrebna delitev na posamezne sestavne dele, ki jih je treba tehtati. Vendar je s tem mišljeno le, ali je treba kompleksno storitev (sui generis) s stališča zadevne javnosti šteti za dobavo ali opravljanje storitev.
2) Ločena dostopnost storitev
29.
Indic, da ne gre za enotno kompleksno storitev, je ločena dostopnost storitev. Okoliščina, da so storitve na voljo neodvisno druga od druge, v skladu s sodno prakso Sodišča nakazuje, da obstaja več samostojnih storitev v smislu DDV. (
23
) Nasprotno pa je položaj, kjer prejemnik storitev enega elementa storitve ne more prejeti brez drugega, argument v prid enotni kompleksni storitvi. (
24
) Tako gre za enotno kompleksno storitev, kadar obiskovalci kopališča z vstopnico pridobijo dostop do vseh naprav objekta, ne glede na to, katero napravo dejansko uporabljajo. (
25
)
3) Nepogrešljivost elementov storitve za namen storitve
30.
Indic, da gre za enotno kompleksno storitev, je tudi enoten gospodarski namen transakcije. (
26
) Če je za povprečnega prejemnika storitev pomemben ravno splet več storitev, je to argument za enotno kompleksno storitev. V skladu s sodno prakso Sodišča je podana enotna kompleksna storitev, kadar so vsi elementi storitve za doseganje cilja storitve nepogrešljivi. (
27
)
31.
Na primer pri upravljanju portfeljev banka običajno opravlja dve različni storitvi: nakup in prodajo vrednostnih papirjev ter njihovo upravljanje. Če sta elementa storitve nujno medsebojno odvisna, ker je imetnik premoženja banko za upravljanje vrednostnih papirjev pooblastil ravno zato, da banka odloča o najugodnejšem času nakupa in prodaje, je to enotna storitev. (
28
) Ta se nanaša na premoženje, prepuščeno v upravljanje, in drugače kot zgolj prodaja vrednostnih papirjev ni oproščena plačila davka. (
29
)
4) Ločeno obračunavanje kot indic deljivosti storitev
32.
Če je za skupek elementov in dejanj dogovorjena skupna cena, jo je v skladu s sodno prakso Sodišča tudi treba šteti za indic enotne kompleksne storitve. (
30
) Nasprotno pa je dogovor o ločenih cenah za posamezne elemente storitve tudi zgolj indic več samostojnih storitev. (
31
) Ločeno določanje cen lahko v posameznem primeru temelji tudi zgolj na notranjem izračunu izvajalca storitev.
33.
Če plačila za posamezne elemente storitve ni mogoče zlahka izračunati, je to argument v prid enotni kompleksni storitvi. Sicer bi bila v tem primeru razdelitev bolj umetna. Tako je na primer pri storitvah Off-Airport park and ride Services (parkiraj in se pelji, zunaj letališča), v okviru katerih stranke vozilo parkirajo na parkirišču zunaj območja letališča, prevoz do letališča pa prevzame upravljavec parkirišča. (
32
) Če je plačilo odvisno samo od trajanja parkiranja, ne da bi se prevoz zaračunal ločeno, je tako oblikovanje cen argument za enotno kompleksno storitev. (
33
)
b)
Drugo odstopanje: nesamostojna pomožna storitev
34.
Od načela samostojnosti vsake storitve bi poleg tega bilo treba odstopati tudi v primeru, kadar je storitev zgolj nesamostojna pomožna storitev glavne storitve. (
34
) Storitev je treba šteti za pomožno storitev glavne, če za stranke ni cilj, temveč sredstvo, da lahko uporabljajo glavno storitev izvajalca storitev pod najboljšimi pogoji. (
35
) Pomožna storitev je v primerjavi z glavno storitvijo manj pomembna, zato „je davčno enako obravnavana kot glavna storitev“. (
36
) To pomeni, da je treba pomožno storitev za namene DDV obravnavati tako kot glavno storitev.
35.
Drugače kot pri enotni kompleksni storitvi razdelitev skupka elementov in dejanj na glavno in pomožno storitev ne povzroči umetne razdelitve. Glavna in pomožna storitev se lahko jasno razdelita. Nesamostojne pomožne storitve pa so zgolj pomožne storitve povezane glavne storitve. (
37
) Pomožna storitev nima samostojne vloge, ampak je samo „v pomoč“.
36.
Značilni pomožni storitvi pri dobavi blaga sta na primer pakiranje in odprema. Ti storitvi nista tako pomembni, da bi bili samostojni glavni storitvi, saj sta namenjeni zgolj izpolnjevanju dejanskega namena pogodbe. Enako velja na primer tudi v primeru, kadar ponudnik proti plačilu ponuja različne možnosti plačila. (
38
)
37.
Tudi če se za takšne skromne pomožne storitve samostojna presoja za namene DDV ne izvede, podrobni sistem Direktive o DDV ne bo ogrožen. Za praktičnost je zato treba predpostavljati, da gre za enotno transakcijo. Tudi načelo davčne nevtralnosti, ki nasprotuje možnosti, da bi se opravljanje podobnih storitev, ki so si konkurenčne, glede DDV obravnavalo različno, pri tej skupini primerov ne zahteva razdelitve transakcij. (
39
) Kadar namreč izvajalec storitev pomožno storitev opravlja samo kot odvisno od glavne storitve, ne gre za konkurenčni položaj.
38.
Tudi v zvezi s to skupino primerov je v sodni praksi Sodišča mogoče najti indice, na primer razmerje med vrednostmi posameznih storitev (o tem v točkah 39 in 40) ali neobstoj samostojnega gospodarskega interesa prejemnika storitev (o tem v točki 41 in naslednjih).
1) Zanemarljiva vrednost v primerjavi z drugo (glavno) storitvijo
39.
Glede enakega obravnavanja pomožne in glavne storitve ni pomislekov, če je obseg pomožne storitve dejansko zanemarljiv. (
40
) Zato je Sodišče kot mejo s samostojno storitvijo določilo to, da izvedba storitve ne more biti brez občutnih posledic za skupno ceno in stroški niso zgolj zanemarljiv del zneska. (
41
)
40.
Če na primer hotelir gostom ponuja storitev, v okviru katere jih odpelje z bližnjega letališča, in stroški v primerjavi z nastanitvijo predstavljajo zgolj neznaten del, to praviloma pomeni, da gre za zgolj pomožno storitev. Navsezadnje gre pri takem prevozu za tradicionalno nalogo hotelirja, ki je namenjena temu, da se glavna storitev uporablja pod najboljšimi pogoji. (
42
) Glede dejanskega stanja pa se lahko presodi drugače, kadar gre za zelo oddaljeno zbirno mesto ali prevoz na izletniški cilj in storitev prevoza torej na skupno ceno znatno vpliva. (
43
)
2) Neobstoj samostojnega gospodarskega interesa prejemnika storitev
41.
Poleg tega je za nesamostojne pomožne storitve tipično, da prejemnik storitev zanje nima samostojnega gospodarskega interesa. (
44
) Z gospodarskega vidika se z njimi zgolj zaokroži in dopolni glavna storitev, zato jo običajno spremljajo. (
45
) Z vidika povprečnega potrošnika se njihov namen lahko uresniči samo v povezavi z glavno storitvijo.
42.
Za preučitev medsebojnega razmerja več storitev je lahko vsebina posameznega pogodbenega dogovora pomemben dejavnik. (
46
) Na primer dobava vode, toplote in električne energije se sme opredeliti za nesamostojne pomožne storitve glavne storitve „dajanja v najem“. Prejemnik storitev ima namreč za te pogoste storitve interes samo v zvezi z oddajo prostorov. Pri tem ni pomembno, ali se te pomožne storitve – kakor je to običajno pri vodi in toploti – zaračunavajo glede na porabo. (
47
) Netipične najemniške storitve pa imajo lahko lastnosti nesamostojnih pomožnih storitev samo v izjemnih primerih. (
48
)
43.
Dejstvo, da nesamostojno pomožno storitev teoretično lahko opravlja tudi tretja oseba – tako da najemnik npr. električno energijo prejema neposredno od dobavitelja električne energije – ne preprečuje, da bi se štela za pomožno storitev. (
49
) Nasprotno, okoliščina, da lahko storitev teoretično opravlja tretja oseba, spada v koncept transakcije, sestavljene iz pomožne in glavne storitve. (
50
)
c)
Tretje odstopanje: tesno povezane dejavnosti
44.
Zadnje odstopanje od načela samostojnosti vsake posamezne storitve izhaja iz same Direktive o DDV. „Dejavnosti“, ki so „tesno povezane“ z dejavnostjo, oproščeno davka, so ravno tako oproščene, da se omogoči polni učinek oprostitev.
45.
Primer je oprostitev bolnišnične in zdravstvene oskrbe iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV. Za dosego terapevtskega cilja so lahko v posameznem primeru potrebne dodatne storitve, ki niso zgolj bolnišnična oskrba ali bolnišnična obravnava – na primer storitve zunanjega laboratorija. (
51
) Obdavčenje takšnih storitev z DDV bi bilo v nasprotju s ciljem zmanjševanja stroškov zdravstvenega sistema. (
52
) Zato zakonodajalec v členu 132(1)(b) Direktive o DDV tudi „dejavnosti“, ki so s samo oskrbo „tesno povezane“, razglaša za oproščene plačila davka.
46.
Sodišče v kontekstu tesno povezanih dejavnosti včasih uporablja pojma „glavna in pomožna storitev“. (
53
) To dogmatsko ni popolnoma ustrezno. Če bi tesno povezane dejavnosti že bile nesamostojne pomožne storitve, teh dejavnosti ne bi bilo treba izrecno oprostiti davka. Oproščene bi bile že kot nesamostojne pomožne storitve.
47.
Po mojem mnenju želi Sodišče s svojo terminologijo tudi samo pojasniti, da so tako tesno povezane dejavnosti kot tudi pomožne storitve v zgoraj navedenem smislu „v pomoč“, čeprav gre za samostojne storitve. Te storitve, drugače kakor nesamostojne storitve, tudi dejansko lahko opravlja davčni zavezanec, ki ni zavezanec, ki opravlja dejansko oproščeno storitev. (
54
) Tudi identiteta prejemnika storitve ni pogoj za tesno povezano dejavnost. (
55
)
3.
Presoja prehranskega svetovanja, ki se opravlja v obravnavanem primeru
48.
Če se, kakor v obravnavanem primeru, poleg vadbe v fitnesu ponuja tudi prehransko svetovanje, sta obe storitvi namenjeni skupnemu cilju: sta enako primerni za izboljšanje dobrega fizičnega počutja in športne zmogljivosti. Z uporabo ene se poveča učinkovitost druge.
49.
V nasprotju z mnenjem Portugalske pa iz tega ne izhaja nujno, da je storitve v zvezi s fitnesom in nutricionistiko, ki se – vsaj pretežno – opravljajo na podlagi enotnega pogodbenega razmerja, treba šteti za enotno transakcijo. Zgolj gospodarska povezava dveh storitev ni dovolj, da bi se presegla načelna samostojnost vsake posamezne storitve (o tem v točki 18 zgoraj).
50.
Tudi iz dejstva, da prehransko svetovanje poteka v studiu za fitnes, v obravnavanem primeru ne izhaja drugačna ocena. Pri kombinaciji vadbe v fitnesu in prehranskega svetovanja namreč ne prideta v poštev niti enotna kompleksna storitev (točka 51 in naslednje) niti nesamostojna pomožna storitev (točka 55 in naslednje).
a)
Ne gre za enotno kompleksno storitev
51.
Za enotno kompleksno storitev gre, kadar sta dva ali več elementov ali dejanj, ki jih davčni zavezanec opravi, tako tesno povezanih, da objektivno sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna. (
56
) Indici za to so nedeljivost elementov storitve (točka 25 in naslednje), ločena dostopnost storitev (točka 29 in naslednje), nepogrešljivost elementov storitve za namen storitve (točki 30 in 31) in ločeno obračunavanje (točki 32 in 33). Ti indici v obravnavanem primeru ne obstajajo.
52.
Celo če se stranke odločijo za celotni paket, ki zajema vadbo v fitnesu in prehransko svetovanje, posamezni elementi storitev (fitnes in prehrana) niso neločljivo povezani. Navsezadnje storitvi ob različnih časih in v različnih prostorih izvaja različno osebje. Ločena presoja za namene DDV se zato ne zdi neživljenjska. Povprečna stranka studia za fitnes bi ju namreč lahko štela za dve storitvi.
53.
Storitvi vadbe v fitnesu in prehranskega svetovanja sta prejemniku storitev dostopni tudi neodvisno druga od druge. Vsaka stranka se lahko prijavi na kombinacijo obeh ponudb ali na posamezno ponudbo. Udeležba na prehranskem svetovanju tudi ni nujno potrebna za smiselno izvajanje vadbe v fitnesu. To je razvidno že iz tega, da tožeča stranka načrte vadbe v fitnesu ponuja s prehranskim svetovanjem in brez njega.
54.
Nazadnje je mogoče o tem, da gre za dve samostojni storitvi, sklepati tudi zaradi ločenega obračunavanja. Čeprav je pri skupni prijavi na vadbo v fitnesu in prehransko svetovanje treba plačevati mesečno skupno plačilo, so cene, ki jih tožeča stranka razkrije v računu, določene ločeno.
b)
Ne gre za nesamostojno pomožno storitev
55.
Tudi merila za nesamostojno pomožno storitev v tem primeru niso izpolnjena. Storitev je treba šteti za pomožno storitev glavne, če za stranke ni cilj, temveč sredstvo, da lahko uporabljajo glavno storitev izvajalca storitev pod najboljšimi pogoji. (
57
) Indic za takšno pomožno vlogo sta razmerje med vrednostmi posameznih storitev (točki 39 in 40) ali neobstoj samostojnega gospodarskega interesa prejemnika storitev (točka 41 in naslednje). Tudi ta indica v obravnavanem primeru ne obstajata.
56.
Da prehransko svetovanje ni zanemarljiva, nesamostojna pomožna storitev, razkriva že razmerje med vrednostma storitev v zvezi s fitnesom in v zvezi s prehrano. Kakor navaja Portugalska, se 40 % skupnega mesečnega plačila plača za prehransko svetovanje. Znesek, ki se plača za prehransko svetovanje, torej ni zanemarljiv del skupnega plačila.
57.
Prejemnik storitev ima za prehransko svetovanje tudi samostojen gospodarski interes. Kakor sem že predstavila, se lahko gospodarski namen nesamostojne pomožne storitve doseže samo v povezavi z glavno storitvijo, h kateri spada. V obravnavanem primeru ni tako. Za zdravo prehranjevanje, kar je cilj prehranskega svetovanja, vadba v fitnesu ni pomembna. Zdravo prehranjevanje in zadostna fizična aktivnost sta v enaki meri sestavna dela zdravega življenjskega sloga, vendar s stališča zadevne javnosti pokrivata različni področji življenja. Torej ni tako, da prehransko svetovanje vadbo v fitnesu zgolj zaokrožuje.
4.
Predlog
58.
Storitve, ki jih je tožeča stranka v obravnavanem primeru opravljala v okviru prehranskega svetovanja, so torej samostojne storitve v smislu Direktive o DDV, ki so neodvisne od presoje vadbe v fitnesu za namene DDV.
B. Drugo vprašanje
59.
Z drugim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali se oprostitev iz člena 132(1)(c) Direktive o DDV uporablja tudi takrat, kadar stranka prehransko svetovanje sicer plača, vendar ga ne izkoristi. Predložitveno sodišče glede tega očitno meni, da se za storitve prehranskega svetovanja tožeče stranke uporablja oprostitev iz člena 132(1)(c) Direktive o DDV.
60.
Vendar je to v skladu z mnenjem Komisije precej vprašljivo. Za takšno oprostitev bi moralo iti za zdravstveno oskrbo oseb. (
58
) Pojem zdravstvena oskrba zajema samo storitve, namenjene diagnozi, obravnavanju ter, kolikor je mogoče, zdravljenju bolezni in zdravstvenih težav. (
59
) Torej je pogoj terapevtski namen. (
60
)
61.
Tega pri prehranskem svetovanju ni. Sodišče terapevtski namen sicer pojmuje široko in ugotavlja, da zadostujejo tudi preventivni ukrepi za varovanje in ohranjanje zdravja. (
61
) Vendar mora biti njihov cilj odpravljanje, izogibanje ali preprečevanje bolezni, poškodb ali zdravstvenih težav oziroma odkrivanje latentnih ali zgodnjih stopenj teh težav. (
62
) Zgolj negotova povezava brez konkretne nevarnosti poslabšanja zdravja pri tem ne zadostuje, (
63
) enako kot tudi ne zadostuje pri estetskih namenih. (
64
) Ali je storitev svetovanja namenjena preprečevanju oziroma terapiji določenih bolezni ali pa zgolj izboljšanju splošnega dobrega počutja oziroma videza, mora preučiti predložitveno sodišče. (
65
)
62.
Zato je vprašanje, ali se mora za oprostitev iz člena 132(1)(c) Direktive o DDV storitev dejansko izkoristiti, v tem primeru verjetno zgolj izjemoma upoštevno. V zvezi s tem je Sodišče glede drugačnih okoliščin že razsodilo, da presoja storitve za namene DDV ni odvisna od tega, ali jo izvajalec storitev zgolj da na razpolago ali pa jo dejansko opravlja. (
66
)
63.
Nikakor pa ni očitno, ali se ta sodna praksa prenese tudi na posebno oprostitev iz člena 132(1)(c) Direktive o DDV. Ta namreč predpostavlja terapevtski namen storitve, ki je precej vprašljiv pri prehranskem svetovanju, ki se sicer plača, ne pa tudi izkoristi. Vendar se to vprašanje v tej zadevi lahko pusti odprto. Zastavilo bi se šele, če bi predložitveno sodišče tudi ustrezno ugotovilo, da zadevno prehransko svetovanje sploh je storitev zdravstvene oskrbe in zakaj. V obravnavanem primeru pa to ni izpolnjeno.
VI. Predlog
64.
Sodišču zato predlagam, naj odloči tako:
1.
Če davčni zavezanec opravlja storitve v zvezi s prehrano, fitnesom in dobrim fizičnim počutjem, kakor je to v obravnavanem primeru, so te storitve v smislu Direktive 2006/112/ES različne storitve, ki so druga od druge neodvisne.
2.
Prehransko svetovanje, kakršno je to v obravnavanem primeru, je oproščena zdravstvena oskrba v smislu člena 132(1)(c) Direktive 2006/112/ES kvečjemu takrat, kadar je namenjeno terapevtskemu cilju. Za preučitev tega je pristojno predložitveno sodišče.
(
1
)	Jezik izvirnika: nemščina.
(
2
)	Glej na primer sodbe z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513); z dne 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660); z dne 27. marca 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254); z dne 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038); z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22); z dne 16. aprila 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229); z dne 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597); z dne 10. marca 2011, Bog in drugi (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 in C‑502/09, EU:C:2011:135); z dne 11. junija 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365); z dne 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195); z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649); z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), in z dne 2. maja 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184).
(
3
)	UL 2006, L 347, str. 1.
(
4
)	Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).
(
5
)	V različici, ki se uporablja za ta spor.
(
6
)	Sodbe z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, točka 23); z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, točka 22); z dne 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, točka 68), in z dne 10. marca 2011, Bog in drugi (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 in C‑502/09, EU:C:2011:135, točka 53).
(
7
)	Na primer sodbe z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, točka 23); z dne 8. decembra 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, točka 26), in z dne 16. aprila 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, točka 30).
(
8
)	Na primer sodbe z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, točka 22); z dne 10. marca 2011, Bog in drugi (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 in C‑502/09, EU:C:2011:135, točka 53), in z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, točka 20).
(
9
)	Glej sodbo z dne 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, točka 44), in v tem smislu tudi sodbo z dne 17. januarja 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, točka 42).
(
10
)	Sodbi z dne 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, točka 47), in z dne 6. maja 2010, Komisija/Francija (C‑94/09, EU:C:2010:253, točka 33).
(
11
)	Tako v sodbi z dne 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, točka 47).
(
12
)	Sodbe z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, točka 23); z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, točka 22); z dne 16. aprila 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, točka 44); z dne 10. marca 2011, Bog in drugi (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 in C‑502/09, EU:C:2011:135, točka 53), in z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 29).
(
13
)	Sodbe z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, točka 23); z dne 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, točka 33); z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, točka 22); z dne 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, točka 70), in z dne 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, točka 23).
(
14
)	Sodbi z dne 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, točka 22), in z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, točka 20).
(
15
)	Sodbe z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, točka 30); z dne 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, točka 18), in z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 29).V izvirnikih sodb (to je v francoski različici) pa se uporablja vedno isti pojem: „éléments caractéristiques“.
(
16
)	Sodbe z dne 19. julija 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, točka 21); z dne 2. decembra 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, točka 26), in z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 29).
(
17
)	Glej sodbe z dne 23. aprila 2020, Gömböc (C‑237/19, EU:C:2020:296, točka 44), v zvezi s pravom znamk; z dne 30. januarja 2020, Dr. Willmar Schwabe (C‑524/18, EU:C:2020:60, točka 40), v zvezi z zakonodajo o živilih, in z dne 20. septembra 2018, OTP Bank in OTP Faktoring (C‑51/17, EU:C:2018:750, točka 78), v zvezi z varstvom potrošnikov.
(
18
)	Sodbe z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, točka 23); z dne 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, točka 38); z dne 28. februarja 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, točka 30): „ena sama nedeljiva gospodarska storitev,“ in z dne 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, točka 39).
(
19
)	Sodbi z dne 10. marca 2011, Bog in drugi (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 in C‑502/09, EU:C:2011:135, točka 64), in z dne 2. maja 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, točki 13 in 14).
(
20
)	Sodbi z dne 10. marca 2011, Bog in drugi (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 in C‑502/09, EU:C:2011:135, točka 64), in z dne 2. maja 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, točka 15).
(
21
)	Sodba z dne 10. marca 2011, Bog in drugi (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 in C‑502/09, EU:C:2011:135, točka 67 in naslednje).
(
22
)	Sodbi z dne 10. marca 2011, Bog in drugi (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 in C‑502/09, EU:C:2011:135, točke 74, 76 in 81), in z dne 2. maja 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, točka 14).
(
23
)	Sodbi z dne 16. julija 2015, Mapfre asistencia in Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, točka 56), in z dne 17. januarja 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, točka 43).
(
24
)	Sodbi z dne 8. decembra 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, točka 33), in z dne 21. februarja 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, točka 32).
(
25
)	Sodba z dne 21. februarja 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, točka 32).
(
26
)	Glej sodbo z dne 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, točka 40).
(
27
)	Sodbi z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, točka 34), in z dne 19. julija 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, točka 27).
(
28
)	Glej sodbo z dne 19. julija 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, točka 29).
(
29
)	Glej sodbo z dne 19. julija 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, točka 46).
(
30
)	Sklep z dne 19. januarja 2012, Purple Parking in Airparks Services (C‑117/11, neobjavljen, EU:C:2012:29, točka 35), in sodba z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 31).
(
31
)	Sodbe z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, točka 27); z dne 17. januarja 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, točka 44), in z dne 2. decembra 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, točka 29).
(
32
)	Sklep z dne 19. januarja 2012, Purple Parking in Airparks Services (C‑117/11, neobjavljen, EU:C:2012:29).
(
33
)	Sklep z dne 19. januarja 2012, Purple Parking in Airparks Services (C‑117/11, neobjavljen, EU:C:2012:29, točki 35 in 41).
(
34
)	Sodbe z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, točka 34); z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, točka 23); z dne 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, točka 71); z dne 10. marca 2011, Bog in drugi (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 in C‑502/09, EU:C:2011:135, točka 54); z dne 21. februarja 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, točka 52); z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, točka 21); z dne 15. maja 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, točka 45), in z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 30).
(
35
)	Sodbe z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, točka 23); z dne 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, točka 71); z dne 21. februarja 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, točka 52); z dne 15. maja 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, točka 45), in z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 30).
(
36
)	Sodbe z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, točka 29); z dne 19. julija 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, točka 19); z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, točka 21); z dne 15. maja 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, točka 45), in z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 32).
(
37
)	Sodbi z dne 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, točka 22), in z dne 2. decembra 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, točka 30).
(
38
)	Sodba z dne 2. decembra 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, točka 27).
(
39
)	Sodba z dne 2. decembra 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, točka 31).
(
40
)	Sodba z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, točka 29): „nepomembne ali pomožne“.
(
41
)	V zvezi s potovalnimi storitvami glej sodbo z dne 13. oktobra 2005, ISt (C‑200/04, EU:C:2005:608, točka 28).
(
42
)	Tako je izrecno v sodbi z dne 22. oktobra 1998, Madgett in Baldwin (C‑308/96 in C‑94/97, EU:C:1998:496, točka 24).
(
43
)	Tako je na primer v sklepnih predlogih generalnega pravobranilca P. Légerja v združenih zadevah Madgett in Baldwin (C‑308/96 in C‑94/97, EU:C:1998:182, točka 39).
(
44
)	Sodbi z dne 18. oktobra 2018, Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, točka 33), in z dne 8. decembra 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, točka 29), s sklicevanjem na sodbo z dne 16. aprila 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, točka 35).
(
45
)	Glej na primer sodbo Bundesfinanzhof z dne 15. januarja 2009 v zadevi V R 91/07, DStRE 2009, 615: oprostitev davka pri dobavi električne energije v okviru dolgoročnega najema prostora za kampiranje.
(
46
)	Sodba z dne 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, točka 23).
(
47
)	Nasprotno pa je v sodbi z dne 16. aprila 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, točka 39), pri čemer je ta odločitev verjetno izhajala predvsem iz posebnosti obravnavanega primera.
(
48
)	Glej sodbo z dne 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, točka 28), o prostorih za poslovno rabo.
(
49
)	Sodbi z dne 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, točka 26), in z dne 11. junija 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, točka 22), v katerih je Sodišče očitno preučilo samo, ali je obstajala „nedeljiva gospodarska storitev“ in s tem enotna kompleksna storitev, kar je na podlagi teoretičnega opravljanja storitev s strani tretje osebe in deljivosti storitev ustrezno zanikalo. Vprašanja, ali je čiščenje skupnih prostorov v razmerju do dajanja nepremičnin v najem lahko nesamostojna pomožna storitev, ni obravnavalo.
(
50
)	Sodba z dne 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, točka 26), in sklep z dne 19. januarja 2012, Purple Parking in Airparks Services (C‑117/11, neobjavljen, EU:C:2012:29, točka 31).
(
51
)	Sodba z dne 11. januarja 2001, Komisija/Francija (C‑76/99, EU:C:2001:12, točka 27 in naslednje).
(
52
)	Sodbe z dne 5. oktobra 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, točka 30); z dne 26. februarja 2015, VDP Dental Laboratory in drugi (C‑144/13 in C‑160/13, EU:C:2015:116, točki 43 in 45), in z dne 11. januarja 2001, Komisija/Francija (C‑76/99, EU:C:2001:12, točka 23).
(
53
)	Sodbe z dne 4. maja 2017, Brockenhurst College (C‑699/15, EU:C:2017:344, točka 25); z dne 10. junija 2010, CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, točka 39); z dne 25. marca 2010, Komisija/Nizozemska (C‑79/09, neobjavljena, EU:C:2010:171, točka 51), in z dne 1. decembra 2005, Ygeia (C‑394/04 in C‑395/04, EU:C:2005:734, točka 18).
(
54
)	Sodba z dne 14. junija 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, točka 31).
(
55
)	Sodba z dne 14. junija 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, točka 32).
(
56
)	Sodbe z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, točka 23); z dne 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, točka 33); z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, točka 22); z dne 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, točka 70), in z dne 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, točka 23).
(
57
)	Sodbe z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, točka 23); z dne 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, točka 71); z dne 21. februarja 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, točka 52), in z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 30).
(
58
)	Sodbi z dne 5. marca 2020, X (Oprostitev DDV za telefonsko svetovanje) (C‑48/19, EU:C:2020:169, točka 17); z dne 27. junija 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie in drugi (C‑597/17, EU:C:2019:544, točka 19); z dne 27. aprila 2006, Solleveld in van den Hout-van Eijnsbergen (C‑443/04 in C‑444/04, EU:C:2006:257, točka 23), in z dne 10. septembra 2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, točka 27).
(
59
)	Sodbe z dne 5. marca 2020, X (Oprostitev DDV za telefonsko svetovanje) (C‑48/19, EU:C:2020:169, točka 28); z dne 18. septembra 2019, Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753, točka 20); z dne 2. julija 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, točka 20); z dne 13. marca 2014, Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, točka 29), in z dne 6. novembra 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, točka 48).
(
60
)	Sodbe z dne 5. marca 2020, X (Oprostitev DDV za telefonsko svetovanje) (C‑48/19, EU:C:2020:169, točka 28); z dne 2. julija 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, točka 22); z dne 27. aprila 2006, Solleveld in van den Hout-van Eijnsbergen (C‑443/04 in C‑444/04, EU:C:2006:257, točka 24), in z dne 20. novembra 2003, Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625, točki 40 in 42).
(
61
)	Sodbe z dne 2. julija 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, točka 21); z dne 21. marca 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, točka 28), in z dne 10. junija 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, točka 43).
(
62
)	Sodba z dne 10. junija 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, točka 44).
(
63
)	Sodba z dne 10. junija 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, točka 44).
(
64
)	Sodba z dne 21. marca 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, točka 29).
(
65
)	Sodba z dne 5. marca 2020, X (oprostitev DDV za telefonsko svetovanje) (C‑48/19, EU:C:2020:169, točka 26).
(
66
)	Sodbi z dne 27. marca 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, točka 36), in z dne 21. marca 2002, Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, točka 40).