62023CJ0137
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (piata komora)
z 13. marca 2025 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Spotrebné dane – Smernica 2003/96/ES – Zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny – Oslobodenie energetických výrobkov používaných ako motorové palivo alebo vykurovacie palivo – Článok 14 ods. 1 písm. c) – Plavba vo vodách Európskej únie – Článok 15 ods. 1 písm. f) – Plavba v rámci vnútrozemských vôd – Smernica 95/60/ES – Daňové označovanie plynových olejov a petroleja – Plynový olej určený na pohon plavidla, ktorý nie je predmetom daňového označenia v súlade s právom Únie – Odmietnutie uplatniť oslobodenie od spotrebnej dane – Zásada proporcionality“
Vo veci C‑137/23 [Alsen] (
i
),
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko) z 10. februára 2023 a doručený Súdnemu dvoru 7. marca 2023, ktorý súvisí s konaním:
X
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SÚDNY DVOR (piata komora),
v zložení: predseda štvrtej komory I. Jarukaitis, vykonávajúci funkciu predsedu piatej komory, sudcovia D. Gratsias a E. Regan (spravodajca),
generálny advokát: A. Rantos,
tajomník: A. Lamote, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 16. mája 2024,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
X, v zastúpení: M. van Dam, advocaat,
–
holandská vláda, v zastúpení: M. K. Bulterman a M. H. S. Gijzen, splnomocnené zástupkyne,
–
španielska vláda, v zastúpení: A. Pérez‑Zurita Gutiérrez, splnomocnená zástupkyňa,
–
Európska komisia, v zastúpení: A. Armenia, M. Björkland a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 5. septembra 2024,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 14 ods. 1 smernice Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny (Ú. v. EÚ L 283, 2003, s. 51; Mim. vyd. 09/001, s. 405), zmenenej smernicou Rady 2004/75/ES z 29. apríla 2004 (Ú. v. EÚ L 157, s. 100; Mim. vyd. 09/002, s. 75) (ďalej len „smernica 2003/96“), a článku 7 ods. 2 smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS (Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi žalobcom vo veci samej a Staatssecretaris van Financiën (štátny tajomník pre financie, Holandsko) vo veci daňového výmeru týkajúceho sa vyrubenia spotrebnej dane z plynového oleja používaného ako pohonná hmota na riečnu plavbu.
Právny rámec
Právo Únie
Smernica 92/81/EHS
3
Hlava III smernice Rady 92/81/EHS z 19. októbra 1992 o harmonizácii štruktúry spotrebných daní z minerálnych olejov [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 12), nazvaná „Kontroly“, obsahovala len článok 9 tejto smernice, ktorý znel:
„Najneskôr do 31. decembra 1992 Rada [Európskych spoločenstiev] jednomyseľne na návrh Komisie [Európskych spoločenstiev] prijme pravidlá Spoločenstva týkajúce sa zafarbenia a označovania minerálnych olejov oslobodených od spotrebnej dane alebo podliehajúcich zníženej sadzbe ako vykurovacie palivo alebo motorové palivo.“ [neoficiálny preklad]
Smernica 95/60/ES
4
Prvé až štvrté odôvodnenie smernice Rady 95/60/ES z 27. novembra 1995 o daňovom označovaní plynových olejov a petroleja (Ú. v. ES L 291, 1995, s. 46; Mim. vyd. 09/001, s. 289) stanovujú:
„Keďže opatrenia spoločenstva obsiahnuté v tejto smernici sú nielen potrebné, ale i nevyhnutné pre dosiahnutie cieľov vnútorného trhu; keďže členské štáty nemôžu jednotlivo dosiahnuť tieto ciele; keďže ich uskutočnenie na úrovni spoločenstva už ustanovuje smernica 92/81/EHS…, najmä jej článok 9; keďže daná smernica je v súlade s princípom subsidiarity;
keďže smernica [Rady] 92/82/EHS <z 19. októbra 1992 o aproximácii sadzieb spotrebných daní z minerálnych olejov [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 306, 1992, s. 19)> upravuje minimálne sadzby spotrebných daní, ktoré majú byť uplatnené na niektoré minerálne oleje a najmä na rôzne kategórie plynových olejov a petrolej;
keďže správne fungovanie vnútorného trhu v súčasnosti vyžaduje zavedenie spoločných pravidiel na daňové označovanie plynových olejov a petroleja, ktoré nie sú zaťažené základnou sadzbou dane pre tieto minerálne oleje používané ako pohonné hmoty;
keďže niektorým členským štátom by malo byť z dôvodu zvláštnych vnútroštátnych okolností povolené odchýliť sa od opatrení tejto smernice.“
5
Článok 1 smernice 95/60 stanovuje:
„1.   Bez toho, aby boli dotknuté vnútroštátne predpisy o daňovom označovaní, použijú členské štáty daňové označovanie v súlade s touto smernicou pre:
–
všetky druhy plynových olejov spadajúce pod kód KN 27100069, ktoré boli uvoľnené na spotrebu podľa článku 6 smernice [Rady] 92/12/EHS [z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov (Ú. v. ES L 76, 1992, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 179)], a ktoré boli oslobodené od spotrebnej dane, alebo podliehali spotrebnej dani so sadzbou inou, než je sadzba stanovená v článku 5 [písm. l)] smernice 92/82/EHS;
–
petrolej spadajúci po kód KN 27100055, ktorý bol uvoľnený na spotrebu podľa článku 6 smernice 92/12/EHS, a ktorý bol oslobodený od spotrebnej dane, alebo podliehal spotrebnej dani so sadzbou inou, než je sadzba stanovená v článku 8 [písm. l)] smernice 92/82/EHS.
2.   Členské štáty môžu povoliť odchýlky od uplatňovania daňového označovania podľa odseku 1 z dôvodov verejného zdravia, bezpečnosti alebo z iných technických dôvodov, pokiaľ zavedú vhodné opatrenia na daňové kontroly.
…“
6
Podľa článku 2 smernice 95/60:
„1.   Značkovacia látka pozostáva z presne vymedzenej kombinácie chemických prísad, ktoré sa pod daňovým dohľadom pridajú do minerálnych olejov skôr, než sú uvoľnené na spotrebu. Napriek tomu:
…
2.   Značkovacia látka, ktorá sa má používať, bude stanovená postupom podľa článku 24 smernice 92/12/EHS.“
7
Článok 3 smernice 95/60 stanovuje:
„Členské štáty prijmú potrebné opatrenia, aby zabránili zneužívaniu označených výrobkov a najmä, aby sa príslušné minerálne oleje nemohli používať ako pohonné hmoty v motoroch cestných motorových vozidiel, alebo skladovať v ich palivových nádržiach, pokiaľ toto použitie nie je v zvláštnych prípadoch, stanovených príslušnými orgánmi členských štátov, povolené.
Členské štáty stanovia, že použitie príslušných minerálnych olejov v prípadoch uvedených v prvom pododseku sa považuje za porušenie vnútroštátneho zákonu príslušného členského štátu. Každý členský štát prijme vhodné opatrenia, ktoré zabezpečia plné uplatnenie všetkých ustanovení tejto smernice a najmä vymedzí sankcie, ktoré budú uvalené v prípade porušenia daných opatrení; tieto sankcie musia byť účinné, primerané a musia mať preventívny účinok.“
8
Podľa článku 4 tejto smernice:
„Členské štáty môžu okrem značkovacej látky podľa článku 1 [ods. 1] pridať vlastnú značkovaciu látku alebo farbivo.
…“
Smernica 2003/96
9
Odôvodnenia 2 až 5 a 24 smernice 2003/96 uvádzajú:
„(2)
Neexistencia ustanovení spoločenstva, ktoré by ukladali minimálne sadzby zdanenia na elektrinu a energetické výrobky iné, ako sú minerálne oleje, môže negatívne ovplyvniť náležité fungovanie vnútorného trhu;
(3)
náležité fungovanie vnútorného trhu a dosiahnutie cieľov ostatných politík spoločenstva si vyžaduje stanovenie minimálnych úrovni zdaňovania na úrovni spoločenstva pre väčšinu energetických výrobkov, vrátane elektriny, zemného plynu a uhlia;
(4)
značné rozdiely vo vnútroštátnych úrovniach energetickej dane uplatňovanej členskými štátmi by sa mohli ukázať ako škodlivé pre náležité fungovanie vnútorného trhu;
(5)
stanovenie primeraných minimálnych úrovní zdaňovania môže umožniť zníženie rozdielov vo vnútroštátnych úrovniach zdaňovania;
…
(24)
členským štátom by sa malo dovoliť uplatňovať určité iné oslobodenia od daní alebo daňové úľavy tam, kde to nebude poškodzovať náležité fungovanie vnútorného trhu a nebude to mať za následok deformácie hospodárskej súťaže.“
10
Podľa článku 1 tejto smernice:
„Členské štáty zdaňujú energetické výrobky a elektrinu v súlade s touto smernicou.“
11
Článok 14 ods. 1 uvedenej smernice stanovuje:
„Okrem všeobecných ustanovení stanovených v smernici 92/12/EHS o používaní zdaniteľných výrobkov, ktoré sú oslobodené od daní a bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, členské štáty oslobodzujú od daní na základe podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správneho a spravodlivého uplatňovania takýchto oslobodení od daní a zabránenia krátenia daní, daňových únikov a zneužívania:
…
c)
energetické výrobky dodávané na používanie ako palivo na účely námornej plavby v rámci vôd spoločenstva (vrátane rybolovu), okrem športového plavidla, a elektrina vyrábaná na palube plavidla.
Na účely tejto smernice ‚športové plavidlo‘ je používanie akéhokoľvek plavidla jeho vlastníkom alebo fyzickou alebo právnickou osobou, ktorá ho používa na základe prenájmu alebo prostredníctvom iných spôsobov, na iné ako komerčné účely a najmä iné účely ako je preprava cestujúcich a tovarov alebo dodávka služieb za odplatu alebo na účely verejných orgánov.“
12
Článok 15 ods. 1 tej istej smernice stanovuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, členské štáty môžu pod daňovým dohľadom uplatňovať úplné alebo čiastočné oslobodenia od daní alebo daňové úľavy v úrovniach zdaňovania na:
…
f)
energetické výrobky dodávané na používanie ako palivo na účely plavby v rámci vnútrozemských vôd (vrátane rybolovu), okrem športového plavidla, a elektrinu vyrábanú na palube plavidla;
…“
13
Podľa článku 30 smernice 2003/96:
„Smernice 92/81/EHS a 92/82/EHS sa od 31. decembra 2003 napriek článku 28 ods. 2 zrušujú.
Odkazy na zrušenú smernicu sa považujú za odkazy na túto smernicu.“
Smernica 2008/118
14
Odôvodnenie 8 smernice 2008/118 uvádzalo:
„Keďže na správne fungovanie vnútorného trhu je naďalej potrebné, aby koncepcia vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani a s ňou súvisiace podmienky boli rovnaké vo všetkých členských štátoch, je dôležité vyjasniť na úrovni Spoločenstva, kedy je tovar podliehajúci spotrebnej dani uvedený do daňového voľného obehu a kto je povinný spotrebnú daň zaplatiť.“
15
Článok 7 ods. 1 a 2 tejto smernice stanovoval:
„1.   Daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká v čase uvedenia tovaru do daňového voľného obehu a v členskom štáte, v ktorom je tento tovar do daňového voľného obehu uvedený.
2.   Na účely tejto smernice ‚uvedenie do daňového voľného obehu‘ znamená:
a)
prepustenie tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, vrátane neoprávneného prepustenia, z režimu pozastavenia dane;
b)
držba mimo režimu pozastavenia dane tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, z ktorého sa spotrebná daň nevyrubila podľa uplatniteľných ustanovení právnych predpisov [Únie] a vnútroštátnych právnych predpisov;
c)
výroba tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, vrátane neoprávnenej výroby, mimo režimu pozastavenia dane;
d)
dovoz tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, vrátane neoprávneného dovozu, pokiaľ nie je tovar podliehajúci spotrebnej dani bezodkladne po dovoze uvedený do režimu pozastavenia dane.“
16
Podľa článku 8 ods. 1 uvedenej smernice:
„Osobou povinnou zaplatiť spotrebnú daň je:
a)
v súvislosti s prepustením tovaru podliehajúceho spotrebnej dani z režimu pozastavenia dane v zmysle článku 7 ods. 2 písm. a):
i)
oprávnený prevádzkovateľ daňového skladu, registrovaný príjemca alebo akákoľvek iná osoba, ktorá prepustí alebo v mene ktorej sa prepustí tovar podliehajúci spotrebnej dani z režimu pozastavenia dane, alebo v prípade neoprávneného odoslania z daňového skladu akákoľvek iná osoba, ktorá sa na takomto prepustení zúčastňuje;
…
b)
v súvislosti s držbou tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v zmysle článku 7 ods. 2 písm. b) osoba, ktorá má tovar podliehajúci spotrebnej dani v držbe, alebo akákoľvek iná osoba, ktorá sa na jeho držbe zúčastňuje;
…“
Vykonávacie rozhodnutie 2011/544/EÚ
17
Odôvodnenia 1 a 4 vykonávacieho rozhodnutia Komisie 2011/544/EÚ zo 16. septembra 2011 o ustanovení spoločnej značkovacej látky na daňové účely pre plynové oleje a kerozín (Ú. v. EÚ L 241, 2011, s. 31) uvádzali:
„(1)
Na zaistenie riadneho fungovania vnútorného trhu a najmä na zabránenie daňovým únikom sa v smernici 95/60/ES ustanovuje spoločný systém určenia plynových olejov patriacich pod číselný znak KN 27100069 a petroleja patriaceho pod číselný znak KN 27100055, ktoré boli prepustené na spotrebu s oslobodením od spotrebnej dane alebo na ktoré sa vzťahuje znížená sadzba spotrebnej dane. …
…
(4)
V rámci procesu preskúmania sa uskutočnili konzultácie s členskými štátmi. Členské štáty sa vo všeobecnosti domnievajú, že Solvent Yellow 124 spĺňa požiadavky uvedeného článku, pokiaľ ide o nutnosť zamedziť podvodnému používaniu minerálnych olejov, ktoré sú oslobodené od spotrebnej dane alebo podliehajú zníženej sadzbe spotrebnej dane.“
18
Článok 1 tohto rozhodnutia znel:
„Spoločnou značkovacou látkou na daňové účely ustanovenou v smernici 95/60/ES na označovanie všetkých typov plynových olejov patriacich pod číselné znaky KN 27101941, 27101945 a 27101949 a kerozínu patriaceho pod číselný znak KN 27101925 je látka Solvent Yellow 124 uvedená v prílohe k tomuto rozhodnutiu.
Členské štáty ustanovia obsah značkovacej látky na úrovni najmenej 6 mg a najviac 9 mg na liter minerálneho oleja.“
Holandské právo
Zákon o spotrebných daniach
19
Ustanovenie § 2 ods. 1 písm. a) Wet houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (zákon o zjednodušení a zjednotení právnej úpravy spotrebných daní) z 31. októbra 1991 (Stb.1991, s. 561), v znení uplatniteľnom v spore vo veci samej (ďalej len „zákon o spotrebných daniach“), znie:
„V zmysle tohto zákona a ustanovení prijatých na jeho základe sa za uvedenie do daňového voľného obehu považuje:
…
b.
držba mimo režimu pozastavenia dane tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, z ktorého sa spotrebná daň nevyrubila podľa uplatniteľných ustanovení právnych predpisov Únie a vnútroštátnych právnych predpisov;
…“
20
Ustanovenie § 66 ods. 1 tohto zákona stanovuje:
„Za podmienok a v medziach, ktoré sa stanovia všeobecným správnym opatrením, je od spotrebnej dane oslobodené uvedenie použitých minerálnych olejov do daňového voľného obehu:
a)
na pohon lodí alebo pre potreby týchto lodí;
…“
Vykonávacie rozhodnutie k zákonu o spotrebných daniach
21
Podľa § 19 Uitvoeringsbesluit accijns (vykonávacie rozhodnutie k zákonu o spotrebných daniach), v znení uplatniteľnom v spore vo veci samej:
„Uvedenie minerálnych olejov používaných na pohon lodí alebo pre potreby týchto lodí do daňového voľného obehu je oslobodené od dane, ak:
…“
22
Ustanovenie § 20 ods. 2 tohto rozhodnutia stanovuje:
„Oslobodenie od spotrebnej dane uvedené v § 19 sa priznáva pre stredné oleje a plynový olej len vtedy, ak obsahujú značkovaciu látku uvedenú v § 1a ods. 3 [zákona o spotrebných daniach].“
Vykonávací predpis k zákonu o spotrebných daniach
23
Ustanovenie § 13 ods. 2 Uitvoeringsregeling accijns (vykonávací predpis k zákonu o spotrebných daniach), v znení uplatniteľnom v spore vo veci samej stanovoval:
„Do plynového oleja sa ako značkovacia látka uvedená v § 1a ods. 3 [zákona o spotrebných daniach] pridá: najmenej 6 gramov a najviac 9 gramov Solvent Yellow 124 na 1000 litrov a v prípade ľahkého oleja aj dostatočné množstvo farbiva na výrobu jasne viditeľnej a trvalej červenej farby.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
24
X, ktorý má bydlisko v Nemecku, je vlastníkom motorovej cisternovej lode, ktorú používa na vodnú prepravu minerálnych olejov v rámci Únie na účet tretích osôb za odplatu (ďalej len „cisternová loď“). Táto cisternová loď má dve nádrže slúžiace na uskladnenie paliva určeného na jej pohon.
25
Dňa 7. júna 2016 počas kontroly vykonanej v čase, keď sa uvedená cisternová loď nachádzala v kanáli Amsterdam‑Rýn, v Holandsku, inšpektori Belastingdienst/Douane (daňová a colná správa, Holandsko) odobrali vzorky plynového oleja uskladneného v nádržiach. Analýza týchto vzoriek vykonaná laboratóriom tejto správy odhalila najmä to, že množstvo značkovacej látky „Solvent Yellow 124“ prítomnej v týchto vzorkách predstavovalo pre jednu z týchto dvoch nádrží 5 gramov na 1000 litrov a pre druhú 4,4 gramov na 1000 litrov, teda menej ako minimálny obsah 6 gramov na 1000 litrov požadovaný na uvedenie plynového oleja do daňového voľného obehu, ktorý je oslobodený od spotrebnej dane.
26
Keďže Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (inšpektor daňovej a colnej správy) (ďalej len „inšpektor“) dospel k záveru, že dotknutý plynový olej nespĺňa všetky podmienky požadované na účely uplatnenia oslobodenia od spotrebnej dane, 30. januára 2017 oznámil X svoj zámer prijať voči nemu daňový výmer na spotrebnú daň z dôvodov jednak, že obsah značkovacej látky „Solvent Yellow 124“ v tomto plynovom oleji bol nižší ako minimálny požadovaný obsah, a jednak, že uvedený plynový olej vlastnil ako vlastník a kapitán cisternovej lode, zatiaľ čo spotrebná daň splatná z toho istého plynového oleja nebola vyrubená v súlade s uplatniteľnými ustanoveniami práva Únie a vnútroštátnou právnou úpravou.
27
Po tom, čo X predložil svoje pripomienky, inšpektor vydal daňový výmer týkajúci sa najmä spotrebných daní, ktoré sa mali zaplatiť z plynového oleja, ktorého prítomnosť sa zistila v nádržiach lode.
28
Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Odvolací súd Arnhem‑Leeuwarden, Holandsko), ktorý rozhodoval o odvolaní, ktoré podal inšpektor proti rozsudku Rechtbank Gelderland (súd v Gelderlande, Holandsko), v rozsudku z 19. novembra 2019 konštatoval, že voči X bol správne vydaný takýto daňový výmer.
29
Tento súd konštatoval, že plynový olej kontrolovaný v nádržiach cisternovej lode bol výrobkom podliehajúcim spotrebnej dani, že tento plynový olej nebol v čase kontroly daňovým/colným úradom zaradený do režimu pozastavenia dane a že X mohol skutočne disponovať s uvedeným plynovým olejom. Uvedený súd sa tiež domnieval, že na dotknutý plynový olej sa nemôže vzťahovať oslobodenie od spotrebnej dane z dôvodu, že nespĺňa podmienku vyžadovanú na jeho uplatnenie, ktorá sa týka prítomnosti značkovacej látky „Solvent Yellow 124“ v pomeroch stanovených uplatniteľnou právnou úpravou.
30
Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Odvolací súd Arnhem‑Leeuwarden) okrem toho usúdil, že podľa uplatniteľnej holandskej právnej úpravy nebolo na účely vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani nevyhnutné, aby X vedel alebo mal vedieť, že spotrebná daň z plynového oleja nebola vyrubená v súlade s príslušnými ustanoveniami.
31
Tento súd tiež konštatoval, že na účely vyrubenia spotrebnej dane z dôvodu zdaniteľnej udalosti definovanej v § 2 ods. 1 písm. b) zákona o spotrebných daniach daňový/colný úrad nie je povinný preukázať, že z plynového oleja nachádzajúceho sa v nádržiach nebola vyrubená nijaká spotrebná daň, ale že osobe, ktorá sa domáha priznania oslobodenia od dane, prináleží predložiť dôkaz o tom, že spĺňa podmienky na jeho priznanie.
32
Napokon uvedený súd dospel k záveru, že bolo primerané podmieniť uplatnenie predmetného oslobodenia prítomnosťou dostatočného množstva daňovej značkovacej látky v kontrolovanom plynovom oleji, keďže táto značkovacia látka umožňuje overiť použitie výrobkov, na ktoré sa vzťahuje toto oslobodenie, a že ide o základnú podmienku na zabezpečenie správneho a jasného uplatnenia oslobodenia od dane stanoveného v § 66 ods. 1 písm. a) zákona o spotrebných daniach, ako aj na účely zabránenia podvodom, daňovým únikom a zneužívaniu.
33
X podal proti rozsudku Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Odvolací súd Arnhem‑Leeuwarden) kasačný opravný prostriedok na Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
34
Tento súd uvádza, že § 66 ods. 1 písm. a) zákona o spotrebných daniach, ktorého cieľom je najmä vykonať článok 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, podmieňuje oslobodenie minerálnych olejov od spotrebnej dane určitými podmienkami. Konkrétne z ustanovení § 20 ods. 2 v spojení s § 19 vykonávacieho rozhodnutia k zákonu o spotrebných daniach vyplýva, že ľahké oleje a plynový olej musia obsahovať také prostriedky identifikácie, aké sú uvedené v § 1a ods. 3 zákona o spotrebných daniach. Toto posledné uvedené ustanovenie v spojení s § 13 ods. 2 vykonávacieho predpisu k zákonu o spotrebných daniach tak stanovuje, že na to, aby sa na plynový olej vzťahovalo toto oslobodenie, musí obsahovať identifikačnú značkovaciu látku pozostávajúci zo 6 až 9 gramov značkovacej látky „Solvent Yellow 124“ na 1000 litrov a že do plynového oleja sa musí pridať dostatočné množstvo farbiva, aby dosiahlo viditeľné a trvalé červené sfarbenie.
35
Vnútroštátny súd poznamenáva, že táto požiadavka odráža povinnosť, ktorá členským štátom vyplýva z článku 1 ods. 1 smernice 95/60 v spojení s článkom 1 vykonávacieho rozhodnutia 2011/544, zatiaľ čo článok 4 tejto smernice priznáva členským štátom možnosť pridať farbu alebo národnú značkovaciu látku.
36
Tento súd usudzuje, že v prejednávanej veci vzniká otázka, či požiadavka daňového označenia stanovená v týchto ustanoveniach môže mať vplyv na uplatnenie oslobodenia od spotrebnej dane stanoveného v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96.
37
Podľa uvedeného súdu uplatnenie daňového označenia umožňuje príslušným orgánom jednoducho a účinne kontrolovať, či sa minerálne oleje používajú na účely uvedené v predpisoch stanovujúcich oslobodenie od spotrebnej dane alebo uplatnenie zníženej sadzby spotrebnej dane.
38
Ak sa však preukáže, že dotknuté minerálne oleje sa používajú na účely, ktoré podľa vnútroštátnej právnej úpravy predstavujú podmienku na oslobodenie od spotrebnej dane, a že nebola zistená nijaká strata daňových príjmov, odmietnutie uplatnenia tohto oslobodenia by mohlo ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na zabránenie nevyhovujúcemu používaniu týchto olejov.
39
Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko) sa domnieva, že na účely rozhodnutia sporu, ktorý prejednáva, musí určiť, či je príslušný vnútroštátny orgán povinný upustiť od povinnosti priznať oslobodenie od spotrebnej dane stanovenej v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, ak sa daňová značkovacia látka predpísaná právom Únie nenachádza v dostatočnom množstve v plynovom oleji, ktorý sa nachádza v nádržiach cisternovej lode, zatiaľ čo na jednej strane je preukázané, že tento plynový olej sa používa na plavbu v rámci vôd Únie, a na druhej strane neexistuje žiadny dôkaz, ktorý by mohol viesť k podozreniu z podvodu, zneužitia alebo daňového úniku.
40
Vnútroštátny súd zdôrazňuje, že počas kontroly vykonanej daňovým/colným úradom po prvé plynový olej nachádzajúci sa v nádržiach bol sfarbený na červeno a neobsahoval v dostatočnom množstve značkovaciu látku „Solvent Yellow 124“, po druhé X predložil dôkazy o nákupe, aby preukázal, že mu bol dvakrát, krátko pred vykonaním kontroly, dodaný plynový olej na palubu cisternovej lode dodávateľmi paliva oprávnenými v Holandsku a v Nemecku dodávať plynový olej s oslobodením od spotrebnej dane, a po tretie nebol zistený, a to ani neskôr, žiadny stav ani žiadna okolnosť, na základe čoho by bolo možné konštatovať, že X sa podieľal na podvode, zneužití alebo úniku v súvislosti so spotrebnou daňou.
41
Ak by mal Súdny dvor rozhodnúť, že za takýchto okolností nemožno dotknutej osobe priznať oslobodenie upravené v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, potom vzniká otázka, či sa má za osobu povinnú zaplatiť spotrebnú daň považovať dodávateľ paliva alebo kapitán.
42
V tejto súvislosti, ak by Súdny dvor dospel k záveru, že spotrebná daň je splatná na základe držby tovaru podliehajúceho takejto dani podľa článku 7 ods. 2 písm. b) smernice 2008/118, osoba, ktorá má tento tovar v držbe, by mohla byť podľa článku 8 ods. 1 písm. b) tejto smernice označená za osobu povinnú zaplatiť spotrebnú daň, ktorá sa stala splatnou. V tejto súvislosti sa vnútroštátny súd domnieva, že z judikatúry Súdneho dvora vyplývajúcej z rozsudku z 10. júna 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nevinný sprostredkovateľ) (C‑279/19, EU:C:2021:473, body 28 až 30), vyplýva, že právo Únie nevyžaduje, aby si osoba povinná zaplatiť spotrebnú daň bola vedomá alebo si mala byť vedomá vzniku daňovej povinnosti podľa článku 7 ods. 2 písm. b) uvedenej smernice k spotrebnej dani z dotknutého tovaru.
43
Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd, Holandsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 14 ods. 1 písm. c) smernice [2003/96] vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od dane stanovené v tomto ustanovení sa vzťahuje na energetické výrobky, pri ktorých je preukázané, že sa používajú na pohon lodí počas plavby vo vnútrozemských vodách Únie – aj keď počas tohto používania tieto energetické výrobky (v prejednávanej veci plynový olej) neobsahujú minimálny požadovaný obsah značkovacej látky ‚Solvent Yellow 124‘, ak daňové orgány nemajú nejaký dôkaz alebo viacero dôkazov o tom, že vlastník alebo prevádzkovateľ plavidla alebo jeho zástupca na palube plavidla (kapitán) sa podieľa na podvode, zneužití alebo daňovom úniku v oblasti spotrebných daní v súvislosti s plynovým olejom, ktorý má v držbe?
2.
V prípadne zápornej odpovede na prvú otázku má sa článok 7 ods. 2 smernice [2008/118] vykladať v tom zmysle, že v situácii, keď je preukázané, že v zásobníku plavidla vnútrozemskej plavby sa nachádza len plynový olej, ktorý pochádza od dodávateľa pohonných hmôt, ktorý môže s povolením daňových orgánov tento plynový olej uviesť do daňového voľného obehu s oslobodením od spotrebnej dane, samotná skutočnosť, že plynový olej nemá požadovaný minimálny obsah značkovacej látky ‚Solvent Yellow 124‘, znamená, že daňová povinnosť k spotrebnej dani vznikla výlučne v čase tohto skoršieho uvedenia do daňového voľného obehu podľa článku 7 ods. 2 písm. a) tejto smernice?
3.
V prípade zápornej odpovede na druhú otázku, a teda v prípade uvedenom v tejto otázke, že sa uplatňuje aj článok 7 ods. 2 písm. b) smernice [2008/118], bráni zásada proporcionality práva Únie tomu, aby sa spotrebná daň, ku ktorej vznikla daňová povinnosť podľa článku 7 ods. 2 písm. b) smernice 2008/118, vyberala podľa článku 8 ods. 1 písm. b) tejto smernice od kapitán, ktorý má v držbe tovar podliehajúci spotrebnej dani, aj keď táto osoba nemala dôvod pochybovať o tom, že plynový olej bol dodaný v súlade s právom Únie a vnútroštátnou právnou úpravou týkajúcou sa oslobodenia od spotrebnej dane?
4.
Je pre odpoveď na tretiu otázku relevantné, že kapitán nevykonáva svoju funkciu v rámci pracovnoprávneho vzťahu, ale je zároveň vlastníkom plavidla?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
44
Na úvod treba poznamenať, že spor vo veci samej vyplýva zo zdanenia plynového oleja, ktorý sa nachádza v nádržiach cisternovej lode X, spotrebnou daňou z dôvodu, že tento plynový olej nebol predmetom daňového označenia v súlade s právom Únie, pretože obsahoval menšie množstvo značkovacej látky „Solvent Yellow 124“ v porovnaní s minimálnou sadzbou 6 gramov na 1000 litrov stanovenou v článku 1 ods. 1 smernice 95/60 v spojení s článkom 1 vykonávacieho rozhodnutia 2011/544.
45
Vnútroštátny súd sa v podstate pýta, či táto jediná okolnosť odôvodňuje odmietnutie oslobodenia od dane stanoveného v článku 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96, hoci je jednak preukázané, že uvedený plynový olej sa používal ako palivo na plavbu v rámci vnútrozemských vôd Únie, a jednak neexistuje nijaký dôkaz, ktorý by mohol viesť k podozreniu z podvodu, zneužitia alebo daňového úniku.
46
Na úvod treba pripomenúť, že v rámci konania na základe spolupráce medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom zakotveného v článku 267 ZFEÚ prislúcha Súdnemu dvoru poskytnúť vnútroštátnemu súdu odpoveď potrebnú na rozhodnutie vo veci, ktorú prejednáva. Z tohto pohľadu Súdnemu dvoru prislúcha v prípade potreby nielen preformulovať otázku, ktorá mu bola predložená, ale tiež zohľadniť právne predpisy Únie, na ktoré sa vnútroštátny súd v znení svojej otázky neodvolával (rozsudok z 19. januára 2023, CIHEF a i., C‑147/21, EU:C:2023:31, bod 24, ako aj citovaná judikatúra).
47
V prejednávanej veci článok 14 ods. 1 písm. c) smernice 2003/96 stanovuje, že členské štáty oslobodia od dane na základe podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správneho a spravodlivého uplatňovania týchto oslobodení od daní a zabránenia kráteniu daní, daňovým únikom a zneužívaniu najmä energetické výrobky dodávané na používanie ako motorové palivo alebo vykurovacie palivo na účely plavby v rámci vôd Únie, okrem športových plavidiel.
48
V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že pojem „vody Únie“ v zmysle tohto ustanovenia treba chápať tak, že zahŕňa vody, v ktorých sa obvykle vykonáva námorná plavba na komerčné účely (pozri analogicky rozsudok z 1. marca 2007, Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, bod 26).
49
Prvá prejudiciálna otázka sa však týka používania energetického výrobku ako paliva na plavbu v rámci vnútrozemských vôd Únie. Na takéto používanie sa vzťahuje článok 15 ods. 1 písm. f) smernice 2003/96, teda ustanovenie, podľa ktorého členské štáty môžu v rámci daňovej kontroly uplatňovať úplné alebo čiastočné oslobodenia od daní alebo daňové úľavy v úrovniach zdaňovania, najmä na energetické výrobky dodávané na používanie ako motorové palivo alebo vykurovacie palivo na účely námornej plavby v iných vnútrozemských vodách, okrem športového plavidla.
50
Holandská vláda, ktorej bola v tejto súvislosti položená otázka na pojednávaní, potvrdila, že Holandské kráľovstvo využilo túto možnosť tým, že vo svojom vnútroštátnom práve oslobodilo od zdanenia výrobky dodávané na používanie ako motorové palivo alebo vykurovacie palivo tak na účely plavby v rámci vôd Únie, ako aj na účely plavby v rámci vnútrozemských vôd Únie.
51
Za týchto podmienok treba konštatovať, že svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 15 ods. 1 písm. f) smernice 2003/96 vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa priznanie oslobodenia od spotrebnej dane v prípade plynového oleja dodávaného na používanie ako palivo na účely námornej plavby v rámci vnútrozemských vôd Únie odmieta z dôvodu, že tento plynový olej nie je predmetom daňového označenia v súlade s požiadavkami práva Únie, hoci je jednak preukázané, že uvedený plynový olej sa používa na tieto účely, a jednak neexistuje nijaký dôkaz, ktorý by mohol viesť k podozreniu z podvodu, zneužitia alebo daňového úniku.
52
Podľa ustálenej judikatúry na účely vymedzenia dosahu určitého ustanovenia práva Únie je potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj kontext, do ktorého patrí, a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou [rozsudok z 13. júna 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Skutočné náklady na energiu), C‑266/23, EU:C:2024:506, bod 28 a citovaná judikatúra].
53
Pokiaľ ide v prvom rade o znenie článku 15 ods. 1 písm. f) smernice 2003/96, ako bolo pripomenuté v bode 49 tohto rozsudku, treba poznamenať, že podľa znenia tohto ustanovenia sa oslobodenie od dane alebo zníženie úrovne zdaňovania uplatniteľnej na dotknuté energetické výrobky priznáva v závislosti od použitia, na ktoré sú tieto výrobky určené.
54
Konkrétne, ako vyplýva z tohto ustanovenia v spojení s článkom 14 ods. 1 písm. c) druhým pododsekom tejto smernice, možnosť takto priznaná členským štátom v rozsahu, v akom vylučuje súkromné športové plavidlá, je obmedzená na energetické výrobky, ktoré sa používajú ako palivo na plavbu v rámci vnútrozemských vôd Únie na komerčné účely, teda na používanie, keď plavidlo slúži priamo na poskytovanie služieb za odplatu [pozri analogicky rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Taliansko (Spotrebné dane – Motorové palivo pre súkromné športové plavidlá), C‑341/20, EU:C:2021:744, body 33 a 34, ako aj citovanú judikatúru].
55
Zo znenia článku 15 ods. 1 písm. f) smernice 2003/96 tak vyplýva, že členské štáty sú najmä oprávnené oslobodiť od zdanenia stanoveného touto smernicou energetický výrobok, akým je plynový olej, pod podmienkou, že sa používa ako palivo na účely plavby v rámci vnútrozemských vôd Únie na komerčné účely.
56
V druhom rade, pokiaľ ide o kontext, do ktorého patrí článok 15 ods. 1 písm. f) smernice 2003/96, treba zdôrazniť, že všeobecná štruktúra tejto smernice spočíva na zásade, podľa ktorej sa energetické výrobky zdaňujú v závislosti od ich skutočného použitia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. apríla 2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, bod 23 a citovanú judikatúru).
57
V dôsledku toho miera voľnej úvahy, ktorou disponujú členské štáty v rámci výkonu možnosti stanovenej v článku 15 ods. 1 písm. f) tejto smernice, nemôže viesť až k spochybneniu tejto zásady (pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. apríla 2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, bod 24 a citovanú judikatúru).
58
V prejednávanej veci vnútroštátny súd zdôrazňuje, že hoci plynový olej, o ktorý ide vo veci samej, nie je predmetom daňového označenia v súlade s požiadavkami práva Únie, je preukázané, že tento plynový olej bol používaný ako palivo na plavbu v rámci vnútrozemských vôd Únie.
59
Je pravda, ako bolo uvedené v bode 44 tohto rozsudku, že členské štáty sú podľa článku 1 smernice 95/60 v spojení s jej tretím odôvodnením povinné uplatňovať systém daňového označovania najmä na plynový olej, ktorý nie je zdaňovaný plnou sadzbou (rozsudok zo 17. októbra 2018, Komisia/Spojené kráľovstvo, C‑503/17, EU:C:2018:831, bod 44).
60
Cieľom tejto smernice, ktorá bola prijatá v súlade s ustanoveniami článku 9 smernice 92/81, zrušenej a nahradenej smernicou 2003/96, je, ako vyplýva z jej odôvodnení 1 až 3 v spojení s článkom 30 druhým odsekom smernice 2003/96, doplniť túto smernicu a podporiť vytvorenie a riadne fungovanie vnútorného trhu umožnením jednoduchej a rýchlej identifikácie plynového oleja, ktorý nepodlieha štandardnej úrovni zdaňovania, v celej Únii (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. októbra 2018, Komisia/Spojené kráľovstvo, C‑503/17, EU:C:2018:831, bod 46 a citovanú judikatúru).
61
V tejto súvislosti treba uviesť, že článok 3 smernice 95/60 ukladá členským štátom na jednej strane povinnosť prijať opatrenia potrebné na zabezpečenie toho, aby sa zabránilo zneužívajúcemu používaniu označených výrobkov, a na druhej strane stanoviť, aby sa takéto zneužitie považovalo za porušenie vnútroštátneho práva dotknutého členského štátu.
62
Cieľom daňového označovania minerálnych olejov stanoveného touto smernicou je teda predovšetkým umožniť kontrolu a prípadne sankcionovať používanie energetických výrobkov oslobodených od spotrebnej dane alebo podliehajúcich zníženej sadzbe spotrebnej dane na účely, na ktoré právo Únie neukladá ani neumožňuje výnimku zo zdanenia spotrebnou daňou.
63
Naproti tomu, ako v podstate tvrdí Komisia, nesprávne označenie nemôže v prípade neexistencie dôkazu o existencii podvodu brániť uplatneniu oslobodení od spotrebnej dane alebo daňovým úľavám v úrovniach zdaňovania spotrebnou daňou stanovených smernicou 2003/96, ak sú splnené podmienky, ktorým toto uplatnenie podlieha, ako v prejednávanej veci používanie ako palivo na plavbu v rámci vnútrozemských vôd Únie na komerčné účely.
64
Pokiaľ ide v treťom rade o účel smernice 2003/96, treba pripomenúť, že táto smernica tým, že stanovuje harmonizovaný režim zdaňovania energetických výrobkov a elektriny, má za cieľ, ako vyplýva z jej odôvodnení 2 až 5 a 24, podporovať náležité fungovanie vnútorného trhu v odvetví energetiky tým, že bude najmä brániť narúšaniu hospodárskej súťaže (rozsudok zo 7. marca 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, bod 29 a citovaná judikatúra).
65
S cieľom zabezpečiť uplatňovanie správnej úrovne zdaňovania energetických výrobkov, na ktoré sa vzťahuje táto smernica, a tým zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže medzi dotknutými hospodárskymi subjektmi, je potrebné umožniť príslušným orgánom účinne kontrolovať, či sa takýto výrobok používa na účely stanovené na uplatnenie oslobodenia od dane alebo zníženej sadzby dane.
66
V tejto súvislosti daňové označovanie plynových olejov a petroleja nepochybne predstavuje opatrenie určené na zabezpečenie riadneho fungovania harmonizovaného režimu zdaňovania energetických výrobkov zavedeného smernicou 2003/96 tým, že daňovým orgánom členských štátov umožňuje dohliadať na to, aby sa tieto minerálne oleje zdaňovali v závislosti od ich skutočného použitia.
67
Požiadavka daňového označenia stanovená smernicou 95/60 však nemôže mať za následok, že sa členským štátom v rámci miery voľnej úvahy, ktorou disponujú na základe článku 15 ods. 1 písm. f) smernice 2003/96, umožní podmieniť splnením tejto požiadavky oslobodenie od spotrebnej dane alebo uplatňovanie zníženej sadzby spotrebnej dane, ktoré ich toto ustanovenie oprávňuje zaviesť, najmä pre energetické výrobky používané ako palivo na plavbu v rámci vnútrozemských vôd na komerčné účely.
68
Inak by to bolo len v prípade, ak by sa dotknutý hospodársky subjekt úmyselne podieľal na daňovom podvode, ktorý ohrozil fungovanie systému zdaňovania energetických výrobkov a elektriny, alebo ak by nedodržanie požiadavky daňového označenia malo za následok nemožnosť predložiť jasný dôkaz o tom, že plynový olej bol použitý na účely uplatnenia zníženej úrovne zdanenia alebo oslobodenia od dane (pozri analogicky rozsudok z 20. júna 2018, Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, bod 59 a citovanú judikatúru).
69
V prejednávanej veci však treba zdôrazniť, že ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, spor vo veci samej sa vyznačuje absenciou dôkazov, ktoré by mohli viesť k podozreniu z podvodu, zneužitia alebo daňového úniku.
70
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 15 ods. 1 písm. f) smernice 2003/96 v spojení s článkom 1 smernice 95/60 sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa priznanie oslobodenia od spotrebnej dane v prípade plynového oleja dodávaného na používanie ako palivo na účely námornej plavby v rámci vnútrozemských vôd Únie odmieta z dôvodu, že tento plynový olej nie je predmetom daňového označenia v súlade s požiadavkami práva Únie, hoci je jednak preukázané, že uvedený plynový olej sa používa na tieto účely, a jednak neexistuje nijaký dôkaz, ktorý by mohol viesť k podozreniu z podvodu, zneužitia alebo daňového úniku.
O druhej až štvrtej prejudiciálnej otázke
71
Vzhľadom na odpoveď na prvú otázku nie je potrebné odpovedať na druhú až štvrtú otázku.
O trovách
72
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol:
Článok 15 ods. 1 písm. f) smernice Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny, zmenenej smernicou Rady 2004/75/ES z 29. apríla 2004, v spojení s článkom 1 smernice Rady 95/60/ES z 27. novembra 1995 o daňovom označovaní plynových olejov a petroleja,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa priznanie oslobodenia od spotrebnej dane v prípade plynového oleja dodávaného na používanie ako palivo na účely námornej plavby v rámci vnútrozemských vôd Európskej únie odmieta z dôvodu, že tento plynový olej nie je predmetom daňového označenia v súlade s požiadavkami práva Únie, hoci je jednak preukázané, že uvedený plynový olej sa používa na tieto účely, a jednak neexistuje nijaký dôkaz, ktorý by mohol viesť k podozreniu z podvodu, zneužitia alebo daňového úniku.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: holandčina.
(
i
)	Názov tejto veci je fiktívny. Nezodpovedá skutočnému menu ani názvu žiadneho z účastníkov konania.