62023CJ0524
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (ötödik tanács)
2026. február 26. (
*1
)
„Tagállami kötelezettségszegés – EUMSZ 258. cikk – (EU) 2016/1164 irányelv – A belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok – A 8. cikk (7) bekezdése – Ellenőrzött külföldi társaságok jövedelmének kiszámítása – Kötelezettség az adózó arra való felhatalmazására, hogy az ellenőrzött külföldi társaság által megfizetett adót levonja az adóterhéből – Hatály – Elsősorban adóelőny megszerzését célzó, nem valódi jogügyletek – Az átültetés elmulasztása”
A C‑524/23. sz. ügyben,
az EUMSZ 258. cikk alapján kötelezettségszegés megállapítása iránt 2023. augusztus 11‑én
az Európai Bizottság (képviselik kezdetben: A. Ferrand és W. Roels, később: W. Roels, meghatalmazotti minőségben)
felperesnek
a Belga Királyság (képviselik kezdetben: S. Baeyens, A. De Brouwer és C. Pochet, később: S. Baeyens, P. Cottin és C. Pochet, meghatalmazotti minőségben, segítőjük: M. Massart szakértő)
alperes ellen,
támogatja:
a Holland Királyság (képviselik: M. K. Bulterman, A. Hanje és C. S. Schillemans, meghatalmazotti minőségben)
beavatkozó fél,
benyújtott keresete tárgyában,
A BÍRÓSÁG (ötödik tanács),
tagjai: M. L. Arastey Sahún tanácselnök, J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (előadó) és B. Smulders bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: G. Chiapponi tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2024. október 21‑i tárgyalásra,
a főtanácsnok indítványának a 2025. május 22‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Keresetlevelében az Európai Bizottság annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Belga Királyság – mivel nem fogadta el azokat a törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezéseket, amelyek szükségesek ahhoz, hogy megfeleljen a belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról szóló, 2016. július 12‑i (EU) 2016/1164 tanácsi irányelv (HL 2016. L 193., 1. o.; helyesbítés: HL 2018. L 48., 44. o.) 8. cikke (7) bekezdésének – nem teljesítette az ezen irányelvből eredő kötelezettségeit.
Jogi háttér
Az uniós jog
2
A 2016/1164 irányelv (1)–(5), (11), (12) és (16) preambulumbekezdése az alábbiakat mondja ki:
„(1)
A nemzetközi adózás területét érintő jelenlegi politikai prioritások rávilágítanak arra, hogy biztosítani kell az adóknak a nyereség és az érték keletkezése helyén történő megfizetését. Ezért elengedhetetlen, hogy helyreálljon az adórendszerek igazságosságába vetett bizalom, és a kormányok hatékonyan gyakorolhassák adóügyi szuverenitásukat. Ezen új politikai célkitűzések alapján konkrét fellépésekre irányuló ajánlások kerültek megfogalmazásra a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezetnek (OECD) az adóalap‑erózió és a nyereségátcsoportosítás (BEPS) elleni kezdeményezése keretében. […]
(2)
Az adóalap‑erózió és a nyereségátcsoportosítás elleni 15 OECD‑fellépésről szóló végleges jelentéseket 2015. október 5‑én tették közzé. […] [az] OECD [adóalap‑erózióra és nyereségátcsoportosításra vonatkozó] következtetés[einek] […] [európai] uniós szinten [való] végrehajtás[ának] eszközeként [az] uniós irányelveket lenne célszerű alkalmazni. Az egységes piac jó működése érdekében alapvető fontosságú, hogy a tagállamok – minimális követelményként – teljesítsék az adóalap‑erózióra és a nyereségátcsoportosításra vonatkozó kötelezettségvállalásaikat, tágabb körben pedig lépjenek fel az adókikerülési gyakorlatok visszaszorítása, valamint a méltányos és eredményes uniós adózás biztosítása érdekében, és mindezt megfelelően koherens és összehangolt módon tegyék. Egy szorosan integrált gazdaságok által alkotott piacon közös stratégiai megközelítésekre és összehangolt fellépésre van szükség a belső piac működésének javításához és az adóalap‑erózió és a nyereségátcsoportosítás elleni kezdeményezés pozitív hatásainak optimalizálásához. Ezen túlmenően csak egy közös keret segítségével lehet megakadályozni a piac széttagolódását, és véget vetni a jelenleg tapasztalható különbségeknek és piaci torzulásoknak. Végezetül pedig az Unió‑szerte közös irányvonalat tükröző nemzeti végrehajtási intézkedések jogbiztonságot nyújtanának az adózók számára a tekintetben, hogy a szóban forgó intézkedések összeegyeztethetőek az uniós joggal.
(3)
Szabályokat kell megállapítani a belső piacon tapasztalható agresszív adótervezés elleni védelem átlagos szintjének megerősítése érdekében. Mivel ezeknek a szabályoknak alkalmazására 28 különböző társaságiadó‑rendszerben lesz szükség, általános rendelkezésekre kell korlátozni őket, míg a végrehajtást a tagállamok hatáskörében kell hagyni, mivel tagállami szinten megfelelőbben lehet az említett szabályok konkrét elemeit oly módon alakítani, hogy azok a lehető legjobban illeszkedjenek az adott társaságiadó‑rendszerhez. E célkitűzés elérhetővé válna azzal, ha uniós szinten kialakításra kerülne a nemzeti társaságiadó‑rendszerek minimális szintű védelme az adókikerülési gyakorlatokkal szemben. Ezért annak érdekében, hogy a belső piac egészében hatékonyabb legyen a küzdelem az adókikerülési gyakorlatok ellen, biztosítani kell a koordinációt az adóalap‑erózióval és a nyereségátcsoportosítással szembeni 15 OECD‑fellépés eredményeinek végrehajtását célzó tagállami intézkedések között. Ezért a belső piac meghatározott területein meg kell állapítani a védelem közös, minimális szintjét.
(4)
Olyan szabályokat kell megállapítani, melyek egy adott tagállamban a társasági adó hatálya alá tartozó valamennyi adózóra alkalmazni kell. […] A szóban forgó szabályoknak a társaságiadó‑alanyok adott esetben más tagállam(ok)ban található állandó telephelyeire is vonatkozniuk kellene. A társaságiadó‑alanyok rendelkezhetnek adóügyi illetőséggel valamely tagállamban vagy alapíthatóak valamely tagállam törvényei szerint. Az említett szabályoknak valamely harmadik országban adóügyi illetőséggel rendelkező gazdálkodó szervezetek tagállami állandó telephelyeire is vonatkozniuk kell.
(5)
Szabályokat kell megállapítani a belső piacon történő adóalap‑erózió ellen és a belső piacról kifelé irányuló nyereségátcsoportosítás ellen. A következő területeken van szükség szabályokra, amelyek hozzájárulnának e célkitűzés eléréséhez: kamatok levonhatóságának korlátozása, tőkekivonás megadóztatása, visszaélés elleni általános szabály, ellenőrzött külföldi társaságokra [(a továbbiakban: EKT)] vonatkozó szabályok és a hibrid struktúrák kezelésére vonatkozó rendelkezések. Abban az esetben, ha a szóban forgó szabályok alkalmazása kettős adóztatást eredményezne, az adózónak mentességet kell kapnia – az adott esettől függően – a másik tagállamban vagy harmadik országban megfizetett adó levonása révén. A szabályok célja tehát nem csupán az adókikerülési gyakorlatok megakadályozása, hanem egyúttal az egyéb akadályok – mint például a kettős adóztatás – elkerülése is a piacon.
[…]
(11)
Az adórendszerekben léteznek bizonyos visszaélés elleni általános szabályok (GAAR), amelyek olyan, visszaélésszerű adózási gyakorlatok kezelésére irányulnak, amelyekre még nem vonatkoznak célzott rendelkezések. Ezért a visszaélés elleni általános szabályok célja bizonyos hiányosságok pótlása, ami azonban nem érintheti a kifejezetten a visszaélések ellen irányuló szabályok alkalmazhatóságát. A visszaélés elleni általános szabályok Unión belüli alkalmazását a nem valódi jogügyletekre kell korlátozni; ellenkező esetben az adózónak rendelkeznie kell azzal a joggal, hogy kereskedelmi tevékenységéhez az adózási szempontból legmegfelelőbb struktúrát kiválassza. […] Azokat a tagállamokat, ahol a visszaélés elleni általános szabályokat alkalmazzák, nem szabad megakadályozni abban, hogy szankciókat alkalmazzanak. Lehetőséget kell adni a tagállamoknak arra, hogy egy ügylet nem valós voltának megállapításához minden érvényes gazdasági indokot figyelembe vegyenek, többek között a pénzügyi tevékenységeket is.
(12)
Az [EKT‑kre] vonatkozó szabályok hatására az alacsony adót fizető ellenőrzött leányvállalatok jövedelmét az anyavállalatnak tudják be. Ily módon az anyavállalatnak keletkezik adókötelezettsége a szóban forgó jövedelem után az adóügyi illetősége szerinti államban. Az érintett állam szakpolitikai prioritásai függvényében az ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó szabályok egy teljes, alacsony adóterhet viselő leányvállalatra vagy bizonyos jövedelemtípusokra is irányulhatnak, de korlátozódhatnak az olyan jövedelemre is, amelyet mesterségesen irányítottak a leányvállalathoz. Különösen annak biztosítása érdekében, hogy az ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó szabályok arányos megoldást jelentsenek az adóalap‑erózióval és a nyereségátcsoportosítással kapcsolatos problémákra, döntő fontosságú, hogy az olyan tagállamok esetében, amelyek e szabályaikat korlátozzák azokra a jövedelmekre, amelyeket mesterségesen valamely leányvállalatba helyeztek át, a szabályok pontosan irányuljanak azokra a helyzetekre, amikor az adózó tagállamában kerül sor azon döntéshozatali funkciók többségének az ellátására, amelyek az ellenőrzött leányvállalat szintjére mesterségesen áthelyezett jövedelmet termelik. […] A tagállamok a fokozottabb védelem érdekében csökkenthetnék az ellenőrző részesedés küszöbértékét, vagy magasabb felső határt alkalmazhatnának a társasági adó ténylegesen megfizetett összegének és annak az összegnek az összevetésénél, amelyet az adófizető tagállamában kellett volna társasági adó címén megfizetni. A tagállamok az ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó szabályok nemzeti jogukba való átültetésekor az adómértékre vonatkozóan alkalmazhatnának kellően magas, arányként meghatározott felső határokat.
Célszerű az ilyen helyzeteket mind harmadik országokban, mind pedig az Unióban kezelni. Az alapvető szabadságok tiszteletben tartása érdekében a jövedelemkategóriákat egy olyan, a gazdasági tartalomtól függő kivétellel kell együttesen alkalmazni, amely az Unión belül olyan esetekre korlátozná a szabályok hatását, amikor az ellenőrzött külföldi vállalkozás nem végez jelentős gazdasági tevékenységet. […]
[…]
(16)
Ezen irányelv egyik fő célja az, hogy javítsa a belső piac egészének az ellenálló képességét a határokon átnyúló adókikerülési gyakorlatokkal szemben, és ezt az egyes tagállamok önállóan nem tudják megfelelően elérni. A nemzeti társaságiadó‑rendszerek eltérőek, és az egymástól független tagállami intézkedések csak tovább fokoznák a belső piacnak a közvetlen adózás területén tapasztalható jelenlegi széttagoltságát. Ezáltal a meglévő hiányosságok és torzulások továbbra is fennmaradnának a különböző nemzeti intézkedések közötti kölcsönhatások során. Mindez a koordináció hiányát eredményezné. Tekintettel arra, hogy a belső piacon a hatékonyság hiánya elsősorban határokon átnyúló problémákat okoz, a helyzet javítását célzó intézkedéseket uniós szinten kell meghozni. Ezért kulcsfontosságú, hogy olyan megoldások kerüljenek elfogadásra, amelyek a belső piac egésze tekintetében működnek, ez pedig uniós szinten jobban megvalósítható. Ezért az Unió intézkedéseket hozhat az [EUSZ] 5. [cikkben] foglalt szubszidiaritási elvnek megfelelően. Az említett cikkben foglalt arányosság elvének megfelelően ez az irányelv nem lépi túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket. A belső piac tekintetében a védelem minimális szintjének megállapításával ez az irányelv csupán a koordináció alapvető, minimális szintjének az elérésére törekszik az Unióban az említett célkitűzés megvalósítása érdekében.”
3
Ezen irányelv „Hatály” című 1. cikke a következőket írja elő:
„Ez az irányelv minden olyan adózóra alkalmazandó, aki vagy amely egy vagy több tagállamban társasági adó alanya, ideértve a valamely harmadik országban adóügyi illetőséggel rendelkező gazdálkodó szervezetek egy vagy több tagállamban működő állandó telephelyeit.”
4
Az említett irányelv „Minimális szintű védelem” címet viselő 3. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Ez az irányelv nem zárja ki olyan nemzeti vagy megállapodáson alapuló rendelkezések alkalmazását, amelyek a belföldi társaságiadó‑alap tekintetében magasabb szintű védelem biztosítására irányulnak.”
5
Ugyanezen irányelv „Visszaélés elleni általános szabály” címet viselő 6. cikkének szövege a következő:
„(1)   A társaságiadó‑kötelezettség számításával összefüggésben a tagállamok figyelmen kívül hagyják az olyan jogügyleteket vagy jogügylet‑sorozatokat, amelyek – mivel fő céljuk vagy egyik fő céljuk az alkalmazandó adójogszabályok tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése – az összes tény és körülmény mérlegelése alapján nem tekinthetők valódinak. Egy jogügylet több lépésből vagy részből is állhat.
(2)   Az (1) bekezdés alkalmazásában egy jogügyletet vagy jogügylet‑sorozatot annyiban kell nem valódinak tekinteni, amennyiben nem a gazdasági valóságot tükröző, valós kereskedelmi okokból jött létre.
(3)   A jogügyletek vagy jogügylet‑sorozatok (1) bekezdésnek megfelelően történő figyelmen kívül hagyása esetén az adókötelezettséget a nemzeti joggal összhangban kell meghatározni.”
6
A 2016/1164 irányelv „Az [EKT‑kre] vonatkozó szabály” című, 7. cikke (1) és (2) bekezdésében az alábbiak szerint rendelkezik:
„(1)   Az adózó tagállama köteles egy olyan gazdálkodó szervezetet vagy állandó telephelyet, amelynek nyeresége az adott tagállamban adómentes vagy nem adóköteles, [EKT‑ként] kezelni, ha a következő feltételek teljesülnek:
a)
gazdálkodó szervezet esetében az adózó – saját maga vagy kapcsolt vállalkozásaival együttesen – a gazdálkodó szervezet szavazati jogainak 50 százalékát meghaladó közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkezik, vagy közvetlenül vagy közvetve a tőke több mint 50 százalékának tulajdonosa, vagy a gazdálkodó szervezet nyereségének 50[…] százalékát meghaladó részére jogosult; és
b)
a gazdálkodó szervezet vagy az állandó telephely által a nyeresége után ténylegesen megfizetett társasági adó összege kisebb, mint az a különbözet, amellyel a gazdálkodó szervezetnek vagy az állandó telephelynek a nyereség után az adózó tagállamában alkalmazandó társaságiadó‑rendszer szerint fizetendő társasági adó meghaladja a gazdálkodó szervezet vagy az állandó telephely jövedelme után ténylegesen megfizetett társasági adót.
Az első albekezdés b) pontjának alkalmazásában nem kell figyelembe venni az [EKT‑k] olyan állandó telephelyeit, amelyek az [EKT] adójogrendszere alapján adómentesek vagy nem adókötelesek. Ezenkívül a társasági adónak, amelyet az adófizető tagállamában kellett volna megfizetni, az adófizető tagállamának szabályai szerint számított társasági adót kell tekinteni.
(2)   „Ha az adózó tagállama egy gazdálkodó szervezetet vagy állandó telephelyet az (1) bekezdés alapján [EKT‑ként] kezel, akkor az adóalapba beleszámítja a következőket:
a)
a gazdálkodó szervezetnek az a fel nem osztott jövedelme, illetve az állandó telephelynek az a jövedelme, amely a következő kategóriákból származik:
[…]
Ez a pont nem alkalmazandó abban az esetben, ha a releváns tények és körülmények alapján az [EKT] érdemi gazdasági tevékenységet folytat, és ehhez személyzettel, felszereltséggel, eszközállománnyal és helyiségekkel rendelkezik.
Amennyiben az [EKT‑nak] olyan harmadik országban van a székhelye, amely harmadik ország az EGT‑megállapodásnak nem részes fele, a tagállamok eltekinthetnek attól, hogy alkalmazzák az előző albekezdést;
vagy
b)
a gazdálkodó szervezetnek vagy állandó telephelynek olyan, nem valódi jogügyletekből származó fel nem osztott jövedelme, amelyek elsődleges célja adóelőny szerzése.
Az e pont alkalmazásában egy jogügyletet vagy jogügylet‑sorozatot annyiban kell nem valódinak tekinteni, amennyiben a gazdálkodó szervezet vagy az állandó telephely nem rendelkezne azokkal eszközökkel, illetve nem vállalta volna azokat a kockázatokat, amelyekből jövedelmének egy része vagy egésze származik, abban az esetben, ha nem állna egy olyan társaság ellenőrzése alatt, amelyben azokat a jelentős személyi funkciókat ellátják, amelyek az említett eszközök és kockázatok szempontjából lényegesek és az ellenőrzött társaság jövedelmének termeléséhez nagy mértékben hozzájárulnak.”
7
Az irányelv „[EKT‑k] jövedelmének kiszámítása” című 8. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)   Ha a 7. cikk (2) bekezdésének a) pontja alkalmazandó, akkor az adózó adóalapjába beszámítandó jövedelmet az adózó adóügyi illetősége, illetve elhelyezkedése szerinti tagállam társasági adóra vonatkozó jogszabályaiban foglalt szabályoknak megfelelően kell kiszámítani. […]
(2)   Ha a 7. cikk (2) bekezdésének b) pontja alkalmazandó, akkor az adózó adóalapjába beszámítandó jövedelmet olyan összegekre kell korlátozni, amelyek az ellenőrzést gyakorló társaság által ellátott jelentős személyi funkciókhoz kapcsolódó eszközök és kockázatok révén keletkeznek. Az [EKT‑nek] betudható jövedelem kiszámítása a szokásos piaci ár elve alapján történik.
(3)   Az adóalapba beszámítandó jövedelmet az adózónak a gazdálkodó szervezetben fennálló – a 7. cikk (1) bekezdésének a) pontja szerinti – tulajdoni részesedése arányában kell kiszámítani.
(4)   A jövedelmet az adózó azon adómegállapítási időszakában kell figyelembe venni, amelyben a gazdálkodó szervezet adóéve véget ér.
(5)   Ha a gazdálkodó szervezet nyereségrészesedést juttat az adózónak, és e kiosztott nyereséget beszámítják az adóalapba, akkor a jövedelem azon összegeit, amelyeket korábban a 7. cikk értelmében az adóalapba beszámítottak, a kettős adóztatás elkerülése érdekében a nyereségrészesedés után fizetendő adó kiszámításakor az adóalapból le kell vonni.
(6)   Ha az adózó értékesíti a gazdálkodó szervezetben meglévő részesedését vagy az állandó telephely által működtetett üzletágat, és az elidegenítésből származó bevételnek valamely részét korábban a 7. cikk értelmében az adóalapba beszámították, akkor ezt a korábban beszámított összeget a kettős adóztatás elkerülése érdekében a szóban forgó bevétel után fizetendő adó kiszámításakor az adóalapból le kell vonni.
(7)   Az adózó tagállama engedélyezheti, hogy a gazdálkodó szervezet vagy az állandó telephely által megfizetett adót az adózó levonja az adóügyi illetősége, illetve elhelyezése szerinti államban fennálló adókötelezettségéből. A levonás összegét a nemzeti jogszabályokkal összhangban kell kiszámítani.”
8
Ezen irányelv „Átültetés” című 11. cikke szerint:
„(1)   A tagállamok legkésőbb 2018. december 31‑ig elfogadják és kihirdetik azokat a törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezéseket, amelyek szükségesek ahhoz, hogy ennek az irányelvnek megfeleljenek. E rendelkezések szövegét haladéktalanul közlik a Bizottsággal.
A tagállamok ezeket a rendelkezéseket 2019. január 1‑től kezdődően alkalmazzák.
Amikor a tagállamok elfogadják ezeket a rendelkezéseket, azokban hivatkozni kell erre az irányelvre, vagy azokhoz hivatalos kihirdetésük alkalmával ilyen hivatkozást kell fűzni. A hivatkozás módját a tagállamok határozzák meg.
(2)   A tagállamok közlik a Bizottsággal nemzeti joguknak azokat a főbb rendelkezéseit, amelyeket az ezen irányelv által szabályozott területen fogadnak el.
[…]”
A belga jog
9
A 2016/1164 irányelv 7. és 8. cikkének a belga jogba való átültetésére irányuló, 2017. december 25‑i loi portant réforme de l’impôt des sociétés (a társasági adó reformjáról szóló törvény; Moniteur belge, 2017. december 29., 116422. o.) 20. cikke a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyvbe egy új 185/2. cikket illesztett be, amelynek értelmében:
„1. §   A 185. cikk 2a. §‑a alkalmazásának sérelme nélkül a nyereség magában foglalja a 2. § első albekezdésében meghatározott külföldi társaság olyan nem valódi jogügyletből vagy jogügylet‑sorozatból származó fel nem osztott nyereségét is, amelyet elsősorban adóelőny megszerzése céljából valósítottak meg.
Az első albekezdésben említett külföldi társaság nyereségét figyelembe kell venni, kivéve azokat az összegeket, amelyek nem az adóalany által végzett főtevékenységhez kapcsolódó eszközökből és kockázatokból származnak.
E cikk alkalmazásában a »fel nem osztott nyereség« a 2. §‑ban meghatározott külföldi társaság által olyan adómegállapítási időszakban szerzett nyereség, amely az adóalany adómegállapítási időszaka alatt zárul le, és amelyet az említett adómegállapítási időszakban nem osztottak fel az adózó vagy más belföldi illetőségű társaság részére.
2. §   A külföldi társaság fel nem osztott nyeresége csak akkor számítható be az adóalany nyereségébe, ha:
–
az adóalany közvetlenül vagy közvetve e külföldi társaság összes részvényéhez vagy részesedéséhez kapcsolódó szavazati jogok többségével rendelkezik, vagy közvetlenül vagy közvetve e társaság tőkéjének legalább 50%‑át kitevő részesedéssel rendelkezik, vagy e társaság nyereségének legalább 50%‑ára jogosultsággal rendelkezik; és ha
–
a külföldi társaságot a székhelye szerinti állam vagy joghatóság jogszabályai alapján nem terheli jövedelemadó, vagy ott olyan jövedelemadó terheli, amelynek összege nem éri el annak a társasági adónak a felét, amely akkor lenne fizetendő, ha e külföldi társaság Belgiumban rendelkezne illetőséggel.
Az első albekezdés második franciabekezdésében említett azon társasági adó kiszámítása során, amelyet akkor kellene megfizetni, ha e külföldi társaság Belgiumban rendelkezne illetőséggel, nem kell figyelembe venni az e külföldi társaság által annak egy vagy több külföldi telephelyén keresztül elért eredményt, amennyiben e társaság nyeresége a székhelye szerinti ország vagy joghatóság és a külföldi telephely helye szerinti ország vagy joghatóság között létrejött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján adómentes.
3. §   Abban az esetben, ha az adóalany olyan, a második albekezdésben említett külföldi telephellyel rendelkezik, amelynek nyeresége Belgiumban adómentes vagy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján csökken, az elsősorban adóelőny megszerzését célzó, nem valódi jogügyletből vagy jogügylet‑sorozatból származó nyereség nem tulajdonítható a külföldi telephelynek.
Ez a § csak azokra a külföldi telephelyekre alkalmazandó, amelyek annak az államnak vagy joghatóságnak a joga szerint, ahol találhatók, nem tartoznak az adott államban jövedelemadó hatálya alá, vagy ott olyan jövedelemadó terheli, amelynek összege nem éri el annak a kiegészítő társasági adónak a felét, amelyet az adóalanynak akkor kellene megfizetnie, ha e telephelyek Belgiumban lennének.
4. §   E cikk alkalmazásában egy jogügyletet vagy jogügylet‑sorozatot akkor kell nem valódinak tekinteni, ha a 2. §‑ban említett külföldi társaság vagy a 3. §‑ban említett külföldi telephely nem rendelkezne azon eszközökkel, illetve nem vállalná azokat a kockázatokat, amelyek a jövedelme egészének vagy egy részének forrását képeznék, ha a szóban forgó társaságot vagy telephelyet nem az az adóalany ellenőrizné, ahol az ezen eszközökhöz és kockázatokhoz kapcsolódó és az érintett külföldi társaság vagy külföldi telephely jövedelmének létrehozásában alapvető szerepet játszó főtevékenységet végzik.”
A pert megelőző eljárás és a Bíróság előtti eljárás
10
A 2016/1164 irányelv átültetési határidejének lejártakor a belga hatóságok tájékoztatták a Bizottságot az ezen irányelvet átültető nemzeti intézkedések elfogadásáról. E hatóságok többek között megküldtek a Bizottságnak egy megfelelési táblázatot, amelyben az említett irányelv 8. cikke (7) bekezdésének megfelelő megjegyzés szerepelt, jelezve, hogy ezzel a „lehetőséggel” nem éltek „az [ugyanezen] irányelv 3. cikke alapján”.
11
A bejelentett intézkedések vizsgálatát követően a Bizottság úgy ítélte meg, hogy azok nem biztosítják a 2016/1164 irányelvnek, különösen az annak 4. cikke (4) bekezdése b) pontjának, 4. cikke (7) bekezdésének és 8. cikke (7) bekezdésének való megfelelést. 2020. július 2‑án tehát felszólító levelet küldött a Belga Királyságnak.
12
2020. november 24‑i levelükben a belga hatóságok válaszoltak e felszólító levélre, jelezve, hogy folyamatban vannak a nemzeti szabályozásnak az ezen irányelv 4. cikkével való összehangolásához szükséges módosítások. Egyébiránt e hatóságok e levélben kifejtették azokat az okokat is, amelyek miatt úgy vélték, hogy a Belga Királyság nem helytelenül ültette át az említett irányelv 8. cikkének (7) bekezdését a belső jogrendbe.
13
2021. március 9‑én az említett hatóságok közölték a Bizottsággal a 2020. december 20‑i loi portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre le fraude urgentes (a különböző adórendelkezésekről és a csalás elleni küzdelemről szóló törvény; Moniteur belge, 2020. december 30., 97617. o.) szövegét, amely arra irányult, hogy biztosítsa a belga szabályozásnak az ugyanezen irányelv 4. cikkével való összhangját, azonban nem tartalmazott az irányelv 8. cikke (7) bekezdése átültetésének biztosítására irányuló rendelkezéseket.
14
2021. december 2‑án a Bizottság indokolással ellátott véleményt bocsátott ki, amelyben megállapította, hogy a Belga Királyság – mivel nem ültette át belső jogrendjébe a 2016/1164 irányelv 8. cikkének (7) bekezdését – nem teljesítette az e rendelkezésből eredő kötelezettségeit, és felhívta e tagállamot, hogy a kézhezvételtől számított két hónapon belül hozza meg az ezen indokolással ellátott véleménynek való megfeleléshez szükséges intézkedéseket.
15
Az indokolással ellátott véleményre adott 2022. február 2‑i válaszukban a belga hatóságok arról tájékoztatták a Bizottságot, hogy a belga szabályozás a Bizottság által az indokolással ellátott véleményben megfogalmazott kifogásokra válaszul kiigazításra kerül.
16
2023. január 10‑i elektronikus levelükben e hatóságok arról tájékoztatták a Bizottságot, hogy a belga kormány nem jutott politikai konszenzusra ezen intézkedések elfogadását illetően. Ezenkívül e levélben az említett hatóságok pontosították, hogy e kormány fenntartja az EKT‑k által fizetett adók levonására vonatkozó álláspontját. Közelebbről ugyanezen hatóságok jelezték, hogy – amint az a 2020. november 24‑i levelükben kifejtésre került – a 2016/1164 irányelvet átültető belga jogszabályok rendelkezései a joggal való visszaélés elleni küzdelemre irányulnak, és hogy azok elrettentő jellege fontos. Ezenkívül, figyelembe véve az adóparadicsomban található telephely nyeresége és tevékenysége közötti egyensúly hiányát, nem tűnik célszerűnek további adókedvezményt biztosítani a külföldön megfizetett adó alapján. Mindenesetre a gyakorlatban semmilyen ilyen jellegű jövedelmet még nem adóztattak meg, így eddig egyetlen vállalkozás sem szenvedett hátrányt e szabály alkalmazásával kapcsolatban.
17
A Bizottság, mivel nem találta kielégítőnek a belga hatóságok által az indokolással ellátott véleményére adott választ, 2023. augusztus 11‑én úgy határozott, hogy a jelen keresetet a Bíróság elé terjeszti.
18
A Bíróság elnökének 2023. december 20‑i határozata megengedte a Holland Királyság beavatkozását a Belga Királyság kérelmeinek támogatása végett.
A keresetről
A kereset elfogadhatóságáról
A felek érvei
19
Egyrészt a Belga Királyság a jelen kereset elfogadhatatlanságára hivatkozik azzal az indokkal, hogy a keresetlevél nem felel meg annak a feltételnek, amely szerint a Bizottságnak koherens és pontos módon kell megjelölnie a kifogásokat annak érdekében, hogy az érintett tagállam és a Bíróság pontosan meg tudja állapítani az uniós jog felrótt megsértésének terjedelmét. Pontosabban keresetlevelében a Bizottság azon érvek megismétlésére szorítkozott, amelyeket a Belga Királyság által a felszólító levélre adott válaszában szolgáltatott magyarázatokkal szemben hozott fel, ahelyett, hogy pontosította volna a 2016/1164 irányelv 8. cikke (7) bekezdésének az említett tagállam által elfogadott értelmezése téves jellegének bizonyítására irányuló kifogásokat és jogalapokat.
20
Másrészt a Belga Királyság arra hivatkozik, hogy a keresetlevél nem egyértelmű. A Bizottság ugyanis annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy nem teljesítette a 2016/1164 irányelvből eredő kötelezettségeit azáltal, hogy „nem ültette át megfelelően” ezen irányelv 8. cikkének (7) bekezdését a belső jogrendjébe, holott nem róható fel e tagállamnak, hogy elmulasztotta e rendelkezés átültetését, és ezzel egyidejűleg az, hogy azt helytelenül tette. A Bizottság így két különálló kifogásra hivatkozik, amelyek eltérő következményekkel járnak, különösen a bizonyítási teher tekintetében.
21
A Bizottság vitatja ezen érvelés megalapozottságát.
A Bíróság álláspontja
22
A Bíróság eljárási szabályzata 120. cikkének c) pontja és az e rendelkezéssel kapcsolatos ítélkezési gyakorlat szerint a keresetlevélnek meg kell jelölnie a jogvita tárgyát, a jogalapokat és a felhozott érveket, valamint tartalmaznia kell e jogalapok rövid ismertetését. E megjelölésnek, illetve ismertetésnek kellően egyértelműnek és pontosnak kell lennie ahhoz, hogy az alperes elő tudja készíteni védekezését, valamint a Bíróság gyakorolhassa felülvizsgálati jogkörét. Mindebből következik, hogy a kereset alapjául szolgáló alapvető ténybeli és jogi elemeknek magából a keresetlevél szövegéből kell koherens és érthető módon kitűnniük, és a keresetlevélben a kérelmeket egyértelműen kell megfogalmazni, nehogy a Bíróság a határozatában túlterjeszkedjen a kereseti kérelmen, vagy ne határozzon valamely kifogás tekintetében (2024. november 19‑iBizottság kontra Lengyelország [Passzív választójog és politikai pártban való tagság] ítélet, C‑814/21, EU:C:2024:963, 60. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
23
A Bíróság azt is megállapította, hogy az EUMSZ 258. cikk alapján indított kereset esetében a keresetnek koherensen és pontosan kell tartalmaznia a kifogásokat annak érdekében, hogy a tagállam és a Bíróság az uniós jog felrótt megsértésének terjedelmét pontosan meg tudja ítélni, ami szükségszerű feltétele annak, hogy az említett állam hasznosan érvelhessen védekezési jogalapjaival, és hogy a Bíróság vizsgálni tudja az állítólagos kötelezettségszegés fennállását (2024. november 19‑iBizottság kontra Lengyelország [Passzív választójog és politikai pártban való tagság] ítélet, C‑814/21, EU:C:2024:963, 61. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
24
Konkrétan a Bizottság keresetének tartalmaznia kell azon okok koherens és részletes kifejtését, amelyek a Bizottságot arra a meggyőződésre vezették, hogy az érintett tagállam nem teljesítette valamely, a Szerződésekből eredő kötelezettségét (2024. november 19‑iBizottság kontra Lengyelország [Passzív választójog és politikai pártban való tagság] ítélet, C‑814/21, EU:C:2024:963, 62. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
25
A jelen ügyben a kereset tárgyát illetően meg kell állapítani, hogy a keresetlevélben foglalt kérelmekből kitűnik, hogy a Bizottság azt rója fel a Belga Királyságnak, hogy nem teljesítette a 2016/1164 irányelvből eredő kötelezettségeit, vagyis azt, hogy nem fogadott el az ezen irányelv 8. cikkének (7) bekezdését átültető nemzeti intézkedéseket.
26
Így a keresetlevélben többször használt megfogalmazás ellenére, amely szerint a Belga Királyság „nem ültette át megfelelően az említett irányelv 8. cikkének (7) bekezdését”, e keresetlevélből világosan és egyértelműen kitűnik, hogy a Bizottság úgy véli, hogy ugyanezen irányelv teljes körű átültetése az e rendelkezést végrehajtó intézkedéseket von maga után, és hogy a Belga Királyság – mivel ezt elmulasztotta megtenni – nem teljesítette az ezen irányelvből eredő kötelezettségeit. A kereset tárgya és az egyetlen kifogás terjedelme tehát azonosítható e tagállam és a Bíróság számára.
27
A kifogások ismertetését illetően a keresetlevélből kitűnik, hogy bár az átveszi az indokolással ellátott véleményben a belga hatóságok által a felszólító levélre válaszul szolgáltatott magyarázatokkal szemben felhozott érveket, a Bizottságnak a 2016/1164 irányelv 8. cikke (7) bekezdésének értelmezésére és a tagállamokat terhelő, e rendelkezés átültetésére vonatkozó kötelezettségére vonatkozó álláspontja kellően koherens és részletes módon kitűnik ebből az ismertetésből. Ez utóbbi tehát lehetővé teszi a Belga Királyság számára, hogy hasznosan hivatkozzon védekezési jogalapjaira, a Bíróság számára pedig azt, hogy megvizsgálja az állítólagos kötelezettségszegés fennállását.
28
A jelen esetben, mivel a keresetet ugyanazokra az indokokra és jogalapokra kell alapozni, mint az indokolással ellátott véleményt (lásd ebben az értelemben: 2023. november 30‑iBizottság kontra Szlovénia [Települési szennyvíz kezelése] ítélet, C‑328/22, EU:C:2023:939, 20. pont), nem róható fel a Bizottságnak, hogy keresetlevelében megismétli az indokolással ellátott véleményben kifejtett érvelést.
29
A fenti megfontolásokból következően a jelen kereset elfogadható.
Az ügy érdeméről
A felek érvei
30
Keresetének alátámasztására a Bizottság egyetlen, a 2016/1164 irányelv 8. cikke (7) bekezdésének a belga jogba való átültetésének hiányára alapított kifogást hoz fel.
31
Keresetlevelében a Bizottság először is arra hivatkozik, hogy ezen irányelv nemzeti jogba való helyes átültetéséhez szükséges az irányelv 8. cikke (7) bekezdésének átültetése. Márpedig a belga hatóságok által a pert megelőző eljárás során adott válaszokból egyértelműen kitűnik, hogy több mint egy évvel az említett irányelv 11. cikke szerinti átültetési határidő lejártát követően a Belga Királyság még mindig nem fogadott el az e rendelkezés végrehajtására irányuló intézkedéseket. Ezenkívül ezen intézmény nem rendelkezik semmilyen más olyan információval, amely igazolná e 8. cikk (7) bekezdésének tényleges és teljes átültetését.
32
Másodszor a Bizottság vitatja a belga hatóságok által a felszólító levélre adott válaszukban felhozott érvek megalapozottságát.
33
Először is, ami a Belga Királyság azon érvét illeti, amely szerint a 2016/1164 irányelv 8. cikkének (7) bekezdése csak abban az esetben lenne alkalmazandó, ha a tagállam ezen irányelv 7. cikke (2) bekezdése a) pontjának alkalmazása mellett döntene, a Bizottság azt állítja, hogy e 8. cikk (7) bekezdésének általánosan megfogalmazott szövege az említett 7. cikkben szabályozott adóalap kiszámítására vonatkozó korlátozás nélkül alkalmazandó, tehát az e cikk (2) bekezdésében előírt valamennyi esetben.
34
Ezt az értelmezést megerősíti az említett irányelv 8. cikke többi bekezdésének szövege. Amint ugyanis az (1) és (2) bekezdésének szövegéből kitűnik, e cikk egyértelműen megjelöli azokat az eseteket, amikor az EKT adóalapjának meghatározására vonatkozó, az ugyanezen irányelv 7. cikke (2) bekezdésének a), illetve b) pontjában előírt lehetőségek közül csak az egyik érintett. Ezzel szemben ez utóbbi 8. cikkének más bekezdései – az (5) bekezdéséhez hasonlóan – általánosak, és nem kizárólag e lehetőségek egyikére vonatkoznak.
35
Másodszor, ami a Belga Királyság azon érvét illeti, amely szerint a 2016/1164 irányelv 8. cikke (7) bekezdésének alkalmazása esetén megszűnne a kettős adóztatás visszatartó ereje, a Bizottság az irányelv (5) preambulumbekezdésére hivatkozik, amelynek értelmében az ezen irányelvben megállapított szabályok célja az adókikerülési gyakorlatok elleni küzdelem, valamint a belső piac egyéb akadályainak, például a kettős adóztatásnak a megakadályozása is. Márpedig a Bizottság úgy véli, hogy az említett irányelv 7. cikkének (2) bekezdésében és 8. cikkének (7) bekezdésében megállapított szabályok együttes alkalmazása e kettős célt követi. Ez utóbbi rendelkezés átültetésének hiánya ily módon kihat az e célok közötti egyensúlyra azáltal, hogy fenntartja a kettős adóztatás egyik esetét és a belső piac potenciális akadályát.
36
Harmadszor, amennyiben a Belga Királyság az ugyanezen irányelv 3. cikke értelmében a tagállamok számára biztosított azon lehetőségre hivatkozik, hogy ne alkalmazzák ezen irányelv 8. cikkének (7) bekezdését, a Bizottság úgy érvel, hogy az ezen irányelv által meghatározott minimális harmonizáció nem mentesíti a tagállamokat az abban foglalt kötelezettségek – mint például e rendelkezés alkalmazása – tiszteletben tartása alól.
37
Negyedszer, ami a 2016/1164 irányelv 8. cikkének (7) bekezdésében az adólevonás kiszámítása céljából a nemzeti jogra vonatkozó, a Belga Királyság által tett hivatkozást illeti, a Bizottság azt állítja, hogy e hivatkozás nem jelenti azt, hogy a tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy ne ültessék át e rendelkezést, vagy megtagadják az abban előírt adólevonás biztosítását. Éppen ellenkezőleg, ez az adólevonás abban rögzítésre kerül, és kizárólag az adólevonás számítási módjának meghatározása tartozik a tagállamok mérlegelési jogkörébe.
38
A Belga Királyság ellenkérelmében előzetesen kifejti, hogy bár 2017‑ben a belga jogalkotó átültette jogrendjébe ezen irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontját, és ezáltal az EKT‑kre vonatkozó jogszabályok alkalmazását a visszaélés eseteire korlátozta, az említett irányelv 7. cikke (2) bekezdésének a) pontját átültető törvénynek, és következésképpen ezen irányelv 8. cikke (7) bekezdésének 2024. január 1‑jén kell hatályba lépnie.
39
Érdemben azt állítja, hogy a Bizottság egyetlen kifogását el kell utasítani, és keresetének elutasítását kéri.
40
A Belga Királyság elsődlegesen arra hivatkozik, hogy a társasági adó reformjáról szóló, 2017. december 25‑i törvény 2. cikke kifejezett utalást tartalmaz a 2016/1164 irányelvre, és ennélfogva ezen irányelvet a belga jogrendbe átültető pozitív aktusnak minősül. Ezenkívül a Bizottságnak megküldött megfelelési táblázat jelezte, hogy ezen irányelv 8. cikkének (7) bekezdése nem alkalmazható a jelen esetben, mivel minimális harmonizációra irányuló irányelvről van szó. A Bizottság tehát egyértelmű és pontos információval rendelkezett arról, hogy a Belga Királyság hogyan tekintette úgy, hogy eleget tett az említett irányelvből eredő különböző kötelezettségeinek. Ezen intézmény tehát a keresetében tévesen állítja, hogy e tagállam nem teljesítette kötelezettségeit azáltal, hogy nem ültette át megfelelően e rendelkezést a belga jogrendbe.
41
Másodlagosan a Belga Királyság azt állítja, hogy a Bizottság nem bizonyította a keresetlevelében hivatkozott kötelezettségszegést. Ennek érdekében ugyanis a Bizottságnak bizonyítania kell, hogy ugyanezen irányelv e tagállam általi átültetése, és így 8. cikke (7) bekezdésének általa történő értelmezése nem veszi figyelembe e rendelkezés szövegét, szövegkörnyezetét és az általa követett célokat.
42
Ezen állítás alátámasztása érdekében e tagállam először is arra hivatkozik, hogy a 2016/1164 irányelv fő célja az adókikerülési gyakorlatok elleni küzdelem. Így a belső piac egyéb akadályai kialakulásának megakadályozására irányuló cél e küzdelemhez kapcsolódik, és az adózás területén önmagában nem minősül célkitűzésnek.
43
Másodszor azt állítja, hogy a 2016/1164 irányelv minimális harmonizációra irányuló irányelv, amely lehetőséget biztosít a tagállamoknak arra, hogy a nemzeti társaságiadó‑alapok magasabb szintű védelmével küzdjenek az adókikerülés ellen.
44
Márpedig a jelen ügyben a Belga Királyság élt az említett irányelv által biztosított azon lehetőséggel, hogy az adókikerülés elleni küzdelmet szolgáló eszközt hozzon létre, ügyelve arra, hogy ne veszélyeztesse a belső piacot. Közelebbről, véleménye szerint nem hasonlítható össze az olyan helyzet, amelyben az adóvisszaélést bizonyították, és az olyan helyzet, amelyben nem történt ilyen adóvisszaélés. Ugyanígy nem hasonlítható össze az ilyen visszaélés elleni küzdelemre irányuló intézkedés és az olyan intézkedés, amely kizárólag az adózók társaságiadó‑kikerülési lehetőségeinek korlátozására irányul. Ily módon, tekintettel arra, hogy biztosítani kell az adóvisszaélés elleni küzdelem hatékonyságát, és tekintettel arra, hogy az adóvisszaélések minden esetét nem tárhatja fel és kezelheti a hatóság a korai szakaszban, a kettős adóztatás eshetősége visszatartó hatást gyakorol az adózóra, mivel arra ösztönzi, hogy elkerülje vagy akár megszüntesse a mesterséges ügyleteket.
45
Harmadszor, a Belga Királyság pontosítja, hogy véleménye szerint a 2016/1164 irányelv 8. cikkének (7) bekezdése az érintett tagállam által ezen irányelv 7. cikkének (2) bekezdése alapján választott lehetőségtől függetlenül alkalmazandó, és nem csupán ezen irányelv 7. cikke (2) bekezdése a) pontjának végrehajtása címén.
46
Negyedszer, a Belga Királyság arra hivatkozik, hogy bár a nemzeti szabályozása nem az EKT‑k jövedelme kettős adóztatásának elkerülésére irányul, teljes mértékben tiszteletben tartja a 2016/1164 irányelvben meghatározott célkitűzésből eredő kötelezettségeit, beleértve azt is, hogy megakadályozza a belső piac olyan akadályainak kialakulását, mint a kettős adóztatás. E tagállam szerint ugyanis ezen irányelv 8. cikke (7) bekezdésének alkalmazása nem szükséges, mivel az ezen irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontját átültető nemzeti szabályozás alapján az esetleges kettős adóztatás csak egyértelműen visszaélésszerű, tehát meglehetősen ritka helyzetekre vonatkozik. Ezenkívül az ilyen kettős adóztatás nem minősülhet a belső piac akadályának olyan helyzetekben, amikor az áruk, a szolgáltatások, a tőke és a személyek ténylegesen nem mozognak e piacon. Ezen érvelés alátámasztására a Belga Királyság a Bíróságnak a kettős adóztatás elkerülésére irányuló EK 293. cikkre vonatkozó ítélkezési gyakorlatára hivatkozik. Közelebbről, analógia útján a 2006. november 14‑iKerckhaert és Morres ítéletből (C‑513/04, EU:C:2006:713) arra lehet következtetni, hogy a kettős adóztatás, amelyet az említett irányelv 8. cikkének (7) bekezdése el kíván kerülni, nem sérti a letelepedés szabadságát, és így nem akadályozza a belső piacot.
47
Ötödször, a Belga Királyság azt állítja, hogy a 2016/1164 irányelv 3. cikke lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy ne hajtsák végre ezen irányelv 8. cikkének (7) bekezdését. E cikkből ugyanis állítása szerint az következik, hogy ezen irányelvvel nem ellentétes az olyan nemzeti vagy megállapodáson alapuló rendelkezések alkalmazása, amelyek a belföldi társaságiadó‑alap tekintetében magasabb szintű védelem biztosítására irányulnak. Ezenkívül e 3. cikket az említett irányelv (2), (3), (6) és (16) preambulumbekezdésének fényében kell értelmezni, amelyek pontosítják, hogy az irányelv célja csupán a belső piac védelme közös minimális szintjének meghatározása. Így e tagállam azáltal, hogy nem szünteti meg az olyan nem valódi jogügyletekből származó jövedelmek kettős adóztatását, amelyeket lényegében olyan adóelőny megszerzése érdekében hoztak létre, amely közvetlenül érinti a belső piac működését, csupán e minimális védelmi szintnél magasabb szintű védelmet ír elő.
48
Hatodszor, a Belga Királyság azt állítja, hogy azáltal, hogy az adóvisszaélés megállapítása esetén megakadályozza az adólevonást, és így korlátozza az adólevonás összegét, helyesen alkalmazza a 2016/1164 irányelv 8. cikkének (7) bekezdését, amennyiben e rendelkezés előírja, hogy a levonást a nemzeti jognak megfelelően kell kiszámítani.
49
Válaszában a Bizottság először is a Belga Királyságnak a 2016/1164 irányelv által megvalósított harmonizáció minimális jellegére vonatkozó érveire válaszul azt állítja, hogy az ezen irányelv (12) preambulumbekezdésében szereplő, szigorúbb intézkedésekre vonatkozó példák olyan intézkedésekre utalnak, amelyek kiegészítik az irányelvben már minimálisan előírt intézkedéseket, nem pedig olyan intézkedésekre, amelyek ez utóbbiak, és különösen a 8. cikkének (7) bekezdésében meghatározott intézkedések helyébe lépnének.
50
Egyébiránt az e rendelkezésben előírt adólevonás összhangban van az OECD adóalap‑erózió és nyereségátcsoportosítás elleni küzdelemre irányuló fellépéseivel (BEPS). A 2016/1164 irányelv elfogadása ugyanis e fellépések végrehajtásának keretébe illeszkedik, amint azt ezen irányelv (2) és (3) preambulumbekezdése, és különösen a 3. sz. BEPS‑intézkedés jelzi, mivel e fellépés zárójelentése az EKT‑kkel szemben hozott intézkedésekből eredő kettős adóztatás megszüntetését ajánlja.
51
Ebben az összefüggésben a szigorúbb intézkedések elfogadása magában foglalhatja az EKT‑kre vonatkozó szabályok olyan szervezetekre vagy állandó telephelyekre történő alkalmazását, amelyekben az adózó részesedése az említett irányelv 7. cikke (1) bekezdésének a) pontjában meghatározott 50%‑os küszöb alatt van, vagy olyan társaságokra, amelyek az ugyanezen irányelv 7. cikke (1) bekezdésének b) pontjában előírtnál magasabb adókulcsot fizetnek.
52
Másodszor, ezen intézmény arra hivatkozik, hogy a Belga Királyság által felhozott 2006. november 14‑iKerckhaert és Morres ítéletből (C‑513/04, EU:C:2006:713) eredő ítélkezési gyakorlat a jelen ügyben nem releváns, mivel a 2016/1164 irányelv 8. cikkének (7) bekezdése általános kritériumokat írt elő a tagállamok közötti hatáskörmegosztásra vonatkozóan a kettős adóztatás elkerülését illetően.
53
Viszonválaszában a Belga Királyság előzetesen pontosítja, hogy e 8. cikk (7) bekezdését egy 2024. január 1‑jén hatályba lépett új jogszabály elfogadásával átültette. A Bizottság válaszára reagálva azt hozza fel, hogy az EKT‑kre vonatkozó szabályokkal kapcsolatos minimális intézkedéseket a 2016/1164 irányelv 7. cikke és 8. cikkének (1)–(4) bekezdése határozza meg. Ezen irányelv 8. cikkének (5)–(7) bekezdése csak a kettős adóztatás elkerülésére irányuló minimális intézkedésektől való eltéréseket ír elő, így azáltal, hogy nem ültette át ezen irányelv 8. cikkének (7) bekezdését a belső jogrendjébe, az említett minimális intézkedéseket kiegészítő szigorúbb intézkedést alkalmaz.
54
Ezenkívül e tagállam arra hivatkozik, hogy a Bizottság állításával ellentétben az említett irányelv nem határozza meg az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának általános kritériumait, hanem inkább azt írja elő, hogy a leányvállalatokra és az állandó telephelyekre vonatkozó adóztatási joghatóság megosztásának szokásos szabályaitól eltérve a székhely vagy az anyavállalat állama visszaszerezheti ezt a joghatóságot a főszabály szerint a leányvállalat vagy az állandó telephely illetősége szerinti államban adóköteles jövedelmek tekintetében.
55
A Belga Királyság kérelmeinek támogatása végett benyújtott beavatkozási beadványában a Holland Királyság egyrészt arra hivatkozik, hogy a 2016/1164 irányelv 11. cikkében előírt azon kötelezettség, amely szerint az ezen irányelvet átültető rendelkezéseknek hivatkozniuk kell ezen irányelvre, vagy azokhoz hivatalos kihirdetésük alkalmával ilyen hivatkozást kell fűzni, csupán formális kötelezettségnek minősül arra vonatkozóan, hogy tájékoztassák a nyilvánosságot arról, hogy az uniós jogot átültették a belső jogrendbe. Következésképpen, amennyiben a Bizottság egy külön kifogás keretében rója azt fel a Belga Királyságnak, hogy nem teljesítette az említett 11. cikkből eredő kötelezettségeit, e kifogást el kell utasítani.
56
Másrészt a Holland Királyság azt állítja, hogy az említett irányelv 8. cikke (7) bekezdésének átültetése nem szükséges, ha valamely tagállam az irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontját alkalmazza.
57
E tekintetben arra hivatkozik, hogy a 2016/1164 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontja olyan rendelkezés, amely maga is a kettős adóztatás elkerülésére irányul, mivel ezen irányelv 8. cikke (2) bekezdésének megfelelően az EKT‑k jövedelmének felhasználását a szokásos piaci ár elve alapján számítják ki. Így ez utóbbi rendelkezés alapján, amennyiben az ellenőrzést gyakorló társaság az általa ellátott fontos tevékenységek miatt az e tevékenységekből származó jövedelmet szerez, ezt abban a tagállamban kell megadóztatni, amelyben e társaság található. A szokásos piaci ár elvének célja ugyanis annak biztosítása, hogy minden érintett fél az általa végzett tevékenységből tükröző bevételeket kapja meg. Az eszközöket és a kockázatokat is figyelembe veszik, mivel azok határozzák meg az érintett feleknek szánt bevételeket az elvégzett tevékenységgel együtt.
58
Márpedig e tagállam szerint a 2016/1164 irányelv 7. cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazása során a szokásos piaci ár elvének alkalmazása „kiigazítja” azt a helyzetet, amelyben az EKT‑nek a nem valódi jogügyletekből származó fel nem osztott nyereségét e társaság nyereségeként vallják be, azáltal, hogy e nyereséget belefoglalja az e társaság felett ellenőrzést gyakorló gazdálkodó szervezet adóalapjába. Az említett tagállam ebből azt a következtetést vonja le, hogy e mechanizmus elkerüli a kettős adóztatást, és szükségtelenné teszi ezen irányelv 8. cikke (7) bekezdésének alkalmazását.
59
Ezzel szemben az említett irányelv 7. cikke (2) bekezdése a) pontjának alkalmazása esetén az EKT által fizetett adó levonható, mivel ez az alkalmazás kettős adóztatást eredményezhet. Egyrészt ugyanis az említett társaság az illetősége szerinti államban köteles adót fizetni a ténylegesen fel nem osztott nyereség után. Másrészt e rendelkezés alapján az ellenőrzést gyakorló társaság szerinti tagállamban is adófizetésre kötelezett. E körülmények között alkalmazandó ugyanezen irányelv 8. cikkének (7) bekezdése.
60
A Holland Királyság beavatkozási beadványára vonatkozó észrevételeiben a Bizottság először is azt válaszolja, hogy a keresetlevélben a 2016/1164 irányelv 11. cikkére való hivatkozás az ezen irányelv átültetésére vonatkozó azon kötelezettség hangsúlyozására irányul, amely azon tagállamokat terheli, amelyek között a Belga Királyság is szerepel, így a Holland Királyságnak az e rendelkezés hatályára vonatkozó érvelése nem releváns.
61
Másodszor ezen intézmény azt állítja, hogy az említett irányelv 8. cikkének (2) bekezdése meghatározza a nem valódi jogügyletekből származó, ugyanezen irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontjában előírt jövedelmeknek az ellenőrzést gyakorló társasághoz való rendelését. Ezzel szemben e cikk nem szabályozza az említett jövedelmek EKT illetősége szerinti tagállamban történő adóztatásának kérdését, amely pontosan az említett irányelv 8. cikke (7) bekezdésének tárgyát képezi.
62
Ezenkívül azt állítja, hogy a 2016/1164 irányelv 7. cikke (2) bekezdése b) pontjának és 8. cikke (2) bekezdésének együttes alkalmazása nem fosztja meg értelmétől az ezen irányelv 8. cikkének (7) bekezdésében megállapított szabályt, különösen abban az esetben, ha az EKT olyan harmadik országban található, amelyben e 8. cikk (2) bekezdése nem érvényesül. Így ez utóbbi rendelkezés nem tekinthető olyan önálló intézkedésnek, amelynek célja a jövedelmek ezen irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontja szerinti újraelosztásából eredő esetleges kettős adóztatás elkerülése. Ebből következik, hogy csak e 8. cikk (7) bekezdésének a nemzeti jogrendekbe való átültetése biztosítaná annak lehetőségét, hogy az ellenőrzést gyakorló gazdálkodó szervezet illetősége szerinti tagállamban mentesítsék az esetleges kettős adóztatást mind az Unión belüli, mind a harmadik országokat érintő helyzetekben.
A Bíróság álláspontja
63
Egyetlen kifogásának alátámasztására a Bizottság lényegében azt állítja, hogy a 2016/1164 irányelv 8. cikkének (7) bekezdése az ezen irányelv 7. cikkének (2) bekezdésében előírt valamennyi esetben alkalmazandó, összhangban az ezen irányelv (5) preambulumbekezdésében említett, a belső piac egyéb, a kettős adóztatáshoz hasonló akadályai kialakulásának a megakadályozására irányuló célkitűzéssel. A Bizottság szerint a tagállamok tehát minden esetben kötelesek megfelelni e rendelkezésnek, függetlenül az említett irányelv által megvalósított harmonizáció minimális jellegétől, valamint attól a mérlegelési jogkörtől, amellyel az e 8. cikk (7) bekezdésében előírt levonás számítási módszerének meghatározása tekintetében rendelkeznek.
64
Az EUMSZ 288. cikk harmadik bekezdése értelmében az irányelv az elérendő célokat illetően minden címzett tagállamra kötelező, azonban a forma és az eszközök megválasztását a nemzeti hatóságokra hagyja. Bár e rendelkezés a tagállamok számára fenntartja az irányelv végrehajtásának biztosítására szolgáló eljárások és eszközök megválasztásának szabadságát, az nem érinti a címzett tagállamok azon kötelezettségét, hogy az érintett irányelv teljes érvényesülésének biztosítása érdekében – az irányelv céljával összhangban – minden szükséges intézkedést meghozzanak (2022. december 15‑i ítélet, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, 59. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
65
Az irányelv rendelkezéseit vitathatatlan kötelező erővel, valamint a szükséges konkrétsággal, pontossággal és egyértelműséggel kell átültetni, hogy teljesüljön a jogbiztonság követelménye, különösen oly módon, hogy az azok által érintett gazdálkodó szervezetek megismerhessék az adott, uniós jog hatálya alá tartozó területen fennálló jogaik és kötelességeik terjedelmét (lásd ebben az értelemben: 2015. június 11‑iBizottság kontra Lengyelország ítélet, C‑29/14, EU:C:2015:379, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
66
Kétségtelen, hogy minden egyes esetben meg kell vizsgálni az irányelv által előírt azon rendelkezések jellegét, amelyekre a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset irányul, a tagállamokra háruló átültetési kötelezettség terjedelmének meghatározása érdekében (2015. június 11‑iBizottság kontra Lengyelország ítélet, C‑29/14, EU:C:2015:379, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), mivel e rendelkezések bizonyos mérlegelési mozgásteret biztosíthatnak a tagállamok számára a végrehajtásuk biztosítása érdekében, különösen akkor, ha a szóban forgó irányelv nem irányul a tagállamok szabályozásának teljes harmonizációjára az alkalmazási területén (lásd analógia útján: 2016. május 4‑iBizottság kontra Ausztria ítélet, C‑346/14, EU:C:2016:322, 70. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
67
Mindazonáltal az ilyen irányelv rendelkezései által a tagállamok számára biztosított mérlegelési mozgásteret az EUMSZ 288. cikk harmadik bekezdésének megfelelően az ezen irányelv által meghatározott célok és kötelezettségek maradéktalan tiszteletben tartása mellett kell gyakorolni (lásd analógia útján: 2021. szeptember 2‑iBizottság kontra Németország [A 2009/72 és 2009/73 irányelv átültetése] ítélet, C‑718/18, EU:C:2021:662, 118. és 119. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
68
A jelen ügyben meg kell állapítani, hogy a 2016/1164 irányelv 11. cikke (1) bekezdése első és harmadik albekezdésének megfelelően a tagállamok legkésőbb 2018. december 31‑ig elfogadják és kihirdetik azokat a törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezéseket, amelyek szükségesek ahhoz, hogy ennek az irányelvnek megfeleljenek, és biztosítják, hogy e rendelkezések hivatkozást tartalmazzanak az említett irányelvre, vagy azokhoz hivatalos kihirdetésük alkalmával ilyen hivatkozást fűzzenek.
69
Márpedig a Bírósághoz benyújtott iratokból kitűnik, hogy a 2021. december 2‑i indokolással ellátott véleményben rögzített határidő lejártakor a Belga Királyság még mindig nem fogadott el rendelkezéseket a 2016/1164 irányelv 8. cikke (7) bekezdésének való megfelelés érdekében. Ezenkívül, mivel az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a kötelezettségszegés fennállását az érintett tagállamban az indokolással ellátott véleményben meghatározott határidő lejártakor fennálló helyzet alapján kell megítélni, és a Bíróság nem veheti figyelembe az azóta bekövetkezett változásokat (2020. július 16‑iBizottság kontra Románia [A pénzmosás elleni küzdelem] ítélet, C‑549/18, EU:C:2020:563, 19. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
70
A jelen kifogás vizsgálata keretében tehát a Bíróság feladata, hogy a 2016/1164 irányelv 8. cikke (7) bekezdésének szövegére, összefüggéseire és célkitűzéseire tekintettel meghatározza, hogy e rendelkezést a tagállamoknak az ezen irányelv 7. cikkének (2) bekezdésében előírt valamennyi esetben át kell‑e ültetniük.
71
Elsősorban meg kell állapítani, hogy az említett irányelv 8. cikkének (7) bekezdése értelmében „[a]z adózó tagállama engedélyezheti [helyesen: engedélyezi], hogy a gazdálkodó szervezet vagy az állandó telephely által megfizetett adót az adózó levonja az adóügyi illetősége, illetve elhelyezése [helyesen: elhelyezkedése] szerinti államban fennálló adókötelezettségéből” és e levonás összegét a nemzeti jogszabályokkal összhangban kell kiszámítani.
72
Meg kell tehát állapítani egyrészt, hogy – amint azt a jelen kijelentő módnak az „adózó tagállama engedélyezi” fordulatban történő használata hangsúlyozza – e rendelkezés szövege a tagállamok számára kógens jelleget mutat, arra kötelezve őket, hogy a vonatkozó nemzeti jogukban biztosítsák az e tagállamban adóilletőséggel rendelkező vagy ott letelepedett adózó számára az azon adónak megfelelő levonás lehetőségét, amelyet az ezen adózó által ellenőrzött szervezet vagy állandó telephely azon a területen fizetett meg, ahol ez utóbbi adóköteles.
73
Másrészt meg kell állapítani, hogy a 2016/1164 irányelv 8. cikke (7) bekezdésének szövege általános jelleggel került megfogalmazásra, és nem említ semmilyen eltérést az abban foglalt kötelezettségtől. Különösen, bár e rendelkezés az adólevonás kiszámítása céljából a nemzeti jogra utal, ez a hivatkozás nem jelenti azt, hogy a tagállamoknak lehetőségük lenne arra, hogy ne ültessék át az említett rendelkezést saját jogrendjükbe. Éppen ellenkezőleg, az a tény, hogy ezen adólevonás számítási módjait a nemzeti jognak kell meghatároznia, szükségszerűen azt jelenti, hogy az adózó ilyen levonáshoz való jogát rögzítse e nemzeti jog.
74
Másodsorban, az a szövegkörnyezet, amelybe a 2016/1164 irányelv 8. cikkének (7) bekezdése illeszkedik, megerősíti ezt a szó szerinti értelmezést.
75
E tekintetben először is meg kell állapítani, hogy ezen irányelv 8. cikke, amint azt a címe is jelzi, az EKT‑k jövedelmének kiszámítására vonatkozó szabályokat tartalmazza, amelyeket a tagállamoknak az említett irányelv 7. cikkének rendelkezései alapján az e jövedelmek adóztatására vonatkozó szabályok végrehajtása során rögzíteniük kell.
76
Közelebbről, a 2016/1164 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének megfelelően, ha azt a gazdálkodó szervezetet vagy állandó telephelyet, amelynek nyeresége az adózó tagállamában nem adóköteles vagy adómentes, e tagállam az ezen irányelv 7. cikkének (1) bekezdésében meghatározott kritériumok alapján az ezen adózó által ellenőrzött EKT‑nek tekinti, az említett tagállam az EKT jövedelmének adóztatása tekintetében az e 7. cikk (2) bekezdésének a) és b) pontjában előírt két választási lehetőséggel rendelkezik.
77
Abban az esetben, ha az adózó tagállama az említett irányelv 7. cikke (2) bekezdésének a) pontjában említett első lehetőséget választja, ezen adózó adóalapjába belefoglalja a gazdálkodó szervezet fel nem osztott jövedelmét vagy az állandó telephely e rendelkezésben említett jövedelmét, kivéve, ha az EKT jelentős gazdasági tevékenységet végez a személyzet, a berendezések, az eszközök és helyiségek útján, amelyet releváns tények és körülmények támasztanak alá.
78
Abban az esetben, ha a második lehetőséget választja, ugyanezen irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontja előírja, hogy az érintett tagállam az adózó adóalapjába csak a gazdálkodó szervezet vagy állandó telephely olyan nem valódi jogügyletekből származó, fel nem osztott jövedelmét veszi figyelembe, amelyet lényegében adóelőny megszerzése céljából valósítottak meg.
79
Ugyanakkor, míg a 2016/1164 irányelv 8. cikkének (1) bekezdése kifejezetten utal ezen irányelv 7. cikke (2) bekezdése a) pontjának alkalmazására, és ezen irányelv 8. cikkének (2) bekezdése kifejezetten azokra az esetekre vonatkozik, amelyekben az irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontja alkalmazandó, az említett irányelv 8. cikkének (3)–(7) bekezdése nem tartalmaz semmilyen utalást az e 7. cikk (2) bekezdésében előírt két lehetőség egyikére vagy másikára sem. Amint azt a Bizottság helyesen állítja, ebből szükségszerűen azt a következtetést kell levonni, hogy az EKT‑k jövedelmének e 8. cikk (1) és (2) bekezdésében foglalt számítási módjaitól eltérően az e cikk (3)–(7) bekezdésében szereplő módszereket, és különösen az adózó azon lehetőségét, hogy ez utóbbi bekezdés értelmében az EKT által azon tagállam területén megfizetett adónak megfelelő levonásban részesüljön, amelyben ez utóbbi adóköteles, ezen adózó illetősége szerinti tagállamnak biztosítania kell, függetlenül attól, hogy e tagállam melyik lehetőséget választotta az EKT‑k jövedelmének az ugyanezen irányelv 7. cikke alapján történő adóztatása céljából.
80
Másodszor meg kell állapítani, hogy a 2016/1164 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontja – amint az a jelen ítélet 78. pontjából kitűnik – az adózó tagállama által alkalmazott, az EKT‑kre vonatkozó sajátos mechanizmust ír elő, amelynek célja, hogy az adózó adóalapjába belefoglalja a gazdálkodó szervezet vagy állandó telephely olyan nem valódi jogügyletekből származó fel nem osztott jövedelmét, amelyeket lényegében adóelőny megszerzése céljából valósítottak meg.
81
Ez a különös mechanizmus különbözik az ezen irányelv 6. cikkében említett, visszaélés elleni általános szabálytól, amelynek (1) bekezdése előírja, hogy a társaságiadó‑kötelezettség számításával összefüggésben a tagállamok figyelmen kívül hagyják az olyan jogügyleteket vagy jogügyletsorozatokat, amelyek – mivel fő céljuk vagy egyik fő céljuk az alkalmazandó adójogszabályok tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése – az összes tény és körülmény mérlegelése alapján nem tekinthetők valódinak. Márpedig az e 6. cikk és ugyanezen irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontja közötti kapcsolatot ezen irányelv (11) preambulumbekezdésének fényében kell értelmezni, amely pontosítja, hogy az adórendszerekben előírt, visszaélés elleni általános szabályok a joghézagok pótlását szolgálják az olyan visszaélésszerű adózási gyakorlatok elleni küzdelem révén, amelyeket még nem kezeltek különös rendelkezések révén, és ezért nem érinthetik a visszaélés elleni különös szabályok alkalmazhatóságát. Ebből tehát azt a következtetést kell levonni, hogy az említett különös mechanizmus az említett 6. cikkben rögzített általános visszaélés elleni szabályhoz képest lex specialisnak minősül, amelynek alkalmazása elsőbbséget élvez az említett szabály alkalmazásával szemben.
82
Következésképpen a tagállamok az EKT‑k olyan nem valódi jogügyletekből származó jövedelmére, amelyeket lényegében a 2016/1164 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében vett adóelőny megszerzése céljából valósítottak meg, nem alkalmazhatják szabadon vagy ez utóbbi rendelkezést, vagy pedig az ezen irányelv 6. cikkében foglalt kritériumoknak megfelelő, visszaélés elleni általános szabályt, amely kizárná az adózó azon lehetőségét, hogy az említett irányelv 8. cikkének (7) bekezdésében előírt levonásban részesüljön.
83
Harmadszor azt is pontosítani kell, hogy a tagállamok számára a 2016/1164 irányelv 3. cikkében előírt azon lehetőség, hogy olyan nemzeti vagy nemzetközi megállapodáson alapuló rendelkezéseket alkalmazzanak, amelyek célja a nemzeti társaságiadó‑alapok magasabb szintű védelmének megőrzése, szintén nem mentesítheti őket az ezen irányelv 8. cikke (7) bekezdésének a saját jogrendjükbe való átültetésére vonatkozó kötelezettség alól.
84
E tekintetben az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy bár a minimális harmonizáció nem akadályozza meg a tagállamokat abban, hogy szigorúbb intézkedéseket tartsanak fenn vagy fogadjanak el, ezen intézkedések nem veszélyeztethetik komolyan a szóban forgó irányelv által meghatározott cél elérését, és azoknak összeegyeztethetőknek kell lenniük az EUM‑Szerződéssel (lásd ebben az értelemben: 2016. július 7‑iMuladi ítélet, C‑447/15, EU:C:2016:533, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
85
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából az is kitűnik, hogy a tagállamok per definitionem nem tarthatnak fenn vagy fogadhatnak el ilyen szigorúbb intézkedéseket az ilyen irányelv által kimerítően szabályozott kérdések tekintetében (lásd ebben az értelemben: 2024. január 18‑iRegionalna direktsiaAvtomobilna administratsia Pleven ítélet, C‑227/22, EU:C:2024:57, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ezenkívül az ilyen intézkedések nem lehetnek ellentétesek az olyan irányelv rendelkezéseiből eredő tagállami kötelezettségekkel sem, amely csak minimális harmonizációt valósít meg (lásd ebben az értelemben: 2003. május 22‑iBizottság kontra Hollandia ítélet, C‑441/01, EU:C:2003:308, 46. pont; 2018. október 17‑iBizottság kontra Egyesült Királyság ítélet, C‑503/17, EU:C:2018:831, 55. pont).
86
Márpedig a jelen ügyben, amint az a jelen ítélet 71–73. és 75–82. pontjából kitűnik, a 2016/1164 irányelv 8. cikke (7) bekezdésének az irányelv 6–8. cikke azon szerkezetének fényében értelmezett szövegét, amelynek az részét képezi, úgy kell értelmezni, hogy e 8. cikk (7) bekezdése szabályozza azon kérdés valamennyi aspektusát, hogy amennyiben az adózó tagállama az EKT‑k jövedelmére vonatkozóan az ezen irányelv 7. cikkében előírt szabályokat alkalmazza, a nemzeti jogban köteles biztosítani ezen adózó számára annak lehetőségét, hogy adóterhéből levonja az EKT által az illetősége szerinti államban megfizetett adót, és e tekintetben semmilyen mérlegelési mozgásteret nem hagy e tagállam számára.
87
Harmadsorban meg kell állapítani, hogy a 2016/1164 irányelv 8. cikke (7) bekezdésének ezen értelmezése megfelel ezen irányelv célkitűzéseinek.
88
E tekintetben az említett irányelv (1) és (2) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy az irányelv elfogadása a nemzetközi adózás területén fennálló politikai prioritások keretébe illeszkedik, amelyek hangsúlyozzák annak szükségességét, hogy az adót ott fizessék meg, ahol a nyereség és az érték keletkezik, vissza kell állítani az adórendszerek méltányosságába vetett bizalmat, és lehetővé kell tenni a tagállamok számára, hogy az adóalap‑erózió és a nyereségátcsoportosítás elleni küzdelemről szóló OECD‑következtetések uniós szintű végrehajtása révén hatékonyan gyakorolják adóztatási szuverenitásukat.
89
Így a 2016/1164 irányelv (3)–(5) preambulumbekezdése szerint az irányelv célja, hogy olyan szabályokat állapítson meg, amelyek célja a belső piacon belüli adóalap‑erózió és a nyereségnek a belső piacon kívülre történő áthelyezése elleni küzdelem, és hogy a valamely tagállamban társasági adó hatálya alá tartozó valamennyi adózóra alkalmazandó legyen.
90
Amint ugyanis azt lényegében a 2016/1164 irányelv (2) és (16) preambulumbekezdése kimondja, a belső piac megfelelő működésének biztosítása és a határokon átnyúló adókikerülési gyakorlatokkal szembeni általános ellenállásának javítása érdekében csak egy uniós szintű közös keret és ugyanezen szinten megvalósuló korrekciós intézkedések alkalmasak arra, hogy e célkitűzést kellően koherens és összehangolt módon elérjék, megelőzve a piac széttagoltságát, és véget vetve a jelenleg fennálló aszimmetriáknak és piaci torzulásoknak, különösen a határokon átnyúló jellegű problémáknak, ugyanakkor jogbiztonságot nyújtva az adózók számára. Mindazonáltal, amint azt e (16) preambulumbekezdés pontosítja, az EUSZ 5. cikkben foglalt arányosság elvének megfelelően ezen irányelv célja kizárólag az Unión belüli koordináció alapvető minimális szintjének elérése e célkitűzések megvalósítása érdekében.
91
Ebben az összefüggésben az említett irányelv (5) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy amennyiben az ugyanezen irányelvben megállapított szabályok alkalmazása kettős adóztatást eredményez, az adózóknak adókedvezményben kell részesülniük a megfizetett adónak megfelelő levonás formájában, mivel e szabályok célja nem korlátozódik az adókikerülési gyakorlatok elleni küzdelemre, hanem a belső piac egyéb akadályainak, például a kettős adóztatásnak a megakadályozására is kiterjed.
92
Így egyrészt a 2016/1164 irányelv 8. cikkének (7) bekezdése az ezen (5) preambulumbekezdésben kimondott célkitűzés megvalósítására irányul, elkerülve az EKT‑nek az ezen irányelv 7. cikkében megállapított szabályoknak megfelelően ellenőrzést gyakorló adózó adóalapjába tartozó jövedelmei kettős adóztatását annak megakadályozása érdekében, hogy a belső piac előtt olyan új akadály keletkezzen, amely e szabályok alkalmazásából eredhet. Ezáltal az említett irányelv 8. cikkének (7) bekezdése teljes mértékben hozzájárul ezen irányelv jelen ítélet 90. pontjában felidézett általánosabb célkitűzéseinek megvalósításához.
93
Másrészt az említett (5) preambulumbekezdés szövegéből egyértelműen az következik, hogy a 2016/1164 irányelv az adókikerülési gyakorlatok elleni küzdelem célja és a belső piac egyéb akadályainak, például a kettős adóztatásnak a megakadályozására irányuló cél közötti egyensúly fenntartására törekszik. Az egyensúlyra irányuló ezen törekvés azt tükrözi, hogy az uniós jogalkotó figyelembe vette az arányosság elvét, amely megköveteli, hogy az uniós jog valamely rendelkezése által használt eszközök alkalmasak legyenek az érintett szabályozás által kitűzött jogszerű célok megvalósítására, és ne lépjék túl az azok eléréséhez szükséges mértéket (lásd ebben az értelemben: 2019. december 3‑iCseh Köztársaság kontra Parlament és Tanács ítélet, C‑482/17, EU:C:2019:1035, 76. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
94
Közelebbről, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a letelepedés szabadságának vagy a tőke szabad mozgásának korlátozása csak akkor igazolható az adóztatási joghatóság tagállamok közötti, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségességével, valamint az adócsalás és adókikerülés megelőzésének szükségességével kapcsolatos indokokkal, ha ezen elvnek megfelelően e korlátozások alkalmasak az elérni kívánt célok megvalósításának biztosítására, és nem haladják meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket (lásd ebben az értelemben: 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet, C‑196/04, EU:C:2006:544, 55–57. és 60. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2019. február 26‑iX [Harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok] ítélet, C‑135/17, EU:C:2019:136, 72., 73. és 75. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
95
Márpedig a 2016/1164 irányelv 7. és 8. cikkében előírt, arra vonatkozó szabályok alkalmazása keretében, hogy az EKT felett ellenőrzést gyakorló adózó illetősége szerinti tagállam ezen adózó jövedelmét beszámítja ezen adózó adóalapjába, ezen irányelvnek a belső piacon belüli adóalap‑erózió és a határokon átnyúló adóelkerülés elleni küzdelemre irányuló célkitűzései nem igazolják, hogy e jövedelmek egy része vagy egésze gazdasági szempontból kettős adóztatás alá tartozzon, azaz először az ellenőrzött külföldi társaság illetősége szerinti harmadik ország vagy tagállam adóztatja meg őket, másodszor pedig az ezen EKT‑t ellenőrző adózó szintjén az utóbbi illetősége szerinti tagállam (lásd analógia útján: 2025. augusztus 1‑jei Banca Mediolanum ítélet, C‑92/24–C‑94/24, EU:C:2025:599, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
96
E célok ugyanis elérhetők, mivel – amint azt lényegében az említett irányelv (12) preambulumbekezdése kifejti – az illetősége szerinti tagállamban vagy harmadik országban alacsony adómérték alá tartozó EKT jövedelme az ugyanezen irányelv 7. cikkében előírt feltételek mellett visszakerül az említett EKT felett ellenőrzést gyakorló adózó adóalapjába azon tagállam révén, amelyben ezen adózó adóilletőséggel rendelkezik, és így ez utóbbi e jövedelmek után adókötelessé válik.
97
Ami közelebbről azt a lehetőséget illeti, amelyet a Belga Királyság az indokolással ellátott véleményben előírt határidő lejártakor végrehajtott a nemzeti jogában, vagyis a 2016/1164 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontjában előírt lehetőséget, meg kell állapítani, hogy e célok akkor valósulnak meg, ha az EKT jövedelmének az adózó adóalapjába való visszaillesztése e jövedelmeknek az olyan nem valódi jogügyletből vagy jogügyletsorozatból származó részére korlátozódik, amelyet lényegében azzal a céllal valósítottak meg, hogy adóelőnyt szerezzenek, és az adózót ebből eredően terhelő kiegészítő adóösszeg célja kizárólag az, hogy ellensúlyozza az e jövedelmekre abban a tagállamban vagy harmadik országban alkalmazott alacsonyabb adókulcsot, amelyben az EKT adóilletőséggel rendelkezik (lásd analógia útján: 2012. november 13‑iTest Claimants in the FII Group Litigation ítélet, C‑35/11, EU:C:2012:707, 71. és 72. pont).
98
Ilyen korlátozás hiányában ugyanis ez azt jelentené, hogy azon vállalatcsoport gazdasági értelemben vett teljes adóterhe, amelyhez ezen adózó és az EKT tartozik, nagyobb lenne, mint e nem valódi jogügylet vagy jogügyletsorozat hiányában.
99
Márpedig a belső piacon az adóalap‑erózió és a határokon átnyúló adóelkerülés elleni küzdelem céljából elegendő, ha kizárt legyen az az előny, amelyet e nem valódi jogügylet vagy jogügyletsorozat az adózóra vonatkozó tagállami jogszabályok hatályán kívül eső módon kívánt megszerezni (lásd analógia útján: 2007. március 13‑iTest Claimants in the Thin Cap Group Litigation ítélet, C‑524/04, EU:C:2007:161, 79. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
100
Ezenkívül hangsúlyozni kell, hogy ellentétben azzal, amit a Belga Királyság a tárgyaláson állított, a jelen ügyben nem releváns a Bíróság azon ítélkezési gyakorlata, amely szerint a különböző tagállamok adóztatási joghatóságának párhuzamos gyakorlásából eredő esetleges hátrányok, amennyiben az ilyen gyakorlat nem hátrányosan megkülönböztető, nem minősülnek az EUM‑Szerződés által tiltott korlátozásoknak. Ez az ítélkezési gyakorlat ugyanis akkor alkalmazandó, ha nem léteznek olyan egységesítési vagy harmonizációs intézkedések, amelyek korlátoznák a tagállamok arra vonatkozó hatáskörét, hogy egyezményekben vagy egyoldalúan meghatározzák adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait, különösen a kettős adóztatás elkerülése érdekében (lásd ebben az értelemben: 2009. július 16‑iDamseaux ítélet, C‑128/08, EU:C:2009:471, 27., 29. és 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
101
Márpedig a 2016/1164 irányelv 7. és 8. cikke éppen ilyen harmonizációs intézkedésnek minősül, amely korlátozza a tagállamok hatáskörét, mivel előírja, hogy bizonyos feltételek mellett az EKT‑k jövedelme abban a tagállamban adóköteles, amelyben az EKT‑ket ellenőrző adózó adóilletőséggel rendelkezik, és ennélfogva adóztatási joghatóságot biztosít e tagállam számára ez utóbbi tekintetében (lásd analógia útján: 2017. december 20‑iDeister Holding és Juhler Holding ítélet, C‑504/16 és C‑613/16, EU:C:2017:1009, 51. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), függetlenül attól, hogy a szóban forgó EKT‑k valamely másik tagállamban vagy harmadik országban rendelkeznek adóilletőséggel.
102
E körülmények között, ha a 2016/1164 irányelvet úgy kellene értelmezni – amint azt a Belga Királyság állítja –, hogy az lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy ne hajtsák végre ezen irányelv 8. cikkének (7) bekezdését, az ezen irányelv 7. és 8. cikkének hatálya alá tartozó adózókkal szemben az e cikkekben előírt szabályokra tekintettel eltérő bánásmódot lehetne alkalmazni aszerint, hogy a rájuk alkalmazandó vagy az általuk ellenőrzött EKT‑kre alkalmazandó nemzeti adójogszabályok, vagy a letelepedésük szerinti tagállamot kötő nemzetközi egyezményekből eredő jog tartalmaz‑e olyan rendelkezéseket, amelyek lehetővé teszik az ezen EKT‑k adóalapjukba tartozó jövedelmei kettős adóztatásának elkerülését.
103
Az uniós jog alapelvei közé tartozó egyenlőség általános elvének való megfelelés érdekében azonban az ilyen eltérő bánásmód nem vonatkozhat hasonló helyzetekre, kivéve, ha ez objektíven igazolható (lásd ebben az értelemben: 2024. július 29‑iBelgian Association of Tax Lawyers és társai ítélet, C‑623/22, EU:C:2024:639, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
104
E tekintetben egyrészt meg kell állapítani, hogy azok az adózók, akik az adóügyi illetőségük szerinti tagállamban társaságiadó‑kötelesek, és a 2016/1164 irányelv 7. és 8. cikkének hatálya alá tartozó EKT‑ket ellenőriznek, az e cikkekben meghatározott kritériumokra tekintettel összehasonlítható helyzetben vannak függetlenül attól, hogy ezen EKT‑k valamely másik tagállamban vagy harmadik országban rendelkeznek‑e adóügyi illetőséggel. Másrészt a jelen ítélet 89–99. pontjából kitűnik, hogy az ezen adózók közötti eltérő bánásmód, amely a tagállamok azon esetleges lehetőségéből eredne, hogy ne hajtsák végre ezen irányelv 8. cikkének (7) bekezdését, nem igazolható az említett irányelv célkitűzéseivel. Következésképpen ezen adózóknak, függetlenül attól, hogy mely tagállam adójogszabályai alkalmazandók rájuk, jogosultaknak kell lenniük az általuk ellenőrzött EKT által megfizetett adó levonására, feltéve, hogy az e rendelkezésben az e levonáshoz előírt feltételek teljesülnek.
105
A fenti megfontolások összességéből az következik, hogy a 2016/1164 irányelv 8. cikke (7) bekezdésének való megfelelés érdekében az a tagállam, amely az adózót társasági adó hatálya alá vonja, köteles engedélyezni ezen adózó számára, hogy az ezen irányelv 7. cikkében előírt valamennyi esetben levonja az EKT által megfizetett adót az általa e tagállamban viselt adóteherből.
106
E következtetést nem kérdőjelezik meg a Belga Királyság és a Holland Királyság által előadott érvek.
107
Először is, a jelen ítélet 91–104. pontjában kifejtettekre tekintettel el kell utasítani a Belga Királyság azon érvét, amely szerint a belső piac egyéb akadályai – mint például a kettős adóztatás – kialakulásának megakadályozására irányuló cél önmagában nem minősül ezen irányelv céljának.
108
Másodszor, az e tagállam által hivatkozott azon körülmény, amely szerint az említett irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontja az adóvisszaélés eseteire vonatkozik, míg az irányelv 7. cikke (2) bekezdésének a) pontja a jogszabályon alapuló adóoptimalizálási helyzetekre vonatkozik, nem mentesítheti a tagállamokat a jelen ítélet 105. pontjában említett kötelezettség alól.
109
Mindenekelőtt ugyanis, amint az a jelen ítélet 73. és 79. pontjában kiemelésre került, ugyanezen irányelv 8. cikke (7) bekezdésének szövegéből, valamint az irányelv 7. és 8. cikkének szerkezetéből kitűnik, hogy a jelen ítélet 105. pontjában említett kötelezettségtől semmilyen eltérés nem áll fenn, és az a tagállamokra nézve kötelező, függetlenül attól, hogy az EKT‑k jövedelmének adóztatása céljából milyen lehetőséget választottak.
110
Továbbá nem lehet helyt adni annak az érvnek sem, amely szerint a 2016/1164 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontjában említett esetben a kettős adóztatás elkerülését lehetővé tevő rendelkezés hiánya olyan visszatartó hatással járna, amely megerősítené az adóvisszaélés elleni küzdelem hatékonyságát.
111
Amint ugyanis az a jelen ítélet 95–99. pontjában kiemelésre került, a belső piacon az adóalap‑erózió és a határokon átnyúló adóelkerülés elleni küzdelem érdekében nem szükséges, hogy az EKT‑nek a nem valódi jogügyletből vagy jogügyletsorozatból származó jövedelme kettős adóztatás alá tartozzon, hanem elegendő, ha kizárt az az előny, amelyet e nem valódi jogügylettel vagy jogügyletsorozattal az adózóra alkalmazandó tagállami jogszabályok hatályán kívül eső módon el kívántak érni.
112
Végeredményben az ezen irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontjában előírthoz hasonló olyan rendelkezés fennállása, amely lehetővé teszi az ilyen előny kizárását, önmagában visszatartó jellegű.
113
Végül, amennyiben a Belga Királyság arra hivatkozik, hogy a kettős adóztatás az e rendelkezésben szereplőhöz hasonló helyzetben, amelyben az áruk, a szolgáltatások, a tőke és a személyek nem mozognak a belső piacon, valójában nem minősül e piac akadályának, elegendő rámutatni arra, hogy az EKT jövedelmei kettős adóztatásának az említett rendelkezés alkalmazása keretében abból eredően való fenntartása, hogy bizonyos tagállamok megtagadják a 2016/1164 irányelv 8. cikke (7) bekezdése végrehajtását, azzal a következménnyel járna, hogy eltéréseket és aszimmetriákat idézne elő vagy tartana fenn az említett piacon, amelyeket ezen irányelv éppen orvosolni kíván. Ezenkívül, amint az a jelen ítélet 102–104. pontjából kitűnik, az adókedvezmény ilyen megtagadása az adózók közötti eltérő bánásmódhoz vezetne attól függően, hogy melyik tagállam jogszabályai alkalmazandók rájuk, és ez nem igazolható.
114
Harmadszor, ellentétben azzal, amit a Holland Királyság állít, és amint arra a Bizottság helyesen rámutatott, a 2016/1164 irányelv 8. cikke (2) bekezdésének végrehajtása, amely előírja, hogy ezen irányelv 7. cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazása keretében az EKT‑k jövedelmének felhasználását a szokásos piaci ár elve alapján számítják ki, nem elegendő a kettős adóztatás elkerülésére.
115
Egyrészt ugyanis e rendelkezés kizárólag az EKT nem valódi jogügyletből vagy jogügyletsorozatból származó jövedelmének az e társaság felett ellenőrzést gyakorló adózó adóalapjába – az utóbbi letelepedése szerinti tagállam által – való beszámítását szabályozza. Ezzel szemben nem szabályozza az említett jövedelmek azon tagállamban történő adóztatásának kérdését, amelynek területén ezen EKT adóilletőséggel rendelkezik, és különösen nem kötelezi ez utóbbi tagállamot arra, hogy a szokásos piaci ár elve alapján tartózkodjon e jövedelmek adóztatásától, mivel azokat beszámították az említett EKT‑t ellenőrző adózó adóalapjába. Másrészt abban az esetben, ha ez utóbbi harmadik ország adójogszabályainak hatálya alá tartozik, ezen országot semmi esetre sem köti a 2016/1164 irányelv, és különösen annak 8. cikke (2) bekezdése. Következésképpen kizárólag az irányelv 8. cikke (7) bekezdésének végrehajtása alkalmas arra, hogy mind az Unión belüli, mind a harmadik országokat érintő helyzetekben enyhítse a gazdasági értelemben vett kettős adóztatás kockázatát.
116
A fenti megfontolások összességére tekintettel meg kell állapítani, hogy a Belga Királyság a 2016/1164 irányelv teljes körű átültetésének biztosítása érdekében köteles volt előírni ezen irányelv 8. cikke (7) bekezdésének a nemzeti jogszabályaiban való végrehajtását. Márpedig, amint az a jelen ítélet 69. pontjában megállapításra került, az indokolással ellátott véleményben meghatározott határidő lejártakor nem tett eleget e kötelezettségnek.
117
Következésképpen a Bizottság egyetlen kifogásának helyt kell adni.
118
A fenti megfontolások összességére tekintettel meg kell állapítani, hogy a Belga Királyság – mivel nem fogadta el azokat a törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezéseket, amelyek szükségesek ahhoz, hogy megfeleljen a 2016/1164 irányelv 8. cikke (7) bekezdésének – nem teljesítette az ezen irányelvből eredő kötelezettségeit.
A költségekről
119
Az eljárási szabályzat 138. cikkének (1) bekezdése alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte.
120
A Belga Királyságot, mivel pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a saját költségein felül a Bizottság részéről felmerült költségek viselésére.
121
Az eljárási szabályzat 140. cikkének (1) bekezdése alapján az eljárásba beavatkozó tagállamok és intézmények maguk viselik saját költségeiket.
122
E rendelkezésnek megfelelően a Holland Királyság maga viseli saját költségeit.
A fenti indokok alapján a Bíróság (ötödik tanács) a következőképpen határozott:
1)
A Belga Királyság – mivel nem fogadta el azokat a törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezéseket, amelyek szükségesek ahhoz, hogy megfeleljen a belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról szóló, 2016. július 12‑i (EU) 2016/1164 tanácsi irányelv 8. cikke (7) bekezdésének – nem teljesítette az ezen irányelvből eredő kötelezettségeit.
2)
A Bíróság a Belga Királyságot kötelezi a saját költségein felül az Európai Bizottság részéről felmerült költségek viselésére.
3)
A Holland Királyság maga viseli saját költségeit.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: francia.