ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 29ης Ιανουαρίου 2026 (*)
[Κείμενο διορθωμένο με διάταξη της 19ης Μαρτίου 2026]
« Προδικαστική παραπομπή – Τελωνειακή ένωση – Κανονισμός (ΕΟΚ) 2913/92 – Κοινοτικός τελωνειακός κώδικας – Κανονισμός (ΕΕ) 952/2013 – Ενωσιακός τελωνειακός κώδικας – Εισαγωγές εμπορευμάτων – Δασμολογητέα αξία – Υποτιμολόγηση – Βοηθητικές μέθοδοι καθορισμού της δασμολογητέας αξίας – Μέθοδος που βασίζεται στην “ελάχιστη αποδεκτή τιμή”, η οποία υπολογίζεται με βάση συγκεντρωτικές στατιστικές αξίες που προσδιορίζονται σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης – Επιτρεπτή »
Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑72/24 [Κελάδης Ι] και C‑73/24 [Κελάδης II] (i),
με αντικείμενο αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης (Ελλάδα) με αποφάσεις της 30ής Νοεμβρίου 2023, οι οποίες περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 30 Ιανουαρίου 2024, στο πλαίσιο των δικών
HF (C‑72/24),
WI (C‑73/24)
κατά
Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Jarukaitis, πρόεδρο τμήματος, M. Condinanzi και R. Frendo (εισηγήτρια), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: R. Norkus
γραμματέας: L. Carrasco Marco, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 29ης Ιανουαρίου 2025,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        [όπως διορθώθηκε με διάταξη της 19ης Μαρτίου 2026] ο HF και η WI, εκπροσωπούμενοι από τους Α. Ν. Μασούρα, Ρ. Κ. Ντάνη και Θ. Τσιάτσιο, δικηγόρους,
–        η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων, εκπροσωπούμενη από την Ε. Γιαννακουλοπούλου και τον Ι. Ρεϊζάκη,
–        η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Β. Μπαρούτα, τον Κ. Γεωργιάδη και την Κ. Κώνστα,
–        η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Smolek, την L. Halajová και τον J. Vláčil,
–        η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Núñez Silva,
–        η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την P. Chansou και την B. Travard,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον M. Herold, την F. Moro και τον Ι. Ζέρβα,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 8ης Μαΐου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία των άρθρων 29 έως 31 και 81 του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 1992, L 302, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 82/97 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1996 (ΕΕ 1997, L 17, σ. 1) (στο εξής: κοινοτικός τελωνειακός κώδικας), των άρθρων 150 έως 153 και 181α του κανονισμού (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 2913/92 του Συμβουλίου περί θεσπίσεως του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 1993, L 253, σ. 1, και διορθωτικό ΕΕ 1994, L 268, σ. 32), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 3254/94 της Επιτροπής, της 19ης Δεκεμβρίου 1994 (ΕΕ 1994, L 346, σ. 1) (στο εξής: κανονισμός εφαρμογής), των άρθρων 70 έως 74 και 177 του κανονισμού (ΕΕ) 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 2013, για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 2013, L 269, σ. 1, στο εξής: ενωσιακός τελωνειακός κώδικας), των άρθρων 141 έως 143 και του άρθρου 144, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 2015/2447 της Επιτροπής, της 24ης Νοεμβρίου 2015, για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής ορισμένων διατάξεων του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 2015, L 343, σ. 558, στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός), καθώς και του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο στʹ, της Συμφωνίας για την εφαρμογή του άρθρου VII της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου του 1994 (ΕΕ 1994, L 336, σ. 119), που περιλαμβάνεται στο παράρτημα 1A της Συμφωνίας για την ίδρυση του Παγκόσμιου Οργανισμού Εμπορίου (ΠΟΕ) (ΕΕ 1994, L 336, σ. 3), η οποία υπογράφηκε στο Μαρακές και εγκρίθηκε με την απόφαση 94/800/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 1994, σχετικά με την εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας σύναψη των συμφωνιών που απέρρευσαν από τις πολυμερείς διαπραγματεύσεις του Γύρου της Ουρουγουάης (1986-1994), καθ’ όσον αφορά τα θέματα που εμπίπτουν στις αρμοδιότητές της (ΕΕ 1994, L 336, σ. 1).
2        Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο ένδικων διαφορών μεταξύ, αφενός, δύο φυσικών προσώπων, ήτοι του HF (υπόθεση C‑72/24), ιδιοκτήτη καταστήματος πώλησης κλωστοϋφαντουργικών προϊόντων στα Γρεβενά (Ελλάδα), και της WI (υπόθεση C‑73/24), εργαζομένης σε επιχείρηση χονδρικής εμπορίας κλωστοϋφαντουργικών προϊόντων, και, αφετέρου, της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Ελλάδα), σχετικά με πλείονες πράξεις εκ των υστέρων καταλογισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για εισαγωγές κλωστοϋφαντουργικών προϊόντων προέλευσης Τουρκίας.
Το νομικό πλαίσιο
Το διεθνές δίκαιο
3        Το άρθρο 7 της Συμφωνίας για την εφαρμογή του άρθρου VII της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου του 1994 προβλέπει τα εξής:
«1.      Αν η δασμολογητέα αξία των εισαγόμενων εμπορευμάτων δεν μπορεί να καθοριστεί κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1 μέχρι και 6, καθορίζεται με εύλογα μέσα, σύμφωνα με τις αρχές και τις γενικές διατάξεις της παρούσας συμφωνίας και του άρθρου [VII] της [Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου] του 1994 και βάσει των διαθέσιμων στη χώρα εισαγωγής στοιχείων.
2.      Η δασμολογητέα αξία που καθορίζεται κατ’ εφαρμογή του παρόντος άρθρου δεν βασίζεται:
[...]
στ)      σε ελάχιστες δασμολογητέες αξίες· [...]
[...]».
Το δίκαιο της Ένωσης
Ο κοινοτικός τελωνειακός κώδικας
4        Το άρθρο 6, παράγραφος 3, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα προέβλεπε τα εξής:
«Οι αποφάσεις που λαμβάνονται γραπτώς και είτε απορρίπτουν τις αιτήσεις είτε έχουν αρνητικές συνέπειες για τα πρόσωπα στα οποία απευθύνονται αιτιολογούνται από τις τελωνειακές αρχές. Οι εν λόγω αποφάσεις πρέπει να αναφέρουν τη δυνατότητα άσκησης προσφυγής που προβλέπεται στο άρθρο 243.»
5        Το άρθρο 29, παράγραφος 1, του κώδικα αυτού όριζε τα εξής:
«1.      Η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων είναι η συναλλακτική αξία, δηλαδή η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή, όταν πωλούνται προς εξαγωγή με προορισμό το τελωνειακό έδαφος της [Ευρωπαϊκής] Κοινότητας [...]».
6        Το άρθρο 30 του εν λόγω κώδικα όριζε τα ακόλουθα:
«1.      Όταν η δασμολογητέα αξία δεν είναι δυνατόν να καθοριστεί κατ’ εφαρμογή του άρθρου 29, εφαρμόζονται διαδοχικά οι διατάξεις της παραγράφου 2 στοιχεία α), β), γ) και δ) έως την πρώτη μεταξύ αυτών διάταξη που καθιστά δυνατό τον καθορισμό της, εκτός αν η σειρά εφαρμογής των στοιχείων γ) και δ) πρέπει να αντιστραφεί με αίτηση του διασαφιστή. Μόνο όταν η δασμολογητέα αυτή αξία δεν μπορεί να καθοριστεί κατ’ εφαρμογή ορισμένης περίπτωσης, επιτρέπεται η εφαρμογή της διάταξης του αμέσως επόμενου στοιχείου κατά τη σειρά που καθιερώνεται δυνάμει της παρούσας παραγράφου.
2.      Οι δασμολογητέες αξίες που καθορίζονται κατ’ εφαρμογή του παρόντος άρθρου είναι οι ακόλουθες:
α)      η συναλλακτική αξία πανομοιοτύπων εμπορευμάτων τα οποία πωλούνται για εξαγωγή με προορισμό την Κοινότητα και εξάγονται κατά την ίδια ή περίπου κατά την ίδια χρονική στιγμή με τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα·
β)      η συναλλακτική αξία ομοειδών εμπορευμάτων τα οποία πωλούνται προς εξαγωγή με προορισμό την Κοινότητα και τα οποία εξάγονται κατά την ίδια ή περίπου κατά την ίδια χρονική στιγμή με τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα·
γ)      η αξία που βασίζεται επί της τιμής μονάδος που αντιστοιχεί στις πωλήσεις μέσα στην Κοινότητα εισαγόμενων εμπορευμάτων ή πανομοιοτύπων ή ομοειδών εισαγόμενων εμπορευμάτων οι οποίες αντιπροσωπεύουν συνολικά τη μεγαλύτερη ποσότητα και γίνονται, μέσα στην Κοινότητα, προς πρόσωπα που δεν συνδέονται με τους πωλητές·
δ)      η υπολογιζόμενη αξία, που ισούται προς το άθροισμα:
–        του κόστους ή της αξίας των υλικών και των εργασιών κατασκευής ή άλλων εργασιών, που υπεισέρχονται στην παραγωγή των εισαγομένων εμπορευμάτων,
–        ποσού που αντιπροσωπεύει τα κέρδη και τα γενικά έξοδα, ίσου προς το ποσό που υπεισέρχεται γενικά στις πωλήσεις εμπορευμάτων της ίδιας φύσεως ή του ίδιου είδους με τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα, οι οποίες γίνονται από παραγωγούς της χώρας εξαγωγής προς εξαγωγή με προορισμό την Κοινότητα,
–        του κόστους ή της αξίας των στοιχείων που αναφέρονται στο άρθρο 32 παράγραφος 1 στοιχείο ε).
3.      Οι συμπληρωματικές προϋποθέσεις και λεπτομέρειες εφαρμογής της παραγράφου 2 καθορίζονται σύμφωνα με τη διαδικασία της επιτροπής.»
7        Το άρθρο 31 του ίδιου κώδικα όριζε τα εξής:
«1.      Αν η δασμολογητέα αξία εισαγόμενων εμπορευμάτων δεν μπορεί να καθορισθεί κατ’ εφαρμογή των άρθρων 29 και 30, καθορίζεται, με βάση τα διαθέσιμα στοιχεία εντός της Κοινότητας, με εύλογο τρόπο συμβιβαζόμενο με τις αρχές και τις γενικές διατάξεις:
–        της συμφωνίας περί θέσεως σε εφαρμογή του άρθρου VII της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου του 1994,
–        του άρθρου VII της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου του 1994,
και
–        των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου.
2.      Η δασμολογητέα αξία που καθορίζεται κατ’ εφαρμογή της παραγράφου 1 δεν βασίζεται:
[...]
ζ)      επί ελαχίστων δασμολογητέων αξιών,
ή
η)      επί αυθαιρέτων ή πλασματικών αξιών.»
8        Το άρθρο 78 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα όριζε τα εξής:
«1.      Οι τελωνειακές αρχές είναι δυνατόν να επανεξετάσουν τη διασάφηση, αυτεπαγγέλτως ή εφόσον το ζητήσει ο διασαφιστής, μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων.
2.      Οι τελωνειακές αρχές μπορούν, μετά τη χορήγηση άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων και προκειμένου να διαπιστώσουν την ακρίβεια των στοιχείων της διασάφησης, να προβαίνουν σε έλεγχο των παραστατικών και εμπορικών στοιχείων των σχετικών με τις πράξεις εισαγωγής ή εξαγωγής των εν λόγω εμπορευμάτων, καθώς και με τις μεταγενέστερες εμπορικές πράξεις που αφορούν τα ίδια εμπορεύματα. Οι έλεγχοι αυτοί μπορούν να διενεργούνται στις εγκαταστάσεις του διασαφιστή, κάθε προσώπου που ενδιαφέρεται άμεσα ή έμμεσα επαγγελματικά για τις εν λόγω πράξεις, καθώς και οποιουδήποτε άλλου προσώπου που λόγω επαγγέλματος έχει στην κατοχή του τα εν λόγω έγγραφα και στοιχεία. Οι τελωνειακές αρχές μπορούν επίσης να εξετάσουν τα εμπορεύματα, όταν αυτά είναι ακόμα δυνατόν να προσκομιστούν.
3.      Όταν από την επανεξέταση της διασάφησης ή τους εκ των υστέρων ελέγχους προκύπτει ότι οι διατάξεις που διέπουν το σχετικό τελωνειακό καθεστώς έχουν εφαρμοστεί βάσει ανακριβών ή ελλιπών στοιχείων, οι τελωνειακές αρχές, τηρώντας τις διατάξεις που έχουν ενδεχομένως θεσπιστεί, λαμβάνουν τα απαιτούμενα μέτρα για να επανορθώσουν την κατάσταση λαμβάνοντας υπόψη τους τα νέα στοιχεία που βρίσκονται στη διάθεσή τους.»
9        Το άρθρο 81 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα προέβλεπε τα εξής:
«Όταν μία αποστολή απαρτίζεται από εμπορεύματα που υπάγονται σε διαφορετικές δασμολογικές κλάσεις και η μεταχείριση κάθε εμπορεύματος χωριστά σύμφωνα με τη δασμολογική του κλάση συνεπάγεται, για τη σύνταξη της διασάφησης, εργασία και έξοδα δυσανάλογα με το ποσό των εισαγωγικών δασμών που τους επιβάλλονται, οι τελωνειακές αρχές μπορούν, ύστερα από αίτηση του διασαφιστή, να δέχονται να επιβάλλουν τους εισαγωγικούς δασμούς στο σύνολο των εμπορευμάτων που απαρτίζουν την αποστολή με βάση τη δασμολογική κατάταξη του εμπορεύματος για το οποίο προβλέπονται οι υψηλότεροι δασμοί.»
10      Το άρθρο 221, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα όριζε τα ακόλουθα:
«Το ποσό των δασμών πρέπει να γνωστοποιείται στον οφειλέτη, με την κατάλληλη διαδικασία, μόλις καταλογισθεί.»
Ο κανονισμός εφαρμογής
11      Το άρθρο 142, παράγραφος 1, στοιχεία γʹ και δʹ, του κανονισμού εφαρμογής όριζε τα εξής:
«Κατά την έννοια του παρόντος τίτλου, νοείται ως:
[...]
γ)      “πανομοιότυπα εμπορεύματα”: τα εμπορεύματα που παράγονται στην ίδια χώρα, τα οποία είναι όμοια από κάθε άποψη, περιλαμβανομένων και των φυσικών χαρακτηριστικών, της ποιότητας και της φήμης. Δευτερεύουσες διαφορές εμφάνισης δεν παρακωλύουν τον χαρακτηρισμό εμπορευμάτων, που είναι κατά τα λοιπά σύμφωνα με τον ορισμό, ως πανομοιότυπων·
δ)      “ομοειδή εμπορεύματα”: τα εμπορεύματα που παράγονται στην ίδια χώρα τα οποία, χωρίς να είναι όμοια από κάθε άποψη, παρουσιάζουν παρόμοια χαρακτηριστικά και αποτελούνται από παρόμοιες ύλες, πράγμα που τους επιτρέπει να επιτελούν τις ίδιες λειτουργίες και να είναι δυνατό να εναλλάσσονται στο πλαίσιο εμπορικών πράξεων[·] η ποιότητα των εμπορευμάτων, η φήμη τους και η ύπαρξη βιομηχανικού ή εμπορικού σήματος περιλαμβάνονται στα στοιχεία που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, για να καθορίζεται αν τα εμπορεύματα είναι ομοειδή».
12      Το άρθρο 150, παράγραφος 1, του κανονισμού εφαρμογής προέβλεπε τα εξής:
«Για την εφαρμογή του άρθρου 30 παράγραφος 2 στοιχείο α) του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] (συναλλακτική αξία πανομοιότυπων εμπορευμάτων), η δασμολογητέα αξία καθορίζεται βάσει της συναλλακτικής αξίας πανομοιότυπων εμπορευμάτων, τα οποία πωλούνται στο ίδιο εμπορικό επίπεδο και στην ίδια ουσιαστικώς ποσότητα με τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα. Ελλείψει τέτοιων πωλήσεων, θα πρέπει να γίνεται χρήση της συναλλακτικής αξίας πανομοιότυπων εμπορευμάτων, τα οποία πωλούνται σε διαφορετικό εμπορικό επίπεδο ή/και σε διαφορετική ποσότητα, προσαρμοζόμενης, ώστε να ληφθούν υπόψη οι διαφορές που είναι δυνατό να οφείλονται στο εμπορικό επίπεδο ή/και στην ποσότητα, υπό την προϋπόθεση ότι οι προσαρμογές αυτές, ανεξαρτήτως αν καταλήγουν σε αύξηση ή σε μείωση της αξίας, είναι δυνατό να βασίζονται σε προσκομιζόμενα αποδεικτικά στοιχεία, τα οποία να αποδεικνύουν σαφώς ότι οι προσαρμογές είναι εύλογες και ακριβείς.»
13      Το άρθρο 151, παράγραφοι 1 και 5, του κανονισμού εφαρμογής όριζε τα εξής:
«1.       Για την εφαρμογή του άρθρου 30 παράγραφος 2 στοιχείο β) του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] (συναλλακτική αξία ομοειδών εμπορευμάτων), η δασμολογητέα αξία καθορίζεται με αναφορά στη συναλλακτική αξία ομοειδών εμπορευμάτων, τα οποία πωλούνται στο ίδιο εμπορικό επίπεδο και στην ίδια ουσιαστικά ποσότητα με τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα. Ελλείψει τέτοιων πωλήσεων, θα πρέπει να γίνεται χρήση της συναλλακτικής αξίας ομοειδών εμπορευμάτων, τα οποία πωλούνται σε διαφορετικό εμπορικό επίπεδο ή/και σε διαφορετική ποσότητα, προσαρμοζόμενης, ώστε να ληφθούν υπόψη οι διαφορές που είναι δυνατό να οφείλονται στο εμπορικό επίπεδο ή/και στην ποσότητα, υπό την προϋπόθεση ότι οι προσαρμογές αυτές, ανεξάρτητα από το αν καταλήγουν σε αύξηση ή σε μείωση της αξίας, είναι δυνατό να βασίζονται σε προσκομιζόμενα αποδεικτικά στοιχεία, τα οποία να αποδεικνύουν σαφώς ότι οι προσαρμογές είναι εύλογες και ακριβείς.
[...]
5.      Για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου, ως συναλλακτική αξία εισαγόμενων ομοειδών εμπορευμάτων νοείται η δασμολογητέα αξία που καθορίζεται εκ των προτέρων σύμφωνα με το άρθρο 29 του [κοινοτικού τελωνειακού] κώδικα και προσαρμόζεται σύμφωνα με την παράγραφο 1 και την παράγραφο 2 του παρόντος άρθρου.»
14      Το άρθρο 152 του κανονισμού εφαρμογής όριζε τα ακόλουθα:
«1.      α)      Αν τα εισαγόμενα εμπορεύματα ή πανομοιότυπα ή ομοειδή εισαγόμενα εμπορεύματα πωλούνται εντός της Κοινότητος στην αρχική τους κατάσταση, η δασμολογητέα αξία των εισαγόμενων εμπορευμάτων, η οποία αναφέρεται στο άρθρο 30 παράγραφος 2 στοιχείο γ) του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα], βασίζεται στην τιμή μονάδας, που αντιστοιχεί στις πωλήσεις των εισαγόμενων εμπορευμάτων ή πανομοιότυπων ή ομοειδών εισαγόμενων εμπορευμάτων, οι οποίες αντιπροσωπεύουν συνολικά τη μεγαλύτερη ποσότητα και γίνονται προς πρόσωπα που δεν συνδέονται με τους πωλητές κατά τη χρονική στιγμή ή περίπου κατά τη χρονική στιγμή εισαγωγής των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων, υπό την επιφύλαξη της αφαίρεσης των ακόλουθων στοιχείων:
i)      των γενικώς καταβαλλόμενων ή συμφωνούμενων προμηθειών ή περιθωρίων που ισχύουν γενικά για τα κέρδη και τα γενικά έξοδα (περιλαμβανομένου και του άμεσου ή έμμεσου κόστους εμπορίας των εν λόγω εμπορευμάτων) για τις πωλήσεις, εντός της Κοινότητας, εισαγόμενων εμπορευμάτων της ίδιας φύσης ή του ίδιου είδους,
ii)      των συνήθων εξόδων μεταφοράς και ασφάλισης, καθώς και σχετικών εξόδων που γίνονται εντός της Κοινότητας, και
iii)      των εισαγωγικών δασμών και λοιπών επιβαρύνσεων που πρέπει να καταβληθούν εντός της Κοινότητας λόγω της εισαγωγής ή της πώλησης των εμπορευμάτων.
β)      Στην περίπτωση που τα εισαγόμενα εμπορεύματα ή τα πανομοιότυπα ή ομοειδή εισαγόμενα εμπορεύματα δεν πωλούνται κατά τη χρονική στιγμή ή περίπου κατά τη χρονική στιγμή εισαγωγής των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων, η δασμολογητέα αξία των εισαγόμενων εμπορευμάτων, που καθορίζεται κατ’ εφαρμογή του παρόντος άρθρου, βασίζεται, υπό την επιφύλαξη κατά τα λοιπά της παραγράφου 1 στοιχείο α), στην τιμή μονάδας, στην οποία πωλούνται τα εισαγόμενα εμπορεύματα ή πανομοιότυπα ή ομοειδή εισαγόμενα εμπορεύματα εντός της Κοινότητας στην αρχική τους κατάσταση κατά την πιο πρόσφατη, μετά την εισαγωγή των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων, ημερομηνία, οπωσδήποτε όμως εντός 90 ημερών από την εισαγωγή αυτή.
[...]
5.      Για την εφαρμογή της παραγράφου 1 στοιχείο β), ως “πιο πρόσφατη ημερομηνία” νοείται η ημερομηνία κατά την οποία τα εισαγόμενα εμπορεύματα ή πανομοιότυπα ή ομοειδή εισαγόμενα εμπορεύματα πωλούνται σε ποσότητα επαρκή, ώστε να είναι δυνατός ο προσδιορισμός της τιμής μονάδας.»
15      Το άρθρο 181α του κανονισμού εφαρμογής προέβλεπε τα ακόλουθα:
«1.      Οι τελωνειακές αρχές δεν υποχρεούνται να καθορίζουν τη δασμολογητέα αξία εισαγόμενων εμπορευμάτων βάσει της μεθόδου της συναλλακτικής αξίας εάν, σύμφωνα με τη διαδικασία που περιγράφεται στην παράγραφο 2, λόγω ευλόγων αμφιβολιών δεν ικανοποιούνται από το γεγονός ότι η δηλούμενη αξία αντιπροσωπεύει το πράγματι πληρωθέν ή πληρωτέο ποσό όπως αναφέρεται στο άρθρο 29 του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα].
2.      Όπου οι τελωνειακές αρχές έχουν τις αμφιβολίες που περιγράφονται στην παράγραφο 1 δύνανται να ζητούν πρόσθετες πληροφορίες σύμφωνα με το άρθρο 178 παράγραφος 4. Εάν οι αμφιβολίες αυτές εξακολουθούν να παραμένουν οι τελωνειακές αρχές πρέπει να κοινοποιούν στο ενδιαφερόμενο πρόσωπο, πριν λάβουν την τελική απόφαση, γραπτώς εφόσον αυτό ζητείται, την αιτιολογία στην οποία στηρίζονται οι αμφιβολίες αυτές και του παρέχουν λογικά περιθώρια απάντησης. Η τελική απόφαση καθώς και η σχετική αιτιολόγησή της κοινοποιούνται στο ενδιαφερόμενο πρόσωπο εγγράφως.»
16      Το άρθρο 198 του κανονισμού εφαρμογής όριζε τα εξής:
«1.      Όταν η διασάφηση περιλαμβάνει περισσότερα του ενός είδη, τα στοιχεία που αφορούν κάθε είδος θεωρούνται ότι αποτελούν ξεχωριστή διασάφηση.
2.       Θεωρούνται ότι συνιστούν ένα μόνο εμπόρευμα τα συστατικά στοιχεία βιομηχανικών συνόλων που αποτελούν αντικείμενο ενιαίου κωδικού της συνδυασμένης ονοματολογίας [που περιλαμβάνεται στο παράρτημα I του κανονισμού (ΕΟΚ) 2658/87 του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1987, για τη δασμολογική και στατιστική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο (ΕΕ 1987, L 256, σ. 1)].»
17      Το παράρτημα 23 του κανονισμού εφαρμογής, το οποίο φέρει τον τίτλο «Ερμηνευτικές σημειώσεις στον τομέα της δασμολογητέας αξίας», προέβλεπε σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, στο σημείο 2, ότι «[ο]ι μέθοδοι εκτιμήσεως των οποίων πρέπει να γίνεται χρήση δυνάμει [της διάταξης αυτής] θα πρέπει να είναι οι οριζόμενες από τα άρθρα 29 και 30 παράγραφος 2, [του ως άνω κώδικα] αλλά μια εύλογη ελαστικότητα κατά την εφαρμογή των μεθόδων αυτών θα ήταν σύμφωνη με τους στόχους και τις διατάξεις του άρθρου 31 παράγραφος 1 [του ίδιου κώδικα]». Προς τούτο, το εν λόγω παράρτημα προβλέπει στο σημείο 3 ορισμένα παραδείγματα προκειμένου να καταδειχθεί τι πρέπει να νοείται ως «εύλογη ελαστικότητα». Ειδικότερα, όσον αφορά την εφαρμογή της επαγωγικής μεθόδου, σημειώνεται ότι «η προθεσμία των “ενενήντα ημερών” [που προβλέπεται στο άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του κανονισμού εφαρμογής] θα ήταν δυνατό να εφαρμόζεται με ελαστικότητα».
Ο ενωσιακός τελωνειακός κώδικας
18      Τα άρθρα 70 και 74 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα προβλέπουν τους κανόνες για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων και έχουν κατ’ ουσίαν το ίδιο περιεχόμενο με τους κανόνες που προβλέπονται στα άρθρα 29 έως 31 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα. Ειδικότερα, το άρθρο 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα έχει παρόμοια διατύπωση με το άρθρο 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα. Επιπλέον, το άρθρο 177, παράγραφος 1, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, το οποίο αφορά τη μέθοδο απλούστευσης της κατάρτισης των τελωνειακών διασαφήσεων, είναι επίσης πανομοιότυπο κατ’ ουσίαν με το άρθρο 81 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα.
19      Το άρθρο 77 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, το οποίο φέρει τον τίτλο «Θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία και προσωρινή εισαγωγή», είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπο με το άρθρο 201 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα.
Ο εκτελεστικός κανονισμός
20      Το άρθρο 140 του εκτελεστικού κανονισμού, το οποίο επιγράφεται «Μη αποδοχή δηλωθείσας συναλλακτικής αξίας», ορίζει τα εξής:
«1.      Όταν οι τελωνειακές αρχές έχουν εύλογες αμφιβολίες σχετικά με το αν η δηλωθείσα συναλλακτική αξία αντιπροσωπεύει το συνολικό πληρωθέν ή πληρωτέο ποσό όπως αναφέρεται στο άρθρο 70 παράγραφος 1 του [ενωσιακού τελωνειακού κώδικα], μπορούν να ζητούν από τον διασαφιστή να παράσχει συμπληρωματικές πληροφορίες.
2.      Εάν εξακολουθούν να έχουν αμφιβολίες, οι τελωνειακές αρχές δύνανται να αποφασίσουν ότι η αξία των εμπορευμάτων δεν μπορεί να προσδιορισθεί σύμφωνα με το άρθρο 70 παράγραφος 1 του [ενωσιακού τελωνειακού κώδικα].»
21      Το άρθρο 142, παράγραφοι 2 και 5, του κανονισμού αυτού ορίζει τα εξής:
«2.      Εφόσον δεν υπάρχει τιμή μονάδας όπως αναφέρεται στην παράγραφο 1, η τιμή μονάδας που χρησιμοποιείται είναι η τιμή στην οποία πωλούνται τα εισαγόμενα εμπορεύματα ή πανομοιότυπα ή ομοειδή εισαγόμενα εμπορεύματα, στην κατάσταση που εισήχθησαν στο τελωνειακό έδαφος της [Ευρωπαϊκής] Ένωσης, το νωρίτερο δυνατόν μετά την εισαγωγή των προς εκτίμηση εμπορευμάτων και, σε κάθε περίπτωση, εντός 90 ημερών από την εισαγωγή αυτή.
[...]
5.      Κατά τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας, τα κατωτέρω στοιχεία αφαιρούνται από την τιμή μονάδας που καθορίζεται σύμφωνα με τις παραγράφους 1 έως 4:
α)      οι συνήθως καταβαλλόμενες ή συμφωνούμενες προμήθειες ή περιθώρια που ισχύουν γενικά για τα κέρδη και τα γενικά έξοδα (περιλαμβανομένου και του άμεσου ή έμμεσου κόστους εμπορίας των εν λόγω εμπορευμάτων) για τις πωλήσεις, στο τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, εισαγόμενων εμπορευμάτων της αυτής φύσης ή του αυτού είδους που είναι εμπορεύματα τα οποία κατατάσσονται σε μια ομάδα ή μια σειρά εμπορευμάτων παραγόμενων από ένα συγκεκριμένο βιομηχανικό κλάδο·
β)      τα συνήθη έξοδα μεταφοράς και ασφάλισης, καθώς και σχετικά έξοδα που ανακύπτουν εντός του τελωνειακού εδάφους της Ένωσης·
γ)      οι εισαγωγικοί δασμοί και άλλες επιβαρύνσεις που πρέπει να καταβληθούν εντός του τελωνειακού εδάφους της Ένωσης λόγω της εισαγωγής ή της πώλησης των εμπορευμάτων.»
22      Το άρθρο 144 του ως άνω εκτελεστικού κανονισμού επιγράφεται «Εφεδρική μέθοδος» και προβλέπει τα εξής:
«1.      Κατά τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας σύμφωνα με το άρθρο 74 παράγραφος 3 του [ενωσιακού τελωνειακού κώδικα], είναι δυνατόν να χρησιμοποιηθεί εύλογη ελαστικότητα κατά την εφαρμογή των μεθόδων που προβλέπονται στα άρθρα 70 και 74 παράγραφος 2 του [ενωσιακού τελωνειακού κώδικα]. Η αξία που καθορίζεται με τον τρόπο αυτό πρέπει, στον μεγαλύτερο δυνατό βαθμό, να βασίζεται σε δασμολογητέες αξίες που έχουν καθοριστεί προγενέστερα.
2.      Όταν η δασμολογητέα αξία δεν μπορεί να καθορισθεί κατ’ εφαρμογή της παραγράφου 1, χρησιμοποιούνται άλλες κατάλληλες μέθοδοι. Στην περίπτωση αυτή, η δασμολογητέα αξία δεν καθορίζεται με βάση οποιοδήποτε από τα ακόλουθα:
[...]
στ)      τις ελάχιστες δασμολογητέες αξίες·
ζ)      αυθαίρετες ή πλασματικές αξίες.»
23      Το άρθρο 222 του ίδιου εκτελεστικού κανονισμού, το οποίο φέρει τον τίτλο «Είδη εμπορευμάτων», ορίζει τα εξής:
«1.      Όταν η τελωνειακή διασάφηση περιλαμβάνει δύο ή περισσότερα είδη εμπορευμάτων, τα στοιχεία που δηλώνονται στη διασάφηση και αφορούν κάθε είδος θεωρείται ότι αποτελούν ξεχωριστή τελωνειακή διασάφηση.
2.      Εκτός από τις περιπτώσεις συγκεκριμένων εμπορευμάτων που περιέχονται σε μία αποστολή και υπόκεινται σε διαφορετικά μέτρα, τα εμπορεύματα που περιέχονται σε μία αποστολή θεωρείται ότι αποτελούν ένα μόνο είδος για τους σκοπούς της παραγράφου 1, όταν πληρούται μία από τις δύο ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)      πρέπει να καταταγούν στην ίδια δασμολογική διάκριση·
β)      αποτελούν αντικείμενο αίτησης απλούστευσης σύμφωνα με το άρθρο 177 του [ενωσιακού τελωνειακού κώδικα].»
Η οδηγία 2006/112/ΕΚ
24      Οι αιτιολογικές σκέψεις 43 και 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), έχουν ως εξής:
«(43)      Τα κράτη μέλη θα πρέπει επίσης να έχουν την ευχέρεια να καθορίζουν τον υπόχρεο του φόρου κατά την εισαγωγή.
(44)      Επιβάλλεται τα κράτη μέλη να συνεχίσουν να λαμβάνουν μέτρα που προβλέπουν ότι ένα πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την πληρωμή του φόρου.»
25      Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα ακόλουθα:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[...]
δ)      οι εισαγωγές αγαθών.»
26      Το άρθρο 71, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Εφόσον τα αγαθά υπάγονται, από το χρόνο της εισόδου τους στο εσωτερικό της Κοινότητας, σε ένα από τα καθεστώτα ή τις καταστάσεις που προβλέπονται στα άρθρα 156, 276 και 277 ή σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς ή σε καθεστώς εξωτερικής διαμετακόμισης, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός μόνο κατά το χρόνο κατά τον οποίο τα αγαθά εξέρχονται από τα εν λόγω καθεστώτα ή καταστάσεις.
Εφόσον, ωστόσο, τα εισαγόμενα αγαθά υπόκεινται σε δασμούς, γεωργικές εισφορές ή φόρους ισοδύναμου αποτελέσματος που έχουν θεσπισθεί στο πλαίσιο κοινής πολιτικής, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο που επέρχεται η γενεσιουργός αιτία και καθίστανται απαιτητές οι εν λόγω επιβαρύνσεις.»
27      Το άρθρο 85 της ίδιας οδηγίας προβλέπει ότι, για τις εισαγωγές αγαθών, η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στο ποσό που καθορίζεται ως δασμολογητέα αξία σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης.
28      Το άρθρο 201 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα ακόλουθα:
«Κατά την εισαγωγή, ο ΦΠΑ οφείλεται από το πρόσωπο ή τα πρόσωπα τα οποία ορίζονται ή αναγνωρίζονται ως υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου από το κράτος μέλος εισαγωγής.»
29      Το άρθρο 250, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να υποβάλλει δήλωση ΦΠΑ που να περιλαμβάνει όλα τα απαραίτητα δεδομένα για την εξακρίβωση του ποσού του φόρου που έχει καταστεί απαιτητός [...]».
Το ελληνικό δίκαιο
Ο τελωνειακός κώδικας
30      Το άρθρο 29, παράγραφοι 1 και 6, του νόμου 2960/2001 – Εθνικός Τελωνειακός Κώδικας (ΦΕΚ Αʹ 265), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 3583/2007 – Αναμόρφωση του Εθνικού Τελωνειακού Κώδικα και άλλες διατάξεις – (ΦΕΚ Αʹ 142)] (στο εξής: τελωνειακός κώδικας), προβλέπει τα εξής:
«1.      Τελωνειακή οφειλή είναι η υποχρέωση κάθε φυσικού ή νομικού προσώπου έναντι Τελωνειακής Αρχής για καταβολή του συνόλου των δασμών, των φόρων, συμπεριλαμβανομένου του [ΦΠΑ], και των λοιπών δικαιωμάτων του Δημοσίου, που αναλογούν σε εμπορεύματα και τα επιβαρύνουν κατά τις οικείες διατάξεις.
[...]
6.      Υπόχρεος για την καταβολή της τελωνειακής οφειλής είναι ο διασαφιστής, το πρόσωπο στο όνομα του οποίου κατατίθεται Δήλωση Ειδικού Φόρου Κατανάλωσης και Λοιπών Φορολογιών, καθώς και κάθε άλλο πρόσωπο σε βάρος του οποίου γεννάται η οφειλή κατά τις διατάξεις της τελωνειακής νομοθεσίας. [...]»
31      Το άρθρο 33, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα ορίζει τα εξής:
«Ο κύριος των εμπορευμάτων ή ο νόμιμος αντιπρόσωπός του, κατά την ισχύουσα νομοθεσία, οφείλει μετά την προσκόμισή τους στην Τελωνειακή Αρχή, να καταθέσει διασάφηση, προκειμένου τα εμπορεύματα αυτά να υπαχθούν σε οποιοδήποτε τελωνειακό καθεστώς ή να λάβουν έναν από τους λοιπούς τελωνειακούς προορισμούς, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα από την Κοινοτική Νομοθεσία.»
32      Το άρθρο 155 του τελωνειακού κώδικα ορίζει τα εξής:
«1.      Λαθρεμπορία είναι:
[...]
β)      οποιαδήποτε ενέργεια, που αποσκοπεί να στερήσει το Ελληνικό Δημόσιο ή την Ευρωπαϊκή Ένωση των υπ’ αυτών εισπρακτέων δασμών, φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων από τα εισαγόμενα ή εξαγόμενα εμπορεύματα, και αν ακόμη αυτά εισπράχθηκαν κατά χρόνο και τρόπο διάφορο εκείνου που ορίζει ο νόμος. Οι παραβάσεις της παραγράφου αυτής επισύρουν κατά των υπευθύνων πολλαπλό τέλος σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντα Κώδικα και αν ακόμη ήθελε κριθεί αρμοδίως ότι δεν συντρέχουν τα στοιχεία αξιοποίνου λαθρεμπορίας.
2.      Ως λαθρεμπορία θεωρείται:
[...]
ζ)      η αγορά, πώληση και κατοχή εμπορευμάτων που έχουν εισαχθεί ή τεθεί στην κατανάλωση κατά τρόπο που συνιστά το αδίκημα της λαθρεμπορίας,
[...]
θ)      η υποτιμολόγηση ή υπερτιμολόγηση εισαγόμενων ή εξαγόμενων εμπορευμάτων, εφόσον συνεπάγεται απώλεια δασμών, φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων,
[...]».
Ο νόμος 2859/2000 περί κύρωσης κώδικα ΦΠΑ
33      Το άρθρο 35, παράγραφος 3, του νόμου 2859/2000 – Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΕΚ Αʹ 248) ορίζει τα εξής:
«Για την εισαγωγή αγαθών, υπόχρεος στο φόρο είναι ο λογιζόμενος ως κύριος των εισαγόμενων αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις της τελωνειακής νομοθεσίας.»
Οι διαφορές των κυρίων δικών και τα προδικαστικά ερωτήματα
Υπόθεση C‑72/24
34      Κατά τη διάρκεια του έτους 2014 ο HF, στο πλαίσιο της εμπορικής του δραστηριότητας στην Ελλάδα, απέκτησε κλωστοϋφαντουργικά προϊόντα προέλευσης Τουρκίας.
35      Στις ελληνικές τελωνειακές αρχές (στο εξής: τελωνειακές αρχές) κατατέθηκαν διασαφήσεις για τα προϊόντα αυτά σύμφωνα με την απλουστευμένη διαδικασία διασάφησης του άρθρου 81 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, το οποίο προέβλεπε ότι οι τελωνειακές αρχές μπορούν, κατόπιν αίτησης του διασαφιστή, να δεχθούν να επιβληθούν εισαγωγικοί δασμοί στο σύνολο των εμπορευμάτων που απαρτίζουν την αποστολή με βάση τη δασμολογική κατάταξη του εμπορεύματος για το οποίο προβλέπονται οι υψηλότεροι δασμοί.
36      Κατά το αιτούν δικαστήριο, η εισαγωγή των εμπορευμάτων αυτών στην Ελλάδα απαλλασσόταν μεν από τελωνειακούς δασμούς, αλλά υπέκειτο σε ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, βάσει της δασμολογητέας αξίας που είχε δηλώσει η εισαγωγική εταιρία στις οικείες διασαφήσεις εισαγωγής.
37      Κατά τη διάρκεια του έτους 2016, κατόπιν καταγγελίας για υποτιμολόγηση εισαχθέντων εμπορευμάτων, οι τελωνειακές αρχές διεξήγαγαν έρευνα από την οποία προέκυψαν βάσιμες ενδείξεις ότι σε πολλές τελωνειακές διασαφήσεις είχε δηλωθεί ανακριβής δασμολογητέα αξία και ότι ο αναγραφόμενος παραλήπτης δεν ήταν ο πραγματικός κύριος των εμπορευμάτων αυτών.
38      Λόγω των αμφιβολιών τους, οι τελωνειακές αρχές προέβησαν στις 14 Δεκεμβρίου 2016 σε εκ των υστέρων έλεγχο του συνόλου των ως άνω τελωνειακών διασαφήσεων, μετά το πέρας του οποίου κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι υφίστατο σύστημα λαθρεμπορίας, στο πλαίσιο του οποίου είχαν κατατεθεί 289 ψευδείς διασαφήσεις εισαγωγής. Συναφώς, οι τελωνειακές αρχές διαπίστωσαν ότι, μέσω ενός πολύπλοκου μηχανισμού απάτης, το εν λόγω σύστημα περιλάμβανε τη δήλωση δασμολογητέων αξιών σημαντικά χαμηλότερων από τις ελάχιστες εμπορικά βιώσιμες αξίες.
39      Εντούτοις, οι τελωνειακές αρχές εκτίμησαν ότι, λόγω της αδυναμίας διενέργειας εκ των υστέρων φυσικού ελέγχου των επίμαχων εμπορευμάτων και λόγω της γενικόλογης περιγραφής τους στα αντίστοιχα τιμολόγια, δεν μπορούσαν να υπολογίσουν τις πραγματικές τιμές που είχαν όντως καταβληθεί στους Τούρκους προμηθευτές για τα εμπορεύματα αυτά.
40      Υπό τις ως άνω συνθήκες, προκειμένου να προσδιορίσουν τη δασμολογητέα αξία των εμπορευμάτων, οι τελωνειακές αρχές στηρίχθηκαν σε μία «τιμή-κατώφλι» ή «ελάχιστη αποδεκτή τιμή («lowest accebtable price») (στο εξής: ΕΑΤ), χρησιμοποιώντας ένα εργαλείο αξιολόγησης κινδύνων το οποίο βασίζεται σε δεδομένα σε επίπεδο Ένωσης και το οποίο έχει αναπτύξει η Ευρωπαϊκή Υπηρεσία Καταπολέμησης της Απάτης (OLAF).
41      Από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η ως άνω μέθοδος συνίσταται, κατ’ αρχάς, στον υπολογισμό μιας «διορθωμένης μέσης τιμής» («cleaned average price») (στο εξής: ΔΜΤ), η οποία αποκαλείται επίσης «δίκαιη τιμή» («fair price» ή «fair value»). Οι ΔΜΤ, οι οποίες εκφράζονται ως τιμές ανά χιλιόγραμμο, υπολογίζονται βάσει των μηνιαίων τιμών εισαγωγής των οικείων προϊόντων προέλευσης Τουρκίας οι οποίες αντλούνται από την Comext, τη βάση δεδομένων αναφοράς για τις αναλυτικές στατιστικές του διεθνούς εμπορίου αγαθών που διαχειρίζεται η Eurostat.
42      Εν συνεχεία, υπολογίζεται μέσος όρος για ολόκληρη την Ένωση βάσει αριθμητικού μέσου όρου, ήτοι ενός μη σταθμισμένου μέσου όρου, των ΔΜΤ όλων των κρατών μελών. Για τον υπολογισμό του ως άνω μέσου όρου, δεν λαμβάνονται υπόψη οι ακραίες αξίες («outliers»), ήτοι οι αδικαιολόγητα υψηλές ή χαμηλές αξίες.
43      Τέλος, υπολογίζεται μια αξία που αντιστοιχεί στο 50 % των ΔΜΤ, η οποία αποτελεί την ΕΑΤ. Η ΕΑΤ, η οποία επίσης εκφράζεται ως τιμή ανά χιλιόγραμμο, χρησιμοποιείται ως προφίλ ή ως κατώτατο όριο κινδύνου, παρέχοντας στις τελωνειακές αρχές των κρατών μελών τη δυνατότητα να εντοπίζουν τις ιδιαίτερα χαμηλές δηλωθείσες κατά την εισαγωγή αξίες και, κατά συνέπεια, τις εισαγωγές που ενέχουν σημαντικό κίνδυνο υποτιμολόγησης.
44      Συγκεκριμένα, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι οι τελωνειακές αρχές όλων των κρατών μελών έχουν στη διάθεσή τους ένα σύστημα επικοινωνίας, ήτοι το σύστημα πληροφοριών κατά της απάτης (Anti Fraud Information System, στο εξής: AFIS), στο οποίο συμμετέχει και η OLAF. Μέσω του συστήματος αυτού και ειδικότερα με τη χρήση του αντίστοιχου αυτοματοποιημένου εργαλείου παρακολούθησης (Automated Monitoring Tool, στο εξής: AMT), έχουν τη δυνατότητα να εντοπίζουν τις περιπτώσεις υποτιμολόγησης.
45      Εν προκειμένω, οι τελωνειακές αρχές καθόρισαν την «τιμή μονάδας», κατά την έννοια του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, βάσει της κατά τα ανωτέρω υπολογισθείσας ΕΑΤ. Οι τελωνειακές αρχές ανέφεραν ότι η επιλογή αυτή οφειλόταν στην αδυναμία τους να στηριχθούν, αφενός, στην πλασματική συναλλακτική αξία των επίμαχων, σκοπίμως υποτιμολογημένων, προϊόντων και, αφετέρου, στη συναλλακτική αξία πανομοιότυπων ή ομοειδών προϊόντων, λαμβανομένης υπόψη της ελλιπούς περιγραφής των προϊόντων στα συνημμένα στις κατατεθείσες τελωνειακές διασαφήσεις τιμολόγια. Επιπλέον, οι τελωνειακές αρχές δεν είχαν τη δυνατότητα να διενεργήσουν εκ των υστέρων φυσικό έλεγχο των επίμαχων εμπορευμάτων, δεδομένου ότι αυτά είχαν διαφύγει της κατάσχεσης.
46      Συναφώς, οι τελωνειακές αρχές επισημαίνουν ότι κανείς από τους συμμετέχοντες στο επίμαχο σύστημα λαθρεμπορίας δεν προσκόμισε, στο πλαίσιο των εξηγήσεών του, στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι οι δασμολογητέες αξίες που ελήφθησαν υπόψη ήταν πολύ υψηλότερες από τις πράγματι πληρωθείσες τιμές.
47      Κατόπιν των ανωτέρω, οι τελωνειακές αρχές διαπίστωσαν ότι το ποσό του παρανόμως διαφυγόντος ΦΠΑ ανερχόταν, για το σύνολο των εμπορευμάτων για τα οποία υποβλήθηκαν ψευδείς διασαφήσεις στο πλαίσιο του συστήματος λαθρεμπορίας, σε 6 211 300,18 ευρώ.
48      Όσον αφορά την εμπλοκή του HF, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι αυτός είχε στην κατοχή του, κατά το έτος 2014, εμπορεύματα για τα οποία υποβλήθηκε ανακριβής δήλωση δασμολογητέας αξίας στο πλαίσιο του ως άνω συστήματος και, ως εκ τούτου, ο HF είναι, βάσει του εθνικού δικαίου, υπόχρεος για την καταβολή του οφειλόμενου επί των εμπορευμάτων αυτών διαφυγόντος ΦΠΑ εισαγωγής.
49      Ο HF άσκησε προσφυγή κατά των επίμαχων καταλογιστικών πράξεων ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (Ελλάδα), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου. Ισχυρίστηκε ότι ο καθορισμός της δασμολογητέας αξίας των οικείων εμπορευμάτων με βάση τις ΕΑΤ είναι παράνομος, διότι αυτές, ως στατιστικά στοιχεία για τις τιμές εισαγωγής, μπορούν να χρησιμοποιηθούν μόνο για την αμφισβήτηση της δηλωθείσας αξίας των εμπορευμάτων, πλην όμως δεν μπορούν να αποτελέσουν μέθοδο καθορισμού της δασμολογητέας αξίας τους. Επιπλέον, αναφέρει ότι αθωώθηκε αμετάκλητα για το αδίκημα της λαθρεμπορίας με απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Γρεβενών (Ελλάδα).
50      Προκαταρκτικώς, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι δεσμεύεται από την αμετάκλητη απαλλακτική απόφαση του τριμελούς πλημμελειοδικείου Γρεβενών μόνο κατά το μέρος που με τις επίμαχες καταλογιστικές πράξεις επιβλήθηκαν σε βάρος του HF πολλαπλά τέλη, τα οποία πρέπει να ακυρωθούν. Αντιθέτως, εκτιμά ότι ο HF εξακολουθεί να είναι υπόχρεος για την καταβολή του διαφυγόντος ΦΠΑ εισαγωγής.
51      Όσον αφορά τη χρήση «στατιστικών αξιών» στο πλαίσιο του καθορισμού της δασμολογητέας αξίας των οικείων εμπορευμάτων, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, κατ’ αρχάς, ότι οι αξίες αυτές μπορούν να χρησιμοποιηθούν από τις τελωνειακές αρχές για να διαπιστωθεί η ύπαρξη εύλογων αμφιβολιών ως προς την ακρίβεια της δηλωθείσας συναλλακτικής αξίας. Ομοίως, κατά το αιτούν δικαστήριο, σύμφωνα με την απόφαση της 8ης Μαρτίου 2022, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Καταπολέμηση της απάτης που συνίστατο στη δήλωση δασμολογητέας αξίας χαμηλότερης της πραγματικής) (C‑213/19, EU:C:2022:167), οι ως άνω τιμές μπορούν να αξιοποιηθούν για τον προσδιορισμό του ελλείμματος απόδοσης ίδιων πόρων της Ένωσης που προκαλείται από κράτη μέλη τα οποία δεν διενεργούν αποτελεσματικούς ελέγχους εντοπισμού περιπτώσεων απάτης.
52      Εν συνεχεία, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το Δικαστήριο έκρινε, στις σκέψεις 38 έως 41 και 44 της απόφασης της 16ης Ιουνίου 2016, EURO 2004. Hungary (C‑291/15, EU:C:2016:455), ότι οι μέσες «στατιστικές αξίες» μπορούν να χρησιμεύσουν ως μέσο θεμελίωσης της ύπαρξης βάσιμων, άλλως εύλογων, αμφιβολιών των αρμοδίων τελωνειακών αρχών κράτους μέλους προκειμένου να μη δεχτούν τη δηλωθείσα συναλλακτική αξία και να εφαρμόσουν «ιεραρχικά» τις προβλεπόμενες εναλλακτικές μεθόδους προσδιορισμού της δασμολογητέας αξίας, ανεξαρτήτως της γνησιότητας των τιμολογίων και των λοιπών εγγράφων που πιστοποιούν τη συναλλακτική αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων, εφόσον δεν προσκομίσθηκαν, κατόπιν σχετικής κλήσης, στοιχεία που να αποδεικνύουν την ακρίβεια της δηλωθείσας συναλλακτικής αξίας.
53      Τέλος, κατά το αιτούν δικαστήριο, στις σκέψεις 51 και 53 έως 56 της απόφασης της 9ης Ιουνίου 2022, Baltic Master (C‑599/20, EU:C:2022:457), το Δικαστήριο έκρινε ότι, στο πλαίσιο της εφεδρικής μεθόδου η οποία προβλέπεται στο άρθρο 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, στοιχεία περιεχόμενα σε εθνική βάση δεδομένων τα οποία αφορούν εμπορεύματα που υπάγονται στον ίδιο κωδικό του ολοκληρωμένου δασμολογίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: κωδικός TARIC) και προέρχονται από τον ίδιο πωλητή με τα οικεία εμπορεύματα συνιστούν «διαθέσιμα στοιχεία εντός της Κοινότητας», κατά την έννοια της διάταξης αυτής, και μπορούν να χρησιμοποιηθούν ως βάση για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των οικείων εμπορευμάτων.
54      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διατυπώνει αμφιβολίες ως προς τη δυνατότητα χρήσης των στατιστικών μέσων αξιών, και, ειδικότερα, των ΕΑΤ, για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των οικείων εμπορευμάτων στο πλαίσιο των μεθόδων που προβλέπονται στα άρθρα 29 και 30 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και, ειδικότερα, στο πλαίσιο της βοηθητικής μεθόδου που προβλέπεται στο άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του κώδικα αυτού, η οποία εφαρμόστηκε εν προκειμένω. Συγκεκριμένα, αφενός, οι τελωνειακές αρχές χρησιμοποίησαν την εν λόγω μέθοδο προσδιορισμού της δασμολογητέας αξίας μολονότι η διάταξη αυτή αναφέρεται σε πανομοιότυπα ή ομοειδή εμπορεύματα και, αφετέρου, δεν προκύπτει ότι η συγκεκριμένη ΕΑΤ υπολογίστηκε τηρουμένης της προθεσμίας του άρθρου 152, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του κανονισμού εφαρμογής.
55      Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η χρήση της ΕΑΤ για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων ισοδυναμεί με την εφαρμογή ελάχιστων τιμών, οι οποίες είναι, εξ ορισμού, «πλασματικές», κατ’ αντίθεση προς τις μεθόδους που χρησιμοποιούνται συνήθως στο διεθνές εμπόριο.
56      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης αν ενδεχόμενη εφαρμογή ΕΑΤ εντάσσεται στο πλαίσιο της διαδικασίας που προβλέπεται στο άρθρο 81 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα.
57      Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει αμφιβολίες ως προς το αν οι εθνικές διατάξεις που καθορίζουν το πρόσωπο ή τα πρόσωπα που ορίζονται ή αναγνωρίζονται ως υπόχρεα για την καταβολή του ΦΠΑ είναι αρκούντως σαφείς και ακριβείς ώστε ο HF, υπό την ιδιότητά του ως κατόχου των εμπορευμάτων, να ευθύνεται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον για την καταβολή του διαφυγόντος ΦΠΑ εισαγωγής.
58      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Οι στατιστικές αξίες αναφερόμενες ως “τιμές κατώφλια” (threshold values) – “δίκαιες τιμές” (fair prices), οι οποίες βασίζονται στη στατιστική βάση δεδομένων COMEXT της Eurostat και αντλούνται από το [σύστημα AFIS] της OLAF, εφαρμογή του οποίου αποτελεί το αυτοματοποιημένο εργαλείο παρακολούθησης ([AMT]), είναι δε διαθέσιμες στις εθνικές τελωνειακές αρχές, μέσω του οικείου ηλεκτρονικού τους συστήματος, πληρούν την προϋπόθεση προσβασιμότητας από όλους τους οικονομικούς φορείς, η οποία αναφέρεται στην απόφαση του [Δικαστηρίου] της 9ης Ιουνίου 2022 (C‑187/21, [EU:C:2022:458]), Fawkes Kft.; Τα δεδομένα που περιέχουν είναι αμιγώς συγκεντρωτικά, όπως αυτά που ορίζονται στο[ν] ισχύοντ[α], κατά τον κρίσιμο χρόνο, [κανονισμό (ΕΚ) 471/2009 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 6ης Μαΐου 2009, για τις κοινοτικές στατιστικές του εξωτερικού εμπορίου με τις τρίτες χώρες και για την κατάργηση του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1172/95 του Συμβουλίου (ΕΕ 2009, L 152, σ. 23), και κανονισμό (ΕΕ) 113/2010 της Επιτροπής, της 9ης Φεβρουαρίου 2010, για την εφαρμογή του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 471/2009 όσον αφορά την εμπορική κάλυψη, τον ορισμό των στοιχείων, την κατάρτιση των στατιστικών εμπορίου κατά επιχειρηματικά χαρακτηριστικά και κατά λογιστική μονάδα, καθώς και συγκεκριμένα αγαθά ή μετακινήσεις (ΕΕ 2010, L 37, σ. 1)];
2)      Στα πλαίσια εκ των υστέρων ελέγχου, κατά τον οποίο δεν υπάρχει η δυνατότητα φυσικού ελέγχου των εισαγόμενων εμπορευμάτων, οι στατιστικές αυτές αξίες της βάσης δεδομένων COMEXT, εφόσον θεωρηθεί ότι είναι γενικώς προσβάσιμες και δεν περιέχουν αμιγώς συγκεντρωτικά δεδομένα, μπορούν να αξιοποιηθούν από τις εθνικές τελωνειακές αρχές, μόνο για τη θεμελίωση των εύλογων αμφιβολιών τους σχετικά με το κατά πόσο η δηλωθείσα στις διασαφήσεις αξία αντιπροσωπεύει τη συναλλακτική αξία, ήτοι το πράγματι πληρωθέν ή πληρωτέο ποσό για τα εμπορεύματα αυτά, ή και για να προσδιοριστεί, βάσει αυτών, η δασμολογητέα αξία τους, κατ’ εφαρμογή της εναλλακτικής μεθόδου του άρθρου 30 παρ. 2 (γ) του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] [αντίστοιχα του άρθρου 7[4] παρ. 2 (γ) του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα επονομαζόμενης “επαγωγικής”] ή ενδεχομένως κάποιας άλλης εναλλακτικής μεθόδου; Το γεγονός ότι δεν μπορεί να διακριβωθεί ότι αφορούν πανομοιότυπα ή ομοειδή εμπορεύματα σε επίκαιρες χρονικά συναλλαγές, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 152 παρ. 1 του [κανονισμού εφαρμογής], πώς επιδρά στην απάντηση στο εν λόγω ερώτημα;
3)      Σε κάθε περίπτωση, η χρήση των στατιστικών αυτών αξιών για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας συγκεκριμένων εισαγόμενων εμπορευμάτων, η οποία ισοδυναμεί με την εφαρμογή ελάχιστων τιμών, συνάδει με τις δεσμεύσεις, που απορρέουν από τη Διεθνή Συμφωνία του [ΠΟΕ] για τον Προσδιορισμό της Δασμολογητέας Αξίας, άλλως Συμφωνία για την εφαρμογή του άρθρου VII της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου 1994, στην οποία συμβαλλόμενο μέρος είναι η Ευρωπαϊκή Ένωση, ενόψει του ότι η εν λόγω Συμφωνία ρητώς απαγορεύει τη χρήση ελάχιστων τιμών;
4)      Συναφώς με το προηγούμενο ερώτημα, η επιφύλαξη υπέρ των γενικών αρχών και ρυθμίσεων της παραπάνω Διεθνούς Συμφωνίας για την εφαρμογή του άρθρου VII της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου 1994, που προβλέπεται στην παρ. 1 του άρθρου 31 του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] για την εφεδρική μέθοδο προσδιορισμού δασμολογητέας αξίας και αντίστοιχα ο αποκλεισμός εφαρμογής ελάχιστων αξιών, που προβλέπεται στην παρ. 2 του ίδιου άρθρου [ο οποίος δεν υπάρχει στην αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 74 παρ. 3 του [ενωσιακού τελωνειακού κώδικα] ισχύει μόνο όταν εφαρμόζεται η εν λόγω μέθοδος ή διέπει όλες τις εναλλακτικές μεθόδους προσδιορισμού δασμολογητέας αξίας;
5)      Όταν διαπιστώνεται ότι κατά την εισαγωγή έγινε χρήση της απλούστευσης σύμπτυξης κλάσεων του άρθρου 81 του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] [ήδη άρθρου 177 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα], είναι νοητή η εφαρμογή της εναλλακτικής μεθόδου του άρθρου 30 παρ. 2 (γ) του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] [αντίστοιχα του άρθρου 70 παρ. 2 (γ) του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα], ανεξαρτήτως της ανομοιογένειας των δηλωθέντων υπό τον ίδιο κωδικό TARIC εμπορευμάτων της ίδιας διασάφησης και της εξ αυτής πλασματικώς διαμορφωθείσας αξίας για όσα εμπορεύματα δεν ανήκουν στον κωδικό αυτό δασμολογικής κατάταξης;
6)      Τέλος, ανεξάρτητα από τα παραπάνω ερωτήματα, οι διαγραφόμενες στην ελληνική νομοθεσία διατάξεις περί καθορισμού των υπόχρεων για την καταβολή του ΦΠΑ εισαγωγής είναι αρκούντως σαφείς, σύμφωνα με τις απαιτήσεις του [ενωσιακού] δικαίου, κατά το μέρος που ορίζουν ως υπόχρεο τον “λογιζόμενο κύριο των εισαγόμενων αγαθών”;»
Υπόθεση C‑73/24
59      Τα πραγματικά περιστατικά και το σκεπτικό που εκτίθενται στην απόφαση περί παραπομπής στην υπόθεση C‑73/24 είναι παρόμοια με εκείνα που διαλαμβάνονται στην απόφαση περί παραπομπής στην υπόθεση C‑72/24, εκτός του ότι, αφενός, το αιτούν δικαστήριο επελήφθη προσφυγής ασκηθείσας από την WI, η οποία είναι υπάλληλος επιχείρησης χονδρικού εμπορίου κλωστοϋφαντουργικών προϊόντων προέλευσης Τουρκίας και η οποία θεωρήθηκε ότι γνώριζε το επίμαχο σύστημα λαθρεμπορίας, δεδομένου ότι ήταν υπεύθυνη για το μεγαλύτερο μέρος της λειτουργίας της επιχείρησης αυτής και, αφετέρου, οι επίμαχες τελωνειακές διασαφήσεις κατατέθηκαν μεταξύ Μαρτίου 2014 και Δεκεμβρίου 2016.
60      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία έχουν παρεμφερή διατύπωση με εκείνα που υποβλήθηκαν στην υπόθεση C‑72/24:
«1)      Σε περίπτωση που γεννώνται βάσιμες επιφυλάξεις για το εάν η δηλωθείσα ως δασμολογητέα αξία εισαχθέντων εμπορευμάτων είναι η πραγματική συναλλακτική αξία τους, αλλά κατά τον εκ των υστέρων έλεγχο είναι αδύνατος ο προσδιορισμός της συναλλακτικής αξίας βάσει των μεθόδων των περ. αʹ και βʹ (συναλλακτική αξία πανομοιότυπων και ομοειδών προϊόντων) των άρθρων 30 παρ. 2 του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] και 74 παρ. 2 του [ενωσιακού τελωνειακού κώδικα], διότι αφενός τα εμπορεύματα έχουν διαφύγει της κατάσχεσης και άρα είναι αδύνατος ο φυσικός έλεγχός τους, αφετέρου η περιγραφή τους στα συνοδευτικά της διασάφησης εισαγωγής δικαιολογητικά είναι γενικόλογη και ασαφής, είναι συμβατή με τις διατάξεις της περ. γʹ του άρθρου 30 παρ. 2 του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] και της περ. γʹ του άρθρου 74 παρ. 2 του [ενωσιακού τελωνειακού κώδικα] διοικητική πρακτική, σύμφωνα με την οποία χρησιμοποιούνται, στο πλαίσιο της “επαγωγικής μεθόδου” που προβλέπεται στις εν λόγω διατάξεις, ως βάση για τον προσδιορισμό της συναλλακτικής αξίας των εμπορευμάτων οι λεγόμενες “τιμές-κατώφλια”, οι οποίες ορίζονται στο σύστημα Automated Monitoring Tool (AMT) του Union Anti-Fraud Programme (AFIS) και καθορίζονται μέσω στατιστικών μεθόδων;
2)      Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, είναι επιτρεπτή η χρήση των ως άνω “τιμών-κατώφλια” στο πλαίσιο οποιασδήποτε άλλης από τις μεθόδους που περιγράφονται στις διατάξεις των άρθρων 30 και 31 του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] και 74 παρ. 1 έως 3 του [ενωσιακού τελωνειακού κώδικα]; Τούτο δε ιδίως ενόψει από τη μία μεριά της εύλογης ελαστικότητας που πρέπει να διακρίνει την εφαρμογή της “εφεδρικής μεθόδου” του άρθρου 31 του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] και του άρθρου 74 παρ. 3 του [ενωσιακού τελωνειακού κώδικα] και από την άλλη μεριά της ρητής απαγόρευσης καθορισμού της δασμολογητέας αξίας βάσει ελάχιστων δασμολογητέων αξιών, που προβλέπεται για την ίδια αυτή “εφεδρική μέθοδο” (άρθρο 31 παρ. 2 στοιχείο ζʹ [του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] και άρθρο 144 παρ. 2 στοιχείο στʹ [του εκτελεστικού κανονισμού]).
3)      Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης και στα δύο ως άνω ερωτήματα, γίνεται ανεκτός από το ενωσιακό δίκαιο ο μη καταλογισμός του διαφυγόντος ΦΠΑ σε βάρος εισαγωγέα, ο οποίος διαπιστώνεται εκ των υστέρων ότι έχει εισαγάγει (και μάλιστα συστηματικώς) εμπορεύματα με τιμές χαμηλότερες εκείνων που προσδιορίζονται ως ελάχιστες εμπορικώς βιώσιμες τιμές, εφόσον οι τελωνειακές αρχές αδυνατούν να προσδιορίσουν, κατά τον εκ των υστέρων έλεγχο, τη δασμολογητέα αξία των εισαχθέντων εμπορευμάτων με οποιαδήποτε από τις μεθόδους που περιγράφονται στις διατάξεις των άρθρων 30 και 31 του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] και 74 παρ. 1 έως 3 του [ενωσιακού τελωνειακού κώδικα], ή μήπως επιτρέπεται, στην περίπτωση αυτή, ως τελευταία καταφυγή, ο καταλογισμός τους βάσει των στατιστικώς προσδιοριζόμενων [ΕΑΤ], όπως έχει ήδη γίνει δεκτό για την περίπτωση καταλογισμού από την [Ευρωπαϊκή] Επιτροπή διαφυγόντων ιδίων πόρων σε βάρος κράτους μέλους, το οποίο δεν πραγματοποιούσε τους προσήκοντες τελωνειακούς ελέγχους (βλ. απόφαση [του Δικαστηρίου] της 8ης Μαρτίου 2022, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου [(Καταπολέμηση της απάτης που συνίστατο στη δήλωση δασμολογητέας αξίας χαμηλότερης της πραγματικής)], C‑213/19, EU:C:2022:167);
4)      Σε περίπτωση θετικής απάντησης στο δεύτερο ή στο τρίτο από τα ως άνω ερωτήματα: Οι στατιστικώς προσδιοριζόμενες ελάχιστες τιμές πρέπει να αντιπροσωπεύουν εισαγωγές που έχουν γίνει κατά την ίδια ή περίπου κατά την ίδια χρονική στιγμή με τις ελεγχόμενες εισαγωγές και, αν ναι, ποιο είναι το μέγιστο ανεκτό χρονικό διάστημα που μπορεί να απέχουν οι εισαγωγές που χρησιμοποιούνται για την εξαγωγή στατιστικού αποτελέσματος από τις ελεγχόμενες εισαγωγές (μπορούν π.χ. να εφαρμοστούν αναλογικώς οι ενενήντα ημέρες που προβλέπονται στο άρθρο 152 παρ. 1 περ. βʹ του [κανονισμού εφαρμογής] και στο άρθρο 142 παρ. 2 του [εκτελεστικού κανονισμού]);
5)      Σε περίπτωση θετικής απάντησης σε οποιοδήποτε από τα τρία πρώτα ερωτήματα ως προς τη χρησιμοποίηση των “τιμών-κατώφλια” για τον προσδιορισμό των συναλλακτικών αξιών των εισαγόμενων εμπορευμάτων: Σε περίπτωση που κατά την εισαγωγή έχει ακολουθηθεί η προβλεπόμενη στο άρθρο 81 του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] και στο άρθρο 177 του [ενωσιακού τελωνειακού κώδικα] διαδικασία απλούστευσης της κατάρτισης των τελωνειακών διασαφήσεων με σύμπτυξη των κωδικών TARIC των εμπορευμάτων, συνάδει με την αρχή της απαγόρευσης προσδιορισμού αυθαίρετων ή πλασματικών δασμολογικών αξιών διοικητική πρακτική, σύμφωνα με την οποία η δασμολογητέα αξία όλων των εμπορευμάτων που εισάγονται με κάθε διασάφηση εισαγωγής υπολογίζεται βάσει της “τιμής-κατώφλι”, που προσδιορίζεται για το συγκεκριμένο προϊόν, ο κωδικός TARIC του οποίου έχει αναγραφεί στη διασάφηση εισαγωγής, επειδή η τελωνειακή αρχή θεωρεί ότι δεσμεύεται, βάσει και του άρθρου 222 παρ. 2 περ. βʹ του [εκτελεστικού κανονισμού], από τη σύμπτυξη που έχει κάνει ο εισαγωγέας, ή αντιθέτως πρέπει να προσδιορίζεται η τιμή κάθε προϊόντος με βάση τη δική του δασμολογική κλάση ακόμη και αν ο κωδικός δεν αναγράφεται στη διασάφηση εισαγωγής, προκειμένου να αποφευχθεί ο κίνδυνος καταλογισμού αυθαίρετων δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων;»
Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
Επί της συνεκδίκασης των υποθέσεων
61      Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 25ης Μαρτίου 2024 αποφασίσθηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων C‑72/24 και C‑73/24, προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής απόφασης.
Επί του αιτήματος επανάληψης της προφορικής διαδικασίας
62      Με δικόγραφο που κατέθεσαν στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 3 Ιουλίου 2025, οι προσφεύγοντες στις υποθέσεις των κύριων δικών, HF και WI, ζήτησαν να διαταχθεί η επανάληψη της προφορικής διαδικασίας κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 83 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου. Προς στήριξη του αιτήματός τους, υποστηρίζουν, εν συνόψει, αφενός ότι, στις προτάσεις του, ο γενικός εισαγγελέας στηρίχθηκε σε πραγματικά στοιχεία τα οποία αποκλίνουν από εκείνα που δέχθηκε το αιτούν δικαστήριο και αφετέρου ότι διαφωνούν με ορισμένες από τις εκτιμήσεις που περιλαμβάνονται στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα. Ειδικότερα, ο HF και η WI αμφισβητούν τις εκτιμήσεις σχετικά με την εξέταση των «τιμών-κατώφλια» στο πλαίσιο της μεθόδου καθορισμού της δασμολογητέας αξίας που προβλέπεται στο άρθρο 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και στο άρθρο 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα.
63      Υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 252, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ, ο γενικός εισαγγελέας διατυπώνει δημοσίως, με πλήρη αμεροληψία και ανεξαρτησία, αιτιολογημένες προτάσεις επί των υποθέσεων οι οποίες, σύμφωνα με τον Οργανισμό του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, απαιτούν την παρέμβασή του. Το Δικαστήριο δεν δεσμεύεται ούτε από τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα ούτε από την αιτιολογία βάσει της οποίας αυτός καταλήγει στις εν λόγω προτάσεις (απόφαση της 19ης Μαρτίου 2020, Sánchez Ruiz κ.λπ., C‑103/18 και C‑429/18, EU:C:2020:219, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
64      Σημειώνεται επίσης, στο πλαίσιο αυτό, ότι ο Οργανισμός του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ο Κανονισμός Διαδικασίας δεν προβλέπουν δυνατότητα των διαδίκων ή των ενδιαφερομένων περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης να διατυπώνουν παρατηρήσεις προς απάντηση στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα. Η διαφωνία οποιουδήποτε από τους διαδίκους ή τους ενδιαφερομένους με τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα, όποια και αν είναι τα ζητήματα που εξετάζει ο γενικός εισαγγελέας με τις προτάσεις του, δεν συνιστά, συνεπώς, αυτή και μόνη επαρκή λόγο για την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας (απόφαση της 19ης Μαρτίου 2020, Sánchez Ruiz κ.λπ., C‑103/18 και C‑429/18, EU:C:2020:219, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
65      Επομένως, στο μέτρο που με το αίτημα επανάληψης της προφορικής διαδικασίας, ο HF και η WI επιδιώκουν, αφενός, να τους παρασχεθεί η δυνατότητα να απαντήσουν στη θέση που έλαβε ο γενικός εισαγγελέας με τις προτάσεις του και, αφετέρου, να προβάλουν στοιχεία αφιστάμενα των πληροφοριών που περιλαμβάνονται στην απόφαση περί παραπομπής στην υπόθεση C‑72/24, το αίτημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
66      Κατά το άρθρο 83 του Κανονισμού Διαδικασίας, το Δικαστήριο μπορεί, οποτεδήποτε, αφού ακούσει τον γενικό εισαγγελέα, να διατάξει την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, ιδίως αν κρίνει ότι δεν έχει διαφωτιστεί επαρκώς ή όταν ένας διάδικος, μετά τη λήξη της διαδικασίας αυτής, επικαλείται νέο πραγματικό περιστατικό δυνάμενο να ασκήσει αποφασιστική επιρροή επί της απόφασης του Δικαστηρίου, ή ακόμα όταν, προς επίλυση της διαφοράς, το Δικαστήριο χρειάζεται να στηριχθεί σε επιχείρημα επί του οποίου δεν διεξήχθη συζήτηση μεταξύ των διαδίκων ή των κατά το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης ενδιαφερομένων.
67      Εν προκειμένω, το Δικαστήριο διαθέτει όλα τα αναγκαία στοιχεία για να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο. Επιπροσθέτως, από το αίτημα επανάληψης της προφορικής διαδικασίας δεν προκύπτει κανένα νέο πραγματικό περιστατικό που θα μπορούσε να ασκήσει αποφασιστική επιρροή επί της απόφασης που καλείται να εκδώσει το Δικαστήριο στις υπό κρίση υποθέσεις.
68      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, αποφαίνεται ότι δεν απαιτείται να διαταχθεί η επανάληψη της προφορικής διαδικασίας.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
69      Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του άρθρου 288, παράγραφος 2, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, τα άρθρα του 70 έως 74 εφαρμόζονται από 1ης Μαΐου 2016. Εντούτοις, δεδομένου ότι τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης στην υπόθεση C‑73/24 έλαβαν χώρα και πριν και μετά την ημερομηνία αυτή, πρέπει, προκειμένου να δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα, να ερμηνευθούν οι διατάξεις τόσο του κοινοτικού όσο και του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα.
70      Συναφώς, οι κανόνες περί καθορισμού της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων που προβλέπονται στα άρθρα 70 και 74 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυποι με τους κανόνες των άρθρων 29 έως 31 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα. Επομένως, η νομολογία σχετικά με τις ως άνω διατάξεις του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα εφαρμόζεται κατ’ αρχήν και στις αντίστοιχες διατάξεις του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα.
Επί του πρώτου, του δευτέρου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση C‑72/24 και στην υπόθεση C‑73/24
71      Με το πρώτο, το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑72/24 και στην υπόθεση C‑73/24, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν, κατά το άρθρο 30 και το άρθρο 31, παράγραφος 1, και παράγραφος 2, στοιχεία ζʹ και ηʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και το άρθρο 74 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα έχουν την έννοια ότι, σε περίπτωση που, στο πλαίσιο εκ των υστέρων ελέγχου κατά τον οποίο, αφενός, δεν είναι δυνατός ο φυσικός έλεγχος των εισαγομένων εμπορευμάτων και, αφετέρου, η περιγραφή τους στα συνοδευτικά της διασάφησης δικαιολογητικά έγγραφα είναι γενικόλογη και ασαφής, με αποτέλεσμα η δασμολογητέα αξία να μην μπορεί να καθοριστεί βάσει της συναλλακτικής αξίας των εμπορευμάτων σύμφωνα με το άρθρο 29 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και το άρθρο 70 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, απαγορεύεται να καθοριστεί η ως άνω δασμολογητέα αξία βάσει ΕΑΤ, δεδομένου ότι η ΕΑΤ υπολογίζεται με βάση συγκεντρωτικές στατιστικές αξίες που προσδιορίζονται σε επίπεδο Ένωσης.
72      Υπενθυμίζεται, κατ’ αρχάς, ότι σκοπός των κανόνων του δικαίου της Ένωσης που διέπουν τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας είναι να θεσπιστεί ένα δίκαιο, ομοιόμορφο και ουδέτερο σύστημα, το οποίο να αποκλείει τη χρησιμοποίηση αυθαίρετων ή πλασματικών δασμολογητέων αξιών. Συνεπώς, η δασμολογητέα αξία πρέπει να αντιστοιχεί στην πραγματική οικονομική αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων και, ως εκ τούτου, να λαμβάνει υπόψη όλα εκείνα τα στοιχεία των εμπορευμάτων αυτών που έχουν οικονομική αξία (πρβλ. απόφαση της 15ης Μαΐου 2025, Tauritus, C‑782/23, EU:C:2025:353, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
73      Επιπλέον, ο ορθός προσδιορισμός της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων αποτελεί επιτακτική υποχρέωση προκειμένου να εξασφαλίζεται η πραγματική και πλήρης είσπραξη των τελωνειακών δασμών και του ΦΠΑ ως παραδοσιακών ιδίων πόρων. Ειδικότερα, αφ’ ης στιγμής υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της είσπραξης των εσόδων που προέρχονται ιδίως από ΦΠΑ και της απόδοσης των αντίστοιχων πόρων στην Επιτροπή, τα κράτη μέλη οφείλουν, σύμφωνα με τις υποχρεώσεις που υπέχουν από το άρθρο 325, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, να προστατεύουν τα οικονομικά συμφέροντα της Ένωσης καταπολεμώντας την απάτη ή οιαδήποτε άλλη παράνομη δραστηριότητα κατά των συμφερόντων αυτών, καθώς και να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να εξασφαλίσουν την πλήρη και πραγματική είσπραξη του φόρου αυτού και, κατ’ επέκταση, των πόρων για τους οποίους έγινε λόγος ανωτέρω [πρβλ. απόφαση της 8ης Μαρτίου 2022, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Καταπολέμηση της απάτης που συνίστατο στη δήλωση δασμολογητέας αξίας χαμηλότερης της πραγματικής), C‑213/19, EU:C:2022:167, σκέψη 346].
74      Τα άρθρα 29 έως 31 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και τα άρθρα 70 έως 74 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα προβλέπουν συγκεκριμένη ιεράρχηση των διαφόρων προβλεπόμενων μεθόδων καθορισμού της δασμολογητέας αξίας και, ως εκ τούτου, ο εισαγωγέας δεν είναι ελεύθερος να επιλέξει τη μέθοδο που θα χρησιμοποιήσει (πρβλ. απόφαση της 15ης Μαΐου 2025, Tauritus, C‑782/23, EU:C:2025:353, σκέψη 53).
75      Ως εκ τούτου, η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων πρέπει να καθορίζεται, κατά προτεραιότητα, σύμφωνα με τη μέθοδο της συναλλακτικής αξίας που προβλέπεται στο άρθρο 29 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και στο άρθρο 70 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, δεδομένου ότι η μέθοδος αυτή θεωρείται ως η καταλληλότερη, ενώ οι μέθοδοι που μνημονεύονται στα άρθρα 30 και 31 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και στο άρθρο 74 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα πρέπει να θεωρηθούν ως επικουρικές μέθοδοι οι οποίες πρέπει να χρησιμοποιούνται μόνον όταν η δασμολογητέα αξία των εμπορευμάτων δεν μπορεί να καθοριστεί κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 29 ή του άρθρου 70. Τούτο ισχύει ιδίως για την εφεδρική μέθοδο του άρθρου 31 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, η οποία εφαρμόζεται μόνον αν η δασμολογητέα αξία δεν μπορεί να καθοριστεί ούτε με τη μέθοδο της συναλλακτικής αξίας ούτε με κάποια από τις επικουρικές μεθόδους που μνημονεύονται στο άρθρο 30 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και στο άρθρο 74, παράγραφος 2, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (πρβλ. αποφάσεις της 16ης Ιουνίου 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 15ης Μαΐου 2025, Tauritus, C‑782/23, EU:C:2025:353, σκέψεις 52 και 54).
76      Εξάλλου, δυνάμει του άρθρου 181α του κανονισμού εφαρμογής και του άρθρου 140 του εκτελεστικού κανονισμού, όταν οι τελωνειακές αρχές βασίμως αμφιβάλλουν κατά πόσον η δηλωθείσα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων αντιπροσωπεύει το συνολικό πληρωθέν ή πληρωτέο ποσό για τα εμπορεύματα αυτά, δεν υποχρεούνται οπωσδήποτε να καθορίζουν τη δασμολογητέα αξία των εν λόγω εμπορευμάτων βάσει της μεθόδου της συναλλακτικής αξίας. Επομένως, δύνανται να απορρίψουν τη δηλωθείσα τιμή εφόσον διατηρούν τις αμφιβολίες αυτές και αφού ζητήσουν συμπληρωματικά στοιχεία ή έγγραφα και παράσχουν στον ενδιαφερόμενο εύλογη δυνατότητα να διατυπώσει την άποψή του σχετικά με τους λόγους στους οποίους στηρίζονται οι αμφιβολίες αυτές (πρβλ. απόφαση της 16ης Ιουνίου 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, σκέψη 31).
77      Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τις πληροφορίες που παρασχέθηκαν στο Δικαστήριο, η δασμολογητέα αξία των εμπορευμάτων δεν μπορεί να καθοριστεί με βάση τη συναλλακτική αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων, δυνάμει του άρθρου 29, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 70, παράγραφος 1, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, ζήτημα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να επαληθεύσει. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισήμανε, αφενός, ότι οι τελωνειακές αρχές δεν είχαν τη δυνατότητα να στηριχθούν στη συναλλακτική αξία των οικείων εμπορευμάτων, δεδομένου ότι, κατά τον εκ των υστέρων έλεγχο, διαπίστωσαν ότι τα εμπορεύματα αυτά είχαν σκοπίμως υποτιμολογηθεί. Αφετέρου, κανείς από τους συμμετέχοντες στο επίμαχο σύστημα λαθρεμπορίας δεν προσκόμισε, στο πλαίσιο των εξηγήσεών του, στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι οι δασμολογητέες αξίες που ελήφθησαν υπόψη από τις τελωνειακές αρχές ήταν πολύ υψηλότερες από τις πράγματι πληρωθείσες τιμές.
78      Υπό τις συνθήκες αυτές, ο καθορισμός της δασμολογητέας αξίας πραγματοποιείται, όπως υπενθυμίζεται στη σκέψη 75 της παρούσας απόφασης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα ή του άρθρου 74, παράγραφοι 1 και 2, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, διά της διαδοχικής εφαρμογής των μεθόδων που προβλέπονται στις διατάξεις αυτές (πρβλ. απόφαση της 20ής Ιουνίου 2019, Oribalt Rīga, C‑1/18, EU:C:2019:519, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
79      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, όταν οι τελωνειακές αρχές επιχειρούν να καθορίσουν τη δασμολογητέα αξία κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 74, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, οφείλουν να στηρίζουν την εκτίμησή τους σε στοιχεία που αφορούν πανομοιότυπα ή ομοειδή εμπορεύματα. Συγκεκριμένα, ο καθορισμός αυτός απαιτεί την εξέταση στοιχείων όπως τα φυσικά χαρακτηριστικά, η ποιότητα, η φήμη, η εναλλαξιμότητα των προϊόντων, καθώς και το εμπορικό επίπεδο των πωλήσεων που λαμβάνονται υπόψη (πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουνίου 2022, FAWKES, C‑187/21, EU:C:2022:458, σκέψη 48).
80      Εντούτοις, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, οι εν λόγω μέθοδοι καθορισμού της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων δεν μπορούσαν να εφαρμοστούν, εν προκειμένω, λόγω της ελλιπούς περιγραφής των εμπορευμάτων στα συνημμένα στις κατατεθείσες τελωνειακές διασαφήσεις τιμολόγια και λόγω της αδυναμίας των τελωνειακών αρχών να διενεργήσουν φυσικό έλεγχο των οικείων εμπορευμάτων στο πλαίσιο του εκ των υστέρων ελέγχου τους, διότι είχαν διαφύγει της κατάσχεσης.
81      Η δε μέθοδος καθορισμού της δασμολογητέας αξίας που προβλέπεται στο άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και στο άρθρο 74, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, η οποία χρησιμοποιήθηκε εν προκειμένω, στηρίζεται στην αξία που βασίζεται επί της τιμής μονάδας που αντιστοιχεί στις πωλήσεις στο τελωνειακό έδαφος της Ένωσης των εισαγομένων εμπορευμάτων ή πανομοιότυπων ή ομοειδών εισαγομένων εμπορευμάτων.
82      Πρέπει όμως να επισημανθεί ότι, στο μέτρο που, κατά το αιτούν δικαστήριο, οι τελωνειακές αρχές αδυνατούσαν να διενεργήσουν φυσικό έλεγχο των εισαγομένων εμπορευμάτων προκειμένου να διαπιστώσουν αν ήταν πανομοιότυπα ή παρόμοια με εκείνα που έπρεπε να χρησιμοποιήσουν για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας και στο μέτρο που η περιγραφή των εμπορευμάτων αυτών στα συνημμένα στις τελωνειακές διασαφήσεις τιμολόγια ήταν ελλιπής, οι εν λόγω αρχές δεν διέθεταν τις αναγκαίες πληροφορίες για να εφαρμόσουν τη μέθοδο του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 74, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, ζήτημα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να επαληθεύσει.
83      Επιπλέον, για την εφαρμογή της μεθόδου καθορισμού της δασμολογητέας αξίας που προβλέπεται στο άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και στο άρθρο 74, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, η δασμολογητέα αξία μπορεί να βασίζεται σε υπολογιζόμενη αξία, η οποία ισούται προς το άθροισμα διαφόρων στοιχείων, όπως είναι το ποσό που αντιπροσωπεύει τα κέρδη και τα γενικά έξοδα και πρέπει να είναι ίσο προς το ποσό που υπεισέρχεται γενικά στις πωλήσεις εμπορευμάτων της ίδιας φύσεως ή του ίδιου είδους με τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα, οι οποίες γίνονται από παραγωγούς της χώρας εξαγωγής προς εξαγωγή με προορισμό την Ένωση.
84      Εντούτοις, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο και τα οποία υπενθυμίζονται στη σκέψη 80 της παρούσας απόφασης, οι τελωνειακές αρχές δεν ήταν εν προκειμένω σε θέση να υπολογίσουν τη δασμολογητέα αξία ούτε βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 74, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, ζήτημα που εναπόκειται πάντως στο αιτούν δικαστήριο να επαληθεύσει.
85      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω διαπιστώσεων, υπενθυμίζεται ότι, σε περίπτωση που ο καθορισμός της δασμολογητέας αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων δεν είναι εφικτός ούτε βάσει του άρθρου 30 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 74, παράγραφοι 1 και 2, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, η τελωνειακή εκτίμηση διενεργείται κατά τις διατάξεις του άρθρου 31 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (πρβλ. απόφαση της 16ης Ιουνίου 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
86      Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, για τον υπολογισμό της δασμολογητέας αξίας των οικείων εμπορευμάτων, μπορεί να χρησιμοποιηθεί ΕΑΤ υπολογιζόμενη βάσει συγκεντρωτικών στατιστικών αξιών καθοριζόμενων σε επίπεδο Ένωσης, όταν τα εμπορεύματα αυτά δεν μπορούν να υποβληθούν πλέον σε φυσικό έλεγχο και όταν η γενικόλογη περιγραφή τους στα αντίστοιχα τιμολόγια δεν παρέχει επαρκή στοιχεία ως προς την πραγματική τους αξία.
87      Προκαταρκτικώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι τέτοια στατιστικά στοιχεία δεν μπορούν να εξαλείψουν τα προαναφερθέντα εμπόδια για τη χρήση κάποιας από τις μεθόδους εκτίμησης που προβλέπονται στο άρθρο 30 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και στο άρθρο 70 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα. Πράγματι, επισημαίνεται ότι στατιστικά στοιχεία που έχουν καταγραφεί σε επίπεδο Ένωσης, όπως η ΕΑΤ, δεν περιέχουν στοιχεία δυνάμενα να χρησιμοποιηθούν για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 74, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, λόγω του συγκεντρωτικού χαρακτήρα και της εμπιστευτικής φύσεώς τους (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Ιουνίου 2022, FAWKES, C‑187/21, EU:C:2022:458, σκέψεις 53 έως 55).
88      Επιπλέον, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων που μνημονεύονται στη σκέψη 80 της παρούσας απόφασης, τέτοια δεδομένα δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν ούτε στο πλαίσιο καθορισμού της δασμολογητέας αξίας βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 74, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα.
89      Το ίδιο ισχύει και για τη μέθοδο καθορισμού της δασμολογητέας αξίας που προβλέπεται στο άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και στο άρθρο 74, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, δεδομένου ότι από τις διευκρινίσεις που παρέχονται στη δικογραφία δεν προκύπτει ότι οι ειδικές πληροφορίες που είναι αναγκαίες για τον καθορισμό αυτό, όπως εκτίθενται στη σκέψη 83 της παρούσας απόφασης, λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο της ΕΑΤ.
90      Επομένως, πρέπει να εξακριβωθεί αν μια ΕΑΤ, υπολογιζόμενη βάσει των συγκεντρωτικών στατιστικών αξιών που προσδιορίζονται σε επίπεδο Ένωσης, μπορεί να χρησιμοποιηθεί για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των οικείων εμπορευμάτων, σύμφωνα με το άρθρο 31 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και το άρθρο 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα.
91      Προς τούτο, υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του άρθρου 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων, όταν δεν μπορεί να καθοριστεί κατ’ εφαρμογήν, αντιστοίχως, των άρθρων 29 και 30 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, αφενός, και του άρθρου 74, παράγραφοι 1 και 2, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, αφετέρου, καθορίζεται, με βάση τα διαθέσιμα στοιχεία εντός της Ένωσης, με εύλογο τρόπο συμβιβαζόμενο με τις αρχές και τις γενικές διατάξεις των διεθνών συμφωνιών καθώς και του κεφαλαίου 3 των κωδίκων αυτών.
92      Όσον αφορά, πρώτον, το ζήτημα αν το άρθρο 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα αντιτίθεται στη χρήση ΕΑΤ, επισημαίνεται ότι στο σημείο 2 της σχετικής με τη διάταξη αυτή ερμηνευτικής σημείωσης περί δασμολογητέας αξίας, που περιλαμβάνεται στο παράρτημα 23 του κανονισμού εφαρμογής, υπογραμμίζεται ότι οι μέθοδοι εκτίμησης των οποίων πρέπει να γίνεται χρήση δυνάμει της εν λόγω διάταξης πρέπει να είναι οι οριζόμενες από το άρθρο 29 και το άρθρο 30, παράγραφος 2, του κώδικα αυτού, αλλά μια «εύλογη ελαστικότητα» κατά την εφαρμογή των μεθόδων αυτών θα ήταν σύμφωνη με τους στόχους και τις διατάξεις του άρθρου 31, παράγραφος 1, του εν λόγω κώδικα.
93      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη εισαγόμενα εμπορεύματα, των οποίων η συναλλακτική αξία, κατά τις τελωνειακές αρχές, δηλώθηκε χαμηλότερη της πραγματικής, περιγράφονται στις τελωνειακές διασαφήσεις γενικώς ως κλωστοϋφαντουργικά προϊόντα.
94      Συναφώς, υπενθυμίζεται, αφενός, ότι το Δικαστήριο αναφέρθηκε στην έννοια της «εύλογης ελαστικότητας» στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 9ης Ιουνίου 2022, Baltic Master (C‑599/20, EU:C:2022:457), και στο πλαίσιο της οποίας το αιτούν δικαστήριο ζητούσε να διευκρινιστεί αν, λαμβανομένης υπόψη της ανομοιογένειας των επίμαχων τμημάτων μηχανής που ενέπιπταν στον χρησιμοποιούμενο κωδικό TARIC και της έλλειψης λεπτομερούς περιγραφής των εισαγομένων εμπορευμάτων, ο καθορισμός της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων αυτών κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, βάσει της συναλλακτικής αξίας ομοειδών εμπορευμάτων, ήταν εφικτός στο πλαίσιο της διαφοράς της οποίας είχε επιληφθεί, μολονότι η έννοια των «ομοειδών εμπορευμάτων», όπως ορίζεται στο άρθρο 142, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού εφαρμογής, προϋποθέτει ομοιογένεια των εισαγομένων εμπορευμάτων, η οποία δυσχερώς συμβιβάζεται με την ποικιλομορφία των προϊόντων που κατατάσσονται στον οικείο κωδικό TARIC.
95      Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι ο ορισμός της έννοιας των «ομοειδών εμπορευμάτων» στο άρθρο 142, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού εφαρμογής αναφέρεται στον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας βάσει του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα. Μολονότι από το σημείο 2 της ερμηνευτικής σημείωσης που μνημονεύεται στη σκέψη 92 της παρούσας απόφασης προκύπτει ότι οι μέθοδοι εκτίμησης των οποίων πρέπει να γίνεται χρήση δυνάμει του άρθρου 31 του εν λόγω κώδικα πρέπει να είναι οι οριζόμενες από το άρθρο 29 και το άρθρο 30, παράγραφος 2, του ως άνω κώδικα, στο ίδιο σημείο διευκρινίζεται ότι οι μέθοδοι αυτές πρέπει να εφαρμόζονται με εύλογη ελαστικότητα, ιδίως όσον αφορά την αξιολόγηση της έννοιας των «ομοειδών εμπορευμάτων» (απόφαση της 9ης Ιουνίου 2022, Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, σκέψη 52). Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο δέχτηκε ότι στοιχεία περιεχόμενα σε εθνική βάση δεδομένων, τα οποία αφορούν εμπορεύματα που υπάγονται στον ίδιο κωδικό TARIC και προέρχονται από τον ίδιο πωλητή με τα οικεία εμπορεύματα, συνιστούν «διαθέσιμα στοιχεία εντός της Ένωσης» κατά την έννοια του άρθρου 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, τα οποία μπορούν να χρησιμοποιηθούν ως βάση για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων (πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουνίου 2022, Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, σκέψεις 52 και 54).
96      Αφετέρου, υπενθυμίζεται επίσης ότι, όπως προκύπτει από τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 73 της παρούσας απόφασης, τα κράτη μέλη οφείλουν, σύμφωνα με τις υποχρεώσεις που υπέχουν από το άρθρο 325, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, να προστατεύουν τα οικονομικά συμφέροντα της Ένωσης καταπολεμώντας την απάτη ή οιαδήποτε άλλη παράνομη δραστηριότητα κατά των συμφερόντων αυτών, καθώς και να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να εξασφαλίσουν την πλήρη και πραγματική είσπραξη των δασμών και, κατ’ επέκταση, των πόρων για τους οποίους έγινε λόγος ανωτέρω. Εξ αυτού προκύπτει η ανάγκη καθορισμού της δασμολογητέας αξίας από τις τελωνειακές αρχές σε περίπτωση που ο διασαφιστής δεν παρέχει αρκούντως ακριβείς ή αξιόπιστες πληροφορίες σχετικά με τη δασμολογητέα αξία των οικείων εμπορευμάτων.
97      Λαμβανομένης υπόψη της ως άνω απαίτησης και της «εύλογης ελαστικότητας» με την οποία, σύμφωνα με το σημείο 2 της ερμηνευτικής σημείωσης που μνημονεύεται στη σκέψη 92 της παρούσας απόφασης, οι μέθοδοι καθορισμού της δασμολογητέας αξίας που ορίζονται στο άρθρο 29 και στο άρθρο 30, παράγραφος 2, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα πρέπει να εφαρμόζονται στο πλαίσιο του άρθρου 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, πρέπει να γίνει δεκτό ότι στοιχεία όπως η ΕΑΤ, η οποία υπολογίζεται βάσει των συγκεντρωτικών στατιστικών αξιών που καθορίζονται σε επίπεδο Ένωσης και περιλαμβάνονται σε βάση δεδομένων που έχει συσταθεί σε επίπεδο Ένωσης, αποτελούν «διαθέσιμα στοιχεία εντός της Κοινότητας», κατά την έννοια του άρθρου 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, και δύνανται κατ’ αρχήν να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των οικείων εμπορευμάτων.
98      Εντούτοις, η διαπίστωση αυτή ισχύει μόνον αν, όπως απαιτεί το άρθρο 31, παράγραφος 2, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, η δασμολογητέα αξία που καθορίζεται κατ’ εφαρμογήν της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου δεν βασίζεται στις αξίες που μνημονεύονται στα στοιχεία ζʹ και ηʹ της διάταξης αυτής.
99      Ειδικότερα, κατά το άρθρο 31, παράγραφος 2, στοιχεία ζʹ και ηʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, καμία δασμολογητέα αξία δεν πρέπει να καθορίζεται με βάση, αντιστοίχως, ελάχιστες δασμολογητέες αξίες και αυθαίρετες ή πλασματικές αξίες.
100    Αφενός, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 40 έως 43 της παρούσας απόφασης, οι ΕΑΤ καθορίζονται με βάση τις ΔΜΤ, υπολογιζόμενες βάσει των μηνιαίων τιμών εισαγωγής των οικείων προϊόντων προέλευσης Τουρκίας που αντλούνται από την Comext. Επομένως, οι εν λόγω τιμές δεν είναι αυθαίρετες, αλλά στηρίζονται σε αντικειμενικά και ουδέτερα κριτήρια [πρβλ. απόφαση της 8ης Μαρτίου 2022, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Καταπολέμηση της απάτης που συνίστατο στη δήλωση δασμολογητέας αξίας χαμηλότερης της πραγματικής), C‑213/19, EU:C:2022:167, σκέψη 294].
101    Αφετέρου, όσον αφορά τη διαλαμβανόμενη στη σκέψη 99 της παρούσας απόφασης απαγόρευση καθορισμού της δασμολογητέας αξίας βάσει ελάχιστων αξιών, πρέπει να γίνει δεκτό, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 79 των προτάσεών του, ότι η ενδεχόμενη χρήση των ΕΑΤ θα μπορούσε να παραβιάζει την εν λόγω απαγόρευση αν η διοικητική αυτή πρακτική είχε συστηματικό χαρακτήρα και αν δεν παρεχόταν στον οικείο επιχειρηματία η δυνατότητα να δικαιολογήσει τις αναγραφόμενες στη διασάφησή του χαμηλότερες τιμές. Συγκεκριμένα, στην τελευταία αυτή περίπτωση, η άρνηση να ληφθούν υπόψη συναλλακτικές αξίες χαμηλότερες από ένα τέτοιο όριο θα συνεπαγόταν προσαρμογή προς τα άνω των δηλωθεισών τιμών, έως την εξίσωσή τους με το εν λόγω όριο, και θα συνιστούσε σύστημα ελάχιστων αξιών.
102    Αντιθέτως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η ενδεχόμενη χρήση των ΕΑΤ που υπολογίζονται βάσει συγκεντρωτικών στατιστικών αξιών που έχουν προσδιοριστεί σε επίπεδο Ένωσης ως έσχατης επιλογής υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, βάσει του άρθρου 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, δεν πρέπει να θεωρείται ότι συνιστά σύστημα ελαχίστων αξιών, εφόσον ο οικείος επιχειρηματίας είχε τη δυνατότητα να δικαιολογήσει τη δηλωθείσα στις τελωνειακές αρχές αξία.
103    Ως εκ τούτου, εν προκειμένω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν, στο πλαίσιο της χρήσης των στατιστικών στοιχείων όπως διαμορφώνονται από τις ΕΑΤ, οι τελωνειακές αρχές παρείχαν στους προσφεύγοντες των κύριων δικών τη δυνατότητα να δικαιολογήσουν τις χαμηλότερες τιμές που αναγράφονταν στις διασαφήσεις τους και να προσκομίσουν συμπληρωματικές πληροφορίες στο πλαίσιο της ενώπιόν τους διοικητικής διαδικασίας.
104    Όσον αφορά, δεύτερον, το ζήτημα αν η ΕΑΤ μπορεί να χρησιμοποιηθεί βάσει του άρθρου 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η διάταξη αυτή πρέπει, συναφώς, να ερμηνευθεί σε συνδυασμό με το άρθρο 144 του εκτελεστικού κανονισμού, το οποίο προβλέπει στην παράγραφο 1 ότι, κατά τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας σύμφωνα με το άρθρο 74, παράγραφος 3, είναι δυνατόν να χρησιμοποιηθεί «εύλογη ελαστικότητα» κατά την εφαρμογή των μεθόδων που προβλέπονται στο άρθρο 70 και στο άρθρο 74, παράγραφος 2, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα.
105    Επομένως, δεδομένου ότι οι όροι αυτοί είναι πανομοιότυποι με εκείνους της ερμηνευτικής σημείωσης που μνημονεύονται στο σημείο 92 της παρούσας απόφασης, οι εκτιμήσεις που εκτίθενται στις σκέψεις 94 έως 97 της παρούσας απόφασης ισχύουν επίσης και για τον ενωσιακό τελωνειακό κώδικα.
106    Επιβάλλεται δε η διαπίστωση ότι, στο πλαίσιο του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, το συμπέρασμα αυτό ενισχύεται περαιτέρω από το γεγονός ότι, δυνάμει του άρθρου 144, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού, όταν η δασμολογητέα αξία δεν μπορεί να καθοριστεί κατ’ εφαρμογήν της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου, χρησιμοποιούνται «άλλες κατάλληλες μέθοδοι». Επ’ αυτού, επισημαίνεται επίσης ότι στην ως άνω διάταξη υπενθυμίζεται ότι η χρήση άλλων μεθόδων είναι δυνατή υπό την επιφύλαξη ότι, στην περίπτωση αυτή, η δασμολογητέα αξία δεν καθορίζεται βάσει, μεταξύ άλλων, ενός εκ των στοιχείων που μνημονεύονται στα στοιχεία στʹ και ζʹ της παραγράφου 2, τα οποία αναφέρονται, αντιστοίχως, σε ελάχιστες δασμολογητέες αξίες και σε αυθαίρετες ή πλασματικές αξίες.
107    Συναφώς, δεδομένου ότι οι όροι αυτοί είναι πανομοιότυποι με εκείνους που μνημονεύονται στη σκέψη 99 της παρούσας απόφασης, τα εκτιθέμενα στις σκέψεις 98 έως 103 της παρούσας απόφασης ισχύουν επίσης και για το άρθρο 144, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού.
108    Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, διαπιστώνεται ότι στοιχεία όπως οι ΕΑΤ, που υπολογίζονται βάσει συγκεντρωτικών στατιστικών αξιών προσδιοριζόμενων σε επίπεδο Ένωσης, συνιστούν διαθέσιμα στοιχεία στο τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, τα οποία δύναται, a priori, να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των οικείων εμπορευμάτων. Πράγματι, όταν τα εισαχθέντα εμπορεύματα έχουν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία, χωρίς να είναι πλέον δυνατόν να υποβληθούν σε έλεγχο για τον καθορισμό της πραγματικής τους αξίας, και όταν η περιγραφή των εμπορευμάτων στα συνοδευτικά της διασάφησης δικαιολογητικά έγγραφα είναι γενικόλογη και ασαφής, μόνο στατιστική μέθοδος μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την εκτίμηση της αξίας των εμπορευμάτων.
109    Εντούτοις, πρέπει επίσης να διαπιστωθεί αν στατιστικές αξίες όπως οι ΕΑΤ, οι οποίες χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των οικείων εμπορευμάτων, αποτελούν στοιχεία που μπορούν να συμπεριληφθούν στην αιτιολόγηση των αποφάσεων των τελωνειακών αρχών την οποία απαιτεί το άρθρο 6, παράγραφος 3, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και το άρθρο 22, παράγραφος 6, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα.
110    Συναφώς, υπογραμμίζεται ότι το δικαίωμα χρηστής διοίκησης, κατά το μέτρο που αντανακλά γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης, εμπεριέχει απαιτήσεις τις οποίες τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν όταν εφαρμόζουν το δίκαιο της Ένωσης (απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, σκέψη 39).
111    Μεταξύ των απαιτήσεων αυτών, όλως ιδιαίτερη σημασία έχει η υποχρέωση αιτιολόγησης των αποφάσεων των εθνικών αρχών, διότι παρέχει στον αποδέκτη των αποφάσεων αυτών τη δυνατότητα να υπερασπιστεί τα δικαιώματά του υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες και να κρίνει, έχοντας πλήρη γνώση των δεδομένων, κατά πόσον είναι σκόπιμη η άσκηση προσφυγής κατά των ως άνω αποφάσεων. Η τήρηση της υποχρέωσης αυτής είναι επίσης αναγκαία ώστε να μπορούν τα δικαστήρια να ασκούν τον έλεγχο νομιμότητας των εν λόγω αποφάσεων (απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, σκέψη 40).
112    Όσον αφορά, ειδικότερα, τις αποφάσεις των τελωνειακών αρχών, στο άρθρο 6, παράγραφος 3, του τελωνειακού κώδικα και στο άρθρο 22, παράγραφος 6, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα προβλέπεται η υποχρέωση αιτιολόγησης την οποία υπέχουν οι αρχές όταν λαμβάνουν γραπτές αποφάσεις οι οποίες έχουν αρνητικές συνέπειες για τα πρόσωπα στα οποία απευθύνονται.
113    Σύμφωνα με το άρθρο 221, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, η γνωστοποίηση του ποσού των δασμών πρέπει να εξασφαλίζει κατάλληλη ενημέρωση του οφειλέτη και να του παρέχει τη δυνατότητα να υπερασπίζεται τα δικαιώματά του έχοντας πλήρη γνώση των δεδομένων (απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, σκέψη 42).
114    Επιπλέον, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 74 και 75 της παρούσας απόφασης, οι μέθοδοι καθορισμού της δασμολογητέας αξίας που προβλέπονται στα άρθρα 29 έως 31 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και στα άρθρα 70 και 74 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα συνδέονται μεταξύ τους με σχέση επικουρικότητας (πρβλ. απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, σκέψη 43).
115    Υπό τις συνθήκες αυτές, η υποχρέωση αιτιολόγησης την οποία υπέχουν οι τελωνειακές αρχές στο πλαίσιο της εφαρμογής των εν λόγω διατάξεων σημαίνει, αφενός, ότι πρέπει να καθίσταται δυνατή η γνωστοποίηση, κατά τρόπο σαφή και αδιαμφισβήτητο, των λόγων για τους οποίους οι αρχές αυτές απέρριψαν την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων μεθόδων καθορισμού της δασμολογητέας αξίας (απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, σκέψη 44).
116    Αφετέρου, η υποχρέωση αυτή σημαίνει ότι οι τελωνειακές αρχές υποχρεούνται να εκθέτουν, στην απόφασή τους με την οποία καθορίζουν το ύψος των οφειλόμενων εισαγωγικών δασμών, τα στοιχεία βάσει των οποίων εκτιμήθηκε η δασμολογητέα αξία των εμπορευμάτων, τόσο για να παράσχουν στον αποδέκτη της απόφασης τη δυνατότητα να υπερασπιστεί τα δικαιώματά του υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες και να κρίνει, έχοντας πλήρη γνώση των δεδομένων, κατά πόσον είναι σκόπιμη η άσκηση προσφυγής κατά της απόφασης αυτής όσο και για να παράσχουν στα δικαστήρια τη δυνατότητα να ασκήσουν τον έλεγχο νομιμότητας της εν λόγω απόφασης (απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, σκέψη 45).
117    Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι εμπιστευτικά στοιχεία προερχόμενα από βάση δεδομένων, τα οποία αποσκοπούν, μέσω μεθόδων στατιστικής εξερεύνησης, στον εντοπισμό εμπορικών μοντέλων δυνάμενων να συνιστούν περιπτώσεις απάτης δεν μπορούν να αποτελούν μέρος της αιτιολογίας που απαιτεί το άρθρο 6, παράγραφος 3, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και το άρθρο 22, παράγραφος 6, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα. Κατά συνέπεια, η βάση δεδομένων από την οποία προκύπτουν τα στοιχεία αυτά δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι βρίσκεται στη διάθεση των τελωνειακών αρχών για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας, κατά την έννοια του άρθρου 30, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 74, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουνίου 2022, FAWKES, C‑187/21, EU:C:2022:458, σκέψη 55).
118    Άλλωστε, οι ΕΑΤ υπολογίζονται από τα κράτη μέλη βάσει ποσοστού των στατιστικών τιμών που περιλαμβάνονται στο AMT και εφαρμόζονται ως προφίλ κινδύνου και, ως εκ τούτου, δεν μπορούν, κατ’ αρχήν, να γνωστοποιηθούν στους επιχειρηματίες.
119    Εντούτοις, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 89 των προτάσεών του, η υποχρέωση αιτιολόγησης πρέπει να προσαρμόζεται στη φύση κάθε τελωνειακής απόφασης στην οποία πρέπει, συνεπώς, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες, να αποτυπώνεται η χρησιμοποίηση της μεθόδου καθορισμού της δασμολογητέας αξίας που προβλέπεται στο άρθρο 31 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και στο άρθρο 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα.
120    Επιπλέον, στο μέτρο που οι ΕΑΤ πρέπει να χρησιμοποιούνται μόνον ως τελευταία καταφυγή, εξακολουθεί να είναι δυνατή, κατ’ εξαίρεση, η μεμονωμένη διαβίβασή τους στους επιχειρηματίες, αποκλειστικά στο μέτρο του αναγκαίου, προκειμένου να μπορούν τα κράτη μέλη να εκπληρώνουν τις υποχρεώσεις τις οποίες υπέχουν, όπως προκύπτει από τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 73 της παρούσας απόφασης, δυνάμει του άρθρου 325, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ήτοι να προστατεύουν τα οικονομικά συμφέροντα της Ένωσης καταπολεμώντας την απάτη ή οιαδήποτε άλλη παράνομη δραστηριότητα κατά των συμφερόντων αυτών και να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να εξασφαλίσουν την πλήρη και πραγματική είσπραξη των δασμών και του ΦΠΑ.
121    Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι στοιχεία όπως οι ΕΑΤ, οι οποίες υπολογίζονται βάσει συγκεντρωτικών στατιστικών αξιών σε επίπεδο Ένωσης, συνιστούν «διαθέσιμα στοιχεία εντός της Κοινότητας», κατά την έννοια του άρθρου 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, τα οποία μπορούν να χρησιμοποιηθούν ως βάση για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των οικείων εμπορευμάτων (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Ιουνίου 2022, Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, σκέψη 54).
122    Εξάλλου, επιβάλλεται επίσης η διαπίστωση ότι η χρήση ΕΑΤ βάσει του άρθρου 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα δεν παρίσταται ως ασύμβατη με τις αρχές, τις γενικές διατάξεις των διεθνών συμφωνιών και τις λοιπές διατάξεις στις οποίες παραπέμπουν οι διατάξεις αυτές. Επομένως, συνιστά «κατάλληλη μέθοδο» κατά το άρθρο 144, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού.
123    Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο, το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑72/24 και στην υπόθεση C‑73/24 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 31, παράγραφος 1, και παράγραφος 2, στοιχεία ζʹ και ηʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, καθώς και το άρθρο 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, σε συνδυασμό με το άρθρο 144, παράγραφος 1, και παράγραφος 2, στοιχεία στʹ και ζʹ, του εκτελεστικού κανονισμού, έχουν την έννοια ότι, σε περίπτωση που, στο πλαίσιο εκ των υστέρων ελέγχου κατά τον οποίο, αφενός, δεν είναι δυνατός ο φυσικός έλεγχος των εισαγομένων εμπορευμάτων και, αφετέρου, η περιγραφή τους στα συνοδευτικά της διασάφησης δικαιολογητικά έγγραφα είναι γενικόλογη και ασαφής, με αποτέλεσμα να μην μπορεί να καθοριστεί η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων σύμφωνα με τα άρθρα 29 και 30 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, καθώς και το άρθρο 70 και το άρθρο 74, παράγραφος 2, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, επιτρέπεται να καθοριστεί η δασμολογητέα αξία βάσει ΕΑΤ, η οποία υπολογίζεται με βάση συγκεντρωτικές στατιστικές αξίες που προσδιορίζονται σε επίπεδο Ένωσης, υπό την προϋπόθεση ότι ο οικείος επιχειρηματίας έχει τη δυνατότητα να δικαιολογήσει τις αναγραφόμενες στην τελωνειακή διασάφηση χαμηλότερες τιμές.
Επί του τετάρτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση C‑72/24
124    Με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑72/24, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν ο αποκλεισμός της εφαρμογής ελάχιστων αξιών και η επιφύλαξη υπέρ των γενικών αρχών και ρυθμίσεων της Συμφωνίας για την εφαρμογή του άρθρου VII της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου του 1994, που προβλέπονται στο άρθρο 31, παράγραφοι 1 και 2, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, εφαρμόζονται επίσης στο πλαίσιο των μεθόδων καθορισμού της δασμολογητέας αξίας που προβλέπονται στο άρθρο 30 του κώδικα αυτού.
125    Λαμβανομένης υπόψη της απάντησης που δόθηκε στο πρώτο, στο δεύτερο και στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑72/24 και στην υπόθεση C‑73/24, παρέλκει η απάντηση στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑72/24. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο καθορισμός της δασμολογητέας αξίας βάσει ΕΑΤ μπορεί να πραγματοποιηθεί, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, μόνον κατ’ εφαρμογήν της μεθόδου που προβλέπεται στο άρθρο 31 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, παρέλκει η εξέταση του ζητήματος αν ο αποκλεισμός της εφαρμογής ελάχιστων αξιών και η επιφύλαξη υπέρ των αρχών και των γενικών ρυθμίσεων της Συμφωνίας για την εφαρμογή του άρθρου VII της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου του 1994, που προβλέπονται στο άρθρο 31, παράγραφοι 1 και 2, του κώδικα αυτού, εφαρμόζονται επίσης στο πλαίσιο του άρθρου 30 του εν λόγω κώδικα.
Επί του τετάρτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση C‑73/24
126    Με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑73/24, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και το άρθρο 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα έχουν την έννοια ότι, εφόσον δεν αντιτίθενται στη χρήση ΕΑΤ, υπολογιζόμενης βάσει συγκεντρωτικών στατιστικών αξιών που προσδιορίζονται σε επίπεδο Ένωσης, για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των εισαγομένων εμπορευμάτων, οι εισαγωγές που χρησιμοποιούνται για τη συλλογή των στοιχείων αυτών πρέπει να έχουν πραγματοποιηθεί κατά την ίδια ή περίπου κατά την ίδια χρονική στιγμή με τις εισαγωγές που αποτελούν αντικείμενο του εκ των υστέρων ελέγχου και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, αν το μέγιστο χρονικό διάστημα που δύναται να μεσολαβεί μεταξύ των εισαγωγών που αποτελούν αντικείμενο του ελέγχου και των εισαγωγών βάσει των οποίων υπολογίζεται η ΕΑΤ μπορεί, κατ’ αναλογίαν, να είναι το χρονικό διάστημα των 90 ημερών που προβλέπεται στο άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του κανονισμού εφαρμογής και στο άρθρο 142, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού.
127    Όπως εκτίθεται στη σκέψη 72 της παρούσας απόφασης, σκοπός των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης που διέπουν τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας είναι να θεσπιστεί ένα δίκαιο, ομοιόμορφο και ουδέτερο σύστημα, το οποίο να αποκλείει τη χρησιμοποίηση αυθαίρετων ή πλασματικών δασμολογικών αξιών. Συνεπώς, η δασμολογητέα αξία πρέπει να αντιστοιχεί στην πραγματική οικονομική αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων και, ως εκ τούτου, να λαμβάνει υπόψη όλα εκείνα τα στοιχεία των εμπορευμάτων αυτών που έχουν οικονομική αξία.
128    Στο πλαίσιο αυτό, οι τελωνειακές αρχές υποχρεούνται να συμβουλεύονται όλες τις πηγές πληροφοριών και τις βάσεις δεδομένων που διαθέτουν προκειμένου να καθορίσουν τη δασμολογητέα αξία των ως άνω εμπορευμάτων με τον ακριβέστερο και κατά το δυνατόν πλησιέστερο στην πραγματικότητα τρόπο (απόφαση της 9ης Ιουνίου 2022, FAWKES, C‑187/21, EU:C:2022:458, σκέψη 68).
129    Όσον αφορά το άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και το άρθρο 74, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η απαίτηση να λαμβάνεται υπόψη η συναλλακτική αξία των εμπορευμάτων που εξάγονται «κατά την ίδια ή περίπου κατά την ίδια χρονική στιγμή» με τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα αποσκοπεί στο να διασφαλίσει ότι λαμβάνονται υπόψη συναλλαγές οι οποίες διενεργήθηκαν σε ημερομηνία επαρκώς εγγύς χρονικά στην ημερομηνία εξαγωγής, ώστε να αποφευχθεί ο κίνδυνος ουσιαστικής μεταβολής των εμπορικών πρακτικών και των συνθηκών της αγοράς που επηρεάζουν τις τιμές των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων (πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουνίου 2022, FAWKES, C‑187/21, EU:C:2022:458, σκέψη 70).
130    Επομένως, κατά τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, η τελωνειακή αρχή μπορεί να περιοριστεί στη χρήση στοιχείων σχετικών με συναλλακτικές αξίες που αφορούν περίοδο 90 ημερών, ήτοι 45 ημέρες πριν και 45 ημέρες μετά τον εκτελωνισμό των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων. Πράγματι, η περίοδος αυτή φαίνεται επαρκώς εγγύς χρονικά στην ημερομηνία εξαγωγής, ώστε να αποφευχθεί ο κίνδυνος ουσιαστικής μεταβολής των εμπορικών πρακτικών και των συνθηκών της αγοράς που επηρεάζουν τις τιμές των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων (πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουνίου 2022, FAWKES, C‑187/21, EU:C:2022:458, σκέψεις 71 και 73).
131    Επιπλέον, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του κανονισμού εφαρμογής και το άρθρο 142, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού καθιερώνουν την αρχή ότι, για τον καθορισμό της τιμής μονάδας εισαγομένων εμπορευμάτων ή πανομοιότυπων ή ομοειδών εισαγομένων εμπορευμάτων τα οποία πωλούνται εντός της Ένωσης στην αρχική τους κατάσταση, προκειμένου να καθοριστεί η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων κατά το άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του τελωνειακού κώδικα και κατά το άρθρο 74, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, βάση του υπολογισμού είναι η τιμή μονάδας που αντιστοιχεί στις πωλήσεις των εισαγομένων εμπορευμάτων ή πανομοιότυπων ή ομοειδών εισαγομένων εμπορευμάτων οι οποίες αντιπροσωπεύουν συνολικά τη μεγαλύτερη ποσότητα και γίνονται προς πρόσωπα που δεν συνδέονται με τους πωλητές κατά τη χρονική στιγμή ή περίπου κατά τη χρονική στιγμή εισαγωγής των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων, υπό την επιφύλαξη της αφαίρεσης των στοιχείων τα οποία ορίζονται στο άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, σημεία i έως iii, του κανονισμού εφαρμογής (πρβλ. απόφαση της 20ής Ιουνίου 2019, Oribalt Rīga, C‑1/18, EU:C:2019:519, σκέψη 31).
132    Κατ’ εξαίρεση από την αρχή αυτή, το άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του κανονισμού εφαρμογής και το άρθρο 142, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού προβλέπουν ότι, στην περίπτωση που τα εισαγόμενα εμπορεύματα ή τα πανομοιότυπα ή ομοειδή εισαγόμενα εμπορεύματα δεν πωλούνται κατά τη χρονική στιγμή ή περίπου κατά τη χρονική στιγμή εισαγωγής των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων, η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων βασίζεται στην τιμή μονάδας στην οποία πωλούνται τα εισαγόμενα αυτά εμπορεύματα ή πανομοιότυπα ή ομοειδή εισαγόμενα εμπορεύματα εντός της Ένωσης στην αρχική τους κατάσταση κατά την πιο πρόσφατη, μετά την εισαγωγή των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων, ημερομηνία, οπωσδήποτε όμως εντός 90 ημερών από την εισαγωγή αυτή (πρβλ. απόφαση της 20ής Ιουνίου 2019, Oribalt Rīga, C‑1/18, EU:C:2019:519, σκέψη 32).
133    Συνεπώς, προκειμένου να είναι ακριβέστερος και πλησιέστερος στην πραγματικότητα, ο καθορισμός της δασμολογικής αξίας των οικείων εμπορευμάτων σύμφωνα με τη μέθοδο που προβλέπεται στο άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και στο άρθρο 74, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα πρέπει να γίνεται κατά το εγγύτερο στην εισαγωγή τους χρονικό σημείο. Ως εκ τούτου, η προθεσμία των 90 ημερών που προβλέπει το άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του κανονισμού εφαρμογής και το άρθρο 142, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού αποτελεί εξαίρεση από την αρχή που καθιερώνει το άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του κανονισμού εφαρμογής και το άρθρο 142, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού και πρέπει, εξ αυτού, να ερμηνεύεται στενά (πρβλ. απόφαση της 20ής Ιουνίου 2019, Oribalt Rīga, C‑1/18, EU:C:2019:519, σκέψη 33).
134    Συναφώς, επισημαίνεται ότι οι ως άνω εκτιμήσεις ισχύουν και όταν ο υπολογισμός της δασμολογητέας αξίας πραγματοποιείται βάσει του άρθρου 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, δεδομένου ότι η αξία αυτή πρέπει, σε κάθε περίπτωση, να αντιστοιχεί στην πραγματική οικονομική αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων. Επομένως, όσον αφορά τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των οικείων εμπορευμάτων βάσει ΕΑΤ, η εν λόγω αξία πρέπει να καθορίζεται με τον ακριβέστερο και πλησιέστερο στην πραγματικότητα τρόπο. Ειδικότερα, τα χρησιμοποιούμενα στοιχεία πρέπει, κατ’ αρχήν, να αφορούν εμπορεύματα που έχουν εισαχθεί κατά το εγγύτερο στην εισαγωγή των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων χρονικό σημείο.
135    Επιπλέον, όπως υπενθυμίζεται στη σκέψη 92 της παρούσας απόφασης, στο σημείο 2 της σχετικής με το άρθρο 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα ερμηνευτικής σημείωσης περί δασμολογητέας αξίας, που περιλαμβάνεται στο παράρτημα 23 του κανονισμού εφαρμογής, υπογραμμίζεται ότι οι μέθοδοι εκτίμησης των οποίων πρέπει να γίνεται χρήση δυνάμει της διάταξης αυτής θα πρέπει να είναι οι οριζόμενες από το άρθρο 29 και το άρθρο 30, παράγραφος 2, του κώδικα αυτού, αλλά μια εύλογη ελαστικότητα κατά την εφαρμογή των μεθόδων αυτών θα ήταν σύμφωνη με τους στόχους και τις διατάξεις του άρθρου 31 του ίδιου κώδικα. Ως παράδειγμα του τι πρέπει να νοείται ως «εύλογη ελαστικότητα», στο σημείο 3 της εν λόγω ερμηνευτικής σημείωσης προβλέπεται ότι, όσον αφορά τη μέθοδο καθορισμού της δασμολογητέας αξίας που προβλέπεται στο άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, η προθεσμία των 90 ημερών, την οποία προβλέπει το άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του κανονισμού εφαρμογής, μπορεί να «εφαρμόζεται με ελαστικότητα».
136    Εξ αυτού προκύπτει ότι μια τέτοια προθεσμία μπορεί επίσης να λαμβάνεται κατ’ αναλογίαν υπόψη, όταν η δασμολογητέα αξία καθορίζεται, δυνάμει του άρθρου 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, βάσει συγκεντρωτικών στατιστικών αξιών σε επίπεδο Ένωσης, αλλά και ότι μπορεί να εφαρμόζεται με ελαστικότητα.
137    Όσον αφορά την εύλογη ελαστικότητα με την οποία μπορεί να εφαρμόζεται η προθεσμία των 90 ημερών στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει, σε σχέση με το άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, ότι, ελλείψει εξαγωγών πανομοιότυπων ή ομοειδών εμπορευμάτων οι οποίες να πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου των 90 ημερών, εναπόκειται στην τελωνειακή αρχή να εξετάσει αν τέτοιες εξαγωγές πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια μεγαλύτερης περιόδου, αλλά όχι υπέρμετρα απομακρυσμένης από την ημερομηνία εξαγωγής των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων, υπό την προϋπόθεση ότι, κατά τη διάρκεια της μεγαλύτερης περιόδου, οι εμπορικές πρακτικές και οι συνθήκες της αγοράς που επηρεάζουν τις τιμές των εν λόγω εμπορευμάτων παρέμειναν ουσιαστικά οι ίδιες (πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουνίου 2022, FAWKES, C‑187/21, EU:C:2022:458, σκέψη 72). Ως εκ τούτου, οι κρίσεις αυτές δύνανται να εφαρμοστούν και όταν η δασμολογητέα αξία των εμπορευμάτων υπολογίζεται βάσει του άρθρου 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα.
138    Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι τα στατιστικά στοιχεία που περιλαμβάνονται στην AMT αφορούν περίοδο 48 μηνών. Ωστόσο, η Επιτροπή διευκρίνισε, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι τα στοιχεία αυτά αφορούν πλέον περίοδο ενός μηνός, αντί 48 μηνών, εναπόκειται δε στο αιτούν δικαστήριο να προβεί στη σχετική εξακρίβωση.
139    Τούτου λεχθέντος, η εφαρμογή προθεσμίας 48 μηνών μπορεί κατ’ αρχήν να θίξει τον σκοπό που συνίσταται στον κατά το δυνατόν ακριβέστερο και πλησιέστερο στην πραγματικότητα καθορισμό της δασμολογητέας αξίας των οικείων εμπορευμάτων, κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύεται στη σκέψη 128 της παρούσας απόφασης.
140    Εντούτοις, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 96 των προτάσεών του, ο καθορισμός τόσο μεγάλης προθεσμίας θα μπορούσε να δικαιολογηθεί, σε εξαιρετικές περιπτώσεις και ως έσχατο μέσο, όταν δεν είναι διαθέσιμα περισσότερο αξιόπιστα στοιχεία και όταν, όπως προκύπτει από τη σκέψη 73 της παρούσας απόφασης, ο σκοπός προστασίας των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης, ο οποίος αναγνωρίζεται στο άρθρο 325 ΣΛΕΕ, δεν μπορεί να επιτευχθεί με διαφορετικό τρόπο, ιδίως εφόσον πρόκειται για τη διασφάλιση της πραγματικής και πλήρους είσπραξης των τελωνειακών δασμών και του ΦΠΑ ως παραδοσιακών ιδίων πόρων.
141    Τέλος, οι ανωτέρω εκτιμήσεις ισχύουν και στην περίπτωση που ο υπολογισμός της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων διενεργείται βάσει του άρθρου 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα. Συναφώς, επισημαίνεται ότι, μολονότι για τη σχετική με το άρθρο 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα ερμηνευτική σημείωση περί δασμολογητέας αξίας, που περιλαμβάνεται στο παράρτημα 23 του κανονισμού εφαρμογής, δεν υπάρχει αντιστοιχία στον εκτελεστικό κανονισμό, το άρθρο 144, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού προβλέπει επίσης ότι, κατά τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας σύμφωνα με το άρθρο 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, είναι δυνατόν να χρησιμοποιηθεί «εύλογη ελαστικότητα» κατά την εφαρμογή των μεθόδων που προβλέπονται στο άρθρο 70 και στο άρθρο 74, παράγραφος 2, του κώδικα αυτού. Επομένως, συνάγεται ότι προθεσμία 90 ημερών είναι κατάλληλη και για την εφαρμογή του άρθρου 144, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού, υπό την επιφύλαξη των εκτιμήσεων που εκτίθενται στις σκέψεις 132, 134 και 135 της παρούσας απόφασης.
142    Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑73/24 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 31, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και το άρθρο 74, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα έχουν την έννοια ότι, όταν η δασμολογητέα αξία εκτιμάται υπό το πρίσμα ΕΑΤ υπολογιζόμενης βάσει συγκεντρωτικών στατιστικών αξιών που προσδιορίζονται σε επίπεδο Ένωσης, αφενός, πρέπει οι εισαγωγές που χρησιμοποιούνται για τη συλλογή των στοιχείων αυτών να έχουν πραγματοποιηθεί κατά την ίδια ή περίπου την ίδια χρονική στιγμή με τις εισαγωγές που αποτελούν αντικείμενο του εκ των υστέρων ελέγχου και, αφετέρου, μπορεί κατ’ αναλογίαν να εφαρμόζεται, με εύλογη ελαστικότητα, η προθεσμία των 90 ημερών που προβλέπεται στο άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του κανονισμού εφαρμογής και στο άρθρο 142, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού.
Επί του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση C‑72/24 και στην υπόθεση C‑73/24
143    Με το πέμπτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑72/24 και με το πέμπτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑73/24, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 81 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και το άρθρο 177 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα έχουν την έννοια ότι δεν επιτρέπεται οι τελωνειακές αρχές να υπολογίζουν εκ νέου τη δασμολογητέα αξία των οικείων εμπορευμάτων κατόπιν εκ των υστέρων ελέγχου σύμφωνα με την προβλεπόμενη στα ως άνω άρθρα 81 και 177 μέθοδο απλούστευσης της κατάρτισης των τελωνειακών διασαφήσεων η οποία χρησιμοποιήθηκε κατά τον χρόνο εισαγωγής των ως άνω εμπορευμάτων μετά από αίτηση του διασαφιστή.
144    Για τον προσδιορισμό του περιεχομένου μιας διάταξης του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνονται υπόψη το γράμμα της, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί της (απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
145    Όσον αφορά το γράμμα των επίμαχων διατάξεων, υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του άρθρου 81 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, το οποίο επαναλαμβάνεται, κατ’ ουσίαν, στο άρθρο 177 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, όταν η ίδια αποστολή απαρτίζεται από εμπορεύματα που υπάγονται σε διαφορετικές δασμολογικές κλάσεις και η μεταχείριση κάθε εμπορεύματος χωριστά σύμφωνα με τη δασμολογική του κλάση συνεπάγεται, για τη σύνταξη της διασάφησης, εργασία και έξοδα δυσανάλογα με το ποσό των εισαγωγικών δασμών, οι τελωνειακές αρχές μπορούν, ύστερα από αίτηση του διασαφιστή, να δεχθούν να δασμολογηθεί το σύνολο των εμπορευμάτων που απαρτίζουν την αποστολή με βάση τη δασμολογική κατάταξη του εμπορεύματος για το οποίο προβλέπονται οι υψηλότεροι δασμοί.
146    Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, όπως υποστηρίζει και η Γαλλική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις της ενώπιον του Δικαστηρίου, από τη διατύπωση αυτή δεν προκύπτει ότι η εφαρμογή της προβλεπόμενης διαδικασίας απλούστευσης της κατάρτισης των τελωνειακών διασαφήσεων μέσω της δασμολογικής σύμπτυξης των εμπορευμάτων ασκεί επιρροή όσον αφορά τις μεθόδους και τα στοιχεία που μπορούν να χρησιμοποιούν οι τελωνειακές αρχές για τον εκ των υστέρων υπολογισμό της δασμολογητέας αξίας των εισαχθέντων εμπορευμάτων σε περίπτωση αμφιβολίας ως προς τη δηλωθείσα αξία.
147    Επιπλέον, από το άρθρο 81 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και από το άρθρο 177 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα προκύπτει ότι η διαδικασία απλούστευσης της κατάρτισης των τελωνειακών διασαφήσεων κινείται κατόπιν αίτησης του διασαφιστή και ότι με την αίτηση αυτή ο ίδιος ο διασαφιστής επιδιώκει να επιβληθούν, κατά την υποβολή της διασάφησης, εισαγωγικοί δασμοί στο σύνολο των υπαγόμενων σε διαφορετικές δασμολογικές κλάσεις εμπορευμάτων που απαρτίζουν την αποστολή με βάση τη δασμολογική κατάταξη του εμπορεύματος για το οποίο προβλέπονται οι υψηλότεροι δασμοί. Τούτο προϋποθέτει ότι η αίτηση του διασαφιστή ισχύει για ολόκληρη τη διαδικασία καθορισμού της δασμολογητέας αξίας των εν λόγω εμπορευμάτων, ακόμη και σε περίπτωση εκ των υστέρων ελέγχου.
148    Κατά συνέπεια, από το γράμμα του άρθρου 81 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 177 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα δεν προκύπτει ότι η διαδικασία απλούστευσης της κατάρτισης των τελωνειακών διασαφήσεων, μέσω της δασμολογικής σύμπτυξης, περιορίζεται στο στάδιο της εισαγωγής των οικείων εμπορευμάτων και ότι η εφαρμογή της αποκλείεται στο πλαίσιο του εκ νέου υπολογισμού της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων αυτών κατόπιν εκ των υστέρων ελέγχου.
149    Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από την ερμηνεία του πλαισίου στο οποίο εντάσσονται τα εν λόγω άρθρα καθώς και από τους σκοπούς που επιδιώκουν.
150    Όσον αφορά, αφενός, το πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 198, παράγραφος 1, του κανονισμού εφαρμογής και το άρθρο 222, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού, όταν η τελωνειακή διασάφηση περιλαμβάνει περισσότερα του ενός είδη εμπορευμάτων, τα στοιχεία που δηλώνονται στη διασάφηση και αφορούν κάθε είδος θεωρείται ότι αποτελούν ξεχωριστή τελωνειακή διασάφηση. Εντούτοις, το άρθρο 222, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού προβλέπει ότι τα εμπορεύματα που περιέχονται σε μία αποστολή θεωρείται ότι αποτελούν ένα μόνο είδος όταν, μεταξύ άλλων, αποτελούν αντικείμενο αίτησης απλούστευσης σύμφωνα με το άρθρο 177 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα.
151    Αφετέρου, όσον αφορά τον σκοπό του άρθρου 81 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 177 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, επισημαίνεται ότι, όπως προβλέπουν τα άρθρα αυτά, κατ’ ουσίαν, σκοπός της διαδικασίας απλούστευσης είναι να αποφευχθούν φόρτος εργασίας και δαπάνη δυσανάλογη σε σχέση με τον εισαγωγικό ή εξαγωγικό δασμό που επιβάλλεται. Κατά συνέπεια, θα αντέβαινε στον σκοπό αυτόν η επιβολή στις τελωνειακές αρχές της υποχρέωσης να εξετάζουν κάθε εμπόρευμα χωριστά, στο πλαίσιο εκ των υστέρων ελέγχου, σε περίπτωση που ο διασαφιστής έχει ζητήσει να εφαρμοστεί η διαδικασία απλούστευσης της κατάρτισης των τελωνειακών διασαφήσεων.
152    Επιπλέον, όπως προκύπτει από τις παρατηρήσεις που υπέβαλε η Επιτροπή ενώπιον του Δικαστηρίου, πρέπει να επισημανθεί ότι, εφόσον ο ενδιαφερόμενος επιχειρηματίας ζήτησε ρητώς να του επιβληθούν τελωνειακοί δασμοί για το σύνολο της αποστολής των οικείων εμπορευμάτων με βάση τη δασμολογική κατάταξη του εμπορεύματος για το οποίο προβλέπονται οι υψηλότεροι δασμοί, μπορεί ευλόγως να θεωρηθεί ότι συναίνεσε επίσης ώστε ο εκ νέου καθορισμός της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων αυτών να ακολουθήσει τους ίδιους κανόνες απλούστευσης.
153    Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο πέμπτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑72/24 και στην υπόθεση C‑73/24 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 81 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα και το άρθρο 177 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα έχουν την έννοια ότι επιτρέπουν στις τελωνειακές αρχές να υπολογίζουν εκ νέου τη δασμολογητέα αξία των οικείων εμπορευμάτων κατόπιν εκ των υστέρων ελέγχου σύμφωνα με την προβλεπόμενη στα ως άνω άρθρα 81 και 177 μέθοδο απλούστευσης της κατάρτισης των τελωνειακών διασαφήσεων η οποία χρησιμοποιήθηκε κατά τον χρόνο εισαγωγής των ως άνω εμπορευμάτων μετά από αίτηση του διασαφιστή.
Επί του έκτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση C‑72/24
154    Κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας συνεργασίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου την οποία θεσπίζει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, στο Δικαστήριο απόκειται να δώσει στον εθνικό δικαστή χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα επίλυσης της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί. Υπό το πρίσμα αυτό, το Δικαστήριο έχει τη δυνατότητα να αναδιατυπώσει, εφόσον είναι αναγκαίο, τα προδικαστικά ερωτήματα που του υποβάλλονται. Επιπλέον, το Δικαστήριο ενδέχεται να χρειαστεί να λάβει υπόψη κανόνες του δικαίου της Ένωσης στους οποίους δεν αναφέρθηκε ο εθνικός δικαστής με το ερώτημά του. Πράγματι, το γεγονός ότι, από τυπικής απόψεως, ένα εθνικό δικαστήριο διατύπωσε προδικαστικό ερώτημα παραπέμποντας σε ορισμένες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να του παράσχει όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία που μπορούν να είναι χρήσιμα για να αποφανθεί επί της υπόθεσης της οποίας έχει επιληφθεί, ανεξαρτήτως του αν στα υποβληθέντα ερωτήματα γίνεται μνεία των στοιχείων αυτών. Συναφώς, αποτελεί έργο του Δικαστηρίου να συναγάγει, από το σύνολο των στοιχείων που παρέχει το εθνικό δικαστήριο και, ιδίως, από το σκεπτικό της απόφασης περί παραπομπής, εκείνα τα στοιχεία του δικαίου της Ένωσης που χρήζουν ερμηνείας, λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της διαφοράς [απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2022, Ministre de la Transition écologique και Premier ministre (Ευθύνη του Δημοσίου για την ατμοσφαιρική ρύπανση), C‑61/21, EU:C:2022:1015, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
155    Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, προκειμένου να μπορέσει να αποφανθεί επί της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιόν του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν, όπως προβλέπει η εθνική νομοθεσία, o HF, ως φυσικό πρόσωπο που είναι κύριος των οικείων εμπορευμάτων, μπορεί να θεωρηθεί υπεύθυνος για την καταβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή.
156    Επιπλέον, επισημαίνεται ότι το άρθρο 201 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι, κατά την εισαγωγή, ο ΦΠΑ οφείλεται από το πρόσωπο ή τα πρόσωπα που ορίζονται ή αναγνωρίζονται ως υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου από το κράτος μέλος εισαγωγής.
157    Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το έκτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑72/24, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 201 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι το πρόσωπο που θεωρείται ως κύριος των εισαγομένων αγαθών στο πλαίσιο της καταβολής του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή μπορεί να είναι υπόχρεο για την καταβολή του φόρου αυτού εφόσον ορίζεται ή αναγνωρίζεται ρητώς ως τέτοιο κατά τις εθνικές διατάξεις.
158    Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι ο ΦΠΑ κατά την εισαγωγή και οι τελωνειακοί δασμοί έχουν, κατά πάγια νομολογία, παρόμοια ουσιώδη χαρακτηριστικά, καθόσον γεννώνται λόγω της εισαγωγής στην Ένωση και της επακόλουθης ένταξης των εμπορευμάτων στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών των κρατών μελών. Η παραλληλία αυτή επιβεβαιώνεται και από το γεγονός ότι το άρθρο 71, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει στα κράτη μέλη να συναρτούν τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή προς τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό των δασμών [απόφαση της 12ης Μαΐου 2022, U. I. (Έμμεσος τελωνειακός αντιπρόσωπος), C‑714/20, EU:C:2022:374, σκέψη 54 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
159    Από το γράμμα του άρθρου 201 της οδηγίας 2006/112, κατά το οποίο ο ΦΠΑ κατά την εισαγωγή «οφείλεται από το πρόσωπο ή τα πρόσωπα τα οποία ορίζονται ή αναγνωρίζονται ως υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου από το κράτος μέλος εισαγωγής», προκύπτει ότι το άρθρο αυτό καταλείπει περιθώριο εκτίμησης στα κράτη μέλη για τον προσδιορισμό των προσώπων που οφείλουν τον συγκεκριμένο φόρο, όπερ επιβεβαιώνει η αιτιολογική σκέψη 43 της οδηγίας, η οποία ορίζει ότι τα κράτη μέλη πρέπει να έχουν την ευχέρεια να καθορίζουν τον υπόχρεο του φόρου κατά την εισαγωγή [απόφαση της 12ης Μαΐου 2022, U. I. (Έμμεσος τελωνειακός αντιπρόσωπος), C‑714/20, EU:C:2022:374, σκέψη 55].
160    Επομένως, μολονότι από το προαναφερθέν άρθρο προκύπτει ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να ορίζουν τουλάχιστον ένα πρόσωπο ως υπόχρεο του ανωτέρω φόρου, είναι ελεύθερα να ορίσουν ως υπόχρεους περισσότερα του ενός πρόσωπα, όπως προκύπτει και από την αιτιολογική σκέψη 44 της εν λόγω οδηγίας, κατά την οποία τα κράτη μέλη πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να λαμβάνουν μέτρα που προβλέπουν ότι ένα πρόσωπο διαφορετικό από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την πληρωμή του φόρου [απόφαση της 12ης Μαΐου 2022, U. I. (Έμμεσος τελωνειακός αντιπρόσωπος), C‑714/20, EU:C:2022:374, σκέψη 56].
161    Κατά συνέπεια, λαμβανομένης υπόψη της εξουσίας εκτίμησης την οποία παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 201 της οδηγίας 2006/112, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέψουν, για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 201, ότι οι υπόχρεοι καταβολής των τελωνειακών δασμών θα είναι επίσης υπόχρεοι για την καταβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή [απόφαση της 12ης Μαΐου 2022, U. I. (Έμμεσος τελωνειακός αντιπρόσωπος), C‑714/20, EU:C:2022:374, σκέψη 57].
162    Εντούτοις, απαιτείται η νομική κατάσταση που προκύπτει από τα εθνικά μέτρα τα οποία λαμβάνονται προς μεταφορά μιας οδηγίας να είναι αρκούντως ακριβής και σαφής, ώστε να παρέχεται στους ιδιώτες η δυνατότητα να γνωρίζουν την έκταση των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεών τους [απόφαση της 12ης Μαΐου 2022, U. I. (Έμμεσος τελωνειακός αντιπρόσωπος), C‑714/20, EU:C:2022:374, σκέψη 60].
163    Επιπλέον, η αρχή της ασφάλειας δικαίου επιτάσσει, μεταξύ άλλων, οι κανόνες δικαίου να είναι σαφείς και ακριβείς, τα δε αποτελέσματά τους να μπορούν να προβλεφθούν, ιδίως όταν οι κανόνες αυτοί ενδέχεται να έχουν δυσμενείς συνέπειες για τους ιδιώτες και τις επιχειρήσεις [απόφαση της 12ης Μαΐου 2022, U. I. (Έμμεσος τελωνειακός αντιπρόσωπος), C‑714/20, EU:C:2022:374, σκέψη 61].
164    Υπό τις συνθήκες αυτές, στα κράτη μέλη εναπόκειται, για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 201 της οδηγίας 2006/112, να ορίζουν ή να αναγνωρίζουν το πρόσωπο ή τα πρόσωπα που οφείλουν να καταβάλουν ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, μέσω εθνικών διατάξεων που είναι αρκούντως σαφείς και ακριβείς, σεβόμενα την αρχή της ασφάλειας δικαίου [απόφαση της 12ης Μαΐου 2022, U. I. (Έμμεσος τελωνειακός αντιπρόσωπος), C‑714/20, EU:C:2022:374, σκέψη 62].
165    Επομένως, ενδεχόμενος ορισμός του προσώπου που θεωρείται κύριος των εισαγομένων αγαθών στο πλαίσιο της προβλεπόμενης από κράτος μέλος καταβολής του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή πρέπει να χωρεί, ρητώς και χωρίς αμφισημία, μέσω τέτοιων εθνικών διατάξεων.
166    Εν προκειμένω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο αρμόδιο να ερμηνεύσει το εσωτερικό δίκαιο, να εκτιμήσει, υπό το πρίσμα του ελληνικού δικαίου, αν το ελληνικό δίκαιο ορίζει ή αναγνωρίζει, ρητώς και χωρίς αμφισημία, τον κύριο των εισαγομένων αγαθών ως υπόχρεο για την καταβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή.
167    Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο έκτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑72/24 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 201 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι το πρόσωπο που θεωρείται ως κύριος των εισαγομένων αγαθών στο πλαίσιο της καταβολής του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή μπορεί να είναι υπόχρεο για την καταβολή του φόρου αυτού εφόσον ορίζεται ή αναγνωρίζεται ρητώς και χωρίς αμφισημία ως τέτοιο κατά τις εθνικές διατάξεις.
Επί των δικαστικών εξόδων
168    Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους των κύριων δικών τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)      Το άρθρο 31, παράγραφος 1, και παράγραφος 2, στοιχεία ζʹ και ηʹ, του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 82/97 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1996, καθώς και το άρθρο 74, παράγραφος 3, του κανονισμού (ΕΕ) 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 2013, για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, σε συνδυασμό με το άρθρο 144, παράγραφος 1, και παράγραφος 2, στοιχεία στʹ και ζʹ, του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 2015/2447 της Επιτροπής, της 24ης Νοεμβρίου 2015, για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής ορισμένων διατάξεων του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα,
έχουν την έννοια ότι:
σε περίπτωση που, στο πλαίσιο εκ των υστέρων ελέγχου κατά τον οποίο, αφενός, δεν είναι δυνατός ο φυσικός έλεγχος των εισαγομένων εμπορευμάτων και, αφετέρου, η περιγραφή τους στα συνοδευτικά της διασάφησης δικαιολογητικά έγγραφα είναι γενικόλογη και ασαφής, με αποτέλεσμα να μην μπορεί να καθοριστεί η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων σύμφωνα με τα άρθρα 29 και 30 του κανονισμού 2913/92, όπως τροποποιήθηκε, καθώς και το άρθρο 70 και το άρθρο 74, παράγραφος 2, του κανονισμού 952/2013, επιτρέπεται να καθοριστεί η δασμολογητέα αξία βάσει «ελάχιστης αποδεκτής τιμής» (lowest acceptable price), η οποία υπολογίζεται με βάση συγκεντρωτικές στατιστικές αξίες που προσδιορίζονται σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης, υπό την προϋπόθεση ότι ο οικείος επιχειρηματίας έχει τη δυνατότητα να δικαιολογήσει τις αναγραφόμενες στην τελωνειακή διασάφηση χαμηλότερες τιμές.
2)      Το άρθρο 31, παράγραφος 1, του κανονισμού 2913/92, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 82/97, και το άρθρο 74, παράγραφος 3, του κανονισμού 952/2013
έχουν την έννοια ότι:
όταν η δασμολογητέα αξία εκτιμάται υπό το πρίσμα «ελάχιστης αποδεκτής τιμής» (lowest acceptable price) υπολογιζόμενης βάσει συγκεντρωτικών στατιστικών αξιών που προσδιορίζονται σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης, αφενός, πρέπει οι εισαγωγές που χρησιμοποιούνται για τη συλλογή των στοιχείων αυτών να έχουν πραγματοποιηθεί κατά την ίδια ή περίπου κατά την ίδια χρονική στιγμή με τις εισαγωγές που αποτελούν αντικείμενο του εκ των υστέρων ελέγχου και, αφετέρου, μπορεί κατ’ αναλογίαν να εφαρμόζεται, με εύλογη ελαστικότητα, η προθεσμία των 90 ημερών που προβλέπεται στο άρθρο 152, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του κανονισμού (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 2913/92 του Συμβουλίου, περί θεσπίσεως του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 3254/94 της Επιτροπής, της 19ης Δεκεμβρίου 1994, και στο άρθρο 142, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού 2015/2447.
3)      Το άρθρο 81 του κανονισμού 2913/92, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 82/97, και το άρθρο 177 του κανονισμού 952/2013
έχουν την έννοια ότι:
επιτρέπουν στις τελωνειακές αρχές να υπολογίζουν εκ νέου τη δασμολογητέα αξία των οικείων εμπορευμάτων κατόπιν εκ των υστέρων ελέγχου σύμφωνα με την προβλεπόμενη στα ως άνω άρθρα 81 και 177 μέθοδο απλούστευσης της κατάρτισης των τελωνειακών διασαφήσεων η οποία χρησιμοποιήθηκε κατά τον χρόνο εισαγωγής των ως άνω εμπορευμάτων μετά από αίτηση του διασαφιστή.
4)      Το άρθρο 201 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
το πρόσωπο που θεωρείται ως κύριος των εισαγομένων αγαθών στο πλαίσιο της καταβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή μπορεί να είναι υπόχρεο για την καταβολή του φόρου αυτού εφόσον ορίζεται ή αναγνωρίζεται ρητώς και χωρίς αμφισημία ως τέτοιο κατά τις εθνικές διατάξεις.
Jarukaitis
Condinanzi
Frendo
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 29 Ιανουαρίου 2026.
Ο Γραμματέας
Ο πρόεδρος του τμήματος
A. Calot Escobar
I. Jarukaitis
*      Γλώσσα διαδικασίας: η ελληνική.
i      Η ονομασία που έχει δοθεί στις παρούσες υποθέσεις είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.