61990J0060
ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ
στην υπόθεση C-60/90 (
*1
)
Ι — Περιστατικά
Α — Νομοθετικό πλαίσιο
1.
Το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία) διευκρινίζεται στο άρθρο 2 της οδηγίας αυτής:
« Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1)
οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητα του αυτήν
2)
οι εισαγωγές αγαθών. »
2.
Κατά το άρθρο 4, παράγραφοι 1, 2 και 4, της έκτης οδηγίας:
« 1)
Θεωρείται ως “ υποκείμενος στον φόρο ” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.
2)
Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αύλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.
3)
(...)
4)
Ο χρησιμοποιούμενος στην παράγραφο 1 όρος “ κατά τρόπο ανεξάρτητο ” αποκλείει από τη φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής, και την ευθύνη του εργοδότου.
Με την επιφύλαξη της διαβουλεύσεως που προβλέπεται από το άρθρο 29, κάθε κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να θεωρεί ως ένα υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο εσωτερικό της χώρας πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως. »
3.
Κατά το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλλη απαλλάσσουν από τον φόρο προστιθεμένης αξίας ( στο εξής: ΦΠΑ ) ορισμένες δραστηριότητες. Έτσι, ειδικότερα, σύμφωνα με το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ, περιπτώσεις 1 και 5, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ:
« 1)
τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος τις εχορήγησε'
(...)
5)
τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλ' εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιριών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, αλλ' εξαιρέσει:
—
τίτλων αντιπροσωπευόντων εμπορεύματα,
—
δικαιωμάτων ή τίτλων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 3 ».
Η γένεση και η έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως ρυθμίζονται στο άρθρο 17 της έκτης οδηγίας. Κατά την παράγραφο 3, στοιχείο γ, αυτού του άρθρου, τα κράτη μέλη χορηγούν επίσης σε κάθε υποκείμενο στον φόρο την έκπτωση ή επιστροφή του ΦΠΑ κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:
« πράξεων του που απαλλάσσονται κατά το άρθρο 13, υπό Β, περιπτώσεις α και δ, υποπεριπτώσεις 1 έως 5, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητος ή όταν οι πράξεις αυτές συνδέονται άμεσα με αγαθά προοριζόμενα να εξαχθούν σε χώρα εκτός της Κοινότητος ».
Β — Το ιστορικό της διαφοράς
4.
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η εταιρία Polysar Investments Netherlands BV (στο εξής: Polysar BV), εταιρία ολλανδικού δικαίου εγκατεστημένη στο Άρνεμ, έχει μετοχές αλλοδαπών εταιριών που ασκούν τις δραστηριότητες τους στον τομέα της παραγωγής και της πωλήσεως συνθετικού καουτσούκ και ομοειδών προϊόντων. Η Polysar BV εισπράττει κάθε χρόνο σημαντικά ποσά ως μερίσματα και καταβάλλει τακτικώς μερίσματα στη μητρική εταιρία. Η ίδια η Polysar BV δεν ασκεί εμπορική δραστηριότητα. Η εν λόγω εταιρία είναι κατά 100 ο/ο θυγατρική της Polysar Holding Ltd που είναι εγκατεστημένη στον Καναδά, η οποία πάλι είναι θυγατρική κατά 100 % της Polysar Ltd η οποία είναι επίσης εγκατεστημένη στον Καναδά. Η τελευταία αυτή εταιρία έχει επίσης το 100 % των μετοχών της Polysar Netherlands BV και 97 o/o των μετοχών της Polysar Handelsmaatschappij BV.
5.
Η Polysar BV έλαβε από τις αρμόδιες ολλανδικές αρχές διορθωτική πράξη φόρου κύκλου εργασιών για τη χρονική περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 1981 μέχρι και 31ης Δεκεμβρίου 1985. Κατόπιν ενστάσεως της Polysar BV κατά της πράξεως αυτής ο επιθεωρητής δασμών και ειδικών φόρων καταναλώσεως του Άρνεμ επικύρωσε την προαναφερθείσα διορθωτική πράξη. Οι διάδικοι της κύριας δίκης ερίζουν ως προς το ζήτημα αν η Polysar BV δικαιούται επιστροφής του ΦΠΑ που της καταλογίστηκε.
6.
Έτσι, η Polysar BV άσκησε προσφυγή κατά της πράξεως αυτής ενώπιον του Gerechtshof te Arnhem, ισχυριζόμενη ότι δικαιούται επιστροφής του ΦΠΑ που της χρεώθηκε από τρίτους.
7.
Θεωρώντας ότι στη διαφορά ανακόπτουν ζητήματα ερμηνείας διατάξεων του κοινοτικού δικαίου, το Gerechtshof te Arnhem ανέστειλε, με απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 1990, τη διαδικασία και ζήτησε από το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, να αποφανθεί με έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των ακολούθων ερωτημάτων:
« 1)
α)
Πρέπει μια εταιρία holding, που δεν ασκεί άλλες δραστηριότητες εκτός από αυτές που συνδέονται με την κατοχή μετοχών σε θυγατρικές εταιρίες, να θεωρείται ως υποκείμενη στον φόρο κατά την έννοια των άρθρων 4 και 17 της έκτης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών;
β)
Αν δοθεί αρνητική απάντηση στο ανωτέρω ερώτημα, υφίσταται υπαγωγή στον φόρο, αν η εταιρία holding αποτελεί τμήμα και είναι αναπόσπαστο μέλος ενός επί παγκοσμίου επιπέδου ομίλου, ο οποίος συνήθως εμφανίζεται προς τα έξω με μία επωνυμία, την επωνυμία του ομίλου;
2)
α )
Αν μία εταιρία holding πρέπει να θεωρηθεί ως υποκείμενη στον φόρο, αποτελούν οι δραστηριότητες που ασκεί υπό την ιδιότητα της αυτή πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ, περίπτωση 5, της ανωτέρω οδηγίας, οπότε πρέπει να θεωρηθούν ως υπηρεσίες απαλλασσόμενες του φόρου κύκλου εργασιών και έτσι δεν μπορεί να εκπέσει ο σχετικός φόρος κύκλου εργασιών τον οποίο χρέωσαν τρίτοι.
β)
Αν στο ερώτημα 2, σημείο α, δοθεί καταφατική απάντηση, πρέπει η απάντηση να είναι διαφορετική αν ο όμιλος, στον οποίο ανήκει η εταιρία holding, παρέχει υπό την ιδιότητα του αυτή, σύμφωνα με τα κριτήρια της ΕΟΚ, αποκλειστικά φορολογούμενες υπηρεσίες κατά την έννοια της ανωτέρω έκτης οδηγίας; »
II — Διαδικασία
8.
Η απόφαση περί παραπομπής του Gerechtshof te Anrhem πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 12 Μαρτίου του 1990.
9.
Σύμφωνα με το άρθρο 20 του Πρωτοκόλλου του Οργανισμού του Δικαστηρίου ΕΟΚ, κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις:
—
η Polysar BV εκπροσωπούμενη από τον δικηγόρο Ν. R. Jansen, φοροτεχνικό σύμβουλο,
—
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Β. R. Bot, γενικό γραμματέα του Υπουργείο Εξωτερικών,
—
η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Philippe Pouzoulet, επικουρούμενο από τον Géraud de Bergues, ως αναπληρωτή,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Johannes Føns Buhl, νομικό σύμβουλο της Επιτροπής, και τον Berend Jan Drijber, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας.
10.
Το Δικαστήριο, κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς διεξαγωγή αποδείξεων.
11.
Το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 95, παράγραφοι 1 και 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ανέθεσε, με απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 1991, την εκδίκαση της υποθέσεως στο έκτο τμήμα.
III — Σύνοψη των γραπτών παρατηρήσεων που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
Α — Επί vov ερωτήματος 1, σημείο α
12.
Η Polysar Β V θεωρεί ότι στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση.
Η Polysar BV, επικαλούμενη το άρθρο 4, παράγραφος 2, δεύτερη φράση, της έκτης οδηγίας, προβάλλει ότι όταν μία εταιρία holding έχει μετοχές σε θυγατρικές εταιρίες προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, υπόκειται στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Οι μετοχές είναι άυλα αγαθά που μπορούν να αποτελέσουν το αντικείμενο εκμεταλλεύσεως. Η εκμετάλλευση αυτή έχει διαρκή χαρακτήρα, όταν τα ετήσια μερίσματα καταβάλλονται για διάφορα συναπτά έτη. Όταν μία τέτοια δραστηριότητα δεν συνεπάγεται γι' αυτόν που την ασκεί την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, υφίσταται διαφορά μεταχειρίσεως ως προς τη δραστηριότητα επενδύσεως και διαχειρίσεως αναλόγως αν αυτή πραγματοποιείται σε σχέση με ακίνητα ή άλλα αγαθά, π.χ. άυλα αγαθά. Επίσης, υφίσταται διαφορά μεταχειρίσεως μεταξύ των νομικών προσώπων που χρηματοδοτούν θυγατρικές εταιρίες μέσω ιδίων κεφαλαίων ( με πράξεις συμμετοχής ) και αυτών που τις χρηματοδοτούν με ξένα κεφάλαια ( δηλαδή μέσω συνάψεως δανείων ).
13.
Κατά την ΟΑΑανόική Κυβέρνηση ένα « καθαρό » holding που ασχολείται αποκλειστικά με την κατοχή μετοχών και με δραστηριότητες που ασκεί ως μέτοχος, όπως π.χ. η είσπραξη και η μεταφορά των μερισμάτων στο πλαίσιο αυτών των δραστηριοτήτων, δεν έχει την ιδιότητα του επιχειρηματία ή του υποκειμένου στον φόρο ούτε ως ανεξάρτητος επιχειρηματίας ούτε ως ενότητα που αποτελεί μέρος μιας φορολογικής ενότητας. Η εταιρία αυτή holding δεν μπορεί να προβάλει δικαίωμα εκπτώσεως που αναφέρεται στο άρθρο 17 της έκτης οδηγίας.
Έτσι, από τη νομολογία του Δικαστηρίου ( και ιδίως από την απόφαση της 26ης Μαρτίου 1987, 235/85, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 1987, σ. 1471 ), συνάγεται ότι η έκτη οδηγία παρέχει στον ΦΠΑ εξαιρετικά ευρύ πεδίο εφαρμογής. Όμως, ακόμη και αν ο όρος « οικονομικές δραστηριότητες » κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας είχε ευρύ πεδίο εφαρμογής, το πεδίο αυτό δεν θα περιελάμβανε εντούτοις τις πράξεις που διενεργούνται αποκλειστικά για ίδιο λογαριασμό. Μόνο οι δραστηριότητες που πραγματοποιούνται για λογαριασμό τρίτων ή συνδέονται στενά με τέτοιες δραστηριότητες μπορούν να χαρακτηρισθούν ως « οικονομικές δραστηριότητες » κατά την έννοια αυτού του άρθρου. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας στηρίζεται επίσης στην αντίληψη αυτή, επειδή οι έννοιες « παραδόσεις » και « παροχές υπηρεσιών » συνεπάγονται ότι μόνο οι οικονομικές δραστηριότητες που πραγματοποιούνται για λογαριασμό τρίτου καλύπτονται από τη ρύθμιση αυτής της οδηγίας. Ένα « καθαρό » holding, παρόμοιο προς έναν ατομικό εταίρο, ασχολείται αποκλειστικά με τη διαχείριση των περιουσιακών στοιχείων και κατ' αυτό τον τρόπο δεν πραγματοποιεί δραστηριότητες σε σχέση με την εταιρία της οποίας έχει μετοχές. Τέτοιου είδους δραστηριότητες δεν αποτελούν οικονομικές παροχές. Κατά συνέπεια, τα μερίσματα που εισπράττονται από τέτοιες εταιρίες δεν μπορούν να θεωρηθούν ως αμοιβή που υπόκειται στον φόρο κύκλου εργασιών.
Ένα « καθαρό » holding δεν μπορεί επίσης ούτε να αποτελεί μέρος μίας φορολογικής ενότητας, θεωρούμενης ως « ένας υποκείμενος στον φόρο » κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, τα νομικά πρόσωπα που δεν ασκούν αυτά τα ίδια δραστηριότητες επί οικονομικού επιπέδου ουδέποτε είναι στενά συνδεδεμένα επί οικονομικού επιπέδου με άλλα πρόσωπα μέχρι του σημείου που να αποτελούν μία ενότητα με αυτά τα πρόσωπα. Η ολλανδική νομολογία σχετικά με την έννοια της φορολογικής ενότητας επιβεβαιώνει αυτή την άποψη ( Hoge Raad, 1η Απριλίου 1987, 23644, ΒΝΒ 1987/203 ).
14.
Κατά την Γαλλική Κυβέρνηαη, το προδικαστικό αυτό ερώτημα συνίσταται κατ' ουσίαν στο ζήτημα αν μία εταιρία holding που δεν ασκεί άλλες δραστηριότητες εκτός από αυτές που συνδέονται με την κατοχή μετοχών σε θυγατρικές εταιρίες πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενη στον φόρο κατά την έννοια των άρθρων 7 και 17 της έκτης οδηγίας, όταν η δραστηριότητά της συνίσταται στην είσπραξη:
—
είτε μερισμάτων, τόκων και προμηθειών
—
είτε μερισμάτων και τόκων·
—
είτε μόνο μερισμάτων·
Η Γαλλική Κυβέρνηση εξετάζει διαδοχικά την κατάσταση της εταιρίας holding στις τρεις αυτές υποθετικές περιπτώσεις σε σχέση με την έκτη οδηγία.
Ως προς την πρώτη περίπτωση, από τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 2 και 4, παράγραφοι 1 και 4, της έκτης οδηγίας συνάγεται ότι μία εταιρία holding που παρέχει στις θυγατρικές εταιρίες υπηρεσίες υπό την ιδιότητά της ως διευθυντικού κέντρου, μέσω καταβολής προμηθειών ( « management fees » ), πρέπει να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και ότι υπόκειται στον φόρο. Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε, τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας ενισχύει αυτή την άποψη.
Ως προς τη δεύτερη περίπτωση, η Γαλλική Κυβέρνηση θεωρεί ότι η εταιρία holding που λαμβάνει τόκους υπό την ιδιότητα της ως δανειστή υπόκειται στον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ, περίπτωση 1, της έκτης οδηγίας, το οποίο ορίζει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν ο οποίος τις χορήγησε. Η απαλλαγή αυτή είναι αναγκαία μόνο λόγω του ότι οι πράξεις αυτές πρέπει να ενταχθούν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Η χορήγηση πιστώσεων συνίσταται στη διάθεση χρηματικών ποσών αντί αμοιβής, του τόκου. Επομένως, πρόκειται για παροχή υπηρεσιών επαχθούς φύσεως που απαλλάσσεται και εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, όταν πραγματοποιείται κατά συνήθη τρόπο. Η εταιρία holding δεν έχει τότε δικαίωμα εκπτώσεως.
Ως προς την τρίτη περίπτωση, η Γαλλική Κυβέρνηση θεωρεί ότι, από οικονομική άποψη, η εταιρία holding πρέπει να θεωρηθεί ότι δεν συμμετέχει ενεργώς στη διεύθυνση των θυγατρικών εταιριών. Εντούτοις, πρέπει να καθοριστεί η φύση των μερισμάτων. Προς στήριξη της θέσεως ότι αποτελούν αμοιβή για την παροχή υπηρεσιών διαθέσεως κεφαλαίου, πρέπει να τονισθεί, αφενός μεν, ότι τα εταιρικά μερίδια που αποτελούν αντικείμενο κατοχής εντός των θυγατρικών εταιριών συνιστούν άυλο αγαθό από το οποίο μπορούν να αντλούνται έσοδα διαρκούς χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, αφετέρου δε, ότι η είσπραξη μερισμάτων συνδέεται με μία πράξη που αφορά τις μετοχές κατά την έννοια του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ, περίπτωση 5, της έκτης οδηγίας. Η άποψη αυτή αντιφάσκει εντούτοις προς το πνεύμα και τον σκοπό του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, όπως προκύπτει από τη δεύτερη και την όγδοη αιτιολογική σκέψη της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 14), κατά τις οποίες η ανάγκη πραγματοποιήσεως εναρμονίσεως των νομοθεσιών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών έχει ως σκοπό την εξάλειψη των παραγόντων που είναι δυνατό να νοθεύσουν τους όρους ανταγωνισμού και, επομένως, να καταλήξουν σε κατάσταση ουδετερότητας από απόψεως ανταγωνισμού, υπό την έννοια ότι εντός κάθε χώρας παρόμοια εμπορεύματα υφίστανται το ίδιο φορολογικό βάρος, όποια και αν είναι η έκταση του φάσματος παραγωγής και διανομής. Για την επίτευξη αυτού του σκοπού ο ΦΠΑ που υπολογίζεται επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας καθίσταται απαιτητός κατόπιν εκπτώσεως του ποσού του ΦΠΑ με τον οποίο αυξήθηκε άμεσα το κόστος που αντιστοιχεί στα διάφορα συστατικά στοιχεία της τιμής. Όμως, τα μερίσματα δεν προσαυξάνουν ποτέ το κόστος των συστατικών στοιχείων της τιμής σε αντίθεση προς τους τόκους και τις προμήθειες που προαναφέρθηκαν. Το μέρισμα δεν αποτελεί το αντίτιμο παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, επειδή αναλύεται ως κατανομή του κέρδους και έτσι δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Επομένως, στην τρίτη υποθετική περίπτωση η εταιρία holding δεν αντιστοιχεί προς την έννοια του υποκειμένου στον φόρο.
15.
Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, η έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως καθορίζεται από τα άρθρα 17 έως 20 της έκτης οδηγίας.
Έτσι, στην τρίτη υποθετική περίπτωση, η εταιρία holding δεν θα έχει δικαίωμα εκπτώσεως, επειδή διενεργεί απλώς πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και, επομένως, δεν έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο.
Ούτε στη δεύτερη υποθετική περίπτωση έχει η εταιρία holding δικαίωμα εκπτώσεως, με την επιφύλαξη του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο γ, της έκτης οδηγίας. Εξάλλου, αν το μέρισμα θεωρηθεί ως αμοιβή για την παροχή υπηρεσιών που απαλλάσσεται κατ' εφαρμογή του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ, περίπτωση 5, το μέρισμα που λαμβάνεται από επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες θα δημιουργεί για την εταιρία holding δικαίωμα εκπτώσεως δυνάμει του προαναφερθέντος άρθρου 17, πράγμα που δεν συνάδει τον σκοπό της έκτης οδηγίας.
Τέλος, στην πρώτη υποθετική περίπτωση, η εταιρία holding έχει δικαίωμα εκπτώσεως, σύμφωνα με τα άρθρα 17, παράγραφος 5, και 19 της έκτης οδηγίας, για το μέρος του ΦΠΑ που είναι ανάλογο προς το ποσό που αντιστοιχεί στις φορολογούμενες πράξεις. Το δικαίωμα αυτό εκπτώσεως ισχύει ομοίως για την εταιρία holding, όταν το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη έχει κάνει χρήση της ευχέρειας που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 4, εδάφιο 2, της έκτης οδηγίας.
16.
Η Γαλλική Κυβέρνηση προτείνει στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα ως εξής:
« Εταιρία holding που δεν ασκεί άλλες δραστηριότητες από αυτές που συνδέονται με την κατοχή μετοχών σε θυγατρικές εταιρίες:
—
δεν αποτελεί υποκείμενο στον φόρο κατά την έννοια των άρθρων 4 και 17 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, όταν απλώς εισπράττει μερίσματα από τις θυγατρικές της·
—
αποτελεί υποκείμενο στον φόρο που απαλλάσσεται, αν, εκτός από την είσπραξη μερισμάτων, πραγματοποιεί παροχές υπηρεσιών οικονομικής φύσεως, όπως αναφέρονται στο άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ, της οδηγίας·
—
αποτελεί μερικώς υποκείμενο στον ΦΠΑ, αν, εκτός από την είσπραξη μερισμάτων και τη διενέργεια παροχών υπηρεσιών οικονομικής φύσεως, πραγματοποιεί παροχές υπηρεσιών που φορολογούνται, κατ' εφαρμογή των άρθρων 4 και 6 της έκτης οδηγίας, και δεν απολαύουν καμιάς απαλλαγής. Στην περίπτωση αυτή, εκπίπτει μόνο ο ΦΠΑ που αντιστοιχεί προς τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της πραγματοποιήσεως των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 17, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής. »
17.
Η Επιτροπή διευκρινίζει προκαταρκτικώς ότι πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ τριών τύπων εταιριών holding:
—
τύπος 1: η εταιρία holding που είναι επιφορτισμένη αποκλειστικά με την είσπραξη μερισμάτων από τις θυγατρικές εταιρίες και την καταβολή τους στους δικούς της μετόχους·
—
τύπος 2: η εταιρία holding που ασκεί επιπλέον οικονομικές δραστηριότητες επενδύσεως που συνδέονται με την κατοχή μετοχών σε άλλες εταιρίες·
—
τύπος 3: η εταιρία holding η οποία, εκτός από τις οικονομικές δραστηριότητες, παρέχει και άλλες υπηρεσίες στις θυγατρικές της με καταλογισμό των εξόδων στις θυγατρικές.
Κατά την Επιτροπή, στην πρώτη περίπτωση δεν πρόκειται για υποκείμενο στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας. Στη δεύτερη περίπτωση πρόκειται για υποκείμενο στον φόρο, αποκλειστικά όμως σε σχέση με υπηρεσίες που αποτελούν το αντικείμενο απαλλαγής βάσει του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ, περίπτωση 5, της έκτης οδηγίας. Στην τρίτη περίπτωση, πρόκειται για υποκείμενο στον φόρο που παρέχει υπηρεσίες ενίοτε απαλλασσόμενες ενίοτε όχι. Η συνέπεια είναι ότι στην πρώτη και στη δεύτερη περίπτωση δεν εκπίπτει ο ΦΠΑ που κατέβαλε το holding σε τρίτους. Στην τρίτη περίπτωση, η έκπτωση επιτρέπεται εν μέρει, καθόσον αφορά υπηρεσίες μη οικονομικού χαρακτήρα, βάσει του κανόνα της αναλογικότητας που αναφέρεται στο άρθρο 17, παράγραφος 5, και συμπληρώνεται στο άρθρο 19 της έκτης οδηγίας.
18.
Κατά την Επιτροπή, η Polysar BV είναι ένα holding του πρώτου τύπου και επομένως μη υποκείμενο στον φόρο. Εντούτοις, δεν αποκλείεται η υπαγωγή της Polysar BV στον δεύτερο τύπο, ενόψει του ότι είναι μία « investment company » που δεν ασκεί άλλες δραστηριότητες εκτός από αυτές που συνδέονται με την κατοχή μετοχών.
19.
Η Επιτροπή προτείνει να δοθεί αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα, εκτός αν ο εθνικός δικαστής θεωρεί ότι η Polysar BV παρέχει υπηρεσίες οικονομικού χαρακτήρα που υπερβαίνουν το πλαίσιο των δραστηριοτήτων που συνδέονται απλώς με την κατοχή μετοχών. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή προτείνει στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής:
« Εταιρία holding που δεν ασκεί άλλες δραστηριότητες εκτός από αυτές που συνδέονται με την κατοχή και τη διαχείριση μετοχών εντός θυγατρικών εταιριών δεν μπορεί να θεωρείται ως υποκείμενη στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. »
Β — Επί τον ερωτήματος 1, σημείο β
20.
Κατά την Polysar BV, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο ερώτημα 1, σημείο α, συντρέχει υπαγωγή στον φόρο, όταν η εταιρία holding συνιστά ένα συνδετικό κρίκο και αποτελεί αδιάσπαστο μέρος ενός διεθνούς ομίλου επί παγκοσμίου επιπέδου που είναι γενικώς γνωστός προς τα έξω με μία επωνυμία η οποία είναι η επωνυμία του ομίλου. Ο όμιλος ως επιχείριση επί παγκοσμίου επιπέδου υπόκειται στον φόρο υπό την ιδιότητα του αυτή και όλα τα στοιχεία του ομίλου συνιστούν έτσι μέρος αυτού του υποκειμένου στον φόρο. Τα μέρη πρέπει τότε να θεωρούνται ως υποκείμενα στον φόρο για την εφαρμογή του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας και μπορούν να προβούν σε έκπτωση του ΦΠΑ, όταν ο όμιλος, υπό την ιδιότητα του αυτή, προβαίνει σε παροχές υπηρεσιών που φορολογούνται σύμφωνα με τους κοινοτικούς κανόνες.
Η κατανομή των διαφόρων μερών του ομίλου σε διάφορες χώρες δεν αντιφάσκει προς αυτή την άποψη επειδή η έκφραση « (... ) σε οποιονδήποτε τόπο (... ) » του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας συνεπάγεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο που έχει θυγατρικές εταιρίες σε διάφορες χώρες μπορεί να θεωρηθεί ότι υπόκειται πλήρως στον φόρο.
Εξάλλου, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας θα παραβιαζόταν, αν ένας όμιλος, ο οποίος αποτελείται από διάφορα νομικά πρόσωπα, θα μπορούσε να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον φόρο σε σχέση με ορισμένα από τα μέλη που τον αποτελούν με επακόλουθο έτσι ενδεχόμενη σώρευση της εισπράξεως του ΦΠΑ.
21.
Η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί ότι μπορεί να υφίσταται εταιρία holding η οποία, λόγω της συμπεριφοράς της έναντι των θυγατρικών της εταιριών, διακρίνεται από έναν ατομικό μέτοχο μέχρι τέτοιου σημείου ώστε θα αντέβαινε προς το αντικείμενο και τον σκοπό του συστήματος ΦΠΑ το να μη θεωρείται ως υποκείμενη στον φόρο. Επομένως, δεν θα πρέπει να αποφάσκεται το δικαίωμα εκπτώσεως, καθόσον πρόκειται για εταιρία holding που επιτελεί εντός του ομίλου μία ουσιώδη οικονομική λειτουργία προς όφελος όλων των εταιριών που συνδέονται μαζί της. Αυτή θα μπορούσε να ήταν η περίπτωση μιας εταιρίας holding που αποτελεί μέρος ενός ομίλου, επί παγκοσμίου ή περιφερειακού επιπέδου, και που ασκεί εντός αυτού του ομίλου τη λειτουργία οργάνου επιφορτισμένου με διευθυντικά και αποφασιστικά καθήκοντα στην υπηρεσία των παραγωγικών εταιριών που ενεργούν εντός αυτού του ομίλου. Η κατάσταση αυτή θα μπορούσε να ενισχυθεί από το γεγονός ότι σημαντικά διευθυντικά στελέχη του ομίλου εδρεύουν σ' αυτή την εταιρία holding και/ή από το γεγονός ότι, εκτός από την κατοχή μετοχών, η εταιρία holding ασκεί επίσης και άλλες δραστηριότητες για λογαριασμό του ομίλου, όπως δραστηριότητες management, χρηματοδοτήσεως, παροχής συμβουλών. Μία τέτοια εταιρία holding θα επιτελούσε έτσι, ως όργανο επιφορτισμένο με αποφασιστικά και διευθυντικά καθήκοντα, μία ουσιώδη οικονομική λειτουργία εντός του ομίλου και θα αποτελούσε κατά κάποιο τρόπο μέρος κάθε μιας από τις παραγωγικές εταιρίες προς τις οποίες θα μπορούσε πράγματι να εξομοιωθεί.
Η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί ότι μία εταιρία holding που ενεργεί κατ' αυτό τον τρόπο εντός ενός ομίλου περιλαμβάνεται στη φορολογική ενότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Η στενή σχέση που υπάρχει μεταξύ των δραστηριοτήτων της εταιρίας αυτής holding και των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων των παραγωγικών εταιριών επιτρέπει να συναχθεί η ύπαρξη στενού οικονομικού δεσμού μεταξύ υποκαταστημάτων και εταιρίας holding. Ενόψει της σχέσεώς τους ως ομίλου, συνδέονται επίσης στενά και επί επιπέδου χρηματοδοτήσεως της οργανώσεως. Ως προς το δικαίωμα εκπτώσεως, βάσει του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας, η φορολογική ενότητα, η οποία έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, μπορεί να προβεί σε έκπτωση του φόρου, καθόσον πραγματοποιεί παροχές υπηρεσιών που φορολογούνται.
Το γεγονός ότι η εταιρία holding, όργανο διευθυντικό και λήψεως αποφάσεων, μπορεί να εξομοιωθεί με κάθε μία από τις παραγωγικές εταιρίας ενισχύεται από το γεγονός ότι τα έξοδα της εταιρίας αυτής holding επιρρίπτονται, γενικώς, στις παραγωγικές εταιρίες. Υπό τις συνθήκες αυτές, η Ολλανδική Κυβέρνηση συμπεραίνει ότι αν δεν υφίστατο οικονομική ενότητα, θα έπρεπε να παρασχεθεί στην εταιρία holding, όργανο διευθυντικό και λήψεως αποφάσεων, δικαίωμα εκπτώσεως. Ενόψει της θέσεως της εταιρίας αυτής holding σε σχέση με τις παραγωγικές εταιρίες, είναι λογικό να καθοριστεί το μέγεθος της εκπτώσεως σε αντιστοιχία προς αυτό το οποίο θα δικαιούνταν οι παραγωγικές εταιρίες. Η Ολλανδική Κυβέρνηση επικαλείται, προς στήριξη αυτής της θέσεως σχετικά με το δικαίωμα εκπτώσεως, την απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988, 165/86, Intiem (Συλλογή 1988, σ. 1471 ), από την οποία πρέπει να συναχθεί ότι το δικαίωμα εκπτώσεως έχει ευρύτερο πεδίο εφαρμογής από ό,τι φαίνεται με βάση το γράμμα των διατάξεων της έκτης οδηγίας. Ο μηχανισμός της εκπτώσεως πρέπει να εφαρμόζεται κατά τρόπο ώστε το πεδίο εφαρμογής της να αντιστοιχεί προς το πεδίο των επαγγελματικών δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο. Θα πρέπει, κατ' αναλογία, να μην αποκλείεται το δικαίωμα εκπτώσεως όταν μία εταιρία holding, όργανο διευθυντικό και λήψεως αποφάσεων, εξομοιώνεται πράγματι προς τις παραγωγικές εταιρίες.
Συμπεραίνοντας, η Ολλανδική Κυβέρνηση προτείνει να δοθεί καταφατική απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα 1, σημείο β. Σε μία πραγματική κατάσταση, όπως αυτή που αποτελεί τη βάση της διαφοράς της κύριας δίκης, δεν υφίσταται ούτε φορολογική υποχρέωση ούτε δικαίωμα εκπτώσεως, επειδή φαίνεται ότι η Polysar BV δεν είναι εταιρία holding, όργανο διευθυντικό και λήψεως αποφάσεων, ενόψει της θέσεως της εντός του ομίλου.
22.
Κατά την άποψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως, η ανάλυση την οποία έκανε αναφορικά με την απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα 1, σημείο α, είναι ανεξάρτητη από το ζήτημα αν η εταιρία holding αποτελεί μέρος ενός ομίλου επί παγκοσμίου επιπέδου. Πράγματι, το προαναφερθέν άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεωρούν ως ένα μόνο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα σε διάφορα κράτη, είτε πρόκειται για κράτη μέλη είτε για τρίτες χώρες. Η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο πρέπει να αποτελεί αντικείμενο εκτιμήσεως εντός ακριβώς της χώρας. Η Γαλλική Κυβέρνηση προτείνει, κατά συνέπεια, να δοθεί η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε το Gerechtshof te Arnhem ότι, κατ' εφαρμογή των άρθρων 2 έως 4 της έκτης οδηγίας, η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο αποτελεί αντικείμενο εκτιμήσεως εντός της χώρας κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας αυτής.
23.
Κατά την Επιτροπή, το γεγονός ότι η εν λόγω εταιρία holding αποτελεί ή όχι έναν κρίκο εντός του επί παγκοσμίου επιπέδου ομίλου δεν έχει σημασία. Για να υφίσταται η υπαγωγή στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας πρέπει μία εταιρία να ασκεί τις οικονομικές δραστηριότητες που προαναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2. Αν αυτό δεν συμβαίνει, η συμμετοχή της σ' έναν διεθνή όμιλο δεν μεταβάλλει κατά τίποτε τη μη υπαγωγή της στον ΦΠΑ. Η Επιτροπή προτείνει στο Δικαστήριο να απαντήσει ότι το γεγονός ότι η εταιρία holding αποτελεί πλήρες μέλος ενός διεθνούς ομίλου, άλλες εταιρίες του οποίου διενεργούν παροχές υπηρεσιών που υπόκειται στον φόρο, δεν έχει σημασία.
Γ — Επί των ερωτημάτων 2, σημείο α, και 2, σημείο β
24.
Η Polysar BV θεωρεί κατ' αρχάς ότι αν υποτεθεί ότι μία εταιρία holding πρέπει να θεωρηθεί ως υποκείμενη στον φόρο, οι δραστηριότητες που ασκεί αποτελούν πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ, περίπτωση 5, της έκτης οδηγίας. Πρόκειται για πράξεις που αφορούν μετοχές εταιριών κατά την έννοια αυτής της διατάξεως. Κατά συνέπεια, δεν υφίσταται δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου με επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο γ, της έκτης οδηγίας.
Η Polysar BV προσθέτει περαιτέρω ότι στην περίπτωση κατά την οποία θα πρέπει να δοθεί στο ερώτημα 1, σημείο β, η απάντηση ότι η εταιρία holding είναι υποκείμενη στον φόρο, θα πρόκειται για υποκείμενο στον φόρο που αποτελεί μέρος ενός ομίλου επί παγκοσμίου επιπέδου. Υπό την ιδιότητα του αυτή ο υποκείμενος στον φόρο θα έχει δικαίωμα εκπτώσεως αν ο όμιλος προβαίνει σε παροχές υπηρεσιών που φορολογούνται κατά το κοινοτικό δίκαιο.
25.
Σε σχέση με το ερώτημα 2, σημείο β, η Polysar BV θεωρεί ότι η απάντηση πρέπει να είναι διαφορετική, αν η εταιρία holding πρέπει, ως στοιχείο του επί παγκοσμίου επιπέδου ομίλου, να θεωρηθεί ως υποκείμενη στον φόρο για την εφαρμογή του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας. Πράγματι, σε μία τέτοια κατάσταση υφίσταται δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου κύκλου εργασιών, όταν ο όμιλος πραγματοποιεί αυτός καθαυτός παροχές υπηρεσιών που φορολογούνται σύμφωνα με τους κοινοτικούς κανόνες.
26.
Η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί ότι, αν πρέπει να θεωρηθεί ότι η εταιρία holding που ασχολείται αποκλειστικά με την κατοχή μετοχών και με δραστηριότητες που συνδέονται στενά με αυτή την κατοχή αποτελεί υποκείμενο στον φόρο, τότε αυτή η έκπτωση και αυτές οι δραστηριότητες συνιστούν πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ, περίπτωση 5, της έκτης οδηγίας. Επομένως, δεν υπάρχει κανένας λόγος να εξετασθεί το είδος αυτό δραστηριοτήτων από φορολογική άποψη. Δικαίωμα εκπτώσεως υφίσταται έτσι μόνο στο πλαίσιο του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο δ, της έκτης οδηγίας. Στο πλαίσιο ακριβώς μιας εταιρίας holding, οργάνου διευθυντικού και λήψεως αποφάσεων, δεν μπορεί να αποκλειστεί το δικαίωμα εκπτώσεως, εφόσον και καθόσον οι παραγωγικές εταιρίες που συνδέονται με αυτή δικαιούνται εκπτώσεως.
27.
Η Γαλλική Κυβέρνηση θεωρεί ότι, ενόψει των απαντήσεων που προτείνει στα δύο πρώτα ερωτήματα, παρέλκει η απάντηση στα ερωτήματα 2, σημείο α, και 2, σημείο β, του αιτούντος δικαστηρίου.
28.
Κατά την Επιτροπή, η εταιρία holding, η οποία, αφενός μεν, εισπράττει μερίσματα από τις θυγατρικές της και τα καταβάλλει στη συνέχεια στους δικούς τους μετόχους, αφετέρου δε, ασκεί οικονομικές δραστηριότητες, αποτελεί μη υποκείμενο στον φόρο για τις δραστηριότητες που σχετίζονται με το μέρισμα, υποκείμενο δε στον φόρο που απαλλάσσεται, όσον αφορά τις οικονομικές δραστηριότητες. Διαφορετική θα ήταν η κατάσταση μόνο αν ο ΦΠΑ που καταβάλλεται θα αφορούσε άλλες δραστηριότητες εκτός από τις απαλλασσόμενες.
29.
Ως προς το ερώτημα 2, σημείο β, η Επιτροπή αναφέρει ότι το αιτούν δικαστήριο θέτει ουσιαστικά το ζήτημα αν η Polysar BV αποτελεί μέρος, με άλλες εταιρίες Polysar των οποίων οι δραστηριότητες δεν απαλλάσσονται, μιας φορολογικής ενότητας κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας. Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να κρίνει αν οι πραγματικές προϋποθέσεις που προβλέπονται σ' αυτό το άρθρο συντρέχουν εν προκειμένω. Κατά την Επιτροπή, η Polysar BV δεν αποτελεί μέρος μιας φορολογικής ενότητας. Πράγματι, μόνο τα φυσικά νομικά πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα εντός ενός μόνο κράτους μέλους μπορούν να αποτελούν μία φορολογική ενότητα. Κατά το οργανόγραμμα του ομίλου Polysar, οι ολλανδικές εταιρίες Polysar Nederland BV και Polysar Handelsmaatschappij BV αποτελούν αντιστοίχως κατά 100 % και κατά 97 % θυγατρικές της μητρικής εταιρίας Polysar Ltd και όχι της Polysar BV. Η μία είναι παραγωγική εταιρία, η άλλη είναι εταιρία πωλήσεων. Υπό τις συνθήκες αυτές δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η Polysar BV συνδέεται στενά με τις εταιρίες αυτές από ταμιακής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως.
30.
Συμπεραίνοντας, η Επιτροπή προτείνει στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα 2, σημείο α, και 2, σημείο β, ως ακολούθως:
« Οι παροχές υπηρεσιών οικονομικής φύσεως που ασκεί μία εταιρία holding πέρα από τις δραστηριότητες που συνδέονται με την κατοχή και τη διαχείριση μετοχών εντός θυγατρικών εταιριών, αλλά σε σχέση με αυτές, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ, περίπτωση 5, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.
Όσον αφορά την απάντηση στο πρώτο και το δεύτερο ερώτημα, το γεγονός ότι η εταιρία holding αποτελεί πλήρες μέλος ενός διεθνούς ομίλου, του οποίου όμως εταιρίες πραγματοποιούν παροχές υπηρεσιών που υπόκεινται στον φόρο, δεν έχει σημασία. »
G. F. Mancini
εισηγητής δικαστής
(
*1
)	Γλώσσα της διαδικασίας: η ολλανδική.