ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 12ης Σεπτεμβρίου 2013 (*)
«Φόρος προστιθεμένης αξίας – Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ – Άρθρα 17 και 19 – Έκπτωση του φόρου εισροών – Χρησιμοποίηση αγαθών και υπηρεσιών ταυτοχρόνως για φορολογητέες και για απαλλασσόμενες πράξεις – Έκπτωση κατ’ αναλογία – Υπολογισμός της αναλογίας εκπτώσεως –Υποκαταστήματα σε άλλα κράτη μέλη ή σε τρίτα κράτη – Μη συνυπολογισμός του κύκλου εργασιών τους»
Στην υπόθεση C‑388/11,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Conseil d’État (Γαλλία) με απόφαση της 11ης Ιουλίου 2011, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 22 Ιουλίου 2011, στο πλαίσιο της δίκης
Le Crédit Lyonnais
κατά
Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, A. Borg Barthet, M. Ilešič, J.-J. Kasel (εισηγητή) και M. Berger, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Cruz Villalón
γραμματέας: V. Tourrès, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 27ης Σεπτεμβρίου 2012,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η Le Crédit Lyonnais, εκπροσωπούμενη από τους C. Aldebert, E. Ashworth και C. Reinbold, avocats,
–        η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους G. de Bergues και J.‑S. Pilczer,
–        η Κυπριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την E. Συμεωνίδου,
–        η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τους L. Seeboruth και A. Robinson, επικουρούμενους από τον R. Hill, barrister,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις C. Soulay και L. Lozano Palacios,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 17, παράγραφοι 2, 3 και 5, καθώς και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Le Crédit Lyonnais (στο εξής: LCL), πιστωτικού ιδρύματος με έδρα τη Γαλλία, και του γαλλικού Δημοσίου, σχετικά με τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που εφαρμόστηκε στην LCL για την περίοδο από την 1η Ιανουαρίου 1988 έως τις 31 Δεκεμβρίου 1990.
Το νομικό πλαίσιο
Η κανονιστική ρύθμιση της Ένωσης
3        Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται:
1.      οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
[...]».
4        Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα ακόλουθα:
«1.      Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2.      Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.»
5        Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.»
6        Το άρθρο 13 Β της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
δ)      τις ακόλουθες πράξεις:
1.      τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε,
2.      τη διαπραγμάτευση και την ανάληψη υποχρεώσεων, εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών καθώς και τη διαχείριση εγγυήσεων που ενεργείται από αυτόν που χορήγησε τις πιστώσεις,
3.      τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων,
4.      τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, οι οποίες αφορούν συνάλλαγμα, χαρτονομίσματα και νομίσματα αποτελούντα νόμιμα μέσα πληρωμής, εξαιρέσει των νομισμάτων και χαρτονομισμάτων για συλλογές· θεωρούνται ότι αποτελούν αντικείμενο συλλογής και τα χρυσά, αργυρά ή από άλλο μέταλλο νομίσματα, καθώς και τα χαρτονομίσματα, τα οποία δεν χρησιμοποιούνται κανονικώς υπό την ιδιότητά τους ως νομίμων μέσων πληρωμής ή τα οποία παρουσιάζουν συλλεκτικό ενδιαφέρον·
5.      τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλ’ εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιριών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, εξαιρέσει:
–        τίτλων αντιπροσωπευόντων εμπορεύματα,
–        δικαιωμάτων ή τίτλων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 3,
6.      τη διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη·
[…]».
7        Το άρθρο 17 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«1.      Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.
2.      Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο:
α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας [ΦΠΑ] για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
β)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [ΦΠΑ] για εισαχθέντα στο εσωτερικό της χώρας αγαθά·
γ)      τον [ΦΠΑ], ο οποίος οφείλεται κατά το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, και το άρθρο 6, παράγραφος 3.
3.      Επίσης τα κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενο στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:
α)      πράξεών του που εκτελούνται στο εξωτερικό και που ανάγονται στις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης αν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας·
β)      πράξεών του που απαλλάσσονται κατά τα άρθρα 14, παράγραφος 1, [στοιχείο] θ΄, 15 και 16, παράγραφος 1, υπό Β, Γ και Δ, και παράγραφος 2·
γ)      πράξεων που απαλλάσσονται κατά το άρθρο 13, υπό Β, [στοιχεία] α΄ και δ΄, [σημεία] 1 έως 5, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός Κοινότητος ή όταν οι πράξεις αυτές συνδέονται άμεσα με αγαθά προοριζόμενα να εξαχθούν σε χώρα εκτός της Κοινότητος.
[…]
5.      Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του [ΦΠΑ] το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται:
α)      να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του, εφ’ όσον τηρούνται χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε έναν από τους τομείς αυτούς·
β)      να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του και να τηρεί χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε έναν από τους τομείς αυτούς·
γ)      να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με την χρησιμοποίηση του όλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών·
δ)      να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση, σύμφωνα με τον κανόνα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο της παρούσης παραγράφου, για όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες, που έχουν χρησιμοποιηθεί για όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις·
ε)      να ορίσουν ότι, όταν ο [ΦΠΑ], ο οποίος δεν δύναται να εκπίπτει από τον υποκείμενο στον φόρο, είναι ασήμαντος, τότε ο φόρος αυτός δεν θα λαμβάνεται υπόψη.
[…]»
8        Το άρθρο 19, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«1. Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
–        στον αριθμητή, το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ [ΦΠΑ], που αναφέρεται στις πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,
–        στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ [ΦΠΑ], που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11, υπό Α, παράγραφος 1, [στοιχείο] α΄.
Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.
2.      Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν λαμβάνεται υπόψη, για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών επενδύσεως, χρησιμοποιουμένων από τον υποκείμενο στον φόρο στην επιχείρησή του. Δεν υπολογίζεται, επίσης, το ποσό του κύκλου εργασιών το οποίο αναφέρεται σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή χρηματοδοτικές ή στις πράξεις που προβλέπονται από το άρθρο 13, υπό Β, [στοιχείο] δ΄, όταν πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις. Όταν τα κράτη μέλη κάνουν χρήση της προβλεπόμενης από το άρθρο 20, παράγραφος 5, δυνατότητος να μην απαιτούν διακανονισμό για τα αγαθά επενδύσεως, δύνανται να περιλαμβάνουν το προϊόν της μεταβιβάσεως των αγαθών αυτών στον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως.»
Η γαλλική κανονιστική ρύθμιση
9        Το άρθρο 271 του γενικού φορολογικού κώδικα, ως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: CGI), προέβλεπε τα εξής:
«4.      παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως υπό τις ίδιες προϋποθέσεις ως εάν υπέκειντο σε [ΦΠΑ]:
[...]
b)      οι τραπεζικές και χρηματοοικονομικές υπηρεσίες που απαλλάσσονται κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων των στοιχείων a έως e του σημείου 1 του άρθρου 261 C, όταν παρέχονται σε πρόσωπα που κατοικούν ή είναι εγκατεστημένα εκτός της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας ή όταν έχουν σχέση με εξαγωγές αγαθών προς χώρες εκτός των κρατών μελών της Κοινότητας.»
10      Κατά το άρθρο 212 του παραρτήματος II του CGI:
«Οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι δεν πραγματοποιούν αποκλειστικώς πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως μπορούν να εκπίπτουν κλάσμα του [ΦΠΑ] που έχει επιβληθεί σε παγιοποιημένα αγαθά, το οποίο ισούται προς το ποσό του εν λόγω φόρου πολλαπλασιαζομένου επί την αναλογία μεταξύ του ετήσιου ποσού των εσόδων που αφορούν πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως και του ετήσιου ποσού των εσόδων που αφορούν το σύνολο των διενεργηθεισών πράξεων [...].»
11      Το άρθρο 213 του παραρτήματος II του CGI προέβλεπε τα εξής:
«Όταν υποκείμενος στον φόρο δραστηριοποιείται σε τομείς που δεν υπόκεινται σε πανομοιότυπες διατάξεις όσον αφορά τον [ΦΠΑ], οι τομείς αυτοί αποτελούν αντικείμενο χωριστών λογαριασμών για την εφαρμογή του δικαιώματος εκπτώσεως.
Κάθε ακίνητο ή σύνολο ακινήτων ή τμήμα ακινήτου που αποτελείται από κατοικίες κοινωνικού χαρακτήρα παρεχόμενες προς μίσθωση και των οποίων η αυτοπαράδοση φορολογείται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 257, παράγραφος 7, σημείο 1, στοιχείο c, τελευταίο εδάφιο, του [CGI] συνιστά τομέα δραστηριότητας.
Το ποσό του φόρου που δύναται να εκπέσει για τα αγαθά που είναι κοινά στους διαφορετικούς τομείς δραστηριότητας καθορίζεται κατ’ εφαρμογήν της αναλογίας που προβλέπεται στο άρθρο 212.»
12      Το άρθρο 219 του παραρτήματος II του CGI είχε ως εξής:
«Οι υποκείμενοι στον φόρο που δεν διενεργούν αποκλειστικά πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως έχουν δυνατότητα εκπτώσεως του [ΦΠΑ] που επιβλήθηκε στα ίδια αγαθά και στις ίδιες υπηρεσίες εντός των κατωτέρω ορίων:
a.      Όταν τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες αυτές συμβάλλουν αποκλειστικά στη διενέργεια πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, ο φόρος που τους επιβλήθηκε δύναται να εκπέσει·
b.      Όταν συμβάλλουν αποκλειστικά στη διενέργεια πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, ο φόρος που τους επιβλήθηκε δεν δύναται να εκπέσει·
c.      Όταν η χρησιμοποίησή τους οδηγεί ταυτόχρονα στη διενέργεια πράξεων εκ των οποίων άλλες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και άλλες δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, δύναται να εκπέσει κλάσμα του φόρου που τους επιβλήθηκε. Το κλάσμα αυτό καθορίζεται υπό τις προϋποθέσεις των άρθρων 212 έως 214.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13      Η LCL είναι πιστωτικό ίδρυμα με έδρα τη Γαλλία και έχει υποκαταστήματα σε κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και σε τρίτες χώρες.
14      Κατόπιν λογιστικού ελέγχου στην LCL, που αφορούσε την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 1988 έως 31 Δεκεμβρίου 1989, και την κοινοποίηση δύο διορθωτικών πράξεων, η φορολογική υπηρεσία βεβαίωσε εις βάρος της LCL οφειλόμενα ποσά, μεταξύ άλλων, ΦΠΑ για την προαναφερθείσα περίοδο. Οι βεβαιώσεις αυτές προκύπτουν από την άρνηση της υπηρεσίας αυτής να συνυπολογίσει, σε αντίθεση με αυτό που είχε πράξει η LCL με τις δηλώσεις της, το ποσό των τόκων των δανείων που είχε χορηγήσει η έδρα της LCL στα υποκαταστήματά της που ήταν εγκατεστημένα εκτός του γαλλικού εδάφους στον αριθμητή και στον παρονομαστή της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 212 του παραρτήματος II του CGI.
15      Στις 20 Ιουλίου 1994 η LCL υπέβαλε μια πρώτη ένσταση κατά των εν λόγω βεβαιώσεων, υποστηρίζοντας ότι το ποσό των ως άνω τόκων μπορούσε να ληφθεί υπόψη κατά τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ. Στις 31 Δεκεμβρίου 1996 υπέβαλε δεύτερη ένσταση, με την οποία ζήτησε την επιστροφή του ποσών που θεωρούσε ότι είχε καταβάλει αχρεωστήτως για τις προαναφερθείσες περιόδους και των ποσών που είχε καταβάλει, το 1990 και το 1991, για την περίοδο από την 1η Ιανουαρίου έως τις 31 Δεκεμβρίου 1990, υποστηρίζοντας ότι, αν το ποσό των τόκων που χρεώθηκαν από την έδρα στα υποκαταστήματα δεν μπορούσε να συνυπολογιστεί λόγω του ότι η έδρα και τα υποκαταστήματα στην αλλοδαπή ανήκουν σε μία και την αυτή οντότητα, τότε τα έσοδα από τις πράξεις που τα υποκαταστήματα διενεργούν με τρίτους θα έπρεπε να θεωρηθούν δικά της και να ληφθούν υπόψη κατά τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως που της είχε εφαρμοσθεί.
16      Δεδομένου ότι οι ενστάσεις αυτές απορρίφθηκαν από τη φορολογική υπηρεσία, η LCL άσκησε προσφυγή ενώπιον του tribunal administratif de Paris. Με απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2004, το δικαστήριο αυτό απέρριψε την προσφυγή. Δεδομένου ότι η έφεση που άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής απορρίφθηκε επίσης, η LCL άσκησε αναίρεση ενώπιον του Conseil d’État.
17      Προς στήριξη της αναιρέσεώς της, η LCL ισχυρίζεται ότι, για να καθοριστεί η αναλογία εκπτώσεως των δαπανών της έδρας της όσον αφορά τον ΦΠΑ, πρέπει να ληφθούν υπόψη τα έσοδα των εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη της Ένωσης και σε τρίτα κράτη υποκαταστημάτων της, καθόσον, κατόπιν της αποφάσεως της 23ης Μαρτίου 2006, C‑210/04, FCE Bank (Συλλογή 2006, σ. I‑2803), τα υποκαταστήματα και η έδρα πρέπει να θεωρούνται ότι αποτελούν, όσον αφορά τις σχέσεις τους, έναν ενιαίο υποκείμενο στον φόρο.
18      Υποστηρίζει ότι το cour administrative d’appel de Paris, κρίνοντας, αφενός, ότι τα υποκαταστήματα που είναι εγκατεστημένα σε κράτος μέλος της Ένωσης υπόκεινται τα ίδια σε ΦΠΑ και, για τον καθορισμό των δικών τους αναλογιών, λαμβάνουν υπόψη τα εν λόγω έσοδα, τα οποία επομένως δεν μπορούν να θεμελιώσουν εκ νέου δικαίωμα εκπτώσεως υπέρ της έδρας, και, αφετέρου, ότι τα υποκαταστήματα που είναι εγκατεστημένα εκτός της Ένωσης και τα οποία ενδέχεται είτε να μην υπόκεινται σε ΦΠΑ είτε να υπόκεινται σε άλλους κανόνες, αποτελούν «χωριστούς τομείς δραστηριότητας» για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως, ερμήνευσε τις προπαρατεθείσες διατάξεις κατά τρόπο ασύμβατο προς την κοινοτική αρχή της ουδετερότητας του κοινού συστήματος του ΦΠΑ.
19      Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Conseil d’État αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Έχουν τα άρθρα 17, παράγραφοι 2 και 5, και 19 της έκτης οδηγίας […], λαμβανομένων υπόψη των κανόνων περί εδαφικότητας του [ΦΠΑ], την έννοια ότι, για τον υπολογισμό της αναλογίας που καθιερώνουν, η έδρα εταιρίας σε κράτος μέλος οφείλει να λαμβάνει υπόψη τα έσοδα εκάστου των υποκαταστημάτων της σε άλλα κράτη μέλη και, αντιστοίχως, τα υποκαταστήματα αυτά οφείλουν να λαμβάνουν υπόψη το σύνολο των εσόδων της εταιρίας που εμπίπτουν στο πεδίο του [ΦΠΑ];
2)      Πρέπει να γίνει δεκτή η ίδια λύση για τα εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης υποκαταστήματα, ιδίως όσον αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία α΄ και γ΄, προκειμένου για τραπεζικές και χρηματοοικονομικές πράξεις του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 1 έως 5, της ίδιας οδηγίας οι οποίες διενεργούνται υπέρ ληπτών εγκατεστημένων εκτός της [Ένωσης];
3)      Δύναται η απάντηση στα δύο πρώτα ερωτήματα να διαφέρει ανά κράτος μέλος σε συνάρτηση με τις δυνατότητες επιλογής που παρέχει το άρθρο 17, παράγραφος 5, τελευταίο εδάφιο, όσον αφορά ειδικότερα τον καθορισμό χωριστών τομέων δραστηριότητας;
4)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως σε ένα εκ των δύο πρώτων ερωτημάτων, αφενός, πρέπει η εφαρμογή της αναλογίας αυτής να περιορίζεται στον υπολογισμό των δικαιωμάτων εκπτώσεως του [ΦΠΑ] που βάρυνε τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε η έδρα προς όφελος των αλλοδαπών υποκαταστημάτων και, αφετέρου, πρέπει ο συνυπολογισμός των εσόδων που πραγματοποιήθηκαν στην αλλοδαπή να γίνεται συμφώνως προς τους κανόνες που ισχύουν στο κράτος του υποκαταστήματος ή συμφώνως προς τους κανόνες που ισχύουν στο κράτος της έδρας;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
20      Υπενθυμίζεται εκ προοιμίου ότι, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας που προβλέπει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ για τη συνεργασία μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, στο τελευταίο εναπόκειται να δώσει στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα να επιλύσει τη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί. Υπό το πρίσμα αυτό, το Δικαστήριο μπορεί να αναδιατυπώσει, εφόσον το κρίνει αναγκαίο, το ερώτημα που του έχει υποβληθεί (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση FCE Bank, σκέψη 21).
21      Συναφώς, επισημαίνεται ότι, με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο θέλει να γνωρίζει με ποιο τρόπο πρέπει να καθοριστεί, αφενός, η αναλογία εκπτώσεως του ΦΠΑ της έδρας εταιρίας εγκατεστημένης στη Γαλλία και, αφετέρου, η αναλογία εκπτώσεως των υποκαταστημάτων της εταιρίας αυτής που είναι εγκαταστημένα εκτός του κράτους μέλους αυτού. Στον βαθμό όμως που η διαφορά της κύριας δίκης αφορά μόνον τον καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως που εφαρμόζεται στην έδρα της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας, δεν είναι χρήσιμη η λεπτομερής απόφανση επί του υπολογισμού των αναλογιών εκπτώσεων που ισχύουν για τα υποκαταστήματα της εταιρίας αυτής που είναι εγκατεστημένα εκτός του κράτους αυτού.
22      Επομένως, το πρώτο ερώτημα πρέπει να νοηθεί ως αφορών, κατ’ ουσίαν, το αν τα άρθρα 17, παράγραφοι 2 και 5, καθώς και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι, για τον καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ που εφαρμόζεται στην περίπτωσή της, μια εταιρία, της οποίας η έδρα βρίσκεται εντός κράτους μέλους, μπορεί να λάβει υπόψη τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησαν τα υποκαταστήματά της που είναι εγκατεστημένα εντός άλλων κρατών μελών.
23      Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, υπενθυμίζεται ότι, για τον προσδιορισμό του περιεχομένου μιας διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνονται υπόψη το γράμμα της, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί της (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2009, C‑174/08, NCC Construction Danmark, Συλλογή 2009, σ. I‑10567, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
24      Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι με βάση το γράμμα και μόνο των άρθρων 17, παράγραφοι 2 και 5, καθώς και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να κριθεί ότι για τον καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως που εφαρμόζεται σε εταιρία, της οποίας η έδρα βρίσκεται εντός κράτους μέλους, η εταιρία αυτή δύναται να λαμβάνει υπόψη τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησαν τα υποκαταστήματά της που είναι εγκατεστημένα εντός άλλων κρατών.
25      Όσον αφορά το πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσονται οι διατάξεις αυτές και τους σκοπούς τους, υπενθυμίζεται ότι τα άρθρα 17 και 19 της έκτης οδηγίας περιλαμβάνονται στον τίτλο XI αυτής, που είναι αφιερωμένος στο καθεστώς των εκπτώσεων.
26      Το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπουν τα άρθρα 17 επ. της έκτης οδηγίας αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού ΦΠΑ και δεν υπόκειται, καταρχήν, σε περιορισμούς (βλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2005, C‑243/03, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2005, σ. I‑8411, σκέψη 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και της 18ης Δεκεμβρίου 2008, C-488/07, Royal Bank of Scotland, Συλλογή 2008, σ. I‑10409, σκέψη 14).
27      Σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι να απαλλαγεί πλήρως ο επιχειρηματίας από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή αποδίδεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κ ατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ασχέτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, σε ΦΠΑ (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Royal Bank of Scotland, σκέψη 15 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
28      Ειδικότερα, το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας καθορίζει το καθεστώς που ισχύει για το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, όταν ο εν λόγω ΦΠΑ αφορά αγαθά ή υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο «για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση». Στην περίπτωση αυτή, το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας επιτρέπει την έκπτωση μόνον του μέρους του ΦΠΑ που αναλογεί στις πρώτες φορολογητέες πράξεις (προπαρατεθείσα απόφαση Royal Bank of Scotland, σκέψη 17).
29      Το δικαίωμα εκπτώσεως υπολογίζεται, δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, βάσει αναλογίας καθοριζόμενης σύμφωνα με το άρθρο 19 της ως άνω οδηγίας (προπαρατεθείσα απόφαση Royal Bank of Scotland, σκέψη 18).
30      Επιβάλλεται όμως η διαπίστωση ότι, στον βαθμό που ο υπολογισμός της αναλογίας εκπτώσεως συνιστά ένα στοιχείο του καθεστώτος εκπτώσεων, ο τρόπος κατά τον οποίον πρέπει να πραγματοποιείται ο υπολογισμός αυτός εμπίπτει, μαζί με το εν λόγω καθεστώς εκπτώσεων, στη σφαίρα εφαρμογής της εθνικής νομοθεσίας περί ΦΠΑ με την οποία πρέπει να συνδέεται φορολογικώς μια δραστηριότητα ή μια πράξη.
31      Εναπόκειται, πράγματι, στις φορολογικές αρχές του κάθε κράτους μέλους να καθορίσουν, όπως τους επιτρέπει το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, τη μέθοδο καθορισμού του δικαιώματος προς έκπτωση, έχοντας τη δυνατότητα να προβλέψουν χωριστή αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητας ή έκπτωση ανάλογα με τη διάθεση του συνόλου ή μέρους των αγαθών και των υπηρεσιών σε συγκεκριμένη δραστηριότητα ή, ακόμη, αποκλεισμό του δικαιώματος εκπτώσεως υπό ορισμένες συνθήκες (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Royal Bank of Scotland, σκέψη 19).
32      Η διαπίστωση που περιέχεται στη σκέψη 31 της παρούσας αποφάσεως ενισχύεται εξάλλου από το γεγονός ότι ο τρόπος ανακτήσεως του ΦΠΑ, είτε με έκπτωση είτε με επιστροφή, εξαρτάται αποκλειστικά από τον τόπο εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 16ης Ιουλίου 2009, C‑244/08, Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψεις 25 και 33).
33      Επιπλέον, πρέπει να διευκρινισθεί ότι η έννοια του «τόπου εγκαταστάσεως» δεν αφορά αποκλειστικά την έδρα του υποκειμένου στον φόρο, αλλά και τις μόνιμες εγκαταστάσεις υπό την έννοια της έκτης οδηγίας που αυτός μπορεί να έχει εντός άλλων κρατών μελών. Έτσι, μια εταιρία που έχει εγκαταστήσει την έδρα της εντός κράτους μέλους και η οποία διαθέτει μια μόνιμη εγκατάσταση εντός άλλου κράτους μέλους πρέπει να θεωρείται, ως εκ τούτου, εγκατεστημένη εντός του τελευταίου αυτού κράτους για τις δραστηριότητες που ασκούνται εκεί και δεν θα μπορεί πλέον να αξιώνει την επιστροφή του ΦΠΑ, υπό την έννοια της όγδοης οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ L 331, σ. 11), και της δέκατης τρίτης οδηγίας 86/560/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Νοεμβρίου 1986, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας στους υποκείμενους στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι σε έδαφος της Κοινότητας (ΕΕ L 326, σ. 40), ο οποίος έχει καταβληθεί εντός του κράτους αυτού. Η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση θα πρέπει να ζητήσει από τις φορολογικές αρχές του κράτους αυτού την έκπτωση του ΦΠΑ που αφορά τις αγορές που έχει πραγματοποιήσει εντός του εν λόγω κράτους (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψεις 33 και 35).
34      Στον βαθμό που το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η μόνιμη εγκατάσταση, υπό την έννοια της έκτης οδηγίας, η οποία βρίσκεται εντός κράτους μέλους, και η κύρια εγκατάσταση η οποία βρίσκεται εντός άλλου κράτους μέλους δεν συνιστούν παρά έναν και τον αυτό υποκείμενο στον ΦΠΑ (προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 38), εντεύθεν προκύπτει ότι ένας και ο αυτός υποκείμενος στον φόρο υπόκειται, παράλληλα με το καθεστώς που ισχύει εντός του κράτους της έδρας του, σε τόσα εθνικά καθεστώτα εκπτώσεως όσα και τα κράτη μέλη εντός των οποίων διαθέτει μόνιμες εγκαταστάσεις.
35      Εφόσον όμως ο τρόπος υπολογισμού της αναλογίας συνιστά βασικό στοιχείο του καθεστώτος εκπτώσεων, δεν μπορεί, χωρίς να τεθούν σοβαρά εν αμφιβόλω τόσο η ορθολογική κατανομή των σφαιρών εφαρμογής των εθνικών νομοθεσιών περί ΦΠΑ όσο και ο λόγος ύπαρξης της εν λόγω αναλογίας, να ληφθεί υπόψη, κατά τον υπολογισμό της αναλογίας που εφαρμόζεται στην κύρια εγκατάσταση υποκειμένου στον φόρο εγκατεστημένου εντός κράτους μέλους, ο κύκλος εργασιών που πραγματοποίησαν όλες οι μόνιμες εγκαταστάσεις που διαθέτει ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο εντός των άλλων κρατών μελών.
36      Η ερμηνεία αυτή των άρθρων 17, παράγραφοι 2 και 5, καθώς και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας συνάδει, επιπλέον, με τον σκοπό των διατάξεων αυτών.
37      Συγκεκριμένα, όσον αφορά την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, την οποία πρέπει να εφαρμόζει το καθεστώς εκπτώσεων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 67 έως 69 των προτάσεών του, δεν έχει αποδειχθεί ότι η παροχή της δυνατότητας στον υποκείμενο στον φόρο να υπολογίζει την αναλογία εκπτώσεως που εφαρμόζεται στην έδρα του που βρίσκεται εντός ορισμένου κράτους μέλους λαμβάνοντας υπόψη τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησαν οι μόνιμες εγκαταστάσεις του που βρίσκονται εντός των άλλων κρατών μελών μπορεί να διασφαλίσει, σε όλες τις περιπτώσεις, καλύτερη τήρηση της εν λόγω αρχής σε σχέση με ένα σύστημα το οποίο προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει, εντός κάθε κράτους μέλους εντός του οποίου μπορεί να θεωρηθεί ότι κατέχει μόνιμη εγκατάσταση υπό την έννοια της έκτης οδηγίας, να καθορίζει χωριστή αναλογία εκπτώσεως.
38      Εν συνεχεία, όπως ορθώς υποστήριξε το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, ένας τέτοιος τρόπος καθορισμού της αναλογίας εκπτώσεως που εφαρμόζεται στην έδρα υποκειμένου στον φόρο θα είχε ως συνέπεια την αύξηση, για όλες τις αγορές που ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο πραγματοποίησε ενός του κράτους μέλους εντός του οποίου βρίσκεται η έδρα του, του μέρους του ΦΠΑ που η εν λόγω έδρα μπορεί να εκπέσει, μολονότι τμήμα των αγορών αυτών δεν έχουν καμία σχέση με τις δραστηριότητες των μονίμων εγκαταστάσεων που βρίσκονται εκτός του κράτους αυτού. Συνεπώς, θα υπήρχε στρέβλωση της αξίας της εφαρμοστέας αναλογίας εκπτώσεως.
39      Τέλος, ο τρόπος αυτός καθορισμού της αναλογίας εκπτώσεως δύναται να θίξει την πρακτική αποτελεσματικότητα των άρθρων 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, και 6, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας που παρέχουν ορισμένη εξουσία εκτιμήσεως στα κράτη μέλη μετριάζοντας τα αποτελέσματα των επιλογών στις οποίες τα κράτη αυτά προέβησαν στον τομέα της φορολογικής πολιτικής.
40      Με βάση το σύνολο των εκτιμήσεων αυτών, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 17, παράγραφοι 2 και 5, καθώς και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι, για τον καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ που εφαρμόζεται στην περίπτωσή της, μια εταιρία, της οποίας η έδρα βρίσκεται εντός κράτους μέλους, δεν μπορεί να λάβει υπόψη τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησαν τα υποκαταστήματά της που είναι εγκατεστημένα εντός άλλων κρατών μελών.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
41      Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν, λαμβανομένου υπόψη του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχεία α΄ και γ΄, της έκτης οδηγίας, μια εταιρία, της οποίας η έδρα βρίσκεται εντός κράτους μέλους, μπορεί να λάβει υπόψη, για τον καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ που πρέπει να εφαρμοσθεί στην περίπτωσή της, τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησαν τα υποκαταστήματά της που είναι εγκατεστημένα εντός τρίτων κρατών.
42      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 30 έως 33 της παρούσας αποφάσεως, το καθεστώς των εκπτώσεων στηρίζεται στην αρχή της εδαφικότητας των εφαρμοστέων εθνικών διατάξεων και ότι, εφόσον ένας υποκείμενος στον φόρο διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση εντός κράτους άλλου από αυτό εντός του οποίου έχει εγκαταστήσει την έδρα του, οι οικονομικές δραστηριότητες που ασκεί εντός του κράτους αυτού θεωρούνται, καθόσον αφορά την εφαρμογή των διατάξεων της έκτης οδηγίας, ότι ασκούνται από τη μόνιμη αυτή εγκατάσταση.
43      Επιβάλλεται όμως η διαπίστωση ότι δεν υφίσταται, ούτε στο προοίμιο της έκτης οδηγίας ούτε στις διατάξεις αυτής, καμία ένδειξη βάσει της οποίας θα μπορούσε να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το γεγονός ότι ένας υποκείμενος στον φόρο διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση εκτός της Ένωσης μπορεί να έχει αντίκτυπο στο καθεστώς των εκπτώσεων στο οποίο υπάγεται ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο εντός του κράτους μέλους εντός του οποίου βρίσκεται η έδρα του.
44      Επομένως, όπως διαπίστωσε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 81 των προτάσεών του, σε μια κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δεν μπορεί να υποστηρίζεται εγκύρως ότι οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποίησαν οι μόνιμες εγκαταστάσεις που βρίσκονται εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης προς λήπτες που είναι επίσης εγκατεστημένοι εντός τρίτων κρατών πρέπει να θεωρούνται ότι πραγματοποιήθηκαν από την ίδια την έδρα.
45      Η διαπίστωση αυτή δεν τίθεται εν αμφιβόλω από το επιχείρημα ότι μια εταιρία που έχει την έδρα της εντός κράτους μέλους και η οποία διαθέτει υποκατάστημα εντός τρίτου κράτους οφείλει, για τις ανάγκες του ΦΠΑ, να τύχει της ίδιας φορολογικής μεταχειρίσεως με μια εταιρία η οποία είναι επίσης εγκατεστημένη εντός κράτους μέλους και η οποία παρέχει τις ίδιες υπηρεσίες χωρίς να χρησιμοποιεί ένα τέτοιο υποκατάστημα ή διαθέτει, προς τούτο, θυγατρική εντός του εν λόγω τρίτου κράτους. Συγκεκριμένα, οι διαφορετικές αυτές δυνατότητες επιλογής αντανακλούν σαφώς διακριτές καταστάσεις και δεν μπορούν συνεπώς να τύχουν της ίδιας φορολογικής μεταχειρίσεως.
46      Συναφώς, πρέπει να προστεθεί ότι οι υποκείμενοι στον φόρο είναι εν γένει ελεύθεροι να επιλέγουν τις οργανωτικές δομές και τους τρόπους συναλλαγής που κρίνουν ως πλέον κατάλληλους για τις οικονομικές τους δραστηριότητες και με σκοπό τον περιορισμό της φορολογικής επιβαρύνσεώς τους (απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, C‑277/09, RBS Deutschland Holdings, Συλλογή 2010, σ. I‑13805, σκέψη 53).
47      Συνεπώς, η επιλογή στην οποία προβαίνει ο επιχειρηματίας μεταξύ απαλλασσομένων πράξεων και φορολογουμένων πράξεων ενδέχεται να βασίζεται σε ένα σύνολο στοιχείων, ιδίως δε σε εκτιμήσεις φορολογικής φύσεως αναγόμενες στο αντικειμενικό σύστημα του ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2001, C‑108/99, Cantor Fitzgerald International, Συλλογή 2001, σ. I‑7257, σκέψη 33).
48      Εξάλλου, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, οσάκις ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επιλέξει μεταξύ περισσότερων πράξεων, μπορεί να διαμορφώσει τη δραστηριότητά του έτσι ώστε να μειώσει τη φορολογική οφειλή του (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C‑255/02, Halifax κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I‑1609, σκέψη 73, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση RBS Deutschland Holdings, , σκέψη 54).
49      Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 17, παράγραφος 3, στοιχεία α΄ και γ΄, καθώς και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι, για τον καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ που εφαρμόζεται στην περίπτωσή της, μια εταιρία, της οποίας η έδρα βρίσκεται εντός κράτους μέλους, δεν μπορεί να λάβει υπόψη τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησαν τα υποκαταστήματά της που είναι εγκατεστημένα εντός τρίτων κρατών.
Επί του τρίτου ερωτήματος
50      Με το τρίτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι επιτρέπει σε κράτος μέλος να προβλέπει έναν κανόνα υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως ανά τομέα δραστηριότητας μιας υποκείμενης στον φόρο εταιρίας, ο οποίος παρέχει στην εταιρία αυτή τη δυνατότητα να λαμβάνει υπόψη τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησε ένα υποκατάστημα εγκατεστημένο εντός άλλου κράτους μέλους ή εντός τρίτου κράτους.
51      Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, υπενθυμίζεται ότι, από τον συνδυασμό του γράμματος των άρθρων 17, παράγραφος 5, και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, προκύπτει ότι η τελευταία αυτή διάταξη παραπέμπει μόνο στην αναλογία εκπτώσεως του εν λόγω άρθρου 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, και, συνεπώς, προβλέπει λεπτομερή κανόνα υπολογισμού μόνο για την αναλογία που διαλαμβάνεται στην πρώτη από τις δύο αυτές διατάξεις καθώς και, κατ’ επέκταση, για την έκπτωση που διενεργείται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, της εν λόγω οδηγίας (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Royal Bank of Scotland, σκέψη 22, και απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, C‑511/10, BLC Baumarkt, σκέψη 21).
52      Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι, ελλείψει ενδείξεων που να προκύπτουν από την έκτη οδηγία, απόκειται στα κράτη μέλη να θεσπίσουν, εντός των ορίων που θέτει η τήρηση του δικαίου της Ένωσης καθώς και των αρχών επί των οποίων στηρίζεται το κοινό σύστημα του ΦΠΑ, μεθόδους και κανόνες για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Κατά την άσκηση της εξουσίας αυτής, τα εν λόγω κράτη υποχρεούνται να λαμβάνουν υπόψη τον σκοπό και την οικονομία της ως άνω οδηγίας (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση BLC Baumarkt, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
53      Πάντως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η αναφορά του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας σε «τομείς δραστηριότητας» δεν μπορεί να ερμηνευθεί ως αφορώσα γεωγραφικές ζώνες.
54      Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας, ο όρος «δραστηριότητες» αφορά, στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας, τα διάφορα είδη οικονομικών δραστηριοτήτων, όπως είναι οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες.
55      Συνεπώς, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί, βάσει των διατάξεων του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, να επιτρέψει σε υποκείμενο στον φόρο που είναι εγκατεστημένος στο έδαφός του να λάβει υπόψη, κατά τον καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως που πρέπει να εφαρμοσθεί σε τομέα της οικονομικής του δραστηριότητας, τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησε μόνιμη εγκατάσταση που βρίσκεται εκτός του ίδιου αυτού κράτους.
56      Επομένως, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να προβλέπει κανόνα υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως ανά τομέα δραστηριότητας εταιρίας υποκείμενης στον φόρο, ο οποίος παρέχει στην εταιρία αυτή τη δυνατότητα να λαμβάνει υπόψη τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησε υποκατάστημα εγκατεστημένο εντός άλλου κράτους μέλους ή εντός τρίτου κράτους.
Επί του τετάρτου ερωτήματος
57      Λαμβανομένων υπόψη των απαντήσεων που δόθηκαν στα δύο πρώτα ερωτήματα, παρέλκει η απάντηση στο τέταρτο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
58      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)      Τα άρθρα 17, παράγραφοι 2 και 5, καθώς και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχουν την έννοια ότι, για τον καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ που εφαρμόζεται στην περίπτωσή της, μια εταιρία, της οποίας η έδρα βρίσκεται εντός κράτους μέλους, δεν μπορεί να λάβει υπόψη τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησαν τα υποκαταστήματά της που είναι εγκατεστημένα εντός άλλων κρατών μελών.
2)      Τα άρθρα 17, παράγραφος 3, στοιχεία α΄ και γ΄, καθώς και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388 έχουν την έννοια ότι, για τον καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ που εφαρμόζεται στην περίπτωσή της, μια εταιρία, της οποίας η έδρα βρίσκεται εντός κράτους μέλους, δεν μπορεί να λάβει υπόψη τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησαν τα υποκαταστήματά της που είναι εγκατεστημένα εντός τρίτων κρατών.
3)      Το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388 έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να προβλέπει κανόνα υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως ανά τομέα δραστηριότητας εταιρίας υποκείμενης στον φόρο, ο οποίος παρέχει στην εταιρία αυτή τη δυνατότητα να λαμβάνει υπόψη τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησε υποκατάστημα εγκατεστημένο εντός άλλου κράτους μέλους ή εντός τρίτου κράτους.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.