62013CJ0349_BG
Страни по делото
Основания за решението
Диспозитив
Страни по делото
По дело C‑349/13
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Naczelny Sąd Administracyjny (Полша) с акт от 5 март 2013 г., постъпил в Съда на 25 юни 2013 г., в рамките на производство по дело
Minister Finansów
срещу
Oil Trading Poland sp. z o.o.,
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: C. Vajda (докладчик), председател на състава, E. Juhász и D. Šváby, съдии,
генерален адвокат: N. Jääskinen,
секретар: M. Aleksejev, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 10 юли 2014 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за Minister Finansów, от W. Bronicki, в качеството на представител,
– за Oil Trading Poland sp. z o.o., от L. Mazur и A. Rutkowska,
– за полското правителство, от B. Majczyna и A. Kramarczyk-Szaładzińska, в качеството на представители,
– за италианското правителство, от G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от F. Urbani Neri, avvocato dello Stato,
– за Европейската комисия, от A. Cordewener и K. Herrmann, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
Основания за решението
1. Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 3, параграф 3 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129) и на член 1, параграф 3 от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12 (ОВ L 9, 2009 г., стр. 12).
2. Запитването е отправено в рамките на спор между Minister Finansów (министър на финансите, наричан по-нататък „министърът“) и Oil Trading Poland sp. z o.o. (наричано по-нататък „OTP“) по повод на облагането с акциз в Полша на смазочните масла, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление.
Правна уредба
Правото на Съюза
3. Член 3 от Директива 92/12 предвижда:
„1. Настоящата директива се прилага на равнище Общност за следните продукти, така както са определени в съответните директиви:
– минерални масла,
[…]
2. Продуктите, изброени в параграф 1, могат да бъдат облагани с други косвени данъци със специално предназначение, при условие че тези данъци са в съответствие с правилата относно акцизите и ДДС, уреждащи въпросите на определянето на данъчната основа, изчисляването на данъка, изискуемостта и мониторинга на данъка.
3. Държавите членки си запазват правото да въвеждат или запазват данъчно облагане на други продукти, освен изброените в параграф 1, при условие, обаче, такова облагане да не води до формалности, свързани с преминаване на границите при търговията между държавите членки.
[…]“.
4. Директива 92/12 е отменена от Директива 2008/118, считано от 1 април 2010 г.
5. Съображения 4 и 5 от Директива 2008/118 гласят:
„(4) Акцизните стоки могат да бъдат предмет на други косвени данъци за специфични цели. […]
(5) С цел да се гарантира свободното движение, облагането на стоки, различни от акцизните стоки, не следва да води до формалности, свързани с преминаването на граници“.
6. Съгласно член 1 от тази директива:
„1. Настоящата директива определя общ режим по отношение на акциза, с който се облага пряко или косвено потреблението на следните стоки (наричани по-долу „акцизни стоки“):
a) енергийни продукти и електрическата енергия, обхванати от Директива 2003/96/ЕО [на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията (ОВ L 283, стр. 51; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98)];
[…]
2. Държавите членки могат да налагат по отношение на акцизните стоки допълнителни косвени данъци със специално предназначение […].
3. Държавите членки могат да налагат данъци върху:
a) продуктите, които не са акцизни стоки;
[…]
Налагането на такива данъци обаче не може да води до формалности при преминаването на граници, когато се осъществява търговия между държавите членки“.
7. Член 34, параграф 2 от Директива 2008/118 предвижда:
„Лицата, посочени в член 33, параграф 3, спазват следните изисквания:
a) преди изпращане на стоките да подадат декларация пред компетентните органи на държавата членка на получаване и да предоставят обезпечение за плащането на акциза;
б) да платят акциза в държавата членка на получаване в съответствие с процедурата, определена от тази държава членка;
в) да допускат всяка проверка, даваща възможност на компетентните органи на държавата членка на получаване да се уверят, че акцизните стоки действително са получени и дължимият акциз е платен.
[…]“.
8. Член 1 от Директива 2003/96 гласи, че държавите членки налагат данъци върху енергийните продукти и електроенергията в съответствие с тази директива.
9. Член 2, параграфи 1, 4 и 5 от тази директива гласи:
„1. За целите на настоящата директива терминът „енергийни продукти“ се отнася за продукти, които са:
[…]
б) с кодове по КН 2701, 2702 и от 2704 до 2715;
[…]
4. Настоящата директива не се отнася до:
[…]
б) следните приложения на енергийни продукти и електроенергия:
– енергийни продукти, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление,
[…].
5. Позоваванията в настоящата директива на кодове от комбинираната номенклатура трябва да бъдат същите като в Регламент (ЕО) № 2031/2001 на Комисията от 6 август 2001 г., за изменение на приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа [(ОВ L 279, стр. 1, наричан по-нататък „Комбинираната номенклатура“)].
[…]“.
10. Смазочните масла са посочени в Комбинираната номенклатура с кодове КН 2710 19 71—КН 2710 19 99.
11. Член 20, параграф 1 от Директива 2003/96 предвижда, че само енергийните продукти, изброени в този параграф, са предмет на разпоредбите на Директива 92/12, свързани с контрола и движението. Сред изброените там продукти не фигурират смазочните масла с кодове по КН 2710 19 71—2710 19 99.
Полското право
12. Член 1, параграф 1 от Закона за акцизите (Ustawa o podatku akcyzowym) от 6 декември 2008 г. в приложимата му в главното производство редакция (Dz. U., 2011 г., бр. 108, позиция 626, наричан по-нататък „Законът за акцизите“) гласи:
„Този закон урежда облагането с акцизен данък, наричан по-нататък „акциз“, на акцизните стоки и леките автомобили, а също и търговията с акцизни стоки и фискалното маркиране“.
13. Съгласно член 2, параграф 1, точка 1 от Закона за акцизите и съгласно точка 27 от приложение 1 към този закон, в което са изброени акцизните стоки, акцизни стоки са и енергийните продукти с код по КН 2710.
14. Член 86, параграф 1 от този закон предвижда:
„По смисъла на този закон енергийни продукти са:
[…]
2) продуктите с кодове по КН 2701, 2702 и 2704—2715“.
15. Съгласно член 89, параграф 1 от посочения закон:
„Акцизната ставка за енергийните продукти е:
[…]
11) 1 180,00 [PLN (полски злоти)]/1000 литра за смазочните масла, останалите масла с кодове по КН 2710 19 71—2710 19 99, с изключение на продуктите с код по КН 2710 19 85 (бели масла, течен парафин), и пластичните смазочни материали с код по КН 2710 19 99“.
16. Член 40, параграф 6 от този закон гласи:
„Доколкото в член 47, параграф 1, точки 1 и 5 не е предвидено друго, режимът на отложено плащане на акциз се прилага на територията на страната и по отношение на непосочени в приложение 2 акцизни стоки, за които акцизната ставка е различна от нула“.
17. Член 21, параграфи 1—3 от Закона за акцизите гласи:
„1. Данъчнозадълженото лице е длъжно без поискване от данъчния орган:
[…]
2) да изчислява дължимия акциз и да го внася по сметката на компетентното митническо учреждение:
– ежемесечно, най-късно до двадесет и пето число на месеца, следващ месеца, в който е възникнало данъчното задължение, освен ако в специален закон не е предвидено друго.
2. Когато е приложен режим на отложено плащане на акциза, данъчнозадълженото лице е длъжно без поискване от данъчния орган:
[…]
2) да изчислява дължимия акциз и да го внася по сметката на компетентното митническо учреждение:
– ежемесечно, най-късно до двадесет и пето число на месеца, следващ месеца, в който е приключило прилагането на режима на отложено плащане и съответно е възникнало данъчното задължение.
3. Параграфи 1 и 2 не се прилагат:
1) когато данъчнозадълженото лице е длъжно да подаде опростена декларация и да изчисли и заплати акциза в съответствие с член 78, параграф 1, точка 3;
[…]“.
18. Член 78, параграфи 1 и 3 от този закон предвижда:
„1. Когато при условията на вътреобщностно придобиване закупува акцизни стоки с платен в държава членка акциз за целите на икономическата си дейност на територията на страната, данъчнозадълженото лице е длъжно:
1) преди въвеждането на акцизните стоки на територията на страната да декларира планираното вътреобщностно придобиване пред началника на компетентното митническо учреждение и да предостави обезпечение за плащането на акциза;
2) да удостовери получаването на акцизните стоки в опростения придружителен документ и да изготви и приложи към изпращания опростен придружителен документ удостоверителен документ за предоставянето на обезпечение или съответно за заплащането на акциза на територията на страната;
3) да подаде пред началника на компетентното митническо учреждение, без поискване от данъчните органи, опростена декларация по образец, както и да изчисли размера на акциза и да го заплати на територията на страната по сметката на компетентната митница в срок от десет дни, считано от деня на възникването на данъчното задължение;
4) да води отчетност за вътреобщностните придобивания на акцизни стоки.
[…]
3. Разпоредбите на параграф 1, точки 1, 3 и 4 се прилагат съответно в случаите на вътреобщностно придобиване на акцизни стоки, които не са посочени в приложение 2 от този закон и се облагат на територията на страната с акцизна ставка, различна от нула“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
19. Дейността на OTP се състои в продажба на смазочни масла с кодове КН 2710 19 71—КН 2710 19 99 от Комбинираната номенклатура, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление. OTP закупува тези смазочни масла при условията на вътреобщностно придобиване и ги препродава в Полша.
20. На 10 април 2009 г. OTP подава молба за тълкуване на разпоредби от полското данъчното законодателство, и по-точно за указания по въпроса дали тези смазочни масла се облагат с акциз. В писмените си указания от 23 април 2010 г. началникът на данъчната служба в Бидгошч (Полша), действащ от името на министъра, дава утвърдителен отговор на този въпрос.
21. Сезиран с жалба срещу тези указания, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (Шчечински областен административен съд) приема, че смазочните масла, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление, не подлежат на облагане по режима на хармонизирания акциз в Европейския съюз и че следва да бъдат оставени без приложение разпоредбите на полското право, които предвиждат облагането им с акциз.
22. Министърът подава касационна жалба срещу това решение пред Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд), който отбелязва, че видно от решение Fendt Italiana (C‑145/06 и C‑146/06, EU:C:2007:411), смазочните масла, които не подлежат на облагане по този режим, представляват продукти, различни от визираните в член 3, параграф 1, първо тире от Директива 92/12, така че съгласно член 3, параграф 3, първа алинея държавите членки си запазват правото да въвеждат или запазват данъчно облагане на тези продукти, при условие че такова облагане не води до формалности, свързани с преминаване на границите.
23. Въпреки това запитващата юрисдикция намира, че посоченото решение не дава отговор на въпроса дали потреблението на такива смазочни масла може да се облага съгласно режима на хармонизирания акциз, тоест като се предвиди, че когато тези продукти се закупуват при условията на вътреобщностно придобиване, важат същите задължения и формалности като установените за продуктите, за които се прилага упоменатият режим.
24. В това отношение запитващата юрисдикция подчертава, че смазочните масла от друга държава членка, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление, могат да бъдат придобити в Полша под два режима. Първо, съгласно член 40, параграф 6 от Закона за акцизите те могат да бъдат поставени под режим на отложено плащане на акциз, което би наложило да се спазват строги административни формалности, включително лицето да има статут на регистриран получател и стоките да са в данъчен склад. Според запитващата юрисдикция за откриването и работата на данъчните складове е необходимо да се изпълняват определени задължения, които налагат значителни разходи, като често за по-малките предприятия, закупуващи смазочни масла при условията на вътреобщностно придобиване, е практически невъзможно да изпълнят тези задължения, а ползването на услугите на друг оператор, стопанисващ данъчен склад, също води до допълнителни разходи. Затова тези предприятия се оказват в по-неблагоприятно положение в сравнение с лицата, които извършват дейност на националния пазар на смазочните масла.
25. Второ, съгласно член 78, параграф 3 от Закона за акцизите при вътреобщностно придобиване на тези продукти при режим на заплащане на акциза се прилагат задълженията, предвидени в член 78, параграф 1 от този закон. Като се позовава на решения Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33) и Калинчев (C‑2/09, EU:C:2010:312), запитващата юрисдикция иска да установи дали тези задължения за деклариране на вътреобщностното придобиване и за предоставяне на обезпечение за плащането на акциза преди вноса трябва да се смятат за формалности при преминаването на граници по смисъла на член 3, параграф 3 от Директива 92/12 и член 1, параграф 3, втора алинея от Директива 2008/118. Тя храни съмнения дали следва да се счита, че посочените задължения са предназначени да осигурят плащането на акциза, доколкото тази цел може да бъде постигната чрез спазването на други задължения, предвидени в член 78, параграф 1 от този закон, а именно задълженията за подаване на опростена декларация, за изчисляване и за заплащане на акциза в срок от десет дни, считано от деня на възникването на данъчното задължение, както и за водене на отчетност за вътреобщностните придобивания на акцизни стоки.
26. Запитващата юрисдикция също така отбелязва, че съгласно член 21, параграф 1, точка 2 и член 78, параграф 1, точка 3 от Закона за акцизите сроковете за плащане на акциза се различават в зависимост от това дали смазочните масла са закупени на националния пазар, или при условията на вътреобщностно придобиване под режим на заплащане на акциза — разлика, която може би е в противоречие с член 110 ДФЕС.
27. При тези условия Naczelny Sąd Administracyjny решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Следва ли член 3, параграф 3 от Директива 92/12 — съответстващ понастоящем на член 1, параграф 3, първа алинея, буква a) и втора алинея от Директива 2008/118 — да се тълкува в смисъл, че допуска държава членка да облага с акциз смазочните масла с кодове по КН 2710 19 71—2710 19 99, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление, съгласно правилата за хармонизирания акциз върху потреблението на енергийни продукти?“.
По преюдициалния въпрос
28. С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 3, параграф 3 от Директива 92/12 и член 1, параграф 3 от Директива 2008/118 трябва да се тълкуват в смисъл, че не са пречка за това продукти, които не попадат в приложното поле на тези директиви, каквито са смазочните масла, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление, да се облагат с данък, който се урежда от правила, еднакви с предвидените за режима на хармонизирания акциз по тези директиви.
29. В началото следва да се отбележи, че спорът в главното производство е свързан с въпрос за тълкуването на националното право, поставен от OTP към момент, в който все още е била в сила Директива 92/12, докато отговорът на министъра по този въпрос е даден след отмяната на тази директива с Директива 2008/118 на 1 април 2010 г. Тъй като този отговор може да се прилага към сделки, извършени както преди, така и след влизането в сила на Директива 2008/118, и двете директиви трябва да се смятат за приложими ratione temporis за целите на спора. Още повече това е вярно, като се има предвид, че член 1, параграф 3 от Директива 2008/118 съответства на член 3, параграф 3 от Директива 92/12.
Облагане на стоки, които не са акцизни съгласно режима на хармонизирания акциз, с данък, който се урежда от правила, еднакви с предвидените за този режим
30. Както отбелязват запитващата юрисдикция и всички заинтересовани субекти, представили становища пред Съда, от точка 43 от решение Fendt Italiana (EU:C:2007:411) следва, че макар смазочните масла, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление, да се обхващат от определението на понятието „енергийни продукти“ по смисъла на член 2, параграф 1, буква б) от Директива 2003/96, те са изрично изключени от приложното поле на тази директива съгласно член 2, параграф 4, буква б), първо тире от нея. Следователно по силата на член 1, параграф 1, буква a) от Директива 2008/118 тези смазочни масла не се уреждат от режима на хармонизирания акциз по тази директива.
31. При тези обстоятелства следва да се приеме, че споменатите смазочни масла представляват продукти, които не са „акцизни стоки“ по смисъла на член 1, параграф 1 от Директива 2008/118, така че съгласно член 1, параграф 3 държавите членки могат да налагат данъци върху тези продукти, при условие че това не води до формалности при преминаването на граници, когато се осъществява търговия между държавите членки (в този смисъл — относно член 3, параграфи 1 и 3 от Директива 92/12 — вж. решение Fendt Italiana, EU:C:2007:411, т. 44).
32. OTP оспорва съвместимостта на приложимата в главното производство полска правна уредба с член 1, параграф 3 от Директива 2008/118, доколкото тази правна уредба предвижда облагане на смазочните масла, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление, с данък, който се урежда от правила, еднакви с предвидените в тази директива правила за режима на хармонизирания акциз.
33. В това отношение следва да се подчертае, както следва от точка 31 от настоящото решение, че тази разпоредба предвижда само едно условие за възможността на държавите членки да налагат данъци върху продукти, които не са акцизни стоки съгласно режима на хармонизирания акциз, а именно условието това да не води до формалности при преминаването на граници, когато се осъществява търговия между държавите членки. Ето защо, за разлика от член 1, параграф 2 от Директива 2008/118, разбиран в светлината на съображение 4 от нея, който се отнася до акцизните съгласно този режим стоки, член 1, параграф 3 не предвижда изискване посочените данъци да са различни от хармонизирания акциз или пък да имат специфични цели.
34. Оттук следва, че член 1, параграф 3 от тази директива сам по себе си не е пречка държавите членки да облагат продукти, които не са акцизни стоки съгласно режима на хармонизирания акциз, с данък, който се урежда от правила, еднакви с предвидените за този режим.
35. Този извод не намира опровержение в изтъкнатия от OTP член 20, параграф 1 от Директива 2003/96, съгласно който само енергийните продукти, изброени в тази разпоредба, са предмет на разпоредбите на Директива 2008/118, свързани с контрола и движението. Всъщност обстоятелството, че при изброяването не са посочени смазочните масла, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление, които са изключени от приложното поле на Директива 2003/96, е ирелевантно при тълкув ането на член 1, параграф 3 от Директива 2008/118.
Забраната на формалностите при преминаването на граници
36. Както вече бе напомнено, за да отговаря на изискванията по член 1, параграф 3 от Директива 2008/118, съответният данък върху смазочните масла, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление, все пак не трябва да води до формалности при преминаването на граници, когато се осъществява търговия между държавите членки.
37. В това отношение от практиката на Съда следва, че ако целта на определена формалност, наложена на вносителя на облаган с национален данък продукт, е да се осигури плащането на задължението, съответстващо на размера на данъка, такава формалност е свързана с данъчното събитие, а именно вътреобщностното придобиване, а не с преминаването на граници по смисъла на тази разпоредба (вж. в този смисъл решения Brzeziński, EU:C:2007:33, т. 47 и 48, както и Калинчев, EU:C:2010:312, т. 27).
38. Що се отнася, на първо място, до режима на отложено плащане на акциз, който съгласно член 40, параграф 6 от Закона за акцизите се прилага към смазочните масла, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление, изглежда, че изискванията по този режим се прилагат както за продуктите, внасяни от друга държава членка, така и за продуктите, придобивани на полския национален пазар — обстоятелство, което все пак запитващата юрисдикция следва да провери. Само поради този факт, както отбелязва Европейската комисия, подобни изисквания не може да се смятат за формалности при преминаването на граници.
39. На второ място, що се отнася до режима на заплащане на акциза, запитващата юрисдикция иска да установи дали задълженията по член 78, параграф 1, точка 1 от Закона за акцизите, а именно задълженията за деклариране на планираното вътреобщностно придобиване и за предоставяне на обезпечение за плащането на акциза преди вноса на съответните продукти, съставляват формалности при преминаването на граници.
40. В това отношение следва да се констатира, че съгласно самия текст на тази разпоредба предвидените в нея задължения трябва да бъдат изпълнени, преди съответните продукти да пресекат полската граница. Също така е очевидно, че предоставянето на обезпечение за плащането на акциза има за цел да осигури заплащането на същия и следователно е свързано с данъчното събитие за акциза по смисъла на съдебната практика, цитирана в точка 37 от настоящото решение.
41. Освен това задълженията по член 78, параграф 1, точка 1 от Закона за акцизите съответстват на изискванията, които данъчнозадължените за акциза лица трябва да изпълняват съгласно член 34, параграф 2, първа алинея, буква а) от Директива 2008/118, когато стоките са акцизни съгласно режима на хармонизирания акциз. Оттук следва да се заключи, че законодателят на Съюза не е разглеждал тези изисквания като формалности при преминаването на граници.
42. Наред с това от акта за преюдициално запитване личи, че запитващата юрисдикция смята, че предвидените в член 78, параграф 1, точки 3 и 4 от Закона за акцизите задължения за подаване на опростена декларация, за изчисляване и за заплащане на акциза в срок от десет дни, считано от деня на възникването на данъчното задължение, както и за водене на отчетност за вътреобщностните придобивания на акцизни стоки, имат за цел да осигурят плащането на дължимия акциз. Това обаче не изключва възможността задълженията по член 78, параграф 1, точка 1 да имат същата цел.
43. Оттук следва, че задължения като предвидените в член 78, параграф 1, точки 1, 3 и 4 от Закона за акцизите не може да се смятат за формалности при преминаването на граници, когато се осъществява търговия между държавите членки, формалности, които са забранени с член 1, параграф 3, втора алинея от Директива 2008/118.
Спазването на член 110 ДФЕС
44. Макар да не поставя изричен въпрос за тълкуването на член 110 ДФЕС, в мотивите към акта за преюдициално запитване все пак запитващата юрисдикция изразява съмнения в съвместимостта с този член на сроковете за плащане на акциза, предвидени в различни разпоредби на Закона за акцизите.
45. От постоянната практика на Съда обаче следва, че обстоятелството, че запитващата юрисдикция е формулирала преюдициалния си въпрос, позовавайки се единствено на някои разпоредби от правото на Съюза, не е пречка Съдът да ѝ предостави всички насоки за тълкуване, които могат да бъдат полезни за решаването на делото, с което тя е сезирана, независимо дали тази юрисдикция ги е посочила, или не, в изложението на своите въпроси. В това отношение Съдът трябва да извлече от предоставените от националната юрисдикция данни, и по-конкретно от мотивите на акта за преюдициално запитване, тези разпоредби от правото на Съюза, които се нуждаят от тълкуване предвид предмета на спора (вж. по-специално решение Ville d’Ottignies-Louvain-la-Neuve и др., C‑225/13, EU:C:2014:245, т. 30 и цитираната съдебна практика). Ето защо следва да се провери дали член 110 ДФЕС допуска налагането на тези срокове за плащане.
46. Съгласно постоянната съдебна практика дадена система на данъчно облагане може да се смята за съвместима с член 110 ДФЕС само ако е установено, че тя действа по начин, който изключва всяка хипотеза на по-тежко облагане на внесените спрямо местните стоки, и съответно в никакъв случай не поражда дискриминационни последици (вж. решение X, C‑437/12, EU:C:2013:857, т. 28 и цитираната съдебна практика).
47. В това отношение нарушение на член 110, първа алинея ДФЕС е налице, когато данъкът, с който се облага внесената стока, и този, с който се облага подобната местна стока, се изчисляват по различен начин и съгласно различни правила, при което се стига, макар и само в определени случаи, до облагане на внесената стока с по-висок данък (вж. в този смисъл решения Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C:1976:95, т. 3, както и Stadtgemeinde Frohnleiten и Gemeindebetriebe Frohnleiten, C‑221/06, EU:C:2007:657, т. 49 и цитираната съдебна практика).
48. Както Съдът вече е имал повод да изясни, такава хипотеза е налице, когато сроковете за плащане на данъка върху националната продукция са по-големи от сроковете, прилагани за внасяните от други държави членки продукти. Всъщност подобно предимство, предвидено само за националната продукция, предполага разлика в третирането в ущърб на вносните продукти в нарушение на забраната по член 110 ДФЕС (вж. в този смисъл решение Grundig Italiana, C‑68/96, EU:C:1998:299, т. 23 и цитираната съдебна практика).
49. От акта за преюдициално запитване видимо следва, че придобиваните на територията на страната смазочни масла, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление, задължително се поставят под режим на отложено плащане на акциз, обстоятелство, което се потвърждава в частност от становището на полското правителство в съдебното заседание, но което все пак националният съд следва да провери. Съгласно член 21, параграф 2 от Закона за акцизите данъчнозадълженото лице е длъжно да плати акциза за тези продукти най-късно на двадесет и пето число от месеца, следващ месеца, през който е прекратено прилагането на този режим и съответно е възникнало данъчното задължение. Този срок за плащане се прилага и за смазочните масла, които се внасят от друга държава членка и се поставят под режим на отложено плащане на акциз. За сметка на това съгласно член 21, параграф 3, точка 1 и член 78, параграф 1, точка 3 и параграф 3 от този закон срокът за плащане на акциза за продуктите, внасяни под режим на заплащане на акциз, е десет дни, считано от деня на възникването на данъчното задължение.
50. Следователно, освен ако проверката на запитващата юрисдикция не покаже друго, изглежда, че срокът за плащане на дължимия акциз за смазочните масла, внасяни под режим на отложено плащане на акциз, считано от пускането им в обращение на полския пазар, е същият като предвидения за смазочните масла, придобивани на този пазар. Извън това вносните смазочни масла може да бъдат внесени и под режим на заплащане на акциза, което предполага по-кратък срок за плащане на акциза.
51. Оттук следва, че що се отнася до режима на отложено плащане на акциз, който видимо е задължителен при придобиването на смазочни масла на националния пазар, не съществува разлика в третирането в ущърб на вносните смазочни масла в резултат от срока за плащане на дължимия акциз. Обстоятелството, че само за вносните продукти е възможно да се приложи и режимът на заплащане на акциза, при който срокът за плащане е по-кратък, не се отразява на недискриминационния характер на уредбите като разглежданата в главното производство.
52. Предвид всички изложени съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 3, параграф 3 от Директива 92/12 и член 1, параграф 3 от Директива 2008/118 трябва да се тълкуват в смисъл, че не са пречка за това продукти, които не попадат в приложното поле на тези директиви, каквито са смазочните масла, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление, да се облагат с данък, който се урежда от правила, еднакви с предвидените за режима на хармонизирания акциз по тези директиви, при условие че облагането на тези продукти с въпросния данък не води до формалности при преминаването на граници, когато се осъществява търговия между държавите членки.
По съдебните разноски
53. С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
Диспозитив
По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
Член 3, параграф 3 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти и член 1, параграф 3 от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12 трябва да се тълкуват в смисъл, че не са пречка за това продукти, които не попадат в приложното поле на тези директиви, каквито са смазочните масла, използвани за цели, различни от моторни горива или горива за отопление, да се облагат с данък, който се урежда от правила, еднакви с предвидените за режима на хармонизирания акциз по тези директиви, при условие че облагането на тези продукти с въпросния данък не води до формалности при преминаването на граници, когато се осъществява търговия между държавите членки.