61983J0042
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA
de 10 de julio de 1984 (
*1
)
En el asunto 42/83,
que tiene por objeto una petición de interpretación dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, por el Østre Landsret, destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
Dansk Denkavit ApS
y
Ministeriet for skatter og afgifter,
una decisión prejudicial sobre la interpretación de la Directiva 77/3 88/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme y del artículo 95 del Tratado CEE,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,
integrado por los Sres.: A.J. Mackenzie Stuart, Presidente; T. Koopmans, K. Bahlmann e Y. Galmot, Presidentes de Sala; P. Pescatore, A. O'Keeffe, G. Bosco, O. Due y C. Kakouris, Jueces;
Abogado General: Sr. G.F. Mancini;
Secretarlo: Sr. H.A. Rühi, administrador principal;
dicta la siguiente
Sentencia
(No se transcriben los elementos de hecho.)
Fundamentos de Derecho
1
Mediante resolución de 2 de marzo de 1983, recibida en el Tribunal de Justicia el 17 de marzo de 1983, el Østre Landsret planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, varias cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del artículo 95 del Tratado CEE y de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), a fin de apreciar la compatibilidad con estas disposiciones de la legislación danesa en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido.
2
Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre el Ministerio de Hacienda danés y la sociedad Dansk Denkavit ApS, inscrita como importador que, como tal, está sujeta al IVA a la importación, de conformidad con las disposiciones nacionales aplicables a los importadores que actúan con carácter profesional.
3
Según resulta de la resolución de remisión, el IVA a la importación de bienes, con arreglo al artículo 29 de la Ley danesa del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo texto codificado se publicó el 1 de julio de 1982, con la referencia 369, se abona sobre mercancías en el momento de su importación; se calcula con arreglo a las normas que figuran en el capítulo 8 de la Ley de Aduanas (artículos 69 a 95). Dicha Ley de Aduanas, cuyo texto codificado fue publicado el 15 de diciembre de 1982, con la referencia 659, dispone en su artículo 85 que el período de declaración para los impuestos sobre el consumo relativos a mercancías importadas con finalidad lucrativa por los destinatarios, inscritos con arreglo al artículo 82 de la Ley, es de un mes. El impuesto sobre el consumo de las mercancías despachadas en aduana durante el período de declaración debe pagarse a la Administración de aduanas antes de finalizar el mes que sigue al período de declaración.
4
En lo que se refiere al IVA en régimen interior, según el apartado 1 del artículo 20 de la misma Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las empresas que son sujetos pasivos del IVA deben indicar a las autoridades el importe de las cuotas soportadas y repercutidas por la empresa durante cada período fiscal que, según el apartado 2 del artículo 20, en general, es de un trimestre. El artículo 22 de la Ley dispone que la deuda tributaria que resulta de la diferencia entre las cuotas repercutidas y las cuotas soportadas durante el período fiscal (deuda tributaria neta) será objeto de liquidación complementaria un mes después de la expiración del período fiscal y deberá pagarse, a más tardar, 20 días después.
5
Según la resolución de remisión, se deduce de las citadas disposiciones que, cuando se trata del IVA en régimen interior, las empresas disponen de un plazo medio de crédito de dos meses y medio, aumentados en veinte días contados a partir de la entrega o de la factura de una mercancía vendida en el interior; en lo que se refiere al IVA a la importación, el plazo medio de crédito es de un mes y medio a partir del despacho en aduana de la mercancía importada.
6
Al comprobar esta diferencia, la sociedad Dansk Denkavit dirigió al Ministerio demandado en el litigio principal una solicitud para que se le permitiera abonar el IVA a la importación dentro del mismo período de declaración y disponer del mismo plazo de crédito del que disponen los sujetos pasivos del IVA en régimen interior. La desestimación de esta solicitud mediante resolución de 27 de julio de 1981, basada en que a legislación nacional danesa no permitía concederla, dio lugar al litigio en el asunto principal.
7
En el litigio principal, la sociedad Dansk Denkavit niega la compatibilidad de la legislación danesa con el Derecho comunitario alegando que la fijación de períodos de declaración y de plazos de pagp diferentes para el IVA en régimen interior y para el IVA a la importación es contraria a la Sexta Directiva, antes citada, porque sus disposiciones no pueden interpretarse en el sentido de que imponen o permiten una diferencia entre dichos plazos.
8
Además, la sociedad Dansk Denkavit sostuvo que si dicha diferencia estaba permitida por las disposiciones de la Directiva, éstas deberían considerarse inválidas, en razón de su incompatibilidad con el artículo 95 del Tratado, porque la diferencia de los plazos controvertidos ocasiona una diferencia de la carga real que estos impuestos que estos impuestos hacen recaer en las mercancías afectadas, a causa de sus efectos económicos en términos de intereses.
9
La Administración danesa alega ante el órgano jurisdiccional nacional que la legislación nacional en vigor es compatible con la Directiva y con el artículo 95 del Tratado. Sostiene que la Directiva establece tributos diferentes en función de su naturaleza y de la fase de comercialización de los productos que dichos tributos gravan y autoriza plazos diferentes para el IVA en régimen interior y para el IVA a la importación.
10
Para resolver el conflicto entre dichas interpretaciones divergentes de las disposiciones del Derecho comunitario de que se trata, el Østre Landsret planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones:
« 1)
¿Debe interpretarse la Directiva 77/3 88/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme y, en particular, sus artículos 10, 22 y 23, en el sentido de que prohibe a un Estado miembro fijar períodos de declaración y plazos de pago del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las importaciones de mercancías procedentes de otro Estado miembro (IVA a la importación) respetando los períodos que figuran en el apartado 4 del artículo 22 de la Directiva, pero que por término medio dan lugar a plazos de crédito más breves para que ingresen dicho impuesto las empresas importadoras inscritas, que el plazo de crédito medio generalmente concedido a las empresas inscritas del mismo Estado miembro, entre ellas las empresas importadoras, para ingresar el importe neto del Impuesto al Valor Añadido correspondiente al volumen de negocios global (deuda tributaria neta)?
2)
Para responder a la primera cuestión, ¿qué importancia reviste el hecho de que puede estimarse que las disposiciones nacionales de que se trata en materia de declaración y de pago del IVA a la importación dan lugar a un plazo medio de crédito para los importadores que corresponde exactamente al plazo medio de pago del precio de compra, IVA incluido, que los compradores pueden obtener de sus proveedores, como promedio, en el mismo sector comercial, cuando compran mercancías producidas en el Estado miembro de que se trata?
3)
¿Debe interpretarse el artículo 95 del Tratado CEE en el sentido de que impide que un Estado miembro fije para el IVA a la importación períodos de declaración y plazos de pago en las condiciones descritas en las cuestiones primera y segunda?
4)
Una respuesta afirmativa a la tercera cuestión ¿tiene por consecuencia que las disposiciones de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, deben considerarse inválidas, a efectos de la decisión del órgano jurisdiccional danés en el litigio principal?»
Sobre el sistema común del IVA
11
Para responder a las cuestiones planteadas, es preciso recordar brevemente las características, pertinentes en este asunto, del sistema del Impuesto sobre el Volumen de Negocios en forma de sistema común del IVA.
12
Este sistema común fue establecido, conforme a los artículos 99 y 100 del Tratado, por la Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1967, 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3). Fue completada por la Segunda Directiva 67/228/CEE del Consejo, de la misma fecha (DO 1967,71, p. 1303; EE 09/01, p. 6), sustituida a su vez por la Sexta Directiva.
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Con arreglo al artículo 2 de la Primera Directiva, el principio del sistema común consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios, hasta la fase de venta al por menor, incluida ésta, un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen. Sin embargo, en cada transacción el IVA sólo es exigible previa deducción del importe del IVA que haya gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio. El mecanismo de las deducciones se regula en el apartado 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva, de modo que el sujeto pasivo está autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas el IVA que ha gravado los bienes que le sean o le hayan de ser entregados.
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En este marco general se inscribe el artículo 2 de la Sexta Directiva, según el cual, estarán sujetos al IVA, por una parte, «las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal» (apartado 1), por otra parte, «las importaciones de bienes» (apartado 2). La «entrega de bienes» se define en el artículo 5 como «la transmisión del poder de disposición de un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario», mientras que la «importación de bienes» se define en el artículo 7, como «la entrada de los mismos en el interior del país».
15
La Sexta Directiva armoniza igualmente los conceptos de «devengo» y «exigibilidad» del impuesto que, según el apartado 2 del artículo 10, para el IVA en régimen interior se sitúan «en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios», mientras que, según el apartado 3 del mismo artículo, en las importaciones, se sitúan «en el momento en que los bienes se introduzcan en el interior del país».
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Por lo que atañe al IVA en régimen interior, en lo que se refiere a las obligaciones de los sujetos pasivos respecto a los períodos fiscales y a los plazos de declaración y de pago, los apartados 4 y 5 del artículo 22 de la Sexta Directiva establecen:
«Los sujetos pasivos deberán presentar una declaración dentro del plazo que exigen los Estados miembros. Este plazo no podrá exceder en más de dos meses el vencimiento de cada período fiscal. Este período será fijado por los Estados miembros en uno, dos o tres meses. No obstante, los Estados miembros podrán fijar períodos diferentes que, sin embargo no podrán ser superiores a un año.
[...]»
y que:
«Los sujetos pasivos vendrán obligados a pagar la cuota neta del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento de la presentación de la declaración periódica. No obstante, los Estados miembros podrán fijar un vencimiento distinto para el pago de esta cantidad o podrán percibir cantidades provisionales a cuenta.»
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Por lo que respecta al IVA a la importación, el artículo 23 de la Sexta Directiva dispone:
«En lo que concierne a las importaciones de bienes, los Estados miembros dictarán las disposiciones pertinentes sobre las modalidades de la declaración y pago.
Los Estados miembros podrán establecer en especial que en las importaciones de bienes efectuadas por los sujetos pasivos o por los deudores, o por determinadas categorías de los mismos, la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengada en razón de la importación, a condición de que dicha cuota sea mencionada como tal en una declaración establecida de conformidad con el apartado 4 del artículo 22.»
Sobre la primera cuestión
18
Mediante la primera cuestión, el Østre Landsret pregunta sustancialmente si la Sexta Directiva permite que la legislación nacional, en el marco trazado por sus disposiciones, fije plazos diferentes, para los períodos de presentación de la liquidación tributaria y de pago, para el IVA en régimen interior y para el IVA a la importación.
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Como se deduce de las citadas disposiciones contenidas en los apartados 4 y 5 del artículo 22 de esta Directiva y en su artículo 23, el marco en el que los Estados miembros pueden ejercitar su facultad normativa para fijar los plazos a partir del devengo hasta el pago del impuesto está establecido de modo diferente para el IVA a la importación y para el IVA en régimen interior. De este modo, no puede deducirse de estas disposiciones ni de otras de la Sexta Directiva que ésta imponga a la legislación nacional ni la uniformidad ni la diferenciación de los mencionados plazos; por el contrario, deja a los Estados miembros la libertad de establecer, en el marco así fijado, las modalidades relativas a los plazos de que se trata.
20
De ello resulta que las disposiciones de la Directiva no prohiben que un Estado miembro fije períodos de liquidación y plazos de pago para el IVA a la importación diferentes de los plazos establecidos para el pago de la deuda tributaria neta en régimen interior.
Sobre la segunda cuestión
21
Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión, ya no es necesario responder a la segunda cuestión planteada por el Østre Landsret.
Sobre la tercera cuestión
22
Mediante esta cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pretende que se dilucide si, pese a lo dispuesto por la Sexta Directiva, el artículo 95 del Tratado no prohibe fijar plazos diferentes para los períodos de liquidación y de pago antes mencionados.
23
La parte demandante en el litigio principal estima que esta diferencia de trato es contraria al artículo 95 del Tratado, porque la diferencia de los plazos de que se trata favorece a los productos nacionales, sobre todo porque estos plazos de crédito, al ser más largos para los vendedores en régimen interior, permiten a éstos utilizar, durante dicho plazo, la liquidez correspondiente al importe de las cuotas, lo que los beneficia en términos de intereses, puesto que les permite bajar el precio de venta de sus productos.
24
Adernas, sostiene que los productos nacionales se ven favorecidos asimismo debido a que, según el propio principio del IVA, un producto nacional sólo es gravado efectivamente en el momento final en que este producto se entrega al consumidor, porque hasta ese momento el IVA abonado a la Hacienda pública por cada uno de los sucesivos vendedores se compensa simultáneamente con la deducción efectuada por su comprador, sujeto pasivo del Impuesto, y que, por el contrario, el IVA a la importación debe pagarse en un plazo medio de 45 días, mientras que la deducción sólo se efectúa en el momento en que el importador paga su deuda tributaria neta, pago para el que dispone de un plazo medio de 95 días. De ello deduce que el producto importado debe soportar los intereses sobre el IVA a la importación que corresponden a un período medio de 50 días, mientras que el producto nacional no soporta ninguna carga similar.
25
El Gobierno danés sostiene que el criterio decisivo de la compatibilidad con el artículo 95 del Tratado reside en la incidencia efectiva de cada gravamen en los productos nacionales e importados, debido a que ambas categorías de productos se hallan en una situación comparable en lo que se refiere a las operaciones de que se trata. Sin embargo, éste no es el caso en lo que se refiere al sistema del IVA en régimen interior y al sistema del IVA a la importación, porque este último, como gravamen compensatorio, necesario en la fase actual de evolución del Derecho comunitario, no tiene equivalente en el régimen interior, debido en particular a la propia obligación de pago del IVA a la Hacienda pública por parte de un comprador y al cálculo de dicho impuesto sobre la totalidad del valor de venta de la mercancía. Según el Gobierno danés, el IVA a la importación constituye una situación particular en la medida en que, si bien es un elemento del sistema tributario interno del Estado, es imposible hallar una situación comparable en una operación de comercialización en régimen interior, habida cuenta de que el IVA a la importación está vinculado con el cruce de fronteras.
26
La Comisión sostiene que el artículo 95 del Tratado no puede aplicarse en el caso de autos porque el IVA a la importación y el IVA en régimen interior no se refieren a la misma fase de comercialización, dado que las operaciones en régimen interior se refieren a las ventas mientras que en la importación se refieren a compras y que, por otra parte, por razones económicas, ambos gravámenes difieren en muchos aspectos, de modo que la comparación entre las dos situaciones es incierta, si no imposible, a efectos de una correcta aplicación del artículo 95.
27
En primer lugar, debe señalarse que la armonización parcial de las legislaciones tributarias nacionales establecida por la Sexta Directiva no excluye la aplicación del artículo 95 del Tratado.
28
A continuación, ha de hacerse constar que, en el sistema del Tratado, las disposiciones del artículo 95, junto con las relativas a la supresión de los derechos de aduana y de las exacciones de efecto equivalente, tienen como objeto garantizar la libre circulación de mercancías dentro de la Comunidad en condiciones normales de competencia, mediante la eliminación de cualquier forma de proteccionismo que pueda ser consecuencia de la aplicación de tributos interiores discriminatorios a productos procedentes de otros Estados miembros.
29
Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, la aplicación del artículo 95 del Tratado se basa esencialmente en una comparación de los tributos internos que gravan los productos importados con los que gravan directa o indirectamente los productos nacionales similares y, con vistas a una aplicación correcta de dicha disposición, es preciso comparar la carga fiscal que grava dichos productos tomando en consideración, en cada fase de producción o de comercialización, tanto el tipo de gravamen del impuesto como su base imponible y sus modalidades de percepción.
30
Desde esta perspectiva es posible, por consiguiente, que los plazos diferentes establecidos por una legislación nacional en materia de gravámenes a la importación y en régimen interior puedan, en determinadas circunstancias, constituir una infracción de las disposiciones del artículo 95 del Tratado, como afirmó el Tribunal de Justicia en la sentencia de 27 de febrero de 1980, Comisión/Irlanda (55/79, Rec. p. 481).
31
Por lo que respecta a las operaciones internas el apartado 4 del artículo 22 de la Sexta Directiva establece períodos denominados fiscales que deben ser tomados en consideración para establecer la deuda tributaria neta del sujeto pasivo teniendo en cuenta las operaciones, muchas veces numerosas, realizadas durante dicho período a través del mecanismo del IVA. Al vencimiento de cada período fiscal, los sujetos pasivos disponen también de un plazo para presentar su declaración y un plazo de pago propiamente dicho. Sin embargo, los períodos fiscales no pueden asimilarse a dichos plazos de recaudación o de pago del impuesto, sino que constituyen únicamente un período de referencia para calcular la situación tributaria neta de cada sujeto pasivo.
32
En estas circunstancias, en lo que se refiere a estos períodos fiscales, los productos importados se hallan en una situación que no puede compararse a la de los productos en régimen interior, puesto que su situación fiscal es neta a partir del momento de la importación.
33
En consecuencia, el Tribunal de Justicia estima que, en el estado actual de la legislación comunitaria, dichos períodos fiscales no deben ser tomados en consideración cuando se trata de comparar los plazos de pago y de recaudación establecidos para la importación y para las transacciones internas.
34
Por lo tanto, hay que responder a la cuestión planteada que las diferencias de plazo establecidas por una legislación nacional en materia de gravamen a la importación y en régimen interior pueden, en determinadas circunstancias, constituir una infracción de las disposiciones del artículo 95 del Tratado. Sin embargo, en el estado actual de la legislación comunitaria, los períodos fiscales que sirven de referencia para calcular la situación tributaria neta de cada sujeto pasivo en régimen interior no deben tomarse en consideración cuando se trata de comparar los plazos de pago. En estas circunstancias, una legislación como la descrita por el órgano jurisdiccional nacional no revela elementos que puedan constituir una discriminación en el sentido del artículo 95 del Tratado.
Sobre la cuarta cuestión
35
Habida cuenta de la respuesta a la tercera cuestión, no es necesario responder a la cuarta cuestión planteada por el Østre Landsret.
Costas
36
Los gastos efectuados por la Comisión de las Comunidades Europeas, que ha presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Østre Landsret mediante resolución de 2 de marzo de 1983, declara:
1)
Las disposiciones de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, no prohiben que un Estado miembro fije períodos de liquidación y plazos de pago para el IVA a la importación de diferentes a los plazos establecidos para el pago de la deuda tributaria neta en régimen interior.
2)
Las diferencias de plazo establecidas por una legislación nacional en materia de gravamen a la importación y en régimen interior pueden, en determinadas circunstancias, constituir una infracción de las disposiciones del artículo 95 del Tratado CEE. Sin embargo, en el estado actual de la legislación comunitaria, los períodos fiscales que sirven de referencia para calcular la situación tributaria neta de cada sujeto pasivo en régimen interior no deben tomarse en consideración cuando se trata de comparar los plazos de pago. En estas circunstancias, una legislación como la descrita por el órgano jurisdiccional nacional no revela elementos que puedan constituir una discriminación en el sentido del artículo 95 del Tratado.
Mackenzie Stuart
Koopmans
Bahlmann
Galmot
Pescatore
O'Keeffe
Bosco
Due
Kakouris
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 10 de julio de 1984.
El Secretario
por orden
D. Louterman
Administradora
El Presidente
A.J. Mackenzie Stuart
(
*1
)	Lengua de procedimiento: danés.