62010CC0498
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fil-21 ta’ Diċembru 2011 (
1
)
Kawża C-498/10
X
[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Hoge Raad der Nederlanden (il-Pajjiżi l-Baxxi)]
“Libertà li jiġu pprovduti servizzi — Obbligu tad-destinatarju nazzjonali ta’ servizz li jżomm it-taxxa f’ras il-għajn fuq remunerazzjoni meta l-fornitur ikun stabbilit fi Stat Membru ieħor — Diskriminazzjoni — Restrizzjoni — Ġustifikazzjonijiet — Effikaċja tal-impożizzjoni u tal-irkupru tat-taxxa — Direttiva 76/308/KEE”
I – Introduzzjoni
1.
Din il-kawża terġa’ tqajjem il-kwistjoni jekk l-intaxxar ta’ fornitur mhux residenti huwiex kompatibbli mal-libertà li jiġu pprovduti servizzi meta d-destinatarju tas-servizz, bħala residenti, għandu jżomm it-taxxa fuq ir-remunerazzjoni u jħallasha lill-amministrazzjoni fiskali.
2.
Din il-kwistjoni qed titqajjem fir-rigward ta’ xi partiti amikevoli li ntlagħbu fil-Pajjiżi l-Baxxi bejn żewġ klabbs tal-futbol Britanniċi u klabb tal-futbol Olandiż fuq stedina ta’ dan tal-aħħar. Il-klabb tal-futbol Olandiż naqas milli jżomm it-taxxa fuq ir-remunerazzjoni mħallsa lill-klabbs Britanniċi inkambju għall-parteċipazzjoni tagħhom fil-partiti meta, skont id-dritt Olandiż, kien obbligat jagħmel dan. L-amministrazzjoni fiskali issa qed titolbu jħallas it-taxxa. Il-klabb Olandiż madankollu jsostni li t-taxxa f’ras il-għajn tikser il-libertà li jiġu pprovduti servizzi. F’dan ir-rigward, għandu jingħad li l-obbligu li tinżamm it-taxxa huwa applikabbli biss meta l-klabb mistieden ikun stabbilit barra mill-pajjiż; il-klabbs nazzjonali għandhom iħallsu huma stess it-taxxa tagħhom.
3.
It-talba għal deċiżjoni preliminari mressqa quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja mill-Hoge Raad der Nederlanden (il-Pajjiżi l-Baxxi) f’din il-kawża ser tkun l-okkażjoni biex il-Qorti tal-Ġustizzja tippreċiża l-ġurisprudenza tagħha fil-qasam tat-taxxa f’ras il-għajn, kif tirriżulta b’mod partikolari mis-sentenzi FKP Scorpio Konzertproduktionen (
2
) u Truck Center (
3
). Il-Qorti tal-Ġustizzja ser ikollha, b’mod partikolari, tieħu inkunsiderazzjoni l-fatt li, f’dan il-każ, id-dritt tal-Unjoni Ewropea jinkludi mekkaniżmi li jippermettu li jinkiseb l-irkupru forzat tat-taxxa lil hinn mill-fruntieri, liema ħaġa ma kinitx il-każ fil-kawżi ċċitati iktar ’il fuq.
II – Il-kuntest ġuridiku
4.
Ir-regoli tad-dritt tal-Unjoni Ewropea applikabbli f’dan il-każ huma d-dispożizzjonijiet dwar il-libertà li jiġu pprovduti servizzi kif ukoll id-Direttiva 76/308/KEE (
4
), kif emendata bid-Direttiva 2001/44/KE (
5
) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva 76/308”). Billi l-kawża prinċipali tirrigwarda l-legalità ta’ żewġ avviżi ta’ aġġustament li jirrigwardaw is-snin finanzjarji 2002 u 2004, biex tingħata risposta lid-domandi preliminari, għandha ssir referenza għad-dispożizzjonijiet tat-trattati fil-verżjoni tagħhom hekk kif tirriżulta mit-Trattat ta’ Amsterdam u, b’mod partikolari, li jiġi kkunsidrat mhux l-Artikolu 56 TFUE iżda l-Artikolu 49 KE. Id-dispożizzjonijiet rilevanti l-oħra huma l-liġi Olandiża dwar it-taxxa fuq id-dħul kif ukoll konvenzjoni dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja.
A – Id-dritt nazzjonali
5.
Skont l-Artikolu 1 tal-Liġi tal-1964 dwar it-taxxa fuq id-dħul (Wet op de loonbelasting 1964, iktar ’il quddiem il-“Wet LB 1964”), taxxa diretta magħrufa bħala taxxa fuq id-dħul tinġabar, fost l-oħrajn, mingħand il-“kumpanniji barranin”. L-Artikolu 5b(1) tal-Wet LB 1964, fil-verżjoni tagħha li kienet applikabbli fiż-żmien meta seħħew il-fatti, jiddefinixxi l-kunċett ta’ “kumpanniji barranin” bħala grupp ta’ persuni fiżiċi jew ta’ persuni ġuridiċi li ma humiex iddomiċiljati jew stabbiliti prinċipalment fil-Pajjiżi l-Baxxi u li l-membri tagħhom jipprattikaw dixxiplina sportiva b’mod professjonali f’dan il-pajjiż abbażi ta’ kuntratt għal żmien qasir, irrispettivament minn jekk dan ikunx individwalment jew kollettivament.
6.
Skont l-Artikolu 8a(1)(a) tal-Wet LB 1964, il-persuna li magħha ntlaħaq il-ftehim dwar l-avveniment sportiv għandha żżomm it-taxxa f’ras il-għajn fuq id-dħul, sa fejn tkun hija li qed tagħmel il-ħlas. Skont l-Artikolu 35h(1) tal-Wet LB 1964, din it-taxxa f’ras il-għajn hija ta’ 20 %.
7.
Jekk, min-naħa l-oħra, l-avveniment ikun ġie miftiehem ma’ “kumpannija nazzjonali”, il-persuna li tagħmel il-ħlas ma hijiex obbligata li żżomm it-taxxa fuq id-dħul. Fil-fatt, il-kumpannija nazzjonali għandha tiddikjara l-ħlas skont it-taxxa fuq il-kumpanniji, billi l-imsemmi ħlas jitqies bħala parti mill-profitti tagħha. Għas-snin 2002 u 2004, ir-rata tat-taxxa fuq il-kumpannija kienet ta’ 34.5 %, b’rata ta’ 29 % applikabbli sa ammont taxxabbli li ma jaqbiżx il-EUR 22 689.
B – Il-Konvenzjoni dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja bejn il-Pajjiżi l-Baxxi u r-Renju Unit tal-Gran Brittanja u l-Irlanda ta’ Fuq
8.
L-Artikolu 17(1) tal-Konvenzjoni dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja u tal-evażjoni fiskali fil-qasam tat-taxxi fuq id-dħul u fuq il-kapital, li ġie konkluż fis-7 ta’ Novembru 1980 bejn ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi u r-Renju Unit (iktar ’il quddiem il-“Konvenzjoni dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja”), essenzjalment jipprovdi li d-dħul tal-artisti u tal-isportivi jista’ jiġi ntaxxat fil-Pajjiżi l-Baxxi meta dawn jeżerċitaw l-attività personali tagħhom f’dan il-pajjiż. L-Artikolu 17(2) tal-Konvenzjoni jipprovdi li dan japplika wkoll meta d-dħul ma jmurx għand l-artist jew għand l-isportiv innifsu, iżda għand persuna (ġuridika) oħra.
9.
L-Artikolu 22 tal-Konvenzjoni dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja jipprevedi li t-taxxa miżmuma fuq il-ħlas fil-Pajjiżi l-Baxxi tkun tista’ tintalab bħala kreditu fuq it-taxxa imposta fuq id-dħul korrispettiv fir-Renju Unit.
III – Il-fatti u d-domandi preliminari
10.
X huwa klabb tal-futbol (semi)professjonali stabbilit fil-Pajjiżi l-Baxxi. Fix-xhur ta’ Lulju 2002 u ta’ Marzu 2004, X laħaq ftehim biex jilgħab partita amikevoli ma’ żewġ klabbs tal-futbol (semi)professjonali stabbiliti fir-Renju Unit (iktar ’il quddiem il-“klabbs Britanniċi”). Inkambju għal dawn il-partiti li ntlagħbu fix-xhur ta’ Awwissu 2002 u Awwissu 2004, fil-Pajjiżi l-Baxxi, X ħallas lill-klabbs Britanniċi l-ammonti ta’ EUR 133 000 u ta’ EUR 50 000 rispettivament. Il-klabbs Britanniċi ma għaddewx dawn il-ħlasijiet lill-plejers tagħhom.
11.
Peress li X la żamm u lanqas ħallas it-taxxa fuq id-dħul għal dawn il-ħlasijiet, l-amministrazzjoni fiskali Olandiża bagħtitilha żewġ avviżi ta’ aġġustament ta’ EUR 26 050 u ta’ EUR 9 450 rispettivament (jiġifieri 20 % tal-ħlasijiet wara t-tnaqqis ta’ ċerti spejjeż). Wara li ppreżenta rikors kontra dawn l-avviżi, X ingħata raġun fl-ewwel istanza iżda tilef fit-tieni istanza. Għaldaqstant, huwa ppreżenta appell fil-kassazzjoni quddiem il-Hoge Raad der Nederlanden, fejn essenzjalment sostna li t-taxxa f’ras il-għajn prevista mid-dritt Olandiż ma hijiex kompatibbli mal-libertà li jiġu pprovduti servizzi.
12.
Il-Hoge Raad der Nederlanden għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1.
Għandu l-Artikolu 56 TFUE jiġi interpretat fis-sens li jkun hemm restrizzjoni fuq il-libertà li jiġu pprovduti servizzi jekk il-benefiċjarju ta’ servizz, ipprovdut minn fornitur stabbilit fi Stat Membru ieħor, ikun obbligat taħt il-leġiżlazzjoni tal-Istat Membru fejn il-benefiċjarju jkun stabbilit u fejn is-servizz jiġi pprovdut, li jżomm taxxa fuq ir-remunerazzjoni dovuta fuq dan is-servizz, meta dan l-obbligu li tinżamm it-taxxa ma jkunx jeżisti fir-rigward ta’ fornitur li jkun stabbilit fl-istess Stat Membru tal-benefiċjarju?
2a.
Fil-każ li r-risposta għall-ewwel domanda għandha l-effett li leġiżlazzjoni li tipprovdi għall-impożizzjoni ta’ taxxa minn benefiċjarju ta’ servizz tirrestrinġi l-libertà li jiġu pprovduti servizzi, tista’ tali restrizzjoni tiġi ġġustifikata mill-ħtieġa li jiġi żgurat li t-taxxi jiġu imposti u miġbura [rkuprati] mingħand kumpanniji barranin li jkunu għal żmien qasir fil-Pajjiżi l-Baxxi u li l-kontroll tagħhom huwa diffiċli, bir-riżultat li l-eżekuzzjoni tas-setgħat tal-impożizzjoni ta’ taxxa mogħtija lill-Pajjiżi l-Baxxi ssir problematika?
2b.
F’dan il-każ, huwa rilevanti l-fatt li l-leġiżlazzjoni ġiet emendata iktar tard għal sitwazzjonijiet bħalma hija dik ineżami, fis-sens li kien hemm, b’mod unilaterali, rinunzja għat-taxxa peress li rriżulta li din ma setgħetx tiġi applikata b’mod sempliċi u effiċjenti?
3.
Ir-regola teċċedi dak li huwa neċessarju fid-dawl tal-opportunitajiet ta’ għajnuna reċiproka għall-irkupru ta’ taxxi pprovduti b’mod partikolari mid-Direttiva 76/308/KEE?
4.
Sabiex tingħata risposta għad-domandi preċedenti, huwa rilevanti l-fatt li jista’ jkun hemm tpaċija tat-taxxa dovuta fuq ir-remunerazzjoni fl-Istat Membru fejn il-benefiċjarju ta’ servizz ikun stabbilit ma’ taxxa dovuta fuq din ir-remunerazzjoni fl-Istat Membru l-ieħor?”
13.
X, il-Gvern Olandiż, Belġjan, Ġermaniż, Franċiż, Taljan, Svediż u tar-Renju Unit kif ukoll il-Kummissjoni Ewropea lkoll ħadu sehem fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, bil-Gvern Belġjan, Franċiż, Taljan u tar-Renju Unit biss jippreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub.
IV – Evalwazzjoni
A – Fuq l-ewwel domanda preliminari
14.
Bl-ewwel domanda tagħha, il-Hoge Raad der Nederlanden trid tiddetermina jekk il-libertà li jiġu pprovduti servizzi tiġix ostakolata meta persuna stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi, destinatarja ta’ servizz ipprovdut f’dan il-pajjiż minn fornitur stabbilit fi Stat Membru ieħor, ikollha żżomm it-taxxa fuq ir-remunerazzjoni miftiehma, filwaqt li hija ma tkunx suġġetta għal tali obbligu li kieku l-fornitur kien stabbilit fil-Pajjiżi l-Baxxi.
15.
Billi lagħbu partiti amikevoli bi ħlas fil-Pajjiżi l-Baxxi, il-klabbs Britanniċi pprovdew servizzi lil X fis-sens tal-Artikoli 49 KE et seq  (
6
). Billi ma huwiex biss il-fornitur li jgawdi mill-libertà li jiġu pprovduti servizzi, iżda anki d-destinatarju tas-servizzi (
7
), X jista’ jinvoka dawn id-dispożizzjonijiet.
16.
Minħabba li l-klabbs Britanniċi huma stabbiliti barra mill-pajjiż, X kellu, skont id-dispożizzjonijiet tal-Wet LB 1964, iżomm u jħallas it-taxxa fuq id-dħul, ħaġa li ma għamilx. Issa, huwa qed jintalab iħallas it-taxxa permezz ta’ aġġustament. Li kieku X lagħab il-partiti amikevoli ma’ klabbs Olandiżi, huwa ma kienx ikun suġġett għal tali obbligu u ma kien ikollu l-ebda responsabbiltà. L-użu ta’ servizzi transkonfinali jinvolvi wkoll, fir-relazzjonijiet mal-amministrazzjoni fiskali, obbligi supplimentari u riskji fil-qasam tar-responsabbiltà.
1. Il-kriterju applikabbli: diskriminazzjoni jew restrizzjoni?
17.
Hija ġurisprudenza stabbilita li kull leġiżlazzjoni nazzjonali li jkollha bħala effett li tirrendi l-provvista ta’ servizzi bejn Stati Membri iktar diffiċli mill-provvista ta’ servizzi purament interna fi Stat Membru tikkostitwixxi ostakolu, fil-prinċipju pprojbit, għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi (
8
). F’dan ir-rigward, huwa suffiċjenti li l-leġiżlazzjoni inkwistjoni tagħmel inqas attraenti l-eżerċizzju ta’ din il-libertà (
9
).
18.
B’mod iktar preċiż, fir-rigward tat-taxxa f’ras il-għajn fuq is-servizzi transkonfinali, fis-sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat li l-obbligu tad-destinatarju tas-servizzi li jipproċedi għat-tnaqqis f’ras il-għajn tat-taxxa fuq ir-remunerazzjoni mħallsa lil fornitur ta’ servizzi residenti fi Stat Membru ieħor, kif ukoll il-fatt li l-imsemmi destinatarju jista’, jekk ikun il-każ, jinżamm responsabbli għal din it-taxxa, jistgħu jiddiżwadu lil kumpanniji milli jitolbu s-servizzi mingħand dawk li jirrisjedu fi Stati Membri oħrajn (
10
). Tali obbligu u tali responsabbiltà eventwali jikkostitwixxu ostakolu, fil-prinċipju pprojbit, għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi (
11
). Kien biss f’fażi segwenti tal-eżami tagħha li l-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet li tali ostakolu kien iġġustifikat min-neċessità li tiġi żgurata l-effettività tal-irkupru tat-taxxa fuq id-dħul (
12
).
19.
Fid-dawl tas-sentenza Truck Center, iċċitata iktar ’il fuq (
13
), mogħtija sentejn wara f’kawża li kienet tikkonċerna l-libertà ta’ stabbiliment, il-Hoge Raad der Nederlanden tistaqsi, madankollu, jekk il-Qorti tal-Ġustizzja hijiex se żżomm l-analiżi tagħha jew inkella jekk issa hijiex ser tadotta approċċ ieħor. Fil-fatt, minn din is-sentenza jirriżulta li l-libertà ta’ stabbiliment ma tkunx ostakolata meta d-differenza fit-trattament bejn il-kumpanniji nazzjonali u dawk barranin tkun ir-riżultat tal-applikazzjoni ta’ metodi differenti ta’ ntaxxar, skont jekk dawn il-kumpanniji jkunux stabbiliti fl-Istat Membru tas-sors jew fi Stat Membru ieħor.
20.
Il-kawża Truck Center kienet tirrigwarda leġiżlazzjoni nazzjonali li kienet tipprevedi li l-interessi fuq self imħallsa minn kumpannija residenti lil kumpannija mhux residenti kienu suġġetti għat-taxxa f’ras il-għajn, filwaqt li l-interessi mħallsa lil kumpanniji benefiċjarji residenti kienu jaqgħu (biss) taħt it-taxxa fuq il-kumpanniji.
21.
Essenzjalment, f’din il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja eżaminat jekk l-applikazzjoni ta’ metodi differenti ta’ ntaxxar jikkostitwixxux diskriminazzjoni bbażata fuq fejn tinsab is-sede tal-kumpannija. Ċertament, il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat li għandhom jiġu kkunsidrati bħala restrizzjonijiet għal-libertà ta’ stabbiliment il-miżuri kollha li jipprojbixxu, ifixklu jew jirrendu inqas attraenti l-eżerċizzju ta’ din il-libertà (
14
), iżda sussegwentement ma ddiskutietx dan il-punt f’iktar dettall. Anzi, hija spjegat b’mod iddettaljat ir-raġunijiet għalfejn is-sitwazzjonijiet ikkonċernati ma kinux oġġettivament paragunabbli (
15
). Qabel ma kkonkludiet li l-libertà ta’ stabbiliment ma kinitx suġġetta għal “restrizzjoni”, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat li d-differenza fit-trattament fiskali ma kinitx neċessarjament tagħti vantaġġ lill-kumpanniji benefiċjarji residenti (
16
).
22.
Is-sentenzi FKP Scorpio Konzertproduktionen u Truck Center, iċċitati iktar ’il fuq, b’hekk huma msejsa fuq żewġ eżamijiet differenti. L-ewwel waħda hija bbażata fuq il-kriterju tar-restrizzjoni, li abbażi tiegħu huwa suffiċjenti li s-sitwazzjoni transkonfinali tiġi ttrattata b’mod sfavorevoli meta pparagunata mas-sitwazzjoni interna biex tkun irrikonoxxuta restrizzjoni, fil-prinċipju pprojbita, għal libertà fundamentali. It-tieni eżami huwa bbażat fuq il-kriterju tad-diskriminazzjoni: f’dan ir-rigward, huwa biss jekk is-sitwazzjonijiet ikunu paragunabbli li tista’ tiġi kkonstatata diskriminazzjoni, fil-prinċipju pprojbita.
23.
Madankollu, ma jistax jiġi konkluż li s-sentenza Truck Center, iċċitata iktar ’il fuq, tinnega s-sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen, iċċitata iktar ’il fuq, jew tikkostitwixxi b’mod iktar ġenerali devjazzjoni mill-ġurisprudenza. Il-ġurisprudenza fil-fatt ilha bosta żmien twettaq dawn iż-żewġ tipi ta’ eżami, mingħajr ma donnha ġiet stabbilita linja ta’ demarkazzjoni ċara bejniethom (
17
). F’diversi sentenzi sussegwenti għas-sentenza Truck Center, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja b’mod partikolari kkunsidrat li l-leġiżlazzjonijiet fiskali nazzjonali kienu jikkostitwixxu restrizzjonijiet, fil-prinċipju pprojbiti, għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi, peress li s-sitwazzjoni transkonfinali kienet sfavorevoli meta pparagunata mas-sitwazzjoni interna (
18
).
24.
Fl-aħħar nett, iż-żewġ sentenzi ċċitati iktar ’il fuq jikkonkludu, indipendentement mill-approċċi differenti adottati mill-Qorti tal-Ġustizzja fl-analiżi tagħha, li d-dritt tal-Unjoni Ewropea jawtorizza t-taxxa f’ras il-għajn biss fir-rigward tas-sitwazzjonijiet transkonfinali. F’dan ir-rigward, għandu jiġi enfasizzat li f’dawn iż-żewġ sentenzi, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet il-bżonn ta’ impożizzjoni u ta’ rkupru tat-taxxa effettivi min-naħa tal-Istat. Madankollu, fl-ewwel sentenza, hija rrikonoxxiet dan il-bżonn biss meta eżaminat il-ġustifikazzjonijiet, wara li kienet ikkonkludiet li kien hemm restrizzjoni, fil-prinċipju pprojbita (
19
). Min-naħa l-oħra, fit-tieni sentenza, hija indirizzat dan l-aspett meta wettqet l-eżami tal-paragunabbiltà tas-sitwazzjonijiet u b’hekk ikkunsidratu bħala kundizzjoni għall-eżistenza ta’ diskriminazzjoni jew ta’ restrizzjoni (
20
).
25.
Jidher ċar li dan il-każ jixbah iktar lill-kawża FKP Scorpio Konzertproduktionen milli lill-kawża Truck Center. L-istess bħall-kawża FKP Scorpio Konzertproduktionen, din il-kawża tirrigwarda d-differenza fit-trattament tar-residenti skont jekk dawn jagħmlux użu minn servizzi ta’ fornitur residenti jew ta’ wieħed mhux residenti. F’sitwazzjoni ta’ din ix-xorta, wieħed għandu jistaqsi jekk differenza fit-trattament toħloqx dannu lir-residenti li jagħmlu użu minn servizz transkonfinali. Jekk it-tweġiba tkun fil-pożittiv, il-libertà li jiġu pprovduti servizzi tkun suġġetta għal restrizzjoni fil-prinċipju pprojbita.
26.
Min-naħa l-oħra, fis-sentenza Truck Center, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja kellha tiddetermina jekk is-sitwazzjoni tar-residenti u dik tal-persuni mhux residenti kinitx paragunabbli meta dawn kienu jiġbru xi interessi fl-Istat Membru inkwistjoni. Filwaqt li telqet mill-prinċipju li s-sitwazzjoni tar-residenti u dik tal-persuni mhux residenti ma hijiex, bħala regola ġenerali, paragunabbli (
21
), il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet li s-sitwazzjoni ta’ dawn il-persuni ma kinitx oġġettivament paragunabbli fir-rigward tat-taxxa f’ras il-għajn.
27.
Mill-bqija, għandu jiġi nnotat li l-kundizzjonijiet ġenerali li jikkonċernaw il-libertà ta’ stabbiliment, il-libertà li jiġu pprovduti servizzi u l-moviment liberu tal-kapital jirreferu, essenzjalment, kemm fit-Trattat KE l-antik kif ukoll fit-Trattat FUE l-ġdid (
22
), għall-kunċett ta’ restrizzjoni u mhux għal dak ta’ diskriminazzjoni (
23
).
28.
F’dan il-kuntest, nikkunsidra li jkun aħjar jekk f’dan il-każ jiġi applikat il-kriterju ta’ restrizzjoni. Madankollu, dan ma għandux jiġi konfuż mal-kriterju iktar ġenerali ta’ restrizzjoni li applikat il-Qorti tal-Ġustizzja f’oqsma oħrajn barra d-dritt fiskali. Fil-fatt, fil-kuntest tal-kriterju ġenerali, tista’ tiġi rrikonoxxuta restrizzjoni anki fin-nuqqas ta’ kwalunkwe differenza fit-trattament, mill-waqt li l-leġiżlazzjoni nazzjonali tista’ tagħmel inqas attraenti l-eżerċizzju ta’ libertà fundamentali (
24
). Fil-prinċipju, approċċ daqshekk wiesa’ għandu, fil-qasam tad-dritt fiskali, jiġi miċħud sa fejn huwa jippermetti, fl-aħħar mill-aħħar, li t-taxxi nazzjonali kollha, ikunu ta’ liema xorta jkunu, jgħaddu minn taħt il-lenti fina tad-dritt tal-Unjoni Ewropea (
25
). Issa, id-dritt tal-Unjoni Ewropea ma jiżgurax lil ċittadin tal-Unjoni li t-trasferiment tal-attivitajiet tiegħu fi Stat Membru ieħor barra dak fejn huwa kien residenti qabel ikun ħieles mit-taxxa. Fid-dawl tad-differenzi bejn il-leġiżlazzjonijiet tal-Istati Membri f’dan il-qasam, trasferiment bħal dan jista’, skont il-każ, ikun iktar jew inqas vantaġġuż jew żvantaġġuż għaċ-ċittadin fuq il-livell tat-taxxa (
26
).
29.
Huwa essenzjalment fuq il-livell tal-oneru tal-prova li ssir distinzjoni bejn il-kriterju fiskali tar-restrizzjoni applikat f’dan il-każ u l-kriterju tad-diskriminazzjoni (li jinkorpora wkoll id-diskriminazzjonijiet de facto). Fil-fatt, fil-qasam fiskali, it-trattament sfavorevoli tas-sitwazzjonijiet transkonfinali għandu, fil-prinċipju, ikun iġġustifikat.
2. L-applikazzjoni tal-kriterju tar-restrizzjoni f’dan il-każ
30.
F’dan il-każ ma hemm l-ebda dubju li l-obbligu ta’ tnaqqis tat-taxxa f’ras il-għajn u r-riskji relatati miegħu fir-rigward tar-responsabbiltà jagħmlu s-servizzi transkonfinali inqas attraenti għad-destinatarji residenti mis-servizzi pprovduti minn fornituri residenti li għandhom huma stess iħallsu t-taxxa tagħhom.
31.
Il-Gvern Olandiż madankollu jsostni li oneru amministrattiv li jista’ jiġi impost fuq id-destinatarju ma huwiex fih innifsu suffiċjenti sabiex joħloq restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi. Fil-fehma tiegħu, is-servizz transkonfinali għandu b’mod kuntrarju jiġi evalwat fl-intier tiegħu. F’dan il-każ ma hemmx restrizzjoni għaliex l-oneru eventwali sostnut mid-destinatarju jikkorrispondi għal semplifikazzjoni amministrattiva kunsiderevoli għall-fornitur, iktar u iktar meta r-rata tat-taxxa tkun inqas minn dik applikabbli għal sitwazzjonijiet purament interni.
32.
Madankollu, approċċ ta’ din ix-xorta jnaqqas b’mod inammissibbli l-portata tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi. Fil-fatt, dan ma jikkunsidrax li d-destinatarju u l-fornitur huma żewġ individwi li għandhom l-interessi tagħhom. Kulħadd għandu jkun jista’ jinvoka l-libertà li jiġu pprovduti servizzi, meta d-drittijiet tiegħu ma jiġux osservati. Madankollu, dan ma japplikax jekk restrizzjoni tista’ tiġi miċħuda biss minħabba li l-miżura li tiżvantaġġa parti għal kuntratt (f’dan il-każ, X) tagħti vantaġġ lill-parti l-oħra (f’dan il-każ, il-klabbs Britanniċi). B’mod kuntrarju, fil-kuntest tal-eżami tar-restrizzjoni, ma għandhomx jittieħdu inkunsiderazzjoni, f’sitwazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, il-vantaġġi eventwali mogħtija lill-fornitur, billi l-Qorti tal-Ġustizzja fil-fatt iddikjarat kemm-il darba li trattament fiskali sfavorevoli li jmur kontra waħda mil-libertajiet fundamentali ma jistax jitqies bħala kompatibbli mad-dritt tal-Unjoni Ewropea minħabba l-eżistenza ta’ benefiċċji oħra (
27
). Tali benefiċċji jistgħu jittieħdu inkunsiderazzjoni biss f’fażi sussegwenti tal-eżami, jiġifieri fil-kuntest tal-prinċipju ta’ proporzjonalità.
33.
Għaldaqstant, skont il-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja u b’mod partikolari tas-sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen, iċċitata iktar ’il fuq, għandu jiġi konkluż li l-libertà li jiġu pprovduti servizzi, f’dan il-każ, hija suġġetta għal restrizzjoni fil-prinċipju pprojbita.
3. Jista’ jkun hemm restrizzjoni supplimentari b’konsegwenza ta’ taxxa ogħla?
34.
Jista’ jiġi konkluż li teżisti restrizzjoni supplimentari jekk l-oneru fiskali nazzjonali tal-fornituri mhux residenti, fl-aħħar mill-aħħar, ikun ikbar minn dak tal-fornituri residenti, jiġifieri li kieku t-taxxa f’ras il-għajn twassal għal taxxa ogħla minn dik applikabbli fir-rigward tal-fornituri nazzjonali (
28
). Għalkemm huwa minnu li, fid-deċiżjoni tar-rinviju, il-Hoge Raad der Nederlanden semmiet rati differenti ta’ taxxa, madankollu, fid-domandi tagħha hija ma inkludietx il-possibbiltà ta’ ammont ta’ taxxa differenti u fl-ebda mument ma qajmet din il-kwistjoni. Madankollu, billi diversi partijiet fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja indirizzaw dan il-punt fid-dettall, jaqbel li dan jiġi eżaminat fil-qosor.
35.
Qabel kollox, jista’ jiġi rrilevat li matul is-snin finanzjarji inkwistjoni, ir-rata tat-taxxa applikata fir-rigward tal-ħlasijiet kienet ta’ 20 %. Fl-avviżi ta’ aġġustament indirizzati lil X, din ir-rata tat-taxxa ġiet applikata fir-rigward tal-ħlasijiet magħmula minn X “wara t-tnaqqis ta’ ċerti spejjeż”. Matul is-seduta, il-Gvern Olandiż iddikjara li, fil-fehma tal-awtoritajiet fiskali, is-salarji mħallsa minn klabb lill-plejers tiegħu abbażi ta’ tali ħlas ma jikkostitwixxux spejjeż li jistgħu jitnaqqsu.
36.
Anki jekk id-definizzjoni ta’ “kumpanniji barranin” fid-dispożizzjonijiet fiskali Olandiżi rilevanti tidher ferm wiesgħa u tippermetti li jiġu inkorporati, b’mod partikolari, mhux biss il-klabbs barranin, iżda wkoll il-plejers barranin kollha li pparteċipaw fil-partita, id-deċiżjoni tar-rinviju ssemmi’ bħala fornituri biss lill-klabbs Britanniċi li magħhom ġew miftiehma l-partiti u li sarulhom il-ħlasijiet. Billi, barra minn hekk, dawn il-ħlasijiet ma ġewx mgħoddija lill-plejers, kollox jagħti x’jifhem li għall-inqas f’din il-kawża, huma biss il-klabbs Britanniċi li għandhom jiġu kkunsidrati bħala fornituri u b’hekk, f’dik il-kwalità, huma suġġetti għat-“taxxa fuq id-dħul”.
37.
Bla ħsara għal eżami iktar fid-dettall mill-qorti tar-rinviju, jidher b’hekk loġiku li l-ammont tat-taxxa f’ras il-għajn għandu jkun relatat mhux mal-ammont tat-taxxa fuq id-dħul applikabbli fir-rigward tal-plejers residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi, iżda mal-ammont tat-taxxa fuq il-kumpanniji li “kumpannija nazzjonali” kellha tħallas. Mid-dikjarazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju jirriżulta li r-rata applikabbli tat-taxxa fuq il-kumpanniji kienet ta’ 29 % għal ammonti taxxabbli li ma jaqbżux EUR 22 689, u ta’ 34 % għal kull ammont ikbar minn hekk.
38.
Minn perspettiva purament nominali, ir-rata tat-taxxa f’ras il-għajn b’hekk hija ferm inqas mir-rata tat-taxxa fuq il-kumpanniji. Madankollu, is-sempliċi paragun tar-rati nominali ma jippermettix li jiġi konkluż li t-taxxa fissa tal-fornituri barranin hija, fl-aħħar mill-aħħar, tabilħaqq inqas mit-taxxa fuq il-kumpanniji li “kumpannija nazzjonali” kellha tħallas. Barra minn hekk, għandu jiġi osservat li l-partijiet fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja waslu għal riżultati ferm diverġenti. Finalment, hija l-qorti tar-rinviju li jkollha tiċċara dan il-punt. B’mod partikolari, hija jkollha teżamina sa liema punt l-ispejjeż professjonali jistgħu jitnaqqsu qabel l-applikazzjoni tar-rata tat-taxxa rilevanti (
29
).
4. Ir-risposta għall-ewwel domanda
39.
Mingħajr preġudizzju għall-konklużjoni li ser tasal għaliha l-qorti tar-rinviju dwar l-ammont tal-oneru fiskali, ikun f’kull każ jaqbel li l-ewwel domanda tingħata risposta fis-sens li jkun hemm restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi meta persuna stabbilita fi Stat Membru, destinatarja ta’ servizz ipprovdut f’dak l-Istat minn fornitur stabbilit fi Stat Membru ieħor, tkun obbligata li żżomm it-taxxa fuq ir-remunerazzjoni miftiehma, filwaqt li din ma kinitx tkun suġġetta għal tali obbligu li kieku l-fornitur kien stabbilit fl-istess Stat Membru.
B – Fuq it-tieni domanda preliminari
40.
Barra minn hekk, il-qorti tar-rinviju tixtieq issir taf jekk restrizzjoni bħal dik inkwistjoni f’dan il-każ tistax tkun iġġustifikata mill-ħtieġa li jiġi żgurat li t-taxxi jiġu imposti u rkuprati mingħand kumpanniji barranin li jkunu għal żmien qasir fil-Pajjiżi l-Baxxi u li l-kontroll tagħhom huwa diffiċli. Mix-xogħol preparatorju tal-liġi jirriżulta li l-leġiżlatur Olandiż adotta b’mod partikolari t-taxxa f’ras il-għajn sabiex jilħaq dan il-għan.
41.
Fis-sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li l-irkupru effettiv tat-taxxa jikkostitwixxi raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali li tista’ tiġġustifika ostakolu għall-prinċipju tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi. Skont il-Qorti tal-Ġustizzja, it-taxxa f’ras il-għajn u s-sistema ta’ responsabbiltà li topera bħala garanzija għaliha jikkostitwixxu mezz leġittimu u xieraq sabiex jiġi żgurat it-trattament fiskali tad-dħul ta’ persuna stabbilita barra mill-Istat li qed jintaxxa u sabiex jiġi evitat li d-dħul inkwistjoni jevadi t-taxxa fl-Istat ta’ residenza kif ukoll fl-Istat li fih ġew ipprovduti s-servizzi. Barra minn hekk, huma jirrappreżentaw mezz proporzjonat sabiex jiġi żgurat l-irkupru tat-talba fiskali tal-Istat li qed jintaxxa (
30
). Fis-sentenza Truck Center, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet ukoll li l-Istat li jiġbor it-taxxa f’ras il-għajn kellu bżonn li jiżgura rkupru effettiv tat-taxxa (
31
).
42.
Il-fatt li, f’dawn is-sentenzi, id-Direttiva 76/308 ma kinitx għadha applikabbli għat-taxxi diretti (filwaqt li hija applikabbli f’dan il-każ) (
32
) ma jbiddel xejn fil-leġittimità tal-prinċipju ta’ din il-ġustifikazzjoni, iżda għandu jiġi eżaminat fil-kuntest tal-prinċipju ta’ proporzjonalità li huwa s-suġġett tat-tielet domanda preliminari.
43.
Għaldaqstant, għandu jiġi kkonstatat li t-taxxa f’ras il-għajn li tissemma’ f’din il-kawża twieġeb għal raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali debitament irrikonoxxuta u li normalment tista’ tilħaq l-għan tagħha.
44.
F’dan il-kuntest, il-qorti tar-rinviju tistaqsi wkoll jekk huwiex rilevanti li jittieħed inkunsiderazzjoni l-fatt li, fil-frattemp, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi rrinunzja unilateralment għat-taxxa f’sitwazzjonijiet bħal dik inkwistjoni peress li rriżulta li l-ġbir tat-taxxa kien wieħed diffiċli u ineffettiv. Il-qorti tar-rinviju fil-fatt tispjega li, minn mindu ġiet emendata l-leġiżlazzjoni Olandiża fl-2007, il-“kumpanniji barranin” ma għadhomx suġġetti għat-taxxa f’ras il-għajn meta l-Istat li fih għandhom is-sede tagħhom ikun ikkonkluda konvenzjoni dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja mar-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi.
45.
Madankollu, id-deċiżjoni tal-leġiżlatur nazzjonali li jirrinunzja għall-intaxxar tad-dħul miġbur fil-Pajjiżi l-Baxxi fil-każ li jkun ġie konkluż konvenzjoni dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja mal-Istat fejn tinsab is-sede tal-fornitur ma tqiegħedx indiskussjoni l-fatt li t-taxxa f’ras il-għajn hija mezz xieraq sabiex ikun iggarantit l-irkupru effettiv tat-taxxa. B’mod partikolari, din ir-rinunzja ma tippermettix li jiġi konkluż li t-taxxa f’ras il-għajn ma tirriżultax f’vantaġġi għall-amministrazzjoni fiskali meta pparagunata ma’ ġbir dirett tat-taxxa mingħand il-fornituri mhux residenti. B’mod kuntrarju, l-Istati Membri għandhom ċertu marġni ta’ diskrezzjoni sabiex jiddeterminaw il-mod kif jiġbru t-taxxi li huma jqisu li huwa adattat, billi tali eżami jista’ jkun ferm iktar kumpless milli jidher. B’hekk, f’dan ir-rigward għandu jiġi osservat li, skont il-Gvern Olandiż, l-emendi fil-leġiżlazzjoni Olandiża jiġu spjegati bir-rieda li r-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi jsir iktar attraenti għall-isportivi ta’ livell għoli.
46.
B’risposta għat-tieni domanda, nikkunsidra li r-restrizzjoni kkawżata lil-libertà li jiġu pprovduti servizzi mit-taxxa f’ras il-għajn tista’ tiġi ġġustifikata mill-ħtieġa li jiġi żgurat li t-taxxi jiġu imposti u rkuprati mingħand kumpanniji barranin li jkunu għal żmien qasir fil-Pajjiżi l-Baxxi u li l-kontroll tagħhom huwa diffiċli. Il-fatt li r-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi rrinunzja għall-ġbir tat-taxxa f’sitwazzjonijiet bħal dik inkwistjoni f’dan il-każ ma huwiex rilevanti.
C – Fuq it-tielet domanda preliminari
47.
Bit-tielet domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk it-taxxa f’ras il-għajn inkwistjoni teċċedix dak li huwa neċessarju fid-dawl tal-opportunitajiet fil-qasam tal-assistenza reċiproka għall-irkupru ta’ taxxi pprovduti mid-Direttiva 76/308.
48.
Hija ġurisprudenza stabbilita li, sabiex miżura restrittiva tkun tista’ tiġi ġġustifikata, hija għandha tosserva l-prinċipju ta’ proporzjonalità, fis-sens li hija għandha tkun adegwata sabiex tiżgura li jintlaħaq l-għan tagħha filwaqt li ma teċċedix dak li jkun neċessarju sabiex jintlaħaq dak l-għan (
33
).
49.
Id-Direttiva 76/308 tistabbilixxi regoli komuni dwar l-assistenza reċiproka biex jiġi żgurat l-irkupru ta’ ċerti krediti tal-Istat (
34
). Il-miżuri ta’ assistenza jvarjaw mill-komunikazzjoni ta’ informazzjoni utli għall-irkupru (
35
), għall-infurzar ta’ strumenti barranin (b’dawn għandhom ikunu rrikonoxxuti direttament mill-Istat mitlub u ttrattati, fil-prinċipju, bħala strument maħruġ minn dak l-Istat) (
36
) flimkien man-notifiki tal-atti (
37
).
50.
Id-Direttiva 76/308 hija intiża sabiex telimina l-ostakoli għall-istabbiliment u għall-funzjonament tas-suq komuni li jirriżultaw mil-limitazzjoni territorjali tal-kamp ta’ applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet nazzjonali dwar l-irkupru (
38
). Qabel l-adozzjoni tad-Direttiva 76/308, kreditu li kien is-suġġett ta’ strument imfassal mill-awtoritajiet ta’ Stat Membru ma setax jiġi rkuprat fi Stat Membru ieħor (
39
).
51.
Sabiex jiġu protetti aħjar l-interessi finanzjarji tal-Istati Membri u n-newtralità tas-suq intern fid-dawl tal-iżviluppi fil-frodi fiskali, il-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva 76/308 li, oriġinarjament, kien ikopri prinċipalment ċerti taxxi u ċerti dazji doganali, ġie estiż għal taxxi oħrajn, fosthom it-taxxa fuq id-dħul (
40
).
52.
Anki jekk b’dan il-mod, id-Direttiva 76/308 tagħmel possibbli l-irkupru transkonfinali tal-krediti fiskali, la l-ambizzjoni u lanqas il-portata tagħha ma għandhom jiġu sopravalutati.
53.
Id-Direttiva 76/308 ma kinitx tabilħaqq tippermetti li tiġi ssostitwita t-taxxa f’ras il-għajn miġbura mingħand il-fornituri mhux residenti għas-sempliċi raġuni li talba għal assistenza tista’ ssir biss jekk l-ammont totali tal-krediti jkun ta’ iktar minn EUR 1 500 (
41
). B’hekk, id-Direttiva 76/308 qatt ma kienet intiża sabiex tissostitwixxi dan il-metodu ta’ ġbir tat-taxxa.
54.
Barra minn hekk, irriżulta li r-rata ta’ rkupru tal-krediti permezz tal-assistenza prevista mid-Direttiva 76/308 ma tantx kienet sodisfaċenti. Fil-proposta għal Direttiva 2010/24 (
42
) tagħha kif ukoll fir-rapport tagħha tal-4 ta’ April 2009 (
43
) għall-perijodu 2005-2008, il-Kummissjoni fil-fatt osservat li l-ammonti li effettivament ġew irkuprati jammontaw biss għal 5 % tal-ammonti li għalihom intalbet l-assistenza.
55.
Anki jekk l-Istati Membri ma jistgħux jisiltu ġustifikazzjoni sabiex jirrestrinġu l-libertajiet fundamentali min-nuqqasijiet fil-kooperazzjoni bejn l-amministrazzjonijiet fiskali tagħhom (
44
), din ir-realtà kif ukoll il-konklużjonijiet li l-leġiżlatur tal-Unjoni Ewropea wasal għalihom minnha fl-adozzjoni tad-Direttiva 2010/24 juru li d-Direttiva 76/308 ma kinitx tikkostitwixxi strument li jippermetti li tiġi imposta u rkuprata t-taxxa bl-istess mod bħat-taxxa f’ras il-għajn.
56.
Bil-kontra ta’ dak li sostnew diversi gvernijiet, it-taxxa f’ras il-għajn ma hijiex neċessarja sabiex l-amministrazzjoni fiskali tkun tista’ tiskopri xi jkun il-fatt li jagħti lok għat-taxxa fil-każ li l-fornitur barrani jkun residenti biss għal żmien qasir (u mingħajr dubju f’okkażjoni waħda) fl-Istat Membru inkwistjoni. Għal dan ikun suffiċjenti li fuq id-destinatarju nazzjonali jiġi impost l-obbligu li jiddikjara l-operazzjoni lill-awtoritajiet fiskali.
57.
Madankollu, b’mod partikolari fid-dawl tad-Direttiva 76/308, għandu jiġi rrikonoxxut li l-Istati Membri għandhom interess leġittimu li jiżguraw l-impożizzjoni u l-irkupru tat-taxxa permezz tat-taxxa f’ras il-għajn.
58.
F’dan il-kuntest, għandu jittieħed inkunsiderazzjoni wkoll il-fatt li f’każ ta’ rinunzja għat-taxxa f’ras il-għajn, l-amministrazzjoni ma jkollhiex mezz ieħor biex tiġbor direttament it-taxxa mingħand il-fornitur barrani. Huwa minnu li, f’każ bħal dan, ir-restrizzjoni inkwistjoni ma tibqax teżisti iktar. Madankollu, kif indikaw diversi gvernijiet, il-ġbir dirett tat-taxxa jista’ jwassal għal oneru kunsiderevoli għall-fornitur barrani, sa fejn dan eventwalment ikollu jippreżenta dikjarazzjoni tat-taxxa f’lingwa differenti minn tiegħu u jiffamiljarizza ruħu ma’ sistema fiskali barranija. Billi b’dan il-mod il-fornitur barrani jista’ jiġi diżważ milli jipprovdi servizz fl-Istat Membru kkonċernat, fl-aħħar mill-aħħar dan jista’ jwassal biex ikun iktar diffiċli għad-destinatarju li jikseb servizz li jkun ġej minn barra l-pajjiż.
59.
Irrispettivament mill-oneru amministrattiv kunsiderevoli għall-awtoritajiet fiskali li jirriżulta mill-ġbir transkonfinali tat-taxxa fid-dawl tal-għadd kbir ta’ servizzi pprovduti ad hoc, il-ġbir dirett tat-taxxa mingħand il-fornitur barrani mhux neċessarjament jikkostitwixxi miżura iktar flessibbli mit-taxxa f’ras il-għajn (
45
).
60.
Konsegwentement, it-tielet domanda għandha tingħata risposta fis-sens li anki fid-dawl tal-possibbiltajiet fil-qasam tal-assistenza reċiproka għall-irkupru tat-taxxi pprovduti mid-Direttiva 76/308, it-taxxa f’ras il-għajn inkwistjoni ma teċċedix dak li huwa neċessarju sa kemm ir-restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi tirriżulta biss mit-taxxa f’ras il-għajn u mhux minn oneru fiskali ikbar.
D – Fuq ir-raba’ domanda preliminari
61.
Permezz tar-raba’ domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk, sabiex tingħata risposta għall-ewwel tliet domandi preliminari, huwiex rilevanti l-fatt li l-fornitur barrani jista’ jnaqqas it-taxxa dovuta lill-Pajjiżi l-Baxxi mit-taxxa li huwa għandu jħallas fl-Istat tal-oriġini tiegħu.
62.
Peress li r-restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi f’dan il-każ tiġi spjegata bil-fatt li d-destinatarju tas-servizz huwa ostakolat fl-eżerċizzju tal-libertà tiegħu mill-obbligu li għandu li jżomm it-taxxa f’ras il-għajn u li jħallasha lill-awtoritajiet fiskali kif ukoll mir-riskji li jirriżultaw fil-qasam tar-responsabbiltà, id-domanda jekk il-fornitur jistax inaqqas it-taxxa dovuta lill-Pajjiżi l-Baxxi mid-dejn fiskali li huwa għandu jħallas fl-Istat tal-oriġini tiegħu ma hijiex rilevanti sabiex tingħata risposta għall-ewwel tliet domandi preliminari.
63.
Il-kwistjoni tat-tpaċija tista tittieħed inkunsiderazzjoni biss f’każ li l-qorti tar-rinviju tasal għall-konklużjoni li t-taxxa f’ras il-għajn twassal għal taxxa ikbar mit-taxxa fuq il-kumpanniji applikabbli fir-rigward tal-fornituri barranin, jiġifieri f’każ li l-libertà li jiġu pprovduti servizzi tkun suġġetta għal restrizzjoni supplimentari.
64.
F’dan ir-rigward, il-qorti tar-rinviju ssemmi’ s-sentenza Amurta (
46
), fejn il-Qorti tal-Ġustizzja ma eskludietx li Stat Membru jista’ jiżgura t-twettiq tal-obbligi tiegħu li jirriżultaw mid-dritt tal-Unjoni Ewropea billi jikkonkludi konvenzjoni huwa intiż sabiex tiġi evitata t-taxxa doppja ma’ Stat Membru ieħor. Huwa minnu li, kif qalu diversi partijiet għall-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, din is-sentenza kienet tirrigwarda l-prevenzjoni tat-taxxa doppja fuq il-livell ekonomiku, filwaqt li din il-kawża, l-iktar l-iktar, tikkonċerna t-taxxa doppja fuq il-livell ġuridiku, billi l-Istati Membru ma humiex obbligati li jirrimedjaw għaliha fl-istat attwali tad-dritt tal-Unjoni Ewropea (
47
). Madankollu, jidhirli li d-dikjarazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja f’dik is-sentenza jistgħu jiġu trasposti għal dan il-każ peress li hemmhekk ukoll kellu jiġi ddeterminat jekk il-ġbir eċċessiv fi Stat Membru setax jiġi imputat permezz ta’ tpaċija fi Stat Membru ieħor.
65.
Tali tpaċija, madankollu, tkun tista’ tissodisfa r-rekwiżiti tad-dritt tal-Unjoni Ewropea biss sa fejn l-applikazzjoni tal-Konvenzjoni dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja jippermetti li jiġu eliminati l-effetti tad-differenza fit-trattament li tirriżulta mil-leġiżlazzjoni nazzjonali (
48
). Dan jippreżumi, b’mod partikolari, li t-tpaċija tingħata fl-Istat fejn tinsab is-sede anki jekk id-dħul barrani ma jkunx taxxabbli hemmhekk jew ikun suġġett għal taxxa inqas għolja. Konsegwentement, it-tpaċija għandha tingħata mill-Istat fejn tinsab is-sede irrispettivament mill-metodi tat-taxxa fuq id-dħul. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk il-Konvenzjoni dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja jissodisfax dawn ir-rekwiżiti f’dan il-każ.
66.
Konsegwentement, b’risposta għar-raba’ domanda, nikkunsidra li ma huwiex rilevanti, sabiex tingħata risposta għall-ewwel tliet domandi, jekk il-fornitur barrani jistax inaqqas it-taxxa dovuta lill-Pajjiżi l-Baxxi mit-taxxa dovuta fl-Istat tal-oriġini tiegħu, sakemm ir-restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi tkun tirriżulta biss mit-taxxa f’ras il-għajn u mhux minn oneru fiskali ikbar.
V – Konklużjoni
67.
Nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi kif ġej għad-domandi mressqa mill-Hoge Raad der Nederlanden:
“1)
Ikun hemm restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi jekk persuna stabbilita fi Stat Membru, destinatarja ta’ servizz ipprovdut f’dak l-Istat minn fornitur stabbilit fi Stat Membru ieħor, tkun obbligata li żżomm it-taxxa fuq ir-remunerazzjoni miftiehma, filwaqt li hija ma kinitx tkun suġġetta għal tali obbligu li kieku l-fornitur kien stabbilit fl-istess Stat Membru.
2)
Din ir-restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi tista’ tiġi ġġustifikata mill-ħtieġa li jiġi żgurat li l-ġbir u l-irkupru tat-taxxi jsir mingħand kumpanniji barranin li jkunu jinsabu għal żmien qasir fil-Pajjiżi l-Baxxi u li l-kontroll tagħhom huwa diffiċli. Il-fatt li r-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi rrinunzja għall-ġbir tat-taxxa f’sitwazzjonijiet bħal dawk inkwistjoni f’dan il-każ ma huwiex rilevanti.
3)
Anki fid-dawl tal-possibbiltajiet fil-qasam tal-assistenza reċiproka għall-irkupru tat-taxxi pprovduti mid-Direttiva tal-Kunsill 76/308/KEE, tal-15 ta’ Marzu 1976, dwar l-assistenza bejn xulxin għall-irkupru ta’ pretensjonijiet relatati ma’ ċerti imposti, dazji, taxxi u miżuri oħra, it-taxxa f’ras il-għajn inkwistjoni ma teċċedix dak li huwa neċessarju sa kemm ir-restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi tirriżulta biss mit-taxxa f’ras il-għajn u mhux minn oneru fiskali ikbar.
4)
Ma huwiex rilevanti, sabiex tingħata risposta għall-ewwel tliet domandi preliminari, jekk il-fornitur barrani jistax inaqqas it-taxxa dovuta lill-Pajjiżi l-Baxxi mit-taxxa dovuta fl-Istat tal-oriġini tiegħu, sa kemm ir-restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi tkun tirriżulta biss mit-taxxa f’ras il-għajn u mhux minn oneru fiskali ikbar.”
(
1
)	Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.
(
2
)	Sentenza tat-3 ta’ Ottubru 2006 (C-290/04, Ġabra p. I-9461).
(
3
)	Sentenza tat-22 ta’ Diċembru 2008, Truck Center (C-282/07, Ġabra p. I-10767).
(
4
)	Direttiva tal-Kunsill, tal-15 ta’ Marzu 1976, dwar l-assistenza bejn xulxin għall-irkupru ta’ pretensjonijiet relatati ma’ ċerti imposti, dazji, taxxi u miżuri oħra (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 2, Vol. 1, p. 44). Din id-direttiva ġiet ikkodifikata bid-Direttiva tal-Kunsill 2008/55/KE, tas-26 ta’ Mejju 2008, dwar l-assistenza reċiproka għall-irkupru ta’ talbiet rigward ċerti imposti, dazji, taxxi u miżuri oħra (ĠU L 150, p. 28), li ġiet imħassra u ssostitwita bid-Direttiva tal-Kunsill 2010/24/UE, tas-16 ta’ Marzu 2010, dwar l-assistenza reċiproka għall-irkupru ta’ talbiet relatati ma’ taxxi, dazji u miżuri oħra (ĠU L 84, p. 1).
(
5
)	Direttiva tal-Kunsill 2001/44/KE (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 2, Vol. 12, p. 27).
(
6
)	Sentenzi tal-15 ta’ Diċembru 1995, Bosman (C-415/93, Ġabra p. I-4921, punt 73), u tas-16 ta’ Marzu 2010, Olympique Lyonnais (C-325/08, Ġabra p. I-2177, punti 27 et seq).
(
7
)	Sentenzi tas-17 ta’ Frar 2005, Viacom Outdoor (C-134/03, Ġabra p. I-1167, punt 35); FKP Scorpio Konzertproduktionen (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 32); tat-8 ta’ Settembru 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional u Bwin International (C-42/07, Ġabra p. I-7633, punt 51), u tal-4 ta’ Ottubru 2011, Football Association Premier League et (C-403/08 u C-429/08, Ġabra p. I-9083, punt 85).
(
8
)	Sentenzi tat-28 ta’ April 1998, Kohll (C-158/96, Ġabra p. I-1931, punt 33); tal-11 ta’ Settembru 2007, Schwarz u Gootjes-Schwarz (C-76/05, Ġabra p. I-6849, punt 67), kif ukoll tal-20 ta’ Mejju 2010, Zanotti (C-56/09, Ġabra p. I-4517, punt 42).
(
9
)	Sentenzi tal-11 ta’ Ġunju 2009, X u Passenheim-van Schoot (C-155/08 u C-157/08, Ġabra p. I-5093, punti 32, 39 u 40); tat-22 ta’ Diċembru 2010, Tankreederei I (C-287/10, Ġabra p. I-14233, punt 15), kif ukoll Football Association Premier League et (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 7, punt 85).
(
10
)	Sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 33).
(
11
)	Sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 34).
(
12
)	Sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 35).
(
13
)	Iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3.
(
14
)	Sentenza Truck Center (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 33).
(
15
)	Sentenza Truck Center (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punti 41 sa 48).
(
16
)	Sentenza Truck Center (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 49).
(
17
)	Ara l-punt 77 u l-ġurisprudenza ċċitata tal-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża li wasslet għas-sentenza tal-5 ta’ Marzu 2009, UTECA (C-222/07, Ġabra p. I-1407), kif ukoll Kokott/Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW, 2011, p. 496, 497 et seq.
(
18
)	Sentenzi X u Passenheim-van Schoot (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 9, punti 32, 39 u 40); Zanotti (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 8, punt 42 u 43), kif ukoll Tankreederei I (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 9, punt 15 et seq).
(
19
)	Sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punti 3 et seq).
(
20
)	Sentenza Truck Center (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punti 41 sa 48).
(
21
)	Sentenza Truck Center (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punti 38 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
22
)	Ara l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 43 KE, l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 49 KE u l-Artikolu 56(1) KE kif ukoll l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 49 TFUE, l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 56 TFUE u l-Artikolu 63(1) TFUE.
(
23
)	Ara l-punt 77 tal-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża li wasslet għas-sentenza UTECA (iċċitati iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 17).
(
24
)	Sentenzi tal-5 ta’ Ottubru 2004, CaixaBank France (C-442/02, Ġabra p. I-8961, punt 11); Liga Portuguesa de Futebol Profissional u Bwin International (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 7, punt 51), kif ukoll tas-17 ta’ Marzu 2011, Peñarroja (C-372/09 u C-373/09, Ġabra p. I-1785, punt 50).
(
25
)	Ara l-punt 62 tal-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża li wasslet għas-sentenza Viacom Outdoor (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 7) u l-punti 48 sa 53 tal-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża li wasslet għas-sentenza tas-17 ta’ Novembru 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, Ġabra p. I-10821), kif ukoll Kokott/Ost (iċċitat fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 17, p. 498).
(
26
)	Ara s-sentenzi tat-12 ta’ Lulju 2005, Schempp (C-403/03, Ġabra p. I-6421, punt 65); u tas-26 ta’ April 2007, Alevizos (C-392/05, Ġabra p. I-3505, punt 76).
(
27
)	Sentenzi tal-21 ta’ Settembru 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Ġabra p. I-6161, punt 53); tat-12 ta’ Diċembru 2002, de Groot (C-385/00, Ġabra p. I-11819, punt 97), u tal-20 ta’ Ottubru 2011, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C-284/09, Ġabra p. I-9879, punt 71).
(
28
)	Sentenza tat-12 ta’ Ġunju 2003, Gerritse (C-234/01, Ġabra p. I-5933, punt 55). Ara wkoll is-sentenza Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 27, punt 94) kif ukoll il-punt 66 tal-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża li wasslet għas-sentenza Truck Center (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3).
(
29
)	Dwar il-possibbiltà mogħtija mid-dritt tal-Unjoni Ewropea li jittieħdu inkunsiderazzjoni ċerti spejjeż professjonali, ara s-sentenzi Gerritse (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 28, punt 55), FKP Scorpio Konzertproduktionen (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 49) u tal-15 ta’ Frar 2007, Centro Equestre de Lezíria Grande (C-345/04, Ġabra p. I-1425, punt 23).
(
30
)	Sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punti 35 sa 38).
(
31
)	Sentenza Truck Center (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punti 47 u 48).
(
32
)	Il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat espressament dan il-punt fis-sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 36). Fir-rigward tal-kawża li wasslet għas-sentenza Truck Center (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3) ara l-punt 41 tal-konklużjonijiet tiegħi.
(
33
)	Sentenzi tat-18 ta’ Diċembru 2007, Jundt (C-281/06, Ġabra p. I-12231, punt 58); X u Passenheim-van Schoot (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 9, punt 47), kif ukoll tas-26 ta’ Ottubru 2010, Schmelz (C-97/09, Ġabra p. I-10465, punt 58).
(
34
)	Sentenza tal-14 ta’ Jannar 2010, Kyrian (C-233/08, Ġabra p. I-177, punt 34). Ara wkoll is-sentenzi tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, Ġabra p. I-7409, punt 53), u tad-9 ta’ Novembru 2006, Turpeinen (C-520/04, Ġabra p. I-10685, punt 37).
(
35
)	Artikolu 4 ta’ din id-direttiva.
(
36
)	Artikoli 6 sa 8 ta’ din id-direttiva.
(
37
)	Artikolu 5 ta’ din id-direttiva.
(
38
)	Ara l-ewwel tliet premessi ta’ din id-direttiva kif ukoll is-sentenza Kyrian (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 34, punt 3).
(
39
)	L-ewwel premessa ta’ din id-direttiva.
(
40
)	Ara l-ewwel tliet premessi tad-Direttiva 2001/44.
(
41
)	Artikolu 25(2) tad-Direttiva tal-Kummissjoni 2002/94/KE, tad-9 ta’ Diċembru 2002, li tippreskrivi regoli dettaljati għall-implimentazzjoni ta’ ċerti dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-Kunsill 76/308/KEE fuq l-assistenza reċiproka għall-irkupru ta’ talbiet rigward ċerti imposti, dazji, taxxi u miżuri oħra (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 2, Vol. 12, p. 299), u l-Artikolu 20(2) tad-Direttiva tal-Kummissjoni 77/794/KEE, tal-4 ta’ Novembru 1977, li tippreskrivi regoli dettaljati għall-implimentazzjoni ta’ ċerti dispożizzjonijiet tad-Direttiva 76/308/KEE [traduzzjoni mhux uffiċjali] (ĠU L 133, p. 11).
(
42
)	Proposta għal Direttiva tal-Kunsill dwar l-assistenza reċiproka għall-irkupru ta’ talbiet relatati ma’ taxxi, dazji u miżuri oħra [proposta tal-Kummissjoni tat-2 ta’ Frar 2009, COM (2009) 28 finali], p. 2.
(
43
)	Rapport mill-Kummissjoni lill-Kunsill u lill-Parlament Ewropew dwar l-użu tad-dispożizzjonijiet dwar l-għajnuna reċiproka għall-irkupru ta’ pretensjonijiet li jirrigwardaw ċerti imposti, dazji, taxxi u miżuri oħrajn fl-2005-2008 [COM (2009) 451 finali], punt 2.4.
(
44
)	Ara l-punt 114 tal-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża li wasslet għas-sentenza N (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 34).
(
45
)	Ara wkoll il-punti 45 u 46 tal-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża li wasslet għas-sentenza Truck Center (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 3).
(
46
)	Sentenza tat-8 ta’ Novembru 2007, Amurta (C-379/05, Ġabra p. I-9569, punt 79).
(
47
)	Sentenzi tal-14 ta’ Novembru 2006, Kerckhaert u Morres (C-513/04, Ġabra p. I-10967, punti 20 sa 24); tas-16 ta’ Lulju 2009, Damseaux (C-128/08, Ġabra p. I-6823, punti 25 et seq), kif ukoll tat-3 ta’ Ġunju 2010, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-487/08, Ġabra p. I-4843, punt 56).
(
48
)	Sentenzi tad-19 ta’ Novembru 2009, Il-Kummissjoni vs L-Italja (C-540/07, Ġabra p. I-10983, punti 37 sa 39), u Il-Kummissjoni vs Spanja (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 47, punti 59 sa 64).