62008CC0352_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. A jelen előzetes döntéshozatali eljárás érdekes problémára világít rá az egyesülések adóztatásával kapcsolatban.
2. A 90/434/EGK irányelv(2) meghatározott adókedvezményeket biztosít egyesülések(3) részére, ilyen különösen az, hogy az egyesülés során nem kell felfedni a rejtett tartalékokat. Ezek az előnyök azonban megtagadhatók az adófizetésre kötelezettől többek között abban az esetben, amennyiben kiderül, hogy az egyesülés alapvető célja az adóelkerülés volt.
3. Nem tisztázott ez idáig, hogy ebben az összefüggésben mi értendő adóelkerülés alatt. Pusztán a társasági adó elkerülése tartozik ide, vagy egyéb adók, mint pl. a vagyonátruházási illeték elkerülése is?
4. A kérdés a Zwijnenburg család azon szándéka kapcsán merül fel, miszerint a divatüzletük üzemeltetésében generációváltást kívánnak végrehajtani. Ehhez különösen szükségessé vált egy ingatlant érintő tulajdonosváltás. Annak érdekében azonban, hogy a felmerülő vagyonátruházási illetéket(4) ne kelljen leróni, az ingatlan átruházását „a vállalkozási tevékenységek egyesülése” útján tervezték megvalósítani. A holland hatóságok ezen ügyletre vonatkozóan megtagadták az egyesülési adóztatással kapcsolatos kedvezményeket arra hivatkozással, hogy az túlnyomórészt a vagyonátruházási illeték elkerülésére vagy elhalasztására irányul.
II – Jogi háttér
A – A közösségi jog
5. A jelen ügy közösségi jogi kereteit a 90/434 irányelv 2004‑ben hatályos változata határozza meg.(5)
6. A 90/434 irányelv I. címe alatt található általános rendelkezések között, az irányelv 2. cikkében többek között az alábbi fogalommeghatározás olvasható:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
[…]
c) »eszközátruházás«: azon művelet, amellyel egy társaság megszűnés nélkül az összes, illetve egy vagy több tevékenységi ágát átadja egy másik társaságnak, az átvevő társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírok átadásáért cserében;
[…]”
7. A 90/434 irányelv II. címe 4. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Az egyesülés vagy szétválás nem adhat okot a tőkenyereség olyan címen történő megadóztatására, amelynek mértékét az átadott eszköz és forrás valódi értéke és azok adózási célra szolgáló értékei közötti különbségre való hivatkozással számították ki [helyesen: az olyan tőkenyereség megadóztatására, amelynek mértékét az átadott eszköz és forrás valódi értéke és azok adózási célra szolgáló értékei között különbségre való hivatkozással számították ki]. […]”
8. A 90/434 irányelv III. címében található 9. cikk értelmében a 4. cikk az eszközátruházásra is megfelelően alkalmazandó.
9. A 90/434 irányelv V. címében foglalt záró rendelkezések között található 11. cikk a releváns részében a következőképpen rendelkezett:
„(1) Egy tagállam a II., III. és IV. cím rendelkezéseinek, vagy ezek bármely részének az alkalmazását visszautasíthatja, vagy megvonhatja a kedvezményt, ha úgy tűnik, hogy az egyesülés, a szétválás, az eszközátruházás vagy a részesedéscsere:
a) alapvető célkitűzése vagy alapvető célkitűzéseinek egy része az adó kijátszására vagy az adó elkerülésére irányul; azon tény, hogy az 1. cikkben említett műveletek egyikét nem olyan valós üzleti okból hajtják végre, mint amilyen a műveletben részt vevő társaságok tevékenységeinek az átszervezése vagy ésszerűsítése, arra a feltételezésre adhat okot, hogy a művelet alapvető célkitűzése vagy alapvető célkitűzéseinek egyike az adó kijátszása vagy az adó elkerülése;
[…]”
B – A nemzeti jog
10. A jogügyletek adóztatásáról szóló holland törvény (Wet op Belastingen van Rechtsverkeer – Wet BVR) 6%‑os vagyonátruházási illetéket ír elő a Hollandiában található ingatlanok megszerzése esetére. A szóban forgó törvény értelmében a Wet BVR 4. cikke (1) bekezdésének a) pontjában részletesen meghatározott feltételek teljesülése esetén az olyan társaságokban fennálló részesedések is ingatlannak minősülnek, amelyek eszközállománya főképp Hollandiában található ingatlanokból áll (ún. ingatlantársaságok).
11. A Wet BVR 15. cikke (1) bekezdésének h) pontja szerint azonban mentesül a forgalmiadó‑fizetési kötelezettség alól többek között az egyesülés útján történő ingatlanszerzés. Ahogy az a Wet BVR végrehajtásáról szóló határozat(6) 5a. cikkének (1) bekezdéséből következik, az utóbbi adómentesség abban az esetben is alkalmazandó, ha a társaság a vállalkozás egészét vagy egy másik társaság önálló tevékenységi ágát részesedésért cserébe szerzi meg.
12. Végezetül a holland társasági adóról szóló törvény (Wet op de vennootschapsbelasting 1969 – Wet Vpb) 14. cikkére szükséges utalni.(7) Ezen rendelkezés (1) bekezdése értelmében a valamely vállalkozás vagy önálló tevékenységi ág átruházása útján (vállalkozási tevékenységek egyesülése) vagy annak során elért nyereséget adózási szempontból nem kell figyelembe venni. Ugyanakkor e rendelkezés (4) bekezdése értelmében a nyereséget adózási szempontból figyelembe kell venni, amennyiben a vállalkozási tevékenységek egyesülésének célja túlnyomórészt az adófizetés elkerülése vagy elhalasztása. Az ellenkező bizonyításáig úgy kell tekinteni, hogy a vállalkozási tevékenységek egyesülése az adófizetés elkerülését vagy elhalasztását célozza, amennyiben az nem olyan tárgyilagos indokokon alapul, mint az átadó vagy az átvevő szerkezeti átalakítása vagy ésszerűsítése.
III – A tényállás és az alapeljárás
13. A Modehuis A. Zwijnenburg BV (a továbbiakban: Mode BV) nevű társaság, amelynek üzletrészei egy holdingtársaságon keresztül L.E. Zwijnenburg és felesége tulajdonában állnak, Meerkerkben (Hollandia) divatáru‑üzletet üzemeltet. Az e célból használt helyiségek egyik része a Tolstraat 17. szám alatti, másik része pedig a szomszédos, Tolstraat 19. szám alatti épületben található; az épületek egységes üzlethelyiséget alkotnak.
14. Míg a Tolstraat 19. szám alatti épület már a Mode BV tulajdonában volt, addig a Tolstraat 17. szám alatti épületet a Mode BV eredetileg az A. Zwijnenburg Beheer BV‑től (a továbbiakban: Beheer BV) bérelte, amelynek tulajdonosai L. E. Zwijnenburg szülei. A Beheer BV a tulajdonában lévő ingatlanok kezelésén kívül nem végzett saját üzleti tevékenységet.
15. A Zwijnenburg‑család a vállalkozás 1990 végén megkezdett fokozatos, apáról fiúra történő átruházásának a lezárása érdekében 2004‑ben a Tolstraat 17. szám és a Tolstraat 19. szám alatti épületeket egy társaságba kívánta összevonni.
16. Ebből a célból a Mode BV az általa üzemeltetett divatáru‑üzletet és a Tolstraat 19. szám alatti ingatlant a Beheer BV‑be vitte volna be, amelyért cserébe részesedést szerzett volna a Beheer BV‑ben. A Beheer BV fennmaradó üzletrészei tekintetében, amelyek továbbra is L. E. Zwijnenburg szülei tulajdonában maradtak volna, a Mode BV egyelőre csak vételi jogot szerzett volna. Egy későbbi fázisban azonban a Mode BV ezeket az üzletrészeket is megszerezte volna.
17. A Mode BV egy 2004. január 13‑én kelt, az adóhatósághoz(8) benyújtott kérelmében annak megállapítását kérte, hogy a vállalkozási tevékenységek tervezett egyesítése és a Beheer BV üzletrészeinek későbbi megszerzése megvalósítható adómentesen, különösen ideértve a vagyonátruházási illeték alóli mentességet. Kérelmében a Wet Vpb 14. cikkének (1) bekezdésére, valamint a Wet BVR 15. cikke (1) bekezdésének h) pontjára hivatkozott, a Wet BVR végrehajtásáról szóló határozat 5a. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben.
18. A kérelmet a 2004. január 19‑én kelt határozattal elutasították. Az elutasító határozatot a Mode BV által emelt kifogást követően hatályában fenntartották. Az adóhatóság indoklásában arra az álláspontra helyezkedett, hogy a vállalkozási tevékenységek tervezett egyesülése elsősorban az adófizetés elkerülését vagy elhalasztását célozza.
19. A Mode BV elsőfokon sikertelenül támadta meg a Gerechtshof te ’s‑Gravenhage(9) előtt a kifogását elutasító határozatot. A jogvita jelenleg a kérdést előterjesztő bíróság, a Hoge Raad der Nederlanden előtt van függőben, amely bírósághoz a Mode BV az elsőfokú ítéletre vonatkozó felülvizsgálati kérelmet nyújtott be.
20. A Gerechtshof te ’s‑Gravenhage által az elsőfokú eljárásban a tényállásra vonatkozóan tett megállapítások a felülvizsgálati eljárásban ez idáig helytállónak bizonyultak; az e megállapítások ellen előterjesztett kifogásokat a Hoge Raad elutasította.
21. Ez alapján határozottan kijelenthető, hogy a Tolstraat 17. szám alatti és a Tolstraat 19. szám alatti épületek tervezett összevonása egy társaságba valós üzleti megfontolásokon alapult. Nem valós üzleti megfontolások motiválták ugyanakkor a két épület összevonásának a választott módját, a vállalkozási tevékenységek egyesítését, amelynek során a Mode BV először a vállalkozását a Beheer BV‑be vitte volna be annak üzletrészei fejében, majd egy későbbi időpontban a Beheer BV fennmaradó üzletrészeit is megszerezte volna.
22. A Mode BV az alapjogvitában sem győzte meg arról a bíróságot, hogy a vállalkozási tevékenységek tervezett egyesülésének alapvető célkitűzése vagy alapvető célkitűzéseinek egyike nem az adóelkerülés volt. Az egyedüli indoka annak, hogy az érintettek a vállalkozási tevékenységek egyesülését választották, azon vagyonátruházási illeték megfizetésének az elkerülése volt, amelyet a Beheer BV tulajdonában lévő Tolstraat 17. szám alatti ingatlannak a Mode BV‑re való közvetlen átruházása esetén vetettek volna ki, valamint az épület könyv szerinti és átruházáskori forgalmi értéke közötti értékkülönbözetre eső társasági adó kivetésének az elhalasztása.
23. A Gerechtshof te ’s‑Gravenhage álláspontja szerint a választott út igazolja azt a következtetést, hogy olyan alakzatot hoztak létre, amelynek valójában semmilyen önálló célja nincsen. A Mode BV mesterségesen próbál az egyesülésekre érvényes adókedvezményekhez hozzájutni. A Hoge Raad hozzáfűzi, hogy a vállalkozási tevékenységek tervezett egyesülése oda vezetne, hogy L. E. Zwijnenburg szülei gazdasági értelemben ismét részeseivé válnának a divatáruüzletnek, ami viszont ellentmond a résztvevők kifejezett akaratának, azaz a vállalkozás apáról fiúra történő átruházásának.
24. Az iratokból(10) kitűnik, hogy a Tolstraat 17. szám alatt található ingatlant a Beheer BV a 6%‑os vagyonátruházási illeték megfizetése mellett időközben közvetlenül átruházta a Mode BV‑re. A Mode BV ugyanakkor jelenleg ennek az adónak a visszatérítését követeli.
IV – Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem és a Bíróság előtti eljárás
25. A Hoge Raad der Nederlanden 2008. július 11‑i határozatával, amely 2008. július 31‑én érkezett a Bíróság Hivatalához, az eljárását felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni az 1990. július 23‑i 90/434/EGK tanácsi irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontját, hogy az ezen irányelv által biztosított adókedvezmények megtagadhatók az adóalanytól, ha jogügyleteinek valamely együttese arra irányul, hogy elkerülje az irányelvben szereplő kedvezmények által nem érintett adó kivetését?”
26. A Bíróság előtti eljárásban az alapeljárás felperese mellett a francia, a holland, az olasz és a portugál kormány, valamint az Európai Közösségek Bizottsága nyújtott be írásbeli észrevételeket.
V – Értékelés
A – Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatósága
27. A előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés érdemi megválaszolása előtt néhány rövid
megjegyzést kell tenni az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságával kapcsolatban.
.
28. A 90/434 irányelv célkitűzése az, hogy a vállalkozások határokon átnyúló
szerkezetátalakításának adózási akadályait felszámolja.(11) A hatálya ennek megfelelően azokra az egyesülésekre korlátozódik, amelyek különböző tagállamok társaságait érintik. Azok az egyesülések, amelyek csak egyetlen tagállam társaságait érintik, nem tartoznak a hatálya alá.(12)
29. A jelen ügyben a vállalkozási tevékenységek olyan egyesítését tervezték, amelynek során a Mode BV eszközeinek a Beheer BV‑re való, a 90/434 irányelv 2. cikkének c) értelmében vett átruházására került volna sor. Mivel azonban mindkét cég esetében a holland jog szerint megalakult társaságról van szó, a 90/434 irányelv e cégekre vonatkozóan nem alkalmazható.
30. Amint azonban azt a kérdést előterjesztő bíróság, valamint az eljárásban részt vevő felek is egybehangzóan hangsúlyozzák, a holland jog a Wet Vpb 14. cikkében a tisztán nemzeti tényállások tekintetében is igazodik a 90/434 irányelv rendelkezéseihez.(13) A tagállamon belüli, valamint a határokon átnyúló szerkezetátalakítási eljárásokat az egyesülések adóztatása szempontjából a holland jog azonosan kezeli. Más szóval a holland jogalkotó az egyenlő bánásmód biztosítása érdekében a 90/434 irányelv előírásait „meghaladó átültetés” mellett döntött.
31. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint ilyen esetben nincs akadálya a 90/434 irányelv értelmezésére vonatkozó, előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megválaszolásának. A közösségi jogrend nyilvánvaló érdeke ugyanis, hogy a közösségi szabályozás minden előírását azok alkalmazási feltételeinek körülményeitől függetlenül egységesen értelmezzék, az eltérések elkerülése érdekében.(14)
32. Egyebekben a vállalkozási tevékenységek eredetileg tervezett egyesülésének időközbeni feladása sem változtat az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésnek az alapjogvita tekintetében fennálló relevanciáján. A Mode BV ugyanis jelenleg, miután a vállalkozási tevékenységek egyesítése helyett a Tolstraat 17. szám alatti épületet közvetlenül szerezte meg a Beheer BV‑től, az ezért megfizetett vagyonátruházási illetéket igényli vissza. A Hoge Raad ezen igény elbírálása során továbbra is hasznát veheti az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adott válasznak.
33. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tehát elfogadható.
B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés érdemi vizsgálata
34. Az előzetes döntéshozatali eljárás tárgya a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdése a) pontjának értelmezése. Az előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a Hollandiában az ingatlanszerzésre vonatkozóan kivetett vagyonátruházási illeték kikerülése indokolhatja‑e a 90/434 irányelvben az egyesülések adóztatása tekintetében biztosított kedvezmények megtagadását az adóalanytól.
1. Előzetes megjegyzés
35. A jelen ügyben vagyonátruházási illetéket kellett volna fizetni abban az esetben, ha a Mode BV a Tolstraat 17. szám alatti ingatlant a Beheer BV‑től megvásárolta volna.(15) Ugyanígy forgalmiadó‑fizetési kötelezettség keletkezett volna, ha a Mode BV pusztán átvette volna L. E. Zwijnenburg szüleitől a Beheer BV‑ben fennálló részesedésüket, anélkül, hogy a divatáruüzletét előzőleg bevitte volna a Beheer BV‑be.(16)
36. A résztvevők ezeket az adózással járó hátrányokat remélték elkerülni a vállalkozási tevékenységek tervezett egyesítésével.(17) A vállalkozási tevékenységek ilyen formán való egyesítésével ugyanis a két ingatlan közül egyiket sem kellett volna értékesíteni, azaz – legalábbis a törvény betűje szerint – nem merült volna fel forgalmiadó‑fizetési kötelezettség. A Beheer BV üzletrészeinek az ehhez kapcsolódóan a Mode BV által tervezett megszerzése sem lett volna forgalmiadó‑köteles, mivel a Beheer BV a divatáruüzlet előzetes integrálásával tisztán ingatlantársaságnak minősülő társaságból vegyes tevékenységi körrel rendelkező társasággá alakult volna.
37. Az alapeljárás felperesének nyilatkozata szerint a holland előírások nem tartalmaznak a vagyonátruházási illeték tekintetében olyan joggal való visszaélésre vonatkozó rendelkezéseket, amelyek lehetővé tennék az adóhatóság számára, hogy a vagyonátruházási illeték elkerülése esetén megtagadja a vállalkozási tevékenységek egyesüléséhez a Wet BVR 15. cikke (1) bekezdésének h) pontjában, valamint a Wet BVR‑hez kapcsolódó végrehajtási határozat 5a. cikkének (1) bekezdésében biztosított adókedvezményeket az adóalanytól. Ez magyarázhatja, hogy a holland adóhatóság a jelen ügyben miért a társasági adóval kapcsolatos joggal való visszaélésre vonatkozó szabályokra, azaz a Wet Vpb 14. cikkének (4) bekezdésére próbál hivatkozni a vagyonátruházási illeték esetleges kikerülésének megelőzése érdekében.
38. Végső soron azonban ez a kérdés a nemzeti jog körébe tartozik, és elbírálása a kérdést előterjesztő bíróság feladata. A jelen előzetes döntéshozatali eljárás keretében elegendő arra rámutatni, hogy az adóhatóságok az egyedi esetekben nem támaszkodhatnak közvetlenül a közösségi jogra annak érdekében, hogy az egyesülések esetére biztosított kedvezményeket a 90/434 irányelv értelmében megtagadhassák; sokkal inkább tagállami jogalapra van szükség, amelynek a közösségi szabályozással egybevágó értelmezéséhez és alkalmazásához az alábbi megállapítások bírnak relevanciával.(18)
2. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megválaszolása
39. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megválaszolása érdekében javasolt lépésről lépésre haladni. Bevezetésképpen röviden ki kell térni az elkerülés fogalmára
(vö. alább, a) pont), amelynek nem csak a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdése a) pontjának vizsgálata során van jelentősége, hanem – legalábbis közvetve – a joggal való visszaélés általános tilalma terén is. Ezt követően azt kell megvizsgálni, hogy a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja a hollandhoz hasonló vagyonátruházási illeték
elkerülésére alkalmazható‑e (vö. alább, b) pont). Végezetül azt kell tisztázni, hogy a 90/434 irányelvben foglalt adókedvezmények adott esetben megtagadhatóak‑e az adóalanyoktól a joggal való visszaélés általános tilalmára
való tekintettel (vö. alább, c) pont).
a) Az elkerülés fogalmáról
40. Mindenek előtt szükségesnek mutatkozik a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti elkerülés
fogalmának kifejtése. A tényállás értékelése és az alapeljárás eldöntéséhez szükséges következtetések levonása továbbra is a holland bíróságok feladata. Ugyanakkor a Bíróságnak semmi nem tiltja, hogy a nemzeti bíróság számára a közösségi jog tekintetében minden célravezető iránymutatást megadjon, amely vezérfonalként szolgálhat a döntése során,(19) akár hivatkozott ez utóbbi ezekre a kérdései megfogalmazásában, akár nem.(20)
41. A 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdése a) pontjának első mondata szerint a tagállamok többek között abban az esetben tagadhatják meg az egyesülések esetén irányadó adókedvezményeket, amennyiben az egyesülés alapvető célkitűzése, vagy alapvető célkitűzéseinek egyike az adóelkerülés. Ugyanezen előírás második mondata értelmében ilyen célkitűzés feltételezésére adhat okot, ha az egyesülésnek nincsen valós üzleti indoka.
42. Az alapjogvitát tárgyaló holland bíróságok abból a feltételezésből indulnak ki, hogy a jelen ügyben a vállalkozási tevékenységek egyesülésének alapvető célkitűzése a vagyonátruházási illeték elkerülése volt. Mindezt azzal a körülménnyel indokolják, hogy bár a Tolstraat 17. és 19. szám alatti épületek összevonására valós üzleti indokok álltak fönn, ugyanez nem áll fenn az ehhez választott út – a vállalkozási tevékenységek egyesülése – tekintetében.
43. A holland bíróságok tehát különbséget tesznek a két épület egy társaságba történő összevonására irányuló, jogszerűnek tekintett vállalkozói cél, és az ennek eléréséhez igénybe vett eszköz – a vállalkozási tevékenységek egyesítése – között, amely utóbbit visszaélésnek minősítik.
44. A cél és eszköz között történő ilyen megkülönböztetés számomra a vállalkozói mozgástér túlzott korlátozásának tűnik. Egy jogszerű vállalkozási terv megvalósításához ugyanis gyakran számos jogszerű ügyleti forma rendelkezésre áll, amelyek közül egyesek adózási szempontból kedvezőbbek, mint a többi. Önmagában az, hogy az érintettek végeredményképpen az adózási szempontból kedvezőbb megoldás mellett döntenek, nem alapozhatja meg a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti adóelkerülés kifogását.
45. Végezetül ugyanis ez az előírás a közösségi jognak a joggal való visszaélés tilalmára vonatkozó általános elvét tükrözi vissza.(21) A közösségi jog – a jelen esetben a 90/434 irányelv – által rendelkezésre bocsátott mozgástér puszta kihasználása nem alapozhatja meg önmagában a visszaélés, illetve az adóelkerülés gyanúját.(22)
46. Az előterjesztő bíróságnak mindezek ismeretében újra meg kell majd vizsgálnia, hogy a jelen ügyben a vállalkozási tevékenységek tervbe vett egyesítése valóban nélkülözi‑e a valós üzleti indokokat, különösen ha figyelembe vesszük azt, hogy az valószínűsíthetően a Zwijnenburg család tagjai által vezetett társaságok szerkezeti átalakítását és racionalizálását szolgálta, ezenfelül pedig jogszerű eszköze volt a vállalkozás célja megvalósításának, a Tolstraat 17. és 19. szám alatti két ingatlan egy társaságba való összevonásának..
47. Összefoglalva megállapítható:
Önmagában az a körülmény, hogy az adóalany a jogszerű vállalkozói tervei megvalósításához a jogilag megengedett ügyleti formák közül az adózási szempontból számára legkedvezőbb megoldást választja, nem alapozza meg a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti adóelkerülés kifogását.
b) Alkalmazható‑e a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja vagyonátruházási illeték elkerülése esetén?
48. Az elkerülés fogalma kapcsán tett bevezető észrevételeket követően azt szükséges megvizsgálni, hogy a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja alkalmazható‑e az olyan vagyonátruházási illetékekre,
mint amilyen a holland.
49. Pusztán a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdése a) pontjának a szövege arra a következtetésre vezet, hogy az egyesülések számára biztosított előnyök már abban az esetben is megtagadhatók, ha az egyesülés alapvető célkitűzését, vagy alapvető célkitűzéseinek egyikét az adó elkerülése képezi. Az előírás szövege a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdése a) pontjának alkalmazási területét nem korlátozza bizonyos adófajtákra, mint amilyen például a társasági adó.
50. Az eljárásban érintett tagállamok ebből arra a következtetésre jutnak, hogy a nemzeti hatóságok az adóelkerülés minden formája esetén – így a holland vagyonátruházási illeték elkerülése esetén is – jogosultak megtagadni a 90/434 irányelv nyújtotta előnyöket.
51. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint valamely közösségi jogi rendelkezés értelmezéséhez nemcsak annak kifejezéseit, hanem annak szövegkörnyezetét és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek az részét képezi.(23)
52. A 90/434 irányelv azzal tűnik ki, hogy – a használt „közös adórendszer”(24) kifejezés ellenére – nem eredményezi az egyesülések esetén kivethető adók és illetékek átfogó harmonizációját.(25) Pusztán olyan egyedi kedvezményeket ír elő, amelyekkel kiküszöbölhetőek a határon átnyúló vállalkozási szerkezetátalakítások vonatkozásában felmerülő hátrányos körülmények.(26)
53. Éppen ezekre az adókedvezményekre való tekintettel szolgálja a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja a tagállamok anyagi érdekeinek megóvását.(27) Ezek alapján a 11. cikk (1) bekezdése a) pontjának alkalmazása csak abban az esetben igazolható, ha az adott esetben olyan adó elkerülésére kerül sor, amelyet a 90/434 irányelvben biztosított kedvezmények érinthetnek. Ez a megszorító értelmezés megfelel a 11. cikk (1) bekezdésének a) pontját jellemző kivételes jellegnek: a tagállamok ezen előírás alapján csak kivételesen, különleges esetekben tagadhatják meg vagy vonhatják vissza egészben vagy részben az irányelv alkalmazásának lehetőségét.(28)
54. A továbbiakban ezért azt kell megvizsgálni, hogy a 90/434 irányelvben biztosított kedvezmények közül bármelyik érint‑e a holland vagyonátruházási illetékhez hasonló jellegű adót. Amennyiben igen, úgy ezen adó elkerülése esetén a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglalt intézkedések alkalmazhatók.
55. A jelen ügyben mindenképpen figyelembe kell venni a 90/434 irányelv 4. cikkének a 9. cikkével összefüggésb en értelmezett (1) bekezdésében biztosított kedvezményt, amely szerint az egyesülés nem adhat okot az átadott eszköz és forrás valódi (forgalmi) értéke és azok adózási célra szolgáló (könyv szerinti) értékei között különbség megadóztatására.
56. Bár a kedvezményre vonatkozóan az irányelv tág megfogalmazást alkalmaz, és annak szövege nem korlátozódik egy meghatározott adótípusra,(29) mégis elsősorban a társasági adót érinti. A kedvezmények hivatottak szavatolni, hogy a szerkezeti átalakítások ne eredményezzék a vállalkozások rejtett tartalékainak megadóztatását. Egyesülések esetén ebből kifolyólag a vagyonelemek esetleges értéknövekedésének megadóztatását azok tényleges bekövetkezéséig elhalasztják.(30)
57. Az a vagyonátruházási illeték, amely az ingatlanátruházással kapcsolatos adó jellemzőivel bír, általában ugyan az adott ingatlan értékéhez kötődik, azonban rendszerint nem kifejezetten az ingatlan forgalmi és könyv szerinti értéke közötti különbség megadóztatását eredményezi, így a rejtett tartalékok felfedéséhez sem vezet. Az alapot egyszerűen egy meghatározott érték képezi, amely ugyan a forgalmi érték többszörösét is jelentheti, de akár más mérce is irányadó lehet, például az ingatlan‑nyilvántartás szerinti egységár.
58. A jelen ügyben nem állnak a Bíróság rendelkezésére arra vonatkozóan támpontok, hogy a holland vagyonátruházási illeték kifejezetten az ingatlanok könyv szerinti és forgalmi értéke közötti különbségre vonatkozna. Ilyen körülmények között az nem tartozik a 90/434 irányelv 4. cikke a 9. cikkével összefüggésben értelmezett (1) bekezdésének alkalmazási körébe, aminek következtében a 11. cikk (1) bekezdésének a) pontja szerinti visszaélési szabály sem alkalmazható rá.
59. Összefoglalva:
A 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja csak azoknak az adóknak az elkerülése esetén alkalmazható, amelyeket az ezen irányelv által előírt kedvezmények érintenek. A vagyonátruházási illetékre ez nem érvényes, kivéve ha az kifejezetten az átruházott vagyontárgy valódi és adózási célra szolgáló értéke közötti különbség megadóztatását szolgálja.
c) Alapul szolgálhat‑e a joggal való visszaélés általános tilalma?
60. Ahhoz, hogy a Hoge Raadnak hasznos választ lehessen adni az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésére, további fejtegetést igényel az a kérdés, hogy a 90/434 irányelvben foglalt adókedvezmények a joggal való visszaélés általános tilalma alapján megtagadhatóak‑e az adóalanyoktól, ami mellett néhány, az eljárásban részt vevő kormány érvelt.
61. Helytálló, hogy a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja a közösségi jog azon általános elvét tükrözi, amely szerint tilos a joggal való visszaélés.(31)
62. Ez egyben azt is jelenti azonban, hogy a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja kimerítően meghatározza azokat a feltételeket, amelyek fennállása esetén az irányelvben előírt adókedvezmények visszaélés esetén megtagadhatóak. Ha megengedett lenne mindezek mellett még egy általános jogelvre való közvetlen hivatkozás is, amelynek tartalma sokkal kevésbé tiszta és meghatározott, úgy fennállna annak a veszélye, hogy a 90/434 irányelv harmonizációs célja meghiúsul, és az általa a tőketársaságok szerkezetátalakítása tekintetében elérni kívánt jogbiztonság is veszélybe kerül.(32)
63. Még ha az általános visszaélési tilalom alkalmazható is volna, akkor sem szolgálhatna a „fraus omnia corrumpit” (33) mottót követve arra, hogy a vagyonátruházási illetékek elkerülése esetén minden további nélkül megtagadják az adóalanyoktól a 90/434 irányelv összes kedvezményét, így azokat is, amelyek – különösen a társasági adóra való tekintettel – a rejtett tartalékok felfedése elől védenek.
64. Az alapeljárás felperesének meglátása jogos ugyanis abban tekintetben, hogy az ilyen eljárás aránytalan volna.
65. Amint arról már korábban szó volt,(34) az egyesülések adóztatása keretében fennálló adókedvezmények megtagadásának lehetősége kifejezetten a tagállamok anyagi érdekeinek védelmét szolgálja a 90/434 irányelvben előírt kedvezményekkel kapcsolatban.
66. Amennyiben tehát az egyesülés alapvető célkitűzése, vagy alapvető célkitűzéseinek egyike a vagyonátruházási illeték elkerülése, úgy az érintett tagállam védendő anyagi érdeke ennek a vagyonátruházási illetéknek a beszedésére korlátozódik. Ennek az érdeknek – amint azt a Bizottság is hangsúlyozza – az adóalany forgalmiadó‑ fizetésre kötelezése révén kell érvényt szerezni, nem pedig úgy, hogy egészen más adókat, egészen pontosan társasági adót rónak ki rá. Meghaladná a tagállami érdekek védelméhez szükséges mértéket, ha a nemzeti adóhatóságok a 90/434 irányelv adókedvezményeit minden egyéb adófajta esetében egységesen megtagadnák, és ezzel a rejtett tartalékok felfedésére köteleznék az adózókat.
67. Az arányosság elve más szavakkal az követeli meg, hogy az egyesülések adóztatása keretén belül kedvezményeket csak olyan mértékben tagadjanak meg az adóalanyoktól, amilyen mértékben az szükséges az adóelkerülés veszélyének megelőzése céljából, vagy a már megvalósult adóelkerülés ellensúlyozása érdekében.
68. Ez a következtetés ezenfelül összhangban van azzal az elvvel is, hogy a kivételeket megszorítóan kell értelmezni.(35) Az azon alapelv alóli kivételek, mely szerint a vállalkozások szerkezeti átalakításai nem vezethetnek a rejtett tartalékok megadóztatásához,(36) nem léphetnek túl azon mértéken, ami a tagállamok anyagi érdekeinek konkrét esetben való megóvásához szükséges.
69. Összefoglalva:
A vagyonátruházási illeték elkerülésének veszélye, vagy a vagyonátruházási illeték már megvalósult elkerülése esetén a 90/434 irányelv egyéb adófajtákra vonatkozó adókedvezményei nem tagadhatók meg, és nem vonhatók vissza.
VI – Végkövetkeztetések
70. A fenti megállapításokra való tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Hoge Raad előzetes döntéshozatal iránti kérelmére a következőképpen válaszoljon:
– A 90/434/EGK irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja csak azoknak az adóknak az elkerülése esetén alkalmazható, amelyeket az ezen irányelv által előírt kedvezmények érintenek. A vagyonátruházási illetékre ez nem érvényes, kivéve ha az kifejezetten az átruházott vagyontárgy valódi és adózási célra szolgáló értéke közötti különbség megadóztatását szolgálja.
– A vagyonátruházási illeték elkerülésének veszélye, vagy a vagyonátruházási illeték már megvalósult elkerülése esetén a 90/434 irányelv egyéb adófajtákra vonatkozó adókedvezményei nem tagadhatók meg, és nem vonhatók vissza.
– Önmagában az a körülmény, hogy az adóalany a jogszerű vállalkozói tervei megvalósításához a jogilag megengedett ügyleti formák közül az adózási szempontból számára legkedvezőbb megoldást választja, nem alapozza meg a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti adóelkerülés kifogását.
(1) .
(2)  –	A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i tanácsi irányelv (HL L 225. 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 142. o.).
(3)  –	Az egyesüléseken kívül a 90/434 irányelv szerinti adókedvezmények körébe tartozik néhány egyéb társasági jogi eljárás is, úgy mint a szétválás, az eszközátruházás, és a részesedéscsere. A jelen indítványban – az egyszerűség kedvéért – az egyesülés fogalma alatt ezek az eljárások is értendők.
(4)  –	Egyfajta ingatlanátruházással kapcsolatos adóról van szó.
(5)  –	Ugyan a 2005. február 17‑i 2005/19/EK tanácsi irányelv (HL L 58., 19. o.) módosította a 90/434 irányelvet, ez a jelen ügyben nem releváns, mivel a holland adóhatóság alapeljárásban megtámadott végzése a módosítások átültetésére nyitva álló határidő vége (2006. január 1., illetve 2007. január 1.) előtt született.
(6)  –	Uitvoeringsbesluit BVR.
(7)  –	Az előterjesztő bíróság által előadottak szerint az alapeljárásban a Wet Vpb 2005. július 11‑ig hatályos változata az irányadó.
(8)
–	Inspecteur van de belastingsdienst.
(9)  –	A Mode BV keresetét a Gerechtshof te ’s‑Gravenhage 2006. február 28‑i ítéletében elutasította.
(10)  –	Lásd a Hoge Raad der Nederlanden előtti alapeljárásban Wattel advocaat‑generaal által 2006. december 22‑én ismertetett indítvány 1.1 és 2.7 pontját, valamint a Gerechtshof elsőfokú ítéletének 3.7 pontját.
(11)  –	A C‑321/05. sz. Kofoed‑ügyben 2007. július 5‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑5795. o.) 32. pontja, valamint a C‑285/07. sz. A.T. ügyben 2008. december 11‑én hozott ítélet (az EBHT 2008., I‑9329. o.) 28. pontja; továbbá lásd a Kofoed‑ügyben 2007. február 8‑án ismertetett indítványom 36. pontját, valamint a 90/434 irányelv első, második és harmadik preambulumbekezdését.
(12)  –	Lásd a 90/434 irányelv 1. cikkét, valamint címét és az első preambulumbekezdését.
(13)  –	Lásd Wattel advocaat‑general indítványának (hivatkozás a 10. lábjegyzetben) 5.4 pontját is.
(14)  –	Állandó ítélkezési gyakorlat a C‑297/88. és C‑197/89. sz. Dzodzi egyesített ügyekben 1990. október 18‑án hozott ítélet óta (EBHT 1990., I‑3763. o., 36. és 37. pont); különös tekintettel a 90/434 irányelvre lásd a C‑28/95. sz. Leur‑Bloem‑ügyben 1997. július 17‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑4161. o.) 32. és 34. pontját és a C‑43/00. sz. Andersen og Jensen ügyben 2002. január 15‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑379. o.) 18. és 19. pontját; lásd továbbá a C‑280/06. sz., ETI és társai ügyben 2007. december 11‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑10893. o.) 21. és 22. pontját.
(15)  –	Az előterjesztő bíróság előadása szerint, amennyiben a Beheer BV a Tolstraat 17. szám alatti ingatlan értékesítéséből nyereségre is szert tett volna, úgy e tekintetben társaságiadó‑fizetési kötelezettség is keletkezett volna.
(16)  –	Amint az az aktákból kiderül, az olyan ingatlantársaságok üzletrészeit, mint amilyen a Beheer BV, a vagyonátruházási illeték megállapításakor a Wet BVR 4. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében ingatlannak kell tekinteni.
(17)  –	A vállalkozási tevékenységek egyesülésének vagyonátruházási illeték alóli mentesüléséhez lásd a Wet BVR 15. cikk (1) bekezdésének h) pontját a Wet BVR‑hez kiadott végrehajtási határozat 5a. cikkének (1) bekezdésével együtt.
(18)  –	A Kofoed‑ítélet (hivatkozás a 11. lábjegyzetben) 40–47. pontja, valamint az ügyben ismertetett indítványom 61–67. pontja.
(19)  –	Állandó ítélkezési gyakorlat, lásd a C‑142/05. sz., Mickelsson és Roos ügyben 2009. június 4‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 41. pontját, valamint a C‑22/08. sz. Vatsouras‑ügyben 2009. június 4‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 23. pontját.
(20)  –	A C‑336/07. sz. Kabel Deutschland Vertieb und Service ügyben 2008. december 22‑én hozott ítélet (az EBHT 2008., I‑10889. o.) 47. pontja.
(21)  –	A Kofoed ítélet (hivatkozás a 11. lábjegyzetben) 38. pontja; lásd az ebben az ügyben ismertetett indítványom 57. pontját is.
(22)  –	Lásd a Kofoed ügyben ismertetett indítványom (hivatkozás a 11. lábjegyzetben) 58. pontját; és ugyanebben az értelemben az alapszabadságok tárgyában követett ítélkezési gyakorlatot, lásd különösen a C‑364/01. sz. Barbier‑ügyben 2003. december 11‑én hozott ítélet (EBHT 2003., I‑15013. o.) 71. pontját, valamint a C‑196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7995. o.) 36. és 37. pontját.
(23)  –	A 292/82. sz. Merck ügyben 1983. november 17‑én hozott ítélet (EBHT 1983., 3781. o.) 12. pontja, a C‑17/03. sz., VEMW és társai ügyben 2005. június 7‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑4983. o.) 41. pontja és a C‑76/06. P. sz., Britannia Alloys & Chemicals kontra Bizottság ügyben 2007. június 7‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑4405. o.) 21. pontja; ugyanilyen értelmű különösen a 90/434 irányelv értelmezése vonatkozásában a Kofoed‑ügyben hozott ítélet (hivatkozás a 11. lábjegyzetben) 29. és 32. pontja.
(24)  –	Lásd a 90/434 irányelv címét és a harmadik preambulumbekezdését.
(25)  –	Tekintettel a 90/434 irányelv mellett továbbra is irányadó, tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelvre (HL L 249, 3.10.1969, 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 11. o.).
(26)  –	Az adózási hátrányok elkerülésének céljához lásd a 11. lábjegyzetben felsorolt hivatkozásokat.
(27)  –	A 90/434 irányelv negyedik preambulumbekezdése.
(28)  –	A Kofoed‑ügyben hozott ítélet 37. pontja, valamint az A.T. ügyben hozott ítélet 31. pontja, (hivatkozás mindkettőre a 11. lábjegyzetben); a kivételek megszorító értelmezéséhez általánosságban lásd a C‑476/01. sz. Kapper‑ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑5205. o.) 72. pontját, a C‑36/05. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2006. október 26‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑10313. o.) 31. pontját és a C‑102/08. sz. SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft ügyben 2009. június 4‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 54. pontját.
(29)  –	A 90/434 irányelv 3. cikke a vállalkozásfogalom meghatározása keretében a társaságiadó‑kötelezettségre hivatkozik. Ebből azonban csupán az következik a 90/434 irányelv 2. cikke értelmében, hogy egyesülést csak olyan vállalkozások hajthatnak végre, amelyek a társasági adó, vagy más, ezt helyettesítő adó fizetésére kötelezettek. Ezzel szemben a 90/434 irányelv által az ilyen egyesülések tekintetében biztosított adókedvezmények
semmi esetre sem korlátozódnak a társasági adókra. Mindezt nem utolsósorban a 90/434 irányelv 8. cikkének (1) bekezdése és a nyolcadik preambulumbekezdése is bizonyítja, amelyek a társaságok személyi adóztatásáról szólnak, és szükségszerűen magukban foglalják a jövedelemadókat (lásd ehhez kapcsolódóan a Kofoed‑ügyben hozott ítéletet, hivatkozás a 11. lábjegyzetben, különösen annak 20. pontját).
(30)  –	A Kofoed‑ügyben hozott ítélet 36. pontja, valamint az A.T. ügyben hozott ítélet 28. és 36. pontja, mindkettő esetében hivatkozás a 11. lábjegyzetben.
(31)  –	A Kofoed‑ítélet (hivatkozás a 11. lábjegyzetben) 38. pontja; lásd ugyanezen ügyben ismertetett indítványom 57 pontját.
(32)  –	Lásd a Kofoed‑ügyben (hivatkozás a 11. lábjegyzetben) ismertetett indítványom 67. pontját.
(33)  –	Arra az esetre, ha a portugál kormány a „fraus” (csalás) kifejezéssel az adóelvonásra vagy az adócsalásra utalna, szükséges megjegyezni, hogy ezek a bűncselekmények az alapeljárásban fel sem merültek. A felek a tervük megvalósítása előtt azt bejelentették az adóhatóságnak, és kérelmezték az adómentesség megállapítását.
(34)  –	Lásd a jelen indítvány fenti 53. pontját.
(35)  –	Lásd a jelen indítvány 28. lábjegyzetében szereplő joggyakorlatot.
(36)  –	Ehhez az elvhez lásd a jelen indítvány 56. pontját.