Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. KOKOTT
van 3 juli 2025
(1)
Zaak C‑796/23
Česká síť s. r. o.
tegen
Odvolací finanční ředitelství
[verzoek van de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) om een prejudiciële beslissing]
„ Prejudiciële verwijzing – Belastingwetgeving – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 9, lid 1 – Begrip ‚belastingplichtige’ – Rechtsbevoegdheid – Toerekening van een handeling aan een belastingplichtige – Gezamenlijk handelen van meerdere personen als vennoten van een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid – Identificatie van de tot voldoening van de btw gehouden persoon ”
I.      Inleiding
1.        In deze zaak moet het Hof uiteindelijk „slechts” verduidelijken wie de belastingplichtige is die een handeling heeft verricht en dus ook de overeenkomstige btw verschuldigd is. Achtergrond van deze klassieke vraag is een samenwerking van vier rechtspersonen waarvan sommigen onder de drempel voor kleine ondernemingen blijven. Zouden alle handelingen bij elkaar worden opgeteld en door één enkele, uit deze vier rechtspersonen bestaande vennootschap zijn verricht, dan zou deze drempel zijn overschreden.
2.        De verwijzende rechter ziet zich geplaatst voor problemen door het samenspel tussen burgerlijk recht en belastingrecht en de idee die in enkele lidstaten vroeger bestond – en deels ook heden nog bestaat – dat het belastingrecht ondergeschikt is aan het burgerlijk recht. Dit kan evenwel nauwelijks overtuigen, aangezien het btw-recht een Unierechtelijk geharmoniseerd rechtsgebied is.
3.        Niettemin moet in het Unierechtelijke btw-recht worden omgegaan met het feit dat nationaal burgerlijk recht bijvoorbeeld vennootschappen toestaat die geen eigen rechtspersoonlijkheid bezitten (dus geen rechtspersoon zijn), maar in het rechtsverkeer door middel van hun vennoten op geldige wijze als vennootschap kunnen handelen. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een „vennootschap” volgens het Tsjechische burgerlijke wetboek. Daarbij gaat het om een associatie van personen zonder rechtspersoonlijkheid (een traditioneel instituut naar Romeins recht dat in het Latijn „societas” wordt genoemd; hierna: „burgerlijke vennootschap”), die in veel lidstaten bestaat.(2) Is slechts degene die ook een eigen rechtspersoonlijkheid bezit belastingplichtige of is daarvoor de rechtsbevoegdheid voldoende?
4.        Indien de rechtsbevoegdheid volstaat, rijst de vraag in welke gevallen de burgerlijke vennootschap en in welke gevallen de handelende vennoot een bepaalde belastingplichtige handeling verricht. Een vennoot kan immers als natuurlijke persoon of, zoals in casu, als rechtspersoon ook zelf economische activiteiten verrichten. Dit is van belang voor de belastingschuld en de aftrek van voorbelasting. De gevolgen kunnen aanzienlijk zijn wanneer, zoals in dit geval, met terugwerkende kracht wordt uitgegaan van een de facto burgerlijke vennootschap, waarvoor volgens nationaal recht één van de vennoten alle belastingen moet voldoen.
II.    Toepasselijke bepalingen
A.      Unierecht
5.        Het Unierechtelijke kader van deze zaak vormt richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(3) (hierna: „btw-richtlijn”)
6.        Artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn luidt als volgt:
„1. Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. [...]”
7.        Artikel 11 van de btw-richtlijn staat het lidstaten toe om meerdere personen als één belastingplichtige aan te merken. Het luidt als volgt:
„Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde (‚btw-comité’) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.
Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.”
8.        Artikel 193 van de btw-richtlijn betreft de tot voldoening van de belasting gehouden persoon en bepaalt als volgt:
„De btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht [...].”
B.      Tsjechisch recht
–        Burgerlĳk recht
9.        Zákon č. 89/2012 Sb. občanský zákoník (wet nr. 89/2012 betreffende het burgerlijk wetboek; hierna: „wet nr. 89/2012”) regelt in §§ 2716 e.v. de burgerlijke vennootschap.
10.      Volgens § 2716, lid 1, van wet nr. 89/2012 komt een burgerlijke vennootschap tot stand wanneer meerdere personen zich er contractueel toe verbinden om als vennoten samen te werken met het oog op een gezamenlijke activiteit of zaak. Voor de oprichting van een burgerlijke vennootschap is niet vereist dat de overeenkomst schriftelijk wordt gesloten.
11.      Volgens § 2727, lid 1, van wet nr. 89/2012 mag een vennoot niet zonder de toestemming van de andere vennoten voor eigen rekening of voor rekening van een ander handelingen verrichten die concurreren met het gemeenschappelijke doel. In § 2727, lid 2, van wet nr. 89/2012 is bepaald dat in gevallen waarin een vennoot voor eigen rekening heeft gehandeld, de andere vennoten kunnen verlangen dat de handelingen van de vennoot worden geacht voor gemeenschappelijke rekening te zijn verricht.
12.      Volgens § 2736 van wet nr. 89/2012 geldt onder meer dat vennoten jegens derden hoofdelijk aansprakelijk zijn voor uit de gemeenschappelijke activiteit voortvloeiende schulden. Overeenkomstig § 2737 van wet nr. 89/2012 wordt een vennoot die in een gemeenschappelijke zaak met een derde handelt, aangemerkt als opdrachtgever van alle vennoten. Indien de vennoten anders overeenkomen, kan dit niet worden tegengeworpen aan een derde die te goeder trouw handelt. Heeft een vennoot in een gemeenschappelijke zaak in eigen naam met een derde gehandeld, dan kunnen de andere vennoten zich beroepen op de daaruit voortvloeiende rechten. De betrokken derde is echter uitsluitend gebonden ten opzichte van degene die in juridisch opzicht met hem heeft gehandeld. Dit is niet het geval wanneer de derde wist dat de vennoot voor rekening van de vennootschap handelde.
–        Belastingwetgeving
13.      Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (wet nr. 235/2004 inzake de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: „btw-wet”) zet de btw-richtlijn om, maar bevatte tot en met 30 juni 2017 onder meer in § 4a en § 6a bijzondere btw-regelingen voor belastingplichtigen die vennoot waren van een burgerlijke vennootschap als bedoeld in § 2716 van wet nr. 89/2012.
14.      Met ingang van 1 juli 2017 is de btw-wet gewijzigd bij wijzigingswet nr. 170/2017 en is de bijzondere regeling voor deze burgerlijke vennootschappen afgeschaft. Volgens de memorie van toelichting bij wijzigingswet nr. 170/2017 is de btw-wet daardoor „in overeenstemming gebracht met de btw-richtlijn en de algemene beginselen van de belasting over de toegevoegde waarde”.
15.      Volgens § 5, lid 1, van de btw-wet is een belastingplichtige een persoon of een groep die zelfstandig economische activiteiten verricht. Ook een rechtspersoon die niet voor bedrijfsdoeleinden
is opgericht, is een belastingplichtige voor zover hij economische activiteiten verricht. In de regel moet een belastingplichtige de btw voldoen wanneer zijn omzet overeenkomstig § 6, lid 1, van de btw-wet gedurende maximaal 12 direct daaraan voorafgaande opeenvolgende kalendermaanden een bepaald bedrag overschrijdt [ten tijde van verweerders besluit was dit een bedrag van 1 miljoen Tsjechische kronen (CZK)].
16.      Voor de berekening van de omzet voor btw-doeleinden volgens de in 2017 afgeschafte § 4a, lid 3, van de btw-wet gold dat de omzet van een belastingplichtige die vennoot is van een vennootschap in het kader waarvan handelingen worden verricht waarvoor recht op aftrek van de voorbelasting bestaat a) de omzet omvat die deze persoon zelfstandig buiten de burgerlijke vennootschap heeft behaald en b) de omzet van de gehele burgerlijke vennootschap.
17.      Wat de
identificatie van de btw-plichtige betreft, bepaalde
de eveneens in 2017 afgeschafte § 6a van de btw-wet
dat a) een belastingplichtige die vennoot is van een burgerlijke vennootschap in het kader waarvan handelingen worden verricht waarop de aftrekregeling van toepassing is, btw-plichtig is vanaf de datum dat één van de andere vennoten btw-plichtig is geworden, tenzij hij krachtens deze wet al eerder btw-plichtig is geworden, en b) een belastingplichtige die vennoot wordt van een burgerlijke vennootschap in het kader waarvan samen met de btw-plichtige handelingen worden verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, btw-plichtig is vanaf de datum waarop hij vennoot is geworden. In § 95 van de btw-wet was bepaald dat wanneer een belastingplichtige die vennoot is van een burgerlijke vennootschap btw-plichtig wordt, hij ertoe gehouden is de andere vennoten binnen 15 dagen vanaf de datum waarop hij btw-plichtig is geworden daarvan in kennis te stellen.
18.      Volgens § 100, lid 4, van de btw-wet waren btw-plichtigen die vennoot zijn van dezelfde vennootschap, verplicht om voor btw-doeleinden een afzonderlijke boekhouding te voeren over de activiteiten waarvoor zij zich hebben verenigd. Deze boekhouding wordt namens de burgerlijke vennootschap gevoerd door een daartoe aangewezen vennoot die dan weer namens de vennootschap alle verplichtingen nakomt en alle rechten uitoefent die voor de andere vennoten voortvloeien uit deze wet.
19.      Voorts was in § 101b, lid 2, van de btw-wet bepaald dat een btw-plichtige die als aangewezen vennoot namens de burgerlijke vennootschap een btw-boekhouding voert, verplicht is om in zijn belastingaangifte de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en de belasting over zijn eigen activiteit te vermelden alsook de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en de belasting over de handelingen van de gehele burgerlijke vennootschap.
20.      Volgens § 74, lid 7, van de btw-wet kon slechts de aangewezen vennoot het recht op aftrek uitoefenen ten aanzien van handelingen van de vennootschap. De andere vennoten vermelden in hun belastingaangifte alleen hun eigen handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en de belasting die verschuldigd is voor hun eigen activiteiten.
III. Hoofdgeding
21.      Česká síť s.r.o. (hierna: „verzoekster”) is een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid en heeft haar zetel in de Tsjechische Republiek. In 2017 heeft verzoekster samengewerkt met verschillende in de Verenigde Staten van Amerika gevestigde ondernemingen die via filialen in Tsjechië activiteiten uitoefenden (daarbij ging het om de rechtspersonen CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC en CESKA SIT LLC).
22.      Alle rechtspersonen (verzoekster en de drie Amerikaanse ondernemingen dan wel de filialen ervan in Tsjechië) hebben diensten verricht voor eindgebruikers (met name het verlenen van toegang tot het internet). Elke rechtspersoon heeft in eigen naam met een andere groep afnemers transacties verricht. Bijgevolg heeft elke rechtspersoon in 2017 eigen inkomsten uit dienstverrichtingen verworven (bij de filialen beliep de jaaromzet een bedrag tussen de 645 000 CZK en 748 000 CZK).
23.      De bestuurder en enig vennoot van verzoekster was tevens het hoofd van de filialen van de drie Amerikaanse rechtspersonen (hij heeft namens die filialen ook overeenkomsten ondertekend waarbij hij onder meer bepaalde contactgegevens van verzoekster heeft vermeld, zoals haar website of e-mailadres). Hij was de enige persoon die feitelijk zowel verzoekster als de filialen van de drie genoemde rechtspersonen heeft geleid. Reeds in 2009 en 2010 heeft verzoekster meer dan 170 van haar afnemers kosteloos overgedragen aan de filialen van de Amerikaanse ondernemingen. Zij heeft de noodzakelijke infrastructuur beschikbaar gesteld aan de filialen en zelf de internetverbinding verworven (alle afnemers waren bijvoorbeeld via hetzelfde toegangspunt op het internet aangesloten). De filialen van de Amerikaanse ondernemingen hadden daarentegen geen materiële of immateriële activa en geen loonkosten.
24.      Op grond van deze banden zijn de fiscale autoriteiten tot de slotsom gekomen dat er feitelijk sprake was van een „burgerlijke vennootschap” (dat wil zeggen een associatie van personen die zelf geen rechtspersoonlijkheid bezit) als bedoeld in § 2716 van wet nr. 89/2012.
25.      Op grond van de bijzondere regelingen in de Tsjechische btw-wet voor vennootschappen bedoeld in § 2716 van wet nr. 89/2012 is verzoekster als „aangewezen vennoot” de btw voor de gehele vennootschap verschuldigd. Om die reden heeft de belastingdienst de door verzoekster verschuldigde btw aldus berekend dat de maatstaf van heffing zowel de door verzoekster in 2017 verrichte belastbare handelingen alsook de handelingen van de filialen van de Amerikaanse ondernemingen – als vennoten van de burgerlijke vennootschap – omvatte.
26.      In november 2022 heeft de belastingdienst in totaal twaalf naheffingsaanslagen uitgevaardigd. Verzoekster heeft daartegen tevergeefs bezwaar gemaakt bij het op het gebied van bezwaarprocedures bevoegde directoraat financiën (van verweerder) (hierna: „directoraat financiën”) en is vervolgens ook in de beroepsprocedure bij de Krajský soud (rechter in eerste aanleg, Tsjechië) in het ongelijk gesteld. Verzoekster verdedigt zich thans met een cassatieberoep bij de Nejvyšší správní soud.
27.      In het cassatieberoep voert verzoekster aan dat de bijzondere btw-behandeling van burgerlijke vennootschappen of de vennoten ervan waarin het Tsjechische recht
voorzag, in strijd was met de btw-richtlijn. De Tsjechische regeling heeft er namelijk uiteindelijk toe geleid dat de belastingdienst verzoekster niet alleen op basis van haar eigen handelingen maar ook op basis van de handelingen van derden heeft belast. Verweerder is het niet eens met deze opvatting. Hij is van mening dat de bijzondere regeling voor burgerlijke vennootschappen niet in strijd was met het Unierecht. De wetgever heeft de eerdere regeling niet afgeschaft omdat deze onverenigbaar met het Unierecht was maar wegens problemen met de toepassing ervan.
IV.    Verzoek om een prejudiciële beslissing en procedure bij het Hof
28.      De Nejvyšší správní soud heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof krachtens artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)      Is het verenigbaar met richtlijn [2006/112], in het bijzonder met artikel 9, lid 1, en artikel 193 ervan, dat een ‚aangewezen vennoot’ krachtens een bijzondere nationale [btw-regeling] voor ‚vennootschappen’ (uit personen bestaande associaties zonder rechtspersoonlijkheid) belasting voor de gehele vennootschap verschuldigd is, hoewel in het kader van de verleende diensten een andere vennoot ten aanzien van de eindverbruiker is opgetreden?
2)      Is de verenigbaarheid van deze situatie met de genoemde richtlijn afhankelijk van het antwoord op de vraag of die andere vennoot de regels inzake de vertegenwoordiging van de vennootschap heeft overtreden en in eigen naam jegens de eindverbruiker is opgetreden?”
29.      In de procedure bij het Hof hebben verzoekster, de Tsjechische Republiek en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering heeft het Hof beslist om geen pleitzitting te houden.
V.      Juridische beoordeling
30.      Het Hof wenst met zijn twee vragen, die gezamenlijk kunnen worden beantwoord, in essentie te vernemen wie als „belastingplichtige” moet worden aangemerkt wanneer een vennoot van een burgerlijke vennootschap in eigen naam een zelfstandige dienst voor een derde heeft verricht, waarbij hij mogelijkerwijs in strijd met het „concurrentieverbod” van § 2727, lid 1, van het burgerlijk wetboek heeft gehandeld. In dit verband gaat de verwijzende rechter ervan uit dat sprake is van een burgerlijke vennootschap naar Tsjechisch recht.
31.      In de onderhavige conclusie is uitgegaan van die premisse, ook al blijkt uit de prejudiciële verwijzing niet precies wat de gezamenlijke activiteit of zaak is met het oog waarop de vier betrokken ondernemingen zich als vennoten zouden hebben verenigd. Normaliter heeft niet iedere samenwerking tussen verschillende personen als gevolg dat een rechtsbevoegde „societas” (burgerlijke vennootschap) tot stand komt. Dit moet echter uiteindelijk door de verwijzende rechter worden vastgesteld.
32.      Indien wordt uitgegaan van een burgerlijke vennootschap is het voor de verduidelijking van de juridische vraag noodzakelijk dat nader wordt ingegaan op het begrip „belastingplichtige” en de relevantie van het betrokken nationale burgerlijke recht voor de nadere bepaling van dit begrip (zie onder B). Indien de burgerlijke vennootschap de belastingplichtige is, rijst de vraag of een lidstaat niet de vennootschap maar één van de vennoten (volgens Tsjechisch recht de aangewezen vennoot) als belastingplichtige mag aanmerken en hem de handelingen van de vennootschap mag „toerekenen”, of dat het btw-recht vereist dat de vennootschap ook administratief gezien als afzonderlijke belastingplichtige wordt behandeld (zie onder C).
33.      Aangezien deze vragen in het hoofdgeding kennelijk slechts worden gesteld omdat sommige vennoten van de burgerlijke vennootschap onder de drempel voor kleine ondernemingen zijn gebleven, zal ik om te beginnen ingaan op de voorwaarden waaronder frauduleuze constructies kunnen worden voorkomen (zie onder A.)
A.      Is er sprake van misbruik van de drempel voor kleine ondernemingen?
34.      De zogeheten vrijstelling voor kleine ondernemingen (artikel 287 van de btw-richtlijn) heeft betrekking op de individuele belastingplichtige en zijn handelingen. De in artikel 287 van de btw-richtlijn opgenomen vrijstelling is een subjectieve vrijstelling doordat zij niet objectief aan de aard van de activiteit, maar uitsluitend aan het persoonlijk niet bereiken van een omzetdrempel door de individuele belastingplichtige wordt gekoppeld. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld(4) en ik bij andere gelegenheden reeds heb aangegeven(5), vormt administratieve vereenvoudiging de belangrijkste doelstelling van deze subjectieve belastingvrijstelling.
35.      Zonder een dergelijke drempel zou de belastingdienst elke persoon die een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn uitoefent – hoe beperkt ook – vanaf de eerste euro als belastingplichtige moeten behandelen. Die situatie zou niet alleen voor de belastingplichtige, maar ook voor de belastingdienst administratieve kosten met zich meebrengen waar geen overeenkomstige belastinginkomsten tegenover
staan.(6) Dat is precies wat de in artikel 287 van de btw-richtlijn opgenomen de-minimisdrempel beoogt te voorkomen.(7)
36.      Het feit dat een vennoot probeert om deze jaarlijkse omzetdrempel niet te overschrijden, kan als zodanig nog geen misbruik opleveren, aangezien in een dergelijk geval doel en strekking van de subjectieve belastingvrijstelling (besparing van de administratieve lasten van belastingdienst en belastingplichtige) wordt nageleefd.(8) Hoogstens kan iets anders gelden, indien de gekozen constructie (verdeling van de omzet over vier afhankelijke vennootschappen) kan worden geacht te zijn opgezet met het oog op misbruik(9).
De motivering van de belastingdienst waarom er in casu feitelijk sprake is van een burgerlijke vennootschap zou in dat licht kunnen worden opgevat. Ook de Tsjechische Republiek gaat in haar schriftelijke opmerkingen uit van een kunstmatige constructie. Zulks kan echter slechts de verwijzende rechter beoordelen en vaststellen. Het Hof kan in dit verband evenwel aanwijzingen geven.
37.      Enerzijds staat vast dat een belastingplichtige zich in geval van fraude of misbruik niet kan beroepen op de in de btw-richtlijn neergelegde rechten op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw.(10) Anderzijds kan echter niet ieder belastingoptimaliserend gedrag worden gekwalificeerd als „een oneigenlijke uitoefening van een recht”. Veeleer moet misbruik worden uitgesloten en de gegeven situatie worden geaccepteerd „wanneer niet is aangetoond dat er sprake is van een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en alleen – of op zijn minst in wezen – bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen waarvan de toekenning in strijd zou zijn met de doelstellingen van deze richtlijn”(11).
38.      Blijkens de ontstaansgeschiedenis van artikel 11 van de btw-richtlijn was de richtlijngever zich bewust van het risico van misbruik van vrijstellingen door meerdere afhankelijke belastingplichtigen en heeft hij de lidstaten de mogelijkheid geboden om onder bepaalde omstandigheden verscheidene personen als één belastingplichtige te beschouwen.(12) Dit is echter alleen mogelijk voor zover deze personen financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn.
39.      Wanneer de samenwerking tussen de drie Amerikaanse ondernemingen en verzoekster daar dus mee vergelijkbaar zou zijn en primair tot doel zou hebben om geheel of ten dele onder de omzetdrempels voor de vrijstelling voor kleine ondernemingen te blijven, zou dit eventueel als kunstmatige constructie kunnen worden aangemerkt en zou hieraan dus kunnen worden voorbijgegaan. Voor zover verzoekster als „brein” van de constructie (als controlerende onderneming dus) zou moeten worden beschouwd, zouden de handelingen ook aan haar kunnen worden toegerekend en de belasting daarover bij haar worden geheven. In dat geval zou het helemaal niet nodig zijn om aan te nemen dat er sprake is van een de facto burgerlijke vennootschap.
B.      Wie is de belastingplichtige die de handelingen heeft verricht?
40.      Indien echter niet van een dergelijke kunstmatige constructie kan worden uitgegaan, is beslissend wie de betrokken handelingen (het beschikbaar stellen van de internetaansluitingen) heeft verricht en dus verplicht is om de overeenkomstige btw bij de ontvangers van de diensten te innen en af te dragen. Dat is juist wat de verwijzende rechter wenst te vernemen met zijn twee vragen, die gezamenlijk kunnen worden onderzocht. Hiervoor komen de telkens handelende vennoot (aldus verzoekster) of de burgerlijke vennootschap (die bestaat uit verzoekster en de drie Amerikaanse ondernemingen, aldus de belastingdienst), die naar nationaal recht geen rechtspersoonlijkheid bezit, in aanmerking.
41.      In dat verband moet om te beginnen worden verduidelijkt wie überhaupt een belastingplichtige in de zin van de btw-richtlijn kan zijn (zie punt 1). Dit doet vervolgens de vraag rijzen naar de criteria aan de hand waarvan in het onderhavige geval moet worden vastgesteld wie van de in aanmerking komende belastingplichtigen de btw over de diensten (het beschikbaar stellen van de internetaansluitingen) moet voldoen. Bij deze vraag gaat het om de toerekening van de concrete handelingen aan één van de daarvoor in aanmerking komende belastingplichtigen (zie punt 2).
1.      Mogelijkheid om een belastingplichtige te zijn
42.      Volgens artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn wordt als „belastingplichtige” beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.(13)
43.      Volgens de rechtspraak van het Hof wordt door de in artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn gebruikte bewoordingen – met name „eenieder” – het begrip „belastingplichtige” ruim gedefinieerd.(14) Daarbij wordt de nadruk gelegd op de zelfstandigheid in de uitoefening van een economische activiteit, in die zin dat alle natuurlijke personen en – zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke – rechtspersonen en entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid die objectief gezien de criteria van die bepaling vervullen, als btw-plichtigen worden beschouwd.(15)
44.      Om vast te stellen of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht, moet volgens het Hof daarom worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteit in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht, en of hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt.(16) Niet van doorslaggevend belang daarentegen is in welke rechtsvorm die activiteiten worden verricht (natuurlijke persoon, rechtspersoon of personenvennootschap), en of naar nationaal recht aan die rechtsvorm eigen rechtspersoonlijkheid wordt toegekend.(17) Bijgevolg is de omstandigheid dat het nationale burgerlijke recht aan bepaalde vennootschappen rechtspersoonlijkheid toekent maar aan andere
niet, voor het btw-recht niet relevant.
45.      Beslissend is slechts dat de betrokken persoon een economische activiteit verricht. Een economische activiteit veronderstelt evenwel dat het nationale rechtssysteem die persoon de mogelijkheid biedt om in het rechtsverkeer ook zelf (economisch) te handelen.(18) In het rechtsverkeer kunnen echter uitsluitend actoren handelen die rechten en plichten kunnen hebben en dus rechtsbevoegdheid bezitten. Bijgevolg is de rechtsbevoegdheid een dwingende voorwaarde om als belastingplichtige in de zin van het btw-recht te kunnen worden aangemerkt. Indien deze eigenschap ontbreekt – wat vaak bij loutere gemeenschappen van goederen het geval is [in Duitsland is dit bijvoorbeeld de „Bruchteilsgemeinschaft” (onverdeeldheid)] – kan er ook geen economische activiteit zelfstandig worden uitgeoefend.
46.      Ten eerste kan daarvoor steun worden gevonden in
de rechtspraak van het Hof die ziet op belastbare handelingen. Daarin benadrukt het Hof dat een belastingplichtige slechts een belastbare handeling kan stellen wanneer er een rechtsbetrekking bestaat tussen de betrokkenen waarbij prestaties en vergoeding worden uitgewisseld.(19) Een rechtsbetrekking kan echter alleen worden aangegaan door een persoon die ook rechtsbevoegdheid bezit.
47.      Ten tweede vindt deze redenering steun in de rechtspraak van het Hof over de rol die de belastingplichtige binnen het btw-stelsel speelt.(20) In dat verband heeft het Hof geoordeeld dat de belastingplichtige optreedt als belastingontvanger voor rekening van de staat(21). Evenwel kan slechts een actor met rechtsbevoegdheid belastingen op een factuur vermelden, via de prijs innen of ook afdwingbaar maken. Derhalve heeft het Hof reeds geoordeeld dat een samenwerkingsvorm zonder rechtsbevoegdheid (namelijk een gemeenschap zonder handelingsbevoegdheid dan wel een stille vennootschap) geen belastingplichtige kan zijn.(22)
48.      De burgerlijke vennootschap naar Tsjechisch recht lijkt drager van eigen rechten en verplichtingen te kunnen zijn. Indien dit het geval is, dan komt elke vennoot zelf (als rechtspersoon) of de door hen opgerichte vennootschap in aanmerking als belastingplichtige en als dienstverrichter.
2.      Toerekening van de concrete handelingen aan een van de belastingplichtigen
49.      Derhalve moet de beslissende vraag worden beantwoord aan wie van de in aanmerking komende belastingplichtigen de belastbare handelingen in casu dienen te worden toegerekend. Deze persoon is dan tot voldoening van de btw gehouden.
50.      Als uitgangspunt kan naar de reeds vermelde rechtspraak worden gegrepen (punten 43 e.v. hierboven). Volgens die rechtspraak moet om vast te stellen of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht, worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht, en of hij het aan die activiteiten verbonden risico draagt.(23) Uiteindelijk kan in het geval van meerdere in aanmerking komende belastingplichtigen steeds immers slechts één enkele belastingplichtige aan die criteria voldoen.
Bij mijn weten is het conceptueel niet mogelijk tegelijkertijd volledig in eigen naam en in naam van iemand anders te handelen.
51.      Deze door het Hof ontwikkelde criteria garanderen bovendien dat de afnemer rechtszekerheid heeft over de uitoefening van zijn eventueel recht op aftrek van voorbelasting. Overeenkomstig artikel 226, punt 5, van de btw-richtlijn heeft hij daarvoor immers een factuur met vermelding van de volledige naam en het volledige adres van de belastingplichtige nodig. Om de informatie op de factuur te kunnen verifiëren, dient hij evenwel te weten wie jegens hem heeft gehandeld (dat wil zeggen naar buiten is getreden).(24) Daarom
dient in het onderhavige geval te worden onderzocht wie overeenkomstig die criteria de diensten voor de betrokken consument heeft verricht.
52.      Volgens de verwijzende rechter heeft elke vennoot in eigen naam met een andere groep afnemers transacties verricht. Uit de prejudiciële verwijzing blijkt niet dat in plaats van de vennoot een vennootschap naar buiten is getreden. Derhalve volgt reeds uit deze omstandigheden – zoals ook de Commissie terecht aanvoert – dat elke vennoot afzonderlijk als belastingplichtige is opgetreden.
53.      Een mogelijke interne afspraak dat er niet alleen naar buiten toe mag worden getreden, doet niets af aan deze slotsom. Dat zou haaks staan op het idee van een eenvoudig en doelmatig btw-stelsel(25). Dergelijke interne verplichtingen – die hier eventueel uit het nationale burgerlijke recht voortvloeien – beletten niet dat de naar buiten getreden persoon (hier de betrokken vennoot) zelfstandig heeft gehandeld. Veeleer heeft hij, in eerste instantie althans, uitsluitend voor eigen rekening en voor eigen risico gehandeld en is hij dus
de belastingplichtige die de uit de verrichte handelingen voortvloeiende btw dient te voldoen.
54.      De vraag hoe het geval moet worden beoordeeld wanneer volgens § 2727, lid 2, van het Tsjechisch burgerlijk wetboek de andere vennoten verlangen dat een handeling die in strijd met interne afspraken voor eigen rekening is verricht, toch als een handeling voor gemeenschappelijke rekening wordt behandeld, hoeft niet te worden beantwoord. Geen enkele vennoot heeft zulks verlangd en het nationale burgerlijke recht kent deze bevoegdheden niet aan de belastingdienst toe.
55.      Zoals het Hof bovendien reeds heeft geoordeeld, volstaat „een zekere samenwerking” evenmin om de zelfstandigheid van de handelende persoon in twijfel te trekken.(26) Ook de bepalende rol die een persoon bij de productie speelt, kan „kennelijk niet afdoen” aan de vaststelling dat personen hun activiteiten zelfstandig verrichten, daar zij elk in eigen naam, voor eigen rekening en onder hun eigen verantwoordelijkheid handelen.(27) In die context heeft het Hof eveneens personen die jegens hun leveranciers, jegens overheidsinstanties en tot op zekere hoogte jegens hun klanten als zodanig autonoom naar buiten traden, als btw-plichtige zelfstandige ondernemers aangemerkt, ondanks het feit dat zij grotendeels onder een gemeenschappelijke merknaam handelden via een door hen gehouden kapitaalvennootschap.(28) Dit geldt des te meer voor het onderhavige geval waarin, volgens de verwijzende rechter, elke vennoot in eigen naam met een andere groep afnemers transacties heeft verricht.
56.      De relevantie van het naar buiten treden wordt bovendien verduidelijkt door de in de btw-richtlijn opgenomen bepalingen met betrekking tot de commissie bij aankoop of verkoop [artikel 14, lid 2, onder c), en artikel 28]. Met name artikel 28 van de btw-richtlijn(29) maakt duidelijk dat niet zozeer het voor eigen rekening handelen als wel het in eigen naam handelen beslissend is. Zelfs wanneer de handelende persoon in eigen naam maar voor rekening van een derde handelt, verricht hij immers een levering of dienst en blijft hij in dit verband een zelfstandige belastingplichtige.
3.      Tussentijdse conclusie
57.      Derhalve dient in het onderhavige geval de betrokken vennoot en niet de vennootschap te worden aangemerkt als de belastingplichtige die daadwerkelijk de btw moet betalen. Volgens het verzoek om een prejudiciële beslissing heeft alleen hij in eigen naam jegens zijn afnemers gehandeld (alleen hij is dus naar buiten getreden).
C.      Administratieve omgang met handelingen van een burgerlijke vennootschap
58.      Enkel indien de verwijzende rechter tot de slotsom komt dat toch de burgerlijke vennootschap naar buiten is getreden, is zij de belastingplichtige. In dat geval zou nog moeten worden verduidelijkt of het Unierecht belet dat de belastingschuld van de vennootschap wordt toegerekend aan verzoekster (als een van de vier vennoten).
Hierbij gaat het om de rechtsfiguur „aangewezen vennoot” die tot medio 2017 in het Tsjechische recht bestond.
59.      In beginsel is de btw verschuldigd door de belastingplichtige zelf (artikel 193 btw-richtlijn). Hoe hij in de belastingprocedure moet worden behandeld, wordt in de btw-richtlijn echter niet expliciet geregeld. Die richtlijn gaat er evenwel van
uit dat iedere belastingplichtige bijvoorbeeld een lijst (bedoeld in artikel 262 btw-richtlijn) moet kunnen indienen. De belastingplichtige moet opgave doen van het begin, de wijziging en de beëindiging van zijn activiteit als belastingplichtige (artikel 213 btw-richtlijn) en tevens een btw-aangifte indienen (artikel 250 btw-richtlijn). Artikel 205 van de btw-richtlijn staat in bepaalde gevallen toe dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen. In zoverre zijn er sterke aanwijzingen dat de rechtsfiguur „aangewezen vennoot” – zoals ook de Commissie aanvoert – niet verenigbaar was met de btw-richtlijn. Waarschijnlijk was dit ook de reden voor de afschaffing ervan.
60.      Op de vraag of vanuit administratief oogpunt de vennootschap, met instemming van twee verbonden personen die tot voldoening van de belasting zijn gehouden (vennootschap en vennoot), kan beslissen dat één van de vennoten om belastingdoeleinden zal fungeren als „aangewezen vennoot”, die de fiscale plichten van vennootschap nakomt – indien dit niet leidt tot veranderingen van de belastinginkomsten(30) – hoeft hier niet nader worden ingegaan. In het onderhavige geval heeft niet degene die tot voldoening van de belasting is gehouden (dat wil zeggen de vennootschap) een vennoot als „administratief verantwoordelijke” aangewezen die de plichten nakomt, maar is dit kennelijk achteraf door de belastingdienst gedaan. Ook lijken de belastingschulden van vennootschap en „aangewezen vennoot” niet gescheiden van elkaar te worden behandeld, wat gevolgen zou kunnen hebben voor de belastinginkomsten, zoals het onderhavige geval laat zien.
VI.    Conclusie
61.      Derhalve geef ik het Hof in overweging de vragen van de Nejvyšší správní soud te beantwoorden
als volgt:
„Artikel 9, lid 1, en artikel 193 van richtlijn 2006/112 moeten aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige weliswaar geen eigen rechtspersoonlijkheid hoeft te hebben, maar wel een eigen rechtsbevoegdheid
moet bezitten. De economische activiteit wordt ‚zelfstandig’ verricht wanneer de belastingplichtige in eigen naam handelt. Dit blijkt uit het optreden naar buiten toe. Of hij daarbij in strijd met interne afspraken zoals een vennootschapsovereenkomst handelt, is met het oog op de btw-wetgeving niet relevant.”
1      Oorspronkelijke taal: Duits.
2      In Duitsland bestaat bijvoorbeeld een vergelijkbare rechtsvorm, te weten de „Gesellschaft bürgerlichen Rechts” (GbR) (vennootschap volgens burgerlijk recht) [§ 705 BGB (Bürgerliches Gesetzbuch; burgerlijk wetboek; hierna: „BGB”)].
3      PB 2006, L 347, blz. 1, in de voor het litigieuze jaar 2017 geldende versie [te weten zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2016/856 van de Raad van 25 mei 2016 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, wat betreft de geldigheidsduur van de minimumhoogte van het normale tarief (PB 2016, L 142, blz. 12)].
4      Arresten van 2 mei 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, punt 37 in fine), en 26 oktober 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punt 63).
5      Conclusie in de zaak UPCAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, punten 53 e.v.), in de zaak Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit) (C‑312/19, EU:C:2020:310, punten 63 e.v.) en in de zaak Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, punt 33, laatste zin).
6      Aldus ook uitdrukkelijk arrest van 2 mei 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, punt 38).
7      Zie de toelichting over artikel 25 (kleine ondernemingen) op bladzijde 27 van het voorstel van de Commissie van 20 juni 1973 [COM(73) 950 def.].
8      Zie mijn conclusie in zaak UPCAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, punt 54) en arrest van 4 oktober 2024, UPCAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, punt 27).
9      Zie dienaangaande met name arrest van 4 oktober 2024, UPCAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, punten 23 e.v.), en 22 november 2017, Cussens e.a. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punten 31 e.v.).
10      Arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punten 49 en 62).
11      Beschikking van 9 januari 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punt 42).
12      Zie arresten van 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw-groep) (C‑269/20, EU:C:2022:944, punt 43), en 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, punt 49): uit de toelichting bij het voorstel van de Commissie [COM(73) 950 def.], dat tot de vaststelling van de Zesde richtlijn heeft geleid, blijkt dat de Uniewetgever met de vaststelling van deze bepaling de lidstaten de mogelijkheid heeft willen bieden om de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te moeten verbinden aan het begrip „strikt juridische zelfstandigheid”, zulks hetzij omwille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken, zoals de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde een bijzondere regeling te kunnen genieten. Aldus tevens arrest van 16 februari 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 80).
13      Zie bijvoorbeeld arresten van 12 oktober 2016, Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, punt 26); 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 27), en 29 oktober 2009, Commissie/Finland (C‑246/08, EU:C:2009:671, punt 35).
14      Arresten van 16 februari 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 69); 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punt 39); 12 oktober 2016, Nigl e.a.
(C‑340/15, EU:C:2016:764, punt 27), en 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 28).
15      Arresten van 3 april 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, punt 28);
12 oktober 2016, Nigl e.a.
(C‑340/15, EU:C:2016:764, punt 27), en 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 34).
16      Arresten van 3 april 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, punt 23); 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punt 41); 12 oktober 2016, Nigl e.a.
(C‑340/15, EU:C:2016:764, punt 28), en 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 34).
17      Aldus uitdrukkelijk: arresten van 12 oktober 2016, Nigl e.a.
(C‑340/15, EU:C:2016:764, punt 27); 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 28), en 21 april 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punt 54).
18      Het Hof spreekt van een lichaam dat zelfs zonder rechtspersoonlijkheid feitelijk de bevoegdheid heeft om zelfstandig te handelen; zie arrest van 21 april 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punt 54).
19      Arresten van 27 maart 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punt 29); 3 mei 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punt 27), en 3 maart 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punt 14). In het arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland (C‑246/08, EU:C:2009:671, punt 43), wordt zelfs gesproken van een transactie tussen partijen waarbij een prijs wordt bedongen. Een dergelijke transactie kan echter alleen door een rechtsbevoegde persoon worden verricht.
20      Zie bijvoorbeeld arresten van 8 mei 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 22); 23 november 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 23); 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punt 21), en 20 oktober 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punt 25), alsook mijn conclusie in de zaak Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, punt 41).
21      Zie bijvoorbeeld arresten van 8 mei 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 22); 23 november 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 23); 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punt 21), en 20 oktober 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punt 25). Zie dienaangaande tevens mijn conclusie in de zaak Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, punt 21).
22      Arresten van 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punten 45 e.v.), en 21 april 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punt 54). In dezelfde zin is geoordeeld in het arrest over een gemeentelijke begrotingseenheid, zie arrest van 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punten 36 e.v.).
23      Arresten van 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punten 40 en 41); 12 oktober 2016, Nigl e.a.
(C‑340/15, EU:C:2016:764, punt 28), en 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 34).
24      Aldus uitdrukkelijk: arrest van 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punt 40), bevestigd door arrest van 16 februari 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 70).
25      Zie dienaangaande bijvoorbeeld overweging 5 van de btw-richtlijn.
26      Arrest van 12 oktober 2016, Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, punt 31), en in die zin reeds de conclusie van advocaat-generaal Szpunar in de zaak Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:505, punt 21), volgens welke „het feit dat meerdere maatschappen bij de verrichting van een activiteit (nauw) samenwerken” er niet op wijst, dat zij geen zelfstandige belastingplichtige meer zijn.
27      Arrest van 12 oktober 2016, Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, punt 33).
28      Arrest van 12 oktober 2016, Nigl e.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, punt 34).
29      Artikel 28 van deze richtlijn luidt als volgt: „Wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, wordt de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht.”
30      In arresten over de Duitse regeling voor de fiscale eenheid heeft het Hof de lidstaten terecht een zekere bewegingsvrijheid gegeven bij de administratieve behandeling van een zogeheten btw-groep, voor zover hierdoor geen risico van derving van belastinginkomsten ontstaat. Zie arresten van 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw-groep) (C‑269/20, EU:C:2022:944, punt 50) en Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, punt 57).