62008CC0230_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
Índice
I –	Introdução
II –	Quadro jurídico
A –	Direito comunitário
1.	Código Aduaneiro e Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro
2.	Directiva 92/12/CE
3.	Sexta Directiva IVA
B –	Direito nacional
1.	Legislação aduaneira nacional
2.	Normas nacionais sobre os impostos especiais de consumo
3.	Normas nacionais sobre o imposto sobre o valor acrescentado
C –	Convenção TIR
III –	Matéria de facto do processo principal e questões prejudiciais
IV –	Tramitação processual no Tribunal de Justiça
V –	Alegações das partes
A –	Quanto à primeira questão prejudicial
B –	Quanto à segunda questão prejudicial
C –	Quanto à terceira questão
D –	Quanto à quarta questão
VI –	Apreciação jurídica
A –	Quanto à primeira questão
1.	Observações gerais
2.	O acórdão Elshani
3.	A causa de extinção da dívida aduaneira prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro pressupõe a apreensão numa fronteira externa da Comunidade
4.	A apreensão e o confisco na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro
5.	Conclusão
B –	Quanto à segunda questão
1.	Observações gerais
2.	Apreensão de produtos, numa fronteira externa da Comunidade, e sua destruição, simultânea ou posterior
3.	Apreensão quando da introdução através de uma fronteira interna e confisco simultâneo ou posterior
a)	Nos termos do artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, alínea c), da Directiva 92/12 considera‑se que os produtos de contrabando são introduzidos no consumo a partir da sua introdução irregular na Comunidade
b)	Nos termos do artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 92/12, os impostos especiais de consumo que incidem sobre produtos introduzidos irregularmente na Comunidade para fins comerciais são cobrados no Estado‑Membro em que os produtos se encontram no momento da apreensão
c)	A apreensão e simultâneo ou posterior confisco de produtos de contrabando numa fronteira interna da Comunidade não leva à suspensão do imposto especial de consumo nos termos do artigo 5.°, n.° 2, da Directiva 92/12
4.	Quanto à relação entre a extinção da dívida aduaneira nos termos previstos no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro e a constituição ou extinção da obrigação de imposto especial de consumo
5.	Conclusão
C –	Quanto à terceira questão
1.	Observações gerais
2.	Apreensão e simultâneo ou posterior confisco de mercadorias de contrabando numa fronteira externa da Comunidade
3.	Apreensão e simultâneo ou posterior confisco de mercadorias de contrabando numa fronteira interna da Comunidade
4.	Quanto à relação entre a extinção da dívida aduaneira nos termos do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro e a constituição ou extinção da obrigação de imposto sobre o valor acrescentado
5.	Conclusão
D –	Quanto à quarta questão
1.	Competência para cobrar os direitos aduaneiros
2.	Competência para a cobrança do imposto especial de consumo
3.	Competência para cobrar o imposto sobre o valor acrescentado
4.	Conclusão
VII –	Conclusão
I – Introdução
1. O presente pedido de decisão prejudicial foi apresentado pelo Østre Landsret (Dinamarca) no âmbito de três processos entre a Dansk Transport og Logistik (a seguir «DTL») e o Skatteministeriet (Ministério dos Impostos), relativos à cobrança de direitos aduaneiros, imposto especial de consumo e imposto sobre o valor acrescentado sobre cigarros que, mediante três transportes TIR relativamente aos quais a DTL emitiu cadernetas TIR e se constituiu garante, foram contrabandeados para o território da Dinamarca e aí apreendidos e destruídos pelas autoridades aduaneiras e tributárias.
2. Este pedido de decisão prejudicial diz respeito, por um lado, à determinação da data e local da constituição, respectivamente, da dívida aduaneira, da obrigação de imposto especial de consumo e da obrigação de imposto sobre o valor acrescentado relativas a mercadorias irregularmente introduzidas no território comunitário, assim como à determinação do Estado‑Membro competente para cobrar os direitos aduaneiros e os tributos. Por outro lado, suscita‑se a questão de saber em que condições pode a retenção e subsequente destruição de mercadorias irregularmente introduzidas levar à extinção de dívidas aduaneiras e de obrigações de imposto especial de consumo e de imposto sobre o valor acrescentado já constituídas. Na análise de ambas as problemáticas haverá que distinguir entre os casos em se verificou a retenção e destruição das mercadorias logo no primeiro Estado‑Membro em que foram introduzidas e os casos em que a retenção e a destruição das mercadorias só se verificaram depois de estas terem sido transportadas para um outro Estado‑Membro.
II – Quadro jurídico
A – Direito comunitário
1. Código Aduaneiro e Regulamento de Aplicação do Código Aduaneiro
3. O artigo 84.° do Código Aduaneiro, na redacção em vigor à data dos factos (2), dispõe:
«1. Para efeitos dos artigos 85.° a 90.°:
a) Quando é utilizada a expressão «regime suspensivo», deverá entender‑se que se aplica, no caso das mercadorias não comunitárias, aos regimes seguintes:
[...]
– entreposto aduaneiro,
[...]»
4. O artigo 98.° desse Código Aduaneiro Comunitário dispõe:
«1. O regime de entreposto aduaneiro permite a armazenagem num entreposto aduaneiro;
a) De mercadorias não comunitárias sem que fiquem sujeitas a direitos de importação nem a medidas de política comercial;
[...]
2. Entende‑se por entreposto aduaneiro qualquer local aprovado pelas autoridades aduaneiras e sujeito ao seu controlo, onde as mercadorias podem ser armazenadas nas condições fixadas.
[...]»
5. O artigo 202.° do Código Aduaneiro dispõe:
«1. É facto constitutivo da dívida aduaneira na importação:
a) A introdução irregular no território aduaneiro da Comunidade de uma mercadoria sujeita a direitos de importação [...]
[...]
Na acepção do presente artigo, entende‑se por introdução irregular qualquer introdução com violação das disposições dos artigos 38.° a 41.° e do segundo travessão do artigo 177.°
2. A dívida aduaneira considera‑se constituída no momento da introdução irregular.
[...]»
6. O artigo 215.° do Código Aduaneiro:
«1. A dívida aduaneira considera‑se constituída:
– no lugar em que ocorre o facto que dá origem à constituição dessa dívida,
– se não for possível determinar esse lugar, no lugar onde as autoridades aduaneiras verificarem que a mercadoria se encontra numa situação constitutiva de dívida aduaneira; ou
[...]
2. Quando os elementos de informação de que dispõem as autoridades aduaneiras lhes permitirem concluir que a dívida aduaneira já se tinha constituído quando a mercadoria se encontrava noutro lugar, a dívida aduaneira considera‑se constituída no lugar onde se provar que se encontrava no momento mais recuado no tempo em que a existência da dívida aduaneira possa ser comprovada.
3. As autoridades aduaneiras a que se refere o n.° 1 do artigo 217.° são as do Estado‑Membro onde a dívida aduaneira foi constituída, ou se presume ter sido constituída, nos termos do presente artigo.»
7. O artigo 217.°, n.° 1, do Código Aduaneiro dispõe:
«O montante de direitos de importação ou de direitos de exportação resultante de uma dívida aduaneira, a seguir designado ‘montante de direitos’, deverá ser calculado pelas autoridades aduaneiras logo que estas disponham dos elementos necessários e deverá ser objecto de uma inscrição efectuada por essas autoridades nos registos contabilísticos ou em qualquer outro suporte equivalente (registo de liquidação).
[...]»
8. O artigo 233.° do Código Aduaneiro prevê:
«Sem prejuízo das disposições em vigor relativas à prescrição da dívida aduaneira, bem como à não cobrança do montante da dívida aduaneira no caso de insolvência do devedor verificada por via judicial, a dívida aduaneira extingue‑se:
[...]
c) Sempre que, em relação a mercadorias declaradas para regimes aduaneiros que impliquem a obrigação de pagar direitos:
– a declaração aduaneira seja anulada,
– as mercadorias sejam, antes da concessão da autorização de saída, quer apreendidas e simultânea ou posteriormente confiscadas, quer inutilizadas por ordem das autoridades aduaneiras, quer inutilizadas ou abandonadas nos termos do artigo 182.°, quer inutilizadas ou irremediavelmente perdidas por motivos ligados à própria natureza dessas mercadorias ou na sequência de casos fortuitos ou de força maior;
d) Sempre que as mercadorias, em relação às quais se constitui uma dívida aduaneira em conformidade com o artigo 202.°, sejam apreendidas quando da introdução irregular e simultânea ou posteriormente confiscadas.»
9. O artigo 454.° do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro (3) tem a seguinte redacção:
«1. O presente artigo aplica‑se sem prejuízo das disposições específicas da Convenção TIR e da Convenção ATA relativas à responsabilidade das associações garantes na utilização da caderneta TIR ou do livrete ATA.
2. Quando se verificar que, durante ou por ocasião de um transporte efectuado ao abrigo de uma caderneta TIR ou de uma operação de trânsito efectuada ao abrigo de um livrete ATA, foi cometida uma infracção ou uma irregularidade num determinado Estado‑Membro, a cobrança dos direitos e demais imposições eventualmente devidos será realizada por esse Estado‑Membro, nos termos das disposições comunitárias ou nacionais sem prejuízo da aplicação de sanções penais.
3. Quando não for possível determinar o território em que foi cometida a infracção ou a irregularidade, considerar‑se‑á que essa infracção ou irregularidade foi cometida no Estado‑Membro onde foi verificada, salvo se, no prazo previsto no n.° 1 do artigo 455.°, for apresentada prova, a contento das autoridades aduaneiras, da regularidade da operação ou do local onde a infracção ou a irregularidade foi efectivamente cometida.
Se, caso não seja apresentada tal prova, se considerar que a referida infracção ou irregularidade foi cometida no Estado‑Membro onde foi verificada, esse Estado‑Membro cobrará os direitos e outras imposições relativos às mercadorias em causa nos termos das disposições comunitárias ou nacionais.
Se, posteriormente, vier a ser determinado o Estado‑Membr[o] onde a referida infracção ou irregularidade foi efectivamente cometida, os direitos ou outras imposições – com excepção dos cobrados, nos termos do segundo parágrafo do presente número, a título de recursos próprios da Comunidade – a que estão sujeitas as mercadorias em causa nesse Estado‑Membro ser‑lhe‑ão restituídos pelo Estado‑Membro que tinha inicialmente procedido à sua cobrança. Neste caso, o eventual excedente será reembolsado à pessoa que pagou inicialmente as imposições.
[...]»
10. O artigo 867.° do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro prevê:
«O confisco de uma mercadoria, na acepção das alíneas c) e d) do artigo 233.° do código, não altera o estatuto aduaneiro dessa mercadoria.»
11. O artigo 867.° A do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro prevê:
«1. As mercadorias não comunitárias abandonadas a favor do erário público, apreendidas ou confiscadas são consideradas como estando sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro.
2. As mercadorias referidas no n.° 1 só podem ser vendidas pelas autoridades aduaneiras na condição de o comprador proceder, sem demora, ao cumprimento das formalidades, a fim de lhes ser atribuído um destino aduaneiro.
[...]»
2. Directiva 92/12/CE (4)
12. De acordo com o artigo 3.°, n.° 1, da Directiva 92/12, esta é aplicável, a nível comunitário, aos óleos minerais, ao álcool e bebidas alcoólicas e aos tabacos manufacturados.
13. O artigo 5.° da Directiva 92/12 dispõe:
1. Os produtos referidos no n.° 1 do artigo 3.° ficam sujeitos ao imposto especial de consumo no momento da sua produção no território da Comunidade, tal como definido no artigo 2.°, ou da sua importação nesse território.
Considera‑se ‘importação de um produto sujeito ao imposto especial de consumo’ a entrada desse produto na Comunidade, incluindo a entrada proveniente de um território referido nas exclusões previstas nos n. os  1, 2 e 3 do artigo 2.° ou das ilhas anglo‑normandas.
Contudo, quando, à entrada na Comunidade, esse produto for colocado sob um regime aduaneiro comunitário, a importação desse produto é considerada como tendo lugar no momento em que o produto sai do regime aduaneiro comunitário.
2. Sem prejuízo das disposições nacionais e comunitárias em matéria de regimes aduaneiros, quando os produtos sujeitos a imposto especial de consumo:
– Provierem ou se destinarem a países terceiros ou territórios referidos nos n. os  1, 2 e 3 do artigo 2.° ou às ilhas anglo‑normandas e se encontrarem ao abrigo de um dos regimes suspensivos referidos no n.° 1, alínea a), do artigo 84.° do [Código Aduaneiro], ou forem colocados numa zona franca ou num entreposto franco,
[...]
são considerados em regime de suspensão do imposto especial de consumo.»
14. O artigo 6.° da Directiva 92/12 dispõe:
«1. O imposto especial de consumo é exigível no momento da introdução no consumo ou da constatação das faltas que devem ser sujeitas ao imposto especial de consumo em conformidade com o n.° 3 do artigo 14.°
Considera‑se como introdução no consumo de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo:
[...]
c) Toda e qualquer importação, mesmo irregular, desses produtos quando estes não se encontrem em regime de suspensão.
2. As condições de exigibilidade e a taxa do imposto especial de consumo a aplicar são as que estiverem em vigor na data de exigibilidade no Estado‑Membro em que se efectuar a introdução no consumo ou a constatação das faltas. O imposto especial de consumo será percebido e cobrado segundo as regras estabelecidas por cada Estado‑Membro, entendendo‑se que os Estados‑Membros aplicarão as mesmas regras de percepção e cobrança aos produtos nacionais e aos produtos provenientes dos outros Estados‑Membros.»
15. O artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 92/12 prevê:
«1. No caso de os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que tenham já sido introduzidos no consumo num Estado‑Membro serem detidos para fins comerciais noutro Estado‑Membro, o imposto será cobrado no Estado‑Membro em que os produtos são detidos.»
16. O artigo 8.° da Directiva 92/12 prevê:
«No que se refere aos produtos adquiridos por particulares, para satisfação das suas necessidades e transportados pelos próprios, o princípio que rege o mercado interno prevê que os impostos especiais de consumo sejam cobrados no Estado‑Membro onde os produtos foram adquiridos.»
3. Sexta Directiva IVA (5)
17. O artigo 2.° da Sexta Directiva IVA dispõe:
«Estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado:
1. As entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
2. As importações de bens.»
18. O artigo 7.° da Sexta Directiva IVA prevê:
«1. Por ‘importação de um bem’, entende‑se:
a) A entrada no território da Comunidade de um bem que não preenche as condições enunciadas nos artigos 9.° e 10.° do Tratado que institui a Comunidade Económica Europeia [...];
[...]
2. A importação de um bem é efectuada no Estado‑Membro em cujo território o bem se encontra no momento em que entra no território da Comunidade.
3. Em derrogação do n.° 2, sempre que um bem referido na alínea a) do n.° 1 seja colocado desde a sua entrada no território da Comunidade sob um dos regimes a que se refere o n.° 1, alíneas a), b), c), e d) do ponto B, do artigo 16.°, sob um regime de admissão temporária com isenção total de direitos de importação ou de trânsito externo, a importação desse bem é efectuada no Estado‑Membro em cujo território o bem deixa de estar colocado sob esses regimes.
[...]»
19. O artigo 10.° da Sexta Directiva dispõe:
«1. Para efeitos do disposto na presente directiva:
a) Por facto gerador do imposto entende‑se o facto mediante o qual são preenchidas as condições legais necessárias à exigibilidade do imposto;
b) Por exigibilidade do imposto entende‑se o direito que o fisco pode faz[e]r valer, nos termos da lei, a partir de um determinado momento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda que o pagamento possa ser diferido.
[…]
3. O facto gerador ocorre, e o imposto é exigível, no momento em que é efectuada a importação do bem. Sempre que os bens sejam colocados, desde a sua entrada no território da Comunidade, sob um dos regimes previstos no n.° 3 do artigo 7.°, o facto gerador e a exigibilidade do imposto só se verificam no momento em que os bens deixem de estar sujeitos a esse regime.
Todavia, quando os bens importados estão sujeitos a direitos aduaneiros, a direitos niveladores agrícolas ou a encargos de efeito equivalente, estabelecidos no âmbito de uma política comum, o facto gerador ocorre e o imposto torna‑se exigível no momento em que se verificam o facto gerador e a exigibilidade desses direitos comunitários.»
20. O artigo 16.° da Sexta Directiva IVA prevê:
«1. Salvo o disposto noutras normas fiscais comunitárias, os Estados‑Membros podem, sem prejuízo da consulta prevista no artigo 29.°, adoptar medidas especiais no sentido de não sujeitar ao imposto sobre o valor acrescentado as operações a seguir enunciadas ou algumas delas, desde que não se destinem a utilização definitiva e/ou a consumo final, e que o montante do imposto sobre o valor acrescentado, cobrado no momento da introdução no consumo, corresponda ao montante do imposto que teria sido cobrado se cada uma das referidas operações tivesse sido tributada na importação ou no território no país:
[...]
B. As entregas de bens que se destinem a ser:
a) Apresentados na alfândega e colocados, eventualmente, em depósito temporário;
b) Colocados numa zona franca ou em entreposto franco;
c) Colocados em regime de entreposto aduaneiro ou em regime de aperfeiçoamento activo;
[...]»
B – Direito nacional
1. Legislação aduaneira nacional
21. As normas aduaneiras dinamarquesas relevantes sobre o tratamento das mercadorias alvo de contrabando ou de tentativa de contrabando encontram‑se no § 83 da lei aduaneira em vigor à data das factos (Aviso de publicação n.° 113, de 27 de Fevereiro de 1996, e suas alterações subsequentes, a seguir «Lei aduaneira dinamarquesa»).
22. Segundo informa o órgão jurisdicional de reenvio, o § 83, n.° 1, ponto 1, da Lei aduaneira dinamarquesa prevê que as mercadorias descobertas em contrabando ou tentativa de contrabando, assim como as mercadorias que os viajantes subtraem ou tentam subtrair aos impostos sobre a importação, são «retidas» pelas autoridades aduaneiras e fiscais do Estado, ou pela polícia em nome destas autoridades. Nos termos do § 83, n.° 1, n.° 2, as mercadorias introduzidas fraudulentamente ou outras mercadorias relativamente às quais houve subtracção ou tentativa de subtracção aos direitos aduaneiros ou aos impostos também podem ser «retidas ou apreendidas» pelas referidas autoridades, em conformidade com o capítulo 75b (Apreensão) do código de processo civil dinamarquês.
23. O § 83, n.° 2, da Lei aduaneira dinamarquesa tem a seguinte redacção:
«Quando as quantias devidas respeitantes aos direitos aduaneiros, aos impostos e às multas e aos encargos processuais forem pagas, as mercadorias retidas ou apreendidas são restituídas, em aplicação das normas gerais sobre as importações, a quem as mesmas tiverem sido retidas ou apreendidas ou a outra pessoa que demonstre ter direito a elas. Se as mercadorias não forem reclamadas dentro de dois meses a contar do fim do mês no qual o processo foi definitivamente decidido, serão vendidas em hasta pública devidamente anunciada, pelas autoridades aduaneiras e fiscais do Estado. As mercadorias que, no entender das autoridades aduaneiras e fiscais do Estado, só dificilmente podem ser comercializadas ou não são comercializáveis podem, contudo, no termo do prazo, ser destruídas sob controlo alfandegário. Das quantias obtidas na hasta pública são pagas em primeiro lugar as despesas das entidades públicas relativas à conservação e à venda e a seguir as quantias devidas respeitantes a direitos aduaneiros, impostos e multas e aos encargos processuais. O eventual excedente será pago ao proprietário, desde que este o requeira antes de decorridos três anos após a hasta pública e demonstre necessariamente o seu direito de propriedade sobre as mercadorias vendidas».
2. Normas nacionais sobre os impostos especiais de consumo
24. As normas dinamarquesas sobre o imposto sobre o tabaco encontram‑se na Lei do imposto sobre o tabaco (aviso de publicação n.° 635, de 21 de Agosto de 1998, e suas alterações subsequentes, a seguir «Lei do imposto sobre o tabaco»).
25. Segundo informa o órgão jurisdicional de reenvio, o § 2, n.° 1, da Lei do imposto sobre o tabaco, na redacção em vigor à data da importação dos cigarros, dispunha que o imposto sobre mercadorias para consumo na Dinamarca seria pago o mais tardar no momento da recepção das mercadorias sujeitas a imposto provenientes do estrangeiro. Nos termos do § 12, n.° 1, da Lei do imposto sobre o tabaco, na redacção em vigor nessa data, é devido imposto sobre as mercadorias sujeitas a imposto importadas do exterior da UE.
26. Porém, a Lei do imposto sobre o tabaco não contém nenhuma norma mais detalhada sobre o tratamento fiscal a dar aos tabacos manufacturados alvo de contrabando ou de tentativa de contrabando ou à apreensão, confisco ou destruição desses bens.
3. Normas nacionais sobre o imposto sobre o valor acrescentado
27. As normas dinamarquesas relevantes sobre o imposto sobre o valor acrescentado constam da Lei do Imposto sobre o Valor Acrescentado, na redacção em vigor à data dos factos (aviso de publicação n.° 422 de 2 de Junho de 1999, e alterações subsequentes, a seguir «Lei do imposto sobre o valor acrescentado»).
28. Segundo informa o órgão jurisdicional de reenvio, nos termos § 12, n.° 1, da Lei dinamarquesa do imposto sobre o valor acrescentado, na redacção em vigor à data dos factos, é devido imposto sobre as mercadorias importadas do exterior da UE. Nos termos do § 12, n.° 2, desta Lei, quando a mercadoria importada é armazenada no porto franco de Copenhaga, em zona franca ou em entreposto aduaneiro, a obrigação de imposto só se constitui, todavia, no momento em que as mercadorias deixam de estar abrangidas por um destes regimes.
29. Resulta do § 26, ponto 1, da Lei dinamarquesa sobre o imposto sobre o valor acrescentado que a obrigação de imposto se constitui no momento da importação da mercadoria. Segundo o § 26, ponto 2, a obrigação de imposto relativamente a mercadorias abrangidas por um dos regimes referidos no § 12, n.° 2, só se constitui, todavia, quando a mercadoria deixa de estar abrangida pelo regime em causa.
30. A Lei dinamarquesa do imposto sob re o valor acrescentado não contém nenhuma norma mais detalhada sobre o tratamento fiscal a dar aos tabacos manufacturados alvo de contrabando ou de tentativa de contrabando ou à apreensão, confisco ou destruição desses bens.
C – Convenção TIR
31. A Convenção Aduaneira relativa ao Transporte Internacional de Mercadorias a coberto das Cadernetas TIR (a seguir «Convenção TIR») foi assinada em 14 de Novembro de 1975, em Genf (Suíça). A Comunidade Europeia aprovou esta Convenção mediante o Regulamento (CEE) n.° 2112/78 do Conselho, de 25 de Julho de 1978, relativo à conclusão da Convenção Aduaneira relativa ao Transporte Internacional de Mercadorias a coberto das Cadernetas TIR (Convenção TIR), feita em Genebra em 14 de Novembro de 1975 (6) . Todos os Estados‑Membros aderiram igualmente a esta Convenção.
32. Nos termos do artigo 4.° da Convenção TIR, as mercadorias transportadas ao abrigo do regime TIR não serão sujeitas ao pagamento ou ao depósito dos direitos e taxas de importação ou de exportação nas estâncias aduaneiras de passagem.
33. Nos termos do artigo 3.° da Convenção TIR, para beneficiarem destas isenções os transportes devem, inter alia, ser efectuados ao abrigo de uma caderneta TIR e ter lugar sob a garantia de associações aprovadas de acordo com as disposições do artigo 6.° dessa Convenção.
34. Nos termos do artigo 6.°, n.° 1, da Convenção TIR cada Parte contratante pode, sob determinadas condições, autorizar associações a emitir Cadernetas TIR, quer directamente quer por intermédio de associações correspondentes, e a servirem de fiadores.
35. O artigo 8.° da Convenção TIR dispõe:
«1. A associação responsável comprometer‑se‑á a pagar os direitos e taxas de importação ou de exportação devidos, acrescidos, se for caso disso, de juros de mora que deveriam ter sido pagos por virtude das leis e dos regulamentos aduaneiros do país em que tiver constatada uma irregularidade relativamente a uma operação TIR. A referida associação será responsabilizada, conjunta e solidariamente com as pessoas devedoras das quantias acima mencionadas, pelo pagamento dessas quantias.
2. Quando as leis e regulamentos de uma Parte contratante não prevejam o pagamento dos direitos e taxas de importação ou de exportação nos casos referidos no parágrafo 1 acima, a associação responsável comprometer‑se‑á a pagar, nas mesmas condições, uma soma igual ao montante dos direitos e taxas de importação ou de exportação, acrescidos, se for caso disso, dos juros de mora.
3. Cada Parte contratante determinará a quantia máxima, por caderneta TIR, que poderá ser exigida à associação responsável nos termos das disposições dos parágrafos 1 e 2 acima.
4. A responsabilidade da associação responsável perante as autoridades do país onde está situada a estância aduaneira de partida, começará a partir do momento em que a caderneta TIR for aceite pela estância aduaneira. Nos países seguintes, atravessados no decorrer de uma operação de transporte de mercadorias ao abrigo do regime TIR, essa responsabilidade começará quando as mercadorias forem importadas [...]
5. A responsabilidade da associação responsável estender‑se‑á não apenas às mercadorias enumeradas na caderneta TIR, mas também às mercadorias que, muito embora não estando mencionadas nesta caderneta, se encontrem na parte selada do veículo rodoviário ou no contentor selado; não se estenderá a qualquer outra mercadoria.
6. Para determinar os direitos e taxas visados nos parágrafos 1 e 2 deste artigo, as indicações relativas às mercadorias que figuram na caderneta TIR serão válidas até prova em contrário.
7. Quando as quantias visadas nos parágrafos 1 e 2 deste artigo se tornarem exigíveis, as autoridades competentes devem, na medida do possível, intimar a (ou as) pessoa(s) directamente responsáveis por essas quantias a efectuar o pagamento antes de apresentarem a reclamação à pessoa responsável.»
III – Matéria de facto do processo principal e questões prejudiciais
36. O órgão jurisdicional de reenvio foi chamado a pronunciar‑se sobre três processos tributários e aduaneiros relativos a contrabando de cigarros em transportes TIR, relativamente aos quais a DTL, que foi autorizada pelas autoridades aduaneiras e tributárias a emitir Cadernetas TIR e a intervir como associação garante de Transportes TIR, emitiu as Cadernetas TIR e se constituiu garante.
37. As duas primeiras tentativas de contrabando verificaram‑se nos transportes marítimos e foram detectadas em 2 de Maio de 2000, após o desembarque do ferry‑boat
proveniente de Klaipeda (Lituânia) em Åbenrå (Dinamarca), pelas autoridades aduaneiras e tributárias locais. Foram então descobertos, num primeiro veículo pesado de mercadorias lituano, 537 200 cigarros da marca «West» e, num segundo veículo pesado de mercadorias lituano, 431 000 cigarros da marca «Regal», escondidos, em cada um dos casos, num fundo falso e numa parede dupla do semi‑reboque.
38. Na terceira tentativa de contrabando, foi efectuado o transporte rodoviário de 1 005 840 cigarros da marca «Prince», através da Polónia e da Alemanha, para a Dinamarca. Estes cigarros estavam escondidos num veículo pesado de mercadorias lituano e foram introduzidos pela primeira vez no território aduaneiro da Comunidade quando da travessia da fronteira da Polónia com a Alemanha, sem que tivessem sido detectados pelas autoridades alemãs. Em 11 de Outubro de 2000, durante um controlo aduaneiro em Frøslev, na fronteira entre a Alemanha e a Dinamarca, as autoridades dinamarquesas descobriram os cigarros numa cavidade escavada na madeira das paletes com mercadorias. A selagem do veículo pesado de mercadorias e do semi‑reboque não tinha sido rompida até ao controlo aduaneiro na Dinamarca, o que sucedeu pela primeira vez nesse mesmo controlo.
39. Nos três casos, as autoridades dinamarquesas apreenderam os cigarros – que não tinham sido declarados nas cadernetas TIR – e destruíram‑nos após um longo período de armazenamento, entre Novembro de 2004 e Março de 2005. A partir da data da apreensão, os cigarros permaneceram sempre à guarda das autoridades aduaneiras.
40. Os respectivos titulares das Cadernetas TIR, todos empresas lituanas, foram notificados pelas autoridades dinamarquesas, por escrito, para pagar direitos aduaneiros, imposto especial de consumo e imposto sobre o valor acrescentado sobre os cigarros apreendidos. As empresas lituanas em causa não cumpriram estas notificações para pagamento, no montante de 699 613,99 DKK para os 537 200 cigarros da marca «West», de 561 305,85 DKK para os 431 000 cigarros da marca «Regal» e de 1 349 719,60 DKK para os 1 005 840 cigarros da marca «Prince».
41. Perante estas circunstâncias, as autoridades aduaneiras e tributárias locais competentes em cada um dos casos proferiram decisões contra a DTL, enquanto associação garante na acepção da Convenção TIR. Com fundamento na conclusão de que a DTL tinha de assumir a responsabilidade pelos direitos aduaneiros, pelo imposto sobre o tabaco e pelo imposto sobre o valor acrescentado devidos às autoridades dinamarquesas, sobre os cigarros alvo de contrabando, pelo titular de cada uma das Cadernetas TIR, a DTL foi notificada para pagar, de acordo com os limites máximos da sua responsabilidade, decorrente das Cadernetas TIR que emitira, um total de 407 463 DKK pelos 537 200 cigarros da marca «West» (Decisão de 16 de Abril de 2002), de 407 463 DKK pelos 431 000 cigarros da marca «Regal» (Decisão de 30 de Maio de 2002), e de 376 643 DKK pelos 1 005 840 cigarros da marca «Prince» (Decisão de 4 de Fevereiro de 2003). A DTL pagou as duas últimas quantias mencionadas com reservas, mas não pagou a primeira quantia mencionada.
42. A DTL recorreu destas decisões para o Landsskatteret, que negou provimento ao recurso e confirmou as decisões em causa. Destas decisões do Landsskatteret a DTL interpôs recurso no órgão jurisdicional de reenvio, o Østre Landsret.
43. O Østre Landsret verificou que, nos três processos, a DTL e o Skattenministeriet estão de acordo em que a DTL não está incluída no grupo de entidades que, nos termos da legislação aduaneira e fiscal, são directamente responsáveis pelo pagamento dos direitos aduaneiros e impostos. Assim, é pacífico que a eventual responsabilidade da DTL apenas pode decorrer da Convenção TIR, das condições em que a DTL foi autorizada a ser associação garante e das Cadernetas TIR utilizadas para o transporte em causa. O Skatteministeriet e a DTL estão ainda de acordo em que, neste contexto, a responsabilidade da DTL é semelhante à do garante, no sentido de que a DTL não é responsável se não forem devidos direitos aduaneiros, imposto especial de consumo e imposto sobre o valor acrescentado pela pessoa que, nos termos da legislação aduaneira e tributária, é a principal devedora dos direitos aduaneiros, do imposto especial de consumo e do imposto sobre o valor acrescentado.
44. Perante estas circunstâncias, o órgão jurisdicional de reenvio tem de decidir, nos três processos, se, não obstante a apreensão e subsequente destruição dos cigarros de contrabando, relativamente às empresas lituanas em causa se constituíram obrigações de direitos aduaneiros, de imposto especial de consumo e de imposto sobre o valor acrescentado e, em caso de resposta afirmativa, se estas obrigações se extinguiram devido à destruição dos cigarros. Se as obrigações de direitos aduaneiros, de imposto especial de consumo e de imposto sobre o valor acrescentado não se tiverem extinguido, o Østre Landsret tem também de decidir se as autoridades aduaneiras e tributárias dinamarquesas eram competentes para cobrar os direitos aduaneiros e os impostos especial de consumo e sobre o valor acrescentado.
45. Neste contexto, o Østre Landsret manifestou dúvidas sobre a interpretação das disposições, relevantes para a decisão, do Código Aduaneiro, da Directiva 92/12 e da Sexta Directiva IVA e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões:
«1. A expressão ‘apreendidas […] e simultânea ou posteriormente confiscadas’ usada no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro deve ser interpretada no sentido de que esta disposição abrange situações em que as mercadorias foram [retidas], nos termos do § 83, n.° 1, ponto 1, da lei aduaneira dinamarquesa, no momento da sua introdução irregular, e simultânea ou posteriormente destruídas ou inutilizadas pelas autoridades, tendo estado sempre na posse destas?
2. A directiva relativa à circulação deve ser interpretada no sentido de que as mercadorias introduzidas de modo irregular, que foram apreendidas no momento da importação e simultânea ou posteriormente destruídas ou inutilizadas pelas autoridades, devem considerar‑se colocadas ‘em regime de suspensão do imposto especial de consumo’, de modo que a obrigação do imposto especial de consumo não se constitui ou se extingue, nos termos dos artigos 5.°, n.° 2, primeiro parágrafo, e 6.°, n.° 1, alínea c), da mesma directiva, conjugados com os artigos 84.°, n.° 1, alínea a), e 98.° do Código Aduaneiro e com o artigo 867.° A das disposições de aplicação?
Para a resposta a esta questão é pertinente o facto de a dívida aduaneira constituída com a introdução irregular se extinguir em conformidade com o artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro?
3. A Sexta Directiva IVA deve ser interpretada no sentido de que as mercadorias introduzidas de modo irregular, que foram apreendidas no momento da importação e simultânea ou posteriormente destruídas ou inutilizadas pelas autoridades, devem considerar‑se colocadas ‘em regime de entreposto aduaneiro’, de modo que a obrigação de IVA não se constitui ou se extingue, nos termos dos artigos 7.°, n.° 3, 10.°, n.° 3, e 16.°, n.° 1, ponto B, alínea c), da mesma directiva, conjugados com o artigo 867.° A das disposições de aplicação?
Para a resposta a esta questão, é pertinente o facto de a dívida aduaneira constituída com a introdução irregular se extinguir em conformidade com o artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro?
4. O Código Aduaneiro, as disposições de aplicação e a Sexta Directiva IVA devem ser interpretados no sentido de que as autoridades aduaneiras de um Estado‑Membro, quando é constatada uma introdução irregular de mercadorias ao abrigo de um transporte TIR, são competentes para cobrar direitos aduaneiros, imposto especial de consumo e IVA relativamente a esse transporte, quando as autoridades de outro Estado‑Membro, onde teve lugar a introdução irregular na Comunidade, não constataram a irregularidade e, consequentemente, não cobraram direitos aduaneiros, imposto especial de consumo, ou IVA, nos termos do artigo 215.°, conjugado com o artigo 217.°, do Código Aduaneiro, com o artigo 454.°, n. os  2 e 3 das disposições de aplicação então em vigor, e com o artigo 7.° da Sexta Directiva IVA?»
IV – Tramitação processual no Tribunal de Justiça
46. O pedido de decisão prejudicial, de 20 de Maio de 2008, deu entrada no Tribunal de Justiça em 28 de Maio de 2008. Na fase escrita apresentaram observações a demandante no processo principal, os Governos dinamarquês e neerlandês e a Comissão. Na audiência de 13 de Maio de 2009 apresentaram observações os representantes da demandante no processo principal, dos Governos dinamarquês e italiano e da Comissão.
V – Alegações das partes
A – Quanto à primeira questão prejudicial
47. No que respeita à primeira questão prejudicial, a DTL, o Governo neerlandês e a Comissão entendem que a retenção e subsequente destruição de mercadorias nos termos do § 83, n.° 1, ponto 1, da Lei aduaneira dinamarquesa devem, em princípio, ser qualificadas de apreensão e subsequente confisco na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro. Pelo contrário, o Governo dinamarquês defende que a destruição de mercadorias não se pode subsumir ao conceito de «confisco» na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro.
48. O Governo dinamarquês alega que o «confisco», na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro, não pode ser equiparado à destruição de mercadorias na acepção do § 83, n.° 1, ponto 1, da Lei aduaneira dinamarquesa. Segundo o direito dinamarquês e o direito de vários outros Estados‑Membros, o «confisco» pressupõe a transmissão de bens para o Estado. Este pressuposto vale também para o «confisco», na acepção do Código Aduaneiro. Como o Estado dinamarquês, nos casos de retenção e subsequente destruição de mercadorias nos termos do § 83, n.° 1, ponto 1, em momento algum se torna proprietário das mercadorias em causa, essa operação não pode ser qualificada de «confisco» na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro.
49. Mais alega o Governo dinamarquês que o artigo 233.°, alínea c), segundo travessão, do Código Aduaneiro inclui a inutilização de mercadorias declaradas para regimes aduaneiros que impliquem a obrigação de pagar direitos como causa autónoma de extinção da obrigação tributária, a par da apreensão e do confisco simultâneo ou posterior dessas mercadorias. Daqui resulta que, substantivamente, o confisco e a inutilização ou destruição de mercadorias não podem ser equiparados. Além disso, no direito comunitário não há nenhum princípio de direito fiscal ou aduaneiro nos termos do qual os direitos aduaneiros e os impostos só são devidos se as mercadorias tiverem sido introduzidas em livre prática e se se puder considerar que isso constitui um prejuízo para as autoridades.
50. A DTL, o Governo neerlandês e a Comissão entendem, pelo contrário, que se verifica desde logo um confisco na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro, se o titular do direito de propriedade sobre as mercadorias perder esse direito em consequência da destruição destas pelas autoridades, independentemente de as próprias autoridades, nalgum momento, terem sido ou não titulares do direito de propriedade sobre essas mercadorias.
51. Segundo a DTL, resulta da letra do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro que a «apreensão» constitui uma das medidas menos gravosas que antecede o «confisco» e se distingue por o proprietário perder temporariamente a posse e o poder de dispor das mercadorias em causa. O «confisco» dessas mercadorias verifica‑se a partir do momento em que o proprietário inicial das mercadorias apreendidas perde o seu direito de propriedade sobre estas, independentemente de a extinção do seu direito de propriedade se dever a um acto administrativo ou antes a uma decisão judicial. À luz de uma interpretação teleológica do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro não pode, para esse efeito, ser relevante saber se em algum momento o Estado obteve ou não a propriedade dos bens inutilizados.
52. Segundo afirma, também é errado o argumento extraído pelo Governo dinamarquês do confronto entre as causas da extinção da obrigação de imposto, tal como resultam da letra das alíneas c), segundo travessão, e d) do artigo 233.° do Código Aduaneiro. A previsão expressa, na alínea c), segundo travessão, da inutilização das mercadorias por ordem das autoridades aduaneiras antes da concessão da autorização de saída como causa de extinção da obrigação tributária tem fundamento na circunstância de, nesta última disposição, serem previstas causas de extinção da obrigação de imposto quer com, quer sem apreensão pelas autoridades competentes, ao passo que a alínea d) do artigo 233.° do Código Aduaneiro só abrange situações em que se verificou a prévia apreensão de mercadorias. Porque a inutilização das mercadorias por ordem das autoridades aduaneiras antes da concessão da autorização de saída, na acepção do artigo 233.°, alínea c), segundo travessão, do Código Aduaneiro em princípio só pode ser efectuada em casos em que não se verifica a prévia apreensão pelas autoridades aduaneiras, essa causa de extinção da obrigação de imposto não consente o argumento a contrario sensu
extraído pelo Governo dinamarquês no âmbito da interpretação do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro.
53. A Comissão
defende que a causa de extinção da obrigação tributária prevista no artigo 233.°, alínea d) do Código Aduaneiro se verifica quando os bens irregularmente introduzidos no território aduaneiro são apreendidos e posteriormente inutilizados, sem que, entretanto, tenham saído da posse das autoridades. O objectivo da cobrança de direitos aduaneiros de importação consiste na protecção da produção comunitária, no âmbito da política comercial comum. Logo, à luz de uma interpretação teleológica do artigo 233.°, alínea d), não pode ser determinante a questão de saber o Estado obteve a propriedade das mercadorias ou se houve lugar a uma transmissão de bens a favor da administração tributária. Considera‑se verificada a causa de extinção da obrigação tributária prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro se uma decisão judicial ou um acto praticado pela administração tiver o efeito de o importador ficar definitivamente privado do poder de dispor das mercadorias em causa, extinguindo‑se os seus direitos sobre estas, desde que, devido a essa intervenção estatal, seja definitivamente impedida a entrada dessas mercadorias na circulação económica.
54. A Comissão considera, pelos mesmos motivos que a DTL, substantivamente errado o confronto entre a letra da alínea c), segundo travessão, e a da alínea d) do artigo 233.° do Código Aduaneiro, preconizado pelo Governo dinamarquês. A Comissão sublinha, adicionalmente, que a causa de extinção da obrigação tributária prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro pressupõe que a apreensão das mercadorias em causa teve lugar «quando da introdução irregular». Logo, esta causa de extinção da obrigação tributária só pode ter lugar se as mercadorias contrabandeadas tiverem sido apreendidas quando da travessia de uma fronteira externa da Comunidade e, o mais tardar, quando da saída da primeira estância aduaneira fronteiriça.
55. O Governo neerlandês refere, em primeiro lugar, que não é utilizado o termo «reter» no Código Aduaneiro. Porém, da decisão de reenvio infere‑se que a retenção na acepção da lei aduaneira dinamarquesa é uma medida menos gravosa do que a apreensão e subsequente confisco, na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro. Enquanto a retenção é uma medida temporária sem efeitos sobre o direito de propriedade, podendo as mercadorias ser restituídas após o termo da retenção, a apreensão e subsequente confisco pressupõem a transmissão da propriedade para as autoridades aduaneiras.
56. Todavia, o Governo neerlandês chega à conclusão de que a causa de extinção da obrigação tributária prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro se verifica se for possível, nos termos do direito aduaneiro dinamarquês, a inutilização ou destruição de mercadorias pela s autoridades (aduaneiras) competentes, ou por incumbência destas, sem o prévio confisco daquelas. É que a inutilização ou destruição de mercadorias tem por base a simples retenção destas, pelo que uma interpretação razoável do direito aduaneiro comunitário impõe, nesse caso, a aplicação da causa de extinção da obrigação tributária prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro.
57. Por último, o Governo italiano
sublinha que os fundamentos para a extinção da obrigação tributária previstos no artigo 233.° devem ser interpretados restritivamente, no sentido de que a apreensão e confisco de mercadorias contrabandeadas só pode causar a extinção da dívida aduaneira se for efectuada antes da saída daquelas da estância aduaneira sita na fronteira externa da Comunidade. O mesmo vale para o contrabando de mercadorias no âmbito de transportes TIR, pois as normas da Convenção TIR têm de ser interpretadas em consonância com o Código Aduaneiro Comunitário.
B – Quanto à segunda questão prejudicial
58. No que respeita à segunda questão prejudicial, as análises jurídicas da DTL, do Governo dinamarquês, do Governo neerlandês e da Comissão divergem consideravelmente. Nas suas observações orais, o Governo italiano aderiu, no essencial, à posição da Comissão.
59. No entender do Governo dinamarquês, a apreensão e subsequente inutilização de mercadorias importadas irregularmente nunca leva à suspensão do imposto especial de consumo nos termos do artigo 5.°, n.° 2, da Directiva 92/12. Para fundamentar este entendimento, o Governo dinamarquês refere, em primeiro lugar, a letra do artigo 5.°, n.° 2, da Directiva 92/12, nos termos do qual as mercadorias, para poderem ser consideradas em regime de suspensão do imposto especial de consumo, têm de se encontrar num dos regimes suspensivos referidos no artigo 84.°, n.° 1, alínea a), do Código Aduaneiro. Daqui resulta que as mercadorias, quando da própria importação, já têm de estar sujeitas a um regime desses, o que não sucede no caso da apreensão de mercadorias irregularmente introduzidas. Esta interpretação literal do artigo 5.°, n.° 2, primeiro travessão, da Directiva 92/12 é corroborada pelo artigo 6.°, n.° 1, alínea c), dessa directiva, que também se refere a toda e qualquer importação, mesmo irregular, das mercadorias em causa, quando «est[a]s não se encontrem em regime de suspensão».
60. Mesmo que o artigo 5.°, n.° 2, primeiro travessão, fosse interpretado no sentido de que as mercadorias que só passaram para um regime suspensivo após a sua importação também podem ficar sujeitas ao regime de suspensão do imposto especial de consumo, isso não levaria, no caso da apreensão de mercadorias de contrabando, à suspensão da obrigação de imposto especial de consumo. A aplicação do artigo 867.° A do Regulamento de aplicação do Código Aduaneiro a mercadorias apreendidas após a sua importação apenas implica que a situação jurídico‑aduaneira dessas mercadorias irregularmente introduzidas não se alterou. Pelo contrário, o artigo 867.° A do Regulamento de aplicação do Código Aduaneiro em nada altera a possibilidade de as autoridades aduaneiras – se as mercadorias tiverem sido apreendidas – reclamarem ainda os direitos aduaneiros ao devedor dos mesmos (no caso vertente, o titular da Caderneta TIR) ou, subsidiariamente, à DTL, enquanto associação garante na acepção da Convenção TIR. A favor desta interpretação aponta, em especial, o artigo 867.° A, n.° 2, do Regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, do qual resulta, pelo menos implicitamente, que a obrigação aduaneira subsiste mesmo que as mercadorias tenham sido apreendidas. Corrobora ainda esta interpretação do artigo 867.° A a circunstância de o entendimento contrário se traduzir numa protecção desproporcionada daquele que procede à importação irregular ou de outros devedores dos direitos aduaneiros, como por exemplo as associações garantes. Então, a dívida aduaneira e a obrigação de imposto especial de consumo constituída poderiam ser suspensas por tempo indeterminado, até o próprio devedor em causa considerar oportuno pagar os direitos aduaneiros.
61. A DTL alega que a leitura feita do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro relativamente à extinção da dívida aduaneira no caso de apreensão e simultâneo ou posterior confisco de mercadorias irregularmente introduzidas também deve servir de ponto de partida para a interpretação da causa de suspensão do imposto especial de consumo prevista no artigo 5.°, n.° 2, da directiva 92/12. Logo, no final o imposto especial de consumo não pode incidir sobre mercadorias relativamente às quais a dívida aduaneira se extinguiu nos termos do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro.
62. Neste contexto, a DTL afirma que as mercadorias que, nos termos do § 83, n.° 1, ponto 1, da Lei aduaneira dinamarquesa tenham sido retidas e subsequentemente destruídas pelas autoridades, sem terem saído da posse destas, se consideram sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro, nos termos do artigo 867.° A. Como o regime de entreposto aduaneiro se conta entre os regimes suspensivos a que se refere o artigo 84.°, n.° 1, alínea a), do Código Aduaneiro, num caso como o do processo principal considera‑se verificada a causa de suspensão do imposto especial de consumo estabelecida no artigo 5.°, n.° 2, segundo travessão. Esta suspensão só é levantada se as mercadorias saírem do regime aduaneiro comunitário. Além disso, nos termos do artigo 6.°, n.° 1, da Directiva 92/12, o imposto especial de consumo só é exigível no momento da introdução no consumo. No caso de destruição de mercadorias introduzidas irregularmente e apreendidas, sucede justamente que estas não são introduzidas no consumo, pelo que a suspensão da obrigação de imposto especial de consumo não pode ser levantada e, consequentemente, essa obrigação acaba por deixar de existir. É que, tudo visto, um princípio fundamental do direito aduaneiro e tributário comunitário é o de que os direitos aduaneiros e os tributos só são devidos se se puder falar de um prejuízo para a Comunidade, no sentido de que as mercadorias foram introduzidas no consumo. Este princípio fundamental está expresso, inter alia, nos artigos 206.° e 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro e no artigo 14.° da Directiva 92/12.
63. A Comissão alega que, no âmbito da resposta à segunda questão submetida, há que distinguir entre a constituição da obrigação de imposto especial de consumo sobre as mercadorias nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12 e a questão, situada a jusante, da constituição da obrigação de imposto nos termos do artigo 6.°, n.° 1, dessa directiva.
64. Nos termos do artigo 5.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Directiva 92/12, os produtos abrangidos por essa directiva ficam sujeitos ao imposto especial de consumo no momento da sua importação para o território da Comunidade, considerando‑se, nos termos do segundo parágrafo, importação de um produto sujeito ao imposto especial de consumo a entrada desse produto na Comunidade. Neste contexto, o termo «entrada» das mercadorias deve ser interpretado no mesmo sentido que o artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro. Logo, a obrigação de imposto especial de consumo constitui‑se, em princípio, no momento em que as mercadorias em causa atravessam a fronteira aduaneira. Se, contudo, à entrada na Comunidade as mercadorias forem colocadas sob um regime aduaneiro comunitário, considera‑se, pelo contrário, nos termos do artigo 5.°, n.° 1, terceiro parágrafo, que a importação dessas mercadorias produto só teve lugar no momento em que as mercadorias saíram do regime aduaneiro comunitário.
65. Esta última disposição deve ser conjugada com o artigo 867.° A do Regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, nos termos do qual as mercadorias não comunitárias apreendidas ou confiscadas são consideradas como estando sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro. Uma vez que este regime aduaneiro – assente numa ficção jurídica – é um regime aduaneiro comunitário na acepção do artigo 5.°, n.° 1, terceiro parágrafo, da Directiva 92/12, as mercadorias apreendidas pelas autoridades à entrada na Comunidade são consideradas não importadas enquanto durar a apreensão. Se as mercadorias forem subsequentemente destruídas, então pereceram antes de terem saído do regime aduaneiro comunitário, pelo que nunca se constituiu, em momento algum, a obrigação de imposto especial de consumo.
66. Esta interpretação está em consonância com o objectivo da Directiva 92/12 e, além disso, garante que a apreensão e simultâneo ou posterior confisco de mercadorias de contrabando quando da sua introdução irregular na Comunidade leva ao mesmo resultado do ponto de vista das normas sobre direitos aduaneiros e das normas sobre os impostos especiais de consumo.
67. Pelo contrário, se as mercadorias tiverem sido apreendidas só depois da introdução irregular no território aduaneiro e, portanto, depois de terem passado pela primeira estância aduaneira sita no território aduaneiro da Comunidade, as mesmas estão sujeitas a imposto especial de consumo, por aplicação do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12. Além disso, nos termos do artigo 6.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 92/12, a obrigação de imposto especial de consumo constituiu‑se efectivamente em consequência da importação irregular, sem que a subsequente apreensão possa levar à suspensão do imposto especial de consumo, nos termos do artigo 5.°, n.° 2, da referida directiva.
68. A República Italiana adere, no essencial, a esta argumentação da Comissão. Segundo afirma, nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12, conjugado com o artigo 867.° A do Regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, não se constitui nenhuma obrigação de imposto especial de consumo, se as mercadorias tiverem sido apreendidas e subsequentemente destruídas antes de terem saído da primeira estância aduaneira na fronteira externa da Comunidade. Pelo contrário, se as mercadorias tiverem sido apreendidas e destruídas após a saída dessa primeira estância aduaneira, verificou‑se o perigo de essas mercadorias entrarem no consumo na Comunidade e o imposto especial de consumo tornou‑se exigível, independentemente de as mercadorias de contrabando terem sido ou não, num momento posterior, apreendidas e destruídas.
69. No entender do Governo neerlandês, o regime de imposto especial de consumo constante do artigo 5.°, n.° 2, da Directiva 92/12 devem ser interpretadas tendo em conta que poderá ter decorrido um certo tempo entre o momento em que as mercadorias ficaram sujeitas a imposto especial de consumo e o momento em que o imposto se tornou exigível. No âmbito desse regime, o imposto especial de consumo só se torna exigível a partir da data da introdução no consumo. Por isso, o artigo 5.°, n.° 2, da Directiva 92/12 prevê as mercadorias são consideradas em regime de suspensão do imposto especial de consumo se se encontrarem ao abrigo de um dos regimes suspensivos referidos no artigo 84.°, n.° 1, alínea a), do Código Aduaneiro. Todavia, o contrabando de mercadorias não pode ser qualificado de regime dessa natureza, pelo que as mercadorias apreendidas quando da sua introdução irregular e simultânea ou posteriormente confiscadas não se encontram ao abrigo de um regime suspensivo e, portanto, também não são consideradas em regime de suspensão do imposto especial de consumo.
70. Deste modo, sobre as mercadorias apreendidas quando da sua introdução irregular no território da Comunidade pode ser cobrado imposto especial de consumo, nos termos das normas aplicáveis à dívida aduaneira. Se as mercadorias só tiverem sido descobertas e apreendidas após a sua introdução irregular no território aduaneiro da Comunidade, já foram introduzidas no circulação, nos termos do artigo 6.°, n.° 1, da directiva, pelo que o imposto especial de consumo pode ser cobrado.
C – Quanto à terceira questão
71. No tocante à terceira questão, as opiniões da DTL, do Governo dinamarquês, do Governo neerlandês e da Comissão divergem consideravelmente, revelando um amplo espectro de possíveis propostas de resposta a essa questão. Nas suas observações orais, o Governo italiano aderiu, no essencial, à posição da Comissão.
72. A DTL, em primeiro lugar, repete que o artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro deve ser interpretado no sentido de que a dívida aduaneira se extingue quando as mercadorias que as autoridades apreendem ou retêm nos termos do § 83, n.° 1, ponto 1, da Lei aduaneira são destruídas. A DTL considera natural e adequado que as normas da Sexta Directiva sejam interpretadas em consonância com as do Código Aduaneiro, de modo a que, nas circunstâncias descritas, não se possa constituir uma obrigação de imposto sobre o valor acrescentado sobre cigarros introduzidos irregularmente, se estes, quando da sua importação, tiverem sido retidos ou apreendidos pelas autoridades e mais tarde destruídos, sem que tenham deixado de estar na posse das autoridades. Neste aspecto, ambos os regimes têm de ser concordantes entre si.
73. De seguida, a DTL alega que, de acordo com o artigo 10, n.° 3, da Sexta Directiva IVA, o facto gerador ocorre, e o imposto é exigível, no momento em que é efectuada a importação do bem. Se os bens forem sujeitos, no momento da sua introdução na Comunidade, ao regime de entreposto aduaneiro, então o facto gerador só ocorre e o imposto só é exigível a partir do momento em que os bens deixem de estar sujeitos ao regime de entreposto aduaneiro. Como as mercadorias retidas ou apreendidas pelas autoridades quando da importação, nos termos do § 83, n.° 1, ponto 1, da Lei aduaneira dinamarquesa, e subsequentemente destruídas, sem terem saído da posse das autoridades, são consideradas, nos termos do artigo 867.° A do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, sujeitas a um regime aduaneiro, nos casos que o órgão jurisdicional de reenvio tem de apreciar não pode ser cobrado imposto sobre o valor acrescentado, por força do artigo 10.°, n.° 3, da Sexta Directiva IVA.
74. O Governo dinamarquês alega que, nos termos do artigo 10.°, n.° 3, da Sexta Directiva, no tocante às mercadorias não comunitárias colocadas, à data da sua entrada no território da Comunidade, sob um dos regimes previstos no artigo 7.°, n.° 3, o facto gerador e a exigibilidade do imposto só se verificam no momento em que os bens deixem de estar sujeitos a esse regime. O artigo 7.°, n.° 3, remete para os regimes mencionados no artigo 16.°, n.° 1, B, alíneas a), b), c) e d) da directiva e, portanto, para o «regime de entreposto aduaneiro». O artigo 16.°, n.° 1, B, remete, para uma explicação mais detalhada do termo «regime de entreposto aduaneiro», para as «disposições aduaneiras comunitárias em vigor».
75. O único fundamento possível para admitir que os cigarros estiveram colocados sob o regime de entreposto aduaneiro é o artigo 867.° A do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro. Porém, no entender do Governo dinamarquês, essa norma não pode levar a que mercadorias que foram apreendidas sejam consideradas sujeitas a um regime de entreposto aduaneiro, na acepção das mencionadas normas da Sexta Directiva IVA, independentemente de as mercadorias terem ou não sido destruídas após a apreensão.
76. O Governo neerlandês
expende argumentos no mesmo sentido, sublinhando que, embora o artigo 16.°, n.° 1, B, da Sexta Directiva refira também a colocação no regime de entreposto aduaneiro, o Código Aduaneiro não prevê a colocação de mercadorias irregularmente introduzidas no regime de entreposto aduaneiro. Além disso, nos termos do artigo 85.° do Código Aduaneiro, essa colocação carece de autorização das autoridades aduaneiras, autorização essa que é inequívoco que não foi concedida nos casos sobre os quais o órgão jurisdicional de reenvio foi chamado a pronunciar‑se. Neste contexto, o artigo 867.° A do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro apenas constitui uma norma de execução que, consequentemente, não pode afastar normas precisas do Código Aduaneiro. Por último, o artigo 867.° A do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro não pode ser aplicado se as mercadorias tiverem sido «retidas».
77. No entender do Governo neerlandês, no caso da introdução irregular de mercadorias através de uma fronteira externa da Comunidade o imposto sobre o valor acrescentado pode ser cobrado em consonância com as normas de direito aduaneiro. Se, por aplicação do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro, a dívida aduaneira se extinguir, a obrigação de imposto sobre o valor acrescentado também se extingue (artigo 10.°, n.° 3, da Sexta Directiva IVA). Pelo contrário, se mercadorias irregularmente introduzidas forem transportadas através de uma fronteira interna da Comunidade e subsequentemente descobertas e apreendidas, é devido imposto sobre o valor acrescentado, nos termos do artigo 7.°, n.° 2, da Sexta Directiva IVA, no Estado‑Membro em que as mercadorias se encontravam à data da sua introdução na Comunidade.
78. A Comissão, na resposta que propõe para a terceira questão, também distingue entre os processos principais em que as mercadorias foram irregularmente introduzidas através de uma fronteira externa da Comunidade e o processo principal em que as mercadorias irregularmente introduzidas na Comunidade foram transportadas através de uma fronteira interna da Comunidade.
79. A Comissão infere do artigo 2.°, conjugado com o artigo 7.°, n. os  1, alínea a), e 2, assim como do artigo 10.°, n.° 3, da Sexta Directiva IVA, que a obrigação de imposto sobre o valor acrescentado se constitui, em princípio, no momento em que o bem em causa entra na Comunidade. Neste caso, o credor da obrigação de imposto sobre o valor acrescentado é o primeiro Estado da importação. Todavia, se as mercadorias estiverem sujeitas, desde o momento da entrada na comunidade, a um regime aduaneiro, então, nos termos do artigo 10.°, n.° 3, da Sexta Directiva IVA o facto gerador do imposto só ocorre e o imposto só é exigível a partir do momento em que os bens deixam de estar sujeitos a esse regime. Por isso, a expressão «desde a sua entrada» tem o mesmo significado que a expressão «quando da introdução irregular», na acepção do artigo 233.° do Código Aduaneiro e «no momento [...] da sua importação», na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12.
80. Neste contexto, as mercadorias apreendidas pelas autoridades aduaneiras antes de chegarem à primeira estância aduaneira situada no interior do território aduaneiro da Comunidade estão sujeitas a um regime aduaneiro, nos termos do artigo 867.° A do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro. Consequentemente, caso essas mercadorias sejam destruídas subsequentemente à sua apreensão, a obrigação de imposto sobre o valor acrescentado já não se pode constituir. Se, pelo contrário, as mercadorias forem apreendidas pelas autoridades aduaneiras depois de chegarem à primeira estância aduaneira situada no interior do território aduaneiro da Comunidade, aquelas não estão sujeitas, desde o momento da sua introdução na Comunidade, a um regime aduaneiro. Nesta situação, o facto gerador do imposto ocorre e o imposto tornou‑se exigível e, portanto, em princípio o imposto sobre o valor acrescentado é devido.
D – Quanto à quarta questão
81. Todas as partes no processo estão de acordo em que a quarta questão apenas diz respeito ao processo principal em que os cigarros irregularmente introduzidos na Comunidade foram apreendidos pelas autoridades dinamarquesas após a travessia da fronteira germano‑dinamarquesa.
82. A DTL alega que, em semelhante caso, não eram competentes para cobrar os direitos aduaneiros, o imposto especial de consumo e o imposto sobre o valor acrescentado as autoridades aduaneiras e tributárias dinamarquesas, mas sim as autoridades do Estado da primeira importação, mesmo que estas não tivessem descoberto a introdução irregular.
83. Da perspectiva das normas aduaneiras, nos termos do artigo 217.°, conjugado com o artigo 215.°, n.° 3, do Código Aduaneiro, compete às autoridades aduaneiras do Estado‑Membro em que se constituiu ou se considera ter‑se constituído a dívida aduaneira calcular essa dívida e proceder ao registo da sua liquidação. Essas autoridades procedem igualmente à sua cobrança. Aos transportes TIR é ainda aplicável o artigo 454.° do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, que confirma, em princípio, a competência das autoridades do Estado em que as mercadorias foram irregularmente introduzidas na Comunidade.
84. Segundo a DTL o mesmo deve valer para a cobrança do imposto especial de consumo e do imposto sobre o valor acrescentado. Isto decorre directamente do artigo 454.°, n.° 2, do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, que diz respeito à cobrança de direitos aduaneiros e de outros tributos que sejam eventualmente devidos. No que respeita ao imposto sobre o valor acrescentado, a DTL menciona ainda o artigo 7.°, n.° 2, da Sexta Directiva IVA, do qual infere que a importação de uma mercadoria é efectuada no Estado‑Membro em cujo território o bem se encontra no momento em que é introduzido na Comunidade. Por isso, em princípio o primeiro Estado‑Membro de importação é competente para cobrar o imposto sobre o valor acrescentado.
85. O Governo dinamarquês é de opinião que, num caso como do processo principal ora em causa, as autoridades aduaneiras e tributárias dinamarquesas são competentes para cobrar os direitos aduaneiros, o imposto especial de consumo e o imposto sobre o valor acrescentado se a irregularidade tiver sido detectada na Dinamarca.
86. A questão da competência tem de ser objecto de uma resposta paralela para os direitos aduaneiros, os tributos e o imposto sobre o valor acrescentado. Nem o artigo 215.°, conjugado com o artigo 217.°, ambos do Código Aduaneiro, nem o artigo 454.° do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, nem o artigo 7.° da Sexta Directiva Iva podem levar a que se tenha de considerar que a dívida aduaneira e as obrigações de imposto sobre o tabaco e de imposto sobre o valor acrescentado se constituíram no Estado‑Membro em que a importação irregular teve lugar mas não foi descoberta. Pelo contrário, essa dívida e essas obrigações constituíram‑se no Estado‑Membro em que a irregularidade foi detectada.
87. Para fundamentar este entendimento, o Governo dinamarquês refere os princípios do transporte TIR. O princípio fundamental do transporte TIR consiste precisamente em que, para um transporte rodoviário TIR sob selagem aduaneira, é criado um «corredor» livre entre a estância aduaneira de partida e a estância aduaneira de destino. Os transportes TIR são efectuados em regime de trânsito comunitário externo, o que significa que as mercadorias só têm de ser declaradas na estância aduaneira de destino e não quando da importação na Comunidade. Face aos artigos 4.° e 5.° da Convenção TIR, num caso em que, no âmbito de um controlo numa fronteira interna da Comunidade, se verifica que as mercadorias transportadas sob regime de selagem aduaneira não correspondem às declaradas na Caderneta TIR, há que partir do princípio de que foi cometida uma infracção ou irregularidade no interior da Comunidade. Consequentemente, há que reconhecer que, nesse caso, a introdução irregular foi efectuada na fronteira interna, pelo que a dívida aduaneira, a obrigação de imposto especial de consumo e a obrigação de imposto sobre o valor acrescentado se constituíram no Estado‑Membro em causa. Esta solução também se impõe por motivos de eficiência, porque as autoridades que detectaram uma irregularidade no âmbito de um transporte TIR são as que estão em melhor posição para punir essas irregularidades e cobrar os tributos devidos, de modo a proteger os interesses económicos da Comunidade.
88. O Governo neerlandês
distingue entre a competência para cobrar o imposto especial de consumo e a competência para cobrar os direitos aduaneiros e o imposto sobre o valor acrescentado. Para cobrar o imposto especial de consumo são competentes as autoridades do Estado‑Membro da importação subsequente, se a importação irregular das mercadorias não tiver sido descoberta no Estado‑Membro da primeira importação. Pelo contrário, os direitos aduaneiros e o imposto sobre o valor acrescentado devem ser cobrados pelas autoridades do Estado‑Membro da primeira importação. Para a dívida aduaneira, esta solução resulta do artigo 202.°, n.° 2, conjugado com o artigo 215.°, ambos do Código Aduaneiro, para o imposto sobre o valor acrescentado do artigo 7.°, n.° 2, da Directiva IVA.
89. Também no entender da Comissão, num caso como o do processo principal que ora nos interessa, por força do artigo 215.°, conjugado com o artigo 217.°, n.° 1, do Código Aduaneiro e do artigo 454.°, n.° 2, do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, são competentes para cobrar os direitos aduaneiros as autoridades do Estado‑Membro da primeira importação. Nos termos do artigo 7.°, n.° 2, da Sexta Directiva estas autoridades são igualmente competentes para cobrar o imposto sobre o valor acrescentado.
90. No tocante à cobrança do imposto especial de consumo, a Comissão alega que – uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio não concluiu que os cigarros apreendidos se destinavam a consumo próprio –, nos termos do artigo 7.° ou 9.° da Directiva 92/12, o imposto especial de consumo cabe ao Estado‑Membro em que as mercadorias irregularmente introduzidas vieram a ser descobertas.
91. No entender da Comissão, esta conclusão de que, em princípio, a soberania tributária é do Estado‑Membro em que as mercadorias irregularmente introduzidas foram descobertas não significa, contudo, que esse Estado‑Membro também possa, efectivamente, cobrar o imposto especial de consumo. Ainda que, nos termos do artigo 6.°, n.° 2, da Directiva 92/12, o imposto especial de consumo seja liquidado e cobrado segundo as regras estabelecidas por esse Estado‑Membro, continua a ser necessário observar as prescrições do direito comunitário. Em especial, os Estados‑Membros, quando exercem as suas competências, são obrigados a observar o direito comunitário e os seus princípios, o que inclui portanto o princípio da proporcionalidade. Diversamente, se mercadorias irregularmente introduzidas forem apreendidas quando da travessia de uma fronteira interna da Comunidade e subsequentemente destruídas, sem nunca terem saído da posse das autoridades, não se verifica o real perigo de essas mercadorias serem introduzidas no consumo no território desse Estado‑Membro. A destruição dessas mercadorias exclui totalmente a possibilidade de essas mercadorias serem introduzidas no consumo nesse Estado‑Membro. Como, segundo o sistema da Directiva 92/12, o imposto especial de consumo deve ser visto como um imposto conexo com o território de cada um dos Estados‑Membros, proceder também, num caso como o referido, à efectiva cobrança do imposto especial de consumo seria incoerente e excederia o objectivo das normas comunitárias – parcialmente harmonizadas – sobre o imposto especial de consumo. Num caso como o referido, a cobrança do imposto especial de consumo por esse Estado‑Membro seria desproporcionada. Isso não significa que os Estados‑Membros não possam aplicar sanções pela introdução irregular de mercadorias sujeitas a imposto especial de consumo provenientes de outro Estado‑Membro. No entanto, segundo a Comissão, a cobrança de impostos especiais de consumo pelo Estado‑Membro que detectou a irregularidade e, subsequentemente, destruiu as mercadorias seria desproporcionada.
92. No entender do Governo italiano, num caso como o do processo principal ora em causa o Estado‑Membro da primeira importação é competente tanto para cobrar os direitos aduaneiros como para cobrar o imposto sobre o valor acrescentado e o imposto especial de consumo. Contudo, o Estado‑Membro da importação subsequente também é competente para cobrar o imposto especial de consumo, pelo que se verificam, nesse domínio, competências concorrentes. Neste contexto, o Governo italiano recusa a argumentação da Comissão relativa à desproporcionalidade da cobrança do imposto especial de consumo pelo Estado‑Membro da importação subsequentemente, com o fundamento de que a questão da competência é de natureza formal e não substantiva.
VI – Apreciação jurídica
A – Quanto à primeira questão
1. Observações gerais
93. Com a sua primeira questão, o órgão solicita a interpretação do termo «apreendidas […] e simultânea ou posteriormente confiscadas», na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro. Da decisão de reenvio resulta que é pedido ao Tribunal de Justiça que esclareça, em particular, se a retenção de mercadorias de contrabando pelas autoridades dinamarquesas, ao abrigo do § 83, n.° 1, ponto 1, da Lei aduaneira dinamarquesa constitui uma apreensão na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro e se a subsequente destruição de mercadorias de contrabando pelas autoridades dinamarquesas pode ser equiparada a um confisco na acepção da referida norma.
94. A resposta ao primeiro aspecto da primeira questão, saber se a retenção nos termos do § 83, n.° 1, ponto 1, da Lei aduaneira dinamarquesa corresponde a uma apreensão na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro, carece, porém, da interpretação do direito nacional, para a qual o Tribunal de Justiça não é competente. No entanto, através da interpretação do conceito de «apreensão», elemento constitutivo da previsão normativa do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro, o Tribunal de Justiça pode fornecer ao órgão jurisdicional todas as informações necessárias para que esse tribunal possa decidir por si próprio, nos processos principais, se a retenção dos cigarros concretamente efectuada ao abrigo do § 83, n.° 1, ponto 1, da Lei aduaneira dinamarquesa denota as características de uma apreensão na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro.
95. Para a interpretação dos conceitos «apreendidas […] e simultânea ou posteriormente confiscadas», na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro, há ainda que ter em atenção que a definição desses conceitos cai no âmbito do direito comunitário. A ordem jurídica comunitária não pretende, em princípio, salvo referência expressa, definir os seus conceitos inspirando‑se numa ordem jurídica nacional ou em várias delas (7) . Neste contexto, são irrelevantes as alegações do Governo dinamarquês sobre o instituto jurídico do confisco nas ordens jurídicas nacionais dos vários Estados‑Membros. Pelo contrário, a concretização substantiva do conceito «apreendidas […] e simultânea ou posteriormente confiscadas» constante do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro tem de ser efectuada através da interpretação sistemática e teleológica desta causa de extinção da dívida aduaneira.
96. O Tribunal de Justiça procedeu a essa interpretação sistemática e teleológica no seu acórdão de 2 de Abril de 2009, Elshani (8) . Por isso, deste acórdão pode ser extraídos elementos decisivos para a resposta à primeira questão prejudicial.
2. O acórdão Elshani
97. No acórdão Elshani, o Tribunal de Justiça teve de determinar, em particular, a interpretação da expressão «quando da introdução irregular», na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro. A esse respeito, sublinhou que a previsão normativa do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro constitui uma causa de extinção da dívida aduaneira que deve ser objecto de interpretação estrita (9) . O objectivo desta norma é evitar que sejam cobrados direitos aduaneiros sobre mercadorias que, no momento da sua introdução na Comunidade, foram interceptadas atempadamente pelas autoridades e por isso não puderam ser comercializadas, pelo que, em termos concorrenciais, não representaram nenhum perigo para a produção comunitária (10) .
98. Face a estes princípios gerais, o Tribunal de Justiça, no acórdão Elshani, interpretou a «introdução irregular» na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro no sentido de que essa operação se consuma a partir do momento em que as mercadorias ultrapassam a primeira estância aduaneira situada no interior do território aduaneiro da Comunidade (11) .
99. Esta interpretação estrita do conceito de introdução irregular enquanto elemento da previsão normativa (12) foi fundamentada, em especial, na referência ao risco que – em termos concorrenciais – a presença de mercadorias irregularmente introduzidas na Comunidade implica. Uma vez passada, por essas mercadorias de contrabando, a zona na qual se encontra a primeira estância aduaneira situada no interior do referido território, há menos hipóteses de as mesmas serem descobertas casualmente pelas autoridades aduaneiras no âmbito de fiscalizações aleatórias. A partir desse momento, é muito elevado o risco de estas acabarem por ser integradas no circuito económico (13) . Com efeito, é nas estâncias aduaneiras, colocadas estrategicamente nos pontos de entrada situados nas fronteiras externas, que as autoridades estão em melhores condições de exercer um controlo intensivo das mercadorias que entram no território aduaneiro da Comunidade, a fim de evitar quer a concorrência desleal feita aos produtores comunitários quer a perda de receitas fiscais resultante de importações fraudulentas (14) .
100. No entender do Governo dinamarquês, o entendimento subjacente ao acórdão Elshani não pode, no entanto, ser transposto para os casos de contrabando de mercadorias no âmbito de transportes rodoviários com Cadernetas TIR. Nesse sentido, esse governo alega, em especial, que nos transportes TIR as mercadorias não têm de ser declaradas às autoridades na estância aduaneira (de passagem) na fronteira externa da Comunidade, mas sim e apenas na estância aduaneira de destino. Dadas as características específicas do transporte TIR, se as mercadorias contrabandeadas num transporte TIR tiverem sido descobertas e apreendidas na fronteira (interna) do Estado‑Membro de uma importação subsequente, a «introdução irregular» não foi efectuada no Estado‑Membro da primeira importação, mas sim no Estado‑Membro em que as mercadorias foram descobertas, pelo que a dívida aduaneira se constituiu também nesse Estado‑Membro.
101. Esta argumentação do Governo dinamarquês não convence.
102. Se as mercadorias forem introduzidas na Comunidade em transportes TIR, na estância aduaneira (de passagem) sita na fronteira externa da Comunidade em princípio é verificada a Caderneta TIR e, simultaneamente, inspeccionada a selagem aduaneira estrangeira, para verificar se ainda está intacta. Para esse efeito, o meio de transporte e a sua carga, bem como a respectiva Caderneta TIR, têm de ser apresentados às autoridades aduaneiras. Neste contexto, as autoridades aduaneiras podem exercer plenamente as suas competências de fiscalização. Caso haja suspeita de fraude, a selagem aduaneira tenha sido rompida ou haja o receio de que a Caderneta TIR foi falsificada, as autoridades inspeccionam, sem mais, as mercadorias. Por isso, também nos casos de contrabando de mercadorias em transportes TIR também se pode partir do princípio de que, a partir do momento em que aquelas passam a zona na qual se encontra a primeira estância aduaneira situada no interior do referido território, há menos hipóteses de serem descobertas casualmente pelas autoridades aduaneiras no âmbito de fiscalizações aleatórias. Também nos casos de contrabando em transportes TIR é muito elevado o risco de as mercadorias contrabandeadas acabarem por ser integradas no circuito económico da Comunidade.
103. Por isso, na minha opinião, também no caso de contrabando de mercadorias no âmbito de transportes TIR se deve partir do princípio de que se verifica uma «introdução irregular» na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro a partir do momento em que as mercadorias ultrapassam a primeira estância aduaneira situada no interior do território da Comunidade.
3. A causa de extinção da dívida aduaneira prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro pressupõe a apreensão numa fronteira externa da Comunidade
104. Para responder à primeira questão submetida, pode‑se inferir, primeiro, do acórdão Elshani que a apreensão e simultâneo ou posterior confisco, na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro, só pode dar lugar à extinção da dívida aduaneira se a apreensão tiver sido efectuada numa fronteira externa da Comunidade e, em especial, antes da saída da zona da primeira estância aduaneira situada na fronteira externa.
105. Face aos diferentes factos subjacentes aos três processos principais pendentes no órgão jurisdicional de reenvio, a causa de extinção da dívida aduaneira prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro só é relevante para os dois processos principais em que os cigarros foram transportados por via marítima da Lituânia para a Dinamarca e, logo após o desembarque dos ferry‑boats
na Dinamarca, foram descobertos e retidos pelas autoridades aduaneiras e tributárias dinamarquesas. Isto porque só nesses processos se verificou a retenção numa fronteira externa da Comunidade (nessa época).
106. Pelo contrário, no processo principal em que os cigarros foram transportados por via rodoviária para a Dinamarca, através da Alemanha e da Polónia, as mercadorias de contrabando foram introduzidas irregularmente na Comunidade logo na fronteira polaco‑alemã. Por isso, a posterior retenção e destruição dessas mercadorias na fronteira interna germano‑dinamarquesa não teve lugar «quando da introdução irregular», pelo que já não cai no âmbito de aplicação material do artigo 233.°, alínea d).
4. A apreensão e o confisco na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro
107. Como linha de orientação geral para a interpretação dos conceitos «apreensão» e «confisco» enquanto elementos constitutivos da previsão normativa do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro, pode‑se inferir do acórdão Elshani que essa disposição deve ser objecto de interpretação estrita, no sentido de que a dívida aduaneira só se extingue se as mercadorias apreendidas numa fronteira externa da Comunidade não representarem, em termos concorrenciais, um perigo para a produção da Comunidade.
108. Uma interpretação da letra e da sistemática do texto do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro indicia ainda que o conceito de «apreensão […] com simultâneo ou posterior confisco» impõe que, do ponto vista lógico, se distinga entre a apreensão e o confisco das mercadorias em causa, embora, na prática, estas duas operações possam coincidir no tempo.
109. Esta distinção conceptual entre a apreensão e o confisco é justificada pela circunstância de a protecção da produção comunitária contra o contrabando de mercadorias pressupor, na prática, tanto que as competentes apreendem materialmente as mercadorias em causa, como que o proprietário das mercadorias fica juridicamente privado do poder de dispor das mesmas.
110. Neste contexto, há que entender por «apreensão» das mercadorias na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro o acto material destinado a permitir às autoridades competentes assumir a posse das mercadorias, mediante o qual estas ficam retidas e é impedida a sua introdução no circuito económico dos Estados‑Membros. O confisco simultâneo ou posterior confisco das mercadorias apreendidas significa, então, que a protecção da produção comunitária obtida em termos práticos com a apreensão é confirmada em termos jurídicos, na medida em que o proprietário inicial ou titular inicial do poder de dispor fica definitivamente privado do poder de dispor das mercadorias apreendidas (15) .
111. Atendendo ao exposto supra, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio, no âmbito das averiguações necessárias para proferir decisão, verificar se as autoridades competentes, com o seu procedimento, retiveram os cigarros de contrabando, no sentido de que ficaram na efectiva posse dessas mercadorias e, na prática, impediram assim a sua entrada no circuito económico dos Estados‑Membros até à data do confisco definitivo daquelas.
112. À luz das considerações supra, há que responder pela afirmativa ao segundo aspecto da primeira questão prejudicial, isto é, ao aspecto de saber se a destruição, pelas autoridades, das mercadorias retidas constitui um confisco na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro.
113. Sobre este ponto, as partes no processo discordam principalmente quanto à questão de saber se o confisco de mercadorias nos termos do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro não só pressupõe a perda, pelo proprietário inicial, do direito de propriedade em consequência de uma decisão judicial ou de um acto administrativo específico, mas exige ainda que o Estado adquira ou tenha adquirido, no mínimo por um curto período de tempo, a propriedade das mercadorias apreendidas.
114. Na minha opinião, o «confisco» na acepção do artigo 233.°, alínea d), não pressupõe necessariamente que o Estado, num dado momento, tenha obtido a propriedade das mercadorias em causa. O único factor decisivo é a retirada ao proprietário inicial do poder de dispor das mercadorias. Assim, o «confisco» na acepção da referida disposição exige, em princípio, a perda do direito de propriedade por parte do proprietário inicial, mas não a transmissão da propriedade para o Estado. Na verdade, a ratio
dessa disposição não implica que o Estado obtenha direitos reais sobre as mercadorias em causa, antes que, devido ao acto do Estado, tenha sido impedida definitivamente a entrada dessas mercadorias no circuito económico.
115. Uma vez que a destruição de mercadorias sob supervisão do Estado impede definitivamente a entrada dessas mercadorias no circuito económico, essa destruição deve ser qualificada de «confisco» na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro, mesmo que o Estado não tenha adquirido qualquer direito real sobre essas mercadorias antes da sua destruição.
116. Contra este entendimento, o Governo dinamarquês objecta que o artigo 233.°, alínea c), segundo travessão, do Código Aduaneiro, prevê a inutilização, por ordem das autoridades, de mercadorias declaradas enquanto causa separada de extinção da dívida aduaneira, a par da apreensão, com confisco, de mercadorias dessa natureza. O Governo dinamarquês deduz daí que a inutilização de mercadorias constitui, necessariamente, uma das causas de extinção da dívida aduaneira que exclui a apreensão com confisco.
117. Este argumento literal do Governo dinamarquês não logra convencer.
118. Em primeiro lugar, refira‑se que a causa de extinção da dívida aduaneira prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro apenas se aplica a mercadorias apreendidas pelas autoridades, logo, a mercadorias interceptadas quando da sua introdução irregular e alvo de um acto de retenção material. Pelo contrário, a causa de extinção da dívida aduaneira prevista no artigo 233.°, alínea c), segundo travessão, do Código Aduaneiro aplica‑se, em geral, às mercadorias declaradas para regimes aduaneiros que impliquem a obrigação de pagar direitos. Neste contexto, esta última disposição contém causas de extinção não só da dívida aduaneira relativa a mercadorias declaradas mas apreendidas antes da concessão da autorização de saída, mas também da dívida aduaneira relativa a mercadorias cuja posse efectiva as autoridades não assumiram. A primeira categoria de causas de extinção abrange a apreensão com confisco dessas mercadorias; a segunda categoria de causas de extinção abrange a inutilização das mercadorias declaradas por ordem das autoridades.
119. Face a estes elementos, torna‑se claro que a distinção entre a causa de extinção da dívida aduaneira que consiste na apreensão com confisco das mercadorias declaradas e a que consiste na inutilização dessas mercadorias por ordem das autoridades, constantes do artigo 233.°, alínea d), segundo travessão, do Código Aduaneiro, não assenta em significados diferentes dos termos «confisco» e «inutilização». Pelo contrário, no contexto do artigo 233.°, alínea d), segundo travessão, do Código Aduaneiro o «confisco» de mercadorias apreendidas também pressupõe, em princípio, a perda, por parte do proprietário inicial, do direito de propriedade sobre as mercadorias confiscadas, perda essa que pode ser efectuada quer através da transmissão da propriedade para o Estado quer através da inutilização das mercadorias. Uma vez que, a par do confisco, também a inutilização, por ordem das autoridades, de mercadorias declaradas mas não apreendidas leva à extinção da dívida aduaneira, esta facto extintivo é expressamente prevista no artigo 233.°, alínea c), segundo travessão, do Código Aduaneiro, como causa autónoma de extinção da dívida aduaneira.
120. Em resumo e conclusão, deduz‑se tanto de uma interpretação teleológica como de uma interpretação sistemática da causa de extinção da dívida aduaneira prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro que há que interpretar a inutilização, pelas autoridades, de mercadorias apreendidas como um «confisco» na acepção dessa disposição.
5. Conclusão
121. Pelo exposto, há que responder à primeira questão prejudicial que uma «apreensão», na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro, exige que as autoridades assumam a posse das mercadorias quando da sua introdução irregular na Comunidade, ficando estas retidas até à data do seu confisco. O «confisco» das mercadorias, na acepção dessa disposição, pressupõe a perda definitiva do direito de dispor desses mercadorias por parte do proprietário inicial ou do titular inicial desse direito, independentemente de essa perda estar associada ou não à transmissão da propriedade das mercadorias para o Estado.
B – Quanto à segunda questão
1. Observações gerais
122. Com a sua segunda questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, no essencial, se a apreensão e simultâneo ou posterior confisco de produtos de contrabando, por aplicação dos artigos 5.°, n.° 2, primeiro parágrafo, e 6.°, n.° 1_alínea c), da Directiva 92/12, conjugados com os artigos 84.°, n.° 1, alínea a), e 98.° do Código Aduaneiro, leva a que esses produtos sejam considerados em regime de suspensão do imposto especial de consumo.
123. O órgão jurisdicional de reenvio pergunta, adicionalmente, se para a resposta a esta questão é pertinente o facto de a dívida aduaneira constituída com a introdução irregular se extinguir em conformidade com o artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro.
124. A resposta à segunda questão prejudicial exige, em primeiro lugar, o esclarecimento da distinção, estabelecida pelo legislador comunitário, entre o facto gerador do imposto previsto no artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12, e a causa de exigibilidade do imposto prevista no artigo 6.°, n.° 1, dessa directiva (16) .
125. Nos termos do artigo 5.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Directiva 92/12, os produtos abrangidos pela directiva ficam sujeitos ao imposto especial de consumo no momento da sua produção no território da Comunidade ou da sua importação para esse território. Porém, a ocorrência deste facto gerador do imposto especial de consumo significa apenas que o imposto especial de consumo pode ser exigível. Para que, num caso concreto, para que o imposto especial de consumo seja também efectivamente exigível, tem de ocorrer ainda uma causa da exigibilidade do imposto prevista no artigo 6.°, n.° 1, da Directiva 92/12. Nos termos do artigo 6.°, n.° 1, primeiro parágrafo, o imposto só se torna exigível se os produtos forem introduzidos no consumo ou forem detectadas faltas que devam ser tributadas nos termos do artigo 14.°, n.° 3, da directiva. Em seguida, no artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, são enumerados os vários casos em que se considera ter havido introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto especial de consumo. Neste contexto, o regime de suspensão do imposto especial de consumo previsto no artigo 5.°, n.° 2, da Directiva 92/12 significa que a exigibilidade do imposto especial de consumo sobre produtos a ele sujeitos é diferida até se verificar uma causa de exigibilidade do imposto (17) .
126. Nesta perspectiva, torna‑se claro que o órgão jurisdicional de reenvio, na formulação da segunda questão prejudicial, se concentrou na causa de exigibilidade do imposto prevista no artigo 6.°, n.° 1, conjugado com o artigo 5.° da Directiva 92/12, e perguntou concretamente se os cigarros introduzidos irregularmente, que no momento da «importação» foram apreendidos e simultânea ou posteriormente confiscados, são considerados em regime de suspensão do imposto especial de consumo, sem distinção entre a «importação» numa fronteira externa da Comunidade e a subsequente «importação» numa fronteira interna.
127. Todavia, resulta dos autos que, em dois dos três processos principais, os cigarros foram retidos numa fronteira externa da Comunidade (nessa época), pelo que, para esses processos, o problema central não é a questão das consequências dessa retenção quanto à exigibilidade do imposto nos termos do artigo 6.°, n.° 1, da Directiva 92/12, mas sim a questão, prévia àquela, das consequências da mesma retenção quanto ao facto gerador do imposto previsto no artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12. Com efeito, a importação numa fronteira externa da Comunidade constitui uma «importação para o território da Comunidade» na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12, pelo que, no âmbito da análise das consequências, em termos de imposto de especial de consumo, da apreensão dos cigarros na fronteira externa da Comunidade, importa determinar, em primeiro lugar, se os produtos ficaram sujeitos a imposto especial de consumo, não obstante a apreensão e simultâneo ou posterior confisco. Só se se responder pela afirmativa a esta questão se poderá suscitar a questão da exigibilidade do imposto nos termos do artigo 6.°, n.° 1, e da eventual suspensão do imposto especial de consumo nos termos do artigo 5.°, n.° 2, da Directiva 92/12.
128. O Tribunal de Justiça, embora não seja chamado a apreciar a matéria de facto do processo principal, pode ainda assim, atendendo às particularidades da referida matéria de facto, fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio todos os elementos úteis que lhe facilitem a resolução do litígio (18) . Nesse sentido, para responder à segunda questão prejudicial, abordarei tanto as consequências, em termos de imposto especial de consumo, da apreensão e destruição simultânea ou posterior de produtos quando da importação através de uma fronteira externa da Comunidade como as consequências de semelhante apreensão e destruição de produtos quando da importação através de uma fronteira interna e, portanto, distinguirei entre o facto gerador do imposto especial de consumo, previsto no artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12 e a exigibilidade do imposto especial de consumo, prevista no artigo 6.°, n.° 1, dessa directiva.
2. Apreensão de produtos, numa fronteira externa da Comunidade, e sua destruição, simultânea ou posterior
129. Nos termos do artigo 5.°, n.° 1, segundo parágrafo da Directiva 92/12 considera‑se importação de um produto a entrada desse produto na Comunidade. A Directiva 92/12 não estabelece expressamente o que se deve entender exactamente por operação de «importação» e a partir de que momento se considera consumada essa operação. Como este conceito de «importação» influencia a exigibilidade do imposto especial de consumo, para uma interpretação teleológica do conceito de importação é decisivo saber a partir de que momento se torna exigível o imposto especial de consumo, à luz dos objectivos da Directiva 92/12.
130. A este respeito, importa referir, em primeiro lugar, que os impostos especiais de consumo são impostos indirectos sobre o consumo, através dos quais se pode prosseguir um duplo objectivo: primeiro, fornecer receitas ao erário público e, segundo, dissuadir do consumo de certos produtos (19) . Segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, neste contexto a cobrança de imposto especial de consumo assegura ainda que não surja qualquer concorrência entre um sector económico lícito e um sector económico ilícito. Deste modo, evita‑se que mercadorias abrangidas pela Directiva 92/12 e alvo de contrabando possam ser vendidas a preços inferiores às mercadorias lícitas (20) . Neste contexto, o Tribunal declarou igualmente que o mercado dos cigarros é particularmente propício ao desenvolvimento de um comércio ilegal (21) .
131. Face a estes elementos, em regra os produtos são considerados sujeitos a imposto especial de consumo, nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12, a partir do momento em que a entrada no circuito económico da Comunidade se torna absolutamente iminente ou tem lugar; no caso do contrabando de produtos através de uma fronteira externa da Comunidade, a grave ameaça para o sector económico lícito deve ser equiparada à entrada no circuito económico.
132. Para determinar, no caso dos produtos de contrabando, o momento em que se verifica essa ameaça, o acórdão Elshani, em que o Tribunal se debruçou sobre a interpretação do conceito de «introdução irregular» na acepção do Código Aduaneiro, proporciona elementos de referência particularmente prestimosos. Com efeito, o Tribunal referiu, nesse acórdão, que o risco de produtos de contrabando entrarem no circuito económico dos Estados‑Membros aumenta consideravelmente a partir do momento em que esses produtos deixam, sem serem descobertos, a zona na qual se encontra a primeira estância aduaneira situada no interior do território da Comunidade (22) .
133. Na minha opinião, o artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12 deve ser interpretado no sentido de que se verifica uma «importação» de produtos de contrabando a partir do momento em que os produtos deixam a zona na qual se encontra a primeira estância aduaneira situada no interior do território da Comunidade. A partir deste momento, esses produtos são introduzidos definitivamente na Comunidade, pelo que ficam sujeitas ao imposto especial de consumo na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12.
134. Pelo exposto, chego à conclusão de que se verifica uma «importação» de produtos de contrabando, na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12, que justifica a sujeição daquelas a imposto especial de consumo, a partir do momento em que esses produtos deixam a zona na qual se encontra a primeira estância aduaneira situada no interior do território da Comunidade. Se, antes de deixarem a zona na qual se encontra a primeira estância aduaneira situada no interior do território da Comunidade, forem apreendidos e simultânea ou posteriormente destruídos pelas autoridades produtos de contrabando abrangidos pela Directiva 92/12, há que partir do princípio de que essas mercadorias não foram importadas, pelo que não se verifica o facto gerador do imposto especial de consumo previsto no artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12 e, consequentemente, os produtos não ficaram sujeitos a imposto. Uma vez que, nesse caso, não se verifica a sujeição a imposto, este tão‑pouco pode ser exigível nos termos do artigo 6.°, n.° 1, dessa directiva.
3. Apreensão quando da introdução através de uma fronteira interna e confisco simultâneo ou posterior
a) Nos termos do artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, alínea c), da Directiva 92/12 considera‑se que os produtos de contrabando são introduzidos no consumo a partir da sua introdução irregular na Comunidade
135. Quando são apreendidos e simultânea ou posteriormente destruídos numa fronteira interna da Comunidade, logo, num Estado‑Membro onde se verifica uma importação subsequente e não no Estado‑Membro da primeira importação, produtos de contrabando abrangidas pela Directiva 92/12, esses produtos já estavam sujeitos a imposto especial de consumo nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12, em consequência da anterior introdução no território da Comunidade (23) . Esta sujeição ao imposto especial de consumo aplica‑se em todo território da Comunidade e verifica‑se a partir do momento em que os produtos são introduzidos no território da Comunidade, sem que a posterior apreensão desses produtos possa determinar a exclusão ou suspensão do imposto devido sobre esses produtos. Assim, neste caso resta apenas esclarecer se a apreensão e simultânea ou posterior destruição, numa fronteira interna, dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo tem consequências sobre a exigibilidade do imposto nos termos do artigo 6.°, n.° 1, da Directiva 92/12.
136. Diversamente do que sucede quando se verifica o facto gerador do imposto especial de consumo, previsto no artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12, por força do qual os produtos ficam sujeitos a imposto em todo o território da Comunidade, a verificação da exigibilidade do imposto nos termos do artigo 6.°, n.° 1, dessa directiva apenas leva, em princípio, à constituição da obrigação de imposto num Estado‑Membro concreto, nos termos previstos nas normas em vigor nesse Estado‑Membro na data em que o imposto se tornou exigível. No âmbito da Directiva 92/12, o Estado‑Membro em que, no final, a obrigação de imposto especial de imposto se constitui é em princípio determinado segundo o princípio do Estado de destino (24) . Assim, os produtos sujeitos a imposto especial de consumo são, em regra, transportados sob o regime da suspensão do imposto especial de consumo para o Estado de destino, em que, após a saída daqueles do regime de suspensão de imposto, o imposto especial de consumo se torna exigível nos termos do artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, alínea a), da Directiva 92/12.
137. No caso dos produtos de contrabando, a introdução no consumo, numa excepção à regra geral, não se pauta prioritariamente pelo princípio do Estado de destino. Pelo contrário, nos termos do artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, alínea c), da Directiva 92/12, deve ser qualificada de introdução no consumo que determina a sujeição a imposto especial de consumo toda e qualquer importação irregular de produtos sujeitos ao referido imposto especial de consumo, desde que estes não se encontrem em regime de suspensão.
138. Assim, o conceito de «importação» na acepção do artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, alínea c), da Directiva 92/12 deve ser interpretado no mesmo sentido que o conceito de importação constante do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12 (25) . Isto significa que se verifica uma importação irregular a partir do momento em que os produtos deixam a zona em que se encontra a primeira estância aduaneira situada no interior do território da Comunidade.
139. Em consequência dessa «importação» irregular, os produtos de contrabando são introduzidos no consumo, pelo que se torna exigível, nos termos do artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, alínea c), da Directiva 92/12, o imposto especial de consumo sobre os produtos de contrabando sujeitos a esse imposto.
b) Nos termos do artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 92/12, os impostos especiais de consumo que incidem sobre produtos introduzidos irregularmente na Comunidade para fins comerciais são cobrados no Estado‑Membro em que os produtos se encontram no momento da apreensão
140. A circunstância de, nos termos do artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Directiva 92/12, o imposto especial de consumo que incide sobre mercadorias de contrabando ser exigível no Estado‑Membro em que essas mercadorias são introduzidas na Comunidade não significa, todavia, que com isso também fique definido o Estado no qual será, no final, cobrado o imposto especial de consumo. Pelo contrário, por aplicação do artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 92/12, todo e qualquer atravessamento de uma fronteira interna da Comunidade leva a que a competência para cobrar o imposto especial de consumo seja transferida para o Estado‑Membro no qual os produtos são subsequentemente introduzidos, desde que esses produtos não se destinem a consumo próprio.
141. O artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 92/12 prevê, em especial, que os impostos especiais de consumo que incidem sobre produtos introduzidos no consumo num Estado‑Membro e subsequentemente detidos noutro Estado‑Membro para fins comerciais são cobrados no Estado‑Membro em que os produtos são detidos (26) . Como o Tribunal de Justiça declarou no seu acórdão de 9 de Setembro de 2004, Meiland Azewijn (27), por aplicação dessa disposição o local da exigibilidade do imposto acaba por ser o Estado‑Membro de destino do produto e não o da introdução no consumo.
142. No seu acórdão de 23 de Novembro de 2006, Joustra (28), o Tribunal interpretou de forma particularmente lata o elemento «para fins comerciais» da previsão normativa do artigo 7.° da Directiva 92/12. Nesse acórdão, o Tribunal declarou, em especial, que, para a aplicação da Directiva 92/12, os produtos que não sejam detidos para fins pessoais devem ser necessariamente considerados detidos para fins comerciais.
143. À luz desta jurisprudência, em regra os produtos introduzidos irregularmente na Comunidade e que são levados, num transporte rodoviário internacional, através de uma fronteira interna, do Estado‑Membro da primeira importação para um outro Estado‑Membro, em regra são detidos neste último Estado‑Membro «para fins comerciais». Todavia, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio averiguar, levando em conta a jurisprudência supramencionada, se os 1 005 840 cigarros que, no âmbito do processo principal respeitante ao caso em análise, foram apreendidos na fronteira germano‑dinamarquesa, vieram a ser introduzidos na Dinamarca para fins comerciais.
144. Quando produtos de contrabando sujeitos a imposto especial de consumo são transportados através de uma fronteira interna da Comunidade para fins comerciais, é competente, nos termos do artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 92/12, para cobrar o imposto especial de consumo o Estado‑Membro em que os produtos de contrabando foram descobertos e apreendidos.
145. Esta interpretação está em consonância com o sentido e finalidade da Directiva 92/12. Com o artigo 7.° pretende‑se assegurar que o imposto especial de consumo que incide sobre produtos transportados com fins comerciais venha a ser tributado no Estado‑Membro em que vive o consumidor final (29) . Neste contexto, não é decisiva a questão de saber também se o consumidor final efectivamente consome os produtos sujeitos a imposto especial de consumo (30) .
146. No caso dos produtos de contrabando, normalmente é quase impossível determinar o local de residência do consumidor final visado. Porém, é pacífico que o risco de esses produtos entrarem sem controlo no circuito económico e, consequentemente, de serem vendidos ao consumidor final torna‑se particularmente elevado a partir do momento em que os produtos deixam a zona a zona em que se encontra a primeira estância aduaneira situada no interior do território da Comunidade. Este risco afecta todo o território da Comunidade mas, antes da travessia de mais uma fronteira interna, recai sobre o Estado‑Membro da primeira importação, pelo que o imposto especial de consumo se torna exigível no Estado‑Membro da primeira importação, por força do artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, alínea c), da Directiva 92/12. Se, em seguida, esses produtos de contrabando forem transportados, para fins comerciais, através de uma fronteira interna da Comunidade, para outro Estado‑Membro, a ameaça que esses produtos sujeitos a imposto especial de consumo representam é transferida para esse Estado‑Membro da importação subsequente, o que, à luz de uma interpretação teleológica da Directiva 92/12, justifica igualmente a transferência da obrigação de imposto especial de consumo.
147. Esta transferência da competência para cobrar o imposto especial de consumo nos termos do artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 92/12 tem lugar a partir do momento em que os produtos de contrabando atravessam fisicamente a fronteira interna. Consequentemente, a apreensão e simultânea ou posterior destruição de produtos efectuada quando do atravessamento de uma fronteira (interna) não pode impedir que, no momento da apreensão, o imposto especial de consumo já se tivesse tornado exigível, sendo o Estado‑Membro em causa o credor desse imposto.
148. Chego, pois, à conclusão de que, nos termos do artigo 5.°, n.° 1, conjugado com os artigos 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, alínea c), e 7.°, n.° 1, da Directiva 92/12, o imposto especial de consumo que incide sobre produtos introduzidos irregularmente na Comunidade para fins comerciais – aspecto que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio averiguar – e que, após a travessia de uma fronteira interna da Comunidade, foram descobertos e apreendidos pelas autoridades, tornou‑se exigível, no Estado‑Membro da importação subsequente, logo a partir do momento da travessia física da fronteira interna, pelo que nem a apreensão e simultâneo ou posterior confisco dos produtos, após a travessia da fronteira interna, pode impedir que o imposto especial de consumo se torne exigível no Estado‑Membro em causa, que é credor deste.
c) A apreensão e simultâneo ou posterior confisco de produtos de contrabando numa fronteira interna da Comunidade não leva à suspensão do imposto especial de consumo nos termos do artigo 5.°, n.° 2, da Directiva 92/12
149. A apreensão e simultâneo ou posterior confisco de produtos irregularmente introduzidos na Comunidade não pode impedir que o imposto especial de consumo se torne exigível no Estado‑Membro da importação subsequente. Porém, resta ainda esclarecer se, em consequência da apreensão, se pode considerar que os produtos estão sob o regime de suspensão do imposto especial de consumo, por aplicação do artigo 5.°, n.° 2, da Directiva 92/12.
150. Na minha opinião, a resposta a esta questão também deve ser negativa.
151. Neste contexto, há que esclarecer, em particular, se a ficção jurídica criada pelo artigo 867.° A do Regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, segundo a qual as mercadorias não comunitárias apreendidas ou confiscadas são consideradas sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro, implica, em última análise, que se deve considerar que as mercadorias apreendidas estão sempre sob o regime de suspensão do imposto especial de consumo, pelo que, devido à sua subsequente destruição, a obrigação de imposto especial de consumo não se pode constituir ou se extingue. O órgão jurisdicional de reenvio parece sugerir esta solução, na medida em que, na formulação da sua questão, refere expressamente a conjugação dos artigos 5.°, n.° 2, primeiro parágrafo, e 6.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 92/12, com os artigos 84.°, n.° 1, alínea a), e 98.° do Código Aduaneiro e com o artigo 867.° A do Regulamento de aplicação do Código Aduaneiro.
152. O ponto de referência da questão assim formulada é a circunstância de, nos termos do artigo 5.°, n.° 2, primeiro travessão, da Directiva 92/12, os produtos sujeitos a imposto especial de consumo serem considerados em regime de suspensão desse imposto se se encontrarem num dos regimes suspensivos referidos no artigo 84.°, n.° 1, alínea a), do Código Aduaneiro. Atendendo, por um lado, a que o regime de entreposto aduaneiro se inclui entre os regimes suspensivos enumerados no artigo 84.°, n.° 1, alínea a), do Código Aduaneiro e, por outro, a que, nos termos do artigo 867.° A do Regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, as mercadorias não comunitárias apreendidas são consideradas sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se as mercadorias de contrabando apreendidas pelas autoridades competentes necessariamente não se encontrarão necessariamente num regime suspensivo e, consequentemente, devem ser consideradas sujeitas ao regime de suspensão do imposto especial de consumo, por força do artigo 5.°, n.° 2, primeiro travessão, da Directiva 92/12.
153. Semelhante interpretação das normas relevantes avalia mal a hierarquia e a relação entre o Código Aduaneiro e o Regulamento de aplicação do Código Aduaneiro e a Directiva 92/12. Por isso, não pode ser seguida.
154. O regulamento de aplicação do Código Aduaneiro foi aprovado pela Comissão no exercício das competências de execução que lhe foram atribuídas pelo Conselho, no Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário. Daqui resulta que o Código Aduaneiro, enquanto regulamento de base, é hierarquicamente superior ao regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, pelo que, em caso de contradição entre os dois diplomas, o regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, enquanto diploma hierarquicamente inferior, deve ser interpretado à luz das normas do Código Aduaneiro, enquanto diploma hierarquicamente superior (31) .
155. Face a esta regra fundamental da hierarquia das normas de direito comunitário, o advogado‑geral Mengozzi, nas suas conclusões no processo Elshani, já aqui discutido, rejeitou, com razão, a alegação do Governo polaco de que o artigo 867.° A do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro leva a que, no caso da apreensão de produtos de contrabando quando da introdução irregular, nunca se constitui uma dívida aduaneira. O Governo polaco afirmou, em especial, que nos termos do artigo 867.° A do regulamento de aplicação, as mercadorias não comunitárias apreendidas ou confiscadas consideram‑se sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro. Uma vez que o artigo 867.° A do regulamento de aplicação deve ser tido como lex specialis
relativamente às disposições constantes do Código Aduaneiro que regulam a constituição e extinção das dívidas aduaneiras, a dívida aduaneira, nos casos em que é aplicável o artigo 867.° A, nem sequer se pode constituir (32) .
156. Esta alegação do Governo polaco foi infirmada, inter alia, mediante a observação de que essa interpretação implica, em última análise, atribuir a uma disposição de aplicação (o artigo 867.°‑A) o efeito de impedir a possibilidade de se aplicar uma disposição «principal» – o artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro (33) . Neste contexto, o Tribunal de Justiça, no acórdão Elshani (34), não levou em conta o artigo 867.° A do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro nem a alegação do Governo polaco respeitante a esse artigo.
157. Se o artigo 867.° A do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro não pode, nos casos de apreensão e simultânea ou posterior destruição de produtos de contrabando, pela conjugação com o artigo 84.°, n.° 1, do Código Aduaneiro, neutralizar a causa de constituição da dívida aduaneira prevista no artigo 202.° do Código Aduaneiro, muito menos pode essa disposição do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, pela conjugação com o artigo 84.°, n.° 1, alínea a), do Código Aduaneiro e com o artigo 5.°, n.° 2, primeiro parágrafo, da Directiva 92/12 impedir a verificação da causa da exigibilidade do imposto prevista no artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, alínea c), conjugado com o artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 92/12.
158. Assim, chego à conclusão de que a apreensão e simultâneo ou posterior confisco de produtos irregularmente introduzidos na Comunidade numa fronteira interna da Comunidade não leva a que esses produtos sejam considerados sujeitos ao regime de suspensão do imposto desde a data da sua apreensão.
4. Quanto à relação entre a extinção da dívida aduaneira nos termos previstos no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro e a constituição ou extinção da obrigação de imposto especial de consumo
159. Com a sua segunda questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende igualmente que seja esclarecido se é relevante para a constituição ou extinção da obrigação de imposto especial de consumo saber se a dívida aduaneira constituída com a introdução irregular se extinguiu em conformidade com o artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro ou não.
160. Como expliquei na minha análise das consequências, em termos de imposto especial de consumo, da apreensão de produtos irregularmente introduzidos numa fronteira externa da Comunidade (35), nos casos em que se verifica a causa de extinção da dívida aduaneira prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro, não é exigível o imposto especial de consumo. Se não se verificar a causa de extinção da dívida aduaneira prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro e, portanto, os produtos só tiverem sido apreendidos após a introdução irregular, os produtos ficaram sujeitos a imposto especial de consumo nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12 e esse imposto tornou‑se exigível nos termos do artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo dessa directiva. Assim, não vislumbro nenhum caso em que, simultaneamente, se verifique a causa de extinção da dívida aduaneira prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro e se constitua a obrigação de imposto especial de consumo.
161. Logo, não é necessária uma resposta adicional à segunda parte da segunda questão.
5. Conclusão
162. Pelo exposto, há que responder à segunda questão prejudicial que, nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12, as mercadorias introduzidas irregularmente só ficam sujeitas a imposto especial de consumo a partir do momento em que deixam a zona em que se encontra a primeira estância aduaneira situada no interior do território da Comunidade. A apreensão e destruição das mercadorias efectuada antes desse m omento impedem que o imposto se torne exigível. Ao deixarem essa zona, as mercadorias irregularmente introduzidas ficam sujeitas a imposto especial de consumo, que ao mesmo tempo se torna exigível nos termos do artigo 6.°, n.° 1, dessa directiva, sem que a posterior apreensão e destruição das mercadorias possa levar à extinção ou suspensão da obrigação de imposto.
C – Quanto à terceira questão
1. Observações gerais
163. Com a sua terceira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, por um lado, se a ficção jurídica introduzida pelo artigo 867.° A do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, segundo a qual as mercadorias não comunitárias apreendidas ou confiscadas são consideradas sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro, implica, em última análise, que as mercadorias apreendidas quando da sua importação irregular estão sempre sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro, pelo que, por força do artigo 10.°, n.° 3, conjugado com os artigos 7.°, n.° 3, e 16.°, n.° 1, B, da Sexta Directiva IVA, não se verifica o facto gerador do imposto nem a exigibilidade do imposto.
164. Como a importação, na acepção do artigo 10.°, n.° 3, da Sexta Directiva pressupõe a «entrada no território da Comunidade», ao passo que resulta dos autos que, num dos três processos principais, os cigarros foram retidos quando da «importação» através de uma fronteira interna da Comunidade, em meu entender também é necessário abordar, para responder à primeira parte da terceira questão prejudicial, tanto as consequências, em termos de imposto sobre o valor acrescentado, da apreensão e simultânea ou posterior destruição de mercadorias quando da importação através de uma fronteira externa da Comunidade como as consequências de semelhantes apreensão e destruição quando do subsequente transporte das mercadorias através de uma fronteira interna (36) .
165. Por outro lado, com a sua terceira questão prejudicial o órgão jurisdicional pretende averiguar se é relevante, para a resposta à primeira parte dessa questão, saber se a dívida aduaneira sobre esses bens se extinguiu nos termos do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro.
2. Apreensão e simultâneo ou posterior confisco de mercadorias de contrabando numa fronteira externa da Comunidade
166. Nos termos do artigo 2.°, n.° 2, da Sexta Directiva IVA, as «importações» estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado. Como resulta do artigo 7.°, n.° 1, alínea a), dessa directiva, verifica‑se uma importação quando a mercadoria em causa «entr[a] no território da Comunidade». Consequentemente, por «importação» enquanto elemento da previsão normativa da Sexta Directiva deve entender‑se a entrada de mercadorias no território da Comunidade.
167. Neste contexto, a Sexta Directiva IVA contém um regime bastante complexo em que o facto gerador e a exigibilidade do IVA sobre as importações são associados aos factos geradores da dívida aduaneira (37) .
168. Esta conexão resulta, por um lado, do artigo 10.°, n.° 3, primeiro parágrafo, segundo período, da Sexta Directiva IVA, em que se estabelece que nos casos em que os bens importados são colocados sob um regime aduaneiro de um dos tipos referidos no artigo 7.°, n.° 3 – conjugado com o artigo 16.°, n.° 1, B, alíneas a), b), c) e d) –, o facto gerador e a exigibilidade do imposto só se verificam no momento em que os bens deixam de estar sujeitos a esse regime. Por outro lado, o artigo 10.°, n.° 3, segundo parágrafo, da Sexta Directiva IVA dispõe que, se os bens importados estiverem sujeitos a direitos aduaneiros, a direitos niveladores agrícolas ou a tributos de efeito equivalente, estabelecidos no âmbito de uma política comum, o facto gerador ocorre e o imposto torna‑se exigível no momento em que se verificam o facto gerador e a exigibilidade desses tributos comunitários.
169. Neste contexto, o Tribunal sublinhou já, no seu acórdão de 28 de Fevereiro de 1984, Einberger (38), no âmbito da análise da aplicabilidade da Sexta Directiva IVA à importação não autorizada de estupefacientes, que o facto gerador da dívida aduaneira e o facto gerador do imposto sobre o valor acrescentado são, no que respeita a esses casos, essencialmente os mesmos (39) . A esse propósito, o Tribunal destacou os objectivos paralelos de ambos os regimes, referindo que ambos os tributos são comparáveis, no tocante às suas características principais, na medida em que surgem com a importação para a Comunidade e a subsequente introdução no comércio nos Estados‑Membros (40) .
170. Face a este paralelismo entre a dívida aduaneira e a obrigação de imposto sobre o valor acrescentado, há que interpretar o artigo 10.°, n.° 3, da Sexta Directiva no sentido de que o facto gerador e a exigibilidade do imposto sobre o valor acrescentado que incide sobre mercadorias irregularmente introduzidas na Comunidade só se podem verificar a partir do momento em que essas mercadorias tiverem deixado a zona em que se encontra a primeira estância aduaneira situada no território da Comunidade.
171. Por conseguinte, quando as mercadorias abrangidas pela Sexta Directiva IVA são apreendidas e simultânea ou posteriormente destruídas pelas autoridades aduaneiras, antes de terem deixado a primeira estância aduaneira situada no território da Comunidade, há que partir do princípio de que não se verifica o factor gerador do imposto previsto no artigo 2.°, n.° 2, conjugado com os artigos 7.° e 10.°, n.° 3, da Sexta Directiva IVA, pelo que o imposto também não é exigível.
3. Apreensão e simultâneo ou posterior confisco de mercadorias de contrabando numa fronteira interna da Comunidade
172. Quando as mercadorias abrangidas pela Sexta Directiva IVA são apreendidas e simultânea ou posteriormente confiscadas, numa fronteira interna da Comunidades, pelas autoridades aduaneiras do Estado‑Membro da importação subsequente, já se verificou o facto gerador do imposto sobre o valor acrescentado e esse imposto já é exigível, nos termos do artigo 2.°, n.° 2, conjugado com os artigos 7.° e 10.°, n.° 3, da Sexta Directiva IVA. Com a sua terceira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende esclarecimentos sobre a questão de saber se a ficção jurídica criada pelo artigo 867.° A do Regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, segundo a qual as mercadorias não comunitárias apreendidas ou confiscadas são consideradas sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro, implica, em última análise, que, num caso como o referido, a obrigação de imposto sobre o valor acrescentado já constituída se extingue.
173. O elemento de referência desta questão prejudicial é a circunstância de que, nos termos do artigo 10.°, n.° 3, primeiro parágrafo, segundo período, conjugado com o artigo 7.°, n.° 3, e com o artigo 16.°, n.° 1, B, da Sexta Directiva IVA, os bens colocados sob o regime de entreposto aduaneiro desde o momento da sua entrada na Comunidade só estão sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado a partir do momento em que deixam de estar sujeitos a esse regime. Como, nos termos do artigo 867.° A do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro, as mercadorias não comunitárias apreendidas são consideradas sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a apreensão de mercadorias de contrabando e a sua simultânea ou posterior destruição excluem, em última análise, a possibilidade de se verificarem, relativamente a essas mercadorias, o factor gerador e a exigibilidade do imposto sobre o valor acrescentado.
174. Na minha opinião, também se deve responder pela negativa a esta questão.
175. Se, quando da sua entrada irregular numa fronteira externa da Comunidade, as mercadorias forem descobertas e subsequentemente apreendidas e confiscadas, não se verificam nem o facto gerador nem a exigibilidade do imposto sobre o valor acrescentado (41) . Consequentemente, neste caso já não se pode suscitar a questão dos possíveis efeitos, no facto gerador do imposto sobre o valor acrescentado, da ficção jurídica constante do artigo 867.° A do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro.
176. Pelo contrário, se as mercadorias irregularmente introduzidas na Comunidade forem descobertas e subsequentemente apreendidas e confiscadas pelas autoridades competentes após terem atravessado uma fronteira interna da Comunidade, o regime de diferimento previsto no artigo 10.°, n.° 3, primeiro parágrafo, segundo período, da Sexta Directiva IVA já não pode ser levado em conta, porque, segundo a letra dessa disposição, o diferimento da verificação do facto gerador do imposto e da exigibilidade do imposto pressupõe que os bens foram colocados sob um dos regimes aduaneiros aplicáveis desde o momento da sua entrada na Comunidade . A verificação deste último pressuposto está, em princípio, excluída no que respeita às mercadorias irregularmente introduzidas na Comunidade e apreendidas quando do atravessamento de uma fronteira interna da Comunidade.
177. Além disso, importa referir novamente que o artigo 867.° A do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro não pode, nos casos de apreensão e simultânea ou posterior destruição de produtos de contrabando, neutralizar a causa de constituição da dívida aduaneira prevista no artigo 202.° do Código Aduaneiro (42) . Face à conexão, referida supra, entre o factor gerador do imposto sobre o valor acrescentado e a causa de constituição da dívida aduaneira, está igualmente excluído que o artigo 867.° A possa impedir que o imposto sobre o valor acrescentado seja exigível num caso em que se constituiu a dívida aduaneira.
178. Por conseguinte, chego à conclusão de que a apreensão e simultâneo ou posterior confisco, numa fronteira interna da Comunidade, de mercadorias irregularmente introduzidas na Comunidade não leva à preclusão do facto gerador nem da exigibilidade do imposto sobre o valor acrescentado, já verificados.
4. Quanto à relação entre a extinção da dívida aduaneira nos termos do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro e a constituição ou extinção da obrigação de imposto sobre o valor acrescentado
179. Com a sua terceira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende também esclarecimentos sobre a questão de saber se é relevante, para a eventual extinção da obrigação de imposto sobre o valor acrescentado nas condições supra
referidas, saber se uma dívida aduaneira constituída sobre uma importação irregular se extinguiu ou não nos termos do artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro.
180. Como já expliquei no âmbito da minha análise das consequências, em termos de imposto sobre o valor acrescentado, da apreensão de mercadorias de contrabando numa fronteira externa da Comunidade, nos casos em que se verifica a causa de extinção da dívida aduaneira prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro, não se constitui a obrigação de imposto sobre o valor acrescentado (43) . Se não se tiver verificado a causa de extinção da dívida aduaneira prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro e, consequentemente, as mercadorias só tiverem sido apreendidas após a sua introdução irregular na Comunidade, verificam‑se o facto gerador e a exigibilidade do imposto sobre o valor acrescentado.
181. Face as estas considerações, não se vislumbra, na minha opinião, nenhum caso em que, simultaneamente, se verifiquem a causa de extinção da dívida aduaneira prevista no artigo 233.°, alínea d), do Código Aduaneiro e o facto gerador e a exigibilidade do imposto sobre o valor acrescentado. Por isso, não é necessária uma resposta adicional à segunda parte da terceira questão prejudicial.
5. Conclusão
182. Pelo exposto, há que responder à terceira questão prejudicial que, relativamente a mercadorias introduzidas irregularmente, o facto gerador do imposto sobre o valor acrescentado, previsto no artigo 2.°, n.° 2, conjugado com os artigo 7.° e 10.°, n.° 3, da Sexta Directiva IVA, só se verifica a partir do momento em que essas mercadorias deixam a zona em que se encontra a primeira estância aduaneira situada no interior da Comunidade. A apreensão e destruição das mercadorias, efectuada antes desse momento, impedem que o facto gerador do imposto se verifique. Quando as mercadorias deixam a referida zona, verifica‑se o facto gerador do imposto e este torna‑se exigível, sem que a posterior apreensão e destruição das mercadorias possa levar à extinção da obrigação de imposto.
D – Quanto à quarta questão
183. Com a sua quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, no essencial, qual o Estado‑Membro competente para cobrar os direitos aduaneiros, os impostos especiais de consumo e o imposto sobre o valor acrescentado que incidem sobre mercadorias introduzidas irregularmente na Comunidade no âmbito de um transporte TIR, quando essas mercadorias só são descobertas, apreendidas e destruídas após terem atravessado uma fronteira interna da Comunidade, ou seja, não no Estado‑Membro da primeira importação, mas antes no Estado‑Membro de uma das importações subsequentes. Esta questão só diz respeito ao processo principal em que os cigarros foram introduzidos na Comunidade, num transporte rodoviário, através da fronteira polaco‑alemã e, subsequentemente, foram descobertos e apreendidos pelas autoridades dinamarquesas na fronteira germano‑dinamarquesa.
1. Competência para cobrar os direitos aduaneiros
184. Num caso como o que ora nos interessa, em que uma autoridade nacional reteve e destruiu mercadorias de contrabando que foram irregularmente introduzidas no território aduaneiro da Comunidade através da fronteira de um outro Estado‑Membro, é relativamente fácil determinar, com base nas normas do Código Aduaneiro então aplicáveis, qual o Estado‑Membro competente para cobrar os direitos aduaneiros.
185. Nos termos do artigo 215.°, n.° 1, primeiro travessão, do Código Aduaneiro, a dívida aduaneira considera‑se constituída no lugar em que ocorre o facto que dá origem à constituição dessa dívida. No caso da introdução irregular de mercadorias no território aduaneiro da Comunidade, a dívida aduaneira constituiu‑se, segundo o artigo 202.° do Código Aduaneiro, no Estado‑Membro da primeira importação.
186. Nos termos do artigo 215.°, n.° 3, as autoridades aduaneiras a que se refere o artigo 217.°, n.° 1 – as autoridades competentes para o registo de liquidação da dívida aduaneira – são as do Estado‑Membro onde a dívida aduaneira se constituiu (44) .
187. Por conseguinte, do artigo 215.°, n.° 1, primeiro travessão, conjugado com os artigos 202.°, 215.°, n.° 3, e 217.°, todos do Código Aduaneiro, decorre directamente que as autoridades do Estado‑Membro através de cuja fronteira as mercadorias foram introduzidas irregularmente na Comunidade são competentes para cobrar a dívida aduaneira, mesmo que as mercadorias irregularmente introduzidas só tenham sido descobertas e apreendidas noutro Estado‑Membro.
188. Ademais, do artigo 454.°, n. os  2 e 3 do regulamento de aplicação do Código Aduaneiro resulta claramente que esta repartição de competências também se aplica relativamente a transportes TIR. Por conseguinte, também num caso de importação de mercadorias de contrabando no âmbito de um transporte TIR é competente para cobrar os direitos aduaneiros o Estado‑Membro da importação, em que o delito de introdução irregular de mercadorias, na acepção do artigo 202.° do Código Aduaneiro, foi cometido mas não descoberto.
2. Competência para a cobrança do imposto especial de consumo
189. Como já referi, nos termos do artigo 7.° da Directiva 92/12 os impostos especiais de consumo são cobrados no Estado‑Membro em que são detidos, para fins comerciais, produtos introduzidos no consumo noutro Estado‑Membro (45) . Por isso, nos casos de importação de mercadorias de contrabando no âmbito de um transporte internacional de mercadorias, em regra é de partir do princípio que as mercadorias irregularmente introduzidas são detidas no território do Estado‑Membro em que foram descobertas e apreendidas. Se for esse o caso, então, nos termos do artigo 6.°, n.° 1, conjugado com o artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 92/12, as autoridades do Estado‑Membro em que foram descobertas e apreendidas as mercadorias irregularmente introduzidas na Comunidade são competentes para cobrar o imposto especial de consumo.
190. Ao invés, se o órgão jurisd icional de reenvio chegar à conclusão de que as mercadorias sujeitas a imposto especial de consumo e contrabandeadas no âmbito de um transporte internacional de mercadorias se destinavam a consumo próprio, nos termos do artigo 6.° da Directiva 92/12 o Estado‑Membro da primeira importação continua a ser competente para cobrar o imposto especial de consumo, mesmo que as mercadorias introduzidas irregularmente só tenham sido descobertas no Estado‑Membro de uma importação subsequente.
191. Na opinião da Comissão, o exercício da competência para cobrar o imposto especial de consumo, nos termos do artigo 6.°, n.° 1, conjugado com o artigo 7.°, n.° 1, da directiva, pelo Estado‑Membro da importação subsequente, num caso em que as mercadorias irregularmente introduzidas são detidas, para fins comerciais, no território daquele, viola o princípio da proporcionalidade. Nesse sentido, a Comissão alega que, embora, nos termos do artigo 6.°, n.° 2, da Directiva 92/12, o imposto especial de consumo seja, de facto, liquidado e cobrado segundo as regras estabelecidas pelos Estados‑Membros, estes são obrigados, no exercício dessas competências, a respeitar o princípio da proporcionalidade. No entender da Comissão, este princípio é violado quando o imposto especial de consumo é cobrado sobre mercadorias irregularmente introduzidas que foram apreendidas e subsequentemente destruídas ainda antes de terem saído da primeira estância, situada numa fronteira interna, do Estado‑Membro da importação subsequente. Para fundamentar as suas alegações, a Comissão remete ainda para os acórdãos de 12 de Julho de 2001, Louloudakis (46), e de 15 de Junho de 2006, Heintz van Landewijck (47) .
192. Esta argumentação da Comissão não convence.
193. Em primeiro lugar, refira‑se que, ao contrário do que a Comissão alega, a sua argumentação não é dirigida fundamentalmente contra as regras nacionais para cobrança do imposto especial de consumo, estabelecidas ao abrigo do artigo 6.°, n.° 2, da Directiva 92/12, mas antes contra a repartição entre os Estados‑Membros das competências para cobrar o imposto especial de consumo, prevista no artigo 6.°, n.° 1, conjugado com o artigo 7.°, n.° 1, da Directiva 92/12, num caso como o que ora nos interessa.
194. Quando as autoridades nacionais competentes cobram imposto especial de consumo sobre mercadorias introduzidas irregularmente na Comunidade, que foram descobertas e apreendidas numa fronteira interna da Comunidade, basicamente exercem a competência que lhes é atribuída pela Directiva 92/12. A Comissão, quando alega que o exercício desta competência é desproporcionado, não está, pois, a insurgir‑se contra as disposições de direito nacional no domínio dos pressupostos, não harmonizados, para a liquidação e cobrança do imposto especial de consumo nos termos do artigo 6.°, n.° 2, da Directiva 92/12, mas antes contra a repartição da competência para cobrar o imposto especial de consumo, estabelecida vinculativamente pela Directiva 92/12 no seu artigo 6.°, n.° 1, conjugado com o seu artigo 7.°, n.° 1 (48) .
195. Nesse sentido, o processo principal que ora nos interessa distingue‑se, em pontos essenciais, do processo principal que esteve na origem do acórdão de 12 de Julho de 2001, Louloudakis (49), referido pela Comissão. Neste último acórdão o Tribunal de Justiça teve, nomeadamente, de decidir se disposições nacionais, que previam uma série de sanções, não harmonizadas, para a violação de um regime estabelecido por uma directiva, eram compatíveis com o princípio da proporcionalidade. Assim, no acórdão Loudoulakis estava em causa a apreciação da proporcionalidade de sanções nacionais para a inobservância de disposições de uma directiva, sanções essas que, na falta de harmonização comunitária nesse domínio, tinham sido livremente escolhidas pelo legislador nacional. Ao invés, não estava em discussão um regime, enquanto tal, estabelecido por uma directiva ou as disposições nacionais de transposição desse regime.
196. Esta conclusão vale igualmente para o acórdão Heintz van Landewijck (50), referido pela Comissão. Neste acórdão, estava em causa, inter alia, a proporcionalidade do não reembolso de impostos especiais de consumo num caso especial, em que as estampilhas fiscais atribuídas pelas autoridades nacionais de um Estado‑Membro tinham desaparecido antes de serem utilizadas. Como a Directiva 92/12 não continha nenhuma disposição para um caso desses, as normas estabelecidas pelos Estados‑Membros relativas às consequências desse desaparecimento diziam respeito, mais uma vez, a uma área não harmonizada das normas sobre os impostos especiais de consumo.
197. Como já referi, no caso que ora nos interessa a Comissão contesta, em última análise, o exercício da competência para cobrar o imposto especial de consumo prevista nos artigos 6.°, n.° 1, e 7.°, n.° 1, da Directiva 92/12.
198. Relativamente ao exercício, pelos Estados‑Membros, desta competência prevista na Directiva 92/12, o Tribunal decidiu, em jurisprudência assente, que se deduz da sistemática da directiva que as autoridades nacionais devem zelar por que o imposto devido seja efectivamente cobrado (51) . Daqui se conclui, para a interpretação da directiva, que as autoridades do Estado‑Membro que força do disposto na Directiva 92/12 é competente para cobrar o imposto especial de consumo são obrigadas a cobrar efectivamente o imposto devido.
199. Atendendo às considerações supra, chego pois à conclusão de que o Estado‑Membro em que são detidas para fins comerciais, à data da sua apreensão, mercadorias sujeitas a imposto especial de consumo irregularmente introduzidas na Comunidade é competente, nos termos do artigo 5.°, n.° 1, conjugado com os artigos 6.°, n.° 1, e 7.°, n.° 1, da Directiva 92/12, para cobrar o imposto especial de consumo, mesmo que essas mercadorias tenham sido apreendidos e simultânea ou posteriormente confiscados na primeira estância aduaneira no território desse Estado‑Membro.
3. Competência para cobrar o imposto sobre o valor acrescentado
200. Em circunstâncias como as do processo principal que ora nos interessa, é possível determinar qual o Estado‑Membro competente para cobrar o imposto sobre o valor acrescentado, com base nos artigos 7.°, n.° 2, conjugado com o artigo 10.°, n.° 3, da Sexta Directiva.
201. Por um lado, o artigo 7.°, n.° 2, da Sexta Directiva IVA prevê que a importação de um bem é efectuada no Estado‑Membro em cujo território o bem se encontra no momento em que entra no território da Comunidade. Além disso, a verificação do facto gerador do imposto e da exigibilidade do imposto são associadas à constituição da dívida aduaneira (52) .
202. Por isso, chego à conclusão de que, num caso em que mercadorias irregularmente introduzidas na Comunidade foram descobertas e retidas num Estado‑Membro diferente do Estado‑Membro da primeira importação, o facto gerador e a exigibilidade do imposto verificaram‑se no Estado‑Membro em que as mercadorias foram introduzidas irregularmente na Comunidade. Por conseguinte, as autoridades deste Estado‑Membro também são competentes para cobrar o imposto sobre o valor acrescentado.
4. Conclusão
203. Pelo exposto, há que responder à quarta questão prejudicial que o Estado‑Membro em que as mercadorias foram irregularmente introduzidas na Comunidade é competente para cobrar os direitos aduaneiros e o imposto sobre o valor acrescentado, mesmo que essas mercadorias tenham sido transportadas para outro Estado‑Membro e só aí tenham sido descobertas e apreendidas. É competente para cobrar o imposto especial de consumo o Estado‑Membro em que as mercadorias são detidas, para fins comerciais, à data da apreensão.
VII – Conclusão
204. Face às considerações expostas supra, proponho ao Tribunal de Justiça que responda ao Østre Landsret nos seguintes termos:
1. Uma «apreensão», na acepção do artigo 233.°, alínea d), do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, na redacção dada pelo Regulamento (CE) n.° 955/1999 do Parlamento Europeu e do Conselho de 13 de Abril de 1999, exige que as autoridades assumam a posse das mercadorias quando da sua introdução irregular na Comunidade, ficando estas retidas até à data do seu confisco. O «confisco» das mercadorias, na acepção dessa disposição, pressupõe a perda definitiva do direito de dispor desses mercadorias por parte do proprietário inicial ou do titular inicial desse direito, independentemente de essa perda estar associada ou não à transmissão da propriedade das mercadorias para o Estado.
2. Nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, na redacção dada pela Directiva 96/99/CE do Conselho, de 30 de Dezembro de 1996, as mercadorias introduzidas irregularmente só ficam sujeitas a imposto especial de consumo a partir do momento em que deixam a zona em que se encontra a primeira estância aduaneira situada no interior do território da Comunidade. A apreensão e destruição das mercadorias efectuada antes desse momento impedem que o imposto se torne exigível. Ao deixarem essa zona, as mercadorias irregularmente introduzidas ficam sujeitas a imposto especial de consumo, que ao mesmo tempo se torna exigível nos termos do artigo 6.°, n.° 1, dessa directiva, sem que a posterior apreensão e destruição das mercadorias possa levar à extinção ou suspensão da obrigação de imposto.
3. Relativamente a mercadorias introduzidas irregularmente, o facto gerador do imposto sobre o valor acrescentado, previsto no artigo 2.°, n.° 2, conjugado com os artigo 7.° e 10.°, n.° 3, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, na redacção dada pela Directiva 2000/17/CE do Conselho, de 30 de Março de 2000, só se verifica a partir do momento em que essas mercadorias deixam a zona em que se encontra a primeira estância aduaneira situada no interior da Comunidade. A apreensão e destruição das mercadorias, efectuada antes desse momento, impedem que o facto gerador do imposto se verifique. Quando as mercadorias deixam a referida zona, verifica‑se o facto gerador do imposto e este torna‑se exigível, sem que a posterior apreensão e destruição das mercadorias possa levar à extinção da obrigação de imposto.
4. O Estado‑Membro em que as mercadorias foram irregularmente introduzidas na Comunidade é competente para cobrar os direitos aduaneiros e o imposto sobre o valor acrescentado, mesmo que essas mercadorias tenham sido transportadas para outro Estado‑Membro e só aí tenham sido descobertas e apreendidas. É competente para cobrar o imposto especial de consumo o Estado‑Membro em que as mercadorias são detidas, para fins comerciais, à data da apreensão.
(1) .
(2)  –	Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 302, p. 1), na redacção dada pelo Regulamento (CE) n.° 955/1999 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Abril de 1999, que altera o Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho no que diz respeito ao regime do trânsito externo (JO L 119, p. 1).
(3)  –	Regulamento (CEE) n.° 2454/93 da Comissão, de 2 de Julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 253, p. 1), na redacção dada pelo Regulamento (CE) n.° 1662/1999 da Comissão, de 28 de Julho de 1999, que altera o Regulamento (CEE) n.° 2454/93 (JO L 197, p. 25).
(4)  –	Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO L 76, p. 1), na redacção dada pela Directiva 96/99/CE do Conselho, de 30 de Dezembro de 1996, que altera a Directiva 92/12/CEE (JO L 8, p. 12).
(5)  –	Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F 1 p. 54) Directiva 2000/17/CE do Conselho, de 30 de Março de 2000, que altera a Directiva 77/388/CEE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado – disposições transitórias concedidas à República da Áustria e à República Portuguesa (JO L 84, p. 24).
(6)  –	JO L 252, p. 1; EE 02 F5 p. 46.
(7)  –	V. acórdãos do Tribunal de Justiça de 18 de Dezembro de 2007, Société Pipeline Méditerranée et Rhône (C‑314/06, Colect., p. I‑12273, n.° 21); de 22 de Maio de 2003, Comissão/Alemanha (C‑103/01, Colect., p. I‑5369, n.° 33), e de 2 de Abril de 1998, EMU Tabac e o. (C‑296/95, Colect., p. I‑1605, n.° 30).
(8)  –	Acórdão de 2 de Abril de 2009, Elshani (C‑459/07, ainda não publicado na Colectânea, n.° 30).
(9)  –	Ibidem, n.° 30.
(10)  –	Ibidem, n.° 29. Neste sentido também se pronunciaram os advogados‑gerais P. Mengozzi, nas suas conclusões no processo Elshani (acórdão C‑459/07, referido na nota 8, n.° 51), e A. Tizzano, nas suas conclusões no processo Hamann International (C‑337/01, acórdão de 12 de Fevereiro de 2004, Colect., p. I‑1791, n.° 50).
(11)  –	Acórdão Elshani (referido na nota 8, n.° 38).
(12)  –	Nas suas conclusões neste processo (referidas na nota [10], n.° 58), o advogado‑geral P. Mengozzi recusou ainda que se faça uma interpretação tão estrita do conceito de introdução irregular enquanto elemento da previsão normativa a título de aplicação do artigo 233.° do Código aduaneiro com espírito sancionatório. Pelo contrário, propôs que a expressão «quando da introdução irregular», constante do artigo 233.°, primeiro parágrafo, alínea d), do Código Aduaneiro, fosse interpretada no sentido de que se refere ao espaço de tempo que decorre desde a transposição da fronteira até ao momento em que a mercadoria ilegalmente introduzida chega ao seu primeiro destino no interior do território comunitário.
(13)  –	Acórdão Elshani (referido na nota 8, n.° 32).
(14)  –	Ibidem, n.° 33.
(15)  –	V. Witte, P., Zollkodex – Kommentar
(4. a
edição, Beck, Munique 2006), artigo 233.°, n. os  15 e segs., que descreve a apreensão como uma medida de retenção provisória e o confisco como a privação duradoura do poder de dispor de uma mercadoria. V. ainda Schwarz, D./Wockenfoth, K., Zollrecht, 3. a
edição, 4. a
reimpressão /Novembro de 1994, Colónia, entre outros o § 233, n. os  8 e segs., que descrevem a apreensão como a retenção forçada de bens, determinada mediante um acto administrativo e que tem o efeito de fundamentar o poder do Estado de dispor desses bens. Ao contrário da apreensão, o confisco caracteriza‑se por a situação jurídica se alterar.
(16)  –	V., a este respeito, Friedrich, K., «Das neue Verbrauchsteuerrecht ab 1993», Der Betrieb
1992, pp. 2000 e segs.; Birk, D. (Editor), Handbuch des Europäischen Steuer‑ und Abgabenrechts, Herne/Berlin, 1995, pp. 731 e segs.
(17)  –	Por conseguinte, o regime de suspensão do imposto especial de consumo caracteriza‑se pelo facto de os impostos especiais de consumo respeitantes aos produtos abrangidos por este regime ainda não serem exigíveis, apesar de já ter ocorrido o facto gerador do imposto; v. acórdão de 12 de Dezembro de 2002, Cipriani (C‑395/00, Colect., p. I‑11877, n.° 42).
(18)  –	Segundo jurisprudência assente, independentemente da repartição de competências entre o tribunal nacional e o Tribunal de Justiça, este último pode, perante questões formuladas de maneira inadequada, extrair de todos os elementos fornecidos pelo tribunal nacional, nomeadamente da fundamentação da decisão de reenvio, os elementos de direito comunitário que carecem de interpretação, tendo em conta o objecto do litígio. V., quanto à competência processual do Tribunal, no âmbito de processos prejudiciais nos termos do artigo 234.° CE, para precisar ou reformular questões prejudiciais, o acórdão de 29 de Novembro de 1978, Pigs Marketing Board/Redmond (83/78, Colect., p. 821, n.° 26).
(19)  –	V., a este respeito, as conclusões do advogado‑geral D. Ruiz‑Jarabo Colomer no processo van de Water (C‑325/99, acórdão de 5 de Abril de 2001, Colect., p. I‑2729, n.° 25).
(20)  –	Neste contexto, o Tribunal já decidiu, no acórdão de 29 de Junho de 2000, Tullihallitus (C‑455/98, Colect., p. I‑4993, n.° 19, com referências adicionais), que a importação ilegal de mercadorias não é tributável quando, devido às características particulares dessas mercadorias, esteja excluída qualquer concorrência entre um sector económico lícito e um sector económico ilícito.
(21)  –	V. acórdão de 13 de Dezembro de 2007, BATIG (C‑374/06, Colect., p. I‑11271, n.° 34).
(22)  –	Acórdão Elshani (referido no n.° 8, n.° 32).
(23)  – 	V. n.° 134 destas conclusões.
(24)  –	V., a este respeito, Takacs, P., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Viena, 1998, pp. 460 e segs.
(25)  –	Uma interpretação diversa do conceito de importação constante do artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, alínea c), da Directiva 92/12, no sentido de que este conceito de importação não assenta fundamentalmente na introdução de mercadorias no território da Comunidade, mas sim na introdução de mercadorias no território de um dos Estados‑Membros, de modo que se verifica uma tal «importação» sempre que é atravessada uma fronteira interna da Comunidade, soçobra face à sistemática do texto do artigo 6.°, n.° 1, segundo parágrafo, alínea c), segundo o qual uma importação é considerada uma introdução no consumo. Não é compatível com a sistemática global da Directiva 92/12 admitir que, cada vez que mercadorias de contrabando passam uma fronteira interna da Comunidade, se verifica uma «importação» no interior da Comunidade e, consequentemente, uma nova introdução no consumo.
(26)  –	Enquanto o artigo 7.° da Directiva 92/12 diz respeito à circulação comercial, no interior da Comunidade, de determinados produtos, sujeitos a imposto especial de consumo e destinados a serem objecto de entrega, o artigo 9.° dessa directiva contém um regime correspondente para os chamados casos de não entrega. A este respeito, o advogado geral F. G. Jacobs, nas suas conclusões no processo Joustra (C 5/05, Colect., p. I‑11075, n. os  65 a 68), referiu, com razão, que os artigos 7.° e 9.° se sobrepõem, na medida em que se referem ambos a bens detidos para fins comerciais, sobre os quais deverá ser cobrado o imposto especial de consumo no Estado‑Membro onde se encontram detidos. Neste contexto, o artigo 9.° só é directamente aplicável a bens que, de outra forma, seriam abrangidos pelo artigo 8.° – ou seja, bens adquiridos por particulares e transportados pelos próprios.
(27)  –	C‑292/02, Colect., p. I‑7905, n.° 35.
(28)  –	C‑5/05, Colect., p. I‑11075, n.° 29.
(29)  –	Este regime corresponde ao duplo objectivo prosseguido pelos impostos especiais de consumo, por um lado, fornecer receitas ao erário público e, por outro, dissuadir do consumo de certos produtos (v., a este respeito, n.° 130 das presentes conclusões). Consequentemente, por força do artigo 7.° da Directiva 92/12, cada transacção comercial de produtos sujeitos a imposto especial de consumo e destinados a fins comerciais acarreta a liquidação de imposto especial de consumo no Estado‑Membro de destino; v. Birk, D. (referido na nota 16), p. 722, n.° 14.
(30)  –	Também se pronuncia neste sentido a advogada‑geral J. Kokott, que nas suas conclusões no processo Société Pipeline Méditerranée et Rhône (C‑314/06, acórdão de 18 de Dezembro de 2007, Colect., p. I‑12273, n.° 48) refere, com razão, que, para que o imposto se torne exigível, não é necessário que uma mercadoria sujeita ao imposto especial de consumo seja efectivamente consumida conforme previsto.
(31)  –	Schmidt, G., Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – Kommentar
(coordenado por H. von der Groeben/J. Schwarze), Tomo 4, 6. a
edição, artigo 249.°, n.° 24, p. 778.
(32)  –	Conclusões do advogado‑geral P. Mengozzi no processo Elshani (referidas na nota 10, n.° 28).
(33)  –	Ibidem, n.° 35.
(34)  –	Referido na nota 8.
(35)  –	V. n. os  129 e segs. destas conclusões.
(36)  –	Sobre a repartição de competências entre o tribunal nacional e o Tribunal de Justiça no âmbito de um processo de reenvio prejudicial nos termos do artigo 234.°, v. n.° 128 destas conclusões com referências adicionais.
(37)  –	V., a este respeito, Voß, R., in:
«J – Steuerrecht», Handbuch des EU‑Wirtschaftsrechts (coordenado por M. Dauses), B. II, n.° 202 (EL 23).
(38)  –	294/82, Recueil, p. 1177. No mesmo sentido, acórdão de 6 de Dezembro de 1990, Witzemann (C‑343/89, Colect., p. I‑4477, n.° 18).
(39)  –	Acórdão Einberger (referido na nota 38, n.° 13).
(40)  –	Ibidem, n. os  17 e segs.
(41)  –	V. n.° 171 destas conclusões.
(42)  –	V., a este respeito, n. os  153 e segs. destas conclusões.
(43)  –	V. n. os  166 e segs. destas conclusões.
(44)  –	O Regulamento (CE) n.° 955/1999 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Abril de 1999, que altera o Regulamento (CEE) n.° 2913/92 (JO L 119, p. 1), deu uma nova redacção ao artigo 215, n.° 3, do Código Aduaneiro. Segundo o oitavo considerando daquele regulamento, o objectivo dessa nova redacção é, precisamente, esclarecer que o lugar de constituição da dívida aduaneira determina a autoridade competente para proceder ao registo de liquidação da dívida. No acórdão de 13 de Dezembro de 2007, Road Air Logistics Customs (C‑526/06, Colect., p. I‑11337, n.° 26), o Tribunal esclareceu, neste contexto, que o artigo 215.° do Código não prevê condições prévias para a constituição de uma dívida aduaneira, mas antes visa determinar a competência territorial em matéria de cobrança do montante da dívida aduaneira.
(45)  –	V. n. os  141 e segs. destas conclusões.
(46)  –	C‑262/99, Colect., p. I‑5547.
(47)  –	C‑494/04, Colect., p. I‑5381.
(48)  –	Como o advogado‑geral D. Ruiz‑Jarabo Colomer resumiu, acertadamente, nas suas conclusões no processo van de Water (referidas na nota 19, n. os  48 e segs.), a Directiva 92/12 indica os produtos que, no quadro do direito comunitário, estão sujeitos ao imposto, precisa em que momento ocorre o facto tributável e a partir de quando é que o imposto é exigível. Refere igualmente o Estado em que o imposto deve ser cobrado e, para certos casos, a pessoa que o deve pagar. O legislador comunitário quis que as outras condições de exigibilidade, a taxa de imposição e o processo de liquidação e pagamento do imposto sejam as que estão em vigor à data da exigibilidade do imposto no Estado‑Membro em questão. Por conseguinte, a fixação dessas condições, taxas e processos compete a cada Estado‑Membro, na condição de respeitar os critérios estabelecidos nas directivas relativas à aproximação das taxas e das estruturas fiscais.
(49)  –	C‑262/99, Colect., p. I‑5547.
(50)  –	Referido na nota 47.
(51)  –	Acórdão Cipriani (referido na nota 17, n.° 46), despacho de 22 de Novembro de 2001, Michel (C‑80/01, Colect., p. I‑9141, n.° 21), e acórdão de 5 de Abril de 2001, van de Water (C‑325/99, Colect., p. I‑2729, n.° 41).
(52)  –	V. n. os  167 e segs. destas conclusões.