62024CJ0121
TEISINGUMO TEISMO (šeštoji kolegija) SPRENDIMAS
2025 m. gruodžio 11 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 205 straipsnis – Solidarioji atsakomybė – Pagrindinio skolininko nemokumas – Prievolės mokėti PVM tolesnis taikymas – Trečiojo asmens solidarioji atsakomybė išbraukus pagrindinį skolininką iš įmonių registro – Teisinio saugumo principas – Proporcingumo principas“
Byloje C‑121/24
dėl Administrativen sad Veliko Tarnovo (Veliko Tirnovo administracinis teismas, Bulgarija) 2024 m. vasario 7 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2024 m. vasario 14 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
„Vaniz“ EOOD
prieš
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Veliko Tarnovo
TEISINGUMO TEISMAS (šeštoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė I. Ziemele, teisėjai A. Kumin ir S. Gervasoni (pranešėjas),
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
„Vaniz“ EOOD, atstovaujamos advokat H. Kostadinov,
–
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Veliko Tarnovo, atstovaujamo B. M. Nikolov,
–
Bulgarijos vyriausybės, atstovaujamos S. Ruseva ir T. Tsingileva,
–
Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos P. Pérez Zapico,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos M. Herold ir M. Ilkova,
susipažinęs su 2025 m. rugsėjo 4 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 205 straipsnio, taip pat proporcingumo ir teisinio saugumo principų išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant pagal Bulgarijos teisę įsteigtos ribotos atsakomybės bendrovės „Vaniz“ EOO ir Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Veliko Tarnovo (Skundų nagrinėjimo ir mokesčių bei socialinio draudimo praktikos direkcijos Veliko Tirnovo teritorinio skyriaus direktorius, Bulgarija; toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl Vaniz solidariosios atsakomybės už pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sumokėjimą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 44 konstatuojamojoje dalyje nustatyta:
„Valstybėms narėms turėtų būti užtikrinta galimybė numatyti, kad kitas asmuo, nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, būtų solidariai atsakingas už PVM sumokėjimą.“
4
Šios direktyvos 193 straipsnyje numatyta:
„PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199b ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo.“
5
Minėtos direktyvos 205 straipsnyje nustatyta:
„193–200 ir 202, 203 bei 204 straipsniuose nurodytomis aplinkybėmis valstybės narės gali numatyti, kad kitas asmuo nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, turi būti laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM.“
6
Tos pačios direktyvos 207 straipsnyje nurodyta:
„Valstybės narės imasi būtinų priemonių užtikrinti, kad asmenys, kuriems pagal 194–197, 199 ir 204 straipsnius tenka prievolė sumokėti PVM vietoj apmokestinamojo asmens, kuris nėra įsisteigęs jų atitinkamoje teritorijoje, laikytųsi šiame skirsnyje nurodytų mokėjimo prievolių.
Valstybės narės imasi būtinų priemonių užtikrinti, kad asmenys, kuriems pagal 205 straipsnį tenka prievolė sumokėti PVM solidariai, vykdytų šias mokėjimo prievoles.“
Bulgarijos teisė
DOPK
7
Nuo 2006 m. sausio 1 d. taikytinos redakcijos Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (Mokesčių ir socialinio draudimo procedūrų kodeksas) (DV, Nr. 105, 2005 m. gruodžio 29 d.; toliau – DOPK) 21 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„16, 18 ir 19 straipsniuose nurodytais atvejais trečiųjų asmenų atsakomybė nustatoma pranešimu apie mokesčio perskaičiavimą.“
8
Šio kodekso 112 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Mokesčių perskaičiavimo procedūra pradedama išdavus pavedimą atlikti mokestinį patikrinimą.“
9
Minėto kodekso 168 straipsnyje nustatyta:
„Skola valstybei išnyksta:
<…>
6) po to, kai paskirstomos lėšos, gautos realizavus juridinio asmens, kuris pripažintas bankrutuojančiu, turtą, išskyrus atvejus, kai už skolą valstybei atsako kiti asmenys;
7) juridinio asmens išregistravimo po jo likvidavimo procedūros atveju, išskyrus atvejus, kai už skolą valstybei atsako kiti asmenys;
<…>“
ZDDS
10
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas; DV, Nr. 63, 2006 m. rugpjūčio 4 d.; toliau – ZDDS) 177 straipsnis suformuluotas taip:
„1.   Įregistruotas asmuo, kuris yra apmokestinamojo prekių tiekimo ar paslaugų teikimo gavėjas, turi atsakyti už kito įregistruoto asmens mokėtiną, bet nesumokėtą mokestį, jeigu pasinaudojo teise į pirkimo PVM, tiesiogiai ar netiesiogiai susijusio su mokėtinu, bet nesumokėtu PVM, atskaitą.
2.   Atsakomybė pagal 1 dalį taikoma, jei registruotas asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad mokestis nebus sumokėtas, ir tikrinančioji institucija tai įrodo pagal [DOPK] 117–120 straipsnius.
3.   Taikant 2 dalį laikoma, kad asmuo turėjo žinoti, jeigu tenkinamos šios kumuliacinės sąlygos:
1) mokėtino mokesčio, kaip jis suprantamas pagal 1 dalį, per mokestinį laikotarpį nesumokėjo vienas iš pradinės grandies tiekėjų už apmokestinamąjį sandorį, kurio dalykas yra ta pati prekė ar paslauga – tos pačios, pakeistos ar perdirbtos formos;
2) apmokestinamasis sandoris yra fiktyvus, juo apeinamas įstatymas arba šio sandorio kaina labai skiriasi nuo rinkos kainos.
4.   1 dalyje nustatyta atsakomybė nesusijusi su konkrečios naudos gavimu dėl nesumokėto mokėtino mokesčio.
5.   Pagal 2 ir 3 dalyse numatytas sąlygas apmokestinamojo asmens, privalančio mokėti nesumokėtą mokestį, pradinės grandies tiekėjas taip pat yra atsakingas.
6.   1 ir 2 dalyse nurodytais atvejais atsakomybė tenka apmokestinamajam asmeniui, kuris yra tiesioginis gavėjas prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, už kurį nebuvo sumokėtas mokėtinas mokestis, o jei išieškojimas neįmanomas, atsakomybė gali būti taikoma kiekvienam tolesnės tiekimo grandinės gavėjui.
7.   6 dalis taip pat mutatis mutandis taikoma pradinės grandies prekių tiekėjams ir paslaugų teikėjams.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
11
2017 m. liepos, rugpjūčio ir rugsėjo mėn. Vaniz, vykdanti krovinių vežimo keliais veiklą, įsigijo sunkvežimių ir išsinuomojo transporto priemones iš tiekėjo „Stars International“ EOOD, išrašiusio 35 sąskaitas faktūras už šiuos įvairius sandorius. Šis tiekėjas tuos sandorius nurodė PVM deklaracijose, o Vaniz, kaip pagrindinėje byloje nagrinėjamų paslaugų gavėja, pasinaudojo teise į PVM atskaitą. Vis dėlto, kaip mokesčių administratorius nustatė per mokestinį patikrinimą, Stars International deklaruotas PVM nebuvo sumokėtas į valstybės biudžetą.
12
Be to, 2019 m. liepos 19 d.Stars International iškelta nemokumo byla. 2020 m. rugpjūčio 4 d. sprendimu ši byla buvo baigta ir nurodyta išbraukti Stars International iš įmonių registro.
13
2022 m. sausio 17 d. mokesčių administratorius pradėjo Vaniz mokestinio patikrinimo procedūrą, siekdamas nustatyti jos solidariąją atsakomybę už Stars International deklaruoto PVM (nurodyto minėtose 35 sąskaitose faktūrose, bet šios nesumokėto į valstybės biudžetą) sumokėjimą. Per šią procedūrą mokesčių administratorius nusprendė, kad Vaniz žinojo arba turėjo žinoti, jog šis PVM nebus sumokėtas.
14
Manydamas, kad Vaniz yra solidariai atsakinga už minėto PVM sumokėjimą, mokesčių administratorius pateikė jai pranešimą apie mokesčio perskaičiavimą, nurodydamas sumokėti 217277,82 Bulgarijos levų (BGN) (apie 111092 EUR) sumą ir 114365,21 BGN (apie 58474 EUR) delspinigių.
15
Vaniz apskundė šį pranešimą apie mokėtiną mokestį Administrativen sad Veliko Tarnovo (Veliko Tirnovo administracinis teismas, Bulgarija), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Ji teigia, kad Stars International, pagrindinė skolininkė, atsakinga už pagrindinėje byloje nagrinėjamą PVM skolą, buvo išbraukta iš įmonių registro ir nebeegzistuoja kaip juridinis asmuo nuo 2020 m. rugpjūčio 4 d., t. y. dar prieš 2022 m. sausio 17 d. pradėtą solidariosios atsakomybės už šios skolos sumokėjimą nustatymo procedūrą, o nustojus egzistuoti juridiniam asmeniui, jo prievolės išnyksta, todėl procedūra, kuria siekiama nustatyti trečiojo asmens solidariąją atsakomybę dėl šių prievolių, nebegali būti pradėta.
16
Vis dėlto mokesčių administratorius mano, kad pagal nacionalinės teisės aktus PVM skola neišnyksta skolininkui mirus ar jo nebelikus, jeigu yra už šią skolą solidariai atsakingų trečiųjų asmenų.
17
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas primena, kad 2021 m. gegužės 20 d. Sprendime ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397) Teisingumo Teismas konstatavo, jog pagal PVM direktyvos 205 straipsnyje numatytą solidariąją atsakomybę valstybės narės gali nustatyti, kad atsakomybė už visus su mokesčiu, kurio nesumokėjo jį privalantis mokėti asmuo, susijusius elementus tenka už jo sumokėjimą solidariai atsakingam asmeniui, jeigu įrodyta, kad pasinaudodamas teise į atskaitą jis žinojo arba turėjo žinoti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti mokestį, jo nesumokės.
18
Vis dėlto šis nacionalinis teismas mano, kad reikia nustatyti solidariosios atsakomybės taikymo terminus ir visų pirma patikslinti, iki kada galima reikalauti tokios atsakomybės. Jo teigimu, šiuo atveju reikia atsižvelgti į tai, kad nagrinėjama ne apmokestinamojo asmens mokestinė skola, o atsakomybė už kito asmens skolas, ir kad apie jam tenkančią tokią atsakomybę asmuo, iš kurio reikalaujama sumokėti šias skolas, sužino tuo metu, kai asmuo, turintis prievolę sumokėti PVM, teisiškai nebeegzistuoja. Todėl tam teismui kyla klausimas, ar tai, kad mokesčių administratorius taiko Vaniz solidariąją atsakomybę, atitinka PVM direktyvos 205 straipsnio, siejamo su Sąjungos teisės principais, nuostatas.
19
Tokiomis aplinkybėmis Administrativen sad Veliko Tarnovo (Veliko Tirnovo administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar pagal [PVM direktyvos] 44 konstatuojamąją dalį ir 205 straipsnį, taip pat skaidrumo ir atsakomybės proporcingumo principus draudžiama inicijuoti procedūrą siekiant nustatyti trečiojo asmens solidariąją atsakomybę už PVM sumokėjimą ir jos apimtį, jeigu pagrindinio skolininko jau nebėra kaip teisės subjekto?
2.
Ar pagal juos draudžiama, kad išbraukus apmokestinamąjį asmenį [iš įmonių registro] ir, nesant jo teisių ir pareigų perėmėjo, toliau egzistuotų jau nustatyta šio apmokestinamojo asmens skola, už kurią vėliau turi atsakyti trečiasis asmuo?
3.
Ar nurodyta nacionalinio mokesčių administratoriaus administracinė praktika atitinka teisinio saugumo principą?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl priimtinumo
20
Mokesčių administratoriaus nuomone, prejudiciniai klausimai yra nepriimtini.
21
Pirma, jis teigia, kad, priešingai, nei pirmajame klausime tvirtina prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tuo metu, kai Vaniz nustojo egzistuoti, mokestinio patikrinimo procedūra, kuria siekiama nustatyti šios bendrovės solidariąją atsakomybę pagal ZDDS 177 straipsnį už Stars International PVM skolas, jau buvo pradėta. Todėl pirmasis klausimas neatitinka pagrindinės bylos faktinės situacijos, taigi yra visiškai hipotetinis.
22
Antra, jo nuomone, nėra reikšmingų Sąjungos teisės aktų, kurie leistų atsakyti į antrąjį klausimą.
23
Primintina, kad pagal suformuotą jurisprudenciją SESV 267 straipsnyje yra įtvirtinta Teisingumo Teismo ir valstybių narių teismų tiesioginio bendradarbiavimo procedūra. Vykstant šiai procedūrai, kuri grindžiama aiškiu nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo jurisdikcijos atskyrimu, bet koks bylos faktinių aplinkybių vertinimas priskirtinas nacionalinio teismo jurisdikcijai, kuris, atsižvelgdamas į konkrečias bylos aplinkybes, vertina ir prejudicinio sprendimo reikalingumą savo sprendimui priimti, ir Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų reikšmingumą, o Teisingumo Teismas turi teisę tik aiškinti Sąjungos teisės nuostatas arba spręsti dėl jų galiojimo, remdamasis nacionalinio teismo jam nurodytomis faktinėmis aplinkybėmis (šiuo klausimu žr. 1978 m. kovo 16 d. Sprendimo Oehlschläger, 104/77, EU:C:1978:69, 4 punktą ir 2024 m. spalio 4 d. Sprendimo Schrems (Duomenų perdavimas plačiajai visuomenei), C‑446/21, EU:C:2024:834, 42 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
24
Taigi į pirmąjį klausimą reikia atsakyti atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytas faktines aplinkybes, kuriomis šis klausimas grindžiamas ir kurių tikslumą tas teismas turi patikrinti.
25
Be to, šio sprendimo 22 punkte nurodytas vertinimas turi būti atliktas nagrinėjant pateiktus klausimus iš esmės ir nėra nepriimtinumo pagrindas.
26
Vadinasi, mokesčių administratoriaus nurodytus nepriimtinumo pagrindus reikia atmesti.
Dėl esmės
27
Savo klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 205 straipsnis, siejamas su proporcingumo ir teisinio saugumo principais, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias asmens, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM, kaip tai suprantama pagal šį straipsnį, atsakomybės galima reikalauti po to, kai asmens, turinčio prievolę sumokėti šį mokestį, nebeliko kaip teisės subjekto, jeigu įrodyta, kad pasinaudodamas teise į atskaitą šis solidariai atsakingas asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad prievolę sumokėti mokestį turintis asmuo jo nesumokės.
28
Pirmiausia primintina, kad pagal PVM direktyvos 205 straipsnį valstybėms narėms iš esmės leidžiama siekiant veiksmingo PVM surinkimo imtis priemonių, pagal kurias kitas asmuo nei tas, kuris paprastai turi prievolę sumokėti šį mokestį pagal šios direktyvos 193–200 ir 202–204 straipsnius, yra solidariai atsakingas už minėto mokesčio sumokėjimą (2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 29 punktas).
29
Vis dėlto PVM direktyvos 205 straipsnyje nepatikslinami nei asmenys, kuriuos valstybės narės gali paskirti solidariai atsakingais skolininkais, nei atvejai, kai tai galima padaryti, todėl valstybės narės turi nustatyti šiame straipsnyje numatytos solidariosios atsakomybės taikymo sąlygas ir tvarką (2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 31 punktas).
30
Naudodamosi tokiais įgaliojimais valstybės narės turi laikytis bendrųjų teisės principų, sudarančių Sąjungos teisės sistemos dalį, tarp kurių yra, be kita ko, teisinio saugumo ir proporcingumo principai (2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
31
Tame sprendime Teisingumo Teismas konstatavo, kad pagal PVM direktyvos 205 straipsnį, siejamą su proporcingumo principu, nedraudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias solidariai atsakingas asmuo, kaip tai suprantama pagal šį straipsnį, privalo sumokėti ne tik asmens, turinčio prievolę sumokėti PVM, nesumokėtą šio mokesčio sumą, bet ir nuo šios sumos jo mokėtinus delspinigius, jeigu įrodyta, kad pasinaudodamas teise į atskaitą šis solidariai atsakingas asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad prievolę sumokėti mokestį turintis asmuo jo nesumokės (2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 45 punktas ir rezoliucinė dalis). Minėtame sprendime Teisingumo Teismas pripažino, kad tokios teisės nuostatos taip pat atitinka teisinio saugumo principą (2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 43 punktas).
32
Siekiant nustatyti, pirma, ar pagal PVM direktyvos 205 straipsnį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, reikia atsižvelgti į jų formuluotę, kontekstą, kuriame jos taikomos, ir teisės aktų, kuriuose jos įtvirtintos, tikslus (pagal analogiją žr. 2024 m. balandžio 25 d. Sprendimo Finanzamt X (Prekių sunaudojimas ir perleidimas neatlygintinai), C‑207/23, EU:C:2024:352, 31 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
33
Iš PVM direktyvos 205 straipsnio formuluotės matyti, kad jame nustatyta solidarioji prievolė sumokėti PVM, tenkanti kitam asmeniui nei tas, kuris turi prievolę sumokėti mokestį. Iš paties solidariosios atsakomybės pobūdžio išplaukia, kad kiekvienas skolininkas atsako už visą skolos sumą, o kreditorius iš esmės gali pats laisvai nuspręsti reikalauti, kad šią skolą sumokėtų arba vienas, arba keli skolininkai (2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Aebtri, C‑224/16, EU:C:2017:880, 80 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Vadinasi, tai, kad nebelieka vieno iš solidariųjų skolininkų, nereiškia, kad išnyksta jo solidariojo (‑iųjų) bendraskolio (‑ių) prievolė.
34
Taigi PVM mokėtojo, kaip teisės subjekto, išnykimas savaime neturi įtakos mokesčių administratoriaus, kuris yra solidariosios prievolės kreditorius, galimybei reikalauti solidariai atsakingo trečiojo asmens atsakomybės už PVM skolos sumokėjimą.
35
Tokį aiškinimą patvirtina kontekstas, kuriame PVM direktyvos 205 straipsnis taikomas, ir šio straipsnio tikslas. Iš šios direktyvos 193–205 straipsnių matyti, kad jos 205 straipsnis yra viena iš nuostatų, kuriomis siekiama nustatyti asmenį, turintį prievolę sumokėti PVM, atsižvelgiant į įvairias situacijas, nes šiomis nuostatomis konkrečiai siekiama užtikrinti, kad į valstybės biudžetą būtų veiksmingai renkamas PVM iš tinkamiausio asmens, atsižvelgiant į numatytą atvejį (šiuo klausimu žr. 2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 28 punktą). Trečiojo asmens solidariosios atsakomybės už PVM sumokėjimą numatymas, be kita ko, tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas yra nemokus arba nebeegzistuoja, todėl negali arba nebegali jo sumokėti, atitinka šį tikslą.
36
Antra, dėl proporcingumo principo primintina, kad pagal šį principą valstybės narės privalo naudoti priemones, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti vidaus teise siekiamus tikslus, kuo mažiau pakenktų atitinkamais Sąjungos teisės aktais nustatytiems tikslams ir principams. Taigi, nors teisėta, kad valstybių narių priimtomis priemonėmis siekiama kuo veiksmingiau apsaugoti valstybės biudžeto teises, jos negali viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
37
Dėl būtinybės reikalauti trečiojo asmens atsakomybės po to, kai nebelieka asmens, turinčio prievolę sumokėti PVM, reikia priminti, kad Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog piktnaudžiavimo PVM srityje atveju, kaip antai numatytu pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinės teisės nuostatose, valstybės biudžetas turi turėti galimybę veiksmingai susigrąžinti mokėtiną mokestį ir visus su juo susijusius elementus iš kiekvieno prie šio piktnaudžiavimo prisidėjusio kontrahento (2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 44 punktas). Ši galimybė juo labiau reikalinga, kai asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti mokestį, tapo nemokus arba jo nebeliko kaip teisės subjekto.
38
Dėl klausimo, ar minėta galimybė neviršija to, kas būtina siekiant taikyti PVM direktyvos 205 straipsnyje numatytą trečiųjų asmenų solidariąją atsakomybę, pažymėtina, kad jeigu mokesčių administratoriui būtų leidžiama reikalauti trečiųjų asmenų, dalyvavusių piktnaudžiaujant PVM srityje, atsakomybės tik tuo atveju, kai egzistuoja asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, toks apribojimas pakenktų galimybei taikyti šią atsakomybę. Iš tiesų tokiu atveju, jeigu mokesčių administratorius nustatytų, kad iš asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti mokestį, nebegalima reikalauti, kad būtų sumokėtas PVM, nes šio asmens nebeliko kaip teisės subjekto, jis nebegalėtų pareikšti atgręžtinio reikalavimo šiems tretiesiems asmenims. Be to, nesąžiningas prievolę sumokėti mokestį turintis asmuo galėtų organizuoti savo likvidavimą, be kita ko, siekdamas išvengti trečiųjų asmenų, prisidėjusių prie piktnaudžiavimo, dėl kurio atsirado PVM skola, atsakomybės taikymo. Taigi galimybė reikalauti trečiojo asmens atsakomybės už PVM sumokėjimą po to, kai nebeliko asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, neviršija to, kas būtina siekiant užtikrinti PVM direktyvos 205 straipsnio veiksmingumą.
39
Trečia, pagal teisinio saugumo principą visų pirma reikalaujama, kad Sąjungos teisės reglamentuojamose srityse valstybių narių teisės normos būtų suformuluotos nedviprasmiškai, kad leistų atitinkamiems asmenims aiškiai ir tiksliai žinoti savo teises ir pareigas, o nacionaliniams teismams – užtikrinti jų laikymąsi (2015 m. liepos 9 d. Sprendimo Salomie ir Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
40
Nagrinėjamu atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal ZDDS 177 straipsnio 1 dalį įregistruotas asmuo, kuris yra apmokestinamojo prekių tiekimo ar paslaugų teikimo gavėjas, turi atsakyti už kito įregistruoto asmens mokėtiną, bet nesumokėtą mokestį, jeigu pasinaudojo teise į pirkimo PVM, tiesiogiai ar netiesiogiai susijusio su mokėtinu, bet nesumokėtu PVM, atskaitą. ZDDS 177 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad atsakomybė pagal šio 177 straipsnio 1 dalį taikoma, jei registruotas asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad šis PVM nebus sumokėtas, ir tikrinančioji institucija tai įrodo. Iš tos nutarties taip pat matyti, kad DOPK 168 straipsnio 7 punkto aiškiai numatyta, kad „juridinio asmens išregistravimo po jo likvidavimo procedūros atveju“ mokesčių administratorius prireikus gali reikalauti trečiųjų asmenų atsakomybės už mokestinės skolos sumokėjimą.
41
Tokiomis aplinkybėmis konstatuotina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos leidžia tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų gavėjui numatyti: jeigu vykdydamas šį sandorį jis žinojo arba turėjo žinoti, kad mokestis nebus sumokėtas, ir pasinaudojo teise į atskaitą, jį galima laikyti solidariai atsakingu už šio mokesčio sumokėjimą ir jis nebus atleistas nuo atsakomybės nebelikus prievolę sumokėti šį mokestį turinčio asmens kaip teisės subjekto.
42
Kadangi, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, ši galimybė aiškiai numatyta pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinės teisės nuostatose, atrodo, kad jos atitinka šio sprendimo 39 punkte primintus reikalavimus.
43
Be to, pagal teisinio saugumo principą reikalaujama, kad prievolę sumokėti mokestį turinčio asmens situacija, susijusi su jo teisėmis ir pareigomis mokesčių administratoriaus arba muitinės atžvilgiu, negalėtų būti ginčijama neribotą laiką (2015 m. gruodžio 10 d. Sprendimo Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
44
Pagal suformuotą jurisprudenciją šią funkciją paprastai atlieka senaties terminai (2019 m. kovo 5 d. Sprendimo Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, 112 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Nesant taikytinų Sąjungos teisės nuostatų, valstybės narės turi nustatyti mokestinio reikalavimo dėl PVM senaties taisykles ir terminus (šiuo klausimu žr. 2023 m. liepos 13 d. Sprendimo Napfény-Toll, C‑615/21, EU:C:2023:573, 34 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
45
Vis dėlto, nors šių taisyklių nustatymas ir taikymas priklauso valstybių narių kompetencijai, jos turi įgyvendinti šią kompetenciją laikydamosi Sąjungos teisės, pagal kurią reikalaujama nustatyti protingus terminus, kurie apsaugotų tiek apmokestinamąjį asmenį, tiek atitinkamą administratorių (2023 m. liepos 13 d. Sprendimo Napfény-Toll, C‑615/21, EU:C:2023:573, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
46
Nagrinėjamu atveju, kadangi, pirma, nacionalinėje teisėje numatyto valstybės reikalavimų senaties termino protingumas neginčijamas ir, antra, per šį terminą mokesčių administratorius pranešė už PVM skolos sumokėjimą solidariai atsakingam asmeniui apie savo ketinimą iš naujo išnagrinėti jo mokestinę padėtį, neatrodo, kad buvo pažeistas teisinio saugumo principo reikalavimas, pagal kurį šio atsakingo asmens situacija negali būti ginčijama neribotą laiką, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
47
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti: PVM direktyvos 205 straipsnis, siejamas su proporcingumo ir teisinio saugumo principais, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias asmens, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM, kaip tai suprantama pagal šį 205 straipsnį, atsakomybės galima reikalauti po to, kai asmens, turinčio prievolę sumokėti šį mokestį, nebeliko kaip teisės subjekto, jeigu įrodyta, kad pasinaudodamas teise į atskaitą šis solidariai atsakingas asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad prievolę sumokėti mokestį turintis asmuo jo nesumokės.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
48
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 205 straipsnis, siejamas su proporcingumo ir teisinio saugumo principais, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias asmens, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti pridėtinės vertės mokestį, kaip tai suprantama pagal šį 205 straipsnį, atsakomybės galima reikalauti po to, kai asmens, turinčio prievolę sumokėti šį mokestį, nebeliko kaip teisės subjekto, jeigu įrodyta, kad pasinaudodamas teise į atskaitą šis solidariai atsakingas asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad prievolę sumokėti mokestį turintis asmuo jo nesumokės.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: bulgarų.