62017CJ0249
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2018. gada 17. oktobrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Nodokļa maksātāja jēdziens – Holdinga sabiedrība – Priekšnodokļa atskaitīšana – Izdevumi, kas saistīti ar konsultāciju pakalpojumu sniegšanu citas sabiedrības akciju iegādes nolūkā – Sabiedrības, kas veic iegādi, nodoms sniegt pārvaldības pakalpojumus mērķsabiedrībai – Šādu pakalpojumu nesniegšana – Tiesības uz PVN, ar kuru tikuši aplikti sniegtie pakalpojumi, atskaitīšanu
Lieta C‑249/17
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Supreme Court (Augstākā tiesa, Īrija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2017. gada 8. maijā un kas Tiesā reģistrēts 2017. gada 12. maijā, tiesvedībā
Ryanair Ltd
pret
The Revenue Commissioners.
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: Tiesas priekšsēdētāja vietniece, kas pilda pirmās palātas priekšsēdētāja pienākumus, R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], tiesneši Ž. K. Bonišo [J.‑C. Bonichot], A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev], J. Regans [E. Regan] un K. G. Fernlunds [C. G. Fernlund] (referents),
ģenerāladvokāte: J. Kokote [J. Kokott],
sekretāre: R. Šereša [R. Şereş], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2018. gada 14. marta tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
Ryanair Ltd vārdā – T. Mc Namara, solicitor, R. Aylward, BL, un M. Hayden, SC,
–
The Revenue Commissioners vārdā – M. Browne un L. Williams, kā arī A. Joyce, pārstāvji,
–
Īrijas vārdā – M. Browne un L. Williams, kā arī A. Joyce, pārstāvji, kuriem palīdz S. Davey, solicitor, Ú. Tighe, BL, un G. Clohessy, SC,
–
Eiropas Komisijas vārdā – N. Gossement, kā arī R. Lyal, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2018. gada 3. maija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā ir interpretējams Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 4. un 17. pants.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Ryanair Ltd un Revenue Commissioners (Nodokļu iestāde, Īrija) par pēdējās minētās atteikumu veikt Ryanair priekšnodoklī par konsultāciju pakalpojumiem, kurus tā bija izmantojusi publiskā iepirkuma procedūras gaitā citas sabiedrības akciju iegādei, samaksātā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atskaitīšanu.
Atbilstošās tiesību normas
3
Sestās direktīvas 2. panta 1. punktā ir noteikts, ka PVN ir jāmaksā par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
4
Šīs direktīvas 4. panta 1. un 2. punktā ir paredzēts:
“1.   “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
2.   Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.”
5
Saskaņā ar minētās direktīvas 10. pantu 2. punkta pirmo daļu “darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek, un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad preces ir piegādātas vai pakalpojumi ir sniegti”.
6
Minētās direktīvas 17. panta “Atskaitīšanas tiesību izcelsme un darbības joma” 1. punktā paredzēts, ka atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
7
Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktā ir noteikts, ka, ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā, pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
8
2006. gadā aviosabiedrība Ryanair iesniedza piedāvājumu pilnībā iegādāties citas aviosabiedrības (turpmāk tekstā – “mērķsabiedrība”) akcijas. Šajā sakarā tai saistībā ar paredzēto iegādi ir radušies izdevumi par konsultāciju pakalpojumu un citu pakalpojumu izmantošanu (turpmāk tekstā – “strīdīgo pakalpojumu sniegšana”). Taču šis darījums ar konkurences tiesību ievērošanu saistītu apsvērumu dēļ netika pilnībā veikts, līdz ar to Ryanair ir varējusi iegādāties tikai daļu no mērķsabiedrības kapitāla.
9
Ryanair pieprasīja atskaitīt PVN nodokli, kas samaksāts priekšnodoklī, no šiem izdevumiem, apgalvojot, ka viņas nodoms pēc kontroles iegūšanas pār mērķsabiedrību ir bijis iesaistīties pēdējās minētās pārvaldībā, sniedzot tai ar PVN apliekamus pārvaldības pakalpojumus.
10
Par nodokļu iestādes atteikumu veikt šo atskaitīšanu Ryanair iesniedza Tax Appeals Commission (Pārsūdzības komisija nodokļu lietās, Īrija) sūdzību, kura tika noraidīta. Ryanair iesniedza otro sūdzību Circuit Court (apgabaltiesa, Īrija), kura arī piekrita Nodokļu iestādes nostājai. Tomēr Circuit Court (apgabaltiesa) vērsās High Court (Augstā tiesa, Īrija) ar lūgumu sniegt atzinumu. Tā kā šī pēdējā minētā tiesa atstāja negrozītu Circuit Court (apgabaltiesa) nolēmumu, Ryanair iesniedza apelācijas sūdzību Supreme Court (Austākā tiesa, Īrija).
11
Iesniedzējtiesa būtībā jautā par attiecībām starp 1985. gada 14. februāra spriedumu Rompelman (268/83, EU:C:1985:74) – par PVN nodokļa atskaitīšanu saimnieciskās darbības sagatavošanas ietvaros – un 2001. gada 27. septembra spriedumu Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495) – par holdinga sabiedrības tiesībām atskaitīt PVN nodokli no izdevumiem par pakalpojumiem, kuri tai tikuši sniegti saistībā ar kapitāldaļu tās meitasuzņēmumos iegādi.
12
Šajos apstākļos Supreme Court (Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai nodoms nākotnē sniegt pārvaldības pakalpojumus iegādes mērķsabiedrībai, ja šāda pārņemšana būtu sekmīga, ir pietiekams, lai noteiktu, ka iespējamais pārņēmējs veic saimniecisku darbību Sestās PVN direktīvas 4. panta izpratnē, lai PVN, ko iespējamais pārņēmējs ir samaksājis par precēm un pakalpojumiem, kuri tam sniegti ar mērķi veicināt attiecīgo iegādes darījumu, varētu iespējami uzskatīt par PVN priekšnodokli attiecībā uz plānoto saimniecisko darbību sniegt šādus pārvaldības pakalpojumus?
2)
Vai var pastāvēt pietiekami “tieša un tūlītēja saikne”, ko Tiesa ir noteikusi kā prasību [2001. gada 27. septembra spriedumā Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495)], starp profesionālajiem pakalpojumiem, kuri ir sniegti šādas iespējamas pārņemšanas kontekstā, un darījumiem, par kuriem nākotnē jāmaksā PVN un kuri (sekmīgas pārņemšanas gadījumā) nozīmētu iespējamu pārvaldības pakalpojumu sniegšanu iegādes mērķsabiedrībai, lai varētu tikt atļauts atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā par šo profesionālo pakalpojumu sniegšanu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
13
Ar saviem jautājumiem, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 4. un 17. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem sabiedrībai, tādai kā pamatlietā, kurai ir nodoms iegādāties visas citas sabiedrības akcijas, lai veiktu saimniecisko darbību, kas izpaužas kā ar PVN apliekamu pārvaldības pakalpojumu sniegšana pēdējai minētajai, ir piešķirtas tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts priekšnodoklī saistībā ar izdevumiem, kuri ir saistīti ar konsultāciju pakalpojumiem iegādes piedāvājuma ietvaros, pat tad, ja izrādās, ka šī saimnieciskā darbība nav īstenojusies.
14
Vispirms ir jānorāda, ka ar Direktīvu 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kas stājusies spēkā 2007. gada 1. janvārī, Sestā direktīva tika atcelta, Direktīvā 2006/112 netiekot veiktiem būtiskiem grozījumiem salīdzinājumā ar Sesto direktīvu. Līdz ar to, tā kā attiecīgo Sestās direktīvas tiesību normu tvērums būtībā ir identisks Direktīvas 2006/112 tiesību normu tvērumam, Tiesas judikatūra, kas attiecas uz pēdējo minēto, tāpat ir piemērojama arī Sestās direktīvas gadījumā.
15
Lai atbildētu uz uzdotajiem jautājumiem, ir jānosaka, vai sabiedrība, kurai ir bijis nodoms iegādāties visas citas sabiedrības akcijas, lai veiktu saimniecisku darbību, kas izpaužas kā ar PVN nodokli apliekamu pārvaldības pakalpojumu sniegšana pēdējai minētajai, varētu tikt uzskatīta par nodokļa maksātāju Sestās direktīvas 4. panta izpratnē un, attiecīgā gadījumā, pirmkārt, vai tā ir uzskatāma par nodokļa maksātāju, ja tai tikuši sniegti strīdīgie pakalpojumi, un, otrkārt, vai un kādā apmērā ir veicama priekšnodoklī sakarā ar izdevumiem, kuri radušies saistībā ar šādiem pakalpojumiem, samaksātā PVN atskaitīšana.
16
Ir jāatgādina, pirmkārt, ka sabiedrībai, kuras vienīgais mērķis ir līdzdalība citās sabiedrībās bez tiešas vai netiešas iesaistīšanās šo sabiedrību pārvaldībā, nav nedz PVN nodokļa maksātāja statusa Sestās direktīvas 4. panta izpratnē, nedz arī tiesības uz nodokļa atskaitīšanu saskaņā ar šīs direktīvas 17. pantu. Faktiski vienkārša kapitāldaļu iegāde un turēšana pati par sevi nav saimnieciska darbība Sestās direktīvas izpratnē, kas piešķir tās veicējam nodokļa maksātāja statusu, jo vienkārša finanšu dalība citos uzņēmumos nenozīmē īpašuma izmantošanu nolūkā gūt no tā pastāvīgus ienākumus. Jebkādas saistībā ar šo dalību saņemtās eventuālās dividendes vienkārši ir īpašumtiesību rezultāts (spriedumi, 2013. gada 30. maijs, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, 36. punkts, kā arī 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 19. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
17
Citādi ir tad, ja dalību papildina tieša vai netieša iejaukšanās sabiedrības, kurā ir iegūta dalība, pārvaldīšanā, ja šāda iejaukšanās ietver tādu darbību veikšanu, kam tiek piemērots PVN, kā, piemēram, administratīvu, finanšu, komerciālu un tehnisku pakalpojumu sniegšana, neskarot tiesības, kas daļu īpašniekam piemīt kā akcionāram vai dalībniekam (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2013. gada 30. maijs, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, 37. punkts, kā arī 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 20. un 21. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
18
Turklāt, ņemot vērā, ka saimniecisko darbību Sestās direktīvas izpratnē var veidot arī vairākās secīgas darbības, arī sagatavošanas darbības ir jāietver saimnieciskajās darbībās (spriedums, 1996. gada 29. februāris, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, 15. punkts un tajā minētā judikatūra). Ikviena persona, kam ir nodoms, ko apstiprina objektīvi apstākļi, patstāvīgi uzsākt saimniecisku darbību un kas veic pirmos kapitālieguldījumus šajā nolūkā, ir jāuzskata par nodokļa maksātāju (spriedumi, 2000. gada 8. jūnijs, Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, 34. punkts, un 2013. gada 14. marts, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
19
No minētā izriet, ka sabiedrība, kas veic sagatavošanās darbības, kuras ietilpst citas sabiedrības akciju iegādes projektā, ar nodomu veikt saimniecisko darbību, kas ietver iesaistīšanos pēdējās minētās sabiedrības pārvaldībā, sniedzot tai ar PVN nodokli apliekamus pārvaldības pakalpojumus, ir jāuzskata par nodokļa maksātāju Sestās direktīvas izpratnē.
20
Šajā gadījumā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka ar paredzēto mērķsabiedrības akciju iegādi Ryanair bija nodoms sniegt pēdējai minētajai ar PVN apliekamus pārvaldības pakalpojumus un tādējādi veikt saimniecisko darbību Sestās direktīvas izpratnē. Līdz ar to ir jāsecina, ka Ryanair šīs iegādes ietvaros ir jāuzskata par nodokļa maksātāju Sestās direktīvas izpratnē.
21
Otrkārt, runājot par tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, no Sestās direktīvas 17. panta izriet, ka, ja nodokļa maksātājs, darbojoties šādā statusā brīdī, kad tas iegādājas īpašumu vai saņem pakalpojumu, izmanto šo īpašumu vai pakalpojumu, lai veiktu ar nodokli apliekamus darījumus, viņam ir tiesības atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts par minēto īpašumu vai minēto pakalpojumu. Atbilstoši Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta pirmajai daļai un 17. pantam šīs atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams, proti, preču piegādes vai pakalpojuma sniegšanas brīdī (spriedums, 2012. gada 22. marts, Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
22
Sestās direktīvas 17. un nākamajos pantos paredzētās atskaitīšanas tiesības ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Tās ir īstenojamas nekavējoties attiecībā uz visiem nodokļiem, kas piemēroti iepriekš veiktajiem darījumiem (spriedums, 2017. gada 14. septembris, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
23
Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ar noteikumu, ka minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (spriedums, 2017. gada 14. septembris, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
24
No PVN neitralitātes principa saistībā ar uzņēmuma nodokļu nastu izriet, ka pirmie ieguldījuma izdevumi, kas veikti uzņēmuma vajadzībām un [tā izveides] nolūkā, ir jāuzskata par saimniecisku darbību un ka šis princips nebūtu ievērots, ja minētā saimnieciskā darbība būtu uzskatāma par uzsāktu tikai brīdī, kad rodas ar nodokli apliekamie ieņēmumi. Jebkura cita interpretācija uzliktu uzņēmējam pienākumu maksāt PVN par savu saimniecisko darbību, nedodot tam iespēju šo nodokli atskaitīt un paredzētu uzņēmuma vajadzībām veikto ar ieguldījumiem saistīto izdevumu obligātu nošķiršanu atkarībā no tā, vai tie veikti pirms uzņēmuma faktiskās darbības vai tās laikā (spriedums, 2000. gada 21. marts, Gabalfrisa u.c., no C‑110/98 līdz C‑147/98, EU:C:2000:145, 45. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
25
Turklāt vienreiz iegūtas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu saglabājas pat tad, ja vēlāk paredzētā saimnieciskā darbība nav veikta un tādējādi ar nodokli apliekamie darījumi nav notikuši (spriedums, 1996. gada 29. februāris, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, 20. punkts) vai ja nodokļa maksātājs no viņa gribas neatkarīgu iemeslu dēļ ar nodokli apliekamo darījumu ietvaros nav varējis izmantot īpašumu vai pakalpojumus, par ko ir paredzēta nodokļa atskaitīšana (spriedumi, 2000. gada 8. jūnijs, Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, 22. punkts, un 1998. gada 15. janvāris, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, EU:C:1998:1, 20. punkts). Cita interpretācija būtu pretrunā PVN neitralitātes principam attiecībā uz uzņēmuma nodokļu slogu. Ar nodokļu režīmu attiecībā uz vienādām ieguldījumu darbībām varētu tikt radītas nepamatotas atšķirības starp uzņēmumiem, kuri jau īsteno ar nodokli apliekamus darījumus, un uzņēmumiem, kuri ar ieguldījumu palīdzību mēģina uzsākt darbības, kas turpmāk radīs ar nodokli apliekamus darījumus. Tāpat attiecībā uz pēdējiem minētajiem uzņēmumiem tiktu radīts nepamatoti atšķirīgs vērtējums, jo galīgais lēmums par atskaitījumiem būtu atkarīgs no tā, vai šo ieguldījumu rezultātā tiek vai netiek veikti darījumi, kas apliekami ar nodokli (spriedums, 1996. gada 29. februāris, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, 22. punkts).
26
Turklāt saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai nodokļa maksātājam tiktu atzītas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu un tiktu noteikts šo tiesību apjoms, principā ir nepieciešama tiešas un tūlītējas saiknes starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas piešķir tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu, esamība. Tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem, paredz, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis, kas dod tiesības veikt atskaitījumu (spriedums, 2017. gada 14. septembris, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
27
Tomēr atskaitīšanas tiesības nodokļa maksātājam tiek atzītas arī tad, ja, pat nepastāvot tiešai un tūlītējai saiknei starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, attiecīgo pakalpojumu izmaksas veido daļu no šā [nodokļa maksātāja] vispārējiem izdevumiem un kā tādas tās veido daļu no tā pārdoto preču vai sniegto pakalpojumu cenas. Šādām izmaksām ir tieša un tūlītēja saikne ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā (spriedums, 2017. gada 14. septembris, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
28
Piemērojot tiešas saiknes kritēriju, kurš jāpiemēro nodokļu administrācijām un valsts tiesām, tām ir jāievēro visi apstākļi, kuros norisinājušies attiecīgie darījumi, un jāņem vērā tikai tie darījumi, kas ir objektīvi saistīti ar nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamo darbību. Tādējādi šādas saiknes esamība ir jāvērtē, ņemot vērā attiecīgā darījuma objektīvo saturu (spriedums, 2017. gada 14. septembris, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
29
Turpretī, ja nodokļa maksātāja iegūtās preces vai pakalpojumi tiek izmantoti tādu darījumu vajadzībām, kas ir atbrīvoti no nodokļa un kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, nenotiek nedz nodokļa par piegādātajām precēm un sniegtajiem pakalpojumiem iekasēšana, nedz priekšnodokļa atskaitīšana (spriedums, 2017. gada 14. septembris, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).
30
No minētā izriet, ka, lai atskaitītu PVN pilnībā, principā ir nepieciešams, lai šie izdevumi būtu radušies tikai paredzētās saimnieciskās darbības ietvaros, proti, ar PVN apliekamo pārvaldības pakalpojumu sniegšanā attiecīgai sabiedrībai (skat. it īpaši spriedumus, , 2007. gada 8. februārisInvestrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, 33. un 36. punkts; 2008. gada 13. marts, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 29. un 30. punkts, kā arī 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 25. punkts). Gadījumā, ja šie izdevumi rodas no darbības, kas ir atbrīvota no nodokļa, vai tādas darbības, kas nav saimnieciskā darbība, PVN atskaitīšana saistībā ar šiem izdevumiem var tikt veikta tikai daļēji (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 6. septembris, Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, 46. un 47. punkts, kā arī 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 28.–30. punkts).
31
Šajā gadījumā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka strīdīgie pakalpojumi Ryanair tika sniegti tāpēc, ka tai ar paredzēto mērķsabiedrības akciju iegādi bija nodoms sniegt pēdējai minētajai sabiedrībai ar PVN apliekamus pārvaldes pakalpojumus. Tātad Ryanair, šķiet, no vienas puses, ir rīkojusies kā nodokļa maksātājs brīdī, kad tā sedza ar strīdīgo pakalpojumu sniegšanu saistītos izdevumus. Šādi rīkojoties, Ryanair principā ir tiesības nekavējoties atskaitīt PVN saistībā ar šo pakalpojumu sniegšanu, lai arī beigās šī saimnieciskā darbība, kas sastāv no ar nodokli apliekamiem darījumiem, netika veikta un tātad šie darījumi nav notikuši. No otras puses, attiecībā uz nodokļa atskaitīšanas tiesību nosacījumiem un, it īpaši, to tiesību apjomu attiecīgie izdevumi nolūkā iegādāties attiecīgās mērķsabiedrības akcijas ir jāuzskata par tādiem, kas ietilpst minētās saimnieciskās darbības, kura izpaužas tādu darījumu veikšanā, kas piešķir tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ietvarā. Tādējādi šiem izdevumiem ir tieša un tūlītēja saikne ar šīs saimnieciskās darbības kopumu, un līdz ar to tie ir uzskatāmi par tās vispārējiem izdevumiem. Līdz ar to ar tām saistītais PVN nodrošina tiesības uz nodokļa atskaitīšanu pilnībā.
32
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 4. un 17. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem tādai sabiedrībai kā pamatlietā, kurai ir nodoms iegādāties visas citas sabiedrības akcijas nolūkā veikt saimniecisko darbību, kas izpaužas kā ar PVN apliekamu pārvaldības pakalpojumu sniegšana pēdējai minētajai sabiedrībai, ir piešķirtas tiesības pilnībā atskaitīt PVN, kas samaksāts priekšnodoklī sakarā ar izdevumiem, kuri saistīti ar konsultāciju pakalpojumiem publiska iegādes piedāvājuma ietvaros, pat tad, ja izrādās, ka šī saimnieciskā darbība nav tikusi veikta, ar nosacījumu, ka šo izdevumu ekskluzīvais pamatojums ir paredzētā saimnieciskā darbība.
Par tiesāšanās izdevumiem
33
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 4. un 17. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem tādai sabiedrībai kā pamatlietā, kurai ir nodoms iegādāties visas citas sabiedrības akcijas nolūkā veikt saimniecisko darbību, kas izpaužas kā ar pievienotās vērtības nodokli (PVN) apliekamu pārvaldības pakalpojumu sniegšana pēdējai minētajai sabiedrībai, ir piešķirtas tiesības pilnībā atskaitīt PVN, kas samaksāts priekšnodoklī sakarā ar izdevumiem, kuri saistīti ar konsultāciju pakalpojumiem publiska iegādes piedāvājuma ietvaros, pat tad, ja izrādās, ka šī saimnieciskā darbība nav tikusi veikta, ar nosacījumu, ka šo izdevumu ekskluzīvais pamatojums ir paredzētā saimnieciskā darbība.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – angļu.