62020CJ0363
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (осми състав)
13 януари 2022 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Дружества — Корпоративен данък — Данъчен контрол — Приложно поле на правото на Съюза — Харта на основните права на Европейския съюз — Член 51, параграф 1 — Прилагане на правото на Съюза — Липса — Четвърта директива 78/660/ЕИО — Годишни счетоводни отчети на някои видове дружества — Осчетоводяване на приходите от права на интелектуална собственост — Член 2, параграф 3 — Принцип на вярната и точна представа — Член 31 — Оценка на позициите в годишния счетоводен отчет — Спазване на счетоводните принципи“
По дело C‑363/20
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария) с акт от 29 юни 2020 г., постъпил в Съда на 5 август 2020 г., в рамките на производство по дело
Marcas MC Szolgáltató Zrt.
срещу
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
СЪДЪТ (осми състав),
състоящ се от: J. Passer (докладчик), председател на седми състав, изпълняващ функцията на председател на осми състав, F. Biltgen и N. Wahl, съдии,
генерален адвокат: G. Pitruzzella,
секретар: M. Ferreira, главен администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 15 септември 2021 г.,
като има предвид становищата, представени:
–
за Marcas MC Szolgáltató Zrt., от B. Tóásó, ügyvéd,
–
за унгарското правителство, от M. Z. Fehér и M. M. Tátrai, в качеството на представители,
–
за италианското правителство, от G. Palmieri, подпомагана от A. Maddalo, avvocato dello Stato,
–
за Европейската комисия, първоначално от G. Braun, V. Uher и L. Havas, а впоследствие от G. Braun, V. Uher и K. Talabér-Ritz, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 47 и 54 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“), на принципите на правна сигурност, на пропорционалност и на защита на оправданите правни очаквания, както и на член 2, параграф 3 и член 31 от Четвърта директива 78/660/ЕИО на Съвета от 25 юли 1978 година, приета на основание член [50, параграф 2, буква ж) ДФЕС], относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества (ОВ L 222, 1978 г., стр. 11; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 21), изменена с Директива 2003/51/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 18 юни 2003 г. (ОВ L 178, 2003 г., стр. 16; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 252, наричана по-нататък „Четвърта директива“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Marcas MC Szolgáltató Zrt. (наричано по-нататък „Marcas“) и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (дирекция „Жалби“ към Националната данъчна и митническа администрация, Унгария, наричана по-нататък „данъчната администрация“) по повод решението, с което последната установява, че MARCAS не е внесло част от дължимия данък, и му налага лихва за забава и глоба.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 2 от Четвърта директива е със следния тест:
„1.   Годишните счетоводни отчети се състоят от счетоводен баланс, отчет за приходите и разходите и приложение към отчета. Тези документи съставляват неразделно цяло.
[…]
2.   Годишните счетоводни отчети се съставят разбираемо и в съответствие с разпоредбите на настоящата директива.
3.   Годишният счетоводен отчет трябва да дава вярна и честна представа за имуществото, за финансовото състояние, както и за резултатите от дейността на дружеството.
[…]
5.   Ако в изключителни случаи прилагането на разпоредба от настоящата директива е несъвместимо със задължението по параграф 3, тази разпоредба може да се дерогира, за да се получи вярна и точна представа по смисъла на параграф 3. Подобна дерогация се посочва и обосновава в приложението към отчета, като се разяснява влиянието [ѝ] върху имуществото, финансовото състояние и резултатите от дейността. Държавите членки могат да уточнят изключителните случаи и да въведат съответните особени правила.
[…]“.
4
Съгласно член 31 от тази директива, който е част от раздел 7, озаглавен „Правила за оценяване“:
„1.   Държавите членки гарантират, че оценяването на разделите в годишния счетоводен отчет се прави в съответствие със следните общи принципи:
а)
предполага се, че дружеството продължава да осъществява дейността си;
б)
методите на оценяване не могат да бъдат променяни през различните финансови години;
в)
принципът на предпазливостта следва във всички случаи да бъде спазван, и по-специално:
аа)
могат да се включват само печалби, реализирани към датата на приключване на баланса;
бб)
трябва да се вземат предвид всички задължения, възникващи в течение на въпросната финансова година или на предходната такава, даже ако такива задължения станат явни едва между датата на счетоводния баланс и датата, на която той е съставен;
вв)
вземат се предвид всички амортизации, независимо от това дали резултатът в края на финансовата година е печалба или загуба;
г)
вземат се предвид приходите и разходите, отнасящи се до финансовата година, независимо от датата на заплащане или инкасиране на тези приходи или разходи;
д)
перата на разделите по активи и пасиви се оценяват поотделно;
е)
началният баланс за всяка финансова година трябва да съответства на баланса, с който е приключена предходната финансова година.
[…]
2.   Отклонения от тези общи принципи са допустими само в изключителни случаи. Всяко отклонение се посочва и обосновава в приложението към отчета заедно с оценка на влиянието му върху имуществото, финансовото състояние и резултата от дейността“.
Унгарското право
5
Член 1, параграф 5 от a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Закон № LXXXI от 1996 г. за корпоративния данък и дивидентите) в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Законът за корпоративния данък и дивидентите“), гласи:
„Настоящият закон трябва да се тълкува с оглед на и в съответствие с разпоредбите на Закона за счетоводството. Отклоненията от предписанията на Закона за счетоводството, предназначени да гарантират спазването на принципа за вярна и точна представа, не могат да водят до промяна на размера на дължимия данък“.
6
Член 7, параграф 1, буква s) от Закона за корпоративния данък и дивидентите гласи:
„Резултатът преди данъчно облагане се намалява: с 50 % от осчетоводените като печалба приходи преди облагане на данъчната година въз основа на събираните такси, при спазване на разпоредбите на параграф 14“.
7
Членове 15 и 16 от a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Закон № C от 2000 г. за счетоводството) [Magyar Közlöny 2000/95. (IX. 21.), наричан по-нататък „Закон за счетоводството“] съдържа основните принципи, които данъчнозадълженото лице трябва да спазва при съставяне и водене на счетоводните отчети. Тези принципи са:
–
принцип на действащото предприятие (член 15, параграф 1);
–
принцип на изчерпателност (член 15, параграф 2);
–
принцип на достоверност (член 15, параграф 3);
–
принцип на яснота (член 15, параграф 4);
–
принцип на последователност на счетоводните методи (член 15, параграф 5);
–
принцип на неизменност на първоначалния баланс (член 15, параграф 6);
–
принцип на независимост на финансовите години (член 15, параграф 7);
–
принцип на консерватизъм (член 15, параграф 8);
–
принцип на компенсиране (член 15, параграф 9);
–
принцип на предшестващите разходи (член 16, параграф 1);
–
принцип на текущото възлагане (член 16, параграф 2);
–
принципа на предимство на съдържанието пред формата (член 16, параграф 3);
–
принцип на същественост (член 16, параграф 4), и
–
принцип на текущото начисляване (член 16, параграф 5).
8
Член 15, параграф 2 от Закона за счетоводството предвижда:
„Предприятието отчита всички събития, които оказват влияние върху имуществото и финансовия резултат, включително, от една страна, събитията, свързани с финансовата година, настъпили след датата на приключване на баланса, но станали известни преди изготвянето на баланса, и от друга страна, свързани с финансовата година събития, произтичащи от събития през финансовата година, приключваща към датата на приключване на баланса и които все още не са настъпили към тази дата, но са станали известни преди изготвянето на баланса (принцип на изчерпателност)“.
9
Член 15, параграф 7 от Закона за счетоводството гласи следното:
„При определянето на резултата от дадена финансова година се вземат предвид само осчетоводените приходи от дейности, упражнявани през въпросния период, като разходите (такси), съответстващи на тези приходи, се отчитат независимо от плащанията. Приходите и разходите се отнасят за периода, през който са възникнали икономически (принцип на независимост на финансовите години)“.
10
Съгласно член 44, параграфи 1 и 2 от az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Закон № XCII от 2003 г. за данъчно-процесуалния кодекс) [Magyar Közlöny 2003/131. (XI. 14.), наричан по-нататък „старият данъчно-процесуален кодекс“]:
„1)   Документите, книгите и дневниците, предвидени в правната уредба, включително електронни данни и информация, записани на електронен носител, се съставят и водят по начин, позволяващ установяването и контрола на данъчната основа, размера на данъка, освобождаванията, предимствата и основата и размера на субсидиите, както и да се определи и провери дали данъкът е платен или е била ползвана субсидията.
2)   Освен ако е предвидено друго в правната уредба, книгите и дневниците трябва да бъдат водени по такъв начин, че:
а)
записите, съдържащи се в тях, се основават на документите, предвидени в настоящия закон, както и на правната уредба относно системата от счетоводни документи и другите разпоредби;
б)
за всеки данък и субсидия те съдържат последователно и без пропуски данни, позволяващи да се установи данъкът или субсидията, както и позоваването на оправдателните документи;
в)
посочват данъчната основа на декларирания данък или субсидия за съответния период;
г)
те позволяват да се провери дали данъкът е платен, или е била ползвана субсидия, както и доказателствата, на които се основават“.
11
Член 49, параграф 1 от Данъчно-процесуалния кодекс гласи:
„Данъчнозадължените лица могат да коригират с декларация за корекция установените или неустановени данъци, данъчната основа […] и размера на субсидиите. Ако преди започването на процедура по проверка от данъчния орган данъчнозадълженото лице установи, че не е определило данъчната основа, данъка или размера на субсидията в съответствие с правната уредба, или, че в декларацията му поради грешка в изчисленията или техническа грешка е посочена неправилно данъчната основа или размерът на данъка или субсидията, то може да промени декларацията си, като подаде декларация за корекция“.
12
Член 87, параграфи 1 и 2 от стария данъчно-процесуален кодекс гласи:
„1)   Контролните цели на данъчната администрация се постигат чрез проверки:
a)
за последваща проверка на декларациите (включително опростен контрол),
b)
за прилагането на държавната гаранция,
c)
за изпълнението на определени данъчни задължения,
d)
за събиране на данни или за проверка на истинността на определени икономически събития,
e)
във връзка с изпълнението на данъчните задължения,
f)
повторни, що се отнася за приключилия с проверка период,
g)
относно настъпването на обстоятелствата, на които се основава предварително данъчно решение.
2)   Контролът, предвиден в параграф 1, буква а), води до завършен с проверка период“.
13
Член 165 от стария данъчно-процесуален кодекс предвижда:
„1)   Лихви за забава се дължат в случай на забава на плащането на данъка и в случай на предсрочно получаване на помощ, съответно считано от датата на падежа до посочената дата. […]
[…]
3)   В случай на обстоятелство, което заслужава изключителна преценка, данъчната администрация може в решението, с което се установява, че част от дължимия данък не е внесена, служебно или при поискване, да определи началната дата, от която текат лихви за забава на по-късна дата, съответно от крайния срок за плащане на данъка или от датата на получаване на бюджетната помощ. Лихвите за забава поради недостатъчно облагане могат да се приложат от първоначалния срок на плащане до датата на протокола от проверката за период, който обаче не може да надвишава три години. Основата на лихвите за забава, наложени в случай на невнасяне на част от дължим данък, не може да бъде намалена с размера на надплатена сума, съществуваща към датата, на която изтича срокът, към същата данъчна администрация за друг данък“.
14
Член 170, параграфи 1 и 2 от стария данъчно-процесуален кодекс гласи следното:
„1.   При невнасяне на част от дължимия данък се налага глоба за данъчно нарушение. Глобата е в размер на 50 % от невнесената сума, ако този закон не предвижда друго. […]
2.   Установената в тежест на данъчнозадълженото лице разлика в облагането при подаване на декларация за корекция трябва да се счита за невнесена част от данъка само ако тази разлика не е била платена преди изтичането на срока или ако е била ползвана субсидия. Надплатени суми към датата на изтичане на първоначалния срок могат да бъдат взети предвид с оглед на изпълнението на задължението за плащане на данъка само ако надплатената сума е налице и към датата, на която започва проверката“.
15
Съгласно член 171, параграф 1 от стария данъчно-процесуален кодекс:
„Размерът на глобата може да бъде намален или дори опростен, служебно или по молба на заинтересуваното лице, в случай на обстоятелства, които могат да се считат за извънредни и позволяват да се заключи, че данъчнозадълженото лице […] е действало с оглед на очакваната от него разумност в дадения случай. При намаляване на глобата трябва да се претеглят всички обстоятелства в конкретния случай, и по-специално размерът на данъчното задължение, обстоятелствата около възникването му, тежестта и честотата на противоправното поведение на данъчнозадълженото лице (действие или бездействие)“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
16
През 2006 г. Marcas придобива марка, върху която е предоставил чрез договори, сключени в периода 2011 г. и 2013 г., лиценз на свързани дружества срещу заплащане на възнаграждение в размер на 2 % от нетните продажби, реализирани от тези дружества с тази марка. Изчисляването на възнаграждението и фактурирането му се извършват, както следва: Marcas издава тримесечни фактури за текущото тримесечие въз основа на прогнозни продажби за въпросното тримесечие и в тези фактури така получената сума се увеличава или намалява с констатираната разлика между прогнозните продажби и действителните продажби за предходното тримесечие. Фактурите от тримесечието са платени в срок от 30 дни след издаването им и справката за действителните продажби за това тримесечие е била предоставена в срок от 30 дни след крайния срок за плащане, за да бъде отчетена във фактурите от следващото тримесечие.
17
За периода от януари 2010 г. до декември 2013 г. с писмо за задачите от 11 март 2014 г. данъчната администрация извършва проверка за спазване от страна на Marcas на някои от данъчните му задължения, които съгласно протокола от проверката е била насочена изключително към сделките, свързани с лицензионните възнаграждения. Вследствие на тази проверка тя стига до извода, че документите, книгите и регистрите са били държани в съответствие с разпоредбите на член 44, параграфи 1 и 2 от стария данъчно-процесуален кодекс.
18
С писмо за задачите от 18 септември 2014 г. данъчната администрация извършва последваща проверка на декларациите на Marcas за финансовата 2013 г. относно всички видове данъци, такси и субсидии.
19
В решението си от 4 април 2016 г. данъчната администрация установява, че Marcas води счетоводните си книги и дневници в съответствие с разпоредбите на Закона за счетоводството, но че методът на отчитане на приходите от лицензионни възнаграждения през 2013 г. не съответства на принципите на изчерпателност и на независимост на финансовите години, посочени в член 15, параграфи 2 и 7 от този закон, тъй като Marcas е осчетоводило през първото тримесечие на 2013 г. сумата от 961273,09 EUR, намалена с възнагражденията за четвъртото тримесечие на 2012 г. и е осчетоводило едва през първото тримесечие на 2014 г. сумата от 57376,17 EUR за лицензионните възнаграждения във връзка с четвъртото тримесечие на 2013 г.
20
След като справката за 2012 г. и справката за четвъртото тримесечие на 2013 г. са били известни на Marcas преди датата на съставяне на балансите, данъчната администрация установява, че през 2013 г. Marcas е осчетоводило приходи в размер на 1018649,26 EUR, който е по-нисък от действителните му приходи. Поради това тя приема, че съгласно член 15, параграфи 2 и 7, член 32, параграф 1 и член 44, параграф 1 от Закона за счетоводството печалбата преди облагане на Marcas за финансовата 2013 г. трябва да се увеличи, което, като се има предвид член 7, параграф 1, буква s) от Закона за корпоративния данък и дивидентите, следва да доведе до увеличаване на данъчната основа на корпоративния данък на Marcas в размер на около 151223000 HUF (унгарски форинта) (около 423424 EUR) с последицата, че следва да се установи разлика в облагането от 28732000 HUF (около 80450 EUR) в тежест на Marcas.
21
На основание член 170, параграфи 1 и 2 от стария данъчно-процесуален кодекс данъчната администрация установява, че не е внесена част от дължимия данък, равен на размера на разликата в облагането, и вследствие на това налага на Marcas данъчна санкция в размер на 14366000 HUF (около 40225 EUR) в размер на 50 % от тази сума. На основание член 165, параграфи 1 и 3 от стария данъчно-процесуален кодекс тя му налага и лихви за забава в размер на 1281000 HUF (около 3587 EUR).
22
След решението от 4 април 2016 г. Marcas подава декларация за корекция относно данъчните задължения за финансовите 2011 г. и 2012 г., в която се установява, че подлежащият на плащане корпоративен данък е по-малък от 961273,09 EUR в сравнение с декларирания размер за 2012 г. Marcas не е поискало нито възстановяването на тази сума, нито прехвърлянето ѝ към друга разплащателна сметка и я оставя по текущата си данъчна сметка като надплатен данък.
23
Вследствие жалба по административен ред данъчната администрация изменя това решение и намалява размера на наложената на Marcas данъчна санкция на 10 % от размера на невнесената част от данъка.
24
Marcas подава жалба срещу това решение за изменение пред запитващата юрисдикция, Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария).
25
Посочената юрисдикция отменя това решение и разпорежда на данъчната администрация да приеме ново решение.
26
В решението си от 22 август 2018 г. данъчната администрация припомня, че причината за невнасяне на част от дължимия данък не е умишлено действие от страна на Marcas, а неправилно тълкуване на закона. Със същото решение данъчната администрация, от една страна, изменя решението от 4 април 2016 г., като намалява размера на данъчната санкция на 2873000 HUF (около 8044 EUR), тоест 10 % от размера на невнесената част от данъка, и определя лихвите за забава на 88000 HUF (около 246 EUR), и от друга страна, потвърждава решението в останалата му част.
27
В жалбата си пред запитващата юрисдикция Marcas изтъква нарушение на принципите на правна сигурност, на справедлив процес и на защита на оправданите правни очаквания, като същевременно оспорва правното основание за невнасяне на част от дължимия данък, санкцията и лихвите за забава. Според Marcas данъчната администрация произволно е подбрала сред основните принципи, посочени в член 15 от Закона за счетоводството, два принципа, а именно принципите за изчерпателност и за независимост на финансовите години, с които използваната от Marcas методология не била в съответствие, и от това извежда заключения за нарушение, докато всъщност тази методология съответствала на другите принципи, изведени в посочения член 15. Marcas отбелязва, че е платило преди изтичане на крайния срок корпоративния данък, считан за частично невнесен, след това, че е променила размера му чрез декларация за корекция, от която се вижда надвнесена сума за 2012 г., и оставя тази сума по текущата си данъчна сметка, но че въпреки това данъчната администрация е констатирала невнасяне на част от дължимия данък. Marcas подчертава също, че не е искало да избегне данъчно облагане. Данъчната администрация нарушила принципа на защита на оправданите правни очаквания, тъй като с оглед на констатациите от предходните проверки не можело разумно да се очаква от Marcas да промени методологията си на осчетоводяване на операциите без никакви указания в този смисъл.
28
Данъчната администрация изтъква, че по принцип счетоводните принципи, съдържащи се в Закона за счетоводството, трябва да бъдат спазвани. Тя подчертава, че първата ѝ проверка се отнася единствено до съответствието на представянето и воденето на счетоводството с разпоредбите на член 44, параграфи 1 и 2 от стария данъчно-процесуален кодекс.
29
Запитващата юрисдикция признава, че спорът, с който е сезирана, се отнася до определянето на корпоративния данък, дължим от Marcas за финансовата 2013 г., при положение че този вид данък не е хармонизиран на равнището на Съюза и правната уредба на административното данъчно производство остава от компетентността на държавите членки. Тя обаче отбелязва, че в областта на корпоративния данък са приети директиви и че решенията на Съда са допринесли и за включването на разпоредби със сходно съдържание в дружественото право на държавите членки, що се отнася до повдигнатите в рамките на този спор въпроси.
30
Посочената юрисдикция счита, че предвид значителните различия между нейната съдебна практика и практиката на Kúria (Върховен съд, Унгария) въпросът за тълкуването на правото, който поставя прилагането на принципа на защита на оправданите правни очаквания, оказва въздействие върху изхода на спора и следователно е релевантен. Освен това този въпрос не би могъл да бъде решен без отправяне на преюдициално запитване и получаване на тълкуване от Съда.
31
При това положение Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Съответстват ли на правото на справедлив процес, признато като общ принцип на правото в член 47 от [Хартата], и общите принципи на правна сигурност, пропорционалност и защита на оправданите правни очаквания, практика на данъчния орган на държава членка, съгласно която в контекста на последващ контрол на декларацията на данъчнозадълженото лице — без да е установено нарушение от негова страна на конкретна счетоводна разпоредба или на материалноправна разпоредба относно данъка, предмет на ревизията, и без да е изменен размерът на дължимия данък спрямо посоченото в декларациите за годините, за които се отнася икономическата дейност — данъчният орган установява, без да изложи мотиви, данъчна разлика в тежест на данъчнозадълженото лице само защото същото е изготвило декларацията си, без да се съобрази наред със счетоводните принципи по Закона за счетоводството на въпросната държава членка с два данъчни принципа, чието спазване се изисква от данъчния орган, а вместо това се е възползвало от свободата си на преценка и е изготвило декларацията въз основа на други принципи, които според него уреждат счетоводното отчитане на икономическата му дейност?
2)
Могат ли [член 2, параграф 3 и член 31 от Четвърта директива] — във връзка с правото на справедлив процес по член 47 от Хартата и с предвидените като общи принципи на правото на Съюза принципи на правна сигурност, пропорционалност и защита на оправданите правни очаквания — да се тълкуват в смисъл, че в случай на икономическа дейност, която се отнася до няколко финансови години, ако данъчният орган замени избраните от данъчнозадълженото лице счетоводни принципи с други счетоводни принципи и вследствие на това извърши промяна на счетоводното отчитане, която засяга и данъчните декларации за съседните години, е задължително ревизията да обхване и тези финансови години, до които се отнася икономическата дейност и които следователно са засегнати от изводите на данъчния орган за периода, предмет на ревизията? При последващия контрол на декларацията на данъчнозадълженото лице трябва ли данъчният орган да вземе предвид — във връзка с разглежданата финансова година — счетоводните позиции, изменени с допълнителна декларация за предходната година, свидетелстваща за надплатени от данъчнозадълженото лице суми поради плащане на данъка, преди да е станал изискуем, или е съобразено с посочените принципи и със забраната на злоупотребата с право по член 54 от Хартата поведение, при което данъчният орган установява данъчни задължения в тежест на данъчнозадълженото лице въпреки наличието на надплатени суми?
3)
Пропорционално ли е да се санкционира изборът на евентуално неправилен счетоводен метод чрез установяването на данъчна разлика, квалифицирана като задължение, имайки предвид, че освен това се налага и плащането на глоба — макар и само в размер на 10 % от данъчното задължение — и на лихва за забава, ако спорният данък е платен, преди да е станал изискуем, и в хода на цялото производство е отчитан като надплатена сума по текущата данъчна сметка на жалбоподателя, поради което няма загуба на приходи за държавния бюджет, нито данни за злоупотреба?
4)
Може ли принципът на (защита на) оправданите правни очаквания да се тълкува в смисъл, че очакванията на данъчнозадълженото лице във връзка със счетоводното третиране са основателни (тоест имат обективна основа), ако данъчният орган преди това е извършил друга ревизия в седалището на данъчнозадълженото лице, в хода на която е преценил (макар да няма конкретно негово установяване или макар тази негова преценка да се извежда само имплицитно от поведението му), че представянето на удостоверителните документи и воденето на счетоводните книги и регистри са законосъобразни, или данъчнозадълженото лице може да се позове на принципа на защита на оправданите правни очаквания само ако данъчният орган осъществи последващ контрол на данъчните декларации, който води до приключен с данъчна ревизия период и който се отнася до всякакъв вид данъци, и изрично се произнесе благоприятно за счетоводната практика на данъчнозадълженото лице? Действа ли данъчният орган в съответствие с принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания, ако в последващи свои решения изведе данъчноправни последици от счетоводните нередности и изтъквайки формалния или непълен характер на предходната ревизия, или пък липсата на изрично произнасяне в полза на данъчнозадълженото лице не признае, че жалбоподателят с основание е вярвал, че предходната му счетоводна практика е била правилна?“.
Относно компетентността на Съда
32
Следва да се отбележи, че макар спорът в главното производство да произтича от нарушение според унгарската данъчна администрация на счетоводни разпоредби от страна на Marcas и макар във втория въпрос да се посочват разпоредби от Четвърта директива, с въпросите си запитващата юрисдикция сезира Съда по същество с въпроса дали правото на Съюза, и по-специално правото на справедлив процес, признато в член 47 от Хартата, забраната на злоупотребата с право, закрепена в член 54 от Хартата, както и принципите на правна сигурност, пропорционалност и защита на оправданите правни очаквания трябва да се тълкуват в смисъл, че не допуска определени практики на данъчната администрация на държава членка относно контрола и санкционирането на данъчни нарушения в областта на корпоративния данък.
33
В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 51, параграф 1 от Хартата нейните разпоредби се отнасят за държавите членки единствено когато те прилагат правото на Съюза (решение от 16 май 2017 г., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, т. 33).
34
Член 6, параграф 1 ДЕС, както и член 51, параграф 2 от Хартата уточняват, че разпоредбите ѝ не разширяват по никакъв начин компетенциите на Съюза, определени в Договорите (определение от 17 юли 2014 г., Yumer, C‑505/13, непубликувано, EU:C:2014:2129, т. 25 и цитираната съдебна практика и решение от 10 юни 2021 г., Land Oberösterreich (помощ за жилище), C‑94/20, EU:C:2021:477, т. 59).
35
Съгласно постоянната съдебна практика, когато дадено правно положение не попада в приложното поле на правото на Съюза, Съдът не е компетентен да го разгледа и евентуално изтъкнати разпоредби на Хартата сами по себе си не биха могли да му предоставят такава компетентност (вж. определения от 17 юли 2014 г., Yumer, C‑505/13, непубликувано, EU:C:2014:2129, т. 26 и цитираната съдебна практика и от 6 май 2021 г., PONS Holding, C‑703/20, непубликувано, EU:C:2021:365, т. 16).
36
Що се отнася до общите принципи на правото на Съюза, те трябва да бъдат зачитани от националното законодателство, попадащо в приложното поле на правото на Съюза или въвеждащо това право (вж. решение от 6 март 2014 г., Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, т. 34 и цитираната съдебна практика).
37
Както обаче отбелязва Европейската комисия, правото на Съюза не е хармонизирало правилата на държавите членки в областта на данъчния контрол и санкциите за неизпълнение на данъчни задължения (вж. в този смисъл определение от 30 септември 2015 г., Balogh, C‑424/14, непубликувано, EU:C:2015:708, т. 32 и решение от 3 март 2020 г., Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, т. 37). Следователно не може да се приеме, че сами по себе си тези правила въвеждат правото на Съюза.
38
Освен това, макар според Съда данъчните санкции и производства за данъчна измама в областта на данъка върху добавената стойност да представляват прилагане на правото на Съюза по смисъла на член 51, параграф 1 от Хартата, тъй като те са изпълнение на задължението на държавите членки да предприемат всички подходящи мерки, за да гарантират събирането на целия данък, който захранва собствените ресурси на Съюза (вж. в този смисъл решение от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, т. 26 и 27), не такъв е случаят със санкциите и данъчните производства в областта на корпоративния данък, тъй като този данък не е част от системата на собствените ресурси на Съюза.
39
От това следва, че Съдът не е компетентен да отговори на поставените въпроси, доколкото те се отнасят до практики на данъчната администрация на държава членка, свързани с контрола и санкционирането на данъчните нарушения в областта на корпоративния данък.
По преюдициалните въпроси
По първия и втория въпрос, доколкото се отнасят до член 2, параграф 3 и член 31 от Четвърта директива
40
Следва да се приеме, че с първия и втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 2, параграф 3 и член 31 от Четвърта директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат практика на данъчната администрация на държава членка, която оспорва счетоводни документи на дружество, поради това, че се отклоняват от принципите на изчерпателност и независимост на финансовите години, съдържащи се в правната уредба на тази държава членка, макар да са спазени всички останали счетоводни принципи, предвидени в тази правна уредба.
41
В това отношение следва да се припомни, че макар Четвърта директива да няма за предмет да въвежда условия, при които годишните счетоводни отчети на дружествата могат или трябва да служат за основа при определянето от данъчните органи на държавите членки на данъчната основа и на размера на данъци като разглеждания в главното производство корпоративен данък, от друга страна, изобщо не е изключена възможността държавите членки да използват за данъчни цели годишните счетоводни отчети като отправна основа (решение от 7 януари 2003 г., BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, т. 70). Освен това никоя разпоредба от тази директива не забранява на държавите членки да коригират от данъчна гледна точка последиците от съдържащите се в тази директива счетоводни правила с оглед на определянето на облагаема печалба, която е по-близка до икономическата действителност (решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 28).
42
Следва да се напомни също, че Четвърта директива има за цел да осигури съгласуването на националните разпоредби относно съставянето и съдържанието на годишните счетоводни отчети и на годишните доклади за дейността, както и методите за оценка, с оглед на защитата на съдружниците и третите лица (решения от 7 януари 2003 г., BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, т. 69 и от 3 октомври 2013 г., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 29).
43
Четвърта директива основава координирането на националните разпоредби относно съдържанието на годишните счетоводни отчети на принципа на вярната и точна представа, чието спазване е нейна първостепенна цел (вж. в този смисъл определение от 6 март 2014 г., Bloomsbury, C‑510/12, непубликувано, EU:C:2014:154, т. 18 и цитираната съдебна практика).
44
В това отношение Четвърта директива предвижда в член 2, параграф 3, че годишният счетоводен отчет трябва да дава вярна и точна представа за имуществото, финансовото състояние и резултатите от дейността на дружеството.
45
Прилагането на принципа на вярната и точна представа следва да се води, доколкото е възможно, от посочените в член 31 от Четвърта директива общи принципи (решение от 15 юни 2017 г., Immo Chiaradia и Docteur De Bruyne, C‑444/16 и C‑445/16, EU:C:2017:465, т. 42).
46
Съгласно тези общи принципи член 31, параграф 1, буква г) от тази директива предвижда, че се вземат предвид приходите и разходите, отнасящи се до финансовата година, независимо от датата на заплащане или инкасиране на тези приходи или разходи.
47
Член 31, параграф 2 от посочената директива обаче предвижда, че изключения от посочените общи принципи са допустими в изключителни случаи и уточнява, че когато се използват тези дерогации, те трябва да бъдат посочени в приложението и да са надлежно мотивирани, като се посочва влиянието им върху имуществото, финансовото състояние и резултатите.
48
От текста на предходните разпоредби, посочени в точки 44—47 от настоящото решение, следва, че спазването на всички общи принципи на счетоводство по принцип се изисква и че изключенията от тях са възможни само по изключение и трябва да бъдат специално отбелязани в приложението към годишния счетоводен отчет. Като се има предвид, че функцията на годишния счетоводен отчет е да даде вярна и точна представа за имуществото, финансовото състояние и резултатите на дружеството, такива изключения могат да имат за предмет само гарантирането на такава вярна и точна представа в изключителни случаи, когато спазването на един или повече общи принципи на счетоводството е пречка за това.
49
Необходимостта от спазване на всички общи принципи на счетоводството произтича освен това от факта, че всеки от тези принципи се отнася до специфично изискване, свързано с осчетоводяването на сделките на предприятията, чието нарушаване само по себе си и дори всички останали принципи са спазени, може да попречи на годишните счетоводни отчети да дадат вярна представа за имуществото, финансовото състояние, както и за резултатите от дейността на съответното дружество.
50
В това отношение унгарското правителство правилно отбелязва, че първият и вторият въпрос, формулирани от запитващата юрисдикция, се основават на погрешната предпоставка, че икономическите оператори са свободни да избират с кои общи принципи на счетоводство да се съобразяват и следователно да не спазват всички принципи.
51
Освен това следва да се отбележи, по същество по подобие на италианското правителство, че манипулирането на принципите на изчерпателност и независимост на финансовите години е особено подходящо за операции, продиктувани от цели на данъчно планиране, като например предвиждане за приспадане на отрицателен елемент от дадена финансова година или отлагане на приспадането на положителен елемент с цел отлагане на данъчното облагане. Подобна манипулация, по-специално при прилагането на двуразови системи за фактуриране, включващи прогнозно фактуриране, последвано от коригиращо фактуриране като извършеното в главното производство, може също да доведе до разпределяне на финансовия резултат на съответното предприятие в няколко данъчни години, за да се оптимизира данъчното облагане.
52
В случая от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че унгарският държавен бюджет не е претърпял вреда, не е счетено, че Marcas е имал намерение да извърши измама. Това не променя факта, що се отнася до счетоводния аспект, че без да се засягат проверките, които следва да се извършат от запитващата юрисдикция, вярната и точна представа не е била гарантирана от годишните счетоводни отчети на Marcas, тъй като за 2013 г. е пропусната част от приходите, получени от лицензионните възнаграждения.
53
Накрая, от преписката по никакъв начин не следва — нещо, което обаче запитващата юрисдикция следва да провери, — че Marcas е поискало и документирало изключения от принципите на изчерпателност и независимост на финансовите години в приложението към годишните му отчети.
54
С оглед на гореизложеното на първия и втория въпрос следва да се отговори, че член 2, параграф 3 и член 31 от Четвърта директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат практика на данъчната администрация на държава членка, която оспорва счетоводни документи на дружество с мотива, че те не зачитат принципите на изчерпателност и независимост на финансовите години, съдържащи се в правната уредба на тази държава членка, независимо че всички други счетоводни принципи, предвидени в тази правна уредба, са спазени, когато това неспазване не се дължи на изключение и не е необходимо за осигуряване за гарантиране на спазването на принципа на вярна и точна представа, посочено в приложението към годишните отчети и надлежно обосновано с посочване на въздействието му върху имуществото, финансовото състояние и резултатите.
По съдебните разноски
55
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:
1)
Съдът на Европейския съюз не е компетентен да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария) с решение от 29 юни 2020 г., доколкото те се отнасят до практики на данъчната администрация на държава членка, свързани с контрола и санкционирането на данъчните нарушения в областта на корпоративния данък.
2)
Член 2, параграф 2 и член 31 от Четвърта директива 78/660/ЕИО на Съвета от 25 юли 1978 година, приета на основание член [50, параграф 2, буква ж) ДФЕС] относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества, изменена с Директива 2003/51/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 18 юни 2003 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат практика на данъчната администрация на държава членка, която оспорва счетоводни документи на дружество с мотива, че те не зачитат принципите на изчерпателност и независимост на финансовите години, съдържащи се в правната уредба на тази държава членка, независимо че всички други счетоводни принципи, предвидени в тази правна уредба, са спазени, когато това неспазване не се дължи на изключение и не е необходимо за осигуряване за гарантиране на спазването на принципа на вярна и точна представа, посочено в приложението към годишните отчети и надлежно обосновано с посочване на въздействието му върху имуществото, финансовото състояние и резултатите.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: унгарски.