62016CJ0164
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2017 m. spalio 4 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 14 straipsnio 2 dalies b punktas – Prekių tiekimas – Variklinės transporto priemonės – Finansinės nuomos su galimybe išpirkti sutartis“
Byloje C‑164/16
dėl Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Anglijos ir Velso apeliacinis teismas, Civilinių bylų skyrius, Jungtinė Karalystė) 2016 m. sausio 29 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2016 m. kovo 21 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs
prieš
Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė R. Silva de Lapuerta, teisėjai J.‑C. Bonichot (pranešėjas), A. Arabadjiev,
generalinis advokatas M. Szpunar,
posėdžio sekretorė X. Lopez Bancalari, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2017 m. sausio 19 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd, atstovaujamos baristerio L. Allen ir QC K. Prosser,
–
Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos G. Brown, J. Kraehling, S. Simmons ir D. Robertson, padedamų baristerio O. Thomas,
–
Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos M. Bulterman ir M. de Ree,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir R. Lyal,
susipažinęs su 2017 m. gegužės 31 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 14 straipsnio 2 dalies b punkto išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd ir Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Jungtinės Karalystės mokesčių ir muitų administratorius, toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl variklinės transporto priemonės perdavimo pagal standartinę sutartį kvalifikavimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) apmokestinamų sandorių atžvilgiu.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 14 straipsnyje nustatyta:
„1.   „Prekių tiekimas“ – teisės[,] kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu[,] perdavimas.
2.   Be 1 dalyje nurodyto sandorio[,] prekių tiekimu laikomas bet kuris iš šių sandorių:
a)
nuosavybės teisės į turtą perdavimas už atlyginimą valdžios institucijos ar jos vardu duotu nurodymu arba pagal įstatymus;
b)
faktinis prekių perdavimas pagal prekių nuomos tam tikram laikotarpiui arba pagal prekių pardavimo atidedant apmokėjimo terminą sutartį, kurioje numatyta, kad paprastai nuosavybės teisė pereina vėliausiai tada, kai sumokama paskutinė įmoka;
c)
prekių perdavimas pagal sutartį, kurioje numatoma, kad perkant arba parduodant yra mokamas komisinis atlyginimas.
3.   Valstybės narės prekių tiekimu gali laikyti tam tikrų statybos darbų perdavimą.“
4
Pagal šios direktyvos 24 straipsnio 1 dalį „paslaugų teikimas“ yra bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas.
5
Minėtos direktyvos 63 straipsnyje numatyta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
6
Tos pačios direktyvos 64 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„Jeigu atlikus paslaugų teikimą ar prekių tiekimą, išskyrus 14 straipsnio 2 dalies b punkte nurodytą prekių nuomą tam tikram laikotarpiui ar pardavimą atidedant apmokėjimo terminą, sąskaitos pateikiamos ir apmokamos kelis kartus iš eilės, laikoma, kad paslaugų teikimas ar prekių tiekimas yra atliktas tada, kai baigiasi laikotarpis, su kuriuo yra susijusios šios sąskaitos ar apmokėjimas.“
Jungtinės Karalystės teisė
7
Value Added Tax Act 1994 (1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) 4 priedo 1 dalimi perkeliamas PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies b punktas.
8
Pagal Consumer Credit Act 1974 (1974 m. Vartojimo kredito įstatymas) 189 straipsnį išperkamosios nuomos sutartis yra sutartis, pagal kurią už išnuomotas prekes reguliariai dalimis moka asmuo, kuriam tos prekės išnuomojamos, o prekių nuosavybės teisė tam asmeniui pereina, jeigu jis įvykdo sutarties sąlygas ir įvyksta vienas arba keli susitarime numatyti įvykiai, įskaitant to asmens pasinaudojimą galimybe išpirkti.
9
1974 m. Vartojimo kredito įstatymo 99 straipsnyje numatyta, kad bet kada iki to laiko, kai paskutinis skolininko mokėjimas pagal šio įstatymo reglamentuojamą išperkamosios nuomos sutartį tampa mokėtinas, skolininkas turi teisę nutraukti sutartį apie tai pranešęs. Tokiu atveju pagal šio įstatymo 100 straipsnį skolininkas privalo sumokėti kreditoriui sumą (jeigu tokia susidaro), kuria „bendrosios kainos“ pusė viršija bendrąją jau išmokėtų ir mokėtinų visos kainos dalių sumą prieš pat nutraukiant sutartį, nebent sutartyje būtų numatyta mažesnė suma.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
10
Mercedes‑Benz Financial Services UK yra Daimler AG patronuojamoji bendrovė, turinti registruotą buveinę Jungtinėje Karalystėje; ji siūlo tris standartines sutartis – standartinę nuomos sutartį Leasing, išperkamosios nuomos sutartį Hire Purchase ir nuomos su galimybe išpirkti sutartį Agility, kuri turi dviejų pirmųjų sutarčių savybių ir leidžia klientams vėliau nei transporto priemonės perdavimo momentu pasirinkti nuomą ar pirkimą, – skirtas variklinių transporto priemonių naudojimui finansuoti.
11
Šioms trims standartinėms sutarčių rūšims bendra tai, kad nuosavybės teisė į transporto priemonę per visą sutarties galiojimo laiką priklauso Mercedes‑Benz Financial Services UK, o nuomininkas turi mokėti mėnesines įmokas.
12
Vis dėlto standartinių sutarčių rūšys skiriasi transporto priemonės įsigijimo galimybėmis ir tvarka.
13
Remiantis standartine sutartimi Leasing nuosavybės teisė negali būti perduota, sutartyje taip pat nustatoma maksimali rida, kurią viršijus klientas turi sumokėti baudą.
14
Standartinėse sutartyse Hire Purchase ir Agility, priešingai, numatomas nuosavybės teisės perdavimas, tik skirtingomis sąlygomis.
15
Pirmos rūšies standartinėje sutartyje mėnesinių mokėjimų suma iš esmės sudaro transporto priemonės pirkimo kainą, įskaitant finansavimo išlaidas. Tik nedidelė suma („galimybės išlaidos“) turi būti pridedama, kad klientas taptų savininku sutarties galiojimo pabaigoje. Galutinis mokėjimas numatytas sutartyje ir nepriklauso nuo pasinaudojimo galimybe. Galimybės išlaidos nurašomos nuo kliento sąskaitos kartu su paskutine įmoka, ir tada klientas įgyja nuosavybės teisę. Vis dėlto Jungtinės Karalystės vartotojų teisių apsaugos teisės aktai riboja sumą, kurios pardavėjas gali reikalauti iš pirkėjo išperkamosios nuomos atveju, todėl praktiškai klientas gali išvengti galutinio mokėjimo nutraukdamas sutartį iki jos galiojimo pabaigos.
16
Standartinėje sutartyje Agility mėnesinės įmokos iš esmės yra mažesnės nei sutartyje Hire Purchase, nes jų bendra suma sudaro tik apie 60 % transporto priemonės pardavimo kainos, įskaitant finansavimo išlaidas. Jei naudotojas pageidauja pasinaudoti galimybe išpirkti, jis turi sumokėti apie 40 % pardavimo kainos. Ši „baigiamoji“ suma yra vidutinė apytikslė likutinė transporto priemonės vertė sutarties galiojimo pabaigoje. Likus trims mėnesiams iki sutarties galiojimo pabaigos kliento pasiteiraujama, ar jis ketina pasinaudoti galimybe išpirkti. Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išvadomis, apie pusė nuomininkų atsako teigiamai.
17
Dėl PVM neginčytina, kad standartinė sutartis Leasing priklauso kategorijai „paslaugų teikimas“, todėl remiantis PVM direktyvos 64 straipsniu apmokestinama kiekviena mėnesinė įmoka, o apmokestinamoji vertė yra mėnesinio mokėjimo suma. Taip pat neginčijama, kad, priešingai, standartinė sutartis Hire Purchase yra „prekių tiekimas“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies b punktą. Todėl, remiantis šios direktyvos 63 straipsniu, visas mokestis apskaičiuojamas perduodant transporto priemonę, o apmokestinamoji vertė yra visa tiekimo suma.
18
Mokesčių administratorius mano, kad standartinė sutartis Agility, kaip ir standartinė sutartis Hire Purchase, yra „prekių tiekimas“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies b punktą. Todėl jis iš Mercedes‑Benz Financial Services UK reikalavo sumokėti visą mokestį perduodant su juo susijusią transporto priemonę.
19
Mercedes‑Benz Financial Services UK ginčijo šį kvalifikavimą First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas, Mokesčių bylų skyrius, Jungtinė Karalystė) ir teigė, kad standartinė sutartis Agility, kurioje nebūtinai numatytas nuosavybės teisės perdavimas, turi būti laikoma „paslaugų teikimu“ ir todėl PVM turi būti mokamas nuo kiekvienos mėnesinės įmokos.
20
First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas, Mokesčių bylų skyrius) atmetė Mercedes‑Benz Financial Services UK prašymą, tada ji pateikė apeliacinį skundą Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Aukščiausiasis Teismas (Mokesčių ir kanceliarijos skyrius), Jungtinė Karalystė), šis patenkino jį.
21
Mokesčių administratorius dėl šio sprendimo pateikė kasacinį skundą. Teismas, kuriam jis pateiktas, mano, kad siekiant išspręsti jo nagrinėjamą ginčą reikia išaiškinti Sąjungos teisę, konkrečiau – PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies b punktą.
22
Šiomis aplinkybėmis Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Apeliacinis teismas (Anglija ir Velsas), Civilinių bylų skyrius, Jungtinė Karalystė) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ką reiškia žodžiai „sutart[is], kurioje numatyta, kad paprastai nuosavybės teisė pereina vėliausiai tada, kai sumokama paskutinė įmoka“, kaip nurodyta [PVM] direktyvos 14 straipsnio 2 dalies b punkte?
2.
Konkrečiau kalbant, ar šioje byloje žodis „paprastai“ reiškia, kad mokesčių institucija tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinėje byloje, turi nustatyti, ar egzistuoja išpirkimo galimybė, kuria galima pasinaudoti vėliausiai tada, kai sumokama paskutinė įmoka?
3.
Kita vertus, gal žodis „paprastai“ reiškia, kad nacionalinė valdžios institucija turi imtis papildomų veiksmų ir nustatyti ekonominį sutarties tikslą?
4.
Jei atsakymas į trečiąjį klausimą būtų teigiamas:
a)
ar aiškinant [PVM] direktyvos 14 straipsnio 2 dalį reikėtų atsižvelgti į tai, ar tikėtina, kad klientas pasinaudos ta galimybe?
b)
ar už pasinaudojimą išpirkimo galimybe mokėtinos sumos dydis yra svarbus siekiant nustatyti ekonominį sutarties tikslą?“
Dėl prejudicinių klausimų
23
Šiais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės teiraujasi, ar (ir kokiu mastu) formuluotę „nuomos sutartis, kurioje numatyta, kad paprastai nuosavybės teisė pereina vėliausiai tada, kai sumokama paskutinė įmoka“, vartojamą PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies b punkte, reikia aiškinti taip, kad ji taikoma nuomos su galimybe išpirkti sutarčiai, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje.
24
Pirmiausia reikia pažymėti, kad variklinės transporto priemonės nuomos su galimybe išpirkti sutartis, kaip Mercedes‑Benz Financial Services UK siūloma standartinė sutartis Agility, yra viena iš tų sutarčių, kurios vadinamos finansinės nuomos sutartimi arba išperkamosios nuomos sutartimi.
25
Kaip nurodė generalinis advokatas išvados 22 ir 23 punktuose, šių sutarčių ypatybė yra ta, kad jos suteikia visiškos nuosavybės teisės įsigijimo iš karto pakaitalą, kai gavėjas naudojasi turtu nesumokėjęs visos pirkimo kainos turto perdavimo jam momentu.
26
Šios rūšies sutartis gali turėti savybių, panašių į turto įsigijimą, bet gali jų ir neturėti, nes šalys gali numatyti, kad gavėjas gali pasirinkti įsigyti šį turtą arba jo neįsigyti pasibaigus nuomos laikotarpiui (šiuo klausimu žr. 2012 m. vasario 16 d. Sprendimo Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, 34 ir 37 punktus).
27
Aplinkybė, kad pasibaigus sutarties terminui numatytas nuosavybės teisės perdavimas arba kad diskontuota įmokų suma yra praktiškai identiška turto rinkos vertei, atskirai ar bendrai yra kriterijus, leidžiantis nustatyti, ar sutartis gali būti laikoma „finansinės nuomos sutartimi“ (šiuo klausimu žr. 2012 m. vasario 16 d. Sprendimo Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, 38 punktą ir 2015 m. liepos 2 d. Sprendimo NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, 30 punktą).
28
Tokiomis aplinkybėmis sutarties kvalifikavimas kaip „finansinės nuomos sutarties“ savaime pagal šią sutartį atlikto faktinio turto perdavimo nepriskiria prie PVM apmokestinamų sandorių kategorijos. Taip pat siekiant laikyti turto perdavimą „prekių tiekimu“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, reikia nustatyti, ar tokios sutarties tikslas yra „nuoma, kurioje numatyta, kad paprastai nuosavybės teisė pereina vėliausiai tada, kai sumokama paskutinė įmoka“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 14 straipsnio 2 dalies b punktą.
29
Taip teisiškai kvalifikuojant reikia dviejų elementų.
30
Viena vertus, šią nuostatą reikia suprasti taip, kad pagal ją reikalaujama, jog sutartyje, kuria remiantis perduodamas turtas, būtų aiški sąlyga, susijusi su nuomotojo nuosavybės teisės į šį turtą perdavimu nuomininkui.
31
Iš tiesų, kaip matyti iš jos teksto, PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies b punktas nurodo ne teisės, kaip savininkui disponuoti turtu, perdavimą, kaip nurodyta šio straipsnio 1 dalyje, bet labiau „nuosavybės teisės į turtą įgijimą“.
32
Be to, reikia pažymėti, kad šioje nuostatoje vartojamas žodis „įmoka“ būdingas kredito sutartims ir nebūdingas tiesiog nuomos sutartims, kuriose paprastai nurodomi „nuompinigiai“.
33
Kaip teigė generalinis advokatas savo išvados 50 punkte, galima teigti, kad aiški nuosavybės teisės perdavimo sąlyga yra sutartyje, jei joje numatyta galimybė išpirkti turtą, kuris nuomojamas remiantis išperkamąja nuoma.
34
Kita vertus, iš sutarties pasirašymo momentu objektyviai nustatytų sutarties sąlygų turi būti aišku, kad nuomininkas automatiškai įgyja nuosavybės teisę, jei per visą galiojimo laikotarpį sutartis vykdoma tinkamai.
35
Iš tiesų, iš formuluotės „paprastai nuosavybės teisė pereina vėliausiai tada, kai sumokama paskutinė įmoka“ gali kilti tik idėja, kad, kai nuomininkas sumoka paskutinę įmoką pagal sutartį, jam perduodama visiška nuosavybės teisė į sutartyje nurodytą turtą.
36
Konkrečiai kalbant apie tai, kad sutartyje numatyta sąlyga, pagal kurią, kaip pagrindinėje byloje nagrinėjamos sutarties atveju, nuomininkas turi galimybę išpirkti, pabrėžtina, kad prieveiksmis „paprastai“ turi būti laikomas tik nurodančiu numatomą sąžiningą šalių sutarties vykdymą iki jos galiojimo pabaigos remiantis pacta sunt servanda principu.
37
Kaip teigia generalinis advokatas savo išvados 51 ir 53 punktuose, ši sutartyje numatyta nuosavybės teisės perdavimo pasekmė nesuderinama su egzistuojančia realia ekonomine alternatyva nuomininkui, leidžiančia jam atėjus laikui pasirinkti įsigyti turtą, jį grąžinti nuomotojui ar pratęsti nuomą, atsižvelgiant į jo interesus pasirinkimo momentu.
38
Kitaip būtų tik tada, jei pasinaudojimas išpirkimo galimybe, nors formaliai tik pasirinktine, atsižvelgiant į finansines sutarties sąlygas, būtų vienintelis galimas ekonomiškai racionalus nuomininko pasirinkimas. Taip galėtų būti tuo atveju, kai iš sutarties aišku, kad atsiradus šiai galimybei įmokų suma pagal sutartį atitinka turto rinkos vertę, įskaitant finansavimo išlaidas, ir pasinaudojant šia galimybe nuomininkui nereikėtų sumokėti didelės papildomos sumos.
39
Tokį PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimą patvirtina bendra šios direktyvos struktūra, kiek tai susiję su apmokestinamųjų sandorių klasifikavimu.
40
Iš tiesų, kitoks aiškinimas reikštų, kad nacionalinės mokesčių institucijos turėtų atlikti tolesnius sutarčių, kurios, kaip ir šiuo atveju, nėra objektyviai susijusios su apmokestinamaisiais sandoriais jų vykdymo pradžioje, tyrimus, kad nustatytų apmokestinamojo asmens kontrahento ketinimus pasinaudojimo galimybe momentu, ir prireikus – jų patikslinimus.
41
Vis dėlto tokia būtinybė prieštarautų bendros PVM sistemos tikslams užtikrinti teisinį saugumą ir supaprastinti mokesčio taikymo veiksmus, atsižvelgiant, išskyrus ypatingus atvejus, į nagrinėjamų sandorių objektyvų pobūdį (pagal analogiją žr. 1995 m. balandžio 6 d. Sprendimo BLP Group, C‑4/94, EU:C:1995:107, 24 punktą).
42
Nacionalinis teismas, kuris yra vienintelis kompetentingas vertinti faktus, turi kiekvienu konkrečiu atveju ir atsižvelgęs į konkretaus atvejo aplinkybes nustatyti, ar sutartis, kuria remiantis transporto priemonė buvo perduota naudotojui, atitinka šiame sprendime primintas sąlygas.
43
Iš to, kas minėta, matyti, kad formuluotę „nuomos sutartis, kurioje numatyta, kad paprastai nuosavybės teisė pereina vėliausiai tada, kai sumokama paskutinė įmoka“, vartojamą PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies b punkte, reikia aiškinti taip, kad ji taikoma standartinei nuomos su galimybe išpirkti sutarčiai, jei iš sutarties finansinių sąlygų galima daryti išvadą, kad pasinaudojimas šia galimybe yra vienintelis galimas ekonomiškai racionalus nuomininko pasirinkimas atitinkamu momentu, jei sutartis vykdoma iki galiojimo pabaigos, o tai turi patikrinti nacionalinis teismas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
44
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
Formuluotę „nuomos sutartis, kurioje numatyta, kad paprastai nuosavybės teisė pereina vėliausiai tada, kai sumokama paskutinė įmoka“, vartojamą 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 14 straipsnio 2 dalies b punkte, reikia aiškinti taip, kad ji taikoma standartinei nuomos su galimybe išpirkti sutarčiai, jei iš sutarties finansinių sąlygų galima daryti išvadą, kad pasinaudojimas šia galimybe yra vienintelis galimas ekonomiškai racionalus nuomininko pasirinkimas atitinkamu momentu, jei sutartis vykdoma iki galiojimo pabaigos, o tai turi patikrinti nacionalinis teismas.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: anglų.