62022CC0096
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
PRIIT PIKAMÄE
της 8ης Ιουνίου 2023 (
1
)
Υπόθεση C‑96/22
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal, S.A.
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira
[αίτηση του Supremo Tribunal Administrativo(Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πορτογαλία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Ειδικοί φόροι κατανάλωσης – Οδηγία 2008/118 – Άρθρα 7 και 9 – Πεδίο εφαρμογής – Εθνική ρύθμιση κατά την οποία οι ποσότητες τσιγάρων που υπερβαίνουν το ποσοτικό όριο φορολογούνται με τον συντελεστή φόρου που ισχύει σε ημερομηνία μεταγενέστερη της θέσης σε ανάλωση»
1.
Στην υπό κρίση υπόθεση το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πορτογαλία) υποβάλλει στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 34 ΣΛΕΕ και των άρθρων 7 και 9 της οδηγίας 2008/118/ΕΚ (
2
).
2.
Οι παρούσες προτάσεις περιορίζονται, καθ’ υπόδειξιν του Δικαστηρίου, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, και, ως εκ τούτου, θα επικεντρωθούν αποκλειστικά στην ερμηνεία των προαναφερθεισών διατάξεων του παράγωγου δικαίου.
3.
Το κρίσιμο νομοθετικό πλαίσιο είναι οι ρυθμίσεις της Ένωσης σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης είναι ένας έμμεσος φόρος επί της κατανάλωσης ο οποίος μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επίτευξη όχι μόνον αμιγώς φορολογικών σκοπών, ήτοι της εξασφάλισης εσόδων για το δημόσιο ταμείο, αλλά και μη φορολογικών σκοπών, όπως είναι η αποθάρρυνση της κατανάλωσης ορισμένων προϊόντων, παραδείγματος χάριν του καπνού.
4.
Εν προκειμένω, τίθεται το ερώτημα εάν συνάδει με την οδηγία 2008/118 εθνικό φορολογικό καθεστώς δυνάμει του οποίου οι ποσότητες τσιγάρων που υπερβαίνουν το προβλεπόμενο από αυτό ποσοτικό όριο για τη θέση σε ανάλωση υπόκεινται στον συντελεστή ειδικού φόρου κατανάλωσης που ισχύει σε ημερομηνία μεταγενέστερη της θέσης σε ανάλωση, δεδομένου ότι το επίμαχο καθεστώς αποσκοπεί στην καταπολέμηση της καταχρηστικής πρακτικής της θέσης σε ανάλωση υπερβολικών ποσοτήτων εμπορευμάτων εν αναμονή μελλοντικής αύξησης του συντελεστή του ειδικού φόρου κατανάλωσης (forestalling).
5.
Η υπό κρίση υπόθεση παρέχει στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να αποσαφηνίσει τη διαχωριστική γραμμή μεταξύ του καθ’ ύλην πεδίου της εναρμόνισης που επέφερε η οδηγία 2008/118 και του περιθωρίου ελιγμών που η ίδια οδηγία καταλείπει στα κράτη μέλη.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
6.
Στο πλαίσιο της υπό κρίση υπόθεσης κρίσιμα είναι τα άρθρα 7 και 9 της οδηγίας 2008/118.
Το πορτογαλικό δίκαιο
7.
Το Decreto-Lei n.o 73/2010 que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (νομοθετικό διάταγμα 73/2010, περί εγκρίσεως του κώδικα ειδικών φόρων κατανάλωσης), της 21ης Ιουνίου 2010 (Diário da República, σειρά I, αριθ. 118, της 21ης Ιουνίου 2010, σ. 2170, στο εξής: CIEC), μετέφερε στο πορτογαλικό δίκαιο την οδηγία 2008/118.
8.
Το άρθρο 106 του CIEC, υπό τον τίτλο «Ειδικοί κανόνες για τη θέση σε ανάλωση», έχει ως εξής:
«1.   Η θέση τσιγάρων σε ανάλωση υπόκειται σε κανόνες σχετικά με τη συσκευασία εφαρμοστέους κατά τη διάρκεια της περιόδου μεταξύ της 1ης Σεπτεμβρίου και της 31ης Δεκεμβρίου κάθε ημερολογιακού έτους.
2.   Κατά τη διάρκεια της περιόδου της προηγούμενης παραγράφου, οι πράξεις θέσης τσιγάρων σε ανάλωση που πραγματοποιούνται μηνιαίως από κάθε επιχείρηση δεν μπορούν να υπερβαίνουν τα ποσοτικά όρια που προκύπτουν από την εφαρμογή συντελεστή προσαύξησης 10 % επί της μέσης μηνιαίας ποσότητας των τσιγάρων που τέθηκαν σε ανάλωση κατά τη διάρκεια των αμέσως προηγούμενων δώδεκα μηνών.
3.   Για τους σκοπούς της προηγούμενης παραγράφου, κατά τον υπολογισμό της μέσης μηνιαίας ποσότητας χρησιμοποιείται ως βάση η συνολική ποσότητα των μη απαλλασσόμενων πράξεων θέσης τσιγάρων σε ανάλωση οι οποίες πραγματοποιήθηκαν μεταξύ της 1ης Σεπτεμβρίου του παρελθόντος και της 31ης Αυγούστου του τρέχοντος έτους.
4.   Κάθε επιχείρηση υποβάλλει στην αρμόδια τελωνειακή υπηρεσία, το αργότερο μέχρι τις 15 Σεπτεμβρίου κάθε έτους, αρχική δήλωση στην οποία αναγράφεται η μέση μηνιαία ποσότητα της οικείας επιχείρησης και καθορίζεται το ποσοτικό όριο που έχει εφαρμογή στην περίπτωσή της κατά τη διάρκεια της περιόδου συσκευασίας.
5.   Σε εξαιρετικές περιπτώσεις, δεόντως δικαιολογημένες από την απότομη και χρονικά περιορισμένη μεταβολή του όγκου των πωλήσεων, δύναται να επιτραπεί η υπέρβαση των ως άνω ποσοτικών ορίων, παρότι οι περιστάσεις αυτές δεν λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό της μέσης μηνιαίας ποσότητας για το επόμενο έτος.
6.   Μετά τη λήξη της περιόδου συσκευασίας και το αργότερο στο τέλος Ιανουαρίου κάθε έτους, η επιχείρηση υποβάλλει στην αρμόδια τελωνειακή υπηρεσία εκκαθαριστική δήλωση όπου αναγράφεται η συνολική ποσότητα των τσιγάρων που όντως τέθηκαν σε ανάλωση κατά τη διάρκεια της περιόδου συσκευασίας.
7.   Οι ποσότητες τσιγάρων που υπερβαίνουν το ποσοτικό όριο της παραγράφου 4 υπόκεινται σε φορολογική επιβάρυνση βάσει του ισχύοντος συντελεστή κατά τον χρόνο υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης όταν η υπέρβαση διαπιστώνεται κατόπιν αντιπαραβολής μεταξύ των στοιχείων που περιλαμβάνονται στο έγγραφο και εκείνων τα οποία επεξεργάζεται η διοίκηση, με την επιφύλαξη της διαδικασίας λόγω παράβασης που ενδεχομένως επιβάλλεται να κινηθεί.
8.   Οι κανόνες του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται χωριστά στην ηπειρωτική Πορτογαλία, στην Αυτόνομη Περιφέρεια των Αζορών και στην Αυτόνομη Περιφέρεια της Μαδέρας, εξυπακουομένου ότι οι υποχρεώσεις που επιβάλλουν οι προηγούμενες παράγραφοι πρέπει να εκπληρώνονται στους χώρους της αρμόδιας τελωνειακής υπηρεσίας που χειρίζεται την υπόθεση της οικείας θέσης σε ανάλωση.»
Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, η διαδικασία της κύριας δίκης, τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
9.
Η εταιρία Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA, πρώην Compañía de Distribución Integral Logista SA (στο εξής: Logista), είναι επιχείρηση δραστηριοποιούμενη στο λιανικό εμπόριο προϊόντων καπνού, η οποία λειτουργεί ως εγκεκριμένος από την πορτογαλική τελωνειακή αρχή αποθηκευτής στην Αυτόνομη Περιφέρεια της Μαδέρας.
10.
Στις 15 Σεπτεμβρίου 2010 η Logista υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 106, παράγραφος 4, του CIEC, ενώπιον της τελωνειακής υπηρεσίας του Funchal (Πορτογαλία) αρχική δήλωση σχετικά με τη μέση μηνιαία ποσότητα τσιγάρων που είχε θέσει σε ανάλωση κατά τη διάρκεια των αμέσως προηγούμενων δώδεκα μηνών, ήτοι μεταξύ της 1ης Σεπτεμβρίου 2009 και της 31ης Αυγούστου 2010.
11.
Στις 22 Σεπτεμβρίου 2010 η τελωνειακή υπηρεσία του Funchal ενημέρωσε τη Logista ότι, με βάση τις παρασχεθείσες πληροφορίες, της αναγνωριζόταν μηνιαίο ποσοτικό όριο 1644005 τσιγάρων για την περίοδο συσκευασίας από τον Σεπτέμβριο έως τον Δεκέμβριο του 2010, το οποίο είχε υπολογιστεί σύμφωνα με το άρθρο 106, παράγραφοι 1 έως 3, του CIEC.
12.
Στις 18 Νοεμβρίου 2010 η Logista ζήτησε άδεια παρέκκλισης από το ποσοτικό αυτό όριο κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 106, παράγραφος 5, του CIEC.
13.
Στις 7 Ιανουαρίου 2011 η τελωνειακή υπηρεσία του Funchal απέρριψε το αίτημα αυτό, με την αιτιολογία ότι η υπέρβαση του εν λόγω ποσοτικού ορίου δεν δικαιολογείτο από απότομη και χρονικά περιορισμένη μεταβολή του όγκου των πωλήσεων, όπως απαιτεί το άρθρο 106, παράγραφος 5, του CIEC. Στη συνέχεια, η Logista άσκησε ιεραρχική προσφυγή κατά της απόφασης, η οποία επίσης απερρίφθη.
14.
Στις 18 Ιανουαρίου 2011 η Logista υπέβαλε, σύμφωνα με το άρθρο 106, παράγραφος 6, του CIEC, ενώπιον της τελωνειακής υπηρεσίας του Funchal εκκαθαριστική δήλωση η οποία πιστοποιούσε ότι κατά την περίοδο από τον Σεπτέμβριο έως τον Δεκέμβριο του 2010 είχαν τεθεί σε ανάλωση τσιγάρα σε ποσότητα τρεις φορές μεγαλύτερη από το ποσοτικό όριο.
15.
Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 106, παράγραφος 7, του CIEC, επεβλήθη στη Logista συμπληρωματικός φόρος ύψους 4607,69 ευρώ, προσαυξημένος κατά 1,80 ευρώ, με βάση τον αριθμό των τσιγάρων που είχαν τεθεί σε ανάλωση κατά την περίοδο από τον Σεπτέμβριο έως τον Δεκέμβριο του 2010 καθ’ υπέρβαση του ποσοτικού ορίου του άρθρου 106, παράγραφος 2, του CIEC.
16.
Η Logista προσέφυγε κατά του συμπληρωματικού αυτού φόρου ενώπιον του Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (διοικητικού και φορολογικού δικαστηρίου Funchal, Πορτογαλία), το οποίο απέρριψε την προσφυγή της. Στη συνέχεια, η Logista άσκησε αναίρεση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου).
17.
Η Logista προβάλλει, μεταξύ άλλων, ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ότι η εφαρμογή του ισχύοντος κατά την ημερομηνία υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης συντελεστή του ειδικού φόρου κατανάλωσης παραβαίνει τα άρθρα 7 και 9 της οδηγίας 2008/118, σύμφωνα με τα οποία οι όροι υπό τους οποίους ο φόρος καθίσταται απαιτητός καθώς και ο εφαρμοστέος συντελεστής είναι αυτοί που ισχύουν κατά την ημερομηνία θέσης του καπνού σε ανάλωση. Η Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογική και τελωνειακή αρχή, Πορτογαλία) αντιτείνει ότι το επίμαχο καθεστώς είναι σύμφωνο με τις προμνησθείσες διατάξεις.
18.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Συνιστούν ποσοτικούς περιορισμούς επί των εισαγωγών ή μέτρα ισοδυνάμου αποτελέσματος, κατά την έννοια του άρθρου 34 ΣΛΕΕ, τα ποσοτικά όρια για τη θέση σε ανάλωση που προβλέπονται στο άρθρο 106 του Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), στο μέτρο που η τελευταία αυτή διάταξη ορίζει ότι οι επιχειρήσεις διαθέτουν στο εμπόριο, κατά τη διάρκεια του τελευταίου τετραμήνου εκάστου έτους, ποσότητες τσιγάρων που δεν υπερβαίνουν τη μέση μηνιαία ποσότητα τσιγάρων που τέθηκαν σε ανάλωση κατά τη διάρκεια των αμέσως προηγούμενων δώδεκα μηνών;
2)
Προσκρούει στους θεσπισθέντες με τα άρθρα 7 και 9 της οδηγίας [2008/118] κανόνες σχετικά με το απαιτητό του ειδικού φόρου κατανάλωσης η φορολόγηση των ποσοτήτων τσιγάρων που υπερβαίνουν το ποσοτικό όριο για τη θέση σε ανάλωση, το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 106, παράγραφος 2, του CIEC, με τον συντελεστή που ίσχυε κατά την ημερομηνία υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης, σύμφωνα με τα όσα ορίζει η παράγραφος 7 του ίδιου αυτού άρθρου;»
19.
Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Logista, η φορολογική και τελωνειακή αρχή, η Πορτογαλική Κυβέρνηση καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
20.
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 22ας Μαρτίου 2023, προφορικές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.
Ανάλυση
21.
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν τα άρθρα 7 και 9 της οδηγίας 2008/118 έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία οι ποσότητες τσιγάρων που υπερβαίνουν το προβλεπόμενο από αυτήν ποσοτικό όριο για τη θέση σε ανάλωση υπόκεινται στον συντελεστή του ειδικού φόρου κατανάλωσης που ισχύει σε ημερομηνία μεταγενέστερη της θέσης σε ανάλωση.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
22.
Υπενθυμίζεται, κατ’ αρχάς, ότι η οδηγία 2008/118, η οποία κατήργησε και αντικατέστησε την οδηγία 92/12/ΕΟΚ (
3
), είχε εκδοθεί βάσει του άρθρου 93 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 113 ΣΛΕΕ). Δυνάμει του άρθρου αυτού, ο νομοθέτης της Ένωσης δύναται να θεσπίζει διατάξεις για την εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών περί των έμμεσων φόρων, ιδίως των ειδικών φόρων κατανάλωσης, στον βαθμό που η εναρμόνιση αυτή είναι αναγκαία για να εξασφαλισθεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και να αποφευχθούν οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
23.
Επομένως, η οδηγία 2008/118 αποσκοπεί στη διασφάλιση της εύρυθμης λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς μέσω της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Προς τον σκοπό αυτόν, η εν λόγω οδηγία επιβάλλει την εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών που διέπουν τα είδη αυτά φόρων, προκειμένου να διασφαλίζεται ότι η έννοια και οι προϋποθέσεις σχετικά με το απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης ταυτίζονται σε όλα τα κράτη μέλη (
4
).
24.
Το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης που θεσπίζει η οδηγία αυτή εφαρμόζεται μόνο στα απαριθμούμενα στο άρθρο της 1, παράγραφος 1, προϊόντα, ήτοι στα ενεργειακά προϊόντα και στην ηλεκτρική ενέργεια, στην αλκοόλη και στα αλκοολούχα ποτά και στα βιομηχανοποιημένα καπνά.
25.
Η αποτελεσματικότητα του καθεστώτος αυτού προϋποθέτει ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο εισόδου ενός από τα προϊόντα αυτά στην εσωτερική αγορά. Εξ αυτού συνάγεται ότι το απαιτητό του ειδικού φόρου κατανάλωσης πρέπει, ως εκ της φύσεως του φόρου αυτού, να συνδέεται όσο το δυνατόν στενότερα με τον τελικό καταναλωτή.
26.
Ο νομοθέτης της Ένωσης έχει διαμορφώσει τις απαιτήσεις αυτές ως εξής. Το άρθρο 2 της οδηγίας 2008/118 προβλέπει ότι η γενεσιουργός αιτία του ειδικού φόρου κατανάλωσης είναι η παραγωγή ή η εισαγωγή των εν λόγω προϊόντων στο έδαφος της Ένωσης. Το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο και στο κράτος μέλος θέσης των προϊόντων σε ανάλωση, το δε άρθρο 9, πρώτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας προβλέπει ότι οι όροι υπό τους οποίους ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός καθώς και ο συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης είναι αυτοί που ισχύουν κατά την ημερομηνία κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος όπου το προϊόν τίθεται σε ανάλωση.
27.
Κατά γενικό κανόνα, μεταξύ της επέλευσης της γενεσιουργού αιτίας του φόρου και του χρονικού σημείου κατά το οποίο ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός μεσολαβεί κάποιος χρόνος. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, ο νομοθέτης της Ένωσης έχει προβλέψει τη δυνατότητα υπαγωγής των υποκείμενων στον ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων σε καθεστώς αναστολής, το οποίο ορίζεται στο άρθρο 4, σημείο 7, της οδηγίας 2008/118 ως το «φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στην παραγωγή, τη μεταποίηση, την κατοχή ή τη διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων τα οποία δεν καλύπτονται από τελωνειακή διαδικασία αναστολής ή τελωνειακό καθεστώς αναστολής αλλά τελούν σε αναστολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης». Στην περίπτωση αυτή, η θέση σε ανάλωση αναβάλλεται έως την κανονική ή αντικανονική έξοδο του επίμαχου προϊόντος από το εν λόγω καθεστώς, κατά τρόπο ώστε να είναι δυνατή οποιαδήποτε συναλλαγή σχετικά με το προϊόν χωρίς ο ειδικός φόρος κατανάλωσης να καθίσταται απαιτητός.
28.
Οι λοιπές περιπτώσεις «θέσης σε ανάλωση» είναι, σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, η κατοχή, η παραγωγή (κανονική ή αντικανονική) και η εισαγωγή (κανονική ή αντικανονική) προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης εκτός καθεστώτος αναστολής.
29.
Κατά τη γνώμη μου, μόνο με βάση το κανονιστικό αυτό πλαίσιο είναι δυνατή η διατύπωση θέσης ως προς την ερμηνεία που καλείται να δώσει το Δικαστήριο στην υπό κρίση υπόθεση.
Επί της σχέσης μεταξύ του άρθρου 7 και του άρθρου 9 της οδηγίας 2008/118
30.
Υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 106 του CIEC, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης για την ποσότητα τσιγάρων που υπερβαίνει το κατά το άρθρο αυτό ποσοτικό όριο καθίσταται απαιτητός τον Ιανουάριο του έτους που έπεται εκείνου της θέσης σε ανάλωση, όταν η τελευταία πραγματοποιείται κατά την περίοδο μεταξύ της 1ης Σεπτεμβρίου και της 31ης Δεκεμβρίου ενός ημερολογιακού έτους.
31.
Είναι σαφές ότι η ρύθμιση αυτή υπαγορεύεται από τον σκοπό της προστασίας των οικονομικών συμφερόντων της Πορτογαλικής Δημοκρατίας, διά της αποφυγής του ενδεχομένου επιχειρήσεις να θέτουν σε ανάλωση κατά το τέλος του οικείου έτους υπερβολικές ποσότητες τσιγάρων εν αναμονή αύξησης του συντελεστή του ειδικού φόρου κατανάλωσης, δεδομένου ότι η πρακτική αυτή συνιστά μορφή κατάχρησης.
32.
Τούτων δοθέντων, τίθεται το ερώτημα εάν μια τέτοια ρύθμιση συνάδει με το καθεστώς που θεσπίζει η οδηγία 2008/118.
33.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει να προσδιοριστεί η ακριβής σχέση μεταξύ του άρθρου 7 και του άρθρου 9, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118.
34.
Προς τον σκοπό αυτόν, το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής πρέπει, κατ’ αρχάς, να εξεταστεί από γραμματικής και τελεολογικής απόψεως.
35.
Από το γράμμα του εν λόγω άρθρου προκύπτει ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο θέσης του οικείου προϊόντος σε ανάλωση, οι δε περιπτώσεις «θέσης σε ανάλωση» απαριθμούνται εξαντλητικά στην παράγραφο 2 του άρθρου αυτού.
36.
Σκοπός της εν λόγω διάταξης είναι η εναρμόνιση του χρόνου κατά τον οποίον ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός, προκειμένου να διασφαλίζεται η εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς. Η λειτουργική αυτή σύνδεση μεταξύ του σκοπού της διάταξης αυτής και του γενικότερου σκοπού της οδηγίας 2008/118 επιβεβαιώνεται εξάλλου από την πρόταση της Επιτροπής σχετικά με την οδηγία 92/12 (
5
), η οποία προβλέπει την εισαγωγή μιας «νέας κοινοτικής έννοιας» περί του απαιτητού του ειδικού φόρου κατανάλωσης με το σκεπτικό ότι «το απαιτητό του φόρου πρέπει κατ’ ανάγκην να συνδέεται με τη θέση σε ανάλωση» (
6
).
37.
Ο σαφής και ανεπιφύλακτος χαρακτήρας του γράμματος του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118, καθώς και η έλλειψη οποιασδήποτε παραπομπής στη νομοθεσία των κρατών μελών, σε συνδυασμό με τον κεντρικό ρόλο της διάταξης αυτής για την επίτευξη της επιδιωκόμενης από την οδηγία αυτή εναρμόνισης, συνηγορούν υπέρ μιας ερμηνείας κατά την οποία η επίμαχη διάταξη αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός σε χρόνο διαφορετικό από τη θέση σε ανάλωση.
38.
Όσον αφορά το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/118, το πρώτο εδάφιό του προβλέπει ότι οι όροι υπό τους οποίους ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός καθώς και ο συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης είναι αυτοί που ισχύουν κατά την ημερομηνία κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος όπου το προϊόν τίθεται σε ανάλωση, και το δεύτερο εδάφιό του διαλαμβάνει ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης επιβάλλεται και εισπράττεται και, κατά περίπτωση, επιστρέφεται ή διαγράφεται σύμφωνα με τη διαδικασία που θεσπίζει κάθε κράτος μέλος.
39.
Το δεύτερο αυτό εδάφιο δεν αποτελεί, όπως είχε μεταξύ άλλων υποστηρίξει η Πορτογαλική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, εξαίρεση από την εφαρμογή του άρθρου 9, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118. Από κανένα στοιχείο του γράμματος του άρθρου 9 της εν λόγω οδηγίας δεν προκύπτει ότι υφίσταται τέτοια σχέση μεταξύ των δύο αυτών κανόνων. Αντιθέτως, από την εξέταση του εν λόγω άρθρου συνάγεται ότι η λειτουργία του συνίσταται στην οριοθέτηση του εύρους της κανονιστικής εξουσίας των κρατών μελών όταν τα τελευταία ενεργούν εκτός του καθ’ ύλην πεδίου εφαρμογής των εναρμονισμένων διατάξεων.
40.
Διαπιστώνεται, πράγματι, ότι οι «όροι υπό τους οποίους ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός» κατά το άρθρο 9, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118 πρέπει κατ’ ανάγκην να διακρίνονται από τις προϋποθέσεις σχετικά με την έννοια του απαιτητού, οι οποίες, σύμφωνα με την αιτιολογική σκέψη 8 της εν λόγω οδηγίας, πρέπει να παραμένουν ίδιες σε όλα τα κράτη μέλη (
7
).
41.
Οι τελευταίες αυτές προϋποθέσεις, οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 7, παράγραφος 1, και στο άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118, αφορούν τον χρόνο από τον οποίο ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός, το κράτος μέλος στο οποίο πρέπει να εισπραχθεί ο ειδικός φόρος κατανάλωσης και την κρίσιμη ημερομηνία για τον προσδιορισμό του συντελεστή του ειδικού φόρου κατανάλωσης και των εφαρμοστέων όρων του απαιτητού. Ωστόσο, οι «όροι υπό τους οποίους ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός» κατά το άρθρο 9, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118 αποτελούν αναμφίβολα άλλους όρους, όπως εκείνοι που, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο δεύτερο εδάφιο του άρθρου αυτού, αφορούν τη διαδικασία είσπραξης, διαγραφής ή επιστροφής του ειδικού φόρου κατανάλωσης.
42.
Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει, με την απόφαση Van de Water (
8
), ότι το άρθρο 6 της οδηγίας 92/12, το οποίο αντικαταστάθηκε χωρίς ουσιώδεις μεταβολές από το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/118, έπρεπε να ερμηνεύεται υπ’ αυτή την έννοια. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο απεφάνθη ότι «ο […] νομοθέτης [της Ένωσης], εξασφαλίζοντας με το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας [92/12] ότι οι σχετικοί με το απαιτητό του ειδικού φόρου καταναλώσεως κανόνες είναι πανομοιότυποι σε όλα τα κράτη μέλη, δεν επιχείρησε να εναρμονίσει τις διαδικασίες εισπράξεως του ειδικού φόρου καταναλώσεως από τα κράτη μέλη» και ότι «με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου, ο […] νομοθέτης [της Ένωσης] ανέθεσε ρητώς στα κράτη μέλη την ευθύνη να θεσπίσουν τις εν λόγω διαδικασίες».
43.
Με άλλα λόγια, η άσκηση της κανονιστικής εξουσίας των κρατών μελών περιορίζεται στον καθορισμό των διαδικασιών σχετικά με την επιβολή, την είσπραξη, τη διαγραφή και την επιστροφή των ειδικών φόρων κατανάλωσης. Συνεπώς, η άσκηση της εξουσίας αυτής δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να επηρεάσει την έννοια και τις προϋποθέσεις σχετικά με το απαιτητό του φόρου, συμπεριλαμβανομένης της προϋπόθεσης ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο θέσης των υποκείμενων σε αυτόν προϊόντων σε ανάλωση, διότι άλλως θα θιγόταν ο σκοπός της εναρμόνισης που αποτελεί τον ίδιο τον λόγο ύπαρξης της οδηγίας 2008/118 (
9
).
44.
Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι, σε αντίθεση προς όσα υποστήριξε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, δεν μπορεί, εν προκειμένω (
10
), να εξαχθεί συμπέρασμα παρόμοιο με εκείνο της απόφασης Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (
11
).
45.
Η υπόθεση στην οποία ανάγεται η ανωτέρω απόφαση του Δικαστηρίου αφορούσε ένα πορτογαλικό φορολογικό καθεστώς κατά το οποίο τα πακέτα τσιγάρων που ετίθεντο σε ανάλωση κατά τη διάρκεια συγκεκριμένου οικονομικού έτους μπορούσαν να πωληθούν και να διατεθούν στην αγορά έως το τέλος του τρίτου τριμήνου του έτους που έπεται εκείνου της θέσης σε ανάλωση (
12
). Δεδομένου ότι όσα πακέτα τσιγάρων δεν είχαν πωληθεί πριν από τη λήξη της προθεσμίας αυτής έπρεπε να φορολογηθούν με τον ισχύοντα κατά το έτος εκείνο συντελεστή ειδικού φόρου κατανάλωσης, η Επιτροπή υποστήριξε ότι το πορτογαλικό φορολογικό καθεστώς είχε ως αποτέλεσμα να εξαναγκάζει τις επιχειρήσεις να καταβάλλουν συμπληρωματικό ειδικό φόρο κατανάλωσης για τα πακέτα τσιγάρων που είχαν ήδη τεθεί νομίμως σε ανάλωση, κατά παράβαση των άρθρων 7 και 9 της οδηγίας 2008/118.
46.
Με την απόφασή του, το Δικαστήριο έκρινε ότι το φορολογικό αυτό καθεστώς δεν είχε ως αποτέλεσμα ο ειδικός φόρος κατανάλωσης να καθίσταται απαιτητός σε ημερομηνία διαφορετική της θέσης σε ανάλωση. Πράγματι, το Δικαστήριο επισήμανε συναφώς ότι το καθεστώς αυτό περιελάμβανε έναν κανόνα σύμφωνα με τον οποίο, κατά την ημερομηνία λήξης της προθεσμίας για τη διάθεση στο εμπόριο και την πώληση πακέτων στο κοινό, οι επιχειρήσεις μπορούσαν να προβούν σε νέα θέση των οικείων προϊόντων σε ανάλωση, υπό τον όρο της τοποθέτησης νέου φορολογικού επισήματος (ή, σε περίπτωση ήδη καταβληθέντων ειδικών φόρων κατανάλωσης, οι επιχειρήσεις αυτές μπορούσαν να ζητήσουν την επιστροφή τους υπό τον όρο ότι τα εν λόγω πακέτα θα καταστρέφονταν υπό τελωνειακό έλεγχο) (
13
).
47.
Για τον λόγο αυτόν, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το δικαίωμα που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 9, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118 συνεπάγεται κατ’ ανάγκην ότι τα κράτη αυτά έχουν την εξουσία να θεσπίζουν μέτρα όπως αυτά που προβλέπει το εν λόγω καθεστώς.
48.
Τούτο δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Όπως εκτέθηκε ανωτέρω, το φορολογικό καθεστώς του άρθρου 106 του CIEC προβλέπει αδιακρίτως ότι ο συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης επί των πακέτων τσιγάρων που έχουν τεθεί σε ανάλωση καθ’ υπέρβαση του προβλεπόμενου σε αυτό ποσοτικού ορίου δεν είναι ο ισχύων κατά τον χρόνο της θέσης σε ανάλωση, όπως απαιτεί το άρθρο 9, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118, αλλά ο συντελεστής που ισχύει κατά τον χρόνο υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης, ήτοι σε ημερομηνία μεταγενέστερη της θέσης σε ανάλωση. Πράγματι, όπως επιβεβαίωσε η Πορτογαλική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το πορτογαλικό δίκαιο δεν προβλέπει δυνατότητα νέας θέσης των προϊόντων αυτών σε ανάλωση.
49.
Συναφώς, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστήριξε, μεταξύ άλλων, ότι στη σκέψη 59 της απόφασης Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, το Δικαστήριο είχε αναγνωρίσει ότι τα κράτη μέλη έχουν έννομο συμφέρον να λαμβάνουν τα κατάλληλα μέτρα για την προστασία των οικονομικών συμφερόντων τους και ότι η καταπολέμηση της απάτης, της φοροδιαφυγής και ενδεχόμενων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό επιδιωκόμενο από την οδηγία 2008/118. Ως εκ τούτου, θα έπρεπε να γίνει δεκτό, σύμφωνα με το εν λόγω κράτος μέλος, ότι το ίδιο είχε το δικαίωμα να θεσπίσει φορολογικό καθεστώς όπως το επίμαχο εν προκειμένω, στον βαθμό που το καθεστώς αυτό αποσκοπεί στην καταπολέμηση της καταχρηστικής πρακτικής του forestalling.
50.
Δεν αμφισβητείται ότι τα κράτη μέλη δύνανται, κατ’ αρχήν, να θεσπίσουν φορολογικό καθεστώς για την επίτευξη τέτοιων σκοπών. Ωστόσο, είναι προφανές ότι η δυνατότητα αυτή τελεί υπό την προϋπόθεση ότι ένα τέτοιο καθεστώς δεν βαίνει πέραν του εύρους της κανονιστικής εξουσίας που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 9, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118.
51.
Η προϋπόθεση αυτή δεν πληρούται εν προκειμένω, δεδομένου ότι το καθεστώς του άρθρου 106 του CIEC συνεπάγεται ότι ο συντελεστής επί των πακέτων τσιγάρων που υπερβαίνουν το προβλεπόμενο ποσοτικό όριο είναι ο ισχύων σε ημερομηνία μεταγενέστερη της θέσης σε ανάλωση. Κατά συνέπεια, η ρύθμιση αυτή επηρεάζει τον χρόνο κατά τον οποίον ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός και, ως εκ τούτου, βαίνει πέραν του πεδίου εφαρμογής των εναρμονισμένων διατάξεων της οδηγίας 2008/118.
52.
Η προτεινόμενη με τις παρούσες προτάσεις ερμηνεία επιρρωννύεται, κατά τη γνώμη μου, από ένα συστηματικής φύσεως στοιχείο που θεωρώ ιδιαιτέρως σημαντικό. Παρατηρώ, πράγματι, ότι το κεφάλαιο V της οδηγίας 2008/118 («Διακίνηση και φορολόγηση των υποκειμένων σε ειδικό φόρου κατανάλωσης προϊόντων μετά τη θέση τους σε ανάλωση») προβλέπει ρητώς τις περιπτώσεις στις οποίες οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης για προϊόν που έχει ήδη τεθεί σε ανάλωση καθίστανται απαιτητοί σε χρόνο μεταγενέστερο της θέσης σε ανάλωση. Οι διατάξεις του κεφαλαίου αυτού, οι οποίες υπαγορεύονται από την ανάγκη να διασφαλίζεται η τήρηση της αρχής της φορολογικής εδαφικότητας, σύμφωνα με την οποία ο ειδικός φόρος κατανάλωσης πρέπει να καταβάλλεται στη χώρα της πραγματικής κατανάλωσης, και να αποφεύγεται η διπλή φορολόγηση των οικείων προϊόντων (
14
), δεν θίγουν, σύμφωνα με την αιτιολογική σκέψη 26 της οδηγίας αυτής, τη γενική οικονομία της τελευταίας (
15
).
53.
Οι διατάξεις αυτές αφορούν περιπτώσεις στις οποίες, μετά τη θέση σε ανάλωση προϊόντος υποκείμενου σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και την καταβολή του σχετικού ειδικού φόρου κατανάλωσης, το προϊόν μετακινείται εντός της Ένωσης. Πιο συγκεκριμένα, το τμήμα 1 του εν λόγω κεφαλαίου αφορά τα προϊόντα που αποκτώνται από ιδιώτες και μεταφέρονται σε άλλο κράτος μέλος, το τμήμα 2 αφορά τα προϊόντα που κατέχονται για εμπορικούς σκοπούς σε άλλο κράτος μέλος και το τμήμα 3 αφορά τις πωλήσεις εξ αποστάσεως όταν ο εγκεκριμένος αποθηκευτής ή ο εγγεγραμμένος παραλήπτης που έχει αγοράσει τα προϊόντα είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος (
16
). Είναι σαφές ότι το επίμαχο εν προκειμένω φορολογικό καθεστώς δεν εμπίπτει σε καμία από τις καταστάσεις αυτές.
54.
Να προσθέσω, τέλος, ότι η οδηγία (ΕΕ) 2020/262 (
17
), η οποία πρόσφατα κατήργησε και αντικατέστησε την οδηγία 2008/118, παρέχει ένα πρόσθετο στοιχείο προς επίρρωση της ερμηνείας που προτείνω με τις παρούσες προτάσεις. Καίτοι η οδηγία αυτή δεν έχει κατά χρόνον εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης, μπορεί, εντούτοις, να χρησιμεύσει ως στοιχείο ερμηνείας της οδηγίας 2008/118.
55.
Το άρθρο 8 της οδηγίας 2020/262, το οποίο αντικαθιστά το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/118, περιλαμβάνει ένα (νέο) τρίτο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο «[κ]ατά παρέκκλιση από το πρώτο εδάφιο, σε περίπτωση μεταβολής των συντελεστών ειδικού φόρου κατανάλωσης, μπορεί να επιβληθεί, κατά περίπτωση, αυξημένος ή μειωμένος φόρος στα αποθέματα προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση» (
18
), το δε πρώτο εδάφιο του εν λόγω άρθρου αναπαράγει το πρώτο εδάφιο του προμνησθέντος άρθρου 9. Είναι προφανές ότι βούληση του νομοθέτη της Ένωσης ήταν να εισαγάγει παρέκκλιση από τη διάταξη κατά την οποία ο εφαρμοστέος συντελεστής ειδικού φόρου κατανάλωσης είναι ο ισχύων κατά την ημερομηνία κατά την οποία ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός, επιτρέποντας στα κράτη μέλη, σε περίπτωση μεταβολής του συντελεστή του ειδικού φόρου κατανάλωσης, να φορολογούν τα εν λόγω αποθέματα προϊόντων με τον αυξημένο ή μειωμένο συντελεστή και όχι με τον συντελεστή που ισχύει κατά τον χρόνο θέσης των προϊόντων αυτών σε ανάλωση (
19
).
56.
Ουδεμία αμφιβολία υφίσταται, κατά τη γνώμη μου, ότι η εισαγωγή από τον νομοθέτη της Ένωσης της ρητής αυτής παρέκκλισης καταδεικνύει τη βούλησή του να περιορίσει το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118.
57.
Το νέο αυτό εδάφιο έχει ως αποτέλεσμα φορολογικά καθεστώτα όπως το επίμαχο να εξαιρούνται από την εναρμόνιση που επιδιώκεται μέσω της θέσπισης ενός γενικού καθεστώτος περί ειδικών φόρων κατανάλωσης. Χάρη στην κατά παρέκκλιση αυτή διάταξη, τα κράτη μέλη διαθέτουν πλέον κανονιστική εξουσία να θεσπίζουν μέτρα όπως αυτά που αποσκοπούν στην καταπολέμηση του forestalling.
58.
Σε αντίθεση με την οδηγία 2020/262, το άρθρο 7 και το άρθρο 9, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118 δεν καταλείπουν στα κράτη μέλη κανονιστική εξουσία όσον αφορά τον καθορισμό της έννοιας και των προϋποθέσεων σχετικά με το απαιτητό που προβλέπονται από την τελευταία αυτή οδηγία. Τούτο συνεπάγεται εξ αντιδιαστολής ότι φορολογικό καθεστώς όπως το επίμαχο, το οποίο θα μπορούσε να είναι σύμφωνο με την οδηγία 2020/262, δεν είναι νόμιμο υπό το καθεστώς της οδηγίας 2008/118.
59.
Βάσει των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα του Supremo Tribunal Administrativo (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου) ότι τα άρθρα 7 και 9 της οδηγίας 2008/118 αντιτίθενται σε νομικό καθεστώς όπως αυτό που προβλέπεται στο άρθρο 106 του CIEC.
Πρόταση
60.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Tribunal Supremo Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πορτογαλία) ως εξής:
Τα άρθρα 7 και 9 της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ
έχουν την έννοια ότι:
αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας οι ποσότητες τσιγάρων που υπερβαίνουν το προβλεπόμενο από αυτήν ποσοτικό όριο για τη θέση σε ανάλωση υπόκεινται στον συντελεστή ειδικού φόρου που ισχύει σε ημερομηνία μεταγενέστερη της θέσης σε ανάλωση.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12).
(
3
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ 1992, L 76, σ. 1). Δεδομένου ότι το περιεχόμενο των σχετικών διατάξεων της οδηγίας 92/12 ταυτίζεται κατ’ ουσίαν με εκείνο των διατάξεων της οδηγίας 2008/118, η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την οδηγία 92/12 έχει εφαρμογή και στην οδηγία 2008/118. Πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουνίου 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
4
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αιτιολογική σκέψη 8 της οδηγίας 2008/118.
(
5
)	Πρβλ. πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου για το γενικό καθεστώς καθώς και για την κατοχή και την κυκλοφορία προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης [COM(90) 431 τελικό] (ΕΕ 1990, C 322, σ. 1). Σημειώνεται ότι η αιτιολογική έκθεση και ο κατ’ άρθρον σχολιασμός της εν λόγω πρότασης οδηγίας στη γαλλική γλώσσα είναι διαθέσιμα μόνο στο έγγραφο που περιέχει την πορτογαλική απόδοση.
(
6
)	Βλ. σελίδα 4 της πορτογαλικής απόδοσης της πρότασης [COM(90) 431 τελικό]. Σημειώνεται ότι ο σχολιασμός αυτός αφορά το άρθρο 4 της εν λόγω πρότασης οδηγίας, το οποίο κατέστη άρθρο 6 της οδηγίας 92/12 χωρίς να επέλθουν ουσιαστικές αλλαγές κατά το πέρας της νομοθετικής διαδικασίας. Το κείμενο του τελευταίου αυτού άρθρου υιοθετήθηκε εν συνεχεία από τα άρθρα 7 και 9 της οδηγίας 2008/118.
(
7
)	Σημειώνεται, συναφώς, ότι πλείστες όσες διατάξεις της οδηγίας 2008/118 αναφέρονται στους όρους υπό τους οποίους ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός, χωρίς όμως να παρέχουν ορισμό. Βλ., πέραν της αιτιολογικής σκέψης 8 και του άρθρου 9, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118, άρθρα 33 και 36 της οδηγίας αυτής.
(
8
)	Απόφαση της 5ης Απριλίου 2001 (C‑325/99, EU:C:2001:201, σκέψη 40).
(
9
)	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 2018, Επιτροπή κατά Ελλάδας (C‑590/16, EU:C:2018:77, σκέψη 56), σύμφωνα με την οποία μια τέτοια ερμηνεία «θα ισοδυναμούσε με praeter legem παρέκκλιση από το άρθρο 7 της οδηγίας 2008/118 και θα υπονόμευε τον σκοπό της εναρμόνισης των προϋποθέσεων του απαιτητού των ειδικών φόρων κατανάλωσης».
(
10
)	Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται πράγματι, με τη διάταξη περί παραπομπής, κατά πόσον τα συμπεράσματα στα οποία κατέληξε το Δικαστήριο με την απόφασή του Επιτροπή κατά Πορτογαλίας μπορούν να τύχουν εν προκειμένω εφαρμογής, λαμβανομένου υπόψη ότι το νομικό πλαίσιο των δύο υποθέσεων είναι διαφορετικό.
(
11
)	Απόφαση της 29ης Ιουνίου 2017 (C‑126/15, στο εξής: απόφαση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, EU:C:2017:504).
(
12
)	Οι διατάξεις του πορτογαλικού δικαίου που διέπουν το καθεστώς αυτό είναι το άρθρο 27 της υπουργικής απόφασης 1295/2007 και το σημείο 4.2.9. του κεφαλαίου XII του εγχειριδίου περί ειδικών φόρων κατανάλωσης.
(
13
)	Απόφαση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (σκέψη 57).
(
14
)	Πρόταση [COM(90) 431 τελικό], σημεία 13 και 16.
(
15
)	Η αιτιολογική αυτή σκέψη έχει ως εξής: «Πρέπει να αποσαφηνιστούν, χωρίς να μεταβληθεί η γενική μορφή τους, οι φορολογικοί και διαδικαστικοί κανόνες σχετικά με τη διακίνηση των προϊόντων για τα οποία ο ειδικός φόρος κατανάλωσης έχει ήδη καταβληθεί σε ένα κράτος μέλος».
(
16
)	Από την πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης [COM(2008) 78 τελικό/2], της 26ης Φεβρουαρίου 2008, προκύπτει ότι το κεφάλαιο V αντικαθιστά τα άρθρα 7 έως 10 της οδηγίας 92/12 και επαναλαμβάνει την πρόταση της Επιτροπής για την τροποποίηση των άρθρων αυτών, η οποία περιλαμβάνεται στο έγγραφο [COM(2004) 227 τελικό], της 2ας Απριλίου 2004.
(
17
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 2019, για τη θέσπιση του γενικού καθεστώτος των ειδικών φόρων κατανάλωσης (ΕΕ 2020, L 58, σ. 4, και διορθωτικά ΕΕ 2020, L 409, σ. 38, και ΕΕ 2023, L 84, σ. 28).
(
18
)	Η υπογράμμιση δική μου.
(
19
)	Σημειώνεται ότι η Επιτροπή επιβεβαίωσε, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι ένα νομικό καθεστώς όπως αυτό που προβλέπεται στο άρθρο 106 του CIEC θα έβρισκε κάλυψη στο άρθρο 8, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας 2020/262.