62021CJ0451
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (suuri jaosto)
5 päivänä joulukuuta 2023 (
*1
)
Muutoksenhaku – Valtiontuki – SEUT 107 artiklan 1 kohta – Jäsenvaltion verotusasiassa antamat ennakkoratkaisut – Sisämarkkinoille soveltumattomaksi todettu tuki – Tuen takaisinperimisvelvollisuus – Edun käsite – Viitekehyksen määrittäminen – ”Normaali” verotus kansallisen oikeuden mukaisesti – Unionin tuomioistuimen harjoittama valvonta, joka koskee kansallisen oikeuden tulkintaa ja soveltamista unionin yleisessä tuomioistuimessa – Välitön verotus – Suppea tulkinta – Euroopan komission toimivalta – Perusteluvelvollisuus – Tosiseikkojen oikeudellinen luonnehdinta – Oikeuksien väärinkäytön käsite – Jäsenvaltion verohallinnon suorittama ennakkoarviointi – Oikeusvarmuuden periaate
Yhdistetyissä asioissa C‑451/21 P ja C‑454/21 P,
joissa on kyse Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 56 artiklaan perustuvista valituksista, jotka on pantu vireille 21.7.2021 ja 22.7.2021,
Luxemburgin suurherttuakunta, asiamiehinään A. Germeaux, T. Schell ja T. Uri, avustajinaan J. Bracker ja D. Waelbroeck, avocats, ja A. Pesch, conseil (asia C‑451/21 P),
Engie Global LNG Holding Sàrl, kotipaikka Luxemburg (Luxemburg),
Engie Invest International SA, kotipaikka Luxemburg,
Engie
SA, kotipaikka Courbevoie (Ranska),
edustajinaan aluksi B. Le Bret, F. Pili, C. Rydzynski ja M. Struys, sittemmin M. Gouraud, B. Le Bret, F. Pili, J. Schaffner ja M. Struys, avocats (asia C‑454/21 P),
valittajina,
ja joissa muina osapuolina ovat
Euroopan komissio, asiamiehinään J. Carpi Badía ja B. Stromsky,
vastaajana ensimmäisessä oikeusasteessa,
Irlanti,
väliintulijana ensimmäisessä oikeusasteessa (asia C‑451/21 P),
UNIONIN TUOMIOISTUIN (suuri jaosto),
toimien kokoonpanossa: presidentti K. Lenaerts, varapresidentti L. Bay Larsen, jaostojen puheenjohtajat A. Arabadjiev, C. Lycourgos, E. Regan, T. von Danwitz, F. Biltgen ja Z. Csehi sekä tuomarit M. Safjan, S. Rodin, N. Wahl (esittelevä tuomari), J. Passer, D. Gratsias, M. L. Arastey Sahún ja M. Gavalec,
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: hallintovirkamies C. Di Bella,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 30.1.2023 pidetyssä istunnossa esitetyn,
kuultuaan julkisasiamiehen 4.5.2023 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Valituksillaan yhtäältä Luxemburgin suurherttuakunta (asia C‑451/21 P) ja toisaalta Engie Global LNG Holding Sàrl, Engie Invest International SA ja Engie SA (jäljempänä yhdessä Engie ym.) (asia C‑454/21 P) vaativat kumottavaksi 12.5.2021 annetun unionin yleisen tuomioistuimen tuomion Luxemburg ym. v. komissio (T‑516/18 ja T‑525/18, EU:T:2021:251; jäljempänä valituksenalainen tuomio), jossa kyseinen tuomioistuin hylkäsi niiden kanteet, joissa vaadittiin kumottavaksi valtiontuesta SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN), jonka Luxemburg on myöntänyt Engielle, 20.6.2018 annettu komission päätös (EU) 2019/421 (EUVL 2019, L 78, s. 1; jäljempänä riidanalainen päätös).
I Asian tausta
2
Oikeusriidan tausta, sellaisena kuin se ilmenee valituksenalaisen tuomion 1–98 kohdasta, voidaan esittää seuraavasti:
A Asianomaiset yhtiöt
3
Engie-konserniin kuuluvat Engie, joka on Ranskaan sijoittautunut yhtiö, sekä kaikki sen välittömässä tai välillisessä määräysvallassa olevat yhtiöt. Kyseinen konserni on syntynyt ranskalaisten konsernien Suez ja Gaz de France sulautumassa. Se omistaa Luxemburgissa muun muassa Compagnie Européenne de Financement C.E.F. S.A:n (jäljempänä CEF), joka on perustettu vuonna 1993 ja josta tuli Engie Invest International vuonna 2015.
4
CEF, jonka tarkoituksena oli hankkia omistusosuuksia Luxemburgissa ja ulkomaisissa yhteisöissä sekä hoitaa ja hyödyntää kyseisiä omistusosuuksia ja käyttää niissä määräysvaltaa, omisti kokonaan useita luxemburgilaisia yhtiöitä, kuten ensinnäkin GDF Suez Treasury Management Sàrl:n (jäljempänä GSTM), josta on tullut Engie Treasury Management Sàrl, toiseksi Electrabel Invest Luxembourg SA:n (jäljempänä EIL) ja kolmanneksi GDF Suez LNG Holding Sàrl:n (jäljempänä LNG Holding), joka on perustettu vuonna 2009 ja josta on tullut Engie Global LNG Holding.
5
Vuonna 2009 Engie-konserni perusti Luxemburgiin kaksi tytäryhtiötä eli GDF Suez LNG Luxembourg Sàrl:n (jäljempänä LNG Luxembourg) ja GDF Suez LNG Supply SA:n (jäljempänä LNG Supply). Vuoden 2009 lopussa LNG Holding otti näissä kahdessa tytäryhtiössä määräysvallan, jota oli aiemmin käyttänyt kyseisen konsernin toinen yhtiö eli Suez LNG Trading SA (jäljempänä LNG Trading). LNG Holding omisti LNG Luxembourgin ja LNG Supplyn kokonaan.
B Verotusasiassa annetut ennakkoratkaisut
6
Luxemburgin verohallinto antoi useista Engie-konsernin sisäisistä transaktioista ennakkoratkaisut. Nämä ennakkoratkaisut koskevat kahta liiketoimien kokonaisuutta, joilla on samantapainen taloudellinen ja oikeudellinen rakenne, jota voidaan kuvata seuraavasti.
7
Engie-konsernin yhtiö luovuttaa varojaan, jotka muodostavat sen liiketoiminnan, tytäryhtiölle (jäljempänä tytäryhtiö). Rahoittaakseen hankinnan tytäryhtiö ottaa väliyhtiöltä (jäljempänä väliyhtiö) 15 vuoden ajaksi vaihtovelkakirjalainan, jonka velkakirjat on vaihdettava osakkeiksi velkakirjojen erääntyessä. Kyseisestä lainasta ei makseta väliyhtiölle korkoa vaan laina vaihdetaan sen erääntyessä osakkeisiin. Vaihdannassa otetaan huomioon lainanottajan eli tytäryhtiön tuloksellisuus, olipa tulos sitten positiivinen tai negatiivinen, laina-aikana. Tämäntyyppistä sopimusta kutsutaan korottomaksi vaihtovelkakirjaksi (zéro-intérêts obligation remboursable en actions, jäljempänä ZORA).
8
Väliyhtiön eli lainanantajan korvaus on siis sidottu tytäryhtiön tuloksellisuuteen. Näin ollen tytäryhtiön on laskemalla liikkeeseen osakkeita maksettava laina-ajan päättyessä takaisin lainan nimellisarvoa vastaava määrä, johon lisätään ”palkkio”, joka muodostuu tytäryhtiölle laina-aikana kertyneistä voitoista, joita kutsutaan ZORAn kertymiksi. Palkkion määrästä vähennetään se määrä, joka saadaan soveltamalla Luxemburgin verohallinnon kanssa sovittua verotusta vastaavaa prosenttiosuutta. Jos tytäryhtiö on tehnyt yhtenä tai useana tilikautena tappiota, se otetaan huomioon samalla tavalla, eli voitot vähennetään palkkion lopullisen määrän laskemiseksi. Kyse on siten ZORAa koskevista vähennyksistä.
9
Rahoittaakseen lainanantonsa väliyhtiö käyttää ennalta maksettua termiinimyyntisopimusta (jäljempänä ennalta maksettu termiinisopimus), joka on tehty holdingyhtiön kanssa, joka on sekä tytäryhtiön että väliyhtiön ainoa osakkeenomistaja. Holdingyhtiö maksaa väliyhtiölle kyseisen sopimuksen tekohetkellä ZORAn nimellisarvoa vastaavan määrän, jonka vastineeksi väliyhtiö siirtää holdingyhtiölle oikeudet ZORAn voimassaolon päättyessä liikkeeseen laskettaviin osakkeisiin, mukaan lukien ne, jotka tapauksen mukaan vastaavat ZORAn kertymien yhteenlaskettua arvoa.
10
Luxemburgin verohallinnon antama ensimmäinen ennakkoratkaisujen kokonaisuus koskee sen rahoittamista, että LNG Trading siirsi toimintansa nestekaasun ja kaasujohdannaisten alalla LNG Supplylle. Yhtiöt, joita kyseinen siirto koski, tekivät ennakkoratkaisujen saamiseksi 9.9.2008–20.9.2013 viisi pyyntöä, joihin Luxemburgin verohallinto vastasi viidellä ennakkoratkaisulla, jotka annettiin 9.9.2008–13.3.2014.
11
Ensimmäisestä ennakkoratkaisujen kokonaisuudesta ilmenee tämän tuomion 7–9 kohdassa kuvattujen mekanismien mukaisesti, että tytäryhtiö LNG Supplyn oli määrä hankkia LNG Tradingiltä nestekaasun ja kaasujohdannaisten osto-, myynti-, rahoitusmarkkina- ja kuljetustoiminta, joiden hinnaksi arvioitiin 750 miljoonaa Yhdysvaltain dollaria (USD) (n. 570 miljoonaa euroa, kun sovelletaan riidanalaisessa päätöksessä käytettyä vaihtokurssia, jota on käytetty myös niiden määrien osalta, joihin tässä kohdassa ja tämän tuomion 12 ja 16 kohdassa viitataan). Sen oli määrä rahoittaa kyseinen hankinta väliyhtiö LNG Luxembourgin kanssa tehdyllä ZORAlla, jonka erääntyessä LNG Supplyn oli määrä vaihtaa ZORAn nimellisarvoa vastaava määrä, johon tapauksen mukaan lisätään ZORAn kertymät, osakkeiksi LNG Luxembourgin hyväksi. LNG Luxembourgin oli puolestaan määrä hankkia ZORAn nimellisarvoa vastaavaa määrää varten tarvittava summa tekemällä holdingyhtiö LNG Holdingin kanssa ennalta maksettu termiinisopimus kyseisen summan osalta. Tässä sopimuksessa määrättiin, että kun ZORA vaihdetaan osakkeiksi, LNG Supplyn LNG Luxembourgille ensin siirtämät osakkeet luovutetaan LNG Holdingille sellaisesta arvosta, joka sisältää LNG Supplyn tuloksellisuuteen perustuvat ZORAn kertymät.
12
Näiden eri yhtiöiden allekirjoittamista sopimuksista ilmenee, että ensimmäisen ennakkoratkaisujen kokonaisuuden puitteissa vahvistettujen mekanismien täytäntöönpanon yhteydessä sopimus, jonka mukaan LNG Trading luovuttaa liiketoimintaansa vastaavat varat LNG Supplylle, allekirjoitettiin 30.10.2009 ja se koski 657 miljoonaa USD:a (n. 444 miljoonaa euroa). LNG Supply maksoi kyseisen määrän kahdella velkakirjalla, joiden arvo oli 11 miljoonaa USD:a (n. 7 miljoonaa euroa) ja 646 miljoonaa USD:a (n. 437 miljoonaa euroa). Samana päivänä LNG Supply ja LNG Luxembourg laativat ZORAn, jonka nimellisarvo oli 646 miljoonaa USD:a (n. 437 miljoonaa euroa) ja jonka on määrä erääntyä 30.10.2024, mutta vuonna 2014 osa ZORAsta vaihdettiin osakkeiksi ennenaikaisesti. LNG Luxembourg ja LNG Holding tekivät 30.10.2009 ennalta maksetun termiinisopimuksen määrästä, joka vastasi ZORAn nimellisarvoa.
13
Verotuksen kannalta ensimmäisessä ennakkoratkaisujen kokonaisuudessa sen veron, joka LNG Supplyn oli maksettava tiettynä verokautena, määräytymisperuste on Luxemburgin verohallinnon kanssa sovittu marginaali, joka vastaa osaa kyseisen yhtiön taseessa ilmoitettujen bruttovarojen arvosta. Kyseisenä verokautena tosiasiallisesti saadun voiton ja verotettavan marginaalin erotus muodostaa sen verokauden ZORAn kertymät, joita pidetään ZORAan liittyvinä vähennyskelpoisina kuluina.
14
Ensimmäisen ennakkoratkaisujen kokonaisuuden mukaan LNG Luxembourgilla on puolestaan mahdollisuus joko säilyttää ZORAn nimellisarvoa vastaava määrä kirjanpidossaan tai muussa tapauksessa korottaa tai alentaa kyseistä arvoa niiden ZORAn kertymien tai vähennysten perusteella, jotka sijoittuvat ZORAn tekohetken ja sen hetken väliselle ajanjaksolle, jona ZORA vaihdetaan osakkeiksi tai maksetaan ennenaikaisesti takaisin. Kun laina vaihdetaan osakkeiksi, LNG Luxembourg voi valita, että asiassa sovelletaan tuloverosta 4.12.1967 annetun lain (loi du 4 décembre 1967, concernant l’impôt sur le revenu; Mémorial A 1967, s. 1228), sellaisena kuin se on muutettuna (jäljempänä tuloverolaki), 22 bis §:ää, jonka mukaan on mahdollista jättää verottamatta kyseisestä osakkeiden vaihtamisesta johtuvaa pääomavoittoa, joka vastaa ZORAn kertymiä.
15
Ensimmäisessä ennakkoratkaisujen kokonaisuudessa todetaan lisäksi, että LNG Holding kirjaa ennalta maksetun termiinisopimuksen nojalla saadun maksun pysyvinä vastaavina omakustannushintaan. Siihen asti, kunnes ZORA on vaihdettu osakkeiksi, LNG Holding ei siis kirjaa mitään tuloja eikä se siten voi vähentää mitään kyseiseen sopimukseen liittyviä kuluja. Edellyttäen, että tuloverolain 166 §:ssä asetetut edellytykset täyttyvät, kaikki tulot, joita ovat esimerkiksi osingot ja pääomavoitot ja jotka liittyvät LNG Holdingin omistusosuuksiin sen luxemburgilaisissa tytäryhtiöissä ja joihin kuuluvat siten LNG Supplyn osakkeet, jotka LNG Luxembourg siirtää sen jälkeen, kun ZORA on vaihdettu osakkeiksi, on vapautettu tuloverosta.
16
LNG Supply kirjasi käytännössä vastattaviinsa ZORAn nimellisarvon vuosilta 2009–2013. Vuonna 2014 se vähensi kyseistä summaa 193,8 miljoonalla USD:lla (n. 163,3 miljoonaa euroa) ottaakseen huomioon ZORAn ennenaikaisen osittaisen vaihtamisen osakkeiksi. Tästä osittaisesta osakkeiksi vaihtamisesta LNG Holdingin saama 506,2 miljoonan USD:n (n. 425,2 miljoonaa euroa) pääomavoitto vapautettiin tuloverolain 166 §:n nojalla tuloverosta. LNG Supply päivitti vastattaviinsa kirjattua ZORAn jäljellä olevaa nimellisarvoa ja otti huomioon ZORAn vähennykset.
17
Toinen ennakkoratkaisujen kokonaisuus koskee varainhoito- ja rahoitustoiminnan siirtämistä CEF:ltä GSTM:lle. Yhtiöt, joita kyseinen siirto koski, tekivät ennakkoratkaisujen saamiseksi 9.2.2010 ja 15.6.2012 kaksi pyyntöä, joihin Luxemburgin verohallinto vastasi kahdella ennakkoratkaisulla, jotka annettiin mainittuina päivinä.
18
Näiden ennakkoratkaisujen mukaan tytäryhtiö GSTM:n oli määrä hankkia CEF:n tämän tuomion 17 kohdassa kuvattu toiminta 1036912506,84 eurolla. Sen oli määrä rahoittaa kyseinen hankinta väliyhtiö EIL:n kanssa tehdyllä ZORAlla, jonka erääntyessä GSTM:n oli määrä vaihtaa ZORAn nimellisarvoa vastaava summa, johon tapauksen mukaan lisätään ZORAn kertymät, osakkeiksi EIL:n hyväksi. EIL:n oli puolestaan määrä hankkia ZORAn nimellisarvoa vastaava summa tekemällä CEF:n – joka siis on siltä osin kuin on kyse toisesta ennakkoratkaisujen kokonaisuudesta sekä toimintansa luovuttanut yhtiö että varat väliyhtiölle siirtänyt holdingyhtiö – kanssa ennalta maksettu termiinisopimus kyseisen summan osalta. Tämän sopimuksen mukaan CEF:lle oli määrä luovuttaa silloin, kun ZORA vaihdetaan osakkeiksi, EIL:lle ensin siirretyt osakkeet sellaisesta arvosta, joka sisältää GSTM:n tuloksellisuuteen perustuvat ZORAn kertymät.
19
Toisen ennakkoratkaisujen kokonaisuuden mukaan GSTM teki 17.6.2011 ja 30.6.2014 EIL:n kanssa kaksi ZORA-sopimusta, joiden voimassaolo päättyy 17.6.2026 ja jotka koskevat 1036912506,84 euron määrää. EIL ja CEF tekivät 17.6.2011 ennalta maksetun termiinisopimuksen, jonka arvo vastaa ZORAn emissiohintaa.
20
Tämän tuomion 13–15 kohdassa esitettyjä ensimmäistä ennakkoratkaisujen kokonaisuutta koskevia huomautuksia sovelletaan soveltuvin osin toisen ennakkoratkaisujen kokonaisuuden verokohtelun osalta. On yksinkertaisesti todettava, että riidanalaisen päätöksen 64 kohdasta ja siinä esitetyistä Luxemburgin suurherttuakunnan selityksistä ilmenee, että kyseisen jäsenvaltion verohallinnon kanssa sovittua marginaalia, joka muodosti GSTM:n veroperusteen, ei ole muutettu Engie-konsernin pyynnöstä huolimatta.
21
GSTM:n kirjanpidosta ja veroilmoituksista ilmenee, että se kirjasi ZORAn kertymiä vastaavan määrän vuotuisen taseensa vastattaviin vastineeksi tuloslaskelmaan kirjatusta vastaavansuuruisesta menosta, koska kyseessä on määrä, joka GSTM:n on ZORAn erääntyessä vaihdettava osakkeiksi, jotka siirretään EIL:lle ja sitten CEF:lle. Tämä määrä löytyy vuosien 2011–2016 osalta riidanalaisen päätöksen 73 perustelukappaleen mukaisesta taulukosta 2. Euroopan komissio esitti kyseisen päätöksen 74 ja 75 perustelukappaleessa ja niissä olevissa taulukoissa, mitä seurauksia toisella ennakkoratkaisujen kokonaisuudella on GSTM:n verotuksen kannalta. LNG Holdingin tavoin CEF kirjasi omistusosuutensa tuloverolain 166 §:n nojalla verosta vapautetuiksi omistusosuuksiksi.
C Hallinnollinen menettely
22
Komissio lähetti 23.3.2015 Luxemburgin suurherttuakunnalle tietopyynnön tämän käytännöstä siltä osin kuin on kyse Engie-konsernia koskevista ennakkoratkaisuista. Asianomainen jäsenvaltio vastasi tietopyyntöön 25.6.2015. Toimitettujen asiakirjojen perusteella komissio ilmoitti kyseiselle jäsenvaltiolle 1.4.2016 päivätyllä kirjeellä, ettei se voi sulkea pois sitä mahdollisuutta, että kyseessä olevat ennakkoratkaisut sisältävät valtiontukea, joka ei sovellu sisämarkkinoille.
23
Komissio aloitti 19.9.2016 SEUT 108 artiklan 2 kohdan mukaisen muodollisen tutkintamenettelyn. Päätös menettelyn aloittamisesta julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä 3.2.2017.
24
Kyseisen menettelyn, jonka yksityiskohdat esitetään valituksenalaisen tuomion 55–62 kohdassa, puitteissa käytiin kirjeenvaihtoa ja 1.6.2017 pidettiin kokous.
D Riidanalainen päätös
25
Komissio teki 20.6.2018 riidanalaisen päätöksen, jossa se katsoi pääasiallisesti, että Luxemburgin suurherttuakunta oli verohallintonsa välityksellä myöntänyt SEUT 107 artiklan 1 kohdan ja SEUT 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti valikoivan edun Engie-konsernille, jota pidettiin yhtenä taloudellisena kokonaisuutena.
26
Asettamatta Luxemburgin vero-oikeuden nojalla kyseenalaiseksi koko rahoitusrakennetta, jonka Engie-konserni oli ottanut käyttöön yhtäältä LNG Tradingin ja toisaalta CEF:n toiminnan siirtämiseksi, komissio kiisti kyseisen rakenteen vaikutukset Engie-konsernin kokonaisverorasitukseen pääasiallisesti sillä perusteella, että Engien tytäryhtiöiden Luxemburgissa toteuttamat voitot jäivät todellisuudessa lähes kokonaisuudessaan verottamatta muun muassa tuloverolain 166 §:ssä säädetyn verovapautuksen johdosta.
27
Siltä osin kuin on kyse siitä, että kyseessä olevat ennakkoratkaisut luetaan jäsenvaltion toimenpiteiksi, tämä johtuu komission mukaan siitä, että Luxemburgin verohallinto oli antanut kyseiset ratkaisut ja että ne merkitsivät verotulojen menetystä.
28
Komissio katsoi taloudellisen edun myöntämisen osalta, että se perustui yhtäältä LNG Holdingin ja toisaalta CEF:n omistusosuuksista saatavien tulojen verottamatta jäämiseen. Nämä tulot vastasivat komission mukaan taloudelliselta kannalta ZORAn kertymiä, jotka LNG Supply ja GSTM olivat vähentäneet menoina veronalaisista tuloistaan.
29
Komission mukaan ZORAn kertymiä ei veroteta tytäryhtiöiden, väliyhtiöiden eikä holdingyhtiöiden tasolla, ja tytäryhtiöt maksavat ainoastaan veroa, jonka määräytymisperuste vastaa Luxemburgin verohallinnon kanssa sovittua vähäistä marginaalia.
30
Siten komissio totesi, että tytäryhtiöt merkitsivät joka vuosi kyseessä olevien ZORAjen tulevan osakkeiksi vaihtamisen vuoksi varauksia, jotka vastasivat ZORAn kertymiä ja joita pidettiin vähennettävinä menoina. Väliyhtiöitä ei verotettu ZORAn kertymistä, koska ZORAn osakkeiksi vaihtamisen yhteydessä väliyhtiöt tekivät holdingyhtiöiden kanssa tehtyjen ennalta maksettujen termiinisopimusten mukaisesti tappiota ZORAn kertymiä vastaavan määrän. Asianomaisilta holdingyhtiöiltä, jotka pitävät ennalta maksettujen termiinisopimusten mukaisesti hallussaan tytäryhtiöiden osakkeita ZORAn erääntyessä, ei myöskään kannettu veroa, koska sellaiset omistusosuuksista saatavat tulot, jotka holdingyhtiöt saavat vaihdettaessa ZORAt osakkeiksi, oli kyseessä olevien ennakkoratkaisujen mukaan vapautettu verosta tuloverolain 166 §:n nojalla.
31
Osoittaakseen valikoivuuden näissä ennakkoratkaisuissa komissio vetosi pääasiallisesti kolmeen perustelulinjaan, kuten muun muassa riidanalainen päätöksen 163–170 ja 237 perustelukappaleesta ilmenee. Ensimmäiset kaksi perustelulinjaa koskevat valikoivan edun olemassaoloa holdingyhtiöiden tasolla, kun otetaan huomioon ensinnäkin Luxemburgin yhteisöverojärjestelmän laajennettu viitekehys ja toiseksi rajoitettu viitekehys, joka muodostuu voitonjaon verotusta ja omistusosuuksista saatavien tulojen verovapautta koskevista säännöksistä Luxemburgin oikeudessa. Kolmas perustelulinja koskee edun olemassaoloa Engie-konsernin tasolla Luxemburgin yhteisöverojärjestelmän laajennetun viitekehyksen valossa. Lisäksi riidanalaisen päätöksen 289 perustelukappaleesta ilmenee, että toissijaisesti esitetyn neljännen perustelulinjan mukaan komissio katsoi, että valikoiva etu johtui siitä, että Luxemburgin verohallinto ei soveltanut 16.10.1934 annetun veronoikaisulain (Steueranpassungsgesetz, Mémorial A 1934, s. 9001) 6 §:ää, joka koskee oikeuksien väärinkäyttöä. Lisäksi komissio katsoi, että valikoivalle edulle ei ollut perusteita.
32
Ensimmäisen perustelulinjan osalta komissio totesi, että kyseessä olevilla ennakkoratkaisuilla myönnettiin Engie-konsernille holdingyhtiöiden tasolla valikoiva etu siltä osin kuin ratkaisuilla poikettiin Luxemburgin yhteisöverojärjestelmästä, joka perustuu tuloverolain 18, 23, 40, 159 ja 163 §:ään, joiden mukaan Luxemburgissa asuvia yhtiöitä, jotka ovat velvollisia maksamaan kyseisen valtion yhtiöiltä kannettavaa veroa, verotetaan niiden vuositilinpäätöksessä vahvistetuista voitoista. Komissio katsoi, että viitekehyksen määrittämistä varten kyseisistä säännöksistä johdettavan tavoitteen määrittäminen oli unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaista ja että tämä tavoite eli se, että kaikkien Luxemburgissa verovelvollisten yhtiöiden voittoja verotetaan, ilmeni selvästi mainituista säännöksistä. Komissio lisäsi, että Luxemburgin yhteisöverojärjestelmän laajennetun viitekehyksen huomioon ottaminen oli myös yhteensopivaa kyseisen oikeuskäytännön kanssa, koska unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut yhteisöverotusta koskevien toimenpiteiden osalta, että viitekehys voitiin määritellä yhteisöverojärjestelmän eikä tiettyihin verovelvollisiin tai tiettyihin transaktioihin sovellettavien erityissäännösten perusteella.
33
Luxemburgin verohallinto poikkesi komission mukaan kyseessä olevilla ennakkoratkaisuilla mainitusta viitekehyksestä, koska se salli sen, että asiaomaisten holdingyhtiöiden omistusosuuksista saatavista tuloista, jotka vastasivat taloudelliselta kannalta ZORAn kertymiä, ei kanneta veroa. Komission mukaan nämä ennakkoratkaisut johtivat myös syrjivään kohteluun näiden holdingyhtiöiden hyväksi, koska Luxemburgissa yhteisöverovelvollisia yhtiöitä verotetaan, toisin kuin näitä holdingyhtiöitä, niiden vuositilinpäätöksessä vahvistetuista voitoista.
34
Toisen perustelulinjan osalta komissio katsoi, että kyseessä olevat ennakkoratkaisut antoivat Engie-konsernille holdingyhtiöiden tasolla valikoivan edun, koska niillä poikettiin rajoitetusta viitekehyksestä, joka muodostuu omistusosuuksista saatavien tulojen verovapautta ja voitonjaon verotusta koskevista säännöksistä ja joka perustuu tuloverolain 164 ja 166 §:ään. Omistusosuuksista saatavien tulojen verovapaus voidaan näet myöntää emoyhtiölle vain siinä tapauksessa, että jaettuja voittoja on verotettu aiemmin sen tytäryhtiön tasolla. Komission mukaan holdingyhtiöiden tasolla omistusosuuksista saatavat verosta vapautetut tulot vastasivat taloudelliselta kannalta ZORAn kertymiä, jotka tytäryhtiöt olivat vähentäneet menoina verotettavista tuloistaan.
35
Komissio katsoi riidanalaisen päätöksen 212 perustelukappaleessa, että kun otetaan huomioon holdingyhtiöiden tasolla verosta vapautetun tulon ja tytäryhtiöiden tasolla vähennettyjen ZORAn kertymien välillä oleva suora ja ilmeinen yhteys, nämä kertymät vastasivat taloudelliselta kannalta voitonjakoa. Poikkeaminen rajoitetusta viitekehyksestä johti syrjivään kohteluun asianomaisten holdingyhtiöiden hyväksi, sillä emoyhtiöiden, jotka asetettiin sellaiseen tilanteeseen, joka on rinnastettavissa holdingyhtiöiden tosiasialliseen ja oikeudelliseen tilanteeseen, omistusosuuksista saatavia tuloja ei lähtökohtaisesti voitu vapauttaa verosta, jos niiden tytäryhtiöiden tasolla jaettuja voittoja ei ole verotettu aiemmin.
36
Tätä toteamusta ei komission mukaan voida kyseenalaistaa sillä, ettei tuloverolain 164 ja 166 §:n välillä ole nimenomaista yhteyttä, koska jos sama tulo voitaisiin emoyhtiön tasolla vapauttaa verosta ja tytäryhtiön tasolla vähentää menona, se välttyisi Luxemburgissa kokonaan verotukselta, mikä olisi sekä Luxemburgin yhteisöverojärjestelmän tavoitteen että kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan tavoitteen vastaista.
37
Siltä osin kuin on kyse kolmannesta perustelulinjasta, komissio väitti, että kyseessä olevien ennakkoratkaisujen valikoivuus ilmenee myös asianomaisista holdingyhtiöistä, väliyhtiöistä ja tytäryhtiöistä muodostuvan konsernin tasolla tehdystä analyysistä, koska vuodesta 2015 lähtien kyseiset yhtiöt muodostivat yhden verotuksellisen yksikön, sillä ne maksoivat veroa konsolidoidusti. Komissio katsoi joka tapauksessa, että koska valtion toimenpiteiden taloudellisia vaikutuksia on analysoitava suhteessa yrityksiin, holdingyhtiöiden, väliyhtiöiden ja tytäryhtiöiden on katsottava kuuluvan valtiontukilainsäädännön kannalta samaan yritykseen. Komissio lisäsi yhtäältä, että ennakkoratkaisuja koskevat pyynnöt koskivat kaikkien kyseessä olevissa transaktioissa osallisina olleiden Engie-konsernin yksiköiden verokohtelua, ja toisaalta, että taloudellinen etu, jonka konserni komission mukaan sai, perustui omistusosuuksista saatavien tulojen verovapauteen holdingyhtiöiden tasolla yhdistettynä ZORAn kertymien vähentämiseen menoina tytäryhtiöiden tasolla. Komission mukaan Engie-konsernille myönnetty valikoiva etu johtuu siitä, että ennakkoratkaisuilla poiketaan Luxemburgin yhteisöverojärjestelmää vastaavasta viitekehyksestä, jonka mukaan Luxemburgissa verovelvollisia yhtiöitä verotetaan niiden vuositilinpäätöksessä vahvistetuista voitoista.
38
Komission mukaan on nimittäin niin, että tytäryhtiöiden verotaakkaan sen seurauksena, että ZORAn kertymiä on vähennetty niiden veronalaisen tulon yhteydessä huomioon otettavina menoina, kohdistuvaa keventävää vaikutusta ei ole kompensoitu lisäämällä verorasitusta holdingyhtiöiden tasolla tai lisäämällä väliyhtiöiden verotettavaa tuloa, mikä on tosiasiallisesti johtanut Engie-konsernin yhdistetyn veron perusteen pienentämiseen Luxemburgissa. Komission mukaan muilla konserneilla, jotka olivat vertailukelpoisessa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa, ei ollut mahdollisuutta tällaiseen yhdistetyn verotettavan tulon pienentämiseen.
39
Siltä osin kuin on kyse komission toissijaisesta analyysistä, se perustuu siihen, että Luxemburgin verohallinto jätti kyseessä olevissa ennakkoratkaisuissa soveltamatta veronoikaisulain 6 §:ää, vaikka Luxemburgin oikeuskäytännössä yksilöidyt neljä kriteeriä, joiden on täytyttävä väärinkäytön tunnistamiseksi ja joita ovat siviilioikeudellisten muotojen ja instituutioiden käyttö, verovelvollisuuden alentaminen, epätarkoituksenmukaisen oikeudellisen muodon käyttäminen ja muiden kuin verotuksellisten perusteiden puuttuminen, olivat täyttyneet.
40
Tarkemmin sanottuna kahden viimeksi mainitun kriteerin osalta komissio katsoi, että se, että tytäryhtiöiden Luxemburgissa toteuttamat voitot jäivät lähes kokonaan verottamatta, ei olisi ollut mahdollista, jos liiketoiminnan siirto olisi toteutettu pääomainstrumentilla tai asianomaisten tytäryhtiöiden ja holdingyhtiöiden välisellä lainalla. Lukuun ottamatta merkittävän verosäästön toteutumista Engie-konsernilla ei myöskään ollut todellista taloudellista perustetta valita käyttöön otetut ja kyseessä olevissa ennakkoratkaisuissa hyväksytyt monimutkaiset rahoitusrakenteet.
41
Lisäksi komissio katsoi, että asianomainen jäsenvaltio ei ollut esittänyt mitään perustelua holdingyhtiöiden suotuisalle kohtelulle. Se totesi, ettei mainittua kohtelua voitu perustella Luxemburgin verojärjestelmän luonteella tai yleisellä rakenteella. Se totesi, että taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseen perustuvaa hypoteettista oikeuttamisperustetta ei missään tapauksessa voitu hyväksyä.
42
Komissio täsmensi, että kun otetaan huomioon se, että Engie-konserni harjoitti toimintaansa useilla aloilla useissa jäsenvaltioissa, kyseessä olevilla ennakkoratkaisuilla Engie-konsernille myönnetyllä verokohtelulla kevennettiin verorasitusta, joka sen olisi muutoin pitänyt kantaa toimintansa juoksevassa hallinnossa. Näin ollen nämä ennakkoratkaisut ovat vääristäneet tai uhanneet vääristää kilpailua.
43
Koska komissio katsoi, että myönnetty tuki oli sisämarkkinoille soveltumatonta ja sääntöjenvastaista, se määräsi ensimmäisessä ennakkoratkaisujen kokonaisuudessa tarkoitettujen liiketoimien osalta Luxemburgin suurherttuakunnan perimään välittömästi takaisin LNG Holdingilta tai muussa tapauksessa Engieltä tai joltain sen seuraajista taikka Engie-konsernin yhtiöiltä tuki, joka on jo toteutunut LNG Supplylle myönnetyn ZORAn vuonna 2014 suoritetun osittaisen osakkeiksi vaihdon myötä. Toisessa ennakkoratkaisujen kokonaisuudessa tarkoitettujen liiketoimien osalta komissio määräsi, että kyseisen jäsenvaltion ei tule soveltaa mainittuja ennakkoratkaisuja siltä osin kuin on kyse omistusosuuksista saatavien tulojen verovapaudesta, jota mahdollisesti sovelletaan LNG Holdingin ja CEF:n osalta siinä yhteydessä, kun LNG Supplylle ja GSTM:lle myönnetyt ZORAt vaihdetaan kokonaan osakkeiksi.
44
Komissio totesi, että tällainen takaisinperintä ei loukannut oikeusvarmuuden, luottamuksensuojan, yhdenvertaisen kohtelun ja hyvän hallinnon periaatteita, ja se hylkäsi Luxemburgin suurherttuakunnan ja Engie ym. hallinnollisen menettelyn kuluessa esittämät väitteet, jotka koskivat muodollisessa tutkintamenettelyssä tapahtuneita menettelyvirheitä.
II Menettely unionin yleisessä tuomioistuimessa ja valituksenalainen tuomio
45
Luxemburgin suurherttuakunta (asia T‑516/18) ja Engie ym. (asia T‑525/18) nostivat unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 30.8.2018 ja 4.9.2018 toimittamillaan kannekirjelmillä kanteet riidanalaisen päätöksen kumoamiseksi.
46
Luxemburgin suurherttuakunta pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 28.1.2019 toimittamallaan asiakirjalla unionin yleisen tuomioistuimen tuolloin voimassa olleen työjärjestyksen 28 artiklan 5 kohdan nojalla, että asia T‑516/18 ratkaistaisiin laajennetussa ratkaisukokoonpanossa. Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi pyynnön.
47
Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtajan 15.2.2019 antamalla määräyksellä Irlanti hyväksyttiin väliintulijaksi tukemaan Luxemburgin suurherttuakunnan asiassa T‑516/18 esittämiä vaatimuksia.
48
Asia T‑516/18 siirrettiin unionin yleisen tuomioistuimen 16.10.2019 tekemällä päätöksellä unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun toisen jaoston käsiteltäväksi työjärjestyksen 27 artiklan 5 kohdan mukaisesti.
49
Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun toisen jaoston puheenjohtaja päätti 12.6.2020 antamallaan määräyksellä asianosaisia kuultuaan yhdistää asiat T‑516/18 ja T‑525/18 menettelyn suullista vaihetta varten työjärjestyksen 68 artiklan 1 kohdan mukaisesti. Samalla määräyksellä päätettiin jättää luottamukselliset tiedot pois asiakirja-aineistosta, johon Irlannilla oli mahdollisuus tutustua, kuten Luxemburgin suurherttuakunta ja Engie ym. olivat luottamuksellista käsittelyä koskevissa pyynnöissään esittäneet.
50
Luxemburgin suurherttuakunta esitti kanteensa tueksi kuusi kanneperustetta, joista ensimmäinen koski sitä, että komissio oli arvioinut virheellisesti kyseessä olevien ennakkoratkaisujen valikoivuutta, toinen kanneperuste edun käsitteen virheellistä soveltamista, kolmas kanneperuste sitä, että komissio oli SEU 4 ja SEU 5 artiklan vastaisesti syyllistynyt peiteltyyn verotuksen yhdenmukaistamiseen, neljäs kanneperuste menettelyllisten oikeuksien loukkaamista, viides kanneperuste, joka esitettiin toissijaisesti, unionin yleisten oikeusperiaatteiden loukkaamista väitetysti myönnettyjen tukien takaisinperinnän yhteydessä, ja kuudes kanneperuste perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä.
51
Engie ym. esittivät kanteensa tueksi puolestaan kahdeksan kanneperustetta, joista kuusi oli päällekkäisiä Luxemburgin suurherttuakunnan esittämien kanneperusteiden kanssa. Engie ym. väittivät lisäksi, ettei kyseessä olevien ennakkoratkaisujen voitu katsoa johtuvan valtiosta ja että komissio oli joka tapauksessa luokitellut ne virheellisesti yksittäisiksi tuiksi.
52
Yhdistettyään asiat T‑516/18 ja T‑525/18 tuomion antamista varten unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi valituksenalaisella tuomiolla kaikki kanneperusteet ja hylkäsi kanteet kokonaisuudessaan.
53
Aluksi unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kanneperusteet, joiden mukaan komissio oli antamalla riidanalaisen päätöksen syyllistynyt peiteltyyn verotuksen yhdenmukaistamiseen, ja se muistutti, että vaikka välitön verotus kuuluu unionin oikeuden tässä kehitysvaiheessa jäsenvaltioiden toimivaltaan, niiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään kuitenkin noudatettava unionin oikeutta.
54
Se totesi, että oikeuskäytännöstä ilmenee, että jos verotustoimenpiteillä syrjitään tosiasiallisesti toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa olevia yhtiöitä näillä verotustoimenpiteillä tavoiteltuun päämäärään nähden ja annetaan edunsaajille valikoivia etuja, joilla suositaan ”jotakin” yritystä tai tuotannonalaa, kyseisiä toimenpiteitä voidaan pitää SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina valtiontukina. Näin ollen unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että koska komissiolla on toimivalta valvoa SEUT 107 artiklan noudattamista, sitä ei voitu moittia toimivaltansa ylittämisestä silloin, kun se tarkasteli kyseessä olevia ennakkoratkaisuja sen selvittämiseksi, olivatko ne valtiontukea, ja jos näin oli, olivatko ne SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla sisämarkkinoille soveltuvia.
55
Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin totesi, ettei komissio pakottanut hyväksymään omaa tulkintaansa Luxemburgin vero-oikeudesta ennakkoratkaisujen valikoivuuden osoittamisen yhteydessä vaan se pitäytyi kyseisen oikeuden säännösten esittämisessä eikä se nojautunut niistä tekemäänsä omaan tulkintaan vaan Luxemburgin verohallinnon tulkintaan.
56
Kuten valituksenalaisen tuomion 138–153 kohdasta ilmenee, unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että komissio voi valtiontukea koskevien verotoimenpiteiden valvonnan yhteydessä itse arvioida kansallisia verosäännöksiä ja asianomaisella jäsenvaltiolla tai mahdollisilla osapuolilla on mahdollisuus tarvittaessa riitauttaa tämä arviointi unionin yleisessä tuomioistuimessa nostetun kumoamiskanteen yhteydessä. Unionin yleisen tuomioistuimen mukaan komissio saattoi nyt käsiteltävässä vain arvioida Luxemburgin vero-oikeudessa määriteltyä ”normaalia” verotusta, sellaisena kuin Luxemburgin verohallinto sitä soveltaa. Näin tehdessään se ei siis millään tavoin ”yhtenäistänyt verotusta” vaan käytti yksinkertaisesti sille SEUT 107 artiklan 1 kohdassa annettua toimivaltaa.
57
Tämän jälkeen unionin yleinen tuomioistuin totesi, että kanneperusteet, joiden mukaan asiassa on tehty oikeudellisia virheitä ja arviointivirheitä määritettäessä valikoiva etu Engie-konsernin hyväksi, eivät ole perusteltuja. Se hylkäsi muun muassa Engie ym. esittämän kanneperusteen, jonka mukaan komissio oli sekoittanut valikoivuutta ja etua koskevat kriteerit ja perustanut tällaisen edun olemassaoloa koskevan väitteensä väitettyyn poikkeamiseen – ei yleisesti sovellettavista säännöksistä, joiden tarkoituksena on määrittää verotettava tulo, vaan – tavoitteesta, joka on yhteisöverovelvollisten yhtiöiden voittojen verottaminen kaikissa olosuhteissa. Se katsoi tältä osin, että vaikka valikoivuus ja etu muodostivat lähtökohtaisesti kaksi erillistä kriteeriä, verotusasioissa edun ja valikoivuuden tutkiminen olivat kuitenkin päällekkäisiä siltä osin kuin näillä kahdella kriteerillä pyritään osoittamaan, että riidanalainen verotuksellinen toimenpide johtaa sen veron määrän alenemiseen, joka toimenpiteen edunsaajan olisi normaalisti pitänyt maksaa tavanomaisen verojärjestelmän, jota sovelletaan muihin samassa tilanteessa oleviin verovelvollisiin, mukaisesti. Oikeuskäytännössä sallittiin lisäksi se, että näitä kahta kriteeriä tarkastellaan yhdessä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna ”kolmantena edellytyksenä”, joka koskee valikoivan edun olemassaoloa.
58
Nyt käsiteltävässä asiassa unionin yleinen tuomioistuin totesi valituksenalaisen tuomion 239–253 kohdassa, että komissio oli pyrkinyt kaikkien riidanalaisessa päätöksessä esitettyjen perustelujen paikkansapitävyydestä riippumatta osoittamaan, että kyseessä olevat ennakkoratkaisut johtivat sen veron määrän alenemiseen, jonka kyseisten holdingyhtiöiden olisi normaalisti pitänyt maksaa tavanomaisen verojärjestelmän mukaisesti, ja että nämä toimenpiteet olivat näin ollen poikkeus tosiasiallisesti ja oikeudellisesti niihin rinnastettavassa tilanteessa oleviin muihin verovelvollisiin sovelletuista verosäännöistä. Ottaen huomioon mainittujen toimenpiteiden verotuksellinen luonne unionin yleinen tuomioistuin totesi, että se, että komissio arvioi samanaikaisesti edellytyksiä valikoivan edun myöntämiselle kyseisillä toimenpiteillä, oli oikeuskäytännön mukaista.
59
Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi myös Luxemburgin suurherttuakunnan ja Engie ym:iden esittämät kanneperusteet, joiden mukaan komissio oli virheellisesti rajannut viitekehyksen puhtaasti kansallisiin tilanteisiin sovellettaviin säännöksiin. Se korosti tässä yhteydessä, että kyseessä oli puhtaasti valtionsisäinen tilanne, sillä sekä asianomaiset holdingyhtiöt että tytär- ja väliyhtiöt olivat sijoittautuneet Luxemburgiin. Näin ollen näiden yhtiöiden verotukselliset tilanteet kuuluivat yhden ja saman veroviranomaisen toimivaltaan, mikä sulki pois kaksinkertaisen verotuksen vaaran, joka liittyy erilaisten verojärjestelmien soveltamiseen ja siihen, että eri veroviranomaiset osallistuvat asian käsittelyyn, ja josta voi olla kyse rajat ylittävän voitonjaon tapauksessa.
60
Siltä osin kuin on kyse itse viitekehyksestä, valituksenalaisen tuomion 288–301 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin ei myöskään hyväksynyt Luxemburgin suurherttuakunnan ja Engie ym:iden väitteitä, joiden mukaan viitekehyksen, joka rajattiin ainoastaan tuloverolain 164 ja 166 §:ään, määrittäminen perustui näiden kahden säännöksen, kun niitä luetaan yhdessä, virheelliseen tulkintaan. Valittajat totesivat erityisesti ensinnäkin, että ZORA ei merkitse tuloverolain 164 §:ssä tarkoitettua voitonjakoa, ja toiseksi, ettei tuloverolain 166 §:ää voida tulkita siten, että siinä asetetaan emoyhtiön tasolla sovellettavan verovapautuksen edellytykseksi se, ettei ZORAn aikana syntyneitä tuloja ole vähennetty tytäryhtiön verotuksessa. Unionin yleinen tuomioistuin tunnusti aluksi, että tuloverolain 166 §:ssä ei muodollisesti aseteta omistusosuuksista emoyhtiön tasolla saatavien tulojen verovapautuksen myöntämisen edellytykseksi sitä, että jaettuja voittoja on aiemmin verotettu sen tytäryhtiön tasolla, mutta se katsoi kuitenkin, että tällainen verovapaus voitiin myöntää vain, jos tytäryhtiön jakamia tuloja on aiemmin verotettu, koska muutoin olisi kyse voittojen kaksinkertaisesta verottamatta jättämisestä puhtaasti valtionsisäisessä tilanteessa. Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin myönsi myös, että ZORAn kertymät eivät muodollisesti ole voitonjakoa, mutta se katsoi valituksenalaisen tuomion 300 kohdassa, että LNG Holdingin tasolla omistusosuuksista saadut verovapaat tulot vastasivat pääosin mainittujen kertymien määrää, joten viimeksi mainitut vastasivat ”aineellisesti voitonjakoa käsiteltävän asian hyvin erityisissä olosuhteissa ja ottaen huomioon yhtiöjärjestely, johon kuului holdingyhtiö, väliyhtiö ja tytäryhtiö.
61
Luxemburgin suurherttuakunta ja Engie ym. totesivat ensinnäkin, että tuloverolain 164 §:llä säännellään Luxemburgin oikeudessa ainoastaan voitonjakoa eikä ZORAa, joka on osittain velkainstrumentti ja osittain pääomainstrumentti, ja että sen, että tytäryhtiöiden tasolla ZORAn kertymät olivat vähennyskelpoisia, ja sen, että asianomaisten holdingyhtiöiden tasolla sovellettiin omistusosuuksista saatavien tulojen verovapautta, välillä ei ollut suoraa ja ilmeistä yhteyttä, toiseksi, että ZORAn arvon nousu oli epävarmaa annettaessa ZORAt, kolmanneksi, että Luxemburgin verohallinto on soveltanut oikein tuloverolain 164 ja 166 §:ää erikseen tarkasteltuina, neljänneksi, ettei komissio ole osoittanut, että kyseessä olevilla ennakkoratkaisuilla rikottiin edellä mainittuja säännöksiä erikseen tarkasteltuina, ja viidenneksi, ettei komissio ole osoittanut Engie-konsernin yhtiöiden suosituimmuuskohtelua asianomaisten holdingyhtiöiden tasolla.
62
Unionin yleinen tuomioistuin totesi ensinnäkin, että LNG Holdingin ennalta maksetun termiinisopimuksen perusteella nyt käsiteltävässä asiassa saama tulo vastasi tosiasiallisesti taloudellisesta näkökulmasta katsottuna ZORAn kertymiä ennen kyseisen ZORAn osittaista osakkeiksi vaihtamista. Se totesi, että vaikka ZORAn kertymien vähennyskelpoisuus tytäryhtiöiden tasolla on toimi, joka on muodollisesti erillinen omistusosuuksista saatavien tulojen verovapaudesta holdingyhtiöiden tasolla, näiden kahden toimen välillä on tosiasiallisesti suora yhteys, joten komissio saattoi perustellusti katsoa, että Luxemburgin verohallinto oli poikennut tuloverolain 164 ja 166 §:n mukaisesta rajoitetusta viitekehystä.
63
Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin katsoi siltä osin kuin on kyse ZORAn epävarmasta arvosta sen ja kyseessä olevien ennakkoratkaisujen antamisajankohtana, että toimenpide voi olla SEUT 107 artiklassa tarkoitettua valtiontukea, vaikka etu ei olisi vielä konkretisoitunut kyseisen toimenpiteen toteuttamispäivänä. Se katsoi, että se, että tällainen etu ei ole konkretisoitunut, ei estänyt luokittelemasta mainittua toimenpidettä tueksi vaan se esti ainoastaan tuen takaisinperinnän. Nyt käsiteltävässä asiassa on niin, että sen perusteella, että ZORAn myöntämispäivänä oli epävarmaa, saavatko tytäryhtiöt voittoa, ei voida sulkea pois sitä, että asianomaiset holdingyhtiöt ovat saaneet valikoivaa etua, eikä sitä, että Luxemburgin verohallinto on poikennut rajoitetusta viitekehyksestä.
64
Kolmanneksi unionin yleinen tuomioistuin totesi, että Luxemburgin oikeudessa oli yhteys omistusosuuksista saatavien tulojen emoyhtiön tasolla sovellettavan verovapauden ja sen tytäryhtiön tasolla sovellettavan jaettujen tulojen vähennyskelpoisuuden välillä. Se katsoi, että tällaista vapautusta ei voida soveltaa tarkastelematta etukäteen, onko vastaavia tuloja verotettu tytäryhtiön tasolla. Emoyhtiö LNG Holdingin nyt käsiteltävässä asiassa omistusosuuksista saamia tuloja, jotka vastasivat taloudelliselta kannalta ZORAn kertymiä, ei normaalisti olisi voitu vapauttaa verosta, koska kyseisen yhtiön tytäryhtiö LNG Supply oli vähentänyt nämä kertymät menoina. Tämän perusteella unionin yleinen tuomioistuin päätteli, että komissio oli perustellusti katsonut, että tulon vähennyskelpoisuus tytäryhtiön tasolla ja sen myöhempi verovapaus emoyhtiön tasolla poikkesivat tuloverolain 164 ja 166 §:n mukaisesta rajoitetusta viitekehyksestä.
65
Neljänneksi se katsoi – toisin kuin Luxemburgin suurherttuakunta nyt käsiteltävässä asiassa väitti –, että sitä, onko kyseisestä viitekehyksestä poikettu, ei tullut arvioida siten, että tuloverolain 164 §:n ja 166 §:ää tarkastellaan erikseen, vaan siten, että kyseisiä säännöksiä luetaan yhdessä.
66
Viidenneksi unionin yleinen tuomioistuin vastasi väitteeseen, jonka mukaan komissio ei ollut osoittanut, että Engie-konserniin oli asianomaisten holdingyhtiöiden tasolla sovellettu suosituimmuuskohtelua, vaikka sen olisi tullut yksilöidä ennakkoratkaisuista etua saaville yhtiöille yhteiset tunnusomaiset ja erityiset piirteet, jotka erottavat ne veroedun ulkopuolelle jäävistä yhtiöistä. Se muistutti tässä yhteydessä, että valikoivuutta koskeva edellytys täyttyy, kun komissio pystyy osoittamaan, että kansallinen toimenpide, jolla myönnetään veroetu, on poikkeus kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettavasta yleisestä tai ”normaalista” verojärjestelmästä ja että toimenpiteen konkreettisena vaikutuksena on se, että otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen verojärjestelmän päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa tai oikeudellisessa tilanteessa. Oikeuskäytännön mukaan on lisäksi niin, että verotoimenpide voi olla valikoiva, vaikka kaikki yritykset voivat vapaasti valita, toteuttavatko ne toimenpiteellä säädetyn edun myöntämisen edellytyksenä olevan liiketoimen. Valituksenalaisen tuomion 304–381 kohtaan sisältyvän unionin yleisen tuomioistuimen päättelyn mukaan komissio oli nyt käsiteltävässä asiassa oikeudellisesti riittävällä tavalla osoittanut, että kyseessä olevia holdingyhtiöitä kohdeltiin verotuksessa edullisemmin kuin emoyhtiöitä, jotka saattoivat saada omistusosuuksista sellaisia tuloja, joita ei ollut verotettu niiden jakamishetkellä. Se, että muut holdingyhtiöt kuin CEF ja LNG Holding saivat etua samanlaisista ennakkoratkaisuista, oli korkeintaan osoitus mahdollisesta tukijärjestelmästä eikä syrjimättömyydestä.
67
Unionin yleinen tuomioistuin totesi valituksenalaisen tuomion 383 kohdassa ylimääräisenä seikkana, että asiassa oli asianmukaista tarkastella kyseessä olevien ennakkoratkaisujen valikoivuutta suhteessa viitekehykseen, johon oikeuksien väärinkäyttöä koskeva veronoikaisulain 6 § kuuluu, ottaen huomioon se, että komission päättely oli tältä osin uusi. Unionin yleinen tuomioistuin katsoi ensin, että – toisin kuin Luxemburgin suurherttuakunta väitti – komissio oli jo muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista koskevasta päätöksestä lähtien korostanut, että Luxemburgin viranomaiset eivät soveltaneet kyseistä säännöstä, ja myöhemmin se kehotti Luxemburgin suurherttuakuntaa ja Engie-konsernia esittämään tältä osin lisähuomautuksia. Se totesi toiseksi, että vaikka veronoikaisulain 6 §:ään ei nyt käsiteltävässä asiassa liittynyt mitään tulkintavaikeuksia, komissio tukeutui sekä Luxemburgin hallinto- että oikeuskäytäntöön. Se katsoi kolmanneksi, että ne kriteerit, joiden on täytyttävä, jotta oikeuksien väärinkäyttö voidaan Luxemburgin oikeuden mukaisesti todeta, täyttyivät nyt käsiteltävässä asiassa. Tästä se päätteli, että komissio oli osoittanut oikeudellisesti riittävällä tavalla, että Luxemburgin verohallinto oli poikennut veronoikaisulain 6 §:n sisältävästä viitekehyksestä.
68
Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi myös muut kanneperusteet.
III Menettely unionin tuomioistuimessa ja muutoksenhakumenettelyn asianosaisten vaatimukset
A Asia C‑451/21 P
69
Luxemburgin suurherttuakunta vaatii valituksessaan, että unionin tuomioistuin
–
kumoaa valituksenalaisen tuomion
–
ensisijaisesti ratkaisee asian lopullisesti ja hyväksyy valittajan ensimmäisessä oikeusasteessa esittämät vaatimukset ja kumoaa siten riidanalaisen päätöksen,
–
toissijaisesti palauttaa asian unionin yleiseen tuomioistuimeen ja
–
velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
70
Komissio vaatii, että unionin tuomioistuin
–
hylkää valituksen ja
–
velvoittaa Luxemburgin suurherttuakunnan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
71
Unionin tuomioistuimen presidentin 11.10.2021 antamalla määräyksellä Luxemburg v. komissio (C‑451/21 P, EU:C:2021:858) määrättiin, että tiedot, jotka on poistettu valituksen ei-luottamuksellisesta versiosta ja valituksen liitteistä 2, 3 ja 11, jotka Luxemburgin suurherttuakunta on toimittanut unionin tuomioistuimen kirjaamoon 2.8.2021, käsitellään luottamuksellisesti Irlannin, joka osallistui menettelyyn väliintulijana ensimmäisessä oikeusasteessa, suhteen ja että Irlannille annetaan tiedoksi vain valituksen ei-luottamuksellisesta versio.
B Asia C‑454/21 P
72
Engie ym. vaativat valituksessaan, että unionin tuomioistuin
–
kumoaa valituksenalaisen tuomion
–
ensisijaisesti hyväksyy valittajien ensimmäisessä oikeusasteessa esittämät vaatimukset tai toissijaisesti kumoaa riidanalaisen päätöksen 2 artiklan siltä osin kuin siinä määrätään tuen takaisinperinnästä,
–
edelleen toissijaisesti palauttaa asian unionin yleiseen tuomioistuimeen ja
–
velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
73
Komissio vaatii, että unionin tuomioistuin
–
hylkää valituksen ja
–
velvoittaa Engie ym. korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
IV Valitusten tarkastelu
74
Koska nyt käsiteltävät asiat liittyvät toisiinsa, ne on yhdistettävä tuomion antamista varten unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 54 artiklan 1 kohdan mukaisesti.
A Tutkittavaksi ottaminen
75
Esittämättä muodollisesti väitettä siitä, että valitukset on jätettävä tutkimatta, komissio väittää ensinnäkin, että asiassa C‑451/21 P esitetty ensimmäinen valitusperuste ja asiassa C‑454/21 P esitetty toinen valitusperuste, joilla Luxemburgin suurherttuakunta ja Engie ym. moittivat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se hyväksyi viitekehyksen, joka on virheellisesti rajattu ainoastaan tuloverolain 164 ja 166 §:ään, ja että se ulotti virheellisesti kyseisen viitekehyksen koskemaan veronoikaisulain 6 §:ää määrittääkseen valikoivan edun olemassaolon, on jätettävä tutkimatta. Komission mukaan kyseisillä perusteilla, jotka esitettiin ensimmäisen kerran vasta muutoksenhakuvaiheessa, muutetaan oikeudenkäynnin kohdetta siitä, mikä se oli unionin yleisessä tuomioistuimessa. Komissio toteaa toiseksi, että asiassa C‑451/21 P esitetty toinen valitusperuste ja asiassa C‑454/21 P esitetyt ensimmäinen ja toinen valitusperuste on myös jätettävä tutkimatta siltä osin kuin asianosaiset asettavat niillä kyseenalaiseksi arvioinnit, jotka unionin yleinen tuomioistuin on esittänyt Luxemburgin oikeudesta ja jotka ovat tosiseikkoja koskevia arviointeja ja joita ei siis voida tutkia muutoksenhaun yhteydessä, koska Luxemburgin oikeutta ei ole otettu huomioon vääristyneellä tavalla.
76
Tässä yhteydessä on muistutettava, että unionin tuomioistuimen toimivalta unionin yleisen tuomioistuimen antamaa tuomiota koskevassa muutoksenhaussa määritellään SEUT 256 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa. Kyseisen määräyksen mukaan muutosta voidaan hakea vain oikeuskysymysten osalta ja ”perussäännössä määrätyin edellytyksin ja rajoituksin”. Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäisessä kohdassa määrätään perusteista, joihin muutoksenhaussa voidaan vedota, ja tarkennetaan, että muutoksenhaun perusteena voi olla unionin yleisessä tuomioistuimessa tapahtunut unionin oikeuden rikkominen (tuomio 5.7.2011, Edwin v. SMHV, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, 46 kohta).
77
On toki niin, että kun valituksen yhteydessä tutkitaan unionin yleisen tuomioistuimen kansallisesta oikeudesta esittämät arvioinnit – jotka valtiontuen alalla ovat tosiseikkoja koskevia arviointeja –, unionin tuomioistuin on lähtökohtaisesti toimivaltainen tutkimaan vain sen, onko kansallinen oikeus otettu huomioon vääristyneellä tavalla (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 82 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Unionin tuomioistuimelta ei kuitenkaan voida viedä mahdollisuutta tarkistaa, merkitsevätkö tällaiset arvioinnit itsessään unionin oikeuden rikkomista tämän tuomion 76 kohdassa tarkoitetussa oikeuskäytännössä.
78
Se, onko unionin yleinen tuomioistuin määritellyt merkityksellisen viitekehyksen asianmukaisesti ja näin ollen tulkinnut oikein sen muodostavia säännöksiä, on oikeuskysymys, joka voidaan saattaa unionin tuomioistuimen tutkittavaksi muutoksenhakuvaiheessa. Argumentit, joilla pyritään kyseenalaistamaan valikoivan edun olemassaoloa koskevan arvioinnin ensimmäisessä vaiheessa tehty viitekehyksen valinta tai sen merkitys, on otettava tutkittavaksi, koska kyseisessä arvioinnissa luonnehditaan oikeudellisesti kansallista oikeutta unionin oikeussäännön perusteella (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 85 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
79
Sen myöntäminen, että unionin tuomioistuin ei voi määrittää, onko unionin yleinen tuomioistuin oikeudellista virhettä tekemättä vahvistanut merkityksellisen viitekehyksen – joka on ratkaiseva tekijä tarkasteltaessa valikoivan edun olemassaoloa – rajaamisen, tulkinnan ja soveltamisen, merkitsisi sen mahdollisuuden hyväksymistä, että unionin yleinen tuomioistuin on tapauksen mukaan soveltanut virheellisesti unionin primaarioikeuden määräystä eli SEUT 107 artiklan 1 kohtaa ja että tätä virheellistä soveltamista ei voida todeta muutoksenhaun yhteydessä, mikä olisi vastoin SEUT 256 artiklan 1 kohdan toista alakohtaa, kuten tämän tuomion 76 kohdassa on korostettu.
80
Näin ollen on katsottava, että kun Luxemburgin suurherttuakunta ja Engie ym. ovat pyytäneet unionin tuomioistuinta tarkistamaan, vastasiko ensinnäkin se, että komissio rajasi viitekehyksen ainoastaan tuloverolain 164 ja 166 §:ään tai että se ulotti viitekehyksen koskemaan veronoikaisulain 6 §:ää unionin yleisen tuomioistuimen hyväksymällä tavalla, ja toiseksi se merkitys, jonka sekä komissio että unionin yleinen tuomioistuin antoivat kyseisille säännöksille, näiden säännösten sellaista tulkintaa ja soveltamista, joiden nojalla on mahdollista määrittää normaali verotus sen analysoimiseksi, onko asiassa kyse SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitusta valikoivasta edusta, kyseinen jäsenvaltio ja Engie ym. ovat esittäneet valitusperusteet, jotka on otettava tutkittavaksi, toisin kuin komissio väittää.
B Asiakysymys
81
Asiassa C‑451/21 P tekemänsä valituksen tueksi Luxemburgin suurherttuakunta vetoaa neljään valitusperusteeseen, joista ensimmäinen perustuu SEUT 107 artiklan virheelliseen soveltamiseen siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin totesi komission osoittaneen, että kyseessä olevilla ennakkoratkaisuilla oli myönnetty holdingyhtiöille valikoiva etu tuloverolain 164 ja 166 §:stä muodostuvan viitekehyksen kannalta, toinen SEUT 107 artiklan virheellisen soveltamiseen siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin totesi komission osoittaneen, että kyseessä olevilla ennakkoratkaisuilla oli myönnetty Engie-konsernille valikoiva etu siten, että veronoikaisulain 6 §:ää ei sovellettu, kolmas SEU 4 ja SEU 5 artiklan rikkomiseen, ja neljäs siihen, että unionin yleinen tuomioistuin rikkoi perusteluvelvollisuutta, joka sillä on SEUT 296 artiklan perusteella.
82
Asiassa C‑454/21 P tekemänsä valituksen tueksi Engie ym. vetoavat kolmeen valitusperusteeseen, joista ensimmäinen perustuu siihen, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisia virheitä ja otti tosiseikat huomioon vääristyneellä tavalla tarkistaessaan, onko tuloverolain 164 ja 166 §:stä muodostuvan viitekehyksen määritelmä lainmukainen, toinen siihen, että se teki oikeudellisia virheitä ja otti tosiseikat huomioon vääristyneellä tavalla hyväksyessään komission osoituksen valikoivan edun olemassaolosta veronoikaisulain 6 §:n kannalta, ja kolmas siihen, että unionin yleinen tuomioistuin loukkasi oikeusvarmuuden, luottamuksensuojan ja vero-oikeutta koskevan taannehtivuuskiellon periaatteita.
1.
Valitusten ensimmäinen valitusperuste
a)
Asianosaisten lausumat
83
Ensimmäinen valitusperuste asiassa C‑451/21 P koostuu kahdesta osasta.
84
Kyseisen valitusperusteen ensimmäisessä osassa Luxemburgin suurherttuakunta väittää muun muassa ensinnäkin, että oikeuskäytännöstä ilmenee, että verotusasioissa valikoivan edun olemassaolo voidaan määrittää ainoastaan suhteessa niin sanottuun ”normaaliin” verotukseen. Vahvistaessaan komission analyysin unionin yleinen tuomioistuin rajasi keinotekoisesti kyseisen vertailussa käytetyn viitekehyksen kahteen säännökseen, joista toista ei voitu soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa, kuten myös unionin yleinen tuomioistuin nimenomaisesti totesi. Kyseisessä analyysissä ei oteta huomioon muita säännöksiä, jotka koskevat yhtiöiden kaupallisten voittojen määrittämistä, vaikka oikeuskäytännössä kielletään komissiota tältä osin nojautumasta viitekehykseen, joka muodostuu muutamista säännöksistä, jotka on keinotekoisesti irrotettu laajemmasta lainsäädäntökehyksestä.
85
Luxemburgin suurherttuakunnan mukaan unionin yleinen tuomioistuin toiseksi vahvisti kyseessä olevien verosääntöjen contra legem ‑tulkinnan. Vaikka unionin yleinen tuomioistuin itse tunnusti ensinnäkin, että tuloverolain 166 §:ssä ei muodollisesti aseteta emoyhtiön tasolla omistusosuuksista saatavien tulojen verovapauden myöntämisen edellytykseksi sitä, että jaettuja voittoja on aiemmin verotettu tytäryhtiön tasolla, ja toiseksi, että ZORAn kertymät eivät muodollisesti ole tuloverolain 164 §:ssä tarkoitettua voitonjakoa, se katsoi kuitenkin, ettei komissio tehnyt oikeudellista virhettä todetessaan, että kyseisten säännösten välillä oli yhteys, ja katsoessaan, että kyseistä verovapautta sovelletaan ainoastaan sellaisiin tuloihin, joita ei ole vähennetty tytäryhtiön veronalaisista tuloista.
86
Näin toimiessaan unionin yleinen tuomioistuin määritti viitekehyksen virheellisesti, suoritti tosiseikkojen oikeudellisen luonnehdinnan virheellisesti ja otti Luxemburgin oikeuden ilmeisen vääristyneellä tavalla huomioon. Määritellessään kyseisen viitekehyksen komissio ja unionin yleinen tuomioistuin lisäsivät tuloverolain 166 §:ssä asetettuihin edellytyksiin vielä yhden edellytyksen. Ne laajensivat myös tuloverolain 164 §:n 2 momentin soveltamisalaa, koska ZORAn kertymät eivät ole voitonjakoa eikä tämä säännös siten koske niitä, vaikka ne voidaan vähentää menoina.
87
Komission ja unionin yleisen tuomioistuimen päättely on vastoin SEUT 107 artiklaa ja periaatteita, jotka koskevat verotuksen lakisidonnaisuutta ja verolainsäädännön suppeaa tulkintaa ja jotka ovat ominaisia sekä Luxemburgin vero-oikeudelle että unionin oikeudelle.
88
Luxemburgin suurherttuakunta toteaa olevansa yllättynyt, että unionin yleinen tuomioistuin viittasi 31.1.2018 päivättyyn kirjeeseen, jonka se oli hallinnollisen menettelyn aikana lähettänyt komissiolle (jäljempänä 31.1.2018 päivätty kirje). Kyseinen jäsenvaltio näet väittää, että kyseisellä kirjeellä ei vahvisteta, toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin väitti viittaamalla asiayhteyden ulkopuolella kyseisen kirjeen erääseen kohtaan, että tuloverolain 164 ja 166 §:n välillä olisi yhteys. Luettaessa mainittu kirje ilmenee muun muassa, että kyseisillä säännöksillä on ”eri soveltamisala”. Unionin yleinen tuomioistuin ei ottanut päättelyssään huomioon sitä, että tuloverolain sanamuoto on selkeä ja ettei sitä tule tukita siinä esiintyviä sanojen laajemmin tai suppeammin.
89
Myöskään Conseil d’État’n (Luxemburg) 2.4.1965 antamassa lausunnossa (jäljempänä Conseil d’État’n vuoden 1965 lausunto), joka koski Luxemburgin oikeudessa tuloverolain 166 §:ää edeltänyttä säännöstä ja johon unionin yleinen tuomioistuin myös viittasi, ei ole mainintaa, että verovapausjärjestelmän soveltamisen edellytyksenä olisi se, että jaettuja voittoja on verotettu aiemmin.
90
Unionin yleisen tuomioistuimen hyväksymä viitekehys on siis paitsi puutteellinen ottaen huomioon säännökset, jotka on suljettu sen soveltamisalan ulkopuolelle, myös fiktiivinen, koska sen lähtökohtana on, että tuloverolain 164 ja 166 §:n välillä on yhteys.
91
Ensimmäisen valitusperusteen toisessa osassa Luxemburgin suurherttuakunta väittää ensinnäkin, että ne lähtökohdat, joihin toteamus tuloverolain 164 ja 166 §:stä muodostuvasta viitekehyksestä poikkeamisesta perustuu, ovat virheelliset yhtäältä sen vuoksi, että omistusosuuksista saatavien tulojen emoyhtiön tasolla sovellettavan verovapauden ja sen tytäryhtiön tasolla sovelletun jaettujen tulojen vähennyskelpoisuuden välillä ei ole yhteyttä, ja toiseksi sen vuoksi, että ZORAn kertymät eivät ole muodollisesti voitonjakoa, kuten myös unionin yleinen tuomioistuin totesi. Vahvistaessaan ennennäkemättömällä tavalla lähestymistavan, joka perustuu kyseisten säännösten ”aineelliseen vastaavuuteen”, unionin yleinen tuomioistuin sivuutti Luxemburgin verolain selkeän sanamuodon ja jätti noudattamatta vaatimusta, josta muistutetaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä ja jonka mukaan mahdollisen tuen olemassaoloa arvioidaan kansallisen oikeuden merkityksellisten säännösten kannalta.
92
Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin teki Luxemburgin suurherttuakunnan mukaan oikeudellisia virheitä, kun se tukeutui siihen, että viitekehyksestä oli tehty poikkeus yleissäännösten yhteisvaikutuksen perusteella. Unionin yleinen tuomioistuin ei kyseenalaistanut sitä, onko tulovarolain 164 ja 166 §:ää sovellettu oikein, eikä se katsonut, että kyseiset säännökset ovat sinänsä syrjiviä. Tukeutumalla kyseisten säännösten yhteisvaikutukseen ja toteutettujen liiketoimien todelliseen taloudelliseen ja verotukselliseen sisältöön unionin yleinen tuomioistuin kuitenkin hylkäsi muodolliseksi kutsumansa lähestymistavan ja sivuutti sen, miltä asiat näyttävät oikeudellisesti.
93
Kolmanneksi unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisia virheitä siltä osin kuin on kyse vaatimuksesta, jonka mukaan on osoitettava, että syrjintää on esiintynyt Engie-konsernin kanssa rinnastettavassa tilanteessa oleviin yrityksiin nähden. Se tunnusti erityisesti, että Engie-konsernin käyttöön ottama rahoitusjärjestelmä oli kaikille avoin ja että muiden yritysten osalta voitiin lainmukaisesti soveltaa verosäännöksiä samalla tavalla kuin niitä oli sovellettu Engie-konsernin osalta.
94
Neljänneksi unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen katsoessaan, että yleisen verojärjestelyn – jonka lainmukaisuutta se ei kyseenalaistanut, minkä lisäksi se ei myöskään kiistänyt kaikkien mahdollisuutta soveltaa Engie-konsernin käyttämää rahoitusjärjestelmää – soveltamista koskevat yksittäiset toimenpiteet olivat SEUT 107 artiklassa tarkoitetulla tavalla valikoivia. Luxemburgin suurherttuakunnan mukaan se siis katsoi, että Engie-konsernille kyseessä olevilla ennakkoratkaisuilla myönnetty verokohtelu oli valikoiva, vaikka tämä verokohtelu perustui sellaisten kansallisten sääntöjen, jotka eivät ole valikoivia, sellaiseen soveltamiseen, joka ei myöskään ole valikoivaa.
95
Ensimmäinen valitusperuste asiassa C‑454/21 P koostuu neljästä osasta. Kyseisen valitusperusteen toinen, kolmas ja neljäs osa – jotka koskevat oikeudellista virhettä ja tosiseikkojen huomioon ottamista vääristyneellä tavalla siltä osin kuin on kyse tuloverolain 164 ja 166 §:n välisestä yhteydestä, oikeudellista virhettä ja ilmeistä arviointivirhettä, jotka unionin yleinen tuomioistuin teki katsoessaan, että ZORAn kertymät ovat voitonjakoa, ja oikeudellista virhettä ja ilmeistä arviointivirhettä, jotka unionin yleinen tuomioistuin teki katsoessaan, että kyseessä olevilla ennakkoratkaisuilla annettiin valikoiva etu – vastaavat pääasiallisesti väitteitä, jotka on esitetty asiassa C‑451/21 P tehdyn valituksen ensimmäisessä valitusperusteessa.
96
Engie ym. korostavat erityisesti, että tuloverolain 164 ja 166 §:n välistä riippuvuussuhdetta, johon unionin yleinen tuomioistuin tukeutui, ei voida johtaa lainsäädännöstä eikä oikeus- tai hallintokäytännöstä. Engie ym. mukaan unionin yleinen tuomioistuin tunnusti myös, että mainitussa 166 §:ssä ei muodollisesti aseteta omistusosuuksista emoyhtiön tasolla saatavien tulojen verovapauden myöntämisen edellytykseksi sitä, että jaettuja voittoja on verotettu aiemmin sen tytäryhtiön tasolla. Unionin yleisen tuomioistuimen arviointi on ristiriidassa paitsi kyseisten säännösten sanamuodon myös Luxemburgin verokäytännön, jota Luxemburgin suurherttuakunta on kuvannut 31.1.2018 päivätyssä kirjeessään, kanssa. Siten unionin yleinen tuomioistuin loukkasi verotuksen lakisidonnaisuutta koskevaa perustuslaillista periaatetta ja otti vääristyneellä tavalla huomioon kyseisessä kirjeessä olevan vastauksen ja Conseil d’État’n vuoden 1965 lausunnon.
97
Unionin yleinen tuomioistuin ei myöskään ottanut huomioon ZORAjen, jotka ovat vaihtovelkakirjoja, jotka täyttävät sekä velkainstrumentin että pääoman määritelmät peräkkäin, oikeudellista luonnehdintaa, joka oli olennaisen tärkeä määritettäessä kunkin verovelvollisen verokohtelu. Tämä merkitsi SEUT 107 artiklan ensimmäinen kohdan virheellistä soveltamista, koska määrätyn toimenpiteen taloudelliset vaikutukset on otettava huomioon vasta osoitettaessa poikkeaminen viitekehyksen muodostavista verosäännöksistä, missä yhteydessä viitekehys voidaan määritellä ainoastaan kyseessä olevien instrumenttien luonteen ja asiassa merkityksellisten kansallisten verosäännösten perusteella.
98
Komissio kiistää kummankin valituksen ensimmäisen valitusperusteen.
99
Komissio väittää muun muassa, että se ei määritellyt tuloverolain 164 ja 166 §:n mukaista rajoitettua viitekehystä keinotekoisesti. Lisäksi se muistuttaa, että se oli ensisijaisesti hyväksynyt laajemman viitekehyksen, joka vastaa Luxemburgin yhteisöverojärjestelmää. Tässä laajemmassa viitekehyksessä tuloverolain 166 §:ssä säädetyt verovapautukset ovat komission mukaan poikkeuksia verotuksen yleisestä periaatteesta, mistä taas ei ole kysymys tuloverolain 164 ja 166 §:n mukaisen rajoitetun viitekehyksen osalta. Näiden säännösten välinen yhteys oli kuitenkin ilmeinen. Komission mukaan on totta, että tuloverolain 166 §:ssä ei viitata nimenomaisesti lain 164 §:n 2 momenttiin. Tämä ei kuitenkaan ole ratkaiseva seikka, ja asiassa on tarkistettava, muodostavatko kyseiset säännökset järjestelmän, ja tutkittava looginen yhteys, joka yhdistää ne toisiinsa.
100
Lisäksi on niin, että sanamuodon mukainen tulkinta ei ole ainoa mahdollinen tapa tulkita verolainsäädäntöä. Tältä osin komissio muistuttaa, että Engie-konserni itse luokitteli osakkeiden mitätöimisestä saadut voitot voitonjaoksi. Siltä osin kuin on kyse 31.8.2018 päivätystä kirjeestä, virke, johon unionin yleinen tuomioistuin viittasi valituksenalaisen tuomion 295 kohdassa, on kirjeessä ja se on yksiselitteinen. Komissio myöntää kuitenkin, että Luxemburgin viranomaiset totesivat kyseisessä kirjeessä myös, että tuloverolain 166 §:ää on tulkittava sanamuodon mukaisesti, että kyseistä säännöstä on sovellettava siitä lähtien, kun siinä asetetut edellytykset täyttyvät, ja että tuloverolain 164 §:n säännökset eivät muodosta ehdotonta edellytystä lain 166 §:ssä vahvistetun omistusosuuksien verovapautta koskevan järjestelmän soveltamiselle.
101
Lisäksi 31.1.2018 päivätty kirje oli vain yksi niistä seikoista, joita komissio ja unionin yleinen tuomioistuin käyttivät vahvistaakseen tuloverolain 164 ja 166 §:n välisen yhteyden, samalla tavoin kuin Conseil d’État’n vuoden 1965 lausunto.
102
Siltä osin kuin on kyse siitä, vastasivatko ZORAn kertymien vähennyskelpoisuus tytäryhtiöiden tasolla ja omistusosuuksista saatavien tulojen verovapaus holdingyhtiöiden tasolla taloudellisesti toisiaan, unionin yleinen tuomioistuin tyytyi sellaisen oikeuskäytännön, jonka mukaan valtiontukea on tarkasteltava sen vaikutusten eikä muodon perusteella, mukaisesti asettamaan sen, miltä kyseessä olevat liiketoimet näyttivät oikeudellisesti, vastakkain niiden todellisen taloudellisen sisällön kanssa, ja se korosti, että niiden muodollisella erottamisella toisistaan ei voitu piilottaa sitä todellista yhteyttä, joka yhdistää ne toisiinsa.
103
Siltä osin kuin on lopuksi kyse moitteesta, jonka mukaan komissio ei ole yksilöinyt Engie-konsernin ohella muita yhtiöitä, joille on osoitettu ennakkoratkaisuja vastaavista verojärjestelyistä, on selvästi perusteeton riidanalaisen päätöksen 205 ja 215 perustelukappaleen valossa.
b)
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
1) Alustavat huomautukset
104
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden toimenpiteitä aloilla, joita ei ole yhdenmukaistettu unionin oikeudessa, ei suljeta valtiontukien valvontaa koskevien EUT‑sopimuksen määräysten soveltamisalan ulkopuolelle. Jäsenvaltioiden on siten pidättäydyttävä toteuttamasta verotuksellisia toimenpiteitä, jotka voivat olla sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 65 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
105
Tältä osin unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että kansallisen toimenpiteen luokitteleminen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi edellyttää, että kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät. Ensinnäkin kyseessä on oltava valtion toimenpide tai valtion varoista toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sen edunsaajalle. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 66 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
106
Edun valikoivuutta koskevan edellytyksen arviointi edellyttää sen määrittämistä, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä kyseessä oleva kansallinen toimenpide omiaan suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa ja joita siis kohdellaan eri tavalla, joka voidaan katsoa syrjiväksi (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 67 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
107
Kansallisen verotoimenpiteen luokitteleminen ”valikoivaksi” edellyttää sitä, että komissio yksilöi aluksi viitejärjestelmän eli asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettavan ”normaalin” verojärjestelmän ja osoittaa tämän jälkeen, että kyseessä oleva verotoimenpide poikkeaa kyseisestä viitejärjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä viitejärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Valtiontuen käsite ei kuitenkaan kata toimenpiteitä, joilla aikaansaadaan erilaista kohtelua sellaisten yritysten välillä, jotka ovat kyseessä olevalla oikeudellisella järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, ja jotka ovat täten ensi näkemältä valikoivia, jos kyseinen jäsenvaltio pystyy kolmanneksi osoittamaan, että mainittu erottelu on oikeutettua, koska se johtuu sen järjestelmän luonteesta tai rakenteesta, jonka osa toimenpiteet ovat (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 68 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
108
Kuten tämän tuomion 78 ja 79 kohdassa on korostettu, viitekehyksen määrittämisellä on erityistä merkitystä tilanteissa, joissa on kyse verotoimenpiteistä, koska SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun taloudellisen edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun normaaliin verotukseen.
109
Niiden kaikkien yritysten määrittäminen, jotka ovat toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, riippuu näin siitä, miten on ensin määritelty se oikeudellinen järjestelmä, jonka päämäärien kannalta on tarvittaessa arvioitava niiden yritysten tosiasiallisen ja oikeudellisen tilanteen, joita kyseessä oleva toimenpide suosii, ja niiden yritysten tilanteen, joita se ei suosi, rinnastettavuutta (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
110
Verotoimenpiteen valikoivuuden arvioimiseksi on siis tärkeää, että asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen verojärjestelmä tai viitejärjestelmä yksilöidään asianmukaisesti komission päätöksessä ja että tuomioistuin, jossa tämä yksilöinti riitautetaan, tutkii sen asianmukaisesti. Koska viitejärjestelmän määrittäminen on sen vertailevan tarkastelun lähtökohta, joka on tehtävä valikoivuutta arvioitaessa, viitejärjestelmää määritettäessä tehty virhe aiheuttaa välttämättä sen, että valikoivuusedellytystä koskeva arviointi on kokonaisuudessaan virheellinen (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 71 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
111
Tässä yhteydessä on aluksi todettava, että viitekehyksen määrittämisen, joka on tehtävä asianomaisen jäsenvaltion kanssa käydyn kontradiktorisen näkemystenvaihdon päätteeksi, on perustuttava kyseisen jäsenvaltion kansallisen oikeuden nojalla sovellettavien sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen suhteen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiiviseen tarkasteluun (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 72 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
112
Toiseksi niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin vero‑oikeus on yhdenmukaistettu, kyseessä oleva jäsenvaltio määrittää käyttämällä välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa ja verotuksellisen autonomiansa mukaisesti verojen olennaiset ominaispiirteet, jotka määrittävät lähtökohtaisesti viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän, jonka perusteella valikoivuutta koskevaa edellytystä on tarkasteltava. Tämä koskee siten erityisesti veroperusteen, verotettavan tapahtuman ja mahdollisten verovapauksien määrittämistä (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
113
Tästä seuraa, että määritettäessä välittömän verotuksen viitejärjestelmää on otettava huomioon ainoastaan kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettava kansallinen lainsäädäntö; tämä määrittäminen on itsessään ehdoton edellytys sekä edun olemassaolon arvioimiseksi että sen selvittämiseksi, onko se valikoiva (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 74 kohta).
114
Tämä päätelmä ei kuitenkaan vaikuta mahdollisuuteen todeta – kuten on tehty 15.11.2011 annetulla tuomiolla ratkaistussa asiassa komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) –, että itse viitekehys, sellaisena kuin se ilmenee kansallisesta oikeudesta, ei ole yhteensopiva valtiontukia koskevan unionin oikeuden kanssa, kun kyseessä oleva verotusjärjestelmä on muotoiltu sellaisten selvästi syrjivien parametrien mukaisesti, joilla pyritään kiertämään unionin oikeutta (ks. vastaavasti tuomio 16.3.2021, komissio v. Unkari, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 49 kohta).
2) Se, onko tuloverolain 164 ja 166 §:n mukaisen rajoitetun viitekehyksen määrittämisessä tehty oikeudellisia virheitä ja tosiseikat otettu huomioon vääristyneellä tavalla
115
Sen selvittämiseksi, mikä Luxemburgin oikeuden mukaan olisi tullut olla normaali verotus, ja onko Engie-konserni siten saanut valikoivan edun, komissio perusti – kuten tämän tuomion 31–40 kohdasta ilmenee – tulkintansa Luxemburgin oikeudesta muun muassa sellaiseen väitteeseen, jonka mukaan Luxemburgin yleisen yhteisöverojärjestelmän, jossa säädetään yhteisöjen tulojen verottamisen periaatteesta, mukaan Engie-konsernin tapauksessa ei ollut mahdollista vapauttaa verosta holdingyhtiöiden tasolla omistusosuuksista saatavia tuloja soveltamalla tuloverolain 166 §:ää, ja siihen, että tuloverolain 164 ja 166 §:n lukeminen yhdessä oli esteenä sille, että kyseiset tulot vapautetaan verosta holdingyhtiöiden tasolla samalla kuin vastaavat summat vähennetään verotuksessa tytäryhtiöiden tasolla. Toissijaisesti esittämänsä päättelyn yhteydessä komissio katsoi, että edellä mainittu samanaikainen soveltaminen olisi tullut sulkea pois veronoikaisulain 6 §:n nojalla.
116
Siltä osin kuin on kyse näiden toimenpiteiden valikoivuuden arvioimisesta tuloverolain kannalta, unionin yleisen tuomioistuimen tehtävänä oli tarkistaa, poikkesiko ZORAn kertymiä vastaavien tulojen verovapaus, joka myönnettiin kyseisillä toimenpiteillä holdingyhtiöiden tasolla, tuloverolain merkityksellisistä säännöksistä niissä eri perustelulinjoissa, joita komissio käytti riidanalaisessa päätöksessä ja jotka Luxemburgin suurherttuakunta ja Engie ym. riitauttivat.
117
Luxemburgin suurherttuakunta ja Engie ym. riitauttavat ensimmäisessä valitusperusteessaan unionin yleisen tuomioistuimen arvioinnin, jossa se vahvisti, että komission toinen perustelulinja – jonka mukaan asiassa katsottiin tuloverolain 164 ja 166 §:n tulkinnan perusteella, että Engie-konsernin ZORAjen verokohtelu kyseessä olevilla ennakkoratkaisuilla poikkesi mainittujen säännösten ”normaalista” soveltamisesta ja että kyseisillä ratkaisuilla myönnettiin siten Engie-konsernille valikoiva etu – on perusteltu.
118
Kuten tämän tuomion 112 kohdassa on muistutettu, niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin vero-oikeus on yhdenmukaistettu, asianomainen jäsenvaltio määrittää käyttämällä välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa ja verotuksellisen autonomiansa mukaisesti verojen olennaiset ominaispiirteet, jotka määrittävät lähtökohtaisesti viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän ja joita ovat esimerkiksi veroperuste, verotettava tapahtuma ja mahdolliset verovapaudet.
119
Lisäksi on niin, että verotuksen lakisidonnaisuuden periaate, joka on osa unionin oikeusjärjestystä yleisenä oikeusperiaatteena, edellyttää, että veron maksuvelvollisuudesta sekä veron perusominaisuuksia määrittävistä kaikista olennaisista osatekijöistä on säädettävä lailla, koska verovelvollisen on voitava ennakoida ja laskea maksettavan veron määrän sekä määrittää, milloin hänen on maksettava vero (ks. vastaavasti tuomio 8.5.2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, C‑566/17, EU:C:2019:390, 39 kohta).
120
Tästä seuraa, että määritettäessä viitekehystä SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamiseksi verotoimenpiteisiin, komission on lähtökohtaisesti hyväksyttävä tulkinta, jonka asianomainen jäsenvaltio on kansallisen oikeuden merkityksellisistä säännöksistä esittänyt tämän tuomion 111 kohdassa tarkoitetun kontradiktorisen näkemystenvaihdon yhteydessä, edellyttäen, että kyseinen tulkinta on yhteensopiva mainittujen säännösten sanamuodon kanssa.
121
Komissio voi poiketa mainitusta tulkinnasta vain, jos se voi kontradiktorisessa näkemystenvaihdossa esitettyjen luotettavien ja yhtäpitävien seikkojen perusteella osoittaa, että jokin muu tulkinta on kyseisen jäsenvaltion oikeus- tai hallintokäytännössä ensisijainen.
122
SEU 4 artiklan 3 kohdan mukaan asianomaista jäsenvaltiota sitoo vilpittömän yhteistyön velvoite koko sen menettelyn aikana, kun toimenpidettä tutkitaan valtiontukia koskevien unionin oikeussääntöjen nojalla (tuomio 6.11.2018, Scuola Elementare Maria Montessori v. komissio, komissio v. Scuola Elementare Maria Montessori ja komissio v. Ferracci, C‑622/16 P–C‑624/16 P, EU:C:2018:873, 83 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tämä velvoite merkitsee muun muassa sitä, että mainitun jäsenvaltion on vilpittömässä mielessä toimitettava komissiolle kaikki tämän pyytämät merkitykselliset tiedot, jotka koskevat viitekehyksen määrittämisessä merkityksellisten kansallisen oikeuden säännösten tulkintaa, joka ilmenee kansallisesta oikeus- tai hallintokäytännöstä.
123
Siltä osin kuin on kyse ZORAjen kaltaisten rahoitusvälineiden verokohtelusta, unionin yleinen tuomioistuin totesi nyt käsiteltävässä asiassa ensinnäkin valituksenalaisen tuomion 292 kohdassa, että tuloverolain 166 §:ssä ”ei muodollisesti aseteta omistusosuuksista emoyhtiön tasolla saatavien tulojen verovapautuksen myöntämisen edellytykseksi sitä, että sen tytäryhtiön tasolla jaettuja voittoja on aiemmin verotettu”, seuraten komissiota, joka oli katsonut riidanalaisen päätöksen 218 perustelukappaleessa, että ”tuloverolain 166 §:n ja 164 §:n 1 ja 2 momentin välillä ei ole nimenomaisesti vahvistettua yhteyttä”, ja toiseksi kyseisen tuomioistun totesi valituksenalaisen tuomion 300 kohdassa, että ”ZORAn kertymät eivät muodollisesti ole voitonjakoa”.
124
Unionin yleinen tuomioistuin poikkesi siis kyseisten säännösten sanamuodon mukaisesta tulkinnasta. Se vahvisti komission lähestymistavan ja katsoi aluksi, että holdingyhtiön omistusosuuksista saatavien tulojen vapauttamista verosta voitiin Luxemburgin oikeuden mukaan harkita vain, jos kyseisen yhtiön tytäryhtiön jakamia tuloja oli verotettu aiemmin.
125
Tältä osin se tukeutui valituksenalaisen tuomion 295 ja 296 kohdassa kahteen seikkaan, jotka komissio oli esittänyt riidanalaisessa päätöksessä. Kyse on ensinnäkin 31.1.2018 päivätystä kirjeestä, joka on ”yksiselitteinen”, koska Luxemburgin suurherttuakunta myönsi siinä, että ”kaikki omistusosuudet, joista saataviin tuloihin voidaan soveltaa Luxemburgin tuloverolain 166 §:n verovapausjärjestelmää, kuuluvat myös mainitun lain 164 §:n säännösten soveltamisalaan”. Unionin yleinen tuomioistuin viittasi toiseksi Conseil d’État’n vuoden 1965 lausuntoon, joka koski tuloverolain 166 §:n lakiehdotusta ja jossa tämä korosti, että kyseinen säännös mahdollisti sen, että ”verovelvollisten yhdenvertaiseen kohteluun ja talouteen liittyvistä syistä” voitonjaon kaksin- tai kolminkertainen verotus vältetään mutta se ei muodollisesti mahdollista sitä, että kyseiset tulot jätettäisiin kokonaan verottamatta.
126
Unionin yleinen tuomioistuin katsoi toiseksi, että muodollinen lähestymistapa, jossa kutakin asiaomaisten yhtiöiden toteuttamaa rahoitusjärjestelyn muodostavaa liiketoimea tarkastellaan erikseen, oli hylättävä ja että asiassa oli sivuutettava se, miltä asiat näyttävät oikeudellisesti ja otettava huomioon kyseisen järjestelyn taloudellinen ja verotuksellinen todellisuus, minkä johdosta se katsoi valituksenalaisen tuomion 312 kohdassa, että ZORAn kertymät vastasivat aineellisesti ”voitonjakoa käsiteltävän asian hyvin erityisissä olosuhteissa”.
127
Muistutettuaan valituksenalaisen tuomion 340–342 kohdassa, että Luxemburgin oikeudessa on yhteys omistusosuuksista saatavien tulojen emoyhtiön tasolla sovellettavan verovapauden ja sen tytäryhtiön tasolla suoritetun jaettujen tulojen vähennyskelpoisuuden välillä, unionin yleinen tuomioistuin totesi kyseisen tuomion 343 kohdassa, että ”tämän yhteyden ja sen vuoksi, että asianomaisten holdingyhtiöiden tasolla on ymmärretty näiden kahden operaation yhteisvaikutus, kyseessä olevat [ennakkoratkaisut] poikkeavat rajoitetusta viitekehystä”, joka muodostuu tuloverolain 164 ja 166 §:stä. Tästä seuraa valituksenalaisen tuomion 344 ja 345 kohdasta ilmenevän unionin yleisen tuomioistuimen analyysin mukaan ensinnäkin, että komissio saattoi tästä yhteisvaikutuksesta perustellusti todeta riidanalaisen päätöksen 208 ja 209 perustelukappaleessa, että kyseessä oli poikkeaminen kyseisestä viitekehyksestä, ja toiseksi, että komissio ei tehnyt oikeudellista virhettä, kun se tarkasteli holdingyhtiöiden tasolla tytäryhtiön tasolla sovellettavan tulojen vähennyskelpoisuuden ja sen emoyhtiön tasolla sovellettavan myöhemmän verovapauden yhteisvaikutusta.
128
Niiden seikkojen, joihin unionin yleinen tuomioistuin tukeutui ja jotka mainitaan tämän tuomion 125 kohdassa, perusteella kyseinen tuomioistuin ei voinut tämän tuomion 120–122 kohdassa esitettyjen periaatteiden mukaan pätevästi todeta, että komissio oli oikeudellisesti riittävällä tavalla pystynyt osoittamaan, että – siltä osin kuin on kyse siitä, onko tuloverolain 166 §:ssä säädetyn verovapauden edellytyksenä se, että holdingyhtiöiden tasolla vapautettuja tuloja on verotettu tytäryhtiöiden tasolla – Luxemburgin oikeuden mukainen tulkinta oli muu kuin se tulkinta, jonka Luxemburgin suurherttuakunta oli esittänyt, koska viimeksi mainittu tulkinta on yhteensopiva kyseisen säännöksen, jossa ei vahvisteta muodollisesti tällaista edellytystä, sanamuodon kanssa.
129
Siltä osin kuin on kyse 31.8.2018 päivätystä kirjeestä, on todettava, kuten Engie ym. ovat todenneet, että unionin yleinen tuomioistuin otti kirjeen sanat vääristyneellä tavalla huomioon todetessaan valituksenalaisen tuomion 295 kohdassa, että tuloverolain 164 ja 166 §:n välinen ehdollisuutta koskeva yhteys, joka liittyy siihen, että tuloja verotetaan aiemmin voittoa jakavan yhteisön tasolla, jotta viimeksi mainitussa säännöksessä säädetty verovapaus voitaisiin saada, ilmeni nimenomaisesti Luxemburgin suurherttuakunnan antamasta vastauksesta. On näet ilmeistä, että unionin yleinen tuomioistuin irrotti mainitun kirjeen virkkeen, johon kyseisessä kohdassa viitataan, asiayhteydestään, kun se komissiota seuraten päätteli, että tällainen yhteys on olemassa. Tämä arviointi on ristiriidassa kyseisen kirjeen muiden kohtien kanssa, joissa kyseinen jäsenvaltio totesi, että mainitussa säännöksessä ”ei edellytetä, että omistusosuuksista saatavia tuloja verotetaan aiemmin, jotta verovapausjärjestelmästä voitaisiin hyötyä”, että tuloverolain 164 ja 166 §:ää ei tarvitse soveltaa ”yhdessä”, ja että ”tuloverolain 164 §:n säännökset eivät muodosta ehdotonta edellytystä lain 166 §:ssä vahvistetun omistusosuuksista saatavien tulojen verovapausjärjestelmän soveltamiselle”.
130
Siltä osin kuin on kyse Conseil d’État’n vuoden 1965 lausunnosta, on riittävää todeta – kuten julkiasiamies on tehnyt ratkaisuehdotuksensa 121 kohdassa –, että kyseissä lausunnossa tyydytään toteamaan, että lausunnossa tarkastellun säännöksen, jota tuloverolain 166 § vastaa, tavoitteena oli välttää se, että voittoja verotetaan moninkertaisesti tytäryhtiön ja sen emoyhtiö tasolla ennen kuin ne jaetaan osakkaille, mutta lausunnossa ei sen sijaan todeta, että kyseisellä säännöksellä pyrittiin myös välttämään kaksinkertainen verottamatta jättäminen siltä osin kuin on kyse emoyhtiön omistusosuuksista saatavista tuloista.
131
Näin ollen unionin yleinen tuomioistuin on valituksenalaisen tuomion 298 kohdassa vahvistanut komission toteamuksen – joka koskee sitä, että tuloverolain 164 ja 166 §:n välillä on ehdollisuutta koskeva yhteys, koska emoyhtiön omistusosuuksista saatavien tulojen verovapaus edellyttää, että jaettavia voittoja verotetaan sen tytäryhtiön tasolla – sellaisen analyysin perusteella, jossa on oikeudellinen virhe ja jossa tosiseikat on otettu vääristyneellä tavalla huomioon.
132
Näin ollen valitusten ensimmäinen valitusperuste on hyväksyttävä, eikä asiassa ole tarpeen tutkia Luxemburgin suurherttuakunnan esittämän ensimmäisen valitusperusteen toista osaa ja virheiden tekemistä siltä osin kuin on kyse poikkeamisesta tuloverolain 164 ja 166 §:n mukaisesta rajoitetusta viitekehyksestä.
2.
Valitusten toinen valitusperuste
a)
Asianosaisten lausumat
133
Asiassa C‑451/21 P esitetty toinen valitusperuste koostuu neljästä osasta, joista ensimmäinen osa koskee sitä, että unionin yleinen tuomioistuin omaksui ilmeisen virheellisen lähtökohdan ja otti kansallisen oikeuden vääristyneellä tavalla huomioon, toinen osa sitä, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisia virheitä yksilöidessään viitekehystä, jota se sovelsi oikeuden väärinkäytön suhteen, ja valituksenalaisen tuomion puutteellisia ja ristiriitaisia perusteluja, kolmas osa kyseisestä viitekehyksestä poikkeamisen osoittamista, ja neljäs osa, joka on esitetty toissijaisesti, Luxemburgin suurherttuakunnan puolustautumisoikeuksien loukkaamista.
134
Luxemburgin suurherttuakunta väittää toisen valitusperusteen ensimmäisessä osassa muun muassa, että unionin yleisen tuomioistuimen kaikki perustelut perustuvat virheelliseen lähtökohtaan, jonka mukaan sama verotuksellinen tulos, jonka Engie-konserni oli saavuttanut, ei olisi ollut mahdollinen ilman väliyhtiöitä, jotka ovat olennainen lenkki kyseisen konsernin käyttöön ottamassa rahoitusjärjestelyssä. Luxemburgin suurherttuakunta muistuttaa, että se esitti kuitenkin ensimmäisessä oikeusasteessa, että ilman väliyhtiötä tehty suora ZORA olisi johtanut samaan verotukselliseen tulokseen kuin epäsuora ZORA, koska velkoja voi suoran ZORAn tekemisen yhteydessä hyötyä ensinnäkin tuloverolain 22 bis §:n nojalla sallitusta verotuksen neutraliteetista, ja toiseksi tuloverolain 166 §:n nojalla mahdollisen voitonjaon tai pääomavoiton verovapaudesta, minkä unionin yleinen tuomioistuin myönsi todetessaan, että kyseisissä säännöksissä ei muodollisesti suljettu pois tällaista verovapautta.
135
Näin ollen unionin yleinen tuomioistuin katsoi virheellisesti, että kolme veronoikaisulain 6 §:ssä säädetyistä oikeuksien väärinkäyttöä koskevista edellytyksistä olivat täyttyneet ja että kyseessä olevilla ennakkoratkaisuilla oli siten poikettu viitekehyksestä.
136
Luxemburgin suurherttuakunta väittää toisen valitusperusteen toisessa osassa ensinnäkin, että unionin yleinen tuomioistuin katsoi virheellisesti, että hallintokäytäntöä ei ollut tarpeen ottaa huomioon sen perusteella, että veronoikaisulain 6 § ei ollut aiheuttanut tulkintavaikeuksia. Unionin yleinen tuomioistuin sivuutti siten unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön, josta seuraa velvollisuus suorittaa viitekehyksen määrittämisen yhteydessä yksityiskohtainen analyysi asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettavasta oikeudesta ja kyseisen jäsenvaltion hallinto- ja oikeuskäytännöstä. Tämä analyysi on tärkeä senkin vuoksi, että veronoikaisulain 6 § on muotoiltu väljästi, joten sitä on tulkittava tapauskohtaisesti. Moitteella, joka perustuu siihen, että Luxemburgin suurherttuakunta ei toimittanut komissiolle esimerkkejä hallintokäytännöstään, käännettiin todistustaakka, eikä se perustu tosiseikkoihin, koska kyseinen jäsenvaltio on toimittanut komissiolle useita esimerkkejä ennakkoratkaisuistaan.
137
Toiseksi unionin yleisen tuomioistuimen hyväksymä viitekehys oli puutteellinen ensinnäkin siksi, että siinä ei muistutettu, että se, että Luxemburgin viranomainen turvautuu oikeuksien väärinkäytön käsitteeseen, on poikkeuksellista, toiseksi siksi, että kyseinen tuomioistuin ei ottanut huomioon sitä, että verovelvollinen on täysin vapaa valitsemaan muodon, joka vaikuttaa sille verotuksen kannalta edullisimmalta, ja lopuksi siksi, että tämä verovelvollisella oleva valinnanvapaus on esteenä sille, että verohallinto puuttuu verovelvollisella oleviin yrityksensä edun mukaisiin vaihtoehtoihin ja korvaa verovelvollisen arvioinnin omallaan.
138
Kolmanneksi unionin yleinen tuomioistuin tukeutui viiteverojärjestelmän tavoitetta koskevaan poikkeukseen eikä itse järjestelmää koskevaan poikkeukseen, vaikka vakiintuneessa oikeuskäytännössä muistutetaan, että toimenpiteen valikoivuus voidaan osoittaa ainoastaan viitekehyksestä poikkeamisella. Komission tai unionin yleisen tuomioistuimen tehtävänä ei valtiontukioikeuden alalla ole määritellä asianomaisen jäsenvaltion sijaan kansallisen verojärjestelmän tavoitetta.
139
Toisen valitusperusteen kolmannessa osassa Luxemburgin suurherttuakunta väittää erityisesti, että unionin yleinen tuomioistuin ei ottanut huomioon kyseessä oleviin transaktioihin, joiden lopputulokset riippuivat tytäryhtiöiden tuloksellisuudesta, liittyvää taloudellista epävarmuutta. Jos unionin yleinen tuomioistuin olisi ottanut huomioon kyseisen taloudellisen epävarmuuden, sen olisi väistämättä tullut katsoa, että oikeuksien väärinkäyttöä koskeva toinen edellytys, joka koskee verotaakan alentamista, ei täyttynyt. Luxemburgin oikeuskäytännön mukaan ei myöskään ole mahdollista todeta jälkikäteen, että transaktio merkitsi oikeuksien väärinkäyttöä, kun kyseinen transaktio on hyväksytty aiemmin pätevästi annetulla ennakkoratkaisulla.
140
Luxemburgin suurherttuakunta väittää kyseisen valitusperusteen neljännessä osassa, että sen puolustautumisoikeuksia on loukattu, sillä komissio mainitsi muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä vain liitännäisenä seikkana ja yhdessä ainoassa kohdassa, että kyseessä on mahdollisesti oikeuksien väärinkäyttö, eikä määritellyt väärinkäyttöä erikseen ja esitti sen siinä yhteydessä, että tytäryhtiöillä on mahdollisuus vähentää ZORAn kertymät. Tämä väite ei kuitenkaan vastaa riidanalaisessa päätöksessä olevaa väitettä.
141
Asiassa C‑454/21 P esitetty toinen valitusperuste koostuu kolmesta osasta, joista ensimmäinen koskee sitä, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisia virheitä ja ilmeisen arviointivirheen määrittäessään viitekehystä, toinen oikeudellista virhettä, joka johtui siitä, että unionin yleinen tuomioistuin yksilöi valikoivan edun veronoikaisulain 6 §:n kannalta, ja kolmas ilmeistä arviointivirhettä, joka johtui siitä, miten unionin yleinen tuomioistuin tulkitsi Luxemburgin oikeutta.
142
Engie ym. katsovat toisen valitusperusteen ensimmäisessä osassa, että unionin yleinen tuomioistuin teki ilmeisen arviointivirheen katsoessaan, että ne eivät olleet riitauttaneet viitekehyksen määritelmää siltä osin kuin se oli laajennettu koskemaan veronoikaisulain 6 §:ää. Engie ym. näet kyseenalaistivat unionin yleisessä tuomioistuimessa nostamassaan kanteessa komission toimivallan ja tämän abstraktin tulkinnan Luxemburgin hallintotuomioistuimien esittämistä oikeuksien väärinkäyttöä koskevista edellytyksistä, ja ne totesivat, että niiden asiassa oli välttämätöntä ottaa huomioon Luxemburgin viranomaisten hallinto- ja oikeuskäytäntö.
143
Siltä osin kuin on kyse oikeudellisista virheistä, unionin yleinen tuomioistuin tulkitsi komissiota seuraten veronoikaisulain 6 §:ää ottamatta huomioon asiassa sovellettavia oikeussääntöjä tai Luxemburgin viranomaisten hallinto- ja oikeuskäytäntöä vastaavissa tilanteissa analogisten järjestelyjen osalta. Lisäksi unionin yleinen tuomioistuin muotoili riidanalaisen päätöksen tältä osin uudelleen.
144
Engie ym. katsovat toisen valitusperusteen toisessa osassa, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen ja sivuutti oman oikeuskäytäntönsä, kun se sulki pois sen, että oikeuksien väärinkäytön käsitettä on suppeasta tulkinnasta riippumatta aina arvioitava tapauskohtaisesti.
145
Toisen valitusperusteen kolmannessa osassa Engie ym. väittävät, että vaikka viitekehys käsittäisi veronoikaisulain 6 §:n, unionin yleinen tuomioistuin teki ilmeisen arviointivirheen tulkitessaan ja soveltaessaan kyseistä säännöstä. Unionin yleinen tuomioistuin toimi siten ristiriitaisesti todetessaan, että ZORAn suora vaihtaminen osakkeiksi ei voi johtaa tuloverolain 166 §:ssä verosta vapautetun tulon saamiseen, kun otetaan huomioon lain 22 bis §:llä tavoiteltu päämäärä, ennen kuin se myönsi, että kyseisillä säännöksillä ei muodollisesti suljettu pois tulojen verovapautta.
146
Komissio kiistää valitusten toisen valitusperusteen.
147
Se toteaa muun muassa, että unionin yleinen tuomioistuin ei ottanut tosiseikkoja huomioon vääristyneellä tavalla todetessaan, että Luxemburgin suurherttuakunta ja Engie ym. eivät riitauttaneet viitekehyksen määritelmää, joka käsittää veronoikaisulain 6 §:n. Unionin yleinen tuomioistuin ei missään tapauksessa kieltänyt sitä, että oikeuksien väärinkäyttöä on arvioitava tapauskohtaisesti, vaan se yksinkertaisesti täsmensi, että Luxemburgin oikeudessa asetetut oikeuksien väärinkäytön olemassaoloa koskevat edellytykset olivat selkeät.
148
Toissijaisesti komissio toteaa, että vaikka se ei kiistä verovelvollisen vapautta valita keveiten verotettava tapa ja verohallinnolle asetettua kieltoa korvata yrityksen valinta omalla valinnallaan, se katsoo kuitenkin, että Luxemburgin oikeudessa veronoikaisulain 6 § muodostaa oikeudelliset rajat kyseisille periaatteille ja että kyseisen säännöksen vastainen tulkinta johtaa siihen, että säännös menettää merkityksensä.
149
Siltä osin kuin on kyse siitä, että unionin yleinen tuomioistuin mainitsi, että veronoikaisulain 6 §:ää oli jo sovellettu, tästä ei komission mukaan voida päätellä, että kyseinen tuomioistuin olisi katsonut kyseessä olevien toimenpiteiden olleen valikoivia ainoastaan mainitusta syystä, vaan se yksinkertaisesti totesi, että se halusi suojautua arvostelulta, jonka mukaan kyseinen säännös olisi unohdettu.
150
Komissio toteaa myös, että se ei olettanut, että kyseessä olisi oikeuksien väärinkäyttö. Se toteaa, että suora ZORA ei johda verotuksen kannalta samaan lopputulokseen kuin epäsuora ZORA ja että vaikka näin olisi, kyse olisi silti oikeuksien väärinkäytöstä. Lisäksi se analysoi niitä neljää edellytystä, joiden täyttyessä kyseessä on oikeuksien väärinkäyttö, nyt käsiteltävänä olevan asian tosiseikkojen kannalta, ennen kuin se totesi, että kyseiset edellytykset täyttyvät. Se, että kyseessä olevaan toimintaan liittyi taloudellista epävarmuutta, ei ole merkityksellinen seikka. Merkitystä on ainoastaan sillä kysymyksellä, oliko kyseessä oleva verokohtelu väärinkäyttöä vai ei.
b)
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
151
Aluksi on tarkasteltava Luxemburgin suurherttuakunnan ja Engie ym:iden väitteitä, joiden mukaan unionin yleinen tuomioistuin katsoi virheellisesti, että komissio saattoi vahvistaa, että kyseessä olevat ennakkoratkaisut ovat luonteeltaan valikoivia veronoikaisulain 6 §:stä muodostuvan viitekehyksen kannalta, ottamatta huomioon kyseistä säännöstä koskevaa kansallista hallintokäytäntöä sen perusteella, että kyseinen käytäntö ei aiheuttanut tulkintavaikeuksia.
152
Tässä yhteydessä on aluksi muistutettava, että verotusta koskevan toimenpiteen luokitteleminen valikoivaksi ei edellytä pelkästään merkityksellisten oikeussääntöjen sisällön tuntemusta vaan vaatii myös niiden soveltamisalan tutkimista muun muassa asianomaisen jäsenvaltion hallinto- ja oikeuskäytännön perusteella (ks. vastaavasti tuomio 18.7.2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, 20 kohta).
153
Toiseksi on todettava, että – kuten julkisasiamies on pääasiallisesti korostanut ratkaisuehdotuksensa 146–148 kohdassa – veronoikaisulain 6 §:n kaltainen säännös, jolla pyritään horisontaalisesti ehkäisemään väärinkäyttöä verotusasioissa, on laadittu erittäin yleisellä tasolla ja sitä voidaan soveltaa hyvin useassa asiayhteydessä ja tilanteessa.
154
Tämän tuomion 112 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaan päätös säätää tällaisesta säännöksestä kansallisessa oikeudessa ja määrittää ne ehdot, joiden mukaan verohallinnon on pantava säännös täytäntöön, kuuluu niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin oikeus on yhdenmukaistettu, jäsenvaltioiden välitöntä verotusta koskevaan toimivaltaan ja siten niiden verotuksellisen autonomian piiriin.
155
Kun otetaan huomioon tämän tuomion 153 kohdassa tarkoitetun kaltaisen väärinkäytösten vastaisen säännöksen luonne, komissio ei voinut tehdä päätelmää, jonka mukaan se, että verohallinto ei evännyt kyseisen säännöksen soveltamisen perusteella sellaista verokohtelua, jota verovelvollinen pyysi verotusasiassa annettavaa ennakkoratkaisua pyytäessään, johti valikoivan edun myöntämiseen, paitsi jos tämä soveltamatta jättäminen poikkeaa kyseistä säännöstä koskevasta kansallisesta oikeus- tai hallintokäytännöstä. Muussa tapauksessa komissio voisi näet määrittää itse, milloin tällaista säännöstä on sovellettu asianmukaisesti ja milloin ei, mikä merkitsisi ensinnäkin komissiolle perussopimuksissa valtiontukien valvomista varten annetun toimivallan rajojen ylittämistä, eikä se toiseksi olisi yhteensopivaa tämän tuomion edellisessä kohdassa mainitun jäsenvaltioiden verotuksellisen autonomian kanssa.
156
Tästä seuraa, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen katsoessaan valituksenalaisen tuomion 409 kohdassa, että komission ei edellytetty ottavan huomioon veronoikaisulain 6 §:ää koskevaa Luxemburgin verohallinnon hallintokäytäntöä, koska kyseinen säännös ei aiheuttanut tulkintavaikeuksia.
157
Lisäksi unionin yleinen tuomioistuin korosti mainitussa 409 kohdassa, että komissio viitasi riidanalaisen päätöksen 293–298 perustelukappaleessa Luxemburgin viranomaisen vero-ohjeeseen ja Luxemburgin oikeuskäytäntöön, joista se otti ne neljä edellytystä, joiden perusteella kyseisessä säännöksessä tarkoitettu oikeuksien väärinkäyttö verotusasioissa voidaan Luxemburgin oikeuden mukaan todeta.
158
Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 153 ja 154 kohdassa, komissio tutki riidanalaisen päätöksen edellä mainitussa kohdassa kuitenkin vain yleisesti veronoikaisulain 6 §:n soveltamisen edellytyksiä osoittamatta sitä, että Luxemburgin verohallinto poikkesi kyseessä olevissa ennakkoratkaisuissa erityisesti omasta käytännöstään, joka koskee nyt kyseessä oleviin liiketoimiin verrattavissa olevia liiketoimia.
159
Tämän perustella myös valitusten toinen valitusperuste on hyväksyttävä, eikä asiassa ole tarpeen tarkastella Luxemburgin suurherttuakunnan ja Engie ym:iden kyseisen valitusperusteen tueksi esittämiä muita argumentteja.
160
Koska valitusten ensimmäinen ja toinen valitusperuste ovat perusteltuja, valituksenalainen tuomio on kumottava, eikä muista valitusperusteista ole tarpeen lausua. Siitä, että kyseiset valitusperusteet ovat perusteltuja, seuraa näet, että unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 478 kohdassa esittämällä toteamuksella – jonka mukaan niiden kanneperusteiden hylkääminen, jotka koskevat pääasiallisesti riidanalaisessa päätöksessä olevaa analyysiä tuloverolain 164 ja 166 §:ssä säädetystä rajoitetusta viitekehyksestä tai veronoikaisulain 6 §:stä muodostuvasta viitekehyksestä, riittivät vahvistamaan kyseessä olevien ennakkoratkaisujen valikoivuuden – ei ole perustaa.
V Kanteet unionin yleisessä tuomioistuimessa
161
Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 61 artiklan ensimmäisen kohdan toisessa virkkeessä määrätään, että jos unionin tuomioistuin kumoaa unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisun, se voi itse ratkaista asian lopullisesti, jos asia on ratkaisukelpoinen.
162
Näin on nyt käsiteltävässä asiassa, koska riidanalaisen päätöksen kumoamista koskevista kanneperusteista on keskusteltu kontradiktorisesti unionin yleisessä tuomioistuimessa eikä niiden tutkiminen edellytä uusia prosessinjohtotoimia tai asian selvittämistoimia.
163
Aluksi on tarkasteltava asiassa T‑516/18 esitettyjä ensimmäistä ja toista kanneperustetta sekä asiassa T‑525/18 esitettyjä toista ja kolmatta kanneperustetta – joita unionin yleinen tuomioistuin analysoi valituksenalaisessa tuomiossa ja jotka vastaavat tämän tuomion 31 kohdassa tarkoitettua toista ja kolmatta perustelulinjaa – siltä osin kuin valittajat moittivat kyseisissä kanneperusteissa komissiota siitä, että tämä päätteli virheellisesti, että kyseessä olevilla ennakkoratkaisuilla oli myönnetty valikoivia etuja tuloverolain 164 ja 166 §:n mukaisen rajoitetun viitekehyksen ja veronoikaisulain 6 §:stä muodostuvan viitekehyksen valossa.
164
Tämän tuomion 31 kohdassa mainitun valikoivuutta koskevan toisen perustelulinjan osalta on selvää, että komissio sisällytti tuloverolain 166 §:n rajoitettuun viitekehykseen, joka muodostuu voitonjaon verotusta ja omistusosuuksista saatavien tulojen verovapautta koskevista säännöksistä Luxemburgin oikeudessa. Komissio katsoi kuitenkin, että kyseessä olevat ennakkoratkaisut perustuivat mainitun säännöksen virheelliseen tulkintaan.
165
Todettuaan, että tuloverolain 166 §:ssä tarkoitettua omistusosuuksista saatavien tulojen käsitettä ei määritelty laissa, komissio tukeutui riidanalaisen päätöksen 202 perustelukappaleessa kyseisen käsitteen määrittelemiseksi 31.8.2018 päivättyyn kirjeeseen, jossa Luxemburgin suurherttuakunta totesi, että ”kaikki omistusosuudet, joista saataviin tuloihin voidaan soveltaa Luxemburgin tuloverolain 166 §:n verovapausjärjestelmää, kuuluvat myös mainitun lain 164 §:n säännösten soveltamisalaan”. Tästä komissio päätteli, että omistusosuuksista saatavien tulojen käsite, johon sovellettiin tuloverolain 166 §:ssä säädettyä verovapautta, muodostui tuloverolain 164 §:ssä tarkoitettujen kaltaisista arvopapereiden haltijoille jaetuista voitoista, ja se täsmensi samalla, että kyseisestä voitonjaosta olisi tullut kantaa veroa voittoa jakavan yhteisön tasolla. Se korosti riidanalaisen päätöksen 204 ja 213 perustelukappaleessa, että viimeksi mainittu edellytys oli sovellettavissa riippumatta siitä, luokitellaanko kyseessä olevat tulot voitonjaoksi tai pääomavoitoksi.
166
Lisäksi komissio myönsi riidanalaisen päätöksen 212 perustelukappaleessa nimenomaisesti, että LNG Holdingin ja CEF:n ZORAn vaihtamisesta saama tulo vastasi taloudelliselta kannalta tällaista voitonjakoa.
167
Koska kyseisestä voitonjaosta ei kuitenkaan kannettu veroa LNG Supplyn ja GSTM:n tasolla, komissio totesi, että kyseessä oli poikkeus viitekehyksestä, joka muodostuu omistusosuuksista saatavien tulojen verovapautta ja voitonjaon verotusta koskevista Luxemburgin oikeussäännöistä. Tarkemmin sanoen komissio johti tämän poikkeuksen siitä seikasta, että Luxemburgin verohallinto hyväksyi kyseessä olevilla ennakkoratkaisuilla, että ZORAn kertymien saamiseen LNG Holdingin ja CEF:n tasolla sovelletaan tuloverolain 166 §:n nojalla omistusosuuksista saatavien tulojen verovapautta, vaikka kyseiset kertymät oli vähennetty LNG Supplyn ja GSTM:n veronalaisista voitoista.
168
Tässä analyysissä on kuitenkin virhe, joka tämän tuomion 110 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaisesti tekee tämän tuomion 31 kohdassa mainitusta valikoivuutta koskevasta toisesta perustelulinjasta kokonaan virheellisen.
169
Tässä yhteydessä on ensinnäkin todettava, että valitusten ensimmäisistä valitusperusteista ja erityisesti tämän tuomion 128–131 kohdasta ilmenee, että komissio oli virheellisesti uskonut voivansa päätellä 31.1.2018 päivätystä kirjeestä ja Conseil d’État’n vuoden 1965 lausunnosta, että kyseessä on tuloverolain 164 ja 166 §:n välinen ehdollisuutta koskeva yhteys, joka liittyy siihen, että tuloja on verotettava aiemmin voittoa jakavan yhteisön tasolla, jotta viimeksi mainitussa säännöksessä säädetty verovapautus voitaisiin saada.
170
Toiseksi komissio ei tutkinut, onko Luxemburgin oikeudessa tuloverolain 164 §:ssä tarkoitettu voitonjaon käsite, jonka perusteella Luxemburgin suurherttuakunnan mukaan on määriteltävä kyseisen lain 166 §:ssä tarkoitetut omistusosuuksista saatavat tulot, ristiriidassa käsitteen ”[voittoa jakavan yhteisön tasolla] verotuksessa vähennettävä meno” kanssa, eikä komissio varsinkaan osoittanut tätä.
171
Näin ollen on todettava, että vaikka kyseessä olevissa ennakkoratkaisuissa tarkoitetut ZORAn kertymät olisivat olleet taloudelliselta kannalta tuloverolain 164 §:ssä tarkoitettua voitonjakoa, kuten komission totesi riidanalaisen päätöksen 212 perustelukappaleessa, kyseisissä ennakkoratkaisuissa ei kuitenkaan ole voitu poiketa mainitun lain 166 §:stä luokittelemalla mainitut kertymät omistusosuuksista saaduiksi tuloiksi LNG Holdingille ja CEF:lle ja vapauttamalla siten kyseiset tulot verosta viimeksi mainitun säännöksen nojalla. Toisesta perustelulinjasta on näin ollen todettava, että komissio ei noudattanut tämän tuomion 120–122 mainittuja periaatteita.
172
Tällainen päätelmä ei vaikuta siihen, että kyseessä olevien ennakkoratkaisujen mahdollista valikoivuutta tarkastellaan sen toteamuksen valossa, jonka mukaan sen vastineeksi, että ZORAn kertymiä on vähennetty menoina, LNG Supplyn ja GSTM:n tuloja on kunkin asianomaisen verokauden aikana verotettu Luxemburgin verohallinnon kanssa sovitun marginaalin mukaisesti eikä soveltamalla yleisiä verosääntöjä, joista ilmenee, että yhtiön verorasitus lasketaan lähtökohtaisesti soveltamalla vakioverokantaa toteutuneisiin tuloihin, joista on vähennetty liiketoimintamenot ja muut menot.
173
Siltä osin kuin on kyse tämän tuomion 31 kohdassa tarkoitetusta neljännestä perustelulinjasta, tämän tuomion 153–158 kohdasta ilmenee, että komission analyysi valikoivasta edusta, joka johtuu veronoikaisulain 6 §:n soveltamatta jättämisestä ja joka koskee oikeuksien väärinkäyttöä, on myös oikeudellisesti virheellinen, koska komissio ei osoittanut, että Luxemburgin verohallinto poikkesi kyseessä olevissa ennakkoratkaisuissa omasta käytännöstään, joka koskee nyt kyseessä oleviin liiketoimiin verrattavissa olevia liiketoimia.
174
Toiseksi on tarkasteltava asiassa T‑516/18 esitettyjä ensimmäistä ja toista kanneperustetta sekä asiassa T‑525/18 esitettyjä toista ja kolmatta kanneperustetta – jotka vastaavat tämän tuomion 31 kohdassa tarkoitettua ensimmäistä ja kolmatta perustelulinjaa – siltä osin kuin valittajat moittivat kyseisissä kanneperusteissa komissiota siitä, että tämä päätteli virheellisesti, että kyseessä olevilla ennakkoratkaisuilla oli myönnetty valikoivia etuja LNG Holdingille ja CEF:lle tai Engie-konsernille Luxemburgin yhteisöverojärjestelmän laajennetun viitekehyksen valossa.
175
Tämän tuomion 31 kohdassa tarkoitetusta ensimmäisestä perustelulinjasta on todettava, että – kuten riidanalaisen päätöksen 166 ja 196 perustelukappaleesta ilmenee – komissio ei katsonut, että Luxemburgin yhteisöverojärjestelmässä säädetyt verovapaudet ja erityisesti verovapaus, josta säädetään tuloverolain 166 §:ssä, muodostivat sellaisenaan tukijärjestelmän, vaan komission mukaan sillä, että niitä sovellettiin kyseessä olevien ennakkoratkaisujen kautta, myönnettiin Engie-konsernille SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu valikoiva etu. Siten komissio ei ole väittänyt eikä osoittanut, että viimeksi mainitun määräyksen rikkominen olisi tapahtunut sen vuoksi, että asian kannalta merkitykselliset Luxemburgin verosäännökset ovat olemassa.
176
Näin ollen nyt käsiteltävänä olevassa asiassa ei ole kyseessä tämän tuomion 114 kohdassa mainittu tapaus, jossa komissio katsoo, että itse viitekehys, sellaisena kuin se ilmenee kansallisesta oikeudesta, ei ole yhteensopiva valtiontukia koskevan unionin oikeuden kanssa.
177
Kuten tämän tuomion 112 ja 118 kohdasta ilmenee, viitejärjestelmään tai ”normaaliin” verojärjestelmään, jonka perusteella valikoivuutta koskevaa edellytystä on tarkasteltava, on sisällytettävä ne säännökset, joissa säädetään niistä verovapautuksista, joita kansallinen verohallinto on katsonut sovellettavan kyseessä olevassa tapauksessa, kun näillä säännöksillä ei itsessään myönnetä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valikoivaa etua. Kun otetaan huomioon välitöntä verotusta koskeva jäsenvaltioiden toimivalta ja niiden verotuksellisen autonomian kunnioittaminen, jotka mainitaan tämän tuomion 118 kohdassa, komissio ei tällaisessa tilanteessa voi vahvistaa poikkeusta viitekehyksestä ainoastaan toteamalla, että toimenpide poikkeaa yleisestä tavoitteesta kantaa veroa kaikilta asianomaisessa jäsenvaltiossa asuvilta yhtiöiltä, ottamatta huomioon kansallisen oikeuden säännöksiä, joissa täsmennetään ne ehdot, joiden mukaan kyseinen tavoite pannaan täytäntöön.
178
Tukeutuen Luxemburgin yhteisöverojärjestelmän laajennettuun viitekehykseen komissio ei nyt käsiteltävässä asiassa sisällyttänyt tuloverolain 166 §:ää kyseiseen kehykseen, kuten riidanalaisen päätöksen 171–176 kohdasta ilmenee.
179
Komissio sivuutti riidanalaisen päätöksen 179, 182, 184, 185, 187, 188, 190 ja 192 perustelukappaleessa tuloverolain 166 §:n merkityksen pääasiallisesti sen perusteella, että kyseistä säännöstä soveltamalla ei voida kyseenalaistaa päätelmää, jonka mukaan LNG Supplyn ja GSTM:n tasolla sovellettavan ZORAn kertymien vähennyskelpoisuuden ja LNG Holdingin ja CEF:n tasolla sovellettavan vastaavien tulojen verovapauden yhteisvaikutus poikkesi Luxemburgin yleisestä yhteisöverojärjestelmästä, jossa kannetaan veroa kaikkien Luxemburgissa verovelvollisten yhtiöiden voitoista. Komissio totesi tällaisen analyysin perusteella – kuten riidanalaisen päätöksen 192 ja 193 kohdasta ilmenee –, että poikkeaminen viitekehyksestä tapahtui siten, että LNG Holdingin ja CEF:n, jotka ovat LNG Supplyn ja GSTM:n holdingyhtiöitä, saamat tulot vapautettiin verosta.
180
Kun otetaan huomioon tämän tuomion 177 kohdassa esitetty, on todettava, että kyseinen päätelmä on oikeudellisesti virheellinen. Tuloverolain 166 §:n, joka muodostaa kyseessä olevien ennakkoratkaisujen oikeusperustan, olisi näet tullut olla osa viitekehystä, jossa määritellään ”normaali” verojärjestelmä, koska komissio ei katsonut, että kyseisellä säännöksellä sellaisenaan myönnettiin SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu valikoiva etu.
181
Myös tämä virhe teki tämän tuomio 110 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaan väistämättä siitä analyysistä, joka koski valikoivuutta ja jonka komissio suoritti Luxemburgin yhteisöverojärjestelmän laajennetun viitekehyksen perusteella, virheellisen.
182
Siltä osin kuin on lopuksi kyse tämän tuomion 31 kohdassa tarkoitetusta kolmannesta perustelulinjasta, tämän tuomion 168–171 ja 180 kohdassa todetut virheet tekevät myös komission siitä analyysistä virheellisen, joka koskee kyseessä olevien ennakkoratkaisujen vaikutuksia Engie-konsernin tasolla.
183
Ensinnäkin komissio toisti riidanalaisen päätöksen 252–254 perustelukappaleessa, jossa käsitellään omistusosuuksista saatavien tulojen verovapautta tuloverolain 166 §:n nojalla, pääasiallisesti toisen perustelulinjan yhteydessä suoritetun analyysin tukeutumalla rajoitettuun viitekehykseen, joka muodostuu voitonjaon verotusta ja omistusosuuksista saatavien tulojen verovapautta koskevista säännöksistä Luxemburgin oikeudessa, ja komissio viittasi tältä osin muun muassa riidanalaisen päätöksen 202 perustelukappaleeseen. Tästä seuraa, että kyseisessä analyysissä on sama virhe kuin se, joka on todettu tämän tuomion 168–171 kohdassa.
184
Toiseksi riidanalaisen päätöksen 245 perustelukappaleesta ilmenee, että tätä analyysiä varten komissio oli ottanut viitekehyksenä huomioon Luxemburgin yhteisöverojärjestelmän, sellaisena kuin se kuvataan kyseisen päätöksen 171–190 perustekappaleessa. Kuten tämän tuomion 180 ja 181 on todettu, kyseinen viitekehyksen määritelmä on virheellinen siltä osin kuin tuloverolain 166 § ei kuulu siihen.
185
Tämän tuomion 177 kohdassa esitetyistä syistä komissio ei pätevästi myöskään voinut vahvistaa poikkeusta ”normaalista” verojärjestelmästä tämän kolmannen perustelulinjansa puitteissa viittaamalla, kuten se teki riidanalaisen päätöksen 256 kohdassa, ainoastaan Luxemburgin järjestelmän yleiseen tavoitteeseen, joka on veron kantaminen Luxemburgissa asuvien yhtiöiden voitoista.
186
Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että asiassa T‑516/18 esitetyt ensimmäinen ja toinen kanneperuste sekä asiassa T‑525/18 esitetyt toinen ja kolmas kanneperuste, jotka perustuvat pääasiallisesti valikoivaa etua määritettäessä tehtyihin arviointivirheisiin ja oikeudellisiin virheisiin, on hyväksyttävä. Näin ollen riidanalainen päätös on kumottava, eikä ole tarpeen tutkia kumoamiskanteiden muita kanneperusteita.
VI Oikeudenkäyntikulut
187
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdassa määrätään, että jos valitus hyväksytään ja unionin tuomioistuin itse ratkaisee riidan lopullisesti, se tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista.
188
Kyseisen työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan, jota sovelletaan työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan nojalla valituksen käsittelyyn, mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut.
189
Koska Luxemburgin suurherttuakunta on voittanut asiassa C‑451/21 P, sen vaatimusten mukaisesti komission on vastattava omista oikeudenkäyntikuluistaan ja komissio on velvoitettava korvaamaan Luxemburgin suurherttuakunnan oikeudenkäyntikulut.
190
Koska Engie ym. ovat voittaneet asiassa C‑454/21 P, niiden vaatimusten mukaisesti komission on vastattava omista oikeudenkäyntikuluistaan ja komissio on velvoitettava korvaamaan Engie ym:iden oikeudenkäyntikulut.
191
Lisäksi, koska unionin yleisessä tuomioistuimessa nostetut kanteet on hyväksytty, komissio velvoitetaan korvaamaan ensimmäisessä oikeusasteessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut kokonaisuudessaan.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (suuri jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Asiat C‑451/21 P ja C‑454/21 P yhdistetään tuomion antamista varten.
2)
Unionin yleisen tuomioistuimen 12.5.2021 antama tuomio Luxemburg ym. v. komissio (T‑516/18 ja T‑525/18, EU:T:2021:251) kumotaan.
3)
Valtiontuesta SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN), jonka Luxemburg on myöntänyt Engielle, 20.6.2018 annettu komission päätös (EU) 2019/421 kumotaan.
4)
Euroopan komissio velvoitetaan korvaamaan valituksista asioissa C‑451/21 P ja C‑454/21 P aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.
5)
Euroopan komissio velvoitetaan korvaamaan ensimmäisessä oikeusasteessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: ranska.