62019CJ0403
SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 25. februarja 2021 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Člen 63 PDEU – Prosti pretok kapitala – Davek od dohodkov pravnih oseb – Dvostranske konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja – Obdavčitev dividend, ki jih izplača družba nerezidentka in ki so že obdavčene v drugi državi članici – Zgornja meja odbitka naloženega davka – Pravna dvojna obdavčitev“
V zadevi C‑403/19,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložil Conseil d’État (državni svet, Francija) z odločbo z dne 24. aprila 2019, ki je na Sodišče prispela 24. maja 2019, v postopku
Société Générale SA
proti
Ministre de l’Action et des Comptes publics,
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi A. Arabadjiev, predsednik senata, A. Kumin, T. von Danwitz (poročevalec), P. G. Xuereb, sodniki, in I. Ziemele, sodnica,
generalni pravobranilec: P. Pikamäe,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Société Générale SA C. Rameix‑Séguin, E. Meier in R. Torlet, avocats,
–
za francosko vlado P. Dodeller, E. de Moustier, A. Alidière in A.‑L. Desjonquères, agenti,
–
za nemško vlado R. Kanitz in J. Möller, agenta,
–
za špansko vlado S. Jiménez García, agent,
–
za italijansko vlado G. Palmieri, agentka, skupaj z G. M. De Socio, avvocato dello Stato,
–
za nizozemsko vlado C. S. Schillemans in M. Bulterman, agentki,
–
za finsko vlado S. Hartikainen, agent,
–
za švedsko vlado H. Eklinder, C. Meyer‑Seitz, H. Shev, A. Falk in J. Lundberg, agentke,
–
za vlado Združenega kraljestva Z. Lavery, agentka, skupaj z R. Baldryem, QC,
–
za Evropsko komisijo W. Roels in N. Gossement, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 63 PDEU.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Société Générale SA in ministre de l’Action et des Comptes publics (minister za javno ukrepanje in proračun, Francija) zaradi odločbe davčne uprave, da tej družbi kot matični družbi konsolidirane davčne skupine, v kateri je tudi družba Société Générale Asset Management (SGAM) Banque (v nadaljevanju: SGAM Banque), naloži plačilo dodatnega davka od dohodkov pravnih oseb za zaključeni poslovni leti 2004 in 2005.
Pravni okvir
Francosko‑italijanska konvencija
3
Člen 10 konvencije med vlado Francoske republike in vlado Italijanske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ter preprečevanju davčnih utaj in goljufij, podpisane 5. oktobra 1989 v Benetkah (v nadaljevanju: francosko‑italijanska konvencija), določa:
„1.   Dividende, ki jih družba, ki je rezidentka ene države, plača rezidentu druge države, se lahko obdavčijo v tej drugi državi.
2.   Vendar se te dividende lahko obdavčijo tudi v državi, katere rezidentka je družba, ki dividende izplačuje, in v skladu z zakonodajo te države […]“.
4
Člen 24(1)(a) te konvencije določa, da se dvojno obdavčevanje v zvezi s Francosko republiko odpravi tako:
„Dobiček in drugi dohodki, ki izhajajo iz Italije in so tam obdavčljivi v skladu z določbami konvencije, so obdavčljivi tudi v Franciji, če jih prejme rezident Francije. Italijanski davek se pri izračunu obdavčljivega dohodka v Franciji ne odbije. Vendar je prejemnik upravičen do odbitka davka od francoskega davka, v katerega osnovo so vključeni ti dohodki. Ta davčni odbitek je enak:
–
za dohodke iz členov 10, 11, 12, 16 in 17 […] znesku davka, plačanega v Italiji v skladu z določbami teh členov. Ne sme pa presegati zneska francoskega davka, ki ustreza tem dohodkom […]“.
Francosko‑britanska konvencija
5
Člen 9 Konvencije med vlado Francoske republike in vlado Združenega kraljestva Velike Britanije in Severne Irske o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davkom od dohodka, podpisane v Londonu 22. maja 1968 (francosko‑britanska konvencija), določa:
„1.
(a)
Dividende, ki jih družba, ki je rezidentka Združenega kraljestva, plača rezidentu Francije, se lahko obdavčijo v Franciji.
(b)
Če ima rezident Francije zaradi take dividende v skladu z odstavkom 2 tega člena pravico do davčnega odbitka, se davek lahko pobere tudi v Združenem kraljestvu […]
2.   Ob upoštevanju odstavkov 3, 4 in 5 tega člena ima rezident Francije, ki od družbe, ki je rezidentka Združenega kraljestva, prejme dividende, v razmerju do katerih je dejanski upravičenec, če je za te dividende obdavčen v Franciji, v zvezi s tem pravico do davčnega odbitka, do katerega bi bila upravičena fizična oseba, ki je rezidentka Združenega kraljestva, če bi prejela te dividende, in do plačila presežka tega davčnega odbitka nad davkom v Združenem kraljestvu, s katerim je obdavčen […]“.
6
V skladu s členom 24(b)(ii) francosko‑britanske konvencije se dvojno obdavčevanje dohodkov v primeru Francoske republike odpravi tako:
„Francija dovoli francoskemu rezidentu, ki prejme dohodke iz členov 9 in 17 od vira v Združenem kraljestvu in ki je v skladu z določbami navedenih členov plačal davek v Združenem kraljestvu, davčni odbitek v znesku davka, plačanega v Združenem kraljestvu. Ta davčni odbitek, ki ne sme presegati zneska francoskega davka na zgoraj navedene dohodke, se vračuna v davke, navedene v členu 1(1)(b) te konvencije, v osnovo katerih se vštevajo ti dohodki […]“.
Francosko‑nizozemska konvencija
7
Člen 10 konvencije med vlado Francoske republike in vlado Kraljevine Nizozemske o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja, podpisane 16. marca 1973 v Parizu (v nadaljevanju: francosko‑nizozemska konvencija), določa:
„1.   Dividende, ki jih družba, ki je rezidentka ene države, plača rezidentu druge države, se lahko obdavčijo v tej drugi državi.
2.   Vendar se te dividende lahko obdavčijo tudi v državi, katere rezidentka je družba, ki dividende izplačuje, in v skladu z zakonodajo te države […]“.
8
Člen 24, točka B, podtočka (b), te konvencije določa, da se dvojno obdavčenje v zvezi s Francosko republiko odpravi tako:
„Za dohodke iz členov 8, 10, 11, 16 in 17, od katerih je bil odmerjen nizozemski davek v skladu z določbami teh členov, Francija osebam, ki so rezidenti Francije in prejmejo take dohodke, dovoli odbitek davka v znesku, ki je enak nizozemskemu davku. Ta odbitek davka, ki ne sme presegati zneska davka, ki se v Franciji pobira od zadevnih dohodkov, se odbije od davkov iz člena 2(3)(b), v katerih osnove so vključeni navedeni dohodki […]“.
Francosko pravo
9
Člen 39(1) code général des impôts (splošni davčni zakonik) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: splošni davčni zakonik), določa:
„Neto dobiček se določi po odbitku vseh stroškov […]“.
10
Člen 209, točka I, prvi odstavek, tega zakonika določa:
„Ob upoštevanju določb iz tega oddelka se dobiček, obdavčen z davkom od dohodkov pravnih oseb, določi v skladu s pravili iz členov od 34 do 45 […] in samo ob upoštevanju dobička podjetij, ki poslujejo v Franciji, in dobička, ki je po mednarodni konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja obdavčen v Franciji. […]“
11
Člen 220(1) navedenega zakonika določa:
„(a)
Na podlagi predložene predhodne dokumentacije, se pri viru odtegnjeni davek v primeru dohodkov iz kapitala, določenih v členih od 108 do 119, 238f, točka B, in 1678a, ki jih je prejela družba ali pravna oseba, vračuna v znesek davka, ki ga mora plačati v skladu s tem poglavjem.
Vendar odbitek iz tega naslova ne sme preseči dela zadnjenavedenega davka, ki ustreza znesku navedenih dohodkov.
(b)
Pri dohodkih iz tujega vira iz členov od 120 do 123 je vračunanje omejeno na znesek davčnega odbitka, ki ustreza davku, odtegnjenemu pri viru v tujini, oziroma olajšave, kakor je določeno v mednarodnih konvencijah. […]“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
12
Družba SGAM Banque s sedežem v Franciji je del konsolidirane davčne skupine, katere matična družba je družba Société Générale, ki ima prav tako sedež v Franciji.
13
Družba SGAM Banque je v letih 2004 in 2005 na eni strani izvedla transakcije posojanja vrednostnih papirjev, ki so vključevale izročitev vrednostnih papirjev posojilojemalca kot jamstvo za vrednostne papirje, ki jih je posodila družba SGAM Banque, ki je tako postala njihov začasni lastnik. Tipska pogodba, ki so jo podpisali družba SGAM Banque in njeni sopogodbeniki, je določala, da mora družba SGAM Banque posojilojemalcu načeloma vrniti vrednostne papirje, enakovredne tistim, ki so bili izročeni kot jamstvo, da bi lahko prejel dividende, povezane s temi vrednostnimi papirji, in da mu mora, če do tega vračila ne pride, plačati denarni znesek ali mu izročiti premoženje v višini zneska teh dividend.
14
Družba SGAM Banque je na drugi strani izvedla posle strukturiranja sredstev, pri katerih je zlasti upravljala s portfeljem delnic v skladu s profili upravljanja, ki so jih določili njeni sopogodbeniki. V okviru teh poslov je družba SGAM Banque prejemala dividende na podlagi vrednostnih papirjev iz portfelja teh delnic, ki jih je pridobila, vendar je morala na podlagi uspešnosti, prodane sopogodbenikom, tem povrniti znesek, ki ustreza znesku prejetih dividend in povečanju vrednosti vrednostnih papirjev. Družbi SGAM Banque so v zameno njeni sopogodbeniki plačevali fiksno nadomestilo za upravljanje portfelja delnic.
15
V okviru teh dveh vrst poslov je družba SGAM Banque prejela dividende od vrednostnih papirjev družb, ki so rezidentke Italije, Združenega kraljestva in Nizozemske, zmanjšane za pri viru odtegnjeni davek, plačan v teh državah članicah. Družba SGAM Banque je zato na podlagi francosko‑italijanske, francosko‑britanske in francosko‑nizozemske konvencije v znesek davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je v Franciji dolgovala za zaključeni poslovni leti 2004 in 2005, vračunala davčne odbitke, ki ustrezajo tem pri viru odtegnjenim davkom.
16
Pristojna davčna uprava je po reviziji računovodskih izkazov prerekala vračunanje dela teh davčnih odbitkov in povečala znesek tega davka od dohodkov pravnih oseb. Tribunal administratif de Montreuil (upravno sodišče v Montreuilu, Francija) je s sodbo z dne 3. februarja 2011 razsodilo, da je družba Société Générale, ki je bila po tem povečanju kot matična družba zavezana k plačilu dodatkov k navedenemu davku, tega plačila oproščena. Cour administrative d’appel de Versailles (višje upravno sodišče v Versaillesu, Francija) je s sodbo z dne 17. marca 2016 to sodbo razveljavilo in tej družbi te dodatke ponovno naložilo.
17
Ker je družba Société Générale menila, da je to višje sodišče napačno ugotovilo, da je uporaba pravil za izračun davčnega odbitka v skladu s prostim pretokom kapitala, določenim v členu 63 PDEU, je zoper to sodbo vložila kasacijsko pritožbo pri predložitvenem sodišču, Conseil d’État (državni svet, Francija). Ta družba ob sklicevanju na sodbi z dne 28. februarja 2013, Beker in Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), in z dne 17. septembra 2015, Miljoen in drugi (C‑10/14, C‑14/14 in C‑17/14, EU:C:2015:608), trdi, da so transakcije, ki jih opravljajo družbe, zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v Franciji, in ki se nanašajo na vrednostne papirje tujih družb, postavljene v slabši položaj kot tiste, ki se nanašajo na vrednostne papirje francoskih družb, in sicer zaradi načina izračuna zgornje meje davčnega odbitka, določenega s francosko‑italijansko, francosko‑britansko in francosko‑nizozemsko konvencijo, ki naj bi omogočal le nezadostno vračunanje davka, ki ga je država članica pobrala pri viru dividend, v davek od dohodkov pravnih oseb, dolgovan v Franciji.
18
Predložitveno sodišče navaja, da iz določb člena 220(1)(b) splošnega davčnega zakonika, izhaja, da je vračunanje pri viru odtegnjenega davka, plačanega v tujini zaradi dohodkov iz tujega vira, na katere se ta določba sklicuje, v davek, ki ga je treba plačati v Franciji, omejeno na znesek davčnega odbitka, ki ustreza navedenemu pri viru odtegnjenemu davku, kakor je določen z mednarodnimi konvencijami o obdavčitvi.
19
V zvezi s tem pojasnjuje, da iz francosko‑italijanske, francosko‑britanske in francosko‑nizozemske konvencije, ki so bile sklenjene zaradi izogibanja dvojnega obdavčevanja, izhaja, da lahko Francoska republika, kadar družba, ki je zavezanka za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v Franciji, prejme dividende od družbe s sedežem v drugi državi podpisnici ene od teh konvencij, ki so v tej državi obdavčene pri viru, prvonavedeni družbi naloži plačilo davka na te dividende. Vendar naj bi imela ta družba pravico do davčnega odbitka, ki se vračuna v davek od dohodkov pravnih oseb, če ta davčni odbitek ne presega zneska francoskega davka, ki ustreza takim dohodkom. Navedeno sodišče v zvezi s tem pojasnjuje, da je treba v skladu s francoskim pravom in ob neobstoju katere koli nasprotne določbe v zadevni konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja najvišji znesek navedenega davčnega odbitka določiti z uporabo vseh določb splošnega davčnega zakonika o davku od dohodkov pravnih oseb, med katerimi so določbe člena 39(1) tega zakonika, ki se uporabijo na podlagi njegovega člena 209, točka I, prvi odstavek. Po mnenju predložitvenega sodišča iz tega izhaja, da je treba najvišji znesek davčnega odbitka določiti tako, da se od zneska izplačanih dividend pred vsakršnim davkom, odtegnjenim pri viru, razen če iz posebnih določb izhaja izjema, odbijejo upravičeni stroški, povezani s temi dividendami. Ti stroški naj bi bili stroški, ki so nastali le zaradi pridobitve, posedovanja ali prenosa vrednostnih papirjev, na podlagi katerih so bile prejete dividende, ki so neposredno povezani s tem prejetjem in za katere ni nadomestila v obliki povečanja sredstev.
20
To sodišče poleg tega ugotavlja, da je namen pravil iz prejšnje točke kompenzirati neugodnost, ki bi jo lahko povzročilo vzporedno izvrševanje davčnih pristojnosti različnih držav članic, in da se za to kompenzacijo zgornja meja odbitka izračuna tako, da se za dividende iz tujih virov, ki so predmet pri viru odtegnjenega davka, uporabijo splošna pravila splošnega davčnega zakonika o odbitku stroškov.
21
Navedeno sodišče dodaja, da se stroški, ki zmanjšajo znesek teh dividend pred davčnim odtegljajem, odbijejo tudi pri določitvi osnove za davek od dohodkov pravnih oseb, ki se dolguje v Franciji. Ta pravila naj bi odražala zavezo Francoske republike, da se, glede na okoliščine tudi v celoti, odpove davčnim prihodkom, ki bi jih ta država članica imela z obdavčitvijo dividend iz tujih virov z davkom od dohodkov pravnih oseb. Vračunanje višjega davčnega odbitka, kot je tisti, ki izhaja iz uporabe navedenih pravil, pa naj bi lahko pripeljalo ne le do takšne odpovedi, ampak tudi do tega, da bi Francoska republika nosila celotno ali delno davčno breme, s katerim so te dividende obremenjene v državi, iz katere izvirajo.
22
Predložitveno sodišče se poleg tega sklicuje na sodno prakso Sodišča, zlasti na točko 47 sodbe z dne 20. maja 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289), in na točko 28 sodbe z dne 24. oktobra 2018, Sauvage et Lejeune (C‑602/17, EU:C:2018:856), iz katere izhaja, da pravo Unije državi članici ne nalaga obveznosti, da določi nadomestilo za neugodnosti, ki so posledica verižnega obdavčenja, ki izhaja izključno iz vzporednega izvrševanja davčnih pristojnosti držav članic, da pa mora ta država članica, če se je odločila določiti tako nadomestilo, to možnost izvajati v skladu z navedenim pravom. Prav tako naj za manj ugodno davčno obravnavanje, ki izhaja iz razdelitve te pristojnosti med državama članicama, ter za razliko med njunima davčnima ureditvama ne bi bilo mogoče šteti, da pomenita različno obravnavanje, ki je prepovedano.
23
To sodišče pa se ob neobstoju sodne prakse Sodišča glede tega vprašanja sprašuje o polju proste presoje, puščenem državam članicam pri sprejemanju mehanizma za odpravo dvojnega obdavčevanja, ki velja, kadar se družbi rezidentki izplačajo dividende iz tujih virov, in ki temelji na priznanju davčnega odbitka, ki se vračuna do višine zneska davka v državi rezidentstva, ki ustreza tem dividendam.
24
V teh okoliščinah je Conseil d’État (državni svet) prekinil odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložil to vprašanje:
„Ali ob upoštevanju člena [63 PDEU] dejstvo, da uporaba pravil [nacionalnega prava], da se kompenzira dvojna obdavčitev dividend, ki jih družbi, zavezani plačilu davka od dohodkov pravnih oseb v državi članici, katere rezidentka je, izplača družba rezidentka druge države in ki so zaradi izvrševanja davčne pristojnosti te države predmet pri viru odtegnjenega davka, lahko ohrani slabši položaj poslov v zvezi z vrednostnimi papirji tujih družb, ki jih izvedejo družbe, ki so zavezane plačilu davka od dohodkov pravnih oseb v prvi državi, pomeni, da mora ta država, če je izbrala možnost kompenzacije dvojnega obdavčevanja, narediti več, kot le odpovedati se davčnim prihodkom, ki bi jih prejela na podlagi obdavčitve z davkom od dohodkov pravnih oseb na zadevne dividende?“
Vprašanje za predhodno odločanje
25
Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, s katero se v okviru sistema za izravnavo dvojne obdavčitve dividend, ki jih prejme družba, ki je zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v tej državi članici, v kateri ima sedež, in ki so bile predmet obdavčitve druge države članice, taki družbi prizna davčni odbitek, ki je omejen na znesek, ki bi ga prvonavedena država članica prejela, če bi bile iste dividende obdavčene z davkom od dohodkov pravnih oseb, ne da bi se v celoti izravnala obdavčitev v drugonavedeni državi članici.
26
V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je naloga vsake države članice, da ob upoštevanju prava Unije uredi svoj sistem obdavčevanja razdeljenega dobička ter v tem okviru opredeli davčno osnovo in davčno stopnjo, ki se uporabljata za delničarja, ki dobiček prejme (sodba z dne 20. maja 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, EU:C:2008:289, točka 30, ter sklep z dne 4. februarja 2016, Baudinet in drugi, C‑194/15, neobjavljen, EU:C:2016:81, točka 30 in navedena sodna praksa).
27
Iz tega je po eni strani razvidno, da so lahko dividende, ki jih družba s sedežem v eni državi članici izplača delničarju, ki je rezident druge države članice, predmet pravnega dvojnega obdavčevanja, kadar se obe državi članici odločita izvrševati svojo davčno pristojnost in navedene dividende obdavčiti z davkom v breme delničarja (sodba z dne 10. februarja 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, C‑436/08 in C‑437/08, EU:C:2011:61, točka 168 in navedena sodna praksa, ter sklep z dne 4. februarja 2016, Baudinet in drugi, C‑194/15, neobjavljen, EU:C:2016:81, točka 31).
28
Po drugi strani neugodnosti, ki jih lahko povzroči vzporedno izvrševanje davčne pristojnosti različnih držav članic, ne pomenijo omejitev, ki so prepovedane s Pogodbo DEU, če to izvrševanje ni diskriminatorno (sodba z dne 10. februarja 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, C‑436/08 in C‑437/08, EU:C:2011:61, točka 169 in navedena sodna praksa, ter sklep z dne 4. februarja 2016, Baudinet in drugi, C‑194/15, neobjavljen, EU:C:2016:81, točka 32).
29
V teh okoliščinah je treba navesti, da pravo Unije v sedanjem stanju ne določa splošnih meril za razdelitev pristojnosti med državami članicami glede odprave dvojnega obdavčevanja v Evropski uniji, zato to, da lahko navedene dividende obdavči tako država članica, iz katere dividende izvirajo, kot država, katere rezident je delničar, ne pomeni, da je država članica rezidentstva na podlagi prava Unije zavezana preprečiti neugodnosti, ki jih lahko povzroči izvrševanje tako razdeljene pristojnosti med državama članicama (sodba z dne 10. februarja 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, C‑436/08 in C‑437/08, EU:C:2011:61, točka 170 in navedena sodna praksa, ter sklep z dne 4. februarja 2016, Baudinet in drugi, C‑194/15, neobjavljen, EU:C:2016:81, točka 33).
30
Vendar je treba navesti, da države članice v okviru dvostranskih konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčevanju sicer prosto določajo navezne okoliščine za razdelitev davčne pristojnosti, vendar jim ta razdelitev davčne pristojnosti ne dovoljuje uporabe ukrepov, ki so v nasprotju s prostim pretokom, zagotovljenim s Pogodbo DEU. Pri izvrševanju davčnih pristojnosti, po potrebi razdeljenih v okviru dvostranskih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, so se države članice namreč zavezane uskladiti s pravili prava Unije in, natančneje, spoštovati načelo enakega obravnavanja (glej v tem smislu sodbi z dne 24. oktobra 2018, Sauvage in Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, točka 24, in z dne 14. marca 2019, Jacob in Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, točka 25).
31
V obravnavanem primeru je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da so dividende, ki so jih družbe s sedežem v Italiji, Združenem kraljestvu in na Nizozemskem izplačale družbi SGAM Banque v okviru transakcij posojil vrednostnih papirjev in strukturiranja sredstev, predmet pravnega dvojnega obdavčenja držav vira teh dohodkov in Francoske republike kot države, katere rezidentka je družba SGAM Banque, iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, katerega osnova vključuje te dohodke.
32
V zvezi z izvrševanjem davčne pristojnosti Francije je najprej iz navedb predložitvenega sodišča in pojasnil, ki sta jih v pisnih stališčih navedli francoska vlada in družba Société Générale, razvidno, da so vse družbe rezidentke zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb za prejete dividende, ne glede na to, ali prihajajo te dividende iz nacionalnega ali tujega vira. Ti dohodki naj bi bili vključeni v skupni rezultat zadevne družbe, od katerega naj bi se odšteli operativni stroški, ne da bi se upoštevala razlika v davčni stopnji. Poleg tega naj bi se ista pravila o odbitku stroškov, ki izhajajo iz splošnega davčnega zakonika, uporabljala za te dohodke, ne glede na njihov izvor.
33
Dalje, ni sporno, da Francija, čeprav dividende, prejete od družb s sedežem v Italiji, Združenem kraljestvu in na Nizozemskem, obdavči z davkom od dohodkov pravnih oseb, družbi prejemnici teh dividend priznava odbitek davka od davka od dohodkov pravnih oseb. Ta davčni odbitek je enak davku, plačanem v državi članici vira dohodkov, ne sme pa presegati francoskega davka od dohodkov pravnih oseb, ki ustreza temu dohodku.
34
Nazadnje, glede podrobnih pravil za izračun davčnega odbitka iz naslova davka, ki je že bil plačan od dividend iz tujega vira, je razvidno, da sta osnova in stopnja davka od dohodkov pravnih oseb, ki ustreza samo tem dohodkom, enaka kot pri davku od dohodkov pravnih oseb, ki bi ga bilo treba dejansko plačati, če bi šlo za dividende nacionalnega izvora. Natančneje, zdi se, da se stroški, ki se nanašajo posebej na dividende in ki se odbijejo pri tem izračunu, v skladu s sodno prakso predložitvenega sodišča prav tako odbijejo od skupnega rezultata družbe rezidentke v zvezi z dividendami iz nacionalnega vira, kar mora preveriti predložitveno sodišče.
35
Iz navedenega izhaja, kar mora preveriti predložitveno sodišče, da dividende, ki jih izplačajo družbe s sedežem v Italiji, Združenem kraljestvu in na Nizozemskem, v Franciji niso obdavčene z višjim davkom od dohodkov pravnih oseb od tistega, s katerim so obdavčene dividende iz nacionalnega vira.
36
Družba Société Générale v pisnem stališču kljub temu trdi, da podrobna pravila za izračun davčnega odbitka, do katerega je upravičena taka družba, omogočajo le nezadostno vračunanje davka, ki je že bil plačan v državi članici vira dividend, v francoski davek od dohodkov pravnih oseb, kar naj bi za družbo s sedežem v Franciji povzročilo, da so transakcije v zvezi z vrednostnimi papirji družb nerezidentk postavljene v slabši položaj kot transakcije v zvezi z vrednostnimi papirji družb rezidentk. Iz tega naj bi izhajala naložitev večjega davčnega bremena za dividende iz tujega vira kot za dividende iz nacionalnega vira.
37
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da taka neugodnost, kot priznava družba Société Générale, izhaja iz razlike med osnovo za odmero davka, ki ga poberejo države članice vira dividend, in osnovo za odmero francoskega davka od dohodkov pravnih oseb, s katerim je določena zgornja meja davčnega odbitka. Iz spisa, ki je na voljo Sodišču, je namreč razvidno, da je bil davek, plačan v Italiji, Združenem kraljestvu in na Nizozemskem, izračunan na podlagi bruto zneska teh dividend brez možnosti odbitka stroškov, medtem ko se francoski davek od dohodkov pravnih oseb izračuna na neto podlagi, saj Francoska republika dovoljuje odbitek stroškov v skladu s členom 39(1) splošnega davčnega zakonika, tako da je z navedenim odbitkom stroškov neto dohodek za izračun davčnega odbitka zmanjšan.
38
V tem okviru je treba v zvezi s trditvijo, da naj bi bilo to, da se za izračun francoskega davčnega odbitka sprejme davčna osnova, ki se razlikuje od tiste, ki so jo upoštevale države članice vira dividend, medtem ko so Francoska republika in te države članice nameravale odpraviti dvojno obdavčevanje, v nasprotju s prostim pretokom kapitala, navesti, da lahko v skladu s sodno prakso Sodišča, na katero je bilo opozorjeno v točki 26 te sodbe, vsaka država članica ob upoštevanju prava Unije prosto opredeli davčno osnovo, ki se uporablja za delničarja, ki prejme izplačane dividende.
39
Poleg tega, kot je Sodišče že navedlo, namen konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, kot so te v postopku v glavni stvari, ni zagotoviti, da obdavčitev davčnega zavezanca v eni državi podpisnici ni višja od obdavčitve v drugi državi podpisnici (glej v tem smislu sodbo z dne 12. maja 1998, Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, točka 46).
40
Zato je treba, kot so poudarile tudi vlade, ki so Sodišču predložile pisna stališča, in Evropska komisija, ugotoviti, da če država članica svoje davčne pristojnosti ne izvršuje diskriminatorno, neugodnost, ki izhaja iz dvojne obdavčitve dividend iz tujega vira, kot je ta v postopku v glavni stvari, izhaja iz vzporednega izvrševanja davčnih pristojnosti držav vira teh dividend in države članice, katere rezidentka je družba delničarka. V teh okoliščinah ni mogoče šteti, da nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je prepovedana s členom 63 PDEU.
41
Te ugotovitve ni mogoče izpodbiti s sodbama z dne 28. februarja 2013, Beker in Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), in z dne 17. septembra 2015, Miljoen in drugi (C‑10/14, C‑14/14 in C‑17/14, EU:C:2015:608), na kateri se sklicuje družba Société Générale, saj teh ni mogoče uporabiti za položaj, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, v katerem manj ugodno obdavčenje dividend iz tujega vira, ki jih prejme družba, za katero država članica, katere rezidentka je, določa, da je zavezanka za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, izhaja iz vzporednega izvrševanja davčnih pristojnosti držav članic vira teh dohodkov in države članice, katere rezidentka je družba delničarka.
42
V zvezi s tem je treba navesti, da se je sodba z dne 17. septembra 2015, Miljoen in drugi (C‑10/14, C‑14/14 in C‑17/14, EU:C:2015:608), nanašala na obveznosti države članice vira dividend glede mehanizma odbitka ali vračila davka, odtegnjenega pri viru, ki se uporablja za dividende, ki jih izplačajo družbe rezidentke rezidentom navedene države članice, medtem ko se je v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 28. februarja 2013, Beker in Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), zadevni odbitek nanašal na možnost, da so fizične osebe, in ne družbe, pri viru odtegnjeni davek odbile od dohodnine v državi, katere rezidentke so bile in ki je morala zagotoviti vse davčne ugodnosti, povezane z osebnimi in družinskimi okoliščinami davčnega zavezanca. V skladu s tem mehanizmom odbitka pa je bil davčni zavezanec rezident v celoti upravičen do osebnih in družinskih olajšav, kadar so bili vsi njegovi dohodki ustvarjeni v državi članici, katere rezident je bil, medtem ko to ni veljalo, če je bil del njegovih dohodkov ustvarjen v tujini. Nasprotno, v postopku v glavni stvari odbitek stroškov v primeru dividend, ki jih izplača druga država članica, ni omejen, kar mora preveriti predložitveno sodišče.
43
Glede na navedeno je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da ne nasprotuje ureditvi države članice, s katero se v okviru sistema za izravnavo dvojne obdavčitve dividend, ki jih prejme družba, ki je zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v tej državi članici, v kateri ima sedež, in ki so bile predmet obdavčitve druge države članice, taki družbi prizna davčni odbitek, ki je omejen na znesek, ki bi ga prvonavedena država članica prejela, če bi bile iste dividende obdavčene z davkom od dohodkov pravnih oseb, ne da bi se v celoti izravnala obdavčitev v drugonavedeni državi članici.
Stroški
44
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
Člen 63 PDEU je treba razlagati tako, da ne nasprotuje ureditvi države članice, s katero se v okviru sistema za izravnavo dvojne obdavčitve dividend, ki jih prejme družba, ki je zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v tej državi članici, v kateri ima sedež, in ki so bile predmet obdavčitve druge države članice, taki družbi prizna davčni odbitek, ki je omejen na znesek, ki bi ga prvonavedena država članica prejela, če bi bile iste dividende obdavčene z davkom od dohodkov pravnih oseb, ne da bi se v celoti izravnala obdavčitev v drugonavedeni državi članici.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: francoščina.