62002CC0255_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Value Added Tax and Duties Tribūnal, London, (toliau – VAT and Duties Tribunal, London ), High Court of Justice of England and Wales
( Chancery Division ) (toliau – High Court ) ir Value Added Tax and Duties Tribunal
( Manchester Tribunal Centre ) (toliau – VAT and Duties Tribunal, Manchester ) trimis skirtingais prašymais priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismui pateikė kelis klausimus dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – Šeštoji direktyva), su pakeitimais(2), išaiškinimo.
2. Šios trys bylos susijusios su sandoriais, sudarytais siekiant mokestinio pranašumo teisės atskaityti perkant sumokėto PVM pavidalu. Iš esmės Teisingumo Teismo prašoma, pirma, nustatyti, ar sandoriai, sudaryti turint vienintelį tikslą – susigrąžinti perkant sumokėtą mokestį, – gali būti laikomi „ekonomine veikla“, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje. Antra, Teisingumo Teismo prašoma apsvarstyti galimą doktrinos dėl „piktnaudžiavimo teisėmis“ taikymą pridėtinės vertės mokesčio srityje, kuriuo remiantis galėtų būti atmestas nagrinėjamose bylose minimomis aplinkybėmis asmens pateiktas reikalavimas atskaityti PVM.
I – Su trimis bylomis susiję Bendrijos teisės aktai
3. Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM taikomas „prekių tiekimui ar paslaugų teikimui, kai < … > už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
4. 4 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas“, o 4 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad tokia ekonominė veikla „apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą < … > “.
5. Pagal 5 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“, o 6 straipsnio 1 dalyje „paslaugų teikimas“ apibūdinamas kaip „bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje“.
6. 13 straipsnio A skirsnio 1 punktu tam tikros veiklos rūšys, įskaitant ligoninių ir medicinines paslaugas, atleidžiamos nuo PVM numatant, kad:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių slėpimui, vengimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio:
< … >
b) ligoninių ir kitas sveikatos priežiūros paslaugas bei glaudžiai su jomis susijusią veiklą, kurias vykdo viešosios teisės subjektai arba ligoninės, gydymo ir diagnozavimo centrai bei kitos panašaus pobūdžio deramai pripažintos įstaigos tokiomis pat socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės subjektams“. (Pataisytas vertimas)
7. 13 straipsnio B skirsnio b punkte, kuris yra identiškas 13 straipsnio A skirsnio 1 punktui, numatyta, kad „nekilnojamojo turto nuoma“ atleidžiama nuo PVM. 13 straipsnio B skirsnio d punkte (taip pat identiškas 13 straipsnio A skirsnio 1 punktui) išvardijamos tam tikros finansinių paslaugų sektoriaus veiklos rūšys, kurias valstybės narės taip pat atleidžia nuo PVM.
8. Dėl mokesčio atskaitos 17 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas“. 17 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad „tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti: < ... > pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ar suteiktas paslaugas“(3) .
9. Dėl prekių ir paslaugų, apmokestinamojo asmens naudojamų sandoriams, kuriems tenkantis PVM gali būti atskaitomas, ir sandoriams, kuriems tenkantis PVM negali būti atskaitomas, 17 straipsnio 5 dalies pirmąja pastraipa nustatyta, kad „gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams“. 17 straipsnio 5 dalies antrąja pastraipa numatyta, kad „ši dalis turi būti nustatoma visiems apmokestinamo asmens vykdomiems sandoriams laikantis 19 straipsnio nuostatų“.
10. Su supaprastintomis procedūromis susijusia 27 straipsnio 1 dalimi(4) numatyta, kad „Taryba, Komisijos pasiūlymu, vieningai gali leisti bet kuriai valstybei imtis specialių priemonių, nukrypstant nuo direktyvos nuostatų, kad būtų supaprastinta mokesčio taikymo tvarka arba užkirstas kelias tam tikriems mokesčio slėpimo ar vengimo atvejams. Priemonės, skirtos apmokestinimo tvarkai supaprastinti, neturi daryti įtakos, nebent labai nežymiai, mokesčio sumai, apskaičiuojamai galutinio vartojimo etape“.
II – Pagrindinių bylų faktai, Teisingumo Teismui pateikti klausimai ir su kiekviena iš bylų susiję Bendrijos ir nacionalinės teisės aktai
A – Byla C-255/02
11. Halifax
yra banko įstaiga. Pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punktą didžiąją dalį jos teikiamų paslaugų sudaro neapmokestinamos finansinės paslaugos. Savo verslo tikslais keturiuose Jungtinėje Karalystėje esančiuose sklypuose, priklausančiuose Halifax
išperkamosios nuomos pagrindais ar nuosavybės teise, Halifax
norėjo pastatyti „skambučių centrus“. Pagal 17 straipsnio 5 dalyje numatytą pro rata
taisyklę Halifax
būtų galėjusi susigrąžinti apie 5 % už statybos darbus sumokėto PVM. Tačiau jos patarėjai mokesčių klausimais sukūrė schemą, pagal kurią, sudarydama eilę sandorių įtraukiant skirtingas Halifax
grupės bendroves, Halifax
galėjo veiksmingai susigrąžinti visą perkant statybos darbus sumokėtą PVM.
12. Visos į procesą įtrauktos bendrovės buvo visiškai Halifax
priklausančios jos dukterinės įmonės: Halifax
PVM grupei nepriklausanti „specialios paskirties bendrovė“ Leeds Permanent Development Services
(toliau – LPDS ), kuri anksčiau užsiėmė projektavimo priežiūra, projektavimo ir investicijų bendrovė County Wide Property Investments
(toliau – CWPI ) ir, galiausia, Halifax Property Investment Ltd (toliau – HPIL ), kuri, skirtingai nei kitos pirmiau paminėtos bendrovės, nebuvo užsiregistravusi PVM mokėtoja.
13. Schema yra susijusi su keturiais skirtingais sklypais, tačiau sandoriai dėl kiekvieno iš sklypų buvo vykdomi tuo pačiu būdu. Pirma, pagal sutartį Halifax
įsipareigojo paskolinti LPDS
pinigus, būtinus reikiamai turtinei teisei sklype nupirkti ir būsimiems statybos darbams. Tuo pačiu metu kita sutartimi LPDS
įsipareigojo sklype atlikti nedidelės vertės statybos darbus. Halifax
už šiuos darbus keturiuose sklypuose sumokėjo LPDS
164 000 GBP, įskaitant beveik 25 000 GBP LPDS
PVM, kurio atžvilgiu pro rata
pagrindu Halifax
įgijo perkant sumokėto mokesčio lengvatą tik mažai atskaitos proporcijos daliai.
14. Savo ruožtu LPDS
sudarė projektavimo darbų ir finansavimo sutartį su CWPI, pagal kurią CWPI
įsipareigojo kiekviename iš sklypų atlikti statybos darbus arba būti statybos darbų rangovu. Tai apėmė nedidelės vertės darbus, kuriuos LPDS
įsipareigojo atlikti Halifax
naudai. Iš Halifax
pagal paskolos sutartį su LPDS
sumokėto avanso pastaroji kompanija iš anksto sumokėjo didelę sumą už darbus CWPI
(iš viso apie 48 milijonus GBP už keturis sklypus, įskaitant daugiau nei 7 milijonus PVM).
15. Visi šie sandoriai buvo sudaryti tą pačią LPDS
finansinių metų, pasibaigusių 2000 m. kovo 31 d.(5), dieną. Per šiuos metus LPDS
atliko nedidelės vertės statybos darbus, apmokestinamus standartine mokesčio norma, ir neteikė neapmokestinamų paslaugų. Todėl LPDS
pateikė reikalavimą grąžinti jos pirkimų, atliktų tais pačiais metais, PVM, viršijantį 7 milijonų GBP sumą, kuri sutapo su sumomis, CWPI
apskaičiuotas už statybos darbus sklypuose. Savo ruožtu CWPI
apskaičiavo PVM už šias LPDS
teiktas paslaugas, tačiau galiausia būtų turėjusi teisę atskaityti PVM, kurį būtų apskaičiavę rangovai ir specialistai, pasamdyti statybos darbams atlikti.
16. 2000 m. balandžio 6 d. Halifax
kiekvieną sklypą išperkamosios nuomos pagrindais už užmokestį perdavė LPDS, o LPDS
sudarė tolesnę sutartį, pagal kurią perleido išperkamosios nuomos teises į kiekvieną sklypą HPIL
nuo pirmos darbo dienos, einančios po statybos darbų konkrečiame sklype užbaigimo. Taip pat tą pačią dieną HIPL
pagal sutartį įsipareigojo kiekviename iš sklypų esančius pastatus pernuomoti Halifax
už užmokestį. Šie sandoriai buvo sudaryti vėlesniais LPDS
dalinio neapmokestinimo metais ir pagal 13 straipsnio B skirsnio b punktą buvo laikomi PVM neapmokestinama veikla.
17. Savo ruožtu CWPI
statybos darbams kiekviename iš sklypų atlikti pasamdė įvairius nepriklausomus rangovus ir specialistus. Nors LPDS
sumokėjo CWPI
iš anksto, pastaroji nepriklausomiems rangovams mokėjo tik šiems atlikus darbus.
18. Mokesčių inspekcija (Commissioners) atmetė LPDS
reikalavimus grąžinti pirkimų PVM ir CWPI
reikalavimus grąžinti nepriklausomų rangovų jai apskaičiuotą PVM. Commissioners
nuomone, sandoris, nepaisant to, kad yra realus, tačiau sudarytas dėl vienintelio tikslo – siekiant išvengti PVM, – šio mokesčio tikslais nėra nei „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas“, nei „ekonominės veiklos“ vykdymo etapas. Todėl LPDS
įsipareigojimai Halifax
ir CWPI
statybos paslaugos LPDS
nėra „prekių tiekimas ar „paslaugų teikimas“ Šeštosios direktyvos prasme. Commissioners
papildomai teigia, kad sandoriai, sudaryti siekiant vienintelio tikslo – išvengti PVM, – prilygsta „piktnaudžiavimui teisėmis“ ir dėl to PVM tikslais į juos neturi būti atsižvelgiama. Tiek pagal pirmąjį, tiek pagal antrąjį požiūrį akivaizdu, kad iš tikrųjų statybos paslaugas teikė tik nepriklausomi rangovai tiesiogiai Halifax .
19. Halifax, LPDS
ir CWPI
(toliau – Halifax
ieškovai) apskundė Commissioners
atsisakymą VAT and Duties Tribunal
(Londonas), kuris ieškinius atmetė. Tuomet Halifax
ieškovai pateikė apeliaciją High Court of Justice of England and Wales ( Chancery Division ), kuris panaikino sprendimą ir perdavė jį pakartotinai svarstyti VAT and Duties Tribunal, nurodydamas, be kita ko, nustatyti, ar vienintelis LPDS
ir CWPI
tikslas sudarant minėtus sandorius buvo išvengti PVM. Į šį klausimą VAT and Duties Tribunal
atsakė teigiamai ir papildomai pateikė Teisingumo Teismui šiuos klausimus:
„1. a) Ar minėtomis aplinkybėmis sandoriai:
i) kiekvieno dalyvio įvykdyti dėl vienintelio tikslo – įgyti mokestinį pranašumą ir
ii) neturintys savarankiško ekonominio tikslo,
PVM tikslais yra prekių tiekimas, ar paslaugų teikimas, kai šalys tiekia prekes ar teikia paslaugas vykdydamos ekonominę veiklą?
b) Į kokius faktorius minėtomis aplinkybėmis turi būti atsižvelgiama nustatant, kas yra nepriklausomų statybininkų tiektų prekių ir teiktų paslaugų gavėjai?
2. Ar Teisingumo Teismo išplėtota piktnaudžiavimo teise doktrina leidžia atmesti ieškovių prašymus grąžinti arba sumažinti įgyvendinant atitinkamus sandorius už pirkimus sumokėtą mokestį?“
B – Byla C-419/02
20. BUPA Hospitals Ltd
(toliau – BHL ) yra viena iš BUPA
bend rovių grupės (toliau – BUPA grupė) bendrovių, užsiimanti privačių ligoninių valdymo veikla. Šios paslaugos buvo priskiriamos paslaugoms, apmokestinamoms 0 % tarifu. Tai leido BHL
susigrąžinti perkant iš jos tiekėjų vaistus ir protezus sumokėtą mokestį ir neapskaičiuoti šių vaistų ir protezų tiekimo BHL
klientams pardavimo mokesčio.
21. Jungtinės Karalystės vyriausybė pranešė apie ketinimą artimiausiu metu priimti teisės aktą, pagal kurį toks tiekimas būtų išbrauktas iš paslaugų, apmokestinamų 0 % tarifu, sąrašo. Šis teisės aktas galiausia įsigaliojo 1998 m. sausio 1 dieną. Dėl šio pakeitimo minėtam privačių tiekėjų vykdomam tiekimui nebetaikoma 0 % tarifo tvarka, kurią Junginei Karalystei buvo leista taikyti pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktą(6), o taikoma normali 13 straipsnio A skirsnyje numatyta tvarka, pagal kurią tiekimas neapmokestinamas be teisės susigrąžinti perkant sumokėtą mokestį.
22. Laikotarpiu nuo vyriausybės pranešimo iki naujų teisės aktų įsigaliojimo BUPA grupė parengė ir įvykdė eilę išankstinio apmokėjimo susitarimus sudarančių sandorių, kuriais užbėgta už akių naujųjų teisės aktų poveikiui BHL
finansinei padėčiai. Buvo sumanyta iki naujųjų teisės aktų įsigaliojimo avansu sumokėti už didžiulius kiekius konkrečiai neįvardytų vaistų ir protezų.
23. Išankstinio apmokėjimo susitarimai, kurie suteikė BHL
teisę susigrąžinti perkant sumokėtą mokestį, paremti Šeštosios direktyvos 10 ir 17 straipsniais. 17 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas“. Pagal 17 straipsnio 2 dalies a punktą „tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti: < ... > pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas“.
24. 10 straipsniu numatyta:
„1. a. „Apmokestinimo momentas“ – tai įvykis, dėl kurio susidaro apmokestinimui būtinos teisinės sąlygos.
b. Mokestis tampa „apskaičiuotinas“, kai mokesčių administratorius pagal tuo metu galiojantį įstatymą įgyja teisę reikalauti mokesčio iš asmens, kuris tą mokestį turi sumokėti, nors mokėjimo terminas gali būti ir atidėtas.
2. Apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės pristatomos ar paslaugos atliekamos. Laikoma, kad prekės, išskyrus 5 straipsnio 4 dalies b punkte nurodytas prekes, ir paslaugos, už kurias sąskaitos pateikiamos ir apmokamos per keletą kartų iš eilės, yra pristatytos ar atliktos tuomet, kai baigiasi ataskaitinis laikotarpis, su kuriuo yra susijusios sąskaitos ir apmokėjimas.
< … >
Tačiau kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu prieš pristatant prekes ar atliekant paslaugas, mokestis tampa apskaičiuotinas apmokėjimo gavimo momentu nuo gautos sumos.“(7)
25. Atsižvelgiant į šias nuostatas, išankstinio apmokėjimo susitarimai leistų, kad net jeigu prekės būtų konkrečiai įvardytos ir pristatytos jau panaikinus 0 % tarifo tvarką, PVM nebūtų apskaičiuotinas, nes už prekes būtų buvę sumokėta dar nepanaikinus teisės susigrąžinti perkant sumokėtą mokestį.
26. Siekdama pašalinti riziką, susijusią su išankstiniu didelių sumų mokėjimu tretiesiems tiekėjams, BUPA grupė kaip tiekėju pagal išankstinio apmokėjimo susitarimą nusprendė pasinaudoti viena iš savo dukterinių bendrovių, nepriklausančių BUPA PVM grupei. Pasirinkta bendrovė buvo Goldsborough Group
narė. BUPA grupė buvo neseniai įsigijusi šią bendrovių grupę, taip pat valdančią kelias privačias ligonines. Pasirinkta dukterinė bendrovė buvo perpavadinta į BUPA Medical Supplies Ltd
(toliau – BMSL ). Pakeitus jos veiklos pobūdį ji įsigijo farmacinių produktų platinimo licenciją.
27. Siekiant išvengti apyvartinių lėšų trūkumo, galinčio kilti sumokėjus Commissioners BMSL
apskaičiuotiną pardavimo mokesčio sumą, kita BUPA grupės dukterinė bendrovė Goldsborough Developments Ltd
(toliau – GDL ) tai pačiai sumai ir tuo pačiu mokestiniu laikotarpiu sudarė atvirkštinius išankstinio apmokėjimo susitarimus priešinga kryptimi su BUPA PVM grupei priklausančiu tiekėju. Šis tiekėjas, t. y. BUPA Gatwick Park Hospital Ltd (toliau – Gatwick Park ), taip pat buvo BUPA grupės bendrovė, įsigijusi farmacinių produktų platinimo licenciją po to, kai pakeitė veiklos pobūdį.
28. 1997 m. rugsėjo 5 d. buvo pasirašytos išankstinio apmokėjimo sutartys tarp BHL
ir BMSL
bei tarp GDL
ir Gatwick Park . BHL
įsipareigojo sumokėti BMSL
100 milijonų GBP sumą už konkrečiai neįvardytų vaistų (60 milijonų GBP ir 10,5 milijono GBP PVM) ir protezų (40 milijonų GBP ir 7 milijonai GBP PVM) tiekimą. Tą pačią dieną BMSL
išrašė BHL
atitinkamas sąskaitas. Atrodo, kad šių sumų užteko BHL
vaistų ir protezų poreikiams patenkinti laikotarpiu nuo penkerių iki aštuonerių metų. Taip pat 1997 m. rugsėjo 5 d. GDL
įsipareigojo sumokėti Gatwick Park
100 milijonų GBP sumą už konkrečiai neįvardytų vaistų (50 milijonų GBP ir 8,75 milijono GBP PVM) ir protezų (50 milijonų GBP ir 8,75 milijono GBP PVM) tiekimą. Tą pačią dieną Gatwick Park
išrašė GDL
atitinkamas sąskaitas. Kalbant apie pastaruosius išankstinio apmokėjimo susitarimus, atrodo, kad šios avansu už būsimą vaistų ir protezų tiekimą sutartos sumokėti sumos buvo pakankamos GDL
tokių prekių poreikiams patenkinti laikotarpiu nuo 50 iki 100 metų.
29. Dėl pirmiau apibūdintų dviejų veidrodinių išankstinio apmokėjimo susitarimų grupių atitinkamo mokestinio laikotarpio pabaigoje nereikėjo mokėti jokio mokesčio Commissioners . Tiesą sakant, BUPA PVM grupė privalėjo sumokėti 17,5 milijono GBP pardavimo mokesčio už Gatwick Park
tiekimą, tačiau išskaitė šią sumą iš reikalavimo grąžinti 17,5 milijono GBP perkant sumokėto mokesčio už BMSL
tiekimą. Tuo pat metu Goldsborough PVM grupė privalėjo sumokėti 17,5 milijono GBP pardavimo mokesčio už BMSL
tiekimą, tačiau taip pat išskaičiavo šią sumą iš reikalavimo grąžinti 17,5 milijono GBP perkant sumokėto mokesčio už Gatwick Park
tiekimą. Todėl kiekviena iš šių dviejų PVM grupių galėjo išskaityti 17,5 milijono GBP dydžio PVM iš teisės susigrąžinti tokią pačią perkant sumokėto mokesčio sumą. Lėšas, būtinas šioms operacijoms atlikti, suteikė kita BUPA grupės bendrovė BUPA Investments Ltd, pervesdama jas su išankstinio apmokėjimo susitarimais susijusioms šalims. Naujosios BHL
pirkimo sutartys buvo įgyvendintos nuo 1998 m. rugsėjo mėn., o išankstinio apmokėjimo susitarimai tarp GDL
ir Gatwick Park
– 2001 metais.
30. Commissioners
neleido atskaityti perkant sumokėto mokesčio BHL
ir GDL . BUPA ieškovai Commissioners
sprendimą apskundė Londono VAT and Duties Tribunal . VAT and Duties Tribunal
(Londonas) atmetė jų ieškinius remdamasis tuo, kad PVM tikslais BMSL
ir Gatwick Park
nevykdė ekonominės veiklos ir netiekė prekių. Tačiau jis atmetė Commissioners
teiginį dėl bendros piktnaudžiavimo teisėmis doktrinos taikymo. Po to ieškovai pateikė apeliaciją High Court ( Chancery Division ), o Commissioners
pateikė priešpriešinę apeliaciją.
31. High Court nusprendė pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Kaip, atsižvelgiant į atitinkamas aplinkybes ir sandorius bei į bendrovių pardavėjų padėtį, turi būti aiškinama Direktyvos 77/388/EEB dėl PVM (toliau – direktyva) 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse minima „ekonominės veiklos“ sąvoka?
2. Kaip, atsižvelgiant į atitinkamas aplinkybes ir sandorius bei į bendrovių pardavėjų padėtį, turi būti aiškinamas direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje minima „prekių tiekimo“ sąvoka?
3.
a) 	Ar piktnaudžiavimo teisėmis ir (arba) piktnaudžiavimo teise principas (nepriklausomai nuo direktyvoje pateikiamo išaiškinimo) gali panaikinti teisę atskaityti perkant sumokėtą mokestį?
b) Jeigu taip, kokiomis aplinkybėmis šis principas yra taikytinas?
c) Ar jis taikytinas VAT and Duties Tribunal
(Londonas) nustatytomis aplinkybėmis?
4. Ar atsakymams į pirmiau išdėstytus 1–3 klausimus turi reikšmės tai, kad už atitinkamus sandorius sumokėta tuo metu, kai bet koks vėlesnis prekių tiekimas būtų laikomas neapmokestinamu tiekimu su teise atskaityti ankstesniu etapu sumokėtą PVM pagal direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktą?
5. Kaip, ypač atsižvelgiant į toliau pateiktus klausimus, turi būti aiškinama direktyva? Ar atitinkamomis aplinkybėmis ir atsižvelgiant į atitinkamus sandorius:
a) turi būti laikoma, kad prekes tiekė išoriniai tiekėjai bendrovėms pirkėjoms ir kad bendrovėms pardavėjoms prekės nebuvo tiektos ir jos pačios netiekė prekių?
ar
b) turi būti laikoma, kad prekes tiekė išoriniai tiekėjai bendrovėms pardavėjoms ir kad bendrovės pardavėjos netiekė prekių bendrovėms pirkėjoms?
6. Kaip turi būti aiškinamas direktyvos 17 straipsnis ir mokesčio atskaitos taisyklės aplinkybėmis, kai kiekviena bendrovė pardavėja vykdydama ekonominę veiklą tiekia prekes bendrovei pirkėjai ir:
a) bendrovės pirkėjos yra sudariusios sutartis su bendrovėmis pardavėjomis dėl prekių tiekimo;
b) už prekes pagal išrašytas sąskaitas sumokėta avansu iki jų pristatymo;
c) PVM už avansą apskaičiuotas pagal direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antrąją pastraipą;
d) bendrovės pirkėjos naudos prekes tiekimui, kuris būtų buvęs neapmokestinamas, jei būtų atliktas apmokėjimo momentu ir suteiktų teisę į anksčiau sumokėto mokesčio grąžinimą, tačiau
e) kiekviena bendrovė pirkėja ketina priimti prekių siuntas pagal šias sutartis tik tuo atveju, jeigu pasikeis įstatymai ir bendrovės pirkėjos naudojimasis prekėmis bus laikomas naudojimusi teikiant neapmokestinamas paslaugas be teisės susigrąžinti mokestį?
(e punkto atveju, jeigu įstatymai nepasikeistų, kaip aprašyta, bendrovės pirkėjos turi teisę nutraukti sutartis su bendrovėmis pardavėjomis ir pareikalauti sugrąžinti sumokėtas sumas. Atitinkamos nuostatos, leidžiančios tokį sutarčių nutraukimą, numatytos bendrovių pirkėjų ir bendrovių pardavėjų sutartyse.)
7. VAT and Duties Tribunal
(Londonas) nustatė (sprendimo 89 punktu), kad „nė vienas iš sprendimus ( BMSL
ir Gatwick Park ) vardu < ... > priimančių atsakingų asmenų neturėjo jokio kito motyvo ar esminio tikslo, tik įgyvendinti PVM vengimo schemą“. Ieškovės apeliaciniu skundu, pareikštu High Court, ginčija šį fakto klausimą. Ar atsakymams į pirmiau išdėstytus 1–6 klausimus turėtų reikšmės aplinkybė, kad ši faktinė aplinkybė būtų panaikinta apeliacine tvarka, ir, jeigu turėtų, tai kokios?
C – Byla C-223/03
32. University of Huddersfield
(toliau – universitetas) yra aukštojo mokslo bendrovė, teikianti neapmokestinamas švietimo paslaugas. Turto valdymo nuomos pagrindais ji nusipirko daiktines teises į du pastatus („West Mill“ ir „East Mill“) ir norėjo juos atnaujinti. Atnaujinimo išlaidas sudarančio perkant sumokėto PVM susigrąžinimas būtų buvęs ribojamas ir 1996 m. būtų sudaręs 14,56 %, bet nuo to laiko sumažėjo iki 6,04 %. Tačiau jos patarėjai mokesčių klausimais pasiūlė keletą galimų schemų, kurios leistų universitetui susigrąžinti visą renovacijos darbų perkant sumokėto PVM sudarant eilę su skirtingais juridiniais asmenimis susijusių sandorių.
33. Šiuo tikslu įsteigta diskrecinė patika (toliau – patika), kurios valdytojus skirti į pareigas ir nušalinti nuo jų turėjo teisę universitetas. Tiesiogiai su pagrindine byla susijusio pastato „East Mill“ atveju universitetas pasirinko apmokestinti „East Mill“ nuomą ir 1996 m. lapkričio 22 d. patikėjo šį pastatą patikai(8) . Iš pradžių numatytas metinis nuomos mokestis buvo simbolinio, 12,50 GBP, dydžio. Patika, pasirinkusi apmokestinti savo tiekimą, tą pačią dieną pernuomojo pastatą universitetui už nuomos mokestį, kuris iš pradžių buvo simbolinė 13 GBP suma. Kartu universiteto dukterinė įmonė University of Huddersfield Properties Ltd
(toliau – Huddersfield Properties ), kurios visos akcijos priklausė universitetui ir kuri nepriklausė tai pačiai PVM grupei, pateikė universitetui 3,5 milijono GBP ir 612 500 GBP PVM sąskaitą už būsimus „East Mill“ statybos darbus. Iš karto po to Huddersfield Properties
sudarė sutartį su universitetu dėl „East Mill“ atnaujinimo, ir universitetas apmokėjo Huddersfield Properties
pateiktoje sąskaitoje nurodytą sumą. Galiausia ši bendrovė pasamdė trečiuosius nepriklausomus rangovus reikiamoms „East Mill“ statybos paslaugoms teikti. Darbas „East Mill“ užbaigtas 1998 m. rugsėjo mėnesį. Po to nuomos mokesčio pagal nuomos ir subnuomos sutartis sumos buvo padidintos, atitinkamai iki 400 000 GBP ir 415 000 GBP per metus.
34. Ši schema leido universitetui 1997 m. sausio mėn. PVM deklaracijoje atskaityti už statybos darbų pirkimą sumokėtą PVM, nes gautos paslaugos buvo naudojamos vėlesniam „East Mill“ apmokestinamajam tiekimui patikos naudai(9) . Tačiau 2000 m. sausio 26 d. Commissioners
pareikalavo 612 500 GBP PVM už 1997 m. sausio mėn. Huddersfield Properties
suteiktas statybos paslaugas „East Mill“ ir 2,28 GBP PVM už patikos teikiamą „East Mill“ nuomą. Universitetas šį PVM įvertinimą apskundė VAT and Duties Tribunal (Mančesteris).
35. Iš esmės Commissioners
tvirtina, kad sandoris, sudarytas vien tik ar daugiausia siekiant išvengti PVM, nėra „tiekimas“. Jis taip pat nėra „ekonominės veiklos“ ar jos skatinimo etapas. Be to, Commissioners
teigia, kad pagal bendrąjį teisės principą, draudžiantį „piktnaudžiauti teisėmis“, į šį sandorį turėtų būti neatsižvelgta, o Šeštosios direktyvos terminai turėtų būti taikomi tikrajam nagrinėjamojo sandorio pobūdžiui. Universitetas, inter alia, tvirtina, kad nagrinėjamieji sandoriai sudaryti ne „vien tik ar daugiausia siekiant išvengti mokesčio mokėjimo“. Nors akivaizdu, kad universiteto išaiškintos faktinės aplinkybės lėmė didelio perkant sumokėto PVM „pirmalaikį“ grąžinimą, tos pačios aplinkybės taip pat lėmė didelio PVM už nuomą mokėjimą tam tikru laikotarpiu.
36. Prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas nustatė, kad „East Mill“ atveju vienintelis universiteto nuomos patikai ir patikos subnuomos universitetui tikslas buvo įgyti mokestinį pranašumą. Be to, jis nustatė, kad, nutraukdamas PVM susitarimus dėl „East Mill“ praėjus šiek tiek laiko nuo nuomos termino pradžios (taigi kartu nutraukdamas PVM už nuomą mokėjimą), universitetas siekė pasilikti sau visą PVM. Prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas taip pat nustatė, kad visi šie sandoriai buvo tikri, neapsimestiniai, t. y. paslaugos buvo suteiktos iš tikrųjų.
37. Šiomis aplinkybėmis VAT and Duties Tribunal
(Mančesteris) nusprendė sustabdyti bylą ir kreiptis į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą ir pateikti šį prejudicinį klausimą:
„Ar tuo atveju, kai:
1) universitetas atsisako teisės į tiekimo, susijusio su jam priklausančiu nekilnojamuoju turtu, neapmokestinimą PVM ir išnuomoja šį turtą universiteto įsteigtai ir kontroliuojamai patikai;
2) patika atsisako teisės į tiekimo, susijusio su nagrinėjamuoju nekilnojamuoju turtu, neapmokestinimą PVM ir pernuomoja šį turtą universitetui;
3) universiteto sandoriai dėl nuomos ir subnuomos sudaryti ir įvykdyti turint vienintelį tikslą – įgyti mokestinį pranašumą – ir neturint jokio atskiro ekonominio tikslo;
4) nuoma ir subnuoma sudarė atidėjimo schemą (PVM mokėjimo atidėjimo schemą) su galimybe vėliau pasilikti sau visą mokestį ir universitetas bei patika šiomis sutartimis to siekė,
a) nuoma ir subnuoma yra apmokestinamieji tiekimai Šeštosios PVM direktyvos tikslais?
b) Ar jos yra ekonominės veiklos Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 2 dalies antro sakinio prasme?
III – Įvertinimas
38. Nepaisant pritaikytų mokesčio planavimo schemų skirtumų, šiose bylose iškeltos identiškos teisinės problemos. Prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai iš esmės prašo atsakyti į su klausimus. Pirma, Teisingumo Teismo klausiama, ar minėti sandoriai yra ekonominė veikla, kaip ji apibrėžta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje, ir „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai < … > už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“, kaip apibrėžta direktyvos 2 straipsnyje(10) .
39. Antruoju klausimu siekiama išsiaiškinti, ar reikalavimai sugrąžinti perkant sumokėtą mokestį arba įgyti šio mokesčio lengvatą gali būti atmesti remiantis Bendrijos teisės piktnaudžiavimo teisėmis doktrina(11) .
A – „Tiekimo vykdant ekonominę veiklą“ sąvoka
40. Atskaitos nuo Bendrijos bendros PVM sistemos schema skirta visiškai sumažinti verslininkui tenkančią vykdant ekonominę veiklą mokamo ar sumokėto PVM naštą(12) . Neginčijama, kad Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje numatyta „ekonominės veiklos“ sąvoka yra plati ir objektyvaus pobūdžio(13) . Sprendime Rompelman
Teisingumo Teismas konstatavo, kad „bendroji pridėtinės vertės mokesčio sistema užtikrina visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas“(14) . Atitinkamai direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje tiesiogiai nurodoma bet kuri veikla, „nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas“. 1987 m. kovo 26 d. Sprendime Komisija prieš Nyderlandus
Teisingumo Teismas nusprendė, kad siekiant nustatyti, ar veikla yra ekonominė veikla bendros PVM sistemos prasme, ji „nagrinėjama per se, neatsižvelgiant į jos tikslą ir rezultatą“(15) . Todėl siekiant nustatyti, ar veikla yra ekonominė, ją būtina vertinti objektyviai ir per se nustatyti jai būdingus požymius, o ne nagrinėti galimą sandorio tikslą ar šalių motyvus(16) .
41. Ši taisyklė pagrįsta reikalavimu, kad bendra PVM sistema turi būti neutrali, ir teisinio saugumo principu, reikalaujančiu, kad Bendrijos teisės aktų taikymas turi būti numanomas asmenų, kuriems jis taikomas(17) . Šio teisinio saugumo reikalavimo turi būti dar griežčiau laikomasi finansines pasekmes turinčių taisyklių atveju, kad suinteresuotieji asmenys tiksliai žinotų savo teisių ir pareigų apimtį(18) .
42. Vis dėlto Jungtinės Karalystės vyriausybė, iš esmės palaikoma Airijos, Nyderlandų ir Italijos vyriausybių, teigia, kad nagrinėjamose bylose nagrinėjamieji sandoriai, sudaryti turint vienintelį tikslą – susigrąžinti perkant sumokėtą mokestį, taip išvengiant įprastinėmis sąlygomis mokėtino PVM mokėjimo ar jį atidedant, – nėra ekonominė veikla bendros PVM sistemos prasme ir tiekimas PVM teisės aktų prasme. Ji teigia, jog kadangi vienintelis esminis minėtų sandorių dalyvių ketinimas buvo įgyvendinti mokesčio vengimo schemą, tokios veiklos rūšys visiškai neatitinka Šeštosios direktyvos tikslų ir todėl nelaikytinos ekonomine veikla.
43. Analizuojant šiuo klausimu Jungtinės Karalystės vyriausybės pateiktus argumentus, reikėtų atkreipti dėmesį į tris aspektus. Pirma, nagrinėtina, kaip teigia Jungtinės Karalystės vyriausybė, ar teisėtos ir neteisėtos veiklos atskyrimas, Teisingumo Teismo išplėtotas nustatant „ekonominės veiklos“ sąvokos apimtį, turi reikšmės nagrinėjamoms byloms. Antra, aptartina reikšmė, kurią Jungtinės Karalystės vyriausybė suteikė sandorių sudarymo tikslui, siekdama pašalinti juos iš ekonominės veiklos kategorijos. Trečia, aptartinos platesnės Jungtinės Karalystės vyriausybės pateikto išaiškinimo, kuriuo siekiama užkirsti kelią PVM vengimo schemoms susiaurinant PVM taisyklių apimtį, patvirtinimo pasekmės.
1. „Ekonominės veiklos“ sąvoka ir teisėtos veiklos atskyrimas nuo neteisėtos veiklos
44. Jungtinės Karalystės vyriausybės argumentai, su kuriais nesutinka ieškovai trijose bylose ir Komisija, iš esmės pagrįsta analogija su Teisingumo Teismo sprendimais, pagal kuriuos tam tikra neteisėta veikla buvo pripažinta nepatenkančia į PVM taisyklių taikymo sritį(19) . Mano nuomone, ši teismo praktika nepatvirtina Jungtinės Karalystės vyriausybės teiginių.
45. Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką mokestinio neutralumo principas užkerta kelią apibendrintai skirstyti į teisėtą ir neteisėtą veiklą(20) . Iš esmės netgi neteisėti sandoriai patenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį ir yra apmokestinami PVM(21) . Vienintelė išimtis – kai veikla apskritai nepatenka į teisėto ekonominio sektoriaus sritį(22) . Tačiau ši išimtis susijusi tik su prekyba prekėmis arba paslaugomis, kurios yra visiškai uždraustos Bendrijoje ir kuriomis dėl jų pobūdžio ir ypatingų požymių negalima laisvai prekiauti ar patiekti į ekonominę apyvartą(23) . Pavyzdžiui, į Šeštosios direktyvos taikymo sritį nepatenka narkotinių medžiagų ar padirbtos valiutos tiekimas(24) . Tai netaikytina nagrinėjamose bylose minimai veiklai, susijusiai su projektavimo ir investicinėmis paslaugomis, protezų ir vaistų tiekimu ir nekilnojamojo turto nuoma. Todėl aptariami sandoriai yra teisėti, nepaisant to, kad jais buvo siekiama išvengti mokesčio ar atidėti jo mokėjimą. Todėl nagrinėjamoms byloms Teisingumo Teismo praktika dėl neteisėtos veiklos ir Šeštosios direktyvos taikymo apimties neturi Jungtinės Karalystės vyriausybės nurodytos reikšmės(25) .
2. Tikslo reikšmė klasifikuojant ekonominę veiklą
46. Jungtinė Karalystė teigia, kad siekiant nustatyti esminį veiklos pobūdį reikia atsižvelgti į visas atitinkamo sandorio aplinkybes(26), įskaitant sandorio sudarymo tikslą.
47. Šiuo atžvilgiu ji remiasi tokiais sprendimais kaip antai Stockholm Lindöpark, Faaborg-Gelting Linien
ir Sinclair Collis (27) . Tačiau šiose bylose nebuvo abejojama, kad jose nagrinėjamos veiklos rūšys yra ekonominio pobūdžio. Byloje Faaborg-Gelting Linien
buvo kilęs klausimas, ar restorano ūkinės operacijos yra prekių tiekimas, ar paslaugų teikimas pagal Šeštąją direktyvą(28) . Byla Stockholm Lindöpark
buvo susijusi su klausimu, ar PVM neapmokestinimo tikslais golfo aikštyno valdymas yra nekilnojamojo turto nuoma, ar su sportu arba kūno kultūra susijusių paslaugų teikimas(29) . Byla Sinclair Collis
buvo susijusi su klausimu, ar patalpų savininko suteikta teisė cigarečių pardavimo automato savininkui sumontuoti, eksploatuoti ir aptarnauti šį automatą patalpose yra nekilnojamojo turto nuoma(30) . Kiekvienoje byloje Teisingumo Teismas atsižvelgė į ekonominės veiklos vykdymo aplinkybes siekdamas tinkamai klasifikuoti veiklą pagal Šeštąją direktyvą, o ne nustatyti, ar veikla patenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį. Nė viena iš šių bylų neleidžia daryti išvados, kad veikla nebėra „ekonominė veikla“, jei ji vykdoma siekiant išvengti PVM ar atidėti jo mokėjimą.
48. Nagrinėjamose bylose minimi sandoriai, atrodo, yra tik instrumentai arba tariami susitarimai siekiant įgyvendinti sudėtingas mokesčio vengimo schemas. Vis dėlto mokesčio vengimas bet kuriuo atveju išlieka veikla, nesusijusi su įvairiomis ūkinės veiklos rūšimis, kurios objektyviai vykdomos ekonominiais sumetimais kiekvieno nagrinėjamojo sandorio atveju. Todėl tikslas išvengti mokesčio yra išorinė aplinkybė, kuri nekeičia kiekvieno iš šių sandorių objektyvaus pobūdžio(31) . Tokie sandoriai turi būti analizuojami atskirai bei atsižvelgiant į atitinkamas objektyvias aplinkybes tam, kad būtų nustatyta, ar tai yra prekių tiekimas, ar paslaugų teikimas ekonominiais sumetimais ir taip apibrėžti jiems būdingą objektyvų pobūdį.
49. Panašiai ir aplinkybė, kad privati apmokestinamojo asmens veikla nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį, nepatvirtina Jungtinės Karalystės vyriausybės argumentų. Sprendime Wellcome Trust
Teisingumo Teismas nagrinėjo, ar, valdydamas savo investicinį portfelį, Wellcome
veikė kaip privatus investuotojas, ar kaip užsiimantysis ūkine veikla. Remdamasis bylos aplinkybėmis Teisingumo Teismas nusprendė, kad Wellcome
laikytinas galutiniu vartotoju, o ne „apmokestinamuoju asmeniu“ Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkto prasme. Byloje Enkler (32) kilo klausimas, ar motorinio autonamelio nuoma yra materialaus turto naudojimas „siekiant gauti nuolatinių pajamų“ Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalies prasme. Teisingumo Teismas nusprendė, kad stovyklavimo automobilis „dėl savo pobūdžio < … > gali būti naudojamas tiek ekonominiams, tiek privatiems tikslams“(33) . Teisingumo Teismas konstatavo, kad, siekiant nustatyti, ar toks turtas naudojamas ekonominiam tikslui, turi būti atsižvelgta į tokias aplinkybes: prekių pobūdis, turto nuomos terminas, vartotojų skaičius ir pajamų dydis(34) . Tačiau nagrinėjamose bylose neginčijama, kad aptariami sandoriai sudaryti privačiai. Sandoriai yra ūkinė veikla, nepaisant to, kad jie sudaryti pagal PVM vengimo schemas.
50. Priešingai nei teigia Jungtinės Karalystės vyriausybė, iš Teisingumo Teismo sprendimų Breitsohl (35) ir INZO (36) taip pat negalima daryti išvados, kad veikla nustoja būti ekonominio pobūdžio, jeigu vykdoma turint vienintelį tikslą – įgyti mokestinį pranašumą. Šiose bylose nagrinėtas klausimas – asmens, pateikusio suklastotas deklaracijas dėl savo, kaip apmokestinamojo asmens statuso, ir besikreipiančio dėl PVM atskaitos, padėtis. Teisingumo Teismas nusprendė, kad „apgaulės ar piktnaudžiavimo atvejais, kai, pavyzdžiui, atitinkamas asmuo, dangstydamasis ketinimu užsiimti tam tikra ekonomine veikla, faktiškai siekia įgyti asmeninėn nuosavybėn prekes, kurioms gali būti taikoma mokesčio atskaita, mokesčių administratorius gali atgaline data reikalauti grąžinti sumas remdamasis tuo, kad ši mokesčio atskaita atlikta neteisingų deklaracijų pagrindu“(37) .
51. Nagrinėjamose bylose nėra tvirtinama, kad ieškovai siekia susigrąžinti perkant sumokėtą PVM neteisingų deklaracijų pagrindu. Be to, reikėtų atskirti ketinimą užsiimti ekonomine veikla, esantį apmokestinamojo asmens statuso sąlyga, nuo tokios veiklos tikslo, kuris pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalį neturi reikšmės. Skirtingai nuo bylų Breitsohl
ir INZO, nagrinėjamos bylos susijusios su ieškovų vykdytos veiklos tikslu, o ne su tuo, ar ieškovai iš tiesų ketino užsiimti šia veikla kaip apmokestinamieji asmenys. Iš esmės prekės ir paslaugos buvo veiksmingai perduotos už atlygį, nors ir kaip dalis kruopščiai apgalvoto proceso, siekiant įgyti teisę susigrąžinti perkant sumokėtą mokestį.
52. Vadovaujantis Jungtinės Karalystės vyriausybės ginamų atitinkamų direktyvos nuostatų aiškinimu, sandorio šalių ketinimai turi esminės reikšmės apibūdinant pagal šiuos sandorius įvykdytą tiekimą apmokestinamajam asmeniui vykdant ekonominę veiklą Šeštosios direktyvos prasme. Toks aiškinimas prieštarauja sąvokos „ekonominė veikla“, esančios pagrindine PVM sistemos dalimi ir įtvirtinta siekiant užtikrinti teisinio saugumo principą, objektyviam pobūdžiui ir neturėtų priklausyti nuo ja užsiimančių ūkio subjektų ketinimų(38) .
3. PVM vengimo prevencija, siaurinant PVM taisyklių apimtį
53. Siūlydama tokį aiškinimą Jungtinės Karalystės vyriausybė, atrodo, siekia kovoti su PVM vengimo schemomis ribojant pačios PVM sistemos apimtį. Kitaip tariant, nustačius, kad tam tikrais sandoriais siekiama išvengti PVM ar atidėti jo mokėjimą, šie sandoriai paprasčiausiai nepatektų į PVM sistemą. Manytina, kad Teisingumo Teismas neturėtų palaikyti tokio požiūrio, nes jis neatitinka Teisingumo Teismo praktikos. Be to, jeigu Teisingumo Teismas ketintų nukrypti nuo dabartinės teismo praktikos ir pritartų Jungtinės Karalystės vyriausybės teiginiams, jis turėtų visapusiškai įvertinti tokio išaiškinimo sukeliamas problemas, kurios trumpai bus apibūdintos kituose šio sprendimo punktuose. Galiausiai atkreiptinas dėmesys į tai, kad yra ne tokių drastiškų, labiau bendros PVM sistemos dvasią ir pobūdį atitinkančių alternatyvų veiksmingai kovoti su mokesčio vengimo schemomis. Šis klausimas bus nagrinėjamas „Piktnaudžiavimo teisėmis“ dalyje.
54. Jungtinės Karalystės požiūris dėl sandorio tikslo reikšmės faktiškai veda prie paradokso, kad tokiems sandoriams nebūtų taikoma Šeštoji direktyva vien dėl to, kad šalys pirmiausia siekė išvengti PVM ar atidėti jo mokėjimą. Kaip per teismo posėdį pažymėjo Komisija, tokiu aiškinimu galiausiai galėtų pasinaudoti ne tik mokesčių administratoriai, kaip yra nagrinėjamose bylose, tačiau ir apmokestinamieji asmenys. Iš esmės pastarieji taip pat galėtų teigti, kad, atsižvelgiant į atitinkamo sandorio tikslą, tam tikros prekės parduotos užsiimant ne ekonomine veikla ir todėl pardavimas nepatenka į PVM sistemos taikymo sritį. Tai galima įsivaizduoti, pavyzdžiui, Halifax
byloje, kurioje Halifax
ir LPDS
sudarė sandorį dėl statybos paslaugų teikimo, pagal kurį Halifax
turėjo sumokėti apie 164 000 GBP, įskaitant apie 25 000 GBP PVM. Šis sandoris, kaip ir kiti, buvo įvykdytas turint vienintelį tikslą – išvengti PVM(39) . Todėl remiantis Jungtinės Karalystės vyriausybės požiūriu, šis sandoris akivaizdžiai nepatektų į PVM sistemos taikymo sritį, net jeigu dėl jo faktiškai kilo pareiga sumokėti PVM. Manytina, kad nėra visiškai aišku, kaip Jungtinės Karalystės vyriausybės ginamu tikslo požiūriu įvertinti šį sandorį, kad jam būtų taikoma Šeštoji direktyva. Tai glaudžiai susiję su kita problema, kylančia iš Jungtinės Karalystės vyriausybės ginamo aiškinimo.
55. Faktiškai, kaip nurodoma byloje Halifax
pateiktame prašyme priimti prejudicinį sprendimą, jeigu į sandorius, kuriais siekiama išvengti mokesčio, nėra atsižvelgiama ir jiems netaikoma PVM sistema, būtina rekonstruoti tiekimo grandinę ir iš naujo identifikuoti gavėjus to tiekimo, kuriam taikomas PVM. Tikėtina, kad tokio tiekimo gavėjai nebus tie, kurie nurodyti sutartyse ar sąskaitose, susijusiose su sandoriais, į kuriuos nebuvo atsižvelgta. Tokia rekonstrukcija kelia rimtų problemų.
56. Pirma, ja preziumuojama, kad egzistuoja tik vienas normalus būdas vykdyti, pavyzdžiui, statybos darbus ( Halifax
ir Huddersfield
atveju) ar įsigyti vaistų ir protezų ( BUPA atveju). Toks normalus sandoris būtų vienintelis, patenkantis į PVM sistemos taikymo sritį, tačiau yra rizika, kad tai yra tik vaizduotės kūrinys, nes iš principo nėra vieno normalaus būdo užsiimti ekonomine veikla. Pavyzdžiui, nėra nieko nenormalaus, kai banko įstaiga statybos paslaugoms teikti naudojasi tarpinėmis investicinėmis ir projektavimo bendrovėmis, užuot tiesiogiai sudarydama sutartis su statybos bendrovėmis. Nė vienas iš šių būdų užsiimti verslu negali būti laikomas normalesniu už kitą. Vieno būdo pasirinkimas vietoj kitų, kuriais šalys faktiškai veikė, tačiau į kuriuos nebuvo atsižvelgta PVM tikslais, būtų visiškai vienašališkas.
57. Antra, užuot sutelkus dėmesį į galutinį operacijos, kuri laikoma PVM objektu, rezultatą, šiuo požiūriu ignoruojama tikra nuosavybės perleidimo ar paslaugų teikimo mainais už ekonominį atlygį aplinkybė. Tai nesuderinama su tipiniu bendros PVM sistemos bruožu, įtvirtintu Pirmosios ir Šeštosios direktyvų 2 straipsniuose, pagal kuriuos PVM taikomas kiekvieno atskiro sandorio pagrindu atsižvelgiant į kiekvieną tiekimą sandorių grandinėje(40) .
58. Dar vieną, mano nuomone, neišspręstą problemą, kurią sukelia Jungtinės Karalystės vyriausybės siūlomas aiškinimas, galima suformuluoti klausimu, ar paprastai visos įgyvendinant schemą dalyvaujančios šalys turi turėti tikslą įgyti mokestinį pranašumą tam, kad veiklai nebūtų taikoma Šeštoji direktyva. Faktiškai, kaip per teismo posėdį pažymėjo Komisija, egzistuoja realus pavojus, kad gali būti pakenkta nekaltiems pašaliniams asmenims, tiekiantiems arba gaunantiems prekes arba paslaugas iš sandorių dalyvių, kurių vienintelis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą. Manau, kad ši problema tinkamai gali būti išspręsta tik visiškai atsisakant priimti Jungtinės Karalystės vyriausybės siūlomą tiekimo, įvykdyto apmokestinamajam asmeniui vykdant ekonominę veiklą, sąvokos aiškinimą.
59. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, manau, kad Teisingumo Teismas turėtų atsakyti prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikusiems teismams, kad „ekonominės veiklos“ ir „prekių tiekimo ar paslaugų teikimo“, kai „prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“ sąvokos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, 2 ir 4 straipsnių tikslais aiškintinos kaip reiškiančios, kad kiekvienas iš minėtų sandorių turi būti vertinamas objektyviai ir per se . Šiuo atžvilgiu aplinkybė, kad prekės buvo tiektos ar paslaugos suteiktos turint vienintelį tikslą – įgyti mokestinį pranašumą, – nėra reikšminga.
B – Piktnaudžiavimas teisėmis
60. Prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai kelia klausimą, ar anksčiau Teisingumo Teismo kitose Bendrijos teisės srityse pripažinta piktnaudžiavimo teisėmis doktrina taikytina ir PVM srityje. Ši doktrina užkirstų kelią apmokestinamiesiems asmenims įgyti mokestinį pranašumą sudarant ir vykdant sandorius, kurių vienintelis tikslas yra užsitikrinti šį mokestinį pranašumą.
61. Teisingumo Teismas daug kartų pateikė savo nuomonę vadinamuoju „piktnaudžiavimo teisėmis“ ar, kalbant plačiau, tiesiog „piktnaudžiavimo“ klausimu. Jungtinės Karalystės vyriausybė, palaikoma Airijos, Nyderlandų, Prancūzijos vyriausybių ir Komisijos, remiasi šia Teisingumo Teismo praktika pagrįsdama nuomonę, kad ši doktrina taip pat taikytina PVM srityje.
1. Doktrina dėl piktnaudžiavimo Teisingumo Teismo praktikoje
62. Nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos analizė atskleidžia keletą sutampančių elementų, susijusių su „piktnaudžiavimo“ sąvoka Bendrijos teisėje. Pirmiausia, pagrindinių laisvių srityje Teisingumo Teismas konstatavo, kad netinkamas valstybių narių teisės aktų apėjimas naudojantis šiomis laisvėmis yra neleistinas(41) . Šią idėją Teisingumo Teismas taip pat pripažino kitose specialiose srityse, kaip antai socialinė apsauga, kur buvo konstatuota, kad nauda negali būti įgyjama piktnaudžiaujant ar apgaule(42) . Kitose, bendros žemės ūkio politikos srities bylose, Teisingumo Teismas, be to, konstatavo, kad atitinkamų teisės aktų taikymas eksporto grąžinamosioms išmokoms „jokiu būdu neturi būti taip išplėstas, kad apimtų eksportuotojo piktnaudžiavimą“(43) . Kitoje pastarosios srities byloje, susijusioje su kompensacinių išmokų mokėjimu už iš trečiosios valstybės į Vokietiją įvežtą sūrį, Teisingumo Teismas konstatavo, kad išmokos neturėtų būti mokamos „įrodžius, kad sūris buvo importuotas ir reeksportuotas ne pagal bona fide
komercinius sandorius, o tik siekiant neteisėtai gauti naudos iš kompensuojamųjų pinigų sumų“(44) . Kitose, bendrovių teisės srities bylose, Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad akcininkui, siekiančiam įgyti nesąžiningą pranašumą, aiškiai neatitinkantį minėtos nuostatos tikslų, neturėtų būti leidžiama remtis Bendrijos teisės nuostata“(45) . Naujame sprendime Centros
byloje, kurioje nagrinėtas tariamas piktnaudžiavimas įsisteigimo teise, Teisingumo Teismas dar kartą patvirtino savo poziciją nuspręsdamas, kad „valstybė narė turi teisę imtis priemonių, užkertančių kelią savo piliečių mėginimui, prisidengiant Sutarties teikiamomis teisėmis, apeiti nacionalinius įstatymus arba užkertančių kelią piktnaudžiaujant arba apgaulės būdu pasinaudoti Bendrijos teisės nuostatomis“(46) .
63. Pastarasis teiginys atspindi dvi pagrindines situacijas, kuriose Teisingumo Teismas nagrinėjo „piktnaudžiavimo“ sąvoką. Pirma situacija, kai remiamasi Bendrijos teisės nuostatomis siekiant išvengti nacionalinės teisės taikymo. Antroji situacija, kai piktnaudžiaujama Bendrijos teisės nuostatomis siekiant įgyti pranašumą tų pačių nuostatų tikslams ir uždaviniams prieštaraujančiu būdu(47) .
64. Mano nuomone, bendrasis Bendrijos teisės principas neabejotinai gali būti laikomas išplaukiačiu iš šios teismo praktikos(48) . Teisingumo Teismas ją apibendrino konstatuodamas, kad „negalima remtis Bendrijos teise piktnaudžiavimo ar apgaulės tikslais“(49) . Vis dėlto šis principas, suformuluotas plačiu ir aplinkiniu būdu, nėra naudinga priemonė vertinant, ar iš konkrečios Bendrijos teisės nuostatos kylančia teise naudojamasi piktnaudžiaujant. Norint jį padaryti veiksmingą, būtina išsamesnė doktrina ar kriterijus piktnaudžiavimo aplinkybėms nustatyti(50) .
65. Šiuo atžvilgiu iš anksčiau minėtos teismo praktikos išplaukia, kad Teisingumo Teismas atsargiai bando nustatyti pusiausvyrą palikdamas nacionaliniams teismams vertinti piktnaudžiavimą pagal atitinkamas nacionalinės teisės taisykles(51) ir užtikrindamas, kad toks vertinimas nepažeidžia Bendrijos teisės nuostatų, kuriomis tariamai piktnaudžiaujama, veiksmingumo ir visuotinio taikymo(52) . Todėl Teisingumo Teismas išplėtojo kriterijų, pagal kurį toks vertinimas turi būti atliekamas nacionaliniu lygiu. Pirma, piktnaudžiavimo vertinimas turi būti pagrįstas objektyviais įrodymais. Antra ir svarbiausia, šis vertinimas turi būti suderinamas su Bendrijos teisės nuostatos, kuria tariamai piktnaudžiaujama, tikslu ir uždaviniais(53) . Šiuo atžvilgiu, kadangi tikslo nustatymas yra teisės aiškinimo klausimas, Teisingumo Teismas keletoje bylų aiškiai atmetė piktnaudžiavimo buvimą(54) .
66. Tačiau sprendimu Emsland-Stärke (55) Teisingumo Teismas žengė dar toliau, suformuluodamas labiau išplėtotą Bendrijos teisės doktriną dėl piktnaudžiavimo. Teisingumo Teismo buvo paklausta, ar iš eksportuotojo gali būti atimta teisė į eksporto grąžinamąsias išmokas, nepaisant to, kad buvo įvykdytos formalios išmokų suteikimo sąlygos pagal atitinkamas 1979 m. lapkričio 29 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2730/79, nustatančio bendras išsamias eksporto grąžinamųjų išmokų už žemės ūkio produktus sistemos taikymo taisykles(56), nuostatas. Iš esmės su minėtomis prekėmis buvo įgyvendintas „pirmyn-atgal“ planas, pagal kurią jos buvo eksportuotos ir išleistos į laisvą apyvartą trečiojoje šalyje, tačiau netrukus reimportuotos į Bendriją nepakeičiant jų pavidalo ir tomis pačiomis transporto priemonėmis.
67. Taigi Teisingumo Teismas konstatavo, kad nagrinėjamosios Bendrijos teisės nuostatos aiškintinos kaip reiškiančios, jog piktnaudžiavimo atveju teisė į išmokas prarandama. Tuo tikslu Teisingumo Teismas pateikė kriterijų piktnaudžiavimui nustatyti, kurį sudaro, pirma, „visuma objektyvių aplinkybių, kuriomis, nepaisant formalaus Bendrijos taisyklių sąlygų laikymosi, nepasiektas šių taisyklių tikslas“(57), ir, antra, „subjektyvus elementas, kurį sudaro ketinimas įgyti pranašumą naudojantis Bendrijos taisyklėmis ir dirbtinai sudarant sąlygas, reikalingas tokiam pranašumui įgyti“(58) . Iš esmės tai ir yra kriterijus, kurį Jungtinės Karalystės vyriausybė siūlo taikyti ir bendrai PVM sistemai, nepaisant to, kad nei Šeštojoje direktyvoje, nei nacionalinėje teisėje nėra tiesiogiai šį kriterijų įtvirtinančių nuostatų.
68. Pirmiau minėtoje Teisingumo Teismo praktikoje iš esmės nuosekliai įtvirtintas „piktnaudžiavimo“ sąvokos požymis (kuris ne visuomet vadinamas piktnaudžiavimu teisėmis), pagal kurį piktnaudžiavimo vertinimas grindžiamas aplinkybe, ar reikalaujama teisė yra suderinama su taisyklių, kurios yra formalusis šios teisės pagrindas, tikslais(59) . Teisę pareiškiančiam asmeniui draudžiama šia teise remtis tik tiek, kiek šią teisę formaliai suteikiančia Bendrijos teisės nuostata remiamasi siekiant „nesąžiningo pranašumo, akivaizdžiai priešingo šios nuostatos tikslui“(60) . Priešingai, kai teise naudojamasi pagal minėtos Bendrijos teisės nuostatos tikslus ir siekiamus rezultatus, tai yra ne piktnaudžiavimas, o tik teisėtas naudojimasis teise(61) .
69. Todėl manau, kaip rašytinėse pastabose tvirtina Komisija, kad ši „piktnaudžiavimo“ sąvoka naudojama kaip Bendrijos teisės aiškinimo principas (62) . Atrodo, kad lemiamas faktorius patvirtinant piktnaudžiavimą yra teleologinė nurodytų Bendrijos taisyklių apimtis(63) . Ši apimtis turi būti apibrėžta siekiant nustatyti, ar šios nuostatos iš tikrųjų suteikia pareikštąją teisę tiek, kiek ji aiškiai neviršija nuostatų apimties. Tai paaiškina, kodėl Teisingumo Teismas dažnai remiasi ne piktnaudžiavimu teisėmis, o paprasčiausiai piktnaudžiavimu.
70. Šiuo klausimu sprendime Emsland
nurodytas vadinamasis subjektyvus piktnaudžiavimo elementas neturi poveikio Bendrijos teisės piktnaudžiavimo sąvokos aiškinamajam pobūdžiui(64) . Sprendime Emsland
Teisingumo Teismas susiejo šį subjektyvų elementą su išvada, kad tam tikros Bendrijos teisės taisyklės taikymą sukėlusi situacija buvo visiškai dirbtinė. Manau, kad ši išvada dėl dirbtinumo negali būti grindžiama subjektyviu Bendrijos teisės pareiškėjų subjektyvių ketinimų vertinimu. Tam tikrų įvykių ar sandorių dirbtinumas neabejotinai turi būti nustatytas objektyvių aplinkybių, patikrintų kiekvienu konkrečiu atveju, visumos pagrindu. Be to, tai atitinka Teisingumo Teismo sprendime Emsland
pateiktą nuorodą į veiklos ar elgesio „vienintelį tikslą“ kaip pagrindinį elementą, pagrindžiantį išvadą dėl piktnaudžiavimo Bendrijos teise egzistavimo(65) . Teisingumo Teismo pozicija, kad piktnaudžiavimas yra tuomet, kai atitinkama veikla negali turėti jokio kito tikslo ar pateisinimo kaip tiktai sukelti Bendrijos teisės nuostatų taikymą priešingu šiam tikslui būdu, mano nuomone, prilygsta objektyvaus kriterijaus vertinti piktnaudžiavimą patvirtinimui. Aišku, kad šie objektyvūs elementai atskleis, jog su šia veikla susiję asmenys greičiausiai turėjo ketinimą piktnaudžiauti Bendrijos teise. Tačiau tikslas nėra lemiamas piktnaudžiavimo vertinimo kriterijus. Veikiau objektyviai turėtų būti vertinama pati veikla. Šiuo atžvilgiu pakanka įsivaizduoti, pavyzdžiui, atvejį, kai A be tolesnių svarstymų, vadovaudamasis B patarimu, atlieka veiksmus, kurių negalima paaiškinti kitaip, kaip tik mokestinio pranašumo užtikrinimu A naudai. Aplinkybė, kad A neturėjo jokio subjektyvaus ketinimo piktnaudžiauti Bendrijos teise, be abejo, nebus reikšminga vertinant piktnaudžiavimą. Šiuo atveju reikšminga ne faktinė A valia, o aplinkybė, kad, objektyviai vertinant, veikla neturi jokio kito paaiškinimo – tik užtikrinti mokestinį pranašumą.
71. Todėl, mano nuomone, Emsland
sprendime minėto subjektyvaus elemento buvimą turi nulemti ne sunkiai apibrėžiamų šalių subjektyvių ketinimų paieška. Šalių ketinimai nesąžiningai įgyti pranašumą remiantis Bendrijos teise yra nustatomi tik iš dirbtinio situacijos, kurią reikia įvertinti, atsižvelgiant į objektyvių aplinkybių visumą, pobūdžio. Nustačius, kad yra šios objektyvios aplinkybės, konstatuotina, jog asmuo, kuris, remdamasis pažodine Bendrijos teisės nuostatos reikšme, pareiškia šios nuostatos tikslams prieštaraujančią teisę, nenusipelno, kad jam būtų pripažinta ši teisė. Tokiomis aplinkybėmis minėta teisės nuostata turi būti aiškinama priešingai jos pažodinei reikšmei, t. y. kaip faktiškai nesuteikianti teisės. Objektyvaus Bendrijos taisyklių ir vykdomos veiklos tikslo motyvas, o ne subjektyvių individų ketinimų nagrinėjimas, mano nuomone, yra Bendrijos teisės piktnaudžiavimo doktrinos esmė. Todėl esu įsitikinęs, kad „piktnaudžiavimo teisėmis“ sąvokos vartojimas apibūdinant tai, kas pagal Teisingumo Teismo praktiką iš tikrųjų yra Bendrijos teisės aiškinimo principas, iš tiesų gali būti klaidinantis(66) . Todėl pirmenybė teiktina „draudimo piktnaudžiauti Bendrijos teise“ sąvokos vartojimui, o apie „piktnaudžiavimą teisėmis“ kalbėsime tik tuomet, kai to reikės paprastumo dėlei.
72. Dabar aptartinas nagrinėjamose bylose pateiktas klausimas dėl šio Bendrijos teisės aiškinimo principo taikymo konkrečioje suderintos bendros PVM sistemos srityje ir, jei jis yra taikytinas, dėl jo taikymo šioje srityje kriterijų suformulavimo.
2. Piktnaudžiauti Bendrijos teise draudžiančio principo taikymas bendros PVM sistemos srityje
73. Generalinis advokatas G. Tezauro teigė, kad „bet kuri teisinė tvarka, kuria siekiama minimalaus sureguliavimo lygio, turi turėti savisaugos priemones, t. y. turi užtikrinti, kad jos suteikiamomis teisėmis nepiktnaudžiaujama, nesinaudojama perdėtai ar iškraipant. Šis reikalavimas visiškai nėra svetimas Bendrijos teisei“(67) . Manau, kad bendra PVM sistema taip pat nėra apsaugota nuo kiekvienai teisinei sistemai būdingų pavojų, jog gali būti imtasi veiksmų, kurie, nepaisant formalaus teisės nuostatos atitikimo, yra jos tikslams ir uždaviniams prieštaraujantis piktnaudžiavimas šia nuostata teikiamomis galimybėmis.
74. Todėl sudėtinga suvokti bendrą PVM sistemą kaip tam tikrą nuo piktnaudžiavimo apsaugotą Bendrijos teisės sistemos sritį, kurioje nereikėtų laikytis šio principo. Nėra jokios priežasties, dėl kurios šis bendras Bendrijos teisės principas šioje srityje turėtų priklausyti nuo aiškaus teisės aktų leidėjo teiginio, kad PVM direktyvų nuostatoms taip pat taikoma nuosekliai Teisingumo Teismo patvirtinta taisyklė, jog negalima formaliai remtis jokia Bendrijos teisės nuostata, siekiant įgyti akivaizdžiai jos tikslams ir uždaviniams prieštaraujantį pranašumą. Tokia taisyklė, kaip antai aiškinimo principas, yra būtinas saugiklis, apsaugant visų Bendrijos teisės nuostatų tikslus nuo formalaus jų taikymo, pagrįsto vien jų tiesiogine reikšme(68) . Idėja, kad ši sąvoka taip pat taikytina PVM srityje, visiškai atitinka neseniai sprendime Gemeente Leusden
Teisingumo Teismo priimtą poziciją, pagal kurią „galimo mokesčių slėpimo, vengimo ar piktnaudžiavimo prevencija yra Šeštąja direktyva pripažįstami ir jos skatinami uždaviniai“(69) .
75. Nereikalingas Bendrijos teisės aktų leidėjo aiškus šio principo, kaip bendrojo aiškinimo principo, pripažinimas tam, kad jis taptų taikytinas Šeštosios direktyvos nuostatoms. Vien iš to, kad Šeštojoje direktyvoje nėra nuostatos, aiškiai įtvirtinančios aiškinimo principą, kuriuo oficialiai būtų draudžiama piktnaudžiauti (tas pat gali būti taikoma, pavyzdžiui, teisinio saugumo ar teisėtų lūkesčių apsaugos principams, kaip per teismo posėdį pastebėjo Airijos vyriausybė), negalima daryti išvados, kad Bendrijos teisės aktų leidėjas ketino netaikyti šio principo Šeštosios direktyvos atžvilgiu. Priešingai, net jeigu Šeštojoje direktyvoje būtų nuostata, tiesiogiai įtvirtinanti šį principą, ji galėtų būti laikoma, kaip pažymėjo Komisija, jau egzistuojančio bendrojo principo deklaracija ar kodifikacija(70) .
76. Būtent dėl tų pačių priežasčių negaliu sutikti su ieškovių nagrinėjamose bylose teiginiu, kad bendrojo principo, draudžiančio piktnaudžiauti, taikymas Šeštosios direktyvos atžvilgiu turėtų priklausyti nuo to, ar kiekviena valstybė pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnyje numatytą procedūrą priėmė atitinkamas nacionalinės teisės nuostatas, nukreiptas prieš mokesčių vengimą(71) . Jeigu šis požiūris būtų patvirtintas, bendra PVM sistema taptų išskirtine teisės sritimi, kurioje faktiškai turėtų būti toleruojamas bet koks apmokestinamųjų asmenų, besiremiančių pažodine jos nuostatų reikšme, oportunistinis elgesys siekiant nesąžiningai gauti mokestinį pranašumą, nebent valstybės narės būtų anksčiau priėmusios teisines priemones, draudžiančias tokį elgesį.
77. Trumpiau tariant, nėra jokių priežasčių, kodėl PVM taisyklės turėtų būti aiškinamos ne pagal bendrą draudimo piktnaudžiauti Bendrijos teisės principą. Galima teigti, kad mokesčių teisėje dažnai vyrauja teisėti teisinio saugumo interesai, ypač kylantys iš poreikio užtikrinti apmokestinamiesiems asmenims uždedamos finansinės naštos nuspėjamumą ir iš principo, draudžiančio apmokestinti iš anksto nepranešus. Vis dėlto lyginamosios valstybių narių teisės aktų analizės pakanka norint suprasti, jog tokie sumetimai nepaneigia tam tikrų bendrų nuostatų ir neapibrėžtų sąvokų vartojimo mokesčių teisės srityje tam, kad būtų užkirstas kelias neteisėtam mokesčių vengimui(72) . Teisinis saugumas turi būti suderintas su kitomis teisinės sistemos vertybėmis. Mokesčių teisė neturi tapti tam tikra prasme „laukiniais vakarais“, kur toleruojamas bet koks oportunistinis elgesys, jei jis atitinka griežtai formalų atitinkamų teisės nuostatų aiškinimą ir teisės aktų leidėjas nesiėmė akivaizdžių priemonių užkirsti kelią tokiam elgesiui.
78. Šeštosios direktyvos 27 straipsnis neužkerta kelio naudoti piktnaudžiavimo doktriną aiškinant bendras PVM taisykles. Galima teigti, kad Teisingumo Teismas nuosekliai sprendė, jog valstybės narės privalo laikytis visų Šeštosios direktyvos nuostatų ir prieš apmokestinamąjį asmenį negali remtis nuostata, nukrypstančia nuo direktyvos sistemos, jeigu nukrypimas nėra priimtas pagal 27 straipsnį(73) . Todėl poreikis užkirsti kelią mokesčių slėpimui ar vengimui negali pateisinti nacionalinių priemonių, kuriomis nukrypstama nuo direktyvos pagal kitą nei jos 27 straipsnio procedūrą, priėmimo(74) . Be to, leidžiami tik proporcingi ir būtini 27 straipsnyje nurodytiems tikslams pasiekti nukrypimai(75) .
79. Tačiau draudimo piktnaudžiauti Bendrijos teise principas, kaip aiškinimo principas, neleidžia nukrypti nuo Šeštosios direktyvos nuostatų. Jį taikant išaiškinta
teisės nuostata negali būti laikoma suteikiančia atitinkamą teisę, nes pareikštąja teise akivaizdžiai peržengiamos nuostatos, kuria piktnaudžiaujama, tikslų ir uždavinių ribos. Šiuo atžvilgiu svarbiausia, kad šis aiškinimo principas nereiškia, jog PVM tikslais reikėtų neatsižvelgti į įvykdytą ekonominę veiklą ar kad ši veikla nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį. Vienintelė akivaizdžiausia Šeštosios direktyvos aiškinimo pagal šį principą pasekmė, kurios galima tikėtis, yra teisinis aiškinimas, kad, priešingai pažodinei teisės nuostatos reikšmei, subjektinė teisė faktiškai nesuteikiama. Jei šis aiškinimas reiškia nukrypimą, tai tik nuo taisyklės formuluotės, bet ne nuo pačios taisyklės, nes taisyklė yra daugiau nei jos formuluotė. Be to, šio Bendrijos
principo dėl aiškinimo taikymas visiškai atitinka vienodo PVM taisyklių taikymo visose valstybėse narėse tikslą, kuriuo grindžiamos procedūrinės nacionalinių priemonių, skirtų užkirsti kelią tam tikriems mokesčių slėpimo ar vengimo atvejams, sąlygos ir ribos, reikalaujamos Šeštosios direktyvos 27 straipsniu.
80. Todėl nėra jokio prieštaravimo tarp Bendrijos teisės aiškinimo, draudžiančio piktnaudžiauti bendra PVM sistema, principo taikymo ir 27 straipsnyje numatytos procedūros specialių priemonių, nukrypstančių
nuo Šeštosios direktyvos siekiant užkirsti kelią konkretiems mokesčių slėpimo ar vengimo atvejams, priėmimo valstybėse narėse.
81. Nesutinku su kai kurių ieškovių iškeltu prieštaravimu, pagal kurį piktnaudžiauti draudžiantis Bendrijos teisės aiškinimo principas netaikomas teisės atskaityti perkant sumokėtą mokestį atžvilgiu, nes tokią teisę suteikia Šeštąją direktyvą perkeliančios nacionalinės nuostatos. Teisę atskaityti mokestį suteikia Šeštoji direktyva. Tai Bendrijos subjektinė teisė, kurios teisinis pagrindas yra Šeštosios direktyvos 17 straipsnis ir kuri, be to, nepalieka valstybėms narėms jokios jos įgyvendinimo diskrecijos(76) . Jei šiomis Bendrijos teisės nuostatomis siekiama tam tikrų tikslų ir rezultatų, jas į nacionalinę teisę perkeliantys nacionalinės teisės aktai nacionalinių institucijų turi būti aiškinami ir taikomi pagal šiuos tikslus(77) . Todėl kadangi šiuo Bendrijos teisės aiškinimo principu siekiama užtikrinti, kad nebūtų iškraipomi Bendrijos teisės, inter alia, Šeštosios direktyvos nuostatų, įtvirtinančių teisę atskaityti perkant sumokėtą mokestį, tikslai ir uždaviniai, šiuo aiškinimo būdu privalo vadovautis nacionalinės institucijos, taikydamos savo nacionalines taisykles dėl perkant sumokėto mokesčio atskaitos(78) . Be to, pritartina Komisijos teiginiui, kad nėra reikšminga aplinkybė, jog, pavyzdžiui, sprendime Emsland „piktnaudžiavimo“ sąvoką Teisingumo Teismas išplėtojo vieno reglamento srityje ir su Bendrijos fondais susijusioje situacijoje, o ne Šeštosios direktyvos srityje. Reikšminga yra tai, kad PVM yra reguliuojamas bendros sistemos pagalba ir kad šios sistemos nuostatos turi būti aiškinamos vienodai. Pažymėtina, kad, sprendime Gemeente Leusden
vertindamas „piktnaudžiavimo“ sąvoką Šeštosios direktyvos srityje, Teisingumo Teismas jau yra padaręs aiškią nurodą į sprendime Emsland
suformuluotą „piktnaudžiavimo“ sąvoką(79) .
82. Pagrindiniai tokio principo taikymo Šeštosios direktyvos aiškinimui sunkumai ir prieštaravimai yra susiję su kriterijų, pagal kuriuos principas turėtų būti taikomas specialioje srityje, formuluote. Šiuo atžvilgiu reikėtų atsižvelgti į teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principus.
3. PVM sistemoje taikytinos Bendrijos teisės „piktnaudžiavimo“ sąvokos aiškinimas pagal teisinio saugumo ir apmokestinamųjų asmenų teisėtų lūkesčių apsaugos principus
83. Piktnaudžiavimą Bendrijos teise draudžiančio teisės aiškinimo principo taikymo PVM srityje kriterijai turi būti nustatyti atsižvelgiant į specifinius suderintos sistemos požymius ir principus. Sprendimu Emsland-Stärke
suformuluoti piktnaudžiavimo vertinimo kriterijai šiuo klausimu yra reikšmingos gairės, tačiau dėl PVM objektyvaus pobūdžio specifikos nerekomenduotina jų perkelti automatiškai. Be to, vienodų piktnaudžiavimą draudžiančio principo taikymo kiekvienoje Bendrijos teisės srityje kriterijų nebuvimas laikytinas natūraliu Bendrijos teisėje ir bet kurioje nacionalinės teisės sistemoje(80) .
84. Šio Bendrijos teisės principo taikymo bendrai PVM sistemai apimties apibrėžimas galiausiai yra PVM direktyvų nuostatų, suteikiančių apmokestinamiesiems asmenims konkrečias teises, aiškinimo ribų nustatymo problema. Šiuo atžvilgiu objektyvi draudimo piktnaudžiauti analizė turi būti suderinta su teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principais, kurie taip pat „sudaro Bendrijos teisės sistemos dalį“(81) ir į kuriuos atsižvelgiant turi būti aiškinamos Šeštosios direktyvos nuostatos(82) . Iš šių principų matyti, kad apmokestinamieji asmenys turi teisę iš anksto žinoti, kokia bus jų padėtis mokesčių atžvilgiu, ir šiuo tikslu remtis tiesiogine PVM teisės aktų žodžių reikšme(83) .
85. Be to, Teisingumo Teismas, atsižvelgdamas į valstybėse narėse mokesčių srityje vyraujančią poziciją, nuosekliai sprendė, kad apmokestinamieji asmenys gali pasirinkti savo verslo struktūrą siekdami sumažinti savo mokestinę skolą. Sprendimu BPL Group
Teisingumo Teismas nusprendė, kad „prekiautojas gali pasirinkti neapmokestinamuosius sandorius ar apmokestinamuosius sandorius remdamasis daugeliu faktorių, įskaitant aplinkybes, susijusias su PVM sistema“(84) . Nėra teisinės pareigos vykdyti verslą taip, kad valstybės biudžeto pajamos būtų maksimalios. Pagrindinis principas – laisvė pasirinkti mažiausiai apmokestinamą verslo būdą, kad išlaidos būtų minimalios(85) . Kita vertus, ši pasirinkimo laisvė egzistuoja tik neviršijant PVM tvarka numatytų teisinių galimybių. Piktnaudžiavimą draudžiančio principo norminis uždavinys PVM sistemos srityje yra apibrėžti pasirinkimo, kurį bendros PVM taisyklės palieka apmokestinamiesiems asmenims, sritis. Jas apibrėžiant turi būti atsižvelgiama į teisinio saugumo ir apmokestinamųjų asmenų teisėtų lūkesčių apsaugos principus.
86. Pagal šiuos principus Bendrijos teisės aiškinimo principas, draudžiantis piktnaudžiauti PVM taisyklėmis, turi būti apibrėžtas taip, kad nekeltų pavojaus teisėtai prekybai. Tačiau tokiam galimam neigiamam poveikiui yra užkertamas kelias, jeigu draudimas piktnaudžiauti aiškinamas, jog apmokestinamojo asmens pareikštoji teisė nepripažįstama tik tuomet, kai vienintelis atitinkamos vykdomos ekonominės veiklos objektyvus paaiškinimas yra panaudoti šią teisę prieš mokesčių administratorių ir jei šios teisės pripažinimas prieštarautų atitinkamiems bendros PVM sistemos nuostatų tikslams ir rezultatams. Tokio pobūdžio ekonominės veiklos, netgi jei ji nėra neteisėta, nereikia saugoti nuo teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos Bendrijos teisės principų, nes vienintelis tikėtinas jos tikslas yra sudaryti kliūtis pačios teisinės sistemos tikslams.
87. Todėl manytina, kad PVM sistemai taikoma „piktnaudžiavimo Bendrijos teise“ sąvoka grindžiama kriterijais, kuriuos sudaro du požymiai. Abu požymiai yra būtini norint nustatyti piktnaudžiavimą Bendrijos teise šioje srityje. Pirmasis atitinka Teisingumo Teismo sprendime Emsland
minėtą subjektyvų požymį, tačiau jis yra subjektyvus tik tiek, kiek juo siekiama nustatyti nagrinėjamos veiklos tikslą. Šis tikslas, kurio nereikėtų painioti su subjektyviais šios veiklos dalyvių ketinimais, turėtų būti objektyviai nustatytas remiantis tuo, kad nėra jokio kito ekonominio veiklos pateisinimo, tik įgyti mokestinį pranašumą. Atitinkamai šis požymis gali būti laikomas nepriklausomumo požymiu . Faktiškai nacionalinės institucijos pagal šį požymį turi nustatyti, ar nagrinėjama veikla turi nepriklausomą pagrindą, kuris bylos aplinkybėmis, atskyrus nuo mokestinių aplinkybių, galėtų būti ekonominis pateisinimas.
88. Antrasis siūlomo kriterijaus požymis atitinka sprendime Emsland
minėtą vadinamąjį objektyvų požymį. Faktiškai tai yra teleologinis požymis, pagal kurį Bendrijos taisyklių, kuriomis tariamai buvo piktnaudžiaujama, tikslai ir siekiai yra lyginami su nagrinėjamos veiklos tikslais ir rezultatais. Šis antrasis požymis yra reikšmingas ne tik todėl, kad nustato standartą, pagal kurį vertinamas tam tikros veiklos tikslas ir rezultatai. Juo taip pat numatoma apsauga tais atvejais, kai vienintelis veiklos tikslas galėtų būti mokestinės atsakomybės sumažinimas, tačiau šis tikslas praktiškai yra Bendrijos teisės aktų leidėjų suteiktos galimybės pasirinkti iš dviejų skirtingų mokesčio tvarkų, rezultatas. Todėl piktnaudžiavimo nėra tuo atveju, kai apmokestinamojo asmens pareikšto reikalavimo pripažinimas neprieštarauja teisės nuostatos, kuria remiamasi, tikslams bei siekiamiems rezultatams.
89. Draudimas piktnaudžiauti, kaip aiškinimo principas, nebeturi reikšmės, jei vykdoma ekonominė veikla gali būti pateisinama ne mokestinio pranašumo įgijimu. Tokiomis aplinkybėmis teisės nuostatos aiškinimas nerašyto bendrojo principo pagrindu kaip nesuteikiančios tokio pranašumo suteiktų mokesčių administratoriui pernelyg plačią diskreciją sprendžiant, kuris iš tam tikro sandorio tikslų laikytinas vyraujančiu. Tai įtvirtintų ūkio subjektų turimų teisėtų galimybių didelį neapibrėžtumo laipsnį ir paveiktų ekonominę veiklą, kuriai akivaizdžiai reikalinga apsauga, jei bent dalis jos yra vykdoma įprastais verslo tikslais.
90. Beveik neabejotina, kad taip pat tais atvejais, kai veikla vykdoma ir mokestiniais, ir nemokestiniais sumetimais, būtina pripažinti galimybę įvesti daugiau apribojimų reikalavimams, kylantiems iš veiklos, kuria skirtingu mastu daugiausia siekiama mokestinio pranašumo. Tačiau tam reikės priimti atitinkamus nacionalinės teisės aktus. Vien išaiškinti nepakaks. Tokius teisės aktus turėtų sudaryti bendresnio pobūdžio prieš piktnaudžiavimą nukreiptos nuostatos, panašios į jau priimtas kai kuriose valstybėse narėse ir, inter alia, taikomas PVM atžvilgiu bei galinčios skirtis arba apimtimi, arba modus operandi, arba poveikiu nuo piktnaudžiavimą draudžiančio PVM srities Bendrijos teisės aiškinimo principo(86) . Bet kuriuo atveju tokie teisės aktai turi atitikti 27 straipsnyje nustatytą procedūrą ir šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismo nustatytas ribas(87) .
91. Atsižvelgdamas į pateiktą analizę manau, kad egzistuoja Bendrijos teisės aiškinimo principas, draudžiantis piktnaudžiauti Bendrijos nuostatomis, kuris taip pat taikytinas Šeštosios direktyvos atžvilgiu. Pagal šį principą Šeštosios direktyvos nuostatos turi būti aiškinamos kaip nesuteikiančios teisių, kurios gali atrodyti suteiktos remiantis nuostatų pažodine reikšme, jeigu egzistuoja du objektyvūs požymiai. Pirma, kad pripažinus šią teisę būtų pažeisti teisės nuostatų, formaliai suteikiančių mokestinį pranašumą, kuriuo remiamasi, tikslai ir rezultatai. Antra, kad teisė, kuria remiamasi, kyla iš ekonominės veiklos, neturinčios jokio kito objektyvaus paaiškinimo, tik pareikštosios teisės įgijimą.
4. Šeštosios direktyvos nuostatų, susijusių su teise atskaityti mokestį, tikslas ir jų aiškinimas pagal piktnaudžiauti Bendrijos teise draudžiantį principą
92. Trys nagrinėjamos bylos susijusios su tariamu piktnaudžiavimu Bendrijos nuostatomis, suteikiančiomis teisę atskaityti perkant sumokėtą PVM. Pagal anksčiau aprašytą piktnaudžiavimo kriterijų pirmiausia būtina nustatyti Šeštosios direktyvos nuostatų, reguliuojančių teisę atskaityti mokestį, tikslus ir siekius. Tuomet nacionaliniai teismai galės nustatyti, ar jų nagrinėjamose bylose būtų pasiekta šių tikslų, jeigu būtų pripažinta ieškovių teisė atskaityti ar susigrąžinti importo PVM tomis aplinkybėmis, kuriomis remiamasi šia teise.
93. A contrario, iš Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies akivaizdu, kad kai apmokestinamasis asmuo vykdo PVM neapmokestinamą tiekimą, jis neturi teisės atskaityti perkant sumokėto PVM, sumokėto už šiam neapmokestinamam tiekimui vykdyti naudojamas prekes ar paslaugas(88) . Be to, Teisingumo Teismas šiuo atžvilgiu yra nusprendęs, kad „nagrinėjamos prekės ir paslaugos turi turėti tiesioginį ir glaudų ryšį su apmokestinamaisiais sandoriais“(89) . Nepakanka, kad šios prekės ir paslaugos būtų tik netiesiogiai susijusios su apmokestinamojo asmens apmokestinamaisiais sandoriais, nes tuomet būtų reikalaujama atsižvelgti į apmokestinamojo asmens siekiamą galutinį tikslą, o tai šiuo atveju yra nereikšminga(90) . Apmokestinamojo asmens teisė iš parduodant mokėtino PVM atskaityti perkant sumokėtą PVM, patirtą vykdant apmokestinamąjį tiekimą, yra neutralumo principo padarinys(91) . Faktiškai PVM yra bendrasis netiesioginis vartojimo mokestis, skirtas apmokestinti individualius vartotojus(92) . Tas pats principas atitinkamai reikalauja, kad apmokestinamasis asmuo turi neturėti
teisės atskaityti ar susigrąžinti perkant sumokėto PVM už tiekimą, naudojamą jo neapmokestinamiems sandoriams. Tiek, kiek PVM neapmokestinam os apmokestinamojo asmens tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos, Šeštąja direktyva būtinai siekiama užkirsti kelią šiems asmenims susigrąžinti atitinkamą perkant sumokėtą PVM. Dėl šios priežasties atsiranda per teismo posėdį Komisijos pabrėžta pasekmė, t. y. kad neapmokestinimas PVM Šeštosios direktyvos prasme nereiškia, kad ši direktyva siekė visiškai sumažinti bet kokią galutinio vartotojo mokesčio naštą(93) .
94. Tačiau iš trijose čia nagrinėjamose bylose pateiktų prašymų priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad apmokestinamieji asmenys, kurie pagal ką tik aprašytus PVM atskaitos sistemos tikslus neturėtų turėti galimybės atskaityti ar susigrąžinti perkant sumokėtą PVM, išskyrus ribotą šio perkant sumokėto mokesčio dalį, praktiškai įgyvendino schemas, kurios suteikė jiems galimybę apeiti šį tikslą ir susigrąžinti visą perkant sumokėtą PVM. BUPA byloje, kuri yra šiek tiek skirtinga, atrodo, kad priimtoji schema suteikia BUPA galimybę ir toliau faktiškai naudotis nuo 1998 m. sausio 1 d. panaikinta 0 % tarifo tvarka, kurią pakeitė neapmokestinimo tvarka be teisės atskaityti mokestį(94) .
95. Bet kuriuo atveju nacionaliniai teismai turi nustatyti, ar teisės atskaityti arba susigrąžinti perkant sumokėto PVM pripažinimas nagrinėjamose bylose jos reikalaujančių apmokestinamųjų asmenų naudai yra suderinamas su atitinkamų Šeštosios direktyvos nuostatų pirmiau nurodytais tikslais ir uždaviniais. Jeigu prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai nustatytų, kad pasiekta tik dalis šių tikslų (tiek, kiek tai susiję su neapmokestinamųjų mokesčio mokėtojų teise susigrąžinti tam tikrą dalį perkant sumokėto PVM), Šeštosios direktyvos nuostatos, reguliuojančios mokesčio atskaitą, turi būti aiškinamos kaip suteikiančios atitinkamiems apmokestinamiesiems asmenims teisę susigrąžinti tą dalį perkant sumokėto PVM. Atrodo, kad tokia situacija yra Halifax
ir Huddersfield
bylose, kuriose šie abu iš dalies neapmokestinami subjektai aiškiai galėtų susigrąžinti perkant sumokėtą PVM, nors ir ribotą jo pro rata
dalį.
96. Piktnaudžiauti draudžiančio Bendrijos teisės aiškinimo principo antrojo požymio atžvilgiu nacionaliniai teismai turi nustatyti, ar jų nagrinėjamose bylose atitinkamų apmokestinamųjų asmenų vykdyta ekonominė veikla nukreipta į ką nors kita, nei įgyti mokestinį pranašumą. Kitaip tariant, nacionaliniai teismai turės nustatyti, ar atitinkama veikla gali būti laikoma turinčia nepriklausomą ekonominį pateisinimą, nesusijusį su tikslu išvengti PVM ar atidėti jo mokėjimą.
97. Jeigu nacionaliniai teismai nagrinėjamose bylose nustatytų šių abiejų požymių buvimą, reikėtų konstatuoti, kad pagal atitinkamos Šeštosios direktyvos nuostatos dėl teisės atskaityti ar susigrąžinti perkant sumokėtą PVM, tinkamai jas išaiškinus piktnaudžiauti Bendrijos teise draudžiančio principo pagrindu, nesuteikia tokios teisės arba suteikia ją tik iš dalies.
5. Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies aiškinimas BUPA byloje
98. Baigdamas analizę, paaiškinu tam tikrus specifinius BUPA bylos aspektus, kurie, mano nuomone, pateisina kitokį vertinimą Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies atžvilgiu.
99. BUPA byloje nagrinėjami susitarimai praktiškai palengvina perkant prekes sumokėto PVM susigrąžinimą laikotarpiu, kai tokia teisė jau nebesuteikiama. Pagrindinis vaidmuo užtikrinant priimtos PVM perskirstymo schemos veikimą tenka išankstinio apmokėjimo susitarimams. Šiuo atžvilgiu atkreiptinas dėmesys į aplinkybę, kad iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą akivaizdu, jog išankstinio apmokėjimo susitarimuose tiesiogiai nurodomi bet kokie „vaistai (ar protezai), kurių BHL
(ar GDL ) gali norėti įsigyti“ iš tų, kurie bendrai aprašomi prie išankstinio apmokėjimo susitarimų pridėtuose sąrašuose. BHL
ar GDL
tokius vaistus ir protezus turi ne tik konkrečiai įvardyti ateityje, tačiau kiekviena iš šalių gali vienašališkai nutraukti susitarimą, ir jį nutraukus bus visiškai sugrąžintos visos iš anksto sumokėtos sumos, kurios nebuvo panaudotos vaistams ar protezams pirkti.
100. 10 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos tekste nurodomos situacijos, kuriomis „apmokėjimas turi būti atliktas avansu prieš pristatant prekes ar atliekant paslaugas“. Mano nuomone, šia 10 straipsnio 2 dalies antrąja pastraipa, tinkamai ją aiškinant, reikalaujama, kad norint, jog mokėjimui avansu už prekes ar paslaugas būtų taikomos šios nuostatos, šios prekės ar paslaugos turi būti tiksliai identifikuotos mokėjimo metu. Vien mokėjimo avansu už prekes, bendrai nurodytas sąraše, iš kurio pirkėjas ateityje gali pasirinkti vieną ar daugiau prekių arba nepasirinkti iš viso aplinkybėmis, kuriomis pirkėjas bet kuriuo metu gali vienašališkai nutraukti sutartį ir susigrąžinti nepanaudotą išankstinio mokėjimo dalį, nepakanka, kad išankstinis mokėjimas būtų vertinamas kaip mokėjimas „avansu“ Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos prasme. Tokiomis aplinkybėmis tiek, kiek tokius išankstinio apmokėjimo susitarimus, kokie nagrinėjami BUPA byloje, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas gali kvalifikuoti iš esmės kaip susitarimus dėl būsimojo pirkimo pirmiau aprašyta prasme, šiems susitarimams netaikoma Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antroji pastraipa.
101. Tačiau jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nuspręs, kad BUPA bylos aplinkybės neatitinka šioje išvadoje pasiūlyto Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos išaiškinimo, vis dar bus galima vertinti, ar nepiktnaudžiauta Bendrijos teisės nuostatomis, susijusiomis su teise atskaityti perkant sumokėtą PVM. Mano nuomone, toks piktnaudžiavimas egzistuoja, jeigu BUPA atveju įgyvendinti išankstinio apmokėjimo susitarimai buvo sudaryti nesant jokio kito paaiškinimo (tiek, kiek tai objektyviai nustatys nacionalinis teismas), tik pasiekti praktinį rezultatą, kuris prieštarauja nuo 1998 m. sausio 1 d. taikomo bendros PVM atskaitos sistemos tikslams, t. y. neapmokestinimui be teisės atskaityti mokestį.
IV – Išvada
102. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, manau, kad Teisingumo Teismas į VAT and Duties Tribunal
(Londonas), High Court
ir VAT and Duties Tribunal
(Mančesteris) pateiktus klausimus turėtų atsakyti:
– Bylose C-255/02 ir C-223/03:
„1. „Ekonominės veiklos“ ir „prekių tiekimo ar paslaugų teikimo“, kai „prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“ sąvokos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, 2 ir 4 straipsnių tikslais aiškintinos kaip reiškiančios, kad kiekvienas iš minėtų sandorių turi būti vertinamas objektyviai ir per se . Šiuo atžvilgiu tai, kad prekės buvo tiektos ar paslaugos suteiktos turint vienintelį tikslą – įgyti mokestinį pranašumą, – yra nereikšminga.
2. Pagal Bendrijos teisės aiškinimo principą, draudžiantį piktnaudžiauti Bendrijos teisės nuostatomis, Šeštoji direktyva turėtų būti aiškinama kaip nesuteikianti apmokestinamajam asmeniui teisės atskaityti ar susigrąžinti perkant sumokėtą PVM, jeigu atitinkamomis sąlygomis, kurias turi įvertinti nacionaliniai teismai, būtų nustatyta, kad yra du objektyvūs požymiai. Pirma, kad pripažinus pareikštąją teisę būtų pažeisti teisės nuostatų, formaliai suteikiančių šią teisę, tikslai ir rezultatai. Antra, kad teisė, kuria remiamasi, kyla iš veiklos, neturinčios jokio kito paaiškinimo, tik pareikštosios teisės įgijimą.
– Byloje C-419/02:
1. „Ekonominės veiklos“ ir „prekių tiekimas ar paslaugų teikimo“, kai „prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“ sąvokos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, 2 ir 4 straipsnių tikslais aiškintinos kaip reiškiančios, kad kiekvienas iš minėtų sandorių turi būti vertinamas objektyviai ir per se . Šiuo atžvilgiu tai, kad prekės buvo tiektos ar paslaugos suteiktos turint vienintelį tikslą – įgyti mokestinį pranašumą, – yra nereikšminga.
2. Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad jei avansu sumokėta už konkrečiai neįvardytas prekes, bendrai nurodytas sąraše, iš kurio pirkėjas ateityje gali pasirinkti vieną ar daugiau prekių ar nepasirinkti iš viso, aplinkybėmis, kai pirkėjas bet kuriuo atveju ir bet kuriuo metu gali vienašališkai nutraukti sutartį ir susigrąžinti sumokėjimo dalį, kuri dar nebuvo panaudota sąraše nurodytų ir pirkėjo konkrečiai neįvardytų prekių pirkimui, toks mokėjimas nelaikytinas atliktu „avansu prieš pristatant prekes ar atliekant paslaugas“ 10 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos prasme ir todėl PVM nėra „apskaičiuotinas apmokėjimo gavimo momentu nuo gautos sumos“.
(1) .
(2)
- 	OL L 145, p. 1.
(3)
- 	Su pakeitimu, padarytu 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB (OL L 102, p. 18).
(4)
- 	Redakcija, galiojusi iki pakeitimo, padaryto 2004 m. sausio 20 d. Tarybos direktyva 2004/7/EB (OL L 27, p. 44).
(5)
- 	Pagal Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 1 dalies antrąją pastraipą pirkimo mokesčio atskaitos proporcija apskaičiuojama kasmet.
(6)
- 	Pagal šį punktą „atleidimo nuo mokesčio suteikiant teisę atskaityti ankstesniu etapu sumokėtą mokestį atvejai ir sumažinti tarifai, mažesni už 12 straipsnio 3 dalyje nustatytą minimalų sumažintą tarifą, galioję 1991 m. sausio 1 d. ir atitinkantys Bendrijos įstatymus bei 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 17 straipsnio paskutinėje įtraukoje nustatytas sąlygas, gali būti taikomi toliau“.
(7)
- Panašiai 1994 m. PVM įstatymo (VAT act) 6 skyriaus 4 poskyryje numatyta, kad „jeigu prekes tiekiantis ar paslaugas teikiantis asmuo išrašo PVM sąskaitą už šį tiekimą iki momento, nustatyto pagal 2 ar 3 poskyrį, arba jeigu jam yra apmokama už šį tiekimą iki momento, nustatyto pagal 2 poskyrio a ar b punktus arba 3 poskyrį, laikoma, kad už sąskaitoje nurodytą arba sumokėtą sumą prekės pristatytos ir paslaugos atliktos sąskaitos išrašymo ar apmokėjimo gavimo momentu“. Be to, pagal 1994 m. PVM įstatymo 10 skyriaus 2 poskyrį „apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės pristatomos ar paslaugos atliekamos. < … > Tačiau kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu prieš pristatant prekes ar atliekant paslaugas, mokestis tampa apskaičiuotinas apmokėjimo gavimo momentu nuo gautos sumos“.
(8)
- 	13 straipsnio C skirsnio a punkte numatyta, kad „valstybės narės gali suteikti mokesčių mokėtojams teisę pasirinkti apmokestinimą šiais atvejais < ... > nekilnojamojo turto nuomos“.
(9)
- 	Todėl nepažeidžiant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies.
(10)
-	Taip yra nepaisant to, kad VAT and Duties Tribunal
(Mančesteris) klausimą pateikia ne dėl atitinkamų Šeštosios direktyvos nuostatų išaiškinimo, o labiau kaip teisės taikymo bylos aplinkybėms klausimą, o tai neabejotinai priklauso nacionalinių teismų kompetencijai.
(11)
-	Šis klausimas nebuvo pateiktas VAT and Duties Tribunal
(Mančesteris) byloje C-223/03 (Huddersfield), nes, kaip teigiama prašyme priimti prejudicinį sprendimą, šis klausimas jau buvo pateiktas Teisingumo Teismui byloje C-255/02 (Halifax). Todėl VAT and Duties Tribunal
(Mančesteris) pateikė Teisingumo Teismui klausimą nuspręsdamas, kad nebūtina pateikti prašymą atskirai šiuo klausimu.
(12)
-	1985 m. vasario 14 d. Sprendimo Rompelman, 268/83, Rink. p. 655, 19 punktas; 1988 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, 50/87, Rink. p. 4797, 15 punktas.
(13)
- 	Žr., pavyzdžiui, sprendimo Rompelman
19 punktą; 1987 m. kovo 26 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, 235/85, Rink. p. 1471, 8 punktą; 1990 m. gruodžio 4 d. Sprendimo Van Tiem, C-186/89, Rink. p. I-4363, 17 punktą; 2003 m. birželio 26 d. Sprendimo MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Rink. p. I-6729, 42 punktą.
(14)
-	Sprendimo Rompelman
19 punktas; sprendimo Komisija prieš Prancūziją, 50/87, 15 punktas.
(15)
- 	Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus
8 punktas.
(16)
-	Sprendimo 235/85 8 punktas. Taip pat žr. 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, C-408/97, Rink. p. I-6417, 25 punktą; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Graikiją, C-260/98, Rink. p. I-6537, 26 punktą; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Jungtinę Karalystę, C-359/97, Rink. p. I-6355, 41 punktą; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Airiją, C-358/97, Rink. p. I-6301, 29 punktą; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C-276/97, Rink. p. I-6251, 31 punktą.
(17)
-	Pavyzdžiui, 1984 m. vasario 22 d. Sprendimo Kloppenburg, 70/83, Rink. p. 1075, 11 punktas; 1987 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Danija prieš Komisiją, 348/85, Rink. p. 5225, 19 punktas; 1998 m. spalio 1 d. Sprendimo Jungtinė Karalystė prieš Komisiją, C-209/96, Rink. p. I-5655, 35 punktas; 2001 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Nyderlandai prieš Tarybą, C-301/97, Rink. p. I-8853, 43 punktas; 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Sudholz, C-17/01, Rink. p. I-0000, 34 punktas.
(18)
-	Žr. 1987 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Airija prieš Komisiją, 325/85, Rink. p. 5041, 18 punktą; 1987 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Nyderlandai prieš Komisija, 326/85, Rink. p. 5091, 24 punktą; sprendimo Sudholz
34 punktą ir 1981 m. liepos 9 d. Sprendimo Gondrand, C-169/80, Rink. p. 1931, 17 punktą.
(19)
- 	Šiuo atžvilgiu Jungtinės Karalystės vyriausybė remiasi 1988 m. liepos 5 d. Sprendimu Mol, 269/86, Rink. p. 3627; 1988 m. liepos 5 d. Sprendimu Happy Family, 289/86, Rink. p. 3655, ir 1998 m. birželio 11 d. Sprendimu Fischer, C-283/95, Rink. p. I-3369.
(20)
- 	Žr., pavyzdžiui, sprendimo Rompelman
19 punktą, sprendimo Fischer
27 punktą. Žr. generalinio advokato N. Fennelly išvados byloje Coffeshop Siberië, C-158/98, Rink. p. I-3971, 12 punktą.
(21)
- 	1984 m. vasario 28 d. Sprendimas Einberger, 294/82, Rink. p. 1177; 1993 m. rugpjūčio 2 d. Sprendimo Lange, C-111/92, Rink. p. I-4677, 19 punktas; sprendimo Happy Family
20 punktas; sprendimo Mol
18 punktas; 1998 m. gegužės 28 d. Sprendimo Goodwin ir Unstead, C-3/97, Rink. p. I-3257, 9 punktas; sprendimo Coffeshop Siberië
14 ir 21 punktai ir 2000 m. birželio 29 d. Sprendimo Salumets ir kiti, C-455/98, Rink. p. I-4993, 19 punktas.
(22)
- 	Sprendimo Happy Family
20 punktas ir sprendimo Mol
18 punktas.
(23)
- 	Sprendimo Coffeshop Siberië
21 punktas; 1993 m. rugpjūčio 2 d. Sprendimo Lange, C-111/92, Rink. I-4677, 12 punktas; sprendimo Fischer
20 punktas; sprendimo Salumets ir kiti
19 ir 20 punktai.
(24)
- 	Sprendimas Einberger ; sprendimo Happy Family
23 punktas; 1990 m. gruodžio 6 d. Sprendimo Witzemann, C-343/89, Rink. p. I-4477, 20 punktas.
(25)
- 	Bet kuriuo atveju rašytinėse pastabose Jungtinės Karalystės vyriausybė tiesiogiai pripažįsta, kad, nepaisant tikslo išvengti mokesčio, minėti sandoriai nėra neteisėti.
(26)
- 	2001 m. sausio 18 d. Sprendimas Stockholm Lindöpark, C-150/99, Rink. p. I-493; 1996 m. gegužės 2 d. Sprendimas Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rink. p. I-2395; 2003 m. birželio 12 d. Sprendimas Sinclair Collis, C-275/01, Rink. p. I-5965.
(27)
- 	Šiuo atžvilgiu Jungtinė Karalystė nurodo 1996 m. birželio 20 d. sprendimą Wellcome Trust, C-155/94, Rink. p. I-3013, 31–36 punktai ir1991 m. birželio 20 d. sprendimą Polysar Investments, C-60/90, Rink. p. 3111, 13 punktas.
(28)
- 	Teisingumo Teismas nusprendė, kad restoranų sandoriai turi būti laikomi paslaugų teikimu, nes šiems sandoriams būdinga požymių ir veiksmų visuma, kurios tik vienas sudedamasis elementas yra maisto tiekimas, o dominuoja paslaugos (sprendimo Faaborg-Gelting Linien
14 punktas).
(29)
- 	Teisingumo Teismas nusprendė, kad „apskritai golfo aikštynų valdymo veikla susijusi ne tik su pasyvia veikla, kai leidžiama naudotis golfo laukais, tačiau ir su įvairia komercine veikla, kaip antai teikėjo vykdoma priežiūra, vadyba ir nuolatinė eksploatacija, kitų paslaugų teikimas ir t. t.“ Todėl nesant aiškiai išimtinių aplinkybių golfo aikštynų nuoma nėra pagrindinė teikiama paslauga (sprendimo Stockholm Lindöpark
26 punktas).
(30)
- 	Teisingumo Teismas nusprendė, kad šios teisės suteikimas, atsižvelgiant į visas sandorio aplinkybes, nėra nekilnojamojo turto nuoma. Sutarties objektas buvo tiekimas „t. y. išimtinės teisės parduoti cigaretes patalpose sumontuojant ir eksploatuojant cigarečių automatus suteikimas už pelno procentą“, o erdvės užėmimas patalpose buvo tik šio tiekimo vykdymo būdas (sprendimo Sinclair Collis
30 ir 31 punktai).
(31)
- 	Žr. a fortiori
motyvaciją, kuria remtasi sprendimo Coffeshop Siberië
22 punkte. Šiuo sprendimu Teisingumo Teismas nusprendė, kad net jeigu kriminalinė veikla nuomos sandorį padarytų neteisėtą, nuoma vis tiek būtų priskiriama ekonominei veiklai, patenkančiai į Šeštosios direktyvos taikymo sritį.
(32)
- 	1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimas Enkler, C-230/94, Rink. p. I-04517.
(33)
- 	Sprendimo Enkler
27 punktas.
(34)
- 	Sprendimo Enkler
27 punktas.
(35)
- 	2000 m. birželio 8 d. Sprendimas Breitsohl, C-400/98, Rink. p. I-4321.
(36)
- 	1996 m. vasario 29 d. Sprendimas INZO, C-110/94, Rink. p. I-857.
(37)
- 	Sprendimo INZO
24 punktas; sprendimo Breitsohl
39 punktas; 2000 m. kovo 21 d. Sprendimas Gabalfrisa ir kiti, C-110/98, Rink. p. I-1577.
(38)
- 	Taip pat šiuo atžvilgiu žr. 1995 m. balandžio 6 d. Sprendimo BLP Group, C-4/94, Rink. p. I-983, 24 punktą. Junginė Karalystė teisingai teigia, kad PVM turi būti taikomas remiantis faktine ekonomine situacija ir kad išorė nėra lemiama. Šiuo atžvilgiu ji remiasi 1997 m. vasario 20 d. Sprendimu DFDS, C-260/95, Rink. p. I-1005, pagal kurį Jungtinėje Karalystėje įsteigta dukterinė bendrovė, kurios visos akcijos priklauso Danijoje įsteigtai motininei bendrovei ir iš kurios ši motininė bendrovė teikė savo paslaugas Jungtinėje Karalystėje, buvo pripažinta nuolatine motininės Danijoje įsteigtos bendrovės įmone, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje. Be to, buvo nustatyta, kad šis ryšys turi persvarą vietos, kur yra paslaugų teikėjo verslo vieta, atžvilgiu. Šiame kontekste buvo nustatyta, kad faktinės ekonominės situacijos požiūriu dukterinė bendrovė veikė tik kaip pagalbinis motininės Danijos bendrovės organas. Vis dėlto sprendimu DFDS
nebuvo siekiama veiklai, kuri buvo ekonominio pobūdžio, netaikyti Šeštosios direktyvos remiantis vien tuo, kad apmokestinamojo asmens ir kitų visiškai jo kontroliuojamų juridinių asmenų sandoriai buvo sudaryti ir įvykdyti siekiant išvengti PVM. Šia byla negali būti remiamasi, norint konstatuoti, kad pagal savo pobūdį objektyviai ekonominiai sandoriai nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį.
(39)
- 	Be to, jis buvo esminis mokesčio vengimo schemos elementas, nes apėmė visą atitinkamų mokestinių metų LPDS
tiekimą, kuris suteikė LPDS
teisę reikalauti sugrąžinti per tą patį laikotarpį CWPI
apskaičiuotą pirkimo PVM už statybos paslaugas, suteiktas LPDS .
(40)
- 	Žr. 1995 m. liepos 6 d. Sprendimo BP Soupergaz, C-62/93, Rink. p. I-1883, 16–18 punktus; 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Midland Bank, C-98/98, Rink. p. I-4177, 29 punktą; 2001 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Cibo Participations, C-16/00, Rink. p. I-6663, 30 punktą.
(41)
- 	Žr., pavyzdžiui, dėl laisvės teikti paslaugas – 1974 m. gruodžio 3 d. Sprendimo Van Binsbergen, 33/74, Rink. p. 1299, 13 punktą; 1993 m. vasario 3 d. Sprendimo Veronica, C-148/91, Rink. p. I-487, 12 punktą ir 1994 m. spalio 5 d. Sprendimo TV10, C-23/93, Rink. p. I-4795, 21 punktą; dėl darbuotojų judėjimo laisvės – 1988 m. birželio 21 d. Sprendimo Lair, 39/86, Rink. p. 3161, 43 punktas; dėl laisvo prekių judėjimo – 1985 m. sausio 10 d. Sprendimo Leclerc, 229/83, Rink. p. 1, 27 punktą. Dėl laisvo asmenų judėjimo ir įsisteigimo laisvės 1979 m. vasario 7 d. Sprendimo Knoors, C-115/78, Rink. p. 399, 25 punktu Teisingumo Teismas aiškiai pripažino „teisėtą valstybės narės interesą imtis priemonių neleisti tam tikriems piliečiams bandyti pasinaudoti Sutarties teikiamomis galimybėmis neteisėtai išvengiant jų nacionalinės teisės aktų taikymo“. Taip pat žr. vėlesnį šios išvados patvirtinimą 1990 m. spalio 3 d. Sprendimo Bouchoucha, C-61/89, Rink. p. I-3551, 14 punkte ir 1992 m. liepos 7 d. Sprendimo Singh, C-370/90, Rink. p. I-4265, 24 punkte.
(42)
- 	1996 m. gegužės 2 d. Sprendimo Palletta, C-206/94, Rink. p. I-2357, 24 punktas.
(43) - 	 1977 m. spalio 11 d. Sprendimo Cremer, 125/76, Rink. p. 1593, 21 punktas.
(44)
- 	1993 m. kovo 3 d. Sprendimo General Milk Products, C-8/92, Rink. p. I-779, 21 punktas. Taip pat žr. bendros žemės ūkio politikos srityje 1981 m. spalio 27 d. Sprendimo Schumacher, 250/80, Rink. p. I-2465, 16 ir 18 punktus, kuriuose Teisingumo Teismas vadovavosi tipiniu teleologiniu požiūriu, todėl nebuvo reikalo atsižvelgti į piktnaudžiavimo teisėmis doktriną.
(45)
- 	Žr. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo Kefalas
ir kt., C-367/96, Rink. p. I-2843, 20 ir 28 punktus ir 2000 m. kovo 23 d. Sprendimo Diamantis, C-373/97, Rink. p. I-1705, 33 punktą.
(46)
- 	1999 m. kovo 9 d. Sprendimo Centros, C-212/97, Rink. p. I-2357, 24 punktas. Žr. tariamo piktnaudžiavimo įsisteigimo teise klausimu vėliau priimto 2003 m. rugsėjo 30 d. Sprendimo Inspire Art, C-167/01, Rink. p. I-10155, 136 punktą ir taip pat 2002 m. lapkričio 11 d. Sprendimo X ir Y, C-436/00, Rink. p. I-10829, 41 ir 45 punktus.
(47)
- 	Teisingumo Teismas, pavyzdžiui, sprendimais Kefalas ir kt.
ir Diamantis
taip pat nagrinėjo klausimą, susijusį su nacionalinių teismų taikomomis prieš piktnaudžiavimą teisėmis nukreiptomis nacionalinės teisės taisyklėmis apribojant naudojimąsi Bendrijos teisės suteiktomis subjektinėmis teisėmis.
(48)
- 	Žr. generalinio advokato A. La Pergola išvados byloje Centros
20 punktą.
(49)
- 	Žr., inter alia, sprendimo Diamantis
33 punktą.
(50)
- 	Tai akivaizdu, pavyzdžiui, iš sprendimo Kefalas ir kt.
21 punkto, kuriuo Teisingumo Teismas pripažįsta taisyklių, „skirtų įvertinti, ar iš Bendrijos teisės nuostatos kylančia teise nebuvo naudotasi piktnaudžiaujant“, būtinybę.
(51)
- 	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato G. Tesauro išvados byloje Kefalas ir kt.
27 punktą, kuriame jis konstatavo, kad „Teisingumo Teismas iš esmės leido kiekvienai nacionalinės teisės sistemai taikyti savo įprastas taisykles (draudžiančias „nesąžiningą įstatymų vengimą“, „melagingą pareiškimą“ ar (kodėlgi ne) „piktnaudžiavimą teisėmis“), atimant teisę griežtai apibrėžtais atvejais remtis Bendrijos teisės taisyklėmis“.
(52)
- 	Šis požiūris yra akivaizdus, pavyzdžiui, sprendimo Palletta
25 punkte, sprendimo Kefalas ir kt.
21 ir 22 punktuose, sprendimo Diamantis
34 ir 35 punktuose ir sprendimo Centros
24 ir 25 punktuose.
(53)
- 	Sprendimo Centros
25 punkte Teisingumo Teismas konstatavo, kad „nacionaliniai teismai gali kiekvienu atskiru atveju atsižvelgti, remdamiesi objektyviais įrodymais, į atitinkamų asmenų piktnaudžiavimą ar apgaulę, norėdami, kai reikia, neleisti jiems pasinaudoti Bendrijos teisės nuostatomis, kuriomis jie siekia remtis, bet jie (vis dėlto) privalo įvertinti tokį elgesį, atsižvelgdami į tikslus, kurių siekiama šiomis nuostatomis“.
(54)
- 	Žr., pavyzdžiui, sprendimo Kefalas ir kt.
24, 25 ir 29 punktus ir sprendimo Centros
26, 27 ir 30 punktus.
(55)
- 	2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Emsland-Stärke, C-110/99, Rink. p. I-11569.
(56)
- 	OL L 317, p. 1.
(57)
- 	Sprendimo Emsland
52 punktas.
(58) - 	 Sprendimo Emsland
53 punktas.
(59)
- 	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato S. Alber išvados byloje Emsland-Stärke
69 punktą: „todėl konkrečių importo ir eksporto sandorių teisėtumo matas yra minėtų taisyklių tikslas“. Taip pat žr. sprendimo Emsland-Stärke
52 punktą. Visai neseniai Generalinis advokatas A. Tizzano savo išvados byloje Zhu ir Chen, C-200/02, Rink. p. I-00000, 114 punkte taip pat konstatavo, kad norint konstatuoti, jog buvo piktnaudžiaujama tam tikra teise, „turi būti įsitikinta, ar atitinkamas asmuo, remdamasis Bendrijos nuostata, suteikiančia tokią teisę, neveikia prieš šios nuostatos esmę ir apimtį“. Savo išvados 115 punkte jis pabrėžė, kad kriterijus piktnaudžiavimui nustatyti „iš esmės yra tai, ar nėra iškraipomi Bendrijos nuostatos, suteikiančios tam tikrą teisę, tikslai ir siekiai“.
(60)
- 	Sprendimo Diamantis
33 punktas; 1996 m. kovo 12 Sprendimo Pafitis, C-441/93, Rink. p. I-1347, 68 punktas; sprendimo Kefalas ir kt.
22 punktas.
(61)
- 	Šiuo atžvilgiu žr. sprendimo Centros
27 punktą, kuriuo Teisingumo Teismas konstatavo, kad, atsižvelgiant į įsisteigimo teisės tikslą, faktas, jog valstybės narės pilietis, norintis įsteigti bendrovę, nusprendžia įsteigti ją valstybėje narėje, kurios bendrovių teisės taisyklės jam atrodo mažiausiai suvaržančios, ir įsteigti filialus kitose valstybėse narėse, „negali pats savaime būti laikomas piktnaudžiavimu įsisteigimo teise“. Taip atribojant įsisteigimo teisės apimtį taip pat buvo atsižvelgta į ankstesnį šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismo 1986 m. liepos 10 d. Sprendimo Segers, C-79/85, Rink. p. 2375, 16 punkte pateiktą išaiškinimą.
(62)
- 	Šiuo klausimu žr. A. Kjellgren. „On the Border of Abuse“, European Business Law Review, 2000, p. 192. Netgi sprendimu Emsland, kuriame „piktnaudžiavimo“ sąvoka buvo labiau išplėtota, Teisingumo Teismas rėmėsi požiūriu dėl atitinkamų teisės nuostatų aiškinimo. Šiuo atžvilgiu būdinga, kad rezoliucinėje sprendimo dalyje Teisingumo Teismas konstatuoja, jog „Reglamentas (EEB) Nr. 2730/79 < … > turi būti aiškinamas kaip reiškiantis, kad < … > .“ Mano nuomone, analizuojant minėtas bylas, nėra reikšminga, ar principas iš tikrųjų palaipsniui įgyja savarankiško bendro Bendrijos teisės principo statusą, kaip teigia D. Simon ir A. Rigaux „La technique de consecration d’un nouveau principe du droit communautaire: l’example de l’abus de droit“, Mélanges en hommage à Guy Isaac, 50 ans de droit communautaire, t. 2, Presse de l’Université des Sciences Sociales, Toulouse, 2004, p. 579.
(63)
- 	Kaip pasakė vienas komentaro autorius (A. Kjellgren. „On the Border of Abuse“,
minėtas pirmiau, p. 193), „Teisingumo Teismo doktrina dėl piktnaudžiavimo daugiausia paremta tam tikrų Bendrijos nuostatų aiškinimu: šitaip klausimas dėl piktnaudžiavimo tampa klausimu, ar elgesys, kuriuo piktnaudžiaujama, patenka į nuostatos taikymo sritį“. Šiuo klausimu taip pat žr. generalinio advokato A. La Pergola išvados byloje Centros
20 punktą.
(64)
- 	Nuoroda į sprendimu Emsland
išskirtą subjektyvų elementą yra, be to, puikiai suprantama, atsižvelgiant į aplinkybes konkrečios bylos, kurioje iš pat pradžių sandorio šalys ketino prekes iš naujo įvežti į Bendrijos teritoriją, o ne eksportuoti. Įvykdyta „pirmyn–atgal“ procedūra buvo tik fasadas (nors ir realus), kuriuo buvo slepiama tikrovė, kad šalys niekuomet nenorėjo, jog prekės iš tiesų būtų išvežtos iš Bendrijos muitų teritorijos. Emsland
byloje nagrinėta procedūra laikytina apsimestine, nes visos susijusios šalys turėjo bendrą ketinimą naudoti dokumentus ir atlikti veiksmus faktiškai nesiekiant sukelti teisinių pasekmių (teisių ir pareigų), kurias jos ketino įrodyti esant prieš trečiąsias šalis.
(65)
- 	Žr. sprendimo Emsland
50 punktą, kuriame šioje byloje minimas piktnaudžiavimas apibūdinamas kaip „visiškai formalus išsiuntimas iš Bendrijos teritorijos turint vienintelį tikslą – gauti eksporto grąžinamąsias išmokas“. Kitais atvejais Teisingumo Teismas tam tikros veiklos ar elgesio „vienintelį tikslą“ svarstė objektyviai kaip kriterijų piktnaudžiavimui konstatuoti. Žr., pavyzdžiui, sprendimo Leclerc
27 punktą, kuriuo konstatuojama, kad negalima remtis Bendrijos teise, kai prekės „eksportuojamos turint vienintelį tikslą – jas reimportuoti apeinant atitinkamus teisės aktus“, ir sprendimo Lair
43 punktą, pagal kurį „pastebėtina, kad jei objektyvių įrodymų pagrindu galima nustatyti, jog darbuotojas atvyko į valstybę narę turėdamas vienintelį tikslą – po labai trumpo profesinės veiklos laikotarpio naudotis pagalbos studentams sistema šioje valstybėje, – tokiam piktnaudžiavimui netaikomos minėtos Bendrijos teisės nuostatos“.
(66)
- 	Šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad, pavyzdžiui, Teisingumo Teismo sprendime Emsland
nevartojama sąvoka „piktnaudžiavimas teisėmis“. Vietoj jos Teisingumo Teismas vartoja terminą „piktnaudžiavimas“. Panašiai ir vėlgi paprasčiausiai nurodydamas piktnaudžiavimą neseniai Teisingumo Teismas 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimo Hacene Akrich, C-109/01, Rink. p. I-0000, 57 punkte pripažino „piktnaudžiavimą“ ir todėl netaikė „Reglamento Nr. 1612/68 10 straipsnio valstybės narės piliečiui ir trečiosios valstybės piliečiui sudarius santuoką iš išskaičiavimo, siekiant apeiti nuostatas, susijusias su trečiųjų valstybių piliečių atvykimu ir apsigyvenimu“ (sprendimo rezoliucinės dalies 2 punktas). Su šia byla aiškiai susijęs piktnaudžiavimą draudžiantis aiškinimo principas. Piktnaudžiavimo doktrinos taikymas lemia Bendrijos teisės nuostatos netaikymą ir kartu išvadą dėl teisės nesuteikimo – byloje nebuvo keliamas klausimas dėl naudojimosi faktiškai Bendrijos teisės nuostata suteikta teise, – ribojimo.
(67)
- 	Generalinio advokato išvados byloje Kefalas
ir kt. 24 punktas. Šiuo klausimu žr. pirmiau cituotos D. Simon ir A. Rigaux. „La technique de consécration d’un nouveau principe“, p. 568, kuriame autoriai konstatuoja, kad „le système juridique communautaire n’échappe pas au risque, qu’on retrouve dans tout ordre juridique, de pratiques qui se conforment formellement à la règle, mais en détournent abusivement l’application.“
(68)
- 	Byloje neginčijama, kad yra galimybė piktnaudžiauti kiekviena teisės nuostata ir kiekviena teise bei kad teisinė sistema iš principo neturėtų toleruoti piktnaudžiavimo. Žr. L. Cadiet ir P. Tourneau. „Abus de Droit“, Recueil Dalloz (Droit Civil), 2002, p. 3 ir 4, ir Ghestin ir Goubeaux. „Traité de Droit civil, Introduction Générale“, 3 leidimas, LGDJ, Paryžius, 1990, p. 673–676 ir p. 704, nurodančią teismų praktiką, iš kurios kildinamos tokios doktrinos kaip antai „piktnaudžiavimas teisėmis“ (tas pat gali būti pasakyta apie „nesąžiningą įstatymų vengimą“) ir kuri iš pradžių buvo teismų išplėtota siekiant užkirsti kelią nepageidautiniems rezultatams teisinės sistemos siekių atžvilgiu dėl formalaus ir mechaniško teisės taisyklių taikymo.
(69)
- 	2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Gemeente Leusden
sujungtose bylose C-487/01 ir C-7/02, Rink. p. I-0000, 76 punktas. Taip pat šiuo klausimu žr. feneralinio advokato A. Tizzano išvados minėtose bylose 98 ir 99 punktus ir juose cituojamą teismų praktiką.
(70)
- 	Žr. šiuo atžvilgiu nuomonę, išdėstytą generalinio advokato S. Alber išvados byloje Emsland
80 punkte, kad Reglamento Nr. 2988/95 dėl Europos Bendrijų finansinių interesų apsaugos 4 straipsnio 3 dalimi „nesukuriamas naujas teisės principas, o tik kodifikuojamas jau Bendrijos teisėje egzistuojantis bendrasis teisės principas“. Todėl principo, uždraudžiančio piktnaudžiauti, taikymas minėtoje byloje nepriklauso nuo vėlesnio Reglamento Nr. 2988/95 įsigaliojimo.
(71)
- 	Ten pat, 10 punktas.
(72)
- 	Žr., pavyzdžiui, Vokietijos Abgabenordnung
42 straipsnį (žr. Kruse ir Düren, Tipke ir Kruse. „Abgabenordnung, Finanzordung, Otto Schmitdt“, Köln, 2003, § 42), kuris įtvirtina piktnaudžiavimo teisiniais institutais koncepciją (Steuerumgehung durch Miβbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten); Austrijos Bundesabgabenordnung
(BGBl. Nr. 194/1961) su pakeitimais 22 straipsnį, kuris numato panašią piktnaudžiavimo civilinės teisės sistema ir forma koncepciją (Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts); Suomijos Laki verotusmenettelystä  1558/1995 28 straipsnį, pagal kurį mokesčių teisėje taikoma „piktnaudžiavimo civilinės teisės sistema“ sąvoka; Liuksemburgo Loi d’adaptation fiscale, 1934, 6 straipsnio 1 dalį, kuria vėlgi įtvirtinama panaši „piktnaudžiavimo“ sąvoka; Portugalijos Lei Geral Tributária
(1998 m. gruodžio 17 d. Decreto Lei 398/98) su pakeitimu, padarytu 1999 m. birželio 27 d. Lei Nr. 100/99 ir vėlesniais teisės aktais, 38 straipsnio 2 dalies bendrą nuostatą, dėl kovos su mokesčių vengimu, pagal kurią „teisiniai aktai iš esmės ar daugiausia skirti, naudojant dirbtines priemones < … > ar piktnaudžiaujant teisinėmis sistemomis“, sumažinti mokestinius įsipareigojimus, negali sukelti mokestinių teisinių pasekmių; Ispanijos Ley General Tributaria
(2003 m. gruodžio 17 d. Ley 58/2003) 15 straipsnį, susijusį su mokesčių teisės nuostatų taikymo kolizijomis (Conflicto en la aplicación de la norma tributaria), kuriame remiamasi koncepcija dėl akivaizdžiai apsimestinių veiksmų ar sandorių; Prancūzijos Livre des procédures fiscales
L. 64 straipsnį, pagal kurį mokesčių teisėje taikoma „piktnaudžiavimo teisėmis“ sąvoka, apimanti piktnaudžiavimą teisėmis apsimestinėmis operacijomis ir piktnaudžiavimą teisėmis vengiant įstatymo; Airijoje Tax Consolidation Act
1997 811 skyriaus 2 poskyrį, kuriame įtvirtinta bendra prieš vengimą nukreipta nuostata, pavadinta „sandoriai, kuriais siekiama sumažinti mokestinę atsakomybę“ ir vartojančia tokias sąvokas kaip antai sandoriai, „sudaryti ir įvykdyti dėl vienintelio tikslo – įgyti mokestinį pranašumą“ (žr. 811 skyriaus 2 poskyrio c punkto ii papunktį); Italijoje Decreto Legge  600/1973, įsigaliojusio 1997 m. spalio 8 d. Decreto Legislativo
Nr. 358 (1997 m. spalio 24 d. Gazzetta Ufficiale Nr. 249) 37bis straipsnį, kuriame įtvirtinta bendra prieš vengimą nukreipta nuostata, paremta „teisėto ekonominio pateisinimo neturinčių teisinių veiksmų“ sąvoka (atti privi di valide ragioni economiche); Švedijos įstatymo dėl mokesčių vengimo (Lag om skatteflykt) (1995:575) 2 straipsnį, kuriame įtvirtinta bendra prieš vengimą nukreipta nuostata, nurodanti mokestinio pranašumo kaip „ pagrindinės
teisinio akto priežasties “ sąvoką. Nyderlanduose mokesčių teisės srityje teismai dažnai nurodo teisminėje praktikoje suformuluotą fraus legis
koncepciją, pagal kurią turi būti apsvarstomas klausimas, ar vienintelis ir lemiamas užslėptas sandorio tikslas nėra mokestinio pranašumo įgijimas.
(73)
- 	1985 m. vasario 13 d. Sprendimo Direct Cosmetics, 5/84, Rink. p. 617, 37 punktas.
(74)
- 	Sprendi mo Komisija prieš Prancūziją, C-50/87, 22 punktas; 1991 m. liepos 7 d. Sprendimo Lennartz, C-97/90, Rink. p. I-3795, 35 punktas ir 2005 m. sausio 20 d. Sprendimo Hotel Skandic Gåsabäck AB, C-412/03, Rink. p. I-00000, 26 punktas.
(75)
- 	1984 m. balandžio 10 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją, 324/82, Rink. p. 1861, 31 ir 32 punktai. Inter alia, mokesčių vengimo prevencijos klausimu Teisingumo Teismas 1988 m. liepos 12 d. Sprendimo Direct Cosmetics, sujungtose bylose 138/86 ir 139/86, Rink. p. 3937, 21–24 punktuose pridūrė, kad valstybė narė gali priimti nuo Šeštosios direktyvos nuostatų nukrypstančias priemones, siekdama užkirsti kelią mokesčių vengimui, net jeigu apmokestinamojo asmens ekonominė veikla objektyviai vykdoma neturint ketinimo įgyti mokestinį pranašumą. Vis dėlto reikėtų pažymėti, kad „mokesčių slėpimo“, „vengimo“ ir „piktnaudžiavimo mokesčių teise“ sąvokos valstybėse narėse skiriasi. Jungtinėje Karalystėje mokesčių vengimas yra teisėtas, skirtingai nuo mokesčių slėpimo, kuris yra neteisėtas. Kadangi Jungtinėje Karalystėje nėra bendros „piktnaudžiavimo mokesčių teise“ sąvokos, neįmanoma jos nustatyti, palyginti su kitų valstybių narių neteisėtu mokesčių planavimu (atitinkančio Prancūzijos „évasion fiscale“) ir su paprastu mokesčių planavimu (Prancūzijoje „habileté fiscale“), kuris, nors ir aiškiai nemėgstamas mokesčių administratorių, yra teisėtas. Šiuo atžvilgiu žr. S.  N. Frommel. „United Kingdom tax law and abuse of rights“, Intertax, 1991/2, 54–81 p., p. 57.
(76)
- 	Žr. sprendimo BP Soupergaz
35 punktą: „17 straipsnio 1 ir 2 dalimis detalizuojamos teisę atskaityti mokestį suteikiančios sąlygos ir šios teisės apimtis. Jos nesuteikia valstybėms narėms jokios jų įgyvendinimo diskrecijos“.
(77)
- 	Žr. 1990 m. lapkričio 13 d. Sprendimo Marleasing, C-106/89, Rink. p. I-4135, 8 punktą: „Taikant nacionalinę teisę, susijusią su prieš ar po direktyvos atsiradusiomis nuostatomis, šią teisę aiškinantis nacionalinis teismas turi tai daryti kiek įmanoma atsižvelgdamas į direktyvos nuostatas ir tikslus, kad pasiektų ja siekiamą tikslą“. Šiuo klausimu žr. P. Farmer. „VAT Planning: Assessing the „Abuse of Rights“ Risk“, The Tax Journal, 2002 m. gegužės 27 d., p. 16.
(78)
- 	Žr. 2002 m. liepos 11 d. Sprendimo Marks & Spencer, C-62/00, Rink. p. I-06325, 27 punktą: „Nacionalinių priemonių, tiksliai perkeliančių direktyvą, priėmimas nepadaro direktyvos neveiksmingos. Valstybės narės faktiškai lieka įpareigotos užtikrinti visišką direktyvos taikymą netgi po to, kai šios priemonės priimtos“. Taip pat žr. generalinio advokato L. A. Geelhoed išvados 42 punktą, kuriame konstatuojama, jog „tiek už įgyvendinimą atsakinga institucija, tiek nacionaliniai teismai privalo užtikrinti, kad būtų apsaugoti direktyva numatyti rezultatai“.
(79)
- 	Žr. sprendimo Gemeente Leusden
78 punktą.
(80)
- 	Pakanka paminėti, kad toks principas gali būti tam tikrų bendrosios teisės sistemų privatinės teisės doktrinų, kaip antai „piktnaudžiavimas teisėmis“ ar „nesąžiningas įstatymų vengimas“, dalis, tačiau, pavyzdžiui, mokesčių teisėje, net esant panašiems pavadinimams, doktrinų veikimo kriterijai reikšmingai skiriasi. Pavyzdžiui, Prancūzijoje į Livre des procédures fiscales
(minėtas 72 išnašoje) L.64 straipsnį įtraukta „piktnaudžiavimo teisėmis“ sąvoka mokesčių teisės srityje yra dvejopa, apimanti „apsimestinius“ sandorius ir veiksmus, susijusius su „nesąžiningu įstatymų vengimu“. Todėl „piktnaudžiavimas teisėmis“ Prancūzijos mokesčių teisėje skiriasi nuo tos pačios sąvokos reikšmės Prancūzijos nuosavybės ar sutarčių teisėje. Žr. Cozian. „La notion d’abus de droit en matière fiscale“, Gazette du Palais, Doctrine, 1993, p. 50–57 ir lyginamąją Prancūzijos ir Jungtinės Karalystės apžvalgą, S. Frommel. „United Kingdom tax law and abuse of rights“, cit., p. 57 ir 58.
(81)
- 	Žr. sprendimo Gemeente Leusden
57 punktą; 1998 m. gruodžio 3 d. Sprendimoą Belgocodex, C-381/97, Rink. p. I-8153, 26 punktą; 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Schloβstraβe, C-396/98, Rink. p. I-4279, 44 punktą ir sprendimo Marks & Spencer
44 punktą.
(82)
- 	Žr. sprendimo Gemeente Leusden
58, 65 ir 69 punktus.
(83)
- 	Žr. 1989 m. vasario 2 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją ir Junginę Karalystę, sujungtos bylos 92/87 ir 93/87, Rink. p. 405, 22 punktą ir sprendimo Sudholz
34 punktą. Tuo pačiu klausimu taip pat žr. 18 išnašą, kurioje nurodoma Teisingumo Teismo praktika, pagal analogiją taikoma PVM atžvilgiu.
(84)
- 	Sprendimo BLP Group
26 punktas; 2001 m. spalio 9 d. Sprendimo Cantor Fitzgerald, C-108/99, Rink. p. I-7257, 33 punktas ir sprendimo Gemeente Leusden
79 punktas.
(85)
- 	Mokesčių mokėjimas, be abejonės, yra išlaidos, į kurias ūkio subjektas, vykdantis jam nustatytus mokestinius įpareigojimus, gali teisėtai atsižvelgti, pasirinkdamas įvairias verslo vykdymo galimybes. Kai kuriems žmonėms gali kilti abejonių dėl naudojimosi šia laisve moralumo, bet jokiu būdu ne dėl teisėtumo.
(86)
- 	Kai kurios iš valstybėse narėse priimtų bendrojo pobūdžio nacionalinės teisės aktų nuostatų, nukreiptų prieš piktnaudžiavimą (aprašytų 72 išnašoje) taip pat taikomos ir PVM atžvilgiu, bent jau iš principo. Taip yra Prancūzijos, Vokietijos, Austrijos, Ispanijos, Suomijos, Airijos, Liuksemburgo ir Portugalijos atveju.
(87)
- 	Žr. 78 punktą. Be to, nagrinėdamas 27 straipsnį Teisingumo Teismas pripažino, kad „nėra jokių kliūčių suformuluoti nuostatą pakankamai bendrai ar abstrakčiai“. Žr. 1997 m. gegužės 29 d. Sprendimo Skripalle, C-63/96, Rink. p.  I-2847, 29 punktą.
(88)
- 	Žr. sprendimo BLP Group
28 punktą; 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Debouche, C-302/93, Rink. p. I-4495, 16 punktą; 1995 m. spalio 4 d. Sprendimo Armbrecht, C-291/92, Rink. p. I-2775, 27 ir 28 punktus. Taip pat žr. B. Terra ir J. Kajus. „A Guide to VAT“, p. 802, ir P. Farmer ir R. Lyal. „EC Tax Law“, p. 190 ir 191.
(89)
- 	Sprendimo BLP Group
19 punktas; sprendimo Midland Bank, 30–33 punktai; sprendimo Cibo Participations
31–35 punktai. Taip pat žr. sprendimo Armbrecht
29 punktą.
(90)
- 	Sprendimo BLP Group
19 ir 24 punktai; sprendimo Midland Bank
20 punktas ir sprendimo Cibo Participations
29 punktas.
(91)
- 	Kaip nuspręsta sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C-50/87, 17 punkte ir sprendimo Rompelman
19 punkte: „Atskaitos sistemos tikslas – visiškai atleisti verslininkus nuo PVM naštos, mokėtinos arba sumokėtos vykdant ūkinę veiklą. Todėl bendra PVM sistema užtikrina visišką bet kurios ūkinės veiklos < ... > neapmokestinimą, jei pastarieji iš principo būtų apmokestinami PVM “. (Išskirta mano)
(92)
- 	Žr. pirmiau minėtus B. Terra ir J. Kajus, p. 361–365.
(93)
- 	Iš tiesų tam tikra dalis neatskaitytino apmokestinamųjų asmenų sumokėto pirkimo PVM bus įtraukta į galutinio vartotojo mokėtiną kainą.
(94)
- 	Nagrinėjamose bylose minima veikla turi tam tikrų panašumų su 1998 m. balandžio 4 d. Sprendime EMU Tabac, C-296/95, Rink. p. I-01605, analizuota schema, kuri pagal nacionalinio teismo pateiktą aprašymą suteikė Jungtinės Karalystės rezidentams galimybę nekeliant kojos iš namų Jungtinėje Karalystėje įsigyti Liuksemburgo parduotuvėje pirkto tabako. Šioje byloje nagrinėta schema buvo pagrįsta agentavimu ir faktiškai atskiram vartotojui sudarė galimybę nemokėti akcizo Jungtinėje Karalystėje, kuris yra didesnis už akcizą Liuksemburge. Kaip teigė generalinis advokatas D. Ruiz-Jarabo Colomer savo išvados 89 punkte, kad „jeigu tai būtų vienintelė priemonė, nacionalinis teismas galėtų atsisakyti taikyti ieškovų nurodytą (apmokestinimo kilmės vietoje) taisyklę remdamasis tuo, kad tokios taisyklės taikymas nagrinėjamoje byloje aiškiai prieštarautų direktyvos (92/12/EEB) esmei ir tikslui ir būtų žalingas kitų jos nuostatų efektyvumui. Atsisakydamas taikyti jis paprasčiausiai taikytų netiesioginės apgaulės veiksmus draudžiantį bendrąjį teisės principą“. Išaiškindamas atitinkamas direktyvos nuostatas (t. y. jos 8 straipsnio nuostatas), Teisingumo Teismas nusprendė, kad šios nuostatos netaikytinos, jei apmokestinamosios prekės pirktos ir (arba) gabentos per agentą (žr. sprendimo 37 punktą).