62004CC0265_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievads
1. Šajā lietā tiek izskatīts Zviedrijā spēkā esošais tiesiskais regulējums par akciju iegādes izmaksu aplikšanu ar nodokļiem, kādi tiek piemēroti tad, ja tajā reģistrēta akciju sabiedrība, piemēram, pamatkapitāla samazināšanas ietvaros atpērk akcijas no saviem akcionāriem. Turklāt jautājums galvenokārt ir par to, vai noteikumi par kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un 58. pants) aizliedz atšķirīgu attieksmi pret akcionāru, kas ir Zviedrijas rezidents vai kam tajā ir pastāvīgā dzīvesvieta (turpmāk tekstā – “akcionāri, kas ir Zviedrijas rezidenti”), salīdzinājumā ar akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti vai kam tajā nav pastāvīgās dzīvesvietas (turpmāk tekstā – “akcionāri, kas nav Zviedrijas rezidenti”), tiktāl, ciktāl pirmā grupa savas akciju iegādes izmaksas (2) var atskaitīt no ar nodokļiem apliekamās summas, kamēr otrai grupai tas nav atļauts (3) .
2. Turklāt ir jānoskaidro, vai šo iespējamo nevienlīdzību var kompensēt ar izdevīgākiem noteikumiem, kas izriet no Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kura ir spēkā starp Zviedriju un attiecīgā akcionāra dzīvesvietas valsti.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Kopienu tiesības
3. Atbilstošās Kopienu tiesību normas šajā lietā ir noteikumi par kapitāla brīvu apriti.
4. Aizliegumu principā ierobežot kapitāla apriti starp dalībvalstīm, kā arī starp dalībvalstīm un trešajām valstīm nosaka EKL 56. panta 1. punkts:
“Ievērojot šajā nodaļā izklāstītos noteikumus, ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā.”
5. Attiecībā uz dalībvalstu rīcības brīvību ir jāmin EKL 58. pants, kurš tostarp nosaka:
“(1) Šā Līguma 56. pants neskar dalībvalstu tiesības
piemērot atšķirīgas attiecīgo nodokļu likumu normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu pastāvīgās dzīvesvietas vai kapitāla investīciju vietas dēļ;
[..]
(3) Šā panta 1. un 2. punktā minētie pasākumi un procedūras nav iemesls patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 56. pants.”
B – Valsts tiesības
6. Runājot par attiecīgajām Zviedrijas tiesību normām, pirmkārt, ir jāmin Likums par dividenžu nodokļiem (4) un, otrkārt, spēkā esošā Francijas–Zviedrijas konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu. Šo aktu atbilstošos noteikumus var apkopot turpmāk izklāstītā veidā.
Zviedrijas likums par dividenžu nodokļiem
7. Ja Zviedrijas akciju sabiedrība no sava Zviedrijā dzīvojoša akcionāra atpērk akcijas, tad šim akcionāram izmaksājamā summa tiek aplikta ar nodokļiem Zviedrijā kā kapitāla vērtības pieaugums. Indivīdam tas nozīmē, ka uz kapitāla vērtības pieaugumu attiecināma 30 % nodokļa likme, atskaitot akciju iegādes izmaksas.
8. Turklāt, ja fiziskā persona, no kuras tiek atpirktas akcijas, nav Zviedrijas rezidents, tad šai personai izmaksājamā summa tiek uzskatīta par dividenžu izmaksu. Saskaņā ar Zviedrijas Likuma par dividenžu nodokļiem 1. pantu, 2. panta 2. punktu, 4. un 5. pantu uz šo summu attiecināma 30 % dividenžu nodokļa likme, turklāt iegādes izmaksu atskaitījums nav
iespējams (5) . Likuma par dividenžu nodokļiem 7. pants noteic, ka dividenžu nodokli kā atskaitāmo nodokli ietur galvenais vērtspapīru pārvaldītājs, izmaksājot dividendes, ja vien no viņa rīcībā esošās informācijas par dividenžu saņēmēju neizriet, ka tas nav nodokļu maksātājs.
9. Ja nodokļi ir atskaitīti ar lielāku likmi nekā tā, ko paredz Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, tad Likuma par dividenžu nodokļiem 27. pants paredz tiesības uz atlīdzību.
Francijas–Zviedrijas konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu
10. Francijas–Zviedrijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (6) 10. panta 1. punkts paredz, ka dividendes, ko izmaksā sabiedrība, kas ir līgumslēdzējas valsts rezidente, citas līgumslēdzējas valsts rezidentam, ir apliekamas ar nodokļiem šajā otrajā valstī.
11. No šīs pašas konvencijas 10. panta 2. punkta izriet, ka tādas dividendes tāpat ir apliekamas ar nodokļiem līgumslēdzējā valstī, kuras rezidente ir sabiedrība, kas maksā dividendes. Taču, ja persona, kas saņem dividendes, ir patiesā saņēmēja, tādējādi uzliktie nodokļi nevar pārsniegt 15 % no dividenžu bruto summas.
12. Atbilstoši Francijas–Zviedrijas konvencijas 10. panta 5. punktam termins “dividendes”, kas tiek izmantots šajā pantā, tostarp ietver ienākumus no akcijām, kā arī ienākumus, uz kuriem attiecas izmaksāšanas kārtība, kas noteikta tādos tiesību aktos, kuri ir piemērojami dienā, kad šī konvencija stājas spēkā, līgumslēdzējā valstī, kuras rezidente ir sabiedrība, kas izmaksā dividendes.
13. No minētās konvencijas 13. panta 6. punkta izriet, ka kapitāla pieaugums, ko rada akciju nodošana, ir apliekams ar nodokļiem tikai tajā līgumslēdzējā valstī, kuras rezidents ir cedents.
14. Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu balstās uz konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu modeli, ko izstrādājusi Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija (ESAO) (7) un kuram tāpat ir izstrādāti komentāri (8) .
15. No komentāriem (9), kas attiecas uz ESAO konvencijas modeļa 10. pantu (10), izriet, ka par dividendēm tiek uzskatītas ne tikai peļņas izmaksas, par kurām ticis pieņemts lēmums ikgadējā akcionāru kopsapulcē, bet arī citas priekšrocības, kas pārvēršamas naudas izteiksmē – kā bezmaksas akcijas, atlaides, priekšrocības likvidācijas kvotas saņemšanai un slēptās peļņas izmaksāšana.
16. Komentāros (11), kas attiecas uz ESAO konvencijas modeļa 13. pantu (12), tiek precizēts, ka, ja akcionārs pārdevis akcijas sabiedrībai, kura tās ir izdevusi, šās sabiedrības pamatkapitāla samazināšanas vai tās likvidēšanas ietvaros, valstī, kuras rezidente ir šī sabiedrība, starpība starp pārdošanas cenu un akciju nominālvērtību var tikt uzskatīta par uzkrātās peļņas izmaksāšanu, nevis par kapitāla vērtības pieaugumu. Turklāt minētais pants neaizliedz, ka šādas izmaksas apliek ar nodokļu likmi, ko paredz ESAO konvencijas modeļa 10. pants.
III – Fakti un pamata prāva
17. Margareta Buaniša [ Margaretha Bouanich ] ir Francijas rezidente. Viņa bija Zviedrijas akciju sabiedrības Förvaltnings AB Ratos akcionāre. 1998. gada 2. decembrī viņa šai sabiedrībai atpārdeva savas akcijas SEK 8 639 402 vērtībā. Piemērojot Likumu par dividenžu nodokļiem un Francijas–Zviedrijas konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, no izmaksājamās summas tika atskaitīti nodokļi ar likmi 15 %, proti, SEK 1 295 910,30 apmērā.
18. Tādēļ Buaniša iesniedza sūdzību kompetentajā nodokļu pārvaldē (13) Gēvlē [ Gävle ] un lūdza atmaksāt visu atskaitīto dividenžu nodokļu summu. Pakārtoti viņa lūdza atmaksāt daļu no atskaitītajiem nodokļiem, kas aprēķināti no atpirkto akciju nominālvērtības, kas tādējādi arī atbilst šīs nominālvērtības aplikšanai ar nodokļiem.
19. Nodokļu pārvalde 1999. gada 28. septembrī apmierināja Buanišas pakārtoto prasījumu un atmaksāja nodokļu summu SEK 166 999 apmērā.
20. Buaniša apstrīdēja šo lēmumu Länsrätten i Dalarnas län (14) [Dālarnas rajona tiesa], izvirzot prasījumu par to, ka izmaksājamajai summai nevar piemērot dividenžu nodokli un ka arī atlikusī atskaitītā nodokļu summa ir jāatmaksā.
21. Šī prasība ar 2001. gada 29. marta spriedumu tika noraidīta. Buaniša iesniedza apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā Kammarrätten i Sundsvall (15) [Kamarētenes apgabaltiesa Sundsvālā].
IV – Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un process Tiesā
22. Kammarrätten i Sundsvall
Tiesas izvērtēšanai nodeva trīs jautājumus.
1) Vai EKL 56. un 58. pants pieļauj, ka dalībvalsts summai, kas saņemta par akciju atpirkšanu, lai tās dzēstu, un ko pārskaitījusi akciju sabiedrība, kas reģistrēta šajā valstī, piemēro maksājumu veikšanas kārtību, nepiešķirot tiesības uz atpērkamo akciju iegādes izmaksu atskaitījumu, ja šī summa tiek pārskaitīta akcionāram, kuram šajā valstī nav nedz dzīvesvietas, nedz pastāvīgās dzīvesvietas, kaut arī summai, kas pārskaitīta akcionāram, kura dzīvesvieta vai pastāvīgā dzīvesvieta atrodas šajā dalībvalstī, par akciju atpirkšanu, lai tās dzēstu, tiek piemēroti vērtības pieauguma noteikumi, piešķirot tiesības uz minēto akciju iegādes izmaksu atskaitījumu?
2) Ja atbilde ir noraidoša – vai, ja nodokļu konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgta starp dalībvalsti, kur atrodas akciju sabiedrības administrācijas faktiskā atrašanās vieta, un to dalībvalsti, kurā atrodas akcionāra dzīvesvieta, paredz nodokļu ieturējumiem zemāku likmi nekā tā, kas piemērojama summai, ko pārskaita pirmās dalībval sts akcionāram un otras dalībvalsts akcionāram gadījumā, ja tiek atpirktas akcijas, lai tās dzēstu, atsaucoties uz ESAO konvencijas modeļa komentāriem, turklāt atļaujot atskaitīt summu, kas atbilst atpirkto akciju nominālvērtībai, minētie EKL panti pieļauj, ka dalībvalsts piemēro tādu tiesisko regulējumu kā iepriekš minētais?
3) Vai EKL 43. un 48. pants pieļauj, ka dalībvalsts piemēro tādu tiesisko regulējumu, kāds ir minēts iepriekš?
23. Buaniša, Zviedrijas valdība un Komisija Tiesā notiekošā procesa ietvaros iesniedza savus rakstveida apsvērumus.
V – Par tāda tiesiskā regulējuma kā Zviedrijai saderību ar kapitāla brīvas aprites noteikumiem (pirmais prejudiciālais jautājums)
24. Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai noteikumi par kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un 58. pants) pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā Zviedrijai, kurš paredz, ka gadījumā, ja summa par akciju atpirkšanu, kas pārskaitīta akcionāram rezidentam vai akcionāram, kura dzīvesvieta vai pastāvīgā dzīvesvieta ir šajā valstī, ir apliekama ar nodokli kā kapitāla vērtības pieaugums ar tiesībām uz iegādes izmaksu atskaitījumu, kaut arī tas ir aizliegts akcionāram, kuram šajā dalībvalstī nav nedz dzīvesvietas, ne arī pastāvīgās dzīvesvietas. Spēkā esošās konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu iespējamā iedarbība ir nevis šī, bet gan tikai otrā jautājuma priekšmets.
25. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, kaut arī tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, šīm dalībvalstīm tomēr ir jāizmanto sava kompetence, ievērojot Kopienu tiesības (16), tātad ievērojot noteikumus par kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un turpmākie panti).
A – Kapitāla aprites jēdziens
26. EK līgumā nav dota kapitāla aprites jēdziena definīcija. Vispārīgi ar kapitāla apriti saprot jebkuru tādu naudas vai materializētā kapitāla pārskaitījumu pār dalībvalsts robežām, kas nav saistīts ar preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu un līdz ar to ir attiecināms uz brīvām norēķinu attiecībām (17) . Turklāt Direktīvas 88/361/EEK (18) 1. pielikuma “Kapitāla aprites nomenklatūra”, lai arī nedod izsmeļošu iespējamo darījumu uzskaitījumu, neapstrīdami sniedz norādi kapitāla aprites jēdziena definēšanai (19) .
27. Atbilstoši tai kapitāla brīva aprite nozīmē ne tikai netraucētu valsts sabiedrību daļu ieguvi ārvalstu investoriem (20), bet arī tādā pat veidā to likvidēšanu vai cedēšanu, ienākumu repatriāciju vai šo ienākumu tūlītēju izmantošanu Kopienu saistību ietvaros (21) .
28. Tātad, ja akcionārs savas akcijas pārdod emitentei sabiedrībai, piemēram, kapitāla samazināšanas ietvaros, tad arī uz šo darījumu, tāpat kā uz sākotnējo šo akciju iegādi, attiecas kapitāla brīva aprite.
B – Kapitāla aprites ierobežojumi
29. EKL 56. panta 1. punkts nosaka principu, ka jebkādi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu starpā ir aizliegti.
Ierobežojuma jēdziens
30. Jebkurš pasākums, kas apgrūtina kapitāla pārrobežu pārskaitījumu vai arī padara to nepievilcīgāku un tādējādi var pārliecināt investoru atturēties no šāda pārskaitījuma, ir uzskatāms par kapitāla aprites ierobežojumu (22) . Kapitāla aprites ierobežojuma jēdziens šajā ziņā atbilst ierobežojuma jēdzienam, ko Tiesa ir formulējusi citu pamatbrīvību jomā (23) .
31. Kā visas pamatbrīvības, arī kapitāla brīva aprite tostarp ietver diskriminācijas aizliegumu, t.i., aizliegumu bez objektīva attaisnojuma nevienādai attieksmei pret finanšu tirgus dalībniekiem atkarībā no to pilsonības, dzīvesvietas vai investīciju vietas. Šis diskriminācijas aizliegums šobrīd nav izklāstīts EKL 56. panta 1. punkta redakcijā, kā tas bija agrākajā EK līguma 67. panta 1. punkta redakcijā, un labākajā gadījumā netieši izriet no EKL 58. panta 3. punkta. No šiem apstākļiem nekādi nevar secināt, ka pēc kapitāla aprites pilnīgas liberalizācijas šās pamatbrīvības piemērojamība šodien būtu šaurāka nekā agrāk. Tieši otrādi – diskriminācijas aizliegums ir uzskatāms par jebkuras pamatbrīvības kodolu, un tāpēc arī turpmāk tas tiek uzskatīts par pašsaprotamu EKL 56. panta 1. punktā (24) .
Tāda tiesiskā regulējuma kā Zviedrijai juridiskais raksturs
32. Atbilstoši tādam tiesiskajam regulējumam kā Zviedrijā nodokļu maksātājiem, kuri ir iegādājušies Zviedrijā reģistrētas sabiedrības akcijas, piemēro atšķirīgus noteikumus, proti, atkarībā no tā, vai viņi ir Zviedrijas rezidenti. Gadījumā, ja emitenta akciju sabiedrība atpērk savas akcijas, akcionāriem, kas ir Zviedrijas rezidenti, no pārdošanas rezultātā saņemtās ar nodokli apliekamās summas ir ļauts atskaitīt šo akciju iegādes izmaksas, t.i., akcijas cenu (25) to iegādes brīdī kopā ar iespējamām darījuma izmaksām, bet akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, tas ir liegts. Šeit ir saskatāma atšķirīga attieksme pret finanšu tirgus dalībniekiem atkarībā no viņu dzīvesvietas (26) .
33. Vienlaicīgi šis Zviedrijas tiesiskais regulējums ietver arī kapitāla aprites ierobežojumu. Tiesiskais regulējums gan tieši neattiecas nedz uz sabiedrības daļu iegādi, nedz uz pārdošanu, bet gan tikai uz nodokļu uzlikšanu ienākumiem no kapitālieguldījumiem vai to likvidācijas gadījumā. Tā kā kapitālieguldījumu mērķis lielākoties ir neto ienākumu gūšana, nodokļu uzlikšana peļņai vai ienākumi parasti skar arī pašu kapitālieguldījumu pievilcīgumu (27) . Ja investori, kas nav Zviedrijas rezidenti un kas ir iegādājušies Zviedrijā reģistrētas sabiedrības akcijas, nevar atskaitīt akciju iegādes izmaksas no saviem ienākumiem no pārdošanas, kas Zviedrijā apliekami ar nodokļiem, tad, kad emitenta sabiedrība atpērk savas akcijas, parasti viņu neto ienākumi samazinās un līdz ar to kapitālieguldījumi Zviedrijā tiem kļūst nepievilcīgāki.
34. Turklāt šis pats tiesiskais regulējums ietekmē arī Zviedrijā reģistrētās akciju sabiedrības, jo tādējādi tiek traucēta kapitāla piesaistīšana ārpus Zviedrijas: iepriekš minēto iemeslu dēļ nerezidentiem no nodokļu viedokļa nav izdevīga Zviedrijā reģistrētas sabiedrības akciju iegāde.
C – Pamatojums
35. Kapitāla brīva aprite kā Līguma pamatprincips var tikt ierobežots ar valsts tiesisko regulējumu tikai tādā gadījumā, ja to var attaisnot ar EK līguma 58. panta 1. punktā minēto pamatojumu vai arī ar pārākām vispārējām interesēm, kas attiecas uz visām personām vai sabiedrībām, kas veic darbību uzņēmējas dalībvalsts teritorijā. Valsts tiesiskais regulējums ir attaisnojams arī tad, ja tas ir piemērots izvirzītā mērķa sasniegšanai un nepārsniedz mērķa sasniegšanai nepieciešamo, un tādējādi atbilst samērīguma kritērijam (28) .
36. Šajā gadījumā nav nekādu norāžu uz to, ka tāds tiesiskais regulējums kā Zviedrijā varētu tikt attaisnots ar pārākām vispārējām interesēm. Taču jāņem vērā attaisnojums, pamatojoties uz EKL 58. panta 1 punkta a) apakšpunktu (29), kas dalībvalstīm ļauj piemērot attiecīgās valsts nodokļu tiesību normas, kurās noteikta atšķirība starp nodokļu maksātājiem atkarībā no to dzīvesvietas vai kapitālieguldījumu vietas (30) .
37. EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts kā izņēmums no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir interpretējams šauri un nav saprotams tā, ka jebkurš nodokļu tiesiskais regulējums, kas nošķir nodokļu maksātājus atkarībā no viņu pilsonības, dzīvesvietas vai kapitālieguldījumu vietas, ir uzskatāms par saderīgu ar Līgumu. EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētos izņēmumus savukārt ierobežo EKL 58. panta 3. punkts, pamatojoties uz kuru EKL 56. pantā minētie valsts pasākumi nedrīkst radīt iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka EKL 56. pants (31) .
38. Tādējādi ir jānošķir EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā atļautā atšķirīgā attieksme no EKL 58. panta 3. punktā aizliegtās patvaļīgās diskriminācijas. No judikatūras izriet, ka atšķirīga attieksme ir uzskatāma par saderīgu ar līguma par kapitāla brīvu apriti noteikumiem tikai tādā gadījumā, ja tā attiecas uz situācijām, kas nav salīdzināmas vai kas ir attaisnojamas ar pārākām vispārējām interesēm (32) . Turklāt, lai atšķirīga attieksme pret dažādām nodokļu maksātāju kategorijām būtu attaisnojama, tā nedrīkst pārsniegt apstrīdētajā tiesiskajā regulējumā noteiktā mērķa sasniegšanai nepieciešamo (33) .
39. Saskaņā ar rīcībā esošo informāciju var pieņemt, ka akcionāri, kas ir Zviedrijas rezidenti, un akcionāri, kas ir Zviedrijas nerezidenti, atrodas salīdzināmās situācijās. Neatkarīgi no akcionāru dzīvesvietas pastāv tieša saikne starp akciju iegādes izmaksām un ienākumiem no pārdošanas, kas gūti, emitenta sabiedrībai vēlāk atpērkot savas akcijas. Tieši kapitālieguldījumi ir priekšnosacījums, lai gūtu ienākumus no pārdošanas akciju atpirkšanas gadījumā. Šis gadījums ir līdzīgs Gerritse lietai, kurā Tiesa atzina, ka rezidenti un nerezidenti bija salīdzināmās situācijās tiktāl, ciktāl tās attiecās uz saimnieciskās darbības, kas dod peļņu, izmaksām (34) . Ja spriedumā lietā Gerritse
nebija objektīva pamata, lai nerezidentiem aizliegtu atskaitīt saimnieciskās darbības izmaksas, tad šajā lietā nav arī objektīva pamata aizliegt akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, atskaitīt akciju iegādes izmaksas (35) .
40. Tādējādi šāds Zviedrijas tiesiskais regulējums nerada atļautu atšķirīgu attieksmi EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē, bet gan patvaļīgu diskrimināciju, ko aizliedz EKL 58. panta 3. punkts.
41. Ņemot vērā iepriekš minēto, secinu, ka noteikumi par kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un 58. pants) nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, ar kuru šajā dalībvalstī reģistrētas akciju sabiedrības akciju atpirkšanas gadījumā dalībvalsts ļauj akcionāriem rezidentiem atskaitīt akciju iegādes izmaksas no ar nodokļiem apliekamiem ienākumiem no pārdošanas, bet akcionāriem nerezidentiem tas ir liegts.
VI – Par konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ietekmi (otrais prejudiciālais jautājums)
42. Ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, vai secinājumi, kas panākti, atbildot uz pirmo jautājumu, mainītos, ja apsvērumos ņem vērā konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kura akcionāram, kuram nav nedz attiecīgās dalībvalsts pilsonības, nedz pastāvīgās dzīvesvietas, piemēro nodokļu augstāko līmeni, kas turklāt viņam sniedz iespēju, ja šo konvenciju interpretē, ņemot vērā ESAO konvencijas modeļa komentārus, atskaitīt atpirkto akciju nominālvērtību no ienākumiem, kas saņemti no pārdošanas.
43. Lai atbildētu uz šo jautājumu, tam jāpieiet pakāpeniski: vispirms ir jāizvērtē, vai konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu vispār var tikt ņemta vērā, nosakot, vai valsts nodokļu tiesiskais regulējums ir saderīgs ar pamatbrīvībām (par to turpmāk A sadaļā). Pēc tam ir jānoskaidro, vai konkrētais kapitāla brīvas aprites ierobežojums ir pilnībā novēršams, ja piemēro attiecīgo konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (par to turpmāk B sadaļā).
A – Par konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu vispārīgu atbilstību
44. Šķiet, ka Komisija uzskata, ka konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu – tāda kā Francijas–Zviedrijas konvencija – nav vispārīgi atbilstoša, izvērtējot, vai valsts nodokļu tiesiskais regulējums ir saderīgs ar pamatbrīvībām (36) . Savu viedokli tā pamato ar spriedumiem lietās “Avoir fiscal” (37) un Saint-Gobain ZN (38) . Līdzīgu viedokli pauž arī Buaniša, atsaucoties uz spriedumu lietā Eurowings Luftverkehr (39) .
45. Es šim viedoklim nepiekrītu.
46. Nodokļu dubultās uzlikšanas novēršana ir tikai viens no Kopienas mērķiem, kas vispirms izriet no EK līguma 293. panta otrā ievilkuma. Ja nepastāv vienādošanas un saskaņošanas pasākumi Kopienu līmenī, kritēriju noteikšana ienākumu un kapitāla aplikšanai ar nodokļiem, lai novērstu, vajadzības gadījumā noslēdzot konvenciju, nodokļu dubulto uzlikšanu, arī turpmāk ir dalībvalstu kompetencē. Šajā kontekstā dalībvalstis divpusējo konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ietvaros var brīvi noteikt faktorus, no kuriem ir atkarīga kompetences sadale nodokļu jomā (40) .
47. Tomēr, īstenojot šādi sadalīto kompetenci nodokļu jomā, dalībvalstis nedrīkst neievērot Kopienu noteikumus (41) . Tam ir divu veidu svarīgas sekas: pirmkārt, dalībvalsts nedrīkst padarīt no Kopienu tiesībām izrietošo saistību izpildi, it īpaši tieši piemērojamo pamatbrīvību ievērošanu, atkarīgu no savstarpējības nosacījuma vai kā citādi atkarīgu no konvencijas, kas parakstīta ar citu valsti, satura ( savstarpējības nosacījums ) (42) . Otrkārt, nelabvēlīga nodokļa politika, kas pārkāpj pamatbrīvības, nav attaisnojama ar citām iespējamām priekšrocībām, kas nav saistītas ar konkrēto gadījumu ( norāde uz citām priekšrocībām ) (43) .
48. Šajā gadījumā netiek apspriests ne savstarpējības nosacījums, ne arī norāde uz citām priekšrocībām.
49. Pirmkārt, šajā lietā nav nekādu norāžu par jebkāda veida savstarpējības nosacījuma pastāvēšanu. Atšķirībā no Avoir fiscal
lietas šajā gadījumā nav
mēģināts skaidrot vai pat attaisnot Kopienas pilsonim nelabvēlīgos apstākļus ar to, ka starp attiecīgajām valstīm nav noslēgta konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (44) . Tieši otrādi – radās pretējs jautājums, proti, vai, ņemot vērā jau noslēgto konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, t.i., ņemot vērā visas, konkrētajā gadījumā Zviedrijā piemērojamās, tiesību normas, vispār var būt runa par nelabvēlību.
50. Otrkārt, netiek arī mēģināts apgalvot, ka nelabvēlīgie apstākļi, ko akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, rada likums par dividenžu nodokli, jebkādā veidā var tikt kompensēti ar iespējamām citām priekšrocībām . Atšķirībā no lietas “Avoir fiscal” un tai līdzīgām lietām (45) šajā gadījumā runa nav par tādu iespējamu attālu priekšrocību ņemšanu vērā, ar ko šim gadījumam nav nekāda sakara, bet gan par Zviedrijā šajā konkrētajā gadījumā reāli piemērojamo tiesību normu ietekmes izvērtēšanu. Kā norāda iesniedzējtiesa, pie šiem noteikumiem pieder arī Francijas–Zviedrijas konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu. Atbildot uz prejudiciālu jautājumu, Tiesai ir jāvadās no atbilstošajiem tiesību aktiem, ko iesniedzējtiesa ir ņēmusi vērā savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu (46) .
51. Tādējādi šajā konkrētajā gadījumā ir noteikti jāņem vērā Francijas–Zviedrijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumi, izvērtējot valsts nodokļu tiesiskā regulējuma saderību ar pamatbrīvībām.
B – Par konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu faktisko ietekmi
52. Vēl ir jāizvērtē, vai konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, tāda kā Francijas–Zviedrijas konvencija, reāli nodrošina jebkādu nelabvēlīgu attieksmi nodokļu jomā pret akcionāru, kas nav Zviedrijas rezidents.
Nodokļu piemērošana akcionāriem rezidentiem un akcionāriem nerezidentiem Zviedrijā
53. Atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajai informācijai tādiem akcionāriem kā Buaniša, kas nav Zviedrijas rezidente, ņemot vērā konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, nodokļus piemēro turpmāk aprakstītā veidā (47) .
54. Ienākumi no pārdošanas, ko akcionārs, kas ir Zviedrijas rezidents, gūst tur reģistrētas emitenta sabiedrības akciju atpirkšanas rezultātā, Zviedrijā tiek uzskatīti par dividendi. Šo iespēju sniedz Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 13. panta 6. punkts un 10. panta 5. punkts, ko interpretē, ņemot vērā ESAO konvencijas modeļa 10. un 13. panta komentārus.
55. Ja akcionāri, kas ir Francijas rezidenti, saņem šāda veida maksājumus no Zviedrijā reģistrētajām sabiedrībām, tad principā tie tiek aplikti ar nodokļiem Francijā (Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 10. panta 1. punkts). Noteiktās robežās, protams, tiem var tikt uzlikti nodokļi arī Zviedrijā (Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 10. panta 2. punkts).
56. Saskaņā ar Likumu par dividenžu nodokli tādam akcionāram kā Buaniša atpirkto akciju pilnai summai Zviedrijā būtu jāuzliek nodokļi ar 30 % likmi. Tādējādi no ienākumiem no pārdošanas 100 būtu jāietur dividenžu nodoklis 30.
57. Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu akcionāres situāciju uzlabo divējādi.
58. Pirmkārt, no ar nodokli apliekamās summas ir atskaitāma akciju nominālvērtība (tas izriet no Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas interpretēta, ņemot vērā ESAO konvencijas modeļa 13. panta komentārus). Līdz ar to, ja ienākumi no pārdošanas ir 100 un akciju nominālvērtība 50, tad Zviedrijā ar nodokli apliekamā summa ir tikai 50 un, piemērojot nodokļa likmi 30 % apmērā, dividenžu nodoklis ir 15. Turpretī, ja akciju nominālvērtība ir 10, šo pašu ienākumu [100] gadījumā Zviedrijā ar nodokli tiek aplikti 90, kas, piemērojot nodokļa likmi 30 % apmērā, veido dividenžu nodokli 27.
59. Otrkārt, saskaņā ar Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 10. panta 2. punktu nodokļu maksimālā robeža ir 15 % no bruto summas, t.i., šajā gadījumā – 15 % no ienākumiem no pārdošanas, atskaitot akciju nominālvērtību. Tādējādi, ja ienākumi no pārdošanas ir 100, tad pēc nominālvērtības atskaitīšanas faktiski maksājamā dividenžu nodokļa summa tiek samazināta maksimāli līdz 15, pat ja patiesībā aprēķinātais nodoklis (48) ir bijis lielāks.
60. Turpretī saskaņā ar iesniedzējtiesas rīcībā esošo informāciju akcionāra, kas ir Zviedrijas rezidents, situācija ir šāda: arī uz viņu attiecas nodokļa likme 30 %, bet viņš no ienākumiem no pārdošanas var atskaitīt savas akciju atpirkšanas izmaksas, t.i., akciju cenu (49) to iegādes brīdī, šajā gadījumā pieskaitot izmaksas. Tādējādi, ja ienākumi no pārdošanas bija 100 un akciju atpirkšanas izmaksas 60, tad ar nodokli apliekamā summa bija tikai 40, kas, piemērojot 30 % likmi, ir 12. Turpretī, ja iestāšanās izdevumi bijuši 30, tad pie ienākumiem no pārdošanas 100 Zviedrijā ar nodokli apliekamā summa ir 70, kas, piemērojot 30 % likmi, ir 21.
61. Kā starpsecinājums ir atzīmējams, ka gan akcionāriem, kas ir Zviedrijas rezidenti, gan nerezidentiem ir piemērojama tā pati 30 % nodokļu likme kā sākuma punkts un ka faktiski akcionāru, kas ir Zviedrijas rezidenti, ar nodokli apliekamā summa ir atkarīga no akciju atpirkšanas izmaksām, bet akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, šī summa mainās atkarībā no atpirkto akciju nominālvērtības
un turklāt pastāv arī maksimālais nodokļu līmenis 15 % apmērā no ienākumiem no pārdošanas, atskaitot akciju nominālvērtību.
Vērtējums
62. Lai izvērtētu šos lietas apstākļus, nevar neņemt vērā, ka starp akcijas nominālvērtību un atpirkšanas izmaksām, kas akcionāram rodas, iegādājoties šo akciju, parasti ir būtiska atšķirība. Bieži vien tieši akcijas atpirkšanas izmaksas ir ievērojami lielākas par šīs akcijas nominālvērtību. Pat ja Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, dod iespēju atskaitīt akciju nominālvērtību, tas nenodrošina pilnīgi vienlīdzīgu situāciju ar akcionāriem, kas ir Zviedrijas rezidenti, jo pēdējie savas akciju atpirkšanas izmaksas, kas parasti ir lielākas, var atskaitīt no ar nodokli apliekamajiem ienākumiem no pārdošanas, un līdz ar to ar nodokli apliekamā summa tiem ir mazāka.
63. No šāda viedokļa izriet, ka iespēja, ko paredz Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, – akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, atskaitīt akciju nominālvērtību – joprojām nevar tikt uzskatīta par līdzvērtīgu tām atskaitīšanas iespējām, kādas attiecībā uz akciju atpirkšanas izmaksu atskaitīšanu ir akcionāriem, kas ir Zviedrijas rezidenti.
64. Taču no kapitāla aprites ierobežojumu aizlieguma (EKL 56. panta 1. punkts) un it īpaši no aizlieguma patvaļīgi diskriminēt investoru atkarībā no tā dzīvesvietas (EKL 58. panta 3. punkts) izriet, ka šajā gadījumā akcionāram, kas nav Zviedrijas rezidents, atpārdodot Zviedrijā reģistrētas emitenta sabiedrības akcijas, nedrīkst būt nelabvēlīgāki apstākļi nekā akcionāram, kas ir Zviedrijas rezidents (50) .
65. Iesniedzējtiesas kompetencē ir pārbaudīt, vai šajā gadījumā akciju nominālvērtības atskaitījums un maksimālais 15 % līmenis (51) akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, rada līdzvērtīgu rezultātu tam, kāds rodas akcionāriem, kas ir Zviedrijas rezidenti, atskaitot akciju atpirkšanas izmaksas (52) . Ja tas tā nav, tad valsts tiesai ir jānodrošina pilna Kopienu tiesību īstenošana un jāaizsargā tiesības, ko katram indivīdam paredz Kopienu tiesības – šajā gadījumā kapitāla brīvu apriti; šim nolūkam ir pēc savas ierosmes jāatsakās vajadzības gadījumā piemērot jebkuru pretrunā esošu valsts tiesību noteikumu, ieskaitot Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumus, tiktāl, ciktāl šie noteikumi ierobežo vienlīdzīgu attieksmi pret akcionāriem, kas ir Zviedrijas rezidenti, un akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti (53) .
66. Jāatzīmē arī, ka Konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu paredzētais nodokļu ierobežojums Zviedrijā līdz 15 % no ienākumiem no pārdošanas (konvencijas 10. panta 2. punkts) nekādā gadījumā nerada automātiski labvēlīgākus apstākļus
akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti.
67. Pirmkārt, jebkurā gadījumā šis noteikums nostāda akcionāru, kas nav Zviedrijas rezidents, labvēlīgākā situācijā nekā akcionāru, kas ir Zviedrijas rezidents, tikai tad, ja viņa akciju atpirkšanas izmaksas, ņemot vērā to nominālvērtību, ir bijušas mazākas par pusi no ienākumiem no pārdošanas; turpretī viņš ir nelabvēlīgākā situācijā, ja šīs izmaksas ir bijušas lielākas par pusi no ienākumiem no pārdošanas (54) .
68. Otrkārt, jāpatur prātā, ka akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti, par dividendēm jeb ienākumiem no pārdošanas parasti ir papildus jāmaksā nodokļi arī savā valstī; to šajā gadījumā pieļauj arī Zviedrijas–Francijas konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (skat. tās 10. panta 1. punktu). Ar Konvencijā par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu (skat. tās 10. panta 2. punktu) noteikto maksimālo līmeni 15 % apmērā līgumslēdzējas valstis tikai norobežo savas suverēnās tiesības nodokļu jomā, tādējādi savā starpā sadalot ienākumus no nodokļiem (55) .
69. Līdz ar to ir jāsecina:
Ja savu akciju atpirkšanas gadījumā, ko veic dalībvalstī reģistrēta akciju sabiedrība, saistībā ar nodokļu uzlikšanu akcionāriem, kas nav šīs dalībvalsts rezidenti vai kam pastāvīgā dzīvesvieta nav šajā dalībvalstī, ir piemērojama konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, ko šī dalībvalsts ir noslēgusi ar citu dalībvalsti, tad valsts tiesas kompetencē ir pārliecināties, ka rezultātā attiecīgie akcionāri neatrodas nelabvēlīgākā situācijā nekā akcionāri, kas ir attiecīgās dalībvalsts rezidenti. Šim nolūkam valsts tiesai vajadzības gadījumā pēc savas ierosmes ir jāatsakās piemērot jebkuru pretrunā esošo valsts tiesību noteikumu, ieskaitot konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumus, tiktāl, ciktāl šie noteikumi ierobežo vienlīdzīgu attieksmi pret akcionāriem, kas ir Zviedrijas rezidenti, un akcionāriem, kas nav Zviedrijas rezidenti.
VII – Par saistību starp brīvību veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvu apriti (trešais prejudiciālais jautājums)
70. Ar savu trešo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas uzzināt, vai attiecīgais Zviedrijas tiesiskais regulējums ir saderīgs ar brīvību veikt uzņēmējdarbību (EKL 43. un 48. pants).
71. Brīvības veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvas aprites piemērojamība pārklājas tiktāl, ciktāl kapitālieguldījumi var atbalstīt arī reģistrācijas procesu citā dalībvalstī, piemēram, reģistrējot uzņēmuma filiāles vai meitas uzņēmumu (56) . Tas, ka EKL 58. panta 2. punktā, kā arī EKL 43. panta 2. daļā ir ietverts formulējums “ņemot vērā šā Līguma nodaļu par kapitālu”, liecina par to, ka šādos gadījumos netiek apspiesta neviena no abām pamatbrīvībām, bet gan abas pamatbrīvības var tikt vienlaicīgi piemērotas (57) . Tādējādi EKL 58. panta 2. punkts nodrošina, ka uz abām pamatbrīvībām attiecas vienādi ierobežojumi (58) .
72. Tomēr ne uz katru pārrobežu līdzdalību kādā uzņēmumā attiecas brīvība veikt uzņēmējdarbību. Drīzāk šī pamatbrīvība attiecas uz līdzdalību sabiedrībā tikai tad, ja attiecīgajam dalībniekam “sabiedrības lēmumu pieņemšanā ir tik liela ietekme, ka viņš var noteikt tās darbību” (59) . Saskaņā ar EKL 43. panta 2. daļu brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver brīvību “sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus” citā dalībvalstī. Citiem vārdiem sakot, dalībnieks – viens vai kopā ar citu dalībnieku – kontrolē šo uzņēmumu. Turpretī, ja ar tā dalību ir saistītas tikai vispārpieņemtās mazākumdalībnieka aizsardzības tiesības, tad ir piemērojami tikai noteikumi par kapitāla brīvu apriti, nevis par brīvību veikt uzņēmējdarbību (60) .
73. Šajā gadījumā iesniedzējtiesas rīcībā esošā informācija neietver norādes par to, ka Buanišai, izmantojot savas akcijas, būtu bijusi zināma ietekme uzņēmumā Förvaltnings AB Ratos . Šādos apstākļos ir jāuzskata, ka noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību (EKL 43. pants) nav piemērojami. Līdz ar to atbilde uz trešo prejudiciālo jautājumu nav jāsniedz.
VIII – Secinājumi
74. Pamatojoties uz iepriekš minētajiem apsvērumiem, iesaku Tiesai uz Kammarrätten i Sundsvall iesniegtajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) noteikumi par kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un 58. pants) nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, kas paredz, ka šajā dalībvalsti reģistrētas akciju sabiedrības akciju atpirkšanas gadījumā akcionāriem rezidentiem tiek piešķirtas tiesības no ar nodokļiem apliekamās atpirkšanas summas atskaitīt akciju iegādes izmaksas, bet akcionāriem nerezidentiem šādas tiesības ir liegtas;
2) ja savu akciju atpirkšanas gadījumā, ko veic dalībvalstī reģistrēta akciju sabiedrība saistībā ar nodokļu uzlikšanu akcionāriem, kas nav šīs dalībvalsts rezidenti vai kam pastāvīgā dzīvesvieta nav šajā dalībvalstī, ir piemērojama konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, ko šī dalībvalsts ir noslēgusi ar citu dalībvalsti, tad valsts tiesas kompetencē ir pārliecināties, ka rezultātā attiecīgie akcionāri neatrodas nelabvēlīgākā situācijā nekā akcionāri, kas ir attiecīgās dalībvalsts rezidenti. Šim nolūkam valsts tiesai vajadzības gadījumā pēc savas ierosmes ir jāatsakās piemērot jebkuru pretrunā esošo valsts tiesību noteikumu, ieskaitot konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumus, tiktāl, ciktāl šie noteikumi ierobežo vienlīdzīgu attieksmi pret akcionāriem rezidentiem un akcionāriem nerezidentiem.
(1) .
(2)  –	Ar akcijas “iegādes izmaksām” parasti saprot akcijas cenu (t.i., tās biržas cenu vai emisijas cenu) tās iegādes brīdī kopā ar nodokļiem.
(3)  –	No Kopienu tiesību viedokļa, lai šo lietu juridiski izvērtētu, nav svarīgi, vai valsts tiesiskais regulējums atsaucas uz personas dzīvesvietu
vai pastāvīgo dzīvesvietu . Līdz ar to vienkāršības labad turpmāk runa ir par dzīvesvietu
un sniegtie apsvērumi ir attiecināmi arī uz pastāvīgās dzīvesvietas
kritēriju.
(4)  –	Lag 1970:624 om kupongskatt (turpmāk tekstā – “Likums par dividenžu nodokļiem”).
(5)  –	Tas nozīmē, ka izmaksātās dividendes nav uzskatāmas par ienākumiem no saimnieciskās darbības, ko veic pastāvīgā pārstāvniecība Zviedrijā.
(6)  –	Francijas Republikas un Zviedrijas Karalistes konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu attiecībā uz ienākuma un kapitāla nodokļiem (franču valodā: Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume de Suède en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ), parakstīta 1990. gada 27. novembrī Stokholmā, publicēta franču valodā izdevumā JORF 1992. gada 8. aprīlī (ar 1992. gada 22. augusta JORF labojumiem) un šai pašā valodā atrodama http://www.finances.gouv.fr/minefi/europe/index.htm (pēdējo reizi skatīts 2005. gada 26. maijā).
(7)  –	ESAO Konvencijas modelis par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ienākumu nodokļa un īpašuma nodokļa jomā (angļu valodā: OECD Income and Capital Model Convention ). Parakstot Francijas–Zviedrijas konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, noteicošā bija ESAO konvencijas 1977. gada 11. aprīļa redakcija (ISBN‑Nr. 92‑64‑11693‑1), kas pēc satura, ciktāl tas attiecas uz šo lietu, sakrīt ar ESAO konvencijas jauno 2003. gada 28. janvāra redakciju (angļu valodā: OECD Model Convention with respect to taxes on income and on capital, atrodama ESAO interneta mājas lapā: http://www.oecd.org/document/37/0_2340_en_2649_33747_1913957_1_1_1_1_00.html. Pēdējo reizi skatīts 2005. gada 30. maijā).
(8)  –	Model Tax Convention on Income and on Capital, ESAO informācijas krājums, http://www.oecdbookshop.org/oecd/display.asp?lang=EN & sf1=identifiers & st1=232002081p1 (pēdējo reizi skatīts 2005. gada 30. maijā), 2003. gada janvāra redakcija.
(9)  –	Komentāru par 1977. gada ESAO konvencijas modeli 27. punkts. Ciktāl šie komentāri attiecas uz šo lietu, pēc satura tie atbilst ESAO konvencijas modeļa komentāru 2003. gada janvāra redakcijas 28. punktam, uz ko arī atsaucas Tiesa savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu.
(10)  –	Šis pants ir pamatā Francijas–Zviedrijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 10. pantam.
(11)  –	1977. gada ESAO konvencijas modeļa komentāru 31. punkts pēc satura atbilst ESAO konvencijas modeļa komentāru 2003. gada janvāra redakcijas 31. punktam.
(12)  –	Šis pants ir pamatā Francijas–Zviedrijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 13. pantam.
(13)  –	Agrāk: Skattemyndigheten, tagad: Skatteverket .
(14)  –	Dalarnas provinces Administratīvā tiesa.
(15)  –	Apelācijas instance tādu strīdu gadījumā, ko izskata administratīvā tiesa.
(16)  –	1995. gada 14. februāra spriedums lietā C‑279/93 Schumacker
( Recueil, I‑225. lpp., 21. punkts), 1995. gada 11. augusta spriedums lietā C‑80/94 Wielockx
( Recueil, I‑2493. lpp., 16. punkts), 1999. gada 29. aprīļa spriedums lietā C‑311/97 Royal Bank of Scotland
( Recueil, I‑2651. lpp., 19. punkts), 2000. gada 6. jūnija spriedums lietā C‑35/98 Verkooijen
( Recueil, I‑4071. lpp., 32. punkts), 2004. gada 15. jūlija spriedums lietā C‑242/03 Weidert un Paulus
(Krājums, I‑7379. lpp., 12. punkts), 2004. gada 7. septembra spriedums lietā C‑319/02 Manninen
(Krājums, I‑7477. lpp., 19. punkts) un 2005. gada 10. marta spriedums lietā C‑39/04 Laboratoires Fournier
(Krājums, I‑2057. lpp., 14. punkts).
(17)  –	Turpretim brīvām norēķinu attiecībām (EKL 56. panta 2. punkts, agrāk – EK līguma 73.b panta 2. punkts) ir jānodrošina, lai parādnieks, kurš ir parādā par preču piegādi vai pakalpojumu, vai arī saistībā ar kapitālieguldījumiem, savas līgumsaistības varētu brīvprātīgi pildīt bez nepieļaujamiem ierobežojumiem un lai kreditors tādu maksājumu varētu brīvi saņemt (1999. gada 22. jūnija spriedums lietā C‑412/97 ED
( Recueil, I‑3845. lpp., 17. punkts, un 1984. gada 31. janvāra spriedums apvienotajās lietās 286/82 un 26/83 Luisi un Carbone, Recueil, 377. lpp., 21. un 22. punkts).
(18)  –	Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīva 88/361/EEK par Līguma 67. panta īstenošanu (OV L 178, 5. lpp.).
(19)  –	Skat. 1999. gada 16. marta spriedumu lietā C‑222/97 Trummer un Mayer
( Recueil, I‑1661. lpp., 21. punkts), 2002. gada 4. jūnija tā saucamos “Golden‑Shares” spriedumus lietā C‑367/98 Komisija/Portugāle ( Recueil, I‑4731. lpp., 37. punkts), lietā C‑483/99 Komisija/Francija ( Recueil, I‑4781. lpp., 36. punkts) un lietā C‑503/99 Komisija/Beļģija ( Recueil, I‑4809. lpp., 37. punkts), kā arī 2005. gada 2. jūnija spriedumu lietā C‑174/04 Komisija/Itālija (Krājums, I‑4933. lpp., 27. punkts) un 2005. gada 5. jūlija spriedumu lietā C‑376/03 D . (Krājums, I‑5821. lpp., 24. punkts).
(20)  –	Šajā sakarā var atsaukties uz Kapitāla aprites nomenklatūras I un III nodaļu (iepriekš minēts šo secinājumu 26. punktā).
(21)  –	Šajā ziņā skat. ievada ceturto ievilkumu un Kapitāla aprites nomenklatūras skaidrojošās piezīmes (iepriekš minēts šo secinājumu 26. punktā), kā arī spriedumu lietā Trummer un Mayer (iepriekš minēts 19. zemsvītras piezīmē, 22. punkts).
(22)  –	Šajā sakarā skat. spriedumu lietā Trummer un Mayer (iepriekš minēts 19. zemsvītras piezīmē, 26. punkts), kā arī manus 2004. gada 18. marta secinājumus lietā Manninen
(iepriekš minēta 16. zemsvītras piezīmē), 28. punkts.
(23)  –	Skat. kaut vai tikai vadošos spriedumus: 1974. gada 11. jūlija spriedums lietā 8/74 Dassonville
( Recueil, 837. lpp., 5. punkts), 1991. gada 25. jūlija spriedums lietā C‑76/90 Säger
( Recueil, I‑4221. lpp., 12. punkts) un 1995. gada 30. novembra spriedums lietā C‑55/94 Gebhard
( Recueil, I‑4165. lpp., 37. punkts), kā arī manus secinājumus lietā Manninen (iepriekš minēti 22. zemsvītras piezīmē, 28. punkts).
(24)  –	Šajā ziņā skat. 19. zemsvītras piezīmē minētos “Golden‑Shares” spriedumus lietās Komisija/Portugāle (44. punkts) un Komisija/Francija (40. punkts), kuros Tiesa atzina, ka EKL 56. panta 1. punkts (agrāk – EK līguma 73.b panta 1. punkts) nosaka vispārīgu aizliegumu ierobežot kapitāla apriti starp dalībvalstīm, un šis aizliegums pārsniedz prasību novērst nevienādu attieksmi pret finanšu tirgus dalībniekiem atkarībā no to valsts piederības . No tā var secināt, ka kapitāla brīva aprite jebkurā gadījumā ietver šo nevienādas attieksmes aizliegumu.
(25)  –	Biržas vai emisijas cena.
(26)  –	Tā kā lielākoties akcionāriem, kam dzīvesvieta vai pastāvīgā uzturēšanās vieta ir Zviedrijā, ir arī Zviedrijas pilsonība, bet akcionāriem, kam dzīvesvieta vai pastāvīgā uzturēšanās vieta nav Zviedrijā, tās nav, Zviedrijas tiesiskais regulējums netieši
rada atšķirīgu attieksmi
pret finanšu tirgus dalībniekiem atkarībā no to pilsonības.
(27)  –	Šajā pat sakarā skat. arī manus secinājumus lietā Manninen
(iepriekš minēti 22. zemsvītras piezīmē, 29. punkts).
(28)  –	Skat. “Golden‑Shares” spriedumus lietās Komisija/Portugāle (49. punkts), Komisija/Francija (45. punkts) un Komisija/Beļģija (45. punkts), kā arī nesen pasludināto spriedumu lietā Komisija/Itālija (35. punkts), šie spriedumi attiecīgi iepriekš minēti 19. zemsvītras piezīmē; šajā sakarā skat. arī 2000. gada 14. marta spriedumu lietā C‑54/99 Église de scientologie
( Recueil, I‑1335. lpp., 18. punkts).
(29)  –	Saskaņā ar Māstrihtas līguma 7. deklarāciju šis noteikums ir piemērojams tikai valsts nodokļu tiesiskajam regulējumam, kas pastāvēja 1993. gada beigās. Šajā gadījumā Zviedrijai noteicošais būtu tās pievienošanās datums, tātad 1995. gada 1. janvāris. Tā kā nav pretējas informācijas par valsts tiesībām, turpmāk pieņemsim, ka šajā brīdī Likums par dividenžu nodokļiem redakcijā, kas piemērojama pamata prāvā, jau bija spēkā.
(30)  –	Šajā sakarā skat. arī pastāvīgo judikatūru, kas attiecas uz citām pamatbrīvībām, skat. kaut vai tikai 16. zemsvītras piezīmē minētos spriedumus lietās Schumacker (31.–34. punkts) un Royal Bank of Scotland (27. punkts).
(31)  –	Skat. spriedumu lietā Manninen (iepriekš minēts 16. zemsvītras piezīmē, 28. punkts), šajā sakarā skat. arī spriedumu lietā Église de scientologie (iepriekš minēts 28. zemsvītras piezīmē, 18. punkts), kas attiecas uz EKL 58. panta 1. punkta b) apakšpunktu.
(32)  –	Skat. spriedumus lietās Manninen (29. punkts) un Verkooijen (43. punkts un minētā judikatūra), iepriekš minēti 16. zemsvītras piezīmē.
(33)  –	Šajā sakarā skat. spriedumu lietā Manninen (iepriekš minēts 16. zemsvītras piezīmē, 29. punkts).
(34)  –	2003. gada 12. jūnija spriedums lietā C‑234/01 Gerritse
( Recueil, I‑5933. lpp., 27. punkts), kas attiecas uz pakalpojumu sniegšanas brīvību.
(35)  –	Līdzīgi skat. arī spriedumu lietā Bank of Scotland (iepriekš minēts 16. zemsvītras piezīmē, 27. un turpmākie punkti) un 1999. gada 21. septembra spriedumu lietā C‑307/97 Saint‑Gobain ZN
( Recueil, I‑6161. lpp., 48. un 49. punkts), kuros Tiesa attiecīgi nonāk pie secinājuma, ka nodokļu privilēģiju garantēšana rezidentiem un liegšana nerezidentiem ir uzskatāma par diskrimināciju.
(36)  –	Savu rakstveida apsvērumu 41. punktā Komisija skaidro, ka Kopienu tiesību ievērošana nevar būt atkarīga no divu dalībvalstu starpā parakstītās konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu satura; turklāt [pamatbrīvības] ierobežojumu nevar attaisnot ar to, ka attiecīgā persona, iespējams, bauda citas nodokļu priekšrocības.
(37)  –	1986. gada 28. janvāra spriedums tā saucamajā “Avoir fiscal” lietā 270/83 Komisija/Francija, ( Recueil, 273. lpp., 26. punkts).
(38)  –	Iepriekš minēts 35. zemsvītras piezīmē, 54. punkts.
(39)  –	1999. gada 26. oktobra spriedums lietā C‑294/97 Eurowings Luftverkehr
( Recueil, I‑7447. lpp.).
(40)  –	Skat. 1998. gada 12. maija spriedumu lietā C‑336/96 Gilly
( Recueil, I‑2793. lpp., 24. un 30. punkts), spriedumu lietā Saint‑Gobain
(iepriekš minēts 35. zemsvītras piezīmē, 57. punkts) un spriedumu lietā D. (iepriekš minēts 19. zemsvītras piezīmē, 52. punkts).
(41)  –	Skat. spriedumu lietā Saint‑Gobain (iepriekš minēts 35. zemsvītras piezīmē, 58. punkts); šajā sakarā skat. arī spriedumu lietā D. (iepriekš minēts 19. zemsvītras piezīmē, 52. punkts).
(42)  –	Skat. spriedumu lietā “Avoir fiscal” (iepriekš minēts 37. zemsvītras piezīmē, 26. punkts). Šajā pašā sakarā skat. 1996. gada 26. septembra spriedumu lietā C‑43/95 Data Delecta
( Recueil, I‑4661. lpp., 21. punkts). Par savstarpējības nosacījuma aizliegumu skat. arī 1979. gada 25. oktobra spriedumu lietā 159/78 Komisija/Itālija ( Recueil, 3247. lpp., 23. punkts), kā arī nesen pasludināto 2005. gada 30. jūnija spriedumu lietā C‑28/04 Tod’s
un Tod’s France
(Krājums, I‑5781. lpp., 34. punkts).
(43)  –	Skat. spriedumus lietās “Avoir fiscal” (iepriekš minēts 37. zemsvītras piezīmē, 21. punkts), Saint Gobain ZN
(iepriekš minēts 35. zemsvītras piezīmē, 54. punkts), Eurowings Luftverkehr (iepriekš minēts 39. zemsvītras piezīmē, 44. punkts) un Verkooijen (iepriekš minēts 16. zemsvītras piezīmē, 61. punkts), kā arī 1996. gada 27. jūnija spriedumu lietā C‑107/94 Asscher
( Recueil, I‑3089. lpp., 51.–54. punkts), 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā C‑385/00 De Groot
( Recueil, I‑11819. lpp., 97. punkts) un 2004. gada 15. jūlija spriedumu lietā C‑315/02 Lenz
(Krājums, I‑7063. lpp., 43. punkts).
(44)  –	Lietā “Avoir fiscal” Francijas Republika izvirzīja argumentu, ka, lai novērstu strīdīgos nelabvēlīgos apstākļus, abām attiecīgajām dalībvalstīm ir jāparaksta konvencija; skat. ģenerāladvokāta Mancini 1985. gada 16. oktobra secinājumus spriedumā lietā 270/83 Komisija/Francija “Avoir fiscal” (1986. gada 28. janvāra spriedums, Recueil, 273. lpp., 7. punkts).
(45)  –	Gan lietā “Avoir fiscal” (spriedums iepriekš minēts 37. zemsvītras piezīmē, 21. punkts), gan arī lietās Asscher
(spriedums iepriekš minēts 43. zemsvītras piezīmē, 51.–54. punkts), Saint‑Gobain ZN
(spriedums iepriekš minēts 35. zemsvītras piezīmē, 54. punkts), Eurowings Luftverkehr (spriedums iepriekš minēts 39. zemsvītras piezīmē, 44. punkts), De Groot (spriedums iepriekš minēts 43. zemsvītras piezīmē, 97. punkts), Verkooijen
(spriedums iepriekš minēts 16. zemsvītras piezīmē, 61. punkts) un Lenz
(spriedums iepriekš minēts 43. zemsvītras piezīmē, 43. punkts) atsauce uz vispārīgām interesēm
bija pilnīgi nesaistīta, kam ar konkrētu apstrīdēto tiesību normu piemērošanu attiecīgajās pamata lietās nebija nekāda sakara. Tas īpaši skaidri izriet, piemēram, no sprieduma lietā Eurowings Luftverkehr 44. punkta, kurā tika mēģināts vienas dalībvalsts nelabvēlīgos apstākļus nodokļu jomā kompensēt ar citas valsts nodokļu priekšrocībām; līdzīgi arī spriedumā lietā De Groot (97. punkts, ko aplūko kopā ar 38. punktu). Skat. arī spriedumu lietā Asscher (51.–54. punkts), kas attiecas uz mēģinājumu noteiktus nelabvēlīgos nodokļu uzlikšanas noteikumus kompensēt ar šķietamām priekšrocībām, ko sniedz obligātā sociālā apdrošināšana.
(46)  –	Skat. spriedumu lietā Tod’s
un Tod’s France
(iepriekš minēts 42. zemsvītras piezīmē, 14. punkts un tajā minētā judikatūra).
(47)  –	Skat. arī šo secinājumu 7.–16. punktu. Tiesa, atbildot uz lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, balstās tikai uz iesniedzējtiesas datiem, kas ietverti šajā lūgumā. Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu un valsts tiesību interpretācija ir tikai iesniedzējtiesas kompetencē.
(48)  –	30 % ienākumu no pārdošanas, atskaitot akciju nominālvērtību.
(49)  –	Biržas vērtība vai emisijas cena.
(50)  –	Skat. apsvērumus par pirmo prejudiciālo jautājumu šo secinājumu 24.–41. punktā.
(51)  –	Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 10. panta 2. punkts.
(52)  –	Līdzīgā nozīmē skat. spriedumu lietā Gerritse (iepriekš minēts 34. zemsvītras piezīmē, 52.–54. punkts).
(53)  –	Šajā sakarā skat. pastāvīgo judikatūru; skat. kaut vai tikai 1978. gada 9. marta spriedumu lietā 106/77 Staatliche Finanzverwaltung / Simmenthal
( Recueil, 629. lpp., 21.–24. punkts), 1990. gada 19. jūnija spriedumu lietā C‑213/89 Factortame
( Recueil, I‑2433. lpp., 18.–20. punkts) un 1991. gada 7. februāra spriedumu lietā C‑184/89 Nimz
( Recueil, I‑297. lpp., 19. punkts). Par starp divām dalībvalstīm noslēgtas konvencijas, kas ir pretrunā ar EK līgumu, nepiemērojamību skat. 1992. gada 10. novembra s priedumu lietā C‑3/91 Exportur
( Recueil, I‑5529. lpp., 8. punkts) un 2003. gada 20. maija spriedumu lietā C‑469/00 Ravil
( Recueil, I‑5053. lpp., 37. punkts).
(54)  –	Pie ienākumiem no pārdošanas 100 un akciju atpirkšanas izmaksām 50 akcionāram, kas ir Zviedrijas rezidents, nodokļos maksājamā summa ir 15 (ar nodokli apliekamā summa: 50, nodokļa likme: 30 %, skat. šo secinājumu 7. un 60. punktu). Arī akcionāram, kas nav Zviedrijas rezidents, saskaņā ar konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 10. panta 2. punktu maksimālā nodokļa summa ir 15 neatkarīgi no tā, vai viņš drīkst atskaitīt savas akciju atpirkšanas izmaksas jeb nominālvērtību. Tādējādi augstākā robeža 15 % apmērā no ienākumiem no pārdošanas akcionāram, kas nav Zviedrijas rezidents, ir izdevīga tikai tad, ja akciju atpirkšanas izmaksas jeb nominālvērtība bijusi mazāka par 50, jo tādā gadījumā ieņēmuma daļa virs 50 Zviedrijā tiek aplikta ar dividenžu nodokli ar 30 % likmi.
(55)  –	Skat. arī šo secinājumu 46. punktu.
(56)  –	Šajā sakarā skat. it īpaši Kapitāla aprites nomenklatūras I nodaļas 1. un 2. punktu, kā arī skaidrojošās piezīmes, kas attiecas uz jēdziena “tieša investīcija” definīciju (attiecībā uz šīs nomenklatūras norādošo vērtību attiecībā uz kapitāla aprites jēdziena definēšanu skat. šo secinājumu 26. punktu). Citas atsauces atrodamas ģenerāladvokāta Albēra [ Alber ] 1999. gada 14. oktobra secinājumos lietā C‑251/98 Baars
(2000. gada 13. aprīļa spriedums, Recueil, I‑2787. lpp., 12.–30. punkts).
(57)  –	Šajā sakarā skat. arī manus 2005. gada 3. marta secinājumus lietā Komisija/Itālija (2005. gada 2. jūnija spriedums, minēts 19. zemsvītras piezīmē, 22. punkts).
Judikatūra šajā jautājumā līdz šim nav bijusi konsekventa. Tā, piemēram, Tiesa attiecībā uz zemes gabala iegādi filiāles izveidei 1999. gada 1. jūnija spriedumā lietā C‑302/97 Konle
( Recueil, I‑3099. lpp., 22. punkts) ir skaidri nospriedusi, ka abas pamatbrīvības ir piemērojamas. Turpretī 2002. gada 5. novembra spriedumu lietā C‑208/00 Überseering
( Recueil, I‑9919. lpp., 77. punkts) var interpretēt tā, ka starp abām pamatbrīvībām pastāv lex specialis attiecības. Citās lietās drīzāk šķiet, ka procesuālās ekonomijas nolūkos ir izvērtēta tikai viena no pamatbrīvībām: skat., piemēram, 2001. gada 8. marta spriedumu apvienotajās lietās C‑397/98 un C‑410/98 Metallgesellschaft u.c. ( Recueil, I‑1727. lpp.) un 2000. gada 13. jūlija spriedumu lietā C‑423/98 Albore
( Recueil, I‑5965. lpp.), kā arī 19. zemsvītras piezīmē minētos “Golden‑Shares” spriedumus lietās Komisija/Portugāle (56. punkts), Komisija/Francija (56. punkts) un Komisija/Beļģija (59. punkts).
Turklāt abu pamatbrīvību vienlaicīgu piemērošanu atbalsta arī ģenerāladvokāts Albērs savos secinājumos lietā Baars (iepriekš minēti 56. zemsvītras piezīmē, 12. un turpmākie punkti, katrā ziņā ierobežo “tiešu iejaukšanos”, kas ietekmētu abas pamatbrīvības, skat. it īpaši 30. punktu) un ģenerāladvokāts La Pergola [ La Pergola ] savos 1999. gada 14. decembra secinājumos lietā Verkooijen (2000. gada 6. jūnija spriedums, Recueil, I‑4071. lpp., it īpaši 35., 38. un 45. punkts).
(58)  –	EKL 58. panta 2. punkts ir paredzēts arī, lai novērstu, ka it īpaši trešo valstu pilsoņi, kas nevar atsaukties uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, nevarētu izvairīties no noteiktiem ierobežojumiem, ko pieļauj Kopienu tiesības attiecībā uz to uzņēmējdarbību kādā dalībvalstī, pamatojoties uz kapitāla brīvas aprites noteikumiem. Pretēji – pieļaujamie kapitāla aprites ierobežojumi EKL 43. panta 2. daļā paredzētā nosacījuma (”ņemot vērā šā Līguma nodaļu par kapitālu“) dēļ ietekmē arī brīvību veikt uzņēmējdarbību.
(59)  –	Skat. 2000. gada 13. aprīļa spriedumu lietā C‑251/98 Baars
(iepriekš minēts 56. zemsvītras piezīmē, 22. punkts); šajā sakarā skat. arī spriedumu lietā Überseering (iepriekš minēts 56. zemsvītras piezīmē, 77. punkts) un 2002. gada 21. novembra spriedumu lietā C‑436/00 X un Y
( Recueil, I‑10829. lpp., 37. punkts).
(60)  –	Turpretī, ja dalība sabiedrībā dalībniekam nozīmē arī zināmu ietekmi sabiedrībā, tad kopā ar tiesībām uz brīvību veikt uzņēmējdarbību saistoši ir arī noteikumi par kapitāla brīvu apriti. Skat. arī Kapitāla aprites nomenklatūras skaidrojošās piezīmes (iepriekš minētas šo secinājumu 26. punktā): no tām izriet, ka tiešās investīcijas, uz kurām attiecas kapitāla brīva aprite, sniedz “akcionāriem [..] iespēju reāli piedalīties šīs sabiedrības pārvaldē vai kontrolē”. Kā zināms, ļoti līdzīgs kritērijs tika piemērots spriedumā lietā Baars (iepriekš minēts 56. zemsvītras piezīmē, 22. punkts), lai raksturotu darījumu, uz ko attiecas brīvība veikt uzņēmējdarbību.