Začasna izdaja
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 30. maja 2024(*)
„Predhodno odločanje – Sporazum med Evropsko skupnostjo in Švicarsko konfederacijo o prostem pretoku oseb – Delavec iz države članice, ki je prenesel svoje stalno prebivališče v Švico – Davčne ugodnosti – Davek na dohodek – Mehanizem ‚odmere na zahtevo‘ – Davčni zavezanci prejemniki – Omejitev na omejeno obdavčljive delavce, ki so rezidenti države članice ali države pogodbenice Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru (EGP) – Enako obravnavanje“
V zadevi C‑627/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija) z odločbo z dne 20. septembra 2022, ki je na Sodišče prispela 4. oktobra 2022, v postopku
AB
proti
Finanzamt Köln‑Süd,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi A. Arabadjiev, predsednik senata, T. von Danwitz, P. G. Xuereb, A. Kumin, sodniki, in I. Ziemele (poročevalka), sodnica,
generalni pravobranilec: M. Campos Sánchez‑Bordona,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–        za nemško vlado J. Möller in R. Kanitz, agenta,
–        za Evropsko komisijo B.‑R. Killmann in W. Roels, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 16. novembra 2023
izreka naslednjo
Sodbo
1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Sporazuma med Evropsko skupnostjo in njenimi državami članicami na eni strani in Švicarsko konfederacijo na drugi o prostem pretoku oseb, podpisanega 21. junija 1999 v Luxembourgu (UL 2009, L 353, str. 71), kakor je bil nazadnje spremenjen s Protokolom z dne 4. marca 2016 o sodelovanju Republike Hrvaške kot pogodbenice zaradi njenega pristopa k Evropski uniji (UL 2017, L 31, str. 3; v nadaljevanju: Sporazum o prostem pretoku oseb).
2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med AB in Finanzamt Köln‑Süd (finančna uprava Köln‑Süd, Nemčija; v nadaljevanju: davčna uprava) glede izračuna dohodnine za davčno obdobje, ki ustreza letom od 2017 do 2019 (v nadaljevanju: obdobje iz postopka v glavni stvari).
Pravni okvir
SPORAZUM O PROSTEM PRETOKU OSEB
3        Evropska skupnost in njene države članice na eni strani ter Švicarska konfederacija na drugi so 21. junija 1999 podpisale sedem sporazumov, med katerimi je tudi Sporazum o prostem pretoku oseb. S Sklepom Sveta in Komisije glede sporazuma o znanstvenem in tehnološkem sodelovanju z dne 4. aprila 2002 o sklenitvi sedmih sporazumov s Švicarsko konfederacijo (2002/309/ES, Euratom) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 41, str. 89) je bilo teh sedem sporazumov odobrenih v imenu Evropske skupnosti in so začeli veljati 1. junija 2002.
4        V skladu s preambulo Sporazuma o prostem pretoku oseb so pogodbenice „odločene, da med seboj omogočijo prosti pretok oseb na podlagi pravil, ki se uporabljajo v Evropski skupnosti“.
5        Člen 1 Sporazuma o prostem pretoku oseb določa:
„Cilj tega sporazuma je v korist državljanom držav članic Evropske skupnosti in Švice:
(a)      priznati pravico do vstopa, prebivanja, dostopa do dela kot zaposlenim osebam, do registracije dejavnosti na samozaposlitveni osnovi in pravico, da ostanejo na ozemlju pogodbenic;
[…]
(c)      priznati pravico do vstopa na ozemlje pogodbenic in prebivanja na njem osebam brez gospodarske dejavnosti v državi gostiteljici;
(d)      zagotavljati enake življenjske, zaposlitvene in delovne pogoje, kot so zagotovljeni državljanom.“
6        Člen 2 navedenega sporazuma, naslovljen „Prepoved diskriminacije“, določa:
„Državljanov ene pogodbenice, ki zakonito prebivajo na ozemlju druge pogodbenice, se pri uporabi določb iz prilog I, II in III k temu sporazumu in v skladu z njimi na noben način ne diskriminira na podlagi državljanstva.“
7        Člen 4 tega sporazuma, naslovljen „Pravica do prebivanja in dostop do gospodarske dejavnosti“, določa:
„V skladu z določbami Priloge I se zagotovi pravica do prebivanja in dostop do gospodarske dejavnosti.“
8        Člen 6 Sporazuma o prostem pretoku oseb določa:
„Pravica do prebivanja na ozemlju pogodbenice se osebam, ki ne opravljajo gospodarske dejavnosti, zagotavlja v skladu z določbami glede neaktivnih oseb iz Priloge I.“
9        Člen 7 tega sporazuma, naslovljen „Druge pravice“, določa:
„Pogodbenice v skladu s Prilogo I predvidijo naslednje pravice v zvezi s prostim pretokom oseb:
(a)      pravica do enake obravnave kot državljani pri dostopu do gospodarske dejavnosti in njenem izvajanju ter pri življenjskih, zaposlitvenih in delovnih pogojih;
[…].“
10      Člen 10 navedenega sporazuma, naslovljen „Prehodne določbe in razvoj sporazuma“, v odstavkih od 1 do 1c med drugim določa pravico Švicarske konfederacije in nekaterih držav članic, da ohranijo količinske omejitve glede dostopa do opravljanja gospodarske dejavnosti za nekatere kategorije prebivanja, v odstavkih od 2 do 2c pa pravico pogodbenic, da v določenem obdobju ohranijo nadzor nad prednostjo delavcev, ki so vključeni v redni trg delovne sile ter plačnimi in delovnimi pogoji za državljane druge pogodbenice, ter v odstavkih 3 do 3c pravico Švicarske konfederacije, da v okviru svojih skupnih kvot rezervira minimalno število novih dovoljenj za prebivanje za zaposlene in samozaposlene osebe iz Evropske unije.
11      Člen 13 istega sporazuma, naslovljen „Mirovanje“, določa:
„Pogodbenice se obvezujejo, da na področjih, ki jih zajema ta sporazum, ne bodo sprejele nobenih dodatnih omejitvenih ukrepov glede državljanov drugih pogodbenic.“
12      V skladu s členom 15 Sporazuma o prostem pretoku oseb so priloge in protokoli k temu sporazumu njegov sestavni del.
13      Člen 16 tega sporazuma, naslovljen „Sklicevanje na pravo Skupnosti“, določa:
„1.      Za doseganje ciljev tega sporazuma pogodbenice sprejmejo vse potrebne ukrepe za zagotovitev, da se v njihovih medsebojnih odnosih zagotovi uporaba pravic in obveznosti, ki so enakovredne tistim iz pravnih aktov Evropske skupnosti, na katere se sklicuje.
2.      Kolikor izvajanje tega sporazuma vključuje institute prava Skupnosti, se upošteva ustrezna sodna praksa Sodišča Evropskih skupnosti, ki je obstajala pred dnem podpisa tega sporazuma. Švico se seznanja s sodno prakso, ki nastane po tem dnevu. Za zagotavljanje pravilnega delovanja Sporazuma Skupni odbor na zahtevo katere koli od pogodbenic določi posledice take sodne prakse.“
14      Člen 21 navedenega sporazuma določa:
„1.      Določbe tega sporazuma ne vplivajo na določbe dvostranskih sporazumov med Švico in državami članicami Evropske skupnosti o dvojni obdavčitvi. Predvsem določbe tega sporazuma ne vplivajo na opredelitev pojma ‚obmejni delavci‘ iz sporazumov o dvojni obdavčitvi.
2.      Nobena določba tega sporazuma se ne sme razlagati tako, da bi pogodbenicam pri izvajanju ustreznih določb njihove davčne zakonodaje preprečila razlikovanje med davčnimi zavezanci, katerih položajev ni mogoče primerjati, še zlasti glede na njihov kraj prebivališča.
3.      Nobena določba tega sporazuma pogodbenicam ne preprečuje sprejetja ali uporabe ukrepov, s katerimi se v skladu z njihovo nacionalno davčno zakonodajo s sporazumi, katerih namen je preprečiti dvojno obdavčitev med Švico na eni strani ter med eno ali več državami članicami Evropske skupnosti na drugi, ali s kakršnimi koli drugimi davčnimi ureditvami zagotovi naložitev, plačevanje in učinkovito pobiranje davkov ali prepreči davčne utaje.“
15      Priloga I k istemu sporazumu obravnava prosti pretok oseb.
16      Člen 6 te priloge I v odstavku 1 določa:
„Zaposlena oseba z državljanstvom pogodbenice (v nadaljnjem besedilu ‚zaposlena oseba‘), ki jo delodajalec v državi gostiteljici zaposli za eno leto ali več, pridobi dovoljenje za prebivanje z veljavnostjo najmanj petih let od datuma izdaje […].“
17      Člen 7(1) navedene priloge I določa:
„Zaposleni obmejni delavec je državljan pogodbenice s prebivališčem na ozemlju pogodbenice, ki opravlja dejavnost kot zaposlena oseba na ozemlju druge pogodbenice in se praviloma vsak dan ali vsaj enkrat na teden vrača v kraj prebivališča.“
18      Člen 8 iste priloge I določa:
„1.      Zaposlene osebe imajo pravico do poklicne in geografske mobilnosti po vsem ozemlju države gostiteljice.
2.      Poklicna mobilnost vsebuje menjavanje delodajalcev, zaposlitve ali poklica in spreminjanje statusa iz zaposlene v samozaposleno osebo. Geografska mobilnost zajema menjavo kraja dela in prebivanja.“
19      Člen 9 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, naslovljen „Enaka obravnava“, v odstavkih 1 in 2 določa:
„1.      Zaposlena oseba z državljanstvom pogodbenice v zvezi z zaposlitvenimi in delovnimi pogoji, predvsem glede plače, odpusta ali glede vrnitve na delovno mesto ali ponovne zaposlitve, če bi postala brezposelna, na ozemlju druge pogodbenice zaradi svojega državljanstva ne sme biti obravnavana drugače kot domače zaposlene osebe.
2.      Zaposlena oseba in njeni družinski člani uživajo enake davčne in socialne ugodnosti kot domače zaposlene osebe in njihovi družinski člani.“
20      Člen 24 te priloge I določa:
„1.      Oseba z državljanstvom pogodbenice, ki ne opravlja gospodarske dejavnosti v državi, kjer prebiva in nima pravice do prebivanja v skladu z drugimi določbami tega sporazuma, pridobi dovoljenje za prebivanje z veljavnostjo najmanj pet let, če pristojnim nacionalnim organom dokaže, da ima zase in za svoje družinske člane:
(a)      dovolj finančnih sredstev, da jim v času bivanja v državi ni treba zaprositi za dajatve iz naslova socialne pomoči;
(b)      kritje zdravstvenega zavarovanja za vse rizike […]
[…].“
Nemško pravo
21      Einkommensteuergesetz (zakon o dohodnini) v različici, ki se uporablja v sporu o glavni stvari (BGBl. 2009 I, str. 3366; v nadaljevanju: EStG), v členu 1, naslovljenem „Davčna obveznost“, določa:
„1.      Fizične osebe s stalnim ali običajnim prebivališčem v Nemčiji so neomejeno zavezane za plačilo dohodnine. […]
[…]
4.      Fizične osebe, ki v Nemčiji nimajo niti stalnega niti običajnega prebivališča, so razen v primeru iz odstavkov 2 in 3 ter člena 1a omejeno zavezane za plačilo dohodnine, če prejemajo nacionalne dohodke v smislu člena 49.
[…]“
22      Člen 9(1) EStG določa:
„Stroški poslovanja so izdatki za pridobitev, zavarovanje in ohranitev prejemkov. Odšteti jih je treba od kategorije prihodkov, v kateri so nastali. […]“
23      Člen 39a EStG, naslovljen „Olajšava in povišanje iz naslova neobdavčenega deleža dodatnih plač“, določa:
„(1)      Na zahtevo delavca, ki je v celoti zavezanec za dohodnino, davčna uprava izračuna skupni znesek olajšave, ki ga je treba odtegniti od njegove plače, tako da sešteje naslednje zneske:
1.      Stroški poslovanja, ki bremenijo dohodke iz zaposlitve, če presegajo pavšalni znesek za zaposlene (člen 9a, prvi stavek, točka 1(a)) […]
[…]
(2)      Zaposlena oseba vloži prošnjo iz odstavka 1 na vnaprej natisnjenem upravnem obrazcu, ki je na voljo v ta namen, in jo lastnoročno podpiše. Rok za vložitev te zahteve začne teči 1. oktobra v letu pred letom, v katerem je treba uporabiti olajšavo. Ta rok se izteče 30. novembra v koledarskem letu, v katerem se uporablja olajšava. […]
[…]
(4)      Za delavca, ki je omejeno zavezan za plačilo dohodnine in za katerega se uporablja člen 50(1), četrti stavek, davčna uprava na zahtevo določi olajšavo, ki se odšteje od celotne plače, in sicer na podlagi vsote naslednjih zneskov:
1.      stroškov poslovanja, ki nastanejo pri ustvarjanju dohodka iz zaposlitve […]
[…]
Zahteva se lahko vloži le na obrazcu, ki ga določi uprava, do konca koledarskega leta, za katero se uporabljajo posebni podatki za odtegnitev davka od plače pri viru.“
24      Člen 46(2), točki 4 in 8, ter (4) EStG določa:
„(2)      Če je dohodek v celoti ali deloma sestavljen iz dohodkov iz zaposlitve, ki so bili odtegnjeni pri viru, se obdavči samo:
[…]
4.      če je bila za danega davčnega zavezanca določena olajšava v smislu člena 39a(1), prvi stavek, točke od 1 do 3, 5 ali 6, EStG in če celotna plača, prejeta v koledarskem letu, presega 11.600 EUR (11.200 EUR za leto 2017 in 11.400 EUR za leto 2018), […]; enako pravilo velja za davčne zavezance, ki spadajo v kategorijo oseb, opredeljeno v členu 1(2), ali za zaposlene, ki so omejeno obdavčeni z dohodnino, če so te evidence navedene na davčnem potrdilu, izdanem za namene davčnega odtegljaja (člen 39(3), prvi stavek);
[…]
8.      če se zahteva odmera davka, zlasti za namene vračunanja davka od plač pri dohodnini. To zahtevo je treba vložiti s predložitvijo napovedi za odmero dohodnine.
[…]
(4)      Če je uporaba sistema obdavčitve v skladu z odstavkom 2 izključena, se šteje, da davčni zavezanec plača dohodnino, ki jo je treba plačati za dohodek iz zaposlitve, z odtegljajem pri viru od njegove plače v zvezi z davkom na plače, pod pogojem, da se ne more uporabiti za izravnavo premalo plačanega davka na plače. […]“
25      Člen 49(1) EStG, naslovljen „Omejeno obdavčljivi dohodki“, določa:
„(1)      Nacionalni dohodki, ki so omejeno obdavčeni z dohodnino (člen 1(4)), so:
[…]
4.      dohodki iz zaposlitve (člen 19)
(a)      ki se opravljala ali izvajala oziroma se je opravljala ali izvajala v Nemčiji,
[…]
[…].“
26      Člen 50 EStG, naslovljen „Posebne določbe, ki se nanašajo na osebe, ki so omejeno davčno zavezane“, določa:
„(1)      Osebe, ki so omejeno zavezane za plačilo dohodnine, lahko odbijejo odbitne stroške iz člena 4, od (4) do (8), ali stroške poslovanja iz člena 9 le, če so ti stroški in izdatki ekonomsko povezani z nacionalnimi dohodki. […]
(2)      Dohodnina, ki se uporablja za dohodek, ki se od plače […] odšteje pri viru, se pri davčnih zavezancih, ki so omejeno obdavčeni, šteje za plačano z odtegnitvijo pri viru. Prvi stavek se ne uporablja:
[…]
4.      za dohodke iz zaposlitve v smislu člena 49(1), točka 4,
(a)      v primeru določitve olajšave kot posebnega podatka za namene odtegnitve davka na plače pri viru v skladu s členom 39a(4) ali
(b)      v primeru zahteve za odmero dohodnine (člen 46(2), točka 8);
[…]
[…] Drugi stavek, točka 4(b), [se uporablja] samo za državljane države članice Evropske unije ali druge države, za katero se uporablja Sporazum o Evropskem gospodarskem prostoru [z dne 2. maja 1992 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 52, str. 3, v nadaljevanju: Sporazum EGP)], ki imajo stalno ali običajno prebivališče na ozemlju ene od teh držav. […]“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
27      AB, ki je nemški državljan, je v obdobju, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, delal kot upravljavec za nemško družbo s sedežem v Z (Nemčija) in iz te zaposlitve prejemal dohodke, pri čemer je imel stalno in običajno prebivališče v Švici. AB je svoje dejavnosti opravljal na daljavo od doma v Švici in v okviru službenih potovanj v Nemčijo.
28      Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe je razvidno, da se je AB aprila 2016 iz Nemčije preselil v Švico iz družinskih razlogov, povezanih s tem, da se je njegova žena zaposlila v tej državi, in da se je v Švici namestil v skladu s predpisi in na podlagi dovoljenja za prebivanje.
29      V obdobju, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, je bil AB v skladu s členom 1(4) EStG v Nemčiji omejeno obdavčen. Delodajalec AB je od njegove celotne plače odvedel dohodnino z odtegljajem pri viru in jo nakazal davčni upravi.
30      Pri službenih potovanjih je AB uporabljal motorno vozilo, ki ga je pridobil na lizing oziroma ga ni zagotovil delodajalec, in je med drugim kril lastne stroške, povezane s tem vozilom, ter druge potne stroške. V obdobju, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, na davčni upravi ni imel evidentirane nobene olajšave.
31      AB je poleg dohodkov iz zaposlitve prejemal dohodke tudi iz dajanja v najem in zakup dveh nepremičnin v Nemčiji.
32      AB je v svojih napovedih za odmero dohodnine za obdobje iz postopka v glavni stvari, ki jih je vložil pri davčni upravi, poleg dohodkov iz dajanja v najem in zakup prijavil dohodke iz zaposlitve. V zvezi z davčnim letom 2017 je navedel, da od bruto dohodkov iz zaposlitve v skupnem znesku 113.299,41 EUR bruto plača v višini 63.651 EUR ustreza dejavnostim, opravljenim v Nemčiji, in je bila tam obdavčena. Kar zadeva davčno leto 2018, naj bi od bruto dohodkov iz zaposlitve v skupnem znesku 115.498,41 EUR bruto plača v višini 60.932 EUR ustrezala dejavnostim, opravljenim v Nemčiji, za davčno leto 2019 pa naj bi od bruto dohodkov iz zaposlitve v skupnem znesku 115.314,91 EUR bruto plača v višini 57.429 EUR ustrezala dejavnostim, opravljenim v Nemčiji.
33      AB je v navedenih napovedih kot stroške, ki prispevajo k zmanjšanju zneska davka, navedel stroške poslovanja, in sicer stroške, povezane z dejavnostjo, obdavčeno v Nemčiji, in je v skladu s členom 50(2), drugi stavek, točka 4(b) EStG, v povezavi s členom 50(2), sedmi stavek, EStG vložil zahtevo za odmero dohodnine (v nadaljevanju: odmera na zahtevo).
34      Davčna uprava se je v odločbah o odmeri davka za obdobje, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, pri izračunu dohodnine oprla le na dohodke iz dajanja v najem in zakup, ker je menila, da je bil davek na dohodek iz plač že plačan z odtegnitvijo pri viru v skladu s členom 50(2), prvi stavek, EStG. Zato se niti že plačani nemški davek na plače niti solidarnostni dodatek nista odštela od izračunanega zneska nemške dohodnine. Davčna uprava je zavrnila obdavčitev na podlagi zahtevka z utemeljitvijo, da je obdavčitev na podlagi zahtevka omejena na delavce, ki imajo stalno ali običajno prebivališče v državi članici Unije ali v državi pogodbenici Sporazuma EGP.
35      Ker sta bili pritožbi AB zoper ti odločbi o odmeri davka zavrnjeni z odločbama z dne 25. februarja 2020 in 15. novembra 2021, je AB vložil tožbo pri Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu, Nemčija), ki je predložitveno sodišče, da bi dosegel odmero na zahtevo z razdelitvijo plače – ki se razlikuje od odtegljaja davka na plače pri viru – med Zvezno republiko Nemčijo in Švicarsko konfederacijo in da bi se upoštevali stroški poslovanja.
36      AB meni, da je zavrnitev obdavčitve na zahtevo v primeru stalnega prebivališča v Švici v nasprotju s Sporazumom o prostem pretoku oseb, zlasti ob upoštevanju sodbe z dne 26. februarja 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138), s čimer naj bi bila kršena pravica do enakega obravnavanja na področju davčnih ugodnosti, določena v členu 9(2) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, in naj ne bi bila utemeljena. Prav tako naj se ne bi bilo mogoče sklicevati na klavzulo o mirovanju iz člena 13 Sporazuma o prostem pretoku oseb. Možnost izbire za vpis olajšave kot posebnega podatka za odtegljaj davka na plače pri viru (v nadaljevanju: vpis olajšave) naj ne bi odpravila neenakega obravnavanja niti naj ne bi pomenila razloga za utemeljitev. Tak vpis naj bi bilo treba zahtevati pred koncem davčnega obdobja, ne da bi bilo povsem jasno, ali in v kolikšni meri bi bilo to koristno, in bi zahtevalo obvezno predložitev napovedi za odmero dohodnine v določenem roku, medtem ko bi v primeru odmere na zahtevo obstajal le štiriletni rok za plačilo.
37      Davčna uprava najprej trdi, da se – ob predpostavki, da AB spada na osebno področje uporabe Sporazuma o prostem pretoku oseb in Priloge I k temu sporazumu, o čemer ta uprava dvomi – pravice, določene v Sporazumu o prostem pretoku oseb, ne ujemajo s temeljnimi svoboščinami, zagotovljenimi s Pogodbo DEU. Dalje, iz klavzule o mirovanju iz člena 13 Sporazuma o prostem pretoku oseb naj bi izhajala pravica do ohranitve vseh omejitev, ki so obstajale na dan podpisa Sporazuma o prostem pretoku oseb. Cedularni učinek davčnega odtegljaja pri viru, ki je s Sporazumom o prostem pretoku oseb določen za dohodke iz zaposlitve pri osebah, ki so v skladu s členom 50(2), prvi stavek, EStG omejeno obdavčene, pa je na ta datum že veljal.
38      Nazadnje, morebitno neenako davčno obravnavanje naj bi bilo v skladu s členom 21(2) in (3) Sporazuma o prostem pretoku oseb upravičeno. Možnost, da se v okviru postopka obdavčitve plač uveljavljajo lastni stroški poslovanja in drugi elementi, ki prispevajo k zmanjšanju davka z vključitvijo olajšave, naj bi pričala zoper obstoj diskriminacije. V skladu s sodno prakso Sodišča naj obstoj različnih postopkov obdavčitve ne bi pomenil kršitve temeljnih svoboščin (sodba z dne 22. decembra 2008, Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762) in v nasprotju s položajem v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 14. februarja 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, točki 53 in 54), naj bi postopek olajšave pri davku na plače in poznejši obvezni postopek obdavčitve v postopku v glavni stvari omogočala odbitek stroškov poslovanja.
39      Predložitveno sodišče pojasnjuje, da so na podlagi člena 49(1), točka 4(a), EStG dohodki iz zaposlitve, ki se opravlja ali se je opravljala na nacionalnem ozemlju, in sicer v Nemčiji, nacionalni dohodki v smislu omejene obdavčitve in da v postopku v glavni stvari ni sporno, da je v Nemčiji z dohodnino obdavčena le plača, ki izhaja iz dejavnosti, ki se opravlja v Nemčiji, na podlagi razdelitve po delovnih dneh.
40      Navedeno sodišče navaja, da se v skladu s členom 50(2), prvi stavek, EStG davek na plače načeloma šteje za plačan z odtegnitvijo pri viru od plače. Ta odtegljaj se načeloma izvede glede na bruto plačo in po potrebi glede na pavšalne zneske odtegljaja. Vendar naj bi bil v skladu z EStG mogoč manjši odtegljaj davka na plače z vpisom olajšave, ki jo lahko zahteva vsak delavec, ki je omejeno zavezan za plačilo dohodnine in ima hkrati stalno prebivališče v Švici, na obrazcu, ki ga določi davčna uprava in ki je pravočasno predložen pred koncem koledarskega leta.
41      V primeru takega vpisa naj bi bil cedularni učinek, ki ga ima davčni odtegljaj pri viru, izključen na podlagi člena 50(2), drugi stavek, točka 4(a), EStG, davčni zavezanec pa bi moral začeti postopek za odmero (obvezna odmera), v okviru katerega bi bili dohodki izračunani neodvisno od vrednosti, odtegnjenih v postopku obdavčitve plač, dohodnina pa naj bi se izračunala zlasti z odbitkom že plačanega davka na plače. Evidentiranje previsoke olajšave bi lahko privedlo do naknadnih opominov za plačilo davka, ki bi jih davčna uprava nato morala uveljavljati pri davčnem zavezancu, ki prebiva v tujini. Vendar bi v primeru stroškov poslovanja, ki so višji od odbitka, zahtevanega v okviru postopka odmere, ali na primer dohodkov, ki so le omejeno obdavčljivi, lahko prišlo tudi do pravice do vračila. Za davčnega zavezanca naj bi prav tako veljala obveznost predložitve davčne napovedi in bi se zanj, če napovedi ne predloži, lahko po uradni dolžnosti izvedel izračun z oceno davčne osnove, določil dodatek za zamudo pri plačilu ali grožnja naložitve denarne kazni z določitvijo njenega zneska.
42      Razen vpisa olajšave bi se lahko državljani države članice Unije ali druge države pogodbenice Sporazuma EGP, ki imajo stalno ali običajno prebivališče na ozemlju ene od teh držav, odločili za odmero na zahtevo na podlagi člena 50(2), drugi stavek, točka 4(b), in člena 46(2), točka 8, EStG. Predložitev davčne napovedi naj bi bila enakovredna uveljavljanju pravice do izbire, davčni zavezanec pa naj bi imel možnost, da se v štiriletnem roku za plačilo davka svobodno odloči, ali bo vložil napoved za dohodnino, kar naj bi po mnenju predložitvenega sodišča storil le, če je plačani davek na plače višji od izračunane dohodnine.
43      Navedeno sodišče poudarja, da člen 46 EStG, ki se nanaša na odmero na zahtevo domačih delavcev, velja že desetletja, medtem ko pravica do odmere na zahtevo za državljane držav članic in drugih držav pogodbenic Sporazuma EGP, ki prebivajo v teh državah, velja od 1. januarja 1997 in je bila uvedena kot odziv na sodbo z dne 14. februarja 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).
44      Predložitveno sodišče navaja, da če bi bilo treba Sporazum o prostem pretoku oseb razlagati tako, da nasprotuje temu, da se odmera na zahtevo omeji na davčne zavezance, ki prebivajo v drugi državi članici ali v drugi državi pogodbenici Sporazuma EGP, bi bilo treba opraviti odmero na zahtevo za obdobje, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, zaradi česar bi se stroški poslovanja upoštevali v korist tožeče stranke iz postopka v glavni stvari in bi se obračunal nemški davek na plače. To bi za AB pomenilo znatno vračilo davka.
45      V teh okoliščinah je Finanzgericht Köln (finančno sodišče v Kölnu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba določbe [Sporazuma o prostem pretoku oseb], zlasti člena 7 in 15 Sporazuma v povezavi s členom 9(2) Priloge I k temu sporazumu (pravica do enake obravnave), razlagati tako, da nasprotujejo [ureditvi] države članice, v skladu s katero delavci z državljanstvom države članice EU ali [države pogodbenice Sporazuma] EGP (vključno Zvezne republike Nemčije), ki imajo stalno ali običajno prebivališče v Nemčiji ali državi EU ali [državi pogodbenici Sporazuma] EGP, lahko prostovoljno zahtevajo odmero dohodnine v zvezi z dohodki iz zaposlitve, obdavčljivimi v Nemčiji (‚odmera na zahtevo‘), zlasti z namenom, da z upoštevanjem izdatkov (stroškov poslovanja) in vračunanjem nemškega davka od plač, zadržanega v postopku odtegnitve davka pri viru, prejmejo vračilo dohodnine, nemški in švicarski državljani s prebivališčem v Švici pa te pravice nimajo?“
Vprašanje za predhodno odločanje
46      Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člena 7 in 15 Sporazuma o prostem pretoku oseb v povezavi s členom 9(2) Priloge I k temu sporazumu razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi države članice, ki določa, da imajo davčni zavezanci, ki so državljani te države članice, druge države članice ali države pogodbenice Sporazuma EGP, ki prebivajo na ozemlju ene od teh držav, pravico izbrati postopek odmere dohodkov iz zaposlitve na zahtevo, da bi se upoštevali izdatki, kot so stroški poslovanja, in odbitek davka na plače, obračunanega v okviru postopka odtegnitve pri viru, kar lahko privede do vračila dohodnine, državljanu prvonavedene države članice, ki prebiva v Švici in prejema dohodke iz zaposlitve v tej državi članici, pa ne daje take pravice.
Uvodne ugotovitve
47      Najprej je treba opozoriti, da je treba Sporazum o prostem pretoku oseb, ker gre za mednarodno pogodbo, v skladu s členom 31 Dunajske konvencije o pravu mednarodnih pogodb z dne 23. maja 1969 (Recueil des traités des Nations unies, zvezek 1155, str. 331) razlagati v dobri veri v skladu z običajnim pomenom izrazov v mednarodni pogodbi v njihovem kontekstu ter glede na njen predmet in namen. Poleg tega se lahko v skladu s to določbo izraz razlaga drugače, če se ugotovi, da je bil tak namen pogodbenic (sodba z dne 26. februarja 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, točka 35 in navedena sodna praksa).
48      Sodišče je že pojasnilo, na prvem mestu, da Sporazum o prostem pretoku oseb spada v splošnejši okvir razmerij med Unijo in Švicarsko konfederacijo. Čeprav Švicarska konfederacija ne sodeluje v Evropskem gospodarskem prostoru in v notranjem trgu Unije, pa je na slednjega vezana s številnimi sporazumi, ki zajemajo obsežna področja ter določajo posebne pravice in obveznosti, ki so v nekaterih pogledih podobne pravicam in obveznostim, ki jih določa Pogodba. Splošni cilj teh sporazumov, tudi Sporazuma o prostem pretoku oseb, je okrepitev gospodarskih vezi med Unijo in Švicarsko konfederacijo (sodbi z dne 6. oktobra 2011, Graf in Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, točka 33, in z dne 26. februarja 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, točka 36).
49      Ker pa Švicarska konfederacija ni pristopila k notranjemu trgu Unije, razlage določb prava Unije o tem trgu ni mogoče samodejno prenesti na razlago Sporazuma o prostem pretoku oseb, če ta sam ne vsebuje izrecnih določb v zvezi s tem (sodbi z dne 15. marca 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, točka 29, in z dne 26. februarja 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, točka 37).
50      Na drugem mestu, glede cilja Sporazuma o prostem pretoku oseb in razlage njegovega besedila je Sodišče presodilo, da iz preambule, člena 1 in člena 16(2) tega sporazuma izhaja, da želi v korist državljanov, fizičnih oseb, Unije in Švicarske konfederacije uresničiti prosti pretok oseb na ozemlju teh pogodbenic, pri čemer se sklicuje na določbe, ki se uporabljajo v Uniji in katerih pojme je treba razlagati glede na ustrezno sodno prakso Sodišča, ki je obstajala pred podpisom tega sporazuma. Kar pa zadeva sodno prakso, nastalo po tem datumu, člen 16(2) Sporazuma o prostem pretoku oseb določa, prvič, da je treba s to sodno prakso seznaniti Švicarsko konfederacijo, in drugič, da Skupni odbor, ki je določen v členu 14 tega sporazuma, za zagotovitev pravilnega delovanja tega sporazuma na predlog pogodbene stranke določi posledice te sodne prakse. Ob tem je treba to sodno prakso – tudi če ni odločitve tega odbora – upoštevati v delu, v katerem ta le pojasnjuje ali potrjuje načela, ki jih je razvila sodna praksa, ki je obstajala na dan podpisa Sporazuma o prostem pretoku oseb, glede pojmov prava Unije, na katerih temelji ta sporazum (sodba z dne 26. februarja 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, točki 38 in 39).
51      Določbe Sporazuma o prostem pretoku oseb je treba razlagati v skladu s temi načeli in ob upoštevanju teh preudarkov, da bi se ugotovilo, na prvem mestu, ali položaj, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, spada na področje uporabe tega sporazuma, in če je odgovor pritrdilen, na drugem mestu, ali te določbe nasprotujejo ureditvi, kakršna je ta v postopku v glavni stvari.
Uporaba Sporazuma o prostem pretoku oseb
52      Najprej je treba poudariti, da v skladu s preambulo ter členom 1(a) in (c) Sporazuma o prostem pretoku oseb na področje uporabe tega sporazuma spadajo fizične osebe, ki so državljani držav članic Unije in Švicarske konfederacije, ne glede na to, ali opravljajo gospodarsko dejavnost ali ne (glej v tem smislu sodbo z dne 26. februarja 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, točka 41).
53      Dalje, iz člena 1(a), (c) in (d) Sporazuma o prostem pretoku oseb izhaja, da je njegov namen tem državljanom med drugim priznati pravico do vstopa, prebivanja, dostopa do dela kot zaposlenim osebam ter zagotoviti enake življenjske, zaposlitvene in delovne pogoje, kot so zagotovljeni lastnim državljanom (sodba z dne 21. septembra 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, točka 37).
54      V zvezi s tem je Sodišče že navedlo, da Sporazum o prostem pretoku oseb v členu 4 zagotavlja pravico do dostopa do gospodarske dejavnosti v skladu z določbami Priloge I k temu sporazumu, pri čemer poglavje II te priloge I vsebuje določbe o prostem pretoku zaposlenih oseb in zlasti določbe o načelu enakega obravnavanja (sodba z dne 21. septembra 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, točka 38). Poleg tega člen 7(a) Sporazuma o prostem pretoku oseb določa, da pogodbenice v skladu z navedeno prilogo I določijo zlasti pravico, da so zaposlene osebe glede dostopa do gospodarske dejavnosti in njenega opravljanja ter glede življenjskih, zaposlitvenih in delovnih pogojev enako obravnavane kot lastni državljani.
55      Nazadnje, člen 2 Sporazuma o prostem pretoku oseb določa, da državljani ene pogodbenice, ki zakonito prebivajo na ozemlju druge pogodbenice, pri uporabi določb iz prilog od I do III k temu sporazumu in v skladu z njimi niso diskriminirani na podlagi državljanstva. Načelo prepovedi diskriminacije iz člena 2 se uporablja, če položaj teh državljanov spada na stvarno področje uporabe določb prilog od I do III k Sporazumu o prostem pretoku oseb (glej v tem smislu sodbo z dne 15. julija 2010, Hengartner in Gasser, C‑70/09, EU:C:2010:430, točka 39).
56      V obravnavani zadevi je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da je AB v obdobju, obravnavanem v postopku v glavni stvari, opravljal svoje dejavnosti za delodajalca s sedežem v Nemčiji z delom na daljavo s svojega doma v Švici in v okviru službenih potovanj v Nemčijo ter iz te zaposlitve pridobival dohodke iz zaposlitve, katerih davčno obravnavo v tej državi članici izpodbija.
57      Iz navedb predložitvenega sodišča prav tako izhaja, da se obdavčitev v Nemčiji nanaša le na plačo, ki ustreza dejavnosti, opravljani v Nemčiji, na podlagi razdelitve po delovnih dneh.
58      AB, kot nemški državljan, ki zakonito prebiva na švicarskem ozemlju, tako spada v kategorijo oseb iz členov 1 in 2 Sporazuma o prostem pretoku oseb. Preveriti je treba še, ali položaj AB spada na stvarno področje uporabe Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, ki je v skladu s členom 15 Sporazuma o prostem pretoku oseb njegov sestavni del in ki vsebuje določbe o prostem gibanju oseb, zlasti zaposlenih oseb.
59      Poudariti je treba, da je osebno področje uporabe pojma „zaposlena oseba“ v smislu Sporazuma o prostem pretoku oseb opredeljeno v členih 6 in 7 Priloge I k temu sporazumu (glej po analogiji sodbi z dne 15. marca 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, točka 18, in z dne 26. februarja 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, točka 47).
60      V skladu s členom 6 navedene priloge I se državljan pogodbenice, ki je zaposlen pri delodajalcu v državi gostiteljici, šteje za zaposleno osebo.
61      V členu 7(1) iste priloge I je zaposleni obmejni delavec opredeljen kot državljan pogodbenice s prebivališčem na ozemlju pogodbenice, ki opravlja dejavnost kot zaposlena oseba na ozemlju druge pogodbenice in se praviloma vsak dan ali vsaj enkrat na teden vrača v kraj prebivališča.
62      Ta določba razlikuje med krajem stalnega prebivališča, ki je na ozemlju ene pogodbenice, in krajem opravljanja zaposlitve, ki mora biti na ozemlju druge pogodbenice, ne glede na državljanstvo zadevnih strank (sodba z dne 19. novembra 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, točka 33 in navedena sodna praksa).
63      Ugotoviti je treba, da se člen 7(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb lahko uporabi za položaj AB. Ta je namreč „državljan države pogodbenice“, in sicer Zvezne republike Nemčije, ima stalno prebivališče na ozemlju „pogodbenice“, to je Švicarske konfederacije, in je zaposlen na ozemlju „druge pogodbenice“, namreč Zvezne republike Nemčije (glej v tem smislu sodbo z dne 19. novembra 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, točka 32).
64      Vendar mora predložitveno sodišče preveriti, ali je pogoj v zvezi z vračanjem v kraj prebivališča, določen v členu 7(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, v položaju iz postopka v glavni stvari izpolnjen.
65      Če predložitveno sodišče ugotovi, da AB zaradi njegovega bivanja na nemškem ozemlju brez vračanja v kraj prebivališča, ki je daljše od bivanja iz člena 7(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, ni mogoče opredeliti kot „zaposlenega obmejnega delavca“, pa se AB lahko sklicuje na Sporazum o prostem pretoku oseb kot „zaposlena oseba“ v smislu Sporazuma o prostem pretoku oseb.
66      V položaju, za katerega je značilno, da ima AB, nemški državljan, stalno prebivališče v Švici in da opravlja delo na nemškem ozemlju za delodajalca, ki ima sedež v Nemčiji, člen 6 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb namreč ne nasprotuje temu, da bi se zadnjenavedena država lahko štela za „državo gostiteljico“ v smislu člena 6 in naslednjih te priloge I in da bi se AB v tej državi štel za „zaposleno osebo“ v smislu poglavja II Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, in sicer kot državljan pogodbenice, ki je zaposlen pri delodajalcu države gostiteljice, ki je v obravnavani zadevi tudi matična država tega državljana.
67      To ugotovitev potrjujejo struktura poglavja II Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, njegovi splošni cilji ter določbe člena 6 Sporazuma o prostem pretoku oseb in člena 24(1) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, ki določajo pravico do prebivanja, in sicer pravico državljanov pogodbenice, da imajo stalno prebivališče na ozemlju druge pogodbenice neodvisno od opravljanja gospodarske dejavnosti.
68      Tako, čeprav določbe člena 6 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb v zvezi z dovoljenjem za prebivanje, člena 8 te priloge I, ki se nanašajo na poklicno in geografsko mobilnost, ter člena 10 navedene priloge I, ki določa možnost, da se državljanom pogodbenice zavrne pravica do zaposlitve v javni upravi, ki je povezana z izvajanjem javne oblasti, zaposlenim osebam v državi gostiteljici, katere državljani so, ne podeljujejo dodatne pravice in se nanje ni mogoče sklicevati, to ne velja za člen 9 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, naslovljen „Enaka obravnava“, ki zagotavlja uporabo načela prepovedi diskriminacije iz člena 2 Sporazuma o prostem pretoku oseb v okviru prostega pretoka delavcev (glej po analogiji sodbi z dne 19. novembra 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, točka 47, in z dne 21. septembra 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, točka 39).
69      Sodišče je namreč že razsodilo, da je mogoče, da se državljani pogodbenice v nekaterih okoliščinah in glede na določbe, ki se uporabljajo, lahko sklicujejo na pravice iz Sporazuma o prostem pretoku oseb tudi v razmerju do svoje države (sodba z dne 28. februarja 2013, Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, točka 33 in navedena sodna praksa).
70      Sodišče je glede zaposlenih oseb med drugim menilo, da se lahko delavec, ki je državljan pogodbenice in je uveljavil svojo pravico do prostega gibanja, sklicuje na člen 9 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, ki v odstavku 2 določa posebno pravilo, katerega namen je, da zaposlena oseba in njeni družinski člani uživajo enake davčne in socialne ugodnosti kot domače zaposlene osebe in njihovi družinski člani (glej v tem smislu sodbi z dne 19. novembra 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, točka 36, in z dne 21. septembra 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, točka 40).
71      Prvič, položaj zaposlene osebe, kot je AB, ki je uveljavljal svojo pravico do prostega gibanja tako, da je prenesel svoje prebivališče iz Nemčije v Švico in je zaposlen v matični državi, ki je tudi njegova država gostiteljica, je primerljiv s položajem, ki ga je Sodišče obravnavalo v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 19. novembra 2015, Bukovansky (C‑241/14, EUC:2015:766), o obmejnem delavcu, ki je bil nemški državljan in je prenesel svoje prebivališče iz Nemčije v Švico, pri čemer je ohranil kraj zaposlitve v prvi državi.
72      Drugič, iz sodne prakse Sodišča izhaja, da se določbe poglavja II Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb in zlasti načelo enakega obravnavanja enako uporabljajo za zaposlene osebe in zaposlene obmejne delavce, ne da bi se v tem pogledu med njimi razlikovalo (glej v tem smislu sodbo z dne 22. decembra 2008, Stamm in Hauser, C‑13/08, EU:C:2008:774, točka 42), pri čemer je poseben položaj zaposlenih obmejnih delavcev upoštevan v členu 7 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb (glej po analogiji sodbo z dne 28. februarja 2013, Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, točki 37 in 38).
73      Poleg tega, kot je bilo opozorjeno v točkah 52 in 53 te sodbe, je namen Sporazuma o prostem pretoku oseb državljanom držav članic Unije in Švicarske konfederacije omogočiti prosti pretok na ozemlju teh pogodbenic Sporazuma o prostem pretoku oseb.
74      Prav tako člen 6 Sporazuma o prostem pretoku oseb in člen 24(1) Priloge I k navedenemu sporazumu določata pravico do prebivanja, in sicer pravico državljanov ene pogodbenice, da imajo stalno prebivališče na ozemlju druge pogodbenice, neodvisno od opravljanja gospodarske dejavnosti.
75      Priznanje pravice zaposlene osebe, kot je AB, ki se je preselil v Švico in je zaposlen pri delodajalcu s sedežem v Nemčiji, da se v razmerju do zadnjenavedene države sklicuje na določbe Sporazuma o prostem pretoku oseb, mu omogoča, da v celoti izkoristi pravico do prebivanja iz teh določb, hkrati pa ohrani svojo gospodarsko dejavnost v svoji matični državi (glej po analogiji sodbo z dne 28. februarja 2013, Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, točka 39). Prosto gibanje oseb, ki ga zagotavlja Sporazum o prostem pretoku oseb, bi bilo namreč ovirano, če bi bil državljan neke pogodbenice v svoji matični državi v slabšem položaju samo zato, ker je uresničeval svojo pravico do prostega gibanja (sodba z dne 26. februarja 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, točka 53 in navedena sodna praksa).
76      Zato položaj AB spada na področje uporabe Sporazuma o prostem pretoku oseb in Priloge I k temu sporazumu. Poleg tega se načelo enakega obravnavanja iz člena 9 navedene priloge I uporablja v položaju zaposlene osebe, kot je AB, ki je uresničeval svojo pravico do prostega gibanja v razmerju do države članice gostiteljice te zaposlene osebe, ki je tudi matična država navedene osebe.
77      Nazadnje, te razlage ne omaja sodba z dne 12. novembra 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697), v kateri je Sodišče presodilo, da se načelo prepovedi diskriminacije ne uporablja za položaj državljana države članice, ki je na ozemlju iste države članice zaposlen pri podružnici družbe švicarskega prava. Iz dejanskega stanja v zadevi, v kateri je bila izdana navedena sodba, je namreč razvidno, da je bila edina navezna okoliščina s Švico dejstvo, da je bila podružnica, pri kateri je bila zadevna oseba zaposlena v Nemčiji, podružnica družbe švicarskega prava.
78      Ker položaj AB spada na področje uporabe Sporazuma o prostem pretoku oseb in ker se za tak položaj uporablja načelo enakega obravnavanja iz člena 9 Priloge I k temu sporazumu, je treba preveriti, ali Sporazum o prostem pretoku oseb, razlagan v skladu z načeli in preudarki iz točk od 47 do 50 te sodbe, nasprotuje temu, da se AB odreče pravica, da izbere postopek odmere na zahtevo v Nemčiji.
Obseg določb Sporazuma o prostem pretoku oseb
Različno obravnavanje v zvezi z davčno ugodnostjo
79      Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe je razvidno, da je pravica izbire odmere na zahtevo, ki jo želi uveljavljati AB v okviru spora o glavni stvari, priznana davčnim zavezancem, ki imajo stalno ali običajno prebivališče v Nemčiji, in davčnim zavezancem, ki nimajo stalnega prebivališča v Nemčiji, če so državljani države članice ali države pogodbenice Sporazuma EGP in prebivajo na ozemlju ene od teh držav.
80      Iz pojasnil predložitvenega sodišča je razvidno, da pravica izbire odmere na zahtevo med drugim omogoča, da se zahteva odbitek stroškov poslovanja, potrebnih za pridobitev dohodkov od plač, in odbitek davka na plače, obračunanega v okviru postopka odtegnitve pri viru, kar lahko privede do vračila dohodnine.
81      Zato pravica izbire odmere na zahtevo – kot je generalni pravobranilec navedel v točki 71 sklepnih predlogov – pomeni davčno ugodnost v smislu člena 9(2) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb.
82      Ureditev iz postopka v glavni stvari torej glede možnosti pridobitve davčne ugodnosti, kot je pravica izbire odmere na zahtevo, vzpostavlja različno obravnavanje na podlagi prebivališča zaposlene osebe, nemškega državljana, kot je AB, ki te pravice izbire ne more uveljavljati, ker ima status zaposlene osebe s stalnim prebivališčem v Švici.
83      V skladu s sodno prakso pred podpisom Sporazuma o prostem pretoku oseb in na katero je Sodišče nedavno opozorilo v svoji sodbi z dne 24. februarja 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, točka 23), načelo enakega obravnavanja ne prepoveduje le očitne diskriminacije na podlagi državljanstva, ampak tudi vse prikrite oblike diskriminacije, ki z uporabo drugih meril razlikovanja dejansko privedejo do istega rezultata (glej v tem smislu sodbe z dne 12. februarja 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, točka 11; z dne 14. februarja 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, točki 26 in 28, in z dne 12. septembra 1996, Komisija/Belgija, C‑278/94, EU:C:1996:321, točka 27 in navedena sodna praksa). Ker je enako obravnavanje pojem prava Unije, ta sodna praksa v skladu s členom 16(2) navedenega Sporazuma velja tudi za njegovo uporabo (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2011, Graf in Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, točka 26).
84      Ureditev, ki določa razlikovanje na podlagi merila prebivališča, lahko torej privede do enakega rezultata kot diskriminacija na podlagi državljanstva, ki je prepovedana z določbami člena 9(2) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb.
85      Vendar je treba poudariti, da člen 21(2) Sporazuma o prostem pretoku oseb dopušča uporabo različnega obravnavanja – na davčnem področju – davčnih zavezancev, ki niso v primerljivem položaju, zlasti glede kraja njihovega prebivališča (sodbi z dne 21. septembra 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, točka 45, in z dne 26. februarja 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, točka 58).
86      Na področju neposrednih davkov namreč položaja rezidentov in nerezidentov v dani državi praviloma nista primerljiva, saj se objektivno razlikujeta tako z vidika vira dohodka kot z vidika osebne zmožnosti prispevanja ali upoštevanja osebnega in družinskega položaja (sodbi z dne 14. februarja 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, točka 31 in naslednje, in z dne 27. junija 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, točka 41).
87      Vendar je v primeru davčne ugodnosti, ki bi bila zavrnjena nerezidentom, različno obravnavanje teh dveh kategorij davčnih zavezancev mogoče opredeliti kot „diskriminacijo“, če ne obstaja nobena objektivna razlika v položaju, ki bi v zvezi s tem upravičila različno obravnavanje teh dveh kategorij davčnih zavezancev (glej v tem smislu sodbi z dne 14. februarja 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, točke od 36 do 38, in z dne 27. junija 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, točka 42).
Primerljivost položajev
88      V zvezi s tem nemška vlada trdi, da glede pravice izbire sistema odmere na zahtevo delavci, ki prebivajo v Švici, niso v položaju, ki bi bil primerljiv s položajem zaposlenih oseb s stalnim prebivališčem v Nemčiji, zlasti glede na cilje sistema obdavčitve za namene nemške dohodnine, ki omogoča, da se v primeru prejemanja dohodka iz zaposlitve nadzoruje obračunani davek od plače in določi pravilni znesek dohodnine.
89      Po mnenju te vlade bi se lahko, prvič, tako zaposlenim osebam rezidentom kot zaposlenim osebam nerezidentom njihovi stroški poslovanja, ki presegajo pavšalni znesek za zaposlene, upoštevali z vpisom olajšave. Medtem ko je bil za zaposlene osebe nerezidente rok za vložitev take zahteve 31. december koledarskega leta, v katerem se olajšava uveljavlja, pa naj bi bil za zaposlene osebe rezidente ta rok 30. november tega koledarskega leta.
90      Zato naj bi bilo treba zaposlenim osebam rezidentom dati možnost, da se odločijo za odmero na zahtevo, da bi lahko z odbitkom svojih dohodkov iz plač, obdavčljivih v Nemčiji, odbili morda višje ali nepredvidljive stroške poslovanja, ki so nastali decembra v letu obdavčitve in za katere olajšave ne bi bilo mogoče vpisati. Taka potreba naj ne bi obstajala za zaposlene osebe s stalnim prebivališčem v Švici, ki so omejeno obdavčeni v Nemčiji, ob upoštevanju daljšega roka, ki ga imajo na voljo za vložitev zahtevka za vpis olajšave.
91      Drugič, zaposlene osebe rezidenti in nerezidenti naj ne bi bili v primerljivem položaju, kar zadeva davčne ugodnosti, povezane z upoštevanjem njihovega osebnega in družinskega položaja, AB pa naj tudi ne bi spadal v kategorijo oseb, ki se obravnavajo, kot da so na njihovo zahtevo v celoti zavezane za plačilo nemške dohodnine, saj je bistveni del njihovega svetovnega dohodka obdavčen v Nemčiji.
92      Tretjič, navedena vlada s sklicevanjem na sodbo z dne 22. decembra 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, točka 47), trdi, da uporaba različnih postopkov obdavčitve za davčne zavezance glede na to, ali so omejeno ali v celoti zavezani za plačilo davka, odraža razliko v položajih, v katerih so ti davčni zavezanci glede izterjave davka.
93      V zvezi s tem je treba ugotoviti, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 79 sklepnih predlogov, da nemška ureditev določa, da lahko rezidenti drugih držav članic Unije ali države pogodbenice Sporazuma EGP, ki so omejeno davčno zavezani za plačilo dohodnine v Nemčiji, v zvezi z dohodki iz zaposlitve koristijo odmero na zahtevo, da bi svoje stroške poslovanja odbili po odtegnitvi davka pri viru ob izplačilu plač.
94      Nemška ureditev davčne zavezance rezidente v zvezi s tem enači z nekaterimi davčnimi zavezanci nerezidenti in tako dopušča primerljivost njihovih položajev pri obdavčitvi njihovih plač, prejetih v Nemčiji. Zato ni mogoče trditi, da je položaj davčnega zavezanca nerezidenta sam po sebi objektivno drugačen od položaja davčnega zavezanca rezidenta. Nemška vlada pa ni navedla argumentov, ki bi dokazovali, da bi bil položaj davčnega zavezanca ravno zaradi njegovega stalnega prebivališča v Švici objektivno drugačen od položaja davčnega zavezanca, ki prebiva v Nemčiji.
95      Poleg tega je treba trditve te vlade, s katerimi izpodbija primerljivost položajev teh davčnih zavezancev, zavrniti.
96      Na prvem mestu, v zvezi s trditvijo, da imajo nevšečnosti, ki izhajajo iz krajšega roka za vpis olajšave, le davčni zavezanci rezidenti, je treba poudariti, da iz spisa, ki je na voljo Sodišču, ni razvidno, da bi postopek odmere na zahtevo dopolnjeval postopek vpisa olajšave. Nasprotno, iz pojasnil predložitvenega sodišča izhaja, da je postopek odmere na zahtevo alternativni in manj obremenjujoč postopek kot postopek vpisa olajšave, da bi se lahko upoštevalo stroške poslovanja.
97      Predložitveno sodišče je navedlo, da predložitev davčne napovedi pomeni uveljavljanje pravice izbire in da se lahko davčni zavezanec v štiriletnem roku za plačilo davka svobodno odloči, ali bo oziroma ne bo vložil napovedi za dohodnino, kar naj bi storil le, če je plačani davek na plače višji od izračunane dohodnine. Nasprotno pa naj bi vpis olajšave davčnega zavezanca zavezoval, da sprejme predvideno odločitev glede zneska predvidljivih obdavčljivih prihodkov in stroškov poslovanja, ki jih je mogoče odtegniti, in naj bi bila ta odločitev povezana z negotovostjo glede previsoke olajšave in da bo davčni zavezanec morebiti moral opraviti dodatna plačila. Poleg tega naj bi za tak vpis zanj veljala obveznost, da napoved predloži v roku – sicer sledijo kazenske sankcije in prisilni ukrepi – ki je bistveno krajši od zastaralnega roka, ki velja za plačilo davka.
98      Posledično razlike v položajih glede možnosti uporabe odmere na zahtevo ni mogoče izpeljati iz različnih rokov za vpis olajšave, ki veljajo za rezidente in nerezidente, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.
99      Na drugem mestu, kot izhaja iz sodne prakse, navedene v točkah 86 in 87 te sodbe, rezidenti in nerezidenti glede davčnih ugodnosti, povezanih z upoštevanjem osebnega in družinskega položaja, praviloma res niso v primerljivih položajih. Vendar je treba poudariti, da pravica do odmere na zahtevo omogoča upoštevanje stroškov poslovanja.
100    V zvezi s tem zadostuje poudariti, da upoštevanje takih stroškov ne izhaja iz osebnega položaja davčnega zavezanca, ampak iz okoliščine, da so ti stroški nastali zaradi pridobivanja dohodkov iz zaposlitve, in da nemška ureditev, kot izhaja iz člena 50(1) EStG, določa upoštevanje stroškov poslovanja za davčne zavezance nerezidente, če so ti stroški ekonomsko povezani z nemškimi dohodki. V skladu s tem naj bi nemška zakonodaja sama izenačila položaja davčnih zavezancev rezidentov in nerezidentov glede upoštevanja stroškov poslovanja, ki so ekonomsko povezani z nemškimi dohodki.
101    Na tretjem mestu, v zvezi s trditvijo nemške vlade, ki se nanaša na razliko v položajih davčnih zavezancev rezidentov in nerezidentov v zvezi z izterjavo davka, je treba poudariti, da neugodno davčno obravnavanje ne izhaja iz razlike v tehniki izterjave, saj je davek na plače, kot je razvidno iz spisa, ki je na voljo Sodišču, v obeh primerih odtegnjen pri viru, ne da bi postopek odmere na zahtevo vplival na to odtegnitev. Poleg tega, kot navaja predložitveno sodišče, naj pravica do odmere na zahtevo ne bi povzročala davčnega dolga, ki ga je treba izterjati, in poznejših težav za Zvezno republiko Nemčijo. Za odmero na zahtevo naj prav tako ne bi bila potrebna posebna upravna pomoč za ugotavljanje dejanskega stanja in izterjavo davkov.
102    Zato se ni mogoče sklicevati na člen 21(2) Sporazuma o prostem pretoku oseb, da bi se zaposleni osebi zavrnila davčna ugodnost, ki jo predstavlja pravica izbire odmere na zahtevo, zgolj zato, ker je njeno stalno prebivališče v Švici in ne v Nemčiji.
Obstoj utemeljitve
103    Zato je treba preučiti, ali je takšno različno obravnavanje, kot trdi nemška vlada, mogoče utemeljiti na podlagi člena 21(3) Sporazuma o prostem pretoku oseb ali na podlagi nujnega razloga v splošnem interesu, ki se nanaša na nujnost zagotovitve doslednosti davčnega sistema.
104    Prvič, člen 21(3) Sporazuma o prostem pretoku oseb med drugim določa, da ta sporazum pogodbenicam ne preprečuje sprejetja ali uporabe ukrepov, s katerimi se v skladu z nacionalno davčno zakonodajo pogodbenice zagotovijo naložitev, plačevanje in učinkovito pobiranje davkov ali preprečijo davčne utaje. Sodišče je razsodilo, da morajo taki ukrepi – ki v skladu s sodno prakso Sodišča v okviru prostega pretoka oseb v Uniji ustrezajo nujnim razlogom v splošnem interesu – vsekakor spoštovati načelo sorazmernosti, in sicer morajo biti primerni za uresničitev teh ciljev in ne smejo presegati tega, kar je potrebno za dosego teh ciljev (sodba z dne 26. februarja 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, točka 63).
105    Vendar zavrnitev možnosti uporabe odmere na zahtevo očitno ni ukrep, ki bi lahko zagotovil obdavčitev, plačilo in učinkovito izterjavo davkov ali preprečil davčne utaje. V zvezi s tem, kot je bilo navedeno v točki 101 te sodbe, je iz pojasnil predložitvenega sodišča razvidno, da pravica do odmere na zahtevo ne povzroča davčnega dolga, ki ga je treba izterjati, in posledičnih težav za Zvezno republiko Nemčijo v postopku izterjave, niti ne zahteva posebne upravne pomoči za ugotavljanje dejstev in izterjave davka.
106    Kot je generalni pravobranilec poudaril v točki 89 sklepnih predlogov, pri viru odtegnjen davek, ki se obračuna od plač, izplačanih v Nemčiji osebam s stalnim prebivališčem v Švici, zagotavlja, da nemški organi pravilno poberejo dohodnino od teh dohodkov.
107    Drugič, nemška vlada trdi, da je zadevno različno obravnavanje utemeljeno z nujnostjo zagotavljanja doslednosti davčnega sistema. Dejansko bi bila možnost, da zaposlene osebe, ki so v celoti obdavčene z nemško dohodnino, izkoristijo sistem odmere na zahtevo, simetrična z možnostjo, ki jim je ponujena, da zahtevajo vpis olajšave do 30. novembra zadevnega koledarskega leta.
108    V zvezi s tem je Sodišče priznalo, da se je mogoče sklicevati na prevladujoč razlog, ki se nanaša na potrebo po zagotovitvi doslednosti davčnega sistema, da se upraviči različno obravnavanje, ki je načeloma prepovedano s členom 9(2) Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb (glej v tem smislu sodbo z dne 21. septembra 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, točke 50, 52 in 54). Da bi bilo mogoče sprejeti trditev, ki temelji na taki utemeljitvi, je treba dokazati tudi obstoj neposredne povezave med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno obveznostjo (glej po analogiji sodbi z dne 27. junija 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, točka 58, in z dne 16. julija 1998, ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, točka 29).
109    Vendar, kot je bilo poudarjeno v točki 96 te sodbe, v položaju, kot je ta iz postopka v glavni stvari, takšne neposredne povezave ni.
Klavzula o mirovanju
110    Nazadnje, nemška vlada trdi, da zavrnitev možnosti uporabe sistema odmere na zahtevo zaposlenim osebam, ki prebivajo v Švici in delajo v Nemčiji, ni v nasprotju s Sporazumom o prostem pretoku oseb zaradi klavzule o mirovanju iz člena 13 Sporazuma o prostem pretoku oseb, ki bi jo bilo treba razlagati podobno kot člen 64 PDEU. Po mnenju te vlade naj bi ta klavzula dajala pravico do ohranitve veljavnih omejitev, saj referenčni datum v zvezi s tem ni datum podpisa Sporazuma o prostem pretoku oseb, ampak datum začetka njegove veljavnosti, to je 1. junij 2002. Taka razlaga, ki naj bi izhajala iz opredelitve klavzule o mirovanju, naj bi bila edina, ki zagotavlja polni učinek take klavzule.
111    Poudariti je treba, da se v skladu s členom 13 Sporazuma o prostem pretoku oseb pogodbenice obvezujejo, da na področjih, ki jih zajema ta sporazum, ne bodo sprejele nobenih dodatnih omejitvenih ukrepov glede državljanov drugih pogodbenic. Po drugi strani pa ta člen 13 ne vsebuje nobene navedbe o morebitni pravici držav pogodbenic Sporazuma o prostem pretoku oseb, da ohranijo obstoječe omejitve.
112    Ugotoviti je treba, da se člen 13 Sporazuma o prostem pretoku oseb v zvezi s tem bistveno razlikuje od člena 64 PDEU, ki izrecno določa, da člen 63 PDEU ne posega v uporabo omejitev za tretje države, ki veljajo na podlagi notranjega prava ali prava Unije na dan 31. decembra 1993 in so bile sprejete glede nekaterih pretokov kapitala v tretje države ali iz njih.
113    Poleg tega pravice do ohranitve ukrepov, ki bi lahko pomenili izjeme od načela enakega obravnavanja iz člena 9 Priloge I k Sporazumu o prostem pretoku oseb, ni mogoče izpeljati niti iz konteksta člena 13 Sporazuma o prostem pretoku oseb niti iz ciljev tega sporazuma.
114    Po eni strani je člen 13 Sporazuma o prostem pretoku oseb del naslova II tega sporazuma, ki se nanaša na splošne in končne določbe, kamor spada tudi člen 10 navedenega sporazuma, ki določa pravico Švicarske konfederacije in nekaterih držav članic, da za določeno obdobje ohranijo količinske omejitve glede dostopa do gospodarske dejavnosti za nekatere kategorije bivanja in glede nadzora nad prednostmi delavcev, vključenih na zakoniti trg dela, ter plačnimi in delovnimi pogoji za državljane druge pogodbenice, kot tudi pravico Švicarske konfederacije, da znotraj svojih globalnih kvot pridrži minimum novih dovoljenj za prebivanje za zaposlene in samozaposlene osebe v Uniji.
115    Ob upoštevanju temeljne narave načela enakega obravnavanja pa bi morala biti možnost pogodbenic, da ohranijo ukrepe, ki bi lahko pomenili izjeme od tega načela, predmet izrecne določbe Sporazuma o prostem pretoku oseb, tako kot omejitve prostega pretoka iz člena 10 Sporazuma o prostem pretoku oseb.
116    Po drugi strani pa naj bi bila razlaga Sporazuma o prostem pretoku oseb v smislu, da omogoča, da se omejitve, ki so obstajale na dan podpisa ali začetka veljavnosti Sporazuma o prostem pretoku oseb, ohranijo ves čas njegovega trajanja, v nasprotju s cilji Sporazuma o prostem pretoku oseb, kot je bilo opozorjeno v točkah 50 in 53 te sodbe, in sicer, da se v korist državljanov, fizičnih oseb, držav članic Unije in Švicarske konfederacije, zagotovi prosto gibanje oseb na ozemlju teh pogodbenic in se tem državljanom zagotovi zlasti pravica do vstopa, prebivanja in dostopa do zaposlitvene gospodarske dejavnosti ter enaki življenjski, zaposlitveni in delovni pogoji, kot jih imajo lastni državljani.
117    Zato člena 13 Sporazuma o prostem pretoku oseb ni mogoče razlagati tako, da dovoljuje, da se zaposlenim osebam s stalnim prebivališčem v Švici, ki delajo v Nemčiji, še naprej odreka pravica izbire odmere na zahtevo.
118    Glede na vse zgoraj navedene preudarke je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člena 7 in 15 Sporazuma o prostem pretoku oseb v povezavi s členom 9(2) Priloge I k temu sporazumu razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi države članice, ki davčnim zavezancem, ki so državljani te države članice, druge države članice ali države pogodbenice Sporazuma EGP, ki prebivajo na ozemlju ene od teh držav, daje pravico izbrati postopek odmere dohodkov iz zaposlitve na zahtevo, da bi se upoštevali izdatki, kot so stroški poslovanja, in odbitek davka na plače, obračunanega v okviru postopka odtegnitve pri viru, kar lahko privede do vračila dohodnine, medtem ko take pravice izbire ne daje med drugim državljanu prvonavedene države članice, ki prebiva v Švici in dohodke iz zaposlitve prejema v tej prvonavedeni državi članici.
Stroški
119    Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Člena 7 in 15 Sporazuma med Evropsko skupnostjo in njenimi državami članicami na eni strani ter Švicarsko konfederacijo na drugi strani o prostem gibanju oseb, ki je bil podpisan 21. junija 1999 v Luxembourgu, kakor je bil nazadnje spremenjen s Protokolom z dne 4. marca 2016 o sodelovanju Republike Hrvaške kot pogodbenice zaradi njenega pristopa k Evropski uniji, v povezavi s členom 9(2) Priloge I k temu sporazumu
je treba razlagati tako, da
nasprotujeta ureditvi države članice, ki davčnim zavezancem, ki so državljani te države članice, druge države članice ali države pogodbenice Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2 maja 1992, ki prebivajo na ozemlju ene od teh držav, daje pravico izbrati postopek odmere dohodkov iz zaposlitve na zahtevo, da bi se upoštevali izdatki, kot so stroški poslovanja, in odbitek davka na plače, obračunanega v okviru postopka odtegnitve pri viru, kar lahko privede do vračila dohodnine, medtem ko take pravice izbire ne daje med drugim državljanu prvonavedene države članice, ki prebiva v Švici in dohodke iz zaposlitve prejema v tej prvonavedeni državi članici.
Podpisi
*      Jezik postopka: nemščina.