62024TJ0589
RETTENS DOM (Afdelingen for Præjudicielle Sager)
15. april 2026 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – toldunion – toldkodeks – proceduren for passiv forædling – bevilling – artikel 84, stk. 1, litra b), femte led, og artikel 85 i forordning (EØF) nr. 2913/92 – artikel 211, stk. 1, litra a), i forordning (EU) nr. 952/2013 – henførsel til eksport på et toldsted, som ikke er anført i bevillingen og som er beliggende i en anden medlemsstat end den, der tildelte denne bevilling – toldskyld, der opstår som følge af en manglende efterlevelse – fritagelse – artikel 86, stk. 6, i forordning nr. 952/2013 – toldskyld opstået i medfør af artikel 77, stk. 1, litra a), i forordning nr. 952/2013«
I sag T-589/24,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) ved afgørelse af 6. august 2024, indgået til Domstolen den 30. oktober 2024, i sagen
A-GmbH
mod
Hauptzollamt C,
har
RETTEN (Afdelingen for Præjudicielle Sager),
sammensat under rådslagningen af afdelingsformanden, S. Papasavvas, og dommerne T. Pynnä, J. Laitenberger, G. Hesse (refererende dommer) og I. Dimitrakopoulos,
generaladvokat: M. Brkan,
justitssekretær: fuldmægtig P. Cullen,
på grundlag af Domstolens fremsendelse af anmodningen om præjudiciel afgørelse til Retten den 15. november 2024 i henhold til artikel 50b, stk. 3, i statutten for Den Europæiske Unions Domstol,
henset til det sagsområde, der er omhandlet i artikel 50b, stk. 1, litra c), i statutten for Den Europæiske Unions Domstol, og til den omstændighed, at der ikke foreligger et selvstændigt spørgsmål vedrørende fortolkningen som omhandlet i nævnte statuts artikel 50b, stk. 2,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter retsmødet den 8. september 2025,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
A-GmbH ved Rechtsanwalt K. Felderhoff og conseillers fiscaux P. Witte og H.-M. Wolffgang,
–
den belgiske regering ved S. Baeyens og M. Jacobs, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved B. Eggers og F. Moro, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 26. november 2025,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 84, stk. 1, litra b), femte led, artikel 85, artikel 145, stk. 1, og artikel 150, stk. 2, i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT 1992, L 302, s. 1, herefter »EF-toldkodeksen«) og artikel 77, stk. 1, litra a), artikel 86, stk. 6, artikel 211, stk. 1, litra a), og artikel 259, stk. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 952/2013 af 9. oktober 2013 om EU-toldkodeksen (EUT 2013, L 269, s. 1, berigtiget i EUT 2013, L 287, s. 90, herefter »EU-toldkodeksen«)
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem A-GmbH og Hauptzollamt C (hovedtoldsted C, Tyskland) vedrørende A-GmbH’s anvendelse af en bevilling til passiv forædling udstedt af hovedtoldsted C til henførsel under proceduren for passiv forædling af EU-varer på et toldsted beliggende i Nederlandene, der ikke er angivet i denne bevilling.
Retsforskrifter
3
EF-toldkodeksen blev med virkning fra den 1. maj 2016 ophævet ved og erstattet af EU-toldkodeksen. Henset til tidspunktet for de faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen finder EF-toldkodeksen imidlertid fortsat anvendelse på denne, for så vidt som disse faktiske omstændigheder vedrører perioden fra den 29. juni 2015 til den 30. april 2016.
EF-toldkodeksen
4
EF-toldkodeksens afsnit IV, kapitel 2, afdeling 3, havde overskriften »Suspensionsprocedurer og toldprocedurer af økonomisk betydning«. Punkt A i afdeling 3 indeholdt »[f]ælles bestemmelser for flere procedurer«. Kodeksens artikel 84 og 85 var indeholdt under dette punkt.
5
EF-toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra b), femte led, havde følgende ordlyd:
»1.   Med henblik på artikel 85 til 90 forstås ved:
[...]
b)
toldprocedure af økonomisk betydning følgende procedurer:
[...]
–
passiv forædling.«
6
EF-toldkodeksens artikel 85 fastsatte:
»Benyttelse af en toldprocedure af økonomisk betydning er betinget af, at toldmyndighederne meddeler bevilling hertil.«
7
EF-toldkodeksens artikel 114, stk. 2, litra c), andet led, bestemte:
»Der forstås ved:
[...]
c)
»forædlingsprocesser«:
– [...]
–
forarbejdning af varer.«
8
EF-toldkodeksens artikel 145 var sålydende:
»1.   Proceduren for passiv forædling giver med forbehold af de særlige bestemmelser, som gælder for fremgangsmåden med standardombytning, der er fastsat i artikel 154 til 159, samt artikel 123, mulighed for midlertidigt at udføre fællesskabsvarer fra Fællesskabets toldområde med henblik på at lade dem undergå forædlingsprocesser og derefter lade de produkter, der fremkommer ved disse processer, overgå til fri omsætning med fuldstændig eller delvis fritagelse for importafgifter.
[...]
3.   Der forstås ved:
a)
»midlertidigt udførte varer«: varer, der henføres under proceduren for passiv forædling
b)
»forædlingsprocesser«: de processer, der er omhandlet i artikel 114, stk. 2, litra c), første, andet og tredje led
c)
»forædlingsprodukter«: alle de produkter, der fremkommer ved forædlingsprocesserne
[...]«
9
EF-toldkodeksens artikel 148 bestemte:
»Bevilling meddeles kun:
[...]
b)
når det kan godtgøres, at forædlingsprodukterne vil blive fremstillet på grundlag af de midlertidigt udførte varer.
De tilfælde, hvor undtagelser fra dette litra kan anvendes, og de betingelser, hvorpå disse undtagelser finder anvendelse, fastsættes efter [toldkodeksens] udvalgsprocedure
c)
for så vidt anvendelse af proceduren for passiv forædling ikke i alvorlig grad vil kunne skade væsentlige interesser hos forarbejdningsvirksomhederne i Fællesskabet (økonomiske forudsætninger).«
10
EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, fastsatte:
»Fuldstændig eller delvis fritagelse for importafgifter, jf. artikel 151, stk. 1, indrømmes ikke, når en af betingelserne eller forpligtelserne i forbindelse med proceduren for passiv forædling ikke er opfyldt, medmindre det godtgøres, at tilsidesættelserne ikke har haft reel betydning for denne procedures virkemåde.«
Gennemførelsesforordning nr. 2454/93
11
Artikel 1 i Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til forordning nr. 2913/92 (EFT 2913, L 92, s. 1), som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 1192/2008 af 17. november 2008 (EFT 2008, L 329, s. 1) (herefter »gennemførelsesforordning nr. 2454/93«), fastsatte følgende:
»I denne forordning forstås ved:
[...]
13)
enhedsbevilling: en bevilling, der involverer toldmyndighederne i flere medlemsstater for en af følgende procedurer:
– [...]
–
toldprocedurer med økonomisk betydning i henhold til [EF-]kodeksens artikel 84, stk. 1, litra b), [...]
[...]«
12
Artikel 496, litra f), i gennemførelsesforordning nr. 2454/93 definerede »henførselstoldsted« som »det eller de toldsteder, som i bevillingen er angivet som værende bemyndiget til at antage angivelser om henførsel af varer under proceduren«.
13
Følgende fremgik af denne gennemførelsesforordnings artikel 500:
»1.   Ansøges der om en enhedsbevilling, er forudgående tilladelse fra toldmyndighederne nødvendig efter proceduren i stk. 2 og 3.
2.   Ved midlertidig indførsel indgives ansøgningen til toldmyndighederne for det første anvendelsessted, jf. dog artikel 580, stk. 2, andet afsnit.
I andre tilfælde indgives den til toldmyndighederne for det sted, hvor ansøgerens hovedbogholderi føres, hvilket letter revisionsbaseret kontrol af proceduren, og hvor i det mindste en del af den af bevillingen dækkede oplagring, forædling, forarbejdning eller midlertidige udførsel skal foregå.
[...]
3.   Toldmyndighederne udpeget i overensstemmelse med stk. 2 sender ansøgningen og bevillingsudkastet til de andre berørte toldmyndigheder, som inden 15 dage anerkender modtagelsen heraf.
De andre berørte toldmyndigheder meddeler eventuelle indsigelser inden 30 dage efter datoen for modtagelsen af bevillingsudkastet. Gøres der inden for denne frist indsigelse, og nås der ikke til enighed, afvises ansøgningen for den del, der er gjort indsigelse mod.
4.   Toldmyndighederne kan meddele bevilling, hvis de ikke inden 30 dage modtager nogen indsigelse mod bevillingsudkastet.
De sender en kopi af den godkendte bevilling til alle de berørte toldmyndigheder.«
EU-toldkodeksen
14
EU-toldkodeksens artikel 26 med overskriften »Afgørelsers gyldighed i hele Unionen« fastsætter:
»Medmindre virkningen af en afgørelse er begrænset til en eller flere medlemsstater, er afgørelser vedrørende anvendelsen af toldlovgivningen gyldige i hele Unionens toldområde.«
15
EU-toldkodeksens artikel 77 med overskriften »Overgang til fri omsætning og midlertidig import« har følgende ordlyd:
»1.   Toldskyld ved import opstår, når ikke-EU-varer, der er importafgiftspligtige, henføres under en af følgende toldprocedurer:
a)
overgang til fri omsætning, herunder i henhold til bestemmelserne om særligt anvendelsesformål
[...]«
16
EU-toldkodeksens artikel 79, stk. 1, er affattet således:
»For så vidt angår varer, der er importafgiftspligtige, opstår der toldskyld ved import ved manglende overholdelse af:
a)
en af forpligtelserne i toldlovgivningen ved indførsel af ikke-EU-varer i Unionens toldområde, ved deres fjernelse fra toldtilsyn eller ved transport, forædling, oplagring, midlertidig opbevaring, midlertidig import eller bortskaffelse af sådanne varer inden for dette område
b)
en af forpligtelserne i toldlovgivningen om varers særlige anvendelsesformål inden for Unionens toldområde
c)
en betingelse for at henføre ikke-EU-varer under en toldprocedure eller for at indrømme afgiftsfritagelse eller en nedsat importafgift på grund af varernes særlige anvendelsesformål.«
17
EU-toldkodeksens artikel 82, stk. 1, er sålydende:
»For så vidt angår varer, der er eksportafgiftspligtige, opstår der toldskyld ved eksport ved manglende overholdelse af:
a)
en af forpligtelserne i toldlovgivningen om udpassage af varer
b)
de betingelser, på hvilke varerne kunne føres ud af Unionens toldområde med fuldstændig eller delvis fritagelse for eksportafgifter.«
18
EU-toldkodeksens artikel 86 med overskriften »Særlige regler for beregning af importafgiftsbeløbet« fastsætter følgende i stk. 6:
»Når toldlovgivningen hjemler toldlempelser for en vare eller fuldstændig eller delvis fritagelse for import- eller eksportafgifter i medfør af nærværende forordnings artikel 56, stk. 2, litra d)-g), artikel 203, 204, 205 og 208 eller artikel 259-262 eller i medfør af Rådets forordning (EF) nr. 1186/2009 af 16. november 2009 om en fællesskabsordning vedrørende fritagelse for import- og eksportafgifter, finder toldlempelserne og fritagelsen også anvendelse i de tilfælde, hvor der opstår toldskyld i henhold til denne forordnings artikel 79 eller 82, forudsat at den forsømmelse, der førte til, at der opstod en toldskyld, ikke udgjorde et forsøg på at begå urigtigheder.«
19
EU-toldkodeksens artikel 173 har følgende ordlyd:
»1.   Klarereren kan efter ansøgning få tilladelse til at ændre en eller flere oplysninger i toldangivelsen, efter at toldmyndighederne har antaget angivelsen. Ændringen må ikke medføre, at der tilføjes andre varer til toldangivelsen end dem, som den oprindeligt vedrørte.
2.   En sådan ændring kan ikke tillades, hvis der ansøges herom efter en af følgende begivenheder:
[...]
c) Toldmyndighederne har frigivet varerne.
3.   Der kan efter ansøgning fra klarereren inden for tre år fra datoen for antagelsen af toldangivelsen gives tilladelse til, at toldangivelsen ændres efter frigivelsen af varerne, så klarereren kan opfylde sine forpligtelser med hensyn til henførsel af varerne under den pågældende toldprocedure.«
20
EU-toldkodeksens artikel 211 er affattet som følger:
»1.   Der kræves bevilling fra toldmyndighederne til:
a)
at benytte proceduren vedrørende aktiv eller passiv forædling, proceduren vedrørende midlertidig import eller proceduren vedrørende anvendelse til særligt formål
[...]«
21
EU-toldkodeksens artikel 259 fastsætter:
»1.   Under proceduren for passiv forædling kan EU-varer eksporteres midlertidigt fra Unionens toldområde for at undergå forædlingsprocesser. De forædlingsprodukter, der fremstilles af disse varer, kan overgå til fri omsætning med fuldstændig eller delvis fritagelse for importafgifter efter ansøgning fra bevillingshaveren eller en anden person, der er etableret i Unionens toldområde, forudsat at nævnte anden person har opnået bevillingshaverens samtykke, og betingelserne i bevillingen er opfyldt.
[...]
3.   Toldmyndighederne fastsætter det tidsrum, inden for hvilken midlertidigt eksporterede varer skal være reimporteret til Unionens toldområde som forædlingsprodukter og overgået til fri omsætning for at kunne opnå fuldstændig eller delvis fritagelse for importafgifter. De kan efter begrundet ansøgning fra bevillingshaveren indrømme en rimelig forlængelse af dette tidsrum.«
Den delegerede forordning
22
Artikel 2, stk. 1, i Kommissionens delegerede forordning (EU) 2015/2446 af 28. juli 2015 til supplering af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 952/2013 med nærmere regler angående visse bestemmelser i EU-toldkodeksen (EUT 2015, L 343, s. 1, herefter »den delegerede forordning«) bestemmer:
»Den udveksling og lagring af oplysninger, der kræves i forbindelse med ansøgninger og afgørelser, skal opfylde de fælles datakrav, der er fastsat i bilag A.«
23
Kapitel 1 i afsnit I i bilag A til den delegerede forordning indeholder en tabel med overskriften »Datakravstabel«. Denne tabels kolonne 8b (»Ansøgning og bevilling vedrørende anvendelse af proceduren for passiv forædling«) indeholder under dataelement (»D.E.«) 4/10 med overskriften »Henførselstoldsted(er)« angivelsen »A«, der svarer til et obligatorisk dataelement, dvs. »data, der skal angives for hver enkelt medlemsstat«.
Gennemførelsesforordning 2015/2447
24
Artikel 261 i Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) 2015/2447 af 24. november 2015 om gennemførelsesbestemmelser til visse bestemmelser i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 952/2013 om EU-toldkodeksen (EUT 2015, L 343, s. 558) (herefter »gennemførelsesforordning 2015/2447«) fastsætter:
»1.   Den kompetente toldmyndighed træffer afgørelse om en ansøgning uden høring af de andre berørte toldmyndigheder som fastlagt i denne forordnings artikel 260 i følgende tilfælde:
[...]
c)
den eneste aktivitet, der involverer forskellige medlemsstater, er en procedure, hvor henførselstoldstedet og afslutningstoldstedet ikke er det samme
[...]«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
25
Den 1. december 2014 meddelte hovedtoldstedet C A-GmbH, sagsøgeren i hovedsagen, en bevilling til passiv forædling med henblik på hos et selskab med hjemsted i Schweiz at fremstille forædlet jordnøddeolie gennem forædlingsprocesser (herefter »bevilling til henførsel under proceduren for passiv forædling«).
26
I bevillingen til henførsel under proceduren for passiv forædling blev to tyske toldsteder (toldsted W og toldsted Z) angivet som henførselstoldsteder, der var bemyndiget til at antage angivelser om henførsel af de midlertidigt udførte varer under denne procedure.
27
I perioden fra juni 2015 til september 2017 erhvervede sagsøgeren i Nederlandene rå jordnøddeolie, der var overgået til fri omsætning. Disse EU-varer blev ved et nederlandsk toldsted angivet til direkte eksport til Schweiz med angivelse af toldprocedurekode 1000 (endelig eksport uden forudgående procedure). Efter forædlingsprocesserne i Schweiz henførte sagsøgeren i hovedsagen forædlingsproduktet under proceduren for overgang til fri omsætning i Unionen med toldprocedurekode 4000 (samtidig overgang til frit forbrug uden forudgående procedure). Som toldværdi angav sagsøgeren i hovedsagen omkostningerne i forbindelse med forædlingsprocesserne i Schweiz og ikke værdien af den importerede forædlede jordnøddeolie.
28
Hovedtoldsted C ændrede med virkning fra den 16. marts 2018 bevillingen til henførsel under proceduren for passiv forædling, idet det nævnte nederlandske toldsted blev tilføjet som toldsted for henførsel af de midlertidigt udførte varer under proceduren for passiv forædling.
29
Ved afgørelse af 25. juli 2018 om fastsættelse af importafgifter foretog hovedtoldsted C efteropkrævning af told med den begrundelse, at sagsøgeren i hovedsagen ikke kunne være omfattet af proceduren for passiv forædling, fordi selskabet ikke havde angivet EU-varerne under toldprocedurekode 2100 (midlertidig udførsel under procedurer for passiv forædling uden forudgående procedure) ved et af de tyske toldsteder, der var angivet i bevillingen til henførsel under proceduren for passiv forædling.
30
Sagsøgeren i hovedsagen påklagede denne opkrævning af told ved hovedtoldsted C. Endvidere fik selskabet af det nederlandske toldsted ændret udførselsangivelserne for rå jordnøddeolie med henblik på i disse angivelser at anføre toldprocedurekoden for passiv forædling (kode 2100 i rubrik 37) og en henvisning til bevillingen til henførsel under proceduren for passiv forædling (i rubrik 44). Ved afgørelse af 5. december 2018 nedsatte hovedtoldsted C det efteropkrævede afgiftsbeløb, mens klagen blev afvist i øvrigt.
31
Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), ved hvilken sagsøgeren i hovedsagen anlagde sag, fastslog, at sagsøgeren ikke kunne indføre forædlet jordnøddeolie med delvis fritagelse for importafgifter på grundlag af EF-toldkodeksens artikel 145, da selskabet ikke havde gjort brug af bevillingen til henførsel under proceduren for passiv forædling og henført de midlertidigt udførte varer under denne procedure.
32
For det første fandt denne ret, at selv om hovedtoldsted C i princippet er bundet af de nederlandske toldmyndigheders afgørelser, rådede sagsøgeren i hovedsagen ikke over de nødvendige bevillinger for at kunne være omfattet af den delvise fritagelse. For det andet konstaterede den, at denne manglende bevilling ikke var uden reel betydning for den korrekte virkemåde af proceduren for passiv forædling, bl.a. fordi det ikke havde været muligt at sikre identifikationen af de pågældende varer. Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager) fandt i øvrigt, at sagsøgeren i hovedsagen heller ikke kunne gøre krav på en delvis fritagelse på grundlag af EF-toldkodeksens artikel 212a, som EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, afløste, eftersom sagsøgeren havde udvist åbenbar forsømmelighed.
33
I forbindelse med den revisionsanke, der er iværksat for Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), som er den forelæggende ret, har sagsøgeren i hovedsagen i det væsentlige gjort gældende, at den omstændighed, at udførselsangivelserne blev indgivet til et toldsted, der ikke havde kompetence i Tyskland, var uden betydning for anvendelsen af proceduren for passiv forædling, og dette så meget desto mere som hovedtoldsted C rådede over andre midler til at sikre sig, at betingelserne for identifikation af de omhandlede varer var overholdt.
34
I denne henseende hælder den forelæggende ret til den opfattelse, at det nederlandske toldsteds afgørelser om berigtigelse af udførselsangivelserne var gyldige i hele Unionens toldområde, og at den manglende angivelse af det nederlandske toldsted i bevillingen til henførsel under proceduren for passiv forædling kun vedrørte et formelt krav. Den forelæggende ret har i øvrigt fremhævet, at der ikke er noget, der tyder på, at sagsøgeren i hovedsagen var i ond tro.
35
Den forelæggende ret er imidlertid i tvivl om, hvorvidt det er muligt at opnå delvis fritagelse for importafgifter ved overgang til fri omsætning af forædlingsprodukter, der har undergået forædlingsprocesser, når toldangivelserne med henblik på henførsel af midlertidigt udførte varer under proceduren for passiv forædling er blevet indgivet til et toldsted, der ikke er angivet i bevillingen til passiv forædling.
36
Endelig ønsker den forelæggende ret oplyst, om det under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede er muligt at anvende bestemmelserne i EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, vedrørende tilsidesættelser, der ikke har haft betydning for virkemåden af proceduren for passiv forædling, eller analogt bestemmelserne i EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, som gør det muligt at afhjælpe en toldskylds opståen i tilfælde af en uregelmæssighed.
37
På denne baggrund har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er det til hinder for en delvis fritagelse for importafgifter efter gennemførelsen af en passiv forædling i henhold til [EF-toldkodeksens] artikel 145, stk. 1, [...] henholdsvis artikel 259, stk. 1, i EU-toldkodeksen, hvis en toldangivelse af varer, der skal eksporteres midlertidigt, er blevet antaget af et toldsted, som ikke er betegnet som et toldsted for henførsel under toldproceduren i bevillingen til proceduren for passiv forædling i henhold til EF-toldkodeksens artikel 85, sammenholdt med EF-toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra b), femte led, henholdsvis EU-toldkodeksens artikel 211, stk. 1, litra a)?
2)
Skal EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, fortolkes således, at denne bestemmelse alene vedrører de forpligtelser, som resterer efter henførslen af de varer, der skal eksporteres midlertidigt, under toldproceduren for passiv forædling, eller finder EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, allerede anvendelse på forpligtelser, der relaterer sig til indgivelsen af toldangivelsen om henførsel af de varer, der skal eksporteres midlertidigt, under proceduren for passiv forædling?
3)
Finder EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, tilsvarende anvendelse, hvis en toldskyld i henhold til EU-toldkodeksens artikel 77, stk. 1, litra a), er opstået ved, at forædlingsprodukter er overgået til fri omsætning?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
38
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om EF-toldkodeksens artikel 85, sammenholdt med dennes artikel 84, stk. 1, litra b), femte led, og EU-toldkodeksens artikel 211, stk. 1, litra a), i en situation, hvor en person, til hvem en medlemsstat har udstedt en bevilling til passiv forædling, henfører EU-varer, der er bestemt til forædling i et tredjeland, under eksportproceduren på et toldsted beliggende i en anden medlemsstat, som ikke har givet en forudgående godkendelse af denne bevilling, og som ikke er angivet som henførselstoldsted i bevillingen, er til hinder for den delvise fritagelse for importafgifter i forbindelse med passiv forædling, der er fastsat i EF-toldkodeksens artikel 145, stk. 1, og EU-toldkodeksens artikel 259, stk. 1.
39
I denne henseende bemærkes indledningsvis, at proceduren for passiv forædling giver mulighed for midlertidigt at udføre varer fra Unionens toldområde med henblik på at lade dem undergå forædlingsprocesser og derefter lade de produkter, der frembringes herved, benævnt »forædlingsprodukter«, overgå til fri omsætning med hel eller delvis fritagelse for importafgifter.
40
Det første spørgsmål vedrører såvel EF-toldkodeksens bestemmelser, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen for perioden fra den 29. juni 2015 til den 30. april 2016, som EU-toldkodeksens bestemmelser, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen for perioden fra den 1. maj 2016 til den 11. september 2017. Den del af dette spørgsmål, som vedrører EF-toldkodeksen, og den del, som vedrører EU-toldkodeksen, skal behandles hver for sig.
Det første spørgsmål, for så vidt som det vedrører EF-toldkodeksen
41
EF-toldkodeksens artikel 85 bestemmer, at benyttelse af en toldprocedure af økonomisk betydning er betinget af, at toldmyndighederne meddeler bevilling hertil.
42
Det fremgår nærmere bestemt af ordlyden af EF-toldkodeksens artikel 85, sammenholdt med kodeksens artikel 84, stk. 1, litra b), at benyttelsen af proceduren for passiv forædling kræver, at der forudgående meddeles en sådan bevilling. Begrundelsen for forpligtelsen til at ansøge om en sådan forudgående bevilling er bl.a., at det er nødvendigt inden for rammerne af et særligt tilsyn at kontrollere, om forædlingsprodukterne er resultatet af forarbejdningen af de midlertidigt udførte varer.
43
EF-toldkodeksens artikel 148, litra b), fastsætter desuden, at der principielt kun gives bevilling til at anvende proceduren for passiv forædling, når det kan godtgøres, at forædlingsprodukterne vil blive fremstillet på grundlag af de midlertidigt udførte varer.
44
Endelig fremgår det af artikel 496, litra f), i gennemførelsesforordning nr. 2454/93, at det eller de toldsteder, som er angivet i bevillingen til passiv forædling, er de toldsteder, som er bemyndiget til at antage angivelser om henførsel af varer under proceduren for passiv forædling.
45
Det bemærkes således, at den omstændighed, at det på forhånd fastlægges, på hvilke toldsteder de midlertidigt udførte varer kan henføres under proceduren for passiv forædling, navnlig i en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor udførselstoldstedet er beliggende i en anden medlemsstat end det angivne afslutningstoldsted, sikrer, at betingelserne for bevilling til passiv forædling kontrolleres, og at der i givet fald træffes passende foranstaltninger til at sikre varernes identifikation på indførselstidspunktet efter forædlingsprocesserne. Angivelsen af et henførselstoldsted har således en kontrolfunktion, der er vigtig for, at proceduren vedrørende passiv forædling kan forløbe korrekt.
46
I denne henseende bemærkes, at proceduren for passiv forædling, som indebærer en fuldstændig eller delvis toldfritagelse, er en helt særlig foranstaltning, der har til formål at lette afviklingen af visse økonomiske aktiviteter. Da denne procedure indebærer klare risici for den korrekte anvendelse af toldlovgivningen og for afgiftsopkrævningen, har de erhvervsdrivende, som drager fordel heraf, pligt til strengt at overholde de forpligtelser, som følger af proceduren. Tilsvarende skal der anlægges en streng fortolkning med hensyn til, hvilke konsekvenser det får for disse erhvervsdrivende, såfremt de ikke overholder deres forpligtelser (jf. analogt dom af 14.1.2010, Terex Equipment m.fl., C-430/08 og C-431/08, EU:C:2010:15, præmis 42).
47
Som generaladvokaten har anført i punkt 29 og 30 i forslaget til afgørelse, følger det i øvrigt af bestemmelserne om enhedsbevilling, navnlig artikel 500 og 501 i gennemførelsesforordning nr. 2454/93, som var gældende på det tidspunkt, hvor bevillingen til henførsel under proceduren for passiv forædling blev meddelt i hovedsagen, at toldmyndighederne i en medlemsstat, der har modtaget en ansøgning om bevilling til passiv forædling, er forpligtede til at fremsende et bevillingsudkast til toldmyndighederne i en anden medlemsstat, der er berørt af anvendelsen af proceduren for passiv forædling. Sidstnævnte myndigheders forudgående godkendelse af dette bevillingsudkast indhentes inden for rammerne af den høringsprocedure, der er fastsat i denne gennemførelsesforordnings artikel 500, stk. 2 og 3. Meddelelse af en enhedsbevilling er således betinget af en sådan forudgående godkendelse, forudsat at de berørte toldmyndigheder i almindelighed er enige som omhandlet i artikel 501 i gennemførelsesforordning nr. 2454/93. I mangel af en sådan godkendelse er den bevilling til passiv forædling, der er meddelt af en medlemsstat, ikke en enhedsbevilling, og den finder følgelig ikke anvendelse på andre medlemsstaters område.
48
EF-toldkodeksen er dermed til hinder for anvendelse af proceduren for passiv forædling i en situation, hvor en person, til hvem en medlemsstat har udstedt en bevilling til passiv forædling, henfører EU-varer, der er bestemt til forædling i et tredjeland, under eksportproceduren på et toldsted, som ikke er angivet som henførselstoldsted i bevillingen, som er beliggende i en anden medlemsstat, og som ikke har givet en forudgående godkendelse af denne bevilling.
49
Hvad angår muligheden for en efterfølgende berigtigelse af udførselsangivelser med henblik på at henføre varer under proceduren for passiv forædling med tilbagevirkende kraft bemærkes, at det nederlandske toldsted i hovedsagen blev angivet som det kompetente henførselstoldsted for henførsel under proceduren for passiv forædling af hovedtoldsted C med virkning fra den 16. marts 2018. Dernæst berigtigede det nederlandske toldsted efter anmodning fra sagsøgeren i hovedsagen udførselsangivelserne for rå jordnøddeolie med henblik på i disse angivelser at anføre toldprocedurekoden for passiv forædling (kode 2100 i rubrik 37) og en henvisning til bevillingen til henførsel under proceduren for passiv forædling (i rubrik 44).
50
I en situation som den i hovedsagen omhandlede kan en medlemsstats toldmyndigheders berigtigelse af udførselsangivelser med henblik på med tilbagevirkende kraft at tage hensyn til en bevilling til passiv forædling, der er udstedt af myndighederne i en anden medlemsstat, imidlertid ikke erstatte en forudgående godkendelse som omhandlet i artikel 500 i gennemførelsesforordning nr. 2454/93.
51
Desuden kan en sådan efterfølgende berigtigelse af udførselsangivelserne ikke støttes på EF-toldkodeksens artikel 78, stk. 3.
52
Domstolen har ganske vist allerede i denne henseende fastslået, at der i visse tilfælde skal indrømmes en efterfølgende berigtigelse af udførselsangivelser inden for rammerne af en toldprocedure. Navnlig tillader EF-toldkodeksens artikel 78, stk. 3, en revision af en udførselsangivelse efter varernes frigivelse, såfremt de bestemmelser, der gælder for den pågældende toldprocedure, er blevet anvendt på grundlag af ukorrekte eller ufuldstændige oplysninger. En sådan revision er imidlertid underlagt den betingelse, at de bestemmelser, der regulerer disse varers henførsel under denne procedure, er blevet overholdt. Formålet med proceduren – i den foreliggende sag proceduren for passiv forædling – må således ikke være blevet bragt i fare (jf. i denne retning dom af 14.1.2010, Terex Equipment m.fl., C-430/08 og C-431/08, EU:C:2010:15, præmis 65).
53
Ifølge den forelæggende rets oplysninger var betingelserne for henførsel under proceduren for passiv forædling imidlertid ikke opfyldt i hovedsagen. Der er heller ikke i anmodningen om præjudiciel afgørelse redegjort for noget forhold, der godtgør, at sagsøgeren i hovedsagen havde til hensigt at henføre de omhandlede produkter under denne procedure ved indgivelsen af udførselsangivelserne for de omhandlede varer eller ved genindførslen heraf. I denne sammenhæng kunne der således hverken foretages en kontrol på tidspunktet for henførslen af varerne under den nævnte procedure eller på tidspunktet for genindførslen af forædlingsprodukterne. Under disse omstændigheder er formålene med proceduren for passiv forædling – medmindre den fornødne efterprøvelse kan foretages efter varernes frigivelse – som følge af denne manglende mulighed for kontrol således blevet bragt i fare som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i præmis 52 ovenfor.
Det første spørgsmål, for så vidt som det vedrører EU-toldkodeksen
54
EU-toldkodeksens artikel 211, stk. 1, litra a), fastsætter, at der kræves bevilling fra toldmyndighederne til at benytte proceduren vedrørende aktiv eller passiv forædling, proceduren vedrørende midlertidig import eller proceduren vedrørende anvendelse til særligt formål. Indholdet af denne bestemmelse svarer til indholdet af EF-toldkodeksens artikel 85, for så vidt som der kræves en bevilling, før der kan foretages henførsel af midlertidigt udførte varer under proceduren for passiv forædling.
55
Som den forelæggende ret har nævnt i punkt 48 i anmodningen om præjudiciel afgørelse, kræver bestemmelserne i den nye lovgivning derimod ikke længere under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede en enhedsbevilling med en forudgående godkendelse fra de kompetente toldmyndigheder i de medlemsstater, der er berørt af en ansøgning om en bevilling. Artikel 261, stk. 1, litra c), i gennemførelsesforordning 2015/2447 bestemmer nemlig, at anvendelsen af høringsproceduren med henblik på at opnå forudgående accept fra de medlemsstater, der er berørt af en ansøgning om bevilling som omhandlet i gennemførelsesforordningens artikel 260, ikke er påkrævet, når en ansøgning om bevilling, som involverer forskellige medlemsstater, er en procedure, hvor henførselstoldstedet og afslutningstoldstedet ikke er det samme.
56
Det bemærkes imidlertid, at i overensstemmelse med den tabel, der er indeholdt i kapitel 1 i afsnit I i bilag A til den delegerede forordning, skal henførselstoldstedet eller henførselstoldstederne angives i bevillingen til henførsel under proceduren for passiv forædling fastsat i EU-toldkodeksens artikel 211, stk. 1, litra a). Som generaladvokaten har anført i punkt 54 og 55 i forslaget til afgørelse, udgør henførslen af midlertidigt udførte varer på det eller de henførselstoldsteder, der er angivet i denne bevilling, en forpligtelse, der skal overholdes ved anvendelsen af proceduren for passiv forædling.
57
Det fremgår imidlertid af de oplysninger, som den forelæggende ret har fremlagt, at de i hovedsagen omhandlede varer med henblik på udførsel er blevet frembudt for et toldsted, der ikke er angivet i bevillingen til henførsel under proceduren for passiv forædling.
58
I denne forbindelse er det, som det allerede er anført i præmis 45 ovenfor, nødvendigt på forhånd at fastlægge det eller de henførselstoldsteder, der er kompetente til midlertidig udførsel inden for rammerne af proceduren for passiv forædling, for at den korrekte anvendelse af proceduren for passiv forædling kan efterprøves.
59
Hvad angår mulighederne for at berigtige en toldangivelse har Domstolen fastslået, at disse er blevet indskrænket med indførelsen af EU-toldkodeksens artikel 173. I henhold til denne artikels stk. 3 kan toldmyndighederne efter frigivelse af varerne efter ansøgning fra klarereren og inden for en frist på tre år fra antagelsen af denne angivelse tillade, at en toldangivelse ændres for at gøre det muligt for klarereren at opfylde sine forpligtelser vedrørende henførsel af varerne under den pågældende toldprocedure. Domstolen har i denne henseende udtalt, at selv om denne mulighed modererer princippet om uigenkaldelighed af toldangivelsen, forholder det sig ikke desto mindre således, at denne mulighed udgør en undtagelse til dette princip, som skal fortolkes strengt. (jf. i denne retning dom af 8.6.2023, Zes Zollner Electronic, C-640/21, EU:C:2023:457, præmis 43).
60
Hvad endelig angår den omstændighed, at afgørelser om anvendelse af toldlovgivningen er gyldige i hele Unionens toldområde i henhold til EU-toldkodeksens artikel 26, bemærkes, således som generaladvokaten har anført i punkt 32 i forslaget til afgørelse, at den i hovedsagen omhandlede bevilling til henførsel under proceduren for passiv forædling ikke er en enhedsbevilling. I mangel af forudgående godkendelse fra de kompetente nederlandske myndigheder fandt denne tilladelse således ikke anvendelse på området for andre medlemsstater end den, der havde meddelt bevillingen. Under disse omstændigheder er en mulighed for, at et toldsted i en medlemsstat kan foretage en ændring i en toldangivelse, som vil indebære en ændring af den bevilling, der er meddelt af toldmyndighederne i en anden medlemsstat – ved tilføjelse af et henførselstoldsted, som ikke er anført i bevillingen – i strid med ordlyden af EU-toldkodeksens artikel 26. Denne bestemmelse udelukker nemlig, at en bevilling fra en kompetent toldmyndighed i en medlemsstat, hvis virkninger er begrænset til den nævnte medlemsstats område, er gyldig i hele Unionens toldområde.
61
De tyske toldmyndigheder ændrede ganske vist med virkning fra den 16. marts 2018 bevillingen til henførsel under proceduren for passiv forædling ved at tilføje det nederlandske toldsted som kompetent toldsted med henblik på henførsel af de varer, som sagsøgeren i hovedsagen havde markedsført under denne procedure. Ifølge de oplysninger, som Retten råder over, var formålet med denne ændring at bemyndige dette toldsted til at antage angivelser om henførsel under proceduren for passiv forædling i fremtiden, dvs. fra den 16. marts 2018. Ændringen gør det således ikke muligt efterfølgende at ændre udførselsangivelser for varer, der er udfærdiget før denne dato, for at henføre varerne under proceduren for passiv forædling.
62
På denne baggrund skal det første præjudicielle spørgsmål besvares som følger:
–
EF-toldkodeksens artikel 85, sammenholdt med dennes artikel 84, stk. 1, litra b), femte led, skal fortolkes således, at denne bestemmelse i en situation, hvor en person, til hvem en medlemsstat har udstedt en bevilling til passiv forædling, henfører EU-varer, der er bestemt til forædling i et tredjeland, under eksportproceduren på et toldsted beliggende i en anden medlemsstat, som ikke har givet en forudgående godkendelse af denne bevilling, og som ikke er angivet som henførselstoldsted i bevillingen, er til hinder for den delvise fritagelse for importafgifter i forbindelse med passiv forædling, der er fastsat i EF-toldkodeksens artikel 145, stk. 1.
–
EU-toldkodeksens artikel 211, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at denne bestemmelse i en situation, hvor EU-varer, der er bestemt til forædling i et tredjeland, henføres under eksportproceduren på et toldsted, der ikke er angivet som henførselstoldsted i bevillingen til passiv forædling, er til hinder for den delvise fritagelse for importafgifter i forbindelse med passiv forædling, der er fastsat i EU-toldkodeksens artikel 259, stk. 1.
Det andet spørgsmål
63
Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, skal fortolkes således, at den først finder anvendelse efter henførslen af de midlertidigt udførte varer under proceduren for passiv forædling eller ligeledes på tidspunktet for indgivelsen af angivelsen om henførsel af de midlertidigt udførte varer under denne procedure, dvs. før denne henførsel.
64
Henset til besvarelsen af det første spørgsmål er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål. Det fremgår nemlig af denne besvarelse, at EF-toldkodeksens artikel 85, sammenholdt med dennes artikel 84, stk. 1, litra b), femte led, skal fortolkes således, at den i en situation, der er kendetegnet ved henførsler af EU-varer til eksport til et tredjeland med henblik på forædling i dette tredjeland, som er foretaget før den 30. april 2016 på et toldsted beliggende i en medlemsstat, hvis toldmyndighed ikke har givet sin forudgående godkendelse af vedtagelsen af en enhedsbevilling med henblik på anvendelsen af proceduren for passiv forædling, er til hinder for den delvise fritagelse for importafgifter i forbindelse med passiv forædling, der er fastsat i EF-toldkodeksens artikel 145, stk. 1.
65
Som generaladvokaten har anført i punkt 38 og 39 i forslaget til afgørelse, finder EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, som alene vedrører betingelser og forpligtelser i forbindelse med proceduren for passiv forædling, følgelig ikke anvendelse på en tilsidesættelse som den i hovedsagen omhandlede, som består i henførsel af varer til udførsel på et toldsted beliggende på en medlemsstats område, hvor bevillingen til henførsel under denne procedure ikke fandt anvendelse.
Det tredje spørgsmål
66
Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, finder analog anvendelse, når toldskylden er opstået i overensstemmelse med EU-kodeksens artikel 77, stk. 1, litra a), som følge af forædlingsprodukternes overgang til fri omsætning.
67
EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, gør det under visse betingelser muligt at afhjælpe en forsømmelse i forbindelse med import eller eksport af varer. I hovedsagen var indførslen af de omhandlede varer, således som den forelæggende ret har anført, lovlig, således at den tilsvarende toldskyld opstod som følge af, at varerne blev henført under proceduren for overgang til fri omsætning i henhold til EU-toldkodeksens artikel 77, stk. 1, litra a), hvilket tilfælde ikke er omfattet af EU-kodeksens artikel 86, stk. 6.
68
I denne henseende skal det fastslås, at der ikke er noget i ordlyden af EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, der tyder på, at denne bestemmelse kan finde analog anvendelse på en situation som den, der er omhandlet i EU-toldkodeksens artikel 77, stk. 1, litra a). EU-kodeksens artikel 86, stk. 6, henviser nemlig udtrykkeligt til EU-kodeksens artikel 79 og 82, som vedrører andre situationer end den overgang til fri omsætning, der er fastsat i kodeksens artikel 77, stk. 1, litra a). Denne bestemmelse har således til formål at afhjælpe manglende efterlevelse af betingelser, der f.eks. er fastsat for henførsel af varer under en særlig toldprocedure. I dette tilfælde skal de øvrige betingelser for henførsel under en sådan procedure allerede være opfyldt, såsom indgivelse af toldangivelsen til det toldsted, der er angivet i bevillingen til passiv forædling.
69
Det tredje spørgsmål skal derfor besvares med, at EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, skal fortolkes således, at denne bestemmelse ikke finder analog anvendelse, når toldskylden er opstået i overensstemmelse med kodeksens artikel 77, stk. 1, litra a), som følge af forædlingsprodukternes overgang til fri omsætning.
Sagsomkostninger
70
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Retten, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender
RETTEN (Afdelingen for Præjudicielle Sager)
for ret:
1)
Artikel 85 i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks, sammenholdt med denne forordnings artikel 84, stk. 1, litra b), femte led, skal fortolkes således, at denne bestemmelse i en situation, hvor en person, til hvem en medlemsstat har udstedt en bevilling til passiv forædling, henfører EU-varer, der er bestemt til forædling i et tredjeland, under eksportproceduren på et toldsted beliggende i en anden medlemsstat, som ikke har givet en forudgående godkendelse af denne bevilling, og som ikke er angivet som henførselstoldsted i bevillingen, er til hinder for den delvise fritagelse for importafgifter i forbindelse med passiv forædling, der er fastsat i den nævnte forordnings artikel 145, stk. 1.
Artikel 211, stk. 1, litra a), i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 952/2013 af 9. oktober 2013 om EU-toldkodeksen skal fortolkes således, at denne bestemmelse i en situation, hvor EU-varer, der er bestemt til forædling i et tredjeland, henføres under eksportproceduren på et toldsted, der ikke er angivet som henførselstoldsted i bevillingen til passiv forædling, er til hinder for den delvise fritagelse for importafgifter i forbindelse med passiv forædling, der er fastsat i denne forordnings artikel 259, stk. 1.
2)
Artikel 86, stk. 6, i forordning nr. 952/2013 skal fortolkes således, at denne bestemmelse ikke finder analog anvendelse, når toldskylden er opstået i overensstemmelse med denne forordnings artikel 77, stk. 1, litra a), som følge af forædlingsprodukternes overgang til fri omsætning.
Papasavvas
Pynnä
Laitenberger
Hesse
Dimitrakopoulos
Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 15. april 2026.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: tysk.