62022CJ0015
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (ötödik tanács)
2023. szeptember 7. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Fejlesztési együttműködés – Közvetlen adózás – Jövedelemadó – A nemzeti költségvetési forrásból finanszírozott fejlesztési támogatási projektek keretében foglalkoztatott munkavállalók mentessége – Az Európai Fejlesztési Alapból finanszírozott projekt keretében foglalkoztatott munkavállalók eltérő kezelése – Az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése – A tőke szabad mozgása – Az EUSZ 4. cikk (3) bekezdése – A lojális együttműködés kötelezettsége – Az Európai Unió feladatainak teljesítésében való segítése – EUMSZ 208. és EUMSZ 210. cikk – Fejlesztési együttműködés – A fejlesztési együttműködésre irányuló politikák előmozdítására vonatkozó kötelezettség – Felhívhatóság”
A C‑15/22. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) a Bírósághoz 2022. január 6‑án érkezett, 2021. július 13‑i határozatával terjesztett elő az
RF
és
a Finanzamt G
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (ötödik tanács),
tagjai: E. Regan tanácselnök (előadó), D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis és Csehi Z. bírák,
főtanácsnok: L. Medina,
hivatalvezető: S. Beer tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2022. november 23‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
RF képviseletében B. Ellenrieder, J. Schönfeld és C. Süß Rechtsanwälte,
–
a német kormány képviseletében J. Möller, R. Kanitz, és N. Scheffel, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében C. Giolito, M. Kellerbauer, W. Roels, D. Schaffrin és V. Uher, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2023. február 9‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 45., az EUMSZ 56. és az EUMSZ 63. cikknek, valamint az EUMSZ 208. és EUMSZ 210. cikkel összefüggésben értelmezett EUSZ 4. cikk (3) bekezdése rendelkezéseinek az értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet egy természetes személy és a Finanzamt G (G adóhivatal, Németország) között annak tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, hogy ez utóbbi megtagadta azon munkabérek jövedelemadó alóli mentesítését, amelyeket e Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező személy a 7. és 9. Európai Fejlesztési Alapból (EFA) finanszírozott, külföldön végzett tevékenység címén kapott, jóllehet a nemzeti adójogi szabályozás előírja, hogy az ilyen jövedelem adómentes, ha a tevékenységet lényegében nemzeti költségvetési forrásokból finanszírozzák.
Jogi háttér
A 7. és a 9. EFA‑ra alkalmazandó szabályozás
A negyedik AKCS–EGK egyezmény
3
Az 1989. december 15‑én Loméban aláírt negyedik AKCS–EGK‑egyezmény (HL 1991. L 229., 3. o.) tartalmazza „Az AKCS–EGK együttműködés eszközei” című harmadik részt, amely magában foglalja az „Fejlesztésfinanszírozási együttműködés” című III. címet. E cím rendelkezései között szerepel ezen egyezmény 231. cikke, amely a következőket írja elő:
„Az e címben meghatározott célokból a közösségi pénzügyi támogatás teljes összegét az ezen egyezményhez csatolt pénzügyi jegyzőkönyv tartalmazza.”
4
Ezen egyezmény 233. cikke (1) bekezdésének szövege a következő:
„A projektek vagy programok finanszírozhatók támogatásokból, vagy az Alapból származó kockázati tőkéből, vagy a[z Európai Beruházási] Bank [(EBB)] saját forrásaiból származó kölcsönökből, vagy e finanszírozási módok közül kettő vagy több igénybevételével.”
5
A negyedik AKCS–EGK‑egyezményhez csatolt pénzügyi jegyzőkönyv tartalmaz egy 1. cikket, amelynek (1) bekezdése kimondja, hogy az egyezmény harmadik részének a fejlesztésfinanszírozási együttműködésről szóló III. címében meghatározott célokból az 1990. március 1‑jét követő ötéves időszakra az Európai Közösség pénzügyi támogatásának teljes összege 12000 millió ECU.
A negyedik AKCS–EGK‑egyezmény szerinti közösségi támogatás finanszírozásáról és kezeléséről szóló belső megállapodás
6
A negyedik AKCS–EGK‑egyezmény alapján nyújtandó közösségi támogatás finanszírozásáról és kezeléséről szóló belső megállapodás (HL 1991. L 229., 288. o.) első preambulumbekezdése kimondja:
„Mivel az 1989. december 15‑én Loméban aláírt negyedik AKCS‑EGK egyezmény (a továbbiakban: az egyezmény) 12000 millió ECU‑ben határozta meg az AKCS‑államoknak az 1990–1995‑ös időszakra nyújtott közösségi támogatás teljes összegét”.
7
Ezen egyezmény 1. cikkének (1) bekezdése és (2) bekezdésének a) pontja előírja:
„(1)   A tagállamok létrehozzák a hetedik Európai Fejlesztési Alapot (1990), a továbbiakban: Alap.
(2)
a)
Az Alap 10940 millió ECU‑vel rendelkezik, amelyet a tagállamok [egy elosztási kulcs] szerint finanszíroznak.
[…]”
8
Az említett egyezmény 3. cikke első bekezdésének szövege a következő:
„Az 1. cikkben megállapított összeghez hozzá kell adni – 1225 millió ECU‑ig – a[z EBB] által a saját forrásai terhére nyújtott kölcsönöket, a Bank által az alapokmányában foglalt rendelkezésekkel összhangban megállapított feltételek szerint.”
9
Ugyanezen egyezmény 5. cikke értelmében:
„Az egyezménynek és [az országokra és területekre vonatkozó] határozatnak megfelelő, az AKCS‑államok, valamint az országok és területek javára végrehajtott valamennyi pénzügyi műveletet az ezen egyezményben meghatározott feltételek szerint kell végrehajtani, és azokat az Alap terhére kell elszámolni, kivéve a[z EBB] által a saját forrásaiból nyújtott kölcsönöket.”
10
A negyedik AKCS‑EGK‑egyezmény szerinti közösségi támogatás finanszírozásáról és kezeléséről szóló belső megállapodás 13. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A[z Európai] Bizottság megvizsgálja azokat a projekteket és programokat, amelyek az egyezmény 233. cikke és a határozat vonatkozó rendelkezései alapján az alap forrásaiból nyújtott támogatásokból finanszírozhatók.”
11
Ezen egyezmény15. cikke értelmében:
„(1)   A[z EBB] biztosítja a Közösség nevében az Alap forrásaiból kockázati tőke formájában végrehajtott műveletek pénzügyi végrehajtását. Ennek keretében a[z EBB] a Közösség nevében és kockázatára jár el. Ez utóbbi az ebből eredő valamennyi jog jogosultja, többek között hitelezőként vagy tulajdonosként.
(2)   A[z EBB] biztosítja a saját forrásaiból nyújtott kölcsönökön keresztül végrehajtott műveletek pénzügyi végrehajtását az Alap forrásainak kamattámogatásával együtt.”
A 91/491/EGK pénzügyi szabályzat
12
A negyedik AKCS–EGK‑egyezmény szerinti fejlesztésfinanszírozási együttműködésre alkalmazandó, 1991. július 29‑i 91/491/EGK tanácsi pénzügyi szabályzat (HL 1991. L 266., 1. o.) 33. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A kifizetések rendszerint elismert pénzügyi intézményeken keresztül történnek. […]”
A Cotonoui Megállapodás
13
A 2005. június 21‑i 2005/599/EK tanácsi határozattal (HL 2005. L 209., 26. o.) jóváhagyott egyezménnyel és a 2010. május 14‑i 2010/648/EU tanácsi határozattal (HL 2010. L 287., 1. o.) jóváhagyott egyezménnyel módosított, egyrészről az Afrikai, Karibi és Csendes‑óceáni Államok Csoportjának tagjai, másrészről az Európai Közösség és tagállamai között Cotonouban 2000. június 23‑án aláírt és a Közösség nevében a 2002. december 19‑i 2003/159/EK tanácsi határozattal (HL 2003. L 65., 27. o.; magyar nyelvű különkiadás 11. fejezet, 46. kötet, 121. o.) jóváhagyott partnerségi megállapodás (a továbbiakban: Cotonoui Megállapodás) (HL 2000. L 317., 3. o.; magyar nyelvű különkiadás 11. fejezet, 35. kötet, 3. o.) 62. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Az e megállapodásban meghatározott célokra a Közösség pénzügyi támogatásának teljes összegére, valamint a finanszírozás részletes feltételrendszerére vonatkozó rendelkezéseket a megállapodás melléklete írja elő.”
14
E megállapodás „Pénzügyi jegyzőkönyv” című I. mellékletének szövege a következő:
„(1)
Az e megállapodásban megállapított célokra és egy 2000. március 1‑jével kezdődő ötéves időszakra a Közösség által az AKCS‑államoknak nyújtott pénzügyi támogatás teljes össze 15200 millió euró [(EUR)].
(2)
A Közösség pénzügyi támogatása legfeljebb 13500 millió euró összeget tartalmaz a 9. Európai Fejlesztési Alapra (EFA).
(3)
A 9. EFA‑t a következőképpen kell felosztani az együttműködési instrumentumok között:
a)
10000 millió eurót kell juttatás formájában egy hosszú távú fejlesztési támogatási keretre elkülöníteni. […]
[…]
(4)
Legfeljebb 1700 millió euro összeget az [EBB] biztosít a saját forrásaiból folyósított kölcsönök formájában. […]
[…]
(6)
A[z EBB] kezeli a saját forrásaiból biztosított kölcsönöket, valamint a Beruházási Konstrukcióból finanszírozott tevékenységeket. […]
[…]”
15
Az említett megállapodás „A finanszírozás feltételei” című II. melléklete 1. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:
„E fejezet tartalmazza a Beruházási Konstrukció (a továbbiakban: a Konstrukció) műveleteivel kapcsolatos finanszírozásra, az [EBB] saját forrásaiból folyósított kölcsönökre és a különleges műveletekre vonatkozó feltételeket. […]”
16
Ugyanezen megállapodás IV. melléklete „Kifizetések” című 37. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A kifizetéseknek az AKCS‑államok nemzeti pénznemeiben történő teljesítése esetében a tagállamok pénznemeiben vagy euróban vezetett számlát lehet nyitni az AKCS‑államokban a Bizottság által és nevében az AKCS‑állam és a Bizottság közötti megállapodással kiválasztott nemzeti állami vagy részben állami pénzügyi intézménynél. Ez az intézmény gyakorolja a nemzeti kifizetési megbízott funkcióit.”
A Cotonoui Megállapodás szerinti közösségi támogatás finanszírozásáról és kezeléséről szóló belső megállapodás
17
A tagállamok kormányainak a Tanács keretében ülésező képviselői közötti, a 2000. június 23‑i, Cotonouban (Benin) aláírt, az afrikai, karibi és csendes‑óceáni országok, valamint az Európai Közösség és tagállamai közötti partnerségi megállapodás pénzügyi jegyzőkönyve alapján nyújtandó közösségi támogatás finanszírozásáról és adminisztrációjáról, továbbá az EK‑Szerződés negyedik részének hatálya alá tartozó tengerentúli országok és területek számára nyújtandó pénzügyi támogatás elosztásáról szóló belső megállapodás (HL 2000. L 317., 355. o.; magyar nyelvű különkiadás 11. fejezet, 35. kötet, 380. o.; a továbbiakban: a Cotonoui Megállapodás keretében nyújtott közösségi támogatás finanszírozásáról és igazgatásáról szóló belső megállapodás) 1. cikkének (1) és (2) bekezdése a következőket írja elő:
„(1)   A tagállamok létrehozzák a kilencedik Európai Fejlesztési Alapot (2000.), a továbbiakban: a 9. EFA.
(2)   A 9. EFA az alábbiakat tartalmazza:
a)
egy, legfeljebb 13 milliárd 800 millió eurós összeg, amely a tagállamok adományaiból származik, [egy elosztási kulcs szerint]
[…]”
18
E megállapodás 5. cikkének (1) bekezdése előírja:
„Az 1. cikk (2) bekezdésében megállapított összeg legfeljebb 1 milliárd 720 millió euróval egészül ki, amelyet a[z EBB] kölcsön formájában saját forrásaiból nyújt. […]”
A 9. Európai Fejlesztési Alapra alkalmazandó 2003. március 27‑i pénzügyi szabályzat
19
A 9. Európai Fejlesztési Alapra alkalmazandó 2003. március 27‑i pénzügyi szabályzat (HL 2003. L 83., 1. o.) 28. cikke előírja:
„Az AKCS–EK megállapodás IV. melléklete 37. cikkének (1) és (4) bekezdésében vagy a tengerentúli társulási határozat végrehajtására vonatkozó intézkedésekben említett kifizetések teljesítése érdekében a számvitelért felelős tisztviselő számlákat nyit az AKCS‑államok és a tengerentúli országok (a továbbiakban: TOT‑ok) pénzügyi intézményeiben az AKCS‑államok nemzeti valutáiban vagy a TOT‑ok helyi valutáiban esedékes fizetések teljesítéséhez, a tagállamok pénzügyi intézményeiben az euróban és egyéb valutákban esedékes fizetések teljesítéséhez. Az AKCS–EK megállapodás IV. melléklete 37. cikkének (2) bekezdésével összhangban az AKCS‑államok és TOT‑ok pénzügyi intézményeiben nyitott számlákon letétbe helyezett pénzeszközök nem kamatoznak, és a pénzügyi intézmények nem kapnak díjazást a szolgálataikért. A [Cotonoui Megállapodás keretében nyújtott közösségi támogatás finanszírozásáról és igazgatásáról szóló] belső megállapodás 1. cikkének (3) bekezdésével összhangban a tagállamok pénzügyi intézményeiben letétbe helyezett pénzeszközök kamatoznak, és ezeket a kamatokat az e cikkben meghatározott számlák valamelyikén kell jóváírni.”
A 88/361/EGK irányelv
20
A Szerződés [63.] cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24‑i 88/361/EGK tanácsi irányelv (HL 1988. L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.) I. mellékletének bevezető része kimondja:
„E nómenklatúrában a tőkemozgások besorolása a vonatkozó aktívák és források gazdasági természetével összhangban történt, nemzeti pénznemben vagy devizában kifejezve.
E nómenklatúrában felsorolt tőkemozgások az alábbi műveleteket ölelik fel:
–
a tőkemozgások lebonyolításához szükséges valamennyi művelet: az ügylet megkötése és teljesítése és a kapcsolódó átutalások. Az ügyletek általában különböző tagállamok honos személyei között jönnek létre, bár bizonyos tőkemozgásokat egyetlen személy is bonyolíthat saját számlájára (pl. kivándorlók tulajdonát képező aktívák átutalásai),
[…]”
21
Az ezen I. mellékletben felsorolt tőkemozgások között szerepel a VIII. részben a „pénzügyi kölcsönök és hitelek (az I., VII. és XI. rész nem tartalmazza)”, az említett melléklet XI. részében pedig a „személyes tőkemozgások”, köztük az „ajándékok és alapítványok”.
A német jog
Az EStG
22
Az Einkommensteuergesetznek (a jövedelemadóról szóló törvény), alapügy tényállására alkalmazandó változata (a továbbiakban: EStG) 1. §‑a (1) bekezdésének első mondata értelmében a Németországban állandó lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkező természetes személyek ezen országban teljes körű jövedelemadó‑kötelezettség alá tartoznak.
23
Az EStG 2. §–a (1) bekezdésének megfelelően a jövedelemadó hatálya alá tartoznak azok a nem önálló tevékenységből származó jövedelmek, amelyeket az adóalany teljes körű jövedelemadó‑kötelezettség alá tartozásának időszakában szerez.
24
Az EStG 34c. §‑ának (5) bekezdése előírja:
„A legfelsőbb tartományi adóhatóságok vagy az általuk felhatalmazott adóhatóságok a szövetségi pénzügyminisztérium beleegyezésével a külföldön szerzett jövedelemre eső német jövedelemadót egészében vagy részben elengedhetik, vagy annak összegét átalányban állapíthatják meg, amennyiben ez nemzetgazdasági okokból indokolt, illetve amennyiben az (1) bekezdés alkalmazása különösen nehéznek bizonyul.”
A pénzügyminisztériumi utasítás
25
1983. október 31‑én a német pénzügyminisztérium az EStG 34c. §‑ának (5) bekezdése alapján és a tartományok legfelsőbb adóhatóságaival egyetértésben közzétette az Auslandstätigkeitserlasst (a munkavállalók külföldön végzett tevékenységből származó jövedelmeinek adóügyi kezelésére vonatkozó utasítás) (BStBl. 1983 I, 470. o., a továbbiakban: pénzügyminisztériumi utasítás), amely a következő szakaszokat tartalmazza:
„Azon munkaviszonyból származó jövedelem, amelyet a belföldön letelepedett munkáltató munkavállalói […] egy másik államban fennálló munkaszerződés alapján végzett tevékenység után szereznek, mentesül a jövedelemadó alól.
I. A szabályozás hatálya alá tartozó tevékenység
A szabályozás hatálya alá tartozó tevékenység a belföldön letelepedett szállító, termelő, szerződő fél vagy ércfeltárási és ‑kitermelési jogok jogosultja részére külföldön, az alábbiakkal összefüggésben végzett tevékenység:
1. gyárak, épületek, földhöz rögzített nagy méretű gépek vagy hasonló létesítmények tervezése, építése, létesítése, üzembe helyezése, bővítése, javítása, korszerűsítése, felügyelete vagy karbantartása, valamint egyéb berendezések telepítése, üzembe helyezése vagy javítása; egyébiránt a létesítménynek az ügyfélnek történő átadásig történő üzemeltetése adókedvezményben részesül.
2. ásványi anyagok feltárása és kitermelése.
3. külföldi ügyfeleknek vagy szervezeteknek nyújtott tanácsadás az 1. és 2. pontban említett ügyletek tekintetében; vagy
4. a technikai vagy pénzügyi együttműködés keretében nyújtott német állami fejlesztési támogatás.
[…]
II. A szabályozás hatálya alá tartozó tevékenység időtartama
A külföldi tevékenységet megszakítás nélkül legalább három hónapig olyan államokban kell gyakorolni, amelyekkel nem kötöttek a nem önálló tevékenységből származó jövedelmekre is kiterjedő kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt.
[…]
V. Az alkalmazás mellőzése
E szabályozás nem alkalmazandó, ha:
1. a munkabért a nemzeti törvényes pénztárak fizetik, ideértve a Deutsche Bundesbahn [német szövetségi vasutak] vagy a Deutsche Bundesbank [német szövetségi bank] pénztárait,
2. a külföldi tevékenységet olyan államban végzik, amellyel a munkaviszonyból származó jövedelmekre alkalmazandó kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt írtak alá; ha valamely egyezményt a hatálybalépését megelőző időpontban kell alkalmazni, akkor a korábbi szabályokat kell alkalmazni e hatálybalépésig, amíg azok a munkavállalóra nézve kedvezőbbek […]”
Az adózási gyakorlat
26
A német kormány által szolgáltatott információk szerint a pénzügyminisztériumi utasítás 1. címének 4. pontjában használt, „a technológiai vagy pénzügyi együttműködés keretében nyújtott német fejlesztési köztámogatás” fogalmát az adóhatóság úgy értelmezi, mint amely megköveteli, hogy a fejlesztési támogatási intézkedést legalább 75%‑ban a fejlesztési együttműködésért felelős szövetségi minisztérium vagy valamely állami tulajdonban lévő privát fejlesztési segélyszervezet finanszírozza.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
27
2009. április 12. és 2012. október 31. között az alapeljárás felperese egy németországi székhelyű fejlesztési segélyszervezet alkalmazásában álló projektmenedzserként dolgozott. Munkaszerződés keretében dolgozott, amelynek időtartama megegyezett egy Afrikában zajló fejlesztési együttműködési projekt időtartamával, amelyre a felperest beosztották. Ezt a projektet a 7. és a 9. EFA finanszírozta. Ezen időszak alatt azonban fenntartotta lakóhelyét és érdekeltségeinek központját Németországban, ahol következésképpen teljes körű jövedelemadó‑kötelezettséggel rendelkezett.
28
A Finanzamt Z (Z adóhivatal, Németország) helyt adott az alapeljárás felperese munkáltatója pénzügyminisztériumi utasítás alapján történő bérmentessége iránti kérelmének, és ennek következtében adómentességi igazolást bocsátott ki. Következésképpen az említett munkáltató nem vont le a forrásnál, és utalt át jövedelemadót az adóhatóságnak. A felperes munkabéreit harmadik országban sem adóztatták.
29
Az alapeljárás felperesét foglalkoztató társaság adóellenőrzését követően az illetékes adóhatóság megállapította, hogy a szóban forgó fejlesztési együttműködési projektet nem a szövetségi kormány vagy a Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (német nemzetközi együttműködési társaság, Németország), hanem a 7. és a 9. EFA finanszírozta. Következésképpen a G adóhivatalt arra kérték, hogy vessen ki jövedelemadót e felperes munkabérére.
30
2014. február 13‑i határozatával a G adóhivatal megállapította az alapeljárás felperese által a 2011. és 2012. adóév vonatkozásában fizetendő adó összegét.
31
Az e határozattal szemben benyújtott eredménytelen panaszt követően e felperes keresetet indított a Finanzgericht Köln (kölni pénzügyi bíróság, Németország) előtt, amelyet ez utóbbi 2018. március 22‑i ítéletével mint megalapozatlant elutasított. Az említett felperes ezt követően felülvizsgálati kérelmet nyújtott be ezen ítélettel szemben a kérdést előterjesztő bírósághoz, azaz a Bundesfinanzhofhoz (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország).
32
E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a nemzeti jog alapján a felülvizsgálati kérelem megalapozatlan. Ezzel szemben a pénzügyminisztériumi utasítás és az ahhoz kapcsolódó adózási gyakorlat ellentétes lehet az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésében foglalt lojális együttműködés elvével, valamint a tagállamok azon kötelezettségével, hogy az EUMSZ 210. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 208. cikk alapján összehangolják fejlesztési politikájukat.
33
Ezen összefüggésben a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni az EUSZ 4. cikk (3) bekezdését és az EUMSZ 210. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 208. cikket, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti közigazgatási gyakorlat, amely szerint az adóról való lemondást nem állapítják meg azokban az esetekben, amikor a fejlesztési együttműködési projektet az [EFA‑ból] finanszírozzák, miközben bizonyos feltételek mellett eltekintenek azon munkabér megadóztatásától, amelyet a munkavállaló fennálló munkaviszony alapján a technológiai vagy pénzügyi együttműködés keretében nyújtott német fejlesztési köztámogatással összefüggő azon tevékenység fejében kap, amelyet legalább 75%‑[os arányban] a fejlesztési együttműködésért felelős szövetségi minisztérium vagy állami tulajdonban lévő privát fejlesztési segélyszervezet finanszíroz?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Az elfogadhatóságról
34
Írásbeli észrevételeiben a német kormány kétségeit fejezte ki a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságát illetően, azzal az indokkal, hogy e kérelem jogi hátterének kérdést előterjesztő bíróság általi bemutatása megtévesztő, mivel elhallgatja azt a tényt, hogy az EStG 34c. §‑ának (5) bekezdésében előírt mentesség nem a projektnek a fejlesztési együttműködésért felelős szövetségi minisztérium vagy valamely állami tulajdonban lévő privát fejlesztési segélyszervezet által finanszírozott részével, hanem éppen ellenkezőleg, azzal a részesedéssel arányos, amelyet nem így finanszíroznak. Az alapeljárás felperese a tárgyaláson vitatta az adó mentesség kiszámításának e szabályát azzal az indokkal, hogy az említett szabály csak 2014‑től, vagyis a tényállás megvalósulásának időpontját követően volt alkalmazandó.
35
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a nemzeti bíróság által saját felelősségére meghatározott jogszabályi és ténybeli háttér alapján – amely helytállóságának vizsgálata nem a Bíróság feladata – az uniós jog értelmezésére vonatkozóan előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell. A nemzeti bíróság által előterjesztett kérelem Bíróság általi elutasítása csak abban az esetben lehetséges, amennyiben nyilvánvaló, hogy az uniós jog kért értelmezése nem függ össze az alapeljárás tényállásával vagy tárgyával, illetve ha a szóban forgó probléma hipotetikus jellegű, vagy a Bíróság nem rendelkezik azon ténybeli és jogi elemek ismeretével, amelyek szükségesek ahhoz, hogy a feltett kérdésekre hasznos választ adjon (2021. december 21‑iEuro Box Promotion és társai ítélet, C‑357/19, C‑379/19, C‑547/19, C‑811/19 és C‑840/19, EU:C:2021:1034, 139. pont).
36
Márpedig a jelen ügyben az e bíróság által előterjesztett kérelemből kitűnik, hogy az általa előterjesztett kérdést igazoló kételyek nem a munkavállalónak attól függően adható mentességre vonatkoznak, hogy a tevékenységét nemzeti állami forrásokból vagy az EFA‑ból finanszírozzák, hanem a nemzeti szabályozás azon lehetőségére, hogy ezen okból eltérően kezelje a munkavállalókat. Következésképpen nem tűnik ki nyilvánvalóan, hogy az uniós jognak a kérdést előterjesztő bíróság által kért értelmezése semmilyen összefüggésben nincs az alapügy tényállásával vagy tárgyával.
37
Következésképpen, még ha feltételezzük is, hogy a német kormány az ügy iratainak az alkalmazandó jogi háttérrel kapcsolatos pontatlanságaira alapított elfogadhatatlansági kifogást kívánt felhozni, azt el kell utasítani.
Az ügy érdeméről
38
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az EUMSZ 208. és EUMSZ 210. cikkel összefüggésben értelmezett EUSZ 4. cikk (3) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti adózási gyakorlat, amely megtagadja az állami fejlesztési támogatással kapcsolatos tevékenységet végző munkavállaló által kapott munkabér jövedelemadó alóli mentesítését, amennyiben e tevékenységet az EFA‑ból finanszírozzák, miközben e mentességet biztosítják akkor, ha az ilyen tevékenységet legalább 75%‑ban a fejlesztési együttműködésért felelős minisztérium vagy az érintett tagállam tulajdonában lévő privát fejlesztési segélyszervezet finanszírozza.
39
Mindemellett előzetesen meg kell állapítani, hogy bár a kérdést előterjesztő bíróság a kérdésében kizárólag az EUSZ 4. cikk EUMSZ 208. és EUMSZ 210. cikkel összefüggésben értelmezett (3) bekezdésének a rendelkezéseit említi, meg kell állapítani, hogy e bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében az alapszabadságokra is hivatkozik. Márpedig a tárgyaláson e tárgyban feltett kérdésre válaszolva az alapeljárás felperese és a Bizottság arra hivatkozott, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló adózási gyakorlat többek között az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében előírt tőke szabad mozgásának hatálya alá tartozik, míg a német kormány azt állította, hogy e szabadságok nem alkalmazandók az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben.
40
E körülmények között először is meg kell vizsgálni, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan adózási gyakorlat, mint amelyről az alapügyben szó van.
41
E tekintetben a tőkemozgásoknak a 88/361 irányelv I. mellékletében szereplő nómenklatúrájából – amely a tőkemozgás fogalmának meghatározása kapcsán megtartotta irányadó szerepét (2021. december 16‑iUBS Real Estate ítélet, C‑478/19 és C‑479/19, EU:C:2021:1015, 31. pont) – kitűnik, hogy e szabadság tárgyi hatálya a nemzeti pénznemben vagy külföldi pénznemben denominált eszközökre vagy kötelezettségekre, köztük a kölcsönre és a pénzadományra vonatkozó ügyletekre terjed ki.
42
Tekintettel arra, hogy többek között a 7. vagy a 9. EFA által nyújtható támogatások között szerepelnek mind a vissza nem térítendő támogatások, mind pedig a kölcsönök, meg kell állapítani, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló adózási gyakorlat főszabály szerint érintheti a tőke szabad mozgását.
43
Mindemellett az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésének szövegéből kitűnik, hogy a tőke szabad mozgásának alkalmazásához a tagállamok közötti, illetve egy tagállam és egy harmadik ország közötti mozgás szükséges.
44
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság az 1994. március 2‑iParlament kontra Tanács ítélet (C‑316/91, EU:C:1994:76) 38. pontjában kétségtelenül kimondta, hogy a negyedik AKCS–EGK egyezmény 231. cikkében és az ezen egyezményhez csatolt pénzügyi jegyzőkönyv 1. cikkében előírt pénzügyi támogatásokhoz szükséges kiadásokat közvetlenül az államok viselik.
45
Mindazonáltal ugyanebben a pontban a Bíróság különbséget tett e kiadások tagállamok általi vállalása és az ilyen kötelezettségvállalás által lehetővé tenni kívánt támogatások elosztása között, mivel hangsúlyozta, hogy ez utóbbi műveletet nem az említett államok hajtották végre, hanem a 7. EFA. Ezenkívül a Bíróság ezen ítélet 29. pontjában megállapította, hogy mivel a negyedik AKCS–EGK‑egyezményt az Európai Gazdasági Közösség és a tagállamok egyaránt megkötötték, kifejezetten előírt eltérések hiányában a tagállamok együttesen felelősek az AKCS‑államok felé a vállalt kötelezettségekből eredő valamennyi kötelezettség teljesítéséért, beleértve a pénzügyi támogatásokkal kapcsolatos kötelezettségeket is. Következésképpen, amint az az említett ítélet 30–32. pontjából következik, ha a negyedik AKCS–EGK‑egyezmény a „Közösség pénzügyi támogatása” kifejezést használja, azt ezen egyezmény összefüggésében úgy kell érteni, mint amely az Európai Gazdasági Közösségre és annak tagállamaira együttesen vonatkozik.
46
Következésképpen a Bíróság ugyanezen ítélet 33–37. pontjában ebből azt a következtetést vonta le, hogy a 7. EFA által nyújtott támogatások a negyedik AKCS–EGK‑egyezmény 231. cikkében említett pénzügyi segítségnyújtási kötelezettség teljesítése érdekében történtek, amely egyezmény a Közösséget és a tagállamokat együttesen terhelte, de amelyek terheit ez utóbbiak önként maguk viselik, és ezért létrehozták a 7. EFA‑t.
47
E tényezőkre tekintettel meg kell tehát állapítani, hogy bár a pénzügyi támogatásokhoz szükséges kiadásokat, és általánosabban a 7. EFA tőketámogatását közvetlenül a tagállamok viselik, e támogatások említett alapból történő felosztását úgy kell tekinteni, mint amelyet nem e tagállamok, hanem kormányközi megállapodás útján létrehozott szervezet hajtott végre annak érdekében, hogy az Unió és a tagállamok helyett olyan kötelezettségeket vállaljanak, amelyeket a tagállamok egy vegyes nemzetközi megállapodás ratifikálása során közösen vállaltak.
48
Ennélfogva meg kell állapítani, hogy valamely pénzügyi támogatás 7. EFA általi elosztásával járó tőkemozgás nem a tagállamok közötti, illetve valamely tagállam és harmadik ország közötti, hanem e jogalany és főszabály szerint valamely harmadik ország közötti tőkemozgásnak minősül, és ezért nem tartozhat a tőke szabad mozgásának hatálya alá.
49
Ugyanez vonatkozik a pénzügyi támogatás 9. EFA által történő elosztásának esetében is, mivel a Cotonoui Megállapodás, valamint a Cotonoui Megállapodás keretében a közösségi támogatások finanszírozásáról és kezeléséről szóló belső megállapodás rendelkezései e tekintetben hasonlóak a fent hivatkozott rendelkezésekhez.
50
Mindent egybevetve, még ha a szóban forgó adózási gyakorlat a tőke szabad mozgásának hatálya alá is tartozik, emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, amennyiben azok a korlátozó hatások, amelyeket a nemzeti intézkedés kiválthat, túl bizonytalanok és túl közvetettek, az ilyen hatások nem tekinthetők olyannak, mint amelyek akadályozzák a tőke szabad mozgásának valamelyikét (lásd analógia útján: 2022. október 27‑iInstituto do Cinema e do Audiovisual ítélet, C‑411/21, EU:C:2022:836, 29. pont). Márpedig az alapügyben szereplőhöz hasonló adózási gyakorlat nem alkalmas arra, hogy bizonyosan és közvetlenül befolyásolja a 7. vagy a 9. EFA által nyújtott finanszírozást.
51
A fentiekre tekintettel meg kell állapítani, hogy az olyan adózási gyakorlat, mint amelyről az alapügyben szó van, nem tartozik az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése szerinti tőke szabad mozgásának hatálya alá.
52
Ezt követően az EUMSZ 208. és EUMSZ 210. cikkel összefüggésben értelmezett EUSZ 4. cikk (3) bekezdését illetően megállapítható, hogy – amint az a jelen ítélet 46. pontjában megállapításra került – a 7. és a 9. EFA nem uniós szervek. Márpedig, bár az EUSZ 4. cikk (3) bekezdése a lojális együttműködés elvét mondja ki, ez utóbbi alkalmazási köre – még az EUMSZ 208. és EUMSZ 210. cikkel összefüggésben értelmezve is – a Szerződésekből eredő feladatoknak az Unió és a tagállamok általi végrehajtására korlátozódik.
53
Emlékeztetni kell azonban arra, hogy a 7. és a 9. EFA‑t a tagállamok hozták létre a negyedik AKCS–EGK‑egyezmény és a Cotonoui Megállapodás keretében az Unióval közösen vállalt pénzügyi támogatási kötelezettségeik teljesítésére.
54
Mivel a Szerződések rendelkezései kötelezőek tagállamok számára, ez utóbbiak nem mentesülhetnek azon kötelezettségük alól, hogy tiszteletben tartsák a lojális együttműködésre vonatkozó kötelezettségüket többek között annak érdekében, hogy az Unió teljesítse feladatait, amelyek között az EUSZ 3. cikk értelmében szerepel a nemzetközi jog szigorú tiszteletben tartása, és így a vegyes nemzetközi megállapodások ratifikálása során a tagállamokkal közösen vállalt kötelezettségek, valamint az EUSZ 21. cikk értelmében a fejlődő országok fenntartható gazdasági, társadalmi és környezeti fejlődése. Következésképpen úgy kell tekinteni, hogy az egyrészről a tagállamok, másrészről a 7. és a 9. EFA közötti kapcsolatokra ugyanazok az elvek vonatkoznak, mint amelyek akkor érvényesültek volna, ha a tagállamok nem döntöttek volna úgy, hogy létrehozzák ezeket az EFA‑kat a negyedik AKCS–EGK‑egyezmény és a Cotonoui Megállapodás megerősítésekor az Unióval közösen vállalt pénzügyi kötelezettségeik teljesítése érdekében, és ezen elvek között szerepel adott esetben az EUMSZ 208. és EUMSZ 210. cikkel összefüggésben értelmezett EUSZ 4. cikk (3) bekezdésében foglalt lojális együttműködés elve.
55
Ezenfelül a lojális együttműködés kötelezettsége általános érvényű, és nem függ attól, hogy Unió érintett hatásköre kizárólagos jellegű‑e (lásd ebben az értelemben: 2010. április 20‑iBizottság kontra Svédország ítélet, C‑246/07, EU:C:2010:203, 71. pont), és még kevésbé azon körülménytől, hogy e hatáskör a párhuzamos hatáskörökbe tartozik, mint az EUMSZ 4. cikk (4) bekezdése értelmében a fejlesztési együttműködés, amelynek tekintetében az Unió hatáskörének gyakorlása nem akadályozza meg a tagállamokat saját hatásköreik gyakorlásában.
56
Ezzel szemben emlékeztetni kell arra, hogy a magánszemélyek kizárólag azokra a rendelkezésekre hivatkozhatnak, beleértve a Szerződésekben foglaltakat is, amelyek olyan pontos és feltétel nélküli kötelezettségeket írnak elő, amelyek alkalmazása nem teszi szükségessé az uniós vagy nemzeti hatóságok későbbi beavatkozását (lásd ebben az értelemben: 1992. november 10‑iHansa Fleisch Ernst Mundt ítélet, C‑156/91, EU:C:1992:423, 13. pont; 2018. március 20‑iGarlsson Real Estate és társai ítélet, C‑537/16, EU:C:2018:193, 65. pont).
57
Márpedig, ami a lojális együttműködésnek az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésében foglalt elvét illeti, az – amint az e rendelkezés szövegéből kitűnik – a tagállamokat terhelő két pozitív kötelezettséget von maga után, amelyek egyrészt abból állnak, hogy tiszteletben tartják, elősegítik és segítik az Uniót a Szerződésekből eredő, a jelen ítélet 54. pontjában már felidézett feladatok végrehajtásában, másrészt pedig, hogy megtesznek minden szükséges intézkedést a Szerződésekből, illetve az intézmények aktusaiból eredő kötelezettségek végrehajtása érdekében, valamint egy negatív kötelezettséget, úgymint hogy tartózkodnak minden olyan intézkedéstől, amely veszélyeztetheti az Unió célkitűzéseinek megvalósítását.
58
Az első pozitív kötelezettséget illetően, amennyiben az kötelezi‑e a tagállamokat az Unió által elfogadott stratégiák és fellépések betartására (lásd ebben az értelemben: 2010. április 20‑iBizottság kontra Svédország ítélet, C‑246/07, EU:C:2010:203, 75. és 76. pont) és ennek alapján megkövetelik, hogy amennyiben a nemzeti szabályozás valamely jogi vagy adókedvezmény alkalmazását attól a feltételtől teszi függővé, hogy annak nyújtása gazdasági okokból megfelelő legyen, az érintett tagállam úgy ítéli meg, hogy e feltétel teljesül, ha az ilyen kedvezmény alkalmazása az Unió gazdasági érdekeit szolgálja, amelyeket e stratégiák és intézkedések előmozdítani vagy védeni hivatottak, az ilyen kötelezettség túlságosan pontatlan ahhoz, hogy a magánszemélyek javára jogokat keletkeztethessen (lásd ebben az értelemben: 1986. január 15‑iHurd ítélet, 44/84, EU:C:1986:2, 47–49. pont).
59
Ami az említett pozitív kötelezettségek közül a másodikat illeti, amelynek értelmében a tagállamoknak meg kell tenniük minden szükséges intézkedést a Szerződésekből, illetve az intézmények aktusaiból eredő kötelezettségek teljesítése érdekében, magából az EUSZ 4. cikk (3) bekezdése második albekezdésének szövegéből következik, hogy ez a kötelezettség önmagában nem keletkeztet alanyi jogokat, hanem csak a Szerződések vagy az uniós intézmények valamely jogi aktusa alapján a tagállamokat terhelő olyan különleges kötelezettséggel együttesen áll fenn, mint a hatásköri szabályokra vonatkozó kötelezettség.
60
Márpedig a 2004. december 16‑iMy ítélet (C‑293/03, EU:C:2004:821, 35., 41., 42., 45. és 47. pont) alapjául szolgáló ügyben fennálló helyzettel ellentétben a Bíróság rendelkezésére álló iratokból nem tűnik ki, hogy a jelen ügyben az érintett tagállamot olyan kötelezettség terheli, amely a lojális együttműködés elvével összefüggésben értelmezhető, és amely azzal a hatással jár, hogy magánszemélyek javára alanyi jogokat keletkeztet. Az EUMSZ 208. cikk (1) bekezdésében és az EUMSZ 210. cikk (1) bekezdésében foglalt kötelezettségek ugyanis túl általánosak ahhoz, hogy ilyen jogokat keletkeztethessenek.
61
Kétségtelen, hogy e rendelkezések, amelyek az Unió külső tevékenységének az EUSZ 21. cikkben említett általános célkitűzéseit követik, mint például a fejlődő országok fenntartható gazdasági, társadalmi és környezeti fejlődésének előmozdítása (lásd ebben az értelemben: 2021. szeptember 2‑iBizottság kontra Tanács [Örményországgal kötött megállapodás] ítélet, C‑180/20, EU:C:2021:658, 49. pont), úgy rendelkeznek, hogy a tagállamoknak és az Uniónak együtt kell működniük és konzultálniuk kell annak biztosítása érdekében, hogy fejlesztési támogatási politikáik kiegészítsék és megerősítsék egymást. Az ilyen együttműködés pontos módjai azonban számos olyan paramétertől függnek, amelyeket kizárólag a tagállamoknak és az Uniónak kell előírnia. Következésképpen, bár a tagállamok vagy az Unió élhetnek ezekkel a kötelezettségekkel, az általuk meghatározott kötelezettségek pontosabb meghatározásának hiányában magánszemélyek nem hivatkozhatnak ezekre a rendelkezésekre valamely tagállammal vagy az Unióval szemben (lásd analógia útján: 2011. december 21‑iAir Transport Association of America és társai ítélet, C‑366/10, EU:C:2011:864, 75–78. pont).
62
A jelen esetben az a határozat, amellyel az EFA nevében eljáró Bizottság pénzügyi támogatást ítél oda, nem minősülhet az említett rendelkezések olyan konkretizálásának, amely lehetővé teszi a magánszemélyek számára, hogy tiltakozzanak az alapügyben szóban forgó adózási gyakorlattal szemben, mivel egyrészt az ilyen típusú határozat címzettje a fejlesztési támogatási szervezet, és nem annak alkalmazottai, másrészt pedig e határozat nem ír elő az érintett tagállamot terhelő olyan kötelezettséget, hogy ne adóztassa meg az így támogatott fejlesztési támogatási projekt keretében foglalkoztatott munkavállalók jövedelmét.
63
Végül, ami az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésében foglalt negatív kötelezettséget illeti, meg kell állapítani, hogy e kötelezettség meghatározása érdekében a Szerződés alkotói úgy döntöttek, hogy bizonyos súllyal rendelkező kifejezéseket használnak, nevezetesen azt, hogy „veszélyezteti” az Unió célkitűzéseinek megvalósítását, amely választás a szerzők azon szándékát tükrözi, hogy e kötelezettség hatályát a különösen súlyos helyzetekre korlátozzák. Márpedig nem állapítható meg, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló adózási gyakorlat veszélyezteti az Unió célkitűzéseinek megvalósítását, mivel az EFA‑kat nem akadályozza meg, és nem is tartja vissza a fejlesztési segítségnyújtási intézkedések finanszírozásától.
64
A fentiekre tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 208. és EUMSZ 210. cikkel összefüggésben értelmezett EUSZ 4. cikk (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti adózási gyakorlat, amely megtagadja az állami fejlesztési támogatással kapcsolatos tevékenységet végző munkavállaló munkabérének jövedelemadó alóli mentesítését, amennyiben e tevékenységet az EFA‑ból finanszírozzák, jóllehet e mentességet biztosítják, ha az ilyen tevékenységet legalább 75%‑ban a fejlesztési együttműködésért felelős minisztérium vagy az érintett tagállam tulajdonában lévő privát fejlesztési segélyszervezet finanszírozza.
A költségekről
65
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (ötödik tanács) a következőképpen határozott:
Az EUMSZ 208. és EUMSZ 210. cikkel összefüggésben értelmezett EUSZ 4. cikk (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti adózási gyakorlat, amely megtagadja az állami fejlesztési támogatással kapcsolatos tevékenységet végző munkavállaló munkabérének jövedelemadó alóli mentesítését, amennyiben e tevékenységet az Európai Fejlesztési Alapból finanszírozzák, jóllehet e mentességet biztosítják, ha az ilyen tevékenységet legalább 75%‑ban a fejlesztési együttműködésért felelős minisztérium vagy az érintett tagállam tulajdonában lévő privát fejlesztési segélyszervezet finanszírozza.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: német.