62006CC0293
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
prednesené 8. novembra 2007 (
1
)
Vec C-293/06
Deutsche Shell GmbH
proti
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
„Sloboda usadiť sa — Daň z príjmov právnických osôb — Menové vplyvy pri vrátení dotačného kapitálu, ktorý poskytla spoločnosť so sídlom v členskom štáte svojej stálej prevádzkarni, ktorá sa nachádza v inom členskom štáte“
1.
V prejednávanej veci sa Finanzgericht (finančný súd) v Hamburgu, Nemecko, pýta Súdneho dvora, či je v rozpore so slobodou usadiť sa, ak členský štát A posudzuje kurzovú stratu z vrátenia takzvaného dotačného kapitálu, ktorý poskytla spoločnosť usadená v tomto štáte stálej prevádzkarni v členskom štáte B, v ktorom platí iná mena, ako časť zisku stálej prevádzkarne a podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia ju vyníma zo základu dane na stanovenie dane v členskom štáte A, hoci kurzová strata nemôže tvoriť časť zisku stálej prevádzkarne, ktorý má byť zdanený v členskom štáte B, a preto sa nemôže zohľadniť ani v jednom z týchto členských štátov.
Relevantná právna úprava
2.
Spoločnosť usadená v Nemecku v podstate má, pokiaľ ide o jej celosvetový príjem, daňovú povinnosť v Nemecku. (
2
)
3.
Podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Nemeckom a Talianskom z roku 1925 (ďalej len „zmluva z roku 1925“) je toto pravidlo miernejšie, ak sa „príjem dosiahne činnosťou“ talianskej prevádzkarne (
3
) nemeckej spoločnosti. Podľa článku 3 ods. 1 zmluvy z roku 1925 taký príjem podlieha dani len v Taliansku.
4.
Podľa nemeckého práva osoba oslobodená podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia od dane „z príjmov pochádzajúcich zo živnostenskej činnosti“ zahraničnej organizačnej zložky si môže odpočítať stratu v súvislosti s týmito príjmami, ak táto strata i) môže byť odpočítaná, ak príjmy nie sú oslobodené od dane z príjmov a ii) je vyššia ako kladné príjmy takto oslobodené. (
4
)
5.
Čo sa považuje za príjem a ako sa stanoví, sa určí podľa ustanovení EStG. (
5
) Tento zákon stanovuje, že „pokiaľ majú výdavky priamu ekonomickú súvislosť s nezdaniteľnými príjmami, nemôžu byť odpočítané ako prevádzkové výdavky…“. (
6
)
Skutkové okolnosti a konanie vo veci samej
6.
Podľa skutkového stavu, ako ho uvádza vnútroštátny súd, žalobkyňou je Deutsche Shell GmbH (ďalej len „Deutsche Shell“), spoločnosť so sídlom a s ústredím riadenia v Nemecku. V roku 1974 Deutsche Shell založila organizačnú zložku v Taliansku. Hospodársky výsledok tejto organizačnej zložky bol vypočítaný podľa talianskeho práva na základe obchodnej a daňovej súvahy v talianskej mene a pre Deutsche Shell v oddelenej nemeckej obchodnej a daňovej súvahe.
7.
Deutsche Shell poskytla organizačnej zložke dotačný kapitál, ktorý bol stanovený v oddelenej nemeckej obchodnej a daňovej súvahe na základe historického kurzu nemeckej marky v okamihu príslušných platieb v talianskych lírach. Počas existencie organizačnej zložky bola časť dotačného kapitálu vrátená v podobe výplaty zisku, ktorý bol odpočítaný z aktualizovaného dotačného kapitálu. Tieto transakcie sa vykonali v súlade s menovým kurzom DEM/ITL v rozhodný deň vyplatenia.
8.
Dňa 28. februára 1992 Deutsche Shell vložila investičný majetok organizačnej zložky do 100 % dcérskej spoločnosti (Sierra Gas Srl, ďalej len „Sierra“) a organizačnú zložku zatvorila. Podiely nadobudnuté vložením predala talianskej spoločnosti, s ktorou nebola nijako prepojená (Edison Gas SpA, ďalej len „Edison“).
9.
Uvedená transakcia sa vykonala v talianskych lírach. Dňa 17. júla 1992 bola suma dosiahnutá z predaja podielov spoločnosti Edison prevedená na spoločnosť Deutsche Shell. Celková prevedená suma po prepočítaní na DEM predstavovala 139507643 DEM (približne 71,3 mil. eur). Pred prepočítaním na DEM sa 83658896927 ITL použilo na vrátenie dotačného kapitálu. Po prepočítaní na základe výmenného kurzu zo17. júla 1992 táto suma predstavovala 111868677 DEM (približne 57 mil. eur) (ITL 1000 = DEM 1,3372). Z porovnania tejto sumy s historickými nákladmi vráteného dotačného kapitálu vznikla žalobkyni kurzová strata vo výške 122698502 DEM (približne 62,7 mil. eur).
10.
Zisk z prevodu podielov talianskej organizačnej zložky do spoločnosti Sierra a následný predaj týchto podielov boli zdanené v Taliansku. Keďže tieto transakcie sa robili v talianskych lírach, kurzová strata sa neukázala, a preto ani nebola zohľadnená na účely výpočtu základu dane v Taliansku.
11.
Žalobkyňa tvrdila, že z prevedenej sumy 139507643 DEM sa má zohľadniť kurzová strata 122698502 DEM a odpočítať zo zisku pri výpočte dane, ktorá sa má zaplatiť v Nemecku. Nemecké daňové orgány (Finanzamt) tento postup odmietli. Vec bola predložená na Finanzgericht (finančný súd) v Hamburgu.
12.
Finanzgericht dospel k záveru, že Finanzamt správne uplatnil zmluvu z roku 1925 z pohľadu vnútroštátneho práva. Vzhľadom na ustanovenia tejto zmluvy a jej riadne uplatňovanie v nemeckom práve sa domnieval, že neexistoval priestor na to, aby sa sporná kurzová strata vo výške 122698502 DEM zohľadnila pri výpočte dane, ktorú mala Deutsche Shell zaplatiť v Nemecku. Strata vznikla — hoci nepriamo — „činnosťou“ talianskej organizačnej zložky, a preto sa považovala za súčasť jej „príjmu“. Na daňové účely sa mohla zohľadniť len v tomto členskom štáte.
13.
Finanzgericht si nebol istý, či jeho výklad a uplatnenie práva boli v súlade s právom Spoločenstva a so slobodou usadiť sa podľa článku 43 ES. Preto rozhodol prerušiť konanie a predložiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Odporuje článku 52 v spojení s článkom 58 Zmluvy ES (teraz článok 43 ES v spojení s článkom 48 ES), ak Spolková republika Nemecko ako štát pôvodu posudzuje kurzovú stratu tuzemského materského podniku z vrátenia takzvaného dotačného kapitálu poskytnutého talianskej stálej prevádzkarni ako časť zisku tejto prevádzkarne a na základe oslobodenia podľa článku 3 ods. 1 a 3 a článku 11 bodu 1 písm. c) zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Nemeckom a Talianskom z roku 1925 ju vyníma zo základu dane na stanovenie nemeckej dane, hoci kurzovú stratu nemožno zahrnúť do výpočtu zisku stálej prevádzkarne, ktorý má byť zdanený v Taliansku, a preto sa nemôže zohľadniť ani v štáte pôvodu, ani v štáte, kde sa stála prevádzkareň nachádza?
2.
V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, odporuje článku 52 v spojení s článkom 58 Zmluvy ES (teraz článok 43 ES v spojení s článkom 48 ES), ak sa uvedená kurzová strata síce má zahrnúť do základu dane na stanovenie nemeckej dane, ale možno ju ako prevádzkový výdavok odpočítať len v rozsahu, v akom z talianskej stálej prevádzkarne nie je dosiahnutý zisk nepodliehajúci dani?“
Poznámka k skutkovým okolnostiam
14.
Finanzamt a Nemecko vo svojich pripomienkach spochybňovali skutkové okolnosti uvedené v rozhodnutí vnútroštátneho súdu. Nezvyčajné skutkové okolnosti tohto prípadu viedli Súdny dvor k tomu, aby požiadal Deutsche Shell a Finanzamt o poskytnutie podrobných údajov týkajúcich sa výplaty zisku.
15.
Finanzamt tvrdí, že skutočnosti tvrdené Deutsche Shell sú z veľkej časti nepravdivé, rovnako ako kurzová strata. Vyplatené zisky (ktoré boli zdanené v Taliansku) predstavovali vnútorné platby, ktoré sa urobili z dôvodu transparentnosti. Dotačný kapitál bol jednoducho pohltený prevádzkovým kapitálom talianskej organizačnej zložky. Keďže existoval vnútorný kompenzačný účet, pri výplate peňazí materskej spoločnosti nešlo o tie isté peniaze, ktoré boli poskytnuté ako dotačný kapitál.
16.
Devalváciou talianskej líry sa neznížila skutočná hodnota aktív, a preto interná hodnota dotačného kapitálu pri prepočítaní na nemecké marky zostala rovnaká a pri prepočítaní na talianske líry kolísala, nie naopak.
17.
Podľa Nemecka má Deutsche Shell v úmysle kompenzovať daň zo zisku z predaja v Taliansku (ktorá dosiahla výšku 95551905 DEM) odpočítaním starostlivo vybraných a úplne fiktívnych „strát“ v Nemecku (vo výške 122698502 DEM). Tvrdí, že žalobkyňa sa snaží umelo rozdeliť zisk nadobudnutý z predaja talianskej organizačnej zložky tak, že časť z neho začleňuje pod vrátenie dotačného kapitálu.
18.
Deutsche Shell tvrdí, že nie je nič „fiktívne“ na tom, ak sa v dôsledku znehodnotenia talianskej líry voči nemeckej marke suma dotačného kapitálu vyjadrená v talianskych lírach zníži o polovicu po spätnom prepočte na nemeckú marku. Výsledná kurzová strata vo výške 122698502 DEM by sa mala zohľadniť pri výpočte celosvetového zisku Deutsche Shell.
Záver týkajúci sa sporných skutkových okolností
19.
Nemecko tvrdí, že žaloba je zjavne neopodstatnená, strata je fiktívna a že Deutsche Shell prekrútila fakty tak, že vytvorila zdanie problému, ktorý v skutočnosti neexistuje. Preto by podľa neho mal Súdny dvor vyhlásiť návrh za neprípustný.
20.
Napriek intenzívnym rozporom týkajúcim sa skutkového stavu sa neukázalo, že by konanie bolo zjavne bezpredmetné. Myslím si, že jadro sporu medzi stranami spočíva skôr v tom, ako treba vykladať jednotlivé skutočnosti, nie v tom, či skutočnosti ako také naozaj existujú.
21.
Vnútroštátny súd musí posúdiť, či skutkový stav zodpovedá tomu, čo je uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania. Ak sa skutkový stav líši od toho, ktorý sa predložil Súdnemu dvoru, vnútroštátny súd by mal tento rozdiel zohľadniť pri konečnom rozhodovaní v tejto veci. (
7
)
22.
Podľa ustálenej judikatúry (
8
) platí, že vzhľadom na to, že článok 234 ES spočíva na jednoznačnom rozdelení úloh medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom, Súdny dvor musí pri rozhodovaní v prejudiciálnom konaní vychádzať zo skutkového stavu, ako ho vnútroštátny súd uviedol vo svojom návrhu. Úlohou Súdneho dvora v konaní podľa článku 234 ES je poskytnutie usmernenia v otázkach práva.
23.
Preto považujem tento návrh na začatie prejudiciálneho konania za prípustný.
Prvá otázka
24.
Prvou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či je v rozpore s článkami 43 ES a 48 ES, ak členský štát A posudzuje kurzovú stratu z vrátenia takzvaného dotačného kapitálu, ktorý poskytla spoločnosť usadená v tomto štáte organizačnej zložke v členskom štáte B, ako časť zisku organizačnej zložky a ak na základe výnimky podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia vyníma kurzovú stratu zo základu dane na stanovenie dane, hoci kurzová strata nemôže tvoriť časť zisku na účely zdanenia v členskom štáte B, a teda sa nemôže zohľadniť ani v jednom z týchto členských štátov.
25.
Základom tohto problému je skutočnosť, že podľa nemeckého práva sú kurzové straty, ktoré vzniknú činnosťou zahraničnej organizačnej zložky nemeckej spoločnosti — vrátane strát, ktoré vzniknú zatvorením organizačnej zložky —, spojené s príjmom tejto organizačnej zložky. Ak je teda taký príjem oslobodený od nemeckej dane podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, kurzová strata sa nemôže zahrnúť do základu dane spoločnosti podliehajúcej dani v Nemecku. Zo samotnej povahy veci vyplýva, že kurzová strata nemá nijaký vplyv na zisk organizačnej zložky v Taliansku (pretože vzniká len pri prevode finančných prostriedkov na menu členského štátu, v ktorom má spoločnosť sídlo). Nemôže ju preto zohľadniť ani organizačná zložka, ani materská spoločnosť.
26.
Podľa ustálenej judikatúry sloboda usadiť sa v sebe zahŕňa právo spoločností založených podľa práva členského štátu, ktoré majú sídlo v Spoločenstve, na vykonávanie činnosti v inom členskom štáte prostredníctvom organizačnej zložky, ktorá je tam založená. (
9
)
27.
Nie je sporné ani to, že ustanovenia týkajúce sa slobody usadiť sa sú síce formulované tak, že ich účelom je najmä zabezpečiť rovnosť zaobchádzania so zahraničnými spoločnosťami v hostiteľskom členskom štáte, súčasne však zakazujú štátu pôvodu, aby bránil spoločnostiam založeným podľa jeho práva, ktoré zodpovedá definícii uvedenej v článku 48 ES, usadzovať sa v inom členskom štáte. (
10
)
28.
Jedným z možných spôsobov, ako pristupovať k tomuto návrhu na začatie prejudiciálneho konania, je určiť, či materské spoločnosti, ktoré sa nachádzajú v takej situácii, sú diskriminované v porovnaní s inou skupinou spoločností vhodných na porovnanie. Odlišný, možno o niečo priamočiarejší spôsob preskúmania tohto problému je overiť, či nemecké právo obsahuje obmedzenia, pokiaľ ide o slobodu usadiť sa, a ak áno, či tieto obmedzenia sú odôvodnené.
Diskriminačné zaobchádzanie
29.
Na zistenie, či nemecké právo diskriminuje Deutsche Shell takým spôsobom, že to porušuje jej slobodu usadiť sa, je potrebné vymedziť spoločnosť, ktorá je vhodná na porovnanie.
30.
V návrhu na začatie prejudiciálneho konania Finanzgericht porovnáva postavenie žalobkyne (nemeckej materskej spoločnosti, ktorá pri svojej činnosti používa nemeckú marku a ktorá založila taliansku organizačnú zložku používajúcu taliansku líru) s postavením hypotetickej nemeckej materskej spoločnosti, ktorá pri svojej činnosti používa nemeckú marku a ktorá založila nemeckú organizačnú zložku (sic) používajúcu taliansku líru (alebo inú menu). Finanzgericht tvrdí, že kurzové straty, ktoré by vznikli takouto činnosťou, by sa mohli odpočítať. Zdá sa však, že zároveň pripúšťa, že v Nemecku pravdepodobne neexistuje porovnateľná situácia, lebo nemeckej organizačnej zložke by sa dotačný kapitál nikdy neposkytol v cudzej mene. Účastníci konania vo svojich pripomienkach navrhli niekoľko ďalších hypotetických situácií vhodných na porovnanie. (
11
)
31.
Komisia zastáva názor, že nemecké právo smeruje k diskriminácii. Strata materskej spoločnosti sa nezohľadňuje len preto, lebo ide o kurzovú stratu, ktorá pochádza od organizačnej zložky v cudzine. Skutočnosť, že tento problém vzniká len v cezhraničných prípadoch, však nemôže slúžiť ako odôvodnenie nezohľadnenia takej straty. Spoločnosti v tejto situácii by mali byť v každom prípade osobitne chránené.
32.
Finanzamt, Nemecko a Holandsko zastávajú názor, že vzhľadom na neprítomnosť reálnej vnútroštátnej situácie vhodnej na porovnanie nedochádza pri uplatňovaní nemeckého práva k diskriminácii.
33.
Spomínam si, že analogický problém sa vyskytol vo veci AMID. (
12
) V uvedenej veci Belgicko tvrdilo, že belgické podniky, ktoré mali organizačnú zložku v inom členskom štáte, neboli v rovnakom postavení ako podniky, ktoré celú svoju činnosť vykonávali v Belgicku. Takéto dve kategórie podnikov budú vždy v odlišnom postavení, takže uplatňovanie daňových predpisov, ktoré vedú k rozdielnym výsledkom, nemusí vždy predstavovať diskrimináciu. Súdny dvor odmietol toto tvrdenie s tým, že uvedené odlišnosti nemôžu vysvetliť rozdiely v zaobchádzaní s predmetnými dvoma typmi podnikov. (
13
)
34.
Na porovnanie by bolo možné preskúmať niekoľko ďalších hypotetických situácií medzi nemeckými a talianskymi organizačnými zložkami. Voľba konkrétnej skupiny vhodnej na porovnanie typicky vedie k živej debate, pretože rozhodnutie o tom, či diskriminačné zaobchádzanie existuje (alebo neexistuje) sa zvyčajne mení v závislosti od výberu konkrétnej situácie. V tomto smere táto diskusia pripomína skôr staršiu judikatúru týkajúcu sa diskriminácie z dôvodu pohlavia, v rámci ktorej sa mnoho popísalo v súvislosti s chúlostivým problémom, akým bolo nájdenie osoby, ktorej situácia bola porovnateľná so situáciou tehotnej ženy. (
14
)
35.
Vzhľadom na špecifické okolnosti tejto veci si myslím, že zdĺhavá diskusia o diskriminácii — hoci by bola akademicky a intelektuálne zaujímavá — nebude potrebná. Podľa Komisie rozhodujúcim faktorom na zodpovedanie prejudiciálnej otázky, ktorú položil Finanzgericht, nebude to, či došlo k diskriminácii, ale skôr to, či nemecké právne predpisy vedú k situácii, ktorá má obmedzujúci účinok na tých, ktorí si želajú uplatniť slobodu usadiť sa.
36.
S tým súhlasím.
Obmedzenie slobody usadiť sa
37.
Deutsche Shell tvrdí, že úprava, podľa ktorej neexistuje možnosť zohľadniť kurzovú stratu materskej spoločnosti ani v členskom štáte pôvodu, ani v členskom štáte, kde je zriadená organizačná zložka, obmedzuje slobodu usadiť sa materskej spoločnosti. Podobný názor má aj Komisia, keď uvádza, že materskej spoločnosti vznikla strata, ktorú si nemôže odpočítať ani v Taliansku, ani v Nemecku. Táto strata predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa.
38.
Hoci Finanzamt dôrazne trvá na svojom názore, že nedošlo k diskriminácii, netvrdí, že neexistuje obmedzenie. Obmedzuje sa len na tvrdenie, že Deutsche Shell neutrpela nijakú skutočnú stratu. Ak je však skutkový stav taký, ako ho opisuje vnútroštátny súd, potom sa zdá, že Deutsche Shell skutočne vznikla nevýhoda, ktorá obmedzuje výkon jej slobody usadiť sa.
39.
Ak podnikom, ktoré majú daňovú povinnosť, vznikne skutočná nevýhoda, je dôležité určiť jej príčinu. To znamená, že treba nevyhnutne prehodnotiť daňové právne predpisy, z ktorých táto nevýhoda vyplýva, a odlíšiť obmedzenie, ktoré zakazuje článok 43 ES, od toho obmedzenia, ktoré vzniká ako nepriaznivý, ale prirodzený dôsledok rozdielnych daňových systémov rôznych členských štátov. (
15
)
40.
Nemecko aj Holandsko sa do značnej miery odvolávali na návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Geelhoed vo veci C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (
16
). V bodoch 37 až 39 týchto návrhov (ktorých sa Súdny dvor osobitne nepridŕžal, hoci dospel k rovnakému rozhodnutiu), generálny advokát Geelhoed vymedzil niekoľko okolností, ktoré majú obmedzujúci účinok ako „kvázi obmedzenia“. Vyslovil názor, že tieto kvázi obmedzenia sa prejavujú len ako nevyhnutný dôsledok toho, že vedľa seba existujú dva rôzne právne systémy. Uviedol dva príklady, pričom v prvom boli obmedzenia spôsobené rozdielmi medzi vnútroštátnymi daňovými systémami a v druhom sa prejavili ako dôsledok nevyhnutného rozdelenia daňovej jurisdikcie medzi dva členské štáty. Podľa jeho názoru nie je pri týchto kvázi obmedzeniach zásah súdnej moci opodstatnený.
41.
Tento aspekt preskúmam neskôr v časti venovanej odôvodneniu. (
17
) Podľa môjho názoru je tu rozhodujúce to, či je spoločnosť znevýhodnená v cezhraničnej situácii. Možnosť, že spoločnosť môže byť znevýhodnená, pretože strata vzniknutá pri nepriaznivom kolísaní meny, ktoré ovplyvňuje transakcie medzi touto spoločnosťou a cezhraničnou zložkou, sa nezohľadňuje pri výpočte dane, nastane len vtedy, ak je činnosť tejto spoločnosti spojená s organizačnou zložkou v inom štáte.
42.
Možno pochybovať o tom, či táto situácia vznikla len ako dôsledok potreby spolupráce medzi nemeckým a talianskym daňovým systémom. Nevýhoda vyplýva z kurzovej straty, ktorá sa prejavuje iba v Nemecku. Môžu ju zohľadniť len nemecké daňové orgány. Nevýhodu, ktorá vznikla spoločnosti Deutsche Shell, preto možno pripísať rozhodnutiam nemeckých orgánov. Je síce pravda, že tieto rozhodnutia sa prijali v medziach zmluvy z roku 1925, to však neznamená, že rozdiely vyplývajú iba z koexistencie dvoch daňových systémov.
43.
Opísaná situácia predstavuje zvýšené riziko pre každú spoločnosť, ktorá má v úmysle zriadiť organizačnú zložku v členskom štáte používajúcom odlišnú menu. Okrem toho, že materská spoločnosť čelí bežnému riziku spojenému s prípadným neúspechom organizačnej zložky, za uvedených okolností bude musieť čeliť zvýšenému riziku pri poskytnutí dotačného kapitálu tejto organizačnej zložke. (
18
)
44.
V dôsledku výkonu slobody usadiť sa Deutsche Shell utrpela stratu, ktorú nemožno zohľadniť pri výpočte jej celosvetového zisku na účely stanovenia dane. Taký následok nepochybne robí výkon práva usadiť sa menej atraktívnym. Domnievam sa, že okolnosti tejto veci spôsobujú obmedzenie slobody usadiť sa v zmysle článkov 43 ES a 48 ES.
Odôvodnenie
45.
Podľa ustálenej judikatúry môže byť obmedzenie práva na výkon slobody usadiť sa odôvodnené len za určitých okolností.
46.
Takéto obmedzenie je dovolené iba vtedy, ak sleduje legitímny cieľ zlučiteľný so Zmluvou a je odôvodnené naliehavými dôvodmi verejného záujmu.
47.
Okrem toho sa musí preukázať, že uplatnenie obmedzenia je primerané tomu, aby sa dosiahol legitímny cieľ, a nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie. (
19
)
48.
Účastníci tohto konania vo svojich pripomienkach navrhli viaceré možné dôvody na uplatnenie sporného daňového režimu. Postupne sa budem venovať každému z nich.
Rovnováha rozdelenia daňových právomocí
49.
Nemecko aj Holandsko upozorňovali Súdny dvor na rozdelenie právomocí medzi nemeckými a talianskymi daňovými orgánmi. Nemecko ako odôvodnenie uvádzalo aj štátnu suverenitu. Tvrdilo, že právna úprava zavedená v zmluve z roku 1925 logicky rozdeľuje právomoci nemeckých a talianskych daňových orgánov v cezhraničných situáciách. Keďže kurzová strata nastala v Taliansku, patrí do talianskej právomoci, a preto by sa tam mala zohľadniť.
50.
Ako však Deutsche Shell a Komisia zdôraznili vo svojich pripomienkach, v roku 1992 bola oficiálnou menou v Taliansku talianska líra a všetky výpočty na daňové účely sa preto robili výlučne v talianskych lírach. Kurzová strata sa ukázala až po prepočítaní na nemecké marky. Z toho vyplýva, že uvedený argument je vnútorne chybný, a preto musí byť ako odôvodnenie zamietnutý.
51.
Okrem toho úplné neprihliadnutie na stratu, ktorá sa neukázala v jednom z dvoch dotknutých členských štátov a ktorú nemožno považovať za príjem organizačnej zložky v bežnom zmysle tohto pojmu, nepredstavuje primerané uplatňovanie právomoci členských štátov, pokiaľ ide o vzájomné rozdelenie ich daňových právomocí.
Daňová koherentnosť
52.
Nemecko a Holandsko tvrdia, že ak sa Deutsche Shell umožní, aby na daňové účely zohľadnila kurzovú stratu pri výpočte svojho celosvetového zisku na účely zdanenia v Nemecku, môže sa tým narušiť koherentnosť nemeckého daňového systému.
53.
Obmedzujúce opatrenia môžu byť odôvodnené potrebou ochrany koherentnosti vnútroštátneho daňového systému. Je však nevyhnutné, aby existovala priama súvislosť medzi finančnou nevýhodou, ktorá vznikla materskej spoločnosti, a zodpovedajúcou daňovou výhodou, ktorá má túto nevýhodu kompenzovať. (
20
) Súdny dvor vykladá toto odôvodnenie úzko. (
21
)
54.
Existuje v tomto prípade výhoda, ktorá kompenzuje nevýhodu spoločnosti Deutsche Shell? Nemecko tvrdí, že výhoda spočíva v tom, že by sa nezohľadnil ani zisk vytvorený v dôsledku priaznivej zmeny menového kurzu.
55.
Spoločnosti Deutsche Shell však vznikla kurzová strata. Táto strata sa nemôže premeniť na kurzový zisk. To znamená, že žalobkyni nie je ponúknutá žiadna kompenzačná výhoda. V tomto ohľade je predmetná vec analogická veci C-385/00, de Groot (
22
). V oboch týchto prípadoch si žalobca nemohol uplatniť nijakú daňovú výhodu, naopak bol zaťažený tým, že si nemohol odpočítať stratu.
56.
Tvrdenie Nemecka, podľa ktorého pre tých, pre ktorých sa menový kurz vyvíja priaznivo, je súčasný režim výhodný, neberie do úvahy, že musí vzniknúť „výhoda“ pre tých, ktorí sú zaťažení v dôsledku obmedzujúceho opatrenia. Daňové „výhody“, ktoré existujú v tomto prípade, nie sú skutočnými daňovými výhodami, ale naopak majú za následok dvojnásobné nerovné zaobchádzanie.
57.
Vo veci AMID Belgicko podobne tvrdilo, že nerovné zaobchádzanie spôsobené belgickými daňovými predpismi bolo odôvodnené, lebo bolo výhodné pre spoločnosť, ktorá sa nachádzala v opačnom postavení ako AMID. Táto hypotetická spoločnosť by bola v lepšom postavení ako domáca spoločnosť, ktorá by nemala organizačnú zložku v Luxembursku. Súdny dvor toto tvrdenie odmietol. (
23
)
58.
Komisia namieta, že daňová koherentnosť by bola viac chránená, keby sa zohľadnil účinok kolísania výmenného kurzu. Komisia aj Deutsche Shell zdôrazňujú, že keby nešlo o kurzové straty, ale naopak o kurzové zisky, ich nezohľadnenie pri výpočte dane by z finančnej výhody urobilo „argent blanc“. Poukazujú aj na to, že súčasný systém neprimerane zvýhodňuje spoločnosť, pre ktorú sa výmenný kurz vyvíja priaznivo, ale súčasne neposkytuje kompenzačnú výhodu spoločnosti, ktorá má v dôsledku kolísania meny finančné straty. Taký stav sa nedá považovať za koherentný.
59.
S oboma uvedenými pripomienkami súhlasím. Nemyslím si, že by súčasný stav spôsobený nemeckými právnymi predpismi mohol byť odôvodnený buď tým, že existuje rovnováha rozdelenia daňových právomocí medzi členskými štátmi, alebo potrebou ochrany daňovej koherentnosti. Keby (quod non) sa niektorý z týchto dôvodov v zásade bral do úvahy, v každom prípade by som úplné neprihliadnutie na straty spôsobené kolísaním meny považovala za neprimerané.
60.
Navrhujem preto, aby Súdny dvor na prvú otázku, ktorú položil Finanzgericht, odpovedal kladne.
Druhá otázka
61.
Ak je odpoveď na prvú otázku kladná (ako navrhujem), je potrebné posúdiť druhú otázku vnútroštátneho súdu, ktorá sa týka rozsahu, v akom môže štát pôvodu vylúčiť možnosť odpočítania kurzovej straty, ktorá vznikne pri zatvorení organizačnej zložky v inom členskom štáte. Bolo by obmedzené právo na odpočítanie, podľa ktorého by kurzová strata bola zohľadnená v základe dane štátu pôvodu, ale ako prevádzkové náklady by sa mohla odpočítať len vtedy, ak organizačná zložka v inom členskom štáte nedosiahla zisk oslobodený od dane, (
24
) dostatočné na zabezpečenie súladu s článkom 43 ES?
62.
V návrhu vnútroštátneho súdu sa uvádza, že prevádzkové náklady sa nemôžu odpočítať od ziskov materskej spoločnosti, ak sú priamo hospodársky prepojené s príjmami oslobodenými od dane. Podľa názoru Finanzgericht príjem z predaja podielov Deutsche Shell spoločnosti Edison je oslobodený od dane v Nemecku, pretože už bol zdanený v Taliansku.
63.
Finanzgericht však neuvádza, že kurzová strata sa pri výpočte tejto dane nezohľadnila.
64.
Vnútroštátny súd tiež zastáva názor, že medzi kurzovou stratou a príjmom Deutsche Shell oslobodeným od dane, ktorý pochádzal od organizačnej zložky v Taliansku, existovalo jednoznačne vymedzené priame prepojenie. Vysvetľuje, že keby aj bolo možné zahrnúť kurzovú stratu do výpočtu základu nemeckej dane, podľa relevantných právnych predpisov (
25
) by sa táto strata mohla odpočítať len v tom rozsahu, v akom by presiahla zisk organizačnej zložky oslobodený od dane. Keďže kurzová strata bola nižšia ako celkový zisk oslobodený od dane, ktorý pochádzal z prevodu aktív organizačnej zložky na spoločnosť Sierra a z predaja podielov v tejto spoločnosti, vnútroštátny súd dospel k záveru, že podľa nemeckého práva Finanzamt nemôže zohľadniť túto kurzovú stratu.
65.
Ak je to tak, vnútroštátny súd má záujem zistiť, či článok 43 ES v spojení s článkom 48 ES bránia uvedenej situácii.
66.
Pripomienky týkajúce sa tohto problému sú strohé. Deutsche Shell a Komisia sa vo svojich pripomienkach obmedzujú len na prvú otázku a dodávajú, že ak je odpoveď na prvú otázku kladná, potom treba kladne odpovedať aj na druhú otázku.
67.
Nemecko tvrdí, že tu nejde o obmedzenie slobody usadiť sa, a pokiaľ obmedzenie nastane, týka sa len tých prípadov, v ktorých má strata priame hospodárske prepojenie s príjmami oslobodenými od dane. Holandsko sa druhej otázke osobitne nevenovalo.
68.
Finanzamt namieta, že tieto straty sa nemôžu v Nemecku považovať za oddelené straty na účely zmluvy z roku 1925. Takému záveru bráni formulácia zmluvy, ktorá sa zameriava na príjem. Kurzové straty tvorili len časť hospodárskeho výsledku talianskej organizačnej zložky. Keďže Deutsche Shell dosiahla svoj celkový zisk v roku 1992 prostredníctvom talianskej organizačnej zložky, aj v tom prípade, keby sa kurzová strata zohľadnila, neexistovala by žiadna odpočítateľná strata podľa § 2a ods. 3 EStG.
69.
Ako som však už uviedla, kurzové straty sa v talianskych lírach neukázali, a preto sa ani nezohľadnili pri výpočte zisku organizačnej zložky, ktorý mal podliehať dani v Taliansku.
70.
Preto mi pripadá scestné vykladať EStG takým spôsobom, podľa ktorého sa samotná kurzová strata pokladá za súčasť zisku (alebo je s ním priamo prepojená) organizačnej zložky, ktorý bol oslobodený od nemeckej dane.
71.
Pri pohľade na túto problematiku z uhla, ktorý ponúka vnútroštátny súd vo svojej druhej otázke, nám uniká rozhodujúci bod tejto veci, konkrétne to, že nemecké a talianske právne predpisy vytvorili režim, v ktorom daňové orgány ani jedného z týchto štátov nemôžu zohľadniť kurzovú stratu. Podľa môjho názoru správny výklad článku 43 ES v spojení s článkom 48 ES vyžaduje, aby sa taká strata zohľadnila ako celok (ako akákoľvek iná prevádzková strata). Vzhľadom na to, že sa neukázala v talianskych lírach pri výpočte talianskej dane, musí sa zohľadniť pri výpočte nemeckej dane z celosvetového zisku Deutsche Shell.
72.
Navrhujem preto, aby Súdny dvor odpovedal kladne aj na druhú položenú otázku.
Návrh
73.
Vzhľadom na uvedené navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré predložil Finanzgericht Hamburg, takto:
1.
Článku 43 ES v spojení s článkom 48 ES odporuje, ak Spolková republika Nemecko ako štát pôvodu posudzuje kurzovú stratu tuzemského materského podniku z vrátenia takzvaného dotačného kapitálu poskytnutého talianskej stálej prevádzkarni ako časť zisku tejto prevádzkarne a na základe oslobodenia podľa článku 3 ods. 1 a 3 a článku 11 bodu 1 písm. c) zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Nemeckom a Talianskom z roku 1925 ju vyníma zo základu dane na stanovenie nemeckej dane, hoci kurzovú stratu nemožno zahrnúť do výpočtu zisku stálej prevádzkarne, ktorý má byť zdanený v Taliansku, a preto sa nemôže zohľadniť ani v štáte pôvodu, ani v štáte, kde sa stála prevádzkareň nachádza.
2.
Článku 43 ES v spojení s článkom 48 ES odporuje, ak sa uvedená kurzová strata síce má zahrnúť do základu dane na stanovenie nemeckej dane, ale možno ju ako prevádzkový výdavok odpočítať len v rozsahu, v akom z talianskej stálej prevádzkarne nie je dosiahnutý zisk nepodliehajúci dani.
(
1
)	Jazyk prednesu: angličtina.
(
2
)	§ 1 ods. 1 zákona o dani z príjmov právnických osôb z roku 1992 (Körperschaftsteuergesetz, ďalej len „KStG“).
(
3
)	Kvôli zjednodušeniu budem v týchto návrhoch používať na označenie stálej prevádzkarne pojem „organizačná zložka“.
(
4
)	§ 2a ods. 3 prvá veta zákona o dani z príjmov z roku 1992 (Einkommensteuergesetz, ďalej len „EStG“).
(
5
)	§ 8 ods. 1 KStG.
(
6
)	§ 3c.
(
7
)	Podrobnejšie informácie pozri v Informáciách o podávaní návrhov na začatie prejudiciálnych konaní vnútroštátnymi súdmi (Ú. v. EÚ C 143, 2005, s. 1 a 2).
(
8
)	Pozri rozsudky z 2. júna 1994, AC-ATEL Electronics Vertriebs, C-30/93, Zb. s. I-2305, body 16 a 17; z 1. decembra 1998, Levez, C-326/96, Zb. s. I-7835, body 25 a 26; z 29. apríla 1982, Pabst & Richarz, 17/81, Zb. s. 1331, bod 12, a zo 16. septembra 1999, World Wildlife Fund (WWF) a i., C-435/97, Zb. s. I-5613.
(
9
)	Rozsudky zo 14. decembra 2000, AMID, C-141/99, Zb. s. I-11619, bod 20, ktorý cituje rozsudok z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko, 270/83, Zb. s. 273, bod 18; z 13. júla 1993, Commerzbank, C-330/91, Zb. s. I-4017, bod 13.
(
10
)	Rozsudok AMID, už citovaný, bod 21, ktorý cituje rozsudok z 27. septembra 1988, Daily Mail a General Trust, 81/87, Zb. s. 5483.
(
11
)	Deutsche Shell napríklad porovnávala nemeckú materskú spoločnosť s organizačnou zložkou v Nemecku, ktorá pri svojej činnosti používa viac ako jednu menu. Tvrdila, že kolísanie kurzu druhej meny by sa zohľadnilo pri výpočte zisku spoločnosti, ktorý by sa mal zdaniť v Nemecku.
(
12
)	Rozsudok citovaný v poznámke pod čiarou 9.
(
13
)	Pozri body 25 a 28.
(
14
)	Pozri rozsudok z 8. novembra 1990, Dekker, C-177/88, Zb. s. I-3941, body 10 až 14, a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Darmon, body 23 až 25.
(
15
)	Pozri v tomto ohľade rozsudok z 12. mája 1998, Gilly, C-336/96, Zb. s. I-2793, v ktorom Súdny dvor rozhodol, že obmedzenie uvedené ako druhé nepredstavuje také obmedzenie, ktoré by si vyžadovalo odôvodnenie.
(
16
)	Rozsudok z 12. decembra 2006, Zb. s. I-11673.
(
17
)	Pozri bod 45 a nasl. nižšie, najmä body 49 a 50.
(
18
)	Pozri analogicky návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Lenz vo veci C-1/93, Halliburton, (rozsudok z 12. apríla 1994, Zb. s. I-1137), bod 18 (hoci išlo o jasný prípad diskriminácie, výrok má všeobecnú platnosť).
(
19
)	Rozsudky z 13. decembra 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Zb. s. I-10837, bod 35, ktorý sa odvoláva na rozsudok z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer, C-250/95, Zb. s. I-2471, bod 26, a z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Zb. s. I-2409, bod 49. Pozri tiež rozsudok z 12. septembra 2006, Cadbury, C-196/04, Zb. s. I-7995, bod 47.
(
20
)	Rozsudky z 28. januára 1992, Bachmann, C-240/90, Zb. s. I-249; z 28. januára 1992, Komisia/Belgicko, C-300/90, Zb. s. I-305; zo 14. novembra 1995, Svensson a Gustavsson, C-484/93, Zb. s. I-3955, bod 18; zo 16. júla 1998, ICI, C-264/96, Zb. s. I-4695, bod 29, a zo 7. septembra 2004, Manninen, C-319/02, Zb. s. I-7477, bod 42.
(
21
)	Neprijal ho napríklad v rozsudkoch z 29. marca 2007, Rewe, C-347/04, Zb. s. I-2647, z 21. februára 2006, Ritter-Coulais, C-152/03, Zb. s. I-1711; de Lasteyrie du Saillant, už citovanom v poznámke pod čiarou 19; z 13. novembra 2003, Schilling, C-209/01, Zb. s. I-13389; z 21. novembra 2002, X a Y, C-436/00, Zb. s. I-10829, alebo z 26. septembra 2000, Komisia/Belgicko, C-478/98, Zb. s. I-7587.
(
22
)	Rozsudok z 12. decembra 2002, C-385/00, Zb. s. I-11819.
(
23
)	Pozri body 24 až 28.
(
24
)	Podľa § 3c EStG; pozri bod 5 vyššie.
(
25
)	Pozri body 4 a 5 vyššie.