62021CJ0615
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)
de 13 de julio de 2023 (
*1
)
«Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Normativa nacional que prevé la posibilidad de suspender, sin limitación de tiempo, el plazo de prescripción de la acción de la Administración tributaria en caso de procedimiento judicial — Procedimiento tributario repetido — Reglamento (CE, Euratom) n.o 2988/95 — Ámbito de aplicación — Principios de seguridad jurídica y de efectividad del Derecho de la Unión»
En el asunto C‑615/21,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Szegedi Törvényszék (Tribunal General de Szeged, Hungría), mediante resolución de 4 de octubre de 2021, recibida en el Tribunal de Justicia el 4 de octubre de 2021, en el procedimiento entre
Napfény-Toll Kft.
y
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
integrado por el Sr. E. Regan (Ponente), Presidente de Sala, el Sr. K. Lenaerts, Presidente del Tribunal de Justicia, en funciones de Juez de la Sala Quinta, y los Sres. D. Gratsias, M. Ilešič e I. Jarukaitis, Jueces;
Abogado General: Sr. A. Rantos;
Secretario: Sr. I. Illéssy, administrador;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 10 de noviembre de 2022;
consideradas las observaciones presentadas:
–
en nombre de Napfény-Toll Kft., por las Sras. L. Detvay y O. Kovács y por los Sres. P. Nagy y Gy. Tiborfi, ügyvédek;
–
en nombre del Gobierno húngaro, por el Sr. M. Z. Fehér y la Sra. R. Kissné Berta, en calidad de agentes;
–
en nombre del Gobierno español, por el Sr. A. Ballesteros Panizo, en calidad de agente;
–
en nombre de la Comisión Europea, por las Sras. F. Blanc y J. Jokubauskaitė y por el Sr. A. Sipos, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 2 de febrero de 2023;
dicta la siguiente
Sentencia
1
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los principios de seguridad jurídica y de efectividad del Derecho de la Unión en el marco de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1).
2
Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Napfény-Toll Kft. y la Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Dirección de Recursos de la Administración Nacional de Hacienda y Aduanas, Hungría) en relación con el derecho de esa sociedad a deducir, de la cuota del impuesto sobre el valor añadido (IVA) que ha de abonar, el IVA soportado por diversas adquisiciones de bienes efectuadas en el mes de junio de 2010 y entre los meses de noviembre de 2010 y septiembre de 2011.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
Directiva 2006/112
3
De conformidad con el considerando 8 de la Directiva 2006/112:
«En aplicación de la Decisión 2000/597/CE, Euratom del Consejo, de 29 de septiembre de 2000, sobre el sistema de recursos propios de las Comunidades Europeas [(DO 2000, L 253, p. 42)], el presupuesto de las Comunidades Europeas, sin perjuicio de otros ingresos, se financia enteramente con cargo a los recursos propios de las Comunidades. Tales recursos comprenden, entre otros, los procedentes del IVA, obtenidos mediante la aplicación de un tipo impositivo común a una base imponible fijada uniformemente de acuerdo con las normas comunitarias.»
Reglamento (CE, Euratom) n.o 2988/95
4
El artículo 1 del Reglamento (CE, Euratom) n.o 2988/95 del Consejo, de 18 de diciembre de 1995, relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas (DO 1995, L 312, p. 1), dispone:
«1.   Con el fin de asegurar la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas, se adopta una normativa general relativa a controles homogéneos y a medidas y sanciones administrativas aplicables a las irregularidades respecto del Derecho comunitario.
2.   Constituirá irregularidad toda infracción de una disposición del Derecho comunitario correspondiente a una acción u omisión de un agente económico que tenga o tendría por efecto perjudicar al presupuesto general de las Comunidades o a los presupuestos administrados por estas, bien sea mediante la disminución o la supresión de ingresos procedentes de recursos propios percibidos directamente por cuenta de las Comunidades, bien mediante un gasto indebido.»
5
El artículo 3, apartados 1 y 3, de dicho Reglamento establece:
«1.   El plazo de prescripción de las diligencias será de cuatro años a partir de la realización de la irregularidad prevista en el apartado 1 del artículo 1. […]
Para las irregularidades continuas o reiteradas, el plazo de prescripción se contará a partir del día en que se haya puesto fin a la irregularidad. Para los programas plurianuales, el plazo de prescripción se extenderá en todo caso hasta el cierre definitivo del programa.
La prescripción de las diligencias quedará interrumpida por cualquier acto, puesto en conocimiento de la persona en cuestión, que emane de la autoridad competente y destinado a instruir la irregularidad o a ejecutar la acción contra la misma. El plazo de prescripción se contará de nuevo a partir de cada interrupción.
No obstante, la prescripción se obtendrá como máximo el día en que expire un plazo de tiempo igual al doble del plazo de prescripción sin que la autoridad competente haya pronunciado sanción alguna, menos en aquellos casos en que el procedimiento administrativo se haya suspendido de acuerdo con el apartado 1 del artículo 6.
[…]
3.   Los Estados miembros conservarán la posibilidad de aplicar un plazo más largo que el previsto respectivamente en el apartado 1 y en el apartado 2.»
Decisión 2007/436/CE
6
La Decisión 2007/436/CE, Euratom del Consejo, de 7 de junio de 2007, sobre el sistema de recursos propios de las Comunidades Europeas (DO 2007, L 163, p. 17), que derogó y sustituyó a la Decisión 2000/597, prevé, en su artículo 2, apartado 1, letra b):
«Constituyen recursos propios, consignados en el presupuesto de la Unión Europea, los siguientes ingresos:
[…]
b)
[…] la aplicación de un tipo uniforme válido para todos los Estados miembros a las bases imponibles del IVA armonizadas, determinadas con arreglo a normas de la Comunidad. […]»
Derecho húngaro
Normativa relativa a la suspensión de los plazos de prescripción en materia tributaria
7
Con arreglo al artículo 164 de la az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Ley n.o XCII de 2003, por la que se establece el Código de Procedimiento Tributario) [Magyar Közlöny 2003/131 (XI.14.)], en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «antiguo Código de Procedimiento Tributario»):
«(1)   El derecho a liquidar el impuesto prescribe por el transcurso de cinco años contados a partir del último día del año civil en el que hubiera debido presentarse la declaración o comunicación del impuesto o, a falta de tal declaración o comunicación, hubiera debido pagarse el impuesto.
[…]
(5)   En caso de control judicial de la decisión de la autoridad tributaria, el plazo de prescripción del derecho a liquidar el importe correcto del impuesto adeudado dejará de correr durante el período comprendido entre la fecha en que la decisión de la autoridad tributaria de segundo grado haya adquirido firmeza y la fecha en que adquiera firmeza la resolución judicial o, en caso de recurso de casación, hasta que se resuelva este.»
8
El antiguo Código de Procedimiento Tributario fue derogado y sustituido, a partir del 1 de enero de 2018, por las disposiciones de la az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (Ley n.o CLI de 2017, relativa a la Organización de la Administración Tributaria) (Magyar Közlöny 2017/192), en su versión aplicable al litigio principal, y por las disposiciones de la az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Ley n.o CL de 2017, por la que se establece el Código de Procedimiento Tributario) (Magyar Közlöny 2017/192), en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «nuevo Código de Procedimiento Tributario»).
9
El artículo 203, apartado 3, del nuevo Código de Procedimiento Tributario reproduce, en esencia, el contenido del artículo 164 del antiguo Código de Procedimiento Tributario. En virtud de este artículo 203, apartado 3, si el sujeto pasivo ha interpuesto un recurso contencioso-administrativo contra una decisión de la autoridad tributaria, el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el importe correcto del impuesto adeudado dejará de correr desde el momento en que la decisión de la autoridad tributaria de segundo grado haya adquirido firmeza hasta el momento en que adquiera firmeza la resolución judicial, o, en caso de recurso de casación, hasta que se resuelva este.
10
El artículo 203, apartado 7, letra c), del nuevo Código de Procedimiento Tributario dispone que este plazo de prescripción se ampliará por un período de doce meses si, en el marco del examen del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la decisión de la autoridad tributaria, el tribunal que conoce del asunto ordena la tramitación de un nuevo procedimiento.
11
Conforme al artículo 271, apartado 1, del nuevo Código de Procedimiento Tributario, las disposiciones de este nuevo Código, incluido su artículo 203, apartado 7, letra c), se aplicarán a los procedimientos iniciados o repetidos después de la entrada en vigor del nuevo Código.
Jurisprudencia sobre la aplicación de la normativa relativa a la suspensión de los plazos de prescripción en materia tributaria
12
En la sentencia Kfv.I.35.343/2019/11, la Kúria (Tribunal Supremo, Hungría) declaró, en relación con el objetivo perseguido por la normativa relativa a la suspensión de los plazos de prescripción en materia tributaria, lo siguiente:
«En el marco del antiguo Código de Procedimiento Tributario, la aplicabilidad de la suspensión y de la ampliación del plazo de prescripción viene determinada por el hecho mismo del “control judicial”, y no por el contenido de la resolución con la que este concluye. El control judicial comienza con la interposición del recurso […]. Una decisión nula no puede surtir efectos jurídicos ex tunc una vez declarada la nulidad; sin embargo, la autoridad tributaria, debido al control judicial, puede adoptar una decisión que produzca efectos jurídicos dentro del plazo establecido en el antiguo Código.»
13
Mediante resolución de 25 de enero de 2022, es decir, dictada con posterioridad a la presentación de la petición de decisión prejudicial, el Alkotmánybíróság (Tribunal Constitucional, Hungría) anuló el artículo 271, apartado 1, del nuevo Código de Procedimiento Tributario en la medida en que contenía el término «repetidos», por considerar, en esencia, que este término tenía por efecto hacer aplicable retroactivamente a los procedimientos repetidos pendientes la ampliación del plazo de prescripción que prevé el artículo 203, apartado 7, letra c), de ese nuevo Código.
Litigio principal y cuestión prejudicial
14
Napfény-Toll dedujo de la cuota de IVA que debía abonar el IVA soportado por diversas adquisiciones de bienes efectuadas en el mes de junio de 2010 y entre los meses de noviembre de 2010 y septiembre de 2011.
15
En el mes de diciembre de 2011, la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-budapesti Igazgatósága (Dirección de la Administración Nacional de Hacienda y Aduanas de Budapest-Sur, Hungría) inició, como autoridad de primer grado, una inspección tributaria que fue notificada a Napfény-Toll el día 13 de ese mismo mes.
16
A raíz de esta inspección tributaria, dicha Dirección estimó que una parte de la deducción fiscal aplicada por Napfény-Toll en relación con los períodos en cuestión era improcedente, puesto que algunas de las facturas aportadas a tal efecto no correspondían a ninguna operación económica real y otras formaban parte de un fraude fiscal del que Napfény-Toll tenía conocimiento. En consecuencia, mediante decisión de 8 de octubre de 2015 (en lo sucesivo, «decisión administrativa de primer grado»), dicha Dirección reclamó a Napfény-Toll el pago de la cuota atrasada del impuesto por un importe total de 144785000 forintos húngaros (HUF) (aproximadamente 464581 euros) y le impuso una multa de 108588000 HUF (aproximadamente 348433 euros), así como un recargo de demora de 46080000 HUF (aproximadamente 147860 euros).
Primera decisión administrativa de segundo grado
17
Mediante decisión de 11 de diciembre de 2015, notificada el 14 de diciembre de ese año (en lo sucesivo, «primera decisión administrativa de segundo grado»), la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (Administración Nacional de Hacienda y Aduanas — Dirección General de la Región de Hungría Central, Hungría; en lo sucesivo, «Dirección General de la Región de Hungría Central»), actualmente Dirección de Recursos de la Administración Nacional de Hacienda y Aduanas, ante la cual Napfény-Toll había presentado una reclamación, anuló, como autoridad administrativa tributaria de segundo grado, la decisión administrativa de primer grado en lo que respecta al recargo de demora impuesto a Napfény-Toll y desestimó la reclamación en todo lo demás. Napfény-Toll interpuso recurso contencioso-administrativo contra la primera decisión administrativa de segundo grado.
18
Mediante sentencia de 2 de marzo de 2018, que adquirió firmeza ese mismo día, el Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Social de la Capital, Hungría) anuló la primera decisión administrativa de segundo grado y ordenó la incoación de un nuevo procedimiento. En los fundamentos de su sentencia, el Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Social de la Capital) señaló que había comprobado que esa primera decisión administrativa adolecía de una contradicción en su motivación. En efecto, aunque dicha decisión administrativa recogía hechos diferentes de los comprobados en la decisión administrativa de primer grado, indicaba, al mismo tiempo, que la autoridad tributaria de primer grado había determinado correctamente los hechos.
Segunda decisión administrativa de segundo grado
19
Mediante decisión de 5 de marzo de 2018, notificada a Napfény-Toll el 7 de marzo de 2018 (en lo sucesivo, «segunda decisión administrativa de segundo grado»), la Dirección General de la Región de Hungría Central confirmó, en esencia, la decisión administrativa de primer grado. No obstante, redujo el importe del recargo de demora impuesto a Napfény-Toll.
20
En virtud de la sentencia de 5 de julio de 2018, que adquirió carácter firme ese mismo día, el Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Social de la Capital), que conocía del recurso interpuesto por Napfény-Toll, anuló la segunda decisión administrativa de segundo grado y ordenó la incoación de un nuevo procedimiento, basándose en que, por un lado, la segunda decisión administrativa de segundo grado, adoptada el primer día hábil siguiente al pronunciamiento de la sentencia de 2 de marzo de 2018, reproducía, en gran parte palabra por palabra, la primera decisión administrativa de segundo grado, sin hacer constar, no obstante, en qué medida esta segunda decisión administrativa modificaba las constataciones recogidas en la decisión administrativa de primer grado, por lo que solo se cumplieron de modo formal las obligaciones derivadas de esta sentencia de 2 de marzo de 2018, y, por otro lado, la segunda decisión administrativa de segundo grado seguía conteniendo constataciones contradictorias en cuanto a la realidad de las operaciones en cuestión.
21
Mediante sentencia de 30 de enero de 2020, la Kúria (Tribunal Supremo), pronunciándose sobre el recurso de casación interpuesto por la Administración tributaria, confirmó en cuanto al fondo la sentencia de 5 de julio de 2018 por dos razones. Por una parte, en la medida en que la motivación de la segunda decisión administrativa de segundo grado recogía la de la primera decisión administrativa de segundo grado, la Kúria (Tribunal Supremo) señaló que el Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Social de la Capital) había declarado acertadamente que la Dirección General de la Región de Hungría Central no se había atenido a las orientaciones fijadas de manera vinculante en la sentencia de 2 de marzo de 2018. Ciertamente, esta Dirección General solo dispuso, tal como ella misma alegó, de un breve lapso de tiempo antes de que el derecho a liquidar el impuesto y, por tanto, el importe del IVA que debía ingresarse prescribieran, pero tal circunstancia no la dispensaba del cumplimiento de sus obligaciones legales. Por otra parte, la Kúria (Tribunal Supremo) estimó, al igual que el Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Social de la Capital), que la segunda decisión administrativa de segundo grado incurrió en una contradicción en su motivación.
Tercera decisión administrativa de segundo grado
22
Mediante decisión de 6 de abril de 2020 (en lo sucesivo, «tercera decisión administrativa de segundo grado»), la Dirección General de la Región de Hungría Central confirmó la decisión administrativa de primer grado, si bien modificó la cuantía del recargo de demora impuesto a Napfény-Toll. En apoyo de su posición, dicha Dirección General señaló que no había apreciado la existencia de hechos diferentes de los determinados en la decisión administrativa de primer grado, en la que tales hechos habían sido establecidos correctamente.
23
Napfény-Toll interpuso recurso contra la tercera decisión administrativa de segundo grado ante el Szegedi Törvényszék (Tribunal General de Szeged, Hungría), que es el órgano jurisdiccional remitente, por considerar que, en particular, en virtud del artículo 164, apartados 1 y 5, del antiguo Código de Procedimiento Tributario, el derecho de la autoridad tributaria a liquidar los importes del IVA que deben ingresarse prescribe por el transcurso de cinco años contados a partir del último día del año civil en el que hubiera debido presentarse la declaración o comunicación de dicho impuesto o, a falta de tal declaración o comunicación, hubiera debido pagarse el impuesto. Pues bien, el derecho de la autoridad tributaria a liquidar los importes de IVA que deben ingresarse en relación con los períodos en cuestión prescribió antes de la fecha de adopción de la tercera decisión administrativa de segundo grado. En efecto, Napfény-Toll considera que la adopción reiterada de decisiones resulta contraria al principio de seguridad jurídica que la prescripción pretende proteger. Ello es tanto más cierto cuanto que, en el litigio principal, la incoación por segunda vez de un nuevo procedimiento se debió a que la Dirección General de la Región de Hungría Central no se atuvo a las directrices contenidas en la primera resolución judicial. Por ello, a su juicio, esta Dirección General es la responsable de que el procedimiento principal se haya prolongado durante casi diez años desde el comienzo de la inspección tributaria notificada a Napfény-Toll.
24
En este contexto, el órgano jurisdiccional remitente señala que el artículo 164, apartado 5, del antiguo Código de Procedimiento Tributario no limita el número de veces que la Administración tributaria puede repetir un procedimiento tributario ni la duración total de la suspensión de dicho procedimiento. Ahora bien, según la jurisprudencia de la Kúria (Tribunal Supremo), la prescripción se suspende mientras dure el control judicial de una decisión de dicha Administración. Por consiguiente, no existe un límite a la duración de la suspensión del plazo de prescripción en caso de control judicial, de suerte que el derecho de la Administración tributaria a liquidar el importe del IVA que debe ingresarse podría prolongarse durante varios años o incluso, en casos extremos, durante décadas. Por esta razón, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas acerca de la compatibilidad de la normativa controvertida en el litigio principal y de la correspondiente práctica administrativa con los principios de seguridad jurídica y de efectividad.
25
En este contexto, el Szegedi Törvényszék (Tribunal General de Szeged) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:
«¿Deben interpretarse el principio de seguridad jurídica y el principio de efectividad, que forman parte del Derecho [de la Unión], en el sentido de que no se oponen a una normativa de un Estado miembro que no concede al juez ninguna facultad de apreciación, como la del artículo 164, apartado 5, [del antiguo Código de Procedimiento Tributario], así como la práctica basada en esta normativa, en virtud de las cuales, en el ámbito del [IVA], el plazo de prescripción del derecho de la administración tributaria a liquidar el impuesto se suspende durante toda la duración de los controles judiciales, independientemente del número de procedimientos administrativos tributarios repetidos, sin limitar la duración acumulada de las suspensiones cuando se suceden varios controles judiciales, incluso cuando el órgano jurisdiccional que se pronuncia sobre una decisión de la autoridad tributaria adoptada en un procedimiento repetido como consecuencia de una resolución judicial anterior constata que la autoridad tributaria no ha respetado las directrices contenidas en dicha resolución judicial, es decir, cuando la autoridad tributaria es la responsable de que haya tenido lugar el nuevo procedimiento judicial?»
Sobre el procedimiento posterior a la presentación de la petición de decisión prejudicial
26
Tras la presentación de la petición de decisión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente trasladó al Tribunal de Justicia, mediante un correo de 3 de mayo de 2022, una copia de la resolución del Alkotmánybíróság (Tribunal Constitucional), de 25 de enero de 2022, en virtud de la cual este último anuló el artículo 271, apartado 1, del nuevo Código de Procedimiento Tributario en la medida en que esta disposición contenía el término «repetidos», así como una copia de una segunda resolución del Alkotmánybíróság (Tribunal Constitucional), de 26 de abril de 2022, dictada también en el mismo sentido.
27
Mediante escrito de 30 de junio de 2022, el Tribunal de Justicia instó al órgano jurisdiccional remitente a que confirmase, a la vista de determinadas indicaciones que este había proporcionado en un primer momento, que, a raíz de la resolución del Alkotmánybíróság (Tribunal Constitucional) por la que se anuló el artículo 271, apartado 1, del nuevo Código de Procedimiento Tributario en la medida en que esta disposición contenía el término «repetidos», el litigio principal, en todo caso, no había prescrito.
28
Mediante escrito de 7 de julio de 2022, el órgano jurisdiccional remitente señaló, en esencia, que esta resolución del Alkotmánybíróság (Tribunal Constitucional) había tenido como único efecto causar la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el importe del IVA recaudado que debía ingresarse en relación con el ejercicio fiscal 2010. En cambio, en cuanto atañe al ejercicio fiscal 2011, dicho órgano jurisdiccional señaló que apreciará la prescripción o no de este derecho de la Administración tributaria en función de la respuesta que dé el Tribunal de Justicia a la cuestión prejudicial planteada.
Sobre la cuestión prejudicial
29
Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los principios de seguridad jurídica y de efectividad del Derecho de la Unión deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro y a la correspondiente práctica administrativa, en virtud de las cuales, en el ámbito de IVA, el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar este impuesto se suspende a lo largo de toda la duración de los controles judiciales, independientemente del número de veces que el procedimiento administrativo tributario haya debido repetirse a raíz de dichos controles y sin limitar la duración acumulada de las suspensiones de ese plazo, incluso cuando el órgano jurisdiccional que se pronuncia sobre una decisión de la autoridad tributaria adoptada en un procedimiento repetido como consecuencia de una resolución judicial anterior constata que la autoridad tributaria no ha respetado las directrices contenidas en dicha resolución judicial.
30
Con carácter preliminar, cabe señalar que, en su estado actual, el Derecho de la Unión no fija un plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el IVA ni, con mayor motivo, especifica los supuestos en que debe suspenderse dicho plazo.
31
Es cierto que el Reglamento n.o 2988/95, citado en la vista celebrada ante el Tribunal de Justicia, establece determinadas exigencias en materia de cómputo y suspensión de los plazos de prescripción de las diligencias relativas a las irregularidades que dicho Reglamento prevé. Sin embargo, según el artículo 1, apartado 2, del referido Reglamento, este último solo se aplica en caso de que se cause un perjuicio al presupuesto de la Unión mediante la disminución o la supresión de ingresos procedentes de recursos propios «percibidos directamente por cuenta de [la Unión]». Pues bien, aunque del considerando 8 de la Directiva 2006/112 y del artículo 2, apartado 1, letra b), de la Decisión 2007/436 se desprende que constituyen recursos propios de la Unión los ingresos procedentes de la aplicación de un tipo uniforme válido para todos los Estados miembros a las bases imponibles del IVA armonizadas, de forma que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, existe un vínculo directo entre la percepción de los ingresos procedentes del IVA respetando el Derecho de la Unión aplicable y la puesta a disposición del presupuesto de la Unión de los recursos del IVA correspondientes (sentencia de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, apartado 26), no es menos cierto que no puede considerarse que el IVA se perciba directamente por cuenta de la Unión, en el sentido del artículo 1, apartado 2, del Reglamento n.o 2988/95.
32
En efecto, por una parte, este impuesto es recaudado por los sujetos pasivos y solo posteriormente es abonado por estos a los Estados miembros. Por otra parte, con arreglo al artículo 1 del Reglamento (CEE, Euratom) n.o 1553/89 del Consejo, de 29 de mayo de 1989, relativo al régimen uniforme definitivo de recaudación de los recursos propios procedentes del impuesto sobre el valor añadido (DO 1989, L 155, p. 9), los recursos propios de la Unión basados en el IVA no consisten simplemente en un porcentaje de los ingresos de dicho impuesto efectivamente percibidos, sino que resultan de la aplicación de un porcentaje uniforme a la base imponible del IVA de los Estados miembros, calculada a su vez con arreglo al artículo 3 de dicho Reglamento y sujeta a diversos ajustes previstos en las disposiciones del citado Reglamento.
33
A este respecto, es cierto que el Tribunal de Justicia ha reconocido la aplicabilidad del Convenio establecido sobre la base del artículo K.3 del Tratado de la Unión Europea, relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas, firmado en Luxemburgo el 26 de julio de 1995 (DO 1995, C 316, p. 48), a los casos de fraude que afecten a los ingresos procedentes de la aplicación de un tipo uniforme a la base armonizada del IVA determinada según las normas de la Unión. Sin embargo, el artículo 1 del citado Convenio no contempla de forma específica, contrariamente al tenor claro del artículo 1, apartado 2, del Reglamento n.o 2988/95, el requisito de que los ingresos en cuestión sean percibidos directamente por cuenta de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de septiembre de 2015, Taricco y otros, C‑105/14, EU:C:2015:555, apartado 41).
34
A falta de disposiciones de Derecho de la Unión aplicables, corresponde a los Estados miembros establecer y aplicar las normas en materia de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el IVA adeudado, incluidas las que regulan la suspensión o la interrupción de la prescripción (véase, por analogía, la sentencia de 21 de enero de 2021, Whiteland Import Export, C‑308/19, EU:C:2021:47, apartado 45).
35
No obstante, si bien la adopción y aplicación de estas normas es competencia de los Estados miembros, estos últimos deben ejercer tal competencia respetando el Derecho de la Unión, que exige la fijación de plazos razonables que protejan tanto al sujeto pasivo como a la Administración interesada (véase, por analogía, la sentencia de 8 de septiembre de 2011, Q-Beef y Bosschaert, C‑89/10 y C‑96/10, EU:C:2011:555, apartado 36).
36
A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que era conforme con el Derecho de la Unión un plazo de prescripción de cinco años, aplicable a las solicitudes de devolución de las cantidades pagadas en exceso del IVA y que comienza a correr a partir del final del año civil en el que expiró el plazo para el pago del impuesto (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de diciembre de 2017, Caterpillar Financial Services, C‑500/16, EU:C:2017:996, apartado 43).
37
A la luz de esta jurisprudencia, un plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el IVA adeudado que, como sucede en el asunto principal, dura cinco años contados a partir del último día del año civil en el que hubiera debido presentarse la declaración o comunicación del impuesto o, a falta de tal declaración o comunicación, hubiera debido pagarse el impuesto debe considerarse, por analogía, conforme con el Derecho de la Unión.
38
En este contexto, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si los principios de seguridad jurídica y de efectividad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que dicho plazo de prescripción pueda suspenderse a lo largo de toda la duración de los controles judiciales.
39
Procede recordar, en primer lugar, que el principio de seguridad jurídica forma parte del ordenamiento jurídico de la Unión y que, por tanto, debe ser respetado por los Estados miembros en el ejercicio de las facultades mencionadas en los apartados 31 y 32 de la presente sentencia (véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, apartado 30 y jurisprudencia citada, y de 20 de mayo de 2021, BTA Baltic Insurance Company, C‑230/20, no publicada, EU:C:2021:410, apartado 45).
40
Según reiterada jurisprudencia, este principio pretende garantizar la previsibilidad de las situaciones y de las relaciones jurídicas y exige, en particular, que la situación del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones frente a la Administración tributaria o aduanera, no se pueda poner en discusión de forma indefinida (sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, apartado 31 y jurisprudencia citada), lo que implica, para que el sujeto pasivo pueda invocar útilmente la aplicación de dicho principio, que este pueda invocar una situación jurídica determinada.
41
Pues bien, cuando antes de la expiración del plazo de prescripción previsto al efecto, la Administración tributaria ha notificado al sujeto pasivo de que se trata su intención de volver a examinar su situación fiscal y, por tanto, de modo implícito, de revocar su decisión de aceptar la declaración del sujeto pasivo, este no puede ya invocar la situación que se generó sobre la base de esta declaración, de modo que, en este supuesto y en ausencia de otras circunstancias, no puede existir una vulneración del principio de seguridad jurídica (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de julio de 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, apartado 40).
42
Por otra parte, dado que las exigencias derivadas de la aplicación del principio de seguridad jurídica no son absolutas, los Estados miembros deben velar por equilibrarlas con las demás exigencias inherentes a su pertenencia a la Unión, en particular las que se recogen en el artículo 4 TUE, apartado 3, de adoptar todas las medidas generales o particulares apropiadas para asegurar la ejecución de las obligaciones derivadas de los Tratados o resultantes de los actos adoptados por las instituciones en aplicación de estos últimos. De este modo, las normas nacionales que regulan la suspensión del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el IVA adeudado deben concebirse de modo que se establezca un equilibrio entre, por una parte, las exigencias inherentes a la aplicación de dicho principio y, por otra parte, las que permiten la aplicación efectiva y eficaz de la Directiva 2006/112, equilibrio que ha de evaluarse tomando en consideración la totalidad de los elementos del régimen nacional de prescripción (véase, por analogía, la sentencia de 21 de enero de 2021, Whiteland Import Export, C‑308/19, EU:C:2021:47, apartados 49 y 50).
43
Pues bien, aunque una normativa nacional y una práctica administrativa como las descritas por el órgano jurisdiccional remitente, cuya previsible aplicación a los administrados no se discute en el litigio principal, pueden prolongar la duración de ese plazo de prescripción, no pueden, sin embargo, en principio, hacer que la situación de los sujetos pasivos afectados pueda ser cuestionada de forma indefinida. Dicha suspensión permite, en cambio, evitar que la interposición de recursos dilatorios ponga en peligro la aplicación efectiva y eficaz de la Directiva 2006/112 y, en consecuencia, que dicha aplicación se vea comprometida por un riesgo sistémico de impunidad de los hechos constitutivos de infracciones de la citada Directiva (véase, por analogía, la sentencia de 21 de enero de 2021, Whiteland Import Export, C‑308/19, EU:C:2021:47, apartados 53 y 56).
44
En consecuencia, procede declarar que el principio de seguridad jurídica no se opone a una normativa nacional y a una práctica administrativa en virtud de las cuales el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el IVA se suspende a lo largo de toda la duración de los controles judiciales, independientemente del número de veces que el procedimiento administrativo tributario en cuestión haya debido repetirse a raíz de dichos controles y sin que quede limitada la duración acumulada de las suspensiones de ese plazo.
45
En segundo lugar, en lo que atañe al principio de efectividad, también citado por el órgano jurisdiccional remitente en su cuestión prejudicial, procede recordar que este principio, junto con el principio de equivalencia, cuyo respeto no ha sido cuestionado por dicho órgano jurisdiccional, limita la autonomía procesal de la que disfrutan los Estados miembros para establecer las condiciones de ejercicio de los derechos que el ordenamiento jurídico de la Unión confiere a los particulares, cuando el Derecho de la Unión no prevé una normativa específica a este respecto.
46
Pues bien, las normas de Derecho nacional sobre los plazos de prescripción de los derechos y obligaciones previstos por la Directiva 2006/112, así como sobre las condiciones de suspensión de tales plazos, constituyen modalidades de aplicación de las disposiciones de la referida Directiva y, por tanto, deben respetar los principios de efectividad y de equivalencia (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 20 de diciembre de 2017, Caterpillar Financial Services, C‑500/16, EU:C:2017:996, apartado 37; de 26 de abril de 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, apartado 38; de 14 de febrero de 2019, Nestrade, C‑562/17, EU:C:2019:115, apartado 35, y de 23 de abril de 2020, Sole-Mizo y Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 y C‑126/18, EU:C:2020:292, apartado 53), lo cual, por otra parte, no se discute en el caso de autos.
47
Por consiguiente, con arreglo al principio de efectividad, esta regulación procesal no debe articularse de manera que haga en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión [véanse, en este sentido, las sentencias de 19 de julio de 2012, Littlewoods Retail y otros, C‑591/10, EU:C:2012:478, apartado 28, y de 28 de junio de 2022, Comisión/España (Infracción del Derecho de la Unión por el legislador), C‑278/20, EU:C:2022:503, apartado 33].
48
Dicho esto, el hecho de que una normativa nacional o una práctica administrativa nacional prevea la suspensión del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el IVA a lo largo de toda la duración de los controles judiciales, con independencia del número de veces que el procedimiento administrativo tributario haya debido repetirse a raíz de dichos controles y sin que quede limitada la duración acumulada de las suspensiones de ese plazo, no puede hacer en la práctica imposible o, al menos, excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión.
49
En efecto, la suspensión del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar este impuesto a lo largo de toda la duración de los controles judiciales no impide en absoluto al sujeto pasivo hacer valer los derechos que le confiere el ordenamiento jurídico de la Unión y, en particular, la Directiva 2006/112, sino que, por el contrario, persigue permitir que este sujeto pasivo pueda invocar útilmente los derechos que le concede el Derecho de la Unión, preservando al mismo tiempo los de la Administración tributaria.
50
Además, en el presente asunto, de la exposición de hechos recogida en la petición de decisión prejudicial se desprende que la demandante en el procedimiento principal pudo interponer recursos contra las decisiones dictadas sucesivamente por la Administración tributaria e invocar, en estas nuevas ocasiones, los derechos que le confiere el Derecho de la Unión. En particular, pese a la existencia de la normativa y de la práctica administrativa controvertidas en el litigio principal, la demandante pudo invocar, en virtud del principio de seguridad jurídica, la obligación de los Estados miembros de establecer un plazo de prescripción razonable dentro del cual dicha Administración pueda reabrir el procedimiento de examen de la situación de un sujeto pasivo. De los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende, y, además, así lo confirmaron en la vista ante el Tribunal de Justicia tanto el Gobierno húngaro como la demandante, que el derecho de la Administración tributaria a liquidar el IVA adeudado por las operaciones efectuadas en el mes de junio de 2010 se extinguió, sin que la Administración tributaria llegara a emitir una liquidación complementaria con arreglo a lo previsto en la Directiva 2006/112.
51
Por consiguiente, procede declarar que el principio de efectividad no se opone tampoco a una normativa nacional y a una práctica administrativa en virtud de las cuales el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el IVA se suspende a lo largo de toda la duración de los controles judiciales, con independencia del número de veces que el procedimiento administrativo tributario haya debido repetirse a raíz de dichos controles y sin que quede limitada la duración acumulada de las suspensiones de ese plazo.
52
En tercer lugar, ha de señalarse, como indica el Abogado General en los puntos 60 a 65 de sus conclusiones, que la circunstancia de que ni el principio de seguridad jurídica ni el principio de efectividad se opongan a dicha normativa y a esa práctica administrativa no excluye que, en su caso, el Derecho de la Unión exija extraer determinadas consecuencias de la repetición de un número excesivo de procedimientos tributarios antes de llegar a una decisión con arreglo a la Directiva 2006/112, o de la excesiva duración acumulada de las suspensiones del plazo de prescripción de este derecho de la Administración tributaria.
53
En efecto, cuando una Administración nacional aplica la legislación de la Unión a una persona, esta disfruta, en virtud del derecho a una buena administración, que refleja un principio general del Derecho de la Unión, del derecho a que su situación sea tratada imparcialmente dentro de un plazo razonable (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de mayo de 2020, Agrobet CZ, C‑446/18, EU:C:2020:369, apartado 43) y, posteriormente, en caso de recurso judicial, del derecho a que, con arreglo al artículo 47, párrafo segundo, de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, su causa sea juzgada también dentro de un plazo razonable.
54
Por tanto, una vez reabierto el procedimiento de examen de la situación de un sujeto pasivo con arreglo a las normas del sistema común del IVA, el principio de buena administración y el artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales exigen que la duración de tal reexamen y, en su caso, de los controles judiciales posteriores no se prolongue más allá de lo razonable habida cuenta de las circunstancias propias de cada asunto.
55
Pues bien, aunque no todo intento infructuoso de la Administración tributaria de dar cumplimiento a una resolución judicial que aplica disposiciones del Derecho de la Unión, y, en consecuencia, la consiguiente prolongación de la duración del procedimiento administrativo, constituye una infracción del Derecho de la Unión, podría existir tal infracción, en cambio, cuando el procedimiento administrativo ha tenido que repetirse debido a la manifiesta inobservancia, por dicha Administración, de un motivo decisivo de una resolución judicial relativa a dicho procedimiento administrativo, siempre que ese motivo se haya enunciado de manera clara y explícita en la resolución judicial.
56
Dicho esto, conviene recordar que la excesiva duración de un procedimiento, ya sea administrativo o judicial, únicamente puede justificar la anulación de la decisión adoptada al término del mismo en caso de que esa duración haya influido en la capacidad de defenderse de la persona afectada (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de noviembre de 2013, Gascogne Sack Deutschland/Comisión, C‑40/12 P, EU:C:2013:768, apartado 81, y de 8 de mayo de 2014, Bolloré/Comisión, C‑414/12 P, no publicada, EU:C:2014:301, apartado 84).
57
En la medida en que, durante el plazo de prescripción, los sujetos pasivos han de contar con que la situación jurídica resultante de su declaración pueda ser cuestionada posteriormente, con la posibilidad de que, en caso de que la Administración tributaria les comunique la reapertura del procedimiento de examen de esa situación, puedan verse obligados a justificar los datos consignados en su declaración fiscal y, por último, en caso de que interpongan recurso contra la liquidación complementaria emitida a raíz de este procedimiento, con el deber de acreditar la fundamentación de sus alegaciones aportando pruebas, esos sujetos pasivos deben asegurarse de conservar todos los justificantes pertinentes relativos a su declaración hasta que las decisiones tributarias adquieran firmeza. Habida cuenta de la función fundamental que desempeñan la declaración y las pruebas documentales en el sistema común del IVA para demostrar la exactitud de las declaraciones de los sujetos pasivos, únicamente en circunstancias excepcionales cabe apreciar que la excesiva duración de un procedimiento administrativo o judicial puede influir en la capacidad de defenderse de la persona afectada.
58
En el presente asunto, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia no se desprende que la apreciación por el órgano jurisdiccional remitente de la validez de la tercera decisión administrativa de segundo grado dependa exclusivamente de elementos de prueba no comprendidos en la obligación mencionada en el apartado anterior y que, debido a la repetición de los procedimientos tributarios o la duración acumulada de las suspensiones del plazo de prescripción, esos elementos ya hayan desaparecido.
59
No obstante, incumbe a dicho órgano jurisdiccional determinar si, teniendo en cuenta, en particular, las circunstancias del caso de autos, estas múltiples repeticiones del procedimiento administrativo y suspensiones del plazo de prescripción pueden constituir un incumplimiento, por la Administración tributaria o por los órganos jurisdiccionales nacionales, de sus respectivas obligaciones de buena administración y de resolver en un plazo razonable que haya influido, además, en la capacidad de defenderse de la persona afectada.
60
Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que los principios de seguridad jurídica y de efectividad del Derecho de la Unión deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa de un Estado miembro y a la correspondiente práctica administrativa, en virtud de las cuales, en el ámbito del IVA, el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar este impuesto se suspende a lo largo de toda la duración de los controles judiciales, independientemente del número de veces que el procedimiento administrativo tributario haya debido repetirse a raíz de dichos controles y sin limitar la duración acumulada de las suspensiones de ese plazo, incluso cuando el órgano jurisdiccional que se pronuncia sobre una decisión de la autoridad tributaria adoptada en un procedimiento repetido como consecuencia de una resolución judicial anterior constata que la autoridad tributaria no ha respetado las directrices contenidas en dicha resolución judicial.
Costas
61
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) declara:
Los principios de seguridad jurídica y de efectividad del Derecho de la Unión deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa de un Estado miembro y a la correspondiente práctica administrativa, en virtud de las cuales, en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar este impuesto se suspende a lo largo de toda la duración de los controles judiciales, independientemente del número de veces que el procedimiento administrativo tributario haya debido repetirse a raíz de dichos controles y sin limitar la duración acumulada de las suspensiones de ese plazo, incluso cuando el órgano jurisdiccional que se pronuncia sobre una decisión de la autoridad tributaria adoptada en un procedimiento repetido como consecuencia de una resolución judicial anterior constata que la autoridad tributaria no ha respetado las directrices contenidas en dicha resolución judicial.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: húngaro.