62002CJ0292_IT
Parti
Motivazione della sentenza
Decisione relativa alle spese
Dispositivo
Parti
Nel procedimento C-292/02,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE,
dal Finanzgericht Düsseldorf (Germania) con decisione
6 agosto 2002
, pervenuta il
13 agosto 2002
, nella causa
Meiland Azewijn BV
contro
Hauptzollamt Duisburg,
LA CORTE (Prima Sezione),
composta dal sig. P. Jann, presidente di sezione, dal sig. S. von Bahr (relatore) e dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta, giudici,
avvocato generale: sig. F. G. Jacobs
cancelliere: sig.ra M. Múgica Arzamendi, amministratore principale
vista la fase scritta del procedimento e in seguito alla trattazione orale del 20 novembre 2003,
viste le osservazioni presentate:
– per la Meiland Azewijn BV, dai sigg. A.M. Crämer, Rechtsanwalt, e F. Kuiper, advocaat;
– per lo Hauptzollamt Duisburg, dal sig. R. Frind, in qualità di agente;
– per il governo dei Paesi Bassi, dalla sig.ra H.G. Sevenster, in qualità di agente;
– per la Commissione delle Comunità europee, dal sig. K. Gross, in qualità di agente,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del
15 gennaio 2004,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 8 bis della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU L 316, pag. 12), come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE (GU L 365, pag. 46; in prosieguo: la «direttiva 92/81»).
2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Meiland Azewijn BV e lo Hauptzollamt (ufficio doganale principale) di Duisbourg in merito al pagamento di un’accisa su un quantitativo di olio minerale contenuto nel serbatoio per carburante di una macchina agricola rifornita nei Paesi Bassi, macchina agricola che era poi utilizzata in Germania.
Contesto normativo
La normativa comunitaria
La direttiva 92/12
3. La direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), come modificata dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/108/CEE (GU L 390, pag. 124; in prosieguo: la «direttiva 92/12»), stabilisce in particolare il regime generale relativo alle condizioni di esigibilità delle accise.
4. L’art. 7, nn. 1 e 2, della direttiva 92/12 così dispone:
«1. Nel caso in cui prodotti soggetti ad accisa, che siano già stati immessi in consumo in uno Stato membro, sono detenuti a scopo commerciale in un altro Stato membro, le accise vengono riscosse nello Stato membro in cui i prodotti sono detenuti.
2. A tal fine, fatto salvo l’articolo 6, quando prodotti che siano già stati immessi in consumo ai sensi dell’articolo 6 in uno Stato membro sono forniti o destinati ad essere forniti in un altro Stato membro o destinati all’uso, all’interno di un altro Stato membro per le esigenze di un operatore che svolge in modo indipendente un’attività economica o per le esigenze di un organismo di diritto pubblico, l’accisa diventa esigibile in tale altro Stato membro».
La direttiva 92/81
5. La direttiva 92/81 definisce le norme specifiche relative alle accise sugli oli minerali.
6. L’art. 8, n. 2, di tale direttiva dispone quanto segue:
«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri possono applicare esenzioni o riduzioni totali o parziali dell’aliquota di accisa agli oli minerali o ad altri prodotti destinati agli stessi impieghi, usati sotto controllo fiscale:
(…)
f) esclusivamente nei lavori agricoli o orticoli nonché nella silvicoltura e nella piscicoltura d’acqua dolce».
7. L’art. 8, n. 8, della direttiva 92/81 recita:
«Gli Stati membri hanno la facoltà di attuare le esenzioni o riduzioni di aliquote di accisa previste al presente articolo mediante restituzione dell’accisa pagata».
8. L’art. 8 bis della direttiva 92/81, aggiunto dall’art. 2 della direttiva 94/74, così dispone:
«1. Gli oli minerali immessi in consumo in uno Stato membro, contenuti nei serbatoi normali degli autoveicoli utilitari [“véhicules automobiles utilitaires”, nella versione francese; quindi, rectius, “commerciali”, oppure “industriali”; N.d.T.] e destinati ad essere utilizzati come carburante da questi stessi veicoli ovvero contenuti nei contenitori per usi speciali e destinati al funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di cui i contenitori stessi sono dotati, non sono soggetti ad accisa in un altro Stato membro.
2. Ai fini del presente articolo, si intende per:
“serbatoi normali”:
– i serbatoi installati dal costruttore su tutti gli autoveicoli dello stesso tipo del veicolo considerato e la cui sistemazione permanente consente l’utilizzazione diretta del carburante sia per la trazione dei veicoli che, all’occorrenza, per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di refrigerazione o di altri sistemi.
Sono parimenti considerati serbatoi normali i serbatoi di gas installati su veicoli a motore che consentono l’utilizzazione diretta del gas come carburante, nonché i serbatoi adattati agli altri sistemi di cui possono essere dotati i veicoli;
(...)».
La direttiva 94/74
9. Il diciannovesimo ‘considerando’ della direttiva 94/74 enuncia gli obiettivi dell’art. 8 bis della direttiva 92/81:
«(…) è opportuno stabilire esplicitamente che gli oli minerali immessi in consumo in uno Stato membro contenuti nei serbatoi degli autoveicoli e destinati ad essere utilizzati come carburante da tali veicoli sono esonerati dall’accisa in un altro Stato membro per non ostacolare la libera circolazione delle persone e delle merci e per evitare doppie imposizioni».
La direttiva 95/60
10. La direttiva del Consiglio 27 novembre 1995, 95/60/CE, sulla marcatura fiscale dei gasoli e del petrolio lampante (GU L 291, pag. 46), è stata adottata conformemente alle disposizioni dell’art. 9 della direttiva 92/81.
11. Il primo e il terzo ‘considerando’ della direttiva 95/60 dispongono quanto segue:
«(…) le misure comunitarie previste dalla presente direttiva sono non solo necessarie ma indispensabili per il raggiungimento degli obiettivi del mercato interno; (…) tali obiettivi non possono essere realizzati individualmente dagli Stati membri; (…) il loro raggiungimento a livello comunitario è già disposto dalla direttiva 92/81/CEE, in particolare dall’articolo 9;
(…)
(…) per il buon funzionamento del mercato interno è necessario stabilire norme comuni per la marcatura fiscale del gasolio e del petrolio lampante ai quali non sia stata applicata l’aliquota normale dell’accisa in vigore per tali oli minerali usati come carburante».
12. L’art. 1, n. 1, della direttiva 95/60 recita:
«Fatte salve le disposizioni nazionali in materia di marcatura fiscale, gli Stati membri applicano una marcatura fiscale conformemente alle disposizioni della presente direttiva:
– a tutti i tipi di gasolio di cui al codice NC 2710 00 69 immessi in consumo ai sensi dell’articolo 6 della direttiva 92/12/CEE ed esentati o assoggettati ad accisa ad un’aliquota diversa da quella applicabile ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1 della direttiva 92/82/CEE».
13. L’art. 3 della direttiva 95/60 così dispone:
«Gli Stati membri prendono le misure necessarie affinché sia evitato l’abuso dei prodotti marcati, e segnatamente affinché gli oli minerali in questione non possano essere utilizzati come carburante di motori di autoveicoli stradali né conservati nel serbatoio di questi ultimi a meno che un siffatto uso non sia consentito negli specifici casi determinati dalle autorità competenti degli Stati membri.
Gli Stati membri dispongono affinché l’uso nelle circostanze di cui al primo comma degli oli minerali in questione sia considerato reato dal diritto nazionale dello Stato membro interessato. Ogni Stato membro adotta le misure necessarie per attuare pienamente tutte le disposizioni della presente direttiva ed in particolare stabilisce le sanzioni da applicare in caso di inosservanza di tali misure; tali sanzioni devono essere proporzionate allo scopo ed avere efficacia dissuasiva».
Le normative nazionali
La normativa olandese
14. L’art. 27, n. 3, della Wet op de accijns (legge olandese sulle accise) 31 ottobre 1991 (Stbl. 1991, pag. 561) prevede un’aliquota di accisa ridotta per il gasolio da impiegare per uno scopo diverso dalla locomozione di veicoli stradali a motore, a condizione che il gasolio sia munito dei marcatori prescritti.
15. L’art. 91, n. 2, lett. a), della detta legge vieta la conservazione del gasolio marcato nel serbatoio di un veicolo a motore, tranne che, conformemente allo stesso art. 91, n. 3, lett. a), nel caso di «veicoli a motore che non circolano sulla rete stradale». Il n. 3, lett. b), dello stesso articolo prevede peraltro la possibilità di introdurre una deroga, con un provvedimento amministrativo generale, per i veicoli a motore che non circolano abitualmente sulla rete stradale pubblica.
16. L’art. 40 della Uitvoeringsbesluit accijns (regolamento di esecuzione delle accise) 20 dicembre 1991 (Stbl. 1991, pag. 754), adottato sulla base del citato art. 91, n. 3, lett. b), precisa quindi la categoria di veicoli a motore esonerati, tra cui figurano i veicoli a motore destinati ad essere utilizzati come fuoristrada per l’agricoltura o la silvicoltura e che circolano sulla rete stradale pubblica solo per essere trasferiti da un cantiere all’altro.
La normativa tedesca
17. L’art. 19, n. 2, del Mineralölsteuergesetz (legge sulla tassa sugli oli minerali) 21 dicembre 1992 (BGBl. 1992 I, pag. 2185; rettifica in BGBl. 1993 I, pag. 169), come modificata dal Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien (legge sulle fonti di energia rinnovabili) 29 marzo 2000 (BGBl. I, pag. 305, in prosieguo: il «MinöStG»), prevede che, in deroga alla regola generale della nascita dell’obbligazione tributaria, in presenza di un’importazione commerciale di un olio minerale da uno Stato membro nel territorio fiscale tedesco, non debba applicarsi alcuna imposta sui carburanti contenuti in particolare nei serbatoi normali dei mezzi di trasporto diversi dalle imbarcazioni, dai contenitori per usi speciali e dai veicoli agricoli e forestali.
18. Tale disposizione non esclude, tuttavia, l’applicazione di un’imposta nei casi di cui all’art. 26, nn. 4-6, del MinöStG.
19. L’art. 26, n. 4, del MinöStG vieta l’uso di gasolio marcato come carburante per azionare macchine agricole.
20. L’art. 26, n. 5, seconda frase, del MinöStG prevede una deroga all’imposizione di un simile gasolio marcato, ma solo in casi particolari che non comprendono l’uso regolare di tale combustibile come carburante.
21. Ai sensi dell’art. 26, n. 6, del MinöStG, il gasolio marcato utilizzato in violazione del n. 4 di tale articolo è soggetto ad imposizione. L’imposta è applicata almeno ai quantitativi corrispondenti alla capacità del serbatoio del carburante o a quella dei serbatoi normali dell’autoveicolo o del trattore. L’imposta è immediatamente esigibile.
Causa principale e questioni pregiudiziali
22. L’impresa Bod Giesen VOF, che nel maggio 2002 ha proceduto ad una fusione con la Meiland Azewijn BV (in prosieguo, per le due imprese prima e dopo la fusione: la «Meiland»), fin dal 1991 curava, nei Paesi Bassi, l’effettuazione di lavori agricoli occupando circa dieci dipendenti. I suoi clienti erano per due terzi stabiliti nei Paesi Bassi e per un terzo in Germania.
23. Nell’ambito dell’organizzazione aziendale della Meiland, tutte le macchine agricole utilizzate venivano rifornite di carburante la sera, quando spesso non era ancora nota la destinazione dei veicoli per il giorno successivo. Infatti, i clienti potevano annullare un ordine all’ultimo momento per ragioni climatiche o accadeva di dover sostituire i veicoli rimasti bloccati per un guasto.
24. Era materialmente impossibile, soprattutto durante la mietitura, quando l’impresa era oberata di lavoro, sostituire il gasolio marcato e legalmente utilizzabile come carburante nei Paesi Bassi con gasolio non marcato, l’unico utilizzabile in Germania, poiché aspirare carburante o scambiare i serbatoi avrebbe richiesto troppo tempo. Inoltre, in caso di aspirazione, rischiavano di rimanere tracce di marcatura. Le dette difficoltà erano tanto più grandi in quanto alcuni veicoli, nell’arco della stessa giornata, venivano talvolta impiegati consecutivamente nell’uno e nell’altro Stato membro.
25. Considerate le dimensioni dell’impresa, la Meiland non era neanche in grado di destinare le sue macchine agricole esclusivamente al mercato tedesco.
26. Il 29 settembre 2000 alcuni funzionari dello Hauptzollamt Duisburg hanno proceduto al controllo, in località Klein-Netterden (Germania), nei pressi della frontiera tedesco-olandese, di due trattori e di una mietitrebbiatrice, forniti dalla Meiland per la raccolta del mais. Le macchine erano rifornite di gasolio marcato. La capacità dei loro serbatoi era pari, rispettivamente, a 135, 165 e 850 litri.
27. Lo Hauptzollamt Duisburg ha emesso nella stessa data un avviso di accertamento con il quale ha richiesto alla Meiland il pagamento di un’accisa sugli oli minerali di importo pari a marchi tedeschi (DEM) 851. La detta accisa era stata stabilita sulla base della capacità dei serbatoi e dell’aliquota allora applicabile, pari a DEM 740 per ogni 1 000 litri, conformemente a quanto disposto dall’art. 26, n. 6, del MinöStG.
28. La Meiland ha contestato l’avviso di accertamento sostenendo che il medesimo era incompatibile con il diritto comunitario.
29. Con decisione 18 gennaio 2001 lo Hauptzollamt Duisburg ha respinto l’opposizione dichiarandola infondata, in quanto, ai sensi delle disposizioni del MinöStG, il gasolio marcato poteva essere impiegato sul territorio fiscale tedesco solo per il riscaldamento. L’art. 26, n. 5, di tale legge vietava quindi in linea di principio l’uso di gasolio marcato proveniente da altri Stati membri per la locomozione di macchine agricole.
30. La Meiland ha proposto ricorso dinanzi al Finanzgericht (sezione tributaria del Tribunale di) Düsseldorf, sostenendo che l’imposizione cui essa era stata assoggettata in Germania comportava una doppia imposizione, poiché non teneva conto dell’accisa già pagata nei Paesi Bassi.
31. Secondo il giudice del rinvio, la normativa tedesca applicata nella fattispecie principale è conforme al combinato disposto degli artt. 1 e 3 della direttiva 95/60, ma potrebbe essere incompatibile con altre disposizioni di diritto derivato o del Trattato CE, in particolare con l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81.
32. Ciò premesso, il Finanzgericht Düsseldorf ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le cinque questioni pregiudiziali seguenti:
«1) Se l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81/CEE debba essere interpretato nel senso che esonera direttamente dall’accisa l’olio minerale destinato ad essere utilizzato come carburante e introdotto in uno Stato membro contenuto nel serbatoio normale di un autoveicolo commerciale, dopo essere stato immesso fiscalmente in consumo in un altro Stato membro.
2) In caso di soluzione affermativa della questione sub 1), se l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81/CEE sia direttamente applicabile nei confronti della ricorrente, considerato quanto disposto dall’art. 19, n. 2, del MinöStG.
3) Se i procedimenti di controllo ed amministrativi per la riduzione delle accise di cui all’art. 8, n. 2, lett. f), della direttiva 92/81/CEE rientrino nella previsione dell’art. 8, n. 8, della stessa direttiva, senza l’applicazione di una marcatura, o nella previsione dell’art. 1, n. 1, della direttiva 95/60/CE.
4) In caso di soluzione della questione sub 3) nel senso che, in un caso paragonabile a quello controverso, gli Stati membri che ricorrono alla facoltà di cui all’art. 8, n. 2, lett. f), della direttiva 92/81/CEE devono garantire la riduzione dell’accisa anche in forma di restituzione dell’accisa pagata, se una riduzione dell’accisa per lavori agricoli sia in contrasto con la libera prestazione dei servizi qualora la riduzione dell’accisa sia collegata ad un procedimento di marcatura ai sensi dell’art. 1, n. 1, della direttiva 95/60/CE che non viene applicato da altri Stati membri, i quali prevedono piuttosto sanzioni fiscali in presenza di marcature non previste dal loro ordinamento.
5) In caso di soluzione affermativa della questione sub 4), se la violazione della libera prestazione dei servizi faccia venir meno il debito fiscale o se la ricorrente, per ottenere l’esenzione fiscale, debba chiedere, nello Stato membro in cui acquista il carburante, tassato ad un’aliquota ridotta, gasolio non marcato e la restituzione delle accise pagate».
Sulle questioni pregiudiziali
Osservazione preliminare
33. Le ultime tre questioni sono state sollevate per il caso in cui una delle prime due riceva una soluzione negativa. Esse riguardano in particolare le disposizioni di diritto derivato nel settore della marcatura dell’olio minerale e sono dirette ad accertare se occorra dare priorità ad alcune delle disposizioni delle direttive 95/60 e 92/81, qualora le norme di attuazione adottate dagli Stati membri provochino situazioni contraddittorie e conducano ad una violazione della libera circolazione dei servizi. Esse riguardano inoltre le conseguenze per gli interessati in merito al pagamento delle accise richieste o alla restituzione di quelle pagate.
Sulla prima questione
34. Con la sua prima questione il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 debba essere interpretato nel senso che vieta agli Stati membri di assoggettare ad accisa l’olio minerale contenuto nel serbatoio normale di un autoveicolo commerciale ed utilizzato come carburante, qualora il detto olio minerale sia stato legalmente immesso in consumo in un altro Stato membro.
35. A tale proposito, occorre ricordare che l’art. 7, nn. 1 e 2, della direttiva 92/12 stabilisce una norma generale ai sensi della quale un prodotto soggetto ad accisa, immesso in consumo in uno Stato membro e detenuto a scopo commerciale in un altro Stato membro, è tassato in quest’altro Stato membro. Il luogo di esigibilità dell’imposta è, pertanto, lo Stato membro di destinazione del prodotto e non quello dell’immissione in consumo.
36. Tuttavia, la direttiva 92/81 prevede una norma specifica applicabile alle accise sugli oli minerali. L’art. 8 bis, n. 1, di tale direttiva dispone che gli oli minerali immessi in consumo in uno Stato membro, contenuti nel serbatoio normale degli autoveicoli commerciali e destinati ad essere utilizzati come carburante da questi stessi veicoli, non sono soggetti ad accisa in un altro Stato membro. Ne consegue che, in caso di trasferimento e di uso di un veicolo del genere in un altro Stato membro, il luogo di esigibilità dell’accisa è lo Stato membro in cui l’olio minerale è immesso in consumo e non quello in cui è utilizzato il veicolo che lo contiene.
37. Tuttavia, dalle osservazioni formulate in particolare dal giudice del rinvio e dallo Hauptzollamt Duisburg risulta che questi ultimi nutrono alcuni dubbi in merito alla portata esatta dell’art. 8 bis della direttiva 92/81.
38. I loro dubbi vertono su tre punti. Il primo riguarda il significato da attribuire alla nozione di «autoveicoli utilitari» [rectius, commerciali], il secondo concerne l’uso del carburante nello Stato membro in cui il veicolo è stato trasferito e il terzo rinvia ad eventuali contraddizioni legate al fatto che gli Stati membri hanno adottato diverse modalità di attuazione della norma di cui al citato art. 8 bis e di altre disposizioni di diritto derivato.
39. Per quanto riguarda il primo punto, relativo al significato da attribuire alla nozione di «autoveicoli utilitari» [rectius, commerciali], esso riguarda la questione se la detta nozione comprenda determinate macchine agricole. Lo Hauptzollamt Duisburg sostiene, da parte sua, facendo riferimento alle definizioni di «autoveicoli utilitari» [rectius, commerciali] contenute in altri testi di diritto derivato, che esse comprendono solo i veicoli stradali adibiti al trasporto di persone e merci e che non includono, pertanto, le macchine agricole di cui trattasi nella causa principale, vale a dire due trattori ed una mietitrebbiatrice per il mais. I testi pertinenti sarebbero in particolare la direttiva del Consiglio 19 luglio 1968, 68/297/CEE, concernente l’uniformazione delle disposizioni relative all’ammissione in franchigia del carburante contenuto nel serbatoio degli autoveicoli industriali (GU L 175, pag. 15), e il regolamento (CEE) del Consiglio 28 marzo 1983, n. 918, relativo alla fissazione del regime comunitario delle franchigie doganali (GU L 105, pag. 1).
40. A tale proposito va rilevato che, se l’art. 8 bis non contiene alcuna definizione della nozione di «autoveicoli utilitari» [rectius, commerciali], non ne consegue che le definizioni contenute in altri testi di diritto derivato siano rilevanti. Come ha sottolineato l’avvocato generale al paragrafo 44 delle sue conclusioni, le due definizioni fatte valere dallo Hauptzollamt Duisburg non sono coincidenti e i testi in cui esse sono inserite perseguono obiettivi diversi da quello della direttiva 92/81. Alla luce di ciò, non è opportuno fare riferimento ai detti testi per determinare il significato della nozione di «autoveicoli utilitari» [rectius, commerciali], ma occorre piuttosto riferirsi alla ratio ed alle finalità della disposizione in cui essa figura.
41. Orbene, dal tenore letterale dell’art. 8 bis della direttiva 92/81, esaminato alla luce dei suoi obiettivi come enunciati al diciannovesimo ‘considerando’ della direttiva 94/74, vale a dire la tutela della libera circolazione delle persone e delle merci e l’intento di evitare doppie imposizioni, risulta che tale disposizione dev’essere interpretata in senso lato.
42. Ne consegue che l’interpretazione restrittiva della nozione di «autoveicolo utilitario [rectius, commerciale] proposta dallo Hauptzollamt Duisburg non può essere accolta. Occorre, invece, rilevare che il detto articolo si applica anche alle macchine agricole che utilizzano oli minerali come carburante.
43. Per quanto riguarda il secondo punto, relativo all’uso del carburante nello Stato membro in cui il veicolo è stato trasferito, esso riguarda in particolare la questione se la norma di cui all’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 si applichi unicamente nel caso in cui l’olio minerale che serve come carburante sia utilizzato esclusivamente per azionare il veicolo e portarlo in un altro Stato membro o se essa si applichi altresì qualora l’olio minerale serva, per di più, ad altri fini, quali lo svolgimento di attività agricole in quest’altro Stato membro.
44. Come ha rilevato l’avvocato generale ai paragrafi 36 e 37 delle sue conclusioni, l’interpretazione sostenuta dallo Hauptzollamt Duisburg, secondo la quale il carburante può essere utilizzato solo per azionare un autoveicolo commerciale e portarlo in un altro Stato membro, ad esclusione di ogni altra modalità di funzionamento nel detto Stato, è indebitamente restrittiva e si pone manifestamente in contrasto con gli obiettivi ricordati al punto 41 della presente sentenza.
45. Occorre pertanto rilevare che la norma di cui all’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 non è limitata ai casi in cui il veicolo è meramente portato in un altro Stato membro, ma che essa è destinata a trovare applicazione anche qualora il carburante sia utilizzato per fini diversi, come le attività agricole.
46. Per quanto riguarda il terzo punto, esso verte sulla questione se sia possibile interpretare l’art. 8 bis in senso lato anche qualora una simile interpretazione contrasti in pratica con l’attuazione di altre disposizioni di tale direttiva nonché della direttiva 95/60.
47. Nell’ordinanza di rinvio il Finanzgericht Düsseldorf menziona infatti la circostanza che, ai sensi della normativa olandese, il gasolio utilizzato nelle macchine agricole beneficia di un regime di riduzione dell’aliquota di accisa e deve obbligatoriamente essere marcato, mentre, ai sensi della normativa tedesca, poiché il gasolio utilizzato a questi stessi fini è soggetto ad un sistema di restituzione dell’accisa, la sua marcatura è espressamente vietata.
48. Occorre rilevare che, dalle diverse scelte operate dalla Repubblica federale di Germania e dal Regno dei Paesi Bassi sul fondamento delle direttive 92/81 e 95/60, risulta che l’olio minerale marcato è legalmente venduto nei Paesi Bassi per essere utilizzato come carburante nelle macchine agricole, mentre, in Germania, è vietato utilizzare tale prodotto ai detti fini se esso è marcato, ed ogni uso illecito è sanzionato con l’imposizione di un’accisa.
49. Tale differenza trova una spiegazione nel fatto che il Regno dei Paesi Bassi, in applicazione dell’art. 8, n. 2, lett. f), della direttiva 92/81, ha deciso di ridurre l’aliquota dell’accisa sugli oli minerali in questione e di controllarne l’uso mediante marcatura, conformemente a quanto disposto dall’art. 1 della direttiva 95/60. Per contro, poiché la Repubblica federale di Germania ha previsto un sistema di restituzione dell’accisa, in applicazione del detto art. 8, n. 2, lett. f), e dell’art. 8, n. 8, della direttiva 92/81, l’olio minerale di cui trattasi non è soggetto ad una riduzione particolare al momento della sua immissione in consumo, e quindi non è necessario marcare il prodotto. Al contrario, poiché la Repubblica federale di Germania applica un sistema di restituzione, essa deve accertarsi che l’olio minerale non sia stato acquistato ad aliquota ridotta. A tal fine, essa vieta l’uso di olio minerale marcato, indice del fatto che quest’ultimo è stato acquistato ad aliquota di accisa ridotta, prevedendo l’applicazione di una sanzione ai sensi dell’art. 3 della direttiva 95/60.
50. Al fine di risolvere le contraddizioni cui le misure di attuazione del diritto derivato possono dare adito, in particolare in un caso analogo a quello di cui trattasi nella causa principale in cui all’impresa in questione, la Meiland, è vietato l’uso, in Germania, come carburante nei serbatoi delle sue macchine agricole dell’olio minerale marcato, legalmente acquistato nei Paesi Bassi, le disposizioni della direttiva 95/60 relative alle procedure di marcatura e ai controlli devono essere interpretate alla luce degli obiettivi di tale direttiva nonché della direttiva 92/81 e della ratio delle loro disposizioni.
51. A tale proposito, occorre sottolineare che la direttiva 95/60, sulla marcatura fiscale, è stata adottata conformemente a quanto disposto dall’art. 9 della direttiva 92/81. L’obiettivo della direttiva 95/60, come risulta dal suo primo e terzo ‘considerando’, lungi dal contraddire quello della direttiva 92/81, è di completare quest’ultima favorendo la realizzazione e il buon funzionamento del mercato interno.
52. L’art. 3 della direttiva 95/60 dispone, quindi, che gli Stati membri prendono le misure necessarie affinché sia evitato l’abuso dei prodotti marcati, segnatamente affinché gli oli minerali in questione non siano utilizzati come carburante di motori di autoveicoli stradali. Tuttavia, una misura di divieto eventualmente corredata di sanzione non può essere adottata qualora un siffatto uso sia consentito in specifici casi determinati dalle autorità competenti degli Stati membri.
53. Come ha rilevato l’avvocato generale al paragrafo 40 delle sue conclusioni, un uso consentito da uno Stato membro in conformità del diritto comunitario, come l’uso dell’olio minerale marcato previsto dalla normativa olandese, non può costituire un abuso da parte di un altro Stato membro ai sensi dell’art. 3 della direttiva 95/60.
54. Ne consegue che uno Stato membro come la Repubblica federale di Germania non può, basandosi sulla propria normativa, vietare l’uso di olio minerale marcato come carburante nel serbatoio normale di autoveicoli commerciali provenienti da un altro Stato membro, come il Regno dei Paesi Bassi, che autorizza tale prassi.
55. Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre risolvere la prima questione nel senso che l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 dev’essere interpretato nel senso che vieta agli Stati membri di assoggettare ad accisa l’olio minerale, con o senza marcatura, contenuto nel serbatoio normale di un autoveicolo commerciale, come una macchina agricola, ed utilizzato come carburante non solo per azionare il detto veicolo, ma anche per utilizzarlo ad altri fini, quali attività agricole, qualora il detto olio minerale sia stato legalmente immesso in consumo in un altro Stato membro.
Sulla seconda questione
56. Con la sua seconda questione il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 abbia efficacia diretta, in modo da poter essere fatto valere da un soggetto, quale la Meiland, dinanzi ad un giudice nazionale per opporsi ad una disposizione di diritto interno incompatibile.
57. Conformemente alla giurisprudenza della Corte, occorre ricordare che, in tutti i casi in cui disposizioni di una direttiva appaiano, dal punto di vista del loro contenuto, incondizionate e sufficientemente precise, tali disposizioni possono essere fatte valere, in mancanza di misure di attuazione adottate entro i termini, per opporsi a qualsiasi disposizione di diritto interno non conforme alla direttiva, ovvero in quanto siano atte a definire diritti che un soggetto può far valere nei confronti dello Stato (sentenza 10 giugno 1999, causa C‑346/97, Braathens, Racc. pag. I‑3419, punto 29).
58. Nella citata sentenza Braathens la Corte ha esaminato se l’art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva 92/81 abbia efficacia diretta. Detto articolo dispone che gli Stati membri esonerano dall’accisa armonizzata, alle condizioni da essi stabilite, allo scopo di garantire un’agevole e corretta applicazione di tali esenzioni ed evitare frodi, evasioni o abusi, gli oli minerali forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione aerea diversa dall’aviazione privata da diporto.
59. Al punto 30 di tale sentenza, la Corte ha dichiarato che, benché la direttiva 92/81 implichi, a favore degli Stati membri, un margine di discrezionalità più o meno ampio per l’attuazione di talune sue disposizioni, non si può tuttavia negare ad un soggetto il diritto di far valere quelle disposizioni che, tenuto conto del loro specifico oggetto, siano atte ad essere isolate dal contesto ed applicate come tali.
60. La Corte ha dichiarato che l’art. 8, n. 1, lett. b), della direttiva 92/81 costituisce una tale disposizione e che l’obbligo di esonerare dall’accisa armonizzata il carburante utilizzato per la navigazione aerea diversa dall’aviazione privata da diporto è sufficientemente chiaro, preciso ed incondizionato per conferire ad un soggetto il diritto di avvalersene dinanzi al giudice nazionale al fine di opporsi ad una normativa nazionale incompatibile con tale obbligo (v. sentenza Braathens, cit., punti 31 e 32).
61. Va rilevato che l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 impone parimenti agli Stati membri un obbligo chiaro, preciso ed incondizionato in forma di divieto di assoggettare ad accisa determinati oli minerali immessi in consumo in un altro Stato membro. A tale divieto corrisponde un diritto dei soggetti a non essere obbligati al pagamento di un’accisa nel caso in cui essi utilizzino olio minerale come carburante nel serbatoio normale del loro autoveicolo commerciale ai fini di azionare quest’ultimo, qualora il detto olio sia stato immesso in consumo in un altro Stato membro.
62. Pertanto, la seconda questione dev’essere risolta nel senso che il divieto previsto dall’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 può essere fatto valere da singoli dinanzi al giudice nazionale per opporsi ad una normativa nazionale con esso incompatibile.
63. In considerazione delle soluzioni fornite alle prime due questioni, non occorre risolvere le altre tre questioni sottoposte dal giudice del rinvio.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
64. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute per presentare osservazioni alla Corte, diverse da quelle delle tali parti, non possono dar luogo a rifusione.
Dispositivo
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
1) L’art. 8 bis, n. 1, della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE, dev’essere interpretato nel senso che vieta agli Stati membri di assoggettare ad accisa l’olio minerale, con o senza marcatura, contenuto nel serbatoio normale di un autoveicolo commerciale, come una macchina agricola, ed utilizzato come carburante non solo per azionare il detto veicolo, ma anche per utilizzarlo ad altri fini, quali attività agricole, qualora il detto olio minerale sia stato legalmente immesso in consumo in un altro Stato membro.
2) Il divieto previsto dall’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 modificata può essere fatto valere da singoli dinanzi al giudice nazionale per opporsi ad una normativa nazionale con esso incompatibile.