62010CC0010_RO
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Cuprins
I –	Introducere
II –	Cadrul juridic
A –	Dreptul Uniunii
B –	Acordul privind SEE
C –	Dreptul intern
III –	Situația de fapt
IV –	Procedura precontencioasă
V –	Procedura în fața Curții și concluziile părților
VI –	Principalele argumente ale părților
VII –	Apreciere juridică
A –	Cu privire la existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor
B –	Cu privire la existența unei justificări a restricției privind libera circulație a capitalurilor
1.	Cu privire la caracterul comparabil din punct de vedere obiectiv al instituțiilor naționale și al instituțiilor situate în alte state membre ale Uniunii Europene, în discuție în prezenta cauză
2.	Cu privire la justificarea întemeiată pe motive imperative de interes general
3.	Rezumat
C –	Cu privire la existența unei încălcări a articolului 40 din Acordul privind SEE
VIII –	Cheltuieli de judecată
IX –	Concluzie
I – Introducere
1. Prezenta cauză are ca obiect o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor formulată de Comisie în temeiul articolului 258 TFUE, prin care aceasta solicită Curții să constate că Republica Austria a încălcat obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 CE și al articolului 40 din Acordul privind SEE prin faptul că a limitat deductibilitatea fiscală, din perspectiva impozitului pe venit, a donațiilor efectuate în favoarea instituțiilor care desfășoară activități de formare, de cercetare și de învățământ, la donațiile în favoarea unor instituții cu sediul în Austria.
II – Cadrul juridic
A – Dreptul Uniunii (2)
2. Articolul 56 alineatul (1) CE interzice, în cadrul dispozițiilor capitolului 4, orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe.
3. Articolul 58 CE are următorul cuprins:
„(1) Articolul 56 nu aduce atingere dreptului statelor membre:
(a) de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite;
(b) de a adopta toate măsurile necesare pentru a combate încălcarea actelor lor cu putere de lege și a normelor lor administrative, în special în domeniul fiscal sau al supravegherii prudențiale a instituțiilor financiare, de a stabili proceduri de declarare a circulației capitalurilor în scopul informării administrative sau statistice ori de a adopta măsuri justificate de motive de ordine publică sau siguranță publică.
[…]
(3) Măsurile și procedurile menționate la alineatele (l) și (2) nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 56.”
B – Acordul privind SEE
4. Articolul 40 din Acordul privind SEE prevede următoarele:
„În cadrul dispozițiilor prezentului acord, nu există restricții între părțile contractante cu privire la circulația capitalului aparținând persoanelor rezidente în statele membre ale CE sau în statele AELS ori discriminări pe bază de cetățenie sau pe baza locului de reședință al părților sau a locului unde este investit acest capital. Anexa XII conține dispozițiile necesare pentru punerea în aplicare a prezentului articol.” [traducere neoficială]
C – Dreptul intern
5. Articolul 4 din Legea austriacă din 1988(3) privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz, denumită în continuare „EStG”) consideră determinarea „profitului” drept bază de calcul al impozitului pe venit. Acest articol prevede că cheltuielile de exploatare se scad din profit. Articolul 4 alineatul 4 din EStG definește noțiunea de cheltuieli de exploatare drept costurile sau cheltuielile ocazionate de exploatare. În plus, acesta conține o listă cu anumite rubrici de cheltuieli considerate, în orice caz și în consecință, prin lege, cheltuieli de exploatare.
6. Articolul 4a din EStG, în versiunea care rezultă din Legea din 2009 privind reforma fiscală (Steuerreformgesetz), enumeră, sub titlul „Donații efectuate din capitalul de exploatare”, o serie de donații care sunt considerate de asemenea cheltuieli de exploatare. În acest cadru, articolul 4a din EStG reia enumerarea cheltuielilor de exploatare care figura până la 31 martie 2009 la articolul 4 alineatul 4 punctul 5 din EStG.
7. Articolul 4a din EStG are următorul cuprins:
„Sunt considerate de asemenea cheltuieli de exploatare:
1. donațiile efectuate din capitalul de exploatare cu scopul de a permite realizarea
– activităților de cercetare sau
– a activităților de învățământ în domeniul educației adulților, atunci când acestea privesc învățământul științific sau artistic și sunt conforme cu Legea privind învățământul universitar (Universitätsgesetz) din 2002
și elaborarea publicațiilor și a documentației științifice aferente către următoarele instituții:
a) universități, instituții de învățământ superior artistic și Academia de arte frumoase, facultățile, institutele și instituțiile speciale ale acestora;
b) fonduri create printr‑o lege federală sau regională, având misiuni de promovare a cercetării;
c) Academia austriacă de științe;
d) instituții ale colectivităților teritoriale lipsite de autonomie juridică, desfășurând în principal activități de cercetare sau de învățământ de tipul menționat anterior, în domeniul științei sau al economiei austriece, precum și de elaborare a publicațiilor sau a documentației științifice aferente;
e) persoane juridice care desfășoară în principal activități de cercetare sau de învățământ de tipul menționat anterior, în domeniul științei sau al economiei austriece, precum și de elaborare a publicațiilor sau a documentației științifice aferente. O altă condiție este ca o colectivitate teritorială să aibă o participație cel puțin majoritară la capitalul acestor persoane juridice sau ca persoana juridică în calitate de colectivitate în sensul articolului 34 și următoarele din Codul fiscal federal (Bundesabgabenordnung) să urmărească exclusiv obiective științifice.
Condițiile prevăzute la literele d) și e) trebuie dovedite de instituția în cauză printr‑o adeverință de la Finanzamt Wien 1/23, care este însoțită de o rezervă care permite revocarea acesteia în orice moment. Lista tuturor instituțiilor pentru care a fost emisă o astfel de adeverință trebuie să fie publicată cel puțin o dată pe an, într‑o formă electronică adecvată, pe pagina de internet a Ministerului Federal al Finanțelor. Valoarea comercială a donațiilor este deductibilă în măsura în care, adăugată la valoarea comercială a donațiilor în sensul punctului 2, nu depășește 10 % din profitul aferent exercițiului financiar precedent. În plus, valoarea contabilă reziduală nu trebuie contabilizată drept cheltuială de exploatare, nici valoarea parțială drept venit din exploatare. Rezervele latente, transferate în conformitate cu articolul 12 către bunul economic care a făcut obiectul donației, trebuie reintegrate în profitul impozabil. În măsura în care valoarea comercială depășește plafonul indicat, aceasta poate fi dedusă drept cheltuială specială în conformitate cu articolul 18 alineatul 1 punctul 7.”
III – Situația de fapt
8. În temeiul dreptului austriac privind impozitul pe venit, donațiile efectuate din capitalul de exploatare în favoarea unei serii de instituții enumerate de lege care desfășoară activități de cercetare, de învățământ și de formare pot fi invocate ca fiind cheltuieli de exploatare, ceea ce reduce, în consecință, baza de impozitare a impozitului pe venit. Totuși, această posibilitate nu există decât în măsura în care aceste instituții sunt situate pe teritoriul național sau dacă desfășoară în principal activități de cercetare sau de învățământ în domeniul științei sau al economiei austriece.
9. În opinia Comisiei, prin această normă, Republica Austria încalcă obligațiile care îi revin în temeiul liberei circulații a capitalurilor și, în plus, al articolului 40 din Acordul privind SEE. De aceea, Comisia a inițiat împotriva Republicii Austria procedura de constatare a neîndeplinirii obligațiilor care face obiectul prezentei cauze.
IV – Procedura precontencioasă
10. Prin scrisoarea din 12 mai 2005, Comisia a solicitat Ministerului Federal al Finanțelor austriac să precizeze dacă, în temeiul dispozițiilor articolului 4 alineatul 4 punctul 5 din EStG, donațiile pot face de asemenea obiectul unei deduceri fiscale atunci când sunt acordate instituțiilor menționate în această dispoziție sau unor instituții comparabile cu acestea situate în alte state membre ale UE sau ale SEE.
11. Prin scrisoarea din 5 septembrie 2005, Ministerul Federal al Finanțelor austriac a confirmat că beneficiarii donațiilor menționați la articolul 4 alineatul 4 punctul 5 literele a)-d) din EStG, nu puteau fi decât instituții austriece. În schimb, articolul 4 alineatul 4 punctul 5 litera e) nu este limitat, prin modul său de redactare, la instituțiile naționale.
12. Într‑o primă scrisoare de punere în întârziere din 4 aprilie 2007, Comisia a concluzionat că articolul 4 alineatul 4 punctul 5 literele a)-e) din EStG este contrar articolului 49 CE, precum și articolului 36 din Acordul privind SEE. Comisia a solicitat Republicii Austria să adopte o poziție cu privire la acest aspect în termenul de două luni care i‑a fost acordat.
13. În observațiile sale din 5 iunie 2007, Republica Austria a respins integral poziția juridică susținută de Comisie în scrisoarea ei de punere în întârziere și a susținut, printre altele, că libera prestare a serviciilor invocată de Comisie este lipsită de relevanță.
14. Într‑o scrisoare de punere în întârziere complementară din 8 mai 2008, Comisia a completat aprecierea juridică prezentată în prima scrisoare de punere în întârziere indicând că, pe lângă libera prestare a serviciilor, dispozițiile de drept intern în discuție în prezenta cauză sunt de asemenea contrare liberei circulații a capitalurilor, consacrată la articolul 56 CE și următoarele. Prin urmare, Republica Austria ar fi încălcat de asemenea obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 CE și al articolului 40 din Acordul privind SEE prin faptul că limitase deductibilitatea donațiilor efectuate în favoarea instituțiilor de cercetare la instituțiile austriece.
15. În observațiile sale din 9 iulie 2008, Republica Austria a făcut, în esență, trimitere la observațiile sale din 5 iunie 2007. Astfel, a reiterat teza potrivit căreia articolul 4 alineatul 4 punctul 5 din EStG conține o restricție permisă referitoare la dispoziția privind donațiile, care are un scop concret, în sensul că erau favorizate numai obiective de interes general în cazul existenței unei legături suficiente cu statul respectiv. Această legătură cu statul s‑ar manifesta fie printr‑un raport special cu știința sau cu economia austriacă, fie printr‑o responsabilitate financiară specială a statului în raport cu fiecare instituție.
16. La 19 martie 2009, Comisia a adoptat un aviz motivat care a fost transmis Republicii Austria la 23 martie 2009. În cadrul analizei juridice a articolului 4 alineatul 4 punctul 5 din EStG, Comisia a efectuat o distincție între dispozițiile de la literele a)-d) și cele de la litera e). Articolul 4 alineatul 4 punctul 5 literele a)-d) din EStG ar avea drept consecință faptul că numai donațiile efectuate în favoarea instituțiilor de interes general menționate în această dispoziție și situate în Austria puteau fi recunoscute drept cheltuieli de exploatare. Donațiile efectuate în favoarea instituțiilor străine comparabile nu puteau fi, în schimb, recunoscute drept cheltuieli de exploatare. Prin urmare, se efectua o distincție în funcție de sediul instituției în cauză. Cu toate că articolul 4 alineatul 4 punctul 5 litera e) din EStG nu stabilește nicio distincție în funcție de sediul beneficiarului donației, calificarea donațiilor drept cheltuieli de exploatare nu era totuși recunoscută decât dacă persoana juridică respectivă își exercita activitatea, în esență, în domeniul științei sau al economiei austriece. În acest context, Comisia a constatat, mai întâi, că Republica Austria încălcase obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 CE și al articolului 40 din Acordul privind SEE prin faptul că autorizase deducerea fiscală a donațiilor efectuate în favoarea unor instituții care desfășurau activități de cercetare și de învățământ numai în cazul în care instituțiile menționate aveau sediul în Austria. În continuare, aceasta a concluzionat că Republica Austria încălcase obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 49 CE și 56 CE și al articolelor 36 și 40 din Acordul privind SEE prin faptul că a limitat deductibilitatea donațiilor în favoarea unor persoane juridice care desfășurau activități de învățământ sau de cercetare la cazul în care aceste persoane își exercitau activitatea, în esență, în domeniul științei sau al economiei austriece.
17. Republica Austria a răspuns prin observațiile din 25 mai 2009, în care reafirmă teza pe care a susținut‑o, potrivit căreia articolul 4 alineatul 4 punctul 5 din EStG nu ar fi contrar articolelor 49 CE și 56 CE și nici articolelor 36 și 40 din Acordul privind SEE.
V – Procedura în fața Curții și concluziile părților
18. Întrucât, în opinia Comisiei, Republica Austria nu a răspuns la avizul motivat, Comisia a introdus, la 8 ianuarie 2010, o acțiune în temeiul articolului 258 TFUE.
19. Comisia solicită Curții:
– constatarea faptului că, prin autorizarea deductibilității fiscale a donațiilor în favoarea unor instituții care au activități de cercetare și de învățământ, numai în cazul instituțiilor cu sediul în Austria, Republica Austria a încălcat obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 CE și al articolului 40 din Acordul privind SEE;
– obligarea Republicii Austria la plata cheltuielilor de judecată.
20. Republica Austria solicită Curții respingerea acțiunii și obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
VI – Principalele argumente ale părților
21. Comisia
consideră că regimul deducerilor fiscale prevăzut în prezent la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG, care corespunde în totalitate articolului 4 alineatul 4 punctul 5 literele a)-d) din EStG, în vigoare până la 31 martie 2009, este incompatibil atât cu cerințele articolului 56 CE, cât și cu cele ale articolului 40 din Acordul privind SEE. Guvernul austriac
contestă o astfel de incompatibilitate.
22. Comisia
consideră că o dispoziție precum cea prevăzută la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG, potrivit căreia numai donațiile în favoarea unor instituții care desfășoară activități în domeniile formării, cercetării și științei și care au sediul în Austria pot beneficia de deduceri fiscale, însă nu și donațiile în favoarea unor instituții de acest tip situate în alte state membre, ar constitui o atingere adusă liberei circulații a capitalurilor. O astfel de dispoziție ar fi în principiu interzisă în temeiul articolului 56 CE. Nu ar putea fi identificată nicio justificare pentru această atingere. Ar rezulta în mod clar din modul de redactare a legii, precum și din argumentația prezentată de Republica Austria în cursul procedurii precontencioase că numai donațiile în favoarea unor instituții naționale sunt deductibile. Comisia contestă această distincție efectuată în funcție de locul unde are sediul beneficiarul donației.
23. Guvernul austriac recunoaște că articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG distinge, în anumite privințe, între instituțiile naționale și cele cu sediul în alt stat membru, însă consideră că acest regim este conform cu dreptul Uniunii. Cu privire la acest aspect, guvernul austriac indică mai întâi că instituțiile care desfășoară activități educaționale, de cercetare și științifice, menționate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG, nu ar fi comparabile cu instituțiile care nu intră în domeniul de aplicare al dispoziției în cauză. Instituțiile enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG ar fi în majoritate instituții de drept public, create de autoritățile publice și învestite cu misiuni de promovare a interesului general național. Astfel, aceste instituții ar avea în comun faptul că au fost create prin legislația federală sau regională, revenindu‑i, prin urmare, legiuitorului atribuția de a defini nu numai obiectivele și misiunile acestora, ci și aceea de a asigura în principal conformitatea acestor obiective și misiuni cu obiectivele sociale în sensul promovării interesului general național. Autoritățile publice nu ar dispune de posibilitatea de a exercita o astfel de influență asupra instituțiilor de formare, de cercetare și științifice situate în străinătate. În plus, astfel de instituții străine nu ar avea în mod normal vocația de a promova știința și cercetarea științifică austriacă.
24. Comisia
consideră că argumentația prezentată de guvernul austriac ar fi în parte eronată. Ținând seama de jurisprudența Curții, această argumentație ar fi, în orice caz, lipsită de relevanță.
25. Guvernul austriac
consideră că o restricție privind libera circulație a capitalurilor, în măsura în care ar fi demonstrată, ar fi în plus justificată de motive imperative de interes general. Astfel, dispoziția privind avantajele fiscale asociate donațiilor, în discuție în prezenta cauză, ar urmări obiectivul de a promova poziția Austriei în calitate de centru de excelență în domeniul științific și al formării. Elementul decisiv al avantajului fiscal asociat donațiilor nu ar fi legat de faptul că activitatea de cercetare este efectuată în Austria, ci de faptul că această activitate favorizează știința austriacă sau Austria, în calitate de centru de excelență, în domeniul științific. Obiectivul garantării unui nivel ridicat al cercetării științifice în Austria ar constitui un motiv imperativ de interes general care ar justifica restrângerea avantajului fiscal la donațiile efectuate în favoarea instituțiilor enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG, în măsura în care principiul proporționalității ar fi protejat. Aceasta ar fi situația în ceea ce privește dispoziția în discuție în prezenta cauză.
26. Această argumentație nu este în măsură să convingă Comisia . Guvernul austriac nu ar fi demonstrat în special că dispoziția discriminatorie privind avantajele fiscale asociate donațiilor este adecvată și necesară pentru a atinge obiectivul invocat, care constă în consolidarea rolului Austriei ca centru de excelență în domeniul științific. Comisia respinge argumentul potrivit căruia universitățile naționale favorizate din punct de vedere fiscal ar exercita, printre altele, activități care prezintă o importanță deosebită pentru interesul general național, indicând că Austria ar avea posibilitatea să delimiteze mai detaliat domeniile tematice care pot fi luate în considerare pentru donațiile favorizate din punct de vedere fiscal.
27. În sfârșit, guvernul austriac
susține că instituțiile enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG ar trebui să fie calificate drept „instituții care au misiuni de interes general” care prezintă o legătură deosebit de strânsă cu Republica Austria, în măsura în care exercită activități proprii autorităților publice sau susțin prin fonduri publice centrul de excelență în domeniul științific și formarea noii generații de oameni de știință în Austria. Fondurile care provin din donații private ar completa bugetul și, astfel, finanțarea acestor misiuni îndeplinite de autoritățile publice. Deductibilitatea fiscală a donațiilor ar permite punerea la dispoziția acestor misiuni publice a unor mijloace financiare suplimentare. Din principiul liberei circulații a capitalurilor și din jurisprudența de până în prezent a Curții nu s‑ar putea deduce o obligație întemeiată pe dreptul Uniunii, potrivit căreia un stat membru ar trebui să susțină în același mod interesul general și serviciile publice pe teritoriul unui alt stat membru prin acordarea unor avantaje fiscale.
28. Comisia
consideră că nu este pertinent argumentul guvernului austriac potrivit căruia numai donațiile în favoarea unor instituții austriece, iar nu cele în favoarea unor instituții străine, ar scuti Austria de propriile obligații de finanțare față de aceste instituții. Nu s‑ar fi demonstrat că există o interacțiune între cele două surse de finanțare. Chiar dacă ar fi adusă dovada unei asemenea interacțiuni, restricția privind libera circulație a capitalurilor nu ar fi justificată în raport cu jurisprudența Curții. Deși Republica Austria nu ar avea obligația de a promova interesul general în alte state prin ajutoare directe, aceasta nu ar dispune nici de dreptul de a restrânge după plac libera circulație a capitalurilor.
VII – Apreciere juridică
29. În cadrul prezentei proceduri trebuie subliniat, în primul rând, că dreptul Uniunii nu obligă, în principiu, statele membre să acorde ajutoare directe instituțiilor străine de formare, de cercetare și științifice. În plus, fiscalitatea directă face parte în mod normal din domeniul de competență al statelor membre. Din aceste constatări de ordin general nu rezultă totuși că statele membre își pot exercita suveranitatea fiscală în domeniul promovării cercetării, a formării și a științei fără a ține seama de obligațiile care decurg din libertățile fundamentale. Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante, statele membre sunt obligate să își exercite suveranitatea fiscală reziduală cu respectarea permanentă a dreptului Uniunii(4) .
30. În acest context, în cele ce urmează, trebuie să se examineze, în primul rând, dacă regimul fiscal în cauză are drept efect o restricție, în principiu interzisă, privind libera circulație a capitalurilor. Întrucât la această întrebare trebuie dat, în opinia noastră, un răspuns afirmativ, este necesar să se examineze în continuare dacă această restricție este totuși permisă în temeiul dispozițiilor din tratat privind libera circulație a capitalurilor sau dacă este justificată de unul dintre motivele imperative de interes general recunoscute de jurisprudență.
A – Cu privire la existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor
31. În conformitate cu articolul 56 alineatul (1) CE, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre. Potrivit jurisprudenței Curții, tratamentul fiscal al donațiilor făcute în bani sau în natură intră în domeniul de aplicare al dispozițiilor tratatului referitoare la circulația capitalurilor, cu excepția cazurilor în care elementele constitutive ale operațiunilor respective se limitează la interiorul unui singur stat membru(5) .
32. Dispoziția privind avantajele fiscale asociate donațiilor în discuție în prezenta cauză prevede, pe de o parte, că donațiile efectuate din capitalul de exploatare în favoarea instituțiilor de formare, de cercetare și științifice enumerate la articolul 4 punctul 1 literele a)-d) din EStG sunt considerate a fi cheltuieli de exploatare, deductibile din impozitul pe venit. Guvernul austriac nu contestă că donațiile în favoarea unor instituții străine nu intră, în principiu, în domeniul de aplicare al acestei dispoziții.
33. Pe de altă parte, potrivit articolului 4 punctul 1 litera e) din EStG, donațiile efectuate din capitalul de exploatare în favoarea unor instituții care desfășoară activități de cercetare și de învățământ în domeniul științei sau al economiei austriece și care urmăresc exclusiv obiective științifice sunt de asemenea considerate cheltuieli de exploatare deductibile din impozitul pe venit. Deși această din urmă dispoziție nu restrânge în mod expres la instituțiile naționale de formare, de cercetare și științifice cercul instituțiilor care pot face parte din domeniul de aplicare al acestei dispoziții, considerăm că, în practică, ar fi extrem de dificil pentru instituțiile cu sediul în alte state membre ale Uniunii Europene să îndeplinească condițiile prevăzute la articolul 4 punctul 1 litera e) din EStG. În această privință, ar putea fi dificil, înainte de toate, ca instituțiile situate în alte state membre ale Uniunii Europene să demonstreze că desfășoară activități de cercetare și de învățământ în domeniul științei sau al economiei austriece(6) . În orice caz, guvernul austriac nu a furnizat nici în memoriul în apărare, nici în memoriul în duplică un exemplu concret al unei instituții străine care ar îndeplini această condiție(7) .
34. Prin urmare, pentru a rezuma, trebuie reținut că dispoziția privind avantajele fiscale asociate donațiilor în discuție în prezenta cauză nu se poate aplica, în mod normal, decât donațiilor în favoarea unor instituții naționale de formare, de cercetare și științifice. Donațiile în favoarea unor instituții de formare, de cercetare și științifice situate în alte state membre ale Uniunii Europene nu sunt în general deductibile din impozitul pe profit.
35. Astfel cum a subliniat în mod întemeiat avocatul general Mengozzi în Concluziile prezentate în cauza Persche(8), în general, există puține îndoieli cu privire la faptul că deducerea fiscală a donației influențează în mod semnificativ generozitatea donatorului. Prin acordarea unor avantaje fiscale, statele membre reduc costul donației pentru donator și îl încurajează, așadar, să repete gestul. Trebuie pornit de la principiul că excluderea unui astfel de avantaj va determina mai puține persoane să facă donații. În acest context, Curtea a considerat în Hotărârea Persche că o dispoziție privind avantajele fiscale asociate donațiilor care nu se poate aplica decât donațiilor în favoarea unor instituții naționale de interes general și care, prin urmare, este de natură să afecteze disponibilitatea contribuabililor de a efectua donații în favoarea instituțiilor corespondente situate în alte state membre ale Uniunii Europene constituie o restricție, în principiu, interzisă privind libera circulație a capitalurilor(9) .
36. În ipoteza în care, precum în cazul dispoziției privind avantajele fiscale asociate donațiilor, aflată în discuție în prezenta cauză, numai donațiile efectuate din capitalul de exploatare în favoarea instituțiilor naționale de formare, de cercetare și științifice pot fi considerate în mod normal cheltuieli de exploatare, persoanele în cauză supuse la plata impozitului pe venit vor prefera să efectueze donații în favoarea instituțiilor naționale prevăzute la articolul 4a punctul 1 literele a)-e) din EStG. Astfel, reglementarea austriacă este de natură să descurajeze contribuabilii să efectueze donații în favoarea instituțiilor străine de formare, de cercetare și științifice(10) .
37. Ținând seama de împrejurarea că și o restricție de mică întindere sau de importanță minoră intră sub incidența interdicției restricțiilor prevăzute la articolul 56 CE(11), trebuie să se considere, prin urmare, că dispoziția privind avantajele fiscale asociate donațiilor, aflată în discuție în prezenta cauză, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, în principiu, interzisă.
B – Cu privire la existența unei justificări a restricției privind libera circulație a capitalurilor
38. Potrivit unei jurisprudențe constante, rezultă din cuprinsul dispozițiilor coroborate ale articolului 56 CE, ale articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE și ale articolului 58 alineatul (3) CE că, pentru ca o reglementare fiscală națională precum cea în cauză, care stabilește o distincție între donațiile în favoarea unor instituții naționale și donațiile în favoarea unor instituții care au sediul în alt stat membru, introducând astfel o restricție privind circulația capitalurilor interzisă, în principiu, să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor, trebuie ca diferența de tratament să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau ca aceasta să fie justificată de un motiv imperativ de interes general, cu respectarea principiului proporționalității(12) .
39. În acest context, guvernul austriac indică, în prezenta procedură, că instituțiile care desfășoară activități educaționale, de cercetare și științifice, menționate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG, nu sunt comparabile cu instituțiile similare situate în alte state membre. În plus, diferența de tratament aplicată donatorilor supuși la plata impozitului pe venit în Austria și criticată de Comisie ar fi justificată de motive imperative de interes general.
1. Cu privire la caracterul comparabil din punct de vedere obiectiv al instituțiilor naționale și al instituțiilor situate în alte state membre ale Uniunii Europene, în discuție în prezenta cauză
40. Pentru a evalua argumentul guvernului austriac potrivit căruia instituțiile de formare, de cercetare și științifice, enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG, nu sunt comparabile cu instituțiile similare de formare, de cercetare și științifice situate în alte state membre ale Uniunii Europene, trebuie amintit, mai întâi, că prezenta procedură vizează diferența de tratament fiscal în privința donatorilor supuși la plata impozitului pe venit în Austria. Comisia critică în principal faptul că persoanele supuse la plata impozitului pe venit nu beneficiază, în principiu, de deducerea fiscală a donațiilor pe care le efectuează în favoarea instituțiilor de formare, de cercetare și științifice situate în alte state membre ale Uniunii Europene, în timp ce acestea pot deduce fiscal, în limitele stabilite de lege, o donație în favoarea instituțiilor austriece enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG. Rezultă că dispoziția în discuție în prezenta cauză are drept efect o diferență de tratament în ceea ce privește impozitul pe venit, întemeiată pe locul de investire a capitalurilor.
41. Guvernul austriac consideră că această diferență de tratament este permisă, întrucât instituțiile enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG și instituțiile similare de formare, de cercetare și științifice situate în alte state ale Uniunii Europene nu se află într‑o situație comparabilă. Astfel, guvernul austriac pretinde, în definitiv, că restricția privind libera circulație a capitalurilor în discuție în prezenta cauză este justificată, întrucât situația persoanelor supuse la plata impozitului pe venit în Austria și care efectuează donații în favoarea instituțiilor enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG și cea a persoanelor care efectuează donații în favoarea instituțiilor similare situate în alte state ale Uniunii Europene nu sunt comparabile între ele, având în vedere diferențele existente între beneficiarii donațiilor.
42. Această argumentație nu este convingătoare. Considerăm că guvernul austriac nu demonstrează că instituțiile enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG și instituțiile similare de formare, de cercetare și științifice situate în alte state ale Uniunii Europene nu sunt comparabile din punct de vedere obiectiv.
43. Pentru a‑și susține argumentația potrivit căreia instituțiile enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG nu sunt comparabile din punct de vedere obiectiv cu instituțiile similare de formare, de cercetare și științifice situate în alte state ale Uniunii Europene, guvernul austriac invocă, în primul rând, faptul că activitatea instituțiilor enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG se caracterizează prin influența exercitată de autoritățile publice în Austria, în timp ce o astfel de influență nu există în ceea ce privește instituțiile situate în alte state ale Uniunii Europene.
44. Acest argument nu este convingător. Astfel cum subliniază guvernul austriac însuși, influența exercitată de autoritățile publice asupra instituțiilor austriece enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG se materializează, în esență, prin definirea obiectivelor de interes general ale acestor instituții, precum și printr‑o intervenție corectivă în cazul în care aceste obiective nu sunt îndeplinite. În plus, din argumentația guvernului austriac se poate deduce că donațiile efectuate în favoarea acestor instituții fac obiectul unui avantaj fiscal în ceea ce privește impozitul pe venit, întrucât aceste instituții urmăresc anumite obiective demne de a fi susținute. Criteriul decisiv pentru a delimita cercul instituțiilor care intră în domeniul de aplicare al dispoziției privind avantajele fiscale asociate donațiilor constă, prin urmare, în obiectivul urmărit de aceste instituții, iar nu în împrejurarea că Republica Austria a definit aceste obiective sau că aceasta poate interveni pentru a garanta realizarea obiectivelor menționate.
45. În acest context, aprecierea caracterului comparabil între instituțiile străine de formare, de cercetare și științifice situate în alte state ale Uniunii Europene și instituțiile austriece enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG trebuie efectuată în temeiul obiectivelor urmărite de aceste instituții. În cazul în care instituțiile de formare, de cercetare și științifice situate în alte state ale Uniunii Europene și instituțiile austriece enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG urmăresc obiective identice, acestea se află într‑o situație comparabilă din punct de vedere obiectiv, indiferent cine a stabilit aceste obiective cu privire la instituțiile situate în alte state ale Uniunii Europene.
46. Pentru a rezuma, trebuie reținut, așadar, că Republica Austria este liberă, în principiu, să definească în mod direct sau indirect, cu respectarea cerințelor care decurg din dreptul Uniunii, obiectivele care trebuie urmărite de instituțiile naționale de formare, de cercetare și științifice pentru ca acestea să poată fi incluse în domeniul de aplicare al dispoziției privind avantajele fiscale asociate donațiilor(13) . În cazul în care instituțiile de formare, de cercetare și științifice situate în alte state ale Uniunii Europene urmăresc aceleași obiective, nu poate fi negat caracterul comparabil din punct de vedere obiectiv al acestora cu instituțiile naționale, pentru simplul motiv că obiectivele menționate nu au fost stabilite de legiuitorul austriac.
47. Prin urmare, trebuie respins ca nefondat argumentul potrivit căruia lipsa caracterului comparabil din punct de vedere obiectiv între instituțiile austriece enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG și instituțiile similare de formare, de cercetare și științifice situate în alte state ale Uniunii Europene este determinat de influența exercitată de autoritățile publice austriece.
48. Guvernul austriac consideră că lipsa caracterului comparabil din punct de vedere obiectiv între instituțiile naționale și cele situate în alte state ale Uniunii Europene, în discuție în prezenta cauză, ar fi de asemenea confirmată de faptul că numai donațiile în favoarea instituțiilor enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG susțin statul austriac în ceea ce privește obligația sa de finanțare a instituțiilor din sectorul serviciilor publice austriece. Astfel, instituțiile enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG ar prezenta o legătură deosebit de strânsă cu Republica Austria prin faptul că exercită activități proprii autorităților publice – de exemplu, întregul sector al formării în cadrul universităților – sau că susțin, prin intermediul fondurilor publice, centrul de excelență științifică și formarea noii generații de oameni de știință în Austria. Având în vedere că fondurile provenind din donații private ar completa bugetul acestor instituții, deductibilitatea fiscală a donațiilor ar permite să fie puse la dispoziția acestor misiuni publice mijloace financiare suplimentare, reducând cheltuielile bugetare.
49. În cauza Persche, Curtea a avut deja ocazia de a se pronunța cu privire la un argument similar pe care, în cele din urmă, l‑a respins. În respectiva cauză, Curtea trebuia să se pronunțe, printre altele, cu privire la compatibilitatea cu articolul 56 CE și următoarele a unei reglementări fiscale germane potrivit căreia donațiile făcute în favoarea unor organisme recunoscute ca fiind de interes general și având sediul pe teritoriul național erau deductibile fiscal, în timp ce beneficiul deducerii fiscale nu era acordat pentru donațiile făcute în favoarea unui organism de interes general stabilit în alt stat membru. În acest context, Curtea s‑a confruntat, printre altele, cu argumentul potrivit căruia organismele de interes general naționale și străine nu ar fi comparabile, în ipoteza în care organismele naționale de interes general și‑ar asuma activități de interes general și ar degreva astfel statul. Într‑adevăr, Curtea a admis că organismele naționale recunoscute ca fiind de interes general își puteau asuma anumite responsabilități aparținând autorităților publice și că o astfel de asumare putea determina reducerea cheltuielilor statului membru respectiv, reducere care putea compensa, cel puțin parțial, diminuarea veniturilor sale fiscale rezultată din deductibilitatea donațiilor. Totuși, aceasta a respins argumentul potrivit căruia donațiile în favoarea unor organisme naționale și străine recunoscute ca fiind de interes general pot fi supuse, pentru acest simplu motiv, unui regim diferit de avantaje fiscale(14) . Curtea s‑a întemeiat în acest sens pe jurisprudența sa constantă, potrivit căreia necesitatea de a preveni o reducere a veniturilor fiscale nu figurează nici printre obiectivele prevăzute la articolul 58 CE, nici printre motivele imperative de interes general susceptibile să justifice o restrângere a unei libertăți instituite prin tratat(15) .
50. Considerăm că această apreciere, potrivit căreia eventualele consecințe bugetare care decurg din asigurarea conformității unei reglementări fiscale naționale cu dreptul Uniunii nu figurează în mod normal nici printre obiectivele prevăzute la articolul 58 CE, nici printre motivele imperative de interes general, este aplicabilă în prezenta cauză(16) .
51. În prezenta procedură, nu poate fi exclus faptul că donațiile avantajate fiscal efectuate în favoarea instituțiilor enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG susțin statul austriac în cadrul responsabilității sale financiare față de instituțiile care își exercită activitățile în domeniul cercetării și al formării în Austria. Or, ținând seama de considerațiile prezentate mai sus, nu reiese totuși din acestea că, în cadrul competențelor sale în domeniul reglementării deductibilității fiscale a donațiilor în ceea ce privește impozitul pe venit, Republica Austria dispune de posibilitatea de a institui o diferență de tratament care restrânge libera circulație a capitalurilor între donatori care efectuează donații în favoarea unor instituții naționale de formare, de cercetare și științifice și donatori care efectuează donații în favoarea instituțiilor de aceeași natură stabilite în alt stat membru, fără a furniza o altă justificare decât afirmația că donațiile în favoarea acestora din urmă nu susțin Republica Austria în cadrul executării obligațiilor de finanțare care îi revin în acest domeniu.
52. În memoriul în duplică, guvernul austriac a încercat, în definitiv, să justifice lipsa caracterului comparabil al instituțiilor enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG, susținând că Republica Austria utilizează aceste instituții pentru a‑și exercita misiunile în domeniul învățământului superior, al cercetării științifice și al promovării Austriei ca centru de excelență științifică. În conformitate cu articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG, instituțiile naționale de formare, de cercetare și științifice nu pot intra în domeniul de aplicare al dispoziției privind avantajele fiscale pentru donații decât în măsura în care acestea urmăresc, în esență, obiective naționale de interes general în domeniul științelor. Instituțiile de formare, de cercetare și științifice situate în alte state membre ale Uniunii Europene ar putea de asemenea intra în domeniul de aplicare al dispoziției privind avantajele fiscale pentru donații, cu condiția să urmărească astfel de obiective.
53. Guvernul austriac susține, prin urmare, că instituțiile naționale servesc interesul general austriac, în timp ce instituțiile situate în alte state membre ale Uniunii Europene servesc în mod normal interesul general național al statului în care își au sediul. Având în vedere această diferență de obiectiv, diferența de tratament privind impozitul pe venit între donatorii supuși la plata impozitului pe venit în Austria ar fi admisă. Astfel, în cazul în care ar exista în mod excepțional instituții de formare, de cercetare și științifice situate în alte state ale Uniunii Europene care să urmărească obiective care servesc interesul general austriac în domeniul științelor, astfel de instituții ar putea de asemenea să intre, în temeiul articolului 4a punctul 1 litera e) din EStG, în domeniul de aplicare al dispoziției privind avantajele fiscale pentru donații, în discuție în prezenta cauză.
54. Nici acest argument nu este convingător.
55. Deși, în cadrul alegerii instituțiilor care intră în domeniul de aplicare al unei dispoziții naționale privind avantajele fiscale pentru donații, Republica Austria dispune de competența de a impune existența unui anumit nivel al legăturii dintre aceste instituții și ea însăși(17), această limitare a cercului instituțiilor care pot fi susținute trebuie să fie realizată, în principiu, într‑o cauză precum cea prezentă, prin definirea obiectivelor precise care trebuie să fie urmărite de instituțiile implicate. Astfel, Republica Austria ar putea decide să limiteze avantajul fiscal la donațiile efectuate în favoarea unor instituții care efectuează cercetări în domenii deosebit de importante pentru interesul general național, cum ar fi, de exemplu, cercetarea în materie de avalanșe. În cazul în care această limitare a domeniilor care merită avantaje fiscale ar conduce la o situație în care, în practică, numai donațiile efectuate în favoarea instituțiilor naționale ar intra în domeniul de aplicare al dispoziției privind avantajele fiscale asociate donațiilor, aceasta ar fi compatibilă, în principiu, cu libera circulație a capitalurilor.
56. În speță, guvernul austriac se limitează să invoce, la modul general, faptul că instituțiile enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG urmăresc obiective care servesc interesul general austriac în domeniul științelor. Or, acest obiectiv este astfel definit încât este îndeplinit de aproape toate instituțiile de formare, de cercetare și științifice cu sediul în Austria, însă nu este furnizat niciun exemplu al unei instituții din alt stat membru al Uniunii Europene care să îl îndeplinească. Prin urmare, obiectivul astfel definit ajunge, în definitiv, să rețină drept criteriu locul de stabilire, care, prin definiție, nu poate fi invocat pentru a justifica diferența de tratament din prezenta cauză între donațiile efectuate în favoarea unor instituții naționale și donațiile în favoarea unor instituții situate în alte state ale Uniunii Europene care își exercită activitățile în domeniile formării, cercetării și științei.
57. În acest context, trebuie de asemenea subliniat că cerința caracterului comparabil din punct de vedere obiectiv între donațiile efectuate în favoarea instituțiilor în cauză nu înseamnă că acestea din urmă trebuie să se afle într‑o situație identică în toate privințele. Dimpotrivă, această cerință trebuie înțeleasă în sensul că instituțiile din statele membre respective trebuie să se afle într‑o situație similară. În acest context, împrejurarea că, în cadrul alegerii instituțiilor austriece care intră în domeniul de aplicare al dispoziției privind avantajele fiscale asociate donațiilor, Republica Austria ține seama, în general, de contribuția acestor instituții la interesul general austriac în domeniul științei, nu implică în mod automat lipsa caracterului comparabil din punct de vedere obiectiv al acestor instituții austriece cu instituțiile similare situate în alte state ale Uniunii Europene. Dimpotrivă, trebuie să se pornească de la principiul că instituțiile din alte state ale Uniunii Europene care urmăresc obiective identice cu cele urmărite de instituțiile austriece și care contribuie, astfel, la interesul general în domeniul științei al statului în care își au sediul se află într‑o situație similară. Astfel, de exemplu, instituțiile de formare, de cercetare și științifice care efectuează cercetări fundamentale în diferite state membre se află, în principiu, într‑o situație similară și, prin urmare, comparabilă din punct de vedere obiectiv, deși aceste cercetări contribuie în mod indirect la promovarea ca centru de excelență științifică a statului în care își au sediul instituțiile respective. De altfel, în cadrul memoriului în apărare, guvernul austriac pare să își fi construit de asemenea raționamentul pornind de la această concepție(18) .
58. Având în vedere ansamblul considerațiilor anterioare, apreciem că trebuie respinsă ca nefondată expunerea guvernului austriac potrivit căreia, pe de o parte, instituțiile enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG și, pe de altă parte, instituțiile de formare, de cercetare și științifice similare situate în alte state ale Uniunii Europene nu se află într‑o situație comparabilă din punct de vedere obiectiv, astfel încât diferența de tratament din prezenta cauză privind donatorii supuși la plata impozitului pe venit în Austria are în vedere situații (referitoare la donații) care nu sunt comparabile între ele.
2. Cu privire la justificarea întemeiată pe motive imperative de interes general
59. Guvernul austriac consideră că o restricție privind libera circulație a capitalurilor este justificată, în orice caz, de motive imperative de interes general. Toate instituțiile enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG urmăresc obiectivul care constă în promovarea poziției Austriei ca centru de excelență în domeniul științific și, de asemenea, în cel al formării. Acest obiectiv constituie un motiv imperativ de interes general. Dispoziția privind avantajele fiscale asociate donațiilor, în discuție în prezenta cauză, contribuie la îndeplinirea acestui obiectiv și respectă, în acest context, și principiul proporționalității.
60. Acest argument trebuie respins din diverse motive.
61. Trebuie citată, în primul rând, Hotărârea Laboratoires Fournier(19), în care Curtea s‑a pronunțat în sensul că promovarea cercetării și a dezvoltării poate constitui un motiv imperativ de interes general. În același timp, Curtea a subliniat totuși că o măsură națională prin care un avantaj fiscal pentru cercetare este refuzat oricărei operații de cercetare care nu este efectuată în statul membru în cauză este în mod direct contrară obiectivului politicii Uniunii în domeniul cercetării și al dezvoltării tehnologice și nu poate fi justificat, prin urmare, prin referința la obiectivul promovării cercetării și a dezvoltării naționale care constituie obiectul acestei măsuri. În motivarea hotărârii sale, Curtea face trimitere în special la articolul 163 CE, devenit articolul 179 TFUE, alineatul (2), potrivit căruia Comunitatea încurajează întreprinderile, centrele de cercetare și universitățile în eforturile lor de cercetare și de dezvoltare tehnologică de înaltă calitate și susține eforturile de cooperare ale acestora în special prin eliminarea obstacolelor juridice și fiscale din calea acestei cooperări.
62. Considerăm că aprecierea Curții în Hotărârea Laboratoires Fournier este direct aplicabilă prezentei cauze, cu atât mai mult cu cât realizarea unui spațiu european al cercetării este menționată expres la articolul 179 TFUE ca obiectiv al politicii de cercetare. Rezultă că dispoziția privind avantajele fiscale asociate donațiilor, în discuție în prezenta cauză, și restricția care decurge privind libera circulație a capitalurilor nu pot fi, în principiu, justificate prin referința la obiectivul acestei măsuri, care constă în promovarea cercetării și a dezvoltării naționale în centrele de cercetare și în universitățile austriece.
63. În măsura în care guvernul austriac face trimitere la obiectivul promovării formării în Austria, obiect al dispoziției privind avantajele fiscale asociate donațiilor, pentru a justifica restricția privind libera circulație a capitalurilor, admitem că promovarea formării poate constitui un motiv imperativ de interes general. Totuși, considerăm că guvernul austriac nu demonstrează că restricția privind libera circulație a capitalurilor, în discuție în prezenta cauză, este justificată de motive imperative legate de promovarea formării.
64. În acest context, trebuie amintit, în primul rând, că, potrivit jurisprudenței tradiționale, nu pot fi invocate motive imperative de interes general pentru a justifica restricții privind libertăți fundamentale, aplicate în mod discriminatoriu(20) .
65. Nu există nicio îndoială că dispoziția privind avantajele fiscale asociate donațiilor în discuție în prezenta cauză este discriminatorie cel puțin în mod indirect(21) . Subzistă totuși o îndoială în ceea ce privește aspectul dacă jurisprudența tradițională, potrivit căreia restricțiile discriminatorii privind libertățile fundamentale nu pot fi justificate prin motive imperative de interes general, este de asemenea aplicabilă unei situații precum cea din prezenta cauză, în care o reglementare fiscală națională care operează o distincție în funcție de locul de investire a capitalurilor conduce la o restricție privind libera circulație a capitalurilor(22) . În jurisprudența recentă a Curții există în plus indicii clare privind posibilitatea de a invoca, în anumite domenii, motive imperative de interes general, inclusiv pentru a justifica restricții discriminatorii privind libertățile fundamentale, având în vedere că trebuie respectat întotdeauna principiul proporționalității(23) .
66. Or, în prezenta procedură, aspectul dacă restricția în cauză privind libera circulație a capitalurilor poate fi justificată, în principiu, printr‑un motiv imperativ de interes general nu trebuie să fie în mod necesar soluționat definitiv. Astfel, o asemenea justificare presupune în mod invariabil că principiul proporționalității este respectat. Considerăm că această din urmă condiție nu este îndeplinită în speță.
67. În cadrul examinării proporționalității dispoziției privind avantajele fiscale asociate donațiilor, în discuție în prezenta cauză, trebuie să se verifice în principal dacă dispoziția în cauză este 1) adecvată și 2) necesară
pentru a îndeplini obiectivul promovării Republicii Austria în calitate de centru de excelență în domeniul formării și dacă restricția privind libera circulație a capitalurilor care rezultă este 3) proporțională (24) .
68. Potrivit jurisprudenței Curții, o măsură nu este de natură să garanteze
realizarea obiectivului invocat decât în cazul în care răspunde cu adevărat preocupării privind atingerea acestuia în mod coerent și sistematic(25) . O măsură este necesară
atunci când, dintre mai multe măsuri adecvate pentru realizarea obiectivului urmărit, este cea mai puțin constrângătoare pentru interesul sau pentru valoarea juridică în cauză(26) . O măsură națională constituie o restricție disproporționată
privind libera circulație a capitalurilor atunci când, în pofida contribuției pe care o are pentru realizarea obiectivului de interes general, aceasta aduce atingere în mod excesiv liberei circulații a capitalurilor.
69. În acest context, guvernul austriac susține că(27) limitarea avantajelor fiscale la instituțiile prevăzute la articolul 4 punctul 1 literele a)-d) din EStG este adecvată și necesară pentru atingerea obiectivului vizat, întrucât, potrivit dispoziției privind avantajele fiscale asociate donațiilor, în discuție în prezenta cauză, pot fi considerate donații pentru știință și cercetare cheltuielile de exploatare în cuantum de maximum 10 % din profit, care diminuează impozitul, astfel încât volumul donațiilor care pot fi efectuate este limitat. Prin urmare, potrivit Republicii Austria, pot exista temeri că o atenuare a restricției actuale ar avea drept efect o deplasare parțială a donațiilor efectuate în favoarea instituțiilor austriece către instituții străine și, astfel, o diminuare a fondurilor care se află în prezent la dispoziția instituțiilor austriece din cauza veniturilor provenind din donații.
70. Considerăm că, prin această argumentație, guvernul austriac nu a demonstrat suficient că restricția din dispoziția privind avantajele fiscale asociate donațiilor, în discuție în prezenta cauză, este necesară pentru a promova poziția Austriei în calitate de centru de excelență în domeniul științific și al formării(28) .
71. În speță, este necesar să se constate că guvernul austriac nu a documentat cu cifre, nici în memoriul în apărare, nici în memoriul în duplică, cuantumul la care se ridicau veniturile anuale provenite din donațiile efectuate în favoarea instituțiilor enumerate la articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG și în ce măsură veniturile respective contribuiau la finanțarea activităților acestora. Dimpotrivă, guvernul austriac s‑a limitat să prezinte considerații de ordin general cu privire la sistemul aferent dispoziției privind avantajele fiscale asociate donațiilor și la consecințele probabile ale asigurării conformității acestei dispoziții cu dreptul Uniunii asupra disponibilității persoanelor supuse la plata impozitului pe venit în Austria de a efectua donații. Această împrejurare nu este suficientă pentru a dovedi că limitarea aplicării dispoziției privind avantajele fiscale asociate donațiilor în privința donațiilor efectuate în favoarea instituțiilor naționale este necesară pentru a promova poziția Austriei în calitate de centru de excelență în domeniul științific și al formării. Din același motiv, guvernul austriac nu a furnizat nicio dovadă cu privire la caracterul proporțional al excluderii instituțiilor străine din reglementarea menționată. În acest context, trebuie, în definitiv, să se considere că dispoziția privind avantajele fiscale asociate donațiilor, în discuție în prezenta cauză, constituie o atingere disproporționată adusă liberei circulații a capitalurilor.
72. Având în vedere considerațiile anterioare, concluzionăm că argumentația prezentată de guvernul austriac, potrivit căreia restricția privind libera circulație a capitalurilor în discuție în prezenta cauză este justificată de motive imperative legate de promovarea științei și a formării, trebuie respinsă ca nefondată.
3. Rezumat
73. Având în vedere considerațiile prezentate mai sus, apreciem că dispozițiile articolului 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG, potrivit cărora pot face în mod normal obiectul unei deduceri fiscale, în limitele stabilite de lege, numai donațiile care provin de la donatori supuși la plata impozitului pe profit în Austria și care sunt efectuate în favoarea instituțiilor naționale prevăzute la acest articol, constituie o restricție nelegală privind libera circulație a capitalurilor și, prin urmare, o încălcare a articolului 56 CE.
74. Deși, în avizul motivat, Comisia a ajuns la concluzia că articolul 4a punctul 1 literele a)-e) din EStG este contrar articolului 56 CE și articolului 40 din Acordul privind SEE și a solicitat Republicii Austria să adopte măsurile necesare pentru a remedia această încălcare, Comisia s‑a limitat, în cererea introductivă, să critice incompatibilitatea articolului 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG cu articolul 56 CE și cu articolul 40 din Acordul privind SEE(29) .
75. Rezultă din interpretarea coroborată a articolului 38 alineatul (1) și a articolului 42 alineatul (2) din Regulamentul de procedură că obiectul acțiunii trebuie precizat în cererea introductivă. În măsura în care Comisia a limitat acest obiect la dispozițiile articolului 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG, trebuie să se constate, ținând seama de considerațiile prezentate mai sus, că Republica Austria a încălcat obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 CE prin faptul că a limitat la instituțiile cu sediul în Austria deductibilitatea din impozitul pe venit a donațiilor în favoarea instituțiilor enumerate la articolului 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG.
C – Cu privire la existența unei încălcări a articolului 40 din Acordul privind SEE
76. Comisia consideră că argumentația prezentată cu privire la încălcarea liberei circulații a capitalurilor, prevăzută la articolul 56 CE, prin dispoziția privind avantajele fiscale asociate donațiilor, în discuție în prezenta cauză, este de asemenea aplicabilă, prin analogie, în cazul articolului 40 din Acordul privind SEE. Comisia solicită, prin urmare, Curții să constate că, prin dispoziția privind avantajele fiscale asociate donațiilor, în discuție în prezenta cauză, Republica Austria a încălcat de asemenea obligațiile care îi revin în temeiul articolului 40 din Acordul privind SEE.
77. Unul dintre principalele obiective ale Acordului privind SEE este acela de a realiza în modul cel mai cuprinzător cu putință libera circulație a mărfurilor, a persoanelor, a serviciilor și a capitalurilor pe tot cuprinsul SEE, astfel încât piața internă realizată pe teritoriul Uniunii să fie extinsă la statele membre ale AELS. În această perspectivă, mai multe dispoziții ale acordului respectiv vizează să garanteze o interpretare cât mai uniformă cu putință a acestuia pe tot cuprinsul SEE(30) .
78. Potrivit unei jurisprudențe constante, rezultă din cuprinsul dispozițiilor articolului 40 din Acordul privind SEE că normele care interzic restricțiile privind circulația capitalurilor și discriminarea sunt, în ceea ce privește relațiile dintre statele părți la Acordul privind SEE, indiferent că sunt membre ale Uniunii sau ale AELS, identice cu cele pe care dreptul Uniunii le impune în relațiile dintre statele membre(31) . Rezultă că, în cazul în care unele restricții privind libera circulație a capitalurilor între resortisanții statelor semnatare ale Acordului privind SEE trebuie apreciate din perspectiva articolului 40 din acordul respectiv și a anexei XII la acesta, dispozițiile în cauză prezintă aceeași valoare juridică precum dispozițiile articolului 56 CE(32) .
79. În temeiul considerațiilor cu privire la încălcarea articolului 56 CE, trebuie să se constate, prin urmare, în același mod, că Republica Austria a încălcat obligațiile care îi revin în temeiul articolului 40 din Acordul privind SEE prin faptul că a limitat la instituțiile cu sediul în Austria deductibilitatea din impozitul pe venit a donațiilor în favoarea instituțiilor enumerate la articolului 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG.
VIII – Cheltuieli de judecată
80. Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a solicitat obligarea Republicii Austria la plata cheltuielilor de judecată, iar aceasta a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.
IX – Concluzie
81. Având în vedere considerațiile anterioare, propunem Curții să se pronunțe după cum urmează:
„1) Republica Austria a încălcat obligațiile care îi revin în temeiul articolului 56 CE și al articolului 40 din Acordul privind SEE prin faptul că a limitat la instituțiile cu sediul în Austria deductibilitatea din impozitul pe venit a donațiilor în favoarea instituțiilor enumerate la articolului 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG.
2) Obligă Republica Austria la plata cheltuielilor de judecată.”
(1) .
(2)
–	În conformitate cu denumirile utilizate în TUE și în TFUE, expresia „dreptul Uniunii” este folosită ca expresie globală care desemnează dreptul comunitar și dreptul Uniunii. În măsura în care considerațiile care urmează vizează dispoziții de drept primar, se face referire la dispoziții aplicabile ratione temporis .
(3)
–	Legea federală din 7 iulie 1988 privind impozitarea veniturilor persoanelor fizice (Einkommensteuergesetz 1988 – EStG 1988), BGBl nr. 400/1988.
(4)
–	A se vedea Hotărârea din 29 aprilie 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Rec., p. I‑2651, punctul 19), Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen (C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 19), Hotărârea din 11 septembrie 2007, Schwarz și Gootjes‑Schwarz (C‑76/05, Rep., p. I‑6849, punctul 69), Hotărârea din 17 septembrie 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Rep., p. I‑8591, punctul 34), Hotărârea din 3 iunie 2010, Comisia/Spania (C‑487/08, Rep., p. I‑4843, punctul 37), și Hotărârea din 1 iulie 2010, Dijkman și Dijkman‑Lavaleije (C‑233/09, Rep., p. I‑6649, punctul 20).
(5)
–	Hotărârea de principiu este aceea din 27 ianuarie 2009, Persche (C‑318/07, Rep., p. I‑359, punctul 27). A se vedea de asemenea, în acest sens, Hotărârea din 22 aprilie 2010, Mattner (C‑510/08, Rep., p. I‑3553, punctul 20), în care Curtea a confirmat că tratamentul fiscal al donației unui teren intră în domeniul de aplicare al dispozițiilor referitoare la circulația capitalurilor, în măsura în care cauza prezintă o legătură transfrontalieră. Anterior, Curtea apreciase deja că moștenirile intră în sfera noțiunii de circulație a capitalurilor în sensul articolului 56 CE, cu excepția cazurilor în care elementele constitutive ale acestora se limitează la interiorul unui singur stat membru; a se vedea Hotărârea din 11 septembrie 2008, Eckelkamp și alții (C‑11/07, Rep., p. I‑6845, punctul 39).
(6)
–	În conformitate cu articolul 4a punctul 1 din EStG, condițiile prevăzute la litera e) trebuie dovedite de instituția în cauză printr‑o adeverință de la Finanzamt Wien 1/23, care este însoțită de o rezervă care permite revocarea acesteia în orice moment.
(7)
–	Republica Austria s‑a limitat să arate că o universitate străină, o instituție străină comparabilă cu Academia de științe și un fond străin pentru susținerea cercetării similar ar putea beneficia de asemenea de avantajul fiscal privind donațiile în cazul în care urmăresc obiectivele favorizate în domeniul științei; a se vedea în special memoriul în duplică, punctul 9 și următoarele.
(8)
–	Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate la 14 octombrie 2008 în cauza Persche (citată la nota de subsol 5, punctul 47).
(9)
–	Hotărârea Persche (citată la nota de subsol 5, punctul 38 și următoarele).
(10)
–	A se vedea de asemenea în acest context concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza Persche (citată la nota de subsol 5, punctul 48).
(11)
–	A se vedea Hotărârea Dijkman și Dijkman‑Lavaleije (citată la nota de subsol 4, punctul 42).
(12)
–	A se vedea în acest context Hotărârile Comisia/Spania (citată la nota de subsol 4, punctul 47), Persche (citată la nota de subsol 5, punctul 41), Eckelkamp și alții (citată la nota de subsol 5, punctul 59), Hotărârea din 19 ianuarie 2006, Bouanich (C‑265/04, Rec., p. I‑923, punctul 38), Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Rec., p. I‑8203, punctul 32), Hotărârea Manninen (citată la nota de subsol 4, punctul 29), și Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C‑35/98, Rec., p. I‑4071, punctul 43).
(13)
–	A se vedea Hotărârile Persche (citată la nota de subsol 5, punctul 48) și Centro di Musicologia Walter Stauffer (citată la nota de subsol 12, punctul 39).
(14)
–	Hotărârea Persche (citată la nota de subsol 5, punctul 45 și următoarele).
(15)
–	A se vedea Hotărârile Centro di Musicologia Walter Stauffer (citată la nota de subsol 12, punctul 59) și Manninen (citată la nota de subsol 4, punctul 49). A se vedea de asemenea Hotărârea din 22 decembrie 2010, Tankreederei I (C‑287/10, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 27).
(16)
–	A se vedea în acest context Hotărârea din 8 septembrie 2010, Stoß (C‑316/07, C‑358/07-C‑360/07, C‑409/07 și C‑410/07, Rep., p. I‑8069, punctul 105).
(17)
–	A se vedea în acest sens Hotărârea din 22 decembrie 2010 (citată la nota de subsol 15, punctul 30 și următoarele).
(18)
–	Astfel, guvernul austriac a indicat, la punctul 19 din memoriul său în apărare, că nu poate fi efectuată o comparație obiectivă a situației instituțiilor „care sunt stabilite într‑adevăr în diferite state membre, însă care au ca obiect promovarea unor interese generale identice”, din cauza lipsei influenței statale dincolo de frontierele propriului stat (membru).
(19)
–	Hotărârea din 10 martie 2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, Rec., p. I‑2057, punctul 23).
(20)
–	Hotărârea de principiu din 30 noiembrie 1995, Gebhard (C‑55/94, Rec., p. I‑4165, punctul 37). A se vedea, în ceea ce privește restricțiile discriminatorii referitoare la libera prestare a serviciilor, Hotărârea din 16 ianuarie 2003, Comisia/Italia (C‑388/01, Rec., p. I‑721, punctul 19), Hotărârea din 30 martie 2006, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti (C‑451/03, Rec., p. I‑2941, punctul 36 și următoarele), și Hotărârea din 6 octombrie 2009, Comisia/Spania (C‑153/08, Rep., p. I‑9735, punctul 36). În ceea ce privește principiul potrivit căruia nicio justificare întemeiată de motive imperative de interes general nu se aplică restricțiilor privind libertatea de stabilire pe motiv de cetățenie sau de naționalitate, a se vedea Hotărârea din 10 martie 2009, Hartlauer (C‑169/07, Rep., p. I‑1721, punctul 44 și următoarele), Hotărârea din 19 mai 2009, Apothekerkammer des Saarlandes și alții (C‑171/07 și C‑172/07, Rep., p. I‑4171, punctul 25 și următoarele), Hotărârea din 1 iunie 2010, Blanco Pérez și Chao Gómez (C‑570/07 și C‑571/07, Rep., p. I‑4629, punctul 61 și următoarele), și Hotărârea din 16 decembrie 2010, Comisia/Franța (C‑89/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 50 și următoarele).
(21)
–	Guvernul austriac nu contestă că instituțiile străine sunt excluse din domeniul de aplicare al articolului 4 punctul 1 literele a)-d) din EStG. Deși articolul 4 punctul 1 litera e) din EStG nu limitează în mod expres cercul instituțiilor care pot face parte din domeniul de aplicare al acestei dispoziții la instituțiile naționale de formare, de cercetare și științifice, trebuie, în plus, să se pornească de la principiul că instituțiile din alte state membre ale Uniunii Europene nu pot respecta, în practică, cerințele prevăzute la articolul 4 punctul 1 litera e) din EStG. Există, prin urmare, o discriminare în ceea ce privește dreptul aplicabil impozitului pe venit între donatori impozabili în Austria bazată pe motivul locului de investire a capitalurilor. A se vedea punctul 32 și următoarele din prezentele concluzii.
(22)
–	Curtea a apreciat, într‑o jurisprudență devenită constantă, că o reglementare fiscală națională care distinge între situații naționale și străine și limitează, astfel, libera circulație a capitalurilor nu poate fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor decât în cazul în care diferența de tratament privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau este justificată de un motiv imperativ de interes general (a se vedea jurisprudența citată la nota de subsol 12). Această formulă implică, în definitiv, faptul că o diferență de tratament în domeniul dreptului fiscal, care aduce atingere liberei circulații a capitalurilor și care este aplicată unor situații naționale și străine comparabile în mod obiectiv, poate fi de asemenea justificată de un motiv imperativ de interes general; a se vedea în acest sens, în mod expres, Hotărârea Musicologia Walter Stauffer (citată la nota de subsol 12, punctul 42).
(23)
–	Aceasta este situația, de exemplu, în domeniul măsurilor naționale de protecție a mediului care prezintă un caracter discriminatoriu. A se vedea, în acest sens, Concluziile prezentate la 16 decembrie 2010 în cauza C‑28/09 (Comisia/Austria, punctul 82 și următoarele), aflată încă pe rolul instanței.
(24)
–	A se vedea, cu privire la această structură de apreciere a proporționalității în trei părți, Concluziile prezentate la 14 aprilie 2010 în cauza Comisia/Germania (C‑271/08, Rep., p. I‑7091, punctul 189) și Concluziile prezentate la 16 decembrie 2010 în cauza Comisia/Austria (citată la nota de subsol 23, punctul 93).
(25)
–	A se vedea Hotărârea din 17 noiembrie 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, Rep., p. I‑10821, punctul 42), și Hotărârea din 11 martie 2010, Attanasio Group (C‑384/08, Rep., p. I‑2055, punctul 51).
(26)
–	Hotărârea din 11 iulie 1989, Schräder (265/87, Rec., p. 2237, punctul 21).
(27)
–	Punctul 29 și următoarele din memoriul în apărare.
(28)
–	În cadrul unei acțiuni în constatarea neîndeplinirii obligațiilor prevăzute de tratat, revine Comisiei obligația de a furniza suficiente elemente de fapt, astfel încât să reiasă existența unei încălcări a dreptului Uniunii. După ce acest lucru a fost realizat, precum în speță, revine statului membru obligația de a contesta în mod substanțial și detaliat informațiile prezentate și consecințele care decurg din acestea; a se vedea Hotărârea din 22 septembrie 1988, Comisia/Grecia (272/86, Rec., p. 4875, punctul 21).
(29)
–	Aceasta rezultă din expunerea cu privire la normele interne ale dreptului austriac de la punctul 7 și următoarele din cererea introductivă, în care numai articolul 4a punctul 1 literele a)-d) din EStG este prezentat.
(30)
–	Hotărârea din 23 septembrie 2003, Ospelt și Schlössle Weissenberg (C‑452/01, Rec., p. I‑9743, punctul 29), Hotărârea din 11 iunie 2009, Comisia/Țările de Jos (C‑521/07, Rep., p. I‑4873, punctul 32), și Hotărârea din 28 octombrie 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 20).
(31)
–	Hotărârile Établissements Rimbaud (citată la nota de subsol 30, punctul 21) și Schlössle Weissenberg (citată la nota de subsol 30, punctul 28).
(32)
–	Hotărârile Établissements Rimbaud (citată la nota de subsol 30, punctul 22) și Comisia/Țările de Jos (citată la nota de subsol 30, punctul 33).