null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 26. března 2026(1)
Spojené věci C‑734/23 P a C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P)
a
Esko-Graphics BVBA (C‑735/23 P)
proti
Evropské komisi
„ Kasační opravný prostředek – Státní podpora – Režim podpory prováděný Belgickým královstvím – Daňové rozhodnutí (tax ruling) – Osvobození nadměrných zisků od daně – Kritérium přezkumu podpory v daňovém právu – Nezákonná správní praxe jako podpora“
I.      Úvod
1.        Jsou Komise a unijní soudy při přezkumu praxe vnitrostátních daňových orgánů podle kritérií práva upravujícího státní podporu vázány výkladem ustanovení vnitrostátního daňového práva ze strany členského státu, není-li takový výklad slučitelný se zněním tohoto ustanovení?
2.        Tato otázka je podstatou kasačních opravných prostředků podaných společnostmi Soudal NV
a Esko-Graphics BVBA (dále jen „navrhovatelky“) proti rozsudku Tribunálu ze dne 20. září 2023(2) (dále jen „napadený rozsudek“). Tyto opravné prostředky
jsou součástí řady kasačních opravných prostředků, k niž dnes rovněž předkládám stanovisko(3).
3.        Napadený rozsudek se týká rozhodnutí Komise ze dne 11. ledna 2016(4) (dále jen „sporné rozhodnutí“), ve kterém Komise považovala takzvaný „režim zdanění nadměrného zisku“, který belgické daňové orgány používaly v letech 2004 až 2014 (dále jen „sporná daňová praxe“), za státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. Tato praxe umožňovala snížit zdanitelný zisk podniků v Belgii, které patří do mezinárodní skupiny, formou daňových rozhodnutí („tax rulings“) (někdy označovaných rovněž jako osvobození nadměrného zisku, resp. „excess profits“ od daně).
4.        Belgické daňové orgány opíraly tuto praxi o ustanovení belgického daňového práva, tedy o čl. 185 odst. 2 písm. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (zákon o dani z příjmu, dále jen „CIR 92“). To podle svého znění umožňuje upravit zisky podniků v případech, kdy ho ovlivnily dohody, které neodpovídají obvyklým tržním podmínkám. Ustanovení bylo používáno zejména v případech, kdy byly sjednány převodní ceny, které nejsou obvyklé(5). Komise ve sporném rozhodnutí, jakož i Tribunál v napadeném rozsudku dospěly k závěru, že tato sporná daňová praxe představuje odchylku od celého belgického práva upravujícího daň z příjmu právnických osob (jako referenčního rámce).
5.        Projednávaný kasační opravný prostředek je pro Soudní dvůr příležitostí rozhodnout, do jaké míry jsou Komise a Tribunál při určení „obvyklého“ vnitrostátního daňového práva jako referenčního rámce pro posouzení z hlediska práva státních podpor
vázány vnitrostátním výkladem ustanovení. Tato otázka vyvstává v projednávané věci zejména proto, že sporná daňová praxe založená na čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 představuje v Belgii ustálenou správní praxi.
II.    Právní rámec
A.      Unijní právo
6.        Unijně právní rámec tvoří články 107 a 108 SFEU.
B.      Belgické právo
7.        V Belgii jsou pravidla týkající se zdanění příjmů kodifikována v CIR 92. Podle čl. 1 odst. 1 CIR 92 se jako daň z příjmu vybírá mimo jiné daň z celkového příjmu společností-rezidentů, tedy korporační daň.
8.        Zákonem ze dne 21. června 2004, kterým se mění CIR 92 a zákon ze dne 24. prosince 2002(6), zavedla Belgie nová pravidla týkající se přeshraničních transakcí koncernových společností, která stanovila zejména opravu zisku v případě dohod, které neodpovídají obvyklým tržním podmínkám.
9.        Článek 185 odst. 2 CIR 92 stanoví:
„[V] případě dvou společností, které jsou součástí nadnárodní skupiny spojených společností, a pokud jde o jejich vzájemné přeshraniční vztahy:
a)      když obě společnosti jsou ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány dohodnutými či uloženými podmínkami, které se liší od podmínek, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, zisk, který by bývala vytvořila jedna z těchto společností, ale nedosáhla ho kvůli těmto podmínkám, lze zahrnout do zisku této společnosti;
b)      když je do zisku jedné společnosti převzat zisk, který je zároveň převzat do zisku druhé společnosti, a když takto zahrnutý zisk je zisk, který by býval byl vytvořen touto druhou společností, pokud by podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, upravuje se zisk první společnosti vhodným způsobem.
První pododstavec se provádí daňovým rozhodnutím, aniž je dotčeno uplatnění Úmluvy o zamezení dvojímu zdanění.“
10.      Z odůvodnění zákona vyplývá, že cílem je uplatňovat zásadu obvyklých tržních podmínek na přeshraniční situace(7).
11.      Názor belgických daňových orgánů k výkladu tohoto ustanovení vyplývá z oběžníku ze dne 4. července 2006, který v zásadě opakuje odůvodnění zákona(8).
Mimoto se k uplatňování čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vyjádřil belgický ministr financí v odpovědích na několik parlamentních otázek(9).
III. Skutkový stav a dosavadní řízení
A.      Skutečnosti předcházející sporu
12.      Orgán, který je Belgii příslušný pro vydávání daňových rozhodnutí, snížil v letech 2004 až 2014 u 55 podniků usazených v Belgii, které jsou součástí nadnárodních skupin, zisk podléhající zdanění v Belgii, a to formou 66 daňových rozhodnutí na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Mezi adresáty těchto daňových rozhodnutí patřily rovněž navrhovatelky.
13.      Příslušný orgán přitom na žádost daňových poplatníků nevycházel z jím zjištěných převodních cen, nýbrž porovnal zisk těchto belgických společností s průměrným ziskem srovnatelného nezávislého podniku(10). Výsledkem tohoto porovnání byla procentní sazba, která vyjadřovala odchylku skutečného zisku daňových poplatníků od hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku. Ve výši této procentní sazby nebyl zisk v následujících pěti letech zdaňován. Na žádost daňových poplatníků tedy došlo ke změně druhu a výše zdaňovacího základu v tom smyslu, že se jako zdaňovací základ použil pouze snížený zisk, a nikoliv skutečně dosažený zisk (který odráží skutečnou výkonnost podle belgického daňového zákona). Lze proto jistě hovořit o zdanění hypotetického průměrného zisku(11).
14.      Komise ve sporném rozhodnutí konstatovala, že snížení zisku, které příslušný belgický orgán poskytl touto daňovou praxí, představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, který je neslučitelný s vnitřním trhem a byl zaveden v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
15.      Dále Komise nařídila navrácení takto poskytnutých podpor od příjemců, jejichž konečný seznam měla Belgie vypracovat později. V příloze sporného rozhodnutí však Komise pro informační účely na základě údajů předložených Belgií uvedla již 55 příjemců, mezi kterými jsou i navrhovatelky.
B.      Řízení před Tribunálem a napadený rozsudek
16.      Mezi 2. květnem a 13. červencem 2016 podalo několik podniků, mezi kterými byly rovněž navrhovatelky, žaloby na neplatnost sporného rozhodnutí, které byly zapsané do rejstříku pod čísly T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 a T‑369/16.
17.      V prvním stupni přednesly navrhovatelky na základě téměř totožných žalob čtyři žalobní důvody(12). V nich v zásadě napadaly zjištění Komise týkající se existence režimu podpory, existence zvýhodnění, selektivity sporné daňové praxe a navrácení podpor nařízené Komisí.
18.      Usnesením
ze dne 16. února 2018 Tribunál přerušil mimo jiné řízení ve věcech T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 a T‑369/16, na nichž se zakládá napadený rozsudek, do vydání rozhodnutí ukončujícího řízení ve věcech T‑131/16 a T‑263/16.
19.      Rozsudkem v naposledy uvedených věcech ze dne 14. února 2019(13) rozhodl Tribunál o neplatnosti sporného rozhodnutí, protože Komise měla nesprávně za to, že se jedná o režim podpory. V řízení o kasačním opravném prostředku, který proti tomuto rozsudku Komise podala, vydal Soudní dvůr rozsudek dne 16. září 2021(14). V něm zrušil rozsudek Tribunálu, protože měl za to, že rozhodnutí Komise o existenci režimu podpory bylo správné, a věc vrátil Tribunálu. Tribunál v prvním stupni dosud nezkoumal, zda daňová rozhodnutí představovala státní podporu a zda bylo navrácení těchto podpor nařízeno oprávněně. Příslušná zjištění má Tribunál učinit v novém řízení(15).
20.      Tribunál dne 9. září 2022 rozhodl podle čl. 71 odst. 3 jednacího řádu o pokračování řízení ve věcech T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 a T‑369/16.
21.      Napadeným rozsudkem ze dne 20. září 2023 Tribunál žaloby zamítl.
IV.    Řízení před Soudním dvorem
22.      Dne 30. listopadu 2023 podaly navrhovatelky projednávané kasační opravné prostředky. Navrhují, aby Soudní dvůr
–      zrušil napadený rozsudek,
–      rozhodl o neplatnosti sporného rozhodnutí,
–      podpůrně, zrušil článek 2 sporného rozhodnutí,
–      ještě podpůrněji, vrátil věc Tribunálu,
–      uložil Komisi náhradu nákladů řízení o kasačním opravném prostředku a řízení před Tribunálem.
23.      Komise navrhuje, aby Soudní dvůr kasační opravné prostředky zamítl a uložil navrhovatelkám náhradu nákladů řízení.
24.      Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 18. ledna 2024 byly oba kasační opravné prostředky spojeny pro účely písemné a ústní části řízení, jakož i rozsudku.
25.      V řízení před Soudním dvorem předložili písemná vyjádření všichni účastníci řízení. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.
V.      Právní analýza
26.      Navrhovatelky uvádějí na podporu svých v zásadě totožných kasačních opravných prostředků tři důvody.
27.      Prvním důvodem kasačního opravného prostředku tvrdí, že Tribunál nesprávně potvrdil referenční rámec použitý Komisí (k tomu bod A). V rámci svého druhého důvodu kasačního opravného prostředku namítají, že Tribunál měl nesprávně za to, že je sporná daňová praxe selektivní (k tomu bod B). Konečně tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když rozhodl, že nařízené navrácení státní podpory není protiprávní (k třetímu důvodu kasačního opravného prostředku bod C).
A.      K prvnímu důvodu kasačního opravného prostředku: určení referenčního rámce
28.      Ve svém první důvodu kasačního opravného prostředku, který se skládá ze tří výtek, navrhovatelky Tribunálu v zásadě vytýkají nesprávné určení referenčního rámce. V první výtce namítají, že Tribunál při určení referenčního rámce nepřihlédl k výkladu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 uznávanému v Belgii a místo toho nesprávně vycházel z vlastního výkladu belgického práva (k tomu bod 35 a násl.).
29.      Ve druhé a třetí výtce pak navrhovatelky uvádí důvody, proč se Tribunál při výkladu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 dopustil nesprávného právního posouzení, a proto nesprávně určil referenční rámec: druhou výtkou tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když pro úpravu ve prospěch daňového poplatníka předpokládal předchozí úpravu v jeho neprospěch provedenou jiným daňovým orgánem (k tomu bod 64 a násl.). Konečně tvrdí, že Tribunál nesprávně vycházel z toho, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 neumožňuje úpravu s odkazem na „hypotetický zisk“ (k tomu bod 69 a násl.).
30.      Následující analýza se zaměří na první výtku. Jestliže totiž Tribunál při určení referenčního rámce správně nepřihlédl k výkladové praxi uznávané v Belgii a nedopustil se při potvrzení referenčního rámce Komisí – včetně jeho odůvodnění – nesprávného právního posouzení, pak již není relevantní, zda se sporná daňová praxe od referenčního rámce odchyluje i z dalších důvodů, zejména z důvodů vytýkaných ve druhé a třetí výtce prvního důvodu kasačního opravného prostředku.
1.      Určení referenčního rámce jako podmínka přezkumu státní podpory
31.      Podle ustálené judikatury(16) Soudního dvora se pro kvalifikaci jako „státní podpora“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU vyžaduje, aby se zaprvé jednalo o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Začtvrté musí narušovat či hrozit narušením hospodářské soutěže.
32.      V projednávané věci je problematická pouze existence selektivní výhody. U daňových opatření
musí být selektivita podle ustálené judikatury(17) Soudního dvora určována v několika stupních. V prvním kroku třeba identifikovat obecný nebo „obvyklý“ daňový režim, který se v dotyčném členském státě používá, jako takzvaný referenční rámec. Na základě tohoto obecného nebo „obvyklého“ daňového režimu je v druhém kroku nezbytné posoudit, zda se dotčené daňové opatření odchyluje od obecného rámce tím, že zavádí rozdílné zacházení s jednotlivými hospodářskými subjekty, které se z pohledu cíle sledovaného zmíněným obecným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Při zjištění odchylky od „obvyklého zdanění“ je v poslední kroku zapotřebí posoudit, zda je tato odchylka odůvodněná.
2.      Zjištění Tribunálu
33.      Tribunál sdílí argumentaci Komise ve sporném rozhodnutí, podle které sporná daňová praxe představuje odchylku od belgického daňového práva jako referenčního rámce(18). Má za to, že tato praxe není zakotvena v žádném ustanovení CIR 92 a nemá oporu ani v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Tribunál zdůrazňuje, že Komise z referenčního rámce nevyloučila čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 jako takový, nýbrž jeho (protiprávní) použití(19).
34.      Snížením zisku v rámci daňových rozhodnutí uplatňovaly belgické daňové orgány uvedené ustanovení systematicky contra legem(20). Na jedné straně se čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 v souladu se svým zněním použije pouze tehdy, pokud existuje přeshraniční vztah mezi dvěma spojenými společnostmi a zisk, který má být upraven, je zahrnut rovněž do zisku druhé společnosti, a u takto zahrnutého zisku se jedná o zisk, který by tato druhá společnost dosáhla za obvyklých tržních podmínek(21). Naproti tomu praxe, kdy je určité procento zisku osvobozeno od daně z příjmu právnických osob jako nadměrný zisk, oporu ve znění zákona nemá(22).
3.      K první výtce prvního důvodu kasačního opravného prostředku: určení referenčního rámce Tribunálem
35.      Za účelem rozhodnutí, zda jsou tato zjištění Tribunálu správná, se budu nejprve zabývat námitkou navrhovatelek, že Tribunál nesprávně určil referenční rámec, když nepřihlédl k výkladu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 uznávanému v Belgii a místo toho vycházel z vlastního výkladu. K tomuto účelu objasním, v jakých mezích jsou Komise a unijní soudy při určení referenčního rámce (a tedy rovněž existence odchylky od tohoto rámce) vázány výkladem vnitrostátního ustanovení ze strany členského státu (body
36 a násl. a 41 a násl.)(23). Následně posoudím, zda Tribunál použil toto kritérium správně, když rozhodl, že sporná daňová praxe není součástí referenčního rámce (bod 50 a násl.).
a)      Zásada: závaznost posouzení členského státu při určení referenčního rámce
36.      Komise a unijní soudy jsou při určení referenčního rámce zásadně vázány podobou vnitrostátního daňového práva a jeho výkladem provedeným členským státem(24).
Tato vazba na vnitrostátní systém primárně slouží ochraně daňové autonomie členských států. Kromě toho je výrazem zásady legality daně, kterou Soudní dvůr uznal jako obecnou právní zásadu unijního právního řádu(25).
37.      V souladu s tím vychází i Soudní dvůr u režimů podpory v podobě obecných daňových zákonů správně z předpokladu, že členské státy mají v tomto ohledu určitou volnost při jejich tvorbě, a v návaznosti na to, že Komise a unijní soudy při jejich posuzování uplatňují méně přísná kritéria(26). Zdůrazňuje, že za současného stavu harmonizace unijního daňového práva mohou členské státy zavést takový daňový systém, jaký považují za nejvhodnější(27). Tento rozhodovací prostor členských států zahrnuje stanovení základních znaků každé daně a platí zejména i pro implementaci a podobu zásady obvyklých tržních podmínek pro transakce mezi propojenými podniky(28).
38.      V tomto smyslu je třeba chápat rovněž rozsudky Soudního dvora ve věcech Amazon a Engie(29), na které se odvolávají rovněž navrhovatelky. Ve věci Engie Soudní dvůr uvedl, že Komise je při určování referenčního systému v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem, pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení(30).
Ve věci Amazon dospěl Soudní dvůr mimo jiné k závěru, že Komise uplatnila směrnici OECD o převodních cenách
nepřípustným způsobem, když neprokázala, že byly zcela nebo zčásti výslovně převzaty do lucemburského práva(31).
39.      V souladu s touto judikaturou Soudní dvůr ve věci Prezydent Miasta Mielca potvrdil daňovou autonomii členských států. Soudní dvůr uvedl, že členské státy mohou při stanovení základních znaků daně sledovat vedle rozpočtového i jiné cíle, které jsou pak rovněž součástí referenčního rámce(32). Z tohoto důvodu Soudní dvůr považoval obecné osvobození od daně z nemovitých věci u pozemků, které jsou součástí železniční infrastruktury a jsou poskytovány jiným železničním dopravcům, za součást referenčního rámce(33).
40.      V tomto ohledu je výchozí bod výtky navrhovatelek správný: referenční rámec musí být zásadně určen na základě jeho vymezení a výkladu členským státem.
b)      Výjimka: zjevně nesoudržná podoba nebo zjevné uplatnění zákona contra legem
41.      Meze této posuzovací pravomoci členských států při určení referenčního rámce jsou ale překročeny, pokud je daňový zákon buď zjevně nesoudržný (bod 45) nebo pokud vnitrostátní orgány tento zákon zjevně uplatňují contra legem (a tedy nesoudržně) (bod 46 a násl.). Použité kritérium přezkumu se přitom omezuje na pouhý přezkum věrohodnosti (bod 42 a násl.).
1)      Ke kritériu přezkumu: Přezkum věrohodnosti
42.      Komise a unijní soudy jsou při přezkumu, zda jsou vnitrostátní daňové zákony nesoudržné nebo zda jsou uplatňovány contra legem, omezeny na přezkum věrohodnosti(34).
43.      Toto omezení na přezkum věrohodnosti zaprvé brání tomu, aby se Komise a unijní soudy musely do podrobností zabývat správným výkladem 27 různých daňových právních řádů a mohly tak být již čistě kvantitativně „zahlceny“(35). Zadruhé brání tomu, aby se Komise de facto stala nejvyšším daňovým úřadem a unijní soudy by se v důsledku provádění kontroly rozhodnutí Komise staly nejvyššími finančními soudy. Při kontrole omezené na věrohodnost totiž každé prosté pochybení v daňovém rozhodnutí nezakládá odchylku od referenčního rámce. Komise a unijní soudy proto ani nemusí u všech zkoumat jejich zákonnost(36).
44.      Na unijní úrovni je proto zapotřebí pouze zkoumat, zda je podoba vnitrostátního daňového zákona zjevně nesoudržná nebo zda je tento zákon vnitrostátními orgány zjevně uplatňován contra legem. Je tomu tak v případě, že podobu daňového zákona a jeho výklad nelze věrohodně vysvětlit třetím osobám, jako jsou Komise a unijní soudy(37).
2)      Zjevně nesoudržná podoba
45.      Hranice této rozhodovací pravomoci členských států ohledně podoby jejich daňového systému jsou překročeny teprve tehdy, pokud členské státy zneužívají svého daňového práva, aby zvýhodňovaly jednotlivé podniky „obcházením pravidel v oblasti státní podpory“(38). Takové zneužití daňové autonomie může vyplývat ze zjevně nesoudržné podoby daňového zákona(39). Soudní dvůr tak ve své novější judikatuře považuje obecné rozhodnutí o daňovém zatížení za neslučitelné s unijním právem, jestliže toto rozhodnutí má zjevně diskriminační podobu, jejímž cílem je obcházet požadavky vyplývající z unijního práva v oblasti státní podpory(40). Obecná rozlišování ve vnitrostátním daňovém právu tak nejsou součástí referenčního rámce, pokud v tomto referenčním rámci, tedy ve vnitrostátním daňovém právu, nemají žádný racionální základ(41).
3)      Zjevné použití zákona contra legem
46.      Meze posuzovací pravomoci členských států při určení referenčního rámce jsou ale překročeny i tehdy, pokud uplatňování vnitrostátního daňového práva zjevně není v souladu se zněním daňového předpisu. Uplatňují-li vnitrostátní orgány daňový předpis zjevně v rozporu s jeho zněním, pak Komise a unijní soudy nejsou při určení referenčního rámce touto praxí vázány.
47.      V tomto případě totiž vnitrostátní orgány jednají právě v rozporu s „obvyklým“ vnitrostátním daňovým právem, které vnitrostátní zákonodárce přijal v rámci výkonu své daňové autonomie. Ze zásady legality daně(42) rovněž vyplývá, že daňovou autonomii členských států vykonává primárně vnitrostátní zákonodárce. Z toho vyplývá, že vnitrostátní zákon je primárním referenčním bodem pro určení referenčního rámce. Je pravda, že v zásadě je přitom relevantní použití vnitrostátními orgány. Existuje-li však zjevný rozpor mezi zněním zákona a jeho uplatňováním, zůstává pro určení referenčního rámce rozhodující znění zákona.
48.      V souladu s tím Soudní dvůr ve své novější judikatuře formuloval, že Komise je při určování referenčního systému v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem, „pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení“(43).
49.      Z daňové autonomie tedy zaprvé vyplývá, že znění zákona je referenčním bodem pro přezkum referenčního rámce. A zadruhé, že přezkum odchylky od znění zákona je omezen na přezkum věrohodnosti(44).
c)      K použití kritéria přezkumu
50.      Použijeme-li toto kritérium, pak se Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když potvrdil
Komisí
určený referenční rámec a za odchylku od referenčního rámce, belgického práva upravujícího daň z příjmu právnických osob, považoval nikoliv čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, nýbrž jeho zjevně nezákonné uplatňování.
1)      Zjevná nesoudržnost čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92?
51.      Článek 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 není zjevně nesoudržný. Vzhledem k tomu, že jeho cílem je zajistit přiměřené zdanění v dané zemi, je naopak konzistentní součástí belgického daňového systému. Současně umožňuje vyhnout se hospodářskému dvojímu zdanění při úpravě podmínek neodpovídajících obvyklým tržním podmínkám, které ovlivnily zisk (zejména se bude jednat o úpravy převodních cen(45)), v rámci nadnárodní skupiny podniků.
52.      Článek 185 odst. 2 písm. a) a b) CIR 92 podle svého znění umožňuje příslušnému orgánu, aby například pro účely daně upravil ceny přeshraničních transakcí mezi dvěma podniky nadnárodní skupiny v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek. To znamená, že pro daňové účely se u plnění mezi dvěma spojenými podniky vychází z ceny, kterou by si mezi sebou sjednaly dva nezávislé podniky. Článek 185 odst. 2 písm. a) CIR 92 umožňuje přičíst zisk vypočtený na základě této (hypotetické) ceny pro daňové účely tomu „správnému“ podniku. Obráceně čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 umožňuje snížit zisk z přeshraniční transakce (úpravou ceny v souladu s obvyklými tržními podmínkami), je-li tento zisk zahrnut rovněž v zisku druhého podniku. Tímto způsobem se lze vyhnout hospodářskému dvojímu zdanění téhož zisku dvěma věřiteli daně tak, že se ve výsledku zohlední převodní cena upravená ve druhém státě.
2)      Zjevně nezákonné uplatňování čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 spornou daňovou praxí
53.      Belgické orgány mají naproti tomu za to, že smyslem čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 je zajistit, aby belgický podnik, který je součástí nadnárodní skupiny, zdanil pouze takové zisky, kterých by dosáhl jako nezávislý podnik. Zisky, které jdou nad tento rámec, odpovídají synergiím, úsporám z rozsahu a dalším výhodám vyplývajícím z účasti v nadnárodní skupině. Takové výhody srovnatelný nezávislý podnik nemá, a proto musí být osvobozeny od daně(46). Z tohoto důvodu byl na návrh daňového poplatníka zdaněn pouze (hypotetický) zisk srovnatelného nezávislého podniku.
54.      Toto chápání a na to navazující sporná daňová praxe nejsou zjevně slučitelné se zněním čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, a nejsou tedy součástí referenčního rámce.
55.      Článek 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vychází z toho, že „podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti“. Jak navíc vyplývá z úvodní věty čl. 185 odst. 2 CIR 92, ustanovení se použije na „vzájemné přeshraniční vztahy“ spojených podniků.
56.      Kritérium konkrétního přeshraničního obchodního vztahu a případných podmínek sjednaných v jeho rámci naproti tomu ve sporné daňové praxi nehraje žádnou roli. Snížení zisku bylo poskytováno nezávisle na přeshraničních obchodních vztazích. Netýkalo se použití zásady obvyklých tržních podmínek například na převodní ceny, nýbrž snížení celého zisku belgického podniku na hypotetický zisk. Není ani jasné, v jakém rozsahu si navrhovatelky sjednaly v dotčeném období ceny za plnění v rámci skupiny podniků (dodání zboží a poskytnutí služeb) plynoucí z přeshraničních vztahů.
57.      Takové použití dotčeného ustanovení, které se odchyluje od jeho znění, nelze věrohodně vysvětlit. Požadavek konkrétního přeshraničního obchodního vztahu a sjednání podmínek mezi dvěma podniky lze totiž z dotčeného ustanovení dovodit stejně snadno jako neexistenci těchto podmínek ve sporné daňové praxi.
58.      Nemůže proto obstát ani námitka navrhovatelek, že soud nezkoumal, zda se sporná daňová praxe zjevně odchyluje od referenčního rámce. Je pravda, že Tribunál tuto zjevnost výslovně neuvedl, použil však zde navrhované kritérium, když konstatoval, že se sporná daňová praxe odchyluje od znění zákona.
d)      K námitce, že Komise změnila své odůvodnění
59.      Stejně tak nemůže obstát ani námitka navrhovatelek, že Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení vycházela z jiného referenčního rámce, a navrhovatelky proto nemohly v řízení před Komisí řádně vyjádřit své stanovisko. Z tvrzení navrhovatelek není ani jasné, zda jim jde o uplatnění nesprávného právního posouzení Tribunálu a v čem by případně mělo spočívat.
60.      Pokud se navrhovatelky
dovolávají porušení práva být vyslechnuty ve smyslu čl. 24 odst. 1 nařízení 2015/1589 jako na podstatné procesní pravidlo, ani toto nesprávné právní posouzení neuplatnily v prvním stupni. I kdybychom vycházeli z toho, že takové porušení lze zkoumat v každé fázi řízení i bez návrhu(47), v tomto případě tomu tak nebylo.
61.      Právo být vyslechnut totiž předpokládá pouze to, že v rozhodnutí o zahájení řízení jsou výslovně a jasně uvedeny podstatné skutkové a právní otázky(48). Teprve pak jsou účastníci řízení schopni se k věci řádně vyjádřit. Mezi podstatné skutkové a právní otázky patří především ty, které mají být zkoumány s ohledem na vydání konečného rozhodnutí(49). Proto může být nezbytné větší zapojení zúčastněných stran (nebo dokonce zveřejnění doplňujícího nebo opravného rozhodnutí o zahájení řízení), pokud po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení budou zjištěny nové skutečnosti nebo dojde k podstatným změnám v příslušném právním rámci(50).
62.      Komise tyto požadavky splnila. Ve sporném rozhodnutí pouze upřesnila své předběžné právní posouzení(51) uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení podle článku 6 nařízení 2015/1589, aniž by se odvolávala na podstatné nové skutečnosti nebo změněný právní rámec. Z rozhodnutí o zahájení řízení vyplývá, že osvobození „nadměrných zisků“ od daně se odchyluje od „běžného“ práva v oblasti korporační daně(52). Toto posouzení, které bylo v rozhodnutí o zahájení řízení místy poněkud nejasné, Komise ve sporném rozhodnutí upřesnila v tom smyslu, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 sice tvoří součást referenčního rámce, avšak sporná daňová praxe se na něj nemůže opírat. Není tvrzeno ani zřejmé, do jaké míry by toto upřesnění právního posouzení mohlo ovlivnit možnost navrhovatelek
řádně předložit svá vyjádření. Mohly předložit své posouzení skutkového a právního stavu v rámci formálního přezkumného řízení. Tuto možnost však nevyužily.
e)      Dílčí závěry
63.      Spornou daňovou praxi zjevně nelze opřít o ustanovení čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Tribunál proto správně potvrdil výklad Komise, podle kterého není tato praxe součástí referenčního rámce, nýbrž se od něj odchyluje. První výtka prvního důvodu kasačního opravného prostředku je proto neopodstatněná.
4.      Druhá výtka prvního důvodu kasačního opravného prostředku: Tribunál vycházel z první opravy
64.      Není proto relevantní, zda sporná daňová praxe zjevně porušuje čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 i v jiném ohledu. I kdyby totiž znění tohoto ustanovení nebylo zjevně porušováno žádným jiným způsobem, byl by první důvod kasačního opravného prostředku neopodstatněný.
65.      Platí to zaprvé pro námitku navrhovatelek, že Tribunál nesprávně považoval první opravu již provedenou v zahraničí (první daňová oprava směrem nahoru) za podmínku pro použití čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Jen pro úplnost je třeba dodat, že se argumentace navrhovatelek zakládá na nesprávném pochopení napadeného rozsudku. Tribunál totiž nevycházel z toho, že „nadměrné zisky“ osvobozené v Belgii byly zdaněny i v druhém státě(53). Tribunál pouze předpokládal, že tyto zisky jsou zahrnuty rovněž v ziscích jiného podniku skupiny.
66.      Zadruhé lze stranou ponechat rovněž námitku, že Tribunál nahradil souhrnné odůvodnění Komise svým vlastním, když dovodil, že první oprava v zahraničí je podmínkou pro použití čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Je pravda, že podle ustálené judikatury Soudního dvora není Tribunál oprávněn nahradit odůvodnění autora sporného rozhodnutí uvedené v tomto rozhodnutí nebo vyplnit mezeru v odůvodnění tohoto jednání vlastním odůvodněním(54). Nehledě na to, že se tvrzení navrhovatelek zakládají na nesprávném pochopení odůvodnění Tribunálu (viz bod 65 výše), je sporná daňová praxe nezávisle na tomto odůvodnění zjevně neslučitelná se zněním čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 (viz bod 53 a násl.).
67.      Zatřetí není koneckonců relevantní ani opodstatněnost argumentace navrhovatelek, že Tribunál zkreslil skutkový stav
tím, že nesprávně vyložil nebo nezohlednil vůli belgického zákonodárce, stávající správní praxi (včetně potvrzujících stanovisek belgického ministra financí) a vnitrostátní judikaturu. Podle názoru navrhovatelek na rozdíl od toho, co uvedl Tribunál, vyplývá z rozsudku Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Soud prvního stupně v Bruselu, Belgie) ze dne 21. června 2019, jakož i z prohlášení ministra financí ze dne 30. listopadu 2023, že k použití čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 není zapotřebí odpovídající první oprava v rámci jiné daňové jurisdikce.
68.      Nehledě na to, zda byl tento rozsudek v projednávaném řízení o kasačním opravném prostředku předložen procesně přípustným způsobem(55), námitka navrhovatelek neobstojí. I když právní úprava – oproti domnělému (viz bod 65 výše) názoru Tribunálu – nevyžaduje první opravu v jiném státě, není první důvod kasačního opravného prostředku opodstatněný, protože sporná daňová praxe zjevně porušuje znění čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 z jiného důvodu (viz bod 53 a násl.).
5.      Ke třetí výtce prvního důvodu kasačního opravného prostředku: čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 umožňuje úpravu na základě „hypotetického zisku“
69.      Ze stejného důvodu lze pominout rovněž třetí část prvního důvodu kasačního opravného prostředku.
Navrhovatelky v ní tvrdí, že Komise a Tribunál neprávně vycházely z toho, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 neumožňuje úpravu na základě „hypotetického zisku“. I kdyby tomu tak bylo, jevila by se sporná daňová praxe z uvedených důvodů jako zjevně protiprávní (body 53 a násl.). Nicméně i v tomto ohledu je třeba podotknout, že navrhovatelky nerozumí odůvodnění Tribunálu
správně.
70.      Tvrdí totiž, že cílem převodních cen (myšleno je zřejmě podle zásady obvyklých tržních podmínek) je stanovit hypotetický zisk, tedy zisk za obvyklých tržních podmínek. Je tomu tak tehdy, pokud existuje konkrétní obchodní vztah mezi podniky ve skupině, v jehož rámci jsou ceny upravovány tak, aby odpovídaly běžným tržním podmínkám. Tribunál však nekonstatoval opak a ani sporná daňová praxe tyto požadavky nesplňovala (viz bod 53 a násl.).
6.      Závěry k přezkumu prvního důvodu kasačního opravného prostředku
71.      Z uvedeného vyplývá, že se Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když konstatoval, že Komise správně nepovažovala spornou daňovou praxi – z důvodu zjevného výkladu contra legem – za součást referenčního rámce belgické daně z příjmu právnických osob. První důvod kasačního opravného prostředku navrhovatelek je proto neopodstatněný.
B.      Ke druhému důvodu: klasifikace jako selektivní opatření
72.      Druhým důvodem kasačního opravného prostředku navrhovatelky napadají konstatování Tribunálu, že sporná daňová praxe představuje selektivní opatření. Tato praxe podle názoru navrhovatelek nezakládá nerovné zacházení se srovnatelnými podniky.
73.      Tato námitka se týká otázky posuzované ve druhém kroku, tedy zda se dotčené daňové opatření odchyluje od obecného režimu tím, že zavádí rozdílné zacházení s jednotlivými hospodářskými subjekty, které se z pohledu cíle sledovaného zmíněným obecným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (k tomu již bod 32).
74.      Je třeba zkoumat, zda se Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když vycházel z existence nerovného zacházení v tomto smyslu.
1.      Zjištění Tribunálu
75.      Podle zjištění Tribunálu Komise v bodech 138 až 140 odůvodnění sporného rozhodnutí správně uvedla, že existují tři důvody pro domněnku, že v důsledku sporné daňové praxe je se srovnatelnými podniky zacházeno nerovně(56).
76.      Tribunál předně konstatoval, že daňový režim pro nadměrné zisky vede k selektivnímu znevýhodnění podniků, které nejsou součástí nadnárodní skupiny(57).
77.      Cílem belgického systému korporační daně je podle něj zdanění všech zisků podniků povinných k dani nezávisle na tom, zda jsou nezávislé, nebo jsou součástí nadnárodní skupiny podniků(58). Sporná daňová praxe naproti tomu poskytovala příjemcům daňovou úlevu tím, že jim umožnila odečíst část svých zisků od svého zdaňovacího základu, aniž by tyto zdanitelné zisky byly zahrnuty do zisků jiné společnosti skupiny(59). Z tohoto důvodu je s podniky, které patří do nadnárodní skupiny, zacházeno rozdílně v porovnání s podniky, jejichž celý zisk byl zdaněn belgickou korporační daní podle obvyklých pravidel(60).
78.      V dalším kroku(61) Tribunál konstatoval, že daňový režim pro nadměrné zisky zvýhodňuje podniky, které se rozhodly investovat v Belgii, vytvořit zde pracovní místa nebo soustředit obchodní činnosti. Ze vzorku, který analyzovala Komise, vyplývá, že vydání daňového rozhodnutí bylo v praxi podmíněno tím, že se takové hospodářské aktivity v Belgii uskutečnily.
79.      Jako třetí alternativní důvod selektivní povahy režimu uvedl Tribunál rozdílné zacházení s podniky, které jsou součástí malé skupiny podniků(62). Ze vzorku podle něj vyplývá, že daňový režim pro nadměrné zisky mohly skutečně využít pouze podniky, které patřily do velké nebo středně velké nadnárodní skupiny. V tomto ohledu ze vzorku plyne, že pouze takové podniky byly motivovány k získání daňového rozhodnutí, protože pouze v rámci velkých skupin podniků lze docílit tak vysokých zisků ze synergií, úspor z rozsahu a dalších výhod, aby se žádost o použití sporné daňové praxe vyplatila. Z toho lze dovodit selektivitu.
2.      Právní analýza
80.      Navrhovatelky napadají tři důvody selektivity opatření, které uvedla Komise a Tribunál potvrdil. Tato námitka je opodstatněná pouze tehdy, pokud bude možné považovat za nesprávné všechny tři Komisí
uvedené
důvody. A opačně, jestliže se jeden z důvodů ukáže být správný, bude třeba tento důvod kasačního opravného prostředku zamítnout.
a)      Ke znevýhodnění nezávislých podniků a podniků, které jsou součásti skupiny působící pouze na národní úrovni
81.      Navrhovatelky tvrdí, že se podniky, které jsou součástí nadnárodní skupiny, nenachází ve stejné situaci, jako podniky, které nejsou součástí žádné skupiny nebo patří do skupiny, která působí výlučně vnitrostátně.
82.      Je proto nezbytné posoudit, zda se podniky nadnárodních skupiny ve vztahu k cíli sledovanému referenčním rámcem (stejné zdanění zisku podle konkrétní finanční výkonnosti) nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako nezávislé podniky a podniky národních skupin.
83.      Je pravda, že navrhovatelky správně namítají, že čistě vnitrostátně působící podnik není na rozdíl od nadnárodních skupin podniků vystaven nebezpečí dvojího zdanění, které může být vyvoláno úpravou převodních cen.
84.      Sporná daňová praxe přitom nesouvisí právě s rizikem takového dvojího zdanění, protože její podmínkou není přeshraniční transakce. Je naopak koncipována tak, že příjemcům umožňuje si zvolit, zda přejdou od zdanění na základě konkrétně dosaženého zisku (který odráží skutečnou výkonnost) ke zdanění na základě hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku. Ve výsledku to vede k tomu, že daňoví poplatníci, kteří jsou součástí nadnárodní skupiny, mají možnost si zvolit, zda z určité části svých skutečně dosažených zisků nezaplatí daň z příjmu právnických osob. Tuto volbu nezávislé podniky nemají.
85.      Z toho vyplývá, že nebezpečí dvojího zdanění s ohledem na cíl zdanění zisků podniků podle výkonnosti nemůže odůvodnit nerovné zacházení vyplývající ze sporné daňové praxe. V tomto ohledu se totiž podniky nadnárodních skupin nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako nezávislé podniky a podniky národních skupin. Cíle stejného zdanění zisku není dosaženo právě tehdy, pokud nadnárodní podniky musí zdanit svůj zisk pouze ve výši hypotetického průměrného zisku, zatímco všichni jiní daňoví poplatníci musí svůj skutečný zisk zdanit v plné výši.
86.      Vzhledem k tomu, že daňová úleva je dostupná nikoliv všem daňovým poplatníkům stejnou měrou, nýbrž pouze belgickým podnikům působícím v nadnárodních skupinách, měl Tribunál správně za to, že sporná daňová praxe představuje nerovné zacházení s podniky, které se s ohledem na cíl stejného zdanění zisku podle finanční výkonnosti sledovaný právní úpravou nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
87.      Druhý důvod kasačního opravného prostředku proto neobstojí již z tohoto důvodu. Komise a Tribunál měly správně za to, že se jedná o nerovné zacházení.
b)      Ke znevýhodnění podniků, které v Belgii neinvestují atd.
88.      Otázkou, zda i další Komisí uvedené a Tribunálem za správné považované(63) rozlišování zakládá nerovné zacházení s hospodářskými subjekty, které se nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci, není třeba se v projednávané věci zabývat. Jak totiž bylo právě popsáno, je s podniky nadnárodních skupin na jedné straně a nezávislými podniky a podniky, které jsou součástí skupiny podnikající pouze na národní úrovni, na straně druhé, zacházeno nerovně (viz výše bod 82 a násl.).
89.      Pouze pro úplnost je proto třeba dodat, že ohledně selektivní výhody tvrzené Komisí – a potvrzené Tribunálem – pro podniky, které v Belgii budou investovat, vytvářet pracovní místa nebo soustředit své obchodní aktivity, v porovnání s podniky, které žádné investice atd. nečiní, rovněž nepanují žádné pochybnosti. Komise ve svém vzorku doložila, že příslušné daňové rozhodnutí obdržely pouze podniky, které měly investovat atd.
90.      Je pravda, že pouze z toho ještě není nezbytně nutné dovozovat, že se jedná o nerovné zacházení podle uvedeného kritéria. Skutečnost, že všechna daňová rozhodnutí v reprezentativním(64) vzorku obsahovala odkazy na značné investice, vytvoření pracovních míst nebo přemístění činností do Belgie, nemusí znamenat, že bylo možné uplatnit spornou daňovou praxi výlučně v takových případech.
91.      Pouze na základě skutečnosti, že daňové rozhodnutí lze vydat jen tehdy, pokud relevantní skutkový stav v budoucnosti
nastane, nelze mít za to, že se jedná o nerovné zacházení. Popsaný mechanismus je – jak Komise správně uvádí(65) – podstatou daňových rozhodnutí. Jedná se o předjímající daňové rozhodnutí, protože novému skutkovému stavu, který ještě nenastal, ex ante přisuzuje určitý právní důsledek a pro zúčastněné strany vytváří právní jistotu(66). Jen v tom nerovné zacházení nespočívá. Hospodářské subjekty zamýšlející změnit své chování totiž mají zvýšený zájem o právní jistotu vytvořenou daňovým rozhodnutím v porovnání s těmi hospodářskými subjekty, které žádnou změnu svého chování v oblasti daňových povinností nezamýšlí. Proto situace, ve které se příslušné hospodářské subjekty nachází, není srovnatelná a právní jistota vyplývající pouze z daňového rozhodnutí nepředstavuje selektivní výhodu.
92.      Avšak Komise, jak konstatuje Tribunál v bodě 95 napadeného rozhodnutí, objasnila(67), že pro „nadměrné zisky“ je v projednávané věci daňové rozhodnutí nezbytně nutné. Toto zjištění navíc navrhovatelky nezpochybnily. Z toho vyplývá, že osvobození od daně je zjevně dostupné
skutečně pouze podnikům, které mají v Belgii mj. investovat, a nikoliv podnikům, které tak nečiní.
3.      Závěry k přezkumu druhého důvodu kasačního opravného prostředku
93.      Vzhledem k tomu, že zjištění Tribunálu každopádně ohledně důvodů uvedených v bodě
81 a násl. nejsou stižena nesprávným právním posouzením a Tribunál měl tedy ve výsledku správně za to, že se jedná o nerovné zacházení, je druhý důvod kasačního opravného prostředku rovněž neopodstatněný.
C.      Ke třetímu důvodu kasačního opravného prostředku: legalita příkazu k navrácení podpory
94.      Ve třetím a posledním důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelky tvrdí, že Tribunál pominul skutečnost, že příkaz k navrácení podpory porušuje zásady právní jistoty a ochrany legitimního očekávání.
1.      Zjištění Tribunálu
95.      Podle zjištění Tribunálu nelze mít za to, že klasifikace sporné daňové praxe jako protiprávní státní podpory byla pro navrhovatelky nepředvídatelná(68). I když se Komise v projednávané věci odchyluje od své dřívější praxe, není to relevantní. Taková praxe totiž nemůže být pro Komisi závazná, protože její posouzení se musí zakládat pouze na použitelných ustanoveních SFEU a odvozeného práva.
2.      Právní analýza
96.      Podstatou třetího důvodu kasačního opravného prostředku je otázka, do jaké míry je třeba chránit důvěru navrhovatelek v daňová rozhodnutí, která byla vydána na základě – přetrvávajícího – výkladu vnitrostátního daňového práva, který zjevně není slučitelný se zněním tohoto práva.
97.      Podle ustálené judikatury Soudního dvora je zrušení protiprávní podpory prostřednictvím jejího navrácení logickým důsledkem konstatování její protiprávnosti(69).
98.      Povinnost navrácení podpory je sice omezena zásadou ochrany legitimního očekávání, která je obecnou zásadou unijního práva ve smyslu článku 16 nařízení 2015/1589. Z ustálené judikatury Soudního dvora ale vyplývá, že navrácení je z důvodu ohledů na legitimní očekávání vyloučeno pouze ve výjimečných případech. Soudní dvůr rozhodl, že zásady ochrany legitimního očekávání se může dovolávat pouze jednotlivec, u něhož unijní orgán vyvolal podloženou naději tím, že mu poskytl konkrétní ujištění(70).
99.      S ohledem na zásadu efektivity oproti tomu nemají postačovat ujištění členského státu(71). Pouhá skutečnost, že byl v předběžném daňovém rozhodnutí ze strany vnitrostátních orgánů přislíben určitý daňový režim, nemůže z pohledu unijního práva založit legitimní očekávání.
Zda je takový výklad zásady ochrany legitimního očekávání
přesvědčivý, lze v tomto případě ponechat stranou(72). Očekávání totiž v žádném případě není hodno ochrany, pokud byla chyba v použití práva zřejmá i pro daňového poplatníka. Na tom nic nemění ani (zjevně protiprávní) ujištění ve formě předběžného daňového rozhodnutí. Daňový poplatník se tedy nemůže odvolávat na ochranu
legitimního očekávání, pokud je právní předpis zjevně vykládán v rozporu s jeho zněním a tento výklad je zaručen předběžným daňovým rozhodnutím.
100. Jak je uvedeno výše, sporná daňová praxe zjevně porušovala znění belgického práva týkajícího se korporační daně (viz bod 53 a násl.).
101. Z toho tedy vyplývá, že ochrana legitimního očekávání v projednávané věci nebrání požadavku navrácení státní podpory. Tribunál se tedy v tomto ohledu nedopustil nesprávného právního posouzení.
3.      Závěry k přezkumu třetího důvodu kasačního opravného prostředku
102. Tribunál proto správně konstatoval, že zásada právní jistoty není porušena. Třetí důvod kasačního opravného prostředku je tedy rovněž třeba zamítnout.
D.      Závěry k přezkumu důvodů kasačního opravného prostředku
103. Vzhledem k tomu, že všechny tři důvody kasačního opravného prostředku jsou neopodstatněné, je třeba kasační opravný prostředek zamítnout.
VI.    K nákladům řízení
104. Článek 184 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora stanoví, že je-li kasační opravný prostředek opodstatněný a Soudní dvůr vydá sám konečné rozhodnutí ve věci, rozhodne o nákladech řízení. Podle čl. 138 odst. 1, jenž se na řízení o kasačním opravném prostředku použije na základě čl. 184 odst. 1 jednacího řádu, se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval.
105. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a navrhovatelky neměli ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedeným uložit, že ponesou vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Komisí.
VII. Závěry
106. S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr ve věci C‑734/23 P a C‑735/23 P rozhodl takto:
„1)      Kasační opravný prostředek se zamítá.
2)      Navrhovatelky ponesou vlastní náklady řízení o kasačním opravném prostředku a nahradí náklady řízení vynaložené Evropskou komisí.“
1      Původní jazyk: němčina.
2      Rozsudek ze dne 20. září 2023, Soudal a další v. Komise (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 a T‑369/16, nezveřejněný, EU:T:2023:566).
3      Jedná se o řízení ve věcech C‑736/23 P, C‑737/23 P až C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P a C‑756/23 P, jakož i C‑757/2 P a C‑758/23 P.
4      Rozhodnutí Komise (EU) 2016/1699 ze dne 11. ledna 2016 o režimu státní podpory SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) provedeném Belgií (Úř. věst. 2016, L 260, s. 61).
5      Převodní ceny jsou ceny, za které podnik dodává fyzické zboží nebo nehmotná aktiva, resp. poskytuje služby přidruženým podnikům, viz směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, 2022, s. 15 a 16.
6      Moniteur belge ze dne 9. července 2004.
7      Body 56, 57 a 60 napadeného rozsudku a bod 34 odůvodnění sporného rozhodnutí.
8      Body 58 a 60 napadeného rozsudku s odkazem na bod 38 odůvodnění sporného rozhodnutí.
9      Viz bod 61 a 62 napadeného rozsudku s odkazem na body 39 až 42 odůvodnění sporného rozhodnutí, jakož i vysvětlení ministra financí ze dne 30. listopadu 2023, které bylo předloženo jako příloha A-3.
10      K následujícímu viz bod 63 napadeného rozsudku.
11      Ve skutečnosti byla vypočtena procentní sazba, která vyplynula z odhadovaného hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku a odhadovaného reálného zisku daňového poplatníka. Ta byla v následujících pěti letech odečtena od skutečného zisku daňového poplatníka.
12      V tomto ohledu viz bod 13 napadeného rozsudku.
13      Rozsudek ze dne 14. února 2019, Belgie a Magnetrol International v. Komise (T‑131/16 a T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 156 až 158 a 169 a násl.).
16      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 36), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, body 105), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 27).
17      K následujícímu rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 44), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 107), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 31 násl.).
18      Bod 52 a násl.
napadeného rozsudku, zejména bod 66.
19      Bod 52 napadeného rozsudku.
20      Bod 65 napadeného rozsudku.
21      Bod 59 napadeného rozsudku.
22      Bod 63 napadeného rozsudku.
23      Viz již moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 91 a násl.),
Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 86 a násl.) a Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 147 a násl.).
24      Viz již moje stanovisko ve věci Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 27).
25      Rozsudky ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119), a ze dne 8. května 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, bod 39); viz moje stanovisko ve věci Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 99).
26      Viz rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 115 a násl.), a ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a násl.).
27      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 48), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 112), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 37), v tomto smyslu ve vztahu k základním právům viz rovněž rozsudky ze dne 3. března 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 49), a ze dne 3. března 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 69 a citovaná judikatura).
28      Rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 42), a ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a násl.).
29      Rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) a ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
31      Rozsudek ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56).
32      Rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 51).
33      Rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 80).
34      Viz již moje stanovisko ve věci Luxemburg v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 101).
35      Viz moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další
(C‑457/21 P, EU:C:2023:466, body 98 a násl.), a Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 94 a násl.).
36      Viz již moje stanovisko ve věci Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 96).
37      Viz již moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další
(C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 94), a Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 92).
38      Rozsudek ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 96 až 107).
39      Viz již moje stanovisko ve věci Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 91).
40      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 53), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 114), ze dne 16. března 2021, Komise v. Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, bod 48 a násl.), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 42 a násl.).
41      Viz moje stanoviska ve věcech
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 34) a Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 151).
42      K tomu rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119). Podle této zásady musí být všechny zásadní prvky, které určují hmotněprávní aspekty daně, upraveny vnitrostátním zákonodárcem.
43      Rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
44      Dospějí-li unijní orgány na základě takového přezkumu k závěru, že vnitrostátní orgány uplatňují vnitrostátní daňové právo zjevně nezákonně, pak příslušná daňová praxe není součástí referenčního rámce, nýbrž se od něj odchyluje. Skutečnost, zda představuje i selektivní výhodu, je nezbytné posoudit ve druhém a třetím stupni výše uvedeného (bod 32) třístupňového přezkumu. Viz rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 60), jakož i moje stanovisko v uvedené věci (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 28).
45      Převodní ceny jsou ceny, za které podnik dodává fyzické zboží nebo nehmotná
aktiva, resp. poskytuje služby spojeným podnikům, viz směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové orgány, 2022, s. 15 a 16.
46      Shrnutí stanoviska belgických orgánů v bodě 14 odůvodnění sporného rozhodnutí.
47      V tomto ohledu rozsudek ze dne 7. května 1991, Oliveira v. Komise (C‑304/89, EU:C:1991:191, body 17 et 18); viz rovněž rozsudek ze dne 11. září 2025, Rakousko v. Komise (Jaderná elektrárna Paks II) (C 59/23 P, EU:C:2025:686, bod 99), týkající se nedostatečného odůvodnění, které může být zkoumáno i bez návrhu.
48      Viz rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 49 a citovaná judikatura).
49      Rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod
51).
50      Rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod
52 a citovaná judikatura).
51      Je samotnou podstatou předběžného posouzení, že se během šetření může vyvíjet nebo být upřesňováno.
52      84. bod odůvodnění rozhodnutí ze dne 3. února 2015 týkajícího se
opatření SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) – Režim zdanění nadměrného zisku v Belgii – čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92
(Úř. věst. 2015, C 188, s. 24 (41).
53      Bod 64 a násl. napadeného rozsudku.
54      Rozsudek ze dne 6. října 2021, World Duty Free Group a Španělsko v. Komise (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 70).
55      O tom existují závažné pochybnosti. Navrhovatelky totiž neuvedly, že rozsudek Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Soud prvního stupně v Bruselu) předložily Tribunálu jako důkaz. Z důvodu omezení na právní otázky jsou nové důkazy v řízení o kasačním opravném prostředku nepřípustné. Viz rozsudek ze dne 25. března 2010, Sviluppo Italia Basilicata v. Komise (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, bod 114).
56      Body 83 a násl., jakož i 113 a násl. napadeného rozsudku.
57      Bod 86 a násl. napadeného rozsudku.
58      Bod 89 napadeného rozsudku.
59      Bod 91 napadeného rozsudku.
60      Bod 92 a násl. napadeného rozsudku.
61      Bod 94 násl. napadeného rozsudku.
62      Bod 103 násl. napadeného rozsudku.
63      Bod 94 a násl., jakož i 103 a násl. napadeného rozsudku.
64      K tomu viz rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 139 až 149, jakož i 152 a 153).
65      Poznámka pod čarou 81 sporného rozhodnutí.
66      K tomu, že daňová rozhodnutí nepředstavují ze své podstaty nepřípustnou státní podporu, viz již odůvodnění v mém stanovisku ve věcech Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 88).
67      Bod 139 sporného rozhodnutí.
68      Viz body 140 a 141 napadeného rozsudku.
69      Zásadní rozsudek ze dne 21. března 1990, Belgie v. Komise (C‑142/87, EU:C:1990:125, bod 66).
70      Rozsudky ze dne 5. března 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 97), a ze dne 16. prosince 2010, Kahla Thüringen Porzellan v. Komise (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, bod 63 a citovaná judikatura).
71      Viz například rozsudek ze dne 20. března 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, bod 34 a násl.).
72      O tom by se dalo pochybovat, jelikož předběžná daňová
rozhodnutí jsou klasickým nástrojem k zajištění právní jistoty ze strany vnitrostátní daňové správy; viz moje stanovisko přednesené ve věcech
Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise
(C-451/21 P a C-454/21 P, EU:C:2023:383, bod 169).