62012CC0276
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2013. gada 6. jūnijā (
1
)
Lieta C‑276/12
Jiří Sabou
pret
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu
(Nejvyšší správní soud (Čehijas Republika) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Nodokļu tiesību akti — Procedūra — Dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpējā palīdzība tiešo nodokļu jomā — Direktīva 77/799/EEK — Informācijas apmaiņa pēc lūguma — Nodokļu maksātāja procesuālās tiesības”
I – Ievads
1.
Izvairīties no futbola mūsdienās ir grūti. Futbols interesē gandrīz visus, arī nodokļu iestādes.
2.
Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Čehijas nodokļu iestādes interesi par kāda profesionāla futbolista ienākumiem. Veicot pārbaudi, Čehijas nodokļu iestāde atrada ieinteresētus sabiedrotos citu dalībvalstu nodokļu iestādēs, kuras veica izmeklēšanu profesionālos futbola klubos un kādā aģentūrā. Sabiedroto nodokļu iestāžu sniegtā informācija bija profesionālajam futbolistam tik nelabvēlīga, ka viņš apstrīdēja izmeklēšanā iegūtos rezultātus, jo uzskata, ka izmeklēšanā tika pārkāptas viņa procesuālās tiesības.
3.
Tagad Tiesai ir jāpārbauda šo, viņaprāt pārkāpto, procesuālo tiesību apjoms saistībā ar dalībvalstu nodokļu iestāžu pārrobežu sadarbību. Šajā pārbaudē būs jāņem vērā ne vien piemērojamās sekundārās tiesības, bet arī futbolista pamattiesības. Tiesas secinājumi par procesuālajām tiesībām būs nozīmīgi ne tikai futbola entuziastiem, bet it īpaši tie ietekmēs nodokļu tiesības kopumā, kā arī konkurences tiesības.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
1) Eiropas Savienības Pamattiesību harta
4.
2000. gada 7. decembra Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 2007. gada 12. decembrī pielāgotajā redakcijā (turpmāk tekstā – “Harta”) 41. pantā ar nosaukumu “Tiesības uz labu pārvaldību” ir paredzētas tiesības tikt uzklausītam:
“1)   Ikvienai personai ir tiesības uz objektīvu, godīgu un saprātīgos termiņos veiktu jautājumu izskatīšanu Savienības iestādēs un struktūrās.
2)   Šīs tiesības ietver:
a)
ikvienas personas tiesības tikt uzklausītai, pirms tiek veikts kāds individuāls pasākums, kas to varētu nelabvēlīgi ietekmēt;
[..].”
3) Direktīva 77/799/EEK
5.
Direktīvā 77/799/EEK (
2
) (turpmāk tekstā – “Savstarpējās palīdzības direktīva 77/799”) līdz 2012. gada 31. decembrim (
3
) it īpaši tika noteikta dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpējā palīdzība tiešo nodokļu jomā. Saskaņā ar tās 1. panta 1. punktu dalībvalstu kompetentās iestādes apmainās ar “jebkuru informāciju, kas var tām palīdzēt pareizi aprēķināt ienākumu nodokļus [..].”
6.
Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantā ir paredzēta “Informācijas apmaiņa pēc lūguma”:
“1)   Dalībvalsts kompetenta iestāde var lūgt citas dalībvalsts kompetentu iestādi konkrētā gadījumā nosūtīt 1. panta 1. punktā minēto informāciju. [..]
2)   Lai sniegtu šā panta 1. punktā minēto informāciju, lūgumu saņēmušās dalībvalsts kompetentā iestāde sagatavo izmeklēšanu, kas vajadzīga šādas informācijas ieguvei.
Lai iegūtu nepieciešamo informāciju, saņēmēja iestāde vai administratīvā iestāde, pie kuras tā vēršas, darbojas tā, it kā tā rīkotos pati savā vārdā vai pēc citas iestādes pieprasījuma savā dalībvalstī.”
B – Čehijas tiesības
7.
Savstarpējās palīdzības direktīva 77/799 Čehijas tiesību sistēmā tika transponēta ar Likumu Nr. 253/2000 (
4
).
8.
Saskaņā ar Čehijas Republikas procesuālajām tiesībām nodokļu maksātājam ir tiesības Čehijas nodokļu iestādes pierādījumu iegūšanas procedūrā piedalīties liecinieku nopratināšanā un uzdot tiem jautājumus.
III – Pamatlieta un tiesvedība Tiesā
9.
Pamatlietā Jiří Sabou apstrīd paziņojumu par viņa 2004. gadā Čehijas Republikā gūto ienākumu aplikšanu ar nodokli. Tajā gadā J. Sabou darbojās kā profesionāls futbolists.
10.
Apstrīdētais paziņojums tika izdots 2009. gada 28. maijā pēc nodokļa pārbaudes, un šajā jaunajā paziņojumā nodokļa summa bija palielināta par CZK 221 904 (aptuveni EUR 8600), salīdzinot ar sākotnējo nodokļa paziņojumu. Šis nodokļa palielinājums izrietēja no neatzītajiem izdevumiem, kurus J. Sabou bija norādījis kā samaksu par Solomon Group Kft, ar mītnes vietu Budapeštā, pakalpojumiem un kuri it kā tostarp bija saistīti ar pārrunām par viņa iespējamo pāriešanu uz ārvalstu futbola klubiem.
11.
Lai pārbaudītu J. Sabou sniegto informāciju, Čehijas nodokļu iestāde pirms paziņojuma [par aplikšanu ar nodokli] izdošanas lūdza informāciju citu dalībvalstu nodokļu iestādēm, cita starpā balstoties uz Savstarpējās palīdzības direktīvu 77/799. Tā Spānijas, Francijas un Lielbritānijas nodokļu iestādēm bija jāpārbauda, vai J. Sabou minētie futbola klubi var apstiprināt pārrunu veikšanu ar J. Sabou vai Solomon Group Kft. Saskaņā ar šo valstu nodokļu iestāžu sniegto informāciju šādas pārrunas nebija veiktas, jo futbola klubi pat neesot pazinuši J. Sabou.
12.
Turklāt Čehijas nodokļu iestāde lūdza Ungārijas nodokļu iestādēm pārbaudīt, vai Solomon Group Kft faktiski ir sniegusi pakalpojumus. Šajā pārbaudē Ungārijā Solomon Group Kft vadītāja tika nopratināta kā lieciniece. Viņa cita starpā norādīja, ka viņas vadītā Solomon Group Kft esot tikai starpnieks pakalpojumiem, ko faktiski esot sniedzis Bahamu salās reģistrētais uzņēmums Solomon International Ltd. Rezultātā Ungārijas nodokļu iestāde Čehijas nodokļu iestādei atbildēja, ka pakalpojumu sniegšanas faktu varot apstiprināt tikai pārbaude Solomon International Ltd.
13.
J. Sabou pārsūdzēja grozīto paziņojumu par aplikšanu ar nodokli Prāgas pilsētas Nodokļu direkcijā [Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu] ar pamatojumu, ka Čehijas nodokļu iestāde esot nelikumīgi ieguvusi informāciju no citu dalībvalstu nodokļu iestādēm. Pirmkārt, viņš esot bijis jāinformē par lūgumu sniegt informāciju, lai viņš varētu sagatavot savus jautājumus. Otrkārt, viņam esot bijušas tiesības piedalīties liecinieku nopratināšanā, ko veica ārvalstu nodokļu iestādes, jo tādas pašas tiesības viņam būtu bijušas, ja nopratināšanu veiktu Čehijas nodokļu iestāde. Treškārt, no Spānijas, Francijas un Lielbritānijas nodokļu iestāžu sniegtās informācijas neesot skaidrs, kā šo valstu nodokļu iestādes ir ieguvušas savu informāciju.
14.
Šī iemesla dēļ pamatlietu izskatošā Augstākā administratīvā tiesa [Nejvyšší správní soud] saskaņā ar LESD 267. pantu uzdod Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus, lai saņemtu pamatojumu lēmuma pieņemšanai pamatlietā, cita starpā par Hartas 41. panta 2. punkta a) apakšpunkta interpretāciju:
“1)
Vai no Eiropas Savienības tiesībām izriet, ka nodokļu maksātājam ir tiesības tikt informētam par nodokļu iestāžu lēmumu nosūtīt lūgumu sniegt informāciju saskaņā ar Direktīvu 77/799/EEK? Vai nodokļu maksātājam ir tiesības piedalīties lūguma, kas tiek nosūtīts lūgumu saņēmušajai dalībvalstij, izstrādē? Ja nodokļa maksātājam šādas tiesības neizriet no Eiropas Savienības tiesību aktiem, vai viņam šādas tiesības var tikt piešķirtas ar valsts tiesību aktiem?
2)
Vai nodokļu maksātājam ir tiesības piedalīties liecinieku nopratināšanā, kas notiek lūgumu saņēmušajā valstī, kad tiek izskatīts saskaņā ar Direktīvu 77/799/EEK iesniegtais lūgums sniegt informāciju? Vai lūgumu saņēmušajai dalībvalstij ir pienākums iepriekš informēt nodokļu maksātāju par to, kad notiks liecinieka pratināšana, ja to ir lūgusi lūgumu iesniegusī dalībvalsts?
3)
Vai nodokļu iestādēm lūgumu saņēmušajā dalībvalstī, sniedzot informāciju saskaņā ar Direktīvu 77/799/EEK, ir pienākums ievērot savā atbildē noteiktu minimālo informācijas apjomu tā, lai būtu skaidrs, no kādiem avotiem un izmantojot kādu metodi nodokļu iestādes, kurām nosūtīts lūgums, ir ieguvušas sniegto informāciju? Vai nodokļu maksātājs var apstrīdēt šādi sniegtās informācijas pareizību, piemēram, pamatojoties uz procedūras nepilnībām tiesvedībā, kas pirms informācijas sniegšanas notikusi lūgumu saņēmušajā valstī? Vai arī ir piemērojams savstarpējas uzticības un sadarbības princips, saskaņā ar kuru lūgumu saņēmušo nodokļu iestāžu sniegtā informācija nevar tikt apšaubīta?”
15.
Tiesvedībā Tiesā savus rakstveida apsvērumus pauda Čehijas Republika, Grieķijas Republika, Spānijas Karaliste, Francijas Republika, Polijas Republika, Somijas Republika un Komisija.
IV – Juridiskais vērtējums
A – Tiesas kompetence
16.
Sākumā ir jāpārbauda Tiesas kompetence, ko Komisija daļēji apšauba.
17.
Komisija uzskata, ka dalībvalsts veikta ienākumu nodokļa aprēķināšanu, kas ir pamatlietas priekšmets, nav regulēta nedz Savstarpējās palīdzības direktīvā 77/799, nedz arī kādā citā Savienības tiesību aktā. Tiktāl, ciktāl prejudiciālie jautājumi attiecas uz ienākumu nodokļa aprēķināšanu, šai lietai neesot nekādas saistības ar Savienības tiesībām. Turklāt Harta saskaņā ar tās 51. panta 1. punktu esot piemērojama tikai gadījumā, kad dalībvalstis īsteno Savienības tiesības. Tomēr šis priekšnoteikums neesot izpildīts, kad dalībvalsts lūdz citu dalībvalsti sniegt informāciju. Komisija uzskata, ka šī iemesla dēļ Tiesa nav kompetenta sniegt atbildes uz daļu no pirmā un trešā prejudiciālā jautājuma.
18.
Saskaņā ar LESD 267. panta pirmās daļas a) punktu Tiesas kompetencē ir interpretēt Savienības tiesību aktus. Ar prejudiciālajiem jautājumiem ir jānoskaidro, kā Savienības tiesības ietekmē informācijas iegūšanu pārrobežu kontekstā un tās izmantošanu valsts ienākumu nodokļa aprēķināšanas procedūrā. Vai un kādā veidā tas notiek, var tikt konstatēts, tikai interpretējot Savienības tiesības. Turklāt attiecībā tieši uz Hartas interpretāciju, ko vēlas iesniedzējtiesa, it īpaši ir jāuzsver, ka arī Savienības tiesību normas piemērojamības noskaidrošana ir Savienības tiesību interpretācija. Līdz ar to prejudiciālie jautājumi kopumā attiecas uz Savienības tiesību interpretāciju un Tiesas kompetencē principā ietilpst atbildēt uz tiem atbilstoši LESD 267. panta pirmās daļas a) punktam.
19.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Tiesa noliedz savu kompetenci arī gadījumos, kad Savienības norma, kuru Tiesai tiek lūgts interpretēt, acīmredzami nav piemērojama pamatlietā (
5
). Tomēr šajā lietā tas nav konstatējams. Ja pamatlietā Savstarpējās palīdzības direktīva 77/799, neapšaubāmi, ir jāņem vērā, tad arī Savienības pamattiesību ietekmi nevar acīmredzami izslēgt, it īpaši tamdēļ, ka valsts nodokļu iestāde ar Savstarpējās palīdzības direktīvu 77/799 ir izmantojusi Savienības tiesību procedūru informācijas iegūšanai.
20.
Līdz ar to Tiesas kompetencē ir atbildēt uz prejudiciālajiem jautājumiem pilnā apjomā.
B – Par trešā prejudiciālā jautājuma otro daļu – informācijas sniegšanas sekām
21.
Savu pārbaudi es sākšu ar trešo prejudiciālo jautājumu, jo atbilde uz to ietekmē pārējo prejudiciālo jautājumu iztirzājumu. Proti, trešā prejudiciālā jautājuma otrā daļa attiecas uz sekām, ko valsts nodokļu procedūrā izraisa kādas citas dalībvalsts saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu sniegta informācija. Iesniedzējtiesa šajā ziņā jautā, vai nodokļu maksātājs vēl var apstrīdēt šādi sniegtu informāciju vai arī lūgumu saņēmušās dalībvalsts konstatētie fakti ir neapstrīdami. Turklāt pamatlietā galvenais jautājums ir, vai, balstoties uz lūgumu saņēmušās dalībvalsts sniegto informāciju, Čehijas administratīvajā un tiesas procedūrā var tikt secināts, ka J. Sabou nav veicis nekādas pārrunas ar aptaujātajiem futbola klubiem.
22.
Šajā ziņā Grieķijas Republika pauž uzskatu, ka saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvu 77/799 iegūtu informāciju nodokļu maksātājs vairs nevarot apstrīdēt. Tas būtu pretrunā savstarpējās uzticēšanās principam. Turklāt Savstarpējās palīdzības direktīvā 77/799 paredzētās procedūras jēga tiktu apšaubīta, ja sniegtajai informācijai nebūtu nekādas pierādījuma vērtības.
23.
Šādam viedoklim es nepiekrītu.
24.
Tiesa jau spriedumā lietā Twoh International skaidri noteica, ka informācija, ko dalībvalsts sniedz saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvu 77/799 par konkrētu lietu, nav izšķirošs pierādījums konstatējamam faktam (
6
).
25.
Savstarpējās palīdzības direktīvā 77/799 nav arī nekādu noteikumu, kuros paredzēts, ka lūgumu iesniegusī dalībvalsts atzīst saņemto informāciju, vai noteikumu, kas vispārīgi attiecas uz sniegtās informācijas pierādījumu vērtību. Tādēļ Čehijas Republika un Francijas Republika pareizi uzsvēra, ka pierādījumu izvērtēšanai, proti, saņemtās informācijas izmantošanai, valsts nodokļu procedūrā ir jānotiek saskaņā ar valsts procesuālajām tiesībām.
26.
Līdz ar to valsts tiesai katrā atsevišķā gadījumā ir jānoskaidro citas dalībvalsts saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvu 77/799 sniegtās informācijas pierādījumu vērtība (
7
). Šajā ziņā valsts tiesa var patstāvīgi izvērtēt, vai sniegtā informācija prasa nodokļu maksātāja pretpierādījumu vai arī šī informācija nav izmantojama nenorādītu iegūtās informācijas avotu vai citu iemeslu dēļ. Bet tiklīdz [procedūras] priekšmets ir nodokļu maksātāja ar pamattiesībām aizsargāta darbība, valsts tiesai papildus ir jāņem vērā līdzvērtības un efektivitātes principi (
8
).
27.
Līdz ar to ir jāsecina, ka Savienības tiesības neliedz nodokļu maksātājam valsts nodokļu procedūrā apstrīdēt citu dalībvalstu saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu sniegtās informācijas pareizību.
C – Par pirmo prejudiciālo jautājumu – nodokļu maksātāja procesuālajām tiesībām lūgumu iesniegušajā dalībvalstī
28.
Lai atbildētu uz pirmo prejudiciālo jautājumu, ir jānoskaidro, ciktāl Savienības tiesībās ir ietvertas normas par nodokļu maksātāja procesuālajām tiesībām viņa dalībvalsts kompetentajā nodokļu iestādē, ja tā ir lūgusi citai dalībvalstij sniegt informāciju saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu. Turklāt šeit ir runa gan par jautājumu, vai pašas Savienības tiesības piešķir kādas noteiktas procesuālās tiesības (par to 1. sadaļā), gan arī par jautājumu, vai Savienības tiesības liedz īstenot iespējamās valsts procesuālās tiesības (par to 2. sadaļā).
1) Vai Savienības tiesības piešķir procesuālās tiesības?
29.
Sākumā iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai saskaņā ar Savienības tiesībām kompetentajai nodokļu iestādei iepriekš ir jāinformē nodokļu maksātājs, ka tā vēlas nosūtīt lūgumu saņemt informāciju, un vai nodokļu maksātājam ir tiesības piedalīties šī lūguma formulēšanā.
a) Savstarpējās palīdzības direktīva 77/799
30.
Vispirms ir jāsecina, ka Savstarpējās palīdzības direktīvā 77/799 šādas nodokļu maksātāja tiesības nav paredzētas. Drīzāk jau direktīvā vispār nav paredzētas nekādas nodokļu maksātāju tiesības (
9
), bet gan noteiktas tikai dalībvalstu nodokļu iestāžu tiesības un pienākumi (
10
).
b) Harta
31.
Iesniedzējtiesa tomēr uzdod jautājumu, vai nodokļu maksātājam šādas procesuālās tiesības izriet no Harta 41. panta 2. punkta a) apakšpunkta. Saskaņā ar to ikvienas personas tiesības ir tikt uzklausītai, pirms tiek veikts kāds individuāls pasākums, kas to varētu nelabvēlīgi ietekmēt.
32.
Pret Hartas 41. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanu šajā lietā vispirms varētu iebilst, ka šī norma – kā to norādīja Komisija – saskaņā ar tās tekstu vispār nav adresēta dalībvalstu iestādēm (
11
). Proti, šī norma ir paredzēta tikai Savienības iestādēm, institūcijām un citām struktūrām.
33.
Šeit nav jāaplūko, vai nesen pieņemtais spriedums lietā M. ir jāsaprot tādējādi, ka Hartas 41. panta 2. punkta a) apakšpunkts tomēr ir saistošs arī dalībvalstu iestādēm (
12
).
34.
Tas tāpēc, ka neatkarīgi no jautājuma par Hartas 41. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērojamību dalībvalstu iestādēm šīs normas spēkā esamība ir ierobežota arī laikā: Harta kļuva juridiski saistoša tikai saskaņā ar LES 6. panta 1. punktu Lisabonas līguma redakcijā, kas savukārt stājās spēkā 2009. gada 1. decembrī. Taču lūgums sniegt informāciju, kas ir šīs tiesvedības priekšmets, tika nosūtīts un izpildīts pirms šī datuma, jo pārsūdzētais nodokļu maksājuma paziņojums tika pieņemts jau 2009. gada 28. maijā.
35.
Līdz ar to pamatlietā nodokļu maksātājam no Hartas 41. panta 2. punkta a) apakšpunkta nevar izrietēt nekādas procesuālās tiesības.
c) Vispārējais tiesību princips par tiesību uz aizstāvību ievērošanu
36.
Tomēr pamatlietā piemērojamās Savienības tiesības ietver sevī arī vispārējo tiesību principu par tiesību uz aizstāvību ievērošanu (
13
). Tiesības tikt uzklausītam ir šī pamatprincipa neatņemama sastāvdaļa (
14
). No tā varētu izrietēt pamatlietā strīdīgās nodokļu maksātāja procesuālās tiesības.
i) Vispārējā tiesību principa piemērojamība
37.
Vispirms jābūt izpildītam priekšnoteikumam, ka tiesību uz aizstāvību ievērošana kā vispārējs tiesību princips dalībvalsts nodokļu iestādei vispār ir saistošs situācijā, kad tā lūdz citai dalībvalstij sniegt informāciju saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu.
38.
Dalībvalstu iestādēm šis tiesību princips, tāpat kā visas Savienības pamattiesības, ir jāievēro tikai tad, ja tās pieņem lēmumus, kas ietilpst Savienības tiesību piemērošanas jomā (
15
). Tiesa nesen spriedumā lietā Åkerberg Fransson secināja, ka pat Hartas 51. panta 1. punkts, kurā noteikta Hartas piemērošanas joma, apstiprina pastāvīgo judikatūru par vispārējo tiesību principu piemērojamību (
16
). Citiem vārdiem sakot, Hartas 51. panta 1. punktā tikai kodificēti priekšnoteikumi, kas jau kopš seniem laikiem ir spēkā attiecībā uz Savienības vispārējo tiesību principu piemērošanu. Līdz ar to Tiesa ir apvienojusi Hartas un vispārējo tiesību principu piemērošanas nosacījumus.
39.
Tādēļ, lai noteiktu tiesību uz aizstāvību ievērošanu kā vispārēja tiesību principa piemērojamību, es uzskatu par pareizu arī šajā lietā, kā to ieteica arī Komisija, orientēties pēc Hartas 51. panta 1. punkta. Saskaņā ar šo normu Harta attiecas uz dalībvalstīm tikai tad, ja tās īsteno Savienības tiesību aktus.
40.
Tomēr Komisija uzskata, ka dalībvalstis neīsteno Savienības tiesību aktus, ja tās saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu lūdz citu dalībvalsti sniegt informāciju. Tā esot tāpēc, ka no Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 dalībvalstīm neizrietot pienākums lūgt informāciju. Drīzāk šeit esot runa par fakultatīvu procedūras posmu nodokļu aprēķināšanā, kas savukārt balstās tikai un vienīgi uz valsts tiesībām.
41.
Protams, ir tiesa, ka Savstarpējās palīdzības direktīvā 77/799 nav ietverts dalībvalsts pienākums lūgt citai dalībvalstij sniegt informāciju (
17
). Arī Tiesa nesen pieņemtajā spriedumā lietā Åkerberg Fransson uzskatīja, ka Savienības tiesības tiek īstenotas, ja dalībvalstīm pastāv no Savienības tiesībām izrietoši pienākumi (
18
).
42.
Tomēr nav droši uzskatīt, ka Savienības tiesību īstenošana Hartas 51. panta 1. punkta izpratnē notiek tikai tad, ja dalībvalstis pilda no Savienības tiesībām izrietošu pienākumu. Drīzāk dalībvalstis īsteno Savienības tiesības arī tad, ja tās izmanto Savienības tiesībās garantētas tiesības, kā tas notiek Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 ietvaros. Šī direktīva ar tās 2. pantā paredzēto lūgumu sniegt informāciju piedāvā dalībvalstīm Savienības tiesību procedūru, ar kuras palīdzību dalībvalstis var saņemt no citas dalībvalsts būtisku informāciju nodokļu aplikšanas jomā. Ja dalībvalsts izmanto šo Savienības tiesību procedūru, tad tā šādi īsteno arī Savienības tiesības.
43.
Cits redzējums nozīmētu, ka vispārējo tiesību principu, kā arī Hartas piemērojamība tiktu diferencēta pēc tā, vai Savienības tiesības dalībvalstij uzliek pienākumus vai piešķir tiesības. Tomēr izšķirošs ir tas, vai dalībvalsts rīcība notiek vai nenotiek uz Savienības tiesību pamata. Ja dalībvalsts rīkojas, balstoties uz Savienības tiesībām, tad šādi tā īsteno Savienības tiesības pat tad, ja tai no šīm tiesībām nerodas nekādi pienākumi.
44.
Tā kā Čehijas nodokļu iestāde šajā lietā ir izmantojusi Savstarpējās palīdzības direktīvā 77/799 [paredzēto iespēju], šeit var palikt neatbildēts jautājums, vai Savienības tiesību izmantošana Hartas 51. panta 1. punkta izpratnē nav jāprezumē jau citu iemeslu dēļ. Tiktāl Komisijas viedoklis, ka, aprēķinot ienākumu nodokli, nekādā gadījumā netiek izmantotas Savienības tiesības, nav pilnīgi neapšaubāms. Ja J. Sabou, atzīstot viņa nodokļu pārskatā iekļautos izdevumus, kas saistīti ar viņa darba meklējumiem citu dalībvalstu futbola klubos, tika garantētas tiesības, kas izriet no darba ņēmēju brīvas pārvietošanās saskaņā ar EKL 39. pantu vai pakalpojumu sniegšanas brīvības saskaņā ar EKL 49. pantu, tad šajā ziņā arī Čehijas nodokļu iestāde varētu būt īstenojusi Savienības tiesības.
45.
Ja Tiesa uzskatītu, ka lūgumu nosūtījusī dalībvalsts, atsaucoties uz Savstarpējās palīdzības direktīvu 77/799, nav īstenojusi Savienības tiesības, tad Tiesai būtu pēc tam jāpārbauda, vai nodokļu aplikšanas procedūra pārrobežu faktu konstelācijas gadījumā, kā tas ir J. Sabou lietā, ierobežo kādu pamatbrīvību un vai arī šādā gadījumā dalībvalsts īsteno Savienības tiesības, jo šajā ziņā dalībvalstij ir jāievēro Savienības tiesībās paredzētās saistības (
19
).
46.
Rezultātā ir jāsecina, ka dalībvalstu nodokļu iestādēm, ja tās saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu nosūta citai dalībvalstij lūgumu sniegt informāciju, ir jāievēro tiesības uz aizstāvību kā vispārējs tiesību princips.
ii) Tiesību tikt uzklausītam priekšnoteikumi
47.
Ja līdz ar to šajā lietā Čehijas nodokļu iestādei principā bija jāgarantē J. Sabou Savienības tiesību normās paredzētās aizstāvības tiesības, tad tomēr vēl rodas jautājums, vai nodokļu maksātājam ir tiesības tikt uzklausītam tieši saistībā ar kādas dalībvalsts lēmumu nosūtīt citai dalībvalstij lūgumu sniegt informāciju.
48.
Šīs tiesības tikt uzklausītam garantē tikai noteiktu valsts iestāžu lēmumu adresātiem iespēju noderīgi paust savu viedokli par informāciju, uz kuras pamata administrācija ir iecerējusi pieņemt savu lēmumu (
20
).
49.
Vispirms – lēmuma par lūguma sniegt informāciju nosūtīšanu citai dalībvalstij adresāts nekādā gadījumā nav nodokļu maksātājs. Lūgums sniegt informāciju ir domāts lēmuma, kas tiks adresēts nodokļu maksātājam, sagatavošanai, proti, ienākumu nodokļa aprēķināšanai. Taču lūgums kā tāds tiek adresēts tikai lūgumu saņēmušajai dalībvalstij.
50.
Tomēr noteiktos gadījumos tiesības tikt uzklausītam var būt arī indivīdiem, kuri nav lēmuma adresāti. Savienības tiesībās tam ir piemērs LESD 108. panta 2. punktā, saskaņā ar ko Komisijai pirms lēmuma pieņemšanas par kādas dalībvalsts ierosinātu atbalsta pasākumu ir jāuzklausa visas potenciāli skartās personas, lai gan šī lēmuma adresāts ir tikai attiecīgā dalībvalsts (
21
). Iemesls tam ir tāds, ka atbalsta pasākums var ietekmēt ne tikai šī lēmuma adresātu, bet arī citu personu intereses, piemēram, atbalsta saņēmējus. Līdz ar to saskaņā ar judikatūru attiecībā uz tiesību tikt uzklausītam pastāvēšanu nozīme ir arī tam, kāda ir lēmuma ietekme uz attiecīgo personu (
22
).
51.
Lēmuma ietekmes kā priekšnoteikuma izvirzīšana atbilst arī citām judikatūras prasībām, saskaņā ar kurām tiesības tikt uzklausītam nepastāv attiecībā uz visiem iestādes lēmumiem, bet tikai uz tādiem, kuriem ir nelabvēlīga ietekme (
23
). Tiesa tiktāl runā vai nu par “nelabvēlīgiem” pasākumiem (
24
), vai par lēmumiem, kuri “būtiski ietekmē” kādas personas “intereses” (
25
).
52.
Iesniedzējtiesa pareizi norāda, ka šajā lietā jautājums ir par to, vai lūgums sniegt informāciju saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu ir šāds lēmums. Tas tāpēc, ka šī lēmuma tiesiskās sekas tieši ietekmē tikai lūgumu saņēmušo dalībvalsti, kurai tiek uzlikts pienākums sniegt atbildi (
26
). Savienības tiesībās, kā iepriekš izklāstīts (
27
), nav paredzēta valsts nodokļu procedūras piesaiste saņemtajai informācijai, tāpēc arī nodokļu maksātājam šajā ziņā nerodas nekādas tiešas tiesiskās sekas.
53.
Tomēr lūgumu saņēmušās dalībvalsts veiktā izmeklēšana var sniegt pierādījumus, kuri de facto ietekmē valsts ienākumu nodokļa aprēķināšanu tādējādi, ka šie pierādījumi vai nu apstiprina, vai noliedz nodokļu maksātāja sniegtos datus. Līdz ar to lēmuma nosūtīt lūgumu sniegt informāciju saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu tiesiskās sekas var netieši ietekmēt nodokļu maksātāju un šajā ziņā būt nelabvēlīgas. Neraugoties uz to, šis lēmums var nelabvēlīgi ietekmēt nodokļu maksātāju arī faktiski, ja, piemēram, izmeklēšanas dēļ tiek sabojāta nodokļu maksātāja reputācija nopratināto personas acīs.
54.
Lai konstatētu, vai šādas sekas ir pietiekamas, lai pamatotu nodokļu maksātāja tiesības tikt uzklausītam, parastie tiesību avoti nesniedz noderīgu informāciju par Savienības vispārējiem tiesību principiem. Tā Eiropas Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas 6. pantā ir paredzētas tiesības tikt uzklausītam tikai tiesas vai tiesai līdzvērtīgā procesā, nevis administratīvā procedūrā (
28
). Arī dalībvalstu kopējās konstitucionālās tradīcijas tiesības uz uzklausīšanu administratīvajā procedūrā paredz tikai atsevišķos gadījumos un tikai pēdējos gados (
29
).
55.
Tādēļ atbilde uz šo jautājumu ir jābalsta uz atzītiem tiesību tikt uzklausītam mērķiem. Kā nesen izklāstīja ģenerāladvokāts Ī. Bots [Y. Bot], tiesībām tikt uzklausītam ir divi mērķi: lai sagatavotu pamatotu lēmumu un lai aizsargātu attiecīgo personu (
30
).
56.
Vispirms ir jāuzsver, ka lēmumu nosūtīt lūgumu sniegt informāciju saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu nedrīkst aplūkot izolēti. Proti, šis lēmums ir izmeklēšanas pasākums administratīvajā procedūrā, kuras rezultāts ir paziņojums par nodokļu aprēķinu. Līdz ar to šis pasākums ir domāts lēmuma sagatavošanai, kas nodokļu maksātājam rada ievērojamas tiesiskās sekas. Judikatūrā principā ir atzīts, ka attiecībā uz tiesībām tikt uzklausītam ir jānošķir šādi izmeklēšanas pasākumi un procedūras beigās pieņemti lēmumi (
31
).
57.
Šādas nošķiršanas jēga ir skaidra. Ja pirms katra atsevišķa kompetento iestāžu izmeklēšanas pasākuma attiecīgajai personai būtu tiesības tikt uzklausītai, tad ar šīm tiesībām saistītais papildu darba apjoms drīzāk kavētu pamatota lēmuma sagatavošanu, būtiski nepalielinot attiecīgās personas aizsardzību. Šī aizsardzība pietiekamā apmērā regulāri tiek nodrošināta ar to, ka attiecīgā persona tiek uzklausīta administratīvās procedūras beigās pirms lēmuma pieņemšanas.
58.
Lai gan es negribu noliegt, ka pastāv tādi izmeklēšanas pasākumi, kas jau paši par sevi ir tik nelabvēlīgi, ka attiecīgās personas aizsardzība prasa, lai arī šajā ziņā pastāvētu tiesības uz uzklausīšanu, tomēr šajā lietā tas tā nav.
59.
Kā es jau izklāstīju citā lietā, lūgums sniegt informāciju saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvu 77/799 principā ir domāts, lai pārbaudītu nodokļu maksātāja iesniegtos datus un pierādījumus (
32
). Arī šajā lietā Čehijas nodokļu administrācija vēlējās pārbaudīt nodokļu maksātāja sniegtos datus, kurus viņš pats pirms tam bija iesniedzis administratīvajā procedūrā. Šādos gadījumos attiecīgās personas aizsardzība neprasa uzklausīšanu attiecībā uz izmeklēšanas pasākumu. No vienas puses, nodokļu maksātājs, iesniedzot savus datus, jau ir paudis savu viedokli, no otras puses, faktiski nelabvēlīgas izmeklēšanas sekas galvenokārt izrietētu no viņa paša kļūdaini sniegtajiem datiem. Turklāt Savienības tiesības – kā iepriekš norādīts (
33
) – neliedz nodokļu maksātājam valsts nodokļu procedūrā apstrīdēt [no citas dalībvalsts] saņemto informāciju; šajā ziņā nodokļu maksātājam vienmēr būs iespēja atkārtoti paust savu viedokli.
60.
Tātad, ja saistībā ar šādu lūgumu sniegt informāciju nepastāv tiesības tikt uzklausītam, tad tomēr ir jāuzsver, ka dalībvalstīm ir saistoši arī pārējie vispārējie Savienības tiesību principi, jo tās šajā ziņā īsteno Savienības tiesības. Pieņemot lēmumu nosūtīt citai dalībvalstij lūgumu sniegt informāciju saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu, valsts nodokļu iestādei ir jāņem vērā samērīguma princips, kā arī citas nodokļu maksātāja pamattiesības.
61.
Gadījumā, ja Tiesa, pretēji manam izklāstam, uzskatītu, ka arī šajā lietā pastāv tiesības tikt uzklausītam, tad ir jānorāda uz tādā gadījumā vēl nepieciešamo katra atsevišķā gadījuma izvērtēšanu. Jau ģenerāladvokāts Ž. P. Varners uzskatīja, ka pastāv izņēmums attiecībā uz tiesībām tikt uzklausītam gadījumā, kad “lēmuma mērķis – pat tikai iespējams – tiktu apdraudēts, ja [nodokļu maksātāja] tiesības tiktu īstenotas” (
34
). Šādu tiesību uz uzklausīšanu ierobežojumu Tiesa atzina par pieņemamu (
35
). Šajā ziņā Francijas Republika pareizi norādīja uz to, ka iepriekšēja nodokļu maksātāja informēšana par iespējamo lūgumu sniegt informāciju varētu samazināt iegūtās informācijas vērtību, jo, piemēram, varētu tikt ietekmēti liecinieki (
36
). Tā kā ar lūgumu sniegt informāciju ir jāpārbauda tikai nodokļu maksātāja iesniegtie dati, tad katrā atsevišķā gadījumā būtu jāpārbauda, vai iepriekšēja nodokļu maksātāja informēšana varētu apdraudēt šo mērķi.
d) Starpsecinājums
62.
Noslēgumā es tomēr vispārīgi secinu, ka nodokļu maksātājam Savienības tiesībās nepastāv tiesības tikt uzklausītam par kompetentās nodokļu iestādes lēmumu atbilstoši Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantam lūgt citu dalībvalsti sniegt informāciju gadījumos, kad šī lūguma mērķis ir tikai pārbaudīt paša nodokļu maksātāja iesniegtos datus. Līdz ar to Savienības tiesības šajā gadījumā neprasa, lai nodokļu iestāde iepriekš informētu nodokļu maksātāju par šādu lūgumu sniegt informāciju un lai tas drīkstētu piedalīties lūguma izstrādē.
2) Vai Savienības tiesības aizliedz procesuālās tiesības?
63.
Līdz ar to, pamatojoties uz pirmā prejudiciālā jautājuma otro daļu, vēl ir tikai jāpārbauda, vai tas atbilst Savienības tiesībām, ja šādas procesuālās tiesības attiecībā uz lūgumu sniegt informāciju saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu nodokļu maksātājam tiek piešķirtas valsts tiesībās.
64.
Šajā ziņā šāds aizliegums Savienības tiesībās nepastāv. Kā norādīja arī Polijas Republika un Somijas Republika, nodokļu maksātāja procesuālās tiesības, ja šādu normu Savstarpējās palīdzības direktīvā 77/799 nav, drīzāk principā var tikt noteiktas valsts tiesībās.
65.
Līdz ar to uz pirmā prejudiciālā jautājuma otro daļu ir jāatbild, ka Savienības tiesības netiek pārkāptas, ja nodokļu maksātājam lūgumu iesniegušās dalībvalsts tiesībās tiek garantētas pamatlietā apstrīdētās procesuālās tiesības.
D – Par otro prejudiciālo jautājumu – nodokļu maksātāja procesuālajām tiesībām lūgumu saņēmušajā dalībvalstī
66.
Otrais prejudiciālais jautājums ir vērsts uz procesuālajām tiesībām, kādas nodokļu maksātājam ir lūgumu saņēmušajā dalībvalstī. Iesniedzējtiesa it īpaši vēlas noskaidrot, vai lūgumu saņēmušajai dalībvalstij – pēc lūgumu iesniegušās dalībvalsts pieprasījuma – ir jāinformē nodokļu maksātājs par plānoto liecinieku nopratināšanu un jānodrošina viņam iespēja piedalīties nopratināšanā, kā tas ir paredzēts Čehijas procesuālajās tiesībās.
67.
Lūgumu saņēmušajai dalībvalstij Savstarpējās palīdzības direktīvā 77/799 šāds pienākums tieši nav uzlikts.
68.
Komisija norāda, ka lūgumu saņēmušajai dalībvalstij tomēr ir jānodrošina, lai Savstarpējās palīdzības direktīva 77/799 varētu pildīt savu mērķi. Tādēļ informācijai esot jābūt izmantojamai arī lūgumu iesniegušajā dalībvalstī. Tādēļ lūgumu saņēmušajai dalībvalstij pēc lūgumu iesniegušās dalībvalsts pieprasījuma ir jāinformē nodokļu maksātājs par liecinieku nopratināšanu, ja tas nav pretrunā lūgumu saņēmušās dalībvalsts procesuālajām tiesībām. Līdzīgu viedokli pauda arī Čehijas Republika, kas no LES 4. panta 3. punktā minētā lojālās sadarbības principa atvasina lūgumu saņēmušās dalībvalsts sadarbības pienākumu, kad jānodrošina procesuālo tiesību prasību ievērošana lūgumu iesniegušajā dalībvalstī.
69.
Tam ir jāpiekrīt tiktāl, ciktāl lūgumu saņēmušajai dalībvalstij saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvu 77/799 ir pienākums sniegt cik vien iespējams noderīgu informāciju. Saskaņā ar direktīvas 1. panta 1. punktu dalībvalstis apmainās ar jebkuru informāciju, kas var tām “palīdzēt” pareizi aprēķināt ienākumu nodokli. Tiesa šo tiesību normu līdz šim ir interpretējusi tikai no lūgumu iesniegušās dalībvalsts viedokļa attiecībā uz jautājumu, kāda informācija var tikt pieprasīta (
37
). Tomēr no Tiesas interpretācijas attiecībā uz lūgumu saņēmušo valsti var tikt secināts, ka informācijai ir jāpalīdz aprēķināt ienākumu nodokli. Tas tāpēc, ka tas saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 1. panta 1. punktu un 2. panta 1. punkta pirmo teikumu arī ir ar informāciju [tās sniegšanu] sasniedzamais mērķis. Lai informācija varētu palīdzēt aprēķināt ienākumu nodokli, tai ir jābūt izmantojamai arī lūgumu iesniegušajā dalībvalstī.
70.
Tomēr šis no Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 atvasinātais lūgumu saņēmušās dalībvalsts pienākums sniegt izmantojamu informāciju ir jāizpilda tikai saistībā ar pārējām direktīvas normām. Šajā ziņā attiecībā uz procedūru, kas jāievēro lūgumu saņēmušajai dalībvalstij, it īpaši ir jāņem vērā 2. panta 2. punkta otrā daļa un 8. panta 1. punkts.
71.
Saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 8. panta 1. punktu lūgumu saņēmušajai dalībvalstij nav pienākuma veikt izmeklēšanu, ja tas ir pretrunā šīs valsts tiesību aktiem vai administratīvajai praksei. Līdz ar to no tā izriet ne vien tas, ka lūgumu saņēmušajai dalībvalstij nav jārīkojas pretēji tās procesuālajām tiesībām. Tai netiek prasīts arī atkāpties no savas administratīvās prakses. Tā kā šī administratīvā prakse varētu būt cēlusies no lūgumu saņēmušajā dalībvalstī spēkā esošajām procesuālajām tiesībām, tad pienākums ievērot no šīm procesuālajām tiesībām atšķirīgās lūgumu iesniegušās dalībvalsts tiesības būtu pretrunā Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 8. panta 1. punktam.
72.
Turklāt Francijas Republika pareizi norādīja uz to, ka pienākums ievērot lūgumu iesniegušās dalībvalsts procesuālās tiesības būtu pretrunā Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. panta 2. punkta otrajai daļai. Saskaņā ar to saņēmēja iestāde, lai iegūtu lūgto informāciju, darbojas tā, it kā tā rīkotos pati savā vārdā vai pēc citas iestādes pieprasījuma savā dalībvalstī. Kā to parāda arī Direktīvas 2004/56/EK preambulas otrais apsvērums, ar ko šī norma tika ieviesta Savstarpējās palīdzības direktīvā 77/799 (
38
), ar to ir jānodrošina, lai informācijas vākšanas procesam tiktu piemēroti tikai vieni noteikumi. Līdz ar to lūgumu saņēmušajai dalībvalstij izmeklēšanā ir jāpiemēro tikai un vienīgi savas valsts procesuālās tiesības, no kurām tad arī izriet iesaistīto personu tiesības un piemākumi.
73.
Turklāt, uzskatot, ka lūgumu saņēmušajai dalībvalstij ir pienākums ievērot lūgumu iesniegušās dalībvalsts procesuālās tiesības, var tikt apdraudēts Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 mērķis. Kā secinājusi Revīzijas palāta attiecībā uz Regulu (EK) Nr. 1798/2003 (
39
), dalībvalstu nodokļu iestāžu sadarbība pievienotās vērtības nodokļa jomā ievērojami cieš kavēto informācijas sniegšanas termiņu dēļ (
40
). Šāda kavēšanās varētu būt galvenokārt saistīta ar to, ka lūgumu saņēmušās iestādes neveic izmeklēšanu savās lietās, tātad sākotnējā situācija ir tādi pati, kāda ir spēkā arī attiecībā uz Savstarpējās palīdzības direktīvu 77/799. Ja Tiesa secinātu, ka no šīs direktīvas lūgumu saņēmušajai dalībvalstij izriet pienākums ņemt vērā arī lūgumu iesniegušās dalībvalsts procesuālās tiesības, tad tas papildus apgrūtinātu informācijas sniegšanu.
74.
Visbeidzot, lūgumu saņēmušajai dalībvalstij arī no vispārējā tiesību uz aizstāvību ievērošanas principa neizriet pienākums nodrošināt nodokļu maksātājam dalību liecinieku nopratināšanā. Lūgumu saņēmušajai dalībvalstij, veicot savu izmeklēšanu saistībā ar lūgumu sniegt informāciju saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu, gan ir jāievēro šis tiesību princips, jo šajā ziņā tā īsteno Savienības tiesības. Tomēr šajā lietā šis tiesību princips neprasa, lai nodokļu maksātājs tiktu informēts par plānoto liecinieku nopratināšanu un viņam tiktu nodrošināta dalība nopratināšanā.
75.
Tas it īpaši attiecas uz iesniedzējtiesas minētajām tiesībām tikt uzklausītam. Pirmkārt, no pastāvošām tiesībām tikt uzklausītam vēl neizriet tiesības piedalīties liecinieku nopratināšanā. Tiesības tikt uzklausītam nav domātas nodokļu iestāžu izmeklēšanas darbību uzraudzīšanai, bet gan dod iespēju attiecīgajai personai paust savu viedokli. Otrkārt, nodokļu maksātājam arī attiecībā uz lūgumu saņēmušās dalībvalsts sniegto informāciju nav tiesību tikt uzklausītam. Šajā ziņā es norādu uz saviem apsvērumiem par lūgumu sniegt informāciju (
41
), kas a fortiori attiecas arī uz pašu informāciju.
76.
Arī citādi vispārējais tiesību uz aizstāvību ievērošanas princips neparedz nodokļu maksātājam tiesības administratīvajā procedūrā piedalīties liecinieku nopratināšanā. Šajā ziņā zīmīgi ir tas, ka Eiropas Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas 6. panta 3. punkta d) apakšpunktā tiesības nopratināt liecinieku ir paredzētas tikai apsūdzētām personām kriminālprocesā.
77.
Līdz ar to Savienības tiesībās nav paredzēts nedz lūgumu saņēmušās dalībvalsts pienākums iepriekš informēt nodokļu maksātāju par to, ka notiks liecinieku nopratināšana saistībā ar lūgumu sniegt informāciju saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu, nedz arī pienākums nodrošināt nodokļu maksātājam tiesības piedalīties šādā nopratināšanā.
E – Par trešā prejudiciālā jautājuma pirmo daļu – informācijas saturu
78.
Visbeidzot saistībā ar trešo prejudiciālo jautājumu vēl ir jānoskaidro, vai lūgumu saņēmušajai dalībvalstij, sniedzot informāciju, ir pienākums ievērot savā atbildē noteiktu minimālo informācijas apjomu tā, lai būtu skaidrs, no kādiem avotiem un izmantojot kādu metodi nodokļu iestādes, kurām nosūtīts lūgums, ir ieguvušas sniegto informāciju.
79.
Par saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu sniegtās atbildes formālo saturu pašā direktīvā nekas nav minēts. Tomēr saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvu 77/799 lūgumu saņēmušajai dalībvalstij ir pienākums sniegt cik vien iespējams noderīgu informāciju (
42
).
80.
Lai sniegtā informācija būtu noderīga ienākumu nodokļa aprēķināšanai lūgumu iesniegušajā dalībvalstī, pietiekamā apmērā ir jāsniedz dati arī par saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. panta 2. punkta pirmo daļu veikto izmeklēšanu, uz ko tiek balstīta sniegtā informācija. Principā nepietiek paziņot vienīgi izmeklēšanas rezultātu, jo šādas informācijas pierādījumu vērtība bieži vien ir stipri ierobežota.
81.
Lūgumu saņēmušās dalībvalsts pienākums atklāt informācijas avotus nav pretrunā direktīvas normām. It īpaši jau iepriekš minētajos (
43
) Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. panta 2. punkta otrajā daļā un 8. panta 1. punktā ir paredzēta tikai izmeklēšanas veikšana, kā arī iespēja principā saņemt informāciju, bet nav noteikts šīs informācijas saturs.
82.
Līdz ar to uz trešā prejudiciālā jautājuma pirmo daļu ir jāatbild, ka lūgumu saņēmušajai dalībvalstij saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 1. panta 1. punktu un 2. pantu principā ir pienākums sniegt informāciju arī par izmeklēšanu, uz ko tā ir balstījusi sniegto atbildi.
V – Secinājumi
83.
Līdz ar to es iesaku uz Nejvyšší správní soud uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)
Savienības tiesības katrā ziņā neparedz nodokļu maksātājam tiesības tikt iepriekš informētam par kompetentās nodokļu iestādes lēmumu lūgt citu dalībvalsti sniegt informāciju saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu un tiesības piedalīties lūguma sniegt informāciju izstrādē gadījumos, kad lūguma mērķis ir tikai pārbaudīt paša nodokļu maksātāja iesniegtos datus. Tomēr Savienības tiesības neliedz piešķirt atbilstošas tiesības valsts tiesībās;
2)
Savienības tiesībās nav paredzēts nedz lūgumu saņēmušās dalībvalsts pienākums iepriekš informēt nodokļu maksātāju par to, ka notiks liecinieku nopratināšana saistībā ar lūgumu sniegt informāciju saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu, nedz arī pienākumu nodrošināt nodokļu maksātājam tiesības piedalīties šādā nopratināšanā;
3)
Lūgumu saņēmušajai dalībvalstij saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 1. panta 1. punktu un 2. pantu principā ir pienākums sniegt informāciju arī par izmeklēšanu, uz ko tā ir balstījusi sniegto atbildi;
4)
Savienības tiesības neliedz nodokļu maksātājam valsts nodokļu procedūrā apstrīdēt citu dalībvalstu saskaņā ar Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. pantu sniegtās informācijas pareizību.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 366, 15. lpp.), grozīta ar 1979. gada 6. decembra Direktīvu 79/1070/EEK (OV L 331, 8. lpp.), 1992. gada 25. februāra Direktīvu 92/12/EEK (OV L 76, 1. lpp.), 2003. gada 7. oktobra Direktīvu 2003/93/EK (OV L 264, 23. lpp.), 2004. gada 21. aprīļa Direktīvu 2004/56/EK (OV L 127, 70. lpp.), 2004. gada 16. novembra Direktīvu 2004/106/EK (OV L 359, 30. lpp.) un 2006. gada 20. novembra Direktīvu 2006/98/EK (OV L 363, 129. lpp.).
(
3
)	Skat. Padomes 2011. gada 15. februāra Direktīvas 2011/16/ES par administratīvu sadarbību nodokļu jomā un ar ko atceļ Direktīvu 77/799/EEK (OV L 64, 1. lpp.) 28. pantu.
(
4
)	Krājuma Likums Nr. 253/2000 par starptautisko sadarbību nodokļu administrācijā, ar kuru grozīts Krājuma Likums Nr. 531/1990 par teritoriālajām nodokļu iestādēm.
(
5
)	2012. gada 21. jūnija spriedums lietā C‑84/11 Susisalo u.c. (17. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
6
)	Skat. 2007. gada 27. septembra spriedumu lietā C-184/05 Twoh International (Krājums, I-7897. lpp., 37. punkts).
(
7
)	Šajā ziņā par pievienotās vērtības nodokli skat. arī 2012. gada 6. decembra spriedumu lietā C‑285/11 BONIK (32. punkts).
(
8
)	Skat., piemēram, 2011. gada 30. jūnija spriedumu lietā C-262/09 Meilicke u.c. (Krājums, I-5669. lpp., 55. punkts).
(
9
)	Skat. spriedumu lietā Twoh International (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 31. punkts).
(
10
)	Šajā ziņā skat. 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā C-101/05 A (Krājums, I-11531. lpp., 61. punkts).
(
11
)	Attiecībā uz šīs normas c) apakšpunktu skat. arī 2011. gada 21. decembra spriedumu lietā C-482/10 Cicala (Krājums, I-14139. lpp., 28. punkts).
(
12
)	Skat. 2012. gada 22. novembra spriedumu lietā C‑277/11 M. (83.–89. punkts).
(
13
)	Skat. cita starpā 1992. gada 12. februāra spriedumu apvienotajās lietās C-48/90 un C-66/90 Nīderlande u.c./Komisija (Recueil, I-565. lpp., 44. punkts), 1996. gada 24. oktobra spriedumu lietā C-32/95 P Komisija/Lisrestal u.c. (Recueil, I-5373. lpp., 21. punkts), 2008. gada 18. decembra spriedumu lietā C-349/07 Sopropé (Krājums, I-10369. lpp., 36. punkts), 2011. gada 25. oktobra spriedumu lietā C-110/10 P Solvay/Komisija (Krājums, I-10439. lpp._47. punkts) un spriedumu lietā M. (minēts 12. zemsvītras piezīmē, 81. punkts).
(
14
)	Spriedums lietā M. (minēts 12. zemsvītras piezīmē, 82. punkts); par tiesību uz uzklausīšanu nodrošināšanu skat. 1963. gada 4. jūlija spriedumu lietā 32/62 Alvis/Padome (Recueil, 109. un 123. lpp.), 1979. gada 13. februāra spriedumu lietā 85/76 Hoffmann-La Roche/Komisija (Recueil, 461. lpp., 9. punkts), 1986. gada 10. jūlija spriedumu lietā 234/84 Beļģija/Komisija (Recueil, 2263. lpp., 27. punkts) un spriedumu lietā Komisija/Lisrestal u.c. (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 21. punkts, kā arī 31. un nākamie punkti).
(
15
)	Skat. spriedumu lietā Sopropé (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 38. punkts) un 2013. gada 26. februāra spriedumu lietā C‑617/10 Åkerberg Fransson (19. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
16
)	Spriedums lietā Åkerberg Fransson (minēts 15. zemsvītras piezīmē, 17. un 18. punkts).
(
17
)	Skat. cita starpā spriedumu lietā Twoh International (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 32. punkts), 2009. gada 27. janvāra spriedumu lietā C-318/07 Persche (Krājums, I-359. lpp., 65. punkts) un 2011. gada 15. septembra spriedumu lietā C-310/09 Accor (Krājums, I-8115. lpp., 98. punkts).
(
18
)	Skat. spriedumu lietā Åkerberg Fransson (minēts 15. zemsvītras piezīmē, 24.–27. punkts).
(
19
)	Par labu tam runātu atsauce spriedumā lietā Åkerberg Fransson (minēts 15. zemsvītras piezīmē, 19. punkts) uz 1991. gada 18. jūnija spriedumu lietā C-260/89 ERT (Recueil, I-2925. lpp., 43. punkts); savukārt pret to runātu 2012. gada 27. novembra spriedums lietā C‑370/12 Pringle (180. punkts), kurā, neraugoties uz saistību ar LESD 125. panta 1. punkta otro teikumu (skat. 136. punktu), Tiesa neuzskatīja, ka tiktu īstenotas Savienības tiesības.
(
20
)	Spriedums lietā Sopropé (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 37. punkts); skat. spriedumu lietā Komisija/Lisrestal u.c. (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 21. punkts), 2005. gada 9. jūnija spriedumu lietā C-287/02 Spānija/Komisija (Krājums, I-5093. lpp., 37. punkts) un spriedumu lietā M. (minēts 12. zemsvītras piezīmē, 87. punkts).
(
21
)	Skat. LESD 6. panta 1. punkta otro teikumu saistībā ar Padomes 1999. gada 22. marta Regulas (EK) Nr. 659/1999, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus EK līguma 93. panta piemērošanai (OV L 83, 1. lpp.), 1. panta h) punktu; skat. arī pirms šīs tiesību normas stāšanās spēkā 1984. gada 14. novembra spriedumu lietā 323/82 Intermills/Komisija (Recueil, 3809. lpp., 16. un 17. punkts).
(
22
)	Šajā ziņā skat. spriedumu lietā Komisija/Lisrestal u.c. (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 22. un nākamie punkti).
(
23
)	Par to skat. ģenerāladvokāta Ž. P. Varnera [J.‑P. Warner] 1974. gada 19. septembra fundamentālos secinājumus lietā 17/74 Transocean Marine Paint Association/Komisija (1974. gada 23. oktobra spriedums, Recueil, 1063. lpp., 1090. lpp.).
(
24
)	Skat. cita starpā spriedumu lietā Beļģija/Komisija (minēts 14. zemsvītras piezīmē, 27. punkts), spriedumu apvienotajās lietās Nīderlande u.c./Komisija (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 44. punkts), 1994. gada 29. jūnija spriedumu lietā C-135/92 Fiskano/Komisija (Recueil, I-2885. lpp., 39. punkts), spriedumu lietā Komisija/Lisrestal u.c. (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 21. punkts), 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā C-395/00 Cipriani (Recueil, I-11877. lpp., 51. punkts) un spriedumu lietā Spānija/Komisija (minēts 20. zemsvītras piezīmē, 37. punkts).
(
25
)	Spriedums lietā Sopropé (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 37. punkts); skat. arī spriedumu lietā Komisija/Lisrestal u.c. (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 21. punkts) un spriedumu lietā Spānija/Komisija (minēts 20. zemsvītras piezīmē, 37. punkts); līdzīgi arī 1974. gada 23. oktobra spriedums lietā 17/74 Transocean Marine Paint Association/Komisija (Recueil, 1063. lpp., 15. punkts).
(
26
)	Par lūgumu saņēmušās dalībvalsts pienākumiem skat. manus 2005. gada 2. jūnija secinājumus lietā C-533/03 Komisija/Padome (2006. gada 26. janvāra spriedums, Krājums, I-1025. lpp., 83. punkts).
(
27
)	Skat. iepriekš 21. un nākamos punktus.
(
28
)	Skat. arī 2004. gada 7. janvāra spriedumu apvienotajās lietās C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P un C-219/00 P Aalborg Portland u.c./Komisija (Recueil, I-123. lpp., 70. punkts).
(
29
)	Skat. Kai-Dieter Classen, Gute Verwaltung im Recht der Europäischen Union, 2008, 177. un nākamās lpp.
(
30
)	Skat. ģenerāladvokāta Ī. Bota [Y. Bot] 2012. gada 26. aprīļa secinājumus lietā C‑277/11 M. (spriedums minēts 12. zemsvītras piezīmē, 35. un 36. punkts).
(
31
)	Skat. 1972. gada 14. jūlija spriedumu lietā 57/69 ACNA/Komisija (Recueil, 933. lpp., 12. un 14. punkts) un 1980. gada 26. jūnija spriedumu lietā 136/79 National Panasonic/Komisija (Recueil, 2033. lpp., 21. punkts).
(
32
)	2007. gada 11. janvāra secinājumi lietā C-184/05 Twoh International (2007. gada 27. septembra spriedums, Krājums, I-7897. lpp., 23. punkts).
(
33
)	Skat. iepriekš 21. un nākamos punktus.
(
34
)	Ģenerāladvokāta Ž. P. Varnera 1980. gada 30. aprīļa secinājumi lietā 136/79 National Panasonic/Komisija (1980. gada 26. jūnija spriedums, Recueil, 2033. lpp., 2069. punkts).
(
35
)	Skat. 2008. gada 3. septembra spriedumu apvienotajās lietās C-402/05 P un C-415/05 P Kadi un Al Barakaat International Foundation/Padome un Komisija (Krājums, I-6351. lpp., 338. un nākamie punkti).
(
36
)	Par to skat. arī atsauci Savstarpējās palīdzības direktīvas 77/799 2. panta 1. punkta otrajā teikumā – “neradot problēmas cerētā mērķa sasniegšanā”.
(
37
)	Skat. spriedumu lietā Persche (minēts 17. zemsvītras piezīmē, 62. punkts).
(
38
)	Skat. Padomes 2004. gada 21. aprīļa Direktīvas 2004/56/EK, ar kuru groza Direktīvu 77/799/EEK par dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo nodokļu jomā, dažu akcīzes nodokļu jomā un nodokļu piemērošanā apdrošināšanas prēmijām, 1. panta 2. punktu (OV L 127, 70. lpp.).
(
39
)	Padomes 2003. gada 7. oktobra Regula (EK) Nr. 1798/2003 par administratīvu sadarbību pievienotās vērtības nodokļu jomā un Regulas (EEK) Nr. 218/92 atcelšanu (OV L 264, 1. lpp.).
(
40
)	Īpašais ziņojums Nr. 8/2007 par administratīvu sadarbību pievienotās vērtības nodokļa jomā kopā ar Komisijas atbildēm (OV 2008, C 20, 1. lpp.), 5. lpp., V punkta b) un c) apakšpunkts.
(
41
)	Skat. iepriekš 56. un nākamos punktus.
(
42
)	Skat. iepriekš 69. punktu.
(
43
)	Skat. iepriekš 70. un nākamos punktus.