62001CC0240_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
I – Introdução
1. Nos termos do artigo 226.° do Tratado CE, a Comissão pede ao Tribunal de Justiça que declare que, através da aplicação do § 4, n.° 1, 2, alínea b), da Mineralölsteuergesetz, na medida em que não sujeita a imposto especial de consumo todos os óleos minerais destinados a serem utilizados como combustível, a República Federal da Alemanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem nos termos do artigo 2.°, n.° 2, da Directiva 92/81/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à harmonização das estruturas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais (2) .
II – Enquadramento jurídico
A – Direito Comunitário
2. O quarto considerando da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (3) (a seguir «Directiva 92/12») tem a seguinte redacção:
«Considerando que, para garantir o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno, a exigibilidade dos impostos especiais de consumo deve ser idêntica em todos os Estados‑Membros».
3. Nos termos do artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 92/12, esta estabelece o regime dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo e outros impostos indirectos que incidem directa ou indirectamente sobre o consumo desses produtos, com exclusão do imposto sobre o valor acrescentado e dos impostos estabelecidos pela Comunidade Europeia. Por força do artigo 1.°, n.° 2, desta directiva, as disposições especiais relativas às taxas e às estruturas dos impostos especiais de consumo constam de directivas específicas.
4. O artigo 3.°, n.° 1, da Directiva 92/12 dispõe:
«1. A presente directiva é aplicável, a nível comunitário, aos produtos seguintes, tal como definidos nas respectivas directivas:
– óleos minerais,
[...]».
5. As directivas específicas adoptadas nos termos do artigo 1.°, n.° 2, da Directiva 92/12 relativamente aos óleos minerais são a Directiva 92/81/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à harmonização das estruturas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais (a seguir «Directiva 92/81») e a Directiva 92/82/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à aproximação das taxas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais (4) (a seguir «Directiva 92/82»).
6. Segundo o terceiro considerando da Directiva 92/81, «[...] para o bom funcionamento do mercado interno, é importante fixar definições comuns para todos os óleos minerais sujeitos ao regime geral de circulação dos impostos especiais de consumo».
7. O artigo 1.°, n. os  1 e 2, da Directiva 92/81 determina:
«1. Os Estados‑Membros aplicam aos óleos minerais um imposto especial de consumo harmonizado de acordo com o disposto na presente directiva.
2. Os Estados‑Membros fixam as suas taxas de acordo com a Directiva 92/82/CEE, relativa à aproximação das taxas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais.»
8. O artigo 2.°, n.° 2, da Directiva 92/81 tem a seguinte redacção:
«2. Quando destinados a utilização, colocação à venda ou a serem consumidos como combustível de aquecimento ou como carburante, os óleos minerais, com excepção dos óleos cujo nível do imposto especial de consumo se encontra estabelecido na Directiva 92/82/CEE, ficam sujeitos ao imposto especial de consumo. A taxa do imposto especial é igual, segundo a utilização, à taxa aplicável ao combustível ou carburante equivalente.»
9. Nos termos do artigo 8.°, n.° 1, alínea d), da Directiva 92/81, com a redacção que lhe foi dada pela Directiva 94/74/CE do Conselho, de 22 de Dezembro de 1994 (5) (a seguir «Directiva 94/74»):
«1. Para além das disposições gerais da Directiva 92/12/CEE relativas às utilizações isentas de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo e sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentam os produtos a seguir referidos do imposto especial de consumo harmonizado nas condições por eles fixadas tendo em vista assegurar a aplicação correcta e simples destas isenções, bem como impedir as fraudes, a evasão fiscal ou as utilizações indevidas:
[...]
d) Óleos minerais injectados nos altos‑fornos com vista à redução química acrescentados ao coque utilizado como principal combustível.»
10. Nos termos do décimo oitavo considerando da Directiva 94/74, que aditou a alínea d) ao artigo 8.°, n.° 1, da Directiva 92/81, «[...] é conveniente conceder uma isenção obrigatória a nível comunitário aos óleos minerais injectados nos altos fornos com vista à redução química, a fim de evitar distorções da concorrência decorrentes de regimes de tributação diferentes entre Estados‑Membros».
B – Direito nacional
11. A regulamentação nacional controvertida é a Mineralölsteuergesetz de 21 de Dezembro de 1992 [lei da tributação dos óleos minerais (a seguir «MinöStG»)] (6), com a última redacção que lhe foi dada pela Agrardieselgesetz de 21 de Dezembro de 2000 (7) .
12. O § 4 da MinöStG, intitulado «Isenções, definições», dispõe:
«Sem prejuízo do disposto no § 12, o consumo de óleos minerais pode ser isento de imposto
[..].
2. quando os objectivos prosseguidos não sejam os seguintes:
a) utilização como carburante ou no fabrico de carburante;
b) utilização como combustível (‘zum Verheizen’);
c) propulsão de turbinas a gás;
[...].»
13. As modalidades de aplicação do § 4, n.° 1, 2, da MinöStG vêm definidas numa circular de 2 de Fevereiro de 1998 (8) (a seguir «circular»).
14. Esta circular precisa, com base nos princípios desenvolvidos pela jurisprudência do Bundesfinanzhof, o que deve entender‑se por «utilização como combustível» («Verheizen») na acepção do § 4, n.° 1, 2, da MinöStG. Nos termos do ponto II da circular, esta utilização existe quando se encontrem preenchidos os seguintes critérios:
– a utilização de óleos minerais como combustível («zum Verheizen») configure produção de energia térmica;
– a utilização como combustível configure utilização intencional do poder calorífico de um material, ou seja, combustão (total ou parcial) de um óleo mineral com vista à produção de calor, o qual é transferido (total ou parcialmente) para outro material, não devendo revestir a produção de calor e a sua transferência uma importância meramente secundária relativamente aos outros objectivos da utilização do óleo mineral;
– o material para o qual é transferido o calor receba a qualidade de nova fonte de calor ou de energia («Heizmittel»);
– o emprego em concreto da nova fonte de calor enquanto meio de aquecimento («Heizmittel») justifique a conclusão de que o óleo mineral utilizado para o abastecimento desta fonte de calor é «utilizado como combustível».
Resulta do exposto que, quando se trata de determinar se existe «utilização como combustível» («Verheizen»), o factor decisivo é a transferência de calor. São considerados fontes de calor («Heizmittel»), designadamente: a água quente e o vapor de água (por exemplo, no caso de aquecimento de um espaço), o ar ambiente aquecido, os gases de combustão (fumos), as caldeiras, os revestimentos, etc.
15. Quanto à utilização energética do óleo mineral, resulta da jurisprudência do Bundesfinanzhof que a «utilização como combustível» só pode excluir‑se nos seguintes casos (ponto III da circular):
– Contacto directo da chama com o material a tratar, a transformar ou a destruir; a título de exemplo, refere‑se a queima de fibras têxtis, o aquecimento de metais com vista à sua moldagem e o aquecimento de feltros para telhados por forma a melhorar a sua maleabilidade.
– Exposição ao calor do próprio material que absorve a energia resultante da combustão de modo a servir para o fabrico de um produto de outra natureza, perdendo assim as suas características próprias. A transformação material implica que os constituintes do óleo mineral se incorporem, pelo menos parcialmente, no produto em causa, como acontece com a fuligem resultante do cracking
térmico ou com o rápido arrefecimento do aço através do processo denominado «Aufkohlen» (cimentação). Também nestes casos, o óleo mineral é utilizado como matéria‑prima, pelo menos parcialmente, e a sua estrutura molecular sofre uma transformação química. Como indício decisivo da existência desse fenómeno, posso citar o facto de a utilização de outra fonte de energia, como o carvão ou a electricidade, não permitir cumprir o objectivo da produção.
– Não existe utilização do poder calorífico dos óleos minerais destinados à produção de calor quando o objectivo principal reside na eliminação de gases de escape nocivos através da sua integral combustão e, para esse efeito, uma chama de presença é abastecida por óleo mineral ou o óleo mineral é misturado numa câmara de combustão com os gases de escape a eliminar e é integralmente queimado.
– Estes casos têm em comum que a combustão do óleo mineral no quadro de um processo homogéneo coincide com a transformação ou a destruição do material que absorve a energia térmica. A transferência da energia absorvida para outro material é pois impossível.
III – Tramitação processual
16. Por carta de 26 de Maio de 1999, a Comissão informou a República Federal da Alemanha, nos termos do artigo 226.° do Tratado CE, de que considerava que a interpretação dada pela circular ao conceito «utilização como combustível» («Verheizen») não estava em conformidade com o artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, da Directiva 92/81. Segundo esta interpretação, nem todos os óleos minerais «consumidos como combustível de aquecimento» estão sujeitos ao imposto especial de consumo.
17. Após o decurso do prazo fixado para cumprimento, o Governo alemão respondeu, por carta de 13 de Outubro de 1999, que na ausência de uma definição do conceito «consumidos como combustível de aquecimento» («Verbrauch als Heizstoff») constante do artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, da directiva cabe aos Estados‑Membros fixarem o respectivo conteúdo. A interpretação que na Alemanha é dada ao conceito «utilização como combustível» baseia‑se na jurisprudência do Bundesfinanzhof. A circular reproduz essa jurisprudência. Daí que tenha surgido na Alemanha uma tendência para interpretar o conceito «utilização como combustível» num sentido que se afasta do verdadeiro significado do termo e de uma prática administrativa de vários anos. Além disso, o Governo alemão solicitou à Comissão que analisasse o problema em termos mais genéricos, tendo em conta as práticas seguidas nos outros Estados‑Membros, por forma a alcançar uma solução clara e comum.
18. Em 13 de Março de 2000, a Comissão formulou um parecer fundamentado contra a República Federal da Alemanha, no qual reproduziu a argumentação constante da notificação para cumprimento e acrescentou que o facto de outros Estados‑Membros terem uma interpretação própria do conceito «consumidos como combustível de aquecimento» não autoriza a República Federal da Alemanha a dar a este conceito um conteúdo incompatível com o direito comunitário.
19. Uma vez que a República Federal da Alemanha não tomou medidas destinadas a pôr termo à situação de incumprimento do direito comunitário verificada pela Comissão dentro do prazo fixado no parecer fundamentado, a Comissão intentou a presente acção, por petição de 18 de Junho de 2001.
20. Na fase escrita do processo, a Comissão, na sequência de uma pergunta escrita do Tribunal de Justiça, forneceu outras informações sobre o modo como vários Estados‑Membros interpretaram o conceito «consumidos como combustível de aquecimento» ao transporem o artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, da Directiva 92/81.
21. Na audiência do Tribunal de Justiça de 27 de Fevereiro de 2003, as partes apresentaram oralmente as suas posições.
IV – Fundamentos e principais argumentos
22. Os principais argumentos da Comissão e do Governo alemão podem resumir‑se da seguinte forma.
A – Posição da Comissão
23. O problema central assinalado pela Comissão é que, nos termos do § 4, n.° 1, 2, alínea b), da MinöStG, interpretado à luz da circular, os óleos minerais podem, em determinados casos, ser utilizados como combustível para aquecimento sem ficarem sujeitos ao imposto especial de consumo.
24. De acordo com a circular, deve entender‑se por «utilização como combustível» a utilização intenci onal do poder calorífico de um material, ou seja, a combustão (total ou parcial) de um óleo mineral com vista à produção de calor, o qual é transferido (total ou parcialmente) para outro material, que deve voltar a receber a qualidade de nova fonte de energia ou de calor. O emprego em concreto do novo acumulador de calor enquanto meio de aquecimento justifica a conclusão de que o óleo mineral destinado à produção do referido acumulador de calor é utilizado como combustível de aquecimento. Por outro lado, ainda segundo a circular, não tem de existir «utilização como combustível» quando o próprio material que absorve a energia resultante da combustão esteja exposto ao calor de modo a servir para o fabrico de um produto e perca assim as suas propriedades materiais.
25. De acordo com esta interpretação, a expressão «utilização como combustível» tem exclusivamente em vista a utilização indirecta de óleo mineral enquanto fonte de energia, ou seja, como vector térmico que serve para o aquecimento, por exemplo, o aquecimento a óleo de uma habitação. Significa isto que a utilização da energia térmica do óleo mineral para desencadear e manter processos industriais não está abrangida. A Comissão considera que a República Federal da Alemanha viola a Directiva 92/81 ao aplicar o § 4, n.° 1, 2, alínea b), da MinöStG à luz desta interpretação.
26. Embora o artigo 2.°, n.° 2, da Directiva 92/81 não contenha qualquer definição formal do conceito «consumidos como combustível de aquecimento», resulta do objectivo de harmonização prosseguido pelas directivas relativas ao imposto especial de consumo que o conceito deve ser objecto de uma interpretação autónoma. O terceiro considerando da Directiva 92/81, tal como o terceiro considerando da Directiva 92/12, apontam para a necessidade de semelhante interpretação autónoma e uniforme.
27. Numa preocupação de fundamentar a sua posição, a Comissão remete para o acórdão Stichting «Goed Wonen» (9), donde resulta, nomeadamente, que as isenções ao IVA previstas na Sexta Directiva (10) devem corresponder a noções autónomas de direito comunitário. O princípio subjacente a este entendimento do Tribunal de Justiça também pode, segundo a Comissão, ser aplicado à Directiva 92/81. A fortiori, é válido em relação a qualquer conceito que determine o âmbito de aplicação de uma disposição que sirva de base à tributação de um imposto. De qualquer modo, a inexistência de uma definição do conceito «consumidos como combustível de aquecimento» não significa que o legislador comunitário tenha pretendido relegar para os Estados‑Membros a determinação do respectivo conteúdo. Se a definição do conceito fosse efectuada pelas quinze ordens jurídicas nacionais, o objectivo de harmonização prosseguido pela Directiva 92/81 poderia ser posto em causa.
28. A Comissão considera que a interpretação restrita que se faz na Alemanha do já referido conceito não resulta da letra da Directiva 92/81. De acordo com a interpretação comum do conceito «Verheizen», previsto no § 4, n.° 1, 2, alínea b), da MinöStG, os óleos minerais são sempre «utilizados» quando são queimados e o calor assim produzido serve para o aquecimento, independentemente do objectivo último desse aquecimento. Consequentemente, o calor produzido pela combustão tanto pode servir para aquecer um edifício por meio de uma instalação de aquecimento como para desencadear processos químicos nos quais o óleo mineral não intervenha apenas como fonte de calor, entrando os seus constituintes também parcialmente no produto final. Esta tese é reforçada pelas versões inglesa e francesa da Directiva 92/81, que falam respectivamente em «used as heating fuel» e «utilisées comme combustible».
29. Por outro lado, a Comissão chama a atenção para o facto de o Governo alemão ter reconhecido, na sua resposta de 13 de Outubro de 1999 à notificação para cumprimento da Comissão, que a interpretação do conceito «utilização como combustível» aplicada na Alemanha, que se baseia na jurisprudência do Bundesfinanzhof reproduzida na circular, se ter entretanto afastado do verdadeiro significado deste conceito e de uma longa prática administrativa.
30. A necessidade de interpretar amplamente o conceito «consumidos como combustível de aquecimento» também resulta da sistemática da Directiva 92/81. Assim, a Comissão observa que, nos termos do artigo 8.°, n.° 1, alínea d), da Directiva 92/81, os óleos minerais injectados nos altos‑fornos com vista à redução química acrescentados ao coque utilizado como principal combustível estão isentos do imposto especial de consumo harmonizado. Neste caso concreto, os óleos minerais usados são queimados e o calor assim produzido é utilizado na redução química pretendida. Atendendo a que o legislador comunitário isentou a situação prevista no artigo 8.°, n.° 1, alínea d), do imposto especial de consumo, não há dúvida de que parte do princípio de que o artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, da Directiva 92/81 abrange todas as formas de consumo de óleos minerais com vista à produção de energia térmica. Dito de outra forma, o aditamento da alínea d) ao artigo 8.°, n.° 1, da Directiva 92/81 teria sido pouco útil se o conceito «consumidos como combustível de aquecimento», na acepção da circular, se restringisse ao caso em que a energia térmica produzida é transferida para outro material, o qual, por sua vez, serve de acumulador de calor.
31. Por conseguinte, a utilização industrial do poder calorífico dos óleos minerais comparável a esta aplicação aos altos‑fornos, que não é abrangida pela isenção do artigo 8.°, n.° 1, alínea d), da Directiva 92/81, é tributável nos termos do artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, da Directiva 92/81. A excepção consagrada no artigo 8.°, n.° 1, alínea d), da Directiva 92/81 não permite justificar todas as excepções à obrigação de tributação previstas no ponto III da circular. Os exemplos mencionados no ponto III da circular vão para além do caso especial que é objecto do artigo 8.°, n.° 1, alínea d), da Directiva 92/81.
32. A Comissão não partilha da opinião do Governo alemão de que o artigo 8.°, n.° 1, alínea d), da Directiva 92/81 visa apenas precisar o que já estava disposto. Remetendo para o décimo oitavo considerando da Directiva 94/74, a Comissão sublinha que a intenção do legislador comunitário era introduzir uma isenção inteiramente nova. Isso revela precisamente que o legislador comunitário considerava que o artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, diz respeito a todo e qualquer consumo de óleo mineral destinado à produção de energia térmica.
33. A Comissão refere ainda que isenções como as previstas no artigo 8.°, n.° 1, da Directiva 92/81 devem ser objecto de interpretação estrita. A este propósito, remete para o acórdão do Tribunal de Justiça de 15 de Junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (11), relativo ao artigo 13.° da Sexta Directiva, no qual o Tribunal de Justiça conclui que os termos utilizados para designar as isenções visadas nesta disposição devem ser interpretados restritivamente, dado que constituem derrogações ao princípio geral de acordo com o qual o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo (12) . A Comissão considera que esta interpretação também deve ser aplicada às isenções do artigo 8.°, n.° 1, alínea d), da Directiva 92/81.
34. Em contrapartida, a regra de base enunciada no artigo 2.°, n.° 2, desta directiva deve ser interpretada em sentido amplo, por forma a abranger a utilização em geral de óleos minerais para a produção de calor, ou seja, a utilização do poder calorífico dos óleos minerais. Para o efeito, é irrelevante que o calor produzido seja utilizado para aquecer um objecto ou para desencadear um processo químico ou industrial. No entanto, a interpretação do conceito «consumidos como combustível de aquecimento» na acepção da circular leva a que uma quantidade significativa de óleos minerais tributáveis escapem ao imposto especial de consumo.
B – Posição do Governo alemão
35. O Governo alemão entende que o modo como a Comissão interpreta a expressão «destinados a serem consumidos como combustível de aquecimento» ou «consumidos como combustível de aquecimento» não está em conformidade com a Directiva 92/81. Mais concretamente, estão em causa a interpretação gramatical da expressão, a natureza da harmonização, os antecedentes da Directiva 92/81 e o modo como devem ser interpretadas as excepções.
36. Segundo o Governo alemão, a Comissão parte indevidamente do princípio de que «combustão» («Verbrennen») e «utilização como combustível» («Verheizen») conduzem, em última análise, ao mesmo resultado. Em sentido coloquial, o termo alemão «Verheizen» («utilização como combustível») tem apenas em vista a utilização indirecta de uma fonte de energia. Embora a combustão produza invariavelmente calor, só existe utilização de óleo mineral como combustível de aquecimento e, consequentemente, obrigação de pagar o imposto especial de consumo quando, do ponto de vista objectivo, o calor produzido é transferido para outro material que é aquecido e quando, do ponto de vista subjectivo, a intenção é precisamente transferir o calor para esse outro material. As expressões «destinados a» e «colocação à venda» do artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, da Directiva 92/81 traduzem esta intenção subjectiva. Na ausência deste elemento subjectivo, não pode considerar‑se que o óleo mineral é utilizado como combustível, ainda que se verifique o aquecimento de outros materiais na sequência da libertação de calor durante um processo de combustão. É esta a interpretação seguida pela jurisprudência do Bundesfinanzhof e que está consagrada no ponto II, segundo travessão, da circular.
37. No que diz respeito à utilização da energia térmica do óleo mineral no desencadeamento e manutenção de processos industriais, o Governo alemão refere que, ao contrário do que sustenta a Comissão, só os casos enunciados no ponto III da circular não são considerados «utilização como combustível» («Verheizen»). Exceptuando estes casos, não existe isenção fiscal.
38. O Governo alemão contesta que os conceitos da Directiva 92/81 devam ser interpretados autonomamente. Em seu entender, o terceiro considerando da Directiva 92/81 não reclama, como afirma a Comissão, uma interpretação uniforme de todos os conceitos utilizados na directiva. Este considerando está antes relacionado com o artigo 3.°, n.° 1, primeiro travessão, da Directiva 92/12, no qual se baseia a definição de «óleos minerais» da directiva respectiva, a saber, a Directiva 92/81. O mesmo se passou com o artigo 2.°, n.° 1, da Directiva 92/81, que enumera os produtos qualificados de óleos minerais na acepção da directiva. Todos estes óleos minerais estão sujeitos ao regime geral das directivas relativas ao imposto especial de consumo, mesmo quando, em determinadas circunstâncias, são isentos do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais.
39. Se a intenção que animou o legislador comunitário ao formular o terceiro considerando da Directiva 92/81 fosse a que defende a Comissão, teria definido o conceito «consumidos como combustível de aquecimento» na própria directiva. O facto de não o ter feito, apesar de conhecer a interpretação que a República Federal da Alemanha faz do conceito, revela que aceitou esta interpretação e que não optou aqui por um conceito uniforme. De lege lata, o legislador comunitário quis não harmonizar o conceito «combustível de aquecimento», ainda que isso pudesse ser desejável de lege ferenda . Neste contexto, o conceito em causa deve pois ser definido a nível nacional.
40. O Governo alemão acrescenta ainda que o terceiro considerando da Directiva 92/81 reclama apenas uma definição estrita dos produtos que integram a categoria de óleos minerais para efeitos da tributação do imposto especial de consumo e não uma definição definitiva e uniforme a nível europeu sobre a utilização a que estes produtos se destinam para efeitos de igualização da carga fiscal.
41. A interpretação defendida pela Comissão pressupõe uma harmonização plena no domínio da tributação dos óleos minerais, como acontece com a regulamentação do imposto sobre o volume de negócios. Em relação aos óleos minerais, a Directiva 92/81 não prevê semelhante grau de harmonização. Isso também resulta do texto da Directiva 92/12.
42. Segundo o Governo alemão, a génese da Directiva 92/81 opõe‑se igualmente a uma definição uniforme em todos os Estados‑Membros dos conceitos «Heizzweck» («fin de chauffage») e «Bestimmung als Heizstoff» («destination comme combustible»). Da exposição de motivos junta à proposta da Comissão (13) que culminou na adopção da Directiva 92/81 resulta que a harmonização pretendida se limitava ao estritamente necessário à eliminação dos controlos nas fronteiras no interior do mercado interno. O objectivo era apenas criar uma coordenação suficiente para assegurar que produtos semelhantes seriam globalmente tributados de modo semelhante e que as disparidades no preço final desses produtos imputáveis aos impostos não encorajariam aquisições fraudulentas ou artificiais. Neste contexto, foi deixada aos Estados‑Membros uma importante margem de apreciação, inclusive no que diz respeito à manutenção de diferentes condições de concorrência a nível nacional.
43. O Governo alemão considera que o argumento da Comissão a favor da necessidade de interpretar amplamente o artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, da Directiva 92/81, que a mesma faz assentar no aditamento da alínea d) do artigo 8.°, n.° 1, da dita directiva, não procede. Ainda segundo a interpretação alemã, na hipótese de injecção de óleos minerais em altos‑fornos com vista a acelerar a redução química, parte do óleo mineral é utilizado como combustível de aquecimento. Esta disposição tem sobretudo em vista esclarecer o facto de a utilização industrial em causa não ser abrangida pelo artigo 2.°, n.° 2. Nestas circunstâncias, não pode concluir‑se a contrario
que todo e qualquer consumo de óleos minerais com vista à produção de energia térmica implica que os óleos minerais em causa são «consumidos como combustível de aquecimento» na acepção do artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, da referida directiva.
44. Além disso, o Governo alemão considera que as isenções previstas no artigo 8.°, n.° 1, da Directiva 92/81 não podem ser interpretadas estritamente. Em concreto, não partilha o entendimento da Comissão segundo o qual a jurisprudência do Tribunal de Justiça em matéria de interpretação do alcance das isenções ao imposto sobre o volume de negócios pode aplicar‑se às isenções existentes no domínio dos impostos especiais de consumo. Contrariamente ao imposto sobre o volume de negócios, a harmonização da tributação dos óleos minerais limitou‑se ao estritamente necessário para assegurar o estabelecimento e funcionamento do mercado interno.
45. Em seu entender, o imperativo de definições completas e autónomas no domínio do imposto sobre o volume de negócios fica sobretudo a dever‑se a necessidades de financiamento da Comunidade e a uma repartição equitativa dos encargos financeiros entre os Estados‑Membros. Porém, as directivas relativas à tributação de óleos minerais não têm esta dupla função, uma vez que a Comunidade não beneficia das receitas destes impostos especiais de consumo e a sua base de tributação não fundamenta qualquer transferência de recursos. O argumento decisivo a favor da necessidade de definições uniformes no domínio do imposto sobre o volume de negócios não é válido relativamente à tributação dos óleos minerais.
V – Apreciação
46. Nos termos do artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, da Directiva 92/81, os óleos minerais que são consumidos «como combustível de aquecimento» ficam sujeitos ao imposto especial de consumo. A questão que agora se coloca é saber quando existe esse consumo. A divergência de opiniões entre a Comissão e a República Federal da Alemanha incide sobretudo na questão de saber se determinadas formas de consumo no âmbito de processos industriais devem ou não ser qualificadas de «consumidos como combustível de aquecimento» na acepção da referida disposição da directiva. Resumindo, a Comissão interpreta este conceito de tal modo que todos os consumos de óleos minerais ficam sujeitos ao imposto especial de consumo, independentemente do objectivo prosseguido. A República federal da Alemanha, por seu turno – em conformidade com princípios desenvolvidos pelo Bundesfinanzhof e plasmados na circular –, parte de uma interpretação restrita deste conceito. De acordo com esta interpretação, só existe consumo de óleo mineral como combustível de aquecimento quando este é indirectamente utilizado para fins de aquecimento. Segundo o Governo alemão, o contacto directo entre o óleo queimado e outro material não é abrangido por este conceito.
47. A questão de saber se o consumo de óleo mineral nas aplicações industriais em causa está ou não sujeito ao imposto especial de consumo depende da definição do conceito «consumidos como combustível de aquecimento». Tendo em conta o impacto deste imposto no preço de custo, não há dúvida de que a resposta à questão, de natureza eminentemente técnica, do significado do conceito «consumidos como combustível de aquecimento» tem implicações económicas importantes.
48. Depois de reflectir, considero que a resposta deve, do ponto de vista analítico, ser dada em duas fases. Em primeiro lugar, há que apurar se se trata de um conceito que deva ser interpretado de modo autónomo e uniforme em toda a Comunidade (conforme defende a Comissão) ou se se deve entender que os Estados‑Membros conservaram a liberdade de determinarem o conteúdo do conceito (posição da República Federal da Alemanha). Caso se conclua que se trata de um conceito comunitário e que, por conseguinte, deve ser interpretado de modo uniforme, coloca‑se depois a questão do significado preciso do conceito.
49. Quanto à primeira questão, cumpre desde logo observar que as Directivas 92/12 e 92/81 se baseiam ambas no artigo 99.° do Tratado CE (actual artigo 93.° CE), o qual tem em vista a harmonização no domínio do imposto sobre o volume de negócios, dos impostos especiais de consumo e dos outros impostos indirectos, na medida em que seja necessária para assegurar o estabelecimento ou o funcionamento do mercado interno. Por outras palavras, trata‑se de suprimir os obstáculos à livre circulação de mercadorias e de serviços relacionados com estes impostos e de eliminar as diferenças existentes entre as legislações nacionais em matéria de impostos indirectos susceptíveis de distorcer a concorrência no mercado interno.
50. Estes dois objectivos também são expressos no preâmbulo de ambas as directivas. Assim, o preâmbulo da Directiva 92/12 refere que o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno implicam que a livre circulação das mercadorias sujeitas a impostos especiais de consumo também seja assegurada e que, nesse sentido, a exigibilidade dos impostos especiais de consumo seja idêntica em todos os Estados‑Membros (14) . O preâmbulo da Directiva 92/81 acrescenta que, para o bom funcionamento do mercado interno, é importante fixar definições comuns para todos os óleos minerais sujeitos ao regime geral de circulação dos impostos especiais de consumo (15) . Por outro lado, a propósito das isenções facultativas ao imposto especial sobre o consumo de óleos minerais autorizadas pela Directiva 92/81, prevê‑se a condição acessória de que as mesmas não dêem azo a distorções da concorrência (16) . Por último, o preâmbulo da Directiva 94/74 anuncia que o aditamento de uma isenção para a utilização de óleos minerais com vista à redução química nos altos‑fornos se fica a dever à necessidade de evitar distorções da concorrência decorrentes de regimes de tributação diferentes entre Estados‑Membros (17) .
51. Saber se o conceito «consumidos como combustível de aquecimento» reveste um carácter comunitário e, consequentemente, se os Estados‑Membros podem legislar nesta matéria levanta a questão da natureza e grau da harmonização prosseguida pelas directivas no domínio do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais. A Comissão não emitiu uma opinião expressa sobre isto, limitando‑se a afirmar na sua argumentação que a necessidade de uma interpretação uniforme decorre do objectivo de harmonização prosseguido pelas directivas. Pelo contrário, o Governo alemão, que deduz da posição da Comissão que esta considera que foi estabelecida uma harmonização plena neste domínio, é da opinião de que a harmonização alcançada é meramente parcial. Fundamenta esta sua opinião na génese da Directiva 92/81, donde resulta que a harmonização nesta matéria se limita ao estritamente necessário à eliminação dos controlos nas fronteiras no interior do mercado interno e que os Estados‑Membros conservam uma importante margem de apreciação, inclusive no que diz respeito à manutenção de diferentes condições de concorrência a nível nacional.
52. Embora se possa admitir, a favor do Governo alemão, que a harmonização no domínio dos impostos especiais sobre o consumo de óleos minerais não é total (18), isso não significa, no meu entender, que os Estados‑Membros tenham pura a simplesmente conservado a liberdade de definirem os conceitos empregues nestas directivas. O facto de a harmonização instaurada ser, por natureza, limitada não pode privar de efeito útil as disposições da directiva (19) . Na sua jurisprudência relativa à Directiva 92/12, o Tribunal de Justiça salientou que as regras introduzidas por esta directiva no que respeita à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo têm, designadamente, por objectivo assegurar que a exigibilidade dos impostos especiais de consumo seja idêntica em todos os Estados‑Membros (20) . Esta finalidade das directivas relativas ao imposto especial de consumo pressupõe necessariamente que as disposições que servem de base à referida tributação sejam interpretadas de modo uniforme. Por conseguinte, os Estados‑Membros não são livres de precisar os conceitos aí utilizados.
53. O objectivo da directiva que consiste em evitar distorções da concorrência e, assim, instituir um «level playing field» nos sectores de actividade económica sujeitos a impostos especiais de consumo indica que a base do imposto especial de consumo deve, na medida do possível, ser uniforme. A uniformidade da base de tributação cria a transparência necessária a uma concorrência leal e aberta (21) . Embora as taxas calculadas pelos diferentes Estados‑Membros acima dos montantes mínimos fixados na Directiva 92/81 possam divergir, é evidente que essas diferenças se ficam exclusivamente a dever a este dado.
54. O legislador comunitário também exprimiu este princípio de interpretação e aplicação uniforme na sistemática da Directiva 92/81. Tenho aqui em vista, sobretudo, a relação entre a base de tributação (artigo 2.°) e as isenções à obrigação de imposto especial de consumo (artigo 8.°), integralmente reguladas pela directiva. As isenções são classificadas em três categorias: isenções obrigatórias (artigo 8.°, n.° 1), isenções facultativas (artigo 8.°, n. os  2 e 3) e outras isenções que podem ser introduzidas segundo um procedimento comunitário (artigo 8.°, n.° 4). Este regime de isenções e, consequentemente, o efeito útil das directivas relativas ao imposto especial de consumo poderia ser posto em causa se os Estados‑Membros pudessem furtar ao imposto especial de consumo produtos a ele sujeitos ou as respectivas utilizações, através de uma definição restrita e própria dos conceitos constantes da directiva, com o mesmo resultado de uma isenção.
55. Resulta do exposto que o conceito «consumidos como combustível de aquecimento» do artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, da Directiva 92/81 deve ser interpretado de modo autónomo e uniforme em toda a Comunidade.
56. Isto leva‑me ao conteúdo do conceito propriamente dito. A Comissão e o Governo alemão invocaram argumentos de natureza literal, sistemática e teleológica.
57. No que diz respeito à abordagem gramatical, a Comissão e o Governo alemão examinaram em profundidade o significado coloquial dos conceitos «Verheizen» e «Verbrennen» em língua alemã. A Comissão alega, no essencial, que toda e qualquer utilização de um óleo mineral para fins de aquecimento, incluindo as aplicações industriais, é abrangida pelo artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, da Directiva 92/81. Em contrapartida, segundo a posição alemã expressa na circular, determinados formas de utilização de óleo mineral na área industrial são excluídas do conceito «utilização como combustível» («Verheizen»). Mais concretamente, estão em causa aplicações em que os materiais são directamente expostos à chama e em que não se verifica qualquer transferência de calor. A abordagem alemã coloca ainda em evidência – inclusive mediante remissão para o facto de o artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, da Directiva 92/81 falar em «destinados a» – a intenção subjectiva da utilização para fins de aquecimento.
58. Nas peças processuais, é igualmente referido pelo Governo alemão e reforçado pela Comissão que o significado que é atribuído a estes termos na circular se afastou da utilização corrente em língua alemã. Seja como for, trata‑se quando muito de saber se esta perspectiva literal, baseada no significado que os termos têm em língua alemã, permite formular uma definição jurídica utilizável do conceito «consumidos como combustível de aquecimento» (22) . O conteúdo deve antes ser determinado com base na função do conceito em toda a regulamentação e à luz do objectivo desta regulamentação.
59. No que diz respeito à finalidade da Directiva 92/81, a Comissão salientou a relação existente entre a regra de base em matéria de tributação do imposto especial de consumo a que se refere o artigo 2.° e as isenções obrigatórias previstas no artigo 8.° da directiva. As diferenças de interpretação entre a Comissão e o Governo alemão prendem‑se, nomeadamente, com o problema de saber se a utilização de óleo mineral em determinados processos industriais está sujeita ao imposto especial de consumo. Nesse sentido, as partes examinaram o significado da isenção plasmada no artigo 8.°, n.° 1, alínea d), no sistema da directiva. Conforme anteriormente referido, esta isenção diz respeito à utilização de óleo mineral em altos‑fornos com vista à redução química.
60. A Comissão defende que a introdução desta isenção aquando da alteração da Directiva 92/81 operada pela Directiva 94/74 revela que, na perspectiva do legislador comunitário, a utilização aí referida já era inicialmente abrangida pelo âmbito de aplicação da regra de base do artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, da Directiva 92/81. Esta regra de base deve, pois, ser interpretada amplamente. O Governo alemão sustenta, pelo contrário, que se trata apenas de uma precisão que era necessária, designadamente tendo em conta a interpretação que é feita na Alemanha. De acordo com o Governo alemão, o aditamento desta isenção não implica, por conseguinte, que o artigo 2.°, n.° 2, primeiro período, da Directiva 92/81 deva ser interpretado amplamente.
61. A Comissão acrescenta que o artigo 8.°, n.° 1, por abrir uma excepção ao artigo 2.°, n.° 2, deve ser interpretado restritivamente. Remete, a este propósito, para a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa às isenções consagradas na Sexta Directiva (23) . O Governo alemão contesta que essa jurisprudência possa ser aplicada no contexto das directivas relativas ao imposto especial de consumo. Nesse sentido, refere, nomeadamente, o facto de as directivas relativas ao imposto especial de consumo, ao contrário da Sexta Directiva, não servirem também de base para o cálculo dos recursos próprios da Comunidade. É precisamente esta dupla função da Sexta Directiva que explica a necessidade de uma interpretação uniforme e a razão pela qual as referidas isenções devem ser interpretadas restritivamente.
62. Já anteriormente (24) referi que o regime das directivas relativas ao imposto especial de consumo exige que os conceitos utilizados nestas disposições sejam interpretados de modo uniforme. O objectivo e a finalidade destas directivas também apontam, no meu entender, para que a base da tributação seja interpretada amplamente e as excepções restritivamente. Concordo com a Comissão quando esta afirma que o aditamento da alínea d) ao artigo 8.°, n.° 1, da Directiva 92/81 só pode ser visto como uma confirmação de que a utilização visada nessa disposição estava, em princípio, sujeita ao imposto especial de consumo, por força do artigo 2.°, n.° 2, da directiva. Por ter manifestamente sido considerado necessário, com base em razões de política industrial, isentar do imposto especial de consumo a utilização de óleo mineral em altos‑fornos, previu‑se uma excepção expressa à regra de base da tributação e não uma mera limitação do alcance do artigo 2.°, n.° 2 (solução mais próxima da interpretação alemã). Do ponto de vista da técnica legislativa, essa solução é indicada sempre que a situação excepcional é, em princípio, abrangida pela regra de base. Se o objectivo fosse «precisar» na acepção defendida pelo Governo alemão, colocar‑se‑ia a questão de saber por que motivo o artigo 8.°, n.° 1, não menciona outras aplicações industriais que, nos termos do ponto III da circular, ficam fora da obrigação de imposto especial de consumo.
63. Na minha opinião, a questão de saber se, como sustenta a Comissão, a jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual as isenções no quadro da Sexta Directiva são de interpretação restrita pode ser aplicada no quadro da interpretação das directivas relativas ao imposto especial de consumo pode ficar sem resposta. Mais importante é que, apesar de a Sexta Directiva servir de base à geração de parte dos recursos próprios da Comunidade, esta directiva – à semelhança das directivas relativas ao imposto especial de consumo – tem igualmente por objectivo assegurar o bom funcionamento do mercado interno e que este objectivo é decisivo na interpretação que deve ser feita das disposições de ambas as directivas.
64. Atendendo aos efeitos dos impostos indirectos, como os impostos especiais de consumo, na comercialização dos produtos a eles sujeitos bem como nas relações de concorrência, é evidente que a base de tributação harmonizada servirá tanto melhor o objectivo de assegurar o funcionamento do mercado comum quanto mais abrangente for a sua definição e mais limitadas forem as excepções, quer em número quer no alcance. As excepções autorizadas devem pois ser definidas com rigor. Caso se partisse de uma base de tributação definida de forma menos abrangente e de isenções definidas ampla ou vagamente, criar‑se‑ia um terreno propício a diferenças entre as legislações e práticas seguidas nos Estados‑Membros, o que não facilitaria a realização dos objectivos do mercado interno.
65. Com base no exposto, considero que uma interpretação do conceito «consumidos como combustível de aquecimento» previsto no artigo 2.°, n.° 2, da Directiva 92/81 no sentido de não subordinar ao imposto especial de consumo harmonizado determinadas operações industriais levaria a que os Estados‑Membros continuassem a ser competentes para tributarem ou não estas operações e definirem à sua maneira o imposto. É evidente que, nesse caso, os objectivos prosseguidos pelas directivas relativas ao imposto especial sobre o consumo desses produtos e operações não seriam alcançados.
66. Gostaria ainda de acrescentar que, por razões de certeza e segurança jurídica, a subordinação a um imposto deve, tanto quanto possível, basear‑se em factores objectivos. Se a base de tributação for igualmente determinada através de factores subjectivos, como (no presente caso) o objectivo final prosseguido com o aquecimento do óleo mineral, cria‑se insegurança relativamente à exigibilidade do imposto e, sobretudo, abre‑se a porta à evasão fiscal. Além disso, esta definição do conceito poria em causa a uniformidade da aplicação.
67. Concluo assim que a República Federal da Alemanha violou as obrigações que lhe incumbem por força do disposto na Directiva 92/81, ao aplicar o § 4, n.° 1, 2, alínea b), da MinöStG em conformidade com a interpretação fixada na circular para o conceito «Verheizen» empregue nessa disposição.
VI – Conclusão
68. Por conseguinte, proponho ao Tribunal de Justiça que:
– declare que, através da aplicação do § 4, n.° 1, 2, alínea b), da Mineralölsteuergesetz, na medida em que não sujeita a imposto especial de consumo todos os óleos minerais destinados a serem utilizados como combustível, a República Federal da Alemanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem nos termos do artigo 2.°, n.° 2, da Directiva 92/81/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à harmonização das estruturas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais.
– condene a República Federal da Alemanha nas despesas.
(1) .
(2)
–	JO L 316, p. 12.
(3)
–	JO L 76, p. 1.
(4)
–	JO L 316, p. 19.
(5)
–	JO L 365, p. 46.
(6)
–	BGBl. I‑2185, 1993 I, p. 169.
(7)
–	BGBl. I, p. 1982.
(8)
–	III A 1 – 10/97, publicada na Vorschriftensammlung Bundesfinanzverwaltung de 6 de Fevereiro de 1998, N 80 98, n.° 70.
(9)
–	Acórdão de 4 de Outubro de 2001 (C‑326/99, Colect., p. I‑6831, n. os  40 a 45).
(10)
–	Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).
(11)
–	C‑348/87, Colect., p. 1737.
(12)
–	N. os  12 e 13 do acórdão.
(13)
–	COM(90)434 final (JO C 322, p. 18).
(14)
–	Primeiro e quarto considerandos da Directiva 92/12.
(15)
–	Terceiro considerando da Directiva 92/81.
(16)
–	Sexto considerando da Directiva 92/81.
(17)
–	Décimo oitavo considerando da Directiva 94/74.
(18)
–	V., a este propósito, acórdão de 24 de Fevereiro de 2000, Comissão/França (C‑434/97, Colect., p. I‑1129, n.° 17).
(19)
–	V. acórdãos de 8 de Junho de 1994, Comissão/Reino Unido (C‑382/92, Colect., p. I‑2435, n.° 28), e Comissão/Reino Unido (C‑383/92, Colect., p. I‑2479, n.° 25).
(20)
–	Acórdãos de 2 de Abril de 1998, Emu Tabac e o. (C‑296/95, Colect., p. I‑1605, n.° 22), e de 5 de Abril de 2001, Van de Water (C‑325/99, Colect., p. I‑2729, n. os  39 e 40).
(21)
–	Resulta dos dados apresentados pela Comissão, na sequência de uma pergunta escrita do Tribunal de Justiça sobre o modo como o conceito «consumidos como combustível de aquecimento» («Verbrauch als Heizstoff») foi definido nos diferentes Estados‑Membros no quadro da transposição da Directiva 92/81, que a expressão é utilizada de forma bastante diferente.
(22)
–	Nesse sentido, remeto também para a jurisprudência com base na qual «a ordem jurídica comunitária não pretende, em princípio, definir as suas qualificações inspirando‑se numa ordem jurídica nacional ou em várias de entre elas, sem precisão expressa»: acórdão de 2 de Abril de 1998, Emu Tabac e o. (C‑296/95, Colect., p. I‑1605, n.° 30), relativo à interpretação do artigo 8.° da Directiva 92/12. No presente caso, não existe semelhante referência expressa ao direito nacional.
(23)
–	Acórdão de 4 de Outubro de 2001, Stichting «Goed Wonen» (C‑326/99, Colect., p. I‑6831). Nos termos do n.° 46 deste acórdão: «[...] resulta de jurisprudência constante que, visto as isenções previstas pela Sexta Directiva, nomeadamente, no seu artigo 13.°, constituírem derrogações do princípio geral enunciado no artigo 2.° da referida directiva, segundo o qual o IVA é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo, tais isenções devem ser interpretadas de forma restrita [...]».
(24)
–	N.° 54 das presentes conclusões.