62003CC0195_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Inledning
1. Förevarande mål om förhandsavgörande rör vad som i dagligt tal brukar kallas för ”cigarettsmuggling”. Det är huvudsakligen fråga om en transaktion, vid vilken cigaretter, efter införsel till gemenskapens tullområde, deklarerades som köksredskap (”cookware”) och senare undandrogs tullövervakning.
2. I förevarande mål inleddes ett förfarande vid Hof Van Beroep te Antwerpen(2) (Belgien) (andra instans) (nedan även kallad den nationella domstolen) mot M. Papismedov och andra tilltalade som är åtalade för olika tullbrott. Den nationella domstolen har med anledning av det straffrättsliga förfarandet hänskjutit olika frågor till domstolen avseende begreppet tullmyndigheternas övervakning och uppkomsten av tullskuld enligt tullkodexen för gemenskapen.(3)
II – Tillämpliga bestämmelser
A – De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
3. Begreppet tullmyndigheternas övervakning definieras i artikel 4 punkt 13 i tullkodexen på följande sätt:
”varje allmän åtgärd, som vidtas av dessa myndigheter i syfte att säkerställa att tullagstiftningen och, i förekommande fall, andra bestämmelser, tillämpliga på varor som är föremål för tullövervakning, iakttas”.
4. I artikel 4 punkt 17 i tullkodexen definieras begreppet tulldeklaration enligt följande:
”den åtgärd genom vilken en person i föreskriven form och på föreskrivet sätt anger ett önskemål om att hänföra varor till ett visst tullförfarande”.
5. Artikel 4 punkt 19 i tullkodexen innehåller följande definition av begreppet uppvisande av varor för tullen :
”anmälan i föreskriven form till tullmyndigheterna om att varor har anlänt till tullkontoret eller till någon annan plats som angetts eller godkänts av tullmyndigheterna”.
6. Av artikel 37 i tullkodexen framgår när tullövervakningen börjar och upphör.
”1. Varor som förs in till gemenskapens tullområde skall underkastas tullövervakning från och med införseln. De får utsättas för tullmyndigheternas kontroll enligt gällande bestämmelser.
2. De skall kvarstå under denna övervakning under den tid som krävs för att i förekommande fall fastställa deras tullstatus och i fråga om icke-gemenskapsvaror till dess att deras tullstatus förändras, de förs in i en frizon eller ett frilager eller återexporteras eller förstörs enligt artikel 182, dock utan att detta påverkar tillämpningen av artikel 82.1.”
7. I artiklarna 38–42 i tullkodexen föreskrivs vilka förpliktelser den person som för in varor till gemenskapens tullområde har från den tidpunkt då varorna passerar gränsen fram till dess att varorna uppvisas för tullen. I dessa artiklar föreskrivs särskilt följande:
”Artikel 38
1. Varor som förs in till gemenskapens tullområde skall utan dröjsmål av den person som fört in dem till gemenskapen befordras via den rutt som tullmyndigheterna närmare angivit och enligt deras eventuella anvisningar
a) till det tullkontor som anvisats av tullmyndigheterna eller till någon annan plats som de anvisat eller godkänt
…
Artikel 40
Varor som enligt artikel 38.1 a anländer till tullkontoret eller till någon annan plats som anvisats eller godkänts av tullmyndigheterna, skall uppvisas för tullen av den person som förde in varorna till gemenskapens tullområde eller i förekommande fall av den person som åtar sig ansvaret för befordran av varorna efter införseln.”
8. Artikel 202 och följande artiklar i tullkodexen innehåller bestämmelser om uppkomsten av tullskuld till följd av tullöverträdelser vid införseln av varor till gemenskapens tullområde. I detta sammanhang är särskilt följande artiklar relevanta:
”Artikel 202
1. En tullskuld vid import uppkommer genom
a) olaglig införsel till gemenskapens tullområde av tullpliktiga varor …
...
I denna artikel avses med olaglig införsel all införsel som strider mot artiklarna 38–41 och artikel 177 andra strecksatsen.
2. Tullskulden uppkommer i det ögonblick då varorna olagligen införs.
3. Följande personer skall vara tullskyldiga:
– Den som olagligen förde in varorna.
...
Artikel 203
1. En tullskuld vid import uppkommer genom
– olagligt undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor.
2. Tullskulden uppkommer i det ögonblick då varorna undandras från tullövervakning.
3. Följande personer skall vara gäldenärer:
– Den som undandrog varorna från tullövervakning.
– Var och en som medverkat till detta undandragande och som var medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att varorna undandrogs från tullövervakning.
– Var och en som förvärvat eller tagit hand om varorna i fråga och som vid förvärvet eller mottagandet av varorna varit medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att de undandragits från tullövervakning.
– Då så är tillämpligt, den person som skall uppfylla de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av varorna eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till.
Artikel 204
1. En tullskuld vid import uppkommer i andra fall än som avses i artikel 203 genom
a) bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till, …
…
såvida det inte kan fastställas att dessa försummelser inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller tullförfarandet i fråga.
2. Tullskulden uppkommer antingen vid den tidpunkt då den förpliktelse vars underlåtelse ger upphov till tullskulden inte längre uppfylls, eller vid den tidpunkt då varorna hänförs till det berörda tullförfarandet, om det fastställs att ett villkor för hänförandet av varorna till nämnda tullförfarande eller för beviljandet av en nedsatt importtullsats eller nolltullsats på grund av varornas användning för särskilda ändamål i själva verket inte uppfylldes.
3. Gäldenären är den person, som beroende på omständigheterna antingen skall uppfylla de förpliktelser som i fråga om tullpliktiga varor är förenade med tillfällig förvaring eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till eller skall uppfylla de villkor som gäller hänförandet av varorna till detta tullförfarande.”
B – De nationella bestämmelserna
9. I artikel 257 3 § i Algemene Wet inzake Douane en Accijnzen (den belgiska lagen om allmänna tullar och avgifter) (nedan kallad A.W.D.A.) av den 18 juli 1977(4) föreskrivs att den som befordrar varor till en annan plats än den som föreskrivs i tillhörande tullhandlingar, utan att tidigare ha inhämtat tullmyndigheternas tillstånd, skall ådömas straff.
III – De faktiska omständigheterna, begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid domstolen
10. Den 10 juni 2001 lade ett containerfartyg till i hamnen i Antwerpen och tulldeklarerades hos tullmyndigheterna. Enligt de för detta ändamål förelagda transportdokumenten skulle en av de containrar som lossades från fartyget innehålla 406 lådor köksredskap (” cookware ”). Det fraktade godset deklarerades vid den elektroniska varudeklarationen ( ”goederencomptabiliteit” ) innan fartyget anlände. Enligt denna rörde det sig om varor från Folkrepubliken Kina, som var avsedda för en mottagare i Belgien.
11. Dagen därpå, den 11 juni 2001, kontrollerades containern av tullmyndigheterna. Det visade sig att denna enbart innehöll 29 lådor köksredskap, som fanns i de två första lagren i lastrummet. Bakom dessa fanns likadana lådor, som emellertid innehöll svarta plastsäckar, var och en innehållande två mindre lådor, som innehöll cigarretter. Containern förslöts därefter, förseglades och ställdes under bevakning.
12. Den 11 juni 2001 deklarerades också varorna för ett så kallat förfarande för extern gemenskapstransitering. I det så kallade ”T1 dokumentet” som upprättades för detta ändamål angavs i enlighet med ansökan återigen att containern innehöll köksredskap. Företaget Transocean System Transport, B.V.B.A. var deklarant för den externa gemenskapstransiteringen. Enligt transiteringsdokumentet skulle containern av United Logistic Partners B.V.B.A. transporteras till ett tullager i Merksem (Belgien) som angavs vara bestämmelsekontor.
13. Följande dag befordrades emellertid containern av en av de tilltalade till en lagerlokal i Schoten (Belgien), som inte hade godkänts för lagring av varor som var föremål för tullövervakning. Det var där som belgiska tulltjänstemän, som obemärkt hade följt efter lastbilen, ingrep. Vid genomsökningen av lagerlokalen beslagtogs utöver andra föremål hela lasten i containern, som bland annat innehöll 7 090 000 cigaretter.
14. M. Papismedov, som var närvarande vid avlastningen av containern i Schoten, och de andra berörda parterna åtalades på grund av dessa transaktioner vid Rechtbank van eerste aanleg i Antwerpen. De åtalades bland annat för att ha begått brott enligt artikel 257 3 § A.W.D.A med avseende på de beslagtagna cigaretterna. De berörda parterna anklagades för att ha smugglat cigaretterna till gemenskapens tullområde, genom att varorna vid den befordran som ägde rum inom ramen för transiteringsförfarandet undandrogs tullövervakning.
15. Genom dom av den 30 juli 2001 dömde Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (första instans) åtta tilltalade till frihetsstraff på mellan sex och tio månader. De tilltalade dömdes dessutom att solidariskt betala ett bötesbelopp motsvarande tio gånger den tullskuld som uppkom till följd av införseln av cigaretter. En av de dömda var M. Papismedov.
16. Målet överklagades till Hof Van Beroep te Antwerpen. Hof Van Beroep te Antwerpen, som anser att utgången i målet beror på om tullskulden för de importerade cigaretterna grundas på artikel 202, 203 eller 204 i tullkodexen. Eftersom Hof Van Beroep te Antwerpen hyste tvivel om vilken tolkning gemenskapsrätten skulle ges, beslutade den nationella domstolen genom dom av den 7 maj 2003 att ställa följande frågor till domstolen:
1) ”Skall varor, avseende vilka en summarisk deklaration har ingivits i vilken en felaktig beteckning eller en felaktig kommersiell beteckning har angivits (i förevarande fall köksredskap i stället för cigarretter) eller varor som deklarerats med en felaktig beteckning eller kommersiell beteckning med avseende på ett tullförfarande (såsom förfarandet för extern gemenskapstransitering), trots att deklarationen, avsiktligen eller oavsiktligen, varit felaktig, anses ha vederbörligen införts till gemenskapens tullområde och därmed omfattas av tullövervakning (tillfällig förvaring eller tullförfarande)?
2) Om svaret på den första frågan är jakande, och om varor som, avsiktligen eller oavsiktligen, deklarerats med en felaktig beteckning eller kommersiell beteckning undandragits tullövervakning, skall tullskulden anses grundas på artikel 203 i tullkodexen för gemenskapen och skall den som är skyldig att iaktta de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av varor eller med det tullförfarande som varorna är hänförda till (förmodligen med en felaktig beteckning) anses vara gäldenär för tullskuld?
3) Om svaret på den första frågan är jakande, och om tullmyndigheterna konstaterat att de varor som omfattas av tullövervakning avsiktligen eller oavsiktligen, deklarerats med en felaktig beteckning eller kommersiell beteckning, medan varorna (ännu) inte undandragits tullövervakning och tullmyndigheterna fortfarande har tillgång till varorna, skall då, eftersom det är fråga om varor som deklarerats med en felaktig beteckning eller kommersiell beteckning, tullskulden anses följa av artikel 204 i tullkodexen för gemenskapen eller skall tullskulden ännu inte anses ha uppkommit avseende dessa varor?
4) Om svaret på den första frågan är nekande skall, eftersom det är fråga om varor som avsiktligen eller oavsiktligen deklarerats med en felaktig beteckning eller kommersiell beteckning, dessa varor anses ha införts olagligen till gemenskapens tullområde (det vill säga i strid med bestämmelserna i artiklarna 38─41 och artikel 177 andra strecksatsen i tullkodexen för gemenskapen), med följd att tullskulden för dessa varor därför skall anses ha uppkommit med stöd av artikel 202 i tullkodexen för gemenskapen och att den som givit in en summarisk deklaration eller en deklaration i avsikt att varorna skall omfattas av ett tullförfarande, i vilken varorna deklarerats med en felaktig beteckning eller kommersiell beteckning, därför inte kan anses vara gäldenär för tullskulden i annan mån än vad som följer av artikel 202.3 i tullkodexen för gemenskapen?”
17. Den tilltalade M. Papismedov, den belgiska regeringen, den finska regeringen och kommissionen har yttrat sig skriftligen i domstolen.
IV – Sammanfattning av de yttranden som avgivits inför domstolen
18. Den tilltalade M. Papismedov har gjort gällande att den första frågan skall formuleras om och besvaras så, att det är fråga om olaglig införsel till gemenskapens tullområde av varor i den mening som avses i artikel 202 i tullkodexen när dessa varor anmäls för uppvisande för tullen under en felaktig beteckning eller kommersiell beteckning. I andra hand har M. Papismedov föreslagit att domstolen skall besvara den första frågan nekande, den fjärde frågan jakande och underlåta att besvara den andra och den tredje frågan, eftersom dessa frågor är överflödiga.
19. Den finsk a regeringen och kommissionen är i huvudsak överens om att tullskulden uppkommer med stöd av artikel 202 i tullkodexen i ett fall som det i målet vid den nationella domstolen.
20. Den belgiska regeringen däremot är av den uppfattningen att förpliktelsen att uppvisa varorna för tullen inte innefattar en förpliktelse att ange varornas riktiga beteckning och att varorna skall anses ha införts lagligen till gemenskapens tullområde, trots att de anmälts för uppvisande för tullen under en felaktig beteckning, och att det därmed inte uppkommer någon tullskuld med stöd av artikel 202 i tullkodexen. Om det vid en kontroll framkommer att varor i en summarisk deklaration deklarerats med en felaktig beteckning och därefter undandragits tullövervakning, uppkommer enligt den belgiska regeringen tullskulden med stöd av artikel 203 i tullkodexen. Under dessa omständigheter behöver inte den fjärde frågan besvaras.
V – Bedömning
21. Förevarande begäran om förhandsavgörande ansluter sig till en rad förfaranden vid domstolen, som särskilt avser tolkningen av artikel 202 och följande artiklar i tullkodexen.(5) I förevarande mål aktualiseras ett antal olika frågor, till vilka domstolen hittills ännu inte har tagit närmare ställning. Den nationella domstolen vill särskilt få klarhet i hur de enskilda bestämmelserna i tullkodexen, med stöd av vilka en tullskuld vid import kan uppkomma, skall avgränsas.
22. I normala fall uppkommer en tullskuld vid import när varor i dagligt tal ”förtullas” eller, för att uttrycka sig med de ord som används i artikel 201.1 a i tullkodexen, när tullpliktiga varor övergår till fri omsättning.(6)
23. Enligt artiklarna 202–205 i tullkodexen uppkommer däremot en tullskuld vid import till följd av vissa tullöverträdelser. I dessa artiklar föreskrivs i deras andra och tredje stycken olika tidpunkter för uppkomsten av en tullskuld och olika personer som skall anses som gäldenärer för tullskulden.
24. Eftersom ingen av de tilltalade deltagit i alla de transaktioner som genomfördes mellan den 10 och den 12 juni 2001, utan var och en av dem enbart i vissa av de handlingar som företogs under denna period, kan enbart några av dem vara betalningsskyldiga för importtull för cigaretterna. Vilka av dessa personer som skall anses vara betalningsskyldiga beror på vilken bestämmelse i tullkodexen som är tillämplig.
A – Den första frågan: Tullövervakning
25. Med sin första fråga, som är en inledande fråga, vill den nationella domstolen få klarhet i om importerade varor som i den summariska deklarationen eller deklarationen för att hänföra dem till ett visst tullförfarande deklarerats till tullmyndigheterna med en felaktig beteckning underkastas tullövervakning.
26. För att kunna besvara denna fråga bör det först redogöras för förutsättningarna för tullövervakning. Därefter skall det undersökas om en felaktig tulldeklaration kan ha någon inverkan på tullövervakningens förekomst.
1. Förutsättningarna för tullövervakning
27. Enligt artikel 37.1 första meningen i tullkodexen underkastas varorna tullövervakning när de förs in
till gemenskapens tullområde
28. Till skillnad från tulldeklarationen (artikel 4 punkt 17 i tullkodexen) och uppvisandet av varorna för tullen (artikel 4 punkt 19 i tullkodexen) som båda kräver en anmälan
i föreskriven form till tullmyndigheterna, utgör införseln av varor till gemenskapens tullområde en faktisk handling.
29. Av det skälet krävs varken att en bestämd vara (i förevarande fall cigaretter) förs in medvetet
eller lagligen
för att underkastas tullövervakning.
30. För det första kan det inte vara avgörande om de personer som deltagit i importen exakt visste vilken typ av varor som importerats till gemenskapens område. Det kan inte vara så att tullmyndigheterna enbart har kontrollbefogenheter när en bestämd vara importeras medvetet, utan kontrollbefogenheter måste tvärtom i än högre grad finnas när varor förs in till gemenskapen omedvetet, till exempel av transportörer i god tro, utan betalning av importtull.(7) Det kan inte heller vara avgörande om tullmyndigheterna har kännedom om varan vid den tidpunkt då varan förs in till gemenskapens tullområde. I normala fall uppmärksammas tullmyndigheterna på varorna först genom att de uppvisas för tullen (artikel 4 punkt 19 och artikel 40 i tullkodexen).
31. En sådan rent objektiv tolkning av artikel 37.1 i tullkodexen är även nödvändig enligt ändamålet och syftet med tullövervakningen. Enligt artikel 4 punkt 13 i tullkodexen berättigar nämligen tullövervakningen tullmyndigheterna till att vidta allmänna åtgärder med avseende på varor som förts in till gemenskapens tullområde för att säkerställa att tullagstiftningen och, i förekommande fall, andra bestämmelser, iakttas (se även artikel 37.1 andra meningen i tullkodexen). Denna övervakning skulle förlora en stor del av sin ändamålsenliga verkan om enbart medvetet importerade
varor underkastades övervakningen. En meningsfull kontroll av importtransaktionen skulle då inte kunna genomföras.
32. För det andra krävs enligt artikel 37.1 i tullkodexen inte heller att varorna har förts in lagligen
till gemenskapens tullområde för att de skall underkastas tullövervakning. Till skillnad från vad den nationella domstolen möjligtvis antagit i den första frågan finns det inte något kausalt samband mellan den lagliga införseln till gemenskapens tullområde av varor och tullövervakningens början. Av artikel 202.1 andra stycket i tullkodexen framgår nämligen e contrario att varor förts in lagligen till gemenskapens tullområde
först när de passerat gränsen och de förpliktelser som följer av artiklarna 38–41 i tullkodexen fullgjorts. Varorna måste i synnerhet ha uppvisats för tullen i den mening som avses i artikel 40 i tullkodexen.
33. Importerade varor underkastas emellertid tullövervakning redan innan
de uppvisas för tullen. Detta är särskilt av betydelse när det behöriga tullkontoret inte ligger direkt vid gemenskapens gränser. I ett sådant fall måste nämligen tyllmyndigheterna vara berättigade att inom ramen för tullövervakningen kontrollera att transporten från den plats där gränsen passerats till tullkontoret sker på godkända rutter (till exempel tullvägar).(8) Annars skulle tullövervakningen förlora sin ändamålsenliga verkan och det skulle inte kunna genomföras någon meningsfull kontroll av importtransaktionen.
34. Liksom det inte krävs att varorna uppvisas för tullen för att underkastas tullövervakning, krävs det inte heller någon summarisk deklaration eller deklaration om hänförande till ett visst tullförfarande för att varorna skall underkastas den nämnda övervakningen. Detta framgår inte enbart av ordalydelsen av de relevanta bestämmelserna, utan även av systematiken i tullkodexen. Enligt artikel 43.1 och artikel 48 i tullkodexen förutsätter nämligen den summariska deklarationen och hänförandet till en tullbehandling, till exempel genom deklarationen om hänförande till ett transiteringsförfarande, att varorna har uppvisats för tullen,
medan tullövervakningen, såsom det tidigare konstaterats, enbart anknyter till införseln
av varorna till gemenskapens tullområde, det vill säga varorna omfattas av tullbevakning redan innan de uppvisas för tullen.
2. Inverkan av en felaktig deklaration på tullövervakningens existens
35. Det återstår att pröva om en felaktig deklaration av varorna, såsom den i förevarande fall (”köksredskap” i stället ”cigaretter”) kan inverka på tullövervakningens fortbestånd, det vill säga om tullövervakningen upphör
genom en felaktig deklaration.
36. Redan artikel 37.2 i tullkodexen talar mot att den felaktiga deklarationen skulle ha en sådan inverkan och för att tullövervakningen fortsätter oförändrat. Enligt denna bestämmelse skall varorna nämligen kvarstå under denna övervakning under den tid som krävs för att, i förekommande fall, fastställa deras tullstatus. När det gäller icke-gemenskapsvaror fortgår tullövervakningen till och med fram till dess att deras tullstatus förändras, det vill säga i regel fram till dess att de övergår till fri omsättning (se artikel 4 punkt. 7 andra strecksatsen och artikel 79 och följande artiklar i tullkodexen).(9) Deklarationen
för övergång till fri omsättning medför inte i sig någon ändring av status,(10) utan denna sker först när varorna frigörs
av tullmyndigheterna i den mening som avses i artikel 4 punkt 20 samt artiklarna 73 och 74 jämförda med artikel 79.2 i tullkodexen, det vill säga med ”frigörandet” av varorna efter det att tullskulden betalats eller säkerhet ställts.(11)
37. I förevarande fall hade varorna inte ens deklarerats för övergång till fri omsättning. Det hade enbart genomförts ett externt transiteringsförfarande, det vill säga ett särskilt förfarande som skall skiljas från övergången till fri omsättning (se artikel 4 punkt 16 a och punkt 16 b i tullkodexen), som ännu inte medför någon ändring av varornas tullstatus. Det är fråga om ett suspensivt arrangemang, som skall möjliggöra transporten av varorna till bestämmelseorten och deras ”förtullning” på bestämmelseorten.(12) Syftet med det externa transiteringsförfarandet är i sin tur att varorna skall företes för bestämmelsetullkontoret och att deras tullstatus skall fastställas av det nämnda tullkontoret (se artiklarna 92, 40 och 42 i tullkodexen).
38. Det kan för övrigt nämnas att en felaktig deklaration av varor inte heller utgör något undandragande
av varor i den mening som avses i artikel 203.1 i tullkodexen, varigenom tullmyndigheternas övervakning skulle upphöra. Enligt numera fast rättspraxis föreligger nämligen undandragande när en handling eller underlåtenhet medför att den behöriga tullmyndigheten, om än tillfälligt, hindras från att få tillgång till varor som är föremål för tullövervakning och från att utföra de kontroller som föreskrivs i artikel 37.1 i tullkodexen.(13) Enbart den omständigheten att varorna deklareras felaktigt utgör följaktligen inte något undandragande, eftersom tullmyndigheternas möjlighet att få faktisk tillgång
till de importerade varorna inte påverkas därigenom.
3. Slutsats
39. Av det ovan anförda följer att varor som införts till gemenskapens tullområde är föremål för tullövervakning, även om de, avsiktligen eller oavsiktligen, har deklarerats med en felaktig beteckning till tullmyndigheterna.
B – Den fjärde frågan: Artikel 202 i gemenskapens tullkodex
40. Innan den andra och den tredje frågan prövas bör först den fjärde tolkningsfrågan prövas, eftersom detta överensstämmer med importförfarandets förlopp och de relevanta bestämmelsernas placering i tullkodexen.
41. Den fjärde frågan avser den del i målet vid den nationella domstolen som rör varornas införsel (köksredskap och cigaretter) till hamnen i Antwerpen och vissa uppgifter avseende varorna som en av de tilltalade lämnat till tullmyndigheterna i Antwerpen. Med denna fråga, som består av två delfrågor, vill den nationella domstolen i huvudsak få klarhet i om en tullskuld vid import i den mening som avses i artikel 202.1 a i tullkodexen uppkommer när den beteckning som anges på varorna till tullmyndigheten efter det att de passerat gränsen är felaktig, och om den person som angett den felaktiga beteckningen kan anses ha betalningsansvar för tullskulden.
42. I motsats till vad som anges i tolkningsfrågan har denna fråga även betydelse om den första frågan skulle besvaras jakande, vilket är fallet i förevarande mål. Varorna blir föremål för tullövervakning redan från och med införseln till gemenskapens tullområde.(14) Tullövervakning utgör emellertid varken ett kriterium som motiverar eller utesluter tillämpningen av artikel 202 i tullkodexen. Inom ramen för denna bestämmelse saknar det betydelse om tullövervakning förekommer.
1. Uppkomsten av en tullskuld vid import enligt artikel 202 i tullkodexen
43. Enligt artikel 202.1 a i tullkodexen uppkommer en tullskuld vid import genom olaglig införsel till gemenskapens tullområde av tullpliktiga varor.(15) Enligt legaldefinitionen i artikel 202.1 andra stycket i tullkodexen avses med olaglig införsel all införsel som strider mot artiklarna 38–41 och artikel 177 andra strecksatsen i tullkodexen.
44. Av det ovanstående följer att svaret på den första delen av den fjärde frågan är beroende av om angivande av en felaktig beteckning på varor till tullmyndigheterna (”köksredskap” i stället för ”cigaretter”) skall anses som ett åsidosättande av de skyldigheter som följer av artiklarna 38–41 i gemenskapens tullkodex.(16)
45. Det strider inte mot artikel 38 i tullkodexen att deklarera varorna med en felaktig beteckning till tullmyndigheterna. Enligt denna bestämmelse skall varor, efter att ha passerat gränsen, utan dröjsmål befordras
till en bestämd ort via den föreskrivna rutten. Det rör sig i regel om ett tullkontor, vid vilket varorna kan identifieras. Enligt artikel 38 i tullkodexen krävs det alltså inte någon deklaration, utan det krävs att en faktisk handling företas, nämligen att varorna befordras inom en bestämd tid och via en bestämd rutt. En felaktig deklaration faller redan av det skälet utanför artikel 38 i tullkodexen.
46. I förevarande fall finns det inte heller något stöd för att artikel 39 i tullkodexen har åsidosatts. Till skillnad från artikel 38 i tullkodexen innefattar denna bestämmelse visserligen en skyldighet att underrätta tullmyndigheterna om, och i den mån, den ovannämnda befordringsskyldigheten på grund av oförutsebara omständigheter eller force majeure inte kan uppfyllas. Det rör sig emellertid här om en undantagsbestämmelse, i vilken befordringsskyldigheten ersätts med en underrättelseskyldighet. Om transporten av varorna genomförts korrekt i den mening som avses i artikel 38.1 a i tullkodexen, föreligger det inte någon underrättelseskyldighet enligt artikel 39 i tullkodexen.
47. I förevarande fall finns det inte heller något som tyder på att artikel 41 i tullkodexen skulle ha åsidosatts.
48. Det kan emellertid föreligga ett åsidosättande av skyldigheten att uppvisa varor för tullen enligt artikel 40 i tullkodexen. Ett åsidosättande av artikel 40 i tullkodexen föreligger utan tvekan när importerade varor över huvud taget inte uppvisas för tullen . Det är emellertid tveksamt om redan en innehållsmässigt felaktig
beteckning av varor som uppvisats för tullen skall anses som ett åsidosättande av skyldigheten att uppvisa varor för tullen enligt artikel 40 i tullkodexen. Båda aspekterna kommer att undersökas närmare i det följande.
a) Varor som uppvisats för tullen, men under angivande av en innehållsmässigt felaktig beteckning
49. När det gäller varor som uppvisats för tullen under angivande av en innehållsmässigt felaktig beteckning
(”köksredskap” i stället för ”cigarretter” och ”köksredskap” i stäl let för ”köksredskap och cigarretter”), föreligger ett åsidosättande av artikel 40 i tullkodexen endast om skyldigheten att uppvisa varor för tullen även innefattar en skyldighet att ange varornas riktiga beteckning .
50. Enligt artikel 4 punkt 19 i tullkodexen avses med uppvisande av varor för tullen en anmälan i föreskriven form till tullmyndigheterna om att varor har anlänt till tullkontoret eller till någon annan plats som angetts eller godkänts av tullmyndigheterna. Genom att varorna uppvisas för tullen uppmärksammas tullmyndigheterna för första gången på att de importerade varorna befinner sig inom gemenskapens tullområde. I det skedet krävs det ännu inte att den person som skall uppfylla ovannämnda skyldighet även underrättar tullmyndigheterna om vilka varor och vilken mängd varor som importerats. Enligt definitionen ovan avses med uppvisande av varor för tullen nämligen inte en anmälan till tullmyndigheterna om vilka
varor som befinner sig i tullkontoret. Det skall endast anges att
varorna har anlänt till tullkontoret. Detta framgår särskilt tydligt till exempel av den engelska och den portugisiska språkversionen av artikel 4 punkt 19 i tullkodexen, där uppvisande av varor definieras som en ” notification … of the arrival of goods ” och som en ” comunicação … da chegada de mercadorias ”.
51. Denna tolkning stöds av systematiken i tullkodexen. Gemenskapslagstiftaren har ansett det lämpligt att reglera uppvisandet av varor för tullen och den summariska deklarationen separat och i skilda kapitel,(17) liksom att reglera uppkomsten av en tullskuld till följd av ett åsidosättande av de ovannämnda skyldigheterna på olika sätt.(18)
52. Av artikel 43 i tullkodexen framgår visserligen att det finns ett innehållsmässigt och tidsmässigt samband mellan anmälan om uppvisande för tullen och den summariska deklarationen. Även i praktiken inges de båda handlingarna i regel tillsammans eller i form av en enda handling. Detta verkar även ha varit fallet i målet vid den nationella domstolen.
53. Rättsligt sett skall emellertid de båda handlingarna hållas i sär och det är enbart konsekvent att det även uppställs olika krav på innehållet i handlingarna. När det gäller den summariska deklarationen(19) och tulldeklarationen som upprättas vid en senare tidpunkt krävs det att den exakta beteckningen på de importerade varorna anges. När det gäller anmälan om uppvisande för tullen är det emellertid tillräckligt att allmän information lämnas till tullmyndigheterna om att de importerade varorna befinner så på en viss plats.
54. En sådan skillnad när det gäller kraven på innehållet i anmälan om uppvisande för tullen och den summariska deklarationen återspeglas inte minst även i syftet och ändamålet med handlingarna. Syftet med den summariska deklarationen är att möjliggöra en identifiering och förtullning av varor som undandragits från tullövervakning efter det att de uppvisats för tullen. Genom anmälan om uppvisande för tullen av varor skall det emellertid enbart i förväg säkerställas att tullmyndigheterna genom konkreta kontroller redan på ett tidigt stadium kan övervaka importen eller fortsätta sin övervakning efter det att varorna anlänt till tullkontoret.
55. För övervakningen och kontrollen av importen är det nödvändigt men också tillräckligt att myndigheterna först får kännedom om att
varor, oberoende vilka varor och vilken mängd, har anlänt och på vilken plats
de finns. Den omständigheten att varorna uppvisats för tullen under angivande av en felaktig beteckning ändrar nämligen inte det faktum att de importerade varorna befinner sig på den angivna platsen och att tullmyndigheterna kan få tillgång
till varorna.(20)
56. Det är inte heller möjligt att av hänvisningen i artikel 4 punkt 19 i tullkodexen, till begreppet ”föreskriven form”, dra slutsatsen att närmare (och innehållsmässigt riktiga) uppgifter måste lämnas om de importerade varorna vid den tidpunkt då varorna uppvisas för tullen. Gemenskapsrätten, särskilt tillämpningsförordningen för tullkodexen,(21) innehåller inte några närmare bestämmelser vad gäller formen och innehållet i anmälan om uppvisande för tullen. Såvida det inte ställs några ytterligare krav i eventuella nationella tillämpningsbestämmelser kan anmälan om uppvisande av varor för tullen ske i valfri form, även i form av en konkludent handling.
57. Det kan således fastslås att skyldigheten enligt artikel 40 i tullkodexen att uppvisa varor för tullen inte
innefattar en skyldighet att ange en innehållsmässigt riktig beteckning av dessa varor. Det föreligger alltså inte något åsidosättande av artikel 40 i tullkodexen när det gäller varor som uppvisats för tullen, även om detta skett under angivande av en innehållsmässigt felaktig beteckning.
b) Varor som över huvud taget inte uppvisats för tullen
58. Man bör skilja mellan fall som det ovannämnda och fall där varor (till exempel cigaretter) överhuvudtaget inte uppvisats för tullen, oberoende av om varorna förts in av godtroende transportörer utan deras kännedom eller om varornas existens medvetet förtigits för att undvika importtullar.
59. I domen i målet Viluckas slog domstolen fast att uppvisande för tullen av varor som införts till gemenskapen i den mening som avses i artikel 4 punkt 19 i tullkodexen skall avse alla varor, däribland sådana som har gömts eller dolts på ett för detta ändamål inrättat gömställe, och att skyldigheten att uppvisa varor för tullen omfattar den förare och den medförare av en lastbil som har fört in varorna till gemenskapens tullområde, även om de har gömts eller dolts i fordonet utan deras kännedom.(22) Om sådana varor inte uppvisas för tullen, anses de ha förts in till gemenskapens tullområde olagligen i den mening som avses i artikel 202.1 a i tullkodexen.(23)
60. Det skall således i varje enskilt fall undersökas om varor, som inte uttryckligen uppgavs i anmälan om uppvisande för tullen, omfattades av denna anmälan, det vill säga om varorna över huvud taget anmälts
för uppvisande för tullen.(24) Domstolen är visserligen inte behörig att inom ramen för artikel 234 EG tillämpa gemenskapsrätt på målet vid den nationella domstolen. Domstolen har dock behörighet att tillhandahålla alla de uppgifter om tolkningen av gemenskapsrätten som gör det möjligt för den nationella domstolen att pröva frågan huruvida varor, såsom de cigaretter som beslagtogs i målet vid den nationella domstolen, som inte uttryckligen deklarerades till tullmyndigheterna, omfattas av en anmälan om uppvisande för tullen.
61. Av domen i målet Viluckas kan man utläsa att en (inte närmare konkretiserad) anmälan om uppvisande för tullen enbart avser de varor som befinner sig på den plats där varor normalt
förvaras i transportmedlet.(25) Detta överensstämmer med innebörden av och syftet med uppvisandet av varor för tullen. Det är nämligen enbart när det gäller sådana varor som tullmyndigheterna kan utöva den kontrollbehörighet som de har tilldelats enligt gemenskapens bestämmelser på ett meningsfullt sätt,(26) och säkerställa en effektiv övervakning av importen.(27)
62. I en situation som den som var för handen i domen i målet Viluckas är det inte lätt för tullmyndigheterna att utöva sin kontrollbehörighet på ett effektivt sätt. I det fallet förvarades smuggelcigaretterna emellertid inte i det egentliga lastutrymmet, utan i ett för detta ändamål särskilt inrättat gömställe i taket på en påhängsvagn.(28) Det kunde därför inte nödvändigtvis förväntas att tullmyndigheterna skulle upptäcka varorna vid en rutinkontroll På liknande sätt förhåller det sig när varor till exempel har gömts i ett motorfordons motorutrymme, i dess säten eller bakom dess hjul.
63. Det är däremot lättare för tullmyndigheterna att hitta icke-deklarerade eller felaktigt deklarerade varor i en situation som den i förevarande fall. I förevarande fall förvarades cigaretterna på samma ställe som köksredskapen och var även förpackade i samma (om än produktfrämmande) lådor. Cigaretterna hade inte dolts med hjälp av särskilda anordningar och förvarades inte heller på något undangömt ställe, på vilket varor normalt inte förvaras.
64. Sammanfattningsvis kan det fastställas att skyldigheten att uppvisa varor även gäller avseende gömda eller med hjälp av en särskild anordning dolda varor. Sådana varor anses enbart ha anmälts för uppvisande för tullen om de uttryckligen anges i nämnda anmälan eller om de befinner sig på den plats där varor normalt
förvaras i transportmedlet. I annat fall föreligger ett åsidosättande av artikel 40 i tullkodexen.
c) Slutsats
65. Den första delen av den fjärde frågan skall besvaras enligt följande:
En tullskuld vid import uppkommer inte enligt artikel 202.1 a i tullkodexen om varorna har uppvisats för tullmyndigheterna, oberoende av om detta skett under angivande av en innehållsmässigt felaktig beteckning.
Gömda eller dolda varor som inte har nämnts uttryckligen för tullmyndigheterna och som inte heller befinner sig på den plats där varor normalt förvaras i transportmedlet anses emellertid inte ha anmälts för uppvisande för tullen i den mening som avses i artikel 40 jämförd med artikel 4 punkt 19 i tullkodexen. När det gäller sådana varor uppkommer en tullskuld vid import med stöd av artikel 202.1 a i tullkodexen.
2. Gäldenär i den mening som avses i artikel 202.3 i tullkodexen
66. Med den andra delen av den fjärde frågan vill den nationella domstolen få klarhet i om den person som lämnat in en innehållsmässigt felaktig summarisk deklaration eller en felaktig deklaration för hänförande till tullförfarandet skall anses vara gäldenär för tullskulden eller om en person ”inte kan anses vara gäldenär i annan mån än vad som följer av artikel 202.3 i tullkodexen...”.
67. Artikel 202.3 i gemenskapens tullkodex innehåller en differentierad regel om vem som skall anses som gäldenär för importtullar, som skall debiteras enligt artikel 202.1 i tullkodexen. Beaktar man utöver artikel 202.3 i tullkodexen de motsvarande bestämmelserna i det tredje stycket i artiklarna 203, 204 och 205 i tullkodexen, framgår det att uppräkningen i de angivna bestämmelserna av vilka personer som kan anses vara gäldenärer är uttömmande och hänför sig till det materiella tillämpningsområdet för respektive norm. Tullmyndigheterna kan således enbart kräva betalning av tullskuld som uppkommit till följd av försummelse enligt artikel 202.1 a i tullkodexen av de personer som uppfyller förutsättningarna i artikel 202.3 i tullkodexen.(29)
68. Enbart den omständigheten att en person lämnat en felaktig summarisk deklaration
eller en felaktig deklaration för hänförande till tullförfarandet
saknar betydelse inom ramen för artikel 202 i tullkodexen. Deklarationer av detta slag är nämligen inte föremål för de bestämmelser, till vilka det hänvisas i artikel 202.1 andra stycket i tullkodexen. Gäldenär i den mening som avses i artikel 202.3 första strecksatsen i tullkodexen är däremot den som i strid med befordringsskyldigheten
enligt artikel 38.1 a eller skyldigheten att uppvisa varor
enligt artikel 40 i tullkodexen har fört in varorna till gemenskapens tullområde.
69. Såsom redan konstaterats(30) lämnas emellertid den summariska deklarationen omedelbart efter det att varorna uppvisats för tullen (se även artikel 43.2 första meningen i tullkodexen) eller samtidigt med att varorna uppvisas för tullen. Om inlämnandet av en innehållsmässigt felaktig summarisk deklaration samtidigt
utgör ett åsidosättande av skyldigheten att uppvisa varor för tullen enligt artikel 40 i tullkodexen, vilket till exempel alltid är fallet när gömda eller dolda varor över huvud taget inte anmälts till tullmyndigheterna och därmed inte heller uppvisats för tullen(31), kan den person som lämnat in den summariska deklarationen anses vara gäldenär för tullskulden i den mening som avses i artikel 202.3 första strecksatsen i tullkodexen. Det ankommer på den nationella domstolen att bedöma om detta är fallet i det mål som anhängiggjorts vid den domstolen.
C – Den andra och den tredje frågan: Artiklarna 203 och 204 i tullkodexen
70. Med den andra och den tredje frågan har den nationella domstolen inte enbart begärt tolkning av artiklarna 203 och 204 i tullkodexen, utan de båda frågorna berör dessutom förhållandet mellan dessa båda bestämmelser. Avgränsningen av de båda bestämmelserna är av praktisk betydelse, bland annat av det skälet att det enbart i artikel 204 i tullkodexen i slutet av det första stycket föreskrivs ett undantag, enligt vilket tullskuld inte uppkommer såvida det kan fastställas att tullöverträdelsen inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller på tullförfarandet i fråga.
1. Den tredje frågan: Det materiella tillämpningsområdet för artikel 204 i tullkodexen
71. Den tredje frågan avser återigen den del i målet vid den nationella domstolen som rör vissa uppgifter avseende de importerade varorna (”köksredskap”) som en av de tilltalade lämnat till tullmyndigheterna. Med denna fråga vill den nationella domstolen i huvudsak få klarhet i om en tullskuld uppkommer enligt artikel 204 i tullkodexen när varor som uppvisats för tullen visserligen deklareras med en innehållsmässigt felaktig beteckning, men fortfarande är föremål för tullövervakning.
72. Enligt artikel 204.1 a i tullkodexen uppkommer en tullskuld vid import genom en bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till.
73. Den tillfälliga förvaringen av varorna börjar när de uppvisas för tullen (se artikel 50 i tullkodexen). Enligt artikel 43 i tullkodexen är inlämnandet av en summarisk deklaration en av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av varor. Som redan konstaterats(32) måste, till skillnad från vad som gäller vid uppvisandet för tullen, varornas konkreta beteckning anges i den summariska deklarationen. Förpliktelsen enligt artikel 43 i tullkodexen har således inte uppfyllts om något annat har deklarerats i den summariska deklarationen än de varor som faktiskt införs (exempelvis ”köksredskap” i stället för ”cigarretter” eller ”köksredskap” i stället för ”köksredskap och cigarretter”).
74. Visserligen står de berörda varorna alltid under tullövervakning vid tidpunkten för en försummelse i den mening som avses i artikel 204.1 a i tullkodexen. Denna bestämmelse sanktionerar nämligen just åsidosättanden av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring eller med användning av ett tullförfarande, det vill säga förpli ktelser som i tidsmässigt hänseende omfattas av tillämpningsområdet för tullövervakning (artikel 37 i tullkodexen).
75. Det krävs emellertid inte att tullövervakningen påverkas negativt till följd av åsidosättandet av förpliktelser i den mening som avses i artikel 204.1 a i tullkodexen (till exempel till följd av en innehållsmässigt felaktig summarisk deklaration). Detta framgår av en jämförelse med artikel 203 i tullkodexen. Såsom domstolen nämligen redan har konstaterat i domen i målet Hamann International,(33) har artiklarna 203 och 204 i tullkodexen skilda tillämpningsområden. Medan den första omfattar beteenden som medför att varan undandras tullövervakning avser den andra sådana åsidosättanden av skyldigheter som inte har några följder för tullövervakningen .
76. Artikel 204 i tullkodexen skulle dessutom förlora sin ändamålsenliga verkan om den enbart skulle vara tillämplig på sådana åsidosättanden av skyldigheter som haft inverkan på tullövervakningen. Denna bestämmelse skulle bli verkningslös i praktiken. Om varorna skulle undandras tullens övervakning till följd av en försummelse som avses i artikel 204.1 i tullkodexen, skulle ändå alltid även de villkor som anges i artikel 203.1 i tullkodexen vara uppfyllda och artikel 203 skulle redan enligt tullkodexens ordalydelse(34) i egenskap av lex specialis
ha företräde framför artikel 204.
77. Den inverkan som ett åsidosättande av skyldigheter kan ha på tullövervakningen kan på sin höjd bli indirekt relevant inom ramen för undantagsbestämmelsen
i slutet av artikel 204.1 i tullkodexen. Av artikel 859 i tillämpningsförordningen för tullkodexen, som innehåller en uttömmande uppräkning av de situationer i vilka försummelser inte skall anses ha någon avgörande inverkan på tullens övervakning,(35) framgår det att undantagsbestämmelsen inte är tillämplig när försummelsen utgör ett försök att undandra varorna tullens övervakning.(36) Omvänt betyder detta emellertid att även sådana åsidosättanden av skyldigheter som inte har någon inverkan, och inte ens utgör ett försök att inverka på tullövervakningen omfattas av artikel 204.1 i tullkodexen (men eventuellt kan anses som försummelser som inte har någon avgörande inverkan på tullövervakningen).
78. Sammanfattningsvis kan det fastställas att tullskuld vid import uppkommer enligt artikel 204 i tullkodexen genom en innehållsmässigt felaktig deklaration av varor oberoende av om tullövervakningen påverkas negativt genom denna försummelse.
2. Den andra frågans andra del: Den personkrets som omfattas av tillämpningsområdet för artikel 203 i tullkodexen
79. Den andra frågan avser den del i målet vid den nationella domstolen som rör varornas transport från hamnen i Antwerpen och befordran till en annan plats än till den lagerlokal som angavs vara bestämmelsetullkontor i transiteringsdokument.
80. Med den andra delen av den andra frågan vill den nationella domstolen i huvudsak få klarhet i om även den person som skall uppfylla de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring eller med användning av tullförfarandet kan anses som gäldenär för importtull som uppkommer enligt artikel 203.1 i tullkodexen. Denna fråga blir till exempel relevant när, såsom i målet vid den nationella domstolen, den huvudansvarige för transiteringsförfarandet, som deklarerade varorna för förfarandet, inte är samma person som den som undandrog varorna från tullövervakning vid transporten eller avlastningen.
81. Inledningsvis kan konstateras att följande personer är gäldenärer enligt de tre första strecksatserna i artikel 203.3 i tullkodexen: För det första de som undandrog varorna från tullövervakning, för det andra var och en som medverkat till detta undandragande, och slutligen var och en som förvärvat eller tagit hand om varorna i fråga.
82. Gäldenär är emellertid dessutom ”[d]å så är tillämpligt, den person som skall uppfylla de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till” (artikel 203.3 fjärde strecksatsen i tullkodexen). Tullkodexen verkar vid en första anblick innehålla en klar bestämmelse, enligt vilken utöver de ovannämnda personerna även
sistnämnda person har betalningsansvar för importtull. Till skillnad från föregående strecksatser i artikel 203.3 i tullkodexen har denna bestämmelse emellertid försetts med följande tillägg: Den person som skall uppfylla de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring eller med användning av ett tullförfarande skall enbart anses som gäldenär då så är tillämpligt . Det är emellertid svårt att utifrån tullkodexen fastställa vad som avses med detta.
83. Enligt min mening innehåller inte begreppet ”då så är tillämpligt”(37) något ytterligare begränsande villkor för de berörda personernas betalningsansvar. Det är snarare fråga om ett klargörande att den fjärde strecksatsen logiskt sett enbart kan vara tillämplig i de fall där en ”person” i den mening som avses i denna bestämmelse över huvud taget finns. Detta är fallet när, såsom i målet vid den nationella domstolen, de varor som undandragits tullövervakning tidigare uppvisats för tullen respektive deklarerats för ett tullförfarande av en annan person, det vill säga när varorna inte
uppvisats för tullen respektive deklarerats och undandragits av en och samma person .(38) Om varorna emellertid uppvisats för tullen respektive deklarerats och undandragits av en och samma person, föreligger det inte något behov att tillämpa den fjärde strecksatsen i artikel 203.3 i tullkodexen, eftersom denna person redan omfattas av den första strecksatsen. Det är inte heller meningsfullt att tillämpa den fjärde strecksatsen i artikel 203.3 i tullkodexen i de fall där varorna över huvud taget inte var uppvisade för tullen respektive deklarerade när de undandrogs tullövervakning, till exempel när varorna undandrogs tullövervakning redan innan de anlände till tullkontoret, till exempel genom att en annan än den föreskrivna rutten (till exempel tullvägar) användes. I det senare fallet finns det över huvud taget inte någon ansvarig i den mening som avses i den fjärde strecksatsen.
84. Denna tolkning att ordalydelsen ”då så är tillämpligt” enbart skall betraktas som ett klargörande och inte som en begränsning tar hänsyn till innebörden av
och syftet med artikel 202 och följande artiklar i tullkodexen. Med beaktande av gemenskapens fiskala intressen bör kretsen av potentiella gäldenärer nämligen vara så stor som möjligt för att på bästa möjliga sätt säkerställa indrivandet av tullfordringar.
85. I en situation som den i målet vid den nationella domstolen, i vilken den som deklarerat varorna för förfarandet för extern gemenskapstransitering inte är samma person som den som senare transporterat och avlastat varorna, har den fjärde strecksatsen i artikel 203.3 i tullkodexen ett eget tillämpningsområde. Den medför nämligen att andra personer än de som omfattas av de föregående strecksatserna kan anses som gäldenärer för tullskuld.
86. Sammanfattningsvis kan det konstateras att i en situation som den i målet vid den nationella domstolen även de personer som skulle uppfylla de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor, eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till, kan anses vara gäldenärer för importtull enligt den fjärde strecksatsen i artikel 203.3 i tullkodexen.
3. Förhållandet mellan artikel 203 och artikel 204 i tullkodexen
87. Med den första delen av den andra frågan vill den nationella domstolen inledningsvis få klarhet i en fråga som lätt kan besvaras utifrån ordalydelsen i tullkodexen. En tullskuld vid import i den mening som avses i artikel 203.1 i tullkodexen uppkommer genom undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor. Den nationella domstolen har i detta sammanhang med rätta utgått från att varor som befinner sig i ett förfarande för extern gemenskapstransitering undandras tullövervakning när de, såsom skett i målet vid den nationella domstolen, befordras till en annan plats än till den lagerlokal som anges vara bestämmelsetullkontor i transiteringsdokument.(39)
88. Betraktar man emellertid den första delen av den andra frågan tillsammans med de andra frågorna, särskilt med den tredje frågan, framgår det att den nationella domstolen dessutom även har påtalat förhållandet mellan artikel 203 och artikel 204 i tullkodexen och vill få klarhet i enligt vilken av dessa båda bestämmelser en tullskuld vid import uppkommer när det, såsom i förevarande fall, först har begåtts en tullöverträdelse enligt artikel 204.1 i tullkodexen och varorna därefter undandragits tullövervakning. Kärnfrågan är således om artikel 203 eller artikel 204 i tullkodexen eller båda bestämmelserna är tillämpliga när en försummelse i den mening som avses i artikel 204.1 i tullkodexen, som emellertid inte hade någon inverkan på tullövervakningen (i förevarande fall angivande av en felaktig beteckning på varorna till tullmyndigheterna ”köksredskap” i stället för ”cigarretter” och ”köksredskap” i stället för ”köksredskap och cigarretter”) begicks redan innan varorna undandrogs tullens övervakning (i förevarande fall transport till en annan plats än till den föreskrivna lagerlokalen).(40)
89. Det kan i detta sammanhang inledningsvis fastställas att artikel 204.1 i tullkodexen uttryckligen innehåller föreskrifter om konkurrensförhållandet mellan de båda bestämmelserna. Enligt denna bestämmelse uppkommer en tullskuld enligt artikel 204 i tullkodexen enbart i andra fall än som avses i artikel 203 . Domstolen har i domen i målet Hamann International därför också fastställt att de två bestämmelserna har skilda tillämpningsområden och att bedömningen angående vilken av dem som grundar uppkomsten av en tullskuld vid import beror på om de ifrågavarande åtgärderna utgör ett undandragande från tullövervakning i den mening som avses i artikel 203.1 i tullkodexen. Endast om så inte är fallet kan artikel 204 i tullkodexen tillämpas.(41)
90. Konkurrensregeln, som ger företräde åt artikel 203 i tullkodexen, är alltså i vart fall tillämplig när samma handlingar
skall bedömas. Däremot är det tveksamt om artikel 203 i tullkodexen, i egenskap av specialregel, även har företräde framför artikel 204 i tullkodexen när olika handlingar
skall bedömas, av vilka en faller under artikel 204 i tullkodexen och en senare under artikel 203 i tullkodexen.
91. Räckvidden av företrädet av artikel 203 i tullkodexen beror på vad som avses med ett fall
i den mening som avses i artikel 204.1 i tullkodexen. Enligt min mening skall begreppet betraktas som en hänvisning till den ifrågavarande åtgärden och inte som en schablonmässig hänvisning till hela transporttransaktionen.(42)
92. För det första måste det, enligt ordalydelsen i artikel 204 i tullkodexen, nämligen vara fråga om ett av de fall som avses
i artikel 203. I artikel 203 första stycket beskrivs emellertid enbart en enda handling, nämligen undandragande
från tullövervakning av varor.
93. För det andra skulle tillämpningsområdet och därmed den ändamålsenliga verkan av artikel 204 i tullkodexen avsevärt begränsas om denna bestämmelse skulle åsidosättas varje gång som varorna undandras tullövervakning vid en senare tidpunkt. Detta strider mot gemenskapens fiskala intressen att betrakta alla gäldenärer i den mening som avses i artikel 203.3 och 204.3 i tullkodexen som solidariskt
ansvariga.(43)
94. För det tredje skall det beaktas att omständigheten att varorna undandras tullövervakning vid en senare tidpunkt inte gör den tidigare begångna försummelsen som avses i artikel 204 i tullkodexen ogjord, utan intensifierar
denna. Efter ett sådant undandragande kan tullmyndigheterna nämligen inte längre genom en kontroll upptäcka ett tidigare åsidosättande av förpliktelser i den mening som avses i artikel 204, såsom till exempel den felaktiga deklarationen.
95. Det ovannämnda talar för att det kan antas att konkurrensregeln i artikel 204.1 i tullkodexen inte avser fall, i vilka villkoren i artikel 203 och artikel 204 har uppfyllts genom olika i tiden efterföljande handlingar . I sådana fall åsidosätts alltså inte artikel 204 i tullkodexen genom artikel 203 i tullkodexen.(44)
96. Från detta bör dock frågan om den faktiska betalningen
av tull skiljas. Trots att flera bestämmelser kan grunda uppkomsten av en tullskuld, kan tull enbart debiteras en gång och måste enbart betalas en gång. Om flera personer har betalningsansvar för tullen, ansvarar de solidarisk (artikel 213 i tullkodexen).
97. Sammanfattningsvis kan det konstateras att både enligt artikel 203.1 och artikel 204.1 a i tullkodexen uppkommer en tullskuld vid import när en av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring eller med användning av ett tullförfarande först åsidosätts genom olika i tiden efterföljande handlingar och de importtullpliktiga varorna därefter undandras tullövervakning.
VI – Förslag till avgörande
98. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara de frågor som Hof van Beroep te Antwerpen ställt på följande sätt:
1) Den första frågan:
Varor som införts till gemenskapens tullområde är föremål för tullövervakning, även om de, avsiktligen eller oavsiktligen, har deklarerats med en felaktig beteckning för tullmyndigheterna..
2) Den andra och den tredje frågan:
Både enligt artikel 203.1 och artikel 204.1 a i tullkodexen uppkommer en tullskuld vid import när en av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring eller med användning av ett tullförfarande först åsidosätts genom olika i tiden efterföljande handlingar och de importtullpliktiga varorna därefter undandras tullövervakning.
I en situation som den i målet vid den nationella domstolen kan även de personer som skulle uppfylla de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till anses vara gäldenärer för importtull enligt den fjärde strecksatsen i artikel 203.3 i tullkodexen.
En tullskuld vid import uppkommer enligt artikel 204 i tullkodexen genom en innehållsmässigt felaktig deklaration av varor oberoende av om tullövervakningen påverkas negativt genom denna försummelse.
3) Den fjärde frågan :
En tullskuld vid import uppkommer inte enligt artikel 202.1 a i tullkodexen om varorna har uppvisats för tullmyndigheterna, oberoende av om detta skett under angivande av en innehållsmässigt felaktig beteckning.
Gömda eller dolda varor som inte har nämnts uttryckligen för tullmyndigheterna och som inte heller befinner sig på den plats där varor normalt förvaras i transportmedlet anses emellertid inte ha anmälts för uppvisande för tullen i den mening som avses i artikel 40 jämförd med artikel 4 punkt 19 i tullkodexen. När det gäller sådana varor uppkommer en tullskuld vid import med stöd av artikel 202.1 a i tullkodexen.
Om inlämnandet av en innehållsmässigt felaktig summarisk deklaration samtidigt utgör ett åsidosättande av skyldigheten att uppvisa varor för tullen enligt artikel 40 i tullkodexen, anses den person som lämnat in den summariska deklarationen vara gäldenär för tullskulden i den mening som avses i artikel 202.3 första strecksatsen i tullkodexen.
(1) .
(2)
–	Appellationsdomstolen i Antwerpen.
(3)
–	Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, 1992, s. 1, svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), senast ändrad genom bilaga II, avsnitt A.I i akt om villkoren för Republiken Tjeckiens, Republiken Estlands, Republiken Cyperns, Republiken Lettlands, Republiken Litauens, Republiken Ungerns, Republiken Maltas, Republiken Polens, Republiken Sloveniens och Republiken Slovakiens anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska Unionen och om anpassning av fördragen (EUT L 236, 2003, s. 762). De bestämmelser som är relevanta i förevarande förhandsavgörande fanns emellertid redan i den ursprungliga versionen av tullkodexen.
(4)
–	Belgische Staatsblad
av den 21 september 1977, i dess lydelse enligt lag av den 6 juli 1978 (B.S. av den 12 augusti 1978).
(5)
–	Se dom av den 1 februari 2001 i mål C-66/99, D. Wandel (REG 2001, s. I-873) och av den 11 juli 2002 i mål C-371/99, Liberexim (REG 2002, s. I-6227). Se även dom av den 12 februari 2004 i mål C-337/01, Hamann International (REG 2004, s. I-0000), och av den 29 april 2004 i mål C-222/01, British American Tobacco (REG 2004, s. I-0000). Se – med avseende på cigarettsmuggling – dom av den 4 mars 2004 i de förenade målen C-238/02 och C-246/02, Viluckas m.fl. (REG 2004, s. I-0000).
(6)
–	Se i detta avseende även domen i målet Wandel (ovan fotnot 5), punkt 41.
(7)
–	Se i detta avseende till exempel domen i målet Viluckas (ovan fotnot 5), punkt 24.
(8)
–	I detta avseende skiljer sig tullövervakningen för övrigt från den tillfälliga förvaringen enligt artikel 50 i tullkodexen, som först börjar när varorna uppvisats för tullen i den mening som avses i artikel 40 jämförd med artikel 4 punkt 19 i tullkodexen.
(9)
–	Det är endast varor som övergår till fri omsättning på grund av att de används för särskilda ändamål som kvarstår under tullens övervakning, trots ändring av status (se artikel 82.1 första meningen i tullkodexen). Detta och övriga fall som nämns i artikel 37.2 i tullkodexen, i vilka tullövervakningen upphör, föreligger uppenbarligen inte i förevarande fall.
(10)
–	Se i detta avseende domen i målet Wandel (ovan fotnot 5), punkt 45, enligt vilken varornas förändrade status inte är en följd av mottagandet av tulldeklarationen och varorna därför kvarstår under tullens övervakning efter mottagandet av tulldeklarationen.
(11)
–	Se även domen i målet Wandel (ovan fotnot 5), punkt 38.
(12)
–	Se i detta avseende även domen i målet Liberexim (ovan fotnot 5), punkt 51, enligt vilken varor som omfattas av förfarandet för extern gemenskapstransitering skall vara föremål för tullövervakning till dess att importtullarna uppbärs.
(13)
–	Se domen i målet Wandel (ovan fotnot 5), punkt 47, i målet Liberexim (ovan fotnot 5), punkt 55, i målet Hamann International (ovan fotnot 5), punkt 31, och i målet British American Tobacco (ovan fotnot 5), punkt 47.
(14)
–	Såsom nämnts i punkterna 31–34 saknar det i detta avseende även betydelse om varorna i det följande deklareras på föreskrivet sätt eller inte.
(15)
–	I förevarande fall finns det inget stöd för att tillämpa artikel 202.1 b i tullkodexen. Denna bestämmelse förutsätter för sin tillämpning att varorna befinner sig i en frizon eller ett frilager.
(16)
–	Artikel 177 i tullkodexen, till vilken artikel 202.1 andra stycket i tullkodexen bland annat hänvisar, saknar betydelse i detta sammanhang. Den avser enbart de fall som anges i artikel 202.1 b i tullkodexen och är således inte tillämplig i förevarande fall (se fotnot 15).
(17)
–	Se kapitel 2, avdelning III i tullkodexen (artikel 40 och följande artiklar) och kapitel 3, avdelning III i tullkodexen (artikel 43 och följande artiklar).
(18)
–	Ett åsidosättande av bestämmelserna om uppvisande av varor för tullen (artikel 40 i tullkodexen) medför att det uppkommer en tullskuld enligt artikel 202.1 a i tullkodexen, medan ett åsidosättande av bestämmelserna om summarisk deklaration (artikel 43 och följande artiklar i tullkodexen) medför att det uppkommer en tullskuld enligt artikel 204.1 a i tullkodexen (se beträffande det sistnämnda detta förslag till avgörande vad gäller den tredje frågan, punkt 71 och följande punkter).
(19)
–	Att varornas exakta beteckning skall anges i den summariska deklarationen framgick tidigare uttryckligen av artikel 3.2 i rådets direktiv 68/312/EEG av den 30 juli 1968 om harmonisering av de bestämmelser i lag eller annan författning om tullbehandling av varor som införs till gemenskapens tullområde och tillfällig förvaring av sådana varor (EGT L 194, s. 13, upphävd den 3 januari 1989). I gällande rätt följer detta av artikel 44.1 i tullkodexen jämförd med de formulär som används, som uttryckligen kräver att varuslaget betecknas.
(20)
–	Slutligen illustrerar även målet vid den nationella domstolen mycket väl att syftet med uppvisande av varor för tullen kan uppnås, trots att felaktiga uppgifter lämnas avseende varuslaget på de varor som anlänt. Tullmyndigheterna i hamnen i Antwerpen kunde uppenbarligen utöva sin kontrollbefogenhet på ett effektivt sätt, trots att deklarationen (delvis) innehöll felaktiga uppgifter avseende varuslaget på de införda varorna.
(21)
–	Kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 253, 1993, s. 1, svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1, nedan kallad tillämpningsförordningen för tullkodexen).
(22)
–	Se domen i målet Viluckas (ovan fotnot 5), punkterna 22–24.
(23)
–	Se domen i målet Viluckas (ovan fotnot 5), punkt 28.
(24)
–	Se domen i målet Viluckas (ovan fotnot 5), punkt 28.
(25)
–	Domen i målet Viluckas (ovan fotnot 5), punkterna 11 och 28, grundas nämligen på antagandet att gömda varor inte blir föremål för anmälan om uppvisande för tullen.
(26)
–	Att kravet att möjliggöra en effektiv övervakning av varorna för tullmyndigheterna måste beaktas vid fastställandet av de enstaka tullförpliktelserna framgår även av det tredje och det femte skälet i rådets förordning (EEG) nr 4151/88 av den 21 december 1988 om fastställande av tillämpliga bestämmelser på varor som förts in till gemenskapens tullområde (EGT L 367, s. 1, upphävd den 1 januari 1994). Eftersom denna förordning var föregångare till gemenskapens tullkodex som gäller nu är den fortfarande av intresse för dess tolkning. Enligt det första och det andra skälet i tullkodexen sammanfattar denna nämligen bland annat den tullagstiftning som gällde fram till dess.
(27)
–	På motsvarande överväganden grundar sig för övrigt även medlemsstaternas bestämmelser, såsom till exempel 37 § i den österrikiska Zollrechts-Durchführungsgesetz (lag innehållande bestämmelser om genomförande av tullrätten) (BGBl. I nr 126/1998, s. 1542). Enligt denna bestämmelse anses enbart sådana varor ha uppvisats för tullen som befordras på vedertaget sätt och om vilka tullmyndigheterna utan svårigheter kan få kännedom.
(28)
–	Se domen i målet Viluckas (ovan fotnot 5), punkt 11.
(29)
–	Se, för ett liknande resonemang, även generaladvokaten Tizzanos förslag till avgörande av den 6 maj 2004 i mål C-414/02, Spedition Ulustrans (REG 2004, s. I-0000), punkt 20 och följande punkter.
(30)
–	Punkterna 52 och 53 i detta förslag till avgörande.
(31)
–	Se i detta avseende punkterna 58–64 i detta förslag till avgörande.
(32)
–	Punkterna 49–57 i detta förslag till avgörande.
(33)
–	Se domen i målet (ovan fotnot 5), punkt 28.
(34)
–	Enligt sin ordalydelse är artikel 204.1 i tullkodexen enbart tillämplig ”i andra fall än som avses i artikel 203”.
(35)
–	Dom av den 11 november 1999 i mål C-48/98, Söhl & Söhlke (REG 1999, s. I-7877), punkt 43.
(36)
–	Se den första strecksatsen i artikel 859 i tillämpningsförordningen.
(37)
–	I den engelska språkversionen av tullkodexen används begreppet ”where appropriate”, i den fanska ”le cas échéant”, i den italienska ”se del caso”, i den spanska ”en su caso”, i den portugisiska ”se for caso disso” och i den nederländska ”in voorkomend geval”.
(38)
–	På motsvarande sätt som i artikel 203.3 fjärde strecksatsen i tullkodexen utökas kretsen av potentiella gäldenärer vid undandragande från tullövervakning även i artikel 96.2 i tullkodexen inom ramen för förfarandet för extern transitering. Enligt denna bestämmelse skall under vissa förutsättningar även fraktföraren eller varumottagaren vara ansvarig för att varorna företes på vederbörligt sätt vid bestämmelsetullkontoret.
(39)
–	Se i detta avseende punkterna 12 och 13 i detta förslag till avgörande.
(40)
–	I motsats till artiklarna 203 och 204 utesluter till exempel artiklarna 202 och 204 varandra, eftersom den första bestämmelsen enbart är tillämplig vid olaglig införsel till gemenskapens tullområde av varor (till exempel med åsidosättande av den skyldighet att uppvisa varor för tullen som artikel 40 i tullkodexen föreskriver), medan den andra enbart är tillämplig vid laglig införsel av varor (med uppvisande av varor för tullen).
(41)
–	Se domen i målet (ovan fotnot 5), punkterna 28 och 30. Se även punkt 57 i generaladvokaten Tizzanos förslag till avgörande i samma mål av den 12 juni 2003, som betecknar artikel 204 i tullkodexen som en bestämmelse med särskild tillämpning i förhållande till artikel 203 i tullkodexen.
(42)
–	Det är i denna mening som domstolen i domen i målet Hamann International talar om ”omständigheterna i ärendet” (ovan fotnot 5), punkt 30.
(43)
–	Se artikel 213 i tullkodexen.
(44)
–	Omvänt skulle det inte heller vara lämpligt att underlåta att tillämpa artikel 203 i tullkodexen vid olika i tiden efterföljande handlingar, enbart av det skälet att en tullskuld som avses i artikel 204 i tullkodexen redan uppkommit till följd av en tidigare försummelse. Detta gäller så mycket mer som undandragande från tullövervakning av varor utgör en allvarligare handling, vilket bland annat framgår av att det inte finns någon undantagsbestämmelse vad gäller undandragande från tullövervakning och den vida kretsen av gäldenärer (artikel 203.3 i tullkodexen). I ett sådant fall finns det ingen anledning att gynna den som undandrar varorna från tullövervakning, enbart av det skälet att en annan person tidigare har åsidosatt en skyldighet som föreskrivs i artikel 204.1 i tullkodexen.