62020CC0269
GENERALINĖS ADVOKATĖS
LAILA MEDINA IŠVADA,
pateikta 2022 m. sausio 27 d. (
1
)
Byla C‑269/20
Finanzamt T
prieš
S
(Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – PVM grupės – PVM grupės nario paskyrimas apmokestinamuoju asmeniu – Vidaus tiekimas PVM grupėje – PVM grupės nario, kuris yra viešosios teisės reglamentuojamas nacionalinis fondas, vykdomas tiekimas – Paslaugų teikimas neatlygintinai – Viešosios valdžios funkcijų vykdymas greta ekonominės veiklos“
1.
Šis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB (
2
) 4 straipsnio 4 dalies ir 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio b punkto išaiškinimu ir buvo pateiktas nagrinėjant ginčą, kilusį tarp S, kuris yra viešosios teisės reglamentuojamas nacionalinis fondas, ir Finanzamt T (T mokesčių inspekcija, Vokietija; toliau – Finanzamt). Šis ginčas yra susijęs, pirma, su S (atliekančio kontroliuojančiosios bendrovės vaidmenį) ir jam valymo paslaugas teikiančios bendrovės paskyrimu vienu apmokestinamuoju asmeniu pridėtinės vertės mokesčio (PVM) tikslais ir, antra, su klausimu, ar paslaugų, skirtų veiklai, kurią S vykdo atlikdamas viešosios valdžios funkcijas (ir kurią privalo vykdyti kaip viešosios valdžios institucija), teikimas neatlygintinai gali būti apmokestintas PVM pagal minėtos direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio b punktą.
2.
Šią išvadą reikėtų sieti su 2022 m. sausio 13 d. kartu pateikta mano išvada byloje C‑141/20 Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, nes, visų pirma, šioje byloje Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) penktosios kolegijos pateikto pirmojo klausimo apimtis atitinka šio teismo vienuoliktosios kolegijos byloje C‑141/20 pateiktą pirmąjį klausimą.
I. Teisinis pagrindas
3.
Nuo 2007 m. sausio 1 d. Šeštoji direktyva buvo pakeista Tarybos direktyva 2006/112/EB (
3
). Ratione temporis Šeštoji direktyva ir toliau taikoma pagrindinėje byloje.
4.
Šeštosios direktyvos 2 straipsnyje buvo nustatyta, kad „Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas: 1) prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
5.
Šios direktyvos 4 straipsnyje buvo nustatyta:
„1.   „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.
<…>
4.   Šio straipsnio 1 dalyje pavartotas žodis „savarankiškai“ reiškia, kad mokestis netaikomas samdomiems ir kitiems asmenims, kiek jie susaistyti su darbdaviu darbo sutartimi ar kitais teisiniais ryšiais, kurie sukuria darbdavio ir dirbančiojo santykius, susijusius su darbo sąlygomis, atlyginimu ir darbdavio atsakomybe.
Laikydamosi 29 straipsnio nuostatų dėl konsultacijų valstybės narės gali kaip atskirą apmokestinamąjį asmenį traktuoti šalies teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie nors teisiškai ir savarankiški, vis dėlto yra glaudžiai susiję vienas su kitu finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.
5.   Valstybinės, regioninės ir vietinės valdžios institucijos ir kiti viešosios teisės subjektai neturi būti laikomi apmokestinamaisiais asmenimis veiklos, kurią jos vykdo, ar sandorių, kuriuos jos sudaro kaip valdžios institucijos, atžvilgiu, net jei jos renka rinkliavas, mokestį už paslaugas, įmokas ar kitokius su tokia veikla ar sandoriais susijusius mokesčius.
Tačiau kai jos vykdo tokią veiklą ar sandorius, jos turi būti laikomos apmokestinamuoju asmeniu tokios veiklos ar sandorių atžvilgiu, jei jų traktavimas kaip neapmokestinamojo asmens labai iškraipytų konkurenciją.
Bet kuriuo atveju šias įstaigas reikia laikyti apmokestinamaisiais asmenimis D priede išvardytos veiklos atžvilgiu, jei toji veikla nėra tokio menko masto, dėl kurio ji būtų visiškai nereikšminga.
Valstybės narės gali tokių organizacijų veiklą, kuriai pagal 13 ar 28 straipsnius taikomos išimtys, laikyti veikla, kurią jos vykdo kaip valdžios institucijos.“
6.
Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio b punkte buvo įtvirtinta, kad paslaugų teikimu už atlygį laikoma:
„apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai jo paties arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba apskritai ne verslo tikslais“.
II. Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės ir pateikti prejudiciniai klausimai
7.
Pareiškėjas pagrindinėje byloje S yra viešosios teisės reglamentuojamas Vokietijos fondas ir universiteto steigėjas, inter alia, valdantis ir universiteto medicinos mokyklą. Jis yra apmokestinamasis asmuo ir teikia paslaugas už atlygį (pacientų poreikių tenkinimas). Kartu kaip viešosios teisės reglamentuojamas juridinis asmuo jis vykdo viešosios valdžios funkcijas (studentų rengimas), kurias vykdydamas jis nėra laikomas apmokestinamuoju asmeniu.
8.
S yra ir universiteto medicinos mokyklos, ir U‑GmbH mokesčių grupės kontroliuojantysis subjektas (Organträgerin). S ekonominė veikla, vykdoma už atlygį, apmokestinama PVM, o veikla, vykdoma įgyvendinant jo, kaip viešosios valdžios institucijos, įgaliojimus, PVM neapmokestinama.
9.
Remiantis Finanzamt T pateiktais neginčytais įrodymais, S yra U‑GmbH kontroliuojančioji bendrovė. U‑GmbH teikė S valymo, higienos ir skalbimo bei pacientų transportavimo paslaugas. U‑GmbH valymo paslaugos buvo teikiamos S patalpose, t. y. visame universiteto medicinos mokyklos pastatų komplekse, kuriame, be palatų, koridorių ir operacinių, yra auditorijų ir laboratorijų. Ligoninės patalpose rūpinamasi pacientais ir jos priskirtinos prie S ekonominės veiklos srities, o auditorijos, laboratorijos ir t. t. naudojamos studentams rengti, taigi jos priskirtinos prie S, kaip viešosios valdžios institucijos, veiklos srities.
10.
Viešosios valdžios institucijos veiklai skirtas plotas sudarė 7,6 % viso valomo paviršiaus ploto. Už visas S suteiktas valymo paslaugas U‑GmbH už atitinkamus metus (2005 m.) iš viso buvo sumokėta 76085,48 EUR. PVM deklaracijoje dėl universiteto medicinos srities veiklos S visas U‑GmbH suteiktas paslaugas nurodė kaip neapmokestinamąsias vidaus paslaugas, suteiktas viename apmokestinamajame subjekte (PVM grupėje).
11.
Finanzamt T, po išorinio audito nustačiusi už 2005 m. mokėtiną mokestį, laikėsi nuomonės, kad S veiklos padaliniai yra viena įmonė, dėl kurios turi būti teikiama bendra PVM deklaracija, taigi ir apskaičiuojamas vienas mokėtinas mokestis. Šiuo klausimu Finanzamt T manė, kad valymo paslaugos, kurias U‑GmbH suteikė S, kaip viešosios valdžios institucijos, veiklos srityje, buvo suteiktos viename apmokestinamajame subjekte (PVM grupėje). Valymo paslaugos buvo skirtos veiklai, susijusiai su „ne savo verslo tikslais“, taigi lėmė S gautą naudą natūra pagal Umsatzsteuergesetz (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, toliau – UStG) 3 straipsnio 9a dalies 2 punktą (kuriuo perkeltas Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio b punktas). Kadangi iš viso už U‑GmbH S suteiktas valymo paslaugas aptariamaisiais metais buvo sumokėta 76065,48 EUR, Finanzamt T, atsižvelgdama į tai, kad S, kaip viešosios valdžios institucijos, veiklai skirtas plotas sudarė 7,6 % viso valomo paviršiaus ploto, laikėsi nuomonės, kad už viešosios valdžios institucijos veiklai naudojamo ploto valymą buvo sumokėta 5782,50 EUR. Atėmusi apskaičiuotą 525,66 EUR pelno maržą Finanzamt T už naudą natūra nustatė 5257 EUR apmokestinamąją sumą ir 841,12 EUR padidino apyvartos mokestį.
12.
Tas pats Finanzamt atmetė S prieštaravimą dėl tokio įvertinimo. Vis dėlto pirmąja instancija išnagrinėjęs bylą Niedersächsisches Finanzgericht (Žemutinės Saksonijos finansų teismas, Vokietija) patenkino S skundą. Šio teismo nuomone, neginčytina, kad S, kaip kontroliuojančioji bendrovė, ir U‑GmbH, kaip kontroliuojamoji bendrovė, sudarė vieną apmokestinamąjį subjektą (PVM grupę). Ši PVM grupė taip pat apėmė ir S, kaip viešosios valdžios institucijos, vykdomą veiklą. Sąlygos atsirasti naudai natūra, kaip ji suprantama pagal UStG 3 straipsnio 9a dalies 2 punktą, nebuvo tenkinamos.
13.
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas vykdant kasacinio skundo nagrinėjimo (peržiūros) procedūrą, kurią Finanzamt T pagrindinėje byloje inicijavo Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas).
14.
Šios bylos kontekste Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) penktoji kolegija nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar, naudojantis [Šeštosios direktyvos] 4 straipsnio 4 dalies antroje pastraipoje numatyta valstybių narių teise kaip atskirą apmokestinamąjį asmenį traktuoti šalies teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, nors teisiškai ir savarankiški, vis dėlto yra glaudžiai susiję vienas su kitu finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais:
a)
kaip apmokestinamąjį asmenį traktuoti vieną iš šių asmenų, kuris yra apmokestinamasis asmuo visų šių asmenų sandorių atžvilgiu, ar
b)
kaip vieno apmokestinamojo asmens traktavimas savaime – taigi, taikstantis su dideliu mokesčių praradimu –nuo glaudžiai susijusių asmenų atskirtą PVM grupę, kuri yra išimtinai apmokestinimo PVM tikslu sukurtina fiktyvi struktūra?
2.
Jeigu teisingas atsakymo į pirmąjį klausimą a variantas, ar iš Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencijos, susijusios su panaudojimu ne savo verslo tikslais, kaip tai suprantama pagal [Šeštosios direktyvos] 6 straipsnio 2 dalį (2009 m. vasario 12 d. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo sprendimas VNLTO, C‑515/07, EU:C:2009:88), išplaukia, kad tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo
a)
kuris, viena vertus, vykdo ekonominę veiklą, teikdamas atlygintinas paslaugas, kaip jos suprantamos pagal [Šeštosios direktyvos] 2 straipsnio 1 punktą, ir
b)
kita vertus, tuo pat metu vykdo veiklą, kurią privalo vykdyti kaip viešoji institucija (viešosios valdžios funkcijos) ir kurią vykdydamas jis pagal [Šeštosios direktyvos] 4 straipsnio 5 dalį nelaikomas apmokestinamuoju asmeniu,
teikia neatlygintiną savo ekonominės veiklos srities paslaugą savo viešosios valdžios funkcijų sričiai, apmokestinimas pagal [Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio b punktą] neturi būti taikomas?“
III. Analizė
A.
Glausta šalių argumentų santrauka
1. Pirmasis klausimas
15.
Pirmuoju savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antrą pastraipą reikia aiškinti taip, kad valstybei narei draudžiama PVM apmokestinamuoju asmeniu laikyti ne pačią PVM grupę (Organkreis), o konkretų tos grupės narį, t. y. kontroliuojančiąją bendrovę (Organträger).
16.
Vokietijos vyriausybė dėl pirmojo klausimo pateikė analogiškus argumentus, kaip ir kartu nagrinėjamoje byloje C‑141/20 (
4
). Ji iš esmės tvirtina, kad Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antroje pastraipoje valstybėms narėms nustatyta teise kaip atskirą apmokestinamąjį asmenį traktuoti šalies teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, nors teisiškai ir savarankiški, vis dėlto yra glaudžiai susiję vienas su kitu finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais, gali būti pasinaudota taip, kad kaip vienas apmokestinamasis asmuo būtų traktuojamas (tik) vienas iš šių asmenų (t. y. kontroliuojančioji bendrovė), kuris yra apmokestinamasis asmuo visų tų asmenų sandorių atžvilgiu.
17.
Nagrinėdama pirmąjį prejudicinį klausimą Komisija pateikė tuos pačius argumentus, kaip ir lygiagrečiai nagrinėjamoje byloje C-141/20. Ji iš esmės teigia, kad pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antrą pastraipą draudžiamos nacionalinės nuostatos, kuriomis nustatoma, kad tik PVM grupės kontroliuojančioji bendrovė tampa šios grupės apmokestinamuoju asmeniu, užkertant kelią jais paskirti kitus narius.
2. Antrasis klausimas
18.
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori išsiaiškinti, ar subjektui vykdant, pirma, ekonominę veiklą, kurios atžvilgiu jis yra apmokestinamasis asmuo, ir, antra, veiklą, kurią jis vykdo įgyvendinamas viešuosius įgaliojimus ir kurios atžvilgiu jis neapmokestinamas PVM pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalį, neatlygintinas paslaugų, patenkančių į jo ekonominės veiklos sritį ir skirtų jo, kaip viešosios valdžios institucijos, veiklos sričiai, teikimas gali būti apmokestinamas pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalį.
19.
Vokietijos vyriausybė mano, kad į šį klausimą reikia atsakyti teigiamai. Ši vyriausybė iš esmės teigia, kad apmokestinamajam asmeniui, viena vertus, vykdant ekonominę veiklą ir teikiant paslaugas už atlygį, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį, ir, kita vertus, vykdant veiklą kaip viešosios valdžios institucijai, kurios atžvilgiu jis nelaikomas apmokestinamuoju asmeniu pagal šios direktyvos 4 straipsnio 5 dalį, neatlygintinų paslaugų, patenkančių į šio apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos sritį, teikimas gali būti apmokestinamas pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio b punktą.
20.
Visų pirma Vokietijos vyriausybė teigia, kad, priešingai nei vadovaujantis Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio a punktu, turėtų būti laikoma, kad „neekonominius“ poreikius apima sąvoka „ne verslo tikslai“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio b punktą, taigi jie turi patekti į šios nuostatos taikymo sritį.
21.
Šiuo klausimu minėtoji vyriausybė tvirtina, kad jos nuomonei neprieštarauja Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl sąvokos „ne verslo tikslai“, įtvirtinta sprendimuose dėl Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio a punkto kartu su jos 17 straipsnio 2 dalimi (
5
).
22.
Kitu atveju, jeigu pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio b punktą neleidžiama apmokestinti naudos natūra, Vokietijos vyriausybė teigia, kad bet kokiu atveju paslaugas, skirtas veiklai, patenkančiai į tokio subjekto kaip S neekonominės veiklos sritį, pagrįsta apmokestinti remiantis direktyvos 6 straipsnio 2 dalies antru sakiniu, pagal kurį valstybės narės gali nukrypti nuo šios direktyvos nuostatų.
23.
Kaip teigia Komisija, siekiant pateikti atsakymą, kuris būtų naudingas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, kad jis galėtų išspręsti pagrindinę bylą, į antrąjį klausimą atsakyti nereikia.
B.
Įvertinimas
24.
Teisingumo Teismui šioje byloje kyla du pagrindiniai klausimai: i) kas turi būti laikomas PVM grupės apmokestinamuoju asmeniu pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antrą pastraipą (pirmasis prejudicinis klausimas) ir ii) kaip traktuoti juridinio asmens, veikiančio ir viešajame, ir privačiame sektoriuje, teikiamas paslaugas apmokestinant PVM, kai šis asmuo kartu su kitu asmeniu sudaro vieną apmokestinamąjį subjektą (PVM grupę). Konkrečiai kalbant, kyla klausimas, ar valymo paslaugos, teikiamos PVM grupės nario viešosios teisės reglamentuojamai institucijai, kurios veikla yra neapmokestinama (institucijai, kuri pati yra tos PVM grupės narė ir kontroliuojančioji bendrovė), yra: a) neapmokestinamas vidaus tiekimas toje PVM grupėje ar b) paslaugų teikimas „neatlygintinai“ (nauda natūra), už kurį turi būti mokamas PVM (antrasis prejudicinis klausimas).
1. Dėl pirmojo aspekto (pirmasis prejudicinis klausimas)
25.
Pirmasis prejudicinis klausimas susijęs su vieno apmokestinamojo asmens PVM grupėje paskyrimu pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antrą pastraipą. Šis klausimas iš esmės atitinka kartu nagrinėjamoje byloje C‑141/20 pateiktą pirmąjį prejudicinį klausimą.
26.
Minėtoje byloje kartu pateiktoje savo išvadoje iš esmės paaiškinau, kad: i) PVM grupės nariai nepraranda savo „apmokestinamojo asmens“ statuso, kol tos PVM grupės nariai nenustoja vykdyti nepriklausomos ekonominės veiklos; ii) jeigu valstybės narės pasinaudoja joms Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalyje suteikta teise pasirinkti ir PVM grupėms nustato tam tikras sąlygas ir tvarką, jos negali iš esmės pakeisti PVM grupės pobūdžio ir sampratos bei šios nuostatos tikslų. Be to, perkeliant šią direktyvą ir apibrėžiant tvarką, pagal kurią PVM grupės ir asmenys gali pasinaudoti iš 4 straipsnio 4 dalies kylančiomis teisėmis, valstybių narių teisės aktais šios teisės negali būti atimtos iš tam tikrų PVM grupių ir asmenų, kurie kitu atveju atitinka visus Šeštojoje direktyvoje nustatytus reikalavimus (o taip iš tiesų ir yra, kalbant apie šioje byloje ir byloje C‑141/20 aptariamus asmenis); iii) 4 straipsnio 4 dalies antros pastraipos tikslas – užkirsti kelią piktnaudžiavimui ir kovoti su mokesčių slėpimu ir vengimu, taip pat supaprastinti administracines procedūras, PVM neapmokestinant grupės vidaus sandorių.
27.
Taigi toje išvadoje nurodžiau, kad šią Šeštosios direktyvos nuostatą reikia aiškinti taip, kad pagal ją i) leidžiama glaudžiai susijusius asmenis, kurie yra PVM grupės nariai, PVM prievolių tikslais vertinti kaip atskirą apmokestinamąjį asmenį; tačiau ii) draudžiami valstybės narės teisės aktai (tokie kaip UStG 2 straipsnio 2 dalies 2 punktas), pagal kuriuos PVM grupės atstovu ir tos grupės apmokestinamuoju asmeniu skiriamas tik grupės kontroliuojantysis narys, kuris turi apmokestinamųjų asmenų grupės kontroliuojamosios bendrovės balso teisių daugumą ir kontrolinį akcijų paketą, užkertant kelią paskirti kitus grupės narius.
28.
Ta pati išvada taikytina ir šioje byloje, nes nagrinėjama ta pati atitinkama Vokietijos teisės nuostata, kaip ir byloje C‑141/20 (t. y. UStG 2 straipsnio 2 dalies 2 punktas).
29.
Kaip paaiškinau kartu pateiktoje išvadoje, manau, kad nurodyta UStG nuostata akivaizdžiai peržengia tarpusavyje susijusių bendrovių apmokestinimo supaprastinimo ribas joje nustatant, kad kontroliuojančioji bendrovė yra apmokestinamasis asmuo. Tokioje UStG redakcijoje neatsižvelgiama į, pirma, savarankišką tarpusavyje susijusių bendrovių juridinio asmens statusą ir, antra, į galimas jų, kaip viešųjų įstaigų (tokių, kaip fondas S pagrindinėje byloje), ypatybes. Be to, pirma nurodyta UStG nuostata suvaržoma apmokestinamojo vieneto (PVM grupės) laisvė paskirti savo atstovą.
30.
Kaip pažymėjo Komisija, Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalimi siekiamo administracinio supaprastinimo tikslas – santykiams su mokesčių administratoriais paskirti apmokestinamąjį asmenį, kuris turi pateikti mokesčių deklaraciją ir sumokėti PVM. Šiuo aspektu PVM grupė, kaip ji suprantama pagal minėtąją nuostatą, yra vienas apmokestinamasis asmuo, atsakingas už grupės mokesčių deklaracijos pateikimą, tačiau dėl to neišnyksta grupės narių mokestinė atsakomybė.
31.
S, kuris yra viešosios teisės reglamentuojamas Vokietijos fondas, ir bendrovė U‑GmbH buvo tarpusavyje susiję kaip vienas apmokestinamasis subjektas (PVM grupė).
32.
UStG 2 straipsnio 2 dalies 2 punkte nustatyta, kad juridinis asmuo (kontroliuojamoji bendrovė), kuris finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais yra integruotas į kito asmens (kontroliuojančioji bendrovė) verslo struktūrą, ekonominės veiklos nevykdo savarankiškai. Pagal Vokietijos teisę kontroliuojamoji bendrovė, kuri, vertinant atskirai, yra apmokestinamasis asmuo, galiausiai dėl šių ryšių laikoma kontroliuojančiosios bendrovės dalimi (panašiai kaip patronuojamoji bendrovė).
33.
Ši išvada daro poveikį ir kontroliuojamosios bendrovės su kontroliuojančiąja bendrove vykdomai veiklai, ir šių bendrovių su trečiosiomis šalimis vykdomai veiklai; pagal Vokietijos teisę apmokestinamuoju asmeniu, atsakingu už su šiais sandoriais susijusio PVM sumokėjimą, laikoma ne kontroliuojamoji, o kontroliuojančioji bendrovė.
34.
Čia norėčiau nurodyti savo išvadą kartu nagrinėjamoje byloje C‑141/20 (71–80 punktus), kurioje pateikiau praktinį pavyzdį, kuriuo parodoma, kodėl UStG 2 straipsnio 2 dalies 2 punktu Šeštoji direktyva perkelta neteisingai.
35.
Kaip pažymėjo Komisija, pagrindinėje byloje nagrinėjamomis faktinėmis aplinkybėmis dėl UStG 2 straipsnio 2 dalies 2 punkto pagal Šeštąją direktyvą kyla papildomų sunkumų. Šioje byloje kontroliuojančioji bendrovė S yra viešosios valdžios institucija, kuri vykdo ir apmokestinamąją, ir neapmokestinamąją veiklą. Kontroliuojamoji bendrovė U‑GmbH teikia PVM apmokestinamas valymo paslaugas, skirtas ir apmokestinamajai, ir neapmokestinamajai viešosios valdžios institucijos veiklai. Taikant UStG 2 straipsnio 2 dalies 2 punktą, kadangi kontroliuojamoji bendrovė nebelaikoma apmokestinamuoju asmeniu, o tik patronuojamąja bendrove, ji nebegali pateikti PVM sąskaitų faktūrų dėl veiklos, kuri kitu atveju būtų apmokestinama.
36.
Manau, kad valymo bendrovė U‑GmbH, kaip savarankiška mokesčių mokėtoja, savo mokesčių deklaracijoje nurodė PVM, apskaičiuotą už paslaugas, suteiktas apmokestinamajai ir neapmokestinamajai S veiklai. Iš tiesų ši viešosios valdžios institucija negali atskaityti PVM, apskaičiuoto už paslaugas, suteiktas jos neapmokestinamos veiklos tikslais (
6
).
37.
PVM grupės teikiama PVM deklaracija turėtų apimti visas individualias visų grupės narių PVM deklaracijas. Dėl to apskaitoje nebereikia atskirai nurodyti paslaugų teikimo pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio b punktą, nes atitinkama nauda gaunama natūra. Taigi, jeigu valymo bendrovė pagal Vokietijos teisę traktuojama kaip viešosios valdžios institucijos patronuojamoji bendrovė, su prekėmis, įsigyjamomis valymo paslaugų teikimo tikslais, susijęs PVM turi būti proporcingas viešosios valdžios institucijos neekonominei veiklai.
38.
Iš to darytina išvada, kad Vokietijos teisės nuostatomis ne supaprastinama sistema, bet sukuriama papildoma mokestinė našta asmenims ir PVM grupėms ir jos prieštarauja Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antrai pastraipai.
39.
Jeigu kontroliuojančiajai bendrovei draudžiama nustatyti išimtinę mokestinę atsakomybę už kontroliuojamąsias bendroves, kaip numatyta UStG 2 straipsnio 2 dalies 2 punkte, nes tai pažeidžia Sąjungos teisę, kontroliuojamosios bendrovės privalo mokėti mokesčius už savo sandorius.
40.
Kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas (
7
), jeigu būtų padaryta išvada, kad tarp S (kontroliuojančiosios bendrovės) ir U‑GmbH (kontroliuojamosios bendrovės) nėra susiklostęs Organschaft (PVM grupės režimas), U‑GmbH turėtų mokėti PVM už savo vykdomą veiklą, skirtą, pvz., viešosios valdžios institucijai ar kitoms įmonėms, kurios neturi teisės į atskaitą.
41.
Galiausiai norėčiau aptarti, kaip pažymėta ir doktrinoje, gana keistą (
8
) pirmojo prejudicinio klausimo, pateikto sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, formuluotę, nes prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas (Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) penktoji kolegija) įspėja atsakant į pirmąjį klausimą nesirinkti b alternatyvos (t. y. mano šioje išvadoje siūlomo atsakymo) „taikstantis su dideliu mokesčių praradimu“ ir dėl to, kad „atsakymas labai svarbus ne tik nagrinėjant šią bylą, bet ir renkant mokesčius Vokietijoje“, be to, „jeigu į pirmąjį prejudicinį klausimą reikėtų atsakyti pagal b alternatyvą, tai atitinkamai turėtų didžiulių mokestinių padarinių“.
42.
Pakanka pažymėti, kad dėl Vokietijos PVM grupių režimo atitikties Šeštajai direktyvai jau keletą metų buvo reiškiama rimtų abejonių nacionalinėje ir Sąjungos jurisprudencijoje (pvz., 2015 m. liepos 16 d. Sprendime Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496)) bei doktrinoje (
9
). Taigi Vokietija turėjo pakankamai laiko imtis priemonių ištaisyti nustatytas su PVM grupės režimu susijusias problemas. Bet kuriuo atveju valstybė narė negali išlikti pasyvi ir nekreipti dėmesio į tokią jurisprudenciją ir doktriną, o tada tvirtinti, kad Teisingumo Teismui pripažinus, jog jos teisės aktai prieštarauja Sąjungos teisei, ji praras daug mokesčių (
10
). Iš tiesų jau buvo atlikti bent keli konkretūs žingsniai teisinga linkme, siekiant reformuoti Vokietijos PVM grupės režimą (
11
).
43.
Taigi manau, kad į pirmąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti iš esmės pagal b alternatyvą, t. y. kad Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antroje pastraipoje numatyta valstybių narių teise reikia naudotis taip, kad traktavimas kaip vieno apmokestinamojo asmens reikštų nuo glaudžiai susijusių asmenų atskirtą PVM grupę, kuri yra išimtinai apmokestinimo PVM tikslu sukurta fiktyvi struktūra.
2. Dėl antrojo aspekto (antrasis prejudicinis klausimas)
44.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kaip sąlygą atsakyti į antrąjį prejudicinį klausimą iškėlė teigiamą atsakymą į pirmąjį klausimą (
12
) ir nenumatė galimybės į pirmąjį klausimą atsakius neigiamai pripažinti, kad Vokietijos vienas apmokestinamasis subjektas būtų laikomas suderinamu su Šeštąja direktyva. Atsižvelgiant į mano siūlomą atsakymą į pirmąjį klausimą, darytina išvada, kad atsakymas į antrąjį klausimą yra hipotetinis ir nereikalingas pagrindinei bylai išspręsti.
45.
Vis dėlto, siekdama išsamumo, pateiksiu keletą pastabų dėl antrojo prejudicinio klausimo.
46.
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori sužinoti (
13
), ar pagrindinės bylos aplinkybėmis S (kaip viešosios valdžios institucija) gali būti apmokestintas pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalį.
47.
Pirma, 2009 m. vasario 12 d. Sprendime Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, 38 punktas; taip pat vadinamas Sprendimu VNLTO) Teisingumo Teismas aiškiai nurodė, kad „[Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio a punktu] nesiekta numatyti galimybės sandorius, kurie nepatenka į PVM sistemos taikymo sritį [pvz., neekonominius sandorius (
14
)], laikyti įvykdytais „ne verslo tikslams“, kaip suprantama pagal šią nuostatą. Iš tiesų, jei ši nuostata būtų aiškinama priešingai, direktyvos 2 straipsnio 1 dalis netektų prasmės“.
48.
Manau, kad ši išvada mutatis mutandis taikytina ir Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio b punktui.
49.
Antra, reikėtų turėti omenyje, kad Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio b punktas taikomas tik „neatlygintiniems“ sandoriams, kurie PVM tikslais prilyginami sandoriams už atlygį (
15
).
50.
Vis dėlto iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje U-GmbH iš S gavo atlygį už atitinkamais metais suteiktas valymo paslaugas, susijusias tiek su jo ekonomine veikla, tiek ir su jo kaip viešosios valdžios institucijos veikla (
16
).
51.
Iš tiesų, kaip nagrinėdamas pagrindinę bylą pirmąja instancija nusprendė Niedersächsisches Finanzgericht (Žemutinės Saksonijos finansų teismas), pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio b punktą „ne verslo tikslais“ vykdoma veikla yra apmokestinamojo asmens paslaugos, teikiamos jo paties arba jo darbuotojų privatiems poreikiams.
52.
Priešingai, jeigu, kaip šioje byloje, viešosios teisės reglamentuojamas juridinis asmuo teikia paslaugą viešųjų funkcijų srityje, įmonės veiklos sritis priskirtina prie neekonominės veiklos, suprantamos siaurai (o ne prie „ne verslo tikslų“).
53.
Iš to darytina išvada, kad bet kuriuo atveju Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio b punktas netaikomas S, kaip viešosios valdžios institucijos, veiklai, t. y. jo neekonominei veiklai.
IV. Išvada
54.
Siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktus prejudicinius klausimus:
1 klausimas:
Pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – Šeštoji direktyva) 4 straipsnio 4 dalies antrą pastraipą leidžiama asmenis, kurie nors teisiškai ir savarankiški, vis dėlto yra glaudžiai susiję vienas su kitu finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais, kaip PVM grupę laikyti vienu apmokestinamuoju asmeniu su PVM susijusių prievolių atžvilgiu.
Tačiau ši Šeštosios direktyvos nuostata neužkerta kelio kiekvienam šios PVM grupės nariui ir toliau būti savarankišku apmokestinamuoju asmeniu.
Vis dėlto pagal tą pačią Šeštosios direktyvos nuostatą draudžiamos nacionalinės nuostatos, nustatančios, kad tik PVM grupės kontroliuojančioji bendrovė yra PVM grupės apmokestinamasis asmuo, o kiti tos grupės nariai yra neapmokestinami.
2 klausimas:
Iš atsakymo į 1 klausimą darytina išvada, kad į 2 klausimą atsakyti nereikia. Bet kuriuo atveju minėtosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio b punktas netaikomas S, kaip viešosios valdžios institucijos, veiklai, t. y. jo neekonominei veiklai.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva).
(
3
)	2006 m. lapkričio 28 d. Direktyva dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1).
(
4
)	Šių argumentų santrauka pateikta mano išvados toje byloje 24–28 punktuose.
(
5
)	Ji nurodo 2009 m. vasario 12 d. Sprendimą Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88) ir 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimą Landkreis Potsdam-Mittelmark (C‑400/15, EU:C:2016:687).
(
6
)	Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies b punktas.
(
7
)	Žr. nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 28 punktą.
(
8
)	Žr., pvz., Grambeck, H.-M., Umsatzsteuerliche Organschaft – jetzt im Doppelpack beim EuGH, USt direkt digital, 18/2020, NWB KAAAH-56792, II skyrių.
(
9
)	Žr. byloje C‑141/20 mano kartu teikiamos išvados 8 išnašą (nacionalinė jurisprudencija) ir 9 išnašą (doktrina).
(
10
)	Be to, galima įžvelgti analogiją su Teisingumo Teismo jurisprudencija, pagal kurią „iš teismų praktikos matyti, kad mokestinių įplaukų sumažėjimas negali būti laikomas privalomuoju bendro intereso pagrindu, kuriuo galima pagrįsti pagrindinei laisvei prieštaraujančią priemonę“. Žr. 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, 49 punktas).
(
11
)	Speciali federalinė ir Länder darbo grupė dėl „PVM Organschaft reformos“ jau baigė savo darbą. Žr. https://www.deloitte-tax-news.de/steuern/indirekte-steuern-zoll/eugh-umsatzsteuerliche-organschaft-in-deutschland.html (2021 m. balandžio mėn.).
(
12
)	Antrasis klausimas prasideda fraze „[j]eigu teisingas atsakymo į pirmąjį klausimą a variantas“; žr. šios išvados 14 punktą.
(
13
)	Antrojo klausimo santrauka pateikta šios išvados 18 punkte.
(
14
)	Dėl šio klausimo žr. 2008 m. kovo 13 d. Sprendimą Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, 30 punktas) ir 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimą Landkreis Potsdam-Mittelmark (C‑400/15, EU:C:2016:687, 30 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
(
15
)	2005 m. sausio 20 d. Sprendimas Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, EU:C:2005:47, 24 punktas).
(
16
)	Žr. šios išvados 10 ir 11 punktus.