62009CC0310_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I. Sissejuhatus
1. Eelotsusetaotlusega esitab Conseil d’État (Prantsusmaa) Euroopa Kohtule küsimused EÜ artiklite 43 ja 56 tõlgendamise kohta kohtuvaidluse raames, mille pooled on Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique (eelarve, riigirahanduse ja avaliku teenistuse minister) ja Accor, ning mille esemeks on Accor´i taotlus talle tagastada tasutud dividendimaks, mis tal tuli maksta 1999. ja 2001. aastal dividendide jaotamisel aktsionäridele.(2)
2. Eelotsusetaotlusest nähtub, et Accor sai 1998., 1999. ja 2000. aastal dividende teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt ning et nende dividendide jaotamisel tasus ta vastavalt code général des impôts’ (üldine maksuseadustik, edaspidi „maksuseadustik”) põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal kohaldatava redaktsiooni artikli 146 lõikele 2 koostoimes artiklitega 158a ja 223e dividendimaksu, mis 1999., 2000. ja 2001. aastal oli vastavalt 323 279 053 franki (49 283 574 eurot), 359 183 404 franki (54 757 157 eurot) ja 341 261 380 franki (52 024 962 eurot).
3. Kõnealuste summade tasumist dividendimaksuna tuleb vaadelda samas õiguslikus kontekstis tulumaksukrediidiga, mida kohaldati põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal ning mis kaotati 1. jaanuarist 2005 seaduse nr 2003-1311(3) artikliga 93.
4. Selleks et vältida kasumi majanduslikku topeltmaksustamist kõigepealt selle tekkimisel dividende maksvas äriühingus ning seejärel selle jaotamisel dividendide saajatele, sätestas maksuseadustiku artikkel 158a Prantsuse äriühingute
jaotatud dividendide saajatele tulumaksukrediidi, mille moodustas riigikassa suhtes tekkinud krediit. Kõnealune tulumaksukrediit või maksu ümberarvutus võrdus poolega summast, mis dividende maksev äriühing oli tegelikult emaettevõtjale maksnud.
5. Maksukaotuste vältimiseks lisati tulumaksukrediidi süsteemile nn dividendimaksu süsteem juhul, kui dividendide väljamaksmise aluseks olnud kasumilt ei olnud makstud tavamääraga ettevõtte tulumaksu.
6. Neil asjaoludel sätestas maksuseadustiku artikkel 223e, et dividende jaotav äriühing on kohustatud tasuma dividendimaksu, mis on võrdne artiklis 158a ette nähtud tingimustel arvutatud maksu ümberarvutusega. Kõnealust dividendimaksu tuli tasuda dividendide jaotamise puhul, mis andis õiguse maksu ümberarvutustele, hoolimata sellest, kes dividende said.
7. Kuna maksuseadustiku artikli 216 alusel ei maksustata emaettevõtja maksustamisel ettevõtte tulumaksuga dividende, mis tütarettevõtja on jaotanud Prantsusmaal asuvale emaettevõtjale,(4) olenemata dividendide päritolust, siis kõnealuste dividendide jaotamise korral emaettevõtja aktsionäridele tuli põhimõtteliselt maksta dividendimaksu vastavalt maksuseadustiku artiklile 223e.
8. Ehkki maksuseadustiku artikli 146 lõige 2 nägi ette, et sellisel juhul vähendatakse dividendimaksu vajaduse korral nende maksu ümberarvutuste summa võrra, mis on seotud maksuseadustiku artiklis 145 nimetatud osalustelt saadud tuluga, mis laekus viimase viie aasta jooksul lõppenud majandusaastatel, siis nagu ma olen maininud käesoleva ettepaneku punktis 4, oli tulumaksukrediidile õigus siiski vaid nendel emaettevõtjatel, kes said dividende Prantsusmaal asuvatelt tütarettevõtjatelt.
9. Teiste sõnadega, nagu on märkinud eelotsusetaotluse esitanud kohus, võimaldas maksuseadustiku artikli 146 lõige 2 Prantsusmaal asuval emaettevõtjal siis, kui Prantsuse tütarettevõtjatelt saadud dividendide jaotamise tõttu kohaldatakse dividendimaksu, vähendada selle dividendimaksu summat maksukrediidi võrra, mida ta saab tänu nendelt tütarettevõtjatelt saadud dividendide jaotamisele. Seevastu juhul, kui maksukrediiti – mis vähendab tasumisele kuuluvat dividendimaksu summat – ei anta mõnes muus liikmesriigis asuva tütarettevõtja makstud dividendi puhul, vähendab selle dividendimaksu tasumine dividendi emaettevõtja poolt oma aktsionäridele jaotamise korral samavõrra selle dividendi jaotatavat summat seetõttu, et see võetakse maha kõikidest jaotatavatest summadest.
10. Accor´i arvates oli selline erinev kohtlemine vastuolus ühenduse õigusega ning ta pöördus Tribunal administratif de Versailles’ poole, kes 21. detsembri 2006. aasta otsusega rahuldas Accor´i taotluse. Apellatsioonkaebus, mille Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique esitas kõnealuse kohtuotsuse peale, jäeti rahuldamata Cour administrative d’appel de Versailles’ 20. mai 2008. aasta otsusega.
11. Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique esitas nimetatud otsuse peale kassatsioonkaebuse Conseil d’État’le, kes tunnistas vastuvõetavaks Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique’i väite, mille kohaselt Cour administrative d’appel de Versailles’ otsus ei olnud põhjendatud, ning tühistas seega kõnealuse otsuse.
12. Seetõttu leidis Conseil d’État, et tal tuleb teha sisuline otsus juhtumi asjaolusid arvestades ning nentis pärast seda, kui ta oli lükanud tagasi Accor´i väite, mille kohaselt asjaomased õigusnormid olid vastuolus nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiviga 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühtse maksustamissüsteemi kohta,(5) et muude liidu õiguse sätete ja põhimõtete tõlgendamise suhtes on teatavaid kahtlusi. Conseil d’État otsustas menetluse peatada ning esitada järgmised eelotsuse küsimused:
„1. a)	Kas EÜ artikleid 56 ja 43 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus maksusüsteem, mille eesmärk on kõrvaldada dividendide majanduslik topeltmaksustamine ja mis:
– võimaldab emaettevõtjal arvata dividendimaksust, mida ta peab tasuma oma tütarettevõtjate makstud dividendide jaotamise korral oma aktsionäridele, maha nende dividendide maksmisega seotud tulumaksukrediidi, kui need dividendid pärinevad Prantsusmaal asutatud tütarettevõtjalt,
– aga ei paku seda võimalust, kui need dividendid on pärit […] teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtjalt, sest see süsteem ei anna niisugusel juhul õigust tulumaksukrediidile, mis on seotud nende dividendide maksmisega selle tütarettevõtja poolt, ja seda seepärast, et selline süsteem kahjustab juba iseenesest selle emaettevõtja puhul kapitali vaba liikumise või asutamisvabaduse põhimõtet?
b) Kas eitava vastuse korral [punktile a] tuleb neid artikleid tõlgendada nii, et niisugune süsteem on nendega sellegipoolest vastuolus, sest arvesse tuleb võtta ka aktsionäride olukorda seepärast, et olenevalt dividendimaksu tasumisest sõltub nende dividendide summa, mis see emaettevõtja oma tütarettevõtjatelt sai ja oma aktsionäridele jaotas, nende tütarettevõtjate asukohast, sellest, kas nende asukoht on Prantsusmaal või mõnes teises […] liikmesriigis, nii et see süsteem veenab aktsionäre hoiduma investeeringute tegemisest sellesse emaettevõtjasse ja mõjutab seega selle äriühingu kapitalikogumist, ning see süsteem veenab seda äriühingut mitte paigutama kapitali tütarettevõtjatesse, mis on asutatud muudes liikmesriikides peale Prantsusmaa, või mitte looma nendes liikmesriikides niisuguseid tütarettevõtjaid?
2. Kas juhul, kui vastus [esimese küsimuse punktidele a ja b] on jaatav ja kui EÜ artikleid 56 ja 43 tõlgendatakse nii, et nendega on vastuolus eespool kirjeldatud tulumaksukrediidisüsteem ja seega on haldusasutus põhimõtteliselt kohustatud sellel alusel sisse nõutud summad tagastama, sest need on sisse nõutud ühenduse õigust eirates, takistab ühenduse õigus niisuguse süsteemi korral, mis ei too iseenesest kaasa maksumaksja poolt kolmandale isikule maksu ülekandmist:
a) haldusasutusel keeldumast emaettevõtja tasutud summade tagastamisest põhjendusega, et see tagastamine tooks kaasa viimase alusetu rikastumise,
b) ja eitava vastuse korral tuginemast asjaolule, et emaettevõtja tasutud summa ei kujuta endast raamatupidamis- või maksukulu, vaid võetakse lihtsalt maha kõikidest summadest, mis võidakse jaotada tema aktsionäridele, selleks, et mitte anda korraldust see summa äriühingule tagastada?
3. Võttes arvesse vastust [esimesele ja teisele] küsimusele, siis kas ühenduse võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtted takistavad summade tagastamisele, mis tagab sama maksusüsteemi kohaldamise dividendide suhtes, mida emaettevõtja jaotab, ükskõik kas need dividendid tulenevad summadest, mida maksavad tema Prantsusmaal või mõnes teises […] liikmesriigis asutatud tütarettevõtjad, kohaldamast tingimust, et – piiramata Prantsuse Vabariigi ja selle liikmesriigi vahel, kus tütarettevõtja on asutatud, võimaliku kehtiva kahepoolse konventsiooni infovahetust käsitlevate sätete kohaldamist – maksukohustuslane esitab teabe, mis tal ainsana on ja mis käsitleb iga vaidlusaluse dividendi osas mõnes muus […] liikmesriigis kui Prantsusmaa asutatud tütarettevõtjate saadud kasumi puhul eelkõige tegelikult kohaldatud maksumäära ja tegelikult tasutud maksusummat, isegi kui Prantsusmaal asuvate tütarettevõtjate puhul ei nõuta neid tõendeid, mis on haldusasutusele teada?”
II. Õiguslik analüüs
13. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimene küsimus puudutab sellise maksusüsteemi, nagu eespool kirjeldatud, kokkusobivust asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumisega, teine ja kolmas küsimus aga käsitlevad sisuliselt alusetu rikastumise keelu (teine küsimus) põhimõtte ja võrdväärsuse ja tõhususe (kolmas küsimus) põhimõtte võimalikku kohaldamist. Kõnealused põhimõtted võivad tõenäoliselt takistada Accor´i tasutud dividendimaksu tagastamist osaliselt või täies ulatuses.
14. Enne nende küsimuste analüüsimist tuleb minu arvates esitada kaks tähelepanekut.
15. Kõigepealt ja üldisest vaatepunktist tuleb kindlasti arvesse võtta põhikohtuasja ja Prantsuse halduskohtutes pooleliolevate samalaadsete vaidluste esemeks olevate rahasummade suurust, mida hinnatakse umbes kolmele miljardile eurole. Kõnealuste summade suurus mõjutas tõenäoliselt ka Conseil d’État’ otsust esitada Euroopa Kohtule asjaomane eelotsusetaotlus, ning oli ilmselt osaliselt põhjuseks, miks kõnealune kohus taotles käesoleva kohtuasja lahendamist kiirendatud menetlusega, mis on sätestatud Euroopa Kohtu kodukorra artikli 104a esimeses lõigus, kuid Euroopa Kohtu president jättis selle taotluse 19. oktoobri 2009. aasta määrusega rahuldamata.
16. Selle rahalise aspektiga seoses tuleb veel märkida, et ei eelotsusetaotluse esitanud kohus ega ka Prantsuse valitsus ei ole taotlenud Euroopa Kohtu tehtava otsuse kehtivuse ajalist piiramist, ning seda ehk nii seetõttu, et kohtupraktika kohaselt ei õigusta eelotsusena tehtud otsusest liikmesriigile tulenevad majanduslikud tagajärjed, mille puhul puudub oluliste majanduslike tõrgete oht, iseenesest otsuse kehtivuse ajalist piiramist,(6) kui ka seetõttu, et kõikide Prantsuse halduskohtutes pooleliolevate vaidluste ese puudutab lõppenud olukordi, kuna, nagu ma juba märkisin, kaotas vaidlusalune süsteem kehtivuse 1. jaanuaril 2005.(7)
17. Järgnevalt tuleb märkida, et Conseil d’État’ küsimused ei puuduta seda, kuidas tõlgendada direktiivi 90/435 ja eelkõige selle artiklit 4, mille alusel peab sellise emaettevõtja asukohariik, kes omab teises liikmesriigis asuva tütarettevõtja kapitalist vähemalt 25%‑list osalust, vähendama tütarettevõtja poolt emaettevõtjale jaotatud kasumi majanduslikku topeltmaksustamist. Selleks emaettevõtja asukohaliikmesriik kas hoidub sellise kasumi maksustamisest või maksustab sellise kasumi, kuid lubab emaettevõtjal tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata selle osa tütarettevõtja poolt makstud ettevõtte tulumaksust, mis on omistatav sellele kasumile, ja juhul kui see on kohaldatav, lubab tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata selles liikmesriigis kinnipeetud maksu, mille resident on tütarettevõtja, võttes arvesse direktiivi artiklis 5 sätestatud erandeid ning piirates mahaarvamist vastava omamaise maksusummaga. Nagu Euroopa Kohus on sisuliselt märkinud kohtuotsuses Cobelfret,(8) on emaettevõtja asukohaliikmesriigi kohustus seotud tütarettevõtja poolt emaettevõtjale kasumi jaotamisega.
18. Nii Conseil d’État’ istungil kui ka Euroopa Kohtule esitatud kirjalikes märkustes on Accor kaitsnud väidet, et dividendimaks on vastuolus direktiivi 90/435 artikliga 4. See väide põhineb arutluskäigul, mille kohaselt Prantsuse Vabariik otsustas maksuseadustiku artiklite 145 ja 216 alusel vabastada ettevõtte tulumaksust tütarettevõtja poolt emaettevõtjale makstud dividendid, olenemata nende päritolust.(9) Kuid kui Prantsuse emaettevõtja jaotas selliseid dividende, mis talle oli maksnud teises liikmesriigis kui Prantsusmaa asuv tütarettevõtja, pidi ta maksma dividendimaksu, mille eesmärk oli asendada ettevõtte tulumaksu, kuna see puudutas üksnes jaotatud dividende, mida ei olnud eelnevalt täiel määral ettevõtte tulumaksuga maksustatud. Accor´i arvates oli dividendimaksu näol seega tegemist direktiivi 90/435 artikliga 4 vastuolus oleva väljaspool Prantsusmaad asuvatelt tütarettevõtjatelt saadud dividendide maksustamisega.
19. Conseil d’État lükkas need väited tagasi põhjendusega, et vaidlusaluse dividendimaksu teokoosseisu ei moodustanud mitte see, et teistes liikmesriikides asuvad tütarettevõtjad maksid dividende Prantsuse emaettevõtjale, vaid see, et emaettevõtja jaotas saadud dividendid oma aktsionäridele. Teiste sõnadega, dividendimaksu puhul ei olnud ei eesmärgiks ega tagajärjeks jaotatud kasumi maksustamine ning seega ei asendanud see ettevõtte tulumaksu, vaid sellega maksustati ainult juhul, kui dividende jaotati emaettevõtja aktsionäridele.
20. Ehkki Accor on üritanud Euroopa Kohtule esitatud kirjalikes märkustes laiendada Conseil d’État’ esitatud küsimuste ulatust nii, et need puudutaksid ka direktiivi 90/435 tõlgendamist, teen ettepaneku, et Euroopa Kohus lükkaks tagasi kõnealuse äriühingu poolt põhikohtuasjas esitatud väite.
21. Nagu ma juba märkisin, käsitleb direktiiv 90/435 üksnes kasumi jaotamist tütar- ja emaettevõtja vahel, kes asuvad eri liikmesriikides. Seega ei sätesta direktiiv, millist maksusüsteemi tuleb kohaldada, kui emaettevõtja jaotab osaluselt saadud tulu oma aktsionäridele. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu põhjendused langevad lõppkokkuvõttes ühte Euroopa Kohtu arutluskäiguga eespool viidatud kohtuotsuses Test Claimants in the FII Group Litigation seoses ettevõtte tulumaksu avansilise maksega ( advanced corporation tax, ATC), mida pidi tasuma Ühendkuningriigis asuv emaettevõtja, kui ta jaotas oma aktsionäridele teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt saadud dividende,(10) ning mida Euroopa Kohus ei pidanud direktiivi 90/435 kohaldamisalasse kuuluvaks.
A. Esimene küsimus
22. Esimese küsimusega, mis koosneb kahest osast, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada ühelt poolt seda, kas EÜ artiklitega 43 ja 56 on vastuolus selline maksusüsteem, mille kohaselt ainult see emaettevõtja, kes jaotab oma aktsionäridele üksnes Prantsusmaal asuvatelt tütarettevõtjatelt saadud dividende ja mitte teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt saadud dividende, võib arvata dividendimaksust maha kõnealuste dividendide jaotamisega seotud tulumaksukrediidi, ning teiselt poolt eitava vastuse korral seda, kas selline süsteem on sellegipoolest nimetatud artiklitega vastuolus, kuna see süsteem võib omada pärssivat mõju emaettevõtja aktsionäridele, kes saavad dividende teistes liikmesriikides kui Prantsusmaal asuvatelt tütarettevõtjatelt.
23. Enne sellise süsteemi piirava olemuse analüüsimist tuleb lühidalt käsitleda kohaldatavat liikumisvabadust.
1. Kohaldatav liikumisvabadus
24. Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale kohaldatakse asutamisvabadust käsitlevaid EÜ asutamislepingu sätteid, mitte kapitali vaba liikumist käsitlevaid sätteid juhul, kui liikmesriigi kodanikule kuulub mõnes teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis osalus, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada selle äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle.(11)
25. Käesoleval juhul ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohut teavitanud Accor´i osaluste suurusest tütarettevõtjates, mis asuvad teistes liikmesriikides kui Prantsusmaa, seega ei saa välistada, et tegemist on osalustega, mis ei võimalda tal kindlalt mõjutada nende äriühingute otsuseid.
26. Kõigepealt tuleb märkida, et vaidlusalust süsteemi kohaldati vastavalt maksuseadustiku artiklile 145 äriühingutele, mille osalus kasumit jaotava äriühingu kapitalis oli vähemalt 10% kuni 31. detsembrini 2000, ning vähemalt 5% kasumit jaotava äriühingu kapitalist alates 1. jaanuarist 2001.(12) Järelikult kohaldati kõnealust süsteemi emaettevõtjate sellise suurusega osaluste suhtes teistes äriühingutes, mis põhimõtteliselt ei võimalda kõnealuste äriühingute otsuseid kindlalt mõjutada.
27. Mis puudutab põhikohtuasjas aluseks olevaid olukordi, siis näib eelnevat järeldust kinnitavat Prantsuse valitsuse kirjalikes märkustes esitatud teave, mille kohaselt pärineb teatav hulk Accor´ile makstud dividendidest äriühingutelt, milles Accor´i osalus oli nii väike, et see ei võimaldanud tal ilmselt asjaomaste äriühingute otsuseid kindlalt mõjutada.
28. Samas toovad nii Accor kui ka Prantsuse valitsus esile olukordi, kus kõnealusele äriühingule kuulus eri liikmesriikides asuvate tütarettevõtjate kapitalis enamusosalus, mis annab alust eeldada, et Accor sai nende tütarettevõtjate otsuseid mõjutada.
29. Ehkki kõikide nende andmete kontrollimine põhikohtuasja vaidluse lahendamise eesmärgil on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne,(13) näib siiski, et nii asjaomased õigusnormid kui ka põhikohtuasja aluseks olevad faktilised olukorrad võiksid kuuluda nii asutamisvabaduse kui ka kapitali vaba liikumise kohaldamisalasse.(14)
30. Leian siiski, et Euroopa Kohtule esitatud andmeid arvestades on käesolevat kohtuasja kohasem analüüsida kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätete alusel, ehkki eelotsuse küsimuse analüüsimine EÜ artikli 43 alusel ei peaks viima teistsuguse lahenduseni.
2. Kapitali vaba liikumise piirangu esinemine
31. Kohtupraktika kohaselt on kapitali liikumine EÜ artikli 56 lõike 1 tähenduses eelkõige otseinvesteeringud, mis tehakse ettevõtjas aktsiate omamisena osaluse kujul, mis loob võimaluse ettevõtja juhtimises ja kontrollimises tegelikult osaleda („otseinvesteeringud”), ning väärtpaberite omandamine kapitaliturgudel ainsa kavatsusega teha finantspaigutus, soovimata mõjutada ettevõtja juhtimist ja kontrolli („portfelliinvesteering”).(15)
32. Euroopa Kohus on ka otsustanud, et EÜ artikli 56 lõikega 1 keelatud piirangud kapitali vabale liikumisele liikmesriikide vahel hõlmavad siseriiklikke meetmeid (sh maksumeetmeid), mis võivad heidutada liikmesriigi residendist isikuid investeerimast oma kapitali teises liikmesriigis asutatud äriühingutesse.(16)
33. Käesoleva kohtuasja puhul on selge, nagu on nentinud ka Prantsuse valitsus, et ehkki Prantsusmaal asuvale emaettevõtjale Prantsuse tütarettevõtjate poolt makstud dividendidega seotud tulumaksukrediidi võis maksmisele kuuluvast dividendimaksust maha arvata juhul, kui emaettevõtja jaotas asjaomased dividendid oma aktsionäridele, ei andnud väljaspool Prantsusmaad asuvate tütarettevõtjate makstud dividendid Prantsuse emaettevõtjale õigust sellisele tulumaksukrediidile. Emaettevõtja pidi seega maksma dividendimaksu, ilma et tal oleks olnud õigus tulumaksukrediidile, vastupidiselt sellise emaettevõtja olukorrale, kes sai dividende Prantsuse tütarettevõtjatelt ning jaotas neid oma aktsionäridele.
34. Nagu Prantsuse valitsus on möönnud, tõi kõnealune süsteem seega kaasa Prantsuse emaettevõtjatele makstud dividendide erineva kohtlemise olenevalt sellest, kas need pärinesid Prantsusmaal või teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt.
35. Prantsuse valitsus ei sea seega kahtluse alla seda, et Prantsuse emaettevõtja olukord juhul, kui ta saab Prantsuse tütarettevõtjalt dividende, on võrreldav olukorraga, kui sama ettevõtja saab dividende teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt,(17) kuid väidab sellest hoolimata pisut vastuoksuslikult siiski esiteks, et sellisest erinevast kohtlemisest ei tulenenud piiranguid kapitali liikumisele EÜ artikli 56 tähenduses,(18) ning möönab samas teiseks, et otsene heidutav mõju avaldus vaid juhul, kui Prantsuse emaettevõtja tavatses teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt saadud dividende jaotada.(19)
36. Prantsuse valitsuse esitatud väidete eelnevalt esile toodud sisemisest vastuolust sõltumata tuletan siinkohal meelde, et Prantsuse valitsus õigustab oma põhilist väidet, st vaidlusaluste maksusätete piirava mõju puudumist, järgmise kahe argumendiga.
37. Ühelt poolt väidab Prantsuse valitsus, et tulumaksukrediidi aktiveerimine või dividendimaksu tasumine tuleneb Prantsuse tütarettevõtjatelt dividende saava emaettevõtja pädevate organite iseseisvast otsusest ja mitte seadusest. Prantsuse valitsus viitab eelkõige otsusele kohtuasjas Graf,(20) ning lisab, et siseriiklike õigusaktide vaidlusaluste sätete võimalik negatiivne mõju sõltub seega emaettevõtja pädevate organite otsusest, mis on niivõrd hüpoteetiline, et kõnealuseid sätteid ei saa pidada kapitali vaba liikumise takistuseks.
38. Teiselt poolt väidab Prantsuse valitsus, et kuna dividendimaksu makstakse emaettevõtja jaotamiskõlblikult kasumilt, siis ei ole tegemist kasumit vähendava maksukoormusega, vaid jaotamiskõlbliku kasumi maksustamisega, mille kulud kandsid täielikult aktsionärid, kellele vähendatud dividendid välja maksti. Emaettevõtjat see süsteem seega ei puuduta. Lisaks märgib Prantsuse valitsus, et kuna mitteresidendist aktsionäridel oli vastavalt Prantsuse Vabariigi sõlmitud maksustamise lepingutele ja/või Prantsuse haldustavadele õigus dividendimaksu tagastamisele, kui neil ei olnud õigust tulumaksukrediidile, siis puudutas erinev kohtlemine vaid Prantsuse emaettevõtja Prantsuse aktsionäre, ning selline olukord ei kuulu puhtalt riigisisese olemuse tõttu EÜ artikli 56 kohaldamisalasse.
39. Minu arvates ei ole vaja rohkem käsitleda Prantsuse valitsuse esimest vastuväidet, mis pealegi on pisut segane. Niipalju, kui ma aru saan, tahetakse kõnealuse väitega öelda, et emaettevõtjatel (või nende organitel) on vabadus otsustada, kas jaotada dividende aktsionäridele ning seega aktiveerida dividendimaksu ja tulumaksukrediidi süsteemi kohaldamine, või mitte. Seega näib Prantsuse valitsus arvavat, et juhul kui teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt dividende saava Prantsuse emaettevõtja pädevad organid otsustavad kõnealuse äriühingu aktsionäridele jaotada summa, mis vastab täielikult tütarettevõtja poolt emaettevõtjale makstud dividendide summale, ning ei saa seega õigust tulumaksukrediidile, siis võivad kõnealused organid süüdistada üksnes iseennast. See väide põhineb ilmselt Conseil d’État’ kohtujuristi (rapporteur public) ettepanekul, mis on lisatud nii Prantsuse valitsuse kui ka Accor´i kirjalikele märkustele.(21)
40. Kuid lisaks sellele, et eespool käsitletud erinev kohtlemine tuleneb nimelt Prantsuse õigusnormide sätetest, ei seisne küsimus, nagu väidab Prantsuse valitsus, mitte selles, kas emaettevõtja või selle pädevad organid oleksid saanud vältida dividendimaksu tasumist, jättes jaotamata dividendid, mis emaettevõtja oli saanud teistes liikmesriikides kui Prantsusmaa asuvatelt tütarettevõtjatelt, või vähendades kõnealuse emaettevõtja aktsionäridele jaotatavate dividendide summat selleks, et lõplikult vältida vaidlusalusest maksusüsteemist tulenevat takistust või et sellega kohanduda.
41. Vastupidi, küsimus seisneb hoopis selles, kas Accor´iga sarnases olukorras olev emaettevõtja võib saada kasu kapitali vabast liikumisest, nõudes samaväärset kohtlemist, nagu on siseriikliku õigusega ette nähtud Prantsuse emaettevõtjale, kes saab dividende Prantsuse tütarettevõtjatelt ning jaotab need täiel määral oma aktsionäridele.
42. Lisaks ei saa ma aru, kuidas võiks kapitaliühingu puhul olla otsus dividende kõnealuse äriühingu aktsionäridele (edasi) jaotada oma olemuselt hüpoteetiline või juhuslik eespool viidatud kohtuotsuse Graf tähenduses, nagu väidab Prantsuse valitsus. Nagu Accor kohtuistungil märkis, on raske ette kujutada, et aktsionärid investeeriksid äriühingusse, mis kavatseb dividende jaotada vaid väga harva, eriti kui tegemist on finantsturgudel noteeritud äriühinguga, mis tavatseb dividende jaotada vastavalt oma finantskommunikatsioonile.
43. Prantsuse valitsuse esitatud teise väitega seoses soovin märkida, et see on nähtavasti andnud alust eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud esimese küsimuse kaheks jaotamisele vastavalt sellele, kas tegemist on emaettevõtjaga (küsimuse esimene osa) või kõnealuse äriühingu aktsionäridega (küsimuse teine, alternatiivne osa).
44. See kaheks jaotamine näib olevat tingitud peamiselt siseriiklikest menetlusõiguslikest kaalutlustest, kuna põhikohtuasja pooled on Prantsuse ametiasutused ja Accor ning mitte kõnealuse äriühingu aktsionärid.
45. Kuid see ei näi olevat asjakohane selleks, et tõlgendada EÜ artiklit 56, mille kohaldamisalasse kuuluvad siseriiklikud meetmed, mis mõjutavad loobuma piiriülestest investeeringutest, ning mille puhul ei ole oluline, kas selline mõjutamine puudutab enim äriühingut ennast, selle pädevaid organeid või üldisemalt selle aktsionäre. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ja Prantsuse valitsuse esitatud eristusega nõustumine tähendaks minu arvates EÜ artikli 56 kohaldamise seadmist sõltuvusse liikmesriikide siseriiklikust õigusest ja nende territooriumil asuvate äriühingute organisatsioonilisest korraldusest.
46. Lisaks nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et sama siseriiklik meede võib ühtaegu pärssida ühe liikmesriigi residentide (k.a äriühingud) tahet investeerida kapitali teistesse liikmesriikidesse, ning omada piiravat mõju kõnealuste teiste liikmesriikide residentidele, sest see takistab kapitali kaasamist esimesest liikmesriigist.(22) Niisiis ei näe ma põhjust, miks ei võiks siseriikliku meetme määratlemisel EÜ artikli 56 lõike 1 alusel olla kõnealusel meetmel ühtlasi pärssiv mõju teatavale äriühingule ja/või selle aktsionäridele. Pealegi ei sõltu sellise kapitali piiriülest liikumist puudutava pärssiva mõju
olemasolu määratluse kohaselt ‑ kaasa arvatud maksustamise valdkonnas ‑ huvitatud isikutele johtunud varaliste tagajärgede aritmeetilisest esitamisest.
47. Igal juhul arvan, et Euroopa Kohus võib jätta vastamata eelotsuse küsimuse teisele osale, võttes arvesse vaidlusaluse süsteemi pärssivat mõju emaettevõtjale Accor, mida ka Prantsuse valitsus on möönnud oma kirjalike märkuste punktis 82, nagu ma juba eelnevalt tähendasin.
48. Kuna erinevalt sellise emaettevõtja olukorrast, kes oli oma aktsionäridele täiel määral jaotanud Prantsuse tütarettevõtjatelt saadud dividende, ei saanud Accor´i olukorras olev emaettevõtja kasu dividendimaksu tasaarvestamisest tulumaksukrediidiga, siis pidi ta selleks, et dividende täiel määral aktsionäridele jaotada, võtma finantstagavaradest dividendimaksuna tasutava summaga samaväärse summa. Prantsuse emaettevõtjad, kes olid investeerinud oma kapitali Prantsuse tütarettevõtjatesse, olid seega rahavoogude mõttes soodsamas olukorras kui emaettevõtjad, kes olid investeerinud teistes liikmesriikides asuvatesse tütarettevõtjatesse.(23)
49. Lisaks – ja selles suhtes nõustun ma täielikult Conseil d’État’ istungil esitatud kohtujuristi ettepanekuga – tõi dividendimaks, mida maksti dividendide jaotamisel emaettevõtja aktsionäridele ning mille tasumise eest vastutas emaettevõtja, kaasa jaotatavate dividendide kogusumma vähenemise, kuna see summa oli erinev olenevalt sellest, kas tütarettevõtja asus Prantsusmaal või mõnes teises liikmesriigis. Selline olukord aga mõjutas tõenäoliselt emaettevõtja aktsiate väärtust, kuna jaotatud dividendid olid väiksemad. Sellise äriühingu dividendide jaotamise põhimõtted võisid seega tunduda olemasolevatele või potentsiaalsetele aktsionäridele vähem ligitõmbavad, ning see omakorda võis mõjutada äriühingu ligipääsu kapitaliturgudele.
50. Vaidlusalune maksusüsteem võis seega tõepoolest mõjutada Prantsusmaal asuvaid äriühinguid loobuma portfelliinvesteeringutest teistes liikmesriikides asuvatesse äriühingutesse.
51. Seetõttu leian, et vaidlusalune maksusüsteem kujutab endast piirangut EÜ artikli 56 lõike 1 tähenduses.
52. Kuna ei eelotsusetaotluse esitanud kohus ega ka Prantsuse valitsus ei ole viidanud EÜ artiklis 58 nimetatud põhjustele ega ülekaalukatele üldistele huvidele, mis võiksid sellist piirangut õigustada, teen ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele järgmiselt: EÜ artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus selline maksusüsteem, mille alusel liikmesriigis asuv äriühing, kes saab dividende teises liikmesriigis asuvalt tütarettevõtjalt, ei saa arvata dividendimaksust, mida ta peab tasuma kõnealuste dividendide jaotamisel oma aktsionäridele, maha nende dividendide jaotamisega seotud tulumaksukrediiti, vastupidiselt sarnases olukorras olevale esimeses liikmesriigis asuvale emaettevõtjale, kes saab dividende samas liikmesriigis asuvalt tütarettevõtjalt.
B. Teine küsimus
53. Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas juhul, kui maksuhaldur oleks põhimõtteliselt kohustatud tagastama summad, mille emaettevõtja tasus liidu õiguse vastaselt, võiks kõn ealune maksuhaldur siiski tagastamisest keelduda, kas põhjendusega, et see tagastamine toob kaasa asjaomase äriühingu alusetu rikastumise, ehkki vaidlusalune süsteem iseenesest ei too kaasa maksu maksukohustuslasepoolset kolmandale isikule ülekandmist, või eitava vastuse korral põhjendusega, et tasutud summad ei kujuta endast emaettevõtjale raamatupidamis- või maksukulu, vaid võetakse lihtsalt maha kõikidest aktsionäridele jaotatavatest dividendidest.
54. Võttes arvesse ettepanekut esimesele küsimusele vastamiseks, tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on isikutel põhimõtteliselt õigus tagasi saada maksud, mis on liikmesriigis sisse nõutud liidu õiguse sätteid rikkudes. See õigus on tagajärjeks ja täienduseks õigustele, mis on isikutele antud kõnealuste sätetega, nii nagu Euroopa Kohus neid tõlgendab. Sellest järeldub, et asjaomane liikmesriik on põhimõtteliselt kohustatud tagasi maksma maksu, mis on sisse nõutud liidu õigust rikkudes.(24)
55. Kõnealuse kohtupraktika kohaselt on tagasimaksmise kohustusel vaid üks erand: juhul, kui siseriiklikud ametiasutused tõendavad, et maksu on täiel määral või osaliselt tasunud teine isik kui maksukohustuslane ning maksu täielik või osaline tagasimaksmine tooks kaasa maksukohustuslase alusetu rikastumise.(25) Selline olukord võib eelkõige tekkida kaudse maksustamise valdkonnas, kui maksukohustuslane on kandnud alusetult tasutud käibemaksu täielikult või osaliselt edasi lõpptarbijale.
56. Euroopa Kohus on ka otsustanud, et isegi juhul, kui on tõendatud, et siseriiklike ametiasutuste poolt alusetult sisse nõutud maksu koormus on osaliselt või täielikult kolmandatele isikutele edasi kantud, ei too selle ettevõtjale tagasimaksmine tingimata kaasa ettevõtja alusetut rikastumist.(26) Sest isegi sellisel juhul võib maksukohustuslane olla saanud kahju seoses liidu õiguse vastase maksu tasumisega, näiteks müügimahu vähenemise tõttu või seetõttu, et maksu kogusummat ei ole täiel määral müügihindadesse üle kantud.(27)
57. Euroopa Kohus on otsustanud, et kui soovitakse tõendada maksukohustuslase võimalikku alusetut rikastumist, mis tuleneb tasutud maksu kolmandale isikule ülekandmisest, siis peab siseriiklik kohus tõendeid vabalt hindama,(28) võttes arvesse kõiki olulisi asjaolusid(29) ning arvestades seda, et vastavate liidu õigusnormide puudumise tõttu tuleb kohaldatavad menetlusnormid sätestada liikmesriikide õiguskordades võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid järgides.(30)
58. Euroopa Kohus on täpsustanud, et viimasena nimetatud põhimõttega on vastuolus kõik sellised tõendamisviisid, mis muudavad praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks selliste maksude tagasisaamise, mille sisse nõudmisel on rikutud liidu õigust. See kehtib eelkõige selliste eelduste ja tõendamisnormide kohta, mille kohaselt lasub maksumaksjal kohustus tõendada, et alusetult makstud maksud ei ole teistele isikutele üle kantud, ning samuti esitatavate tõendite vormi puudutavate piirangute kohta.(31) Isegi olukorras, kus on tegemist selliste kaudsete maksude tagastamisega, mis tuleb seaduslikult kolmandale isikule üle kanda, on Euroopa Kohus lükanud tagasi väite, mille kohaselt on olemas eeldus, et maksud on üle kantud ning maksukohustuslase ülesanne on tõendada vastupidist.(32)
59. Käesolevas kohtuasjas kirjalikke märkusi esitanud pooled on ühel meelel selles, et seega peab maksuhaldur, kes on vastu maksumaksja poolt liidu õiguse vastaselt tasutud maksude tagastamisele, tõendama, et selline tagastamine tooks kaasa maksukohustuslase alusetu rikastumise,(33) ning siseriiklik kohus peab hindama nende väidete põhjendatust, st alusetu rikastumise esinemist ja ulatust, teostades majandusliku analüüsi, milles on arvesse võetud kõiki kohtule esitatud tähtsust omavaid asjaolusid.(34)
60. See viide kohtupraktikale aitab minu arvates juba osaliselt vastata käsitletava küsimuse teisele osale. Asjaolu tõttu, et ta on sõnastanud küsimuse teise osa alusetu rikastumise vastuväidet puudutava esimese osa alternatiivina ja selle suhtes teisejärgulisena, näib eelotsusetaotluse esitanud kohus soovivat nihutada liidu õigust eirates makstud maksude tagastamist käsitleva õiguse piire. Kuid nagu ma olen juba märkinud, on liidu õiguses lubatud vaid üks erand liidu õiguse vastaselt makstud maksude tagastamise puhul, ning see on alusetu rikastumine.
61. Küsimuse teist osa oleks siiski otstarbekas tõlgendada alusetu rikastumise probleemistiku kontekstis. Eelotsusetaotluse esitanud kohus on märkinud, et tasutud summad ei kujuta endast emaettevõtjale raamatupidamis- või maksukulu, vaid need võetakse lihtsalt maha aktsionäridele jaotatavate dividendide kogusummast, rõhutades sellega tegelikult asjaolu, et emaettevõtja ei ole tegelikult maksnud dividendimaksu ning seega võiks kõnealusele maksule vastavate summade emaettevõtjale tagastamine kaasa tuua tema alusetu rikastumise.
62. Arvan seetõttu, et küsimuse kahte osa saab vaadelda koos.
63. Põhikohtuasja puhul on oluline meenutada, et eelotsusetaotluse esitanud kohus lähtub ühtlasi eeldusest, et vaidlusalune süsteem ei too kaasa seda, et maksukohustuslane kannaks maksu kolmandale isikule üle, ning seega ei ole tegemist „klassikalise” näitega alusetust rikastumisest nii, nagu see tuleneb Euroopa Kohtu eespool viidatud praktikast. See eeldus võib näida üllatav ning esmapilgul võiks see kõnealuse kohtupraktika alusel õigustada alusetu rikastumise esinemise eitamist.
64. Siiski tuleb hoiduda esitatud küsimuse sellisest lihtsustatud tõlgendamisest. Küsimuse aluseks olevat eeldust saab ilmselt selgitada dividendimaksu Prantsuse haldusõiguses kehtiva õigusliku kvalifikatsiooniga. Conseil d’État on nimelt otsustanud, et dividendimaks ei kujuta endast äriühingu puhaskasumist mahaarvatavat kulu, kuna kõnealune maks kehtestati selleks, et vältida olukorda, kus äriühingud, kes jagavad tingimustel, mis annavad õiguse tulumaksukrediidile, kasumit, mida ei ole maksustatud ettevõtte tulumaksuga üldise maksumäära alusel, saaksid seetõttu alusetu maksusoodustuse.(35) Seega, kuna dividendimaks võetakse maha üksnes kogu jaotatavast tulust, siis ei mõjuta see dividende maksvat emaettevõtjat, vaid seda makstakse aktsionäride varast. Sellest seisukohast, mida pooldab ka Prantsuse valitsus, ei oma vähematki tähtsust asjaolu, kas dividendimaks on üle kantud kolmandale isikule Euroopa Kohtu praktikas tunnustatud kriteeriumi kohaldades, kuna dividendimaksu tasumine mõjutab otseselt emaettevõtja aktsionäride vara.
65. Pärast sellisesse konteksti asetamist tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu tõstatatud küsimuse kohta teha järgmised märkused.
66. Üldiselt ma ei näe takistust, miks ei võiks teatav liikmesriik põhimõtteliselt keelduda tagastamast liidu õigust eirates makstud summasid, mis tagasimakstuna tooksid kaasa majandustegevuses osaleja või maksukohustuslase alusetu rikastumise, ning seda ka muudel juhtudel kui need, mida Euroopa Kohus on käsitlenud (sisuliselt imporditollimaksu või kaudsete maksude tagastamine). Minu arvates oleks olukord selline juhul, kui asjaomane isik ei ole ise täiel määral kandnud makstud summadest tulenevat majanduslikku koormust. Kohtupraktika kohaselt on siseriiklike kohtute ülesanne kontrollida, kas see oletus kehtib, võttes arvesse iga juhtumi asjaolusid.
67. Seega ei saa minu arvates põhikohtuasja puhul kohe välistada, nagu proovivad teha Accor ja Euroopa Komisjon, emaettevõtjale EÜ artiklit 56 eirates makstud summade tagastamisest tuleneva võimaliku alusetu rikastumise esinemist üksnes põhjusel, et juriidiliselt on tema kohustatud dividendimaksu tasuma. Nagu ma juba olen märkinud, eelistab Euroopa Kohus oma praktikas käsitleda majandustegevuses osaleja poolt alusetult tasutud summade tagastamisest tulenevat võimalikku alusetut rikastumist pigem majanduslikust kui rangelt juriidilisest vaatenurgast.
68. Igatahes ei veena mind aga Prantsuse valitsuse üldine väide, et tasutud dividendimaksule vastava summa tagastamine emaettevõtjale tooks kaasa emaettevõtja rikastumise aktsionäride arvelt.
69. Kõnealuse summa tagastamine äriühingule ning selle seal hoidmine tähendaks tegelikult aktsionäride jaoks jaotamata kasumit, mis võib suurendada selle osaluse varalist väärtust, mida nad äriühingus omavad, ning igal juhul ei tähenda see kõnealustele aktsionäridele varalist kaotust.
70. Pealegi, nagu on väitnud nii kohtujurist Conseil d’État’s kui ka Accor Euroopa Kohtus, on täiesti võimalik, et dividendimaksu tasumine emaettevõtja poolt ei ole lõppkokkuvõttes mõjutanud dividendide jaotamist aktsionäridele, kuna emaettevõtja on võtnud kõnealuse maksu tasumise täielikult enda kanda ning võtnud vahendid reservidest, selleks et mitte muuta dividendide jaotamise põhimõtteid ning hoida aktsiate hinda väärtpaberiturul muutumatuna.
71. Prantsuse valitsus on Euroopa Kohtu istungil kinnitanud, et puhtalt riigisiseses olukorras võib emaettevõtja, kes on mingil põhjusel maksnud liiga palju dividendimaksu, saada endale tagasi Prantsuse maksuhalduri sisse nõutud enammakstud osa, kui see ei mõjuta dividendide jaotamist aktsionäridele. Seega eeldab võrdväärsuse põhimõtte kohaldamine minu arvates seda, et emaettevõtjale, kes on alusetult maksnud dividendimaksu, ilma et see summa oleks mõjutanud aktsionäridele jagatavate dividendide kogusummat eelkõige seetõttu, et kõnealused aktsionärid on soovinud säilitada äriühingu dividendide jaotamise põhimõtteid ligitõmbavana, tuleb asjaomane summa tagastada.
72. Kuid eelnevalt kirjeldatud olukorra puhul näib dividendimaksu tagastamine sellise tagastamise nõude raames, nagu Accor on esitanud Prantsuse halduskohtutele, minevat vastuollu Euroopa Kohtu praktikaga.
73. Oluline on märkida, et eespool viidatud kohtuotsuses Test Claimants in the FII Group Litigation välistas Euroopa Kohus küll alusetu rikastumise teooriale sõnaselgelt tuginemata võimaluse, et rahalise kahju, mida on saanud äriühingud, kellel on tulnud dividendide summat suurendada, et kompenseerida oma aktsionäridele maksu ümberarvutuse võimaluse kaotus, võiks liidu õiguse alusel hüvitada tagastamise nõude kaudu.
74. Euroopa Kohus lükkas nimetatud otsuses tagasi Ühendkuningriigi maksuhalduri vastu algatatud põhikohtuasja hagejatest äriühingute väite, mille kohaselt oli neil õigus tagastamise nõudega nõuda sellise kahju hüvitamist, mida kõnealused residentidest äriühingud olid väidetavalt saanud seetõttu, et nad pidid suurendama dividendide summat, kompenseerimaks oma aktsionäridele maksu ümberarvutuse võimaluse kaotust.
75. Euroopa Kohtu arvates ei saanud liidu õigusele tuginedes nõuda, et kõnealust kahju hüvitataks hagide alusel, milles palutakse tagastada alusetult sissenõutud maks või summad, mis on sellele liikmesriigile makstud või tema poolt kinni peetud otseses seoses nimetatud maksuga. Euroopa Kohus otsustas, et „[…] väljamakstavate dividendide suurendamine põhineb vastava äriühingu otsusel ja seda ei saa käsitleda, nagu see tuleneks otseselt
Ühendkuningriigi keeldumisest kohelda nimetatud aktsionäre võrdselt aktsionäridega, kellele makstakse samast liikmesriigist saadud dividende”.(36)
76. Liidu õiguskorrast tulenevate õiguste teostamise tagamiseks ning võttes arvesse esitatud küsimusi, kutsus Euroopa Kohus siiski liikmesriigi kohut üles välja selgitama, kas väljamakstavate dividendide suurendamine on käsitletav asjassepuutuvate äriühingute rahalise kahjuna, mis on tekkinud liidu õiguse rikkumise tõttu asjakohase liikmesriigi poolt,(37) st kahjuna, mille tekkimist on võimalik tuvastada ning hüvitada liikmesriigi vastu esitatud kahju hüvitamise hagi raames.
77. Juhul kui seda lahendust kohaldataks käesolevas kohtuasjas ning vastavalt Accor´i dividendide jaotamise põhimõtetele, mida on kirjeldatud käesoleva ettepaneku punktis 70, ei saaks kõnealune äriühing seega eelotsusetaotluse esitanud kohtule esitatud dividendimaksu tagastamise nõude raames ühtlasi nõuda selliste võimalike kahjude hüvitamist, mis ta on saanud seetõttu, et aktsionäride üldkoosolek otsustas täiel määral jaotada dividende, mis on saadud Accor´i mujal kui Prantsusmaal asuvatelt tütarettevõtjatelt, ning seega mitte arvata dividendimaksu maha aktsionäridele jaotatavatelt dividendidelt. Kõnealused kahjud nimelt ei tuleneks otseselt Prantsuse Vabariigi keeldumisest anda tulumaksukrediiti samadel tingimustel nagu olukorras, kus Prantsuse emaettevõtja saab dividende Prantsusmaal asuvalt tütarettevõtjalt. Neil asjaoludel tuleks tunnustada tema õigust esitada liikmesriigi vastutusest tulenev kahju hüvitamise hagi seoses liidu õiguse rikkumisega vastavalt sellise vastutuse tekkimise tingimustele ning võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtetele.
78. Vaidlusaluse maksusüsteemi kohaldamise otsene tagajärg seevastu on minu arvates see, et selline Prantsuse emaettevõtja nagu Accor peab aktsionäridele jaotatavatest dividendidest maha arvama dividendimaksu, mis toob vältimatult kaasa dividendide kogusumma vähenemise.
79. Sellisel juhul saaksid rahalist kahju peamiselt aktsionärid, kellele makstakse väiksemaid dividende. Kuid ka emaettevõtja võib kanda rahalist kahju, mis väljenduks äriühingu aktsiate väärtuse vähenemises seetõttu, et tema dividendide jaotamise põhimõtteid võidakse turul pidada vähem ligitõmbavaks.
80. Kas sellistel asjaoludel peaks dividendimaksu emaettevõtjale tagastamine piirduma üksnes emaettevõtja kahjudega või hõlmama ka kahjusid, mida said aktsionärid madalamate dividendide jaotamise tõttu?
81. Ma kaldun nõustuma pigem teise võimalusega.
82. Ühelt poolt, nagu ma olen juba maininud, ei tooks sellise summa emaettevõtjale tagastamine põhimõtteliselt asjaomase äriühingu aktsionäridele kaasa varalist kaotust, kuna emaettevõtja varade suurenemine toob kasu ka aktsionäridele.
83. Teiselt poolt tähendaks tagastamise piiramine üksnes emaettevõtja kahjudega menetluslikust aspektist seda, et kahjukannatajatest aktsionärid võiksid pädevatele Prantsuse kohtutele esitada dividendimaksu tagastamise nõude. Kohtujurist on aga Conseil d’État’s rõhutanud, ning Prantsuse valitsus ei ole seda tõdemust vaidlustanud, et Prantsuse õiguse alusel ei ole sellises olukorras oleval aktsionäril mingit isiklikku maksuõiguslikku nõude esitamise alust, mis võimaldaks tal isiklikult saada tagasi kõnealust maksu, vaid ta saaks üksnes esitada kahju hüvitamise nõude riigi vastu.
84. Sisuliselt Prantsuse valitsus küll mainis Euroopa Kohtu istungil, et seda põhimõtet leevendab Prantsuse Vabariigi sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingutes ette nähtud võimalus, et Prantsuse emaettevõtja mitteresidendist aktsionär võib saada tagasi dividendimaksu, kui kõnealusele äriühingule ei ole dividendide jaotamise ajal antud tulumaksukrediiti.(38)
85. Ka komisjon on möönnud, et ehkki eelotsusetaotluse esitanud kohus peab emaettevõtjale tagastatava dividendimaksu tegelikku summat hinnates võtma arvesse asjaolu, et sellise emaettevõtja nagu Accor võimalikud mitteresidendist aktsionärid võivad sellist võimalust kasutada, ei saa see siiski õigustada kategoorilist keeldumist tagastada riigi poolt alusetult sisse nõutud summat, mida tegelikult saab tagastada vaid emaettevõtjale, kes on liidu õiguse vastaselt määratud maksu tasunud.
86. Teistsuguse otsuse tegemine tooks kaasa kaks tagajärge, mis minu arvates on liidu õigusega vastuolus. Ühelt poolt muudaks see praktiliselt võimatuks liidu õiguse vastaselt määratud maksu tagastamise nõude esitamise. Teiselt poolt tähendaks Prantsuse valitsuse esitatud väitega nõustumine ühtlasi nõustumist riigi alusetu rikastumisega, kuna riik on saanud alusetult makstud dividendimaksule vastava summa ning tal ei ole kohustust seda maksukohustuslasele tagastada.
87. Kokkuvõttes arvan, et teisele küsimusele tuleb vastata nii, et liikmesriik võib keelduda liidu õiguse vastaselt sisse nõutud maksu tagastamisest sellise majandusliku koormuse osas, mida maksukohustuslane ei ole ise kandnud ning mille tagastamine tooks seega kaasa kõnealuse maksukohustuslase alusetu rikastumise. Alusetu rikastumine võib esineda juhul, kui liikmesriik peab tagastama sellised maksukohustuslase kantud kulud, mis ei tulene otseselt liikmesriigi keeldumisest tagada EÜ asutamislepingu sätete järgmine. Põhikohtuasjas on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne kõikide tema valduses olevate materjalide alusel ning vastavalt põhikohtuasja vastustaja sarnase emaettevõtja poolt oma aktsionäride suhtes kehtestatud dividendide jaotamise põhimõtetele kontrollida, kas vaidlusalune dividendimaks on täielikult või osaliselt maha arvatud kõnealustele aktsionäridele jaotatud dividendidest nii, et emaettevõtja on võinud saada kahju, mis tuleneb otseselt liikmesriigi keeldumisest kohaldada nõutud võrdset kohtlemist. Sellisel juhul tuleb vaidlusaluse maksu emaettevõtjale tagastamise määr kindlaks määrata vastavalt tema kantud majanduslikule koormusele, võttes arvesse kõiki eelotsusetaotluse esitanud kohtu käsutuses olevaid asjakohaseid andmeid.
C. Kolmas küsimus
88. Jõuan nüüd eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud kolmanda küsimuse juurde, mis tekitas huvitatud poolte vahel kõige elavamaid vaidlusi, ning millele antud vastus on kasulik vaid juhul, kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks Euroopa Kohtu antud juhistest lähtuvalt kas või osaliselt välistama emaettevõtja alusetu rikastumise.
89. Selle küsimusega soovib Conseil d’État teada, kas võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtted, võttes arvesse kahele esimesele küsimusele antud vastust, takistavad emaettevõtja poolt alusetult makstud summade tagastamise suhtes kohaldamast tingimust, et – piiramata infovahetust käsitlevate konventsioonide sätete kohaldamist – kõnealune äriühing esitab teabe, mis käsitleb iga dividendi osas väljaspool Prantsusmaad asuva tütarettevõtja saadud kasumi puhul tegelikult kohaldatud maksumäära ja tegelikult tasutud maksusummat, isegi kui Prantsusmaal asuvate tütarettevõtjate puhul ei nõuta neid tõendeid, mis on haldusasutusele teada.
90. Nagu komisjon oma kirjalikes märkustes õigustatult väidab, näib see küsimus olevat oluline vaid juhul, kui eelotsusetaotluse esitanud kohus otsustab võrdse kohtlemise taastamiseks dividendimaksu tagastamise asemel – mis tähendaks mõnes mõttes emaettevõtja vabastamist kõnealusest maksust, ilma et tal enne oleks olnud õigust tulumaksukrediidile – anda õiguse tulumaksukrediidile (pärast seda, kui emaettevõtja on tasunud dividendimaksu), nii nagu oleks antud puhtalt riigisiseses olukorras. Komisjon on nimelt nentinud oma kirjalikes märkustes eespool viidatud kohtuotsuse Test Claimants in the FII Group Litigation punktidele 50 ja 52 viidates, et teisel kirjeldatud juhul peaks emaettevõtja saama tulumaksukrediiti, mis vastab tütarettevõtja poolt oma asukohaliikmesriigis makstud ettevõtte tulumaksu määrale.(39)
91. Ehkki eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on määrata kindlaks kord, mis võimaldab taastada võrdse kohtlemise puhtalt riigisisese olukorra puhul ja Accor´i sarnase emaettevõtja olukorra puhul, tuleb valik teha võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid järgides.
92. Selles suhtes on Accor arvamusel, et ühelt poolt ei saa Prantsuse maksuhaldurid seada dividendimaksu tagastamise eelduseks seda, et emaettevõtja esitab iga jaotatud dividendi osas tõendid selle väljamaksmise aluseks olevalt kasumilt tütarettevõtjate poolt tegelikult makstud maksu määra ja summade kohta, samas kui seda tingimust ei kohaldata puhtalt riigisiseste olukordade puhul. Teiselt poolt väidab Accor, et tõhususe põhimõttega on vastuolus nõuda, et ta esitaks sellised tõendid nii teistes liikmesriikides asuvate tütarettevõtjate kohta kui ka kõikide tütarettevõtjate allühingute kohta, pealegi kui selline nõudmine esitatakse rohkem kui kümme aastat pärast asjaolude ilmnemist ning seega pärast Prantsuse õiguses dokumentide säilitamisele sätestatud tähtaega. Lisaks tuletab Accor meelde nõukogu 19. detsembri 1997. aasta direktiivi 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas(40) olulisust.
93. Prantsuse ja Ühendkuningriigi valitsus on vastupidisel arvamusel. Nad tuletavad meelde, et vaidlusaluse maksusüsteemi eesmärk on vähendada majanduslikku topeltmaksustamist ning seega on Prantsuse maksuhalduritel õigus nõuda tõendeid, mille alusel kontrollida, kas välismaised tütarettevõtjad on oma asukohaliikmesriigis tegelikult maksnud maksu emaettevõtjale dividendide jaotamise aluseks olnud kasumilt. Sellega seoses rõhutab Prantsuse valitsus asjaolu, et siseriiklik õigus järgib võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid. Prantsuse valitsus rõhutab eelkõige, et puhtalt riigisisese olukorra puhul on maksumäär sama kui see, mille alusel tütarettevõtjad on tegelikult maksnud maksu emaettevõtjale dividendide jaotamise aluseks olnud kasumilt, ning et siseriiklikus õiguses võetakse arvesse vaid neid dividende, mida on maksnud Prantsuse emaettevõtjate otsesed tütarettevõtjad. Kuna nõutud teave on olemas vaid maksukohustuslasel, siis ei ole Prantsuse ja Ühendkuningriigi valitsuse arvates sugugi liigne nõuda, et emaettevõtja esitaks esmased täpsed andmed asjaomaste jaotatud dividendide ja tütarettevõtjate maksustamise ja olemuse kohta, misjärel võib maksuhaldur vajaduse korral paluda haldusabi tütarettevõtjate asukohaliikmesriigi ametiasutustelt direktiivi 77/799 või kahepoolsete maksustamise lepingute sätete alusel. Prantsuse valitsus leiab igal juhul, et kui Euroopa Kohus peaks otsustama, et tõendamiskoormise panemine emaettevõtjale on vastuolus võrdväärsuse ja/või tõhususe põhimõt(e)tega, õigustab seda vastuolu vajadus võidelda maksustamise vältimise vastu.
94. Komisjoni arutluskäik jääb eelneva kahe vahele. Sisuliselt leiab komisjon, et liidu õigusega ei ole põhimõtteliselt vastuolus see, kui liikmesriik põhikohtuasjas käsitletava sarnase dividendimaksu tagastamise raames nõuab, et arvesse võetaks tütarettevõtja poolt asukohaliikmesriigis makstud makse. Käesoleval juhul on komisjon siiski arvamusel, et kuna emaettevõtjatele tagati tulumaksukrediit seadusjärgse (tavapärase) määra alusel, võtmata arvesse määra, mida tegelikult kohaldati Prantsuse tütarettevõtjate jaotatud dividendide aluseks olnud kasumile, ning tõendeid kõnealuste äriühingute poolt tegelikult makstud maksusumma kohta, siis eeldab võrdväärsuse põhimõte sama kohtlemise kohaldamist piiriülese olukorra suhtes.
95. Need vastupidised seisukohad tulenevad osaliselt siseriikliku õiguse erinevast tõlgendamisest.
96. Huvitatud pooled vaidlevad esiteks selliste siseriikliku õiguse nõuete üle, mis puudutavad Prantsuse tütarettevõtjate kasumi suhtes kohaldatavat ettevõtte tulumaksu määra, mille alusel makstud maksude tasumise tõendamist nõutakse kõnealustelt tütarettevõtjatelt dividende saanud emaettevõtjatelt. Accor ja komisjon leiavad, et tõendeid nõutakse üksnes tavamääraga maksustamise kohta, Prantsuse valitsus on aga üksikasjalikult selgitanud, et tõendeid nõutakse tegelikult kohaldatud maksumäära kohta.
97. Teiseks, vastusena Accor´i etteheitele, et Prantsuse maksuhaldurid esitavad Accor´i kontserni kuuluvate tütarettevõtjate allühingute maksustamise tõendamise kohta liigseid nõudeid, rõhutas Prantsuse valitsus kohtuistungil, et siseriiklikus õiguses võetakse tulumaksukrediidi arvutamisel arvesse üksnes dividende, mida on jaotanud emaettevõtja otseses omanduses olev tütarettevõtja, ja mitte neid, mida on jaotanud tütarettevõtja allühingud. Võrdväärsuse põhimõtet kohaldades leiab Prantsuse valitsus, et sama peab kehtima ka piiriüleses olukorras, et ei oleks vastupidist diskrimineerimist.
98. Euroopa Kohtu ülesanne ei ole vastata küsimusele, kas liikmesriigi õiguses nõutakse puhtalt riigisiseses olukorras tõendeid tütarettevõtjate poolt emaettevõtjale dividendide jaotamise aluseks olnud kasumi maksustamise tavamäära või tegelikult kohaldatud maksumäära kohta, samuti ei ole tema ülesanne määrata kindlaks, kas siseriiklikus õiguses võetakse seejuures arvesse ainult suhet äriühingu ja tema otseses omanduses oleva tütarettevõtja vahel, jättes tähelepanuta kontserni tütarettevõtjate allühingud. Neid aspekte peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.
99. Seega tuleb arutluskäigus tugineda eeldustele.
100. Esimesena tuleb vaadelda Prantsuse valitsuse esitatud eeldust, et siseriikliku õiguse kohaselt sõltub tulumaksukrediidi andmine puhtalt riigisiseses olukorras ettevõtte tegelikult tasutud tulumaksu määrast emaettevõtja otseses omanduses oleva tütarettevõtja saadud kasumilt.
101. Sellisel juhul ei ole siseriiklike olukordade suhtes kohaldatava kohtlemise laiendamine piiriülestele olukordadele vähemalgi määral vastuolus võrdväärsuse põhimõttega.
102. Samuti ei ole liidu õigusega vastuolus see, et asjakohaste tõendite esitamise kohustus langeb eelkõige asjaomasele emaettevõtjale. Maksuhalduril on õigus nõuda maksumaksjalt tõendeid, mida ta peab vajalikuks, et hinnata, kas maksusoodustuse saamiseks siseriiklike õigusnormidega kehtestatud tingimused on täidetud.(41)
103. Vastupidiselt sellele, mida näib väitvat Accor, võimaldab direktiiviga 77/799 ette nähtud vastastikuse abi mehhanism küll maksuhalduril pöörduda teise liikmesriigi pädevate asutuste poole selleks, et saada maksumaksja maksude õigeks määramiseks vajalikku teavet,(42) kuid see ei saa olla toiming, mis eelneb maksukohustuslase kohustusele esitada maksusoodustuse saamiseks vajalikud tõendid, ega ka kõnealuste asutuste kohustus.(43)
104. Prantsuse valitsus kordas ka Euroopa Kohtu istungil, et nõutavad tõendid ei pea tingimata olema teatud kindlas vormis. See, et kõnealuseid tõendeid ei nõuta puhtalt riigisiseses olukorras, on minu arvates loomulik, kuna maksuhaldur kahtlemata tunneb kohaldatavat siseriiklikku õigust ning tema käsutuses on piisavad andmed, mis pärinevad maksudeklaratsioonidest, mis on esitatud seoses tulumaksukrediidiga seotud dividendide jaotamiselt makstava dividendimaksu tasumisega ja kontserni emaettevõtja makstava dividendimaksu tasumisega, ning mille koopiad on lisatud Prantsuse valitsuse kirjalikele märkustele. Neil asjaoludel näib mulle, et nõue esitada samasuguseid tõendeid Prantsuse emaettevõtja kohta, kes saab dividende teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt, ei tohiks endast kujutada täiendavat halduskoormust võrreldes andmetega, mida nõutakse puhtalt riigisiseses olukorras, kuna emaettevõtjad, kui just eelotsusetaotluse esitanud kohus ei jõua teistsugusele järeldusele, peavad ka viimasel juhul täitma haldusformaalsusi eelkõige selleks, et maksuhalduril oleks võimalik kontrollida, kas vaidlusaluse maksusüsteemi kohaldamise tingimused on täidetud.
105. Tõhususe põhimõtte järgimise seisukohalt tuleb siiski arvestada kahe asjaoluga.
106. Esiteks ei saa välistada võimalust, et asjaomaste tütarettevõtjate asukohaliikmesriigi õigusnormide tõttu ning eriti juhul, kui kõnealused liikmesriigid ise ei vältinud põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal dividendide majanduslikku topeltmaksustamist oma territooriumil, on tegelikult võimatu või väga keeruline tõendada tütarettevõtjate poolt emaettevõtjale dividendide jaotamise aluseks olnud kasumilt tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu. On täiesti võimalik, et teatavates liikmesriikides on nende territooriumil asuvad äriühingud vabastatud kohustusest jaotada omakapital vastavalt eri tuluallikatele kohaldatavatele määradele ning deklareerida dividendide jaotamise aluseks olnud kasumilt makstud ettevõtte tulumaks. Neil tingimustel oleks tõhususe põhimõttega vastuolus nõuda tõendite esitamist ettevõtte tulumaksu summa kohta, mida kõnealused äriühingud ‑ Prantsuse emaettevõtja tütarettevõtjad ‑ on maksnud tegeliku määra alusel. Loomulikult on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne kõikide toimikus sisalduvate materjalide alusel kontrollida, kas emaettevõtja Accor oli sellises olukorras.
107. Samuti tuleb teatavat tähelepanu pöörata Accor´i vastuväitele, et temalt ei saa nõuda dokumente, mille seadusjärgne säilitamisaeg Prantsusmaal on lõppenud. Kuna vaidlusalused aastad on aastad 1999, 2000 ja 2001 ning kuna maksuseadustiku kohaselt oli dividendimaks sissenõutav viie aasta jooksul alates dividendide maksmisest, siis on võimalik, nagu väitis kohtuistungil ka Accor, et nõutavad tõendid võivad puudutada aastaid (kõige varasemana 1994. aastat), mille puhul asjaomastel isikutel ei olnud enam kohustust tõendeid säilitada.
108. Minu arvates tuleb siinkohal eristada kaht stsenaariumi. Esimese puhul oleks Prantsuse maksuhaldur nõudnud kõnealuseid tõendeid nende Prantsusmaal kehtiva seadusjärgse säilitamisaja jooksul, ning sellisel juhul oleks emaettevõtja pidanud kõnealused dokumendid kokku koguma igaks juhuks ning eelkõige selleks, et kaitsta end juhul, kui sellise nõudmise õiguspärasust kinnitatakse kohtumenetluse raames. Vastupidisel juhul, st juhul kui maksuhaldur ei oleks kõnealuseid dokumente nõudnud seadusjärgse säilitamisaja jooksul, ei oleks need dokumendid järelikult enam emaettevõtja käsutuses. Kõnealuse teise stsenaariumi puhul näib mulle siiski, et vastupidiselt Accor´i väidetele ei ole oluline mitte niivõrd Prantsusmaal kehtiv seadusjärgne säilitusaeg, vaid eri tütarettevõtjate asukohaliikmesriikides kohaldatav säilitusaeg. Juhul kui kõnealune säilitusaeg oleks lõppenud selleks ajaks, kui kohus peab põhikohtuasjas otsuse tegema, siis oleks Accor´il järelikult võimatu esitada nõutud tõendeid. Sellisel juhul ei ole võimalik keelduda talle asjaomaste dividendide osas tulumaksukrediiti andmast ilma, et rikutaks tõhususe põhimõtet.
109. Teine eeldus, mis on täpselt vastupidine ning mida sisuliselt kaitseb Accor, seisneb selles, et puhtalt riigisiseses olukorras oleks arvesse võetud üksnes Prantsuse emaettevõtja tütarettevõtjate ja tütarettevõtjate allühingute dividendide jaotamise aluseks olnud kasumile kohaldatud tavapärast
määra.
110. Sellisel juhul on vaja teada, kas asjaolu, et liikmesriik nõuab oma territooriumil asuvalt emaettevõtjalt tõendeid kõnealuse äriühingu välismaal asuvate tütarettevõtjate ja allühingute poolt dividendide jaotamise aluseks olnud kasumilt makstud ettevõtte tulumaksu määra ja tegelikult
tasutud summa kohta, on vastuolus võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtetega.
111. Minu arvates oleks sellele küsimusele üpris lihtne jaatavalt vastata, kui Euroopa Kohtu praktikast vähemalt esmapilgul ei tuleneks, et n-ö sissetulevate dividendide maksmisega seotud maksu ümberarvutuse tegemisel võetakse arvesse dividende jaotanud äriühingu poolt oma asukohaliikmesriigis tegelikult tasutud
ettevõtte tulumaksu.
112. Nii näiteks on Euroopa Kohus märkinud eespool viidatud kohtuotsuse Manninen punktis 54, mida on tsiteeritud eespool viidatud kohtuotsuse Meilicke jt punktis 15, et ettevõtte tulumaksukrediidi andmisel Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasele, kes sai dividende Rootsis asuvalt äriühingult, peab arvesse võtma teises liikmesriigis asuva äriühingu poolt reaalselt makstud maksu, nii nagu see tuleneb üldisest maksubaasi arvestamise korrast, ja samuti nimetatud liikmesriigis kehtivat ettevõtte tulumaksu määra.
113. Euroopa Kohus on ka otsustanud eespool viidatud kohtuotsuse Test Claimants in the FII Group Litigation resolutsioonis, et „EÜ artiklitega 43 ja 56 ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel on ettevõtte tulumaksust vabastatud dividendid, mida residendist äriühing saab teiselt residendist äriühingult, kui liikmesriik kohaldab sama maksu dividendidele, mida residendist äriühing saab mitteresidendist äriühingult, milles residendist äriühingule kuulub vähemalt 10% hääleõigustest, võimaldades viimati nimetatud olukorras maksu ümberarvutust maksu ulatuses, mille dividende väljamaksev äriühing on liikmesriigis, mille resident ta on, reaalselt maksnud, ja arvestades, et maksumäär, mida kohaldatakse välismaalt saadud dividendidele, ei tohi olla kõrgem maksumäärast, mida kohaldatakse samast liikmesriigist saadud dividendidele, ning et maksu ümberarvutust on võimalik teha vähemalt summas, mis võrdub dividende väljamaksnud liikmesriigis makstud summaga, kuid see ei ületa sealjuures maksusummat, mis tuleb tasuda dividende saava äriühingu liikmesriigis”.(44)
114. Kuid mulle näib, et selle kohtupraktika seatud takistus on üksnes näiline.
115. Eespool viidatud kohtuotsuse Manninen puhul nähtub otsuse punktidest 40 ja 53 väga selgelt, et puhtalt riigisisestes olukordades Soome residentidele antud tulumaksukrediidi suurus võrdus dividende jaotava äriühingu poolt reaalselt makstud tulumaksu summaga.(45) See, et sama kohtuotsuse punktis 54 laiendas Euroopa Kohus kõnealuse süsteemi kehtivust ka Soome residentidele, kes on saanud dividende teistes liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt, tuleneb lihtsalt diskrimineerimiskeelu põhimõtte kohaldamisest.
116. Eespool viidatud kohtuotsuses Test Claimants in the FII Group Euroopa Kohus küll möönis, et liikmesriik võib majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks kohaldada maksuvabastuse süsteemi dividendide suhtes, mis on makstud puhtalt riigisisestes olukordades ning mahaarvamiste tegemise süsteemi välismaal asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide jaotamise suhtes, kuid Euroopa Kohus käsitles vaid põgusalt ja teisejärguliselt seost samast liikmesriigist saadud dividendidele kohaldatava maksuvabastuse ja emaettevõtja maksustamise vahel. Kõnealuse põhikohtuasja hagejad väitsid, et samast liikmesriigist saadud dividendidele kohaldatakse maksuvabastust olenemata dividende väljamaksnud äriühingu poolt (tegelikult) makstud maksust. Euroopa Kohus pani siiski siseriiklikule kohtule kohustuse kontrollida, kas maksumäär on ikka sama ning kas erinevaid maksumäärasid kohaldatakse vaid teatud juhtudel seetõttu, et erandlike mahaarvamiste tõttu muutub maksubaas.(46)
117. Niisiis ei saa nimetatud kohtuotsustest järeldada, nagu oleks Euroopa Kohus valmis nõustuma tõdemusega, et üldiselt võimaldab liikmesriik, kes oma territooriumil väldib dividendide majanduslikku topeltmaksustamist, kõnealuse liikmesriigi territooriumil asuvale emaettevõtjale maksu ümberarvutust seoses samas liikmesriigis asuvalt tütarettevõtjalt saadud dividendidega vastavalt põhimõtteliselt viimati nimetatud äriühingule kohaldatavale ettevõtte tulumaksu tavamäärale, samas kui sama maksu ümberarvutuse võimaldamine kõnealuse liikmesriigi emaettevõtjale seoses teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt saadud dividendidega sõltub kõnealuste tütarettevõtjate poolt teistes liikmesriikides tegelikult makstud ettevõtte tulumaksu määra ja summade tõendamisest.
118. Vastupidi, minu arvates läheks selline erinev kohtlemine vastuollu diskrimineerimiskeelu ja võrdväärsuse põhimõtetega.
119. Vastupidiselt Prantsuse valitsuse väidetele ei saa sellist rikkumist põhjendada üldsõnaliselt väljendatud sooviga ennetada maksustamise vältimist. Siinkohal on asjakohane ühelt poolt meelde tuletada, et liikmesriigid ei saa tugineda maksustamise vältimise üldisele eeldusele, et õigustada selliseid maksumeetmeid, mis kahjustavad asutamislepingu eesmärkide täitmist.(47) Teiselt poolt näib mulle, et selline erinev kohtlemine ei ole sugugi meede, mis kahjustab eespool nimetatud põhimõtteid maksustamise vältimise vastu võitlemise eesmärgi saavutamise juures kõige vähem. Käesoleva eelduse raames käsitletavaga sarnase olukorra puhul võiks liikmesriik igati nõuda, et maksukohustuslane esitaks tõendid dividende jaotavate tütarettevõtjate suhtes nende asukohaliikmesriigis kehtiva ettevõtte tulumaksu tavamäära kohta ning sellele määrale vastava maksusumma tasumise kohta, selleks et – ning see näib olevat ka Prantsuse valitsuse põhiline soov ‑ vältida tulumaksukrediidi kohaldamist sellistelt tütarettevõtjatelt pärinevate dividendide Prantsuse emaettevõtjale jaotamise korral, samas kui kõnealused tütarettevõtjad on oma asukohaliikmesriigis kohaldatavate mitmesuguste üldiste maksusoodustuste tõttu täielikult vabastatud ettevõtte tulumaksu tasumisest dividendide jaotamise aluseks olnud kasumilt.
120. Kohustus esitada sellised tõendid kõikide Prantsuse emaettevõtja tütarettevõtjate ja tütarettevõtjate allühingute kohta ei ole vastuolus diskrimineerimiskeelu ja võrdväärsuse põhimõtetega tingimusel, et see kehtib ka puhtalt riigisisestes olukordades Prantsuse emaettevõtjatele ja Prantsuse tütarettevõtjatele deklaratsioonide esitamisel. Sellest hoolimata võib juhtuda, et sellise nõudmise täitmine osutub piiriülestes olukordades tegelikult võimatuks, eelkõige juhul, kui jaotatavad dividendid on seotud kasumiga, mis on saadud ajal, mille suhtes dokumentide säilitamise seadusjärgne kohustus enam ei kehti. Juhul kui selline oletus osutub tõeks, peab eelotsusetaotluse esitanud kohus teostama vajalikud kontrollid.
121. Seetõttu teen ettepaneku vastata kolmandale küsimusele järgmiselt: võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtetega ei ole vastuolus see, kui summade tagastamine, millega tagatakse sama maksustamissüsteemi kohaldamine dividendidele, mida liikmesriigis asuv emaettevõtja jaotab, olenemata sellest, kas kõnealuste dividendide aluseks on emaettevõtja samas liikmesriigis või mõnes teises liikmesriigis asuvate tütarettevõtjate jaotatud summad, sõltub põhimõtteliselt tingimusest, et maksukohustuslane esitab üksnes talle teadaoleva teabe, mis puudutab iga vaidlusaluse dividendi osas mõnes muus liikmesriigis kui esimene liikmesriik asuvate tütarettevõtjate saadud kasumi puhul eelkõige tegelikult kohaldatud maksumäära ja tegelikult tasutud maksusummat, isegi kui samas liikmesriigis asuvate tütarettevõtjate puhul ei nõuta neid tõendeid, mis on haldusasutustele teada, tingimusel, et tegelikult tasutud maksu määra ja summat kohaldatakse ka emaettevõtjale samas liikmesriigis asuvate tütarettevõtjate poolt jaotatud dividendide suhtes ning et teistes liikmesriikides asuvate tütarettevõtjate makstud maksu tõendamine ei osutu praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks, võttes arvesse eelkõige kõnealuste liikmesriikide õigusnormide sätteid, mis käsitlevad topeltmaksustamise vältimist, makstava ettevõtte tulumaksu deklareerimist ning dokumentide säilitamist. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, kas põhikohtuasjas on need tingimused täidetud.
III. Ettepanek
122. Eeltoodud kaalutlustest lähtudes teen ettepaneku vastata Conseil d’État’ esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1. EÜ artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus selline maksusüsteem, mille alusel liikmesriigis asuv äriühing, kes saab dividende teises liikmesriigis asuvalt tütarettevõtjalt, ei saa arvata dividendimaksust, mida ta peab tasuma kõnealuste dividendide edasijaotamisel oma aktsionäridele, maha nende dividendide jaotamisega seotud tulumaksukrediiti, vastupidiselt sarnases olukorras olevale esimeses liikmesriigis asuvale emaettevõtjale, kes saab dividende samas liikmesriigis asuvalt tütarettevõtjalt.
2. Liikmesriik võib keelduda liidu õiguse vastaselt saadud maksu tagastamisest sellise majandusliku koormuse osas, mida maksukohustuslane ei ole ise kandnud ning mille tagastamine tooks seega kaasa kõnealuse maksukohustuslase alusetu rikastumise. Alusetu rikastumine võib esineda juhul, kui liikmesriik peab tagastama sellised maksukohustuslase kantud kulud, mis ei tulene otseselt liikmesriigi keeldumisest tagada EÜ arutamislepingu sätete järgmine. Põhikohtuasjas on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne kõikide tema valduses olevate materjalide alusel ning vastavalt põhikohtuasja vastustaja sarnase emaettevõtja poolt oma aktsionäride suhtes kehtestatud dividendide jaotamise põhimõtetele kontrollida, kas vaidlusalune dividendimaks on täielikult või osaliselt maha arvatud kõnealustele aktsionäridele jaotatud dividendidest nii, et emaettevõtja on võinud saada kahju, mis tuleneb otseselt liikmesriigi keeldumisest kohaldada nõutud võrdset kohtlemist. Sellisel juhul tuleb vaidlusaluse maksu emaettevõtjale tagastamise määr kindlaks määrata vastavalt tema kantud majanduslikule koormusele, võttes arvesse kõiki eelotsusetaotluse esitanud kohtu käsutuses olevaid asjakohaseid andmeid.
3. Võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtetega ei ole vastuolus see, kui summade tagastamine, millega tagatakse sama maksustamissüsteemi kohaldamine dividendidele, mida liikmesriigis asuv emaettevõtja jaotab, olenemata sellest, kas kõnealuste dividendide aluseks on emaettevõtja samas liikmesriigis või mõnes teises liikmesriigis asuvate tütarettevõtjate jaotatud summad, sõltub põhimõtteliselt tingimusest, et maksukohustuslane esitab üksnes talle teadaoleva teabe, mis puudutab iga vaidlusaluse dividendi osas mõnes muus liikmesriigis kui esimene liikmesriik asuvate tütarettevõtjate saadud kasumi puhul eelkõige tegelikult kohaldatud maksumäära ja tegelikult tasutud maksusummat, isegi kui samas liikmesriigis asuvate tütarettevõtjate puhul ei nõuta neid tõendeid, mis on haldusasutustele teada, tingimusel, et tegelikult tasutud maksu määra ja summat kohaldatakse ka emaettevõtjale samas liikmesriigis asuvate tütarettevõtjate poolt jaotatud dividendide suhtes ning et teistes liikmesriikides asuvate tütarettevõtjate makstud maksu tõendamine ei osutu praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks, võttes arvesse eelkõige kõnealuste liikmesriikide õigusnormide sätteid, mis käsitlevad topeltmaksustamise vältimist, makstava ettevõtte tulumaksu deklareerimist ning dokumentide säilitamist. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, kas põhikohtuasjas on need tingimused täidetud.
(1) .
(2)  –	Kuna eelotsusetaotlus on esitatud enne Euroopa Liidu toimimise lepingu jõustumist, siis viidatakse ettepankus EÜ asutamislepingu sätetele.
(3)  –	Journal officiel de la République française, 31.12.2003, lk 22530.
(4)  –	Välja arvatud vastavalt maksuseadustiku artiklile 216 kindlaks määratud maksude ja tasude osa, mis ei ole põhikohtuasjas asjakohane ja mis kohtuasjas käsitletaval ajal oli kuni 2000. aastani 2,5% osalusest saadud kogutulust, kaasa arvatud maksu ümberarvutus, ning alates 2001. aastast 5%. Euroopa Kohus on kontrollinud sellise maksude ja tasude osa kinnipidamise kooskõla ühenduse õigusega kohtuasjas C 27/07: Banque Fédérative du Crédit Mutuel, milles otsus tehti 3. aprillil 2008 (EKL 2008, lk I‑2067).
(5)  –	EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147. Kõnealust direktiivi on muudetud nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiviga 2003/123/EÜ (ELT 2004, L 7, lk 41; ELT eriväljaanne 09/02, lk 3). Viimati nimetatud direktiiviga tehtud muudatused jõustusid siiski pärast põhikohtuasja asjaolude toimumist ning ei ole seega asjakohased.
(6)  –	Vt 18. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑313/05: Brzeziński (EKL 2007, lk I‑513, punktid 58–60 ja seal viidatud kohtupraktika).
(7)  –	Teine põhjus võib seisneda asjaolus, et Euroopa Kohus on juba mitmes otsuses (vt eelkõige 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Manninen (EKL 2004, lk I‑7477); 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation (EKL 2006, lk I‑11753) ja 6. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑292/04: Meilicke jt (EKL 2007, lk I‑1835)) täpsustanud nii asutamisvabadusest kui ka kapitali vabast liikumisest tulenevaid nõuded seoses selliste füüsiliste või juriidiliste isikute olukorraga, kes on ühe liikmesriigi residendid ja saavad dividende mitteresidentidest äriühingutelt, ning et Euroopa Kohus ei ole piiranud kõnealuste otsuste ajalist kehtivust (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Meilicke jt (punktid 36–40 ja seal viidatud kohtupraktika)). Prantsuse valitsus väidab siiski, et nimetatud kohtupraktika ei pruugi olla asjakohane esimesele eelotsuse küsimusele vastamisel.
(8)  –	12. veebruari 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑138/07: Cobelfret (EKL 2009, lk I‑731, punktid 29–31).
(9)  –	Välja arvatud eespool 4. joonealuses märkuses nimetatud maksud ja tasud.
(10)  –	Kohtuotsuse punkt 110.
(11)  –	Vt eelkõige 13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑251/98: Baars (EKL 2000, lk I‑2787, punkt 22); 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑436/00: X ja Y (EKL 2002, lk I‑10829, punkt 37); 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I‑7995, punkt 31) ja 6. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑298/05: Columbus Container Services (EKL 2007, lk I‑10451, punkt 30).
(12)  –	Vastavalt maksuseadustiku artikli 145 muudatusele, mis tehti 18. septembri 2000. aasta määrusega nr 2000-912 ( Journal officiel de la République française, 21.09.2000, lk 14783).
(13)  –	Meenutan siinkohal, nagu ma juba rõhutasin käesoleva ettepaneku punktis 11, et põhikohtuasja peab sisuliselt lahendama Conseil d’État.
(14)  –	Nagu Euroopa Kohus on tõdenud ka näiteks eespool viidatud kohtuotsuses Test Claimants in the FII Group Litigation (punkt 80).
(15)  –	Vt selle kohta eelkõige 16. märtsi 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑222/97: Trummer ja Mayer (EKL 1999, lk I‑1661, punkt 21); 4. juuni 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑483/99: komisjon vs . Prantsusmaa (EKL 2002, lk I‑4781, punktid 36 ja 37); 13. mai 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑98/01: komisjon vs . Ühendkuningriik (EKL 2003, lk I‑4641, punktid 39 ja 40); 28. septembri 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑282/04 ja C‑283/04: komisjon vs . Madalmaad (EKL 2006, lk I‑9141, punkt 19) ja 17. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑182/08: Glaxo Wellcome (EKL 2009, lk I‑8591, punkt 40).
(16)  –	Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsused Manninen (punkt 22) ja Meilicke jt (punkt 23).
(17)  –	See tuleneb ka väljakujunenud kohtupraktikast, vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (punkt 62).
(18)  –	Vt eelkõige Prantsuse valitsuse kirjalike märkuste punkt 74.
(19)  –	Vt nimetatud märkuste punkt 82.
(20)  –	27. jaanuari 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑190/98: Graf (EKL 2000, lk I‑493, punktid 24 ja 25).
(21)  –	Kohtujuristi arvates (ettepaneku punkt 14): „äriühing […] saab seega süüdistada vaid iseennast, kui ta ei ole jaotatavat summat vähendanud. Teiste sõnadega: mitte seadus ei tekita maksu, mille tagastamist emaettevõtja taotleb, vaid tema enda dividendide jaotamise põhimõtted.” Seda hinnangut ei antud siiski mitte kapitali vaba liikumise piirangu esinemise kontekstis, vaid seoses Accor´i makstud dividendimaksu summa tagastamisega.
(22)  –	Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsused Manninen (punkt 22) ja Test Claimants in the FII Group Litigation (punktid 64 ja 166).
(23)  –	Vt analoogia alusel eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (punkt 84 ja seal viidatud kohtupraktika).
(24)  –	Vt eelkõige 2. oktoobri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑147/01: Weber’s Wine World jt (EKL 2003, lk I‑11365, punkt 93 ja seal viidatud kohtupraktika) ja eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (punkt 202).
(25)  –	Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Weber’s Wine World jt (punkt 94). Alusetu rikastamise mõiste kasutamine näib selles kontekstis olevat lähem mõistele „alusetult saadu tagastamine”, mida teatavates liikmesriikides võidakse pidada alusetu rikastumise erijuhuks.
(26)  –	Eespool viidatud kohtuotsus Weber’s Wine World jt (punkt 98 ja seal viidatud kohtupraktika).
(27)  –	Vt selle kohta 14. jaanuari 1997. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑192/95–C‑218/95: Comateb jt (EKL 1997, lk I‑165, punktid 29, 31 ja 32), samuti eespool viidatud kohtuotsus Weber’s Wine World jt (punkt 99).
(28)  –	Vt eespool viidatud kohtuotsus Weber’s Wine World jt (punkt 96).
(29)  –	Vt 10. aprilli 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑309/06: Marks & Spencer (EKL 2008, lk I‑2283, punkt 41) ja 18. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑566/07: Stadeco ((EKL 2009, lk I‑5295, punkt 49).
(30)  –	Eespool viidatud kohtuotsus Weber’s Wine World jt (punkt 103).
(31)  –	Vt 9. novembri 1983. aasta otsus kohtuasjas 199/82: San Giorgio (EKL 1983, lk 3595, punkt 14) ja 21. septembri 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑441/98 ja C‑442/98:Michaïlidis (EKL 2000, lk I‑7145, punkt 36).
(32)  –	Eespool viidatud kohtuotsus Comateb jt (punkt 25).
(33)  –	Lisaks täpsustab Prantsuse valitsus, et tõendamiskoormise määramine maksuhalduritele tuleneb ühtlasi ka Conseil d’État’ ja Cour de cassation’i kohtupraktikast olukordades, mis kuuluvad üksnes siseriikliku õiguse reguleerimisalasse. See reegel peaks seega vastavalt võrdse kohtlemise ja võrdväärsuse põhimõtetele kehtima ka vaidluste puhul, milles Prantsuse maksuhaldur on vastu liidu õiguse vastaselt makstud maksude tagastamisele.
(34)  –	Vt eespool viidatud kohtuotsused Weber’s Wine World jt (punkt 100) ning Marks & Spencer (punkt 43).
(35)  –	Conseil d’État’ 30. juuni 2004. aasta otsus kohtuasjas Sté Freudenberg.
(36)  –	Eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (punkt 207, kohtujuristi kursiiv).
(37)  –	Idem
(punkt 208).
(38)  –	See küsimus oli arutusel kohtuasjas C‑513/04: Kerckhaert ja Morres, milles otsus tehti 14. novembril 2006 (EKL 2006, lk I‑10967). Tulumaksukrediidist loobumine alates 1. jaanuarist 2005 ja seega selle tagastamise lõpetamine mitteresidendist aktsionäridele oli omakorda aluseks kohtuasjale C‑128/08: Damseaux, milles otsus tehti 16. juulil 2009 (EKL 2009, lk I‑6823). Esitatud küsimus puudutas siiski ainult aktsionäride asukohaliikmesriigi (kõnealusel juhul Belgia Kuningriigi) kohustusi.
(39)  –	Kohtuasjas, milles tehti eespool viidatud otsus Test Claimants in the FII Group, käsitleti küsimust, kas liidu õigusega on vastuolus see, kui liikmesriik vabastab maksust dividendid, mida residendist äriühing maksab residendist emaettevõtjale, vältides samas dividendide järjestikulist maksustamist mahaarvamiste tegemise süsteemi kaudu, kui dividende maksab mitteresidendist äriühing residendist emaettevõtjale. Euroopa Kohus kinnitas, et sellises olukorras on mahaarvamise süsteemi kohaldamine kooskõlas liidu õigusega juhul, kui esiteks ei kohaldata kõnealuses liikmesriigis välismaalt saadud dividendidele kõrgemat maksumäära kui samas liikmesriigis saadud dividendidele, ning teiseks toimub välismaalt saadud dividendide järjestikuline maksustamine nii, et dividende väljamaksnud mitteresidendist äriühingu poolt makstud maks arvatakse maha dividende saanud residendist äriühingu makstavast maksusummast viimati nimetatud summa ulatuses. Euroopa Kohus märgib seetõttu kõnealuse kohtuotsuse punktides 51 ja 52, et juhul kui kasum, mis oli välismaalt saadud dividendide väljamaksmise aluseks, on dividende maksva äriühingu liikmesriigis maksustatud madalama maksuga kui maks, mida kohaldatakse dividende saava äriühingu liikmesriigis, peab viimane võimaldama täielikku maksu ümberarvutust, mis vastab dividende maksnud äriühingu poolt liikmesriigis, kus ta on resident, makstud maksusummale. Kui aga kõnealust kasumit maksustatakse kõrgema maksumääraga kui see, mida kohaldatakse dividende saava äriühingu liikmesriigis, võimaldab viimane maksu ümberarvutust vaid dividende saava äriühingu poolt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu summa ulatuses. Seega ei ole kõnealune liikmesriik kohustatud hüvitama seda osa, mis ületab summade vahet.
(40)  –	EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63.
(41)  –	Vt selle kohta 27. jaanuari 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑318/07: Persche (EKL 2009, lk I‑359, punktid 54 ja 60 ning seal viidatud kohtupraktika).
(42)  –	Idem, punkt 61.
(43)  –	Idem, punktid 62, 64 ja 65.
(44)  –	Viidatud kohtuotsuse resolutsiooni punkti 1 teine lõik (kohtujuristi kursiiv).
(45)  –	Kõnealuse kohtuotsuse punktis 53 märgib Euroopa Kohus, et „tuleb nentida, et Soome õiguse kohaselt võrdub ettevõtte tulumaksukrediidi suurus summaga, mida dividende jaotav äriühing ettevõtte tulumaksuna on reaalselt maksnud”.
(46)  –	Eespool viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (punktid 53–56).
(47)  –	Vt eelkõige 28. oktoobri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑72/09: Établissements Rimbaud (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).