HOTĂRÂREA CURȚII (Marea Cameră)
26 februarie 2019(*)
Cuprins
„Trimitere preliminară – Apropierea legislațiilor – Sistemul comun de impozitare aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite – Directiva 2003/49/CE – Beneficiar efectiv al dobânzilor și al redevențelor – Articolul 5 – Abuz de drept – Societate stabilită într‑un stat membru și care plătește unei societăți asociate stabilite într‑un alt stat membru dobânzi, a căror totalitate sau cvasitotalitate este transferată ulterior în afara teritoriului Uniunii Europene – Filială supusă unei obligații de reținere la sursă a impozitului pe dobânzi”
În cauzele conexate C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 și C‑299/16,
având ca obiect cereri de decizie preliminară formulate în temeiul articolului 267 TFUE de Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca) (C‑115/16, C‑118/16 și C‑119/16), prin deciziile din 19 februarie 2016, primite de Curte la 25 februarie 2016, precum și de Vestre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Vest, Danemarca) (C‑299/16), prin decizia din 24 mai 2016, primită de Curte la 26 mai 2016, în procedurile
N Luxembourg 1 (C‑115/16),
X Denmark A/S (C‑118/16),
C Danmark I (C‑119/16),
Z Denmark ApS (C‑299/16)
împotriva
Skatteministeriet,
CURTEA (Marea Cameră),
compusă din domnul K. Lenaerts, președinte, domnii J.‑C. Bonichot, A. Arabadjiev și T. von Danwitz, doamna C. Toader și domnul F. Biltgen, președinți de cameră, și domnii A. Rosas (raportor), M. Ilešič, L. Bay Larsen, M. Safjan, C. G. Fernlund, C. Vajda și S. Rodin, judecători,
avocată generală: doamna J. Kokott,
grefieră: doamna R. Șereș, administratoare,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 10 octombrie 2017,
luând în considerare observațiile prezentate:
–        pentru N Luxembourg 1 și C Danmark I, de A. M. Ottosen și de S. Andersen, advokater;
–        pentru X Denmark A/S și Z Denmark ApS, de L. E. Christensen și de H. S. Hansen, advokater;
–        pentru guvernul danez, de C. Thorning, de J. Nymann‑Lindegren și de M. S. Wolff, în calitate de agenți, asistați de J. S. Horsbøl Jensen, advokat;
–        pentru guvernul german, de T. Henze și de R. Kanitz, în calitate de agenți;
–        pentru guvernul italian, de G. Palmieri, în calitate de agent, asistată de G. De Socio, avvocato dello Stato;
–        pentru guvernul luxemburghez, de D. Holderer, în calitate de agentă, asistată de P.‑E. Partsch și de T. Lesage, avocats;
–        pentru guvernul neerlandez, de K. Bulterman și de C. S. Schillemans, în calitate de agenți;
–        pentru guvernul austriac, de G. Eberhard, în calitate de agent;
–        pentru guvernul suedez, de A. Falk, de C. Meyer‑Seitz, de H. Shev, de U. Persson, de N. Otte Widgren și de F. Bergius, în calitate de agenți;
–        pentru Comisia Europeană, de W. Roels, de R. Lyal și de L. Grønfeldt, în calitate de agenți, asistați de H. Peytz, avocat,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 1 martie 2018,
pronunță prezenta
Hotărâre
1        Cererile de decizie preliminară privesc interpretarea Directivei 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite (JO 2003, L 157, p. 49, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 75), precum și a articolelor 49, 54 și 63 TFUE.
2        Aceste cereri au fost prezentate în cadrul unor litigii între N Luxembourg 1, X Denmark A/S, C Danmark I și Z Denmark ApS, pe de o parte, și Skatteministeriet (Ministerul Impozitelor, Danemarca), pe de altă parte, în legătură cu obligația impusă acestor societăți de a achita un impozit cu reținere la sursă ca urmare a plății de către acestea a unor dobânzi unor societăți nerezidente în legătură cu care autoritatea fiscală a considerat că nu sunt beneficiarii efectivi ai acestor dobânzi și că nu pot, în consecință, să beneficieze de Directiva 2003/49.
Cadrul juridic
Modelul de convenție fiscală al OCDE
3        Consiliul Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) a adoptat, la 30 iulie 1963, o recomandare privind eliminarea dublei impuneri și a invitat guvernele țărilor membre să se conformeze, cu ocazia încheierii sau a revizuirii unor convenții bilaterale, unui „model de convenție pentru evitarea dublei impuneri în materia impozitului pe venit sau pe avere”, elaborat de Comitetul pentru afaceri fiscale al OCDE și anexat la recomandarea menționată (denumit în continuare „modelul de convenție fiscală al OCDE”). Acest model de convenție fiscală este reexaminat și modificat periodic. El face obiectul unor comentarii aprobate de Consiliul OCDE.
4        Punctele 7-10 din comentariile referitoare la articolul 1 din modelul de convenție fiscală al OCDE, în versiunea rezultată din modificarea intervenită în cursul anului 1977 (denumit în continuare „modelul de convenție fiscală al OCDE din 1977”), potrivit căruia această convenție se aplică persoanelor care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale celor două state contractante, atrag atenția asupra faptului că aceasta ar putea fi folosită incorect, în scop de evaziune fiscală, prin intermediul unor construcții juridice artificiale. Textul acestor puncte din comentarii subliniază importanța conceptului de „beneficiar efectiv” introdus printre altele la articolul 10 (impozitarea dividendelor) și la articolul 11 (impozitarea dobânzilor) din acest model de convenție, precum și necesitatea combaterii fraudei fiscale.
5        Articolul 11 alineatele (1) și (2) din modelul de convenție fiscală al OCDE din 1977 are următorul cuprins:
„1.      Dobânzile care provin dintr‑un stat contractant și care sunt plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest ultim stat.
2.      Totuși, aceste dobânzi pot fi de asemenea impozitate în statul contractant din care provin și potrivit legislației acestui stat, dar dacă persoana care încasează respectivele dobânzi este beneficiarul lor efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depăși 10 % din valoarea brută a dobânzilor.”
6        Cu ocazia unei revizuiri a comentariilor care a avut loc în cursul anului 2003, acestea au fost completate cu remarci privind „societățile‑conductă”, mai exact societățile care, deși formal sunt proprietarele venitului, dispun în practică doar de puteri foarte limitate, care le fac să fie simpli fiduciari sau simpli administratori care acționează în numele părților interesate, astfel încât nu pot fi considerate beneficiarii efectivi ai acestui venit. Punctul 8 din comentariile referitoare la articolul 11, în versiunea rezultată din revizuirea intervenită în cursul anului 2003, prevede printre altele că „[t]ermenul «beneficiar efectiv» nu este utilizat într‑o accepție restrânsă și tehnică, ci trebuie înțeles în contextul său și în lumina obiectului și a scopului convenției, printre altele pentru a evita dubla impunere și pentru a preveni evaziunea și frauda fiscală”. În ceea ce privește punctul 8.1 din aceeași versiune a comentariilor, el arată că „ar fi […] contrar obiectului și scopului convenției ca statul sursei să acorde o reducere sau o scutire de impozit unui rezident al unui stat contractant care acționează, altfel decât în cadrul unui raport de agent sau de alt mandatar, ca o simplă conductă în numele unei alte persoane care beneficiază în mod real de venitul în cauză” și că „o societate‑conductă nu poate fi considerată în mod normal beneficiar efectiv dacă, deși formal este proprietarul venitului, ea dispune în practică doar de puteri foarte limitate care o fac să fie un simplu fiduciar sau un simplu administrator care acționează în numele părților interesate”.
7        Cu ocazia unei noi revizuiri a comentariilor care a avut loc în cursul anului 2014, au fost formulate precizări privind noțiunile „beneficiar efectiv”, precum și „societate‑conductă”. Punctul 10.3 din această versiune a comentariilor arată astfel că „există numeroase modalități de a trata problema societăților‑conductă și, mai general, riscurile de «treaty shopping», printre care dispoziții specifice antiabuz în convenții, normele generale antiabuz, normele care fac să primeze fondul asupra formei și normele de «substanță economică»”.
Directiva 2003/49
8        Considerentele (1)-(6) ale Directivei 2003/49 au următorul cuprins:
„(1)      Pe o piață unică având caracteristicile unei piețe interne, operațiunile efectuate între societățile din state membre diferite nu ar trebui să fie supuse unui regim fiscal mai puțin favorabil decât cel aplicabil acelorași operațiuni efectuate între societățile din același stat membru.
(2)      Această cerință nu este satisfăcută în prezent la plata dobânzilor și redevențelor. Legislațiile fiscale naționale, coroborate, dacă este cazul, cu convenții bilaterale sau multilaterale, nu pot să asigure întotdeauna eliminarea dublei impozitări, iar aplicarea lor duce deseori la formalități administrative prea greoaie, precum și la costuri de trezorerie pentru întreprinderile implicate.
(3)      Este necesar să se garanteze că plata dobânzilor și a redevențelor este impozitată o singură dată într‑un stat membru.
(4)      Eliminarea oricărei forme de impozitare a plății dobânzilor și redevențelor în statul membru de unde provin aceste plăți, indiferent dacă impozitul se percepe prin reținere la sursă sau se colectează prin estimarea bazei de impozitare, constituie soluția cea mai adecvată pentru eliminarea formalităților și a problemelor menționate anterior și pentru realizarea egalității tratamentului fiscal aplicat operațiunilor la nivel național cu cel aplicat la nivel transfrontalier. Este necesar, în special, să se elimine impozitarea acestor plăți, atunci când acestea sunt efectuate între societăți asociate din state membre diferite sau între sedii permanente ale acestor societăți.
(5)      Sistemul trebuie să se aplice exclusiv valorii dobânzilor sau redevențelor de plată, asupra cărora au convenit plătitorul și beneficiarul efectiv în lipsa unor relații speciale.
(6)      Se recomandă, în plus, ca statele membre să nu fie împiedicate să ia măsurile necesare pentru combaterea fraudelor și a abuzurilor.”
9        Articolul 1 din Directiva 2003/49 prevede printre altele:
„(1)      Plățile de dobânzi și de redevențe generate într‑un stat membru sunt scutite de orice impozit prin reținere la sursă sau prin estimarea bazei de impozitare în statul de origine respectiv, dacă beneficiarul dobânzilor sau al redevențelor este o societate dintr‑un alt stat membru sau un sediu permanent, situat în alt stat membru, al unei societăți dintr‑un stat membru.
[…]
(4)      O societate dintr‑un stat membru nu este considerată beneficiară a dobânzilor sau a redevențelor decât dacă le primește în nume propriu și nu ca reprezentant, de exemplu în calitate de administrator fiduciar sau semnatar autorizat, al unei alte persoane.
(5)      Un sediu permanent nu este considerat beneficiar al dobânzilor sau redevențelor decât dacă:
[…]
(b)      dacă plățile de dobânzi și de redevențe reprezintă încasări la care se aplică, în statul membru unde se află acest sediu permanent, unul din impozitele menționate în articolul 3 litera (a) punctul (iii) sau, în cazul Belgiei, «[impôt des non‑résidents]/belasting der niet‑verblijfhouders» sau, în cazul Spaniei, «Impuesto sobre la Renta de no Residentes», sau un impozit de natură identică sau analogă care ar urma să fie stabilit după data de intrare în vigoare a prezentei directive și care s‑ar adăuga acestor impozite actuale sau le‑ar înlocui.
[…]
(7)      Prezentul articol nu se aplică decât în cazul în care societatea care a plătit dobânzile sau redevențele sau societatea al cărei sediu permanent se consideră plătitorul dobânzilor și redevențelor este o societate asociată a societății care este beneficiara plăților în cauză sau al cărei sediu permanent este considerat beneficiarul dobânzilor sau redevențelor în cauză.
[…]
(11)      Statul de origine poate solicita ca, în momentul plății dobânzilor sau redevențelor, respectarea condițiilor definite în prezentul articol și în articolul 3 să fie dovedită printr‑o atestare. Dacă la momentul plății nu se face dovada respectării condițiilor din prezentul articol, statul membru poate solicita reținerea la sursă.
(12)      Statul membru de origine poate condiționa scutirea prevăzută în prezenta directivă de emiterea unei decizii care să acorde efectiv scutirea în urma unei atestări care dovedește respectarea condițiilor din prezentul articol și din articolul 3. O decizie de scutire se emite cel târziu în cele trei luni după prezentarea atestării și a informațiilor justificative pe care statul membru poate să le solicite în mod rezonabil și este valabilă timp de cel puțin un an de la emitere.
(13)      În sensul aplicării alineatelor (11) și (12), atestarea solicitată trebuie, pentru fiecare contract de plată, să fie valabilă timp de cel puțin un an, dar să nu depășească trei ani începând de la data la care a fost redactată și trebuie să conțină următoarele informații:
[…]
(b)      indicarea calității de beneficiar a societății în cauză în conformitate cu alineatul (4) sau indicarea faptului că condițiile prevăzute în alineatul (5) sunt îndeplinite în cazul în care beneficiarul plății este un sediu permanent;
[…]”
10      Termenii utilizați la articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 sunt, în funcție de versiunea lingvistică, „beneficiarul” [în limbile bulgară („бенефициерът”), franceză („le bénéficiaire”), letonă („beneficiārs”) și română], „beneficiarul efectiv” [în limbile spaniolă („beneficiario efectivo”), cehă („skutečný vlastník”), estonă („tulusaaja”), engleză („beneficial owner”), italiană („beneficiario effettivo”), lituaniană („tikrasis savininkas”), malteză („sid benefiċjarju”), portugheză („beneficiário efectivo”) și finlandeză („tosiasiallinen edunsaaja”)], „proprietarul”/„cel care deține dreptul de utilizare” [în limbile germană („der Nutzungsberechtigte”), daneză („retmæssige ejer”), greacă („ο δικαιούχος”), croată („ovlašteni korisnik”), maghiară („haszonhúzó”), polonă („właściciel”), slovacă („vlastník požitkov”), slovenă („upravičeni lastnik”) și suedeză („den som har rätt till”)] sau, de asemenea, „cel care are dreptul în ultimul rând” [în limba neerlandeză („de uiteindelĳk gerechtigde”)].
11      Articolul 2 din această directivă prevede:
„În sensul prezentei directive, se înțelege prin:
(a)      «dobânzi»: veniturile din creanțe de orice fel, însoțite sau nu de garanții ipotecare sau de o clauză de participare la beneficiile debitorului, în special veniturile din obligațiuni sau împrumuturi, inclusiv primele și loturile atașate acestor obligațiuni sau împrumuturi; penalizările pentru întârzierea plăților nu sunt considerate dobânzi;
[…]”
12      Articolul 3 din directiva menționată prevede:
„În sensul prezentei directive:
(a)      se înțelege prin «societate dintr‑un stat membru» orice societate:
(i)      care prezintă una din formele enumerate în anexă;
(ii)      care este considerată, în temeiul legislației fiscale a unui stat membru, ca având rezidența fiscală în acesta și care, conform unei convenții privind dubla impozitare a veniturilor încheiate cu o țară terță, nu este considerată ca având domiciliul fiscal în afara Comunității și
(iii)      care plătește unul din impozitele enumerate în continuare fără să beneficieze de vreo scutire sau orice impozit identic ori similar care ar urma să fie instituit după intrarea în vigoare a prezentei directive și care ar înlocui unul din impozitele existente sau s‑ar adăuga la acestea:
[…]
– «selskabsskat» în Danemarca,
[…]
– «impôt sur le revenu des collectivités» în Luxemburg,
[…]
(b)      calitatea de «societate asociată» cu altă societate îi este recunoscută, cel puțin, oricărei societăți
(i)      când aceasta deține o participare directă de cel puțin 25 % la capitalul celeilalte societăți sau
(ii)      când cealaltă societate deține o participare directă de cel puțin 25 % la capitalul său sau
(iii)      când o a treia societate deține o participare directă de cel puțin 25 % la capitalul său și din capitalul celeilalte societăți.
Participările nu pot să fie legate decât de societăți cu sediul în Comunitate.
[…]”
13      Printre societățile vizate la articolul 3 litera (a) din Directiva 2003/49, a căror listă este cuprinsă în anexa la aceasta, sunt menționate „persoanele juridice luxemburgheze denumite «société anonyme», «société en commandite par actions» și «société à responsabilité limitée»”.
14      Articolul 4 din Directiva 2003/49, intitulat „Excluderea anumitor plăți din categoria dobânzilor sau redevențelor”, prevede la alineatul (1):
„Statul membru de origine nu este obligat să acorde avantajele oferite de prezenta directivă în următoarele cazuri:
(a)      pentru plățile asimilate repartizării beneficiilor sau rambursării de capital în temeiul legislației statului de origine;
(b)      pentru plățile rezultate din creanțe însoțite de o clauză de participare la profiturile plătitorului;
[…]”
15      Articolul 5 din această directivă, intitulat „Fraude și abuzuri”, are următorul cuprins:
„(1)      Prezenta directivă nu împiedică aplicarea dispozițiilor naționale sau a dispozițiilor întemeiate pe convenții, care sunt necesare pentru prevenirea fraudelor sau a abuzurilor.
(2)      În cazul operațiunilor ale căror obiectiv principal este frauda sau evaziunea fiscală sau abuzurile, statele membre pot să retragă beneficiile prezentei directive sau să refuze să o aplice.”
Convenții pentru evitarea dublei impuneri
16      Articolul 11 alineatul 1 din Convenția dintre guvernul Marelui Ducat al Luxemburgului și guvernul Regatului Danemarcei privind evitarea dublei impuneri și stabilirea unor reguli de asistență administrativă reciprocă în materia impozitelor pe venit și pe avere, semnată la Luxemburg la 17 noiembrie 1980 (denumită în continuare „Convenția fiscală dintre Luxemburg și Danemarca”), repartizează competența de impozitare între aceste două state membre în materie de dobânzi și este redactat astfel:
„Dobânzile generate într‑un stat contractant și plătite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impozitate în acest din urmă stat doar dacă rezidentul respectiv este beneficiarul efectiv al acestora.”
17      Articolul 11 alineatul 1 din Convenția dintre țările nordice privind evitarea dublei impuneri în materia impozitelor pe venit și pe avere, semnată la Helsinki la 23 septembrie 1996, în versiunea relevantă pentru cauzele principale (denumită în continuare „Convenția fiscală dintre țările nordice”), este redactată în mod identic.
18      Reiese din aceste convenții că statul sursei, și anume, în cauzele principale, Regatul Danemarcei, poate impozita dobânzile plătite unui rezident al unui alt stat membru din moment ce rezidentul menționat nu este beneficiarul lor efectiv. Niciuna dintre aceste convenții nu definește însă noțiunea „beneficiar efectiv”.
Dreptul danez
Impozitarea dobânzilor
19      Articolul 2 alineatul 1 litera d) din selskabsskattelov (Legea privind impozitul pe profit) prevede:
„Conform prezentei legi, sunt supuse impozitării printre altele societățile și asociațiile în sensul articolului 1 alineatul 1, care au sediul în străinătate, în cazul în care
[…]
d)      încasează dobânzi plătite de surse situate în Danemarca, în temeiul unor datorii pe care [o societate înregistrată în Danemarca] sau un [sediu permanent al unei societăți străine] le are la persoane juridice precum cele menționate la articolul 3 B din Legea privind gestiunea fiscală (datorie controlată) […]. Obligația fiscală nu privește dobânzile dacă acestea sunt scutite sau sunt supuse unei cote reduse conform Directivei [2003/49] sau conform unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate cu Insulele Feroe, Groenlanda sau cu statul în care are sediul societatea beneficiară. Această prevedere se aplică însă numai în cazul în care societatea plătitoare de dobânzi și societatea beneficiară a acestora au fost asociate în sensul directivei menționate pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin în an, iar plata s‑a efectuat în acest interval de timp.”
Reținerea la sursă
20      Dacă veniturile din dobânzi care provin din Danemarca sunt supuse unei obligații fiscale limitate potrivit articolului 2 alineatul 1 litera d) din Legea privind impozitul pe profit, plătitorul danez al dobânzilor este obligat, în temeiul articolului 65 D din kildeskattelov (Legea daneză privind reținerea la sursă), să rețină impozitul la sursă. Plătitorul de dobânzi este responsabil față de stat pentru plata sumelor reținute la sursă.
21      Astfel cum reiese printre altele din decizia de trimitere în cauza C‑115/16, pentru anii 2006-2008, nivelul impozitului pe dobânzile percepute de o societate rezidentă a unui alt stat membru decât Regatul Danemarcei era mai ridicat decât nivelul impozitului plătit de o societate daneză. Ministerul Impozitelor a recunoscut însă, în cadrul acțiunii principale, că această diferență de nivel încălca dispozițiile Tratatului CE privind libertatea de stabilire. Acesta a admis că trebuia redusă creanța reprezentată de reținerea la sursă pentru acești ani.
22      Impozitul reținut la sursă este exigibil în momentul plății dobânzilor, în timp ce exigibilitatea impozitului datorat de o societate daneză pentru venitul său estimat este reglementată de norme mai flexibile. Pe de altă parte, în cazul întârzierii plății impozitului reținut la sursă, nivelul dobânzilor moratorii este mai ridicat decât cel al dobânzilor datorate în cazul întârzierii de către o societate daneză a plății impozitului pe profit.
23      În aplicarea articolului 65 C alineatul 1 din Legea privind reținerea la sursă, plătitorul de redevențe cu sursa în Danemarca este în principiu obligat să efectueze reținerea la sursă, indiferent dacă beneficiarul este sau nu este rezident în Danemarca.
Dreptul aplicabil fraudei și abuzului
24      Până la adoptarea Legii nr. 540 din 29 aprilie 2015, nu exista în Danemarca nicio dispoziție legislativă generală destinată combaterii abuzurilor. Totuși, jurisprudența a dezvoltat principiul numit „al realității”, potrivit căruia impozitarea trebuie determinată pe baza unei aprecieri concrete a faptelor. Aceasta înseamnă printre altele că, în funcție de împrejurări, aranjamentele fiscale artificiale pot fi înlăturate pentru ca impozitarea să țină seama de realitate, în temeiul principiului preeminenței fondului față de formă („substance‑over‑form”).
25      Reiese din deciziile de trimitere că, în fiecare dintre cauzele principale, părțile sunt de acord asupra faptului că principiul realității nu constituie o justificare suficientă pentru a înlătura aranjamentele respective în cauzele menționate.
26      Astfel cum reiese din deciziile de trimitere, jurisprudența a dezvoltat de asemenea principiul numit „al beneficiarului legitim al veniturilor” („rette indkomstmodtager”). Acest principiu se bazează pe dispozițiile fundamentale privind impozitarea veniturilor, care figurează la articolul 4 din statsskatteloven (Legea daneză privind impozitele datorate statului), care au ca efect faptul că autoritățile fiscale nu sunt obligate să admită o separare artificială între societatea sau activitatea care generează veniturile și alocarea veniturilor generate de aceasta. Așadar, acest principiu urmărește determinarea persoanei care – oricare ar fi aparențele formale – este veritabilul beneficiar al unui anumit venit și, prin urmare, cea care datorează impozitul aferent acestuia.
Acțiunile principale și întrebările preliminare
27      În cele patru litigii principale, o societate luxemburgheză care a succedat în obligații unei societăți daneze (cauza C‑115/16), precum și trei societăți daneze (cauzele C‑118/16, C‑119/16 și C‑299/16) contestă deciziile SKAT (administrația fiscală, Danemarca) (în continuare „SKAT”) prin care li s‑a refuzat acordarea scutirii de impozitul pe profit, prevăzută de Directiva 2003/49, aferent dobânzilor plătite unor entități stabilite în alt stat membru, pentru motivul că aceste entități nu erau beneficiarii efectivi ai acestor dobânzi, ci constituiau simple societăți‑conductă.
28      Pentru a beneficia de avantajele fiscale prevăzute de Directiva 2003/49, entitatea care percepe dobânzile trebuie să îndeplinească condițiile pe care le prevede această directivă. Cu toate acestea, după cum arată guvernul danez în observațiile sale, se poate întâmpla ca grupuri de societăți care nu îndeplinesc aceste condiții să creeze, între societatea care plătește dobânzile și entitatea care are vocația de a dispune în mod real de acestea, una sau mai multe societăți artificiale care să îndeplinească condițiile formale din directiva menționată. La astfel de construcții financiare se referă întrebările adresate de instanțele de trimitere referitoare la abuzul de drept și la noțiunea „beneficiar efectiv”.
29      Faptele, astfel cum sunt descrise de instanțele de trimitere și ilustrate, în deciziile de trimitere, prin mai multe scheme de structură a grupurilor de societăți vizate, sunt deosebit de complexe și detaliate. Nu se vor reține din acestea decât elementele necesare pentru răspunsurile care trebuie date la întrebările preliminare.
1) Cauza C‑115/16, N Luxembourg 1
30      Potrivit deciziei de trimitere, cinci fonduri de investiții de capital, dintre care niciunul nu este o societate rezidentă a unui stat membru sau a unei țări cu care Regatul Danemarcei a semnat o convenție fiscală pentru evitarea dublei impuneri, au constituit, în cursul anului 2005, un grup compus din mai multe societăți în scopul de a răscumpăra T Danmark, un important prestator danez de servicii.
31      În observațiile sale, guvernul danez a indicat că cauza C‑115/16 privește același grup de societăți ca și cel în discuție în cauza C‑116/16, care se referă la impozitarea dividendelor și care face obiectul hotărârii pronunțate astăzi T Danmark și Y Denmark Aps (C‑116/16 și C‑117/16).
32      Astfel cum arată instanța de trimitere, fondurile de investiții de capital au creat societăți în Luxemburg, printre care A Luxembourg Holding, precum și societăți în Danemarca, printre care figurează N Danmark 1. Achiziționarea T Danmark a fost finanțată printre altele prin împrumuturi acordate de fondurile de investiții de capital în favoarea N Danmark 1 și prin majorări ale capitalului acestei societăți. În cursul anului 2009, N Danmark 1 a fuzionat cu o altă societate daneză, care a fost dizolvată în cursul anului 2010 în cadrul unei fuziuni transfrontaliere cu C Luxembourg. Ulterior, C Luxembourg își va schimba numele și va fi lichidată cu o cesiune a creanței în cauză în favoarea N Luxembourg 1, care continuă procedura principală în locul N Danmark 1.
33      Una dintre societățile daneze create de fondurile de investiții de capital, N Danmark 5, a achiziționat T Danmark. În primăvara anului 2006, N Danmark 5 a cedat acțiunile sale deținute în cadrul T Danmark către C Luxembourg, care a devenit astfel societatea‑mamă a T Danmark.
34      La 27 aprilie 2006, titlurile de creanță referitoare la împrumuturile acordate de fondurile de investiții de capital au fost cedate de aceste fonduri către A Luxembourg Holding, care le‑a cedat la rândul său în aceeași zi către C Luxembourg, societatea‑mamă a T Danmark.
35      Începând de la acea dată, C Luxembourg a devenit debitoare a A Luxembourg Holding pentru o sumă egală cu cea datorată de N Danmark 1 față de C Luxembourg. Potrivit instanței de trimitere, datoria N Danmark 1 a fost remunerată la nivelul de 10 %, în timp ce cele ale C Luxembourg și A Luxembourg Holding au fost remunerate la nivelul de 9,96875 %. La 9 iulie 2008, randamentul împrumuturilor convenite între C Luxembourg și A Luxembourg Holding a devenit 10 %. În schimb, randamentul împrumuturilor convenite între A Luxembourg Holding și fondurile de investiții de capital a fost menținut la 9,96875 %.
36      În cursul anului 2006, C Luxembourg a suportat cheltuieli cu titlu de „alte cheltuieli externe” în valoare de 8 701 euro, din care 7 810 euro reprezentau salarii. În plus, această societate a suportat cheltuieli cu titlu de „alte cheltuieli operaționale” în valoare de 209 349 de euro.
37      Tot în anul 2006, A Luxembourg Holding a suportat și cheltuieli cu titlu de „alte cheltuieli externe” în valoare de 3 337 de euro, din care 2 996 de euro reprezentau salarii. În plus, această societate a suportat cheltuieli cu titlu de „alte cheltuieli operaționale” în valoare de 127 031 de euro.
38      Potrivit deciziei de trimitere, conturile anuale ale C Luxembourg corespunzătoare anilor 2007 și 2008 arată că aceasta a avut în medie doi angajați cu fracțiune de normă în cursul acestor ani. În ceea ce privește conturile anuale ale A Luxembourg Holding corespunzătoare aceleiași perioade, ele evidențiază faptul că această societate a avut în medie un angajat cu fracțiune de normă în cursul anilor menționați.
39      În afara deținerii de participații la N Danmark 1, activitatea C Luxembourg s‑ar fi limitat la deținerea de creanțe emise de această din urmă societate.
40      Atât C Luxembourg, cât și A Luxembourg Holding au sediul la aceeași adresă. Această adresă este de asemenea utilizată de societăți care au legături directe cu unul dintre fondurile de investiții.
41      Instanța de trimitere arată că, în cursul anului 2011, SKAT a emis un aviz de impozitare a dobânzilor pentru anii 2006-2008, în valoare totală de 925 764 961 de coroane daneze (DKK) (aproximativ 124 de milioane de euro). SKAT a considerat astfel că C Luxembourg și A Luxembourg Holding nu erau beneficiarii efectivi ai dobânzilor, ci funcționau ca simple conducte, iar dobânzile erau transferate de către partea daneză a grupului spre fondurile de investiții de capital prin intermediul acestor două societăți luxemburgheze. SKAT a concluzionat astfel că reclamanta din litigiul principal era supusă obligației de reținere la sursă a impozitului pe dobânzile plătite și contabilizate și că trebuia să plătească suma reprezentând impozit cu reținere la sursă pe care nu o prelevase.
42      Avizul de impunere a fost contestat de reclamanta din litigiul principal în fața instanțelor daneze.
43      N Luxembourg 1 contestă faptul că situația din litigiul principal ar avea caracterul unei fraude sau al unui abuz. Ea susține că, în orice caz, chiar în caz de fraudă sau de abuz, beneficiul Directivei 2003/49 nu poate fi retras, conform articolului 5 alineatul (1) din aceasta, decât cu condiția să existe un temei juridic corespunzător în dreptul național. Or, în dreptul danez nu ar exista un astfel de temei.
44      În cazul în care C Luxembourg nu ar fi considerată ca fiind beneficiarul efectiv al dobânzilor, reclamanta din litigiul principal arată că normele daneze privind reținerea la sursă a impozitului, precum și prelevarea acestuia și răspunderea aferentă încalcă libertatea de stabilire garantată în dreptul Uniunii și, în subsidiar, libera circulație a capitalurilor, în special din următoarele motive: în primul rând, plata impozitului reținut la sursă ar interveni mai devreme decât impozitul similar pe profit; în al doilea rând, dobânzile de întârziere aferente impozitului reținut la sursă ar fi mult mai ridicate decât cele aferente impozitului pe profit; în al treilea rând, debitorul împrumutului ar trebui să efectueze reținerea la sursă și, în al patrulea rând, debitorul ar trebui să își asume răspunderea pentru reținerea la sursă în conformitate cu Legea privind reținerile la sursă.
45      În acest context, Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      a)      Articolul 1 alineatul (1) din Directiva [2003/49] coroborat cu articolul 1 alineatul (4) din această directivă trebuie să fie interpretat în sensul că o societate rezidentă într‑un stat membru care intră în sfera de aplicare a articolului 3 din această directivă și care, în împrejurări cum sunt cele din prezenta cauză, primește dobânzi din partea unei filiale situate în alt stat membru este «beneficiarul efectiv» al acestor dobânzi în sensul directivei menționate?
b)      Noțiunea «beneficiar efectiv» de la articolul 1 alineatul (1) din directivă [2003/49] coroborat cu articolul 1 alineatul (4) din această directivă trebuie să fie interpretată în concordanță cu noțiunea corespunzătoare prevăzută la articolul 11 din [modelul de convenție fiscală al OCDE din 1977]?
c)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare litera (b), noțiunea trebuie să fie interpretată doar din perspectiva comentariilor de la articolul 11 din [modelul de convenție fiscală al OCDE din 1977] (punctul 8) sau pot fi luate în considerare în cadrul interpretării comentarii ulterioare, inclusiv completările aduse în 2003 referitoare la «societățile‑conductă» (punctul 8.1, în prezent punctul 10.1) și completările aduse în 2014 referitoare la «obligațiile legale sau contractuale» (punctul 10.2)?
d)      Dacă în cadrul interpretării pot fi luate în considerare comentariile din 2003, trebuie să fi existat efectiv, ca o condiție pentru a considera că o societate nu este un «beneficiar efectiv» în sensul Directivei [2003/49], o direcționare de fonduri către persoanele considerate de statul în care este rezident plătitorul dobânzii ca fiind «beneficiarii efectivi» ai dobânzii în cauză și – în cazul unui răspuns afirmativ – transferul efectiv trebuie să aibă loc, ca o condiție suplimentară, la un moment apropiat de plata dobânzilor și/sau să aibă loc ca plată a unor dobânzi?
e)      Care este în acest context relevanța faptului că se utilizează capital propriu pentru credit, că dobânzile în cauză sunt incluse în suma pentru care sunt plătite (sunt «capitalizate»), că beneficiarul dobânzilor a efectuat ulterior un transfer în cadrul grupului către societatea sa mamă rezidentă în același stat în vederea ajustării câștigurilor în scopuri fiscale potrivit normelor care prevalează în statul respectiv, că dobânzile în cauză sunt convertite ulterior în capital propriu în societatea debitoare, că beneficiarul dobânzilor a avut obligația legală sau contractuală de a transfera dobânzile către o altă persoană și dacă majoritatea persoanelor considerate de statul în care este rezidentă persoana care plătește dobânzile ca fiind «beneficiarii efectivi» ai dobânzilor sunt rezidente în alte state membre sau în țări terțe cu care Regatul Danemarcei a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri, astfel încât, potrivit legislației fiscale daneze, nu ar exista un temei pentru reținerea unui impozit la sursă în cazul în care aceste persoane au fost creditori și, așadar, au perceput dobânzile în mod direct?
f)      Ce relevanță are pentru aprecierea aspectului dacă beneficiarul dobânzilor trebuie să fie considerat «beneficiar efectiv» în sensul directivei faptul că instanța de trimitere, în urma analizării împrejurărilor de fapt ale cauzei, ar putea concluziona că beneficiarul – fără să fi fost obligat în mod legal sau contractual să transfere dobânzile primite către o altă persoană – nu a avut dreptul «deplin» «de a dispune» de dobânzi, astfel cum este menționat în Comentariile din 2014 referitoare la [modelul de convenție al OCDE din 1977]?
2)      a)      Pentru invocarea de către un stat membru a articolului 5 alineatul (1) din Directiva [2003/49] privind aplicarea dispozițiilor naționale pentru prevenirea fraudelor sau a abuzurilor ori a articolului 5 alineatul (2) din această directivă, este necesar ca statul membru în cauză să fi adoptat o dispoziție internă specială de punere în aplicare a articolului 5 din directivă sau ca dreptul național să conțină dispoziții generale ori principii referitoare la fraude, abuzuri sau evaziunea fiscală care pot fi interpretate în conformitate cu articolul 5?
b)      În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare litera a), articolul 2 alineatul 2 litera d) din [Legea privind impozitul pe profit], care prevede că obligațiile fiscale limitate pentru veniturile din dobânzi nu acoperă «dobânzile scutite de impozit […] în temeiul Directivei [2003/49] privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite», poate fi considerat o dispoziție națională specială în sensul articolului 5 din directivă?
3)      O dispoziție dintr‑o convenție pentru evitarea dublei impuneri încheiată între două state membre și întocmită în conformitate cu [modelul de convenție fiscală al OCDE], potrivit căreia impozitarea dobânzilor este condiționată de aspectul dacă persoana care primește dobânzile este considerată beneficiarul efectiv al dobânzilor, constituie o dispoziție împotriva abuzurilor întemeiată pe convenții care intră sub incidența articolului 5 din directivă?
4)      Există un abuz potrivit Directivei [2003/49] în situația în care în statul membru în care este rezident plătitorul dobânzilor este permisă deducerea fiscală a dobânzilor, în timp ce dobânzile nu sunt impozitate în statul membru în care este rezident beneficiarul dobânzilor?
5)      Un stat membru care refuză să recunoască unei societăți dintr‑un alt stat membru calitatea de beneficiar efectiv al dobânzilor și care susține că societatea din celălalt stat membru este o așa‑zisă societate‑conductă artificială este obligat, în conformitate cu Directiva [2003/49] sau cu articolul 10 CE, să precizeze în acest caz cine trebuie să fie considerat de statul membru drept beneficiar efectiv?
6)      Dacă o societate rezidentă într‑un stat membru (societatea‑mamă) este considerată de fapt ca nefiind scutită de impozitul cu reținere la sursă potrivit Directivei [2003/49] în ceea ce privește dobânzile primite de la o societate rezidentă în alt stat membru (filiala), iar acest din urmă stat membru consideră că societății‑mamă îi revin obligații fiscale limitate pentru dobânzile respective în statul membru menționat, articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE se opune unei reglementări potrivit căreia cel din urmă stat membru impune societății obligate să rețină impozitul la sursă (filiala) să plătească dobânzi moratorii în cazul plății cu întârziere a impozitului cu reținere la sursă la o rată a dobânzii mai mare decât rata dobânzii de întârziere percepute de statul membru în cauză pentru recuperarea impozitului pe profit (inclusiv pe veniturile din dobânzi) de la o societate rezidentă în același stat membru?
7)      Dacă o societate rezidentă într‑un stat membru (societatea‑mamă) este considerată de fapt ca nefiind scutită de reținerea la sursă a impozitului potrivit Directivei [2003/49] în ceea ce privește dobânzile primite de la o societate rezidentă în alt stat membru (filiala), iar acest din urmă stat membru consideră că societății‑mamă îi revin obligații fiscale limitate pentru dobânzile respective în statul membru menționat, articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE (și/sau articolul 56 CE), analizate separat sau împreună, se opun unei reglementări potrivit căreia:
–        cel din urmă stat membru impune persoanei care plătește dobânzile să rețină la sursă impozitul pe dobânzi și consideră că persoana respectivă datorează autorităților impozitul cu reținere la sursă pe care nu l‑a prelevat, în condițiile în care nu există o asemenea obligație de reținere la sursă a impozitului în cazul în care beneficiarul dobânzilor este rezident în cel din urmă stat membru?
–        o societate‑mamă din acest din urmă stat membru nu ar fi fost obligată să efectueze plăți în avans ale impozitului pe profit în primii doi ani fiscali, ci ar fi început să plătească impozitul pe profit doar mult mai târziu în raport cu data la care devine exigibil impozitul cu reținere la sursă?
Se solicită Curții de Justiție să ia în considerare răspunsul la a șasea întrebare pentru a răspunde la a șaptea întrebare.”
2) Cauza C‑118/16, X Denmark
46      Din decizia de trimitere reiese că grupul X este un grup mondial de întreprinderi, din care face parte reclamanta din litigiul principal. În cursul anului 2005, acest grup a fost achiziționat de fonduri de investiții de capital, reclamanta din litigiul principal fiind înființată în același an.
47      Aceste fonduri sunt acționari direcți ai societății‑mamă ultime a grupului, și anume X SCA, SICAR, cu sediul în Luxemburg, care funcționează ca societate în comandită pe acțiuni (SCA) și are calitatea de fond de investiții de capital de risc (SICAR).
48      Autoritatea fiscală daneză a considerat că X SCA, SICAR era o entitate transparentă din perspectiva dreptului danez, mai exact că nu era un contribuabil distinct în sensul legii daneze.
49      Potrivit deciziei de trimitere, portofoliul X SCA, SICAR era constituit dintr‑o participație de 100 % la capitalul X Sweden Holding AB, cu sediul în Suedia, și dintr‑un credit acordat aceleiași societăți. În afara acestei participații și a acestui credit, X SCA, SICAR nu exercita nicio activitate.
50      X Sweden Holding are ca singură activitate faptul că este societatea holding a X Sweden, cu sediul în Suedia, ea însăși societate‑mamă a X Denmark, reclamanta din litigiul principal. La 27 decembrie 2006, X Sweden Holding a contractat de la propria societate‑mamă, X SCA, SICAR, creditul menționat la punctul anterior, în valoare de 498 500 000 de euro. X Sweden Holding a dedus, la calculul venitului său impozabil, dobânzile plătite către X SCA, SICAR.
51      X Sweden este proprietatea X Sweden Holding în proporție de 97,5 % și a conducerii grupului X în proporție de 2,5 %. În perioada în discuție în litigiul principal, X Sweden avea același consiliu de administrație ca și X Sweden Holding și nu deținea acțiuni în alte societăți decât X Denmark.
52      Instanța de trimitere arată că, la începutul anului 2007, X Sweden a preluat activitatea unei alte societăți, în speță X AB, cu sediul în Suedia, constând în înregistrarea produselor pe lângă autorități și în diverse sarcini administrative privind testele clinice. X Sweden a angajat apoi aproximativ 10 persoane și a închiriat de la X AB o parte dintre birourile sediului acesteia, în care personalul vizat de cesiune a continuat să lucreze.
53      Potrivit deciziei de trimitere, reiese din rapoartele anuale întocmite pentru anii 2007-2009 că X Sweden avea două posturi de venituri, și anume posturile „Dobânzi și posturi de rezultat similare” și „Alte venituri”. X Sweden nu a perceput alte venituri sub formă de dobânzi în afară de dobânzile percepute de la X Denmark în temeiul unui împrumut în valoare de 501 milioane de euro contractat, la fel ca și cel vizat la punctul 50 din prezenta hotărâre, la 27 decembrie 2006. În cursul anilor 2007, 2008 și 2009, dobânzile au constituit 98,1 %, 97,8 % și, respectiv, 98 % din veniturile totale ale X Sweden, celelalte venituri reprezentând 1,9 %, 2,2 % și 2 %. Dobânzile contabilizate în temeiul împrumutului acordat în favoarea X Denmark au fost luate în considerare la calculul venitului impozabil al X Sweden pentru anii menționați. În acești ani, X Sweden a efectuat – în conformitate cu normele speciale aplicabile în Suedia pentru echilibrarea fiscală a rezultatelor în cadrul unui grup, astfel cum sunt prevăzute în capitolul 35 din Legea privind impozitul pe venit – transferuri către societatea sa mamă, X Sweden Holding, în valoare de 60 468 000 de euro, de 75 621 000 de euro și, respectiv, de 60 353 294 de euro. Acest transfer în interiorul grupului a conferit X Sweden un drept de deducere, sumele transferate fiind, în schimb, impozabile în sarcina X Sweden Holding.
54      În ceea ce privește X Denmark, la calculul venitului său impozabil, aceasta a dedus dobânzile plătite către X Sweden în executarea împrumutului de 501 milioane de euro contractat de la această ultimă societate la 27 decembrie 2006. Considerând că X Sweden era beneficiarul efectiv al acestora, ea nu a reținut impozit la sursă pentru dobânzile menționate.
55      În decizia din 13 decembrie 2010, SKAT a considerat că X Sweden, X Sweden Holding și X SCA, SICAR nu aveau calitatea de beneficiari efectivi ai dobânzilor, în sensul Directivei 2003/49, precum și al Convenției fiscale dintre Luxemburg și Danemarca și al Convenției fiscale dintre țările nordice, și că beneficiarii efectivi ai dobânzilor erau proprietarii X SCA, SICAR. Potrivit Ministerului Impozitelor, X SCA, SICAR este constituită sub o formă de societate care nu figurează în lista societăților care intră în domeniul de aplicare al acestei directive, menționată la articolul 3 litera (a) punctul (i) din Directiva 2003/49, și, în plus, nu îndeplinește condiția prevăzută la articolul 3 litera (a) punctul (iii) din directiva menționată, potrivit căreia societatea nu trebuie să beneficieze de o scutire. Astfel, această societate ar fi scutită de impozit pe veniturile sub formă de dobânzi, de profituri și de dividende. În orice caz, X SCA, SICAR nu ar putea fi beneficiarul efectiv al dobânzilor, în măsura în care este transparentă din perspectiva dreptului danez. În acest context, Ministerul Impozitelor a estimat că X Denmark nu a furnizat documente care să ateste că investitorii la fondurile de investiții de capital care dețin X SCA, SICAR sunt, în majoritate, rezidenți fiscali în alte țări ale Uniunii Europene sau în țări cu care Regatul Danemarcei a încheiat o convenție privind evitarea dublei impuneri. În consecință, SKAT a considerat că X Denmark ar fi trebuit să preleveze impozitele la sursă pe dobânzile plătite în favoarea X Sweden.
56      Decizia SKAT din 13 decembrie 2010 a fost contestată de X Denmark în fața instanțelor daneze.
57      În acest context, Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      a)      Articolul 1 alineatul (1) din Directiva [2003/49] coroborat cu articolul 1 alineatul (4) din această directivă trebuie să fie interpretat în sensul că o societate rezidentă într‑un stat membru care intră în sfera de aplicare a articolului 3 din această directivă și care, în împrejurări cum sunt cele din prezenta cauză, primește dobânzi din partea unei filiale situate în alt stat membru este «beneficiarul efectiv» al acestor dobânzi în sensul directivei menționate?
b)      Noțiunea «beneficiar efectiv» de la articolul 1 alineatul (1) din directivă [2003/49] coroborat cu articolul 1 alineatul (4) din această directivă trebuie să fie interpretată în concordanță cu noțiunea corespunzătoare prevăzută la articolul 11 din [modelul de convenție fiscală al OCDE din 1977]?
c)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare litera b), noțiunea trebuie să fie interpretată doar din perspectiva comentariilor la articolul 11 din modelul de [convenție fiscală al OCDE din 1977] (punctul 8) sau pot fi luate în considerare în cadrul interpretării comentarii ulterioare, inclusiv completările aduse în 2003 referitoare la «societățile‑conductă» (punctul 8.1, în prezent punctul 10.1) și completările aduse în 2014 referitoare la «obligațiile legale sau contractuale» (punctul 10.2)?
d)      Dacă în cadrul interpretării pot fi luate în considerare comentariile din 2003, trebuie să fi existat efectiv, ca o condiție pentru a considera că o societate nu este un «beneficiar efectiv» în sensul Directivei [2003/49], o direcționare de fonduri către persoanele considerate de statul în care este rezident plătitorul dobânzii ca fiind «beneficiarii efectivi» ai dobânzii în cauză și – în cazul unui răspuns afirmativ – transferul efectiv trebuie să aibă loc, ca o condiție suplimentară, la un moment apropiat de plata dobânzilor și/sau să aibă loc ca plată a unor dobânzi?
e)      Care este în acest context relevanța faptului că se utilizează capital propriu pentru credit, că dobânzile în cauză sunt incluse în suma pentru care sunt plătite (sunt «capitalizate»), că beneficiarul dobânzilor a efectuat ulterior un transfer în cadrul grupului către societatea sa mamă rezidentă în același stat membru în vederea ajustării câștigurilor în scopuri fiscale potrivit normelor care prevalează în statul respectiv, că dobânzile în cauză sunt convertite ulterior în capital propriu în societatea debitoare, că beneficiarul dobânzilor a avut obligația legală sau contractuală de a transfera dobânzile către o altă persoană și că majoritatea persoanelor considerate de statul în care este rezidentă persoana care plătește dobânzile ca fiind «beneficiarii efectivi» ai dobânzilor sunt rezidente în alte state membre sau în țări terțe cu care Regatul Danemarcei a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri, astfel încât, potrivit legislației fiscale daneze, nu ar exista un temei pentru reținerea unui impozit la sursă în cazul în care aceste persoane au fost creditori și, așadar, au perceput dobânzile în mod direct?
f)      Ce relevanță are pentru aprecierea aspectului dacă beneficiarul dobânzilor trebuie să fie considerat «beneficiar efectiv» în sensul directivei faptul că instanța de trimitere, în urma analizării împrejurărilor de fapt ale cauzei, ar putea concluziona că beneficiarul – fără să fi fost obligat în mod legal sau contractual să transfere dobânzile primite către o altă persoană – nu a avut dreptul «deplin» «de a dispune» de dobânzi astfel cum este menționat în Comentariile din 2014 referitoare la [modelul de convenție al OCDE din 1977]?
2)      a)      Pentru invocarea de către un stat membru a articolului 5 alineatul (1) din Directiva [2003/49] privind aplicarea dispozițiilor naționale pentru prevenirea fraudelor sau a abuzurilor ori a articolului 5 alineatul (2) din această directivă, este necesar ca statul membru în cauză să fi adoptat o dispoziție internă specială de punere în aplicare a articolului 5 din directivă sau ca dreptul național să conțină dispoziții generale ori principii referitoare la fraude, abuzuri sau evaziunea fiscală care pot fi interpretate în conformitate cu articolul 5?
b)      În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare litera a), articolul 2 alineatul 2 litera d) din Legea daneză privind impozitul pe profit, care prevede că obligațiile fiscale limitate pentru veniturile din dobânzi nu acoperă «dobânzile scutite de impozit […] în temeiul Directivei [2003/49] privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite», poate fi considerat o dispoziție națională specială prevăzută la articolul 5 din directivă?
3)      O dispoziție dintr‑o convenție pentru evitarea dublei impuneri încheiată între două state membre și întocmită în conformitate cu [modelul de convenție fiscală al OCDE], potrivit căreia impozitarea dobânzilor este condiționată de aspectul dacă persoana care primește dobânzile este considerată beneficiarul efectiv al dobânzilor, constituie o dispoziție împotriva abuzurilor întemeiată pe convenții care intră sub incidența articolului 5 din directivă?
4)      Există un abuz potrivit Directivei [2003/49] în situația în care, în statul membru în care este rezident plătitorul dobânzilor, este permisă deducerea fiscală a dobânzilor, în timp ce dobânzile nu sunt impozitate în statul membru în care este rezident beneficiarul dobânzilor?
5)      a)      O societate rezidentă în Luxemburg, înființată și înregistrată, potrivit dreptului societăților comerciale din acest stat, ca «société en commandite par actions» (SCA) și calificată de asemenea ca «société d’investissement en capital à risque» (SICAR), în conformitate cu Legea luxemburgheză din 15 iunie 2004 referitoare la societățile de investiții în capital de risc (SICAR), intră în domeniul de aplicare al Directivei [2003/49]?
b)      În cazul unui răspuns afirmativ la a cincea întrebare litera (a), o «SCA, SICAR» luxemburgheză poate fi atunci «beneficiarul efectiv» al dobânzilor în sensul Directivei 2003/49, chiar dacă statul membru în care este rezidentă societatea care plătește dobânzile consideră că societatea în cauză este o entitate transparentă fiscal din perspectiva dreptului său intern?
c)      În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare litera (a), situație în care societatea care primește dobânzile nu este considerată «beneficiarul efectiv» al dobânzilor în cauză, SCA, SICAR poate fi considerată atunci, în împrejurări cum sunt cele din prezenta cauză, ca fiind «beneficiarul efectiv» al dobânzilor aflate în discuție în sensul directivei?
6)      Un stat membru care refuză să recunoască unei societăți dintr‑un alt stat membru calitatea de beneficiar efectiv al dobânzilor și care susține că societatea din celălalt stat membru este o așa‑zisă societate‑conductă artificială este obligat, în conformitate cu Directiva [2003/49] sau cu articolul 10 CE, să precizeze în acest caz cine trebuie să fie considerat de statul membru drept beneficiar efectiv?
7)      Dacă o societate rezidentă într‑un stat membru (societate‑mamă) este considerată de fapt ca nefiind scutită de impozitul cu reținere la sursă potrivit Directivei [2003/49] în ceea ce privește dobânzile primite de la o societate rezidentă în alt stat membru (filială), iar acest din urmă stat membru consideră că societății‑mamă îi revin obligații fiscale limitate pentru dobânzile respective în statul membru menționat, articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE se opune unei reglementări potrivit căreia cel din urmă stat membru impune societății obligate să rețină impozitul la sursă (filiala) să plătească dobânzi moratorii în cazul plății cu întârziere a impozitului cu reținere la sursă la o rată a dobânzii mai mare decât rata dobânzii de întârziere percepute de statul membru în cauză pentru recuperarea impozitului pe profit (inclusiv pe veniturile din dobânzi) de la o societate rezidentă în același stat membru?
8)      Dacă o societate rezidentă într‑un stat membru (societatea‑mamă) este considerată de fapt ca nefiind scutită de reținerea la sursă a impozitului potrivit Directivei [2003/49] în ceea ce privește dobânzile primite de la o societate rezidentă în alt stat membru (filiala), iar acest din urmă stat membru consideră că societății‑mamă îi revin obligații fiscale limitate pentru dobânzile respective în statul membru menționat, articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE (și/sau articolul 56 CE), analizate separat sau împreună, se opun unei reglementări potrivit căreia:
–        cel din urmă stat membru impune persoanei care plătește dobânzile să rețină la sursă impozitul pe dobânzi și consideră că persoana respectivă datorează autorităților impozitul cu reținere la sursă pe care nu l‑a prelevat, în condițiile în care nu există o asemenea obligație de reținere la sursă a impozitului în cazul în care beneficiarul dobânzilor este rezident în cel din urmă stat membru?
–        o societate‑mamă din acest din urmă stat membru nu ar fi fost obligată să efectueze plăți în avans ale impozitului pe profit în primii doi ani fiscali, ci ar fi început să plătească impozitul pe profit doar mult mai târziu în raport cu data la care devine exigibil impozitul cu reținere la sursă?
Se solicită Curții de Justiție să ia în considerare răspunsul la a șaptea întrebare pentru a răspunde la a opta întrebare.”
3) Cauza C‑119/16, C Danmark I
58      Astfel cum reiese din decizia de trimitere, C USA, cu sediul în Statele Unite, deține C Cayman Islands, cu sediul în Insulele Cayman, care era proprietară, până la sfârșitul anului 2004, a C Danmark II, cu sediul în Danemarca, societatea‑mamă ultimă a unui grup de societăți. La sfârșitul anului 2004, grupul a efectuat o restructurare, în cadrul căreia două societăți suedeze, C Sverige I și C Sverige II, precum și o societate daneză, C Danmark I, au fost introduse între C Cayman Islands și C Danmark II. De la 1 ianuarie 2005, C Danmark I a devenit societatea‑mamă ultimă a părții daneze a grupului american a cărui societate‑mamă ultimă este C USA.
59      Motivele restructurării părții europene a grupului au fost descrise de C Danmark I într‑o notă intitulată 2004 European Restructuring Process (Procesul de restructurare european din 2004), care indică printre altele:
„În anul 2004, grupul […] și‑a revăzut structura organizatorică și a decis să introducă societăți holding suplimentare și efectul de levier în structura sa europeană. Societățile holding suplimentare permit societății să acceadă mai liber la capital în Europa și să transfere în mod mai eficace capitalul în cadrul familiilor de societăți ale grupului. În plus, conturile noilor societăți holding reflectă valorizările de piață echitabile pentru grupul european, ceea ce ar putea pe viitor să ajute societatea să obțină finanțare de la terți. În sfârșit, și probabil acesta este lucrul cel mai important, introducerea efectului de levier în structură permite reducerea la minimum a riscurilor comerciale ale întreprinderii prin reducerea valorii capitalului propriu aflat în joc în operațiunile comerciale.
Ținând seama de regimul actual favorabil al societăților holding care operează în Suedia, grupul […] a decis să creeze noile sale societăți holding europene în această țară pentru a beneficia de acest regim.”
60      Ministerul Impozitelor a estimat că introducerea a două societăți suedeze deasupra părții daneze a grupului a fost motivată de considerații fiscale. La 30 octombrie 2009, SKAT a emis o decizie potrivit căreia C Sverige II și C Sverige I nu puteau fi considerate beneficiarii efectivi ai dobânzilor plătite de C Danmark I, în sensul Directivei 2003/49 și al Convenției fiscale dintre țările nordice.
61      Printr‑o ordonanță din 25 mai 2011, Landskatteretten (Comisia Fiscală Națională, Danemarca) a confirmat decizia SKAT, considerând că societățile suedeze erau simple conducte. Această ordonanță indica printre altele ceea ce urmează:
„Până la restructurarea pusă în aplicare la sfârșitul anului 2004/începutul anului 2005, societatea ultimă în partea daneză a grupului, [C Danmark II], era deținută în mod direct de [C Cayman Islands].
Restructurarea a avut ca efect introducerea între [C Cayman Islands] și [C Danmark II] a trei societăți nou‑constituite, iar [C Cayman Islands] a deținut ulterior o societate holding suedeză care deținea ea însăși o altă societate suedeză care deținea [C Danmark I], devenită societatea‑mamă ultimă în partea daneză a grupului. Structura grupului a fost realizată în special printr‑o serie de vânzări intragrup de societăți, cu ocazia cărora au fost acordate de către [C Cayman Islands] în favoarea [C Sverige I] două credite, în valoare de 75 de milioane de euro și, respectiv, de 825 de milioane de euro, precum și de către [C Sverige II] în favoarea [C Danmark I] două credite, în valoare de 75 de milioane de euro și, respectiv, de 825 de milioane de euro.
Biletul la ordin de 75 de milioane de euro convenit între [C Cayman Islands] și [C Sverige I] a fost încheiat în condiții absolut identice cu cele care rezultă din biletul la ordin de 75 de milioane convenit între [C Sverige II] și [C Danmark I]. Situația este aceeași pentru biletele la ordin de 825 de milioane de euro […]. Prin intermediul restructurării realizate și al raportului de creanță stabilit în acest context și exprimat prin tranzacții desfășurate între părțile cu interese comune, [C Sverige II] a transferat către [C Sverige I], utilizând normele suedeze privind transferurile intragrup, dobânzile percepute de la [C Danmark I], în timp ce [C Sverige I] a retransferat fondurile către [C Cayman Islands] ca cheltuieli cu dobânzile.
Cum în Suedia nu exista nicio impozitare a veniturilor nete impozabile în aplicarea normelor fiscale suedeze atunci în vigoare, plățile de dobânzi aflate în sarcina [C Danmark I] erau, așadar, transferate integral către [C Cayman Islands] prin intermediul societăților suedeze.
Niciuna dintre societățile create cu ocazia restructurării nu exercita alte activități decât activități de holding și acesta este motivul pentru care veniturile lor previzibile erau numai cele legate prin natura lor de activitatea de holding. La stabilirea raporturilor de creanță legate de restructurare, aceasta trebuia, așadar, să presupună neapărat, dacă societățile debitoare își puteau îndeplini obligațiile aferente acestora, că aceste societăți percep fonduri de la alte societăți din grup. Trebuia să fie vorba despre o condiție prealabilă de la început.
[C Sverige II] este, prin urmare, considerată o societate‑conductă care dispune de atât de puține puteri asupra sumelor percepute, încât această societate nu poate fi considerată beneficiarul efectiv al dobânzilor percepute de la [C Danmark I], nici în temeiul [Convenției fiscale dintre țările nordice], nici în temeiul Directivei 2003/49. Este lipsit de relevanță în această privință faptul că transferurile între societățile suedeze au luat forma unor transferuri intragrup, iar nu de plată de dobânzi.”
62      Reclamanta din litigiul principal, C Danmark I, consideră că C Sverige II și C Sverige I au fost înființate în Suedia în legătură cu restructurarea grupului în Europa, care era motivată de considerații generale și comerciale. Potrivit reclamantei din litigiul principal, C Sverige II ar fi „beneficiarul efectiv”, în sensul Directivei 2003/49, al dobânzilor pe care i le‑a plătit.
63      În acest context, Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      a)      Articolul 1 alineatul (1) din Directiva [2003/49] coroborat cu articolul 1 alineatul (4) din această directivă trebuie să fie interpretat în sensul că o societate rezidentă într‑un stat membru care intră în sfera de aplicare a articolului 3 din directiva menționată și care, în împrejurări cum sunt cele din prezenta cauză, primește dobânzi din partea unei filiale situate în alt stat membru este «beneficiarul efectiv» al acestor dobânzi în sensul aceleiași directive?
b)      Noțiunea «beneficiar efectiv» de la articolul 1 alineatul (1) din directivă [2003/49] coroborat cu articolul 1 alineatul (4) din această directivă trebuie să fie interpretată în concordanță cu noțiunea corespunzătoare prevăzută la articolul 11 din [modelul de convenție fiscală al OCDE din 1977]?
c)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare litera b), noțiunea trebuie să fie interpretată doar din perspectiva comentariilor de la articolul 11 din [modelul de convenție fiscală al OCDE din 1977] (punctul 8) sau pot fi luate în considerare în cadrul interpretării comentarii ulterioare, inclusiv completările aduse în 2003 referitoare la «societățile‑conductă» (punctul 8.1, în prezent punctul 10.1) și completările aduse în 2014 referitoare la «obligațiile legale sau contractuale» (punctul 10.2)?
d)      Dacă în cadrul interpretării pot fi luate în considerare comentariile din 2003, trebuie să fi existat efectiv, ca o condiție pentru a considera că o societate nu este un «beneficiar efectiv» în sensul Directivei [2003/49], o direcționare de fonduri către persoanele considerate de statul în care este rezident plătitorul dobânzii ca fiind «beneficiarii efectivi» ai dobânzii în cauză și – în cazul unui răspuns afirmativ – transferul efectiv trebuie să aibă loc, ca o condiție suplimentară, la un moment apropiat de plata dobânzilor și/sau să aibă loc ca plată a unor dobânzi?
e)      Care este în acest context relevanța faptului că se utilizează capital propriu pentru credit, că dobânzile în cauză sunt incluse în suma pentru care sunt plătite (sunt «capitalizate»), că beneficiarul dobânzilor a efectuat ulterior un transfer în cadrul grupului către societatea sa mamă rezidentă în același stat în vederea ajustării câștigurilor în scopuri fiscale potrivit normelor care prevalează în statul respectiv, că dobânzile în cauză sunt convertite ulterior în capital propriu în societatea debitoare, că beneficiarul dobânzilor a avut obligația legală sau contractuală de a transfera dobânzile către o altă persoană și că majoritatea persoanelor considerate de statul în care este rezidentă persoana care plătește dobânzile ca fiind «beneficiarii efectivi» ai dobânzilor sunt rezidente în alte state membre sau în țări terțe cu care Regatul Danemarcei a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri, astfel încât, potrivit legislației fiscale daneze, nu ar exista un temei pentru reținerea unui impozit la sursă în cazul în care aceste persoane au fost creditori și, așadar, au perceput dobânzile în mod direct?
f)      Ce relevanță are pentru aprecierea aspectului dacă beneficiarul dobânzilor trebuie să fie considerat ca fiind un «beneficiar efectiv» în sensul directivei faptul că instanța de trimitere, în urma analizării împrejurărilor de fapt ale cauzei, ar putea concluziona că beneficiarul – fără să fi fost obligat în mod legal sau contractual să transfere dobânzile primite către o altă persoană – nu a avut dreptul «deplin» «de a dispune» de dobânzi astfel cum este menționat în comentariile din 2014 referitoare la [modelul de convenție al OCDE din 1977]?
2)      a)      Pentru invocarea de către un stat membru a articolului 5 alineatul (1) din Directiva [2003/49] privind aplicarea dispozițiilor naționale pentru prevenirea fraudelor sau a abuzurilor ori a articolului 5 alineatul (2) din această directivă, este necesar ca statul membru în cauză să fi adoptat o dispoziție internă specială de punere în aplicare a articolului 5 din directivă sau ca dreptul național să conțină dispoziții generale ori principii referitoare la fraude, abuzuri sau evaziunea fiscală care pot fi interpretate în conformitate cu articolul 5?
b)      În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare litera a), articolul 2 alineatul 2 litera d) din Legea daneză privind impozitul pe profit, care prevede că obligațiile fiscale limitate pentru veniturile din dobânzi nu acoperă «dobânzile scutite de impozit […] în temeiul Directivei [2003/49] privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite», poate fi considerat o dispoziție națională specială prevăzută la articolul 5 din directivă?
3)      O dispoziție dintr‑o convenție pentru evitarea dublei impuneri încheiată între două state membre și întocmită în conformitate cu [modelul de convenție fiscală al OCDE], potrivit căreia impozitarea dobânzilor este condiționată de aspectul dacă persoana care primește dobânzile este considerată beneficiarul efectiv al dobânzilor, constituie o dispoziție împotriva abuzurilor întemeiată pe convenții care intră sub incidența articolului 5 din directivă?
4)      Un stat membru care refuză să recunoască unei societăți dintr‑un alt stat membru calitatea de beneficiar efectiv al dobânzilor și care susține că societatea din celălalt stat membru este o așa‑zisă societate‑conductă artificială este obligat, în conformitate cu Directiva [2003/49] sau cu articolul 10 CE, să precizeze în acest caz cine trebuie să fie considerat de statul membru drept beneficiar efectiv?
5)      Dacă o societate rezidentă într‑un stat membru (societatea‑mamă) este considerată de fapt ca nefiind scutită de impozitul cu reținere la sursă potrivit Directivei [2003/49] în ceea ce privește dobânzile primite de la o societate rezidentă în alt stat membru (filiala), iar acest din urmă stat membru consideră că societății‑mamă îi revin obligații fiscale limitate pentru dobânzile respective în statul membru menționat, articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE se opune unei reglementări potrivit căreia cel din urmă stat membru impune societății obligate să rețină impozitul la sursă (filiala) să plătească dobânzi moratorii în cazul plății cu întârziere a impozitului cu reținere la sursă la o rată a dobânzii mai mare decât rata dobânzii de întârziere percepute de statul membru în cauză pentru recuperarea impozitului pe profit (inclusiv pe veniturile din dobânzi) de la o societate rezidentă în același stat membru?
6)      Dacă o societate rezidentă într‑un stat membru (societatea‑mamă) este considerată de fapt ca nefiind scutită de reținerea la sursă a impozitului potrivit Directivei [2003/49] în ceea ce privește dobânzile primite de la o societate rezidentă în alt stat membru (filială), iar acest din urmă stat membru consideră că societății‑mamă îi revin obligații fiscale limitate pentru dobânzile respective în statul membru menționat, articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE (și/sau articolul 56 CE), analizate separat sau împreună, se opun unei reglementări potrivit căreia:
–        cel din urmă stat membru impune persoanei care plătește dobânzile să rețină la sursă impozitul pe dobânzi și consideră că persoana respectivă datorează autorităților impozitul cu reținere la sursă pe care nu l‑a prelevat, în condițiile în care nu există o asemenea obligație de reținere la sursă a impozitului în cazul în care beneficiarul dobânzilor este rezident în cel din urmă stat membru?
–        o societate‑mamă din acest din urmă stat membru nu ar fi fost obligată să efectueze plăți în avans ale impozitului pe profit în primii doi ani fiscali, ci ar fi început să plătească impozitul pe profit doar mult mai târziu în raport cu data la care devine exigibil impozitul cu reținere la sursă?
Se solicită Curții de Justiție să ia în considerare răspunsul la a cincea întrebare pentru a răspunde la a șasea întrebare.”
4) Cauza C‑299/16, Z Denmark
64      Din decizia de trimitere reiese că Z Denmark este o întreprindere industrială daneză.
65      În luna august a anului 2005, fondul de investiții de capital A Fund a achiziționat aproximativ 66 % din acțiunile de tip A ale acestei societăți (reprezentând aproximativ 64 % din drepturile de vot) de la proprietarii lor precedenți, și anume fondul de investiții de capital B și instituția financiară daneză C, în timp ce D își păstra partea restantă din acțiunile de tip A. În plus, un anumit număr de cadre superioare ale Z Denmark erau titulari de acțiuni de tip B.
66      A Fund este constituit din cinci fonduri, dintre care patru au fost create sub forma unei societăți în comandită („Limited Partnership”) în Jersey, mai exact sub o formă transparentă din punct de vedere fiscal din perspectiva dreptului fiscal danez. Ultimul fond, A Fund (No. 5) Limited, Jersey, are forma unei societăți opace din punct de vedere fiscal și deține aproximativ 0,5 % din A Fund. Potrivit informațiilor furnizate de instanța de trimitere, investitorii din primele patru fonduri ar fi rezidenți fiscali ai unui număr mare de țări, care fac sau nu parte din Uniune.
67      În cadrul achiziției menționate la punctul 65 din prezenta hotărâre, A Fund a acordat, la 27 septembrie 2005, în favoarea Z Denmark, un credit în valoare de 146 010 341 DKK (aproximativ 19,6 milioane de euro). Dobânda care trebuia plătită pentru credit era de 9 % pe an.
68      La 28 aprilie 2006, A Fund a cedat totalitatea creanțelor sale asupra Z Denmark pentru o sumă totală de 146 010 341 DKK (aproximativ 19,6 milioane de euro) către Z Luxembourg, o societate creată de ea în aceeași zi la Luxemburg.
69      Operațiunea de cesiune a fost completată prin acordarea de către A Fund în favoarea Z Luxembourg a unui credit care se ridica și el la 146 010 341 DKK (aproximativ 19,6 milioane de euro). Dobânda care trebuia plătită pentru credit era de 9,875 %, dobânzile trebuind să fie contabilizate la sfârșit de an.
70      La 21 iunie 2006, A Fund a cedat acțiunile sale la Z Denmark către Z Luxembourg.
71      Potrivit conturilor Z Luxembourg pentru anul 2007 (în conturile pentru anul 2006 regăsindu‑se posturi comparabile), această societate nu avea altă activitate în afara deținerii de acțiuni la Z Denmark. Aceste conturi evidențiază de asemenea faptul că rezultatul Z Luxembourg a devenit, de la unul negativ pentru anul 2006, în valoare de 23 588 de euro, unul pozitiv pentru anul 2007, în valoare de 15 587 de euro. Reiese de asemenea din conturile menționate că veniturile din dobânzi s‑au ridicat, în acești ani, la 1 497 208 euro și, respectiv, la 1 192 881 de euro, în timp ce cheltuielile cu dobânzile au fost de 1 473 675 de euro și, respectiv, de 1 195 124 de euro. Postul „Impozite pe profit” („Tax on profit”) indica, pentru anul 2006, o sumă de 3 733 de euro, iar pentru anul 2007, o sumă egală cu zero.
72      La 1 noiembrie 2007, Z Denmark a rambursat creditul acordat de A Fund, dobânzile acumulate ridicându‑se la acea dată la 21 241 619 DKK (aproximativ 2,85 milioane de euro). În aceeași zi, Z Luxembourg a plătit către A Fund datoria sa, constituită din capital și din dobânzi.
73      În decizia din 10 decembrie 2010, SKAT nu a recunoscut în favoarea Z Luxembourg calitatea de beneficiar efectiv al dobânzilor care i‑au fost plătite de Z Denmark, în sensul Directivei 2003/49 și al Convenției fiscale dintre Luxemburg și Danemarca.
74      Printr‑o decizie din 31 ianuarie 2012, Comisia Fiscală Națională a confirmat decizia SKAT. Decizia cuprindea pasajele următoare:
„[Z Luxembourg] nu este considerat aici «beneficiar efectiv» [«beneficial owner»] nici în raport cu [Convenția fiscală dintre Luxemburg și Danemarca], nici în raport cu Directiva [2003/49].
Este necesar să se ia în considerare, în această privință, aranjamentul creat în fapt între părțile la aceeași comunitate de interese și prin care [Z Luxembourg] a transferat dobânzile percepute de la Z Denmark fondului de investiții de capital care le‑a retransferat propriilor săi investitori.
Odată cu cesiunea către [Z Luxembourg] a creanței fondului de investiții de capital asupra [Z Denmark] și cu achiziționarea simultană de către această societate a acțiunilor la [Z Denmark] prin intermediul unui credit acordat de fond în valoare aproape echivalentă cu cea a creanței asupra societății și în condiții aproape identice, impozitarea [Z Luxembourg] pentru dobânzile plătite de societatea daneză trebuia să fie neutralizată prin plata dobânzilor de către societate în favoarea fondului, astfel încât ansamblul operațiunilor nu trebuia să producă un venit net impozabil, pentru care ar fi fost impozitată societatea. Societatea luxemburgheză este, așadar, considerată o societate‑conductă care nu are o putere reală sau o posibilitate de a lua decizii în privința dispunerii de sumele transferate.
Beneficiul scutirii de impozitul la sursă danez, astfel cum este prevăzut de [Convenția fiscală dintre Luxemburg și Danemarca] și/sau de Directiva [2003/49], este, așadar, refuzat pentru [Z Luxembourg].
S‑a explicat că dobânzile transferate de [Z Luxembourg] fondului de investiții de capital, care ar trebui să fie considerat transparent, au fost retransferate investitorilor fondului. Astfel, se pune întrebarea dacă ar trebui să se renunțe eventual la impozitul pe dobânzi în temeiul unei convenții privind evitarea dublei impuneri căreia i‑ar fi supuși investitorii. Având în vedere modalitatea în care a fost prezentată cauza, nu se justifică rezolvarea acestei probleme, pentru simplul motiv că listele depuse nu constituie o documentație suficientă pentru a se stabili că ar fi avut loc o dublă impunere.”
75      Această decizie a Comisiei Fiscale Naționale a fost contestată de Z Denmark în fața instanțelor daneze.
76      În fața instanței de trimitere, Z Denmark susține printre altele că noțiunea „beneficiar efectiv” în sensul Directivei 2003/49 este o noțiune de drept al Uniunii care trebuie să primească propria interpretare, iar nu o interpretare în lumina modelului de convenție fiscală al OCDE. În orice caz, interpretarea nu ar putea fi realizată decât în raport cu modelul de convenție fiscală al OCDE din 1977 și cu comentariile aferente acestuia. O interpretare dinamică ar fi contrară principiului securității juridice. Pe de altă parte, Z Denmark contestă faptul că, în speță, ar fi existat un abuz în sensul Directivei 2003/49.
77      În sfârșit, Z Denmark critică diferența de tratament operată în speță, contrar articolului 43 CE, în special imposibilitatea Z Luxembourg de a deduce dobânzile plătite pentru un împrumut contractat de la acționarul său pentru a putea acorda creditul către Z Denmark. Astfel, dacă Z Luxembourg ar fi fost o societate daneză, ar fi putut să deducă aceste cheltuieli și nu ar fi avut un venit impozabil din dobânzi.
78      În ceea ce privește impozitarea la sursă, Z Denmark susține existența unui anumit număr de diferențe fundamentale în raport cu impozitarea societăților rezidente. În primul rând, impozitul la sursă este exigibil înaintea impozitului pe profit. În al doilea rând, dobânzile moratorii datorate pentru impozitul la sursă sunt mult mai ridicate decât în cazul impozitului pe profit. În al treilea rând, împrumutatul are obligația de a reține impozitul la sursă. În al patrulea rând, tot împrumutatul este ținut să plătească impozitul la sursă.
79      În aceste condiții, Vestre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Vest, Danemarca) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      a)      Articolul 1 alineatul (1) din Directiva [2003/49] coroborat cu articolul 1 alineatul (4) din directiva menționată trebuie să fie interpretat în sensul că o societate rezidentă într‑un stat membru care intră în sfera de aplicare a articolului 3 din această directivă și care, în împrejurări cum sunt cele din prezenta cauză, primește dobânzi din partea unei filiale situate în alt stat membru este «beneficiarul efectiv» al acestor dobânzi în sensul aceleiași directive?
b)      Noțiunea «beneficiar efectiv» de la articolul 1 alineatul (1) din Directiva [2003/49] coroborat cu articolul 1 alineatul (4) din această directivă trebuie să fie interpretată în concordanță cu noțiunea corespunzătoare prevăzută la articolul 11 din [modelul de convenție fiscală al OCDE din 1977]?
c)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare litera b), noțiunea trebuie să fie interpretată doar din perspectiva comentariilor de la articolul 11 din [modelul de convenție fiscală al OCDE din 1977] (punctul 8) sau pot fi luate în considerare în cadrul interpretării comentarii ulterioare, inclusiv completările aduse în 2003 referitoare la «societățile‑conductă» (punctul 8.1, în prezent punctul 10.1) și completările aduse în 2014 referitoare la «obligațiile legale sau contractuale» (punctul 10.2)?
d)      Dacă în cadrul interpretării pot fi luate în considerare comentariile din 2003, ce relevanță prezintă în acest context, pentru clarificarea chestiunii dacă se poate considera că o societate nu este un «beneficiar efectiv» în sensul Directivei [2003/49], faptul că dobânzile în cauză sunt incluse în suma pentru care sunt plătite, că beneficiarul dobânzilor a avut obligația legală sau contractuală de a transfera dobânzile către o altă persoană și că majoritatea persoanelor cărora le‑au fost creditate/plătite dobânzile și pe care statul în care este rezidentă persoana care plătește dobânzile le consideră «beneficiarii efectivi» ai dobânzilor sunt rezidente în alte state membre sau în țări terțe cu care Regatul Danemarcei a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri, astfel încât, potrivit dreptului intern, nu ar exista un temei pentru reținerea la sursă a unui impozit în cazul în care aceste persoane au fost creditori și, așadar, au primit dobânzile în mod direct?
e)      Ce relevanță are pentru aprecierea aspectului dacă beneficiarul dobânzilor trebuie să fie considerat un «beneficiar efectiv» în sensul directivei faptul că instanța de trimitere, în urma analizării împrejurărilor de fapt ale cauzei, ar putea concluziona că beneficiarul – fără să fi fost obligat în mod legal sau contractual să transfere dobânzile primite către o altă persoană – nu a avut dreptul «deplin» «de a dispune» de dobânzi astfel cum este menționat în Comentariile din 2014 referitoare la [modelul de convenție fiscală al OCDE din 1977]?
2)      a)      Pentru invocarea de către un stat membru a articolului 5 alineatul (1) din Directiva [2003/49] privind aplicarea dispozițiilor naționale pentru prevenirea fraudelor sau a abuzurilor ori a articolului 5 alineatul (2) din această directivă, este necesar ca statul membru în cauză să fi adoptat o dispoziție internă specială de punere în aplicare a articolului 5 din directivă sau ca dreptul național să conțină dispoziții generale ori principii referitoare la fraude, abuzuri sau evaziunea fiscală care pot fi interpretate în conformitate cu articolul 5?
b)      În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare litera a), articolul 2 alineatul 2 litera d) din [Legea daneză privind impozitul pe profit], care prevede că obligațiile fiscale limitate pentru veniturile din dobânzi nu acoperă «dobânzile scutite de impozit […] în temeiul Directivei 2003/49/CE privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite», poate fi considerat o dispoziție națională specială prevăzută la articolul 5 din directivă?
3)      O dispoziție dintr‑o convenție pentru evitarea dublei impuneri încheiată între două state membre și întocmită în conformitate cu [modelul de convenție fiscală al OCDE], potrivit căreia impozitarea dobânzilor este condiționată de aspectul dacă persoana care primește dobânzile este considerată beneficiarul efectiv al dobânzilor, constituie o dispoziție împotriva abuzurilor întemeiată pe convenții care intră sub incidența articolului 5 din directivă?
4)      Un stat membru care refuză să recunoască unei societăți dintr‑un alt stat membru calitatea de beneficiar efectiv al dobânzilor și care susține că societatea din celălalt stat membru este o așa‑zisă societate‑conductă artificială este obligat, în conformitate cu Directiva [2003/49] sau cu articolul 10 CE, să precizeze în acest caz cine trebuie să fie considerat de statul membru drept beneficiarul efectiv?
5)      În situația în care plătitorul dobânzilor este rezident într‑un stat membru, iar beneficiarul dobânzilor este rezident în alt stat membru, iar primul stat membru consideră că persoana care primește dobânzile nu este «beneficiarul efectiv» al acestora în sensul Directivei [2003/49] și care este, prin urmare, supusă unei obligații fiscale limitate pentru dobânzile în cauză în statul membru respectiv, articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE se opune unei reglementări potrivit căreia primul stat membru, atunci când îl impozitează pe beneficiarul nerezident al dobânzilor, nu ține cont de cheltuielile cu dobânzile pe care, în împrejurări cum sunt cele din prezenta cauză, acesta le‑a efectuat, în condițiile în care cheltuielile cu dobânzile sunt în general deductibile potrivit legislației statului membru menționat și, în consecință, pot fi deduse de un beneficiar rezident în vederea stabilirii venitului impozabil al acestuia din urmă?
6)      Dacă o societate rezidentă într‑un stat membru (societate‑mamă) este considerată de fapt ca nefiind scutită de impozitul cu reținere la sursă potrivit Directivei [2003/49] în ceea ce privește dobânzile primite de la o societate rezidentă în alt stat membru (filială), iar acest din urmă stat membru consideră că societății‑mamă îi revin obligații fiscale limitate pentru dobânzile respective în statul membru menționat, articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE se opune unei reglementări potrivit căreia cel din urmă stat membru impune societății obligate să rețină impozitul la sursă (filiala) să plătească dobânzi moratorii în cazul plății cu întârziere a impozitului cu reținere la sursă la o rată a dobânzii mai mare decât rata dobânzii de întârziere percepute de statul membru în cauză pentru recuperarea impozitului pe profit (inclusiv pe veniturile din dobânzi) de la o societate rezidentă în același stat membru?
7)      Dacă o societate rezidentă într‑un stat membru (societate‑mamă) este considerată de fapt ca nefiind scutită de reținerea la sursă a impozitului potrivit Directivei [2003/49] în ceea ce privește dobânzile primite de la o societate rezidentă în alt stat membru (filială), iar acest din urmă stat membru consideră că societății‑mamă îi revin obligații fiscale limitate pentru dobânzile respective în statul membru menționat, articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE (și/sau articolul 56 CE), analizate separat sau împreună, se opun unei reglementări potrivit căreia:
–        cel din urmă stat membru impune persoanei care plătește dobânzile să rețină la sursă impozitul pentru dobânzi și consideră că persoana respectivă datorează autorităților impozitul cu reținere la sursă pe care nu l‑a prelevat, în condițiile în care nu există o asemenea obligație de reținere la sursă a impozitului în cazul în care beneficiarul dobânzilor este rezident în cel din urmă stat membru?
–        o societate‑mamă din acest din urmă stat membru nu ar fi fost obligată să efectueze plăți în avans ale impozitului pe profit în primii doi ani fiscali, ci ar fi început să plătească impozitul pe profit doar mult mai târziu în raport cu data la care devine exigibil impozitul cu reținere la sursă?
Se solicită Curții să ia în considerare răspunsul la a șasea întrebare pentru a răspunde la această întrebare.”
Procedura în fața Curții
80      Datorită conexității celor patru cauze principale, care privesc toate interpretarea Directivei 2003/49 și a libertăților fundamentale consacrate de tratate, se impune conexarea lor în vederea pronunțării hotărârii.
81      Prin scrisoarea din 2 martie 2017, guvernul danez a solicitat, conform articolului 16 al treilea paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, ca aceste cauze să fie soluționate de Marea Cameră a Curții. Pe de altă parte, având în vedere similitudinile existente între aceste cauze și cauzele C‑116/16 și C‑117/16, care fac obiectul hotărârii de astăzi T Danmark și Y Denmark Aps (C‑116/16 și C‑117/16), guvernul danez a sugerat de asemenea ca, în aplicarea articolului 77 din Regulamentul de procedură, Curtea să organizeze o ședință de audiere a pledoariilor comună pentru toate aceste cauze. Curtea a admis solicitările guvernului danez.
Cu privire la întrebările preliminare
82      Întrebările adresate de instanțele naționale privesc trei teme. Prima temă se referă la noțiunea „beneficiar efectiv” în sensul Directivei 2003/49, precum și la existența unui temei juridic care să permită unui stat membru să refuze, din cauza săvârșirii unui abuz de drept, beneficiul scutirii de orice impozitare prevăzute la articolul 1 alineatul (1) din directiva menționată unei societăți care a plătit dobânzi unei entități stabilite într‑un alt stat membru. În măsura în care există un astfel de temei juridic, a doua temă abordată de întrebări privește elementele constitutive ale unui eventual abuz de drept și modalitățile de probă aferente. În sfârșit, a treia temă a întrebărilor, adresate de asemenea în ipoteza existenței posibilității unui stat membru de a refuza să permită unei asemenea societăți să beneficieze de avantajele Directivei 2003/49, privește interpretarea dispozițiilor Tratatului FUE privind libertatea de stabilire și libera circulație a capitalurilor, pentru a permite instanțelor de trimitere să verifice dacă legislația daneză încalcă aceste libertăți.
Cu privire la prima întrebare literele a)-c), la a doua întrebare literele a) și b) și la a treia întrebare în cauzele C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 și C‑299/16
83      În primul rând, prin intermediul primei întrebări literele a)-c) în cauzele C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 și C‑299/16, instanțele de trimitere ridică problema interpretării noțiunii „beneficiarul dobânzilor”, în sensul articolului 1 alineatele (1) și (4) din Directiva 2003/49. În al doilea rând, prin intermediul celei de a doua întrebări literele a) și b) și al celei de a treia întrebări în cauzele C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 și C‑299/16, instanțele de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă combaterea fraudei sau a abuzurilor, permisă de articolul 5 din Directiva 2003/49, presupune existența unei dispoziții naționale sau convenționale antiabuz în sensul alineatului (1) al acestui articol. Aceste instanțe întreabă în special dacă o dispoziție națională sau convențională care conține noțiunea „beneficiar efectiv” poate fi considerată un temei juridic care permite combaterea fraudei sau a abuzului de drept.
Cu privire la noțiunea „beneficiarul dobânzilor”
84      Trebuie arătat de la bun început că noțiunea „beneficiarul dobânzilor”, care figurează la articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49, nu poate face referire la noțiuni de drept național cu conținuturi diferite.
85      S‑a statuat în această privință că din cuprinsul considerentelor (2)-(4) ale Directivei 2003/49 rezultă că aceasta urmărește eliminarea dublei impozitări în ceea ce privește plățile de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite și ca aceste plăți să fie impozitate o singură dată într‑un singur stat membru, eliminarea oricărei forme de impozitare a plăților menționate în statul membru de unde provin constituind soluția cea mai adecvată pentru realizarea egalității tratamentului fiscal aplicat operațiunilor la nivel național cu cel aplicat la nivel transfrontalier (Hotărârea din 21 iulie 2011, Scheuten Solar Technology, C‑397/09, EU:C:2011:499, punctul 24).
86      Domeniul de aplicare al Directivei 2003/49, astfel cum este stabilit la articolul 1 alineatul (1) din aceasta, privește, prin urmare, scutirea de impozit a plăților de dobânzi și de redevențe generate în statul membru de origine al acestora, dacă beneficiarul lor este o societate stabilită în alt stat membru sau un sediu permanent, situat în alt stat membru, aparținând unei societăți dintr‑un stat membru (Hotărârea din 21 iulie 2011, Scheuten Solar Technology, C‑397/09, EU:C:2011:499, punctul 25).
87      Pe de altă parte, Curtea a subliniat că, din moment ce articolul 2 litera (a) din această directivă definește dobânzile ca „veniturile din creanțe de orice fel”, numai beneficiarul efectiv poate percepe dobânzi care constituie veniturile din astfel de creanțe (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iulie 2011, Scheuten Solar Technology, C‑397/09, EU:C:2011:499, punctul 27).
88      Noțiunea „beneficiarul dobânzilor”, în sensul directivei menționate, trebuie să fie interpretată, așadar, ca desemnând o entitate care beneficiază în mod real de dobânzile care îi sunt plătite. Articolul 1 alineatul (4) din aceeași directivă întărește această referire la realitatea economică precizând că o societate dintr‑un stat membru nu este considerată beneficiară a dobânzilor sau a redevențelor decât dacă le primește în nume propriu, și nu ca reprezentant, de exemplu în calitate de administrator fiduciar sau semnatar autorizat, al unei alte persoane.
89      Astfel cum reiese din cuprinsul punctului 10 din prezenta hotărâre, deși câteva versiuni lingvistice ale articolului 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49, precum cele în limbile bulgară, franceză, letonă și română utilizează termenul „beneficiar”, celelalte versiuni recurg la expresii precum „beneficiar efectiv” (versiunile în limbile spaniolă, cehă, estonă, engleză, italiană, lituaniană, malteză, portugheză și finlandeză) sau „proprietar”/„cel care are dreptul de utilizare” (versiunile în limbile germană, daneză, greacă, croată, maghiară, polonă, slovacă, slovenă și suedeză) sau, de asemenea, „cel care are dreptul în ultimul rând (versiunea în limba neerlandeză). Utilizarea acestor diferite expresii scoate în evidență faptul că termenul „beneficiar” nu vizează un beneficiar identificat formal, ci entitatea care beneficiază din punct de vedere economic de dobânzile percepute și care dispune, prin urmare, de facultatea de a le determina în mod liber destinația. În conformitate cu ceea ce s‑a amintit la punctul 86 din prezenta hotărâre, numai o entitate stabilită în Uniune poate constitui un beneficiar efectiv al dobânzilor, susceptibil să beneficieze de scutirea prevăzută la articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49.
90      În plus, astfel cum reiese din Propunerea de directivă a Consiliului privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite, prezentată la 6 martie 1998 [documentul COM(1998) 67 final] și aflată la originea Directivei 2003/49, aceasta se inspiră din articolul 11 din modelul de convenție fiscală al OCDE din 1996 și urmărește același obiectiv ca acesta, și anume evitarea dublei impuneri internaționale. Noțiunea „beneficiar efectiv”, care figurează în convențiile bilaterale întemeiate pe acest model, precum și modificările succesive aduse modelului menționat și comentariilor aferente acestuia sunt, în consecință, relevante pentru interpretarea directivei menționate.
91      Reclamantele din litigiile principale susțin că o interpretare a noțiunii „beneficiarul dobânzilor sau al redevențelor”, în sensul articolului 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49, în lumina modelului de convenție fiscală al OCDE și a comentariilor aferente acestuia nu ar putea fi admisă întrucât ar fi lipsită de orice legitimitate democratică. Acest argument nu poate fi totuși reținut, din moment ce o asemenea interpretare, chiar inspirată din lucrările OCDE, își găsește temeiul, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 85-90 din prezenta hotărâre, chiar în această directivă, precum și în istoricul său legislativ care reflectă procesul democratic al Uniunii.
92      Or, rezultă din evoluția modelului de convenție fiscală al OCDE și a comentariilor aferente acestuia, astfel cum este expusă la punctele 4-6 din prezenta hotărâre, că noțiunea „beneficiar efectiv” exclude societățile‑conductă și nu trebuie înțeleasă într‑o accepțiune restrânsă și tehnică, ci într‑un sens care să permită evitarea dublei impuneri, precum și prevenirea fraudei și a evaziunii fiscale.
93      Convențiile bilaterale încheiate de statele membre cu alte state membre pe baza modelului de convenție fiscală al OCDE, precum Convenția fiscală dintre țările nordice, atestă și ele această evoluție. Astfel, trebuie să se constate că convențiile menționate, citate la punctele 16-18 din prezenta hotărâre, conțin toate expresia „beneficiar efectiv” în sensul modelului menționat.
94      Trebuie să se mai precizeze că simpla împrejurare că societatea care percepe dobânzile într‑un stat membru nu este „beneficiarul efectiv” al acestora nu înseamnă neapărat că scutirea prevăzută la articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 nu este aplicabilă. Astfel, se poate concepe ca asemenea dobânzi să fie scutite în acest temei, în statul sursei, atunci când societatea care le percepe transferă cuantumul lor unui beneficiar efectiv stabilit în Uniune și care îndeplinește, pe de altă parte, toate condițiile prevăzute de Directiva 2003/49 pentru a beneficia de o asemenea scutire.
Cu privire la necesitatea unei dispoziții naționale sau convenționale specifice de punere în aplicare a articolului 5 din Directiva 2003/49
95      Instanțele de trimitere urmăresc să se stabilească dacă, pentru a combate un abuz de drept în cadrul aplicării Directivei 2003/49, un stat membru trebuie să fi adoptat o dispoziție națională specifică de transpunere a acestei directive sau poate face referire la principii sau la dispoziții antiabuz naționale sau convenționale.
96      În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că există, în dreptul Uniunii, un principiu general de drept potrivit căruia justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii (Hotărârea din 9 martie 1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, punctul 24 și jurisprudența citată, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 68, Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punctul 35, Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens și alții, C‑251/16, EU:C:2017:881, punctul 27, precum și Hotărârea din 11 iulie 2018, Comisia/Belgia, C‑356/15, EU:C:2018:555, punctul 99).
97      Justițiabilii sunt ținuți să respecte acest principiu general de drept. Astfel, aplicarea reglementării Uniunii nu poate fi extinsă astfel încât să acopere operațiunile care sunt realizate în scopul de a beneficia în mod fraudulos sau abuziv de avantajele prevăzute de dreptul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, punctul 38, Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens și alții, C‑251/16, EU:C:2017:881, punctul 27, precum și Hotărârea din 11 iulie 2018, Comisia/Belgia, C‑356/15, EU:C:2018:555, punctul 99).
98      Astfel, decurge din acest principiu că un stat membru trebuie să refuze beneficiul dispozițiilor de drept al Uniunii atunci când acestea nu sunt invocate în vederea realizării obiectivelor acestor dispoziții, ci în scopul de a beneficia de un avantaj al dreptului Uniunii, deși condițiile pentru a beneficia de acest avantaj nu sunt îndeplinite decât formal.
99      Aceasta este situația, de exemplu, atunci când îndeplinirea formalităților vamale nu se înscrie în cadrul unor tranzacții comerciale normale, ci este pur formală și urmărește numai să se beneficieze în mod abuziv de acordarea unor sume compensatorii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 octombrie 1981, Schumacher și alții, 250/80, EU:C:1981:246, punctul 16, precum și Hotărârea din 3 martie 1993, General Milk Products, C‑8/92, EU:C:1993:82, punctul 21) sau de restituiri la export (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 decembrie 2000, Emsland‑Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, punctul 59).
100    Pe de altă parte, principiul interzicerii abuzului de drept își găsește aplicarea în materii foarte variate, precum libera circulație a mărfurilor (Hotărârea din 10 ianuarie 1985, Association des Centres distributeurs Leclerc și Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, punctul 27), libera prestare a serviciilor (Hotărârea din 3 februarie 1993, Veronica Omroep Organisatie, C‑148/91, EU:C:1993:45, punctul 13), achizițiile publice de servicii (Hotărârea din 11 decembrie 2014, Azienda sanitaria locale n. 5 „Spezzino” și alții, C‑113/13, EU:C:2014:2440, punctul 62), libertatea de stabilire (Hotărârea din 9 martie 1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, punctul 24), dreptul societăților (Hotărârea din 23 martie 2000, Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150, punctul 33), securitatea socială (Hotărârea din 2 mai 1996, Paletta, C‑206/94, EU:C:1996:182, punctul 24, Hotărârea din 6 februarie 2018, Altun și alții, C‑359/16, EU:C:2018:63, punctul 48, precum și Hotărârea din 11 iulie 2018, Comisia/Belgia, C‑356/15, EU:C:2018:555, punctul 99), transporturile (Hotărârea din 6 aprilie 2006, Agip Petroli, C‑456/04, EU:C:2006:241, punctele 19-25), politica socială (Hotărârea din 28 iulie 2016, Kratzer, C‑423/15, EU:C:2016:604, punctele 37-41), măsurile restrictive (Hotărârea din 21 decembrie 2011, Afrasiabi și alții, C‑72/11, EU:C:2011:874, punctul 62) sau taxa pe valoarea adăugată (TVA) (Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 74).
101    În ceea ce privește această ultimă materie, Curtea a arătat în mai multe rânduri că, deși combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de A șasea directivă 77/388 a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1), nu este mai puțin adevărat că principiul interzicerii practicilor abuzive constituie un principiu general de drept al Uniunii care se aplică independent de aspectul dacă drepturile și avantajele de care s‑a abuzat își au temeiul în tratate, într‑un regulament sau într‑o directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens și alții, C‑251/16, EU:C:2017:881, punctele 30 și 31).
102    În consecință, principiul general al interzicerii practicilor abuzive poate fi opus unei persoane atunci când aceasta se prevalează de anumite norme de drept al Uniunii care prevăd un avantaj într‑un mod care nu este coerent cu finalitățile pe care le urmăresc aceste norme. Curtea a statuat astfel că acest principiu poate fi opus unei persoane impozabile pentru a‑i refuza beneficiul, printre altele, al dreptului la scutirea de TVA, chiar și în lipsa unor dispoziții ale dreptului național care să prevadă un asemenea refuz (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti și alții, C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455, punctul 62, precum și Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens și alții, C‑251/16, EU:C:2017:881, punctul 33).
103    În cauzele principale, normele de care SKAT susține că se abuzează sunt dispozițiile Directivei 2003/49, care a fost adoptată pentru favorizarea dezvoltării unei piețe unice având caracteristicile unei piețe interne și care prevede o scutire, în statul membru de origine, a dobânzilor plătite unei societăți asociate stabilite într‑un alt stat membru. Astfel cum reiese din propunerea de directivă menționată la punctul 90 din prezenta hotărâre, anumite definiții enunțate în această directivă sunt inspirate de cele care figurează la articolul 11 din modelul de convenție fiscală al OCDE din 1996.
104    Deși articolul 5 alineatul (1) din Directiva 2003/49 prevede că aceasta nu împiedică aplicarea dispozițiilor naționale sau a dispozițiilor întemeiate pe convenții, care sunt necesare pentru prevenirea fraudelor sau a abuzurilor, această dispoziție nu poate fi interpretată în sensul că exclude aplicarea principiului general de drept al Uniunii al interzicerii practicilor abuzive, amintit la punctele 96-98 din prezenta hotărâre. Astfel, operațiunile despre care SKAT susține că constituie un abuz de drept intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 decembrie 2010, Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, punctul 42) și s‑ar putea dovedi incompatibile cu obiectivul urmărit de această directivă.
105    În plus, deși articolul 5 alineatul (2) din Directiva 2003/49 prevede că statele membre, în caz de fraudă, de evaziune sau de abuz, pot să retragă beneficiile acestei directive sau să refuze să o aplice, nici această dispoziție nu poate fi interpretată în sensul că exclude aplicarea principiului de drept al Uniunii al interzicerii practicilor abuzive, în măsura în care aplicarea principiului menționat nu este supusă unei cerințe de transpunere, așa cum sunt dispozițiile acestei directive (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens și alții, C‑251/16, EU:C:2017:881, punctele 28 și 31).
106    După cum s‑a amintit la punctul 85 din prezenta hotărâre, reiese din considerentele (2)-(4) ale Directivei 2003/49 că aceasta are ca obiect eliminarea dublei impozitări a dobânzilor și a redevențelor plătite între societăți asociate din state membre diferite sau între sedii permanente ale acestor societăți, pe de o parte, pentru a evita formalități administrative prea greoaie, precum și costuri de trezorerie și, pe de altă parte, pentru a realiza egalitatea de tratament fiscal între operațiunile naționale și operațiunile transfrontaliere.
107    Or, a autoriza crearea de aranjamente financiare cu singurul scop de a beneficia de avantajele fiscale rezultate din aplicarea Directivei 2003/49 nu ar fi coerent cu asemenea obiective, ci, dimpotrivă, ar aduce atingere coeziunii economice, precum și bunei funcționări a pieței interne, denaturând condițiile de concurență. După cum a arătat în esență avocata generală la punctul 63 din Concluziile prezentate în cauza C‑115/16, situația ar fi aceeași și atunci când operațiunile în discuție nu urmăresc exclusiv un astfel de scop, întrucât Curtea a statuat că principiul interzicerii practicilor abuzive se aplică, în materie fiscală, atunci când urmărirea unui avantaj fiscal constituie scopul esențial al operațiunilor în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punctul 45, precum și Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens și alții, C‑251/16, EU:C:2017:881, punctul 53).
108    În fond, aplicării principiului general al interzicerii practicilor abuzive nu îi poate fi opus dreptul contribuabililor de a obține un avantaj din concurența pe care și‑ar face‑o statele membre din cauza lipsei de armonizare a impozitării veniturilor. În această privință, trebuie amintit că Directiva 2003/49 are drept obiectiv o armonizare în materie de impozite directe pentru a permite operatorilor economici să beneficieze de piața internă prin eliminarea dublei impuneri și că, mai exact, considerentul (6) al acestei directive precizează că se recomandă ca statele membre să nu fie împiedicate să ia măsurile necesare pentru combaterea fraudelor și a abuzurilor.
109    Deși căutarea de către un contribuabil a regimului fiscal celui mai avantajos pentru el nu poate, prin ea însăși, să constituie temeiul unei prezumții generale de fraudă sau de abuz (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punctul 50, Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 84, precum și Hotărârea din 24 noiembrie 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, punctul 60), nu este mai puțin adevărat că un asemenea contribuabil nu poate beneficia de un drept sau de un avantaj care decurge din dreptul Uniunii atunci când operațiunea în cauză este pur artificială pe plan economic și urmărește sustragerea de la aplicarea legislației statului membru vizat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punctul 51, Hotărârea din 7 noiembrie 2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, punctul 61, precum și Hotărârea din 25 octombrie 2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, punctele 61-63).
110    Rezultă din aceste elemente că revine autorităților și instanțelor naționale obligația de a refuza beneficiul drepturilor prevăzute de Directiva 2003/49 atunci când acestea sunt invocate în mod fraudulos sau abuziv.
111    Astfel, având în vedere principiul general de drept al Uniunii de interzicere a practicilor abuzive și necesitatea respectării acestui principiu în cadrul punerii în aplicare a dreptului Uniunii, absența unor dispoziții antiabuz naționale sau întemeiate pe convenții nu are nicio incidență asupra obligației autorităților naționale de a refuza beneficiul drepturilor prevăzute de Directiva 2003/49, invocate în mod fraudulos sau abuziv.
112    Reclamantele din litigiile principale se prevalează de Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), care privea beneficiul unei scutiri prevăzute de Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (JO L 225, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 92), pentru a susține că, în temeiul articolului 5 alineatul (1) din Directiva 2003/49, beneficiul avantajelor prevăzute de această directivă nu poate fi refuzat de statul membru vizat decât atunci când legislația națională cuprinde un temei juridic distinct și specific în această privință.
113    Această argumentație nu poate fi însă reținută.
114    Este cert că, la punctul 42 din Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), Curtea a amintit că principiul securității juridice se opune ca directivele să poată, prin ele însele, să creeze obligații în sarcina particularilor și nu pot fi, așadar, invocate ca atare de către statul membru împotriva particularilor.
115    Curtea a amintit de asemenea că o astfel de constatare nu aduce atingere cerinței potrivit căreia, atunci când aplică dreptul național, toate autoritățile unui stat membru sunt obligate să îl interpreteze, pe cât posibil, în lumina textului și a scopului directivelor, pentru a atinge rezultatul urmărit de acestea, autoritățile menționate fiind astfel în măsură să opună unor particulari o interpretare conformă a dreptului național (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, punctul 45 și jurisprudența citată).
116    În temeiul acestor considerații, Curtea a invitat instanța de trimitere să examineze dacă în dreptul danez exista o dispoziție sau un principiu general potrivit căruia abuzul de drept este interzis sau alte dispoziții privind frauda și evaziunea fiscală care ar putea fi interpretate în conformitate cu dispoziția Directivei 90/434 în temeiul căreia în esență un stat membru poate refuza dreptul la deducere prevăzut de această directivă în prezența unei operațiuni care viza în esență o asemenea fraudă sau evaziune și să verifice în continuare, dacă este cazul, dacă în cauza principală erau îndeplinite condițiile pentru aplicarea acestor dispoziții interne (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, punctele 46 și 47).
117    Cu toate acestea, chiar dacă în cauzele principale s‑ar dovedi că dreptul național nu cuprinde norme susceptibile de o interpretare conformă cu articolul 5 din Directiva 2003/49, nu este posibil ca din aceasta să se deducă, în pofida celor statuate de Curte în Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), că autoritățile și instanțele naționale ar fi împiedicate să refuze avantajul întemeiat pe dreptul la scutire prevăzut la articolul 1 alineatul (1) din această directivă în ipoteza unei fraude sau a unui abuz de drept (a se vedea prin analogie Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti și alții, C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455, punctul 54).
118    Într‑adevăr, un refuz opus unui contribuabil în prezența unor astfel de împrejurări nu intră în sfera exemplului evocat la punctul 114 din prezenta hotărâre, din moment ce respectă principiul general al dreptului Uniunii potrivit căruia nimeni nu se poate prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (a se vedea prin analogie Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti și alții, C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455, punctele 55 și 56, precum și jurisprudența citată).
119    Astfel, în măsura în care, după cum s‑a amintit la punctul 96 din prezenta hotărâre, faptele abuzive sau frauduloase nu pot justifica un drept prevăzut de ordinea juridică a Uniunii, refuzul unui avantaj în temeiul unei directive, în speță al Directivei 2003/49, nu echivalează cu a impune o obligație particularului respectiv în temeiul acestei directive, ci este simpla consecință a constatării potrivit căreia condițiile obiective impuse în vederea obținerii avantajului urmărit, prevăzute de directiva menționată în ceea ce privește acest drept, nu sunt îndeplinite decât formal (a se vedea în acest sens și prin analogie Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti și alții, C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455, punctul 57 și jurisprudența citată).
120    În astfel de împrejurări, statele membre trebuie, prin urmare, să refuze avantajul care rezultă din Directiva 2003/49, în conformitate cu principiul general al interzicerii practicilor abuzive potrivit căruia dreptul Uniunii nu poate acoperi practicile abuzive ale unor operatori economici (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 iulie 2018, Comisia/Belgia, C‑356/15, EU:C:2018:555, punctul 99 și jurisprudența citată).
121    Având în vedere constatarea operată la punctul 111 din prezenta hotărâre, nu este necesar să se răspundă la a treia întrebare adresată de instanțele de trimitere, care privește în esență aspectul dacă o dispoziție dintr‑o convenție bilaterală de evitare a dublei impuneri și care se referă la noțiunea „beneficiar efectiv” este susceptibilă să constituie un temei juridic pentru combaterea practicilor frauduloase și abuzive în cadrul Directivei 2003/49.
122    Având în vedere ansamblul acestor elemente, trebuie să se răspundă la prima întrebare literele a)-c) și la a doua întrebare literele a) și b) în cauzele C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 și C‑299/16 după cum urmează:
–        articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 coroborat cu articolul 1 alineatul (4) din această directivă trebuie interpretat în sensul că scutirea de orice impozitare a plăților de dobânzi pe care o prevede este rezervată numai beneficiarilor efectivi ai unor astfel de dobânzi, și anume entități care beneficiază în mod real de aceste dobânzi pe plan economic și care dispun, prin urmare, de puterea de a le determina în mod liber destinația;
–        principiul general al dreptului Uniunii potrivit căruia justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii trebuie interpretat în sensul că beneficiul scutirii de orice impozitare a plăților de dobânzi, prevăzută la articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49, trebuie, în prezența unei practici frauduloase sau abuzive, să fie refuzat unui contribuabil de către autoritățile și instanțele naționale, chiar în absența unor dispoziții ale dreptului național sau întemeiate pe convenții care să prevadă un asemenea refuz.
Cu privire la prima întrebare literele d)-f) în cauzele C‑115/16, C‑118/16 și C‑119/16, cu privire la prima întrebare literele d) și e) în cauza C‑299/16, cu privire la a patra întrebare în cauzele C‑115/16 și C‑118/16, cu privire la a cincea întrebare în cauza C‑115/16, cu privire la a șasea întrebare în cauza C‑118/16 și cu privire la a patra întrebare în cauzele C‑119/16 și C‑299/16
123    Prin intermediul primei întrebări literele d)-f) în cauzele C‑115/16, C‑118/16 și C‑119/16, al primei întrebări literele d) și e) în cauza C‑299/16, precum și al celei de a patra întrebări în cauzele C‑115/16 și C‑118/16, instanțele de trimitere urmăresc în esență să afle care sunt elementele constitutive ale unui abuz de drept și în ce mod pot fi stabilite aceste elemente. Ele ridică în special, în acest context, problema dacă poate exista un abuz de drept atunci când dobânzi transferate prin societăți‑conductă au în final ca beneficiar efectiv o societate cu sediul într‑un stat terț cu care statul membru vizat a încheiat o convenție fiscală pentru evitarea dublei impuneri. Prin intermediul celei de a cincea întrebări în cauza C‑115/16, al celei de a șasea întrebări în cauza C‑118/16 și al celei de a patra întrebări în cauzele C‑119/16 și C‑299/16, aceste instanțe solicită în esență să se stabilească dacă un stat membru care refuză să recunoască unei societăți dintr‑un alt stat membru calitatea de beneficiar al dobânzilor este obligat să identifice societatea pe care o consideră, dacă este cazul, ca fiind beneficiarul efectiv.
Cu privire la elementele constitutive ale unui abuz de drept și la probele aferente acestuia
124    Astfel cum reiese din jurisprudența Curții, proba unei practici abuzive necesită, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective din care rezultă că, în pofida respectării formale a condițiilor prevăzute de reglementarea Uniunii, obiectivul urmărit de această reglementare nu a fost atins și, pe de altă parte, un element subiectiv care constă în intenția de a obține un avantaj rezultat din reglementarea Uniunii creând în mod artificial condițiile necesare pentru obținerea acestuia (Hotărârea din 14 decembrie 2000, Emsland‑Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, punctele 52 și 53, precum și Hotărârea din 12 martie 2014, O. și B., C‑456/12, EU:C:2014:135, punctul 58).
125    Astfel, examinarea unui ansamblu de fapte este cea care permite să se verifice dacă sunt întrunite elementele constitutive ale unei practici abuzive și în special dacă operatorii economici au efectuat operațiuni pur formale sau artificiale, lipsite de orice justificare economică și comercială, în scopul esențial de a beneficia de un avantaj necuvenit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 iunie 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, punctele 47-49, Hotărârea din 13 martie 2014, SICES și alții, C‑155/13, EU:C:2014:145, punctul 33, precum și Hotărârea din 14 aprilie 2016, Cervati și Malvi, C‑131/14, EU:C:2016:255, punctul 47).
126    Nu este de competența Curții să aprecieze faptele din cauza principală. Cu toate acestea, atunci când statuează cu privire la trimiterea preliminară, Curtea poate, dacă este cazul, să furnizeze indicii instanțelor naționale pentru a le ghida în aprecierea spețelor asupra cărora trebuie să se pronunțe. În cauzele principale, deși prezența unui anumit număr din aceste indicii ar putea permite să se constate existența unui abuz de drept, revine totuși instanțelor de trimitere sarcina de a verifica dacă aceste indicii sunt obiective și concordante și dacă reclamantele din litigiile principale au avut posibilitatea să facă dovada contrară.
127    Poate fi considerat un aranjament artificial un grup de societăți care nu este creat pentru motive care reflectă realitatea economică, are o structură pur formală și are ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiectivele principale obținerea unui avantaj fiscal care contravine obiectului sau finalității dreptului fiscal aplicabil. Aceasta este situația în special atunci când, printr‑o entitate‑conductă inserată în structura grupului între societatea care plătește dobânzi și entitatea care este beneficiarul lor efectiv, plata impozitului pe dobânzi este evitată.
128    Astfel, constituie un indiciu al existenței unui aranjament prin care se urmărește să se beneficieze în mod necuvenit de scutirea prevăzută la articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 faptul că dobânzile menționate sunt replătite, în totalitate sau în cvasitotalitate și într‑un interval foarte scurt de la perceperea lor, de societatea care le‑a perceput unor entități care nu îndeplinesc condițiile de aplicare a Directivei 2003/49, fie pentru că aceste entități nu sunt stabilite în niciun stat membru, fie pentru că nu sunt constituite sub una dintre formele vizate în anexa la această directivă, fie pentru că nu sunt supuse plății unuia dintre impozitele enumerate la articolul 3 litera (a) punctul (iii) din directiva menționată fără a beneficia de o scutire, fie pentru că nu au calitatea de societate asociată, în sensul articolului 3 litera (b) din aceeași directivă.
129    Or, nu îndeplinesc condițiile de aplicare a Directivei 2003/49 entitățile care au domiciliul fiscal în afara Uniunii, precum societățile în discuție în cauzele C‑119/16 și C‑299/16 sau fondurile de investiții în discuție în cauzele C‑115/16 și C‑299/16. În aceste cauze, dacă dobânzile ar fi fost plătite direct de întreprinderea daneză debitoare entităților beneficiare, care, potrivit Ministerului Impozitelor, au fost beneficiari efectivi ai acestora, Regatul Danemarcei ar fi putut percepe impozitul cu reținere la sursă.
130    De asemenea, caracterul artificial al unui aranjament este susceptibil de a fi susținut de împrejurarea că grupul de societăți vizat este structurat astfel încât societatea care percepe dobânzile plătite de societatea debitoare trebuie ea însăși să replătească aceste dobânzi unei a treia societăți care nu îndeplinește condițiile de aplicare a Directivei 2003/49, ceea ce are drept consecință că ea nu realizează decât un profit impozabil nesemnificativ atunci când acționează în calitate de societate‑conductă pentru a permite fluxul financiar al societății debitoare spre entitatea care este beneficiarul efectiv al sumelor plătite.
131    Împrejurarea că o societate acționează ca o societate‑conductă poate fi stabilită atunci când aceasta are drept unică activitate perceperea de dobânzi și transmiterea acestora către beneficiarul efectiv sau către alte societăți‑conductă. Lipsa de activitate economică efectivă trebuie, în această privință, în lumina specificităților care caracterizează activitatea economică în discuție, să fie dedusă dintr‑o analiză a ansamblului elementelor relevante referitoare printre altele la gestionarea societății, la bilanțul său contabil, la structura costurilor sale și la cheltuielile efectuate în mod real, la personalul angajat, precum și la spațiile și la echipamentul de care dispune.
132    De asemenea, pot constitui indicii ale unui aranjament artificial diferitele contracte existente între societățile implicate în operațiunile financiare în cauză, care produc fluxuri financiare intragrupuri care, astfel cum menționează articolul 4 din Directiva 2003/49, pot avea ca obiect transferul de profit de la o societate comercială beneficiară către entități acționare în vederea evitării sau a reducerii la maximum a sarcinii impozitului. Pot fi de asemenea utilizate ca indicii ale unui astfel de aranjament modalitățile de finanțare a operațiunilor, evaluarea fondurilor proprii ale societăților intermediare, precum și lipsa puterii societăților‑conductă de a dispune din punct de vedere economic de dobânzile percepute. În această privință, sunt susceptibile de a constitui asemenea indicii nu numai o obligație contractuală sau legală a societății care percepe dobânzi de a le replăti unui terț, ci și faptul că, după cum menționează instanța de trimitere în cauzele C‑115/16, C‑118/16 și C‑119/16, această societate, fără a fi ținută de o obligație contractuală sau legală, nu dispune „deplin” de dreptul de dispoziție în privința acestor sume.
133    În plus, astfel de indicii pot fi susținute de coincidențe sau de proximități temporale între, pe de o parte, intrarea în vigoare a unor noi legislații fiscale importante, precum legislația daneză în discuție în litigiile principale, pe care anumite grupuri de societăți se străduiesc să le evite, și, pe de altă parte, desfășurarea unor operațiuni financiare complexe și acordarea de credite în cadrul aceluiași grup.
134    Instanțele de trimitere ridică de asemenea problema dacă în esență poate exista un abuz de drept atunci când dobânzile transferate prin societăți‑conductă au în final ca beneficiar efectiv o societate cu sediul într‑un stat terț cu care statul membru de origine a încheiat o convenție fiscală, în temeiul căreia dobânzile nu ar fi făcut obiectul niciunei rețineri dacă ar fi fost plătite direct societății cu sediul în acest stat terț.
135    În această privință, în cadrul examinării structurii grupului, este lipsit de relevanță că unii dintre beneficiarii efectivi ai dobânzilor plătite prin societatea‑conductă au domiciliul fiscal într‑un stat terț care a încheiat o convenție de evitare a dublei impuneri cu statul membru de origine. Trebuie astfel să se constate că existența unei astfel de convenții nu poate exclude, în sine, un abuz de drept. Așadar, o convenție de această natură nu poate repune în discuție existența unui abuz de drept stabilită corespunzător pe baza unui ansamblu de fapte care atestă că operatorii economici au efectuat operațiuni pur formale sau artificiale lipsite de orice justificare economică și comercială în scopul esențial de a beneficia în mod necuvenit de orice impozitare prevăzută la articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49.
136    Trebuie să se adauge că, deși o impozitare trebuie să corespundă unei realități economice, existența unei convenții de evitare a dublei impuneri nu este ca atare de natură să stabilească realitatea unei plăți efectuate către beneficiari rezidenți ai statului terț cu care a fost încheiată această convenție. Dacă societatea debitoare a dobânzilor dorește să beneficieze de avantajele unei asemenea convenții, îi este permis să plătească aceste dobânzi direct entităților care au domiciliul fiscal într‑un stat care a încheiat o convenție de evitare a dublei impuneri cu statul de origine.
137    În aceste condiții, nu este exclus nici ca, în prezența unei situații în care dobânzile ar fi fost scutite în caz de plată directă societății cu sediul într‑un stat terț, scopul structurii grupului să fie străin de orice abuz de drept. Într‑un astfel de caz, nu se poate reproșa grupului că a optat mai degrabă pentru o asemenea structură decât pentru o plată directă a dobânzilor către societatea menționată.
138    În plus, atunci când beneficiarul efectiv al unei plăți de dobânzi are domiciliul fiscal într‑un stat terț, refuzul scutirii prevăzute la articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 nu este în niciun mod condiționat de constatarea unei fraude sau a unui abuz de drept. Astfel, după cum s‑a amintit în esență la punctul 86 din prezenta hotărâre, această dispoziție are vocația de a scuti plățile de dobânzi generate în statul membru de origine numai atunci când beneficiarul efectiv al dobânzilor menționate este o societate stabilită într‑un alt stat membru sau un sediu permanent, situat într‑un alt stat membru, care aparține unei societăți dintr‑un stat membru.
139    Având în vedere ansamblul acestor elemente, trebuie să se răspundă la prima întrebare literele d)-f) în cauzele C‑115/16, C‑118/16 și C‑119/16, la prima întrebare literele d) și e) în cauza C‑299/16, precum și la a patra întrebare în cauzele C‑115/16 și C‑118/16 că proba unei practici abuzive necesită, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective din care să rezulte că, în pofida respectării formale a condițiilor prevăzute de reglementarea Uniunii, obiectivul urmărit de această reglementare nu a fost atins și, pe de altă parte, un element subiectiv, care constă în intenția de a obține un avantaj care rezultă din reglementarea Uniunii prin crearea artificială a condițiilor impuse pentru obținerea sa. Întrunirea unui anumit număr de indicii poate atesta existența unui abuz de drept, în măsura în care aceste indicii sunt obiective și concordante. Pot constitui asemenea indicii printre altele existența unor societăți‑conductă care nu au o justificare economică, precum și caracterul pur formal al structurii grupului de societăți, a aranjamentului financiar și a creditelor. Împrejurarea că statul membru din care provin dobânzile a încheiat o convenție cu statul terț în care are este rezidentă societatea care este beneficiarul efectiv al acestora este lipsită de incidență asupra eventualei constatări a unui abuz de drept.
Cu privire la sarcina probei abuzului de drept
140    Trebuie să se constate, astfel cum reiese de la articolul 1 alineatele (11) și (12), precum și de la articolul 1 alineatul (13) litera (b) din Directiva 2003/49, că statul membru de origine poate impune societății care a perceput dobânzi să dovedească faptul că este beneficiarul efectiv al acestora, în sensul în care această noțiune a fost precizată la punctul 122 prima liniuță din prezenta hotărâre.
141    De altfel, Curtea a statuat, mai general, că nimic nu împiedică autoritățile fiscale în cauză să impună contribuabilului să prezinte probele pe care acestea le consideră necesare pentru stabilirea în mod corect a impozitelor și a taxelor respective și, dacă este cazul, să refuze scutirea solicitată dacă aceste probe nu sunt furnizate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 februarie 2013, Petersen și Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, punctul 51, precum și jurisprudența citată).
142    În schimb, în cazul în care o autoritate fiscală din statul membru de origine intenționează, pentru un motiv întemeiat pe existența unei practici abuzive, să refuze unei societăți care a plătit dobânzi unei societăți stabilite într‑un alt stat membru scutirea prevăzută la articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49, acestei autorități îi revine sarcina de a dovedi existența unor elemente constitutive ale unei astfel de practici abuzive ținând seama de ansamblul elementelor relevante, printre care faptul că societatea căreia i‑au fost plătite dobânzile nu este beneficiarul efectiv al acestora.
143    În această privință, unei asemenea autorități nu îi revine sarcina de a identifica beneficiarii efectivi ai acestor dobânzi, ci de a dovedi că pretinsul beneficiar efectiv nu este decât o societate‑conductă prin intermediul căreia a fost săvârșit un abuz de drept. Astfel, o asemenea identificare se poate dovedi imposibilă, în special deoarece beneficiarii efectivi potențiali sunt necunoscuți. Autoritatea fiscală națională nu dispune neapărat, ținând seama de complexitatea anumitor aranjamente financiare și de posibilitatea ca societățile intermediare implicate în aranjamente să aibă sediul în afara Uniunii, de informații care să îi permită identificarea acestor beneficiari. Or, nu se poate pretinde acestei autorități să furnizeze probe pe care i‑ar fi imposibil să le aducă.
144    Pe de altă parte, chiar dacă beneficiarii efectivi potențiali sunt cunoscuți, nu este neapărat dovedit care dintre ei sunt sau vor fi beneficiarii efectivi reali. Astfel, atunci când o societate care percepe dobânzi are o societate‑mamă, care are ea însăși o societate‑mamă, autoritățile fiscale și instanțele statului membru de origine se află, după toate aparențele, în imposibilitatea de a determina care dintre aceste două societăți‑mamă este sau va fi beneficiarul efectiv al dobânzilor. În plus, atribuirea acestor dobânzi ar putea să fi fost decisă ulterior constatărilor autorității fiscale referitoare la societatea‑conductă.
145    În consecință, trebuie să se răspundă la a cincea întrebare în cauza C‑115/16, la a șasea întrebare în cauza C‑118/16 și la a patra întrebare în cauzele C‑119/16 și C‑299/16 că, pentru a refuza să recunoască unei societăți calitatea de beneficiar efectiv al unor dobânzi sau pentru a dovedi existența unui abuz de drept, o autoritate națională nu este obligată să identifice entitatea sau entitățile pe care le consideră beneficiari efectivi ai acestor dobânzi.
Cu privire la a cincea întrebare literele a)-c) în cauza C‑118/16
146    Prin intermediul celei de a cincea întrebări literele a)-c) în cauza C‑118/16, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă o SCA autorizată ca SICAR de drept luxemburghez poate beneficia de dispozițiile Directivei 2003/49. Este necesar să se constate că această întrebare nu prezintă interes decât în ipoteza în care X SCA, SICAR ar trebui să fie considerată beneficiarul efectiv al dobânzilor care i‑au fost plătite de X Denmark, aspect a cărui verificare este de competența exclusivă a instanței de trimitere.
147    Acest aspect fiind precizat, trebuie să se sublinieze, asemenea Comisiei și mai multor guverne care au prezentat observații, că articolul 3 litera (a) din Directiva 2003/49 condiționează calitatea de „societate dintr‑un stat membru” susceptibilă de a beneficia de avantaje prevăzute în cadrul acestei directive de îndeplinirea a trei condiții. În primul rând, această societate trebuie să îmbrace una dintre formele enumerate în anexa la directiva menționată. În al doilea rând, ea trebuie să fie considerată, în temeiul legislației fiscale a unui stat membru, ca având rezidența fiscală în acesta și să nu fie considerată, conform unei convenții privind dubla impozitare a veniturilor încheiate cu o țară terță, ca având domiciliul fiscal în afara Uniunii. În al treilea rând, ea trebuie să plătească unul dintre impozitele enumerate la articolul 3 litera (a) punctul (iii) din Directiva 2003/49, fără să beneficieze de vreo scutire, sau orice impozit identic ori similar care ar urma să fie instituit după intrarea în vigoare a acestei directive și care ar înlocui unul dintre impozitele existente sau s‑ar adăuga la acestea.
148    În ceea ce privește prima condiție, aceasta trebuie, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, să fie considerată îndeplinită în cazul X SCA, SICAR, din moment ce, după cum a subliniat guvernul luxemburghez în ședință, o SCA autorizată ca SICAR prezintă una dintre formele sociale enumerate în anexa la Directiva 2003/49.
149    În ceea ce privește a doua condiție, aceasta apare de asemenea ca fiind îndeplinită, sub aceeași rezervă, din moment ce X SCA, SICAR are domiciliul fiscal în Luxemburg.
150    În ceea ce privește a treia condiție, este cert că X SCA, SICAR este supusă la „impôt sur le revenu des collectivités” în Luxemburg, care este unul dintre impozitele enumerate la articolul 3 litera (a) punctul (iii) din Directiva 2003/49.
151    Totuși, în cazul în care ar trebui să se constate, după cum susține SKAT în litigiul principal în cauza C‑118/16, că dobânzile percepute de X SCA, SICAR sunt efectiv scutite în acest temei de „impôt sur le revenu des collectivités” în Luxemburg, ar trebui atunci să se arate că societatea menționată nu îndeplinește a treia condiție menționată la punctul 147 din prezenta hotărâre și că, prin urmare, nu poate fi considerată o „societate dintr‑un stat membru” în sensul Directivei 2003/49. Totuși, numai instanței de trimitere îi revine sarcina de a efectua, dacă este cazul, verificările necesare cu privire la acest aspect.
152    Această interpretare a întinderii celei de a treia condiții menționate la punctul 147 din prezenta hotărâre este susținută, pe de o parte, de articolul 1 alineatul (5) litera (b) din Directiva 2003/49, din care reiese că un sediu permanent nu poate fi considerat beneficiar efectiv al dobânzilor, în sensul acestei directive, decât „dacă plățile de dobânzi [pe care le percepe] reprezintă încasări la care se aplică, în statul membru unde se află acest sediu permanent, unul din impozitele menționate în articolul 3 litera (a) punctul (iii) [din directiva menționată]”, și, pe de altă parte, de obiectivul aceleiași directive, care, după cum s‑a amintit în esență la punctul 85 din prezenta hotărâre, este de a face în așa fel încât aceste plăți de dobânzi să fie supuse o singură dată impozitului într‑un singur stat membru.
153    Prin urmare, trebuie să se răspundă la a cincea întrebare literele a)-c) în cauza C‑118/16 că articolul 3 litera (a) din Directiva 2003/49 trebuie interpretat în sensul că o SCA autorizată ca SICAR de drept luxemburghez nu poate fi calificată drept societate dintr‑un stat membru în sensul directivei menționate, susceptibilă să beneficieze de scutirea prevăzută la articolul 1 alineatul (1) din aceasta dacă, sarcina verificării acestui aspect revenind instanței de trimitere, dobânzile percepute de SICAR menționată, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, sunt scutite de „impôt sur le revenu des collectivités” în Luxemburg.
Cu privire la a șasea și la a șaptea întrebare în cauza C‑115/16, la a șaptea și la a opta întrebare în cauza C‑118/16, la a cincea și la a șasea întrebare în cauza C‑119/16, precum și la întrebările a cincea-a șaptea în cauza C‑299/16
154    Prin intermediul celei de a șasea și al celei de a șaptea întrebări în cauza C‑115/16, al celei de a șaptea și al celei de a opta întrebări în cauza C‑118/16, al celei de a cincea și al celei de a șasea întrebări în cauza C‑119/16, precum și al întrebărilor a cincea‑a șaptea în cauza C‑299/16, instanțele de trimitere solicită să se stabilească, pentru cazul în care nu ar fi aplicabil regimul, prevăzut la articolul 1 din Directiva 2003/49, de scutire de impozitul reținut la sursă a dobânzilor plătite de o societate rezidentă într‑un stat membru unei societăți rezidente în alt stat membru, dacă articolele 49 și 54 TFUE sau articolul 63 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun diferitor aspecte ale reglementării primului stat membru precum cele în discuție în litigiile principale, referitoare la impozitarea acestor dobânzi.
155    În această privință, este important de la bun început să se distingă două ipoteze. Prima ipoteză este cea în care inaplicabilitatea regimului de scutire de impozitul reținut la sursă prevăzut de Directiva 2003/49 decurge din constatarea existenței unei fraude sau a unui abuz, în sensul articolului 5 din această directivă. Într‑o astfel de ipoteză, o societate rezidentă într‑un stat membru nu poate, având în vedere jurisprudența amintită la punctul 96 din prezenta hotărâre, să revendice beneficiul libertăților consacrate de Tratatul FUE pentru a repune în discuție reglementarea națională care stabilește impozitarea dobânzilor plătite unei societăți rezidente în alt stat membru.
156    A doua ipoteză este cea în care inaplicabilitatea regimului de scutire de impozitul reținut la sursă prevăzut de Directiva 2003/49 decurge din faptul că nu sunt îndeplinite condițiile de aplicare a acestui regim de scutire, fără să fi fost totuși constatată existența unei fraude sau a unui abuz, în sensul articolului 5 din directiva menționată. Într‑o astfel de ipoteză, trebuie să se verifice dacă articolele din Tratatul FUE enumerate la punctul 154 din prezenta hotărâre trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiile principale, referitoare la impozitarea dobânzilor menționate.
157    În această privință, în primul rând, prin intermediul celei de a șaptea întrebări în cauza C‑115/16, al celei de a opta întrebări în cauza C‑118/16, al celei de a șasea întrebări în cauza C‑119/16, precum și al celei de a șaptea întrebări în cauza C‑299/16, instanțele de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 49 și 54 TFUE sau articolul 63 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale potrivit căreia o societate rezidentă care plătește dobânzi unei societăți nerezidente este obligată să efectueze o reținere la sursă asupra acestor dobânzi, deși această societate rezidentă nu are o astfel de obligație atunci când societatea care percepe dobânzile este și ea o societate rezidentă. Pe de altă parte, ele ridică problema dacă aceste articole trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale potrivit căreia o societate rezidentă care percepe dobânzi de la o altă societate rezidentă nu este supusă obligației de a plăti un avans din impozitul pe profit în cursul primilor doi ani de impunere și, prin urmare, nu este obligată la plata acestui impozit în legătură cu aceste dobânzi decât la o scadență sensibil mai îndepărtată decât cea pentru reținerea la sursă operată în caz de plată de dobânzi de către o societate rezidentă unei societăți nerezidente.
158    Trebuie să se arate, cu titlu introductiv, după cum a subliniat Comisia, că plata de dobânzi legate de un credit care privește două societăți rezidente în state membre diferite intră în sfera dispozițiilor referitoare la libera circulație a capitalurilor, în sensul articolului 63 TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 octombrie 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, EU:C:2006:631, punctele 41 și 42, precum și Hotărârea din 3 octombrie 2013, Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, punctul 14). Prin urmare, este necesar să se examineze aceste întrebări în lumina acestui articol.
159    În această privință și independent de efectele pe care le poate avea reținerea la sursă asupra situației fiscale a societății care percepe dobânzile, obligația societății care le plătește de a efectua o reținere la sursă atunci când această plată este făcută unei societăți nerezidente poate, în măsura în care implică o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscuri aferente în materie de răspundere care nu ar exista dacă împrumutul ar fi fost contractat de la o societate rezidentă, să facă mai puțin atractive creditele transfrontaliere decât creditele naționale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 octombrie 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punctele 28 și 32). O astfel de obligație constituie, așadar, o restricție privind libera circulație a capitalurilor, în sensul articolului 63 TFUE.
160    Cu toate acestea, necesitatea de a garanta eficiența recuperării impozitului constituie un motiv imperativ de interes general susceptibil să justifice o asemenea restricție. Astfel, procedura reținerii la sursă și regimul de răspundere care servește drept garanție pentru aceasta constituie un motiv legitim și adecvat pentru a asigura tratamentul fiscal al veniturilor unei societăți stabilite în afara statului de impozitare. Pe de altă parte, o asemenea măsură nu depășește ceea ce este necesar pentru realizarea acestui obiectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 octombrie 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punctele 39 și 43-52, precum și Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punctele 21 și 22).
161    În ceea ce privește faptul că reglementarea națională în discuție în litigiile principale prevede că o societate rezidentă care percepe dobânzi de la o altă societate rezidentă nu este supusă obligației de plată a unui avans din impozitul pe profit în cursul primilor doi ani de impozitare și nu este, așadar, obligată la plata acestui impozit în legătură cu aceste dobânzi decât la o scadență sensibil mai îndepărtată decât cea a reținerii la sursă operate în cazul plății de dobânzi de către o societate rezidentă unei societăți nerezidente, rezultă că, în timp ce dobânzile plătite de o societate rezidentă unei societăți nerezidente fac obiectul unei impozitări imediate și definitive, cele care sunt plătite de o societate rezidentă unei alte societăți rezidente nu sunt supuse plății niciunui avans în cursul primilor doi ani de impozitare, ceea ce oferă astfel un avantaj de trezorerie acestei din urmă societăți (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina și alții, C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 28).
162    Or, excluderea unui avantaj de trezorerie într‑o situație transfrontalieră, în condițiile în care este acordat într‑o situație similară pe teritoriul național, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor (Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina și alții, C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 29 și jurisprudența citată).
163    Guvernul danez susține însă, referindu‑se la Hotărârea din 22 decembrie 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), că o reglementare națională care prevede numai modalități de percepere a impozitului diferite în funcție de sediul societății care percepe dobânzile privește situații care nu sunt comparabile din punct de vedere obiectiv.
164    În această privință, trebuie totuși să se sublinieze că, deși rezultă, desigur, din cuprinsul punctelor 41 și 46 din Hotărârea din 22 decembrie 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), că o diferență de tratament care constă în aplicarea unor tehnici sau modalități de percepere a impozitului diferite în funcție de locul de reședință al societății care percepe veniturile în cauză privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv, Curtea a precizat de asemenea, la punctele 43 și 44 din hotărârea menționată, că veniturile în discuție în cauza în care s‑a pronunțat aceeași hotărâre erau, în orice caz, supuse impozitării indiferent dacă au fost percepute de o societate rezidentă ori de o societate nerezidentă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina și alții, C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 51). Curtea a subliniat în special, la punctul 49 din Hotărârea din 22 decembrie 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), că societățile rezidente erau obligate să efectueze plata anticipată a impozitului pe profit în legătură cu dobânzi percepute de o altă societate rezidentă.
165    Or, în speță, reglementarea națională în discuție în litigiile principale nu se limitează la a prevedea modalități de percepere a impozitului diferite în funcție de locul de reședință a societății care percepe dobânzi plătite de o societate rezidentă, ci dispensează societatea rezidentă care percepe dobânzi de la o altă societate rezidentă de obligația de a plăti un avans în legătură cu aceste dobânzi în cursul primilor doi ani de impozitare, astfel încât această primă societate nu este obligată la plata unui impozit în legătură cu aceste dobânzi decât la o scadență sensibil mai îndepărtată decât cea a reținerii la sursă operate în caz de plată de dobânzi de către o societate rezidentă către o societate nerezidentă. Or, aprecierea existenței unui eventual tratament dezavantajos privind dobânzile plătite societăților nerezidente trebuie efectuată pentru fiecare exercițiu fiscal, luat individual (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iunie 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punctul 41, și Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina și alții, C‑575/17, EU:C:2018:943, punctele 30 și 52).
166    Prin urmare, în lipsa invocării de către guvernul danez a vreunui motiv imperativ de interes general susceptibil să justifice restricția privind libera circulație a capitalurilor constatată la punctul 162 din prezenta hotărâre, este necesar să se considere că aceasta este contrară articolului 63 TFUE.
167    Având în vedere considerațiile expuse la punctele 158-166 din prezenta hotărâre, articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune, în principiu, unei reglementări naționale potrivit căreia o societate rezidentă care plătește dobânzi unei societăți nerezidente este obligată să efectueze o reținere la sursă asupra acestor dobânzi, în timp ce această societate rezidentă nu are o asemenea obligație atunci când societatea care percepe dobânzile este și ea o societate rezidentă. Acest articol se opune totuși unei reglementări naționale care prevede o astfel de reținere la sursă în caz de plată de dobânzi de către o societate rezidentă către o societate nerezidentă în timp ce o societate rezidentă care percepe dobânzi de la o altă societate rezidentă nu este supusă obligației de a plăti un avans din impozitul pe profit în cursul primilor doi ani de impozitare și, prin urmare, nu este obligată la plata acestui impozit în legătură cu aceste dobânzi decât la o scadență sensibil mai îndepărtată decât cea a acestei rețineri la sursă.
168    În al doilea rând, prin intermediul celei de a șasea întrebări în cauza C‑115/16, al celei de a șaptea întrebări în cauza C‑118/16, al celei de a cincea întrebări în cauza C‑119/16, precum și al celei de a șasea întrebări în cauza C‑299/16, instanțele de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 49 și 54 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care impune societății rezidente care are o obligație de reținere la sursă asupra dobânzilor plătite de aceasta unei societăți nerezidente obligația, în caz de plată tardivă a acestei rețineri, de a plăti dobânzi moratorii, a căror rată este mai ridicată decât cea aplicabilă în caz de plată tardivă a impozitului pe profit datorat printre altele pentru dobânzile percepute de o societate rezidentă de la o altă societate rezidentă.
169    După cum s‑a precizat la punctul 158 din prezenta hotărâre, trebuie să se răspundă la aceste întrebări în lumina articolului 63 TFUE.
170    În această privință, este necesar să se arate că o reglementare națională precum cea vizată la punctul 168 din prezenta hotărâre instituie o diferență de tratament în termeni de rată a dobânzilor moratorii, după cum plata tardivă a impozitului datorat pentru dobânzile plătite de o societate rezidentă se raportează la un credit acordat de o societate nerezidentă sau de o altă societate rezidentă. Aplicarea unei rate a dobânzilor moratorii mai ridicate în caz de întârziere a plății reținerii la sursă datorate pentru dobânzile plătite de o societate rezidentă unei societăți nerezidente decât în caz de întârziere a plății impozitului pe profit datorat pentru dobânzile percepute de o societate rezidentă de la o altă societate rezidentă are astfel consecința de a face creditele transfrontaliere mai puțin atractive decât creditele naționale. Rezultă de aici o restricție privind libera circulație a capitalurilor.
171    Or, după cum a arătat Comisia, o astfel de restricție nu poate fi justificată de faptul, invocat de guvernul danez, că impozitarea dobânzilor aferente unui credit obținut de la o societate rezidentă și cea a dobânzilor aferente unui credit obținut de la o societate nerezidentă intră în sfera unor tehnici și modalități de percepere diferite. În aceste condiții, în lipsa invocării de către guvernul danez a vreunui motiv imperativ de interes general susceptibil să justifice această restricție, ea trebuie considerată contrară articolului 63 TFUE.
172    Având în vedere considerațiile expuse la punctele 169-171 din prezenta hotărâre, articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale care impune societății rezidente care are obligația de a efectua o reținere la sursă asupra dobânzilor plătite de aceasta unei societăți nerezidente obligația, în caz de plată tardivă a acestei rețineri, de a plăti dobânzi moratorii a căror rată este mai ridicată decât cea aplicabilă în caz de plată tardivă a impozitului pe profit datorat printre altele pentru dobânzile percepute de o societate rezidentă de la o altă societate rezidentă.
173    În al treilea rând, prin intermediul celei de a cincea întrebări în cauza C‑299/16, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 49 și 54 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care prevede că, atunci când o societate rezidentă este supusă unei obligații de reținere la sursă asupra dobânzilor pe care le plătește unei societăți nerezidente, nu se ține seama de cheltuielile sub formă de dobânzi pe care le‑a suportat aceasta din urmă, în timp ce, potrivit acestei reglementări naționale, astfel de cheltuieli pot fi deduse de o societate rezidentă care percepe dobânzi de la o altă societate rezidentă în scopul stabilirii venitului său impozabil.
174    După cum s‑a precizat la punctul 158 din prezenta hotărâre, trebuie ca și la această întrebare să se răspundă în lumina articolului 63 TFUE.
175    În această privință, după cum a arătat Comisia și astfel cum a admis, potrivit indicațiilor furnizate de guvernul danez, Ministerul Impozitelor după introducerea cauzei C‑299/16 în fața Curții, din Hotărârea din 13 iulie 2016, Brisal și KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, punctele 23-55), decurge că o reglementare națională în temeiul căreia o societate nerezidentă este impozitată, printr‑o reținere la sursă efectuată de o societate rezidentă, pentru dobânzile care îi sunt plătite de aceasta din urmă, fără a fi posibil să deducă cheltuielile profesionale, precum cheltuieli cu dobânda, legate direct de activitatea de credit în cauză, în timp ce o asemenea posibilitate de deducere este recunoscută societăților rezidente care percep dobânzi de la o altă societate rezidentă, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de Tratatul FUE.
176    Guvernul danez susține totuși că o astfel de restricție este justificată de obiectivul combaterii abuzurilor care rezultă din faptul că societatea nerezidentă care percepe dobânzile este, desigur, supusă impozitului pe acestea în statul membru de reședință, dar nu va fi, în final, niciodată impozitată, întrucât dobânzile menționate vor fi neutralizate prin cheltuielile cu dobânzile corespunzătoare sau prin transferuri intragrup deductibile.
177    În această privință, trebuie amintit că, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 155 din prezenta hotărâre, eventuala constatare a unui aranjament abuziv sau fraudulos care ar justifica inaplicabilitatea Directivei 2003/49 ar determina ca o consecință și inaplicabilitatea libertăților fundamentale garantate de Tratatul FUE.
178    În schimb, în lipsa unei asemenea constatări, restricția menționată la punctul 175 din prezenta hotărâre nu poate fi justificată prin considerațiile formulate de guvernul danez, astfel încât ea trebuie să fie considerată contrară articolului 63 TFUE. Astfel, cheltuielile cu dobânzile sau transferurile intragrup sunt de asemenea susceptibile să conducă la o reducere sau chiar la o neutralizare a impozitului datorat atunci când o societate rezidentă percepe dobânzi de la o altă societate rezidentă.
179    În consecință, acest articol trebuie interpretat în sensul că se opune, cu excepția cazului în care se constată o fraudă sau un abuz, unei reglementări naționale care prevede că, atunci când o societate rezidentă este supusă unei obligații de reținere la sursă asupra dobânzilor pe care le plătește unei societăți nerezidente, nu se ține seama de cheltuielile sub formă de dobânzi, legate direct de activitatea de credit în cauză, pe care le‑a suportat această din urmă societate, în timp ce, potrivit acestei reglementări naționale, astfel de cheltuieli pot fi deduse de o societate rezidentă care percepe dobânzi de la o altă societate rezidentă, în scopul stabilirii venitului său impozabil.
180    Având în vedere toate considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a șasea și la a șaptea întrebare în cauza C‑115/16, la a șaptea și la a opta întrebare în cauza C‑118/16, la a cincea și la a șasea întrebare în cauza C‑119/16, precum și la întrebările a cincea-a șaptea în cauza C‑299/16 după cum urmează:
–        Într‑o situație în care regimul, prevăzut de Directiva 2003/49, de scutire de impozitul reținut la sursă a dobânzilor plătite de o societate rezidentă într‑un stat membru unei societăți rezidente în alt stat membru nu este aplicabil din cauza constatării existenței unei fraude sau a unui abuz, în sensul articolului 5 din această directivă, aplicarea libertăților consacrate de Tratatul FUE nu poate fi invocată pentru a repune în discuție reglementarea primului stat membru care stabilește impozitarea acestor dobânzi.
–        În afara unei astfel de situații, articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că:
–        nu se opune, în principiu, unei reglementări naționale potrivit căreia o societate rezidentă care plătește dobânzi unei societăți nerezidente este obligată să efectueze o reținere la sursă asupra acestor dobânzi, în timp ce această societate rezidentă nu are o asemenea obligație atunci când societatea care percepe dobânzile este și ea o societate rezidentă, dar se opune unei reglementări naționale care prevede o astfel de reținere la sursă în caz de plată de dobânzi de către o societate rezidentă către o societate nerezidentă, în timp ce o societate rezidentă care percepe dobânzi de la o altă societate rezidentă nu este supusă obligației de a plăti un avans din impozitul pe profit în cursul primilor doi ani de impozitare și, prin urmare, nu este obligată la plata acestui impozit în legătură cu aceste dobânzi decât la o scadență sensibil mai îndepărtată decât cea a acestei rețineri la sursă;
–        se opune unei reglementări naționale care impune societății rezidente care are obligația de a efectua o reținere la sursă asupra dobânzilor plătite de aceasta unei societăți nerezidente obligația, în caz de plată tardivă a acestei rețineri, de a plăti dobânzi moratorii a căror rată este mai ridicată decât cea aplicabilă în caz de plată tardivă a impozitului pe profit datorat în special pentru dobânzile percepute de o societate rezidentă de la o altă societate rezidentă;
–        se opune unei reglementări naționale care prevede că, atunci când o societate rezidentă este supusă unei obligații de reținere la sursă asupra dobânzilor pe care le plătește unei societăți nerezidente, nu se ține seama de cheltuielile sub formă de dobânzi, legate direct de activitatea de credit în cauză, pe care le‑a suportat această din urmă societate, în timp ce, potrivit acestei reglementări naționale, astfel de cheltuieli pot fi deduse de o societate rezidentă care percepe dobânzi de la o altă societate rezidentă, în scopul stabilirii venitului său impozabil.
Cu privire la cheltuielile de judecată
181    Întrucât, în privința părților din litigiile principale, procedura are caracterul unui incident survenit la instanțele de trimitere, este de competența acestora să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară:
1)      Conexează cauzele C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 și C‑299/16 în vederea pronunțării hotărârii.
2)      Articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite, coroborat cu articolul 1 alineatul (4) din această directivă trebuie interpretat în sensul că scutirea de orice impozitare a plăților de dobânzi pe care o prevede este rezervată numai beneficiarilor efectivi ai unor astfel de dobânzi, și anume entităților care beneficiază în mod real de aceste dobânzi pe plan economic și care dispun, prin urmare, de puterea de a le determina în mod liber destinația.
Principiul general al dreptului Uniunii potrivit căruia justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii trebuie interpretat în sensul că beneficiul scutirii de orice impozitare a plăților de dobânzi, prevăzută la articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49, trebuie, în prezența unei practici frauduloase sau abuzive, să fie refuzat unui contribuabil de către autoritățile și instanțele naționale, chiar în absența unor dispoziții ale dreptului național sau întemeiate pe convenții care să prevadă un asemenea refuz.
3)      Proba unei practici abuzive necesită, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective din care să rezulte că, în pofida respectării formale a condițiilor prevăzute de reglementarea Uniunii, obiectivul urmărit de această reglementare nu a fost atins și, pe de altă parte, un element subiectiv, care constă în intenția de a obține un avantaj care rezultă din reglementarea Uniunii prin crearea artificială a condițiilor impuse pentru obținerea sa. Întrunirea unui anumit număr de indicii poate atesta existența unui abuz de drept, în măsura în care aceste indicii sunt obiective și concordante. Pot constitui asemenea indicii printre altele existența unor societăți‑conductă care nu au o justificare economică, precum și caracterul pur formal al structurii grupului de societăți, a aranjamentului financiar și a creditelor. Împrejurarea că statul membru din care provin dobânzile a încheiat o convenție cu statul terț în care este rezidentă societatea care este beneficiarul efectiv al acestora este lipsită de incidență asupra eventualei constatări a unui abuz de drept.
4)      Pentru a refuza să recunoască unei societăți calitatea de beneficiar efectiv al unor dobânzi sau pentru a dovedi existența unui abuz de drept, o autoritate națională nu este obligată să identifice entitatea sau entitățile pe care le consideră beneficiari efectivi ai acestor dobânzi.
5)      Articolul 3 litera (a) din Directiva 2003/49 trebuie interpretat în sensul că o societate în comandită pe acțiuni (SCA) autorizată ca fond de investiții de capital de risc (SICAR) de drept luxemburghez nu poate fi calificată drept societate dintr‑un stat membru în sensul directivei menționate, susceptibilă să beneficieze de scutirea prevăzută la articolul 1 alineatul (1) din aceasta dacă, sarcina verificării acestui aspect revenind instanței de trimitere, dobânzile percepute de SICAR menționată, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, sunt scutite de „impôt sur le revenu des collectivités” în Luxemburg.
6)      Într‑o situație în care regimul, prevăzut de Directiva 2003/49, de scutire de impozitul reținut la sursă a dobânzilor plătite de o societate rezidentă a unui stat membru unei societăți rezidente a unui alt stat membru nu este aplicabil din cauza constatării existenței unei fraude sau a unui abuz, în sensul articolului 5 din această directivă, aplicarea libertăților consacrate de Tratatul FUE nu poate fi invocată pentru a repune în discuție reglementarea primului stat membru care stabilește impozitarea acestor dobânzi.
În afara unei astfel de situații, articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că:
–        nu se opune, în principiu, unei reglementări naționale potrivit căreia o societate rezidentă care plătește dobânzi unei societăți nerezidente este obligată să efectueze o reținere la sursă asupra acestor dobânzi, în timp ce această societate rezidentă nu are o asemenea obligație atunci când societatea care percepe dobânzile este și ea o societate rezidentă, dar se opune unei reglementări naționale care prevede o astfel de reținere la sursă în caz de plată de dobânzi de către o societate rezidentă către o societate nerezidentă, în timp ce o societate rezidentă care percepe dobânzi de la o altă societate rezidentă nu este supusă obligației de a plăti un avans din impozitul pe profit în cursul primilor doi ani de impozitare și, prin urmare, nu este obligată la plata acestui impozit în legătură cu aceste dobânzi decât la o scadență sensibil mai îndepărtată decât cea a acestei rețineri la sursă;
–        se opune unei reglementări naționale care impune societății rezidente care are obligația de a efectua o reținere la sursă asupra dobânzilor plătite de aceasta unei societăți nerezidente obligația, în caz de plată tardivă a acestei rețineri, de a plăti dobânzi moratorii a căror rată este mai ridicată decât cea aplicabilă în caz de plată tardivă a impozitului pe profit datorat printre altele pentru dobânzile percepute de o societate rezidentă de la o altă societate rezidentă;
–        se opune unei reglementări naționale care prevede că, atunci când o societate rezidentă este supusă unei obligații de reținere la sursă asupra dobânzilor pe care le plătește unei societăți nerezidente, nu se ține seama de cheltuielile sub formă de dobânzi, legate direct de activitatea de credit în cauză, pe care le‑a suportat această din urmă societate, în timp ce, potrivit acestei reglementări naționale, astfel de cheltuieli pot fi deduse de o societate rezidentă care percepe dobânzi de la o altă societate rezidentă, în scopul stabilirii venitului său impozabil.
Semnături
*      Limba de procedură: daneza.