62007CJ0043
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)
11. září 2008 (
*1
)
„Volný pohyb kapitálu — Články 73b a 73d Smlouvy o ES (nyní článek 56 ES a článek 58 ES) — Vnitrostátní právní úprava daně dědické a daně z převodu/přechodu majetku, která při výpočtu jejich výše nepřipouští odpočet dluhů, které váznou na dědickém podílu navýšeném na základě testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti, jestliže osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, neměla v okamžiku své smrti bydliště ve členském státě, v němž se nachází nemovitý majetek, který je předmětem dědění — Omezení — Odůvodnění — Nedostatek — Neexistence dvoustranné dohody o zamezení dvojímu zdanění — Dopady nižšího daňového zápočtu zamezujícího dvojímu zdanění v členském státě, v němž má uvedená osoba bydliště, na omezení volného pohybu kapitálu“
Ve věci C-43/07,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ze dne 12. ledna 2007, došlým Soudnímu dvoru dne 2. února 2007, v řízení
D. M. M. A. Arens-Sikken
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
ve složení A. Rosas, předseda senátu, J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka, A. Ó Caoimh (zpravodaj) a A. Arabadžev, soudci,
generální advokát: J. Mazák,
vedoucí soudní kanceláře: M. Ferreira, vrchní rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 13. prosince 2007,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za nizozemskou vládu C. Wissels a M. de Mol, jako zmocněnkyněmi,
—
za belgickou vládu L. Van den Broeck, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s A. Haelterman, advocaat,
—
za Komisi Evropských společenství R. Lyalem, A. Weimarem a R. Troostersem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 13. března 2008,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 73b a 73d Smlouvy o ES (nyní články 56 ES a 58 ES), které upravují volný pohyb kapitálu.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi D. Arens-Sikken, manželkou nizozemského státního příslušníka zesnulého v Itálii, a Staatssecretaris van Financiën (ministr financí) ohledně výpočtu daně z přechodu nemovitosti, kterou zůstavitel vlastnil v Nizozemsku.
Právní rámec
Právní úprava Společenství
3
Článek 1 směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy [později článek 67 Smlouvy o ES (zrušený Amsterodamskou smlouvou)] (Úř. věst. L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10) stanoví:
„1.   Aniž jsou dotčena dále uvedená ustanovení, zruší členské státy omezení pohybu kapitálu mezi rezidenty členských států. Pro zjednodušení provádění této směrnice se pohyb kapitálu člení podle klasifikace uvedené v příloze I.
2.   Převody spojené s pohybem kapitálu probíhají za stejných devizových podmínek, které platí pro běžné operace.“
4
Mezi pohyby kapitálu vyjmenované v položce XI „Osobní pohyb kapitálu“ přílohy I směrnice 88/361 se řadí i dědictví a odkazy.
Vnitrostátní právní úprava
5
Podle nizozemského práva podléhá dani každé nabytí majetku děděním. Článek 1 odst. 1 zákona o nabývání majetku děděním (Successiewet) ze dne 28. června 1956 (Stbl. 1956, č. 362, dále jen „SW 1956“) rozlišoval mezi tím, zda osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, měla v okamžiku své smrti bydliště v Nizozemsku či v zahraničí.
6
Toto ustanovení bylo v období od 1. ledna 1992 do 31. prosince 2001 následujícího znění:
„Na základě tohoto zákona se vybírají následující daně:
1.
Dědická daň z hodnoty veškerého majetku, k jehož přechodu došlo podle dědického práva následkem smrti osoby, která měla v době své smrti bydliště v Nizozemsku […];
2.
Daň z převodu/přechodu majetku vybíraná z hodnoty majetku uvedeného v čl. 5 odst. 2 získaného darováním nebo děděním v důsledku smrti osoby, která neměla v době smrti nebo darování bydliště v Nizozemsku;
3.
Daň darovací […]“
7
Článek 5 odst. 2 SW 1956 ve znění rozhodném pro období od 8. prosince 1995 do 31. prosince 2000 stanovil:
„Daň z převodu/přechodu majetku se vybírá z hodnoty:
1.
tuzemského majetku, na který odkazuje článek 13 Wet op de vermogensbelasting [(Stbl. 1964, č. 520, dále jen „WB 1964“)] po odpočtu veškerých dluhů uvedených v tomto článku;
[…]“
8
Článek 13 odst. 1 první odrážka WB 1964 ve znění rozhodném pro období od 1. ledna 1992 do 31. prosince 2000 stanovil, že „tuzemský majetek“ zahrnuje „nemovitý majetek nacházející v Nizozemsku nebo práva s ním související“ (pokud nepatří nizozemskému podniku).
9
Článek 13 odst. 2 písm. b) WB 1964 připouští odpočet pouze dluhů zajištěných hypotékou na nemovitost, která se nachází v Nizozemsku, pokud jsou úroky a náklady související s těmito dluhy zohledněny pro účely stanovení hrubého tuzemského příjmu ve smyslu článku 49 zákona o daních z příjmů (Wet op de Inkomstenbelasting 1964 ze dne 16. prosince 1964 (Stbl. 1964, č. 519).
10
Pokud jde o dědickou daň, mezi Nizozemskem a Itálií neexistuje dohoda o zamezení dvojímu zdanění.
11
Z vyjádření nizozemské vlády vyplývá, že sazba dědické daně je progresivní ve dvou ohledech. Závisí zaprvé na vztahu mezi poplatníkem a zůstavitelem. Zadruhé se odvíjí od hodnoty nabytého majetku.
12
Z uvedeného vyjádření rovněž vyplývá, že šestiprocentní proporcionální sazba uplatňovaná na daň z převodu/přechodu majetku byla od 1. ledna 1985 zrušena a nahrazena progresivní sazbou daně dědické a darovací. I pro daň z převodu/přechodu majetku tedy platí, že její sazba je ve dvojitě progresivní, a to v závislosti na vztahu mezi poplatníkem a jeho právním předchůdcem a od uvedeného data v závislosti na hodnotě nabytého majetku.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
13
Manžel D. Arens-Sikken zemřel dne 8. listopadu 1998. V okamžiku své smrti již více než deset let neměl bydliště v Nizozemsku, ale v Itálii.
14
Vzhledem k tomu, že zůstavitel pořídil o svém majetku pro případ smrti závětí, byla jeho pozůstalost rozdělena rovným dílem mezi navrhovatelku v původním řízení a jejich čtyři děti ze společného manželství.
15
Nicméně na základě institutu testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti (testamentaire ouderlijke boedelverdeling) ve smyslu bývalého článku 1167 Burgerlijke Wetboek (občanský zákoník) přešla veškerá aktiva a pasiva pozůstalosti na pozůstalou manželku, tedy na D. Arens-Sikken.
16
Z předkládacího rozhodnutí a vyjádření nizozemské vlády vyplývá, že navrhovatelce v původním řízení připadla v důsledku tohoto dělení aktiva a pasiva, jejichž hodnota přesáhla hodnotu jejího dědického podílu stanoveného zákonem. Na její straně tedy došlo k navýšení dědického podílu. Naopak na straně jejích dětí došlo ke zkrácení, neboť děti nedostaly žádnou část majetku spadajícího do pozůstalosti. Podle testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti měla navrhovatelka v původním řízení povinnost vyplatit svým dětem v penězích hodnotu odpovídající jejich příslušným dědickým podílům. Přijala tedy vůči každému ze svých dětí závazek, který se váže k navýšení dědického podílu a na straně dětí zároveň vznikla v důsledku zkrácení jejich dědických podílů vůči navrhovatelce pohledávka.
17
Součástí pozůstalosti byla zejména zůstavitelova část nemovitosti nacházející se v Nizozemsku, přičemž hodnota této části činila 475000 NLG.
18
Zůstavitelovi dědici podali přiznání k dani z přechodu majetku. Za základ daně vzali částku 95000 NLG, kterou každý z nich nabyl, tj. pětinu z hodnoty nemovitosti ve výši 475000 NLG.
19
Nicméně nizozemské orgány daňové správy byly toho názoru, že navrhovatelka v původním řízení nabyla celou část uvedené nemovitosti spadající do pozůstalosti a vyzvala jí, aby zaplatila daň z přechodu majetku vypočítanou ze základu ve výši 475000 NLG. Po dětech D. Arens-Sikken nebylo požadováno zaplacení žádné daně z přechodu majetku.
20
O odvolání podaném navrhovatelkou v původní věci orgány daňové správy rozhodly tak, že potvrdily původní rozhodnutí.
21
Paní Arens-Sikken napadla potvrzující rozhodnutí uvedených orgánů žalobou u Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (odvolací soud ’s-Hertogenbosch). V této žalobě tvrdí, že neměla povinnost zaplatit daň z přechodu majetku vypočítanou ze základu ve výši 475000 NLG, ale že bylo namístě tuto částku snížit vzhledem k závazku vyplývajícímu z dluhů, které váznou na jejím navýšeném dědickém podílu.
22
Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch rozhodl, že daní z přechodu majetku je v případě navrhovatelky v původním řízení zatíženo nabytí nemovitosti na základě dědického nároku. Tento soud rozhodl, že v rámci rodičovského testamentárního rozdělení představoval majetek odkázaný navrhovatelce zůstavitelův podíl na předmětné nemovitosti.
23
Navrhovatelka proti tomuto rozsudku Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch podala kasační stížnost k Hoge Raad der Nederlanden (nejvyšší soud Nizozemska). Tento soud ve svém předkládacím rozhodnutí dospěl k závěru, že Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch právem rozhodl, že navrhovatelka v původní věci je pro účely výběru daně z přechodu majetku považována podle nizozemského dědického práva za osobu, které připadla celá část nemovitosti, která jí byla odkázána. Tento soud uvádí, že v nizozemském systému daní z převodu/přechodu majetku nemůže povinná osoba pro účely určení výše daňového základu odečíst dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu (stejně tak jako nemůže odečíst poměrnou část souboru dluhů, které jsou součástí pozůstalosti). Kdyby však měl manžel D. Arens-Sikken v okamžiku své smrti bydliště v Nizozemsku, mohla by dotyčná své dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu (jako v případě veškerých dluhů, které spadají do pozůstalosti), zohlednit při výpočtu základu dědické daně, ke které by v takovém případě byla povinná.
24
Za těchto okolností si předkládající soud položil otázku, zda nemožnost odečíst dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu, při určování základu daně z přechodu majetku, představuje protiprávní omezení volného pohybu kapitálu. V této souvislosti si rovněž klade otázku, zda existuje dostatečná spojitost mezi dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu, a předmětnou nemovitostí, jak to vyžaduje judikatura Soudního dvora vyplývající z rozsudků ze dne 12. června 2003, Gerritse (C-234/01, Recueil, s. I-5933), a ze dne 11. prosince 2003, Barbier (C-364/01, Recueil, s. I-15013).
25
Vzhledem k tomu, že Hoge Raad der Nederlanden měl za to, že spor vzbuzuje nejasnosti ohledně výkladu práva Společenství, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být články 73b a 73d Smlouvy o ES […] vykládány v tom smyslu, že brání členskému státu, aby v případě nemovitého majetku nacházejícího se v tomto členském státě, který tvoří pozůstalost osoby, která měla v okamžiku své smrti bydliště v jiném členském státě, vybíral daň z nabytí tohoto nemovitého majetku děděním vyměřovanou v závislosti na hodnotě tohoto nemovitého majetku, aniž by zohledňoval dluhy nabyvatele, které váznou na dědickém podílu, který byl navýšen na základě testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti?
2)
V případě kladné odpovědi na první otázku a v případě, že by bylo dále třeba na základě porovnání určit, zda a do jaké míry musí být zohledněny dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu, jakou srovnávací metodu […] je pak třeba použít v takovém případě, jako je projednávaný případ, ke zjištění, zda by dědická daň, která by byla vybrána, pokud by měl zůstavitel v okamžiku své smrti bydliště v Nizozemsku, byla nižší než daň z přechodu majetku?
3)
Je třeba při posuzování případné existence povinnosti připustit zcela nebo zčásti odpočet dluhů, které váznou na navýšeném dědickém podílu, kterou členský stát, ve kterém se nemovitost nachází, může mít na základě Smlouvy o [ES], přihlížet k tomu, že odpočet může vést ve členském státě, který se, pokud jde o pozůstalost, považuje z důvodu bydliště zůstavitele za stát oprávněný k výběru daně, k nižšímu zápočtu pro účely zamezení dvojímu zdanění?“
K předběžným otázkám
K první a druhé otázce
26
Podstatou těchto otázek předkládajícího soudu je, zda ustanovení článků 73b a 73d Smlouvy o ES (nyní článek 56 ES a článek 58 ES) musí být vykládána tak, že brání takové právní úpravě členského státu, jaká je předmětem původního řízení, kterou se řídí výpočet dědické daně a daně z přechodu majetku, které jsou vybírány z nemovitého majetku nacházejícího se v tomto členském státě, a která nestanoví možnost odečíst při výpočtu těchto daní dluhy, které váznou na dědickém podílu navýšeném na základě testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti, pokud osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, měla v okamžiku své smrti bydliště nikoli ve státě, v němž se nachází tato nemovitost, ale v jiném členském státě, ačkoli je stanoveno, že takovýto odpočet je možný v případě, že dotyčná osoba měla v okamžiku své smrti bydliště ve členském státě, kde se uvedená nemovitost nachází.
27
V případě kladné odpovědi na tuto otázku a s ohledem na výše citované rozsudky ve věcech Gerritse a Barbier se předkládající soud dále táže, jakou srovnávací metodu je třeba použít v takovém případě, jako je projednávaný případ, ke zjištění, zda by výše dědické daně, která by byla vybrána, pokud by měl zůstavitel v okamžiku své smrti bydliště v Nizozemsku, byla nižší než daň z přechodu majetku.
28
Článek 56 odst. 1 ES obsahuje obecný zákaz omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy (rozsudek ze dne 6. prosince 2007, Federconsumatori a další, C-463/04 a C-464/04, Sb. rozh. s. I-10419, bod 19 a citovaná judikatura).
29
Vzhledem k tomu, že Smlouva neobsahuje definici pojmu „pohyb kapitálu“ ve smyslu článku 56 ES, Soudní dvůr již v minulosti přiznal informativní hodnotu nomenklatuře, která je přílohou směrnice 88/361, třebaže byla přijata na základě článku 69 a čl. 70 odst. 1 Smlouvy o EHS (později články 69 a 70 odst. 1 Smlouvy o ES zrušené Amsterodamskou smlouvou), přičemž platí, jak vyplývá z jejích úvodních ustanovení, že výčet obsažený v uvedené příloze není taxativní (viz zejména rozsudky ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Sb. rozh. s. I-1957, bod 39; ze dne 3. října 2006, Fidium Finanz, C-452/04, Sb. rozh. s. I-9521, bod 41; výše citovaný rozsudek Federconsumatori a další, bod 20, a rozsudek ze dne 17. ledna 2008, Jäger, C-256/06, Sb. rozh. s. I-123, bod 24).
30
V tomto ohledu Soudní dvůr zejména připomněl, že dědění, jež je přechodem majetku zanechaného zemřelou osobou na jednu či více osob, či jinými slovy přechodem vlastnictví k jednotlivým věcem, právům atd. tvořícím tento majetek na dědice, spadá do položky XI přílohy I směrnice 88/361, nazvané „Osobní pohyb kapitálu“, a judikoval, že dědění je pohybem kapitálu ve smyslu článku 56 ES, s výjimkou těch případů, kdy se prvky zakládající dědictví nacházejí pouze v jediném členském státě (viz výše citované rozsudky Barbier, bod 58, van Hilten-van der Heijden, bod 42, a Jäger, bod 25).
31
Situace, kdy osoba, která měla v okamžiku smrti bydliště v Itálii, odkáže jiným osobám s bydlištěm v Itálii, případně v jiném členském státě, nemovitost, která se nachází v Nizozemsku a je z ní v Nizozemsku počítána daň z přechodu majetku, není v žádném případě čistě vnitrostátní situací.
32
Nabytí majetku děděním, které je předmětem původního řízení, je tedy pohybem kapitálu ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES.
33
Na prvním místě je třeba zkoumat, zda, jak tvrdí Komise, taková vnitrostátní právní úprava, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, zakládá omezení volného pohybu kapitálu.
34
K tomu je třeba úvodem připomenout, že nizozemská právní úprava stanoví, že měla-li osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, v okamžiku své smrti bydliště v jiném členském státě než v Nizozemském království, pak takové dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu, jaké nese D. Arens-Sikken ve věci v původním řízení, nemohou být při výpočtu daně z přechodu majetku vztahující se ke zděděné nemovitosti odečteny. Daň z přechodu majetku, kterou měla navrhovatelka v původním řízení zaplatit z nabytí nemovitého věci děděním, tak musela být počítána z hodnoty 475000 NLG, tj. z celkové hodnoty věci.
35
Naopak, má-li tatáž osoba v okamžiku své smrti bydliště v Nizozemsku, pak výpočet dědické daně z nemovitosti nabyté děděním tyto dluhy zohledňuje. V totožné situaci, jako je situace, v níž se nachází navrhovatelka v původní řízení, pro kterou je charakteristické, že v ní figurují čtyři dědicové a jediná zůstavená nemovitost v hodnotě 475000 NLG, by manžel zatížený dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu, musel zaplatit dědickou daň vypočtenou z částky 95000 NLG, tj. z jedné pětiny hodnoty věci.
36
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že vnitrostátní ustanovení, kterými se řídí určování hodnoty nemovitého majetku pro účely výpočtu výše daňové povinnosti v případě nabytí majetku děděním, mohou nejen odrazovat od koupě nemovitostí v daném členském státě, ale mohou mít rovněž za následek snížení hodnoty dědictví osoby s bydlištěm v jiném členském státě, než kde se předmětný majetek nachází (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Barbier, bod 62, a Jäger, bod 30).
37
Pokud jde o případ nabytí majetku děděním, judikatura potvrdila, že mezi opatření zakázaná článkem 56 odst. 1 ES z toho důvodu, že představují omezení volného pohybu kapitálu, se řadí i opatření, jejichž následkem se snižuje hodnota dědictví osoby s bydlištěm v jiném státě, než je členský stát, v němž se předmětný majetek nachází a který zdaňuje nabytí tohoto majetku děděním (výše uvedený rozsudek van Hilten-van der Heijden, bod 44, a Jäger, bod 31).
38
Je sice pravda, že v takové situaci, jaká je předmětem původního řízení, je pro účely použití vnitrostátní právní úpravy zdanitelná hodnota zůstavené nemovitosti stejná bez ohledu na to, zda je či není přípustné provést odpočet, aby tak bylo zohledněno testamentární rodičovské rozdělení pozůstalosti. Nicméně, jak správně uvedla Komise, pokud jde o metodu výpočtu použitou pro stanovení výše daňové povinnosti, rozlišuje nizozemská právní úprava mezi osobami, které v okamžiku své smrti měly bydliště v Nizozemsku, a osobami, které v tomto státě v témže okamžiku bydliště neměly.
39
Jak totiž vyplývá z bodů 34 a 35 tohoto rozsudku, pokud rezident zůstavil ve prospěch pěti dědiců nemovitost nacházející se v Nizozemsku a zároveň sjednal testamentární rodičovské rozdělení pozůstalosti, pak by se celková daňová povinnost vztahující se k této nemovitosti rozdělila mezi všechny dědice, zatímco v případě smrti nerezidenta, jak je tomu v případě manžela navrhovatelky v původním řízení, nese daňovou povinnost v plné výši jediný dědic. Jak uvedla Komise, v prvním případě vstupuje do hry několik dědiců a částka, kterou každý z nich získá nemusí vzhledem k hodnotě předmětné nemovitosti nutně přesáhnout hranice pásem, v nichž se uplatní vyšší daňové sazby. Naopak zdanění celkové hodnoty nemovitosti, které jde k tíži jediného dědice, jenž přijal dluhy, které váznou na dědickém podílu navýšeném na základě testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti, by mohlo vést, či dokonce nevyhnutelně povede, k uplatnění vyšší daňové sazby.
40
Z toho vyplývá, že vzhledem k progresivní povaze daňových pásem stanovených nizozemskou právní úpravou, která, jak Komise zdůraznila na jednání, nemůže být sama o sobě předmětem kritiky, by taková právní úprava, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, mohla zatížit dědictví nerezidenta v celkově vyšší míře.
41
Tento závěr nemůže být zpochybněn argumentem nizozemské vlády, podle které příslušná nizozemská právní úprava neobsahuje žádné omezení, neboť rozdíly v zacházení, na které poukazuje navrhovatelka v původním řízení, vyplývají z dělby daňové pravomoci mezi členské státy. Tato okolnost je totiž s ohledem na kritéria vyplývající z judikatury citované v bodech 36 a 37 tohoto rozsudku nerozhodná. Krom toho rozdílné zacházení, k němuž dochází při zohledňování dluhů, které váznou na navýšeném dědickém podílu, je výsledkem použití samotné dotčené nizozemské právní úpravy (viz v toto smyslu rovněž výše citovaný rozsudek Jäger, bod 34).
42
Nizozemská vláda však tvrdí, že dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu, nelze považovat za dluhy, které se bezprostředně vážou k nemovitosti ve smyslu výše citovaných rozsudků ve věcech Barbier a Gerritse. Tyto dluhy nejsou součástí pozůstalosti, nýbrž dluhy, které na sebe bere pozůstalý manžel (pozůstalá manželka) a které vznikly po smrti dotyčné osoby na základě závěti, kterou zanechala. Uvedené dluhy nezatěžují podle nizozemské vlády nemovitost a věřitelé pozůstalého manžela, který na sebe bere dluh, který vázne na navýšeném dědickém podílu, nemohou k této nemovitosti uplatnit žádné věcné právo.
43
K tomu je třeba připomenout, že ve věci, v níž byl vydán výše citovaný rozsudek Barbier, se předložená otázka týkala výpočtu výše daně splatné v případě, že byla děděním nabyta věc nemovitá nacházející se ve členském státě, a dále toho, zda má být při určování hodnoty této věci přihlíženo k bezpodmínečnému závazku držitele věcného práva vydat tuto věc třetí osobě, které svědčí tzv. hospodářské vlastnické právo uvedené věci. Tento dluh se tedy bezprostředně vázal k nemovité věci, která byla předmětem dědění.
44
Stejně tak, pokud jde o články 49 ES a 50 ES, Soudní dvůr uvedl, že vnitrostátní právní úprava, která v daňové oblasti nerezidentům upírá právo odečíst náklady na dosažení příjmů, které bezprostředně souvisí s činností, ze které plynou zdanitelné příjmy v dotyčném členském státě, zatímco rezidentům je přiznává, může být především na újmu státním příslušníkům jiných členských států, a odporuje tedy těmto článkům (viz v tomto smyslu výše citovaný rozsudek Gerritse, body 27 a 28).
45
Nicméně, i když ve věci v původním řízení, jak sám předkládající soud uvádí, platí, že dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu, jsou spjaty s předmětnou nemovitostí z důvodu, že jsou výsledkem skutečnosti, že uvedená nemovitost byla na základě testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti v plném rozsahu nabyta navrhovatelkou v původním řízení, není pro účely zjištění omezení, které je v zásadě zakázáno článkem 56 odst. 1 ES, nezbytné zjišťovat, zda existuje bezprostřední vztah mezi dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu, a nemovitou věcí, která je předmětem dědění. Na rozdíl od výše uvedených věcí se totiž projednávaná věc týká rozdílných důsledků, které pro dědice má vnitrostátní právní úprava, která při rozdělování daňového základu v návaznosti na testamentární rodičovské rozdělení pozůstalosti činí rozdíl mezi tím, zda osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, měla v okamžiku své smrti v dotyčné členském státě bydliště, či nikoli.
46
Jak vyplývá z bodů 38 až 40 tohoto rozsudku, v projednávané věci je omezení volného pohybu kapitálu výsledkem toho, že taková vnitrostátní právní úprava, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, vede ve spojení s uplatňováním progresivní daňové sazby k rozdílnému zacházení při dělení daňové zátěže mezi jednotlivými dědici osoby, která v okamžiku své smrti byla rezidentem dotyčného členského státu, a dědici osoby, která v témže okamžiku rezidentem dotyčného členského státu nebyla.
47
Sama nizozemská vláda na jednání připustila, že v takové situaci, jaká je předmětem původního řízení, může mít nezohlednění pohledávek, které se vážou ke zkrácení dědického podílu, které musí snášet ostatní dědicové takovéhoto nerezidenta, za následek vyšší daňovou zátěž vzhledem k tomu, že daň z přechodu majetku je požadována pouze po pozůstalé manželce.
48
Rovněž nelze než dojít k závěru, že v takové situaci, jaká je předmětem původního řízení, je omezení, které pramení z toho, že pozůstalá manželka má povinnost zaplatit daň přechodu majetku z celkové hodnoty nemovitosti, aniž by se přihlíželo ke dluhům, které váznou na navýšeném dědickém podílu, o to závažnější, že jak vyplývá z bodu 12 tohoto rozsudku a z písemných vyjádření předložených Komisí Soudnímu dvoru, daň z přechodu majetku se počítá nejen na základě hodnoty nabytého majetku, ale rovněž v závislosti na vztahu mezi poplatníkem a zůstavitelem. Komise uvedla, že osvobození, které se vztahuje na pozůstalé manžele, je obvykle značné, na rozdíl od osvobození, které se vztahuje na děti.
49
Dále je třeba zkoumat, zda může být takto zjištěné omezení volného pohybu kapitálu odůvodněné s ohledem na ustanovení Smlouvy.
50
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle čl. 58 odst. 1 písm. a) ES „[č]lánkem 56 není dotčeno právo členských států […] uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován“.
51
Toto ustanovení článku 58 ES musí být coby odchylka od základní zásady volného pohybu kapitálu vykládáno restriktivně. Uvedené ustanovení tudíž nemůže být vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové právní předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či členského státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou (viz výše citovaný rozsudek Jäger, bod 40).
52
Výjimka upravená v čl. 58 odst. 1 písm. a) ES je totiž sama omezena čl. 58 odst. 3 ES, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedená v odstavci 1 tohoto článku „nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 56“ (viz rozsudky ze dne 6. června 2000, Verkooijen, C-35/98, Recueil, s. I-4071, bod 44; ze dne 7. září 2004, Manninen, C-319/02, Sb. rozh. s I-7477, bod 28, a výše citovaný rozsudek Jäger, bod 41). Krom toho, aby bylo v případě dědické daně a daně z převodu/přechodu majetku, k nimž vzniká povinnost z nemovitého majetku nacházejícího se na území Nizozemského království, rozdílné zacházení mezi osobou, která v okamžiku své smrti měla bydliště v tomto členském státě, a osobou, která měla v okamžiku své smrti bydliště v jiném členském státě, odůvodněno, nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné pro dosažení cíle sledovaného dotčenou právní úpravou (viz v tomto smyslu citovaný rozsudek ve věci Manninen, bod 29).
53
Je tedy třeba rozlišovat mezi nerovným zacházením dovoleným na základě čl. 58 odst. 1 písm. a) ES a svévolnou diskriminací zakázanou odstavcem 3 téhož článku. Z judikatury přitom vyplývá, že k tomu, aby vnitrostátní daňová právní úprava – jako je právní úprava dotčená v původním řízení, která pro účely výpočtu dědické daně činí rozdíly v odpočitatelnosti dluhů, které váznou na navýšeném dědickém podílu, podle toho, zda osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, měla bydliště v tomto členském státě nebo jiném členském státě – mohla být považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (viz citované rozsudky Verkooijen, bod 43; Manninen, bod 29, a rozsudek Jäger, bod 43).
54
K tomu je třeba zaprvé uvést, že na rozdíl od toho, co tvrdí nizozemská vláda, tento rozdíl nelze odůvodnit tím, že se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné.
55
Situace dědiců zůstavitele ve věci v původním řízení je totiž srovnatelná se situací kteréhokoli jiného dědice, jehož dědictví tvoří nemovitá věc nacházející se v Nizozemsku, která mu byla odkázána osobou, která měla v okamžiku své smrti bydliště v tomto členském státě.
56
Nizozemská právní úprava v zásadě považuje jak dědice osob, které byly v okamžiku své smrti rezidenty, tak dědice osob, které v okamžiku své smrti rezidenty nebyly, za osoby povinné k dani dědické nebo dani z přechodu nemovitého majetku nacházejícího se v Nizozemsku. K rozdílnému zacházení s děděním rezidentů a nerezidentů dochází až při odpočtu dluhů, které váznou na dědickém podílu navýšeném na základě testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti.
57
Pokud vnitrostátní právní úprava nečiní pro účely zdanění nemovité věci nabyté děděním a nacházející se v dotyčném členském státě rozdílu mezi dědici osoby, která byla v okamžiku své smrti v postavení rezidenta, a dědici osoby, která byla v tomto okamžiku v postavení nerezidenta, nemůže, pokud jde o odpočitatelnost závazků, které váznou na této nemovité věci, zacházet s těmito dědici v rámci téhož zdanění rozdílně, aniž by tím byla založena diskriminace. Tím, že vnitrostátní zákonodárce zacházel pro účely dědické daně s nabytím majetku děděním u těchto dvou kategorií osob stejně, s výjimkou odpočtu dluhů, připustil, že mezi oběma kategoriemi s ohledem na způsoby a podmínky tohoto zdanění neexistuje žádný objektivní rozdíl v situaci, jenž by mohl odůvodnit rozdílné zacházení (viz obdobně v rámci práva usazování rozsudky ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie, 270/83, Recueil, s. 273, bod 20; ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France, C-170/05, Sb. rozh. s. I-11949, bod 35, jakož i v rámci volného pohybu kapitálu a dědické daně rozsudek z dnešního dne ve věci Eckelkamp a další, C-11/07, Sb. rozh. s. I-6845, bod 63).
58
Konečně, pokud jde o otázku, zda může být omezení pohybu kapitálu vyplývající z takové právní úpravy, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, objektivně odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu, nelze než konstatovat, že s výhradou argumentů předložených v rámci třetí předběžné otázky nizozemská vláda žádné odůvodnění tohoto typu neuplatnila.
59
Pokud jde o druhou otázku, je třeba uvést, že omezení volného pohybu kapitálu tkví v tom, že nezohlednění dluhů váznoucích na navýšeném dědickém podílu v rámci výpočtu daně z přechodu majetku ve spojení s progresivní povahou daňových pásem stanovených vnitrostátní právní úpravou může vést k tomu, že celková výše daňové povinnosti bude vyšší než daňová povinnost, k níž se dospěje při výpočtu dědické daně. Krom toho předkládající soud tuto otázku formuluje s odkazem na výše citované rozsudky Gerritse a Barbier, které, jak vyplývá z bodu 45 tohoto rozsudku, nejsou pro projednávanou věc relevantní. Za těchto okolností není třeba na druhou otázku odpovídat.
60
S ohledem na výše uvedené je na první otázku třeba odpovědět, že články 73b a 73d Smlouvy musí být vykládány tak, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, kterou se řídí výpočet dědické daně a daně z přechodu majetku, které jsou vybírány z nemovitého majetku nacházejícího se v tomto členském státě, která nestanoví možnost odečíst při výpočtu těchto daní dluhy, které váznou na dědickém podílu navýšeném na základě testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti, pokud osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, měla v okamžiku své smrti bydliště nikoli v tomto státě, ale v jiném členském státě – ačkoli je stanoveno, že takovýto odpočet je možný v případě, že tato osoba měla v témže okamžiku bydliště ve členském státě, ve kterém se nachází nemovitá věc, která je předmětem dědění – pokud se na základě takovéto právní úpravy uplatňuje progresivní daňová sazba, neboť nemožnost zohlednit uvedené dluhy by ve spojení s touto progresivní daňovou sazbou mohla vést k vyššímu daňovému zatížení dědiců, kteří nemají nárok na takovýto odpočet.
Ke třetí otázce
61
Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda by mohla být odpověď na první otázku odlišná, pokud členský stát, v němž měla v okamžiku své smrti bydliště osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, přiznává na základě právní úpravy použitelné na svém území, která zamezuje dvojímu zdanění, daňový zápočet z titulu dědické daně z věcí nacházejících se na území jiného členského státu splatné v tomto jiném státě.
62
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že zamezení dvojímu zdanění je jedním z cílů Evropského společenství, jehož dosažení závisí, podle čl. 293 druhé odrážky Smlouvy o ES, na členských státech. Neexistují-li sjednocující nebo harmonizační opatření Společenství k zamezení dvojímu zdanění, zůstávají členské státy příslušné pro stanovení, v případě potřeby prostřednictvím dohody, kritérií zdanění příjmů a majetku za účelem zamezení dvojímu zdanění. V této souvislosti mají členské státy volnost upravit v rámci těchto dvoustranných dohod hraniční určovatele za účelem dělby daňových pravomocí (viz rozsudky ze dne 12. května 1998, Gilly, C-336/96, Recueil, s. I-2793, body 24 a 30; ze dne 21. září 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Recueil, s. I-6161, bod 57; ze dne 19. ledna 2006, Bouanich, C-265/04, Sb. rozh. s. I-923, bod 49, a výše citovaný rozsudek Denkavit Internationaal a Denkavit France, bod 43).
63
Nicméně, pokud jde o výkon takto rozdělené daňové pravomoci, členské státy nemohou uniknout povinnosti dodržovat právo Společenství (výše citované rozsudky ve věcech Saint-Gobain ZN, bod 58; Bouanich, bod 50, a Denkavit Internationaal a Denkavit France, bod 44).
64
Avšak i ze předpokladu, že by takováto dvoustranná dohoda mezi členským státem, v němž měla v okamžiku své smrti bydliště osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, a členským státem, v němž se nachází nemovitá věc, která byla v tomto členském státě předmětem dědění, mohla vyrušit účinky omezení volného pohybu kapitálu, které bylo zjištěno v rámci odpovědi na první otázku, je nutno konstatovat, že mezi Nizozemským královstvím a Italskou republikou takováto dohoda o zabránění dvojímu zdanění, pokud jde o dědickou daň, neexistuje.
65
Za těchto podmínek postačuje konstatovat, že členský stát, v němž se nachází nemovitý majetek nemůže k tomu, aby odůvodnil omezení volného pohybu kapitálu vyplývající z jeho právní úpravy namítat, že v jiném členském státě, jako je členský stát, v němž osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, měla bydliště v okamžiku své smrti, existuje nezávisle na jeho vůli možnost přiznat daňový zápočet, který by mohl zcela nebo zčásti kompenzovat újmu, která byla dědicům této osoby způsobena tím, že členský stát, v němž se uvedený majetek nachází, nezohlednil při výpočtu daně z přechodu majetku dluhy, které váznou na dědickém podílu navýšeném na základě testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti (viz v tomto smyslu výše citovaný rozsudek Eckelkamp a další, bod 68).
66
Členský stát se totiž nemůže dovolávat existence zvýhodnění přiznaného jednostranně jiným členským státem, v daném případě členským státem, v němž měla dotyčná osoba bydliště v okamžiku své smrti, aby tak unikl povinnostem, které pro něj vyplývají ze Smlouvy, zejména pak z jejích ustanovení o volném pohybu kapitálu (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 8 listopadu 2007, Amurta, C-379/05, Sb. rozh. s. I-9569, bod 78).
67
S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na třetí otázku odpovědět tak, že na odpověď na první otázku nemá vliv okolnost, že právní úprava členského státu, v němž měla osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, v okamžiku své smrti bydliště, jednostranně stanoví možnost přiznat daňový zápočet z titulu dědické daně z nemovitého majetku nacházejícího se v jiném členském státě splatné v tomto jiném státě.
K nákladům řízení
68
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
1)
Články 73b a 73d Smlouvy o ES (nyní článek 56 ES a článek 58 ES) musí být vykládány tak, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, kterou se řídí výpočet dědické daně a daně z přechodu majetku, které jsou vybírány z nemovitého majetku nacházejícího se v tomto členském státě, která nestanoví možnost odečíst při výpočtu těchto daní dluhy, které váznou na dědickém podílu navýšeném na základě testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti, pokud osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, měla v okamžiku své smrti bydliště nikoli v tomto státě, ale v jiném členském státě – ačkoli je stanoveno, že takovýto odpočet je možný v případě, že tato osoba měla v témže okamžiku bydliště ve členském státě, ve kterém se nachází nemovitá věc, která je předmětem dědění – pokud se na základě takovéto právní úpravy uplatňuje progresivní daňová sazba, neboť nemožnost zohlednit uvedené dluhy by ve spojení s touto progresivní daňovou sazbou mohla vést k vyššímu daňovému zatížení dědiců, kteří nemají nárok na takovýto odpočet.
2)
Na odpověď v bodě 1 výroku nemá vliv okolnost, že právní úprava členského státu, v němž měla osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, v okamžiku své smrti bydliště, jednostranně stanoví možnost přiznat daňový zápočet z titulu dědické daně z nemovitého majetku nacházejícího se v jiném členském státě splatné v tomto jiném státě.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.