Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
ANDREE BIONDIJA
od 23. travnja 2026.(1)
Predmet C-197/25
A. sp. z o.o.
protiv
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
uz sudjelovanje:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Direktiva 2008/7/EZ – Neizravni porezi na prikupljanje kapitala – Preoblikovanje društva osoba osnovanog s ciljem stjecanja dobiti u drugo društvo osoba osnovano s ciljem stjecanja dobiti – Članak 2. stavak 2. – Izjednačavanje određenih subjekata s društvima kapitala – Članak 9. – Mogućnost da države članice odstupe od izjednačavanja tih subjekata s društvima kapitala – Doseg – Članak 5. stavak 1. točka (a) i članak 7. stavak 1. – Pojam ‚porez na kapital’ – Članak 3. – Postojanje prikupljanje kapitala”
I.      Uvod
1.        Predmetni zahtjev za prethodnu odluku Naczelnog Sąda Administracyjnog (Visoki upravni sud, Poljska), suda koji je uputio zahtjev, odnosi se na tumačenje članka 9. Direktive Vijeća 2008/7/EZ od 12. veljače 2008. o neizravnim porezima na prikupljanje kapitala(2). Ukratko, sud koji je uputio zahtjev pita se je li u skladu s tom direktivom primjena neizravnog poreza na
operacije preoblikovanja društva osoba osnovanog s ciljem stjecanja dobiti u drugo društvo osoba osnovano s ciljem stjecanja dobiti te koji je doseg mogućnosti koju državama članicama ostavlja navedeni članak 9. da u slučaju poreza na kapital odstupe
od izjednačavanja tih vrsti subjekata s društvima kapitala. Odgovor na prethodno pitanje pretpostavlja analizu odnosa između različitih odredbi Direktive 2008/7 koju će Sud morati provesti.
2.        Zahtjev za prethodnu odluku upućen je u okviru spora koji se vodi pred sudom koji je uputio zahtjev između poljskog društva A. sp. z o.o. (u daljnjem tekstu: društvo A.) i poljske porezne uprave(3). Spor je pokrenut jer je navedena uprava odbila zahtjev za povrat koji je društvo A. podnijelo u vezi s plaćanjem poreza na građanskopravne poslove(4) za njegovo preoblikovanje iz komanditnog društva osnovanog na temelju poljskog prava (spółka komandytowa) u javno trgovačko društvo (spółka jawna) osnovano na temelju poljskog prava.
3.        Sud koji je uputio zahtjev utvrdio je da je izmjenom osnivačkog akta putem javnobilježničke isprave od 18. prosinca 2020. društvo A. preoblikovano je iz komanditnog u javno trgovačko društvo. Na temelju načela kontinuiteta koje se u poljskom pravu primjenjuje na te vrste operacija, prema kojem u slučaju preoblikovanja društva pravni subjekt ostaje isti, operacija nije rezultirala stvaranjem novog subjekta
već je samo dovela do transformacije pravnog oblika tog društva
izmjenom osnivačkog akta.
4.        Nadalje, iz odluke kojom se upućuje zahtjev razvidno je da je preoblikovanje imalo sljedeće značajke: prvo, ono nije dovelo do promjena udjela pojedinih članova u dobiti društva; drugo, ono nije dovelo do izmjene uloga članova društva, koji su bili utvrđeni u istom iznosu i obliku kako je predviđeno
u osnivačkom aktu komanditnog društva; treće, nije došlo do promjene sastava članova društva; četvrto, u trenutku preoblikovanja članovi društva nisu unijeli dodatne uloge, ni u novcu ni u naravi; peto, cijela imovina društva nad kojim se provodi preoblikovanje predstavljala je imovinu društva proizašlog iz preoblikovanja(5).
5.        Poljska porezna uprava na tu je
operaciju preoblikovanja primijenila porez na građanskopravne poslove. Navedena je uprava smatrala da u slučaju kad je imovina društva osoba iz preoblikovanja veća od imovine društva nad kojim se provodi preoblikovanje
– odnosno, u razmatranom slučaju, komanditnog društva – na koje se prethodno primjenjivao navedeni porez, taj višak, s obzirom na to da prethodno nije oporezovan, podliježe plaćanju poreza na građanskopravne poslove. Poljska porezna uprava stoga je oporezovala razliku između vrijednosti imovine uložene u javno trgovačko društvo
i iznosa imovine komanditnog društva koja je već bila oporezovana.
6.        Društvo A.
se pred sudom koji je uputio zahtjev žalilo na prvostupanjsku presudu(6) kojom je odbijena tužba koju je to društvo podnijelo protiv odluke porezne uprave. Ono je među ostalim osporavalo da je preoblikovanje iz komanditnog u javno trgovačko društvo dovelo do povećanja imovine društva i da je stoga dužno platiti porez na građanskopravne poslove na višak imovine koji je komanditno društvo steklo od svojeg osnivanja do trenutka preoblikovanja.
7.        Postupajući u sporu, sud koji je uputio zahtjev prije svega napominje da predmetni porez, s obzirom na to da podrazumijeva oporezivanje građanskopravnih poslova koji se odnose na osnivačke akte i njihove izmjene, predstavlja porez na prikupljanje kapitala u smislu Direktive 2008/7.
8.        Nadalje, iz odluke kojom se upućuje zahtjev i informacija
kojima Sud raspolaže razvidno je da
i javno trgovačko društvo osnovano na temelju poljskog prava i komanditno društvo osnovano na temelju poljskog prava, iako nisu obuhvaćeni definicijom društva kapitala u smislu članka 2. stavka 1. Direktive 2008/7(7), mogu biti izjednačena s društvima kapitala
u smislu članka 2. stavka 2. te direktive, u kojem se određuje da se „[z]a potrebe ove Direktive, bilo koje društvo, udruga ili pravna osoba koja ostvaruje profit, smatra […] društvom kapitala”.
9.        U tom kontekstu, sud koji je uputio zahtjev smatra da treba odgovoriti na pitanje je li Republika Poljska iskoristila mogućnost predviđenu
člankom 9. Direktive 2008/7, u kojem se određuje da „[d]ržave članice mogu za potrebe ubiranja poreza na kapital odlučiti da društvima kapitala ne smatraju tijela koja su navedena u članku 2. stavku 2.”
10.      Sud koji je uputio zahtjev smatra da, s obzirom na to da Republika Poljska nije iskoristila tu mogućnost, javno trgovačko društvo osnovano na temelju poljskog prava smatra se društvom kapitala u smislu navedenog članka 2. stavka 2. Tvrdi da je u tom slučaju predmetna operacija preoblikovanja oslobođena od poreza na građanskopravne poslove na temelju članka 5. stavka 1. točke (d) podtočke i. Direktive 2008/7. Naime, potonja odredba državama članicama nalaže da ne smiju oporezivati „društva kapitala nikakvim oblikom neizravnih poreza [u slučaju] izmjene instrumenata o osnivanju ili [statuta] društva kapitala, a posebno preoblikovanj[a] društva kapitala u drukčiju vrstu društva kapitala”. S druge strane, ako je Republika Poljska iskoristila
mogućnost koju joj pruža članak 9. Direktive 2008/7, očito bi bilo osnovano shvaćanje da
nepriznavanje subjekata iz članka 2. stavka 2. Direktive 2008/7
kao društva kapitala utječe na slobodu izbora država članica u pogledu primjene poreza na kapital.
11.      Imajući u vidu spomenute nedoumice u pogledu tumačenja, sud koji je uputio zahtjev odlučio je prekinuti postupak koji se pred njim vodi i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 9. Direktive […] 2008/7 […] tumačiti na način da se time što se
njime državi članici daje ovlast da subjekte koji su osnovani s ciljem stjecanja dobiti
iz članka 2. stavka 2. te direktive, kao što su javna trgovačka društva, ne smatra društvima kapitala, državi članici priznaje sloboda
izbora u pogledu primjene poreza na kapital na te subjekte?”
II.    Analiza
12.      Svojim jedinim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u bitnome traži od Suda da protumači članak 9. Direktive 2008/7 i da utvrdi
doseg
mogućnosti koju ta odredba ostavlja državama članicama u pogledu odstupanja od izjednačavanja s društvima kapitala iz članka 2. stavka 2. te direktive.
13.      Da bi se odgovorilo na to prethodno pitanje, potrebno je stoga izvršiti tumačenje članka 9. Direktive 2008/7. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, prilikom tumačenja odredbe prava Unije u obzir treba uzeti ne samo njezin tekst, nego i njezin kontekst te ciljeve koji se nastoje postići propisom
čiji je ona dio, te eventualno okolnosti nastanka
tog propisa(8).
14.      S tekstualnog gledišta
treba prije svega istaknuti da se u članku 9. Direktive 2008/7 određuje da
„[d]ržave članice mogu za potrebe ubiranja poreza na kapital odlučiti da društvima kapitala ne smatraju tijela koja su navedena u članku 2. stavku 2.”.
15.      U skladu s člankom 2. stavkom 2. Direktive 2008/7, „[z]a potrebe ove Direktive, bilo koje društvo, udruga ili pravna osoba koja ostvaruje profit, smatra se društvom kapitala”(9).
16.      Dakle, iz tumačenja njegova teksta proizlazi
da članak 9. Direktive 2008/7
nudi mogućnost da države članice odstupe od izjednačavanja s društvima kapitala subjekata navedenih u članku 2. stavku 2. iste direktive, za potrebe primjene poreza na kapital. Stoga, nakon što je iskorištena ta mogućnost odstupanja, koja ne podliježe ispunjavanju nikakvog posebnog uvjeta, države su članice slobodne uređivati pravila o primjeni poreza na kapital na te subjekte(10) poštujući pritom druge odredbe Direktive 2008/7, posebno njezine glave III., te općenito pravo Unije.
17.      Međutim, treba istaknuti da članak 2. stavak 2. i članak 9. Direktive 2008/7 imaju područja primjene koja se ne preklapaju. Naime, dok prva odredba dotične subjekte izjednačava s društvima kapitala „[z]a potrebe ove Direktive”, članak 9. Direktive 2008/7 omogućuje državama članicama da odstupe od te odredbe samo
„za potrebe ubiranja poreza na kapital”.
18.      Iz navedenog proizlazi da mogućnost koju državama članicama priznaje članak 9. Direktive 2008/7 u pogledu odstupanja od izjednačavanja iz članka 2. stavka 2. ima ograničeniji doseg u odnosu na doseg izjednačavanja koje se provodi potonjom odredbom: izjednačavanje
iz članka 2. stavka 2. Direktive 2008/7 odnosi se na sva pravila iz Direktive; s druge strane, mogućnost koju članak 9. te direktive daje u pogledu odstupanja od navedenog izjednačavanja ograničena je samo „za potrebe ubiranja poreza na kapital”.
19.      Stoga treba precizno utvrditi ograničeniji doseg mogućnosti odstupanja koju državama članicama priznaje članak 9. Direktive 2008/7.
20.      S tim u vezi ističem da se pojam „porez na kapital”(11) izričito definira u Direktivi 2008/7, konkretno u članku 7. stavku 1. te direktive.
21.      U toj se normi određuje kako slijedi: „[n]e dovodeći u pitanje članak 5. stavak 1. točku (a), države članice koje društvima kapitala [na dan] 1. siječnja 2006. naplaćuju porez na prikupljanje kapitala, dalje u tekstu ‚porez na kapital’, mogu nastaviti s navedenim radnjama, pod uvjetom da su u skladu s člancima 8. do 14.”
22.      Dakle, iz tog članka izričito proizlazi da se „porez na kapital” iz članka 9. Direktive 2008/7 odnosi na „prikupljanje kapitala”(12). To se „prikupljanje kapitala” definira u članku 3. iste direktive, u kojem se određuje koje operacije predstavljaju prikupljanje kapitala za potrebe Direktive 2008/7.
23.      „Prikupljanje kapitala” spominje se i u članku 5. stavku 1. točki (a) kojim se zabranjuje bilo kakav oblik neizravnog poreza na
„prikupljanje kapitala”. Uostalom, u članku 7. stavku 1. u kojem se određuje da se isti primjenjuje „[n]e dovodeći u pitanje članak 5. stavak 1. točku (a)”, izričito se navodi da on predstavlja iznimku od te posebne odredbe.
24.      Dakle, iz svih navedenih razmatranja nedvojbeno proizlazi da tekstualna analiza članka 9. Direktive navodi na zaključak da se njime državama članicama priznaje mogućnost da ne smatraju društvima kapitala subjekte
iz članka 2. stavka 2. iste direktive za potrebe primjene poreza na kapital, ostavljajući im pritom slobodu da uređuju pravila o primjeni tog poreza na navedene subjekte, poštujući pritom druge odredbe Direktive 2008/7 i općenito pravo Unije. Međutim, doseg te mogućnosti odstupanja ograničen je samo na primjenu poreza na kapital, pa time samo na slučajeve oporezivanja jedne od operacija definiranih u članku 3. Direktive, koje je zabranjeno na temelju članka 5. stavka 1. točke (a) iste direktive. Prema tome, navedena mogućnost iz članka 9. te direktive ne odnosi se ni na jednu od ostalih operacija za koje Direktiva 2008/7 predviđa zabranu primjene neizravnog poreza, a posebno se ne odnosi ni na jednu od operacija predviđenih
u točkama (b) do (e) članka 5. stavka 1. te direktive(13).
25.      To tumačenje potvrđuje kako sustavno tako i teleološko tumačenje, kao i okolnosti nastanka te odredbe.
26.      Sa sustavnog gledišta treba istaknuti da se članak 9. Direktive 2008/7 nalazi u glavi III. te direktive, naslovljenoj „[o]pće odredbe”.
27.      Kao što je razvidno iz prvog članka te glave – odnosno citiranog članka 7. Direktive 2008/7
na koji se podsjeća u točki 21. ovog mišljenja – glava III. sadržava posebne odredbe o iznimci od opće zabrane primjene na društva kapitala (u koja su načelno uključeni subjekti iz članka 2. stavka 2. iste direktive) bilo kakvog oblika neizravnog poreza na prikupljanje kapitala, dakle opće zabrane iz članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive 2008/7.
28.      Članak 7. omogućuje državama članicama koje su (na dan 1. siječnja 2006.) već primjenjivale porez na kapital da ga nastave primjenjivati iznimno od članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive 2008/7, pod uvjetom da su poštovati članci 8. do 14., odnosno svi članci iz glave III. među kojima je i članak 9.
29.      Činjenica da se članak 9. Direktive 2008/7 nalazi u poglavlju koje uređuje pravila kojih su se države članice dužne pridržavati u slučaju kada nastave primjenjivati porez na kapital, potvrđuje
da je područje primjene tog članka ograničeno samo na porez na kapital iz članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive 2008/7.
30.      S teleološkog gledišta, iz uvodnih izjava 2. do 4. Direktive 2008/7 razvidno je da usklađivanje
propisa o neizravnim porezima na prikupljanje kapitala ima za cilj da se u najvećoj mogućoj mjeri otklone čimbenici koji mogu narušiti uvjete tržišnog natjecanja ili spriječiti slobodan protok kapitala te
da se osigura uredno funkcioniranje unutarnjeg tržišta(14).
31.      Dakle, njezin je temeljni cilj, u čijem je kontekstu prvenstveno treba tumačiti, promicanje slobodnoga kretanja kapitala koje se smatra
ključnim za stvaranje gospodarske unije koja ima slična obilježja kao i unutarnje tržište(15). Namjera je Direktive 2008/7 da se u najvećoj mogućoj mjeri ograniče negativni učinci poreza na kapital na slobodno kretanje kapitala i tržišne uvjete
unutar Unije
te da se postigne ukidanje neizravnih poreza na prikupljanje kapitala(16).
32.      Kao što je razvidno iz njezinih uvodnih izjava 5.
i 6., Direktiva 2008/7 predstavljala je kompromisno rješenje. Najbolje rješenje za postizanje tih ciljeva bilo bi jednostavno ukidanje poreza na kapital. Međutim, smanjenje poreznih prihoda ostvarenih
iz neposredne primjene te vrste mjere pokazalo se neprihvatljivim za države članice koje su u trenutku donošenja Direktive
primjenjivale
porez na kapital. U tom kontekstu, tim državama članicama ostavljena je mogućnost da i dalje primjenjuju porez na kapital na operacije predviđene u Direktivi 2008/7, ali pod uvjetima predviđenima tom direktivom, konkretno njezinog glavom III.
33.      Ipak, iz navedenih uvodnih izjava jasno je vidljivo da se navedeno kompromisno rješenje odnosilo isključivo na porez na kapital iz članka 3., članka 5. stavka 1. točke (a) i članka 7. stavka 1. Direktive 2008/7. Ono se s druge strane nije odnosilo na ostale oblike neizravnih poreza na prikupljanje kapitala koje ta direktiva zabranjuje, prije svega u skladu s njezinim člankom 5. stavkom 1. točkama (b) do (e).
34.      Dakle, teleološka analiza potvrđuje zaključak koji proizlazi iz tekstualne i sustavne analize prema kojoj se članak 9. Direktive 2008/7 primjenjuje isključivo na porez na kapital u smislu članka 5. stavka 1. točke (a) te direktive.
35.      Konačno, treba uzgredno napomenuti da i okolnosti nastanka
Direktive 2008/7 dodatno potvrđuju taj zaključak. Naime, u prijedlogu Komisije bilo je izričito precizirano da „članak 7. definira izraz ‚porez na kapital’ kao porez koji se primjenjuje na prikupljanje kapitala u društvima kapitala […]
Samo se na operacije iz članka 5. stavka 1. točke (a), odnosno prikupljanje kapitala, može primjenjivati porez na kapital”(17).
36.      Zaključno, iznimka iz članka 9. Direktive 2008/7, prema kojoj države članice mogu odlučiti da ne smatraju društvima kapitala subjekte
iz članka 2. stavka 2. iste direktive
– odnosno u ovom slučaju društva osoba osnovana s ciljem stjecanja dobiti – zadržavajući time slobodu uređivanja pravila o primjeni poreza na kapital na te subjekte, primjenjuje se isključivo u svrhu oporezivanja u slučaju prikupljanja kapitala kako se definira u članku 3. Direktive 2008/7, zabranjenog u skladu s člankom 5. stavkom 1. točkom (a) iste direktive.
37.      U tom kontekstu, podložno analizi suda koji je uputio zahtjev u čijoj je nadležnosti pravna kvalifikacija činjenica, iz informacija sadržanih u spisu kojim Sud raspolaže ne čini se da se u konkretnom slučaju oporezivanje
predmetnog društva A. na temelju poreza na građanskopravne poslove može kvalificirati kao porez na kapital u smislu članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive 2008/7.
38.      Očito je naime da operacija koja je dovela do oporezivanja, to jest preoblikovanje društva A.
iz komanditnog u javno trgovačko društvo, kako je prethodno opisana u točkama 3.
i
4. ovog mišljenja, nije imala obilježja operacije koja bi se mogla smatrati „prikupljanjem kapitala” u smislu članka 3. Direktive 2008/7.
39.      U članku 3. Direktive 2008/7 nabraja se deset kategorija operacija koje se moraju kvalificirati kao „prikupljanje kapitala” u društvima kapitala u smislu te iste direktive(18).
40.      Konkretno, točka (b) tog članka u kojoj se određuje da „prikupljanje kapitala” postoji u slučaju „pretvorb[e] u društvo kapitala […]
[društva][,] udrug[e] ili pravn[e]
osob[e] koja nije društvo kapitala” očito nije relevantna. Naime, u konkretnom se slučaju radi o preoblikovanju društva osoba koje je za potrebe Direktive 2008/7 izjednačeno s društvom kapitala u drugo društvo osoba koje je za potrebe te iste direktive izjednačeno s društvom kapitala(19).
41.      Očito nisu relevantne ni točka (c) ni točka (g) citiranog članka 3.(20) jer operacija, kao što proizlazi iz njezina opisa prethodno izloženog u točkama
3.
i
4. ovog mišljenja, ne dovodi do nikakvog povećanja kapitala društva. Naime, sud koji je uputio zahtjev izričito je specificirao da su ulozi članova u društvo ostali potpuno isti.
42.      Nadalje, ne čini se relevantnom ni situacija predviđena u točki (d) članka 3. Direktive 2008/7, u kojoj se određuje da „prikupljanje kapitala” postoji u slučaju „povećanj[a]
imovine društva [kapitala] ulaganjem sredstava bilo koje vrste kao naknade, ne za udjele u kapitalu ili imovini društva, nego za prava koja su iste vrste kao i prava članova, primjerice pravo glasovanja, udjela u dobiti ili u višku nakon likvidacije”.
43.      Naime, iz opisa operacije sadržanog u odluci kojom se upućuje zahtjev razvidno je da ona nije dovela do povećanja imovine društva ulaganjem dobara bilo koje vrste. Nakon preoblikovanja, imovina preoblikovanog društva (javno trgovačko društvo) ostala je potpuno ista kao imovina koju je posjedovalo komanditno društvo u trenutku
preoblikovanja. U spisu nema naznaka o tome da je došlo do ulaganja u imovinu društva od strane članova koje je sud koji je uputio zahtjev isključio. Čini se da je, što je činjenica čiju istinitost mora utvrditi sud koji je uputio zahtjev, iznos imovine društva u trenutku preoblikovanja ukupno veći od onog koji je komanditno društvo imalo u trenutku osnivanja
zbog obavljanja temeljne gospodarske djelatnosti koja je mogla dovesti do povećanja imovine društva(21).
44.      Ostale situacije predviđene člankom 3. Direktive 2008/7
u konkretnom slučaju očito nisu relevantne.
45.      Ako sud koji je uputio zahtjev potvrdi da predmetno preoblikovanje zaista nije dovelo do operacije koja bi se mogla kvalificirati kao „prikupljanje kapitala” u smislu članka 3. Direktive 2008/7, poljski porez na građanskopravne poslove u predmetnom se slučaju ne može kvalificirati
kao porez na kapital u smislu članka 5. stavka 1. točke (a) i članka 7. stavka 1. Direktive 2008/7. Iz toga bi slijedilo da, zbog tumačenja koje se predlaže u točki 36. ovog mišljenja, članak 9. Direktive 2008/7 ne bi bio relevantan za predmetnu operaciju preoblikovanja, pa samim time ne bi bilo moguće nikakvo odstupanje od izjednačavanja predmetnih dvaju oblika
društava osoba s društvima kapitala za potrebe Direktive 2008/7, u skladu s člankom 2. stavkom 2. te iste direktive.
46.      U tom slučaju, kao što je to izložio sud koji je uputio zahtjev, predmetna operacija ulazila bi u područje primjene članka 5. stavka 1. točke (d) podtočke i. Direktive 2008/7 kojim se zabranjuje bilo koji oblik neizravnog poreza u slučaju izmjene osnivačkog akta ili statuta društva kapitala, posebno radi „pretvorb[e] društva kapitala u drugačiju vrstu društva kapitala”.
47.      Čini se da je to rješenje najvjerojatnije na temelju informacija kojima Sud raspolaže u spisu. Međutim, na sudu koji je uputio zahtjev je da razjasni prethodno navedene činjenične okolnosti.
48.      Samo radi potpunosti argumentacije želio bih također istaknuti da bi se
u slučaju da operacija dovodi do „prikupljanja kapitala” u smislu članka 3. Direktive 2008/7, oporezivanje takve operacije na temelju poreza na građanskopravne poslove moglo kvalificirati kao porez na kapital u smislu članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive 2008/7.
49.      U tom slučaju, ako se utvrdi da je Republika Poljska
na dan 1. siječnja 2006., spomenut u članku 7. stavku 1. Direktive 2008/7, zakonito naplaćivala porez na građanskopravne poslove u slučaju akata vezanih uz prikupljanje kapitala u društvu kapitala, ta bi država članica shodno tomu i dalje mogla naplaćivati
taj porez na navedene akte.
50.      S druge strane, ako se pokaže da je navedena država članica iskoristila mogućnost predviđenu člankom 9. Direktive 2008/7, što je pitanje o kojem se u Poljskoj(22) prilično raspravlja, iz toga bi prema mojem mišljenju proizlazilo da je, u skladu s tumačenjem koje sam izložio
u točki 36. ovog mišljenja,
ta država članica stekla punu slobodu da primjeni porez na kapital na građanskopravne poslove koji se odnose na prikupljanje kapitala u društvu – kao što je komanditno ili javno trgovačko društvo – za koje je utvrdila, odstupajući od članka 2. stavka 2. Direktive 2008/7, da se ne može izjednačiti s društvom kapitala za potrebe naplate poreza na kapital.
51.      S tim u vezi napominjem još samo da je, kako bi Republika Poljska mogla iskoristiti mogućnost predviđenu člankom 9. Direktive 2008/7, neophodno da je ona na dovoljno precizan i jasan način vidljiva tako da zainteresirane osobe mogu imati punu svijest o pravnoj situaciji koja proizlazi iz korištenja te mogućnosti(23).
III. Zaključak
52.      Na temelju svih navedenih razmatranja, predlažem Sudu da na pitanje koje je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska)
odgovori kako slijedi:
Članak 9. Direktive Vijeća 2008/7/EZ od 12. veljače 2008. o neizravnim porezima na prikupljanje kapitala
treba tumačiti na način da:
u slučaju kad države članice odluče da neće smatrati društvima kapitala subjekte iz članka 2. stavka 2. te direktive za potrebe poreza na kapital, one zadržavaju slobodu uređivanja pravila o primjeni tog poreza na navedene subjekte. Članak 9. primjenjuje se isključivo u kontekstu poreza na kapital iz članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive 2008/7.
1      Izvorni jezik: talijanski
2      (SL 2008., L 46, str. 11.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 159.)
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (ravnatelj Ureda porezne uprave u Zielonoj Góri, Poljska)
4      U skladu sa Zakonom o porezu na građanskopravne poslove od 9. rujna 2000. (Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      „Završna bilanca” društva nad kojim se prevodi preoblikovanje u trenutku preoblikovanja
odgovara „početnoj bilanci” društva proizašlog
iz preoblikovanja.
6      Presuda Wojewódzkog Sąda Administracyjnog w
Gorzowie Wielkopolskim (Vojvodski upravni sud u Gorzówu Wielkopolskom, Poljska)
od 7. srpnja 2002.
7      Za javno trgovačko društvo, vidjeti odluku kojom se upućuje zahtjev, odjeljak III. Za komanditno društvo, poljska je vlada na raspravi potvrdila da i komanditno društvo
u načelu obavlja
gospodarsku djelatnost s ciljem stjecanja dobiti.
8      Presuda od 22. travnja 2015., Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2015:253, t. 22. i navedena sudska praksa)
9      Sud je u tom pogledu imao priliku pojasniti da izjednačavanje s društvima kapitala subjekata navedenih u članku 2. stavku 2. Direktive 2008/7
ima za cilj da se izbjegne mogućnost da izbor određenog pravnog oblika dovede do različitog poreznog tretmana transakcija koje su s gospodarskog stajališta
istovjetne, pa navedena odredba stoga omogućuje da se obuhvate subjekti koji, iako imaju istu gospodarsku funkciju kao i društva kapitala u pravom smislu riječi, odnosno nastoje ostvariti dobit objedinjavanjem kapitala u zasebnu imovinu, ne ispunjavaju kriterije pojma „društva kapitala“ kako je definiran u članku 2. stavku 1. te direktive. Vidjeti presudu od 22. travnja 2015., Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2015:253, t. 26. i navedenu sudsku praksu).
10      Vidjeti u tom smislu također mišljenje nezavisnog odvjetnika Jääskinena u predmetu
Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2014:2471, t. 51. i navedenu sudsku praksu).
11      „Capital duty”
na engleskom, „droit d’apport”
na francuskom, „Gesellschaftssteuer” na njemačkom, „podatek kapitałowy”
na poljskom.
12      „Contributions of capital”
na engleskom, „Kapitalzuführungen” na njemačkom, „aportaciones de capital” na španjolskom, „wkłady kapitałowe” na poljskom. Sitna jezična neusklađenost postoji
u francuskoj verziji Direktive 2008/7, u čijem se članku 3. i članku 5. stavku 1. točki (a) govori o „apports de capital”, dok se u članku 7. stavku 1. spominje samo „un droit sur les ‚apports’”, pri čemu se ne specificira „de capital”.
13      U tom pogledu vidjeti također uvodnu izjavu 9. Direktive 2008/7.
14      Presuda od 22. travnja 2015., Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2015:253, t. 31.). U tom smislu vidjeti također presudu od 5. lipnja 2025., Corner and Border (C-685/23, EU:C:2025:398, t. 26.).
15      Presuda od 9. listopada 2014., Gielen (C-299/13, EU:C:2014:2266,
t. 20.)
16      U tom smislu vidjeti također mišljenje nezavisnog odvjetnika Jääskinena u predmetu Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2014:2471, t. 26. i navedenu sudsku praksu).
17      Vidjeti Prijedlog direktive Vijeća o neizravnim porezima na
prikupljanje kapitala, COM(2006) 760 final., članak 7. (moje isticanje).
18      S tim u vezi treba istaknuti da tekst članka 3. Direktive 2008/7 po svemu sudeći predstavlja taksativni, a ne samo indikativni popis slučajeva koji se smatraju prikupljanjem kapitala u smislu te iste direktive. To bi tumačenje navedenog popisa bilo u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda prema kojoj su Direktivom 2008/7 usklađeni isključivo slučajevi u kojima države članice mogu primijeniti neizravne poreze na prikupljanje kapitala (vidjeti presudu od 24. veljače 2022., Viva Telecom Bulgaria, C-257/20, EU:C:2022:125, t. 65. i navedenu sudsku praksu).
19      U tom pogledu također napominjem da bi isti zaključak vrijedio i da se utvrdi da je Poljska iskoristila mogućnost iz članka 9. Direktive 2008/7 u pogledu odstupanja od izjednačavanja predviđenog u skladu s člankom 2. stavkom 2. iste direktive. Naime, u tom bi slučaju bila riječ o preoblikovanju (neizjednačenog)
društva osoba u drugo (neizjednačeno)
društvo osoba, što je slučaj koji nije obuhvaćen područjem primjene članka 3. točke (b) Direktive 2008/7.
20      U skladu s točkom (c) odnosno (g) tog članka, „prikupljanje kapitala” postoji
u slučaju „povećanj[a] kapitala društva, ulaganjem sredstava bilo koje vrste”
ili u slučaju „povećanj[a] kapitala društva kapitala kapitalizacijom dobiti ili trajnih ili privremenih rezervi”.
21      Druga bi situacija bila da je do povećanja imovine došlo
nakon preoblikovanja ulaganjem druge vrste dobara. Još jedna bi situacija postojala
da je do povećanja imovine komanditnog društva došlo zbog ranijih ulaganja članova društva. Međutim, ti su se pojedinačni ulozi – a ne naknadna operacija preoblikovanja –
eventualno mogli oporezovati prema nacionalnom zakonodavstvu, pod pretpostavkom ispunjavanja kriterija
predviđenih Direktivom 2008/7 (i to konkretno njezinim člankom 7. i poglavljem III.).
22      Vidjeti odluku kojom se upućuje zahtjev, odjeljak III.
23      U tom smislu, vidjeti po analogiji, među ostalim, presudu od 10. svibnja 2001., Komisija/Nizozemska (C-144/99, EU:C:2001:257, t. 17. i navedenu sudsku praksu).