62019CJ0712
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (seitsemäs jaosto)
25 päivänä helmikuuta 2021 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Sijoittautumisvapaus – Pääomien vapaa liikkuvuus – Verotus – Luottolaitoksilta asiakkaiden tekemien talletusten perusteella kannettava vero – Vain sellaisille luottolaitoksille myönnetyt verovähennykset, joilla on kotipaikka tai konttoreita Andalusian itsehallintoalueella – Verovähennykset, jotka myönnetään vain tällä itsehallintoalueella toteutettaviin hankkeisiin tehdyistä investoinneista – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 401 artikla – Kielto kantaa muita luonteeltaan liikevaihtoveron kaltaisia valtion veroja – Liikevaihtoveron käsite – Arvonlisäveron keskeiset ominaispiirteet – Kyseessä olevalta verolta puuttuvat nämä ominaispiirteet
Asiassa C‑712/19,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Tribunal Supremo (ylin tuomioistuin, Espanja) on esittänyt 16.7.2019 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 24.9.2019, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Novo Banco SA
vastaan
Junta de Andalucía,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (seitsemäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Kumin sekä tuomarit T. von Danwitz (esittelevä tuomari) ja P. G. Xuereb,
julkisasiamies: M. Szpunar,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Novo Banco SA, edustajinaan J. Igual Gorgonio ja A. Morillo Méndez, abogados,
–
Junta de Andalucía, asiamiehenään A. Velázquez Párraga, letrada,
–
Espanjan hallitus, asiamiehenään M. J. Ruiz Sánchez,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään L. Lozano Palacios ja N. Gossement,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 49, SEUT 56 ja SEUT 63 artiklan ja yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) sekä erityisesti sen 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan ja 401 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Novo Banco SA ja Junta de Andalucía (Andalusian itsehallintoalueen hallitus, Espanja) ja jossa on kyse siitä, onko kyseinen yhtiö velvollinen maksamaan Andalusiassa sijaitsevien luottolaitosten asiakkaiden tekemien talletusten perusteella kannettavaa veroa (jäljempänä IDECA).
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
d)
liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä”.
4
Direktiivin 401 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista tämän direktiivin säännökset eivät estä jäsenvaltiota pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön vakuutussopimusveroja, peli- ja uhkapeliveroja, valmisteveroja, rekisteröintimaksuja tai yleisesti ottaen muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja, tulleja ja maksuja, edellyttäen, että näiden verojen, tullien ja maksujen kantaminen ei aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”
Espanjan oikeus
5
IDECA otettiin käyttöön verotustoimenpiteistä julkisen talouden alijäämän pienentämiseksi ja kestävyyden edistämiseksi 3.12.2010 annetun lain 11/2010 (Ley 11/2010 de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad; BOE nro 314, 27.12.2010, s. 107193; jäljempänä laki 11/2010) 6 §:llä. Lain 11/2010 6 §:ssä säädetään seuraavaa:
”– –
2.   Veron luonne ja kohde
[IDECA] on Andalusian itsehallintoalueella kannettava luonteeltaan välitön vero, joka kannetaan tämän lain säännösten mukaan jäljempänä 5 momentissa mainituilta luottolaitoksilta niiden asiakkaiden tekemien talletusten perusteella.
3.   Verotettava tapahtuma
[IDECAn] osalta verotettavaksi tapahtumaksi katsotaan se, että luottolaitoksella on hallussaan asiakkaiden tekemiä talletuksia, joita koskee takaisinmaksuvelvollisuus.
– –
5.   Verovelvolliset
(1)
Luottolaitosten on verovelvollisina maksettava veroa Andalusiassa sijaitsevan päätoimipaikan tai sijaitsevien konttoreiden asiakkaiden tekemien talletusten perusteella.
– –
(3)
Verovelvolliset eivät voi vyöryttää veron määrää kolmansien maksettavaksi.
6.   Veron peruste
(1)
Veron perusteena on luottolaitosten verokaudella kultakin kalenterivuosineljännekseltä laatiman tilinpäätöksen taseessa vastattaviin kirjatusta kohdasta ’4. Asiakkaiden talletukset’ ilmenevän sen loppusumman aritmeettinen keskiarvo, joka vastaa luottolaitosten Andalusiassa sijaitsevaan päätoimipaikkaan tai sijaitseviin konttoreihin tehtyjä talletuksia.
– –
7.   Veron laskeminen
(1)
Veron bruttomäärä saadaan soveltamalla veron perusteeseen seuraavaa veroasteikkoa:
Veron peruste (EUR)
Veron bruttomäärä (EUR)
Veron perusteesta seuraavalle portaalle siirtyvä määrä (EUR)
Sovellettava verokanta (prosenttiosuus)
150 000 000
0,3
150 000 000
450 000
450 000 000
0,4
600 000 000
2 250 000
tämän ylittävistä määristä
0,5
(2)
Yleiset vähennykset. Veron bruttomäärästä vähennetään asetuksella vahvistettujen edellytysten mukaisesti seuraavat määrät:
a)
200000 euroa, jos luottolaitoksen kotipaikka on Andalusiassa;
b)
5000 euroa kutakin Andalusiassa sijaitsevaa pankkikonttoria kohti. Tämä määrä nousee 7500 euroon, jos konttori sijaitsee kunnassa, jossa rekisteröityjen asukkaiden lukumäärä on alle 2000.
(3)
Erityiset vähennykset. Vähennyskelpoisia ovat myös:
a)
niiden luottojen, lainojen ja investointien määrä, jotka on tarkoitettu kestävään talouteen tähtäävän strategian puitteissa kunkin vuoden talousarviolaeissa ilmoitettuihin, Andalusiassa toteutettaviin hankkeisiin;
b)
säästökassojen yhteiskunnallisiin hankkeisiin ja luotto-osuuskuntien koulutus- ja kehittämisrahastoon tarkoitetut määrät, jotka on verokauden aikana tosiasiallisesti sijoitettu Andalusiaan.
– –
(4)
Veron nettomäärä saadaan soveltamalla tämän momentin 2 ja 3 kohdassa vahvistettuja vähennyksiä. Vähennysten yhteismäärä voi olla korkeintaan veron bruttomäärä, kuitenkin niin, ettei veron nettomäärä voi olla alle nolla euroa. Jos vähennyksiä ei voida soveltaa, veron nettomäärä on veron bruttomäärän suuruinen.
– –
8.   Verokausi ja verosaatavan syntyminen
(1) Tämän veron verokausi on kalenterivuosi – –
– –”
6
Espanjan valtion otettua käyttöön luottolaitoksiin tehtyjen talletusten perusteella kannettavan veron, joka tuli voimaan 1.1.2013, Andalusian itsehallintoalueen talousarviosta vuodeksi 2014 23.12.2013 annettuun lakiin (Ley 7/2013, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014; BOE nro 18, 21.1.2014, s. 3380) otettiin 16 lisäsäännös, jossa säädetään seuraavaa:
”[IDECAa] koskeva [lain 11/2010] 6 § on vaikutukseton 1.1.2013 alkaen ja niin kauan kuin samasta verotettavasta tapahtumasta kannetaan vero valtion verotuksessa.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
7
Novo Bancolle, luottolaitokselle, jonka kotipaikka on Portugalissa ja jolla on sivuliike Espanjassa, annettiin useita IDECAan perustuvia verotuspäätöksiä verovuodelta 2012.
8
Novo Bancon näistä verotuspäätöksistä verohallinnolle tekemät oikaisuvaatimukset hylättiin Junta Superior de Hacienda de Andalucían (Andalusian verolautakunta, Espanja) 12.3.2015 tekemillä päätöksillä. Myös näistä viimeksi mainituista päätöksistä tehty valitus hylättiin Tribunal Superior de Justicia de Andalucían (Andalusian itsehallintoalueen ylioikeus, Espanja) 27.2.2017 antamalla tuomiolla.
9
Novo Banco teki kyseisestä tuomiosta kassaatiovalituksen Tribunal Supremoon (ylin tuomioistuin, Espanja).
10
Novo Banco on väittänyt Tribunal Supremossa ensinnäkin, että IDECAa koskevilla säännöksillä ja erityisesti tähän veroon liittyvällä vähennysjärjestelmällä rikotaan SEUT 49, SEUT 56 ja SEUT 63 artiklaa siltä osin kuin niillä kohdellaan luottolaitoksia perusteettomasti eri tavalla sen mukaan, onko niiden kotipaikka Andalusian itsehallintoalueella vai ei. Toisekseen kyseinen yhtiö katsoo, että IDECA on katsottava välilliseksi veroksi, joka kohdistuu luottolaitosten saamiin talletuksiin ja näin ollen näillä talletuksilla harjoitettuun rahoitustoimintaan. Novo Bancon mukaan tällainen vero on ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan ja 401 artiklan kanssa.
11
Sen osalta, voidaanko IDECAn katsoa sopivan yhteen SEUT 49, SEUT 56 ja SEUT 63 artiklan kanssa, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että tämän veron ja sen keskeisten ominaispiirteiden, verokannan ja vähennysten suuruuden välisen suhteen ja erityisesti sellaisille luottolaitoksille, joiden kotipaikka on Andalusian itsehallintoalueella, myönnetyn yleisen 200000 euron suuruisen vähennyksen tarkastelun perusteella IDECA voidaan katsoa veroksi, joka kohdistuu todellisuudessa luottolaitoksiin, joiden kotipaikka on itsehallintoalueen ulkopuolella ja erityisesti muissa jäsenvaltioissa. Tämä pätee ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan myös lain 11/2010 6 §:n 7 momentin 3 kohdassa tarkoitettuihin erityisiin vähennyksiin.
12
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii myös, onko IDECA siitä huolimatta, että se on laissa 11/2010 määritelty välittömäksi veroksi, katsottava välilliseksi veroksi, koska se katsoo sen kohdistuvan liiketoimiin. Tällöin nousisi esiin kysymys, onko IDECA arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan ja 401 artiklan mukainen, koska kyseinen vero kannetaan luottolaitoksen hallussa olevien talletusten perusteella, vaikka varojen tallettamista koskevat liiketoimet on vapautettu arvonlisäverosta kyseisen 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan nojalla.
13
Tästä syystä Tribunal Supremo on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko SEUT 49, SEUT 56 ja SEUT 63 artiklaa, joilla taataan sijoittautumisvapaus, palvelujen tarjoamisen vapaus ja pääomien vapaa liikkuvuus, tulkittava siten, että ne ovat esteenä erityisesti sen kaltaiselle vähennysjärjestelmälle, josta säädetään IDECAn osalta [lain 11/2010] 6 §:n 7 momentin 2 ja 3 kohdassa?
2)
Onko IDECAa pidettävä välillisenä verona huolimatta siitä, että se on [lain 11/2010] 6 §:n 2 momentissa määritelty luonteeltaan välittömäksi veroksi, ja jos näin on, onko sen olemassaolo ja kantaminen yhteensopivaa arvonlisäveron kanssa, kun tätä arvioidaan arvonlisäverodirektiivin 401 artiklan ja 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan kannalta?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
14
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa ensimmäisellä kysymyksellään vastauksen siihen, onko SEUT 49, SEUT 56 ja SEUT 63 artiklassa vahvistettuja perusvapauksia tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaisen kansallisen lainsäädännön, jolla otetaan käyttöön itsehallintoalueelle sijoittautuneiden luottolaitosten asiakkaiden talletusten perusteella kannettava vero, mukaiselle yleisistä ja erityisistä vähennyksistä muodostuvalla järjestelmälle.
15
IDECA on sellaisten talletusten perusteella kannettava vero, jotka luottolaitosten asiakkaat ovat tehneet näiden Andalusiassa sijaitseviin päätoimipaikkoihin tai konttoreihin. Lain 11/2010 6 §:n 7 momentissa säädetään kahdesta eri vähennystyypistä, ensin tämän säännöksen 2 kohdassa kyseisestä verosta tehtävistä yleisistä vähennyksistä ja sen jälkeen sen 3 kohdassa siitä tehtävistä erityisistä vähennyksistä.
Yleiset vähennykset
16
Yleisistä vähennyksistä ensimmäinen on lain 11/2010 6 §:n 7 momentin 2 kohdan a alakohdassa, jonka mukaan ne luottolaitokset, joiden kotipaikka on Andalusiassa, voivat vähentää IDECAn bruttomäärästä 200000 euroa. Toisesta yleisestä vähennyksestä säädetään lain 6 §:n 7 momentin 2 kohdan b alakohdassa, jonka mukaan IDECAn bruttomäärästä voidaan vähentää 5000 euroa kutakin Andalusiassa sijaitsevaa konttoria kohti ja vähennys nousee 7500 euroon kaikkien sellaisten konttoreiden osalta, jotka sijaitsevat alle 2000 asukkaan kunnassa.
17
Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuinta tulkitsemaan sijoittautumisvapautta koskevaa SEUT 49 artiklaa, palvelujen tarjoamisen vapautta koskevaa SEUT 56 artiklaa ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevaa SEUT 63 artiklaa, on selvitettävä, voivatko pääasiassa kyseessä olevat yleistä vähennystä koskevat Andalusian itsehallintoalueen lainsäädännön säännökset kuulua näiden perusvapauksien soveltamisalaan.
18
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan selvitettäessä sitä, minkä tällaisen liikkumista koskevan vapauden alaan tietty kansallinen lainsäädäntö kuuluu, huomioon on otettava kyseisen lainsäädännön tarkoitus (tuomio 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
19
Koska lain 11/2010 6 §:n 7 momentin 2 kohdassa säädettyjä yleisiä vähennyksiä voivat tehdä vain ne luottolaitokset, joiden kotipaikka tai konttoreita sijaitsee Andalusiassa, vähennykset kohdistuvat näiden yksiköiden sijoittautumispaikkaan ja voivat näin vaikuttaa pääasiallisesti sijoittautumisvapauteen. Vähennyksiä on siis tarkasteltava yksinomaan SEUT 49 artiklan kannalta.
20
Sijoittautumisvapaus, joka tunnustetaan SEUT 49 artiklassa unionin kansalaisille ja joka sisältää oikeuden ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeuden perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia, sisältää SEUT 54 artiklan mukaan niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on Euroopan unionin alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä (tuomio 6.9.2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, 12 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
21
Yhtiöiden osalta on korostettava, että niiden SEUT 54 artiklassa tarkoitettua kotipaikkaa tarvitaan määrittelemään se yhteys, joka liittää ne tietyn jäsenvaltion oikeusjärjestykseen samalla tavalla kuin kansalaisuus on osoituksena luonnollisten henkilöiden yhteydestä valtioonsa. Sen hyväksyminen, että sijoittautumisjäsenvaltio voisi pelkästään sillä perusteella, että jonkin yhtiön kotipaikka sijaitsee jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vapaasti kohdella sitä eri tavalla, tekisi SEUT 49 artiklan sisällyksettömäksi. Sijoittautumisvapauden tarkoituksena on näin varmistaa se, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia, siten, että yhtiöiden kotipaikkaan perustuva syrjintä kielletään (tuomio 18.7.2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
22
Jotta yhtiöiden erilainen kohtelu sen mukaan, missä niiden kotipaikka sijaitsee, soveltuisi yhteen sijoittautumisvapauden kanssa, sen on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, – jolloin rajat ylittävän tilanteen rinnastettavuutta jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevilla kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä – tai sen on oltava oikeutettu yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä (tuomio 1.4.2014, Felixstowe Dock and Railway Company ym., C‑80/12, EU:C:2014:200, 25 kohta ja tuomio 22.2.2018, X ja X, C‑398/16 ja C‑399/16, EU:C:2018:110, 32 kohta).
23
Jotta sijoittautumisvapauden rajoitus voitaisiin oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, sen on lisäksi oltava omiaan takaamaan sillä tavoitellun päämäärän toteutuminen eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi (tuomio 18.7.2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 12.12.2013, Imfeld ja Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, 64 kohta).
24
Lain 11/2010 6 §:n 7 momentin 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetusta ensimmäisestä vähennyksestä on todettava, että se johtaa siihen, että luottolaitoksia, joiden kotipaikka on Andalusiassa ja jotka saavat kyseisestä vähennyksestä johtuvan veroedun, kohdellaan eri tavalla kuin luottolaitoksia, joiden kotipaikka on jollakin muulla Espanjan alueella tai jossakin muussa jäsenvaltiossa ja jotka eivät siis saa tätä vähennystä ja joita verotetaan näin ankarammin.
25
Toisin kuin Junta de Andalucía väittää, ei voida katsoa, että tämä erilainen kohtelu olisi merkitykseltään vähäistä tai että se kompensoituisi lain 11/2010 6 §:n 7 momentin 2 kohdan b alakohdassa säädetyllä yleisellä vähennyksellä, jonka mukaan kaikki luottolaitokset saavat vähennyksiä Andalusiaan sijoittamiensa konttorien lukumäärän perusteella luottolaitosten kotipaikasta riippumatta.
26
Niiden luottolaitosten, joiden kotipaikka on Andalusiassa, ja sellaisten luottolaitosten tilanteiden rinnastettavuudesta, joiden kotipaikka on jossakin muussa jäsenvaltiossa kuin Espanjan kuningaskunnassa mutta joilla on konttoreita Andalusiassa, on todettava, että kaikkien luottolaitosten osalta IDECAssa veron perusteena on näiden Andalusiassa sijaitseviin päätoimipaikkoihin tai konttoreihin tehtyjen talletusten yhteismäärän aritmeettinen keskiarvo. Kun lainsäätäjä kohtelee samalla tavoin näitä kahta luottolaitosryhmää niiden verotuksessa, se myöntää, ettei niiden välillä ole tämän verotuksen muodollisuuksien ja edellytysten osalta minkäänlaista niiden objektiiviseen asemaan liittyvää eroa, jolla voitaisiin perustella erilainen kohtelu (ks. vastaavasti tuomio 28.1.1986, komissio v. Ranska, 270/83, EU:C:1986:37, 20 kohta ja tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, 34 kohta).
27
Junta de Andalucía väittää mahdollisuudesta oikeuttaa sijoittautumisvapauden rajoitus yleistä etua koskevalla pakottavalla syyllä, että yleisillä vähennyksillä pyritään kannustamaan rahoituspalvelujen sijoittamista maaseudulle sekä luottolaitosten perustamista Andalusiaan ja niiden toiminnan tehostamista. Tämän osalta riittää, kun todetaan, että tällaisella tavoitteella ei voida perustella sitä, että suotuisa kohtelu eli 200000 euron suuruisen vähennyksen myöntäminen IDECAn bruttomäärästä on rajattu ainoastaan niihin luottolaitoksiin, joiden kotipaikka on Andalusiassa, koska pelkästään sillä, että kotipaikka sijaitsee tietyllä alueella, ei voida myötävaikuttaa – toisin kuin konttorien lukumäärällä ja sijainnilla – siihen, että alueelle saataisiin kattavat lähirahoituspalvelut, eikä asiassa ole muutenkaan osoitettu, että tällainen rajaus olisi tarpeen näiden tavoitteiden saavuttamiseksi.
28
Näin ollen on todettava, että SEUT 49 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä lain 11/2010 6 §:n 7 momentin 2 kohdan a alakohdan kaltaiselle säännökselle, jonka nojalla jäsenvaltion tietyllä alueella toimivien luottolaitosten asiakkaiden tekemien talletusten perusteella kannettavaan veroon liittyvä yleinen vähennys myönnetään 200000 euron suuruisena ainoastaan luottolaitoksille, joiden kotipaikka on kyseisellä alueella.
29
Lain 11/2010 6 §:n 7 momentin 2 kohdan b alakohdan mukainen toinen yleinen vähennys merkitsee mahdollisuutta vähentää IDECAn bruttomäärästä 5000 euroa kutakin Andalusian itsehallintoalueelle sijoitettua pankkikonttoria kohtia, ja vähennys nousee 7500 euroon kaikkien sellaisten konttoreiden osalta, jotka sijaitsevat alle 2000 asukkaan kunnassa.
30
Tämän osalta on todettava, että kaikki IDECAn alaiset luottolaitokset voivat tehdä tämän toisen yleisen vähennyksen siitä riippumatta, sijaitseeko niiden kotipaikka Andalusiassa, jollakin muulla Espanjan alueella tai jossakin muussa unionin jäsenvaltiossa. Säännöksellä, jossa säädetään tällaisesta vähennyksestä, ei siis ole otettu käyttöön luottolaitoksen kotipaikan sijaintiin perustuvaa avointa syrjintää.
31
Siihen, voidaanko tällaista säännöstä pitää välillisesti syrjivänä, on todettava, että kiellettyä on paitsi yhtiöiden kotipaikkaan perustuva avoin syrjintä myös kaikki missä tahansa muodossa tapahtuva peitelty syrjintä, jossa muita erotteluperusteita käyttämällä päädytään tosiasiassa samaan lopputulokseen (ks. vastaavasti tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, 30 kohta).
32
Vaikka ennakkoratkaisupyynnöstä käy tässä tapauksessa ilmi, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo tällaisen vähennyksen johtavan siihen, että IDECA kohdistuu todellisuudessa vain niihin luottolaitoksiin, joiden kotipaikka ei sijaitse Andalusian itsehallintoalueella, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tai kirjallisia huomautuksia esittäneet osapuolet eivät ole esittäneet tästä riittävää selvitystä, minkä vuoksi unionin tuomioistuin ei voi lausua siitä.
33
Näin ollen on todettava, että SEUT 49 artiklaa on tulkittava siten, ettei se ole esteenä lain 11/2010 6 §:n 7 momentin 2 kohdan b alakohdan kaltaiselle säännökselle, jonka nojalla, kun on kyse jollakin tietyn jäsenvaltion alueella toimivien luottolaitosten asiakkaiden tekemien talletusten perusteella kannettavasta verosta, tämän veron bruttomäärästä myönnetään kutakin tälle alueelle sijoitettua konttoria kohti 5000 euron suuruinen vähennys, joka nousee 7500 euroon kaikkien sellaisten konttoreiden osalta, jotka sijaitsevat alle 2000 asukkaan kunnassa, kunhan tämä vähennys ei todellisuudessa johda kyseessä olevien luottolaitosten perusteettomaan syrjintään niiden kotipaikan sijainnin vuoksi, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä.
Erityiset vähennykset
34
Aluksi on todettava, että vaikka ennakkoratkaisukysymyksessä viitataan, kuten edellä 14 kohdassa on todettu, SEUT 49, SEUT 56 ja SEUT 63 artiklaan, lain 11/2010 6 §:n 7 momentin 3 kohdalla käyttöön otettuja erityisiä vähennyksiä on tarkasteltava yksinomaan pääomien vapaan liikkuvuuden kannalta. Nämä vähennykset eivät näet edellytä minkäänlaista liittymäkohtaa paikkaan, johon kyseiset luottolaitokset ovat sijoittautuneet. Lisäksi koska nämä vähennykset myönnetään ainoastaan Andalusiassa toteutettuihin hankkeisiin liittyvien luottojen, lainojen ja investointien perusteella, niillä pyritään ohjaamaan pääomavirtoja, joten ne koskevat ensisijaisesti pääomien vapaata liikkuvuutta ja niiden vaikutus palvelujen vapaaseen liikkuvuuteen on vain toissijainen.
35
Näiden erityisten vähennysten osalta on tuotava esiin se, että lain 11/2010 6 §:n 7 momentin 3 kohta antaa luottolaitoksille mahdollisuuden vähentää IDECAn bruttomäärästä sellaiset luotot, lainat ja investoinnit, jotka on tarkoitettu niihin kestävään talouteen tähtäävän strategian puitteissa Andalusiassa toteutettaviin hankkeisiin, jotka on mainittu itsehallintoalueen vuosittain antamissa talousarviolaeissa, sekä määrät, jotka on tarkoitettu säästökassojen yhteiskunnallisiin hankkeisiin ja luotto-osuuskuntien koulutus- ja kehittämisrahastoon ja jotka on kyseisen verokauden aikana tosiasiallisesti sijoitettu Andalusiaan.
36
Pääasiassa kyseessä olevien erityisten vähennysten soveltamista koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen ja vähennyksillä tavoiteltujen päämäärien osalta ennakkoratkaisupyynnössä tyydytään viittaamaan muitta täsmennyksittä kestävän talouden strategiaan sekä säästökassojen yhteiskunnallisiin hankkeisiin sekä luotto-osuuskuntien koulutus- ja kehittämisrahastoon. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei esitä tarkempia tietoja esimerkiksi siitä, minkä tyyppiset hankkeet voivat oikeuttaa näihin vähennyksiin, kun tätä järjestelyä sovelletaan Andalusian itsehallintoalueen vuosittain antamissa talousarviolaeissa, joiden sisällöstä ei ole tehty selkoa unionin tuomioistuimelle. Unionin tuomioistuin ei ole voinut niiden tietojen perusteella, joita ennakkoratkaisupyynnössä on pääasiassa kyseessä olevien erityisten vähennysten yksityiskohtaisista soveltamissäännöistä ja niille asetetuista tavoitteista, perehtyä asiaan riittävästi lausuakseen siitä, voidaanko näitä erityisiä vähennyksiä pitää SEUT 63 artiklan mukaisina.
37
Koska Junta de Andalucía on kirjallisissa huomautuksissaan esittänyt, että näiden erityisten vähennysten päätavoitteena on kannustaa investointeihin Andalusian itsehallintoalueella ja edistää alueellista säästämistä, asiassa on kuitenkin tuotava esiin seuraavat seikat hyödyllisen vastauksen antamiseksi ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen.
38
Mikäli näillä erityisillä vähennyksillä olisi ymmärrettävä pyrittävän puhtaasti taloudellisiin päämääriin, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä, todettakoon aluksi, että koska niistä seuraa, että IDECA kohdistuu ainoastaan laissa 11/2010 tarkoitettuihin talletuksiin, joita ei ole sijoitettu Andalusiassa toteutettaviin hankkeisiin, vaikka näihin tarkoituksiin käytettyihin talletuksiin sovelletaan kyseisiä vähennyksiä, lain 11/2010 6 §:n 7 momentin 3 kohdan on katsottava johtavan erilaiseen kohteluun, joka voi saada IDECAn alaiset luottolaitokset luopumaan investoinneistaan muihin jäsenvaltioihin.
39
Tämän jälkeen on mainittava siitä, ettei investointipaikkaa voida määritelmän mukaan pitää kriteerinä, jonka perusteella voidaan pätevästi katsoa, että kyseessä olevien tilanteiden välillä on objektiivinen ero, ja sulkea tämän johdosta pois SEUT 63 artiklassa kielletyn syrjinnän olemassaolo (ks. vastaavasti tuomio 16.6.2011, komissio v. Itävalta, C‑10/10, EU:C:2011:399, 35 kohta ja tuomio 18.6.2020, komissio v. Unkari (Järjestöjen avoimuus), C‑78/18, EU:C:2020:476, 63 kohta).
40
Todettakoon lopuksi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti, että pelkästään taloudellisilla päämäärillä ei voida oikeuttaa EUT-sopimuksella taatun perusvapauden rajoittamista (tuomio 7.4.2011, komissio v. Portugali, C‑20/09, EU:C:2011:214, 65 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
41
Ensimmäiseen kysymykseen on kaikkien edellä tarkasteltujen näkökohtien perusteella vastattava, että SEUT 49 artiklassa vahvistettua sijoittautumisvapautta on tulkittava siten, että kun kyse on vähennyksistä, jotka myönnetään sellaisten luottolaitosten, joiden päätoimipaikka tai konttoreita on jollakin tietyn jäsenvaltion alueella, asiakkaiden tekemien talletusten perusteella kannettavan veron bruttomäärästä,
–
se on esteenä niille luottolaitoksille, joiden kotipaikka sijaitsee kyseisellä alueella, tämän veron bruttomäärästä myönnettävälle 200000 euron suuruiselle vähennykselle
–
se ei ole esteenä kutakin mainitulle alueelle sijoitettua konttoria kohti tämän veron bruttomäärästä myönnettävälle 5000 euron vähennykselle, joka nousee 7500 euroon kaikkien sellaisten konttoreiden osalta, jotka sijaitsevat alle 2000 asukkaan kunnassa, kunhan nämä vähennykset eivät todellisuudessa johda kyseessä olevien luottolaitosten perusteettomaan syrjintään niiden kotipaikan sijainnin vuoksi, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä.
SEUT 63 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että kun kyseessä on vero, joka kannetaan sellaisten luottolaitosten, joiden päätoimipaikka tai konttoreita sijaitsee jollakin tietyn jäsenvaltion alueella, asiakkaiden tekemien talletusten perusteella, se on esteenä sille, että kyseisen veron bruttomäärästä tehdään kyseisellä alueella toteutettaviin hankkeisiin tarkoitettuja lainoja, luottoja ja investointeja vastaava vähennys, siltä osin kuin vähennyksillä pyritään pelkästään taloudellisiin päämääriin.
Toinen kysymys
42
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa toisella kysymyksellään vastauksen siihen, onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa ja 401 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä IDECAn kaltaiselle valtion verolle.
43
Aluksi on todettava, että luottolaitosten asiakkaiden tekemien talletusten asettaminen IDECAn alaisiksi ei vaikuta näihin talletuksiin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan nojalla sovellettavaan vapautukseen. Artiklalla ei siis tässä tapauksessa ole merkitystä.
44
Arvonlisäverodirektiivin 401 artiklan mukaan tämän direktiivin säännökset eivät estä jäsenvaltiota pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön vakuutussopimusveroja, peli- ja uhkapeliveroja, valmisteveroja, rekisteröintimaksuja tai yleisesti ottaen muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja, tulleja ja maksuja, edellyttäen, että näiden verojen, tullien ja maksujen kantaminen ei aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.
45
Tästä seuraa unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan, että se, että jäsenvaltio pitää voimassa tai ottaa käyttöön veroja tai maksuja, on sallittua ainoastaan siinä tapauksessa, etteivät ne ole rinnastettavissa liikevaihtoveroon (tuomio 20.3.2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, 28 kohta ja tuomio 12.6.2019, Oro Efectivo, C‑185/18, EU:C:2019:485, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
46
Sen arvioimiseksi, onko vero tai maksu arvonlisäverodirektiivin 401 artiklassa tarkoitetulla tavalla liikevaihtoveron luonteinen, on erityisesti selvitettävä, vaarantaako se yhteisen arvonlisäverojärjestelmän toiminnan rasittamalla tavaroiden ja palvelujen liikkuvuutta ja kohdistumalla liiketoimiin arvonlisäveron tavoin. Tältä osin oikeuskäytännössä on täsmennetty, että arvonlisäveron tavoin tavaroiden ja palvelujen liikkuvuutta rasittavaksi on joka tapauksessa katsottava sellaiset verot ja maksut, jotka ovat keskeisiltä ominaispiirteiltään arvonlisäveron kaltaisia, vaikka ne eivät kaikilta osiltaan olisikaan täysin samanlaisia (tuomio 7.8.2018, Viking Motors ym., C‑475/17, EU:C:2018:636, 36 ja 37 kohta ja tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, 59 ja 60 kohta).
47
Arvonlisäverodirektiivin 401 artikla ei sitä vastoin estä pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön veroa, jolla ei ole jotain arvonlisäveron keskeisistä ominaispiirteistä (tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, 61 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
48
Oikeuskäytännöstä ilmenee, että mainittuja ominaispiirteitä on neljä: arvonlisävero kannetaan yleisesti tavaroita ja palveluja koskevista liiketoimista, vero määräytyy verovelvollisen toimittamistaan tavaroista ja palveluista vastikkeena saaman hinnan suhteellisena osuutena, vero kannetaan aikaisempien liiketoimien lukumäärästä riippumatta kussakin tuotanto- ja jakeluportaassa vähittäismyynti mukaan lukien, ja kunkin liiketoimen yhteydessä verovelvollisen suorittamasta verosta vähennetään edellisen liiketoimen yhteydessä maksettu vero niin, että vero kohdistuu kussakin vaiheessa vain tämän vaiheen arvonlisään ja että verorasitus tulee lopulta kuluttajan vastattavaksi (tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, 62 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
49
Käsiteltävässä tapauksessa on todettava, ettei IDECAlla ole arvonlisäveron keskeisiä ominaispiirteitä.
50
Näin on näet ensinnäkin siksi, että luottolaitosten veronmaksuvelvollisuus perustuu siihen, että niillä on hallussaan asiakkaidensa tekemiä talletuksia, eikä varojen tallettamisesta muodostuviin liiketoimiin, joten ei voida katsoa, että IDECA kannetaan tavaroihin tai palveluihin kohdistuvista liiketoimista. Seuraavaksi on huomattava, että koska IDECAn perusteena on luottolaitoksen taseessa vastattaviin kirjattu asiakkaiden talletusten neljännesvuosisaldon aritmeettinen keskiarvo, vero ei määräydy suhteellisena osuutena luottolaitoksen saamasta vastikkeesta. IDECAa ei myöskään kanneta kussakin rahoituspalvelujen tuotanto- taikka jakeluportaassa, ja koska lain 11/2010 6 §:n 5 momentin 3 kohdassa kielletään nimenomaisesti luottolaitoksia vyöryttämästä IDECAa kolmansien maksettavaksi, tästä verosta aiheutuvasta lopullisesta rasituksesta eivät viime kädessä vastaa kuluttajat.
51
IDECAa ei näin ollen voida katsoa arvonlisäverodirektiivin 401 artiklassa tarkoitetuksi liikevaihtoveroksi eikä tällaiseen veroon rinnastettavaksi veroksi.
52
Edellä esitetyn perusteella toiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 401 artiklaa on tulkittava siten, ettei se ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jolla otetaan käyttöön vero, jonka luottolaitokset ovat velvollisia maksamaan asiakkaidensa talletusten perusteella ja jonka perusteena on näiden talletusten neljännesvuosisaldon aritmeettinen keskiarvo ja jota verovelvollinen ei voi vyöryttää kolmansien maksettavaksi.
Oikeudenkäyntikulut
53
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (seitsemäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
SEUT 49 artiklassa vahvistettua sijoittautumisvapautta on tulkittava siten, että kun kyse on vähennyksistä, jotka myönnetään sellaisten luottolaitosten, joiden päätoimipaikka tai konttoreita on jollakin tietyn jäsenvaltion alueella, asiakkaiden tekemien talletusten perusteella kannettavan veron bruttomäärästä,
–
se on esteenä niille luottolaitoksille, joiden kotipaikka sijaitsee kyseisellä alueella, tämän veron bruttomäärästä myönnettävälle 200000 euron suuruiselle vähennykselle
–
se ei ole esteenä kutakin mainitulle alueelle sijoitettua konttoria kohti tämän veron bruttomäärästä myönnettävälle 5000 euron vähennykselle, joka nousee 7500 euroon kaikkien sellaisten konttoreiden osalta, jotka sijaitsevat alle 2000 asukkaan kunnassa, kunhan nämä vähennykset eivät todellisuudessa johda kyseessä olevien luottolaitosten perusteettomaan syrjintään niiden kotipaikan sijainnin vuoksi, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä.
SEUT 63 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että kun kyseessä on vero, joka kannetaan sellaisten luottolaitosten, joiden päätoimipaikka tai konttoreita sijaitsee jollakin tietyn jäsenvaltion alueella, asiakkaiden tekemien talletusten perusteella, se on esteenä sille, että kyseisen veron bruttomäärästä tehdään kyseisellä alueella toteutettaviin hankkeisiin tarkoitettuja lainoja, luottoja ja investointeja vastaava vähennys, siltä osin kuin vähennyksillä pyritään pelkästään taloudellisiin päämääriin.
2)
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 401 artiklaa on tulkittava siten, ettei se ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jolla otetaan käyttöön vero, jonka luottolaitokset ovat velvollisia maksamaan asiakkaidensa talletusten perusteella ja jonka perusteena on näiden talletusten neljännesvuosisaldon aritmeettinen keskiarvo ja jota verovelvollinen ei voi vyöryttää kolmansien maksettavaksi.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: espanja.