62005CC0392_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
I – Introdução
1. No presente processo, pergunta‑se ao Tribunal de Justiça de que forma deve ser interpretado o conceito de residência normal
de um particular. Esta questão coloca‑se no âmbito de um litígio entre G. Alevizos e a administração fiscal grega, a respeito da concessão de eventuais isenções fiscais na importação do seu veículo automóvel particular para a Grécia. O referido veículo fora adquirido por G. Alevizos, membro das Forças Armadas gregas, durante o período de dois anos em que prestou serviço em Nápoles, no quartel‑general da NATO para o Sul da Europa, e introduzido na Grécia no ano de 1997, quando do seu regresso a este país.
2. O conceito de residência normal assume relevância neste contexto pelo facto de a Directiva 83/183 (2) prever determinadas isenções dos impostos sobre consumos específicos e de outros impostos sobre o consumo na importação de bens pessoais por um particular, se esta importação for conexa com a transferência da residência normal desse particular de outro Estado‑Membro para o Estado‑Membro de importação. Neste contexto, as partes estão em desacordo quanto à questão de saber se, durante o período de dois anos em que esteve ao serviço da NATO, G. Alevizos conservou a sua residência normal na Grécia ou se a estabeleceu em Itália e voltou posteriormente a transferi‑la para a Grécia. Só neste último caso é que poderia beneficiar de uma isenção fiscal ao abrigo da Directiva 83/183.
II – Quadro jurídico
A – Direito comunitário
1. A Directiva 83/183
3. O âmbito de aplicação da Directiva 83/183 é definido no seu artigo 1.° nos seguintes termos:
«1. Os Estados‑Membros concedem, nas condições e nos casos a seguir indicados, uma isenção dos impostos sobre o volume de negócios, dos impostos sobre consumos específicos e outros impostos sobre o consumo normalmente exigíveis na importação definitiva, por um particular, de bens pessoais provenientes de um outro Estado‑Membro.
2. A presente directiva não abrange os direitos e imposições especificas e/ou periódicas respeitantes à utilização desses bens no interior do pais, tais como, por exemplo, os direitos cobrados aquando do registo de veículos automóveis, os impostos de circulação rodoviária, as taxas de televisão.»
4. Entre os bens pessoais que podem ser objecto de uma isenção fiscal ao abrigo do artigo 1.° da Directiva 83/183 incluem‑se, conforme decorre do seu artigo 2.°, n. os  2 e 3, e do seu artigo 5.°, n.° 2, os veículos automóveis. No entanto, a isenção fiscal na importação de veículos automóveis só é concedida se o particular «mudar a sua residência normal para o Estado‑Membro de importação» (artigo 5.°, n.° 2, em conjugação com o artigo 7.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 83/183) (3) .
5. O artigo 6.° da Directiva 83/183, que tem por epígrafe «Regras gerais relativas à fixação de residência», tem a seguinte redacção:
«1. Para aplicação da presente directiva, entende‑se por ‘residência normal’ o lugar onde uma pessoa vive habitualmente, isto é, durante pelo menos 185 dias por ano civil, em consequência de vínculos pessoais e profissionais, ou, no caso de uma pessoa sem vínculos profissionais, em consequência de vínculos pessoais indicativos de laços estreitos entre ela própria e o lugar onde vive.
Todavia, a residência normal de uma pessoa cujos vínculos profissionais se situem num lugar diferente do lugar onde possui os seus vínculos pessoais e que, por esse facto, viva alternadamente em lugares distintos situados em dois ou mais Estados‑Membros, considera‑se como estando situada no lugar dos seus vínculos pessoais, desde que aí se desloque regularmente. Esta última condição não é exigida quando uma pessoa permaneça num Estado‑Membro, para efeitos de execução de uma missão de duração determinada. A frequência de uma universidade ou escola não implica a mudança da residência normal.
2. Os particulares comprovam o lugar da sua residência normal por qualquer meio, designadamente bilhete de identidade, ou qualquer outro documento válido.
3. No caso de as autoridades competentes do Estado‑Membro de importação terem dúvidas quanto à validade d[a] declaração da residência normal, efectuada nos termos do n.° 2, ou para efeitos de determinados controlos específicos, podem exigir quaisquer elementos de informação ou provas suplementares.»
2. As Directivas 91/680 e 92/12
6. Para os efeitos do presente processo, há que referir, a título complementar, algumas disposições da Directiva 91/680 (4) e da Directiva 92/12 (5) .
7. O artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 92/12 tem o seguinte teor:
«A presente directiva estabelece o regime dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo e outros impostos indirectos que incidem directa ou indirectamente sobre o consumo desses produtos, com exclusão do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e dos impostos estabelecidos pela Comunidade Europeia.»
8. O artigo 3.° da Directiva 92/12 dispõe:
«1. A presente directiva é aplicável, a nível comunitário, aos produtos seguintes, tal como definidos nas respectivas directivas:
– óleos minerais,
– álcool e bebidas alcoólicas,
– tabacos manufacturados.
2. Os produtos mencionados no n.° 1 podem ser sujeitos a outras imposições indirectas com finalidades específicas, desde que essas imposições respeitem as regras de tributação aplicáveis em matéria de impostos especiais de consumo ou de IVA para a determinação da base tributável, o cálculo, a exigibilidade e o controlo do imposto.
3. Os Estados‑Membros conservam a faculdade de introduzir ou manter imposições sobre outros produtos que não os mencionados no n.° 1, desde que essas imposições não dêem origem, todavia, a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais entre Estados‑Membros.
Sob reserva do respeito desta mesma condição, os Estados‑Membros terão igualmente a faculdade de aplicar taxas sobre as prestações de serviços que não tenham o carácter de imposto sobre o volume de negócios, incluindo as imposições relacionadas com produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.»
9. O artigo 23.° da Directiva 92/12, que está incluído no seu título V, «Isenções», determina, no seu n.° 3, o seguinte:
«As disposições relativas aos impostos especiais de consumo previstas nas seguintes directivas deixarão de produzir efeitos a partir de 31 de Dezembro de 1992:
[…]
– Directiva 83/183/CEE (2),
[…]»
10. O artigo 2.°, n.° 2, da Directiva 91/680 dispõe:
«Em 31 de Dezembro de 1992 deixam de ser aplicáveis as disposições relativas ao imposto sobre o valor acrescentado [das seguintes directivas]:
[…]
– Directiva 83/183/CEE (4), com a última redacção que lhe foi dada pela Directiva 89/604/CEE (5) .»
B – Direito nacional
1. A Lei n.° 2127/1993
11. Na Grécia, a Directiva 92/12 foi transposta para o direito nacional pela Lei n.° 2127/1993 (6) . O seu artigo 75.° dispõe o seguinte:
«Os veículos automóveis e os motociclos que preencham os requisitos dos artigos 9.° e 10.° do Tratado CEE e que sejam enviados ou transportados de outros Estados‑Membros para o território nacional estão sujeitos ao imposto especial de consumo que está previsto para os veículos importados ou produzidos no território nacional.»
12. O artigo 83.° da Lei n.° 2127/1993 determina ainda o seguinte:
«A isenção total ou parcial do imposto especial de consumo previsto nas disposições concretamente em vigor, que incide sobre os veículos automóveis definitivamente importados de países terceiros também se aplica, nas mesmas condições e preenchidos os mesmos requisitos, aos veículos referidos no artigo 75.°»
2. O Decreto D.245/11
13. A Directiva 83/183 foi transposta para o direito grego pelo Decreto D.245/11 do Ministro das Finanças de 1 de Março de 1988 (7), na redacção dada pelo artigo 15.°, n.° 1, da Lei n.° 2187/1994 (8) . O artigo 2.°, n.° 1, alínea c), do Decreto D.245/11 contém uma definição do conceito de «residência normal», que é literalmente idêntica à constante do artigo 6.° da Directiva 83/183. O artigo 3.°, n.° 1, desse decreto prevê o seguinte:
«Sem prejuízo do disposto nos artigos 4.° a 12.°, estão isentos de direitos aduaneiros e outras imposições os bens pessoais importados por pessoas singulares que transfiram de modo efectivo a sua residência normal de outro país para a Grécia.»
14. Inicialmente, o Decreto D.245/11 continha igualmente um capítulo 8, no qual estava integrado, designadamente, o seguinte artigo 25.°:
«1. As isenções previstas no artigo 3.° […] são aplicáveis aos bens pessoais importados por cidadãos gregos com residência normal na Grécia, que tenham deixado este país para trabalhar no estrangeiro, onde tenham permanecido como trabalhadores por conta de outrem ou como trabalhadores independentes durante mais de dois (2) anos consecutivos, e que, após o termo da sua actividade profissional no estrangeiro, regressem definitivamente à Grécia para aí se estabelecerem.
2. São igualmente abrangidos pelo benefício referido no número anterior, nomeadamente, […] os oficiais, sargentos e praças das Forças Armadas […], que tenham permanecido mais de dois anos (2) consecutivos no estrangeiro única e exclusivamente no exercício das suas funções e que, no termo dessas funções, regressem à Grécia por transferência ou definitivamente.»
15. O artigo 25.° do Decreto D.245/11 foi, no entanto, revogado pelo artigo 6.°, n.° 13, primeira frase, da Lei n.° 2459/1997 (9) com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 1997 (10), «mais precisamente, apenas no que diz respeito aos meios de transporte». A segunda frase desta disposição continha ainda um regime transitório, que era do seguinte teor:
«Para os veículos ligeiros de passageiros que se encontravam na posse das referidas pessoas em 31 de Dezembro de 1996, o imposto especial de consumo será calculado com base nos coeficientes previstos no artigo 37.° da Lei n.° 1882/1990, na versão alterada e actualmente em vigor, caso os direitos aduaneiros correspondentes sejam pagos dentro dos seis (6) meses seguintes à publicação da presente lei no [jornal oficial].»
16. Este último prazo foi subsequentemente prorrogado até 31 de Dezembro de 1997 (11) .
III – Matéria de facto e processo principal
17. G. Alevizos é um oficial reformado da Força Aérea grega. No período entre 12 de Julho de 1995 e 8 de Agosto de 1997 prestou serviço em Nápoles, Itália, no quartel‑general da NATO para o Sul da Europa. Durante esse período, a sua mulher e os seus dois filhos residiram com ele em Itália, para onde se mudaram com a autorização e a expensas da entidade patronal de G. Alevizos. Em 25 de Julho de 1997, o Consulado Geral da Grécia emitiu um certificado do regresso de G. Alevizos e da sua família à Grécia, declarando ainda que o capítulo 8 do Decreto D.245/11 lhe era aplicável.
18. Ainda durante o período em que prestou serviço no quartel‑general da NATO para o Sul da Europa, G. Alevizos adquiriu na Alemanha, em Dezembro de 1996, um veículo automóvel particular da marca Mercedes E 200, fabricado em 1996 (12), que registou inicialmente em Itália. Quando do regresso de G. Alevizos à Grécia, o veículo acabou por ser levado para este país e a sua importação foi declarada às autoridades aduaneiras gregas em 12 de Agosto de 1997.
19. Por aviso de liquidação de 28 de Agosto de 1997, as autoridades aduaneiras gregas exigiram a G. Alevizos que pagasse por este veículo 4 136 413 GRD a título do imposto especial de consumo previsto no artigo 75.° da Lei n.° 2127/1993 (13), mais 1 470 725 GRD – acrescidos de 50 GRD – a título do imposto especial de registo. G. Alevizos pagou o montante total de 5 607 188 GRD na estância aduaneira grega de Eleusis (14) . Segundo as indicações prestadas pelo próprio G. Alevizos, o preço de catálogo do seu veículo ascendia, em 16 de Dezembro de 1996, a 9 286 361 GRD (27 252,71 EUR). Para efeitos fiscais, a estância aduaneira fixou o valor do veículo em 12 de Agosto de 1997 no montante de 9 192 029 GRD (26 975,87 EUR).
20. G. Alevizos impugnou judicialmente a liquidação de 28 de Agosto de 1997. Após ter sido vencido quanto à maioria dos seus pedidos quer em primeira instância, perante o Dioikitiko Protodikeio Athinon (15), quer em segunda instância, perante o Dioikitiko Efeteio Athinon (16), o seu processo encontra‑se actualmente pendente, em sede de recurso de revista, no Symvoulio tis Epikrateias (17), o órgão jurisdicional de reenvio.
IV – O pedido de decisão prejudicial e a tramitação processual no Tribunal de Justiça
21. Por decisão de 30 de Junho de 2005, o Symvoulio tis Epikrateias suspendeu a instância e colocou ao Tribunal de Justiça a seguinte questão para decisão a título prejudicial:
«Os funcionários públicos e os oficiais, sargentos e praças das Forças Armadas, das Forças de Segurança e da Guarda Costeira estão abrangidos, como os outros trabalhadores, pelo artigo 6.° da Directiva 83/183/CEE do Conselho, podendo obter ‘residência normal’ noutro país onde permaneçam, pelo menos, 185 dias por ano civil em execução de uma missão de duração determinada, ou mantêm, mesmo no decurso da sua missão nesse outro país, a sua residência normal na Grécia, independentemente de terem transferido para o outro país os seus vínculos pessoais e profissionais?»
22. No processo pendente no Tribunal de Justiça, apresentaram observações escritas e alegações orais G. Alevizos, o Governo grego e a Comissão das Comunidades Europeias.
V – Apreciação
23. Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende essencialmente saber se os membros das Forças Armadas de um Estado‑Membro que são enviados por um período de duração determinada para outro Estado‑Membro, onde permanecem, pelo menos, 185 dias por ano civil em execução da sua missão, estabelecem neste último Estado‑Membro a sua residência normal, na acepção do artigo 6.° da Directiva 83/183.
24. Esta questão é relevante para o litígio no processo principal, sobretudo porque o legislador grego revogou uma disposição especial anteriormente em vigor no direito grego (18), que isentava, designadamente, os membros das Forças Armadas gregas de direitos aduaneiros e outras imposições quando do seu regresso de uma missão no estrangeiro, mesmo após uma missão no estrangeiro superior a dois anos e independentemente de uma eventual transferência da sua residência normal.
25. Actualmente, um oficial da Força Aérea grega como G. Alevizos só pode beneficiar de uma isenção dos impostos sobre o consumo na acepção da Directiva 83/183 se, durante o período de dois anos em que prestou serviço no quartel‑general da NATO para o Sul da Europa, tiver mudado a sua residência normal para Itália e voltado posteriormente a transferi‑la para a Grécia.
26. Todavia, a fim de fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio todos os elementos que lhe permitam decidir o litígio no processo principal, é necessário examinar em primeiro lugar se um caso como o de G. Alevizos é, de todo, abrangido pelo âmbito de aplicação da Directiva 83/183 (v., infra, parte A). Com efeito, só neste caso é que poderá ser relevante o conceito de residência normal utilizado nesta directiva, cuja interpretação é solicitada ao Tribunal de Justiça no presente processo (v., infra, parte B). Em último lugar, serão ainda feitas algumas observações pertinentes a respeito das liberdades fundamentais (v., infra, parte C).
A – O âmbito de aplicação da Directiva 83/183
1. Âmbito de aplicação temporal
27. Os intervenientes no processo no Tribunal de Justiça discutem, em primeiro lugar, o âmbito de aplicação temporal da Directiva 83/183. Enquanto G. Alevizos e a Comissão partem do princípio de que um caso como o que está em apreço é abrangido ratione temporis
pela Directiva 83/183, o Governo grego é da opinião de que as disposições eventualmente aplicáveis desta directiva já não estavam em vigor no momento relevante para o presente processo.
28. Em particular, a discussão tem origem numa disposição modificativa adoptada em 1992 no quadro da criação do mercado interno, mais precisamente o artigo 23.°, n.° 3, da Directiva 92/12, nos termos do qual «[a]s disposições relativas aos impostos especiais de consumo» da Directiva 83/183 deixarão de produzir efeitos a partir de 31 de Dezembro de 1992.
29. Esta disposição não é seguramente um exemplo de boa legiferação. Assim, a redacção do artigo 23.°, n.° 3, da Directiva 92/12 não esclarece que disposições precisas deixariam de estar em vigor na data indicada e que mercadorias seriam abrangidas por esta alteração jurídica. Permanece ainda incerto se a Directiva 83/183 ainda teria, de todo, um âmbito de aplicação autónomo, até porque, pouco tempo antes, fora prescrito o termo da vigência das suas disposições relativas ao imposto sobre o valor acrescentado, mais precisamente também a partir de 31 de Dezembro de 1992 (19) .
30. A favor de uma interpretação extensiva da Directiva 92/12, inclusive da disposição modificativa ora controvertida, o artigo 23.°, n.° 3, é possível invocar algumas frases do seu preâmbulo, para as quais especialmente o Governo grego chamou a atenção. Por exemplo, o preâmbulo refere, de um modo muito geral, «a livre circulação das mercadorias, incluindo as sujeitas a impostos especiais de consumo» (20) e afirma ainda o seguinte: «Considerando que, devido à supressão do princípio da tributação na importação, nas relações entre os Estados‑Membros, as disposições relativas às isenções e franquias à importação já não se justificam no tocante às relações entre os Estados‑Membros[,] convém, portanto, suprimir essas disposições e adaptar em conformidade as directivas em causa» (21) . Por último, o preâmbulo faz referência à «supressão das tributações na importação e das isenções à exportação nas trocas entre Estados‑Membros» (22) .
31. Um exame isolado destes considerandos pode, de facto, criar a ideia de que a Directiva 92/12, em especial o seu artigo 23.°, n.° 3, tem por objectivo revogar todas as disposições relativas aos impostos especiais de consumo da Directiva 83/183 e, mais especificamente, em relação a todo o tipo de mercadorias.
32. Em sentido contrário, é, porém, possível invocar, em especial, o contexto normativo em que a Directiva 92/12 envolve essa disposição modificativa. Assim, o artigo 3.°, n.° 1, da Directiva 92/12 limita expressamente o âmbito de aplicação material de toda a directiva aos óleos minerais, ao álcool e bebidas alcoólicas e aos tabacos manufacturados. A alteração prevista no artigo 23.°, n.° 3, da Directiva 92/12 também só pode logicamente dizer respeito a estas mercadorias. Afigura‑se difícil ampliar o seu âmbito de aplicação para além do domínio dos óleos minerais, do álcool, das bebidas alcoólicas e dos tabacos manufacturados, mesmo com base no preâmbulo que acabei de citar. Com efeito, embora o preâmbulo de um acto comunitário possa precisar o conteúdo deste, não poderá ser invocado para derrogar as próprias disposições do acto em causa (23) .
33. Tendo em conta esta conexão normativa com o artigo 3.°, n.° 1, seria igualmente contrário ao princípio da segurança jurídica aplicar extensivamente a alteração prevista no artigo 23.°, n.° 3, da Directiva 92/12 a outras mercadorias que não os óleos minerais, o álcool, as bebidas alcoólicas e os tabacos manufacturados. Segundo jurisprudência assente, o princípio da segurança jurídica constitui um princípio fundamental do direito comunitário que exige, designadamente, que uma regulamentação seja clara e precisa, a fim de que os administrados possam conhecer sem ambiguidade os seus direitos e obrigações e agir em conformidade (24) . O imperativo de segurança jurídica impõe‑se com especial vigor quando se trate de uma regulamentação susceptível de comportar consequências financeiras (25), como é o caso das normas de direito comunitário aqui em apreço, relativas aos impostos sobre o consumo (26) .
34. Não pode, de forma alguma, ser exigido aos sujeitos passivos, em especial aos particulares na acepção da Directiva 83/183, ora em apreço, que atribuam à alteração prevista no artigo 23.°, n.° 3, da Directiva 92/12 um teor que vá para além do âmbito de aplicação imediato desta directiva. Pelo contrário, os sujeitos passivos podem contar com o facto de que, para outras mercadorias que não os óleos minerais, o álcool, as bebidas alcoólicas e os tabacos manufacturados, as disposições relativas aos impostos especiais de consumo da Directiva 83/183 permaneceram em vigor mesmo após 31 de Dezembro de 1992 e com a possibilidade de os particulares poderem continuar a invocá‑las. Se o Conselho tivesse igualmente pretendido restringir o âmbito de aplicação temporal da Directiva 83/183 relativamente a outras categorias de mercadorias que não as referidas no artigo 3.°, n.° 1, da Directiva 92/12, teria sido necessário que tivesse adoptado uma disposição expressa nesse sentido.
35. O facto de o teor da alteração prevista no artigo 23.°, n.° 3, da Directiva 92/12 se limitar aos produtos da categoria dos óleos minerais, do álcool, das bebidas alcoólicas e dos tabacos manufacturados também corresponde, de resto, ao sentido e à finalidade desta directiva. Assim, as regras de direito comunitário introduzidas pela Directiva 92/12 só devem ser aplicadas a mercadorias que estão sujeitas aos impostos especiais de consumo em todos os Estados‑Membros (27) . Por conseguinte, não se pretende abranger todas as mercadorias sujeitas a um imposto sobre o consumo a nível nacional, mas apenas as categorias de mercadorias concretamente enumeradas no artigo 3.°, n.° 1, da Directiva 92/12.
36. Apenas no que diz respeito aos óleos minerais, ao álcool, às bebidas alcoólicas e aos tabacos manufacturados é que a regulamentação da Directiva 92/12 pode igualmente assegurar que a exigibilidade do imposto especial de consumo seja idêntica em todos os Estados‑Membros (28) . A Directiva 92/12 garante assim que cada uma destas mercadorias seja, em regra, tributada num único Estado‑Membro e previne simultaneamente a dupla tributação (29) . No que se refere aos óleos minerais, ao álcool, às bebidas alcoólicas e aos tabacos manufacturados, existe assim uma evolução ao nível da harmonização das legislações (30), evolução essa que torna as disposições da anterior Directiva 83/183, que prevêem isenções fiscais, contrárias ao novo quadro jurídico.
37. A situação é, porém, diferente, no caso de todas as outras mercadorias não abrangidas pelo artigo 3.°, n.° 1, da Directiva 92/12. Relativamente a estas mercadorias não se procedeu a uma harmonização comparável, antes esclarecendo expressamente o seu artigo 3.°, n.° 3, que os Estados‑Membros conservam a faculdade de introduzir ou manter imposições sobre as mesmas, desde que estas imposições não dêem origem a formalidades na passagem das fronteiras (31) . Os impostos sobre o consumo que oneram essas mercadorias e as condições de exigibilidade do imposto podem continuar a variar consideravelmente de Estado‑Membro para Estado‑Membro. Por maioria de razão, não é possível garantir através da Directiva 92/12 que essas mercadorias sejam sempre tributadas num único Estado‑Membro e não em vários. Nestas condições, as isenções fiscais estabelecidas na Directiva 83/183 não são, de todo, obsoletas para mercadorias diferentes dos óleos minerais, do álcool, das bebidas alcoólicas e dos tabacos manufacturados.
38. Relativamente a estas outras mercadorias, a proibição de formalidades na passagem das fronteiras instituída pela Directiva 92/12 também não está em contradição com a manutenção em vigor de isenções fiscais como as previstas na Directiva 83/183 para as importações definitivas de bens pessoais de particulares. Com efeito, essas isenções fiscais de modo nenhum são substituídas por uma mera proibição de eventuais formalidades na passagem das fronteiras, mas sim, quando muito, complementadas. O objectivo de incentivar a livre circulação de pessoas (32) prosseguido pela Directiva 83/183 também continua a ser válido (artigo 3.°, n.° 1, alínea c), CE) e seria muito mais difícil de realizar se, na ocasião da transferência da sua residência normal de um Estado‑Membro para outro, os particulares já não pudessem beneficiar das isenções fiscais previstas na Directiva 83/183, mas apenas fossem isentos de formalidades na passagem das fronteiras na acepção da Directiva 92/12. Com efeito, um particular que exerce os seus direitos de livre circulação é mais onerado pelo facto de, quando da sua mudança para outro Estado‑Membro, dever pagar – eventualmente de novo – impostos sobre os seus bens, como, por exemplo, mobiliário ou veículos automóveis, na sua importação no Estado‑Membro de acolhimento do que através dessas formalidades.
39. Até ao momento, o Tribunal de Justiça também ainda não negou que as disposições relativas aos impostos especiais de consumo da Directiva 83/183 continuam a ser temporalmente aplicáveis a mercadorias diferentes dos óleos minerais, do álcool, das bebidas alcoólicas e dos tabacos manufacturados. Pelo contrário, pronunciou‑se várias vezes, também relativamente ao período subsequente a 31 de Dezembro de 1992, sobre a aplicabilidade material da Directiva 83/183 (33) .
40. Atentas as considerações que precedem, concluo que, num caso como o em apreço, as disposições relativas aos impostos especiais de consumo da Directiva 83/183 mantiveram a sua validade e são, por conseguinte, aplicáveis ratione temporis .
2. Âmbito de aplicação pessoal
41. Na opinião do Governo grego, G. Alevizos também não é abrangido pelo âmbito de aplicação pessoal da Directiva 83/183, uma vez que, enquanto membro das Forças Armadas gregas, não era um trabalhador na acepção do artigo 39.° CE, mas exercia uma actividade na administração pública, na acepção do n.° 4 desta disposição.
42. Este ponto de vista não me convence. Com efeito, mesmo supondo que o âmbito de aplicação da Directiva 83/183 depende estreitamente do da livre circulação dos trabalhadores, a derrogação prevista no artigo 39.°, n.° 4, CE não seria aplicável num caso como o em apreço. É certo que, com base neste artigo, os organismos públicos gregos podem recusar a nacionais de outros Estados‑Membros o acesso a determinados postos de trabalho no seu território (34) . Contudo, isto não prejudica em nada a qualidade de trabalhadores, na acepção do artigo 39.° CE, dos nacionais gregos, quando os mesmos, como fez G. Alevizos, se mudam para outro Estado‑Membro a fim de aí exercerem uma actividade profissional para outra entidade patronal, nomeadamente uma organização internacional como a NATO (35) .
43. Independentemente deste aspecto, na realidade, a Directiva 83/183 não se aplica, de qualquer modo, apenas a trabalhadores na acepção do artigo 39.° CE, abrangendo o seu âmbito de aplicação pessoal todos os particulares. Este conceito é extremamente amplo. Pode abranger, para além da categoria dos trabalhadores por conta de outrem, todos os trabalhadores independentes (ainda que apenas para além da sua actividade profissional) e até abarcar pessoas que não exercem qualquer actividade profissional. Esta ideia é, de igual modo, confirmada por outras versões linguísticas da directiva, que utilizam conceitos com um alcance igualmente amplo (36) .
44. O contexto em que o conceito de particular é utilizado, assim como o sentido e a finalidade da Directiva 83/183, podem igualmente ser invocados a favor de um entendimento amplo do âmbito de aplicação pessoal desta regulamentação. Assim, a Directiva 83/183 pretende que, não só os trabalhadores, mas toda a população dos Estados‑Membros tome mais consciência da Comunidade Europeia e que prossiga a criação de condições análogas às de um mercado interno (37) . Concretamente, a directiva tem por finalidade eliminar os entraves à livre circulação de pessoas na Comunidade (38), entendendo‑se por esta, em geral, não só a livre circulação dos trabalhadores por conta de outrem, mas também a livre circulação dos trabalhadores independentes ao abrigo da sua liberdade de prestação de serviços e de estabelecimento e ainda – pelo menos segundo o entendimento actual – a livre circulação dos cidadãos da União Europeia que não exercem qualquer actividade profissional (artigo 18.° CE).
45. Os membros das Forças Armadas de um Estado‑Membro, como era o caso G. Alevizos, fazem parte da população da Comunidade e, portanto, do amplo grupo de pessoas abrangido pela Directiva 83/183 (39) .
46. Face ao exposto, concluo que, num caso como o vertente, a Directiva 83/183 é igualmente aplicável ratione personae .
3. Âmbito de aplicação material
47. Resta ainda esclarecer se impostos como os cobrados a G. Alevizos são abrangidos pelo âmbito de aplicação material da Directiva 83/183. Com efeito, só neste caso é que G. Alevizos poderia invocar as isenções fiscais previstas no artigo 1.°, n.° 1, desta directiva.
48. No presente caso, o Tribunal de Justiça não dispõe de informações detalhadas sobre os pressupostos dos quais o direito grego faz depender a possibilidade de aplicar aos veículos automóveis o imposto especial de consumo e o imposto especial de registo. Por esta razão, considero precipitada a conclusão da Comissão segundo a qual estes impostos devem ser liminarmente excluídos do âmbito de aplicação da Directiva 83/183.
49. No âmbito de um processo de reenvio prejudicial, não compete ao Tribunal de Justiça interpretar o direito nacional ou examinar a sua aplicação ao caso concreto. Isto compete ao juiz nacional. Em contrapartida, o Tribunal de Justiça tem competência para fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio todos os elementos relativos à interpretação do direito comunitário que lhe permitam decidir o litígio no processo principal (40) .
50. O âmbito de aplicação da Directiva 83/183 é delimitado no seu artigo 1.° quer positiva quer negativamente.
51. Quanto à delimitação positiva, o artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 83/183 determina que devem ser concedidas isenções dos impostos sobre consumos específicos e outros impostos sobre o consumo normalmente exigíveis na importação definitiva, por um particular, de bens pessoais provenientes de outro Estado‑Membro. Por estes impostos, entende‑se apenas os impostos sobre o consumo ligados à importação enquanto tal ; o facto gerador do imposto é, por conseguinte, a importação do bem em causa (41) . Este entendimento é expressão do objectivo da Directiva 83/183 de eliminar os entraves fiscais à livre circulação de particulares que transfiram a sua residência normal de um Estado‑Membro para outro (42) . A directiva protege os particulares que adquiriram bens num Estado‑Membro, nas condições fiscais nele vigentes, e que os afectaram ao seu uso pessoal de uma – eventualmente dupla – tributação quando da transferência da sua residência normal para outro Estado‑Membro.
52. Quanto à delimitação negativa, o artigo 1.°, n.° 2, da Directiva 83/183 exclui da isenção fiscal os direitos e as imposições respeitantes à utilização
de bens pessoais, quer se trate de direitos e imposições «específicas» ou «periódicas». No que se refere aos veículos automóveis, são expressamente excluídos do âmbito de aplicação da directiva, enquanto exemplos típicos, os direitos cobrados quando do seu registo e os impostos de circulação rodoviária. Esta exclusão é expressão do princípio de que o direito comunitário não garante a um particular que a transferência da sua residência ou das suas actividades para outro Estado‑Membro seja neutra em termos de impostos – com excepção da própria passagem da fronteira. Tendo em conta as disparidades entre as legislações fiscais dos Estados‑Membros, a própria vida noutro Estado‑Membro pode, conforme o caso, ser mais ou menos vantajosa em termos fiscais (43) .
53. Assim, para decidir se um imposto sobre o consumo é abrangido pelo âmbito de aplicação da Directiva 83/183, é determinante saber qual é o seu facto gerador (44) . A denominação do imposto no direito nacional não é, por si só, decisiva (45) .
54. O facto de um imposto sobre o consumo ser cobrado sobre um veículo automóvel logo na passagem da fronteira ou na sequência desta passagem constitui um indício de que, na tributação, está em primeiro plano a importação do veículo e não tanto a sua utilização futura no território nacional. Num caso deste tipo, a isenção fiscal prevista no artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 83/183 é, em regra, aplicável (46) .
55. Mais difíceis de decidir são os casos em que o imposto sobre o consumo só é cobrado pouco tempo após o particular ter transferido a sua residência para o Estado‑Membro em causa, designadamente, quando do registo do veículo automóvel particular por ele importado para esse país.
56. Nestes casos, é decisivo saber se o imposto sobre o consumo está ligado à importação do veículo automóvel ou somente à sua utilização no território nacional. Por outras palavras, há que esclarecer se o imposto sobre o consumo só onera os veículos automóveis importados do estrangeiro ou, ao invés, todos os veículos automóveis registados no Estado‑Membro em questão. No primeiro caso, os particulares devem ser isentos do imposto sobre o consumo em questão ao abrigo do artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 83/183, ao passo que no último caso não (47) .
4. Conclusão intercalar
57. A título intercalar, pode, portanto, concluir‑se o seguinte:
A Directiva 83/183 é aplicável – mesmo após 31 de Dezembro de 1992 – a todos os impostos sobre consumos específicos e outros impostos sobre o consumo que são cobrados, na ocasião da transferência por um particular da sua residência normal de um Estado‑Membro para outro, sobre um veículo automóvel afecto ao seu uso pessoal, desde que o imposto em causa esteja ligado à importação do veículo automóvel e não seja exigível em razão da sua utilização no território nacional. Isto é igualmente válido para os membros das Forças Armadas de um Estado‑Membro.
B – O conceito de residência normal na acepção da Directiva 83/183
58. Para o caso de a exigibilidade do imposto especial de consumo e/ou do imposto especial de registo cobrados a G. Alevizos na Grécia estar ligada à importação do seu veículo automóvel para a Grécia, haverá ainda que esclarecer o conceito de residência normal na acepção do artigo 6.°, n.° 1, da Directiva 83/183. Com efeito, nos termos das disposições conjugadas do artigo 1.°, n.° 1, do artigo 5.°, n.° 2, e do artigo 7.°, n.° 1, alínea a), desta directiva, G. Alevizos só tem direito a uma isenção fiscal se tiver mudado a sua residência normal para Itália durante o período em que esteve ao serviço da NATO e a tiver transferido de novo para a Grécia na ocasião do seu regresso a este país.
59. O conceito de residência normal é um conceito comunitário cujo alcance não pode ser alterado pelos Estados‑Membros (48) . Segundo a jurisprudência, este conceito tem por conteúdo o centro permanente dos interesses
de uma pessoa; para apurar este centro de interesses, há que proceder a uma apreciação global de todas as circunstâncias do caso concreto à luz de todos os critérios enunciados na disposição em causa (49) .
60. Nos termos do primeiro parágrafo do artigo 6.°, n.° 1, da Directiva 83/183, o lugar de residência
de uma pessoa é o lugar onde essa pessoa vive em consequência de vínculos pessoais e profissionais. Esse lugar é a sua residência normal na acepção desta directiva se a pessoa aí viver, pelo menos, 185 dias por ano civil.
61. Uma vez que este último critério temporal dos 185 dias por ano civil parece estar claramente preenchido no presente caso, há apenas que explicar mais em pormenor (50) o critério qualitativo que foi referido em primeiro lugar, isto é, a questão dos vínculos pessoais e profissionais.
62. Resulta do primeiro parágrafo do artigo 6.°, n.° 1, da Directiva 83/183 que o lugar de residência de uma pessoa é, em princípio, um lugar onde ela tem vínculos quer pessoais quer profissionais. Assim, há que examinar cumulativamente os dois tipos de vínculos (51) . Isto é, aliás, conforme com o sentido e a finalidade dessa disposição, que consistem em apurar o centro permanente dos interesses de uma pessoa (52) .
63. Neste contexto, não é necessário que uma pessoa reúna todos os seus vínculos pessoais e profissionais num determinado lugar. Isto decorre, desde logo, da redacção do artigo 6.°, n.° 1, da Directiva 83/183. Nos termos deste artigo, o interessado deve viver no lugar em questão apenas «em consequência de vínculos pessoais e profissionais», o que não exclui a possibilidade de também possuir vínculos desta natureza noutros lugares de outros Estados‑Membros (53) . Se uma pessoa exerce o seu direito à livre circulação consagrado no Tratado CE, até disporá, em regra, de fortes vínculos quer no seu país de origem quer no Estado de acolhimento – pelo menos, durante um determinado período de transição.
64. É conforme com o entendimento do lugar de residência como o centro dos interesses de uma pessoa proceder a uma determinação desse lugar com base nos seus principais vínculos, caso essa pessoa possua vínculos pessoais e profissionais simultaneamente em diversos lugares (54) . Seria decididamente contrário ao objectivo da Directiva 83/183, que consiste em criar condições análogas às de um mercado interno e, para este efeito, facilitar a livre circulação de pessoas (55), pretender impor exigências excessivamente rigorosas para o estabelecimento por uma pessoa da sua residência normal no Estado‑Membro de acolhimento e exigir sempre a transferência de t odos
os seus vínculos pessoais e profissionais para esse Estado.
65. No acórdão Louloudakis, o Tribunal de Justiça realizou uma enumeração exemplificativa dos factores que podem ajudar a esclarecer qual é o centro permanente dos interesses de um particular. Entre estes factores, incluem‑se «a presença física d[a] [pessoa], a dos membros da sua família, a circunstância de dispor de um local de habitação, o local [onde os filhos frequentam a escola], o local de exercício das actividades profissionais, o local onde se situam os interesses patrimoniais, o dos vínculos administrativos com as autoridades públicas e os organismos sociais, na medida em que [estes] elementos traduzam a vontade da mesma pessoa de conferir determinada estabilidade ao local a que está vinculad[a], em função da continuidade resultante de hábitos de vida e do desenvolvimento de relações sociais e profissionais normais» (56) . Classificando este factores pelos critérios dos vínculos pessoais e dos vínculos profissionais e aplicando‑os a um caso como o presente, obtém‑se o seguinte quadro:
66. Um membro das Forças Armadas gregas que, com a autorização da sua entidade patronal, presta serviço em Itália na sede de uma organização internacional como o quartel‑general da NATO para o Sul da Europa, dispõe de vínculos profissionais
em Itália. Consoante a configuração da sua relação laboral, é possível que também continue a dispor de vínculos profissionais no seu Estado de origem, a Grécia. Assim, o Governo grego alegou que, segundo o direito laboral grego, é concedida ao interessado uma licença sem vencimento durante o período em que presta serviço no estrangeiro e que o mesmo continua a ter o dever de pagar contribuições para a segurança social na Grécia. No processo perante o Tribunal de Justiça, foi ainda alegado que G. Alevizos foi – ainda que por sua própria vontade – «destacado» pela sua entidade patronal para a NATO. No entanto, estes vínculos puramente administrativos ao seu país de origem estão muito longe de ser tão fortes como o vínculo do interessado ao seu novo local de trabalho, no qual lhe é exigida a sua presença física e o exercício efectivo da sua actividade profissional. Por conseguinte, o centro dos vínculos profissionais do interessado durante o período em que presta serviço no estrangeiro não se situa no seu país de origem, a Grécia, mas no Estado de acolhimento, Itália.
67. No que se refere aos vínculos pessoais
do interessado, são relevantes, primeiro que tudo, as suas relações com pessoas singulares, isto é, com indivíduos concretos. Se porventura o interessado viver com o seu cônjuge e com os seus filhos menores no Estado de acolhimento durante o seu tempo de serviço neste país, isto constitui um forte indício de que os seus vínculos pessoais se transferiram para o mesmo. É certo que o interessado pode ainda dispor de outros vínculos pessoais no seu Estado de origem, por exemplo, com outros membros da sua família. No entanto, o centro dos seus vínculos pessoais situa‑se, em regra, junto das pessoas com as quais viva em economia comum.
68. Além disso, como já foi referido, o Tribunal de Justiça também reconheceu os «vínculos administrativos com as autoridades públicas e os organismos sociais» como possíveis critérios para a determinação do centro dos interesses de uma pessoa; no entanto, isto só é válido, como é referido expressamente, na medida em que estes elementos traduzam a vontade da mesma pessoa de conferir determinada estabilidade a esses vínculos, em razão da sua continuidade e de hábitos de vida (57) . Por regra, não seria ajustado conceder primazia
a este tipo de factores sobre os vínculos do interessado com indivíduos concretos, com os quais viva em economia comum, na determinação do centro dos seus vínculos pessoais. Por conseguinte, considero que as referências do Governo grego à manutenção do vínculo de G. Alevizos à sua entidade patronal grega, às suas contribuições para o regime de segurança social grego e, em particular, à sua nacionalidade grega também não são relevantes para determinar o centro dos seus interesses pessoais .
69. Assim, para uma pessoa na situação de G. Alevizos, durante o seu tempo de serviço no estrangeiro, quer o centro dos seus vínculos profissionais quer o centro dos seus vínculos pessoais já não se situam no seu país de origem, mas sim no Estado de acolhimento. Por conseguinte, a sua residência normal na acepção da Directiva 83/183 é transferida tanto no início da sua actividade laboral no estrangeiro como no seu regresso ao país de origem.
70. Observe‑se meramente a título acessório que, num caso como esse, o segundo parágrafo do artigo 6.°, n.° 1, da Directiva 83/183 – contrariamente ao que é defendido pelo Governo grego – não pode ser aplicado. Esta disposição pressupõe que uma pessoa tenha os seus vínculos profissionais num lugar diferente daquele onde possui os seus vínculos pessoais e que, por este facto, viva alternadamente em lugares distintos situados em diversos Estados‑Membros. Só neste caso é que haveria que conceder primazia aos seus vínculos pessoais na determinação da residência normal (58) . Esse parágrafo não abrange, pelo contrário, as pessoas que, como G. Alevizos, reúnem no mesmo lugar tanto o centro dos seus vínculos profissionais como o centro dos seus vínculos pessoais.
71. Uma vez que o referido segundo parágrafo não é aplicável num caso como o presente, também não é relevante saber se uma pessoa como G. Alevizos apenas se mudou para o estrangeiro para a execução de uma missão de duração determinada . Com efeito, este critério só poderia assumir relevância, quando muito, no âmbito do segundo parágrafo. Nos restantes casos, só será, pelo contrário, determinante saber se o interessado vive habitualmente num determinado lugar, isto é, durante, pelo menos, 185 dias por ano civil, em consequência de vínculos pessoais e profissionais (primeiro parágrafo do artigo 6.°, n.° 1, da Directiva 83/183).
72. Em síntese, conclui‑se, pois, o seguinte:
Um membro das Forças Armadas de um primeiro Estado‑Membro que, com a autorização da sua entidade patronal, está, durante dois anos, ao serviço de uma organização internacional num segundo Estado‑Membro, onde vive com o seu cônjuge e com os seus filhos durante, pelo menos, 185 dias por ano civil, estabelece a sua residência normal, na acepção do artigo 6.° da Directiva 83/183, no segundo Estado‑Membro durante o seu tempo de serviço no estrangeiro.
C – Quanto à relevância das liberdades fundamentais para o presente caso
73. Na audiência que teve lugar perante o Tribunal de Justiça, a Comissão alegou adicionalmente que o presente caso também deve ser apreciado à luz das disposições do Tratado CE relativas à livre circulação. Apesar de o órgão jurisdicional de reenvio não se ter referido às liberdades fundamentais no seu pedido de decisão prejudicial, o Tribunal de Justiça pode pronunciar‑se sobre as mesmas no seu acórdão, a fim de fornecer a esse órgão jurisdicional todos os elementos que lhe permitam decidir o litígio no processo principal (59) .
1. Observação preliminar
74. As medidas nacionais adoptadas num domínio que foi objecto de harmonização a nível comunitário, através do direito secundário devem ser apreciadas à luz das disposições específicas desta medida de harmonização e não do direito primário. É verdade que o próprio direito secundário pode ser objecto de uma fiscalização quanto à sua legalidade à luz do direito primário (que lhe é hierarquicamente superior), em conformidade com os artigos 220.° e seguintes CE, e deve igualmente ser interpretado em conformidade com o direito primário. Ressalvados estes casos, o direito secundário constitui, no respectivo âmbito de aplicação, o critério de apreciação das medidas dos Estados‑Membros à luz do direito comunitário.
75. Consequentemente, se o órgão jurisdicional de reenvio concluir, após uma apreciação pormenorizada do imposto especial de consumo e do imposto especial de registo cobrados a G. Alevizos, que o respectivo imposto está ligado à importação do veículo automóvel
e não é apenas exigível devido à utilização deste no território nacional, deverá aplicar a Directiva 83/183 ao presente caso (60) . Neste caso, não será necessário recorrer às disposições relativas à livre circulação (61) . Os artigos 23.° CE e 25.° CE também não serão relevantes, dado que as exigências decorrentes das liberdades fundamentais do Tratado CE num caso desta natureza já estão concretizadas na Directiva 83/183.
76. Se, ao invés, decorrer do exame do órgão jurisdicional de reenvio que o imposto especial de consumo ou o imposto especial de registo, tal como foram cobrados a G. Alevizos, não são abrangidos pelo âmbito de aplicação material da Directiva 83/183, estes impostos devem ser directamente examinados à luz das disposições do Tratado CE relativas à livre circulação (62) . Mesmo nos domínios do direito fiscal que são da competência dos Estados‑Membros, estes devem exercer as suas competências com observância do direito comunitário (63) .
77. Entre os direitos de livre circulação consagrados no Tratado CE, é a livre circulação dos trabalhadores que constitui o critério de apreciação aplicável ao presente caso. Com efeito, como já foi referido, os nacionais gregos são trabalhadores na acepção do artigo 39.° CE quando, como fez G. Alevizos, se mudam para outro Estado‑Membro a fim de aí exercerem uma actividade profissional para outra entidade patronal, nomeadamente uma organização internacional como a NATO; o artigo 39.°, n.° 4, CE não se opõe a esta qualificação (64) . É evidente que, quando do seu regresso ao seu país de origem, essas pessoas também podem invocar a referida liberdade fundamental face às autoridades deste país (65) .
78. Se o artigo 39.° CE, enquanto norma especial relativa à livre circulação, for aplicável, está excluída a aplicação do direito geral de livre circulação dos cidadãos da União Europeia, consagrado no artigo 18.°, n.° 1, CE (66) ; as considerações que se seguem também seriam, de qualquer forma, válidas para o domínio do artigo 18.° CE.
79. No que diz respeito ao artigo 90.° CE (67), não decorrem do presente processo quaisquer elementos concretos indiciadores da existência de uma tributação discriminatória
dos veículos automóveis introduzidos na Grécia a partir de outros Estados‑Membros.
2. Impostos sobre o consumo que oneram bens pessoais à luz da livre circulação dos trabalhadores (artigo 39.° CE)
80. Como todas as liberdades fundamentais, a liberdade de circulação dos trabalhadores, consagrada no artigo 39.° CE, constitui um princípio fundamental da Comunidade (68), que implica quer a proibição de discriminações em razão da nacionalidade quer a proibição de restrições (69) .
81. Supondo que o imposto especial de consumo e o imposto especial de registo que foram cobrados a G. Alevizos não estavam ligados à importação do seu veículo (70), sendo apenas exigíveis devido à sua utilização na Grécia, os mesmos não conduziriam nem directa nem indirectamente a uma discriminação
dos trabalhadores migrantes em razão da sua nacionalidade, antes sendo aplicáveis de igual modo a todos os proprietários de veículos automóveis residentes na Grécia.
82. Todavia, haveria ainda que esclarecer se essas imposições internas não discriminatórias que oneram os veículos automóveis podem constituir uma restrição
da liberdade de circulação dos trabalhadores, proibida pelo artigo 39.° CE.
83. O Tribunal de Justiça declarou a este respeito no acórdão Weigel, por um lado, que imposições internas não discriminatórias que oneram veículos automóveis afectos a um uso pessoal podem dissuadir um trabalhador migrante de exercer o seu direito à livre circulação (71) . Todavia, também salientou, por outro lado, que o Tratado CE não garante a um trabalhador que a transferência das suas actividades para outro Estado‑Membro seja neutra em termos fiscais. Tendo em conta as disparidades entre as legislações fiscais dos Estados‑Membros, essa transferência pode, conforme o caso, ser mais ou menos vantajosa para o trabalhador no plano dos impostos indirectos (72) . Já fiz acima referência a estas afirmações noutro contexto (73) .
84. No meu entender, esta jurisprudência revela que, em regra, a cobrança dessas imposições internas não discriminatórias não conduz, logo à partida, a qualquer restrição da liberdade de circulação (74) . A conclusão só será excepcionalmente
diferente quando, objectivamente consideradas, essas imposições tenham um efeito de tal modo proibitivo para um trabalhador migrante (75) que dificultem excessivamente o exercício por este último do seu direito à livre circulação.
85. A questão de saber se a imposição em causa tem um efeito proibitivo dessa natureza deve ser apreciada globalmente com base em critérios objectivos, em especial o seu montante e as suas modalidades de cobrança (76) . Neste âmbito, deve, porém, ser reconhecida ao Estado‑Membro que cobra a imposição uma ampla margem de apreciação quanto à sua configuração. Assim, um encargo na ordem dos 50% a 60% do valor do veículo importado ainda não pode, em princípio, ser considerado proibitivo. Neste contexto, é, porém, ainda relevante a questão de saber se, na cobrança da imposição, é suficientemente tido em conta o restante tempo de vida previsível do veículo automóvel em causa. Isto pode ser feito através de um cálculo do montante da imposição com base no valor actual do veículo (por oposição ao preço de catálogo dos veículos novos) ou de deduções ao montante da imposição em função do ano de fabrico do veículo ou da data da sua primeira matrícula (por oposição à primeira matrícula no Estado‑Membro em causa) (77) .
3. Conclusão intercalar
86. A título intercalar, pode, portanto, concluir‑se o seguinte:
Uma imposição que incide sobre os veículos automóveis, que não está ligada à importação destes, mas à sua utilização no território nacional, e que é cobrada de forma não discriminatória, não comporta, em regra, qualquer restrição da liberdade de circulação dos trabalhadores na acepção do artigo 39.° CE. A conclusão só poderá ser, excepcionalmente, diferente quando, objectivamente considerada, uma imposição dessa natureza tenha um efeito de tal modo proibitivo para um trabalhador migrante que dificulte excessivamente o exercício por este último do seu direito à livre circulação.
VI – Conclusão
87. Tendo em conta as considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que responda ao Symvoulio tis Epikrateias nos seguintes termos:
1) a)	A Directiva 83/183/CEE é aplicável – mesmo após 31 de Dezembro de 1992 – a todos os impostos sobre consumos específicos e outros impostos sobre o consumo que são cobrados, na ocasião da transferência por um particular da sua residência normal de um Estado‑Membro para outro, sobre um veículo automóvel afecto ao seu uso pessoal, desde que o imposto em causa esteja ligado à importação do veículo automóvel e não seja exigível em razão da sua utilização no território nacional. Isto é igualmente válido para os membros das Forças Armadas de um Estado‑Membro.
b) Um membro das Forças Armadas de um primeiro Estado‑Membro que, com a autorização da sua entidade patronal, está, durante dois anos, ao serviço de uma organização internacional num segundo Estado‑Membro, onde vive com o seu cônjuge e com os seus filhos durante, pelo menos, 185 dias por ano civil, estabelece a sua residência normal, na acepção do artigo 6.° da Directiva 83/183, no segundo Estado‑Membro durante o seu tempo de serviço no estrangeiro.
2) Uma imposição que incide sobre os veículos automóveis, que não está ligada à importação destes, mas à sua utilização no território nacional, e que é cobrada de forma não discriminatória, não comporta, em regra, qualquer restrição da liberdade de circulação dos trabalhadores na acepção do artigo 39.° CE. A conclusão só poderá ser, excepcionalmente, diferente quando, objectivamente considerada, uma imposição dessa natureza tenha um efeito de tal modo proibitivo para um trabalhador migrante que dificulte excessivamente o exercício por este último do seu direito à livre circulação.
(1) .
(2)  –	Directiva 83/183/CEE do Conselho, de 28 de Março de 1983, relativa às isenções fiscais aplicáveis às importações definitivas de bens pessoais de particulares provenientes de um Estado‑Membro (JO L 105, p. 64; EE 09 F1 p.161), na redacção dada pela Directiva 89/604/CEE do Conselho, de 23 de Novembro de 1989 (JO L 348, p. 28).
(3)  –	Os artigos 2.° a 5.°, em conjugação com o artigo 7.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 83/183 estabelecem ainda outros pressupostos para a concessão da isenção fiscal, que não são, porém, relevantes para o presente processo.
(4)  –	Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, que completa o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado e altera, tendo em vista a abolição das fronteiras fiscais, a Directiva 77/388/CEE (JO L 376, p. 1).
(5)  –	Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO L 76, p. 1).
(6)  –	FEK A’ 48.
(7)  –	FEK B’ 195.
(8)  –	FEK A’ 16.
(9)  –	FEK A’ 17.
(10)  –	Nos termos do seu n.° 14, o artigo 6.° da Lei n.° 2459/1997 entraria em vigor em 1 de Janeiro de 1997, «salvo para os bens e veículos em relação aos quais as declarações aduaneiras tenham sido apresentadas até 31 de Dezembro de 1996 e que cumprissem, à data desta apresentação, as condições e requisitos previstos para a concessão da isenção.»
(11)  –	Artigo 32.°, n.° 1, da Lei n.° 2523/1997 (FEK A’ 179).
(12)  –	Segundo as indicações fornecidas por G. Alevizos, a compra foi isenta de IVA, ao abrigo do artigo 14.°, n.° 1, alínea g), e do artigo 28.°C, A, alínea a), e B, alínea b), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), na versão em vigor nessa época.
(13)  –	Este imposto especial de consumo foi calculado nos termos das disposições conjugadas do artigo 6.°, n. os  13 e 14, da Lei n.° 2459/1997 e do artigo 32.°, n.° 1, da Lei n.° 2523/1997, com base no coeficiente reduzido previsto no artigo 37.° da Lei n.° 1882/1990.
(14)  –	G. Alevizos alega que pagou ainda na Grécia 2 213 450 GRD (6 495,82 EUR) de IVA. Este IVA foi‑lhe, porém, reembolsado em Dezembro de 1997, com base no Decreto D.1633/721 do Ministro das Finanças de 9 de Dezembro de 1997, após o Serviço Jurídico do Estado (Νομικό Συμβούλιο του Κράτους) ter emitido um parecer nesse sentido.
(15)  –	Tribunal Administrativo de Primeira Instância de Atenas.
(16)  –	Tribunal Administrativo de Segunda Instância de Atenas.
(17)  –	Conselho de Estado.
(18)  –	Tratava‑se do artigo 25.°, n.° 2, em conjugação com o artigo 3.° do Decreto D.245/11 (v., supra, n. os  14 e 15 das presentes conclusões).
(19)  –	V. artigo 2.°, n.° 2, da Directiva 91/680.
(20)  –	Primeiro considerando da Directiva 92/12.
(21)  –	Vigésimo considerando da Directiva 92/12.
(22)  –	Vigésimo terceiro considerando da Directiva 92/12.
(23)  –	Acórdão de 10 de Janeiro de 2006, IATA e ELFAA (C‑344/04, Colect., p. I‑403, n.° 76, com mais referências).
(24)  –	V., neste sentido, a jurisprudência assente e, nomeadamente, acórdãos de 14 de Abril de 2005, Bélgica/Comissão (C‑110/03, Colect., p. I‑2801, n.° 30); de 21 de Fevereiro de 2006, Halifax e o. (C‑255/02, Colect., p. I‑1609, n.° 72); e de 26 de Outubro de 2006, Koninklijke Coöperatie Consun (C‑248/04, Colect., p. I‑10211, n.° 79).
(25)  –	Acórdão Koninklijke Coöperatie Consun (já referido na nota 24, n.° 79); v. também acórdãos de 15 de Dezembro de 1987, Países Baixos/Comissão (326/85, Colect., p. 5091, n.° 24), de 12 de Fevereiro de 2004, Slob (C‑236/02, Colect., p. I‑1861, n.° 37), e de 16 de Março de 2006, Emsland‑Stärke (C‑94/05, Colect., p. I‑2619, n.° 43).
(26)  –	No caso de G. Alevizos, as consequências financeiras são evidentes. Para ele, está em causa o montante total de 5 607 188 GRD, que pagou em impostos pela importação do seu veículo automóvel. Este montante corresponde a mais de metade do valor, por ele próprio indicado, do seu veículo (v., com mais pormenores a este respeito, n.° 19 destas conclusões).
(27)  –	Terceiro considerando da Directiva 92/12.
(28)  –	V., a este respeito, acórdãos de 2 de Abril de 1998, EMU Tabac e o. (C‑296/95, Colect., p. I‑1605, n.° 22); de 5 de Abril de 2001, Van de Water (C‑325/99, Colect., p. I‑2729, n.° 39); de 12 de Dezembro de 2002, Cipriani (C‑395/00, Colect., p. I‑11877, n.° 41), e de 23 de Novembro de 2006, Joustra (C‑5/05, Colect., p. I‑11075, n.° 27).
(29)  –	V. a este respeito, em especial, os artigos 5.° a 10.° e 22.° da Directiva 92/12.
(30)  –	Mesmo para as mercadorias referidas no seu artigo 3.°, n.° 1, a Directiva 92/12 só estabelece uma harmonização parcial; v. acórdãos de 24 de Fevereiro de 2000, Comissão/França (C‑434/97, Colect., p. I‑1129, n.° 17), e de 29 de Abril de 2004, Comissão/Alemanha (C‑240/01, Colect., p. I‑4733, n.° 40). No mesmo sentido, a jurisprudência referida na nota 28, segundo a qual a Directiva 92/12 tem por objectivo «estabelecer um certo número
de regras no que respeita à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo» (v., por exemplo, acórdão Joustra, n.° 27; sublinhado meu).
(31)  –	V., igualmente a este respeito, o terceiro considerando da Directiva 92/12.
(32)  –	Segundo considerando da Directiva 83/183.
(33)  –	Assim, nos acórdãos de 29 de Abril de 2004, Weigel (C‑387/01, Colect., p. I‑4981, n. os  46 a 49), e de 15 de Julho de 2004, Lindfors (C‑365/02, Colect., p. I‑7183, n. os  26 a 28), foi negada a aplicabilidade ratione materiae
da Directiva 83/183, mas não a sua aplicabilidade ratione temporis ; ambos os processos tinham, porém, na sua origem situações ocorridas após 31 de Dezembro de 1992 (v. acórdãos Weigel, n. os  26 e 27, e Lindfors, n. os  11 e 12). V. também acórdão de 16 de Junho de 2005, Comissão/Dinamarca (C‑138/04, não publicado na Colectânea, n. os  13 a 15), a seguir «acórdão Comissão/Dinamarca III», que foi proferido no âmbito de um processo de reenvio prejudicial posterior a 31 de Dezembro de 1992 .
(34)  –	V., já neste sentido, acórdãos de 15 de Março de 1989, Echternach e Moritz (389/87 e 390/87, Colect., p. 723, n.° 14), e de 22 de Novembro de 1995, Vougioukas (C‑443/93, Colect., p. I‑4033, n. os  19 e 20). Quanto aos pressupostos de aplicação do artigo 39.°, n.° 4, CE, v., designadamente, acórdão de 30 de Setembro de 2003, Anker e o. (C‑47/02, Colect., p. I‑10477, em especial n. os  57 a 63, com mais referências).
(35)  –	Quanto à qualidade de trabalhadores dos funcionários de organizações internacionais, v., mais recentemente, acórdãos de 16 de Fevereiro de 2006, Rockler (C‑137/04, Colect., p. I‑1441, n.° 15), e Öberg (C‑185/04, Colect., p. I‑1453, n.° 12); v. ainda acórdão de 13 de Julho de 1983, Forcheri (152/82, Recueil, p. 2323, n. os  9 e 19), acórdão Echternach e Moritz (já referido na nota 34, n.° 11), e acórdãos de 13 de Novembro de 2003, Schilling (C‑209/01, Colect., p. I‑13389, n.° 28), e de 16 de Dezembro de 2004, My (C‑293/03, Colect., p. I‑12013, n.° 37).
(36)  –	Assim, a versão dinamarquesa utiliza o conceito «privatpersoners», a grega refere‑se a «ιδιώτες», a inglesa a «individuals», a francesa a «particuliers», a italiana a «privati» e a neerlandesa a «particulieren».
(37)  –	Primeiro considerando da Directiva 83/183.
(38)  –	Segundo considerando da Directiva 83/183.
(39)  –	É possível inferir da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o sector das Forças Armadas não está, à partida, excluído do âmbito de aplicação do direito comunitário e que os interessados podem invocar o direito comunitário na medida em que não sejam aplicáveis derrogações concretas [v., a este respeito, acórdãos de 26 de Outubro de 1999, Sirdar (C‑273/97, Colect., p. I‑7403, n. os  15 a 19 e 23 a 27, de 11 de Janeiro de 2000, Kreil (C‑285/98, Colect., p. I‑69, n. os  15 a 24), e de 11 de Março de 2003, Dory (C‑186/01, Colect., p. I‑2479, n. os  30 a 36)].
(40)  –	Jurisprudência assente; v., designadamente, acórdãos de 23 de Abril de 1991, Ryborg (C‑297/89, Colect., p. I‑1943, n.° 21), de 18 de Novembro de 1999, Teckal (C‑107/98, Colect., p. I‑8121, n.° 33), de 12 de Julho de 2001, Louloudakis (C‑262/99, Colect., p. I‑5547, n. os  50 e segs.), e de 19 de Setembro de 2006, Wilson (C‑506/04, Colect., p. I‑8613, n. os  34 e 35).
(41)  –	Acórdãos Weigel (n.° 47), Lindfors (n. os  26 a 28) e Comissão/Dinamarca III (n.° 13), todos referidos na nota 33.
(42)  –	Segundo considerando da Directiva 83/183; v. também acórdão Comissão/Dinamarca III (já referido na nota 33, n.° 11).
(43)  –	Neste sentido, acórdãos Weigel (n.° 55) e Lindfors (n.° 34), ambos referidos na nota 33; v. igualmente acórdão de 12 de Julho de 2005, Schempp (C‑403/03, Colect., p. I‑6421, n.° 45).
(44)  –	Acórdãos Lindfors (n.° 26) e Comissão/Dinamarca III (n.° 13), ambos referidos na nota 33.
(45)  –	Acórdão Lindfors (já referido na nota 33, n.° 24).
(46)  –	A cobrança do imposto logo na entrada em território nacional também seria, de resto, inadmissível por uma outra razão: Violaria a proibição de formalidades na passagem das fronteiras consagrada no artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12.
(47)  –	V., neste sentido, acórdãos Weigel (n.° 47), Lindfors (n. os  25 a 28) e Comissão/Dinamarca III (n. os  12 a 15), todos referidos na nota 33.
(48)  –	Acórdão de 2 de Agosto de 1993, Comissão/Grécia (C‑9/92, Colect., p. I‑4467, n. os  8 e 28).
(49)  –	Acórdãos Ryborg (n. os  19, 20 e 28, com mais referências) e Louloudakis (n. os  51, 55 e 57), já referidos na nota 40. Embora estes dois acórdãos tenham sido proferidos a respeito do artigo 7.° da Directiva 83/182, podem ser transpostos sem quaisquer reservas para o artigo 6.° da Directiva 83/183, que há que interpretar no presente processo. As duas directivas estão estreitamente relacionadas entre si e prosseguem, conforme decorre dos seus considerandos, o objectivo de criar condições análogas às de um mercado interno e de eliminar os entraves fiscais à livre circulação de pessoas. As regras controvertidas sobre o lugar de residência normal previstas no artigo 6.° da Directiva 83/183 e no artigo 7.° da Directiva 83/182 também são literalmente idênticas.
(50)  –	É óbvio que é igualmente válido neste contexto que o Tribunal de Justiça só pode fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio os elementos relativos à interpretação do direito comunitário que lhe permitam decidir o litígio no processo principal (v., já neste sentido, o n.° 49 das presentes conclusões).
(51)  –	Também neste sentido, acórdão Louloudakis (já referido na nota 40, n.° 53).
(52)  –	V., supra, n.° 59 destas conclusões.
(53)  –	No acórdão Loloudakis (já referido na nota 40, n.° 50), remete‑se ainda para o critério dos 185 dias por ano civil, que, nos termos deste acórdão, não exclui a possibilidade de a mesma pessoa residir noutro lugar durante o resto do ano civil também em consequência de vínculos pessoais e profissionais.
(54)  –	Também neste sentido, acórdão Louloudakis (já referido na nota 40, n.° 53).
(55)  –	Primeiro e segundo considerandos da Directiva 83/183. Como o Tribunal de Justiça salientou no acórdão Comissão/Grécia (já referido na nota 48, n.° 6), a interpretação do conceito de residência normal reveste especial importância para a realização destes objectivos: Este conceito «está na base do regime previsto na Directiva 83/182. [Esta afirmação] vale igualmente para a Directiva 83/183». No mesmo sentido, acórdão Louloudakis (já referido na nota 40, n.° 58).
(56)  –	Acórdão Louloudakis (já referido na nota 40, n.° 55).
(57)  –	Acórdão Louloudakis (já referido na nota 40, n.° 55).
(58)  –	Acórdão Louloudakis (já referido na nota 40, n. os  53 e 60).
(59)  –	Jurisprudência assente; v., designadamente, acórdãos de 2 de Fevereiro de 1994, Verband Sozialer Wettbewerb, dito «Clinique» (C‑315/92, Colect., p. I‑317, n.° 7), de 23 de Fevereiro de 2006, Keller Holding (C‑471/04, Colect., p. I‑2107, n.° 26), e Lindfors (já referido na nota 33, n.° 32).
(60)  –	V. a este respeito, supra, n. os  50 a 56 das presentes conclusões.
(61)  –	Acórdão Weigel (já referido na nota 33, n.° 43).
(62)  –	Acórdãos Weigel (n. os  50 e segs.), Lindfors (n. os  31 e segs.) e Comissão/Dinamarca III (n.° 16), todos referidos na nota 33.
(63)  –	V., neste sentido, designadamente a jurisprudência assente em matéria de impostos directos [acórdãos de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the Class IV of the ACT Group (C‑374/04, Colect., p. I‑0000, n.° 36), e Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Colect., p. I‑0000, n.° 35), ambos com mais referências], bem como, especialmente acerca da tributação de veículos automóveis, acórdão de 15 de Setembro de 2005, Comissão/Dinamarca (C‑464/02, Colect., p. I‑7929, n.° 74), a seguir «acórdão Comissão/Dinamarca II».
(64)  –	V. a este respeito, supra, n.° 42 das presentes conclusões.
(65)  –	Jurisprudência assente; v., designadamente, acórdãos de 7 de Julho de 1992, Singh (C‑370/90, Colect., p. I‑4265, n.° 23), de 31 de Março 1993, Kraus (C‑19/92, Colect., p. I‑1663, n. os  15 e 16), e Schilling (já referido na nota 35, n.° 27).
(66)  –	V., designadamente, acórdãos de 26 de Novembro de 2002, Oteiza Olazabal (C‑100/01, Colect., p. I‑10981, n.° 26), e de 9 de Novembro de 2006, Turpeinen (C‑520/04, Colect., p. I‑10685, n. os  13 e 17).
(67)  –	O Tribunal de Justiça também se pronunciou acerca desta disposição no acórdão Weigel (já referido na nota 33, n. os  66 a 81 e 85 a 89).
(68)  –	Acórdão de 15 de Dezembro de 1995, Bosman (C‑415/93, Colect., p. I‑4921, n.° 93).
(69)  –	Acórdãos de 27 de Janeiro de 2000, Graf (C‑190/98, Colect., p. I‑493, n.° 18), e Weigel (já referido na nota 33, n. os  51 e 52); v. também acórdão Bosman (já referido na nota 68, n.° 96).
(70)  –	Um imposto ligado à importação deve, como já foi referido, ser examinado à luz da Directiva 83/183 (v. n. os  50 a 56 e 75 destas conclusões).
(71)  –	Acórdão Weigel (já referido na nota 33, n.° 54 em conjugação com o n.° 53), confirmado pelo acórdão Comissão/Dinamarca III (já referido na nota 33, n.° 16).
(72)  –	Acórdão Weigel (já referido na nota 33, n.° 55); v. também acórdãos Lindfors (já referido na nota 33, n.° 34), e Schempp (já referido na nota 43, n.° 45).
(73)  –	N.° 52 destas conclusões.
(74)  –	V., já neste sentido, as minhas conclusões de 28 de Outubro de 2004 no processo Viacom Outdoor (acórdão do Tribunal de Justiça de 17 de Fevereiro de 2005, C‑134/03, Colect., p. I‑1167, n. os  64 e 65). No mesmo sentido, acórdão de 8 de Setembro de 2005, Mobistar e Belgacom Mobile (C‑544/03 e C‑545/03, Colect., p. I‑7723, n.° 31).
(75)  –	Também no mesmo sentido, as conclusões que apresentei no processo Viacom Outdoor (já referido na nota 74, n. os  62 e 63). A ideia do carácter proibitivo de um imposto é igualmente aflorada nos acórdãos de 4 de Abril de 1968, Stier (31/67, Colect. 1965‑1968, p. 831), e de 11 de Dezembro de 1990, Comissão/Dinamarca (C‑47/88, Colect., p. I‑4509, n.° 12; a seguir «acórdão Comissão/Dinamarca I»), que dizem respeito ao artigo 90.° CE (anterior artigo 95.° do Tratado CEE) e à livre circulação de mercadorias.
(76)  –	Neste sentido, acórdão Comissão/Dinamarca III (já referido na nota 33, n.° 16, última frase).
(77)  –	O Tribunal de Justiça teceu considerações semelhantes a respeito do âmbito de aplicação do artigo 90.° CE, designadamente, nos acórdãos Comissão/Dinamarca I (já referido na nota 75, n.° 18) e de 5 de Outubro de 2006, Nádasdi (C‑290/05 e C‑333/05, Colect., p. I‑10115, n. os  45 a 57).