62022CJ0015
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα)
της 7ης Σεπτεμβρίου 2023 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Αναπτυξιακή συνεργασία – Άμεση φορολογία – Φόρος εισοδήματος – Απαλλαγή χορηγούμενη σε μισθωτούς που απασχολούνται σε έργα αναπτυξιακής βοήθειας τα οποία χρηματοδοτούνται από εθνικούς δημοσιονομικούς πόρους – Διαφορετική μεταχείριση των μισθωτών που απασχολούνται σε έργα χρηματοδοτούμενα από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Ανάπτυξης – Άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ – Υποχρέωση καλόπιστης συνεργασίας – Διευκόλυνση της αποστολής της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Άρθρα 208 και 210 ΣΛΕΕ – Αναπτυξιακή συνεργασία – Υποχρέωση να προάγονται οι πολιτικές αναπτυξιακής συνεργασίας – Δυνατότητα επίκλησης»
Στην υπόθεση C‑15/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 13ης Ιουλίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Ιανουαρίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
RF
κατά
Finanzamt G,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους E. Regan (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, Δ. Γρατσία, M. Ilešič, I. Jarukaitis και Z. Csehi, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: L. Medina
γραμματέας: S. Beer, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 23ης Νοεμβρίου 2022,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η RF, εκπροσωπούμενη από τους B. Ellenrieder, J. Schönfeld και C. Süß, Rechtsanwälte,
–
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J. Möller, R. Kanitz και N. Scheffel,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους C. Giolito, M. Kellerbauer και W. Roels, από την D. Schaffrin και από τον V. Uher,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 9ης Φεβρουαρίου 2023,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 45, 56 και 63 ΣΛΕΕ, του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ και των συνδυασμένων διατάξεων των άρθρων 208 και 210 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ ενός φυσικού προσώπου και της Finanzamt G (δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας G, Γερμανία) [στο εξής: Finanzamt G], με αντικείμενο την άρνηση της τελευταίας να απαλλάξει από τον φόρο εισοδήματος της ενδιαφερομένης, η οποία υπείχε πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία, τους μισθούς που αυτή εισέπραττε για δραστηριότητα ασκούμενη στην αλλοδαπή και χρηματοδοτούμενη από το 7ο και το 9ο Ευρωπαϊκό Ταμείο Ανάπτυξης (ΕΤΑ), παρότι η εθνική φορολογική νομοθεσία προβλέπει ότι τέτοια εισοδήματα απαλλάσσονται όταν η αντίστοιχη δραστηριότητα χρηματοδοτείται από τους εθνικούς δημοσιονομικούς πόρους.
Το νομικό πλαίσιο
Οι ρυθμίσεις για το 7ο και το 9ο ΕΤΑ
Η τέταρτη σύμβαση ΑΚΕ-ΕΟΚ
3
Το τρίτο μέρος της τέταρτης σύμβασης ΑΚΕ-ΕΟΚ, η οποία υπογράφηκε στη Λομέ στις 15 Δεκεμβρίου 1989 (ΕΕ 1991, L 229, σ. 3) [στο εξής: τέταρτη σύμβαση], τιτλοφορείται «Τα μέσα της συνεργασίας ΑΚΕ-ΕΟΚ» και περιέχει τον τίτλο ΙΙΙ που επιγράφεται «Συνεργασία για τη χρηματοδότηση της ανάπτυξης». Μεταξύ των διατάξεων του τίτλου αυτού, περιλαμβάνεται το άρθρο 231 της τέταρτης σύμβασης, το οποίο προβλέπει τα εξής:
«Για τους σκοπούς που ορίζονται στον παρόντα τίτλο, το συνολικό ποσό των οικονομικών ενισχύσεων της Κοινότητας αναφέρεται στο χρηματοδοτικό πρωτόκολλο που προσαρτάται στην παρούσα σύμβαση.»
4
Το άρθρο 233, παράγραφος 1, της τέταρτης σύμβασης έχει ως εξής:
«Τα σχέδια ή τα προγράμματα δράσεων μπορούν να χρηματοδοτούνται είτε με επιχορηγήσεις, είτε με επισφαλή κεφάλαια από το ΕΤΑ, είτε με δάνεια της [Ευρωπαϊκής Τράπεζας Επενδύσεων (ΕΤΕπ)] από τους ιδίους της πόρους, είτε με συνδυασμένη εφαρμογή περισσότερων από αυτούς τους τρόπους χρηματοδότησης.»
5
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του χρηματοδοτικού πρωτοκόλλου το οποίο προσαρτάται στην τέταρτη σύμβαση ΑΚΕ-ΕΟΚ ορίζει ότι, για τους σκοπούς που εκτίθενται στον τίτλο ΙΙΙ του τρίτου μέρους της σύμβασης, ο οποίος αφορά τη συνεργασία για τη χρηματοδότηση της ανάπτυξης, και για την πενταετία που αρχίζει από 1ης Μαρτίου 1990, το συνολικό ποσό των οικονομικών ενισχύσεων της Ευρωπαϊκής Κοινότητας ανέρχεται σε 12000 εκατομμύρια ευρώ.
Η εσωτερική συμφωνία για τη χρηματοδότηση και τη διαχείριση των ενισχύσεων της Κοινότητας στο πλαίσιο της τέταρτης σύμβασης ΑΚΕ-ΕΟΚ
6
Η πρώτη αιτιολογική σκέψη της εσωτερικής συμφωνίας για τη χρηματοδότηση και τη διαχείριση των ενισχύσεων της Κοινότητας στο πλαίσιο της τέταρτης σύμβασης ΑΚΕ-ΕΟΚ (ΕΕ 1991, L 229, σ. 288) έχει ως εξής:
«Εκτιμώντας ότι η τέταρτη σύμβαση ΑΚΕ-ΕΟΚ, που υπογράφηκε στη Λομέ στις 15 Δεκεμβρίου 1989, η οποία καλείται στο εξής “σύμβαση”, καθόρισε σε 12 δισεκατομμύρια [ευρώ] το συνολικό ποσό των ενισχύσεων της Κοινότητας στα κράτη ΑΚΕ, για την περίοδο 1990-1995.»
7
Το άρθρο 1, παράγραφοι 1 και 2, στοιχείο αʹ, της συμφωνίας αυτής ορίζει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη ιδρύουν το έβδομο Ευρωπαϊκό Ταμείο Ανάπτυξης (1990), το οποίο καλείται στο εξής “Ταμείο”.
2.
α)
Το Ταμείο διαθέτει κεφάλαιο το οποίο ανέρχεται σε 10940 εκατομμύρια [ευρώ], χρηματοδοτούμενο από τα κράτη μέλη [με βάση μια κλίμακα κατανομής].
[…]»
8
Το άρθρο 3, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω συμφωνίας έχει ως εξής:
«Στο ποσό που καθορίζεται στο άρθρο 1, προστίθενται δάνεια της [ΕΤΕπ], από τους ιδίους πόρους της, ύψους 1225 εκατομμυρίων [ευρώ], χορηγητέα υπό τους όρους που η ίδια καθορίζει σύμφωνα με τις διατάξεις του καταστατικού της.»
9
Κατά το άρθρο 5 της ίδιας συμφωνίας:
«Όλες οι χρηματοδοτικές πράξεις υπέρ των κρατών ΑΚΕ και των χωρών και εδαφών κατ’ εφαρμογή της σύμβασης και της απόφασης διενεργούνται σύμφωνα με τους όρους της παρούσας συμφωνίας και καταλογίζονται στο Ταμείο, εκτός από τα δάνεια που χορηγεί η [ΕΤΕπ] από τους ιδίους πόρους της.»
10
Το άρθρο 13, παράγραφος 1, της εσωτερικής συμφωνίας για τη χρηματοδότηση και τη διαχείριση των ενισχύσεων της Κοινότητας στο πλαίσιο της τέταρτης σύμβασης ΑΚΕ-ΕΟΚ ορίζει τα εξής:
«Η [Ευρωπαϊκή] Επιτροπή εξετάζει τα σχέδια και προγράμματα που, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 233 της σύμβασης και των αντίστοιχων διατάξεων της απόφασης, μπορούν να χρηματοδοτηθούν με επιχορηγήσεις από τους πόρους του Ταμείου.»
11
Το άρθρο 15 της συμφωνίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«1.   Η [ΕΤΕπ] αναλαμβάνει, για λογαριασμό της Κοινότητας, τη χρηματοοικονομική εκτέλεση των ενεργειών που χρηματοδοτούνται από τους πόρους του Ταμείου με τη μορφή επισφαλών κεφαλαίων. Σ’ αυτό το πλαίσιο, η Τράπεζα ενεργεί εξ ονόματος και με ευθύνη της Κοινότητας, στην οποία περιέρχονται όλα τα προκύπτοντα δικαιώματα, και ιδίως τα δικαιώματα του δανειστή ή του κυρίου.
2.   Η [ΕΤΕπ] αναλαμβάνει τη χρηματοοικονομική εκτέλεση των ενεργειών που χρηματοδοτούνται με δάνεια από τους ίδιους πόρους της και συνδυάζονται με επιδότηση επιτοκίου από τους πόρους του Ταμείου.»
Ο δημοσιονομικός κανονισμός 91/491/ΕΟΚ
12
Το άρθρο 33, παράγραφος 1, του δημοσιονομικού κανονισμού 91/491/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 29ης Ιουλίου 1991, εφαρμοστέο[υ] στη συνεργασία για τη χρηματοδότηση της ανάπτυξης στα πλαίσια της τέταρτης σύμβασης ΑΚΕ-ΕΟΚ (ΕΕ 1991, L 266, σ. 1), ορίζει τα εξής:
«Οι πληρωμές πραγματοποιούνται καταρχήν μέσω αναγνωρισμένων χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων. […]»
Η Συμφωνία Κοτονού
13
Το άρθρο 62, παράγραφος 1, της συμφωνίας εταιρικής σχέσης μεταξύ των μελών της ομάδας των κρατών της Αφρικής, της Καραϊβικής και του Ειρηνικού, αφενός, και της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών αυτής, αφετέρου, που υπογράφηκε στην Κοτονού στις 23 Ιουνίου 2000 (ΕΕ 2000, L 317, σ. 3) και εγκρίθηκε εξ ονόματος της Κοινότητας με την απόφαση 2003/159/ΕΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 2002 (ΕΕ 2003, L 65, σ. 27), όπως τροποποιήθηκε με τη Συμφωνία η οποία εγκρίθηκε με την απόφαση 2005/599/ΕΚ του Συμβουλίου, της 21ης Ιουνίου 2005 (ΕΕ 2005, L 209, σ. 26), και με τη Συμφωνία η οποία εγκρίθηκε με την απόφαση 2010/648/ΕΕ του Συμβουλίου, της 14ης Μαΐου 2010 (ΕΕ 2010, L 287, σ. 1) (στο εξής: Συμφωνία Κοτονού), ορίζει τα εξής:
«Για τους σκοπούς της παρούσας συμφωνίας, το συνολικό ποσό της χρηματοδοτικής ενίσχυσης της Κοινότητας καθώς και οι λεπτομερείς όροι και κανόνες χρηματοδότησης περιέχονται στα παραρτήματα της παρούσας συμφωνίας.»
14
Το παράρτημα Ι της Συμφωνίας Κοτονού, το οποίο τιτλοφορείται «Χρηματοδοτικό πρωτόκολλο», έχει ως εξής:
«1.
Για τους σκοπούς που τάσσονται στην παρούσα συμφωνία και για περίοδο πέντε ετών που αρχίζει από 1ης Μαρτίου 2000, το συνολικό ποσό της χρηματοδοτικής ενίσχυσης των Κρατών ΑΚΕ εκ μέρους της Κοινότητας ανέρχεται σε 15200 [εκατομμύρια ευρώ].
2.
Η χρηματοδοτική ενίσχυση που παρέχει η Κοινότητα περιλαμβάνει ποσό μέχρι 13500 [εκατομμύρια ευρώ] προερχόμενο από το 9ο [ΕΤΑ].
3.
Το 9ο ΕΤΑ κατανέμεται μεταξύ των επιμέρους μέσων συνεργασίας ως ακολούθως:
α)
10000 [εκατομμύρια ευρώ] με τη μορφή μη επιστρεπτέων ενισχύσεων διατίθενται για πιστώσεις στήριξης της μακροπρόθεσμης ανάπτυξης. […]
[…]
4.
Η [ΕΤΕπ] χορηγεί ποσό μέχρι 1700 [εκατομμύρια ευρώ] από τους ιδίους πόρους της με τη μορφή δανείων. […]
[…]
6.
Η [ΕΤΕπ] διαχειρίζεται τα δάνεια από τους ιδίους πόρους της καθώς και τις δράσεις που χρηματοδοτούνται στο πλαίσιο της επενδυτικής διευκόλυνσης […]
[…]».
15
Το παράρτημα ΙΙ της Συμφωνίας Κοτονού επιγράφεται «Όροι και προϋποθέσεις χρηματοδότησης» και περιέχει το άρθρο 1, παράγραφος 1, το οποίο προβλέπει τα εξής:
«Οι όροι και προϋποθέσεις χρηματοδότησης που διέπουν τις δράσεις της επενδυτικής διευκόλυνσης, τα δάνεια από τους ιδίους πόρους της [ΕΤΕπ] και ειδικές δράσεις είναι αυτοί που θεσπίζονται στο παρόν κεφάλαιο. […]»
16
Το άρθρο 37, παράγραφος 1, του παραρτήματος IV της Συμφωνίας Κοτονού τιτλοφορείται «Πληρωμές» και ορίζει τα εξής:
«Για την εκτέλεση πληρωμών στα εθνικά νομίσματα των κρατών ΑΚΕ, μπορούν να ανοίγονται, στα κράτη ΑΚΕ, λογαριασμοί από την Επιτροπή και στο όνομά της, στα νομίσματα των κρατών μελών ή σε ευρώ, και σε εθνικό δημόσιο ή ημιδημόσιο χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, το οποίο επιλέγεται με συμφωνία μεταξύ του κράτους ΑΚΕ και της Επιτροπής. Το ως άνω ίδρυμα ασκεί τα καθήκοντα εντεταλμένου εθνικού φορέα πληρωμών.»
Η εσωτερική συμφωνία για τη χρηματοδότηση και τη διαχείριση των ενισχύσεων της Κοινότητας στο πλαίσιο της Συμφωνίας Κοτονού
17
Το άρθρο 1, παράγραφοι 1 και 2, της εσωτερικής συμφωνίας μεταξύ των αντιπροσώπων των κυβερνήσεων των κρατών μελών, συνελθόντων στα πλαίσια του Συμβουλίου, για τη χρηματοδότηση και τη διαχείριση των ενισχύσεων της Κοινότητας στο πλαίσιο του χρηματοδοτικού πρωτοκόλλου της συμφωνίας εταιρικής σχέσης μεταξύ των κρατών της Αφρικής, της Καραϊβικής και του Ειρηνικού, και της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, η οποία υπογράφηκε στην Κοτονού (Μπενίν), στις 23 Ιουνίου 2000, καθώς και για τη χορήγηση χρηματοδοτικής ενίσχυσης στις υπερπόντιες χώρες και εδάφη για τις οποίες ισχύουν οι διατάξεις του τέταρτου μέρους της Συνθήκης ΕΚ (ΕΕ 2000, L 317, σ. 355, στο εξής: εσωτερική συμφωνία στο πλαίσιο της Συμφωνίας Κοτονού), προβλέπει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη ιδρύουν το ένατο Ευρωπαϊκό Ταμείο Ανάπτυξης (2000), το οποίο καλείται στο εξής “9ο ΕΤΑ”.
2.   Το 9ο ΕΤΑ χρηματοδοτείται ως εξής:
α)
Ποσό ύψους 13800 εκατομμυρίων ευρώ, κατ’ ανώτατο όριο, το οποίο συνεισφέρουν τα κράτη μέλη [με βάση μια κλίμακα κατανομής]
[…]».
18
Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της εσωτερικής συμφωνίας στο πλαίσιο της Συμφωνίας Κοτονού ορίζει τα εξής:
«Στο ποσό που καθορίζεται από το άρθρο 1, παράγραφος 2, προστίθενται 1720 εκατομμύρια ευρώ, κατ’ ανώτατο όριο, υπό μορφήν δανείων τα οποία χορηγεί η [ΕΤΕπ] από τους ίδιους πόρους της […]».
Ο δημοσιονομικός κανονισμός της 27ης Μαρτίου 2003, ο οποίος εφαρμόζεται στο 9ο Ευρωπαϊκό Ταμείο Ανάπτυξης
19
Το άρθρο 28 του δημοσιονομικού κανονισμού της 27ης Μαρτίου 2003, ο οποίος εφαρμόζεται στο 9ο Ευρωπαϊκό Ταμείο Ανάπτυξης (ΕΕ 2003, L 83, σ. 1), ορίζει τα εξής:
«Για την πραγματοποίηση των πληρωμών του άρθρου 37 παράγραφοι 1 και 4 του παραρτήματος IV της συμφωνίας ΑΚΕ-ΕΚ ή των μέτρων εφαρμογής της απόφασης υπερπόντιας σύνδεσης, ο υπόλογος ανοίγει λογαριασμούς σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα των κρατών ΑΚΕ ή των ΥΧΕ, για τις πληρωμές σε εθνικό νόμισμα των κρατών ΑΚΕ ή σε τοπικό νόμισμα των [υπερπόντιων χωρών και εδαφών, στο εξής:] ΥΧΕ, και σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα των κρατών μελών για τις πληρωμές σε ευρώ ή σε άλλα νομίσματα. Σύμφωνα με το άρθρο 37 παράγραφος 2 του παραρτήματος IV, τα χρηματικά ποσά που είναι κατατεθειμένα στους λογαριασμούς των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων των κρατών ΑΚΕ και των ΥΧΕ δεν είναι τοκοφόρα και τα ιδρύματα αυτά δεν λαμβάνουν αμοιβή για τις υπηρεσίες τους. Σύμφωνα με το άρθρο 1 παράγραφος 3 της εσωτερικής συμφωνίας, οι καταθέσεις σε λογαριασμούς χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων στα κράτη μέλη αποφέρουν τόκους και οι τόκοι αυτοί πιστώνονται στον λογαριασμό που προβλέπεται στο εν λόγω άρθρο.»
Η οδηγία 88/361/ΕΟΚ
20
Το εισαγωγικό μέρος του παραρτήματος Ι της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου [63] της συνθήκης (ΕΕ 1988, L 178, σ. 5), έχει ως εξής:
«Στην παρούσα ονοματολογία, οι κινήσεις κεφαλαίων ταξινομούνται με βάση την οικονομική φύση των απαιτήσεων και υποχρεώσεων, εκφρασμένες σε εθνικό νόμισμα ή σε ξένα νομίσματα, τις οποίες αφορούν.
Οι κινήσεις κεφαλαίων που απαριθμούνται στην παρούσα ονοματολογία νοούνται ότι καλύπτουν:
–
το σύνολο των πράξεων που είναι αναγκαίες για την πραγματοποίηση των κινήσεων κεφαλαίων: ολοκλήρωση και εκτέλεση της συναλλαγής και των σχετικών μεταφορών. Η συναλλαγή πραγματοποιείται γενικά ανάμεσα σε κατοίκους διαφόρων κρατών μελών· συμβαίνει, πάντως, ορισμένες κινήσεις κεφαλαίων να πραγματοποιούνται από ένα μόνο άτομο για ίδιο λογαριασμό (περίπτωση, για παράδειγμα, μεταφορών περιουσιακών στοιχείων μεταναστών),
[…]».
21
Μεταξύ των κινήσεων κεφαλαίων που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι περιλαμβάνονται, στην κατηγορία VIII του παραρτήματος αυτού, τα «χρηματοδοτικά δάνεια και πιστώσεις (μη συμπεριλαμβανομένων των κατηγοριών Ι, VII και ΧΙ)» και, στην κατηγορία XI του εν λόγω παραρτήματος, οι «κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», μεταξύ των οποίων οι «δωρεές και χορηγήσεις».
Το γερμανικό δίκαιο
Ο EStG
22
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του Einkommensteuergesetz (νόμου περί φόρου εισοδήματος), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο (στο εξής: EStG), ορίζει ότι τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση εκεί.
23
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, του EStG, το εισόδημα το οποίο προέρχεται από τη μισθωτή εργασία προσώπου που υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.
24
Το άρθρο 34c, παράγραφος 5, του EStG ορίζει τα εξής:
«Οι ανώτατες φορολογικές αρχές των Länder ή οι φορολογικές αρχές στις οποίες οι πρώτες παρέχουν τη σχετική εξουσία μπορούν, με τη σύμφωνη γνώμη του Ομοσπονδιακού Υπουργείου Οικονομικών, να χορηγούν μερική ή ολική απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος που έχει επιβληθεί σε εισοδήματα αλλοδαπής προελεύσεως ή να καθορίζουν ένα κατ’ αποκοπή ποσό εφόσον τούτο κρίνεται σκόπιμο για οικονομικούς λόγους ή αν η εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου είναι εξαιρετικά δυσχερής.»
Η εγκύκλιος ATE
25
Στις 31 Οκτωβρίου 1983, το γερμανικό Υπουργείο Οικονομικών εξέδωσε, βάσει του άρθρου 34c, παράγραφος 5, του EStG και σε συμφωνία με τις ανώτατες φορολογικές αρχές των Länder, την Auslandstätigkeitserlass (εγκύκλιο σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων που αποκτούν μισθωτοί από δραστηριότητα στην αλλοδαπή) (BStBl. 1983 I, σ. 470, στο εξής: εγκύκλιος ATE), η οποία περιέχει τα ακόλουθα χωρία:
«Απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος οι αποδοχές των μισθωτών εργοδότη εγκατεστημένου στην ημεδαπή, οι οποίες εισπράττονται για δραστηριότητα υποκείμενη στο ειδικό καθεστώς και ασκούμενη σε άλλο κράτος μέλος δυνάμει ισχύουσας σύμβασης εργασίας.
I. Δραστηριότητα υποκείμενη στο ειδικό καθεστώς
Ως υποκείμενη στο ειδικό καθεστώς νοείται η δραστηριότητα που ασκείται για λογαριασμό προμηθευτή, παραγωγού, αναδόχου ή κατόχου δικαιωμάτων έρευνας και εξόρυξης μεταλλευμάτων εγκατεστημένου στην ημεδαπή, σε σχέση με:
1. τον σχεδιασμό, την κατασκευή, την εγκατάσταση, τη λειτουργία, την επέκταση, την επισκευή, τον εκσυγχρονισμό, την επιτήρηση ή τη συντήρηση εργοστασίων, κτιρίων, μηχανών μεγάλου μεγέθους προσαρτημένων στο έδαφος ή παρόμοιων κτισμάτων, καθώς και την τοποθέτηση, εγκατάσταση ή την επισκευή εξοπλισμού άλλου είδους· τυγχάνει επίσης φορολογικής ελάφρυνσης η λειτουργία τέτοιας εγκατάστασης μέχρι την παράδοσή της στον πελάτη.
2. την έρευνα και την εξόρυξη μεταλλευμάτων.
3. την παροχή συμβουλών σε πελάτες ή αλλοδαπούς οργανισμούς αναφορικά με τις δραστηριότητες που προαναφέρθηκαν στα σημεία 1 και 2 ή
4. τη γερμανική δημόσια αναπτυξιακή βοήθεια στο πλαίσιο της τεχνικής ή χρηματοοικονομικής συνεργασίας.
[…]
ΙΙ. Διάρκεια της υποκείμενης στο ειδικό καθεστώς δραστηριότητας
Η δραστηριότητα στην αλλοδαπή πρέπει να ασκείται αδιαλείπτως για περίοδο τριών μηνών σε κράτη με τα οποία δεν έχει συναφθεί σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας εφαρμοστέας και επί των εισοδημάτων από μισθωτή δραστηριότητα.
[…]
V. Μη εφαρμογή
Το παρόν καθεστώς δεν ισχύει σε περίπτωση που:
1. ο μισθός καταβάλλεται από εθνικά δημόσια ταμεία, περιλαμβανομένων των ταμείων του Deutsche Bundesbahn [οργανισμού ομοσπονδιακών γερμανικών σιδηροδρόμων] και της Deutsche Bundesbank [ομοσπονδιακής τράπεζας της Γερμανίας],
2. η δραστηριότητα στην αλλοδαπή ασκείται σε κράτος με το οποίο έχει υπογραφεί σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, εφαρμοστέα επί των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία· εάν πριν από την έναρξη της ισχύος του καθεστώτος, τυγχάνει εφαρμογής τέτοια σύμβαση, τότε οι προγενέστεροι κανόνες παραμένουν εφαρμοστέοι μέχρι την έναρξη της ισχύος του, στον βαθμό που είναι ευνοϊκότεροι για τον μισθωτό […]».
Η φορολογική πρακτική
26
Σύμφωνα με τις πληροφορίες που παρέσχε η Γερμανική Κυβέρνηση, η φράση «γερμανική δημόσια αναπτυξιακή βοήθεια στο πλαίσιο της τεχνικής ή χρηματοοικονομικής συνεργασίας», όπως χρησιμοποιείται στον τίτλο Ι, σημείο 4, της εγκυκλίου ATE, ερμηνεύεται, με τη σειρά της, από τη φορολογική Διοίκηση υπό την έννοια ότι το μέτρο αναπτυξιακής βοήθειας πρέπει να χρηματοδοτείται τουλάχιστον κατά 75 % από το αρμόδιο για την αναπτυξιακή συνεργασία ομοσπονδιακό υπουργείο ή από ιδιωτική εταιρία αναπτυξιακής βοήθειας η οποία τελεί υπό κρατικό έλεγχο.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
27
Από τις 12 Απριλίου 2009 έως τις 31 Οκτωβρίου 2012 η προσφεύγουσα της κύριας δίκης εργάστηκε ως project manager σε εταιρία αναπτυξιακής βοήθειας εδρεύουσα στη Γερμανία. Η σύμβαση μισθωτής εργασίας ήταν ορισμένου χρόνου και είχε διάρκεια ίση με εκείνη του έργου στο οποίο απασχολούνταν η ενδιαφερομένη, πιο συγκεκριμένα ενός έργου αναπτυξιακής βοήθειας στην Αφρική, όπου ήταν και ο τόπος εργασίας της. Το έργο χρηματοδοτούνταν από το 7ο και το 9ο ΕΤΑ. Κατά την ως άνω περίοδο, διατήρησε παρά ταύτα τη διαμονή και το κέντρο συμφερόντων της στη Γερμανία, όπου υπείχε επομένως πλήρη φορολογική υποχρέωση.
28
H Finanzamt Z (δημόσια οικονομική υπηρεσία Ζ, Γερμανία) δέχθηκε την αίτηση του εργοδότη της προσφεύγουσας της κύριας δίκης για απαλλαγή του μισθού της κατ’ εφαρμογήν της εγκυκλίου ATE και, κατά συνέπεια, εξέδωσε σχετική βεβαίωση απαλλαγής. Ως εκ τούτου, ο εργοδότης δεν παρακράτησε φόρο εισοδήματος στην πηγή για να τον αποδώσει στη φορολογική Διοίκηση. Οι μισθοί της προσφεύγουσας της κύριας δίκης δεν φορολογήθηκαν ούτε σε κάποια τρίτη χώρα.
29
Κατόπιν φορολογικού ελέγχου στον οποίο υποβλήθηκε η εταιρία που απασχολούσε την προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η αρμόδια φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι το επίμαχο έργο αναπτυξιακής συνεργασίας δεν χρηματοδοτούνταν ούτε από την Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση ούτε από την Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (γερμανική εταιρία για τη διεθνή συνεργασία, Γερμανία), αλλά από το 7ο και το 9ο ΕΤΑ. Συνεπώς, ζητήθηκε από τη Finanzamt G να εκδώσει πράξη για την επιβολή φόρου εισοδήματος επί των μισθών της προσφεύγουσας της κύριας δίκης.
30
Με απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 2014, η Finanzamt G προσδιόρισε τον φόρο εισοδήματος τον οποίο όφειλε η προσφεύγουσα της κύριας δίκης για τα οικονομικά έτη 2011 και 2012.
31
Κατόπιν απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής της κατά της αποφάσεως αυτής, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε ένδικη προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Köln (φορολογικού δικαστηρίου Κολωνίας, Γερμανία), η οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη με απόφαση της 22ας Μαρτίου 2018. Εν συνεχεία ασκήθηκε κατά της πρωτόδικης αποφάσεως αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, δηλαδή του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία).
32
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, βάσει του εθνικού δικαίου, η αίτηση αναιρέσεως είναι αβάσιμη. Από την άλλη, η εγκύκλιος ΑΤΕ και η συναφής φορολογική πρακτική ενδέχεται να αντιβαίνουν στην αρχή της καλόπιστης συνεργασίας η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, καθώς και στην υποχρέωση των κρατών μελών να συντονίζουν τις αναπτυξιακές πολιτικές τους δυνάμει των συνδυασμένων διατάξεων των άρθρων 208 και 210 ΣΛΕΕ.
33
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕE και το άρθρο 208 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 210 ΣΛΕΕ, την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική διοικητική πρακτική περί μη χορήγησης απαλλαγής από τον φόρο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες έργο αναπτυξιακής συνεργασίας χρηματοδοτείται από [δύο ΕΤΑ], ενώ αντιθέτως απαλλάσσεται από τον φόρο, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, ο μισθός που καταβάλλεται σε εργαζόμενο δυνάμει σύμβασης εργασίας για δραστηριότητα σε σχέση με τη γερμανική δημόσια αναπτυξιακή βοήθεια στο πλαίσιο τεχνικής ή χρηματοοικονομικής συνεργασίας, η οποία χρηματοδοτείται τουλάχιστον κατά 75 % από Ομοσπονδιακό Υπουργείο αρμόδιο για την αναπτυξιακή συνεργασία ή από ιδιωτική εταιρία αναπτυξιακής βοήθειας υπό κρατικό έλεγχο;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Επί του παραδεκτού
34
Με τις γραπτές της παρατηρήσεις, η Γερμανική Κυβέρνηση διατύπωσε αμφιβολίες ως προς το παραδεκτό της υπό κρίση αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως για τον λόγο ότι, κατά την άποψή της, το αιτούν δικαστήριο εξέθεσε με παραπλανητικό τρόπο το νομικό πλαίσιο της διαφοράς, διότι αποσιώπησε το γεγονός ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 34c, παράγραφος 5, του EStG είναι ανάλογη όχι προς το ποσοστό του έργου το οποίο χρηματοδοτείται από το αρμόδιο για την αναπτυξιακή συνεργασία ομοσπονδιακό υπουργείο ή από ιδιωτική εταιρία αναπτυξιακής βοήθειας υπό κρατικό έλεγχο, αλλά, αντιθέτως, προς το ποσοστό του το οποίο δεν χρηματοδοτείται κατ’ αυτόν τον τρόπο. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης αμφισβήτησε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση τον ανωτέρω κανόνα υπολογισμού του ύψους της απαλλαγής υποστηρίζοντας ότι ο εν λόγω κανόνας άρχισε να εφαρμόζεται το 2014, ήτοι σε χρόνο μεταγενέστερο των επίδικων πραγματικών περιστατικών.
35
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι θεωρούνται κατά τεκμήριο λυσιτελή τα σχετικά με την ερμηνεία του ενωσιακού δικαίου ερωτήματα που υποβάλλονται από τον εθνικό δικαστή εντός του πραγματικού και νομικού πλαισίου το οποίο αυτός προσδιορίζει με δική του ευθύνη και του οποίου την ακρίβεια το Δικαστήριο δεν οφείλει να ελέγξει. Το Δικαστήριο μπορεί να απορρίψει αίτηση εθνικού δικαστηρίου για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσης ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που του είναι αναγκαία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα (απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2021, Euro Box Promotion κ.λπ., C‑357/19, C‑379/19, C‑547/19, C‑811/19 και C‑840/19, EU:C:2021:1034, σκέψη 139).
36
Εν προκειμένω πάντως, από την αίτηση που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο προκύπτει ότι οι αμφιβολίες οι οποίες δικαιολογούσαν την υποβολή του προδικαστικού του ερωτήματος δεν αφορούν την απαλλαγή που ενδέχεται να χορηγηθεί σε μισθωτό ανάλογα με το αν η δραστηριότητα στο πλαίσιο της οποίας απασχολείται χρηματοδοτείται από εθνικούς δημόσιους πόρους ή από το ΕΤΑ, αλλά το κατά πόσον επιτρέπεται μια εθνική ρύθμιση να επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση σε μισθωτό για τον λόγο αυτόν. Ως εκ τούτου, δεν προκύπτει προδήλως ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης την οποία ζητεί το αιτούν δικαστήριο ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης.
37
Κατά συνέπεια, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η πρόθεση της Γερμανικής Κυβερνήσεως ήταν να προβάλει ένσταση απαραδέκτου λόγω αοριστίας της δικογραφίας όσον αφορά το ισχύον νομικό πλαίσιο, μια τέτοια ένσταση είναι απορριπτέα.
Επί της ουσίας
38
Με το προδικαστικό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν οι συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ και των άρθρων 208 και 210 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αποκλείουν εθνική φορολογική πρακτική βάσει της οποίας ο μισθός που εισπράττεται από εργαζόμενο απασχολούμενο σε δραστηριότητα η οποία σχετίζεται με δημόσια αναπτυξιακή βοήθεια δεν απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος όταν η δραστηριότητα χρηματοδοτείται από ΕΤΑ, ενώ η απαλλαγή αυτή χορηγείται όταν τέτοια δραστηριότητα χρηματοδοτείται τουλάχιστον κατά 75 % από αρμόδιο για την αναπτυξιακή συνεργασία υπουργείο ή από ιδιωτική εταιρία αναπτυξιακής βοήθειας η οποία τελεί υπό τον έλεγχο του οικείου κράτους μέλους.
39
Πρέπει ωστόσο εκ προοιμίου να επισημανθεί ότι, ενώ, στη διατύπωση του προδικαστικού του ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται αποκλειστικώς στις συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ καθώς και των άρθρων 208 και 210 ΣΛΕΕ, στην ίδια την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως το δικαστήριο αυτό μνημονεύει επίσης τις ελευθερίες κυκλοφορίας. Απαντώντας σε σχετική ερώτηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης και η Επιτροπή υποστήριξαν ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική εμπίπτει ειδικότερα στο πεδίο εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, την οποία προβλέπει το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η δε Γερμανική Κυβέρνηση αντέτεινε ότι οι ελευθερίες κυκλοφορίας δεν έχουν εφαρμογή σε μια περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης.
40
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει κατ’ αρχάς να εξεταστεί αν το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει φορολογική πρακτική όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη.
41
Ειδικότερα, από την ονοματολογία των κινήσεων κεφαλαίων η οποία περιλαμβάνεται στο παράρτημα I της οδηγίας 88/361 και εξακολουθεί να έχει ενδεικτική αξία όσον αφορά τον ορισμό της έννοιας των κινήσεων κεφαλαίων (απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2021, UBS Real Estate, C‑478/19 και C‑479/19, EU:C:2021:1015, σκέψη 31) προκύπτει ότι το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της σχετικής ελευθερίας συνίσταται στις πράξεις που αφορούν στοιχεία ενεργητικού ή παθητικού σε εθνικό νόμισμα ή σε ξένα νομίσματα, όπως, μεταξύ άλλων, τα δάνεια και οι επιχορηγήσεις.
42
Δεδομένου ότι ανάμεσα στα είδη συνδρομής που μπορούν να χορηγηθούν από το 7ο και το 9ο ΕΤΑ καταλέγονται τόσο μη επιστρεπτέες ενισχύσεις όσο και δάνεια, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική είναι, κατ’ αρχήν, ικανή να θίξει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
43
Ωστόσο, από το γράμμα του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ προκύπτει ότι για να τυγχάνει εφαρμογής η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων απαιτείται να υπάρχει κίνηση είτε μεταξύ κρατών μελών είτε μεταξύ κράτους μέλους και τρίτης χώρας.
44
Υπενθυμίζεται δε ότι το Δικαστήριο έχει, βεβαίως, κρίνει με τη σκέψη 38 της αποφάσεως της 2ας Μαρτίου 1994, Κοινοβούλιο κατά Συμβουλίου (C‑316/91, EU:C:1994:76), ότι οι αναγκαίες δαπάνες για τις οικονομικές ενισχύσεις τις οποίες προβλέπει το άρθρο 231 της τέταρτης σύμβασης ΑΚΕ-ΕΟΚ και το άρθρο 1 του χρηματοδοτικού πρωτοκόλλου που προσαρτάται στη σύμβαση αυτή καταβάλλονται άμεσα από τα κράτη.
45
Εντούτοις, με την ίδια σκέψη, το Δικαστήριο προχώρησε σε διάκριση μεταξύ της καταβολής των δαπανών αυτών από τα κράτη μέλη και της διανομής της συνδρομής που καθίσταται δυνατή χάρη στην καταβολή τους, καθώς υπογράμμισε ότι την πράξη της διανομής δεν την αναλαμβάνουν τα εν λόγω κράτη, αλλά το 7ο ΕΤΑ. Επιπλέον, το Δικαστήριο επισήμανε με τη σκέψη 29 της προαναφερθείσας αποφάσεως ότι, εφόσον η τέταρτη σύμβαση ΑΚΕ-ΕΟΚ συνήφθη τόσο από την Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα όσο και από τα κράτη μέλη, η Κοινότητα και τα κράτη μέλη της, εάν δεν προβλεπόταν ρητώς κάποια παρέκκλιση, ευθύνονταν από κοινού έναντι των κρατών ΑΚΕ για την εκπλήρωση όλων των υποχρεώσεων που απέρρεαν από τις αναληφθείσες δεσμεύσεις, περιλαμβανομένων των σχετικών με τις οικονομικές ενισχύσεις. Ως εκ τούτου, όπως συνάγεται από τις σκέψεις 30 έως 32 της αποφάσεως εκείνης, μολονότι στην τέταρτη σύμβαση ΑΚΕ-ΕΟΚ χρησιμοποιείται η φράση «οικονομικές ενισχύσεις της Κοινότητας», η συγκεκριμένη φράση πρέπει, εντός της όλης οικονομίας της σύμβασης αυτής, να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι αναφέρεται συνολικά στην Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα και στα κράτη μέλη της από κοινού.
46
Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο κατέληξε, με τις σκέψεις 33 έως 37 της ίδιας αποφάσεως, στο συμπέρασμα ότι η διανομή των ενισχύσεων από το 7ο ΕΤΑ αποσκοπούσε στην εκπλήρωση της υποχρέωσης χρηματοοικονομικής συνδρομής η οποία μνημονευόταν στο άρθρο 231 της τέταρτης σύμβασης ΑΚΕ-ΕΟΚ και βάρυνε από κοινού την Κοινότητα και τα κράτη μέλη, αλλά τα τελευταία επέλεξαν οικειοθελώς να την αναλάβουν μόνα τους και ίδρυσαν το 7ο ΕΤΑ για τον λόγο αυτό.
47
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω στοιχείων, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, μολονότι τα κράτη μέλη αναλαμβάνουν άμεσα τις αναγκαίες δαπάνες για τις οικονομικές ενισχύσεις και, γενικότερα, την εισφορά κεφαλαίων στο 7ο ΕΤΑ, η διανομή των ενισχύσεων από το Ταμείο θεωρείται, από την πλευρά της, ότι πραγματοποιείται όχι από κράτη μέλη αλλά από μια οντότητα που συστάθηκε μέσω διακυβερνητικής συμφωνίας με σκοπό να αναλάβει, για λογαριασμό και στη θέση της Ένωσης και των κρατών μελών, τις κοινές υποχρεώσεις που τους βάρυναν σε συνέχεια της επικύρωσης μιας μικτής διεθνούς συμφωνίας.
48
Επομένως, διαπιστώνεται ότι η κίνηση κεφαλαίων την οποία συνεπάγεται η διανομή οικονομικών ενισχύσεων από το 7ο ΕΤΑ συνιστά κίνηση κεφαλαίων όχι μεταξύ κρατών μελών ή κράτους μέλους και τρίτης χώρας, αλλά μεταξύ της οντότητας αυτής και, κατ’ αρχήν, μιας τρίτης χώρας, όπερ σημαίνει ότι τέτοια κίνηση δεν εμπίπτει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
49
Το ίδιο ισχύει και για τη διανομή οικονομικών ενισχύσεων από το 9ο ΕΤΑ, δεδομένου ότι, επ’ αυτού του σημείου, οι διατάξεις της Συμφωνίας Κοτονού καθώς και της εσωτερικής συμφωνίας για τη χρηματοδότηση και τη διαχείριση των ενισχύσεων της Κοινότητας στο πλαίσιο της Συμφωνίας Κοτονού είναι ανάλογες με τις προαναφερθείσες διατάξεις.
50
Πέραν τούτου, ακόμη και αν η επίμαχη φορολογική πρακτική ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι, κατά πάγια νομολογία, όταν τα αποτελέσματα που ενδέχεται να επιφέρει ένα εθνικό μέτρο είναι όλως αβέβαια και έμμεσα, τα αποτελέσματα αυτά δεν μπορούν να θεωρηθούν ικανά να παρακωλύσουν κάποια από τις ελευθερίες κυκλοφορίας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, σκέψη 29). Συνεπώς, η επίμαχη φορολογική πρακτική δεν μπορεί να επηρεάσει με τρόπο ορισμένο και άμεσο τη χρηματοδότηση από το 7ο ή το 9ο ΕΤΑ.
51
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι μια φορολογική πρακτική όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη δεν εμπίπτει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
52
Όσον αφορά, εν συνεχεία, το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, σε συνδυασμό με τα άρθρα 208 και 210 ΣΛΕΕ, επισημαίνεται ότι, όπως διαπιστώθηκε κατ’ ουσίαν στη σκέψη 46 της παρούσας αποφάσεως, το 7ο και το 9ο ΕΤΑ δεν είναι όργανα της Ένωσης. Μολονότι δε το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ καθιερώνει την αρχή της καλόπιστης συνεργασίας, γεγονός παραμένει ότι το πεδίο εφαρμογής της αρχής αυτής, έστω και αν ερμηνευθεί σε συνδυασμό με τα άρθρα 208 και 210 ΣΛΕΕ, περιορίζεται στην εκπλήρωση, από την Ένωση και από τα κράτη μέλη, καθηκόντων που απορρέουν από τις Συνθήκες.
53
Υπενθυμίζεται εντούτοις ότι το 7ο και το 9ο ΕΤΑ ιδρύθηκαν από τα κράτη μέλη με σκοπό την εκτέλεση των υποχρεώσεων χρηματοοικονομικής συνδρομής τις οποίες αυτά ανέλαβαν από κοινού με την Ένωση στο πλαίσιο της τέταρτης σύμβασης ΑΚΕ-ΕΟΚ και της Συμφωνίας Κοτονού.
54
Δεδομένου ότι οι διατάξεις των Συνθηκών είναι δεσμευτικές για τα κράτη μέλη, τα τελευταία δεν είναι δυνατόν να απαλλαγούν από την υποχρέωσή τους να τηρούν την υποχρέωση καλόπιστης συνεργασίας όταν πρόκειται, ειδικότερα, για την εκπλήρωση από την Ένωση των καθηκόντων της, μεταξύ των οποίων καταλέγονται, βάσει του άρθρου 3 ΣΕΕ, η αυστηρή τήρηση του διεθνούς δικαίου και, επομένως, των δεσμεύσεων που αυτή έχει αναλάβει από κοινού με τα κράτη μέλη λόγω της επικύρωσης μικτών διεθνών συμφωνιών, καθώς και, βάσει του άρθρου 21 ΣΕΕ, η αειφόρος οικονομική, κοινωνική και περιβαλλοντική ανάπτυξη των αναπτυσσόμενων χωρών. Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι σχέσεις μεταξύ, αφενός, των κρατών μελών και, αφετέρου, του 7ου και του 9ου ΕΤΑ διέπονται από τις ίδιες αρχές οι οποίες θα ίσχυαν αν τα κράτη μέλη δεν είχαν επιλέξει να ιδρύσουν αυτά τα ΕΤΑ με σκοπό την εκτέλεση των χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων που ανέλαβαν από κοινού με την Ένωση σε συνέχεια της επικύρωσης της τέταρτης σύμβασης ΑΚΕ-ΕΟΚ και της Συμφωνίας Κοτονού, μεταξύ των οποίων και η αρχή της καλόπιστης συνεργασίας που κατοχυρώνεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, ερμηνευόμενη ενδεχομένως σε συνδυασμό με τα άρθρα 208 και 210 ΣΛΕΕ.
55
Επιπλέον, το καθήκον καλόπιστης συνεργασίας είναι γενικής εφαρμογής και δεν εξαρτάται από τον αποκλειστικό, ή μη, χαρακτήρα της οικείας αρμοδιότητας της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 20ής Απριλίου 2010, Επιτροπή κατά Σουηδίας, C‑246/07, EU:C:2010:203, σκέψη 71), ούτε κατά μείζονα λόγο από το αν πρόκειται για συντρέχουσα αρμοδιότητα, όπως συμβαίνει, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 4, ΣΛΕΕ, στην περίπτωση του τομέα της αναπτυξιακής συνεργασίας, στον οποίο η άσκηση από την Ένωση της αρμοδιότητάς της δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να ασκήσουν τη δική τους.
56
Από την άλλη, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι οι ιδιώτες μπορούν να επικαλεστούν μόνον εκείνες τις διατάξεις, περιλαμβανομένων των διατάξεων των Συνθηκών, οι οποίες επιβάλλουν σαφείς και ανεπιφύλακτες υποχρεώσεις που δεν απαιτούν, για την εφαρμογή τους, καμία μεταγενέστερη παρέμβαση των ενωσιακών ή των εθνικών αρχών (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Νοεμβρίου 1992, Hansa Fleisch Ernst Mundt, C‑156/91, EU:C:1992:423, σκέψη 13, και της 20ής Μαρτίου 2018, Garlsson Real Estate κ.λπ., C‑537/16, EU:C:2018:193, σκέψη 65).
57
Όσον αφορά δε την αρχή της καλόπιστης συνεργασίας που κατοχυρώνεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, αυτή συνεπάγεται, όπως προκύπτει από το γράμμα της συγκεκριμένης διατάξεως, δύο θετικές υποχρεώσεις για τα κράτη μέλη, τα οποία οφείλουν, πρώτον, να σέβονται, να διευκολύνουν και να συνδράμουν την Ένωση στην εκπλήρωση των καθηκόντων της εκ των Συνθηκών, όπως προεκτέθηκε στη σκέψη 54 της παρούσας αποφάσεως, και, δεύτερον, να λαμβάνουν όλα τα αναγκαία μέτρα για την εκτέλεση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τις Συνθήκες ή από τις πράξεις των θεσμικών οργάνων, καθώς και μία αρνητική υποχρέωση, ήτοι να απέχουν από τη λήψη οποιουδήποτε μέτρου ικανού να θέσει σε κίνδυνο την πραγματοποίηση των στόχων της Ένωσης.
58
Αναφορικά με την πρώτη από τις δύο θετικές υποχρεώσεις, μολονότι αυτή επιβάλλει στα κράτη μέλη να σέβονται τις στρατηγικές και τις πράξεις της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 20ής Απριλίου 2010, Επιτροπή κατά Σουηδίας, C‑246/07, EU:C:2010:203, σκέψεις 75 και 76) και μπορεί, εξ αυτού του λόγου, όταν εθνική ρύθμιση εξαρτά την εφαρμογή νομικού ή φορολογικού πλεονεκτήματος από την προϋπόθεση ότι η χορήγησή του πρέπει να είναι σκόπιμη για οικονομικούς λόγους, το οικείο κράτος μέλος να είναι υποχρεωμένο να θεωρεί ότι η εν λόγω προϋπόθεση πληρούται όταν η εφαρμογή τέτοιου πλεονεκτήματος ευθυγραμμίζεται με τα οικονομικά συμφέροντα της Ένωσης στην προώθηση ή την υπεράσπιση των οποίων αποσκοπούν οι προαναφερθείσες στρατηγικές και πράξεις, γεγονός παραμένει ότι η ως άνω υποχρέωση είναι υπερβολικά ασαφής για να μπορεί να γεννήσει δικαιώματα υπέρ των ιδιωτών (πρβλ. απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 1986, Hurd_44/84, EU:C:1986:2, σκέψεις 47 έως 49).
59
Αναφορικά με τη δεύτερη από τις δύο θετικές υποχρεώσεις, δυνάμει της οποίας τα κράτη μέλη οφείλουν να λαμβάνουν όλα τα αναγκαία μέτρα για την εκτέλεση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τις Συνθήκες ή από τις πράξεις των θεσμικών οργάνων, από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, ΣΕΕ προκύπτει ότι η υποχρέωση αυτή δεν παρέχει, αυτή καθεαυτήν, δικαιώματα, αλλά υφίσταται μόνο σε συνδυασμό με άλλη συγκεκριμένη υποχρέωση την οποία υπέχουν τα κράτη μέλη από τις Συνθήκες ή από πράξη των θεσμικών οργάνων της Ένωσης, όπως η σχετική με την κατανομή των αρμοδιοτήτων.
60
Εν προκειμένω, αντιθέτως προς ό,τι ίσχυε στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2004, My (C‑293/03, EU:C:2004:821, σκέψεις 35, 41, 42, 45 και 47), δεν προκύπτει από τη δικογραφία ενώπιον του Δικαστηρίου ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, το οικείο κράτος μέλος υπείχε υποχρέωση που μπορούσε να συνδυαστεί με την αρχή της καλόπιστης συνεργασίας για να έχει ως αποτέλεσμα τη δημιουργία δικαιωμάτων υπέρ των ιδιωτών. Πράγματι, οι υποχρεώσεις οι οποίες προβλέπονται από το άρθρο 208, παράγραφος 1, και από το άρθρο 210, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ είναι και οι ίδιες υπερβολικά γενικές για να μπορούν να δημιουργήσουν τέτοια δικαιώματα.
61
Είναι αληθές ότι οι διατάξεις αυτές, οι οποίες επιδιώκουν τους γενικούς στόχους εξωτερικής δράσης της Ένωσης που μνημονεύονται στο άρθρο 21 ΣΕΕ, όπως η προώθηση της αειφορίας στις αναπτυσσόμενες χώρες από οικονομική, κοινωνική και περιβαλλοντική άποψη [πρβλ. απόφαση της 2ας Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Συμβουλίου (Συμφωνία με την Αρμενία), C‑180/20, EU:C:2021:658, σκέψη 49], ορίζουν ότι τα κράτη μέλη και η Ένωση οφείλουν να συνεργάζονται και να συνεννοούνται προκειμένου οι αντίστοιχες πολιτικές τους αναπτυξιακής συνεργασίας να αλληλοσυμπληρώνονται και να αλληλοενισχύονται. Εντούτοις, οι ακριβείς λεπτομέρειες της συνεργασίας αυτής εξαρτώνται από ένα σύνολο παραμέτρων των οποίων ο προσδιορισμός απόκειται αποκλειστικώς στα κράτη μέλη και στην Ένωση. Κατά συνέπεια, ενώ τα κράτη μέλη και η Ένωση μπορούν να επικαλεστούν τις προαναφερθείσες διατάξεις, αντιθέτως, δεν χωρεί επίκλησή τους από ιδιώτες έναντι κράτους μέλους ή έναντι της Ένωσης, εφόσον οι υποχρεώσεις που καθιερώνονται με τις διατάξεις αυτές δεν συγκεκριμενοποιούνται με μεγαλύτερη σαφήνεια (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Air Transport Association of America κ.λπ., C‑366/10, EU:C:2011:864, σκέψεις 75 έως 78).
62
Εν προκειμένω, η απόφαση με την οποία η Επιτροπή, ενεργώντας στο όνομα του ΕΤΑ, χορηγεί οικονομική ενίσχυση δεν συνιστά συγκεκριμενοποίηση των ως άνω διατάξεων στην οποία μπορούν να στηριχθούν οι ιδιώτες για να αντιταχθούν στην επίμαχη φορολογική πρακτική, στον βαθμό που, αφενός, ο αποδέκτης τέτοιου είδους αποφάσεως είναι ο οργανισμός αναπτυξιακής βοήθειας και όχι οι υπάλληλοί του και, αφετέρου, η απόφαση δεν ιδρύει υποχρέωση του οικείου κράτους μέλους να μη φορολογεί τα εισοδήματα των μισθωτών που απασχολούνται στο αναπτυξιακό έργο το οποίο επιδοτείται κατ’ αυτόν τον τρόπο.
63
Τέλος, αναφορικά με την αρνητική υποχρέωση που καθιερώνεται από το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, επισημαίνεται ότι, για τον ορισμό της, οι συντάκτες της Συνθήκης επέλεξαν μια διατύπωση, ήτοι «θέτει σε κίνδυνο» την πραγματοποίηση των στοιχείων της Ένωσης, η οποία υποδηλώνει έναν βαθμό βαρύτητας, επιλογή που αντικατοπτρίζει τη συνειδητή βούληση των συντακτών να περιορίσουν το πεδίο εφαρμογής της υποχρέωσης αυτής μόνο σε καταστάσεις ιδιαίτερης βαρύτητας. Δεν μπορεί όμως να γίνει δεκτό ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική θέτει σε κίνδυνο την πραγματοποίηση των στόχων της Ένωσης, δεδομένου ότι τα ΕΤΑ ούτε εμποδίζονται ούτε καν αποθαρρύνονται να χρηματοδοτήσουν έργα αναπτυξιακής βοήθειας.
64
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ και των άρθρων 208 και 210 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι δεν αποκλείουν εθνική φορολογική πρακτική βάσει της οποίας ο μισθός που εισπράττεται από εργαζόμενο απασχολούμενο σε δραστηριότητα η οποία σχετίζεται με δημόσια αναπτυξιακή βοήθεια δεν απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος όταν η δραστηριότητα χρηματοδοτείται από ΕΤΑ, ενώ η απαλλαγή αυτή χορηγείται όταν τέτοια δραστηριότητα χρηματοδοτείται τουλάχιστον κατά 75 % από αρμόδιο για την αναπτυξιακή συνεργασία υπουργείο ή από ιδιωτική εταιρία αναπτυξιακής βοήθειας η οποία τελεί υπό τον έλεγχο του οικείου κράτους μέλους.
Επί των δικαστικών εξόδων
65
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
Οι συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ και των άρθρων 208 και 210 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι δεν αποκλείουν εθνική φορολογική πρακτική βάσει της οποίας ο μισθός που εισπράττεται από εργαζόμενο απασχολούμενο σε δραστηριότητα η οποία σχετίζεται με δημόσια αναπτυξιακή βοήθεια δεν απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος όταν η δραστηριότητα χρηματοδοτείται από Ευρωπαϊκό Ταμείο Ανάπτυξης, ενώ η απαλλαγή αυτή χορηγείται όταν τέτοια δραστηριότητα χρηματοδοτείται τουλάχιστον κατά 75 % από αρμόδιο για την αναπτυξιακή συνεργασία υπουργείο ή από ιδιωτική εταιρία αναπτυξιακής βοήθειας η οποία τελεί υπό τον έλεγχο του οικείου κράτους μέλους.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.