62006CJ0436
TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2007. gada 18. decembrī (
*1
)
“Kapitāla brīva aprite — Nodokļi — Ienākuma nodokļi — Valsts tiesiskais regulējums par peļņas, kas gūta kapitāla sabiedrību kapitāldaļu (akciju) cesijas rezultātā, aplikšanu ar nodokli”
Lieta C-436/06
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,
ko Finanzgericht Hamburg (Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2006. gada 20. septembrī un kas Tiesā reģistrēts 2006. gada 23. oktobrī, tiesvedībā
Per Grønfeldt
,
Tatiana Grønfeldt
pret
Finanzamt Hamburg – Am Tierpark
.
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. V. A. Timmermanss [C. W. A. Timmermans] (referents), tiesneši L. Bejs Larsens [L. Bay Larsen], K. Šīmans [K. Schiemann], P. Kūris [P. Kūris] un K. Toadere [C. Toader],
ģenerāladvokāts D. Ruiss-Harabo Kolomers [D. Ruiz-Jarabo Colomer],
sekretāre M. Fereira [M. Ferreira], galvenā administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2007. gada 27. septembra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
Grenfelda [Grønfeldt] kunga un kundzes vārdā – A. Mučers [A. Mutscher], padomdevējs nodokļu jautājumos,
—
Finanzamt Hamburg – Am Tierpark vārdā – B. Fīdlers [B. Fiedler], padomdevējs,
—
Vācijas valdības vārdā – M. Lumma [M. Lumma] un K. Blaške [C. Blaschke], pārstāvji,
—
Grieķijas valdības vārdā – K. Georgiadis [K. Georgiadis], kā arī O. Pacopolu [O. Patsopoulou] un I. Puli [I. Pouli], pārstāvji,
—
Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [R. Lyal] un G. Vilmss [G. Wilms], pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu par to, kā interpretēt EKL 56. pantu.
2
Šis lūgums tika iesniegts strīda starp Grenfelda kungu un kundzi un Finanzamt Hamburg – Am Tierpark (turpmāk tekstā – “Finanzamt”) ietvaros par kapitāla pieauguma, kas gūts no kapitaldaļu cesijas divās kapitāla sabiedrībās, kuras dibinātas saskaņā ar Dānijas tiesībām, aplikšanu ar nodokli Vācijā.
Atbilstošās valsts tiesību normas
3
Kā tas izriet no iesniedzējtiesas lēmuma, Likuma par ienākumu nodokli (Einkommensteuergesetz) 17. pants tā redakcijā, kas izriet no 1999. gada 24. marta likuma (BGBl. 1999 I, 402. lpp.), pieskaitīja virknei ieņēmumu no profesionālās darbības tostarp gūto kapitāla pieaugumu no daļu pārtraukšanas kapitāla sabiedrībās gadījumos, kad pēdējo piecu gadu laikā cedents tieši vai netieši bija būtiski piedalījies [sabiedrības] kapitālā, proti, vismaz 10 % apmērā.
4
Saskaņā ar Likuma par ienākumu nodokli tā redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar 2000. gada 23. oktobra Likumu par nodokļa samazināšanu 2001./2002. gadā (Steuersenkungsgesetz 2001/2002) (BGBl. 2000 I, 1433. lpp., turpmāk tekstā – “EStG jaunā redakcija”), 17. pantu kapitāla pieaugums, kas gūts no kapitāla sabiedrības [kapitāla] daļu cesijas gadījumā, kad pēdējo piecu gadu laikā cedents ir tieši vai netieši piedalījies sabiedrības kapitālā vismaz 1 % apmērā, arī ir ienākums no profesionālās darbības.
5
No EStG jaunās redakcijas 17. panta piemērošanas noteikumiem, proti, 52. panta 1. punkta, no EStG jaunās redakcijas un Likuma par ienākumu nodokli redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar 2000. gada 19. decembra Likumu par summu euro konversiju un noapaļošanu nodokļu tiesību aktos (Steuer-Euroglattungsgesetz) (BGBl. 2000 I, 1790. lpp.), 52. panta 34.a punkta izriet, ka to sabiedrību, kuras nav uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājas pilnā apmērā, [kapitāla] daļu cesijas laikā un tātad it īpaši ārvalsts kapitāla sabiedrības daļu cesijas laikā EStG 17. panta jaunā redakcija bija piemērojamam kopš 2001. gada neatkarīgi no jebkāda cita nosacījuma. Attiecībā uz to sabiedrību, kuras ir sabiedrību ienākuma nodokļa maksātājas pilnā apmērā – kas to sabiedrību gadījumā, kuras dibinātas saskaņā ar Vācijas tiesībām – [kapitāla] daļu cesiju, EStG jaunās redakcijas 17. pants bija piemērojams tikai, sākot ar 2002. finanšu gadu, un kapitāla pieaugums, kas gūts no 2001. gadā veiktajām cesijām, tādējādi bija apliekams ar nodokli tikai gadījumā, ja cedentam būtu bijusi dalība vismaz 10 % apmērā pamatkapitālā.
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
6
No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka Grenfelds piedalījās kā akcionārs divu saskaņā ar Dānijas tiesībām dibinātu sabiedrību, proti, Navision Software A/S un WISEhouse Denmark A/S, kapitālā attiecīgi 2,1 % un 2,5 % apmērā.
7
2001. gadā viņš cedēja lielu daļu savu kapitāldaļu. To darot, viņš arī guva kapitāla pieaugumu no kapitāldaļu, kas viņam piederēja sabiedrībā Navision Software A/S, cesijas un vērtības samazinājumu tām daļām, kas viņam piederēja sabiedrībā WISEhouse Denmark A/S.
8
2003. gada 10. aprīļa paziņojumā par aplikšanu ar nodokli Finanzamt atzina, ka saskaņā ar EStG jaunās redakcijas 17. pantu pēc kapitāla pieauguma un vērtības samazināšanās, kas izriet no minētajām cesijām, kompensācijas, cesijas kapitāla pieaugums sasniedza summu DM 2021287 apmērā. Sekojošā Grenfeldu iesniegtā administratīvā sūdzība pret šo aplikšanu ar nodokli tika noraidīta.
9
Laulātie Grenfeldi apstrīdēja minēto aplikšanu ar nodokli iesniedzējtiesā.
10
Saskaņā ar viņu teikto peļņas, kas gūta no daļu ārvalstu kapitāla sabiedrībā cesijas, aplikšana ar nodokli, kad dalība šīs sabiedrības pamatkapitālā sasniedz vismaz 1 %, un pelņas, kas gūta no saskaņā ar Vācijas tiesībām dibinātas sabiedrības daļu cesijas, aplikšana ar nodokli, kad dalība sabiedrības pamatkapitālā sasniedz 10 %, ir atšķirīga attieksme, ar ko it īpaši tiek pārkāpts EKL 56. pantā paredzētais princips par kapitāla brīvu apriti.
11
Arī iesniedzējtiesai ir šaubas, kuras Bundesfinanzhof [Federālā Finanšu tiesa] izteica 2006. gada 14. februāra rīkojumā VIII B 107/04 par EStG jaunās redakcijas 17. panta saderīgumu ar principu par kapitāla brīvu apriti.
12
Uzskatot, ka tajā izskatāmās prāvas risinājumam ir nepieciešama Kopienu tiesību interpretācija, Finanzgericht Hamburg [Hamburgas Finanšu tiesa] nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai tas, ka peļņa, kas gūta no kapitāla daļu ārvalstu kapitāla sabiedrībā cesijas bija nekavējoties apliekama ar nodokli 2001. gadā tāpēc, ka iepriekšējo piecu gadu laikā cedentam tieši vai netieši bija dalība vismaz 1 % apmērā sabiedrības kapitālā, kaut arī peļņa, kas tika gūta pie tādiem pašiem apstākļiem no Vācijas kapitāla sabiedrības, kurai jāmaksā sabiedrību ienākuma nodoklis pilnā apmērā, kapitāla daļu cesijas bija apliekamas ar nodokli 2001. gadā tikai gadījumā, ja bija būtiska dalība pamatkapitālā vismaz 10 % apmērā, ir saderīgi ar EKL 56. pantu par kapitāla brīvu apriti?”
Par prejudiciālo jautājumu
13
Kā izriet no iesniedzējtiesas lēmuma, 2001. gadā kapitāla pieaugums, kas gūts no daļu ārvalstu kapitāla sabiedrībās cesijas bija apliekams ar nodokli, tiklīdz dalība pamatkapitālā sasniedza 1 %. Attiecībā uz to pašu gadu, tieši pretēji un pastāvot identiskiem apstākļiem, kapitāla pieaugums no daļu sabiedrību, kuras dibinātas saskaņā ar valsts tiesībām, cesijas bija apliekams ar nodokli tikai tad, kad šī dalība [kapitālā] sasniedza 10 %.
14
Šāda atšķirīga attieksme atkarībā no kapitāla ieguldījumu vietas attur akcionāru no kapitāla ieguldīšanas citā dalībvalstī dibinātā sabiedrībā, un tai ir ierobežojoša ietekme attiecībā uz citās dalībvalstīs dibinātām sabiedrībām, tām radot šķērsli kapitāla uzkrāšanai Vācijā (šajā sakarā skat. Tiesas 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Krājums, I-11753. lpp., 166. punkts).
15
Šajā ziņā nav lielas nozīmes tam, ka atšķirīgā attieksme ir pastāvējusi tikai ierobežotu laika posmu. Faktiski šis vienīgais apstāklis neaizkavē būtisku seku [rašanos] atšķirīgās attieksmes rezultātā, kā to tostarp pierāda fakti pamata lietā, un tādējādi šķērslis kapitāla brīvai apritei ir reāls.
16
Lai atšķirīga attieksme būtu saderīga ar EK līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti, tai ir jāattiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai tai ir jābūt pamatotai ar imperatīviem vispārējo interešu apsvērumiem (iepriekš minētā sprieduma lietā Test Claimants in the FII Group Litigation 167. punkts).
17
Saskaņā ar Finanzamt un Vācijas valdības teikto attiecīgā atšķirīgā attieksme pamata lietā ir pārejas režīma elements, kura ieviešanai dalībvalstij vajag būt zināmai rīcības brīvībai un kura mērķis ir ieviest ilgtermiņā Vācijas sabiedrību ienākuma nodokļa režīma saderīgumu ar Kopienu tiesībām un novērst iespējamu diskrimināciju. It īpaši, lai panāktu identisku nodokļu maksāšanas pienākumu gan attiecībā uz Vācijā, gan ārvalstīs veiktiem ieguldījumiem, Vācijas sabiedrību ienākuma nodokļa režīmā pilnīgu [ienākumu] atskaitīšanas procedūru aizstāja ar procedūru par 50 % no ar nodokli apliekamo ienākumu samazinājumu.
18
Runājot par pilnīgu [ienākumu] atskaitīšanas sistēmu, saskaņā ar Vācijas valdības teikto kapitāla sabiedrība principā tika aplikta ar nodokli 40 % apmērā. Peļņa, ko tā sadala saviem akcionāriem, tika aplikta ar nodokli tikai 30 % apmērā. Akcionāram vēlreiz bija jāmaksā nodoklis no ienākumiem par sadalīto peļņu atkarībā no viņa personīgās aplikšanas ar nodokli likmes. Tādējādi sabiedrību ienākuma nodokli, ko jau bija samaksājusi kapitāla sabiedrība Vācijā, varēja atskaitīt pilnā apmērā no viņa personīgā nodokļu parāda. Tādējādi izvairījās no dubultas aplikšanas ar nodokli.
19
Savukārt attiecībā uz procedūru par 50 % no ar nodokli apliekamo ienākumu samazinājumu saskaņā ar šīs pašas valdības teikto kapitāla sabiedrības pelņu par finanšu gadiem pēc 2000. gada 31. decembra apliek ar nodokli tikai vienotas likmes 25 % apmērā neatkarīgi no tā, vai tā sadala pelņu saviem akcionāriem. Akcionārs, kurš saņem dividendi, nevar atskaitīt sabiedrību ienākuma nodokli. Tomēr viņš var deklarēt kā ienākumus tikai vienu daļu no dividendēm, jo otra daļa netiek aplikta ar nodokli. Šis režīms paralēlā veidā ietekmē dividenžu un cesijas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli.
20
Joprojām saskaņā ar šīs pašas valdības teikto procedūras par 50 % no ar nodokli apliekamo ienākumu samazinājumu ietvaros kapitāla sabiedrības peļņas aplikšana ar nodokli pilnā apmērā nebija iespējama – pretēji gadījumam ar pilnīgu atskaitīšanas procedūru, kurā pilnīgā aplikšana ar nodokli ir jau notikusi sabiedrības līmenī – citādi, kā tikai apvienojot peļņas aplikšanu ar nodokli sabiedrības līmenī un puses no dividendēm aplikšanas ar nodokli akcionāru līmenī.
21
Šī kombinācija, kas saskaņā ar Vācijas valdības teikto nodrošina visu [sabiedrības ienākumu] aplikšanu ar nodokli, tiktu traucēta, ja dalības procentuālais apmērs, kas rada pamatu aplikšanai ar nodokli pamatkapitāla daļu cesijas gadījumā, paliktu noteikts 10 % apmērā bez izmaiņām. Šajā gadījumā akcionārs, kuram ir dalība vismaz 10 % apmērā, varētu faktiski cedēt savu ar nodokli neapliekamo dalību vajadzības gadījumā pēc tam, kad sabiedrība ir uzkrājusi vairāku gadu garumā nesadalīto pelņu.
22
Finanzamt un Vācijas valdība vēlreiz precizē, ka principā, sākot ar 2001. gadu, jauno režīmu, kas saistīts ar procedūras par 50 % no ar nodokli apliekamo ienākumu samazinājumu, sāka piemērot tās sabiedrības, kas sadala peļņu, līmenī. Tomēr akcionāru līmenī pilnīgā atskaitījuma procedūra vēl arvien bija piemērojama 2001. gadā, ja ieguvumu no dividendēm izcelsme bija no parastiem sabiedrības rezidentes peļņas sadalījumiem par 2000. gadu. Savukārt ārvalstu dividenžu saņēmējiem procedūra par 50 % no ar nodokli apliekamo ienākumu samazinājumu tika piemērota bez pārejas posma, un uz to saskaņā ar agrāk piemērojamām tiesībām neattiecās pilnīga atskaitījuma procedūra.
23
Šajā ziņā, runājot par jautājumu, vai tāda atšķirīgā attieksme kā pamata lietā attiecas uz situācijām, kuras ir objektīvi salīdzināmas, ir jāsalīdzina situācija, kādā 2001. gadā bija akcionārs, kuram piederēja daļas nerezidentes sabiedrības [kapitālā], un to, kādā šī paša gada laikā bija akcionārs, kuram piederēja daļas rezidentes sabiedrības [kapitālā]. Tātad pretēji tam, ko apgalvo Vācijas valdība, nav atbilstošs salīdzinājums starp situāciju, kādā bija akcionārs, kuram piederēja daļas nerezidentes sabiedrības [kapitālā] līdz 2001. gadam, un to, iespējami labvēlīgāku, kādā tas bija kopš šī paša gada.
24
Tā kā procedūra par 50 % no ar nodokli apliekamo ienākumu samazinājumu atbilstoši pašas Vācijas valdības teiktajam tika ieviesta tieši tāpēc, lai novērstu iespējamo diskrimināciju starp ieguldījumiem rezidentēs sabiedrībās un nerezidentēs sabiedrībās, nešķiet apstrīdams, ka šo divu kategoriju sabiedrību akcionāri tādā kontekstā kā pamata lietā attiecībā uz aplikšanas ar nodokli sliekšņa piemērošanu atrodas objektīvi salīdzināmās situācijās.
25
Tātad ir jāpārbauda, vai tāda atšķirīga attieksme kā pamata lietā ir pamatota ar imperatīviem vispārējo interešu iemesliem.
26
Runājot, pirmkārt, par argumentu par vajadzību nodrošināt pilnīgu aplikšanu ar nodokli, ir jākonstatē, ka tas līdzinās argumentam, kas balstīts uz nodokļu režīma saskaņotību.
27
Tomēr, kā to atzīmē arī Bundesfinanzhof savā iepriekš minētajā 2006. gada 14. februāra rīkojumā VIII B 107/04, uz kuru atsaucas iesniedzējtiesa, tāda atšķirīga attieksme kā pamata lietā nav pamatota ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu režīma saskaņotību, ja vien attiecībā uz tādu akcionāru kā Grenfeldu nepastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensāciju ar noteiktu nodokļu maksājumu (šajā sakarā skat. 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C-319/02 Manninen, Krājums, I-7477. lpp., 42. punkts un 2007. gada 6. marta spriedumu lietā C-292/04 Meilicke u.c., Krājums, I-1835. lpp., 26. punkts).
28
Turklāt arguments par pilnīgu aplikšanu ar nodokli ļauj patiešām saprast iemeslu, kādēļ režīmu, kas saistīts ar procedūru par 50 % no ar nodokli apliekamo ienākumu samazinājumu, ieviesa tikai 2002. gadā attiecībā uz akcionāriem, kuriem piederēja daļas sabiedrības rezidentes [kapitālā]. Faktiski tā kā šāda veida sabiedrības 2000. gadā vēl aizvien bija pakļautas pienākumam maksāt nodokli par peļņu iepriekšējās procedūras ietvaros par pilnīgu atskaitījumu, tāda “pilnīga aplikšana ar nodokli”, kādu to bija paredzējusi Vācijas valdība, šī iemesla dēļ bija notikusi, runājot par 2001. gadā sadalītajām dividendēm. Tomēr šo pašu argumentu nevar uzskatīt par atbilstošu, lai izskaidrotu [atšķirīgas] attieksmes veidu 2001. gadā pret akcionāru, kuram pieder daļas nerezidentes sabiedrības kapitālā. Tādā gadījumā tādu “pilnīgu aplikšanu ar nodokli”, kādu to paredzējusi Vācijas valdība, katrā ziņā nevar panākt, jo nerezidentes sabiedrības peļņu apliek ar nodokli citā dalībvalstī.
29
Šo interpretāciju neietekmē apstāklis, uz kuru atsaucas Vācijas valdība, ka attiecīgais akcionārs varētu cedēt savas kapitāldaļas pēc tam, kad sabiedrība vairāku gadu garumā ir uzkrājusi nesadalīto peļņu. Faktiski neatkarīgi no tā, vai peļņu uzkrāj vai ne, tāda akcionāra kā Grenfelda gadījumā ir neiespējami nonākt pie “pilnīgas aplikšanas ar nodokli”, kādu to paredzējusi Vācijas valdība.
30
Tātad no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem neizriet, ka lēmums 2001. gadā ņemt kā kritēriju īpašumā esošu [kapitāldaļu skaitu] nerezidentes sabiedrības pamatkapitālā 1 % apmērā, nevis 10 % apmērā, lai noteiktu akcionāra gūtā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli slieksni, bija nepieciešams, lai nodrošinātu šo “pilnīgo aplikšanu ar nodokli”.
31
No iepriekš minētā izriet, ka tāda atšķirīga attieksme kā pamata lietā nevar tikt uzskatīta par pamatotu ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu režīma saskaņotību.
32
Attiecībā uz otro argumentu, ka dalībvalstij, kurai ir mērķis ieviest ilgtermiņā valsts sabiedrību ienākuma nodokļa sistēmas saderīgumu ar Kopienu tiesībām un novērst iespējamo diskrimināciju, ir jābūt zināmai rīcības brīvībai, ieviešot pārejas režīmu, ir jāatgādina, ka šī rīcības brīvība vienmēr ir ierobežota ar pamattiesību ievērošanu un it īpaši attiecībā uz pamata lietu – ar kapitāla brīvu apriti.
33
Tomēr, pat ja tādu pārejas režīmu kā pamata lietā attiecībā uz peļņas, kas gūta sabiedrību rezidenšu kapitāldaļu cesijas laikā, aplikšanu ar nodokli var saprast kā leģitīmas rūpes nodrošināt bez pārrāvumiem pāreju no iepriekšēja režīma uz jauno režīmu, šāds apstāklis pats par sevi neļauj attaisnot tādu atšķirīgu attieksmi kā pamata lietā, nelabvēlīgi ietekmējot nerezidenšu sabiedrību kapitāldaļu cesijas rezultātā gūtās peļņas aplikšanu ar nodokli.
34
No Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka tāda atšķirīga attieksme kā pamata lietā nav attaisnojama ar imperatīviem vispārējo interešu iemesliem.
35
Tādējādi uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka EKL 56. pants ir jāinterpretē tādā veidā, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā pamata lietā, ar kuru peļņa, kas gūta no citā dalībvalstī nodibinātas sabiedrības kapitāldaļu cesijas, ir tūlītēji apliekama ar nodokli 2001. gadā gadījumā, kad iepriekšējo piecu gadu laikā cedentam tieši vai netieši bija dalība sabiedrības kapitālā vismaz 1 % apmērā, lai arī peļņa, kas gūta pie tādiem pašiem apstākļiem no šajā pirmajā dalībvalstī nodibinātās kapitāla sabiedrības, kurai ir jāmaksā sabiedrību ienākuma nodoklis pilnā apmērā, kapitāldaļu cesijas, bija apliekama ar nodokli 2001. gadā tikai gadījumā, kad dalība bija būtiska vismaz 10 % apmērā.
Par tiesāšanās izdevumiem
36
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
EKL 56. pants ir jāinterpretē tādā veidā, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā attiecīgajā pamata lietā, ar kuru peļņa, kas gūta no citā dalībvalstī nodibinātas sabiedrības kapitāldaļu cesijas, ir tūlītēji apliekama ar nodokli 2001. gadā gadījumā, kad iepriekšējo piecu gadu laikā cedentam tieši vai netieši bija dalība sabiedrības kapitālā vismaz 1 % apmērā, lai arī peļņa, kas gūta pie tādiem pašiem apstākļiem no šajā pirmajā dalībvalstī nodibinātās kapitāla sabiedrības, kurai ir jāmaksā sabiedrību ienākuma nodoklis pilnā apmērā, kapitāldaļu cesijas, bija apliekama ar nodokli 2001. gadā tikai gadījumā, kad dalība bija būtiska vismaz 10 % apmērā.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.