62020CC0004
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 14 януари 2021 година (
1
)
Дело C‑4/20
„АЛТИ“ ООД
срещу
Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите
(Преюдициално запитване, отправено от Върховен административен съд, България)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Членове 205 и 273 — Солидарна отговорност на трето лице, различно от платеца на ДДС — Обхват на отговорността — Включване в обхвата на солидарната отговорност на дължимите от платеца на ДДС лихви за забава — Разширена отговорност с цел ефективна борба срещу измамите с ДДС — Наличие на измама с ДДС при неплащане на декларираното задължение за ДДС“
I. Въведение
1.
Съдът отново е сезиран да тълкува Директивата за ДДС — в конкретния случай членове 205 и 273 — в изпълнения с противоречия контекст на ефективното събиране на ДДС от държавите членки и основните права на засегнатите лица във връзка с принципа на пропорционалност.
2.
В настоящия случай трябва да се изясни дали Директивата за ДДС допуска държава членка да определи получателя на изцяло вътрешна доставка като още един „платец на ДДС“ (по-точно като солидарен длъжник) наред с доставчика и да ангажира отговорността му не само за чуждо задължение за ДДС, но и за чужди лихви за забава. В определени случаи член 205 от Директивата за ДДС предвижда възможността държавите членки да предвидят, че лице, различно от платеца на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС, без обаче да уточнява допълнително обхвата на тази отговорност.
3.
От друга страна, трябва да се държи сметка за процесуалната автономия на държавите членки, която евентуално допуска независимо от член 205 от Директивата за ДДС въвеждането и на отговорност за чужди лихви за забава като вид средство за санкциониране. България счита, че отговорността за лихви за забава е необходима с оглед на целта за ефективна борба с измамите. В разглеждания случай въпросът всъщност е дали получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че доставчикът, на когото е платил, макар да е декларирал надлежно своето задължение за ДДС, не го е платил в определения срок.
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
4.
Правната уредба на Съюза се съдържа в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
2
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
5.
В съображение 44 от тази директива се посочва:
„Държавите членки следва да могат да предвидят някой, различен от данъчнозадълженото лице по ДДС, да бъде държан солидарно отговорен за плащането му“.
6.
Член 193 от Директивата за ДДС определя платеца на ДДС по следния начин:
„ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194—199 и член 202“.
7.
Член 205 от Директивата за ДДС урежда възможността наред с платеца на ДДС да се предвиди още едно лице, което е солидарно отговорно за плащането на ДДС:
„При ситуациите, посочени в членове от 193—200 и членове 202, 203 и 204, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето — платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС“.
8.
Член 207, параграф 2 от Директивата за ДДС освен това предвижда:
„Държавите членки също предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че лицата, които съгласно член 205 са солидарно отговорни за плащането на ДДС, спазват тези задължения за плащане“.
9.
Член 273, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда в полза на държавите членки възможности за борба с избягването на данъчно облагане:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите“.
Б.
Българското право
10.
Българското право предвижда в член 177 от Закона за данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ЗДДС“) отговорност на трето лице в случай на измама с ДДС. Съгласно този член лицето — получател по облагаема доставка, във връзка с която е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, отговаря за дължимия и невнесен от доставчика данък, когато е знаело или е било длъжно да знае, че доставчикът няма да внесе съответстващия на приспадането данък.
11.
Съгласно член 14, точка 3 и член 16, алинея 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (наричан по-нататък „ДОПК“) отговорността на трето лице в данъчното право обхваща по-специално лихвите и разноските за събирането на задълженията.
12.
В членове 121, 122 и 126 от Закона за задълженията и договорите (наричан по-нататък „ЗЗД“) се съдържат разпоредби относно само относителното действие на солидарната отговорност. Съгласно тези разпоредби кредиторът може да иска изпълнение на цялото задължение от когото и да е от длъжниците. Ако изпълнението стане невъзможно и само някой от длъжниците е отговорен за това, кредиторът може да иска от него пълно обезщетение за вредите. Останалите длъжници отговарят солидарно само за стойността на първоначално дължимото. Забавата на един солидарен длъжник не произвежда действие спрямо останалите съдлъжници.
III. Спорът в главното производство
13.
„Алти“ ООД (наричано по-нататък „касатор“) е българско дружество с ограничена отговорност.
14.
На 10 април 2014 г. касаторът придобива от българското еднолично дружество с ограничена отговорност „Фотомаг“ ЕООД (наричано по-нататък „доставчик“) комбайн и трактор, а през май — друга земеделска техника. За доставките доставчикът издава на касатора съответните фактури с отделно посочен ДДС. Касаторът превежда сумите по банкова сметка на доставчика, като упражнява право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури.
15.
Съгласно фактура от 10 април 2014 г. доставчикът от своя страна е придобил гореспоменатата земеделска техника от предприятие във Великобритания, поради което доставчикът е извършил вътреобщностни придобивания в България. При проведена ревизия на доставчика през юни 2016 г. обаче е констатирано, че макар така възникналото данъчно задължение да е декларирано, по-голямата част от него не е внесена. За останалия дължим ДДС заедно с лихвите за забава от април 2014 г. е издаден ревизионен акт (наричан по-нататък „акт за установяване на данъчни задължения“).
16.
На касатора също е извършена данъчна ревизия. Неговата солидарна отговорност е ангажирана на 23 февруари 2018 г. с ревизионен акт (наричан по-нататък „акт за установяване на солидарна отговорност за данъчни задължения“). Съгласно член 177 от ЗДДС касаторът отговарял за посочения от доставчика във фактурите, но невнесен от него ДДС. Освен данъчното задължение на доставчика този акт за установяване на солидарна отговорност за данъчни задължения включва и дължимите от доставчика лихви за забава от април 2014 г.
17.
След като касаторът неуспешно обжалва по административен ред акта за установяване на солидарна отговорност за данъчни задължения, той подава жалба пред Административен съд Пловдив, България.
18.
Сезираният административен съд отхвърля жалбата. Той счита, че във връзка със солидарната отговорност се дължали и лихви за забава. Това следвало от обстоятелството, че не било изключено приложението на член 16, алинея 3 от ДОПК и че тази разпоредба изрично предвиждала, че отговорността на лице, което отговаря за задълженията на данъчнозадължено лице, обхващала данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им. Солидарната отговорност по член 177, алинея 1 от ЗДДС не била ограничена до размера на „дължимия и невнесен данък“. Забавата на доставчика поставяла в забава и касатора.
19.
Решението на Административен съд Пловдив е обжалвано от касатора пред Върховен административен съд, България. Очевидно страните в това производство продължават да спорят дали изобщо е налице субективният елемент от състава на член 177 от ЗДДС, а именно знанието или задължението за знание, че ДДС няма да бъде внесен от доставчика.
20.
Независимо от това касаторът твърди също, че не дължал лихви за забава от датата, на която ДДС е станал изискуем от доставчика, до датата на акта за установяване на солидарна отговорност за данъчни задължения. Той не дължал ДДС по доставката, поради което не било налице неизпълнение на задължението за внасяне на този данък в установения от ЗДДС срок. Отговорността по член 177 от ЗДДС на получателя по облагаема доставка не обхващала лихвите за забава, които са възникнали за доставчика от датата на доставката.
IV. Преюдициално запитване и производство пред Съда
21.
С определение от 16 декември 2019 г. Върховният административен съд отправя до Съда следните преюдициални въпроси:
„1.
Следва ли член 205 от Директива 2006/112 и принципът на пропорционалност да се тълкуват в смисъл, че солидарната отговорност на регистрираното лице — получател по облагаема доставка, за невнесения от неговия доставчик ДДС включва, освен главното задължение за ДДС на доставчика, но и акцесорното задължение за обезщетение за забавено изпълнение в размер на законната лихва върху главницата, считано от началото на забавата на длъжника до датата на издаване на Ревизионния акт, който я установява, съответно — до погасяване на задължението?
2.
Следва ли член 205 от Директива 2006/112 и принципът на пропорционалност да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като тази в член 16, алинея 3 от ДОПК, според която отговорността на трето лице за невнесени данъци от данъчнозадълженото лице, обхваща данъците и лихвите?“.
22.
Писмени становища в производството пред Съда са представили българската данъчна администрация, Република България и Европейската комисия.
V. Правен анализ
23.
С двата си въпроса запитващата юрисдикция иска да се установи дали възможната съгласно член 205 от Директивата за ДДС отговорност на трето лице (наричано по-нататък „солидарен длъжник“) обхваща само отговорност за данъка, или също и за лихвите за забава на платеца на ДДС. Ако тя не обхваща лихвите за забава, запитващата юрисдикция иска да се установи дали съгласно член 205 от Директивата за ДДС е недопустима българската данъчнопроцесуална разпоредба, съгласно която отговорността на трето лице в данъчното право обхваща и лихвите за забава, дължими от данъчнозадълженото лице. В съответствие със становището на България и на Комисията двата въпроса могат да бъдат разгледани заедно.
24.
Тъй като запитващата юрисдикция иска да се установи по-специално докъде се разпростира обхватът на посочената отговорност, най-напред ще разгледам обхвата на предвидената в член 205 от Директивата за ДДС възможност. Следователно трябва да се изясни дали наред с данъка върху добавената стойност в обхвата на член 205 от Директивата за ДДС попадат и други допълнителни плащания, като дължими от платеца на ДДС лихви за забава, и ако отговорът е отрицателен, дали тогава съгласно тази разпоредба българската правна уредба е недопустима (вж. в тази връзка т. А).
25.
България предвижда отговорност за лихви за забава, в случай че данъчнозадълженото лице не е внесло данъка и солидарният длъжник е знаел или е бил длъжен да знае това обстоятелство. Поради това за обхвата на отговорността трябва да се има предвид и член 273 от Директивата за ДДС, който позволява на държавите членки да предвидят други задължения с цел предотвратяване на избягването на данъчно облагане. Отговорността за лихви за забава би могла евентуално да се основе на член 205 във връзка с член 273 от Директивата за ДДС (вж. в тази връзка т. Б).
А.
Обхват на солидарното задължение за плащане (солидарната отговорност) по член 205 от Директивата за ДДС
1. Обща информация
26.
Съгласно член 205 от Директивата за ДДС при ситуациите, посочени в членове 193—200 и членове 202, 203 и 204, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС.
27.
Досега Съдът само няколко пъти е имал повод (
3
) да се произнесе по обхвата на възможното съгласно член 205 от Директивата за ДДС разпростиране на задължението за плащане на данък върху трето лице.
28.
Разпоредбата на член 205 от Директивата за ДДС не прехвърля данъчното задължение върху друго лице, какъвто е случаят например с член 196. Тя предвижда, че наред с данъчнозадълженото лице, още едно лице е длъжно да плати ДДС. При това задължението за плащане има формата на солидарно задължение, като то обаче е производно и произтича от съществуващото данъчно задължение на друго лице. Ето защо то всъщност съответства на отговорност на трето лице за чужд данък. За да се разграничи концептуално това задължение от основното данъчно задължение, по-нататък е използвано понятието „солидарна отговорност“.
29.
Член 205 от Директивата за ДДС допуска такава солидарна отговорност само в определени случаи, по-специално в хипотезата по член 193. Член 193 от Директивата за ДДС се отнася до данъчното задължение на доставчика при изцяло вътрешна доставка както в настоящия случай. Поради това член 205 от Директивата за ДДС обхваща и тази „обичайна хипотеза в правната уредба на ДДС“. Както Съдът вече е постановил, от ясния и еднозначен текст на тази разпоредба следва, че тя е приложима във всички посочени там случаи, а следователно и в обичайната хипотеза на вътрешна доставка (
4
).
30.
При упражняване на правомощията, които им предоставят директивите на Съюза, държавите членки все пак следва да спазват основните принципи на правото, които са част от правния ред на Съюза, сред които фигурират по-конкретно принципът на правната сигурност и принципът на пропорционалност (
5
). По-специално по отношение на принципа на пропорционалност Съдът вече е приел, че държавите членки следва да използват средства, които позволяват ефективното постигане на преследваната от вътрешното право цел и същевременно в най-малка степен засягат целите и принципите, въведени от съответната правна уредба на Съюза (
6
). Така, макар и да е оправдано приетите от държавите членки мерки да целят да защитят по възможно най-ефективния начин държавното съкровище, те не трябва да надхвърлят необходимото за тази цел (
7
).
2. Обхват на солидарната отговорност по член 205 от Директивата за ДДС
31.
В този контекст следва да се изясни конкретният обхват на солидарната отговорност, възможността за която е предвидена в член 205 от Директивата за ДДС. Още от самия текст на член 205 от Директивата за ДДС е видно, че отговорността на третото лице е ограничена до „ДДС“ (
8
). В съображение 44 от Директивата за ДДС също се споменава отговорност за „плащането на [данъка]“. На държавите членки се предоставя всъщност само правото да определят трето лице, което „е солидарно отговорно за плащането на ДДС“. От това обаче не следва, че третото лице е солидарно отговорно и за други допълнителни плащания, които могат да възникнат по-нататък (като напр. лихви, неустойки за забава, глоби и др.).
32.
В член 205 от Директивата за ДДС също така се споменава лице, което е „солидарно отговорно“ за плащането. Както Съдът вече е посочил — макар и в друг контекст — от самото естество на солидарната отговорност обаче следва, че всеки длъжник е отговорен за цялата сума на дълга и че кредиторът по принцип е свободен да поиска плащането на този дълг от един или от повече длъжници по свой избор (
9
). Посоченият в член 205 от Директивата за ДДС дълг обаче е данъчният дълг.
33.
Тезата, че отговорността е ограничена само до размера на данъчното задължение, се подкрепя и от систематичното място на разпоредбата. От систематична гледна точка член 205 се намира в глава 1 „Задължение за плащане“, по-точно в раздел 1, „Лица — платци на ДДС на данъчните органи“. Видно е, че в тези глави става въпрос само за данъчното задължение спрямо данъчния кредитор, а не за други допълнителни плащания и санкции, които може да се дължат още на данъчния кредитор на други основания.
34.
Според мен и смисълът, и целта на тази разпоредба се отнасят само до същинското данъчно задължение. Целта на предвидената в член 205 от Директивата за ДДС възможност държавите членки да предвидят, че трето лице е солидарно отговорно за данъчното задължение, е — както и България правилно подчертава — гарантирането на данъчните приходи. Данъчният приход, който има право да получи данъчният кредитор, обаче е възникналото от доставката данъчно задължение. За сметка на това допълнителните плащания не спадат към данъчните приходи.
35.
Във връзка със специална „разпоредба за отговорността“ от законодателството в областта на акцизите Съдът в това отношение вече е приел, че предвиденото в правото на Съюза обезпечение, дадено от складодържател, за да покрие рисковете, присъщи на движението на стоки между държави членки, не включва отговорност за санкции спрямо трето лице (
10
).
36.
Това важи a fortiori в настоящия случай. Лихвите за забава, които дължи третото лице, не представляват данъчни приходи, а в данъчното законодателство те в крайна сметка са само средство за оказване на натиск върху конкретното лице (съответно за санкциониране), като целта е да се накара лично неизправният длъжник да извърши плащането навреме. Те не са част от дължимите на държавата данъчни приходи. Чрез тези лихви по-скоро по правило се неутрализира облагата, която данъчнозадълженото лице получава поради забавеното плащане, в сравнение с лице, което плаща в срок. В съответствие с това солидарната отговорност за такива лихви за забава не би имала никакъв смисъл за гарантирането на данъчните приходи, тъй като не може да се постигне нито ефектът на принуда, нито неутрализиращият ефект. Ако обаче солидарният длъжник плати солидарния дълг със закъснение, тогава спрямо него може да се приложи същото средство за натиск — налагането на лихви за забава.
37.
Така Съдът вече е постановил, че член 205 допуска солидарна отговорност за „плащане на ДДС“. Други задължения обаче — като предоставянето на обезпечение — могат като вид акцесорни задължения да се основават само на член 207 от Директивата за ДДС (
11
). Ако едва в член 207, параграф 2 от Директивата е предоставена възможност за други (акцесорни) мерки, то не е убедително застъпваното от България становище, че тези акцесорни мерки вече са включени (и) в обхвата на член 205 от Директивата.
38.
Възможността да се наложат лихви за забавено плащане на собственото солидарно задължение по член 207, параграф 2 от Директивата за ДДС по-скоро изключва отговорност за чужди лихви за забава (на платеца на ДДС). В противен случай би се стигнало до начисляването на лихви за забава върху лихви за забава, което противоречи на идеята тези лихви да служат като средство за натиск (върху конкретното лице) и за неутрализиране на предимството да се разполага с ликвидни средства. Това би било трудно съвместимо и с принципа на пропорционалност.
39.
Този тълкувателен извод се потвърждава от практиката на Съда относно член 205 от Директивата за ДДС. Така, макар и да е оправдано приетите от държавите членки мерки да целят да защитят по възможно най-ефективния начин държавното съкровище, те не трябва да надхвърлят необходимото за тази цел (
12
). Защитата на държавното съкровище от невнасянето на дължимия от данъчнозадълженото лице ДДС вече е напълно постигната чрез отговорността на трето лице за този ДДС. Ето защо отговорността за санкции, които са били наложени на трето лице във връзка с тези вземания, надхвърля необходимото за защитата на държавното съкровище.
40.
Следователно член 205 от Директивата за ДДС дава възможност на държавите членки само да предвидят отговорност на трето лице за данъчното задължение на платеца на ДДС, но не и отговорност за лихви за забава, дължими от неизправния платец на данъка. На неизправен солидарен длъжник могат обаче да бъдат наложени лихви за забава на самостоятелно основание по член 207, параграф 2 от Директивата за ДДС. В настоящия случай обаче това не е направено.
3. Недопустимо ли е съгласно член 205 от Директивата за ДДС солидарната отговорност да се разпростира върху чужди лихви за забава?
41.
Макар член 205 от Директивата за ДДС да ограничава само до ДДС възможностите на държавите членки да предвидят, че лице, различно от платеца на ДДС, е отговорно за плащането на ДДС, от това не следва непременно, че той не допуска държавите членки да приемат допълнителни мерки в своето национално данъчнопроцесуално право.
42.
За разлика от възникването на данъчното задължение, Директивата за ДДС всъщност не дава отговор на въпроса кога и как възниква солидарна отговорност за чуждо данъчно задължение. Следователно възникването на солидарна отговорност за чуждо данъчно задължение се урежда от националните процесуалноправни разпоредби. Същото важи и за съответните средства за оказване на натиск (напр. лихви за забава), включително санкционирането на забавено плащане. Член 207, параграф 2 от Директивата за ДДС изрично предвижда във връзка със солидарните длъжници по член 205, че държавите членки предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че посочените лица спазват тези задължения за плащане.
43.
Както подчертава Съдът в постоянната си практика, при липса на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите членки са компетентни да изберат санкции, които според тях са подходящи (
13
).
44.
Разширяването на обхвата на уредената в Директивата за ДДС солидарна отговорност на трето лице по член 205 от същата директива обаче не попада в споменатата процесуална автономия на държавите членки в областта на санкциите. Това се дължи на обстоятелството, че то не представлява санкция за неправомерно поведение на солидарния длъжник. То по-скоро пряко засяга обхвата на солидарната отговорност за чуждо неправомерно поведение. Обхватът на солидарната отговорност в правото на Съюза обаче се урежда в това право от член 205 от Директивата за ДДС и е ограничен до данъчното задължение.
45.
Това не е в противоречие и с решението на Съда (
14
) относно покриването на рискове при вътреобщностно движение на акцизни стоки чрез предвиденото в правото на Съюза обезпечение от държателя на склад за акцизни стоки. В това решение Съдът стига до извода, че държавите членки могат да разпрострат покритието на рисковете чрез обезпечението и върху санкции спрямо трети лица, надхвърляйки предвиденото в правото на Съюза. Това решение обаче се дължи на особеностите на законодателството в областта на акцизите.
46.
Така Съдът изрично подчертава, че пазарът на цигари е особено благоприятен за развитието на незаконната търговия (
15
). Също така разпоредбата, подложена на тълкуване в това решение (член 13 и сл. от Директива 92/12/ЕИО), в много по-голяма степен отколкото член 205 от Директивата за ДДС е насочена към покриването на специфични рискове, присъщи на движението на стоки и свързаните с това нередовности и нарушения (
16
). Към това се прибавя и предвидената в законодателството в областта на акцизите особена отговорност на складодържателя за стоките в неговия склад, която не е предвидена в законодателството в областта на ДДС по отношение на получателя на доставка.
47.
Тъй като в законодателството в областта на ДДС правото на Съюза ограничава обхвата на солидарната отговорност (вж. в тази връзка по-горе, т. 26 и сл.) до данъчното задължение, член 205 от Директивата за ДДС не допуска в националното процесуално право да се разширява обхватът на тази солидарна отговорност (в случая спрямо дължимите от доставчика лихви за забава). Съгласно член 207, параграф 2 от Директивата за ДДС България обаче си запазва възможността при забава на плащането от страна на солидарния длъжник да го санкционира със съответни лихви за забава.
Б.
Разширена отговорност съгласно член 205 във връзка с член 273, параграф 1 от Директивата за ДДС с цел предотвратяване на избягването на данъчно облагане?
48.
В настоящия случай обаче отговорността на касатора е ангажирана с оглед на ефективната борба с избягването на данъчно облагане. Поради това евентуално би могла да е налице разширена отговорност, която обхваща и лихвите за забава, дължими от платеца на ДДС.
1. По въпроса кога изобщо е възможна отговорност на трето лице
49.
В разглежданата в настоящия случай хипотеза по член 193 от Директивата за ДДС следва да се има предвид, че сам по себе си данъчният дълг на предприятието доставчик e в съответствие със структурата на ДДС като косвен данък. Принципното налагане на отговорност на получателя за данъчния дълг на доставчика би било в противоречие с този характер на данъка. Както подчертава по-специално Съдът в постоянната си практика, предприятието (в случая доставчикът) „събира данъка за сметка на държавата и в интерес на държавното съкровище“ (
17
).
50.
Ето защо, ако получателят на доставката — както в случая касаторът — съобразно изискванията в уредбата със заплащането на доставката вече е поел дължимия ДДС, тъй като този данък (вж. членове 73 и 78 от Директивата за ДДС) вече е включен в цената, то с оглед на принципа на пропорционалност са необходими специални мотиви и обосновка за наличието на друга допълнителна отговорност на получателя на доставката за този данък.
51.
Следователно трябва да са налице особени обстоятелства, поради които получателят на доставката следва да носи отговорност за този данък на трето лице, въпреки че го е платил заедно с цената. С оглед на основните права на получателя на доставката (в настоящото дело във всички случаи би бил от значение член 16 от Хартата) член 205 във връзка с член 193 от Директивата за ДДС принципно не допуска обща, съответно безусловна отговорност на получателя на доставката за ДДС, при положение че той го е платил на данъчнозадълженото лице (доставчика) съобразно изискванията в уредбата.
52.
Ето защо Съдът вече правилно е постановил, че национални мерки, които на практика установяват режим на обективна солидарна отговорност, надхвърлят необходимото за защита на държавното съкровище (
18
). Следователно в противоречие с принципа на пропорционалност е отговорността за заплащането на ДДС да се възлага на лице, различно от платеца на този данък, щом като то няма право да се освободи от тази отговорност, като докаже, че не е имал никаква връзка с действията на платеца (
19
). Всъщност би било явно несъразмерно посоченото лице при всички обстоятелства да носи отговорност за загубата на данъчни приходи, причинена от действията на трето данъчнозадължено лице, върху които то няма никакво влияние (
20
).
53.
Българската разпоредба в член 177 от ЗДДС, изглежда, е насочена към точно такава безусловна отговорност. Съгласно този член отговорността се реализира още когато получателят на доставката е знаел или е било длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Когато обаче — както е в случая — ДДС е платен на доставчика от получателя на доставката със заплащането на цената и когато доставчикът надлежно декларира данъчното си задължение, тогава отговорността би зависела единствено от действията на доставчика, т.е. дали и в какъв размер ще бъде платен декларираният данък. Получателят на доставката обаче обикновено няма никакво влияние върху това обстоятелство.
54.
От друга страна, съгласно практиката на Съда (
21
) не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от лицето, различно от платеца, да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участие в данъчна измама. Ето защо обстоятелствата, че лицето, различно от платеца, е действало добросъвестно, полагайки грижата на добър търговец, че е взело всички разумни мерки в рамките на своите възможности и че неговото участие в измама е изключено, представляват фактори, които следва да се вземат предвид при преценката дали това лице да бъде солидарно задължено да заплати дължимия ДДС (
22
).
55.
В това отношение посочената съдебна практика е в унисон със схващането, възприето в член 273, параграф 1 от Директивата за ДДС. Тази разпоредба дава възможност на държавите членки да наложат други задължения за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане. Ето защо евентуално може да се приеме, че е налице разширена отговорност на получателя на доставка за чужди лихви за забава, за да се предотврати избягването на данъчно облагане съгласно член 205 във връзка с член 273, параграф 1 от Директивата за ДДС.
2. Разширена отговорност с цел предотвратяване на избягването на данъчно облагане съгласно член 205 във връзка с член 273, параграф 1 от Директивата за ДДС
56.
Както вече беше посочено по-горе (в точка 54), съгласно практиката на Съда не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от лицето, различно от платеца (т.е. от солидарния длъжник), да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участие в данъчна измама (
23
).
57.
Тези изявления относно отговорността на трето лице обаче влизат в известно противоречие с практиката на Съда относно правото на предприятие да приспада данъчен кредит в контекста на измама с ДДС. Съгласно тази практика данъчнозадължено лице, което е знаело или е било длъжно да знае (
24
), че участва в сделка, която е част от измама с ДДС, се счита за целите на Директивата за ДДС за участник в тази измама (
25
). Тогава държавите членки следва да откажат да признаят на данъчнозадълженото лице правото на приспадане на данъчен кредит (ако — както е в случая — то е получателят на доставката) (
26
).
58.
Ако обаче въз основа на тази съдебна практика на касатора е било или ще бъде отказано приспадане на данъчен кредит, за държавното съкровище не би била налице никаква вреда, за която да е необходимо да се носи отговорност по член 205 от Директивата за ДДС. Едновременна отговорност за чужд данък в размер на приспаднатия данъчен кредит и отказът да бъде извършено същото приспадане на данъчен кредит поради един и същ случай на измама не би било съвместимо с принципа на пропорционалност, още повече че обикновено се налагат и наказателноправни санкции по реда на националното право на държавите членки (а не на Директивата за ДДС).
59.
Ето защо, като се има предвид текстът на Директивата за ДДС и целта за хармонизиране, изглежда по-скоро съмнително, че държавите членки имат правото да избират дали да откажат приспадане на данъчен кредит на получателя на доставката или той да отговаря солидарно за данъка. Във всеки случай Директивата за ДДС не предвижда изрично такава възможност за избор. С оглед на пропорционалността може би дори следва да се отдаде предпочитание на солидарната отговорност — като също толкова подходящо и по-малко ограничително средство за обезпечаване на данъчните приходи — спрямо (евентуално многократния) отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит.
60.
Не е необходимо обаче Съдът да разреши това противоречие в настоящото производство. Тъй като в настоящия случай по-конкретно не е налице измама с ДДС, няма основание нито за отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит (съобразно практиката на Съда), нито за отговорност за чужди лихви за забава по член 205 във връзка с член 273, параграф 1 от Директивата за ДДС.
3. Представлява ли неплащането на надлежно декларирания данък избягване на данъчно облагане?
61.
От материалите по преписката (
27
) е видно, че българската данъчна администрация твърди, че доставчикът на касатора не е внесъл в срок произтичащия от сделката с него и деклариран ДДС. Забавеното плащане или неплащането на деклариран ДДС обаче не може да се разглежда като избягване на данъчно облагане или измама с ДДС по смисъла на гореспоменатата съдебна практика.
62.
Както вече по-специално е постановил големият състав на Съда по дело Scialdone, трябва да се прави разлика между самото неплащане и недекларирането на ДДС (
28
). В това отношение фактът, че декларираният ДДС не е внесен в определения от закона срок, не предоставя на данъчнозадълженото лице облага, тъй като то продължава да дължи данъка. От това следва, че тълкуването от Съда на член 325, параграф 1 ДФЕС във връзка с измамите с ДДС не е приложимо към случаите на невнасяне на декларирания ДДС.
63.
Същото важи и за останалата практика на Съда във връзка с измамите, тъй като — както посочва по-нататък Съдът (
29
) — невнасянето на декларирания ДДС няма същата степен на тежест като измамите с този данък. Когато данъчнозадълженото лице е изпълнило надлежно задълженията си за деклариране, администрацията вече разполага с необходимите данни, за да установи изискуемия размер на ДДС и евентуалното му невнасяне.
64.
Противно на очевидно застъпваното от Комисията становище, фактът, че трето лице знае за неплащането на данъчното задължение от данъчнозадълженото лице — като това е последно изяснено от големия състав по дело Scialdone (
30
) — не е достатъчен, за да може да се приеме, че това трето лице е знаело или е било длъжно да знае, че със своята доставка участва в измама с ДДС или в избягване на облагане с ДДС. Необходимо е по-скоро третото лице да знае или да е длъжно да знае, че сделките не са декларирани надлежно с цел така да бъде измамена данъчната администрация. Неплащането на надлежно декларирания данък не следва да се разглежда като (измамно въвеждане в) заблуждение на данъчната администрация.
65.
Положението би могло да е различно, ако касаторът умишлено беше използвал доставчика като междинно дружество без имущество, което само по себе си не би било в състояние да плати декларирания ДДС. Това обаче не е видно от преюдициалното запитване. Фактът, че касаторът е платил на доставчика, който от своя страна принципно е бил в състояние да плати декларирания от него ДДС, сочи по-скоро обратното. В крайна сметка обаче запитващата юрисдикция е следва да изясни, съответно да установи това обстоятелство.
66.
От описаната от запитващата юрисдикция фактическа обстановка следва, че в настоящия случай не е налице измама с ДДС. Поради това е без значение дали касаторът е знаел или е бил длъжен да знае, че правилно декларираният ДДС не е бил изцяло платен в срок. Следователно е изключено и наличието на отговорност за лихви за забава на трето лице по член 205 във връзка с член 273, параграф 1 от Директивата за ДДС.
VI. Заключение
67.
Ето защо предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Върховния административен съд (България), по следния начин:
„Член 205 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност следва да се тълкува в смисъл, че не допуска в обхвата на солидарната отговорност на трето лице да се включват лихвите за забава, които дължи данъчнозадълженото лице поради забавено плащане на ДДС“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 в редакцията, приложима към процесния период, Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7)
(
3
)	В това отношение следва да се посочат само решения от 21 декември 2011 г., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, т. 19 и сл.), и от 11 май 2006 г., Federation of Technological Industries и др. (C‑384/04, EU:C:2006:309, т. 25 и сл.), като и двете се отнасят до еднаквата по съдържание предходна разпоредба. Всъщност следва да се спомене и решение от 26 март 2015 г., Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201), в което обаче, без да се тълкува член 205 от Директивата за ДДС, се решава съдържащата се в него проблематика за отговорността (вж. обаче в това отношение представеното от мен заключение по това дело (C‑499/13, EU:C:2014:2351, т. 58 и сл.).
(
4
)	По предходната разпоредба на член 21, параграф 3 от Шеста директива вж. и решение от 11 май 2006 г., Federation of Technological Industries и др. (C‑384/04, EU:C:2006:309, т. 26).
(
5
)	Решения от 21 декември 2011 г., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, т. 20), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 18), и от 11 май 2006 г., Federation of Technological Industries и др. (C‑384/04, EU:C:2006:309, т. 29).
(
6
)	Решения от 21 декември 2011 г., Vlaamse Oliemaatschappij (С‑499/10, EU:C:2011:871, т. 21), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 19), и от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 52).
(
7
)	Решения от 21 декември 2011 г., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, т. 22)_от 7 декември 2010 г., R (C‑285/09, EU:C:2010:742, т. 45), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 20) и от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 53), в аналогичен смисъл решение от 11 май 2006 г., Federation of Technological Industries и др. (C‑384/04, EU:C:2006:309, т. 30).
(
8
)	В текста на английски език на член 205 от Директивата за ДДС се посочва „payment of VAT“, а в текста на френски език — „acquitter la TVA“.
(
9
)	Решения от 22 ноември 2017 г., Aebtri (C‑224/16, EU:C:2017:880, т. 80), и от 18 май 2017 г., Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, т. 85).
(
10
)	Решение от 2 юни 2016 г., Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, т. 38 и сл.); вж. и заключението на генералния адвокат Bot по дело Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:66, т. 37).
(
11
)	Решение от 11 май 2006 г., Federation of Technological Industries и др. (C‑384/04, EU:C:2006:309_т. 43 и сл.), отново по предходната разпоредба.
(
12
)	Решения от 21 декември 2011 г., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, т. 22), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 20), в аналогичен смисъл решение от 11 май 2006 г., Federation of Technological Industries и др. (C‑384/04, EU:C:2006:309, т. 30).
(
13
)	Решения от 8 май 2019 г., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, т. 38), от 26 април 2017 г., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 59), вж. в този смисъл по-специално решения от 6 февруари 2014 г., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 50), и от 7 декември 2000 г., de Andrade (C‑213/99, EU:C:2000:678, т. 20).
(
14
)	Решение от 2 юни 2016 г., Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398).
(
15
)	Решение от 2 юни 2016 г., Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, т. 37).
(
16
)	Вж. решение от 2 юни 2016 г., Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, т. 9).
(
17
)	Решения от 15 октомври 2020 г., E. (Намаляване на данъчната основа на ДДС) (C‑335/19, EU:C:2020:829, т. 31), от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 22), от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 23), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 21), и от 20 октомври 1993 г., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, т. 25).
(
18
)	Решения от 21 юни 2012 г., Mahagében (C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 48), от 21 декември 2011 г., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, т. 24), и от 11 май 2006 г., Federation of Technological Industries и др. (C‑384/04, EU:C:2006:309, т. 32), както и заключението на генералния адвокат Poiares Maduro по дело Federation of Technological Industries и др. (C‑384/04, EU:C:2005:745, т. 27).
(
19
)	Решение от 21 декември 2011 г., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, т. 24).
(
20
)	Решения от 21 декември 2011 г., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, т. 24), и от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 23).
(
21
)	Решения от 21 декември 2011 г., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, т. 25), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 24), от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 65), и от 11 май 2006 г., Federation of Technological Industries и др. (C‑384/04, EU:C:2006:309, т. 33).
(
22
)	Вж. решение от 21 декември 2011 г., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, т. 26), в аналогичен смисъл решение от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 25), и от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 66).
(
23
)	Решения от 21 декември 2011 г., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, т. 25), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 24), от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 65), и от 11 май 2006 г., Federation of Technological Industries и др. (C‑384/04, EU:C:2006:309, т. 33).
(
24
)	В някои по-стари решения Съдът все още използва формулировката „[е] могъл да знае“ — вж. например решение от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 60). Изглежда обаче, че тази твърде широка формулировка, която се е опирала само на преюдициалния въпрос, междувременно с основание е изоставена.
(
25
)	Решения от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, т. 94), от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 48), от 13 февруари 2014 г., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, т. 27), от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 54), от 6 декември 2012 г., Боник (C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 39), и от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 56).
(
26
)	Вж. решения от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 47), от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 62), от 13 март 2014 г., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, т. 40), от 13 февруари 2014 г., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, т. 26), от 6 декември 2012 г., Боник (C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 37), от 21 юни 2012 г., Mahagében (C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 42), и от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 59 и 61).
(
27
)	Вж. точка 5 от текста на преюдициалното запитване на френски език (на страница 4 от оригинала) и точка 3 от текста на резюмето на преюдициалното запитване на немски език.
(
28
)	Решение от 2 май 2018 г., Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, т. 39 и 40).
(
29
)	Решение от 2 май 2018 г., Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, т. 41 и 42).
(
30
)	Решение от 2 май 2018 г., Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295).