ARRÊT DE LA COUR (cinquième chambre)
21 novembre 2002(1)
«Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Impôt sur le revenu - Avantages fiscaux relatifs à la cession à perte d'actions à des sociétés dans lesquelles le cédant détient une participation»
Dans l'affaire C-436/00,
ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 234 CE, par le Regeringsrätten (Suède) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre
X,
Y
et
Riksskatteverket,
une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation des articles 43 CE, 46 CE, 48 CE, 56 CE et 58 CE,
LA COUR (cinquième chambre),
composée de M. M. Wathelet, président de chambre, MM. C. W. A. Timmermans (rapporteur), D. A. O. Edward, P. Jann et A. Rosas, juges,
avocat général: M. J. Mischo,
greffier: M. H. von Holstein, greffier adjoint,
considérant les observations écrites présentées:
-    pour X et Y, par Me P. Nordquist, advokat,
-    pour le Riksskatteverket, par M. T. Wallén, skattejurist,
-    pour le gouvernement néerlandais, par Mme H. G. Sevenster, en qualité d'agent,
-    pour la Commission des Communautés européennes, par MM. R. Lyal et J. Enegren, en qualité d'agents,
-    pour l'Autorité de surveillance AELE, par M. P. A. Bjørgan, en qualité d'agent,
vu le rapport d'audience,
ayant entendu les observations orales de X et Y, représentés par Me P. Nordquist, du gouvernement suédois, représenté par M. A. Kruse, en qualité d'agent, de la Commission, représentée par MM. R. Lyal et J. Enegren, et de l'Autorité de surveillance AELE, représentée par M. P. A. Bjørgan, à l'audience du 20 mars 2002,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 6 juin 2002
rend le présent
Arrêt
1.
Par ordonnance du 1er novembre 2000, parvenue à la Cour le 27 novembre suivant, le Regeringsrätten (Cour administrative suprême) a posé, en vertu de l'article 234 CE, une question préjudicielle relative à l'interprétation des articles 43 CE, 46 CE, 48 CE, 56 CE et 58 CE.
2.
Cette question a été soulevée dans le cadre d'un recours introduit par deux ressortissants suédois, X et Y, à l'encontre d'un avis préalable rendu par le Skatterättsnämnden (commission de droit fiscal) à propos de l'exclusion de X et Y, en tant que cédants à perte d'actions de sociétés, du bénéfice du report de l'impôt dû sur les plus-values réalisées sur ces actions en raison de l'application d'une disposition nationale qui prévoit une telle exclusion au cas où la cession est effectuée au bénéfice d'une personne morale étrangère dans laquelle le cédant détient, directement ou indirectement, une participation ou d'une société anonyme suédoise dans laquelle une telle personne morale étrangère détient, directement ou indirectement, une participation.
Le cadre juridique national
3.
La lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (loi relative à l'impôt national sur le revenu), modifiée (ci-après la «SIL»), dispose, à son article 3, paragraphe 1, sous h), premier, deuxième, troisième et huitième alinéas:
«La cession d'un actif soumise aux règles des articles 25 à 31, effectuée sans rémunération, au profit d'une société anonyme suédoise dans laquelle le cédant ou un de ses proches possède directement ou - dans un cas autre que celui prévu au troisième alinéa - indirectement des actions est traitée comme la cession d'une participation moyennant une rémunération équivalente aux frais d'acquisition. Il en va de même si la cession est réalisée moyennant une rémunération inférieure tant à la valeur marchande des participations qu'aux frais d'acquisition. Si les frais d'acquisition dépassent la valeur marchande, l'actif est considéré avoir été cédé moyennant une rémunération équivalente à cette valeur marchande dans les cas qui viennent d'être mentionnés.
Si la rémunération n'a pas été versée, le montant total des frais d'acquisition des actions du cédant et d'un de ses proches dans la société est majoré d'un montant équivalent au montant des frais acquittés pour l'acquisition de l'actif ou, dans le cas visé au premier alinéa, troisième phrase, à la valeur marchande. Si la rémunération a été versée, les frais d'acquisition sont majorés de la différence entre ces frais ou la valeur marchande et la rémunération.
Une cession d'actif soumise aux règles des articles 25 à 31, effectuée sans contrepartie ou moyennant une rémunération qui se situe au-dessous de la valeur marchande de l'actif, au bénéfice d'une personne morale étrangère dans laquelle le cédant ou un de ses proches détient, directement ou indirectement, une participation doit être traitée comme si l'actif était cédé moyennant une rémunération équivalente à cette valeur marchande. Le même principe s'applique à une cession au bénéfice d'une société anonyme suédoise dans laquelle cette personne morale étrangère détient directement ou indirectement une participation.
[...]
Un actif qui, en vertu du premier ou du troisième alinéa, doit être considéré avoir été cédé pour une rémunération déterminée est réputé, pour l'application [...] de la présente loi, avoir été acquis pour la même rémunération par l'acquéreur.»
4.
Selon la juridiction de renvoi, ces dispositions ont été adoptées en 1998 et en 1999 en vue de clarifier le traitement fiscal de l'apport (c'est-à-dire la cession sans rémunération ou à perte), notamment d'actions, à des sociétés par une réglementation plus détaillée.
5.
Les dispositions précitées impliquent, selon la juridiction de renvoi, que, en résumé, la différence entre la valeur réelle des actions cédées au moment de la cession («valeur marchande») et la valeur d'acquisition desdites actions par le cédant («frais d'acquisition») est choisie comme base d'imposition si la cession à perte est réalisée au profit d'une personne morale étrangère dans laquelle le cédant détient, directement ou indirectement, une participation ou d'une société suédoise dans laquelle une telle personne morale étrangère détient, directement ou indirectement, une participation. Une cession à perte réalisée au profit d'une société suédoise ne comportant aucune participation étrangère n'est en revanche soumise à aucune imposition immédiate. Dans ce cas, la plus-value correspondant à la différence entre la valeur marchande et la valeur d'acquisition des actions cédées à perte est généralement imposée lorsque le cédant aliène sa participation dans la société cessionnaire. Ainsi, l'imposition des plus-values est en principe repoussée jusqu'à la cession de la participation détenue par le cédant dans la société cessionnaire.
6.
La juridiction de renvoi relève en outre que la différence, d'un point de vue fiscal, entre l'apport à des sociétés imposables en Suède et l'apport à des sociétés qui ne le sont pas est justifiée dans les travaux préparatoires de la SIL par l'existence de risques que l'assiette de l'impôt échappe à l'imposition en Suède. Cela serait le cas, par exemple, si le propriétaire d'une société anonyme cédait à perte, préalablement à son déménagement à l'étranger, ses actions dans cette société à une société étrangère dont il est également propriétaire. À l'origine, la règle figurant à l'article 3, paragraphe 1, sous h), troisième alinéa, de la SIL s'appliquait uniquement aux cessions à une personne morale étrangère. Le législateur suédois a cependant considéré par la suite qu'une forme d'évasion fiscale pouvait également se produire lorsque le propriétaire cède ses actions à une société suédoise filiale de la société étrangère qu'il possède. Les règles ont donc été modifiées de manière à s'appliquer à la fois aux cessions à des personnes morales étrangères dans lesquelles le cédant ou l'un de ses proches détient, directement ou indirectement, une participation et aux cessions à des personnes morales suédoises dans lesquelles lesdites personnes morales étrangères détiennent, directement ou indirectement, une participation.
7.
La juridiction de renvoi précise que, à compter de l'année d'imposition 2002 (revenus de 2001), la inkomstskattelagen (1999:1229) remplacera la SIL. Cette loi comporte des dispositions identiques à celles de la SIL qui sont pertinentes dans l'affaire au principal.
La convention bilatérale contre les doubles impositions entre le royaume de Belgique et le royaume de Suède
8.
Aux termes de l'article 13, paragraphe 4, de la convention entre le royaume de Belgique et le royaume de Suède tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (SFS 1991, n. 606), signée le 5 février 1991 et entrée en vigueur le 24 février 1993 (ci-après la «convention belgo-suédoise»):
«Les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que [...] ne sont imposables que dans l'État contractant dont le cédant est un résident.»
9.
Cette disposition de la convention belgo-suédoise est identique à l'article 13, paragraphe 4, de la convention type de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) (modèle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune, rapport du comité des affaires fiscales de l'OCDE, 1977, version du 29 avril 2000).
10.
De plus, l'article 13, paragraphe 5, de la convention belgo-suédoise dispose:
«Nonobstant les dispositions du paragraphe 4, les gains qu'une personne physique qui est un résident d'un État contractant tire de l'aliénation d'actions d'une société qui est un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État, si cette personne physique est un national dudit autre État et en a été un résident à un moment quelconque au cours d'une période de cinq années précédant immédiatement la date d'aliénation des actions. [...]»
11.
Enfin, les articles 26 et 27 de la convention belgo-suédoise prévoient des règles en matière, respectivement, d'échange de renseignements et d'assistance au recouvrement.
Le litige au principal
12.
X et Y, personnes physiques de nationalité suédoise résidant en Suède, ont demandé au Skatterättsnämnden un avis préalable sur l'application des dispositions relatives aux cessions d'actions qui figurent à l'article 3, paragraphe 1, sous h), de la SIL.
13.
Le système suédois des avis préalables en matière fiscale vise à fournir, à la demande des contribuables, des avis contraignants sur la façon dont une question déterminée, qui revêt pour eux une certaine importance, doit être appréciée au regard de la législation fiscale. Le droit suédois prévoit que, en principe, la confidentialité s'applique aux affaires dans lesquelles des avis préalables sont sollicités.
14.
Dans la présente affaire, la demande d'avis préalable a trait aux conséquences fiscales de la cession envisagée par X et Y, à leur valeur d'acquisition, de leurs actions dans X AB, une société suédoise, à Z AB, une autre société suédoise qui est elle-même la filiale de Y SA, une société belge. Préalablement à la réorganisation du groupe, X et Y ont en effet estimé approprié d'affecter certaines activités à Y SA.
15.
X AB est une société mère d'un groupe qui est actuellement détenu à égalité par X et Y, ainsi que par une société de droit maltais. X et Y ne possèdent aucune participation dans cette dernière société. Y SA est également une société mère qui est détenue par les propriétaires actuels de X AB.
16.
Dans leur demande, X et Y ont notamment interrogé le Skatterättsnämnden sur la question de savoir si la différence de traitement fiscal selon que les actions sont cédées à perte à une société suédoise sans actionnaire étranger [article 3, paragraphe 1, sous h), premier alinéa, de la SIL] ou à une société suédoise comportant de tels actionnaires [article 3, paragraphe 1, sous h), troisième alinéa, seconde phrase, de la SIL] peut être maintenue au vu, d'une part, des dispositions de la convention belgo-suédoise et, d'autre part, des dispositions du traité CE relatives à la liberté d'établissement et à la libre circulation des capitaux.
17.
Dans son avis préalable rendu le 27 septembre 1999, le Skatterättsnämnden a considéré que la cession des actions de X AB, si elle devait avoir lieu, devrait être traitée comme une cession réalisée moyennant un prix égal à leur valeur marchande et que X et Y devraient donc être imposés pour un profit correspondant à la différence entre la valeur desdites actions sur le marché et leurs frais d'acquisition.
18.
De plus, le Skatterättsnämnden a estimé que la liberté d'établissement n'était pas en cause et que, concernant la libre circulation des capitaux, l'exception prévue à l'article 58, paragraphe 1, sous a), CE était applicable.
19.
X et Y ont fait appel de cette décision devant le Regeringsrätten en lui demandant notamment de déclarer qu'il convient d'imposer la cession sur la base du prix de la cession projetée.
20.
Ils ont soutenu en substance, devant le Regeringsrätten, que le traitement fiscal moins avantageux appliqué aux cessions d'actions à perte au profit des sociétés suédoises dans lesquelles le cédant détient une participation par le biais d'une personne morale étrangère constitue un obstacle manifeste à la libre circulation de capitaux, prévue à l'article 56 CE, et à la liberté d'établissement, prévue à l'article 43 CE.
21.
Selon X et Y, cet obstacle ne serait pas justifiable sur le fondement de l'article 58, paragraphe 1, CE, notamment au vu de la jurisprudence de la Cour, et serait, en tout état de cause, contraire à l'article 58, paragraphe 3, CE. Cet obstacle ne pourrait pas non plus, selon X et Y, être justifié en vertu du maintien de la neutralité fiscale, pour éviter la fraude fiscale ou pour une raison semblable.
22.
En outre, cet obstacle ne serait pas justifiable sur le fondement de l'article 46 CE parce que, selon la jurisprudence de la Cour, des considérations économiques telles que le risque d'évasion fiscale ou la diminution de l'assiette fiscale ne sauraient justifier des restrictions discriminatoires.
23.
Finalement, X et Y ont soutenu que les dispositions nationales en cause sont incompatibles avec les articles 43 CE et 56 CE parce qu'elles sont disproportionnées par rapport à l'objectif qu'elles visent, étant observé que l'objectif poursuivi - éviter que les plus-values sur les actions cédées à perte n'échappent à l'imposition en Suède au profit d'autres pays - pourrait être atteint par des mesures considérablement moins restrictives, par exemple en prévoyant que l'impôt sur les plus-values est exigible lorsque le cédant déménage à l'étranger.
24.
Devant le Regeringsrätten, le Riksskatteverket (administration des contributions) a fait valoir en substance que l'article 43 CE n'est pas applicable en l'espèce et que, même si cette disposition était applicable et que l'article 3, paragraphe 1, sous h), de la SIL était considéré comme discriminatoire, une telle discrimination serait justifiée par des raisons impérieuses d'intérêt général reconnues par la Cour, telles l'efficacité du contrôle fiscal et la cohérence du système fiscal. De plus, une disposition nationale qui peut être justifiée sur le fondement des dispositions du traité relatives à la liberté de mouvement des capitaux ne saurait, en vertu de l'article 43, second alinéa, CE, être déclarée injustifiée en vertu de l'article 43 CE.
25.
Le Riksskatteverket a soutenu, par ailleurs, que le seul objectif de la cession à une société suédoise constituée dans ce but, plutôt qu'à une société belge, serait de profiter d'avantages fiscaux et que, en outre, il y avait en l'espèce des motifs sérieux d'évasion fiscale. À cet égard, le Riksskatteverket a fait valoir que, selon la jurisprudence de la Cour, un État membre a le droit de prendre des mesures destinées à empêcher que, à la faveur des facilités créées en vertu du traité, certains de ses ressortissants ne tentent de se soustraire abusivement à l'emprise de leur législation nationale et que les justiciables ne sauraient abusivement ou frauduleusement se prévaloir des normes communautaires.
La question préjudicielle
26.
Estimant qu'une interprétation du droit communautaire était nécessaire à la solution du litige pendant devant lui, le Regeringsrätten a décidé de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:
«Les articles 43 CE, 46 CE, 48 CE, 56 CE et 58 CE s'opposent-ils, dans une situation du type de celle en cause dans la présente affaire, à l'application d'une législation d'un État membre qui - comme la législation suédoise dans ce domaine - implique qu'un apport en capital réalisé par une cession d'actions à perte est imposé, si l'apport en capital est réalisé au profit d'une personne morale domiciliée dans un autre État membre et dans laquelle le cédant possède, directement ou indirectement, des participations ou au profit d'une société anonyme nationale dans laquelle cette personne morale possède des participations, de manière moins avantageuse que dans le cas où cet élément de propriété étrangère n'existe pas?»
Sur la recevabilité du renvoi préjudiciel
27.
Avant de répondre à la question posée, il convient de rappeler, en premier lieu, que la Cour a déjà jugé que le Regeringsrätten, lorsqu'il est saisi d'un appel contre un avis préalable émis par le Skatterättsnämnden à propos d'une transaction qui n'a pas encore eu lieu, exerce une fonction de nature juridictionnelle. En deuxième lieu, bien que le litige au principal concerne la possibilité d'effectuer, dans l'avenir, une opération qui n'a pas encore été réalisée, il s'agit d'un litige réel et la question de droit communautaire posée par la juridiction de renvoi n'est aucunement de nature hypothétique (voir arrêt du 18 novembre 1999, X et Y, C-200/98, Rec. p. I-8261, points 16 à 22).
28.
La question préjudicielle posée par le Regeringsrätten est donc recevable.
Sur le fond
29.
La juridiction de renvoi demande en substance si les articles 43 CE, 46 CE et 48 CE, relatifs à la liberté d'établissement, ainsi que les articles 56 CE et 58 CE, relatifs à la libre circulation des capitaux, s'opposent à une disposition nationale telle que celle en cause au principal, qui soumet la cession à perte d'actions de sociétés à un traitement fiscal différent suivant la nature du cessionnaire.
30.
En effet, il y a lieu, au regard du droit national en cause au principal, de distinguer trois types de cessions à perte - c'est-à-dire effectuées en dessous de la valeur marchande - d'actions, et ce en fonction de la nature du rapport existant entre le cédant et le cessionnaire, à savoir:
-    les cessions au profit d'une personne morale étrangère dans laquelle le cédant ou l'un de ses proches détient, directement ou indirectement, une participation [article 3, paragraphe 1, sous h), troisième alinéa, première phrase, de la SIL] (ci-après les «cessions d'actions de type A»);
-    les cessions au profit d'une société anonyme suédoise dans laquelle une telle personne morale étrangère détient, directement ou indirectement, une participation [article 3, paragraphe 1, sous h), troisième alinéa, seconde phrase, de la SIL] (ci-après les «cessions d'actions de type B»);
-    les cessions au profit d'une société anonyme suédoise autre que celle visée au tiret précédent et dans laquelle le cédant ou un de ses proches possède, directement ou indirectement, une participation [article 3, paragraphe 1, sous h), premier alinéa, de la SIL] (ci-après les «cessions d'actions de type C»).
31.
La disposition nationale en cause au principal prévoit que l'imposition dans le chef du cédant des plus-values sur les actions faisant l'objet d'une cession d'actions de type C est en principe reportée, généralement jusqu'au moment où a lieu l'aliénation par le cédant de sa participation dans la société cessionnaire, alors que le bénéfice d'un tel report d'impôt est refusé au cédant pour les plus-values sur les actions faisant l'objet de cessions d'actions de type A ou de type B. Pour ces derniers types de cessions, les plus-values sont imposées immédiatement dans le chef de cédant.
32.
Il convient de rappeler, à titre liminaire, que, selon une jurisprudence constante, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois l'exercer dans le respect du droit communautaire (voir, notamment, arrêts du 16 juillet 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, point 19, et du 15 janvier 2002, Gottardo, C-55/00, Rec. p. I-413, point 32).
Sur la liberté d'établissement
33.
Se fondant sur l'arrêt du 26 janvier 1993, Werner (C-112/91, Rec. p. I-429), le Riksskatteverket fait valoir que l'affaire au principal ne relève pas des libertés fondamentales garanties par le traité dans la mesure où serait en cause une situation interne à un État membre. L'affaire au principal concernerait une modification des structures de détention d'une activité économique exercée en Suède qui, après cette modification, continue d'être poursuivie dans cet État membre.
34.
Cet argument ne saurait être accueilli. En effet, la disposition nationale en cause au principal implique qu'il existe un élément d'extranéité manifestement pertinent pour la liberté d'établissement garantie par le traité, à savoir, pour les cessions d'actions de type A, la circonstance que la société cessionnaire est établie dans un autre État membre et, pour les cessions d'actions de type B, la circonstance qu'une société établie dans un autre État membre détient une participation dans la société cessionnaire, et que cet élément d'extranéité fonde une différence de traitement fiscal dans ce même État membre.
35.
Dès lors, il convient d'examiner, en premier lieu, si la disposition nationale en cause au principal est susceptible de constituer une restriction, au sens de l'article 43 CE, à la liberté d'établissement.
36.
À cet égard, il convient de constater que, en ce qui concerne, d'une part, les cessions d'actions de type A, la disposition nationale en cause au principal consacre une différence de traitement consistant à refuser au cédant le bénéfice d'un report de l'impôt sur les plus-values réalisées sur les actions cédées à perte, entraînant ainsi pour lui un désavantage de trésorerie, lorsque la société cessionnaire dans laquelle le cédant détient une participation a son siège dans un autre État membre. Aussi, la privation de l'avantage fiscal en question, au motif que la société cessionnaire dans laquelle le contribuable détient une participation a son siège dans un autre État membre, risque d'avoir un effet dissuasif sur l'exercice par celui-ci du droit qui lui est reconnu par l'article 43 CE d'exercer son activité dans cet autre État membre par l'intermédiaire d'une société.
37.
Une telle inégalité de traitement constitue donc une restriction à la liberté d'établissement des ressortissants de l'État membre concerné (ainsi d'ailleurs qu'à celle des ressortissants d'autres États membres résidant sur le territoire dudit État membre), qui détiennent une participation dans le capital d'une société établie dans un autre État membre, pourvu toutefois que cette participation leur confère une influence certaine sur les décisions de la société et leur permette d'en déterminer les activités (voir, notamment, arrêts du 13 avril 2000, Baars, C-251/98, Rec. p. I-2787, points 22 et 28 à 31, et du 5 novembre 2002, Überseering, C-208/00, non encore publié au Recueil, point 77). Il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier si cette condition est remplie dans l'affaire au principal.
38.
En ce qui concerne, d'autre part, les cessions d'actions de type B, il convient de constater que la disposition nationale en cause au principal constitue une restriction, au sens de l'article 43 CE, à la liberté d'établissement d'une société, constituée dans un autre État membre, dans l'affaire au principal une société anonyme belge, et assimilée, aux termes de l'article 48 CE, à une personne physique ressortissante de cet État membre, qui souhaite exercer son activité par l'intermédiaire d'une filiale dans l'État membre concerné (voir, notamment, arrêts du 15 mai 1997, Futura Participations et Singer, C-250/95, Rec. p. I-2471, point 24, et du 21 septembre 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Rec. p. I-6161, point 35). Admettre en l'espèce que l'État membre concerné puisse refuser le bénéfice du report de l'impôt sur les plus-values, privant ainsi le cédant d'un avantage de trésorerie, au motif que le siège de la société mère de la société cessionnaire est situé dans un autre État membre viderait en effet l'article 43 CE de son contenu (voir en ce sens, notamment, arrêt du 8 mars 2001, Metallgesellschaft e.a., C-397/98 et C-410/98, Rec. p. I-1727, point 42).
39.
Par conséquent, l'application de la disposition nationale en cause au principal constitue, tant pour les cessions d'actions de type A, pourvu toutefois que la condition rappelée au point 37 du présent arrêt soit remplie, que pour les cessions d'actions de type B, une restriction à l'exercice de la liberté d'établissement garantie par le traité.
40.
Le Riksskatteverket fait valoir qu'existe, dans l'affaire au principal, un risque d'évasion fiscale doublement pertinent pour la liberté d'établissement. D'une part, ce risque permettrait de douter de l'applicabilité de la liberté d'établissement puisque, en l'espèce, existeraient des indices d|'un abus possible de cette liberté. D'autre part, à supposer même que la liberté d'établissement s'applique en l'espèce, ce risque pourrait être invoqué pour justifier une éventuelle restriction à cette liberté, et ce à titre de raison impérieuse d'intérêt général.
41.
Quant à un éventuel abus de la liberté d'établissement, le Riksskatteverket fait observer que la recherche d'avantages fiscaux constitue la seule raison de l'opération de cession d'actions envisagée par les requérants au principal et que cette opération fait apparaître des motifs sérieux d'évasion fiscale, principalement compte tenu du fait que X et Y ont d'abord demandé à l'autorité fiscale compétente si l'opération envisagée devrait être qualifiée d'évasion fiscale. Dans ces conditions, le Riksskatteverket, se fondant sur l'arrêt du 9 mars 1999, Centros (C-212/97, Rec. p. I-1459, point 24), estime que, conformément à la jurisprudence de la Cour, le royaume de Suède est en droit de prendre des mesures destinées à empêcher que, à la faveur des facilités créées en vertu du traité, certains de ses ressortissants ne tentent de se soustraire abusivement à l'emprise de leur législation nationale et que les justiciables ne sauraient abusivement ou frauduleusement se prévaloir des normes communautaires.
42.
À cet égard, il convient de rappeler que, si les juridictions nationales peuvent, au cas par cas, en se fondant sur des éléments objectifs, tenir compte du comportement abusif ou frauduleux des personnes concernées pour leur refuser, le cas échéant, le bénéfice des dispositions du droit communautaire invoquées, elles doivent également, dans l'appréciation d'un tel comportement, prendre en considération les objectifs poursuivis par les dispositions communautaires en cause (voir, notamment, arrêt Centros, précité, point 25).
43.
Or, force est de constater que la disposition nationale en cause au principal, en ce qu'elle exclut de façon catégorique et généralisée toute cession d'actions de type A ou de type B du bénéfice du report de l'impôt, ne permet pas aux juridictions nationales de procéder à un tel examen au cas par cas tenant compte des particularités de chaque espèce.
44.
Il y a lieu de relever, en outre, que le critère retenu par la disposition nationale en cause au principal pour exclure les cessions d'actions de type A et de type B dudit avantage fiscal - à savoir la circonstance que la cession est effectuée au profit d'une société constituée en conformité avec la législation d'un autre État membre ou d'une filiale créée en Suède par une telle société - se rapporte à l'exercice même de la liberté d'établissement garantie par le traité et ne saurait, dès lors, constituer en soi un usage abusif du droit d'établissement (voir, notamment, en ce sens, arrêt Centros, précité, point 27).
45.
Dans ces conditions, l'exclusion par un État membre d'un avantage fiscal pour toute cession à perte d'actions à une société constituée conformément au droit d'un autre État membre ou à une filiale de cette société établie sur son territoire, ainsi que le prévoit la disposition nationale en cause au principal, ne saurait être justifiée au motif d'un usage abusif de la liberté d'établissement.
46.
Il convient, en second lieu, d'examiner si les restrictions à la liberté d'établissement résultant de la disposition nationale en cause au principal peuvent être justifiées eu égard, en particulier, aux raisons qu'invoque le Riksskatteverket, comme indiqué au point 24 du présent arrêt.
47.
Ainsi qu'il ressort des travaux préparatoires de la disposition nationale en cause au principal, tels que rappelés par la juridiction de renvoi (voir point 6 du présent arrêt), et des observations du Riksskatteverket, l'exclusion de l'avantage fiscal consistant dans le report de l'impôt sur la plus-value pour toute cession d'actions de type A ou de type B vise à éviter que l'assiette de l'impôt n'échappe à l'imposition en Suède, en particulier dans l'hypothèse où, préalablement à un déménagement définitif à l'étranger, le propriétaire d'actions dans une société anonyme suédoise les céderait à perte à une personne morale étrangère dans laquelle le cédant ou l'un de ses proches détient, directement ou indirectement, une participation ou à une société anonyme suédoise dans laquelle ladite personne morale étrangère détient, directement ou indirectement, une participation.
48.
Le Riksskatteverket soutient que la différence de traitement fiscal en cause au principal vise à atteindre cet objectif et que, à ce titre, elle est justifiée par des raisons impérieuses d'intérêt général tenant à la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal, au risque d'évasion fiscale et à l'efficacité des contrôles fiscaux, ainsi que par les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, à savoir l'article 58, paragraphes 1 et 2, CE. En effet, cette dernière disposition pourrait également justifier des restrictions à la liberté d'établissement au sens de l'article 43 CE en vertu du second alinéa de cet article.
49.
À cet égard, il convient de relever qu'une restriction à la liberté d'établissement, telle la disposition nationale en cause au principal, ne peut être justifiée que si cette disposition poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et se justifie par des raisons impérieuses d'intérêt général. Encore faut-il, dans une telle hypothèse, qu'elle soit propre à garantir la réalisation de l'objectif en cause et qu'elle n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (voir, notamment, arrêt Futura Participations et Singer, précité, point 26 et jurisprudence citée).
50.
Il convient de rappeler que la réduction de recettes fiscales qui serait susceptible de résulter de l'octroi dudit avantage aux cessions d'actions de type A et de type B ne figure pas parmi les raisons énoncées à l'article 46 CE et ne peut être considérée comme une raison impérieuse d'intérêt général pouvant être invoquée pour justifier une inégalité de traitement en principe incompatible avec l'article 43 CE (voir, notamment, arrêts précités ICI, point 28; Metallgesellschaft e.a., point 59, et Saint-Gobain ZN, point 51). En effet, un tel objectif est de nature purement économique et ne peut dès lors, conformément à une jurisprudence constante, constituer une raison impérieuse d'intérêt général (voir, notamment, arrêt du 6 juin 2000, Verkooijen, C-35/98, Rec. p. I-4071, point 48).
51.
En revanche, il découle de la jurisprudence de la Cour que la nécessité de préserver la cohérence d'un régime fiscal (voir arrêts du 28 janvier 1992, Bachmann, C-204/90, Rec. p. I-249, et Commission/Belgique, C-300/90, Rec. p. I-305), la lutte contre l'évasion fiscale (voir arrêts précités ICI, point 26, et Metallgesellschaft e.a., point 57) et l'efficacité des contrôles fiscaux (voir, notamment, arrêts Futura Participations et Singer, précité, point 31, et du 8 juillet 1999, Baxter e.a., C-254/97, Rec. p. I-4809, point 18) constituent des raisons impérieuses d'intérêt général susceptibles de justifier des réglementations de nature à restreindre les libertés fondamentales garanties par le traité (voir notamment, en ce qui concerne de telles justifications invoquées dans le cadre de restrictions relatives à une différence de traitement en matière d'impôt sur le revenu, arrêt du 28 octobre 1999, Vestergaard, C-55/98, Rec. p. I-7641, point 23).
52.
En ce qui concerne d'abord la justification invoquée par le Riksskatteverket et fondée sur la nécessité de préserver la cohérence d'un régime fiscal, il y a lieu de rappeler que, dans les affaires Bachmann et Commission/Belgique, précitées, dans lesquelles la Cour a admis qu'une telle justification pouvait justifier une restriction à l'exercice des libertés fondamentales garanties par le traité, il existait un lien direct entre la déductibilité des cotisations versées dans le cadre des contrats d'assurance contre la vieillesse et le décès, d'une part, et l'imposition des sommes dues par des assureurs en exécution desdits contrats, d'autre part, lien qu'il était nécessaire de préserver en vue de sauvegarder la cohérence du système fiscal en cause (voir, notamment, arrêt Vestergaard, précité, point 24, et jurisprudence citée).
53.
Il convient de constater que, dans l'affaire au principal, pour autant que le royaume de Suède a conclu des conventions contre les doubles impositions avec d'autres États membres, la cohérence fiscale n'est pas établie au niveau d'une même personne, par une corrélation rigoureuse entre le report de l'imposition des plus-values et l'imposition finale de celles-ci, mais qu'elle est reportée à un autre niveau, celui de la réciprocité des règles applicables dans les États contractants, prévues par une telle convention et fondées sur des facteurs de rattachement aux fins de la répartition de la compétence fiscale que les États membres restent libres de fixer en l'absence de mesures communautaires, comme c'est le cas dans l'affaire au principal (voir, notamment, arrêts du 11 août 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, point 24, et Saint-Gobain ZN, précité, point 57).
54.
À cet égard, il convient de relever que, par l'effet de conventions contre les doubles impositions, telle la convention belgo-suédoise, et plus particulièrement son article 13, paragraphe 4, au demeurant identique au même article du modèle de la convention type de l'OCDE, un État impose en règle générale toutes les plus-values sur actions perçues par des cédants résidant sur son territoire, mais, à l'inverse, renonce à soumettre à l'impôt les plus-values perçues par des cédants résidant sur le territoire de l'autre État contractant, et ce indépendamment de la question de savoir si le cédant a bénéficié d'un report d'impôt lors d'une cession antérieure des actions concernées.
55.
L'hypothèse du risque d'un départ définitif du cédant en cas de cession d'actions de type A, que la disposition nationale en cause au principal vise à pallier par l'exclusion du report de l'impôt, est ainsi couverte par l'article 13, paragraphe 4, de la convention belgo-suédoise, et ce de façon réciproque, en ce sens que, dans cette hypothèse, seul l'État contractant vers lequel le cédant a déplacé sa résidence est compétent pour imposer les plus-values concernées.
56.
Il importe d'observer, en outre, que l'article 13, paragraphe 5, de la convention belgo-suédoise prévoit un régime réciproque répartissant les prétentions fiscales des royaumes de Belgique et de Suède en matière spécifiquement d'imposition des gains tirés de l'aliénation d'actions. Cette disposition tend à régler l'hypothèse visée par la disposition nationale en cause au principal, à savoir celle du risque d'un déménagement définitif du cédant vers l'autre État contractant dans le contexte d'une cession d'actions. À cet égard, l'article 13, paragraphe 5, de la convention belgo-suédoise dispose en substance que, dans le cas d'une cession d'actions dans une société résidant sur son territoire par ses propres ressortissants, l'État contractant concerné perd uniquement son droit d'imposer les cessions d'actions qui ont lieu plus de cinq années après le déménagement définitif du cédant dans l'autre État contractant.
57.
En tout état de cause, l'exclusion du report de l'impôt pour les cessions d'actions de type A et de type B, telle que prévue par la disposition nationale en cause au principal, n'est pas nécessaire et proportionnée au regard de l'objectif qu'elle poursuit.
58.
À cet égard, force est de constater qu'un problème éventuel quant à la cohérence du régime fiscal en cause au principal aurait une origine fondamentalement différente de celle en cause dans les affaires Bachmann et Commission/Belgique, précitées. En effet, dans ces affaires, des paiements risquaient d'échapper à l'imposition par l'État membre ayant accordé l'avantage fiscal en raison de la circonstance qu'ils étaient effectués par des tiers en dehors de cet État membre, à savoir dans le pays d'établissement de ces tiers. En revanche, dans un cas tel que celui en cause au principal, le risque tient à la circonstance que l'assiette de l'impôt est susceptible de disparaître à un stade ultérieur à la suite d'un déménagement définitif du redevable à l'étranger.
59.
Or, dans une telle situation, à la différence de celle ayant donné lieu aux arrêts précités Bachmann et Commission/Belgique (voir arrêts précités Bachmann, point 28, et Commission/Belgique, point 20), la cohérence du régime fiscal peut être assurée par des mesures moins contraignantes ou moins attentatoires pour la liberté d'établissement, ayant trait spécifiquement au risque d'un départ définitif du redevable, et ce pour tous les types de cessions d'actions posant le même risque objectif. De telles mesures pourraient, par exemple, consister à prévoir un régime de cautionnement ou d'autres garanties nécessaires afin d'assurer le paiement de l'impôt lors d'un déménagement définitif du cédant à l'étranger.
60.
Ensuite, en ce qui concerne la justification invoquée par le Riksskatteverket et fondée sur le risque d'évasion fiscale et de celle relative à l'efficacité de contrôles fiscaux, il convient de relever, à titre liminaire, que, au vu de l'objectif poursuivi par la disposition nationale en cause au principal, ces justifications se confondent. En l'occurrence, il s'agit en effet d'une disposition visant à assurer à la fois l'imposition effective des plus-values concernées et l'efficacité du contrôle d'une telle imposition.
61.
Or, la disposition en cause au principal n'a pas pour objet spécifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale suédoise, mais vise, de manière générale, toute situation dans laquelle, pour quelque raison que ce soit, la cession à perte est effectuée au profit d'une société constituée en conformité avec la législation d'un autre État membre dans laquelle le cédant détient une participation ou d'une filiale créée dans le royaume de Suède par une telle société.
62.
Toutefois, une présomption générale d'évasion ou de fraude fiscales ne saurait être fondée sur la circonstance de l'établissement de la société cessionnaire ou de la société mère de celle-ci dans un autre État membre et justifier une mesure fiscale portant atteinte à l'exercice d'une liberté fondamentale garantie par le traité (voir, en ce sens, arrêt du 26 septembre 2000, Commission/Belgique, C-478/98, Rec. p. I-7587, point 45).
63.
En tout état de cause, il y a lieu de constater que la mesure mise en oeuvre par le royaume de Suède n'est pas à même d'atteindre l'objectif qu'elle est censée poursuivre, à savoir l'imposition effective en Suède du cédant sur les plus-values réalisées sur les actions cédées, notamment si la cession intervient préalablement à un déménagement définitif de celui-ci à l'étranger. Force est en effet de constater que, en cas de cessions d'actions de type C, le cédant bénéficie en toute hypothèse d'un report de l'impôt sur les plus-values réalisées sur les actions cédées. Or, répondant à une question posée par la Cour, le gouvernement suédois n'a pas été en mesure de démontrer que, pour ce type de cessions, des différences de situation objectives existent dont il découlerait que le risque potentiel que comporte, pour l'imposition du cédant en Suède, un déménagement définitif à l'étranger de ce dernier se pose en substance dans d'autres termes que pour les cessions d'actions de type A et de type B.
64.
Enfin, en ce qui concerne l'argument du Riksskatteverket selon lequel, lorsqu'une disposition de droit national apparaît justifiée sur le fondement de l'article 58 CE, les restrictions à la liberté d'établissement résultant de cette disposition nationale doivent également être considérées comme justifiées, il suffit de constater que, en tout état de cause, ainsi qu'il résulte du point 72 du présent arrêt, l'article 58 CE ne saurait être invoqué pour justifier l'application d'une mesure nationale telle que celle en cause au principal.
65.
Au vu de l'ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question préjudicielle, en tant qu'elle a trait aux dispositions du traité relatives à la liberté d'établissement, que les articles 43 CE et 48 CE s'opposent à une législation nationale telle que celle en cause au principal, qui, en cas de cession à perte d'actions de sociétés, exclut le cédant du bénéfice d'un report de l'impôt sur les plus-values réalisées sur ces actions lorsque la cession est effectuée en faveur d'une personne morale étrangère dans laquelle le cédant détient, directement ou indirectement, une participation - pourvu toutefois que cette participation soit de nature à lui conférer une influence certaine sur les décisions de cette personne morale étrangère et à lui permettre d'en déterminer les activités - ou en faveur d'une société anonyme suédoise, filiale d'une telle personne morale étrangère.
Sur la libre circulation des capitaux
66.
Au vu de la réponse apportée à la question préjudicielle en ce qui concerne les dispositions du traité relatives à la liberté d'établissement, il n'y a lieu d'examiner cette question, en tant qu'elle a trait aux dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, que dans la mesure où, sous l'angle de ces dernières dispositions, la disposition nationale en cause au principal est susceptible de comporter une restriction autonome, les dispositions du traité relatives à la liberté d'établissement n'étant pas applicables.
67.
À cet égard, ainsi qu'il ressort des points 38 et 65 du présent arrêt, pour ce qui concerne les cessions d'actions de type B, la disposition nationale en cause comporte une restriction non justifiée à la liberté d'établissement. Par contre, pour ce qui concerne les cessions d'actions de type A, il découle des points 37 et 65 du présent arrêt que l'article 43 CE ne s'oppose à la disposition nationale en cause au principal que dans la mesure où la participation que le cédant détient dans la société cessionnaire ayant son siège dans un autre État membre lui confère une influence certaine sur les décisions de cette société et lui permet d'en déterminer les activités.
68.
Dans ces conditions, il n'y a lieu de répondre à la question préjudicielle, en tant qu'elle a trait aux dispositions relatives à la libre circulation des capitaux, que pour l'hypothèse où, dans le cas d'une cession d'actions de type A, l'article 43 CE ne s'applique pas eu égard au niveau insuffisant de la participation du cédant dans la société cessionnaire ayant son siège dans un autre État membre.
69.
À cet égard, il y a lieu de constater, à titre liminaire, que la disposition nationale en cause au principal ne peut être considérée comme une mesure purement interne puisqu'elle s'applique en cas de mouvements de capitaux entre États membres résultant de la cession à perte d'actions par le résident d'un État membre au profit d'une société établie dans un autre État membre dans laquelle le cédant ou un de ses proches détient, directement ou indirectement, une participation.
70.
Il est constant, en outre, que la disposition nationale en cause au principal est de nature à dissuader les assujettis à l'impôt sur les plus-values suédois de céder à perte des actions à des sociétés cessionnaires établies dans d'autres États membres dans lesquelles ils détiennent, directement ou indirectement, une participation et, partant, constitue dans le chef de ces assujettis une restriction à la liberté des mouvements de capitaux, au sens de l'article 56 CE (voir notamment, en ce sens, arrêt du 26 septembre 2000, Commission/Belgique, précité, point 18 et jurisprudence citée).
71.
Il convient, dès lors, de vérifier si une telle restriction peut être justifiée.
72.
À cet égard, les justifications invoquées par le Riksskatteverket au titre de l'article 58 CE sont les mêmes, en substance, que celles qu'il a développées pour justifier les restrictions à la liberté d'établissement causées par la disposition nationale en cause au principal et qui sont relatives à la cohérence du régime fiscal, à la lutte contre l'évasion fiscale et à l'efficacité des contrôles fiscaux [voir, en ce qui concerne le rapport entre les raisons impérieuses d'intérêt général reconnues par la Cour et l'article 73 D, paragraphe 1, sous a), du traité CE [devenu article 58, paragraphe 1, sous a), CE], arrêt Verkooijen, précité, points 43 à 46]. Or, pour les mêmes raisons que celles évoquées, s'agissant de la liberté d'établissement, aux points 46 à 63 du présent arrêt, ces justifications ne sauraient être retenues en ce qui concerne la restriction à la liberté des mouvements de capitaux constatée au point 70 du présent arrêt.
73.
Dès lors, il y a lieu de constater que, si, dans le cas d'une cession d'actions de type A, l'article 43 CE ne s'oppose pas à la disposition nationale en cause au principal eu égard au niveau insuffisant de la participation du cédant dans la société cessionnaire ayant son siège dans un autre État membre, cette disposition nationale constitue, en tout état de cause, une restriction à la liberté des mouvements de capitaux, au sens de l'article 56 CE, qui ne saurait être justifiée au titre de l'article 58 CE.
74.
Au vu de l'ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question préjudicielle, en tant qu'elle a trait aux dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, que les articles 56 CE et 58 CE s'opposent à une législation nationale telle que celle en cause au principal, qui, en cas de cession à perte d'actions de sociétés, exclut le cédant du bénéfice d'un report de l'impôt sur les plus-values réalisées sur ces actions lorsque la cession est effectuée en faveur d'une personne morale étrangère dans laquelle le cédant détient, directement ou indirectement, une participation qui n'est pas de nature à lui conférer une influence certaine sur les décisions de cette personne morale étrangère et à lui permettre d'en déterminer les activités.
75.
En conséquence, il y a lieu de répondre à la question posée que:
-    les articles 43 CE et 48 CE s'opposent à une législation nationale telle que celle en cause au principal, qui, en cas de cession à perte d'actions de sociétés, exclut le cédant du bénéfice d'un report de l'impôt sur les plus-values réalisées sur ces actions lorsque la cession est effectuée en faveur d'une personne morale étrangère dans laquelle le cédant détient, directement ou indirectement, une participation - pourvu toutefois que cette participation soit de nature à lui conférer une influence certaine sur les décisions de cette personne morale étrangère et à lui permettre d'en déterminer les activités - ou en faveur d'une société anonyme suédoise, filiale d'une telle personne morale étrangère;
-    les articles 56 CE et 58 CE s'opposent à une législation nationale telle que celle en cause au principal, qui, en cas de cession à perte d'actions de sociétés, exclut le cédant du bénéfice d'un report de l'impôt sur les plus-values réalisées sur ces actions lorsque la cession est effectuée en faveur d'une personne morale étrangère dans laquelle le cédant détient, directement ou indirectement, une participation qui n'est pas de nature à lui conférer une influence certaine sur les décisions de cette personne morale étrangère et à lui permettre d'en déterminer les activités.
Sur les dépens
76.
Les frais exposés par les gouvernements suédois et néerlandais, ainsi que par la Commission et par l'Autorité de surveillance AELE, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Par ces motifs,
LA COUR (cinquième chambre)
statuant sur les questions à elle soumises par le Regeringsrätten, par ordonnance du 1er novembre 2000, dit pour droit:
1)    Les articles 43 CE et 48 CE s ' opposent à une législation nationale telle que celle en cause au principal, qui, en cas de cession à perte d ' actions de sociétés, exclut le cédant du bénéfice d ' un report de l ' impôt sur les plus-values réalisées sur ces actions lorsque la cession est effectuée en faveur d ' une personne morale étrangère dans laquelle le cédant détient, directement ou indirectement, une participation
- pourvu toutefois que cette participation soit de nature à lui conférer une influence certaine sur les décisions de cette personne morale étrangère et à lui permettre d ' en déterminer les activités
- ou en faveur d ' une société anonyme suédoise, filiale d'une telle personne morale étrangère.
2)     Les articles 56 CE et 58 CE s ' opposent à une législation nationale telle que celle en cause au principal, qui, en cas de cession à perte d ' actions de sociétés, exclut le cédant du bénéfice d ' un report de l ' impôt sur les plus-values réalisées sur ces actions lorsque la cession est effectuée en faveur d ' une personne morale étrangère dans laquelle le cédant détient, directement ou indirectement, une participation qui n'est pas de nature à lui conférer une influence certaine sur les décisions de cette personne morale étrangère et à lui permettre d ' en déterminer les activités.
Wathelet
Timmermans
Edward
Jann
Rosas
Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 21 novembre 2002
Le greffier
Le président de la cinquième chambre
R. Grass
M. Wathelet
1: Langue de procédure: suédois