Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
26 päivänä maaliskuuta 2026(1)
Yhdistetyt asiat C‑757/23 P ja C‑758/23 P
Magnetrol International,
Puratos,
Delta Light,
Ontex,
Siemens Industry Software,
BASF Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group ja
Mayekawa Europe NV/SA
vastaan
Euroopan komissio (C‑757/23 P)
ja
Celio International SA
vastaan
Euroopan komissio (C‑758/23 P)
Muutoksenhaku – Valtiontuet – Belgian kuningaskunnan toteuttama tukiohjelma – Verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu (tax ruling) – Ylisuurten voittojen verovapaus – Valtiontukien valvonnan arviointiperuste verolainsäädännössä – Lainvastainen hallintokäytäntö valtiontukena – Tuen takaisinperintä konserniyhtiöiltä – Tuensaajan käsite
I       Johdanto
1.        Kun komissio ja unionin tuomioistuimet tutkivat jäsenvaltion veroviranomaisten käytäntöjä valtiontukilainsäädännön yhteydessä, ovatko ne sidottuja jäsenvaltion tulkintaan kansallisen verolainsäädännön säännöksestä, jos tämä tulkinta ei ole säännöksen sanamuodon mukainen?
2.        Tämä on Magnetrol Internationalin, Puratosin, Delta Lightin, Ontexin, Siemens Industry Softwaren, BASF Antwerpen NV:n, Ansell Healthcare Europe NV:n, Trane, Inc:n, Kinepolis Groupin, Vasco Groupin, Mayekawa Europe NV/SA:n ja Celio International SA:n (jäljempänä valittajat) unionin yleisen tuomioistuimen 20.9.2023 antamasta tuomiosta(2) (jäljempänä valituksenalainen tuomio) tekemien valitusten keskeinen kysymys. Nyt käsiteltävät valitukset ovat osa valitusten sarjaa, josta esitän tänään ratkaisuehdotukseni.(3)
3.        Valituksenalainen tuomio koskee komission 11.1.2016 tekemää päätöstä(4) (jäljempänä riidanalainen päätös), jossa komissio katsoi, että Belgian veroviranomaisten vuosina 2004–2014 soveltamaa niin sanottua ”ylisuurten voittojen verojärjestelmää” (jäljempänä riidanalainen verotuskäytäntö) on pidettävä sisämarkkinoille soveltumattomana valtiontukena. Riidanalainen verotuskäytäntö mahdollisti Belgiassa kansainväliseen konserniin kuuluvien yritysten verotettavan voiton pienentämisen veroalan ennakkoratkaisuilla (tax rulings) (näitä kutsutaan toisinaan myös ylisuurten voittojen (Excess Profits) verovapautuksiksi).
4.        Belgian veroviranomaiset perustelivat tätä käytäntöä Belgian verolainsäädännön säännöksellä, vuoden 1992 tuloverokoodeksin (Code des impôts sur les revenus 1992, jäljempänä CIR 92) 185 §:n 2 momentin b kohdalla. Sen sanamuodon mukaan yrityksen voittoja voidaan oikaista tapauksissa, joissa markkinaehdoista poikkeavat järjestelyt ovat vaikuttaneet voittoon. Yleisin soveltamistilanne on todennäköisesti markkinaehdoista poikkeava siirtohintajärjestely.(5) Sekä komission riidanalaisessa päätöksessä että unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisessa tuomiossa pääteltiin, että riidanalainen verotuskäytäntö muodosti poikkeuksen Belgian yhteisöverolainsäädännöstä (viitejärjestelmänä).
5.        Nyt tarkasteltavat valitukset antavat unionin tuomioistuimelle tilaisuuden ratkaista, missä määrin komissio ja unionin yleinen tuomioistuin ovat sidottuja säännöksen kansalliseen tulkintaan määrittäessään, mikä on valtiontukea koskevan arvioinnin viitejärjestelmänä sovellettava ”normaali” kansallinen verolainsäädäntö. Tämä kysymys tulee esiin erityisesti siksi, että kiistanalainen verokäytäntö, joka perustuu CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaan, on vakiintunut hallintokäytäntö Belgiassa. Nyt käsiteltävät valitukset antavat lisäksi unionin tuomioistuimelle tilaisuuden täsmentää, kuka voi olla velallinen tuen takaisinperinnän yhteydessä. Tällöin tulee esiin erityisesti kysymys siitä, voiko komissio määrätä takaisinperinnän ”konsernilta” eli kaikilta konserniin kuuluvilta yrityksiltä, vaikka ne eivät olleet ennakkoratkaisujen adressaatteja.
II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
A       Unionin oikeus
6.        Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät SEUT 107 ja SEUT 108 artiklaan.
B       Belgian oikeus
7.        Belgiassa tuloverosäännöt on kodifioitu CIR 92:een. CIR 92:n 1 §:n 1 momentin mukaan tulovero kannetaan muun muassa kotimaisten yhtiöiden kokonaistuloista eli yhteisöverosta.
8.        CIR 92:n ja 24.12.2002 annetun lain muuttamisesta 21.6.2004 annetulla lailla(6) Belgian kuningaskunta otti käyttöön uusia säännöksiä, jotka koskevat konserniyhtiöiden rajatylittäviä liiketoimia ja joissa säädetään muun muassa voittojen oikaisusta markkinaehdoista poikkeavien järjestelyjen yhteydessä.
9.        CIR 92:n 185 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Milloin toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden muodostamaan monikansalliseen konserniin kuuluvien kahden yhtiön välillä on rajat ylittäviä keskinäisiä suhteita, noudatetaan seuraavaa:
a)      Jos näiden kahden yhtiön välillä kauppa- tai rahoitussuhteissa sovitaan ehdoista tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yhtiöiden välillä olisi sovittu, voidaan kaikki voitot, jotka ilman näitä ehtoja olisivat kertyneet toiselle näistä yhtiöistä mutta näiden ehtojen vuoksi eivät ole kertyneet sille, lukea tämän yhtiön voittoon ja verottaa sitä tämän mukaisesti.
b)      Jos yhtiön voittoon luetaan voittoa, joka luetaan myös toisen yhtiön voittoon, ja näin mukaan luettu voitto on voittoa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yhtiölle, jos yhtiöiden välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yhtiöiden välillä olisi sovittu, ensin mainitun yhtiön voittoa on oikaistava asianmukaisesti.
Edellä olevaa ensimmäisen kohdan a alakohtaa sovelletaan tämän kuitenkaan rajoittamatta kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn yleissopimuksen soveltamista.”
10.      Lain perusteluista ilmenee, että tällä pyritään panemaan täytäntöön markkinaehtoperiaate rajat ylittävissä tilanteissa.(7)
11.      Belgian veroviranomaisten näkemys tämän säännöksen tulkinnasta ilmenee 4.7.2006 annetusta soveltamisohjeesta, jossa toistetaan olennaisilta osin lain perustelut.(8) Lisäksi Belgian valtiovarainministeri otti kantaa CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltamiseen etenkin vastauksissa, jotka hän antoi useisiin parlamentin kysymyksiin.(9)
III  Tosiseikat ja asian käsittelyn tähänastiset vaiheet
A       Asian tausta
12.      Vuosina 2004–2014 toimivaltainen veropäätösviranomainen vähensi Belgiassa verotettavaa voittoa 66 ennakkoratkaisulla monikansallisten konsernien 55:n Belgiassa asuvan yhtiön osalta CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan nojalla.
13.      Verovelvollisten pyynnöstä toimivaltainen viranomainen ei käyttänyt itse määrittämiään siirtohintoja vaan vertasi belgialaisten yritysten voittoa vastaavan yksittäisen yrityksen keskimääräiseen voittoon.(10) Tämän vertailun tuloksena saatiin prosenttiosuus, joka ilmaisi verovelvollisten todellisen voiton poikkeaman yksittäisen yrityksen hypoteettisesta keskimääräisestä voitosta. Tätä vapautusprosenttia sovellettiin voittoon seuraavien viiden vuoden aikana. Verovelvollisten hakemuksesta veron perusteen luonne ja määrä muuttuivat näin ollen siten, että veron perusteena ei käytetty enää todellisuudessa kirjattua voittoa (joka ilmentää Belgian verolain mukaan tosiasiallista veronmaksukykyä) vaan ainoastaan alennettua voittoa. Tässä mielessä on täysin mahdollista puhua hypoteettisen keskimääräisen voiton(11) verotuksesta.
14.      Komissio katsoi riidanalaisessa päätöksessä, että Belgian toimivaltaisen viranomaisen kyseisellä verokäytännöllä myöntämät voitonalennukset olivat SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea, joka ei sovellu sisämarkkinoille ja jota on sovellettu SEUT 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti.
15.      Komissio määräsi lisäksi, että näin myönnetyt tuet on perittävä takaisin tuensaajilta, joista Belgian on myöhemmin laadittava lopullinen luettelo. Komissio yksilöi kuitenkin ohjeellisesti riidanalaisen päätöksen liitteessä Belgian toimittamien tietojen pohjalta jo 55 tuensaajaa, joihin lukeutuvat myös muutamat valittajista, Celio International SA mukaan lukien. Lisäksi komissio määräsi, että kaikki summat, joita ei voida periä takaisin tuensaajilta, on perittävä takaisin ”konsernilta, johon tuensaaja kuuluu”.
B       Menettely unionin yleisessä tuomioistuimessa ja valituksenalainen tuomio
16.      Belgia ja useat yritykset, valittajat mukaan lukien, nostivat 22.3.2016–25.11.2016 riidanalaisesta päätöksestä kumoamiskanteet, jotka kirjattiin asianumeroilla T‑263/16, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16.
17.      Valittajat esittivät ensimmäisessä oikeusasteessa lähes identtisten kannekirjelmien pohjalta neljä kanneperustetta.(12) Ne riitauttivat lähinnä komission toteamukset, jotka koskivat tukiohjelman olemassaoloa, riidanalaisen verotuskäytännön valikoivuutta, edun olemassaoloa ja komission määräämää tukien takaisinperintää.
18.      Unionin yleinen tuomioistuin lykkäsi 16.2.2018 antamallaan määräyksellä muun muassa valituksenalaisen tuomion taustalla olevien asioiden T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16 käsittelyä siihen saakka, kunnes asian T‑131/16 ja T‑263/16 päättävästä menettelystä on annettu ratkaisu.
19.      Unionin yleinen tuomioistuin kumosi viimeksi mainituissa asioissa 14.2.2019 annetussa tuomiossa(13) riidanalaisen päätöksen ja totesi komission katsoneen virheellisesti, että kyse on tukiohjelmasta. Unionin tuomioistuin antoi 16.9.2021 ratkaisunsa komission kyseisestä tuomiosta tekemästä valituksesta.(14) Se kumosi siinä unionin yleisen tuomioistuimen tuomion sillä perusteella, että komission arviota tukiohjelman olemassaolosta ei voitu moittia, ja palautti asian unionin yleiseen tuomioistuimeen. Unionin yleinen tuomioistuin ei ollut vielä tutkinut ensimmäisessä oikeudenkäynnissä, olivatko ennakkoratkaisut valtiontukea ja oliko nämä tuet määrätty asianmukaisesti takaisin perittäviksi. Unionin yleisen tuomioistuimen oli lausuttava asiasta toisessa oikeudenkäynnissä.(15)
20.      Unionin yleinen tuomioistuin päätti 26.4.2022 työjärjestyksensä 71 artiklan 3 kohdan nojalla jatkaa asioiden T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16 käsittelyä.
21.      Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kanteet 20.9.2023 antamallaan valituksenalaisella tuomiolla.
IV     Menettely unionin tuomioistuimessa
22.      Valittajat tekivät 6.12.2023 nyt käsiteltävät valitukset. Ne vaativat, että unionin tuomioistuin
–        kumoaa valituksenalaisen tuomion
–        kumoaa riidanalaisen päätöksen
–        toissijaisesti kumoaa riidanalaisen päätöksen 2 artiklan
–        edelleen toissijaisesti palauttaa asian unionin yleisen tuomioistuimen käsiteltäväksi
–        velvoittaa komission korvaamaan sekä muutoksenhausta aiheutuneet oikeudenkäyntikulut että unionin yleisessä tuomioistuimessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.
23.      Komissio vaatii unionin tuomioistuinta hylkäämään valitukset ja velvoittamaan valittajat korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
24.      Unionin tuomioistuimen presidentti yhdisti 18.1.2024 antamallaan päätöksellä molemmat valitukset kirjallista ja suullista käsittelyä sekä tuomion antamista varten.
25.      Kaikki asianosaiset ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimelle. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.
V       Oikeudellinen arviointi
26.      Valittajat esittävät lähes identtisten valituskirjelmiensä perusteella kolme samansisältöistä valitusperustetta. Ne riitauttavat ensimmäisessä valitusperusteessaan unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksen, jonka mukaan komissio oli määrittänyt viitejärjestelmän oikein ja luokitellut riidanalaisen verotuskäytännön perustellusti sitä koskevaksi poikkeukseksi (ks. A kohta). Toisessa valitusperusteessaan ne moittivat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se katsoi virheellisesti, että riidanalainen verotuskäytäntö on valikoiva (B kohta). Lopuksi ne väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen arvioidessaan määrätyn tuen takaisinperinnän lainmukaisuutta (kolmas valitusperuste, C kohta). Valittaja asiassa C‑758/23 P riitauttaa lisäksi esittämällään neljännellä valitusperusteella unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksen, jonka mukaan tuki voidaan periä takaisin myös siltä.
A       Ensimmäinen valitusperuste: viitejärjestelmän määrittäminen
27.      Ensimmäisessä valitusperusteessaan, joka jakautuu neljään osaan, valittajat väittävät lähinnä, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen viitejärjestelmän määrittämisessä. Ensimmäisessä osassa ne moittivat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se korvasi lainvastaisesti riidanalaisessa päätöksessä esitetyt perustelut (tai puuttuvat perustelut omillaan (ks. jäljempänä 34 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Ne väittävät toisessa osassa, että viitejärjestelmää määrittäessään unionin yleinen tuomioistuin ei ottanut huomioon Belgiassa tunnustettua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tulkintakäytäntöä vaan tukeutui virheellisesti omaan tulkintaansa Belgian oikeudesta (ks. jäljempänä 42 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
28.      Toissijaisesti esitetyissä kolmannessa ja neljännessä osassa valittajat esittävät syitä, joiden vuoksi ne katsovat unionin yleisen tuomioistuimen tehneen oikeudellisen virheen CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tulkinnassa ja näin ollen viitejärjestelmän määrittämisessä. Kolmannessa osassa ne väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen, kun se katsoi, että verovelvollisen hyväksi tehtävä oikaisu edellyttää, että toinen veroviranomainen on aiemmin tehnyt oikaisun jonkun vahingoksi (ks. jäljempänä 67 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Lopuksi ne väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen katsoessaan, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa ei sallita oikaisua ”hypoteettisen voiton” perusteella (ks. jäljempänä 69 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
29.      Seuraavassa arvioinnissa keskitytään ensimmäisen valitusperusteen ensimmäiseen ja toiseen osaan. Jos unionin yleinen tuomioistuin jätti viitejärjestelmää määrittäessään perustellusti huomiotta Belgiassa tunnustetun tulkintakäytännön ja vahvisti ilman oikeudellista virhettä komission riidanalaisessa päätöksessään määrittelemän viitejärjestelmän – ja siihen liittyvät perustelut –, merkitystä ei ole enää sillä, poikkeaako riidanalainen verotuskäytäntö viitejärjestelmästä muista syistä, erityisesti ensimmäisen valitusperusteen kolmannessa ja neljännessä osassa arvostelluista syistä.
1.     Viitejärjestelmän määrittäminen valtiontuen olemassaolon tutkimisen edellytyksenä
30.      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön(16) mukaan toimenpidettä voidaan pitää SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena vain, jos kyseessä on ensinnäkin valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sen edunsaajalle. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua.
31.      Tässä ongelmallista on pelkästään valikoivan edun olemassaolo. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön(17) mukaan verotoimenpiteen osalta valikoivuus on määritettävä useassa vaiheessa. Ensimmäisessä vaiheessa on määritettävä asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä niin sanotuksi viitejärjestelmäksi. Tämän yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän perusteella on tämän jälkeen arvioitava, poikkeaako kyseessä oleva verotoimenpide yleisestä järjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen yleisen järjestelmän tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos todetaan, että ”normaalista” verojärjestelmästä on poikettu, viimeisessä vaiheessa on tutkittava, onko poikkeama perusteltu.
2.     Unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset
32.      Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi komission riidanalaisessa päätöksessä esittämät perustelut, joiden mukaan riidanalainen verotuskäytäntö muodostaa poikkeuksen viitejärjestelmänä sovellettavasta Belgian verolainsäädännöstä.(18) Tästä käytännöstä ei säädetä missään CIR 92:n säännöksessä, eikä se etenkään voi perustua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaan.
33.      Sen mukaan Belgian veroviranomaiset ovat soveltaneet säännöstä systemaattisesti contra legem, kun ne ovat oikaisseet voittoja alaspäin ennakkoratkaisuilla. CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa sovelletaan sen sanamuodon mukaan yhtäältä vain, jos kahden keskenään etuyhteydessä olevan yhtiön välillä on rajat ylittävä suhde ja jos oikaistava voitto on luettu myös(19) toisen yhtiön voittoon ja jos näin luettu voitto on se, jonka tämä toinen yhtiö olisi saanut markkinaehtoisesti.(20) Toisaalta käytäntö, jonka mukaan tietty prosenttiosuus voitosta jätetään yhteisöverovelvollisuuden ulkopuolelle ylisuurena voittona, ei perustu lain sanamuotoon.(21)
3.     Ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa: unionin yleinen tuomioistuin on lainvastaisesti korvannut riidanalaisessa päätöksessä esitetyt perustelut
34.      Ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin korvasi komission perustelut omillaan, ei voi menestyä.
35.      Valittajat riitauttavat unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset, joiden mukaan riidanalaisessa päätöksessä komissio ei sulkenut pois viitejärjestelmästä CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa sinällään vaan sen (lainvastaisen) soveltamisen. Tämä seikka ei ilmene riittävän selvästi riidanalaisesta päätöksestä. Tässä yhteydessä on otettava huomioon erityisesti se, että komissio katsoi vielä menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessään, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta itsessään poikkeaa viitejärjestelmästä.
36.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan unionin yleinen tuomioistuin ei voi korvata riidanalaisen toimen toteuttajan perusteluja omillaan.(22) Toisin kuin valittajat väittävät, ei ole nähtävissä, että unionin yleinen tuomioistuin olisi korvannut komission riidanalaisessa päätöksessä esittämät perustelut omillaan. Riidanalaisesta päätöksestä ilmenee selvästi, ettei CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta poikkea viitejärjestelmästä vaan kyseiseen säännökseen tukeutuva riidanalainen verotuskäytäntö. Komissio toteaa erityisesti 6.3.1.2 jaksossa ”Ylisuurten voittojen verovapaus ei ole viitejärjestelmän kiinteä osa” olevassa 125 perustelukappaleessa, että ylisuurten voittojen verovapaudesta ei säädetä yhdessäkään tuloverolain säännöksessä. CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa viitataan kahden konserniyrityksen välisiin liiketoimiin tai erityisiin järjestelyihin. Siinä ei säädetä riidanalaisen verotuskäytännön yhteydessä myönnetyn kaltaisesta abstraktista verovapautuksesta.
37.      Kuten riidanalaisen päätöksen ensimmäisestä perustelukappaleesta selvästi ilmenee, ”ylisuurten voittojen verojärjestelmällä” tarkoitetaan riidanalaista verotuskäytäntöä. Valittajien esiin tuomalla seikalla, jonka mukaan 6.3.2. jakso ”Ylisuurten voittojen verovapaus on poikkeus viitejärjestelmästä” ei sisällä muita toteamuksia, ei voida kyseenalaistaa riidanalaisen päätöksen perustelujen selkeyttä. Ensinnäkin, kun otetaan huomioon ensimmäisessä perustelukappaleessa esitetty käsitemääritelmä, otsikosta ilmenee, että riidanalainen verotuskäytäntö poikkeaa viitejärjestelmästä. Toiseksi komissio tutkii kyseisessä jaksossa, ”poikkeaako ylisuurten voittojen verovapaus tästä viitejärjestelmästä ja johtaako se kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien yritysten eriarvoiseen kohteluun”.(23) Näin ollen komissio tutkii edellä mainitussa jaksossa niin sanotun kolmivaiheisen testin toista vaihetta (ks. 31 kohta). Komissio on saattanut loppuun viitejärjestelmän määrittämisen (ensimmäinen vaihe) – selkeillä – päätelmillään.(24)
38.      Tarkasteltaessa väitettä, jonka mukaan komissio oli muuttanut riidanalaisessa päätöksessä perustelujaan menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitettyihin perusteluihin nähden ilman, että se olisi nimenomaisesti viitannut siihen riidanalaisessa päätöksessään, ei ole havaittavissa eikä ole esitetty, missä määrin tällä seikalla voisi olla vaikutusta väitettyyn perustelujen korvaamiseen unionin yleisen tuomioistuimen perusteluilla.
39.      Siltä osin kuin valittajat tukeutuvat tässä yhteydessä siihen, että asetuksen 2015/1589 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua huomautusten tekemistä koskevaa oikeutta, joka on olennainen menettelymääräys, loukattiin,(25) ne eivät ole esittäneet tällaista oikeudellista virhettä koskevaa väitettä ensimmäisessä oikeusasteessa eivätkä valitusmenettelyssä. Vaikka katsottaisiinkin, että tällaista oikeuden loukkausta voidaan tutkia – viran puolesta – missä tahansa menettelyn vaiheessa,(26) nyt tarkasteltavassa tapauksessa ei ole kyse tällaisesta loukkauksesta.
40.      Oikeus tehdä huomautuksia edellyttää nimittäin ainoastaan, että menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä mainitaan nimenomaisesti ja selkeästi asiaan liittyvät oikeudelliset seikat ja tosiseikat.(27) Vain tällöin asianosaiset voivat esittää huomautuksensa tehokkaasti. Merkityksellisillä tosiseikoilla ja oikeudellisilla seikoilla tarkoitetaan etenkin seikkoja, jotka on tarkoitus tutkia lopullisen päätöksen tekemiseksi.(28) Näin ollen uusien tosiseikkojen ilmeneminen menettelyn aloittamista koskevan päätöksen julkaisemisen jälkeen tai asian kannalta merkitykselliseen oikeudelliseen kehykseen tehdyt olennaiset muutokset voivat edellyttää asianomaisten osapuolten entistä suurempaa osallistumista (tai jopa täydentävän tai oikaistun aloittamispäätöksen julkaisemista).(29)
41.      Komissio on noudattanut näitä vaatimuksia. Komissio ainoastaan täsmensi riidanalaisessa päätöksessä asetuksen 2015/1589 6 artiklassa tarkoitettua menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitettyä alustavaa(30) oikeudellista arviota, eikä se viitannut uusiin merkityksellisiin tosiseikkoihin tai oikeudelliseen kehykseen tehtyihin muutoksiin. Menettelyn aloittamista koskevasta päätöksestä ilmenee, että ylisuurten voittojen verovapautus poikkeaa ”normaalista” yhteisöverolainsäädännöstä.(31) Komissio selvensi – aloittamispäätöksessä paikoin varsin epäselvää – arviota riidanalaisessa päätöksessä toteamalla, että vaikka CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta on osa viitejärjestelmää, riidanalaista verotuskäytäntöä ei voida perustella sillä. Ei ole esitetty eikä ole havaittavissa, missä määrin tällainen oikeudellista arviota koskeva täsmennys olisi voinut vaikuttaa valittajien mahdollisuuteen esittää huomautuksia tehokkaasti. Valittajilla oli mahdollisuus tehdä huomautuksia tosiseikoista ja oikeudellisista seikoista muodollisessa tutkintamenettelyssä. Ne ovat jättäneet käyttämättä tämän mahdollisuuden.
4.     Ensimmäisen valitusperusteen toinen osa: unionin yleisen tuomioistuimen tekemä viitejärjestelmän määrittäminen
42.      Valittajat väittävät ensimmäisen valitusperusteen toisessa osassa, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen, kun se vahvisti komission määrittämän viitejärjestelmän eikä ottanut huomioon Belgiassa tunnustettua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tulkintakäytäntöä vaan tukeutui sen sijaan omaan tulkintaansa.
43.      Sen ratkaisemiseksi, esittikö unionin yleinen tuomioistuin nämä toteamukset oikeudellista virhettä tekemättä, tarkastelen ensin, missä määrin komissio ja unionin tuomioistuimet ovat sidottuja jäsenvaltion tulkintaan kansallisesta verosäännöksestä viitejärjestelmää määrittäessään (ja näin ollen vahvistaessaan, onko viitejärjestelmästä poikettu) (44 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 49 kohta ja sitä seuraavat kohdat).(32) Sen jälkeen tutkin, onko unionin yleinen tuomioistuin soveltanut näitä arviointiperusteita oikeudellisesti virheettömästi ja onko se perustellusti katsonut, ettei riidanalainen verotuskäytäntö kuulu kyseiseen viitejärjestelmään (jäljempänä 58 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
a)     Periaate: jäsenvaltion arvioinnin sitovuus viitejärjestelmää määritettäessä
44.      Viitejärjestelmää määrittäessään komissio ja unionin tuomioistuimet ovat lähtökohtaisesti sidottuja jäsenvaltion määrittämään kansallisen verolainsäädännön sisältöön ja tulkintaan.(33) Tällä kansallista järjestelmää koskevalla sitovuudella pyritään ensisijaisesti suojelemaan jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa. Se ilmentää myös verotuksen lakisidonnaisuuden periaatetta, jonka unionin tuomioistuin on tunnustanut unionin oikeusjärjestyksen yleiseksi oikeusperiaatteeksi.(34)
45.      Myös unionin tuomioistuin on katsonut oikeutetusti, että jäsenvaltioilla on harkintavaltaa yleisten verolakien muodossa olevien tukijärjestelmien osalta ja että komission ja unionin tuomioistuinten arviointiperusteet ovat vastaavasti löyhentyneet.(35) Unionin tuomioistuin korostaakin, että jäsenvaltioilla on unionin verolainsäädännön yhdenmukaistamisen tämänhetkisessä vaiheessa vapaus valita sopivimpana pitämänsä verotusjärjestelmä.(36) Tämä jäsenvaltioiden harkintavalta käsittää kunkin veron olennaisten ominaispiirteiden määrittämisen, ja se koskee erityisesti myös markkinaehtoperiaatteen käyttöönottoa ja sisältöä toisiinsa sidoksissa olevien yhtiöiden välisten liiketoimien osalta.(37)
46.      Unionin tuomioistuimen tuomiot Amazon ja Engie(38) on ymmärrettävä tässä merkityksessä. Unionin tuomioistuin totesi tuomiossa Engie, että komission on viitejärjestelmän määrittämisen yhteydessä lähtökohtaisesti hyväksyttävä tulkinta, jonka asianomainen jäsenvaltio on kansallisen oikeuden merkityksellisistä säännöksistä esittänyt, edellyttäen, että kyseinen tulkinta on yhteensopiva kyseisten säännösten sanamuodon kanssa.(39) Unionin tuomioistuin päätteli tuomiossa Amazon muun muassa, että komissio oli toiminut virheellisesti, kun se oli soveltanut OECD:n siirtohinnoitteluohjeita osoittamatta, että ne oli kokonaan tai osittain sisällytetty Luxemburgin oikeuteen.(40)
47.      Unionin tuomioistuin korosti tuomiossa Prezydent Miasta Mielca tämän oikeuskäytännön mukaisesti jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa. Sen mukaan jäsenvaltiot voivat veron olennaisia ominaispiirteitä määrittäessään pyrkiä puhtaasti julkistaloudellisen tavoitteen lisäksi yhteen tai useampaan muuhun tavoitteeseen, jotka mahdollisesti yhdessä muodostavat merkityksellisen viitejärjestelmän tavoitteen.(41) Tästä syystä unionin tuomioistuin katsoi, että rautatieinfrastruktuuriin kuuluvien ja rautatieliikenteen harjoittajien käyttöön annettujen maa-alueiden, rakennusten ja rakenteiden yleinen vapautus kiinteistöverosta on osa viitejärjestelmää.(42)
48.      Valittajien väitteen lähtökohta on tältä osin oikea: viitejärjestelmä on lähtökohtaisesti määritettävä jäsenvaltion laatiman sisällön ja antaman tulkinnan perusteella.
b)     Poikkeus: ilmeisen epäjohdonmukainen sisältö tai lain ilmeinen contra legem ‑soveltaminen
49.      Nämä viitejärjestelmän määrittämistä koskevat jäsenvaltioiden harkintavallan rajat kuitenkin ylittyvät silloin, kun verolain sisältö on ilmeisen epäjohdonmukainen (ks. jäljempänä 53 kohta), tai silloin, kun on ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolakia contra legem (ja siten epäjohdonmukaisesti) (ks. jäljempänä 54 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Sovellettava arviointiperuste rajoittuu tältä osin pelkästään uskottavuuden tarkistamiseen (jäljempänä 50 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
1)     Arviointiperuste: uskottavuuden tarkistaminen
50.      Kun komissio ja unionin tuomioistuimet tutkivat, onko kansallisten verolakien sisältö epäjohdonmukainen tai sovelletaanko kansallisia verolakeja contra legem, ne rajoittuvat ainoastaan uskottavuuden tarkistamiseen.(43)
51.      Rajoittuminen uskottavuuden tarkistamiseen estää yhtäältä sen, että komission ja unionin tuomioistuinten olisi tarkasteltava 27 erilaisen verojärjestelmän yksityiskohtaista oikeaa tulkintaa ja että ne voisivat näin jo määrällisesti ”ylikuormittua”.(44) Toisaalta sillä vältetään se, että komissiosta tulisi de facto ylin verovirasto ja unionin tuomioistuimista komission päätöksiä valvovia ylimpiä verotuomioistuimia. Kun valvonta rajoittuu uskottavuuteen, jokainen yksinkertainen virhe veroalan ratkaisussa ei nimittäin johda poikkeamiseen viitejärjestelmästä. Näin ollen komission ja unionin tuomioistuinten ei tarvitse myöskään tutkia laillisuutta jokaisen poikkeamisen kohdalla.(45)
52.      Unionin tasolla on näin ollen tutkittava ainoastaan sitä, onko kansallisen verolain sisältö ilmeisen epäjohdonmukainen tai onko ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolakia contra legem. Näin on silloin, kun sisältöä ja tulkintaa ei voida uskottavasti selittää kolmannelle osapuolelle, kuten komissiolle tai unionin tuomioistuimille.(46)
2)     Ilmeisen epäjohdonmukainen sisältö
53.      Jäsenvaltioilla olevan, verojärjestelmänsä sisältöä koskevan harkintavallan rajat nimittäin ylittyvät, jos jäsenvaltiot käyttävät verolainsäädäntöään väärin myöntääkseen yksittäisille yrityksille etuja valtiontukilainsäädäntöä kiertäen.(47) Tällaisen verotuksellisen autonomian väärinkäytön voidaan katsoa olevan kyseessä, jos verolainsäädäntö on ilmeisen epäjohdonmukainen.(48) Unionin tuomioistuin on katsonut uudemmassa oikeuskäytännössään, että yleinen verolainsäädäntöä koskeva päätös ei ole yhteensopiva unionin oikeuden kanssa, kun tämä päätös on laadittu ilmeisen syrjivästi unionin oikeudesta valtiontukien alalla johtuvien vaatimusten kiertämiseksi.(49) Kansallisessa verolainsäädännössä tehtävät yleiset eriyttämiset eivät näin ollen ole osa viitejärjestelmää, jos ne eivät perustu viitejärjestelmässä eli kansallisessa verolainsäädännössä mihinkään rationaaliseen perusteeseen.(50)
3)     Lain ilmeinen contra legem ‑soveltaminen
54.      Nämä viitejärjestelmän määrittämistä koskevat jäsenvaltioiden harkintavallan rajat kuitenkin ylittyvät myös silloin, kun on ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolainsäädäntöä verosäännöksen sanamuodon vastaisesti. Jos kansalliset viranomaiset soveltavat verosäännöstä tavalla, joka on ilmeisessä ristiriidassa sen sanamuodon kanssa, tämä soveltamiskäytäntö ei sido komissiota eikä unionin tuomioistuimia viitejärjestelmää määritettäessä.
55.      Tällöin kansalliset viranomaiset nimittäin toimivat ristiriidassa kansallisen lainsäätäjän verotuksellista autonomiaansa käyttäessään antaman ”normaalin” kansallisen verolainsäädännön kanssa. Verotuksen lakisidonnaisuuden periaatteesta(51) seuraa myös, että jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa käyttää ensisijaisesti kansallinen lainsäätäjä. Tästä seuraa, että kansallista lakia käytetään pääasiallisena esikuvana viitejärjestelmää määritettäessä. Tältä osin ratkaisevaa on tosin lähtökohtaisesti se, miten kansalliset viranomaiset soveltavat sitä. Jos lain sanamuodon ja sen soveltamisen välillä on kuitenkin ilmeinen ristiriita, lain sanamuoto on edelleen ratkaiseva viitejärjestelmän määrittämisen kannalta.
56.      Unionin tuomioistuin on todennut vastaavasti uudemmassa oikeuskäytännössään, että määritettäessä viitejärjestelmää komission on lähtökohtaisesti hyväksyttävä tulkinta, jonka asianomainen jäsenvaltio on kansallisen oikeuden merkityksellisistä säännöksistä esittänyt, ”edellyttäen, että kyseinen tulkinta on yhteensopiva mainittujen säännösten sanamuodon kanssa”.(52)
57.      Verotuksellisesta autonomiasta seuraa näin ollen yhtäältä, että lain sanamuoto on viitejärjestelmän tutkimisen lähtökohta. Toisaalta lain sanamuodosta tehtävän poikkeuksen tutkiminen rajoittuu uskottavuuden tarkistamiseen.(53)
c)     Arviointiperusteiden soveltaminen
58.      Tätä arviointiperustetta sovellettaessa unionin yleinen tuomioistuin ei tehnyt oikeudellista virhettä vahvistaessaan komission määrittämän viitejärjestelmän, kun se ei pitänyt CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa vaan sen soveltamista selvästi lainvastaisena poikkeuksena viitejärjestelmästä eli Belgian yhteisöverolainsäädännöstä.
1)     CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan ilmeinen epäjohdonmukaisuus?
59.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta ei ole ilmeisen epäjohdonmukainen. Päinvastoin se on johdonmukainen Belgian verojärjestelmän kanssa, koska sillä pyritään varmistamaan asianmukainen verotus kussakin maassa. Samalla voidaan välttää taloudellinen kaksinkertainen verotus, kun mukautetaan voittoihin vaikuttavia markkinaehtoperiaatteesta poikkeavia ehtoja (lähinnä siirtohintojen(54) oikaisun yhteydessä) monikansallisen konsernin sisällä.
60.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin a ja b kohdan sanamuodon mukaan toimivaltainen viranomainen voi esimerkiksi oikaista verotuksessa kahden monikansalliseen konserniin kuuluvan yrityksen välisten rajatylittävien liiketoimien hintoja markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Toisin sanoen verotuksessa kahden etuyhteydessä olevan yrityksen välisen suoritteen hinnaksi katsotaan hinta, josta riippumattomat yritykset olisivat sopineet keskenään. CIR 92:n 185 §:n 2 momentin a kohdassa sallitaan tämän (hypoteettisen) hinnan perusteella määritetyn voiton kohdistaminen verotuksessa ”oikean” yritykseen. Vastaavasti CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa sallitaan rajat ylittävän liiketoimen voiton pienentäminen (oikaisemalla hintaa markkinaehtoisesti), jos se sisältyy myös toisen yrityksen voittoon. Näin voidaan välttää se, että kahta eri verovelvollista verotetaan taloudellisesti kahdesti samasta voitosta, ottamalla huomioon toisessa valtiossa oikaistu siirtohinta.
2)     CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan ilmeisen lainvastainen soveltaminen riidanalaisen verotuskäytännön vuoksi
61.      Belgian viranomaiset katsovat sitä vastoin, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tarkoituksena on varmistaa, että monikansalliseen konserniin kuuluva belgialainen yksikkö on verovelvollinen ainoastaan voitoista, jotka yksittäinen yksikkö on myös saanut. Tämän rajan ylittävät voitot johtuvat monikansalliseen konserniin kuulumisesta aiheutuvista synergioista, mittakaavaeduista tai muista eduista. Vastaavanlaisella yksittäisellä yrityksellä ei ole tällaisia etuja, ja siksi ne on vapautettava verosta.(55) Verovelvollisten hakemuksesta veroa kannettiin siksi ainoastaan vastaavan yksittäisen yrityksen (hypoteettisesta) voitosta.
62.      Tämä tulkinta ja siihen perustuva riidanalainen verotuskäytäntö eivät selvästikään ole CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan sanamuodon mukaisia eivätkä siten kuulu viitejärjestelmään.
63.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa edellytyksenä on, että ”yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu”. Lisäksi, kuten CIR 92:n 185 §:n 2 momentin johdantokappaleesta ilmenee, tätä säännöstä sovelletaan ainoastaan etuyhteydessä olevien yhtiöiden ”rajat ylittäviin keskinäisiin suhteisiin”.
64.      Konkreettista rajat ylittävää liikesuhdetta ja tältä osin mahdollisesti sovittuja ehtoja koskeva kriteeri ei sen sijaan ole merkityksellinen riidanalaisen verotuskäytännön kannalta. Voittoa on oikaistu alaspäin rajat ylittävistä liikesuhteista riippumatta. Se ei koskenut markkinaehtoperiaatteen soveltamista esimerkiksi siirtohintoihin vaan belgialaisen yhtiön kokonaisvoiton pienentämistä hypoteettiseen voittoon. Ei ole edes selvää, missä määrin valittaja on sopinut kyseisenä ajanjaksona konsernin sisäisten suoritusten (tavaroiden luovutukset ja palvelut) hinnoista rajat ylittävissä suhteissa.
65.      Tällaista säännöksen soveltamista sanamuodon vastaisesti ei voida selittää uskottavasti. On nimittäin ilmeistä, että säännöksestä voidaan johtaa konkreettista rajat ylittävää liikesuhdetta ja kahden yrityksen välillä sovittuja ehtoja koskeva vaatimus ja että nämä edellytykset puuttuvat riidanalaisesta verotuskäytännöstä.
d)     Välipäätelmä
66.      Riidanalainen verotuskäytäntö ei näytä voivan perustua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan säännöksiin. Unionin yleinen tuomioistuin on näin ollen perustellusti vahvistanut komission tulkinnan, jonka mukaan tuo verotuskäytäntö ei ole osa viitejärjestelmää vaan poikkeaa siitä. Ensimmäisen valitusperusteen toinen osa on näin ollen perusteeton.
5.     Ensimmäisen valitusperusteen kolmas ja neljäs osa
67.      Näin ollen ei ole tarpeen tutkia, onko riidanalainen verotuskäytäntö myös muilta osin selvästi CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan sanamuodon vastainen. Vaikka – kuten valittajat kolmannessa ja neljännessä osassa esittävät – muita ilmeisiä sanamuodon rikkomisia ei olisikaan, ensimmäinen valitusperuste ei nimittäin ole perusteltu.
68.      Tämä koskee ensinnäkin valittajien väitettä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin katsoi virheellisesti, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltaminen edellyttää ulkomailla jo tehtyä ensioikaisua (ensimmäinen oikaisu ylöspäin). Tyhjentävyyden vuoksi on huomautettava, että valittajien väitteet perustuvat valituksenalaisen tuomion virheelliseen ymmärtämiseen. Unionin yleinen tuomioistuin ei nimittäin viitannut siihen, että Belgiassa verosta vapautettuja ”ylisuuria voittoja” verotettiin myös toisessa valtiossa.(56) Unionin yleinen tuomioistuin tyytyi toteamaan, että ne on sisällytetty myös toisen konserniyhtiön voittoihin.
69.      Toiseksi ei ole tarpeen lausua myöskään ensimmäisen valitusperusteen neljännestä osasta, jonka mukaan komissio ja unionin yleinen tuomioistuin tekivät oikeudellisen virheen katsoessaan, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa ei sallita oikaisua ”hypoteettisen voiton” perusteella. Myös tältä osin voidaan todeta, että valittajat ovat ymmärtäneet väärin unionin yleisen tuomioistuimen perustelut.
70.      Valittajat nimittäin väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen katsoessaan, että verotettavan tulon määrittämisen lähtökohtana ei ole todellisuudessa saatu voitto vaan hypoteettinen voitto, jossa ei oteta huomioon todellista voittoa. Tämä väite voi olla perusteltu siltä osin, että käsite ”lähtökohta”(57) on epäselvä. Komission näkemyksen mukaan kansalliset viranomaiset määrittivät riidanalaista verotuskäytäntöä soveltaessaan ensin todellisuudessa saadun voiton ja vertasivat sitä vastaavanlaisen itsenäisen yrityksen voittoon ja oikaisivat sitten konserniyrityksen verotettavaa tuloa yksittäisen yrityksen voiton perusteella siten, että ylisuuri voitto vapautettiin verosta.(58) Näin ollen veron perusteena ei käytetty todellisuudessa saatua voittoa vaan oletettua hypoteettista ”markkinaehtoista voittoa”. Käsitteen ”lähtökohta” epäselvästä käytöstä huolimatta unionin yleinen tuomioistuin perusti tuomion 99 kohdassa esittämänsä toteamukset tähän menettelyyn, kuten unionin yleisen tuomioistuimen muista toteamuksista kiistatta ilmenee.(59)
6.     Ensimmäisen valitusperusteen tutkimista koskeva päätelmä
71.      Unionin yleinen tuomioistuin ei näin ollen tehnyt oikeudellista virhettä todetessaan, että komissio katsoi perustellusti, että – ilmeisen contra legem ‑tulkinnan vuoksi – riidanalainen verotuskäytäntö ei ole osa Belgian yhteisöveron viitejärjestelmää. Valittajien ensimmäinen valitusperuste on siten perusteeton.
B       Toinen valitusperuste: luokittelu valikoivaksi toimenpiteeksi
72.      Toisessa valitusperusteessaan valittajat riitauttavat unionin yleisen tuomioistuimen päätelmän, jonka mukaan komissio oli oikeudellista virhettä tekemättä pitänyt riidanalaista verotuskäytäntöä valikoivana.
73.      Tämä väite koskee toisessa vaiheessa tutkittavaa kysymystä siitä, poikkeaako nyt tarkasteltava verotoimenpide yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (ks. tältä osin jo 31 kohta).
74.      Valittajan mukaan yksikään kolmesta komission esittämästä ja unionin yleisen tuomioistuimen vahvistamasta perusteesta ei voi merkitä tällaista riidanalaisesta verotuskäytännöstä johtuvaa toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa olevien yritysten erilaista kohtelua. Koska näissä kolmessa perusteessa esitetään toisistaan riippumattomasti erilaista kohtelua koskeva väite, valittajien valitusperuste on perusteltu vain, jos kaikki kyseiset perusteet osoittautuvat vääriksi. Käänteisesti toinen valitusperuste on hylättävä, jos yksi näistä perusteista osoittautuu oikeaksi.
1.     Yksittäisten yritysten ja puhtaasti kansallisesti toimivaan konserniin kuuluvien yritysten epäedullinen kohtelu
75.      Unionin yleinen tuomioistuin totesi ensinnäkin, että ylisuuria voittoja koskevalla verojärjestelmällä monikansalliseen konserniin kuulumattomat yritykset asetetaan valikoivasti epäedullisempaan asemaan.(60) Belgian yhteisöverojärjestelmän tavoitteena on näet verottaa verovelvollisten yritysten kaikkia voittoja riippumatta siitä, ovatko ne itsenäisiä vai kuuluvatko ne monikansalliseen konserniin.(61)
76.      Riidanalaisessa verotuskäytännössä edunsaajille myönnettiin sitä vastoin verohelpotus, sillä ne saivat vähentää veron perusteestaan osan voitoistaan ilman, että näistä verosta vapautettuja voittoja olisi luettu konsernin toisen yrityksen voittoon.(62) Siksi monikansalliseen konserniin kuuluvia yrityksiä kohdellaan eri tavalla kuin muita yrityksiä, joita on verotettu niiden kokonaisvoitosta Belgian tavanomaisten yhteisöverosäännösten mukaisesti.(63)
77.      Valittajat väittävät, että monikansalliseen konserniin kuuluvien yritysten tilanne ei ole rinnastettavassa sellaisten yritysten tilanteeseen, jotka eivät kuulu mihinkään konserniin tai jotka kuuluvat yksinomaan kansallisesti toimivaan konserniin.
78.      Siksi on tutkittava, onko monikansallisiin konserneihin kuuluvien yritysten tosiasiallinen ja oikeudellinen tilanne viitejärjestelmän tavoitteen kannalta (voittojen yhdenmukainen verotus konkreettisen maksukyvyn perusteella) rinnastettavissa yksittäisten yritysten ja kansallisiin konserneihin kuuluvien yritysten tilanteeseen.
79.      Valittajat tosin väittävät perustellusti, että toisin kuin monikansallisiin konserneihin, pelkästään kansallista toimintaa harjoittaviin yrityksiin ei kohdistu siirtohinnoittelun oikaisusta mahdollisesti johtuvaa kaksinkertaisen verotuksen riskiä.
80.      Riidanalaiseen verotuskäytäntöön ei kuitenkaan liity tällaista kaksinkertaisen verotuksen vaaraa, koska se ei edellytä rajat ylittävää liiketoimea. Riidanalainen verotuskäytäntö on pikemminkin laadittu siten, että edunsaajilla on mahdollisuus siirtyä saadun konkreettisen voiton verottamisesta (joka ilmentää todellista veronmaksukykyä) verotukseen, joka perustuu yksittäisen yrityksen hypoteettiseen keskimääräiseen voittoon. Tästä seuraa, että monikansalliseen konserniin kuuluvat verovelvolliset voivat päättää olla maksamatta yhteisöveroa todellisuudessa saamansa voiton tietystä osasta. Tätä valintaa ei anneta yksittäiselle yritykselle.
81.      Yritysten voittojen verottamista maksukyvyn perusteella koskevan tavoitteen kannalta kaksinkertaisen verotuksen vaaralla ei näin ollen voida perustella riidanalaisesta verotuskäytännöstä johtuvaa erilaista kohtelua. Monikansallisten konsernien yritykset ovat nimittäin tältä osin yksittäisten yritysten ja kansallisten konsernien yritysten kanssa tosiasiallisesti ja oikeudellisesti rinnastettavassa tilanteessa. Voittojen yhdenmukaista verotusta koskevaa tavoitetta ei kuitenkaan saavuteta, jos monikansallisten yritysten on maksettava veroa voitoistaan vain hypoteettisen keskimääräisen voiton perusteella, kun taas kaikkien muiden verovelvollisten on maksettava veroa todellisesta voitosta täysimääräisesti.
82.      Koska verohelpotusta ei myönnetä yhtäläisesti kaikille verovelvollisille vaan ainoastaan monikansallisiin konserneihin kuuluville belgialaisille yrityksille, unionin yleinen tuomioistuin ei tehnyt oikeudellista virhettä katsoessaan, että riidanalaisella verotuskäytännöllä kohdellaan eri tavalla yrityksiä, jotka ovat yleisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Tämä päämäärä on voittojen yhdenmukainen verotus maksukyvyn perusteella.
83.      Jo tästä syystä toinen valitusperuste ei voi menestyä. Komissio ja unionin yleinen tuomioistuin eivät tehneet oikeudellista virhettä katsoessaan, että kyse on erilaisesta kohtelusta.
2.     Sellaisten yritysten epäsuotuisa kohtelu, jotka eivät esimerkiksi investoi Belgiaan
84.      Käsiteltävässä asiassa ei ole tarpeen lausua siitä, voivatko myös muut komission toteamat erot, joita unionin yleinen tuomioistuin ei pitänyt oikeudellisesti virheellisinä,(64) merkitä toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien talouden toimijoiden erilaista kohtelua.(65) Kuten olen edellä todennut, jo yhtäältä monikansallisiin konserneihin kuuluvia yrityksiä ja toisaalta yksittäisiä yrityksiä ja pelkästään kansallisesti toimivaan konserniin kuuluvia yrityksiä kohdellaan eri tavalla (ks. 78 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
3.     Toisen valitusperusteen tutkimista koskeva päätelmä
85.      Koska unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi perustellusti arvostelun, joka koski riidanalaisen verotuskäytännön luokittelua valikoivaksi toimenpiteeksi, myös toinen valitusperuste on perusteeton.
C       Kolmas valitusperuste: takaisinperintämääräyksen lainmukaisuus
86.      Kolmas valitusperuste kohdistuu unionin yleisen tuomioistuimen toteamukseen riidanalaisessa päätöksessä määrätyn takaisinperinnän lainmukaisuudesta.
87.      Valittajat väittävät kolmannen valitusperusteen ensimmäisessä osassa, että unionin yleinen tuomioistuin jätti huomiotta sen, että takaisinperintämääräyksellä loukataan luottamuksensuojan periaatetta. Ne eivät voineet varautua siihen, että niiden ylisuurten voittojen vapautusta, joka myönnettiin Belgian veroviranomaisten vakiintuneen ja yleisesti tunnetun käytännön mukaisesti, pidettäisiin sisämarkkinoille sopimattomana valtiontukena (ks. jäljempänä 89 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
88.      Lisäksi valittajat pitävät lainvastaisena riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 2 kohdassa esitettyä määräystä, jonka mukaan kaikki tukimäärät, joita ei ole vielä peritty takaisin tuensaajalta, on perittävä takaisin ”konsernilta, johon tuensaaja kuuluu” (ks. jäljempänä 96 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
1.     Luottamuksensuojan periaate
89.      Unionin yleisen tuomioistuimen toteamusten mukaan valittajat eivät ole väittäneet saaneensa komissiolta täsmällistä vakuuttelua, joka olisi voinut synnyttää perusteltuja odotuksia siitä, että komissio ei pitäisi ennakkoratkaisuilla myönnettyjä vapautuksia lainvastaisina ja sisämarkkinoille soveltumattomina valtiontukina.(66) Ne ovat pelkästään tyytyneet väittämään, etteivät ne osanneet odottaa, että riidanalainen verotuskäytäntö luokiteltaisiin valtiontueksi. Tästä syystä takaisinperinnällä ei loukata luottamuksensuojan periaatetta.(67)
90.      Näissä toteamuksissa ei ole mitään moitittavaa. Kolmannen valitusperusteen ensimmäinen osa koskee lähinnä sitä, missä määrin valittajien luottamus ennakkoratkaisuihin ansaitsee tulla suojatuksi, kun ne on tehty kansallisen verolainsäädännön sellaisen – jatkuvan – tulkinnan perusteella, joka ei selvästikään ole kansallisen verolainsäädännön sanamuodon mukainen.
91.      Unionin yleisen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan laittoman tuen poistaminen perimällä se takaisin on välttämätön seuraus sen laittomuuden toteamisesta.(68)
92.      Takaisinperintävelvollisuutta tosin rajoittaa luottamuksensuojan periaate, joka on asetuksen 2015/1589 16 artiklassa tarkoitettu unionin oikeuden yleinen periaate. Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että takaisinperiminen voidaan sulkea pois luottamuksensuojaa koskevien näkökohtien perusteella vain poikkeustapauksissa. Unionin tuomioistuin on näin ollen katsonut, että luottamuksensuojan periaatteeseen vetoaminen edellyttää, että unionin toimielin on antanut täsmällisiä vakuutteluja, jotka ovat herättäneet perusteltuja odotuksia.(69)
93.      Jäsenvaltion antamien vakuutteluiden ei sen sijaan katsota olevan riittäviä tehokkuusperiaatteen kannalta.(70) Pelkästään se, että kansalliset viranomaiset lupasivat tietyn verokohtelun verotusta koskevassa ennakkoratkaisussa, ei voi synnyttää perusteltuja odotuksia unionin oikeuden näkökulmasta.
94.      Tässä yhteydessä ei ole tarpeen lausua siitä, onko tällainen luottamuksensuojan periaatetta koskeva tulkinta lopulta vakuuttava.(71) Luottamusta ei nimittäin voida pitää perusteltuna silloin, kun oikeuden soveltamista koskeva virhe on myös verovelvollisen helposti havaittavissa. Veroalan ennakkoratkaisun muodossa annetulla vakuuttelulla (joka on ilmeisen lainvastainen) ei voi olla tähän vaikutusta. Verovelvollinen ei näin ollen voi vedota perusteltuun luottamukseen, jos säännöstä tulkitaan selvästi sen sanamuodon vastaisesti ja tämä tulkinta vahvistetaan veroalan ennakkoratkaisussa. Kuten edellä on todettu, riidanalainen verotuskäytäntö oli selvästi Belgian yhteisöverolainsäädännön sanamuodon vastainen (ks. 61 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
95.      Näin ollen luottamuksensuojan periaate ei tässä tapauksessa estä tuen takaisinperintää. Unionin yleinen tuomioistuin ei tehnyt oikeudellista virhettä todetessaan näin.
2.     Takaisinperintä konsernin jäseniltä
96.      Valittajat väittävät kolmannen valitusperusteen toisessa osassa, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen katsoessaan, että toissijaisesti tuki on perittävä takaisin myös muilta konserniyhtiöiltä, vaikka ne eivät olekaan ennakkoratkaisun adressaatteja.
97.      Unionin yleisen tuomioistuimen toteamusten mukaan riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 2 kohdassa määrättyyn takaisinperintään ei liity oikeudellista virhettä.(72) Sen mukaan komissio saattoi perustellusti katsoa, että useat erilliset luonnolliset ja oikeudelliset henkilöt muodostivat taloudellisen kokonaisuuden, kun nämä henkilöt ovat sidoksissa toisiinsa määräysvallan kautta.(73) Komission toteamus, jonka mukaan belgialaisella yrityksellä on keskeisten tehtäviensä vuoksi konsernissa määräysvalta konsernin muihin yhtiöihin nähden, riittää siten, jotta muille konserniyhtiöille voidaan antaa takaisinperintämääräys.(74)
98.      Nämä unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset ovat mielestäni oikeudellisesti virheellisiä.
99.      Asetuksen 2015/1589 16 artiklan mukaan sääntöjenvastainen tuki on perittävä takaisin tuensaajalta. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tuensaaja on se, joka on tuesta tosiasiallisesti hyötynyt.(75)
100. Viittaus tosiasialliseen hyötyyn perustuu siihen, että valtiontuen takaisin periminen ei ole luonteeltaan tuensaajan kannalta seuraamus. Valtiontukikielto kohdistuu pikemminkin (jäsen)valtioon, ja sääntöjenvastaisen tuen palauttamista koskevalla velvollisuudella pyritään poistamaan tuen saamiseen liittyvät kilpailuedut.(76) Tuensaajan on palautettava etu, jonka se on saanut kilpailijoihinsa verrattuna, ja tilanne saatetaan vastaamaan valtiontuen maksamista edeltänyttä tilannetta.(77) Toisin sanoen kyse on unionin oikeuden vastaisesti saatujen etujen poistamisesta.
101. Myöskään oikeuskäytäntö, johon unionin yleinen tuomioistuin tukeutui valituksenalaisen tuomion perustelemiseksi, ei ole tälle esteenä. Päinvastoin se ilmentää juuri tätä periaatetta.
102. Unionin yleisen tuomioistuimen mainitsemille tuomioille(78) on nimittäin yhteistä se, että tuen myöntämisen jälkeen tuensaajat ovat tehneet rakenneuudistuksia ja omaisuuden siirtoja. Tämän seurauksena on syntynyt oikeushenkilöitä, jotka eivät olleet alkuperäisen tuen saajia mutta jotka ovat hyötyneet tuesta eräänlaisina oikeudellisina seuraajina.
103. Asiassa Intermills v. komissio Intermills-yhtiö perusti valtion tukeman rakenneuudistuksen yhteydessä kolme oikeudellisesti itsenäistä tuotantoyritystä, joille se siirsi tuotantotoimintansa (kaikki tuotantovälineet mukaan luettuina). Intermills-yhtiö oli edelleen osallisena vastaperustetuissa tuotantoyrityksissä. Vaikka kyse oli erillisestä oikeushenkilöstä, yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että alkuperäinen Intermills-yhtiö ja kolme uutta tuotantoyritystä muodostivat yhtenäisen taloudellisen kokonaisuuden, jota voidaan pitää unionin tukilainsäädännön kannalta tuensaajana.(79)
104. Asiassa AceaElectrabel Produzione v. komissio valtion tukemalla uudelleenjärjestelyllä sähköntuotanto luovutettiin italialaiselta energiayhtiöltä ACEA:lta tuotantoyhtiölle AEP:lle, jossa ACEA säilytti omistusosuuden holdingyhtiönä. Unionin tuomioistuin katsoi ACEA:n ja AEP:n muodostavan taloudellisen kokonaisuuden.(80)
105. Toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin katsoi, sen mainitsemasta oikeuskäytännöstä ei siten voida päätellä, että oletettu määräysvalta konsernin sisäisten keskeisten tehtävien vuoksi riittää, jotta taloudellista kokonaisuutta voidaan pitää tuensaajana. Molemmissa tuomioissa ratkaisevaa oli pikemminkin se, kuka tosiasiallisesti hyötyy tuesta.
106. Unionin tuomioistuin on todennut vastaavaa myös uudemmissa taloudellista jatkuvuutta koskevissa asioissa antamissaan ratkaisuissa. Niiden mukaan tuki on perittävä takaisin yhtiöltä, joka jatkaa valtiontukien myöntämisestä kilpailuedun alun perin saaneen yrityksen taloudellista toimintaa, kun todetaan, että kyseinen yhtiö edelleen tosiasiallisesti hyötyy tuen saamiseen liittyvästä kilpailuedusta.(81)
107. Nyt käsiteltävässä asiassa takaisinperinnän lainmukaisuus edellyttää siten, että myös muut konserniyhtiöt ovat hyötyneet tosiasiallisesti Belgian myöntämästä riidanalaisesta tuesta.
108. Tähän ei ole vaikutusta myöskään sillä, että unionin tuomioistuin tukeutuu SEUT 101 ja SEUT 102 artiklan yhteydessä ”laajaan” yrityksen käsitteeseen. Käsite mahdollistaa sen, että kilpailunvastaisesta toiminnasta määrättävät seuraamukset voidaan ulottaa koskemaan sidosyrityksiä.(82) Sen mukaan yrityksen käsitteeseen kuuluvat kaikki taloudellista toimintaa harjoittavat yksiköt riippumatta niiden oikeudellisesta muodosta tai rahoitustavasta, vaikka oikeudellisesti taloudellisen kokonaisuuden muodostaakin useampi kuin yksi luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö.(83) Tämä yrityksen käsite johtuu siitä, että eri yhtiöiden muodollinen erottaminen toisistaan erillisen oikeushenkilöllisyyden vuoksi ei saa olla esteenä kilpailusääntöjen soveltamiselle.(84)
109. Sekä SEUT 101 ja SEUT 102 artikla että SEUT 107 artikla sisältyvät kilpailusääntöjä koskevaan EUT-sopimuksen lukuun, ja niiden tarkoituksena on varmistaa sisämarkkinoiden toimivuus ja suojata kilpailua vääristymiltä. Keinot (ja niihin liittyvä tarkoitus), joilla tämä tavoite pyritään saavuttamaan, ovat kuitenkin niin erilaisia, että ne edellyttävät erilaista tulkintaa. SEUT 101 ja SEUT 102 artiklalla pyritään suojelemaan kilpailua estämällä yksityisten kilpailijoiden (erityisesti sopimuksiin perustuvat) menettelytavat, kun taas SEUT 107 artikla kohdistuu lähinnä (jäsen)valtion vaikutukseen. Tämä ero näkyy myös EUT-sopimuksen systematiikassa, sillä siinä erotetaan toisistaan 1 jakso ”Yrityksiin sovellettavat säännöt” ja 2 jakso ”Valtiontuki”.
110. Ratkaiseva merkitys on siten eri tehtävillä, joita yrityksen käsitteellä on sopimuksen eri jaksoissa. SEUT 101 ja SEUT 102 artiklaa sovellettaessa ”laaja” yrityksen käsite liitetään kilpailunvastaiseen toimintaan. Tätä taustaa vasten vaikuttaa järkevältä, että oikeuskäytännössä on katsottu, että kyse on taloudellisesta kokonaisuudesta silloin, kun siitä huolimatta, että tytäryhtiö on erillinen oikeushenkilö, tämä ei päätä itsenäisesti markkinakäyttäytymisestään vaan noudattaa olennaisilta osin emoyhtiön sille antamia ohjeita.(85) Jos tytäryhtiö toimii kilpailunvastaisesti, se johtuu emoyhtiön kilpailunvastaisesta ohjeesta. Kyse on tällöin suojelutarkoituksen valossa tehdystä tulkinnasta, tarkemmin sanottuna kilpailunvastaisen menettelytavan estämisestä ja viime kädessä kilpailuoikeuden tehokkaan täytäntöönpanon varmistamisesta.
111. Valtiontukisääntöihin liittyvissä tapauksissa kilpailunvastaista toimintaa harjoittaa sen sijaan (jäsen)valtio. ”Laaja” yrityksen käsite johtaisi tässä tapauksessa siihen, että tietylle tuensaajalle myönnetty todellinen hyöty kohdennettaisiin kolmannelle osapuolelle. Näin ollen ratkaisevaa merkitystä ei voi olla sillä, noudattaako tuensaaja (esimerkiksi tytäryhtiö) kolmannen (esimerkiksi emoyhtiön) ohjeita. Tämän seikan perusteella ei nimittäin voida päätellä, että kolmas olisi tosiasiallisesti hyötynyt edusta. Päinvastoin komission on määritettävä ne olosuhteet, jotka – kuten edellä mainituissa asioissa – viittaavat siihen, että tosiasiallinen hyöty siirtyy kolmannelle, joka on eräänlainen oikeudellinen seuraaja.(86)
112. Riidanalaisessa verotuskäytännössä todellinen etu muodostui sellaisen ennakkoratkaisun saamisesta, jolla taataan voittojen tietty verotus. Näitä ennakkoratkaisuja ei osoitettu ”konsernille” (ns. konsernin verotuksen yhteydessä) vaan tietylle konserniyhtiölle. Tämä hyötyi näin ollen ennakkoratkaisusta ja oli siten asetuksen 2015/1589 16 artiklassa tarkoitettu tuensaaja. Komissio ei ole havainnut seikkoja, joiden perusteella muut konserniyhtiöt olisivat saaneet ennakkoratkaisuilla annettua etua.
113. Näin ollen unionin yleisen tuomioistuimen toteamus, jonka mukaan komissio voi määrätä tuen perittäväksi takaisin muilta konserniyhtiöiltä, on oikeudellisesti virheellinen.
3.     Kolmatta valitusperustetta koskeva päätelmä
114. Unionin yleinen tuomioistuin ei tehnyt oikeudellista virhettä todetessaan, että luottamuksensuojan periaate ei ole esteenä riidanalaisen päätöksen lainmukaisuudelle. Toteamus, jonka mukaan komissio voi määrätä takaisinperinnän myös muilta konserniyhtiöiltä, on kuitenkin oikeudellisesti virheellinen. Kolmannen valitusperusteen toinen osa on siten perusteltu. Valituksenalainen tuomio on kumottava tältä osin. Koska tätä väitettä on käsitelty kontradiktorisessa menettelyssä unionin yleisessä tuomioistuimessa eikä muita prosessinjohtotoimia tarvita, asia on tältä osin ratkaisukelpoinen (Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 61 artiklan ensimmäinen kohta). Näin ollen riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 2 kohta on kumottava.
D       Neljäs valitusperuste: siirtohinnoittelusopimus riidanalaisessa verotuskäytännössä tarkoitettuna valtiontukena
115. Neljännellä valitusperusteellaan valittaja asiassa C‑758/23 P väittää, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen vahvistaessaan, että sille myönnetyt verohelpotukset on perittävä takaisin. Se vetoaa erityisesti siihen, ettei se ole saanut verotusasiassa annettua ennakkoratkaisua vaan että se on tehnyt Belgian veroviranomaisten kanssa siirtohinnoittelusopimuksen, joka ei kuulu riidanalaisen verotuskäytännön piiriin.
116. Tätä valitusperustetta ei voida hyväksyä. Komissio ei nimittäin ole ylipäätään antanut moitittua määräystä siitä, että verohelpotukset, jotka valittajalle myönnettiin siirtohinnoittelusopimuksen yhteydessä, on perittävä takaisin. Riidanalaisen päätöksen 1 artiklassa komissio toteaa, että riidanalainen verotuskäytäntö on sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea. Se kuvaa siinä riidanalaista verotuskäytäntöä järjestelmäksi, ”jonka nojalla Belgia on antanut – – ennakkoratkaisuja”. Riidanalaisen päätöksen 2 artiklassa komissio määrää 1 artiklassa mainittujen tukien takaisinperinnästä. Komissio ei totea missään riidanalaisen päätöksen kohdassa, että myös siirtohinnoittelusopimukset kuuluvat riidanalaisen verotuskäytännön piiriin tai ovat näistä sopimuksista riippumatta sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea. Valittaja tosin mainitaan riidanalaisen päätöksen liitteessä olevassa ”Tarkasteltavan järjestelmän mukaisesti annettujen ennakkoratkaisujen luettelossa”. Kyseisellä luettelolla ei kuitenkaan ole oikeusvaikutuksia. Kuten komissio nimittäin riidanalaisessa päätöksessä selventää, ”Belgian viranomaisten toimittamaa tuensaajien luetteloa, joka on tämän päätöksen liitteenä, [pidetään] vain ohjeellisena”.(87) Unionin yleinen tuomioistuin ei siten voinut myöskään vahvistaa valittajan moittimaa takaisinperintämääräystä, jota ei todellisuudessa annettu.
117. Unionin yleinen tuomioistuin totesi perustellusti, että komissiolla ei ole velvollisuutta arvioida tukipäätöksessä jokaista tällaisen järjestelmän perusteella kussakin yksittäistapauksessa myönnettyä tukea.(88) Valittajan yksilöllistä tilannetta on tutkittava vasta siinä vaiheessa, kun tukia peritään takaisin.(89) Jos valittajan esittämä väite osoittautuu tässä yhteydessä oikeaksi eli se ei ollut riidanalaisen verotuskäytännön edunsaaja, takaisinperintää ei voida tehdä.
118. Sikäli kuin unionin yleinen tuomioistuin sitä vastoin totesi muissa (kaiketi ainoastaan toissijaisesti esittämissään) perusteluissa, että sopimus vastasi tosiasiallisesti riidanalaista verotuskäytäntöä,(90) se ylitti toimivaltansa. Riidan kohteen muodostaa nimittäin riidanalainen päätös. Siihen ei sisälly lainkaan toteamuksia siitä, onko Belgian veroviranomaisten valittajan kanssa tekemä sopimus valtiontukea. Tämä ei tosin ole suinkaan poissuljettua, mutta se ei ole riidanalaisen päätöksen kohteena. Koska valituksenalaisen tuomion perustelut kuitenkin tukevat tuomiolauselmaa myös ilman näitä toteamuksia, tämä unionin yleisen tuomioistuimen toimivallan ylittäminen ei johda valituksenalaisen tuomion kumoamiseen.(91)
E       Valitusperusteiden tutkimista koskeva päätelmä
119. Kolmas valitusperuste on osittain perusteltu. Muut valitusperusteet ovat perusteettomia. Valituksenalainen tuomio on näin ollen kumottava siltä osin kuin valitukset ovat perusteltuja, ja muilta osin valitukset on hylättävä. Riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 2 kohta on kumottava.
F       Oikeudenkäyntikulut
120. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdassa määrätään, että jos valitus hyväksytään ja unionin tuomioistuin itse ratkaisee riidan lopullisesti, se tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista. Käsiteltävän asian tilanne on tällainen.
121. Kyseisen työjärjestyksen 138 artiklan 3 kohdan, jota sovelletaan saman työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan mukaan valitusmenettelyssä, silloin, kun asiassa osa vaatimuksista ratkaistaan toisen asianosaisen ja osa toisen asianosaisen hyväksi, kukin asianosainen vastaa omista kuluistaan. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin päättää, että asianosainen vastaa omien kulujensa lisäksi osasta toisen asianosaisen kuluja, jos tämä on perusteltua asiassa ilmenneiden seikkojen vuoksi.
122. Kun otetaan huomioon tässä oikeudenkäynnissä ilmenneet seikat, vaikuttaa perustellulta, että valittajat vastaavat yksin oikeudenkäyntikuluista. Valitus menestyy vain rajoitetusti eli ainoastaan kolmannen valitusperusteen kolmannen osan osalta. Sikäli kuin on nähtävissä, valittajat eivät saa valituksenalaisen tuomion ja riidanalaisen päätöksen kumoamisesta välitöntä taloudellista etua. Muiden konserniyhtiöiden osalta takaisinperinnästä määrättiin nimittäin vain toissijaisesti. Näin ollen on perusteltua, ettei riidanalaisen päätöksen 2 artiklan 2 kohdan kumoamisella ole vaikutusta oikeudenkäyntikuluja koskevaan päätökseen.
VI     Ratkaisuehdotus
123. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asiat C‑757/23 P ja C‑758/23 P seuraavasti:
1)      20.9.2023 annetun tuomion Magnetrol International ym. v. komissio (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16, EU:T:2023:565) tuomiolauselman 2 kohta kumotaan siltä osin kuin sillä hylättiin tuensaajien konsernien saamien määrien toissijaista takaisinperintää koskeva kanne (ylisuurten voittojen verovapautta koskevasta valtiontukiohjelmasta SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Belgia on toteuttanut, 11.1.2016 annetun komission päätöksen (EU) 2016/1699 2 artiklan 2 kohta).
2)      Päätöksen (EU) 2016/1699 2 artiklan 2 kohta kumotaan.
3)      Valitukset hylätään muilta osin.
4)      Valittajat vastaavat tässä oikeusasteessa aiheutuneista oikeudenkäyntikuluista.
1      Alkuperäinen kieli: saksa.
2      Tuomio 20.9.2023, Magnetrol International ym. v. komissio (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16, EU:T:2023:565).
3      Tämä koskee menettelyjä asioissa C‑734/23 P ja C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P sekä C‑755/23 P ja C‑756/23 P. Tämä ratkaisuehdotus vastaa olennaisia osin asiassa C‑752/23 P esittämääni ratkaisuehdotukseen sisältyviä toteamuksia. Uusia ovat ainoastaan 115 kohtaan ja sitä seuraaviin kohtiin sisältyvät toteamukset, jotka koskevat siirtohinnoittelun ennakkosopimusten välityksellä myönnettyjen verohelpotusten takaisinperintää.
4      Ylisuurten voittojen verovapautta koskevasta valtiontukiohjelmasta SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Belgia on toteuttanut, 11.1.2016 annettu komission päätös (EU) 2016/1699 (EUVL 2016, L 260, s. 61).
5      Siirtohinnalla tarkoitetaan hintoja, joilla yritys luovuttaa fyysisiä tavaroita tai aineettomia hyödykkeitä sidosyrityksille tai tuottaa palveluja sidosyrityksille, ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet monikansallisille yrityksille ja verohallinnoille, 2022, s. 15 ja 16.
6      Belgian virallinen lehti, Belgisch Staatsblad / Moniteur Belge, 9.7.2004.
7      Valituksenalaisen tuomion 89, 90 ja 93 kohta sekä riidanalaisen päätöksen 34 perustelukappale.
8      Valituksenalaisen tuomion 91 ja 93 kohta, joissa viitataan riidanalaisen päätöksen 38 perustelukappaleeseen.
9      Ks. valituksenalaisen tuomion 97 ja 98 kohta, joissa viitataan riidanalaisen päätöksen 39–42 perustelukappaleeseen; ks. lisäksi valtiovarainministerin 30.11.2023 antama lausunto, joka on esitetty liitteenä A.6.
10      Ks. valituksenalaisen tuomion 99 kohta.
11      Määritetty prosenttiosuus saatiin tosiasiassa vertaamalla yksittäisen yrityksen arvioitua hypoteettista keskimääräistä voittoa verovelvollisen arvioituun todelliseen voittoon. Tämä osuus vähennettiin verovelvollisen todellisuudessa kirjatusta voitosta seuraavien viiden vuoden aikana.
12      Ks. valituksenalaisen tuomion 36 kohta.
13      Tuomio 14.2.2019, Belgia ja Magnetrol International v. komissio (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158 kohta ja 169 ja 170 kohta).
16      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 kohta).
17      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31 ja 32 kohta).
18      Valituksenalaisen tuomion 82 kohta ja sitä seuraavat kohdat, erityisesti 102 kohta.
19      Tuomion englanninkielisessä versiossa käytetään tosin ilmaisua ”already included” eikä
”also included”.
Unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksista ja englanninkielisen version vertailusta ranskankieliseen versioon (”également repris”) kuitenkin ilmenee, että kyse on käännösvirheestä.
20      Valituksenalaisen tuomion 92 kohta.
21      Valituksenalaisen tuomion 95 kohta.
22      Tuomio 6.10.2021, World Duty Free Group ja Espanja v. komissio (C‑51/19 P ja C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 70 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
23      Riidanalaisen päätöksen 130 perustelukappale.
24      Riidanalaisen päätöksen 129 perustelukappale.
25      Näin nimenomaisesti tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
26      Tuomio 7.5.1991, Oliveira v. komissio (304/89, EU:C:1991:191, 17 ja 18 kohta); ks. myös tuomio 11.9.2025, Itävalta v. komissio (Ydinvoimala Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, 99 kohta) viran puolesta tutkittavasta perustelujen puutteellisuudesta.
27      Tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
28      Tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 51 kohta).
29      Tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30      Alustavalle arviolle on luonteenomaista, että arvio voi muuttua tai täsmentyä tutkinnan kuluessa.
31      Valtiontuesta SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), liian suuria voittoja koskeva Belgian verojärjestelmä – Belgian tuloverolain (CIR 92) 185 §:n 2 momentin b kohta, 3.2.2015 annetun päätöksen 84 perustelukappale, EUVL 2015, C 188, s. 24 (41).
32       Ks. jo ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86 kohta ja sitä seuraavat kohdat) sekä Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
33      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27 kohta).
34      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 kohta) ja tuomio 8.5.2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39 kohta); ks. ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99 kohta).
35      Ks. tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
36      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 kohta); ks. vastaavasti myös perusvapauksien osalta tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 kohta) ja tuomio 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 kohta) oikeuskäytäntöviittauksineen.
37      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42 kohta) ja tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
38      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ja tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
39      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 kohta).
40      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 kohta).
41      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23 P, EU:C:2025:285, 51 kohta).
42      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80 kohta).
43      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101 kohta).
44      Ks. ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94 ja 95 kohta).
45      Ks. ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96 kohta).
46      Ks. jo ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94 kohta) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92 kohta).
47      Tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107 kohta).
48      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91 kohta).
49      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 kohta); tuomio 16.3.2021, komissio v. Unkari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48 ja 49 kohta) sekä tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42 ja 43 kohta).
50      Ks. ratkaisuehdotukseni Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34 kohta) ja Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 kohta).
51      Ks. tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 kohta). Tämä periaate edellyttää, että kansallinen lainsäätäjä on säätänyt kaikista veron aineellisia ominaisuuksia määrittävistä olennaisista osatekijöistä.
52      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 kohta).
53      Jos unionin toimielimet toteavat tällaisen tarkistamisen päätteeksi, että kansalliset viranomaiset soveltavat kansallista vero-oikeutta ilmeisen lainvastaisesti, siihen perustuva verotuskäytäntö ei ole osa viitejärjestelmää vaan poikkeaa siitä. Se, muodostaako se myös valikoivan edun, on ratkaistava edellä mainitun (31 kohta) kolmivaiheisen testin toisen ja kolmannen vaiheen perusteella. Ks. tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60 kohta) ja ratkaisuehdotukseni samassa asiassa Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28 kohta).
54      Siirtohinnalla tarkoitetaan hintoja, joilla yritys luovuttaa fyysisiä tavaroita tai aineettomia hyödykkeitä sidosyrityksille tai tuottaa palveluja sidosyrityksille, ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet monikansallisille yrityksille ja verohallinnoille, 2022, s. 15 ja 16.
55      Belgian näkemys esitetään riidanalaisen päätöksen 14 perustelukappaleessa.
56      Valituksenalaisen tuomion 93 ja 94 kohta.
57      Valituksenalaisen tuomion 99 kohta.
58      Riidanalaisen päätöksen 15–20 perustelukappale.
59      Valituksenalaisen tuomion 51 kohta.
60      Valituksenalaisen tuomion 105 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
61      Valituksenalaisen tuomion 107 kohta.
62      Valituksenalaisen tuomion 108 kohta.
63      Valituksenalaisen tuomion 110 kohta.
64      Valituksenalaisen tuomion 111 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 119 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
65      Ks. asioissa C‑734/23 P ja C‑735/23 P esittämiini ratkaisuehdotuksiin sisältyvät yksityiskohtaisemmat toteamukset (89 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
66      Ks. valituksenalaisen tuomion 133 kohta.
67      Valituksenalaisen tuomion 135 kohta.
68      Tuomio 21.3.1990, Belgia v. komissio (C‑142/87, EU:C:1990:125, 66 kohta).
69      Tuomio 5.3.2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 97 kohta) ja tuomio 16.12.2010, Kahla Thüringen Porzellan v. komissio (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, 63 kohta) oikeuskäytäntöviittauksineen.
70      Ks. esim. tuomio 20.3.1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, 34 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
71      Tämä herättää epäilyjä, koska veroalan ennakkoratkaisut ovat kuitenkin klassinen väline oikeusvarmuuden varmistamiseksi kansallisen verohallinnon toimesta, ks. ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 169 kohta).
72      Valituksenalaisen tuomion 155 kohta.
73      Valituksenalaisen tuomion 151 kohta.
74      Valituksenalaisen tuomion 152 ja 153 kohta.
75      Tuomio 29.4.2004, Saksa v. komissio (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75 kohta).
76      Tuomio 5.3.2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131 kohta); tuomio 8.12.2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34 kohta) ja tuomio 29.4.2004, Saksa v. komissio (C‑277/00, EU:C:2004:238, 76 kohta).
77      Tuomio 5.3.2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131 kohta); tuomio 8.12.2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34 kohta) ja tuomio 29.4.2004, Saksa v. komissio (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75 kohta).
78      Tuomio 14.11.1984, Intermills v. komissio (323/82, EU:C:1984:345, 11 kohta) ja tuomio 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione v. komissio (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 64 kohta).
79      Tuomio 14.11.1984, Intermills v. komissio (323/82, EU:C:1984:345, 11 kohta).
80      Tuomio 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione v. komissio (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 63 ja 64 kohta).
81      Tuomio 16.1.2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, 40 kohta) ja tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 79 ja 81 kohta).
82      Tuomio 27.4.2017, Akzo Nobel ym. v. komissio (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
83      Tuomio 6.10.2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41 kohta); tuomio 27.4.2017, Akzo Nobel ym. v. komissio (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 47 ja 48 kohta) ja tuomio 10.9.2009, Akzo Nobel ym. v. komissio (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, 54 ja 55 kohta).
84      Tuomio 6.10.2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41 kohta); ks. jo tuomio 14.12.2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, 41 kohta) ja tuomio 14.7.1972, Imperial Chemical Industries v. komissio (48/69, EU:C:1972:70, 140 kohta).
85      Tuomio 27.4.2017, Akzo Nobel ym. v. komissio (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 52 kohta).
86      Vaihtoehtoisesti komissio voisi yksinkertaisesti asettaa muilta konserniyhtiöiltä tehtävän takaisinperinnän ehdoksi edun tosiasiallisen saamisen.
87      Riidanalaisen päätöksen alaviite 132.
88      Valituksenalaisen tuomion 31 kohta.
89      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 77 kohta).
90      Valituksenalaisen tuomion 33 ja 34 kohta. Myös komissio katsoi näin vastineessaan.
91      Ks. tuomio 2.9.2010, komissio v. Deutsche Post (C‑399/08 P, EU:C:2010:481, 75 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).