62013CC0133
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES
[JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,
sniegti 2014. gada 2. oktobrī (
1
)
Lieta C‑133/13
Staatssecretaris van Economische Zaken
un
Staatssecretaris van Financiën
pret
Q
(Raad van State (Nīderlandes Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Nodokļu tiesību akti — Kapitāla brīva aprite (LESD 63. panta 1. punkts) — Valsts dāvinājuma nodoklis — Nodokļu atvieglojums “lauku īpašumiem”, kas atrodas valsts teritorijā — Nacionālā dabas un kultūras mantojuma saglabāšana — Nodokļu kontroles efektivitāte — Pārrobežu palīdzība nodokļu jautājumos — Direktīvas 2010/24/ES un Direktīvas 2011/16/ES piemērošanas joma — Jēdziens “administratīvā izmeklēšana” atbilstoši Direktīvas 2010/24/ES 5. panta 1. punkta otrajai daļai un Direktīvas 2011/16/ES 3. panta 7) punktam — Izmeklēšanas pienākuma robežas”
I – Ievads
1.
Ja dalībvalstis apliek ar nodokli īpašuma nodošanu mantojuma vai dāvinājuma gadījumā, nodokļu slogs var būt tik liels, ka ieguvējam ir jāatsavina īpašuma daļas, lai varētu samaksāt maksājamos nodokļus. Tomēr dažu īpašumu gadījumā dalībvalstis baidās no šīm sekām un nodrošina atvieglojumus, lai tiktu paturēts nodotā īpašuma veselums.
2.
Tā ir šajā gadījumā, kurā Nīderlandes Karaliste vēlas saglabāt konkrētu zemesgabalu vienotību arī pēc ar nodokli apliekamās nodošanas. Ja zemesgabalam piemīt “dabas skaistums”, nodokli var samazināt uz pusi vai pat atbrīvot no tā vispār, ja vien jaunais īpašnieks šo skaistumu saglabā ilgtermiņā. Tomēr Nīderlandes Karalistei ir interese tikai par savas pašas dabas skaistumu. Ja valstspiederīgais nodod zemesgabalu ārvalstīs, par kuru jāmaksā dāvinājuma nodoklis, nodokļu atvieglojums viņam netiek piešķirts.
3.
Tagad Tiesai ir jānoskaidro, vai tāds tiesiskais regulējums ir saderīgs ar pamatbrīvībām. Turklāt jāpārbauda ir ne tikai uz valsts mērķiem orientēta nodokļu stimula pieļaujamība. Šajā ziņā ir zināmas paralēles ar izskatīšanā esošo lietu C‑87/13, kurā nesen esmu sniegusi secinājumus (
2
). Tāpat šajā lietā rodas jautājumi, kādas ir dalībvalstu administratīvās sadarbības robežas, ja būtu jāstimulē arī ārvalstīs atrodošies zemesgabali. Tā ir tāpēc, ka nodokļu atvieglojuma dēļ zemesgabala dabas skaistuma saglabāšana ir jāuzrauga ilgtermiņā.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
4.
Padomes 2010. gada 16. marta Direktīvas 2010/24/ES par savstarpēju palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem nodokļiem, un citiem pasākumiem (
3
) (turpmāk tekstā – “Piedziņas direktīva 2010/24”) 2. panta 1. punktā tās piemērošanas joma ir definēta šādi:
“Šo direktīvu piemēro prasījumiem, kas saistīti ar:
a)
visiem noteiktajiem maksājumiem un nodokļiem, ko iekasē dalībvalsts [..];
[..].”
5.
Piedziņas direktīvas 2010/24 5. panta 1. punktā tiek sniegta “informācijas pieprasījuma” iespēja:
“Pēc pieprasījuma iesniedzējas iestādes lūguma pieprasījuma saņēmēja iestāde sniedz visu informāciju, kas ir prognozējami svarīga pieprasījuma iesniedzējai iestādei, veicot tās prasījumu piedziņu saskaņā ar 2. pantu.
Lai sniegtu šo informāciju, pieprasījuma saņēmēja iestāde nodrošina tās ieguvei nepieciešamās administratīvās izmeklēšanas veikšanu.”
6.
Jomā, kas attiecas uz pārrobežu palīdzību nodokļu jautājumos, līdzās Piedziņas direktīvai 2010/24 vēl ir arī Padomes 2011. gada 15. februāra Direktīva 2011/16/ES par administratīvu sadarbību nodokļu jomā un ar ko atceļ Direktīvu 77/799/EEK (
4
) (turpmāk tekstā – “Sadarbības direktīva 2011/16”). Šīs direktīvas 1. panta 1. punktā ir definēts tās “priekšmets”:
“Šajā direktīvā paredz noteikumus un kārtību, kādā dalībvalstis savstarpēji sadarbojas, lai apmainītos ar informāciju, kas ir prognozējami svarīga, lai pārvaldītu un īstenotu minēto dalībvalstu valsts tiesību aktus, kas attiecas uz 2. pantā minētajiem nodokļiem.”
7.
Sadarbības direktīvas 2011/16 “darbības joma” izriet no tās 2. panta:
“1.   Šo direktīvu piemēro visiem nodokļiem, ko iekasē dalībvalsts [..] vai ko iekasē dalībvalsts [..] vārdā [..].
2.   Neskarot 1. punktu, šo direktīvu nepiemēro pievienotās vērtības nodoklim un muitas nodokļiem, kā arī akcīzes nodokļiem, uz kuriem attiecas citi Savienības tiesību akti par dalībvalstu savstarpēju administratīvu sadarbību. Šo direktīvu nepiemēro arī sociālā nodrošinājuma obligātajām iemaksām [..].
[..]”
8.
Sadarbības direktīvas 2011/16 5. pantā ir paredzēta pārrobežu palīdzības iespēja:
“Pieprasījuma saņēmēja iestāde pēc pieprasījuma iesniedzējas iestādes pieprasījuma paziņo pieprasījuma iesniedzējai iestādei jebkuru 1. panta 1. punktā minēto informāciju, kas ir tās rīcībā vai ko tā iegūst administratīvā procedūrā.”
9.
Sadarbības direktīvas 2011/16 3. panta 7) punktā jēdziens “administratīvā procedūra” šīs direktīvas kontekstā tiek definēts kā “visas kontroles, pārbaudes un citi pasākumi, ko dalībvalstis ir veikušas, pildot savus pienākumus, lai nodrošinātu nodokļu tiesību aktu pareizu piemērošanu”.
B – Valsts tiesības
10.
Nīderlandē dāvinājuma nodokli saskaņā ar Successiewet 1956 [1956. gada Likuma par mantojumu] 1. panta 1. punkta 2. apakšpunktu uzliek “visai vērtībai, ko persona, kuras dzīvesvieta dāvinājuma brīdī bija Nīderlandē, ir ieguvusi ar dāvinājumu”.
11.
Natuurschoonwet 1928 [1928. gada Likuma par dabas skaistumu] 7. panta 1. punkta pirmajā teikumā ir paredzēts šāds nodokļu atvieglojums:
“Ja Successiewet 1956 izpratnē tiek iegūts par lauku īpašumu atzīts zemesgabals, [..] netiek iekasēta starpība starp lēmumā noteikto dāvinājuma vai attiecīgi mantojuma nodokli un nodokli, kas būtu jāmaksā, ja šī zemesgabala vērtība būtu puse no ekonomiskās vērtības, kura zemesgabalam būtu aprēķināta iegūšanas brīdī, ja šī iegūšana būtu pakārtota nosacījumam, ka zemesgabals tāds pats ir jāsaglabā 25 gadus un lielos kokus nedrīkst nocirst vairāk, nekā tas parasti ir nepieciešams vai ir ierasts normālā mežkopībā.”
12.
Atbilstoši normas otrajam teikumam ekonomiskā vērtība, kas ir svarīga pirmā teikuma kontekstā, tiek samazināta līdz nullei, ja lauku īpašums ir publiski pieejams. Rezultātā dāvinājuma nodoklis netiek iekasēts.
13.
Natuurschoonwet 1928 1. panta 1. punkta a) apakšpunktā “lauku īpašums” tiek definēts kā “zemesgabals, kurš atrodas Nīderlandē un kura daļā vai visā teritorijā ir dabas teritorijas, meži vai citas koku audzes – tostarp tie zemesgabali, uz kuriem atrodas lauku mājas vai citas lauku īpašumam raksturīgas ēkas, – ciktāl šī zemesgabala turpmāka pastāvēšana tam raksturīgajā izpausmē ir vēlama dabas skaistuma saglabāšanas nolūkā”.
14.
Saskaņā ar Natuurschoonwet 1928 1. panta 2. punktu Īstenošanas rīkojumā tiek precīzi noteikts, ar kādiem nosacījumiem zemesgabals ir jāuzskata par lauku īpašumu. Atbilstoši šī Īstenošanas rīkojuma (Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928) 2. panta 1. punktam ir jābūt izpildītiem četriem nosacījumiem: zemesgabalam jābūt vismaz 5 ha lielam; zemesgabala sauszemes un ūdeņu platībai jāveido viendabīgs apgabals; mežam vai citām dabas teritorijām jāaizņem vismaz 30 % no zemesgabala platības; zemesgabala lietošana nedrīkst kaitēt dabas skaistumam. Īstenošanas rīkojuma 1. panta 1. punktā ir tostarp it īpaši definētas aizsargājamās meža platības un citas dabas teritorijas.
15.
Atbilstoši Natuurschoonwet 1928 2. pantam īpašnieks var prasīt, lai kompetentais ministrs konstatē, ka viņa zemesgabals ir lauku īpašums šajā izpratnē.
III – Pamatlieta
16.
Pamatlieta ir par Q pieteikumu atzīt zemesgabalu, kura īpašniece viņa ir un kurš atrodas Anglijā, par “lauku īpašumu”Natuurschoonwet 1928 izpratnē. Pieteikuma pamatā ir viņas nodoms uzdāvināt zemesgabalu savam dēlam, kura dzīvesvieta ir Apvienotajā Karalistē. Taču, tā kā Q dzīvesvieta ir Nīderlandē, šim dāvinājumam būtu piemērojams Nīderlandes dāvinājuma nodoklis.
17.
Nīderlandes iestāde noraidīja pieteikumu, pamatojumā vienīgi norādot, ka zemesgabals neatrodas Nīderlandē, kā tas esot prasīts Natuurschoonwet 1928 1. panta 1. punkta a) apakšpunktā. Šo lēmumu Q pārsūdzēja tiesā.
IV – Tiesvedība Tiesā
18.
Strīdu izskatošā Raad van State [Valsts Padome] pa šo laiku atbilstoši LESD 267. pantam 2013. gada 13. martā ir uzdevusi Tiesai šādus jautājumus:
“1)
Vai nacionālā dabas skaistuma un kultūrvēsturiskā mantojuma saglabāšanas intereses, kas ir Natuurschoonwet 1928 priekšmets, ir primārs vispārējo interešu apsvērums, kas attaisno tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru atbrīvojums no dāvinājuma nodokļa (nodokļa atvieglojums) tiek piemērots tikai lauku īpašumiem, kas atrodas Nīderlandē?
2.
a)
Vai dalībvalsts iestādes, pārbaudot, vai zemesgabals, kas atrodas citā dalībvalstī, var tikt atzīts par lauku īpašumu Natuurschoonwet 1928 izpratnē, var atsaukties uz Piedziņas direktīvu 2010/24, lai saņemtu dalībvalsts, kurā atrodas šis zemesgabals, iestāžu palīdzību, ja, pamatojoties uz šo likumu, veiktas atzīšanas par lauku īpašumu sekas ir atbrīvojums no minētā zemesgabala dāvināšanas brīdī maksājamā dāvinājuma nodokļa iekasēšanas?
2.
b)
Ciktāl uz 2.a) jautājumu tiek sniegta apstiprinoša atbilde: vai Sadarbības direktīvas 2011/16 3. panta 7) punktā paredzētais jēdziens “administratīvā procedūra” ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā ir ietverta arī pārbaude uz vietas?
2.
c)
Ciktāl uz 2.b) jautājumu tiek sniegta apstiprinoša atbilde: vai Piedziņas direktīvas 2010/24 5. panta 1. punktā paredzētā jēdziena “administratīvā izmeklēšana” precizēšanai var izmantot Sadarbības direktīvas 2011/16 3. panta 7) punktā paredzēto jēdzienu “administratīvā procedūra”?
3)
Ciktāl uz 2.a), 2.b) vai 2.c) jautājumu tiek sniegta noliedzoša atbilde: vai LES 4. panta 3. punktā nostiprinātais lojālas sadarbības princips saistībā ar LESD 167. panta 2. punktu ir jāinterpretē tādējādi, ka tas izpaužas tā, ka tad, ja kāda dalībvalsts citai dalībvalstij lūdz sadarbību pārbaudē, vai zemesgabals, kas atrodas šajā citā dalībvalstī, var tikt atzīts par lauku īpašumu tāda likuma izpratnē, kura mērķis ir nacionālā dabas skaistuma un kultūrvēsturiskā mantojuma saglabāšana un aizsardzība, dalībvalstij, kurai izteikts šāds lūgums, ir šādas sadarbības pienākums?
4)
Vai var tikt attaisnots kapitāla brīvas aprites ierobežojums, atsaucoties uz nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, ja šīs kontroles efektivitāti varētu apdraudēt vienīgi apstāklis, ka valsts iestādēm 25 gadu garumā Natuurschoonwet 1928 7. panta 1. punkta izpratnē ir jādodas uz citu dalībvalsti, lai tur veiktu vajadzīgās pārbaudes?”
19.
Sākotnēji šī lieta kopīgai tiesvedībai un kopīga nolēmuma pieņemšanai tika apvienota ar lietu C‑87/13. Par apvienotajām lietām rakstveida apsvērumus 2013. gada jūlijā sniedza Q, X (pamatlietas dalībnieks lietā C‑87/13), Vācijas Federatīvā Republika, Spānijas Karaliste, Francijas Republika, Itālijas Republika, Nīderlandes Karaliste, Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste, kā arī Eiropas Komisija. Atbilstoši tiem apvienotās lietas atkal tika sadalītas.
20.
2014. gada 21. maija tiesas sēdē piedalījās Q, Vācijas Federatīvā Republika, Spānijas Karaliste, Nīderlandes Karaliste un Komisija.
V – Juridiskais vērtējums
21.
Uzdodot savus jautājumus, iesniedzējtiesa būtībā vēlas zināt, vai tāds nodokļu stimula tiesiskais regulējums kā šajā lietā ir saderīgs ar kapitāla brīvu apriti atbilstoši LESD 63. panta 1. punktam. Pārbaudot šīs pamatbrīvības pārkāpumu, var tikt noskaidroti arī iesniedzējtiesas jautājumi par direktīvu par dalībvalstu nodokļu pārvalžu sadarbību interpretāciju.
A – Ierobežojums
22.
Tāds uz dāvinājumu attiecināms nodokļu atvieglojums kā šajā lietā ierobežo kapitāla brīvu apriti atbilstoši LESD 63. panta 1. punktam.
23.
Pirmkārt, Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti attiecas uz dāvinājuma nodokļa režīmu, ciktāl attiecīgā darījuma veidojošie elementi ir atrodami ārpus dalībvalsts robežas (
5
). Šajā lietā tā ir, jo dāvināšanai paredzētais zemesgabals atrodas nevis Nīderlandē, bet citā dalībvalstī.
24.
Otrkārt, ir jāatzīst kapitāla aprites ierobežojums, ja par ārvalstu zemesgabala dāvinājumu jāmaksā lielāks nodoklis nekā par iekšzemes zemesgabala dāvinājumu. To Tiesas ir saskatījusi nodošanas mortis causa gadījumā (
6
), un šī judikatūra ir attiecināma uz dāvinājumu inter vivos (
7
). Šajā gadījumā Q zemesgabals netiek atzīts par “lauku īpašumu” un līdz ar to tiek atteikts dāvinājuma nodokļa atvieglojums tikai tāpēc, ka zemesgabals neatrodas Nīderlandē.
25.
Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai tāds ierobežojums –lai gan ir valsts nodokļu tiesībām LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā atkāpe – ir savienojams ar kapitāla brīvu apriti tikai tad, ja atšķirīga attieksme skar situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas viena ar otru (par to tūlīt B daļā), vai ja tās attaisno primāri vispārējo interešu apsvērumi (
8
) (par to C daļā).
B – Situāciju objektīva salīdzināmība
26.
Tādējādi vispirms rodas jautājums, vai ir objektīvi viena ar otru salīdzināma nodokļa maksātāja, kurš dāvina Nīderlandē atrodošos “lauku īpašumu”, par kuru jāmaksā dāvinājuma nodoklis, situācija ar nodokļu maksātāja, kurš dāvina citā dalībvalstī atrodošos zemesgabalu, kurš visumā atbilst “lauku īpašuma” nosacījumiem un par kuru jāmaksā dāvinājuma nodoklis, situāciju.
27.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru situāciju objektīvā salīdzināmība ir jāpārbauda, ņemot vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķi (
9
). Atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajai informācijai šajā lietā aplūkotā nodokļu stimula režīma mērķis ir saglabāt Nīderlandē gan nacionālo dabas skaistumu, gan arī kultūrvēsturisko mantojumu.
28.
Taču no šī tikai uz iekšzemi vērstā mērķa neizriet, ka šajā lietā aplūkotajās situācijās nav objektīvas salīdzināmas. Kā jau citos secinājumos esmu sīkāk izklāstījusi, tā ir tāpēc, ka valsts nodokļu stimula režīma mērķis, lai pārbaudītu objektīvu salīdzināmību, nevar tikt definēts, atsaucoties tikai uz situāciju attiecīgajā valstī (
10
).
29.
Tāpēc minētās situācijas ir objektīvi salīdzināmas, ja īpašums, kas atrodas citā dalībvalstī, atbilst Nīderlandes tiesiskā regulējuma nosacījumiem par dabas skaistuma un kultūrvēsturiskā mantojuma atzīšanu, izņemot atrašanās vietu valsts teritorijā. Tā tas ir šajā lietā, jo Q atzīšana tika liegta tikai tāpēc, ka viņas īpašums neatradās valsts teritorijā.
C – Attaisnojums
30.
Vēl jāpārbauda, vai tādu nodokļu stimula režīmu, kāds ir Nīderlandē, attaisno primārs vispārējo interešu apsvērums.
1) Nacionālā dabas un kultūras mantojuma saglabāšana
31.
Tiesvedībā tika apgalvots, ka nacionālā dabas un kultūras mantojuma saglabāšana esot tāds attaisnojuma pamats.
32.
Vispirms neapšaubāmi jāatzīst, ka Nīderlandes Karaliste drīkst stimulēt dabas un kultūras mantojuma [saglabāšanu]. Taču šis mērķis būtu izpildīts arī tad, ja nodokļa atvieglojums attiektos uz ārvalstu zemesgabaliem. Pret šo nodokļa atvieglojuma paplašināšanu Nīderlandes Karaliste nevarētu sekmīgi iebilst, ka tā nozīmē mazākus nodokļu ieņēmumus. Tā ir tāpēc, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru prasība novērst nodokļu ieņēmumu samazināšanos nepieder pie primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, kuri var attaisnot ar Līgumu piešķirtas brīvības ierobežojumu (
11
).
33.
Tādējādi Nīderlandes tiesiskais regulējums var būt attaisnots tikai tad, ja tādā gadījumā, kāds ir šajā lietā, dalībvalstis drīkstētu ierobežot nodokļa atvieglojumu piešķiršanu zemesgabaliem, kas atrodas valsts teritorijā.
– Stimulēšanas mērķa definīcijas robežas
34.
Jautājums par to, ar kādiem nosacījumiem dalībvalstis nodokļu stimula kontekstā var noteikt stimulēšanas mērķi, kas attiecas tikai uz valsts teritoriju, judikatūrā vēl nav skaidrots.
35.
Proti, jau ir pieņemti vairāki spriedumi par dalībvalstu nodokļu režīmiem, kuri paredzēja nodokļu stimula attiecināšanu uz iekšzemes darbībām vai iekšzemes precēm. Lielākoties šajos gadījumos režīma pamatā esošais mērķis tomēr nav attiecināts tikai uz valsts teritoriju. Šajos gadījumos Tiesa nepieļāva nodokļu stimula attiecināšanu uz valsts teritoriju tikai tāpēc, ka ar šo stimulu panākamais mērķis tikpat labi var tikt panākts ar ārvalsts palīdzību. Spriedumā lietā Petersen Tiesai nebija skaidri redzams, kāpēc Vācijas attīstības politiku var stimulēt tikai vietējie uzņēmumi (
12
). Spriedumā par Vācijas pabalstu pirmā mājokļa iegādei Tiesa mērķi apmierināt pieprasījumu pēc mājokļiem uzskatīja par tāpat sasniegtu, kaut gan tiek stimulēta arī personīgām vajadzībām paredzētu dzīvokļu iegāde ārvalstīs (
13
). Spriedumā lietā Persche Tiesa konstatēja, ka dalībvalsts nedrīkst atteikt ārvalstu organizācijām veikto ziedojumu atskaitīšanu, ja ārvalstu un vietējo organizāciju mērķi ir identiski (
14
).
36.
Šajā lietā nodokļu stimula mērķis ir nacionālā dabas un kultūras mantojuma saglabāšana. Šo mērķi nodokļu atvieglojums ārvalstu īpašumiem neīstenotu, jo stimulētu citas dalībvalsts kultūras un dabas mantojumu. Tāpēc šajā lietā Tiesai jālemj, vai nodokļu atvieglojuma pamatā esošais mērķis, kas viennozīmīgi attiecas tikai uz valsts teritoriju, ir attaisnojuma pamats.
37.
Šajā ziņā judikatūrā vairākkārt ir apstiprināts, ka principā dalībvalsts var pašas noteikt, kurām sabiedrības interesēm tās vēlas nodokļu stimulu (
15
).
38.
Turklāt Tiesa principā ir atzinusi, ka dalībvalsts stimulēšanas pasākumam var būt valsts mērķis, ciktāl stimulējamā joma Savienības tiesībās nav saskaņota (
16
). Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru arī dalībvalsts vēlme nodrošināt zināmas saiknes pastāvēšanu starp attiecīgās dalībvalsts sabiedrību un stimulēto pakalpojuma saņēmēju var būt objektīvs vispārējo interešu apsvērums (
17
). Līdz ar to tiek arī atzīts, ka saņēmēju loka paplašināšanas sekas var būt pārmērīgs slogs piešķīrējai dalībvalstij, un līdz ar to tā var ietekmēt stimulēšanas līmeni kopumā (
18
). Tā tam jābūt arī tad, ja stimula objekts ir nevis konkrēta persona, kurai ir saikne ar dalībvalsts sabiedrību, bet šīs sabiedrības priekšmetiskā daļa – kā šajā gadījumā – nacionālais dabas un kultūras mantojums. Turklāt nav nekādas nozīmīgas atšķirības, vai dalībvalsts izmaksā stimulu tieši vai, kā šajā lietā, piešķir to nodokļu atvieglojuma veidā, tātad atsakoties no nodokļu ieņēmumiem.
39.
Tomēr, kā jau esmu minējusi lietā C‑87/13 (
19
), dalībvalstīm saskaņā ar Savienības tiesībām nevar pilnībā ļaut definēt stimulēšanas mērķi. Tā ir tāpēc, ka mērķis varētu tikt definēts arī acīmredzami protekcionistiski, piemēram, ja vēlas nodokļu stimulu piešķirt tikai saviem valstspiederīgajiem, un tādējādi ievērojami kaitēt iekšējam tirgum.
40.
Šī iemesla dēļ ir jānošķir Savienības tiesībās pieļaujami un nepieļaujami valsts stimulēšanas mērķi. Tiesa spriedumā Tankreederei I turklāt ir noteikusi sākotnējos elementus, ar kuriem tiek diferencēts atkarībā no tā, vai tiek stimulēts “sociāls mērķis” (
20
). Spriedumā lietā Laboratoires Fournier Tiesa neuzskatīja, ka tikai valsts mērogā definēts stimulēšanas mērķis ir pieļaujams, jo tas bija tiešā pretrunā Līgumā paredzētajiem atbilstošās Kopienas politikas mērķiem (
21
).
41.
Tāpēc, manā skatījumā, katrā atsevišķā gadījumā ir jālīdzsvaro valstiski orientētais mērķis, ko dalībvalsts izvirzījusi nodokļu stimula režīmā, un ietekme uz Līgumos noteiktajiem Savienības mērķiem, it īpaši uz ierobežoto pamatbrīvību. Katrā ziņā tā ir tad, ja dalībvalsts izvirzītais mērķis vismaz vispārīgi ir arī Savienības mērķis. Ciktāl tas nesamērīgi neapdraud pamatbrīvību, dalībvalstij tiek dota iespēja ar tās rīcībā esošajiem līdzekļiem stimulēt mērķi, kas ir saistīts ar tās sabiedrību, no kuras arī nāk stimulam izmantotie līdzekļi. Turklāt rodas draudi, ka dalībvalsts neizmantos savus līdzekļus Savienības mērķa stimulēšanai tikai tāpēc, ka Savienības tiesībās tai ir atļauta tikai stimulēšana visā Savienībā.
– Stimulēšanas mērķa nozīme
42.
Tādas līdzsvarošanas iznākums parasti ir viennozīmīgs, ja dalībvalsts izvirzītais mērķis tieši savas valsts mērogā, kā tas ir ar nacionālā kultūras mantojuma saglabāšanu, tiek respektēts Līgumos. Tāpēc lietā C‑87/13 jau esmu norādījusi, ka nacionālā kultūras mantojuma saglabāšana ir primārs vispārējo interešu apsvērums, kas var attaisnot brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu (
22
). Neredzu iemeslu, kāpēc to aplūkot citādi kapitāla aprites brīvības, kas šajā gadījumā ir ierobežota, darbības jomā. Līdz ar to, ciktāl šajā lietā aplūkotā nodokļa atvieglojuma mērķis ir nacionālā kultūras mantojuma saglabāšana, tas ir attaisnots.
43.
Tas pats attiecas uz dabas mantojuma saglabāšanu, ciktāl tas ir uzskatāms par kultūras mantojumu kā ēkas papildinājums vai kā ēka. Tā ir tad, ja pie nacionālā kultūras mantojuma piederošas ēkas un apkārtējā daba veido kopumu vai ja modelētā daba, piemēram, baroka stila dārzs, ir jāpielīdzina ēkai.
44.
Taču rodas jautājums, vai tāpat arī nacionālā dabas mantojuma saglabāšanu var izmantot par kapitāla brīvas aprites ierobežošanas attaisnojuma pamatu. Tas attiecas uz gadījumiem, kuros nodokļu atvieglojums tiek piešķirts prioritārajam aizsardzības objektam, kas paredzēts Natuurschoonwet 1928 1. panta 1. punkta a) apakšpunkta regulējumā, proti, “zemesgabalam, kura daļā vai visā teritorijā ir dabas teritorijas, meži vai citas koku audzes”, bet šis zemesgabals vienlaicīgi neietilpst nacionālajā kultūras mantojumā. Citādi nekā kultūras mantojuma gadījumā Līgumā nav ietvertas norādes, ka arī dabas mantojums būtu īpaši jāaizsargā tā nacionālajā veidolā.
45.
Tomēr daži lietas dalībnieki pamatoti norādīja uz Tiesas pastāvīgo judikatūru, kurā vispārīgi vides aizsardzība tiek atzīta par attaisnojuma pamatu (
23
). Kaut gan šī judikatūra līdz šim ir bijusi fokusēta uz vides aizsardzību no piesārņojuma vai saudzīgu dabas resursu izmantošanu, LESD 191. panta 1. punkta pirmajā ievilkumā pavisam vispārīgi ir noteikts Savienības mērķis saglabāt un aizsargāt vidi. Tajā ietilpst arī dabas mantojuma aizsardzība (
24
), kam arī ir domāta pastāvošo viendabīgo dabas teritoriju saglabāšana. Šajā lietā strīdīgais nodokļu atvieglojums stimulē konkrētu dabas teritoriju kā kopuma tālāko pastāvēšanu, jo, izvirzot dabas aizsardzības nosacījumus, samazina ar nodošanu saistīto nodokļu nastu mantojuma vai dāvinājuma gadījumā, un arī padara mazāk iespējamas daļu atsavināšanas, kas var apdraudēt dabas teritorijas pastāvēšanu.
46.
Tāpēc strīdīgajam regulējumam arī attiecībā uz dabas mantojuma saglabāšanu ir Līgumos, lai arī tikai vispārīgā formā, atzīts mērķis.
– Iekšējā tirgus apdraudējuma apmērs
47.
Tas, vai dalībvalsts ir tiesīga uz Līgumos tikai vispārīgā veidā stimulētu mērķi – kā šajā lietā dabas mantojuma saglabāšanu – tiekties arī ar tikai valsts mērogā noteiktu mērķi, it īpaši ir atkarīgs no iekšējā tirgus, šajā gadījumā kapitāla brīvas aprites, apdraudējuma apmēra. Šis apdraudējums šajā lietā man tomēr nešķiet pietiekami liels, lai dalībvalstij liegtu attiecināt savu nodokļu stimulu uz nacionālo dabas mantojumu.
48.
Vispirms jāatzīmē, ka LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts, ka principā pret nodokļu maksātajiem, kuriem ir atšķirīga kapitāla ieguldījuma vieta, ir pieļaujama arī atšķirīga attieksme. Pat ja šis izņēmums arī panta 3. punktā un it īpaši judikatūrā ir ļoti relatīvs (
25
), no tā tomēr var secināt, ka kapitāla brīvai apritei, to līdzsvarojot ar dalībvalsts izvirzītu stimula mērķi, ir jāpiešķir mazāka nozīme nekā citām pamatbrīvībām.
49.
Tātad šajā lietā aplūkotā nodokļu atvieglojuma priekšmets ir zemesgabals. Nodokļu stimulam ir jāietekmē tā stāvoklis. Zemesgabals ārvalstīs principā ietilpst tās dalībvalsts kompetencē, kuras teritorijā tas atrodas. Ja šajā gadījumā Nīderlandes nodokļu atvieglojums attiektos uz zemesgabalu Anglijā, varētu pat rasties konflikts ar Apvienotās Karalistes dabas aizsardzības mērķiem. Tā ir tāpēc, ka nodokļu atvieglojumam ar konkrētiem nosacījumiem var būt sekas, kas ir līdzīgas dalībvalsts noteiktajiem pienākumiem un aizliegumiem. Tomēr Nīderlandes Karalistei attiecībā uz Apvienotajā Karalistē atrodošos zemesgabalu tādu pilnvaru nav.
50.
Komisija šajā ziņā ir analoģiski iebildusi, ka Nīderlandes Karaliste, apliekot ar nodokli ārvalstu zemesgabala nodošanu, jau pārsniedz savu teritoriālo kompetenci un tāpēc arī nodokļu atvieglojums esot jāpiešķir neatkarīgi no teritoriālās kompetences. Taču tam es nevaru piekrist. Apliekot ar nodokli valstspiederīgā īpašuma nodošanu, dalībvalsts tikai identificē tā finansiālo stāvokli attiecībā uz sabiedrību, kurā viņš dzīvo, un tādējādi vēl nepārkāpj savu teritoriālo kompetenci, ja valstspiederīgā finansiālais stāvoklis atainojas arī ārvalstu nekustamajā īpašumā.
51.
Visbeidzot ietekme uz kapitāla brīvu apriti šajā gadījumā man šķiet ļoti ierobežota. Iekšējais tirgus šajā lietā galu galā tiek apdraudēts tādējādi, ka, stimulējot zemesgabalus tikai valsts teritorijā, valstspiederīgo skatījumā samazinās ārvalstu zemesgabalu kā kapitāla ieguldījuma pievilcība. Pirmkārt, šī stimulēšana tomēr skar samērā nelielu zemesgabalu skaitu, kuri atbilst “lauku īpašuma” nosacījumiem. Otrkārt, tādu apsvērumu pārpilnībā, kādus kapitāla ieguldītājs saistībā ar ieguldījumu izdara attiecībā uz zemesgabalu, varbūtēji maksājama dāvinājuma nodokļa apmēram ir tikai pakārtota nozīme.
– Secinājums
52.
Līdz ar to ir jāsecina, ka šajā lietā aplūkoto kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, ko saistībā ar dāvinājuma nodokli radījis nodokļa atvieglojums, attaisno tiesiskajā regulējumā izvirzītie mērķi saglabāt nacionālo dabas, kā arī kultūras mantojumu.
2) Nodokļu kontroles efektivitāte
53.
Turklāt es pārbaudīšu, vai šajā lietā aplūkoto ierobežojumu tāpat var attaisnot ar nodokļu kontroles vajadzībām. Uz to it īpaši ir vērsts ceturtais prejudiciālais jautājums. Taču šāds konteksts ir arī 2.a), 2.b) un 2.c), kā arī trešajam prejudiciālajam jautājumam, kuros ir runa par pārrobežu palīdzības iespējām. Visa pamatā ir jautājums, vai būtu nodrošināta pietiekama administratīvā kontrole pār šajā lietā aplūkotā nodokļu atvieglojuma nosacījumu ievērošanu, ja zemesgabals atrodas ārvalstīs.
54.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru pamatbrīvības var tikt ierobežotas, ņemot vērā “nodokļu kontroles efektivitāti” vai attiecīgi “uzraudzību” (
26
). Tas tāpēc, ka dalībvalstij principā jābūt iespējai pareizi noteikt nodokļa maksātāja nodokļa parādu (
27
). Taču, ja fakti ir jānoskaidro citā dalībvalstī, tas var izrādīties problemātiski.
55.
Tāpat atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai šo attaisnojuma pamatu tomēr nevar atbalstīt tad, ja dalībvalsts var veikt nepieciešamās pārbaudes ārvalstīs, vai nu saņemot palīdzību no citām dalībvalstīm (
28
), vai nu ar nodokļa maksātāja sniegtas informācijas un pierādījumu palīdzību (
29
). Turklāt ir pamatoti, ka dalībvalsts uzskata, ka pārbaudi citā dalībvalstī ir grūtāk veikt nekā savā valstī (
30
). Tāpēc tikai tad, ja minētie informācijas avoti ārvalstu faktu pārbaudei ir nepietiekami, dalībvalsts var atsaukties uz “nodokļu kontroles efektivitātes” attaisnojuma pamatu (
31
).
56.
Atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajai informācijai administratīvam lēmumam par to, vai zemesgabals atbilst “lauku īpašuma” nosacījumiem Natuurschoonwet 1928 1. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē, ir nepieciešamas pārbaudes uz vietas. Tam pašam jāattiecas uz 25 gadus ilgu turpmāko uzraudzību, vai zemesgabals joprojām atbilst nodokļu atvieglojuma nosacījumiem.
57.
Tāpēc šajā gadījumā kā nodokļu kontroles līdzeklis nodokļa maksātāja paša sniegtā informācija atkrīt. Tomēr rodas jautājums, vai zemesgabala atrašanās vietā nepieciešamās kontroles varētu tikt veiktas ar citu dalībvalstu iestāžu palīdzību.
a) Par piemērojamo direktīvu
58.
Šajā kontekstā iesniedzējtiesa, uzdodot 2.a) prejudiciālo jautājumu, vispirms vēlas zināt, vai Nīderlandes iestādes var saņemt palīdzību atbilstoši Piedziņas direktīvai 2010/24 no tās dalībvalsts iestādēm, kurās atrodas zemesgabals.
59.
Tomēr Piedziņas direktīva 2010/24 attiecībā uz pamatlietā apstrīdēto lēmumu par to, vai zemesgabals atbilst “lauku īpašuma” nosacījumiem Natuurschoonwet 1928 1. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē, palīdzības iespējas nepiedāvā. Tas tāpēc, ka atbilstoši tās 2. panta 1. punktam direktīvas [darbības jomā] ietilpst tikai jau radušies prasījumi. Taču šajā gadījumā dāvinājuma nodoklis vēl nav radies.
60.
Tomēr Nīderlandes iestādes šajā nolūkā principā var izmantot Sadarbības direktīvu 2011/16.
61.
Šo direktīvu atbilstoši tās 2. panta 1. punktam piemēro visiem nodokļiem. Saskaņā ar direktīvas 2. panta 2. punktu dāvinājuma nodoklis nepieder pie nodokļiem, kas ir izslēgti no tās piemērošanas jomas.
62.
Nevaru piekrist Vācijas Federatīvās Republikas viedoklim, ka Sadarbības direktīva 2011/16 tomēr nav piemērojama administratīvās procedūrās, kas notiek pirms aplikšanas ar nodokli. Proti, pamatlietā apstrīdētais konstatējums, vai zemesgabals var tik atzīts par lauku īpašumu Natuurschoonwet 1928 izpratnē, acīmredzami ir vispārējs administratīvs akts, kas ir saistīts ar dažādām tiesiskām sekām. Atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajai informācijai konstatējuma rezultātā dāvinājuma gadījumā attiecībā uz dāvinājuma nodokli tiek piešķirta arī nodokļu priekšrocība. Saskaņā ar Sadarbības direktīvas 2011/16 1. panta 1. punktu tās piemērošanas joma ir plaša un ietver visu informāciju, kas valsts tiesību aktu piemērošanā un īstenošanā ir “prognozējami svarīga” attiecībā uz nodokļiem. Ja saistošs konstatējums atbilstoši valsts tiesību sistēmai var ietekmēt nodokļa, kas ietilpst Sadarbības direktīvas 2011/16 piemērošanas jomā, noteikšanu, arī informācija par šo konstatējumu ir prognozējami svarīga attiecībā uz aplikšanu ar nodokli.
63.
Attiecībā uz Natuurschoonwet 1928 7. panta 1. punkta pirmajā teikumā paredzētā nodokļa atvieglojuma nosacījumu ievērošanas turpmāko uzraudzību tomēr nevar atsaukties uz Sadarbības direktīvu 2011/16. Nīderlandes Karaliste ir pamatoti norādījusi, ka šajā ziņā ir piemērojama Piedziņas direktīva 2010/24. Tas tāpēc, ka atbilstoši Nīderlandes tiesiskajam regulējumam, ievērojot konkrētus nosacījumus, netiek tikai iekasēta daļa no pilnā apmērā noteikta nodokļa. Arī kā Tiesa jau spriedumā lietā National Grid Indus ir norādījusi, Piedziņas direktīva 2010/24 ir palīdzības juridiskais pamats attiecībā uz jau noteiktiem nodokļiem, kuru iekasēšana tomēr atkarīga no citiem nosacījumiem (
32
).
64.
Līdz ar to Nīderlandes iestādes šajā gadījumā principā nodokļu kontrolei var izmantot vispirms Sadarbības direktīvu 2011/16, pēc tam – Piedziņas direktīvu 2010/24.
b) Par pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts administratīvās izmeklēšanas apmēru
65.
Iesniedzējtiesa, uzdodot savu 2.b) un 2.c) jautājumu, turklāt vēlas zināt, vai pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts iestādēm esot pienākums veikt nepieciešamās zemesgabala pārbaudes uz vietas. Tā kā šajā gadījumā būtu piemērojama gan Sadarbības direktīva 2011/16, gan arī vēlāk Piedziņas direktīva 2010/24, ir atsevišķi jāpārbauda tajās paredzētie pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts pienākumi.
i) Sadarbības direktīva 2011/16
66.
Saskaņā ar Sadarbības direktīvas 2011/16 5. pantu pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts iestādes paziņo informāciju, kas jau ir to rīcībā vai “ko [tās] iegūst administratīvā procedūrā”. Administratīvās procedūras jēdziens ir definēts direktīvas 3. panta 7) punktā. Atbilstoši tai tā ietver “visas kontroles, pārbaudes un cit[us] pasākum[us], ko dalībvalstis ir veikušas, pildot savus pienākumus, lai nodrošinātu nodokļu tiesību aktu pareizu piemērošanu”.
67.
Šī plašā definīcija automātiski ietver arī pārbaudes uz vietas. To nodrošina Sadarbības direktīvas 2011/16 6. panta 1. punkts, saskaņā ar kuru pieprasījuma saņēmēja iestāde veic “jebkād[as] [..] procedūr[as], kas vajadzīgas, lai iegūtu [..] informāciju”. Komisija turklāt ir pamatoti norādījusi uz direktīvas 11. panta 1. punkta pirmās daļas a) un b) apakšpunktu, no kuriem izriet, ka administratīvās procedūras var tikt veiktas ārpus birojiem visā pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts teritorijā. Tādējādi uz 2.b) prejudiciālo jautājumu atbilde ir sniegta.
68.
Taču Nīderlandes Karaliste ir apgalvojusi, ka pārbaudēm zemesgabala atrašanās vietā esot jābūt arī bez iepriekšēja paziņojuma, lai varētu kontrolēt Natuurschoonwet 1928 7. panta 1. punkta otrajā teikumā paredzētās publiskās piekļuves nodrošināšanu. Apvienotā Karaliste šajā ziņā uzskata, ka tās iestādēm atbilstoši Sadarbības direktīvas 2011/16 17. panta 2. punktam un 6. panta 3. punktam neesot uzlikts pienākums veikt iepriekš nepaziņotas pārbaudes. Iemesls tam esot Apvienotās Karalistes procesuālie noteikumi, saskaņā ar kuriem pārbaudes zemesgabala atrašanās vietā obligāts nosacījums ir iepriekšēja paziņošana zemesgabala īpašniekam.
69.
Saskaņā ar Sadarbības direktīvas 2011/16 17. panta 2. punktu pieprasījuma saņēmēja dalībvalstij nav uzlikts pienākums “veikt pārbaudes [..], ja šādas pārbaudes veikšana [..] pašas vajadzībām būtu pretrunā ar tās tiesību aktiem”. Papildus Sadarbības direktīvas 2011/16 6. panta 3. punktā ir noteikts, ka, lai veiktu pieprasīto administratīvo procedūru, pieprasījuma saņēmēja iestāde “ievēro kārtību, kādu tā ievērotu, ja rīkotos pēc savas iniciatīvas [..]”.
70.
Par Sadarbības direktīvas 2011/16 17. panta 2. punktā ietvertās normas priekšteci Tiesa jau ir konstatējusi, ka tā ir jāinterpretē šauri kā izņēmumu paredzoša norma, un dalībvalstīm atbilstoši lojālas sadarbības principam (tagad – LES 4. panta 3. punkts) ir pienākums efektīvi veikt ar direktīvu ieviesto informācijas apmaiņu (
33
). No šīs judikatūras par šo lietu izriet divi secinājumi. Pirmkārt, pamatojoties uz minēto, piekrītu Vācijas Federatīvās Republikas un Apvienotās Karalistes apgalvojumam, ka aplūkotās direktīvas par pārrobežu palīdzību konkretizē lojālas sadarbības principu, kurš to piemērošanā ir jāievēro, taču pretēji šiem noteikumiem tas nenosaka pašus palīdzības sniegšanas pienākumus. Līdz ar to ir sniegta atbilde uz trešo prejudiciālo jautājumu.
71.
Otrkārt, Sadarbības direktīvas 2011/16 17. panta 2. punkta šauras interpretācijas gadījumā šobrīd es nesaskatu Apvienotās Karalistes tiesības atteikt publiskas piekļuves zemesgabalam pārbaudi bez iepriekšēja paziņojuma. Turklāt tā ir publiski pieejama informācija, kuras iegūšanai suverenitātes īstenošana nav nepieciešama. Apvienotās Karalistes tiesvedībā iesniegti procesuālie noteikumi turpretim, šķiet, attiecas uz publiski nepieejamu zemesgabalu pārbaudi.
72.
Ja tomēr palīdzības sniegšanā izrādīsies, ka Lielbritānijas iestādēm būs faktiski šķēršļi, pamatojoties uz atbilstošu aizlieguma savās procesuālajās tiesībās, veikt iepriekš nepaziņotu pārbaudi par zemesgabala publisko pieejamību, Nīderlandes iestādes vēl varētu pietiekamā mērā veikt nepieciešamās pārbaudes par zemesgabala publisko pieejamību, arī pamatojoties uz iepriekš paziņotām pārbaudēm uz vietas un tādiem papildu pierādījumiem kā, piemēram, liecinieku liecībām.
ii) Piedziņas direktīva 2010/24
73.
Ciktāl pēc zemesgabala atzīšanas par “lauku īpašumu” un dāvinājuma nodokļa noteikšanas ir nepieciešamas zemesgabala pārbaudes 25 gadu garumā, Nīderlandes iestādes var izmantot Piedziņas direktīvas 2010/24 5. pantā paredzēto informācijas pieprasījumu.
74.
“Administratīvā izmeklēšana”, kuru pieprasījuma saņēmēja iestāde veic atbilstoši Piedziņas direktīvas 2010/24 5. panta 1. punkta otrajai daļai, lai sniegtu informāciju, ietver arī pārbaudes uz vietas. Direktīvā nav paredzēts, ka tā attiecas tikai uz konkrētām izmeklēšanas darbībām. Tieši pretēji, saskaņā ar 5. panta 1. punkta otro daļu tām ir jābūt visām informācijas iegūšanai “nepieciešamām” izmeklēšanām. Arī Piedziņas direktīvas 2010/24 7. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkts turklāt liecina, ka izmeklēšana var tikt veikta gan birojos, gan ārpus tiem visā pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts teritorijā. Ar to ir atbildēts arī uz 2.c) jautājumu.
75.
Attiecībā uz Piedziņas direktīvas 2010/24 5. panta 2. punkta a) apakšpunktu, kurā ir noliegts pieprasījuma saņēmējas iestādes pienākums sniegt informāciju, “ko tā nevarētu iegūt līdzīgu prasījumu piedziņai, kas radušies pieprasījuma saņēmējā dalībvalstī”, Apvienotā Karaliste šajā tiesvedībā nav iesniegusi ar valsts procesuālajām tiesībām saistītus iebildumus. Pārējā daļā mutatis mutandis ir piemērojami mani iepriekšējie komentāri par izmeklēšanas pienākuma robežām Sadarbības direktīvā 2011/16 (
34
).
76.
Visbeidzot es nevaru pievienoties Vācijas Federatīvās Republikas viedoklim, ka nevar prasīt no pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts veikt regulāras pārbaudes, kas nepieciešamas šajā lietā aplūkotajam nodokļu atvieglojumam, ņemot vērā ar tām saistītos izdevumus. Tomēr var būt izņēmuma gadījumi, kuros informācijas iegūšana pieprasījuma saņēmējai dalībvalstij ir nesamērīga. Principā var prasīt arī apjomīgas izmeklēšanas, jo dalībvalstu nodokļu pārvalžu sadarbība notiek uz savstarpības pamata. Turklāt Piedziņas direktīvā 2010/24 nav paredzēts vispārējs palīdzības sniegšanas pienākuma ierobežojums nesamērīga administratīva sloga gadījumā, kā tas ir noteikts Padomes 2010. gada 7. oktobra Regulas (ES) Nr. 904/2010 par administratīvu sadarbību un krāpšanas apkarošanu pievienotās vērtības nodokļa jomā (
35
) 54. panta 1. punkta a) apakšpunktā. Attiecībā uz LES 4. panta 3. punktā paredzēto lojālas sadarbības principu pieprasījuma iesniedzēja dalībvalsts tomēr nedrīkst prasīt pieprasījuma saņēmējai dalībvalstij veikt pārbaudes biežāk un intensīvāk, nekā to darītu pati.
c) Secinājums
77.
Šajā lietā aplūkoto kapitāla brīvas aprites ierobežojumu līdz ar to nevar attaisnot ar vajadzību pēc efektīvas nodokļu kontroles, jo Nīderlandes iestādes ar informācijas pieprasījuma palīdzību atbilstoši Sadarbības direktīvas 2011/16 5. pantam vai attiecīgi Piedziņas direktīvas 2010/24 5. pantam var veikt nepieciešamās pārbaudes. Tāpēc nav jāatbild uz ceturto prejudiciālo jautājumu par Nīderlandes iestāžu pašu veiktām pārbaudēm ārvalstīs.
3) Nodokļu saskaņotības saglabāšana
78.
Nobeigumā vēl ir jāapskata nodokļu saskaņotības saglabāšanas attaisnojuma pamats, ko daži lietas dalībnieki ir norādījuši saistībā ar to, ka nodokļa atvieglojumam ir jāatsver īpašnieka slogs attiecībā uz zemesgabala, kas atrodas Nīderlandē, saglabāšanas pienākumu un tā lietošanas ierobežojumiem.
79.
Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai nepieciešamība saglabāt nodokļu režīma saskaņotību var attaisnot pamatbrīvības ierobežošanu. Šajā ziņā ir jākonstatē tieša saikne starp nodokļa priekšrocību un šīs priekšrocības izlīdzināšanu ar konkrētu nodokļu slogu (
36
). Turklāt saiknes tiešums ir jāizvērtē saistībā ar nodokļu režīma mērķi (
37
).
80.
Ņemot vērā iesniedzējtiesas sniegto informāciju un neatkarīgi no jautājuma, vai šajā attaisnojuma pamatā var ņemt vērā arī nodokļu tiesībās neparedzētu slogu, man nav saprotams, kāpēc zemesgabala, kas atrodas citā dalībvalstī, atzīšanai par “lauku īpašumu” tāpat nav jābūt saistītai ar saglabāšanas pienākumiem un lietošanas ierobežojumiem, lai gūtu labumu no šajā lietā apstrīdētā nodokļu atvieglojuma. Turklāt iesniedzējtiesa ir norādījusi, ka šī nodokļu atvieglojuma mērķis ir saglabāt nacionālo dabas un kultūras mantojumu, nevis kompensēt īpašnieka slogu, kas nav tieši saistīts ar nodokļu atvieglojuma nosacījumiem.
81.
Tādējādi ar nodokļu saskaņotības saglabāšanu kapitāla brīvas aprites ierobežojumu šajā gadījumā nevar attaisnot.
D – Secinājums
82.
Tomēr visbeidzot ir jāsecina, ka ar dāvinājuma nodokli saistītais Nīderlandes nodokļu atvieglojums par “lauku īpašumu” valsts teritorijā ierobežo kapitāla brīvu apriti, taču nacionālā dabas un kultūras mantojuma saglabāšanas apsvērumu dēļ šis ierobežojums ir attaisnots.
VI – Secinājumi
83.
Ņemot vērā izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Raad van State uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
“1.
Šajā lietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums, kas atbrīvojuma no dāvinājuma nodokļa piemērošanu attiecina tikai uz lauku īpašumiem, kuri atrodas valsts teritorijā, nepārkāpj LESD 63. panta 1. punktā paredzēto kapitāla brīvu apriti, ja tā mērķis ir nacionālā dabas un kultūras mantojuma saglabāšana.
2.
“Administratīvā izmeklēšana” gan Direktīvas 2011/16/ES 3. panta 7) punkta, gan arī Direktīvas 2010/24/ES 5. panta 1. punkta otrās daļas izpratnē ietver pārbaudes zemesgabala atrašanās vietā.”
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Skat. manus secinājumus X (C‑87/13, EU:C:2014:2164).
(
3
)	OV L 84, 1. punkts.
(
4
)	OV L 64, 1. lpp.
(
5
)	Spriedums Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, 20. punkts).
(
6
)	Skat. spriedumu Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, 35. punkts).
(
7
)	Šajā ziņā skat. spriedumu Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, 25. un 26. punkts).
(
8
)	Skat. tikai spriedumu Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
9
)	Skat. tikai spriedumus X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 22. punkts) un SCA Group Holding u.c. (C‑39/13, C‑40/13 un C‑41/13, EU:C:2014:1758, 28. punkts).
(
10
)	Skat. manus secinājumus X (C‑87/13, EU:C:2014:2164, 31. punkts).
(
11
)	Spriedums Komisija/Austrija (C‑10/10, EU:C:2011:399, 40. punkts un tajā norādītā judikatūra).
(
12
)	Spriedums Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, 61. punkts).
(
13
)	Skat. spriedumu Komisija/Vācija (C‑152/05, EU:C:2008:17, 28. punkts).
(
14
)	Skat. spriedumu Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, 47.–49. punkts un tajos minētā judikatūra).
(
15
)	Skat. spriedumus Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, EU:C:2006:568, 39. punkts), Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, 48. punkts) un Tankreederei I (C‑287/10, EU:C:2010:827, 30. punkts).
(
16
)	Šajā ziņā skat. spriedumu Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, 94. punkts).
(
17
)	Skat. tostarp spriedumus Tas‑Hagen un Tas (C‑192/05, EU:C:2006:676, 34. punkts), Gottwald (C‑103/08, EU:C:2009:597, 32. punkts) un Thiele Meneses (C‑220/12, EU:C:2013:683, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
18
)	Skat. spriedumu Thiele Meneses (C‑220/12, EU:C:2013:683, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
19
)	Skat. manus secinājumus X (C‑87/13, EU:C:2014:2164, 43. punkts).
(
20
)	Skat. spriedumu Tankreederei I (C‑287/10, EU:C:2010:827, 30.–33. punkts).
(
21
)	Skat. spriedumu Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2005:161, 23. punkts).
(
22
)	Skat. manus secinājumus X (C‑87/13, EU:C:2014:2164, 35.–46. punkts).
(
23
)	Skat. spriedumus ADBHU (240/83, EU:C:1985:59, 13. lpp.), Komisija/Dānija (302/86, EU:C:1988:421, 9. punkts), Komisija/Beļģija (C‑2/90, EU:C:1992:310, 32. punkts), Komisija/Vācija (C‑463/01, EU:C:2004:797, 75. punkts), Komisija/Austrija (C‑320/03, EU:C:2005:684, 70. punkts), Komisija/Austrija (C‑524/07, EU:C:2008:717, 57. punkts), kā arī Mickelsson un Roos (C‑142/05, EU:C:2009:336, 32. punkts).
(
24
)	Skat. Padomes 1992. gada 21. maija Direktīvas 92/43/EEK par dabisko dzīvotņu, savvaļas faunas un floras aizsardzību (OV L 206, 7. lpp.) preambulas ceturto apsvērumu un spriedumu Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑6/04, EU:C:2005:626, 25. punkts).
(
25
)	Skat. tikai spriedumu Komisija/Vācija (C‑211/13, EU:C:2014:2148, 45.–47. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
26
)	Skat. tikai spriedumus Rewe (“Cassis de Dijon”, 120/78, EU:C:1979:42, 8. punkts), A (C‑101/05, EU:C:2007:804, 55. punkts) un Strojírny Prostějov un ACO Industries Tábor (C‑53/13 un C‑80/13, EU:C:2014:2011, 55. punkts).
(
27
)	Skat. šajā ziņā spriedumus Futura Participations un Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, 31. punkts), Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, 35. punkts) un SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, 44. punkts).
(
28
)	Skat. tostarp spriedumus Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, 18. punkts), Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, EU:C:2006:568, 50. punkts) un Komisija/Beļģija (C‑296/12, EU:C:2014:24, 43. punkts) ar atsauci uz Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvu 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.).
(
29
)	Skat. tostarp spriedumus Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, 20. punkts), Danner (C‑136/00, EU:C:2002:558, 50. punkts), Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, 53. punkts) un Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, 81. punkts).
(
30
)	Šajā ziņā skat. spriedumus Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, EU:C:2006:568, 48. punkts) un Komisija/Beļģija (C‑383/10, EU:C:2013:364, 53. punkts).
(
31
)	Šajā ziņā skat. spriedumus Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, 67. punkts) un Komisija/Beļģija (C‑383/10, EU:C:2013:364, 55.–60. punkts).
(
32
)	Skat. spriedumu National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 78. punkts) attiecībā uz Padomes 2008. gada 26. maija Direktīvu 2008/55/EK par savstarpējo palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem un citiem pasākumiem (OV L 150, 28. punkts), kas tika atcelta ar Piedziņas direktīvu 2010/24.
(
33
)	Spriedums Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, 48. punkts) attiecībā uz Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvas 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.) 8. pantu.
(
34
)	Skat. iepriekš 70.–72. punktu.
(
35
)	OV L 268, 1. lpp.
(
36
)	Skat. tikai spriedumus Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, 42. punkts), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 43. un 44. punkts), DI VI Finanziaria SAPA di Diego della Valle (C‑380/11, EU:C:2012:552, 46. punkts) un Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, 59. punkts).
(
37
)	Skat. tikai spriedumus Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 43. punkts) un Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, 42. punkts).