62024TJ0691
SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (drugi senat, ki zaseda v sestavi petih sodnikov)
z dne 4. marca 2026 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Carinska unija – Skupna carinska tarifa – Kombinirana nomenklatura – Tarifna uvrstitev – Tarifna številka 2206 – Tarifne podštevilke 22060031, 22060051, 22060081 in 22060039, 22060059 – Pijače, sestavljene iz fermentiranega jabolčnega soka, katerih vsebnost alkohola iz rastlin, ki niso jabolka, je najmanj 48 %, 50 %, 51 %, 52 % ali 53 % v razmerju do alkohola, ki izvira iz fermentacije jabolk, in ki imajo organoleptične lastnosti jabolčnika“
V zadevi T‑691/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (vrhovno sodišče, Romunija) z odločbo z dne 1. oktobra 2024, ki je na Sodišče prispela 19. decembra 2024, v postopku
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF),
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
proti
Heineken România S.A.,
SPLOŠNO SODIŠČE (drugi senat, ki zaseda v sestavi petih sodnikov),
v sestavi N. Półtorak, predsednica, G. Hesse, sodnik, G. Steinfatt, sodnica, D. Petrlík in I. Dimitrakopoulos (poročevalec), sodnika,
generalna pravobranilka: M. Brkan,
sodni tajnik: V. Di Bucci,
na podlagi tega, da je Sodišče 17. januarja 2025 na podlagi člena 50b, tretji odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije predlog za sprejetje predhodne odločbe preneslo na Splošno sodišče,
ob upoštevanju področja iz člena 50b, prvi odstavek, točka (d), Statuta Sodišča Evropske unije in neobstoja samostojnega vprašanja glede razlage v smislu člena 50b, drugi odstavek, navedenega statuta,
na podlagi pisnega dela postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Heineken România V. Bogrea, A.‑M. Iordache in V. Peligrad, avocaţi,
–
za romunsko vlado R. Antonie, M. Chicu in E. Gane, agentke,
–
za Irsko M. Browne, Chief State Solicitor, T. Breen, T. Donnelly in A. Joyce, agenti,
–
za špansko vlado A. Pérez‑Zurita Gutiérrez, agentka,
–
za Evropsko komisijo M. Björkland, A. Demeneix in T. Isacu de Groot, agenti,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predloga za sprejetje predhodne odločbe se nanašata na razlago tarifnih podštevilk 22060031, 22060051, 22060081, 22060039 in 22060059 Kombinirane nomenklature (v nadaljevanju: KN) iz Priloge I k Uredbi Sveta (EGS) št. 2658/87 z dne 23. julija 1987 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 2, str. 382), kakor je bila spremenjena z Izvedbeno uredbo Komisije (EU) št. 1101/2014 z dne 16. oktobra 2014 (UL 2014, L 312, str. 1) in Izvedbeno uredbo Komisije (EU) 2015/1754 z dne 6. oktobra 2015 (UL 2015, L 285, str. 1).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru postopka med družbo Heineken România S.A. na eni strani ter Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) (nacionalna agencija davčne uprave, Romunija) in Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (generalni direktorat za velike davčne zavezance, Romunija) na drugi strani zaradi tarifne uvrstitve alkoholnih pijač znamke Strongbow, ki jih je ta družba uvozila v Romunijo.
Pravni okvir
HS
3
Harmonizirani sistem poimenovanj in šifrskih oznak blaga (v nadaljevanju: HS) je pripravil Svet za carinsko sodelovanje, ki je postal Svetovna carinska organizacija (SCO) in ki je bil ustanovljen s Konvencijo o ustanovitvi Sveta za carinsko sodelovanje, sklenjeno 15. decembra 1950 v Bruslju. HS je bil vzpostavljen z Mednarodno konvencijo o harmoniziranem sistemu poimenovanj in šifrskih oznak blaga, sklenjeno 14. junija 1983 v Bruslju (Recueil des traités des Nations unies, zvezek 1503, str. 4, št. 25910 (1988)), ki je bila skupaj s Protokolom o spremembi z dne 24. junija 1986 v imenu Evropske gospodarske skupnosti potrjena s Sklepom Sveta 87/369/EGS z dne 7. aprila 1987 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 2, str. 288).
4
Na podlagi člena 3(1)(a)(ii) te konvencije se vsaka pogodbenica zavezuje, da bo uporabljala splošna pravila za razlago HS ter vse opombe k oddelkom, poglavjem in tarifnim podštevilkam ter da ne bo spremenila vsebine oddelkov, poglavij in tarifnih številk ali podštevilk HS.
5
Pojasnjevalne opombe k HS je pripravila SCO v skladu z določbami te konvencije.
6
V različici HS iz leta 2012, ki se uporablja za dejansko stanje v sporu o glavni stvari, je tarifna številka 2206 naslovljena „Druge fermentirane pijače (npr.: jabolčnik, hruškovec, medica); mešanice fermentiranih pijač in mešanice fermentiranih pijač z brezalkoholnimi pijačami, ki niso navedene ali zajete na drugem mestu“.
7
V pojasnjevalnih opombah v zvezi s tarifno številko 2206 HS je jabolčnik opredeljen kot „alkoholna pijača, pridobljena s fermentacijo jabolčnega soka“.
8
V teh opombah je navedeno tudi:
„Vse te pijače so lahko naravno peneče ali umetno polnjene z ogljikovim dioksidom. V to tarifno številko ostanejo uvrščene tudi, če jim je dodan alkohol ali če je bila vsebnost alkohola povišana z dodatno fermentacijo, če ohranijo značaj proizvodov, uvrščenih pod to tarifno številko.“
9
Tarifna številka 2208 HS, ki ustreza tarifni številki 2208 KN, je naslovljena: „Nedenaturiran etilni alkohol, z vsebnostjo alkohola manj kot 80 vol. %; žganja, likerji in druge alkoholne pijače“.
10
V pojasnjevalnih opombah v zvezi s tarifno številko 2208 HS je navedeno:
„Ta tarifna številka po eni strani, ne glede na vsebnost alkohola, zajema:
[…]
B)
Likerje, ki so alkoholne pijače, katerim je dodan sladkor, med ali druga naravna sladila in ekstrakti ali arome (npr. alkoholne pijače, pridobljene z destilacijo ali z mešanjem etilnega alkohola ali destiliranih pijač z enim ali več od naslednjih proizvodov: sadje, cvetovi ali drugi deli rastlin, ekstrakti, arome, dišeča olja ali sokovi, ki bodisi so bodisi niso koncentrirani). Ti proizvodi prav tako vključujejo likerje, sestavljene iz sladkornih kristalov, likerje iz sadnih sokov, jajčne likerje, zeliščne likerje, jagodne likerje, likerje iz začimb, čajne likerje, čokoladne likerje, mlečne likerje in likerje iz medu.
[…]“
11
V pojasnjevalnih opombah v zvezi s tarifno številko 2208 HS je navedeno tudi, da so iz te tarifne številke izključene fermentirane pijače, ki spadajo pod tarifne številke od 2203 do 2206.
12
V točki VIII pojasnjevalne opombe HS v zvezi s splošnim pravilom št. 3(b) HS, ki ustreza splošnemu pravilu št. 3(b) KN, je navedeno, da je lahko – odvisno od vrste proizvoda – dejavnik, ki določi bistveni značaj, na primer vrsta materiala ali snovi oziroma sestavnih delov, njihova prostornina, količina, teža, vrednost ali pomen materiala ali snovi, ki ga sestavlja, z vidika uporabe teh proizvodov.
KN
13
Kot izhaja iz člena 1(1) Uredbe št. 2658/87, KN, ki jo je uvedla Evropska komisija, ureja tarifno uvrstitev blaga, uvoženega v Evropsko unijo. V skladu s členom 3(1) te uredbe ta nomenklatura šestmestne tarifne številke in podštevilke prevzema iz HS, le sedma in osma številka označujeta pododdelke, ki so lastni kombinirani nomenklaturi.
14
Različica KN, ki se uporablja za dejansko stanje v sporu o glavni stvari, izhaja iz Izvedbene uredbe št. 1101/2014 in Izvedbene uredbe 2015/1754.
15
Tarifni številki 2206 in 2208 KN prevzemata besedilo tarifnih številk 2206 in 2208 HS.
16
Tarifna številka 2206 KN med drugim zajema tarifne podštevilke 22060031 (jabolčnik in hruškovec, peneča), 22060051 (jabolčnik in hruškovec, mirna, v embalaži s prostornino 2 litra ali manj) in 22060081 (jabolčnik in hruškovec, mirna, v embalaži s prostornino več kot 2 litra), ki se vse uporabljajo za jabolčnik in hruškovec, ter tarifni podštevilki 22060039 (medica in druge fermentirane pijače, peneče; mešanice fermentiranih pijač in mešanice fermentiranih pijač z brezalkoholnimi pijačami, peneče (razen piva, vina iz svežega grozdja, grozdnega mošta, izpirka tropin ter jabolčnih in hruškovih vin)) in 22060059 (medica in druge fermentirane pijače, mirne, v embalaži s prostornino 2 litra ali manj; mešanice fermentiranih pijač in mešanice fermentiranih pijač z brezalkoholnimi pijačami, mirne, v embalaži s prostornino 2 litra ali manj (razen vina iz svežega grozdja, grozdnega mošta, vermuta in drugih vin iz svežega grozdja, aromatiziranih z rastlinami ali sredstvi za aromatiziranje, izpirka tropin ter jabolčnih in hruškovih vin)), ki se uporabljata za fermentirane alkoholne pijače, ki niso jabolčnik ali hruškovec.
17
Uvrstitev proizvodov v KN temelji na splošnih pravilih za razlago kombinirane nomenklature, ki so navedena v prvem delu, naslovljenem „Uvodne določbe“, oddelek I, točka A, KN.
18
Splošno pravilo št. 1 KN določa:
„Naslovi oddelkov, poglavij in podpoglavij so podani zato, da se je laže znajti pri uvrščanju; zaradi pravnih razlogov uvrščanje poteka po poimenovanjih tarifnih številk in opombah k ustreznim oddelkom ali poglavjem in po nadalje opisanih pravilih, če niso v nasprotju z vsebino teh tarifnih številk ali opomb.“
19
Splošno pravilo št. 2(b) KN določa:
„Za proizvod ali izdelek, ki je naveden ali zajet v poimenovanju posamezne tarifne številke, se šteje tudi [Za vsako sklicevanje v posamezni tarifni številki na material ali snov se šteje, da je vključena tudi] mešanica ali kombinacija tega materiala ali snovi z drugimi materiali ali snovmi. Proizvod ali izdelek iz danega materiala ali snovi se obravnava kot blago, ki v celoti ali deloma sestoji iz tega materiala ali snovi. Uvrščanje blaga, ki sestoji iz več materialov ali snovi, poteka po pravilu iz točke 3.“
20
Splošno pravilo št. 3 KN določa:
„Proizvodi, ki bi jih bilo mogoče po pravilu iz točke 2(b) ali iz drugih razlogov na prvi pogled uvrstiti pod dve ali več tarifnih številk, se uvrščajo takole:
(a)
tarifna številka, v kateri je najbolj konkretno ali najbolj natančno poimenovanje za proizvod, ima prednost pred tarifnimi številkami, v katerih je poimenovanje splošnejše. Kadar pa se poimenovanja dveh ali več tarifnih številk nanašajo samo na del materiala ali snovi, vsebovanih v mešanih ali sestavljenih proizvodih, ali samo na del komponent, pripravljenih kot komplet za prodajo na drobno, poimenovanja teh tarifnih številk štejejo za enako konkretna, celo če ima katero izmed njih bolj kompleten in bolj natančen opis proizvoda;
(b)
mešanice, sestavljeni proizvodi, ki sestoje iz različnih materialov ali so izdelani iz različnih komponent oziroma sestavin, ter proizvodi, pripravljeni v kompletih za prodajo na drobno, ki se ne morejo uvrstiti po pravilu [št.] 3(a), se uvrstijo, kot da so iz materiala ali sestavine, ki jim daje bistven značaj, če je to merilo uporabno;
[…].“
21
Splošno pravilo št. 6 KN določa:
„Iz pravnih razlogov se proizvodi uvrščajo pod tarifne podštevilke v okviru ene tarifne številke po poimenovanjih teh tarifnih podštevilk in morebitnih opombah k tem tarifnim podštevilkam ter, smiselno, po teh pravilih, pri čemer velja, da se tarifne podštevilke lahko primerjajo samo na isti ravni razčlenitve. To pravilo velja tudi za opombe k oddelkom in poglavjem, če ni določeno drugače.“
Romunsko pravo
22
Kar zadeva trošarine, se za leto 2015 uporablja člen 20612 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zakon št. 571/2003 o davčnem zakoniku) z dne 22. decembra 2003 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 927 z dne 23. decembra 2003, v nadaljevanju: zakon št. 571/2003), za leto 2016 pa člen 351, točka (b), Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zakon št. 227/2015 o davčnem zakoniku) z dne 8. septembra 2015 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 688 z dne 10. septembra 2015, v nadaljevanju: zakon št. 227/2015). V skladu s tema določbama zakona št. 571/2003 in zakona št. 227/2015 so fermentirane pijače, ki niso pivo in vino, proizvodi, ki spadajo pod tarifni oznaki KN 2206, razen drugih gaziranih fermentiranih pijač, katerih vsebnost alkohola je višja od 1,2 vol. %, vendar ne presega 13 vol. % (za leto 2016) ali 10 vol. % (za leto 2015), in gazirane fermentirane pijače, ki se uvrščajo pod tarifni oznaki KN 22060039, katerih vsebnost alkohola je višja od 1,2 vol. %, vendar ne presega 13 vol. % (za leto 2016) ali 10 vol. % (za leto 2015).
23
V skladu s točko 3.1 Priloge 1 k naslovu VII, to je „Trošarine“, zakona št. 571/2003 za nakupe proizvodov, ki spadajo pod tarifno oznako KN 22060039, trošarinska stopnja znaša 213,21 romunskih levov na hektoliter (RON/hl) (torej približno 41,88 EUR/hl) proizvoda, za nakupe proizvodov, ki spadajo pod tarifno oznako KN 22060059, pa 47,38 RON/hl (torej približno 9,31 EUR/hl) proizvoda.
24
V skladu s točko 3.1 Priloge 1 k naslovu VIII, to je „Trošarine in drugi posebni stroški“, zakona št. 227/2015 za nakupe proizvodov, ki spadajo pod tarifno oznako KN 22060039, trošarinska stopnja znaša 47,38 RON/hl proizvoda, za nakupe proizvodov, ki spadajo pod tarifno oznako KN 22060059, pa 396,84 RON/hl (torej približno 77,97 EUR/hl) proizvoda.
25
V skladu s točko 3.1.1 Priloge 1 k naslovu VII zakona št. 571/2003, ki je veljal do 31. decembra 2015, in točko 3.1.1 Priloge 1 k naslovu VIII zakona št. 227/2015, ki velja od 1. januarja 2016, je za tarifno oznako KN 22060051, pod katero spadata „jabolčnik in hruškovec“, trošarinska stopnja v Romuniji enaka nič.
Postopek v glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
26
Družba Heineken România je med letoma 2015 in 2016 znotraj Skupnosti kupila skupaj 155.486,48 hl alkoholnih pijač znamke Strongbow, pakiranih v pločevinkah in steklenicah, ki jih je nato na notranjem trgu tržila različnim strankam.
27
Družba Heineken România je ob vnosu teh alkoholnih pijač na romunsko ozemlje te proizvode uvrstila pod tarifno podštevilko KN 22060051, ki ustreza poimenovanju „jabolčnik in hruškovec“, pri čemer je uporabila tako tarifno uvrstitev, ki jo je zagotovil bolgarski proizvajalec, od katerega so bili ti proizvodi kupljeni, kot tudi tarifno uvrstitev, ki jo je zagotovil slovaški proizvajalec družba Heineken Slovensko. Zato ni bila plačana nikakršna trošarina, saj je bila za tarifno podštevilko 22060051 trošarinska stopnja v Romuniji enaka nič.
28
Po nadzoru Direcția Regională Vamală Craiova – Biroul Vamal Dolj (regionalni carinski direktorat v Craiovi – carinski urad v Dolju, Romunija), ki je bil izveden 29. septembra 2015 z odvzemom vzorcev trošarinskih proizvodov, to je pijač znamke Strongbow, pakiranih v pločevinkah in steklenicah, ki so bile poslane iz odobrenega skladišča v Bolgariji, in po tristranski razpravi med družbo Heineken România, službami davčnega nadzora in predstavniki Direcția Generală a Vămilor (generalni carinski direktorat, Romunija), je zadnjenavedeni v dopisu z dne 8. marca 2018 navedel, da „je bila glede na izmerjeni nadtlak za analizirane proizvode predlagana tarifna uvrstitev pod oznako KN 22060039 ali 22060059“. Predlog za tarifno uvrstitev je temeljil na ugotovitvi, da so ti proizvodi mešanice, ki vsebujejo jabolčnik in druge snovi, jabolčnik pa je bil proizvod, pridobljen iz fermentirane mešanice surovin, in sicer 25 % jabolčnega soka in glukoze. Poleg tega je bil glede na potrdila o analizi ugotovljen znaten delež alkohola iz rastlin, ki niso jabolka. Glede na ta predlog teh proizvodov torej ni mogoče opredeliti kot pijače, pridobljene s fermentacijo jabolčnega soka.
29
Poleg tega se je romunska generalna carinska uprava v zvezi s tarifno opredelitvijo „jabolčnika Strongbow“ obrnila na bolgarsko carinsko upravo. Ta se je strinjala s predlogom tarifne prerazvrstitve v eno od tarifnih podštevilk 22060039 ali 22060059.
30
Po tarifni prerazvrstitvi so organi za davčni nadzor družbi Heineken România z odmerno odločbo z dne 23. novembra 2018 naložili dodatne davčne obveznosti, in sicer obveznost plačila trošarine v višini 22.473.840 RON (približno 4.422.591 EUR) in davka na dodano vrednost (DDV) v znesku 5.213.296 RON (približno 1.025.916 EUR). Davčni organi so z naknadno odmerno odločbo z dne 27. novembra 2018 družbi Heineken România naložili tudi kazni in zamudne obresti, ki so akcesorne v razmerju do obveznosti, ki so bile pri tem naložene.
31
Družba Heineken România je zoper odločbi z dne 23. in 27. novembra 2018 ter poročilo o davčnem nadzoru z dne 23. novembra 2018, na katerem sta ti odločbi temeljili, pri pristojnem romunskem davčnem organu vložila upravno davčno pritožbo. Ta organ je z odločbo z dne 25. julija 2019 te akte potrdil, pri čemer je ugotovil, da so bile dodatne davčne obveznosti za „jabolčnik Strongbow“, pridobljen iz odobrenega skladišča v Bolgariji, pravilno naložene.
32
Družba Heineken România je zoper odmerni odločbi, poročilo in odločbo iz točk 30 in 31 zgoraj pri Curtea de Apel București (višje sodišče v Bukarešti, Romunija) vložila tožbo, s katero je predlagala odpravo navedenih aktov.
33
Med postopkom pred Curtea de Apel București (višje sodišče v Bukarešti), je bila odrejena izvedba dokaza z izvedencem. V izvedenskem mnenju, ki je bilo nato izdelano, je bilo po eni strani ugotovljeno, da ima analizirani vzorec organoleptične lastnosti jabolčnika, da se lahko zaznava okusa in vonja jabolk okrepi tudi z dodajanjem naravne arome in da narava etilnega alkohola, to je narava sladkorjev, iz katerih je ta alkohol nastal v procesu alkoholne fermentacije, ne vpliva na organoleptične lastnosti jabolčnika kot alkoholne pijače, ter po drugi strani v zvezi s fizikalnimi in kemijskimi lastnostmi tega vzorca, da vsebnost alkohola, skupni sladkor (invertni sladkor) in skupni žveplov dioksid ustrezajo mejnim vrednostim, določenim v certifikatu kakovosti, ki ga je odobreno skladišče v Bolgariji izdalo za „Cidre Gold Apple alc. 4,5 % vol.“.
34
Curtea de Apel București (višje sodišče v Bukarešti) je s sodbo z dne 2. novembra 2021 ugodilo tožbi družbe Heineken România in zato delno odpravilo poročilo o davčnem nadzoru in odmerno odločbo z dne 23. novembra 2018 ter odločbo z dne 25. julija 2019, s katerimi so bile tej družbi naložene dodatne obveznosti iz naslova trošarin in DDV. Z isto sodbo je to sodišče odpravilo odmerno odločbo z dne 27. novembra 2018 o določitvi dodatnih davčnih obveznosti glede na obveznosti, določene v odmerni odločbi z dne 23. novembra 2018.
35
Generalni direktorat za velike davčne zavezance in ANAF sta zoper sodbo Curtea de Apel București (višje sodišče v Bukarešti) vložila kasacijsko pritožbo pri Înalta Curte de Casație și Justiție (vrhovno sodišče, Romunija), ki je predložitveno sodišče. V bistvu sta trdila, da je Curtea de Apel București (višje sodišče v Bukarešti) napačno odpravilo obveznosti, naložene iz naslova trošarin, DDV in dodatnih davčnih obveznosti, ker glede na naravo alkohola in dejansko sestavo zadevnega proizvoda, kot izhaja iz informacij, navedenih na sami etiketi tega proizvoda, navedenega proizvoda ni mogoče uvrstiti pod tarifne podštevilke, ki se nanašajo posebej na „jabolčnik“, ampak ga je treba uvrstiti pod tarifne podštevilke „drugo“ iz iste tarifne številke 2206, za katere je bilo treba v Romuniji plačati trošarino.
36
V teh okoliščinah je Înalta Curte de Casație și Justiție (vrhovno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba pri razlagi Priloge I k Uredbi […] št. 2658/87 […] v različicah, ki izhajata iz Izvedbene uredbe […] št. 1101/2014 […] in Izvedbene uredbe […] 2015/1754 […], pijačo, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki je sestavljena iz fermentiranega jabolčnega soka iz koncentrata (25 %), vode, glukozno‑fruktoznega sirupa, jabolčne kisline, ogljikovega dioksida, kalijevega metabisulfita ter različnih arom in katere vsebnost alkohola iz rastlin, ki niso jabolka, je najmanj 48 %, 50 %, 51 %, 52 % ali 53 % (odvisno od vrste pijače Strongbow, pakirane v steklenicah po 33 cl ali v pločevinkah po 40 cl) v primerjavi z alkoholom, ki nastane s fermentacijo jabolk, vendar ima organoleptične lastnosti jabolčnika, uvrstiti pod tarifne podštevilke 22060031, 22060051 oziroma 22060081 ali pod tarifni podštevilki 22060039 oziroma 22060059?“
Vprašanje za predhodno odločanje
37
Predložitveno sodišče s svojim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba KN razlagati tako, da pijače, ki so sestavljene iz fermentiranega jabolčnega soka iz koncentrata, v deležu 25 %, vode, glukozno-fruktoznega sirupa, jabolčne kisline, ogljikovega dioksida, kalijevega metabisulfita in različnih arom ter katerih vsebnost alkohola iz rastlin, ki niso jabolka, je med 48 % in 53 %, vendar imajo organoleptične značilnosti jabolčnika, spadajo pod tarifne podštevilke 22060031, 22060051 ali 22060081 KN ali pa pod tarifni podštevilki 22060039 ali 22060059.
38
Za odgovor na zastavljeno vprašanje je treba najprej opozoriti, da je naloga sodišča Unije, kadar mu je predložen predlog za sprejetje predhodne odločbe glede tarifne uvrstitve, da nacionalnemu sodišču pojasni merila, ki mu bodo omogočila pravilno uvrstitev zadevnih proizvodov glede na KN, ne pa, da sodišče Unije to uvrstitev opravi samo. Ta uvrstitev izhaja iz izključno dejanske presoje, za katero sodišče Unije v okviru predloga za sprejetje predhodne odločbe ni pristojno (glej sodbo z dne 20. oktobra 2022, Mikrotīkls, C‑542/21, EU:C:2022:814, točka 21 in navedena sodna praksa),
39
V zvezi s tem je iz sodne prakse razvidno, da se v skladu s splošnim pravilom 1 za razlago KN tarifna uvrstitev blaga določi glede na besedilo tarifnih številk in opomb k oddelkom ali poglavjem te nomenklature. Zaradi pravne varnosti in lažjega nadzora je treba odločilno merilo za tarifno uvrstitev tega blaga na splošno poiskati v njegovih objektivnih značilnostih in lastnostih, kot so opredeljene z besedilom tarifne številke KN in opombami k ustreznim oddelkom ali poglavjem. Namen zadevnega proizvoda je lahko objektivno merilo za uvrstitev, če je neločljivo povezan s tem proizvodom, pri čemer mora biti mogoče to neločljivo povezanost presoditi glede na njegove objektivne značilnosti in lastnosti (glej sodbo z dne 20. oktobra 2022, Mikrotīkls, C‑542/21, EU:C:2022:814, točka 22 in navedena sodna praksa),
40
Poleg tega je Sodišče večkrat razsodilo, da so pojasnjevalne opombe HS in KN, čeprav niso zavezujoče, pomembno sredstvo za zagotovitev enotne uporabe skupne carinske tarife in kot take zagotavljajo koristne elemente za njeno razlago (glej sodbo z dne 20. oktobra 2022, Mikrotīkls, C‑542/21, EU:C:2022:814, točka 23 in navedena sodna praksa).
41
Iz predložitvene odločbe in spisa, ki je na voljo Splošnemu sodišču, je razvidno, da so proizvodi iz postopka v glavni stvari sestavljeni iz mešanice sestavine, imenovane „jabolčnik“, ki je sestavljena iz alkohola, ki izvira iz fermentacije jabolčnega soka, ter drugih fermentiranih rastlin in drugih snovi (voda, sirup, konzervansi, arome in ogljikov dioksid).
42
Najprej je treba opozoriti, da je iz besedila tarifne številke 2206 KN razvidno, da zajema „[d]ruge fermentirane pijače (npr. jabolčnik, hruškovec, medica); mešanice fermentiranih pijač in mešanice fermentiranih pijač z brezalkoholnimi pijačami, ki niso navedene ali zajete na drugem mestu“.
43
Iz pojasnjevalnih opomb v zvezi s tarifno številko 2206 HS, ki ustreza tarifni številki 2206 KN, je po eni strani razvidno, da je jabolčnik „alkoholna pijača, pridobljena s fermentacijo jabolčnega soka“, in po drugi strani, da dodajanje alkohola pijačam iz te tarifne številke ne preprečuje, da te pijače ohranijo to uvrstitev, če ohranijo značilnosti proizvodov, uvrščenih pod to tarifno številko, to je značilnosti fermentiranih pijač.
44
Poleg tega je iz predložitvene odločbe razvidno, da proizvodi iz postopka v glavni stvari glede na splošno pravilo št. 1 nimajo lastnosti destiliranega alkohola ali alkohola, pridobljenega z destilacijo, iz tarifne številke 2208 KN, ampak lastnosti fermentiranih pijač iz tarifne številke 2206 KN.
45
Za ugotovitev, v katero tarifno podštevilko tarifne številke 2206 KN je treba uvrstiti proizvode, kakršni so ti iz postopka v glavni stvari, je treba najprej navesti, da je iz besedila tarifnih podštevilk 22060031, 22060051 in 22060081 razvidno, da se te tarifne podštevilke nanašajo le na jabolčnik in hruškovec, poleg česar ni drugih navedb. Iz besedila tarifnih podštevilk 22060039 in 22060059 pa je razvidno, da se ti nanašata na druge fermentirane pijače, poleg česar ni drugih navedb. V pojasnjevalnih opombah HS je pojasnjeno, da tarifna številka 2206 zajema vse fermentirane pijače, razen tistih iz tarifnih številk od 2203 do 2205.
46
Najprej je treba opozoriti, da se v skladu s splošnim pravilom št. 6 KN proizvodi uvrščajo pod tarifne podštevilke v okviru ene tarifne številke po poimenovanjih teh tarifnih podštevilk in opombah k tem tarifnim podštevilkam ter, smiselno, po splošnih pravilih za razlago kombinirane nomenklature, ki se nanašajo na razvrstitev blaga pod tarifne številke, med drugim po splošnih pravilih št. 2(b), 3(a) in 3(b) (glej v tem smislu sodbi z dne 17. junija 1997, Eru Portuguesa, C‑164/95, EU:C:1997:302, točka 14, in z dne 27. junij 2024, Prysmian Cabluri şi Sisteme, C‑168/23, EU:C:2024:557, točka 29).
47
V skladu s splošnim pravilom št. 2(b) KN se za vsako sklicevanje v posamezni tarifni številki in torej po analogiji v tarifni podštevilki na material ali snov šteje, da je vključena tudi mešanica ali kombinacija tega materiala ali snovi z drugimi materiali ali snovmi. Na podlagi tega pravila se uvrstitev mešanih proizvodov, kot so proizvodi iz postopka v glavni stvari (glej točko 41 zgoraj), izvede po pravilu iz splošnega pravila št. 3 KN.
48
Splošno pravilo 3(a) KN določa, da ima pri proizvodih, ki bi jih bilo mogoče po pravilu iz točke 2(b) KN na prvi pogled uvrstiti pod dve ali več tarifnih številk in torej po analogiji pod dve ali več tarifnih podštevilk, tarifna številka, v kateri je najbolj konkretno ali najbolj natančno poimenovanje za proizvod, prednost pred tarifnimi številkami, v katerih je poimenovanje splošnejše. Tako ima po analogiji tarifna podštevilka, v kateri je najbolj konkretno ali najbolj natančno poimenovanje za proizvod, prednost pred tarifnimi podštevilkami, v katerih je poimenovanje splošnejše. Kadar pa se poimenovanja dveh ali več tarifnih številk in po analogiji tarifnih podštevilk nanašajo samo na del materiala ali snovi, vsebovanih v mešanih proizvodih, se poimenovanja teh tarifnih številk štejejo za enako konkretna, celo če ima katero izmed njih bolj kompleten in bolj natančen opis proizvoda.
49
Nazadnje, iz splošnega pravila 3(b) KN izhaja, da se mešani proizvodi, ki se ne morejo uvrstiti po pravilu št. 3(a), uvrstijo, kot da so iz sestavine, ki jim daje bistven značaj, če je to merilo uporabno.
50
Kot je razvidno iz predložitvene odločbe in spisa, predloženega Splošnemu sodišču, so proizvodi, kot so ti iz postopka v glavni stvari, sestavljeni iz mešanice alkohola, pridobljenega s fermentacijo jabolčnega soka, torej jabolčnika, ki je alkohol, ki se navezuje na tarifne podštevilke 22060031, 22060051, 22060081 (v zvezi z jabolčnikom), alkohola, pridobljenega s fermentacijo drugih rastlin, ki se navezuje na tarifni podštevilki 22060039 in 22060059 (v zvezi z drugimi fermentiranimi pijačami), in drugih snovi. Proizvode, kot so ti iz postopka v glavni stvari, je torej mogoče uvrstiti pod različne tarifne podštevilke.
51
Zato je treba na podlagi splošnega pravila št. 2(b) KN proizvode, kakršni so ti iz postopka v glavni stvari, uvrstiti po metodologiji, določeni v splošnem pravilu št. 3 KN.
52
V zvezi s tem je treba navesti, da prvi stavek splošnega pravila št. 3(a) KN ne omogoča uvrstitve proizvodov, kakršni so ti iz postopka v glavni stvari. Glede na njihovo sestavo namreč ti deloma vsebujejo jabolčnik in deloma alkohol, pridobljen s fermentacijo rastlin, ki niso jabolka. Zato glede na drugi stavek tega splošnega pravila, v katerem je natančneje določeno, kot je navedeno v točki 48, da se, kadar se poimenovanja dveh ali več tarifnih številk nanašajo samo na del materiala ali snovi, vsebovanih v mešanih proizvodih, poimenovanja teh tarifnih številk štejejo za enako konkretna, celo če ima katero izmed njih bolj kompleten in bolj natančen opis proizvoda, niti za tarifne podštevilke, ki se nanašajo na jabolčnik, niti za tarifni podštevilki, ki se nanašata na druge fermentirane pijače, ni mogoče šteti, da je „bolj konkretna“ v smislu navedenega splošnega pravila (glej po analogiji sodbo z dne 3. junija 2021, BalevBio, C‑76/20, EU:C:2021:441, točka 63).
53
V teh okoliščinah je treba za tarifno uvrstitev proizvodov, kakršni so ti iz postopka v glavni stvari, uporabiti splošno pravilo št. 3(b) KN (glej po analogiji sodbo z dne 7. maja 2009, Siebrand, C‑150/08, EU:C:2009:294, točka 30).
54
V skladu s tem splošnim pravilom in za tarifno uvrstitev proizvoda je treba ugotoviti, kateri od materialov, iz katerih je ta proizvod sestavljen, mu daje bistven značaj (glej sodbo z dne 7. maja 2009, Siebrand, C‑150/08, EU:C:2009:294, točka 31 in navedena sodna praksa).
55
V skladu s točko VIII pojasnjevalne opombe v zvezi s splošnim pravilom št. 3(b) HS, ki ustreza splošnemu pravilu št. 3(b) KN, je lahko – odvisno od vrste zadevnih proizvodov – dejavnik, ki določi tak bistveni značaj, na primer vrsta materiala ali snovi oziroma sestavnih delov, njihova prostornina, količina, teža, vrednost ali pomen materiala ali snovi, ki ga sestavlja, z vidika uporabe navedenih proizvodov (sodba z dne 7. maja 2009, Siebrand, C‑150/08, EU:C:2009:294, točka 34).
56
V zvezi s tem je iz točk od 35 do 38 sodbe z dne 7. maja 2009, Siebrand, C‑150/08, EU:C:2009:294) razvidno, da se lahko pri določanju bistvenega značaja pijač s fermentiranim alkoholom, ki so jim bile dodane druge snovi, v smislu pravila 3(b) KN upošteva več objektivnih značilnosti in lastnosti. Med temi so, na prvem mestu, vrste alkohola v zadevnem proizvodu in prispevek vsake od teh vrst alkohola k volumnu alkohola in njegovi vsebnosti v teh proizvodih, na drugem mestu, organoleptične značilnosti navedenih proizvodov in, na tretjem mestu, namen teh proizvodov, če je z njimi neločljivo povezan, pri čemer mora biti mogoče to neločljivo povezanost presoditi glede na njihove objektivne značilnosti in lastnosti. Nazadnje je treba opraviti celovito presojo teh treh meril (glej v tem smislu sodbi z dne 7. maja 2009, Siebrand, C‑150/08, EU:C:2009:294, točka 39, in z dne 12. maja 2016, Toorank Productions, C‑532/14 in C‑533/14, EU:C:2016:337, točka 55).
57
V zvezi s prvim merilom, navedenim v točki 56 zgoraj, je treba najprej opozoriti, da alkohol, vsebovan v pijačah, kot so te iz postopka v glavni stvari, izvira iz fermentacije jabolk in drugih rastlin, ki niso jabolka, pri čemer vsaka od teh vrst alkohola znatno prispeva k prostornini alkohola in njegovi vsebnosti v teh pijačah.
58
Delež alkohola, ki izvira iz rastlin, ki niso jabolka, v pijači, kot je ta iz postopka v glavni stvari, znaša najmanj 48 %, 50 %, 51 %, 52 % ali 53 %, odvisno od vrste pijače. Delež alkohola, ki izvira iz fermentacije jabolčnega soka, in delež alkohola, ki izvira iz rastlin, ki niso jabolka, sta torej skoraj enaka.
59
Navesti pa je treba, da niti KN niti pojasnjevalne opombe HS, ki se nanašajo na tarifne podštevilke v zvezi z jabolčnikom, ne določajo minimalnega odstotka alkohola, pridobljenega s fermentacijo jabolčnega soka, ki je sestavina, potrebna za proizvodnjo jabolčnika, v zadnjenavedeni pijači. Tarifne podštevilke 22060031, 22060051 in 22060081 se sicer nanašajo posebej na jabolčnik, to je alkoholno pijačo, pridobljeno s fermentacijo jabolčnega soka, za kar je nujno, da pijača, ki spada pod te tarifne podštevilke, vsebuje nek odstotek fermentiranega jabolčnega soka. Vendar zgolj iz pojma „jabolčnik“ v besedilu teh tarifnih podštevilk ni mogoče sklepati, da je za uvrstitev pijače pod te tarifne podštevilke potreben nek minimalni odstotek fermentiranega jabolčnega soka (glej po analogiji sodbo z dne 13. marca 2019, B. S. (Slad v sestavi piva), C‑195/18, EU:C:2019:197, točka 34).
60
Prav tako je treba opozoriti, da je v pojasnjevalni opombi HS v zvezi s tarifno številko 2206 izrecno priznana možnost dodajanja alkohola pijačam, na katere se nanaša ta tarifna številka, če ohranijo značaj proizvodov, uvrščenih pod to tarifno številko. Enako po analogiji velja za tarifne podštevilke 22060031, 22060051 in 22060081.
61
Poleg tega je okoliščina, da je delež ene vrste alkohola večji od deleža druge, zgolj eno od meril, ki se upoštevajo pri ugotavljanju, katera snov zadevnemu proizvodu daje bistven značaj (glej v tem smislu sodbo z dne 12. maja 2016, Toorank Productions, C‑532/14 in C‑533/14, EU:C:2016:337, točka 57).
62
Iz tega sledi, da to, da proizvodi, kot so ti iz postopka v glavni stvari, ne vsebujejo le znatnega deleža alkohola, pridobljenega s fermentacijo jabolčnega soka, ki je sestavina, potrebna za proizvodnjo jabolčnika, ampak tudi znaten delež alkohola, pridobljenega s fermentacijo rastlin, ki niso jabolka, samo po sebi ne zadostuje za izključitev takih proizvodov iz tarifnih podštevilk KN, ki se nanašajo na jabolčnik (glej po analogiji sodbo z dne 13. marca 2019, B. S. (Slad v sestavi piva), C‑195/18, EU:C:2019:197, točka 38).
63
Dalje, v zvezi z drugim merilom iz točke 56 zgoraj je treba preveriti, ali organoleptične značilnosti proizvodov, kot so ti iz postopka v glavni stvari, ustrezajo značilnostim proizvodov, uvrščenih pod tarifne podštevilke 22060031, 22060051 in 22060081, ki se nanašajo na jabolčnik, ali značilnostim proizvodov, uvrščenih pod tarifni podštevilki 22060039 in 22060059, ki se nanašata na druge fermentirane pijače. Pri tem lahko pomenita objektivni značilnosti in lastnosti proizvoda okus in vonj (glej po analogiji sodbo z dne 7. maja 2009, Siebrand, C‑150/08, EU:C:2009:294, točka 36).
64
Iz navedb v predložitveni odločbi je razvidno, da imajo proizvodi, kot so ti iz postopka v glavni stvari, organoleptične značilnosti jabolčnika, zlasti kar zadeva njihov okus in vonj, pri čemer dodatek naravne arome oziroma sladkorja na to nima vpliva in ne povečuje teh organoleptičnih zaznav.
65
Zato kljub znatnemu deležu alkohola, ki izvira iz fermentacije rastlin, ki niso jabolka, in dodatku drugih snovi proizvodi, kot so ti iz postopka v glavni stvari, glede na elemente, ki so za te proizvode karakteristični, niso izgubili posebnih organoleptičnih značilnosti jabolčnika, ki opredeljujejo njegov bistveni značaj in ki ustrezajo značilnostim proizvodov, uvrščenih pod tarifne podštevilke v zvezi z jabolčnikom (glej po analogiji sodbo z dne 7. maja 2009, Siebrand, C‑150/08, EU:C:2009:294, točka 37).
66
Nazadnje, v zvezi s tretjim merilom, navedenim v točki 56 zgoraj, se zdi, da iz spisa, ki je na voljo Splošnemu sodišču, izhaja, da objektivne značilnosti in lastnosti pijač iz postopka v glavni stvari, med katerimi sta barva in trgovsko ime, v katerem je znamka „Strongbow“ povezana z navedbo „cider iz jabolk“, ustrezajo značilnostim in lastnostim pijač, ki so namenjene za uživanje kot jabolčnik, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.
67
Ob pridržku tega preverjanja predložitvenega sodišča je treba ugotoviti, da imajo proizvodi, kot so ti iz postopka v glavni stvari, bistven značaj proizvodov, uvrščenih v tarifne podštevilke 22060031, 22060051 ali 22060081 KN, ki se nanašajo na jabolčnik.
68
Glede na vse zgoraj navedeno je treba na zastavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba KN razlagati tako, da spadajo pod tarifne podštevilke 22060031, 22060051 ali 22060081 te nomenklature pijače, ki so sestavljene iz fermentiranega jabolčnega soka iz koncentrata, v deležu 25 %, vode, glukozno-fruktoznega sirupa, jabolčne kisline, ogljikovega dioksida, kalijevega metabisulfita in različnih arom, katerih vsebnost alkohola iz rastlin, ki niso jabolka, je med 48 % in 53 %, vendar imajo organoleptične značilnosti jabolčnika, ter katerih namen je enak kot pri jabolčniku.
Stroški
69
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je
SPLOŠNO SODIŠČE (drugi senat, ki zaseda v sestavi petih sodnikov),
razsodilo:
Kombinirano nomenklaturo iz Priloge I k Uredbi Sveta (EGS) št. 2658/87 z dne 23. julija 1987 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi, kakor je bila spremenjena z Izvedbeno uredbo Komisije (EU) št. 1101/2014 z dne 16. oktobra 2014 in Izvedbeno uredbo Komisije (EU) 2015/1754 z dne 6. oktobra 2015,
je treba razlagati tako, da
spadajo pod tarifne podštevilke 22060031, 22060051 ali 22060081 navedene nomenklature pijače, ki so sestavljene iz fermentiranega jabolčnega soka iz koncentrata, v deležu 25 %, vode, glukozno-fruktoznega sirupa, jabolčne kisline, ogljikovega dioksida, kalijevega metabisulfita in različnih arom, katerih vsebnost alkohola iz rastlin, ki niso jabolka, je med 48 % in 53 %, vendar imajo organoleptične značilnosti jabolčnika, ter katerih namen je enak kot pri jabolčniku.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 4. marca 2026.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: romunščina.