62010CC0318
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
PEDRO CRUZ VILLALÓN
esitatud 29. septembril 2011 (
1
)
Kohtuasi C-318/10
SIAT SA
versus
Belgia riik
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Cour de cassation (Belgia))
„Teenuste osutamise vabadus — EÜ artikkel 49 — Otsene maksustamine — Tulumaks — Ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamise kord — Sellise tasu mahaarvamise õiguse puudumine, mis on makstud teenuste eest, mille on osutanud isikud, kes asuvad liikmesriikides, kus kehtib märgatavalt soodsam maksustamiskord kui maksustavas liikmesriigis — Mahaarvamine, mille eeldus on teenuste tegelikkuse ja aususe ning nendega seotud tasu tavapärasuse tõendamine — Teenuste osutamise vabaduse piirang — Põhjendused — Maksupettuste ja maksustamise vältimise vastane võitlus — Maksukontrolli tõhusus — Proportsionaalsus”
1.
Euroopa Kohtul on viimastel aastatel olnud korduvalt võimalus kontrollida, kas EÜ asutamislepingu sätetega, mis reguleerivad asutamisvabadust (
2
) või kapitali vaba liikumist, (
3
) harvem nendega, mis käsitlevad teenuste osutamise vabadust, (
4
) nagu see on kõne all põhikohtuasjas, (
5
) on kooskõlas siseriiklikud maksuõigusnormid, millega on kehtestatud füüsiliste või juriidiliste isikute tulumaksu mahaarvamise erinevad korrad, millel on piiriülesed tagajärjed.
2.
Täpsemalt puudutasid põhikohtuasjaga kõige sarnasemad juhtumid kas äriühinguid, kes olid omavahel vastastikuses sõltuvussuhtes, (
6
) või mitteresidendist maksumaksjate maksustamist võrreldes residentide maksustamisega. (
7
)
3.
Käesolevas kohtuasjas palutakse Euroopa Kohtul konkreetselt teha otsus Belgia 1992. aasta tulumaksuseadustiku (
8
) sätte kohta, millega – nagu allpool on võimalik näha – on Belgia maksumaksjale kehtestatud ettevõtlusega seotud kulude tulumaksust mahaarvamise korras selged erinevused olenevalt sellest, kas teenuseosutaja, kellele need kulud tasutakse, asub (CIR 1992 artikkel 54) või ei asu (CIR 1992 artikkel 49) liikmesriigis, kus maksustamine on märgatavalt soodsam kui Belgias, ning seejuures on täielikult tähelepanuta jäetud igasugune vastastikune sõltuvussuhe maksumaksja ja teenuseosutaja vahel. (
9
)
4.
Euroopa Kohtu ülesanne on järelikult hinnata, kas erinevast kohtlemisest tulenev piirang on õiguspärane ja proportsionaalne.
I. Õiguslik raamistik
5.
CIR 1992 artiklis 49 on ette nähtud:
„Ettevõtlusega seotud kuludena võib maha arvata kulud, mida maksumaksja on maksustamisperioodi jooksul teinud või kandnud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise või säilitamise eesmärgil, kui maksumaksja esitab kulude õigsuse ja suuruse kohta dokumentaalsed tõendid või juhul, kui see ei ole võimalik, mis tahes muud üldnormide kohaselt lubatud tõendid, välja arvatud vande all antud ütlused.
Maksustamisperioodil tehtud või kantud kuludena käsitatakse kõnealuse perioodi jooksul tegelikult tasutud kulusid või selliseid kulusid, mida tuleb pidada tõendatud ja kindlateks võlgadeks või kahjumiks ja mille kohta tehakse raamatupidamises vastav kirje.”
6.
CIR 1992 artiklis 53 on täpsustatud:
„Ettevõtlusega seotud kulud ei ole:
[…]
10°
mis tahes kulud ulatuses, milles need ebamõistlikult ületavad ettevõtlusega seotud vajadused; […]”
7.
CIR 1992 artiklis 54 on sätestatud:
„[… T]asu teenuste osutamise eest ei käsitata ettevõtlusega seotud kuludena, kui see tasu otseselt või kaudselt makstakse või nähakse ette artiklis 227 nimetatud maksumaksjale või välismaisele juriidilisele isikule, keda tema asukohariigi õigusnormide kohaselt ei maksustata seal tulumaksuga või kelle asjassepuutuvat tulu maksustatakse seal märgatavalt soodsama maksustamiskorra alusel kui see, mille alusel maksustatakse seda tulu Belgias, välja arvatud juhul, kui maksumaksja tõendab kõikide õiguslike vahenditega, et kõnealune tasu vastab tegelikele ja ausatele tehingutele ja et see ei ületa tavapäraseid piire.”
II. Põhikohtuasja aluseks olevad asjaolud
8.
Belgia äriühing société d’investissement pour l’agriculture tropicale (edaspidi „SIAT”) asutas 1991. aastal koos Nigeeria kontserniga Presco International Limited (PINL) ühise tütarettevõtja Presco Industries Limited (PIL) palmiistanduste käitamiseks eesmärgiga toota palmiõli.
9.
Poolte vahel sõlmitud kokkulepetes oli ette nähtud, et SIAT esiteks osutab ühisele tütarettevõtjale tasu eest teenuseid ja müüb seadmeid ning teiseks loovutab osa sellest saadavast tulust käibe suurendamise tasuna kontserni PINL emaettevõtjale, kelleks on Luksemburgi äriühing Megatrade International (MISA).
10.
Pooled lõpetasid 1997. aastal oma partnerluse, kuna nad ei jõudnud kokkuleppele SIAT võlgnetava tasu täpse summa osas. Esimese kokkuleppe alusel, mis oli allkirjastatud 3. detsembril 1997, ostis SIAT kontsernilt PINL tema osaluse PIL-is. Teise kokkuleppe alusel, mis oli allkirjastatud samal päeval, kohustus SIAT maksma MISA-le kaks miljonit USA dollarit kõigi ülejäänud arvete eest.
11.
Tulenevalt 3. detsembri 1997. aasta kokkuleppest kajastas SIAT 31. detsembri 1997. aasta seisuga raamatupidamises kuluna summa 28402251 Belgia franki, mis 1991. aasta kokkuleppe alusel vastab 1997. aasta lõpu seisuga võlgnetava tasu summale.
12.
Tuvastades, et MISA oli valdusäriühing, mida reguleerib Luksemburgi 31. juuli 1929. aasta seadus finantsosalusühingute maksustamise korra kohta (loi du 31 juillet 1929 sur le régime fiscal des sociétés de participations financières), ning seda ei maksustata seetõttu Belgias kehtiva ettevõtte tulumaksuga analoogse maksuga, esitas Belgia maksuhaldur CIR 1992 artikli 54 alusel SIAT-le teate, milles palus parandada tema maksudeklaratsiooni 1998. aasta majandusaasta osas (1997. aasta tulu), keeldudes lubamast ettevõtlusega seotud kuludena maha arvata summat 28402251 Belgia franki.
13.
SIAT esitatud kaebus ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamisest keeldumise peale jäeti rahuldamata kõigepealt esimeses kohtuastmes ning seejärel Cour d’appel de Bruxelles’i 12. märtsi 2008. aasta otsusega, kuna kohtud leiavad, et kõnealune tasu kuulub CIR 1992 artikli 54 kohaldamisalasse.
III. Eelotsuse küsimus
14.
Olles saanud SIAT kassatsioonkaebuse Cour d’appel de Bruxelles’i 12. märtsi 2008. aasta otsuse peale, otsustas Cour de cassation menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas EÜ asutamislepingu artiklit 49 selle käesolevas asjas kohaldatavas redaktsioonis, arvestades, et vaidluse aluseks olevad asjaolud leidsid aset enne Lissaboni lepingu jõustumist 1. detsembril 2009, tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt tasu teenuste osutamise eest ei käsitata ettevõtlusega seotud kuluna, mida võib maha arvata, kui see tasu otseselt või kaudselt makstakse või nähakse ette teise liikmesriigi maksuresidendile või välismaisele juriidilisele isikule, keda tema asukohariigi õigusnormide kohaselt ei maksustata seal tulumaksuga või kelle asjassepuutuvat tulu maksustatakse seal märgatavalt soodsama maksustamiskorra alusel kui see, mille alusel maksustatakse seda tulu liikmesriigis, mille siseriiklikud õigusnormid on kõne all, välja arvatud juhul, kui maksumaksja tõendab kõikide õiguslike vahenditega, et kõnealune tasu vastab tegelikele ja ausatele tehingutele ja et see ei ületa tavapäraseid piire, samas kui niisugune tõendamine ei ole nõutav selleks, et oleks võimalik maha arvata tasu teenuste osutamise eest, mis on makstud selle liikmesriigi maksuresidendile, isegi kui seda maksumaksjat ei maksustata tulumaksuga või maksustatakse märgatavalt soodsama maksustamiskorra alusel kui see, mis tuleneb selle riigi üldisest õigusest?”
IV. Poolte märkused
15.
SIAT, Belgia, Prantsuse, Portugali ja Ühendkuningriigi valitsus ning Euroopa Komisjon esitasid kirjalikud märkused. SIAT, Belgia valitsus ja komisjon esitasid 16. juunil 2011 toimunud avalikul kohtuistungil ka suulisi märkusi.
16.
Märkusi esitanud erinevad valitsused ja komisjon kõik koos väidavad, et Belgia õigusnormid ei ole vastuolus EÜ artikliga 49, kuna need on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga, milleks on vajadus võidelda maksustamise vältimise vastu, säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel ning tagada maksukontrolli tõhusus, ning kuna need on taotletavate eesmärkidega proportsionaalsed. SIAT on vastupidi seisukohal, et Belgia õigusnormid kujutavad endast teenuste osutamise vabaduse takistust ning et neid ei saa Belgia valitsuse esile toodud ülekaaluka üldise huviga põhjendada.
V. Analüüs
A. Sissejuhatavad märkused
1. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu välja pakutud võrdlus
17.
Ühe teema kohta pean ma kohe alguses oma seisukohta väljendama ning selleks teemaks on käesoleval juhul tertium comparationis, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus on välja pakkunud CIR 1992 artikliga 54 kehtestatud korra hindamisel. Ainuüksi oma eelotsuse küsimusega, nagu nägime, toob eelotsusetaotluse esitanud kohus esile kõnealusest sättest tuleneva erineva kohtlemise ning seda eelkõige rõhutades vastandlikkust Belgia maksumaksja maksustamisviisis olenevalt sellest, kas tal tekkisid ettevõtlusega seotud kulud seoses tasumisega Belgias asuvale teenuseosutajale või mõnes teises liikmesriigis asuvale teenuseosutajale, olukorras, kus nii ühte kui teist – kuigi erinevatel põhjustel – koheldakse maksustamisel märgatavalt soodsamalt kui Belgia nn üldisest õigusest tuleneva maksustamiskorra kohaselt. Esimesel juhul kehtib maksumaksja suhtes CIR 1992 artiklis 49 ning teisel juhul CIR 1992 artiklis 54 ette nähtud norm, kusjuures ainus erinevus on teenuseosutaja asukoht.
18.
Kahest kõnealusest siseriiklikust õigusnormist tuleneva erineva kohtlemise sel viisil lahtiharutamine on minu hinnangul tarbetult kunstlik, kas või juba sellepärast, et sel juhul peaks siseriiklike õigusnormidega olema võimalik vähemalt aeg-ajalt maksustada märgatavalt soodsamalt ettevõtlusega seotud kulusid, mis on tehtud seoses siseriiklike tehingutega, kuid seda ei ole kinnitatud.
19.
Minu arvates on siiski ilmne, et kõnealune erinev kohtlemine on see, mis tuleneb kontrastist CIR 1992 artiklis 54 kehtestatud erinormi – mis puudutab konkreetselt maksumaksjaid, kellel on kulud tekkinud seoses tasumisega nendes liikmesriikides asuvatele teenuseosutajatele, kus tulumaksuga maksustamine on märgatavalt soodsam kui Belgias – ja CIR 1992 artiklis 49 kehtestatud üldnormi vahel, mis puudutab muid maksumaksjaid, sealhulgas – rõhutagem – neid, kellel on kulud tekkinud seoses tasumisega teenuseosutajatele, kes asuvad liikmesriikides, kus maksustamine ei ole märgatavalt soodsam kui Belgias.
20.
See erinevus ei ole loomulikult taandatav ainult asukoha küsimusele. On siiski väga selge, et CIR 1992 artiklit 54 kohaldatakse üksnes juhul, kui on toimunud teenuste piiriülene osutamine, isegi kui sellest asjaolust iseenesest ei piisa.
21.
Sellest tulenevalt kavatsen ma küsimust analüüsida lähtuvalt erandi kehtestanud sätte, s.o CIR 1992 artikkel 54, ja selle sätte vastandlikkusest, milles on ette nähtud ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamise norm, s.o peamiselt CIR 1992 artikkel 49.
2. Argument, mis tuleb kohe tagasi lükata
22.
Tuleb teha veel viimane sissejuhatav märkus. Belgia valitsus rõhutab, et CIR 1992 artiklit 54 ei kohaldata enam liidu piires tehtud maksetele. Tegevusjuhendi äriühingute maksustamise kohta (
10
) alusel tuleb liikmesriikide maksustamiskorrad, mis kalduvad kõrvale üldnormidest ja mille tulemusel maksustatakse tulu teatud elemente nullmääraga või peaaegu nullmääraga (eelkõige Luksemburgis kehtiv 1929. aasta valdusühingute maksustamise kord), hiljemalt 31. detsembriks 2010 täielikult kaotada. Vastupidi väitis SIAT nii oma märkustes kui ka kohtuistungil peamiselt, et CIR 1992 artikliga 54 kehtestatud meede, mis pärineb aastast 1954, (
11
) näeb ette maksudest kõrvalehoidumise üldise eelduse, mis ei ole Euroopa Liidus enam lubatav.
23.
Ilma et oleks vaja teha otsust Belgia valitsuse väidete põhjendatuse kohta, piisab siinkohal rõhutamisest, et eespool viidatud tegevusjuhend äriühingute maksustamise kohta ei saa avaldada vähimatki mõju põhikohtuasja lahendusele, kuna nagu on 1. detsembri 1997. aasta resolutsiooni viimases põhjenduses täpsustatud, on tegevusjuhend poliitilist laadi kokkulepe, mis ei mõjuta liikmesriikide õigusi ja kohustusi ega liikmesriikide ja ühenduse pädevust.
B. Siseriiklike õigusnormide sisu
24.
Eelotsusetaotluses kvalifitseerib eelotsusetaotluse esitanud kohus Belgia õigusnormid „eelduseks, et ettevõtlusega seotud kulusid ei saa maha arvata”. SIAT omalt poolt leiab, et CIR 1992 artikliga 54 on kehtestatud „maksudest kõrvalehoidumise üldine eeldus”. Lõpuks on Belgia valitsus seisukohal, et siseriiklike õigusnormidega on kehtestatud „näilikkuse õiguspärane eeldus”. (
12
) Ükskõik, kuidas seda sätet tuleb kvalifitseerida, tuleb ennekõike selgelt kindlaks teha selle põhilised tunnused.
1. Belgia õigusnormide põhilised tunnused
25.
Enne kui asuda kindlaks tegema erinevusi kahe maksustamiskorra vahel, milleks on CIR 1992 artiklis 49 ja CIR 1992 artiklis 54 ette nähtud korrad, tuleb mainida kahte kaalutlust. Esiteks tuleb lähtuda kogu asjaomase siseriikliku sätte aluseks olevast mõttest ehk – nagu eespool nägime – liidus samal ajal märgatavalt erinevate tulumaksuga maksustamise kordade kooseksisteerimisest, mis ei ole kaugeltki üksnes võimalik, vaid on tihti tegelikkus. Nii on kõnealuses siseriiklikus sättes muude täpsustusteta viidatud teistes liikmesriikides kehtivale „märgatavalt soodsamale maksustamiskorrale” kui Belgia kord (CIR 1992 artikkel 54). Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole omalt poolt esitanud selle kohta mingeid täiendavaid märkusi. Kui Belgia valitsusele selle kohta kohtuistungil küsimusi esitati, täpsustas ta, et kuigi on küll olemas nimekirjad „maksuparadiisidest”, (
13
) olenemata sellest, kas viimased asuvad ühenduses või väljaspool seda, on siiski maksuhalduri ülesanne pädeva siseriikliku kohtu kontrolli all teha sellesisuline juhtumipõhine otsus. Juba siinkohal saab esile tuua, et Belgia maksumaksjate õiguskindlus on kaubandusstrateegia valimise osas puudulik ning sellel on teenuste osutamise vabadusele olulised tagajärjed.
26.
Teiseks tuleb tähelepanu juhtida sellele, et Belgia õigusnormid käsitavad esmapilgul kahtlasena kõiki ettevõtlusega seotud kulusid, mis maksumaksjal on tekkinud tulenevalt tehingutest teenuseosutajatega, kes asuvad märgatavalt soodsama maksustamiskorraga liikmesriikides. CIR 1992 artikli 54 selline tunnus väärib lühidat kommentaari. Erinevalt muudest olukordadest, mida Euroopa Kohus on varem analüüsinud, ning nagu on eespool juba mainitud, (
14
) on Belgia õigusnormides tähelepanuta jäetud igasugune vastastikune sõltuvussuhe maksumaksja, kes taotleb ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamist, ja selle teenuseosutaja vahel, kes sai kõnealustele kuludele vastava tasu.
27.
Ainuüksi asjaolust, et kõnealuse teenuseosutaja suhtes kehtib märgatavalt soodsam maksustamiskord kui Belgias, piisab Belgia seadusandjale selleks, et muuta kahtlaseks kõik ettevõtlusega seotud kulud, mille on teinud Belgia maksumaksja seoses sellise teenuseosutajaga, ning selle tagajärjel on viimase suhtes kehtestatud mahaarvamise õiguse puudumise põhimõte. Sellest lähtudes võib kinnitada, et siseriiklik seadusandja kehtestas maksudest kõrvalehoidumise üldise eelduse kõikide ettevõtlusega seotud kulude osas, mis tekivad Belgia maksumaksjal seoses tasumisega mitteresidendist teenuseosutajale ainuüksi seetõttu, et viimane asub liikmesriigis, kus tulu maksustatakse märgatavalt madalama määraga kui Belgias.
2. Erinevused ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamise kordades: CIR 1992 artikli 54 ja CIR 1992 artikli 49 vaheline kontrast
a) Põhimõte
28.
Kui CIR 1992 artiklis 49 on üldnormina kehtestatud siseriiklike tehingute tulemusel tekkinud ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamise põhimõte, mille suhtes kehtivad tingimused, mida võib pidada tavapärasteks, siis CIR 1992 artikliga 54 on kehtestatud ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamise õiguse puudumise põhimõte juhuks, kui need kulud on tehtud seoses tasumisega teenuseosutajatele, kes asuvad liikmesriikides eespool kirjeldatud asjaoludel.
29.
Sellest tuleneb esimene erinevus, mille võib kvalifitseerida põhimõtte ümberpööramiseks, mis asetab asjaomased maksumaksjad selgelt erinevasse olukorda olenevalt tellitud teenuste päritolust. Ma tõestan seda kohe allpool, nii mahaarvamise põhimõte kui ka mahaarvamise õiguse puudumise põhimõte on „kvalifitseeritud”: mahaarvamine ei ole tingimusteta ja mahaarvamise õiguse puudumisel on erandeid, mida tehakse juhtumipõhiselt. Kuid ainuüksi selle asjaolu tõttu esineb erinev kohtlemine: alati on tunduvalt keerulisem juba kas või menetluslikust aspektist saada haldusasutuselt erandit põhimõttest kui täita üldnormiga kehtestatud tingimused.
b) Tingimused
30.
Sellest tulenevalt ei ole üllatav, et tingimused, mis kehtivad ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamise suhtes, on sõltuvalt juhtumist põhjalikult erinevad. Kui nende kahe sätte ühisosa on see, et nendega on maksumaksjale kehtestatud kohustus esitada tõendid selle kohta, et selle tasu aluseks olevad tehingud, mis võidakse ettevõtlusega seotud kuluna maha arvata, on „tegelikud”, siis CIR 1992 artikkel 54 sisaldab kahte täiendavat ja kumulatiivset tingimust. (
15
) Esiteks peavad osutatud teenused olema „ausad” ja teiseks ei tohi nende teenuste eest makstav tasu ületada „tavapäraseid piire”. Nüüd pean ma püüdma hinnata nende kahe lisatingimuse võimalikku ulatust.
31.
Esiteks ei ole ilmne, kuidas teha kindlaks, mida lisab „aususe” tingimus „tegelikkuse” tingimusele. Siiski esineb mõningat teavet, mis võimaldab selle tingimuse sisu avada. Belgia õigusnormide ettevalmistavatest materjalidest, millele eelotsusetaotluses on viidatud, nähtub nimelt, et teenuste tegelikkuse ja aususe tõendamise nõue paneb maksumaksjatele kohustuse tõendada, et kõnealused kulutused „kuuluvad nende majandustehingute tavapärastesse raamidesse”, et need „tõepoolest vastavad tööstuslikule, ärilisele või rahalisele vajadusele ning need kompenseeritakse või peaks tavapäraselt kompenseeritama ettevõtja tegevuses tervikuna”. (
16
) Seisukoht, millest tuleb lähtuda, on järelikult see, et kõnealused teenused peavad vastama tegelikule vajadusele.
32.
Teiseks ei ole Belgia õigusnormides ega ka tulumaksuseadustiku kommentaaris määratletud seda, milles täpselt seisneb kohustus tõendada, et ettevõtlusega seotud kulud ei ületa tavapäraseid piire. Kui Belgia valitsusele selle kohta kohtuistungil küsimusi esitati, piirdus ta täpsustamisega, et läbiviidava kontrolli raames tuleb asjaomast tehingut võrrelda turul tegutsevate ettevõtjate tavapärase praktikaga. Nii on CIR 1992 artiklis 54 pandud maksumaksjale kohustus tõendada, et teenuste osutamise eest makstud tasu, mille ta kavatseb maksust ettevõtlusega seotud kuluna maha arvata, ei ole võrreldes tavapärase praktikaga tavapäratu.
33.
Selleks et täpselt tajuda erinevust kahe korra vahel, tuleb siiski täpsustada, et CIR 1992 artikli 53 punktis 10° (
17
) on võrreldes nn tavapäraste mahaarvamistega ette nähtud, et ettevõtlusega seotud kulud ei ole „mis tahes kulud ulatuses, milles need ebamõistlikult ületavad ettevõtlusega seotud vajadused”.
34.
Selle sõnastusega näib Belgia seadusandja olevat soovinud välistada ettevõtlusega seotud selliste kulude mahaarvamise, mis on ebamõistlikud nii nende vajalikkuse („vajadused”) kui ka nende tasuvuse („ületavad”) seisukohalt, kusjuures viimast ei välistata täielikult. Sellest vaatepunktist kuulub CIR 1992 artikli 53 punkti 10° norm kõige viimase võimalusena samasse loogikasse kui CIR 1992 artikli 54 oma. Ometi on kvantitatiivsed erinevused ilmselged: CIR 1992 artikli 53 punktis 10° on välistatud ainult selle mahaarvamine, mis on „ebamõistlik”, samas kui CIR 1992 artiklis 54 on nõutud aktiivselt tõendite esitamist nii kulude aluseks oleva teenuse vajalikkuse kohta („ausus”) kui ka nendele kuludele vastava makstud hinna tavapärasuse kohta.
c) Tõendid
35.
Lõpuks on kõnealused kaks sätet eristatavad ka lubatavate tõendite osas. CIR 1992 artiklis 49 on piirdutud „dokumentaalsete tõendite” nõudmisega või nende puudumise korral teise võimalusena „mis tahes muude üldnormide kohaselt lubatud tõenditega” peale vande all antud ütluste. CIR 1992 artiklis 54 on seevastu mõnevõrra lubavamalt viidatud „kõikidele õiguslikele vahenditele”, ühtegi tõendit formaalselt välistamata. Seega ilmneb, et CIR 1992 artikkel 54 on heldem. Ometi tekitab selle erinevuse kontekst teatud umbusu mis tahes ennatliku järelduse suhtes. Selles suhtes tuleb rõhutada, et tulumaksuseadustiku kommentaaris on märgitud, et tegemist on „maksuametniku mõistliku veendumuse saavutamisega nende tehingute tegelikkuse ja aususe suhtes, mis on seaduses nimetatud kulutuste aluseks”. (
18
) Siinkohal ilmneb lai kaalutlusõigus erinevate tõendite jõu hindamisel, mida ma hetkel üksnes möödaminnes mainin.
36.
Kokkuvõttes on CIR 1992 artiklis 54 ette nähtud selgelt erinev kohtlemine. Kui väljenduda lühidalt, siis suunates ümber põhimõtte, mis käsitleb õigust mahaarvamisele või selle puudumist, pöörab see teatud viisil ümber tõendamiskoormise, mis lisaks varieerub olenevalt juhtumist, raskendades lõpuks selle koormise kaalu. Selles olukorras tuleb kontrollida, kas selline erinev kohtlemine kujutab endast EÜ artikli 49 tähenduses teenuste osutamise vabaduse piirangut. (
19
)
C. Teenuste osutamise vabaduse piirangu või takistuse esinemine
37.
Arvestades eespool toodut, ei ole üldse keeruline tõendada, et kirjeldatud erinev kohtlemine kujutab endast teenuste osutamise vabaduse piirangut. Üldiselt on EÜ artikliga 49 vastuolus igasuguste siseriiklike õigusnormide kohaldamine, mis ilma objektiivse põhjenduseta piiravad teenuseosutaja võimalust seda vabadust tegelikult kasutada. (
20
)
38.
Täpsemalt on Euroopa Kohus korduvalt otsustanud, et selle sättega on vastuolus iga sellise siseriikliku õigusakti kohaldamine, mille toimel muutub liikmesriikidevaheline teenuste osutamine keerulisemaks, võrreldes teenuste osutamisega ainult ühe liikmesriigi piires. (
21
) Lisaks antakse väljakujunenud kohtupraktika kohaselt EÜ artikliga 49 õigusi mitte ainult teenuste osutajale endale, vaid ka nimetatud teenuste saajale. (
22
)
39.
Käesoleval juhul on kord, mille kohaselt on õigus maha arvata ettevõtlusega seotud kulud, mis vastavad maksustavas liikmesriigis asuvate isikute poolt osutatud teenuste eest makstavale tasule, soodsam kui see, mida kohaldatakse ettevõtlusega seotud kuludele, mis vastavad teises liikmesriigis asuvate isikute poolt osutatud teenuste eest makstavale tasule, tingimusel et viimati nimetatud riigis kehtivat maksustamiskorda peetakse Belgia omast märgatavalt soodsamaks.
40.
Belgia maksumaksjad, kes kasutavad teenuseid, mida osutavad isikud, kes asuvad Belgiast märgatavalt soodsama maksustamiskorraga riigis, kasutades sel viisil oma passiivset teenuste osutamise vabadust, on seega vähem soodsas olukorras kui maksumaksjad, kes ei ole seda vabadust kasutanud ning kes on piiranud oma tegevust maksustava liikmesriigi territooriumiga. Kõnealused Belgia õigusnormid seega heidutavad neid. Need õigusnormid takistavad ka selliste teenuste pakkumist, mis pärinevad isikutelt, kes asuvad liikmesriikides, kus maksustamiskord on Belgia omast soodsam, maksumaksjatele, kes asuvad või elavad viimati nimetatud liikmesriigis. (
23
)
41.
Viimaks ei sea ilmselgelt asjaolu, et erinev kohtlemine puudutab pigem menetluslikke aspekte (nagu rangem tõendamiskoormis), mitte sisulisi aspekte (nagu erinevus maksubaasis või –määras), üleüldse kahtluse alla seda hinnangut. Euroopa Kohtul on pealegi olnud juba võimalik tõdeda, et menetluslikud erinevused võivad endast kujutada vabaduse piiranguid või takistusi. (
24
)
42.
Sellegipoolest tuleb täpsustada, et vastu vaieldi sellele, (
25
) et kõnealune erinev kohtlemine ei ole diskrimineeriv, kuna residendist teenuseosutajad ja mitteresidendist teenuseosutajad ei ole objektiivselt samas olukorras, arvestades maksumaksjal lasuvaid maksukontrolliga seotud kohustusi. (
26
)
43.
Liikmesriigis asuvad teenuseosutajad on nimelt allutatud selle liikmesriigi maksuhalduri kontrollile. Viimane võib seega otse kontrollida, kas maksumaksja poolt ettevõtlusega seotud kuludena mahaarvatavad kulud pärinevad tegelikest tehingutest. Seevastu kui mahaarvamise aluseks olevad tehingud on sooritanud teises liikmesriigis asuv teenuseosutaja, nõuab nende tehingute tegelikkuse kontroll selle liikmesriigi maksuhalduri abi. Neil asjaoludel on tavapärane, et nimelt maksumaksja ülesanne on tõendada, et tema mahaarvatud kulud on tegelikud.
44.
Siiski selleks, et lükata tagasi vastuväited, mida võib nimetada põhimõttelisteks, piisab, kui märkida, et kontrolli järgmises staadiumis, nimelt põhjenduste raames, mis võivad muuta õiguspäraseks teenuste osutamise vabaduse piirangud, iseäranis põhjenduse raames, mis puudutab vajadust säilitada maksukontrolli tõhusus, peavad need leidma vastuse.
45.
Belgia õigusnormid kujutavad seega endast teenuste osutamise vabaduse piirangut EÜ artikli 49 tähenduses. Piirava laadiga siseriiklik norm võib siiski olla lubatud tingimusel, et see järgib aluslepinguga kooskõlas olevat õiguspärast eesmärki, et see on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga, et see on taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ning et see ei lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik. (
27
)
D. Ülekaalukas huvi, mis võib põhjendada teenuste osutamise vabaduse piirangut
46.
Asjaomase piirangu põhjenduste kohta avaldavad Belgia, Prantsuse, Portugali ja Ühendkuningriigi valitsus ning komisjon, et see on põhjendatud vajadusega võidelda maksustamise vältimise vastu ning vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel, käsitletuna koos. (
28
) Lisaks leiavad Prantsuse ja Portugali valitsus, et Belgia õigusnormid on põhjendatud ka vajadusega tagada maksukontrolli tõhusus.
47.
Arvestades selliseid paljusid võimalikke põhjendusi, mida kõiki on Euroopa Kohus tõepoolest lubanud, tuleb võimalikult täpselt kindlaks teha eesmärk, millest Belgia seadusandja kõnealuse sätte koostamisel lähtus.
48.
Euroopa Kohus on möönnud, et vajadus säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel, maksualase pädevuse (
29
) või maksude määramise pädevuse jaotus (
30
) liikmesriikide vahel võib olla ülekaalukas üldine huvi, mis võib vabaduste piiramist põhjendada. (
31
) Selline põhjendus võib nimelt olla lubatav, kui asjassepuutuva maksustamiskorra eesmärk on hoida ära tegevust, mis võib ohustada liikmesriigi õigust teostada oma maksualast pädevust tema territooriumil toimuva tegevuse suhtes. (
32
) Nagu Euroopa Kohus on ise rõhutanud, (
33
) on seda siiski arvesse võetud üksnes koos muude põhjendustega. (
34
)
49.
Seetõttu väitis Belgia valitsus just täpselt selle kohta, viidates Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas Oy AA, (
35
) et CIR 1992 artikkel 54 on põhjendatud vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel ja vajadusega võidelda maksustamise vältimise vastu, käsitletuna koos. (
36
) Maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotust puudutava põhjenduse asjakohasus on põhikohtuasjas siiski välistatud.
50.
CIR 1992 artikli 54 eesmärk ei ole vähemalt grammatilise tõlgenduse kohaselt võimaldada Belgial säilitada maksutulu, millest tal on oht ilma jääda. Ei tohi unustada, et selles sättes on silmas peetud isikuid, kes on ja saavad olla üksnes maksumaksjad Belgias, ning selle eesmärk on ainult tagada, et nende tulult makstavast maksust tehtavad mahaarvamised on põhjendatud. Seega ei jaotata selle sättega asjaomaste liikmesriikide maksualast pädevust kõnealustele tasudele vastava maksutulu osas. (
37
) See ei välista loomulikult, et see säte võib kaudselt pärssida Belgia maksumaksjate tahet kasutada teistes liikmesriikides asuvate teenuseosutajate teenuseid ning sellest tulenevalt võib see säte lõpuks mõjutada maksutulu jaotust nende liikmesriikide ja Belgia vahel. Selline võimalik kaudne tagajärg ei võimalda siiski asuda seisukohale, et Belgia õigusnormid on põhjendatud vajadusega tagada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel.
51.
Järelikult ei saa asuda seisukohale, et passiivse (
38
) teenuste osutamise vabaduse pelk kasutamine Belgia maksumaksjate poolt võib kujutada endast tegevust, mis seab ohtu Belgia õiguse teostada oma maksualast pädevust, kuna vastasel juhul võetaks kõnealuselt vabaduselt selle sisu. (
39
)
52.
Seega jääb veel analüüsida, kas Belgia õigusnormid võivad olla põhjendatud vajadusega säilitada maksukontrolli tõhusus ning võidelda maksudest kõrvalehoidumise, maksustamise vältimise või kuritarvituste vastu.
53.
Euroopa Kohus on tõepoolest möönnud, et vajadus säilitada maksukontrolli tõhusus võib iseenesest olla ülekaalukas üldine huvi, (
40
) mis võib põhjendada vabaduste piiramist. On selge, et CIR 1992 artikliga 54 on tugevdatud maksuhalduri kontrolli ettevõtlusega seotud kulude üle, mida võib tulumaksust maha arvata.
54.
Siiski on CIR 1992 artikli 54 esmane eesmärk võidelda maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise või kuritarvituste vastu ning täpsemalt võimaldada Belgia riigil ennast kaitsta ettevõtlusega seotud kulude eest, mis on näilikud, ebaausad ega ole tavapärased. Siseriiklik seadusandja korraldab seda võitlust ilmselgelt mahaarvamiste kontrolli tugevdamise abil ning isegi mahaarvamiste välistamise abil, välja arvatud erandi esinemisel. Kuid Belgia õigusnormide õiguspärasuse analüüsimisel tuleb neid käsitada peamiselt meetmena, millega võideldakse Belgia maksumaksjate maksudest kõrvalehoidumise vastu. (
41
)
55.
Käesoleval juhul võib möönda, et Belgia õigusnorme saab põhjendada vajadusega võidelda maksustamise vältimise teatud vormide vastu ning täpsemalt vajadusega tuvastada tegevus, mis esineb näilike teenuste eest tasu maksmise või tegelike teenuste eest tavapäratu tasu maksmise kujul, kusjuures see tasu, mille võib ettevõtlusega seotud kuluna tulumaksu summast Belgias maha arvata, võib oma kuritarvitusliku laadi tõttu kaudselt kahjustada kõnealuse liikmesriigi poolt oma maksualase pädevuse teostamist seoses tema territooriumil toimuva tegevusega.
56.
Võitlus maksustamise vältimise, maksudest kõrvalehoidumise või kuritarvituste vastu on niisiis CIR 1992 artikliga 54 kehtestatud erikorra raskuskese ning seega tuleb just selle põhjenduse seisukohalt analüüsida Belgia õigusnormide proportsionaalsust või ka nende konkreetse ja tegeliku kohaldamise tingimusi.
57.
Euroopa Kohus on korduvalt leidnud, et teenuste osutamise vabaduse piirangut võib põhjendada vajadusega võidelda maksustamise vältimise ohu vastu (
42
) ning laiemalt hoida ära kuritarvitused, (
43
) kuid seda siiski tingimusel, et see vastab erijuhtumi kriteeriumile.
58.
Piirav siseriiklik õigusakt vastab erijuhtumi tingimusele, kui see puudutab konkreetselt puhtkunstlikke skeeme, millel puudub seos majandusliku tegelikkusega ja mille ainus eesmärk on saada maksusoodustus, maksust kõrvale hoiduda või ka siseriikliku maksuõiguse kohaldamisalast mööda minna või sellest pääseda, (
44
) või kui selle konkreetne eesmärk on välistada õigusaktis ette nähtud maksusoodustuse välistamine puhtkunstlike skeemide korral, mille eesmärk on selle kohaldamisalast pääseda. (
45
)
59.
Nagu on eespool seoses Belgia õigusnormide tunnustega märgitud, on nendes kõigile maksumaksjatele kehtestatud kohustus esitada tõendid nende tehingute tegelikkuse kohta, mille eest makstud tasu võidakse ettevõtlusega seotud kuluna tulumaksust maha arvata. See nõue, mida võib mis tahes maksusoodustuse saamisel pidada elementaarseks ning seega iseenesest taotletavate eesmärkide saavutamise seisukohalt sobivaks, ei ole põhikohtuasjas siiski kõne all.
60.
Küsimus, mille Belgia õigusnormid tekitavad, on see, kas kohustus, mis lasub maksumaksjatel, kes soovivad ettevõtlusega seotud kuluna tulumaksust maha arvata tasu teenuste eest, mille on osutanud isikud, kes asuvad märgatavalt soodsama maksustamiskorraga liikmesriikides kui Belgia, ja mille kohaselt nad peavad esitama tõendid tehingute aususe ja nende tehingutega seotud tasu tavapärasuse kohta, on põhjendatud ning kui oletada, et see on määratletud eesmärkide saavutamiseks sobiv, siis kas see ei lähe vajalikust kaugemale.
61.
CIR 1992 artikliga 54 kehtestatud kahte nõuet, milleks on tõendite esitamine tehingute aususe ja nende tehingutega seotud tasu tavapärasuse kohta, võib pidada põhimõtteliselt sobivaks, et saavutada tuvastatud eesmärk võidelda maksustamise vältimise, maksudest kõrvalehoidumise või kuritarvitustega.
62.
Nimelt nõue, et maksumaksjad, kes soovivad saada maksusoodustust nagu põhikohtuasjas kõne all olev ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamine, esitaksid tõendid selle kohta, et kõnealused kulud vastavad ausatele tehingutele ning jäävad tavapärastesse piiridesse, taotleb vaieldamatult eesmärki välistada see, et need maksumaksjad korraldavad oma maksustatava tulu vähendamise fiktiivsete või tavapäratult suurte arvete esitamise teel. (
46
)
63.
Need nõuded aitavad seega vaieldamatult kaasa võitlusele maksudest kõrvalehoidumise, maksustamise vältimise ning kuritarvituste vastu. Nagu Portugali valitsus oma märkustes rõhutas, pärsivad need nõuded lisaks maksumaksjate tahet tegeleda pettusega näilike tehingute või liialdamise, fiktiivsete või ülemäära suurte arvetega tehingute deklareerimise teel.
64.
Lõpuks tuleb siiski veel kontrollida, kas need nõuded ei lähe kaugemale sellest, mis on taotletavate eesmärkide saavutamiseks vajalik.
E. Belgia õigusnormide proportsionaalsus
65.
Selleks et anda koguhinnang Belgia õigusnormide proportsionaalsusele, kavatsen ma eristada CIR 1992 artikliga 54 sätestatud erinevaid tingimusi. Need tingimused võib jagada kahte rühma, millest esimene hõlmab neid, mida saab Belgia maksuhaldur pädeva siseriikliku kohtu kontrolli all tõlgendada ja kohaldada kooskõlas teenuste osutamise vabaduse nõuetega EÜ artikli 49 tähenduses, ning teine hõlmab neid, mida ei saa tõlgendada ja kohaldada kooskõlas selle artikliga.
66.
Kõigepealt, kuna CIR 1992 artikliga 54 on maksumaksjat kohustatud esitama tõendid piiriüleste teenuste osutamise aususe ning nende teenustega seotud tasu tavapärasuse kohta, on seatud kaks täiendavat tingimust lisaks nendele, mis on seatud CIR 1992 artikliga 49, millega kehtestatakse üldkord. Need tingimused ei ole siiski iseenesest ebamõistlikud, arvestades taotletavat eesmärki võidelda maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu, tingimusel et maksuhaldur ja siseriiklikud kohtud neid tingimusi tõepoolest mõõdukalt tõlgendavad ja kohaldavad, ja seda hoolimata asjaolust, et need tingimused erinevad nendest, mis on kehtestatud CIR 1992 artikli 53 punktiga 10°.
67.
Edasi, kuigi on tõsi, et CIR 1992 artikliga 54 ei ole sõnaselgelt tagatud, (
47
) et juhul kui tuvastatakse, et piiriüleste teenustega seotud tasu on tavapäratu, keeldutakse mahaarvamise õigusest vaid osas, mis ületab seda, mis oleks kokku lepitud tavapärastel konkurentsitingimustel, (
48
) näib siiski, et kohtupraktika on selles suhtes arenenud. (
49
) Ka selles punktis võiks Belgia õigusnorme seega pidada EÜ artikliga 49 täiesti kooskõlas olevaks, tingimusel et maksuhaldur ja siseriiklikud kohtud keelduvad mahaarvamisest vaid piirides, mis on paika pandud eespool viidatud Euroopa Kohtu praktikas. (
50
)
68.
Viimaks võib sama mõttekäiku järgides asuda ka seisukohale, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on tagada, et maksumaksjal lasuv kohustus, mis seisneb maksuametniku veenmises, et kõnealused teenused on osutatud tegelikult ja ausalt, kuuluks mõõdukalt kohaldamisele, vajaduse korral seades selle hindamispädevuse teostamisele raamid. Nagu komisjon kohtuistungil rõhutas, peab maksuhalduri kontroll tehingute tegelikkuse ja aususe üle olema piiratud keeluga mis tahes viisil sekkuda ettevõtja juhtimisse.
69.
Kui CIR 1992 artikli 54 tekitatud probleemid taanduksid neile kolmele elemendile, oleks võimalik järeldada, et tingimusel et eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollib siseriikliku õiguse tõlgendamist ja kohaldamist liidu õiguse alusel, on Belgia õigusnormid proportsionaalsed põhilise eesmärgiga, mida nendega taotletakse. CIR 1992 artikli 54 sätted tekitavad siiski täiendavaid probleeme, millest ei ole võimalik mööda minna.
70.
Põhiline probleem, mille CIR 1992 artikkel 54 tekitab teenuste osutamise vabaduse seisukohalt EÜ artikli 49 tähenduses, seisneb erijuhtumi puudumises või teisisõnu selle kohaldamisala kõikehõlmavuses.
71.
Nagu eespool rõhutatud, on CIR 1992 artikliga 54 kehtestatud Belgia maksumaksjale, kes soovib ettevõtlusega seotud kuluna maha arvata tasu teenuste eest, mille on osutanud ettevõtjad, kes asuvad märgatavalt soodsama maksustamiskorraga liikmesriikides kui Belgia, kohustus süstemaatiliselt tõendada kõikide niimoodi osutatud teenuste ausust ja nendega seotud kõikide tasude tavapärasust, isegi kui puuduvad igasugused objektiivsed kahtlused maksudest kõrvalehoidumise või kuritarvituste suhtes. Sel viisil on Belgia maksuhaldur CIR 1992 artikliga 54 vabastatud igasugusest kohustusest esitada kas või tõendi algetki maksudest kõrvalehoidumise, maksustamise vältimise või kuritarvituste kohta ning selle sättega on ette nähtud maksudest kõrvalehoidumise üldine kahtlustamine (
51
) ehk maksudest kõrvalehoidumise, maksustamise vältimise või kuritarvituste üldine eeldus. (
52
)
72.
Selles suhtes on selge, et kui CIR 1992 artiklit 54 kohaldataks üksnes spetsiifilistel asjaoludel, näiteks juhtudel, kus esineb vastastikune sõltuvussuhe (
53
) Belgia maksumaksja ja teenuseosutaja vahel, kes asub märgatavalt soodsama maksustamiskorraga liikmesriigis kui Belgia, oleks lihtsam tõdeda, et see ei lähe kaugemale sellest, mis on kõnealuse normiga õiguspäraselt taotletava põhieesmärgi saavutamiseks vajalik. (
54
) Samuti on selge, et CIR 1992 artikkel 54 on niisugustel asjaoludel kohaldatav, mille tuvastamine on küll eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne. Vastastikune sõltuvussuhe on siiski just üksnes asjaolu, mille võimalik esinemine konkreetsel juhul ei võimalda CIR 1992 artikli 54 kohaldamisala kõikehõlmavust ja erijuhtumi puudumist vähetähtsaks pidada.
73.
Belgia maksumaksja olukord on lisaks keeruliseks muudetud ka asjaolu tõttu, et tal ei ole mingit teavet selle kohta, millised liikmesriigid on märgatavalt soodsama maksustamiskorraga kui Belgia. Seega on ta juhul, kui ta kavatseb kasutada teises liikmesriigis asuva isiku teenuseid, sunnitud ise hindama, kas nimetatud liikmesriigi maksustamiskord on märgatavalt soodsam kui Belgias, selleks et teha kindlaks, millise ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamise korra kohaldamisalasse ta kuulub, mistõttu on ta asetatud õiguskindlusetuse olukorda. Sellele lisandub asjaolu, et on väga keeruline täpselt kindlaks teha olukorrad, millele määrsõna „märgatavalt” kasutamisega soovitakse viidata. Sellest õiguskindlusetusest tekkinud probleemid võiksid küll kaduda, kui Belgia maksuhaldur oleks võimeline koostama loetelu maksustamiskordadest, mis on Belgia omast märgatavalt soodsamad ja mis võivad kuuluda CIR 1992 artikli 54 kohaldamisalasse. Levinud praktika ei ole siiski selline. Lisaks ja igal juhul näib eriti keeruline ette näha kõiki niisuguse sätte võimalikke kohaldamisjuhtusid.
74.
Kokkuvõtteks olen ma seisukohal, et isegi kui asjaomaste Belgia õigusnormide mõned iseärasused on võimalik tunnistada kooskõlas olevaks, on nendega tervikuna kehtestatud teenuste osutamise vabaduse ebaproportsionaalne piirang, mis seega ei ole põhjendatud.
VI. Ettepanek
75.
Sellest tulenevalt teen ma Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Cour de cassationi esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:
EÜ artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus selline liikmesriigi õigusnorm nagu põhikohtuasjas käsitletav 1992. aasta tulumaksuseadustiku artikkel 54, mille kohaselt ei või ettevõtlusega seotud kulusid tulumaksust maha arvata asjaoludel, mille korral need vastavad tasule teenuste eest, mille on osutanud isik, kes asub teises liikmesriigis, kus seda isikut ei maksustata tulumaksuga või kelle suhtes kehtib märgatavalt soodsam maksustamiskord kui maksustavas liikmesriigis, välja arvatud juhul, kui maksumaksja tõendab, et kõnealune tasu vastab tegelikele ja ausatele tehingutele ega ületa tavapäraseid piire, samas kui üldjuhul arvatakse ettevõtlusega seotud kulud tulumaksust maha, kui selliseid asjaolusid ei esine.
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
2
)	Vt 14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-141/99: AMID (EKL 2000, lk I-11619); 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-10837); 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation (EKL 2006, lk I-11753); 13. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (EKL 2007, lk I-2107); 29. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-347/04: Rewe Zentralfinanz (EKL 2007, lk I-2647); 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C-231/05: Oy AA (EKL 2007, lk I-6373); 28. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C-293/06: Deutsche Shell (EKL 2008, lk I-1129); 15. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C-414/06: Lidl Belgium (EKL 2008, lk I-3601); 23. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-157/07: Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (EKL 2008, lk I-8061); 19. novembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C-314/08: Filipiak (EKL 2009, lk I-11049) ning 18. märtsi 2010. aasta otsus kohtuasjas C-440/08: Gielen (EKL 2010, lk I-2323).
(
3
)	Vt eelkõige 22. jaanuari 2009. aasta otsus kohtuasjas C-377/07: STEKO Industriemontage (EKL 2009, lk I-299); 27. jaanuari 2009. aasta otsus kohtuasjas C-318/07: Persche (EKL 2009, lk I-359); 15. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C-35/08: Busley ja Cibrian Fernandez, (EKL 2009, lk I-9807); 31. märtsi 2011. aasta otsus kohtuasjas C-450/09: Schröder (EKL 2011, lk I-2497) ning 16. juuni 2011. aasta otsus kohtuasjas C-10/10: komisjon vs. Austria (EKL 2011, lk I-5389).
(
4
)	Vt eelkõige 28. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-55/98: Vestergaard (EKL 1999, lk I-7641); 12. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C-234/01: Gerritse (EKL 2003, lk I-5933); 3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-290/04: FKP Scorpio Konzertproduktionen (EKL 2006, lk I-9461); 11. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-318/05: komisjon vs. Saksamaa (EKL 2007, lk I-6957) ning 13. märtsi 2008. aasta otsus kohtuasjas C-248/06: komisjon vs. Hispaania.
(
5
)	Või isegi Euroopa kodakondsus, vt 23. aprilli 2009. aasta otsus kohtuasjas C-544/07: Rüffler (EKL 2009, lk I-3389).
(
6
)	Vt näiteks eespool viidatud kohtuotsused Marks & Spencer, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Rewe Zentralfinanz ja Oy AA ning 21. jaanuari 2010. aasta otsus kohtuasjas C-311/08: SGI, EKL 2010, lk I-487.
(
7
)	Vt täpsemalt eespool viidatud kohtuotsus FKP Scorpio Konzertproduktionen.
(
8
)	Edaspidi „CIR 1992”.
(
9
)	Sellistel asjaoludel võib vaevalt miski muu kui eespool viidatud kohtuasjas Vestergaard Euroopa Kohtu tehtud otsus oma spetsiifilisuselt pakkuda mõningaid otseselt asjakohaseid juhiseid.
(
10
)	Nõukogu ja nõukogus kokku tulnud liikmesriikide valitsuste esindajate 1. detsembri 1997. aasta resolutsioon (EÜT 1998, C 2, 1998, lk 1).
(
11
)	Selles suhtes võib märkida, et Belgia valitsus viitab oma kirjalikes märkustes selle seaduse seletuskirjale, millega kõnealune meede CIR-i lisati ning mis võeti vastu parlamendi 1953‐1954. aasta istungjärgul.
(
12
)	Ka vastavalt maksuameti teooriale, nagu nähtub 1992. aasta tulumaksuseadustiku kommentaari nr 54/26 pealkirjast endast (http://fiscus.fgov.be/interfaoiffr/publicaties/lijst_aoif.htm).
(
13
)	See on sõnastus, mida Belgia valitsuse esindaja kasutas kohtuistungil.
(
14
)	Ma pean eelkõige silmas kohtupraktikat, mis käsitleb välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid ning laiemalt ema- ja tütarettevõtjate vahelisi suhteid ning mille hulka kuuluvad eespool 6. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsused.
(
15
)	Nagu nähtub eespool viidatud 1992. aasta tulumaksuseadustiku kommentaarist nr 54/28, milles on tsiteeritud Cour de Cassationi 10. novembri 1964. aasta otsust kohtuasjas SA Anc. Ets. Paul Auerbach (Bull. 423, lk 151). Komisjon toob omalt poolt esile „rangemad menetluslikud tingimused”.
(
16
)	Sellist sõnastust on korratud ka eespool viidatud 1992. aasta tulumaksuseadustiku kommentaaris nr 54/28.
(
17
)	Seda sätet, millele komisjon viitas oma kirjalikes märkustes, ei ole kordagi maininud eelotsusetaotluse esitanud kohus oma taotluses ega ka Belgia valitsus oma kirjalikes ja suulistes märkustes.
(
18
)	Vt eespool viidatud 1992. aasta tulumaksuseadustiku kommentaar nr 54/29.
(
19
)	Siinkohal tuleb täpsustada, et eelotsusetaotluse esitanud kohus esitab Euroopa Kohtule sõnaselgelt küsimuse selle kohta, kuidas tõlgendada EÜ artiklit 49 (nüüd ELTL artikkel 56), mis käsitleb teenuste osutamise vabadust. Pidades silmas põhikohtuasjas kõne all olevaid äriühinguid ühendavate suhete laadi (ühine tütarettevõtja), tekib siiski küsimus, kas asutamislepingu muud sätted, eelkõige EÜ artiklid 43 (ELTL artikkel 49) ja 48 (ELTL artikkel 54), mis käsitlevad asutamisvabadust, on kohaldatavad vastavalt kohtupraktikale, mis tuleneb 13. aprilli 2000. aasta otsusest kohtuasjas C-251/98: Baars (EKL 2000, lk I-2787); vt selle kohta samuti eespool viidatud kohtuotsus SGI (punktid 23–37). Pidades silmas Belgia õigusnormide eespool esile toodud tunnuseid ja arvestades, et selle küsimuse üle ei vaieldud, tuleb kõnealuseid õigusnorme analüüsida siiski asutamislepingu nende sätete alusel, mis käsitlevad teenuste osutamise vabadust. Vt analoogia alusel eelkõige 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I-7995, punkt 33).
(
20
)	Vt 25. juuli 1991. aasta otsus kohtuasjas C-288/89: Collectieve Antennevoorziening Gouda (EKL 1991, lk I-4007, punkt 12) ja 5. oktoobri 1994. aasta otsus kohtuasjas C-381/93: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 1994, lk I-5145, punkt 16).
(
21
)	Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus C-381/93: komisjon vs. Prantsusmaa (punkt 17); 28. aprilli 1998. aasta otsused kohtuasjas C-118/96: Safir (EKL 1998, lk I-1897, punkt 23) ja kohtuasjas C-158/96: Kohll (EKL 1998, lk I-1931, punkt 33); 12. juuli 2001. aasta otsus kohtuasjas C-157/99: Smits ja Peerbooms (EKL 2001, lk I-5473, punkt 61) ning 11. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-76/05: Schwarz ja Gootjes-Schwarz (EKL 2007, lk I-6849, punkt 67).
(
22
)	Vt eelkõige 31. jaanuari 1984. aasta otsus liidetud kohtuasjades 286/82 ja 26/83: Luisi ja Carbone (EKL 1984, lk 377); 26. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-294/97: Eurowings Luftverkehr (EKL 1999, lk I-7447, punkt 34); eespool viidatud kohtuotsus FKP Scorpio Konzertproduktionen (punkt 32); ning 1. juuli 2010. aasta otsus kohtuasjas C-233/09: Dijkman ja Dijkman-Lavaleije (EKL 2010, lk I-6649, punkt 24).
(
23
)	Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Schwarz ja Gootjes-Schwarz (punkt 66); eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (punkt 80) ning 20. mai 2010. aasta otsus kohtuasjas C-56/09: Zanotti (EKL 2010, lk I-4517, punkt 41).
(
24
)	11. juuni 2009. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-155/08 ja C-157/08: X ja Passenheim-van Schoot (EKL 2009, lk I-5093) maksu ümberarvutamise tähtaja pikendamise kohta väljaspool maksustavat liikmesriiki asuva vara puhul.
(
25
)	See on Portugali valitsuse peamine argument ning see on ka Belgia valitsuse seisukoht.
(
26
)	Seda märgivad Prantsuse ja Portugali valitsus.
(
27
)	Vt eelkõige 31. märtsi 1993. aasta otsus kohtuasjas C-19/92: Kraus (EKL 1993, lk I-1663, punkt 32); 5. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C-522/04: komisjon vs. Belgia (EKL 2007, lk I-5701, punkt 47) ning 4. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-330/07: Jobra (EKL 2008, lk I-9099, punkt 27).
(
28
)	Vastavalt eespool viidatud kohtuotsusele SGI (punktid 66 ja 69).
(
29
)	Vt 12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C-336/96: Gilly (EKL 1998, lk I-2793, punktid 24 ja 30); 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-307/97: Saint-Gobain ZN (EKL 1999, lk I-6161, punkt 57) ning 27. novembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-418/07: Papillon (EKL 2008, lk I-8947, punktid 34–40).
(
30
)	Vt 26. juuni 2008. aasta otsus kohtuasjas C-284/06: Burda (EKL 2008, lk I-4571, punkt 87).
(
31
)	Euroopa Kohus on kuni tänaseni nõustunud selle õigustusega ainult viiel juhul: vt eespool viidatud kohtuotsused Oy AA; Lidl Belgium ja SGI ning 17. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C-182/08: Glaxo Wellcome (EKL 2009, lk I-8591) ja 25. veebruari 2010. aasta otsus kohtuasjas C-337/08: X Holding (EKL 2010, lk I-1215).
Tagasilükkamiste kohta vt asutamisvabaduse valdkonnas eespool viidatud kohtuotsused Saint-Gobain ZN ja Rewe Zentralfinanz ning 18. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C-303/07: Aberdeen Property Fininvest Alpha (EKL 2009, lk I-5145); kapitali vaba liikumise valdkonnas 8. novembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-379/05: Amurta (EKL 2007, lk I-9569); 19. novembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C-540/07: komisjon vs. Itaalia (EKL 2009, lk I-10983) ning 3. juuni 2010. aasta otsus kohtuasjas C-487/08: komisjon vs. Hispaania (EKL 2010, lk I-4843); teenuste osutamise vabaduse valdkonnas eespool viidatud kohtuotsus Jobra.
(
32
)	Eespool viidatud kohtuotsus Oy AA (punkt 54), mis viitab eespool viidatud kohtuotsusele Rewe Zentralfinanz (punkt 42), mis omakorda viitab eespool viidatud kohtuotsustele Marks & Spencer (punkt 46) ning Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (punktid 55 ja 56).
(
33
)	Vt eespool viidatud kohtuotsused Rewe Zentralfinanz (punkt 41) ja Oy AA (punkt 51).
(
34
)	Vt eespool viidatud kohtuotsus Marks & Spencer (punktid 43 ja 51).
(
35
)	Eespool viidatud, punkt 51 jj.
(
36
)	Vt eespool viidatud kohtuotsus SGI (punkt 66).
(
37
)	Vt eespool viidatud kohtuotsused Rewe Zentralfinanz (punkt 42) ja Jobra (punkt 33).
(
38
)	Kasutades sõnastust, mida on kasutanud kohtujurist Stix-Hackl oma ettepanekus kohtuasjas C-42/02: Lindmann (13. novembri 2003. aasta kohtuotsus, EKL 2003, lk I-13519, ettepaneku punkt 53) ja kohtujurist Kokott oma ettepanekus kohtuasjas C-169/08: Presidente del Consiglio dei Ministri (17. novembri 2009. aasta kohtuotsus, EKL 2009, lk I-10821, ettepaneku punkt 35).
(
39
)	Vt eespool viidatud kohtuotsus Rewe Zentralfinanz (punkt 43).
(
40
)	Vt eelkõige 20. veebruari 1979. aasta otsus kohtuasjas 120/78: Rewe-Zentral, nn Cassis de Dijon (EKL 1979, lk 649, punkt 8); 15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C-250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I-2471, punkt 31); 8. juuli 1999. aasta otsus kohtuasjas C-254/97: Baxter jt (EKL 1999, lk I-4809, punkt 18); 10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C-39/04 : Laboratoires Fournier (EKL 2005, lk I-2057, punkt 24); 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer (EKL 2006, lk I-8203, punkt 47); 26. oktoobri 2010. aasta otsus kohtuasjas C-97/09: Schmelz (EKL 2010, lk I-10465, punkt 57) ning 30. juuni 2011. aasta otsus kohtuasjas C-262/09: Meilicke jt (EKL 2011, lk I-5669, punkt 41).
(
41
)	Eelotsusetaotluse esitanud kohus tõi eelotsusetaotluses samuti esile küsimuse, kas nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63) mõjutab Belgia õigusnormide õigustuste hindamist. Laskumata siinkohal küsimuse põhjalikku analüüsi, ei ole siiski kindel, et direktiiv 77/799 on ilmselgelt kohaldatav sellisel juhul nagu põhikohtuasjas, arvestades direktiivi artikleid 2 ja 8 ning Euroopa Kohtu praktikat. Vrdl eelkõige eespool viidatud kohtuotsuseid Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (punktid 70 ja 71); X ja Passenheim-van Schoot (punktid 65–67) ning Persche (punkt 61 jj). Vt ka 27. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-184/05: Twoh International (EKL 2007, lk I-7897, punkt 32).
(
42
)	Vt 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-264/96: ICI (EKL 1998, lk I-4695, punkt 26); 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-324/00: Lankhorst-Hohorst (EKL 2002, lk I-11779, punkt 37) ning 11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-9/02: de Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I-2409, punkt 50).
(
43
)	Vt eespool viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (punktid 51 ja 55); eespool viidatud kohtuotsused Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punkt 74) ja Jobra (punkt 35); ning 22. detsembri 2010. aasta otsus kohtuasjas C-287/10: Tankreederei I (EKL 2010, lk I-14233, punkt 28).
(
44
)	Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsused Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (punkt 55), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punkt 74), Jobra (punkt 35), Aberdeen Property Fininvest Alpha (punkt 64), Glaxo Wellcome (punkt 89), Tankreederei I (punkt 28) ning 10. veebruari 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-436/08 ja C-437/08: Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (EKL 2011, lk I-305, punkt 165).
(
45
)	Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsused ICI (punkt 26), Lankhorst-Hohorst (punkt 37), de Lasteyrie du Saillant (punkt 50), Marks & Spencer (punkt 57) ja Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punkt 79) ning 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-436/00: X ja Y (punkt 61).
(
46
)	Nagu komisjon ja Belgia valitsus oma märkustes rõhutasid, nähtub CIR 1992 artikli 54 aluseks oleva seaduse ettevalmistavatest materjalidest, et selle sätte eesmärk oli välistada manöövrid, mille abil Belgia äriühingud vähendasid fiktiivselt oma maksustatavat summat, makstes tasu olematute teenuste eest, mida osutasid soodsama maksukorra alla kuuluvad äriühingud.
(
47
)	Eriti eespool viidatud tulumaksuseadustiku kommentaarist nr 54/28, milles on tsiteeritud ühte vana kohtuotsust (Cour de cassationi 12. veebruari 1963. aasta otsus kohtuasjas SA Oftri, Bull. 411, lk 1758), nähtub, et kui kulu tavapäratus on tuvastatud, tuleb üldkulude hulgast välja arvata kogu kulu, mitte ainult selle tavapäratu osa.
(
48
)	Täieliku konkurentsi põhimõte kujutab endast nimelt sobivat kriteeriumi selleks, et eristada kunstlikku skeemi tegelikest majandustehingutest, kui korrata väljendit, mida kasutasid kohtujurist Geelhoed oma ettepanekus eespool viidatud kohtuasjas Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (ettepaneku punkt 66) ja kohtujurist Kokott oma ettepanekus eespool viidatud kohtuasjas SGI (ettepaneku punkt 68). Selle põhimõtte rakendamise kohta vt täpsemalt eespool viidatud kohtuotsus SGI (punktid 71 ja 72). Vt ka komisjoni 10. detsembri 2007. aasta teatis nõukogule, Euroopa Parlamendile ning Euroopa Majandus- ja Sotsiaalkomiteele, kuritarvituste vastaste meetmete kohaldamine otsese maksustamise valdkonnas Euroopa Liidus ja kolmandate riikide suhtes, KOM(2007) 785 (lõplik), lk 5 ja 6.
(
49
)	Seda väidab komisjon, viidates Cour de cassationi 27. novembri 1966. aasta otsusele, milles taganeti 12. veebruari 1963. aasta otsuses leitud lahendusest.
(
50
)	Tõlgenduse reservatsiooni konkreetse näite kohta vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus SGI (punkt 75).
(
51
)	Vt 9. juuli 2009. aasta otsus kohtuasjas C-397/07: komisjon vs. Hispaania (EKL 2009, lk I-6029, punkt 30).
(
52
)	Vt muu hulgas eespool viidatud kohtuotsused Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (punkt 50), ICI (punkt 26), X ja Y (punkt 62) ning 11. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-451/05: ELISA (EKL 2007, lk I-8251, punkt 91).
(
53
)	Käesoleval juhul ilmneb eespool viidatud 1992. aasta tulumaksuseadustiku kommentaarist nr 54/26, et CIR 1992 artikkel 54 on kohaldatav – nagu SIAT kohtuistungil märkis – olenemata igasugusest sõltuvussuhtest teenuste osutaja ja saaja vahel.
(
54
)	Nagu komisjon eespool viidatud 10. detsembri 2007. aasta teatises rõhutas, „võivad kuritarvituste vastased riiklikud eeskirjad […] hõlmata kaitstuse kriteeriumit, et keskenduda olukordadele, mille puhul kuritarvituste tõenäosus on kõige suurem”. Ta lisab, et „mõistlike presumptiivsete kriteeriumide sätestamine aitab tasakaalukalt kohaldada kuritarvituste vastaseid riiklikke meetmeid, kuna see on maksumaksjate puhul õiguskindluse ja maksuhaldurite puhul rakendatavuse huvides”. Nagu komisjon seejärel rõhutab, ei tohi kuritarvituste vastaseid eeskirju siiski kohaldada liiga laialt, vaid vastupidi – need peavad olema suunatud juhtudele, mille puhul äriline taust puudub.