62011CC0243
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА J. KOKOTT
представено на 6 септември 2012 година (
1
)
Дело C-243/11
RVS Levensverzekeringen NV
срещу
Belgische Staat
(Преюдициално запитване, отправено от Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (Белгия)
„Данъчно законодателство — Национален данък върху застрахователните премии — Член 50 от Директива 2002/83/EО относно животозастраховането — Свободно предоставяне на услуги — Място на данъчно облагане — Застрахователни услуги, предоставяни от нидерландско застрахователно предприятие на титуляри на полици, установени в Белгия, които към момента на сключване на договора все още са били установени в Нидерландия“
I – Въведение
1.
Не е изненадващо, че застраховането на собствения живот също се облага с данък. Във всеки случай така е в някои държави членки на Съюза. Когато други държави членки възприемат по-либерален подход по този въпрос и решат да не събират подобен данък, на трансграничния вътрешен пазар на животозастраховането възниква проблем: как да се избегне нарушаването на условията на конкуренция, възникващо поради различния данъчен режим?
2.
Настоящото преюдициално запитване се отнася до нидерландско застрахователно предприятие, което е сключило договори за животозастраховане с нидерландски титуляри на полици. В Нидерландия такива договори не се облагат с данък върху застрахователните премии. Не така стои въпросът обаче в съседна Белгия, където са се преместили някои титуляри на полици. Както е нормално при значимите блага, при това те са запазили действието на съществуващите си договори за животозастраховане.
3.
Следва ли тези договори вече да се облагат с белгийски данък върху застрахователните премии само поради обстоятелството, че титулярите на полици са сменили своето място на пребиваване? Правото на Съюза по принцип дава отговор и на този въпрос. При все това законодателят на Съюза не е улеснил особено тези, които прилагат правото. Затова по-нататък трябва да бъде изяснено коя от множеството разпоредби относно застраховането, предвидени от правото на Съюза, в крайна сметка съдържа отговора.
II – Правна уредба
А – Право на Съюза
4.
Релевантната в настоящия случай Директива 2002/83/ЕО (
2
) (наричана по-нататък „Директива относно животозастраховането“) се основава на член 47, параграф 2 и на член 55 ЕО. Съгласно тях се издават улесняващи започването и упражняването на дейност като самостоятелно заето лице директиви, с оглед на правото на установяване и на свободното движение на услуги. Според съображения 3 и 5 от Директивата тя има за цел да насърчи изграждането на единен вътрешен пазар в областта на животозастраховането. Според съображение 55 от Директивата за тази цел е необходимо да бъде уреден и данъчният режим:
„Някои държави членки не подлагат застрахователните операции на каквато и да е форма на непряко данъчно облагане, като мнозинството от тях прилагат специални данъци и други форми на облагане. В различните държави членки, в които се прилагат, структурата и ставката на такива данъци и налози се различават значително. Желателно е да се предотвратява възникването на различия, водещи до нарушаване на конкуренция в областта на застрахователните услуги в държавите членки. До последваща хармонизация прилагането на данъчните системи и други форми на облагане, предвидени от държавите членки, в които са поети задълженията, може да реши този проблем, като от държавите членки зависи да осигурят условия за събирането на тези данъци и вноски“.
5.
Съгласно член 2, точка 1 от Директивата относно животозастраховането тя намира приложение основно спрямо застрахователни договори за доживяване до определена възраст или за смърт, както и спрямо евентуално свързани с такъв договор застраховки срещу неработоспособност и инвалидност.
6.
В член 50 от дял IV от Директивата относно животозастраховането, озаглавен „Разпоредби, отнасящи се до правото на установяване и свободното предоставяне на услуги“, се съдържа следната разпоредба относно „Данък върху премиите“:
„1.   Без да се засяга последващата хармонизация, всеки застрахователен договор подлежи изключително на косвени данъци и парафискални такси върху застрахователните премии в държавата членка на задължението; […].
2.   Приложимото към договора право съгласно член 32 не засяга приложимия данъчен режим.
3.   До предстоящата хармонизация всяка държава членка прилага към застрахователните предприятия, които покриват задължения на нейна територия, своите национални разпоредби за мерки, които да гарантират събирането на дължимите косвени данъци и парафискални такси съгласно параграф 1“.
7.
Член 1, параграф 1, буква ж) от Директивата относно животозастраховането определя използваното в член 50, параграф 1 понятие „държава членка на задължението“ по следния начин:
„държавата членка, където е обичайното пребиваване на титуляра на полица или ако титулярът на полица е юридическо лице — държавата членка, където е организацията на последния, за когото се отнася договорът“.
8.
Понятието „държава членка на задължението“ се използва и в други разпоредби на Директивата относно животозастраховането. Така например член 32, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането съдържа следната разпоредба:
„Правото, приложимо към договори, свързани с дейностите, посочени в настоящата директива, е правото на държавата членка на задължението. Въпреки това, когато правото на тази държава членка го позволява, страните могат да изберат правото на друга страна“.
9.
В същата глава, озаглавена „Договорно право и условия на застраховане“, член 36 от Директивата относно животозастраховането има за предмет „Информация за титулярите на полици“ и предвижда по-специално следното:
„1.   Преди да бъде сключен договорът, на титуляра на полица се предоставя най-малко информацията, включена в приложение III, част А.
2.   Титулярът на полица трябва да бъде осведомяван през целия срок на действие на договора за всички промени, засягащи информацията, включена в приложение III, част Б.
[…]“.
10.
В приложение III, част A, буква а)14 като информация, която трябва да бъде съобщена преди сключването на застрахователния договор, се посочва и „обща информация за данъчния режим, приложим към типа полица“. В част Б, буква б)2 от приложение III, като информация, която трябва да бъде съобщена през срока на действие на договора се посочва „[ц]ялата информация, включена в точки от а)4 до а)12 от А в случай на промяна в условията на полицата или смяна на правото, приложимо към договора“.
11.
Членове 41 и 42 от Директивата относно животозастраховането предвиждат определени задължения във връзка с контрола при започване на трансгранична дейност от застрахователни предприятия. Член 41 гласи:
„Застрахователно предприятие, което възнамерява да извършва дейност за първи път в една или повече държави членки съгласно свободното предоставяне на услуги, първо уведомява компетентните органи на държавата членка по произход, като посочва характера на задълженията, които възнамерява да покрива“.
12.
Член 42 от Директивата относно животозастраховането гласи по-конкретно следното:
„1.   В срок от един месец след уведомлението, предвидено в член 41, компетентните органи на държавата членка по произход предават на държавата членка или държавите членки, на чиито територии застрахователното предприятие възнамерява да осъществява дейност при режим на свободно предоставяне на услуги: […]
[…]
3.   Застрахователното предприятие може да започне дейност на датата, на която то е уведомено за съобщението, предвидено в параграф 1, първа алинея“.
13.
Наред с Директивата относно животозастраховането в правото на Съюза съществуват и други директиви, които имат за предмет други сегменти на застрахователния пазар. Член 46, параграф 2 от Директива 92/49/ЕИО (
3
), която съгласно член 2, параграф 2 от нея, във връзка с член 2, точка 1, буква а) от Директива 73/239/ЕИО (
4
) не се прилага спрямо договори за животозастраховане, предвижда по-специално следното:
„Без да се засяга всяка последваща хармонизация, застрахователните премии по всеки застрахователен договор подлежат изключително на облагане с косвени данъци и парафискални такси в държавата членка, където е разположен рискът, както е определено в член 2, буква г) от Директива 88/357/EИО, […]“.
14.
Член 2, буква г) от Директива 88/357/ЕИО (
5
) определя понятието „държавата членка, където е разположен рискът“ в зависимост от вида на застраховката, както следва:
„–
държавата членка, където е разположено имуществото, когато застраховката се отнася до сграда или сгради и тяхното съдържание […];
–
държавата членка по регистрация, когато застраховката се отнася до моторни превозни средства […];
–
държавата членка, където титулярът на полицата е направил застраховката в случаите на полици […], покриващи рискове по пътуване или ваканции;
–
държавата членка, където титулярът на полицата има обичайно местопребиваване или, ако титулярът на полицата е юридическо лице, държавата членка, където се намира установяването на това юридическо лице, за което се отнася договорът, във всички случаи, които не са ясно обхванати в предходните абзаци“.
15.
Всички посочени директиви се отменят с Директива 2009/138/ЕО, считано от 1 ноември 2012 г. (
6
) Член 157 от нея е посветен на „Данък върху премиите“ и гласи по-специално следното:
„1. Без да се засяга последващата хармонизация, всеки застрахователен договор подлежи единствено на косвените данъци и парафискални такси върху застрахователните премии в държавата членка, в която е разположен рискът или в държавата членка, в която е покрито задължението.
[…]“.
Б – Белгийска правна уредба
16.
В Кралство Белгия през релевантния за главното производство период се събира годишен данък върху застрахователните премии. Съгласно член 173 от Wetboek diverse rechten en taksen (Кодекс за различните данъци и такси, наричан по-нататък „WDRT“) застрахователните договори подлежат на облагане с годишен данък, когато рискът е разположен в Белгия. Според тази разпоредба рискът се счита за разположен в Белгия, ако титулярът на полицата обичайно пребивава в Белгия или в случай че титулярът на полицата е юридическо лице, ако седалището на това юридическо лице, за което се отнася договорът, се намира в Белгия.
17.
Член 175/3 WDRT предвижда за договорите за животозастраховане специална данъчна ставка в размер на 1,1 % от застрахователните премии.
III – Главно производство и преюдициални въпроси
18.
Жалбоподател в главното производство е нидерландското дружество RVS Levensverzekeringen NV, което предлага застраховки за живот (наричано по-нататък „данъчнозадълженото лице“). Главното производство се отнася до дължимия от данъчнозадълженото лице в Белгия данък върху застрахователните премии за 2006 г. и 2007 г.
19.
Данъчнозадълженото лице е сключило застрахователни договори с множество лица, които към момента на сключване на договора са били с място на пребиваване в Нидерландия, но през 2006 г. и 2007 г. са имали място на пребиваване в Белгия. Белгийската данъчна администрация счита, че за 2006 г. и 2007 г. данъчнозадълженото лице дължи по тези застрахователни договори белгийски данък върху застрахователните премии в размер общо 16542 EUR.
20.
След като първоначално данъчнозадълженото лице заплаща тази сума на белгийската данъчна администрация, към настоящия момент то е отправило жалба пред запитващата юрисдикция с искане тя да му бъде възстановена. Данъчнозадълженото лице счита, че дължи данък върху застрахователните премии в Белгия само ако мястото на пребиваване на титуляра на полица към момента на сключване на договора е било в Белгия. Белгийската данъчна администрация от своя страна смята, че определящо е мястото на пребиваване към момента на съответното плащане на застрахователната премия.
21.
С оглед на това сезираният със спора Rechtbank van eerste aanleg te Brussel отправя до Съда следните въпроси:
1)
Трябва ли член 50 от Директивата относно животозастраховането — параграф 1 от който гласи, че без да се засяга последващата хармонизация, всеки застрахователен договор подлежи изключително на косвени данъци и парафискални такси върху застрахователните премии в държавата членка на задължението, и параграф 3 от който предвижда, че до предстоящата хармонизация всяка държава членка прилага към застрахователните предприятия, които покриват задължения на нейна територия, своите национални разпоредби за мерки, които да гарантират събирането на дължимите косвени данъци и парафискални такси съгласно параграф 1 — да се тълкува в смисъл, че той не допуска национална правна уредба като съдържащата се в членове 173 WDRT и 175/3 WDRT, съгласно която застрахователните договори (включително договорите за животозастраховане) подлежат на облагане с годишен данък, когато рискът е разположен в Белгия и по-специално когато титулярът на полицата обичайно пребивава в Белгия или ако титулярът на полицата е юридическо лице, когато седалището на това юридическо лице, за което се отнася договорът, се намира в Белгия, без да се държи сметка за мястото на пребиваване на титуляра на полицата към момента на сключване на договора?
2)
Противоречат ли произтичащите от членове 49 ДФЕС и 56 ДФЕС общностни принципи относно премахването между държавите членки на Общността на пречките за свободното движение на хора и услуги на национална правна уредба като тази на членове 173 WDRT и 175/3 WDRT, съгласно която застрахователните договори (включително договорите за животозастраховане) подлежат на облагане с годишен данък, когато рискът е разположен в Белгия и по-специално когато титулярът на полицата обичайно пребивава в Белгия или ако титулярът на полицата е юридическо лице, когато седалището на това юридическо лице, за което се отнася договорът, се намира в Белгия, без да се държи сметка за мястото на пребиваване на титуляра на полицата към момента на сключване на договора?
IV – От правна страна
А – Тълкуване на преюдициалните въпроси
22.
Преди да се премине към отговор на преюдициалните въпроси, считам за необходимо да се определи техният обхват.
23.
По отношение на първия преюдициален въпрос Комисията правилно посочва, че на фона на представените фактически обстоятелства по главното производство той е формулиран твърде широко и затова трябва да бъде тълкуван стеснително. В действителност настоящото производство не дава повод съответствието на белгийския данъчен режим с правото на Съюза да бъде проверявано толкова обстойно, колкото предполага формулировката на преюдициалния въпрос.
24.
По-конкретно, от една страна, данъчното облагане на застрахователни договори, при които титулярът на полица е юридическо лице, очевидно е ирелевантно за главното производство. От друга страна, в настоящия случай въпросът може да бъде само дали член 50 от Директивата относно животозастраховането противоречи на конкретна национална разпоредба относно договори за животозастраховане, а не относно всякакви застрахователни договори. Следователно преюдициалният въпрос се отнася само до тълкуването на член 50 от Директивата относно животозастраховането по отношение на договори за животозастраховане и само във връзка с титуляри на полици, които са физически лица.
25.
С втория преюдициален въпрос запитващата юрисдикция допълнително иска да изясни дали белгийската правна уредба не противоречи на определени основни свободи.
26.
В настоящия случай обаче трябва да се има предвид, че с член 50 от Директивата относно животозастраховането вече е въведена изчерпателна разпоредба на вторичното право, с оглед на която следва да се преценява допустимостта на белгийската правна уредба съгласно правото на Съюза. Към това е насочен първият преюдициален въпрос. С оглед на това белгийската правна уредба следва да бъде оценявана не спрямо основните свободи според първичното право, а по отношение на разпоредбата на вторичното право, съдържаща се в член 50 от Директивата относно животозастраховането. В рамките на тълкуването на тази разпоредба обаче следва да бъде отчетено и значението на основните свободи, за да се избегне тълкуване на член 50 от Директивата относно животозастраховането, което би било в противоречие с основните свободи. Ето защо аспектите на първичното право, към които препраща вторият преюдициален въпрос, трябва да бъдат отчетени още при отговора на първия преюдициален въпрос.
27.
Поради това няма нужда да бъде изяснявано дали вторият преюдициален въпрос изобщо е допустим, защото, както Комисията правилно отбелязва, от преюдициалното запитване не става напълно ясно тълкуването на кои основни свободи по-конкретно иска запитващата юрисдикция.
28.
С оглед на всичко това преюдициалните въпроси трябва да се разбират обобщено в смисъл, че запитващата юрисдикция иска да узнае дали член 50 от Директивата относно животозастраховането — като се отчитат основните свободи — допуска национална правна уредба, съгласно която договорите за животозастраховане подлежат на облагане с годишен данък, когато през съответната година титулярът на полицата обичайно пребивава в тази държава членка, без да се държи сметка за мястото на пребиваване на титуляра на полицата към момента на сключване на договора.
Б – Отговор на преюдициалните въпроси
29.
За да се отговори на този въпрос, трябва да се изясни как член 50 от Директивата относно животозастраховането разпределя данъчните правомощия между държавите членки по отношение на данъка върху застрахователните премии при договорите за животозастраховане.
30.
Съгласно член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането с това данъчно правомощие разполага „държавата членка на задължението“. Според него всеки застрахователен договор подлежи изключително на косвени данъци върху застрахователните премии, които се събират в държавата членка на задължението. Държавата членка на задължението се определя в член 1, параграф 1, буква ж) от Директивата като онази държава членка, където е обичайното пребиваване на титуляра на полица. Настоящото производство показва, че тези разпоредби допускат основно две възможности за интерпретация.
31.
От една страна, е възможно „статично“ тълкуване, според което „държавата членка на задължението“ се определя еднократно при сключване на договора. След това данъчното правомощие през целия срок на договора остава за онази държава членка, където е обичайното пребиваване на титуляра на полицата към момента на сключване на договора. Тази интерпретация се поддържа от данъчнозадълженото лице и от естонското правителство.
32.
От друга страна, има възможност за „динамично“ тълкуване, според което „държавата членка на задължението“ може да се промени във времето. Тогава данъчното правомощие ще бъде винаги за онази държава членка, където е обичайното пребиваване на титуляра на полица към момента на съответното събиране на данък върху застрахователните премии. Тя може да се промени за времето между две плащания на премии. Това „динамично“ тълкуване се поддържа от белгийското и от австрийското правителство, както и от Комисията.
33.
По-нататък ще илюстрирам, че законодателят на Съюза не е предвидил ясна уредба на разпределянето на данъчните правомощия при данъка върху договори за животозастраховане (1), но контекстът (2) и смисълът на разпоредбата при отчитане на основните свободи (3) все пак говорят в подкрепа на едно „статично“ тълкуване на член 50 от Директивата относно животозастраховането.
1. Тълкуване на текста
34.
Противно на становището на някои от участниците в производството, текстът не дава еднозначен отговор на възникващия в настоящия случай въпрос. Това се отнася не само до версията на езика на производството — нидерландски, а и до немската, английската и френската езикова версия на член 50, параграф 1, както и на допълващия го член 1, параграф 1, буква ж) от Директивата относно животозастраховането. От техния текст става ясно единствено, че облагането с данък трябва да става там, където е обичайното пребиваване на титуляра на полица. Основният въпрос в случая обаче, а именно кой момент е релевантен за определяне на обичайното пребиваване, не намира отговор в текста на посочените езикови версии.
35.
Определянето като държава членка „на задължението“ също не дава информация за този релевантен момент, тъй като под това „задължение“ може да се разбира не само поемането на задължение, а и съществуването на задължение. Следователно от тази формулировка не може да се заключи нито че държавата членка се определя еднократно при сключване на договора, нито че тя винаги трябва да бъде определяна наново през целия срок на действие на договора.
36.
И накрая, в текста на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането се говори също така нееднозначно както за събирането на данък върху застрахователни премии, така и за застрахователните договори, които подлежат на облагане с данък. Така остава неясно дали според Директивата релевантен е моментът на сключването на договора или на плащането на съответната премия.
2. Систематично тълкуване
37.
Нормативният контекст на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането обаче съдържа множество разпоредби, които могат да дадат указания за неговото тълкуване.
а) Събиране на данък върху застрахователните премии
38.
На първо място тук трябва да споменем параграф 3 на самия член 50. Според него събирането на данъка върху застрахователните премии се гарантира въз основа на националните разпоредби. Държавата членка прилага тези разпоредби към застрахователни предприятия, „които покриват задължения на нейна територия“. Оттук по-специално данъчнозадълженото лице прави извода, че релевантен за определяне на данъчното правомощие трябва да бъде моментът на сключване на договора.
39.
Комисията обаче правилно посочва, че избраната в член 50, параграф 3 от Директивата относно животозастраховането формулировка не се отнася непременно до сключването на застрахователния договор. Съответната гледна точка всъщност зависи от това към какво се отнася фразата „на нейна територия“.
40.
От една страна тя може да бъде отнесена към „поемането“ и с това да акцентира върху мястото на сключване на договора. От друга страна обаче е възможно също тази фраза и съответно определянето на мястото да бъдат отнесени към „задълженията“. Тогава определящо би било къде съществуват съответните задължения, които са били поети. Тази възможна интерпретация е още по-ясно изразена в английската езикова версия, където се говори за покриване на задължения на територията на дадена държава членка (
7
). Мястото на дадено задължение може да бъде например съответното място на обичайно пребиваване на титуляра на полица, но при всички случаи не е задължително то да е мястото на сключване на договора.
41.
Следователно разпоредбата на член 50, параграф 3 не дава доводи в подкрепа нито на „статичното“, нито на „динамичното“ тълкуване на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането.
б) Понятието „държава членка на задължението“ в други разпоредби
42.
По-нататък от значение за тълкуването на член 50, параграф 1 би могла да бъде употребата на понятието „държава членка на задължението“ в други разпоредби на Директивата относно животозастраховането, доколкото член 1, параграф 1, буква ж) от Директивата предвижда единно определение на това понятие за всички разпоредби на директивата.
43.
Това единно определение така или иначе вече е налице, ако под него във всички разпоредби се разбира онази държава членка, в която е обичайното пребиваване на титуляра на полица. В рамките на определението на член 1, параграф 1, буква ж) от Директивата обаче не се уточнява от кой момент трябва да се изхожда. Затова, след като релевантният момент не е част от определението, той може да бъде определян по различен начин в зависимост от съответната разпоредба, която използва понятието „държава членка на задължението“.
44.
Това се отнася и за разпоредбата на член 32, параграф 1, първо изречение от Директивата относно животозастраховането, цитирана от данъчнозадълженото лице. При определяне на правото, приложимо по отношение на застрахователните договори, тази разпоредба изхожда от „държавата членка на задължението“. В това отношение всъщност споделям схващането на данъчнозадълженото лице, че едва ли е желателно „динамично“ тълкуване на тази разпоредба, според което приложимото право се променя, ако титулярът на полица промени мястото си на пребиваване. Затова в контекста на член 32, параграф 1, първо изречение от Директивата относно животозастраховането „държава членка на задължението“ би следвало да бъде онази държава членка, където е обичайното пребиваване на титуляра на полица към момента на сключване на договора.
45.
От казаното по-горе обаче не следва, че същият момент е релевантен в контекста на разглежданата в случая разпоредба на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането. Освен това член 50, параграф 2 от Директивата относно животозастраховането предвижда, че приложимото към застрахователния договор право съгласно член 32 не засяга приложимия данъчен режим. Въпреки че тази разпоредба цели да обхване най-вече случаите на избор на друго приложимо право от страните съгласно член 32, параграф 1, второ изречение от Директивата, в член 50, параграф 2 допълнително се подчертава независимостта на приложимото право и на действащия данъчен режим.
в) Информация в застрахователния договор
46.
На друго място в Директивата относно животозастраховането впрочем се съдържа още една разпоредба относно застрахователния договор, която може да бъде от полза при отговора на преюдициалните въпроси. Член 36 от нея предвижда, че в началото и през срока на действие на договора на титулярите на полици се предоставя определена информация.
47.
Съгласно член 36, параграф 1 във връзка с приложение III, част A, буква а)14 от Директивата относно животозастраховането преди сключване на договора на титуляра на полица се предоставя „обща информация за данъчния режим, приложим към типа полица“. Кой данъчен режим е приложим се определя според „държавата членка на задължението“ по смисъла на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането.
48.
Съгласно член 36, параграф 2 от Директивата относно животозастраховането през срока на действие на договора на титуляра на полица също се предоставя определена информация. Според приложение III, част Б, буква б)2 от Директивата относно животозастраховането това включва актуализирането на множество данни относно правата и задълженията на страните, които се предоставят още при сключване на договора, в случай на смяна на приложимото към договора право. Съответната препратка към информацията, която следва да се предостави при сключване на договора, не съдържа обаче данните относно приложимия данъчен режим.
49.
От тази разпоредба е видно, че законодателят на Съюза очевидно не е допускал, че приложимият данъчен режим може да се смени през срока на действие на договора. Всъщност не може да се приеме, че докато приложимият данъчен режим е от такова основно значение, че да бъде част от задължителната информация преди сключване на договора, то уведомлението за смяна на приложимия данъчен режим през срока на действие на договора е излишно.
50.
Следователно член 36 във връзка с приложение III от Директивата относно животозастраховането съдържа ясно указание за необходимостта от „статично“ тълкуване на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането.
г) Изисквания за контрол върху дейността
51.
Естонското правителство изтъква в рамките на систематичното тълкуване освен това и задължението за уведомяване, което член 41 от Директивата относно животозастраховането налага на застрахователните предприятия. Според тази разпоредба е необходимо уведомяване на компетентните органи, което съгласно член 42, параграф 1 и параграф 3 от Директивата спада към изискванията за осъществяване на дейност в друга държава членка.
52.
Според мен обаче естонското правителство неправилно приема, че застрахователните предприятия не биха могли да изпълняват това задължение за уведомяване, ако определящо за облагането с данък е обичайното пребиваване на титуляра на полица към момента на съответното плащане на премии, защото тълкуването на понятието „извършване на дейност“ по смисъла на член 41 от Директивата относно животозастраховането трябва да се разграничава от въпроса за определяне на данъчното правомощие.
53.
Както изтъква и Комисията, в настоящия случай не стои въпросът дали поради преместването на титуляра на полица в друга държава членка дадено застрахователно предприятие извършва дейност там по смисъла на член 41 от Директивата относно животозастраховането. Впрочем липсва и императивно основание за общ отговор на двата въпроса.
д) Други директиви относно застрахователния пазар
54.
Напускайки рамката на Директивата относно животозастраховането, както белгийското правителство, така и Комисията провеждат сравнение с разпоредби на директиви, които в рамките на правото на Съюза уреждат други застрахователни отношения, различни от животозастраховане.
55.
Така например член 46, параграф 2 от Директива 92/49 предвижда данъчна разпоредба, която съответства на съдържащата се в член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането. Единствената разлика се състои в това, че там се говори не за „държавата членка на задължението“, а за „държавата членка, където е разположен рискът, както е определено в член 2, буква г) от Директива 88/357/EИО“.
56.
Въпросният член 2, буква г) определя по различни начини разположението на риска в зависимост от вида на застрахователния договор. Докато четвъртият абзац на тази разпоредба съдържа събирателно определение, идентично с определението за „държава членка на задължението“ в Директивата относно животозастраховането, то третият абзац приема за определяща за застраховки при пътуване държавата членка, където титулярът на полица е сключил договора.
57.
Не мога обаче да се присъединя към извода на белгийското правителство, което заключава от това разграничение, че сключването на договора не може да бъде от значение за прилагането на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането. Вярно е наистина, че от различните определения в третия и четвъртия абзац на член 2, буква г) от Директива 88/357 може да се направи заключението, че под „държава членка на задължението“ законодателят на Съюза няма предвид мястото на сключване на договора. В настоящия случай обаче въпросът не е дали за определяне на приложимия данъчен режим съгласно член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането релевантно е мястото на сключване на договора, а дали обичайното пребиваване на титуляра на полица към момента на сключване на договора е решаващо. Тъй като обичайното пребиваване по правило е идентично с местожителството на титуляра на полица, е напълно възможно държавата членка, където е сключен договорът, да е различна от държавата членка, където е обичайното пребиваване на титуляра на полица към този момент.
58.
Цитираната от някои участници в производството Директива 2009/138, която за в бъдеще ще обединява различните директиви относно застраховането в рамките на правото на Съюза, също не може да помогне за отговора на преюдициалните въпроси.
59.
Член 157 от тази директива приема „държавата членка, в която е разположен рискът или в държавата членка, в която е покрито задължението“ за релевантна при определяне на приложимия данъчен режим. От него обаче може най-много да се заключи, че използваното в член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането сходно понятие „държава членка на задължението“ според законодателя на Съюза трябва да се разграничава от държавата членка, в която е разположен рискът.
60.
Все пак трябва да се приеме за безспорно, че мястото, където е разположен рискът, не е от значение за прилагането на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането. С оглед на предмета на договора всъщност това място би трябвало да се определя в зависимост от съответното място на пребиваване на лицето, чийто живот е застрахован и което лице може да не е непременно титулярът на полицата. Това място обаче не е определящо нито за „статичното“, нито за „динамичното“ тълкуване, така че разграничението между държавата членка на задължението и държавата членка, в която е разположен рискът, проведено в член 157 от Директива 2009/138, е ирелевантно за настоящия тълкувателен проблем.
3. Телеологично тълкуване
61.
След като бе установено, че в систематичен аспект член 36 във връзка с приложение III от Директивата относно животозастраховането говори в подкрепа на едно „статично“ тълкуване на член 50, параграф 1 от Директивата (
8
), по-нататък ще разгледам смисъла и целта на тази разпоредба.
62.
Тази цел е определена от законодателя в съображение 55 от Директивата относно животозастраховането. Съгласно това съображение, член 50 от Директивата относно животозастраховането цели да предотврати възникването на различия, водещи до нарушаване на условията на конкуренция в областта на застрахователните услуги в държавите членки. Нарушаване на условията на конкуренция може да възникне вследствие на различията, съществуващи между държавите членки при облагането на застрахователните договори с косвени данъци. Това трябва да бъде избегнато чрез единно прилагане на данъчната система, действаща в държавите членки, „в които са поети задълженията“.
63.
На първо място от тази формулировка не може да бъде изведено безусловно заключение за релевантната държава членка, както вече поясних във връзка с тълкуването на параграф 3 от член 50 от Директивата относно животозастраховането (
9
). Тази преценка не може да бъде поставена сериозно под въпрос от обстоятелството, че английската езикова версия на съображение 55, за разлика от член 50, параграф 3 от Директивата относно животозастраховането, съдържа различна формулировка (
10
). Дори и текстът на съображение 55 да бъде интерпретиран в смисъл, че релевантна за определяне на приложимата данъчната система е държавата членка, където е сключен договорът, това не би дало доводи в подкрепа нито на „статичното“, нито на „динамичното“ тълкуване на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането, защото, както вече изясних (
11
), мястото на сключване на договора трябва да бъде разграничавано от мястото на обичайното пребиваване на титуляра на полица към момента на сключване на договора.
64.
Впрочем в рамките на телеологичното тълкуване на първо място следва да бъде тълкуван не текстът на дадено съображение, а да бъдат взети предвид безспорно изведените от него — и от други източници — смисъл и цел на тълкуваната в случая разпоредба на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането.
а) Предотвратяване на нарушаване на условията на конкуренция
65.
Член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането според съображение 55 безспорно цели да предотврати нарушаването на условията на конкуренция в областта на застрахователните услуги.
66.
Във връзка с това данъчнозадълженото лице изтъква, че не са налице условия на конкуренция, след като даден титуляр на полица е сключил застраховка в Нидерландия, а впоследствие е преместил мястото си на пребиваване в Белгия. Поради това „статичното“ тълкуване би било в съзвучие с целта на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането.
67.
Според мен това би могло да важи за условията на конкуренция при сключването на договор, но не и за условията на конкуренция при смяната на застрахователя при вече действащ застрахователен договор. Във втория случай условията на конкуренция ще бъдат нарушени, ако за релевантно се приеме само обичайното пребиваване на титуляра на полица към момента на сключване на договора. Така например след преместване титулярът на полица би си запазил преимуществото да бъде освободен от данъчно облагане, ако при сключване на договора обичайното му пребиваване е било в държава членка, която не предвижда облагане с данък на застрахователните договори. Ако обаче в новото му място на пребиваване се събира данък върху застрахователните премии, при сключването на нов застрахователен договор той трябва да бъде платен. Тази неблагоприятна последица може да накара титуляра на полица поначало да се въздържа от смяна на своя доставчик на застрахователни услуги.
68.
В съображение 55 от Директивата относно животозастраховането обаче се подчертава, че член 50 служи за предотвратяване на нарушаване на условията на конкуренция „до последваща хармонизация“. Тук явно се съдържа признание, че действащото разпределение на данъчните правомощия все още не може да предотврати напълно нарушаването на условията на конкуренция. Поради това тълкуване на член 50 от Директивата относно животозастраховането, което не изключва от обхвата си всякакъв вид нарушаване на условията на конкуренция, би съответствало на целта на разпоредбата.
69.
В подкрепа на горното говори и обстоятелството, че в съдебното заседание Комисията пояснява в отговор на писмен въпрос на Съда, че доколкото ѝ е известно, въпроси във връзка с мобилността на титуляра на полица и последствията от нея по отношение на приложимите данъчни режими не са били разглеждани нито в хода на изготвянето на Директивата относно животозастраховането, нито на предшестващите я директиви. Следователно няма основания да се смята, че с член 50 от Директивата относно животозастраховането законодателят на Съюза е искал да предотврати и нарушаване на конкуренцията при развитието на дадено договорно правоотношение.
70.
Освен това поради естеството на покривания риск в областта на животозастраховането във всички случаи е възможна само ограничена конкуренция между действащи договори и новосключени с друг застраховател договор. Това е така, защото както рискът за доживяване до определена възраст, така и рискът от смърт се увеличават с напредване на възрастта на осигуреното лице. Ето защо е нормално премиите, предвидени за нови договори за животозастраховане дори и само по тази причина да са структурно по-високи, отколкото премиите, свързани с вече съществуващи договори.
71.
Следователно целта за предотвратяване на нарушаване на условията на конкуренция говори по-скоро, но не непременно, в подкрепа на едно „динамично“ тълкуване на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането.
б) Избягване на двойното данъчно облагане и на необлагането с данъци
72.
Като се позовава на сходна разпоредба на Директива 88/357 и на вече споменатия член 2, буква г), четвърти абзац от нея (
12
), Съдът посочва като цел на разпоредбата наред с предотвратяването на нарушаване на условията на конкуренция и предотвратяването на двойно данъчно облагане и на необлагането с данъци. В този аспект той подчертава значението на обективно проверяеми критерии (
13
).
73.
На първо място, в тази връзка становището на Комисията, която вижда особена опасност от двойно данъчно облагане, ако облагането с данък зависи от мястото на пребиваване на титуляра на полица към момента на сключване на договора, съвсем не изглежда убедително. Подобна опасност съществува само ако отделните държави членки тълкуват разпоредбата по различен начин. Затова както двойното данъчно облагане, така и необлагането по принцип могат да бъдат предотвратени чрез единно тълкуване и прилагане на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането в рамките на Съюза, независимо какъв релевантен критерий за това тълкуване ще бъде избран.
74.
Следва обаче да се посочи, че изискваната от Съда обективна проверяемост е гарантирана в по-голяма степен за всички участници при „статично“ тълкуване. В този случай обичайното пребиваване на титуляра на полица трябва да бъде установено само веднъж — при сключване на договора. По този начин се намаляват до минимум ситуациите, в които отделните държави членки имат различни становища за това къде е обичайното пребиваване на даден титуляр на полица през съответната година. Такива обстоятелства на практика биха довели до налагане на двойно данъчно облагане или до необлагане.
75.
Така, свързаната с член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането цел за предотвратяване на двойното данъчно облагане и на необлагането е в подкрепа на едно „статично“ тълкуване.
в) Съобразяване с основните свободи
76.
В рамките на телеологичното тълкуване трябва да бъдат взети предвид и основните свободи, в чиято светлина следва да се тълкува вторичното право (
14
). Самото заглавие на дял IV от Директивата относно животозастраховането, част от който е тълкуваната в случая разпоредба на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането, по-специално подчертава целта да се гарантира правото на установяване и на свободното предоставяне на услуги.
77.
При съобразяването с основните свободи в настоящия случай не става дума за извършване на проверка за конкретно нарушение на някоя от основните свободи. По-скоро трябва да бъде разгледан въпросът кой вариант на тълкуване гарантира в по-голяма степен основните свободи във всички случаи, обхванати от член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането.
78.
Доколкото в приложното поле на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането явно не се засяга свободата на установяване на застрахователното предприятие, то значението на свободата на предоставяне на услуги и на свободното движение на титуляра на полица за тълкуването на тази разпоредба следва да бъде по-обстойно разгледано.
i) Свободно предоставяне на услуги
79.
На първо място е спорно какво влияние може да има по отношение на тълкуването на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането предвидената в Договора свобода на предоставяне на услуги.
80.
Съгласно постоянната практика на Съда за ограничения на свободата на предоставяне на услуги следва да се считат такива национални мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тази свобода (
15
). Тъй като в настоящия случай не става дума за оценка на национална мярка, а за съобразяване със свободното предоставяне на услуги в рамките на тълкуването на вторичното право, по-нататък следва да бъде разгледан въпросът кой вариант на тълкуване в този смисъл в най-малка степен ограничава свободното предоставяне на услуги.
81.
Във връзка с това данъчнозадълженото лице твърди, че „динамичното“ тълкуване би ограничило свободното предоставяне на услуги, тъй като нидерландските застрахователни предприятия ще трябва да понесат данъчната тежест при промяна на мястото на пребиваване на титуляра на полица, без да могат да си възстановят данъка от титуляра на полица в рамките на договора. Според него прехвърлянето на данъка върху титулярите на полици не би било възможно.
82.
Срещу това обаче трябва да се възрази, че прехвърлянето на данъка при смяна на мястото зависи само от съдържанието на договора. При съставянето на договорите си данъчнозадълженото лице явно не е изхождало от „динамично“ тълкуване и поради това не е договорило индексиране на възнаграждението в случай на промяна на местоживеенето на титуляра на полица. Следователно при „динамично“ тълкуване данъчнозадълженото лице би се сблъскало с проблем, който би произтекъл не от самия вариант на тълкуване, а единствено от собствената му неточна преценка на съществуващото правно положение. Все пак трябва да се признае, че този проблем може да възникне само при „динамично“ тълкуване.
83.
От друга страна, „динамичното“ тълкуване безспорно ограничава в по-голяма степен свободното предоставяне на услуги отколкото „статичното“ тълкуване.
84.
Естонското правителство основателно посочва затрудненията, които биха възникнали за застрахователните предприятия дори и при прехвърляне на данъчната тежест, при „динамично“ тълкуване на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането. В този случай за изпълнение на данъчните си задължения застрахователните предприятия би трябвало постоянно да следят актуалното обичайно място на пребиваване на своите титуляри на полици и най-вече съответните актуални действащи местни данъчни разпоредби. Така предприятията биха били принудени да съблюдават множество различни данъчни разпоредби на държавите членки само поради това, че независимо от волята им техният договорен партньор прехвърля местоживеенето си в друга държава членка.
85.
За разлика от това, при „статично“ тълкуване данъчните разпоредби на друга държава членка трябва да се съблюдават само ако дадено застрахователно предприятие съзнателно реши да сключи договор за животозастраховане с лице, чието обичайно място на пребиваване е в друга държава членка. Преди всичко обаче през целия срок на действие на договора трябва да бъдат прилагани единствено тези данъчни разпоредби.
86.
Затова „динамичното“ тълкуване представлява по-сериозно ограничение на трансграничните услуги на дадено застрахователно предприятие, тъй като при промяна на местоживеенето на титуляра на полица предвижда и промяна на приложимия към договора данъчен режим.
87.
Подобна правна последица би могла освен това да накара застрахователните предприятия да избягват запазването на предоставяните застрахователни услуги при трансгранична промяна на местоживеенето на титуляра на полица. Възможно е предприятията да предпочетат да сключват договори само с уговорката за определено местоживеене на титуляра на полица, за да избегнат свързаните с „динамичното“ тълкуване на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането разходи във връзка със съблюдаването на данъчните разпоредби на друга държава членка. Независимо от въпроса дали такова поведение на застрахователното предприятие би било съвместимо с правото на Съюза, няма опасност то да се прояви при „статично“ тълкуване.
88.
Следователно в крайна сметка гарантирането на свободно предоставяне на услуги изисква по-скоро „статично“ тълкуване.
ii) Свободно движение на титуляра на полица
89.
От друга страна, не мога да установя непосредствено ограничение на правото на свободно движение на титуляра на полица вследствие на евентуално „динамично“ тълкуване на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането, каквото изтъкват някои участници в производството.
90.
Действително „динамичното“ тълкуване, в зависимост от съдържанието на договора, би могло да наложи титулярът на полица да плаща по-голямо възнаграждение по своя договор за животозастраховане в новото си място на пребиваване поради по-високия данък върху застрахователните премии. Според постоянната съдебна практика обаче Договорът не гарантира на гражданин на Съюза, че прехвърлянето на дейността му в държава членка, различна от тази, в която той е пребивавал дотогава, е неутрално от гледна точка на данъчното облагане (
16
).
91.
Косвено обаче правото на свободно движение на титуляра на полица може да бъде ограничено при „динамично“ тълкуване, ако неговото застрахователно предприятие — както вече бе посочено (
17
) — откаже да продължи договора след трансгранична промяна на местоживеенето. Тъй като при „статично“ тълкуване няма опасност от подобни неблагоприятни последици за титуляра на полица, гарантирането на правото на свободно движение на титуляра на полица също подкрепя този вариант на тълкуване.
г) Пропорционалност при разпределянето на данъчните правомощия
92.
Накрая, пропорционалността при разпределянето на данъчните правомощия между държавите членки — за разлика от твърдението на австрийското правителство — не е цел, която да бъде вземана предвид в рамките на тълкуването на член 50 от Директивата относно животозастраховането. Въпросът дали дадено разпределение на данъчните правомощия между държавите членки следва да се счита за пропорционално по-скоро според „статичното“ или по-скоро според „динамичното“ тълкуване може да се прецени само с оглед на целта за събиране на данък върху застрахователните премии. Тази цел би могла да изясни коя държава членка да има данъчно правомощие, особено ако може да се определи коя от страните по договора за животозастраховане трябва да понесе данъчната тежест.
93.
Целта за събиране на данък върху застрахователните премии обаче не играе никаква роля по отношение на разпределянето на данъчните правомощия между държавите членки съгласно член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането. Затова и от гледна точка на правото на Съюза по принцип е ирелевантно кой ще носи тежестта за заплащане на данъка върху застрахователните премии. Това, от една страна, следва от обстоятелството, че Директивата относно животозастраховането се основава на член 47, параграф 2 и на член 55 ЕО, които са посветени единствено на осъществяването на правото на установяване и свободното предоставяне на услуги. От друга страна, мотивите за разпоредбата на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането в съображение 55 от нея се ограничават до предотвратяване нарушаването на условията на конкуренция.
94.
Следователно правото на Съюза урежда приложимостта на националните данъци върху застрахователните премии само и единствено от гледна точка на нарушения на условията на конкуренция, които засягат общия пазар. С други думи, правото на Съюза не цели нито облагане с данък върху застрахователните премии, нито поемане на данъчната тежест от дадена договорна страна. Съществуването на национални данъци върху застрахователните премии по-скоро се приема като даденост. Тяхното събиране — а съответно и тяхната цел — е от компетентността единствено на държавите членки, както това е намерило еднозначен израз и в член 135, параграф 1, буква а), и в член 401 от Директивата за ДДС (
18
).
д) Заключение от телеологичното тълкуване
95.
Следователно разглеждането на смисъла и целта на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането води до заключението, че както целта за избягване на двойно данъчно облагане и необлагане, така и гарантирането на свободното предоставяне на услуги и на свободното движение на титуляра на полица говорят в подкрепа на „статичното“ тълкуване. На втори план при договорите за животозастраховане остава обстоятелството, че „динамичното“ тълкуване може да предотврати нарушаването на условията на конкуренция в още по-голяма степен, отколкото „статичното“ тълкуване.
V – Заключение
96.
Като се има предвид, че както контекстът, така и смисълът и целта на член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането, разглеждани с оглед на основните свободи, говорят в подкрепа на „статичното“ тълкуване, предлагам на Съда да даде следния отговор на отправените от Rechtbank van eerste aanleg te Brussel преюдициални въпроси:
Член 50, параграф 1 от Директивата относно животозастраховането трябва да се тълкува в смисъл, че когато става дума за физически лица, „държавата членка на задължението“ трябва да се определя към момента на сключване на договора за животозастраховане. Поради това той не допуска национална правна уредба, съгласно която договорите за животозастраховане подлежат на облагане с годишен данък, когато през съответната година титулярът на полицата обичайно пребивава в тази държава членка, без обаче да се държи сметка за мястото на пребиваване на титуляра на полицата към момента на сключване на договора.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Директива 2002/83/EО на Европейския парламент и на Съвета от 5 ноември 2002 година относно животозастраховането (ОВ L 345, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 4, стр. 192).
(
3
)	Директива 92/49/EИО на Съвета от 18 юни 1992 година относно координирането на законовите, подзаконовите и административните разпоредби, свързани с прякото застраховане, различно от животозастраховането, и за изменение на Директиви 73/239/EИО и 88/357/EИО (Трета директива за застраховането, различно от животозастраховане) (ОВ L 228, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 2, стр. 53).
(
4
)	Първа директива на Съвета от 24 юли 1973 година относно координирането на законовите, подзаконовите и административните разпоредби относно достъпа до и упражняването на пряка застрахователна дейност, различна от животозастраховане (ОВ L 228, стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 1, стр. 14).
(
5
)	Втора директива на Съвета от 22 юни 1988 година относно координирането на законовите, подзаконовите и административните разпоредби, отнасящи се до прякото застраховане, различно от животозастраховането, и за формулиране на разпоредби за улесняване на ефективното упражняване на свободата на предоставяне на услуги, и за изменение на Директива 73/239/ЕИО (88/357/ЕИО) (ОВ L 172, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 1, стр. 197).
(
6
)	Директива 2009/138/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 25 ноември 2009 година относно започването и упражняването на застрахователна и презастрахователна дейност (Платежоспособност II) (ОВ L 335, стр. 1); вж. съображение 1 и член 310, параграф 1 от Директивата.
(
7
)	„… each Member State shall apply to those assurance undertakings which cover commitments situated within its territory …“.
(
8
)	Вж. точка 46 и сл. по-горе.
(
9
)	Вж. точка 38 и сл. по-горе.
(
10
)	„[…] application of the tax systems […] provided for by the Member States in which commitments entered into […]“.
(
11
)	Вж. точка 57 и сл. по-горе.
(
12
)	Вж. точки 55 и сл. по-горе.
(
13
)	Срв. Решение от 14 юни 2001 г. по дело Kvaerner (C-191/99, Recueil, стр. I-4447, точка 51).
(
14
)	Срв. в този смисъл Решение от 6 октомври 1981 г. по дело Broekmeulen (246/80, Recueil, стр. 2311, точка 20), Решение от 6 ноември 2003 г. по дело Lindqvist (C-101/01, Recueil, стр. I-12971, точка 87) и Решение от 26 юни 2007 г. по дело Ordre des barreaux francophones und germanophone и др. (C-305/05, Сборник, стр. I-5305, точка 28), както и заключението на генералния адвокат Alber от 9 юли 2002 г. по дело Geha Naftiliaki и др. (C-435/00, Recueil, стр. I-10615, точка 40).
(
15
)	Срв. по-специално Решение от 13 октомври 2011 г. по дело Waypoint Aviation (C-9/11, Сборник, стр. I-9697, точка 22 и цитираната съдебна практика).
(
16
)	Срв. напр. Решение от 29 април 2004 г. по дело Weigel (C-387/01, Recueil, стр. I-4981, точка 55), Решение от 12 юли 2005 г. по дело Schempp (C-403/03, Recueil, стр. I-6421, точка 45) и Решение от 26 април 2007 г. по дело Alevizos (C-392/05, Сборник, стр. I-3505, точка 76).
(
17
)	Вж. точка 87 по-горе.
(
18
)	Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).