62008CC0247
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JÁN MAZÁK
της 25ης Ιουνίου 2009 (
1
)
Υπόθεση C-247/08
Gaz de France — Berliner Investissement SA
κατά
Bundeszentralamt für Steuern
«Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Απαλλαγή, εντός του κράτους μέλους εγκαταστάσεως της θυγατρικής εταιρίας, από την παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των κερδών που διανέμονται στη μητρική εταιρία — Έννοια του όρου “εταιρία κράτους μέλους” — Απλουστευμένη κεφαλαιουχική εταιρία γαλλικού δικαίου»
1.
Με τα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Finanzgericht Köln (Γερμανία) το Δικαστήριο καλείται εκ νέου να εξετάσει την οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
2
).
2.
Εν προκειμένω, το κρίσιμο ζήτημα αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435 σε συνδυασμό με το παράρτημα της οδηγίας αυτής, καθώς και, αναλόγως της απαντήσεως που θα δοθεί στο πρώτο αυτό ερώτημα, το ενδεχόμενο μη συμβατότητας της οδηγίας αυτής προς το πρωτογενές κοινοτικό δίκαιο.
I — Νομικό πλαίσιο
A — Κοινοτικό δίκαιο
Οδηγία 90/435
3.
Κατά το άρθρο 2 της οδηγίας 90/435, για την εφαρμογή της οδηγίας αυτής, ως «εταιρία κράτους μέλους» νοείται κάθε εταιρία η οποία πληροί σωρευτικώς τρεις προϋποθέσεις. Πρώτον, η εταιρία πρέπει να έχει περιβληθεί μια από τις νομικές μορφές που απαριθμούνται στο παράρτημα της οδηγίας 90/435. Δεύτερον, η εταιρία πρέπει να θεωρείται, βάσει της φορολογικής νομοθεσίας κράτους μέλους, ότι έχει τη φορολογική κατοικία της στο κράτος αυτό και να μη θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία εκτός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας δυνάμει συμβάσεως με τρίτο κράτος σχετικής με τη διπλή φορολόγηση. Τρίτον, η εταιρία πρέπει να υπόκειται, χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να απαλλάσσεται η ίδια, σε έναν από τους φόρους που παρατίθενται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 90/435 ή σε οποιονδήποτε άλλο φόρο αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς.
4.
Όσον αφορά τη Γαλλία, το παράρτημα της οδηγίας 90/435, στοιχείο στʹ, ως είχε αρχικώς, μνημόνευε, στο σημείο του στʹ, την «société anonyme [ανώνυμη εταιρία]», την «société en commandite par actions [ετερόρρυθμη κατά μετοχές εταιρία]», την «société à responsabilité limitée [εταιρία περιορισμένης ευθύνης]», καθώς και τους δημόσιους οργανισμούς και τις δημόσιες επιχειρήσεις βιομηχανικού και εμπορικού χαρακτήρα.
5.
Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, μια εταιρία κράτους μέλους η οποία κατέχει το 25% τουλάχιστον του κεφαλαίου εταιρίας άλλου κράτους μέλους χαρακτηρίζεται, όσον αφορά την εφαρμογή της οδηγίας αυτής, ως «μητρική εταιρία». Κατά συνέπεια, τα κέρδη τα οποία της διανέμει η θυγατρική εταιρία απαλλάσσονται, βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, από την παρακράτηση του φόρου στη πηγή.
Οδηγία 2003/123/ΕΚ
6.
Βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 6, της οδηγίας 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003, για την τροποποίηση της οδηγίας 90/435 (
3
), το παράρτημα της οδηγίας 90/435 αντικαταστάθηκε από το κείμενο του παραρτήματος της οδηγίας 2003/123. Κατόπιν της τροποποιήσεως αυτής, η διάταξη του σημείου στʹ (
4
) του εν λόγω παραρτήματος, η οποία αφορά τη Γαλλία, έχει ως εξής:
«οι εταιρίες του γαλλικού δικαίου που αποκαλούνται “société anonyme [ανώνυμη εταιρία]”, “société en commandite par actions [ετερόρρυθμη κατά μετοχές εταιρία]”, “société à responsabilité limitée [εταιρία περιορισμένης ευθύνης]”, “société par actions simplifiée [απλουστευμένη κεφαλαιουχική εταιρία]”, “société d’assurance mutuelle [εταιρία αλληλασφαλίσεως]”, τα “caisses d’épargne et de prévoyance [ιδρύματα αποταμιεύσεως και πρόνοιας]”, οι “sociétés civiles [αστικές εταιρίες]” που υπόκεινται αυτόματα στον φόρο εταιριών, οι “coopératives [συνεταιρισμοί]”, “unions de coopératives [ενώσεις συνεταιρισμών]”, οι δημόσιοι οργανισμοί και επιχειρήσεις βιομηχανικού και εμπορικού χαρακτήρα, καθώς και οι λοιπές εταιρίες που έχουν συσταθεί βάσει του γαλλικού δικαίου και υπόκεινται [στον φόρο εταιριών] στη Γαλλία».
7.
Η τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2003/123, η οποία αφορά την τροποποίηση αυτή της οδηγίας 90/435, έχει ως εξής:
«(4)
Το άρθρο 2 της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ ορίζει τις εταιρίες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της. Το παράρτημα περιλαμβάνει κατάλογο των εταιριών στις οποίες εφαρμόζεται η οδηγία. Ορισμένες μορφές εταιριών δεν περιλαμβάνονται στον κατάλογο του παραρτήματος, παρά το γεγονός ότι έχουν τη φορολογική κατοικία τους σε κράτος μέλος και υπόκεινται στον φόρο εταιριών σε αυτό. Το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ θα πρέπει, επομένως, να συμπεριλάβει και άλλες οντότητες που μπορούν να ασκήσουν διασυνοριακές δραστηριότητες στην Κοινότητα και πληρούν όλους τους όρους που προβλέπει αυτή η οδηγία.»
8.
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/123, τα κράτη μέλη όφειλαν να έχουν μεταφέρει την οδηγία αυτή στην εσωτερική έννομη τάξη τους μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2005.
B — Εθνική νομοθεσία
Νόμος περί φόρου εισοδήματος
9.
Το άρθρο 44d του νόμου περί φόρου εισοδήματος, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπό κρίση υποθέσεως (στο εξής: EStG 1999), περιλαμβάνει τις εξής διατάξεις:
«(1)   Κατόπιν αιτήσεως του φορολογουμένου, δεν καταβάλλεται ο φόρος για το εισόδημα από κινητές αξίες […], το οποίο πραγματοποιεί μητρική εταιρία μη έχουσα στην ημεδαπή ούτε την έδρα ούτε τη διοίκησή της και το οποίο προέρχεται από τη διανομή κερδών κεφαλαιουχικής εταιρίας υποκείμενης απεριορίστως στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί φόρου εταιριών, ή από επιστροφή του φόρου εταιριών.
(2)   Ως “μητρική εταιρία”, κατά την έννοια της παραγράφου 1, νοείται η εταιρία η οποία πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435, οι οποίες παρατίθενται στο παράρτημα 7 του παρόντος νόμου, και η οποία, κατά τον χρόνο γένεσης της οφειλής του φόρου εισοδήματος από κινητές αξίες κατά το άρθρο 44, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, μπορεί να αποδείξει ότι κατέχει άμεσα το 25% τουλάχιστον του ονομαστικού κεφαλαίου της κεφαλαιουχικής εταιρίας που υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση. Πρέπει επίσης να αποδεικνύεται ότι η συμμετοχή στο κεφάλαιο διήρκεσε αδιαλείπτως επί δώδεκα μήνες.»
10.
Το παράρτημα του EStG 1999 περιλαμβάνει αμετάβλητο το περιεχόμενο του άρθρου 2 και του παραρτήματος της οδηγίας 90/435.
II — Πραγματικά περιστατικά
11.
Η εγκατεστημένη στη Γαλλία εταιρία Gaz de France — Berliner Investissement SA (στο εξής: προσφεύγουσα της κύριας δίκης), είχε έως το 2002 τη νομική μορφή της «απλουστευμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας» (στο εξής: ΑΚΕ) (
5
). Από το 2002 αποτελεί «ανώνυμη εταιρία» (στο εξής: ΑΕ). Κατέχει το σύνολο των μεριδίων της εταιρίας Gaz de France Deutschland GmbH, η οποία εδρεύει στο Βερολίνο (Γερμανία) (στο εξής: G-GmbH).
12.
Το 1999, η G-GmbH διένειμε κέρδη στην προσφεύγουσα της κύριας δίκης. Πριν από τη διανομή αυτών των κερδών, η G-GmbH παρακράτησε τον φόρο εισοδήματος από κινητές αξίες και την εισφορά αλληλεγγύης και κατέβαλε τα εν λόγω παρακρατηθέντα ποσά στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία.
13.
Στη συνέχεια, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υπέβαλε στη Bundesamt für Finanzen (Κεντρική Ομοσπονδιακή Φορολογική Υπηρεσία, στο εξής: BfF) (
6
) αίτηση επιστροφής του φόρου εισοδήματος από κινητές αξίες και της εισφοράς αλληλεγγύης που είχαν παρακρατηθεί.
14.
Η BfF απέρριψε την αίτηση επιστροφής με απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 1999, για τον λόγο ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης δεν αποτελούσε μητρική εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 44d, παράγραφος 2, του EStG 1999, σε συνδυασμό με το άρθρο 2 της οδηγίας 90/435, δεδομένου ότι η νομική μορφή της ΑΚΕ δεν μνημονεύεται στον κατάλογο των εταιριών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, ενώ η απαρίθμηση των νομικών μορφών εταιριών στην εν λόγω διάταξη είναι περιοριστική.
15.
Η διοικητική ένσταση της προσφεύγουσας της κύριας δίκης κατά της προπαρατεθείσας αποφάσεως της BfF απορρίφθηκε ως αβάσιμη με την από 27 Μαΐου 2002 απόφαση της BfF.
16.
Ισχυριζόμενη ότι η νομική μορφή της ΑΚΕ αποτελεί απλώς υποκατηγορία της ΑΕ και ότι, επομένως, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ, του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, μολονότι δεν μνημονεύεται ρητώς στο εν λόγω παράρτημα, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε ενώπιον του Finanzgericht Köln προσφυγή κατά της αποφάσεως της BfF, της 27ης Μαΐου 2002.
III — Προδικαστικά ερωτήματα και ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία
17.
Το Finanzgericht Köln αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το στοιχείο στʹ τους παραρτήματος της οδηγίας αυτής, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εταιρία γαλλικού δικαίου που έχει τη νομική μορφή απλουστευμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας μπορεί, να χαρακτηρισθεί, όσον αφορά το χρονικό διάστημα πριν το 2005, ως «εταιρία κράτους μέλους» κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας και ότι, ως εκ τούτου, τα κέρδη που της διένειμε το 1999 μια εκ των γερμανικών θυγατρικών της απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435;
2)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, αντιβαίνει το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, στα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ ή στα άρθρα 56, παράγραφος 1, ΕΚ και 58, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, και 3, ΕΚ, καθόσον, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, μολονότι προβλέπει απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή στις περιπτώσεις διανομής κερδών γερμανικής θυγατρικής σε γαλλική μητρική εταιρία που έχει τη νομική μορφή της ανώνυμης εταιρίας, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρίας ή της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, δεν προβλέπει εντούτοις την απαλλαγή αυτή προκειμένου περί γαλλικής μητρικής εταιρίας που έχει τη νομική μορφή της απλουστευμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας;»
18.
Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η Γερμανική και η Ιταλική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή.
19.
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η Γερμανική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή παρέστησαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 30ής Απριλίου 2009.
IV — Νομική ανάλυση
A — Παραδεκτό της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως
20.
Η Ιταλική Κυβέρνηση επισημαίνει το ενδεχόμενο να κριθεί απαράδεκτη η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, για τον λόγο ότι το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα ουσιώδη στοιχείο που καθιστούν δυνατό να εκτιμήσει αν τα ερωτήματα που υποβάλλονται με την αίτηση αυτή είναι λυσιτελή για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης. Τα προδικαστικά ερωτήματα στηρίζονται στην παραδοχή ότι η ΑΚΕ έχει χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με αυτά των εταιριών γαλλικού δικαίου που είχαν ανέκαθεν δικαίωμα απαλλαγής από την παρακράτηση του φόρου επί των μερισμάτων, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435. Το αιτούν δικαστήριο, όμως, δεν παρέχει καμία διευκρίνιση, νομική ή επί των πραγματικών περιστατικών, όσον αφορά τη δομή και το νομικό καθεστώς της ΑΚΕ και των άλλων μορφών εταιρίας με τις οποίες συγκρίνεται.
21.
Πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, εφόσον τα ερωτήματα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο αφορούν την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, το Δικαστήριο πρέπει καταρχήν να αποφανθεί επί των ερωτημάτων αυτών (
7
). Το Δικαστήριο μπορεί να απορρίψει αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μεταξύ άλλων στην περίπτωση κατά την οποία δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του υποβλήθηκαν (
8
).
22.
Φρονώ ότι αυτό δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Όπως προανέφερα στο σημείο 2 των προτάσεων αυτών, τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435 σε συνδυασμό με το παράρτημα της οδηγίας αυτής. Προς τούτο, το Δικαστήριο διαθέτει επαρκή πραγματικά και νομικά στοιχεία. Η σύγκριση, την οποία ανέφερε η Ιταλική Κυβέρνηση, μεταξύ της ΑΚΕ και των λοιπών μορφών εταιριών γαλλικού δικαίου, οι οποίες απολαύουν ανέκαθεν απαλλαγής από την παρακράτηση του φόρου επί των μερισμάτων, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, προϋποθέτει την ερμηνεία του εθνικού δικαίου η οποία δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο.
23.
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή.
B — Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
24.
Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η ΑΚΕ, νομική μορφή η οποία εισήχθη στο γαλλικό δίκαιο μόλις το 1994, μπορεί να χαρακτηρισθεί ως «εταιρία κράτους μέλους», κατά την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, μολονότι κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, δηλαδή το 1999, αυτή η νομική μορφή δεν μνημονευόταν ρητώς στο σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας 90/435.
25.
Η Γερμανική και η Ιταλική Κυβέρνηση, καθώς και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, φρονούν ότι πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση στο ερώτημα αυτό. Και οι τρεις κυβερνήσεις δέχονται ότι ο κατάλογος εταιριών που παρατίθεται στο παράρτημα της οδηγίας 90/435 έχει, βάσει της γενικής αρχής της ασφάλειας δικαίου, περιοριστικό χαρακτήρα.
26.
Αντιθέτως, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης και η Επιτροπή διατείνονται ότι το Δικαστήριο πρέπει να δώσει καταφατική απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα. Αμφότερες δέχονται ότι η καταφατική απάντηση δεν είναι δυνατή βάσει της αμιγώς γραμματικής ερμηνείας της οδηγίας 90/435. Πάντως, ο κύριος σκοπός, οι επιμέρους σκοποί και η εν γένει οικονομία της οδηγίας 90/435 συνηγορούν υπέρ της ερμηνείας βάσει της οποίας η ΑΚΕ εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής.
Εκτίμηση
27.
Προκειμένου να απολαύουν του δικαιώματος απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των κερδών που διανέμει μια θυγατρική στη μητρική εταιρία της, κατά την έννοια του άρθρου 5 της οδηγίας 90/435, οι εταιρίες πρέπει να πληρούν σωρευτικώς τις τρεις προϋποθέσεις του άρθρου 2 της οδηγίας αυτής. Εν προκειμένω, αμφισβητείται το αν πληρούται η προϋπόθεση σχετικά με το αν η εταιρία έχει μια από τις νομικές μορφές που απαριθμεί το παράρτημα της οδηγίας 90/435.
28.
Δεν αμφισβητείται ότι η νομική μορφή της ΑΚΕ δεν καταλεγόταν μεταξύ των παρατιθέμενων νομικών μορφών, όσον αφορά τη Γαλλική Δημοκρατία, στο αρχικό κείμενο του παραρτήματος της οδηγίας 90/435, δεδομένου ότι αυτή η νομική μορφή εισήχθη στο γαλλικό δίκαιο των εταιριών μόλις το 1994. Δεν αμφισβητείται επίσης ότι η εν λόγω νομική μορφή εταιρίας προστέθηκε ρητώς στο παράρτημα αυτό με την οδηγία 2003/123. Τίθεται το ζήτημα αν, παρόλα αυτά, είναι δυνατό, βάσει ερμηνείας του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, να γίνει δεκτό ότι και η ΑΚΕ εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής ως είχε αρχικώς.
29.
Η αμιγώς γραμματική ερμηνεία της οδηγίας 90/435 συνηγορεί υπέρ της αρνητικής απαντήσεως. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, όμως, ότι δεν αρκεί η γραμματική ερμηνεία. Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο, πρέπει να ληφθεί υπόψη τόσο το γράμμα της διατάξεως της οποίας ζητείται η ερμηνεία όσο και οι σκοποί και το σύστημα της οδηγίας (
9
).
30.
Στηριζόμενο στο προοίμιο της οδηγίας 90/435, το Δικαστήριο έχει εκθέσει επανειλημμένα τους σκοπούς της οδηγίας αυτής. Το Δικαστήριο έχει επισημάνει ότι η οδηγία, όπως προκύπτει ιδίως από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της, σκοπεί να εξαλείψει, με τη θέσπιση κοινού καθεστώτος, κάθε περίπτωση δυσμενούς μεταχειρίσεως της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και να διευκολύνει κατ’ αυτόν τον τρόπο τη συνένωση εταιριών σε κοινοτική κλίμακα (
10
).
31.
Πάντως, η οδηγία 90/435 δεν σκοπεί στη θέσπιση αυτού του κοινού καθεστώτος για όλες τις εταιρίες των κρατών μελών. Προς τούτο, το άρθρο 2 της οδηγίας 90/435 αποτελεί ένα είδος φίλτρου. Η Επιτροπή εκθέτει στις παρατηρήσεις της τον σκοπό που επιδιώκεται με τη διαλογή αυτή. Κατά την Επιτροπή, σκοπός του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με τη διάταξη του σημείου στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, ως είχε αρχικώς, είναι να εξαιρέσει από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας τις προσωπικές εταιρίες.
32.
Εγείρονται ερωτήματα ως προς την καταλληλότητα της νομοθετικής τεχνικής που συνίσταται σε απαρίθμηση των συγκεκριμένων νομικών μορφών εταιριών των διαφόρων κρατών μελών και η οποία επελέγη από τους συντάκτες της οδηγίας προκειμένου να επιτευχθεί ο προαναφερθείς σκοπός, μολονότι οι συντάκτες της οδηγίας επέλεξαν αυτή τη νομοθετική τεχνική της απαριθμήσεως προκειμένου να αποτραπεί διαφορετική ερμηνεία, μεταξύ των κρατών μελών, των όρων «κεφαλαιουχική εταιρία» και «προσωπική εταιρία».
33.
Συγκεκριμένα, η νομοθετική τεχνική της απαριθμήσεως δεν παρέχει επαρκώς στην κοινοτική νομοθεσία τη δυνατότητα προβλέψεως μεταβολών. Η τεχνική αυτή δεν λαμβάνει επαρκώς υπόψη τις μελλοντικές εξελίξεις, καθόσον δεν καθιστά δυνατή την προσαρμογή της κοινοτικής νομοθεσίας στις μεταβολές των εθνικών νομοθεσιών. Αυτή η νομοθετική τεχνική δεν λαμβάνει υπόψη ότι η εσωτερική έννομη τάξη των κρατών μελών εξελίσσεται διαρκώς.
34.
Αυτή η ατέλεια της νομοθετικής τεχνικής της απαριθμήσεως η οποία χρησιμοποιήθηκε στην περίπτωση της οδηγίας 90/435 δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να αντισταθμισθεί από την ερμηνεία, ούτε καν από την ερμηνεία κατ’ αναλογία. Έτσι, κάθε μεταβολή των εφαρμοστέων κανόνων του εθνικού δικαίου πρέπει να επιφέρει την τροποποίηση των κοινοτικών κανόνων. Φρονώ ότι το αντίθετο θα είχε ως συνέπεια οι μέθοδοι ερμηνείας να υποκαθιστούν τη νομοθετική διαδικασία.
35.
Φαίνεται ότι οι συντάκτες της οδηγίας αντελήφθησαν τα όρια της χρησιμοποιηθείσας νομοθετικής τεχνικής της απαριθμήσεως, δεδομένου ότι, κατά την ενημέρωση της οδηγίας 90/435 με την οδηγία 2003/123, προστέθηκαν στο σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας 90/435 όχι μόνον οι νέες νομικές μορφές εταιριών, αλλά και η φράση «καθώς και οι λοιπές εταιρίες που έχουν συσταθεί βάσει του γαλλικού δικαίου και υπόκεινται [στον φόρο εταιριών] στη Γαλλία» (
11
) χάρη στην οποία καθίσταται δυνατό να αποτραπεί η εμφάνιση στο μέλλον δυσχερειών ανάλογων με αυτές που ανέκυψαν σχετικά με την ΑΚΕ στην προκειμένη περίπτωση.
36.
Η πρόταση της Επιτροπής, η οποία κατέληξε στην έκδοση της οδηγίας 2003/123 (
12
) παρέχει επίσης χρήσιμα ερμηνευτικά στοιχεία για να δοθεί απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα. Με το σημείο 12 της αιτιολογικής εκθέσεως της προτάσεως αυτής, η Επιτροπή επισημαίνει ότι η οδηγία 90/435 έχει εφαρμογή μόνο στην περίπτωση των εταιριών που περιλαμβάνονται στον προσαρτημένο στην οδηγία αυτή κατάλογο. Από το σημείο 13 της αιτιολογικής εκθέσεως συνάγεται ότι ο σκοπός της προτάσεως οδηγίας για την τροποποίηση της οδηγίας 90/435 συνίσταται στη διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 90/435, με τη συμπλήρωση του καταλόγου εταιριών του παραρτήματος της οδηγίας, ο οποίος θα περιλαμβάνει έτσι τις νέες νομικές μορφές που καθορίζονται ονομαστικά.
37.
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης και η Επιτροπή επισήμαναν, στο πλαίσιο της επιχειρηματολογίας που ανέπτυξαν, το γεγονός ότι η ΑΚΕ δημιουργήθηκε, στο γαλλικό δίκαιο, κατά το πρότυπο της ΑΕ, νομικής μορφής εταιρίας η οποία περιλαμβάνεται ανέκαθεν στο παράρτημα της οδηγίας 90/435, οπότε η ΑΚΕ αποτελεί ιδιαίτερη μορφή της ΑΕ. Συναφώς, φρονώ ότι δεν απόκειται στο Δικαστήριο να αποφανθεί επί του ζητήματος, καθόσον αυτό συνεπάγεται ερμηνεία της εθνικής νομοθεσίας. Πάντως, ίσως είναι χρήσιμο να επισημανθεί ότι κατά τη γαλλική νομική θεωρία: «[…] η νέα μορφή εταιρίας φαίνεται να εξαιρείται από το πεδίο εφαρμογής της κοινοτικής νομοθεσίας περί εταιριών –δηλαδή των αριθμημένων οδηγιών– καθόσον η νομοθεσία αυτή δεν αφορά σε καμία περίπτωση τις εταιρίες εν γένει, αλλά μόνον τις ανώνυμες εταιρίες και τις ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρίες. Μολονότι η νέα μορφή εταιρίας, όπως υποδηλώνει η ονομασία της, αποτελεί κεφαλαιουχική εταιρία, δεν είναι ούτε ανώνυμη εταιρία ούτε ετερόρρυθμη.» (
13
)
38.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, φρονώ ότι στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι «εταιρία κράτους μέλους» κατά την εν λόγω οδηγία είναι μόνον η εταιρία που έχει μια από τις μορφές που μνημονεύονται ρητώς στο σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας 90/435.
Γ — Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
39.
Το δεύτερο ερώτημα, το οποίο υποβλήθηκε για την περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο θα δώσει αρνητική απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, είναι σχετικό με τις επιφυλάξεις του αιτούντος δικαστηρίου ως προς το αν το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, είναι σύμφωνο προς τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ ή προς τα άρθρα 56, παράγραφος 1, ΕΚ και 58, παράγραφοι 1, στοιχείο αʹ, και 3, ΕΚ, καθόσον, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, προβλέπει απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή στις περιπτώσεις διανομής κερδών γερμανικής θυγατρικής σε γαλλική μητρική εταιρία που έχει τη νομική μορφή της ΑΕ, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρίας ή της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, αλλά δεν προβλέπει την απαλλαγή αυτή στην περίπτωση γαλλικής μητρικής εταιρίας που έχει τη νομική μορφή της ΑΚΕ.
40.
Μεταξύ αυτών που υπέβαλαν παρατηρήσεις μόνον η προσφεύγουσα της κύριας δίκης φρονεί ότι πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση στο δεύτερο ερώτημα. Ισχυρίζεται ότι το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, αντιβαίνει στην ελευθερία εγκαταστάσεως. Κατά την προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η εξαίρεση της ΑΚΕ από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435 έχει ως αποτέλεσμα την αυθαιρέτως δυσμενή μεταχείριση της ΑΚΕ σε σχέση με την ΑΕ και την εταιρία περιορισμένης ευθύνης ή σε σχέση με τις νομικές μορφές κεφαλαιουχικών εταιριών ή εταιριών περιορισμένης ευθύνης άλλων κρατών μελών οι οποίες απαριθμούνται στην εν λόγω οδηγία.
41.
Η Γερμανική και η Ιταλική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή συμφωνούν ότι πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση στο δεύτερο ερώτημα. Διαφωνούν, εντούτοις, ως προς τις εφαρμοστέες εν προκειμένω διατάξεις της Συνθήκης. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση και την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η οδηγία πρέπει να εξετασθεί από απόψεως της ελευθερίας εγκαταστάσεως, δηλαδή από απόψεως των άρθρων 43 ΕΚ και 48 ΕΚ. Η Ιταλική Κυβέρνηση, αντιθέτως, φρονεί ότι εφαρμοστέο φαίνεται να είναι μόνο το άρθρο 56 ΕΚ, περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Η Επιτροπή στηρίζει την ανάλυσή της τόσο στην ελευθερία εγκαταστάσεως όσο και στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Εκτίμηση
42.
Πρέπει, καταρχάς, να επισημανθεί ότι το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα αφορά την εξέταση του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, από απόψεως των εφαρμοστέων διατάξεων της Συνθήκης και όχι, όπως διατείνεται η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, τον έλεγχο της υφισταμένης στη Γερμανία καταστάσεως όσον αφορά την απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των μερισμάτων που διανέμει γερμανική εταιρία στις εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος μητρικές εταιρίες, οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435. Εντούτοις, φρονώ ότι επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ απαγορεύουν εθνική νομοθεσία η οποία εισάγει διάκριση σε βάρος αλλοδαπής μητρικής εταιρίας (
14
), ανεξαρτήτως αν η μητρική εταιρία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435 ή όχι. Εναπόκειται, πάντως, στο αιτούν δικαστήριο να διακριβώσει αν αυτό συμβαίνει εν προκειμένω.
43.
Όσον αφορά τις εφαρμοστέες διατάξεις της Συνθήκης, ως προς τις οποίες πρέπει να εξετασθεί το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, συμφωνώ με τη Γερμανική Κυβέρνηση και την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ως προς το ότι οι επίμαχες διατάξεις του άρθρου 2 και του εν λόγω παραρτήματος πρέπει να εξετασθούν αποκλειστικά από απόψεως των άρθρων 43 ΕΚ και 48 ΕΚ.
44.
Βεβαίως, η απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή φόρου επί των κερδών που διανέμει θυγατρική σε μητρική εταιρία επηρεάζει και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, μολονότι το καθοριστικό κριτήριο, όσον αφορά τον προσδιορισμό των εφαρμοστέων διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ, έγκειται, κατά τη νομολογία (
15
), στο αν η μητρική εταιρία κατέχει τέτοιο ποσοστό του εταιρικού κεφαλαίου της θυγατρικής, ώστε να ασκεί αδιαμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της δεύτερης και να έχει τη δυνατότητα να καθορίζει τις δραστηριότητές της. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι διάταξη της οποίας η εφαρμογή προϋποθέτει ότι η μητρική εταιρία κατέχει το 25% τουλάχιστον του κεφαλαίου της θυγατρικής, όπως συμβαίνει στην περίπτωση της οδηγίας 90/435, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως (
16
).
45.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως σκοπεί να διασφαλίσει την ίση μεταχείριση ημεδαπών και αλλοδαπών εντός του κράτους μέλους υποδοχής, απαγορεύοντας οποιαδήποτε δυσμενή διάκριση λόγω της έδρας των εταιριών (
17
).
46.
Δεν αμφισβητείται ότι η οδηγία 90/435, ως είχε αρχικώς, παρείχε πλεονεκτήματα σε συγκεκριμένα είδη εταιρίας, αναλόγως της νομικής μορφής τους. Εντούτοις, το γεγονός αυτό δεν συνεπάγεται αφεαυτού ότι η οδηγία 90/435 απαγορεύει στα κράτη μέλη να παρέχουν ίση μεταχείριση με τις ημεδαπές εταιρίες στις αλλοδαπές μητρικές εταιρίες που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435. Αντιθέτως, από την προπαρατεθείσα στο σημείο 42 των προτάσεων αυτών νομολογία προκύπτει ότι αν η εθνική νομοθεσία προβλέπει την απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των μερισμάτων που διανέμει γερμανική εταιρία στις ημεδαπές μητρικές εταιρίες, πρέπει να προβλέπει την ίδια απαλλαγή και για τα μερίσματα που διανέμει γερμανική εταιρία σε αλλοδαπές μητρικές εταιρίες.
47.
Επιπλέον, είναι σαφές ότι δεν μπορεί να γίνει λόγος για διάκριση λόγω της έδρας των εταιριών εφόσον η οδηγία 90/435, ως είχε αρχικώς, προβλέπει την απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή στην περίπτωση κατά την οποία γερμανική θυγατρική διανέμει κέρδη σε γαλλική μητρική εταιρία που έχει τη νομική μορφή ΑΕ, ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, όχι όμως και στην περίπτωση γαλλικής μητρικής εταιρίας που έχει τη νομική μορφή της ΑΚΕ.
48.
Βάσει των προεκτεθέντων, φρονώ ότι στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, δεν αντιβαίνει στα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ, καθόσον προβλέπει απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή στην περίπτωση διανομής κερδών θυγατρικής εταιρίας σε γαλλική μητρική εταιρία που έχει μια από τις νομικές μορφές που μνημονεύονται ρητώς στο σημείο στʹ του παραρτήματος της εν λόγω οδηγίας.
V — Πρόταση
49.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει τις εξής απαντήσεις στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Finanzgericht Köln:
«1)
Το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι “εταιρία κράτους μέλους” κατά την εν λόγω οδηγία είναι μόνον η εταιρία που έχει μια από τις μορφές που μνημονεύονται ρητώς στο σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας 90/435.
2)
Το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, σε συνδυασμό με το σημείο στʹ του παραρτήματος της οδηγίας αυτής, δεν αντιβαίνει στα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ, καθόσον προβλέπει απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή στην περίπτωση διανομής κερδών θυγατρικής εταιρίας σε γαλλική μητρική εταιρία που έχει μια από τις νομικές μορφές που μνημονεύονται ρητώς στο σημείο στʹ του παραρτήματος της εν λόγω οδηγίας.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	ΕΕ L 225, σ. 6.
(
3
)	ΕΕ L 7, σ. 41.
(
4
)	Κατόπιν της τροποποιήσεως της οδηγίας 90/435 με την οδηγία 2006/98/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ L 363, σ. 129), η ίδια διάταξη παρατίθεται στο σημείο ιʹ του παραρτήματος.
(
5
)	Η νομική μορφή της ΑΚΕ εισήχθη στο γαλλικό δίκαιο μόλις το 1994.
(
6
)	Μετονομασθείσα από 1ης Ιανουαρίου 2006 σε «Bundeszentralamt für Steuern».
(
7
)	Βλ. την πρόσφατη απόφαση της 23ης Απριλίου 2009, C-544/07, Rüffler, Συλλογή 2009, σ. I-3389, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(
8
)	Βλ. απόφαση της 5ης Μαρτίου 2009, C-545/07, Apis-Hristovich, Συλλογή 2009, σ. I-1627, σκέψη 30, και προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7 απόφαση Rüffler, σκέψη 38.
(
9
)	Βλ. απόφαση της 3ης Απριλίου 2008, C-27/07, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, Συλλογή 2008, σ. I-2067, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(
10
)	Βλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C-48/07, Les Vergers du Vieux Tauves, Συλλογή 2008, σ. I-10627, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(
11
)	Η διάταξη τροποποιήθηκε αναλόγως και όσον αφορά το Βέλγιο και τις Κάτω Χώρες
(
12
)	Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου, της 29ης Ιουλίου 2003, για την τροποποίηση της οδηγίας 90/435, COM (2003) 462 τελικό.
(
13
)	Guyon, Y., «La société par actions simplifiée et le droit communautaire», Société par action simplifiée, Παρίσι 1994, σ. 147.
(
14
)	Βλ. απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C-170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France (Συλλογή 2006, σ. I-11949).
(
15
)	Βλ. απόφαση της 26ης Ιουνίου 2008, C-284/06, Burda (Συλλογή 2008, σ. I-4571, σκέψη 69 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
16
)	Βλ. διάταξη της 10ης Μαΐου 2007, C-492/04, Lasertec (Συλλογή 2007, σ. I-3775, σκέψεις 20 έως 26).
(
17
)	Βλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C-282/07, Truck Center, Συλλογή 2008, σ. I-10767, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.