62022CJ0015
DOMSTOLENS DOM (femte avdelningen)
den 7 september 2023 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Utvecklingssamarbete – Direkt skatt – Inkomstskatt – Undantag från skattskyldighet som beviljas de anställda som arbetar med utvecklingsbiståndsprojekt som finansieras genom nationella budgetmedel – Särbehandling av anställda som arbetar med ett projekt som finansieras av Europeiska utvecklingsfonden – Artikel 63.1 FEUF – Fri rörlighet för kapital – Artikel 4.3 FEU – Skyldigheten till lojalt samarbete – Underlättande av Europeiska unionens uppdrag – Artiklarna 208 och 210 FEUF – Utvecklingssamarbete – Skyldighet att främja politiken på utvecklingssamarbetsområdet – Åberopbar”
I mål C‑15/22,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 13 juli 2021, som inkom till domstolen den 6 januari 2022, i målet
RF
mot
Finanzamt G,
meddelar
DOMSTOLEN (femte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden E. Regan (referent) samt domarna D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis och Z. Csehi,
generaladvokat: L. Medina,
justitiesekreterare: handläggaren S. Beer,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 23 november 2022,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
RF, genom B. Ellenrieder, J. Schönfeld och C. Süß, Rechtsanwälte,
–
Tysklands regering, genom J. Möller, R. Kanitz och N. Scheffel, samtliga i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom C. Giolito, M. Kellerbauer, W. Roels, D. Schaffrin och V. Uher, samtliga i egenskap av ombud,
och efter att den 9 februari 2023 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 45, 56 och 63 FEUF, artikel 4.3 FEU samt artikel 208 FEUF jämförd med artikel 210 FEUF.
2
Begäran har framställts i ett mål mellan en fysisk person, som var obegränsat skattskyldig för inkomstskatt i Tyskland, och Finanzamt G (skattekontor G, Tyskland) angående ett beslut fattat av skattekontoret. I det beslutet fastställdes att den lön som nämnda person uppburit för verksamhet som utövats utomlands och finansierats av sjunde och nionde Europeiska utvecklingsfonden inte skulle undantas från inkomstskatt, trots att det i den nationella skattelagstiftningen föreskrivs att en sådan inkomst är undantagen från beskattning när verksamheten i huvudsak finansieras av nationella budgetmedel.
Tillämpliga bestämmelser
Lagstiftning som är tillämplig på sjunde och nionde Europeiska utvecklingsfonden
Fjärde AVS-EEG‑konventionen
3
Fjärde AVS-EEG‑konventionen, undertecknad i Lomé den 15 december 1989 (EGT L 229, 1991, s. 3; svensk specialutgåva, område 11, volym 17, s. 59), innehåller en del tre med rubriken ”Medlen för samarbetet mellan AVS och EEG”. Denna del innehåller i sin tur en avdelning III med rubriken ”Utvecklingsfinansieringssamarbete”. En av bestämmelserna i denna avdelning är konventionens artikel 231, som har följande lydelse:
”För det syfte som anges i denna avdelning anges totalbeloppet för gemenskapens finansiella bistånd i finansprotokollet till denna konvention.”
4
Artikel 233.1 i nämnda konvention har följande lydelse:
”Projekt eller åtgärdsprogram får finansieras genom bidrag, genom riskkapital från fonden, genom lån ur [Europeiska investeringsbankens (EIB)] egna resurser eller gemensamt genom två eller flera av dessa finansieringssätt.”
5
I artikel 1.1. i det finansprotokoll som utgör en bilaga till fjärde AVS-EEG‑konventionen föreskrivs att totalbeloppet av det finansiella biståndet från gemenskapen ska utgöra 12000 miljoner ecu för de ändamål som anges i avdelning III i del tre i konventionen om utvecklingsfinansieringssamarbete och för en period av fem år med början den 1 mars 1990.
Inbördes avtal om gemenskapsbiståndets finansiering och administration inom ramen för den fjärde AVS-EEG‑konventionen
6
Det första skälet i det inbördes avtalet om gemenskapsbiståndets finansiering och administration inom ramen för den fjärde AVS-EEG‑konventionen (EGT L 229, 1991, s. 288; svensk specialutgåva, område 11..\..\..\Roaming\Temp\RapportVerification\TRA-DOC-SV-ARRET-C-0015–2022–202306144–01_00_GenDoc-RPT7ABC2AAC261804600561F01E18361F57–20230831041216.html - RPT_InvalidCh_Body_1, volym 17, s. 341) lyder enligt följande:
”Den fjärde AVS-EEG‑konventionen, underteckna[d] i Lomé den 15 december 1989 (nedan kalla[d]’konventionen’), satte det samlade beloppet av gemenskapsbistånd till AVS-staterna för perioden 1990‑1995 – 12000 miljoner ecu.”
7
I artikel 1.1 och 1.2 a i avtalet föreskrivs följande:
”1.   Medlemsstaterna inrättar härmed en sjunde europeisk utvecklingsfond (1990), nedan kallad’fonden’.
2.
a)
Fonden skall bestå av 10940 miljoner ecu att tillskjutas av medlemsstaterna enligt [en fördelningsnyckel]:
…”
8
Artikel 3 första stycket i samma avtal har följande lydelse:
”Till det i artikel 1 angivna beloppet skall 1225 miljoner ecu läggas i form av lån beviljade av [EIB] ur dess egna medel på de villkor som [EIB] i överensstämmelse med sina stadgar fastställer.”
9
I artikel 5 i nämnda avtal föreskrivs följande:
”Med undantag för lån som [EIB] beviljar ur sina egna medel skall alla finansiella operationer som företas till förmån för AVS-staterna eller länderna och territorierna i överensstämmelse med konventionen eller beslutet [rörande länderna och territorierna] utföras enligt de villkor som fastställs i detta avtal och belasta fonden.”
10
I artikel 13.1 i det inbördes avtalet om gemenskapsbiståndets finansiering och administration inom ramen för den fjärde AVS-EEG‑konventionen föreskrivs följande:
”[Europeiska k]ommissionen skall värdera projekt och åtgärdsprogram som i enlighet med artikel 233 i konventionen och motsvarande föreskrifter i beslutet skulle kunna finansieras genom anslag ur fondens medel.”
11
I artikel 15 i avtalet anges följande:
”1.   [EIB] skall på gemenskapens vägnar åta sig det finansiella verkställandet av operationer som med fondens medel utförs i riskkapitalform. I detta sammanhang skall [EIB] handla på gemenskapens vägnar och på dess risk. Alla rättigheter som resulterar därifrån, och speciellt rättigheter som fordringsägare eller ägare, skall tillfalla gemenskapen.
2.   [EIB] skall åta sig det finansiella verkställandet av operationer som utförs genom lån ur dess egna medel, kombinerade med räntesubventioner ur fondens medel.”
Budgetförordningen 91/491/EEG
12
I artikel 33.1 i rådets budgetförordning 91/491/EEG av den 29 juli 1991 för utvecklingsfinansieringssamarbetet enligt fjärde AVS-EEG‑konventionen (EGT L 266, 1991, s. 1) föreskrivs följande:
”Betalningar ska i princip göras via erkända finansinstitut. …”
Cotonouavtalet
13
I artikel 62.1 i partnerskapsavtalet mellan medlemmarna i gruppen av stater i Afrika, Västindien och Stillahavsområdet, å ena sidan, och Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å andra sidan, undertecknat i Cotonou den 23 juni 2000 (EGT L 317, 2000, s. 3), som godkändes på gemenskapens vägnar genom rådets beslut 2003/159/EG av den 19 december 2002 (EUT L 65, 2003, s. 27), i dess lydelse enligt det avtal som godkändes genom rådets beslut 2005/599/EG av den 21 juni 2005 (EUT L 209, 2005, s. 26) och enligt det avtal som godkändes genom rådets beslut 2010/648/EU av den 14 maj 2010 (EUT L 287, 2010, s. 1) (nedan kallat Cotonouavtalet) föreskrivs följande:
”Det totala beloppet för gemenskapens finansiella stöd i enlighet med detta avtal och de närmare villkoren för finansieringen anges i bilagorna till avtalet.”
14
Bilaga I till detta avtal, med rubriken ”Finansprotokoll”, har följande lydelse:
”1.
För de ändamål som anges i detta avtal och för en tid av fem år med början den 1 mars 2000 skall beloppet för gemenskapens finansiella bistånd till AVS-staterna uppgå till totalt 15200 miljoner euro.
2.
Det finansiella biståndet från gemenskapen skall innefatta ett belopp på upp till 13500 miljoner euro från den nionde Europeiska utvecklingsfonden (’9:e EUF’).
3.
Medlen från 9:e EUF skall fördelas mellan samarbetsinstrumenten på följande sätt:
a)
10000 miljoner euro i gåvobistånd skall avsättas till ett anslag för stöd till långsiktig utveckling. …
…
4.
Ett belopp på upp till 1700 miljoner euro skall tillhandahållas från [EIB] i form av lån ur [EIB:s] egna medel. …
…
6.
[EIB] skall svara för förvaltningen av lån som beviljas ur [EIB:s] egna medel och av åtgärder som finansieras inom ramen för investeringsanslaget. …
…”
15
I artikel 1.1 i bilaga II till avtalet, med rubriken ”Finansieringsformer och finansieringsvillkor”, föreskrivs följande:
”Formerna och villkoren för finansiering inom ramen för investeringsanslaget, lån från [EIB] ur dess egna medel och finansiering av särskilda åtgärder ska vara de som anges i detta kapitel. …”
16
Bilaga IV till avtalet innehåller artikel 37 med rubriken ”Betalningar”. I artikel 37.1 föreskrivs följande:
”För verkställandet av betalningar i AVS-staternas nationella valutor får konton i medlemsstaternas valutor eller i euro öppnas i AVS-staterna av kommissionen och i dess namn hos ett offentligt eller halvoffentligt nationellt finansiellt institut som valts ut i samförstånd mellan AVS-staten och kommissionen. Detta institut skall utöva funktionen som nationell utbetalare.”
Det interna avtalet om finansiering och förvaltning av gemenskapens bistånd inom ramen för Cotonouavtalet
17
I artikel 1.1 och 1.2 i det interna avtalet mellan företrädarna för medlemsstaternas regeringar, församlade i rådet, om finansiering och förvaltning av gemenskapens bistånd inom ramen för finansprotokollet till partnerskapsavtalet mellan staterna i Afrika, Västindien och Stillahavsområdet, å ena sidan, och Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å andra sidan, undertecknat i Cotonou (Benin) den 23 juni 2000, och om tilldelning av ekonomiskt stöd till de utomeuropeiska länder och territorier på vilka den fjärde delen av EG‑fördraget är tillämplig (EGT L 317, 2000, s. 355) (nedan kallat det interna avtalet om finansiering och förvaltning av gemenskapens bistånd inom ramen för Cotonouavtalet) föreskrivs följande:
”1.   Medlemsstaterna skall inrätta en nionde Europeisk utvecklingsfond (2000), nedan kallad’9:e EUF’.
2.   9:e EUF skall tillföras följande belopp:
a)
Ett belopp på upp till 13800 miljoner euro som finansieras av medlemsstaterna enligt [en fördelningsnyckel]:
…”
18
I artikel 5.1 i detta avtal föreskrivs följande:
”Till beloppet i artikel 1.2 skall läggas som högst 1720 miljoner euro i form av lån som beviljas av [EIB] ur dess egna medel. …”
Budgetförordning av den 27 mars 2003 för den nionde Europeiska utvecklingsfonden
19
I artikel 28 i budgetförordning av den 27 mars 2003 för den nionde Europeiska utvecklingsfonden (EUT L 83, 2003, s 1) föreskrivs följande:
”För att kunna verkställa de betalningar som avses i artikel 37.1 och 37.4 i bilaga IV till AVS-EG‑avtalet samt i de bestämmelser som antagits för att genomföra ULT‑beslutet skall räkenskapsföraren öppna konton hos finansinstitut i AVS-staterna och i [utomeuropeiska länder och territorier (nedan kallade ULT)] för betalningar i AVS-staternas nationella valutor respektive de lokala valutorna i ULT, samt i finansinstitut i medlemsstaterna för betalningar i euro och övriga valutor. I enlighet med artikel 37.2 i bilaga IV till AVS-EG‑avtalet skall tillgodohavanden på konton hos finansinstitut i AVS-staterna och i ULT inte vara räntebärande och de sistnämnda skall inte få någon ersättning för sina tjänster. I enlighet med artikel 1.3 i det interna avtalet [om finansiering och förvaltning av gemenskapens bistånd inom ramen för Cotonouavtalet] skall tillgodohavanden på konton hos finansinstitut i medlemsstaterna vara räntebärande och dessa räntor skall krediteras något av de konton som avses i den artikeln.”
Direktiv 88/361/EEG
20
I inledningen av bilaga 1 till rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel [63] i fördraget (EGT L 178, 1988, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44) anges följande:
”I denna nomenklatur klassificeras kapitalrörelser efter den ekonomiska arten av de tillgångar och skulder som de avser, uttryckta antingen i inhemsk eller utländsk valuta.
De kapitalrörelser som förtecknas i denna nomenklatur omfattar följande:
–
Alla de aktiviteter som fordras för kapitalrörelser: avtal om och genomförande av transaktioner och dithörande överföringar. Transaktionerna sker i allmänhet mellan personer bosatta i skilda medlemsstater, även om vissa kapitalrörelser utförs av en och samma person för hans egen räkning (t.ex. överföringar av utvandrares tillgångar).
…”
21
Bland de kapitalrörelser som räknas upp i denna bilaga 1 återfinns, under rubrik VIII, ”Finansiella lån och krediter” (i den mån de ej omfattas av I, VII eller XI)” och, under rubrik XI, ”Personliga kapitalrörelser”, bland annat ”Gåvor och donationer”.
Tysk rätt
EStG
22
I 1 § punkt 1 första meningen Einkommensteuergesetz (inkomstskattelagen), i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad EStG), föreskrivs att fysiska personer som är bosatta eller stadigvarande vistas i Tyskland är obegränsat skattskyldiga där.
23
Enligt 2 § punkt 1 EStG är inkomster av förvärvsarbete som en skattskyldig person uppbär då denne är obegränsat skattskyldig belagda med inkomstskatt.
24
I 34c § punkt 5 EStG föreskrivs följande:
”De högsta skattemyndigheterna i delstaterna, eller av dem befullmäktigade skattemyndigheter, får med Förbundsfinansministeriets godkännande medge att utländska inkomster undantas, helt eller delvis, från tysk inkomstbeskattning, eller beräkna denna enligt schablon när detta framstår som lämpligt av ekonomiska skäl eller när tillämpningen av punkt 1 är synnerligen komplicerad.”
ATE
25
Den 31 oktober 1983 offentliggjorde det tyska finansministeriet, med stöd av 34c § punkt 5 EStG och i samförstånd med de högsta skattemyndigheterna i delstaterna, Auslandstätigkeitserlass (anvisning om den skattemässiga behandlingen av anställdas inkomster från verksamhet utomlands) (BStBl. 1983 I, s. 470) (nedan kallad ATE) som innehåller följande avsnitt:
”Den inkomst av arbete som anställda hos en arbetsgivare med hemvist i landet … uppbär för en verksamhet som omfattas av regleringen och som utförts med stöd av ett alltjämt gällande anställningsavtal i en annan stat är befriad från inkomstskatt.
I. Verksamhet som omfattas av regleringen
Regleringen omfattar verksamhet som bedrivs utomlands för en leverantör, en producent, en avtalspart eller en innehavare av rättigheter för prospektering och utvinning av malm som är etablerad i landet och som rör
1. planering, konstruktion, installation, ibruktagande, utbyggnad, reparation, modernisering, övervakning eller underhåll av fabriker, byggnader, stora maskiner som sitter fast i marken eller jämförbara anläggningar samt installation, montering eller reparation av annan utrustning; för övrigt omfattas driften av anläggningen fram till överlämnandet till kunden av en skattefördel,
2. prospektering och utvinning av malm,
3. rådgivning till utländska kunder eller organisationer i fråga om sådan verksamhet som nämns i punkterna 1 och 2, eller
4. tyskt offentligt utvecklingsbistånd inom ramen för tekniskt eller finansiellt samarbete.
…
II. Varaktighetskrav för verksamhet som omfattas av regleringen
Verksamheten utomlands måste bedrivas under en oavbruten period av minst tre månader i stater med vilka det inte har ingåtts något avtal för undvikande av dubbelbeskattning som även omfattar inkomst av tjänst.
…
V. Undantag från tillämpligheten
Regleringen är inte tillämplig i följande fall:
1. Lönen utbetalas med nationella offentliga medel, inklusive medel som tillhör Deutsche Bundesbahn [Tyska federala järnvägar] eller Deutsche Bundesbank [Tysklands centralbank].
2. Arbetet utomlands utövas i en stat med vilken ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning har undertecknats, vilket är tillämpligt på inkomst av tjänst; om ett avtal är tillämpligt vid en tidpunkt före dess ikraftträdande, ska tidigare regler fortsätta att gälla fram till ikraftträdandet, i den mån de är förmånligare för arbetstagaren …”
Praxis på skatteområdet
26
Enligt de uppgifter som den tyska regeringen har lämnat har skatteförvaltningen i sin tur tolkat begreppet ”tyskt offentligt utvecklingsbistånd inom ramen för tekniskt eller finansiellt samarbete” i avsnitt I punkt 4 i ATE så, att det krävs att utvecklingsstödet finansieras till minst 75 procent av det federala ministeriet med ansvar för utvecklingssamarbete eller av ett privat företag för utvecklingsbistånd med statligt ägande.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
27
Mellan den 12 april 2009 och den 31 oktober 2012 var klaganden i det nationella målet anställd som projektledare hos ett bolag för utvecklingsbistånd med säte i Tyskland. Löptiden för hennes anställningsavtal sammanföll med löptiden för det projekt för utvecklingssamarbete i Afrika som hon fått ansvar för. Projektet finansierades genom sjunde och nionde Europeiska utvecklingsfonden. Under denna period behöll hon emellertid sin hemvist och centrum för sina intressen i Tyskland, där hon följaktligen var obegränsat skattskyldig för inkomstskatt.
28
Finanzamt Z (skattekontoret Z, Tyskland) biföll en begäran från arbetsgivaren till klaganden i det nationella målet om att klagandens lön skulle undantas från skatteplikt med tillämpning av ATE. Finanzamt Z utfärdade till följd därav ett intyg om undantag från skatteplikt. Någon källskatt på dessa löner innehölls således inte, och betalades inte in till skattemyndigheten av arbetsgivaren. Sökandens löner beskattades inte heller i något tredjeland.
29
Efter en skatterevision av det bolag i vilket klaganden i det nationella målet var anställd konstaterade den behöriga skattemyndigheten att det aktuella projektet för utvecklingssamarbete inte hade finansierats av förbundsregeringen eller Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (tyskt bolag för internationellt samarbete, Tyskland), utan av sjunde och nionde Europeiska utvecklingsfonden. Skattekontor G anmodades följaktligen att inkomstbeskatta klagandens löner.
30
Genom beslut av den 13 februari 2014 fastställde skattekontor G beloppet för den skatt som klaganden i målet vid den nationella domstolen var skyldig för beskattningsåren 2011 och 2012.
31
Efter att utan framgång ha begärt omprövning av detta beslut överklagade klaganden beslutet till Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland), som ogillade överklagandet genom dom av den 22 mars 2018. Klaganden överklagade därefter den domen till den hänskjutande domstolen, Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland).
32
Den hänskjutande domstolen anser att överklagandet enligt nationell rätt saknar grund. Däremot anser den att ATE och den därmed sammanhängande skattepraxisen skulle kunna strida mot principen om lojalt samarbete i artikel 4.3 FEU och mot medlemsstaternas skyldighet att samordna sin utvecklingspolitik enligt artiklarna 208 och 210 FEUF, jämförda med varandra.
33
Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Ska artikel 4.3 [FEU], artikel 208 [FEUF] och artikel 210 [FEUF] jämförda med varandra tolkas så, att de utgör hinder för en nationell förvaltningspraxis, enligt vilken skattebefrielse inte beviljas om ett projekt för utvecklingssamarbete finansieras av [två europeiska utvecklingsfonder], medan lön som en arbetstagare uppbär i ett anställningsförhållande för verksamhet som hänger samman med tyskt offentligt utvecklingsbistånd inom ramen för ett tekniskt eller finansiellt samarbete som till minst 75 procent finansieras av ett förbundsministerium med ansvar för utvecklingssamarbete eller av ett privat företag för utvecklingsbistånd med statligt ägande, under vissa villkor, ska undantas från beskattning?”
Prövning av tolkningsfrågan
Huruvida tolkningsfrågan kan tas upp till prövning
34
Den tyska regeringen har i sitt skriftliga yttrande ifrågasatt huruvida förevarande begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning, och anfört att den hänskjutande domstolens redogörelse för det rättsliga sammanhanget är missvisande, eftersom den inte nämner att undantaget från skatteplikt i 34c § punkt 5 EStG inte är proportionellt i förhållande till den del av projektet som finansieras av förbundsministeriet med ansvar för utvecklingssamarbete eller av ett privat företag för utvecklingsbistånd med statligt ägande, utan tvärtom i förhållande till den del av projektet som inte finansieras på detta sätt. Klaganden i det nationella målet bestred vid förhandlingen denna regel för beräkningen av undantaget från skatteplikt med motiveringen att nämnda regel endast var tillämplig från och med år 2014, det vill säga efter tidpunkten för de omtvistade omständigheterna.
35
Enligt fast rättspraxis presumeras nationella domstolars frågor om tolkningen av unionsrätten vara relevanta. Dessa frågor ställs mot bakgrund av den beskrivning av omständigheterna i målet och tillämplig lagstiftning som den nationella domstolen på eget ansvar har lämnat och vars riktighet det inte ankommer på EU-domstolen att pröva. En begäran från en nationell domstol kan bara avvisas av EU-domstolen då det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller då frågeställningen är hypotetisk eller EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den (dom av den 21 december 2021, Euro Box Promotion m.fl., C‑357/19, C‑379/19, C‑547/19, C‑811/19 och C‑840/19, EU:C:2021:1034, punkt 139).
36
I förevarande fall framgår det av den begäran som framställts av den hänskjutande domstolen att den osäkerhet som föranlett den att ställa tolkningsfrågan inte avser det undantag från skatteplikt som kan beviljas en anställd beroende på om den verksamhet som han eller hon deltar i finansieras av nationella statliga medel eller av Europeiska utvecklingsfonden; osäkerheten gäller om det är tillåtet med en nationell lagstiftning som särbehandlar en anställd på denna grund. Således är det inte uppenbart att den tolkning av unionsrätten som den hänskjutande domstolen har begärt inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet.
37
Även om den tyska regeringen anses ha haft för avsikt att framställa en invändning om rättegångshinder på grund av oklarheter i handlingarna i målet vad gäller det tillämpliga rättsliga sammanhanget, ska denna invändning följaktligen ogillas.
Prövning i sak
38
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 4.3 FEU, artikel 208 FEUF och artikel 210 FEUF jämförda med varandra ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell skattepraxis som innebär att den lön som en arbetstagare uppbär för en verksamhet som har samband med offentligt utvecklingsbistånd inte undantas från inkomstskatt när denna verksamhet finansieras av en europeisk utvecklingsfond, trots att ett sådant undantag från skatteplikt beviljas när en sådan verksamhet till minst 75 procent finansieras av ett ministerium med ansvar för utvecklingssamarbete eller av ett privat företag för utvecklingsbistånd med statligt ägande i den berörda medlemsstaten.
39
Det ska inledningsvis påpekas att den hänskjutande domstolen i själva frågan visserligen endast nämner artikel 4.3 FEU, artikel 208 FEUF och artikel 210 FEUF jämförda med varandra, men att den i sin begäran om förhandsavgörande även hänvisar till den fria rörligheten. På en fråga om detta som ställdes under förhandlingen gjorde klaganden i det nationella målet samt kommissionen gällande att en sådan skattepraxis som den som är aktuell i det nationella målet bland annat omfattas av tillämpningsområdet för den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63.1 FEUF, medan den tyska regeringen svarade att den fria rörligheten inte är tillämplig i en sådan situation som den i det nationella målet.
40
Mot denna bakgrund ska det först och främst prövas huruvida artikel 63.1 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en sådan skattepraxis som den som är aktuell i det nationella målet.
41
I detta avseende framgår det av den nomenklatur för kapitalrörelser som återfinns i bilaga 1 till rådets direktiv 88/361 och som har behållit sin betydelse som vägledning för att definiera begreppet kapitalrörelser (dom av den 16 december 2021, UBS Real Estate, C‑478/19 och C‑479/19, EU:C:2021:1015, punkt 31) att det materiella tillämpningsområdet för denna fria rörlighet inbegriper transaktioner avseende tillgångar och skulder uttryckta antingen i inhemsk eller utländsk valuta varibland lån och gåvor av penningbelopp.
42
Med hänsyn till att de stöd som kan beviljas ur sjunde eller nionde Europeiska utvecklingsfonden inbegriper bland annat bidrag som inte behöver betalas tillbaka och lån, konstaterar domstolen att en sådan skattepraxis som den som är aktuell i det nationella målet i princip kan påverka den fria rörligheten för kapital.
43
Det framgår emellertid av ordalydelsen i artikel 63.1 FEUF att den fria rörligheten för kapital endast är tillämplig om det sker en rörelse av kapital mellan medlemsstater eller mellan en medlemsstat och ett tredjeland.
44
Det ska i detta hänseende erinras om att det är riktigt att domstolen, i punkt 38 i domen av den 2 mars 1994, parlamentet/rådet (C‑316/91, EU:C:1994:76), slog fast att medlen till de utgifter som är nödvändiga för det finansiella biståndet enligt artikel 231 i den fjärde AVS-EEG‑konventionen och artikel 1 i finansprotokollet som utgör en bilaga till denna konvention anslås direkt av medlemsstaterna.
45
I samma punkt gjorde domstolen emellertid en åtskillnad mellan medlemsstaternas utgiftsåtaganden och fördelningen av det bistånd som medlemsstaternas åtaganden syftar till att möjliggöra, då den underströk att den sistnämnda transaktionen inte utfördes av medlemsstaterna utan av sjunde Europeiska utvecklingsfonden. Dessutom framhöll domstolen i punkt 29 i den domen att såväl Europeiska ekonomiska gemenskapen som medlemsstaterna är parter i AVS-EEG‑konventionen och att de därför, med förbehåll för uttryckliga undantag, i förhållande till AVS-staterna har ett gemensamt ansvar för fullgörandet av varje förpliktelse som följer av de åtaganden som gjorts, inklusive dem som rör det finansiella biståndet. Det betyder, såsom framgår av punkterna 30–32 i nämnda dom, att det i den fjärde AVS-EEG‑konventionen använda uttrycket ”gemenskapens finansiella bistånd” med avseende på denna konvention ska förstås så, att det som avses där är Europeiska ekonomiska gemenskapen och dess medlemsstater betraktade tillsammans.
46
Av detta drog domstolen, i punkterna 33–37 i samma dom, slutsatsen att sjunde Europeiska utvecklingsfondens fördelning av bistånd skedde för att fullgöra den förpliktelse att lämna finansiellt bistånd som nämns i artikel 231 i den fjärde AVS-EEG‑konventionen och som ålåg gemenskapen och dess medlemsstater gemensamt, men som medlemsstaterna frivilligt valt att ansvara för själva, vilket var skälet till att de inrättade sjunde Europeiska utvecklingsfonden.
47
Mot bakgrund av dessa omständigheter gör domstolen följande bedömning. Även om kostnaden för de nödvändiga utgifterna för det finansiella biståndet och, mer allmänt, anslaget av kapital till sjunde Europeiska utvecklingsfonden, bärs direkt av medlemsstaterna, ska fördelningen av biståndet genom nämnda fond inte anses ombesörjas av dessa medlemsstater, utan av en enhet som inrättats genom ett mellanstatligt avtal för att, i unionens och medlemsstaternas ställe, fullgöra de skyldigheter som dessa gemensamt har åtagit sig i samband med ratificeringen av ett blandat internationellt avtal.
48
Domstolen finner således att den kapitalrörelse som sker när sjunde Europeiska utvecklingsfonden delar ut finansiellt bistånd inte äger rum mellan medlemsstaterna eller mellan en medlemsstat och ett tredjeland, utan från denna enhet och, i princip, till ett tredjeland, och att den således inte omfattas av den fria rörligheten för kapital.
49
Detsamma gäller när finansiellt bistånd delas ut av nionde Europeiska utvecklingsfonden, eftersom bestämmelserna i Cotonouavtalet och i det interna avtalet om finansiering och förvaltning av gemenskapens bistånd inom ramen för Cotonouavtalet på denna punkt är analoga med ovannämnda bestämmelser.
50
För övrigt gör domstolen följande konstaterande. Även om den aktuella skattepraxisen skulle anses omfattas av tillämpningsområdet för den fria rörligheten för kapital, följer det av fast rättspraxis att de restriktiva verkningar som en nationell bestämmelse skulle kunna få inte kan anses vara sådana att de hindrar en av de fria rörligheterna om de är alltför osäkra och indirekta (se, analogt, dom av den 27 oktober 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, punkt 29), och det kan inte anses att en sådan skattepraxis som den som är aktuell i det nationella målet har en säker och direkt inverkan på den finansiering som beviljas genom sjunde eller nionde Europeiska utvecklingsfonden.
51
Mot bakgrund av det ovan anförda konstaterar domstolen att en sådan skattepraxis som den som är aktuell i det nationella målet inte omfattas av den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63.1 FEUF.
52
Vad därefter gäller artikel 4.3 FEU, jämförd med artiklarna 208 och 210 FEUF, kan det påpekas, såsom det i huvudsak har konstaterats ovan i punkt 46, att varken sjunde eller nionde Europeiska utvecklingsfonden utgör något unionsorgan, och att den princip om lojalt samarbete som följer av artikel 4.3 FEU, även jämförd med artiklarna 208 och 210 FEUF, endast är tillämplig när unionen och medlemsstaterna fullgör de uppgifter som följer av fördragen.
53
Det bör dock erinras om att medlemsstaterna inrättade sjunde och nionde Europeiska utvecklingsfonden för att fullgöra de skyldigheter i fråga om finansiellt bistånd som de tillsammans med unionen har åtagit sig inom ramen för den fjärde AVS-EEG‑konventionen och Cotonouavtalet.
54
Eftersom bestämmelserna i fördragen är tvingande för medlemsstaterna kan dessa inte befrias från sin plikt att uppfylla skyldigheten till lojalt samarbete i samband bland annat med att unionen fullgör sina uppdrag, bland vilka det ingår dels att strikt efterleva folkrätten och således de åtaganden som den har gjort tillsammans med medlemsstaterna i samband med ratificeringen av blandade internationella avtal (enligt artikel 3 FEU), dels att främja en hållbar ekonomisk, social och miljömässig utveckling i utvecklingsländerna (enligt artikel 21 FEU). Förhållandet mellan, å ena sidan, medlemsstaterna och, å andra sidan, sjunde och nionde Europeiska utvecklingsfonden, ska således anses styras av samma principer som de som skulle ha gällt om medlemsstaterna inte hade valt att inrätta dessa fonder för att fullgöra de ekonomiska skyldigheter som medlemsstaterna tillsammans med unionen åtagit sig i samband med ratificeringen av den fjärde AVS-EEG‑konventionen och Cotonouavtalet, däribland principen om lojalt samarbete enligt artikel 4.3 FEU, i förekommande fall jämförd med artiklarna 208 och 210 FEUF.
55
Skyldigheten till lojalt samarbete är dessutom allmänt tillämplig och är inte beroende av huruvida den berörda unionsbefogenheten är exklusiv eller inte (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 april 2010, kommissionen/Sverige, C‑246/07, EU:C:2010:203, punkt 71), och därmed än mindre av huruvida denna befogenhet omfattas av ett område där det råder parallella befogenheter, såsom enligt artikel 4.4 FEUF är fallet med området för utvecklingssamarbete, där unionens utövande av sin befogenhet inte hindrar medlemsstaterna från att utöva sin.
56
Däremot ska det erinras om att det endast är sådana bestämmelser, inklusive fördragsbestämmelser, som föreskriver precisa och ovillkorliga skyldigheter, och vars tillämpning inte kräver något ytterligare ingripande från unionsmyndigheter eller nationella myndigheter, som kan åberopas av enskilda (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 november 1992, Hansa Fleisch Ernst Mundt, C‑156/91, EU:C:1992:423, punkt 13, och dom av den 20 mars 2018, Garlsson Real Estate m.fl., C‑537/16, EU:C:2018:193, punkt 65).
57
Principen om lojalt samarbete i artikel 4.3 FEU medför, såsom framgår av lydelsen i denna bestämmelse, två positiva skyldigheter för medlemsstaterna – för det första att respektera, hjälpa och bistå unionen när den fullgör de uppgifter som följer av fördragen, vilket det erinrats om ovan i punkt 54, och för det andra att vidta alla åtgärder som är nödvändiga för att fullgöra de skyldigheter som följer av fördragen eller av institutionernas akter – samt en negativ skyldighet, nämligen att avstå från varje åtgärd som kan äventyra fullgörandet av unionens mål.
58
Vad gäller den första av de positiva skyldigheterna så är det riktigt att den innebär att medlemsstaterna måste respektera de strategier och det handlande som unionen har beslutat om (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 april 2010, kommissionen/Sverige, C‑246/07, EU:C:2010:203, punkterna 75 och 76) och att den därmed kan betyda att en medlemsstat som i sin nationella lagstiftning har föreskrivit att en rättslig eller skattemässig förmån endast är tillämplig om den är lämplig av ekonomiska skäl måste betrakta detta villkor som uppfyllt om tillämpningen av en sådan förmån ligger i linje med de av unionens ekonomiska intressen som nämnda strategier och handlanden syftar till att främja eller skydda. En sådan skyldighet är inte desto mindre alltför oprecis för att kunna ge upphov till rättigheter för enskilda (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 januari 1986, Hurd_44/84, EU:C:1986:2, punkterna 47–49).
59
Vad gäller den andra av de positiva skyldigheterna, nämligen att medlemsstaterna ska vidta alla åtgärder som är nödvändiga för att fullgöra de skyldigheter som följer av fördragen eller av institutionernas akter, framgår det av själva ordalydelsen i artikel 4.3 andra stycket FEU att denna skyldighet inte i sig ger upphov till några subjektiva rättigheter, utan endast förekommer i kombination med en särskild skyldighet som åvilar medlemsstaterna enligt fördragen eller enligt en av unionens institutioners akter, såsom den som avser befogenhetsreglerna.
60
Till skillnad från vad som var fallet i det mål som avgjordes genom domen av den 16 december 2004, My (C‑293/03, EU:C:2004:821, punkterna 35, 41, 42, 45 och 47), går det inte att utläsa av handlingarna i det förevarande målet att den berörda medlemsstaten i nu aktuella fall har någon skyldighet som kan läsas tillsammans med principen om lojalt samarbete och som skulle kunna ge upphov till subjektiva rättigheter till förmån för enskilda. De skyldigheter som anges i artiklarna 208.1 och 210.1 FEUF är nämligen i sig alltför allmänna för att kunna ge upphov till några sådana rättigheter.
61
Dessa bestämmelser, som införts för att uppnå de allmänna mål för unionens åtgärder i internationella sammanhang som avses i artikel 21 FEU, såsom målet att främja en hållbar ekonomisk, social och miljömässig utveckling i utvecklingsländerna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 september 2021, kommissionen/rådet (Avtal med Armenien), C‑180/20, EU:C:2021:658, punkt 49), föreskriver visserligen att medlemsstaterna och unionen ska samarbeta och samråda för att säkerställa att deras politiska åtgärder för utvecklingsbistånd kompletterar och förstärker varandra. De närmare villkoren för ett sådant samarbete beror emellertid på en rad parametrar som det uteslutande ankommer på medlemsstaterna och unionen att fastställa. Även om medlemsstaterna eller unionen kan åberopa nämnda skyldigheter, kan enskilda således inte åberopa dessa bestämmelser gentemot en medlemsstat eller unionen om de skyldigheter som anges i bestämmelserna inte kommit till konkret uttryck på ett mer precist sätt (se, analogt, dom av den 21 december 2011, Air Transport Association of America m.fl., C‑366/10, EU:C:2011:864, punkterna 75–78).
62
I förevarande fall kan det beslut genom vilket kommissionen, för Europeiska utvecklingsfondens räkning, beviljar ett ekonomiskt bistånd inte anses utgöra en sådan konkretisering av nämnda bestämmelser som kan göra det möjligt för enskilda att motsätta sig den skattepraxis som är aktuell i det nationella målet, dels eftersom denna typ av beslut riktar sig till själva organet för utvecklingsbistånd och inte till dess anställda, dels eftersom det i detta beslut inte nämns någon skyldighet för den berörda medlemsstaten att avstå från att beskatta inkomsterna för de anställda som arbetar med det subventionerade utvecklingsbiståndsprojektet.
63
När det slutligen gäller den negativa skyldigheten i artikel 4.3 FEU, ska det påpekas att fördragets upphovsmän, för att avgränsa denna skyldighet, har valt att använda ord som visar på en viss allvarlighetsgrad. Där talas nämligen om att ”äventyra” fullgörandet av unionens mål. Detta ordval återspeglar dessa upphovsmäns bestämda vilja att begränsa tillämpningsområdet för denna skyldighet till särskilt allvarliga situationer. Det kan emellertid inte anses att en sådan skattepraxis som den som är aktuell i det nationella målet äventyrar fullgörandet av unionens mål, eftersom den inte leder till att Europeiska utvecklingsfonden hindras eller ens avskräcks från att finansiera åtgärder för utvecklingsbistånd.
64
Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska den hänskjutna tolkningsfrågan besvaras på följande sätt. Artikel 4.3 FEU, artikel 208 FEUF och artikel 210 FEUF jämförda med varandra ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell skattepraxis som innebär att den lön som en arbetstagare uppbär för en verksamhet som har samband med offentligt utvecklingsbistånd inte undantas från inkomstskatt när denna verksamhet finansieras av en europeisk utvecklingsfond, trots att ett sådant undantag från skatteplikt beviljas när en sådan verksamhet till minst 75 procent finansieras av ett ministerium med ansvar för utvecklingssamarbete eller av ett privat företag för utvecklingsbistånd med statligt ägande i den berörda medlemsstaten.
Rättegångskostnader
65
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:
Artikel 4.3 FEU, artikel 208 FEUF och artikel 210 FEUF jämförda med varandra ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell skattepraxis som innebär att den lön som en arbetstagare uppbär för en verksamhet som har samband med offentligt utvecklingsbistånd inte undantas från inkomstskatt när denna verksamhet finansieras av en europeisk utvecklingsfond, trots att ett sådant undantag från skatteplikt beviljas när en sådan verksamhet till minst 75 procent finansieras av ett ministerium med ansvar för utvecklingssamarbete eller av ett privat företag för utvecklingsbistånd med statligt ägande i den berörda medlemsstaten.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tyska.