62020CC0572
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
ANTHONY MICHAEL COLLINS
20 päivänä tammikuuta 2022 (
1
)
Asia C-572/20
ACC Silicones Ltd
vastaan
Bundeszentralamt für Steuern
(Ennakkoratkaisupyyntö – Finanzgericht Köln (verotuomioistuin, Köln, Saksa))
Ennakkoratkaisupyyntö – SEUT 63 ja SEUT 65 artikla – Pääomien vapaa liikkuvuus – Hajaomistusosuuksiin perustuvien osinkojen jakaminen – Lähdeverona pidätetyn pääomatuloveron palauttaminen ulkomailla asuvalle yhtiölle – Osinkoja saavan yhtiön suorien ja välillisten osakkaiden tilannetta koskeva edellytys – Asuinvaltion veroviranomaisten antaman todistuksen esittämistä koskeva vaatimus – Oikeasuhteisuus
I Johdanto
1.
Tässä ennakkoratkaisupyynnössä tiedustellaan, ovatko edellytykset, joiden perusteella Saksan verolainsäädännössä sallitaan ulkomailla asuvien yhtiöiden saada palautusta lähdeverosta, joka on pidätetty Saksaan sijoittautuneiden yhtiöiden vähemmistöosuuksista saaduista osingoista muodostuvasta pääomatulosta, pääoman vapaata liikkuvuutta koskevien sääntöjen mukaisia. (
2
)
2.
Pyyntö liittyy ACC Silicones Ltd:n riitauttamaan Bundeszentralamt für Steuernin (Saksan liittovaltion keskusverovirasto) päätökseen, jossa se kieltäytyy hyväksymästä kyseisen veron – joka oli pidätetty ja tilitetty vuosilta 2006–2008 (kyseiset vuodet mukaan lukien) – palauttamisvaatimuksia.
3.
Pyyntö on jatkoa 20.10.2011 annetulle tuomiolle komissio v. Saksa (C‑284/09, EU:C:2011:670). Siinä unionin tuomioistuin totesi, että Saksan liittotasavalta ei ole noudattanut EY 56 artiklan 1 kohdan ja Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen (ETA-sopimus) 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska siinä tapauksessa, että eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY, (
3
) sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2003/123/EY, (
4
) 3 artiklan 1 kohdassa säädettyä emoyhtiön vähimmäisosuutta tytäryhtiön pääomasta ei ole saavutettu, se verottaa taloudelliselta kannalta ankarammin ulkomailla asuville yhtiöille jaettuja osinkoja kuin Saksassa asuville yhtiöille jaettuja osinkoja. (
5
) Kyseisen tuomion noudattamiseksi Saksan lainsäätäjä sääti maaliskuussa 2013 Körperschaftsteuergesetzin (
6
) (yhteisöverolaki, jäljempänä KStG) 32 §:n 5 momentin, joka tuli taannehtivasti voimaan ja jota on tarkasteltava tämän ennakkoratkaisupyynnön yhteydessä.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A
Unionin oikeus
4.
Direktiivin 90/435 3 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tätä direktiiviä sovellettaessa
a)
emoyhtiön asema annetaan ainakin jokaiselle jäsenvaltion yhtiölle, joka täyttää 2 artiklassa säädetyt edellytykset ja jolla on vähintään 20 prosentin osuus toisen jäsenvaltion yhtiön, joka täyttää samat edellytykset, pääomasta.
– –
Vähimmäisosuus on 1 päivästä tammikuuta 2007 alkaen 15 prosenttia,
vähimmäisosuus on 1 päivästä tammikuuta 2009 alkaen 10 prosenttia;
– –”
B
Saksan oikeus
5.
Saksan pääomatulojen verotusjärjestelmästä säädetään Einkommensteuergesetzissä (
7
) (tuloverolaki, jäljempänä EStG) ja oikeushenkilöiden verotuksen osalta KStG:ssä.
6.
EStG:n 20 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään, että pääomatuloihin kuuluvat muun muassa voitto-osuudet (osingot).
7.
EStG:n 43 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen 1 kohdassa säädetään, että muun muassa EStG:n 20 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuista pääomatuloista ”tulovero kannetaan pidättämällä vero tulon lähteellä (pääomatulovero)”.
8.
Omistusosuuksia muissa yhteisöissä ja henkilöyhteenliittymissä koskevan KStG:n 8b §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan tuloa määritettäessä ei oteta huomioon muun muassa EStG:n 20 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja tuloja eikä niistä näin ollen makseta yhteisöveroa.
9.
Saksassa asuvalle yhtiölle jaettujen osinkojen verotuksesta KStG:n 31 §:n 1 momentin 1 kohdasta ja EStG:n 36 §:n 2 momentin 2 kohdasta ilmenee, että pääomatulovero, joka on pidätetty tulon lähteellä, hyvitetään täysimääräisesti yhteisöverosta, jonka kyseisen yhtiön on maksettava, ja se voidaan tarvittaessa palauttaa sille. Veron hyvittäminen (ja mahdollinen palauttaminen) edellyttää, että vero on pidätetty ja tilitetty, mikä on osoitettava esittämällä EStG:n 45a §:n 2 tai 3 momentissa tarkoitettu hallinnollinen todistus.
10.
Muualla kuin Saksassa asuvalle yhtiölle jaettujen osinkojen verotuksesta KStG:n 32 §:n 5 momentissa säädetään erilaisista pääomatuloveron palauttamista koskevista edellytyksistä. Niihin sisältyvät tietyt näytön ja todistusten esittämistä koskevat velvoitteet. Sen sanamuoto on seuraava:
”(5)   [Ensimmäinen virke] Jos pääomatulojen saajan [EStG:n] 20 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu yhteisövero on 1 momentin nojalla lopullinen, pääomatulojen saajalle palautetaan pidätetty ja tilitetty pääomatulovero hakemuksesta [EStG:n] 36 §:n 2 momentin 2 kohdan nojalla, jos
1.
pääomatulojen saaja on 2 §:n 1 kohdan nojalla rajoitetusti verovelvollinen yhtiö,
a)
joka on samalla Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 54 artiklassa tai Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen 34 artiklassa tarkoitettu yhtiö
b)
jonka sääntömääräinen kotipaikka ja johdon sijaintipaikka ovat Euroopan unionin jäsenvaltion tai sellaisen valtion alueella, johon sovelletaan Euroopan talousalueesta tehtyä sopimusta
c)
joka on johtonsa sijaintipaikan valtiossa ilman valinnanmahdollisuutta yleisesti verovelvollinen 1 §:ään verrattavissa olevalla tavalla, ilman että sitä olisi vapautettu tästä verovelvollisuudesta, ja
2.
pääomatulojen saajalla on pääomatulojen maksajan perus- tai kantapääomaa suorassa omistuksessaan eikä [EStG:n] 43b §:n 2 momentin vähimmäisomistusosuutta koskeva edellytys täyty.
[Toinen virke] Ensimmäistä virkettä sovelletaan vain, jos
1.
asianomaisen pääomatuloveron palauttamisesta ei säädetä muissa säännöksissä
2.
8b §:n 1 momentissa tarkoitetut pääomatulot jäisivät tulojen selvittämisessä veron perusteen ulkopuolelle
3.
pääomatuloja ei lueta ulkomaisten säännösten perusteella kenenkään sellaisen henkilön tuloihin, jolla ei olisi oikeutta palautukseen tämän momentin perusteella, jos hän saisi pääomatulot suoraan
4.
oikeus täysimääräiseen tai osittaiseen pääomatuloveron palautukseen ei olisi mahdotonta, jos [EStG:n] 50d §:n 3 momenttia sovellettaisiin vastaavasti, ja
5.
pääomatuloveroa ei voida hyvittää pääomatulojen saajalle taikka pääomatulojen saajan suoralle tai välilliselle osakkaalle eikä vähentää liiketoiminnan kuluna tai tulonhankkimismenona; mahdollisuus hyvityksen siirtämiseen rinnastetaan hyvitykseen.
[Kolmas virke] Pääomatulojen saajan on osoitettava palautuksen edellytysten täyttyminen. [Neljäs virke] Sen on erityisesti osoitettava asuinvaltionsa veroviranomaisten todistuksella, että sillä katsotaan olevan verotuksellinen asuinpaikka tässä valtiossa, että se on siellä yleisesti yhteisöverovelvollinen eikä sitä ole vapautettu yhteisöverosta ja että se on pääomatulojen tosiasiallinen saaja. [Viides virke] Ulkomaisen verohallinnon antamasta todistuksesta pitää ilmetä se, että Saksan pääomatuloveroa ei voida hyvittää, vähentää eikä siirtää myöhemmäksi, ja se, ettei hyvitystä, vähennystä tai siirtämistä ole myöskään tosiasiallisesti tehty. [Kuudes virke] Pääomatuloveron palautus suoritetaan kaikista yhden kalenterivuoden aikana saaduista ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetuista pääomatuloista yleisistä verosäännöksistä annetun lain (Abgabenordung) 155 §:n 1 momentin kolmannessa virkkeessä tarkoitetun vapautusta koskevan päätöksen perusteella.”
C
Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus
11.
Saksan liittotasavalta teki 26.11.1964 Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan kanssa sopimuksen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi (jäljempänä verosopimus). (
8
)
12.
Verosopimuksen XVIII artiklan 1 kappaleen a kohdassa määrätään seuraavaa:
”(1) Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön säännösten, jotka koskevat mahdollisuutta hyvittää Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella maksettava vero Yhdistyneessä kuningaskunnassa maksettavasta verosta (ja jotka eivät vaikuta seuraavaan yleiseen periaatteeseen), mukaan
a)
liittotasavallan lainsäädäntöön perustuva ja tämän sopimuksen mukaisesti liittotasavallassa sijaitsevista lähteistä saaduista voitoista, tuloista tai luovutusvoitoista suoraan tai pidätyksenä maksettu liittotasavallan vero (osinkojen osalta ei kuitenkaan veroa voitosta, jonka perusteella osingot on maksettu) hyvitetään Yhdistyneen kuningaskunnan samoista voitoista, tuloista tai luovutusvoitoista, joista liittotasavallan vero on laskettu, laskettavasta verosta.”
III Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
13.
ACC Silicones on Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunut yhtiö. Sen omistaa kokonaan Amber Chemical Co. Ltd, joka on myös Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunut yhtiö. ACC Siliconesilla oli riidanalaisina vuosina (2006–2008) 5,26 prosentin osuus Saksaan sijoittautuneen Ambratec GmbH:n nimellispääomasta. Ambratec jakoi ACC Siliconesille osinkoja, joista pidätettiin 20 prosentin pääomatulovero ja 5,5 prosentin solidaarisuusmaksu (Solidaritätszuschlag).
14.
ACC Silicones pyysi 29.12.2009 päivätyillä, kahteen osaan jaetuilla hakemuksillaan kunkin riidanalaisen vuoden osalta maksettujen lähdeveron määrien palauttamista. Ensimmäisessä osassa se pyysi EStG:n 50d §:n 1 momenttiin ja verosopimuksen VI artiklan 1 kappaleeseen (
9
) vedoten, että riidanalaisista osingoista kannettavan veron määrä rajoitetaan 15 prosenttiin. Toisessa osassa se vaati EY:n perustamissopimuksessa ja EUT-sopimuksessa taattuihin perusvapauksiin (
10
) vedoten, että pidätetyn veron loppuosa palautetaan.
15.
Bundeszentralamt für Steuern hyväksyi 7.10.2010 tekemällään päätöksellä palautushakemusten ensimmäisen osan.
16.
Bundeszentralamt für Steuern sen sijaan hylkäsi kahdella 8.6.2015 tehdyllä päätöksellä näiden hakemusten toisen osan sillä perusteella, että KStG:n 32 §:n 5 momentissa säädetyt pääomatuloveron palautuksen saamisen edellytykset eivät olleet täyttyneet. Sen jälkeen, kun näitä päätöksiä koskevat oikaisuvaatimukset oli hylätty, AAC Silicones nosti kanteen niiden riitauttamiseksi ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa, Finanzgericht Kölnissä (verotuomioistuin, Köln, Saksa), ja väitti, että se täytti kaikki vaaditut edellytykset ja että se oli toimittanut kaikki tätä varten vaaditut todisteet.
17.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan ACC Silicones täyttää kaikki maksettujen verojen palautuksen saamista koskevat edellytykset lukuun ottamatta KStG:n 32 §:n 5 momentin toisen virkkeen 5 kohdassa säädettyä edellytystä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että kyseisen säännöksen mukaan palautus myönnetään vain, jos ulkomaisten osingonsaajien asettamista heikompaan asemaan verrattuna kotimaisiin osingonsaajiin ei voida korvata hyvityksellä, vähentämisellä veron perusteesta tai hyvityksen siirtämisellä ulkomailla.
18.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että ACC Siliconesin on KStG:n 32 §:n 5 momentin viidennen virkkeen mukaisesti osoitettava KStG:n 32 §:n 5 momentin toisen virkkeen 5 kohdassa säädetyn edellytyksen täyttyminen esittämällä asuinvaltionsa veroviranomaisten antama todistus, josta ilmenee se, että Saksan pääomatuloveroa ei voida hyvittää, vähentää eikä siirtää myöhemmmäksi, ja se, ettei hyvitystä, vähennystä tai siirtämistä ole myöskään tosiasiallisesti tehty. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että ulkomaisten veroviranomaisten todistukset on esitettävä sekä pääomatulon saajan eli ACC Siliconesin että sen kaikkien suorien ja välillisten osakkaiden osalta.
19.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että nyt käsiteltävässä asiassa ei ole mahdollista todeta, täyttyykö KStG:n 32 §:n 5 momentin toisen virkkeen 5 kohdassa säädetty edellytys. Ei ole mitenkään selvää, miten pääomatuloveroja käsitellään Amber Chemical Co:n tai sen osakkaiden osalta. ACC Siliconesin esittämistä todisteista ei käy ilmi, ettei pidätettyä pääomatuloveroa ole hyvitetty suorille tai välillisille osakkaille eikä otettu huomioon veroa vähentävänä tekijänä, eikä kyseessä ole KStG:n 32 §:n 5 momentin viidennessä virkkeessä tarkoitettu ulkomainen todistus.
20.
Näissä olosuhteissa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on epävarma siitä, ovatko KStG:n 32 §:n 5 momentin toisen virkkeen 5 kohdassa ja 32 §:n 5 momentin viidennessä virkkeessä asetetut edellytykset SEUT 63 ja SEUT 65 artiklan sekä suhteellisuus- ja tehokkuusperiaatteen mukaisia.
21.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii ensinnäkin, onko SEUT 63 artiklan vastaista, että ulkomailla asuville yhtiöille, joiden omistusosuus Saksassa asuvassa yhtiössä on alle 10 tai 15 prosenttia, pidätetyn pääomatuloveron palauttamiselle asetetaan tiukemmat edellytykset kuin kyseisen veron palauttamiselle Saksassa asuville yhtiöille, joilla on vastaava omistusosuus Saksassa asuvassa yhtiössä. KStG:n 32 §:n 5 momentin toisen virkkeen 5 kohdan mukaan pidätetty vero palautetaan ulkomaisille yhtiöille vain, jos sitä ei voida hyvittää niille tai niiden suorille tai välillisille osakkaille taikka vähentää liiketoiminnan kuluna tai tulonhankkimismenona. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa myös, että KStG:n 32 §:n 5 momentin viidennessä virkkeessä säädettyä vaatimusta, jonka mukaan edellä mainittu on osoitettava ulkomaisten veroviranomaisten antamalla todistuksella, ei sovelleta pääomatuloveron palauttamiseen Saksassa asuville yhtiöille. Se ei ole varma siitä, ovatko nämä säännöt, jotka sen mukaan merkitsevät puuttumista pääomien vapaaseen liikkuvuuteen, oikeutettuja SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja unionin tuomioistuimen muun muassa 8.11.2007 antamassa tuomiossa Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655) vahvistettujen kriteerien valossa.
22.
Toiseksi siinä tapauksessa, että edellä mainittuja kansallisia säännöksiä pidetään pääomien vapaan liikkuvuuden mukaisina, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, onko KStG:n 32 §:n 5 momentin viidennessä virkkeessä ulkomailla asuville hajaomistusosuuksiin perustuvia osinkoja (
11
) saaville yhtiöille asetettu näyttöä koskeva vaatimus suhteellisuus- ja tehokkuusperiaatteen mukainen silloin, kun näiden yhtiöiden on, kuten nyt käsiteltävässä asiassa, käytännössä mahdotonta esittää tällaista näyttöä.
23.
Tässä tilanteessa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko SEUT 63 artikla (aiempi EY 56 artikla) esteenä pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevan kaltaiselle kansalliselle verosäännökselle, jossa edellytetään, että ulkomailla asuva yhtiö, joka saa osinkoja pääomaomistuksista eikä saavuta eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY (sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2003/123/EY) 3 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua vähimmäisomistusosuutta, esittää pääomatuloveron palauttamiseksi ulkomaisen verohallinnon todistuksella näyttöä siitä, että pääomatuloveroa ei hyvitetä sille tai sen suoralle tai välilliselle osakkaalle tai vähennetä liiketoiminnan kuluna tai tulonhankkimismenona, ja siitä, missä määrin hyvitystä, vähennystä tai siirtämistä ei myöskään ole tosiasiallisesti tehty, jos kotimaiselta yhtiöltä, jonka omistusosuus on sama, ei edellytetä tällaista näyttöä pääomatuloveron palautusta varten?
2)
Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi:
Ovatko suhteellisuusperiaate ja tehokkuusperiaate esteenä ensimmäisessä kysymyksessä mainittua todistusta koskevalle vaatimukselle, jos ulkomailla asuville niin sanotuista hajaomistusosuuksista osinkoja saaville on tosiasiallisesti mahdotonta esittää tätä todistusta?”
24.
Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet ACC Silicones, Saksan hallitus ja Euroopan komissio.
IV Oikeudellinen arviointi
A
Ennakkoratkaisukysymysten tutkittavaksi ottaminen
25.
Kirjallisissa huomautuksissaan Saksan hallitus toteaa, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät kysymykset koskevat myös yhtiöitä, joiden sääntömääräinen kotipaikka ja/tai johdon sijaintipaikka on kolmannessa valtiossa. Tältä osin näillä kysymyksillä ei ole mitään yhteyttä pääasian tosiseikkoihin, jotka rajoittuvat toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle yhtiölle jaettujen osinkojen verokohteluun, ja ne on näin ollen jätettävä tutkimatta.
26.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 267 artiklassa käyttöön otetussa unionin tuomioistuimen ja kansallisten tuomioistuinten välisessä yhteistyössä yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Jos siis esitetyt kysymykset koskevat unionin oikeuden tulkintaa, unionin tuomioistuimella on lähtökohtaisesti velvollisuus vastata niihin (tuomio 26.3.2020, A. P. (Valvontatoimenpiteet), C-2/19, EU:C:2020:237, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
27.
Tästä seuraa, että unionin oikeutta koskevilla kysymyksillä oletetaan olevan merkitystä asian ratkaisemisen kannalta. Unionin tuomioistuin voi kieltäytyä vastaamasta kansallisen tuomioistuimen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen ainoastaan, jos on ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeuden tulkitsemisella ei ole mitään yhteyttä pääasian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin (tuomio 26.3.2020, A. P. (Valvontatoimenpiteet), C-2/19, EU:C:2020:237, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
28.
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnön kohteena olevia kansallisia säännöksiä sovelletaan SEUT 54 artiklassa tai ETA-sopimuksen 34 artiklassa tarkoitettuihin yhtiöihin, (
12
) joiden sääntömääräinen kotipaikka ja johdon sijaintipaikka ovat unionin jäsenvaltion tai ETA-valtion alueella. (
13
) Lisäksi ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasiassa kyseessä oleva riita koskee sellaisen yhtiön, jonka sääntömääräinen kotipaikka ja johdon sijaintipaikka ovat Yhdistyneessä kuningaskunnassa, oikeutta saada pääomatuloveron palautusta sellaisten hajaomistusosuuksiin perustuvien osinkojen osalta, jotka oli jaettu sille ajanjaksona, jona tämä valtio oli unionin jäsen.
29.
Ennakkoratkaisupyynnössä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuitenkin huomauttaa, että vaatimus, jonka mukaan pääomatulon saajan sääntömääräisen kotipaikan ja johdon sijaintipaikan on oltava unionin jäsenvaltion tai ETA-valtion alueella, on ristiriidassa unionin primaarioikeuden kanssa. Se toteaa, että ”KStG:n 32 §:n 5 momentin ensimmäisen virkkeen 1 kohtaa on tulkittava pätevyyden säilyttävällä tavalla siten, että sääntelyä sovelletaan myös yhtiöihin, joiden sääntömääräinen kotipaikka ja/tai johdon sijaintipaikka on kolmansissa maissa”, ja että ”riidanalaisen tapauksen kannalta tämä tarkoittaa sitä, että [KStG:n] 32 §:n 5 momenttia sovellettaisiin myös silloin, jos [ACC Siliconesin] johdon sijaintipaikka ei olisi ollut Yhdistyneessä kuningaskunnassa”. Lisäksi, kuten Saksan hallitus perustellusti huomauttaa, unionin tuomioistuimen käsiteltävänä olevat kysymykset koskevat yleisesti ”ulkomailla asuvia” yhtiöitä. Samoin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät epäilyt koskevat yleisesti ”ulkomaisia yhtiöitä” tai ”ulkomailla asuvia yhtiöitä” eivätkä siten rajoitu yhtiöihin, jotka ovat sijoittautuneet muuhun unionin jäsenvaltioon tai ETA-valtioon kuin Saksaan.
30.
Kysymys siitä, ovatko, kun kyse on kolmanteen maahan sijoittautuneille yhtiöille jaetuista osingoista, kyseessä olevassa Saksan lainsäädännössä säädetyt pidätetyn pääomatuloveron palautuksen saamista koskevat edellytykset ristiriidassa pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien unionin sääntöjen kanssa, ei nähdäkseni liity mitenkään pääasiassa käsiteltävään asiaan ja on näin ollen hypoteettinen. Tästä seuraa, että vastaus tähän kysymykseen ei vaikuta tarpeelliselta ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa vireillä olevan riita-asian ratkaisemiseksi.
31.
Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyynnössään, SEUT 63 artiklan 1 kohdassa kielletään tosin pääomaliikkeitä koskevat rajoitukset sekä jäsenvaltioiden välillä että jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Kuten Saksan hallitus perustellusti muistuttaa, oikeuskäytäntöä, joka koskee liikkumisvapauksien unionissa tapahtuvan käytön rajoituksia, ei voida kuitenkaan täysimääräisesti soveltaa jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden välisiin pääomanliikkeisiin, sillä nämä pääomanliikkeet kuuluvat erilaiseen oikeudelliseen asiayhteyteen (ks. tuomio 26.2.2019, X (Kolmansiin maihin sijoittautuneet väliyhtiöt), C-135/17, EU:C:2019:136, 90 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Näin on erityisesti niiden näyttövaatimusten osalta, joita kolmanteen maahan sijoittautuneille verovelvollisille asetetaan veroedun saamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 26.2.2019, X (Kolmansiin maihin sijoittautuneet väliyhtiöt), C-135/17, EU:C:2019:136, 91 ja 92 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32.
Näin ollen ennakkoratkaisukysymykset on mielestäni jätettävä tutkimatta siltä osin kuin ne koskevat pääomatulosta pidätetyn lähdeveron palauttamista sellaisten hajaomistusosuuksiin perustuvien osinkojen osalta, jotka on jaettu yhtiöille, joiden sääntömääräinen kotipaikka ja/tai johdon sijaintipaikka on kolmannessa maassa.
B
Alustavat huomautukset
33.
Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, Saksaan sijoittautuneiden yhtiöiden missä tahansa jäsenvaltiossa asuville yhtiöille maksamista osingoista pidätetään pääomatuloveroa lähdeverona. KStG:n 8 b §:n 1 momentin mukaan Saksaan sijoittautuneille yhtiöille jaettuja osinkoja ei kuitenkaan ole riidanalaisina vuosina ja maaliskuuhun 2013 saakka otettu huomioon näiden yhtiöiden tuloja laskettaessa. Kyseiset yhtiöt saivat näin ollen veronhyvityksen kyseisen lähdeveron osalta.
34.
Edellytykset, joiden perusteella hajaomistusosuuksiin perustuvista osingoista pidätetty ja tilitetty pääomatulovero voidaan palauttaa, vaihtelevat sen mukaan, onko hajaomistusosuuden omistajana ulkomailla asuva yhtiö (
14
) vai Saksassa asuva yhtiö.
35.
Kun kyseessä on ulkomailla asuva yhtiö, lähdeveron palauttamisen edellytyksenä on se, että pääomatuloveroa ei voida hyvittää ulkomailla asuvalle yhtiölle tai sen suorille tai välillisille osakkaille eikä sitä voida vähentää liiketoiminnan kuluna tai tulonhankkimismenona tai siirtää myöhemmäksi verotuksellisessa asuinpaikassa. Tulon saajan on esitettävä sen itsensä ja sen kaikkien suorien tai välillisten osakkaiden osalta toimivaltaisten ulkomaisten veroviranomaisten antamat todistukset, joista ilmenee, että Saksan pääomatuloveroa ei voida hyvittää, vähentää tai siirtää myöhemmäksi ja että hyvitystä, vähennystä tai siirtämistä ei myöskään ole tosiasiallisesti tehty.
36.
Kun kyseessä on Saksassa asuva yhtiö, lähdevero hyvitetään täysimääräisesti sen yhteisöverovelasta ja tarvittaessa palautetaan sille. Veron hyvittäminen ja (mahdollinen) palauttaminen edellyttävät ainoastaan, että vero on pidätetty ja tilitetty, mikä todistetaan yksinkertaisella hallinnollisella todistuksella. (
15
) Vaikka Saksassa asuvilla yhtiöillä voi olla suoria tai välillisiä ulkomaisia osakkaita, Saksan lainsäädännössä ei aseteta samoja vaatimuksia kuin KStG:n 32 §:n 5 momentin toisen virkkeen 5 kohdassa. (
16
)
37.
Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, on siis selvää, että sovellettavan Saksan lainsäädännön mukaan hajaomistusosuuksiin perustuvien osinkojen osalta pääomatulosta pidätetyn lähdeveron palauttamiseen sovelletaan tiukempia edellytyksiä silloin, kun tulon saajana on ulkomailla asuva yhtiö, kuin silloin, kun tulon saajana on Saksassa asuva yhtiö.
C
Ensimmäinen kysymys
38.
Komission tavoin minusta vaikuttaa siltä, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa ensimmäisellä kysymyksellään ensisijaisesti selvittää, onko kyseessä oleva Saksan lainsäädäntö sopusoinnussa pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa siltä osin kuin siinä sallitaan se, ettei hajaomistusosuuksiin perustuvista osingoista pidätettyä pääomatuloveroa palauteta ulkomailla asuville yhtiöille, kun kyseinen vero voidaan hyvittää niille tai niiden suorille tai välillisille osakkaille tai vähentää liiketoiminnan kuluna tai tulonhankkimismenona tai siirtää myöhemmäksi. Tätä kysymystä on arvioitava sen perusteella, että Saksassa asuville yhtiöille, joilla on vastaava omistusosuus toisessa Saksassa asuvassa yhtiössä, ei aseteta tällaista edellytystä saadakseen palautusta pidätetystä pääomatuloverosta.
39.
Katson, että ensimmäisessä kysymyksessä esitetty kysymys, toisin kuin sen sanamuodosta voisi päätellä, ei liity niinkään näyttöä koskevaan vaatimukseen kuin yhteen niistä aineellisista edellytyksistä, joiden on täytyttävä, jotta pidätetty vero voidaan palauttaa. Se, että KStG:n 32 §:n 5 momentin viidennen virkkeen mukaan ulkomailla asuvien yhtiöiden on osoitettava, että KStG:n 32 §:n 5 momentin toisen virkkeen 5 kohdassa säädetty aineellinen edellytys täyttyy, esittämällä asianomaisten veroviranomaisten antama todistus, kun taas Saksassa asuvilta yhtiöiltä ei vaadita tällaista näyttöä, merkitsee ainoastaan tämän edellytyksen soveltamista ulkomailla asuviin yhtiöihin. Jos päädyttäisiin siihen, että aineellinen edellytys on ristiriidassa pääoman vapaan liikkuvuuden kanssa, tämä päätelmä koskisi automaattisesti myös näyttöä koskevaa vaatimusta. Jos sen sijaan päädyttäisiin siihen, että aineellinen edellytys on sopusoinnussa pääoman vapaan liikkuvuuden kanssa, olisi arvioitava, olisiko tätä päätelmää sovellettava näyttöä koskevaan vaatimukseen, ja jos näin ei ole, olisiko tästä vaatimuksesta johtuvan rajoituksen mahdollinen oikeuttamisperuste suhteellisuusperiaatteen mukainen. Käsittelen tätä vaihtoehtoista skenaariota ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämän toisen kysymyksen yhteydessä.
40.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 63 artiklan 1 kohdassa pääomaliikkeiden rajoituksina kielletään muun muassa toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että jossakin toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia tietyssä jäsenvaltiossa, tai se, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muissa valtioissa (tuomio 30.4.2020, Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
41.
Sellaisten omistusosuuksien osalta, jotka eivät kuulu direktiivin 90/435 soveltamisalaan, kuten nyt käsiteltävässä asiassa, jäsenvaltioiden tehtävänä on määrittää, onko – ja missä määrin – jaetun voiton taloudellista kaksinkertaista verotusta tai ketjuverotusta vältettävä, ja ottaa tätä varten käyttöön yksipuolisesti tai muiden jäsenvaltioiden kanssa tekemiensä verosopimusten kautta järjestelyjä taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tai vähentämiseksi. Pelkästään tämä ei voi kuitenkaan olla perusteena sille, että jäsenvaltiot soveltavat EUT-sopimuksessa taattujen liikkumisvapauksien vastaisia toimenpiteitä (tuomio 20.10.2011, komissio v. Saksa, C-284/09, EU:C:2011:670, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
42.
Niinpä unionin tuomioistuin on 20.10.2011 antamassaan tuomiossa komissio v. Saksa (C-284/09, EU:C:2011:670) todennut direktiivin 90/435 soveltamisalaan kuulumattomien omistusosuuksien osalta, että kansallinen verolainsäädäntö, jossa osinkoja kohdellaan eri tavoin sen mukaan, jaetaanko osingot ulkomailla asuville vai Saksassa asuville yhtiöille, minkä seurauksena ensin mainitussa tapauksessa osinkoja verotetaan korkeammin ilman, että tätä erilaista kohtelua neutralisoidaan sopimusten avulla, on SEUT 63 artiklassa kielletty pääomien liikkuvuuden rajoitus.
43.
Nyt käsiteltävässä asiassa Saksan hallituksen esittämistä väitteistä poiketen kyseessä olevassa Saksan lainsäädännössä kohdellaan selvästi epäedullisemmin ulkomailla asuville yhtiöille jaettuja hajaomistusosuuksiin perustuvia osinkoja kuin kotimaisille yhtiöille jaettuja hajaomistusosuuksiin perustuvia osinkoja, koska, kuten edellä 37 kohdassa on todettu, kyseisten osinkojen osalta oikeuteen pääomatuloveron palautukseen liitetään tiukempia edellytyksiä silloin, kun pääomatulon saaja on ulkomailla asuva yhtiö, toisin kuin silloin, kun saajana on Saksassa asuva yhtiö.
44.
Katson, että tällainen erilainen kohtelu voi aiheuttaa sen, että ulkomailla asuvat yhtiöt ovat vähemmän halukkaita investoimaan Saksaan sijoittautuneisiin yhtiöihin ja että se voi myös muodostaa esteen sille, että Saksassa asuvat yhtiöt hankkivat pääomaa muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneilta yhtiöiltä (ks. vastaavasti tuomio 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
45.
On kuitenkin tutkittava, voidaanko tätä Saksan lainsäädännöstä johtuvaa rajoitusta pitää oikeutettuna perussopimuksen määräysten nojalla. Tältä osin on muistutettava, että SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan se, mitä SEUT 63 artiklassa määrätään, ei kuitenkaan rajoita jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella.
46.
SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatetta koskevana poikkeuksena tulkittava suppeasti. Kyseistä määräystä ei pidä tulkita niin, että kaikki kansalliset toimenpiteet, joissa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin sen mukaan, missä he asuvat tai mihin valtioon he sijoittavat pääomansa, olisivat automaattisesti sopusoinnussa EUT-sopimuksen kanssa. Kyseisessä määräyksessä määrättyä poikkeusta itseään nimittäin rajoittaa SEUT 65 artiklan 3 kohta, jossa määrätään, että tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset ”eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka [SEUT] 63 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista” (tuomio 21.6.2018, Fidelity Funds ym., C-480/16, EU:C:2018:480, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
47.
SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla sallittu erilainen kohtelu on siten erotettava SEUT 65 artiklan 3 kohdassa tarkoitetusta kielletystä syrjinnästä. Jotta kyseessä olevan Saksan lainsäädännön voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perussopimuksen määräysten kanssa, tästä lainsäädännöstä johtuvan erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituna toisiinsa rinnastettavia, tai erilaisen kohtelun on oltava oikeutettua yleistä etua koskevista pakottavista syistä (tuomio 30.4.2020, Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, 24 kohta).
48.
Käsiteltävässä asiassa on selvitettävä, ovatko hajaomistusosuuksiin perustuvia osinkoja saavat yhtiöt keskenään rinnastettavissa tilanteissa sen mukaan, asuvatko ne Saksassa vai toisessa jäsenvaltiossa, kun otetaan huomioon kyseessä olevan Saksan lainsäädännön tavoite, joka ennakkoratkaisupyynnön mukaan on osinkojen ketjuverotuksen välttäminen.
49.
Toisin kuin Saksan hallitus on esittänyt, olen samaa mieltä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ja komission kanssa siitä, että näin on nyt käsiteltävässä asiassa.
50.
On totta, että sellaisten toimenpiteiden suhteen, joista jäsenvaltio on säätänyt välttääkseen maassa asuvan yhtiön jakamien voittojen ketjuverotuksen tai taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen tai vähentääkseen sitä, maassa asuvien osingonsaajayhtiöiden tilanne ei välttämättä ole rinnastettavissa toisessa jäsenvaltiossa asuvien osingonsaajayhtiöiden tilanteeseen (tuomio 20.10.2011, komissio v. Saksa, C-284/09, EU:C:2011:670, 55 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
51.
Jos jäsenvaltio kuitenkin yksipuolisesti tai verosopimusten välityksellä säätää, että tuloverovelvollisia ovat maassa asuvien yhtiöiden lisäksi ulkomailla asuvat yhtiöt osingoista, joita ne saavat maassa asuvalta yhtiöltä, näiden ulkomailla asuvien yhtiöiden tilanne muistuttaa maassa asuvien yhtiöiden tilannetta (tuomio 8.11.2007, Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
52.
Pelkästään siitä, että tämä sama valtio käyttää verotusvaltaansa, aiheutuu näet toisessa jäsenvaltiossa tapahtuvasta verottamisesta riippumatta ketjuverotuksen tai taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen vaara. Tällaisessa tapauksessa osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltion on varmistettava, että ulkomailla asuvia osinkoa saavia yhtiöitä kohdellaan vastaavalla tavalla kuin maassa asuvia yhtiöitä suhteessa kyseisen valtion kansallisessa oikeudessa säädettyyn järjestelyyn ketjuverotuksen tai taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tai vähentämiseksi, jotta ulkomailla asuviin osinkoa saaviin yhtiöihin ei kohdistu pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta, joka on SEUT 63 artiklan mukaan lähtökohtaisesti kielletty (tuomio 8.11.2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
53.
Nyt käsiteltävässä asiassa Saksan liittotasavalta on päättänyt käyttää verotusvaltaansa sekä Saksassa asuville yhtiöille että ulkomailla asuville yhtiöille jaettujen hajaomistusosuuksiin perustuvien osinkojen osalta kantamalla pääomatulosta veroa lähdeverona. Näitä osinkoja saavat ulkomailla asuvat yhtiöt ovat näin ollen Saksassa asuviin yhtiöihin rinnastettavassa tilanteessa Saksassa asuvien yhtiöiden jakamien osinkojen ketjuverotuksen vaaran suhteen, joten niitä ei voida kohdella eri tavalla kuin jälkimmäisiä (tuomio 20.10.2011, komissio v. Saksa, C-284/09, EU:C:2011:670, 58 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
54.
Saksan hallitus vetoaa kirjallisissa huomautuksissaan verosopimukseen, jonka mukaan lähdeverokanta rajoitetaan 15 prosenttiin ja tämä vero voidaan hyvittää Yhdistyneessä kuningaskunnassa maksettavasta verosta. Se väittää, että Saksan lainsäätäjällä oli oikeus asettaa ulkomailla asuvien yhtiöiden osalta pääomatuloveron palauttamisen edellytykseksi sen, että nämä yhtiöt tai yhtiöt, jotka ovat niiden suoria tai välillisiä osakkaita, eivät voi vaatia veron palautusta jo asuinvaltiossaan, jotta vältettäisiin kyseisen veron kaksinkertaisen vähentämisen riski.
55.
On totta, että oikeuskäytännön mukaan ei voida sulkea pois sitä, että jäsenvaltio onnistuu takaamaan perussopimuksesta johtuvien velvoitteidensa noudattamisen tekemällä toisen jäsenvaltion kanssa sopimuksen, jonka tarkoituksena on ehkäistä kaksinkertaista verotusta (tuomio 8.11.2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 79 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
56.
Tätä varten tällaisen sopimuksen soveltamisen olisi kuitenkin mahdollistettava kansallisesta lainsäädännöstä johtuva erilaisen kohtelun vaikutusten täysimääräinen kompensoiminen. Vain siinä tapauksessa, että kansalliseen lainsäädäntöön perustuva lähdevero voidaan vähentää toisessa jäsenvaltiossa maksettavasta verosta siihen määrään asti, joka vastaa kansallisesta lainsäädännöstä johtuvaa eroa verotuskohtelussa, erilainen kohtelu muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille jaettujen osinkojen ja maassa asuville yhtiöille jaettujen osinkojen välillä katoaa (tuomio 17.9.2015, Miljoen ym., C‑10/14, C-14/14 ja C-17/14, EU:C:2015:608, 79 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
57.
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että, kuten Saksan hallitus väittää, ACC Siliconesille jaetuista hajaomistusosuuksiin perustuvista osingoista kannettu vero oli verosopimuksen nojalla rajoitettu 15 prosenttiin, ja Saksassa kannettu lähdevero voidaan hyvittää Yhdistyneessä kuningaskunnassa maksettavasta verosta. Hyvitys koskee kuitenkin vain Yhdistyneen kuningaskunnan veroa, joka ”lasketaan sellaisten voittojen tai tulojen perusteella, joita käytetään laskettaessa Saksan veroa”. (
17
) Näin ollen ei voida sulkea pois sitä mahdollisuutta, kuten ACC Silicones perustellusti huomauttaa, että Saksassa maksettua Saksan pääomatuloveroa ei neutralisoida kokonaan, mikä ei täytä edellä 56 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä asetettuja vaatimuksia. Tällainen neutralisointi tapahtuu vain silloin, kun Saksasta peräisin olevia osinkoja verotetaan riittävästi toisessa jäsenvaltiossa, mikä edellyttää, että jaettujen osinkojen perusteella laskettu Yhdistyneen kuningaskunnan veron määrä on vähintään yhtä suuri kuin Saksassa kannetun lähdeveron määrä (ks. vastaavasti tuomio 20.10.2011, komissio v. Saksa, C-284/09, EU:C:2011:670, 67 ja 68 kohta ja tuomio 17.9.2015, Miljoen ym., C-10/14, C-14/14 ja C-17/14, EU:C:2015:608, 86 kohta). On ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana selvittää, onko tilanne tällainen pääasiassa.
58.
Tältä osin haluaisin lisätä, että olen komission kanssa samaa mieltä siitä, että Saksan pääomatuloveron mahdollista hyvitystä ACC Siliconesin suorien tai välillisten osakkaiden verovelasta ei voida ottaa huomioon ainakaan silloin, kun nämä osakkaat asuvat ulkomailla. Kuten edellä 36 kohdassa on jo todettu, Saksan lainsäädännössä asetetaan Saksassa asuvien yhtiöiden, jotka saavat hajaomistusosuuksista osinkoja, pääomatuloveron hyvittämisen tai palauttamisen ainoaksi edellytykseksi se, että vero on pidätetty ja tilitetty, ja näiden yhtiöiden osakkaiden, jotka voivat olla ulkomailla asuvia osakkaita, asuinvaltiossa mahdollisesti suoritettavaa veron hyvitystä ei oteta huomioon.
59.
Tässä tilanteessa olen komission kanssa samaa mieltä siitä, että pelkästään se, että ulkomailla asuva yhtiö tai sen suorat tai välilliset osakkaat vähentävät pääomatuloveron liiketoiminnan kuluna tai tulonhankkimismenona asuinvaltiossaan, ei riittäisi neutralisoimaan todettua pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta. Unionin tuomioistuin on todennut, että vaikka Belgian lainsäädännössä sallitaan ulkomailla maksetun veron vähentäminen verotettavista tuloista kuluina ennen 25 prosentin verokannan soveltamista Belgiaan sijoittautuneen verovelvollisen saamien osinkotulojen nettomäärään, tällainen vähennys ei kokonaan poista siinä jäsenvaltiossa, josta osingot ovat peräisin, mahdollisesti olemassa olevan pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen vaikutuksia (tuomio 17.9.2015, Miljoen ym., C-10/14, C-14/14 ja C-17/14, EU:C:2015:608, 83 kohta).
60.
Saksan hallitus katsoo kirjallisissa huomautuksissaan, että kyseessä olevat kansalliset säännökset ovat joka tapauksessa oikeutettuja yleistä etua koskevista pakottavista syistä, joita ovat ensinnäkin verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä ja toiseksi tarve välttää se, että lähdevero otetaan huomioon kahdesti.
61.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pääoman vapaan liikkuvuuden rajoitus voidaan hyväksyä ainoastaan, jos sitä voidaan pitää oikeutettuna yleistä etua koskevista pakottavista syistä, jos sillä voidaan taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen ja jos sillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 26.2.2019, X (Kolmansiin maihin sijoittautuneet väliyhtiöt), C-135/17, EU:C:2019:136, 70 kohta ja tuomio 30.1.2020, Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, 83 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
62.
Mielestäni kumpaakaan Saksan hallituksen esittämistä oikeuttamisperusteista ei voida soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa.
63.
Ensimmäisen oikeuttamisperusteen osalta on muistutettava, että jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jaon turvaamisen tarve on peruste, jolla voidaan oikeuttaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus muun muassa, jos kyseisillä kansallisilla toimenpiteillä pyritään estämään menettelytapoja, jotka ovat omiaan vaarantamaan jäsenvaltion oikeuden käyttää verotusvaltaansa sen alueella toteutettujen toimintojen osalta (ks. vastaavasti tuomio 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, C‑436/08 ja C-437/08, EU:C:2011:61, 121 kohta ja tuomio 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, 98 kohta).
64.
Silloin, kun jäsenvaltio on päättänyt jättää verottamatta alueelleen sijoittautuneita osingonsaajayhtiöitä tämäntyyppisten tulojen osalta, se ei kuitenkaan voi vedota tarpeeseen taata verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä perustellakseen muuhun jäsenvaltioon sijoittautuneiden osingonsaajayhtiöiden verotuksen (ks. vastaavasti tuomio 20.10.2011, komissio v. Saksa, C-284/09, EU:C:2011:670, 78 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
65.
Nyt käsiteltävässä asiassa on riidatonta, että tulon lähteellä pidätetyn veron vaikutukset poistetaan kokonaan Saksassa asuvien yhtiöiden jakamien hajaomistusosuuksiin perustuvien osinkojen osalta (edellä 8, 33 ja 36 kohta).
66.
Toisen oikeuttamisperusteen osalta Saksan hallitus väittää, että kyseessä olevien kansallisten säännösten tarkoituksena on estää se, että, kun kyse on hajaomistusosuuksiin perustuvia osinkoja saavista ulkomailla asuvista yhtiöistä tai niiden suorista tai välillisistä osakkaista, kyseisistä osingoista kannettu pääomatulovero otetaan kahdesti huomioon, kerran Saksan veroviranomaisten suorittaman palautuksen yhteydessä ja kerran hyvittämällä se niiden verovelasta tai vähentämällä se liiketoiminnan kuluna tai tulonhankintamenona niiden asuinvaltiossa.
67.
Mielestäni tällaista tavoitetta voidaan lähtökohtaisesti pitää sallittuna. Tällaisten säännösten puuttuessa rajatylittävät tilanteet antaisivat nimittäin perusteettoman edun verrattuna vastaaviin kansallisiin tilanteisiin, joissa Saksan hallituksen mukaan ei ole mahdollista ottaa vaihtoehtoisesti tai täydentävästi huomioon pidätettyjä ja tilitettyjä pääomatuloveroja Saksassa asuvan yhtiön suorien tai välillisten osakkaiden tasolla, kun nämä saavat hajaomistusosuuksiin perustuvia osinkoja.
68.
On silti muistutettava, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan toimenpide on omiaan takaamaan esitetyn tavoitteen toteutumisen vain, jos se tosiasiallisesti vastaa tavoitteeseen johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla (ks. vastaavasti sijoittautumisvapauden rajoitusten osalta tuomio 14.11.2018, Memoria ja Dall'Antonia, C-342/17, EU:C:2018:906, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
69.
Katson, että kyseessä olevilla Saksan säännöksillä ei voida saavuttaa tavoitetta estää lähdeveron huomioon ottaminen kahteen kertaan, koska näillä säännöksillä pyritään tähän tavoitteeseen epäjohdonmukaisella tavalla. Kuten edellä 36 kohdassa todettiin, Saksassa asuvien yhtiöiden osalta lähdeveron palauttamiselle ei ole asetettu vastaavia edellytyksiä kuin ulkomailla asuvien yhtiöiden osalta, vaikka ei voida sulkea pois mahdollisuutta, että Saksassa asuvilla yhtiöillä voi olla ulkomailla asuvia suoria tai välillisiä osakkaita, joihin sovelletaan kansallista lainsäädäntöä, jonka mukaan kannettu vero voidaan ottaa huomioon näiden osakkaiden tasolla. Näin ollen on mahdollista, että kyseinen vero otetaan huomioon kahteen kertaan Saksassa asuvien yhtiöiden tapauksessa. Se, että Saksan lainsäädännön mukaan kannettu lähdevero voidaan ottaa huomioon vain Saksassa asuvan osinkoja saavan yhtiön tasolla, mihin Saksan hallitus vetoaa, ei muuta tätä analyysia.
70.
Näin ollen katson, että Saksan hallituksen esittämällä tavoitteella, joka koskee tarvetta välttää lähdeveron huomioon ottaminen kahteen kertaan, ei voida oikeuttaa pääasiassa kyseessä olevaan kansalliseen lainsäädäntöön sisältyviä pääoman vapaan liikkuvuuden rajoituksia.
71.
SEUT 63 artikla on näin ollen esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle verosäännökselle, jossa edellytetään, että ulkomailla asuva yhtiö, joka saa hajaomistusosuuksiin perustuvia osinkoja, osoittaa pääomatuloveron palauttamiseksi ulkomaisen verohallinnon antamalla todistuksella, että veroa ei voida hyvittää kyseisen yhtiön suoralle tai välilliselle osakkaalle tai että mainittu yhtiö tai sen suora tai välillinen osakas ei voi vähentää veroa liiketoiminnan kuluna tai tulonhankkimismenona asuinvaltiossaan, jos kotimaiselta yhtiöltä, jonka omistusosuus on sama, ei edellytetä tällaista näyttöä pääomatuloveron palautusta varten. Jotta tällainen kansallinen säännös olisi SEUT 63 artiklan mukainen, siinä on sallittava se, että pääomatulovero voidaan palauttaa ulkomailla asuvalle osinkoa saavalle yhtiölle siltä osin kuin veroa ei voida hyvittää asuinvaltiossa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla. Jos asuinvaltiossa on mahdollista tehdä vain osittainen hyvitys, lähdevaltion on palautettava erotus.
D
Toinen kysymys
72.
Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko KStG:n 32 §:n 5 momentin viidennessä virkkeessä säädetty näyttöä koskeva vaatimus suhteellisuusperiaatteen ja tehokkuusperiaatteen mukainen siinä tapauksessa, että kyseessä olevat Saksan säännökset todetaan yhteensopiviksi pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa.
73.
Kun otetaan huomioon vastaus, jota ehdotan annettavaksi ensimmäiseen kysymykseen, ei ole tarpeen vastata toiseen kysymykseen. Täydellisyyden vuoksi ja ottaen huomioon sen mahdollisuuden, että unionin tuomioistuin voi olla eri mieltä ensimmäisestä kysymyksestä, käsittelen sitä kuitenkin lyhyesti keskittymällä suhteellisuusperiaatteeseen, joka näyttää olevan käsiteltävän asian kannalta merkityksellisempi kuin tehokkuusperiaate. (
18
)
74.
Lisäksi katson, että toista kysymystä on tarkasteltava eri näkökulmasta. Kuten edellä 39 kohdassa totesin, suhteellisuusperiaate liittyy ensisijaisesti pääoman vapaan liikkuvuuden rajoitusten mahdollisiin oikeuttamisperusteisiin.
75.
Tältä osin on muistutettava, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan on niin, että vaikka jäsenvaltioiden verotuksellisen autonomian periaate itsessään edellyttää, että jäsenvaltiot määrittävät kansallisen järjestelmänsä mukaisesti, mitä näyttöä edellytetään veroedun saamiseksi, tätä verotuksellista autonomiaa on käytettävä siten, että noudatetaan unionin oikeuden vaatimuksia, etenkin niitä, joista määrätään pääomien vapaaseen liikkuvuuteen liittyvissä EUT-sopimuksen määräyksissä (tuomio 30.6.2011, Meilicke ym., C-262/09, EU:C:2011:438, 37 ja 38 kohta).
76.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että jäsenvaltioiden veroviranomaisilla on oikeus vaatia verovelvollista esittämään sellaiset selvitykset, jotka niiden mukaan ovat tarpeellisia sen arvioimiseksi, täyttyvätkö sovellettavassa lainsäädännössä asetetut veroedun saamisen edellytykset ja voidaanko mainittu etu näin ollen myöntää (tuomio 30.6.2011, Meilicke ym., C-262/09, EU:C:2011:438, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Oikeuskäytännössä on jo täsmennetty, että toisessa jäsenvaltiossa tosiasiassa maksetun veron määrittämisessä mahdollisesti ilmenevät vaikeudet eivät voi olla peruste sille, että pääomien vapaata liikkuvuutta rajoitetaan (tuomio 12.12.2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, 70 kohta).
77.
Katson, että KStG:n 32 §:n 5 momentin viidennen virkkeen kaltainen kansallinen säännös, jonka mukaan ulkomailla asuvalle yhtiölle voidaan palauttaa pääomatulosta pidätetty vero vasta sen jälkeen, kun on esitetty ulkomaisen veroviranomaisen antama todistus siitä, että veroa ei voida hyvittää, vähentää tai siirtää myöhemmäksi ja että hyvitystä, vähennystä tai siirtoa ei ole myöskään tosiasiallisesti tapahtunut kyseisen yhtiön ja kaikkien suorien ja välillisten osakkaiden osalta, ja jossa ulkomailla asuvalle yhtiölle ei anneta mitään mahdollisuutta esittää vaihtoehtoisia todisteita, muodostaa todennäköisesti SEUT 65 artiklan 3 kohdassa kielletyn pääomien vapaan liikkuvuuden peitellyn rajoituksen (ks. vastaavasti tuomio 30.6.2011, Meilicke ym., C-262/09, EU:C:2011:438, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
78.
On totta, että pääoman vapaan liikkuvuuden rajoittaminen voi olla oikeutettua yleistä etua koskevista pakottavista syistä. Jotta rajoitusta voitaisiin pitää perusteltuna, sen on kuitenkin oltava suhteellisuusperiaatteen mukainen siten, että sillä on voitava taata sen tavoitteen toteutuminen, johon sillä pyritään, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (tuomio 30.6.2011, Meilicke ym., C-262/09, EU:C:2011:438, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
79.
Minusta on selvää, että KStG:n 32 §:n 5 momentin viidennessä virkkeessä säädetty näyttöä koskeva vaatimus on Saksan hallituksen esittämiin tavoitteisiin nähden suhteeton siltä osin kuin se koskee ulkomailla asuvan yhtiön suoria ja välillisiä osakkaita ja siltä osin kuin siinä suljetaan pois mahdollisuus osoittaa vaihtoehtoisten todisteiden avulla seikat, joihin vedotaan. Tältä osin totean, että ennakkoratkaisupyynnössään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että ”vaatimus, jonka mukaan [KStG:n 32 §:n 5 momentin toisen virkkeen 5 kohdassa säädetyn] edellytyksen täyttyminen on osoitettava kaikkien suorien ja välillisten osakkaiden osalta esittämällä ulkomaisten veroviranomaisten vastaavat todistukset – –, aiheuttaa pääomatuloveron palautusta vaativille verovelvollisille – – huomattavia vaikeuksia”, ja että ”näiden todistusten esittäminen edellyttää toisinaan suhteetonta selvitystyötä tai voi olla – kuten riidanalaisessa tapauksessa – jopa käytännössä mahdotonta”.
V Ratkaisuehdotus
80.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Finanzgericht Kölnin ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
SEUT 63 artikla on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle verosäännökselle, jossa edellytetään, että ulkomailla asuva yhtiö, joka saa osinkoja pääomaomistuksista eikä saavuta eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY 3 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua vähimmäisomistusosuutta, esittää pääomatuloveron palauttamiseksi ulkomaisen verohallinnon antamalla todistuksella näyttöä siitä, että veroa ei voida hyvittää kyseisen yhtiön suoralle tai välilliselle osakkaalle tai että mainittu yhtiö tai sen suora tai välillinen osakas ei voi vähentää veroa liiketoiminnan kuluna tai tulonhankkimismenona asuinvaltiossaan, jos kotimaiselta yhtiöltä, jonka omistusosuus on sama, ei edellytetä tällaista näyttöä pääomatuloveron palautusta varten. Jotta tällainen kansallinen säännös olisi SEUT 63 artiklan mukainen, pääomatulovero on palautettava ulkomailla asuvalle osinkoja saavalle yhtiölle siltä osin kuin veroa ei voida hyvittää asuinvaltiossa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla. Jos ainoastaan osittainen hyvitys on mahdollinen asuinvaltiossa, lähdevaltion on palautettava erotus.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: englanti.
(
2
)	Koska ennakkoratkaisukysymykset koskevat SEUT 63–SEUT 65 artiklan tulkintaa ja koska nämä määräykset ovat täsmälleen samansisältöisiä kuin niiden edeltäjät eli Euroopan yhteisön perustamissopimuksen (EY:n perustamissopimus) 56–58 artikla, viittaan jatkossa SEUT 63–SEUT 65 artiklaan, vaikka palautusta haetaan 1.12.2009 edeltävältä ajalta.
(
3
)	Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annettu neuvoston direktiivi 90/435/ETY (EYVL 1990, L 225, s. 6). Kyseinen direktiivi laadittiin uudelleen eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 30.11.2011 annetulla neuvoston direktiivillä 2011/96/EU (EUVL 2011, L 345, s. 8).
(
4
)	22.12.2003 annettu neuvoston direktiivi 2003/123/EY (EUVL 2004, L 7, s. 41).
(
5
)	Kyseisen tuomion perusteena olevat tosiseikat olivat seuraavat: Saksaan sijoittautuneen yhtiön jakamista kaikista osingoista pidätettiin vero. Ainoastaan Saksassa asuvat yhtiöt saivat hyvitystä pidätetystä lähdeverosta. Kyseinen veronhyvitys palautettiin verovelvolliselle siltä osin kuin maksettavan tuloveron määrä oli pienempi kuin veronhyvityksen määrä. Sen sijaan lähdevero pidätettiin lopullisesti ulkomailla asuvilta yhtiöiltä.
(
6
)	BGBl. 2002 I, s. 4144, sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna 7.12.2006 annetulla lailla (BGBl. 2006 I, s. 2782) pääasiassa kyseessä olevana ajanjaksona.
(
7
)	Saksan virallinen lehti (BGBl. 2002 I, s. 4210), sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna 20.12.2007 annetulla lailla (BGBl. 2007 I, s. 3150) pääasiassa kyseessä olevana ajanjaksona.
(
8
)	Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan ja Saksan liittotasavallan välillä 26.11.1964 tehty sopimus tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi, sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna 23.3.1970 (BGBl. 1966 II, s. 358, BGBl. II 1967, s. 828 ja BGBl. II 1971, s. 45). Ennakkoratkaisupyynnössään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin vetoaa näiden kahden valtion välillä 30.3.2010 tehdyn kaksinkertaisen verotuksen poistamista ja veron kiertämisen estämistä koskevan sopimuksen 23 artiklan 2 kappaleen a kohtaan. Kirjallisissa huomautuksissaan ACC Silicones, komissio ja Saksan hallitus väittävät, että nyt käsiteltävässä asiassa sovelletaan verosopimuksen XVIII artiklan 1 kappaleen a kohtaa, joka on muotoiltu olennaisilta osin samoin.
(
9
)	Verosopimuksen VI artiklan 1 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”1) Osingoista, jotka sopimusvaltiossa asuva yhtiö maksaa toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, voidaan verottaa myös ensin mainitussa valtiossa. Ensin mainitussa valtiossa kannettu vero ei kuitenkaan saa olla enempää kuin 15 prosenttia tällaisten osinkojen bruttomäärästä, jos nämä osingot ovat joko veronalaisia toisessa valtiossa tai, koska ne ovat Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan yhtiön maksamia osinkoja, ne on vapautettu liittotasavallan verosta XVIII artiklan 2 kappaleen a kohdan määräysten nojalla.”
(
10
)	Saksan hallitus ja komissio toteavat kirjallisissa huomautuksissaan, että nämä perusvapaudet on sittemmin pantu täytäntöön KStG:n 32 §:n 5 momentilla.
(
11
)	Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin määrittelee ”hajaomistusosuuksiin perustuvat osingot” seuraavasti: ”osingot, jotka saadaan alle 15 prosentin pääomaomistuksista (osingonjaot, jotka suoritetaan 31.12.2008 mennessä) tai alle 10 prosentin pääomaomistuksista (osingonjaot, jotka suoritetaan 31.12.2008 jälkeen).
(
12
)	KStG:n 32 §:n 5 momentin ensimmäisen virkkeen 1 kohdan a alakohta.
(
13
)	KStG:n 32 §:n 5 momentin ensimmäisen virkkeen 1 kohdan b alakohta.
(
14
)	Seuraavassa tarkastelussa ilmaisulla ”ulkomailla asuva yhtiö” tarkoitetaan yhtiötä, jonka sääntömääräinen kotipaikka ja johdon sijaintipaikka ovat muun unionin jäsenvaltion tai ETA-valtion kuin Saksan alueella.
(
15
)	Todistus on määritelty EStG:n 45a §:n 2 tai 3 momentissa. ACC Siliconesin ja Saksan hallituksen kirjallisista huomautuksista käy ilmi, että todistuksen on sisällettävä mahdollisimman vähän tietoja ja ainoastaan pääomatulon saajan osalta.
(
16
)	Saksan hallitus katsoo, että Saksan lainsäädännön mukaan ainoastaan osinkoja saavalla yhtiöllä, jolta pääomatulovero on pidätetty, on oikeus kyseisen veron hyvitykseen eikä sitä voida vähentää liiketoiminnan kuluna tai tulonhankkimismenona. Mielestäni tämä ei kata tilannetta, jossa maassa asuvalla yhtiöllä on suoria tai välillisiä ulkomailla asuvia osakkaita, joihin sovelletaan kansallisia lakeja, joiden nojalla ne voivat tilittää lähdeveron omalla tasollaan.
(
17
)	Ks. edellä 12 kohta.
(
18
)	Tehokkuusperiaatteella tarkoitetaan sitä, että unionin oikeusjärjestyksessä vahvistettujen oikeuksien käyttäminen ei saa käytännössä olla mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa (ks. tältä osin tuomio 30.6.2011, Meilicke ym., C-262/09, EU:C:2011:438, 55 kohta).