Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
L. MEDINA
van 5 maart 2026 (1)
Zaak C‑158/25
QJ
tegen
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,
État du Grand-duché de Luxembourg
[verzoek van de Cour de cassation (hoogste rechterlijke instantie, Luxemburg) om een prejudiciële beslissing]
„ Prejudiciële verwijzing – Handvest van de grondrechten van de Europese Unie – Recht op een doeltreffende voorziening in rechte – Mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid van bestuurders van een vennootschap voor de betaling van de door deze vennootschap verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Recht van de bestuurder op betwisting van de ambtshalve belastingheffing voor btw-doeleinden ”
I.      Inleiding
1.        In de onderhavige zaak dient het Hof zich uit te spreken over de vereisten van het door artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”) gewaarborgde recht op een doeltreffende voorziening in rechte, en wel tegen de achtergrond van een nationale regeling die bepaalt dat de bestuurder van een vennootschap hoofdelijk aansprakelijk is voor de schulden inzake de belasting over de toegevoegde waarde (btw) van deze vennootschap. Het Hof heeft zich reeds gebogen over de verenigbaarheid met het Unierecht van diverse aspecten van nationale mechanismen van hoofdelijke aansprakelijkheid van een derde voor de belastingschuld van een rechtspersoon, met name in het licht van de rechten van de verdediging en het evenredigheidsbeginsel.(2)
2.        In de onderhavige zaak rijst de vraag of het nationale mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder van een vennootschap voor de belastingschuld van diezelfde vennootschap onder de werkingssfeer van het Unierecht valt, zelfs wanneer dat mechanisme niet als bestraffend wordt aangemerkt. Zo ja, dan moet nader worden ingegaan op het vereiste van het in artikel 47 van het Handvest verankerde recht op effectieve rechterlijke bescherming in de context van het geschil over de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder. Concreet rijst de vraag of de bestuurder, wanneer hij in zijn hoedanigheid van hoofdelijk schuldenaar wordt aangesproken, het recht moet worden toegekend om incidenteel op te komen tegen een jegens de belastingplichtige vennootschap vastgestelde belastingaanslag die definitief is geworden. De onderhavige zaak biedt het Hof dus de gelegenheid om enige preciseringen aan te brengen over het evenwicht tussen de doeltreffendheid van de btw-inning door de schatkist en het doel van administratieve besluiten enerzijds, en het recht op een doeltreffende voorziening in rechte voor de hoofdelijke schuldenaar van een btw-schuld anderzijds.
II.    Toepasselijke bepalingen
A.      Unierecht
3.        Artikel 273, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”) bepaalt het volgende:
„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.”
B.      Luxemburgs recht
4.        Overeenkomstig artikel 2 bis, onder a), van de loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (Mémorial A, 1979, blz. 185) (gewijzigde wet van 12 februari 1979 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: „btw-wet”) moet „dienst” voor de toepassing van deze wet worden begrepen als „Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA” (dienst registratie, domeinen en btw; hierna: „AEDT” of „dienst”).
5.        Artikel 67‑1 van de btw-wet, ingevoegd bij de wet van 23 december 2016 houdende de tenuitvoerlegging van de belastinghervorming van 2017 en tot wijziging van onder meer de btw-wet (Mémorial A, 2016, blz. 5137), bepaalt:
„De gedelegeerd bestuurders, de zaakvoerders alsmede elke bestuurder die rechtens of feitelijk belast is met de dagelijkse leiding van personen die btw-plichtig zijn, moeten ervoor zorgen dat de in deze wet neergelegde wettelijke verplichtingen worden nagekomen, en met name dat de verschuldigde btw wordt betaald met de financiële middelen die zij beheren.”
6.        Artikel 67‑2 van de btw-wet luidt als volgt:
„De gedelegeerd bestuurders, de zaakvoerders alsmede elke bestuurder die rechtens of feitelijk belast is met de dagelijkse leiding, zijn persoonlijk en hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van de verschuldigde btw wanneer niet-nakoming van de op hen rustende wettelijke verplichtingen ertoe leidt dat niet wordt voldaan aan de wettelijke verplichtingen die deze wet oplegt aan de btw-plichtige personen die zij besturen of wanneer de verschuldigde btw niet wordt betaald met de financiële middelen die zij beheren.”
7.        Artikel 67‑3 van de btw-wet bepaalt:
„In geval van niet-nakoming van de wettelijke verplichtingen die rusten op de gedelegeerd bestuurders, de zaakvoerders alsmede op elke bestuurder die rechtens of feitelijk belast is met de dagelijkse leiding, kan de directeur van de [AEDT] of zijn plaatsvervanger tegen deze personen een vordering tot vrijwaring instellen. Deze vordering verleent deze dienst het recht om bij voornoemde personen de btw in te vorderen die door de btw-plichtige personen verschuldigd is.
[...]
Tegen de door de directeur van de [AEDT] of zijn plaatsvervanger ingestelde vorderingen tot vrijwaring kan bewaar worden gemaakt.
[...]
Tegen het besluit van de directeur kan beroep worden ingesteld. [...]”
8.        Artikel 74 van de btw-wet bepaalt in de leden 1 en 2:
„1.      Wanneer de dienst met betrekking tot de door een belastingplichtige verrichte handelingen op basis van ernstige, nauwkeurige en overeenstemmende vermoedens twijfel heeft over de juistheid van de daarover ingediende aangiften, is zij gemachtigd om een ambtshalve belastingaanslag op te leggen wanneer die twijfel niet kan worden weggenomen door de door de belastingplichtige verstrekte uitleg, inlichtingen of bewijzen.
2.      Wanneer een belastingplichtige om welke reden ook de in artikel 64 bedoelde belastingaangiften niet heeft ingediend binnen de gestelde termijnen of zich geheel of gedeeltelijk niet heeft gehouden aan de verplichtingen die bij deze wet of ter uitvoering daarvan zijn opgelegd met betrekking tot het bijhouden, overhandigen, bewaren of overleggen van boeken of bescheiden, is de dienst eveneens gemachtigd om de door de belastingplichtige verschuldigde belastingen ambtshalve vast te stellen op basis van het vermoedelijke bedrag van de handelingen die hij heeft verricht tijdens de maand of maanden waarop de onregelmatigheid betrekking heeft.”
9.        Artikel 76 van de btw-wet bepaalt in de leden 2 en 3:
„2.      Het bericht van ambtshalve rectificatie of belastingheffing overeenkomstig de artikelen 73, 74 en 75 wordt betekend aan de belastingplichtige die geacht wordt het te hebben ontvangen op de daarin vermelde datum van betekening. [...]
3.      Tegen het in lid 2 bedoelde bericht van ambtshalve rectificatie of belastingheffing kan bezwaar worden gemaakt. [...]
Tegen het besluit van de directeur kan beroep worden ingesteld. Het beroep wordt ingeleid door middel van een dagvaarding voor de tribunal d’arrondissement de Luxembourg (rechter in eerste aanleg Luxemburg, Luxemburg), zetelend in burgerlijke zaken. [...]”
III. Feiten van het hoofdgeding, procesverloop en prejudiciële vragen
10.      Op 17 maart 2018 heeft de AEDT aan de Luxemburgse vennootschap VN (hierna: „belastingplichtige vennootschap”) twee ambtshalve belastingaanslagen opgelegd voor respectievelijk het jaar 2014 en de jaren 2015 en 2016 (hierna: „ambtshalve belastingaanslagen”). QJ was zaakvoerder van deze vennootschap van 22 april 2013 tot en met 15 februari 2019, de dag van zijn ontslag. Het door de belastingplichtige vennootschap tegen deze aanslagen ingediende bezwaar is niet-ontvankelijk verklaard wegens te late indiening.
11.      Op 16 mei 2019 heeft de AEDT, aangezien de belastingplichtige vennootschap de verschuldigde bedragen niet had voldaan, een vordering tot vrijwaring aan QJ toegezonden met het verzoek om, in zijn hoedanigheid van zaakvoerder die tussen 2013 en 2019 met de dagelijkse leiding van de belastingplichtige vennootschap was belast, de voor de jaren 2014 tot en met 2016 onbetaald gebleven bedragen te voldoen (hierna: „vordering tot vrijwaring”).
12.      Nadat de directeur van de AEDT het door QJ tegen de vordering tot vrijwaring ingediende bezwaar had afgewezen, heeft laatstgenoemde zich gewend tot de tribunal d’arrondissement de Luxembourg met het verzoek om deze vordering te herzien dan wel nietig te verklaren. Deze rechter heeft dit verzoek verworpen en het besluit van de directeur van de AEDT bekrachtigd.
13.      QJ heeft hoger beroep ingesteld bij de cour d’appel (rechter in tweede aanleg, Luxemburg). Voor deze rechter heeft hij aangevoerd dat hij, in de hoedanigheid van in vrijwaring opgeroepen partij voor de betaling van de ambtshalve aan de vennootschap – waarvan hij zaakvoerder was geweest – opgelegde belastingaanslagen, beschikte over een rechtsmiddel in de vorm van een derdenverzet dat ontvankelijk bleef, aangezien de belastingaanslagen hem niet persoonlijk waren betekend. Verder heeft hij betoogd dat het hem ontzeggen van de mogelijkheid om een beroep in eigen naam in te stellen, in strijd is met artikel 47 van het Handvest.
14.      De cour d’appel heeft het door QJ aangevoerde argument inzake schending van artikel 47 van het Handvest van de hand gewezen. Deze rechter heeft geoordeeld dat de artikelen 67‑1 en volgende van de btw-wet, waarin is voorzien in de procedure inzake vorderingen tot vrijwaring, geen bepalingen van afgeleid Unierecht zijn. Bovendien kan QJ, als derde partij bij de procedure tot ambtshalve belastingheffing, zich niet beroepen op eventuele schendingen van grondrechten die in het kader van deze tegen de vennootschap VN gerichte procedure zijn begaan.
15.      Aangaande de door QJ geuite kritiek op de ambtshalve belastingaanslagen heeft de cour d’appel verklaard dat hij niet in eigen naam tegen deze belastingaanslagen kon opkomen. Deze rechter heeft in wezen geoordeeld dat noch artikel 76‑3 van de btw-wet, waarin de procedure voor bezwaar tegen ambtshalve belastingaanslagen wordt geregeld, noch de artikelen 67‑1 tot en met 67‑4 van de btw-wet, noch enige andere wettekst voor een in vrijwaring opgeroepen persoon in de mogelijkheid voorziet om in eigen naam beroep in te stellen tegen ambtshalve belastingaanslagen die aan de belastingplichtige zijn gericht. Bij gebreke van een ontvankelijk en gegrond beroep zijn de ambtshalve belastingaanslagen definitief geworden, zodat noch de belastingplichtige vennootschap, noch, a fortiori, de in vrijwaring opgeroepen persoon daartegen kan opkomen.
16.      Aangezien de in vrijwaring opgeroepen persoon in dit geval dezelfde persoon is als degene die de rechtspersoon had vertegenwoordigd in de procedure voor de vaststelling van de omzet, heeft de cour d’appel geoordeeld dat hij in die hoedanigheid de mogelijkheid had om deel te nemen aan de procedure voor de vaststelling van de belastbare omzet en om beroep in te stellen tegen de ambtshalve belastingheffing. Bovendien was QJ niet btw-plichtig, zodat de AEDT niet gehouden was om hem persoonlijk in kennis te stellen van de ambtshalve belastingaanslagen, noch hem in eigen naam te betrekken bij de procedure tot ambtshalve belastingheffing.
17.      QJ heeft daarop cassatieberoep ingesteld bij de verwijzende rechter. Met het eerste onderdeel van zijn eerste cassatiemiddel betoogt hij dat het bestreden arrest in strijd is met het in artikel 47 van het Handvest gewaarborgde recht op een doeltreffende voorziening in rechte. Hij voert aan dat de cour d’appel het door hem aan deze bepaling ontleende middel ten onrechte heeft afgewezen, aangezien de nationale bepalingen die zien op de toepassing van gemeenschappelijke regels, waaronder het gemeenschappelijke btw-stelsel, vallen onder de tenuitvoerlegging van het recht van de Unie. Door dit middel af te wijzen heeft het bestreden arrest volgens hem artikel 47 van het Handvest geschonden, zoals met name uitgelegd in het arrest van 9 september 2021, Adler Real Estate e.a. (C‑546/18, EU:C:2021:711; hierna: „arrest Adler Real Estate”). Uit dit arrest zou volgen dat in het kader van een beroep tegen een vordering tot vrijwaring aan de verzoekende partij het recht moet worden toegekend om de rechtmatigheid te betwisten van besluiten die zijn genomen ten aanzien van de rechtspersoon waarvan zij lid van de raad van bestuur is geweest, daaronder begrepen de betwiste ambtshalve belastingheffingen.
18.      De verwijzende rechter wijst erop dat het Hof in het arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105; hierna: „arrest Åkerberg Fransson”), alsook in een aantal latere arresten heeft geoordeeld dat bepaalde aspecten van het nationale procesrecht dat van toepassing is op btw-gebied, vallen onder de tenuitvoerlegging van het recht van de Unie, met als gevolg dat het Handvest van toepassing is en met name artikel 47 ervan.
19.      Volgens de verwijzende rechter kan deze rechtspraak worden toegepast op een regeling waarbij bestuurders van een vennootschap hoofdelijk verplicht zijn om de btw te voldoen die verschuldigd is door de door hen bestuurde vennootschap, en wel omdat zij de op hen rustende verplichtingen niet zijn nagekomen.
20.      Deze rechter wijst erop dat, in geval van een bevestigend antwoord op de vraag over de toepasselijkheid van artikel 47 van het Handvest, tevens de vraag rijst of die bestuurders de mogelijkheid hebben om, in het kader van een beroep dat op grond van het nationale recht voor hen openstaat tegen het administratieve besluit tot vaststelling van hun hoofdelijke aansprakelijkheid, incidenteel op te komen tegen de ambtshalve belastingaanslag die eerder aan de vennootschap was opgelegd en waartegen deze niet tijdig beroep had ingesteld.
21.      In dit verband vraagt de verwijzende rechter zich af of, en in voorkomend geval, onder welke voorwaarden de in het arrest Adler Real Estate gekozen oplossing kan worden toegepast in gedingen betreffende de oproeping in vrijwaring van bestuurders van een vennootschap voor besluiten die, anders dan het besluit waarop voornoemd arrest betrekking had, geen strafrechtelijk karakter hebben.
22.      Meer in het bijzonder rijst de vraag of artikel 47 van het Handvest er zich tegen verzet dat een zaakvoerder tegen wie een administratief besluit is gericht waarbij hij hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld voor de betaling van de btw, niet incidenteel kan opkomen tegen de ambtshalve belastingaanslag die aan de vennootschap is opgelegd, zich evenmin kan beroepen op eventuele schendingen van grondrechten die zijn begaan in het kader van de jegens de vennootschap gevoerde procedure tot ambtshalve belastingheffing en ook niet kan vorderen dat hij in kennis wordt gesteld van de ambtshalve belastingaanslag of dat hij persoonlijk wordt betrokken bij de procedure tot ambtshalve belastingheffing.
23.      In die omstandigheden heeft de Cour de cassation (hoogste rechterlijke instantie, Luxemburg) de behandeling van de zaak geschorst en de volgende prejudiciële vragen aan het Hof gesteld:
„1)      Is het Handvest [...], en met name artikel 47 ervan, gelet op de criteria van artikel 51, lid 1, van het Handvest, van toepassing op een nationale regeling op grond waarvan bestuurders van een vennootschap, bij niet-nakoming van hun verplichtingen, hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor de btw die verschuldigd is door de vennootschap die zij besturen?
2)      In geval van een bevestigend antwoord op de eerste vraag, moet artikel 47 van het Handvest aldus worden uitgelegd dat het de bestuurders die in vrijwaring zijn opgeroepen de mogelijkheid biedt om, in het kader van een beroep dat zij op grond van het nationale recht kunnen instellen tegen een administratief besluit tot vaststelling van hun hoofdelijke aansprakelijkheid, incidenteel op te komen tegen de ambtshalve btw-aanslag die eerder is opgelegd aan de vennootschap en waartegen de vennootschap niet tijdig beroep heeft ingesteld?
3)      In geval van een bevestigend antwoord op de tweede vraag, moet artikel 47 van het Handvest aldus worden uitgelegd dat het de bestuurders die incidenteel de ambtshalve aan de belastingplichtige vennootschap opgelegde belastingaanslag betwisten, niet beperkt tot bepaalde middelen, maar dat het alle middelen omvat, waaronder de middelen die betrekking hebben op de vaststelling van de btw-schuld, zoals de feitelijke vaststellingen die hebben geleid tot het administratieve besluit om de belastingplichtige vennootschap een ambtshalve aanslag op te leggen, alsmede de strikt persoonlijke, zoals eventuele schendingen van grondrechten die jegens die bestuurders zijn begaan in het kader van de procedure van ambtshalve belastingheffing?”
24.      QJ, de Luxemburgse, de Spaanse en de Poolse regering alsook de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Dezelfde partijen zijn ter terechtzitting van 4 december 2025 gehoord in hun pleidooien en in hun antwoorden op de schriftelijke en mondelinge vragen van het Hof.
IV.    Analyse
A.      Eerste prejudiciële vraag
25.      Zoals volgt uit de verwijzingsbeslissing, heeft het geding betrekking op het door QJ – verzoeker in het hoofdgeding en zaakvoerder van de belastingplichtige vennootschap – ingestelde beroep tegen de vordering tot vrijwaring. QJ wordt vervolgd in de hoedanigheid van persoonlijk en hoofdelijk aansprakelijke schuldenaar van de niet door de belastingplichtige vennootschap voldane btw-schuld. De hoofdelijke aansprakelijkheid van bestuurders van vennootschappen is vastgesteld in artikel 67‑2 van de btw-wet.(3) Zij is gebaseerd op de „niet-nakoming” van de op hen rustende wettelijke verplichtingen die ertoe leidt dat er niet wordt voldaan aan de wettelijk aan btw-plichtige personen opgelegde verplichtingen of dat de verschuldigde btw niet wordt betaald met de financiële middelen die zij beheren.(4)
26.      In het onderhavige geval hebben de bodemrechters QJ aansprakelijk bevonden, in essentie vanwege niet-nakoming van zijn aangifteplicht inzake btw en van zijn verplichting om de verschuldigde btw aan de schatkist af te dragen.(5) Het in de vordering tot vrijwaring gevorderde bedrag komt overeen met het door de hoofdschuldenaar, namelijk de belastingplichtige vennootschap, verschuldigde bedrag. Het bedrag van de hoofdschuld is overeenkomstig artikel 74 van de btw-wet vastgesteld in de aan de belastingplichtige vennootschap ambtshalve opgelegde belastingaanslagen.
27.      In het kader van het door QJ ingestelde beroep tegen de vordering tot vrijwaring heeft de cour d’appel geoordeeld dat, aangezien de ambtshalve belastingaanslag definitief was geworden, de daarin vermelde bedragen niet meer konden worden betwist.
28.      De cour d’appel heeft het door QJ aangevoerde middel inzake schending van artikel 47 van het Handvest afgewezen, aangezien dit artikel niet van toepassing is op de nationale procedurele regeling voor vorderingen tot vrijwaring.
29.      Tegen de achtergrond van deze procedurele context moet worden aangenomen dat de verwijzende rechter met zijn eerste prejudiciële vraag in wezen wenst te vernemen of artikel 47 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is in het kader van een door een persoon ingesteld beroep ter betwisting van de rechtmatigheid van een administratief besluit waarbij deze persoon hoofdelijk aansprakelijk is gehouden voor de betaling van de btw die niet is voldaan door de belastingplichtige vennootschap waarvan hij de zaakvoerder is geweest, en wel op grond van een nationale regeling die bepaalt dat bestuurders van een vennootschap bij niet-nakoming van hun verplichtingen hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de niet-afgedragen btw.
1.      Toepasselijkheid van het Handvest
30.      Er zij aan herinnerd dat uit artikel 51, lid 1, van het Handvest volgt dat de bepalingen ervan gericht zijn tot de lidstaten, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen.
31.      De in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten kunnen dus toepassing vinden in alle situaties die door het Unierecht worden beheerst, maar niet daarbuiten.(6)
32.      Overeenkomstig artikel 273, eerste alinea, van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten andere verplichtingen dan die uit hoofde van deze richtlijn voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude.(7)
33.      Het Hof heeft reeds verduidelijkt dat de bepalingen van artikel 273 van de btw-richtlijn, buiten de daarin gestelde beperkingen, noch de voorwaarden noch de verplichtingen preciseren waarin de lidstaten kunnen voorzien, en de lidstaten derhalve een beoordelingsmarge verlenen ter zake van de middelen die zij kunnen inzetten om zich te verzekeren van de volledige inning van de op hun grondgebied verschuldigde btw en om fraude te bestrijden.(8)
34.      In dit verband moeten de lidstaten krachtens artikel 325, lid 1, VWEU fraude en alle andere onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, bestrijden met doeltreffende en afschrikkende maatregelen.(9)
35.      De eigen middelen van de Unie omvatten volgens artikel 2, lid 1, onder b), van besluit 2014/335/EU, Euratom van de Raad van 26 mei 2014 betreffende het stelsel van eigen middelen van de Europese Unie (PB 2014, L 168, blz. 105) onder meer de ontvangsten uit de toepassing van een uniform percentage op de btw-grondslag die is vastgesteld overeenkomstig de voorschriften van de Unie. Bijgevolg bestaat er een rechtstreeks verband tussen de inning van de btw-ontvangsten met inachtneming van het toepasselijke Unierecht en de terbeschikkingstelling van de overeenkomstige btw-middelen aan de begroting van de Unie, aangezien elke tekortkoming op het gebied van de inning van de btw-ontvangsten potentieel leidt tot een verlaging van de btw-middelen van de Unie.(10)
36.      Om de bescherming van de financiële belangen van de Unie te waarborgen staat het met name aan de lidstaten om de maatregelen te nemen die nodig zijn om te waarborgen dat de eigen middelen doeltreffend en volledig worden geïnd, waaronder de ontvangsten uit de toepassing van een uniform percentage op de btw-grondslag.(11)
37.      Overeenkomstig vaste rechtspraak van het Hof volgt uit de artikelen 2 en 273 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 4, lid 3, VEU en artikel 325, lid 1, VWEU, dat de lidstaten verplicht zijn alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw op hun respectieve grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden.(12)
38.      Het feit dat de lidstaten over een beoordelingsmarge beschikken bij het vaststellen van maatregelen met het oog op de juiste inning van de btw, kan geen andere conclusie rechtvaardigen. Uit de rechtspraak van het Hof volgt immers dat een lidstaat die gebruikmaakt van een vrije keuze tussen verschillende toepassingswijzen van een handeling van de Unie of van een discretionaire of beoordelingsbevoegdheid die integrerend deel uitmaakt van de bij die handeling ingevoerde regeling, moet worden geacht dat recht ten uitvoer te brengen in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.(13)
39.      Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft aangegeven, heeft het Hof meermaals geoordeeld dat mechanismen van hoofdelijke aansprakelijkheid met betrekking tot btw-schulden die een btw-plichtige rechtspersoon niet binnen de dwingende termijnen van de btw-richtlijn heeft voldaan en die de invordering daarvan bij een bestuurder of een lid van een bestuursorgaan van een vennootschap mogelijk maken, bijdragen tot de juiste inning van de btw in de zin van artikel 273 van de btw-richtlijn en dus een tenuitvoerlegging van het Unierecht vormen.(14)
40.      In dit geval faciliteert een mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid, zoals in het hoofdgeding aan de orde is, de invordering van btw-bedragen die niet zijn voldaan door een btw-plichtige rechtspersoon(15), zodat het bijdraagt tot de nakoming van de in punt 37 van deze conclusie in herinnering gebrachte verplichting van elke lidstaat om overeenkomstig artikel 273, eerste alinea, van de btw-richtlijn alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te nemen om te waarborgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd.(16)
41.      Een dergelijk mechanisme vormt dus een tenuitvoerlegging van het Unierecht in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.
42.      De Luxemburgse regering betwist echter de toepasselijkheid van het Handvest. Zij merkt op dat het arrest Åkerberg Fransson nationale belastingboeten betrof die werden aangemerkt als een tenuitvoerlegging van het Unierecht, aangezien met die boeten de bestraffing werd beoogd van gedragingen waarmee de financiële belangen van de Unie werden geschaad.(17)
43.      Deze regering wijst er echter op dat de belastingboeten in het Luxemburgse recht zijn vastgesteld in de artikelen 77 tot en met 80 van de btw-wet, terwijl de artikelen 67‑1 en volgende van deze wet, die betrekking hebben op de hoofdelijke aansprakelijkheid van de in gebreke blijvende bestuurder, niet zien op een belastingboete in de zin van deze wet, maar op een specifiek geval van civielrechtelijke aansprakelijkheid. In het Luxemburgse recht ligt de tekortkoming van de vennootschapsbestuurder ten grondslag aan het mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid, en niet de niet-nakoming van de uit de btw-wetgeving voortvloeiende materiële verplichtingen. Aangezien de omvang van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder afhankelijk is van de door hem begane fouten, kan niet worden geoordeeld dat het mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid aan de lidstaat de zekerheid kan bieden dat „de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd” in de zin van het arrest Åkerberg Fransson.
44.      Ik kan mij niet scharen achter het standpunt van de Luxemburgse regering, en wel om de navolgende redenen.
45.      Uit de in punt 37 van deze conclusie in herinnering gebrachte rechtspraak volgt dat de lidstaten overeenkomstig artikel 273, eerste alinea, van de btw-richtlijn verplicht zijn alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw op hun respectieve grondgebied volledig wordt geïnd. Het opleggen van belastingboeten is niet het enige middel waarmee de lidstaten hun verplichting op grond van deze bepaling nakomen. Elke maatregel die is gericht op de invordering van niet-voldane btw, kan er mede voor zorgen dat de btw volledig wordt geïnd en geeft dus uitvoering aan de bovengenoemde verplichting van de lidstaten.
46.      Voorts heeft het Hof, zoals ik eerder aangaf(18), reeds geoordeeld dat bepaalde mechanismen van hoofdelijke aansprakelijkheid een tenuitvoerlegging van het Unierecht vormden, aangezien zij er mede voor zorgen dat de btw volledig wordt geïnd, zonder dat deze mechanismen noodzakelijkerwijs als bestraffend worden aangemerkt door het respectieve nationale recht. Zoals de Spaanse regering ter terechtzitting heeft betoogd, staat het feit dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid geen deel uitmaakt van een sanctieregeling, er niet aan in de weg dat het als een tenuitvoerlegging van het Unierecht kan worden aangemerkt.
47.      De Luxemburgse regering heeft ook aangevoerd dat het mechanisme van oproeping in vrijwaring een bijzondere civielrechtelijke aansprakelijkheidsregeling is die niets heeft uit te staan met de volledige inning van de btw.
48.      De gevolgen van deze bewering voor de vraag of het mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid een tenuitvoerlegging van het Unierecht vormt, hangen af van het antwoord op de vraag of het door de staat geleden nadeel al dan niet losstaat van het bedrag van de niet-voldane btw. Ter terechtzitting heeft de Luxemburgse regering, na vragen daarover van het Hof, echter verklaard dat het door de staat geleden nadeel bestaat uit de geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven btw en dat er geen sprake is van een aanvullende vergoeding vanwege het onrechtmatige gedrag van de zaakvoerder. Deze regering heeft bovendien verklaard dat het bedrag waarop de tegen de zaakvoerder ingestelde vordering tot vrijwaring betrekking heeft, overeenkomt met het bedrag van de ambtshalve aan de vennootschap opgelegde belastingaanslag dat onbetaald is gebleven.
49.      Zoals de Commissie ter terechtzitting in wezen heeft betoogd, kan, aangezien het hier aan de orde zijnde mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid niet voorziet in de vergoeding van een ander nadeel dan de niet-betaling van de belasting, niet worden gesteld dat dit mechanisme losstaat van het bedrag van de niet-voldane btw.
50.      Ik ben derhalve van mening dat het in geding zijnde mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid een tenuitvoerlegging van het Unierecht vormt in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.
2.      Inroepbaarheid van artikel 47 van het Handvest
51.      Met zijn eerste prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter meer in het bijzonder te vernemen of de in vrijwaring opgeroepen persoon zich in het kader van zijn beroep tegen de vordering tot vrijwaring kan beroepen op artikel 47 van het Handvest.
52.      Op grond van artikel 47 van het Handvest heeft eenieder wiens door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden zijn geschonden, recht op een doeltreffende voorziening in rechte, met inachtneming van de in dit artikel gestelde voorwaarden. Eenieder heeft met name recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak.
53.      Volgens vaste rechtspraak van het Hof volstaat artikel 47 van het Handvest op zichzelf om het recht op een doeltreffende voorziening in rechte te kunnen inroepen, zonder dat de inhoud ervan hoeft te worden gepreciseerd door andere bepalingen van het Unierecht of van het interne recht van de lidstaten.(19)
54.      Niettemin veronderstelt de erkenning van dit recht in een bepaald geval, zoals blijkt uit artikel 47, eerste alinea, van het Handvest, dat de persoon die dit recht inroept, zich beroept op door het Unierecht gewaarborgde rechten of vrijheden.(20)
55.      In dit verband dient om te beginnen te worden opgemerkt dat volgens vaste rechtspraak van het Hof de bescherming tegen ingrepen van het openbaar gezag in de privésfeer van zowel natuurlijke personen als rechtspersonen die willekeurig of onredelijk zouden zijn, een algemeen beginsel van het Unierecht vormt.(21)
56.      Deze bescherming kan door een natuurlijke persoon – zoals verzoeker in het hoofdgeding – worden ingeroepen als een door het Unierecht gewaarborgd recht in de zin van artikel 47, eerste alinea, van het Handvest om bij de rechter op te komen tegen een voor hem bezwarende handeling – namelijk de vordering tot vrijwaring – die is gebaseerd op een nationale bepaling die, zoals volgt uit punt 50 van deze conclusie, een tenuitvoerlegging van het Unierecht vormt in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.(22)
57.      Hieruit volgt dat artikel 47 van het Handvest in de omstandigheden van het hoofdgeding van toepassing is.
58.      In haar schriftelijke opmerkingen voert de Luxemburgse regering aan dat uit punt 42 van het arrest Adjak(23) volgt dat artikel 47 van het Handvest niet relevant is voor de beoordeling van de rechten van de verdediging in het kader van een procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid.
59.      In dit verband zij eraan herinnerd dat in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest Adjak, de aan het Hof gestelde vraag betrekking had op de rechten van verdediging van een derde die aansprakelijk was gesteld voor de belastingschuld van een btw-plichtige rechtspersoon, zowel in het kader van de tegen deze btw-plichtige gevoerde heffingsprocedure als in het kader van de tegen deze derde gevoerde procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid. In punt 42 van dat arrest had het Hof opgemerkt dat artikel 47 van het Handvest, gezien de bestuurlijke aard van die procedures, niet relevant was.
60.      De onderhavige zaak betreft echter het recht van een burger om zijn zaak voor de rechter te verdedigen in het kader van zijn beroep tegen het besluit tot oproeping in vrijwaring. Punt 42 van het arrest Adjak is dus niet van toepassing op de feiten van het onderhavige geval.
61.      In het licht van het voorgaande moet op de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 47 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is in het kader van een door een persoon ingesteld beroep ter betwisting van de rechtmatigheid van een administratief besluit waarbij deze persoon hoofdelijk aansprakelijk is gehouden voor de btw die niet is voldaan door de belastingplichtige vennootschap waarvan hij de zaakvoerder is geweest, en wel op grond van een nationale regeling die bepaalt dat bestuurders van een vennootschap bij niet-nakoming van hun verplichtingen hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor de niet-afgedragen btw.
B.      Tweede en derde prejudiciële vraag
62.      In geval van een bevestigend antwoord op de eerste prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter met zijn tweede prejudiciële vraag in wezen te vernemen of artikel 47 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling of praktijk die niet toestaat dat een in vrijwaring opgeroepen bestuurder, in het kader van het door hem ingestelde beroep tegen het administratieve besluit tot vaststelling van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor de niet-betaalde btw van de belastingplichtige vennootschap, incidenteel opkomt tegen de eerder aan deze vennootschap opgelegde ambtshalve belastingaanslag die definitief is geworden. Zo ja, dan wenst de verwijzende rechter met zijn derde prejudiciële vraag in wezen te vernemen welke middelen deze bestuurder mag aanvoeren in het kader van de incidentele betwisting van de ambtshalve belastingaanslag.
63.      Er zij aan herinnerd dat de wezenlijke inhoud van het in artikel 47 van het Handvest neergelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte onder andere het recht op verdediging omvat, dat erin bestaat dat de houder van dit recht toegang moet hebben tot een gerecht dat bevoegd is om de eerbiediging van de uit het Unierecht voortvloeiende rechten te waarborgen en om daartoe alle voor het bij dat gerecht aanhangige geding relevante feitelijke en juridische kwesties te onderzoeken.(24)
64.      Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat het vereiste dat de wezenlijke inhoud van het recht op een doeltreffende voorziening in rechte wordt geëerbiedigd, alleen inhoudt dat eenieder het recht wordt toegekend om in rechte op te komen tegen een voor hem bezwarende handeling die afbreuk kan doen aan die rechten en vrijheden, en niet noodzakelijkerwijs dat de houder van het recht op een doeltreffende voorziening in rechte rechtstreeks beroep moet kunnen instellen dat er primair toe strekt een bepaalde maatregel aan te vechten, voor zover er voor de verschillende bevoegde nationale rechters een of meer rechtsmiddelen bestaan waarmee hij incidenteel een rechterlijke toetsing van die maatregel kan verkrijgen waarmee de eerbiediging van de hem door het Unierecht verleende rechten en vrijheden wordt gewaarborgd, zonder dat hij zich hoeft bloot te stellen aan het risico dat hem een sanctie wordt opgelegd wegens niet-naleving van de betrokken maatregel.(25)
65.      Tegen deze achtergrond moet worden opgemerkt dat de nationale regeling of praktijk de verweermiddelen van de in vrijwaring opgeroepen persoon in het onderhavige geval beperkt tot de voorwaarden voor zijn fiscale aansprakelijkheid zoals die voortvloeien uit artikel 67‑3 van de btw-wet, namelijk het bestaan van respectievelijk een door de bestuurder begane fout, een geleden nadeel en een causaal verband tussen het geleden nadeel en de begane fout. In het kader van de tegen hem gevoerde procedure tot oproeping in vrijwaring kan de bestuurder niet incidenteel opkomen tegen de in de ambtshalve belastingaanslag vermelde bedragen die overeenkomen met de van hem gevorderde bedragen. De in vrijwaring opgeroepen en als hoofdelijke schuldenaar aangesproken persoon heeft dus niet de mogelijkheid om het bestaan en het bedrag van de schuld waarvoor hij hoofdelijk aansprakelijk wordt gehouden te betwisten.
66.      De beperking van de verweermiddelen die de in vrijwaring opgeroepen persoon kan inroepen, vindt haar rechtvaardiging in het definitieve karakter van de aan de belastingplichtige vennootschap opgelegde ambtshalve belastingaanslag.
67.      Volgens vaste rechtspraak van het Hof heeft het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging geen absolute gelding, maar kan het beperkingen bevatten, mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, niet te beschouwen zijn als een onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast.(26)
68.      De erkenning dat een administratief besluit definitief is geworden na het verstrijken van redelijke beroepstermijnen of na uitputting van alle rechtsmiddelen, draagt bij tot de rechtszekerheid, een fundamenteel beginsel van het Unierecht.(27) Aangezien het feit dat een administratief besluit definitief is geworden bijdraagt tot de rechtszekerheid, vereist het Unierecht in beginsel niet dat een bestuursorgaan wordt verplicht terug te komen op een dergelijk definitief administratief besluit.(28)
69.      Niettemin kan het definitieve karakter van een administratief besluit niet rechtvaardigen dat de rechten van de verdediging in hun kern worden aangetast.(29)
70.      In het onderhavige geval heeft het definitief geworden administratieve besluit, namelijk de ambtshalve belastingaanslag, echter bindende werking ten aanzien van de bestuurder van de belastingplichtige vennootschap, die een derde persoon is tot wie het betrokken besluit niet was gericht en die zijn rechten niet persoonlijk heeft kunnen doen gelden.
71.      Onder die omstandigheden kan het ontzeggen van het recht aan de hoofdelijk aangesproken bestuurder om op te komen tegen de in dat besluit opgenomen feitelijke en juridische overwegingen, zijn recht op een doeltreffende voorziening in rechte in zijn kern aantasten.(30)
72.      Zoals de Poolse regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft uiteengezet, vormt de aan de vennootschap toegezonden belastingaanslag in de context van de procedure inzake de aansprakelijkheid van de vennootschapsbestuurder slechts een bewijs van de feitelijke omstandigheden en van de juridische kwalificaties waartoe de belastingdienst is gekomen in de tegen die vennootschap gevoerde procedure.
73.      Om aan de vereisten van het recht op een eerlijk proces te voldoen is het van belang dat de partijen kennis kunnen nemen van de in de belastingaanslag vervatte vaststellingen en zich daarover op tegenspraak kunnen uitlaten.(31) De verwijzende rechter moet in staat zijn om de vaststellingen te toetsen die ten grondslag liggen aan de handeling waarvan de rechtmatigheid wordt betwist en die bepalend zijn voor de beslechting van het bij hem aanhangige geding.
74.      Deze conclusie vindt steun in het arrest Adler Real Estate. In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat de rechten van de verdediging een subjectief karakter hebben, zodat het de betrokken partijen zelf zijn die deze rechten daadwerkelijk moeten kunnen uitoefenen, ongeacht de aard van de tegen hen gevoerde procedure.(32) Volgens het Hof vereist de eerbiediging van het recht op een doeltreffende voorziening in rechte dat de administratieve autoriteit in het kader van een administratieve sanctieprocedure tegen een natuurlijke persoon, de bindende werking buiten beschouwing moet laten van de beoordelingen in een definitief geworden besluit waarin de aan die persoon verweten inbreuk wordt vastgesteld zonder dat die persoon die beoordelingen persoonlijk heeft kunnen betwisten door zijn eigen rechten van verdediging uit te oefenen.(33)
75.      Het arrest Adler Real Estate had betrekking op de rechten van verdediging van bestuurders in het kader van een tegen hen gevoerde procedure tot het opleggen van administratieve sancties met een strafrechtelijk karakter. De lessen uit dit arrest zijn echter ook relevant in de context van een civielrechtelijke procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid.
76.      De rechten van de verdediging hebben immers een subjectief karakter, ongeacht of het gaat om een strafrechtelijke of civielrechtelijke procedure. Bovendien kan het definitieve karakter van een administratief besluit niet rechtvaardigen dat de rechten van de verdediging in hun kern worden aangetast, ook niet in het kader van een civielrechtelijke procedure.(34) Uit de wezenlijke inhoud van de rechten van verdediging van een bestuurder die opkomt tegen de handeling waarbij hij persoonlijk aansprakelijk wordt gesteld, volgt noodzakelijkerwijs dat hij de vaststellingen in een belastingaanslag die aan de belastingplichtige vennootschap is opgelegd in het kader van een procedure waarbij hij geen partij was, incidenteel en in eigen naam moet kunnen betwisten.(35)
77.      De omstandigheid dat de betrokken natuurlijke persoon in zijn hoedanigheid van bestuurder de mogelijkheid heeft om namens de vennootschap beroep in te stellen tegen de belastingaanslag, mag hem niet het recht ontnemen om in zijn hoedanigheid van in vrijwaring opgeroepen persoon tegen de belastingaanslag op te komen en de daarin opgenomen feitelijke en juridische beoordelingen in eigen naam te betwisten. Hoewel het in beide procedures om dezelfde natuurlijke persoon gaat, treedt deze immers niet op in dezelfde hoedanigheid.
78.      De Luxemburgse regering heeft betoogd dat het ontnemen van het recht aan de zaakvoerder om beroep in te stellen tegen de ambtshalve belastingaanslag kan worden gerechtvaardigd op grond dat een met de dagelijkse leiding belaste en normaal zorgvuldige zaakvoerder geacht wordt alle nodige stappen te ondernemen om op te komen tegen een ambtshalve belastingaanslag die gericht is aan de vennootschap waarvan hij de leiding heeft. Hij is op de hoogte van de wet en zou dus moeten weten dat de btw-schuld van de vennootschap ertoe kan leiden dat hij daarvoor hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld.
79.      Ik kan mij niet vinden in dit argument. Zoals hierboven aangegeven(36) en zoals de Commissie in wezen heeft benadrukt in haar schriftelijke opmerkingen, moet de persoon tegen wie een bezwarend besluit is genomen, in staat worden gesteld om zijn standpunt over de elementen waarop de dienst zich heeft gebaseerd om hem aansprakelijk te stellen, persoonlijk en naar behoren kenbaar te maken. De in vrijwaring opgeroepen bestuurder mag niet worden verward met de belastingplichtige vennootschap, die een onderscheiden entiteit is ten opzichte van de personen die haar vertegenwoordigen.
80.      Er moet tevens rekening worden gehouden met de wijze van vertegenwoordiging van de vennootschap zoals die in de statuten ervan is beschreven. In de veronderstelling dat er een raad van bestuur bestaat, kan niet worden aangenomen dat een bestuurder alleen de vennootschap in rechte kan vertegenwoordigen. Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft betoogd, is de bestuurder van een vennootschap niet altijd gemachtigd om alleen te beslissen of er al dan niet bezwaar tegen een belastingaanslag moet worden gemaakt.
81.      In het onderhavige geval blijkt uit het nationale dossier dat de statuten van de belastingplichtige vennootschap bepalen dat zij wordt bestuurd door een raad van bestuur die is samengesteld uit ten minste drie bestuurders, op hun beurt onderverdeeld in bestuurders van categorie A en bestuurders van categorie B. Ten aanzien van derden is de vennootschap rechtsgeldig verbonden door de gezamenlijke handtekening van een bestuurder van categorie A en een bestuurder van categorie B. Zoals de Commissie in wezen tijdens de terechtzitting heeft opgemerkt, kan het, in het geval dat de beslissing om een beroep in te stellen een gezamenlijke handtekening vereist, voor een bestuurder moeilijker zijn om zijn eigen belangen via de vennootschap te verdedigen. In ieder geval, en ongeacht de omvang van zijn vertegenwoordigingsbevoegdheid, kan niet worden aangenomen dat een natuurlijke persoon zijn recht op verdediging op gelijke wijze uitoefent wanneer hij namens de vennootschap optreedt in een tegen laatstgenoemde gevoerde procedure en wanneer hij in eigen naam opkomt tegen een voor hem bezwarende handeling in het kader van een tegen hem gevoerde procedure.
82.      Bovendien kan niet worden uitgesloten dat de rechtspersoon en de natuurlijke persoon, die namens hem verbintenissen kan aangaan of hem kan vertegenwoordigen, verschillende belangen hebben.(37)
83.      Ik ben evenmin overtuigd door het argument van de Luxemburgse regering dat wanneer een in vrijwaring opgeroepen bestuurder in de gelegenheid wordt gesteld om de ambtshalve belastingaanslag te betwisten, het definitieve karakter van die aanslag wordt uitgehold door hem een tweede mogelijkheid tot betwisting te bieden.
84.      In dit verband moet worden opgemerkt dat de erkenning van het recht van de in vrijwaring opgeroepen persoon om incidenteel op te komen tegen het bestaan en het bedrag van de in de ambtshalve belastingaanslag vastgestelde schuld, geen afbreuk doet aan de bindende werking van deze aanslag ten aanzien van de belastingplichtige vennootschap. Het recht van betwisting van de belastingplichtige vennootschap die de adressaat van deze handeling was, is vervallen bij het verstrijken van de beroepstermijn.
85.      Het is juist dat de bindende werking van de ambtshalve belastingaanslag ten aanzien van de bestuurder de invordering efficiënter maakt en de procedure vereenvoudigt. Dit neemt echter niet weg dat de doeltreffendheid van het mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid geen afbreuk mag doen aan het vereiste dat de wezenlijke inhoud van de rechten van verdediging van de bestuurder wordt geëerbiedigd.
86.      Voorts kan niet worden gesteld dat doordat de bestuurder het recht wordt toegekend om de belastingschuld te betwisten in het kader van zijn beroep tegen het besluit tot oproeping in vrijwaring, hem een tweede mogelijkheid tot betwisting van de ambtshalve belastingaanslag wordt geboden.
87.      Zoals volgt uit de hierboven aangehaalde rechtspraak(38), houdt de eerbiediging van de wezenlijke inhoud van het recht op een doeltreffende voorziening in rechte niet in dat de betrokken maatregel, in casu de ambtshalve belastingaanslag, rechtstreeks moet kunnen worden betwist. Dat houdt enkel in dat de bestuurder in staat moet zijn om incidenteel op te komen tegen de in deze aanslag vastgestelde feitelijke en juridische omstandigheden, voor zover dit beslissend is voor de uitkomst van de tegen hem gevoerde procedure. Zoals de Poolse regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft aangegeven, moet de bestuurder het recht hebben om bewijzen aan te voeren ter weerlegging van de in deze aanslag vastgestelde feitelijke omstandigheden en juridische kwalificaties. De mogelijkheid tot incidentele betwisting van deze belastingaanslag reikt [evenwel] niet verder dan het aanvoeren van dienstige middelen aan de hand waarvan de betrokken bestuurder zijn hoofdelijke aansprakelijkheid kan betwisten, daaronder begrepen het bedrag van de schuld waarvoor hij aansprakelijk wordt gesteld.
88.      Gelet op het subjectieve karakter van de rechten van de verdediging houdt de eerbiediging van de wezenlijke inhoud van het recht op een doeltreffende voorziening in rechte echter niet in dat de bestuurder zich in eigen naam kan beroepen op een schending van de rechten van de verdediging ten aanzien van de vennootschap. In het stadium van de tegen de belastingplichtige vennootschap gevoerde heffingsprocedure is de bestuurder namelijk een derde partij. Het is aan de vennootschap om haar rechten te verdedigen door middel van een beroep dat namens de vennootschap en overeenkomstig de statuten ervan door de bestuurder wordt ingesteld.
89.      Hetzelfde geldt voor de onmogelijkheid voor de bestuurder om in eigen naam deel te nemen aan de heffingsprocedure. In het stadium van de tegen een vennootschap gevoerde heffingsprocedure is de aansprakelijkheid van de bestuurder van hypothetische aard. Er bestaat louter een mogelijkheid dat er later een procedure inzake hoofdelijke aansprakelijkheid tegen een derde wordt ingeleid, en dat pas aan het einde van die procedure een besluit wordt genomen dat bezwarend is voor die derde of diens belangen wezenlijk aantast.(39) De eerbiediging van de rechten van de verdediging verlangt niet dat de bestuurder in eigen naam wordt betrokken bij een procedure met betrekking tot een handeling die niet bezwarend voor hem is. Dit doet geen afbreuk aan het recht van deze bestuurder om op een later tijdstip verweren tegen die de belastingschuld in te roepen, wanneer hij hoofdelijk voor die schuld wordt aangesproken.
90.      Tot slot heeft de Luxemburgse regering het beroeps- en het zakengeheim ingeroepen ter rechtvaardiging van de uitsluiting van de bestuurder van het recht op betwisting van de belastingschuld. Volgens deze regering zou de overdracht van gevoelige informatie, zoals de wijze waarop de omzet wordt vastgesteld of andere vertrouwelijke bedrijfsgegevens, aan een natuurlijke persoon, ongeacht diens huidige of eerdere status binnen de belastingplichtige vennootschap, de economische belangen van die vennootschap kunnen schaden.
91.      In dit verband zij eraan herinnerd dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging het recht op toegang tot het dossier als corollarium heeft.(40) In het kader van een gerechtelijke procedure betekent de eerbiediging van de rechten van de verdediging van een persoon dat deze niet alleen toegang heeft tot de gronden van het jegens hem genomen besluit, maar ook tot alle elementen van het dossier waarop de overheidsinstantie zich heeft gebaseerd, teneinde doeltreffend een standpunt te kunnen innemen over die gegevens.(41)
92.      Bovendien brengt het beginsel van hoor en wederhoor, dat deel uitmaakt van de rechten van de verdediging, met zich mee dat procespartijen het recht moeten hebben om kennis te nemen van alle stukken of opmerkingen die aan de rechter zijn voorgelegd teneinde invloed uit te oefenen op zijn beslissing en daarover standpunten uit te wisselen.(42)
93.      Dit neemt evenwel niet weg dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging, zoals ik in punt 67 van deze conclusie in herinnering heb gebracht, geen absolute gelding heeft maar beperkingen kan bevatten. Dergelijke in de nationale regeling neergelegde beperkingen kunnen met name strekken tot bescherming van de vereisten inzake vertrouwelijkheid of inzake het beroepsgeheim waaraan de toegang tot bepaalde informatie en bepaalde stukken afbreuk kan doen.(43)
94.      De dienst mag zich echter niet op abstracte wijze beroepen op deze vereisten en de rechten van verdediging van de betrokkene elk nuttig effect ontnemen, met name door hem elk recht te ontzeggen om de belastingschuld incidenteel te betwisten en hem de toegang te weigeren tot alle gegevens met betrekking tot die schuld.(44)
95.      Bovendien hebben, zoals QJ, de Spaanse en de Poolse regering alsook de Commissie ter terechtzitting in wezen hebben betoogd, de gegevens in de ambtshalve belastingaanslag die de in vrijwaring opgeroepen persoon wil betwisten, betrekking op gebeurtenissen waarvan hij vanwege zijn functie als zaakvoerder kennis kon hebben. Deze aanslag is opgesteld in een periode waarin de in vrijwaring opgeroepen persoon zaakvoerder was van de belastingplichtige vennootschap. Het beroepsgeheim kan zich per definitie niet uitstrekken tot gebeurtenissen waarvan de in vrijwaring opgeroepen persoon uit hoofde van zijn functie kennis had.
96.      In ieder geval moet, in de veronderstelling dat bepaalde informatie in het dossier valt onder de verplichting het beroepsgeheim te eerbiedigen, worden gewaarborgd dat de vertrouwelijkheid van deze informatie wordt beschermd en moet deze bescherming zodanig ten uitvoer worden gelegd dat de verdedigingsrechten op hiermee verenigbare wijze in acht worden genomen.(45)
97.      Indien enerzijds het belang van de persoon tegen wie een bezwarende handeling is gericht om te beschikken over de noodzakelijke informatie waarmee zijn verdedigingsrechten ten volle kunnen worden uitgeoefend, en anderzijds belangen verbonden aan de handhaving van de vertrouwelijkheid van informatie die valt onder de verplichting het beroepsgeheim te eerbiedigen, met elkaar in botsing komen, staat het bijgevolg aan de bevoegde autoriteiten of rechterlijke instanties om, gelet op de omstandigheden van het geval, een evenwicht tussen deze tegengestelde belangen te zoeken.(46)
98.      Onder deze omstandigheden lijkt de uitsluiting van elk verweermiddel van de zaakvoerder met betrekking tot de belastingschuld op grond van het beroepsgeheim niet gerechtvaardigd te zijn.
99.      In het licht van het voorgaande moet op de tweede en de derde prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 47 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling en praktijk die niet toestaan dat een in vrijwaring opgeroepen bestuurder, in het kader van het door hem ingestelde beroep tegen het administratieve besluit tot vaststelling van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor de niet-betaalde btw van de belastingplichtige vennootschap, incidenteel opkomt tegen de eerder aan deze vennootschap opgelegde ambtshalve belastingaanslag die definitief is geworden. Het vereiste dat de wezenlijke inhoud van het recht op een doeltreffende voorziening in rechte wordt geëerbiedigd, houdt in dat de bestuurder het recht wordt toegekend om incidenteel op te komen tegen de in deze aanslag vastgestelde feitelijke en juridische omstandigheden, voor zover dit beslissend is voor de uitkomst van de tegen hem gevoerde procedure.
V.      Conclusie
100. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vragen van de Cour de cassation te beantwoorden als volgt:
„1)      Artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: ‚Handvest’)
moet aldus worden uitgelegd dat
het van toepassing is in het kader van een door een persoon ingesteld beroep ter betwisting van de rechtmatigheid van een administratief besluit waarbij deze persoon hoofdelijk aansprakelijk is gehouden voor de betaling van de btw die niet is voldaan door de belastingplichtige vennootschap waarvan hij de zaakvoerder is geweest, en wel op grond van een nationale regeling die bepaalt dat bestuurders van een vennootschap bij niet-nakoming van hun verplichtingen hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor de niet-afgedragen btw.
2)      Artikel 47 van het Handvest
moet aldus worden uitgelegd dat
het zich verzet tegen een nationale regeling en praktijk die niet toestaan dat een in vrijwaring opgeroepen bestuurder, in het kader van het door hem ingestelde beroep tegen het administratieve besluit tot vaststelling van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor de niet-betaalde btw van de belastingplichtige vennootschap, incidenteel opkomt tegen de eerder aan deze vennootschap opgelegde ambtshalve belastingaanslag die definitief is geworden. Het vereiste dat de wezenlijke inhoud van het recht op een doeltreffende voorziening in rechte wordt geëerbiedigd, houdt in dat de bestuurder het recht wordt toegekend om incidenteel op te komen tegen de in deze aanslag vastgestelde feitelijke en juridische omstandigheden, voor zover dit beslissend is voor de uitkomst van de tegen hem gevoerde procedure.”
1      Oorspronkelijke taal: Frans.
2      Zie arresten van 30 april 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299); 27 februari 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130); 14 november 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961), en 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788).
3      Zie, voor een overzicht van het mechanisme van oproepingen in vrijwaring op btw-gebied, Barbabianca, G., Gasparotto, B., en Ronny, P., Législation TVA Annotée, 2e druk, Legitech, Luxemburg, 2023, blz. 536 e.v.; Bena, M., en Trevisan, E., „Guide pratique pour dirigeants de société: les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale”, 2024 (3) Revue générale de fiscalité luxembourgeoise, blz. 72, en Loquet, E., „Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte”, Droit fiscal luxembourgeois, livre jubilaire de l’International Fiscal Association, Luxemburg, Legitech, blz. 181‑208. Zie, voor een overzicht van het mechanisme van oproepingen in vrijwaring op het gebied van directe belastingen, Schroeder, S. N., L’appel en garantie: des dirigeants de société en matière d’impôts directs, Legitech, Bertrange, 2020, blz. 153‑167; Steichen, A., „La procédure fiscale – § 330. Recours contre le bulletin d’appel”, in Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertrange, 2023, blz. 327 en 328, en Chaouche, F., en Lyaudet, J., „Chapitre 3 – Le bulletin de l’impôt sur le revenu”, in Fiscalité des personnes physiques, 3e druk, Larcier Luxembourg, Windhof, 2024, blz. 805 en 806.
4      Opgemerkt zij dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van bestuurders ook geldt op het gebied van directe belastingen krachtens artikel 119 van de gewijzigde algemene belastingwet van 22 mei 1931 („Abgabeordnung”; hierna: „AO”). Verzoeker in het hoofdgeding heeft voor de bodemrechters aangevoerd dat de in de AO neergelegde beginselen in het kader van zijn beroep van toepassing zijn en dat overeenkomstig artikel 119, lid 2, AO de mogelijkheid bestaat om derdenverzet in te stellen tegen ambtshalve belastingaanslagen. De cour d’appel heeft evenwel geoordeeld dat de bepalingen van de AO niet van toepassing zijn op het gebied van indirecte belastingen. De vraag naar de toepasselijkheid van artikel 119, lid 2, AO in het hoofdgeding wordt opgeworpen in het derde onderdeel van het eerste door QJ aangevoerde cassatiemiddel. Deze bepaling wordt niet aan de orde gesteld in de prejudiciële vragen.
5      Uit de aan het Hof overgelegde stukken blijkt dat de belastingaanslag voor het jaar 2014 fouten bevatte en dat de jaarlijkse btw-aangiften voor de jaren 2015 en 2016 niet waren ingediend.
6      Arrest van 1 augustus 2025, BAJI Trans (C‑544/23, EU:C:2025:614, punt 49), en arrest Åkerberg Fransson (punt 19).
7      Arrest van 30 april 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
8      Arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
9      Arrest van 27 februari 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punt 47).
10      Arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
11      Arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
12      Arrest van 3 april 2025, Cityland (C‑164/24, EU:C:2025:241, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
13      Arrest van 29 juli 2024, protectus (C‑185/23, EU:C:2024:657, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
14      Arresten van 27 februari 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punt 49); 14 november 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, punt 18), en 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 70).
15      In de memorie van toelichting op het voorstel voor de wet van 2016 houdende de tenuitvoerlegging van de belastinghervorming van 2017 van 11 oktober 2016, nr. 7020, staat te lezen dat „het belangrijk is ervoor te zorgen dat [de btw] daadwerkelijk door [de btw-plichtige ondernemers] aan de staat wordt afgedragen en niet voor andere doeleinden wordt aangewend”. Uit diezelfde memorie van toelichting blijkt dat de bepalingen die vervolging van vennootschapsbestuurders mogelijk maken, vastgesteld zijn „met het oog op betere garanties op invordering door de staat en het verantwoordelijk houden van personen die belast zijn met de leiding of het beheer van btw-plichtige entiteiten” (cursivering van mij).
16      Arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 71).
17      Zie de punten 27 en 28 van het arrest Åkerberg Fransson.
18      Punt 39 van deze conclusie.
19      Arrest van 6 oktober 2020, État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken) (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
20      Arrest van 6 oktober 2020, État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken) (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
21      Arrest van 6 oktober 2020, État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken) (C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
22      Zie in die zin arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punt 50). Zie ook Kaprielian, J., „La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA”, 2024(2), Cahiers de fiscalité luxembourgeoise et européenne, blz. 161‑194, in het bijzonder blz. 163.
23      Arrest van 27 februari 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130).
24      Arrest van 18 december 2025, SACD e.a. (C‑182/24, EU:C:2025:979, punt 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
25      Zie in die zin arrest van 8 april 2025, Europees Openbaar Ministerie (Rechterlijke toetsing van procedurele handelingen) (C‑292/23, EU:C:2025:255, punt 79 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
26      Arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
27      Zie in die zin arresten van 13 januari 2004, Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, punt 24), en het Adler Real Estate e.a. (punt 38).
28      Arrest van 27 februari 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
29      Zie in die zin arrest van 27 februari 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punt 55).
30      Zie Papagiannoulas, A., „Responsabilité fiscale du dirigeant social – Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267)”, Revue de droit fiscal, nr. 20, 19 mei 2023, blz. 1‑7, in het bijzonder blz. 6. Onder verwijzing naar de rechtspraak van de Cour de cassation (Frankrijk) (hoogste rechter in burgerlijke en strafzaken, zetelend in burgerlijke zaken, handelskamer, 9 november 2017, 17‑16.464), benadrukt deze auteur dat de hoogste Franse rechterlijke instantie impliciet heeft geoordeeld dat de mogelijkheid voor een vennootschapsbestuurder, die in belastingzaken hoofdelijk aansprakelijk is, om onder meer middelen aan te voeren met betrekking tot het bedrag van de verschuldigde belasting en de berekeningsgrondslag daarvan, „een grondwettelijke grondslag” heeft.
31      Zie arresten van 1 december 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, punt 60), en 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 67).
32      Arrest Adler Real Estate e.a. (punt 59).
33      Arrest Adler Real Estate e.a. (punten 59 en 60).
34      Zie naar analogie arrest van 27 februari 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punt 56).
35      De aanwijzing van de bevoegde (rechterlijke of administratieve) instantie voor de behandeling van excepties met betrekking tot de belastinggrondslag valt onder de procedurele autonomie van de lidstaten.
36      Punt 76 van deze conclusie.
37      Arrest van 10 november 2022, DELTA STROY 2003 (C‑203/21, EU:C:2022:865, punt 63).
38      Zie punt 64 van deze conclusie.
39      Arrest van 27 februari 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punt 61).
40      Arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 51).
41      Zie in die zin arrest van 25 april 2024, NW en PQ (Gerubriceerde informatie) (C‑420/22 en C‑528/22, EU:C:2024:344, punt 92).
42      Arrest van 25 april 2024, NW en PQ (Gerubriceerde informatie) (C‑420/22 en C‑528/22, EU:C:2024:344, punt 93).
43      Zie in die zin arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 55).
44      Zie in die zin arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 58). Zie ook Papagiannoulas, A., geciteerd in voetnoot 30, blz. 6.
45      Zie in die zin arrest van 13 september 2018, UBS Europe e.a. (C‑358/16, EU:C:2018:715, punt 68).
46      Arrest van 13 september 2018, UBS Europe e.a. (C‑358/16, EU:C:2018:715, punt 69).