62013CC0357_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Wprowadzenie
1. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zasadniczo dotyczy wykładni pojęcia „spółki kapitałowej” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału(2) .
2. Spór w postępowaniu głównym toczy się pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, Drukarnią Multipress sp. z o.o. w Krakowie (zwaną dalej „Drukarnią”), a Ministrem Finansów (zwanym dalej „Ministrem”) w przedmiocie odmowy przyznania przez Ministra spółce komandytowo-akcyjnej prawa polskiego (zwanej dalej „SKA”) statusu spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 2008/7 do celów opodatkowania podatkiem krajowym w ramach przekształcenia Drukarni w SKA.
3. Sprawa ta obrazuje autonomię dyrektywy 2008/7 w stosunku do specyfiki krajowego prawa spółek, ponieważ ustalenie zakresu stosowania pojęcia „spółki kapitałowej” w rozumieniu rzeczonej dyrektywy oznacza wykroczenie poza formalną kwalifikację danej spółki w prawie krajowym.
II – Ramy prawne
A – Prawo Unii
4. Na podstawie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7:
„Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:
a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów”.
5. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tejże dyrektywy „na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe”.
6. Artykuł 9 dyrektywy 2008/7 stanowi:
„Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe”.
B – Prawo polskie
7. Artykuł 1 ust. 1 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych(3) (zwanej dalej „ustawą PCC”) przewiduje, że podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, w tym umowy spółki i zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
8. Artykuł 1 ust. 3 ustawy PCC stanowi, że za zmianę „umowy spółki” przy spółce osobowej uważa się „wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego”; a przy spółce kapitałowej „podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty”.
9. Wkłady do SKA podlegają więc opodatkowaniu tym samym podatkiem co wkłady do spółki kapitałowej. Artykuł 2 pkt 6 ustawy PCC zawiera jednak wyłączenie spod opodatkowania umów spółek i ich zmian związanych z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, oraz udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów. Przepis ten stanowi realizację obowiązku implementacji art. 5 ust. 1 lit. e)(4) w związku z art. 4 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7(5), a więc zobowiązania państw członkowskich do nienakładania na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych. To zwolnienie przewidziane przez ustawę PCC ma zastosowanie do spółek kapitałowych z wyłączeniem, w konsekwencji, SKA, która w prawie polskim jest uważana za spółkę osobową.
III – Okoliczności powstania sporu głównego, pytania prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem
10. Zamierzając przekształcić się w SKA i następnie podwyższyć kapitał zakładowy poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji innej SKA, akcji spółki akcyjnej oraz udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w dniu 21 sierpnia 2012 r. Drukarnia złożyła wniosek do polskich organów podatkowych o udzielenie interpretacji przepisów dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak stwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny (Polska), ustawa PCC reguluje bowiem opodatkowanie wkładu w rozumieniu dyrektywy 2008/7(6) .
11. Drukarnia podniosła, że SKA są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7. Na podstawie bowiem stosowania art. 4 ust. 1 lit. b) w związku z art. 5 ust. 1 lit. e) owej dyrektywy wskazane powyżej czynności przekształcenia jej zdaniem nie mogą być objęte rzeczonym podatkiem.
12. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 20 listopada 2012 r. Minister uznał, że SKA prawa polskiego nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy 2008/7. Stwierdził on, po pierwsze, że tylko część udziałów i wspólników SKA spełnia przesłanki pozwalające uznać je za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) dyrektywy 2008/7. Po drugie, Rzeczpospolita Polska postanowiła nie wpisywać SKA do załącznika I(7) do dyrektywy 2008/7, lecz wybrała opcję umożliwioną przez art. 9 tej dyrektywy, tak że SKA nie mogą być też uważane za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 2 rzeczonej dyrektywy. W konsekwencji art. 4, 5 i 7 dyrektywy 2008/7 nie mają zastosowania do SKA.
13. Drukarnia wniosła do sądu odsyłającego skargę o uchylenie powyższych interpretacji na tej podstawie, że naruszają one między innymi art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7. Minister podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
14. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z dwoma następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy [2008/7] należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać [SKA], jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy?
2) W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna – czy art. 9 dyrektywy [2008/7] należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy [2008/7], za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?”.
15. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został zarejestrowany w Trybunale w dniu 27 czerwca 2013 r. Uwagi na piśmie złożyli: Drukarnia, Minister, rząd polski, oraz Komisja Europejska. Drukarnia, rząd polski oraz Komisja zostały wysłuchane na rozprawie, która odbyła się w dniu 22 października 2014 r.
IV – W przedmiocie pytania pierwszego
A – Uwagi wstępne
16. Spór główny dotyczy wykładni art. 2 dyrektywy 2008/7. W tym względzie należy stwierdzić, że ów przepis obejmuje cztery kategorie spółek niezależnie od szczególnej formy prawnej danego podmiotu(8) . Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) omawianej dyrektywy pojęcie „spółki kapitałowej” obejmuje przede wszystkim spółki kapitałowe, które państwa członkowskie postanowiły wpisać do załącznika I do dyrektywy 2008/7. Na podstawie tego art. 2 ust. 1 lit. b) pojęcie „spółki kapitałowej” obejmuje ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie ze wskazanym art. 2 ust. 1 lit. c) pojęcie „spółki kapitałowej” obejmuje także każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi tylko do wysokości swoich udziałów. Wreszcie czwarta kategoria jest przewidziana w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7, który na użytek rzeczonej dyrektywy zrównuje ze spółką kapitałową „wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk”.
17. W niniejszej sprawie sąd krajowy zapytuje Trybunał o to, czy przesłanki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 powinny być spełnione przez całość kapitału i wszystkich wspólników spółki, czy też ze względu na charakter prawny spółki wystarczy, aby przesłanki te były spełnione przez część kapitału i wspólników danej spółki.
18. Z akt sprawy wynika bowiem, że SKA wykazuje cechy mieszane, ze względu na rozróżnienie pomiędzy spółkami osobowymi i spółkami kapitałowymi, przy czym prawo polskie kwalifikuje ją jako spółkę osobową(9) . SKA pozwala zatem inwestorowi aktywnemu (komplementariuszowi) i inwestorowi pasywnemu (akcjonariuszowi) zawiązać spółkę(10) .
19. Jak wyjaśnia sąd odsyłający, wspólnikami SKA muszą być przynajmniej jeden komplementariusz i przynajmniej jeden akcjonariusz. Do komplementariusza stosuje się przepisy o wspólnikach spółki jawnej lub spółki komandytowej, natomiast do akcjonariusza stosuje się przepisy o akcjonariuszach spółki kapitałowej. Ponadto do wszystkich spraw nieuregulowanych specyficznie dla SKA stosuje się odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej, z wyjątkiem stosunku prawnego komplementariuszy, do którego stosuje się przepisy o spółce jawnej, która jest spółką osobową par excellence.
20. Ze względu na mieszany charakter spółki kapitał SKA składa się z dwóch rodzajów kapitału, czyli po pierwsze, z kapitału zakładowego, odpowiadającego akcjom, który regulowany jest odpowiednio przez przepisy o spółce akcyjnej polskiego Kodeksu spółek handlowych(11) (zwanego dalej „KSH”) oraz, po drugie, z kapitału udziałowego powstałego z wkładów komplementariuszy, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej w rozumieniu KSH.
21. W tym względzie w swoich uwagach Drukarnia i Komisja bronią wykładni, zgodnie z którą SKA są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, ponieważ przepisy te nie wymagają, aby wszystkie udziały w kapitale zakładowym i wszyscy wspólnicy spełniali ustanowione przesłanki. Z kolei Minister i rząd polski przedstawiają przeciwny punkt widzenia. Twierdzą oni, po pierwsze, że ze względu na przeważający charakter osobowy ta forma spółek nie została wpisana przez Rzeczpospolitą Polską do załącznika I do dyrektywy 2008/7, a po drugie, że z art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) dyrektywy 2008/7 nie wynika, iż wystarczy, aby spółka spełniła przewidziane przesłanki wyłącznie dla części jej kapitału i jej wspólników.
B – W przedmiocie wykładni art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7
1. W przedmiocie celów i systematyki dyrektywy 2008/7
22. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy brać pod uwagę nie tylko jego brzmienie i cele, jakim on służy, lecz także kontekst, w którym występuje, przy czym geneza owego przepisu również może dostarczyć informacji istotnych dla jego wykładni(12) .
23. Względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasada równego traktowania wskazują na to, że treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia swego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii Europejskiej autonomiczną wykładnię(13) . Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 określa w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki, które należy uznać za spółki kapitałowe w rozumieniu tej dyrektywy(14) . Moim zdaniem wynika z tego, że wskazany przepis ustanawia autonomiczne pojęcie „spółki kapitałowej” i zrównanego z nią podmiotu, wymagając jednocześnie, aby spółkami tymi były spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub inne osoby prawne w rozumieniu prawa krajowego(15) .
24. W niniejszym wypadku literalna wykładnia art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 nie ułatwia odpowiedzi na przedstawione pytanie.
25. Na płaszczyźnie celowościowej z motywów 2–14 dyrektywy 2008/7, która dokonała przekształcenia dyrektywy 69/335(16), wynika, że podatki pośrednie od gromadzenia kapitału powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału, oraz że najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Jednak ze względu na to, że utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy, została utrzymana możliwość nakładania podatku kapitałowego na niektóre operacje(17), oprócz niektórych działań restrukturyzacyjnych, w tym wniesienie majątku do spółki kapitałowej(18) .
26. Niemniej jest bezsporne, że dyrektywa 2008/7 ma na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału niezbędnego do stworzenia unii gospodarczej o cechach podobnych do cech rynku wewnętrznego(19) . Dyrektywa 2008/7 ma więc na celu ograniczenie w jak największym stopniu szkodliwych skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału i warunków konkurencji w ramach Unii, oraz osiągnięcie zniesienia podatków pośrednich od gromadzenia kapitału(20) .
27. Ponadto, ponieważ dyrektywa 2008/7 w art. 2 przejęła pojęcie „spółek kapitałowych” w rozumieniu dyrektywy 69/335, orzecznictwo Trybunału rozwinięte w kontekście tej ostatniej dyrektywy zachowuje w pełni swoje znaczenie do celów wykładni dyrektywy 2008/7.
28. Wynika z niego między innymi „szerokie pojmowanie pojęcia spółek kapitałowych, które nie jest związane z konkretną formą spółki”(21), co moim zdaniem przemawia za otwartą interpretacją rzeczonego pojęcia w świetle ogólnej systematyki i celów dyrektywy 2008/7(22) . Trybunał uznał zatem, że dyrektywa miała zastosowanie do każdego gromadzenia kapitału, nawet pozbawionego osobowości prawnej, którego celem jest dążenie do osiągania zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku(23) .
29. Jak podkreślił rzecznik generalny M. Darmon, nie chodzi o „sporządzenie wyczerpującego katalogu spółek, których struktura prawna jest zrównana ze spółkami kapitałowymi, lecz wyłącznie o określenie w możliwie najszerszy sposób wszystkich podmiotów, które mogą dokonywać transakcji podlegających opodatkowaniu”(24) .
2. W przedmiocie analizy przesłanek ustanowionych w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7
30. Artykuł 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7 przewiduje, że pojęcie „spółki kapitałowej” powinno obejmować „każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie”.
31. Należy przede wszystkim stwierdzić, że powyższy przepis nie precyzuje progu, od którego spółkę należałoby uważać za spełniającą przesłanki pojęcia „spółki kapitałowej”(25) .
32. Co więcej, rzeczona dyrektywa w ogóle nie wymaga, aby akcje spółki były już faktycznie przedmiotem transakcji na giełdzie. Wynika z tego raczej, że zwykła możliwość takich transakcji jest wystarczająca do celów zakwalifikowania podmiotu jako spółki kapitałowej w rozumieniu tejże dyrektywy(26) .
33. Należy jednak wziąć pod uwagę, że z dyrektywy 2008/7 wynika, iż ma ona zastosowanie tylko do takich spółek kapitałowych, które są zdefiniowane przez ową dyrektywę, a także do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, zrównanych z tymi spółkami. Zgodnie z wyrokiem Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft(27) państwo członkowskie także powinno uważać te ostatnie za spółki kapitałowe do celów poboru podatku kapitałowego. W konsekwencji uważam, że prawo krajowe nie powinno wyłączać podmiotu spełniającego kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 rzeczonej dyrektywy z zakresu pojęcia „spółki kapitałowej” w rozumieniu tej samej dyrektywy.
34. W niniejszym wypadku, mimo iż jest bezsporne, że polska SKA nie jest wymieniona w załączniku I do dyrektywy 2008/7, o którym mowa w jej art. 2 ust. 1 lit. a)(28), to jednak ta forma spółki nie jest nieznana prawu Unii, ponieważ znajduje się ona w szczególności w art. 1 pierwszej dyrektywy w sprawie spółek, w wersji skodyfikowanej(29) . Gwarancje przeznaczone do ochrony interesów zarówno wspólników, jak i osób trzecich, mają więc do niej zastosowanie. SKA jest też wymieniona w przepisach czwartej dyrektywy w sprawie spółek(30) . Na podstawie art. 1 dyrektywy 2013/34 w związku z załącznikami I i II do niej, prawodawca Unii wyraźnie zakwalifikował SKA jako spółkę kapitałową, podczas gdy spółka komandytowa prawa polskiego nie wchodzi w zakres stosowania tej dyrektywy, chyba że jej komplementariuszem jest spółka kapitałowa, w tym SKA(31) .
35. Ponadto KSH(32) przewiduje stosowanie do SKA przepisów dotyczących spółki akcyjnej we wszystkich aspektach porównywalnych z aspektami spółki kapitałowej. W konsekwencji mają do niej zastosowanie w szczególności przepisy dyrektywy 2001/34(33) . Ta ostatnia dyrektywa została przetransponowana do prawa polskiego ustawą o obrocie instrumentami finansowymi(34), która stanowi, iż pojęcie papierów wartościowych obejmuje także akcje(35) .
36. Wynika z tego, że akcje SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie na takich samych warunkach jak akcje spółki akcyjnej(36) . Natomiast udziały komplementariusza nie mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, jak wynika z akt sprawy.
37. W tym kontekście pragnę zauważyć, że koncepcja „niekompletności” papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu nie jest jedyną w prawie Unii, bowiem dopuszcza ją także wspomniana dyrektywa 2001/34(37) . W niniejszym wypadku przyznanie, że tylko część kapitału może być przedmiotem obrotu na giełdzie, wpisuje się w szerszy kontekst wynikający z prawa Unii dotyczącego spółek.
38. Ponadto, wprawdzie SKA jest uważana za najbardziej złożoną formę spółki osobowej, przejmującą cechy regulacji prawnej spółek kapitałowych, niemniej w świetle prawa krajowego pozostaje spółką osobową(38) . Należy jednak stwierdzić, że prawo krajowe dopuszcza wypadki, które wykraczają poza zwykłą symetrię pomiędzy pozycją komplementariusza i pozycją akcjonariusza poprzez zezwolenie, pod pewnymi warunkami, na pomieszanie ich ról(39) .
39. Wreszcie z akt sprawy wynika, że SKA była rozważana jako spółka kapitałowa przez orzecznictwo krajowe, w szczególności polskiego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który opowiedział się za taką kwalifikacją SKA(40) .
40. Powyższe elementy wspierają tezę, zgodnie z którą SKA wykazuje cechy podmiotu, w którym zgromadzone są kapitały, które powinny mieć możliwość niezakłóconego przepływu wewnątrz Unii zgodnie z celem dyrektywy 2008/7.
41. Jak bowiem podkreślił rzecznik generalny A. Tizzano, „wybór ograniczenia zakresu harmonizacji wspólnotowej podatku kapitałowego od spółek kapitałowych jest prawdopodobnie podyktowany względem, zgodnie z którym kapitał zgromadzony w tego rodzaju spółkach może być przedmiotem swobodnego przepływu wewnątrz Wspólnoty: należy zatem powołać się na te spółki w celu »wspierania swobodnego przepływu kapitału« […]. Pojęcie »spółki kapitałowej« obejmuje modele spółek, które w każdym razie pozwalają na przenoszenie udziałów lub je wspierają”(41) .
42. Powyższe uwagi skłaniają mnie zatem do uznania, że polska SKA wchodzi w zakres pojęcia „spółki kapitałowej” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7.
3. W przedmiocie dodatkowego badania przesłanek przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7
43. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7 pojęcie „spółki kapitałowej” obejmuje także „każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów”.
44. W niniejszej sprawie z akt wynika, że komplementariusz odpowiada bez ograniczenia za długi spółki, a zbycie jego praw i obowiązków co do zasady jest uzależnione od zgody wspólników. Natomiast akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki, a akcje SKA są zbywalne. Zbycie akcji imiennych może być uzależnione od zgody spółki lub w inny sposób ograniczone, podobnie jak w wypadku akcji imiennych spółek akcyjnych(42) . Wreszcie jest bezsporne, że SKA stanowi spółkę prowadzącą działalność skierowaną na zysk.
45. Biorąc pod uwagę argumenty przedstawione w pkt 35–37 niniejszej opinii dotyczące braku wymogu kompletności, analiza dotycząca art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7 również przemawia na korzyść tezy, zgodnie z którą SKA należy uważać za spółkę kapitałową w rozumieniu owej dyrektywy.
46. W każdym razie w odpowiedzi na argument przedstawiony na rozprawie przez rząd polski, zgodnie z którym art. 12 ust. 2 rozpatrywanej dyrektywy 2008/7 stoi na przeszkodzie temu, aby SKA wchodziła w zakres stosowania dyrektywy, pragnę podkreślić, iż brzmienie tego przepisu, który ma na celu unikanie podwójnego opodatkowania i dotyczy wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, wydaje mi się, przeciwnie, przemawiać za całkowicie odmiennym rozumieniem. Z rzeczonego przepisu wynika bowiem, że państwo członkowskie może w szczególności wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej. Taka struktura jest jednak możliwa tylko w SKA lub w podobnym podmiocie mieszanym, co potwierdza, że taka spółka wchodzi w zakres stosowania dyrektywy 2008/7.
47. Mając na względzie powyższe rozważania, proponuję odpowiedzieć na pytanie pierwsze w ten sposób, że polska SKA wchodzi w zakres pojęcia spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 2008/7.
V – W przedmiocie pytania drugiego
48. W niniejszej sprawie sąd krajowy kieruje do Trybunału pytanie drugie na wypadek uzyskania odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze. Mimo że proponuję udzielić odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, pragnę jednak poczynić uwagę w przedmiocie zakresu art. 9 dyrektywy 2008/7. Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 9 dyrektywy 2008/7 pozwala państwom członkowskim zwolnić SKA z podatku kapitałowego, czy też przeciwnie, przepis ten pozwala państwom członkowskim wyłączyć z zakresu stosowania dyrektywy 2008/7 podatek kapitałowy od takich spółek.
49. Wniosek Komisji dotyczący dyrektywy 2008/7 wyjaśniał, że „[c]elem art. 2 ust. 2 jest zapobieżenie temu, aby wybór danej formy prawnej prowadził do innego traktowania podatkowego działań, które są zasadniczo równoważne. Zdanie drugie dawnego art. 3 ust. 2 zostało przeniesione do art. 9 ze względów redakcyjnych. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie nie mają obowiązku uznawania niektórych podmiotów za spółki kapitałowe do celu naliczania podatku kapitałowego”(43) .
50. W tym względzie Trybunał orzekł już, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7) obejmuje, do celów poboru podatku kapitałowego, spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia „spółki kapitałowej” określonego w ust. 1 tego artykułu. Artykuł 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 pozostawia jednakże państwom członkowskim możliwość ograniczenia zakresu przewidzianego w nim zrównania, zezwalając im na wyłączenie z poboru podatku kapitałowego niektórych kategorii podmiotów zrównanych ze spółkami kapitałowymi(44) .
51. Kiedy zatem państwo członkowskie postanawia, że nie będzie uznawać za spółki kapitałowe określonych podmiotów, które nie wchodzą w zakres stosowania art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7, poprzez skorzystanie z możliwości, jaką przyznaje mu art. 9 dyrektywy 2008/7, podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy, a zatem może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego(45) . Przyznana w ten sposób państwom członkowskim swoboda oceny, której nie posiadają one w odniesieniu do spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7, może zatem prowadzić do tego, że określony podmiot zostanie zrównany ze spółkami kapitałowymi w jednym państwie członkowskim, nie będąc tak traktowanym w innym(46) .
52. W konsekwencji art. 9 dyrektywy 2008/7 zezwala państwom członkowskim na wyłączenie danych podmiotów z zakresu stosowania rzeczonej dyrektywy.
VI – Wnioski
53. Mając na względzie powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie pierwsze przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w następujący sposób:
Artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, której tylko część kapitału i wspólników może spełniać przesłanki przewidziane przez rzeczone przepisy, powinna być uważana za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7.
(1) .
(2)
–	Dz.U. L 46, s. 11.
(3)
– Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649).
(4)
– Artykuł 5 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2008/7 jest sformułowany następująco:
„Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do:
[…]
e) działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4”.
(5)
– Zgodnie z rzeczonym art. 4 ust. 1 lit. b):
„Na użytek niniejszej dyrektywy następujących działań restrukturyzacyjnych nie uważa się za wkłady kapitałowe:
[…]
b) przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje”.
(6)
– Zobacz wyrok Logstor ROR Polska, C‑212/10, EU:C:2011:404.
(7)
– Załącznik I do dyrektywy 2008/7 zawiera wykaz „spółek kapitałowych” uznanych za takie zgodnie z krajowym porządkiem prawnym. W tym zakresie zwracam uwagę, że w świetle prawa niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego i włoskiego spółka komandytowo-akcyjna została włączona do załącznika I.
(8)
– Zobacz ponadto typologię opartą na trzech kategoriach podmiotów zaproponowaną przez rzecznika generalnego M. Darmona w opinii w sprawie Amro Aandelen Fonds (112/86, EU:C:1987:338, pkt 7, 8).
(9)
– Z dyskusji na rozprawie wynika, że spółki osobowe prawa polskiego, w tym SKA, są pozbawione osobowości prawnej. W tym względzie, nawet przy założeniu, że dyrektywa 2008/7 jest oparta na pojęciu osoby prawnej (ponieważ ma ona zastosowanie do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń i innych osób prawnych), należy jednak zauważyć, iż pojęcie osoby prawnej nie jest zharmonizowane w prawie Unii. Wynika z tego, że dyskusja doktrynalna w tym przedmiocie nie ma znaczenia do celów stosowania dyrektywy 2008/7. W każdym razie z akt sprawy wynika, że SKA posiada zdolność procesową i może być podmiotem praw i obowiązków w swoim własnym imieniu.
(10)
– A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1–300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ; komentarz do art. 1 pkt 6 i do art. 125 Kodeksu spółek handlowych; R. Lewandowski, Polska koncepcja legislacyjna spółki komandytowo-akcyjnej, pkt 1.1 i nast., Kluwer 2007.
(11)
– Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030).
(12)
– Podobnie zob. w szczególności wyrok Inuit Tapiriit Kanatami i in./Parlament i Rada, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo.
(13)
– Zobacz podobnie wyrok Ekro, 327/82, EU:C:1984:11, pkt 11.
(14)
–	Zobacz, mutatis mutandis, wyrok ING. AUER, C‑251/06, EU:C:2007:658, pkt 28.
(15)
– Zobacz w stosunku do definicji zawartej w art. 5 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, s. 25), wyrok Felicitas Rickmers-Linie, 270/81, EU:C:1982:281, pkt 14.
(16)
– Dyrektywa ta miała podwójny cel, a mianowicie, po pierwsze, zharmonizować w sposób wyczerpujący podatki od gromadzenia kapitału (podatek kapitałowy, opłata stemplowa oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych) zarówno w odniesieniu do ich struktury, jak i stawek, oraz po drugie, uniemożliwić państwom członkowskim tworzenie lub pobieranie innych podatków o takich samych cechach.
(17)
– Komisja jest zobowiązana do przedstawienia co trzy lata sprawozdania dotyczącego stosowania rzeczonej dyrektywy w celu uchylenia tego prawa.
(18)
– Na podstawie stosowania 4 ust. 1 lit. b) w związku z art. 5 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2008/7.
(19)
– Wyrok Gielen, C‑299/13, EU:C:2014:2266, pkt 20.
(20)
– Trybunał uznał bowiem, że taki był „naczelny cel” dyrektywy 69/335, zob. podobnie wyroki: Senior Engineering Investments, C‑494/03, EU:C:2006:17, pkt 43; Optimus – Telecomunicações, C‑366/05, EU:C:2007:366, pkt 31; Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta, C‑377/13, EU:C:2014:1754, pkt 49. Niedawne prace legislacyjne wydają się jednak ponownie przydawać aktualności podatkowi kapitałowemu poprzez ideę podatku od transakcji finansowych [wniosek w sprawie dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od transakcji finansowych i zmieniającej dyrektywę 2008/7/WE, COM(2011) 594 wersja ostateczna], zob. Jurisclasseur Europe, fascicule 1650, Podatki pośrednie, uaktualnienie na dzień 1 października 2012 r.
(21)
– Wyrok Amro Aandelen Fonds, 112/86, EU:C:1987:488, pkt 8. W odniesieniu do art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335.
(22)
– Zobacz wyrok Komisja/Grecja, C‑178/05, EU:C:2007:317, pkt 43.
(23)
– D. Berlin, Chronique de jurisprudence fiscale européenne, Revue trimestrielle de droit européen, 24(2), avril–juin 1998, s. 380, komentarz dotyczący wyroku Amro Aandelen Fonds (EU:C:1987:488).
(24)
– Zobacz jego opinia w sprawie Amro Aandelen Fonds (EU:C:1987:338, pkt 6).
(25)
– Prace legislacyjne nie wskazują nawet, aby taki próg był przewidywany. Zobacz w tym zakresie wniosek dotyczący dyrektywy Rady dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, COM(2006) 760 wersja ostateczna, projekt sprawozdania w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału [COM(2006)0760-C6‑0043/2007‑2006/0253(CNS)], PE 388.476v01‑00, a także sprawozdanie w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy A6‑0472/2007.
(26)
– W przedmiocie kwalifikacji spółdzielni rolniczej, której udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w prawie greckim, zob. wyrok Komisja/Grecja (EU:C:2007:317, pkt 41).
(27)
– C‑508/99, EU:C:2002:295, pkt 26. Zwracam uwagę, że niniejsza sprawa różni się od wskazanej sprawy Palais am Stadpark Hotelbetriebsgesellschaft, która dotyczyła poboru podatku kapitałowego przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową w szczególnym kontekście czasowym. W niniejszej sprawie chodzi natomiast – z punktu widzenia prawa krajowego – o przekształcenie spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę osobową prawa polskiego (SKA).
(28)
– Z akt sprawy wynika, że spółka komandytowo-akcyjna jest uważana za spółkę kapitałową między innymi w prawie niemieckim, hiszpańskim, francuskim, włoskim, luksemburskim i portugalskim.
(29)
– Dyrektywa Rady 68/151/EWG z dnia 9 marca 1968 r. w sprawie koordynacji gwarancji, jakie są wymagane w państwach członkowskich od spółek w rozumieniu art. 58 akapit drugi traktatu, w celu uzyskania ich równoważności w całej Wspólnocie, dla zapewnienia ochrony interesów zarówno wspólników, jak i osób trzecich (Dz.U. L 65, s. 8). Dyrektywa ta została uchylona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/101/WE z dnia 16 września 2009 r. w sprawie koordynacji gwarancji, jakie są wymagane w państwach członkowskich od spółek w rozumieniu art. 48 akapit drugi traktatu, w celu uzyskania ich równoważności, dla zapewnienia ochrony interesów zarówno wspólników, jak i osób trzecich (Dz.U. L 258, s. 11).
(30)
–	Dyrektywa Rady 78/660/EWG z dnia 25 lipca 1978 r. wydana na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) traktatu, w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek (Dz.U. L 222, s. 11). Dyrektywa ta została uchylona dyrektywą 2013/34/UE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniającą dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylającą dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG (Dz.U. L 182, s. 19).
(31)
– Na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2013/34:
„Środki koordynacyjne określone w niniejszej dyrektywie stosuje się do przepisów […] państw członkowskich w odniesieniu do rodzajów jednostek wymienionych:
a) w załączniku I;
b) w załączniku II, w przypadku gdy wszyscy bezpośredni lub pośredni wspólnicy w danej jednostce ponoszący zasadniczo nieograniczoną odpowiedzialność majątkową faktycznie ponoszą ograniczoną odpowiedzialność z uwagi na fakt, iż wspólnicy ci są jednostkami, które:
(i)	należą do rodzajów wymienionych w załączniku I, lub
(ii) nie podlegają prawu państwa członkowskiego, ale mają formę prawną       porównywalną do tych wymienionych w załączniku I”.
SKA znajduje się w załączniku I do tej dyrektywy.
(32)
– Zobacz art. 126 § 1 pkt 2 KSH.
(33)
– Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 maja 2001 r. w sprawie dopuszczenia papierów wartościowych do publicznych notowań giełdowych oraz zakresu informacji dotyczących papierów wartościowych podlegających obowiązkowi publikacji (Dz.U. L 184, s. 1), zmieniona dyrektywą 2003/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 4 listopada 2003 r. w sprawie prospektu emisyjnego publikowanego w związku z publiczną ofertą lub dopuszczeniem do obrotu papierów wartościowych (Dz.U. L 345, s. 64, zwana dalej „dyrektywą 2001/34”).
(34)
– Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005 r., nr 183, poz. 1538), której art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 lit. a) dotyczy akcji.
(35)
– W tym zakresie nie można przyjąć argumentu rządu polskiego, zgodnie z którym kapitał SKA nie będzie przedmiotem obrotu na giełdzie, jeżeli akcjonariusz SKA będzie posiadał wyłącznie akcje imienne, ponieważ chodzi tylko o możliwość wynikającą z KSH. Co więcej, rzeczony rząd przyznaje, że akcjonariusz SKA może posiadać akcje na okaziciela, które mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie.
(36)
– Zobacz także orzecznictwo polskiego Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że SKA zawierają element wkładu kapitałowego, który oznacza, iż akcje mogą być notowane w szczególności na giełdzie. Zatem to nie spółka, lecz emitowane przez nią instrumenty finansowe są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
(37)
– Zobacz art. 43 ust. 4 i art. 49 dyrektywy 2001/34.
(38)
– Zobacz A. Kidyba, op.cit.; K. Osajda, O mankamentach regulacji spółek osobowych w KSH, PPH,
październik 2012.
(39)
– Na podstawie art. 127 § 3 KSH osoba prawna może być komplementariuszem, co oznacza, że co do zasady rolę tę może pełnić spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a nawet spółka akcyjna. Ponadto art. 132 KSH nie wyklucza, aby komplementariusz pod pewnymi warunkami wniósł wkład na kapitał zakładowy SKA. Podczas gdy bowiem wykluczone jest zwiększenie kapitału zakładowego o wartość wkładu komplementariusza, takie zwiększenie jest natomiast możliwe o wartość nominalną akcji objętych przez akcjonariusza, w tym także akcjonariusza, który jest jednocześnie komplementariuszem, zob. A. Nowacki, Kapitały własne spółki komandytowo-akcyjnej, PPH,
marzec 2008.
(40)
– Zobacz wyrok polskiego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., II FSK 1980/12, a także analizę doktrynalną opowiadającą się za taką kwalifikacją, K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy, kwiecień 2014, s. 41.
(41)
– Zobacz opinia rzecznika generalnego A. Tizzana w sprawie Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft (C‑508/99, EU:C:2002:9, pkt 26).
(42)
– Zobacz art. 337 § 2 KSH.
(43)
– Wniosek dotyczący dyrektywy COM(2006) 760 wersja ostateczna, pkt 2.
(44)
– Wyrok Komisja/Grecja, EU:C:2007:317, pkt 43, 44.
(45)
– Zobacz podobnie wyrok Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft, EU:C:2002:295.
(46)
– Wyrok ING. AUER, EU:C:2007:658, pkt 32.