62006CJ0293
TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)
2008. gada 28. februārī (
*1
)
“Brīvība veikt uzņēmējdarbību — Sabiedrību ienākuma nodoklis — Monetārās sekas, kas rodas, repatriējot sākumkapitālu, ko vienā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība piešķīrusi savai pastāvīgajai pārstāvniecībai, kas atrodas citā dalībvalstī”
Lieta C-293/06
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Finanzgericht Hamburg (Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2006. gada 8. jūnijā un kas Tiesā reģistrēts 2006. gada 3. jūlijā, tiesvedībā
Deutsche Shell GmbH
pret
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg.
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts], tiesneši Dž. Arestis [G. Arestis], R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta] (referente), J. Malenovskis [J. Malenovský] un T. fon Danvics [T. von Danwitz],
ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpston],
sekretāre S. Stremholma [C. Strömholm], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2007. gada 13. septembra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
Deutsche Shell GmbH vārdā — A. Raupahs [A. Raupach] un D. Pols [D. Pohl], Rechtsanwälte,
—
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg vārdā — M. Fromms [M. Fromm], pārstāvis,
—
Vācijas valdības vārdā — M. Lumma [M. Lumma] un K. Blaške [C. Blaschke], pārstāvji,
—
Nīderlandes valdības vārdā — H. H. Sevenstere [H. G. Sevenster] un M. de Mols [M. de Mol], kā arī M. de Hrāfe [M. de Grave], pārstāvji,
—
Eiropas Kopienu Komisijas vārdā — R. Liāls [R. Lyal] un G. Vilmss [G. Wilms], pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2007. gada 8. novembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt EKL 52. pantu (pēc grozījumiem jaunajā redakcijā — EKL 43. pants) un EKL 58. pantu (jaunajā redakcijā — EKL 48. pants).
2
Šis lūgums tika izteikts tiesvedībā starp Deutsche Shell GmbH (turpmāk tekstā — Deutsche Shell) un Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg [Hamburgas Lielo uzņēmumu finanšu pārvalde] (turpmāk tekstā — “Finanzamt”) saistībā ar nodokļu režīmu, ko Vācijas Federatīvās Republikas iestādes piemēro attiecībā uz sākumkapitāla (turpmāk tekstā — “sākumkapitāls”), kas piešķirts minētās sabiedrības pastāvīgajai pārstāvniecībai, kura atrodas citā dalībvalstī, monetārās vērtības samazināšanos, kas radusies, repatriējot šo kapitālu.
Atbilstošās tiesību normas
Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu
3
Saskaņā ar 1925. gada 31. oktobrī starp Vāciju un Itāliju noslēgtās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (RGBl. 1925 II, 1146. lpp.; turpmāk tekstā — “Konvencija”) 3. pantu:
“1.   Mantiskie nodokļi, ar ko apliek ienākumus no tirdzniecības, rūpniecības vai jebkuras citas profesionālās darbības neatkarīgi no tās veida, tiek uzlikti tikai tajā valstī, kuras teritorijā uzņēmumam ir tā pastāvīgā pārstāvniecība; [..].
[..]
3.   Ja uzņēmumam ir pastāvīgās pārstāvniecības abās Līgumslēdzējās valstīs, katra no tām uzliek mantiskos nodokļus tai ienākumu daļai, kas gūta tās teritorijā esošās pastāvīgās pārstāvniecības darbības rezultātā. [..]”
4
Konvencijas 11. pantā ir paredzēts:
“Personiskie nodokļi, ar ko apliek nodokļu maksātāja kopējos ienākumus, katrā Līgumslēdzējā valstī tiek uzlikti atbilstoši šādiem noteikumiem:
1)
Uz ienākumiem, kas
[..]
c)
gūti no komercdarbības, rūpnieciskās vai jebkuras citas profesionālās darbības, tostarp ienākumiem no jūras navigācijas uzņēmuma izmantošanas;
[..]
tiek attiecināti tādi paši noteikumi kā tie, kas paredzēti attiecībā uz šiem ienākumiem.
[..]”
Vācijas nodokļu tiesību akti, kas piemērojami tiesvedības pamata prāvā faktisko apstākļu iestāšanās laikā
5
1991. gada 11. marta Likuma par sabiedrību nodokļiem (Körperschaftsteuergesetz) (BGBl. 1991 I, 637. lpp., turpmāk tekstā — KStG) 1. pantā ir paredzēts:
“1.   Sabiedrību nodoklis neierobežotā veidā tiek uzlikts šādiem uzņēmumiem [..], kuru vadības atrašanās vieta vai kuru juridiskā adrese ir valsts teritorijā:
1)
kapitālsabiedrībām (akciju sabiedrības, sabiedrības ar ierobežotu atbildību);
[..].
2.   Neierobežots pienākums uzlikt nodokli sabiedrībām attiecas uz visiem ienākumiem.”
6
Saskaņā ar Vācijas Nodokļu kodeksa (Abgabenordnung) 12. pantu:
“1.   Pārstāvniecība ir ikviens aprīkojums vai ikviena iekārta, ko izmanto uzņēmuma darbībai.
2.   Par pārstāvniecību it īpaši ir uzskatāmas:
[..]
—
filiāles.”
7
1990. gada 7. septembra Likuma par ienākuma nodokli (Einkommensteuergesetz) (BGBl. 1990 I, 1898. lpp., turpmāk tekstā — EstG) 2.a panta 3. punkts ir formulēts šādi:
“Gadījumā, kad, piemērojot konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, nodokļu maksātāja, kuram nodoklis tiek uzlikts neierobežotā veidā, ienākumi no ārvalstī reģistrētas pastāvīgās pārstāvniecības rūpnieciskās vai komercdarbības ir atbrīvojami no [..] ienākumu nodokļa, zaudējumi, kas radušies saistībā ar šo ienākumu gūšanu saskaņā ar Vācijas nodokļu tiesību normām, pēc nodokļu maksātāja pieteikuma, nosakot kopējo ienākumu apjomu, ir jāatskaita tādā apmērā, kādā nodokļu maksātājs tos varētu kompensēt vai samazināt, ja ienākumi nebūtu atbrīvojami no nodokļa un tādā apmērā, kādā šie zaudējumi pārsniedz pozitīvos ienākumus, kas, piemērojot šo konvenciju, atbrīvojami no nodokļa un kas radušies citu tajā pašā ārvalstī atrodošos pastāvīgo pārstāvniecību rūpnieciskās vai komercdarbības rezultātā. [..] Ja vēlākas taksācijas gados ienākumi, kas radušies šajā ārvalstī reģistrēto pastāvīgo pārstāvniecību rūpnieciskās vai komercdarbības rezultātā, ir kopumā pozitīva summa, kas atbilstoši šai konvencijai, ir atbrīvojama no nodokļiem, tad summa, kas atskaitīta, pamatojoties uz pirmo un otro teikumu, ir atkārtoti ņemama vērā attiecībā uz konkrēto taksācijas periodu, veicot kopējo ienākumu aprēķināšanu. [..]”
8
EStG 3.c panta 1. punktā ir paredzēts:
“Ja izdevumi ir tieši ekonomiski saistīti ar ienākumiem, kas atbrīvojami no nodokļiem, šos izdevumus nevar atskaitīt ne kā uzņēmuma izmaksas, ne kā saimnieciskos izdevumus.”
Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi
9
Deutsche Shell — kapitālsabiedrība, kuras juridiskā adrese un vadība atrodas Vācijā, — 1974. gadā Itālijā bija izveidojusi pastāvīgo pārstāvniecību, kas nodarbojās ar dabasgāzes un naftas atradņu izpēti un izmantošanu (turpmāk tekstā — “pastāvīgā pārstāvniecība”). Laikā starp 1974. un 1991. gadu šī sabiedrība bija sniegusi minētajai pārstāvniecībai finansiālu palīdzību sākumkapitāla formā.
10
Peļņa, ko pastāvīgā pārstāvniecība repatriēja uz Vāciju, tika atskaitīta no sākumkapitāla tādā vērtībā, kuru aprēķināja, ņemot vērā Vācijas markas (DEM) un Itālijas liras (ITL) [valūtas] kursu katra pārskaitījuma, ko šī pārstāvniecība veica Deutsche Shell, veikšanas dienā.
11
Itālijā, apliekot pastāvīgās pārstāvniecības peļņu ar nodokļiem, minētajai pārstāvniecībai piešķirtā sākumkapitāla monetārās vērtības samazināšanās netika ņemta vērā, ņemot vērā to, ka nodokļu bāze tika noteikta Itālijas lirās.
12
Vācijā Deutsche Shell ir neierobežoti apliekama ar nodokļiem attiecībā uz saviem pasaulē gūtajiem ienākumiem saskaņā ar KStG 1. panta 1. punkta 1. apakšpunktu.
13
1992. gada 28. februārīDeutsche Shell nodeva savas pastāvīgās pārstāvniecības aktīvus Itālijas filiālei, proti, sabiedrībai Sierra Gas Srl, kas bija darījums, attiecībā uz kuru tai bija jānorāda savas uzkrātās rezerves. Ar minēto aktīvu nodošanu tika izbeigta pastāvīgās pārstāvniecības pastāvēšana. Deutsche Shell tajā pašā dienā nodeva savas daļas sabiedrībā Sierra Gas Srl sabiedrībai Edison Gas SpA.
14
Iepriekš minēto darījumu rezultātā iegūtā naudas summa Itālijas lirās 1992. gada 17. jūlijā tika pārskaitīta Deutsche Shell kā “sākumkapitāla” atmaksa.
15
Atmaksātais “sākumkapitāls” tika konvertēts Vācijas markās atbilstoši darījuma dienā piemērojamam valūtas maiņas kursam, proti, ITL 1000 par DEM 1,3372, tādējādi summa, kas Itālijas lirās sasniedza ITL 83658896927, Vācijas markās veidoja summu DEM 111868677 apmērā.
16
Deutsche Shell uzskatīja negatīvo starpību DEM 122698502 apmērā, kas rodas starp iepriekš minēto summu DEM 111868677 apmērā un “sākumkapitāla” apmēru, par “zaudējumiem, kas radušies valūtas kursu svārstību dēļ”.
17
Finanzamt, veicot aprēķinu par Deutsche Shell ar nodokļiem apliekamajiem ienākumiem par 1992. pārskata gadu, atteicās ņemt vērā minētos zaudējumus paziņojumā par aplikšanu ar nodokļiem, ko tā saistībā ar sabiedrību nodokli nosūtīja šai sabiedrībai 1997. gada 19. septembrī.
18
1997. gada 2. oktobrīDeutsche Shell iesniedza sūdzību par minēto paziņojumu par aplikšanu ar nodokļiem.
19
Finanzamt, pēc tam, kad 2001. gada 16. novembrī un 2003. gada 5. augustā bija veikusi minētajā paziņojumā par aplikšanu ar nodokļiem grozījumus tādu iemeslu dēļ, kam nav nozīmes attiecībā uz tiesvedību pamata lietā, ar 2003. gada 7. augusta lēmumu noraidīja minēto sūdzību. Tā uzskatīja tostarp, ka Deutsche Shell nebija radušies patiesi finanšu zaudējumi, ka “sākumkapitāla” monetārās vērtības samazināšanās ietver tikai daļu no pastāvīgās pārstāvniecības [darbības] rezultātiem un ka, pat ņemot vērā minēto samazināšanos, šī sabiedrība attiecīgajā nodokļu pārskata periodā bija sasniegusi pozitīvu rezultātu.
20
2003. gada 14. augustāDeutsche Shell iesniedza Finanzgericht Hamburg [Hamburgas Finanšu tiesa] pieteikumu par savas sūdzības noraidījumu, ko veica Finanzamt.
21
Šajā tiesā Deutsche Shell apgalvoja — fakts, ka sabiedrību nodokļa kontekstā nevar atskaitīt tai radušos valūtas kursu svārstību zaudējumus, ir nesaderīgs ar brīvību veikt uzņēmējdarbību. Tā it īpaši norādīja, ka izskatāmajā lietā tā atrodas nelabvēlīgākā situācijā nekā tad, ja sākumkapitāls būtu bijis ieguldīts Vācijā reģistrētā sabiedrībā.
22
Šādos apstākļos Finanzgericht, uzskatot, ka atbilde lietā, ko tā izskata, ir atkarīga no [EK] Līguma normu par brīvību veikt uzņēmējdarbību interpretācijas, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1)
Vai [..] līguma 52. pants kontekstā ar 58. pantu nepieļauj situāciju, ka Vācijas Federatīvā Republika kā izcelsmes valsts Vācijas mātes sabiedrībai, repatriējot Itālijas pastāvīgajai pārstāvniecībai piešķirtu sākumkapitālu, valūtas kursu svārstību dēļ radušos zaudējumus uzskata par daļu no šīs pārstāvniecības peļņas un, pamatojoties uz [..] Konvencijas 3. panta 1. un 3. punktā un 11. panta 1. punkta c) apakšpunktā noteikto atbrīvojumu no nodokļiem, tos izslēdz no Vācijas nodokļu bāzes aprēķina, lai gan šie valūtas kursu svārstību dēļ radušies zaudējumi nevar būt daļa no pastāvīgās pārstāvniecības peļņas, kas tiek aprēķināta nodokļu uzlikšanai Itālijā, un tādējādi tie netiek ņemti vērā nedz izcelsmes valstī, nedz valstī, kur atrodas pastāvīgā pārstāvniecība?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai [..] līguma 52. pants kontekstā ar 58. pantu pieļauj situāciju, ka šie valūtas kursu svārstību dēļ radušies zaudējumi tiek iekļauti Vācijas nodokļu bāzes aprēķinā, tomēr tos kā uzņēmuma izdevumus drīkst atskaitīt tikai tiktāl, ciktāl no Itālijas pastāvīgās pārstāvniecības nav saņemta ar nodokļiem neapliekama peļņa?”
Par prasību
Par pirmo jautājumu
23
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EK līguma 52. un 58. pants, aplūkoti kopsakarā, nepieļauj to, ka dalībvalsts, aprēķinot valsts nodokļu bāzi, izslēdz valūtas kursu svārstību zaudējumus, kas sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir šajā dalībvalstī, radušies, repatriējot sākumkapitālu, ko tā bija piešķīrusi tai piederošai pastāvīgajai pārstāvniecībai, kura atrodas citā dalībvalstī.
24
Attiecībā uz faktiskajiem apstākļiem, kas ir iesniedzējtiesā izskatāmās lietas pamatā, Finanzamt un Vācijas valdība norāda, ka izskatāmajā lietā nav reālu ekonomisko zaudējumu sakarā ar valūtas maiņas kursu, kas bija piemērojams pastāvīgās pārstāvniecības nodošanas un tai piešķirtā sākumkapitāla repatriācijas laikā. Tās arī uzsver, ka Deutsche Shell un pastāvīgā pārstāvniecība veidoja nedalāmu ekonomisko vienību un ka grupas bilancē pastāvīgi bija finanšu svārstības saistībā ar valūtas kursu izmaiņām.
25
Sakarā ar šo jautājumu ir jānorāda, ka iesniedzējtiesai ir jānovērtē, vai apgalvotās valūtu svārstības pamata lietas kontekstā izraisīja valūtas kursu svārstību dēļ radušos zaudējumus, kas ir reāls ekonomiskais zaudējums, kas ietekmēja Deutsche Shell [darbības] rezultātus attiecīgajā pārskata periodā.
26
Savukārt Tiesai ir jāatbild uz lūgumu sniegt prejudiciālo nolēmumu, pamatojoties uz iesniedzējtiesas sniegtajiem novērtējumiem un jāsniedz tai visas lietderīgās norādes, lai tā var nonākt pie risinājuma lietā, kuru tā izskata.
27
Šādos apstākļos Tiesai ir jānovērtē, vai gadījumā, ja valūtas kursu svārstību dēļ būtu radušies zaudējumi, kas ir reāli ekonomiskie zaudējumi, Finanzamt pieņemtais lēmums izslēgt šādus zaudējumus no minētās sabiedrības nodokļu bāzes ir tāds, kas var radīt šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
28
Ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru par šķērsli ir jāuzskata ikviens pasākums, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu minētās brīvības īstenošanu (skat. 1995. gada 30. novembra spriedumu lietā C-55/94 Gebhard, Recueil, I-4165. lpp., 37. punkts, un 2004. gada 5. oktobra spriedumu lietā C-442/02 CaixaBank France, Krājums, I-8961. lpp., 11. punkts).
29
Tiesa it īpaši jau ir nospriedusi, ka šāda ierobežojoša iedarbība var rasties it īpaši tad, ja nodokļu tiesiskā regulējuma dēļ sabiedrība var atturēties dibināt meitas sabiedrības — tādas kā pastāvīgā pārstāvniecība — citā dalībvalstī un veikt savu darbību ar šādu meitas sabiedrību starpniecību (skat. 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C-446/03 Marks & Spencer, Krājums, I-10837. lpp., 32. un 33. punkts, kā arī 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C-471/04 Keller Holding, Krājums, I-2107. lpp., 35. punkts).
30
Kā to arī norādīja ģenerāladvokāte savu secinājumu 43. un 44. punktā, nodokļu režīms pamata lietā palielina ekonomisko risku, kas rodas vienā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai, kas vēlas izveidot saimniecisko vienību citā dalībvalstī, kurā tiek izmantota valūta, kas atšķiras no šīs izcelsmes dalībvalsts valūtas. Šādā situācijā galvenajam uzņēmumam jāsaskaras ne vien ar šādas vienības izveidošanai raksturīgajiem parastajiem riskiem, bet tas ir pakļauts arī papildu nodokļu riskam gadījumā, kad tas piešķir šai vienībai sākumkapitālu.
31
Attiecībā uz pamata lietu ir svarīgi norādīt, ka Deutsche Shell, īstenojot brīvību veikt uzņēmējdarbību, radās finanšu zaudējumi, ko valsts nodokļu iestādes neņēma vērā, nosakot sabiedrību nodokļa bāzi Vācijā, un kas netika ņemti vērā, arī uzliekot nodokļus tās pastāvīgajai pārstāvniecībai Itālijā.
32
Ir jākonstatē, ka attiecīgais nodokļu režīms pamata lietā rada šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
33
Attiecībā uz iespējamo pamatojumu šādam šķērslim Finanzamt un Vācijas valdība pakārtoti norāda, ka tas ir pamatots ar apsvērumiem saistībā ar, pirmkārt, nodokļu normu konsekvenci un, otrkārt, ar nodokļu uzlikšanas kompetenču sadali starp abām attiecīgajām dalībvalstīm.
34
Attiecībā uz pirmo pamatojošo argumentu tiek apgalvots — fakts, ka, nosakot Deutsche Shell nodokļu bāzi Vācijā, ir jāņem vērā valūtas kursu svārstību dēļ radušies zaudējumi, radītu nodokļu režīma nekonsekvenci, ievērojot to, ka netiktu ņemti vērā arī iespējamie ienākumi, ko salīdzināmā situācijā gūst valūtu maiņas rezultātā. Tādējādi neizdevīguma, kas rodas, neņemot vērā valūtas kursu svārstību dēļ radušos zaudējumus, neizbēgamas sekas ir priekšrocības, kas rodas tādēļ, ka ienākumi no valūtas maiņas arī esot izslēgti no minētās nodokļu bāzes.
35
Otrs pamatojošais arguments ietver apgalvojumu, ka nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalīšanai starp Vācijas Federatīvo Republiku un Itālijas Republiku, kas tiek veikta saskaņā ar Konvenciju, ir leģitīms mērķis. Dalībvalstis tiešām esot tiesīgas noteikt nodokļu suverenitātes sadalīšanas kritērijus — gan vienpusēji, gan pamatojoties uz divpusējām konvencijām. Ar minēto Konvenciju abas attiecīgās dalībvalstis esot nolēmušas atbrīvot no nodokļiem pastāvīgās pārstāvniecības, kas atrodas Līgumslēdzējas valsts teritorijā, kas izslēdzot iespēju ņemt vērā valūtas kursu svārstību dēļ radušos zaudējumus.
36
Šos argumentus nevar pieņemt.
37
Pirmkārt, attiecībā uz argumentu par nodokļu režīma konsekvenci, ir jāatgādina, ka Tiesa pieļāva, ka nepieciešamība saglabāt šādu konsekvenci var pamatot Līgumā garantēto pamatbrīvību īstenošanas ierobežošanu (skat. 1992. gada 28. janvāra spriedumus lietā C-204/90 Bachmann, Recueil, I-249. lpp., 28. punkts; lietā C-300/90 Komisija/Beļģija, Recueil, I-305. lpp., 21. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Keller Holding, 40. punkts, un 2007. gada 8. novembra spriedumu lietā C-379/05 Amurta, Krājums, I-9569. lpp., 46. punkts).
38
Tomēr, lai šādu pamatojošo argumentu varētu pieņemt, Tiesa nosprieda, ka ir jākonstatē tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensāciju, iekasējot noteiktus nodokļus (skat. 1995. gada 14. novembra spriedumu lietā C-484/93 Svensson un Gustavson, Recueil, I-3955. lpp., 58. punkts; 2002. gada 21. novembra spriedumu lietā C-436/00 X un Y, Recueil, I-10829. lpp., 52. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Keller Holding, 40. punkts, kā arī 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Krājums, I-8203. lpp., 54.–56. punkts).
39
Turklāt šādas saiknes tiešo raksturu jākonstatē attiecībā uz mērķi, ko īsteno ar konkrēto nodokļu tiesisko regulējumu attiecīgo nodokļu maksātāju līmenī, precīzi ņemot vērā elementa, kas atskaitāms no nodokļiem, savstarpējo saistību ar elementu, kam uzliekami nodokļi (šajā sakarā skat. 1995. gada 11. augusta spriedumu lietā C-80/94 Wielockx, Recueil, I-2493. lpp., 24. punkts).
40
Attiecībā uz konkrēto nodokļu režīmu pamata lietā ir jāatzīmē, ka nav nozīmes salīdzinājumam starp zaudējumiem, kas radušies valūtas kursu svārstību dēļ, no vienas puses, un ienākumiem, kas gūti valūtas maiņas rezultātā, no otras puses, ņemot vērā, ka starp šiem elementiem neeksistē nekāda tieša saikne iepriekšējos divos punktos minētās judikatūras nozīmē. Faktiski to, ka, nosakot Deutsche Shell nodokļu bāzi 1992. nodokļu pārskata gada kontekstā, netiek ņemti vērā valūtas kursu svārstību dēļ radušies zaudējumi, nekompensē ne ar kādu nodokļu priekšrocību ne dalībvalstī, kurā ir šīs sabiedrības juridiskā adrese, ne dalībvalstī, kurā atrodas tās pastāvīgā pārstāvniecība.
41
Otrkārt, attiecībā uz argumentu par Konvenciju, ar ko ir sadalītas nodokļu uzlikšanas kompetences starp divām attiecīgajām dalībvalstīm, ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, ja nepastāv Kopienu unificēšanas vai saskaņošanas pasākumi, dalībvalstu kompetencē ir noteikt kritērijus ienākumu un īpašuma aplikšanai ar nodokļiem, lai, vajadzības gadījumā noslēdzot konvenciju, novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu (skat. 2006. gada 3. oktobra spriedumu lietā C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Krājums, I-9461. lpp., 54. punkts; 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C-374/03 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Krājums, I-11673. lpp., 52. punkts, un 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā C-231/05 Oy AA, Krājums, I-6373. lpp., 52. punkts).
42
Minētā kompetence nozīmē arī to, ka dalībvalstij nevar uzlikt pienākumu, piemērojot savus nodokļu tiesību aktus, ņemt vērā negatīvos [darbības] rezultātus, kas ir pastāvīgajai pārstāvniecībai, kura atrodas citā dalībvalstī un kas pieder sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir pirmās valsts teritorijā, tikai tā iemesla dēļ vien, ka šādus rezultātus nevar ņemt vērā nodokļu tiesību jomā dalībvalstī, kurā atrodas pastāvīgā pārstāvniecība.
43
Patiešām, brīvību veikt uzņēmējdarbību nevar saprast tādējādi, ka dalībvalstij ir pienākums izstrādāt savus nodokļu tiesību aktus atkarībā no citas dalībvalsts nodokļu tiesību aktiem, lai ikvienā gadījumā garantētu nodokļu uzlikšanu bez jebkādām atšķirībām, kas izriet no valsts nodokļu tiesiskā regulējuma, ņemot vērā, ka lēmumi, ko sabiedrība pieņēmusi attiecībā uz komercstruktūru izveidošanu ārzemēs, katrā attiecīgā gadījumā var būt šai sabiedrībai vairāk vai mazāk izdevīgi vai neizdevīgi (pēc analoģijas skat. 2005. gada 12. jūlija spriedumu lietā C-403/03 Schempp, Krājums, I-6421. lpp., 45. punkts).
44
Attiecībā uz pamata lietu ir jānorāda, ka konkrētais neizdevīgums nodokļu kontekstā saistāms ar īpašu operatīvu apstākli, ko var ņemt vērā vienīgi Vācijas nodokļu iestādes. Ja ir tiesa, ka ikvienai dalībvalstij, kas noslēgusi konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, ir jāīsteno šāda konvencija, piemērojot savas nodokļu tiesības un jānosaka arī pastāvīgās pārstāvniecības apliekamie ienākumi, nevar pieļaut to, ka dalībvalsts izslēdz iespēju atskaitīt no galvenā uzņēmuma nodokļu bāzes valūtas kursu svārstību dēļ radušos zaudējumus, kuri to rakstura dēļ nekad nevarētu rasties pastāvīgajai pārstāvniecībai.
45
Tādēļ uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka [EK] līguma 52. pants kontekstā ar 58. panta noteikumiem nepieļauj to, ka dalībvalsts, nosakot valsts nodokļu bāzi, izslēdz zaudējumus, kas valūtas kursu svārstību dēļ radušies sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir šajā valstī, repatriējot sākumkapitālu, ko tā bija piešķīrusi sev piederošajai pastāvīgajai pārstāvniecībai, kura atrodas citā dalībvalstī.
Par otro jautājumu
46
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai gadījumā, ja atbilde uz pirmo jautājumu būtu apstiprinoša, [EK] līguma 52. pants kontekstā ar 58. panta noteikumiem nepieļauj arī to, ka minētos valūtas kursu svārstību dēļ radušos zaudējumus var atskaitīt kā uzņēmuma, kura juridiskā adrese ir vienā dalībvalstī, darbības izdevumus tikai tādā apjomā, kādā šim uzņēmumam piederošā pastāvīgā pārstāvniecība, kas atrodas citā dalībvalstī, nav guvusi nekādu labumu no nodokļu atlaides.
47
Kā tas arī izriet no šī sprieduma 30. un 31. punktā izklāstītajiem apsvērumiem, zaudējumu, kas valūtas kursu svārstību dēļ radušies minētajai pastāvīgajai pārstāvniecībai, samazināšana atkarībā no tās [darbības] rezultātiem var arī atturēt sabiedrību veikt savas pārrobežu darbības Eiropas Kopienā ar šādas pārstāvniecības starpniecību un tādējādi ir uzskatāma par šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
48
Attiecībā uz šāda ierobežojuma iespējamo pamatojumu Finanzamt un Vācijas valdība atkārtoti pauda viedokli, saskaņā ar kuru nodokļu režīms ir pamatojams ar iemesliem, kas izriet no nodokļu uzlikšanas tiesību normu konsekvences un nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījuma starp divām attiecīgajām dalībvalstīm, un šajā sakarā sniegtie paskaidrojumi līdzinās tiem, kas minēti šī sprieduma 34. un 35. punktā.
49
Finanzamt un Vācijas valdība uzskata arī, ka attiecīgā nodokļu režīma mērķis ir izvairīties no zaudējumu dubultas ņemšanas vērā, izslēdzot iespēju atskaitīt izdevumus, kas radušies saistībā ar ienākumu izmantošanu ārzemēs, jo šie minētie izdevumi ir atbrīvoti no nodokļiem saskaņā ar Konvenciju. Faktiski, ja valūtas kursu svārstību dēļ radušies izdevumi būtu ņemami vērā kā Vācijas uzņēmuma izdevumi, Deutsche Shell gūtu dubultu nodokļu priekšrocību, ņemot vērā, ka tās pastāvīgās pārstāvniecības [darbības] pozitīvs rezultāts saskaņā ar Konvenciju ir atbrīvots no nodokļiem Vācijā, bet valūtas kursu svārstību dēļ radušos zaudējumus nevar ņemt vērā, uzliekot nodokļus Itālijā. Citiem vārdiem sakot, viens un tas pats ekonomiskais process tiktu mākslīgi sadalīts par labu sabiedrībai Deutsche Shell, jo pastāvīgās pārstāvniecības ienākumi ir atbrīvoti no nodokļiem saskaņā ar Konvenciju un valūtas kursu svārstību dēļ radušies zaudējumi tiek uzskatīti par uzņēmuma darbības izdevumiem, kas atšķiras no citiem tā izdevumiem.
50
Ņemot vērā, ka abi Finanzamt un Vācijas valdības izvirzītie argumenti būtībā ietver tos pašus apsvērumus, kurus tās norādīja saistībā ar pirmo jautājumu, pietiek atsaukties uz šī sprieduma 37.–44. punktu, no kuriem izriet, ka iespējas ņemt vērā valūtas kursu svārstību dēļ radušos zaudējumus izslēgšanu nevar attaisnot ar šī sprieduma 48. punktā minētajiem iemesliem.
51
Attiecībā uz īpašo argumentu par to, ka Deutsche Shell varētu gūt dubultu priekšrocību saistībā ar zaudējumiem, kas radušies valūtas kursu svārstību dēļ, ir jāatgādina, ka dalībvalsts, kas ir atteikusies īstenot savu kompetenci nodokļu uzlikšanā, noslēdzot tādu divpusēju konvenciju nodokļu jomā kā Konvencija, kas piemērojama pamata lietā, nevar atsaukties uz kompetences neesamību nodokļu uzlikšanas jautājumā attiecībā uz pastāvīgās pārstāvniecības, kas pieder šajā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai, [darbības] rezultātiem, lai pamatotu atteikumu atskaitīt šīs sabiedrības izdevumus, kurus to rakstura dēļ nevar ņemt vērā dalībvalstī, kurā atrodas šī pārstāvniecība.
52
Ir jāpiebilst, ka faktam, ka pastāvīgā pārstāvniecība ir guvusi ienākumus, nav nozīmes attiecībā uz Deutsche Shell tiesībām atskaitīt pilnā apmērā kā uzņēmuma darbības izdevumus valūtas kursu svārstību dēļ radušos zaudējumus saistībā ar šai pārstāvniecībai piešķirtā sākumkapitāla repatriāciju. Ja būtu citādi, valūtas kursu svārstību dēļ radušos zaudējumus nevarētu ņemt vērā ne dalībvalstī, kurā ir sabiedrības juridiskā adrese, ne dalībvalstī, kurā atrodas pastāvīgā pārstāvniecība tādēļ, ka šīs pārstāvniecības grāmatvedības uzskaitē, ko veic valsts valūtā, nevar atspoguļot sākumkapitāla monetārās vērtības samazināšanos.
53
Tādēļ uz otro jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka [EK] līguma 52. un 58. panta noteikumi, aplūkoti kopsakarā, nepieļauj arī to, ka valūtas kursu svārstību dēļ radušos zaudējumus var atskaitīt kā uzņēmuma, kura juridiskā adrese ir vienā dalībvalstī, darbības izdevumus tikai tādā apjomā, kurā šim uzņēmumam piederošā pastāvīgā pārstāvniecība, kas atrodas citā dalībvalstī, nav guvusi nekādu ar nodokļiem neapliekamo peļņu.
Par tiesāšanās izdevumiem
54
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
1)
EK līguma 52. pants (pēc grozījumiem jaunajā redakcijā — EKL 43. pants) kontekstā ar EK līguma 58. pantu (jaunajā redakcijā — EKL 48. pants) nepieļauj to, ka dalībvalsts, nosakot valsts nodokļu bāzi, izslēdz zaudējumus, kas valūtas kursu svārstību dēļ radušies sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir šajā valstī, repatriējot sākumkapitālu, ko tā bija piešķīrusi sev piederošajai pastāvīgajai pārstāvniecībai, kura atrodas citā dalībvalstī;
2)
EK līguma 52. pants (pēc grozījumiem jaunajā redakcijā — EKL 43. pants) kontekstā ar EK līguma 58. pantu (jaunajā redakcijā — EKL 48. pants) nepieļauj arī to, ka valūtas kursu svārstību dēļ radušos zaudējumus var atskaitīt kā uzņēmuma, kura juridiskā adrese ir vienā dalībvalstī, darbības izdevumus tikai tādā apjomā, kādā šim uzņēmumam piederošā pastāvīgā pārstāvniecība, kas atrodas citā dalībvalstī, nav guvusi nekādu ar nodokļiem neapliekamo peļņu.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda — vācu.