62021CO0188
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN MÄÄRÄYS (seitsemäs jaosto)
3 päivänä kesäkuuta 2022 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Arvonlisäveron vähennysoikeus – Vähennysoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt – Verovelvollisen verotunnisteen lakkauttaminen ja uudelleen voimaansaattaminen – Ennen verotunnisteen lakkauttamista suoritettuihin liiketoimiin liittyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden menettäminen – Suhteellisuusperiaate
Asiassa C-188/21,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Kúria (ylin tuomioistuin, Unkari) on esittänyt 25.2.2021 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 25.3.2021, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Megatherm-Csillaghegy Kft.
vastaan
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (seitsemäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja J. Passer sekä tuomarit F. Biltgen ja M. L. Arastey Sahún (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: L. Medina,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Unkarin hallitus, asiamiehinään M. Z. Fehér ja R. Kissné Berta,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään B. Béres ja J. Jokubauskaitė,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian perustellulla määräyksellä unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 99 artiklan mukaisesti,
on antanut seuraavan
määräyksen
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 13.7.2010 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/45/EU (EUVL 2010, L 189, s. 1) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi), 63, 167, 168, 178–180, 182 ja 273 artiklan sekä arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Megatherm-Csillagheg Kft. ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (valtion vero- ja tullihallinnon muutoksenhakuosasto, Unkari) ja joka koskee kyseisen viranomaisen päätöstä, jonka mukaan Megatherm-Csillagheg menetti oikeuden vähentää arvonlisäveron, jonka se oli maksanut ennen arvonlisäverotunnisteen lakkauttamista ja uudelleen voimaansaattamista.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 30 perustelukappaleen mukaan ”arvonlisäveron tasapuolisuuden säilyttämiseksi jäsenvaltioiden soveltamien verokantojen olisi pääsääntöisesti mahdollistettava edeltävässä vaiheessa kannetun veron vähentäminen”.
4
Kyseisen direktiivin 63 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.”
5
Mainitun direktiivin 167 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.”
6
Saman direktiivin 168 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:
a)
arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle;
b)
arvonlisävero, joka on maksettava tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin 18 artiklan a alakohdan ja 27 artiklan mukaisesti rinnastettavista liiketoimista;
– –”
7
Arvonlisäverodirektiivin 178 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta seuraavien edellytysten täyttämistä:
a)
edellä olevan 168 artiklan a alakohdan mukaisen tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia koskevan vähennyksen osalta XI osaston 3 luvun 3–6 jakson mukaisesti laaditun laskun hallussapitoa;
b)
edellä 168 artiklan b alakohdassa tarkoitetun tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin rinnastettavia liiketoimia koskevan vähennyksen osalta kunkin jäsenvaltion määräämien muodollisuuksien noudattamista;
– –”
8
Kyseisen direktiivin 179 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisen on tehtävä vähennys vähentämällä verokaudelta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärästä se arvonlisäveron määrä, josta vähennysoikeus on syntynyt ja joka voidaan vähentää 178 artiklan säännösten mukaisesti saman kauden aikana.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia 12 artiklassa tarkoitettuja satunnaisia liiketoimia suorittavia verovelvollisia käyttämään vähennysoikeuttaan vasta luovutusajankohtana.”
9
Mainitun direktiivin 180 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Jäsenvaltiot voivat antaa verovelvolliselle luvan tehdä vähennys, jota ei ole tehty 178 ja 179 artiklan mukaisesti.”
10
Saman direktiivin 182 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vahvistettava 180 ja 181 artiklan soveltamisen edellytykset ja yksityiskohtaiset säännöt.”
11
Arvolisäverodirektiivin 250 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisen on annettava arvonlisäveroilmoitus, jossa on kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen syntyneen verosaatavan määrän ja suoritettavien vähennysten määrän toteamiseksi, mukaan lukien tätä veroa ja näitä vähennyksiä koskevien liiketoimien sekä vapautettujen liiketoimien kokonaisarvo, jos se on tarpeen veron määräytymisperusteen toteamiseksi.”
12
Kyseisen direktiivin 273 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.
Ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta ei voida käyttää laskutusta koskevien lisävelvollisuuksien asettamiseen 3 luvussa vahvistettujen velvollisuuksien lisäksi.”
Unkarin oikeus
13
Vuoden 2007 arvonlisäverolain nro CXXVII (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) (Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.)) (jäljempänä arvonlisäverolaki), sellaisena kuin sitä sovellettiin ajanjaksolla 1.1.2015–31.12.2017, 137 §:n 3 momentissa säädettiin seuraavaa:
”Mikäli keskusvero- ja tulliviranomainen verotusmenettelystä annetun lain säännösten perusteella lopettaa verovelvollisen verotunnisteen voimassaolon keskeytyksen ja lakkauttaa samalla verotunnisteen, verovelvollinen menettää oikeutensa vähennysoikeuden käyttöön siitä päivästä lukien, jona verotunnisteen lakkauttamista koskeva päätös tulee lainvoimaiseksi. Verovelvollinen menettää oikeutensa vähennysoikeuden käyttöön siitä päivästä lukien, jona verotunnisteen lakkauttamista koskeva päätös tulee lainvoimaiseksi, myös siinä tapauksessa, että kyseinen viranomainen lakkauttaa verotunnisteen keskeyttämättä sen voimassaoloa.”
14
Arvonlisäverolain, sellaisena kuin sitä sovellettiin ajanjaksolla 1.1.2018–26.11.2020, 137 §:ssä säädettiin seuraavaa:
”Mikäli keskusvero- ja tulliviranomainen lakkauttaa verovelvollisen verotunnisteen, verovelvollinen menettää oikeutensa vähennysoikeuden käyttöön siitä päivästä lukien, jona verotunnisteen lakkauttamista koskeva päätös tulee lainvoimaiseksi.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
15
Nemzeti Adó – és Vámhivatal Pest Megyei Adó – és Vámigazgatósága (valtion vero- ja tullihallinnon alainen Pestin läänin vero- ja tulliviranomainen, Unkari; jäljempänä vero- ja tulliviranomainen) lakkautti 8.4.2015 tekemällään päätöksellä pääasian valittajan verotunnisteen sillä perusteella, että valittaja ei useista kehotuksista ja laiminlyöntimaksujen määräämisestä huolimatta ollut noudattanut tilinpäätöstensä rekisteröimistä ja sähköistä julkaisemista koskevaa velvollisuuttaan vuoden 2013 osalta. Koska pääasian valittaja lopetti laiminlyöntinsä 10.6.2015, vero- ja tulliviranomainen saattoi verotunnisteen samana päivänä uudelleen voimaan.
16
Pääasian valittaja jätti 20.1.2015 vuoden 2014 lokakuuta koskevan veroilmoituksen. Vero- ja tulliviranomainen jätti kuitenkin kyseisen veroilmoituksen tutkimatta sillä perusteella, että se oli jätetty neljännesvuosittaisena eikä kuukausittaisena, joten ilmoituksessa olevia lukuja ei rekisteröity. Pääasian valittaja jätti 8.8.2016 uuden veroilmoituksen vaaditulta kaudelta. Tämän uuden veroilmoituksen jälkeen tehtiin useita oikaisuja, joista viimeisin on päivätty 6.12.2016. Vero- ja tulliviranomainen katsoi, että uusi veroilmoitus oli virheellinen, koska siinä mainittiin vähennettävä vero, vaikka pääasian valittajan verotunnisteen lakkauttamisen vuoksi se ei voinut sisältää tällaista veroa. Näin ollen vero- ja tulliviranomainen kehotti pääasian valittajaa oikaisemaan ilmoituksen. Koska tällaista oikaisua ei tehty, vero- ja tulliviranomainen ilmoitti pääasian valittajalle, että se jättää uuden veroilmoituksen tutkimatta.
17
Pääasian valittaja pyysi 22.12.2016 vero- ja tulliviranomaiselta muun muassa, että sille hyvitettäisiin tai palautettaisiin verotunnisteen uudelleen voimaansaattamista edeltäneenä ajanjaksona maksettua ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa vastaava määrä eli 75889000 Unkarin forinttia (HUF) (n. 242844,80 euroa). Osa tästä määrästä vastasi ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa verotunnisteen lakkauttamista edeltäneeltä ajanjaksolta.
18
Vero- ja tulliviranomainen ilmoitti pääasian valittajalle, ettei pyyntöä ollut syytä hyväksyä ja että arvonlisäveron vähennysoikeus oli lakannut verotunnisteen lakkauttamista edeltäneen ajanjakson osalta. Pääasian valittaja pyysi valvontaelintä lausumaan tästä kysymyksestä. Koska kyseinen pyyntö jäi tuloksettomaksi, pääasian valittaja nosti kanteen, jossa se vaati, että ensimmäisen asteen viranomainen eli vero- ja tulliviranomainen velvoitetaan ratkaisemaan sen 22.12.2016 tekemä pyyntö. Fővárosi Törvényszékin (Budapestin alioikeus, Unkari) annettua määräyksen, jolla se velvoitti vero- ja tulliviranomaisen ottamaan asian tutkittavaksi, tämä ratkaisi pyynnön tekemällä kaikkiaan viisi päätöstä, joista jokainen koski kulloinkin yhtä verokautta.
19
Vero- ja tulliviranomainen hylkäsi 3.4.2019 tekemällään päätöksellä pääasian valittajan pyynnön siitä, että kaudelta 1.–31.10.2014 jätetyssä oikaisuilmoituksessa mainittu vähennyskelpoisen arvonlisäveron määrä kirjattaisiin valittajan verotilille ja palautettaisiin sille. Tästä päätöksestä tehtiin oikaisuvaatimus, ja se pysytettiin valtion vero- ja tullihallinnon muutoksenhakuosaston 3.6.2019 tekemällä päätöksellä.
20
Viimeksi mainitusta päätöksestä ilmenee, että pääasian valittaja oli vasta sen jälkeen, kun verotunniste oli saatettu uudelleen voimaan, mikä tapahtui verotunnisteen lakkauttamisen jälkeen, esittänyt lokakuuta 2014 koskevan arvonlisäveroilmoituksen, josta voitiin tehdä päätös, ja että arvonlisäverolain, sellaisena kuin sitä sovellettiin ajanjaksolla 1.1.2015–31.12.2017, 137 §:n 3 momentin mukaan valittajan vähennysoikeus oli lakannut verotunnisteen lakkauttamista edeltäneen ajanjakson osalta.
21
Pääasian valittaja valitti vero- ja tullihallinnon muutoksenhakuviranomaisen 3.6.2019 tekemästä päätöksestä, mutta valitus hylättiin ensimmäisessä oikeusasteessa tuomiolla, joka sai lainvoiman.
22
Pääasian valittaja teki kyseisestä tuomiosta kassaatiovalituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen eli Kúriaan (ylin tuomioistuin, Unkari). Se väittää valituksessaan muun muassa, että mainittu tuomio on arvonlisäverodirektiivin 167, 168, 176 ja 177 artiklan vastainen ja loukkaa arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatetta siltä osin kuin siinä todetaan, että arvonlisäveron vähennysoikeus oli lakannut verotunnisteen lakkauttamista edeltäneen ajanjakson osalta. Pääasian valittaja väittää lisäksi, että arvonlisäverodirektiivin 176 ja 177 artiklassa ei taata jäsenvaltioille oikeutta evätä suoritetun arvonlisäveron vähennysoikeutta siinä tapauksessa, että verovelvollisen verotunniste on lakkautettu.
23
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että pääasian valittaja harjoitti todellista taloudellista toimintaa lokakuussa 2014 ja että sillä oli aikomus noudattaa kyseistä ajanjaksoa koskevaa ilmoittamisvelvollisuuttaan, vaikka se ei tehnyt sitä vaaditun kauden osalta ja jätti veroilmoituksensa vasta sen jälkeen, kun verotunniste oli saatettu uudelleen voimaan sen lakkauttamisen jälkeen. Lisäksi kyseisen tuomioistuimen toteamusten mukaan sen käytettävissä olevassa asiakirja-aineistossa ei ole mitään, minkä perusteella voitaisiin katsoa, että pääasian valittaja olisi pyrkinyt käyttämään vähennysoikeuttaan vilpillisesti.
24
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin päättelee unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä, että arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevien muodollisuuksien noudattamatta jättäminen voi johtaa kyseisen oikeuden epäämiseen vain, jos se estää asianomaista veroviranomaista määrittämästä veron määrää tai on arvonlisäveropetosten tehokkaan torjunnan esteenä. Kyseinen tuomioistuin katsoo näin ollen, että verovelvollisen verotunnisteen lakkauttaminen ei yksinään oikeuta epäämään verovelvollisen oikeutta vähentää maksettu arvonlisävero, koska arvonlisäveron vähennysoikeuden voidaan evätä vain, jos on osoitettu, että kyse on arvonlisäveropetoksesta.
25
Tässä tilanteessa Kúria päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko arvonlisäveron neutraalisuuden periaatetta sekä arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 30 perustelukappaletta ja 63, 167, 168, 178–180, 182 ja 273 artiklaa tulkittava siten, että [arvonlisäverolain] 1.1.2015–31.12.2017 voimassa olleen version 137 §:n 3 momentin viimeinen virke – – ja 1.1.2018–26.11.2020 voimassa olleen version 137 § – – ovat ristiriidassa sen kanssa?
2)
Onko arvonlisäverodirektiivin 273 artiklaa tulkittava siten, että veron vähennysoikeuden päättäminen oikeudellisesti sitovana seurauksena ylittää sen, mikä on tarpeen veron kannon oikean toimittamisen varmistamista ja petosten torjuntaa koskevan tavoitteen saavuttamiseksi (suhteettomuus)?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
26
Unionin tuomioistuin voi työjärjestyksensä 99 artiklan mukaan esittelevän tuomarin ehdotuksesta ja julkisasiamiestä kuultuaan milloin tahansa ratkaista asian perustellulla määräyksellä muun muassa siinä tapauksessa, että ennakkoratkaisukysymykseen annettava vastaus on selvästi johdettavissa oikeuskäytännöstä tai jos ennakkoratkaisukysymykseen annettavasta vastauksesta ei ole perusteltua epäilystä.
27
Kyseistä artiklaa on syytä soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa.
Tutkittavaksi ottaminen
28
Vetoamatta muodollisesti siihen, että ennakkoratkaisupyyntö on jätettävä tutkimatta, Unkarin hallitus väittää pääasiallisesti, että esitetyt kysymykset perustuvat Unkarin oikeuden ja erityisesti sellaisten seurauksien virheelliseen tulkintaan, joita verotunnisteen lakkauttamisesta ja uudelleen voimaansaattamisesta aiheutuu siltä osin kuin on kyse pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa olevan verovelvollisen arvonlisäveron vähennysoikeudesta.
29
Unkarin hallitus toteaa erityisesti, että arvonlisäverolain 137 §:n 3 momenttia, jonka yhteensopivuuden arvonlisäverodirektiivin kanssa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on riitauttanut, on muutettu 27.11.2020 alkavin vaikutuksin, ja sen nojalla verovelvollisen oikeus arvonlisäveron vähentämiseen ei lakkaa verovelvollisen verotunnisteen lakkauttamisella, kun vero- ja tulliviranomainen on saattanut verotunnisteen uudelleen voimaan sen lakkauttamisen jälkeen, joten verovelvollinen voi käyttää oikeuttaan veron vähentämiseen ”itseoikaisun avulla” noudattaen vanhentumisaikaa. Unkarin hallituksen mukaan tätä mahdollisuutta sovelletaan siirtymäsäännösten nojalla myös niihin verovelvollisiin, joiden verotunniste on saatettu uudelleen voimaan ennen kyseisen muutoksen voimaantuloa. Lisäksi pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa tilanteissa on mahdollista saada ostoihin sisältyvä arvonlisävero palautetuksi hakemuksesta tiettyjen edellytysten täyttyessä soveltamalla erityistä arvonlisäveron palautusta koskevaa järjestelmää, joka on ollut voimassa 1.1.2020 lähtien. Unkarin hallituksen mukaan näillä kansallisilla säännöksillä varmistetaan, että arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatetta noudatetaan.
30
Tässä yhteydessä on muistutettava, että SEUT 267 artiklassa määrätty menettely perustuu vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallisilla tuomioistuimilla ja unionin tuomioistuimella olevien tehtävien selkeään jakoon siten, että unionin tuomioistuin on toimivaltainen lausumaan ainoastaan tässä artiklassa tarkoitettujen unionin säädösten tulkinnasta tai pätevyydestä. Tässä yhteydessä unionin tuomioistuimen tehtävä ei ole lausua kansallisten säännösten tulkinnasta eikä ratkaista sitä, onko ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen tulkinta niistä oikea (tuomio 26.9.2013, Texdata Software, C-418/11, EU:C:2013:588, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31
Tästä seuraa, että unionin tuomioistuimen tehtävänä on ottaa huomioon ennakkoratkaisukysymyksiin liittyvät tosiasiat ja oikeudelliset seikat sellaisina kuin ne on ennakkoratkaisupyynnössä esitetty (tuomio 26.9.2013, Texdata Software, C-418/11, EU:C:2013:588, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Näin ollen on pitäydyttävä siinä Unkarin oikeuden tulkinnassa, joka ilmenee ennakkoratkaisupyynnöstä ja joka on unionin tuomioistuimelle esitettyjen kysymysten lähtökohtana.
32
Ennakkoratkaisupyyntö on näin ollen otettava tutkittavaksi.
Asiakysymys
33
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksillään, joita on syytä tarkastella yhdessä, pääasiallisesti sitä, onko arvonlisäverodirektiivin 63, 167, 168, 178–180, 182 ja 273 artiklaa sekä arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle toimenpiteelle, jonka perusteella arvonlisäverovelvollinen, jonka verotunniste on ensin lakkautettu, koska verovelvollinen ei ollut rekisteröinyt eikä julkaissut vuotuisia tilinpäätöksiänsä, mutta sitten saatettu uudelleen voimaan laiminlyönnin lopettamisen seurauksena, menettää oikeutensa vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron lakkauttamista edeltäneeltä ajanjaksolta.
34
Ensinnäkin näihin kysymyksiin vastaamista varten on syytä muistuttaa, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvollisten oikeus vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen ne ovat velvollisia, arvonlisävero, joka niiden on maksettava tai jonka ne ovat maksaneet hankkimistaan tavaroista tai vastaanottamistaan palveluista, on unionin lainsäädännöllä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate. Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään, eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Kyseistä oikeutta sovelletaan välittömästi erityisesti kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien yhteydessä. Vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan sen kaiken taloudellisen toimintansa yhteydessä maksamasta tai sen maksettavaksi kuuluvasta arvonlisäverosta, ja yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin kaiken taloudellisen toiminnan verorasituksen neutraalisuuden tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista (tuomio 18.11.2021, Promexor Trade, C-358/20, EU:C:2021:936, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
35
Arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää kuitenkin sekä aineellisten että muodollisten vaatimusten tai edellytysten täyttämistä (tuomio 12.9.2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C-69/17, EU:C:2018:703, 31 kohta). Tältä osin on täsmennettävä, että vähennysoikeutta koskevat aineelliset edellytykset ovat edellytyksiä, jotka koskevat vähennysoikeuden perustetta ja laajuutta, kuten arvonlisäverodirektiivin X osaston 1 luvussa, jonka otsikko on ”Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus”, säädetyt edellytykset, kun taas mainittua oikeutta koskevat muodolliset vaatimukset sääntelevät vähennysoikeuden käytön yksityiskohtia ja valvontaa sekä arvonlisäverojärjestelmän asianmukaista toimintaa, kuten esimerkiksi kirjanpitoa, laskutusta ja ilmoituksia koskevia velvollisuuksia (tuomio 28.7.2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36
Siltä osin kuin on erityisesti kyse arvonlisäveron vähennysoikeuden syntymisen aineellisista vaatimuksista tai edellytyksistä, on todettava, että arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdasta ilmenee, että vähennysoikeuden saaminen edellyttää yhtäältä, että asianomainen on tässä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen, ja toisaalta, että verovelvollinen käyttää tavaroita tai palveluja, joihin vedotaan kyseisen oikeuden perusteeksi, myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verollisiin liiketoimiinsa ja että kyseiset tavarat tai palvelut on aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa luovuttanut toinen verovelvollinen (tuomio 12.9.2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C-69/17, EU:C:2018:703, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37
Vähennysoikeuden muodollisista edellytyksistä on todettava, että arvonlisäverodirektiivin XI osastossa luetellaan arvonlisäveron soveltamista ja asianomaisen veroviranomaisen suorittamaa tarkastusta varten tiettyjä velvollisuuksia, jotka koskevat tämän veron maksuvelvollisia ja joita ovat esimerkiksi erityisesti kyseisen direktiivin 193 ja 206 artiklasta johtuva arvonlisäveron maksuvelvollisuus, verovelvolliselle mainitun direktiivin 213 artiklassa säädetty velvollisuus ilmoittaa toimintansa alkamisesta, muuttumisesta ja loppumisesta, saman direktiivin 214 artiklassa tarkoitettu yksilöinti, arvonlisäverodirektiivin 242 artiklassa säädetty velvollisuus pitää tarkoituksenmukaista kirjanpitoa, kyseisen direktiivin 244 artiklassa säädetty velvollisuus tallentaa laskut, ja mainitun direktiivin 250 ja 252 artiklassa tarkoitettu arvonlisäveroilmoituksen antaminen asetetussa määräajassa (tuomio 28.7.2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, 48 kohta). Lisäksi vähennysoikeuden käyttämistä koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen, jotka rinnastuvat muodollisiin vaatimuksiin tai edellytyksiin, osalta on todettava, että arvonlisäverodirektiivin 178 artiklan a alakohdassa säädetään, että verovelvollisella on oltava kyseisen direktiivin 220–236 artiklan ja 238–240 artiklan mukaisesti laadittu lasku (tuomio 12.9.2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C-69/17, EU:C:2018:703, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
38
Kuten unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut, arvonlisäverotuksen neutraalisuuden perusperiaate edellyttää, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään, jos aineelliset edellytykset täyttyvät, vaikka verovelvolliset olisivat laiminlyöneet tietyt muotovaatimukset. Tästä seuraa, että kun asianomaisella veroviranomaisella on käytettävissään tarpeelliset tiedot sen toteamiseksi, että aineelliset edellytykset täyttyvät, sen on tunnustettava vähennysoikeus (ks. tuomio 18.11.2021, Promexor Trade, C-358/20, EU:C:2021:936, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
39
Vähennysoikeuden epääminen voi kuitenkin olla oikeutettua silloin, kun muotovaatimusten noudattamatta jättäminen estää luotettavan näytön esittämisen siitä, että aineellisia edellytyksiä on noudatettu (tuomio 18.11.2021, Promexor Trade, C-358/20, EU:C:2021:936, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tällainen epääminen liittyy näet enemmän aineellisten edellytysten täyttymisen osoittamiseksi tarvittavien tietojen puuttumiseen kuin tietyn muotovaatimuksen noudattamatta jättämiseen (tuomio 7.3.2018, Dobre, C-159/17, EU:C:2018:161, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
40
Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että arvonlisäveron vähennysoikeus voidaan evätä, jos asiassa voidaan objektiivisten seikkojen perusteella osoittaa, että vähennysoikeuteen vedotaan vilpillisesti tai sitä käytetään väärin. Mahdollisten veropetosten, veronkierron ja muiden väärinkäytösten torjuminen on näet päämäärä, joka on arvonlisäverodirektiivissä tunnustettu ja johon siinä kannustetaan, eivätkä yksityiset saa vedota unionin oikeuden säännöksiin ja määräyksiin vilpillisesti tai käyttää niitä väärin (tuomio 19.10.2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
41
Koska arvonlisäveron vähennysoikeuden epääminen on poikkeus sen perusperiaatteen soveltamisesta, jonka tämä oikeus muodostaa, toimivaltaisten veroviranomaisten on kyettävä esittämään oikeudellisesti riittävä näyttö petoksen tai väärinkäytöksen osoittavien objektiivisten seikkojen täyttymisestä. Kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on sitten tutkia, ovatko asianomaiset veroviranomaiset osoittaneet tällaisten objektiivisten seikkojen olemassaolon (tuomio 28.7.2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
42
Kansallisten tuomioistuinten on otettava tarkistamisen yhteydessä huomioon se, että vaikka muodollisten velvoitteiden laiminlyönnit eivät estä luotettavan näytön esittämistä siitä, että ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa koskevan vähennysoikeuden aineellisia edellytyksiä on noudatettu, tällaiset olosuhteet voivat osoittaa, että kyseessä on veropetoksen yksinkertaisin tapaus, jossa verovelvollinen tarkoituksellisesti jättää täyttämättä sille kuuluvat muodolliset velvoitteet veron maksun välttämiseksi (tuomio 18.11.2021, Promexor Trade, C-358/20, EU:C:2021:936, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
43
Toiseksi on muistutettava, että vaikka arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan ja 179 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan arvonlisäveron vähennysoikeutta on käytettävä lähtökohtaisesti sen verokauden aikana, jolloin vähennysoikeus syntyy eli jolloin verosaatava syntyy, kyseisen direktiivin 180 ja 182 artiklan nojalla verovelvollinen voi kuitenkin saada tehdä arvonlisäverovähennyksen, vaikka hän ei olisikaan käyttänyt oikeuttaan sen ajanjakson aikana, jona tämä oikeus on syntynyt, edellyttäen kuitenkin, että kansallisessa lainsäädännössä vahvistettuja edellytyksiä ja yksityiskohtaisia sääntöjä noudatetaan. Tältä osin unionin tuomioistuin on todennut, että oikeusvarmuuden takaamiseksi arvonlisäveron vähennysoikeuden käyttämiselle voidaan asettaa preklusiivinen määräaika edellyttäen, että se on vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteiden mukainen (ks. vastaavasti tuomio 21.3.2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, 44–47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
44
Unionin tuomioistuin on täsmentänyt tässä yhteydessä, ettei ajankohdalla, jona arvonlisäveroilmoitus tehdään tai lasku annetaan, ole välttämättä vaikutusta kyseisen veron vähennysoikeuden syntymisen aineellisiin edellytyksiin (tuomio 12.9.2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C-69/17, EU:C:2018:703, 41 kohta).
45
Kolmanneksi ja viimeiseksi on muistutettava, että asiassa, joka koski yhtiötä, joka oli käyttänyt oikeuttaan vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero sellaisena ajanjaksona, jona sen verotunniste oli lakkautettuna sen vuoksi, ettei kaikkia laissa säädettyjä ilmoittamisvelvollisuuksia ollut noudatettu, unionin tuomioistuin totesi tämän määräyksen edellisissä kohdissa mainitun oikeuskäytännön perusteella, että arvonlisäverodirektiiviä on tulkittava siten, että se on esteenä sellaiselle kansalliselle säännöstölle, jonka perusteella asianomainen veroviranomainen voi evätä verovelvolliselta, joka on tehnyt ostoja ajanjaksolla, jolloin sen verotunniste oli lakkautettuna, koska se ei ollut jättänyt veroilmoituksia, oikeuden vähentää kyseisiin ostoihin liittyvä arvonlisävero sellaisissa arvonlisäveroilmoituksissa tai sellaisten laskujen perusteella, jotka annettiin sen jälkeen, kun verovelvollisen arvonlisäverotunniste oli saatettu uudelleen voimaan, yksinomaan sillä perusteella, että kyseiset ostot tehtiin aikana, jolloin verotunniste oli lakkautettuna, jos vähennysoikeuden aineelliset edellytykset täyttyvät eikä vähennysoikeuteen vedota vilpillisesti eikä sitä käytetä väärin (tuomio 12.9.2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C-69/17, EU:C:2018:703, 44 kohta).
46
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasian valittaja harjoitti lokakuussa 2014 todellista taloudellista toimintaa, jonka aikana se maksoi ostoihin sisältyvän arvonlisäveron. Koska pääasian valittaja ei ollut noudattanut tilinpäätöstensä rekisteröimistä ja sähköistä julkaisemista koskevaa velvollisuutta vuoden 2013 osalta, vero- ja tulliviranomainen lakkautti 8.4.2015 sen verotunnisteen. Tämän laiminlyönnin lopettamisen jälkeen kyseinen veroviranomainen saattoi verotunnisteen 10.6.2015 uudelleen voimaan. Tämän voimaansaattamisen jälkeen pääasian valittaja pyysi muun muassa ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä vuoden 2014 lokakuun osalta. Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevassa asiakirja-aineistossa ei ole mitään, minkä perusteella voitaisiin katsoa, että tämä pyyntö olisi tehty sen määräajan päättymisen jälkeen, joka pääasian valittajalla oli tällaisen vähennysoikeuden käyttämiseksi. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toteamusten mukaan mikään ei viittaa siihen, että pääasian valittaja olisi pyrkinyt käyttämään oikeuttaan arvonlisäveron vähentämiseen vilpillisesti.
47
Kun otetaan huomioon tämän määräyksen 34–45 kohdassa mainittu oikeuskäytäntö, on todettava, että siltä osin kuin osoitetaan, että ne aineelliset edellytykset täyttyvät, jotka oikeuttavat verovelvollisen verotunnisteen lakkauttamista edeltävänä ajanjaksona maksetun arvonlisäveron vähentämiseen, ja että tähän oikeuteen ei ole vedottu vilpillisesti eikä sitä ole käytetty väärin, kyseisellä verovelvollisella, joka on edellisessä kohdassa kuvatun kaltaisissa olosuhteissa, on oikeus vedota kyseiseen oikeuteen sen jälkeen, kun verotunniste on saatettu uudelleen voimaan muodollisten laiminlyöntien, jotka olivat johtaneet verotunnisteen lakkauttamiseen, lopettamisen johdosta.
48
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee kuitenkin – mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava –, että arvonlisäverolain 137 §:n 3 momentin mukaan pelkästään se, että verovelvollisen verotunniste lakkautetaan tilinpäätösten rekisteröimistä ja julkaisemista koskevan velvollisuuden laiminlyönnin vuoksi, johtaa siihen, että verovelvollinen menettää lopullisesti oikeuden vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron tällaista lakkauttamista edeltäneeltä ajanjaksolta. Näin ollen silloin, kun – kuten nyt käsiteltävässä asiassa – verovelvollisen verotunniste saatetaan uudelleen voimaan kyseisen laiminlyönnin lopettamisen johdosta, verovelvollinen ei voi enää perustellusti vedota tähän oikeuteen, vaikka on osoitettu, että sen käyttämiselle asetetut aineelliset edellytykset täyttyvät ja että verovelvollinen ei ole käyttänyt oikeutta vilpillisesti tai väärin.
49
Unkarin hallitus totesi kirjallisissa huomautuksissaan, että verovelvollisen verotunnisteen lakkauttaminen on yksi harmaan talouden torjuntakeinoista. Tämä toimenpide on siten otettu käyttöön pääasiallisesti seuraamusten määräämiseksi fiktiivisille verovelvollisille, joilla on pyrkimys veron kiertämiseen ja veropetoksiin ja jotka eivät harjoita todellista taloudellista toimintaa, sekä kyseisten verovelvollisten poissulkemiseksi nopeasti talouselämän piiristä. Unkarin hallituksen mukaan kyseisellä toimenpiteellä helpotetaan lisäksi sitä, että verovelvolliset, jotka tosiasiallisesti harjoittavat taloudellista toimintaa mutta rikkovat samalla lakia, toimisivat jälleen lainmukaisesti.
50
Kun otetaan huomioon ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenevät seikat, pääasian valittajan tilanne kuuluu verovelvollisen verotunnisteen lakkauttamista koskeviin tapauksiin, joissa verovelvollinen harjoittaa tosiasiallista taloudellista toimintaa mutta se harjoittaa sitä lainvastaisesti.
51
Tässä yhteydessä on muistutettava, että vaikka – kuten Unkarin hallitus perustellusti toteaa – jäsenvaltiot voivat arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan nojalla toteuttaa arvonlisäveron vähennysoikeuden käyttämiseen liittyvien muodollisten edellytysten noudattamatta jättämisestä määrättävien seuraamusten kaltaisia toimenpiteitä arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi, nämä toimenpiteet eivät kuitenkaan saa mennä pidemmälle kuin näiden tavoitteiden saavuttamiseksi on tarpeen eikä arvonlisäverotuksen neutraalisuus saa vaarantua niiden johdosta (tuomio 15.9.2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
52
Koska arvonlisäverolain 137 §:n 3 momentin mukaan verovelvollisen verotunnisteen lakkauttaminen johtaa siihen, että verovelvollinen menettää oikeuden vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron, on muistutettava, että unionin tuomioistuin on katsonut, että kun otetaan huomioon vähennysoikeuden keskeinen asema yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä, vähennysoikeuden ehdottomasta epäämisestä muodostuva seuraamus vaikuttaa suhteettomalta silloin, kun ei ole todettavissa veropetosta eikä taloudellista vahinkoa valtiolle (tuomio 12.7.2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, 70 kohta).
53
Kuten unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, se, että muodollisten velvoitteiden noudattamatta jättämisestä määrätään seuraamus, joka muodostuu arvonlisäveron vähennysoikeuden epäämisestä, ottamatta huomioon aineellisia edellytyksiä ja etenkin tutkimatta, onko näitä edellytyksiä noudatettu, ylittää sen, mikä on tarpeen veron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 18.11.2021, Promexor Trade, C-358/20, EU:C:2021:936, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
54
Unionin tuomioistuin on lisäksi katsonut, että verovelvollisen kirjanpito- ja ilmoittamisvelvollisuuksien noudattamatta jättämisen sanktiointi arvonlisäveron vähennysoikeuden epäämisellä menee selvästi pidemmälle kuin on tarpeen näiden velvollisuuksien oikean soveltamisen varmistamista koskevan tavoitteen saavuttamiseksi, koska unionin oikeudessa ei estetä jäsenvaltioita tarvittaessa määräämästä rikkomisen vakavuuteen suhteutettua sakkoa tai rahamääräistä seuraamusta. Unionin tuomioistuin on kuitenkin täsmentänyt, että tilanne voisi olla toinen, jos tällaisten muotovaatimusten noudattamatta jättäminen estäisi luotettavan näytön esittämisen siitä, että aineellisia edellytyksiä on noudatettu (tuomio 12.9.2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C-69/17, EU:C:2018:703, 37 ja 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
55
Tästä seuraa, että kansallinen toimenpide, jolla arvonlisäverovelvolliselle määrätään muodollisten velvoitteiden noudattamatta jättämisestä seuraamus lakkauttamalla tämän verotunniste ja epäämällä tältä oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero lakkauttamista edeltäneeltä ajanjaksolta, jolloin verovelvollisella ei ole enää oikeutta käyttää vähennysoikeutta – vaikka se on lopettanut tällaisen laiminlyönnin, sen verotunniste on tämän seurauksena saatettu uudelleen voimaan, laiminlyönnistä ei ole seurannut, että sen osoittaminen, ovatko kyseisen oikeuden käyttämisen aineelliset edellytykset täyttyneet, olisi tullut mahdottomaksi, ja vaikka ei ole osoitettu, että verovelvollinen olisi toiminut vilpillisesti tai syyllistynyt väärinkäytökseen –, ylittää sen, mikä on tarpeen kyseisten velvoitteiden oikean soveltamisen ja veron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi sekä veropetosten estämiseksi.
56
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on kuitenkin viime kädessä arvioitava kaikkien pääasian olosuhteiden perusteella, ovatko kansallinen säännöstö ja se tapa, jolla vero- ja tulliviranomainen soveltaa sitä, yhteensopivia tämän tuomion 51–54 kohdassa mainittujen vaatimusten kanssa.
57
Esitettyihin kysymyksiin on kaiken edellä esitetyn perusteella vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 63, 167, 168, 178–180, 182 ja 273 artiklaa sekä arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta on tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle toimenpiteelle, jonka perusteella arvonlisäverovelvollinen, jonka verotunniste on ensin lakkautettu, koska verovelvollinen ei ollut rekisteröinyt eikä julkaissut vuotuisia tilinpäätöksiänsä, mutta sitten saatettu uudelleen voimaan laiminlyönnin lopettamisen seurauksena, menettää oikeutensa vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron lakkauttamista edeltäneeltä ajanjaksolta, vaikka vähennykseen oikeuttavat aineelliset vaatimukset täyttyvät ja verovelvollinen ei ole toiminut vilpillisesti tai syyllistynyt väärinkäytökseen voidakseen saada vähennysoikeuden.
Oikeudenkäyntikulut
58
Pääasian asianosaisten osalta asioiden käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevien asioiden käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (seitsemäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 13.7.2010 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/45/EU, 63, 167, 168, 178–180, 182 ja 273 artiklaa sekä arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta on tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle toimenpiteelle, jonka perusteella arvonlisäverovelvollinen, jonka verotunniste on ensin lakkautettu, koska verovelvollinen ei ollut rekisteröinyt eikä julkaissut vuotuisia tilinpäätöksiänsä, mutta sitten saatettu uudelleen voimaan laiminlyönnin lopettamisen seurauksena, menettää oikeutensa vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron lakkauttamista edeltäneeltä ajanjaksolta, vaikka vähennykseen oikeuttavat aineelliset vaatimukset täyttyvät ja verovelvollinen ei ole toiminut vilpillisesti tai syyllistynyt väärinkäytökseen voidakseen saada vähennysoikeuden.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: unkari.