62012CJ0426
SENTENZA DELLA CORTE (Quarta Sezione)
2 ottobre 2014 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale — Direttiva 2003/96/CE — Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità — Articolo 2, paragrafo 4, lettera b) — Prodotti energetici a uso combinato — Nozione»
Nella causa C‑426/12,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (Paesi Bassi), con decisione del 14 settembre 2012, pervenuta in cancelleria il 18 settembre 2012, nel procedimento
X
contro
Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst /Z van de rijksbelastingdienst,
LA CORTE (Quarta Sezione),
composta da L. Bay Larsen, presidente di sezione, M. Safjan (relatore), J. Malenovský, A. Prechal e K. Jürimäe, giudici,
avvocato generale: E. Sharpston
cancelliere: M. Ferreira, amministratore principale
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 12 dicembre 2013,
considerate le osservazioni presentate:
—
per X, da F. Suwandy e W. de Wit, belastingadviseur ;
—
per il governo dei Paesi Bassi, da M. Noort, in qualità di agente;
—
per la Commissione europea, da W. Mölls e W. Roels, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 22 maggio 2014,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (GU L 283, pag. 51), come modificata dalla direttiva 2004/74/CE del Consiglio, del 29 aprile 2004 (GU L 157, pag. 87, e rettifica in GU L 195, pag. 26; in prosieguo: la «direttiva 2003/96»).
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra X, persona giuridica, ed il Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (presidente del gruppo di management della divisione «servizio di tassazione/Z» dell’amministrazione finanziaria del Regno; in prosieguo: l’«Ispettore»), in merito al rimborso dell’imposta sui combustibili applicata sul carbone fornito per esigenze connesse all’attività di produzione di zucchero della X.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3
A termini dei considerando 3, 4, 6, 7 e 22 della direttiva 2003/96:
«(3)
Il buon funzionamento del mercato interno e il conseguimento degli obiettivi di altre politiche comunitarie richiedono che siano fissati nella Comunità livelli minimi di tassazione per la maggior parte dei prodotti energetici, compresi l’elettricità, il gas naturale e il carbone.
(4)
L’esistenza di notevoli differenze tra i livelli nazionali di tassazione sull’energia applicati dagli Stati membri potrebbe essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno.
(...)
(6)
Conformemente all’articolo 6 del trattato, le esigenze connesse con la tutela dell’ambiente devono essere integrate nella definizione e nell’attuazione di altre politiche comunitarie.
(7)
In quanto parte della convenzione quadro delle Nazioni Unite sui cambiamenti climatici [firmata a New York il 9 maggio 1992,] [l’Unione] ha ratificato il protocollo di Kyoto. La tassazione dei prodotti energetici e, se del caso, dell’elettricità è uno degli strumenti disponibili per conseguire gli obiettivi del protocollo di Kyoto.
(...)
(22)
I prodotti energetici dovrebbero essere essenzialmente disciplinati dal quadro comunitario quando sono usati come combustibile per riscaldamento o carburante per motori. A questo riguardo è nella natura e nella logica del sistema tributario escludere dal campo di applicazione del quadro comunitario l’uso combinato di prodotti energetici e l’uso di prodotti energetici per fini diversi dall’utilizzazione come carburante, nonché i processi mineralogici. L’elettricità utilizzata per fini analoghi dovrebbe essere trattata su un piano di parità».
4
L’articolo 2 di detta direttiva così dispone:
«1.   Ai fini della presente direttiva s’intendono per “prodotti energetici” i prodotti:
a)
di cui ai codici (…) da 1507 a 1518 [della nomenclatura combinata contenuta nell’allegato I del regolamento (CEE) del Consiglio 23 luglio 1987, n. 2658, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU L 256, pag. 1), come modificata dal regolamento (CE) della Commissione 17 gennaio 2006, n. 1549 (GU L 301, pag. 1; in prosieguo: la «NC»)], se destinati ad essere utilizzati come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori;
b)
di cui ai codici NC 2701, 2702 e da 2004 a 2715;
(...)
3.   Qualora siano destinati ad essere utilizzati, siano messi in vendita o siano utilizzati come carburante per motori o combustibile per riscaldamento, i prodotti energetici diversi da quelli per i quali nella presente direttiva è specificato un livello di tassazione, sono tassati, in relazione al loro uso, all’aliquota applicabile al combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente.
Oltre ai prodotti tassabili elencati al paragrafo 1, è tassato all’aliquota dell’equivalente carburante per motori qualsiasi prodotto destinato ad essere utilizzato, messo in vendita o utilizzato come carburante per motori o come additivo, oppure per accrescere il volume finale dei carburanti per motori.
Oltre ai prodotti tassabili elencati al paragrafo 1, è tassato all’aliquota del prodotto energetico equivalente qualsiasi altro idrocarburo, esclusa la torba, destinato ad essere utilizzato, messo in vendita o utilizzato a scopo di riscaldamento.
4.   La presente direttiva non si applica:
a)
alla tassazione del calore e alla tassazione dei prodotti di cui ai codici NC 4401 e 4402;
b)
ai seguenti usi dei prodotti energetici e dell’elettricità:
—
prodotti energetici utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento,
—
usi combinati dei prodotti energetici.
Un prodotto energetico ha un uso combinato quando è utilizzato sia come combustibile per riscaldamento che per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento. L’uso dei prodotti energetici per la riduzione chimica e nei processi elettrolitici e metallurgici è considerato uso combinato.
—
Elettricità utilizzata principalmente per la riduzione chimica e nei processi elettrolitici e metallurgici,
(…)».
Il diritto neerlandese
5
L’articolo 20 della legge recante istituzione delle tasse per la protezione dell’ambiente (Wet houdende vaststelling van de Wet belastingen op milieugrondslag), del 23 dicembre 1994 (Stb. 1994, n. 923), nel testo applicabile ai fatti oggetto del procedimento principale, novellato, da ultimo, dalla legge recante modifiche a talune leggi tributarie e ad altre leggi (Wet houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten), del 14 dicembre 2006 (Stb. 2006, n. 682; in prosieguo: la «Wbm»), così disponeva:
«Ai fini dell’applicazione del presente capo e delle disposizioni che si fondano sul medesimo, si intende per:
a)
carbone: i prodotti ricompresi nelle voci NC 2701, 2702 e 2704;
(...)
e)
uso combinato: utilizzazione di carbone, al tempo stesso, come combustibile e per usi diversi da quelli di carburante o di combustibile».
6
L’articolo 21 della Wok così recitava:
«1.   Sul carbone si applica una tassa denominata “tassa sui combustibili”.
2.   La tassa viene applicata al momento della fornitura o dell’utilizzazione del carbone.
(...)».
7
A termini dell’articolo 26, paragrafo 3, della Wbm:
«In caso di uso combinato del carbone viene concessa l’esenzione dalla tassa».
8
Il successivo articolo 27 dispone quanto segue:
«1.   L’ispettore concede il rimborso della tassa a colui che abbia utilizzato carbone, fornitogli da terzi, per usi diversi da quello di combustibile, ovvero per uso combinato.
(...)
3.   L’ispettore si pronuncia sulla richiesta di cui ai paragrafi 1 e 2 con decisione impugnabile per mezzo di reclamo.
(...)».
La controversia principale e le questioni pregiudiziali
9
X è produttore di zucchero e di prodotti contenenti zucchero ottenuto da barbabietole da zucchero per i mercati industriali nonché destinati a consumatori particolari. Dal processo di produzione vengono derivati sottoprodotti, quali gli alimenti per animali e i fanghi di carbonatazione (fertilizzante calcareo).
10
Nel corso del periodo oggetto del procedimento principale, a X veniva fornito carbone ai fini del processo di produzione dello zucchero.
Il processo di produzione
11
Il processo di produzione dello zucchero estratto dalle barbabietole inizia con l’estrazione del sugo grezzo dalla barbabietola da zucchero. Il sugo grezzo viene quindi depurato e il sugo leggero ottenuto dal processo di appuramento diviene infine, a seguito di evaporazione e cristallizzazione, zucchero granulato. Tale processo dà altresì origine a un precipitato, costituito da un fertilizzante calcareo, utilizzato nel settore agricolo per mantenere l’equilibrio del pH nel terreno. Tale precipitato è chiamato fanghi di carbonatazione ed è costituito principalmente da carbonato di calcio.
12
Per poter depurare il sugo grezzo estratto dalla barbabietola da zucchero è necessario il gas del forno da calce. Per ottenere tale gas, calcare e carbone e/o antracite vengono miscelati e immessi nel forno da calce, ove ha luogo una reazione chimica, per effetto della quale si creano, anzitutto, calce viva o biossido di carbonio, quest’ultimo prodotto dalla reazione tra il carbone e/o l’antracite e l’ossigeno, e quindi gas di forno da calce. Il gas di forno da calce contiene il 40 % circa di biossido di carbonio e deve essere privo di impurità. Combustibili diversi dall’antracite o dal carbone non sono idonei a produrre il gas del forno da calce «puro» necessario per il processo di appuramento.
13
Il 12 % circa del gas di forno da calce prodotto nel forno da calce viene sprigionato nell’aria. La parte restante (88 %) viene utilizzata nelle carbonatazioni. Successivamente all’utilizzazione del gas di forno da calce nelle carbonatazioni, parte di questo si disperde nell’aria. La restante parte di biossido di carbonio prodotto nel forno a calce, vale a dire il 66 %, viene assorbito dai fanghi di carbonatazione.
14
I fanghi di carbonatazione ottenuti nella produzione di zucchero vengono venduti da X al settore agricolo come fertilizzanti calcarei per mantenere e migliorare il pH, nonché per migliorare la struttura dei terreni agricoli.
La domanda di rimborso
15
Con lettera del 7 marzo 2008, X chiedeva il rimborso della tassa sui combustibili, per il periodo compreso tra il 1o ottobre e il 31 dicembre 2007, a concorrenza di un importo di EUR 97 114,23. Con decisione del 24 aprile 2008, l’ispettore negava il rimborso, respingendo parimenti il ricorso proposto da X contro detta decisione di diniego.
16
Il ricorso proposto avverso tale decisione veniva dichiarato infondato dal giudice di primo grado, decisione che X impugnava dinanzi al giudice del rinvio.
17
A parere di X, la nozione di «uso combinato» di cui all’articolo 20, lettera e), della Wbm dev’essere interpretato nello stesso senso che tale nozione riveste nell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), della direttiva 2003/96. Secondo tale interpretazione, l’utilizzazione del carbone nell’ambito del processo di produzione dello zucchero effettuata da X costituirebbe appunto un uso combinato. X sottolinea parimenti che produttori analoghi, stabiliti, segnatamente, in Belgio, Germania, Francia e Regno Unito, non sono soggetti alla tassa prevista da tale direttiva.
18
A parere dell’ispettore, il carbone viene unicamente utilizzato da X quale combustibile. La valorizzazione di un prodotto di combustione del carbone (il biossido di carbonio) non implicherebbe uso combinato del carbone stesso. L’ispettore deduce parimenti che, se si dovesse ritenere che una siffatta utilizzazione del carbone corrispondesse ad un uso combinato del medesimo ai sensi della direttiva 2003/96, ciò non corrisponderebbe a quanto previsto nella Wbm. Il legislatore nazionale disporrebbe, infatti, della facoltà di attribuire alla nozione di uso combinato di cui all’articolo 20, lettera e), della Wbm portata differente, nella specie più restrittiva, rispetto a quella che il legislatore dell’Unione avrebbe inteso dare alla stessa nozione all’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), della direttiva 2003/96.
19
Il giudice del rinvio osserva, a tal riguardo, che se dovesse essere accolta, nell’ambito della controversia dinanzi ad esso pendente, la nozione di «uso combinato» ai sensi della direttiva 2003/96, una lettura letterale dei termini introduttivi dell’articolo 2, paragrafo 4, della direttiva medesima condurrebbe, tuttavia, all’assurda conseguenza che X non potrebbe far valere l’effetto diretto della direttiva stessa contro la tesi dell’ispettore, secondo cui non sussisterebbe, nella specie, uso combinato ai sensi dell’articolo 20, lettera e), della Wbm.
20
Ciò premesso, il Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se sussista uso combinato, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, parte iniziale, lettera b), della direttiva [2003/96] in caso di utilizzazione del carbone (prodotti di cui ai codici NC 2701, 2702 e 2704) come combustibile in un forno da calce, laddove il biossido di carbonio sprigionato in detto forno dal carbone (e dal calcare) serva alla produzione di gas del forno da calce, successivamente utilizzato ed indispensabile per l’appuramento del succo grezzo ottenuto dalle barbabietole da zucchero.
2)
Se sussista uso combinato, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, parte iniziale, lettera b), della direttiva [2003/96] in caso di utilizzazione del carbone (prodotti di cui ai codici NC 2701, 2702 e 2704) come combustibile, laddove il biossido di carbonio, sprigionato dal riscaldamento e assorbito nel gas del forno da calce, venga assorbito per il 66 %, nel corso del successivo appuramento sopra menzionato, nei fanghi di carbonatazione, venduti al settore agricolo come fertilizzante calcareo.
3)
In caso di uso combinato ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, parte iniziale, lettera b), della direttiva [2003/96]: se in considerazione del tenore (letterale) del suo articolo 2, paragrafo 4, la direttiva medesima non trovi applicazione, di modo che il ricorrente non possa invocarne l’efficacia diretta (ai fini dell’interpretazione della nozione di uso combinato in diritto nazionale, ai sensi dell’articolo 20, parte iniziale, lettera e), della Wbm).
4)
In caso di uso combinato ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, parte iniziale, lettera b), della direttiva [2003/96] e (pertanto) di mancata applicazione di tale direttiva: se il diritto [dell’Unione] osti ad un’interpretazione della nozione di uso combinato in diritto nazionale più ristretta rispetto all’interpretazione ai sensi [di detta] direttiva ai fini dell’imposizione di una tassa quale l’imposta sui carburanti in esame».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulle questioni prima e seconda
21
Con le questioni prima e seconda, che appare opportuno esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se sussista «uso combinato» di un prodotto energetico, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), della direttiva 2003/96, qualora il carbone venga utilizzato come combustibile nel processo di produzione dello zucchero e il biossido di carbonio generato nella combustione di tale prodotto energetico venga, a sua volta, utilizzato ai fini di tale processo di produzione e/o per produrre fertilizzanti chimici.
22
Una definizione dei prodotti energetici ad uso combinato figura nel secondo trattino dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), della direttiva 2003/96. Un prodotto energetico ha un uso combinato quando è utilizzato sia come combustibile per riscaldamento che per fini diversi dall’utilizzazione, come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento.
23
La locuzione «fini diversi dall’utilizzazione come carburante (…) o come combustibile» figura tanto al primo quanto al secondo trattino dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), di tale direttiva, ragion per cui essa dev’essere interpretata, nelle due disposizioni, nello stesso modo. Una lettura congiunta dei due primi trattini dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), della direttiva 2003/96, in combinato disposto con la parte introduttiva della disposizione medesima, suggerisce che l’utilizzazione di un prodotto energetico sfugge alla sfera di applicazione di tale direttiva solamente qualora il prodotto stesso, nella sua funzione di fonte energetica, venga utilizzato per fini diversi dall’utilizzazione come carburante o come combustibile.
24
In tal senso, può sussistere un uso combinato del prodotto energetico oggetto di combustione nell’ambito di un processo di fabbricazione laddove, come nel caso di specie oggetto del procedimento principale, tale processo non possa concludersi senza l’impiego di una sostanza di cui sia pacifico che possa essere generata unicamente dalla combustione del prodotto energetico medesimo.
25
Atteso che il prodotto energetico de quo viene quindi impiegato come fonte di energia nel processo di fabbricazione ai fine di ottenere il gas esclusivamente generato dalla combustione del prodotto energetico stesso, è lecito ritenere che tale funzione di fonte energetica ben costituisca oggetto di due usi concomitanti.
26
Per contro, se, nelle circostanze oggetto del procedimento principale, un gas generato dalla combustione costituisce non il prodotto richiesto ai fini della realizzazione del processo di produzione, bensì un residuo di tale processo che viene semplicemente valorizzato, non vi è uso combinato del prodotto energetico medesimo. In tal senso, il solo fatto che il gas generato costituisca una materia prima in un processo di fabbricazione distinto, come quello della produzione di fertilizzanti agricoli, non può essere sufficiente per ritenere che sussista uso combinato del prodotto energetico oggetto di combustione.
27
Infatti, qualora si dovesse ritenere che la sola valorizzazione di un residuo scaturito dalla combustione di un prodotto energetico implichi la sussistenza di un «uso combinato», ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), della direttiva 2003/96, la questione se il prodotto energetico stesso ricada nella sfera di applicazione di detta direttiva dipenderebbe, in tale ipotesi, dalla realizzazione o meno, da parte di un determinato produttore, di processi di valorizzazione di residui della combustione del prodotto energetico de quo.
28
Conseguentemente, si deve rispondere alle questioni prima e seconda che l’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), della direttiva 2003/96 dev’essere interpretato nel senso che il fatto di utilizzare, da un lato, il carbone come combustibile nel processo di produzione dello zucchero e, dall’altro, il biossido di carbonio generato dalla combustione di tale prodotto energetico ai fini della produzione di fertilizzanti chimici non costituisce un «uso combinato» di detto prodotto energetico, ai sensi della menzionata disposizione. Per contro, costituisce «uso combinato» il fatto di utilizzare, da un lato, il carbone come combustibile nel processo di produzione dello zucchero e, dall’altro, il biossido di carbonio generato dalla combustione di tale prodotto energetico ai fini dello stesso processo di produzione, qualora sia pacifico che il processo di produzione dello zucchero non può essere realizzato senza l’impiego del biossido di carbonio generato dalla combustione del carbone.
Sulle questioni terza e quarta
29
Con le questioni terza e quarta, che appare opportuno esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se uno Stato membro possa legittimamente accogliere, nella propria normativa nazionale, una portata più restrittiva della nozione di «uso combinato» rispetto a quella rivestita nell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), secondo trattino, della direttiva 2003/96, ai fini dell’imposizione di una tassa su prodotti energetici sottratti alla sfera di applicazione della direttiva medesima.
30
Per quanto attiene alla direttiva 2003/96, dal tenore stesso dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), secondo trattino, della medesima emerge che essa «non si applica» ai prodotti energetici ad uso combinato. Orbene, come la Corte ha già avuto modo di rilevare con riguardo al primo trattino di detta disposizione, l’esclusione dei prodotti di cui trattasi dalla sfera di applicazione di tale direttiva significa che gli Stati membri sono competenti per tassare i prodotti energetici in questione nel rispetto del diritto dell’Unione (v., in tal senso, sentenza Fendt Italiana, cause riunite C‑145/06 e C‑146/06, EU:C:2007:411, punti 38 e 41).
31
Ne consegue che uno Stato membro può legittimamente imporre una tassa su prodotti energetici sottratti alla sfera di applicazione della direttiva 2003/96 in quanto ricompresi nella nozione di «uso combinato», ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), secondo trattino, di detta direttiva.
32
A tal riguardo, la questione se il legislatore nazionale abbia inteso, nella specie, accogliere una definizione differente da quella contenuta nella menzionata direttiva costituisce una questione di puro diritto nazionale, la cui soluzione compete unicamente al giudice del rinvio prima di applicare, di conseguenza, la normativa nazionale.
33
Alla luce delle suesposte considerazioni, occorre rispondere alle questioni terza e quarta nel senso che uno Stato membro può legittimamente accogliere, nella propria normativa nazionale, una portata più restrittiva della nozione di «uso combinato» rispetto a quella rivestita nell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), secondo trattino, della direttiva 2003/96 ai fini dell’imposizione di una tassa su prodotti energetici sottratti alla sfera di applicazione della direttiva medesima.
Sulle spese
34
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara:
1)
L’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario di tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, come modificata dalla direttiva 2004/74/CE del Consiglio, del 29 aprile 2004, dev’essere interpretato nel senso che il fatto di utilizzare, da un lato, il carbone come combustibile nel processo di produzione dello zucchero e, dall’altro, il biossido di carbonio generato dalla combustione di tale prodotto energetico ai fini della produzione di fertilizzanti chimici non costituisce un «uso combinato» di detto prodotto energetico, ai sensi della menzionata disposizione.
Per contro, costituisce «uso combinato» il fatto di utilizzare, da un lato, il carbone come combustibile nel processo di produzione dello zucchero e, dall’altro, il biossido di carbonio generato dalla combustione di tale prodotto energetico ai fini dello stesso processo di produzione, qualora sia pacifico che il processo di produzione dello zucchero non può essere realizzato senza l’impiego del biossido di carbonio generato dalla combustione del carbone.
2)
Uno Stato membro può legittimamente accogliere, nella propria normativa nazionale, una portata più restrittiva della nozione di «uso combinato» rispetto a quella rivestita nell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), secondo trattino, della direttiva 2003/96, come modificata dalla direttiva 2004/74, ai fini dell’imposizione di una tassa su prodotti energetici sottratti alla sfera di applicazione della direttiva medesima.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il neerlandese.