62016CC0664
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Е. ТАНЧЕВ
представено на 30 май 2018 година (
1
)
Дело C‑664/16
Lucreţiu Hadrian Vădan
срещу
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov — Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba
(Преюдициално запитване, отправено от Curtea de Apel Alba Iulia (Апелативен съд Алба Юлия, Румъния)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Членове 167, 168, 178, 179 и 273 — Принцип на неутралитет на ДДС — Право на приспадане на платения по получени доставки данък — Материалноправни изисквания — Формални изисквания — Липса на фактури“
I. Въведение
1.
Фактурата е съществен елемент от правото на данъчнозадълженото лице да приспада платения по получени доставки ДДС съгласно Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) (
2
). Всъщност надлежно изготвената фактура е била наричана „билет за допускане“ (
3
) до правото на приспадане, като се има предвид, че тя има „осигурителна функция“ за националния данъчен орган, свързвайки приспадането на данъка по получени доставки с плащането на данъка (
4
).
2.
Може ли при обстоятелствата в главното производство правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, както е предвидено в Директивата за ДДС, да бъде отказано от национален данъчен орган, когато данъчнозадълженото лице не му представи фактури?
3.
Това по същество е основният въпрос, поставен за разглеждане на Съда по настоящото преюдициално запитване, отправено от Curtea de Apel Alba Iulia (Апелативен съд Алба Юлия, Румъния). Според запитващата юрисдикция това включва тълкуване на правото на приспадане на платения по получени доставки данък, както е установено в членове 167, 168, 178, 179 и 273 от Директивата за ДДС, както и отчитане на принципите на пропорционалност и на неутралитет на ДДС. Освен това запитващата юрисдикция иска да се установи дали, с оглед на фактите в главното производство, когато липсват фактури за определянето на правото на приспадане съгласно правото на Съюза в областта на ДДС е допустим способ за косвена оценка чрез съдебна експертиза.
4.
Съгласно постоянната практика на Съда, с някои изключения, националните данъчни органи са длъжни да предоставят на данъчнозадълженото лице правото на приспадане на платения по получени доставки данък, както е предвидено в Директивата за ДДС, когато изискванията по същество, като предвидените в дял Х, глава 1 от Директивата за ДДС (озаглавена „Възникване и обхват на правото на приспадане“), са изпълнени, дори и данъчнозадълженото лице да е пропуснало да изпълни някои формални изисквания, свързани с упражняването на това право, които включват фактурирането (
5
).
5.
До момента тази съдебна практика по принцип се е отнасяла до случаи, в които пороците са свързани с иначе надлежно издадена фактура (
6
), или до други въпроси, релевантни за това дали такива фактури могат да се представят пред данъчните органи с оглед на приспадане на платения по получени доставки данък, като например преклузивните срокове (
7
). Настоящото дело дава на Съда повод да постанови дали този подход трябва да бъде следван при обстоятелства, при които данъчнозадълженото лице изобщо не е представило фактури, като се предлага този пропуск при доказването да бъде отстранен с експертиза.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
6.
Член 167 от Директивата за ДДС гласи:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
7.
Съгласно член 168, буква а) от тази директива:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.
8.
Член 178, буква a) от Директивата за ДДС предвижда:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
а)
за целите на приспадане съгласно член 168, буква а), по отношение на доставката на стоки или услуги, то трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6“.
9.
Член 179, първи параграф от Директивата за ДДС гласи:
„Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178“.
10.
Съгласно член 273 от Директивата за ДДС:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите.
Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.
Б.
Румънското право
11.
Съгласно член 145, параграф 1 и параграф 2, буква a) и член 146, параграф 1, буква a) от Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс), приложим от 1 януари 2007 г. (
8
), всяко данъчнозадължено лице има право на приспадане на ДДС за покупките, свързани с облагаеми сделки, а това право възниква в момента, в който данъкът стане изискуем. За да упражни правото си на приспадане на дължимия или на заплатения ДДС, данъчнозадълженото лице трябва да притежава издадена по законов ред фактура.
12.
Член 46, параграф 1 от Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Правителствено постановление № 44/2004 за одобряване на методологичните норми за прилагане на Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс), приложимо от 1 януари 2007 г. (
9
), гласи:
„Приспадането на данъка се извършва само въз основа на оригинала на документите, посочени в член 146, параграф 1 от Данъчния кодекс, или с други документи, които съдържат най-малко данните, предвидени в член 155, параграф 5 от Данъчния кодекс, с изключение на опростените фактури, предвидени в точка 78. При изгубване, кражба или унищожаване на оригинала на оправдателния документ лицето, което се ползва от правото на приспадане, изисква от доставчика на стоката/услугата издаването на дубликат на фактурата, на който се отбелязва, че замества първоначалната фактура“.
III. Фактите в главното производство и преюдициалните въпроси
13.
Съгласно акта за преюдициално запитване г‑н Vădan (наричан по-нататък „жалбоподателят“) е румънски гражданин и строителен предприемач.
14.
В качеството си на физическо лице той построява жилищна сграда с 90 апартамента, като строителството се извършва в периода между 6 юни 2006 г. и 8 септември 2008 г. Жалбоподателят притежава и редица други парцели, за които са изготвени застроително-регулационни планове с оглед на изграждането на еднофамилни жилища.
15.
През 2006 г. жалбоподателят извършва 29 сделки, включващи продажбата на парцели и сгради, 17 от които са сключени преди 1 август 2006 г.
16.
От 1 януари 2007 г. до 31 декември 2009 г. жалбоподателят извършва 70 сделки с недвижими имоти, които се състоят в продажби на нови постройки, а в периода 2008—2009 г. продава парцели за строеж. Общата стойност на сделките е 19234596 RON (румънски леи).
17.
Тъй като оборотът на жалбоподателя през юни 2006 г. се счита за надхвърлил прага от 200000 RON за освобождаване от ДДС, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Alba (Главна дирекция „Публични финанси“, Алба) решава, че той трябва да се регистрира за целите на ДДС.
18.
На 26 януари 2011 г. жалбоподателят е регистриран от данъчните органи за целите на ДДС. Той става данъчнозадължено лице — платец на ДДС, от 1 август 2006 г.
19.
На 28 януари 2011 г. главна дирекция „Публични финанси“, Алба, издава спрямо жалбоподателя акт за установяване на данъчно задължение за периода от 1 август 2006 г. до 31 декември 2009 г. (наричан по-нататък „актът“). В акта се определя платимият ДДС в размер на 3071069 RON, ведно с лихвите за забава в размер на 2476864 RON и неустойки за забава в издължаването в размер на 460660 RON, или общо 6008593 RON.
20.
Жалбоподателят обжалва акта по административен ред. С решение от 19 август 2011 г. (наричано по-нататък „решението“) Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (главна дирекция „Решаване на спорове“) отменя частично акта и разпорежда на данъчния орган да преизчисли някои сделки, в резултат на което преразгледаният общ размер на дължимия от жалбоподателя данък възлиза на 5735741 RON.
21.
Жалбоподателят подава по съдебен ред жалба за отмяна на акта и на решението, която запитващата юрисдикция отхвърля с решение през 2013 г.
22.
Жалбоподателят обжалва решението на запитващата юрисдикция пред Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (Върховен касационен съд, Румъния) (наричан по-нататък „Върховният съд“). В своето решение от 3 декември 2014 г. Върховният съд уважава жалбата му и връща делото на запитващата юрисдикция за ново разглеждане.
23.
Съгласно акта за преюдициално запитване Върховният съд постановява, че жалбоподателят е придобил качеството на данъчнозадължено лице на 1 август 2006 г. и че сключените от него сделки по продажба на парцели и строителство на сгради с множество апартаменти, последвани от тяхната продажба, представляват стопанска дейност.
24.
Освен това, по отношение на правото на приспадане Върховният съд приема, че запитващата юрисдикция е допуснала грешка при прилагане на правото, тъй като, макар в решението изрично да е посочила, че с регистрирането му от данъчните органи за целите на ДДС жалбоподателят безспорно се ползва с това право, е приела, че той не може да използва заключенията на двете експертизи, с единствения мотив, че последният не е представил оригиналите на документите за покупката на стоките и услугите, свързани със строителните работи, и то въпреки че запитващата юрисдикция е знаела за липсата на оригиналните документи още от момента, в който делото ѝ е било разпределено.
25.
Според Върховния съд запитващата юрисдикция не е отхвърлила мотивирано твърденията на жалбоподателя, че до неговата регистрация за целите на ДДС към момента на реализирането на строителните работи той не е бил длъжен да води отчетност за плащанията на ДДС на доставчиците на услуги и на строителни работи, за да може евентуално да упражни правото си на приспадане на този данък, както и че общата сума, платена от него като ДДС на доставчиците, надхвърля размера на сумата, определена от данъчните органи като дължима за сделките с недвижими имоти.
26.
Върховният съд освен това постановява, че в изпълнение на активната си роля запитващата юрисдикция е имала възможността да поиска от жалбоподателя да допълни доказателствата с документи, за да се прецени надлежно дали в неговия случай е съществувало задължението правото на приспадане на ДДС да се докаже само с оригинали на оправдателни документи, или това е било възможно и с други документи, прилагайки принципа на реалността на извършената стопанска сделка и на избягването на прекаления формализъм. Върховният съд приема, че за решаването на делото е от полза запитващата юрисдикция да прецени дали не е необходимо назначаването на допълнителни експертизи с оглед на евентуални новопредставени документи.
27.
В акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция обаче изразява резерви дали строителен предприемач като жалбоподателя, който не се е уверил първо, че въпросните сделки не подлежат на облагане с ДДС, не се е регистрирал като данъчнозадължено лице, макар да е имал това задължение съгласно тогава действащото законодателство, считано от 1 август 2006 г., и не е водил счетоводната отчетност, изисквана за данъчнозадължените лица, има правото да се ползва от приспадане на ДДС за паричните средства, инвестирани в изграждането на сградите, доколкото, макар и тези сгради да съществуват и да са прехвърлени на купувачите, оправдателните документи, притежавани от жалбоподателя (а именно касови бележки, като се има предвид, че към съответния момент издаването на фактури за физически лица не е било задължително), са нечетими и недостатъчни за определяне на обхвата на правото на приспадане.
28.
Запитващата юрисдикция иска да се установи дали въз основа на практиката на Съда жалбоподателят може да упражни правото си на приспадане, когато не е в състояние да докаже, че условията по член 178 от Директивата за ДДС, транспониран в румънското право с член 146, параграф 1, буква a) от Закон № 571/2003, са изпълнени, предвид това че не може да представи фактури. В случай че упражняването на правото на приспадане би било признато, запитващата юрисдикция иска също така да се установи дали правото на Съюза изключва използването на косвена оценка (съдебна експертиза), извършена от независим оценител въз основа на обема на строителните работи/труда, като се има предвид, че доставките на стоки (строителни материали) и доставките на услуги (трудът при строителните работи) са получени от данъчнозадължени лица, за определянето на обхвата на правото на приспадане.
29.
При тези обстоятелства Curtea de Apel Alba Iulia (Апелативен съд Алба Юлия) решава да спре главното производство и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1.
Следва ли Директива 2006/112 като цяло, и по-конкретно разпоредбите на членове 167, 168, 178, 179 и 273, както и принципът на пропорционалност и принципът на неутралитет, да се тълкуват в смисъл, че допускат данъчнозадължено лице, което отговаря на материалноправните условия за приспадане на ДДС, да упражни правото си на приспадане, в случай че в конкретен контекст като този в главното производство то не е в състояние да докаже сумите, заплатени по получени доставки на стоки и услуги, като представи данъчни фактури?
2.
При положителен отговор на първия въпрос, следва ли Директива 2006/112, както и принципът на пропорционалност и принципът на неутралитет, да се тълкуват в смисъл, че като допустима и адекватна мярка за определяне на обхвата на правото на приспадане може да се възприеме способ за косвена оценка (чрез съдебна експертиза), изготвена от независим оценител въз основа на обема на строителните работи/труда, произтичащ от експертизата в строителството, доколкото доставките на стоки (строителните материали) и на услуги (разходите за труд за съответните строителни работи) са извършени от регистрирани за целите на ДДС лица?“.
30.
Писмени становища пред Съда представят жалбоподателят, румънското правителство и Комисията. Всички те участват и в съдебното заседание, проведено на 31 януари 2018 г.
IV. Анализ
31.
Моят извод е, че при обстоятелствата в главното производство членове 167, 168, 178 и 226 от Директивата за ДДС, като се отчитат надлежно принципите на неутралитет на ДДС и на пропорционалност, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат упражняването на правото на приспадане от данъчнозадължено лице, което не притежава никакви фактури или каквито и да е други подходящи подкрепящи документи, удостоверяващи правото му на приспадане на платения по получени доставки ДДС. Такова данъчнозадължено лице не може да се позовава единствено на оценител, назначен от съда с цел определянето на стойността на доставката на стоките (строителните материали) и на услугите (разходите за труд за съответните строителни работи).
32.
Анализът ми е разделен на три части. Първо, ще представя обобщено основните становища, изложени от страните пред Съда. Второ, ще направя някои предварителни бележки. Трето, след това ще отговоря на поставените въпроси (
10
).
А.
Становища на страните
33.
Жалбоподателят изтъква, че Върховният съд е наложил на запитващата юрисдикция да изчисли данъчните му задължения, като е признал правото му на приспадане на платения по получени доставки данък.
34.
По отношение на първия въпрос жалбоподателят изтъква, че предвиденото в член 167 и сл. от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнявало незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (
11
).
35.
Жалбоподателят по-нататък изтъква, че съгласно постоянната съдебна практика правото на приспадане е основен принцип на общата система на ДДС. Целта на този режим била стопанският субект да бъде освободен изцяло от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Затова общата система на ДДС гарантирала пълния неутралитет при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че самите тези дейности подлежат на облагане с ДДС. Освен това Съдът вече постановил, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се разреши приспадането му по получени доставки, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания (
12
).
36.
Така, след като веднъж били изпълнени всички материалноправни изисквания за приспадане на ДДС, това право не можело да бъде ограничено от необходимостта да се спазят формалните условия.
37.
Жалбоподателят изтъква, че положението му е аналогично на разгледаното от Съда в решение Salomie и Oltean (
13
), в което е прието, че формалното неизпълнение не води до загубата на правото на приспадане на ДДС. Жалбоподателят твърди, че при обстоятелствата в главното производство, при които материалноправните изисквания са изпълнени, представянето на фактура е само формално изискване, което не следва да накърнява правото му на приспадане.
38.
Накрая, по мнение на жалбоподателя, съгласно постановеното от Съда по дело Reisdorf (
14
) при липсата на конкретни правила, уреждащи доказването на правото на приспадане на платения по получени доставки данък, държавите членки имат правомощието да изискат представянето на оригиналната фактура, за да установят това право, както и правомощието, когато данъчнозадълженото лице вече не разполага с оригинала, да допуснат други доказателства, че сделката, за която се иска приспадането, в действителност е извършена (
15
).
39.
Жалбоподателят твърди, че се намира в същото положение като разгледаното от Съда по дело Reisdorf. Той подчертава, че главното производство не се отнася до това дали има право на приспадане на платения по получени доставки данък, а по-скоро как да се прецени паричното измерение на това право.
40.
По отношение на втория въпрос жалбоподателят изтъква, че единственото средство за обективно доказване, което може да се използва за определяне на правото му на приспадане, е посредством назначен от съда оценител, което изключва какъвто и да е риск от злоупотреба или вреди за държавния бюджет. Прибягването до оценител щяло да даде всички гаранции, необходими за да се определи обективно и професионално размерът на платения по получени доставки ДДС, който да се приспадне.
41.
Румънското правителство е на противоположното становище.
42.
По отношение на първия въпрос румънското правителство отбелязва, inter alia, че съгласно член 167 от Директивата за ДДС правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, но че съгласно практиката на Съда правото на приспадане на ДДС за въпросната стока или услуга трябва да има пряка и непосредствена връзка с облагаемата сделка (
16
). Съгласно член 178, буква а) от Директивата за ДДС за упражняването на правото на приспадане било необходимо данъчнозадълженото лице да притежава фактура, съставена в съответствие с член 226 от Директивата за ДДС (
17
), или друг документ, който може съгласно зададените от съответната държава членка критерии да се счита за заместващ фактурата (
18
). Фактурата позволявала на административните органи да проверят плащането на данъка от издателя ѝ (
19
) и обосновавала правото на приспадане от получателя на фактурата (
20
).
43.
Съгласно изтъкнатото от румънското правителство Съдът е постановил, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се разреши приспадането му по получени доставки, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания. Щом разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице като получател на разглежданите услуги е платец на ДДС, данъчната администрация не можела да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (
21
).
44.
В практиката на Съда обаче имало изключение, релевантно за главното производство. Това бил случаят, при който нарушаването на формалните изисквания би възпрепятствало представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени основните изисквания (
22
).
45.
Според румънското правителство такъв е случаят в главното производство. Липсата на фактури или на каквито и да е други подходящи документи пречела да се представи сигурно доказателство, че основните изисквания за правото на приспадане на платения по получени доставки данък са били изпълнени (
23
).
46.
Румънското правителство поддържа, че член 178, буква а) от Директивата за ДДС, който изисква данъчнозадълженото лице да притежава фактури като предварително условие за правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, е приложим за главното производство (
24
), особено когато липсата на такива фактури се дължи изключително на пасивното поведение на жалбоподателя. По силата на член 242 от Директивата за ДДС всяко данъчнозадължено лице трябва да води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи (
25
).
47.
Румънското правителство твърди, че позицията му е в съответствие с принципа на данъчен неутралитет. То изтъква, че принципът на пропорционалност позволява на държавите членки в съответствие с член 273 от Директивата за ДДС да налагат задължения, които считат за необходими, за да гарантират правилното изчисляване на ДДС и за да предотвратяват измамите. Мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на член 273 от Директивата за ДДС, за да осигурят правилното събиране на ДДС и да предотвратят избягването на данъчно облагане, обаче не трябвало нито да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели, нито да поставят под въпрос неутралитета на ДДС (
26
). При всички положения румънските органи не били изискали съгласно член 273 от Директивата за ДДС жалбоподателят да изпълни задължения, различни от наложените по член 178, буква а) от Директивата за ДДС.
48.
По отношение на втория въпрос румънското правителство отбелязва, че фактурата е документът, предоставящ цялата информация, релевантна за приложимия режим на ДДС. Не крайната стойност на построените сгради определяла размера на ДДС, който може да се приспадне, а всяка сделка за закупуването на стоки и услуги. Прибягването до способ за косвена оценка щяло да компрометира принципа на неутралитет на ДДС.
49.
Според Комисията с поставянето на двата преюдициални въпроса запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 167, 168, 178 и 226 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице, което не е запазило фактури, удостоверяващи правото му на приспадане на ДДС във връзка с доставката на стоки или услуги, може да докаже тези сделки въз основа на експертиза, изготвена от назначени от националната запитваща юрисдикция оценители, за да изчислят стойността на недвижим имот, като се има предвид фактът, че е изминало значително време, откакто въпросните нови сгради са били предмет на сделките.
50.
Подобно на жалбоподателя, Комисията също изтъква, че съгласно постоянната съдебна практика правото на приспадане на платения по получени доставки данък, предвидено в член 167 и сл. от Директивата за ДДС, е основен принцип на общата система на ДДС, който по правило не може да се ограничава и се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (
27
). Комисията признава, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантирала неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (
28
).
51.
Комисията обаче подчертава, че борбата с данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директивата за ДДС. Поради това националните административни и съдебни органи трябвало да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че позоваването на това право се прави с цел измама или злоупотреба (
29
).
52.
Комисията се съгласява, че принципът на данъчен неутралитет налага да се разреши приспадането на платения по получени доставки ДДС, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания (
30
).
53.
При все това, подобно на румънското правителство, Комисията подчертава, че положението е различно, ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства представянето на сигурно доказателство, че материалноправните изисквания са изпълнени (
31
).
54.
Съгласно приетото от Съда от формулировката на член 168, буква а) от Директивата за ДДС следвало, че що се отнася до материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане, съответното лице трябва, от една страна, да е данъчнозадължено по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да се използват от него за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (
32
).
55.
Формалните изисквания относно правото на приспадане обаче уреждали упражняването му и контрола върху него, както и правилното функциониране на системата на ДДС, като например задълженията за водене на счетоводна отчетност, фактуриране и деклариране.
56.
Следователно от член 178, буква а) от Директивата за ДДС било видно, че упражняването на правото на приспадане е обусловено от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (
33
).
57.
Подобно на румънското правителство, Комисията изтъква, че целта на данните, които задължително трябва да фигурират във фактура, както е предвидено в член 226 от Директивата за ДДС, е да могат данъчните органи да контролират плащането на дължимия данък, и ако е необходимо, наличието на правото на приспадане на ДДС. Датата на предоставяне на услугите, предмет на фактурата, позволявала да се провери кога настъпва пораждащото данъка събитие и следователно да се определят данъчните разпоредби, които трябва да се приложат от времева гледна точка към сделката, до която се отнася този документ (
34
). Данъчнозадълженото лице, искащо приспадането на ДДС, носело тежестта да докаже, че отговаря на предвидените за това условия (
35
).
58.
Комисията поддържа, че при обстоятелствата в главното производство данъчните органи не разполагат с необходимата информация, за да установят, че материалноправните изисквания са били изпълнени. Това било така, защото през последователните години от 2007 г. до 2009 г. жалбоподателят не се е регистрирал за целите на ДДС, не е плащал ДДС, не е декларирал началото на стопанската си дейност, не е подавал данъчна декларация, не е събирал фактури, нито ги е съхранявал за десет години съгласно румънското данъчно законодателство или най-малко до края на петгодишния давностен срок. С изключение на притежаването на нечетими касови бележки жалбоподателят не изпълнявал изискванията за водене на счетоводна отчетност.
59.
Комисията твърди, че е необходимо да може да се установи всеки доставчик, не само за целите на контрола на условията за приспадане на платения по получени доставки данък, но и за да се даде възможност на националните данъчни органи да проверят отчетите на данъчнозадълженото лице и да установят дали е налице измама, свързана със сделките по получени доставки.
60.
Комисията припомня, че съгласно приетото от Съда липсата на счетоводна отчетност, която би позволила прилагането на ДДС и контрола върху него от данъчната администрация, и липсата на осчетоводяване на издадените и изплатени фактури могат да възпрепятстват правилното събиране на данъка и следователно да застрашат доброто функциониране на общата система на ДДС (
36
).
61.
Комисията твърди, че е трудно разбираемо как оценител би могъл да установи всяка извършена за жалбоподателя доставка на стоки и услуги за целите на съставянето на експертиза, годна да бъде убедително доказателство по отношение на материалноправните изисквания за правото на приспадане. В акта за преюдициално запитване са посочени елементите, изложени в експертизите като оценки. Нищо във формулировката на член 168, буква а) от Директивата за ДДС, що се отнася до приспадането на ДДС върху сделките нагоре по веригата, обаче не позволявало да се заключи, че данъчнозадължено лице може да се ползва от правото на приспадане въз основа на оценки. Комисията припомня, че съгласно постоянната съдебна практика ДДС се прилага спрямо всяка сделка в процеса на производство или разпространение, като се приспада ДДС, начислен пряко върху различните елементи на цената (
37
). Ето защо стойността на строителните материали и строителните услуги, предоставени в съответния момент на жалбоподателя от доставчиците му, трябвало да се разграничи от стойността на сградите в момента на изготвянето на експертизата, което в главното производство означавало десетгодишна пауза.
Б.
Уводни бележки
62.
Първо, съгласно постоянната съдебна практика Съдът е компетентен да тълкува правото на Съюза единствено що се отнася до неговото прилагане в новите държави членки от датата на присъединяването им към Европейския съюз (
38
). Съдът няма компетентност да тълкува директивите на Съюза относно ДДС, когато въпросният период на събиране на данъците предшества датата на присъединяване на съответната държава членка (
39
).
63.
В настоящия случай спорният данъчно-ревизионен акт визира периода от 1 август 2006 г. до 31 декември 2009 г. Следователно Съдът е компетентен да тълкува поставените за разглеждане разпоредби на правото на Съюза по отношение на прилагането им в главното производство, считано от присъединяването на Румъния към Европейския съюз на 1 януари 2007 г., така че се изключва периодът от 1 август 2006 г. до 31 декември 2006 г.
64.
Второ, доколкото има някакво отражение, в писменото становище на жалбоподателя (възпроизведено в точка 33 по-горе), че запитващата юрисдикция следва да приложи постановеното от Върховния съд и да направи оценка на правото на жалбоподателя да приспадне платения по получени доставки ДДС въз основа на експертизи, а не чрез прибягване до член 267 ДФЕС за тълкуването на релевантните разпоредби на правото на Съюза, ще се позова на заключението ми по дело C.K. и др. (
40
). В него посочвам, че съгласно приетото от Съда по дело Križan и др. (
41
) национална правна норма, съобразно която съответната национална юрисдикция е обвързана от изводите на горната юрисдикция, не може да лиши първата посочена юрисдикция от правото да сезира Съда с въпроси за тълкуването на правото на Съюза, до което се отнасят съответните правни изводи (
42
).
65.
Трето, приемам изтъкнатите от Комисията доводи, че двата преюдициални въпроса могат да се разгледат заедно. Според мен запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 167, 168, 178 и 226 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице, което не е запазило фактури, удостоверяващи правото му да приспадне ДДС във връзка с доставката на стоки или услуги, може да докаже тези сделки въз основа на експертиза, изготвена от оценители, назначени от запитващата юрисдикция, за да изчислят стойността на строителните материали и на труда, необходими за построяването на сградите, като се има предвид фактът, че е изминало значително време, откакто съответните нови сгради са били предмет на сделките.
66.
По-нататък ще отговоря на преюдициалните въпроси на тази основа.
В.
Предлаган отговор на преюдициалните въпроси
67.
Като начало ще отхвърля доводите на жалбоподателя, че положението, в което той се намира, е сравнимо с проблемите, разгледани от Съда в решения Salomie и Oltean (
43
) и Reisdorf (
44
).
68.
Решение Salomie и Oltean се отнася до прилагането на ДДС за продажби на недвижимо имущество, извършени в Румъния през 2009 г. От 2007 г. до 2009 г. жалбоподателите по това дело са извършили различни сделки с недвижими имоти, които не са били декларирани като подлежащи на облагане с ДДС, но вследствие на проверка от страна на данъчните органи са били издадени актове за установяване на данъчни задължения, което е довело до спора на жалбоподателите с националния данъчен орган (
45
).
69.
В своето решение Съдът приема, че макар националните данъчни органи да не са облагали системно с ДДС сделките с недвижими имоти, това a priori не дава на жалбоподателите точни уверения по смисъла на практиката на Съда, че ДДС няма да се прилага за въпросните сделки с недвижими имоти. С оглед на мащаба на тези сделки, състоящи се в изграждане и продажба на четири сгради с общо повече от 130 апартамента, предпазливият и съобразителен икономически оператор не е могъл с основание да приеме, че такава сделка няма да се обложи с ДДС, без да е получил или поне да се е опитал да получи изрични уверения в този смисъл от компетентните национални данъчни органи (
46
).
70.
В главното производство обаче не възниква въпрос за нарушение на оправданите правни очаквания. Всъщност становището на Съда по дело Salomie и Oltean по отношение на предпазливия и съобразителен икономически оператор по-скоро би могло да се възприеме в подкрепа на позицията на румънското правителство и Комисията, отколкото на жалбоподателя.
71.
Решението на Съда по дело Salomie и Oltean засяга и въпроса дали Директивата за ДДС не допуска национални норми, отказващи правото на приспадане „само защото“ данъчнозадълженото лице не е било идентифицирано за целите на ДДС, когато е извършило съответните сделки. Идентифицирането за целите на ДДС обаче не е релевантен елемент за главното производство (
47
).
72.
По същия начин и дело Reisdorf (
48
) се различава от фактите в главното производство.
73.
По това дело на данъчнозадълженото лице е отказано правото на приспадане, защото е представило копия на различни фактури, а не оригиналите (
49
). Следователно предмет на същото дело е въпросът дали изискването за притежаване на фактура, за да може да бъде упражнено правото на приспадане, тогава предвидено в член 18, параграф 1, буква а) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
50
), позволява на държавите членки да приемат за фактура не само оригинала, но и други документи, като индигови копия, дубликати или фотокопия, и дали данъчнозадължено лице, което вече не притежава оригиналната фактура, може да бъде допуснато да докаже правото на приспадане на платения по получени доставки данък по друг начин.
74.
Ето защо Reisdorf твърди, че данъчнозадължените лица, които вече не притежават фактури, могат да представят „друго убедително доказателство“, че сделката, за която се иска приспадане, действително е извършена (
51
). Това не засяга ролята на експертизата в този процес.
75.
Що се отнася до практиката на Съда относно неизпълнението на съответните формални изисквания за фактурирането, Съдът потвърждава правото на приспадане на платения по получени доставки данък при обстоятелства, при които са налице различни пороци, свързани с фактурата. При все това изглежда, че в съдебната практика в този контекст не е разглеждана пряко липсата на фактури изобщо (
52
) или на каквито и да е други подходящи подкрепящи документи.
76.
Дело Uszodaépítő (
53
) например се отнася до изменение на съдържанието на фактурите и подаването на допълнителна декларация. Дело Polski Trawertyn (
54
) се отнася до фактура, съставена преди регистрирането и идентифицирането на дружество за целите на ДДС, издадена на името на бъдещите съдружници в това дружество. В дело Idexx Laboratories Italia (
55
) се разглежда положение, при което данъчнозадълженото лице не е отчело в дневника по ДДС някои фактури в контекста на системата на самоначисляване (
56
). Дело Senatex се отнася до коригирането на фактура (
57
).
77.
В своето заключение по дело Vámos (
58
) генералният адвокат Wahl отбелязва, че „[в] случаите, в които Съдът отхвърля формалистичния подход, той има за цел да гарантира, че въпреки допусната от данъчнозадълженото лице незначителна процедурна грешка сделките се облагат с данък, като се вземат предвид техните обективни характеристики. Държавите членки не могат да санкционират липсата на стриктно спазване на формалните изисквания по начин, който застрашава неутралитета на системата, например като третират конкурентни предприятия по различен начин или като правят неефективни основни разпоредби на Директивата за ДДС“ (
59
).
78.
По-нататък ще подчертая, че съгласно член 242 от Директивата за ДДС всяко данъчнозадължено лице трябва да води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. Член 244 от тази директива изисква данъчнозадълженото лице да осигурява съхранението на копия от фактурите, издадени и получени от него. Съгласно член 250, параграф 1 от същата директива данъчнозадължените лица трябва да представят справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на дължимия към държавата данък (
60
).
79.
Всъщност в практиката на Съда е установено, че се допуска държавите членки да разглеждат липсата на счетоводна отчетност като данъчна измама (
61
).
80.
В главното производство нарушаването на формално изискване — притежаването на фактури — е довело до отказа на правото на приспадане, тъй като нарушаването всъщност възпрепятства представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания (
62
). По-скоро липсват необходимите данни за това, че са изпълнени материалноправните изисквания, отколкото неспазване на формално изискване (
63
). Или, както наскоро отбеляза един от генералните адвокати, „напълно логично“ е да бъде отказано право на приспадане на платения по получени доставки данък, ако нарушаването на тези изисквания е „до такава степен тежко, че прави невъзможна или прекомерно трудна проверката дали са изпълнени материалноправните предпоставки за упражняване на правото на приспадане“ (
64
).
81.
Следователно главното производство отразява едно от двете изключения, когато съществото надделява над формата, като другото е участието в данъчна измама (
65
).
82.
Ето защо, макар да не е изключено да има обстоятелства, при които материалноправните условия за приспадането на платения по получени доставки данък да могат да бъдат установени въз основа на експертизи, когато липсват фактури — въпрос, по който запитващата юрисдикция следва да се произнесе (
66
), такива обстоятелства според мен не са налице в главното производство.
83.
Съдебната практика е в подкрепа на доводите на румънското правителство и Комисията в смисъл, че неполагането на минимална дължима грижа от жалбоподателя за притежаването на съответните фактури с оглед на приспадането на платения по получени доставки данък е фактор, който следва да се вземе предвид (
67
). Това се отнася и до забавянето, като Съдът е приел, че държавите членки имат право в интерес на правната сигурност да налагат разумни времеви ограничения на правото на приспадане на платения по получени доставки данък (
68
). Фактите по главното производство се различават от тези в наскоро постановеното от Съда решение по дело Volkswagen (
69
) в няколко аспекта, и по-специално поради факта че в това дело няма липса на дължима грижа от страна на жалбоподателя и няма съмнение, че той е имал право на приспадане на платения по получени доставки данък, тъй като сумата е била количествено определима чрез последващо фактуриране (
70
). Аналогично, по дело Biosafe (
71
) е прието, че платеният по получени доставки данък може да се приспадне, тъй като е било обективно невъзможно за данъчнозадълженото лице да упражни правото си на приспадане, преди да се извърши коригиране на ДДС от друго данъчнозадължено лице по веригата на доставките.
84.
Преди всичко, от преписката по делото пред Съда по нищо не личи, че в светлината на десетгодишен времеви прозорец и на липсата изобщо на фактури или използваеми еквивалентни документи дадена експертиза би могла с точност да регистрира отново всяка релевантна сделка, за която се иска приспадане на платения по получени доставки данък.
85.
Ето защо при обстоятелствата по главното производство принципът на данъчен неутралитет не може да бъде надлежно изтъкнат от данъчнозадължено лице, което изглежда застрашава функционирането на общата система на ДДС, като не поддържа отчетната документация, изисквана по Директивата за ДДС, през дълъг период от време (
72
).
V. Заключение
86.
Ето защо предлагам на Съда да отговори на въпросите, поставени от Curtea de Apel Alba Iulia (Апелативен съд Алба Юлия, Румъния), както следва:
„С оглед на фактите по главното производство членове 167, 168, 178 и 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице, което не е запазило фактури, удостоверяващи правото му да приспадне данъка върху добавената стойност във връзка с доставката на стоки или услуги, не може да докаже тези сделки въз основа на експертиза, изготвена от оценители, назначени от запитващата юрисдикция, за да изчислят стойността на строителните материали и на труда, необходими за построяването на сградите, като се има предвид фактът, че е изминало значително време, откакто съответните нови сгради са били предмет на облагаеми сделки“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3, ОВ L 249, 2012 г., стр. 15, и ОВ L 323, 2015 г., стр. 31.
(
3
)	Заключение на генералния адвокат Slynn по съединени дела Jeunehomme и EGI (123/87 и 330/87, EU:C:1998:274, стр. 4534).
(
4
)	Заключение на генералния адвокат Kokott по дело Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, т. 34).
(
5
)	Вж. например решения от 28 юли 2016 г., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 47), и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 40 и 41 и цитираната съдебна практика).
(
6
)	Вж. например решение от 30 септември 2010 г., Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569).
(
7
)	Вж. например решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).
(
8
)	Monitorul Oficial al României, част I, № 927 от 23 декември 2003 г., с последващите изменения и допълнения, в сила от 1 януари 2007 г.
(
9
)	Monitorul Oficial al României, част I, № 112 от 6 февруари 2004 г., с последващите изменения и допълнения, в действащата редакция от 1 януари 2007 г.
(
10
)	Ще отбележа, че по отношение на вътреобщностното придобиване на стоки съгласно член 181 от Директивата за ДДС държавите членки могат да разрешат на данъчнозадължените лица, които не притежават фактура, изготвена в съответствие с членове 220—236, при все това да извършат приспадане по отношение на стоки. Това не се прилага за възмездните услуги. В тази насока вж. заключението на генералния адвокат Kokott по дело Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, т. 77).
(
11
)	Жалбоподателят се позовава на решение от 1 март 2012 г., Polski Trawertyn (C‑280/10, EU:C:2012:107, т. 40). Вж. и например по-скорошните решения от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 29 и цитираната съдебна практика), и от 7 март 2018 г., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, т. 29 и цитираната съдебна практика).
(
12
)	В тази насока жалбоподателят се позовава на решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 56—58). Вж. например и по-скорошните решения от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 27, 28 и 30 и цитираната съдебна практика), и от 7 март 2018 г., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, т. 28, 30 и 31 и цитираната съдебна практика).
(
13
)	Решение от 9 юли 2015 г. (C‑183/14, EU:C:2015:454).
(
14
)	Решение от 5 декември 1996 г. (C‑85/95, EU:C:1996:466).
(
15
)	Решение от 5 декември 1996 г., Reisdorf (C‑85/95, EU:C:1996:466, т. 30).
(
16
)	Румънското правителство се позовава на решение от 6 април 1995 г., BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, т. 18 и 19).
(
17
)	В това отношение румънското правителство се позовава, inter alia, на решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 29). Вж. и по-скорошното решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 32 и 33).
(
18
)	Румънското правителство се позовава на решение от 29 април 2004 г., Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, т. 32).
(
19
)	Румънското правителство се позовава на решения от 31 януари 2013 г., Строй транс (C‑642/11, EU:C:2013:54, т. 31 и 32), и ЛВК (C‑643/11, EU:C:2013:55, т. 35 и 36).
(
20
)	Румънското правителство се позовава на решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690; т. 27), и заключението на генералния адвокат Kokott по дело Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (EU:C:2016:101, т. 34). Вж. и точки 36—39 от това заключение за функцията на фактурата по отношение на приспадането на платения по получени доставки ДДС.
(
21
)	Румънското правителство се позовава, inter alia, на решение от 1 март 2012 г., Polski Trawertyn (C‑280/10, EU:C:2012:107, т. 43).
(
22
)	Румънското правителство се позовава на решения от 27 септември 2007 г., Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, т. 31), и от 11 декември 2014 г., Idexx Laboratoires Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, т. 39). Вж. и по-скорошното решение от 7 март 2018 г., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, т. 35).
(
23
)	Румънското правителство се позовава на решения от 12 юли 2012 г., ЕМС-България транспорт (C‑284/11, EU:C:2012:458, т. 71), и от 11 декември 2014 г., Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, т. 39).
(
24
)	Румънското правителство се позовава на решения от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 40), от 13 февруари 2014 г., Mакс Пен (C‑18/13, EU:C:2014:69, т. 47), и от 8 май 2013 г., Petroma Transports и др. (C‑271/12, EU:C:2013:297, т. 25—36). Вж. и по-скорошното решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 32, 33 и цитираната съдебна практика).
(
25
)	Румънското правителство се позовава на решение от 13 февруари 2014 г., Mакс Пен (C‑18/13, EU:C:2014:69, т. 41 и цитираната съдебна практика).
(
26
)	Румънското правителство се позовава на решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 62).
(
27
)	Комисията се позовава на решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 26). Вж. и решения от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 27 и 29 и цитираната съдебна практика), и от 7 март 2018 г., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, т. 28 и 29 и цитираната съдебна практика)
(
28
)	Комисията се позовава на решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 27). Вж. и решения от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 28 и цитираната съдебна практика), и от 7 март 2018 г., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, т. 30).
(
29
)	В контекста на борбата с измамите Комисията се позовава на решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑274/14, EU:C:2015:719, т. 47 и 48). Вж. и решения от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 38 и цитираната съдебна практика), и от 7 март 2018 г., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, т. 36 и 40 и цитираната съдебна практика).
(
30
)	Комисията се позовава на решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 58 и 59).
(
31
)	Комисията се позовава на решение от 28 юли 2016 г., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 46). Вж. и решение от 7 март 2018 г., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, т. 35 и цитираната съдебна практика).
(
32
)	Комисията се позовава на решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 28). Вж. и решения от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 31 и цитираната съдебна практика), и от 7 март 2018 г., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, т. 39 и цитираната съдебна практика).
(
33
)	Комисията се позовава на решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 41). Вж. и решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 32 и 33).
(
34
)	Решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 27 и 30).
(
35
)	Решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 46).
(
36
)	Комисията се позовава на решение от 5 октомври 2016 г., Мая Маринова (C‑576/15, EU:C:2016:740).
(
37
)	Комисията се позовава на решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 35).
(
38
)	Вж. например решение от 15 април 2010 г., CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, т. 14 и цитираната съдебна практика), и определение от 11 май 2017 г., Exmitiani (C‑286/16, непубликувано, EU:C:2017:368, т. 12 и цитираната съдебна практика). Това се изтъква в писмените становища на румънското правителство и Комисията.
(
39
)	Вж. например определение от 11 май 2017 г., Exmitiani (C‑286/16, непубликувано, EU:C:2017:368, т. 13 и цитираната съдебна практика).
(
40
)	Заключение на генералния адвокат Танчев (C‑578/16 PPU, EU:C:2017:108, т. 34).
(
41
)	Решение от 15 януари 2013 г. (C‑416/10, EU:C:2013:8).
(
42
)	Решение от 15 януари 2013 г., Križan и др. (C‑416/10, EU:C:2013:8, т. 68).
(
43
)	Решение от 9 юли 2015 г. (C‑183/14, EU:C:2015:454).
(
44
)	Решение от 5 декември 1996 г. (C‑85/95, EU:C:1996:466).
(
45
)	Решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 19—24).
(
46
)	Решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 47—49).
(
47
)	Решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 62—65).
(
48
)	Решение от 5 декември 1996 г. (C‑85/95, EU:C:1996:466).
(
49
)	Решение от 5 декември 1996 г., Reisdorf (C‑85/95, EU:C:1996:466, т. 9).
(
50
)	ОВ L 145, 1977 г., стр. 1.
(
51
)	Решение от 5 декември 1996 г., Reisdorf (C‑85/95, EU:C:1996:466, т. 29).
(
52
)	Отбелязвам, че решение от 28 юли 2016 г., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614) се отнася до положение, при което данъчнозадължено лице не е било в състояние да представи никакви издадени от него фактури, за да приспадне платения по получени доставки данък, затова данъчнозадълженото лице твърди, че е представило фактури на трети лица в подкрепа на това.
(
53
)	Решение от 30 септември 2010 г. (C‑392/09, EU:C:2010:569).
(
54
)	Решение от 1 март 2012 г. (C‑280/10, EU:C:2012:107).
(
55
)	Решение от 11 декември 2014 г. (C‑590/13, EU:C:2014:2429).
(
56
)	Ще отбележа, че представянето на фактура и приспадането на платения по получени доставки данък в контекста на процедурата за самоначисляване са предмет на отделни правила, които не са релевантни за главното производство. Вж. например решения от 6 февруари 2014 г., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50), и от 11 декември 2014 г., Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, т. 38). Вж. и заключението на генералния адвокат Kokott по дело Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, т. 81 и 82).
(
57
)	Решение от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691).
(
58
)	C‑566/16, EU:C:2017:895, висящо дело.
(
59
)	Заключение на генералния адвокат Wahl по дело Vámos (C‑566/16, EU:C:2017:895, т. 47). Курсивът е мой.
(
60
)	Вж. например заключението на генералния адвокат Wahl по дело Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:213, т. 32), висящо дело.
(
61
)	Например решение от 5 октомври 2016 г., Мая Маринова (C‑576/15, EU:C: 2016:740, т. 39 и цитираната съдебна практика). Следва да се отбележи и задължението на държавите членки, произтичащо от член 4, параграф 3 ДЕС, член 325 ДФЕС и член 2, член 250, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС. Вж. решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 47).
(
62
)	Вж. например решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 42).
(
63
)	Вж. например решение от 7 март 2018 г., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161), т. 35 и цитираната съдебна практика): „[о]тричането на правото на приспадане в действителност зависи в много по-голяма степен от липсата на необходимите данни за това, че са изпълнени материалноправните изисквания, отколкото от неспазването на формално изискване“.
(
64
)	Заключение на генералния адвокат Mengozzi по дело Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:413, т. 39). Вж. също решение от 7 март 2018 г., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, т. 35 и цитираната съдебна практика).
(
65
)	Заключение на генералния адвокат Saugmandsgaard Øe по дело Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:204, т. 80 и 81). Вж. и решение от 20 октомври 2016 г., Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, т. 43—46).
(
66
)	Решение от 7 март 2018 г., Dobre (C‑159/17, EU:C: 2018:161, т. 38).
(
67
)	Например решения от 21 март 2018 г., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 47 и 51), и от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 43).
(
68
)	Вж. например решение от 28 юли 2016 г., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 33 и цитираната съдебна практика).
(
69
)	Решение от 21 март 2018 г., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204).
(
70
)	Както се изтъква в заключението на генералния адвокат Campos Sánchez-Bordona по дело Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, т. 69), това, което действително се случва, е забавено плащане на ДДС.
(
71
)	Решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑8/17, EU:C:2018:249).
(
72
)	Вж. по аналогия за недопускане на правото на приспадане в контекста на данъчните измами решение от 28 юли 2016 г., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 58).