61985CJ0391_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση 391/85,
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον H . Etienne, κύριο νομικό σύμβουλο, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον Γ . Κρεμλή, μέλος της νομικής της υπηρεσίας, κτίριο Jean Monnet, Kirchberg,
προσφεύγουσα,
κατά
Βασιλείου του Βελγίου, εκπροσωπούμενου από τον Υπουργό Εξωτερικών, εν τω προσώπω του R . Hoebaer, διευθυντή στο Υπουργείο Εξωτερικών, Εσωτερικού Εμπορίου και Συνεργασίας με τις αναπτυσσόμενες χώρες, και του J . Dussart, γενικού επιθεωρητή στο Υπουργείο Οικονομικών, επικουρούμενους από τους G . Van Hecke και K . Lenaerts, δικηγόρους Βρυξελλών, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο την έδρα της πρεσβείας του Βελγίου, 4, rue des Girondins, residence Champagne,
καθής,
που έχει ως αντικείμενο να αναγνωριστεί ότι το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας σε ισχύ με το νόμο της 31ης Ιουλίου 1984 την τιμή καταλόγου ως βάση επιβολής του φόρου επί των καινούριων αυτοκινήτων, καθώς και επί των καινούριων αυτοκινήτων που προορίζονται τόσο για ιδιωτική όσο και για επαγγελματική χρήση, δεν έλαβε τα μέτρα που συνεπάγεται η εκτέλεση της απόφασης του Δικαστηρίου της 10ης Απριλίου 1984 ( Συλλογή 1984, σ . 1861 ) με την οποία είχε αναγνωριστεί ότι η εν λόγω τιμή καταλόγου αντίκειται προς την οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 49 και επ .) ( στο εξής : έκτη οδηγία )
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
συγκείμενο από τους G . Bosco, πρόεδρο τμήματος, προεδρεύοντα, O . Due, πρόεδρο τμήματος, T . Koopmans, K . Bahlmann, R . Joliet, T . F . O' Higgins και F . Schockweiler, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας : J . Mischo
γραμματέας : D . Louterman, υπάλληλος διοικήσεως
έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 30ής Σεπτεμβρίου 1987,
αφού άκουσε το γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του στη συνεδρίαση της 22ας Οκτωβρίου 1987,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 29 Νοεμβρίου 1985, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, προσφυγή με την οποία ζητείται να αναγνωριστεί ότι το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας σε ισχύ με το νόμο της 31ης Ιουλίου 1984 την τιμή καταλόγου ως βάση επιβολής του φόρου επί των καινούριων αυτοκινήτων, καθώς και επί των καινούριων αυτοκινήτων που προορίζονται τόσο για ιδιωτική όσο και για επαγγελματική χρήση, δεν έλαβε τα μέτρα που συνεπάγεται η εκτέλεση της απόφασης του Δικαστηρίου της 10ης Απριλίου 1984 ( Επιτροπή κατά Βασιλείου του Βελγίου, 324/82, Συλλογή 1984, σ . 1861 ).
2 Με την προαναφερθείσα απόφαση, το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι :
"Το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας ως βάση επιβολής του ΦΠΑ στον τομέα των αυτοκινήτων την τιμή καταλόγου, πράγμα που συνιστά ειδικό μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας, χωρίς να πληρούνται οι προβλεπόμενες από το άρθρο 27, παράγραφος 5, προϋποθέσεις της εν λόγω οδηγίας, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ ."
3 Με την εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο είχε ελέγξει τη βελγική κανονιστική ρύθμιση την περιεχόμενη σε βασιλικό διάταγμα του 1970 που προέβλεπε για την παράδοση ή την εισαγωγή καινούριων αυτοκινήτων οχημάτων κατώτατη βάση επιβολής του ΦΠΑ αντίστοιχη προς την τιμή καταλόγου του οικείου αυτοκινήτου . Μ' αυτό τον τρόπο, το Δικαστήριο είχε απορρίψει την προβληθείσα από το Βασίλειο του Βελγίου επιχειρηματολογία η οποία είχε ως σκοπό τη δικαιολόγηση της αναφοράς στην τιμή καταλόγου ως μέτρου προοριζόμενου να αποφύγει τη φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή .
4 Κατόπιν της προαναφερθείσας απόφασης της 10ης Απριλίου 1984, το Βασίλειο του Βελγίου κατάργησε, με το βασιλικό διάταγμα 17 της 20ής Δεκεμβρίου 1984 ( Moniteur belge της 3.1.1985, σ . 9 ), με αναδρομικό αποτέλεσμα στις 10 Απριλίου 1984, το προαναφερθέν διάταγμα του 1970 στο μέτρο που θέσπιζε την εν λόγω κατώτατη βάση επιβολής φόρου . Από την εν λόγω ημερομηνία και εφεξής, ο ΦΠΑ επί των καινούριων αυτοκινήτων οχημάτων δεν υπολογίζεται πλέον με βάση την τιμή καταλόγου αλλά, κατά το άρθρο 26 του κώδικα περί φόρου προστιθέμενης αξίας, σε συνάρτηση με το πράγματι συμφωνηθέν τίμημα .
5 Την ίδια ημερομηνία δημοσιεύτηκαν ο νόμος της 31ης Ιουλίου 1984 περί τροποποιήσεως του κώδικα περί των εξομοιούμενων προς το τέλος χαρτοσήμου φόρων και το βασιλικό διάταγμα της 20ής Δεκεμβρίου 1984, που εκδόθηκε σε εκτέλεση αυτού του νόμου ( Moniteur belge της 3.1.1985, αντιστοίχως σσ . 2 και 4 ). Οι αιτιολογικές σκέψεις αυτού του εκτελεστικού διατάγματος επισημαίνουν ότι ο νόμος της 31ης Ιουλίου 1984 έχει ως σκοπό να επιφέρει, κατά την ημερομηνία δημοσιεύσεως της προαναφερθείσας απόφασης του Δικαστηρίου, "διορθωτικό" στην κατάργηση της κατώτατης βάσης επιβολής του ΦΠΑ, υπό τη μορφή φόρου καταχωρίσεως και ότι ο εν λόγω νόμος, το εκτελεστικό διάταγμα και το βασιλικό διάταγμα 17 της 20ής Δεκεμβρίου 1984 "αποτελούν σύνολο μη επιδεχόμενο διαχωρισμό ".
6 Αυτή η κανονιστική ρύθμιση που συμπληρώνει την κατάργηση της κατώτατης βάσης επιβολής του ΦΠΑ τοποθετείται στο ακόλουθο νομοθετικό πλαίσιο : το Δεκέμβριο 1977 το Βασίλειο του Βελγίου είχε επιβάλει φόρο καταχωρίσεως στον οποίο υπέκειτο σε ποσοστό ίσο προς αυτό του ΦΠΑ κάθε καταχώριση ιδίως αυτοκινήτων και αυτοκινήτων που προορίζονται τόσο για ιδιωτική όσο και για επαγγελματική χρήση, τόσο καινούριων όσο και μεταχειρισμένων, ενώ η συνήθης αξία του οχήματος αποτελούσε τη βάση επιβολής του φόρου . Εντούτοις, απαλλάσσετο από αυτό το φόρο καταχωρίσεως κάθε αυτοκίνητο όχημα που είχε αποκτηθεί με καταβολή του ΦΠΑ . Για τα καινούρια αυτοκίνητα και τα καινούρια αυτοκίνητα που προορίζονται τόσο για ιδιωτική όσο και για επαγγελματική χρήση ( στο εξής : καινούρια αυτοκίνητα ), αυτή η απαλλαγή ήταν ολική δεδομένου ότι, υπό το ισχύον κατά την κρίσιμη εποχή βελγικό σύστημα, η τιμή καταλόγου ίσχυε ως κατώτατη βάση επιβολής του ΦΠΑ και η ίδια τιμή καταλόγου αντιστοιχούσε επίσης στη συνήθη αξία την προβλεπόμενη από το σύστημα του φόρου καταχωρίσεως .
7 Με την εν λόγω συμπληρωματική κανονιστική ρύθμιση του 1984, το Βασίλειο του Βελγίου διευκρίνισε ότι για τα καινούρια αυτοκίνητα ο φόρος εισπράττετο επί της ισχύουσας τιμής καταλόγου κατά την ημερομηνία καταχωρίσεως του οχήματος . Εντούτοις, δεδομένου ότι η βάση επιβολής του ΦΠΑ είχε οριστεί στην πραγματική τιμή και, επομένως, δεν ήταν πλέον η ίδια με αυτή του φόρου καταχωρίσεως, το Βασίλειο του Βελγίου αποφάσισε να τροποποιήσει τη σχετική με την απαλλαγή του φόρου καταχωρίσεως διάταξη κατά την έννοια ότι η εν λόγω απαλλαγή δεν είχε εφεξής εφαρμογή παρά μέχρι του ποσού που είχε χρησιμεύσει ως βάση επιβολής του ΦΠΑ για την παράδοση ή την εισαγωγή του οχήματος .
8 Τέλος, κατά μία μεταβατική διάταξη που περιέχεται στην εν λόγω κανονιστική ρύθμιση και αφορά τις πραγματοποιηθείσες καταχωρίσεις μεταξύ της ημερομηνίας δημοσιεύσεως της προαναφερθείσας απόφασης ( 10 Απριλίου 1984 ) και της ημερομηνίας δημοσιεύσεως της κανονιστικής ρύθμισης ( 3 Ιανουαρίου 1985 ), ο αχρεωστήτως καταβληθείς ΦΠΑ κατά την εν λόγω περίοδο αυτεπαγγέλτως καταλογιζόταν στα οφειλόμενα ως φόρος καταχωρίσεως ποσά .
9 Μόλις έλαβε γνώση των προπαρασκευαστικών εργασιών του βελγικού νόμου της 31ης Ιουλίου 1984, η Επιτροπή απευθύνθηκε στο Βασίλειο του Βελγίου παρατηρώντας ότι μια τέτοια νομοθεσία δεν αποτελούσε παρά την επαναφορά, υπό διαφορετική μορφή, της παλαιάς κανονιστικής ρύθμισης περί ΦΠΑ και, επομένως, δεν έθετε τέρμα στην καταδικασθείσα από το Δικαστήριο παράβαση . Περαιτέρω, με την όχληση της 27ης Νοεμβρίου 1984, διαπίστωσε ότι το Βασίλειο του Βελγίου δεν έλαβε τα αναγκαία μέτρα που συνεπάγεται η εκτέλεση της αποφάσεως του Δικαστηρίου, της 10ης Απριλίου 1984, όπως απαιτεί το άρθρο 171 της Συνθήκης και, κατά συνέπεια, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το εν λόγω άρθρο 171 . Επιπλέον, η Επιτροπή ισχυρίστηκε ότι στην περίπτωση που ο εν λόγω φόρος καταχωρίσεως που πλήττει τα καινούρια αυτοκίνητα θα έπρεπε να θεωρηθεί κατ' ανεξάρτητο τρόπο, δεν είναι σύμφωνος με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας το οποίο, από της εισαγωγής του κοινού συστήματος ΦΠΑ, απαγορεύει τη θέσπιση οιουδήποτε άλλου φόρου που έχει το χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών .
10 Δεδομένου ότι το Βασίλειο του Βελγίου αντιτάχθηκε στην επιχειρηματολογία της Επιτροπής, η τελευταία του απηύθυνε αιτιολογημένη γνώμη της 20ής Ιουνίου 1985 αναφέροντας ότι το Βασίλειο του Βελγίου δεν έλαβε τα μέτρα που συνεπάγεται η εκτέλεση της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 10ης Απριλίου 1984 διατηρώντας, με το νόμο της 31ης Ιουλίου 1984, για τα καινούρια αυτοκίνητα, διάταξη αντίθετη προς αυτή την απόφαση και την έκτη οδηγία . Οι παρατηρήσεις που διατύπωσε το Βασίλειο του Βελγίου εναντίον αυτής της αιτιολογημένης γνώμης δεν ικανοποίησαν την Επιτροπή και ως εκ τούτου η τελευταία άσκησε την υπό κρίση προσφυγή .
11 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς το νομικό πλαίσιο, η εξέλιξη της διαδικασίας, καθώς και οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων . Τα στοιχεία αυτά του φακέλου δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για να σχηματίσει κρίση το Δικαστήριο .
Επί του παραδεκτού
12 Το Βασίλειο του Βελγίου ισχυρίζεται ότι η προσφυγή είναι απαράδεκτη διότι δεν αφορά, στην πραγματικότητα, τη μη εκτέλεση της αποφάσεως της 10ης Απριλίου 1984 και, επομένως, παράβαση του άρθρου 171 της Συνθήκης ΕΟΚ, αλλά παράβαση όλως διόλου διαφορετική από την παράβαση που αποτέλεσε το αντικείμενο της εν λόγω αποφάσεως, δηλαδή την παράβαση του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας . Επιπλέον, η Επιτροπή παρέλειψε οποιαδήποτε αναφορά στο εν λόγω άρθρο 171 τόσο στην αιτιολογημένη γνώμη όσο και στην προσφυγή . Ως προς την υποτιθέμενη παράβαση του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας, η Επιτροπή δεν μπορεί να επικαλεστεί μια τέτοια παράβαση στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας .
13 Αυτή η επιχειρηματολογία πρέπει να απορριφθεί . 'Οπως προκύπτει από την όχληση, η οποία αναφέρει ρητώς το άρθρο 171, καθώς και από την αιτιολογημένη γνώμη και την προσφυγή, που επαναλαμβάνουν εν μέρει τους όρους του άρθρου 171, η Επιτροπή, εξ υπαρχής, προσήψε στο Βασίλειο του Βελγίου ότι δεν έλαβε όλα τα απαραίτητα μέτρα για την εκτέλεση της αποφάσεως της 10ης Απριλίου 1984, έτσι ώστε το Βασίλειο του Βελγίου δεν μπορεί να έχει πλανηθεί ως προς το αληθές περιεχόμενο της διαφοράς . Στο μέτρο που η Επιτροπή προσάπτει στο Βασίλειο του Βελγίου, επικουρικώς, ότι παρέβη το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, πρέπει να γίνει δεκτό, ωστόσο, ότι αυτή η αιτίαση δεν μπορεί να εξεταστεί, σε περίπτωση ανάγκης, παρά εντός των ορίων που χαράσσει το εν λόγω άρθρο 171 .
Επί της ουσίας
14 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι τα μέτρα που έλαβε το Βασίλειο του Βελγίου κατόπιν της αποφάσεως της 10ης Απριλίου 1984 δεν μπορούν να θεωρηθούν ως ορθή εκτέλεση αυτής της αποφάσεως . Πράγματι, η υπαγωγή στο ΦΠΑ της τιμής καταλόγου που έχει θεωρηθεί αντίθετη προς το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας από το Δικαστήριο δεν έχει καταργηθεί . Το Βασίλειο του Βελγίου διατήρησε μάλλον, στην πράξη, τη βάση επιβολής του φόρου με αναφορά στην εν λόγω τιμή καταλόγου, ο δε φόρος καταχωρίσεως όπως ρυθμίστηκε με το βελγικό νόμο της 31ης Ιουλίου 1984 για τα καινούρια αυτοκίνητα αποτελεί, στην πραγματικότητα, φόρο επί του κύκλου εργασιών παρόλον ότι φέρει διαφορετικό όνομα .
15 Το Βασίλειο του Βελγίου απαντά ότι το Δικαστήριο περιορίστηκε, στην εν λόγω απόφαση, στο να κρίνει το αν η βελγική νομοθεσία περί ΦΠΑ επί των καινούριων αυτοκινήτων συμβιβάζεται με τα άρθρα 11 και 27, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας . Η εν λόγω νομοθεσία συμμορφώθηκε πλήρως με τις εν λόγω διατάξεις . Δεδομένου ότι η τήρηση του άρθρου 171 της Συνθήκης ΕΟΚ επιτάσσει απλώς την ορθή εκτέλεση του ακριβούς διατακτικού της αποφάσεως, το κράτος μέλος για το οποίο πρόκειται δεν μπορεί να καταδικαστεί για παράβαση του εν λόγω άρθρου 171 λόγω υποτιθέμενης νέας παράβασης που δεν εξετάστηκε με την πρώτη απόφαση . 'Ομως, η μόνη αιτίαση που προσάπτεται στο Βασίλειο του Βελγίου στην υπό κρίση υπόθεση συνίσταται στον ισχυρισμό ότι ο βελγικός φόρος καταχωρίσεως που επιβάλλεται στα καινούρια αυτοκίνητα αντιβαίνει προς το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, διάταξη την οποία ουδόλως μνημονεύει η απόφαση της 10ης Απριλίου 1984 .
16 Ενώπιον αυτών των επιχειρημάτων, πρέπει καταρχάς να υπομνηστεί ότι το άρθρο 171 της Συνθήκης ΕΟΚ υποχρεώνει το κράτος μέλος, του οποίου το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει παράβαση υποχρεώσεως που υπέχει από τη Συνθήκη, "να λάβει τα μέτρα που συνεπάγεται η εκτέλεση της αποφάσεως του Δικαστηρίου ".
17 Πρέπει, ωστόσο, να διαπιστωθεί ότι, παρόλον ότι το Βασίλειο του Βελγίου κατάργησε την κανονιστική ρύθμιση τη θεσπίζουσα τη βάση επιβολής του ΦΠΑ που το Δικαστήριο ήλεγξε με την απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, θέσπισε συγχρόνως τη συμπληρωματική κανονιστική ρύθμιση περί φόρου καταχωρίσεως επιβαλλόμενου επί των καινούριων αυτοκινήτων, ο οποίος είχε ως σκοπό να ρυθμίσει το φορολογικό σύστημα κατά τέτοιο τρόπο ώστε, στην πράξη, η κατάσταση να μπορεί να παραμείνει όπως ίσχυε και προηγουμένως .
18 Πράγματι, πρέπει να παρατηρηθεί, αφενός, ότι οι επελθούσες τροποποιήσεις στις 3 Ιανουαρίου 1985 σχετικά με το βελγικό φόρο καταχωρίσεως αφορούν ειδικά τα ίδια αγαθά, δηλαδή τα καινούρια αυτοκίνητα, που αποτελούσαν το αντικείμενο του φόρου επί του κύκλου εργασιών που καταδίκασε η απόφαση της 10ης Απριλίου 1984 και, αφετέρου, ότι το ποσοστό του εν λόγω φόρου είναι το ίδιο ακριβώς με το ποσοστό του φόρου επί του κύκλου εργασιών που πλήττει στο Βασίλειο του Βελγίου την παράδοση και την εισαγωγή καινούριων αυτοκινήτων . Επιπλέον, η φορολογική βάση δεν αποτελείται από το πράγματι συμφωνηθέν τίμημα, αλλά από την τιμή καταλόγου, δηλαδή από στοιχείο που αποτελούσε ακριβώς το επίκεντρο της προαναφερθείσας απόφασης του Δικαστηρίου .
19 Το άρθρο 3 του προαναφερθέντος βελγικού νόμου της 31ης Ιουλίου 1984 καθιερώνει άμεσο σύνδεσμο μεταξύ αυτού του φόρου καταχωρίσεως και του φόρου επί του κύκλου εργασιών, καθόσον προβλέπει ότι, στην περίπτωση που καταβλήθηκε ο φόρος προστιθέμενης αξίας κατά την παράδοση ή την εισαγωγή, η απαλλαγή του φόρου καταχωρίσεως δεν είχε εφαρμογή για την καταχώριση που ακολουθεί αυτή την παράδοση ή την εισαγωγή, παρά μόνο μέχρι του ποσού που χρησίμευσε ως βάση επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας για την παράδοση ή την εισαγωγή του οχήματος .
20 Αυτός ο μηχανισμός επιβολής του φόρου έχει ως αποτέλεσμα, όπως άλλωστε ρητώς επισημαίνεται στις αιτιολογικές σκέψεις του προαναφερθέντος εκτελεστικού διατάγματος της 20ής Δεκεμβρίου 1984, η προσαρμογή του φόρου καταχωρίσεως που πλήττει τα καινούρια αυτοκίνητα να επιφέρει "διορθωτικό" στην κατάργηση, που απαιτεί η προαναφερθείσα απόφαση του Δικαστηρίου, της κατώτατης βάσης επιβολής του ΦΠΑ και ότι με αυτό τον τρόπο οι δύο φόροι "αποτελούν σύνολο μη επιδεχόμενο διαχωρισμό ".
21 Από αυτό έπεται ότι ο βελγικός φόρος καταχωρίσεως, όσον αφορά το ποσό του, και μάλιστα την ίδια την ύπαρξή του, δεν αποτελεί ανεξάρτητο φόρο, αλλά είναι συνάρτηση του ΦΠΑ που καταβάλλεται με την ευκαιρία της παραδόσεως ή της εισαγωγής καινούριου αυτοκινήτου .
22 Το Βασίλειο του Βελγίου αντιτίθεται σ' αυτό το χαρακτηρισμό ισχυριζόμενο, κυρίως, ότι οι δύο επίμαχοι φόροι διακρίνονται σαφώς από τον αντίστοιχο ορισμό του οφειλέτη και την αντίστοιχη γενεσιουργό αιτία τους . Πράγματι, οφειλέτης του ΦΠΑ στο εσωτερικό σύστημα είναι στο στάδιο του γενικού εμπορίου ο έμπορος που προμήθευσε το καινούριο αυτοκίνητο στον τελικό καταναλωτή και όχι ο τελευταίος . Ο οφειλέτης του φόρου καταχωρίσεως είναι, αντιστρόφως, αυτός στο όνομα του οποίου χορηγείται η άδεια κυκλοφορίας στις δημόσιες οδούς του καινούριου αυτοκινήτου . Η γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ συνίσταται στην παράδοση του καινούριου αυτοκινήτου από το λιανοπωλητή στον πελάτη του, ενώ ο φόρος καταχωρίσεως συνδέεται με διαφορετικό γεγονός, δηλαδή τη χορήγηση του πιστοποιητικού καταχωρίσεως, ως αδείας κυκλοφορίας του καινούριου αυτοκινήτου στις δημόσιες οδούς .
23 'Οσον αφορά το επιχείρημα που στηρίζεται στη διαφορά που υφίσταται μεταξύ των οφειλετών του ΦΠΑ, αφενός, και των οφειλετών του φόρου καταχωρίσεως, αφετέρου, πρέπει καταρχάς να υπομνηστεί αυτό που το Δικαστήριο ήδη εξέθεσε στις αποφάσεις της 10ης Ιουλίου 1985 ( Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, 16/84, Συλλογή 1985, σ . 2366, και Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, 17/84, Συλλογή 1985, σ . 2376 ) ότι δηλαδή η αρχή κοινού συστήματος ΦΠΑ συνίσταται στην εφαρμογή στα αγαθά και στις υπηρεσίες, μέχρι και του σταδίου του λιανικού εμπορίου, γενικού φόρου επί της καταναλώσεως απολύτως ανάλογου στην τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, οποιοσδήποτε και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών οι οποίες μεσολάβησαν στη διαδικασία της παραγωγής και της διανομής που προηγείται του σταδίου της επιβολής του φόρου . Εντούτοις, σε κάθε συναλλαγή, ο ΦΠΑ δεν είναι απαιτητός παρά μετά την αφαίρεση του ποσού του ΦΠΑ που βάρυνε απευθείας το κόστος των διαφόρων συστατικών στοιχείων της τιμής . Μετά την άφιξή του στον τελικό καταναλωτή που δεν υποβλήθηκε στο φόρο, το αγαθό παραμένει βεβαρυμένο με ποσό ΦΠΑ ανάλογο με την τιμή που αυτός ο καταναλωτής κατέβαλε στον προμηθευτή του .
24 Παρόλον ότι είναι, επομένως, αληθές ότι ο τελικός καταναλωτής δεν υπόκειται στο ΦΠΑ, εντούτοις αυτός και μόνο υπέχει, κατά το τέλος της διαδικασίας διανομής, την υποχρέωση καταβολής του ποσού του, ανάλογου προς την τιμή του αποκτηθέντος αγαθού, ΦΠΑ . Φαίνεται, επομένως, ότι, στο πλαίσιο του βελγικού συστήματος φορολογίας του σχετικού με την απόκτηση καινούριων αυτοκινήτων, ο τελικός καταναλωτής που έχει αποκτήσει ένα τέτοιο όχημα είναι, σε τελευταία ανάλυση, αυτός που πρέπει να υποστεί τόσο το ΦΠΑ όσο και το φόρο καταχωρίσεως, έτσι ώστε η προβαλλόμενη από το Βασίλειο του Βελγίου διαφορά αποκτά το χαρακτήρα στοιχείου καθαρά φορολογικής τεχνικής και μπορεί, επομένως, να μη ληφθεί υπόψη . Εξάλλου, το Βασίλειο του Βελγίου προδήλως ξεκίνησε από την ίδια ιδέα προβλέποντας, στη μεταβατική διάταξη την περιεχόμενη στην προπεριγραφείσα συμπληρωματική κανονιστική ρύθμιση, το συμψηφισμό των δύο επίμαχων φόρων παρά την τυπική τους διαφορά .
25 'Οσον αφορά το άλλο επιχείρημα που προέβαλε το Βασίλειο του Βελγίου, κατά το οποίο μόνον ο ΦΠΑ πλήττει την παράδοση καινούριων αυτοκινήτων, ενώ ο φόρος καταχωρίσεως συνδέεται με το απλό γεγονός της θέσεως σε κυκλοφορία, πρέπει να παρατηρηθεί ότι αυτή η άποψη δεν θα μπορούσε να γίνει δεκτή παρά μόνον αν οι δύο φόροι ήσαν πράγματι ανεξάρτητοι ο ένας από τον άλλο . 'Ομως, όσον αφορά το φόρο καταχωρίσεως, ήδη έχει διαπιστωθεί ότι αυτός, λόγω του μηχανισμού επιβολής του που περιγράφεται πιο πάνω και, επομένως, λόγω του συμπληρωματικού του χαρακτήρα σε σχέση με το ΦΠΑ, δεν εμφανίζει μια τέτοια αυτονομία . Αντιθέτως, ο άμεσος σύνδεσμος που επιτυγχάνεται με τον εν λόγω μηχανισμό επιβολής του φόρου μεταξύ της παραδόσεως στον τελικό καταναλωτή και της παρεπόμενης καταχωρίσεως καινούριου αυτοκινήτου έχει ως αποτέλεσμα να εξαλείφει τη διαφορά αντιλήψεως μεταξύ των αντιστοίχων γενεσιουργών αιτιών των δύο φόρων .
26 Από αυτό προκύπτει ότι ούτε ο διαφορετικός ορισμός, κατά το βελγικό δίκαιο, των αντίστοιχων οφειλετών του φόρου ούτε το γεγονός ότι μόνον ο ΦΠΑ ρητώς συνδέεται με την παράδοση καινούριων αυτοκινήτων επηρεάζουν τη μη επιδεχόμενη διαχωρισμό και συμπληρωματική σχέση που υφίσταται στο βελγικό δίκαιο μεταξύ του ΦΠΑ και του φόρου καταχωρίσεως .
27 Το Βασίλειο του Βελγίου αναφέρει επίσης ότι ο φόρος καταχωρίσεως δικαιολογείται, καθόσον αποσκοπεί στην πρόληψη του κινδύνου απατηλών ενεργειών συνιστάμενων, ως προς τον προμηθευτή, στη δήλωση τιμήματος κατωτέρου του πραγματικού τιμήματος πωλήσεως και, ως προς τον αγορστή, στην αποδοχή αυτής της δηλώσεως, μειώνοντας έτσι το βάρος του φόρου που πρέπει να υποστεί .
28 Εντούτοις, η εν λόγω επιχειρηματολογία αποδεικνύει για μια ακόμη φορά ότι ο φόρος καταχωρίσεως στην πραγματικότητα, όπως και ο ΦΠΑ τον οποίο συμπληρώνει, κατευθύνεται προς τις λεπτομέρειες της εμπορικής συναλλαγής που συνίσταται στην απόκτηση καινούριου αυτοκινήτου και όχι, όπως ισχυρίζεται το Βασίλειο του Βελγίου, προς την καταχώριση ως αυτόνομη νομική πράξη . Εξάλλου, η εν λόγω δικαιολογία της αναφοράς στην τιμή καταλόγου ως μέτρου προοριζόμενου να αποφύγει, στο πλαίσιο του φόρου επί του κύκλου εργασιών, φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής ήδη έχει απορριφθεί από το Δικαστήριο με την απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, με την αιτιολογία ότι ένα τέτοιο μέτρο παρέκκλισης κατά συστηματικό τρόπο από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας είναι δυσανάλογο προς τον επιδιωκόμενο σκοπό .
29 Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι πρέπει να γίνει δεκτό ότι το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας σε ισχύ με το νόμο της 31ης Ιουλίου 1984 την τιμή καταλόγου ως βάση επιβολής του φόρου επί των καινούριων αυτοκινήτων, καθώς και επί των καινούριων αυτοκινήτων που προορίζονται τόσο για ιδιωτική όσο και για επαγγελματική χρήση, δεν έλαβε τα μέτρα που συνεπάγεται η εκτέλεση της απόφασης του Δικαστηρίου της 10ης Απριλίου 1984 και παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη .
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
30 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του κανονισμού διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα . Δεδομένου ότι το Βασίλειο του Βελγίου ηττήθη, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα .
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
αποφασίζει :
1 ) Το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας σε ισχύ με το νόμο της 31ης Ιουλίου 1984 την τιμή καταλόγου ως βάση επιβολής του φόρου επί των καινούριων αυτοκινήτων, καθώς και επί των καινούριων αυτοκινήτων που προορίζονται τόσο για ιδιωτική όσο και για επαγγελματική χρήση, δεν έλαβε τα μέτρα που συνεπάγεται η εκτέλεση της απόφασης του Δικαστηρίου της 10ης Απριλίου 1984 και παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη .
2 ) Καταδικάζει το Βασίλειο του Βελγίου στα δικαστικά έξοδα .