62023CJ0615
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
8. mai 2025 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikkel 73 – Maksustatav väärtus – Tasu – Maksustatava tehingu hinnaga otseselt seotud toetused – Ühistransporditeenused – Hüvitis, mida kohaliku omavalitsuse üksus maksab teenuste osutajale tekkinud kulude katmiseks – Otsene seos hüvitise ja osutatud teenuste vahel
Kohtuasjas C‑615/23,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) 16. juuni 2023. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 6. oktoobril 2023, menetluses
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
versus
P. S.A.,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja president F. Biltgen, Euroopa Kohtu asepresident T. von Danwitz esimese koja kohtuniku ülesannetes, kohtunikud A. Kumin (ettekandja), I. Ziemele ja S. Gervasoni,
kohtujurist: J. Kokott,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, esindajad: B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz ja T. Wojciechowski,
–
Poola valitsus, esindaja: B. Majczyna,
–
Ungari valitsus, esindajad: M. Z. Fehér ja R. Kissné Berta,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: O. Glinicka ja M. Herold,
olles 13. veebruari 2025. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotluses palutakse tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artiklit 73.
2
Taotlus on esitatud Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Poola riikliku maksuteabe büroo direktor) (edaspidi „maksuhaldur“) ja äriühingu P. S.A. vahelises kohtuvaidluses nende ühistransporditeenuste käibemaksuga maksustatava väärtuse üle, mida P. kavandab osutada.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi artikkel 73 sätestab:
„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.“
Poola õigus
4
11. märtsi 2004. aasta käibemaksuseaduse (ustawa o podatku od towarów i usług) (Dz. U. 2004, nr 54, jrk nr 535) (põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis) artikli 29a lõikes 1 on sätestatud:
„Kui lõigetest 2–5, artiklitest 30a–30c, artiklist 32, artiklist 119 ning artikli 120 lõigetest 4 ja 5 ei tulene teisiti, arvatakse maksustatava väärtuse hulka kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja on soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest saanud või saab, kaasa arvatud tarnija või teenuse osutaja saadud sama laadi dotatsioonid, toetused ja muud rahastused, millel on vahetu mõju maksukohustuslase poolt tarnitud kauba või osutatud teenuste hinnale.“
5
16. detsembri 2010. aasta ühistranspordiseaduse (ustawa o publicznym transporcie zbiorowym) (Dz. U. 2018, jrk nr 2016) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis (edaspidi „ühistranspordiseadus“) on artikli 50 lõikes 1 ette nähtud:
„Avalikku huvi sisaldavat vedu võib rahastada eelkõige:
[…]
2)
hüvitisest, mis makstakse ettevõtjale:
[…]
c)
kulude eest, mida ta kannab ühistransporditeenuste osutamisel […]“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
6
P. tegutseb reisijateveo valdkonnas. Ta kavatses ettevõtjana sõlmida lepingud ühistransporditeenuste osutamiseks, nagu on ette nähtud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 23. oktoobri 2007. aasta määruses (EÜ) nr 1370/2007, mis käsitleb avaliku reisijateveoteenuse osutamist raudteel ja maanteel ning millega tunnistatakse kehtetuks nõukogu määrused (EMÜ) nr 1191/69 ja (EMÜ) nr 1107/70 (ELT 2007, L 315, lk 1), ning ühistranspordiseaduses. Teine lepingupool, nimelt kohaliku omavalitsuse üksus, on ühistranspordi korraldaja selle seaduse tähenduses (edaspidi „korraldaja“).
7
Kavandatud tegevuse raames makstakse P-le tasu eelkõige sõidupiletite müügist ja piletite hinna määrab kindlaks korraldaja. Kuna sellest rahastamisviisist ei piisa kõnealuse tegevuse kulude katmiseks, saaks P. korraldajalt hüvitist ühistranspordiseaduse artikli 50 lõike 1 punkti 2 alapunkti c tähenduses.
8
Korraldajaga sõlmitud lepingus on kindlaks määratud tingimused, millal makstakse hüvitist, mille alus on nimetatud tegevusest tulenev negatiivne finantstulemus, ning tingimustes täpsustatakse hüvitise maksimumsumma konkreetse ajavahemiku eest.
9
Selles kontekstis taotles P. maksuhaldurilt siduvat eelotsust selle kohta, kas ühistransporditeenuste osutamisest tuleneva kahjumi hüvitamine kujutab endast käibemaksuga maksustatavat käivet käibemaksuseaduse (põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis) artikli 29a lõike 1 tähenduses.
10
P. hinnangul ei suurenda hüvitis maksustatavat väärtust, kuna see ei mõjuta osutatud teenuste hinda otseselt, vaid kujutab endast panust kavandatava tegevuse kogukuludesse.
11
Maksuhaldur väljendas 14. mai 2019. aasta siduvas eelotsuses sellele arvamusele vastupidist seisukohta.
12
P. esitas siduva eelotsuse peale kaebuse Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańskule (Gdański vojevoodkonna halduskohus, Poola), kes tühistas selle 26. novembri 2019. aasta kohtuotsusega.
13
Seejärel esitas maksuhaldur kassatsioonkaebuse Naczelny Sąd Administracyjnyle (Poola kõrgeim halduskohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.
14
Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud küsimus, kas hüvitis, mida kohaliku omavalitsuse üksus maksab ühistransporditeenuseid osutavale ettevõtjale selle ettevõtja kantud kulude katmiseks, kujutab endast tasu teenuste osutamise eest käibemaksudirektiivi artikli 73 tähenduses, mistõttu peab see olema käibemaksuga maksustatav.
15
Sellega seoses märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et võttes arvesse Euroopa Kohtu praktikat, eelkõige 22. novembri 2001. aasta kohtuotsust Office des produits wallons (C‑184/00, EU:C:2001:629) ja 15. juuli 2004. aasta kohtuotsust komisjon vs. Rootsi (C‑463/02, EU:C:2004:455), on riigisiseses kohtupraktikas leitud, et selline hüvitis ei kuulu maksustatava väärtuse hulka. Nimelt selleks, et maksukohustuslase saadud rahastuse summat saaks pidada kaubatarne või teenuse osutamise maksustatava väärtuse osaks, on oluline, et see summa oleks selgelt ette nähtud konkreetse tehingu tarbeks. Ent eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses olevas kohtuasjas kõne all olev hüvitis ei mõjuta otseselt P. osutatavate teenuste hinda, st sõidupiletite hinda, kuna selle eesmärk on eelkõige katta teatud perioodil tekkiv kahjum.
16
Viidates 27. märtsi 2014. aasta kohtuotsusele Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185), kahtleb eelotsusetaotluse esitanud kohus siiski viidatud riigisiseses kohtupraktikas. Sellega seoses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas selleks, et kindlaks teha, kas niisugune hüvitis kuulub käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka, on vajalik, et esineks otsene seos sõidupiletite hinna ja selle hüvitise vahel, mida tuleb mõista kui sõidupiletite otsest rahastamist, mis vähendab nende hinda proportsionaalselt, või piisab otsese seose tuvastamiseks tõdemusest, et ilma nimetatud hüvitiseta peaks sõidupiletite hind olema kõrgem. Lisaks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas otsese seose olemasolu saab tuletada asjaolust, et teenuse osutaja osutatavaid teenuseid iseloomustab nende jätkuvus ja teenuse osutaja alaline valmisolek neid osutada.
17
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et kuigi ei ole mingit kahtlust, et tema menetluses olevas kohtuasjas ei puuduta kavandatav hüvitis konkreetset teenust, mis on suunatud selle teenuse saajatele, vähendab see hüvitis siiski hinda, mida need teenusesaajad peavad maksma, kuna ilma hüvitiseta peaks ühistransporditeenuse osutaja müüdavate piletite hind olema palju kõrgem. Lisaks ei ole kõnealune hüvitis rahaline teenus, mis on suunatud selle ettevõtja kogu tegevusele, vaid on seotud üksnes tema tegevusega ühistranspordi valdkonnas.
18
Seevastu ei näi eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates asjaolu, et kavandatav hüvitis määratakse kindlaks kindlasummalisena ja aastapõhiselt, olevat määrava tähtsusega selle kindlakstegemisel, kas hüvitis on osa käibemaksuga maksustatavast väärtusest. Nii on see ka asjaolu puhul, et sõidupiletite hinna ja võimalike soodushindade summa määrab kindlaks korraldaja, mitte ühistransporditeenuse osutaja, kuna kõnealused tingimused on kindlaks määratud ka nende vahel sõlmitud lepingus ja need mõjutavad hüvitise suuruse kindlaksmääramist.
19
Neil asjaoludel otsustas Naczelny Sąd Administracyjny (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas käibemaksudirektiivi artiklit 73 tuleb tõlgendada nii, et niisugune hüvitis, nagu on kirjeldatud siduva eelotsuse taotluses ja mida kohaliku omavalitsuse üksus maksab eraldiseisvale õigussubjektile (vedajale) ühistransporditeenuse osutamise eesmärgil, kuulub selles õigusnormis nimetatud maksustatava väärtuse hulka?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
20
Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 73 tuleb tõlgendada nii, et kindlasummaline hüvitis, mida kohaliku omavalitsuse üksus maksab ühistransporditeenuseid osutavale ettevõtjale nende teenuste osutamisest tekkinud kahjumi katmiseks, kuulub selle ettevõtja maksustatava väärtuse hulka.
21
Käibemaksudirektiivi artikli 73 kohaselt on kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul maksustatavaks väärtuseks „kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused“.
22
Kõigepealt tuleb märkida, et eelotsusetaotluses ja maksuhalduri kirjalikes seisukohtades esitatud andmete kohaselt on nende ühistransporditeenuste otsesed saajad, mida nende teenuste osutaja kavatseb osutada, nende teenuste kasutajad, kes ostavad samade teenuste jaoks sõidupileti, samas kui korraldajat, kes maksab sellele ettevõtjale hüvitist, ei peeta selle teenuse saajaks. Seega on kõnealune korraldaja käesoleval juhul „kolmas isik“ artikli 73 tähenduses.
23
Mis puudutab küsimust, kas hüvitis kujutab endast tehingute hinnaga otseselt seotud toetust käibemaksudirektiivi artikli 73 tähenduses, siis tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et nähes ette, et käibemaksuga maksustatav väärtus hõlmab selles sättes kindlaks määratud juhtudel teatavaid maksukohustuslastele makstud toetusi, on selle artikli 73 eesmärk maksustada käibemaksuga kaupade või teenuste koguväärtus, et selle kaudu ära hoida toetuse maksmisega kaasnev maksutulu vähenemine (vt analoogia alusel 9. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus C ja C (käibemaks ja põllumajandustoetused), C‑573/18 ja C‑574/18, EU:C:2019:847, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).
24
Sõnastusest tulenevalt kohaldatakse kõnealust sätet siis, kui toetus on otse seotud asjaomase tehingu hinnaga. Niisuguse olukorraga on tegu, kui toetuse saajale makstakse toetust selleks, et ta tarniks teatavat kaupa või osutaks teatavat teenust. Ainult sellisel juhul saab toetust pidada kauba tarnimise või teenuse osutamise eest makstavaks tasuks, mis seega on maksustatav (vt analoogia alusel 9. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus C ja C (käibemaks ja põllumajandustoetused), C‑573/18 ja C‑574/18, EU:C:2019:847, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
25
Ühtlasi tuleb kontrollida, kas kauba ostjad või teenuse saajad saavad kasu toetuse saajale makstud toetusest. Seetõttu on vajalik, et kauba ostja või teenuse saaja poolt makstav hind oleks määratud nii, et see väheneb võrdeliselt kauba müüjale või teenuse osutajale makstava toetusega, mis on seega viimaste poolt nõutavat hinda kujundavaks üheks teguriks. Samuti tuleb kindlaks teha, kas toetuse maksmine müüjale või teenuse osutajale võimaldab tal objektiivselt kaupa tarnida või teenust osutada madalama hinnaga võrreldes sellega, mida ta oleks pidanud nõudma toetuse puudumise korral (vt analoogia alusel 9. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus C ja C (käibemaks ja põllumajandustoetused), C‑573/18 ja C‑574/18, EU:C:2019:847, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
26
Lisaks peab toetusena makstav tasu vähemalt olema määratletav (vt analoogia alusel 9. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus C ja C (käibemaks ja põllumajandustoetused), C‑573/18 ja C‑574/18, EU:C:2019:847, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
27
Seega hõlmab mõiste „hinnaga otseselt seotud toetused“ käibemaksudirektiivi artikli 73 tähenduses ainult neid toetusi, mis kujutavad endast kolmanda isiku poolt müüjale või teenuse osutajale kaupade tarnimise või teenuse osutamise eest makstavat kogu tasu või osa sellest (vt analoogia alusel 9. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus C ja C (käibemaks ja põllumajandustoetused), C‑573/18 ja C‑574/18, EU:C:2019:847, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
28
Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasjas kõne all olevaid ühistransporditeenuseid osutatakse lepingu alusel, mis on sõlmitud korraldajana tegutseva kohaliku omavalitsuse üksuse – kes määrab kindlaks piletite hinna – ja ettevõtja P. vahel. Kuna sõidupiletite müügist saadav tulu ei ole nende teenustega seotud kulude katmiseks piisav, maksab kohaliku omavalitsuse üksus P‑le kindlasummalise hüvitise, mis ei tohi ületada summat, mis vastab nimetatud teenuste negatiivsele finantstulemusele, ning igal juhul teatud ajavahemikuks kehtestatud maksimumsummat.
29
Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus tõdes, puudub sellisel hüvitisel otsene mõju osutatud veoteenuste hinnale, mille on kindlaks määranud nende teenuste korraldaja, kuna hüvitise eesmärk on eelkõige katta selle tegevusega seotud kahjum.
30
Neil asjaoludel tuleb tõdeda, et sellist hüvitist, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei maksta ettevõtjale konkreetselt selleks, et ta osutaks veoteenust kindlale teenusesaajale, ning see ei mõjuta selle teenusesaaja makstavat hinda, kuna see hind ei ole kindlaks määratud nii, et see väheneb proportsionaalselt teenuse osutajale makstava hüvitisega. Seevastu, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 54 sisuliselt märkis, makstakse seda hüvitist tagantjärele ja see ei sõltu veoteenuste konkreetsest kasutamisest, kuid sõltub pakutavate sõidukilomeetrite arvust. Selline hüvitis ei kuulu seega mõiste „hinnaga otseselt seotud toetused“ alla käibemaksudirektiivi artikli 73 tähenduses.
31
Seda järeldust ei sea kahtluse alla asjaolu, et ilma sellise hüvitiseta, mis võimaldab osutatava teenuse hinda oluliselt alandada, peaks sõidupiletite hind olema teenuse saajate jaoks kõrgem.
32
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 58 märkis, tuleb nimelt asuda seisukohale, et igal toetusel võib tingimata olla mõju hinnakalkulatsioonile, olenemata sellest, kas seda teeb toetusesaaja või – nagu käesoleval juhul – toetust maksev korraldaja. Ent nagu nähtub Euroopa Kohtu praktikast, ei ole pelk asjaolu, et rahastamine võib mõjutada rahastust saava organisatsiooni tarnitud kaupade või osutatud teenuste hinda, piisav selleks, et muuta rahastamine maksustatavaks kui hinnaga otseselt seotud toetus käibemaksudirektiivi artikli 73 tähenduses (vt selle kohta 22. novembri 2001. aasta kohtuotsus Office des produits wallons, C‑184/00, EU:C:2001:629, punkt 12).
33
Samas kujutavad maksustatava tehingu hinnaga otseselt seotud toetused endast vaid ühte käibemaksudirektiivi artiklis 73 nimetatud olukorda, kuna teenuse osutamise maksustatavaks väärtuseks on igal juhul kõik, mis on saadud osutatud teenuse eest (vt analoogia alusel 27. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).
34
Selles kontekstis soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus viimati nimetatud kohtuotsusele viidates sisuliselt teada, kas sellist hüvitist, nagu on kõne all põhikohtuasjas, tuleb pidada artikli 73 tähenduses tasuks, mis on saadud kolmandalt isikult.
35
Kohtuasi, milles see kohtuotsus tehti, puudutas küsimust, kas maksustatavad on „kindlasummalised hooldustasud“, mida riiklik haigekassa maksab hooldust vajavate vanurite hooldekodudele nende elanikele meditsiini- ja parameditsiiniteenuste osutamiseks ning mille arvutamisel võeti eelkõige arvesse igas asutuses elavate elanike arvu ja nende hooldusvajaduse taset. Samas kohtuotsuses leidis Euroopa Kohus, et asutuse poolt selle elanikele osutatud teenuste ja saadud tasu, st selle „kindlasummalise hooldustasu“ vahel on otsene seos, mistõttu kujutab selline kindlasummaline makse endast vastutasu raviteenuste eest, mida kõnealune asutus osutab tasu eest oma elanikele, ja kuulub seetõttu käibemaksu kohaldamisalasse.
36
Euroopa Kohus täpsustas sellega seoses, et asjaolu, et põhikohtuasjas ei ole otsene teenuste saaja mitte riigi haigekassa, kes kindlasummalisi makseid teeb, vaid kindlustatud isik, ei lõhu iseenesest osutatud teenuse ja selle eest saadava tasu vahelist otsest seost (27. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, punkt 35).
37
Lisaks on Euroopa Kohus otsustanud, et kui kõnealust teenust iseloomustab eelkõige teenuse osutaja alaline valmisolek osutada igal hetkel isikule vajaminevaid raviteenuseid, ei ole selleks, et tunnustada otsese seose olemasolu nimetatud teenuse ja selle eest saadava tasu vahel, vaja tuvastada, kas makse on seotud isikustatud ja konkreetsel hetkel isiku taotlusel osutatava raviteenusega (27. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, punkt 36).
38
Tuleb aga tõdeda, et põhikohtuasjas kõne all olev olukord ei ole võrreldav olukorraga kohtuasjas, milles tehti 27. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185).
39
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 52 ja 56 märkis, oli selles kohtuasjas vanurite hooldekodu elanikele osutatavate raviteenuste ja sellele asutusele makstava rahalise tasu vahel otsene seos, mis määratakse kindlaks saadud ravi ja asjaomaste elanike arvu alusel. Käesoleval juhul ei ole ühistransporditeenused aga suunatud mitte isikutele, keda on võimalik selgelt identifitseerida, vaid kõigile potentsiaalsetele reisijatele. Lisaks arvutatakse hüvitis nii, et arvesse ei võeta osutatud teenuse kasutajate isikuid ega arvu.
40
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 73 tuleb tõlgendada nii, et kindlasummaline hüvitis, mida kohaliku omavalitsuse üksus maksab ühistransporditeenuseid osutavale ettevõtjale nende teenuste osutamisest tekkinud kahjumi katmiseks, ei kuulu selle ettevõtja maksustatava väärtuse hulka.
Kohtukulud
41
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 73
tuleb tõlgendada nii, et
kindlasummaline hüvitis, mida kohaliku omavalitsuse üksus maksab ühistransporditeenuseid osutavale ettevõtjale nende teenuste osutamisest tekkinud kahjumi katmiseks, ei kuulu selle ettevõtja maksustatava väärtuse hulka.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: poola.