Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
MAJE BRKAN,
predstavljeni 22. aprila 2026(1)
Zadeva T‑268/25
Sampension Livsforsikring A/S
proti
Skatteministeriet
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno Dansko, Danska))
„ Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Člen 11
Direktive 2006/112/ES – Davčni zavezanci – ‚Skupina za DDV‘ – Osebe, ki so med seboj finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane – Ukrepi za preprečevanje davčnih utaj ali izogibanja plačilu davka – Nacionalna ureditev, ki za nekatere davčne zavezance zahteva 100‑odstotno lastništvo “
Uvod
1.        Ta zadeva se nanaša na razlago Direktive 2006/112/ES(2) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) in natančneje na njene določbe v zvezi z ureditvijo „skupine za DDV“. Direktiva o DDV državam članicam v okviru njihove nacionalne zakonodaje omogoča, da nekaterim davčnim zavezancem dovolijo oblikovanje takih skupin. Te skupine omogočajo združitev več davčnih zavezancev v enotni davčni subjekt, kar ima obsežne davčne učinke na področju DDV.
2.        Čeprav je bilo Sodišče že večkrat pozvano k razlagi navedenih določb,(3) ta predlog za sprejetje predhodne odločbe Splošnemu sodišču omogoča, da dodatno pojasni pogoje, ki jih države članice lahko določijo za uporabo ureditve skupine za DDV. Zlasti je treba ugotoviti, ali lahko države članice določenim kategorijam davčnih zavezancev naložijo obveznost 100‑odstotnega lastništva, predvsem za preprečevanje davčnih utaj in izogibanja plačilu davka.
Pravni okvir
Pravo Unije
3.        V skladu s členom 2(1), od (a) do (c), Direktive o DDV so predmet DDV nekatere dobave blaga, pridobitve blaga znotraj Skupnosti in storitve, ki jih opravi „davčni zavezanec“. V skladu s členom 9(1), prvi pododstavek, Direktive o DDV je davčni zavezanec „vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti“.
4.        Člen 11 Direktive o DDV določa:
„Po posvetovanju s posvetovalnim odborom za davek na dodano vrednost […] lahko vsaka država članica obravnava kot enega davčnega zavezanca osebe s sedežem na ozemlju te države članice, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane.
Država članica, ki uporabi možnost iz prvega pododstavka, lahko sprejme vse potrebne ukrepe s katerimi prepreči možnost davčne utaje ali izogibanja plačilu davka zaradi uporabe omenjene določbe.“
5.        Člen 11, prvi odstavek, Direktive o DDV ustreza členu 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive 77/388/EGS(4) (v nadaljevanju: Šesta direktiva), ki je bila razveljavljena in s 1. januarjem 2007 nadomeščena z Direktivo o DDV. Določba iz drugega odstavka člena 11 Direktive o DDV je bila uvedena prek člena 4(4), tretji pododstavek, Šeste direktive, ki je bil tej direktivi dodan z Direktivo 2006/69/ES.(5)
Dansko pravo
6.        Člen 11 Direktive o DDV je bil v dansko pravo prenesen s členom 47(4) momsloven (zakon o DDV), ki je bil uveden z zakonom št. 375 z dne 18. maja 1994 in ki določa:
„Več davčnih zavezancev, ki opravljajo izključno dejavnosti, za katere je potrebna registracija, se lahko na zahtevo registrira skupaj pod isto številko. Carinska in davčna uprava lahko dovoli, da se osebe, ki opravljajo dejavnosti, za katere je potrebna registracija za DDV, registrirajo skupaj z osebami, ki opravljajo dejavnosti, za katere ni potrebna registracija, in osebami, ki ne opravljajo ekonomskih
dejavnosti. Dovoljenje se lahko izda le, če je ena oseba (matična družba itd.) na podlagi neposrednega ali posrednega lastništva vsega kapitala itd. lastnica druge osebe oziroma drugih oseb (hčerinskih družb, podružnic itd.), ki so vključene v skupno registracijo. […]“
7.        V skladu s členom 47(1), prvi stavek, zakona o DDV morajo davčni zavezanci, ki dobavljajo blago in opravljajo storitve,
registrirati
svoje podjetje. Vendar v skladu s členom 47(1), drugi stavek, točka 1, zakona o DDV ta obveznost „ne velja za dejavnosti dobave blaga in opravljanja storitev, ki so oproščene na podlagi člena 13“ tega zakona.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
8.        Spor v glavni zadevi med zavarovalnico
Sampension Livsforsikring A/S in Skatteministeriet (dansko ministrstvo za davke) se nanaša na odločbo Skattestyrelsen (danska davčna
uprava), s katero je bila zavrnjena vloga navedene družbe za skupno registracijo za DDV z drugo družbo.
9.        Natančneje, zavarovalnica
Sampension Livsforsikring želi z družbo Sampension Administrationsselskab A/S (v nadaljevanju: družba za upravljanje), ki upravlja to zavarovalnico, oblikovati skupino za DDV. Dejavnost zavarovalnice
Sampension Livsforsikring vključuje opravljanje finančnih storitev, ki so oproščene DDV. Ob vložitvi te vloge za registracijo je bila družba za upravljanje v 94‑odstotni lasti zavarovalnice
Sampension Livsforsikring, 6 % pa je bilo v lasti dveh pokojninskih skladov, ki ju je prav tako upravljala družba za upravljanje.
10.      Danska davčna
uprava
je vlogo za skupno registracijo zavrnila, ker zavarovalnica
Sampension Livsforsikring ni bila 100‑odstotna lastnica družbe za upravljanje, kar je pogoj iz člena 47(4) zakona o DDV. Zavarovalnica
Sampension Livsforsikring je zavrnitev svoje
vloge za registracijo izpodbijala in trdila, da navedena določba danskega prava ni združljiva s členom 11 Direktive o DDV.
11.      V okviru spora, o katerem odloča, je Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno Dansko, Danska) prekinilo odločanje in Sodišču v okviru postopka predhodnega odločanja iz člena 267 PDEU v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.      Ali je treba člen 11, prvi odstavek, [Direktive o DDV] v povezavi z drugim odstavkom tega člena razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, v skladu s katero je pravica do ustanovitve skupine za DDV, ki jo sestavljajo osebe, ki ne opravljajo dejavnosti, za katero je potrebna registracija, ali ne opravljajo ekonomske
dejavnosti, pogojena s tem, da ima ena oseba v skupini za DDV neposredno ali posredno v lasti 100 % druge osebe ali oseb v skupini za DDV?
2.      Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali ima člen 11 [Direktive o DDV] v državah članicah neposredni učinek, tako da so davčni zavezanci v razmerju do države članice upravičeni do registracije kot skupina za DDV, če ureditev
te države članice ni v skladu s to določbo in je ni mogoče razlagati v skladu z njo?“
Analiza
12.      V skladu z odločitvijo senata Splošnega sodišča, pristojnega za ta postopek, se bom v sklepnih predlogih omejila na odgovor na prvo vprašanje za predhodno odločanje.
13.      Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 11 Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje ureditvi
države članice, ki možnost oblikovanja skupine za DDV, ki vključuje osebe, ki opravljajo dejavnosti, oproščene DDV, ali ki ne opravljajo ekonomske
dejavnosti v smislu člena 9(1) Direktive o DDV, pogojuje s tem, da ima ena oseba iz skupine za DDV neposredno ali posredno v lasti 100 % druge osebe ali oseb v skupini za DDV.
Uvodne ugotovitve
14.      Uvodoma je treba pojasniti, da se vprašanje za predhodno odločanje ne nanaša na to, ali člen 11 Direktive o DDV nasprotuje splošnemu pravilu, določenemu v danski zakonodaji o skupinah za DDV, v skladu s katerim se lahko več davčnih zavezancev, ki opravljajo izključno dejavnosti, za katere je potrebna registracija, na zahtevo registrira skupaj pod isto številko.(6) Vprašanje za predhodno odločanje se nanaša zlasti
na to, ali navedena določba Direktive o DDV nasprotuje pravilu o odstopanju od tega splošnega pravila, ki uporabo ureditve skupine za DDV omejuje zgolj
na osebe, ki opravljajo dejavnosti, oproščene DDV, ali na osebe, ki ne opravljajo ekonomske
dejavnosti.(7) Za te osebe se namreč zahteva, da so v 100‑odstotni lasti neke družbe, zlasti svoje matične družbe, medtem ko ta zahteva za druge osebe
ne velja.
15.      Nato se mi za pojasnitev konteksta tega pravila o odstopanju zdi koristno, da navedem razloge, iz katerih bi zavarovalnica Sampension Livsforsikring lahko bila upravičena do tega, da s svojo družbo za upravljanje oblikuje skupino za DDV.
16.      Družba za upravljanje storitve upravljanja za zavarovalnico
Sampension Livsforsikring opravlja za plačilo.(8) V trenutnem položaju, to je brez skupine za DDV, mora družba za upravljanje v skladu z dansko zakonodajo, s katero je prenesen člen 2(1)(c) Direktive o DDV,
za te storitve zaračunati DDV. Vendar zavarovalnica
Sampension Livsforsikring DDV, zaračunanega za navedene storitve, ne more odbiti v celoti,
saj njena dejavnost vključuje opravljanje finančnih storitev, ki so oproščene DDV.(9) Zato mora breme zadevnega DDV
nazadnje nositi zavarovalnica
Sampension Livsforsikring.
17.      Drugače pa bi bilo, če bi bilo zavarovalnici
Sampension Livsforsikring in njeni družbi za upravljanje dovoljeno, da oblikujeta skupino za DDV. V tem primeru storitve upravljanja med tema dvema družbama ne bi bile predmet DDV, saj izvajalca, ki je del skupine za DDV, ni mogoče posamično šteti za davčnega zavezanca, ki je ločen od davčnega zavezanca, ki ga tvori skupina za DDV.(10) Posledično bi se skupina izognila bremenu DDV, ki je prej bremenilo storitve upravljanja.
18.      Tako se prvo vprašanje za predhodno odločanje v bistvu nanaša na to, ali in v kolikšnem obsegu lahko država članica prepreči nastanek takih davčnih ugodnosti s tem, da možnosti biti del skupine za DDV ne da osebam, ki opravljajo dejavnosti, ki ne dajejo pravice do odbitka DDV, razen če so v 100‑odstotni lasti družbe iz skupine.
19.      Nazadnje, za odgovor na to vprašanje je treba po mojem mnenju strogo razlikovati med prvim in drugim odstavkom člena 11 Direktive o DDV. Prvi odstavek te določbe državam članicam omogoča, da uvedejo nacionalno ureditev, ki več pravno neodvisnih oseb združuje v enega davčnega zavezanca, pod pogojem, da imajo sedež na ozemlju zadevne države članice in da so med seboj finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane. Ta določba tako določa pogoje, ki veljajo za oblikovanje take skupine za DDV, državam članicam pa pušča polje proste presoje glede podrobne ureditve teh pogojev v njihovi nacionalni zakonodaji.(11)
20.      Člen 11, drugi odstavek, Direktive o DDV pa državi članici, kadar uporabi možnost iz prvega odstavka te določbe, dovoljuje, da sprejme vse potrebne ukrepe za preprečevanje davčnih utaj ali izogibanja plačilu davka. Poleg tega je Sodišče ugotovilo, da lahko države članice pri prenosu člena 4(4) Šeste direktive v okviru svojega polja proste presoje za uporabo ureditve skupine za DDV določijo nekatere omejitve, katerih cilj je preprečevanje praks in ravnanj, ki pomenijo zlorabo, oziroma boj proti goljufijam in izogibanju davkom, in to celo pred uvedbo tretjega pododstavka te določbe, ki je postal člen 11, drugi odstavek, Direktive o DDV.(12)
21.      Tako je treba pri uporabi člena 11 Direktive o DDV razlikovati med, na eni strani, prvim odstavkom člena 11 Direktive o DDV, ki se nanaša na potrebne pogoje za oblikovanje skupine za DDV, in na drugi strani, drugim odstavkom te določbe, ki se nanaša na morebitne pogoje, ki dopolnjujejo potrebne pogoje iz prvega odstavka in od katerih je lahko odvisna ustanovitev take skupine ter
edini cilj katerih je lahko preprečevanje davčnih utaj ali izogibanja plačilu davka.
22.      Ker se vprašanje za predhodno odločanje nanaša na razlago tako prvega kot drugega odstavka člena 11 Direktive o DDV, se bom najprej posvetila vprašanju, ali je mogoče zadevno nacionalno ureditev, ki nekaterim davčnim zavezancem nalaga zahtevo 100‑odstotnega lastništva, utemeljiti s prvim odstavkom te določbe in zlasti s pogojem tesne finančne povezanosti. Nato bom preučila vprašanje, ali bi bila ta nacionalna določba lahko upravičena glede na drugi odstavek navedene določbe Direktive o DDV.
Razlaga prvega odstavka člena 11 Direktive o DDV, zlasti pojma „tesna finančna povezava“
23.      V skladu s členom 11, prvi odstavek, Direktive o DDV se za oblikovanje skupine za DDV zahteva, da so osebe s sedežem na ozemlju države članice med seboj finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane. Države članice nimajo nikakršnega polja proste presoje glede pojma „tesna finančna povezava“ – ki je v pravilu o odstopanju iz danskega prava izraženo z zahtevo po 100‑odstotnem lastništvu kapitala – Sodišče je namreč ugotovilo, da je treba ta pojem razlagati enotno, da se preprečijo razhajanja med državami članicami pri uporabi ureditve skupine za DDV.(13) Drži, da v sodni praksi Sodišča pojem „tesna finančna povezava“ še ni bil opredeljen, vendar je mogoče iz te prakse sklepati, da člen 11, prvi odstavek, Direktive o DDV ne omogoča, da se na nacionalni ravni uvede pogoj 100‑odstotnega lastništva za oblikovanje skupine za DDV.
24.      Na prvem mestu, iz sodne prakse Sodišča namreč izhaja, da pogoja glede obstoja tesne finančne povezave ni mogoče razlagati ozko.(14) Pogoj 100‑odstotnega lastništva pa to povezavo opredeljuje zelo ozko, saj izključuje vsako drugo raven lastništva, razen popolnega.
25.      Na drugem mestu, Sodišče je že ugotovilo, da člen 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive nasprotuje pogoju iz nacionalnega prava, s katerim se za ugotovitev finančne povezave poleg večinskega deleža v kapitalu zahteva tudi večina glasovalnih pravic.(15) Ta sodna praksa ostaja upoštevna za razlago člena 11, prvi odstavek, Direktive o DDV, saj je ta določba nadomestila člen 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive. Zato iz te sodne prakse izhaja, da večinski delež v kapitalu zadostuje za ugotovitev obstoja finančne povezave v smislu člena 11, prvi odstavek, Direktive o DDV.(16)
26.      Zato menim, da je treba člen 11, prvi odstavek, Direktive o DDV razlagati tako, da ta določba ne more biti podlaga za pogoj 100‑odstotnega lastništva kapitala, kot je v danskem pravu določen za to, da lahko osebe, ki opravljajo dejavnosti, oproščene DDV, ali ne opravljajo ekonomske
dejavnosti, postanejo del skupine za DDV, kot je danska vlada priznala na obravnavi.
Razlaga drugega odstavka člena 11 Direktive o DDV, zlasti pojma „preprečevanje davčne utaje in izogibanja plačilu davka“
27.      Nato je treba preučiti, ali je mogoče pogoj, kot je 100‑odstotno lastništvo kapitala, ki je za nekatere davčne zavezance določen s pravilom o odstopanju iz danskega prava, šteti za potreben ukrep v smislu člena 11, drugi odstavek, Direktive o DDV, ki ga države članice lahko sprejmejo, da bi preprečile, da bi oblikovanje skupine za DDV na podlagi nacionalnega prava, s katerim je prenesen člen 11, prvi odstavek, te direktive, omogočilo davčno utajo ali izogibanje plačilu davka.
28.      Drži, da je Sodišče v zvezi z uporabo ureditve skupine za DDV ugotovilo, da mora predložitveno sodišče preveriti, ali je ukrep iz nacionalnega prava nujen in primeren za doseganje ciljev v zvezi s preprečevanjem praks in ravnanj, ki pomenijo zlorabo, oziroma v zvezi z bojem proti goljufijam in izogibanju davkom.(17) Menim, da mora Splošno sodišče kljub temu predložitvenemu sodišču dati ustrezne napotke, da bo to lahko preverilo v obravnavani
zadevi.
29.      V zvezi s tem je treba na prvem mestu navesti, da iz sodne prakse izhaja, da države članice na podlagi člena 11, drugi odstavek, Direktive o DDV lahko ne le sprejmejo upravne ukrepe za preprečevanje davčnih utaj in izogibanja plačilu davka, temveč
tudi omejijo uporabo ureditve skupine za DDV,(18) za kar so potrebni zakonodajni ukrepi na nacionalni ravni. Iz tega torej izhaja, da država članica v svoji zakonodaji načeloma lahko določi dodatne pogoje za uporabo sistema skupine za DDV, kot to določa dansko pravo v členu 47(4), drugi in tretji stavek, zakona o DDV, če so ti pogoji namenjeni preprečevanju davčnih utaj ali izogibanja plačilu davka in če so v skladu z načelom sorazmernosti.
30.      Na drugem mestu, v okviru uporabe člena 11, drugi odstavek, Direktive o DDV je treba razlikovati med pojmoma „davčna utaja“ in „izogibanje plačilu davka“ ter pojmom „zloraba“, ki jo države članice v skladu z navedeno sodno prakso Sodišča prav tako lahko preprečujejo.(19) Čeprav sodna praksa Sodišča v zvezi s to določbo med temi pojmi
ne razlikuje jasno,(20) v sodni praksi tako razlikovanje obstaja v zvezi z drugimi davčnimi določbami prava Unije.(21) Poleg tega je očitno, da zakonodajalec Unije izrazov izogibanje davkom in zloraba ne uporablja kot sopomenki, kar je razvidno iz ločene rabe teh dveh izrazov v različnih določbah davčnega prava Unije.(22)
31.      V zvezi s tem je, prvič, precej jasno, da pogoj glede lastništva kapitala, kot ga dansko pravo zahteva za osebe, ki opravljajo dejavnost, oproščeno DDV, ali neekonomsko dejavnost, ne more biti ukrep proti davčnim utajam. Davčna utaja je namreč nezakonita dejavnost.(23) To je razvidno zlasti iz člena 325(1) PDEU, ki državam članicam nalaga, da preprečujejo utaje DDV(24) in „vsa druga nezakonita dejanja“.(25) Danska zakonodaja v obravnavani zadevi pa ni namenjena boju proti nezakoniti dejavnosti, temveč omejitvi področja uporabe ureditve skupine za DDV, da bi se – glede na informacije, ki jih je zagotovila danska vlada – zmanjšale davčne ugodnosti, ki iz izhajajo te ureditve. Zato taka nacionalna določba ne uresničuje cilja boja proti davčnim utajam.
32.      Drugič, glede izogibanja plačilu davka je treba ugotoviti, da niti Sodišče niti Splošno sodišče doslej nista opredelili tega pojma glede na člen 11, drugi odstavek, Direktive o DDV. Zato je za ugotovitev, ali je cilj ureditve, kot je zadevna danska zakonodaja, preprečevanje izogibanja plačilu davka, ključno, da se najprej opredeli ta pojem. Pri določitvi področja uporabe določbe prava Unije je treba istočasno upoštevati njeno besedilo, njen kontekst in njene cilje.(26)
Izraz „izogibanje plačilu davka“
33.      Najprej, iz dobesednega pomena izraza „izogibanje plačilu davka“ izhaja, da to izogibanje povzroči znižanje zneska dolgovanega ali plačanega davka.
34.      Vendar je očitno, da vsakega znižanja zneska dolgovanega ali plačanega davka ni mogoče opredeliti za
izogibanje plačilu davka, sicer bi se ta pojem razširil na zakonite transakcije, ki nedvomno
ne spadajo v to kategorijo. To velja na primer za preprosto prenehanje obdavčljive dejavnosti ali znižanje cene ponujenega izdelka, zaradi katerih
davčni zavezanec po transakciji plača manj DDV. Zato je treba opredeliti davčne ugodnosti, ki pomenijo „izogibanje plačilu davka“.
35.      V zvezi s tem menim, da iz jezikovne razlage ni mogoče izpeljati nobenega dokončnega sklepa. Zdi se namreč, da vsebina izrazov, uporabljenih v različnih jezikovnih različicah, ni jasno uokvirjena.(27)
36.      Zato jezikovna razlaga člena 11, drugi odstavek, Direktive o DDV ne omogoča natančne opredelitve pojma izogibanja plačilu davka.
Zgodovina nastanka člena 11, drugi odstavek, Direktive o DDV
37.      Dalje, navesti je treba, da zgodovina nastanka člena 11, drugi odstavek, Direktive o DDV ne zagotavlja nobene informacije glede točnega
cilja možnosti, ki jo imajo države članice na podlagi te določbe, da med drugim preprečujejo izogibanje plačilu davka.
38.      Ta določba je bila uvedena s členom 1, točka 1, Direktive 2006/69, s katerim je bil členu 4(4) Šeste direktive dodan tretji pododstavek. V skladu z uvodno izjavo 2 Direktive 2006/69 bi države članice morale biti zmožne „zagotoviti, da se ukrepi, določeni v [Šesti direktivi] v zvezi z davčnim zavezancem […], ne izkoriščajo za davčno utajo ali izogibanje davku“.
39.      Komisija je s predlogom, da morajo države članice zagotoviti, da uvedba ureditve skupine za DDV ne ustvari „neupravičene koristi ali neupravičene škode za davčne zavezance“, želela državam članicam pomagati preprečiti, da bi imela uporaba take ureditve „nepoštene rezultate“.(28) Vendar iz predloga Direktive 2006/69 ni razvidno, v kakšnih okoliščinah je treba take koristi ali škodo šteti za neupravičene. Zdi se, da je Komisija zgolj sledila pobudi držav članic, saj v obrazložitvi tega predloga poudarja, da bi se,
kot „so države članice ugotovile“, lahko ureditev skupine za DDV uporabila za izogibanje plačilu DDV.(29)
40.      V nadaljevanju zakonodajnega postopka, ki je privedel do sprejetja Direktive 2006/69, ni bilo nič bolj pojasnjeno, kakšne prednosti je zakonodajalec želel preprečiti z uvedbo te določbe. Niti Parlament(30) niti Ekonomsko-socialni odbor(31) nista obravnavala vprašanja, kakšne davčne ugodnosti bi moral zajemati pojem „izogibanje plačilu davka“. Poleg tega v zvezi s tem ni nobenega drugega uradnega dokumenta, zlasti kar zadeva razlog, zakaj je Svet spremenil predlog Komisije, tako da je namesto pojma „neupravičene koristi ali neupravičene škode“ uporabil pojma „davčna utaja ali izogibanje plačilu davka“.
41.      Zato zgodovina nastanka navedene določbe ne vsebuje elementov, ki bi omogočali opredelitev pojma „izogibanje plačilu davka“ v smislu člena 11, drugi odstavek, Direktive o DDV.
Kontekst
42.      Glede na zgornje navedbe je treba analizirati kontekst, v katerega se umešča člen 11, drugi odstavek, Direktive o DDV. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da več določb Direktive o DDV(32) in davčnega prava Unije(33) pooblašča države članice, da sprejmejo ukrepe za preprečevanje izogibanja plačilu davka. Menim, da je smiselno
sprejeti enotno razlago pojma „izogibanje plačilu davka“, ki bi se lahko uporabljala ne le na celotnem področju DDV, na katerem notranja skladnost Direktive še posebej govori v prid taki razlagi, temveč bi se lahko razširila tudi na druga davčna področja, na katerih obstajajo pravila Unije, kot so zgoraj navedene direktive o davku na dohodek ali trošarinah.
43.      Kar zadeva določbe davčnega prava Unije, v katerih se prav tako uporablja pojem „izogibanje plačilu davka“, je iz sodne prakse v zvezi z razlago člena 27(1) Šeste direktive(34) na prvem mestu razvidno, da za opredelitev pojma „izogibanje plačilu davka“
nikakor ni pomemben namen davčnega zavezanca, ki je povezan s transakcijo, ki ustvarja davčno ugodnost.(35) Čeprav je namreč namen davčnega zavezanca bistveni element pojma „davčna utaja“, pa je v skladu s to sodno prakso pojem „izogibanje plačilu davka“ povsem objektiven pojav, saj se namen davčnega zavezanca ne zahteva kot pogoj za obstoj izogibanja.(36) Za izogibanje plačilu davka se zlasti ne zahteva namen davčnega zavezanca, da pridobi davčno ugodnost.(37) Po mojem mnenju ta razlaga pojma „izogibanje plačilu davka“, razvita v okviru člena 27(1) Šeste direktive, ki je bil nadomeščen s členom 395(1) Direktive o DDV, ni pomembna le za razlago zadnjenavedene določbe, temveč bi lahko bila pomembna tudi za razlago člena 11, drugi odstavek, Direktive o DDV. Ker je člen 395(1) Direktive o DDV splošno pravilo, ki se nanaša na
vse njene določbe, je namreč namen take razlage po analogiji tudi zagotoviti notranjo skladnost te direktive.
44.      Zdi se, da to razlago posredno potrjuje pristop Sodišča v dveh postopkih zaradi neizpolnitve obveznosti v zvezi s prenosom člena 11 Direktive o DDV.(38) V teh zadevah je Sodišče ugotovilo, da je nacionalna določba, ki možnost oblikovanja skupine za DDV omejuje izključno na podjetja iz finančnega sektorja, pri čemer na splošno izključuje vse druge gospodarske sektorje, lahko upravičen ukrep na podlagi člena 11, drugi odstavek, Direktive o DDV.(39) Vendar pa zadevnima državama članicama v teh postopkih ni bilo očitano, da njuna pravila, ki omejujejo možnost oblikovanja skupine za DDV, ne vsebujejo zahteve po subjektivnem elementu.
45.      Na drugem mestu, menim, da je objektivni element, ki je v jedru
izogibanja plačilu davka v smislu člena 11, drugi odstavek, Direktive o DDV, mogoče po analogiji izpeljati iz splošno sprejetega, čeprav nekoliko nenatančnega
pomena
pojma „izogibanje plačilu davka“, ki se uporablja zlasti na področju neposrednih davkov.(40) Ta pomen pojma „izogibanje plačilu davka“ vključuje zlasti idejo, da je ravnanje davčnega zavezanca, čeprav je v skladu z veljavno davčno zakonodajo, v nasprotju s ciljem ali duhom te iste zakonodaje.(41) Zato menim, da je treba pojem „izogibanje plačilu davka“ opredeliti kot pridobitev davčne ugodnosti, ki je v nasprotju s ciljem davčnega prava, ne da bi se upošteval namen davčnega zavezanca.
46.      Poleg tega bi taka opredelitev izogibanja plačilu davka omogočila delno prekrivanje tega pojma s pojmom davčne zlorabe, saj bi se pojma prekrivala na ravni objektivnega elementa tega pojma zlorabe. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča se objektivni element davčne zlorabe namreč kaže v tem, da uporaba določbe davčnega prava privede do pridobitve davčne ugodnosti, katere dodelitev bi bila v nasprotju s ciljem te določbe.(42) Vendar pa se za davčno zlorabo zahteva tudi subjektivni element, to je želja po pridobitvi davčne ugodnosti.(43) To delno prekrivanje davčne zlorabe in izogibanja plačilu davka je potrjeno s strukturo Direktive (EU) 2016/1164(44), ki na področju davka na dohodek vsebuje več ukrepov, ki so izrecno namenjeni boju proti izogibanju davkom(45) in med katerimi je splošno pravilo o preprečevanju zlorab.(46)
47.      Zato menim, da iz presoje z vidika sistema, ki ga sestavljajo različni viri davčnega prava Unije, izhaja, da izogibanje plačilu davka v smislu člena 11, drugi odstavek, Direktive o DDV ustreza povsem objektivnemu nastanku davčne ugodnosti, ki ni združljiva s ciljem te določbe, ne da bi bil za to potreben namen davčnega zavezanca.
48.      Nato mora Splošno sodišče opredeliti namen ureditve skupine za DDV, da bi predložitvenemu sodišču dalo zadostne elemente, da glede na člen 11, drugi odstavek, Direktive o DDV presodi, ali je namen pravila o odstopanju iz danskega prava preprečevanje izogibanja plačilu davka.
Namen ureditve skupine za DDV
49.      V skladu z ustaljeno sodno prakso je namen člena 11 Direktive o DDV državam članicam omogočiti, da statusa davčnega zavezanca ne vežejo sistematično na povsem pravni pojem „neodvisnost“, bodisi zaradi poenostavitve upravnih postopkov bodisi zaradi preprečevanja nekaterih zlorab, kot je na primer razdelitev enega podjetja na več davčnih zavezancev z namenom koriščenja posebne ureditve.(47) Sodišče je ta namen izpeljalo iz obrazložitve predloga Komisije, na podlagi katerega je bila sprejeta Šesta direktiva.(48)
50.      Iz tega je razvidno, da čeprav uporaba ureditve skupine za DDV prinaša določene prednosti, ki so povezane s poenostavitvijo upravnih postopkov in od katerih imajo korist tako davčna uprava kot zavezanci, pa je cilj ureditve skupine za DDV preprečiti nastanek davčnih ugodnosti, ki zunaj take skupine za DDV ne bi obstajale, ne pa take ugodnosti
ustvariti.
51.      Zato davčne ugodnosti, ki izhajajo iz vključitve davčnega zavezanca, ki opravlja oproščeno dejavnost,(49) v skupino za DDV, niso v skladu z namenom navedene ureditve. Enako velja za vključitev osebe, ki ne opravlja ekonomske
dejavnosti, v skupino za DDV,(50) saj lahko skupina za DDV uveljavlja pravico do odbitka DDV, ki je taka oseba ne bi mogla uveljavljati.(51) Tako je treba člen 11, drugi odstavek, Direktive o DDV razlagati tako, da navedene davčne ugodnosti pomenijo obliko izogibanja plačilu davka, proti kateri se države članice načeloma lahko borijo.
52.      Drži, da se zdi, da so nekateri generalni pravobranilci menili, da mehanizem skupine za DDV sledi dodatnemu cilju. Po njihovem mnenju bi se ta ureditev lahko uporabljala tudi za zagotovitev „organizacijske“ davčne nevtralnosti.(52) Natančneje, drug cilj ureditve skupine za DDV naj bi bil, da davčne posledice DDV ne vplivajo na organizacijske odločitve podjetij, tako da z davčnega vidika ne bi bilo pomembno, ali se del dejavnosti podjetja prenese na ločen subjekt, ki je del skupine, ali pa ga izvaja notranja enota podjetja.(53) S tega vidika davčnih ugodnosti, ki izhajajo iz udeležbe oseb, ki opravljajo oproščeno dejavnost ali ne opravljajo ekonomske
dejavnosti, ni mogoče opredeliti za
izogibanje plačilu davka, ker bi take ugodnosti obstajale tudi, če bi se te dejavnosti opravljale znotraj enotnega podjetja. Ureditev skupine za DDV pa bi imela v tem primeru to prednost, da bi bile take ugodnosti dodeljene članom skupine, s čimer bi se zagotovila ta organizacijska davčna nevtralnost.
53.      Vendar je treba ugotoviti, prvič, da Sodišče v svoji sodni praksi v zvezi s členom 11 Direktive o DDV temu pristopu ni nikoli sledilo.(54) V skladu s to sodno prakso namreč organizacijska davčna nevtralnost ni med cilji ureditve skupine za DDV.(55)
54.      Drugič, poudariti je treba, da učinkov uporabe te ureditve ne smemo zamenjevati z njenimi cilji. Drži, da ta ureditev povzroča
zgoraj navedene davčne ugodnosti, zlasti to, da z vidika DDV ni nobene razlike med tem, da naloge izvaja družba, ki opravlja oproščeno dejavnost, in tem, da take naloge izvaja hčerinska družba v okviru skupine za DDV.(56) Vendar pa to, da ti učinki obstajajo, še ne pomeni, da nujno ustrezajo cilju, ki se uresničuje z ureditvijo skupine za DDV. Če bi se učinki ureditve skupine za DDV enačili z njenim namenom, bi to povzročilo, da nikoli ne bi bilo mogoče ugotoviti nobenega izogibanja plačilu davka, saj bi se za vsako davčno ugodnost, ki bi izhajala iz njene uporabe, samodejno štelo, da spada na področje uporabe člena 11, prvi odstavek, Direktive o DDV. To bi temu, da je v členu 11, drugi odstavek, Direktive o DDV državam članicam dovoljeno, da preprečujejo izogibanje plačilu davka,
odvzelo ves pomen.
55.      Tretjič, ne strinjam se s stališčem generalnega pravobranilca A. Rantosa,(57) da je domnevni cilj organizacijske davčne nevtralnosti ureditve skupine za DDV upravičen zlasti glede na predlog Komisije v zvezi z Drugo direktivo 67/228/EGS,(58) ki je veljala pred Šesto direktivo. Po mnenju generalnega pravobranilca A. Rantosa se je Komisija pri uvedbi
prve ureditve skupine za DDV s to direktivo želela zgledovati po nemški ureditvi „Organschaft“, v skladu s katero so bile notranje transakcije neobdavčljive, da bi se izognilo kopičenju davkov. Glede tega pristopa imam pomisleke(59) in menim, da je Komisija v zgoraj navedenem predlogu izhajala iz načela, da obravnavanje davčnih zavezancev v obliki skupine za DDV ne prinaša davčne ugodnosti v primerjavi s tem, da so obravnavani kot ločeni davčni zavezanci.(60) Tako po mnenju Komisije cilj skupin za DDV ni bil, da bi se z vključitvijo v skupino za DDV nadomestila morebitna nemožnost odbitka vstopnega davka, s katero bi se soočali ločeni davčni zavezanci. Zato ni nobenega indica, ki bi nakazoval, da je Komisija s predlagano ureditvijo skupine za DDV skušala vzpostaviti organizacijsko davčno nevtralnost s tem, da bi skupini za DDV podelila davčne ugodnosti, ki zunaj skupine ne bi obstajale.
56.      Ker člen 11, drugi odstavek, Direktive o DDV državam članicam dovoljuje, da preprečijo vsako davčno ugodnost, ki ni zajeta s ciljem ureditve skupine za DDV,(61) lahko države članice področje uporabe te ureditve omejijo z določbami nacionalnega prava, če je njihov namen preprečiti davčne ugodnosti, ki izhajajo iz uporabe navedene ureditve, razen tistih, ki so povezane s poenostavitvijo upravnih postopkov.
Sorazmernost
57.      Če lahko predložitveno sodišče v skladu z zgoraj navedenimi načeli ugotovi, da je cilj pravila o odstopanju iz danskega prava boj proti izogibanju plačilu davka, bo moralo torej poleg tega ugotoviti, ali je to odstopanje združljivo z načelom sorazmernosti iz prava Unije.(62) V ta namen mu je treba zagotoviti elemente, ki jih mora upoštevati pri preverjanju, ali je navedeno pravilo o odstopanju primerno in nujno za dosego tega cilja.(63)
58.      V zvezi s tem je, prvič, koristno navesti, da se zdi, da je namen pravila o odstopanju iz danskega prava preprečevanje izogibanja plačilu davka le v primerih, kadar so osebe, ki opravljajo oproščeno dejavnost ali ne opravljajo ekonomske
dejavnosti, povezane z drugo osebo v skupini, ki ima neposredno ali posredno v lasti manj kot 100 % njihovega kapitala. Kadar
pa tak delež zajema celoten kapital druge osebe, imajo osebe, ki opravljajo oproščeno dejavnost ali ne opravljajo ekonomske
dejavnosti, možnost, da so del skupine za DDV kljub davčnim ugodnostim, ki iz tega izhajajo. Zato je z določbo o odstopanju iz danskega prava cilj preprečevanja izogibanja plačilu davka dosežen le delno.
59.      Vendar se ukrep nacionalnega prava lahko šteje za primeren za doseganje cilja preprečevanja izogibanja plačilu davka, tudi kadar zakonodajalec predvidi le delno dosego tega cilja, pod pogojem, da navedeni ukrep temu cilju sledi dosledno in sistematično.(64) Tako
mora predložitveno sodišče preveriti, ali je v obravnavanem primeru tako.
60.      Drugič, predložitveno sodišče mora preučiti, ali določba o odstopanju iz danskega prava ne presega tistega, kar je nujno za preprečitev nastanka davčnih ugodnosti, razen tistih, ki so povezane s poenostavitvijo upravnih postopkov. Če se izključitev oseb, ki opravljajo le oproščene ali neekonomske dejavnosti, zdi nujna za preprečevanje izogibanja plačilu davka, ni očitno, da se ista logika lahko uporabi za osebe, ki te dejavnosti opravljajo le delno. V zvezi s tem je glede na podatke, ki so bili predloženi Splošnemu sodišču, težko reči, ali se danska določba o odstopanju uporablja tudi, kadar so dejavnosti davčnega zavezanca le delno oproščene DDV ali so le delno neekonomske
narave. Če bi bilo tako, bi moralo predložitveno sodišče ugotoviti, ali je mogoče sprejeti manj omejevalne ukrepe za preprečitev nastanka davčnih ugodnosti v zvezi z oproščenimi ali neekonomskimi dejavnostmi teh davčnih zavezancev, tako da bi se za njihove druge dejavnosti ohranila ugodnost poenostavitve upravnih postopkov, ki izhaja iz uporabe ureditve skupine za DDV.
Davčna nevtralnost
61.      Nazadnje mora predložitveno sodišče preveriti, ali določba o odstopanju iz danskega prava upošteva načelo davčne nevtralnosti, katerega spoštovanje se zahteva v sodni praksi Sodišča v zvezi z ukrepi proti izogibanju plačilu davka.(65) V tej sodni praksi se Sodišče sklicuje na načelo davčne nevtralnosti kot na poseben izraz splošnega načela enakega obravnavanja, ki nasprotuje med drugim temu, da bi bili gospodarski subjekti, ki izvajajo enake transakcije, pri pobiranju DDV obravnavani različno.(66)
62.      V zvezi s tem je treba navesti, da pravilo, kot je pravilo o odstopanju iz danskega prava, v skupini oseb, ki opravljajo oproščeno ali neekonomsko dejavnost in zato potencialno izvajajo iste transakcije, razlikuje med dvema podskupinama glede na obseg udeležbe v kapitalu. Ko kapitalski delež doseže 100 %, se osebam dovoli, da oblikujejo skupino za DDV. Za vse druge deleže, ki so nižji od tega praga, pa oblikovanje take skupine za DDV ni mogoče.
63.      Pripravljalno gradivo zakona o DDV, ki ga navaja predložitveno sodišče, utemeljuje tako razlikovanje s sklicevanjem na cilj zagotavljanja, da se položaj, v katerem podjetje organizira svoje dejavnosti kot en sam pravni subjekt, in položaj, v katerem so te dejavnosti razporejene med več družb znotraj iste skupine, obravnavata enako. Zadnjenavedeni položaj glede na navedeno pripravljalno gradivo zahteva 100‑odstotno lastništvo, da bi se vzpostavilo ravnovesje med „interesi finančnega sektorja, ki je želel prilagoditev sedanjih pravil“, in „interesom konkurence, to je interesi drugih podjetij, ki morajo storitve prodajati po splošni ureditvi DDV“.
64.      V tem okviru
mora predložitveno sodišče opredeliti točen cilj pravila o odstopanju iz danskega prava in preveriti, ali je način, na katerega danska zakonodaja ta cilj dosega, primeren in nujen.
65.      Cilj enake obravnave podjetij, ki svoje dejavnosti organizirajo v istem pravnem subjektu, in podjetij, ki jih razporedijo med več družb iste skupine, bi se načeloma lahko upravičeno navajal za utemeljitev danskega pravila o odstopanju. Ustreza namreč „organizacijski“ davčni nevtralnosti. Čeprav tega cilja ni med cilji, ki se uresničujejo z ureditvijo skupine za DDV iz člena 11 Direktive o DDV,(67) pa gre za cilj, ki se mu lahko sledi v okviru davčne nevtralnosti.
66.      Vendar konkretno izvajanje tega cilja v danskem pravu vzbuja pomisleke o davčni nevtralnosti glede na brezpogojno zahtevo po 100‑odstotnem lastništvu, pri čemer je izključeno vsako lastništvo v manjšem deležu. V zvezi s tem danska vlada v pisnem stališču trdi, da se skupina, ki jo sestavljajo 100‑odstotno povezane družbe, načeloma lahko odloči, da se organizira v okviru istega pravnega subjekta. Nasprotno pa po mnenju te vlade to ne velja, kadar je ena ali več hčerinskih družb delno v lasti tretjih oseb zunaj skupine, ne glede na obseg deleža teh
tretjih oseb.
67.      Če se prizna, da je možnost samostojnega prehoda na lastno željo z ene organizacijske oblike na drugo lahko legitimen razlog za razlikovanje, mora torej predložitveno sodišče preveriti utemeljenost zgoraj navedenih trditev, in sicer, da se matična družba o organizacijski vključitvi hčerinske družbe lahko prosto odloči le v primeru 100‑odstotnega lastništva. Treba je pojasniti, da to vprašanje ne spada v okvir razlage Direktive o DDV, temveč bolj v okvir danskega prava družb. Če bi bila taka odločitev o organizaciji znotraj istega pravnega subjekta mogoča tudi v primeru manjšega lastniškega deleža, kot bi bilo lahko na primer pri družbah, ki kotirajo na reguliranem trgu, razlikovanje, ki izhaja iz danskega pravila, ne bi moglo biti primerno glede na zasledovani cilj.
68.      Mogoče je, da obstaja posebna potreba za finančni sektor, na „interese“ katerega se sklicuje danska vlada, ki izhaja iz tega, da so se morali gospodarski subjekti v tem sektorju iz zakonodajnih razlogov organizirati kot ločene pravne osebe.(68) V tem primeru bi pogoj 100‑odstotnega lastništva v tem sektorju lahko upravičil različno obravnavo v primerjavi z drugimi lastniškimi deleži, saj bi bilo mogoče priznati, da odločitev o organizaciji v ločene subjekte temelji izključno na zakonodajnih zahtevah. Vendar to razlogovanje ne more upravičiti različne obravnave, ki se uporablja za druge sektorje, za katere v nasprotju s finančnim sektorjem ne velja nobena tovrstna ureditev, kar pomeni, da bi pravilo o odstopanju preseglo to, kar je nujno za upoštevanje interesov finančnega sektorja.
Predlog
69.      Glede na vse zgoraj navedene preudarke Splošnemu sodišču predlagam, naj na prvo vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno Dansko, Danska), odgovori:
Člen 11 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba razlagati tako, da
ne nasprotuje ureditvi
države članice, ki možnost oblikovanja skupine za DDV, ki vključuje osebe, ki opravljajo dejavnosti, oproščene DDV, ali ki ne opravljajo ekonomske
dejavnosti v smislu člena 9(1) Direktive o DDV, pogojuje s tem, da ima ena oseba iz skupine za DDV neposredno ali posredno v lasti 100 % druge osebe ali oseb v skupini za DDV, če je namen te ureditve
preprečiti davčne ugodnosti, ki izhajajo iz uporabe ureditve skupine za DDV, razen tistih, ki so povezane s poenostavitvijo upravnih postopkov, in če ta ureditev države članice spoštuje načeli sorazmernosti in davčne nevtralnosti.
Maja Brkan
Predstavljeni na javni obravnavi v Luxembourgu, 22. aprila 2026.
Podpisi
1      Jezik izvirnika: francoščina.
2      Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
3      Glej med drugim sodbe z dne 20. junija 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268; z dne 25. aprila 2013, Komisija/Švedska, C‑480/10, EU:C:2013:263, in z dne 11. julija 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
4      Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23).
5      Glej člen 1, točka 1, Direktive Sveta 2006/69/ES z dne 24. julija 2006 o spremembah Direktive 77/388/EGS v zvezi z nekaterimi ukrepi za poenostavitev postopka za obračunavanje davka na dodano vrednost in za pomoč pri preprečevanju davčne utaje ali izogibanja davku ter o razveljavitvi nekaterih odločb o odobritvi odstopanj (UL 2006, L 221, str. 9).
6      Člen 47(4), prvi stavek, zakona o DDV.
7      Člen 47(4), drugi in tretji stavek, zakona o DDV.
8      Čeprav predložitveno sodišče ni izrecno navedlo, da se te storitve opravljajo za plačilo, je iz stališča zavarovalnice
Sampension Livsforsikring, predstavljenega na obravnavi, razvidno, da je tako.
9      V skladu s členom 168 Direktive o DDV je pravica do odbitka vstopnega DDV odvisna od obdavčitve izstopnih transakcij.
10      Glej sodbi z dne 22. maja 2008, Ampliscientifica in Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, točka 19, in z dne 11. julija 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, točka 40.
11      Glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 1. decembra 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, točka 64, v zvezi s členom 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive.
12      Sodbe z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt, C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 42; z dne 1. decembra 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, točki 50 in 66, in z dne 1. decembra 2022, Finanzamt T (Notranje storitve skupine za DDV), C‑269/20, EU:C:2022:944, točki 44 in 45.
13      Sodba z dne 15. aprila 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, točka 44; v zvezi s členom 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive glej tudi sodbo z dne 1. decembra 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, točka 65.
14      Sodbi z dne 25. aprila 2013, Komisija/Švedska, C‑480/10, EU:C:2013:263, točka 36, in z dne 15. aprila 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, točka 45.
15      Glej sodbo z dne 1. decembra 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, točka 71.
16      Glej tudi Sporočilo Komisije Svetu in Evropskemu parlamentu z dne 2. julija 2009 o možnosti oblikovanja skupine za DDV iz člena 11 Direktive Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, COM(2009) 325 final, točka 3.3.4.
17      Glej v tem smislu sodbi z dne 15. aprila 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, točka 58, in z dne 16. februarja 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, točka 86.
18      Glej sodbi z dne 25. aprila 2013, Komisija/Švedska, C‑480/10, EU:C:2013:263, točka 38, in z dne 25. aprila 2013, Komisija/Finska, C‑74/11, neobjavljena, EU:C:2013:266, točka 66; v zvezi s tem obstaja razlika glede na ustaljeno sodno prakso v zvezi s členom 131 Direktive o DDV, v skladu s katero se preprečevanje davčnih utaj, izogibanja davkom in zlorab ne sme nanašati na opredelitev vsebine oprostitev, glej sodbo z dne 22. januarja 2026, Agrupació de Neteja Sanitària in Educat Serveis Auxiliars, C‑379/24 in C‑380/24, EU:C:2026:29, točka 33 in navedena sodna praksa.
19      Glej opombo 17 teh sklepnih predlogov.
20      Glej zlasti sodbo z dne 15. aprila 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, točka 61.
21      Glej zlasti sodbi z dne 12. julija 1988, Direct Cosmetics in Laughtons Photographs, 138/86 in 139/86, EU:C:1988:383, točki 21 in 22, ter z dne 14. decembra 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, točka 46.
22      Glej člen 22(8), tretji pododstavek, točka (a), člen 23a(2) in (3) ter člen 27(1), (2) in (5), prvi in drugi stavek, Direktive Sveta 92/83/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 206), kakor je bila spremenjena; člen 5(2) Direktive Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 380); člen 14(1) in člen 20(2), prvi stavek, Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 405); člen 1(2) Direktive Sveta 2009/132/ES z dne 19. oktobra 2009 o določitvi področja uporabe 143(b) in (c) Direktive 2006/112/ES glede oprostitve davka na dodano vrednost na končni uvoz določenega blaga (UL 2009, L 292, str. 5) ter člen 13(3) in člen 47(3), prvi pododstavek, Direktive Sveta (EU) 2020/262 z dne 19. decembra 2019 o določitvi splošnega režima za trošarino (UL 2020, L 58, str. 4), kakor je bila spremenjena.
23      Glej v tem smislu Commission staff working document z dne 6. decembra 2012, Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012) 403 final, Priloga 14, str. 12.
24      Glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 26. februarja 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, točki 26 in 27.
25      Glej tudi člen 1 Direktive (EU) 2017/1371 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 5. julija 2017 o boju proti goljufijam, ki škodijo finančnim interesom Unije, z uporabo kazenskega prava (UL 2017, L 198, str. 29).
26      Sodba z dne 5. marca 2015, Komisija/Luksemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, točka 34 in navedena sodna praksa.
27      Glej na primer dansko („momsunddragelse“), nemško („Steuerumgehungen“), grško („φοροαποφυγής“), angleško („tax avoidance“), hrvaško („izbjegavanja poreza“), nizozemsko („belastingontwijking“) in slovensko jezikovno različico („izogibanja plačilu davka“).
28      Predlog Direktive Sveta z dne 16. marca 2005 o spremembi Direktive 77/388/EGS v zvezi z nekaterimi ukrepi za poenostavitev postopka za računanje davka na dodano vrednost in za pomoč pri preprečevanju utaje in izogibanja davkom, ter o preklicu nekaterih odločb o dovoljenju odstopanj, COM(2005) 89 final, str. 4 in 15 (člen 1, točka 1).
29      Ibidem, str. 4.
30      Evropski parlament, Poročilo z dne 9. junija 2006 o predlogu Direktive Sveta o spremembi Direktive 77/388/EGS v zvezi z nekaterimi ukrepi za poenostavitev postopka za računanje davka na dodano vrednost in za pomoč pri preprečevanju utaje in izogibanja davkom, ter o preklicu nekaterih odločb o dovoljenju odstopanj, A6–0209/2006.
31      Evropski ekonomsko-socialni odbor, Mnenje z dne 15. decembra 2005 o predlogu direktive Sveta o spremembi Direktive 77/388/EGS v zvezi z nekaterimi ukrepi za poenostavitev postopka za računanje davka na dodano vrednost in za pomoč pri preprečevanju utaje in izogibanja davkom, ter o preklicu nekaterih odločb o dovoljenju odstopanj, ECO/158 – CESE 1501/2005.
32      Člen 19, drugi odstavek, drugi stavek, člen 80(1), prvi pododstavek, člen 131, člen 143(1)(1a), prvi stavek, člen 158(2), člen 284(5), drugi pododstavek, člen 292b, drugi odstavek, drugi stavek, in člen 394 Direktive o DDV; poleg tega člen 395(1) Direktive o DDV Svetu podeljuje možnost, da odobri take ukrepe.
33      Člen 22(8), tretji pododstavek, točka (a), člen 23a(2) in (3) ter člen 27(1), (2) in (5), prvi in drugi stavek, Direktive 92/83; člen 5(2) Direktive 2003/49; člen 14(1) in člen 20(2), prvi stavek, Direktive 2003/96; člen 1(2) Direktive 2009/132; člen 15(1)(a) Direktive Sveta 2009/133/ES z dne 19. oktobra 2009 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, delne delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic ter za prenos statutarnega sedeža SE ali SCE med državami članicami (UL 2009, L 310, str. 34) ter člen 13(3) in člen 47(3), prvi pododstavek, Direktive 2020/262, kakor je bila spremenjena.
34      Naj spomnim, da je člen 27(1) Šeste direktive Svetu omogočal, da katerikoli državi članici
dovoli, da uvede posebne ukrepe, ki odstopajo od določb Šeste direktive, za poenostavitev postopka obračunavanja davka ali za preprečevanje nekaterih vrst davčnih utaj ali izogibanja davkom.
35      Sodbi z dne 12. julija 1988, Direct Cosmetics in Laughtons Photographs, 138/86 in 139/86, EU:C:1988:383, in z dne 14. decembra 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970.
36      Sodba z dne 12. julija 1988, Direct Cosmetics in Laughtons Photographs, 138/86 in 139/86, EU:C:1988:383, točki 21 in 22.
37      Glej sodbo z dne 14. decembra 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, točka 46.
38      Sodbi z dne 25. aprila 2013, Komisija/Švedska, C‑480/10, EU:C:2013:263, točke od 38 do 40, in z dne 25. aprila 2013, Komisija/Finska, C‑74/11, neobjavljena, EU:C:2013:266.
39      Glej v tem smislu sodbi z dne 25. aprila 2013, Komisija/Švedska, C‑480/10, EU:C:2013:263, točke od 38 do 40, in z dne 25. aprila 2013, Komisija/Finska, C‑74/11, neobjavljena, EU:C:2013:266, točke od 66 do 68.
40      Na primer, Komisija je enakovredni angleški izraz „tax avoidance“ na podlagi takrat veljavne opredelitve Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) opredelila tako: „A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer's affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow“ (Commission staff working document z dne 6. decembra 2012, SWD(2012) 403 final, Priloga 14, str. 11); glej tudi Kuźniacki, B., Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland, Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, točka 2.4 in navedene sklice.
41      Glej opombo 40 teh sklepnih predlogov.
42      Glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi, C‑255/02, EU:C:2006:121, točka 74, na področju DDV in z dne 26. februarja 2019, T Danmark in Y Denmark, C‑116/16 in C‑117/16, EU:C:2019:135, točka 97 in navedena sodna praksa, na področju davkov na dohodek.
43      Glej opombo 42 teh sklepnih predlogov.
44      Direktiva Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga (UL 2016, L 193, str. 1).
45      Glej člen 4 in naslednje poglavja II Direktive 2016/1164.
46      Člen 6 Direktive 2016/1164.
47      Sodbi z dne 15. aprila 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, točka 35 in navedena sodna praksa, in z dne 16. februarja 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, točka 80; razdelitev podjetja na več davčnih zavezancev je lahko ugodna, saj za ugodnosti nekaterih posebnih ureditev veljajo zgornje meje prometa, na primer v primeru posebne ureditve za mala podjetja v skladu s členom 284 Direktive o DDV.
48      Glej sodbe z dne 25. aprila 2013, Komisija/Švedska, C‑480/10, EU:C:2013:263, točka 37; z dne 5. marca 2015, Komisija/Luksemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, točka 47; z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt, C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 40; z dne 1. decembra 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, točka 49, in z dne 1. decembra 2022, Finanzamt T (Notranje storitve skupine za DDV), C‑269/20, EU:C:2022:944, točka 43.
49      Glej točki 16 in 17 teh sklepnih predlogov za opis izvora takih davčnih ugodnosti z vidika primera iz te zadeve.
50      Glej v tem smislu tudi odbor za DDV, Guidelines resulting from the 101st meeting of 20 October 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844–824.
51      Glej v tem smislu v zvezi s holdinško družbo, ki ni davčna zavezanka, sodbo z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt, C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 35, in sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Jääskinena v zadevi Komisija/Irska, C‑85/11, EU:C:2012:753, točka 51.
52      Sklepni predlogi generalnega pravobranilca A. Rantosa v zadevi Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, točke od 81 do 83; glej v tem smislu tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Jääskinena v zadevi Komisija/Irska, C‑85/11, EU:C:2012:753, točka 49, in sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Adient, C‑533/22, EU:C:2024:106, točka 33.
53      Glej opombo 52 teh sklepnih predlogov.
54      Glej zlasti sodbi z dne 9. aprila 2013, Komisija/Irska, C‑85/11, EU:C:2013:217, in z dne 11. julija 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
55      Glej točko 49 teh sklepnih predlogov.
56      Zdi se, da je Sodišče v sodbi z dne 11. julija 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, ECLI:EU:C:2024:599, točke od 43 do 46, želelo opozoriti tudi na te učinke ureditve skupine za DDV. Čeprav se zdi, da je Sodišče ugotovilo, da ti učinki ne povzročajo „tveganja davčnih izgub“ v smislu njegove sodne prakse, se ni izreklo o tem, ali lahko pomenijo izogibanje plačilu davka v smislu člena 11, drugi odstavek, Direktive o DDV, kar je mogoče pojasniti zlasti z dejstvom, da se je ta zadeva nanašala na obdobje, v katerem se ta določba še ni uporabljala.
57      Sklepni predlogi generalnega pravobranilca A. Rantosa v zadevi Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, točka 84.
58      Druga direktiva Sveta 67/228/EGS z dne 11. aprila 1967 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Strukture in postopki za uporabo skupnega sistema davka na dodano vrednost (UL 1967, str. 1303).
59      Ti pomisleki temeljijo predvsem na naslednjih preudarkih: „Organschaft“ je bil v nemško pravo uveden
leta 1934 v okviru takrat veljavnega sistema prometnega davka, ki ni predvideval odbitka vstopnega davka (glej Stadie, H., Rau/Dürrwächter Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2 UStG, točka 780). Ta sistem je bil torej posledica kopičenja davkov v verigi transakcij, kar v sedanjem sistemu davka na dodano vrednost ni več mogoče (glej člen 1(2) Direktive o DDV). Tako je ta cilj takrat veljavne ureditve „Organschaft“ v sedanjem sistemu postal zastarel.
60      Predlog z dne 13. aprila 1965 za drugo direktivo Sveta o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih v zvezi s strukturo in postopki za uporabo skupnega sistema davka na dodano vrednost, IV/COM(65) 144 final, str. 7, zadnji odstavek.
61      Glej točko 47 teh sklepnih predlogov.
62      Glej v tem smislu sodbi z dne 15. aprila 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, točka 57, in z dne 16. februarja 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, točka 85.
63      Glej v tem smislu sodbi z dne 15. aprila 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, točka 58, in z dne 16. februarja 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, točka 86.
64      Glej po analogiji sodbo z dne 18. decembra 2025, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge, C‑417/23, EU:C:2025:1017, točke od 161 do 163 in navedena sodna praksa.
65      Sodbi z dne 15. aprila 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, točka 57, in z dne 16. februarja 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, točka 85.
66      Glej sodbo z dne 16. februarja 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, točka 88; glej v tem smislu tudi sodbo z dne 15. aprila 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, točka 65.
67      Glej točko 52 in naslednje teh sklepnih predlogov.
68      Glej v zvezi s položajem na Švedskem sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Jääskinena v zadevi Komisija/Švedska, C‑480/10, EU:C:2012:751, točka 49.