62024CC0092
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 27 de marzo de 2025 (
1
)
Asuntos acumulados C‑92/24 a C‑94/24
Banca Mediolanum SpA y otros
contra
Agenzia delle Entrate — Direzione Regionale della Lombardia
[Petición de decisión prejudicial planteada por la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia — Milano (Tribunal Tributario de Segunda Instancia de Lombardía — Milán, Italia)]
«Petición de decisión prejudicial — Directiva 2011/96/UE relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (Directiva sobre Matrices y Filiales) — Alcance de la doble imposición que debe evitarse — Inclusión del 50 % de los dividendos percibidos por una filial en la base imponible de un impuesto regional sobre las actividades productivas (IRAP) — Similitud del IRAP con un impuesto de sociedades que grava los ingresos de las sociedades»
I. Introducción
1.
El camino hacia un sistema común de impuesto de sociedades a escala de la Unión Europea es largo y difícil. Aunque el artículo 4, apartados 4 y 5, de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO 2011, L 345, p. 8, en la versión aplicable en el presente asunto al ejercicio litigioso de 2014; en lo sucesivo, «Directiva sobre Matrices y Filiales»), hace referencia desde 1990 (entonces todavía artículo 4, apartado 3, de la Directiva 90/435/CEE) (
2
) a un sistema de este tipo, aún por definir, los Estados miembros aún no han sido capaces de llegar a un acuerdo. Por lo tanto, solo existe un acuerdo concreto en el marco de la Directiva sobre Matrices y Filiales con respecto al hecho de que los beneficios de la filial que ya hayan tributado en un Estado miembro no deben gravarse por segunda vez en concepto de ingresos de la sociedad matriz beneficiaria en otro Estado miembro con motivo de una distribución de dividendos.
2.
Lo que está en juego aquí es evitar la doble imposición transfronteriza de los beneficios de dos sociedades vinculadas a efectos de la normativa societaria. La cuestión que el Tribunal de Justicia debe aclarar ahora en este procedimiento es el alcance de la doble imposición que debe evitarse. ¿Debe evitarse toda carga fiscal añadida sobre los dividendos distribuidos, o se trata «únicamente» de evitar la doble imposición con el impuesto de sociedades (o un impuesto comparable)?
3.
En efecto, como tantos Estados miembros, Italia no solo tiene un impuesto directo que deben pagar las sociedades y que está vinculado (total o parcialmente) a los ingresos generados (en Alemania existe, por ejemplo, el Gewerbesteuer —impuesto sobre actividades económicas—). En el caso de autos se está en presencia de un impuesto regional italiano sobre las actividades productivas (imposta regionale sulle attività produttive; en lo sucesivo, «IRAP»), que se recauda desde finales de la década de 1990 y, por tanto, ya existía cuando se refundió la Directiva sobre Matrices y Filiales en 2011. Este impuesto incluye el 50 % de los ingresos por dividendos de los bancos en su base imponible. Ello tiene como consecuencia que el banco establecido en la región como sociedad matriz no tiene que pagar ningún otro impuesto de sociedades sobre los dividendos percibidos, ya que Italia ha transpuesto la Directiva sobre Matrices y Filiales a este respecto. Ahora bien, estos dividendos están parcialmente sujetos al IRAP, que en Italia grava a todas las personas que ejercen actividades económicas. Si estas personas son sociedades, el IRAP se recauda además del impuesto de sociedades. Esto da lugar a una tributación añadida (mediata) de estos dividendos.
4.
Sin embargo, los dividendos percibidos también pueden estar sujetos a otros tipos de impuestos. Así, por ejemplo, también se incluirían en la base imponible de un impuesto sobre el patrimonio, en caso de que aún se recaudase dicho impuesto (Italia lo suprimió en 1993). De igual modo, en cuanto la sociedad matriz adquiriera un inmueble con cargo a sus beneficios (que incluyen los dividendos percibidos), estaría sujeta de manera mediata al impuesto sobre transmisiones inmobiliarias.
5.
Cuantos más tipos de impuestos diferentes tenga un Estado miembro, mayor será la probabilidad de que los dividendos percibidos también estén sujetos de manera mediata a uno de los otros impuestos, dando lugar a una suerte de doble imposición. La cuestión que debe elucidarse aquí es, por tanto, si la Directiva sobre Matrices y Filiales debe prohibir a los Estados miembros no solo gravar más a las sociedades matrices de grupos que operan a escala internacional con el impuesto de sociedades (o un impuesto comparable), sino también gravar a las sociedades de tal grupo con un impuesto sobre el patrimonio, un impuesto sobre transmisiones inmobiliarias u otro impuesto existente no armonizado que también incluyan total o parcialmente los dividendos percibidos en su base imponible.
6.
Esta cuestión es delicada, porque la respuesta afecta en última instancia a las competencias fiscales de los Estados miembros, que en materia de fiscalidad directa, salvo algunas excepciones, no están limitadas precisamente por una normativa armonizada. Desde el punto de vista político, tampoco se ha alcanzado aún un acuerdo sobre un sistema común de impuesto de sociedades. Es posible que en una Unión que, de conformidad con el artículo 2 TUE, se fundamenta en los valores de la democracia y del Estado de derecho, en caso de duda, las restricciones de gran alcance a la autonomía fiscal de los Estados miembros deban dejarse, en principio, en manos del poder legislativo.
II. Marco jurídico
A.
Derecho de la Unión
7.
Según su considerando 3, el objetivo de la Directiva sobre Matrices y Filiales (
3
) es eximir de retención en origen los dividendos y otros beneficios distribuidos por filiales a sus sociedades matrices, y eliminar la doble imposición de esas rentas en la sociedad matriz.
8.
El artículo 2, letra a), inciso iii), de la Directiva sobre Matrices y Filiales establece la definición siguiente:
«A efectos de la aplicación de la presente Directiva, se aplicarán las siguientes definiciones:
a)
“sociedad de un Estado miembro”: toda sociedad:
[…]
iii)
que, además, esté sujeta, sin posibilidad de opción y sin estar exenta, a uno de los impuestos enumerados en la parte B del anexo I o a cualquier otro impuesto que sustituyere a uno de dichos impuestos».
9.
El artículo 4 de la Directiva sobre Matrices y Filiales tiene el siguiente tenor:
«1.   Cuando una sociedad matriz o un establecimiento permanente de esta reciban, por la participación de aquella en una sociedad filial, beneficios distribuidos por motivos distintos de la liquidación de la misma, el Estado miembro de la sociedad matriz y el Estado miembro del establecimiento permanente:
a)
o bien se abstendrán de gravar dichos beneficios en la medida en que dichos beneficios no sean deducibles por la filial y gravarán dichos beneficios en la medida en que los mismos sean deducibles por la filial;
b)
o bien los gravarán, autorizando al mismo tiempo a la sociedad matriz y a su establecimiento permanente a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto relacionado con dichos beneficios y abonado por la filial y toda filial de ulterior nivel, sujeto a la condición de que cada una de las filiales y la filial de ulterior nivel siguiente puedan encuadrarse en las definiciones establecidas en el artículo 2 y cumplan los requisitos previstos en el artículo 3, hasta la cuantía máxima del impuesto adeudado.
[…]
3.   Todo Estado miembro conservará la facultad de prever que los gastos que se refieren a la participación y las minusvalías derivadas de la distribución de los beneficios de la sociedad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz.
Si, en dicho caso, los gastos de gestión referidos a la participación quedasen fijados a tanto alzado, la cuantía a tanto alzado no podrá exceder un 5 % de los beneficios distribuidos por la sociedad filial.
4.   Los apartados 1 y 2 serán de aplicación hasta la fecha de entrada en vigor efectiva de un sistema común de impuesto sobre sociedades.
5.   El Consejo, actuando por unanimidad con arreglo a un procedimiento legislativo especial, y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, aprobará a su debido tiempo las disposiciones aplicables a partir de la fecha de entrada en vigor efectiva de un sistema común de impuesto sobre sociedades.»
10.
El artículo 7, apartado 1, de la Directiva sobre Matrices y Filiales dispone:
«La expresión “retención en origen” utilizada en la presente Directiva no comprenderá el pago anticipado o previo (descuento previo) del impuesto de sociedades al Estado miembro en el que esté situada la filial, efectuado en relación con la distribución de beneficios a la sociedad matriz.»
11.
Entre los impuestos enumerados en el anexo I, parte B, se encuentran, por ejemplo:
–
«Körperschaftsteuer en Alemania»;
–
«imposta sul reddito delle società en Italia».
B.
Derecho italiano
12.
El decreto legislativo n. 446 (Decreto Legislativo n.o 446, de 15 de diciembre de 1997) (GURI n.o 298, de 23 de diciembre de 1997, suplemento ordinario n.o 252) regula el IRAP. De conformidad con el artículo 2 del Decreto Legislativo n.o 446, el hecho imponible del IRAP consiste en el ejercicio habitual de una actividad organizada de manera autónoma, destinada a la producción o al intercambio de bienes o a la prestación de servicios. De conformidad con el citado artículo, la actividad ejercida por las sociedades y los organismos constituye en cualquier caso un hecho imponible.
13.
Por cuanto se desprende de una información de la Provincia Autónoma de Bolzano — Tirol del Sur (Italia) disponible en Internet, (
4
) toda persona que ejerza una actividad económica en la Provincia de Bolzano está sujeta al impuesto por este concepto, aunque no tenga su domicilio legal en su territorio. El ejercicio de actividades institucionales por parte de organismos públicos también está sujeto al IRAP. Se gravará el valor de la producción neta generada por el sujeto pasivo. A tal fin, el beneficio imponible habitual se ajusta en función de determinadas partidas, como el resultado financiero (es decir, gastos financieros e ingresos financieros) o los costes de personal.
14.
De conformidad con el artículo 3, letras a) y e), del Decreto Legislativo n.o 446, entre estos sujetos pasivos se encuentran «las sociedades de Derecho italiano denominadas: “società per azioni”, “società in accomandita per azioni”, “società a responsabilità limitata”, “società cooperative”, “società di mutua assicurazione” y las entidades públicas y privadas cuya actividad sea íntegra o principalmente de carácter comercial». En 2014, sin embargo, los empresarios individuales y los autónomos también estaban sujetos al IRAP.
15.
El artículo 4 del Decreto Legislativo n.o 446 define la base imponible del IRAP como el «valor de la producción neta que resulta de la actividad ejercida en el territorio de la región».
16.
El artículo 6 del Decreto Legislativo n.o 446 dispone que, para los bancos y otros intermediarios financieros, la base imponible del IRAP se determinará como la suma aritmética de las siguientes partidas de la cuenta de resultados:
a)
margen de intermediación reducido en un 50 % de los dividendos;
b)
amortizaciones de bienes materiales e inmateriales de uso operativo en un importe igual al 90 %;
c)
otros gastos de gestión en un importe igual al 90 %;
c bis)
ajustes y correcciones de valor neto por deterioro de créditos, si bien únicamente los atribuibles a créditos a la clientela registrados en el balance en este concepto.
17.
Por lo tanto, los bancos residentes en Italia incluyen en la base imponible del IRAP el 50 % del importe de los dividendos distribuidos por filiales residentes en otros Estados miembros de la Unión cuando dichos dividendos se incluyan en el margen de intermediación.
18.
Por cuanto se desprende de una información de la Provincia Autónoma de Bolzano — Tirol del Sur disponible en Internet, (
5
) el tipo impositivo normal es del 3,3 %; en cambio, el tipo impositivo aplicable a las compañías de seguros es del 5,8 %, y el aplicable a las administraciones públicas es del 8,5 %. De conformidad con el artículo 16, apartados 1 bis y 3, del Decreto Legislativo, a los bancos y otros intermediarios financieros se les aplica un tipo impositivo del IRAP del 4,65 %, si bien las regiones están facultadas para modificar este tipo impositivo en hasta un máximo de 0,92 puntos porcentuales.
19.
Estos bancos y otros intermediarios financieros no tienen derecho a deducir del IRAP la fracción del impuesto de sociedades (extranjero) pagado por las filiales en su Estado de residencia.
III. Los tres procedimientos principales originales
20.
En el ejercicio impositivo 2014, (
6
) Banca Mediolanum SpA (en lo sucesivo, «Banco») poseía participaciones en varias sociedades que revestían una de las formas previstas en el anexo I, parte A, de la Directiva sobre Matrices y Filiales, residían a efectos fiscales en Irlanda, Luxemburgo o España y estaban sujetas al impuesto de sociedades en estos países.
21.
El Banco recibió de las filiales antes mencionadas dividendos por un importe total de 231912007,51 euros en el ejercicio impositivo 2014. Las filiales no practicaron retenciones en origen en el lugar de su sede sobre los dividendos abonados al Banco, puesto que concurrían todos los requisitos contemplados en el artículo 5 de la Directiva sobre Matrices y Filiales.
22.
El Banco consignó estos dividendos como ingresos, quedando así comprendidos en el margen de intermediación. A este respecto, el Banco incluyó dichos dividendos en el cómputo de su base imponible del IRES (impuesto sobre sociedades) correspondiente al citado período impositivo de 2014, con el límite del 5 % de su importe previsto en el artículo 89 del TUIR (Texto Único del Impuesto sobre la Renta).
23.
El Banco tiene la condición de intermediario financiero a efectos del artículo 6 del Decreto Legislativo n.o 446. Por consiguiente, esta sociedad, en la declaración del IRAP presentada con respecto al período impositivo de 2014, incluyó dichos dividendos en el cómputo de la base imponible de ese impuesto, en un 50 % de su importe. Aplicando el tipo impositivo del 5,57 %, ello dio lugar a una deuda tributaria añadida en virtud del IRAP.
24.
El 4 de junio de 2019, el Banco presentó ante la Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate (Dirección Regional de Lombardía de la Agencia Tributaria, Italia; en lo sucesivo, «Administración Tributaria») una solicitud de devolución del IRAP pagado, puesto que, a su juicio, el artículo 6, apartado 1, del Decreto Legislativo n.o 446 es contrario al artículo 4 de la Directiva sobre Matrices y Filiales, el cual excluye que puedan gravarse los dividendos distribuidos por las filiales a las sociedades matrices en un porcentaje superior al 5 % de la cantidad correspondiente.
25.
El 16 de octubre de 2020, la Agencia Tributaria rechazó esta solicitud mediante resolución administrativa. En particular, en la motivación de dicha resolución administrativa, la Administración Tributaria sostuvo que el artículo 6 del Decreto Legislativo n.o 446 no contraviene el artículo 4 de la citada Directiva, puesto que esta disposición no es aplicable al IRAP, sino únicamente a los impuestos sobre la renta y los beneficios (de las sociedades).
26.
Mediante recurso presentado el 15 de diciembre de 2020, el Banco impugnó dicha resolución administrativa ante los tribunales. El Tribunal Tributario de Primera Instancia de Milán desestimó dicho recurso, puesto que, a su juicio, la prohibición establecida en el artículo 4 de la Directiva sobre Matrices y Filiales no se aplica al IRAP. Mediante recurso de apelación interpuesto el 31 de enero de 2023, el Banco impugnó esta sentencia ante el órgano jurisdiccional remitente.
IV. Petición de decisión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
27.
En este contexto, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Tribunal Tributario de Segunda Instancia de Lombardía, Italia) suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«La pretensión de la República Italiana, contenida en el artículo 6, apartado 1, del Decreto Legislativo [n.o 446], de gravar con el IRAP el 50 % de los dividendos percibidos por intermediarios financieros residentes en Italia que sean considerados sociedades matrices a efectos de la Directiva [2011/96], y distribuidos por sociedades residentes en otros Estados miembros de la Unión que tengan la condición de filiales a efectos de dicha Directiva, sin autorizar a las primeras a deducir del IRAP la fracción del impuesto relacionado con dichos beneficios y abonado por las segundas, ¿es incompatible con la prohibición de gravar los beneficios que las sociedades matrices residentes en un Estado miembro han percibido de sus filiales residentes en otros Estados miembros a un porcentaje superior al 5 % del importe correspondiente, que se establece en el artículo 4 de la citada Directiva?»
28.
En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia, Banca Mediolanum, Italia y la Comisión Europea han presentado observaciones escritas. El Tribunal de Justicia ha prescindido de la celebración de una vista oral con arreglo al artículo 76, apartado 2, de su Reglamento de Procedimiento.
V. Apreciación jurídica
29.
La cuestión, formulada en términos un tanto complicados, a la que debe responder el Tribunal de Justicia en el presente asunto puede resumirse del siguiente modo: la prohibición de gravar los repartos de beneficios percibidos al nivel de la sociedad matriz en virtud del artículo 4 de la Directiva sobre Matrices y Filiales, ¿comprende solo la doble imposición inmediata a través de la tributación de los beneficios mediante el impuesto de sociedades (o un impuesto comparable) o comprende también la doble imposición mediata mediante otro impuesto (en el caso de autos, el IRAP) que incluya parcialmente tales dividendos en su base imponible?
30.
Dado que no se discute que Italia ha transpuesto correctamente la Directiva sobre Matrices y Filiales en lo que respecta al impuesto de sociedades (estos dividendos solo están gravados al 5 %), esto tendría como consecuencia que esos ingresos por dividendos quedaran sujetos a un gravamen que superaría, pues, el importe máximo del 5 % previsto en el artículo 4, apartado 3, de la Directiva sobre Matrices y Filiales.
A.
Observaciones preliminares
31.
De su considerando 3 se desprende que el objetivo de la Directiva sobre Matrices y Filiales es eliminar la doble imposición en la sociedad matriz de los dividendos distribuidos por una filial a dicha sociedad matriz.
32.
A tal fin, el artículo 4, apartado 1, de la Directiva sobre Matrices y Filiales permite a los Estados miembros elegir entre dos sistemas, a saber, el sistema de exención y el sistema de deducción. Sin embargo, el artículo 4, apartado 3, de dicha Directiva dispone que los Estados miembros conservarán la facultad de prever que los gastos que se refieren a la participación y las minusvalías derivadas de la distribución de los beneficios de la sociedad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz. Además, de esta disposición se desprende que, si, en dicho caso, los gastos de gestión referidos a la participación quedasen fijados a tanto alzado, la cuantía a tanto alzado no podrá exceder un 5 % de los beneficios distribuidos por la sociedad filial.
33.
Así pues, mediante el artículo 4 de la Directiva se pretende evitar —con la excepción del 5 % antes mencionado— que los beneficios distribuidos por una filial no residente a una sociedad matriz residente sean gravados una primera vez en el país de domicilio de la filial y una segunda vez en el país de domicilio de la sociedad matriz. (
7
)
34.
En sus artículos 4 y 5, la Directiva sobre Matrices y Filiales toma una decisión fundamental sobre la asignación de competencias para gravar los beneficios de una sociedad filial. (
8
) En principio, le corresponde únicamente al Estado miembro de la filial gravar sus beneficios. De esta forma se pretende garantizar que la distribución de beneficios que entre dentro del ámbito de aplicación de la Directiva sobre Matrices y Filiales sea neutral desde el punto de vista fiscal. (
9
) Esto se aplica de la misma manera a cadenas de sociedades, ya que es preciso eliminar la doble o múltiple imposición también cuando se distribuyen beneficios a la sociedad matriz a través de la cadena de filiales. (
10
)
35.
En consecuencia, no es compatible con la Directiva sobre Matrices y Filiales que los beneficios de una sociedad se vean sujetos a una carga fiscal mayor, en el plano de la sociedad de superior nivel dentro de una cadena de participación, que la permitida por el artículo 4 de la Directiva. En este sentido debe carecer de importancia si esta carga fiscal se produce por la percepción de dividendos o por su nueva redistribución. (
11
) Cualquier otra interpretación daría lugar a que un Estado miembro pudiera rehuir con facilidad el cumplimiento de sus obligaciones derivadas de la Directiva mediante una simple modificación de su técnica de recaudación fiscal. Por esta razón, el fairness tax belga, que, en determinadas condiciones, daba lugar a un aumento posterior del impuesto de sociedades al nivel de la sociedad matriz con motivo de una nueva distribución de dividendos, no era compatible con la citada Directiva. (
12
)
36.
Sin perjuicio del momento de imposición (en el momento de la percepción o en el de la redistribución de los dividendos), respecto de las correspondientes distribuciones de beneficios se deben cumplir siempre el resto de requisitos de aplicación de la Directiva en virtud de sus artículos 1 a 3. (
13
) Esto presupone la existencia de una doble imposición que la Directiva sobre Matrices y Filiales pretende evitar.
B.
¿Qué doble imposición relevante pretende evitar la Directiva sobre Matrices y Filiales?
37.
En estos términos se plantea la cuestión decisiva en el caso de autos, relativa a la doble imposición relevante que la Directiva sobre Matrices y Filiales trata de evitar mediante sus artículos 4 y 5.
38.
Según el considerando 3, el objetivo de la Directiva sobre Matrices y Filiales es eximir de retención en origen los dividendos y otros beneficios distribuidos por filiales a sus sociedades matrices, y eliminar la doble imposición de esas rentas en la sociedad matriz. Se trata, por tanto, de evitar la doble imposición de los ingresos por dividendos.
39.
Normalmente, la doble imposición se refiere siempre a una persona que tributa dos veces, cuando ambos impuestos tienen el mismo objeto imponible. El supuesto clásico es el del trabajador que debe pagar el impuesto sobre la renta en el lugar de su actividad (por ejemplo, Alemania) y de nuevo en el lugar de residencia (por ejemplo, Francia). Estos supuestos están regulados por regla general mediante convenios de doble imposición entre los Estados afectados.
40.
Por el contrario, se convendrá en que no existe una doble imposición cuando el mismo trabajador debe pagar en Alemania el impuesto sobre la renta por sus ingresos, pero gasta tales ingresos en Francia, quedando gravado en consecuencia con el impuesto sobre el valor añadido, o bien ahorra dichos ingresos y al final del año queda sujeto al correspondiente impuesto francés sobre el patrimonio. Tanto el impuesto sobre el patrimonio como el impuesto sobre el valor añadido están vinculados a un objeto imponible diferente (por un lado el gasto en un bien de consumo y por otro la tenencia de activos).
41.
En cambio, la Directiva sobre Matrices y Filiales se refiere a dos personas diferentes (sociedad matriz y filial). Ahora bien, si esta Directiva pretende evitar la doble imposición que afecta a dos personas diferentes, el entendimiento usual de la doble imposición sugiere que los dos impuestos (en la filial y en la sociedad matriz) son idénticos.
42.
Esta tesis se ve igualmente respaldada por el tenor del considerando 3, en el que se hace referencia a la doble imposición de esas rentas. Debe darse, por lo tanto, una imposición sobre la renta en ambas partes. El artículo 4, apartado 4, limita la aplicación de la exención de los ingresos por dividendos hasta la fecha de entrada en vigor efectiva de un sistema común de impuesto de sociedades. Por cuanto parece, el trasfondo de todo ello es la expectativa de que este sistema común de impuesto de sociedades evitará la doble imposición que ya existe en el sistema. Sin embargo, en principio, un sistema común de impuesto de sociedades no afecta a ningún otro tipo de impuesto distinto del impuesto de sociedades, que grava los ingresos de las sociedades.
43.
El artículo 2, letra a), inciso iii), de la Directiva sobre Matrices y Filiales también muestra a las claras qué impuestos tenía en mente el legislador de la Unión a la hora de evitar la doble imposición. Esta disposición amplía el ámbito de aplicación de la Directiva a las sociedades que están sujetas a los impuestos enumerados en el anexo I, parte B. Dicha enumeración comprende, entre otros, el Körperschaftssteuer alemán y la imposta sul reddito delle società italiana. Sin embargo, no se hace mención alguna de un impuesto sobre el patrimonio, impuesto sobre el valor añadido o impuesto sobre las actividades productivas como el IRAP. Con todo, el artículo 2, letra a), inciso iii), también se refiere a cualquier otro impuesto que sustituyere a uno de dichos impuestos. A este respecto, también cabrá afirmar que se da una sustitución cuando los impuestos mencionados en dicho anexo sean sustituidos parcialmente desde un punto de vista temporal o bien en cuanto a su alcance por otro impuesto, y con ello se amplíen o complementen tales impuestos.
44.
Por lo tanto, todo lleva a elucidar la cuestión de a partir de qué momento puede afirmarse que otro impuesto (en este caso el IRAP) sustituye o complementa al respectivo impuesto de sociedades por ser comparable a él. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha tenido que abordar dos asuntos (
14
) en los que los Estados miembros recaudaban otro impuesto junto al impuesto de sociedades o como complemento de este.
45.
En última instancia, los argumentos del órgano jurisdiccional remitente, del Banco y de la Comisión se basan únicamente en esas dos resoluciones. Afirman que el Tribunal de Justicia declaró en dichas sentencias que el artículo 4 de la Directiva sobre Matrices y Filiales prohíbe a los Estados miembros de la Unión someter más del 5 % del importe de los dividendos distribuidos por las filiales a las matrices a cualquier forma de imposición y, por tanto, no solo al impuesto de sociedades (o a un impuesto comparable). En mi opinión, sin embargo, esta interpretación se basa en un entendimiento erróneo.
46.
En efecto, esas dos resoluciones versaban sobre impuestos complementarios completamente distintos, como señala acertadamente Italia. En la resolución relativa al fairness tax belga, a lo que se llegaba a fin de cuentas era a un aumento posterior del impuesto de sociedades de la sociedad matriz si esta redistribuía los dividendos percibidos, aunque no hubiera pagado ella misma el impuesto de sociedades o solo hubiera pagado una cuota muy baja de dicho impuesto. No se trataba de otra cosa que de un impuesto de sociedades posterior (y mediato) que simplemente no estaba vinculado a la percepción de los dividendos, sino a su posterior distribución. Es de todo punto evidente que esta carga fiscal directa sobre los dividendos percibidos en el momento de su redistribución no es compatible con el artículo 4 de la Directiva sobre Matrices y Filiales, (
15
) y el Tribunal de Justicia también se ha pronunciado en este mismo sentido. (
16
)
47.
El asunto AFEP y otros (también) versaba sobre una contribución adicional al impuesto de sociedades, en ese caso del 3 %, que se recaudaba con ocasión de la distribución de dividendos por parte de la sociedad matriz y, por tanto, también con motivo de una redistribución. (
17
) Ciertamente, el Tribunal de Justicia afirmó en el apartado 33 de dicha sentencia que «poco importa que la medida fiscal nacional se califique o no de impuesto sobre sociedades. A este respecto, basta con declarar que la aplicación del artículo 4, apartado 1, letra a), de la [Directiva sobre Matrices y Filiales] no está subordinada a un impuesto concreto».
48.
Ahora bien, al mismo tiempo, señalaba además que (
18
)«esta disposición prevé que el Estado miembro de la sociedad matriz se abstendrá de gravar los beneficios distribuidos por su filial no residente. Dicha disposición pretende por tanto evitar que los Estados miembros adopten medidas fiscales que resulten en una doble imposición de los mencionados beneficios en sede de las sociedades matrices». Y esta tesis se hace aún más evidente en el fallo de la resolución, en cuanto que en este se declara que el artículo 4, apartado 1, de la Directiva sobre Matrices y Filiales «se opone a […] la percepción de un impuesto con ocasión de la distribución de dividendos por la sociedad matriz y cuya base imponible está constituida por los importes de los dividendos distribuidos, incluidos los procedentes de filiales no residentes de esta sociedad».
49.
Por consiguiente, en ese asunto también se daba una doble imposición de los beneficios: por un lado, a través del impuesto de sociedades en sede de la filial y, por otro, a través de la posterior contribución adicional al impuesto de sociedades en sede de la sociedad matriz, que está vinculada inmediatamente a la redistribución de dividendos. Es evidente que una contribución adicional al impuesto de sociedades que recae sobre los dividendos percibidos con motivo de la distribución de dividendos por parte de la sociedad matriz grava directamente a la sociedad matriz, por lo que —si la tributación por el importe del 5 % permitido ya ha tenido lugar de otro modo— constituye una infracción del artículo 4 de la Directiva sobre Matrices y Filiales, y en este sentido se pronunció también el Tribunal de Justicia. (
19
) A tal respecto, estas dos resoluciones no tienen nada que ver —en contra de cuanto sostiene la Comisión— con una interpretación extensiva del artículo 4, apartado 1, de la Directiva sobre Matrices y Filiales, sino únicamente con su interpretación teleológica.
50.
El presente asunto, sin embargo, no trata ni sobre la (re)distribución de dividendos ni sobre un impuesto de sociedades complementario y posterior. Por lo tanto, de las citadas resoluciones no cabe deducir que ningún otro tipo de impuesto pueda considerar en su base imponible los dividendos percibidos (como, por ejemplo, haría también un impuesto sobre el patrimonio). Ocurre más bien que ese otro tipo de impuesto no constituía el objeto de dichas resoluciones.
51.
Por esta misma razón, la expresión utilizada en ocasiones por el Tribunal de Justicia, según la cual la Directiva sobre Matrices y Filiales se opone que la sociedad matriz vea gravados indirectamente los dividendos percibidos, (
20
) no es pertinente en el presente asunto. Con dicha expresión se hacía referencia a una normativa que, en última instancia, daba lugar a la tributación posterior de los dividendos (en realidad exentos) mediante el impuesto de sociedades (y no mediante otro tipo de impuesto). Por lo tanto, esta afirmación del Tribunal de Justicia se refiere también a un impuesto de sociedades posterior, lo que no se da en el caso de autos.
52.
En consecuencia, queda aún por aclarar la cuestión de Derecho, decisiva en el presente asunto, de cuándo otro impuesto, como el IRAP en el caso de autos, puede tener la consideración de impuesto de sociedades u otro impuesto que —como dispone el artículo 2, letra a), inciso iii), de la Directiva sobre Matrices y Filiales en relación con el ámbito de aplicación personal de esta— sustituyere a uno de dichos impuestos o los complementare.
C.
¿Cuándo sustituye otro impuesto al impuesto de sociedades?
53.
La cuestión de cuándo un impuesto sustituye a los impuestos enumerados en el anexo I, parte B, podría responderse de manera muy estricta y formal. No hay sustitución si el impuesto se recauda junto al impuesto de sociedades. Sin embargo, esto permitiría a los Estados miembros introducir otro impuesto de sociedades con otro nombre utilizando una técnica fiscal diferente, lo que socavaría los objetivos de la Directiva sobre Matrices y Filiales.
54.
Sin embargo, como ya he explicado en relación con el fairness tax belga, un Estado miembro no puede eludir las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva mediante una simple modificación de su técnica de recaudación fiscal. (
21
)
55.
Por consiguiente, ni el momento de la recaudación (entrada o salida de dividendos) (
22
) ni la denominación de un impuesto (fairness tax en lugar de impuesto de sociedades posterior) resultan determinantes a la hora de valorar si el IRAP sustituye al impuesto de sociedades (en Italia, la imposta sul reddito delle società). Por lo tanto, solo cabe atender al objeto imponible del impuesto y a la naturaleza jurídica o carácter del IRAP. Así pues, a efectos de dilucidar el caso concreto, resulta determinante la posibilidad de concluir que el IRAP es comparable a la imposta sul reddito delle società.
56.
¿Es el IRAP un impuesto sobre la renta que tiene el mismo objeto imponible que la imposta sul reddito delle società, o tiene un objeto o base imponible diferentes? Con todo, difícilmente podrá responder el Tribunal de Justicia esta pregunta sobre la naturaleza jurídica y el carácter del IRAP, ya que la respuesta solo puede derivarse de la normativa fiscal italiana. En tal medida, esta decisión deberá adoptarla, en última instancia, un órgano jurisdiccional italiano, para lo cual podrían resultar útiles las consideraciones siguientes.
57.
Si el órgano jurisdiccional nacional llega a la conclusión de que el IRAP es tan similar a la imposta sul reddito delle società que puede afirmarse que el IRAP la sustituye (o la complementa y aumenta, como ocurrió con el fairness tax belga o la contribución adicional francesa al impuesto de sociedades), también quedará comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 4 de la Directiva sobre Matrices y Filiales. Si, por el contrario, el IRAP tiene una base u objeto imponible diferentes (como, por ejemplo, un impuesto sobre el patrimonio o un impuesto sobre transmisiones inmobiliarias), no quedará comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 4 de la Directiva sobre Matrices y Filiales, aunque los ingresos por dividendos estén total o parcialmente incluidos en su base imponible. En efecto, como ha puesto de manifiesto la interpretación del tenor y del sentido y la finalidad de la Directiva sobre Matrices y Filiales, mediante esta Directiva no se pretendía limitar todas las competencias en materia de recaudación tributaria de los Estados miembros, sino simplemente evitar la doble imposición de dichos ingresos (ingresos por dividendos).
58.
Curiosamente, en Italia parecía existir la opinión de que el IRAP era un segundo impuesto sobre el valor añadido, como mostraba el asunto Banca popolare di Cremona. (
23
) El Tribunal de Justicia rechazó tal tesis en dicha sentencia, por entender que el IRAP es un impuesto sobre el valor de la producción neta de una empresa, que no se ha creado para ser repercutido sobre el consumidor final. El mero hecho de que en 2003 un órgano jurisdiccional italiano preguntara al Tribunal de Justicia si el IRAP, en cuanto segundo impuesto sobre el valor añadido, vulnera el (actual) artículo 401 de la Directiva del IVA, mientras que otro órgano jurisdiccional italiano pregunta ahora si la imposición mediante el IRAP vulnera la Directiva sobre Matrices y Filiales, ya muestra claramente que la calificación a efectos fiscales del IRAP parece difícil.
59.
Como todas las partes han alegado de forma unánime, la Corte costituzionale (Tribunal Constitucional, Italia) ha declarado en cualquier caso que el IRAP grava una capacidad contributiva de los contribuyentes distinta de la que gravan los impuestos anteriores (y, por tanto, también el impuesto sobre la renta y el impuesto de sociedades). En sus observaciones, la Comisión también parte de que se trata de un impuesto híbrido cuyo objeto imponible es difícil de determinar.
60.
Por cuanto consta, en el presente asunto no parece darse una sustitución de la imposta sul reddito delle società por el IRAP. Se advierte en el presente asunto la existencia de diversas particularidades que abogan en contra de la tesis de que el IRAP constituye un segundo impuesto sobre la renta que sea comparable al impuesto de sociedades.
61.
A diferencia del impuesto sobre la renta, que grava los ingresos de una persona, el IRAP también parece recaudarse en caso de existir pérdidas conforme a la normativa en materia del impuesto sobre la renta. Esto se debe al hecho de que el 90 % de los gastos de gestión de un banco se añade al margen de intermediación y, por lo tanto, aumenta la base imponible. Con unos ingresos de un millón de euros y unos gastos de gestión de un millón de euros, no se devengaría el impuesto sobre la renta, ya que el beneficio sería de cero euros. En tal caso —si he entendido bien la legislación italiana— el IRAP se recaudaría sobre una base imponible de 900000 euros. Por consiguiente, no parece que se trate primordialmente de un impuesto sobre la renta.
62.
Otro tanto pone de manifiesto la adición de las amortizaciones de bienes de uso operativo en un importe igual al 90 %. Su amortización reduce el beneficio a efectos del impuesto sobre la renta, pero el 90 % se cancela de nuevo a efectos del cálculo del IRAP. Esto indica que los activos existentes tributan por su valor (en gran parte sin amortización) si se utilizan para actividades comerciales en la región. Ambas modificaciones del resultado a efectos del impuesto sobre la renta apuntan más a una forma especial de impuesto sobre el patrimonio, es decir, a un impuesto sobre los bienes concretos, y menos a un carácter de impuesto sobre la renta del IRAP.
63.
Así lo ilustra también, a fin de cuentas, el hecho de que los ingresos reales a efectos de la aplicación del IRAP se ven fuertemente modificados y que estas modificaciones se estructuran de forma diferente en función del sector económico de que se trate. Así, solo en el caso de los bancos, parece que el margen de intermediación se reduce en un 50 % de los dividendos percibidos y que aumentan los gastos de gestión y las amortizaciones del 90 % de los de bienes de uso operativo.
64.
Además, los tipos impositivos no son ni uniformemente progresivos (en función de la capacidad contributiva) ni uniformemente lineales (como es habitual en el impuesto de sociedades), sino que los tipos varían en función del sector. Esto tampoco es habitual en un impuesto sobre la renta. También se incluye a los sujetos pasivos no residentes si han ejercido su actividad en la región correspondiente. En el caso de autos, tampoco parece que la atención se centre en los ingresos (o en los beneficios), sino en la realización de una actividad que genere valor añadido. Las actividades de la Administración pública también quedan comprendidas, e incluso se gravan al tipo más alto, lo que también es bastante inusual para un impuesto sobre la renta —que está vinculado a los ingresos procedentes de actividades económicas—.
65.
Todo ello apunta a que se trata de un impuesto híbrido que combina un tipo de impuesto sobre el patrimonio (en Italia, el impuesto clásico sobre el patrimonio se suprimió en 1993), un tipo de impuesto sobre bienes concretos como puede ser un impuesto sobre bienes inmuebles (tipos impositivos específicos para cada sector, una base imponible específica para cada sector, un resultado objetivado) y una suerte de impuesto sobre las actividades (que habrá de comprender la actividad que genera valor añadido en la región) y que se recauda a escala regional. En cualquier caso, reviste una naturaleza jurídica y un carácter diferentes a los del impuesto de sociedades, por lo que es de suponer que no lo sustituye ni complementa parcialmente y, por lo tanto, tampoco es comparable a él.
66.
De ser ello cierto, la imposición mediata de estos dividendos con el IRAP no quedará cubierta por la prohibición de doble imposición contemplada en el artículo 4 de la Directiva sobre Matrices y Filiales. Si, por el contrario, el IRAP —de una manera similar al fairness tax belga— constituyera un impuesto de sociedades complementario que, al igual que el impuesto de sociedades, está vinculado a los ingresos y, por lo tanto, grava los dividendos de nuevo en términos comparables, este impuesto quedaría comprendido en la prohibición de doble imposición del artículo 4 de la Directiva sobre Matrices y Filiales.
VI. Conclusión
67.
Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión prejudicial planteada por la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Tribunal Tributario de Segunda Instancia de Lombardía, Italia):
«El artículo 4 de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que el Estado miembro de la sociedad matriz grave los dividendos percibidos con un impuesto añadido como el impuesto regional italiano sobre las actividades productivas (IRAP), siempre que deba considerarse que ese impuesto es un impuesto de sociedades u otro impuesto comparable a este. La determinación de la comparabilidad resulta del carácter del IRAP y de su objeto imponible. Ello se desprende de la legislación nacional. La calificación definitiva del IRAP corresponde, pues, al órgano jurisdiccional remitente.»
(
1
)	Lengua original: alemán.
(
2
)	Directiva del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO 1990, L 225, p. 6).
(
3
)	Nota sin relevancia en la versión española de las presentes conclusiones.
(
4
)	Véase en https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (consultada por última vez el 5 de febrero de 2025).
(
5
)	Véase en https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (consultada por última vez el 5 de febrero de 2025).
(
6
)	El procedimiento C‑93/24 también se refiere al ejercicio impositivo 2014 y parece casi idéntico, si bien en ese asunto el beneficiario de los dividendos es una filial de Banca Mediolanum. En cambio, el asunto C‑94/24 se refiere al ejercicio impositivo 2015, lo que debería dar lugar a cifras diferentes, pero por lo demás versa sobre hechos idénticos y plantea cuestiones jurídicas idénticas, razón por la cual ninguna de estas dos peticiones de decisión prejudicial se ha traducido a las demás lenguas.
(
7
)	Sentencia de 12 de febrero de 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82), apartado 29, y de 3 de abril de 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195), apartado 27.
(
8
)	Véanse ya mis conclusiones presentadas en el asunto X (C‑68/15, EU:C:2016:886), punto 52.
(
9
)	Véanse las sentencias de 12 de febrero de 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82), apartado 29, y de 3 de abril de 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195), apartado 24.
(
10
)	Véase el considerando 11 de la Directiva sobre Matrices y Filiales.
(
11
)	Como ya señalé en mis conclusiones presentadas en el asunto X (C‑68/15, EU:C:2016:886), punto 53. En el mismo sentido, véase también la sentencia de 17 de mayo de 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379), apartado 79.
(
12
)	Sentencia de 17 de mayo de 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379), apartado 82.
(
13
)	Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto X (C‑68/15, EU:C:2016:886), punto 53.
(
14
)	Sentencias de 17 de mayo de 2017, AFEP y otros (C‑365/16, EU:C:2017:378), y de 17 de mayo de 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379).
(
15
)	Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto X (C‑68/15, EU:C:2016:886).
(
16
)	Sentencia de 17 de mayo de 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379), apartados 69 y ss.
(
17
)	Sentencia de 17 de mayo de 2017, AFEP y otros (C‑365/16, EU:C:2017:378), apartados 9 y 26.
(
18
)	Sentencia de 17 de mayo de 2017, AFEP y otros (C‑365/16, EU:C:2017:378), apartado 33.
(
19
)	Sentencia de 17 de mayo de 2017, AFEP y otros (C‑365/16, EU:C:2017:378), apartado 35.
(
20
)	Desarrollada por primera vez en la sentencia de 12 de febrero de 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82), apartado 40, recogida en la sentencia de 19 de diciembre de 2019, Brussels Securities (C‑389/18, EU:C:2019:1132), apartado 37, y reiterada en la sentencia de 12 de mayo de 2022, Schneider Electric y otros (C‑556/20, EU:C:2022:378), apartado 48.
(
21
)	Mis conclusiones presentadas en el asunto X (C‑68/15, EU:C:2016:886), punto 53.
(
22
)	Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto X (C‑68/15, EU:C:2016:886), puntos 50 y ss.
(
23
)	Sentencia de 3 de octubre de 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629).