62020CJ0465_RES
Asia C-465/20 P
Euroopan komissio
vastaan
IrlantijaApple Sales International LtdjaApple Operations International Ltd
Unionin tuomioistuimen tuomio (suuri jaosto) 10.9.2024
Muutoksenhaku – Valtiontuet – SEUT 107 artiklan 1 kohta – Jäsenvaltion verotusasioissa antamat ennakkoratkaisut (tax rulings) – Valikoivat veroedut – Immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin perustuvien voittojen kohdentaminen ulkomaisten yhtiöiden sivuliikkeille – Markkinaehtoperiaate
Valtiontuki – Käsite – Toimenpiteen valikoivuus – Toimenpide, jolla myönnetään veroetu – Verotusasioissa annettavat ennakkoratkaisut (tax rulings), jotka koskevat ulkomaisten yhtiöiden verotettavan tulon määrittämistä – Viitejärjestelmä valikoivan edun olemassaolon määrittämiseksi – Yleisen tai normaalin verojärjestelmän määrittäminen – Se, että huomioon otetaan ainoastaan välitöntä verotusta koskeva kansallinen oikeus – Ulottuvuus
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 74–85, 120, 297 ja 298 kohta)
Muutoksenhaku – Valitusperusteet – Tosiseikkojen ja selvitysaineiston virheellinen arviointi – Tutkimatta jättäminen – Unionin tuomioistuimen harjoittama tosiseikkojen ja selvitysaineiston arvioinnin valvonta – Tutkimatta jättäminen vääristämistä lukuun ottamatta – Komission tutkinta, joka koskee verotukseen liittyvän valtiontuen olemassaoloa – Kansallisen oikeuden mukaisen viitejärjestelmän rajaaminen ja viitejärjestelmän muodostavien säännösten tulkinta – Oikeuskysymys, johon voidaan vedota muutoksenhaun yhteydessä
(SEUT 107 artiklan 1 kohta ja SEUT 256 artiklan 1 kohdan toinen alakohta; unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäinen kohta)
(ks. 110–112, 170 ja 173–178 kohta)
Muutoksenhaku – Valitusperusteet – Tehoton peruste – Käsite – Tuomion sellaista perustelua koskeva valitusperuste, joka ei ole tarpeen tuomiolauselman perustelemiseksi – Useisiin perusteluihin perustuvaa päätelmää vastaan esitetty kanneperuste – Peruste on tehokas sillä edellytyksellä, että esitettävät väitteet koskevat kutakin unionin yleisen tuomioistuimen huomioon ottamaa perustelua
(SEUT 256 artiklan 1 kohdan toinen alakohta; unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäinen kohta)
(ks. 113–116 kohta)
Muutoksenhaku – Kohde – Sellaisen unionin yleisen tuomioistuimen tuomion kumoaminen, jossa todetaan lainvastaiseksi komission päätös, jolla tuki todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi ja määrätään se perittäväksi takaisin – Valituksenalaisen tuomion päätelmät, joista ei ole tehty liitännäisvalitusta – Oikeusvoima – Tutkiminen uudelleen ei ole mahdollista
(SEUT 107 artiklan 1 kohta ja SEUT 256 artiklan 1 kohdan toinen alakohta; unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäinen kohta)
(ks. 124 kohta)
Muutoksenhaku – Valitusperusteet – Oikeudellinen virhe – Toimenpiteen luokitteleminen valtiontueksi – Verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla (tax rulings) hyväksytyn voitonkohdentamismenetelmän tarkastelu – Edun olemassaolon osoittaminen – Valitusperuste, jonka mukaan komission riidanalaisessa päätöksessä esittämiä perusteluja on tulkittu virheellisesti – Ottaminen tutkittavaksi
(SEUT 107 artiklan 1 kohta ja SEUT 256 artiklan 1 kohdan toinen alakohta; unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäinen kohta)
(ks. 128–131 kohta)
Muutoksenhaku – Valitusperusteet – Tosiseikkojen ja selvitysaineiston virheellinen arviointi – Tutkimatta jättäminen – Unionin tuomioistuimen harjoittama tosiseikkojen ja selvitysaineiston arvioinnin valvonta – Tutkimatta jättäminen vääristämistä lukuun ottamatta – Todistustaakkaa ja asian selvittämistä koskevien sääntöjen noudattamisen tutkiminen – Tutkittavaksi ottaminen
(SEUT 256 artiklan 1 kohta; unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäinen kohta)
(ks. 168, 169 ja 243–245 kohta)
Valtiontuki – Komission päätös – Tuomioistuinvalvonta – Rajat – Päätöksen lainmukaisuuden arviointi niiden tietojen perusteella, jotka olivat käytettävissä päätöksen antamishetkellä – Sellaisten tosiseikkojen tai oikeudellisten seikkojen huomioon ottaminen, joita ei esitetty hallinnollisen menettelyn aikana, ei ole mahdollista
(SEUT 107 artiklan 1 kohta, SEUT 108 artiklan 3 kohta, SEUT 256 artiklan 1 kohdan toinen alakohta ja SEUT 263 artikla; unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäinen kohta)
(ks. 183–193 kohta)
Valtiontuki – Käsite – Valikoiva etu – Verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut (tax rulings) – Voittojen kohdentaminen ulkomaisen yhtiön sivuliikkeelle – Hyväksytyn voitonkohdentamismenetelmän tarkastelu markkinaehtoperiaatteen kannalta – Teollis- ja tekijänoikeuksien hyödyntämisestä saatujen voittojen kohdentaminen – Merkitykselliset perusteet
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 203, 206–215 ja 217–222 kohta)
Muutoksenhaku – Perustelluksi todettu valitus – Unionin tuomioistuin ratkaisee lopullisesti asiakysymyksen – Ulottuvuus – Kumoamisperusteen aiempi hylkääminen kumoamistuomiossa – Kyseisen hylkäämisen perusteita ei ole riitautettu liitännäisvalituksella – Seuraus – Tutkiminen uudelleen ei ole mahdollista
(Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 169 artiklan 1 kohta ja 178 artiklan 1 kohta)
(ks. 274, 275, 277, 279, 290 ja 304 kohta)
Valtiontuki – Käsite – Verotukselliset toimenpiteet – Valikoivuutta ja taloudellista etua koskevien arviointiperusteiden tarkasteleminen yhdessä – Hyväksyttävyys
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 296 ja 299–302 kohta)
Valtiontuki – Käsite – Valikoiva etu – Verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut (tax rulings) – Hyväksytyn voitonkohdentamismenetelmän tarkastelu markkinaehtoperiaatteen kannalta – Poikkeus sovellettavasta normaalista verojärjestelmästä – Järjestelmän luonteeseen ja rakenteeseen perustuva oikeuttamisperuste – Todistustaakka
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 305–311 kohta)
Valtiontuki – Käsite – Valtiosta johtuva edun myöntäminen valtion varoista – Verotusasiassa annettavan ennakkoratkaisun (tax ruling) antaminen – Päätöksen, jolla kevennetään yrityksen verorasitusta, kuuluminen valtiontuen käsitteeseen
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 315–322 kohta)
Valtiontuki – Komission suorittama tutkinta – Hallinnollinen menettely – Päätös SEUT 108 artiklan 2 kohdan mukaisen muodollisen tutkintamenettelyn aloittamisesta – Valikoivan edun olemassaolo – Komission kannan muuttuminen menettelyn kuluessa – Komission velvollisuus kehottaa asianomaisia osapuolia esittämään huomautuksensa – Ulottuvuus – Muutos, joka vaikuttaa kyseessä olevien toimenpiteiden luonteeseen tai niiden oikeudelliseen luonnehdintaan
(SEUT 108 artiklan 2 kohta; neuvoston asetuksen 2015/1589 4 artiklan 4 kohta, 6 artiklan 1 kohta ja 9 artikla)
(ks. 331–339 kohta)
Valtiontuki – Lainvastaisen tuen takaisinperiminen – Oikeusvarmuuden periaate ja luottamuksensuojan periaate – Edellytykset ja rajoitukset
(SEUT 107 artikla ja 108 artiklan 2 kohta; neuvoston asetuksen 2015/1589 16 artiklan 1 kohta
(ks. 352–363 kohta)
Valtiontuki – Käsite – Valtion toimenpiteet aloilla, joita ei ole yhdenmukaistettu Euroopan unionissa – Välittömän verotuksen kuuluminen kyseisiin aloihin – Veron perusteen määrittäminen ja verorasituksen kohdentaminen – Jäsenvaltioiden toimivalta – Rajat
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 371–378 kohta)
Tiivistelmä
Suuressa jaostossa asian ratkaissut unionin tuomioistuin kumoaa unionin yleisen tuomioistuimen tuomion Irlanti ym. v. komissio, (
1
) jolla kumottiin Euroopan komission päätös, joka koskee Irlannin Applen hyväksi toteuttamaa valtiontukea, (
2
) ratkaisee sitten oikeusriidan vielä ratkaisematta olevat osat ja toteaa riidanalaisessa päätöksessä esitetyn arvioinnin ja niiden unionin yleisen tuomioistuimen toteamusten, joita ei ole riitautettu, perusteella, että komissio saattoi pätevästi todeta, että kahdelle Irlannin oikeuden mukaisesti perustetulle Apple-konserniin kuuluvalle yhtiölle Irlannin veroviranomaisten kahdella verotusasiassa antamalla ennakkoratkaisulla (tax rulings), jotka koskivat kyseisten yhtiöiden irlantilaisten sivuliikkeiden veron perusteen määrittämistä, myönnetty tuki oli valikoiva. Tältä osin unionin tuomioistuimen tarkastelua ohjaavat äskettäin konsolidoidussa oikeuskäytännössä (
3
) vahvistetut periaatteet, jotka koskevat sen viitejärjestelmän määrittämistä ja arviointia, jonka valossa verotoimenpiteiden valikoivuutta on SEUT 107 artiklan 1 kohdan kannalta arvioitava. Se muistuttaa tältä osin, että merkityksellisen viitejärjestelmän asianmukainen rajaaminen ja laajemmin sen muodostavien kansallisten säännösten oikea tulkinta on oikeuskysymys, joka kuuluu unionin tuomioistuimen muutoksenhakuvaiheessa harjoittaman valvonnan piiriin valituksen kohteen rajoissa.
Apple-konsernin sisällä Apple Inc., jonka kotipaikka on Cupertinossa (Yhdysvallat), käyttää määräysvaltaa Irlannin oikeuden mukaisesti perustetuissa eri yhtiöissä kokonaan omistamansa tytäryhtiön Apple Operations Internationalin välityksellä. Viimeksi mainittu omistaa kokonaan tytäryhtiön Apple Operations Europe (AOE), joka puolestaan omistaa kokonaan tytäryhtiön Apple Sales International (ASI). ASI ja AOE on kumpikin perustettu Irlannin oikeuden mukaisesti, mutta niiden verotuksellinen asuinpaikka ei ole Irlannissa. Niillä molemmilla on Irlannissa sivuliike, jolla ei ole erillistä oikeushenkilöllisyyttä. (
4
)
ASI ja AOE sekä Apple Inc olivat tehneet kustannusjakosopimuksen, jossa määrättiin erityisesti vapaiden lisenssien myöntämisestä ASI:lle ja AOE:lle Apple-konsernin immateriaalioikeuksien käyttämiseksi. Tällaista käyttöä oli muun muassa kyseisten tuotteiden valmistus ja myynti kaikilla Amerikan mantereen ulkopuolella sijaitsevilla alueilla.
Kyseisenä ajanjaksona voimassa olleiden Irlannin yhteisöverosäännösten (jäljempänä viitesäännökset) mukaan ulkomaisia yhtiöitä verotettiin niiden Irlannissa toimivien sivuliikkeiden suoraan tai välillisesti saamista liiketuloista. Nyt käsiteltävässä tapauksessa Irlannin veroviranomaisille esitettiin vuonna 1990 ASI:n ja AOE:n edeltäjien pyynnöt niiden verotettavien voittojen määrittämistavan täsmentämiseksi. Tässä yhteydessä Irlannin veroviranomaiset antoivat vuonna 1991 ensimmäisen verotusasiassa annettavan ennakkoratkaisun, jota on sittemmin tarkistettu ASI:n ja AOE:n pyynnöstä, ja vuonna 2007 toisen ennakkoratkaisun (jäljempänä yhdessä riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut).
Vuonna 2014 aloitetun muodollisen tutkintamenettelyn päätteeksi komissio antoi riidanalaisia verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja koskevan riidanalaisen päätöksen. Komissio katsoi kyseisessä päätöksessä, että riidanalaisista verotusasioissa annetuista ennakkoratkaisuista aiheutui ASI:lle ja AOE:lle etua, erityisesti koska ne olivat johtaneet niiden veron perusteen pienenemiseen Irlannissa kannettavan yhteisöveron osalta. Osoittaakseen valikoivan edun olemassaolon komissio tutki viitejärjestelmästä poikkeamisesta johtuvan valikoivan edun olemassaoloa. Komissio katsoo ensisijaisen, toissijaisen ja vaihtoehtoisen perustelunsa nojalla olennaisilta osin, että ASI ja AOE olivat voineet riidanalaisten verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen ansiosta pienentää sen veron määrää, joka niiden oli maksettava Irlannissa kyseisten ratkaisujen voimassaoloaikana eli vuosina 1991–2014, ja että tämä merkitsi etua muihin rinnastettavassa tilanteessa oleviin yhtiöihin nähden. Tarkemmin sanottuna komissio katsoi, että se, että Irlannin veroviranomaiset hyväksyivät riidanalaisissa verotusasioissa annetuissa ennakkoratkaisuissa lähtökohdan, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n hallussa olleet Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit oli kohdennettava Irlannin ulkopuolelle, oli johtanut siihen, että ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavat vuotuiset voitot poikkesivat markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta.
Unionin yleinen tuomioistuin, joka ratkaisi Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n nostamat kanteet, joissa vaadittiin riidanalaisen päätöksen kumoamista, katsoi, että komissio ei ollut kyennyt osoittamaan oikeudellisesti riittävällä tavalla SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun olemassaoloa ja kumosi riidanalaisen päätöksen kokonaisuudessaan.
Unionin yleinen tuomioistuin muistutti tuomiossaan aluksi, että sen tutkimiseksi, olivatko riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut tällaisia tukia, komission oli valtiontukien valvonnan yhteydessä osoitettava muun muassa, että verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla oli annettu valikoiva etu.
Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi komission edun olemassaoloa koskevan ensisijaisen perustelun kahdesta syystä, jotka koskevat komission arviointeja yhtäältä tässä asiassa sovellettavan Irlannin verolainsäädännön mukaisesta normaalista verotuksesta ja toisaalta Apple-konsernin sisällä harjoitetuista toiminnoista.
Hylättyään lisäksi tältä osin toissijaisesti ja vaihtoehtoisesti esitetyt perustelut unionin yleinen tuomioistuin kumosi riidanalaisen päätöksen kokonaisuudessaan tutkimatta Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n esittämiä muita kanneperusteita ja väitteitä.
Komissio vetoaa valituksensa tueksi kahteen valitusperusteeseen, joista toinen koskee ensisijaisen perustelun arviointiin liittyviä valituksenalaisen tuomion perusteluja ja toinen toissijaisen perustelun arviointiin liittyviä valituksenalaisen tuomion perusteluja.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
Aluksi unionin tuomioistuin muistuttaa, että kansallisen verotustoimenpiteen luokitteleminen ”valikoivaksi” SEUT 107 artiklan ensimmäisen kohdan soveltamisen kannalta edellyttää sitä, että komissio yksilöi aluksi viitejärjestelmän eli asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettavan ”normaalin” verojärjestelmän ja osoittaa tämän jälkeen, että kyseessä oleva verotustoimenpide poikkeaa kyseisestä viitejärjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä viitejärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.
Unionin tuomioistuin täsmentää, että viitejärjestelmän määrittämisellä on erityistä merkitystä tilanteissa, joissa on kyse verotustoimenpiteistä, koska SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun taloudellisen edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun normaaliin verotukseen.
Tältä osin unionin tuomioistuin huomauttaa lisäksi, että niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin vero‑oikeus on yhdenmukaistettu, kyseessä olevan jäsenvaltion tehtävänä on määrittää välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa ja verotuksellista autonomiaansa käyttämällä ne verojen olennaiset ominaispiirteet, jotka määrittävät lähtökohtaisesti viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän. Tämä koskee siten erityisesti veron perusteen, verotettavan tapahtuman ja mahdollisten verovapauksien määrittämistä. Tästä seuraa, että välitöntä verotusta koskevan viitejärjestelmän määrittämisessä on otettava huomioon ainoastaan kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettava kansallinen oikeus. Tämä päätelmä ei kuitenkaan vaikuta mahdollisuuteen todeta, että itse viitejärjestelmä, sellaisena kuin se ilmenee kansallisesta oikeudesta, ei ole yhteensopiva valtiontukia koskevan unionin oikeuden kanssa, jos kyseessä oleva verotusjärjestelmä on laadittu sellaisten selvästi syrjivien parametrien mukaisesti, joilla pyritään kiertämään unionin oikeutta.
Unionin tuomioistuin aloittaa valituksen tutkimisen näiden periaatteiden valossa.
Unionin tuomioistuin huomauttaa heti alkuun, että komission ensisijainen perustelu perustuu lähtökohtaan, jonka mukaan voittojen kohdentaminen sovellettavissa kansallisen oikeuden säännöksissä vahvistetun erillisen yksikön lähestymistavan ja markkinaehtoperiaatteen mukaisesti edellyttää, että toimivaltaiset Irlannin viranomaiset tarkastavat, onko ASI:n ja AOE:n hallussa olleiden Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käytöstä saadut voitot kohdennettava kokonaan tai osittain niiden irlantilaisille sivuliikkeille. Se, ettei mainitussa säännöksessä edellytettyjä tarkastuksia tehty, johti komission mukaan näiden yhtiöiden verorasituksen pienenemiseen, mikä antoi niille valikoivan edun.
Tämän täsmennyksen jälkeen unionin tuomioistuin katsoo, että komissiolla on oikeus riitauttaa unionin yleisen tuomioistuimen arvioinnit Irlannin oikeuteen perustuvasta viitejärjestelmästä. Se, onko unionin yleinen tuomioistuin määritellyt Irlannin oikeuden mukaisen viitejärjestelmän asianmukaisesti ja näin ollen tulkinnut oikein sen muodostavia kansallisia säännöksiä, on nimittäin oikeuskysymys, joka voidaan saattaa unionin tuomioistuimen tutkittavaksi muutoksenhakuvaiheessa. Niinpä ne komission argumentit, joilla pyritään kyseenalaistamaan valikoivan edun olemassaoloa koskevan arvioinnin ensimmäisessä vaiheessa tehty viitejärjestelmän valinta tai sen merkitys, on otettava tutkittavaksi, koska kyseisessä arvioinnissa luonnehditaan oikeudellisesti kansallista oikeutta unionin oikeussäännön perusteella. Nyt käsiteltävässä asiassa tämä pätee sekä väitteeseen, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin tulkitsi päätöstä virheellisesti, kun se katsoi, että komissio oli ensisijaisessa perustelussaan rajoittunut ”poissulkemiseen” perustuvaan lähestymistapaan, että väitteeseen, jolla komissio moittii unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se tukeutui Apple Inc:n suorittamiin toimintoihin.
Unionin tuomioistuin tutkii näin ollen ensinnäkin väitteen, joka koskee riidanalaisen päätöksen virheellistä tulkintaa, siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että komission ensisijainen perustelu perustui yksinomaan siihen, ettei ASI:n ja AOE:n päätoimipaikoissa ollut työntekijöitä eikä fyysistä läsnäoloa, ja näin ollen ”poissulkemiseen” perustuvaan lähestymistapaan.
Tältä osin unionin tuomioistuin toteaa aluksi, että tämä komission päättely perustuu oletukseen siitä, että yhtäältä viitesäännösten soveltaminen edellytti, että ensin määritetään voitonkohdentamismenetelmä – jota kyseisissä säännöksissä ei määritellä –, ja että toisaalta kyseisellä menetelmällä päästään markkinaehtoperiaatteen mukaiseen tulokseen. Unionin yleinen tuomioistuin ei kyseenalaistanut tätä lähtökohtaa, vaan lisäsi, että niin sanottu normaali verotus määritellään kansallisissa verosäännöissä ja että itse edun olemassaolo on osoitettava suhteessa näihin sääntöihin, minkä jälkeen se kuitenkin täsmensi, että vaikka kansallisissa säännöksissä säädetään, että ulkomaisten yhtiöiden sivuliikkeitä ja kotimaisia yhtiöitä verotetaan niiden Irlannissa harjoittamaan toimintaan perustuvien voittojen osalta samoilla edellytyksillä, SEUT 107 artiklan 1 kohdassa sallitaan se, että komissio valvoo, vastaako tällaisille sivuliikkeille kohdennettavien voittojen taso, jonka kansalliset viranomaiset ovat hyväksyneet kyseisten ulkomaisten yhtiöiden verotettavien voittojen määrittämiseksi, sitä voittojen tasoa, joka olisi saatu harjoittamalla kyseistä toimintaa markkinaolosuhteissa.
Unionin tuomioistuimen mukaan tästä seuraa, että markkinaehtoperiaatteen soveltaminen nyt käsiteltävässä asiassa perustuu Irlannin oikeuden yhteisöverotusta koskeviin säännöksiin ja siten komission yksilöimään ja unionin yleisen tuomioistuimen hyväksymään viitejärjestelmään. Nyt käsiteltävässä asiassa unionin yleinen tuomioistuin totesi nimenomaisesti, että toisin kuin Irlanti väittää, viitesäännösten soveltaminen, sellaisena kuin Irlanti on sen selostanut, vastaa asiallisesti hyväksytyn OECD:n lähestymistavan ensimmäisessä vaiheessa, joka koskee voittojen kohdentamista kiinteälle toimipaikalle, tehtävää toimintojen ja tosiseikkojen arviointia. Nämä unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset saivat sen katsomaan, ettei komissio ollut tehnyt virhettä tukeutumalla markkinaehtoperiaatteeseen välineenä sen selvittämiseksi, vastasiko ASI:n ja AOE:n sivuliikkeille niiden Irlannissa harjoittaman liiketoiminnan vuoksi kohdennettujen voittojen taso – sellaisena kuin se hyväksyttiin riidanalaisissa verotusasioissa annetuissa ennakkoratkaisuissa – sitä voittojen tasoa, johon se, että Irlannin veroviranomaiset soveltavat viitesäännöksiä tällaisen liiketoiminnan harjoittamiseen markkinaolosuhteissa, olisi johtanut, ja ottamalla tässä soveltamisessa huomioon lähinnä hyväksytyn OECD:n lähestymistavan sekä varojen, toimintojen ja riskien kohdentamisen mainittujen sivuliikkeiden ja näiden yhtiöiden muiden osien välillä. Näiden toteamusten on katsottava saaneen oikeusvoiman, koska muut osapuolet eivät ole pätevästi kyseenalaistaneet niitä tässä valitusmenettelyssä.
Riidanalaisessa päätöksessä selostetuista arviointivaiheista ilmenee, että komissio katsoi ensin, että määritettäessä ASI:n ja AOE:n Irlannissa verotettavat voitot merkityksellisten kansallisen oikeuden säännösten perusteella markkinaehtoperiaatteen mukaisesti on verrattava keskenään kyseisten yhtiöiden päätoimipaikkojen ja irlantilaisten sivuliikkeiden immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien osalta suorittamia toimintoja. Tämän jälkeen se tarkasteli kyseisen kriteerin mukaisesti erikseen kunkin päätoimipaikan ja sivuliikkeen roolia kyseisten lisenssien osalta. Tämän tarkastelun päätteeksi se totesi yhtäältä, että päätoimipaikat eivät olleet suorittaneet immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin liittyviä toimintoja, ja toisaalta, että irlantilaisilla sivuliikkeillä oli ollut aktiivinen rooli, joka johtui tiettyjen näiden lisenssien hallinnointiin ja käyttöön liittyvien toimintojen suorittamisesta ja riskien kantamisesta. Lisäksi toteamus, jonka mukaan päätoimipaikkojen hoidettavana ei ollut ”aktiivisia tai ratkaisevia” tehtäviä, perustuu siihen, ettei Apple Inc. esittänyt päinvastaista näyttöä, yhdistettynä toteamukseen, jonka mukaan päätoimipaikoilla ei ollut tosiasiallisia valmiuksia ottaa tällaisia tehtäviä hoitaakseen. Näin ollen komission ensisijainen perustelu ei perustunut ainoastaan siihen, että päätoimipaikat eivät suorita immateriaalioikeuksia koskeviin lisensseihin liittyviä toimintoja, vaan myös arviointiin sivuliikkeiden kyseisten lisenssien osalta tosiasiallisesti suorittamista toiminnoista.
Komissio ei siten päätellyt, että immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit ja niihin liittyvät voitot oli kohdennettava näille sivuliikkeille, sen toteamuksen perusteella, että päätoimipaikoilla ei ollut työntekijöitä eikä fyysistä läsnäoloa irlantilaisten sivuliikkeiden ulkopuolella. Komissio päätteli tämän soveltamalla riidanalaisessa päätöksessä ilmaistua oikeudellista kriteeriä ja vertailemalla kahta erillistä toteamusta eli yhtäältä sitä, etteivät päätoimipaikat hoitaneet aktiivisia tai ratkaisevia toimintoja taikka kantaneet tällaisia riskejä, ja toisaalta sitä, että kyseisten sivuliikkeiden suorittamat toiminnot ja niiden kantamat riskit olivat moninaisia ja keskeisiä.
Unionin tuomioistuin katsoo siten, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen katsoessaan, että komissio oli ensisijaisessa perustelussaan rajoittunut ”poissulkemiseen” perustuvaan lähestymistapaan, mikä merkitsee riidanalaisen päätöksen virheellistä tulkintaa.
Niiden valituksessa tarkoitettujen perustelujen, joihin unionin yleinen tuomioistuin tukeutui katsoessaan, että Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit eivät olleet ASI:n ja AOE:n Irlannissa sijaitsevien sivuliikkeiden määräysvallassa eivätkä kyseiset sivuliikkeet tuottaneet voittoa, jonka komissio väitti niiden tuottaneen, osalta unionin tuomioistuin toteaa aluksi, että komissio saattoi perustellusti väittää, että unionin yleinen tuomioistuin oli tehnyt menettelyvirheen, kun se otti arvioinnissaan huomioon todisteita, joita ei ollut esitetty hallinnollisen menettelyn aikana ja jotka olisi näin ollen pitänyt jättää tutkimatta. Unionin tuomioistuin huomauttaa Irlannin oikeudessa edellytetystä verotettavien voittojen kohdentamismenetelmästä, että ulkomaisen yhtiön voittojen määrittämisperuste, jota unionin yleinen tuomioistuin piti TCA 97:n 25 §:n nojalla sovellettavana, edellyttää, että otetaan huomioon varojen, toimintojen ja riskien jakautuminen irlantilaisten sivuliikkeiden ja kyseessä olevien yhtiöiden muiden osien välillä – ja tämä ilman erillisten yksiköiden, kuten tässä tapauksessa Apple Inc:n, mahdollisen roolin huomioon ottamista. Unionin tuomioistuin toteaa tältä osin, että unionin yleinen tuomioistuin tukeutui – nimenomaisesti tai implisiittisesti – arvostelluissa perusteluissaan Apple Inc:n Apple-konsernin immateriaalioikeuksien osalta suorittamiin toimintoihin tukeakseen toteamustaan komission arvioinnin virheellisyydestä. Unionin tuomioistuin katsoo siten, että komissio saattoi perustellusti väittää, että kun unionin yleinen tuomioistuin totesi, että todisteet, joiden perusteella immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käytöstä saadut voitot voidaan kohdentaa ASI:n ja AOE:n sivuliikkeille, eivät olleet riittäviä, se vertasi virheellisesti näiden sivuliikkeiden kyseisten lisenssien osalta suorittamia toimintoja Apple Inc:n Apple-konsernin immateriaalioikeuksien osalta suorittamiin toimintoihin eikä päätoimipaikkojen mainittujen lisenssien osalta tosiasiallisesti suorittamiin toimintoihin.
Kolmanneksi unionin tuomioistuin tarkastelee päätelmää, jonka mukaan ASI:n ja AOE:n sopimukset ja toiminnot Irlannin ulkopuolella osoittavat, että nämä yhtiöt pystyivät kehittämään ja hallinnoimaan Apple-konsernin immateriaalioikeuksia ja tuottamaan voittoa Irlannin ulkopuolella ja että nämä voitot eivät näin ollen olleet veronalaisia Irlannissa. Se katsoo tältä osin, että vaikka selvitysaineiston todistusarvon arviointi kuuluu lähtökohtaisesti yksinomaan unionin yleiselle tuomioistuimelle, sen tehtävänä on kuitenkin tutkia väite, joka koskee todistustaakan virheellistä määrittämistä. Kun unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että komission tehtävänä oli osoittaa sellaisten tärkeiden liiketoiminnallisten päätösten olemassaolo, joita ei ollut mainittu asianomaisten yhtiöiden hallitusten pöytäkirjoissa, se asetti komissiolle kohtuuttoman todistustaakan.
Kaiken edellä esitetyn perusteella unionin tuomioistuin kumoaa valituksenalaisen tuomion siltä osin kuin siinä hyväksytään valikoivan edun olemassaoloa koskevaan ensisijaiseen perusteluun liittyvät väitteet ja sen seurauksena kumotaan riidanalainen päätös.
Tämän jälkeen unionin tuomioistuin katsoo, että asia on ratkaisukelpoinen, ja tutkii itse Irlannin sekä ASI:n ja AOE:n nostamat kanteet, joissa vaaditaan riidanalaisen päätöksen kumoamista.
Tältä osin unionin tuomioistuin katsoo ensinnäkin, että kaikki kanneperusteet, jotka kohdistuvat komission arviointeihin, jotka koskevat sen ensisijaista perustelua ja liittyvät yhtäältä viitejärjestelmän yksilöimiseen ja toisaalta nyt käsiteltävässä asiassa sovellettavan Irlannin oikeuden mukaiseen normaaliin verotukseen, on hylättävä, koska unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi tältä osin esitetyt väitteet perusteluilla, joita ei ole riitautettu muutoksenhakuvaiheessa. Koska liitännäisvalitusta ei ole tehty, tällaiset perustelut ovat oikeusvoimaisia.
Unionin yleisestä tuomioistuimesta poiketen unionin tuomioistuin katsoo, että komissio on onnistunut osoittamaan, että kun otetaan huomioon yhtäältä ASI:n ja AOE:n irlantilaisten sivuliikkeiden tosiasiallisesti suorittamat tehtävät ja toiminnot sekä toisaalta sellaisten yhtäpitävien seikkojen puuttuminen, jotka osoittaisivat, että strategiset päätökset olisi tehty ja pantu täytäntöön näiden yhtiöiden Irlannin ulkopuolella sijaitsevissa päätoimipaikoissa, Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien käyttämiseen perustuvat voitot olisi pitänyt kohdentaa irlantilaisille sivuliikkeille ASI:n ja AOE:n verotettavan tulon määrittämiseksi Irlannissa. Lisäksi komissio on osoittanut riittävällä tavalla, että riidanalaiset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut johtavat siihen, että ASI:tä ja AOE:tä kohdellaan verotuksessa edullisemmin kuin sellaisia Irlannissa verovelvollisia kotimaisia yhtiöitä, jotka eivät voi hyötyä tällaisista verohallinnon antamista ennakkoratkaisuista, eli erityisesti itsenäisiä integroitumattomia yhtiöitä, konserneihin integroituneita yhtiöitä, jotka toteuttavat liiketoimia kolmansien osapuolten kanssa, tai konserneihin integroituneita yhtiöitä, jotka toteuttavat liiketoimia sellaisten konserniin kuuluvien yhtiöiden kanssa, joihin ne ovat etuyhteydessä, vahvistamalla näiden liiketoimien hinnan markkinaehtoisesti, vaikka kyseiset yhtiöt ovat toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa siltä osin kuin on kyse viitejärjestelmän tavoitteesta, joka on Irlannissa saavutettujen voittojen verottaminen. Komissio katsoi riidanalaisessa päätöksessä perustellusti, että riidanalaisista verotusasioissa annetuista ennakkoratkaisuista johtuvaa ASI:n ja AOE:n voittojen erilaista verokohtelua ei voitu perustella Irlannin verojärjestelmän luonteella tai rakenteella. Näin ollen valittajien väitteet, jotka koskevat näiden verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen valikoivuuden tutkimista riidanalaisessa päätöksessä, on hylättävä.
Komissio ei tehnyt virhettä katsoessaan, että Irlanti oli luopunut ASI:ltä ja AOE:ltä saatavista verotuloista, koska riidanalaisilla verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla hyväksytään voitonkohdentamismenetelmiä, jotka johtavat tulokseen, jota markkinaolosuhteissa toimivat erilliset ja itsenäiset yritykset eivät olisi hyväksyneet. Näillä verotusasioissa annetuilla ennakkoratkaisuilla pienennetään ASI:n ja AOE:n viitesäännösten mukaisesti verotettavia voittoja ja siten niiden Irlannissa maksaman yhteisöveron määrää verrattuna muihin kyseisessä jäsenvaltiossa verovelvollisiin yhtiöihin, joiden verotettavat voitot ilmentävät markkinaehtoisesti markkinoilla määrittyviä hintoja. Niinpä tällaisilla toimenpiteillä alennetaan yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia, joten etua voidaan pitää ”valtion varoista” myönnettynä.
Unionin tuomioistuin hylkää perusteettomina myös ne kanneperusteet, jotka koskevat erityisesti kuulluksi tulemista koskevan oikeuden loukkaamista riidanalaisen päätöksen antamiseen johtaneessa menettelyssä, oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteiden loukkaamista sekä sitä, että komissio olisi ylittänyt toimivaltansa ja puuttunut jäsenvaltioiden toimivaltaan kuuluviin asioihin jäsenvaltioiden verotuksellisen itsemääräämisoikeuden periaatteen vastaisesti.
Edellä esitetyn perusteella unionin tuomioistuin hylkää unionin yleisessä tuomioistuimessa nostetut kumoamiskanteet kokonaisuudessaan.
(
1
)	Tuomio 15.7.2020, Irlanti ym. v. komissio (T-778/16 ja T-892/16, EU:T:2020:338).
(
2
)	Valtiontuesta SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP), jonka Irlanti on myöntänyt Applelle, 30.8.2016 annettu komission päätös (EU) 2017/1283 (EUVL 2017, L 187, s. 1; jäljempänä riidanalainen päätös).
(
3
)	Ks. mm. tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C-451/21 P ja C-454/21 P, EU:C:2023:948).
(
4
)	ASI:n Irlannin sivuliike vastaa muun muassa Apple-tavaramerkillä varustettujen tuotteiden myyntiin liittyvän osto-, myynti- ja jakelutoiminnan toteuttamisesta lähipiiriin kuuluville osapuolille ja kolmantena osapuolena oleville asiakkaille Euroopan, Lähi-idän, Intian ja Afrikan sekä Aasian ja Tyynenmeren alueilla. AOE:n Irlannin sivuliike vastaa erikoistuneen tietoteknisen tuotevalikoiman, muun muassa iMac-pöytätietokoneiden, kannettavien MacBook-tietokoneiden ja muiden tietoteknisten tarvikkeiden valmistamisesta ja kokoamisesta Irlannissa ja toimittaa näitä tuotteita lähipiiriin kuuluville osapuolille Euroopan, Lähi-idän, Intian ja Afrikan alueella.