62024CJ0527
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção)
12 de março de 2026 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Reembolso do IVA — Diretiva 2008/9/CE — Artigos 2.o, 15.o e 23.o — Princípios da neutralidade do IVA, da efetividade e da proporcionalidade — Sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro que não o do reembolso do IVA — Modalidades de reembolso do IVA — Problema técnico na transmissão eletrónica do pedido — Inação da Administração Fiscal do Estado‑Membro do reembolso responsável pelo pedido — Decisão judicial transitada em julgado — Autoridade de caso julgado»
No processo C‑527/24,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pela Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (Tribunal Tributário de Primeira Instância de Pescara, Itália), por Decisão de 19 de julho de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 31 de julho de 2024, no processo
Harry et Associés Sarl
contra
Agenzia delle entrate — Riscossione — Pescara,
Agenzia delle entrate — Centro operativo di Pescara,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção),
composto por: M. Condinanzi, presidente de secção, N. Jääskinen e A. Kornezov (relator), juízes,
advogado‑geral: N. Emiliou,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação da Harry et Associés Sarl, por L. Del Federico, avvocato,
–
em representação do Governo Italiano, por S. Fiorentino, na qualidade de agente, assistido por G.M. De Socio e A. Giovannini, avvocati dello Stato,
–
em representação da Comissão Europeia, por P. Carlin e F. Moro, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 167.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008 (JO 2008, L 44, p. 11) (a seguir «Diretiva IVA»), lido à luz dos princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade.
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Harry et Associés Sarl, uma sociedade de direito francês, à Agenzia delle entrate — Riscossione — Pescara (Administração Fiscal — Serviço de cobrança — Pescara, Itália) e à Agenzia delle entrate — Centro Operativo di Pescara (Administração Fiscal — centro operacional de Pescara, Itália) (a seguir «COP»), a propósito de um pedido de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado (IVA).
Quadro jurídico
Direito da União
Diretiva IVA
3
O artigo 167.o da Diretiva IVA dispõe:
«O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.»
4
O artigo 169.o desta diretiva prevê:
«Para além da dedução referida no artigo 168.o, o sujeito passivo tem direito a deduzir o IVA aí referido, desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das seguintes operações:
a)
Operações relacionadas com as atividades referidas no segundo parágrafo do n.o 1 do artigo 9.o, efetuadas fora do Estado‑Membro em que esse imposto é devido ou pago, que teriam conferido direito a dedução se tivessem sido efetuadas nesse Estado‑Membro;
b)
Operações isentas em conformidade com os artigos 138.o, 142.o, 144.o, 146.o a 149.o, 151.o, 152.o, 153.o e 156.o, a alínea b) do n.o 1 do artigo 157.o, e os artigos 158.o a 161.o e 164.o;
c)
Operações isentas em conformidade com as alíneas a) a f) do n.o 1 do artigo 135.o, quando o destinatário se encontre estabelecido fora da Comunidade [Europeia] ou quando tais operações estejam diretamente ligadas a bens que se destinem a ser exportados para fora da Comunidade.»
5
Nos termos do artigo 170.o da referida diretiva:
«Os sujeitos passivos que, na aceção […] do ponto 1 do artigo 2.o e do artigo 3.o da Diretiva 2008/9/CE [do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, que define as modalidades de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado previsto na Diretiva 2006/112/CE a sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso, mas estabelecidos noutro Estado‑Membro (JO 2008, L 44, p. 23),] e do artigo 171.o da presente diretiva, não estejam estabelecidos no Estado‑Membro em que efetuam as aquisições de bens e de serviços ou as importações de bens sobre os quais incide o IVA têm direito a obter o seu reembolso, desde que os bens ou serviços sejam utilizados para as operações seguintes:
a)
Operações a que se refere o artigo 169.o;
b)
Operações em relação às quais o imposto seja devido unicamente pelo destinatário, em conformidade com o disposto nos artigos 194.o a 197.o e 199.o»
6
O artigo 171.o, n.o 1, da Diretiva IVA prevê:
«O reembolso do IVA em benefício dos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro em que efetuam as aquisições de bens e de serviços ou as importações de bens sujeitas ao IVA, mas estabelecidos noutro Estado‑Membro, é efetuado nos termos da Diretiva [2008/9].»
Diretiva 2008/9
7
Nos termos do considerando 3 da Diretiva 2008/9:
«O novo procedimento deverá promover a posição das empresas, uma vez que os Estados‑Membros serão obrigados a pagar juros se o reembolso for efetuado com atraso, e que será reforçado o direito de recurso por parte das empresas.»
8
O artigo 1.o dessa diretiva dispõe:
«A presente diretiva define as modalidades de reembolso do [IVA], previstas no artigo 170.o da [Diretiva IVA], aos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso que preencham as condições referidas no artigo 3.o»
9
O artigo 2.o da Diretiva 2008/9 prevê:
«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por:
[…]
4)
“Pedido de reembolso”, o pedido de reembolso do IVA cobrado no Estado‑Membro de reembolso ao sujeito passivo não estabelecido no Estado‑Membro de reembolso relativamente a bens que lhe tenham sido entregues ou a serviços que lhe tenham sido prestados nesse Estado‑Membro por outros sujeitos passivos ou relativamente à importação de bens nesse Estado‑Membro».
10
O artigo 3.o desta diretiva dispõe:
«A presente diretiva é aplicável aos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso que preencham as seguintes condições:
a)
Durante o período de reembolso, o sujeito passivo não teve, no Estado‑Membro de reembolso, a sede da sua atividade económica, nem um estabelecimento estável a partir do qual tenham sido efetuadas operações, nem, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o seu domicílio ou a sua residência habitual;
b)
Durante o período de reembolso, o sujeito passivo não efetuou nenhuma entrega de bens nem prestação de serviços considerada efetuada no Estado‑Membro de reembolso, com exceção das seguintes operações:
i)
prestações de serviços de transporte e de serviços acessórios, isentos ao abrigo dos artigos 144.o, 146.o, 148.o, 149.o, 151.o, 153.o, 159.o ou 160.o da Diretiva [IVA],
ii)
entregas de bens e prestações de serviços pelos quais o destinatário seja o devedor do imposto nos termos dos artigos 194.o a 197.o e do artigo 199.o da Diretiva [IVA].»
11
O artigo 5.o da Diretiva 2008/9 estabelece:
«Cada Estado‑Membro reembolsa aos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso o IVA cobrado relativamente a bens que lhes tenham sido entregues ou a serviços que lhes tenham sido prestados nesse Estado‑Membro por outros sujeitos passivos ou relativamente à importação de bens nesse Estado‑Membro, na medida em que tais bens e serviços sejam utilizados para as seguintes operações:
a)
Operações a que se referem as alíneas a) e b) do artigo 169.o da Diretiva [IVA];
b)
Operações pelas quais o destinatário seja o devedor do imposto nos termos dos artigos 194.o a 197.o e do artigo 199.o da Diretiva [IVA], conforme aplicada no Estado‑Membro de reembolso.
Sem prejuízo do artigo 6.o, para efeitos da presente diretiva, o direito ao reembolso do imposto pago a montante é determinado por força da Diretiva [IVA], conforme aplicada no Estado‑Membro de reembolso.»
12
O artigo 7.o da Diretiva 2008/9 tem a seguinte redação:
«Para obterem um reembolso do IVA no Estado‑Membro de reembolso, os sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso devem dirigir um pedido de reembolso eletrónico a esse Estado‑Membro e apresentá‑lo ao Estado‑Membro em que estão estabelecidos através do portal eletrónico criado por esse Estado‑Membro.»
13
O artigo 15.o desta diretiva prevê:
«1.   O pedido de reembolso deve ser apresentado ao Estado‑Membro de estabelecimento até 30 de setembro do ano civil subsequente ao período de reembolso. O pedido de reembolso apenas é considerado apresentado quando o requerente tiver comunicado todas as informações exigidas nos termos dos artigos 8.o, 9.o e 11.o
2.   O Estado‑Membro de estabelecimento deve enviar sem demora ao requerente um aviso de receção eletrónico.»
14
O artigo 20.o, n.o 1, da referida diretiva dispõe:
«Se o Estado‑Membro de reembolso considerar que não recebeu todas as informações pertinentes para basear a sua decisão sobre a totalidade ou parte do pedido de reembolso, pode solicitar, por via eletrónica, informações adicionais, designadamente ao requerente ou às autoridades competentes do Estado‑Membro de estabelecimento, no prazo de quatro meses a que se refere o n.o 2 do artigo 19.o Se as informações adicionais forem solicitadas a uma pessoa que não seja o requerente ou uma autoridade competente de um Estado‑Membro, o pedido só deve ser apresentado por via eletrónica se o destinatário a ela tiver acesso.
Se necessário, o Estado‑Membro de reembolso pode pedir novas informações adicionais.
[…]»
15
Nos termos do artigo 23.o da mesma diretiva:
«1.   Quando o pedido de reembolso for total ou parcialmente indeferido, os fundamentos da decisão de indeferimento devem ser notificados ao requerente pelo Estado‑Membro de reembolso juntamente com a decisão.
2.   O requerente pode recorrer das decisões de indeferimento de um pedido de reembolso para as autoridades competentes do Estado‑Membro de reembolso de acordo com as formalidades e dentro dos prazos fixados para recursos relativos a pedidos de reembolso apresentados por pessoas estabelecidas nesse Estado‑Membro.
Se, ao abrigo da lei do Estado‑Membro de reembolso, a ausência de decisão sobre um pedido de reembolso dentro dos prazos estabelecidos na presente diretiva não equivaler a um deferimento ou indeferimento, o requerente dispõe de todos os procedimentos administrativos ou judiciais de que dispõem na mesma situação os sujeitos passivos estabelecidos nesse Estado‑Membro. Se esses procedimentos não estiverem disponíveis, a ausência de decisão sobre um pedido de reembolso dentro desses prazos significa que o pedido é considerado indeferido.»
Direito italiano
Decreto n.o 633/1972
16
O decreto del Presidente della Repubblica n. 633 — Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (Decreto do Presidente da República n.o 633, relativo à Criação e Regime do Imposto sobre o Valor Acrescentado), de 26 de outubro de 1972 (GURI n.o 292, de 11 de novembro de 1972, suplemento ordinário n.o 1, a seguir «Decreto n.o 633/1972»), dispõe, no seu artigo 38‑bis.2, sob a epígrafe «Execução dos reembolsos a não residentes estabelecidos noutro Estado‑Membro da Comunidade»:
«1.   As pessoas estabelecidas noutros Estados‑Membros da Comunidade, sujeitas ao imposto no Estado em que têm domicílio ou residência, pedem o reembolso do imposto pago sobre as importações de bens e sobre as aquisições de bens e de serviços, desde que este seja dedutível nos termos dos artigos 19.o, 19.o‑bis.1 e 19.o‑bis.2, em conformidade com as disposições do presente artigo. O reembolso não pode ser pedido por pessoas que, durante o período de referência, dispunham de um estabelecimento estável no território do Estado. […]
[…]
4.   O pedido de reembolso é enviado por via eletrónica através do Estado‑Membro onde está estabelecido o requerente.
5.   […] A decisão relativa ao reembolso do imposto é notificada ao requerente no prazo de quatro meses a contar a receção do pedido, sem prejuízo do disposto nos números seguintes.
6.   No prazo de quatro meses a que se refere o n.o 5, a repartição pode solicitar, por via eletrónica, informações adicionais ao requerente do reembolso ou ao Estado‑Membro onde este está estabelecido, a fim de obter todos os elementos pertinentes para fundamentar a decisão sobre o reembolso. As informações adicionais podem, se for caso disso, ser solicitadas a outra pessoa, mesmo por via eletrónica, apenas se o destinatário dispuser dos meios necessários. As informações solicitadas devem ser prestadas à repartição no prazo de um mês a contar da data de receção do pedido pelo destinatário. Em caso de pedido de informações adicionais, a comunicação a que se refere o n.o 5 deve ser efetuada no prazo de dois meses a contar do dia em que as informações tenham sido recebidas na repartição ou no prazo de dois meses a contar da expiração, sem sucesso, do prazo de um mês referido no terceiro período. Os prazos acima referidos não são aplicáveis se expirarem antes de decorrido um período de seis meses a contar da receção do pedido de reembolso, devendo nesse caso a repartição proceder à comunicação a que se refere o n.o 5 no prazo de seis meses a contar da receção do mesmo pedido.
7.   A repartição pode solicitar outras informações adicionais além das previstas no n.o 6. As informações solicitadas devem ser fornecidas ao Estado‑Membro de reembolso no prazo de um mês a contar da data em que o pedido tenha sido recebido pelo destinatário. Nesse caso, a comunicação a que se refere o n.o 5 será sempre efetuada no prazo de oito meses a contar da data de receção do pedido de reembolso.
[…]
11.   As pessoas que recebam um reembolso indevido devem restituir os montantes indevidamente reembolsados, no prazo de sessenta dias a contar da notificação da decisão nesse sentido tomada pela repartição. […]
12.   Enquanto se aguarda o pagamento do montante devido a título de reembolso indevidamente pago e das respetivas sanções, a repartição suspende qualquer outro reembolso posterior à pessoa interessada até ao mesmo montante.»
Decreto Legislativo n.o 546/1992
17
O artigo 21.o, n.o 2, do decreto legislativo n. 546 — Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Decreto Legislativo n.o 546, que aprova Disposições relativas ao Processo Tributário ao abrigo da Delegação de Competências no Governo nos termos do artigo 30 da Lei n.o 413 de 30 de dezembro de 1991), de 31 de dezembro de 1992 (GURI n.o 9, de 13 de janeiro de 1993, suplemento ordinário n.o 8, a seguir «Decreto legislativo n.o 546/1992»), estabelece:
«O recurso do indeferimento tácito a que se refere o artigo 19.o, n.o 1, alíneas g) e g)‑bis, pode ser interposto a partir do nonagésimo dia posterior ao pedido de reembolso apresentado nos prazos previstos por cada lei fiscal e até à prescrição do direito ao reembolso. Na falta de disposições específicas, o pedido de reembolso não pode ser apresentado depois de decorridos dois anos desde a data do pagamento ou desde o dia em que se verificou o pressuposto para o reembolso, se esse dia for posterior.»
Código Civil
18
O artigo 2909.o do Codice civile (Código Civil), sob a epígrafe «Caso julgado», dispõe:
«As conclusões constantes de uma decisão transitada em julgado impõem se em todos os seus elementos às partes, aos seus herdeiros e aos seus sucessores.»
Código de Processo Civil
19
O artigo 324.o do Codice di procedura civile (Código de Processo Civil), sob a epígrafe «Caso julgado», prevê:
«Considera‑se transitada em julgado uma decisão que se já não seja suscetível de impugnação de competência, de recurso, de cassação ou de revisão pelos motivos a que se referem os números 4 e 5 do artigo 395.o».
Litígio no processo principal, questão prejudicial e tramitação processual no Tribunal de Justiça
20
Em 26 de setembro de 2016, a sociedade Harry et Associés apresentou à Administração Fiscal francesa um pedido de reembolso do IVA no montante de 98740,93 euros, relativo a operações realizadas em Itália durante o ano de 2015.
21
Esta Administração transmitiu este pedido ao COP, que era a Administração Fiscal do Estado‑Membro do reembolso. Ora, o ficheiro eletrónico que incluía o referido pedido continha determinados erros técnicos que o tornavam ilegível. Por esta razão, ainda que o mesmo pedido tenha sido devidamente recebido pela Administração Fiscal francesa, e depois pelo COP, não foi nem tratado nem examinado por este último.
22
Dada a falta de reembolso do IVA e de qualquer reação por parte do COP, a Harry et Associés interpôs recurso na Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (Tribunal Tributário de Primeira Instância de Pescara, Itália), que é o órgão jurisdicional de reenvio. Numa primeira sentença, este reconheceu o direito de Harry et Associés ao reembolso do IVA.
23
Em consequência, o COP reembolsou o IVA em causa a essa sociedade, mas recorreu dessa sentença para a Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (Tribunal Tributário de Segunda Instância, Itália).
24
Este último tribunal alterou a sentença, considerando que, devido a problemas técnicos na transmissão eletrónica do pedido de reembolso do IVA, esse pedido era inexistente, de modo que a inação do COP não podia ser equiparada a uma decisão de indeferimento tácito de tal pedido. Por conseguinte, o recurso interposto pela Harry et Associés foi declarado inadmissível.
25
A Harry et Associés interpôs então recurso de cassação para a Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação, Itália) ao qual foi, todavia, negado provimento, em substância, pelos mesmos motivos que os indicados no número anterior.
26
Em seguida, o COP emitiu um aviso contra a Harry et Associés, destinado à recuperação do reembolso do IVA anteriormente efetuado, acrescido de juros de mora e encargos judiciais.
27
A Harry et Associés impugnou este aviso de liquidação, mediante novo recurso para o órgão jurisdicional de reenvio.
28
O órgão jurisdicional de reenvio considera, em substância, que o referido aviso de liquidação viola o direito da Harry et Associés ao reembolso do IVA e o princípio da neutralidade do IVA. Considera que esse direito não pode ser negado devido a um problema técnico na transmissão eletrónica do pedido de reembolso que não é imputável à Harry et Associés.
29
Além disso, interroga‑se quanto a saber se a força de caso julgado do Despacho da Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação) obsta a que se pronuncie, no processo principal, sobre a existência, a favor da Harry et Associés, de um direito ao reembolso do IVA, à luz, nomeadamente, dos Acórdãos de 21 de fevereiro de 2006, Halifax e o. (C‑255/02, EU:C:2006:121), de 18 de julho de 2007, Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434), e de 3 de setembro de 2009, Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506).
30
Nestas circunstâncias, a Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Pescara (Tribunal Tributário de Primeira Instância de Pescara) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«O artigo 167.o da Diretiva [IVA] e os princípios gerais da neutralidade do IVA e da proporcionalidade da limitação do direito à dedução do IVA opõem‑se:
a)
a uma regulamentação nacional como o artigo 21.o, n.o 2, do Decreto Legislativo n.o 546/1992 e o [artigo 38.o‑bis.2] do Decreto [n.o 633/1972], que, no ordenamento jurídico interno, ao permitir que se considere ineficaz um pedido de reembolso que contém erros técnicos informáticos, impede o acesso ao tribunal e é suscetível de constituir uma perda do direito ao reembolso numa situação material na qual o contribuinte tem direito ao reembolso do IVA?
b)
a um princípio de direito, como o afirmado pela Corte [suprema] di cassazione [(Supremo Tribunal de Cassação, Itália)], segundo o qual “um pedido de reembolso do crédito de IVA que, perante problemas técnicos da transmissão eletrónica, não é visível por parte da Administração Fiscal, não é apto para gerar um indeferimento tácito impugnável, na medida em que a Administração Fiscal não está em condições de decidir”, sendo suscetível de impedir, no caso em apreço, o acesso direto ao tribunal e, por conseguinte, é suscetível de conduzir à perda do direito ao reembolso, mesmo perante uma situação material na qual o direito ao reembolso existe?»
31
O órgão jurisdicional de reenvio também pediu ao Tribunal de Justiça que submetesse o presente processo à tramitação acelerada prevista no artigo 105.o, n.o 1, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça. Por Despacho do presidente do Tribunal de Justiça de 21 de outubro de 2024, Harry et Associés (C‑527/24, EU:C:2024:966), foi decidido indeferir esse pedido.
Quanto à questão prejudicial
Quanto à admissibilidade
32
O Governo Italiano alega que a questão submetida é desprovida de pertinência uma vez que, devido aos problemas técnicos do pedido de reembolso do IVA apresentado pela Harry et Associés, não se pode considerar que este pedido tenha sido apresentado na aceção do artigo 15.o, n.o 1, da Diretiva 2008/9.
33
A este respeito, basta salientar que, na medida em que o argumento apresentado por este Governo tem por objeto a questão da apresentação de um pedido de reembolso do IVA, na aceção do artigo 15.o, n.o 1, da Diretiva 2008/9, esta problemática prende‑se com o mérito da questão prejudicial, e não com a sua admissibilidade, pelo que há que examiná‑la no âmbito do exame do mérito desta questão (v., por analogia, Acórdão de 19 de setembro de 2024, Consiglio nazionale delle Ricerche, C‑439/23, EU:C:2024:773, n.o 27 e jurisprudência aí referida).
34
Por conseguinte, há que concluir que a questão prejudicial é admissível.
Quanto ao mérito
35
Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, no âmbito do procedimento de cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça instituído pelo artigo 267.o TFUE, cabe a este dar ao juiz nacional uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido. Nesta ótica, incumbe ao Tribunal de Justiça, se necessário, reformular as questões que lhe são submetidas. O facto de um órgão jurisdicional nacional ter, num plano formal, formulado uma questão prejudicial fazendo referência a certas disposições do direito da União não obsta a que o Tribunal de Justiça forneça a esse órgão jurisdicional todos os elementos de interpretação que possam ser úteis à decisão do processo que lhe foi submetido, quer lhes tenha feito ou não referência no enunciado das suas questões. A este respeito, cabe ao Tribunal de Justiça extrair do conjunto dos elementos fornecidos pelo órgão jurisdicional nacional, designadamente da fundamentação da decisão de reenvio, os elementos do direito da União que requerem uma interpretação, tendo em conta o objeto do litígio (Acórdão de 4 de outubro de 2024, Herbaria Kräuterparadies II, C‑240/23, EU:C:2024:852, n.o 46 e jurisprudência aí referida).
36
Na formulação da sua questão única, o órgão jurisdicional de reenvio pede a interpretação, nomeadamente, do artigo 167.o da Diretiva IVA, que é relativo à data em que o direito à dedução do IVA se constitui.
37
Ora, no presente processo, resulta da decisão de reenvio, por um lado, que o litígio no processo principal não diz respeito ao direito à dedução do IVA, mas ao direito ao reembolso do mesmo, regulado pelo artigo 170.o pelo artigo 171.o, n.o 1, da Diretiva IVA, bem como pelas disposições da Diretiva 2008/9, entre as quais o artigo 15.o, n.o 1, segundo período, o artigo 20.o, n.o 1, e o artigo 23.o, n.o 2, são particularmente pertinentes para efeitos da resposta à questão prejudicial, uma vez que esse direito ao reembolso é, no caso em apreço, reclamado por um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro que não o do reembolso do IVA, a saber, numa situação que é regulada pelas disposições desta última diretiva.
38
Por outro lado, como foi salientado no n.o 29 do presente acórdão, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se quanto a saber se, para poder sanar a eventual incompatibilidade da regulamentação nacional, conforme interpretada pela Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação), com o direito da União, deve deixar de aplicar o despacho desse órgão jurisdicional, que adquiriu força de caso julgado.
39
Nestas condições, há que entender a questão submetida no sentido de que pergunta ao Tribunal de Justiça se o artigo 170.o o artigo 171.o, n.o 1, da Diretiva IVA, lidos em conjugação com o artigo 15.o, n.o 1, segundo período, o artigo 20.o, n.o 1, e o artigo 23.o, n.o 2, da Diretiva 2008/9, bem como com os princípios da neutralidade do IVA, da proporcionalidade e da boa administração, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional, conforme interpretada por uma decisão judicial definitiva, segundo a qual um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro que não o do reembolso do IVA é privado tanto do direito ao reembolso do IVA como do direito de acesso ao juiz para contestar a inação da Administração Fiscal do Estado‑Membro de reembolso, à qual foi apresentado o pedido de reembolso do IVA desse sujeito passivo, pelo facto de não se poder considerar que esse pedido foi apresentado devido a um problema técnico ocorrido no momento da sua transmissão eletrónica.
40
Em primeiro lugar, por um lado, recordar que, em conformidade com o artigo 170.o, alínea a), da Diretiva IVA, lido em conjugação com o seu artigo 169.o e com os artigos 3.o e 5.o da Diretiva 2008/9, os sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro em que efetuam as aquisições de bens e de serviços ou as importações de bens sobre os quais incide o IVA têm direito a obter o reembolso deste imposto, desde que os bens ou os serviços sejam utilizados para as operações relacionadas com as atividades referidas no artigo 9.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, efetuadas fora do Estado‑Membro em que esse imposto é devido ou pago, que teriam conferido direito a dedução se tivessem sido efetuadas nesse Estado‑Membro, ou para as operações isentas mencionadas no referido artigo 169.o, alíneas b) e c). Por outro lado, o artigo 171.o da referida diretiva remete para a Diretiva 2008/9 no que respeita às modalidades de exercício desse direito (Acórdão de 2 de maio de 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, n.o 33).
41
No que respeita ao direito ao reembolso, o Tribunal de Justiça já declarou que o direito de um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro obter o reembolso do IVA pago noutro Estado‑Membro, conforme regulado pela Diretiva 2008/9, é idêntico ao direito, instituído a favor desse sujeito passivo pela Diretiva IVA, de deduzir o IVA pago a montante no seu próprio Estado‑Membro (Acórdão de 2 de maio de 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, n.o 34).
42
Além disso, o Tribunal de Justiça especificou que, tal como o direito à dedução, o direito ao reembolso constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União, que visa liberar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA (Acórdão de 2 de maio de 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, n.o 35 e jurisprudência aí referida).
43
Este direito ao reembolso faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Este direito é imediatamente exercido em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efetuadas a montante (v., neste sentido, Acórdão de 2 de maio de 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, n.o 36 e jurisprudência aí referida).
44
Ora, o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que o reembolso deste imposto pago a montante seja concedido se as exigências materiais estiverem satisfeitas, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certas exigências formais. No entanto, isto pode não ser assim, se a violação dessas exigências formais tiver o efeito de impedir a prova certa de que as exigências substanciais foram satisfeitas (Acórdão de 17 de dezembro de 2020, Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, n.os 47 e 48 e jurisprudência aí referida).
45
Assim, a aplicação estrita do requisito formal de apresentar faturas colide com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, pois teria por efeito impedir de forma desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal correspondente às suas operações (v., neste sentido, Acórdão de 21 de novembro de 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, n.o 42).
46
No que respeita às modalidades de exercício do direito ao reembolso do IVA, conforme definidas pela Diretiva 2008/9, importa salientar que o artigo 7.o desta diretiva prevê que o sujeito passivo não estabelecido no Estado‑Membro de reembolso deve dirigir o seu pedido de reembolso a esse Estado‑Membro, apresentando‑o ao Estado‑Membro em que está estabelecido, através do portal eletrónico disponibilizado por esse segundo Estado‑Membro.
47
Em conformidade com o artigo 15.o, n.o 1, segundo período, da referida diretiva, esse pedido só se considera apresentado ao Estado‑Membro de estabelecimento se esse sujeito passivo tiver fornecido todas as informações exigidas nos artigos 8.o, 9.o e 11.o da mesma.
48
No presente processo, resulta da decisão de reenvio que, em 26 de setembro de 2016, a Harry et Associés apresentou, no prazo previsto no artigo 15.o, n.o 1, da Diretiva 2008/9, à Administração Fiscal francesa, que é a Administração Fiscal do Estado‑Membro do seu estabelecimento, um pedido destinado a obter o reembolso do IVA relativo às operações realizadas em Itália durante o ano de 2015. Este pedido foi transmitido por essa Administração ao COP, a Administração Fiscal do Estado‑Membro de reembolso, por via eletrónica, como prevê o artigo 7.o desta diretiva. Resulta igualmente desta decisão que o referido pedido foi devidamente recebido, primeiro, pela Administração Fiscal francesa e, em seguida, pelo COP. Além disso, nenhum elemento dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça permite considerar que o mesmo pedido não continha as informações exigidas nos artigos 8.o, 9.o e 11.o da referida diretiva nem que as condições enunciadas no artigo 3.o da mesma diretiva não estavam preenchidas.
49
Resulta igualmente da decisão de reenvio que, devido a um problema técnico não imputável ao sujeito passivo, o COP não pôde abrir o ficheiro eletrónico que continha o pedido de reembolso deste.
50
A este respeito, há que recordar que, quando um Estado‑Membro aplica o direito da União, as exigências decorrentes do princípio geral da boa administração, e, em especial, o direito de qualquer pessoa a que os seus assuntos sejam tratados de forma imparcial e num prazo razoável, são aplicáveis no âmbito de um procedimento de inspeção tributária. Este princípio da boa administração exige que uma autoridade administrativa como a Administração Fiscal em causa no processo principal proceda, no âmbito das obrigações de fiscalização que lhe incumbem, a um exame diligente e imparcial de todos os aspetos relevantes, a fim de se assegurar de que dispõe, quando toma a sua decisão, dos elementos o mais completos e fiáveis possível para o efeito (v., neste sentido, Acórdão de 21 de outubro de 2021, CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, n.o 48).
51
Por conseguinte, se essa Administração Fiscal não conseguir, devido a um problema técnico, abrir o ficheiro eletrónico que contém um pedido de reembolso do IVA que lhe tinha sido devidamente transmitido por via eletrónica, em conformidade com as modalidades previstas na Diretiva 2008/9, o princípio da boa administração exige que informe o sujeito passivo, se for caso disso por intermédio da Administração Fiscal do Estado‑Membro do seu estabelecimento, da existência do problema técnico que o impede de abrir esse ficheiro eletrónico, pedindo‑lhe que o corrija, apresentando, se for caso disso, um novo ficheiro eletrónico plenamente funcional.
52
Por outro lado, em conformidade com o artigo 20.o, n.o 1, da Diretiva 2008/9, se a Administração Fiscal do Estado‑Membro de reembolso considerar que não dispõe de informações que lhe permitam decidir sobre a totalidade ou parte desse pedido, pode solicitar, por via eletrónica, informações adicionais, nomeadamente ao sujeito passivo ou às autoridades competentes do Estado‑Membro de estabelecimento. Ora, esta disposição ficaria amplamente privada de efeito útil se essa Administração pudesse imediatamente considerar que, devido a um problema técnico, não foi apresentado nenhum pedido de reembolso, apesar de esse pedido lhe ter sido transmitido por via eletrónica pela Administração Fiscal do Estado‑Membro do estabelecimento do sujeito passivo e devidamente recebido pela Administração do Estado‑Membro de reembolso.
53
Assim, numa situação como a descrita na decisão de reenvio e recordada no n.o 48 do presente acórdão, os princípios da boa administração, da neutralidade do IVA e da proporcionalidade exigem que a Administração Fiscal do Estado‑Membro de reembolso considere o pedido de reembolso «apresentado», na aceção do artigo 15.o, n.o 1, da Diretiva 2008/9, e que se sirva, se for caso disso, da faculdade conferida pelo artigo 20.o, n.o 1, desta diretiva, transposta, em substância, para o direito italiano através do artigo 38.o‑bis.2, n.os 6 e 7, do Decreto n.o 633/1972, para pedir ao sujeito passivo, sendo caso disso por intermédio da autoridade tributária do Estado‑Membro de estabelecimento deste, que lhe seja transmitido um novo ficheiro eletrónico não corrupto, que contenha esse pedido (v., neste sentido, Acórdão de 17 de dezembro de 2020, Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, n.os 49 e 51).
54
Ora, no presente processo, resulta da decisão de reenvio que o COP não comunicou à Harry et Associés, diretamente ou por intermédio da Administração Fiscal do seu Estado‑Membro de estabelecimento, a existência de um problema técnico que a impedia de abrir o ficheiro eletrónico que contém o pedido de reembolso do IVA, pedindo‑lhe, sendo caso disso, que o corrigisse mediante a apresentação de um novo ficheiro eletrónico plenamente funcional. O COP também não adotou uma decisão expressa de indeferimento do pedido de reembolso.
55
Nestas circunstâncias, não se pode considerar, apenas devido a um problema técnico ocorrido no momento da transmissão do ficheiro eletrónico que contém um pedido de reembolso do IVA, que não foi apresentado nenhum pedido, na aceção do artigo 15.o, n.o 1, segundo período, da Diretiva 2008/9, apesar de esse pedido ter efetivamente sido transmitido segundo as modalidades previstas nesta diretiva e devidamente recebido tanto pela Administração Fiscal do Estado‑Membro de estabelecimento do sujeito passivo como pela do Estado‑Membro de reembolso.
56
Em segundo lugar, há que examinar se o sujeito passivo dispõe, por força da regulamentação nacional aplicável, conforme interpretada pelos órgãos jurisdicionais nacionais, de um recurso jurisdicional efetivo contra a inação da Administração Fiscal do Estado‑Membro de reembolso.
57
A este respeito, cumpre recordar que, em conformidade com o artigo 23.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva 2008/9, o requerente em causa pode recorrer das decisões de indeferimento de um pedido de reembolso do IVA para as autoridades competentes do Estado‑Membro de reembolso de acordo com as formalidades e dentro dos prazos fixados para recursos relativos a pedidos de reembolso apresentados por pessoas estabelecidas nesse Estado‑Membro. De acordo com o segundo parágrafo deste artigo 23.o, n.o 2, se a falta de decisão da Administração Fiscal do referido Estado‑Membro não equivaler a aceitação ou rejeição, o sujeito passivo deve ter acesso a qualquer procedimento administrativo ou judicial a que tenham acesso os sujeitos passivos estabelecidos nesse mesmo Estado‑Membro quando se encontrem na mesma situação. Se esses procedimentos não estiverem disponíveis, a ausência de decisão sobre um pedido de reembolso dentro desses prazos significa que o pedido é considerado indeferido.
58
Esta disposição deve ser lida à luz do considerando 3 desta diretiva, do qual resulta que esta visa, nomeadamente, reforçar o direito de recurso das empresas (Acórdão de 16 de maio de 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, n.o 41).
59
Ora, embora a referida disposição vise garantir o direito de recurso dos sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso, não é menos verdade que, por força do princípio da autonomia processual dos Estados‑Membros, as modalidades de exercício dos recursos administrativos ou judiciais são da competência da ordem jurídica interna desse Estado‑Membro (v., neste sentido, Acórdão de 16 de maio de 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, n.o 42).
60
Posto isto, as regras que regem essas modalidades não devem ser nem menos favoráveis do que as que regulam situações semelhantes de natureza interna (princípio da equivalência), nem ter por efeito tornar impossível, na prática, ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União (princípio da efetividade) (v., neste sentido, Acórdão de 16 de maio de 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, n.o 43 e jurisprudência aí referida).
61
No presente processo, resulta, em substância, da decisão de reenvio que, por força do artigo 21.o, n.o 2, do Decreto Legislativo n.o 546/1992, se o sujeito passivo tiver apresentado um pedido de reembolso do IVA nos prazos fixados e se a Administração Fiscal do Estado‑Membro de reembolso não tiver proferido uma decisão expressa (positiva ou negativa) no prazo de 90 dias a contar da data de apresentação desse pedido, esse silêncio vale como decisão tácita de indeferimento do referido pedido. Segundo esta disposição, as decisões tácitas de indeferimento dos pedidos de reembolso do IVA podem ser objeto de recurso jurisdicional.
62
Assim, não se afigura que esta disposição seja, enquanto tal, incompatível com as exigências do artigo 23.o, n.o 2, da Diretiva 2008/9.
63
Todavia, resulta da decisão de reenvio que a Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação), no despacho mencionado nos n.os 25 e 29 do presente acórdão, adotou uma interpretação do artigo 21.o, n.o 2, do Decreto Legislativo n.o 546/1992, segundo a qual, em substância, a inação do COP, ao qual foi submetido um pedido de reembolso do IVA devidamente recebido mas ilegível devido a problemas técnicos na sua transmissão telemática, não equivale a uma decisão tácita de indeferimento suscetível de recurso jurisdicional.
64
Nestas condições, a interpretação do artigo 21.o, n.o 2, do Decreto Legislativo n.o 546/1992, adotada pela Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação), conforme exposta no número anterior do presente acórdão, colide com as exigências previstas no artigo 23.o, n.o 2, da Diretiva 2008/9, segundo as quais, em substância, a falta de decisão relativa a um pedido de reembolso deve poder ser objeto de recurso jurisdicional.
65
Esta interpretação do artigo 23.o, n.o 2, da Diretiva 2008/9 é, além disso, a única que respeita o direito à ação garantido pelo artigo 47.o da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia a toda a pessoa cujos direitos garantidos pelo direito da União tenham sido violados.
66
Nestas condições, há que considerar que um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro que não o do reembolso do IVA não pode ser privado dos direitos que lhe são reconhecidos pelo direito da União, a saber, por um lado, o seu direito ao reembolso do IVA e, por outro, o seu direito de acesso à justiça, para contestar a inação da Administração Fiscal do Estado‑Membro de reembolso, a quem foi apresentado o pedido de reembolso do IVA desse sujeito passivo, por não se poder considerar esse pedido apresentado devido a um problema técnico ocorrido durante a sua transmissão eletrónica.
67
Ora, cumpre salientar que resulta da decisão de reenvio que o órgão jurisdicional de reenvio não se interroga apenas quanto à compatibilidade do despacho da Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação), mencionada nos n.os 25 e 29 do presente acórdão, com o direito da União, como também exprime dúvidas quanto à questão de saber se o direito da União se opõe à aplicação das disposições nacionais que consagram o princípio da autoridade do caso julgado, como o artigo 2909.o do Código Civil e o artigo 324.o do Código de Processo Civil. Em especial, estas disposições podem constituir a base jurídica para alegar a inadmissibilidade da ação no processo principal que lhe foi submetido, uma vez que está obrigado a aplicar o princípio estabelecido pela Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação) no despacho em questão pelo facto de este ter adquirido força de caso julgado.
68
A este respeito, basta observar que o Tribunal de Justiça já declarou que disposições de direito nacional que não só impedem que seja posta em causa uma decisão judicial revestida da autoridade de caso julgado, mesmo que essa decisão comporte uma violação do direito da União, mas que impedem igualmente que seja posta em causa, por ocasião de uma fiscalização jurisdicional relativa a outra decisão da autoridade fiscal competente relativa ao mesmo contribuinte ou sujeito passivo, mas outro exercício fiscal, qualquer constatação relativa a um ponto fundamental comum constante de uma decisão judicial transitada em julgado constitui um obstáculo de tal envergadura à aplicação efetiva das regras do direito da União em matéria de IVA que não podem ser razoavelmente justificadas pelo princípio da segurança jurídica e devem, portanto, ser consideradas contrárias ao princípio da efetividade (v., neste sentido, Acórdãos de 3 de setembro de 2009, C‑2/08, EU:C:2009:506, n.os 29 e 31, e de 2 de abril de 2020, CRPNPAC e Vueling Airlines, C‑370/17 e C‑37/18, EU:C:2020:260, n.o 94).
69
O mesmo se aplica logicamente quando o processo jurisdicional tem por objeto outra decisão da autoridade fiscal competente relativa ao mesmo contribuinte ou sujeito passivo, mas que tem um objeto diferente (v., neste sentido, Acórdão de 16 de janeiro de 2025, BALTIC CONTAINER TERMINAL, C‑376/23, EU:C:2025:20, n.o 75 e jurisprudência aí referida).
70
Com efeito, tal aplicação do princípio da autoridade do caso julgado teria como consequência que, na hipótese de a decisão judicial que se tornou definitiva se basear numa interpretação contrária ao direito da União, a aplicação incorreta deste direito se reproduzisse em cada decisão tomada por órgãos jurisdicionais sobre os mesmos factos, sem que seja possível corrigir essa interpretação feita em violação do referido direito (v., neste sentido, Acórdãos de 3 de setembro de 2009, C‑2/08, EU:C:2009:506, n.o 30, e de 2 de abril de 2020, CRPNPAC e Vueling Airlines, C‑370/17 e C‑37/18, EU:C:2020:260, n.o 95).
71
No processo em apreço, sem prejuízo da verificação por parte do órgão jurisdicional de reenvio, afigura‑se que o processo que deu origem ao despacho da Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação), mencionada nos n.os 25 e 29 do presente acórdão, tinha por objeto, em substância, a questão de saber se a inação do COP constituía uma decisão tácita de indeferimento do pedido de reembolso do IVA e se era suscetível de recurso jurisdicional. Parece, portanto, que a Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação) não tomou posição sobre a questão de saber se, quanto ao mérito, a Harry e a Associés tinham direito ao reembolso do IVA. Em contrapartida, o objeto do litígio no processo principal diz respeito à legalidade de um ato de cobrança do IVA, anteriormente reembolsado, dirigido pela Administração Fiscal à Harry et Associés. Assim, ainda sem prejuízo da verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, afigura‑se que os objetos dos dois litígios são diferentes.
72
Na hipótese de essa diferença de objeto entre os dois litígios ser estabelecida pelo órgão jurisdicional de reenvio, afigura‑se, portanto, que a aplicação do artigo 2909.o do Código Civil e do artigo 324.o do Código de Processo Civil, conforme interpretados pelo órgão jurisdicional de reenvio, teria por consequência perpetuar uma interpretação errada do direito da União, sem que seja possível corrigi‑la, mesmo no âmbito de um litígio com um objeto distinto daquele em que essa interpretação foi feita, na medida em que tem por objeto outra decisão da autoridade tributária competente, o que seria contrário ao princípio da efetividade, conforme interpretado pela jurisprudência recordada nos n.os 68 a 70 do presente acórdão.
73
Em face das considerações anteriores, há que responder à questão submetida que o artigo 170.o e o artigo 171.o, n.o 1, da Diretiva IVA, lidos em conjugação com o artigo 15.o, n.o 1, segundo período, o artigo 20.o, n.o 1, e o artigo 23.o, n.o 2, da Diretiva 2008/9, bem como com os princípios da neutralidade do IVA, da proporcionalidade e da boa administração, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional, conforme interpretada por uma decisão judicial definitiva, segundo a qual um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro que não o do reembolso do IVA é privado tanto do direito ao reembolso do IVA como do direito de acesso ao juiz para contestar a inação da Administração Fiscal do Estado‑Membro de reembolso, à qual foi apresentado o pedido de reembolso do IVA desse sujeito passivo, pelo facto de não se poder considerar que esse pedido foi apresentado devido a um problema técnico ocorrido no momento da sua transmissão eletrónica.
Quanto às despesas
74
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara:
O artigo 170.o e o artigo 171.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2008/8/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, lidos em conjugação com o artigo 15.o, n.o 1, segundo período, o artigo 20.o, n.o 1, e o artigo 23.o, n.o 2, da Diretiva 2008/9/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, que define as modalidades de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado previsto na Diretiva 2006/112/CE a sujeitos passivos não estabelecidos no Estado‑Membro de reembolso, mas estabelecidos noutro Estado‑Membro, bem como com os princípios da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), da proporcionalidade e da boa administração,
devem ser interpretados no sentido de que:
se opõem a uma regulamentação nacional, conforme interpretada por uma decisão judicial definitiva, segundo a qual um sujeito passivo estabelecido num Estado‑Membro que não o do reembolso do IVA é privado tanto do direito ao reembolso do IVA como do direito de acesso ao juiz para contestar a inação da Administração Fiscal do Estado‑Membro de reembolso, à qual foi apresentado o pedido de reembolso do IVA desse sujeito passivo, pelo facto de não se poder considerar que esse pedido foi apresentado devido a um problema técnico ocorrido no momento da sua transmissão eletrónica.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: italiano.