62013CC0043
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
NIILA JÄÄSKINENA
od 12. prosinca 2013. (
1
)
Spojeni predmeti C‑43/13 i C‑44/13
Hauptzollamt Köln
protiv
Kronos Titan GmbH
i
Hauptzollamt Krefeld
protiv
Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service GmbH
(zahtjevi za prethodnu odluku koje je uputio Bundesfinanzhof (Njemačka))
„Direktiva 2003/96/EZ — Članak 2. stavak 3. — Oporezivanje energenata za koje u spomenutoj direktivi nije određena razina poreza — Pojam goriva za ogrjev ili ekvivalentnog pogonskog goriva — Ocjenjivanje ekvivalentnosti — Zamjenjivost“
I – Uvod
1.
Direktiva Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (
2
) ima za cilj uvesti ujednačenu strukturu za trošarine na energente i odrediti minimalne porezne stope za energente navedene u prilozima spomenutoj direktivi. Predmetni proizvodi određeni su svojom oznakom u kombiniranoj nomenklaturi (u daljnjem tekstu: KN) (
3
).
2.
Međutim, Direktiva 2003/96 također se odnosi na druge energente. Na temelju njezinog članka 2. stavka 3. prvog podstavka „[k]ad su namijenjeni za uporabu, ponuđeni na prodaju ili se koriste kao pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev, energenti, osim onih za koje je razina poreza određena u ovoj direktivi, oporezivat će se prema načinu korištenja, po istoj stopi poreza kao gorivo za ogrjev ili pogonsko gorivo” (
4
).
3.
Bundesfinanzhof (Njemačka) dvama zahtjevima za prethodnu odluku zahtijeva upravo tumačenje te odredbe kako bi mogao utvrditi koja se od razina poreza predviđenih u njemačkom propisu za „druge slučajeve“ treba primijeniti na takve proizvode. Proizvodi o kojima je riječ su, s jedne strane, toluen (predmet C‑43/13) i, s druge strane, white spirit i lako loživo ulje Exxsol D 60 (predmet C‑44/13).
4.
Sud koji je uputio zahtjev stoga traži tumačenje spomenute odredbe radi utvrđivanja toga koja je porezna stopa primjenjiva na spomenute proizvode, uzimajući osobito u obzir činjenicu da je riječ o energentima koje društva tužitelji u glavnom postupku u ovim slučajevima koriste kao gorivo za ogrjev.
II – Pravni okvir, glavni postupci, prethodno pitanje i postupak pred Sudom
A – Pravo Unije
5.
Članak 2. Direktive 2003/96 predviđa sljedeće:
„1.   Za potrebe ove Direktive, pojam ‚energenti' primjenjuje se na proizvode koji su:
[…]
b)
obuhvaćeni oznakama KN [...] 2704 do 2715;
c)
obuhvaćeni oznakama KN 2901 i 2902;
[…]
3.   Kad su namijenjeni za uporabu, ponuđeni na prodaju ili se koriste kao pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev, energenti, osim onih za koje je razina poreza određena u ovoj direktivi, oporezivat će se prema načinu korištenja, po istoj stopi poreza kao gorivo za ogrjev ili pogonsko gorivo.
[…]“
6.
Iz članka 7. Direktive 2003/96 proizlazi da se najniže razine poreza koji se primjenjuju na pogonska goriva određuju kako je predviđeno u Prilogu I. tablici A te direktive. Prema članku 8. spomenute direktive, najniže razine poreza koji se primjenjuju na proizvode koji se koriste kao pogonsko gorivo određene su u skladu s Prilogom I. tablicom B iste direktive. Naposljetku, na temelju njezinog članka 9., najniže razine poreza koji se primjenjuju na goriva za ogrjev su one iz spomenutog Priloga I. tablice C.
B – Njemačko pravo
7.
Zakon o porezu na energiju (Energiesteuergesetz) od 15. srpnja 2006. (
5
) (u daljnjem tekstu: EnergieStG) osigurava prijenos Direktive 2003/96. Članak 2. EnergieStG‑a, u verziji koja je bila na snazi 2007. i 2008., određuje:
„(1)   Porez iznosi
1.
za 1000 1 benzina s podoznakama 2710 11 41 do 2710 11 49 [KN‑a]
[…]
b)
sa najvišim sadržajem sumpora od 10 mg/kg, 654,50 [eura]
[…]
(3)   Iznimno od točaka 1. i 2., porez iznosi [...] [slijedi detaljan popis pet oznaka, od kojih dio ima podoznake, i znatno nižih poreznih stopa koje su za njih propisane, osobito navodeći plinsko ulje s podoznakama 2710 19 41 do 2710 19 49 KN‑a kao i loživo ulje s podoznakama 2710 19 61 do 2710 19 69 KN‑a],
kada se koriste kao gorivo za ogrjev ili su za to prijavljeni. […]
(4)   Proizvodi koji nisu predviđeni u stavcima 1. do 3. podliježu istom porezu kao i energenti koji su im po svojstvima i namjeni najbliži. [...]“
C – Glavni postupci i prethodno pitanje
8.
U središtu predmeta C‑43/13 jest činjenica da Kronos Titan GmbH (u daljnjem tekstu: Kronos Titan) proizvodi titanijev dioksid u prahu (zvan „bijelo bojilo“) za potrebe čega se spomenuto društvo iz ekonomskih razloga odlučilo primijeniti kemijski postupak isparavanja toluena u kisik koji je upuhan u plamenik, to jest koristiti ga kao gorivo za ogrjev (
6
).
9.
Predmet C‑44/13 odnosi se na činjenicu da Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service GmbH (u daljnjem tekstu: Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service) proizvodi završne pokrovne slojeve, zbog čega koristi termičku obradu u kojoj se upotrebljavaju white spirit i lako loživo ulje Exxsol D 60, koji sagorijevaju u postupku proizvodnje. White spirit i lako loživo ulje Exxsol D 60 koriste se dakle kao gorivo za ogrjev.
10.
Kronos Titan i Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service platili su porez na energiju u iznosu od 1,1 milijun eura odnosno 134747,70 eura. Svoju prijavu ispunili su u skladu sa smjernicama koje su im dali Hauptzollamt Köln (carinski ured Köln) odnosno Hauptzollamt Krefeld (carinski ured Krefeld) (u daljnjem tekstu zajedno: Hauptzollämter).
11.
Oni su primjenjivu poreznu stopu odredili na temelju članka 2. EnergieStG‑a. Budući da EnergieStG ne predviđa izričito ni toluen ni white spirit ni lako loživo ulje Exxsol D 60, Hauptzollämter su smatrali da valja primijeniti referentnu stopu za benzin s najvećim udjelom sumpora od 10 mg/kg, u skladu s člankom 2. stavkom 4. EnergieStG‑a, zato što je riječ o proizvodu koji mu je kvalitetom i namjenom najsličniji – i to unatoč tomu što je benzin pogonsko gorivo.
12.
Kronos Titan i Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service su dakle podnijeli tužbu protiv svojih odnosnih poreznih prijava, zahtijevajući primjenu neke od znatno nižih poreznih stopa primjenjivih na temelju članka 2. stavka 3. Direktive 2003/96 na energetske proizvode koji se koriste kao gorivo za ogrjev.
13.
Finanzgericht Düsseldorf je prihvatio spomenute tužbe zbog toga što su ti proizvodi korišteni kao gorivo za ogrjev, na temelju tumačenja članka 2. EnergieStG‑a u skladu s člankom 2. stavkom 3. prvim podstavkom Direktive 2003/96. Taj isti sud je smatrao da se porezna stopa nije mogla temeljiti na članku 2. stavku 1. EnergieStG‑a, već samo na članku 2. stavku 3. spomenutog zakona jer samo ta odredba određuje porezne stope za goriva za ogrjev.
14.
Hauptzollämter su Bundesfinanzhofu podnijeli pravne lijekove „revizije“ protiv odnosnih presuda koje je donio Finanzgericht Düsseldorf.
15.
Bundesfinanzhof je, ocijenivši da rješenje sporova koji se pred njime vode ovisi o tumačenju članka 2. stavka 3. prvog podstavka Direktive 2003/96, odlučio prekinuti postupak i postaviti u dva glavna postupka isto prethodno pitanje Sudu:
„Zahtijeva li članak 2. stavak 3. [Direktive 2003/96] da se na oporezivanje energenata za koje direktiva ne određuje razinu oporezivanja primijeni porezna stopa koju je nacionalni propis odredio za energent koji se koristi kao gorivo za ogrjev ako se taj prvi energent također koristi kao gorivo za ogrjev? Ili, ako je prvi energent ekvivalentan nekom energentu u slučaju kada se potonji koristi kao gorivo za ogrjev, može li se primijeniti porezna stopa koju je za taj energent odredio nacionalni propis premda se radi o jedinstvenoj stopi koja ne uzima u obzir koristi li se taj energent kao pogonsko gorivo ili kao gorivo za ogrjev?“
D – Postupak pred Sudom
16.
Odluke kojima se upućuje prethodno pitanje, od 14. studenoga 2012., zaprimljene su na Sudu 28. siječnja 2013. Predmeti C‑43/13 i C‑44/13 spojeni su odlukom predsjednika Suda od 7. veljače 2013. Pisana očitovanja podnijeli su Hauptzollämter, Kronos Titan, Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service i Europska komisija. Portugalska vlada podnijela je očitovanja samo u predmetu C‑43/13. Rasprava nije održana.
III – Pravna ocjena
A – Uvodna razmatranja
17.
Valja podsjetiti da članak 93. UEZ‑a (kasnije članak 113. UFEU‑a) dodjeljuje Europskoj uniji nadležnost donošenja osobito odredaba za usklađivanje zakonodavstava o trošarinama u mjeri u kojoj je takvo usklađivanje nužno da bi se osigurala uspostava i funkcioniranje unutarnjeg tržišta. Zakonodavstvo Unije u području trošarina odnosi se od 1992. osobito na duhan, alkohol i mineralna ulja. Aktima Unije je za svaki proizvod usklađena struktura trošarine i ostvareno je približavanje poreznih stopa. Direktiva 2003/96 restrukturirala je europski okvir oporezivanja energetskih proizvoda, određujući najmanje porezne stope primjenjive na naftu, ugljen, zemni plin i električnu energiju, kada se ti proizvodi koriste kao pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev.
18.
U ovim glavnim postupcima sud koji je uputio zahtjev u biti pita kako tumačiti pojam „gorivo za ogrjev ili ekvivalentno pogonsko gorivo“ iz članka 2. stavka 3. prvog podstavka Direktive 2003/96. Drugim riječima, poziva Sud da odredi koji kriterij omogućuje da se smatra da su dva proizvoda ekvivalentna u smislu te odredbe. Podsjećam da je ustaljena sudska praksa da, radi utvrđivanja dosega neke odredbe prava Unije, valja istodobno voditi računa o njezinom tekstu, o njezinom kontekstu i o njezinim ciljevima (
7
).
19.
Nijedna od stranaka koje su podnijele pisana očitovanja ne osporava činjenicu da se toluen, white spirit i lako loživo ulje Exxsol D 60 u teoriji mogu koristiti i kao pogonsko gorivo i kao gorivo za ogrjev. Također priznaju da su spomenuti proizvodi u glavnim postupcima korišteni kao gorivo za ogrjev. Ti proizvodi nisu izričito navedeni ni u Direktivi 2003/96 ni u članku 2. stavku 3. prvoj rečenici EnergieStG‑a. Ipak, područje primjene Direktive 2003/96 obuhvaća svaki energent, osim toga što su određene upotrebe isključene. Stranke u glavnom postupku ne slažu se u pogledu toga kako treba tumačiti uvjet o oporezivanju proizvoda poreznom stopom za gorivo za ogrjev ili „ekvivalentno“ pogonsko gorivo, ovisno o upotrebi.
20.
Hauptzollämter smatraju da se pristup zauzet u Direktivi 2003/96 temelji na prirodi predmetnih energenata, pri čemu se primjenjiva razina poreza treba najprije odrediti s obzirom na to kako su energenti svrstavani u KN temeljem oznaka. Tek zatim valja provjeriti postoji li druga najmanja razina poreza – koja nije obvezno propisana – za upotrebu proizvoda kao goriva za ogrjev. Prema tome, namjeravaju primijeniti kriterij ekvivalentne prirode. Portugalska vlada također smatra da se energent za koji u spomenutoj direktivi nije detaljno određena nikakva razina poreza treba prema načelu ekvivalentne prirode poistovjetiti s posebnim energentom.
21.
Suprotno tome, Kronos Titan i Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service tvrde da pitanje o tome koji su energenti spomenuti u Prilogu I. tablicama A do C Direktive 2003/96 „ekvivalentni“„drugim“ energentima, u smislu članka 2. stavka 3. spomenute direktive, treba analizirati s obzirom na pravilo koje zahtijeva da se porez određuje ovisno o korištenju. Stoga je porezna stopa koju valja primijeniti ona koju je zakonodavstvo odredilo za ekvivalentno gorivo za ogrjev na temelju njegove upotrebe kao goriva za ogrjev ili za ekvivalentno pogonsko gorivo na temelju njegove upotrebe kao pogonskog goriva. Drugim riječima, primjenjuju kriterij upotrebe.
22.
Komisija u biti dijeli mišljenje Kronos Titana i Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Servicea jer smatra da pojam gorivo za ogrjev ili ekvivalentno pogonsko gorivo ne podrazumijeva usporedbu prema isključivo kemijskim ili fizičkim svojstvima (drugim riječima prema ekvivalentnoj prirodi), već da je naprotiv riječ o tome koristi li se određeni energent koji nije spomenut u Prilogu I. Direktivi 2003/96 u iste specifične svrhe kao proizvod koji je tamo naveden i je li s tim proizvodom u tržišnom natjecanju. Komisija stoga prihvaća kriterij korištenja, no uvodi dodatnu nijansu upućujući na zamjenjivost „drugog“ energenta energentom izravno predviđenim u Direktivi 2003/96.
B – Tumačenje pojma gorivo za ogrjev ili ekvivalentno pogonsko gorivo
1. Doslovno tumačenje
23.
U odlukama kojima se upućuje prethodno pitanje, nacionalni sud navodi da se pojam „prema načinu korištenja“ može smatrati bliskim izrazu „ekvivalentno“, s obzirom na to da potonji samo podrazumijeva da je potrebno uzeti u obzir činjenicu da se potencijal energenta ovisno o okolnostima može razlikovati prema tome je li taj proizvod namijenjen da ga se koristi kao gorivo za ogrjev ili kao pogonsko gorivo.
24.
Hauptzollämter smatraju da je odlučujući element u članku 2. stavku 3. prvom podstavku Direktive 2003/96 ekvivalentnost s energentom za koji je razina oporezivanja određena u spomenutoj direktivi. Ocjenjuju da je formulacija „prema načinu njihovoga korištenja“ sporedna u odnosu na glavni navod „oporezivat će se […] po istoj stopi poreza kao gorivo za ogrjev ili ekvivalentno pogonsko gorivo“.
25.
Suprotno tome, Kronos Titan, Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service i Komisija ističu da iz nekoliko jezičnih verzija proizlazi da je „korištenje“ odlučujući kriterij.
26.
Dijelim njihovo potonje mišljenje i to zbog više razloga.
27.
Prije svega, nekoliko jezičnih verzija radi određivanja primjenjive razine poreza kao prvi kriterij navodi „korištenje“, dok se kriterij „ekvivalentnog“ proizvoda spominje tek kasnije (
8
). Stoga se klasificiranje proizvoda kao „ekvivalentnog“ ne čini neovisnim o pitanju koristi li se proizvod kao pogonsko gorivo ili kao gorivo za ogrjev.
28.
Nadalje, kriteriju „korištenja“ je u nekim jezičnim verzijama korištenjem zareza dana osobita vrijednost, što podrazumijeva da se njega valja ispitati prvog i da tek onda valja odrediti koji mu je referentni proizvod „ekvivalentan“ (
9
).
29.
Zbog tih razloga mi se čini jasnim da doslovno tumačenje te odredbe ide u prilog tomu da je kriterij korištenja prevladavajući. Taj zaključak potvrđuje i struktura Direktive 2003/96.
2. Sustavno tumačenje
30.
Sud koji je uputio zahtjev smatra da Direktiva 2003/96 ostavlja državama članicama široku diskrecijsku ovlast u određivanju stopa i da je zbog te činjenice dovoljno osigurati da se „drugi“ energenti u svakom slučaju oporezuju višom stopom poreza od onih koji su predviđeni u spomenutoj direktivi, a da pritom nije potrebno uputiti na formalnu skupinu proizvoda da bi se poštovalo Direktivu.
31.
Kronos Titan i Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service ističu da se u Direktivi 2003/96 na nekoliko mjesta provodi temeljno načelo razdvajanja dvaju načina korištenja (kao pogonsko gorivo ili kao gorivo za ogrjev).
32.
Hauptzollämter ne osporavaju tu tvrdnju. Oni smatraju da, iako je zakonodavac doista odredio različite razine poreza ovisno o tome koristi li se energent kao pogonsko gorivo ili kao gorivo za ogrjev, Direktiva 2003/96 međutim ne sadrži nikakvu obvezujuću uputu za provođenje dvostrukog sustava oporezivanja, koji bi sadržavao različite stope ovisno o tome koristi li se on kao pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev.
33.
Čini mi se uistinu teško osporivim da je zakonodavac htio utvrditi jasnu razliku između pogonskih goriva i goriva za ogrjev. To proizlazi iz uvodnih izjava 17. i 18. Direktive 2003/96, koje navode da „[p]otrebno je utvrditi različite najniže razine oporezivanja Zajednice u skladu s korištenjem energenata i električne energije“ (
10
) i da „[e]nergenti koji se koriste kao gorivo za određene industrijske ili komercijalne potrebe, kao i oni koji se koriste kao loživo ulje obično se oporezuju nižim stopama nego energenti koji se koriste kao pogonsko gorivo“. To je razlikovanje također u pozadini članaka 7. do 9. Direktive 2003/96, od kojih je svaki posvećen specifičnoj skupini proizvoda (
11
).
34.
Čini mi se da je europski zakonodavac sam upotrijebio kriterij korištenja zbog toga što u članku 2. stavku 3. drugom podstavku Direktive 2003/96 navodi da „svi će se proizvodi namijenjeni za uporabu, ponuđeni na prodaju, koji se koriste kao pogonsko gorivo [...] oporezivati po stopi za ekvivalentno pogonsko gorivo“. Drugim riječima, na proizvod koji se koristi kao pogonsko gorivo treba se isključivo primijeniti stopa primjenjiva na pogonsko gorivo i nacionalni zakonodavac ne može na njega primijeniti stopu predviđenu za gorivo za ogrjev.
35.
Teleološko tumačenje Direktive 2003/96 potvrđuje doslovno i sustavno tumačenje prema kojima je zakonodavac htio utvrditi kriterij korištenja.
3. Teleološko tumačenje
36.
Hauptzollämter tvrde da se Direktivom 2003/96 žele nametnuti najmanje razine poreza, kao što osobito proizlazi iz članaka 7. i 9. spomenute direktive, ali njome se nije došlo do usklađivanja svake točke, u smislu da se uvode ujednačene razine poreza. Prema njima nije protivno „dobrom funkcioniranju unutarnjeg tržišta“, cilju iz uvodne izjave 3. Direktive 2003/96, to da nacionalni zakonodavac na energent koji se koristi kao gorivo za ogrjev primijeni razinu poreza koja se obično primjenjuje na proizvode koji se uglavnom koriste kao pogonsko gorivo, ako su predviđene najniže stope prekoračene.
37.
Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service tvrdi da je pravni temelj Direktive 2003/96 članak 93. UEZ‑a (kasnije članak 113. UFEU‑a), koji predviđa usklađivanje zakonodavstava o trošarinama i drugim neizravnim porezima, u mjeri u kojoj je takvo usklađivanje nužno da bi se osigurala uspostava i funkcioniranje unutarnjeg tržišta i kako bi se izbjeglo narušavanje tržišnog natjecanja. Zaključuje da je to usklađivanje moguće samo ako se za sve države članice utvrde jasni i obvezujući kriteriji. Taj cilj može se ostvariti samo pomoću vidljivog sustavnog razlikovanja goriva za ogrjev i pogonskih goriva. Kronos Titan ističe da bi oporezivanje „drugih“ energenata koji se koriste kao gorivo za ogrjev po stopi koju nacionalno zakonodavstvo odredi za slučaj kada se koriste kao pogonsko gorivo dovelo naprotiv do narušavanja tržišnog natjecanja.
38.
Upućujem na to da uvodna izjava 9. Direktive 2003/96 navodi da „[d]ržavama članicama treba omogućiti potrebnu fleksibilnost u definiranju i provedbi politike koja odgovara njihovim nacionalnim okolnostima“ i da stoga Hauptzollämter s pravom tvrde da Direktiva 2003/96 nije direktiva koja potpuno usklađuje. To potvrđuje i sam naslov te direktive, koji spominje samo restrukturiranje sustava Zajednice za oporezivanje. Drugim riječima, države članice mogu same odrediti razine poreza koje smatraju nužnima, pod uvjetom da poštuju najniže razine propisane Direktivom 2003/96 kao i izuzeća i razlikovanja koja je zakonodavac predvidio (
12
).
39.
To po meni znači da nacionalno zakonodavstvo također treba razlikovati pogonska goriva i goriva za ogrjev. Međutim, ne zahtijeva se da stopa primjenjiva na određeni energent ovisi o njegovom korištenju. Stoga dva načina korištenja određenog energenta mogu dovesti do primjene iste porezne stope ako država članica to ocijeni prikladnim i ako spomenuta porezna stopa poštuje najniže stope određene Direktivom 2003/96.
40.
Međutim, ostaje činjenica da je cilj usklađivanja predviđenog Direktivom 2003/96 omogućiti „funkcioniranje unutarnjeg tržišta“ jer bi se značajne razlike među nacionalnim razinama oporezivanja energije koje države članice primjenjuju mogle pokazati štetnima za njegovo pravilno funkcioniranje (
13
). Obvezivanje država članica da se na sve proizvode koji se koriste kao gorivo za ogrjev primjenjuje porezna stopa predviđena za drugo gorivo za ogrjev omogućava da se takve razlike ograniče, poštujući pritom diskrecijski prostor kojim raspolažu države članice.
41.
Komisija također s pravom ističe da je izbjegavanje narušavanja tržišnog natjecanja cilj koji se ne može postići samo pomoću najnižih razina poreza kao što su one određene u Prilogu I. Direktivi 2003/96, već da je istodobno potrebno da sve države članice imaju isti sustav određivanja nacionalnih razina poreza, to jest onaj predviđen u članku 2. stavku 3. Direktive 2003/96. Prema tom sustavu razlike je moguće utvrditi samo ovisno o skupinama proizvoda iz Priloga I. Direktivi 2003/96. Dvije glavne skupine proizvoda su skupina goriva za ogrjev i ona pogonskih goriva. Stoga je upravo kriterij korištenja taj koji povezuje „druge“ energente s dvije glavne gore spomenute skupine.
42.
Nužnost da sve države članice na isti način primjenjuju sustav oporezivanja energenata također u određenoj mjeri proizlazi iz sudske prakse Suda koja se odnosi na zakonodavne akte koji prethode Direktivi 2003/96.
43.
Naime, valja podsjetiti da je Sud presudio da je cilj triju direktiva, odnosno Direktive 92/81/EEZ (
14
), 92/82/ EEZ (
15
) i 94/74/EZ (
16
), „[…] izbjegavanje narušavanja tržišnog natjecanja koja bi mogla biti posljedica različitih struktura trošarina“ (
17
). Sud je istaknuo da je, iako je usklađivanje samo djelomično, zakonodavac na razini Zajednice ujednačeno odredio korištenje minerala na koje se može ubirati trošarina, čime je isključio da se slučajevi u kojima mineralna ulja podliježu trošarini razlikuju od jedne države članice do druge ovisno o tome kako ih se koristi (
18
).
44.
Nezavisni odvjetnik L. Geelhoed je u svojem mišljenju u tom predmetu, istaknuvši da na temelju ustaljene sudske prakse činjenica da je usklađivanje samo djelomično izvršeno ne može lišiti odredbe neke direktive njihovoga korisnog učinka, zaključio da „[b]udući da je cilj direktiva spriječiti narušavanja tržišnog natjecanja […], temelj oporezivanja treba tumačiti na što je moguće ujednačeniji način“ (
19
).
45.
Analogno tome, države članice su prema mojem mišljenju obvezne poštovati sustav oporezivanja kako ga određuje europski zakonodavac koji jasno razlikuje goriva za ogrjev i pogonska goriva.
46.
Stoga sam, kao Kronos Titan i Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service te Komisija, mišljenja da se pojam gorivo za ogrjev ili ekvivalentno pogonsko gorivo u smislu članka 2. stavka 3. prvog podstavka Direktive 2003/96 treba ocjenjivati s obzirom na kriterij korištenja u skladu s gore izloženim razlozima (
20
). Čini mi se međutim da taj kriterij treba pojasniti, zbog toga što se u biti može shvatiti da se odnosi na funkcionalnost ili kao da se odnosi na zamjenjivost. Mislim da je potonja teza najrelevantnija, iz sljedećih razloga.
C – Definicija kriterija
„korištenje“
47.
Cilj je sustava koji je uveo europski zakonodavac izbjeći da se na nacionalnoj razini na mnogobrojne proizvode koji se mogu koristiti u određenu svrhu primjenjuju različite porezne stope. Polazeći od tog zaključka, da bi se izbjeglo narušavanje tržišnog natjecanja među državama članicama nužno je ograničiti razlike koje bi mogle postojati između različitih nacionalnih razina poreza konkretno primjenjivih na energente, uključujući one koji se koriste kao gorivo za ogrjev.
48.
Drugim riječima, riječ je o tome koristi li se određeni energent koji nije spomenut u Prilogu I. Direktivi 2003/96 u iste posebne svrhe kao proizvod koji je tamo naveden i ulazi li stoga u tržišno natjecanje s tim proizvodom. Kao i Komisija, smatram da se pojam „ekvivalentnost proizvoda“ treba dakle tumačiti u svjetlu zamjenjivosti i uzajamne izmjenjivosti predmetnih energenata. Usto, taj pristup također omogućava izbjegavanje narušavanja tržišnog natjecanja među proizvođačima konkurentskih proizvoda koja su posljedica korištenja, zbog industrijskih ili ekonomskih razloga, „drugog“ energenta kao goriva za ogrjev, a ne energenta koji se nalazi u tablici C Priloga I. Direktivi 2003/96.
49.
Primjenom tih razmatranja na slučajeve iz glavnih postupaka, valja se dakle pitati koriste li se proizvodi u pitanju kao zamjena za neki od proizvoda iz tablice C Priloga I. Direktivi 2003/96. Ako je tako, između referentnog proizvoda i proizvoda koji se stvarno koristi postoji izravni konkurentski odnos, pri čemu je potonji „ekvivalentan“ prvom, u smislu Direktive 2003/96. Stoga ga valja oporezovati odgovarajućom stopom.
50.
Međutim, kao i Komisija smatram da to nije slučaj u glavnim postupcima, zbog vrlo specifičnoga karaktera spornih proizvoda i njihovoga konkretnoga korištenja u industriji. Stoga se na temelju Direktive 2003/96 ne može utvrditi koji se točno proizvod među proizvodima čije se razine poreza mogu uzeti u obzir kao referentne razine treba smatrati „ekvivalentnim“. U Direktivi 2003/96 su u takvim slučajevima samo navedeni podaci o svim potencijalno ekvivalentnim proizvodima.
51.
U takvim slučajevima Direktiva 2003/96 ostavlja državama članicama određeni diskrecijski prostor, što znači da je na njima da u pogledu spomenute direktive odrede objektivne kriterije pomoću kojih se može odrediti koji proizvod među gorivima za ogrjev navedenima u Prilogu I. tablici C spomenute direktive treba smatrati ekvivalentnim proizvodu koji se doista koristi u svakom pojedinom slučaju. U tom pogledu države članice se mogu voditi uvodnom izjavom 14. Direktive 2003/96, koja određuje „[n]ajniže bi se razine oporezivanja trebale odražavati i na konkurentnosti raznih energenata i električne energije. S time u vezi bilo bi uputno da se izračunavanje tih najnižih vrijednosti temelji, koliko je god to moguće, na sadržaju energije u proizvodima. Međutim, ta metoda nije prikladna za primjenu na pogonska goriva“ (moje isticanje).
52.
Stoga se razmišljanje koje valja usvojiti može sažeti na sljedeći način: najprije je potrebno utvrditi koristi li se „drugi“ energent kao gorivo za ogrjev ili kao pogonsko gorivo. Ako se proizvod koristi kao gorivo za ogrjev, valja od slučaja do slučaja provjeriti je li energent zamjena za neki od energenata izričito navedenih u Direktivi 2003/96 ili njegova vlastita svojstva i konkretno korištenje koje iz njih proizlazi isključuju mogućnost bilo kakve zamjene. Ako zamjena nije moguća, tada je na državi članici da s obzirom na spomenutu direktivu odredi objektivne kriterije pomoću kojih je moguće odrediti koji se proizvod među gorivima za ogrjev navedenima u spomenutom Prilogu I. tablici C može smatrati ekvivalentnim proizvodu koji se doista koristio.
IV – Zaključak
53.
S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je Bundesfinanzhof (Njemačka) uputio u predmetima C‑43/13 i C‑44/13 odgovori na sljedeći način:
Ako se energent u smislu članka 2. stavka 1. Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije, koji se ne nalazi u Prilogu I. tablici C te direktive, koristi kao gorivo za ogrjev, u skladu je s člankom 2. stavkom 3. prvim podstavkom spomenute direktive oporezovati ga po stopi koja se na temelju nacionalnog prava primjenjuje na neki od proizvoda navedenih u toj tablici kada ga se koristi kao gorivo za ogrjev. Među proizvodima navedenima u spomenutoj tablici ekvivalentnim se treba smatrati onaj proizvod kojime se u svrhe njegovoga konkretnoga korištenja može zamijeniti proizvod koji se doista koristi. Ako zbog posebnosti predmetnog proizvoda i njegovoga konkretnoga korištenja takva zamjena nije moguća, tada je na svakoj državi članici da s obzirom na Direktivu 2003/96 odredi objektivne kriterije pomoću kojih je moguće odrediti koji se proizvod među gorivima za ogrjev navedenima u spomenutom Prilogu I. tablici C može smatrati ekvivalentnim proizvodu koji se doista koristio.
(
1
)	Izvorni jezik: francuski
(
2
)	SL L 283, str. 51.; SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75.
(
3
)	Vidjeti Prilog I. Uredbi Vijeća (EEZ) br. 2658/87 od 23. srpnja 1987. o tarifnoj i statističkoj nomenklaturi i o Zajedničkoj carinskoj tarifi (SL L 256, str. 1.), kako je izmijenjena Uredbom Komisije (EZ) br. 1549/2006 od 17. listopada 2006. (SL L 301, str. 1. u daljnjem tekstu: Uredba (EEZ) br. 2658/87).
(
4
)	Moje isticanje.
(
5
)	BGBl. 2006 I, str. 1534.
(
6
)	Kronos Titan u svojim pisanim očitovanjima pojašnjava da je riječ o čistom toluenu s podoznakom 2902 30 00 KN‑a, a ne o toluenu s podoznakom 2707 20 KN‑a, koji je miješani proizvod. Konkurentska društva u iste tehničke svrhe, to jest radi poticanja potrebne kemijske reakcije, za koju je potrebna temperatura od 1650 stupnjeva Celzijevih, kao gorivo za ogrjev koriste loživo ulje.
(
7
)	Vidjeti osobito presudu od 9. travnja 2013., Komisija/Irska (C‑85/11, t. 35. i navedena sudska praksa).
(
8
)	Vidjeti članak 2. stavak 3. prvi podstavak Direktive 2003/96 u španjolskoj, njemačkoj, engleskoj, francuskoj i talijanskoj verziji.
(
9
)	Ibidem
(
10
)	Tekst Direktive 2003/96 pokazuje da korištenje energenata radi korištenja električne energije nije protivno spomenutoj uvodnoj izjavi 17., već omogućuje razlikovanje s obzirom na način korištenja kakvo je predviđeno spomenutom direktivom.
(
11
)	Članci 7. i 8. propisuju „najniže razine poreza koji se primjenjuju na pogonska goriva“ odnosno „najniže […] razine oporezivanja koje se primjenjuju na proizvode koji se koriste kao pogonsko gorivo“, dok članak 9. propisuje „najniže razine oporezivanja koje se primjenjuju na gorivo za ogrjev“.
(
12
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 1. ožujka 2007., Jan De Nul (C-391/05, Zb., str. I-1793., t. 18. do 23.).
(
13
)	Vidjeti uvodnu izjavu 4. Direktive 2003/96.
(
14
)	Direktiva Vijeća od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na mineralna ulja (SL L 316, str. 12.) [neslužbeni prijevod].
(
15
)	Direktiva Vijeća od 19. listopada 1992. o približavanju trošarinskih stopa na mineralna ulja (SL L 316, str. 19.) [neslužbeni prijevod].
(
16
)	Direktiva Vijeća od 22. prosinca 1994. kojom se izmjenjuje Direktiva 92/12/EEZ o općem sustavu, zadržavanju, kretanju i nadzoru proizvoda koji podliježu trošarinama, Direktiva 92/81 kao i Direktiva 92/82 (SL L 365, str. 46.)
(
17
)	Presuda od 29. travnja 2004., Komisija/Njemačka (C-240/01, Zb., str. I-4733., t. 39.)
(
18
)	Gore navedena presuda Komisija/Njemačka (t. 40. i 44.)
(
19
)	Vidjeti u tom smislu točke 52. i 53. mišljenja nezavisnog odvjetnika L. Geelhoeda u gore navedenom predmetu Komisija/Njemačka.
(
20
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 10. rujna 2009., Plantanol (C-201/08, Zb., str. I-8343., t. 39.).