62014CC0388
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. MELCHIOR WHATELET
presentadas el 3 de septiembre de 2015 (
1
)
Asunto C‑388/14
Timac Agro Deutschland GmbH
contra
Finanzamt Sankt Augustin
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Köln (Alemania)]
«Libertad de establecimiento — Artículo 49 TFUE — Deducción con cargo a los beneficios de una sociedad de las pérdidas de un establecimiento situado en otro Estado miembro — Legislación fiscal de un Estado miembro por la que se prevé el reintegro de dichas pérdidas en caso de enajenación de dicho establecimiento»
1.
La petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación del artículo 49 TFUE. Más concretamente, versa sobre la temática, ya abordada en diversas ocasiones por el Tribunal de Justicia en su sentencia Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), relativa a la deducción por una empresa establecida en un Estado miembro de las pérdidas en que incurre un establecimiento permanente de dicha empresa en otro Estado miembro.
I. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
2.
El artículo 49 TFUE garantiza la libertad de establecimiento de los nacionales de los Estados miembros de la Unión Europea. En virtud de dicho artículo:
«[...] quedarán prohibidas las restricciones a la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro. Dicha prohibición se extenderá igualmente a las restricciones relativas a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro.
La libertad de establecimiento comprenderá el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas y, especialmente, de sociedades, tal como se definen en el párrafo segundo del artículo 54, en las condiciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales, sin perjuicio de las disposiciones del capítulo relativo a los capitales.»
B. Derecho alemán
3.
El artículo 2 bis, apartado 3, frases primera a cuarta, de la Ley alemana del impuesto sobre la renta (Einkommensteuergesetz; en lo sucesivo, «EStG»), en la versión aplicable a los ejercicios fiscales 1997 y 1998, establece:
«Si el resultado de las actividades industriales o comerciales de un establecimiento situado en un Estado extranjero está exento del impuesto sobre la renta en virtud de un convenio destinado a evitar la doble imposición, las pérdidas correspondientes a dicho resultado con arreglo a la normativa del Derecho fiscal nacional se deducirán, a petición del contribuyente, del importe global de dicho resultado, en la medida en que el contribuyente pudiera compensarlas o deducirlas de no estar el resultado exento del impuesto sobre la renta, y siempre que sean superiores a los beneficios de las actividades industriales o comerciales de otros establecimientos situados en ese mismo Estado extranjero exentos de dicho impuesto con arreglo al referido convenio. En la medida en que las pérdidas no se hayan compensado de este modo, éstas podrán deducirse siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 10 quinquies.
Si, en un ejercicio fiscal posterior, el resultado global de las actividades industriales o comerciales de los establecimientos permanentes situados en dicho Estado extranjero exento en virtud del convenio es positivo, las pérdidas deducidas con arreglo a las frases primera y segunda deberán ser reintegradas en el importe total del resultado calculado en dicho ejercicio fiscal. La tercera frase no será aplicable en caso de que el contribuyente demuestre que la normativa del Estado extranjero que le sea aplicable no le permite de manera general posponer la deducción por pérdidas a otro ejercicio distinto de aquel en el que se verificaron las pérdidas.»
4.
El artículo 52, apartado 3, frases tercera y quinta, de la EStG, en su versión aplicable en 2005, establece:
«El artículo 2 bis, apartado 3, frases tercera, quinta y sexta, en la versión publicada el 16 de abril de 1997 (BGBl. I, p. 821), seguirá siendo de aplicación con respecto a los ejercicios fiscales 1999 a 2008 en la medida en que el resultado obtenido sea positivo en el sentido del artículo 2 bis, apartado 3, tercera frase, o en la medida en que un establecimiento permanente situado en un Estado extranjero en el sentido del artículo 2 bis, apartado 4, en la versión de la quinta frase, se haya transformado en sociedad de capital o haya sido objeto de enajenación o de cierre. [...] El artículo 2 bis, apartado 4, es aplicable en la versión siguiente a los ejercicios fiscales de 1999 a 2008:
“(4)
En caso de que un establecimiento permanente situado en un Estado extranjero:
1.
se transforme en sociedad de capital o
2.
se enajene, ya sea a título oneroso o gratuito, o
3.
se cierre [...], las pérdidas deducidas en virtud del apartado 3, frases primera y segunda, serán reintegradas en el importe total del resultado del ejercicio fiscal en el que se haya producido la transformación, la enajenación o el cierre, aplicándose de manera análoga el apartado 3, tercera frase, en la medida en que dichas pérdidas no hayan sido reintegradas con arreglo al apartado 3, tercera frase, ni deban ser aún reintegradas.”»
C. Convenios para evitar la doble imposición
5.
El artículo 4, apartado 1, del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio así como de impuestos sobre actividades económicas y del impuesto sobre bienes inmuebles, celebrado entre la República Federal de Alemania y la República de Austria el 4 de octubre de 1954 (BGBl. 1955 II, p. 749), en su versión modificada por el Convenio de 8 de julio de 1992 (BGBl. 1994 II, p. 122; en lo sucesivo, «Convenio germano‑austriaco de 1954»), prevé:
«si una persona domiciliada en uno de los Estados contratantes obtiene rendimientos, en calidad de explotadora o coexplotadora de una empresa industrial o comercial cuya actividad se extiende al territorio del otro Estado contratante, la potestad tributaria respecto de dichos rendimientos únicamente corresponderá a este otro Estado en caso de que dichos rendimientos estén generados por un establecimiento permanente situado en su territorio.»
6.
El artículo 7, apartado 1, del Convenio celebrado entre la República Federal de Alemania y la República de Austria, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 24 de agosto de 2000 (BGBl. II 2000, p. 734, en lo sucesivo, «Convenio germano‑austriaco»), establece:
«Los beneficios de una empresa de uno de los Estados contratantes sólo serán gravados en dicho Estado, salvo que la empresa únicamente desarrolle su actividad en el otro Estado contratante a través de un establecimiento permanente situado en él. En ese caso, los beneficios de la empresa podrán gravarse en el otro Estado, aunque sólo en la medida en que puedan imputarse a ese establecimiento permanente.»
7.
El artículo 23, apartado 1, primera frase, del Convenio germano-austriaco tiene el siguiente tenor:
«La tributación de las personas residentes en la República Federal de Alemania se establecerá de la siguiente manera:
a)
sin perjuicio de lo dispuesto en la letra b) del presente artículo, quedarán excluidos del cálculo de la base imponible del impuesto alemán los rendimientos obtenidos en la República de Austria y los elementos patrimoniales situados en la República de Austria que, en virtud del presente Convenio, tributen en la República de Austria.» (
2
)
II. Hechos del litigio principal
8.
Timac Agro Deutschland (en lo sucesivo, «Timac Agro») es una sociedad de capital de Derecho alemán. Pertenece a un grupo francés. Desde 1997, tenía un establecimiento permanente en Austria. El 31 de agosto de 2005, el establecimiento permanente austriaco fue transmitido a título oneroso a una sociedad situada en Austria, perteneciente al mismo grupo de sociedades que Timac Agro. El contrato de transmisión se refería, en particular, a los bienes muebles e inmuebles. La clientela se traspasó por importe de 1 euro, puesto que los clientes ya eran clientes de la sociedad adquirente.
9.
En este punto, se planteó la cuestión de la consideración fiscal de las pérdidas de dicho establecimiento permanente no residente, puesto que entre los años 1997 y 2005, el citado establecimiento permanente austriaco había sufrido pérdidas en todos los ejercicios fiscales, salvo en los ejercicios 2000 y 2005, y Timac Agro había deducido dichas pérdidas en Alemania.
10.
Tras una inspección fiscal, se rectificaron las bases imponibles de Timac Agro correspondientes a los ejercicios 1997 a 2004. Por una parte, las pérdidas del establecimiento permanente austriaco, inicialmente deducidas de los resultados de Timac Agro correspondientes a los ejercicios 1997 y 1998, fueron reintegradas en su resultado imponible del ejercicio 2005. Por otra parte, se denegó el cómputo de las pérdidas de ese mismo establecimiento permanente en la base imponible de Timac Agro correspondiente a los ejercicios de 1999 a 2004.
11.
Timac Agro, oponiéndose a dichas rectificaciones, interpuso recurso ante el Finanzgericht Köln. En apoyo de su recurso, alegó que tanto la reintegración de las pérdidas registradas por su establecimiento permanente austriaco en los ejercicios 1997 y 1998 como la imposibilidad de deducir las pérdidas registradas por dicho establecimiento en los ejercicios 1999 a 2004 son incompatibles con la libertad de establecimiento.
12.
En cuanto a la reintegración controvertida, el órgano jurisdiccional remitente considera que el Tribunal de Justicia no ha resuelto aún la cuestión de si es conforme al Derecho de la Unión que se lleve a cabo una reintegración de las pérdidas tras la enajenación de un establecimiento permanente no residente.
13.
Dicho órgano jurisdiccional indica que aunque los hechos que dieron lugar a la sentencia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588) son, sin duda, parcialmente análogos a los que concurren en el litigio principal, en dicha sentencia se abordaba la cuestión de la reintegración de las pérdidas del establecimiento permanente no residente hasta alcanzar el valor de sus beneficios. En cambio, en el litigio principal, la reintegración de las pérdidas tuvo lugar a raíz de la transmisión del establecimiento permanente no residente, al margen de los eventuales beneficios de dicho establecimiento.
14.
Por consiguiente, en caso de que el Tribunal de Justicia considere que también deben aplicarse al caso de autos los principios de la sentencia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588), el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si los principios relativos a las pérdidas definitivas establecidos por el Tribunal de Justicia en los apartados 55 y 56 de la sentencia Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) (en lo sucesivo, «excepción Marks & Spencer») (
3
) deben aplicarse a las pérdidas registradas en los ejercicios 1997 y 1998 que, al ser reintegradas, ya no serían tenidas en cuenta en Alemania.
15.
En lo que respecta a la negativa de tomar en consideración las pérdidas registradas por el establecimiento permanente austriaco en los ejercicios 1999 a 2004, el órgano jurisdiccional remitente señala que, en virtud de las disposiciones del Convenio germano-austriaco, incumbía en exclusiva a la República de Austria la potestad para gravar los ingresos de dicho establecimiento permanente austriaco. Por consiguiente, el régimen de dicho Convenio para evitar la doble imposición no sólo cubre las ganancias, sino también las pérdidas. El recurso interpuesto por Timac Agro sólo puede prosperar, por tanto, si dicho Convenio infringe la libertad de establecimiento.
16.
Dicho órgano jurisdiccional se pregunta asimismo si, durante dicho período, se deben tener en cuenta las pérdidas definitivas en el sentido de la excepción Marks & Spencer. Recalca que hasta la fecha no ha logrado establecer los criterios que permitan determinar los casos en los que es aplicable la excepción Marks & Spencer.
17.
En tales circunstancias, el Finanzgericht Köln decidió suspender el procedimiento y plantear una petición de decisión prejudicial ante el Tribunal de Justicia.
III. Petición de decisión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
18.
Mediante resolución de 19 de febrero de 2014, recibida en el Tribunal de Justicia el 14 de agosto de 2014, el Finanzgericht Köln decidió plantear ante el Tribunal de Justicia, en virtud del artículo 267 TFUE, las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Debe interpretarse el artículo 49 TFUE [...] en el sentido de que se opone a una normativa como el artículo 52, apartado 3, de la EStG cuando la causa de la reintegración del importe de las pérdidas de un establecimiento [no residente] computadas anteriormente para reducir la carga tributaria [de la sociedad matriz residente] es la enajenación de dicho establecimiento a otra sociedad de capital perteneciente al mismo grupo que la transmitente, y no la obtención de ganancias?
2) ¿Debe interpretarse el artículo 49 TFUE [...] en el sentido de que se opone a una normativa como el artículo 23, apartado 1, letra a) del [Convenio germano-austriaco], con arreglo al cual se deducen de la base imponible de los impuestos alemanes los rendimientos obtenidos en Austria, cuando éstos pueden tributar en Austria, en caso de que las pérdidas sufridas por un establecimiento austriaco de una sociedad de capital alemana dejen de ser computables en Austria debido a que el establecimiento ha sido transmitido a una sociedad de capital austriaca que pertenece al mismo grupo que la sociedad de capital alemana?»
19.
Presentaron observaciones escritas el Finanzamt Sankt Augustin, los Gobiernos de Alemania, Francia, Austria y el Reino Unido, y la Comisión Europea.
20.
Todas las partes que presentaron observaciones escritas, con la excepción de una respuesta más matizada de la Comisión y del Reino Unido, que no abordó la primera cuestión en sus observaciones escritas, proponen responder a las cuestiones prejudiciales en sentido negativo. (
4
)
21.
Asimismo, todas las partes anteriormente mencionadas presentaron sus alegaciones en la vista oral que se celebró el 1 de julio de 2015.
IV. Análisis
A. Sobre el requisito previo de comparabilidad de situaciones
1. Imposición directa y el Derecho de la Unión
22.
Aunque los impuestos directos son competencia de los Estados miembros, éstos deben ejercer dicha competencia cumpliendo el Derecho de la Unión (
5
) y, más concretamente, las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación, siendo la libertad de establecimiento consagrada en el artículo 49 TFUE la cuestión esencial que se plantea en el caso de autos.
23.
De reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que se obstaculiza dicha libertad de establecimiento si, en virtud de una legislación de un Estado miembro, una sociedad residente que posee un establecimiento permanente en otro Estado miembro sufre una diferencia de tratamiento fiscal desfavorable respecto de una sociedad residente que posea un establecimiento permanente en su Estado de residencia. (
6
)
24.
En este contexto, las disposiciones que permiten tener en cuenta las pérdidas de un establecimiento permanente para determinar los beneficios y calcular la base imponible de la sociedad de la que depende ese establecimiento, constituyen una ventaja fiscal. (
7
)«La concesión o la denegación de dicha ventaja en relación con un establecimiento permanente situado en un Estado miembro distinto de aquél en el que está establecida la mencionada sociedad debe por tanto considerarse como un factor que puede afectar a la libertad de establecimiento». (
8
)
25.
En efecto, la denegación de dicha ventaja únicamente a los establecimientos permanentes en otro Estado miembro constituye un tratamiento fiscal desfavorable, por cuanto es susceptible de disuadir a una sociedad situada en un Estado miembro de la Unión de ejercer sus actividades a través de un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro. No obstante, para que dicha diferencia de trato fiscal constituya una restricción prohibida por el artículo 49 TFUE, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia exige que las situaciones sean objetivamente comparables. (
9
)
26.
En otras palabras, salvo que esté justificada por una razón imperiosa de interés general, (
10
) tal diferencia de trato sólo es compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento si afecta a situaciones que no sean objetivamente comparables. (
11
)
2. El requisito de comparabilidad objetiva
a) Criterios
27.
Aun cuando el requisito de comparabilidad objetiva de las situaciones estrictamente nacionales y transfronterizas para sancionar con arreglo al ejercicio de la libertad de circulación una diferencia de tratamiento fiscal entre no residentes y residentes (en el caso de autos, entre una sociedad radicada en Alemania que posee un establecimiento permanente en Austria y otra sociedad radicada en Alemania que posee un establecimiento permanente en ese mismo territorio) puede llevar a pensar en una discriminación más que en un mero obstáculo o una mera restricción de tal libertad, dicho requisito encuentra constantemente mencionado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la relación entre las disposiciones del Tratado relativas a las libertades fundamentales de circulación y las imposiciones directas nacionales. (
12
)
28.
En la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las situaciones fiscales de los residentes y no residentes se consideran, en la mayoría de los casos analizados, objetivamente comparables, (
13
) debiéndose examinar la comparabilidad teniendo en cuenta el objetivo de la normativa fiscal nacional controvertida. (
14
)
29.
Conviene, no obstante, evitar circunscribir el análisis únicamente al objetivo de la medida controvertida, para no incurrir en una visión sesgada de la situación fiscal global del destinatario de la norma.
30.
En efecto, si se acepta que una medida que autoriza al contribuyente a deducir las pérdidas en las que incurren sus establecimientos permanentes tiene por objeto, presumiblemente, disminuir la base imponible de dicho contribuyente y dicha medida se analiza de forma abstracta, la situación de una sociedad en relación con un establecimiento residente y la situación de una sociedad en relación con un establecimiento no residente siempre serán comparables. En ambos casos la sociedad desea beneficiarse de la deducibilidad con el fin de disminuir su base imponible. (
15
)
31.
En definitiva, como exponía recientemente el Abogado General Jääskinen en sus conclusiones presentadas en los asuntos Miljoen y otros (C‑10/14, C‑14/14 y C‑17/14, EU:C:2015:429), el elemento determinante para comparar las situaciones de contribuyentes residentes y no residentes al objeto de calificar una eventual restricción prohibida respecto del tratado, «es no tanto el objetivo de la legislación en cuestión [...], sino más bien el hecho de que una normativa de un Estado miembro no puede establecer una diferencia de trato que tenga como efecto práctico que al final los no residentes soporten una carga impositiva mayor y que de esta forma pueda disuadirles de utilizar dicha libertad». (
16
)
32.
Según esta metodología, es preciso examinar previamente si el Estado miembro interesado (en el caso de autos, el Estado de residencia de la sociedad matriz que pretende deducir las pérdidas de su establecimiento permanente situado en otro Estado miembro) está o no facultado para gravar la renta de que se trata.
b) Aplicación
33.
En términos generales, en realidad son escasos los asuntos en los que el Tribunal de Justicia ha considerado que la circunstancia de que las situaciones respectivas de residentes y no residentes no sean objetivamente comparables excluye que la diferencia de tratamiento fiscal sea contraria a las libertades de circulación. (
17
)
34.
Con respecto a la cuestión planteada en el caso de autos, esto es, la deducción por parte de una sociedad establecida en un Estado miembro de las pérdidas en las que ha incurrido un establecimiento permanente que aquélla posee en otro Estado miembro, procedo a resumir a continuación la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
35.
El Tribunal de Justicia ha declarado de forma reiterada en los asuntos relativos a esta materia la existencia de una restricción a la libertad de establecimiento una vez consideradas comparables las situaciones en las que se encontraban, por un lado, la sociedad residente en un Estado miembro poseedora de un establecimiento permanente en otro Estado miembro y, por otro, la sociedad residente en un Estado miembro, poseedora de un establecimiento permanente en ese mismo Estado. Dicha constatación de comparabilidad se ha llevado a cabo tanto de forma expresa (
18
) como tácita. (
19
)
36.
Asimismo, el Tribunal de Justicia ha estimado también comparables las situaciones en las que un Estado miembro decide gravar los beneficios de los establecimientos permanentes situados en otros Estados miembros. En efecto, en estos casos, el Estado miembro «asimiló [dichos establecimientos] a los establecimientos permanentes residentes». (
20
)
37.
En cambio, las situaciones respectivas de los residentes y los no residentes no son comparables en lo que atañe al sistema fiscal de un Estado miembro si dicho Estado no tiene o no ejerce la competencia de gravar a los no residentes.
38.
Este requisito explica la presunción formulada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), según la cual «los establecimientos permanentes situados en otro Estado miembro [...] no se encuentran en una situación comparable a los establecimientos permanentes residentes en lo que atañe a las medidas previstas por un Estado miembro a fin de evitar o atenuar la doble imposición de los beneficios de una sociedad residente». (
21
)
39.
No se trata de una novedad. En este sentido, en la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773), el Tribunal de Justicia ya consideró que los accionistas personas físicas de una sociedad matriz no residente en el Reino Unido no podían reclamar el mismo crédito fiscal que los accionistas personas físicas de una sociedad matriz residente en el Reino Unido sobre los dividendos pagados por filiales residentes en el Reino Unido cuando dichos dividendos salientes no estaban gravados por ningún impuesto británico. En su sentencia, el Tribunal de Justicia precisó que la situación sería distinta si, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición o con arreglo a una decisión unilateral, el Reino Unido hubiera conservado el derecho a gravar los dividendos salientes a través del impuesto sobre la renta británico.
40.
Habida cuenta de dichas consideraciones, el Tribunal de Justicia estimó que los artículos 49 TFUE y 63 TFUE «no se oponen a que un Estado miembro, en caso de reparto de dividendos por una sociedad residente en ese Estado, conceda a las sociedades beneficiarias de tales dividendos que residen también en dicho Estado un crédito fiscal correspondiente a la fracción del impuesto sobre los beneficios distribuidos pagada por la sociedad que los distribuye, pero no lo conceda a las sociedades beneficiarias que residen en otro Estado miembro y que no están sujetas al impuesto en el primer Estado por dichos dividendos». (
22
)
41.
En conclusión, sólo si la diferencia de trato se refiere a situaciones comparables cabe concluir que existe una restricción a la libertad de establecimiento, que, por tanto, únicamente podrá declararse compatible con el Tratado si está justificada por una razón imperiosa de interés general.
B. Aplicación al caso de autos
1. Necesidad de distinguir dos períodos de aplicación de la legislación alemana controvertida
42.
Antes del ejercicio fiscal 1999, se podían deducir del conjunto de los ingresos de una empresa establecida en Alemania las pérdidas registradas por un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro. Dichas pérdidas eran, en principio, reintegradas en dos casos: o bien cuando el establecimiento permanente establecido en el extranjero obtenía beneficios (y, en este caso, hasta el valor de dichos beneficios), o bien en caso de transformación, enajenación o cierre de dicho establecimiento permanente. No obstante, a partir del ejercicio fiscal 1999, el artículo 52, apartado 3, de la EStG derogó el artículo 2 bis, apartado 3, primera frase, de la EStG e impidió llevar a cabo la deducción de tales pérdidas.
43.
Esa modificación legislativa explica las dos cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, cada una de ellas referida a una legislación diferente.
2. Sobre la primera cuestión prejudicial
44.
Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si el artículo 49 TFUE se opone a una normativa como el artículo 52, apartado 3, de la EStG cuando la causa de la reintegración del importe de las pérdidas de un establecimiento no residente computadas anteriormente para reducir la carga tributaria de la sociedad matriz residente es la enajenación de dicho establecimiento a otra sociedad de capital perteneciente al mismo grupo que la transmitente y también no residente, y no la obtención de ganancias.
45.
Como ha precisado el propio órgano jurisdiccional remitente, no es la primera vez que se plantea ante el Tribunal de Justicia una cuestión referente a dicho régimen fiscal.
a) Existencia de una restricción
46.
En efecto, en la sentencia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588), el Tribunal de Justicia apreció que dicho régimen constituía una restricción a la libertad de establecimiento, pero consideró que la reintegración de las pérdidas —en este caso, a raíz de la obtención de beneficios por el establecimiento permanente establecido en el extranjero que generó dichas pérdidas, y no por su enajenación— estaba justificada por la necesidad de preservar la coherencia del régimen fiscal alemán. (
23
) Por otro lado, la restricción se consideró apropiada para alcanzar dicho objetivo y proporcionada a éste. (
24
)
47.
Antes de concluir que existía una restricción, el Tribunal de Justicia admitió implícitamente la comparabilidad de las situaciones constatando que, al permitir que la sociedad matriz dedujera las pérdidas registradas por su establecimiento permanente situado en Austria, la República Federal de Alemania había «[concedido] una ventaja fiscal a la sociedad residente de la que dependía el establecimiento permanente situado en Austria, de igual forma que si ese establecimiento permanente hubiera estado situado en Alemania». (
25
)
48.
El Tribunal de Justicia consideró a continuación que, al proceder a la reintegración de las pérdidas del establecimiento permanente radicado en Austria en la base imponible de la sociedad de la que dependía, el régimen fiscal alemán dejó sin efecto esa ventaja fiscal y «sometió de esa forma a las sociedades residentes y poseedoras de establecimientos permanentes en Austria a un trato fiscal menos favorable que a las sociedades residentes que tienen establecimientos permanentes situados en Alemania». (
26
)
49.
En base a dicha conclusión era preciso examinar las eventuales razones imperiosas de interés general susceptibles de justificar la restricción a la libertad de establecimiento. (
27
)
b) Existencia de una justificación
50.
En primer lugar, el Tribunal de Justicia consideró en la sentencia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588) que la reintegración de las pérdidas a raíz de la obtención de beneficios por parte del establecimiento permanente establecido en el extranjero que registró dichas pérdidas estaba justificada por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen fiscal alemán. (
28
) Por otro lado, se trataba de una restricción apropiada para alcanzar dicho objetivo y proporcionada a éste. (
29
)
51.
En efecto, según el Tribunal de Justicia, «la reintegración de las pérdidas prevista por el régimen fiscal alemán controvertido en el asunto principal no puede disociarse del cómputo anterior de éstas. Esa reintegración, en el caso de una sociedad que posee un establecimiento permanente situado en otro Estado, respecto al que el Estado de residencia de dicha sociedad no dispone de potestad alguna de imposición, refleja [...] una lógica simétrica. Existía por tanto un vínculo directo, personal y material, entre los dos elementos del régimen fiscal controvertido en el asunto principal, pues dicha reintegración constituía el complemento lógico de la deducción previamente concedida». (
30
)
52.
Es preciso señalar que la misma lógica simétrica se impone en el contexto de la transmisión del establecimiento permanente radicado en el extranjero.
53.
El propio Tribunal de Justicia había observado ya en la sentencia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588) que «la apreciación de que la restricción que deriva de dicho régimen fiscal está justificada por la necesidad de garantizar la coherencia de éste tampoco puede ser enervada por el hecho [...] de que la sociedad de la que depende el establecimiento permanente en cuestión enajenó este último, y que los beneficios y las pérdidas realizados por dicho establecimiento permanente a lo largo de toda su existencia tienen un saldo negativo». (
31
) En efecto, «la reintegración del importe de las pérdidas del establecimiento permanente en los resultados de la sociedad de la que depende es el complemento indisociable y lógico de su cómputo anteriormente efectuado». (
32
)
54.
En segundo lugar, aunque no es preciso aportar diversos motivos para concluir que una restricción a la libertad de establecimiento no es incompatible con el Tratado, (
33
) considero que el objetivo del reparto equilibrado de la potestad tributaria que, como reiteró el Tribunal de Justicia en la sentencia Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), «tiene como finalidad mantener el equilibrio entre el derecho a gravar los beneficios y la facultad de deducir las pérdidas», (
34
) también se puede invocar para justificar la reintegración de las pérdidas previstas por la legislación alemana en caso de enajenación del establecimiento permanente. (
35
)
55.
Efectivamente, si a un Estado miembro (la República Federal de Alemania en el caso de autos) «se le privase de la facultad de revertir en el beneficio sujeto a gravamen de la sociedad transmitente [alemana] las pérdidas así deducidas, siendo así que pierda la facultad de gravar eventuales beneficios futuros, tal montaje erosionaría artificialmente su base imponible y, por lo tanto, afectaría al reparto de la potestad tributaria derivada del Convenio [germano-austriaco]». (
36
)
56.
Tal como explica el Tribunal de Justicia en la sentencia Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), «la necesidad de mantener dicho equilibrio requiere que las pérdidas deducidas derivadas de un establecimiento permanente puedan ser compensadas mediante el gravamen de los beneficios de dicho establecimiento permanente obtenidos bajo la competencia tributaria del Estado miembro considerado, esto es, tanto los obtenidos durante todo el período en el que dicho establecimiento dependía de la sociedad residente como los obtenidos en el momento de la transmisión del mismo establecimiento». (
37
)
57.
En el caso de autos, a diferencia de lo que preveían las disposiciones de la legislación danesa que dieron lugar a la sentencia Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), los eventuales beneficios que puedan obtenerse a raíz de la enajenación de un establecimiento permanente establecido en Austria no tributan en Alemania. Por consiguiente, es lógico reintegrar con motivo de dicha enajenación las pérdidas anteriormente computadas.
58.
Además, el Tribunal de Justicia consideró asimismo que el objetivo del reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros puede verse truncado por la existencia a favor de los contribuyentes de «la facultad de optar entre el Estado miembro de establecimiento y otro Estado miembro para que se tengan en cuenta sus pérdidas [...], ya que la base imponible aumentaría en el primer Estado y disminuiría en el segundo por el valor de las pérdidas transferidas». (
38
) Pues bien, estimo que lo mismo ocurre cuando un contribuyente, ante la posibilidad de reintegrar beneficios de su establecimiento permanente no residente hasta el valor de las pérdidas anteriormente deducidas, es totalmente libre a la hora de decidir el importe de transmisión de dicho establecimiento y, de este modo, privar a un Estado miembro de ejercer su potestad para reintegrar los beneficios ulteriores de dicho establecimiento en su renta imponible.
59.
Por último, en tercer lugar, procede referirse al objetivo de prevención de la evasión fiscal, relacionado, como ha señalado el Tribunal de Justicia, con el objetivo del equilibrio en el reparto de la potestad tributaria. (
39
)
60.
«En efecto, los comportamientos que consisten en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica con el fin de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios derivados de las actividades desarrolladas en el territorio nacional pueden comprometer el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con dichas actividades y poner en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros». (
40
)
61.
Unida a la dificultad de determinar el valor de las transmisiones intragrupo habida cuenta del principio de libre competencia que debe prevalecer en esas circunstancias, la enajenación, en el seno del mismo grupo, de un establecimiento permanente establecido en el extranjero tras haber deducido el importe de sus pérdidas puede asimilarse a la situación descrita ut supra.
62.
Por consiguiente, considero que la legislación controvertida en el asunto principal está justificada desde el punto de vista de la coherencia del sistema fiscal pertinente, razón imperiosa de interés general a la que, en su caso, cabe añadir las relativas al reparto equilibrado de la potestad tributaria y a la prevención de la evasión fiscal.
c) Proporcionalidad e inaplicabilidad de la excepción Marks & Spencer
63.
Queda por examinar el carácter proporcionado de la normativa controvertida.
64.
Cuando un Estado miembro no tiene ninguna posibilidad de gravar los eventuales beneficios que puedan derivarse de la enajenación del establecimiento permanente no residente que generó las pérdidas, una legislación nacional como la que es objeto del litigio principal es, a mi parecer, no sólo apta para alcanzar los objetivos que persigue, sino también proporcionada a éstos.
65.
Es cierto que, en la sentencia Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), el Tribunal de Justicia consideró que la medida restrictiva controvertida era desproporcionada. En esa sentencia, el Tribunal de Justicia estimó que se vulnera la libertad de establecimiento cuando una filial no residente ha agotado las posibilidades de que se tomen en consideración las pérdidas incurridas en su Estado de residencia y no existe la posibilidad de que puedan tenerse en cuenta en ejercicios futuros. (
41
) En este caso excepcional, la sociedad matriz residente debe tener garantizada la facultad de deducir de su beneficio imponible en su propio Estado de residencia las pérdidas sufridas por su filial no residente.
66.
El órgano jurisdiccional remitente ha manifestado su malestar ante esta excepción a la justificación de una restricción a la libertad de establecimiento impuesta de manera constante por el Tribunal de Justicia a partir de la sentencia Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Las posturas adoptadas recientemente por determinados Abogados Generales a este respecto, (
42
) el número de contribuciones doctrinales consagradas al problema (
43
) y las observaciones escritas formuladas por los diferentes Estados miembros y la Comisión en el caso de autos confirman la dificultad de aplicar dicha excepción. No obstante, el Tribunal de Justicia ha confirmado recientemente su aplicabilidad de forma expresa. (
44
)
67.
En cualquier caso, es preciso señalar que la intervención de la República de Austria permitió despejar toda duda sobre la existencia eventual de pérdidas definitivas. Las pérdidas controvertidas en el asunto principal no son definitivas (
45
) y, por tanto, no es necesario examinar más detenidamente la posibilidad de aplicar o no dicha excepción.
68.
Además, sin perjuicio de la competencia del órgano jurisdiccional nacional a este respecto, los autos transmitidos al Tribunal de Justicia no acreditan que exista una prueba en contrario aportada por el sujeto pasivo.
3. Sobre la segunda cuestión prejudicial
69.
Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 49 TFUE se opone a una normativa como el artículo 23, apartado 1, letra a) del Convenio germano-austriaco, con arreglo al cual se deducen de la base imponible de los impuestos alemanes los rendimientos obtenidos en Austria, cuando éstos pueden tributar en Austria, en caso de que las pérdidas sufridas por un establecimiento austriaco de una sociedad de capital alemana dejen de ser computables en Austria debido a que el establecimiento ha sido transmitido a una sociedad de capital austriaca que pertenece al mismo grupo que la sociedad de capital alemana.
70.
Me sumo a la opinión defendida por el Gobierno francés, tanto en sus observaciones escritas como en la vista del 1 de julio de 2015, según la cual dicha cuestión se basa en la premisa errónea de que las pérdidas sufridas por el establecimiento austriaco de la sociedad demandante en el asunto principal ya no pueden computarse en Austria a raíz de la transmisión de ese establecimiento a una sociedad de capital austriaca.
71.
En efecto, es indiscutible que de la información facilitada por el Gobierno austriaco en sus observaciones escritas se desprende que las pérdidas controvertidas en el asunto principal no eran definitivas.
72.
En este contexto, puede entenderse que, mediante la segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pretende saber si el artículo 49 TFUE se opone al régimen tributario de un Estado miembro, como el controvertido en el asunto principal, que, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición que considera exenta de impuestos la renta de los establecimientos permanentes situados en el otro Estado miembro parte del convenio, no admite que se computen las pérdidas de dichos establecimientos.
a) Con carácter principal: no comparabilidad objetiva de las situaciones e inexistencia de restricción
73.
De conformidad con los artículos 7, apartado 1, y 23, apartado 1, del Convenio germano-austriaco y habida cuenta de las diferentes circunstancias que concurrían en el marco de los ejercicios fiscales anteriores al ejercicio fiscal de 1999, la República Federal de Alemania renunció, mediante modificación legislativa, a la potestad tributaria que anteriormente ejercía sobre las pérdidas relativas a los «rendimientos de actividades industriales o comerciales de un establecimiento situado en un Estado extranjero [que] están exentas del impuesto sobre la renta en virtud de un Convenio para evitar la doble imposición». (
46
)
74.
Por consiguiente, por cuanto no cabe aplicar ninguna ventaja fiscal en ausencia de potestad tributaria, (
47
) la situación de una sociedad como Timac Agro no me parece comparable a la de una sociedad radicada en Alemania que posee un establecimiento permanente en ese mismo Estado miembro.
75.
Además, habida cuenta del reparto de la potestad tributaria previsto por el Convenio germano‑austriaco, no aprecio de qué manera podría la República Federal de Alemania pretender garantizar el objetivo de la deducibilidad de las pérdidas que, según el Gobierno alemán, consiste en conceder temporalmente una ventaja de tesorería. A falta de potestad tributaria sobre los eventuales beneficios ulteriores del establecimiento que origina las pérdidas radicado en territorio austriaco, las situaciones no son comparables.
76.
Al tratarse de situaciones que no son objetivamente comparables, una legislación como la controvertida no constituye una restricción a la libertad de establecimiento. (
48
)
b) Con carácter subsidiario: existencia de una justificación
77.
Sin embargo, en caso de que el Tribunal de Justicia concluya que las situaciones sí son comparables y que existe una restricción a la libertad de establecimiento, considero que dicha restricción estaría justificada.
78.
En efecto, el Tribunal de Justicia ya tuvo la ocasión de analizar un mecanismo de exclusión general de las pérdidas en la sentencia Lidl Belgium (EU:C:2008:278). En dicho asunto, el órgano jurisdiccional remitente preguntaba si el artículo 49 TFUE se opone a un régimen tributario nacional que excluye la posibilidad de que una sociedad residente, a la hora de determinar sus rendimientos y el cálculo de su renta imponible, compute las pérdidas sufridas por un establecimiento permanente que posee en otro Estado miembro, cuando dicho régimen tributario sí concede dicha posibilidad en relación con las pérdidas sufridas por un establecimiento permanente residente.
79.
Pues bien, en dicha sentencia, el Tribunal de Justicia consideró fundadas las razones imperiosas de interés general relativas a la necesidad, por un lado, de salvaguardar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros interesados y, por otro, de prevenir el riesgo de que las pérdidas sean objeto de una doble imputación. (
49
)
80.
El Tribunal de Justicia estimó asimismo que ese tipo de régimen tributario era apropiado para garantizar el cumplimiento de los objetivos anteriormente citados (
50
) y proporcionado, (
51
) al no haber demostrado la sociedad afectada que su filial no residente había agotado las posibilidades de tomar en cuenta las pérdidas incurridas en su Estado de residencia en el ejercicio fiscal en cuestión y en los ejercicios fiscales anteriores y no existía la posibilidad de que las pérdidas de dicha filial pudieran tenerse en cuenta en su Estado de residencia en ejercicios futuros. (
52
)
81.
El Tribunal de Justicia concluyó que «el artículo [49 TFUE] no se opone a que una sociedad establecida en un Estado miembro no pueda deducir de su base imponible las pérdidas de un establecimiento permanente de su propiedad, situado en otro Estado miembro, en la medida en que, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, los ingresos de dicho establecimiento se gravan en este último Estado miembro, en el que dichas pérdidas, en el marco de la tributación de las rentas de dicho establecimiento permanente, pueden tomarse en consideración en ejercicios posteriores». (
53
)
82.
Es preciso señalar que todos los factores que llevan a la presente conclusión se encuentran recogidos en el régimen controvertido en el asunto principal y que el Tribunal de Justicia debería responder en idénticos términos.
V. Conclusión
83.
Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo al Finanzgericht Köln:
«1)
El artículo 49 TFUE no se opone a un régimen tributario nacional que, tras haber admitido que se computen las pérdidas sufridas por un establecimiento permanente situado en un Estado miembro distinto de aquel en el que se encuentra establecida la sociedad de la que depende, prevé, a efectos del cálculo del impuesto sobre la renta de dicha sociedad, la reintegración fiscal de dichas pérdidas en caso de enajenación del referido establecimiento a otra sociedad de capital perteneciente al mismo grupo que la sociedad transmitente.
2)
El artículo 49 TFUE no se opone a un régimen tributario nacional que no permite a una sociedad residente deducir de su base imponible las pérdidas de un establecimiento permanente de su propiedad situado en otro Estado miembro, cuando, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, los ingresos de dicho establecimiento permanente están exentos en el primer Estado miembro y tributan en el otro».
(
1
)   Lengua original: francés.
(
2
)   El artículo 23, apartado 1, letra b), no resulta relevante para analizar las cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente. De hecho, ni dicho órgano jurisdiccional, ni las partes que presentaron observaciones escritas, hacen referencia alguna a dicho artículo.
(
3
)   En esta sentencia, el Tribunal de Justicia consideró, en esencia, que una medida restrictiva en materia de deducción de pérdidas de filiales extranjeras puede resultar desproporcionada cuando la filial no residente ha agotado las posibilidades de tomar en cuenta las pérdidas incurridas en su Estado de residencia, extremo que corresponde demostrar a la sociedad matriz.
(
4
)   En principio, la Comisión considera que en caso de enajenación del establecimiento permanente no residente, la reintegración de las pérdidas previamente admitidas puede estar justificada por razones imperiosas de interés general vinculadas al reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y a la prevención de la evasión fiscal. Sin embargo, estima que tal medida sólo resultaría desproporcionada en caso de que la reintegración se limitara al importe de los beneficios obtenidos por dicho establecimiento, incluidos los eventuales beneficios «ocultos» en el precio de compraventa de éste en el momento de la transmisión. Si existen dudas en cuanto al valor de la operación, el Derecho de la Unión no obsta a que el Estado de residencia de la sociedad matriz compruebe si el precio de compraventa cumple el criterio de libre competencia.
(
5
)   Véanse, entre los muchos ejemplos existentes, las sentencias Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), apartado 21; Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), apartado 29; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773), apartado 36; Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439), apartado 18; FIM Santander Top 25 Euro Fi (C‑338/11 a C‑347/11, EU:C:2012:286), apartado 14, y Blanco y Fabretti (C‑344/13 y C‑367/13, EU:C:2014:2311), apartado 24.
(
6
)   Véase, en este sentido, la sentencia Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), apartado 19 y jurisprudencia citada.
(
7
)   Véanse, en este sentido, las sentencias Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), apartado 23; Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588), apartado 32, y Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), apartado 20.
(
8
)   Sentencia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588), apartado 32.
(
9
)   Véanse, en este sentido, las sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773), apartado 46; Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532), apartado 17; A (C‑123/11, EU:C:2013:84), apartado 33, y Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), apartado 23.
(
10
)   Véase, en este sentido, la sentencia Felixstowe Dock and Railway Company y otros (C‑80/12, EU:C:2014:200), apartado 25.
(
11
)   Deseo señalar que en la sentencia SCA Group Holding y otros (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758), el Tribunal de Justicia consideró, contrariamente a este enfoque tradicional, la comparabilidad de las situaciones en el contexto del examen de las posibles justificaciones de la restricción previamente declarada (apartados 28 a 31 y 52).
(
12
)   El hecho de que el Tribunal de Justicia se muestre cada vez más reacio a hablar de discriminación, al tiempo que mantiene el requisito de comparabilidad de las situaciones, se debe quizá a su voluntad de conservar su libertad para examinar, en relación con las justificaciones, las razones imperiosas de interés general y no sólo las razones enumeradas de manera taxativa en el Tratado. En efecto, salvo la libre circulación de mercancías (que no es objeto del caso de autos), las únicas justificaciones de discriminación admitidas por el Tratado son el orden público, la seguridad pública y la salud pública. Difícilmente se pueden invocar tales motivos en materia de imposición directa. Ahora bien, el Tribunal de Justicia ha señalado en su jurisprudencia que se trata de las únicas justificaciones admitidas en caso de discriminación, quedando excluidas ipso facto las razones imperiosas de interés general. Sin embargo, cabe observar que el propio Tribunal de Justicia ha manifestado observaciones contradictorias a este respecto. En este sentido, en la sentencia Svensson y Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379), tras descartar expresamente que la discriminación constatada pudiera estar justificada por razones imperiosas de interés general, el Tribunal de Justicia, sin embargo, prosiguió su análisis comprobando si era o no admisible la alegación relativa a la coherencia en materia fiscal. Si bien dicha alegación fue finalmente desestimada, el Tribunal de Justicia, en respeto estricto de los principios, no debería haberla examinado, puesto que dicha justificación no se encontraba expresamente prevista en el Tratado.
(
13
)   En relación con los establecimientos permanentes en el extranjero, el Tribunal de Justicia consideró, por ejemplo, en la sentencia X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), que «la situación de una sociedad matriz residente que desea constituir una unidad fiscal con una filial residente y la situación de una sociedad matriz residente que desea constituir una unidad fiscal con una filial no residente son objetivamente comparables a efectos de la finalidad de un régimen fiscal como el controvertido en el litigio principal, en la medida en que ambas sociedades matrices pretenden beneficiarse de las ventajas de dicho régimen, el cual permite, en particular, consolidar en sede de la sociedad matriz los beneficios y las pérdidas de las sociedades integradas en la unidad fiscal y efectuar transacciones dentro del grupo con carácter fiscalmente neutro» (apartado 24).
(
14
)   Véanse, en este sentido, las sentencias X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), apartado 22; Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532), apartado 17; A (C‑123/11, EU:C:2013:84), apartado 33, y Felixstowe Dock y Railway Company y otros (C‑80/12, EU:C:2014:200), apartado 25.
(
15
)   Tal como observaba ya, con acierto, la Abogado General Kokott en sus conclusiones presentadas en el asunto A (C‑123/11, EU:C:2012:488), «si el Tribunal de Justicia considera suficiente [...] que en ambos casos sujetos pasivos residentes deseen acogerse a los beneficios de una normativa fiscal, entonces el examen de dicha condición será meramente formal, pues siempre se va a cumplir» (punto 40).
(
16
)   Punto 55. En sus conclusiones, el Abogado General Jääskinen sostiene asimismo que la situación debe analizarse en su «conjunto», por cuanto considera que «más bien se debe incluir en el análisis el conjunto de la tributación relativa a las rentas» (punto 62) (el subrayado es mío).
(
17
)   Entre dichos casos, cabe destacar la no comparabilidad de principio de las situaciones de los residentes y los no residentes con respecto a las disposiciones fiscales relativas a las ventajas vinculadas a la situación personal y familiar del contribuyente (salvo en caso de que el no residente no disponga de ingresos sustanciales en su Estado de residencia). Véase la sentencia Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) y, por lo que respecta a una aplicación reciente, la sentencia Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406). Véanse asimismo las sentencias Blanckaert (C‑512/03, EU:C:2005:516) y Schulz-Delzers y Schulz (C‑240/10, EU:C:2011:591).
(
18
)   Véanse, en especial, las sentencias Philips (C‑18/11, EU:C:2012:532), apartado 19; A (C‑123/11, EU:C:2013:84), apartado 35, y Felixstowe Dock and Railway Company y otros (C‑80/12, EU:C:2014:200), apartado 26.
(
19
)   Véanse las sentencias Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), apartados 33 y 34; Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), apartados 25 y 26, y Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588), apartados 35 a 39.
(
20
)   Sentencia Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), apartado 24. En este sentido, véase también la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773) en la que el Tribunal de Justicia consideró que «a partir del momento en que un Estado miembro, de modo unilateral o por vía convencional, sujeta al impuesto sobre la renta no sólo a los accionistas residentes, sino también a los no residentes, por los dividendos que perciben de una sociedad residente, la situación de dichos accionistas no residentes se aproxima a la de los residentes» (apartado 68).
(
21
)   Apartado 24. El subrayado es mío.
(
22
)   Sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773), apartado 74. Para un asunto reciente en el que el Tribunal de Justicia apreció que la diferencia de situación objetiva se deducía de la renuncia de un Estado miembro a ejercer su competencia fiscal sobre los dividendos distribuidos por sociedades residentes en otro Estado miembro tras la celebración de un convenio para evitar la doble imposición, véase la sentencia Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200), apartados 80 a 82.
(
23
)   Apartado 43.
(
24
)   Ibídem, apartados 44 y 45.
(
25
)   Ibídem, apartado 35.
(
26
)   Sentencia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588), apartado 37.
(
27
)   Ibídem, apartado 40. Véanse también, en este sentido, las sentencias Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:200:763), apartado 35, y A (C‑123/11, EU:C:2013:84), apartado 33.
(
28
)   Apartado 43.
(
29
)   Ibídem, apartados 44 y 45.
(
30
)   Sentencia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588), apartado 42.
(
31
)   Apartado 53.
(
32
)   Ibídem, apartado 54.
(
33
)   Sentencia Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), apartado 40.
(
34
)   Apartado 32 y jurisprudencia citada.
(
35
)   En efecto, las exigencias de la coherencia fiscal y del reparto equilibrado de la potestad tributaria coinciden (véase, en este sentido, la sentencia National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, apartado 80).
(
36
)   Sentencia Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), apartado 30. El citado asunto se refería a Dinamarca.
(
37
)   Apartado 33. El subrayado es mío.
(
38
)   Sentencia Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), apartado 46.
(
39
)   Sentencia Oy AA (C‑231/05, C‑231/05, EU:C:207:439), apartado 62.
(
40
)   Ídem. Las razones imperiosas de interés general aceptadas como motivos de justificación en las normativas nacionales que rechazan el cómputo de una pérdida derivada de una actividad ejercida en el extranjero cuando dicha actividad no tributa por sí misma, son en realidad más numerosas aún y aparecen combinadas de manera variable en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. La Abogado General Kokott, en sus conclusiones presentadas en el asunto Comisión/Reino Unido (C‑172/13, EU:C:2014:2321), realizó un ejercicio de recensión. Según la Abogado General Kokott, «con independencia de que el Tribunal de Justicia lo llame “garantía de coherencia de un régimen tributario” (véase la sentencia K, C‑322/11, EU:C:2013:716), apartados 64 a 71, de “mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros” (véanse las sentencias Marks & Spencer [C‑446/03, EU:C:2005:763, apartado 45]; Lidl Belgium [C‑414/06, EU:C:2008:278, apartado 31]; X Holding [C‑337/08, EU:C:2010:89, apartado 28]; A [C‑123/11, EU:C:2013:84, apartado 42]; K [C‑322/11, EU:C:2013:716, apartado 55] y Nordea Bank Danmark [C‑48/13, EU:C:2014:2087, apartado 32]), “mantenimiento de la simetría entre la imposición de los beneficios y la deducción de las pérdidas” (véanse las sentencias National Grid Indus [C‑371/10, EU:C:2011:785, apartado 58] y Nordea Bank Danmark [C‑48/13, EU:C:2014:2087, apartado 32 y jurisprudencia citada]), prevención de la “doble imputación de las pérdidas” (véanse las sentencias Marks & Spencer [C‑446/03, EU:C:2005:763, apartados 47 y 48]; Lidl Belgium [C‑414/06, EU:C:2008:278, apartados 35 y 36], y A [C‑123/11, EU:C:2013:84, apartado 44]) o prevención de la “evasión fiscal” (véanse las sentencias Marks & Spencer [C‑446/03, EU:C:2005:763, apartado 49]; Lidl Belgium [C‑414/06, EU:C:2008:278, apartados 35 y 36] y A [C‑123/11, EU:C:2013:84, apartado 45]. Véanse asimismo las sentencias National Grid Indus [C‑371/10, EU:C:2011:785, apartado 80] y K [C‑322/11, EU:C:2013:716, apartado 72], en las que el Tribunal de Justicia aprecia la presencia de una identidad al menos parcial entre el motivo de justificación basado en la coherencia fiscal y la justificación basada en las potestades tributarias). Esta jurisprudencia se ve reforzada, además, por las apreciaciones del Tribunal de Justicia sobre la comparabilidad objetiva de las situaciones, que, como hemos visto [...], otorgan una relevancia fundamental al hecho de que el Estado miembro grave o no una actividad exterior». (punto 31).
(
41
)   Apartado 55.
(
42
)   Véanse, a este respecto, las conclusiones de la Abogado General Kokott presentadas en el asunto A (C‑123/11, EU:C:2012:488), puntos 47 a 54, y en el asunto Comisión/Reino Unido (C‑172/13, EU:C:2014:2321), puntos 49 a 53, y las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en el asunto K (C‑322/11, EU:C:2013:183), puntos 63 a 89.
(
43
)   Véase el ensayo de síntesis reciente relativo a las dificultades que plantea la excepción Marks & Spencer en relación con la evolución de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en los últimos diez años, Lang, M., «Has the Case Law of the ECJ on Final Losses Reached the End of the Line?», European Taxation, diciembre 2014, pp. 530 a 540. Véase, en especial, en un intento de definir el concepto de pérdidas definitivas desde la perspectiva de la jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia, Pezella, D., «Final Losses under EU Tax Law: Proposal for a Better Approach», European Taxation, febrero/marzo 2014, pp. 71 a 79.
(
44
)   Véase la sentencia Comisión/Reino Unido (C‑172/13, EU:C:2015:50), apartados 33 a 36.
(
45
)   Según las observaciones escritas del Gobierno austriaco, las pérdidas del establecimiento permanente austriaco acumuladas hasta 2005 eran, en principio, valorizables y susceptibles de ser trasladadas a cuenta nueva. Las pérdidas trasladadas a cuenta nueva podían de este modo ser imputadas a una eventual plusvalía obtenida a raíz de la enajenación, manteniéndose el eventual saldo en principio durante un período indefinido como pérdidas trasladadas a cuenta nueva de Timac Agro. Por consiguiente, dichas pérdidas podían ser posteriormente utilizadas en caso de que la demandante en el asunto principal reanudara sus actividades en Austria (apartado 44 de las observaciones escritas del Gobierno austriaco). Las pérdidas podían ser asimismo transferidas a la sociedad de capital compradora si el establecimiento permanente fuera objeto de aportación «en régimen de neutralidad fiscal» (apartado 46 de las observaciones escritas del Gobierno austriaco).
(
46
)   Artículo 2 bis, apartado 3, primera frase, de la EStG en la versión aplicable a los ejercicios fiscales 1997 y 1998.
(
47
)   Según el principio enunciado en el apartado 24 de la sentencia Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087) y previamente aplicado en la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773).
(
48
)   La diferencia de trato deriva en realidad de «la competencia atribuida a [los Estados miembros] para fijar los criterios de reparto entre ellas de su poder tributario, con el fin de suprimir las dobles imposiciones» (sentencia Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, apartado 30), reparto de poder tributario que debe acaecer necesariamente antes del ejercicio de la potestad tributaria.
(
49
)   Sentencia Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), apartados 30 a 37.
(
50
)   Ibídem, apartado 43.
(
51
)   Ibídem, apartado 53.
(
52
)   A modo de recordatorio, se trata de las condiciones establecidas en los apartados 55 y 56 de la sentencia Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
53
)   Sentencia Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), apartado 54 y fallo.