UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (yhdeksäs jaosto)
4 päivänä lokakuuta 2024 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 168 artiklan a alakohta – Arvonlisäveron vähennysoikeus – Verovelvollisen suorittama tavaran hankinta – Kyseisen tavaran antaminen vastikkeetta alihankkijan käyttöön verovelvollisen hyväksi tehtäviä töitä varten – Kyseiseen tavaraan liittyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden epääminen
Asiassa C‑475/23,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Curtea de Apel Cluj (Clujin ylioikeus, Romania) on esittänyt 3.7.2023 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 25.7.2023, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Voestalpine Giesserei Linz GmbH
vastaan
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj ja
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (yhdeksäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja O. Spineanu-Matei sekä tuomarit J.-C. Bonichot ja S. Rodin (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: A. Rantos,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–        Voestalpine Giesserei Linz GbmH, edustajanaan C. Dragoman, avocat,
–        Romanian hallitus, asiamiehinään R. Antonie, E. Gane ja L. Ghiţă,
–        Euroopan komissio, asiamiehinään A. Armenia ja M. Herold,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1) X osaston säännösten tulkintaa.
2        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat yhtäältä Voestalpine Giesserei Linz GmbH (jäljempänä VGL) ja toisaalta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (verohallinnon Clujin piirihallintoyksikkö, Romania) sekä Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (verohallinnon Cluj-Napocan alueellinen pääosasto, Romania) (jäljempänä yhdessä veroviranomainen) ja jossa on kyse siitä, että veroviranomainen epäsi oikeuden vähentää arvonlisäveron, jonka VGL suoritti aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankkiessaan tavaran, jonka se on antanut vastikkeetta alihankkijan käyttöön sen hyväksi tehtäviä töitä varten.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3        Direktiivin 2006/112 X osasto, jonka otsikko on ”Vähennykset”, sisältää viisi lukua. Kyseisen osaston 1 luku, jonka otsikko on ”Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus”, sisältää muun muassa tämän direktiivin 168 artiklan. Tässä 168 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:
a)      arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle;
– –”
4        Direktiivin XI osasto, joka koskee muun muassa verovelvollisten velvollisuuksia, sisältää 4 luvun, jonka otsikko on ”Kirjanpito” ja joka sisältää tämän direktiivin 242 artiklan, jossa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisen on pidettävä riittävän yksityiskohtaista kirjanpitoa arvonlisäveron soveltamisen ja veroviranomaisen suorittaman tarkastuksen mahdollistamiseksi.”
Romanian oikeus
5        Verokoodeksista 8.9.2015 annetun lain nro 227/2015 (Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal; Monitorul Oficial al României, osa I, nro 688, 10.9.2015) 297 §:n 4 momentin a kohdassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisella on oikeus vähentää ostoihin liittyvä arvonlisävero, jos niitä käytetään seuraavien liiketoimien tarkoituksiin: veronalaiset liiketoimet.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
6        Itävaltaan sijoittautuneen yhtiö VGL:n toimialana on erilaisten valukappaleiden tuotanto. Kyseinen yhtiö jalostuttaa näitä kappaleita Romaniassa, jossa se on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi. Se teki tätä varten puitesopimuksen Itävaltaan sijoittautuneen Austrex Handels GmbH:n (jäljempänä Austrex) kanssa, ja sopimuksen mukaan Austrex saattoi käyttää alihankkijan eli Romaniaan sijoittautuneen Global Energy Products SA:n (jäljempänä GEP) palveluja.
7        Jalostuksen suorittamisen jälkeen VGL lähettää valukappaleet Euroopan unionin alueella oleville asiakkaille ja laskuttaa ne niiltä. Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee, että VGL ilmoittaa näitä valukappaleita koskevan laskutuksen yhteydessä Romanian arvonlisäverotunnisteensa.
8        VGL on antanut jalostustoiminnan yhteydessä Austrexin käyttöön omistamansa, Cluj-Napocassa (Romania) sijaitsevan kiinteistön GEP:lle siirrettävissä olevan oikeuden nojalla. VGL on antanut myös vastikkeetta GEP:n, joka jalostaa VGL:n tuottamia valukappaleita, käyttöön hankkimansa nosturin, jonka se on asentanut mainittuun kiinteistöön kuuluvalle maa-alueelle.
9        Koska VGL oli jättänyt veroviranomaiselle kesäkuulta 2021 arvonlisäveroilmoituksen, jonka saldo oli negatiivinen ja jossa oli valittu palautusvaihtoehto, se tarkastettiin ennen päätöksen tekemistä. Kyseinen viranomainen totesi tämän tarkastuksen yhteydessä yhtäältä, ettei VGL ollut laatinut kirjanpitoa, josta ilmenisivät kyseisen yhtiön Romaniassa harjoittamaan toimintaan liittyvät tulot ja menot, ja toisaalta, että kiinteistö, jossa GEP harjoitti toimintaansa, oli annettu vastikkeetta Austrexin käyttöön. Mainittu viranomainen katsoi näiden seikkojen perusteella, ettei VGL ollut esittänyt näyttöä siitä, että nosturi oli hankittu sen liiketoimintaa varten, ja epäsi tähän hankintaan liittyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden.
10      VGL riitautti veroviranomaisen verotuspäätöksen Tribunalul Clujissa (Clujin alioikeus, Romania) nostamallaan kanteella, jonka kyseinen tuomioistuin hylkäsi pääasiallisesti samoilla perusteilla kuin veroviranomainen. Mainittu tuomioistuin lisäsi, että Romaniassa harjoitettu jalostustoiminta tuotti VGL:lle tuloja vain välillisesti, sillä tämän toiminnan välittömiä edunsaajia olivat Austrex ja GEP, jotka molemmat laskuttivat VGL:ää töistä, joiden suorittamista varten hankittua nosturia käytettiin.
11      VGL valitti kyseisen tuomioistuimen tuomiosta Curtea de Apel Clujiin (Clujin ylioikeus, Romania), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
12      Curtea de Apel Cluj pohtii yhtäältä, onko kansallinen käytäntö, jonka nojalla silloin, kun verovelvollinen antaa hankkimansa tavaran vastikkeetta alihankkijan käyttöön töiden suorittamiseksi kyseisen verovelvollisen hyväksi, mainitulta verovelvolliselta evätään arvonlisäveron vähennysoikeus sillä perusteella, että tavara katsotaan hankituksi alihankkijan veronalaista toimintaa eikä verovelvollisen omaa veronalaista toimintaa varten, yhteensopiva direktiivin 2006/112 vähennyksiä koskevan X osaston säännösten kanssa. Se pohtii toisaalta, onko tältä osin sillä seikalla merkitystä, ettei VGL ole pitänyt erillistä kirjanpitoa Romaniassa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikastaan.
13      Näissä olosuhteissa Curtea de Apel Cluj on päättänyt lykätä asian ratkaisua ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Ovatko arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevat [direktiivin 2006/112] säännökset esteenä sellaiselle kansalliselle käytännölle, jonka mukaan silloin, kun yhtiö hankkii tavaran ja antaa sen alihankkijan käyttöön vastikkeetta mainitulle yhtiölle tehtäviä töitä varten, tältä yhtiöltä evätään oikeus vähentää hankitun tavaran arvonlisävero, koska tämän hankinnan katsotaan hyödyttävän pikemminkin alihankkijan veronalaista toimintaa kuin sen omaa veronalaista toimintaa?
2)      Ovatko arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevat direktiivin 2006/112 säännökset esteenä sellaiselle kansalliselle käytännölle, jonka mukaan [verovelvolliselta] evätään vähennysoikeus sen vuoksi, että se ei ole pitänyt erillistä kirjanpitoa Romaniassa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikastaan, minkä vuoksi veroviranomaiset eivät voi todentaa kyseisen verovelvollisen omistamiin valukappaleisiin kohdistuvia työvoiman kustannuksia tai koko Romaniassa suoritettua työstötoimintaa?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
14      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään pääasiallisesti, onko direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohtaa tulkittava siten, että se on esteenä sellaiselle kansalliselle käytännölle, jonka mukaan silloin, kun verovelvollinen hankkii tavaran, jonka se antaa tämän jälkeen vastikkeetta alihankkijan käyttöön sille tehtäviä töitä varten, kyseiseltä verovelvolliselta evätään oikeus vähentää tämän tavaran hankintaan liittyvä arvonlisävero, koska tavara katsotaan hankituksi pikemminkin alihankkijan veronalaista toimintaa kuin verovelvollisen omaa veronalaista toimintaa varten.
15      Kyseisen direktiivin 168 artiklan a alakohdassa säädetään, että siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.
16      Tässä yhteydessä on muistutettava, että direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohdassa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien yhteydessä (tuomio 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
17      Vähennysjärjestelmällä pyritään nimittäin vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan sen kaiken liiketoiminnan yhteydessä maksamasta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen neutraalisuuden kaiken liiketoiminnan verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on lähtökohtaisesti arvonlisäveron alaista (tuomio 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
18      Direktiivin 2006/112 168 artiklasta käy ilmi, että jos verovelvollinen, joka toimii tässä ominaisuudessa hankkiessaan tavaran, käyttää tavaraa verollisiin liiketoimiinsa, verovelvollisella on oikeus vähentää arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu kyseisestä tavarasta (tuomio 22.10.2015, Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, 18 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
19      Tästä 168 artiklasta ilmenee kuitenkin, että kahden edellytyksen on täytyttävä, jotta vähennysoikeus voidaan saada. Ensinnäkin asianomaisen on oltava kyseisessä direktiivissä tarkoitettu ”verovelvollinen”. Toiseksi verovelvollisen on käytettävä tavaroita tai palveluja, joihin tämän oikeuden perusteeksi vedotaan, myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verollisiin liiketoimiinsa, ja aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toisen verovelvollisen on toimitettava nämä tavarat tai palvelut (tuomio 7.3.2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
20      Tämän toisen edellytyksen, jota pääasia ainoastaan koskee, ensimmäisestä osasta on muistutettava, että edellytyksenä sille, että verovelvollisella olisi oikeus vähentää aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksettu arvonlisävero, on, että tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä on lähtökohtaisesti oltava suora ja välitön yhteys. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää, että näiden tavaroiden tai palvelujen hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu (tuomio 7.3.2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
21      Verovelvollisella on kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien tavaroiden tai palvelujen kustannukset ovat osa tämän verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisinaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko liiketoimintaan (tuomio 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 7.3.2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
22      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee tältä osin, että kun veroviranomaiset ja kansalliset tuomioistuimet soveltavat suoraa yhteyttä koskevaa arviointiperustetta, niiden on otettava huomioon kaikki olosuhteet, joissa kyseiset liiketoimet on toteutettu, ja otettava arvioinnin perustaksi vain ne liiketoimet, jotka liittyvät objektiivisesti verovelvollisen veronalaiseen toimintaan. Tällaisen yhteyden olemassaoloa on näin ollen arvioitava kyseisen liiketoimen objektiivisen sisällön perusteella (tuomio 25.11.2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
23      Jotta voidaan vastata kysymykseen siitä, onko VGL:llä pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa oikeus vähentää arvonlisävero, jonka se on maksanut aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa sellaisen nosturin hankinnan yhteydessä, jonka se on antanut vastikkeetta sopimuskumppaninsa Austrexin ja Austrexin alihankkija GEP:n käyttöön, on näin ollen ratkaistava, onko yhtäältä kyseisen tavaran hankinnan ja toisaalta VGL:n myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suorittaman yhden tai useamman verollisen liiketoimen tai – jos tästä ei ole kysymys – VGL:n koko liiketoiminnan välillä suora ja välitön yhteys.
24      Ennakkoratkaisupyynnössä kuvatuista pääasian olosuhteista ilmenee, että yli kymmenen tonnin painoisten valukappaleiden jalostaminen ilman VGL:n hankkimaa nosturia olisi ollut mahdotonta, joten sen hankkiminen oli välttämätöntä tämän jalostuksen toteuttamiseksi, ja ettei VGL olisi siten voinut harjoittaa valukappaleiden myynnistä muodostuvaa liiketoimintaansa ilman kyseistä hankintaa (ks. analogisesti tuomio 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 33 kohta).
25      Se seikka, että Austrex ja sen alihankkija GEP hyötyvät suoraan kyseessä olevasta nosturista, koska se on annettu vastikkeetta niiden käyttöön, ei voi merkitä sitä, että VGL:ltä evätään oikeus vähentää nosturin hankintaan liittyvä arvonlisävero, jos tämän hankinnan ja yhden tai useamman VGL:n myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suorittaman verollisen liiketoimen tai sen koko liiketoiminnan välillä on suora ja välitön yhteys, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava (ks. analogisesti tuomio 22.10.2015, Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, 34 kohta ja tuomio 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 35 ja 40 kohta).
26      Edellä esitetystä seuraa, että tämän tuomion 20 ja 21 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaan vähennysoikeuden olemassaolon toteamisen kannalta nyt käsiteltävässä asiassa merkityksellistä on se, että nosturin hankkimisesta aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa aiheutuneet kulut ovat osa VGL:n myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suorittaman yhden tai useamman verollisen liiketoimen hintaa tai – jos tästä ei ole kysymys – osa niiden tavaroiden ja palvelujen hintaa, joita se suorittaa liiketoimintansa puitteissa, sen yleiskuluihin kuuluvina menoina. Näiden tosiseikkojen todentaminen kuuluu ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.
27      Tässä yhteydessä on täsmennettävä, ettei VGL:lle aiheutuneiden nosturin hankintakustannusten mahdollisella vaikutuksella siihen hintaan, jonka GEP laskutti VGL:n tuotteiden jalostamisesta, ole merkitystä, koska se, että GEP on käyttänyt nosturia vastikkeetta, ei voi yksinään oikeuttaa sitä, että VGL:ltä evätään oikeus vähentää näihin kustannuksiin liittyvä arvonlisävero, kuten tämän tuomion 25 kohdassa on todettu.
28      On kuitenkin lisättävä, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tutkittava, rajoittuiko nosturin käyttöön antaminen siihen, mikä oli tarpeen valukappaleiden jalostamiseksi VGL:n hyväksi, vai ylittikö käyttöön antaminen sen, mikä oli tätä varten tarpeen (ks. analogisesti tuomio 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 37 kohta).
29      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan on nimittäin niin, että jos nosturin käyttöön antaminen rajoittui siihen, mikä oli tätä varten tarpeen, vähennysoikeus olisi tunnustettava kaikkien kyseisen nosturin hankkimista koskevien kustannusten osalta. Jos sitä vastoin tämä käyttöön antaminen ylitti sen, mikä oli tarpeen valukappaleiden jalostamiseksi, yhtäältä nosturin hankinnan ja toisaalta myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten liiketoimien tai – jos tästä ei ole kysymys – VGL:n liiketoiminnan välinen suora ja välitön yhteys on osittain katkennut, ja VGL:lle olisi tällöin myönnettävä oikeus vähentää ainoastaan aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksettu arvonlisävero, joka sisältyi siihen kyseessä olevan nosturin hankinnasta aiheutuneiden kulujen osaan, joka oli objektiivisesti tarpeen, jotta VGL voi suorittaa verollisia liiketoimiaan tai harjoittaa liiketoimintaansa (ks. analogisesti tuomio 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 38 ja 39 kohta sekä tuomio 16.9.2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, 38 kohta).
30      Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä sellaiselle kansalliselle käytännölle, jonka mukaan silloin, kun verovelvollinen on hankkinut tavaran, jonka se antaa tämän jälkeen vastikkeetta alihankkijan käyttöön sille tehtäviä töitä varten, kyseiseltä verovelvolliselta evätään oikeus vähentää tämän tavaran hankintaan liittyvä arvonlisävero, edellyttäen, että tämä käyttöön antaminen ei ylitä sitä, mikä on tarpeen, jotta mainittu verovelvollinen voi suorittaa myöhemmässä vaihdannan vaiheessa yhden tai useamman verollisen liiketoimen tai – jos tästä ei ole kysymys – harjoittaa liiketoimintaansa, ja edellyttäen, että kyseisen tavaran hankintakustannukset ovat osa joko tämän verovelvollisen suorittamien liiketoimien tai sen liiketoiminnan yhteydessä tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hintaa.
Toinen kysymys
31      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään pääasiallisesti, onko direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohtaa tulkittava siten, että se on esteenä sellaiselle kansalliselle käytännölle, jonka mukaan verovelvolliselta evätään oikeus vähentää aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksettu arvonlisävero sillä perusteella, että kyseinen verovelvollinen ei ole pitänyt erillistä kirjanpitoa kiinteästä toimipaikastaan siinä jäsenvaltiossa, jossa verotarkastus suoritetaan, minkä vuoksi veroviranomaiset eivät pysty todentamaan tiettyjä tosiseikkoja.
32      Kuten tämän tuomion 16 ja 17 kohdassa on lähinnä jo mainittu, tämän direktiivin X osastossa säädettyä vähennysoikeutta, jolla pyritään takaamaan täydellinen neutraalisuus kaiken liiketoiminnan verorasituksen suhteen, edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on lähtökohtaisesti arvonlisäveron alaista, ei voida periaatteessa rajoittaa, ja sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa tehtyjen liiketoimien yhteydessä.
33      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverotuksen neutraalisuuden perusperiaate edellyttää, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään, jos aineelliset edellytykset täyttyvät, vaikka verovelvolliset olisivat laiminlyöneet tietyt muotovaatimukset (tuomio 7.3.2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
34      Edellä esitetystä seuraa, että heti kun jäsenvaltion veroviranomaisella on tarvittavat tiedot sen todentamiseksi, että aineelliset edellytykset ovat täyttyneet, se ei voi asettaa verovelvollisen vähennysoikeudelle sellaisia lisäedellytyksiä, joista voisi seurata, ettei tätä oikeutta voida käyttää (tuomio 9.7.2015, Salomie ja Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
35      Tilanne voi kuitenkin olla toinen, jos tällaisten muotovaatimusten noudattamatta jättäminen estää luotettavan näytön esittämisen siitä, että aineellisia edellytyksiä on noudatettu (tuomio 28.7.2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36      Tältä osin on täsmennettävä, että vähennysoikeutta koskevat aineelliset edellytykset ovat edellytyksiä, jotka koskevat vähennysoikeuden perustetta ja laajuutta, kuten direktiivin 2006/112 X osaston 1 luvussa, jonka otsikko on ”Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus”, säädetyt edellytykset, kun taas mainittua oikeutta koskevat muodolliset vaatimukset sääntelevät vähennysoikeuden käytön yksityiskohtia ja valvontaa sekä arvonlisäverojärjestelmän asianmukaista toimintaa, kuten esimerkiksi kirjanpitoa, laskutusta ja ilmoituksia koskevia velvollisuuksia (tuomio 28.7.2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37      Arvonlisäverodirektiivin XI osastossa luetellaan arvonlisäveron soveltamista ja veroviranomaisen suorittamaa tarkastusta varten tiettyjä velvollisuuksia, jotka koskevat muun muassa tämän veron maksuvelvollisia, erityisesti tarkoituksenmukaista kirjanpitoa koskeva velvoite, josta säädetään kyseisen direktiivin 242 artiklassa (ks. vastaavasti tuomio 28.7.2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 48 kohta).
38      Tästä seuraa, ettei verovelvollista voida estää käyttämästä vähennysoikeuttaan sillä perusteella, ettei se ole pitänyt riittävän yksityiskohtaista kirjanpitoa, jos veroviranomainen pystyy suorittamaan tarkastuksensa ja todentamaan, että aineelliset edellytykset täyttyvät. Nyt käsiteltävässä asiassa on niin, että vaikka verovelvollinen ei pidä erillistä kirjanpitoa Romaniassa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikastaan, veroviranomainen ei voi estää verovelvollista käyttämästä oikeuttaan vähentää aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksettua arvonlisäveroa, jos kyseinen viranomainen pystyy suorittamaan tarvittavat selvitykset vähennysoikeuden olemassaolon ja sen laajuuden todentamiseksi, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava.
39      Unionin tuomioistuin on lisäksi katsonut, että verovelvollisen kirjanpito- ja ilmoitusvelvoitteiden noudattamatta jättämisen sanktiointi vähennysoikeuden menettämisellä menee selvästi pidemmälle kuin on tarpeen näiden velvoitteiden oikean soveltamisen varmistamista koskevan tavoitteen saavuttamiseksi, koska unionin oikeudessa ei estetä jäsenvaltioita tarvittaessa määräämästä vähennysoikeutta koskevien muodollisten vaatimusten rikkomisen vakavuuteen suhteutettua sakkoa tai rahamääräistä seuraamusta (ks. vastaavasti tuomio 7.3.2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
40      Edellä esitetyn perusteella toiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä sellaiselle kansalliselle käytännölle, jonka mukaan verovelvolliselta evätään oikeus vähentää aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksettu arvonlisävero sillä perusteella, että kyseinen verovelvollinen ei ole pitänyt erillistä kirjanpitoa kiinteästä toimipaikastaan siinä jäsenvaltiossa, jossa verotarkastus suoritetaan, jos veroviranomaiset pystyvät todentamaan, täyttyvätkö vähennysoikeuden aineelliset edellytykset.
Oikeudenkäyntikulut
41      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (yhdeksäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 168 artiklan a alakohtaa
on tulkittava siten, että
se on esteenä sellaiselle kansalliselle käytännölle, jonka mukaan silloin, kun verovelvollinen on hankkinut tavaran, jonka se antaa tämän jälkeen vastikkeetta alihankkijan käyttöön sille tehtäviä töitä varten, kyseiseltä verovelvolliselta evätään oikeus vähentää tämän tavaran hankintaan liittyvä arvonlisävero, edellyttäen, että tämä käyttöön antaminen ei ylitä sitä, mikä on tarpeen, jotta mainittu verovelvollinen voi suorittaa myöhemmässä vaihdannan vaiheessa yhden tai useamman verollisen liiketoimen tai – jos tästä ei ole kysymys – harjoittaa liiketoimintaansa, ja edellyttäen, että kyseisen tavaran hankintakustannukset ovat osa joko tämän verovelvollisen suorittamien liiketoimien tai sen liiketoiminnan yhteydessä tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hintaa.
2)      Direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohtaa
on tulkittava siten, että
se on esteenä sellaiselle kansalliselle käytännölle, jonka mukaan verovelvolliselta evätään oikeus vähentää aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksettu arvonlisävero sillä perusteella, että kyseinen verovelvollinen ei ole pitänyt erillistä kirjanpitoa kiinteästä toimipaikastaan siinä jäsenvaltiossa, jossa verotarkastus suoritetaan, jos veroviranomaiset pystyvät todentamaan, täyttyvätkö vähennysoikeuden aineelliset edellytykset.
Allekirjoitukset
*      Oikeudenkäyntikieli: romania.