62020CJ0326
SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 13. januarja 2022 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Trošarine – Direktiva 2008/118/ES – Oprostitev usklajene trošarine – Blago, namenjeno uporabi v okviru diplomatskih ali konzularnih odnosov – Pogoji za uporabo oprostitve, ki jih določi država članica gostiteljica – Plačilo z negotovinskimi plačilnimi sredstvi“
V zadevi C‑326/20,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Administratīvā apgabaltiesa (regionalno upravno sodišče, Latvija) z odločbo z dne 10. julija 2020, ki je na Sodišče prispela 22. julija 2020, v postopku
„MONO“ SIA
proti
Valsts ieņēmumu dienests,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi A. Prechal, predsednica drugega senata v funkciji predsednice tretjega senata, J. Passer (poročevalec), F. Biltgen, sodnika, L. S. Rossi, sodnica, in N. Wahl, sodnik,
generalni pravobranilec: A. Rantos,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za „MONO“ SIA M. Uļmans,
–
za latvijsko vlado sprva K. Pommere, V. Soņeca in E. Bārdiņš, agenti, nato K. Pommere in E. Bārdiņš, agenta,
–
za špansko vlado M. J. Ruiz Sánchez, agentka,
–
za Evropsko komisijo C. Perrin in A. Sauka, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 2. septembra 2021
izreka naslednjo
Sodbo
1
Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 12 Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo „Mono“ SIA in Valsts ieņēmumu dienests (latvijska davčna uprava, v nadaljevanju: VID) zaradi oprostitve trošarine za blago, dobavljeno veleposlaništvom in konzularnim službam različnih držav ter predstavništvu Organizacije Severnoatlantske pogodbe (NATO) v Latviji.
Pravni okvir
Mednarodno pravo
Dunajska konvencija o diplomatskih odnosih
3
Člen 34 Dunajske konvencije o diplomatskih odnosih z dne 18. aprila 1961 (Recueil des traités des Nations unies, zvezek 500, str. 95, v nadaljevanju: DKDO) določa:
„Diplomat je oproščen vseh dajatev in davkov, osebnih ali premoženjskih, državnih, regionalnih ali občinskih, razen:
a)
takih posrednih davkov, ki so običajno vključeni v ceno blaga ali storitev;
[…]“
4
Člen 36(1) DKDO določa:
„Država sprejemnica v skladu z zakoni in drugimi predpisi, ki jih lahko sprejme, dovoljuje uvoz in oprostitev carin, davkov in drugih povezanih dajatev, razen stroškov za skladiščenje, prevoz in podobne storitve, za:
a)
predmete, namenjene diplomatskemu predstavništvu za uradno uporabo;
b)
predmete za osebno uporabo, namenjene diplomatu ali družinskim članom, ki živijo z njim v skupnem gospodinjstvu, vključno s predmeti, namenjenimi njegovi nastanitvi.“
Dunajska konvencija o konzularnih odnosih
5
Člen 49 Dunajske konvencije o konzularnih odnosih z dne 24. aprila 1963 (Recueil des traités des Nations unies, zvezek 596, str. 261, v nadaljevanju: DKKO), naslovljen „Oprostitev obdavčenja“, v odstavku 1 določa:
„Konzularni funkcionarji in konzularni uslužbenci ter njihovi družinski člani, ki živijo z njimi v istem gospodinjstvu, so oproščeni vseh dajatev in davkov, osebnih ali premoženjskih, državnih, regionalnih ali občinskih, razen:
a)
takih posrednih davkov, ki so običajno vključeni v ceno blaga ali storitev;
[…]“
6
Člen 50 DKKO, naslovljen „Oprostitev carin in carinskega pregleda“, v odstavku 1 določa:
„Država sprejemnica v skladu z zakoni in drugimi predpisi, ki jih lahko sprejme, dovoljuje uvoz in oprostitev carin, davkov in drugih povezanih dajatev, razen stroškov za skladiščenje, prevoz in podobne storitve, za:
a)
predmete, namenjene konzulatu za uradno uporabo;
b)
predmete za osebno uporabo, namenjene konzularnemu funkcionarju in njegovim družinskim članom, ki živijo z njim v skupnem gospodinjstvu, vključno s predmeti, namenjenimi za njihovo nastanitev. Količina predmetov za vsakdanjo uporabo ne sme presegati količine, ki jo te osebe potrebujejo za svojo uporabo.“
Pravo Unije
Direktiva 2008/118
7
V uvodnih izjavah 2, 8, 10 in 13 Direktive 2008/118 je navedeno:
„(2)
Pogoji za obračunavanje trošarine za blago, zajeto v Direktivi [Sveta] 92/12/EGS [z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179)], v nadaljnjem besedilu ‚trošarinsko blago‘, bi morali ostati usklajeni, da se zagotovi pravilno delovanje notranjega trga.
[…]
(8)
Ker je za pravilno delovanje notranjega trga še vedno potrebno, da so koncept trošarine in pogoji za njeno plačilo enaki v vseh državah članicah, je treba na ravni [Unije] jasno določiti, kdaj se trošarinsko blago sprosti za porabo in kdo je davčni zavezanec za plačilo trošarine.
[…]
(10)
Režim za pobiranje in vračanje trošarine vpliva na pravilno delovanje notranjega trga, zato bi moral slediti nediskriminacijskim merilom.
[…]
(13)
Pravila in pogoji za dobave, ki so oproščene plačila trošarine, bi morali ostati usklajeni. Za plačila trošarine oproščeno dobavo organizacijam v drugih državah članicah bi bilo treba uporabljati potrdilo o oprostitvi.“
8
Člen 1(1) Direktive 2008/118 določa:
„Ta direktiva določa splošni režim za trošarino, ki neposredno ali posredno zadeva porabo naslednjega blaga (v nadaljnjem besedilu ‚trošarinsko blago‘):
[…]
(b)
alkohol in alkoholne pijače, zajeti v direktivah [Sveta] 92/83/EGS [z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 206)] in 92/84/EGS [z dne 19. oktobra 1992 o približevanju trošarinskih stopenj za alkohol in alkoholne pijače (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 213)];
(c)
tobačni izdelki, zajeti v direktivah [Sveta] 95/59/ES [z dne 27. novembra 1995 o davkih, razen prometnih davkov, ki vplivajo na porabo tobačnih izdelkov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 283)], 92/79/EGS [z dne 19. oktobra 1992 o približevanju davkov na cigarete (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 3, zvezek 13, str. 202)] in 92/80/EGS [z dne 19. oktobra 1992 o približevanju davkov na predelani tobak razen cigaret (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 3, zvezek 13, str. 204)].“
9
Člen 12 Direktive 2008/118 določa:
„1.   Trošarina se ne plačuje za trošarinsko blago, namenjeno:
(a)
da se uporabi v okviru diplomatskih ali konzularnih odnosov;
(b)
da ga uporabijo mednarodne organizacije, ki jih javne oblasti države članice gostiteljice priznajo kot take, in člani takšnih organizacij v mejah in pod pogoji, določenimi v mednarodnih konvencijah o ustanovitvi teh organizacij ali v sporazumih o sedežu;
(c)
da ga uporabijo oborožene sile vsake države članice Severnoatlantske pogodbe, [podpisane v Washingtonu (Združene države) 4. aprila 1949,] ki ni država članica, v kateri nastane obveznost plačila trošarine, za potrebe teh sil, civilnega osebja, ki jih spremlja, ali za oskrbo njihovih menz in kantin;
[…]
2.   Za oprostitve veljajo pogoji in omejitve, ki jih določi država članica gostiteljica. Države članice lahko odobrijo oprostitve kot vračilo trošarine.“
10
Člen 13 te direktive določa:
„1.   Brez poseganja v člen 21(1) trošarinsko blago, ki je pod režimom odloga plačila trošarine namenjeno prejemniku iz člena 12(1), spremlja potrdilo o oprostitvi.
2.   [Evropska k]omisija v skladu s postopkom iz člena 43(2) določi obliko in vsebino potrdila o oprostitvi.
[…]“
Izvedbena uredba (EU) št. 282/2011
11
Člen 51 Izvedbene uredbe Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2011, L 77, str. 1) določa:
„1.   […] potrdilo o oprostitvi [davka na dodano vrednost (DDV)] in/ali trošarine iz Priloge II k tej uredbi je namenjeno potrditvi, da je lahko transakcija upravičena do navedene oprostitve v skladu s členom 151 Direktive [Sveta] 2006/112/ES [z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1)], ob upoštevanju pojasnil v prilogi k temu potrdilu.
[…]
2.   Potrdilo iz odstavka 1 ima žig pristojnih organov države članice gostiteljice. Če je blago ali storitev namenjena uradni uporabi, lahko države članice odstopijo od zahteve, da mora dati prejemnik potrdilo žigosati, v skladu s pogoji, ki jih lahko določijo države članice. To izvzetje se lahko v primeru zlorabe odpravi. [Ta odstop od zahteve je mogoče v primeru zlorabe preklicati.]
Države članice obvestijo Komisijo o službi, ki je odgovorna za žigosanje potrdila, ter do katere mere opuščajo zahtevo o žigosanju potrdila. Komisija o tem obvesti druge države članice.
3.   Kadar se v državi članici, kjer se dobavi blago ali opravi storitev, uporabi neposredna oprostitev, dobavitelj ali izvajalec storitve od prejemnika blaga ali storitev pridobi potrdilo iz odstavka 1 tega člena in ga hrani kot del svoje evidence. Če pa je oprostitev dodeljena kot vračilo DDV v skladu s členom 151(2) Direktive [2006/112], se potrdilo priloži zahtevi za povračilo, predloženi zadevni državi članici.“
Latvijsko pravo
12
Likums „Par akcīzes nodokli“ (zakon o trošarinah) z dne 30. oktobra 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, št. 161, v nadaljevanju: zakon o trošarinah) v členu 7 določa:
„Trošarino dolguje:
1.
uvoznik;
[…]“
13
Člen 20(1) zakona o trošarinah določa:
„Ob upoštevanju določb iz odstavkov 2, […] 5, […] tega člena je trošarin oproščeno trošarinsko blago, ki se dobavi:
1. diplomatskim in konzularnim predstavništvom;
2. diplomatskim in konzularnim uslužbencem diplomatskih in konzularnih predstavništev, administrativnemu in tehničnemu osebju ter družinskim članom oseb, omenjenih v tej točki, če te osebe niso latvijski državljani ali nimajo stalnega prebivališča v Latviji. […]
3. mednarodnim organizacijam ali njihovim predstavništvom, ki jih Republika Latvija prizna kot take, v mejah in pod pogoji, določenimi v mednarodnih konvencijah o ustanovitvi teh organizacij ali v sporazumih o sedežu;
4. osebju mednarodnih organizacij ali njihovih predstavništev, ki imajo diplomatski status na ozemlju Republike Latvije, če te osebe niso latvijski državljani in če nimajo stalnega prebivališča v Latviji;
[…]
6. oboroženim silam države članice Severnoatlantske pogodbe (z izjemo države članice, v kateri nastane obveznost plačila trošarine), za potrebe teh sil oziroma njihovega spremnega civilnega osebja ali za potrebe njihovih menz in kantin;
[…]
9. […]
(a)
zavezniškim poveljstvom, priznanim v Republiki Latviji […];
(b)
članom zavezniškega poveljstva ali vzdrževanim družinskim članom, če ti niso latvijski državljani in nimajo stalnega prebivališča v Latviji.“
14
Člen 20(2) zakona o trošarinah določa:
„Osebe, imenovane v odstavku 1 tega člena, lahko v Republiki Latviji prejmejo trošarinsko blago:
[…]
2.
iz trošarinskega skladišča v Republiki Latviji pod temi pogoji:
(a)
pošiljatelj trošarinskega blaga je uporabil dokument, ki je določen v Prilogi II k [Izvedbeni] uredbi št. 282/2011 in potrjuje, da je to blago oproščeno trošarin,
(b)
pošiljatelj trošarinskega blaga pripravi dokazilo v skladu z zakonodajo o gibanju navedenega blaga,
(c)
plačilo za nakup trošarinskega blaga se izvede z negotovinskimi plačilnimi sredstvi,
[…]“
15
Člen 20(5) zakona o trošarinah določa:
„Trošarine je oproščeno trošarinsko blago, ki je namenjeno zadovoljevanju potreb oseb, navedenih v odstavku 1 tega člena, in je na ozemlje Republike Latvije z namenom sprostitve v prosti promet […] uvoženo iz držav, ki niso države članice, ali z ozemlja, na katero se nanaša člen 2, odstavek 31, tega zakona, pod temi pogoji:
1. pošiljatelj trošarinskega blaga je uporabil dokument, ki je določen v Prilogi II k [Izvedbeni] uredbi št. 282/2011 in potrjuje, da je to blago oproščeno trošarin;
2. plačilo za nakup trošarinskega blaga se izvede z negotovinskimi plačilnimi sredstvi;
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
16
Družba MONO, ki je tožeča stranka v postopku v glavni stvari, je pod režimom odloga plačila trošarine pri latvijski carinski upravi deklarirala trošarinsko blago (alkohol in cigarete), ki ga je pridobila od britanske družbe in njene latvijske podružnice (v nadaljevanju: britanska družba), da bi ga sprostila v prosti promet na veleposlaništvih in konzularnih službah več držav ter na predstavništvu NATA v Latviji.
17
Na podlagi pogodbe med družbo MONO in britansko družbo o prenosu terjatev, ki se je nanašala na prenos terjatev družbe MONO do njenih strank na to britansko družbo, je navedena britanska družba od teh strank prejela plačila in jih nakazala družbi MONO, potem ko je tej družbi odbila svojo prodajno ceno proizvodov.
18
VID je po opravljenem nadzoru 2. novembra 2018 sprejela odločbo, s katero je družbi MONO naložila plačilo trošarine za sprostitev zadevnega blaga v prosti promet ter plačilo glob in zamudnih obresti. V tej odločbi je bilo navedeno, da ker diplomatska predstavništva trošarinskega blaga družbi MONO niso plačala z negotovinskimi plačilnimi sredstvi, pogoj za uporabo oprostitve, ki je določen v členu 20(5), točka 2, zakona o trošarinah, ni izpolnjen.
19
Družba MONO je pri administratīvā rajona tiesa (upravno sodišče prve stopnje, Latvija) vložila tožbo za odpravo navedene odločbe. Med drugim je navedla, da pogoj za uporabo oprostitve, ki je določen v členu 20(5), točka 2, zakona o trošarinah, ni odločilen in da poleg tega v mednarodnih instrumentih, zavezujočih za Republiko Latvijo, ni določen kot pogoj za uporabo oprostitve.
20
Navedeno sodišče je s sodbo z dne 10. junija 2019 to tožbo zavrnilo v delu, ki se nanaša na obveznost plačila trošarine.
21
Družba MONO je zoper to sodbo vložila pritožbo pri predložitvenem sodišču. To sodišče navaja, da ni sporno, da je družba MONO trošarinsko blago deklarirala v okviru postopka carinskega skladiščenja in pod režimom odloga plačila trošarine, da bi ga sprostila v prosti promet diplomatom, da je uporabila potrdilo, določeno v Prilogi II k Izvedbeni uredbi št. 282/2011 (v nadaljevanju: potrdilo o oprostitvi), da je diplomatom različnih držav in predstavništvu NATA v Latviji izstavila spremne listine o dobavah tega blaga in da je plačilo, ki ji je bilo dolgovano za to blago, britanska družba izvedla na podlagi pogodbe o prenosu terjatev.
22
Vendar se po mnenju VID oprostitev trošarine ne more uporabiti, ker člen 20(5), točka 2, zakona o trošarinah zahteva, da prejemnik trošarinskega blaga to blago plača z negotovinskimi plačilnimi sredstvi.
23
Poleg tega naj bi po mnenju predložitvenega sodišča iz stališča, ki ga je zavzela VID, izhajalo, da je treba dokazati ne le, da je med strankama posla dogovorjeno plačilo z negotovinskimi plačilnimi sredstvi, temveč tudi, da je bilo to blago dejansko plačano s takimi sredstvi in da so to plačilo konkretno izvedle osebe, ki jim je bilo blago dobavljeno. Ker je plačilo, ki je bilo družbi MONO dolgovano za trošarinsko blago, dobavljeno veleposlaništvom in konzularnim službam, na podlagi pogodbe o prenosu terjatev izvedla britanska družba, ne pa veleposlaništva in konzularne službe, ki jim je bilo to blago dobavljeno, po mnenju VID ni mogoče preveriti, ali so zadevna veleposlaništva in konzularne službe ob prejemu navedeno blago dejansko plačali z negotovinskimi plačilnimi sredstvi.
24
Vendar predložitveno sodišče ugotavlja, da Direktiva 2008/118 uporabe oprostitve trošarine za blago, dobavljeno diplomatskim in konzularnim službam, ne pogojuje s plačilom z negotovinskimi plačilnimi sredstvi. Ta pogoj je določen le v latvijskem pravu.
25
Navedeno sodišče se zato sprašuje o razlagi člena 12(1) in (2) Direktive 2008/118. V zvezi s tem po eni strani poudarja, da člen 12(2) te direktive res določa, da za oprostitve veljajo pogoji in omejitve, ki jih določi država članica gostiteljica. Vendar naj po drugi strani dejstvo, da člen 20(5), točka 2, zakona o trošarinah določa plačilo z negotovinskimi plačilnimi sredstvi za blago, dobavljeno veleposlaništvom in konzularnim službam, in dejstvo, da je to blago izključeno iz oprostitve trošarine na podlagi te določbe, ne bi bili v skladu s členom 12(1) navedene direktive, ker je z navedeno določbo zadevno blago oproščeno trošarine, kadar je dobavljeno veleposlaništvom in konzularnim službam. V zvezi s tem bi bilo treba upoštevati, da VID ne dvomi niti o izpolnjevanju ostalih pogojev, ki so določeni v Direktivi 2008/118 in zakonu o trošarinah, niti o dejanski dobavi zadevnega blaga zadevnim veleposlaništvom in konzularnim službam.
26
V teh okoliščinah je Administratīvā apgabaltiesa (regionalno upravno sodišče, Latvija) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je treba člen 12(1) Direktive [2008/118] razlagati tako, da je trošarinsko blago, namenjeno uporabi v okviru diplomatskih ali konzularnih odnosov, oproščeno trošarine, če je predvideno, da se plačilo za to blago izvede z negotovinskimi plačilnimi sredstvi, če je bilo plačilo dejansko izvedeno in če so dobavitelju plačali dejanski prejemniki navedenega blaga?
2.
Ali je treba člen 12(2) Direktive [2008/118] razlagati tako, da lahko države članice določijo pogoje in omejitve, ki v okviru diplomatskih ali konzularnih odnosov oprostitev trošarine za trošarinsko blago pogojujejo z zahtevo, da je kupec tega blaga zanj dejansko plačal z negotovinskimi plačilnimi sredstvi?“
Vprašanji za predhodno odločanje
27
Predložitveno sodišče z vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 12 Direktive 2008/118 razlagati tako, da državi članici gostiteljici dovoljuje, da pri določitvi pogojev in omejitev uporabe oprostitve trošarine za blago, ki se uporablja v okviru diplomatskih in konzularnih odnosov, uporabo te oprostitve pogojuje s tem, da mora dejanski prejemnik tega blaga to plačati neposredno dobavitelju z negotovinskimi plačilnimi sredstvi.
28
Iz uvodnih izjav 2, 8 in 10 Direktive 2008/118 je razvidno, da je njen namen vzpostaviti usklajen splošni sistem trošarin za zagotovitev prostega pretoka zadevnega blaga in s tem pravilnega delovanja notranjega trga. Čeprav je načeloma za vse blago, na katero se nanaša ta direktiva, treba plačati trošarino, ta direktiva določa nekatere oprostitve v zvezi s tem, zlasti v svojem členu 12, v korist med drugim diplomatskih in konzularnih misij.
29
V zvezi z režimom oprostitev, ki je tako določen v členu 12 Direktive 2008/118, je treba prvič poudariti, da je njegov glavni cilj zagotoviti, da so prejemniki blaga, ki spada v eno od kategorij, opredeljenih v odstavku 1 te določbe, dejansko upravičeni do take oprostitve. Tako je trošarinsko blago med drugim oproščeno ustrezne dajatve, kadar je namenjeno za uporabo v okviru diplomatskih ali konzularnih odnosov, kot izhaja iz člena 12(1)(a) te direktive.
30
V tem okviru je treba pojasniti, da se zadnjenavedena določba sicer izrecno ne sklicuje na oprostitev plačila trošarine za blago, namenjeno osebni uporabi diplomatskih predstavnikov ali konzularnih funkcionarjev, vendar ni dvoma o uporabi navedene določbe za blago, ki je namenjeno takim osebam za tako uporabo. Ta razlaga je namreč v skladu s členom 36(1)(b) DKDO in členom 50(1)(b) DKKO. Poleg tega je potrjena tako s členom 12(1)(b) Direktive 2008/118, v katerem so v zvezi z mednarodnimi organizacijami omenjeni „člani“ navedenih organov, kot tudi s Prilogo II k Izvedbeni uredbi št. 282/2011, ki vsebuje vzorec potrdila o oprostitvi, katerega besedilo izrecno določa primer blaga, ki je namenjeno zasebni rabi članov diplomatskih in konzularnih misij ter uslužbencev mednarodnih organov.
31
Drugič, čeprav imajo države članice diskrecijsko pravico pri uporabi režima oprostitve trošarin, kot izhaja iz člena 12(2) Direktive 2008/118, ki jim omogoča, da določijo pogoje in omejitve za uporabo oprostitve trošarine, je treba ugotoviti, da je ta diskrecijska pravica med drugim omejena s tem, da je v členu 13 te direktive uvedeno potrdilo o oprostitvi, katerega namen je določiti okvir za uveljavljanje oprostitve in zagotoviti, da se doseže cilj iz člena 12 navedene direktive, s čimer se zagotavlja, da prejemniki zadevnega blago to blago dejansko uporabljajo.
32
Tretjič, opozoriti je treba, da je preprečevanje goljufij in zlorab na splošno skupen cilj prava Unije in prava držav članic. Natančneje je bilo glede Direktive 2008/118 že razsojeno, da imajo države članice legitimen interes za sprejetje ustreznih ukrepov za zaščito svojih finančnih interesov in da je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki mu sledi ta direktiva (sodba z dne 29. junija 2017, Komisija/Portugalska, C‑126/15, EU:C:2017:504, točka 59 in navedena sodna praksa).
33
V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe in stališča latvijske vlade razvidno, da zahteva iz člena 20(5), točka 2, zakona o trošarinah, v skladu s katero je treba plačilo izvesti z negotovinskimi plačilnimi sredstvi, torej z bančnim plačilom, izhaja iz želje zagotoviti, da se oprostitev dejansko odobri le imetnikom pravice do oprostitve, ter tako zagotoviti boj proti goljufijam in zlorabam.
34
Čeprav je, kot je bilo opozorjeno v točki 32 te sodbe, tak cilj legitimen, morajo države članice pri izvajanju pooblastil, ki so jim podeljena s pravom Unije, vseeno spoštovati splošna pravna načela, med katerimi je zlasti načelo sorazmernosti (sodba z dne 29. junija 2017, Komisija/Portugalska, C‑126/15, EU:C:2017:504, točka 62).
35
Načelo sorazmernosti državam članicam nalaga, da uporabijo sredstva, ki ob tem, da jim omogočajo učinkovito doseganje cilja, ki mu sledi nacionalno pravo, ne presegajo tistega, kar je potrebno, ter čim manj ogrožajo druge cilje in načela, ki jih določa zadevna zakonodaja Unije. V sodni praksi Sodišča je v zvezi s tem natančneje določeno, da je treba, kadar je mogoče izbirati med več primernimi ukrepi, uporabiti najmanj omejujoč ukrep, povzročene neprijetnosti pa ne smejo biti čezmerne glede na zastavljene cilje (sodba z dne 29. junija 2017, Komisija/Portugalska, C‑126/15, EU:C:2017:504, točka 64 in navedena sodna praksa).
36
V zvezi z zahtevo, na katero je bilo opozorjeno v točki 33 te sodbe, sicer res velja, da taka zahteva, katere spoštovanje omogoča pridobitev elementov o identifikaciji plačnika in o dokazu glede resničnosti tega plačila, načeloma omogoča nadzor nad izpolnjevanjem pogoja za oprostitev v zvezi s tem, ali kupec spada v krog upravičencev do oprostitve trošarin, ki je opredeljen v členu 12 Direktive 2008/118.
37
Vendar je treba glede nadzora nad izpolnjevanjem pogojev, ki morajo biti izpolnjeni za upravičenost do navedene oprostitve, poudariti, da člen 13 Direktive 2008/118 že določa, da mora trošarinsko blago, ki je pod režimom odloga plačila trošarine namenjeno prejemniku iz člena 12(1) te direktive, spremljati potrdilo o oprostitvi trošarine.
38
To potrdilo, ki je opisano v Prilogi II k Izvedbeni uredbi št. 282/2011, vsebuje identiteto in kontaktne podatke upravičenca do oprostitve (upravičena ustanova ali posameznik), podroben opis zadevnega blaga ali storitev (njihova narava, količina ali število), njihovo vrednost na enoto in skupno vrednost ter uporabljeno valuto, izrecno izjavo upravičenca do oprostitve, da so navedeno blago ali storitve namenjeni za eno od uradnih uporab iz člena 12 Direktive 2008/118 ali za osebno uporabo člana diplomatskega ali konzularnega predstavništva oziroma člana osebja mednarodne organizacije, žig z datumom in podpisom te ustanove v primeru oprostitve za tako osebno uporabo ter žig z datumom in podpisom pristojnih organov države članice gostiteljice, ki potrjuje, da transakcija v celoti ali do določene količine izpolnjuje pogoje za oprostitev trošarine.
39
V pojasnjevalnih opombah v zvezi s potrdilom o oprostitvi, ki so prav tako v Prilogi II k Izvedbeni uredbi št. 282/2011, je natančneje določeno, da mora biti to potrdilo, ki je sestavljeno v dveh izvodih, od katerih enega zadrži davčni zavezanec ali imetnik trošarinskega skladišča kot potrdilo o oprostitvi v skladu z veljavnimi nacionalnimi predpisi v njegovi državi članici, izpolnjeno čitljivo in na način, da so vsi vpisi neizbrisni, brez možnosti dodajanja in brez brisanja ali popravljanja. Po potrebi je treba predložiti prevod informacij glede zadevnega blaga ali storitev in morebitne s tem povezane naročilnice v jeziku, ki ga priznava država članica davčnega zavezanca ali imetnika skladišča. Iz točke 4 teh opomb tudi izhaja, da diplomatska ali konzularna misija oziroma zadevna mednarodna organizacija s tem, da na potrdilo odtisne žig, naveden v prejšnji točki, potrjuje, da je oproščeni posameznik član njenega osebja in da so zadevno blago ali storitve namenjeni njegovi zasebni uporabi.
40
V potrdilu o oprostitvi in navedenih pojasnjevalnih opombah so torej natančno opisani koraki, ki jih je treba upoštevati, in pravila, ki jih morajo spoštovati različne stranke, ki sodelujejo v postopku oprostitve, in sicer davčni zavezanec, država članica gostiteljica, organi diplomatske ali konzularne misije oziroma zadevne mednarodne organizacije, v primeru nakupa za zasebno uporabo pa še njihov član, ki je kupec blaga, ki je predmet oprostitve.
41
Iz tega opisa potrdila o oprostitvi izhaja, da je to potrdilo s svojimi različnimi navedbami, podrobnim opisom zadevnega blaga in storitev, statusov njegovih podpisnikov ter potrjevanjem s strani zadevne diplomatske, konzularne oziroma mednarodne ustanove in pristojnih organov države članice gostiteljice, samo po sebi tako, da omogoča učinkovit nadzor nad izpolnjevanjem pogojev za oprostitev, ki so določeni v členu 12 Direktive 2008/118.
42
Glede stališča latvijske in španske vlade, da naj bi plačilo z negotovinskimi plačilnimi sredstvi davčni upravi z bančnimi informacijami, ki jih ta ima, omogočalo, da preveri izpolnjevanje pogojev za oprostitev in resničnost plačilne transakcije, je treba po eni strani glede pogojev za oprostitev ugotoviti, da so podatki o kupcu, ki je upravičen do oprostitve, ter podrobne informacije o proizvodih in storitvah ter ceni navedeni v potrdilu o oprostitvi. Negotovinsko plačilno sredstvo, in sicer bančno plačilo, torej ne zagotavlja elementa v zvezi z izpolnjevanjem pogojev za oprostitev, ki ga ne vsebuje že potrdilo o oprostitvi.
43
Po drugi strani je treba v zvezi z vprašanjem, ali je zahtevo po plačilu z negotovinskimi plačilnimi sredstvi mogoče upravičiti s tem, da omogoča preveritev, da je poslovna transakcija, v zvezi s katero se zahteva oprostitev trošarine, resnično izvedena, ugotoviti, da je resničnost prodaje načeloma dovolj dokazana s plačanim računom ali z blagajniškim računom, izdanim ob tej priložnosti, pri čemer država članica gostiteljica lahko zahteva, da se ti računovodski listini pošljeta skupaj s potrdilom o oprostitvi.
44
Glede na vse navedeno je treba ugotoviti, da zahteva po plačilu z negotovinskimi plačilnimi sredstvi, da se preveri, ali je zadevna transakcija resnična, v zvezi s transakcijami iz člena 12 Direktive 2008/118 očitno ni v skladu z načelom sorazmernosti, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.
45
Nazadnje, glede sklicevanja predložitvenega sodišča v vprašanjih za predhodno odločanje na pogoje, da mora biti plačilo dobavitelju dejansko opravljeno in da ga morajo opraviti dejanski prejemniki blaga, ki je predmet oprostitve, je treba poudariti, da čeprav ni dvoma, da lahko oprostitev plačila trošarine velja le za izdelke, ki so bili dejansko prodani kupcem, ki so upravičeni do oprostitve, kar v zadostnem obsegu izkazuje potrdilo o oprostitvi in plačan račun oziroma blagajniški račun, niti iz spisa, ki je na voljo Sodišču, niti iz člena 20(5) zakona o trošarinah ne izhaja, da latvijska zakonodaja zahteva, da stranka plačilo izvede neposredno dobavitelju.
46
Iz vseh navedenih preudarkov izhaja, da je treba na postavljeni vprašanji odgovoriti, da je treba člen 12 Direktive 2008/118 razlagati tako, da nasprotuje temu, da država članica gostiteljica, kadar določa pogoje in omejitve za uporabo oprostitve trošarine za blago, ki se uporablja v okviru diplomatskih in konzularnih odnosov, uporabo te oprostitve pogojuje s tem, da je prodajna cena navedenih izdelkov plačana z negotovinskimi plačilnimi sredstvi.
Stroški
47
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
Člen 12 Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS je treba razlagati tako, da nasprotuje temu, da država članica gostiteljica, kadar določa pogoje in omejitve za uporabo oprostitve trošarine za blago, ki se uporablja v okviru diplomatskih in konzularnih odnosov, uporabo te oprostitve pogojuje s tem, da je prodajna cena navedenega blaga plačana z negotovinskimi plačilnimi sredstvi.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: latvijščina.