62017CC0028
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
της 21ης Φεβρουαρίου 2018 (
1
)
Υπόθεση C-28/17
NN A/S
κατά
Skatteministeriet
[αίτηση του Østre Landsret(εφετείου ανατολικής περιφέρειας, Δανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος εταιριών – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Εθνική ρύθμιση η οποία εξαρτά το δικαίωμα εκπτώσεως, από εταιρία φορολογικού ομίλου, των ζημιών που υπέστη μόνιμη εγκατάσταση, ανήκουσα σε αλλοδαπή εταιρία του ίδιου ομίλου, από την προϋπόθεση να μην μπορεί η αλλοδαπή εταιρία να εκπέσει τις εν λόγω ζημίες από τη φορολογητέα βάση του φόρου εταιριών στη χώρα της έδρας της – Αποτροπή της διπλής εκπτώσεως»
1.
Οι προδικαστικές αποφάσεις που εκδίδει το Δικαστήριο σχετικά με τις συνέπειες της ελευθερίας εγκαταστάσεως στους εθνικούς κανόνες που ρυθμίζουν την άμεση φορολογία εταιριών σκοπούν στην επίλυση των ζητημάτων που εγείρουν με τα προδικαστικά τους ερωτήματα τα αιτούντα δικαστήρια, αλλά δημιουργούν ενίοτε νέα ερωτήματα.
2.
Αυτό συνάγεται από την αύξηση των αιτήσεων προδικαστικής αποφάσεως στις οποίες ζητείται ρητώς από το Δικαστήριο να διευκρινίσει την ερμηνεία (ή τη δυνατότητα επεκτάσεως και εφαρμογής) προηγούμενης αποφάσεως σχετικής με τη φορολογία των εταιριών. Δύο πρόσφατα παραδείγματα είναι τα ακόλουθα:
–
Στην υπόθεση Bevola και Jens W. Trock (
2
), το ίδιο δικαστήριο που υποβάλλει το προδικαστικό ερώτημα στην υπό κρίση υπόθεση ζήτησε από το Δικαστήριο να αποφανθεί σχετικά με την έκπτωση των ζημιών μόνιμης εγκαταστάσεως (
3
)«υπό συνθήκες αντίστοιχες με αυτές που εκθέτει το Δικαστήριο [στην απόφαση] Marks & Spencer» (
4
).
–
Στις υποθέσεις X και X (
5
), το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) ζήτησε να διευκρινιστούν προηγούμενες αποφάσεις, και ειδικότερα η απόφαση X Holding (
6
), σε σχέση με τους φορολογικούς κανόνες των Κάτω Χωρών για τους ενοποιημένους ομίλους εταιριών.
3.
Εν προκειμένω, αντικείμενο της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως είναι, εκ νέου, η αντίθεση μεταξύ της δανικής φορολογικής νομοθεσίας και της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Το Østre Landsret (εφετείο ανατολικής περιφέρειας, Δανία) στηρίζει τις αμφιβολίες του στην ερμηνεία της αποφάσεως Philips Electronics (
7
), της οποίας τα πραγματικά περιστατικά ομοιάζουν σε τέτοιον βαθμό τα εκτιθέμενα στην υπόθεση της κύριας δίκης πραγματικά περιστατικά ώστε, εκ πρώτης όψεως, θα μπορούσαν να μεταφερθούν εν προκειμένω, άνευ ετέρου, οι προτεινόμενες σε αυτήν λύσεις.
4.
Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά την έκπτωση των ζημιών μιας ΜΕ ευρισκόμενης στη Δανία, ανήκουσας σε εταιρία που έχει την έδρα της στη Σουηδία και είναι μέλος δανικού ομίλου επιχειρήσεων. Οι δανικές αρχές δεν δέχθηκαν την έκπτωση των ζημιών αυτών, για τους σκοπούς του φόρου εταιριών που οφείλει να καταβάλει ο όμιλος στη Δανία, και η άρνηση αυτή δημιουργεί τις αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου.
I. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
5.
Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ ορίζει τα εξής:
«Στο πλαίσιο των κατωτέρω διατάξεων, οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων ενός κράτους μέλους στην επικράτεια ενός άλλου κράτους μέλους απαγορεύονται. Η απαγόρευση αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιρειών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους που είναι εγκατεστημένοι στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους.
Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, και ιδίως εταιρειών κατά την έννοια του άρθρου 54, δεύτερη παράγραφος, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους, με την επιφύλαξη των διατάξεων του κεφαλαίου της παρούσας Συνθήκης που αναφέρονται στην κυκλοφορία κεφαλαίων.»
6.
Το άρθρο 54 ΣΛΕΕ ορίζει τα εξής:
«Οι εταιρείες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης εξομοιώνονται, για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, προς τα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των κρατών μελών.
Ως εταιρείες νοούνται οι εταιρείες αστικού ή εμπορικού δικαίου, συμπεριλαμβανομένων των συνεταιρισμών, και των άλλων νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, με εξαίρεση εκείνων που δεν επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό.»
Β.
Το δανικό δίκαιο
1. Selskabsskatteloven (κωδικοποιημένος νόμος 1164, της 6ης Φεβρουαρίου 2016, περί φόρου εταιριών· στο εξής: LIS)
7.
Το άρθρο 31, παράγραφος 1, σημείο 1, ορίζει τα εξής:
«Οι εταιρίες και οι ενώσεις εταιριών που ανήκουν στον ίδιο όμιλο και εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 2b, 2d έως 2j, 3a έως 5 και 5b, ή του άρθρου 2, παράγραφος 1, σημεία a και b, ή του άρθρου 21, παράγραφος 4, του Kulbrinteskatteloven (νόμου περί φορολογήσεως των υδρογονανθράκων) φορολογούνται από κοινού (εθνική φορολόγηση του ομίλου).»
Η διάταξη αυτή ορίζει επίσης ότι η ζημία μιας εταιρίας του ομίλου μπορεί να χρησιμοποιηθεί από άλλη εταιρία του ομίλου για να επιτύχει φορολογική έκπτωση. Πάντως, ο δανικός όμιλος δεν δύναται να χρησιμοποιήσει την ίδια έκπτωση πάνω από μία φορά.
8.
Κατά το άρθρο 31, παράγραφος 2, σημείο 1, του LIS:
«Για τις εταιρίες που φορολογούνται από κοινού, καθορίζεται κοινό αποτέλεσμα με άθροισμα των φορολογητέων κερδών καθεμίας από τις εταιρίες αυτές, τα οποία καθορίζονται σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες του φορολογικού νόμου, λαμβανομένων υπόψη των εξαιρέσεων που έχουν εφαρμογή στις εταιρίες οι οποίες αποτελούν αντικείμενο της από κοινού φορολογήσεως.»
Οι δανικοί κανόνες περί υποχρεωτικής εθνικής φορολογήσεως των ομίλων καταλαμβάνουν επίσης τις δανικές ΜΕ αλλοδαπών εταιριών.
9.
Κατά το άρθρο 31, παράγραφος 2, σημείο 2, του LIS:
«Ζημίες τις οποίες καταγράφει μόνιμη εγκατάσταση επιτρέπεται να συμψηφιστούν με το εισόδημα άλλων εταιριών μόνον αν οι εφαρμοστέοι κανόνες στη χώρα της αλλοδαπής […] όπου εδρεύει η εταιρία δεν επιτρέπουν να ληφθεί υπόψη η ζημία αυτή κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος της εταιρίας στη χώρα της αλλοδαπής […] ή αν έχει επιλεγεί η υπαγωγή στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο, σύμφωνα με το άρθρο 31Α […].»
2. Νόμος περί της φορολογητέας βάσεως (κωδικοποιημένος νόμος 1162, της 1ης Σεπτεμβρίου 2016, στο εξής: LLT)
10.
Το άρθρο 5G, σημείο 1, ορίζει τα εξής:
«Οι φορολογούμενοι […] δεν μπορούν να προβαίνουν σε έκπτωση δαπανών οι οποίες, βάσει φορολογικού νόμου της αλλοδαπής, μπορούν να εκπέσουν από τα εισοδήματα που δεν περιλαμβάνονται στον προσδιορισμό του δανικού φορολογικού αποτελέσματος. Το ίδιο ισχύει αν, κατ’ εφαρμογήν του φορολογικού νόμου της αλλοδαπής, η έκπτωση των δαπανών δύναται να μεταφερθεί και να συμψηφιστεί με τα εισοδήματα των εταιριών του ομίλου, εφόσον τα εισοδήματα αυτά δεν περιλαμβάνονται στον προσδιορισμό του δανικού φορολογικού αποτελέσματος.»
Το άρθρο 5G του LLT δεν έχει εφαρμογή στις δανικές ΜΕ αλλοδαπών εταιριών.
II. Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς και τα προδικαστικά ερωτήματα
11.
Η NN είναι η μητρική εταιρία δανικού ομίλου, στον οποίο περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, δύο θυγατρικές με έδρα στη Σουηδία, με την ονομασία Sverige 1 και Sverige 2. Οι δύο αυτές θυγατρικές ήσαν, με τη σειρά τους, ιδιοκτήτριες δύο ΜΕ ευρισκόμενων στη Δανία, οι οποίες, στο πλαίσιο της παρούσας διαφοράς, ονομάζονται B (ιδιοκτησία της Sverige 2) και C (ιδιοκτησία της Sverige 1).
12.
Κατά τη διάταξη περί παραπομπής, «το 2006, οι δύο […] μόνιμες εγκαταστάσεις […] συγχωνεύτηκαν, με μεταβίβαση της B στη Sverige 1, μέσω της διαθέσεως μετοχών. Η προκύπτουσα εγκατάσταση ονομάστηκε A».
13.
Στη Σουηδία, ο όμιλος επέλεξε να αντιμετωπισθεί φορολογικώς η συγχώνευση ως αναδιάρθρωση δραστηριοτήτων, πράξη η οποία δεν φορολογείται και εξομοιώνεται με διαδοχή. Εντούτοις, στη Δανία η ίδια αυτή συγχώνευση αντιμετωπίστηκε ως φορολογητέα μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού στην αξία της αγοράς.
14.
Ως αποτέλεσμα της συγχωνεύσεως, η υπεραξία της εγκαταστάσεως B περιελήφθη στο φορολογητέο εισόδημα αυτής στη Δανία. Η εν λόγω υπεραξία δεν μπορούσε να αποσβεσθεί στη Σουηδία.
15.
Η NN ζήτησε την έκπτωση των ζημιών της εγκαταστάσεως A από το αποτέλεσμα του ομίλου για το 2008, αίτημα το οποίο απέρριψε η δανική φορολογική αρχή βάσει του άρθρου 31, παράγραφος 2, σημείο 2, του LIS.
16.
Το αίτημα απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι, βάσει της διατάξεως αυτής, η έκπτωση των ζημιών από το ενοποιημένο φορολογικό αποτέλεσμα του ομίλου επιτρέπεται μόνο εάν, κατά τους κανόνες του κράτους στο οποίο έχει την έδρα της η εταιρία στην οποία ανήκει η ΜΕ (εν προκειμένω της Σουηδίας), οι εν λόγω ζημίες δεν μπορούν να συμψηφιστούν με τα κέρδη της ίδιας εταιρίας στο εν λόγω αλλοδαπό κράτος.
17.
Κατά τη δανική φορολογική αρχή, οι σουηδικοί φορολογικοί κανόνες δεν εμπόδιζαν την έκπτωση των ζημιών που υπέστη η ΜΕ, η οποία ανήκει στη θυγατρική με έδρα τη Σουηδία (ήτοι, επρόκειτο για ζημίες εκπεστέες στη Σουηδία).
18.
Κατά της αποφάσεως της δανικής φορολογικής αρχής ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του Landsskatteretten (εθνικού φορολογικού δικαστηρίου, Δανία), το οποίο επικύρωσε την απόφαση της φορολογικής αρχής. Κατά της αποφάσεως του Landsskatteretten (εθνικού φορολογικού δικαστηρίου) ασκήθηκε έφεση ενώπιον του Østre Landsret (εφετείου ανατολικής περιφέρειας), το οποίο υποβάλλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Ποια στοιχεία πρέπει να ληφθούν υπόψη για να εκτιμηθεί αν, σε μια κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, οι ημεδαπές εταιρίες υπόκεινται, όσον αφορά τον συμψηφισμό ζημιών, σε “ισοδύναμη προϋπόθεση”, κατά την έννοια της σκέψεως 20 της αποφάσεως Philips [Electronics], με την προϋπόθεση που ισχύει για τα υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιριών;
2)
Αν διαπιστωθεί ότι ο δανικός φορολογικός νόμος δεν προβλέπει διαφορετική μεταχείριση, όπως συνέβη στην υπόθεση Philips [Electronics], συνιστά αυτή καθ’ εαυτή η περιγραφείσα απαγόρευση συμψηφισμού –σε μια κατάσταση όπου τα κέρδη μόνιμης εγκαταστάσεως μιας αλλοδαπής εταιρίας εμπίπτουν στη φορολογική αρμοδιότητα του κράτους υποδοχής– περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως κατά το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, χρήζοντα δικαιολογήσεως βάσει επιτακτικών λόγων δημοσίου συμφέροντος;
3)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, δύναται ένας τέτοιος περιορισμός να δικαιολογηθεί από τον σκοπό αποτροπής της διπλής εκπτώσεως μιας ζημίας ή από τον σκοπό διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών ή ακόμη από συνδυασμό των δύο αυτών δικαιολογητικών λόγων;
4)
Αν αυτό ισχύει, είναι αναλογικός ένας τέτοιος περιορισμός;»
III. Συνοπτική παρουσίαση των παρατηρήσεων των διαδίκων
19.
Κατά τη NN, με τα πρώτα προδικαστικά ερωτήματα ζητείται να διευκρινιστεί αν μια ρύθμιση όπως αυτή του άρθρου 31, παράγραφος 2, σημείο 2, του LIS συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
20.
Κατά τη NN, η κατάσταση μιας θυγατρικής και η κατάσταση μιας ΜΕ, οι οποίες ανήκουν αμφότερες σε αλλοδαπή εταιρία, διέπονται από διαφορετικές νομοθεσίες. Το άρθρο 5G, σημείο 1, του LLT εφαρμόζεται στις δανικές θυγατρικές αλλοδαπών εταιριών, όχι όμως στις ΜΕ. Στην υπό κρίση υπόθεση θα πρέπει να εξεταστεί αν, για τον υπολογισμό του ενοποιημένου αποτελέσματος του δανικού ομίλου, σουηδική εταιρία που ασκεί τις δραστηριότητές της στη Δανία μέσω ΜΕ υφίσταται λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση από ημεδαπή εταιρία ευρισκόμενη σε παρόμοια κατάσταση, αμιγώς εθνική.
21.
Κατά την NN, το Δικαστήριο έδωσε ήδη απάντηση στην αμφιβολία αυτή στην απόφαση Philips Electronics, της οποίας τα κριτήρια μπορούν να μεταφερθούν στην υπό κρίση υπόθεση, λαμβανομένου υπόψη ότι, σε μια αμιγώς εθνική κατάσταση και σύμφωνα με τη δανική νομοθεσία, δεν θα υπάρχει εμπόδιο για την έκπτωση των ζημιών από τα ενοποιημένα φορολογικά αποτελέσματα του ομίλου.
22.
Η NN εκτιμά ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, ελλείψει άλλων στοιχείων, η διατήρηση της εξουσίας φορολογήσεως των κρατών μελών δεν συνιστά επαρκή αιτιολογία (
8
). Ο υποκείμενος δικαιολογητικός λόγος θα είναι η διαφύλαξη της συμμετρίας μεταξύ του δικαιώματος φορολογήσεως των κερδών και της ευχέρειας εκπτώσεως των ζημιών (
9
).
23.
Η NN εκτιμά επίσης ότι η ρύθμιση δεν δικαιολογείται ούτε από τη βούληση παρεμποδίσεως της διπλής εκπτώσεως των ζημιών. Ακόμη και αν η έκπτωση των ζημιών ήταν εφικτή στη Σουηδία, κάτι το οποίο δεν ισχύει εν προκειμένω, η εξουσία φορολογήσεως της Δανίας δεν επηρεάζεται. Από τις σκέψεις 22 έως 33 της αποφάσεως Philips Electronics συνάγεται, κατά την NN, ότι ο διαπιστωθείς περιορισμός δεν δικαιολογείται ούτε από τον συνδυασμένο σκοπό της διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών και της αποτροπής της διπλής εκπτώσεως της ίδιας ζημίας.
24.
Τέλος, κατά την NN, ακόμη και αν υποτεθεί ότι ο περιορισμός που θεσπίζει το δανικό δίκαιο μπορεί να είναι δικαιολογημένος, δεν είναι εν προκειμένω ανάλογος, δεδομένου ότι, κατά τη σουηδική νομοθεσία, δεν υφίσταται ζημία και, επομένως, δεν θα υπάρξει διπλή έκπτωση της ίδιας ζημίας.
25.
Κατά τη Δανική Κυβέρνηση, στην υπό κρίση υπόθεση δεν υφίσταται περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως, συμφώνως προς την απόφαση Philips Electronics: ο όμιλος NN δεν θα μπορούσε να επωφεληθεί, βάσει των δανικών διατάξεων, μεγαλύτερης εκπτώσεως, εάν η A ήταν δανική θυγατρική και όχι δανικό υποκατάστημα σουηδικής θυγατρικής. Οι προβλεπόμενοι στο άρθρο 31, παράγραφος 2, σημείο 2, του LIS και στο άρθρο 5G, σημείο 1, του LLT κανόνες αντιμετωπίζουν τις δύο καταστάσεις με τον ίδιο τρόπο.
26.
Η κατάσταση δανικής ΜΕ και η κατάσταση δανικής θυγατρικής αλλοδαπής εταιρίας είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες, δεδομένου ότι κίνδυνος διπλής εκπτώσεως των ζημιών υφίσταται μόνο σε διασυνοριακές καταστάσεις.
27.
Κατά τη Δανική Κυβέρνηση, με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ζητείται από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως εφαρμόζονται σε μέτρα που δεν εισάγουν διακρίσεις, όπως τα προβλεπόμενα στο άρθρο 31, παράγραφος 2, σημείο 2, του LIS. Δεδομένου ότι η επίμαχη ρύθμιση δεν συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση αντικειμενικά συγκρίσιμων καταστάσεων, δεν υφίσταται κανένας περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
28.
Η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, εάν υποτεθεί ότι υφίσταται τέτοια διαφορετική μεταχείριση περιοριστική της ελευθερίας εγκαταστάσεως, αυτή θα είναι δικαιολογημένη, δεδομένου ότι θα ενισχύει την πρόληψη και την αποφυγή της διπλής εκπτώσεως των ζημιών. Επομένως, υποστηρίζει ότι δεν υφίσταται ταύτιση με τα πραγματικά περιστατικά της αποφάσεως Philips Electronics.
29.
Η Δανική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι η αναγκαιότητα υπάρξεως κανόνων για την αποτροπή της διπλής εκπτώσεως των ζημιών αναγνωρίζεται τόσο από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (ΟΟΣΑ) όσο και από την Ευρωπαϊκή Ένωση. Τα άρθρα 2 έως 9 της οδηγίας (ΕΕ) 2016/1164 (
10
) καταδεικνύουν ότι η εν λόγω αποτροπή συνιστά θεμιτό στόχο.
30.
Όσον αφορά την αναλογικότητα, η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 31, παράγραφος 2, σημείο 2, του LIS δεν βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των επιδιωκόμενων σκοπών. Ο κανόνας εφαρμόζεται ανεξάρτητα από το κατά πόσον η ζημία εκπίπτει όντως σε άλλο κράτος μέλος. Εάν μόνον η πραγματική έκπτωση ζημίας σε ένα κράτος μέλος συνιστά εμπόδιο για την έκπτωση της εν λόγω ζημίας και στη Δανία, ο φορολογούμενος θα μπορεί να προγραμματίσει τη διπλή έκπτωση, εφαρμόζοντάς την πρώτα στη Δανία και, εν συνεχεία, επωφελούμενος αυτής σε άλλο κράτος μέλος σε μελλοντικές φορολογικές χρήσεις.
31.
Κατά την Επιτροπή, η φορολογική ενοποίηση η οποία καθιστά εφικτό τον συμψηφισμό, εντός του ίδιου ομίλου, των ζημιών μιας εταιρίας με τα κέρδη άλλης εταιρίας, συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα και, βάσει της σκέψεως 20 της αποφάσεως Philips Electronics, το άρθρο 5G του LTT συνεπάγεται περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, καθώς θεσπίζει μέτρο το οποίο μπορεί να καταστήσει λιγότερο ελκυστική, για τις εταιρίες άλλων κρατών μελών, τη σύσταση ΜΕ στη Δανία. Οι εταιρίες άλλων κρατών μελών που έχουν θυγατρικές ή ΜΕ στη Δανία υφίστανται, εκ του λόγου τούτου, διάκριση σε σχέση με τους αμιγώς δανικούς ομίλους που δεν ασκούν διασυνοριακές δραστηριότητες.
32.
Η Επιτροπή εκτιμά ότι, βάσει της επίμαχης νομοθεσίας, η κατάσταση των ΜΕ είναι συγκρίσιμη με αυτήν των ημεδαπών εταιριών.
33.
Παραπέμποντας στην απόφαση Philips Electronics, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ούτε η ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών ούτε η αποτροπή της διπλής εκπτώσεως των ζημιών δικαιολογούν τον περιορισμό.
34.
Στη συγκεκριμένη κατάσταση της υποθέσεως της κύριας δίκης, στην οποία δεν υφίσταται δυνατότητα εκπτώσεως των ζημιών στη Σουηδία, η Επιτροπή εκτιμά ότι το ενδεχόμενο διπλής αδυναμίας εκπτώσεως καταδεικνύει τον δυσανάλογο χαρακτήρα του περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
35.
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι η αποτροπή της διπλής εκπτώσεως δικαιολογεί τα δανικά νομοθετικά μέτρα και ότι η βασισμένη στην απόφαση Philips Electronics άποψη της Επιτροπής μπορεί να θέσει εν αμφιβόλω το κύρος της οδηγίας 2016/1164. Η Επιτροπή αρνήθηκε ρητώς ότι τα ανωτέρω απηχούν την άποψή της.
IV. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
36.
Η διάταξη περί παραπομπής πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 19 Ιανουαρίου 2017.
37.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η NN, η Δανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
38.
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που διεξήχθη στις 29 Νοεμβρίου 2017 παρέστησαν η NN, η Δανική και η Γερμανική Κυβέρνηση καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
V. Ανάλυση
Α.
Προκαταρκτική παρατήρηση
39.
Καίτοι, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει μόνο στη σκέψη 20 της αποφάσεως Philips Electronics (συγκεκριμένα στην έκφραση «ισοδύναμη προϋπόθεση» που χρησιμοποιείται σε αυτήν), η έκθεση των αμφιβολιών του συμβαδίζει, γενικά, με τη συλλογιστική που ακολούθησε το Δικαστήριο όταν ανέλυσε αν η ρύθμιση της άμεσης φορολογήσεως από τα κράτη μέλη συνιστά εμπόδιο στην ελευθερία εγκαταστάσεως το οποίο αντιβαίνει στη Συνθήκη ΣΛΕΕ (
11
).
40.
Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο εξακριβώνει κατ’ αρχάς εάν υφίσταται διαφορετική μεταχείριση συγκρίσιμων καταστάσεων, ικανή να περιορίσει την ελευθερία εγκαταστάσεως. Εν συνεχεία, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αναλύει αν ο περιορισμός δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους δημόσιου συμφέροντος. Τέλος, εφόσον δικαιολογείται, το Δικαστήριο εξετάζει την αναλογικότητα του περιορισμού.
41.
Θα εφαρμόσω την ίδια μέθοδο, με την επιφύλαξη ότι, κατά την άποψή μου, πρέπει να δοθεί μία και μοναδική απάντηση, αντί τεσσάρων διαδοχικών απαντήσεων, στα ερωτήματα που υπέβαλε το Østre Landsret (εφετείο ανατολικής περιφέρειας).
42.
Σε κάθε περίπτωση, η διαφορά η οποία αποτελεί αντικείμενο της προδικαστικής παραπομπής θα εξομαλυνόταν εάν, όπως επισημάνθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι ζημίες που υπέστη η ΜΕ μπορούσαν να εκπεσθούν στη Δανία, εφόσον ο όμιλος NN κατορθώσει να αποδείξει στη δανική φορολογική αρχή ότι δεν υφίσταται κανένας κίνδυνος εκπτώσεώς τους και στη Σουηδία (
12
). Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει εάν ισχύει το ενδεχόμενο αυτό.
Β.
Επί της ουσίας
43.
Το δανικό σύστημα για την αποτροπή της διπλής εκπτώσεως διαρθρώνεται γύρω από δύο κανόνες: α) έναν γενικό κανόνα, το άρθρο 5G της LLT και β) έναν ειδικό κανόνα για τις ΜΕ, το άρθρο 31, παράγραφος 2, σημείο 2, του LIS.
44.
Το άρθρο 5G του LLT προβλέπει ότι οι εταιρίες με έδρα στη Δανία δεν μπορούν, για τον σκοπό του υπολογισμού του δανικού εισοδήματός τους, να εκπέσουν τις δαπάνες οι οποίες, βάσει αλλοδαπών φορολογικών κανόνων, εκπίπτουν από εισόδημα που δεν φορολογείται στη Δανία. Ο ίδιος κανόνας εφαρμόζεται στις δαπάνες οι οποίες, δυνάμει της αλλοδαπής φορολογικής νομοθεσίας, μπορούν να εκπέσουν από το εισόδημα των εταιριών ενοποιημένου ομίλου, όταν το εισόδημα αυτό δεν συνεκτιμάται για τον απολογισμό του φόρου στη Δανία. Κατά τη διάταξη περί παραπομπής, η διάταξη αυτή έχει επίσης εφαρμογή στις εταιρίες και άλλες οντότητες που εμπίπτουν στα άρθρα 31 και 32 του LIS (
13
).
45.
Όσον αφορά τις ΜΕ που ευρίσκονται στη Δανία και ανήκουν σε αλλοδαπές εταιρίες, η οικεία ρύθμιση περιλαμβάνεται στο άρθρο 31, παράγραφος 2, σημείο 2, του LIS, στο πλαίσιο του καθεστώτος φορολογήσεως ομίλων εταιριών: οι ζημίες των εν λόγω εγκαταστάσεων μπορούν να συμψηφιστούν με τα έσοδα άλλων εταιριών μόνον αν, βάσει των κανόνων του αλλοδαπού κράτους στο οποίο η εταιρία έχει την έδρα της, οι εν λόγω ζημίες δεν μπορούν να συμψηφιστούν για τον καθορισμό του εισοδήματος της εταιρίας στο εν λόγω αλλοδαπό κράτος ή αν επιλέχθηκε το καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο των ομίλων εταιριών.
46.
Το φορολογικό καθεστώς ομίλου είναι υποχρεωτικό στη Δανία και εφαρμόζεται στις δανικές εγκαταστάσεις που ανήκουν σε αλλοδαπές εταιρίες μέλη του ομίλου. Στην περίπτωση κατά την οποία η Δανία ασκούσε πλήρως τη φορολογική της εξουσία στις εν λόγω εγκαταστάσεις, η φορολόγηση του ενοποιημένου ομίλου δεν θα υφίστατο στρεβλώσεις. Εντούτοις, η δανική νομοθεσία προβλέπει το ενδεχόμενο παρεμβάσεων λόγω της ασκήσεως της φορολογικής εξουσίας από το κράτος στο οποίο έχει την έδρα της η εταιρία (εν προκειμένω τη Σουηδία). Εξ αυτού πηγάζει η νομική πρόβλεψη του άρθρου 31, παράγραφος 2, σημείο 2, του LIS.
47.
Το αιτούν δικαστήριο (
14
) ερμηνεύει το άρθρο 5G του LLT σε συνδυασμό με το άρθρο 31, παράγραφος 2, σημείο 2, του LIS με την ακόλουθη ενδιαφέρουσα διατύπωση: «αν δανική εταιρία, η οποία επιθυμεί να προβεί σε έκπτωση της ζημίας μιας αλλοδαπής θυγατρικής εταιρίας του ομίλου η οποία υπάγεται στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως, μπορέσει να αποδείξει ότι δεν υπάρχει δυνατότητα να εκπέσει τη ζημία αυτή στο πλαίσιο της φορολογήσεως στην αλλοδαπή, δεν θα έχει εφαρμογή ο κατά το άρθρο 5G, παράγραφος 1, […] περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως» (
15
).
48.
Στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, για να διαπιστωθεί αν υφίσταται διαφορετική μεταχείριση μεταξύ μιας αμιγώς εθνικής καταστάσεως και μιας διασυνοριακής καταστάσεως, πρέπει να εξεταστεί, κατ’ αρχάς, ασκεί ή όχι επιρροή η παρουσία μιας ΜΕ, και όχι μιας θυγατρικής εταιρίας.
49.
Όπως επισήμανα στις προτάσεις στην υπόθεση Bevola και Jens W. Trock (
16
), η βασική διαφορά μεταξύ θυγατρικής εταιρίας και ΜΕ έγκειται στο γεγονός ότι η πρώτη διαθέτει νομική προσωπικότητα, ενώ η δεύτερη στερείται αυτής. Η ΜΕ αποτελεί απλώς όργανο ενσωματωμένο στη διάρθρωση της εταιρίας, η οποία δημιουργεί και χρησιμοποιεί τις μόνιμες εγκαταστάσεις για τις δραστηριότητές της, μέσω διάφορων μορφών (πρακτορεία, υποκαταστήματα κ.λπ.). Μια εταιρία μπορεί να συστήσει ΜΕ στο κράτος στο οποίο εδρεύει ή και σε άλλο κράτος μέλος, ενώ αυτή η διακριτική της ευχέρεια δεν μπορεί να περιοριστεί, κατ’ αρχήν, ούτε μέσω φορολογικών μέτρων (άρθρο 49 ΣΛΕΕ).
50.
Για φορολογικούς σκοπούς, από αμιγώς εθνική άποψη, το γεγονός ότι η ΜΕ και η εταιρία στην οποία ανήκει εδρεύουν στο ίδιο κράτος μέλος αίρει οποιοδήποτε τυχόν πρόβλημα σχετικά με το εύρος της εξουσίας αυτού του (μόνου) κράτους ως προς τη φορολόγηση των κερδών τους. Από αμιγώς εθνική σκοπιά, μια ΜΕ ανήκει στην περιουσία του νομικού προσώπου το οποίο τη χρησιμοποιεί για την άσκηση της δραστηριότητάς του. Από φορολογικής απόψεως, οι ζημίες ή τα κέρδη συνήθως μεταφέρονται άμεσα ή έμμεσα στα αποτελέσματα της εταιρίας στην οποία ανήκει και, εν πάση περιπτώσει, στο κράτος στο οποίο εδρεύει.
51.
Αντιθέτως, τα ως άνω δεν ισχύουν όταν η ΜΕ βρίσκεται σε κράτος διαφορετικό από εκείνο της εταιρίας που τη δημιούργησε. Στην περίπτωση αυτή, οι ΜΕ μπορούν να θεωρηθούν ως φορολογικά αυτοτελείς μονάδες, σύμφωνα με διεθνή νομική πρακτική, όπως αυτή αποτυπώνεται στο υπόδειγμα φορολογικής συμβάσεως το οποίο έχει καταρτίσει ο ΟΟΣΑ, ιδίως στα άρθρα της 5 και 7 (
17
).
52.
Βάσει της προσεγγίσεως αυτής, τα αποτελέσματα των χρήσεων των ΜΕ εμπίπτουν συνήθως στη σφαίρα της φορολογικής εξουσίας του κράτους στο οποίο εδρεύουν, χωρίς να συνυπολογίζονται στα αποτελέσματα της ιδρύτριας εταιρίας που εδρεύει στο κράτος προελεύσεως, εκτός αν υφίσταται νόμιμος ή συμβατικός μηχανισμός που θεσπίζει σχετική εξαίρεση.
53.
Στο δανικό δίκαιο, η ΜΕ αλλοδαπής εταιρίας αντιμετωπίζεται, για φορολογικούς σκοπούς, όπως η θυγατρική εταιρία, με αποτέλεσμα να θεωρείται αναπόσπαστο στοιχείο του δανικού φορολογικού ομίλου. Εντούτοις, όταν θυγατρική εταιρία ή ΜΕ αλλοδαπής εταιρίας υπόκεινται, κατά το μάλλον ή ήττον, στη φορολογική εξουσία του κράτους στο οποίο εδρεύει η αλλοδαπή εταιρία (εν προκειμένω της Σουηδίας) και η παρέμβαση αυτή μπορεί να προκαλέσει δυσλειτουργίες, η δανική φορολογική νομοθεσία καταφεύγει στους προμνησθέντες μηχανισμούς, με σκοπό την αποτροπή της διπλής εκπτώσεως των ζημιών.
54.
Με αφετηρία την παραδοχή αυτή, πρέπει να αναλυθεί εάν ο LIS και ο LLT, οι οποίοι μη επιτρέποντας την έκπτωση των ζημιών, υπό τις προεκτεθείσες προϋποθέσεις, για τους ομίλους εταιριών με διασυνοριακή δραστηριότητα, περιορίζουν την ελευθερία τους εγκαταστάσεως και εάν η κατάσταση των εν λόγω ομίλων είναι συγκρίσιμη με εκείνη των αμιγώς δανικών ομίλων, για τους οποίους η φορολογική ρύθμιση είναι ευνοϊκότερη.
55.
Από τυπική άποψη, δεν μπορούν να αμφισβητηθούν το πλεονέκτημα που παρέχεται στον αμιγώς δανικό όμιλο και ο αντίστοιχος περιορισμός για τον δανικό όμιλο που διαθέτει αλλοδαπές θυγατρικές: η μητρική εταιρία του δεύτερου θα μπορεί να εκπέσει τα αρνητικά αποτελέσματα αλλοδαπής οντότητας μόνο εάν πληρούνται οι προβλεπόμενες στο άρθρο 31, παράγραφος 2, σημείο 2, του LIS ή στο άρθρο 5 του LLT προϋποθέσεις· αντιθέτως, ο αμιγώς δανικός όμιλος μπορεί να εκπέσει τις ζημίες θυγατρικής του από τα ενοποιημένα αποτελέσματα, χωρίς να πληρούνται οι ως άνω προϋποθέσεις (
18
). Μια τέτοια διαφορά μεταχειρίσεως καθιστά, κατ’ αρχήν, λιγότερο ελκυστική για τους ομίλους την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως μέσω εταιριών που έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη.
56.
Είναι η κατάσταση των δύο ομίλων συγκρίσιμη; Για να εξεταστεί το ερώτημα αυτό είναι αναγκαίο να ληφθεί υπόψη ο σκοπός του επίμαχου κανόνα (
19
), ο οποίος συνίσταται εν προκειμένω στην αποτροπή της διπλής εκπτώσεως.
57.
Το Δικαστήριο έδωσε καταφατική απάντηση στο ίδιο ερώτημα στις σκέψεις 19 και 20 της αποφάσεως Philips Electronics, μη δεχόμενο την αντίθετη άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου. Κατά την εν λόγω απόφαση, υφίστατο περιορισμός της ελευθερίας μιας εδρεύουσας στην αλλοδαπή εταιρίας να εγκατασταθεί σε άλλο κράτος μέλος, οι δε καταστάσεις είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες όταν «η εθνική νομοθεσία επιβάλλει, όσον αφορά τη δυνατότητα μιας εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας να εκπίπτει, στο πλαίσιο φορολογικής ελάφρυνσης υπέρ ομίλου, τις ζημίες που έχει υποστεί η μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή της εδρεύουσας στην αλλοδαπή εταιρίας, την προϋπόθεση να μην υπάρχει δυνατότητα έκπτωσης των ζημιών αυτών στο πλαίσιο της επιβολής αλλοδαπού φόρου, ενώ η αντίστοιχη έκπτωση των ζημιών που έχει υποστεί στην ημεδαπή μια εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία δεν υπόκειται σε καμία ισοδύναμη προϋπόθεση» (
20
).
58.
Όπως επισημαίνει η Επιτροπή, της οποίας το επιχείρημα δεν αντικρούστηκε με πειστικό τρόπο από τη Δανική Κυβέρνηση, το κριτήριο συγκρισιμότητας που εφαρμόστηκε στην απόφαση Philips Electronics μπορεί να μεταφερθεί στην υπό κρίση υπόθεση, επίσης από την άποψη του σκοπού της δανικής ρυθμίσεως. Σε σχέση με τον σκοπό της αποφυγής της διπλής εκπτώσεως των ζημιών, τόσο οι ρυθμίσεις που αφορούν αμιγώς εθνικές καταστάσεις όσο και εκείνες που λαμβάνουν υπόψη την ύπαρξη διασυνοριακών στοιχείων επιδιώκουν να διασφαλιστεί ότι η ίδια δαπάνη ή ζημία εκπίπτει άπαξ μόνον.
59.
Εάν οι επίμαχες δανικές ρυθμίσεις επιβάλλουν, για συγκρίσιμες καταστάσεις, διαφορετική μεταχείριση η οποία μπορεί να αποθαρρύνει τις αλλοδαπές εταιρίες να εγκατασταθούν στη Δανία και το αντίστροφο (
21
), το επόμενο βήμα της αναλύσεως απαιτεί να εξεταστεί η τυχόν αιτιολόγηση του περιορισμού αυτού η οποία θα μπορούσε να τον καταστήσει συμβατό με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ.
60.
Η αποτροπή της διπλής εκπτώσεως λόγω της αλληλοεπικαλύψεως της ασκήσεως της φορολογικής εξουσίας δύο ή περισσοτέρων κρατών εξηγεί τη θέσπιση διατάξεων όπως αυτές των άρθρων του LIS και του LLT, τα οποία αφορά η υπό κρίση υπόθεση. Το γεγονός, όμως, ότι η ύπαρξη των εν λόγω διατάξεων μπορεί να
εξηγηθεί δεν σημαίνει ότι είναι πάντοτε δικαιολογημένη από την άποψη της παρεμποδίσεως της ασκήσεως της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
61.
Τυχόν αιτιολόγηση απαιτεί να συντρέχουν επιτακτικοί λόγοι δημόσιου συμφέροντος (
22
), και ως τέτοιους το Δικαστήριο έχει κάνει δεκτούς τη διατήρηση της ασκήσεως της φορολογικής εξουσίας των κρατών μελών, τη διατήρηση της συνεκτικότητας του φορολογικού συστήματος ή την αποτροπή της φορολογικής απάτης.
62.
Κατά τη Δανική Κυβέρνηση, η αποτροπή της διπλής εκπτώσεως των ζημιών μπορεί να προστεθεί στον κατάλογο των αποδεκτών δικαιολογητικών λόγων. Εντούτοις, εκ πρώτης όψεως, η άποψή της δεν φαίνεται να συνάδει με την απόφαση Philips Electronics, στην οποία το Δικαστήριο:
–
συνέδεσε, αντιθέτως, τη διπλή έκπτωση των ζημιών με την άσκηση της φορολογικής εξουσίας του κράτους στο οποίο έχει την έδρα της η ΜΕ (
23
),
–
επισήμανε ότι ο σκοπός αυτός δεν σημαίνει ότι «το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση […] μπορεί, στηριζόμενο στον σκοπό και μόνο της πρόληψης της διπλής έκπτωσης των ζημιών, να αποκλείει την έκπτωση των ζημιών για τον λόγο ότι οι ζημίες αυτές ενδέχεται να λαμβάνονται επίσης υπόψη στο κράτος μέλος στο οποίο εδρεύει η εταιρία στην οποία ανήκει η μόνιμη εγκατάσταση» (
24
),
–
αποφάνθηκε ότι «[τ]ο κράτος μέλος υποδοχής, στο έδαφος του οποίου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση, δεν μπορεί να προβάλει ως αυτοτελή δικαιολογητικό λόγο για τη νομοθεσία του, εφόσον συντρέχει περίπτωση όπως αυτή την οποία αφορά η κύρια δίκη ή υπό οποιεσδήποτε άλλες περιστάσεις, τον κίνδυνο διπλής έκπτωσης των ζημιών» (
25
).
63.
Επομένως, με βάση την απόφαση Philips Electronics, είναι δύσκολο να χαρακτηριστεί επιτακτικός λόγος δημόσιου συμφέροντος η αποτροπή της διπλής εκπτώσεως των ζημιών. Επιπλέον, η αποτροπή της διπλής εκπτώσεως των ζημιών ως επιτακτικού λόγου δημόσιου συμφέροντος απορρίφθηκε, «ακόμη και αν υποτεθεί ότι η αυτοτελής επίκληση του λόγου αυτού είναι δυνατή» (
26
).
64.
Εντούτοις, έχει έρθει ενδεχομένως η στιγμή να μετριαστούν οι παραδοχές αυτές της αποφάσεως Philips Electronics, καθόσον, μετά την έκδοση της εν λόγω αποφάσεως, ο νομοθέτης της Ένωσης επέδειξε ιδιαίτερο ενδιαφέρον για την καταπολέμηση της διπλής εκπτώσεως.
65.
Με αφορμή τα συμπεράσματα που εξέδωσε ο ΟΟΣΑ στις 13 και 14 Μαρτίου 2013, σε σχέση με τη διάβρωση της φορολογικής βάσης και τη μεταφορά κερδών (BEPS), θέματα των οποίων οι τελικές εκθέσεις δημοσιεύτηκαν στις 5 Οκτωβρίου 2015, η Επιτροπή (
27
) και το Συμβούλιο (
28
) επανέλαβαν την αναγκαιότητα εξευρέσεως κοινών πλην ευέλικτων λύσεων, στο επίπεδο της Ένωσης, οι οποίες να συμβαδίζουν με τα συμπεράσματα του ΟΟΣΑ για την BEPS.
66.
Κατά την οδηγία 2016/1164 (
29
), η οποία εκδόθηκε ως αποτέλεσμα της επακολουθήσασας νομοθετικής διαδικασίας, «[ε]ίναι ουσιώδους σημασίας για την καλή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς τα κράτη μέλη, ως ελάχιστη προϋπόθεση, να εφαρμόσουν τις δεσμεύσεις τους στο πλαίσιο της BEPS και, γενικότερα, να λάβουν μέτρα για την αποθάρρυνση πρακτικών φοροαποφυγής και την εξασφάλιση δίκαιης και αποτελεσματικής φορολόγησης στην Ένωση κατά τρόπο επαρκώς συνεκτικό και συντονισμένο». Συγκεκριμένα, τονίζεται ότι είναι αναγκαίο «να θεσπιστούν κανόνες προκειμένου να ενισχυθεί το μέσο επίπεδο προστασίας για την αντιμετώπιση του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού στην εσωτερική αγορά» (
30
).
67.
Συναφώς, ιδιαίτερο ρόλο διαδραματίζει η λεγόμενη ασυμφωνία στη μεταχείριση υβριδικών μέσων, η οποία ορίζεται, κατά το άρθρο 2, σημείο 9, της οδηγίας 2016/1164, ως «κατάσταση στην οποία εμπλέκεται ένας φορολογούμενος ή […] μια οντότητα, όταν: […] ζ) προκύπτει αποτέλεσμα διπλής έκπτωσης». Η διπλή έκπτωση ορίζεται στον ίδιο κανόνα ως «η έκπτωση της ίδιας πληρωμής, δαπανών ή ζημιών στη δικαιοδοσία στην οποία έγινε η πληρωμή, έχουν πραγματοποιηθεί οι δαπάνες ή προκύπτουν οι ζημίες (δικαιοδοσία του πληρωτή) και σε μία άλλη δικαιοδοσία (δικαιοδοσία του επενδυτή)».
68.
Όταν ασυμφωνία στη μεταχείριση υβριδικών μέσων συνεπάγεται διπλή έκπτωση, το αποτέλεσμα θα είναι, βάσει του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2016/1164, ότι: «α) η έκπτωση δεν γίνεται δεκτή στο κράτος μέλος της δικαιοδοσίας του επενδυτή· και β) όταν η έκπτωση γίνεται δεκτή στη δικαιοδοσία του επενδυτή, η έκπτωση δεν γίνεται δεκτή στο κράτος μέλος της δικαιοδοσίας του πληρωτή».
69.
Ένας από τους σκοπούς της τροποποιήσεως της οδηγίας 2016/1164 από την οδηγία 2017/952 ήταν η ρύθμιση των ασυμφωνιών στη μεταχείριση υβριδικών ΜΕ: «ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών μόνιμων εγκαταστάσεων προκύπτουν όταν οι διαφορές μεταξύ των κανόνων οι οποίοι ισχύουν στη δικαιοδοσία όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση και των κανόνων που ισχύουν στη δικαιοδοσία όπου βρίσκεται η φορολογική κατοικία σχετικά με τον επιμερισμό των εσόδων και των δαπανών μεταξύ διάφορων τμημάτων της ίδιας οντότητας προκαλούν ασυμφωνία των φορολογικών αποτελεσμάτων και περιλαμβάνουν τις περιπτώσεις όπου η κατάσταση ασυμφωνίας πηγάζει εκ του γεγονότος ότι μια μόνιμη εγκατάσταση δεν λαμβάνεται υπόψη σύμφωνα με τη νομοθεσία της δικαιοδοσίας όπου βρίσκεται το υποκατάστημα. Οι εν λόγω καταστάσεις ασυμφωνίας ενδέχεται να οδηγούν σε διπλή έκπτωση ή σε έκπτωση χωρίς καταχώριση και θα πρέπει, συνεπώς, να εξαλείφονται» (
31
).
70.
Αναμφίβολα, δεν προτείνω να εφαρμοστούν στην υπό κρίση υπόθεση οι διατάξεις οδηγίας της οποίας δεν έχει παρέλθει ακόμη η προθεσμία μεταφοράς στο εθνικό δίκαιο (
32
). Εκτιμώ, εντούτοις, ότι η οδηγία 2016/1164 απηχεί έναν διάχυτο προβληματισμό του οποίου ο επείγον χαρακτήρας πιθανώς δεν μπορούσε να γίνει αντιληπτός –και, επομένως, δεν αντικατοπτρίστηκε ρητώς νομοθετικά– όταν εκδόθηκε η απόφαση Philips Electronics.
71.
Το Δικαστήριο είχε παράσχει στη νομολογία του ορισμένα στοιχεία σχετικά με τον σύνδεσμο μεταξύ της αποτροπής της διπλής εκπτώσεως και της καταπολεμήσεως της φοροαποφυγής. Στην απόφαση Brisal και KBC Finance Ireland (
33
) το Δικαστήριο επισήμανε ότι η «βούληση αποτροπής της διπλής εκπτώσεως των λειτουργικών [στην υπόθεση εκείνη] δαπανών» μπορεί «να συσχετιστεί με την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής».
72.
Εντούτοις, η αποτροπή της διπλής εκπτώσεως πρέπει να εξεταστεί επίσης σε σχέση με συμπεριφορές στις οποίες δεν χρειάζεται να υπάρχει, κατ’ ανάγκη, πρόθεση εξαπατήσεως. Συγκεκριμένα, στην απόφαση Marks & Spencer, αφού αναγνώρισε ότι «τα κράτη μέλη πρέπει να μπορούν να εμποδίσουν τον εν λόγω κίνδυνο», το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι ο κίνδυνος διπλής εκπτώσεως των ζημιών δεν συμπίπτει πάντοτε με τον δικαιολογητικό λόγο που βασίζεται στην καταπολέμηση της φορολογικής απάτης (
34
).
73.
Επομένως, η διπλή έκπτωση των ζημιών μπορεί να είναι αποτέλεσμα της συνδυασμένης εφαρμογής διάφορων φορολογικών ρυθμίσεων, ακόμη και χωρίς πρόθεση εξαπατήσεως. Εντούτοις, δεν παύει, εκ του λόγου τούτου, να χαρακτηρίζεται συμπεριφορά, η οποία, βάσει της γραμμής που υποστηρίζει ο ΟΟΣΑ, πρέπει να απορρίπτεται επίσης από την άποψη του δικαίου της Ένωσης. Ως εκ τούτου, όπως προελέχθη, η πρόθεση αποφυγής της διπλής εκπτώσεως μπορεί ήδη να χαρακτηριστεί (αυτοτελής) επιτακτικός λόγος δημοσίου συμφέροντος, χωρίς να πρέπει υποχρεωτικά να συνδέεται με την καταπολέμηση της φορολογικής απάτης.
74.
Από την άποψη αυτή, τίποτε δεν εμποδίζει in abstracto την εφαρμογή του άρθρου 31, παράγραφος 2, σημείο 2, του LIS σε σχέση με τον σκοπό της αποφυγής της διπλής εκπτώσεως. Επομένως, πρέπει να εξεταστεί προσεκτικά η εφαρμογή του εν λόγω κανόνα στην πράξη, όπως αυτή υλοποιήθηκε από τη δανική φορολογική αρχή στην υπό κρίση υπόθεση.
75.
Όταν καταγράφεται ζημία στη δραστηριότητα της ευρισκόμενης στη Δανία, αλλά ανήκουσας στη σουηδική θυγατρική δανικού ομίλου, ΜΕ, το ποσό αυτό μπορεί, θεωρητικά, να είναι εκπεστέο τόσο από τη φορολογητέα βάση που φορολογείται στο κράτος υποδοχής (Δανία) όσο και από την αντίστοιχη φορολογητέα βάση της εταιρίας που φορολογείται στο κράτος στο οποίο αυτή εδρεύει (Σουηδία). Κανόνας όπως αυτός του άρθρου 31, παράγραφος 2, σημείο 2, του LIS σκοπεί να παρεμποδίσει μια εταιρία να επωφεληθεί δύο φορές της ίδιας δαπάνης ή ζημίας. Διαφορετικά, η διασυνοριακή κατάσταση θα ευνοηθεί σε σχέση με την εθνική, δεδομένου ότι λογικά, σε εθνικό επίπεδο, η ίδια φορολογική αρχή δεν μπορεί να επιτρέψει τη διπλή έκπτωση (
35
), η οποία είναι εφικτή σε διεθνές επίπεδο.
76.
Επομένως, ο επίμαχος κανόνας παράγει το επιθυμητό αποτέλεσμα της εκπτώσεως της ζημίας μία και μόνο φορά και είναι, in abstracto, κατάλληλος για τον σκοπό της παρεμποδίσεως της διπλής εκπτώσεως. Εντούτοις, εκτός από τη διασφάλιση της επιτεύξεως του επιδιωκόμενου σκοπού, η εφαρμογή του κανόνα δεν πρέπει να υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (
36
).
77.
Ο τρόπος ερμηνείας του συγκεκριμένου κανόνα από τη δανική φορολογική αρχή στην υπό κρίση υπόθεση μπορεί να οδηγήσει σε δυσανάλογη κατάσταση, η οποία θα καταλήξει στον διπλό αποκλεισμό της εκπτώσεως. Αυτό θα συμβεί στην περίπτωση που η έμφαση δεν δοθεί στην πραγματική δυνατότητα εκπτώσεως σε άλλο κράτος, αλλά στην αμιγώς θεωρητική δυνατότητα, ως λόγο απορρίψεως, στη Δανία, της εκπτώσεως των ζημιών.
78.
Εάν θεωρηθεί ότι η καταπολέμηση της διπλής εκπτώσεως δικαιολογεί το συγκεκριμένο είδος εθνικών νομοθετικών μέτρων, σκοπός τους είναι η άρνηση της εκπτώσεως, εναλλακτικώς, από ένα μόνον από τα δύο κράτη που έχουν δικαιοδοσία, αλλά όχι από αμφότερα (
37
). Η λογική του συστήματος βασίζεται σε μια βασική προϋπόθεση: την έκπτωση της ίδιας ζημίας άπαξ μόνον.
79.
Επαναλαμβάνω ότι το αποτέλεσμα αυτό δεν μπορεί να επιτευχθεί στη βάση μιας απλώς υποθετικής δυνατότητας εκπτώσεως στο άλλο κράτος μέλος. Η άρνηση της εκπτώσεως βάσει του κριτηρίου αυτού δεν ανταποκρίνεται στην αρχή της αναλογικότητας ούτε διασφαλίζει με πρόσφορο τρόπο την αναγκαία αντιστοιχία μεταξύ της φορολογικής επιβαρύνσεως και της πραγματικής φοροδοτικής ικανότητας του φορολογουμένου.
80.
Το ίδιο το δανικό δίκαιο περιέχει ενδείξεις ότι δεν επιδιώκει τον πλήρη αποκλεισμό της εκπτώσεως αλλά, ακριβώς, τη διασφάλιση της εκπτώσεως των ζημιών άπαξ μόνον. Αυτό προκύπτει από την ερμηνεία του άρθρου 5G, σημείο 1, του LLT, σε σχέση με τις δανικές εταιρίες, από το Østre Landsret (εφετείο ανατολικής περιφέρειας): επιτρέπεται η έκπτωση των ζημιών αλλοδαπής θυγατρικής συμμετέχουσας στη φορολογική ενοποίηση εάν αυτή «μπορέσει να αποδείξει ότι δεν υπάρχει η δυνατότητα να εκπέσει τη ζημία αυτή στο πλαίσιο της φορολογήσεως στην αλλοδαπή» (
38
).
81.
Είτε πρόκειται για πρακτική η οποία περιορίζεται στο αιτούν δικαστήριο είτε πρόκειται για πάγια νομολογία, με τη λύση αυτή αποφεύγεται το ακραίο ενδεχόμενο, προκειμένου να αποκλειστεί η διπλή έκπτωση, να απορρίπτεται κατηγορηματικά η έκπτωση της ζημίας. Δεν υπάρχει αντικειμενικός λόγος μη εφαρμογής του κριτηρίου αυτού και σε σχέση με τις ΜΕ στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 31, παράγραφος 2, σημείο 2, του LIS.
82.
Όπως είναι εύλογο, για την εφαρμογή του κριτηρίου αυτού, θα πρέπει να εξακριβωθεί ότι οι ζημίες δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη στο άλλο κράτος μέλος, καθόσον η ιδιοκτήτρια εταιρία της ΜΕ εξήντλησε όλες τις δυνατότητες εκπτώσεώς τους στο εν λόγω κράτος, περιλαμβανομένης της συνεκτιμήσεώς τους σε μελλοντικές χρήσεις.
83.
Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να αποσαφηνίσει εάν συνέβη κάτι τέτοιο στην υπό κρίση υπόθεση, καθόσον μόνο αυτό διαθέτει τα κρίσιμα στοιχεία για να διαπιστώσει αν ήταν εφικτή, με οριστικό τρόπο, η έκπτωση των ζημιών από τη φορολογητέα βάση της θυγατρικής εταιρίας του ομίλου NN που εδρεύει στη Σουηδία.
VI. Πρόταση
84.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο Østre Landsret (εφετείο ανατολικής περιφέρειας, Δανία) ως εξής:
«1.
Δεν αντιβαίνει, κατ’ αρχήν, στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ εθνική ρύθμιση, όπως η εφαρμοστέα στη διαφορά της κύριας δίκης, δυνάμει της οποίας, στο πλαίσιο της φορολογήσεως ομίλου εταιριών που φορολογείται στο κράτος μέλος A, οι ζημίες μόνιμης εγκαταστάσεως που εδρεύει στο συγκεκριμένο κράτος μέλος, αλλά ανήκει σε εταιρία που εδρεύει στο κράτος μέλος B, μπορούν να συμψηφιστούν με τα έσοδα άλλων εταιριών του ομίλου μόνον εάν, βάσει των κανόνων του κράτους μέλους B, οι εν λόγω ζημίες δεν μπορούν να συμψηφιστούν για τον καθορισμό των εσόδων της εν λόγω εταιρίας στο κράτος μέλος B.
2.
Η εν λόγω εθνική ρύθμιση δεν συνάδει με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ στο μέτρο που, σε περιστάσεις όπως οι επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης, δεν επιτρέπει, στο κράτος μέλος A, την έκπτωση των ζημιών, όταν ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι αυτές δεν είναι εκπεστέες με οριστικό τρόπο στο κράτος μέλος B, πράγμα το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ισπανική.
(
2
)	Υπόθεση C-650/16, εκκρεμής ενώπιον του Δικαστηρίου, στην οποία αναγνώσθηκαν οι προτάσεις μου στις 17 Ιανουαρίου 2018 (EU:C:2018:15).
(
3
)	Για τις μόνιμες εγκαταστάσεις ή τα υποκαταστήματα θα χρησιμοποιώ τα αρχικά «ΜΕ».
(
4
)	Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).
(
5
)	Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-398/16 και C-399/16, εκκρεμείς ενώπιον του Δικαστηρίου, στις οποίες ανέπτυξα τις προτάσεις μου στις 25 Οκτωβρίου 2017 (EU:C:2017:807).
(
6
)	Απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010 (C-337/08, EU:C:2010:89).
(
7
)	Απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012 (C-18/11, EU:C:2012:532, στο εξής: απόφαση Philips Electronics).
(
8
)	Παραπέμπει, υπ’ αυτή την έννοια, στις αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, σκέψεις 43 και 51), της 29ης Μαρτίου 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, EU:C:2007:194, σκέψη 41), και της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, σκέψη 51).
(
9
)	Απόφαση της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, σκέψη 33).
(
10
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 12ης Ιουλίου 2016, για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (ΕΕ 2016, L 193, σ. 1).
(
11
)	Τα τέσσερα ερωτήματα ταυτίζονται επίσης, σε μεγάλο βαθμό, με τα αντίστοιχα που υποβλήθηκαν από το αιτούν δικαστήριο στην υπόθεση Philips Electronics.
(
12
)	Απαντώντας σε ερώτηση του Δικαστηρίου, η Δανική Κυβέρνηση αναγνώρισε ότι το ενδεχόμενο αυτό δεν μπορεί να αποκλειστεί.
(
13
)	Σκέψη 38 της διατάξεως περί παραπομπής.
(
14
)	Επικαλείται, συναφώς, απόφαση του 2010 (χωρίς διευκρίνιση της ημερομηνίας), TfS 2011.687.
(
15
)	Σκέψη 41 της διατάξεως περί παραπομπής.
(
16
)	Υπόθεση C-650/16 (EU:C:2018:15).
(
17
)	Το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να κρίνει ότι, στο πλαίσιο της κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας, δεν είναι παράλογο να λαμβάνουν υπόψη τα κράτη μέλη τη διεθνή πρακτική και, μεταξύ άλλων, τα υποδείγματα συμβάσεως που έχει καταρτίσει ο ΟΟΣΑ. Βλ. αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, σκέψη 31), και της 23ης Φεβρουαρίου 2006, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, EU:C:2006:131, σκέψη 48).
(
18
)	Στην αμιγώς εθνική κατάσταση, η ΜΕ είναι μέρος της περιουσίας της ιδιοκτήτριας εταιρίας και, ως εκ τούτου, οι ζημίες της είναι ζημίες της εν λόγω εταιρίας.
(
19
)	Απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 22).
(
20
)	Απόφαση Philips Electronics (σκέψη 20).
(
21
)	Αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 20), και της 2ας Σεπτεμβρίου 2015, Groupe Steria (C-386/14, EU:C:2015:524, σκέψη 21).
(
22
)	Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 35).
(
23
)	Απόφαση Philips Electronics (σκέψη 30): «ο κίνδυνος να εκπίπτουν οι ζημίες αυτές τόσο εντός του κράτους μέλους υποδοχής, στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση, όσο και εντός του κράτους μέλους στο οποίο εδρεύει η εταιρία στην οποία ανήκει η μόνιμη εγκατάσταση, δεν επηρεάζει καθόλου τη φορολογική εξουσία του κράτους μέλους στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση».
(
24
)	Όπ.π. (σκέψη 32).
(
25
)	Όπ.π. (σκέψη 33).
(
26
)	Όπ.π. (σκέψη 28).
(
27
)	Στις 18 Μαρτίου 2015, η Επιτροπή υπέβαλε στο Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και στο Συμβούλιο ανακοίνωση σχετικά με τη φορολογική διαφάνεια για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής [COM(2015) 136 τελικό], την οποία ακολούθησε, στις 17 Ιουνίου 2015, το σχέδιο δράσεως για ένα δικαιότερο και αποδοτικότερο σύστημα φορολογήσεως των εταιριών στην Ευρωπαϊκή Ένωση.
(
28
)	Συμπεράσματα της 8ης Δεκεμβρίου 2015 (Έγγραφο 15068/15).
(
29
)	Η οποία επηρεάστηκε άμεσα από την οδηγία (ΕΕ) 2017/952 του Συμβουλίου, της 29ης Μαΐου 2017, για την τροποποίηση της οδηγίας (ΕΕ) 2016/1164 όσον αφορά τις ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών μέσων με τρίτες χώρες (ΕΕ 2017, L 144, σ. 1).
(
30
)	Αιτιολογικές σκέψεις 2 και 3.
(
31
)	Αιτιολογική σκέψη 10 της οδηγίας 2017/952.
(
32
)	Η εν λόγω προθεσμία θα λήξει την 31η Δεκεμβρίου 2019, με εξαίρεση για το άρθρο 9α, το οποίο αφορά τις «ασυμφωνίες στη μεταχείριση αντίστροφων υβριδικών μέσων», του οποίου η μεταφορά αναβάλλεται για την 31η Δεκεμβρίου 2021.
(
33
)	Απόφαση της 13ης Ιουλίου 2016 (C-18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 38).
(
34
)	Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005 (C-446/03, EU:C:2005:763, σκέψεις 47 έως 50).
(
35
)	Στο άρθρο 31, παράγραφος 1, σημείο 1, του LIS προβλέπεται ότι ο δανικός όμιλος μπορεί να εφαρμόσει την ίδια έκπτωση άπαξ μόνον.
(
36
)	Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 35).
(
37
)	Αυτή είναι η βούληση του κοινοτικού νομοθέτη, ο οποίος ενσωμάτωσε, στις οδηγίες 2016/1164 και 2017/952 (άρθρο 9, παράγραφος 1), τα συμπεράσματα του ΟΟΣΑ σχετικά με την καταπολέμηση της διαβρώσεως της φορολογητέας βάσεως.
(
38
)	Διάταξη περί παραπομπής, σημείο 41, το οποίο επαναλαμβάνεται στο σημείο 47 των παρουσών προτάσεων.