CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL MACIEJ SZPUNAR
prezentate la 12 mai 2021(1)
Cauza C‑100/20
XY
împotriva
Hauptzollamt B
[cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania)]
„Trimitere preliminară – Impozite – Cadrul comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității – Directiva 2003/96 – Articolul 5 – Rate diferențiate de impozitare – Articolul 17 alineatul (1) litera (a) – Reducerea impozitului pe energia electrică în favoarea întreprinderilor mari consumatoare de energie – Articolul 21 alineatul (5) – Impozitarea energiei electrice în momentul livrării de către distribuitor sau redistribuitor – Încărcarea acumulatorilor – Reguli de restituire a impozitelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii – Scutiri și reduceri fiscale facultative – Plata dobânzilor”
Introducere
1.        Întrebarea preliminară adresată în prezenta cauză de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) privește o problemă destul de neobișnuită, și anume drepturile persoanei impozabile de la care s‑a perceput fără temei un impozit reglementat de dreptul Uniunii, în situația în care nelegalitatea impozitării nu a rezultat din încălcarea normelor obligatorii ale dreptului Uniunii, ci doar din încălcarea dispozițiilor de drept național pe care statul membru le‑a adoptat în temeiul unei autorizații facultative cuprinse în dispozițiile dreptului Uniunii.
2.        O asemenea situație nu este clară, întrucât, pe de o parte, nu au fost încălcate norme precise și necondiționate ale dreptului Uniunii, pe de altă parte însă, nelegalitatea s‑a produs în cadrul aplicării acestui drept de către un stat membru. Așa cum vom explica în prezentele concluzii, este dificil să se dea un răspuns clar la această întrebare.
3.        În prezenta cauză mai apare însă o problemă, nu mai puțin interesantă. Este vorba de modul în care, din punctul de vedere al accizei pentru energia electrică, ar trebui să fie considerată stocarea energiei respective în acumulatori în scopul livrării ulterioare a acesteia către utilizatorii finali. Deși instanța de trimitere nu adresează această întrebare, bazându‑se pe propria interpretare în această materie, în opinia noastră, Curtea ar trebui cel puțin să precizeze în hotărârea sa faptul că răspunsul la întrebarea preliminară nu reprezintă o confirmare a interpretării adoptate de instanța de trimitere.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
4.        Articolul 1 din Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității(2) prevede:
„Statele membre impozitează produsele energetice și electricitatea în conformitate cu prezenta directivă.”
5.        Potrivit articolului 5 a patra liniuță din această directivă:
„Cu condiția de a respecta ratele minime de impozitare prevăzute în prezenta directivă și de a fi compatibile cu legislația comunitară, ratele diferențiate de impozitare pot fi aplicate de statele membre, sub control fiscal, în următoarele cazuri:
[…]
–        între utilizarea comercială și necomercială, pentru produsele energetice și electricitatea menționate în articolele 9 și 10.”
6.        Articolul 17 alineatul (1) litera (a) din directiva menționată prevede:
„Cu condiția respectării în medie pentru fiecare întreprindere a ratelor minime de impozitare stabilite în prezenta directivă, statele membre pot aplica reduceri fiscale la consumul […] de electricitate în următoarele cazuri:
a)      în favoarea întreprinderilor mari consumatoare de energie
[…]”
7.        În sfârșit, potrivit articolului 21 alineatul (5) primul paragraf din Directiva 2003/96:
„În scopul aplicării articolelor 5 și 6 din Directiva 92/12/CEE(3), electricitatea și gazele naturale sunt supuse impozitării și impozitul devine exigibil în momentul livrării de către distribuitor sau redistribuitor. […]”
Dreptul german
8.        În ceea ce privește impozitarea energiei electrice, Directiva 2003/96 a fost transpusă în dreptul german prin Stromsteuergesetz (Legea privind impozitul pe energie electrică, denumită în continuare „StromStG”)(4). Articolul 3 din această lege, în versiunea în vigoare de la 19 decembrie 2008, prevede:
„Impozitul se ridică la 20,50 euro pe megawatt-oră.”
9.        Potrivit articolului 9 alineatul 3 din StromStG:
„Energia electrică este supusă unei […] cote reduse de impozitare de 12,30 euro pe megawatt‑oră, dacă aceasta este prelevată în scopuri comerciale de întreprinderi din industria producătoare sau de întreprinderi din agricultură și silvicultură și nu este scutită de impozit în temeiul alineatului 1.”
Situația de fapt, procedura și întrebarea preliminară
10.      XY este o societate de drept german. În cadrul activității sale, care, potrivit instanței de trimitere, aparține sectorului de producție („Produzierende Gewerbe”) în sensul articolului 9 alineatul 3 din StromStG, prelevează energie electrică sub formă de curent alternativ din rețeaua de distribuție și, după transformarea acesteia în curent continu, o stochează în acumulatori. În continuare, furnizează clienților săi, întreprinderi din sectorul telecomunicațiilor, un serviciu complex care constă în furnizarea de energie electrică, inclusiv alimentare de urgență, precum și climatizare („furnizare de răcire”), echipamentelor din infrastructura de telecomunicații(5).
11.      În declarația pentru exercițiul fiscal 2010, societatea XY a indicat energia electrică utilizată drept consum propriu și i‑a aplicat cota redusă de impozitare a energiei electrice în conformitate cu articolul 9 alineatul 3 din StromStG. Autoritatea fiscală a emis însă o decizie prin care a apreciat că ar trebui aplicată cota standard de impozitare.
12.      Într‑o procedură separată, referitoare la exercițiul fiscal 2006, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) a statuat că societatea XY are dreptul să aplice o cotă redusă de impozitare a energiei electrice. Pe baza acesteia, autoritatea fiscală a modificat decizia referitoare la exercițiul fiscal 2010 și a restituit impozitul plătit în plus. În anul 2014, societatea XY a solicitat plata dobânzilor aferente acestui impozit plătit în plus, ceea ce autoritatea fiscală a refuzat. Acțiunea introdusă de societatea XY la tribunalul de primă instanță a fost respinsă. Astfel, această instanță a statuat printre altele că reducerea cotei de impozitare prevăzută la articolul 9 alineatul 3 din StromStG are, din punctul de vedere al dreptului Uniunii, un caracter facultativ, astfel încât perceperea cotei standard de impozitare, chiar dacă nu respectă dreptul național, nu încalcă dreptul Uniunii. Nu se aplică, prin urmare, obligația de restituire a impozitului plătit în plus și a dobânzilor aferente, care decurge din jurisprudența Curții. Societatea XY a formulat recurs împotriva acestei hotărâri la instanța de trimitere.
13.      În acest context, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„În cazul unui drept la restituirea impozitului pe energia electrică stabilit în mod eronat trebuie să fie plătite dobânzi, potrivit dreptului Uniunii, atunci când stabilirea unei cote reduse de impozitare a energiei electrice a avut la bază reducerea fiscală facultativă prevăzută la articolul 17 alineatul (1) litera (a) [din Directiva 2003/96/CE], iar stabilirea unei cote de impozitare prea mari în cauză a fost cauzată exclusiv de o eroare în aplicarea dispoziției naționale adoptate pentru transpunerea articolului 17 alineatul (1) litera (a) din această directivă?”
14.      Cererea de decizie preliminară a fost depusă la Curte la 26 februarie 2020. Au prezentat observații scrise societatea XY, guvernul german și Comisia Europeană. De asemenea, aceste părți și Hauptzollamt B [autoritatea fiscală din B, Germania] au răspuns în scris la întrebările Curții.
Analiză
15.      Întrebarea preliminară în cauza de față are la bază premisa că energia electrică pe care societatea XY o prelua din rețeaua de distribuție era supusă impozitării în momentul preluării, astfel încât, în temeiul dispozițiilor legislației germane, în acest caz ar trebui să se aplice o cotă redusă de impozitare a energiei electrice. Guvernul german contestă însă această premisă în observațiile sale, susținând că aceasta rezultă dintr‑o calificare neconformă cu Directiva 2003/96 a activității societății XY, căreia nu ar trebui să i se aplice o cotă redusă de impozitare. Dacă s‑ar admite teza guvernului german, ar putea fi pusă sub semnul întrebării chiar admisibilitatea cererii de decizie preliminară în prezenta cauză, întrucât întrebarea cuprinsă în această cerere ar avea un caracter ipotetic.
16.      Curtea a adresat părților întrebări suplimentare în această privință. Înainte de a examina chestiunea de drept ridicată prin întrebarea preliminară, vom dedica puțin spațiu analizei interpretării corecte a dispozițiilor directivei menționate în împrejurări precum cele din litigiul principal.
Cu privire la încadrarea stocării energiei electrice în acumulatori din punctul de vedere al dispozițiilor Directivei 2003/96
Furnizarea energiei electrice din acumulatori ca (re)distribuție(6)
17.      Adresând întrebarea preliminară în cauza de față, instanța de trimitere se bazează pe jurisprudența sa anterioară, cuprinsă în special în hotărârea sa privind impozitarea energiei electrice utilizate de societatea XY în exercițiul fiscal 2006(7). Potrivit acestei hotărâri, societatea XY consumă energia electrică preluată din rețeaua de distribuție prin conversia acesteia, în interiorul acumulatorilor, în energie chimică(8). Acest consum este realizat în scopuri legate de activitatea societății XY, deoarece energia electrică stocată în acumulatori sub formă de curent continuu este folosită de societate în cadrul prestării către clienții săi a unui singur serviciu complex care constă în furnizarea de energie electrică pentru alimentarea echipamentelor de telecomunicații, a unui serviciu de climatizare pentru aceste echipamente („furnizare de răcire”, potrivit formulării din hotărârea menționată) și în asigurarea alimentării de urgență în caz de avarie („Reservezeit”).
18.      Totuși, în opinia guvernului german, această încadrare a activității societății XY conduce la o incompatibilitate cu dispozițiile Directivei 2003/96. Astfel, în spiritul articolului 21 alineatul (5) primul paragraf din această directivă, energia electrică este impozitată în momentul livrării de către distribuitor sau redistribuitor, iar societatea XY trebuie considerată, în opinia guvernului german, un intermediar în livrarea de energie electrică, adică un redistribuitor. Astfel, această societate nu consumă energie în scopuri legate de propria activitate, ci doar o stochează în acumulatori, iar apoi o livrează clienților săi, care sunt utilizatorii finali ai acestei energii electrice.
19.      Acest lucru este important pentru că, în timp ce societatea XY a fost încadrată în sectorul de producție, care beneficiază de facilitatea fiscală prevăzută la articolul 9 alineatul 3 din StromStG, clienții săi, care prestează servicii de telecomunicații, nu fac parte din acest sector și nu pot beneficia de această facilitate. Astfel, energia electrică pe care societatea XY o furnizează clienților săi ar trebui să fie supusă cotei standard de impozitare. În această situație, nu s‑ar pune problema restituirii impozitului plătit în plus, nici a dobânzilor, iar întregul litigiu principal și cererea de trimitere preliminară legată de acesta ar deveni fără obiect.
20.      Împărtășim îndoiala guvernului german cu privire la corectitudinea considerării de către instanța de trimitere a utilizării de către societatea XY a energiei electrice drept consum pentru activitatea acestei societăți.
21.      Decizia adoptată în această chestiune de instanța de trimitere se bazează pe specificul activității societății XY. Acest specific constă în faptul că societatea XY furnizează energie electrică exclusiv în cadrul unui serviciu complex care cuprinde și alte prestații, exclusiv unor întreprinderi care aparțin unui singur grup de societăți (probabil cel din care face și ea parte), prin cabluri distincte, fără a folosi rețeaua publică de distribuție a energiei electrice.
22.      Însă nu ni se pare că aceste împrejurări au fost decisive pentru calificarea activității societății XY din punctul de vedere al Directivei 2003/96. Modalitatea de prestare a serviciilor de către societatea XY și alegerea clienților acesteia reprezintă împrejurările specifice ale activității acestei întreprinderi. Totuși, aceasta nu schimbă faptul că societatea respectivă, în cadrul activității sale, furnizează o cantitate de energie electrică determinată și măsurabilă unor întreprinderi care trebuie considerate independente față de această societate, iar întreprinderile respective folosesc această energie pentru alimentarea unor echipamente de telecomunicații, adică în conformitate cu destinația obișnuită a energiei electrice(9). Astfel, acestea, iar nu societatea XY, sunt utilizatorii finali ai energiei electrice furnizate de această societate.
23.      În ceea ce privește utilizarea rețelei publice de distribuție a energiei electrice, nu ni se pare că aceasta ar fi o condiție pentru considerarea operatorului ca distribuitor sau redistribuitor de energie electrică în sensul Directivei 2003/96. Această directivă nu definește noțiunile de „distribuitor” și „redistribuitor”, însă nimic nu indică faptul că acestea s‑ar limita la operatorii care folosesc un anumit tip de rețea de distribuție. În special, Curtea a avut deja ocazia să statueze(10) că acești termeni nu trebuie interpretați în lumina noțiunii de „distribuție”, în sensul articolului 2 din Directiva 2003/54/CE(11). Directiva 2003/96 adoptă mai degrabă un sens funcțional al noțiunii de distribuitor. Cel mai bine ilustrează acest lucru articolul 21 alineatul (5) al treilea paragraf din această directivă, potrivit căruia „[o] entitate care produce electricitate pentru uz propriu este considerată distribuitor”.
24.      Astfel, nu considerăm că specificul activității societății XY ar împiedica considerarea acesteia ca redistribuitor de energie electrică pentru impozitarea acestei energii în conformitate cu dispozițiile Directivei 2003/96.
25.      În schimb, poziția adoptată de instanța de trimitere în jurisprudența sa conduce la rezultate contrare obiectivelor acestei directive.
26.      În primul rând, din motivarea proiectului Directivei 2003/96, pe care Comisia o citează în răspunsul său la întrebările Curții(12), rezultă că scopul impozitării energiei electrice în momentul livrării („output”) a fost să permită statelor membre să aplice rate diferențiate de impozitare pentru diferitele categorii de utilizatori finali. Funcționarea corectă a acestui sistem de impozitare diferențiată este însă posibilă doar în situația în care impozitarea are loc în ultima etapă a distribuției, adică în etapa de livrare către utilizatorii finali. Impozitarea într‑o etapă anterioară ar perturba funcționarea acestui sistem, întrucât este posibil ca nivelul de impozitare să nu fie adaptat la modalitatea de utilizare efectivă a energiei electrice.
27.      Acest lucru este perfect ilustrat de cauza de față. Astfel, societatea XY a obținut o cotă redusă de impozitare a energiei electrice pe care o prelua din rețeaua de distribuție pentru că este o întreprindere care aparține sectorului de producție, care poate beneficia de această cotă redusă potrivit legislației naționale. Or, această energie nu este utilizată în cele din urmă de această societate, ci de clienții acesteia, care nu aparțin sectorului de producție și care, într‑o altă situație, nu ar putea beneficia de această cotă redusă de impozitare. De aici provine, dacă înțelegem bine, întreaga gimnastică intelectuală având drept scop demonstrarea faptului că societatea XY este utilizatorul final al energiei electrice.
28.      În al doilea rând, un alt scop al impozitării energiei electrice în momentul livrării acesteia de către distribuitor sau redistribuitor constă în impozitarea acestei energii în statul membru unde are loc consumul real, ca și în cazul altor produse accizabile. Curtea a subliniat foarte clar acest lucru în Hotărârea Comisia/Polonia, acceptând, în această privință, argumentele Comisiei(13). Or, în situația în care energia electrică este impozitată în momentul preluării acesteia din rețeaua de distribuție în scopul stocării în acumulatori, iar apoi furnizată altor entități, este posibil ca acest scop să nu fie îndeplinit. Astfel, nu există niciun motiv pentru care serviciul livrării energiei electrice stocate în acumulatori să nu fie prestat transfrontalier.
29.      În sfârșit, în al treilea rând, modul de impozitare a energiei electrice prevăzut de Directiva 2003/96 are drept scop și prevenirea impozitării părții din energie care se pierde. Aceasta este, din nou, o regulă aplicabilă tuturor produselor accizabile(14). În ceea ce privește energia electrică, această regulă are o importanță specială, deoarece transportul și stocarea acesteia implică în mod inevitabil pierderi considerabile. Doar impozitarea energiei electrice în etapa livrării acesteia clienților finali permite evitarea impozitării energiei pierdute sau, în orice caz, limitarea la minimum a acestei impozitări.
30.      Comisia aduce drept exemplu impozitarea gazului utilizat drept carburant pentru propulsia vehiculelor. Acest gaz este impozitat în momentul încărcării acestuia în rezervorul vehiculului, ceea ce permite, în primul rând, evitarea impozitării pierderilor de gaz, care apar la stocarea și compresia acestuia. Or, așa cum observă în mod întemeiat Comisia, potrivit articolului 21 alineatul (5) primul paragraf din Directiva 2003/96, momentul impozitării gazelor naturale și a energiei electrice trebuie să fie același. Astfel, prin analogie cu gazul, pierderile de energie electrică determinate de stocarea acesteia nu ar trebui impozitate. În același timp însă, randamentul celor mai des întâlnite tipuri de acumulatori, și anume raportul dintre sarcina electrică prelevată în timpul descărcării acumulatorului și sarcina electrică furnizată în timpul procesului de încărcare este de aproximativ 70-80 %(15). Astfel, impozitarea energiei electrice furnizate pentru încărcarea acumulatorilor în locul impozitării energiei furnizate din acești acumulatori utilizatorilor finali ar însemna impozitarea unor pierderi relativ mari de energie electrică. Aplicarea unei cote reduse a acestei impozitări nu reprezintă o metodă compatibilă cu Directiva 2003/96, de compensare a acestei impozitări excesive(16).
31.      Este eronat și argumentul societății XY potrivit căruia, în temeiul Deciziei 2016/2266(17), nu prelevarea curentului din acumulatori, ci furnizarea energiei electrice pentru încărcarea acumulatorilor ar trebui considerată ca distribuție a acestei energii. Astfel, această decizie privea energia electrică destinată încărcării acumulatorilor din vehiculele electrice. În această situație, energia electrică din acumulator este utilizată pentru propulsia vehiculului de către utilizatorul acesteia, care este și utilizatorul acumulatorului. Utilizatorul acumulatorului este, așadar, și utilizatorul final al energiei electrice, astfel încât furnizarea acestei energii pentru încărcarea acumulatorului reprezintă livrare de energie către utilizatorul final, adică faptul generator potrivit articolului 21 alineatul (5) primul paragraf din Directiva 2003/96. În schimb, societatea XY nu este utilizatorul final al energiei electrice, pe care o preia din rețeaua de distribuție în scopul încărcării acumulatorilor și furnizării mai departe de energie electrică clienților săi. Astfel, nu există o analogie cu situația la care se referea decizia amintită.
32.      Trebuie dedus de aici că asigurarea atingerii obiectivelor Directivei 2003/96 în ceea ce privește impozitarea energiei electrice presupune calificarea societății XY drept un redistribuitor de energie electrică, în conformitate cu observațiile guvernului german. Aderăm însă la poziția Comisiei potrivit căreia acest guvern evaluează în mod eronat efectele acestei calificări în împrejurările din litigiul principal.
33.      Într‑adevăr, guvernul german deduce din observațiile sale că energia electrică prelevată de societatea XY, stocată apoi în acumulatori și destinată clienților acesteia, nu ar trebui impozitată cu cota redusă de impozit pentru energia electrică, ci cu cota standard a acestui impozit. Astfel, nu ar putea fi vorba de restituirea unui impozit plătit în plus, nici de dobânzi.
34.      Guvernul german omite însă faptul că, dacă societatea XY ar fi considerată redistribuitor, energia electrică ar trebui impozitată exclusiv în momentul livrării acestei energii de către societate clienților săi. În schimb, în momentul prelevării energiei electrice de către societatea XY din rețeaua de distribuție, nu ar trebui perceput impozit, nici în cota standard, nici în cota redusă. În acest caz, impozitul perceput de autoritățile fiscale în litigiul principal ar trebui, așadar, considerat ca fiind perceput în întregime cu încălcarea Directivei 2003/96 și, prin urmare, ar trebui restituit în întregime, cu dobânzi, potrivit jurisprudenței constante a Curții(18).
Energia electrică stocată în acumulatori ca energie utilizată pentru producția de energie electrică
35.      Curtea a adresat părților și întrebarea dacă, admițând punctul de vedere al instanței de trimitere potrivit căreia societatea XY consumă pentru propria activitate energia electrică pe care o prelevează din rețeaua de distribuție în scopul încărcării acumulatorilor, această energie nu ar trebui scutită de impozitare în temeiul articolului 14 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2003/96 ca energie electrică utilizată pentru producția de energie electrică.
36.      Atât societatea XY, cât și guvernul german și Comisia resping ferm această posibilitate. Aceste părți sunt de acord că societatea XY doar stochează în acumulatori energia electrică prelevată din rețea, în timp ce scutirea prevăzută de articolul 14 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2003/96 se referă la producția de energie electrică „nouă”.
37.      Or, în opinia noastră, acest punct de vedere se bazează pe două premise eronate.
38.      Prima din acestea constă în faptul că, dacă vorbim despre stocarea energiei electrice în acumulatori, părțile menționate par să confunde noțiunea de energie electrică cu noțiunea de energie în general. În stadiul actual al dezvoltării tehnologice, nu există metode de stocare a energiei electrice ca atare care să poată fi aplicate la scară industrială(19). Stocarea energiei electrice presupune conversia acesteia într‑o altă formă de energie, a cărei stocare este posibilă, iar apoi reconversia în energie electrică. În cazul acumulatorilor, energia este stocată sub formă de energie chimică, și anume energia (potențială) a reacțiilor electrochimice care au loc în compușii chimici aflați în acumulator sub efectul trecerii curentului. Aceste reacții sunt reversibile, ceea ce permite încărcarea și descărcarea de mai multe ori a acumulatorului(20).
39.      Rezultă de aici că noțiunea de stocare a energiei electrice este în mod cert o simplificare. De fapt, este vorba despre conversia energiei electrice în altă formă de energie, iar apoi de reconversia în energie electrică.
40.      Acest lucru ne conduce la a doua premisă eronată pe care se bazează teza părților din procedură, și anume diferențierea categorică între stocarea și producția de energie electrică.
41.      Din punct de vedere fizic nu există fenomenul de producție de energie. Acest fapt este confirmat de una dintre legile de bază ale fizicii, și anume legea conservării energiei. Așa numita „producție de energie”, inclusiv energie electrică, reprezintă, la fel ca în cazul stocării acesteia, doar conversia unei forme de energie în alta. În cazul producției de energie electrică, aceasta poate consta în conversia energiei chimice din combustibilii fosili(21) în procesul de ardere, conversia energiei cinetice în tehnologiile eoliene și hidroenergetice sau, în fine, a energiei nucleare în procesul de dezintegrare nucleară.
42.      Astfel, producția de energie electrică necesită adesea conversia de mai multe ori a unor diferite forme de energie, de exemplu în centralele termice (bazate pe combustibili fosili sau energie nucleară) energia primară stocată în combustibil (sau în combustibilul nuclear) este convertită în energie termică, iar aceasta, la rândul său, în energie cinetică, abia aceasta fiind transformată în energie electrică. Diferitele forme de energie necesită purtători specifici, de exemplu purtătorul de energie în centralele termice este, de regulă, aburul, așa cum purtătorul de energie chimică în acumulator este electrolitul.
43.      Prin urmare, nu există o limită fundamentală și de netrecut între producția de energie electrică și stocarea acesteia sau, mai precis, recuperarea energiei electrice stocate sub o altă formă de energie. Cel mai bun exemplu în acest sens sunt centralele cu acumulare prin pompaj. Acestea funcționează pe principiul pompării, cu ajutorul energiei electrice, a apei din rezervorul aflat jos în rezervorul aflat sus, iar apoi prin utilizarea energiei cinetice a apei care cade înapoi pentru acționarea unui generator de curent(22). Această centrală nu produce o energie electrică „nouă”, dimpotrivă, consumă mai multă energie decât produce. Și din acest motiv centralele cu acumulare prin pompaj sunt considerate o metodă de stocare, nu de producere, a energiei electrice. În prezent chiar, este în mod clar metoda predominantă, sub aspectul volumului, de stocare a energiei(23). Aceasta constă în conversia energiei electrice în energia potențială a apei, iar apoi în conversia acestei energii cinetice din nou în energie electrică. Aceasta nu schimbă faptul că, în procesul menționat, energia electrică este consumată pentru pomparea apei, iar apoi produsă din nou în exact același mod ca în centralele hidroelectrice obișnuite, care folosesc curgerea naturală a apei fără a fi necesară pomparea în prealabil a acesteia.
44.      Stocarea energiei electrice în acumulatori constă de asemenea, din punct de vedere tehnic, în consumul de energie electrică în scopul conversiei într‑o altă formă de energie, iar apoi al reconversiei în energie electrică. Nu vedem, așadar, niciun obstacol fundamental pentru considerarea energiei electrice destinate conversiei în acumulator ca energie electrică utilizată pentru producția de energie electrică în sensul articolului 14 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2003/96.
45.      Admitem însă că există alte motive pentru considerarea stocării de energie electrică, în scopul aplicării Directivei 2003/96, mai degrabă ca etapă a distribuției acestei energii decât ca etapă a producției acesteia, așa cum susțin guvernul german și Comisia. Acest lucru exclude însă teza instanței de trimitere, pe care o apără și societatea XY, potrivit căreia această societate consumă energie electrică pentru propria activitate. Într‑adevăr, acest lucru ar însemna că această societate consumă energia electrică și o stochează în același timp, ceea ce este imposibil, așa cum nu poți să mănânci o prăjitură și să o ai în același timp. Acest lucru ar însemna și că energia electrică furnizată clienților societății XY ar trebui impozitată, adică ar fi supusă unei duble impozitări – prima dată în momentul prelevării acesteia din rețea și a doua oară în momentul livrării acesteia utilizatorilor finali. Instanța de trimitere a apreciat în mod just că trebuie evitată o asemenea dublă impozitare. Însă acest lucru nu poate fi obținut printr‑o evitare, contrară articolului 21 alineatul (5) primul paragraf din Directiva 2003/96, a impozitării furnizării de energie electrică de către societatea XY clienților săi, ci printr‑un tratament fiscal adecvat al energiei electrice prelevate de această societate din rețeaua de distribuție.
Observații finale și concluziile acestei părți a considerațiilor
46.      În răspunsul la întrebările suplimentare ale Curții, societatea XY contestă temeinicia observațiilor formulate de guvernul german cu privire la ipotezele, eronate în opinia acestui guvern, pe care instanța de trimitere își întemeiază întrebarea preliminară în cauza de față. În opinia societății XY, acest aspect face parte din constatările de fapt, care sunt de competența exclusivă a instanței de trimitere. Curtea ar trebui însă să se bazeze pe aceste constatări și să se limiteze la a răspunde la întrebarea preliminară.
47.      Obiecțiile societății XY sunt însă, în opinia noastră, neîntemeiate. Situația de fapt din litigiul principal nu poate fi contestată. Aceasta constă în faptul că societatea XY prelevează din rețeaua de distribuție energie electrică, o stochează în acumulatori sub formă de energie chimică, iar apoi o furnizează clienților săi în cadrul unui serviciu complex care cuprinde și alte prestații. Rămâne chestiunea calificării acestei activități din punctul de vedere al dispozițiilor Directivei 2003/96, însă acest lucru ține deja de sfera interpretării acestor dispoziții și este de competența Curții.
48.      Potrivit modului în care instanța de trimitere a calificat activitatea societății XY, energia electrică prelevată de această societate din rețea în scopul încărcării acumulatorilor trebuie impozitată cu o cotă redusă a impozitului pe energia electrică. Însă așa cum rezultă din considerațiile de mai sus(24), această energie nu ar trebui impozitată deloc în etapa prelevării acesteia din rețea de către societatea XY, nici ca energie electrică redistribuită în temeiul articolului 21 alineatul (5) primul paragraf din Directiva 2003/96, nici ca energie electrică utilizată pentru producția de energie electrică în temeiul articolului 14 alineatul (1) litera (a) din această directivă.
49.      În consecință, trebuie să considerăm că impozitul pe energie electrică care face obiectul litigiului principal a fost perceput în întregime cu încălcarea dreptului Uniunii și, potrivit jurisprudenței constante a Curții(25), ar trebui, în principiu, restituit în întregime, cu dobânzi(26). Acest lucru ar face ca întrebarea preliminară să rămână fără obiect.
50.      Instanța de trimitere constată însă că hotărârea acesteia privind calificarea juridică a activității societății XY, pronunțată în procedura referitoare la exercițiul fiscal 2006, a dobândit autoritate de lucru judecat. Instanța de trimitere nu informează dacă acest lucru se aplică procedurii referitoare la exercițiul fiscal 2010, în cadrul căreia s‑a adresat Curții cu cererea de trimitere preliminară în cauza de față. Aceasta arată însă că decizia autorităților fiscale prin care societății XY i se aplică o cotă redusă a impozitului pe energie electrică a rămas definitivă.
51.      Or, potrivit jurisprudenței constante a Curții, dreptul Uniunii nu impune unui organ judiciar obligația ca, pentru a ține seama de interpretarea unei dispoziții relevante a acestui drept adoptată de Curte, să revină asupra deciziei sale care a dobândit autoritate de lucru judecat. Acest lucru se aplică și în ceea ce privește restituirea impozitelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii(27).
52.      Prin urmare, propunem ca Curtea să răspundă la întrebarea preliminară adresată în cauza de față. Considerăm însă că Curtea trebuie să precizeze în mod clar în hotărâre că faptul că răspunde la această întrebare nu înseamnă că acceptă modul în care instanța de trimitere a calificat activitatea societății XY din punctul de vedere al dispozițiilor Directivei 2003/96. Într‑adevăr, tratamentul fiscal al stocării energiei electrice ar trebui să facă obiectul dezbaterii la nivelul Uniunii și, dacă este necesar, în cadrul unei proceduri dedicate acestui scop în fața Curții. O asemenea dezbatere este de dorit fie și numai având în vedere importanța pe care stocarea energiei electrice o are în tranziția economiei Uniunii la surse de energie regenerabile(28).
Cu privire la întrebarea preliminară
Formularea întrebării
53.      Prin intermediul întrebării formulate în prezenta cauză, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă dreptul Uniunii impune restituirea, cu dobânzi, a impozitului perceput fără temei, în situația în care determinarea incorectă a impozitului a rezultat din neaplicarea de către autoritățile fiscale a unei cote reduse de impozitare la care contribuabilul avea dreptul și care a fost prevăzută în dreptul național în temeiul unei autorizații facultative pentru statele membre cuprinsă în articolul 17 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2003/96.
54.      Guvernul german consideră însă că cota redusă de impozitare a energiei electrice, despre care este vorba în litigiul principal, nu rezultă din transpunerea în dreptul german a articolului 17 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2003/96, ci din dreptul de a aplica rate diferențiate de impozitare în funcție de utilizarea comercială sau necomercială a energiei electrice, prevăzut pentru statele membre de articolul 5 a patra liniuță din această directivă. Pentru confirmarea tezei sale, guvernul german citează decizia Comisiei de aprobare a ajutorului de stat reprezentat de diferențierea amintită a ratelor de impozitare(29). Această decizie indică în mod expres articolul 5 din Directiva 2003/96 ca temei pentru reducerea cotei de impozitare. Societatea XY propune și ea extinderea sferei întrebării preliminare cu alte dispoziții ale Directivei 2003/96 în afară de articolul 17 alineatul (1) litera (a), inclusiv cu articolul 5 a patra liniuță din această directivă.
55.      În plus, trebuie observat că articolul 9 alineatul 3 din StromStG nu menționează în niciun fel întreprinderile mari consumatoare de energie la care se referă articolul 17 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2003/96. Cota redusă de impozitare prevăzută de articolul 9 alineatul 3 amintit se referă, în general, la întreprinderile din industria producătoare, agricultură și silvicultură.
56.      Întrebarea preliminară nu devine însă, astfel, inutilă, întrucât atât facilitățile fiscale pentru întreprinderile mari consumatoare de energie prevăzute de articolul 17 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2003/96, cât și diferențierea ratelor de impozitare în funcție de utilizarea comercială sau necomercială a energiei electrice, menționată la articolul 5 a patra liniuță din această directivă, au un caracter facultativ pentru statele membre. Astfel, soluționarea chestiunii de drept cuprinsă în întrebarea preliminară poate avea importanță pentru rezultatul procedurii principale indiferent de temeiul introducerii de către legiuitorul german a diferențierii menționate a ratei de impozitare.
57.      Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem să se considere că instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă dreptul Uniunii obligă la restituirea, cu dobânzi, a impozitului perceput fără temei, în situația în care determinarea incorectă a impozitului a rezultat din neaplicarea de către autoritățile fiscale a unei cote reduse de impozitare la care contribuabilul avea dreptul și care a fost prevăzută în dreptul național în temeiul unei autorizații facultative pentru statele membre cuprinsă într‑una dintre dispozițiile Directivei 2003/96.
Obligația de restituire, cu dobânzi, a impozitelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii
58.      Amintim că societatea XY a fost impozitată cu cota standard a impozitului pe energia electrică. În cursul procedurii judiciare s‑a stabilit însă că aceasta avea dreptul de a beneficia de o cotă redusă în temeiul articolului 9 alineatul 3 din StromStG, care, la rândul lui, se întemeiază, potrivit afirmației guvernului german, pe articolul 5 a patra liniuță din Directiva 2003/96. În aceste împrejurări, autoritățile fiscale au restituit impozitul pe energia electrică plătit în plus, însă fără dobânzi, întrucât dreptul național nu prevede obligația plății de dobânzi în această situație. Societatea XY solicită însă plata de dobânzi, invocând principiul de drept al Uniunii potrivit căruia impozitele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii trebuie restituite cu dobânzi.
59.      Se ridică astfel chestiunea de drept dacă principiul amintit este aplicabil și în situația în care impozitul a fost perceput cu încălcarea nu atât a dreptului în sine al Uniunii, ci a dispozițiilor de drept național care, în cadrul transpunerii unei directive, instituie o facilitate fiscală pe baza unei autorizații facultative pentru statele membre, cuprinsă în această directivă. Ambiguitatea acestei situații constă în faptul că, pe de o parte, stabilirea unui impozit mai mare nu încalcă în mod direct dreptul Uniunii, întrucât facilitatea fiscală în cauză nu are un caracter obligatoriu din punctul de vedere al acestui drept, însă, pe de altă parte, au fost încălcate dispozițiile de drept național adoptate pentru a transpune directiva.
60.      Trebuie observat aici că, deși litigiul principal se referă nu la restituirea impozitului perceput fără temei, ci a dobânzilor, răspunsul la întrebarea formulată mai sus se va referi atât la plata dobânzilor, cât și la obligația de restituire a impozitului în sine. Într‑adevăr, atât obligația de restituire, cât și obligația de a plăti dobânzi au același temei în dreptul Uniunii.
61.      Dreptul la restituire, cu dobânzi, a impozitelor percepute de statele membre cu încălcarea dreptului Uniunii rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții. Acest drept reprezintă consecința și completarea drepturilor conferite justițiabililor de dispozițiile dreptului Uniunii care interzic asemenea impozite(30). Obligația de restituire se referă nu numai la impozitul perceput cu încălcarea dreptului Uniunii, ci și a tuturor sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură directă cu impozitul respectiv. Aceasta cuprinde și pierderile reprezentate de indisponibilizarea sumelor de bani ca urmare a perceperii fără temei a impozitului. Aceste pierderi sunt reparate prin plata de dobânzi la impozitul perceput fără temei(31).
62.      Astfel cum rezultă din hotărârile Curții care stau la baza acestei jurisprudențe, drepturile a căror consecință și completare este obligația de restituire a impozitelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii sunt cele de care justițiabilii se bucură în temeiul unor dispoziții de drept al Uniunii care au un efect direct(32). Acestea sunt, într‑adevăr, drepturile pe care instanțele naționale sunt obligate să le apere, obligând, dacă este necesar, la restituirea impozitelor percepute fără temei.
63.      Potrivit jurisprudenței constante a Curții, în ceea ce privește dispozițiile unei directive, particularii le pot invoca în fața instanțelor naționale împotriva unui stat membru atunci când acesta nu a transpus în termenele stabilite directiva în dreptul național sau atunci când a transpus în mod incorect directiva în cauză, cu condiția ca dispozițiile respective să fie, din punctul de vedere al conținutului, necondiționate și suficient de precise(33). Aplicarea eronată a dispozițiilor de drept național ce reprezintă transpunerea unei directive, care are ca efect încălcarea acesteia din urmă, trebuie, în opinia noastră, să fie asimilată unei transpuneri incorecte a acestei directive. Astfel, părții interesate îi este indiferent dacă încălcarea drepturilor sale care decurg din dreptul Uniunii este un efect al unor carențe legislative ale statului membru sau al unei practici administrative incorecte. În ambele cazuri, drepturile sale sunt încălcate și are dreptul la o protecție similară.
64.      O dispoziție a dreptului Uniunii, pe de o parte, este necondiționată atunci când enunță o obligație care nu este supusă niciunei condiții și nici nu este subordonată, în privința executării sau a efectelor sale, intervenției vreunui act fie al instituțiilor Uniunii, fie al statelor membre și, pe de altă parte, este suficient de precisă pentru a fi invocată de un justițiabil și aplicată de instanță atunci când enunță o obligație în termeni neechivoci(34).
65.      În plus, Curtea a statuat că, chiar dacă o directivă lasă statelor membre o anumită marjă de apreciere atunci când adoptă modalitățile de punere a sa în aplicare, o dispoziție a acestei directive poate fi considerată ca având un caracter necondiționat și precis atunci când pune în sarcina statelor membre, în termeni neechivoci, o obligație de rezultat precisă și care nu este supusă niciunei condiții cu privire la aplicarea normei pe care o enunță(35).
66.      În privința Directivei 2003/96, aceasta stabilește un nivel minim de impozitare a produselor energetice și a energiei electrice(36). Peste acest nivel, statele membre sunt libere să stabilească nivelul de impozitare. Directiva prevede și o serie de drepturi pentru statele membre de a stabili în mod diferențiat nivelul de impozitare, inclusiv de a aplica scutiri. Aceste drepturi sunt cuprinse în special la articolul 5, la articolul 7 alineatele (2) și (4), la articolele 15, 16 și 17 și, în privința anumitor state membre, la articolele 18, 18a și 18b din directiva menționată. În plus, potrivit articolului 19 din această directivă, Consiliul poate autoriza orice stat membru să introducă scutiri sau reduceri suplimentare de impozite. Directiva 2003/96 include și un număr de scutiri obligatorii. Acestea sunt menționate la articolul 14.
67.      Posibilitatea diferențierii ratelor de impozitare în funcție de utilizarea comercială sau necomercială a energiei electrice, prevăzută la articolul 5 a patra liniuță din Directiva 2003/96, figurează printre drepturile facultative sus‑menționate ale statelor membre(37). Or, dacă este adevărat că tabelul C din anexa I la Directiva 2003/96 stabilește rate minime diferențiate ale impozitării energiei electrice în funcție de utilizarea comercială sau necomercială a acesteia, articolul 5 din această directivă prevede în mod expres că statele membre pot aplica o asemenea diferențiere. Astfel, acestea pot aplica în egală măsură o cotă uniformă de impozitare, care va trebui să respecte rata minimă de impozitare prevăzută de Directiva 2003/96 pentru utilizarea necomercială, care este mai mare.
68.      Merită observat aici că nivelul de impozitare în vigoare în Germania în perioada care face obiectul litigiului principal depășea de mai multe ori nivelurile minime prevăzute de directivă pentru energia utilizată atât în scopuri comerciale, cât și necomerciale. Astfel, în timp ce aceste niveluri minime erau de 0,50, respectiv 1 euro pe megawatt‑oră, cotele prevăzute de StromStG erau de 12,30, respectiv 20,50 euro pe megawatt‑oră.
69.      Dispozițiile cu caracter facultativ precum articolul 5 a patra liniuță din Directiva 2003/96(38) nu sunt necondiționate, întrucât aplicarea acestora depinde de deciziile diferitelor state membre, care nu au, în acest domeniu, nicio obligație rezultată din dreptul Uniunii. Astfel, facilitățile fiscale prevăzute de aceste dispoziții nu instituie pentru contribuabili drepturi cu efect direct, care să poată fi invocate direct de acești contribuabili în fața instanțelor naționale(39). Prin urmare, nu există pentru contribuabili niciun drept care decurge din dreptul Uniunii și nu mai este aplicabilă nici obligația, care decurge din jurisprudența Curții, de restituire, cu dobânzi, a impozitelor percepute cu încălcarea acestui drept.
70.      Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se considere că, în principiu, dreptul Uniunii nu impune restituirea, cu dobânzi, a impozitului perceput fără temei, în situația în care determinarea incorectă a impozitului a rezultat din neaplicarea de către autoritățile fiscale a unei cote reduse de impozitare la care contribuabilul avea dreptul și care a fost prevăzută în dreptul național pe baza unei autorizații facultative pentru statele membre cuprinse într‑una dintre dispozițiile Directivei 2003/96.
71.      Totuși, aceasta nu epuizează, în opinia noastră, analiza chestiunii de drept în discuție.
Principiile egalității de tratament și neutralității fiscale
72.      Faptul că autorizația facultativă pentru statele membre, cuprinsă în directivă, de a reduce nivelul impozitării nu conferă contribuabililor drepturi care decurg din dreptul Uniunii pe care aceștia să le poată invoca în fața unei instanțe nu înseamnă că, de fapt, măsurile luate de statele membre în temeiul acestei autorizații rămân în afara domeniului de aplicare al directivei în discuție și, mai general, al dreptului Uniunii. Dimpotrivă, luând măsuri în temeiul autorizației cuprinse în directivă, statele membre acționează, în mod evident, în temeiul acestei directive, așadar într‑un domeniu reglementat de dreptul Uniunii. Caracterul facultativ al măsurii respective nu schimbă nimic în această privință.
73.      Prin urmare, atunci când fac uz de autorizația cuprinsă în Directiva 2003/96 de a aplica rate diferențiate de impozitare a energiei electrice, statele membre trebuie să acționeze cu respectarea dreptului Uniunii. Acest lucru este prevăzut, de altfel, în mod direct la articolul 5 din directivă, potrivit căruia aceste rate diferențiate de impozitare pot fi aplicate „cu condiția […] de a fi compatibile cu legislația [Uniunii]”.
74.      Acest lucru înseamnă că statele membre, atunci când fac uz de autorizațiile cu caracter facultativ cuprinse în directivă, precum cea prevăzută la articolul 5 a patra liniuță din Directiva 2003/96, sunt obligate să respecte printre altele principiile generale ale dreptului Uniunii. Într‑o situație precum cea din litigiul principal pot fi relevante, în special, principiile neutralității fiscale și egalității de tratament. Încălcarea acestor principii poate constitui în sine un temei al dreptului contribuabilului la restituirea, cu dobânzi, a impozitului plătit în plus, chiar și în situația în care acest drept nu se poate întemeia pe dispoziția din directivă pe care se bazează măsura statului membru, ca urmare a lipsei unui efect direct al acestei dispoziții.
75.      Curtea a avut ocazia să se pronunțe în mod asemănător în ceea ce privește scutirile fiscale menținute de statele membre în temeiul autorizației facultative cuprinse în Directiva privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Curtea a considerat că, deși aceste scutiri nu dau naștere niciunui drept al contribuabililor rezultat din dreptul Uniunii, cu toate acestea, principiile generale ale acestui drept, inclusiv cel al neutralității fiscale, conferă contribuabililor un drept la recuperarea sumelor percepute fără temei ca urmare a interpretării eronate a dispozițiilor naționale care stabilesc scutirile respective(40).
76.      În ceea ce privește principiul neutralității fiscale, în jurisprudența Curții acesta este considerat transpunerea la nivelul dreptului fiscal al Uniunii, în special al celui în materie de TVA, a principiului egalității de tratament(41). Această afirmație este, în principiu, corectă. Trebuie însă să avem în vedere faptul că noțiunea de neutralitate fiscală are un sens special în teoria fiscalității, de aceea este utilizată în dreptul fiscal alături și, uneori, în locul noțiunii de egalitate de tratament. Obiectivul urmărit este ca sistemul fiscal să fie construit astfel încât diferența de tratament fiscal al unor mărfuri, servicii sau tipuri de activități asemănătoare să nu influențeze deciziile economice ale operatorilor de pe piață, aceste decizii trebuind astfel să fie luate doar pe baza criteriilor economice(42).
77.      Principiul astfel înțeles al neutralității fiscale privește, așadar, mai degrabă dispozițiile de drept fiscal, întrucât acestea, prin previzibilitatea lor, au capacitatea de a influența comportamentele operatorilor economici. În schimb, este mai greu de presupus că asemenea comportamente ar putea fi influențate de decizii incidentale ale autorităților care aplică legislația fiscală, mai ales dacă acestea sunt de natură reactivă, și anume dacă se referă la modul de impozitare a unor operațiuni deja efectuate de contribuabili(43). Prin urmare, nu credem că se poate considera că aplicarea eronată a dispozițiilor legislației fiscale germane, care face obiectul litigiului principal, a încălcat principiul neutralității fiscale.
78.      Acest lucru nu schimbă faptul că, acționând în cadrul transpunerii Directivei 2003/96, atât legiuitorul german, cât și autoritățile fiscale germane au obligația de a respecta principiul general al dreptului Uniunii care este cel al egalității de tratament.
79.      Eventuala încălcare a acestui principiu în litigiul principal nu a fost analizată în cererea de trimitere preliminară, nici nu a făcut obiectul discuțiilor între părțile interesate în cadrul procedurii de față. Prin urmare, Curtea nu este suficient informată pentru a se putea pronunța în această chestiune. Examinarea încălcării principiului egalității de tratament într‑o situație precum cea din litigiul principal necesită, de altfel, o analiză a elementelor de fapt ale cauzei concrete și a situației operatorului respectiv. Instanța de trimitere va trebui, așadar, să stabilească dacă aplicarea incorectă a dispozițiilor StromStG pune societatea XY într‑o poziție mai puțin favorabilă față de entitățile aflate într‑o situație asemănătoare, astfel încât acest lucru să constituie o încălcare a principiului egalității de tratament. Este vorba aici, în primul rând, despre entități care desfășoară o activitate asemănătoare cu societatea menționată și care, astfel, pot fi concurenți ai acesteia.
80.      În cazul în care instanța de trimitere ar ajunge la concluzia că a fost încălcat principiul egalității de tratament, această încălcare va constitui în sine un temei, în dreptul Uniunii, pentru solicitarea de către societatea XY a restituirii, cu dobânzi, a impozitului pe electricitate perceput în mod eronat.
81.      Evident, într‑o asemenea situație, modalitățile în care va fi efectuată această restituire vor trebui să respecte principiile echivalenței și efectivității. Acest lucru înseamnă că acestea nu trebuie să fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile unor acțiuni similare de natură internă, nici să facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii(44).
Dreptul de proprietate
82.      În dreptul Uniunii, dreptul de proprietate este protejat în special prin articolul 17 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene. Potrivit articolului 51 din cartă, dispozițiile cartei se adresează statelor membre numai în cazul în care acestea pun în aplicare dreptul Uniunii. Acest lucru se aplică fără îndoială situației în care un stat membru transpune o directivă, inclusiv atunci când face uz de autorizațiile facultative cuprinse în respectiva directivă. Aplicarea de către administrație a dispozițiilor de drept național care transpun directiva trebuie considerată de asemenea o aplicare a dreptului Uniunii de către statul membru.
83.      Or, în temeiul articolului 52 alineatul (3) din cartă, în măsura în care aceasta conține drepturi ce corespund unor drepturi garantate prin Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, semnată la Roma la 4 noiembrie 1950 (denumită în continuare „Convenția EDO”), înțelesul și întinderea lor sunt aceleași ca și cele prevăzute de această convenție. În ceea ce privește articolul 17 din cartă, potrivit Explicațiilor cu privire la Carta drepturilor fundamentale(45), acesta corespunde articolului 1 din Protocolul nr. 1 la Convenția EDO. Prin urmare, articolul 17 din cartă trebuie interpretat în lumina jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului (denumită în continuare „Curtea EDO”) privind această din urmă dispoziție(46).
84.      În ceea ce privește problema restituirii impozitelor percepute fără temei, Curtea EDO este de părere că o creanță stabilită cu un grad suficient de certitudine reprezintă un „bun” în sensul articolului 1 din Protocolul nr. 1 la Convenția EDO. Dreptul la restituirea impozitului plătit în plus, recunoscut de administrație, reprezintă o asemenea creanță(47). În opinia Curții EDO, potrivit articolului 1 din Protocolul nr. 1 la Convenția EDO, acordarea de dobânzi permite compensarea pierderii suferite de persoana interesată ca urmare a trecerii timpului în care nu a putut dispune de sumele percepute fără temei de administrație. Astfel, condițiile de restituire a impozitului plătit fără a fi datorat nu trebuie să creeze o sarcină excesivă pentru persoana interesată, nici să aducă atingere în mod semnificativ situației financiare a acesteia(48). În situația în care impozitul plătit fără temei este restituit după un timp mai lung, neplata dobânzilor la cuantumul impozitului perceput în plus poate astfel afecta echilibrul dintre interesul general și interesul individului și poate constitui o încălcare a articolului 1 din Protocolul nr. 1 la Convenția EDO(49).
85.      Având în vedere jurisprudența de mai sus, trebuie să considerăm că neplata dobânzilor la cuantumul impozitului perceput în plus poate constitui o încălcare a articolului 17 din cartă, dacă acest impozit a fost perceput de statul membru în cadrul aplicării dreptului Uniunii. Așa stau lucrurile în special în situația în care neplata dobânzilor poate constitui o sarcină financiară disproporționată pentru contribuabilul în cauză, de exemplu ca urmare a trecerii unui timp îndelungat în care acesta nu a putut dispune de suma plătită în plus. Pentru a stabili existența unei asemenea încălcări a articolului 17, este necesar ca instanțele naționale să aprecieze circumstanțele cazului concret.
86.      Această încălcare, dacă va fi constatată, constituie în sine un temei, în dreptul Uniunii, pentru solicitarea de către contribuabil de dobânzi la cuantumul impozitului plătit în plus.
Propunere de răspuns
87.      Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem ca la întrebarea preliminară să se răspundă că dreptul Uniunii nu impune restituirea cu dobânzi a impozitului plătit fără a fi datorat, în situația în care determinarea incorectă a impozitului a rezultat din neaplicarea de către autoritățile fiscale a unei cote reduse de impozitare la care contribuabilul avea dreptul și care a fost prevăzută în dreptul național în temeiul unei autorizații facultative pentru statele membre cuprinsă într‑una dintre dispozițiile Directivei 2003/96, în afara situației în care această nerestituire ar determina o încălcare a principiului egalității de tratament sau a articolului 17 din cartă, aspect a cărui verificare este de competența instanței naționale în raport cu împrejurările prezentei cauze.
Concluzie
88.      Având în vedere ansamblul considerațiilor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) după cum urmează:
Dreptul Uniunii nu impune restituirea cu dobânzi a impozitului plătit fără a fi datorat, în situația în care determinarea incorectă a impozitului a rezultat din neaplicarea de către autoritățile fiscale a unei cote reduse de impozitare la care contribuabilul avea dreptul și care a fost prevăzută în dreptul național în temeiul unei autorizații facultative pentru statele membre cuprinse într‑una dintre dispozițiile Directivei 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității, în afara situației în care această nerestituire ar determina o încălcare a principiului egalității de tratament sau a articolului 17 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, aspect a cărui verificare este de competența instanței naționale în raport cu împrejurările prezentei cauze.
1      Limba originală: polona.
2      JO 2003, L 283, p. 51, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 98.
3      Directiva Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO 1992, L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129), înlocuită în prezent prin Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE(JO 2009, L 9, p. 12).
4      BGBl. 2008 I, p. 2794.
5      Informațiile de mai sus se bazează parțial pe explicațiile guvernului german cuprinse în observațiile scrise ale acestuia.
6      Trebuie precizat că considerațiile de mai jos se referă exclusiv la furnizarea energiei electrice din acumulatori staționari, care rămân în posesia entității care furnizează respectiva energie. Astfel, nu vom aborda chestiunea livrării de acumulatori încărcați sau de alte surse portabile de energie electrică.
7      Hotărârea Bundesfinanzhof din 19 iunie 2012, VII R 32/10. Această hotărâre a fost anexată atât la observațiile guvernului german, cât și la răspunsul societății XY la întrebările suplimentare ale Curții.
8      În ceea ce privește conversia energiei, a se vedea mai jos în special punctul 39.
9      Este vorba aici, desigur, doar despre energia electrică pe care societatea XY o stochează în acumulatori și o furnizează apoi clienților săi. În ceea ce privește energia electrică pe care această societate o folosește în alte scopuri, de exemplu pentru prestarea de servicii de climatizare, societatea XY este utilizatorul final.
10      Hotărârea din 12 februarie 2009, Comisia/Polonia (C‑475/07, nepublicată, EU:C:2009:86, punctul 57).
11      Directiva Parlamentului European și a Consiliului din 26 iunie 2003 privind normele comune pentru piața internă de energie electrică și de abrogare a Directivei 96/92/CE (JO 2003, L 176, p. 37, Ediție specială, 12/vol. 2, p. 61).
12      COM(97) 30 final, p. 5.
13      A se vedea Hotărârea din 12 februarie 2009, Comisia/Polonia (C‑475/07, nepublicată, EU:C:2009:86, punctele 20, 21 și 56).
14      A se vedea articolul 7 alineatul (4) din Directiva 2008/118.
15      Bednarek, K., Bugała, A., „Własności użytkowe akumulatorów kwasowo‑ołowiowych” [Performanțele acumulatorilor plumb‑acid], Poznan University of Technology Academic Journals, nr. 92/2017, p. 47-60, în special p. 52.
16      A se vedea prin analogie Hotărârea din 12 februarie 2009, Comisia/Polonia (C‑475/07, nepublicată, EU:C:2009:86, punctele 53 și 56).
17      Decizia de punere în aplicare (UE) a Consiliului din 6 decembrie 2016 de autorizare a Țărilor de Jos să aplice o cotă redusă de impozitare pentru energia electrică furnizată stațiilor de încărcare a vehiculelor electrice (JO 2016, L 342, p. 30).
18      A se vedea recent Hotărârea din 11 septembrie 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, punctul 25 și jurisprudența citată).
19      Tehnologiile de stocare a energiei electrice ca atare, de exemplu bazate pe supercondensatoare, se află abia într‑o fază incipientă de dezvoltare și nu sunt disponibile pe scară largă.
20      Acest aspect nu este contestat în litigiul principal. Dacă înțelegem bine, tocmai pe această conversie în energie chimică se întemeiază poziția instanței de trimitere potrivit căreia societatea XY consumă energie electrică.
21      Nu întâmplător acești combustibili sunt denumiți în Directiva 2003/96 „produse energetice”.
22      Sensul acestei operațiuni constă în faptul că apa este pompată în sus în perioada în care necesarul de energie electrică este unul mic și este eliberată, ceea ce permite producția de energie electrică, atunci când cererea este mare. Acest lucru permite echilibrarea sarcinii în rețeaua de distribuție și, totodată, asigurarea rentabilității acestei întreprinderi datorită diferențierii prețului energiei electrice în funcție de cererea pentru aceasta.
23      Revesz, R. L., & Unel, B., „Managing the Future of the Electricity Grid: Energy Storage and Greenhouse Gas Emissions”, Harvard Environmental Law Review, nr. 42/2018, p. 139-196.
24      Punctele 34 și 45.
25      A se vedea recent Hotărârea din 11 septembrie 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, punctul 25 și jurisprudența citată).
26      Trebuie însă avută în vedere și jurisprudența Curții potrivit căreia restituirea unui impozit plătit în plus nu trebuie să determine o îmbogățire fără justă cauză, în special în situația în care contribuabilul a repercutat impozitul asupra cumpărătorului (a se vedea în special Hotărârea din 20 octombrie 2011, Danfoss și Sauer‑Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, punctele 21 și 22).
27      A se vedea recent Hotărârea din 11 septembrie 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, punctul 28 și jurisprudența citată).
28      A se vedea în această chestiune Rezoluția Parlamentului European din 10 iulie 2020 referitoare la o abordare europeană globală privind stocarea energiei [P9 TA(2020) 0198].
29      C(2007) 2416 final, Ajutorul de stat N 775/2005 – Germania.
30      A se vedea recent Hotărârea din 11 septembrie 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, punctul 25 și jurisprudența citată).
31      A se vedea în special Hotărârea din 19 iulie 2012, Littlewoods Retail și alții (C‑591/10, EU:C:2012:478, punctele 25 și 26).
32      A se vedea în special Hotărârea din 16 decembrie 1976, Rewe‑Zentralfinanz și Rewe‑Zentral (33/76, EU:C:1976:188, punctul 5 primul și al doilea paragraf), Hotărârea din 27 martie 1980, Denkavit italiana [61/79, EU:C:1980:100, punctul 1 litera a) din dispozitiv], și Hotărârea din 9 noiembrie 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318, punctul 12).
33      A se vedea recent Hotărârea din 14 ianuarie 2021, RTS infra și Aannemingsbedrijf Norré‑Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, punctul 44).
34      Hotărârea din 14 ianuarie 2021, RTS infra și Aannemingsbedrijf Norré‑Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, punctul 46).
35      Hotărârea din 14 ianuarie 2021, RTS infra și Aannemingsbedrijf Norré‑Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, punctul 47).
36      Articolul 4 din Directiva 2003/96.
37      La fel, de altfel, ca posibilitatea unor reduceri fiscale pentru întreprinderile mari consumatoare de energie, reglementată la articolul 17 alineatul (1) litera (a) din această directivă, menționată în întrebarea preliminară, dar care nu pare să fie, de fapt, aplicabilă în litigiul principal.
38      Sau dispozițiile articolului 17 alineatul (1) litera (a) din această directivă.
39      A se vedea prin analogie Hotărârea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, punctul 28).
40      Hotărârea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, punctele 1 și 2 din dispozitiv).
41      A se vedea recent Hotărârea din 17 decembrie 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punctul 48).
42      A se vedea: OECD International VAT/GST Guidelines. Guidelines on Neutrality (https://www.oecd.org/ctp/consumption/guidelinesneutrality2011.pdf) și Maitrot de la Motte, A., Droit fiscal de l’Union européenne, Bruxelles, Bruylant, 2016, p. 393 și 394.
43      Cu toate acestea, o practică administrativă consacrată, precum cea în cauza încheiată prin pronunțarea Hotărârii din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, în care o interpretare eronată a dispozițiilor fiscale a fost aplicată neîntrerupt din 1973 în 1994 (a se vedea punctul 9 din acea hotărâre), poate influența comportamentele participanților pe piață la fel ca dispozițiile de drept și poate încălca principiul neutralității fiscale.
44      Hotărârea din 14 octombrie 2020, Valoris (C‑677/19, EU:C:2020:825, punctul 21).
45      JO 2007, C 303, p. 17.
46      Hotărârea din 21 mai 2019, Comisia/Ungaria (Drepturi de uzufruct asupra terenurilor agricole) (C‑235/17, EU:C:2019:432, punctul 72).
47      Curtea EDO, Hotărârea din 9 martie 2006, Eko‑Elda Avee împotriva Greciei (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, § 26 și 27 și jurisprudența citată).
48      Curtea EDO, Hotărârea din 9 martie 2006, Eko‑Elda Avee împotriva Greciei (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, § 29 și 30 și jurisprudența citată).
49      Curtea EDO, Hotărârea din 9 martie 2006, Eko-Elda Avee împotriva Greciei (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, § 31).