62024CJ0232
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ensimmäinen jaosto)
23 päivänä lokakuuta 2025 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Verolliset liiketoimet – Luottojen myöntämistä koskeva vapautus – 135 artiklan 1 kohdan b alakohta – Rahoitusliiketoimia koskeva vapautus – Saamisten periminen – 135 artiklan 1 kohdan d alakohta – Kauppamuotoinen factoring – Panttausmuotoinen factoring
Asiassa C‑232/24 [Kosmiro] (
i
),
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka korkein hallinto-oikeus (Suomi) on esittänyt 22.3.2024 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 27.3.2024, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa, jonka on pannut vireille
A Oy,
ja jossa asian käsittelyyn osallistuu
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja F. Biltgen, varapresidentti T. von Danwitz, joka hoitaa ensimmäisen jaoston tuomarin tehtäviä, sekä tuomarit I. Ziemele, A. Kumin ja S. Gervasoni (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: A. Rantos,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
A Oy, edustajanaan H. Jovio, asianajaja,
–
Suomen hallitus, asiamiehenään A. Laine,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään P. Carlin ja T. Sevón,
kuultuaan julkisasiamiehen 3.4.2025 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan, 9 artiklan 1 kohdan ja 135 artiklan 1 kohdan b ja d alakohdan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa on kyse A Oy:n harjoittamastaan factoring-toiminnasta saamien erilaisten palkkioiden ja provisioiden arvonlisäverokohtelusta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.
Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä.
– –”
4
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
– –
c)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta;
– –”
5
Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   ’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.
– –”
6
Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
b)
luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen hallinta;
– –
d)
liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä;
– –”
Suomen oikeus
7
Arvonlisäverolain (1501/1993) (jäljempänä arvonlisäverolaki), joka on annettu 30.12.1993, 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin tässä laissa säädetään:
1)
liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä”.
8
Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin sanamuoto on seuraava:
”Palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.”
9
Arvonlisäverolain 41 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä.”
10
Arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 ja 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Rahoituspalveluna pidetään:
– –
2)
luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä;
3)
luotonantajan harjoittamaa luoton hallintaa”.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
11
Pääasian valittaja on factoring-palveluja tarjoava suomalainen yhtiö. Kyseisen yhtiön asiakkaat käyttävät sen palveluja saadakseen erääntymättömiä saatavia vastaavat varat välittömästi käyttöönsä ja vapautuakseen kyseisten saatavien perimistoimista. Factoringin kohteena ovat riidattomat saatavat.
12
Pääasian valittaja harjoittaa yhtäältä panttausmuotoista factoringia, jossa se myöntää asiakkailleen luottoa laskusaatavia vastaan sellaisen kokonaislimiitin puitteissa, joka määritetään asiakkaiden liiketoiminnan riskitason perusteella. Pääasian valittaja vastaa tässä yhteydessä maksumuistutuksista ja pantattujen saatavien vapaaehtoisesta perinnästä. Se tarjoaa toisaalta kauppamuotoisia factoring-palveluja, joissa se ostaa asiakkailtaan valittuihin laskuihin perustuvat saatavat sen enimmäismäärän rajoissa, joka perustuu arvioon asiakkaiden liiketoiminnan riskitasosta. Korkein hallinto-oikeus (Suomi), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, täsmentää, että – toisin kuin panttausmuotoinen factoring, jossa riski maksujen laiminlyönnistä jää edelleen asiakkaalle – kauppamuotoinen factoring merkitsee saatavien ja siten maksulaiminlyöntiin liittyvän riskin siirtoa factoring-yhtiölle.
13
Pääasian valittajan ja sen asiakkaiden välisissä sopimuksissa määrätään, että ensiksi mainittu veloittaa asiakkailtaan eri palkkioita ja provisioita, joihin kuuluu etukäteen maksettava, prosenttiperusteinen ”rahoituskomissio” kustakin järjestelyn piiriin kuuluvasta saatavasta. Rahoituskomission määrä on sitä suurempi, mitä heikompi on yhtäältä sen asiakkaan ja niiden henkilöiden luottoluokitus, joiden nimissä asianomaiset saatavat ovat, ja mitä pitempi laskujen maksuaika toisaalta on. Rahoituskomission lisäksi maksettaviksi tulevat ”perustamismaksu” ja eräitä muita maksuja ja palkkioita.
14
Keskusverolautakunta antoi pääasian valittajalle 25.10.2022 ja 31.12.2023 välistä ajanjaksoa koskevan ennakkoratkaisun, jossa se katsoi, että pääasian valittajan veloittamat provisiot ja palkkiot panttausmuotoisesta ja kauppamuotoisesta factoring-toiminnastaan ovat arvonlisäverollisia siltä osin kuin ne ovat vastiketta laskusaatavien hallinnointi- ja perintäpalvelusta. Keskusverolautakunta katsoi sitä vastoin, että rahoituskomissio ja muut eri maksut ja palkkiot ovat osittain vastiketta arvonlisäverosta vapautetusta rahoituspalvelusta.
15
Keskusverolautakunta katsoi erityisesti, että siltä osin kuin pääasian valittaja hallinnoi laskusaatavia, seuraa niille kertyviä suorituksia ja huolehtii saamisten perimisestä, panttausmuotoinen factoring ja kauppamuotoinen factoring ovat molemmat arvonlisäverollisia palveluja. Keskusverolautakunta katsoi kuitenkin, että siltä osin kuin pääasian valittaja tarjoaa asiakkailleen rahoitusta asiakaskohtaisen limiitin puitteissa, tietyt maksut ja palkkiot – rahoituskomissio mukaan lukien – ovat arvonlisäverosta vapautetusta luottojen myöntämistä koskevasta rahoituspalvelusta suoritettua vastiketta ja että perustamismaksu, joka on vastike sellaisen rahoitusjärjestelyn perustamisesta ja aloittamisesta, jossa on vakuutena laskusaatavia, on puolestaan jaettava arvonlisäveron alaiseen ja arvonlisäverosta vapautettuun osaan.
16
Pääasian valittaja, joka katsoi, että rahoituskomissio ja muut maksut ja palkkiot ovat kokonaisuudessaan arvonlisäverollisia, teki ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen valituksen, jossa se vaatii keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun osittaista kumoamista. Pääasian valittajan mukaan on korkeintaan niin, että ainoastaan ”limiittimaksut”, jotka vastaavat prosenttiosuutta kunkin asiakkaan käytettävissä olevan rahoituslimiitin määrästä, voivat olla vastiketta arvonlisäverosta vapautetusta rahoituspalvelusta.
17
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että pääasian valittajan mukaan kauppamuotoista factoringia ei voida samastaa luoton myöntämiseen, koska kauppamuotoisessa factoringissa pääasian valittaja ostaa saatavia asiakkailtaan, joten asiakkaiden ja valittajan välille ei synny velkasuhdetta ja asiakkaiden ja pääasian valittajan väliset sopimusvelvoitteet täytetään kaupalla kokonaisuudessaan.
18
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo puolestaan, että panttausmuotoista factoringia on pidettävä arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvana vastikkeellisena palvelujen suorituksena. Kyseinen tuomioistuin on kuitenkin epävarma suoritetusta palvelusta vastikkeena perittävien eri palkkioiden ja provisioiden arvonlisäverokohtelusta.
19
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii kauppamuotoisen factoringin provisioiden ja palkkioiden osalta erityisesti, onko tällaisen factoring-toiminnan harjoittajan katsottava myyvän samalla asiakkailleen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvia palveluja.
20
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii 26.6.2003 annetun tuomion MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377) ja 27.10.2011 annetun tuomion GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700) valossa erityisesti, mitä merkitystä on sillä, että sen käsiteltäväksi saatetussa asiassa ei ole kyse maksamatta jääneistä vaan vastaisuudessa erääntyvistä saatavista, ja sillä, onko osapuolten välillä sovittu erikseen tietyistä palkkioista vai onko tämä otettu huomioon suoraan saatavien ostohinnassa. Kyseinen tuomioistuin katsoo, että siitä, että rahoituskomissio määräytyy factoringin kohteena olevien saatavien maksuajan perusteella, voidaan päätellä, että rahoituskomissio on osittain koron luonteinen erä ja että se on siis vastike rahoituspalvelusta. Mainitun tuomioistuimen mukaan rahoituskomissiota voidaan vaihtoehtoisesti pitää oikaisueränä, jolla saatavan ostohinta saatetaan vastaamaan sen todellista taloudellista arvoa.
21
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin myös kiinnittää unionin tuomioistuimen huomion siihen seikkaan, että kauppamuotoisessa factoringissa saatavien omistusoikeus luottotappioriskeineen siirtyy luovutuksensaajayhtiölle eli nyt käsiteltävässä asiassa pääasian valittajalle, minkä jälkeen luovutuksensaaja ei enää saa korkoja tai muuta vastiketta asiakkaalta, jolta se osti saatavan.
22
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan factoringissa saattaa olla kyse rahoituspalvelusta, joka on osittain muodoltaan luottojen myöntämistä, koska kyseinen palvelu ei liity niin läheisesti arvonlisäverolliseen saatavien hallinnointi- tai perintäpalveluun, että ne muodostaisivat yhden jakamattoman suorituksen. Kyseisen tuomioistuimen mukaan näin on erityisesti panttausmuotoisen factoringin osalta.
23
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla luotonannon lisäksi myös muuta rahoituksen järjestämistä pidetään Suomen oikeudessa arvonlisäverosta vapautettuna palveluna, vaikka arvonlisäverodirektiivissä ei mainita muun rahoituksen järjestämisen kuuluvan arvonlisäverosta vapauttamisen piiriin.
24
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan tästä seuraa, että jos arvonlisäverodirektiivissä säädettyä luottojen myöntämistä koskevaa vapautusta on tulkittava siten, että sitä ei sovelleta nyt käsiteltävän asian provisioihin ja maksuihin, kansallista lakia ei välttämättä ole mahdollista tulkita arvonlisäverodirektiivin mukaisesti. Kyseinen tuomioistuin katsoo, että tässä tapauksessa sen olisi selvitettävä, onko kyseisen direktiivin asianomaisilla säännöksillä välitön oikeusvaikutus.
25
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää lopuksi, että ennakkoratkaisupyyntö koskee ainoastaan rahoituskomissiota ja perustamismaksua, sillä se kykenee niiden arvonlisäverokohtelua koskevan tarkastelun perusteella myöhemmin määrittämään, miten kyseessä olevia muita maksuja ja palkkioita on kohdeltava.
26
Tässä tilanteessa korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Kun factoringtoimintaa harjoittava yhtiö ostaa asiakkaaltaan tulevaisuudessa erääntyviä laskusaatavia siten, että laskusaataviin kohdistuva luottotappioriski siirtyy asiakkaalta tälle yhtiölle (kauppamuotoinen factoring), niin
a)
onko yhtiön veloittamaa prosenttiperusteista rahoituskomissiota kustakin järjestelyn piiriin kuuluvasta laskusaatavasta pidettävä saatavien ostoon liittyvän kauppahinnan oikaisueränä tai muuna arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolisena eränä, vai
b)
onko arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa ja 9 artiklaa tulkittava siten, että yhtiö suorittaa asiakkaalleen [edellä a kohdassa] tarkoitettua rahoituskomissiota vastaan arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvan vastikkeellisen palvelun?
2)
Onko kauppamuotoisen factoringin yhteydessä asiakkaalta veloitettavaa kiinteähintaista perustamismaksua factoringjärjestelyn perustamisesta ja aloittamisesta pidettävä vastikkeena arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvan palvelun myynnistä asiakkaalle?
3)
Jos [ensimmäisessä tai toisessa kysymyksessä] tarkoitettua kauppamuotoiseen factoringiin sisältyvää veloitusta on pidettävä vastikkeena arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvan palvelun suorittamisesta, niin
a)
onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohtaa luottojen myöntämisestä tai 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa maksuja tai saamisia koskevista liiketoimista tulkittava siten, että asiakkaalta veloitettavaa rahoituskomissiota tai perustamismaksua on pidettävä vastikkeena verosta vapautetun palvelun myynnistä, vai
b)
onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa tulkittava siten, että kysymys on verollisena palveluna pidettävän saamisten perimisen tai muun verollisen palvelun vastikkeesta?
4)
Kun factoringtoimintaa harjoittava yhtiö rahoittaa asiakastaan myöntämällä tälle luottoa siten, että asiakkaan laskusaatavat ovat yhtiön myöntämän rahoituksen vakuutena (laskurahoitusmuotoinen factoring), niin
a)
onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohtaa luottojen myöntämisestä tai 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa maksuja tai saamisia koskevista liiketoimista tulkittava siten, että asiakkaalta veloitettavaa prosenttiperusteista rahoituskomissiota kustakin järjestelyn piiriin kuuluvasta laskusaatavasta ja kiinteähintaista perustamismaksua factoringjärjestelyn perustamisesta ja aloittamisesta ainakin osittain on pidettävä vastikkeena verosta vapautetun palvelun myynnistä, vai
b)
onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa tulkittava siten, että kysymys on verollisena palveluna pidettävän saamisten perimisen tai muun verollisen palvelun vastikkeesta?
5)
Jos kauppamuotoisen tai laskurahoitusmuotoisen factoringin yhteydessä veloitettavaa rahoituskomissiota tai perustamismaksua pidetään kokonaan [kolmannen tai neljännen kysymyksen] perusteella vastikkeena verollisesta palvelusta, onko direktiiviin perustuva palvelun verollisuus niin selvä ja ehdoton, että tälle on annettava verovelvollisen vaatiessa välitön oikeusvaikutus, vaikka kansallisessa arvonlisäverolaissa verosta vapautus kattaa luotonannon lisäksi muun rahoituksen järjestämisen?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen ja toinen kysymys
27
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä ja toisella kysymyksellään, joita on syytä tarkastella yhdessä, lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa ja 9 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että kauppamuotoisessa factoringissa, jossa factoring-yhtiö vapauttaa asiakkaan saamisten perimistoimista ja niiden maksamisen laiminlyöntiin liittyvistä riskeistä, asiakkaan maksamia rahoituskomissiota ja perustamismaksua on pidettävä vastikkeena arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvasta palvelujen suorituksesta.
28
On muistutettava, että arvonlisäverodirektiivillä otetaan käyttöön yhteinen arvonlisäverojärjestelmä, joka perustuu muun muassa verollisten liiketoimien yhtenäiseen määritelmään (tuomio 7.11.2024, Lomoco Development ym., C‑594/23, EU:C:2024:942, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.
30
Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa annetaan arvonlisäverolle hyvin laaja soveltamisala, koska siinä annetaan verovelvollisen käsitteelle määritelmä, jossa korostetaan liiketoiminnan harjoittamisen itsenäisyyttä, ja tämä liiketoiminnan harjoittamisen käsite puolestaan määritellään kyseisen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa laajasti siten, että sellaisena pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa ja erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Nimenomaan liiketoiminta on peruste verovelvollisena pitämiselle (tuomio 3.4.2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, 18 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan on lisäksi niin, että palvelujen suoritusta on pidettävä arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla vastikkeellisena ja siten arvonlisäveron alaisena ainoastaan siinä tapauksessa, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja suorittajan saama vastike on todellinen vastasuoritus vastaanottajalle suoritetusta palvelusta (tuomio 11.7.2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, 30 kohta ja tuomio 28.11.2024, rhtb, C‑622/23, EU:C:2024:994, 16 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32
Unionin tuomioistuin on tulkitsemalla jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1) säännöksiä, joiden sanamuoto on olennaisilta osin sama kuin arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan sanamuoto, jo katsonut syistä, jotka pätevät myös arvonlisäverodirektiiviin, että ”aito” factoring-toiminta – eli toiminta, jossa factoring-yhtiö ostaa saatavia asiakkaaltaan ilman, että sillä on takautumisoikeutta asiakasta kohtaan, ja jossa factoring-yhtiön ja sen asiakkaan suhteita säännellään sopimuksella, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja factoring-yhtiön suoritus muodostuu asiakkaan vapauttamisesta saamisten perimistoimista ja niiden maksamisen laiminlyöntiin liittyvistä riskeistä ja asiakkaan suoritus puolestaan sellaisen korvauksen maksamisesta vastikkeena tällaisesta palvelusta, joka vastaa factoring-yhtiölle myytyjen saatavien nimellisarvon ja sen rahamäärän, jonka factoring-yhtiö maksaa saatavista, välistä eroa – on arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa vastikkeellista palvelujen suorittamista (ks. vastaavasti tuomio 26.6.2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, 48 ja 49 kohta).
33
Koska pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella kauppamuotoisella factoringilla on pääosin samat ominaispiirteet kuin tämän tuomion edellisessä kohdassa kuvaillulla ”aidolla” factoringilla, on todettava, että kauppamuotoisen factoringin yhteydessä suoritetut palvelut ovat arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuja vastikkeellisia palvelujen suorituksia.
34
Tätä päätelmää ei voi asettaa kyseenalaiseksi 27.10.2011 annettu tuomio GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700). Unionin tuomioistuin katsoi näet kyseisen tuomion 26 kohdassa, että arvonlisäveron soveltamisalaan ei kuulu sellaisten epävarmoina pidettyjen erääntyneiden saamisten kertaluonteinen myynti, joiden ostohinta ei vastannut korvausta suoritetusta palvelusta vaan kyseisten saamisten todellista taloudellista arvoa, joka oli laskenut niiden nimellisarvon alapuolelle. Tästä poiketen pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kauppamuotoisen factoringin kohteena ovat erääntymättömät saatavat, joiden osalta ei ole lähtökohtaisesti mitään syytä olettaa, että velalliset eivät suorittaisi niitä kokonaisuudessaan, ja tällaiselle factoringille on ominaista sellaisen palvelun suorittaminen, jossa luovutuksensaaja luovuttajan suorittamaa korvausta vastaan huolehtii saamisten perimisestä ja kantaa kyseisiä saatavia koskevan riskin.
35
Tällaista kauppamuotoista factoringia ei voida myöskään rinnastaa pelkkään arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumattomaan yhtiöosuuksien hankintaan ja hallussapitoon, koska factoring-yhtiö ei toimi ostettujen saatavien passiivisena omistajana vaan tarjoaa todellakin asiakkaalleen palvelun, joka muodostuu siitä, että riski velallisen maksuhäiriöstä otetaan kannettavaksi korvausta vastaan (ks. vastaavasti tuomio 20.6.1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, 13 kohta).
36
Siitä, onko pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kauppamuotoisen factoringin yhteydessä asiakkaan factoring-yhtiölle maksamat rahoituskomissio ja perustamismaksu todellinen vastasuoritus arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvasta palvelun suorituksesta, on ensinnäkin todettava ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenevän, että rahoituskomissio on saatavien määrään perustuva prosentuaalinen korvaus, jonka määrä ei riipu kyseisten saatavien taloudellista arvoa koskevasta arviosta itsessään vaan niiden luottoluokituksesta ja jäljellä olevan maksuajan pituudesta.
37
Tällainen rahoituskomissio ei ominaispiirteidensä puolesta vaikuta oikaisuerältä, jolla oikaistaan saatavien ostohinta vastaamaan niiden todellista taloudellista arvoa. Rahoituskomissio on pikemminkin ymmärrettävä factoring-yhtiön asiakkaalleen suorittamasta saamisten perimispalvelusta saamaksi vastikkeeksi, joka on sitä suurempi, mitä pitempi maksuaika on ja mitä suurempi factoring-yhtiön kantaman riskin taso on.
38
Toiseksi on todettava ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenevän, että perustamismaksu on kiinteähintainen maksu, jonka asiakas maksaa factoring-järjestelyn perustamisesta ja joka kattaa muun muassa rahanpesulainsäädäntöön liittyvien velvollisuuksien noudattamista koskevien toimenpiteiden kustannukset. Tällaisia maksuja on näin ollen pidettävä vastikkeena factoring-yhtiön suorittaman palvelun perustamisesta ja aloittamisesta.
39
On siis katsottava, että kauppamuotoisessa factoringissa asiakkaan factoring-yhtiölle maksamat rahoituskomissio ja perustamismaksu ovat todellinen vastasuoritus suoritetusta palvelusta ja ne näin ollen kuuluvat arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan, jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtäviin kuuluvista tarkistuksista muuta johdu.
40
Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa ja 9 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että kauppamuotoisessa factoringissa, jossa factoring-yhtiö vapauttaa asiakkaan saamisten perimistoimista ja niiden maksamisen laiminlyöntiin liittyvistä riskeistä, asiakkaan maksamat
–
rahoituskomissio, joka on korvausta saamisten perimispalvelusta ja joka on sitä suurempi, mitä pitempi maksuaika on ja mitä suurempi factoring-yhtiön kantaman riskin taso on, ja
–
perustamismaksu, joka on kiinteähintainen maksu, joka maksetaan factoring-järjestelyn perustamisesta ja joka kattaa muun muassa rahanpesulainsäädäntöön liittyvien velvollisuuksien noudattamista koskevien toimenpiteiden kustannukset,
ovat todellinen vastasuoritus arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvasta palvelujen suorituksesta.
Kolmas ja neljäs kysymys
41
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannella ja neljännellä kysymyksellään, joita on syytä tarkastella yhdessä, lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b ja d alakohtaa tulkittava siten, että kauppamuotoisessa factoringissa tai panttausmuotoisessa factoringissa asiakkaan maksamat ja factoring-yhtiön saamat rahoituskomissio ja perustamismaksu ovat vastike yhtenä jakamattomana kokonaisuutena pidettävästä saamisten perimistä koskevasta arvonlisäverollisesta palvelun suorituksesta, vai onko niitä pidettävä ainakin osittain korvauksena arvonlisäverosta vapautetusta luottojen myöntämiseen liittyvän palvelun suorituksesta.
42
Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan arvonlisäverosta on vapautettu luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen hallinta.
43
Kyseisessä säännöksessä tarkoitettu luoton myöntäminen muodostuu muun muassa pääoman käyttöön luovuttamisesta korvausta vastaan (tuomio 6.10.2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
44
Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetään puolestaan, että arvonlisäverosta on vapautettu myös liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä.
45
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut vapautukset arvonlisäverosta perustuvat unionin oikeuden itsenäisiin käsitteisiin, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (tuomio 6.10.2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
46
Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että kyseisessä artiklassa säädettyjen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta (tuomio 6.10.2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
47
Kyseisten vapautusten kuvaamisessa käytettyjen ilmaisujen tulkinnan tulee kuitenkin soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin näillä vapautuksilla pyritään, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta (tuomio 6.10.2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
48
Koska arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa olevaa käsitettä ”saamisten periminen” ei ole määritelty kyseisessä direktiivissä, kyseinen käsite on asetettava asiayhteyteensä ja sitä on tulkittava kyseessä olevan säännöksen tarkoituksen sekä yleisemmin mainitun direktiivin systematiikan mukaisesti (ks. vastaavasti tuomio 28.10.2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
49
Tältä osin on todettava, että vaikka – kuten tämän tuomion 46 kohdassa on muistutettu – arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja vapautuksia, jotka ovat poikkeuksia arvonlisäveron yleisestä soveltamisesta, on tulkittava suppeasti, käsitettä ”saamisten periminen”, joka on poikkeus tällaisesta arvonlisäveron soveltamista koskevasta poikkeussäännöksestä ja merkitsee, että siinä tarkoitetuista liiketoimista on suoritettava arvonlisäveroa, mikä on arvonlisäverodirektiivin perustana oleva perussääntö, on puolestaan tulkittava laajasti (ks. vastaavasti tuomio 28.10.2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
50
Oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettu käsite ”saamisten periminen” tarkoittaa rahoitukseen liittyviä liiketoimia, joiden tarkoituksena on maksunsaanti rahavelasta (tuomio 28.10.2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
51
Unionin tuomioistuin on täsmentänyt, että kyseistä käsitettä on tulkittava niin, että siihen sisältyvät kaikki factoringin muodot riippumatta siitä, missä muodossa sitä harjoitetaan, koska objektiiviselta luonteeltaan factoringin olennaisena päämääränä on kolmannen saamisten periminen ja kotiuttaminen. Ei ole olemassa minkäänlaista pätevää syytä, jolla voitaisiin perustella ”aidon” factoringin ja ”epäaidon” factoringin erilainen kohtelu arvonlisäverotuksessa, sillä kummassakin tapauksessa factoring-yhtiö suorittaa asiakkaalle vastikkeellisia palveluja ja harjoittaa näin liiketoimintaa (ks. vastaavasti tuomio 26.6.2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, 76 ja 77 kohta).
52
Kuten tämän tuomion 33 kohdassa on muistutettu, pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella kauppamuotoisella factoringilla on samat ominaispiirteet kuin 26.6.2003 annettuun tuomioon MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377) johtaneessa asiassa kyseessä olleella ”aidolla” factoringilla. Mainitun tuomion tavoin tässä asiassa on katsottava, että kauppamuotoinen factoring kuuluu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa olevan saamisten perimisen käsitteen alaan.
53
Sama pätee pääasian valittajan harjoittaman kaltaisen panttausmuotoisen factoringin osalta. On näet niin, että koska 26.6.2003 annetussa tuomiossa MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377) on todettu, että ”epäaidon” factoringin on katsottava kuuluvan saamisten perimisen käsitteen alaan, panttausmuotoisen factoringin – joka poikkeaa kauppamuotoisesta factoringista ainoastaan siten, että asiakkaan saamisia ei siirretä factoring-yhtiölle vaan niitä käytetään factoring-yhtiön asiakkaalle tarjoaman rahoituksen vakuutena, ja muilta osin factoring-yhtiö huolehtii saamisten perimisestä ja kotiuttamisesta – on niin ikään katsottava kuuluvan kyseisen käsitteen alaan.
54
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemiin tulkintaongelmiin vastaamiseksi on kuitenkin vielä määritettävä, ovatko rahoituskomissio ja perustamismaksu vastike yhtenä jakamattomana kokonaisuutena pidettävästä saamisten perimistä koskevasta arvonlisäverollisesta palvelun suorituksesta vai ovatko ne osittain korvausta erillisestä suorituksesta eli luottojen myöntämisestä, joka kuuluu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyn arvonlisäverovapautuksen piiriin.
55
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy tältä osin ilmi, että silloin, kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista, onko arvonlisäverotuksen kannalta kyse kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä ainoasta suorituksesta (tuomio 4.9.2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 35 kohta).
56
Unionin tuomioistuin on katsonut myös yhtäältä, että arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan toisesta alakohdasta seuraa, että jokaista liiketoimea on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, ja toisaalta, että jottei arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta vaarannettaisi, taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta suorituksesta koostuvaa liiketoimea ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin (tuomio 4.9.2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 36 kohta).
57
Useita muodollisesti erillisiä suorituksia, jotka voidaan suorittaa erikseen ja joita näin voidaan erikseen verottaa tai olla vapautuksen nojalla verottamatta, on tietyissä olosuhteissa täten pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä (tuomio 4.9.2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 37 kohta).
58
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee tältä osin, että suoritusta on pidettävä yhtenä kokonaisuutena silloin, kun verovelvollisen tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista. Tästä on lisäksi kyse silloin, kun yksi tai useampi suoritus muodostaa pääasiallisen suorituksen ja kun muut suoritukset muodostavat yhden tai useamman liitännäisen suorituksen, jota kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääsuoritukselle liitännäisenä muun muassa silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (tuomio 4.9.2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 38 kohta).
59
Sen ratkaisemiseksi, ovatko suoritukset itsenäisiä vai muodostavatko ne yhden ainoan suorituksen, on tärkeää selvittää kyseisen liiketoimen luonteenomaiset osatekijät. On kuitenkin muistutettava, ettei ole olemassa ehdotonta sääntöä suorituksen laajuuden määrittämiseksi arvonlisäverotuksessa, ja täten suorituksen laajuuden määrittämisessä on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan (tuomio 4.9.2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 39 kohta). Unionin tuomioistuin ottaa myös huomioon suoritusten vastaanottajien taloudellisen tavoitteen ja intressit (ks. vastaavasti tuomio 17.12.2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
60
Tältä osin on todettava, että factoring-palvelun suorittaminen on sekä asiakkaan että factoring-yhtiön näkökulmasta lähtökohtaisesti yhtenä kokonaisuutena pidettävä taloudellinen palvelu, jonka pääasiallisena tarkoituksena on se, että vastuu asiakkaan saamisten perimisestä ja kotiuttamisesta siirretään asiakkaalta kolmannelle, ja jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista.
61
Erityisesti kauppamuotoisen factoringin osalta on lisäksi niin, että factoring-yhtiön asiakkaalleen maksamat varat eivät ole lainaa, joka asiakkaan olisi maksettava takaisin, vaan vastike saatavien lopullisesta myynnistä, joten factoring-yhtiön ja asiakkaan välillä ei ole minkäänlaista luottosuhdetta. Kauppamuotoisessa factoringissa maksettuja rahoituskomissiota ja perustamismaksua ei siten voida pitää korvauksena arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyn vapautuksen piiriin kuuluvasta luottojen myöntämistä koskevan palvelun suorituksesta vaan – kun otetaan huomioon tämän tuomion 32, 33, 38 ja 39 kohdassa esitetyt perustelut – vastikkeena arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitetuista saamisten perimistä koskevista verollisista palveluista.
62
Panttausmuotoisesta factoringista on todettava, että vaikka siinä factoring-yhtiö antaa varoja asiakkaansa käyttöön siten, että vakuutena ovat erääntymättömät laskusaatavat, tämän tuomion 53 kohdassa on todettu, että muilta osin factoring-yhtiö vastaa saamisten perimisestä ja kotiuttamisesta, jotka ovat tämän tuomion 51 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaan factoringin olennainen päämäärä.
63
Lisäksi on niin, että vaikka kyseistä palvelua suorittaessaan factoring-yhtiö sekä perii saamisia että myöntää asiakkaalleen vakuudeksi annettujen saatavien määrää vastaavaa rahoitusta, ei vaikuta siltä, että factoring-yhtiö tarjoaisi käytännössä tällaista rahoitusta erillään saamisten perimistä koskevasta palvelusta, johon rahoituksen tarjoaminen erottamattomasti liittyy.
64
Unionin tuomioistuin on tosin jo todennut, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettua luottojen myöntämisen käsitettä ei voida rajoittaa koskemaan ainoastaan pankki- ja rahoituslaitosten myöntämiä lainoja ja luottoja ja että myös muut vastikkeen muodot kuin koronmaksu ovat mahdollisia (ks. vastaavasti tuomio 15.5.2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, 44, 45, 47 ja 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Unionin tuomioistuin on myös katsonut, että kyseistä säännöstä on sovellettava sellaiseen liiketoimeen, jossa verovelvollinen antaa toisen verovelvollisen käyttöön korvausta vastaan varat, jotka se on saanut factoring-yhtiöltä siirrettyään tälle toisen verovelvollisen asettaman vekselin, jonka osalta ensimmäinen verovelvollinen takaa, että se maksetaan takaisin factoring-yhtiölle eräpäivänä (tuomio 17.12.2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 53 kohta).
65
Unionin tuomioistuimen 17.12.2020 antamassa tuomiossa Franck (C‑801/19, EU:C:2020:1049) omaksuttua ratkaisua ei kuitenkaan voida soveltaa nyt käsiteltävään asiaan muun muassa siksi, että kyseisessä tuomiossa oli kyse kolmen osapuolen välisestä erityisestä tilanteesta, jossa factoring-yhtiön puoleen oli käännytty yksinomaan siinä tarkoituksessa, että yhtiö, joka ei voinut saada pankkilainaa, saisi rahoitusta kiertoteitse.
66
Nyt käsiteltävän asian kannalta merkitykselliseltä ei vaikuta myöskään ratkaisu 6.10.2022 annetussa tuomiossa O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (C‑250/21, EU:C:2022:757), jossa oli kyse sellaisen arvopaperistamisessa tai strukturoidussa rahoituksessa käytetyn rahoitusvälineen arvonlisäverokohtelusta, jonka keskeisenä tarkoituksena oli pääoman käyttöön luovuttaminen korvausta vastaan ja jonka puitteissa tarjottiin sub-participation-järjestelyä koskevan sopimuksen nojalla palveluja, jotka muodostuivat siitä, että alullepanijan käyttöön luovutettiin taloudellinen panos vastikkeena tietyistä saamisista, jotka säilyivät alullepanijan omistuksessa, saatujen tuottojen maksamisesta.
67
Lopuksi on todettava, että Suomen hallituksen argumenttia, jonka mukaan kaikkia rahoitusjärjestelyjä tulisi kohdella arvonlisäverotuksessa samalla tavalla, ei voida hyväksyä, koska erottamalla toisistaan yhtäältä saamisten perimistä ja toisaalta luottojen myöntämistä koskevien palvelujen suoritusten arvonlisäverokohtelun unionin lainsäätäjä on itse säätänyt siitä mahdollisuudesta, että on olemassa samanaikaisesti arvonlisäverollisia ja arvonlisäverosta vapautettuja rahoitusjärjestelyjä.
68
Tästä seuraa, että panttausmuotoisessa factoringissa, jolle on ominaista se, että factoring-yhtiö huolehtii asianomaisten saamisten perimisestä ja kotiuttamisesta, ja se, että kyseisiä saamisia ei siirretä factoring-yhtiölle vaan niitä käytetään factoring-yhtiön asiakkaalle tarjoaman rahoituksen vakuutena, rahoituskomissiota ja perustamismaksua on pidettävä vastikkeena yhtenä jakamattomana kokonaisuutena pidettävästä saamisten perimistä koskevasta arvonlisäverollisesta palvelun suorituksesta.
69
Edellä esitetyn perusteella kolmanteen ja neljänteen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b ja d alakohtaa on tulkittava siten, että ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen annetussa vastauksessa tarkoitetun kaltaisessa kauppamuotoisessa factoringissa tai panttausmuotoisessa factoringissa, jolle on ominaista se, että factoring-yhtiö huolehtii asianomaisten saamisten perimisestä ja kotiuttamisesta, ja se, että kyseisiä saamisia ei siirretä factoring-yhtiölle vaan niitä käytetään factoring-yhtiön asiakkaalle tarjoaman rahoituksen vakuutena, factoring-yhtiön asiakkaaltaan saamat
–
rahoituskomissio, joka on korvausta saamisten perimispalvelusta ja joka on sitä suurempi, mitä pitempi maksuaika on ja mitä suurempi factoring-yhtiön kantaman riskin taso on, ja
–
perustamismaksu, joka on kiinteähintainen maksu, joka maksetaan factoring-järjestelyn perustamisesta ja joka kattaa muun muassa rahanpesulainsäädäntöön liittyvien velvollisuuksien noudattamista koskevien toimenpiteiden kustannukset,
ovat vastike yhtenä jakamattomana kokonaisuutena pidettävästä saamisten perimistä koskevasta arvonlisäverollisesta palvelun suorituksesta.
Viides kysymys
70
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee viidennellä kysymyksellään lähinnä, onko siinä tapauksessa, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädettyä saamisten perimistä koskevaa poikkeusta sovelletaan pääasiassa kyseessä olevan kaltaisiin factoring-palveluihin, kyseinen poikkeus ehdoton ja riittävän täsmällinen niin, että sillä on välitön oikeusvaikutus.
71
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan aina, kun direktiivin säännökset ovat sisältönsä osalta ehdottomia ja riittävän täsmällisiä, yksityiset voivat kansallisissa tuomioistuimissa vedota niihin valtiota vastaan muun muassa, jos valtio on saattanut direktiivin osaksi kansallista oikeusjärjestystä virheellisesti (tuomio 8.3.2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Välitön oikeusvaikutus), C‑205/20, EU:C:2022:168, 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
72
On myös muistutettava, että unionin oikeuden säännös on yhtäältä ehdoton, mikäli siinä säädetään velvollisuus, johon ei ole liitetty mitään ehtoja ja jonka täytäntöönpano tai vaikutukset eivät riipu sen enempää unionin toimielinten kuin jäsenvaltioidenkaan toimista, ja toisaalta riittävän täsmällinen, jotta yksityinen voi vedota siihen ja tuomioistuin sitä soveltaa, jos siinä säädetään sanamuodoltaan yksiselitteisestä velvoitteesta (tuomio 8.3.2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Välitön oikeusvaikutus), C‑205/20, EU:C:2022:168, 18 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
73
Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa olevan saamisten perimistä koskevan poikkeuksen ehdottomuudesta on ensinnäkin todettava, että sanamuotonsa perusteella kyseinen säännös on ehdoton, koska sen soveltaminen ei riipu minkäänlaisista lisäehdoista eikä täytäntöönpanotoimien toteuttamisesta.
74
Toiseksi on niin, että säätämällä kyseisestä poikkeuksesta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa asetetaan yksiselitteisesti jäsenvaltioille velvollisuus jättämättä niille minkäänlaista harkintavaltaa, joten kyseistä säännöstä on pidettävä riittävän täsmällisenä tämän tuomion 72 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla.
75
Tästä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa olevalla saamisten perimistä koskevalla poikkeuksella on välitön oikeusvaikutus, joten yksityiset voivat vedota siihen kansallisissa tuomioistuimissa valtiota vastaan.
76
Tässä yhteydessä on vielä muistutettava, että kaikkien unionin oikeuden säännösten ja määräysten tehokkuuden varmistamiseksi ensisijaisuusperiaate edellyttää erityisesti, että kansalliset tuomioistuimet tulkitsevat kansallista oikeuttaan mahdollisimman pitkälle unionin oikeuden mukaisesti, ja on täsmennettävä, että kyseinen velvollisuus tulkita kansallista oikeutta unionin oikeuden mukaisesti ei erityisesti voi olla perustana kansallisen oikeuden contra legem ‑tulkinnalle (ks. vastaavasti tuomio 8.3.2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Välitön oikeusvaikutus), C‑205/20, EU:C:2022:168, 35 ja 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
77
Ensisijaisuusperiaatteen mukaan on myös niin, että jos kansallinen tuomioistuin, jonka tehtävänä on toimivaltansa puitteissa soveltaa unionin oikeuden säännöksiä ja määräyksiä, ei voi tulkita kansallista säännöstöä unionin oikeuden vaatimusten mukaisesti, sillä on velvollisuus varmistaa kyseisten säännösten ja määräysten täysi vaikutus käsiteltäväkseen saatetussa asiassa ja jättää tarvittaessa omasta aloitteestaan soveltamatta kaikkia myös myöhempiä kansallisia säännöstöjä ja käytäntöjä, jotka ovat ristiriidassa sellaisen unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen kanssa, jolla on välitön oikeusvaikutus, ilman, että sen olisi pyydettävä tai odotettava, että tällainen kansallinen säännöstö tai käytäntö ensin poistetaan lainsäädäntöteitse tai jollakin muulla perustuslain mukaisella keinolla (tuomio 8.3.2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Välitön oikeusvaikutus), C‑205/20, EU:C:2022:168, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
78
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on ratkaistava, voidaanko kyseisen poikkeuksen noudattaminen varmistaa tulkitsemalla kansallisen oikeuden säännöksiä unionin oikeuden mukaisesti vai onko tällaisen mahdollisuuden puuttuessa jätettävä soveltamatta kyseisiä kansallisen oikeuden säännöksiä kokonaan tai osittain.
79
Edellä esitetystä seuraa, että viidenteen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä säädetty saamisten perimistä koskeva poikkeus on ehdoton ja riittävän täsmällinen, jotta sillä on välitön oikeusvaikutus, joten yksityiset voivat vedota siihen kansallisissa tuomioistuimissa valtiota vastaan.
Oikeudenkäyntikulut
80
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa ja 9 artiklan 1 kohtaa
on tulkittava siten, että
kauppamuotoisessa factoringissa, jossa factoring-yhtiö vapauttaa asiakkaan saamisten perimistoimista ja niiden maksamisen laiminlyöntiin liittyvistä riskeistä, asiakkaan maksamat
–
rahoituskomissio, joka on korvausta saamisten perimispalvelusta ja joka on sitä suurempi, mitä pitempi maksuaika on ja mitä suurempi factoring-yhtiön kantaman riskin taso on, ja
–
perustamismaksu, joka on kiinteähintainen maksu, joka maksetaan factoring-järjestelyn perustamisesta ja joka kattaa muun muassa rahanpesulainsäädäntöön liittyvien velvollisuuksien noudattamista koskevien toimenpiteiden kustannukset,
ovat todellinen vastasuoritus mainitun direktiivin soveltamisalaan kuuluvasta palvelujen suorituksesta.
2)
Direktiivin 2006/112 135 artiklan 1 kohdan b ja d alakohtaa
on tulkittava siten, että
edellä tuomiolauselman 1 kohdassa olevassa vastauksessa tarkoitetun kaltaisessa kauppamuotoisessa factoringissa tai panttausmuotoisessa factoringissa, jolle on ominaista se, että factoring-yhtiö huolehtii asianomaisten saamisten perimisestä ja kotiuttamisesta, ja se, että kyseisiä saamisia ei siirretä factoring-yhtiölle vaan niitä käytetään factoring-yhtiön asiakkaalle tarjoaman rahoituksen vakuutena, factoring‑yhtiön asiakkaaltaan saamat
–
rahoituskomissio, joka on korvausta saamisten perimispalvelusta ja joka on sitä suurempi, mitä pitempi maksuaika on ja mitä suurempi factoring-yhtiön kantaman riskin taso on, ja
–
perustamismaksu, joka on kiinteähintainen maksu, joka maksetaan factoring-järjestelyn perustamisesta ja joka kattaa muun muassa rahanpesulainsäädäntöön liittyvien velvollisuuksien noudattamista koskevien toimenpiteiden kustannukset,
ovat vastike yhtenä jakamattomana kokonaisuutena pidettävästä saamisten perimistä koskevasta arvonlisäverollisesta palvelun suorituksesta.
3)
Direktiivin 2006/112 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa
on tulkittava siten, että
kyseisessä säännöksessä säädetty saamisten perimistä koskeva poikkeus on ehdoton ja riittävän täsmällinen, jotta sillä on välitön oikeusvaikutus, joten yksityiset voivat vedota siihen kansallisissa tuomioistuimissa valtiota vastaan.
Biltgen
von Danwitz
Ziemele
Kumin
Gervasoni
Julistettiin Luxemburgissa 23 päivänä lokakuuta 2025.
A. Calot Escobar
Kirjaaja
F. Biltgen
Jaoston puheenjohtaja
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: suomi.
(
i
)	Tämän asian nimi on kuvitteellinen nimi. Se ei vastaa asian minkään asianosaisen todellista nimeä.