62020CJ0570
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
z dnia 5 maja 2022 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Zatajenie należnego podatku w sposób stanowiący oszustwo – Sankcje – Ustawodawstwo krajowe przewidujące sankcję administracyjną i sankcję karną za ten sam czyn – Karta praw podstawowych Unii Europejskiej – Artykuł 49 – Artykuł 50 – Zasada ne bis in idem – Artykuł 52 ust. 1 – Ograniczenia w stosowaniu zasady ne bis in idem – Wymóg ustanowienia jasnych i precyzyjnych reguł – Możliwość uwzględnienia wykładni ustawodawstwa krajowego dokonanej przez sądy krajowe – Konieczność ustanowienia reguł zapewniających proporcjonalność wszystkich wymierzonych sankcji – Sankcje innego rodzaju
W sprawie C‑570/20
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Cour de cassation (sąd kasacyjny, Francja) postanowieniem z dnia 21 października 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 28 października 2020 r., w postępowaniu karnym przeciwko
BV,
przy udziale:
Direction départementale des finances publiques de la Haute-Savoie,
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w składzie: A. Arabadjiev, prezes izby, I. Ziemele, T. von Danwitz (sprawozdawca), P.G. Xuereb i A. Kumin, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Campos Sánchez‑Bordona,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu BV – L. Goldman, avocat,
–
w imieniu rządu francuskiego – E. de Moustier i A. Daniel, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia i C. Ehrbar, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 9 grudnia 2021 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach postępowania karnego toczącego się przeciwko BV w przedmiocie przestępstw podatkowych, w szczególności w dziedzinie podatku od wartości dodanej (VAT).
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) wymienia transakcje podlegające opodatkowaniu VAT.
4
Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy tej dyrektywy:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.
Prawo francuskie
5
Artykuł 1729 code général des impôts (ogólnego kodeksu podatkowego), w brzmieniu obowiązującym w chwili zajścia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanego dalej „CGI”), stanowi:
„Nieścisłości lub braki stwierdzone w deklaracji lub czynności dotyczącej elementów istotnych dla podstawy opodatkowania lub wymiaru podatku, jak również zwrotu ulgi podatkowej, której płatność została nienależnie uzyskana od państwa, stanowią podstawę do zastosowania podwyższenia o:
a.
40% w przypadku umyślnego uchybienia;
[…]”.
6
Artykuł 1741 CGI, w brzmieniu obowiązującym w chwili zajścia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, wprowadzony ustawą nr 2010‑1658 z dnia 29 grudnia 2010 r., przewidywał:
„Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych zawartych w niniejszym kodeksie każdy, kto w sposób stanowiący oszustwo uchyla się lub usiłuje uchylić się od ustalenia lub zapłaty całości lub części podatków będących przedmiotem niniejszego kodeksu albo przez umyślne niezłożenie deklaracji w wyznaczonym terminie, albo przez umyślne zatajenie części lub całości kwot podlegających opodatkowaniu, albo przez doprowadzenie do swojej niewypłacalności lub utrudnianie w inny sposób poboru podatku, albo też działając w jakikolwiek inny sposób stanowiący oszustwo, podlega, niezależnie od mających zastosowanie sankcji podatkowych, karze grzywny w wysokości 37500 EUR oraz karze pozbawienia wolności w wymiarze pięciu lat. Jeśli czyny zostały popełnione lub jeśli umożliwiono ich popełnienie poprzez zakup lub sprzedaż dokonane bez faktury lub na podstawie faktur, które nie odnoszą się do rzeczywistych transakcji lub które miały na celu uzyskanie od państwa bezpodstawnych zwrotów, sprawca podlega karze grzywny w wysokości 75000 EUR oraz karze pozbawienia wolności w wymiarze pięciu lat.
W przypadku ukrywania dochodów przepis ten ma jednak zastosowanie jedynie wówczas, gdy ukrywane dochody przewyższają jedną dziesiątą kwoty podlegającej opodatkowaniu lub kwotę 153 EUR.
Osoba skazana na podstawie przepisów niniejszego artykułu może zostać pozbawiona praw publicznych, obywatelskich i rodzinnych zgodnie z art. 131‑26 kodeksu karnego.
Sąd może również zarządzić upublicznienie wydanego wyroku i jego rozpowszechnienie na warunkach określonych w art. 131‑35 lub 131‑39 kodeksu karnego.
[…]”.
7
Artykuł L. 228 księgi dotyczącej postępowań podatkowych, w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, stanowił:
„Pod rygorem niedopuszczalności zawiadomienia zmierzające do zastosowania kar w dziedzinie podatków bezpośrednich, podatku od wartości dodanej i innych podatków obrotowych, opłat za rejestrację, podatku od nieruchomości oraz opłaty skarbowej są składane przez organ administracji po uzyskaniu pozytywnej opinii komisji ds. przestępstw podatkowych”.
8
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Cour de cassation (sądu kasacyjnego, Francja) z art. 1741 CGI w związku z art. L. 228 i nast. księgi dotyczącej postępowań podatkowych wynika, że pod rygorem niedopuszczalności ściganie oszustw podatkowych może zostać wszczęte przez prokuraturę jedynie na podstawie uprzedniego zawiadomienia organu podatkowego.
9
Decyzjami nr 2016‑545 QPC z dnia 24 czerwca 2016 r., nr 2016‑546 QPC z dnia 24 czerwca 2016 r., nr 2016‑556 QPC z dnia 22 lipca 2016 r. i nr 2018‑745 QPC z dnia 23 listopada 2018 r. Conseil constitutionnel (rada konstytucyjna, Francja) stwierdziła, że kumulacja postępowania karnego oraz sankcji karnych i podatkowych w przypadku zatajenia kwot podlegających opodatkowaniu oraz w przypadku niezłożenia deklaracji, jak wynika z art. 1729 i 1741 CGI, jest zgodna z zasadami konieczności i proporcjonalności przestępstw i kar. Conseil constitutionnel (rada konstytucyjna) stwierdziła bowiem, że przepisy te „umożliwiają łącznie zagwarantowanie ochrony interesów finansowych państwa, a także równość w zakresie podatków, realizując wspólne cele, zarówno odstraszające, jak i represyjne”, że „[o]dzyskanie niezbędnego wkładu publicznego i cel w postaci zwalczania oszustw podatkowych uzasadniają wszczęcie dodatkowych procedur w przypadkach najpoważniejszych oszustw” oraz że „[o]bok kontroli, w następstwie których administracja podatkowa stosuje kary pieniężne, można zatem prowadzić postępowanie karne na warunkach i zgodnie z procedurami przewidzianymi w ustawie”.
10
Jednakże Conseil constitutionnel (rada konstytucyjna), w świetle zasady proporcjonalności, sformułowała trzy zastrzeżenia interpretacyjne, których skutkiem jest ograniczenie możliwości dokonania takiej kumulacji, a mianowicie:
–
po pierwsze, podatnik, który został zwolniony z podatku na mocy orzeczenia sądu, które stało się prawomocne ze względów merytorycznych, nie może być skazany za oszustwo podatkowe;
–
po drugie, art. 1741 CGI ma zastosowanie tylko do najpoważniejszych przypadków stanowiącego oszustwo zatajenia kwot podlegających opodatkowaniu lub niezłożenia deklaracji, przy czym waga ta może wynikać z kwoty podatków niezapłaconych w wyniku oszustwa, z charakteru czynów popełnionych przez ściganą osobę lub z okoliczności ich wystąpienia; oraz
–
po trzecie, o ile możliwość wszczęcia dwóch postępowań może prowadzić do kumulacji sankcji, o tyle zasada proporcjonalności wymaga, aby w każdym przypadku łączna kwota wszystkich ewentualnie nałożonych sankcji nie przekroczyła najwyższej kwoty jednej z przewidzianych kar.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
11
Do dnia 14 czerwca 2011 r. BV wykonywał zawód biegłego księgowego jako indywidualny przedsiębiorca. Z tego tytułu podlegał on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie VAT, a z uwagi na wysokość obrotów podlegał zasadom ogólnym i składał deklaracje miesięczne.
12
Organ podatkowy przeprowadził kontrolę ksiąg rachunkowych za lata 2009, 2010 i 2011.
13
W dniu 10 marca 2014 r. organ podatkowy złożył do prokuratury w Annecy (Francja) zawiadomienie w sprawie BV, zarzucając mu przedstawienie nieprawidłowej księgowości, złożenie deklaracji VAT pomniejszonych poprzez zatajenie większości uzyskanych dochodów, złożenie deklaracji o obniżonych zyskach niepochodzących z działalności gospodarczej oraz złożenie deklaracji o obniżonych łącznych dochodach, wykazujących zysk niepochodzący z działalności gospodarczej niższy niż zysk rzeczywiście osiągnięty. Według tego zawiadomienia kwota wynikająca z uchylenia się od zapłaty VAT wynosiła 82507 EUR, a kwota z powodu uchylenia się od zapłaty podatku dochodowego – 108883 EUR.
14
Po zakończeniu postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuratora republiki sprawę BV przekazano do tribunal correctionnel d’Annecy (sądu karnego w Annecy, Francja) w celu osądzenia BV za przestępstwa oszustwa podatkowego polegającego na zatajeniu kwot podlegających opodatkowaniu i brak zapisów w dokumencie księgowym.
15
Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r. tribunal correctionnel d’Annecy (sąd karny w Annecy) uznał BV za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów i skazał go na karę 12 miesięcy pozbawienia wolności oraz zarządził publikację orzeczenia na koszt BV.
16
BV wniósł apelację od tego wyroku do cour d’appel de Chambéry (sądu apelacyjnego w Chambéry, Francja). Na poparcie apelacji podniósł on, że jego skazanie jest sprzeczne z zasadą ne bis in idem zagwarantowaną w art. 50 karty, ponieważ wobec jego osoby, w odniesieniu do tych samych czynów, było już prowadzone postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w wyniku którego została na niego prawomocnie nałożona grzywna podatkowa w wysokości 40% kwoty podatków, od których zapłaty się uchylono.
17
Wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r. cour d’appel de Chambéry (sąd apelacyjny w Chambéry) oddalił apelację. Sąd ten uznał, że kumulacja sankcji karnych i sankcji podatkowych nałożonych na BV nie jest sprzeczna z art. 50 karty, ponieważ stosowanie uregulowania krajowego rozpatrywanego w postępowaniu głównym jest zgodne z wymogami wynikającymi z orzecznictwa Conseil constitutionnel (rady konstytucyjnej) w tej dziedzinie.
18
BV wniósł skargę kasacyjną od wyroku cour d’appel de Chambéry (sądu apelacyjnego w Chambéry) do Cour de cassation (sądu kasacyjnego) – sądu odsyłającego w niniejszej sprawie, podnosząc, że uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym nie spełnia wymogu jasności i przewidywalności, jaki musi być zachowany w przypadku kumulacji postępowań i sankcji o charakterze karnym zgodnie z orzecznictwem wynikającym z wyroku z dnia 20 marca 2018 r., Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 49–51). Ponadto podniósł on, że wbrew orzecznictwu wywodzącemu się w szczególności z wyroku z dnia 20 marca 2018 r., Garlsson Real Estate i in. (C‑537/16, EU:C:2018:193, pkt 56, 60) wspomniane uregulowanie krajowe nie przewiduje zasad pozwalających na zapewnienie, by surowość wszystkich nałożonych sankcji nie wykraczała poza wagę stwierdzonego naruszenia.
19
Na wstępie sąd odsyłający uważa, że w zakresie, w jakim przepisy krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym mają na celu w szczególności zwalczanie przestępstw w dziedzinie VAT w celu zapewnienia pełnego poboru należnego VAT, stanowią one stosowanie prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 karty, w związku z czym powinny być zgodne z zasadą ne bis in idem zagwarantowaną w art. 50 karty.
20
Jeśli chodzi o wymóg jasności i przewidywalności, sąd ten zauważa, że art. 1729 i 1741 CGI precyzyjnie definiują czyny i uchybienia mogące być przedmiotem postępowania karnego i sankcji karnych i podatkowych oraz że ich stosowanie było przedmiotem trzech zastrzeżeń interpretacyjnych Conseil constitutionnel (rady konstytucyjnej) przypomnianych w pkt 10 niniejszego wyroku.
21
W szczególności jeśli chodzi o drugie zastrzeżenie interpretacyjne, wspomniany sąd podkreśla, że zostały w nim wyjaśnione szczegółowe zasady stosowania. Tak więc jeżeli oskarżony o popełnienie oszustwa podatkowego usprawiedliwia się tym, że za te same czyny nałożono na jego osobę sankcję podatkową, do sądu karnego należy rozstrzygnięcie przede wszystkim w przedmiocie cech przestępstwa w świetle znamion przestępstwa przewidzianych w art. 1741 CGI. Następnie do sądu tego należy sprawdzenie, w razie potrzeby z urzędu, czy stwierdzone czyny są wystarczająco poważne, by uzasadnić zastosowanie represji karnej obok represji podatkowej w świetle kryteriów ustalonych przez Conseil constitutionnel (radę konstytucyjną) w odniesieniu do kwot podatków niezapłaconych w wyniku oszustwa, charakteru czynów lub okoliczności ich popełnienia. Wreszcie decyzja w przedmiocie wagi przestępstwa powinna być uzasadniona i podjęta przed wyborem i uzasadnieniem wymierzonych kar.
22
W odniesieniu do kwestii, czy waga wymierzonych sankcji jest ograniczona do tego, co niezbędne, sąd odsyłający stwierdza, że zgodnie z drugim zastrzeżeniem interpretacyjnym wydanym przez Conseil constitutionnel (radę konstytucyjną) uregulowania francuskie ograniczają postępowanie karne do przestępstw o określonej wadze, za które poza karą grzywny ustawodawca krajowy przewidział karę pozbawienia wolności.
23
Ponadto, zgodnie z trzecim zastrzeżeniem interpretacyjnym, uprawnienie do kumulacji sankcji jest ograniczone brakiem możliwości przekroczenia najwyższej kwoty z przewidzianych kar. Sąd odsyłający wyjaśnia jednak, że zgodnie z jego własnym orzecznictwem to trzecie zastrzeżenie interpretacyjne dotyczy tylko sankcji o tym samym charakterze, a mianowicie kar pieniężnych, ponieważ zakłada ono, że sąd może dokonać porównania maksymalnych sankcji karnych i podatkowych w celu ustalenia najwyższej kwoty, która stanowi górną granicę. Zatem to zastrzeżenie interpretacyjne nie ma zastosowania w przypadku zbiegu grzywien podatkowych z karą pozbawienia wolności.
24
W tych okolicznościach Cour de cassation (sąd kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy opisane powyżej przepisy krajowe spełniają wymóg jasności i przewidywalności okoliczności, w których zaniechanie zgłoszenia w deklaracji podatkowej w zakresie należnego VAT może być przedmiotem kumulacji postępowań i sankcji o charakterze karnym?
2)
Czy opisane powyżej przepisy krajowe spełniają wymóg konieczności i proporcjonalności kumulacji takich sankcji?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
25
Poprzez swoje dwa pytania prejudycjalne, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy prawo podstawowe zagwarantowane w art. 50 karty w związku z jej art. 52 ust. 1 należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie
–
temu, że ograniczenie kumulacji postępowań i sankcji o charakterze karnym w przypadku stanowiącego oszustwo zatajenia lub niezłożenia deklaracji w dziedzinie VAT przewidziane w przepisach krajowych względem najpoważniejszych przypadków wynika wyłącznie z utrwalonego orzecznictwa, interpretującego w sposób zawężający przepisy ustawowe określające przesłanki stosowania tej kumulacji, lub
–
przepisom krajowym, które nie zapewniają, w przypadku kumulacji kary pieniężnej i kary pozbawienia wolności, jasnych i precyzyjnych reguł, w razie potrzeby zgodnie z ich wykładnią dokonaną przez sądy krajowe, aby całość wymierzonych kar nie przewyższała wagi stwierdzonego przestępstwa.
26
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sankcje administracyjne nałożone przez krajowe organy podatkowe i postępowania karne wszczęte z tytułu przestępstw w dziedzinie VAT stanowią przejaw stosowania art. 2 i 273 dyrektywy 2006/112 oraz art. 325 TFUE, a zatem prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 karty, i w związku z tym powinny być zgodne z prawem podstawowym zagwarantowanym w art. 50 karty (wyrok z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).
27
Zgodnie z brzmieniem tego przepisu nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu karnym za ten sam czyn zabroniony pod groźbą kary, za który zgodnie z ustawą został już uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem lub w odniesieniu do którego został już uprzednio uniewinniony na terytorium Unii.
28
W niniejszej sprawie w ramach postępowania karnego rozpatrywanego w postępowaniu głównym BV jest ścigany za oszustwo polegające na zatajeniu dochodów oraz za niezłożenie deklaracji VAT, podczas gdy zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym została już na niego nałożona za te same czyny ostateczna sankcja administracyjna o charakterze karnym w rozumieniu art. 50 karty. Taka kumulacja postępowań stanowi ograniczenie prawa podstawowego ustanowionego w tym postanowieniu karty, ponieważ zakazuje ono nakładania za identyczne czyny kilku sankcji o charakterze karnym po zakończeniu różnych wszczętych w tym celu postępowań (zob. analogicznie wyrok z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 35).
29
Niemniej jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ograniczenie prawa podstawowego zagwarantowanego w art. 50 karty może być uzasadnione na podstawie jej art. 52 ust. 1 (wyroki: z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 22 marca 2022 r., Nordzucker i in., C‑151/20, EU:C:2022:203, pkt 49).
30
Zgodnie z art. 52 ust. 1 zdanie pierwsze karty wszelkie ograniczenia w korzystaniu z praw i wolności uznanych w karcie muszą być przewidziane ustawą i szanować istotę tych praw i wolności. Zgodnie ze zdaniem drugim tego ustępu, z zastrzeżeniem zasady proporcjonalności, ograniczenia rzeczonych praw i wolności mogą zostać wprowadzone wyłącznie wtedy, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób.
31
W niniejszej sprawie, po pierwsze, jest bezsporne, że możliwość kumulacji zarówno postępowań i sankcji karnych, jak i postępowań i sankcji administracyjnych o charakterze karnym jest przewidziana ustawą, czyli przez art. 1729 i 1741 CGI. O ile wymóg, zgodnie z którym wszelkie ograniczenia korzystania z praw podstawowych muszą być przewidziane ustawą, oznacza, że podstawa prawna, która pozwala na ingerencję w te prawa, musi sama określać zakres ograniczenia wykonywania danego prawa, o tyle wymóg ten pokrywa się w znacznym stopniu z wymogami jasności i precyzyjności wynikającymi z zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lipca 2020 r., Facebook Ireland i Schrems, C‑311/18, EU:C:2020:559, pkt 180), która zostanie zbadana w pkt 34 i nast. niniejszego wyroku.
32
Po drugie, przepisy krajowe takie jak sporne w postępowaniu głównym respektują zasadniczą treść prawa podstawowego zagwarantowanego w art. 50 karty, ponieważ zgodnie z informacjami zawartymi w aktach sprawy przedstawionych Trybunałowi pozwalają one na taką kumulację postępowań i sankcji tylko na enumeratywnie określonych warunkach, zapewniając w ten sposób, aby prawo zagwarantowane w owym art. 50 jako takie nie było podważane.
33
Po trzecie, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że uregulowanie to ma na celu zapewnienie pełnego poboru należnego VAT. Ze względu na znaczenie, jakie orzecznictwo Trybunału przypisuje, dla realizacji tego celu, zwalczaniu naruszeń w dziedzinie VAT, ograniczenie zasady ne bis in idem wynikające z przepisów krajowych takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym odpowiada celowi interesu ogólnego.
34
Po czwarte, w odniesieniu do zasady proporcjonalności – zasada ta wymaga, by kumulacja postępowań karnych i sankcji przewidziana w przepisach krajowych, taka jak w postępowaniu głównym, nie wykraczała poza granice tego, co odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów przyświecających danemu uregulowaniu, przy czym jeśli jest możliwy wybór spośród wielu odpowiednich środków, należy wybrać ten najmniej uciążliwy, zaś wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
35
Przepisy krajowe przewidujące możliwość takiego zbiegu postępowań i sankcji są odpowiednie do realizacji uzasadnionego celu zwalczania przestępstw w dziedzinie VAT w celu zapewnienia pełnego poboru należnego VAT (wyrok z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 48).
36
W odniesieniu do bezwzględnie koniecznego charakteru takiego uregulowania krajowego Trybunał wyjaśnił w pkt 49, 53 i 55 wyroku z dnia 20 marca 2018 r., Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197), że musi ono zawierać jasne i precyzyjne reguły, które przede wszystkim umożliwiają podmiotowi prawa określenie, jakie działania i zaniechania mogą być przedmiotem takiej kumulacji postępowań i sankcji, następnie zapewniają koordynację postępowań w celu ograniczenia do absolutnie niezbędnego dodatkowego obciążenia, jakie pociąga za sobą kumulacja postępowań karnych, które mogą być prowadzone w sposób niezależny, i wreszcie pozwalają na zagwarantowanie, że surowość wszystkich nałożonych sankcji odpowiada wadze danego naruszenia.
37
Sąd odsyłający zastanawia się w pierwszej kolejności nad pierwszym z wymogów przypomnianych w poprzednim punkcie, który w odniesieniu do prawa podstawowego zagwarantowanego w art. 50 karty odzwierciedla również zasadę ustawowej określoności czynów zabronionych i kar ustanowioną w art. 49 ust. 1 karty. Jak bowiem zauważył rzecznik generalny w pkt 56–58 opinii, ta ostatnia zasada znajduje zastosowanie do kumulacji ostatecznej sankcji administracyjnej o charakterze karnym w rozumieniu art. 50 karty i postępowania karnego w zakresie, w jakim kumulacja ta może doprowadzić do poważniejszych konsekwencji dla zainteresowanej osoby niż konsekwencja wynikająca z samego ścigania karnego. W szczególności sankcje, które wynikają z kumulacji sankcji o charakterze karnym, mogą wykraczać poza sankcje przewidziane w ustawie za dane zachowanie, w związku z czym konieczne jest, aby każdy przepis zezwalający na podwójne karanie spełniał wymogi związane z zasadą ustawowej określoności czynów zabronionych i kar zagwarantowaną w art. 49 ust. 1 karty.
38
W odniesieniu do zasady ustawowej określoności czynów zabronionych i kar Trybunał orzekł, że wprawdzie zasada ta wymaga, aby prawo jasno określało naruszenia i grożące za nie kary, jednak warunek ten jest spełniony, jeżeli zainteresowany na podstawie treści przepisu i w razie potrzeby na podstawie wykładni dokonanej przez sądy jest w stanie określić, jakie działania i zaniechania grożą pociągnięciem go do odpowiedzialności karnej (wyroki: z dnia 22 października 2015 r., AC‑Treuhand/Komisja, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 czerwca 2020 r., Prokuratura Rejonowa w Słupsku, C‑634/18, EU:C:2020:455, pkt 49).
39
Tak więc okoliczność, że warunki wymagane dla kumulacji postępowań i sankcji karnych nie wynikają wyłącznie z przepisów ustawowych, lecz również z ich wykładni dokonanej przez sądy krajowe, nie może sama w sobie podważyć jasnego i precyzyjnego charakteru uregulowania krajowego, pod warunkiem jednak, że zainteresowany może ustalić, na podstawie brzmienia właściwych przepisów i w razie potrzeby na podstawie wykładni dokonanej przez te sądy, jakie działania i zaniechania mogą prowadzić do takiej kumulacji postępowań i sankcji.
40
W odniesieniu do posłużenia się przez ustawodawcę krajowego pojęciami ogólnymi w celu określenia działań, które mogą prowadzić do kumulacji postępowań i sankcji o charakterze karnym, należy przypomnieć, że w pkt 52 i 53 wyroku z dnia 20 marca 2018 r., Garlsson Real Estate i in. (C‑537/16, EU:C:2018:193) Trybunał uznał, że uregulowanie krajowe rozpatrywane w sprawie, która doprowadziła do wydania tego wyroku, było wystarczająco jasne i precyzyjne, mimo że owo uregulowanie krajowe uzależniało tę kumulację od tego, czy dane działania mogły prowadzić do „istotnej zmiany” wartości instrumentów finansowych, a zatem od interpretacji ogólnego pojęcia wymagającego znaczącej oceny przez sądy krajowe.
41
Z orzecznictwa dotyczącego zasady ustawowej określoności czynów zabronionych i kar wynika zatem, że owej zasady nie można interpretować w ten sposób, że zakazuje ona stopniowego uszczegóławiania zasad odpowiedzialności karnej w drodze wykładni sądowej w poszczególnych sprawach, o ile rezultat tej wykładni był w rozsądny sposób przewidywalny w chwili, gdy dokonano naruszenia, w szczególności z uwagi na wykładnię przyjmowaną ówcześnie w orzecznictwie dotyczącym spornego przepisu prawnego (wyroki: z dnia 22 października 2015 r., AC‑Treuhand/Komisja, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 czerwca 2020 r., Prokuratura Rejonowa w Słupsku, C‑634/18, EU:C:2020:455, pkt 50).
42
I tak, z zastrzeżeniem tych samych warunków, okoliczność, że orzecznictwo krajowe odnosi się w ramach swojej wykładni właściwych przepisów prawnych do pojęć ogólnych, które powinny być stopniowo uszczegóławiane, nie stoi co do zasady na przeszkodzie temu, aby można było uznać, że uregulowanie krajowe przewiduje jasne i precyzyjne zasady, pozwalające podmiotowi prawa przewidzieć, jakie działania i zaniechania mogą być przedmiotem kumulacji postępowań i sankcji o charakterze karnym.
43
W tym kontekście należy jeszcze przypomnieć, że zakres przewidywalności zależy w znacznym zakresie od treści danego tekstu, dziedziny, którą on obejmuje, oraz liczby i właściwości jego adresatów. Przewidywalność ustawy nie wyklucza konieczności zasięgnięcia przez zainteresowaną osobę porady w celu dokonania oceny, jakie konsekwencje wynikają w danym przypadku z konkretnego aktu. Dotyczy to w szczególności profesjonalistów, którzy są przyzwyczajeni do tego, by w ramach wykonywania swego zawodu zachowywać szczególną ostrożność. Można także od nich wymagać, aby z należytą starannością oceniali ryzyko, jakie stwarza ich zawód (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 czerwca 2005 r., Dansk Rørindustri i in./Komisja, C‑189/02 P, C‑202/02 P, od C‑205/02 P do C‑208/02 P i C‑213/02 P, EU:C:2005:408, pkt 219 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 22 października 2015 r., AC‑Treuhand/Komisja, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, pkt 42; a także z dnia 28 marca 2017 r., Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, pkt 166).
44
W niniejszej sprawie o ile do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym spełnia wymogi jasności i precyzyjności przypomniane w pkt 36 niniejszego wyroku, o tyle zadaniem Trybunału jest dostarczenie w tym względzie użytecznych wskazówek w celu umożliwienia mu rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu [zob. analogicznie wyrok z dnia 22 czerwca 2021 r., Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Skutki decyzji o wydaleniu), C‑719/19, EU:C:2021:506, pkt 82 i przytoczone tam orzecznictwo].
45
Tymczasem z informacji zawartych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przede wszystkim wynika, że art. 1729 CGI określa warunki, na jakich zatajenie stanowiące oszustwo lub niezłożenie deklaracji między innymi w dziedzinie VAT mogą prowadzić do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej o charakterze karnym. Zgodnie z art. 1741 CGI i na warunkach określonych w tym przepisie takie działania mogą, „niezależnie od mających zastosowanie sankcji podatkowych”, również podlegać karze grzywny i karze pozbawienia wolności.
46
Następnie Conseil constitutionnel (rada konstytucyjna) orzekła, że kumulacja postępowań i sankcji przewidzianych w tych artykułach może mieć zastosowanie wyłącznie w najpoważniejszych przypadkach stanowiącego oszustwo zatajania kwot podlegających opodatkowaniu lub niezłożenia deklaracji, ponieważ poważny charakter może wynikać z kwoty podatków niezapłaconych w wyniku oszustwa, z charakteru czynów popełnionych przez oskarżonego lub z okoliczności ich wystąpienia. Tymczasem, z zastrzeżeniem oceny sądu odsyłającego, taka wykładnia dokonana przez ten sąd w świetle zasady proporcjonalności nie wydaje się sama w sobie nieprzewidywalna.
47
Wreszcie sąd odsyłający wskazuje, że wielokrotnie stosował już orzecznictwo Conseil constitutionnel (rady konstytucyjnej), o którym mowa w poprzednim punkcie, i tym samym bardziej szczegółowo sprecyzował jego zakres. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy w świetle tych precedensów orzeczniczych BV mógł w czasie popełnienia czynów będących przedmiotem postępowania głównego w sposób rozsądny przewidzieć, że mogą one prowadzić do kumulacji postępowań i sankcji o charakterze karnym na podstawie art. 1729 i 1741 CGI.
48
W tym kontekście okoliczność, że BV powinien był w razie potrzeby skorzystać z pomocy doradcy prawnego w celu dokonania oceny konsekwencji, jakie mogą wynikać z zarzucanych mu czynów w świetle warunków stosowania kumulacji postępowań i sankcji o charakterze karnym przewidzianych w tych artykułach, zgodnie z ich wykładnią dokonaną przez sądy krajowe, nie może, zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 43 niniejszego wyroku, podważyć jasnego i precyzyjnego charakteru uregulowania krajowego rozpatrywanego w postępowaniu głównym. Jest tak tym bardziej w przypadku BV, ponieważ wydaje się, że popełnił on wspomniane czyny w ramach swojej działalności zawodowej biegłego księgowego.
49
W drugiej kolejności sąd odsyłający zastanawia się nad trzecim wymogiem, o którym mowa w pkt 36 niniejszego wyroku, wynikającym zarówno z art. 52 ust. 1 karty, jak i z zasady proporcjonalności kar ustanowionej w jej art. 49 ust. 3, która nakłada na właściwe organy obowiązek czuwania nad tym, by surowość wszystkich zastosowanych sankcji nie przewyższała wagi stwierdzonego naruszenia (zob. podobnie wyrok z dnia 20 marca 2018 r., Garlsson Real Estate i in., C‑537/16, EU:C:2018:193, pkt 56).
50
W tym względzie należy wyjaśnić, że zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 36 oraz w poprzednim punkcie niniejszego wyroku wymóg ten ma zastosowanie bez wyjątku do wszystkich sankcji nałożonych kumulatywnie, a zatem zarówno do kumulacji sankcji tego samego rodzaju, jak i do kumulacji sankcji o różnym charakterze, takich jak kary pieniężne i kary pozbawienia wolności. Sama okoliczność, że właściwe władze mają zamiar zastosować sankcje o różnym charakterze, nie może zwalniać ich z obowiązku zapewnienia, by surowość wszystkich zastosowanych sankcji nie przewyższała wagi stwierdzonego naruszenia, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady proporcjonalności.
51
W tych okolicznościach Trybunał orzekł w pkt 60 wyroku z dnia 20 marca 2018 r., Garlsson Real Estate i in. (C‑537/16, EU:C:2018:193), że ów wymóg proporcjonalności nie jest przestrzegany przez przepisy przewidujące w odniesieniu do kumulacji kary grzywny i administracyjnej kary pieniężnej o charakterze karnym, że ściągnięcie tej pierwszej ogranicza się do kwoty przewyższającej wysokość tej drugiej, które nie przewidują takiej zasady również w odniesieniu do kumulacji administracyjnej kary pieniężnej o charakterze karnym i kary pozbawienia wolności.
52
W niniejszej sprawie wprawdzie, zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, sąd odsyłający orzekł już, opierając się na względach proporcjonalności, że całkowita kwota sankcji nałożonej w przypadku kumulacji sankcji nie może przewyższać najwyższej kwoty nałożonej kary, jednak sąd ten wyjaśnił, że wspomniane ograniczenie ma zastosowanie jedynie do sankcji o tym samym charakterze, czyli do kar pieniężnych. Tymczasem, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 103 opinii, takie ograniczenie nie pozwala na zapewnienie właściwej współmierności wagi naruszenia i surowości wszystkich zastosowanych sankcji, w przypadku gdy kara pieniężna podlega kumulacji z karą pozbawienia wolności.
53
W zakresie, w jakim rząd francuski podniósł przed Trybunałem, że sąd karny jest zobowiązany do przestrzegania zasady proporcjonalności kar, która przyznaje mu uprawnienie do dostosowania sankcji karnej w zależności od okoliczności danej sprawy, z orzecznictwa przypomnianego w pkt 36 i 49 niniejszego wyroku wynika, po pierwsze, że właściwe organy podlegają obowiązkowi zapewnienia, aby surowość wszystkich nałożonych sankcji nie przewyższała wagi stwierdzonego przestępstwa, a po drugie, że obowiązek ten musi jasno i precyzyjnie wynikać z danych przepisów krajowych.
54
Do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy ma to miejsce w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu faktu, że orzekł on, również w oparciu o względy proporcjonalności, że ograniczenie, o którym mowa w pkt 52, ma zastosowanie jedynie do kumulacji sankcji o tym samym charakterze.
55
W świetle powyższych rozważań na pytania prejudycjalne należy odpowiedzieć, że prawo podstawowe zagwarantowane w art. 50 karty w związku z jej art. 52 ust. 1 należy interpretować w ten sposób, że
–
nie stoi ono na przeszkodzie temu, by ograniczenie kumulacji postępowań i sankcji o charakterze karnym w przypadku stanowiącego oszustwo zatajenia lub niezłożenia deklaracji w dziedzinie VAT przewidziane w przepisach krajowych względem najpoważniejszych przypadków wynikało wyłącznie z utrwalonego orzecznictwa interpretującego w sposób zawężający przepisy ustawowe określające przesłanki stosowania tej kumulacji, pod warunkiem że w chwili popełnienia przestępstwa można racjonalnie przewidzieć, że może ono podlegać kumulacji postępowań i sankcji o charakterze karnym, ale
–
stoi ono na przeszkodzie przepisom krajowym, które nie zapewniają, w przypadku kumulacji kary pieniężnej i kary pozbawienia wolności, jasnych i precyzyjnych reguł, w razie potrzeby w wykładni dokonanej przez sądy krajowe, aby całość wymierzonych kar nie przewyższała wagi stwierdzonego przestępstwa.
W przedmiocie kosztów
56
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Prawo podstawowe zagwarantowane w art. 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z jej art. 52 ust. 1 należy interpretować w ten sposób, że
–
nie stoi ono na przeszkodzie temu, by ograniczenie kumulacji postępowań i sankcji o charakterze karnym w przypadku stanowiącego oszustwo zatajenia lub niezłożenia deklaracji w dziedzinie podatku od wartości dodanej (VAT) przewidziane w przepisach krajowych względem najpoważniejszych przypadków wynikało wyłącznie z utrwalonego orzecznictwa interpretującego w sposób zawężający przepisy ustawowe określające przesłanki stosowania tej kumulacji, pod warunkiem że w chwili popełnienia przestępstwa można racjonalnie przewidzieć, że może ono podlegać kumulacji postępowań i sankcji o charakterze karnym, ale
–
stoi ono na przeszkodzie przepisom krajowym, które nie zapewniają, w przypadku kumulacji kary pieniężnej i kary pozbawienia wolności, jasnych i precyzyjnych reguł, w razie potrzeby w wykładni dokonanej przez sądy krajowe, aby całość wymierzonych kar nie przewyższała wagi stwierdzonego przestępstwa.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: francuski.