61993CJ0302_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-302/93,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Gerechtshof te 's-Gravenhage (Κάτω Χώρες) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Etienne Debouche
και
Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφοι 2 και 3, στοιχείο α', της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, έκτης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), και των άρθρων 3, στοιχείο β', και 5, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, ογδόης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους Κ. Ν. Κακούρη, πρόεδρο τμήματος, G. Hirsch (εισηγητή) και P. J. G. Kapteyn, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. Tesauro
γραμματέας: H. A. Ruehl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
* ο Debouche, εκπροσωπούμενους από τους S. T. M. Beelen και E. J. Janzen, φορολογικούς συμβούλους,
* η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. G. Lammers, αναπληρωτή νομικό σύμβουλο του Υπουργείου Εξωτερικών,
* η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους L. Fernandes, διευθυντή της νομικής υπηρεσίας της γενικής διευθύνσεως των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων του Υπουργείου Εξωτερικών, και A. Correia, γενικό υποδιευθυντή της υπηρεσίας ΦΠΑ,
* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον E. Traversa, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας, επικουρούμενο από τον L. van den Berghe, δικηγόρο Βρυξελλών,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις του Debouche, εκπροσωπουμένου από τον E. J. Janzen, της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον J. S. van den Oosterkamp, βοηθό νομικό σύμβουλο του Υπουργείου Εξωτερικών, της Γερμανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον E. Roeder, Ministerialrat του Ομοσπονδιακού Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας, και της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τον E. Traversa, επικουρούμενο από τον L. van den Berghe, κατά τη συνεδρίαση της 23ης Νοεμβρίου 1995,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 1ης Φεβρουαρίου 1996,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 19ης Μαΐου 1993, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο την 1η Ιουνίου 1993, το Gerechtshof te 's-Gravenhage υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, προδικαστικό ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφοι 2 και 3, στοιχείο α', της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, έκτης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), και των άρθρων 3, στοιχείο β', και 5, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, ογδόης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111, στο εξής: όγδοη οδηγία).
2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Debouche και του εφόρου σχετικά με το δικαίωμα προς επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), που προβλέπεται στα άρθρα 17 και 33 του Wet op de omzetbelasting 1968 (νόμου σχετικού με τον φόρο κύκλου εργασιών), άρθρα τα οποία μετέφεραν τις διατάξεις της ογδόης οδηγίας στην ολλανδική έννομη τάξη.
3 Το Βασίλειο του Βελγίου έκανε χρήση της δυνατότητας που προβλέπεται στο άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β', σε συνδυασμό με το παράρτημα ΣΤ' της έκτης οδηγίας, ώστε να απαλλάσσει του ΦΠΑ τις παροχές υπηρεσιών των δικηγόρων. Αντιστρόφως, στις Κάτω Χώρες, οι ίδιες αυτές παροχές υπόκεινται στον φόρο κύκλου εργασιών.
4 Ο Debouche, δικηγόρος εγκατεστημένος στο Βέλγιο, μίσθωσε, από εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες, αυτοκίνητο το οποίο χρησιμοποιούσε αποκλειστικά στο Βέλγιο για τις επαγγελματικές του δραστηριότητες.
5 Ο Debouche υπέβαλε στις ολλανδικές αρχές αίτηση προς επιστροφή του ΦΠΑ που είχε υπολογιστεί επί του μισθώματος του αυτοκινήτου για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου έως 31 Οκτωβρίου 1990.
6 Στην αίτηση αυτή επισυνάπτονταν τα πρωτότυπα των τιμολογίων καθώς και πιστοποιητικό των βελγικών αρχών, στο οποίο αναφερόταν ότι ο Debouche "(...) δεν υπόκειται στον φόρο προστιθεμένης αξίας στο Βέλγιο, διότι παρέχει υπηρεσίες που απαλλάσσονται του φόρου κατ' εφαρμογήν του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β', και του παραρτήματος ΣΤ' της έκτης οδηγίας (...)".
7 Το άρθρο 2 της όγδοης οδηγίας θέτει τον ακόλουθο κανόνα:
"Κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας αλλά εγκατεστημένος σε ένα άλλο κράτος μέλος, υπό τους όρους που καθορίζονται κατωτέρω, τον φόρο προστιθεμένης αξίας που επεβάρυνε υπηρεσίες οι οποίες του παρεσχέθησαν ή κινητά που του παρεδόθησαν στο [εσωτερικό] της χώρας από άλλους υποκειμένους στον φόρο, ή που επεβάρυνε την εισαγωγή αγαθών στη χώρα, εφόσον τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των πράξεων που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία α' και β', της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ή των παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται στο άρθρο 1, στοιχείο β'."
Το άρθρο 3 της όγδοης οδηγίας προβλέπει:
"Για να τύχει επιστροφής κάθε υποκείμενος στο φόρο, που αναφέρεται στο άρθρο 2, ο οποίος δεν επραγματοποίησε καμία παράδοση κινητών αγαθών ή παροχή υπηρεσιών θεωρούμενη ως διεξαγόμενη στο εσωτερικό της χώρας, οφείλει:
(...)
β) να αιτιολογήσει, με πιστοποιητικό εκδοθέν από τη διοίκηση του κράτους στο οποίο ειναι εγκατεστημένος, ότι υπόκειται στο φόρο προστιθεμένης αξίας εντός του κράτους αυτού. Εντούτοις, όταν η αρμόδια υπηρεσία η προβλεπόμενη στο άρθρο 9 πρώτη παράγραφος έχει ήδη στην κατοχή της το δικαιολογητικό αυτό, ο υποκείμενος στον φόρο δεν υποχρεούται να προσκομίσει νέο, για περίοδο ενός έτους, από τη διοίκηση του κράτους στο οποίο είναι εγκατεστημένος. Τα κράτη μέλη δεν εκδίδουν πιστοποιητικά για τους υποκείμενους στο φόρο οι οποίοι τυγχάνουν απαλλαγής του φόρου δυνάμει του άρθρου 24 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ
(...)."
Το άρθρο 5, πρώτο εδάφιο, της όγδοης οδηγίας ορίζει:
"Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, το δικαίωμα προς επιστροφή του φόρου καθορίζεται βάσει του άρθρου 17 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όπως αυτή εφαρμόζεται στο κράτος μέλος που ενεργεί την επιστροφή."
8 Ο αρμόδιος έφορος απέρριψε την αίτηση του Debouche, ο οποίος κατόπιν αυτού άσκησε προσφυγή ενώπιον του Gerechtshof te 's-Gravenhage. Ο προσφεύγων της κυρίας δίκης υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι είναι υποκείμενος στον φόρο υπό την έννοια του άρθρου 3, στοιχείο β', της όγδοης οδηγίας και ότι, σύμφωνα με το άρθρο 5, πρώτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας, το δικαίωμα προς επιστροφή του φόρου διέπεται από τη νομοθεσία περί εκπτώσεως του φόρου του κράτους μέλους που ενεργεί την επιστροφή, οπότε έχουν εφαρμογή στην περίπτωσή του οι ολλανδικές διατάξεις, σύμφωνα με τις οποίες οι δικηγόροι έχουν δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο ΦΠΑ.
9 Το εθνικό δικαστήριο έκρινε, στην παράγραφο 6.2 της διατάξεώς του περί παραπομπής, ότι η επίλυση της παρούσας διαφοράς εξαρτάται από την ερμηνεία των συνδυασμένων διατάξεων των άρθρων 3, στοιχείο β', και 5, πρώτο εδάφιο, της όγδοης οδηγίας, αφενός, και του άρθρου 17, παράγραφοι 2 και 3, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, αφετέρου.
10 Κατά συνέπεια, ανέστειλε τη διαδικασία και ζήτησε από το Δικαστήριο την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί του ακολούθου ερωτήματος:
"Πώς πρέπει να ερμηνευθούν οι παρατιθέμενες ιδίως στην παράγραφο 6.2 διατάξεις της έκτης και της όγδοης οδηγίας, σε συνδυασμό μεταξύ τους, προκειμένου να κριθεί η εκτιθέμενη ανωτέρω αίτηση επιστροφής φόρου κύκλου εργασιών;"
11 Με το ερώτημα αυτό, το εθνικό δικαστήριο ρωτά κατ' ουσίαν αν τα άρθρα 3, στοιχείο β', και 5, πρώτο εδάφιο, της όγδοης οδηγίας και το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι δικηγόρος ο οποίος, στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος, απαλλάσσεται του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β', σε συνδυασμό με το παράρτημα ΣΤ' της έκτης οδηγίας, έχει δικαίωμα προς επιστροφή του ΦΠΑ, ο οποίος έπληξε υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν εντός άλλου κράτους μέλους εντός του οποίου οι παροχές των δικηγόρων δεν απαλλάσσονται του φόρου.
12 Προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 3, στοιχείο β', της όγδοης οδηγίας, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει, για να δικαιούται της επιστροφής, να δικαιολογήσει, με πιστοποιητικό των αρχών του κράτους στο οποίο είναι εγκατεστημένος, ότι υπόκειται στον ΦΠΑ εντός του κράτους αυτού.
13 Είναι σαφές όμως ότι ο Debouche δεν προσκόμισε τέτοιο πιστοποιητικό στις ολλανδικές αρχές.
14 Διαπιστώνεται, μεταξύ άλλων, ότι ορθώς ένα κράτος μέλος δεν χορηγεί το πιστοποιητικό υπό την έννοια του άρθρου 3, στοιχείο β', της όγδοης οδηγίας σε δικηγόρο ο οποίος, εντός της χώρας, παρέχει υπηρεσίες που απαλλάσσονται, σύμφωνα με το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β', σε συνδυασμό με το παράρτημα ΣΤ' της έκτης οδηγίας, του φόρου εντός του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένος.
15 Πράγματι, όπως διευκρινίζεται στο άρθρο 3, στοιχείο β', τελευταία φράση, της oγδόης οδηγίας, ένας υποκείμενος στον φόρο ο οποίος τυγχάνει απαλλαγής του φόρου και, συνεπώς, δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο φόρου εντός της χώρας, δεν έχει, σύμφωνα με τον σκοπό του συστήματος των οδηγιών περί ΦΠΑ, ούτε δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ ο οποίος έχει καταβληθεί εντός άλλου κράτους μέλους.
16 Η ερμηνεία αυτή στοιχεί προς την ερμηνεία που έχει δώσει το Δικαστήριο στο άρθρο 17 της έκτης οδηγίας. Πράγματι, πλην των περιπτώσεων που προβλέπονται ρητά από τις σχετικές οδηγίες, όταν ένας υποκείμενος στον φόρο παρέχει υπηρεσίες σε άλλον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος τις χρησιμοποιεί για την πραγματοποίηση απαλλασσόμενης από τον φόρο πράξεως, ο δεύτερος δεν έχει το δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο ΦΠΑ (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 6ης Απριλίου 1995, υπόθεση C-4/94, BLP Group, Συλλογή 1995, σ. Ι-983, σκέψη 28).
17 Πάντως, επισημαίνεται ότι, από το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, προκύπτει ότι δικηγόρος ο οποίος δικαιούται της απαλλαγής του φόρου του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β', σε συνδυασμό με το παράρτημα ΣΤ' της οδηγίας αυτής, δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο φόρου.
18 Διαπιστώνεται επίσης ότι η όγδοη οδηγία δεν αποσκοπεί να θέσει υπό αμφισβήτηση το σύστημα που έχει τεθεί σε εφαρμογή από την έκτη οδηγία. Σύμφωνα με την τρίτη αιτιολογική σκέψη, η όγδοη οδηγία σκοπεί μάλλον να θέσει τέρμα στις διαφορές μεταξύ των διατάξεων που ίσχυαν κατά τον χρόνο εκδόσεως της οδηγίας στα κράτη μέλη και προκαλούσαν ενίοτε εκτροπές στην κατεύθυνση του εμπορίου και στρεβλώσεις στον ανταγωνισμό. Δυνάμει της πέμπτης αιτιολογικής σκέψεως, η όγδοη οδηγία δεν πρέπει "να έχει ως συνέπεια να υποβάλει τους υποκειμένους στον φόρο σε διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένοι".
19 Εντούτοις, ο Debouche επικαλείται αυτή την πέμπτη αιτιολογική σκέψη για να επιτύχει την επιστροφή του φόρου. Πρέπει, πάντως, να επισημανθεί ότι, αν του επιστραφεί ο φόρος, θα περιέλθει σε πλεονεκτική θέση σε σχέση με τους Ολλανδούς δικηγόρους οι οποίοι έχουν δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο φόρου εφόσον πραγματοποιούν φορολογούμενες πράξεις, ενώ ο Debouche πραγματοποιεί μόνον απαλλασσόμενες από τον φόρο πράξεις.
20 Επομένως, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 3, στοιχείο β', της όγδοης οδηγίας έχει την έννοια ότι δικηγόρος ο οποίος δικαιούται απαλλαγής στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος, δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β', και του παραρτήματος ΣΤ' της έκτης οδηγίας, δεν δικαιούται, εκ του γεγονότος αυτού, να ζητεί από την αρμόδια αρχή αυτού του κράτους μέλους την έκδοση του πιστοποιητικού για το οποίο κάνουν λόγο οι διατάξεις αυτές και δεν έχει, επομένως, δικαίωμα προς επιστροφή του ΦΠΑ ο οποίος έπληξε υπηρεσίες οι οποίες του παρασχέθηκαν εντός κράτους μέλους στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένος και εντός του οποίου οι παροχές των δικηγόρων δεν απαλλάσσονται του φόρου.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
21 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ολλανδική, η Γερμανική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 19ης Μαΐου 1993 το Gerechtshof te 's-Gravenhage, αποφαίνεται:
To άρθρο 3, στοιχείο β', της οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, όγδοης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, έχει την έννοια ότι δικηγόρος ο οποίος δικαιούται απαλλαγής στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος, δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β', και του παραρτήματος ΣΤ' της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, έκτης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, δεν δικαιούται, εκ του γεγονότος αυτού, να ζητεί από την αρμόδια αρχή αυτού του κράτους μέλους την έκδοση του πιστοποιητικού για το οποίο κάνουν λόγο οι διατάξεις αυτές και δεν έχει, επομένως, δικαίωμα προς επιστροφή του ΦΠΑ ο οποίος έπληξε υπηρεσίες οι οποίες του παρασχέθηκαν εντός κράτους μέλους στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένος και εντός του οποίου οι παροχές των δικηγόρων δεν απαλλάσσονται του φόρου.