62016TJ0263(01)_RES
Vec T‑263/16 RENV
Magnetrol International
proti
Európskej komisii
Rozsudok Všeobecného súdu (druhá rozšírená komora) z 20. septembra 2023
„Štátna pomoc – Schéma pomoci vykonávaná Belgickom – Rozhodnutie, ktorým sa schéma pomoci vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom a protiprávnu a ktorým sa nariaďuje vymáhanie vyplatenej pomoci – Záväzné daňové stanovisko („tax ruling“) – Zdaniteľné zisky – Oslobodenie nadmerných ziskov od dane – Výhoda – Selektívna povaha – Vymáhanie“
Akty inštitúcií – Odôvodnenie – Povinnosť – Dosah – Rozhodnutie Komisie v oblasti štátnej pomoci – Preskúmanie existencie selektívnej výhody – Nedostatok odôvodnenia
(Článok 107 ods. 1 a článok 296 ods. 2 ZFEÚ)
(pozri body 44, 54)
Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Daňové opatrenia – Záväzné daňové stanovisko – Referenčný rámec na určenie existencie výhody a jej selektívnosti – Zohľadnenie výlučne vnútroštátneho práva – Nezaradenie správnej praxe, ktorá je v rozpore s uplatniteľnou právnou úpravou, do referenčného rámca – Kvalifikácia tejto praxe ako odchýlky od referenčného rámca – Prípustnosť
(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)
(pozri body 59 – 63, 83 – 102)
Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Opatrenie poskytujúce daňovú výhodu – Záväzné daňové stanovisko – Zavedenie rozlišovania medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii z hľadiska cieľa vnútroštátneho daňového systému – Opatrenie, ktoré možno kvalifikovať ako selektívne
(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)
(pozri body 105 – 125)
Pomoc poskytovaná štátmi – Vymáhanie protiprávnej pomoci – Prípadná legitímna dôvera príjemcu – Neexistencia
(Článok 108 ods. 2 ZFEÚ)
(pozri body 131 – 135)
Pomoc poskytovaná štátmi – Vymáhanie protiprávnej pomoci – Povinnosť vyplývajúca z protiprávnosti – Predmet – Uvedenie do predošlého stavu – Porušenie zásady proporcionality – Neexistencia
(Článok 108 ods. 2 ZFEÚ)
(pozri body 136 – 139)
Pomoc poskytovaná štátmi – Vymáhanie protiprávnej pomoci – Pomoc poskytnutá vo forme oslobodenia od dane – Zníženie daňového zaťaženia vnútroštátnych subjektov patriacich do nadnárodných skupín – Identifikácia vnútroštátnych subjektov a nadnárodných skupín ako príjemcov pomoci – Nariadené vymáhanie od dotknutých nadnárodných skupín – Prípustnosť
(Článok 108 ods. 2 ZFEÚ)
(pozri body 148 – 155)
Akty inštitúcií – Odôvodnenie – Povinnosť – Dosah – Rozhodnutie Komisie v oblasti štátnej pomoci – Rozhodnutie, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom a nariaďuje sa jej vymáhanie – Povinnosť zohľadniť individuálnu situáciu každého príjemcu – Neexistencia
(Článok 108 ZFEÚ)
(pozri bod 161)
Zhrnutie
V rokoch 2004 až 2014 belgická daňová správa vydala záväzné stanoviská („tax rulings“) v prospech belgických subjektov nadnárodných skupín podnikov. Prostredníctvom týchto záväzných stanovísk mohli uvedené subjekty znížiť svoj zdaniteľný základ v Belgicku odpočítaním zisku považovaného za „nadmerný“ od zisku, ktorý dosiahli. Podľa belgických daňových orgánov tento nadmerný zisk vyplýval zo synergií, úspor z rozsahu alebo iných výhod vyplývajúcich z príslušnosti k nadnárodnej skupine, a preto ich nebolo možné pripísať predmetným belgickým subjektom.
Rozhodnutím z 11. januára 2016 (
1
) Komisia konštatovala, že systém oslobodenia nadmerného zisku od dane, na základe ktorého Belgické kráľovstvo vydalo záväzné daňové stanoviská, predstavuje schému štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá je nezlučiteľná s vnútorným trhom. Keďže sa Komisia domnievala, že dotknutá schéma bola vykonaná v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ, nariadila vymáhanie takto poskytnutej pomoci od jej príjemcov, ktorých konečný zoznam mal byť neskôr vypracovaný Belgickým kráľovstvom.
V nadväznosti na žaloby o neplatnosť podané Belgickým kráľovstvom a viacerými podnikmi, ktoré boli uvedené v rozhodnutí Komisie alebo ktoré získali záväzné daňové stanovisko, Všeobecný súd zrušil rozhodnutie Komisie rozsudkom zo 14. februára 2019 (
2
) z dôvodu, že Komisia nesprávne konštatovala existenciu schémy pomoci.
Na základe odvolania Komisie Súdny dvor jednak zrušil rozsudok Všeobecného súdu a s konečnou platnosťou zamietol žalobné dôvody spochybňujúce existenciu schémy pomoci a právomoc Komisie. (
3
) Keďže stav konania nedovoľoval vydať konečný rozsudok, pokiaľ ide o žalobné dôvody týkajúce sa vyhlásenia neplatnosti, ktoré Všeobecný súd ešte nepreskúmal, Súdny dvor vrátil vec Všeobecnému súdu, aby o týchto dôvodoch rozhodol.
V konaní po vrátení veci Všeobecný súd zamietol všetky žalobné dôvody týkajúce sa vyhlásenia neplatnosti, ktoré preskúmal, a v dôsledku toho v celom rozsahu zamietol žaloby Belgického kráľovstva a žalujúcich podnikov.
Posúdenie Všeobecným súdom
Belgické kráľovstvo a žalujúce podniky na podporu svojich žalôb o neplatnosť spochybňujú najmä existenciu výhody vyplývajúcej zo systému nadmerného zisku a jeho selektívnosť.
Pokiaľ ide o referenčný systém, a to spoločný alebo „obvyklý“ daňový systém, vo vzťahu ku ktorému treba analyzovať obe predchádzajúce skutočnosti, Belgické kráľovstvo a žalobkyne vytýkali Komisii, že nesprávne konštatovala, že systém dane z príjmov právnických osôb v Belgicku stanovoval, že celý zaznamenaný zisk spoločností bol zdanený, pričom nevedela o možnosti vykonať úpravy. Belgické kráľovstvo tvrdí, že Komisia nesprávne vylúčila systém nadmerného zisku z uvedeného referenčného systému.
V tejto súvislosti však z uplatniteľných ustanovení Zákonníka o dani z príjmov vyplýva, že zdaniteľné zisky tvoria v zásade všetky zisky zaznamenané podnikmi podliehajúcimi dani v Belgicku. Tieto zaznamenané zisky totiž predstavovali východiskový bod pre výpočet uvedenej dane, na základe ktorého bolo možné vykonať v súlade so zákonom stanovené pozitívne a záporné úpravy. Zatiaľ čo uplatniteľná právna úprava podmieňovala zápornú úpravu ziskov splnením dvoch podmienok, a to, že zisky belgického subjektu, ktoré sa majú upraviť, boli zahrnuté do ziskov inej prepojenej spoločnosti a že táto spoločnosť by dosiahla tieto zisky, ak by sa uplatnili podmienky podobné podmienkam dohodnutým medzi nezávislými spoločnosťami, oslobodenie nadmerného zisku od dane uplatňované belgickými daňovými orgánmi v ich záväzných daňových stanoviskách nepodliehalo tejto dvojitej podmienke. Vzhľadom na toto konštatovanie Všeobecný súd dospel k záveru, že Komisia správne konštatovala, že systém oslobodenia nadmerného zisku od dane, tak ako ho uplatňujú belgické daňové orgány, nebol súčasťou referenčného systému uplatniteľného v prejednávanej veci.
Všeobecný súd tiež zamietol kritiku Belgického kráľovstva a žalujúcich podnikov v súvislosti s konštatovaním existencie výhody zvýhodňujúcej príjemcov záväzných daňových stanovísk v napadnutom rozhodnutí.
Na jednej strane Všeobecný súd potvrdil, že Komisia skutočne preskúmala kritérium výhody a poskytla dôkazy, ktoré zohľadnila pri posúdení existencie výhody. Skutočnosť, že analýza výhody bola zahrnutá do časti, ktorá sa vzťahuje aj na preskúmanie selektívnosti, nemá v tejto súvislosti žiadny vplyv. Na druhej strane Všeobecný súd uviedol, že zavedenie systému nadmerného zisku charakterizovaného priznaním oslobodení v rozpore s uplatniteľnými zákonnými podmienkami mohlo viesť k zníženiu dane, ktorú by inak museli prijímajúce subjekty zaplatiť. Za týchto okolností nemožno Komisii vytýkať, že konštatovala, že tento systém mohol zvýhodniť jej príjemcov.
Všeobecný súd okrem toho zamietol jednotlivé výhrady vznesené proti konštatovaniu Komisie po ukončení jej hlavnej úvahy, podľa ktorej sa systém nadmerného zisku odchyľuje od spoločného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, keďže prax belgických daňových orgánov spočívajúca vo vykonaní jednostrannej zápornej úpravy bez toho, aby bolo potrebné preukázať, že zisk, ktorý sa má upraviť, bol zahrnutý do zisku inej spoločnosti a že ide o zisky, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, ak by sa dotknuté transakcie uskutočnili medzi nezávislými spoločnosťami, uvedený systém nezahŕňal. Všeobecný súd tiež zamietol výhrady vznesené proti záveru Komisie, podľa ktorého výhoda vyplývajúca z takejto praxe belgických daňových orgánov, odchylne od referenčného systému, nebola dostupná všetkým subjektom nachádzajúcim sa v podobnej právnej a skutkovej situácii.
Všeobecný súd v prvom rade rozhodol, že vzhľadom na správnu prax daňových orgánov sa Komisia nedopustila nesprávneho posúdenia, keď konštatovala, že so subjektmi patriacimi do nadnárodnej skupiny, ktoré využili oslobodenie nadmerného zisku od dane, sa zaobchádzalo rozdielne v porovnaní s inými subjektmi v Belgicku, ktoré z neho nemali prospech, hoci tieto subjekty sa nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii z hľadiska cieľa všeobecných daňových pravidiel, a to zdaniť všetky zdaniteľné zisky všetkých spoločností rezidentov alebo spoločností pôsobiacich prostredníctvom stálej prevádzkarne v Belgicku.
Všeobecný súd v druhom rade konštatoval, že Komisia sa tiež nedopustila nesprávneho posúdenia, keď tvrdila, že dotknutá schéma bola selektívna v rozsahu, v akom vylučovala spoločnosti, ktoré sa rozhodli neuskutočniť investície v Belgicku, necentralizovať tam činnosti a nevytvárať tam pracovné miesta. Zo vzorky záväzných daňových stanovísk analyzovanej v napadnutom rozhodnutí totiž vyplýva, že tieto stanoviská boli skutočne vydané v nadväznosti na návrhy žiadateľov na uskutočnenie investícií v Belgicku, na premiestnenie určitých funkcií do Belgicka alebo na vytvorenie určitého počtu pracovných miest v Belgicku.
V treťom rade vzhľadom na to, že žiadne záväzné daňové stanovisko nachádzajúce sa v uvedenej vzorke sa netýkalo subjektov patriacich do skupín malých podnikov, nemožno Komisii vytýkať ani to, že tvrdila, že dotknutá schéma bola selektívna, keďže nebola dostupná podnikom, ktoré sú súčasťou skupiny malých podnikov.
Za týchto okolností Všeobecný súd nepovažoval za potrebné preskúmať výhrady uvedené proti odôvodneniu o selektívnosti, ktoré Komisia uviedla subsidiárne v rozsahu, v akom sa oslobodenie nadmerného zisku od dane odchyľuje od princípu nezávislého vzťahu.
Všeobecný súd navyše odmietol argumentáciu Belgického kráľovstva, podľa ktorej systém nadmerného zisku nebol financovaný zo štátnych prostriedkov, keďže nadmerný zisk nepatril do jeho daňovej právomoci.
V tejto súvislosti Všeobecný súd spresnil, že podľa spoločného systému zdaňovania príjmov právnických osôb v Belgicku je celková suma ziskov zaznamenaných spoločnosťami rezidentmi pri vymeriavacom základe zdaniteľná v Belgicku. Komisia tak zohľadnením voľby belgického zákonodarcu pri výkone daňovej právomoci, ktorá mu je priznaná, mohla dospieť k záveru, že nezdanenie nadmerného zisku belgických subjektov patriacich do nadnárodných skupín, hoci v zásade išlo o zdaniteľný zisk, predstavovalo stratu príjmov, ktoré patrili tomuto štátu.
Argumentácia Belgického kráľovstva, podľa ktorej oslobodenie nadmerného zisku od dane, ako ho uplatňujú daňové orgány, bolo odôvodnené povahou a všeobecnou štruktúrou daňového systému a konkrétnejšie cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu, tiež nie je presvedčivá. V praxi totiž takéto oslobodenie od dane nepodliehalo podmienke preukázania, že nadmerný zisk bol zahrnutý do ziskov inej prepojenej spoločnosti, ani že bol skutočne predmetom zdanenia v inom štáte. Komisia preto správne dospela k záveru, že takéto oslobodenie od dane nevyhnutne a primerane neodpovedá na situácie dvojitého zdanenia.
Komisia sa tiež nedopustila nesprávneho posúdenia, keď konštatovala, že systém oslobodenia nadmerného zisku od dane narúša alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže a môže ovplyvniť obchod v rámci Únie.
V tejto súvislosti Všeobecný súd uviedol, že dotknutý systém oslobodenia mohol zmeniť činnosti v rámci skupín podnikov zahŕňajúcich belgický subjekt, keďže investičné rozhodnutia, lokalizácia činností a vytváranie pracovných miest mohli byť prijímané tak, aby tento belgický subjekt dosahoval zisky, ktoré boli následne v Belgicku oslobodené od dane. Za týchto okolností nemožno Komisii vytýkať, že konštatovala, že pomoc poskytnutá záväznými daňovými stanoviskami mohla ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi a narušiť alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže.
Všeobecný súd okrem toho zamietol žalobné dôvody Belgického kráľovstva a žalujúcich podnikov založené na nesprávnych posúdeniach, ktorých sa dopustila Komisia, keď identifikovala belgické subjekty, ktoré získali záväzné stanovisko, ako aj nadnárodné skupiny, ku ktorým patrili ako príjemcovia dotknutej schémy.
V tejto súvislosti Všeobecný súd uviedol, že Komisia v napadnutom rozhodnutí zdôraznila skutočnosti, ktoré jej umožnili dospieť k záveru o existencii kontrolných väzieb v rámci nadnárodných skupín podnikov, ku ktorým patrili belgické subjekty, ktoré získali záväzné stanoviská. Vzhľadom na tieto prvky Komisia neprekročila svoju mieru voľnej úvahy, keď konštatovala, že uvedené skupiny tvorili hospodársku jednotku s týmito subjektmi, ktorým bola poskytnutá štátna pomoc na základe tejto schémy v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Vzhľadom na tieto úvahy Komisia neporušila ani zásady právnej istoty a zákonnosti tým, že nariadila vymáhanie protiprávnej pomoci od uvedených skupín.
Okrem toho z napadnutého rozhodnutia vyplýva, že Komisia v súlade s judikatúrou poskytla vysvetlenia umožňujúce Belgickému kráľovstvu overiť individuálnu situáciu každého dotknutého podniku, pokiaľ ide na jednej strane o príjemcov, od ktorých sa má pomoc vymáhať, a na druhej strane o sumu, ktorá sa má vymôcť.
V tom istom kontexte Všeobecný súd odmietol tvrdenia žalujúcich podnikov založené na porušení zásady proporcionality tým, že vymáhanie bolo nariadené od všetkých príjemcov bez ohľadu na ich veľkosť, zdroje a stupeň ich sofistikovanosti. Keďže je totiž vymáhanie štátnej pomoci jediným dôsledkom jej protiprávnosti a nezlučiteľnosti s pravidlami v oblasti štátnej pomoci, nemôže závisieť od situácie jej príjemcov.
Napokon Všeobecný súd zamietol výhradu žalujúcich podnikov založenú na skutočnosti, že napadnuté rozhodnutie tým, že nariadilo vymáhanie sumy rovnajúcej sa dani, ktorou by boli zaťažené príjmy príjemcov v prípade neexistencie záväzného daňového stanoviska, bez zohľadnenia prípadných kladných úprav, ktoré mohol vykonať iný daňový orgán z dôvodu nadmerného zisku, uložilo povinnosť vymáhať sumu, ktorá by mohla byť vyššia ako výhoda získaná príjemcami.
Všeobecný súd v tejto súvislosti na jednej strane pripomenul, že Komisia nie je povinná vykonať analýzu pomoci poskytnutej v každom jednotlivom prípade na základe schémy pomoci. Individuálnu situáciu každého z dotknutých podnikov je potrebné overiť až vo fáze vymáhania pomoci. Na druhej strane a v každom prípade napadnuté rozhodnutie nemá nijaký vplyv na práva, ktorých by sa mohol dovolávať každý daňovník na základe uplatniteľných dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia najmä s cieľom dosiahnuť primeranú úpravu svojho zdaniteľného zisku v nadväznosti na pozitívnu úpravu, ktorú vykonali daňové orgány iných jurisdikcií.
(
1
)	Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2016/1699 z 11. januára 2016 o schéme štátnej pomoci týkajúcej sa zdaňovania nadmerného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) vykonávanej Belgickom (Ú. v. EÚ L 260, 2016, s. 61, ďalej len „napadnuté rozhodnutie“).
(
2
)	Rozsudok zo 14. februára 2019, Belgicko a Magnetrol International/Komisia (T‑131/16 a T‑263/16, EU:T:2019:91).
(
3
)	Rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).