62019CJ0801
PRESUDA SUDA (osmo vijeće)
17. prosinca 2020. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Izuzeća – Članak 135. stavak 1. točke (b) i (d) – Pojmovi ‚odobravanje kredita’ i ‚drugi utrživi instrumenti’ – Složene transakcije – Glavna isporuka – Stavljanje novčanih sredstava na raspolaganje uz naknadu – Prijenos mjenice na faktoring društvo i dobivenog novca izdavatelju mjenice”
U predmetu C-801/19,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU-a, koji je uputio Upravni sud u Zagrebu (Hrvatska), odlukom od 15. listopada 2019., koju je Sud zaprimio 31. listopada 2019., u postupku
FRANCK d.d., Zagreb
protiv
Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak,
SUD (osmo vijeće),
u sastavu: N. Wahl, predsjednik vijeća, A. Kumin i F. Biltgen (izvjestitelj), suci,
nezavisni odvjetnik: J. Richard de la Tour,
tajnik: M. Longar, administrator,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 17. rujna 2020.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za FRANCK d.d., Zagreb, V. A. Batarelo, I. Dvojković, L. W. Vuchetich, T. Sadrić, M. K. Bohaček, I. B. Pavčić, F. Kraljičković i M. Opačak, odvjetnici,
–
za Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, N. Biloglav, D. Štimac i K. Tudek, u svojstvu agenata,
–
za hrvatsku vladu, G. Vidović Mesarek, M. Gregurić i B. Domitrović, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, M. Mataija, A. Armenia i N. Gossement, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 135. stavka 1. točaka (b) i (d) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva FRANCK d.d., Zagreb (u daljnjem tekstu: Franck) i Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak (u daljnjem tekstu: Ministarstvo financija), u vezi s utvrđivanjem poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji se duguje zbog naknade koju je Franck primio za stavljanje na raspolaganje društvu Konzum d.d. novčanih sredstava koja je dobio od faktoring društava, imateljâ mjenica koje je izdao potonji, a za čiju je naplatu jamčio Franck.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člankom 2. stavkom 1. Direktive o PDV-u predviđeno je:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV-u:
(a)
isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje;
[...]
(c)
isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;
[…]”
4
Člankom 9. stavkom 1. te direktive propisano je:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”
5
Na temelju članka 135. stavka 1. navedene direktive:
„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
[…]
(b)
odobravanje i ugovaranje kredita i upravljanje kreditom od strane osobe koja ga odobrava;
[…]
(d)
transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, dugove, čekove i druge utržive instrumente, ali isključujući naplatu dugova;
[…]”
Hrvatsko pravo
6
Članak 40. stavak 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost od 17. lipnja 2013. (Narodne novine br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14 i 115/16, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u) glasi:
„PDV-a su oslobođen[i]:
[…]
(b)
odobravanje kredita i zajmova, uključujući i posredovanje u tim poslovima te upravljanje kreditima ili zajmovima kada to čini osoba koja ih odobrava,
[…]
(d)
transakcije, uključujući posredovanje, u vezi sa štednim, tekućim i žiroračunima, plaćanjima, transferima, dugovima, čekovima i drugim prenosivim instrumentima, osim naplate duga,
[…]”
Glavni postupak i prethodna pitanja
7
Franck, trgovačko društvo čija je djelatnost prerada čaja i kave, u razdoblju od 1. siječnja 2013. do 30. ožujka 2017. na temelju triju vrsta istodobno sklopljenih ugovora stavljao je novčana sredstva na raspolaganje Konzumu, maloprodajnom trgovačkom lancu.
8
Kao prvo, Konzum je na temelju takozvanog „ugovora o financijskom zajmu”, u kojem je naveden kao zajmodavac, izdavao mjenicu Francku, navedenom kao zajmoprimcu, koji mu se iznos naveden u toj mjenici obvezao vratiti u novcu.
9
Kao drugo, u skladu s ugovorom nazvanim „ugovor o ustupu mjeničnog potraživanja”, čiji su potpisnici Franck, Konzum i jedno faktoring društvo, Franck je navedenu mjenicu prenosio na potonje društvo, koje je, na temelju transakcije definirane kao „regresni faktoring”, 95 % do 100 % njezina iznosa isplaćivalo Francku, koji je pak taj iznos prosljeđivao na Konzumov račun, pri čemu je jamčio za naplatu te mjenice po njezinu dospijeću.
10
Kao treće, na temelju takozvanog „ugovora o poslovnoj suradnji” Konzum se obvezao Francku nadoknaditi kamate i troškove koje mu naplati faktoring društvo te mu platiti naknadu u iznosu od 1 % iznosa navedenog u mjenici.
11
Nadležna porezna uprava tijekom nadzora utvrdila je da na računima izdanima za navedenu naknadu nije bio obračunan PDV. Smatrajući da ta naknada nije izuzeta od PDV-a, ta je porezna uprava za razdoblje od 2013. do 2017. godine utvrdila manje obračunan PDV u iznosu od 15060808,80 hrvatskih kuna (HRK) (oko 2 milijuna eura) kao i zakonske zatezne kamate. Ministarstvo financija rješenjem od 28. srpnja 2018. odbilo je žalbu koju je Franck podnio protiv tog poreznog rješenja.
12
Odlučujući o tužbi protiv navedenog rješenja, Upravni sud u Zagrebu (Hrvatska) navodi da Franck smatra da je Konzumu u biti pružio uslugu odobravanja zajma, koja je u skladu s člankom 40. stavkom 1. točkom (b) Zakona o PDV-u izuzeta od PDV-a. Usto, budući da su mjenice koje je Konzum izdao prenosivi instrumenti u smislu stavka 1. točke (d) tog članka, usluga koju je Franck pružio izuzeta je i na temelju te odredbe.
13
Prema navodima tog suda, Ministarstvo financija smatra pak da je naknada koju je Franck primio protučinidba za uslugu naplate duga u okviru koje je on djelovao kao posrednik između faktoring društava i Konzuma, a koja nije izuzeta od PDV-a u skladu s člankom 40. stavkom 1. točkom (d) Zakona o PDV-u. Ministarstvo financija tako smatra da između Francka i Konzuma nije postojao kreditni odnos te da predmetne transakcije ne mogu predstavljati ni „faktoring” između njih, s obzirom na to da mjenice nisu bile izdane na temelju Franckove isporuke robe ili usluga.
14
U tim je okolnostima Upravni sud u Zagrebu odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Predstavlja li usluga stavljanja novčanih sredstava na raspolaganje od strane tužitelja, koji nije financijska institucija, uz jednokratnu naknadu od 1 %[,] uslugu koja se može smatrati [kao] ‚odobravanje i ugovaranje kredita i upravljanje kreditom od strane osobe koja ga odobrava’ u smislu odredbe članka 135. [stavka 1. točke] (b) [Direktive o PDV-u], unatoč činjenici da tužitelj nije u ugovoru naveden formalno kao zajmodavac?
2.
Smatra li se mjenica, odnosno vrijednosni papir koji sadrži obvezu izdavatelja da isplati određeni novčani iznos osobi koja je naznačena vjerovnikom u tom vrijednosnom papiru ili osobi koja je taj vrijednosni papir kasnije stekla na zakonom propisan način, ‚drugim utrživim instrumentom’ u smislu članka 135. stavka l. točke (d) [Direktive o PDV-u]?
3.
Predstavlja li usluga tužitelja kojom je tužitelj, uz novčanu naknadu od 1 % koju je primio od izdavatelja mjenice, pribavljenu mjenicu prenio na faktoring društvo, a iznos dobiven od faktoring društva prenio na izdavatelja mjenice i pri tome jamčio faktoring društvu da će izdavatelj mjenice isplatiti obvezu po mjenici po njezinom dospijeću:
(a)
uslugu koja je oslobođena PDV-a u smislu članka 135. [stavka 1. točke] (b) [Direktive o PDV-u] [ili]
(b)
uslugu koja je oslobođena PDV-a u smislu članka 135. [stavka 1. točke] (d) [Direktive o PDV-u]?”
Nadležnost Suda
15
Glavni postupak odnosi se na razdoblje između 1. siječnja 2013. i 30. ožujka 2017., dok je Republika Hrvatska Europskoj uniji pristupila 1. srpnja 2013.
16
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, Sud je pak nadležan tumačiti pravo Unije u pogledu njegove primjene u novoj državi članici isključivo od dana njezina pristupanja Uniji (presuda od 3. srpnja 2019., UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, t. 30. i navedena sudska praksa).
17
Budući da su činjenice u glavnom postupku nastupile djelomično nakon navedenog datuma, Sud je nadležan odgovoriti na prethodna pitanja (vidjeti u tom smislu presudu od 3. srpnja 2019., UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, t. 32. i navedenu sudsku praksu).
O prethodnim pitanjima
18
Svojim pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 135. stavak 1. točke (b) i (d) Direktive o PDV-u tumačiti na način da se izuzeće od PDV-a koje te odredbe predviđaju za odobravanje kredita odnosno transakcije koje se odnose na druge utržive instrumente primjenjuje na transakciju u okviru koje jedan porezni obveznik drugomu stavlja na raspolaganje, uz naknadu, novčana sredstva dobivena od faktoring društva, nakon što je na to društvo prenio mjenicu koju je izdao drugonavedeni porezni obveznik, pri čemu prvonavedeni porezni obveznik tom faktoring društvu jamči za naplatu navedene mjenice po njezinu dospijeću.
19
Kad je riječ, kao prvo, o primjenjivosti Direktive o PDV-u, iz njezina članka 2. stavka 1. proizlazi da PDV-u podliježu, među ostalim, isporuke robe i usluga koje na državnom području države članice uz naknadu obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav. Porezni obveznik je, na temelju članka 9. stavka 1. prvog podstavka navedene direktive, svaka osoba koja samostalno obavlja gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu. Pojam „gospodarska aktivnost” definiran je u članku 9. stavku 1. drugom podstavku te direktive na način da obuhvaća sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge.
20
U tom pogledu, iz sudske prakse Suda proizlazi da se osoba koja je već obveznik PDV-a za gospodarsku djelatnost koju trajno obavlja mora smatrati „poreznim obveznikom” za sve druge gospodarske aktivnosti koje povremeno obavlja, pod uvjetom da je riječ o „aktivnosti” u smislu članka 9. stavka 1. drugog podstavka Direktive o PDV-u (vidjeti u tom smislu presudu od 17. listopada 2019., Paulo Nascimento Consulting, C-692/17, EU:C:2019:867, t. 24. i navedenu sudsku praksu).
21
U ovom slučaju transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku, koja se sastoji od stavljanja novčanih sredstava na raspolaganje uz naknadu, jest „gospodarska aktivnost” u smislu članka 9. stavka 1. Direktive o PDV-u. Okolnost da ta transakcija ne odgovara Franckovoj glavnoj djelatnosti, koja je prerada čaja i kave, ne isključuje to da je to društvo prilikom izvršavanja navedene transakcije djelovalo u okviru svoje gospodarske aktivnosti.
22
Kao drugo, valja istaknuti da se transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku, kako je opisana u točkama 6. do 9. ove presude, sastoji od niza transakcija u kojima su tri pravne osobe, odnosno Franck, Konzum i faktoring društvo, sudjelovale u izvršavanju triju zasebnih vrsta ugovora.
23
U tom pogledu, iz sudske prakse Suda proizlazi da, kada se transakcija sastoji od skupa elemenata i radnji, u obzir valja uzeti sve okolnosti u kojima se predmetna transakcija odvija, kako bi se utvrdilo dovodi li ona u svrhe PDV-a do dviju ili više različitih isporuka ili jedne jedinstvene isporuke (presuda od 4. rujna 2019., KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, t. 35. i navedena sudska praksa).
24
Naime, u određenim okolnostima više formalno različitih isporuka, koje bi mogle biti obavljene odvojeno i na taj način odvojeno podlijegati oporezivanju ili poreznom izuzeću, treba smatrati jedinstvenom transakcijom kada nisu samostalne (presuda od 4. rujna 2019., KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, t. 37. navedena sudska praksa).
25
Isporuku valja smatrati jedinstvenom kada su dva elementa ili radnje ili pak više njih koje izvrši porezni obveznik toliko usko povezani da objektivno čine jednu ekonomski nerazdvojivu isporuku čije bi razdjeljivanje bilo umjetno. To je tako i kada jedna isporuka ili više njih čine glavnu isporuku, a jedna druga isporuka ili više njih čine jednu ili više pomoćnih isporuka koje dijele porezni tretman glavne isporuke. Osobito, isporuka se mora smatrati pomoćnom glavnoj isporuci ako za kupce ne predstavlja sama po sebi svrhu, nego sredstvo za korištenje glavnom isporukom dobavljača u najboljim uvjetima (presuda od 4. rujna 2019., KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, t. 38. i navedena sudska praksa).
26
U tom kontekstu valja istaknuti da, s jedne strane, kako bi utvrdio predstavlja li transakcija koja obuhvaća više isporuka jedinstvenu transakciju u svrhu PDV‑a, Sud uzima u obzir ekonomski cilj te transakcije kao i interes primatelja isporuka (vidjeti u tom smislu presudu od 8. prosinca 2016., Stock ‘94, C-208/15, EU:C:2016:936, t. 29. i navedenu sudsku praksu).
27
S druge strane, valja podsjetiti na to da je u okviru suradnje utemeljene člankom 267. UFEU-a na nacionalnim sudovima da utvrde pruža li u konkretnom slučaju porezni obveznik jedinstvenu isporuku i da s tim u vezi konačno ocijene sve činjenice. Međutim, Sud mora navedenim sudovima dati sve elemente tumačenja prava Unije koji bi mogli biti korisni za donošenje odluke u postupcima koji se pred njima vode (presuda od 8. prosinca 2016., BGŻ Leasing, C-224/15, EU:C:2016:936, t. 30. i navedena sudska praksa).
28
U ovom slučaju nesporno je da je gospodarski cilj transakcije o kojoj je riječ u glavnom postupku bio zadovoljiti Konzumove potrebe za kapitalom, s obzirom na to da on zbog svoje razine zaduženosti, kao i razine zaduženosti grupe kojoj je pripadao, nije mogao pozajmiti novčana sredstva od financijskih institucija u Hrvatskoj.
29
Iz toga slijedi, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, da glavnom isporukom koju je obavio Franck treba smatrati stavljanje Konzumu na raspolaganje novčanih sredstava koja je Franck dobio od faktoring društva. Ostale isporuke koje je obavio u izvršavanju triju vrsta ugovora kojih je bio ugovorna strana treba smatrati pomoćnima toj glavnoj isporuci, čija svrha nije neovisna o svrsi potonje.
30
Kao treće, kad je riječ o tome je li takva isporuka obuhvaćena jednim ili više izuzeća iz članka 135. stavka 1. Direktive o PDV-u, valja podsjetiti na to da, kao što to proizlazi iz ustaljene sudske prakse, ta izuzeća predstavljaju autonomne pojmove prava Unije čiji je cilj izbjegavanje razilaženja u primjeni sustava PDV-a među državama članicama (presuda od 2. srpnja 2020., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, t. 21. i navedena sudska praksa).
31
Usto, izraze upotrijebljene za utvrđivanje izuzeća u članku 135. stavku 1. Direktive o PDV-u treba usko tumačiti jer je riječ o odstupanjima od općeg načela prema kojem se PDV naplaćuje na svaku naplatnu isporuku usluga poreznog obveznika (presuda od 2. srpnja 2020., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, t. 22. i navedena sudska praksa).
32
Međutim, tumačenje tih izraza mora biti u skladu s ciljevima koji se nastoje postići tim izuzećima i ono mora poštovati zahtjeve načela porezne neutralnosti, koje je svojstveno zajedničkom sustavu PDV-a. Stoga to pravilo uskog tumačenja ne znači da izraze upotrijebljene za definiranje izuzeća iz navedene odredbe treba tumačiti na način koji bi ih lišio njihova učinka (presuda od 2. srpnja 2020., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Usluga podatkovnog centra), C-215/19, EU:C:2020:518, t. 39. i navedena sudska praksa).
33
Je li isporuka poput one navedene u točki 28. ove presude obuhvaćena izuzetim transakcijama iz članka 135. stavka 1. točaka (b) i (d) Direktive o PDV-u valja ispitati s obzirom na prethodna razmatranja.
34
Kad je riječ o članku 135. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV-u, s jedne strane, treba podsjetiti na to da su transakcije koje su izuzete na temelju te odredbe određene s obzirom na prirodu isporučenih usluga, a ne s obzirom na isporučitelja ili primatelja usluge, tako da primjena tih izuzeća ne ovisi o statusu subjekta koji isporučuje te usluge (presuda od 15. svibnja 2019., Vega International Car Transport and Logistic, C-235/18, EU:C:2019:412, t. 43. i navedena sudska praksa).
35
Konkretno, izraz „odobravanje i ugovaranje kredita” iz navedene odredbe treba široko tumačiti, na način da se njegov doseg ne može ograničiti samo na zajmove i kredite koje odobravaju banke i financijske institucije. Naime, u prilog takvom tumačenju govori i svrha zajedničkog sustava, ustanovljenog Direktivom o PDV-u, koja je, među ostalim, jamčiti jednako postupanje prema poreznim obveznicima (vidjeti u tom smislu presudu od 15. svibnja 2019., Vega International Car Transport and Logistic, C-235/18, EU:C:2019:412, t. 44. i 45. i navedenu sudsku praksu).
36
S druge strane, iz sudske prakse Suda proizlazi da se odobravanje kredita, u smislu članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV-u, sastoji, među ostalim, od stavljanja kapitala na raspolaganje uz naknadu (vidjeti u tom smislu presudu od 17. listopada 2019., Paulo Nascimento Consulting, C-692/17, EU:C:2019:867, t. 38.).
37
Ako se takva naknada osigurava, među ostalim, plaćanjem kamata, drugi oblici protučinidbe ne mogu se isključiti. Tako je Sud već imao priliku smatrati da financiranje unaprijed kupnje robe u zamjenu za uvećanje iznosa koji vraća korisnik tog financiranja predstavlja financijsku transakciju koja je slična odobravanju kredita te koja je stoga izuzeta od PDV-a na temelju navedene odredbe (vidjeti u tom smislu presudu od 15. svibnja 2019., Vega International Car Transport and Logistic, C-235/18, EU:C:2019:412, t. 47. i 48.).
38
Kad je riječ o glavnom postupku, iz prethodno navedenog proizlazi da okolnost da Franck nije banka odnosno financijska institucija ne isključuje to da isporuka poput one koju je to društvo obavilo može predstavljati odobravanje kredita u smislu članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV-u. Na sudu koji je uputio zahtjev je da, za potrebe izuzeća predviđenog tom odredbom za takvu isporuku, provjeri predstavlja li naknada koju je Franck primao od Konzuma protučinidbu za stavljanje predmetnih novčanih sredstava potonjem na raspolaganje.
39
Osim toga, nije relevantno to što se novčana sredstva stavljena na raspolaganje nisu vraćala Francku, nego faktoring društvima. Naime, kao što to Komisija primjećuje u svojim pisanim očitovanjima, članak 135. stavak 1. točka (b) Direktive o PDV-u ne uvjetuje navedeno izuzeće obvezom vraćanja kredita osobi koja ga je odobrila.
40
Kad je riječ o članku 135. stavku 1. točki (d) Direktive o PDV-u, treba podsjetiti na to da su države članice na temelju te odredbe dužne izuzeti transakcije koje se, među ostalim, odnose na „depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, dugove, čekove i druge utržive instrumente”.
41
Kao što je to Sud presudio, navedene transakcije, uključujući one koje se odnose na „druge utržive instrumente”, obuhvaćene su područjem financijskih transakcija i odnose se, među ostalim, na instrumente plaćanja čiji način funkcioniranja podrazumijeva prijenos novca (vidjeti u tom smislu presude od 12. lipnja 2014., Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, t. 36. do 38. i od 22. listopada 2015., Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, t. 40.).
42
Kad je riječ o predmetu u glavnom postupku, valja smatrati da su mjenice koje je izdao Konzum „utrživi instrumenti” u smislu članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u jer, kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, sadržavaju obvezu Konzuma, kao izdavatelja, da imatelju isplati određeni iznos po njihovu dospijeću.
43
Taj zaključak ne dovodi u pitanje okolnost da je, u suprotnosti s tom obvezom, Konzum u ugovorima koji se odnose na navedene mjenice bio određen kao zajmodavac, a Franck kao zajmoprimac.
44
Naime, valja podsjetiti na to da, za razliku od formalne kvalifikacije ugovornih strana, uzimanje u obzir gospodarske i poslovne stvarnosti čini temeljni kriterij za primjenu zajedničkog sustava PDV‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 22. studenoga 2018., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, t. 43. i navedenu sudsku praksu).
45
Kako bi se isporuka poput one koju je obavio Franck mogla smatrati transakcijom koja se odnosi na druge utržive instrumente, koja je na temelju članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u izuzeta od PDV-a, ta isporuka mora općenito gledano činiti zasebnu cjelinu koja ispunjava temeljne i specifične funkcije takve transakcije. U tom pogledu, treba razlikovati uslugu koja je izuzeta u smislu Direktive o PDV-u od isporuke obične materijalne ili tehničke usluge (vidjeti u tom smislu presude od 22. listopada 2015., Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, t. 39. i od 26. svibnja 2016., Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, t. 40.).
46
U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je isporuka koja se sastoji od stavljanja na raspolaganje novčanih sredstava bila neraskidivo povezana s izdavanjem mjenica, s obzirom na to da je Franck prenošenjem tih mjenica na faktoring društva od njih dobio iznose koje je stavio na raspolaganje Konzumu. Budući da je Franck bio ugovorna strana ugovora koji su se odnosili na mjenice, očito je da je ispunio temeljne i specifične funkcije transakcije koja se na njih odnosila, što je, međutim, na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.
47
Stoga, pod uvjetom te provjere, isporuku poput one navedene u točki 28. ove presude treba smatrati transakcijom koja se odnosi na druge utržive instrumente, koja je izuzeta od PDV-a u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (d) Direktive o PDV-u.
48
Međutim, hrvatska vlada u svojim pisanim očitovanjima tvrdi da isporuka koju je obavio Franck predstavlja naplatu dugova, na koju se, u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (d) Direktive o PDV-u, ne primjenjuje izuzeće iz te odredbe. U tom bi smislu Franck djelovao kao posrednik između faktoring društava i Konzuma jer je preuzeo njegov dug te ga je prenio na navedena društva radi njegova otkupa, pri čemu je, kao jamac duga, preuzeo rizik od dužnikova neispunjenja obveze.
49
Takvu argumentaciju nije moguće prihvatiti.
50
Naime, iako transakcija u okviru koje poduzetnik, uz naknadu, otkupljuje dugove i pritom preuzima rizik od neispunjenja obveze dužnikâ doista predstavlja naplatu dugova, na koju se ne primjenjuje izuzeće iz navedene odredbe (vidjeti u tom smislu presudu od 26. lipnja 2003., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, EU:C:2003:377, t. 80.), očito je, međutim, a pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, da u ovom slučaju Franck nije izvršio takvu transakciju ni djelovao kao posrednik za faktoring društva u tom kontekstu. Upravo suprotno, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je naknadu koju je primio isplatio Konzum u zamjenu za stavljanje novčanih sredstava na raspolaganje. Usto, Franck je tim faktoring društvima platio kamate i troškove koje mu je zatim Konzum nadoknadio.
51
Osim toga, za potrebe izuzeća od PDV-a nije relevantna okolnost na koju se poziva hrvatska vlada, da je transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku imala za cilj zaobići hrvatske propise u području bankarstva kojima se bankama zabranjuje da društvima poput Konzuma odobravaju zajmove zbog njihove razine zaduženosti.
52
Naime, prema ustaljenoj sudskoj praksi, načelu porezne neutralnosti u području naplate PDV-a protivi se opće razlikovanje između nezakonitih i zakonitih transakcija (presuda od 10. studenoga 2011., The Rank Group, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, t. 45. i navedena sudska praksa). Stoga se eventualna nezakonitost transakcije o kojoj je riječ u glavnom postupku ne može uzeti u obzir u svrhu izuzeća na temelju članka 135. stavka 1. točaka (b) i (d) Direktive o PDV-u.
53
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da članak 135. stavak 1. točke (b) i (d) Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da se izuzeće od PDV-a koje te odredbe predviđaju za odobravanje kredita odnosno transakcije koje se odnose na druge utržive instrumente primjenjuje na transakciju u okviru koje jedan porezni obveznik drugomu stavlja na raspolaganje, uz naknadu, novčana sredstva dobivena od faktoring društva, nakon što je na to društvo prenio mjenicu koju je izdao drugonavedeni porezni obveznik, pri čemu prvonavedeni porezni obveznik tom faktoring društvu jamči za naplatu navedene mjenice po njezinu dospijeću.
Troškovi
54
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (osmo vijeće) odlučuje:
Članak 135. stavak 1. točke (b) i (d) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se izuzeće od poreza na dodanu vrijednost koje te odredbe predviđaju za odobravanje kredita odnosno transakcije koje se odnose na druge utržive instrumente primjenjuje na transakciju u okviru koje jedan porezni obveznik drugomu stavlja na raspolaganje, uz naknadu, novčana sredstva dobivena od faktoring društva, nakon što je na to društvo prenio mjenicu koju je izdao drugonavedeni porezni obveznik, pri čemu prvonavedeni porezni obveznik tom faktoring društvu jamči za naplatu navedene mjenice po njezinu dospijeću.
Wahl
Kumin
Biltgen
Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 17. prosinca 2020.
Tajnik
A. Calot Escobar
Predsjednik osmog vijeća
N. Wahl
(
*1
)	Jezik postupka: hrvatski