62024TC0638
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
Joséa MARTÍNA Y PÉREZA DE NANCLARESA
od 29. listopada 2025. (
1
)
Predmet T‑638/24
Finanzamt Österreich
uz sudjelovanje:
D GmbH
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Verwaltungsgerichtshof (Visoki upravni sud, Austrija))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 20. – Stjecanja robe unutar Zajednice – Članci 62., 68. i 69. – Oporezivi događaj i obveza obračuna poreza – Članci 40. i 41. – Utvrđivanje mjesta stjecanja robe unutar Zajednice – Korištenje stjecatelja robe poreznim identifikacijskim brojem zemlje iz koje potječe roba – Članak 138. – Isporuke unutar Zajednice oslobođene od poreza – Članak 203. – Porez koji je pogrešno obračunan i plaćen u toj istoj državi članici – Ispravak računa – Pravni učinci”
I. Uvod
1.
U zahtjevu za prethodnu odluku koji je u ovom predmetu uputio Verwaltungsgerichtshof (Visoki upravni sud, Austrija) traži se izjašnjavanje o pitanju oporezivanja stjecanja robe unutar Zajednice, u smislu članka 20. Direktive 2006/112/EZ (
2
), u situaciji u kojoj je država članica u kojoj počinje otprema ili prijevoz robe oporezovala to stjecanje na temelju članka 41. te direktive zato što se stjecatelj robe koristio njezinim identifikacijskim brojem za PDV, pri čemu nije utvrdila da transakcija podliježe PDV‑u u državi članici u kojoj otprema ili prijevoz robe završava.
2.
Iz presude od 7. srpnja 2022., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Pogrešna kvalifikacija lanca transakcija) (C‑696/20, u daljnjem tekstu: presuda Dyrektor, EU:C:2022:528), proizlazi da u takvoj situaciji doista postoji stjecanje unutar Zajednice. Ono se oporezuje u državi članici u kojoj počinje otprema ili prijevoz robe, na temelju članka 41. Direktive 2006/112, osim ako proizlazi iz isporuke unutar Zajednice koja se u toj državi nije smatrala oslobođenom od poreza.
3.
Pitanja suda koji je uputio zahtjev usredotočena su upravo na tumačenje potonjeg uvjeta. Naime, predmetne transakcije, koje su izvršene od 2011. do 2015., austrijska porezna uprava kvalificirala je kao isporuke unutar Zajednice oslobođene od poreza i stjecanje unutar Zajednice koje podliježe PDV‑u (
3
). Međutim, dobavljači su obračunali PDV za te isporuke, tako da su za njih bili dužni platiti PDV na temelju članka 203. Direktive 2006/112. Sud koji je uputio zahtjev želi znati je li ta činjenica dovoljna za zaključak da se navedene isporuke nisu smatrale oslobođenima od poreza, što bi, u skladu s presudom Dyrektor, onemogućilo njihovo oporezivanje na temelju članka 41. te direktive.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
4.
Na temelju članka 2. stavka 1. točke (b) podtočke i. Direktive 2006/112, PDV‑u podliježe „stjecanje robe unutar Zajednice na teritoriju određene države članice uz naknadu od strane [...] poreznog obveznika koji djeluje kao takav”.
5.
U članku 20. prvom stavku te direktive pojam „stjecanje robe unutar Zajednice” definira se kao „stjecanje prava na raspolaganje u svojstvu vlasnika pokretnom materijalnom imovinom koju osobi koja stječe robu otprema ili prevozi prodavatelj ili neka druga osoba u njegovo ime ili osoba koja stječe robu, u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje”.
6.
U skladu s člankom 40. navedene direktive, „[m]jestom stjecanja robe unutar Zajednice smatra se ono mjesto gdje završava otprema ili prijevoz robe osobi koja je stječe”.
7.
Članak 41. te direktive glasi kako slijedi:
„Ne dovodeći u pitanje članak 40., smatra se da je mjesto stjecanja robe unutar Zajednice iz članka 2. stavka 1. točke (b) [podtočke] i. unutar teritorija države članice koja je izdala identifikacijski broj za PDV pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje, osim ako osoba koja stječe robu utvrdi da je PDV primijenjen na to stjecanje u skladu s člankom 40.
Ako je PDV primijenjen na stjecanje u skladu s prvim stavkom i nakon toga primijenjen, slijedom članka 40., na stjecanje u državi članici u kojoj otprema ili prijevoz robe završava, oporezivi iznos smanjuje se sukladno tome u državi članici koja je izdala identifikacijski broj za PDV pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje.”
8.
U članku 62. Direktive 2006/112 određuje se:
„Za potrebe ove Direktive:
(1)
‚oporezivi događaj’ znači događaj kojim se ispunjavaju zakonski uvjeti potrebni za postojanje obveze obračuna PDV‑a;
(2)
‚obveza obračuna’ PDV‑a nastaje kad porezna vlast ima pravo po zakonu, u danom trenutku, tražiti plaćanje poreza od osobe koja je odgovorna za njezino plaćanje, čak i u slučaju kad je vrijeme plaćanja odgođeno.”
9.
Članak 68. te direktive glasi:
„Oporezivi događaj nastaje prilikom stjecanja robe unutar Zajednice. Smatra se da je izvršeno stjecanje robe unutar Zajednice kad se isporuka slične robe smatra izvršenom unutar teritorija dotične države članice.”
10.
U članku 69. navedene direktive propisuje se da „[u] slučaju stjecanja robe unutar Zajednice, PDV postaje naplativ u trenutku izdavanja računa ili istekom vremenskog ograničenja navedenog u prvom stavku članka 222., ako do tog trenutka nije izdan račun”.
11.
Na temelju članka 138. stavka 1. te direktive, [d]ržave članice dužne su [osloboditi] isporuku robe koju otprema ili prevozi na odredište izvan njihovog teritorija ali unutar [Unije] prodavatelj [...], za drugog poreznog obveznika [...] koj[i] djeluje kao tak[av] u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe započinje”.
12.
U članku 203. Direktive 2006/112 određuje se da je „PDV [...] dužna platiti svaka osoba koja iskaže PDV na računu”.
B.
Austrijsko pravo
13.
U članku 3. stavku 8. Priloga koji sadržava odredbe o unutarnjem tržištu Umsatzsteuergesetzu 1994 (Zakon o porezu na promet iz 1994.), od 23. kolovoza 1994. (BGBl. 663/1994) (u daljnjem tekstu: UStG iz 1994.), određuje se da se „[s]tjecanje unutar Zajednice smatra [...] izvršenim na državnom području države članice na kojem se nalazi roba na kraju prijevoza ili otpreme. Ako se stjecatelj u svojim odnosima s dobavljačem koristi identifikacijskim brojem za PDV koji mu je dodijelila druga država članica, smatra se da je stjecanje izvršeno na državnom području te države članice sve dok stjecatelj ne dokaže da je stjecanje oporezovano u državi članici navedenoj u prvoj rečenici”.
14.
U članku 11. stavku 12. UStG‑a iz 1994., u verziji koja se primjenjivala prije Abgabenänderungsgesetza 2023 (Zakon o izmjeni porezâ iz 2023., BGBl. I, 110/2023), propisivalo se:
„Ako je poduzetnik na računu za isporuku ili drugu uslugu zasebno naveo iznos poreza koji ne duguje na temelju ovog saveznog zakona za tu transakciju, tada on duguje taj iznos na temelju računa, osim ako ga ne ispravi na odgovarajući način u odnosu na primatelja isporuke ili primatelja druge usluge. [...]”
III. Činjenično stanje glavnog postupka i zahtjev za prethodnu odluku
15.
Glavni postupak vodi se između društva D GmbH sa sjedištem u Austriji i Finanzamta Österreich (austrijska porezna uprava) u pogledu PDV‑a koji se odnosi na transakcije izvršene između 2011. i 2015.
16.
Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je društvo D, koristeći se svojim austrijskim identifikacijskim brojem za PDV, primilo u drugoj državi članici robu kupljenu od dobavljačâ sa sjedištem u Austriji. U izdanim računima iskazan je PDV koji bi se dugovao da su se transakcije odvijale isključivo na austrijskom državnom području.
17.
U okviru poreznog nadzora austrijska porezna uprava utvrdila je da je društvo D stjecalo robu unutar Zajednice te da nije dokazalo da te transakcije podliježu PDV‑u u državi članici u kojoj otprema ili prijevoz robe završava. Stoga su one oporezive u Austriji, u skladu s člankom 3. stavkom 8. Priloga koji sadržava odredbe o unutarnjem tržištu UstG‑u iz 1994., kojim se prenosi članak 41. Direktive 2006/112. Osim toga, austrijska porezna uprava smatrala je da su odgovarajuće isporuke unutar Zajednice oslobođene od PDV‑a i da su stoga dobavljači pogrešno obračunali taj porez. U skladu s člankom 11. stavkom 12. UstG‑a iz 1994., kojim se prenosi članak 203. te direktive, oni su ipak dužni platiti taj porez.
18.
Sud koji je uputio zahtjev smatra da se primjenjuje članak 41. Direktive 2006/112, osim ako se ocijeni da zbog primjene njezina članka 203. predmetne isporuke unutar Zajednice nije trebalo smatrati oslobođenima od poreza. Prema mišljenju tog suda, postoje razlozi zbog kojih je moguće smatrati da su te isporuke i dalje oslobođene od poreza. Konkretno, obveza plaćanja PDV‑a proizlazi iz pogrešnog obračuna PDV‑a, a ne iz uskraćivanja oslobođenja. Nadalje, ta obveza nije konačna jer članak 11. stavak 12. UStG‑a iz 1994. dopušta dobavljačima da u svakom trenutku isprave pogrešne račune s učinkom ex nunc.
19.
Unatoč tim razmatranjima, sud koji je uputio zahtjev ne isključuje mogućnost da u okolnostima ovog predmeta primjena članka 41. Direktive 2006/112 bude protivna načelima porezne neutralnosti i proporcionalnosti.
20.
U slučaju potvrdnog odgovora, taj se sud pita o posljedicama ispravka računa u kojima je pogrešno iskazan PDV. Budući da takav ispravak omogućuje uklanjanje obveze na temelju članka 203. Direktive 2006/112, njezin članak 41. može se ponovno primjenjivati. Prema potrebi, podložno rokovima zastare predviđenima austrijskim pravom, austrijska porezna uprava mogla bi oporezivati predmetna stjecanja unutar Zajednice.
21.
Kad je riječ o problematici zastare, valja usto utvrditi u kojem trenutku treba smatrati da su ta stjecanja izvršena. Ako se taj trenutak ne poklapa s ispravkom računâ, nego ga valja retroaktivno smjestiti u prošlost, rokovi zastare mogli bi onemogućiti primjenu članka 41. Direktive 2006/112.
22.
U tim je okolnostima Verwaltungsgerichtshof (Visoki upravni sud) odlučio prekinuti postupak i postaviti sljedeća prethodna pitanja u okviru prethodnog postupka predviđenog člankom 267. UFEU‑a:
„1.
Protivi li se člancima 40., 41. i 203. Direktive [2006/112] te načelima [porezne] neutralnosti i proporcionalnosti primjena nacionalne odredbe, odnosno članka 3. stavka 8. druge rečenice [Priloga koji sadržava odredbe o unutarnjem tržištu UStG‑u iz 1994.], u skladu s kojom se smatra da je stjecanje izvršeno na državnom području države članice čijim se identifikacijskim brojem za PDV koristio stjecatelj robe sve dok potonji ne dokaže da stjecanje podliježe PDV‑u u državi članici u kojoj se nalazi roba na kraju prijevoza ili otpreme, u slučajevima u kojima je stjecanje unutar Zajednice povezano s isporukom unutar Zajednice koja se u Austriji smatrala oslobođenom od poreza, ali zbog iskazivanja austrijskog PDV‑a na računu postoji porezna obveza za tu isporuku na temelju izdanog računa?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje: dolazi li do stjecanja unutar Zajednice u smislu članka 41. Direktive 2006/112 u situaciji u kojoj je pogrešno iskazani PDV na računu za neoporezivu isporuku unutar Zajednice uklonjen nakon što je izdavatelj računa naknadno ispravio račun i, u slučaju potvrdnog odgovora, u kojem se trenutku smatra izvršenim to stjecanje unutar Zajednice?”
IV. Postupak pred Općim sudom
23.
Predmetni zahtjev za prethodnu odluku podnesen je tajništvu Suda 22. studenoga 2024. U skladu s člankom 50.b Statuta Suda Europske unije, taj je zahtjev proslijeđen Općem sudu, koji je odlučio donijeti odluku bez održavanja rasprave.
24.
Austrijska vlada i Europska komisija podnijele su pisana očitovanja.
V. Pravna ocjena
25.
Predlažem da se dva postavljena pitanja ispitaju jedno za drugim.
26.
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 203. Direktive 2006/112 tumačiti na način da se njegova primjena, zbog pogrešnog obračuna PDV‑a u državi članici u kojoj počinje otprema ili prijevoz robe za isporuke unutar Zajednice koje su oslobođene od poreza, protivi istodobnom oporezivanju odgovarajućih stjecanja unutar Zajednice, u istoj državi članici, primjenom članka 41. te direktive.
27.
Kako bih odgovorio na to pitanje, najprije ću analizirati primjenjivost članka 41. Direktive 2006/112, pri čemu ću zanemariti problematiku povezanu s člankom 203. te direktive (A). Potom ću razmotriti bit prvog pitanja, odnosno mogućnost istodobne primjene članaka 203. i 41. Direktive 2006/112 (B).
28.
Drugo pitanje postavljeno je samo za slučaj da se članak 203. Direktive 2006/112 tumači na način da njegova primjena isključuje primjenu članka 41. te direktive.
29.
Tim pitanjem, koje ću razmotriti samo u određenim aspektima (C), sud koji je uputio zahtjev želi utvrditi posljedice ispravka računa u kojima se pogrešno iskazuje PDV za predmetne isporuke unutar Zajednice. Konkretno, on pita treba li smatrati da nakon takvog ispravka članak 41. Direktive 2006/112 postaje ponovno primjenjiv i je li u istom trenutku došlo do stjecanja unutar Zajednice, čime nastaje oporezivi događaj.
A.
Primjenjivost članka 41. Direktive 2006/112
30.
Da bi se odgovorilo na prvo postavljeno pitanje, čini mi se korisnim općenito podsjetiti na cilj članka 41. Direktive 2006/112, koji je dio odredbi kojima se uređuje mjesto oporezivanja stjecanja unutar Zajednice (1). Nakon toga ispitat ću temelje sudske prakse u skladu s kojom je taj članak 41. primjenjiv kada je stjecatelj, kao u ovom slučaju, identificiran u svrhu PDV‑a u državi članici u kojoj počinje otprema ili prijevoz robe (2). Smatram da se na temelju tih elemenata prvo pitanje može smjestiti u svoj kontekst i tako razumjeti pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev.
1. Cilj članka 41. Direktive 2006/112
31.
Članci 40. i 41. Direktive 2006/112 omogućuju utvrđivanje mjesta stjecanja unutar Zajednice i, prema tome, države članice odgovorne za njegovo oporezivanje, u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (b) podtočkom i. te direktive (
4
). Te su odredbe obuhvaćene glavom V. navedene direktive, koja uređuje mjesto oporezivih transakcija i, konkretnije, poglavljem 2. te glave, koje se odnosi na mjesto stjecanja unutar Zajednice. Njihov je cilj izbjeći sukobe nadležnosti koji mogu dovesti do neoporezivanja ili, naprotiv, do dvostrukog oporezivanja njima obuhvaćenih transakcija unutar Zajednice (
5
).
32.
U skladu s osnovnim pravilom iz članka 40. Direktive 2006/112, mjestom stjecanja robe unutar Zajednice smatra se država članica u kojoj završava otprema ili prijevoz robe osobi koja je stječe. Članak 41. te direktive primjenjuje se kada stjecatelj ne dokaže da stjecanje podliježe PDV‑u u toj državi te se u svrhu stjecanja koristi identifikacijskim brojem za PDV druge države članice. Ako je primjenjivo, smatra se da se mjesto stjecanja unutar Zajednice nalazi na državnom području potonje države članice (
6
).
33.
U odnosu na članak 40. Direktive 2006/112, njezin članak 41. predstavlja neku vrstu „sigurnosne mreže” (
7
) čiji je cilj izbjeći nastanak gubitaka poreznih prihoda. Naime, tom se odredbom osigurava da stjecanje unutar Zajednice u svakom slučaju podliježe PDV‑u. Obveza plaćanja PDV‑a po toj osnovi ne daje pravo na odbitak, što proizlazi iz podredne naravi navedenog članka 41. i njegova cilja da potakne stjecatelja na uvođenje oporezivanja stjecanja unutar Zajednice u državi članici u kojoj otprema ili prijevoz završava (
8
).
2. Primjenjivost članka 41. u slučaju stjecatelja identificiranog u državi članici u kojoj počinje otprema ili prijevoz robe
34.
Kada su predmetne transakcije izvršene, odnosno između 2011. i 2015., njihova kvalifikacija kao stjecanja unutar Zajednice u smislu članka 20. Direktive 2006/112 nije bila sama po sebi očita. Na temelju presude Suda donesene 2018. moglo se čak zaključiti da stjecateljevo korištenje identifikacijskim brojem za PDV države članice u kojoj počinje otprema ili prijevoz isključuje takvu kvalifikaciju (
9
).
35.
U presudi Dyrektor Sud je, međutim, ponovio da to čini li neka transakcija stjecanje unutar Zajednice ne ovisi o korištenju konkretnim identifikacijskim brojem za PDV (
10
). Nadalje, na tom je temelju u toj presudi odlučio da je članak 41. Direktive 2006/112 primjenjiv kada se država članica u kojoj počinje otprema ili prijevoz robe podudara s državom porezne identifikacije stjecatelja (
11
).
36.
Prema mojem mišljenju, ta se utvrđenja temelje na sustavnom tumačenju odredbi Direktive 2006/112 kojima se uređuje sustav isporuka i stjecanja unutar Zajednice. Čini se da je Sud njime uspostavio vezu između pojma „stjecanja unutar Zajednice”, definiranog u članku 20. te direktive, i uvjeta iz članka 138. navedene direktive (
12
) za oslobođenje od poreza isporuka unutar Zajednice.
37.
U tom pogledu iz ustaljene sudske prakse proizlazi da te dvije odredbe treba tumačiti dosljedno kako bi im se dalo istovjetno značenje i doseg. Naime, isporuka obuhvaćena tim člankom 138. „[ima za posljedicu] stjecanje unutar Zajednice (
13
)”.
38.
U članku 138. stavku 1. Direktive 2006/112 propisuje se u biti da su države članice dužne osloboditi isporuke robe, koju u drugu državu članicu otprema ili prevozi prodavatelj ili osoba koja stječe robu ili netko drugi u njihovo ime, kada se te isporuke izvršavaju, među ostalim, za drugog poreznog obveznika koji djeluje kao takav (
14
). Ta je odredba izmijenjena Direktivom 2018/1910. Od tada se oslobođenje od PDV‑a za isporuke unutar Zajednice uvjetuje poreznom identifikacijom stjecatelja u državi članici različitoj od one u kojoj otprema ili prijevoz robe započinje (
15
).
39.
U ovom predmetu, kao i u predmetu u kojem je donesena presuda Dyrektor, transakcije o kojima je riječ odvijale su se prije te izmjene članka 138. Direktive 2006/112 Direktivom 2018/1910, tako da uvjet koji se odnosi na državu članicu porezne identifikacije nije primjenjiv ratione temporis. Stoga su zaključci koji proizlaze iz te presude, u dijelu koji nas zaokuplja, i dalje u potpunosti valjani.
40.
Stoga se u potpunosti slažem s ocjenom suda koji je uputio zahtjev prema kojoj je u ovom predmetu riječ o stjecanjima unutar Zajednice koja je izvršilo društvo D i koja su, zbog korištenja austrijskim identifikacijskim brojem za PDV, oporeziva u Austriji, primjenom članka 41. Direktive 2006/112.
41.
Međutim, uzimajući u obzir načela utvrđena u presudi Dyrektor, koja se ne odnose na primjenjivost te odredbe, nego na zabranu dvostrukog oporezivanja transakcija isporuke i stjecanja unutar Zajednice, nije sigurno može li doista Republika Austrija – zbog duga koji su dužni podmiriti dobavljači društva D na temelju članka 203. Direktive 2006/112 – oporezovati predmetna stjecanja unutar Zajednice.
B.
Istodobna primjena članaka 203. i 41. Direktive 2006/112
42.
Da bi se odgovorilo na pitanje ima li austrijska porezna uprava pravo oporezivati stjecanja unutar Zajednice koja je izvršilo društvo D, čini mi se potrebnim utvrditi može li, uzimajući u obzir primjenu članka 203. Direktive 2006/112 na odgovarajuće isporuke, oporezivanje na temelju članka 41. te direktive dovesti do dvostrukog oporezivanja, protivnog načelu porezne neutralnosti.
43.
Prema mojem mišljenju, ta analiza zahtijeva, s jedne strane, tumačenje dijelova presude Dyrektor u kojima je Sud, uzimajući u obzir jedan od ciljeva tog članka 41., odnosno izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, uvjetovao oporezivanje stjecanja unutar Zajednice oslobođenjem odgovarajućih isporuka od poreza (1). S druge strane, predlažem da se utvrdi utječe li na to oslobođenje isporuka unutar Zajednice, predviđeno člankom 138. Direktive 2006/112, postojanje obveze na temelju njezina članka 203., koji proizlazi iz pogrešno obračunanog PDV‑a (2).
1. Oslobođenje od poreza isporuka unutar Zajednice kao uvjet za oporezivanje stjecanja unutar Zajednice
44.
U točki 55. presude Dyrektor Sud je ponovio da je oporezivanje stjecanja unutar Zajednice na temelju članka 41. Direktive 2006/112 uvjetovano oslobođenjem odgovarajućih isporuka od poreza. Prema mojem mišljenju, to je logična posljedica pravne prirode tih isporuka i stjecanja. Oni čine dvije strane iste medalje (
16
) te ih Direktiva 2006/112 razlikuje samo u svrhu raspodjele ovlasti oporezivanja (
17
). Na taj način, ako bi se PDV‑om oporezovali i isporuka unutar Zajednice i odgovarajuće stjecanje unutar Zajednice, došlo bi do dvostrukog oporezivanja, protivnog načelima proporcionalnosti i porezne neutralnosti.
45.
Članak 138. Direktive 2006/112 sadržava uvjete pod kojima isporuku unutar Zajednice valja osloboditi od PDV‑a (
18
). Ako se ti uvjeti ne ispune, država članica navedena u članku 41. te direktive (
19
) ne može oporezovati odgovarajuće stjecanje. Međutim, iz presude Dyrektor proizlazi to da se neprimjenjivost spomenutog članka 41. ne ograničava na taj slučaj. Primjerice, čak i ako je isporuka unutar Zajednice oslobođena od PDV‑a na temelju članka 138. Direktive 2006/112, primjena nacionalnog propisa ili prakse može de facto dovesti do oporezivanja takve isporuke, s kojom se postupa kao da „nije oslobođena (
20
)”. Ako je primjenjivo, isključeno je (
21
) oporezivanje odgovarajućeg stjecanja na temelju članka 41. te direktive, kojemu je jedan od ciljeva upravo izbjegavanje dvostrukog oporezivanja isporuka i stjecanja unutar Zajednice.
46.
U ovom predmetu nije riječ o tome da primjena nacionalnog prava dovodi do oporezivanja predmetne isporuke unutar Zajednice koja je oslobođena od poreza. Naime, sud koji je uputio zahtjev pita se o primjeni odredbe prava Unije, to jest članka 203. Direktive 2006/112. Stoga valja utvrditi dovodi li doista primjena te odredbe – zbog pogrešno obračunanog PDV‑a za isporuke unutar Zajednice koje su oslobođene od poreza na temelju članka 138. te direktive – do njihova oporezivanja te se stoga protivi oporezivanju odgovarajućih stjecanja na temelju članka 41. navedene direktive.
2. Nepostojanje dvostrukog oporezivanja prilikom primjene članka 203. Direktive 2006/112
47.
Prije analize članka 203. Direktive 2006/112, važno je naglasiti da, ako ne griješim, ne postoji hijerarhijski odnos između tog članka i članka 41. te direktive. Stoga polazim od pretpostavke da je austrijska porezna uprava dužna istodobno primjenjivati te odredbe, osim ako je oporezivanje predmetnih stjecanja isključeno zbog razloga navedenih u presudi Dyrektor.
48.
U skladu s člankom 203. Direktive 2006/112, PDV je dužna platiti svaka osoba koja ga iskaže na računu. Na temelju te odredbe porezna obveza nastaje u svim slučajevima u kojima je PDV pogrešno obračunan, uključujući, među ostalim, slučajeve pogrešaka u pogledu točne stope i iznosa poreza. Navedena odredba primjenjuje se i ako ne postoji stvarna transakcija (
22
).
49.
Nasuprot tomu, člankom 203. Direktive 2006/112 nisu obuhvaćene situacije u kojima je PDV pravilno obračunan i u kojima je iznos tog poreza točan. Iz tog je utvrđenja u sudskoj praksi izveden zaključak da je slučajevima iz tog članka 203. zajedničko to da je iznos obračunanog PDV‑a veći od iznosa koji bi se dugovao primjenom drugih odredbi te direktive. Stoga se navedeni članak 203. primjenjuje samo na iznos PDV‑a veći od pravilno obračunanog iznosa (
23
).
50.
Čini mi se da je to tumačenje članka 203. Direktive 2006/112 potkrijepljeno njegovim ciljem uklanjanja opasnosti od gubitka poreznih prihoda, povezane s mogućnošću primatelja pogrešnog računa da neopravdano odbije pretporez (
24
).
51.
S obzirom na ta razmatranja, smatram, kao i nezavisna odvjetnica J. Kokott (
25
), da iznos koji izdavatelj računa duguje na temelju članka 203. Direktive 2006/112 nije „stvarna porezna obveza”, nego rezultat objektivne odgovornosti. Njegovo plaćanje omogućuje davanje neke vrste jamstva za gubitke poreznih prihoda u slučaju neosnovanog odbitka pogrešno obračunanog PDV‑a.
52.
Sklon sam smatrati da je kvalifikacija članka 203. Direktive 2006/112 kao mehanizma jamstva povezana s činjenicom da obveza koja proizlazi iz njegove primjene nije konačna. Naime, izdavatelj računa ima pravo na povrat pogrešno obračunanog i plaćenog PDV‑a, pod uvjetom da dokaže svoju dobru vjeru ili to da je u cijelosti i pravodobno otklonio opasnost od gubitka poreznih prihoda (
26
).
53.
Čini mi se da neporeznu prirodu obveza proizišlih iz članka 203. Direktive 2006/112 potvrđuje okolnost da se pogrešno obračunani PDV duguje državnom proračunu „neovisno o bilo kakvoj obvezi njegova plaćanja na ime transakcije koja podliježe PDV‑u (
27
)”. Navedene obveze ne mogu se izjednačiti s „dugovanim porezom”, odnosno s „porezom na ime transakcije koja podliježe PDV‑u ili porezom koji je plaćen u dugovanom iznosu (
28
)”. Iz navedenog također proizlazi da plaćanje pogrešno obračunanog PDV‑a ne daje primatelju računa pravo na odbitak (
29
).
54.
U tim okolnostima smatram da članak 203. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da nastanak obveze prema državnom proračunu dobavljača koji isporučuje robu unutar Zajednice i koji je pogrešno obračunao PDV, nije jednak oporezivanju tih isporuka. Posljedično, takva obveza ne može utjecati na njihovo oslobođenje na temelju članka 138. te direktive. Iz toga također slijedi da primjena članka 203. Direktive 2006/112 ne sprečava državu članicu koja je na temelju članka 41. te direktive odgovorna za oporezivanje stjecanja unutar Zajednice da izvršava svoju poreznu nadležnost. S druge strane, stjecatelj se ne može pozvati na dvostruko oporezivanje transakcija isporuke i stjecanja unutar Zajednice kako bi se usprotivio naplati PDV‑a (
30
).
55.
Smatram da presuda od 2. srpnja 2020., Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, t. 22. i 23.) potkrepljuje tu ocjenu pravne povezanosti članaka 203. i 41. Direktive 2006/112. U tom je predmetu Sud ocijenio da na primjenjivost sustava prijenosa porezne obveze PDV‑a ne utječe okolnost da je dobavljač koji isporučuje robu pogrešno obračunao PDV. Smatram da iz toga proizlazi da pogrešno obračunavanje PDV‑a zbog kojeg nastaje porezna obveza na temelju tog članka 203. ne može utjecati ni na poreznu kvalifikaciju transakcije na koju se odnosi račun ni na način na koji s njome valja stvarno postupati.
56.
Osim toga, ne bih se priklonio zaključku da istodobna primjena članaka 41. i 203. Direktive 2006/112 de facto dovodi do dvostrukog gospodarskog opterećenja za društvo D kao primatelja isporuka unutar Zajednice, u slučaju da on svojim dobavljačima stvarno plati pogrešno obračunani PDV (
31
). Takvo opterećenje u najboljem slučaju nije konačno. Naime, uzimajući u obzir zahtjeve koji proizlaze iz načela porezne neutralnosti, društvu D. mora se omogućiti da ostvari povrat iznosa neopravdano plaćenih dobavljačima, ili od njih samih, osobito podnošenjem građanskopravne tužbe ili, iznimno, od porezne uprave (
32
).
57.
Isto tako, nemogućnost da društvo D odbije porez koji se duguje na temelju članka 41. Direktive 2006/112 (
33
) nedvojbeno utječe na njegovo gospodarsko opterećenje. Međutim, prema mojem mišljenju, to nije odlučujući element za ocjenu toga dovodi li istodobna primjena članka 203. te direktive do dvostrukog oporezivanja. Uostalom, smatram da je to nepostojanje prava na odbitak izravna posljedica radnji poreznog obveznika koji je odlučio koristiti se poreznim identifikacijskim brojem države članice u kojoj počinje otprema ili prijevoz robe. Osim toga, on može poduzeti potrebne mjere kako bi ublažio gospodarski učinak te odluke. Tako na temelju članka 41. drugog stavka Direktive 2006/112, oporezivanje stjecanja na temelju prvog stavka tog članka valja na odgovarajući način smanjiti kada ta stjecanja podliježu PDV‑u u državi članici navedenoj u članku 40. te direktive (
34
). U potonjoj državi stjecatelj ima pravo na odbitak plaćenog PDV‑a u skladu s člankom 168. točkom (c) te direktive.
58.
S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem da se na prvo postavljeno pitanje odgovori tako da članak 203. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da se njegova primjena, zbog pogrešnog obračuna PDV‑a u državi članici u kojoj počinje otprema ili prijevoz robe za isporuke unutar Zajednice koje su oslobođene od poreza, ne protivi istodobnom oporezivanju odgovarajućih stjecanja unutar Zajednice, u istoj državi članici, primjenom članka 41. te direktive.
C.
Posljedice uklanjanja obveze na temelju članka 203. Direktive 2006/112
59.
S obzirom na predloženi odgovor na prvo pitanje, čini mi se nepotrebnim razmatrati drugo jer se ono odnosi na mogućnost da članak 41. Direktive 2006/112 postane primjenjiv nakon ispravka računa upućenih društvu D. Međutim, to pitanje i dalje je od određene važnosti jer upućuje na dvojbe povezane s primjenom članka 203. te direktive i elemenata koji određuju trenutak u kojem nastaje oporezivi događaj u pogledu PDV‑a.
60.
Zbog toga ću, kao prvo, razmotriti pitanje je li u situaciji kao što je ona u glavnom postupku potrebno ispraviti predmetne račune kako bi se uklonila obveza na temelju članka 203. Direktive 2006/112 (1). Kao drugo, ispitat ću povezanost odredbi Direktive 2006/112 kojima se uređuje oporezivi događaj u pogledu PDV‑a i mjesto tih stjecanja (2), što će mi omogućiti da predložim elemente odgovora na drugo pitanje u slučaju da se sastav suda ne složi s mojom analizom prvog pitanja.
1. Neprimjenjivost članka 203. Direktive 2006/112 u uvjetima nepostojanja opasnosti od gubitka poreznih prihoda
61.
U okviru svojeg drugog pitanja sud koji je uputio zahtjev kao polazišnu točku uzima pretpostavku prema kojoj bi se obveza dobavljačâ društva D na temelju članka 203. Direktive 2006/112 mogla ukloniti ispravkom računa u kojima je pogrešno iskazan PDV. Međutim, važno je podsjetiti na to da se navedena odredba prestaje primjenjivati i ako više ne postoji opasnost od gubitka poreznih prihoda.
62.
U tom pogledu iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je austrijska porezna uprava u okviru poreznog nadzora utvrdila da PDV iskazan na računima predmetnih isporuka nije bio dugovan i da, slijedom toga, taj porez ne daje pravo na odbitak. Ako ne griješim, tu ocjenu potvrdio je prvostupanjski sud. S druge strane, iz spisa kojim raspolaže Opći sud ne može se jasno utvrditi je li društvo D prije poreznog nadzora provelo odbitak PDV‑a koji su pogrešno obračunali njegovi dobavljači ili je austrijska porezna uprava uskratila pravo na odbitak tog poreza (
35
).
63.
Kao što sam već naveo (
36
), članak 203. Direktive 2006/112 primjenjuje se kada pogrešno obračunavanje PDV‑a dovodi do opasnosti od gubitaka poreznih prihoda. Do te opasnosti može doći ako porezna uprava ne uspije pravodobno utvrditi razloge koji se protive zahtjevu za odbitak obračunanog poreza koji se ne duguje (
37
).
64.
Ako je takva opasnost isključena, članak 203. Direktive 2006/112 više se ne bi trebao primjenjivati (
38
). U skladu sa sudskom praksom, to je osobito slučaj kada porezna tijela primatelju računa konačno uskrate pravo na odbitak (
39
). Suprotno tomu, čini mi se da se u slučaju već provedenog odbitka ne može u potpunosti isključiti opasnost od gubitaka poreznih prihoda sve dok se ne poništi odbitak priznat primatelju računa (
40
).
65.
Smatram da je na sudu koji je uputio zahtjev da, s obzirom na ta razmatranja, provede potrebne provjere kako bi utvrdio nastavlja li se primjenjivati članak 203. Direktive 2006/112.
2. Povezanost pravila koja se odnose na oporezivi događaj u pogledu PDV‑a i mjesto stjecanja unutar Zajednice
66.
Kao što je to istaknula austrijska vlada u svojim pisanim očitovanjima podnesenima Općem sudu, trenutak u kojem nastaju oporezivi događaj u pogledu PDV‑a i obveza obračuna tog poreza treba utvrditi na temelju članaka 68. i 69. Direktive 2006/112.
67.
U tom pogledu moram podsjetiti na to da se u članku 68. Direktive 2006/112 propisuje da oporezivi događaj u pogledu PDV‑a koji se duguje za stjecanja unutar Zajednice nastaje u trenutku kad se isporuka slične robe smatra izvršenom. Obveza obračuna tog poreza na temelju članka 69. te direktive nastaje tek na kasniji datum, odnosno prilikom izdavanja računa ili, najkasnije, petnaestog dana u mjesecu koji slijedi nakon mjeseca u kojem je oporezivi događaj nastupio, u slučaju da do tog dana nije izdan račun (
41
). Nadalje, u članku 206. navedene direktive propisuje se da je porezni obveznik u načelu dužan platiti PDV u državni proračun pri podnošenju porezne prijave.
68.
Iz tih se definicija može zaključiti da „oporezivi događaj, obveza obračuna i obveza plaćanja čine tri uzastopna stadija u postupku koji vodi do naplate poreza (
42
)”.
69.
Kad je riječ, konkretno, o dvojbama suda koji je uputio zahtjev u pogledu pravnih posljedica primjene članka 41. Direktive 2006/112, već sam naveo da taj članak, obuhvaćen glavom V. navedene direktive, pripada odredbama čiji je cilj utvrđivanje mjesta stjecanja unutar Zajednice (
43
). U njemu nema naznaka o oporezivom događaju, obvezi obračuna PDV‑a ili o obvezi plaćanja. Osim toga, navedeni članak 41. ne može odstupati od članaka 62. i 69. te direktive, koji su obuhvaćeni posebnom glavom, odnosno glavom VI., naslovljenom „Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a (
44
)”.
70.
Prema mojem mišljenju, iz toga slijedi da oporezivi događaj u pogledu PDV‑a koji se duguje za stjecanje unutar Zajednice valja utvrditi isključivo na temelju kriterija iz članka 68. te direktive.
71.
Prema tome, kada je Sud u točkama 52. do 55. presude Dyrektor zaključio da je članak 41. Direktive 2006/112 neprimjenjiv zbog toga što se u propisu države članice isporuka unutar Zajednice nije smatrala oslobođenom od poreza iako je to bila, on se nije izjasnio o oporezivom događaju u pogledu PDV‑a, nego je isključio poreznu nadležnost te države za oporezivanje odgovarajućeg stjecanja unutar Zajednice.
72.
Smatram da bi to vrijedilo i u slučaju da Opći sud odluči, suprotno onomu što predlažem, da se razmatranja iz točaka 52. do 55. presude Dyrektor po analogiji primjenjuju u okolnostima postojanja obveze na temelju članka 203. Direktive 2006/112 koja proizlazi iz pogrešnog obračuna PDV‑a za isporuku unutar Zajednice oslobođenu od poreza. Neprimjenjivost članka 41. te direktive na odgovarajuće stjecanje – koja bi proizišla iz takvog rasuđivanja – ne bi mogla utjecati na oporezivi događaj u pogledu PDV‑a ili na obvezu obračuna tog poreza. Isto tako, iako je porezna nadležnost iz potonjeg članka, prema navodima suda koji je uputio zahtjev, „ponovno utvrđena”, ne može se smatrati da je do stjecanja „došlo retroaktivno”. Naprotiv, ono se u svakom slučaju zbilo u prošlosti, ali se PDV nije mogao naplatiti u državi članici navedenoj u spomenutom članku 41.
73.
Stoga, podložno provjerama koje mora izvršiti sud koji je uputio zahtjev, čini mi se da je u ovom slučaju oporezivi događaj nastao kada su predmetne isporuke unutar Zajednice izvršene, odnosno u razdoblju od 2011. do 2015. godine.
74.
Također želim istaknuti da se, kad je riječ o oporezivanju predmetnih stjecanja unutar Zajednice, u zahtjevu za prethodnu odluku ne navode austrijski propisi kojima se uređuju rokovi zastare a koji bi, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, mogli ograničiti djelovanje austrijske porezne uprave. Stoga ću samo podsjetiti na to da pravo Unije trenutačno ne predviđa rok u kojem zastarijeva pravo poreznih tijela na obračun PDV‑a. Na državama članicama je da propišu potrebna pravila, u skladu s pravom Unije, koje zahtijeva utvrđivanje razumnih rokova koji štite i poreznog obveznika i upravu o kojoj je riječ (
45
).
75.
S obzirom na ta razmatranja, u slučaju da Opći sud ocijeni potrebnim odgovoriti na drugo prethodno pitanje, smatram nužnim pojasniti da članak 41. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da pitanje primjenjivosti te odredbe ne utječe na primjenu članka 68. te direktive, kojim se utvrđuje oporezivi događaj u pogledu PDV‑a za stjecanja unutar Zajednice. On nastaje, u skladu s potonjom odredbom, u trenutku u kojem je stjecanje izvršeno.
VI. Zaključak
76.
S obzirom na navedeno, predlažem da se Verwaltungsgerichtshofu (Visoki upravni sud, Austrija) odgovori na sljedeći način:
1.
Članak 203. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost
treba tumačiti na način da se:
primjena tog članka, zbog pogrešnog obračuna PDV‑a u državi članici u kojoj počinje otprema ili prijevoz robe za isporuke unutar Zajednice koje su oslobođene od poreza, ne protivi istodobnom oporezivanju odgovarajućih stjecanja unutar Zajednice, u istoj državi članici, primjenom članka 41. te direktive.
2.
Članak 41. Direktive 2006/112
treba tumačiti na način da:
pitanje primjenjivosti te odredbe ne utječe na primjenu članka 68. te direktive, kojim se utvrđuje oporezivi događaj u pogledu PDV‑a za stjecanja unutar Zajednice. On nastaje, u skladu s potonjom odredbom, u trenutku u kojem je stjecanje izvršeno.
José Martín y Pérez de Nanclares
Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 29. listopada 2025.
Potpisi
(
1
)	Izvorni jezik: francuski
(
2
)	Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
(
3
)	Činjenice ispitane u predmetu u kojem je donesena presuda Dyrektor dogodile su se prije nego što je članak 138. stavak 1. Direktive 2006/112 izmijenjen Direktivom Vijeća (EU) 2018/1910 od 4. prosinca 2018. o izmjeni Direktive 2006/112 (SL 2018., L 311, str. 3. i ispravak SL 2019., L 289, str. 59.). Za više detalja, vidjeti točke 38. i 39. ovog mišljenja.
(
4
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 22. travnja 2010., X i fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 i C‑539/08, EU:C:2010:217, t. 30. i 33.). Napominjem da se, u odnosu na te odredbe, u članku 42. te direktive predviđa sustav odstupanja primjenjiv na „trostrane poslove” (vidjeti presudu od 8. prosinca 2022., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, t. 45. i 51.).
(
5
)	Vidjeti presudu Dyrektor, t. 41. i navedenu sudsku praksu. Vidjeti također Streicher, A., „EuGH: Und es gibt sie doch – USt‑Doppelbesteuerung in der EU”, LexisNexis Rechtsnews br. 29627 od 3. rujna 2020., na lexis360.at, u kojem se navodi presuda od 18. lipnja 2020., KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, t. 42.). Međutim, nije isključena usporedna primjena članaka 40. i 41. Direktive 2006/112 (vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Emilioua u predmetu Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Pogrešna kvalifikacija lanca transakcija), C‑696/20, EU:C:2022:289, t. 41. i 42.).
(
6
)	Presuda od 8. prosinca 2022., Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, t. 44.)
(
7
)	O tom pojmu vidjeti Montagnier, G., „Harmonisation fiscale communautaire (siječanj 1991. – prosinac 1993.)”, Revue trimestrielle de droit européen, 1993., br. 2, str. 299. do 330. (322.), i Benoit, A., „Territorialité – Opérations triangulaires : précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA”, Droit fiscal, 2018., br. 24, str. 300‑1. do 300‑9. (str. 300‑6.).
(
8
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 22. travnja 2010., X i fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 i C‑539/08, EU:C:2010:217, t. 44.) te mišljenja nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, t. 29.) i nezavisnog odvjetnika N. Emilioua u predmetu Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Pogrešna kvalifikacija lanca transakcija) (C‑696/20, EU:C:2022:289, t. 43.).
(
9
)	Presuda od 19. travnja 2018., Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, t. 36.). Napominjem da je ta presuda donesena povodom zahtjeva za prethodnu odluku suda koji je uputio zahtjev u ovom predmetu.
(
10
)	Sud je to zaključio i prije objave presude od 19. travnja 2018., Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), u svojoj presudi od 26. srpnja 2017._Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, t. 42.).
(
11
)	Presuda Dyrektor, t. 38. i 43. Primjenjivost članka 41. Direktive 2006/112 bila je prijeporna: Mittendorfer, M., „EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften”, LexisNexis Rechtsnews br. 33036 od 14. rujna 2022., na lexis360.at. Tumačenje prihvaćeno u presudi Dyrektor odražava se u „Smjernicama o PDV‑u 2000” od 15. prosinca 2023., glava 103.8. („Mjesto stjecanja unutar Zajednice”), točka 3777., austrijske porezne uprave.
(
12
)	Kad je riječ o usklađenom tumačenju članaka 20. i 138. Direktive 2006/112, vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Emilioua u predmetu Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Pogrešna kvalifikacija lanca transakcija), C‑696/20, EU:C:2022:289, t. 55. do 59.).
(
13
)	Vidjeti presudu od 26. srpnja 2017., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, t. 31. i navedenu sudsku praksu). U točki 51. presude Dyrektor formula je obratna: „stjecanje robe unutar Zajednice ima za posljedicu oslobođenu isporuku unutar Zajednice”.
(
14
)	Kad je riječ o tumačenju članka 138. Direktive 2006/112, vidjeti presudu od 26. srpnja 2017., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, t. 29. do 33.).
(
15
)	Vidjeti u tom pogledu uvodnu izjavu 7. Direktive 2018/1910.
(
16
)	Preuzimam izraz koji je nezavisni odvjetnik N. Emiliou upotrijebio u svojem mišljenju u predmetu Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Pogrešna kvalifikacija lanca transakcija) (C‑696/20, EU:C:2022:289, t. 59.).
(
17
)	Vidjeti u tom smislu mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Cruza Villalóna u predmetu VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, t. 77.) prema kojem su „isporuka oslobođena od poreza i oporezovano stjecanje [...] povezani i čine cjelinu u svrhu raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama”.
(
18
)	Vidjeti točku 38. ovog mišljenja.
(
19
)	U točki 37. ovog mišljenja podsjetio sam da je posljedica isporuke obuhvaćene tim člankom 138. stjecanje unutar Zajednice.
(
20
)	Želim istaknuti da u toj presudi nije utvrđena pravna osnova koja je poljskoj poreznoj upravi omogućila da oporezuje predmetnu isporuku i da stjecatelju uskrati pravo na odbitak. Međutim, iz mišljenja nezavisnog odvjetnika N. Emilioua u predmetu Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Pogrešna kvalifikacija lanca transakcija) (C‑696/20, EU:C:2022:289, t. 16.) proizlazi da se u skladu s poljskim propisom, isporuka unutar Zajednice koja je krenula iz Poljske ne može osloboditi od PDV‑a ako se stjecatelj koristio svojim poljskim identifikacijskim brojem za PDV. Čini mi se da taj propis ne nalazi uporište u članku 138. Direktive 2006/112, u verziji primjenjivoj u vrijeme nastanka činjenica te da ga je nacionalni sud mogao izuzeti iz primjene i izravno primijeniti taj članak 138. Direktivom 2018/1910 zakonodavac Unije naknadno se priklonio rješenju iz poljskog propisa.
(
21
)	Vidjeti u tom smislu presudu Dyrektor, t. 41., 52., 53. i 56. in fine. Pezet, F. u Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F. Sicard, F., „Droit fiscal de l’Union européenne : chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 – 31 août 2022)”, Revue de droit fiscal, 2022., br. 45, str. 384‑1. do 384‑13. (384‑10., t. 29.), smatra u tom kontekstu da „[d]o dvostrukog oporezivanja dolazi kada se stjecatelju doista nameće, kao u ovom slučaju, dvostruki teret, čak i u istoj državi”.
(
22
)	Vidjeti u tom smislu presude od 8. prosinca 2022., Finanzamt Österreich (PDV koji je krajnjim potrošačima pogrešno obračunan) (C‑378/21, EU:C:2022:968, t. 19.) i od 30. siječnja 2024., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Prijevara koju je počinio zaposlenik) (C‑442/22, EU:C:2024:100, t. 23. i 24.). Vidjeti također mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Prijevara koju je počinio zaposlenik) (C‑442/22, EU:C:2023:702, t. 26.).
(
23
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 8. prosinca 2022., Finanzamt Österreich (PDV koji je krajnjim potrošačima pogrešno obračunan) (C‑378/21, EU:C:2022:968, t. 22. i 23.) i mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mogućnost ispravka u slučaju pogrešne stope) (C‑606/22, EU:C:2023:893, t. 51.).
(
24
)	Presuda od 30. siječnja 2024., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Prijevara koju je počinio zaposlenik) (C‑442/22, EU:C:2024:100, t. 24.). Vidjeti također mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u tom istom predmetu (C‑442/22, EU:C:2023:702, t. 22. i bilješka 7.): opasnost navedena u članku 203. Direktive 2006/112 ne proizlazi iz prava na odbitak primatelja računa, nego iz nepostojanja takvog prava; to je „opasnost koja proizlazi iz neopravdanog odbitka pretporeza”.
(
25
)	Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Prijevara koju je počinio zaposlenik) (C‑442/22, EU:C:2023:702, t. 25.)
(
26
)	Presude od 8. svibnja 2019., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, t. 33. i navedena sudska praksa) i od 5. rujna 2024., H GmbH (Izravno pravo na povrat PDV‑a) (C‑83/23, EU:C:2024:699, t. 38.). Vidjeti u tom pogledu Pezet, F., „Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement ?”, Revue de droit fiscal, 2024., br. 28, str. 17. do 27. (str. 25.): „pravo na povrat ne može se tumačiti neovisno o cilju očuvanja javnih financija”. Kao što je to istaknuto u točki 18. ovog mišljenja, austrijsko pravo dopušta dobavljačima društva D da isprave pogrešne račune kako bi uklonili s njima povezanu poreznu obvezu, s učinkom ex nunc.
(
27
)	Presuda od 31. siječnja 2013., Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, t. 29. i navedena sudska praksa)
(
28
)	Vidjeti u tom smislu presude od 13. prosinca 1989., Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, t. 13. do 15.) i od 15. ožujka 2007., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, t. 23.). Čini se da se ta ideja odražava u članku 11. stavku 12. UstG‑a iz 1994., u verziji primjenjivoj u glavnom postupku, koji se odnosio na izdavanje računa za „iznos poreza koji [porezni obveznik] ne duguje [...] za tu transakciju”.
(
29
)	Vidjeti u tom smislu presude od 13. prosinca 1989., Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, t. 19.) i od 13. ožujka 2025., Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, t. 40. i navedenu sudsku praksu). U pogledu analize druge presude, vidjeti Zaman, M., „EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes.”, LexisNexis Rechtsnews, 2025., br. 37087 (na lexis360.at).
(
30
)	Vidjeti, međutim, Streicher, A., „Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?”Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020., str. 210. do 216. (213. do 214.), o postojanju dvostrukog oporezivanja u slučaju u kojom dobavljač robe, koji je otprema iz Austrije u Mađarsku, duguje pogrešno obračunani PDV u prvoj državi članici te usto mora platiti taj porez i u drugoj državi članici, koja ga pravilno potražuje.
(
31
)	Na temelju odluke kojom se upućuje prethodno pitanje ne može se utvrditi je li društvo D platilo PDV koji su njegovi dobavljači obračunali za predmetne isporuke.
(
32
)	Vidjeti u tom smislu presude od 5. rujna 2024., H GmbH (Izravno pravo na povrat PDV‑a) (C‑83/23, EU:C:2024:699, t. 32. i 33. i navedenu sudsku praksu) i od 13. ožujka 2025., Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, t. 37. i 38.). U pogledu prava na povrat, vidjeti Pezet, F., loc. cit. (bilješka 26.), str. 22. do 24.
(
33
)	Vidjeti u tom pogledu točku 33. ovog mišljenja.
(
34
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 22. travnja 2010., X i fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 i C‑539/08, EU:C:2010:217, t. 34.).
(
35
)	Napominjem da iz spisa nacionalnog postupka, koji je proslijeđen Općem sudu, proizlazi da je austrijska porezna uprava pred sudom koji je uputio zahtjev navela da je utvrdila da su dobavljači društva D obveznici PDV‑a jer su ga iskazali na računima i da je tom društvu uskratila pravo na odbitak tog poreza.
(
36
)	Vidjeti točku 50. ovog mišljenja i u njoj navedenu sudsku praksu.
(
37
)	Vidjeti u tom smislu presude od 18. lipnja 2009., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, t. 30.) i od 1. kolovoza 2025., P (PDV koji je krajnjim potrošačima pogrešno obračunan II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, t. 24. i 30.).
(
38
)	Vidjeti presudu od 30. siječnja 2024., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Prijevara koju je počinio zaposlenik) (C‑442/22, EU:C:2024:100, t. 25. i navedenu sudsku praksu) i mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u istom predmetu (C‑442/22, EU:C:2023:702, t. 27.). Vidjeti također Pezet, F. u Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., „Droit fiscal de l’Union européenne : chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023 – 29 février 2024)”, Revue de droit fiscal, 2024., br. 23, str. 275‑1. do 275‑10. (str. 275‑8., t. 26.).
(
39
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 11. travnja 2013., Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, t. 24. i 33.).
(
40
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 19. rujna 2000., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, t. 61.) u skladu s kojom „ako [...] više nije moguće poništiti odbitak koji je odobren primatelju računa, izdavatelj računa koji nije u dobroj vjeri može se smatrati odgovornim za manjak poreznih prihoda”. Čini se da je porezna praksa u Austriji u skladu sa zahtjevom uklanjanja gubitaka poreznih prihoda: Mayr, M., „Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht”, taxlex, 2014., br. 5, str. 184. do 188. (str. 187.) Za usporedbu, njemačko pravo ne zahtijeva uvijek takvo uklanjanje: Leipold, C., „UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags”, dans Sölch/Ringleb (izd.), Umsatzsteuer, izd. br. 104, 2025., C. H. Beck, Munich, 2025., t. 110. do 199. (t. 125.).
(
41
)	Presuda od 9. rujna 2021., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Stjecanja plinskog ulja unutar Zajednice) (C‑855/19, EU:C:2021:714, t. 29.)
(
42
)	Mišljenje nezavisnog odvjetnika H. Saugmandsgaarda Øea u predmetu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Stjecanja plinskog ulja unutar Zajednice) (C‑855/19, EU:C:2021:222, t. 86. i 87.). Ta ocjena potvrđena je u točki 28. presude donesene u istom predmetu (presuda od 9. rujna 2021., C‑855/19, EU:C:2021:714).
(
43
)	Vidjeti točku 31. ovog mišljenja.
(
44
)	Vidjeti po analogiji presudu od 9. rujna 2021., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Stjecanja plinskog ulja unutar Zajednice) (C‑855/19, EU:C:2021:714, t. 33.).
(
45
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 13. srpnja 2023., Napfény‑Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, t. 30., 34. i 35.).