62023CC0171
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 16 maj 2024 (
1
)
Mål C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
mot
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
(begäran om förhandsavgörande från Upravni sud u Zagrebu (Förvaltningsdomstolen i Zagreb, Kroatien))
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Ordning om undantag för små företag – Missbruk av mervärdesskattelagstiftningen genom grundande av ett nytt bolag – Unionsrättsligt förbud mot missbruk av mervärdesskattelagstiftningen – Direkt tillämplighet jämfört med en bedömning av de faktiska omständigheterna vid tillämpning av ett ekonomiskt synsätt”
I. Inledning
1.
Unionsrätten innehåller en allmän princip som innebär att ingen får missbruka unionsrätten eller åberopa den i bedrägligt syfte. Denna princip är även tillämplig inom mervärdesskattelagstiftningen, vilken i stor utsträckning har harmoniserats genom direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) (
2
).
2.
De nationella myndigheterna och domstolarna är således skyldiga att neka avdragsrätt, undantag från skatteplikt eller återbetalning av mervärdesskatt om dessa görs gällande genom bedrägeri eller missbruk. I det här aktuella fallet uppkommer frågan huruvida detta även gäller i samband med användningen av en ordning för små företag. Enligt artikel 287 i mervärdesskattedirektivet kan medlemsstaterna föreskriva en sådan ordning (men är inte skyldiga att göra detta).
3.
I det nationella målet vill den kroatiska skattemyndigheten neka den beskattningsbara personen att tillämpa den kroatiska ordningen för små företag på grund av ett påstått rättsmissbruk, fastän någon grund för ett sådant nekande inte föreskrivs i kroatisk lagstiftning. Således erhåller domstolen tillfälle att närmare klargöra räckvidden och gränserna för sin praxis beträffande det allmänna förbudet mot rättsmissbruk inom mervärdesskatterätten.
4.
Vidare uppkommer frågan avseende förhållandet mellan denna allmänna princip och de allmänna unionsrättsliga principerna om rättssäkerhet, skydd för berättigade förväntningar och legalitetsprincipen i beskattningshänseende.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätten
5.
Artikel 281 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet innehåller en särskild ordning för små företag. I artikel 282 i mervärdesskattedirektivet, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskrivs följande:
”Den skattebefrielse och de skattelättnader som fastställs i detta avsnitt skall vara tillämpliga på leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som görs av små företag”.
6.
I artikel 287.19 i mervärdesskattedirektivet, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskrivs följande:
”De medlemsstater som anslutit sig efter den 1 januari 1978 får tillämpa skattebefrielse från skatteplikt för beskattningsbara personer vars årsomsättning högst är lika med motvärdet i nationell valuta av följande belopp enligt den omräkningskurs som gällde på dagen för deras anslutning: …
19. Kroatien: 35000 EUR.”
7.
Enligt artikel 1 i rådets genomförandebeslut av den 25 september 2017 (
3
) får Kroatien, i avvikelse från artikel 287.19 i direktiv 2006/112/EG, tillämpa momsbefrielse för beskattningsbara personer vars årsomsättning inte överstiger motvärdet i nationell valuta av 45000 euro enligt omräkningskursen på dagen för landets anslutning.
B. Kroatisk rätt
8.
Artikel 287 i mervärdesskattedirektivet har införlivats genom artikel 90 i den kroatiska mervärdesskattelagen (Zakon o porezu na dodanu vrijednost, nedan kallad mervärdesskattelagen).
9.
I denna bestämmelse föreskrivs i relevanta delar att en inhemsk juridisk eller fysisk person kan behandlas som ett litet företag om omsättningen under föregående kalenderår inte har överstigit beloppet 300000 Kuna (HRK) [över 39000 euro]. Ett litet företag är i princip undantaget från skatteplikt, men har omvänt inte rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt.
III. Bakgrund
10.
Den hänskjutande domstolen har lämnat följande, mycket knapphändiga, uppgifter om de relevanta faktiska omständigheterna:
11.
Den kroatiska skattemyndigheten genomförde en särskild kontroll i mervärdesskattehänseende hos bolaget UP CAFFE d.o.o. (nedan kallat UP CAFFE eller bolaget). Därvid konstaterade skattemyndigheten att UP CAFFE hade fortsatt att driva verksamheten i SS-UGO d.o.o. (nedan kallat det tidigare bolaget) och fortfarande var närstående med sistnämnda bolag.
12.
Skattemyndigheten drog därför slutsatsen att bildandet av UP CAFFE och överföringen av verksamheten till detta bolag inte medfört något avbrott i det tidigare bolagets verksamhet. Således fastställde skattemyndigheten den mervärdesskatt som bolaget skulle betala utan att tillämpa den åberopade ordningen för små företag. Samtidigt beviljades UP CAFFE emellertid ett motsvarande avdrag för ingående mervärdesskatt.
13.
Därefter meddelade skattemyndigheten ett beslut angående mervärdesskatten mot UP CAFFE den 17 oktober 2018. I detta beslut fastställde skattemyndigheten mervärdesskatt för perioden mellan den 1 januari 2018 och den 31 juli 2018 jämte dröjsmålsränta. Bolaget begärde omprövning av detta beslut, men skattemyndigheten fann den 24 augusti 2020 inte någon anledning att ändra beslutet.
14.
Därefter överklagade UP CAFFE beslutet till den hänskjutande domstolen. Bolaget gör särskilt gällande att det uppfyller alla krav för att klassificeras som ett litet företag. Dessutom gjorde bolaget gällande att en allmän bestämmelse om rättsmissbruk först infördes i artikel 12a i Opći porezni zakon (den allmänna skattelagen) genom en ändring efter att beskattningsperioden hade löpt ut. Genom ändringarna av artikel 49.1.4 i Opći porezni zakon har vidare först senare införts en möjlighet att behandla flera personer som närstående personer och således som en beskattningsbar person. En retroaktiv tillämpning av bestämmelser strider emellertid mot Ustav Republike Hrvatske (Republiken Kroatiens konstitution).
15.
Dessa rudimentära uppgifter beträffande de faktiska omständigheterna konkretiseras genom följande gemensamma uppgifter från parterna i det nationella målet:
16.
Ursprungligen fanns det ett företag inom restaurangbranschen som var registrerat som beskattningsbar person mellan den 1 januari 2013 och den 12 juli 2017. Innehavaren av det nya restaurangföretaget, som bildades den 28 juni 2017, fortsatte att driva restaurangverksamheten från det tidigare bolaget. Innehavaren utnyttjade rätten enligt artikel 90.1 i mervärdesskattelagen, att behandlas som ett litet företag i mervärdesskattehänseende.
17.
På grund av den omsättning som det tidigare bolaget uppnått år 2017 var förutsättningarna för en fortsatt tillämpning av ordningen för små företag inte längre uppfyllda år 2018. Bolaget upphörde till stor del med sin restaurangverksamhet i slutet av år 2017.
18.
Vid samma tidpunkt bildades UP CAFFE, och detta uppenbarligen inte av innehavaren till det tidigare bolaget utan av en annan person. UP CAFFE utnyttjade möjligheten att beskattas som ett litet företag från och med 2018. Bolaget drev också en restaurangverksamhet i samma affärslokaler och med samma arbetstagare och leverantörer som det tidigare bolaget.
19.
Skattemyndigheten konstaterade i samband med den särskilda kontrollen att chefen och ägaren av det tidigare bolaget var anställd av bolaget. Vederbörande är emellertid uppenbarligen, åtminstone enligt kommissionens yttrande, varken bolagsman eller chef för UP CAFFE. Han är däremot solidariskt ansvarig med bolaget för lokalhyran och var enda undertecknaren till bolagets bankkonto.
IV. Begäran om förhandsavgörande
20.
Den behöriga domstolen i det nationella målet, Upravni sud u Zagrebu (Förvaltningsdomstolen i Zagreb, Kroatien), har vilandeförklarat målet och hänskjutit följande fråga till EU-domstolen med begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF:
”Är nationella myndigheter och domstolar skyldiga enligt unionsrätten att fastställa mervärdesskatteskyldigheten (och inte avslå ansökan om återbetalning) när det av de objektiva omständigheterna i målet framgår att ett undandragande av mervärdesskatt har begåtts genom bildandet av ett nytt bolag, det vill säga genom ett avbrott i det tidigare bolagets beskattningsbara verksamhet, om den skattskyldige kände till eller borde ha känt till att vederbörande medverkade i en sådan transaktion och det i nationell rätt inte föreskrivs något sådant fastställande av mervärdesskatteskyldigheten vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen?”
21.
I förfarandet vid domstolen har skattemyndigheten, Republiken Kroatien och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
V. Rättslig bedömning
A. Upptagande till sakprövning och precisering av tolkningsfrågan
22.
Kommissionen betvivlar att den hänskjutande domstolens begäran om förhandsavgörande uppfyller kraven i artikel 94 i domstolens rättegångsregler. Enligt denna bestämmelse ska begäran bland annat innehålla en sammanfattning av de relevanta omständigheterna, såsom de har utretts av den hänskjutande domstolen eller, i vart fall, en redogörelse för de faktauppgifter som ligger till grund för frågorna.
23.
Begäran om förhandsavgörande innehåller endast mycket knapphändiga uppgifter om de relevanta faktiska omständigheterna. Bland annat har de konkreta omständigheter av vilka ett eventuellt missbruk av rättigheter ska framgå inte angetts tillräckligt tydligt. Den hänskjutande domstolens redogörelser är emellertid med knapp marginal tillräckliga för att det faktiska sammanhanget i det nationella målet ska bli begripligt. Dessutom har både UP CAFFE och Republiken Kroatien lämnat samstämmiga uppgifter om de faktiska omständigheterna och därmed bidragit till förståelsen av den faktiska bakgrunden.
24.
Tolkningsfrågan hänför sig emellertid inte heller till en viss unionsrättslig bestämmelse. De bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (artiklarna 11, 19, 28 och 80) till vilka den hänskjutande domstolen har hänvisat i motiveringen till begäran om förhandsavgörande har endast ett mycket begränsat samband med det nationella målet. Dock framgår det tillräckligt tydligt av sammanhanget att det är fråga om en tillämpning av det undantag för så kallade små företag som medlemsstaterna kan göra enligt artikel 287 i mervärdesskattedirektivet samt den allmänna principen om förbud mot rättsmissbruk.
25.
Sammantaget anser jag därför att den hänskjutande domstolen nätt och jämnt har redogjort för det faktiska och rättsliga sammanhanget för att tolkningsfrågan ska kunna besvaras.
26.
För att den hänskjutande domstolen ska kunna erhålla ett användbart svar krävs det emellertid en omformulering av tolkningsfrågan. Den nationella domstolen önskar i princip ett klargörande huruvida bolaget även kan nekas att utnyttja den kroatiska ordningen för små företag på grund av den unionsrättsliga principen om förbud mot rättsmissbruk om det i kroatisk lagstiftning inte föreskrivs någon bestämmelse som möjliggör ett sådant nekande, utan en sådan införs först senare.
B. Prövning av tolkningsfrågan
27.
Tolkningsfrågan hänför sig i första hand till förbudet mot rättsmissbruk i egenskap av allmän unionsrättslig princip. Således ska jag inledningsvis behandla frågan huruvida förbudet är tillämpligt samt dess räckvidd i förevarande mål (se avsnitt 1 nedan). Därefter ska jag behandla villkoren för ett missbruk av rättigheter (se avsnitt 2 nedan) och de rättsföljder det medför (se avsnitt 3 nedan).
1.
Fråga om huruvida den allmänna principen om förbud mot rättsmissbruk är tillämplig och om dess räckvidd
a)
Allmänt
28.
Enligt domstolens fasta praxis utgör förbudet mot ett missbruk av rättigheter en allmän unionsrättslig princip. (
4
) Denna princip har även en långtgående verkan inom mervärdesskatteområdet.
29.
Mot denna bakgrund kan en beskattningsbar person å ena sidan inte åberopa rätten till avdrag, undantag från skatteplikt eller återbetalning av mervärdesskatt enligt mervärdesskattedirektivet på ett sätt som utgör skatteundandragande eller missbruk. (
5
) Å andra sidan ska mervärdesskattedirektivet tolkas så, ”att det utgör hinder för en nationell praxis som innebär att en beskattningsbar persons val att bedriva en ekonomisk verksamhet i den form som gör det möjligt för denne att minska sina ekonomiska kostnader ska kvalificeras som ett ’utövande av en rättighet i strid med dess avsedda ändamål’ och den beskattningsbara personen av denna anledning ska nekas rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt”. Detta gäller ”under förutsättning att det inte visats att det föreligger ett rent konstlat upplägg, som inte har någon ekonomisk förankring och som utförs enbart, eller åtminstone huvudsakligen, i syfte att uppnå en skattefördel som strider mot syftena med direktiv 2006/112.” (
6
)
30.
Detta visar att den allmänna principen om förbud mot rättsmissbruk anses utgöra en tolkningsprincip inom mervärdesskatterätten. (
7
) Bekämpande av skatteundandragande, skatteflykt och rättsmissbruk är en målsättning som både erkänns och uppmuntras i mervärdesskattedirektivet. (
8
) Således ska bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att den beskattningsbara personen inte kan åberopa dem på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk.
31.
I förevarande mål är de bestämmelser som ska tolkas endast artikel 287 i mervärdesskattedirektivet och den kroatiska införlivandelagstiftningen i artikel 90.1 i mervärdesskattelagen. Eftersom artikel 287 i mervärdesskattedirektivet endast ger medlemsstaterna möjlighet att föreskriva undantag för beskattningsbara personer vid underskridande av vissa omsättningsgränser (undantaget för små företag), saknar denna bestämmelse direkt effekt för enskilda. Endast artikel 90.1 i mervärdesskattelagen har direkt effekt gentemot beskattningsbara personer.
32.
De nationella domstolarna är skyldiga att så långt som möjligt tolka den nationella införlivandelagstiftningen i enlighet med direktivets ordalydelse och ändamål. Det är uppenbart att villkoren i nationell rätt är uppfyllda för undantaget för små företag (artikel 90.1 i mervärdesskattelagen) vad gäller ordalydelsen. Detta ligger i vart fall nära till hands med utgångspunkt i begäran om förhandsavgörande. Någon avvikande tolkning förefaller inte möjlig i det här aktuella fallet. Parterna utgår samstämmigt från att det inte finns någon bestämmelse i kroatisk lagstiftning som kan förhindra ett missbruk av ordningen för små företag.
b)
Bedömning av de faktiska omständigheterna i förhållande till tolkningen av en rättsregel
33.
Enligt EU-domstolen kan principen om förbud mot rättsmissbruk (förbudet mot rättsmissbruk) även göras gällande gentemot en beskattningsbar person om den nationella lagstiftningen inte innehåller några bestämmelser för att neka ett åberopande av rättigheter från mervärdesskattedirektivet som utgör missbruk eller bedrägeri. (
9
)
34.
Domstolen stöder bland annat sitt resonemang på att nekandet av ett åberopande av rättigheter från mervärdesskattedirektivet som utgör missbruk eller bedrägeri kan anses ingå som en naturlig del av mervärdesskattesystemet. (
10
) I synnerhet är de objektiva kriterierna för att den aktuella rättigheten faktiskt ska kunna göras gällande inte uppfyllda. (
11
)
1) Oproblematiskt: Fastställandet av de ekonomiska förhållandena
35.
Transaktionen ska vid fastställandet av de relevanta sakförhållandena bedömas så som parterna verkligen har eftersträvat och således på grundval av de faktiska ekonomiska omständigheterna. Avgörande är inte den valda civilrättsliga utformningen, det vill säga transaktionens ”yttre rättsliga form”, utan det ekonomiska resultat som parterna har eftersträvat vid en helhetsbedömning av de faktiska omständigheterna. Det är emellertid inte fråga om någon tolkning av unionsrätten (eller den nationella rätten), utan fråga om en bedömning av de faktiska omständigheterna
36.
I ett förfarande enligt artikel 267 FEUF, som grundar sig på en tydlig funktionsfördelning mellan de nationella domstolarna och EU-domstolen, är den nationella domstolen emellertid ensam behörig att fastställa och bedöma de faktiska omständigheterna i det nationella målet. (
12
) EU-domstolen kan således endast lämna användbara synpunkter i detta avseende. Om den hänskjutande domstolen drar slutsatsen att bildandet av bolaget i rättsligt hänseende endast har gjorts i fiktivt syfte för att det tidigare bolagets verksamhet ska kunna fortsätta drivas i ekonomiskt hänseende kan den exempelvis inom ramen för ett ekonomiskt synsätt bortse från den ”yttre rättsliga formen” och grunda sin bedömning på de faktiska resultat som egentligen eftersträvas i ekonomiskt hänseende.
37.
Detta följer redan av strävan inom skatterätten att ekonomiska förhållanden ska beskattas lika. Det krävs därför först ett korrekt fastställande av sakförhållandenas ekonomiska innehåll. En utformning som syftar till att försöka kringgå eller dölja detta ekonomiska innehåll på ett fiktivt sätt genom ett civilrättsligt arrangemang kan inte ändra de egentliga, bakomliggande sakförhållandena. Redan med hänsyn till principen om en enhetlig beskattning ska förhållanden som i ekonomiskt hänseende är jämförbara (oberoende av deras civilrättsliga konstruktion) även beskattas på samma sätt. En bedömning av de faktiska omständigheterna på grundval av artikel 11 i Opći porezni zakon, till vilken kommissionen har hänvisat, skulle eventuellt även kunna vara möjlig. I samband med denna bestämmelse förefaller det krävas ett fastställande av den skattemässiga situationen mot bakgrund av dess ekonomiska innehåll.
2) Problematiskt: Komplettering av unionsrätten med oskrivna rekvisit
38.
I den mån den rättspraxis till vilken det hänvisas i skäl 33 vidare ska förstås som att unionsrätten inom ramen för en tolkning kompletteras med oskrivna rekvisit, är denna mycket långtgående (och i dogmatiskt hänseende omtvistade (
13
)) metod – vilken numera är föremål för ett förfarande vid Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna (
14
) – i vart fall inte tillämplig i det här aktuella fallet.
39.
I förevarande mål regleras villkoren för att kunna göra gällande den aktuella rättigheten, undantaget för små företag, nämligen inte i mervärdesskattedirektivet. Tvärtom kan medlemsstaterna bevilja undantaget för små företag upp till vissa omsättningsgränser och reglera de konkreta villkoren för ett sådant beviljande. De konkreta villkoren för undantaget för små företag följer således inte av mervärdesskattedirektivet, utan enbart av kroatisk rätt. Följaktligen kan man i förevarande mål i vart fall inte utgå från att de unionsrättsliga villkoren för att kunna göra gällande undantaget för små företag är uppfyllda.
40.
Kraven för undantaget för små företag enligt kroatisk rätt är enligt ordalydelsen uppenbarligen (se punkt 32) inte uppfyllda. Någon avvikande tolkning på grundval av det unionsrättsliga förbudet mot rättsmissbruk förefaller inte möjlig i det här aktuella fallet. Den betydelse som härleds från ordalydelsen utgör gränsen för en tolkning, även om den syftar till att förebygga rättsmissbruk. Även principen om konform tolkning av nationell rätt har vissa begränsningar. Den nationella domstolens skyldighet att beakta ett direktivs innehåll vid tolkningen och tillämpningen av relevanta bestämmelser i nationell rätt begränsas av allmänna rättsprinciper och den kan inte tjäna som grund för att tolka denna nationella rätt contra legem. (
15
)
41.
Således är det, såsom den hänskjutande domstolen framhåller, inte fråga om att, såsom hittills, neka ett undantag från skatteplikt som följer av unionsrätten eller att neka en avdragsrätt som följer av unionsrätten. Det är snarare fråga om att den beskattningsbara personen beskattas på grund av ett allmänt oskrivet unionsrättsligt förbud mot rättsmissbruk trots ett befintligt nationellt undantag från skatteplikt, och således utan rättslig grund.
42.
Detta skulle emellertid strida mot den allmänna legalitetsprincipen i beskattningshänseende, vilken även den är erkänd i unionsrätten. Domstolens stora avdelning har på senare tid flertalet gånger framhävt denna princip. (
16
) Skattelagstiftningen utgör en klassisk interventionsrätt. Följaktligen måste de ingrepp i en beskattningsbar persons grundläggande rättigheter som staten kan göra genom beskattning vara tillräckligt tydligt reglerade i en lag som är direkt tillämplig på den beskattningsbara personen.
43.
Enligt domstolen är ”[d]etta konstaterande […] ett uttryck för den skatterättsliga legalitetsprincipen, vilken utgör en del av unionens rättsordning som allmän rättsprincip, enligt vilken det krävs att alla skyldigheter att betala en skatt och alla väsentliga delar som anger skattens grundläggande kännetecken anges i lag, varvid den skattskyldige ska kunna förutse och beräkna det skattebelopp som ska betalas och avgöra vid vilken tidpunkt han eller hon kan utkrävas det”. (
17
) Det skulle emellertid vara oförenligt med detta om ett allmänt och oskrivet unionsrättsligt förbud mot rättsmissbruk skulle ha direkt effekt.
c)
Slutsats i denna del
44.
Om en medlemsstat inte föreskriver någon bestämmelse som förhindrar rättsmissbruk från beskattningsbara personer skulle den kunna ha åsidosatt sin skyldighet att föreskriva regler för att förhindra rättsmissbruk inom mervärdesskatterätten. En underlåtenhet från medlemsstaten kan emellertid inte åberopas gentemot en beskattningsbar person som uppfyller de villkor som föreskrivs i nationell rätt. Således kvarstår endast möjligheten med en unionsrättskonform tolkning av nationell rätt. Denna möjlighet är emellertid föremål för vissa gränser. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida en sådan tolkning kan bli aktuell i det här aktuella fallet. Om detta inte skulle vara fallet är en sådan direkt tillämpning av den allmänna principen om förbud mot rättsmissbruk inte möjlig för att motivera en skattskyldighet för UP CAFFE.
45.
Det är emellertid möjligt att det vid den hänskjutande domstolens fastställande av transaktionens ekonomiska innehåll (fastställande och bedömning av de faktiska omständigheterna) framkommer att det trots en ändring av den rättsliga utformningen inte har skett någon ekonomisk ändring av de faktiska omständigheterna. Sedan ska de verkliga ekonomiska förhållandena läggas till grund för beskattningen. För ett korrekt fastställande av de relevanta ekonomiska förhållandena som ska beskattas inom ramen för ett ekonomiskt synsätt krävs det inte någon särskild rättslig grund.
46.
Huruvida ett nytt bolag med ändrad ägarstruktur faktiskt endast i formellt hänseende har agerat som en ny beskattningsbar person för att på ett konstlat sätt omfattas av undantaget för små företag kan inte bedömas med hänsyn till den knapphändiga redogörelsen för de faktiska omständigheterna. Detta är emellertid inte heller domstolens uppgift inom ramen för förhandsavgöranden. Tvärtom ankommer det på den hänskjutande domstolen eller skattemyndigheten att fastställa de faktiska omständigheterna. Eventuellt underlättar de efterföljande förklaringarna (som tillhandahålls i andra hand) avseende förekomsten av ett missbruk av rättigheter denna uppgift.
2.
I andra hand: Villkoren för ett missbruk av rättigheter
47.
För det fallet att domstolen inte instämmer i ovanstående argument och utgår från att det allmänna unionsrättsliga förbudet mot rättsmissbruk har direkt effekt, ska jag närmare gå in på rekvisiten för ett missbruk av rättigheter.
48.
Enligt fast praxis krävs det, för ett fastställande av ett rättsmissbruk inom mervärdesskatterätten, att det föreligger två kumulativa rekvisit, ett objektivt (se nedan under a) och ett subjektivt (se nedan under b). Dessutom får tillämpningen av den allmänna principen om förbud mot rättsmissbruk inte strida mot den skattemässiga legalitetsprincipen samt mot rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar i det enskilda fallet (se nedan under c).
49.
Fastställandet av ett rättsmissbruk är därmed beroende av en samlad bedömning av alla omständigheter i det enskilda fallet. Bevisbördan åligger den behöriga skattemyndigheten. (
18
) Det ankommer på den hänskjutande domstolen att genomföra den rättsliga prövningen av den samlade värderingen.
a)
Det objektiva rekvisitet
50.
Enligt domstolens fasta praxis förutsätter ett fastställande av ett rättsmissbruk inledningsvis att syftet med den åberopade bestämmelsen inte uppnås trots att bestämmelsen i formellt hänseende är uppfylld. (
19
) Huruvida det föreligger ett rättsmissbruk kan således alltid endast fastställas mot bakgrund av det specifika ändamål som eftersträvas med den aktuella bestämmelsen.
51.
I det nationella målet har UP CAFFE uppenbarligen i formellt hänseende uppfyllt villkoren för att kunna utnyttja ordningen för små företag. Bland annat överskreds inte de aktuella tröskelvärdena för omsättningen det föregående året eller det löpande året på grund av bildandet av det nya bolaget.
52.
Utnyttjandet av den kroatiska ordningen för små företag skulle emellertid kunna strida mot syftet med ordningen. Det krävs i så fall att detta syfte fastställs. När det gäller artikel 287 i mervärdesskattedirektivet, vilken ger medlemsstaterna möjlighet att bevilja ett sådant undantag från skatteplikt, utgår domstolen från att detta ska främja grundandet av små företag och deras verksamhet samt stärka deras konkurrenskraft. (
20
) Detta är tveksamt, eftersom de samtidigt nekas en avdragsrätt och undantaget endast omfattar den årsomsättning som ett företag uppnår under ett år i den medlemsstat där det är etablerat. (
21
) Även utformningen av tröskelvärdet för omsättningen som nedre gräns och inte som fribelopp talar emot detta syfte, eftersom det just missgynnar särskilt framgångsrika nyetablerade företag. (
22
)
53.
Syftet med detta undantag från skatteplikt är främst en administrativ förenkling (minimiregel). Utan fastställandet av ett tröskelvärde för omsättningen måste skattemyndigheten behandla varje person som bedriver en än så ringa ekonomisk verksamhet som beskattningsbar person. Detta skulle medföra en betydande administrativ börda för den beskattningsbara personen och för skattemyndigheten, utan att denna börda medför motsvarande skatteintäkter. (
23
)
54.
Om man utgår från syftet att underlätta administrationen har ordningen åtminstone en lika stor positiv effekt för medlemsstaterna. (
24
) Mot denna bakgrund betvivlar jag att det är möjligt för en beskattningsbar person att åberopa undantaget för små företag genom rättsmissbruk. Denna tolkning bekräftas genom att beskattningsbara personer som utnyttjar ordningen för små företag enligt artikel 289 i mervärdesskattedirektivet inte har någon avdragsrätt. Sammantaget måste den beskattningsbara personen inte nödvändigtvis erhålla någon skattefördel.
55.
Omvänt är det emellertid inte heller uteslutet att det kan uppkomma en skattefördel som inte har åsyftats. Den årsomsättning som anges i artikel 287 i mervärdesskattedirektivet hänför sig till den beskattningsbara person som är agerande. (
25
) En tillämpning av ordningen som strider mot syftet är således till exempel inte möjlig om en enhetlig verksamhet delas upp på flera ”självständigt inrättade” beskattningsbara personer för att de relevanta tröskelvärdena för omsättningen inte ska överskridas.
56.
Detta gäller i vart fall när de olika beskattningsbara personerna inte kan betraktas som en beskattningsbar person i enlighet med artikel 287 i mervärdesskattedirektivet. (
26
) Såsom Republiken Kroatien har gjort gällande har den frivilliga bestämmelsen i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet om behandling av flera personer som en enda beskattningsbar person inte införlivats i nationell rätt. Således kan UP CAFFE och det tidigare bolaget inte behandlas som en beskattningsbar person.
57.
Jag drar således slutsatsen att det inte är uteslutet att ett utnyttjande genom rättsmissbruk även är möjligt i samband med ordningen för små företag i artikel 287 i mervärdesskattedirektivet. Eftersom denna bestämmelse emellertid i vart fall i lika hög grad syftar till att underlätta medlemsstaternas administration, antas det endast i undantagsfall föreligga ett utnyttjande genom rättsmissbruk.
b)
Det subjektiva rekvisitet
58.
Utöver det objektiva rekvisitet förutsätter fastställandet av ett missbruk ett subjektivt rekvisit. Det ska framgå av de objektiva omständigheterna att de ifrågavarande transaktionernas huvudsakliga syfte varit att uppnå en skattefördel. Förbudet mot rättsmissbruk är inte tillämpligt om transaktionerna i fråga kan ha någon annan ekonomisk motivering än en skattefördel. (
27
)
59.
Den beskattningsbara personen har därvid i princip rätt att utforma sin verksamhet så att skatteskulden begränsas. (
28
) Således kan beskattningsbara personer i princip själva välja den organisatoriska struktur och den form av transaktion, som är mest lämpade för deras ekonomiska verksamhet och som kan lätta deras skattebörda. (
29
) Endast helt konstlade upplägg som inte har någon ekonomisk verklighetsförankring och som endast genomförs i syfte att uppnå en skattefördel är förbjudna. (
30
) E contrario är det inte fråga om något helt konstlat upplägg om sakliga skäl talar för den valda utformningen.
60.
Skattemyndigheten har framhållit att UP CAFFE har fortsatt affärsverksamheten i det tidigare bolagets lokaler och med samma arbetstagare och leverantörer. Dessa omständigheter skulle kunna tala för ett helt konstlat upplägg. Omvänt förefaller inte samma personer stå bakom UP CAFFE och det tidigare bolaget. Att olika personer är inblandade kan utgöra en viktig indikation på att det förelåg ekonomiska grunder för bildandet av UP CAFFE, samtidigt som det tidigare bolagets affärsverksamhet fortsattes.
61.
Det ankommer på den hänskjutande domstolen att mot bakgrund av de samlade omständigheterna i det konkreta fallet bedöma huruvida det huvudsakliga syftet med den valda utformningen var att erhålla en skattefördel. De uppgifter som den hänskjutande domstolen hittills har lämnat talar i vart fall inte för att bildandet av UP CAFFE genom en tredje person och övertagandet av det tidigare bolagets affärsverksamhet utgör ett helt konstlat upplägg.
c)
Inget åsidosättande av den skattemässiga legalitetsprincipen och principerna om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar
62.
Skattemyndigheten hänvisar dessutom till legalitetsprincipen och rättssäkerhetsprincipen.
63.
EU-domstolen har i vissa äldre avgöranden angående mervärdesskattelagstiftningen emellertid utgått från att beskattningsbara personer som har skapat förutsättningarna för att erhålla en rättighet på ett otillbörligt eller bedrägligt sätt inte kan åberopa dessa principer. (
31
)
64.
Enligt min mening är detta schablonmässiga uttalande problematiskt med hänsyn till rättsstatsprincipen och med beaktande av EU-domstolens senaste rättspraxis angående de gemensamma värden som unionen grundas på. Det överensstämmer inte heller med domstolens senaste praxis avseende rättsstatsprincipen.
65.
Domstolen framhåller i ökad utsträckning i sin senaste praxis att unionen består av stater som respekterar och delar de gemensamma värden som avses i artikel 2 FEU. (
32
) Till de värden i artikel 2 FEU som unionen ska bygga på hör särskilt rättsstatsprincipen. Enligt denna princip krävs att ingrepp från staten endast får äga rum om det föreligger en rättslig grund. Detta krav på rättslig grund kommer inom skatterätten till uttryck genom legalitetsprincipen i beskattningshänseende (
33
) och inom straffrätten genom principen nulla poene sine lege certa (principen om laglighet i fråga om brott och straff), och tolkas av domstolen som ett specifikt uttryck för den allmänna rättssäkerhetsprincipen. (
34
)
66.
Rättssäkerhetsprincipen, och den därmed sammanhängande principen om skydd för berättigade förväntningar, kräver bland annat att rättsregler som får negativa konsekvenser för enskilda ska vara klara och precisa samt att tillämpningen av dem ska vara förutsägbara. (
35
) Rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar ska iakttas av Europeiska unionens institutioner och även av medlemsstaterna då dessa utövar sina befogenheter enligt unionsdirektiven. (
36
)
67.
Domstolens stora avdelning har redan preciserat att det följer av kravet att tillämplig lag ska vara tydlig, i egenskap av ett särskilt uttryck för legalitetsprincipen (i det aktuella målet i samband med brott och straff) att rättsföljderna på ett tydligt sätt ska vara beskrivna i lagen. Detta villkor är uppfyllt när en enskild, av den relevanta bestämmelsens lydelse och, vid behov, med hjälp av domstolarnas tolkning av lydelsen, kan utläsa vilka handlingar och underlåtenhetshandlingar som leder till ansvar (i det aktuella målet ett straffrättsligt sådant). (
37
) Något annat gäller inte inom interventionsrätten, såsom skatterätten och det skatterättsliga ansvar som föreskrivs där. Således har domstolen också redan erkänt att kravet på rättslig grund har en särskild betydelse inom skattelagstiftningen och betecknat det som en allmän rättsprincip som utgör del av unionsrättsordningen. (
38
)
68.
Skattelagstiftningen måste därför, när den medför skyldigheter för enskilda, vara entydig och dess tillämpning förutsebar för de enskilda. Detta gäller enligt domstolen särskilt i fråga om lagstiftning som kan vara ekonomiskt betungande. (
39
) I detta avseende måste alla skyldigheter att betala en skatt och alla väsentliga delar som anger skattens grundläggande kännetecken anges i lag. Den skattskyldige ska kunna förutse det skattebelopp som ska betalas. (
40
)
69.
Det (unionsrättsliga) förbudet mot rättsmissbruk kan däremot inte grundas på skriven primärrätt och i synnerhet inte på de värden som anges i artikel 2 FEU. I situationer som både berör rättsstatsprincipen och principen om förbud mot rättsmissbruk talar detta för en mycket omsorgsfull och restriktiv tillämpning av sistnämnda värden.
70.
Mot denna bakgrund kan man inte automatiskt neka bolaget att göra gällande skyddet för berättigade förväntningar. Detta gäller i än högre utsträckning när det nationella målet – såsom Republiken Kroatien har påpekat – inte rör ett undandragande av mervärdesskatt, utan ”enbart” ett missbruk av rättigheter. Detta utgör en väsentlig skillnad som motiverar en skillnad i behandlingen.
71.
Ett skattebrott utgör en straffbar gärning i syfte att uppnå en skattefördel. Utmärkande för upplägg som utgör missbruk är däremot att de trots att den tillämpliga lagstiftningen iakttas (således ett lagligt agerande) uteslutande medför en skattefördel som inte åsyftas i lagstiftningen. Gränsen mellan ett beteende som utgör rättsmissbruk och ett ”normalt” beteende som ännu inte utgör missbruk från en beskattningsbar person som försöker minska sin skatt kan vara flytande och i hög grad vara beroende av det aktuella enskilda fallet. Detta gäller i än högre grad eftersom EU-domstolen erkänner att den beskattningsbara personen, när denne har en valmöjlighet mellan två transaktioner inte är skyldig att välja den transaktion som medför högst mervärdesskatt, utan har rätt att utforma sin verksamhetsstruktur så, att skatteskulden begränsas. Skattskyldiga kan normalt sett själva välja den organisatoriska struktur och den form av transaktion som de finner vara mest lämpade för deras ekonomiska verksamhet och för att lätta deras skattebörda. (
41
)
72.
I detta hänseende krävs emellertid att den beskattningsbara personen kan förlita sig på den rättsliga situationen i den aktuella medlemsstaten. Om det – såsom i det nationella målet – inte föreligger någon lagstadgad ordning för förbud mot rättsmissbruk och om den nationella lagstiftningen inte heller kan tolkas så, att det inte är tillåtet att tillämpa bestämmelsen om undantaget från skatteplikt enbart i syfte att minimera skatten, kan den rättsföljd som föreskrivs i lag i form av undantaget från skatteplikt således inte automatiskt nekas.
73.
Tvärtom ankommer det på den hänskjutande domstolen att på grundval av en bedömning av de samlade omständigheterna i det konkreta fallet fastställa huruvida UP CAFFE kunde ha berättigade förväntningar på att den rättsliga situationen skulle bestå. Om den hänskjutande domstolen besvarar denna fråga jakande kan skattemyndigheten inte heller åberopa ett allmänt oskrivet förbud mot rättsmissbruk gentemot bolaget, såvida medlemsstaten ännu inte har genomfört detta i nationell rätt.
3.
Rättsföljden vid ett missbruk av rättigheter
74.
Om den hänskjutande domstolen skulle dra slutsatsen att alla kriterier är uppfyllda för att konstatera ett missbruk av rättigheter (inklusive att det saknas berättigade förväntningar), ska de faktiska omständigheter som skulle ha förelegat utan missbruket läggas till grund beskattningen. (
42
)
75.
Av proportionalitetsskäl får beskattningen emellertid inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå riktig uppbörd av skatten. (
43
) Detta innebär att skattemyndigheten visserligen skulle ha rätt att neka UP CAFFE att åberopa ordningen för små företag. Samtidigt skulle bolaget i detta fall – vilket den kroatiska skattemyndigheten även tar hänsyn till – emellertid ha en avdragsrätt för den aktuella beskattningsperioden.
VI. Förslag till avgörande
76.
Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen ska besvara den tolkningsfråga som ställts av Upravni sud u Zagrebu (Förvaltningsdomstolen i Zagreb, Kroatien) på följande sätt
Den allmänna principen om förbud mot rättsmissbruk medför inte någon skyldighet för de nationella myndigheterna och domstolarna att bortse från det nationella undantaget för små företag, som antagits på grundval av artikel 287 i mervärdesskattedirektivet, om det inte är möjligt att tolka nationell rätt i överensstämmelse med unionsrätten och någon rättslig grund för att neka rätt till undantag från skatteplikt inte föreskrivs i nationell lagstiftning. Skattemyndigheten kan emellertid vid fastställandet av de sakförhållanden som ska beskattas utgå från det eftersträvade ekonomiska resultatet och bortse från sakförhållanden som enbart är fiktiva (ett så kallat ekonomiskt synsätt).
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	Rådets direktiv av den 28 november 2006 (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse under året som tvisten avser (2018), såtillvida senast ändrat genom rådets direktiv (EU) 2017/2455 av den 5 december 2017 om ändring av direktiven 2006/112/EG och 2009/132/EG vad gäller vissa skyldigheter på mervärdesskatteområdet för tillhandahållanden av tjänster och distansförsäljning av varor (EUT L 348, 2017, s. 7).
(
3
)	Rådets genomförandebeslut (EU) 2017/1768 av den 25 september 2017 om bemyndigande för Republiken Kroatien att införa en särskild åtgärd som avviker från artikel 287 i direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 250, 2017, s. 71).
(
4
)	Se, principiellt, dom av den 5 juli 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punkt 38).
(
5
)	Dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkterna 49 och 62).
(
6
)	Beslut av den 9 januari 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punkt 42).
(
7
)	Generaladvokaten Poiares Maduros förslag till avgörande i målet Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2005:200, punkt 69) samt förslag till avgörande av generaladvokaten Szpunar i de förenade målen Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl. (C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2217, punkt 63). Se även dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 85).
(
8
)	Dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
(
9
)	Dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 33) och dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 62).
(
10
)	Dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 59).
(
11
)	Dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 32) och dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 57). Principiella synpunkter anfördes redan i dom av den 14 december 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, punkt 56).
(
12
)	Dom av den 16 juni 2022, DuoDecad (C‑596/20, EU:C:2022:474, punkt 37), dom av den 6 oktober 2021, W.Ż. (Högsta domstolens avdelning för extraordinär kontroll och offentliga angelägenheter – Tillsättning) (C‑487/19, EU:C:2021:798, punkterna 78 och 132), och dom av den 26 april 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 37).
(
13
)	Se exempelvis den tydliga kritiken från två experter på mervärdesskatterätt med mycket gott anseende i Tyskland: H. Stadie i Rau/Dürrwächter, UStG, Einf. punkt 615 (uppdaterad januari 2024): ”De slutsatser som EU-domstolen har dragit är således visserligen korrekta, men det saknas en dogmatisk metod”, och W. Reiß, Umsatzsteuerrecht, 20:e upplagan 2022, punkt 303: ”För EU-domstolen gäller i unionsrättsligt hänseende i detta sammanhang att den – oberoende av dess behörighet att tolka unionsrätten – är bunden av direktivet med beaktande av allmänna unionsrättsliga principer. Domstolen har emellertid inte i uppgift att själv fungera som lagstiftare och uppställa krav för medlemsstaterna, respektive deras domstolar och myndigheter, som inte följer av direktivet.”
(
14
)	Målet behandlas där med referensnummer 16395/18 – ITALMODA MARIANO PREVITI m.fl. mot Nederländerna.
(
15
)	Se, senast, dom av den 20 februari 2024, X (Inget angivande av skälen för uppsägningen) (C‑715/20, EU:C:2024:139, punkt 70 och där angiven rättspraxis).
(
16
)	Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119), och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 97).
(
17
)	Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119), och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 97). Se, för ett liknande resonemang, även dom av den 8 maj 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39).
(
18
)	Se dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 117).
(
19
)	Se, principiellt, dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 74). Se senast även dom av den 26 februari 2019, T Danmark och Y Denmark (C‑116/16 och C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 97).
(
20
)	Se dom av den 9 juli 2020, AJPF Caraş-Severin och DiGRFP Timişoara (C‑716/18, EU:C:2020:540, punkt 40), dom av den 2 maj 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, punkt 37) och dom av den 26 oktober 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punkt 63) samt mitt förslag till avgörande i målet Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, punkt 33).
(
21
)	Dom av den 26 oktober 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punkt 77).
(
22
)	Se mitt förslag till avgörande i målet Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice und Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (C‑716/18, EU:C:2020:82, punkt 27).
(
23
)	Dom av den 9 juli 2020, AJPF Caraş-Severin och DiGRFP Timişoara (C‑716/18, EU:C:2020:540, punkt 40), dom av den 2 maj 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, punkt 37) och dom av den 26 oktober 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punkterna 63 och 68).
(
24
)	Se mitt förslag till avgörande i målet Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice und Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (C‑716/18, EU:C:2020:82, punkt 28).
(
25
)	Se mitt förslag till avgörande i målet Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos m.fl. (Avtal om gemensam verksamhet) (C‑312/19, EU:C:2020:310, punkt 67).
(
26
)	Se mitt förslag till avgörande i målet Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos m.fl (Avtal om gemensam verksamhet) (C‑312/19, EU:C:2020:310, punkt 65).
(
27
)	Dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 75).
(
28
)	Beslut av den 9 januari 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punkt 40), dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 73).
(
29
)	Se beslut av den 9 januari 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punkt 40).
(
30
)	Dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 35) och dom av den 20 juni 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punkt 46).
(
31
)	Dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 43 och där angiven rättspraxis), dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 60), samt underförstått dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 84).
(
32
)	Dom av den 24 juni 2019, kommissionen/Polen (Högsta domstolens oavhängighet) (C‑619/18, EU:C:2019:531, punkterna 42 och 43), dom av den 10 december 2018, Wightman m.fl. (C‑621/18, EU:C:2018:999, punkt 63), och dom av den 25 juli 2018, Minister for Justice and Equality (Brister i domstolssystemet) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, punkt 35). När det gäller beaktandet av nämnda värden vid tolkningen av direktiv, se även dom av den 9 mars 2010, kommissionen/Tyskland (C‑518/07, EU:C:2010:125, punkt 41).
(
33
)	Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119), dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 97), och dom av den 8 maj 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39).
(
34
)	Se förslag till avgörande av generaladvokaten Emiliou i målet Belgian Association of Tax Lawyers m.fl. (C‑623/22, EU:C:2024:189, punkt 42), och dom av den 20 december 2017, Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, punkt 50).
(
35
)	Dom av den 11 juni 2015, Berlington Hungary m.fl. (C‑98/14, EU:C:2015:386, punkt 77), dom av den 1 juli 2014, Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, punkt 127), och dom av den 12 december 2013, Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (C‑362/12, EU:C:2013:834, punkt 44). Se även mitt förslag till avgörande i målet Banco de Portugal m.fl. (C‑504/19, EU:C:2020:943, punkt 79).
(
36
)	Se beträffande mervärdesskattelagstiftningen, till exempel, dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
(
37
)	Dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt 56), och dom av den 28 mars 2017, Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, punkt 162).
(
38
)	Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119), dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 97) och dom av den 8 maj 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39).
(
39
)	Dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punkt 31).
(
40
)	Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119), dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 97), och dom av den 8 maj 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39).
(
41
)	Beslut av den 9 januari 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punkt 40), dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 73), och dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 42).
(
42
)	Se dom av den 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 52) och dom av den 20 juni 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punkt 50).
(
43
)	Dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 46).