62005CJ0318_RO
Părţi
Motivele
Dizpozitiv
Părţi
În cauza C‑318/05,
având ca obiect o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor formulată în temeiul articolului 226 CE, introdusă la 17 august 2005,
Comisia Comunităților Europene, reprezentată de domnii K. Gross și R. Lyal, în calitate de agenți, cu domiciliul ales în Luxemburg,
reclamantă,
împotriva
Republicii Federale Germania,
reprezentată de domnii M. Lumma și U. Forsthoff, în calitate de agenți,
pârâtă,
CURTEA (Marea Cameră),
compusă din domnul V. Skouris, președinte, domnii P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas (raportor) și K. Lenaerts, președinți de cameră, domnul J. N. Cunha Rodrigues, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii K. Schiemann, J. Makarczyk, G. Arestis, A. Borg Barthet, M. Ilešič și J. Malenovský, judecători,
avocat general: doamna C. Stix‑Hackl,
grefier: domnul B. Fülöp, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 2 mai 2006,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 21 septembrie 2006,
pronunță prezenta
Hotărâre
Motivele
1. Prin cererea introductivă, Comisia Comunităților Europene solicită Curții să constate că, prin excluderea fără excepție a cheltuielilor de școlarizare legate de frecventarea unei școli stabilite într‑un alt stat membru de la deducerea fiscală a cheltuielilor speciale prevăzute la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din Legea privind impozitul pe venit, în versiunea publicată la 19 octombrie 2002 (Einkommensteuergesetz, BGBl. 2002 I, p. 4210, denumită în continuare „EStG”), Republica Federală Germania nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 18 CE, 39 CE, 43 CE și 49 CE.
Reglementarea națională în cauză
2. În conformitate cu legislația germană, cheltuielile de școlarizare legate de frecventarea unei școli private sunt acoperite de reducerile fiscale acordate pentru copiii aflați în întreținere, precum și de alocațiile familiale. În măsura în care cheltuieli suplimentare legate de educație sunt ocazionate de cazarea într‑un internat, acestea dau dreptul, în mod invariabil, la reducerea fiscală pentru educație prevăzută la articolul 33a alineatul 2 din EStG. Situația este asemănătoare în cazul cheltuielilor suplimentare determinate de frecventarea unei școli din străinătate.
3. În ceea ce privește deducerea, în calitate de cheltuieli speciale („Sonderausgaben”), a cheltuielilor de școlarizare, articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG prevede:
„Sunt cheltuieli speciale [care dau dreptul la o deducere din impozitul pe venit] următoarele cheltuieli, cu condiția să nu fie nici cheltuieli de exploatare, nici cheltuieli profesionale:
1. […]
9. 30 % din suma achitată de către contribuabil pentru frecventarea de către un copil, pentru care acesta beneficiază de o reducere acordată pentru copil aflat în întreținere sau de alocații familiale, a unei școli alternative aprobate de stat sau autorizate potrivit dreptului landului, în conformitate cu articolul 7 alineatul (4) din [L]egea fundamentală, sau a unei școli complementare de învățământ general recunoscute potrivit dreptului landului, cu excepția cheltuielilor de cazare, de supraveghere și de masă.”
4. Articolul 7 alineatul (4) din Legea fundamentală a Republicii Federale Germania din 23 mai 1949 (Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, denumită în continuare „Legea fundamentală”), la care se face referire, prevede:
„(4) Dreptul de a înființa școli private este garantat. Școlile private alternative școlilor publice trebuie să fie aprobate de stat și sunt supuse legilor landurilor. Aprobarea trebuie să fie acordată atunci când școlile private nu au un nivel inferior față de școlile publice în ceea ce privește programele, dotările și pregătirea științifică a personalului didactic și nici nu favorizează o selectare a elevilor în funcție de averea părinților. Aprobarea trebuie să fie refuzată în cazul în care situația economică și juridică a personalului didactic nu este suficient garantată.”
Procedura precontencioasă
5. Considerând că, prin excluderea fără excepție a cheltuielilor de școlarizare legate de frecventarea unei școli situate într‑un alt stat membru de la deducerea fiscală a cheltuielilor speciale prevăzute la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG, Republica Federală Germania nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 18 CE, 39 CE, 43 CE și 49 CE, Comisia a inițiat procedura de constatare a neîndeplinirii obligațiilor prevăzută la articolul 226 primul paragraf CE. În conformitate cu aceste dispoziții și după ce, la 19 iulie 2002, a solicitat Republicii Federale Germania să își prezinte observațiile, Comisia a emis, la 7 ianuarie 2004, un aviz motivat prin care invita acest stat să ia măsurile necesare pentru a se conforma obligațiilor respective într-un termen de două luni de la primirea avizului.
6. Întrucât răspunsul dat de autoritățile germane la avizul motivat nu a fost considerat satisfăcător, Comisia a decis să introducă prezenta acțiune.
7. Între timp, problema compatibilității cu dreptul comunitar a unui regim precum cel care rezultă de la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG a făcut obiectul unei cereri de pronunțare a unei hotărâri preliminare (Hotărârea de astăzi, Schwarz și Gootjes‑Schwarz, C‑76/05, Rep., p. I‑6849).
Cu privire la acțiune
8. În cererea introductivă, Comisia susține că regimul prevăzut la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG, care limitează deductibilitatea cheltuielilor de școlarizare la acelea legate de frecventarea anumitor școli germane, conduce la o fiscalitate mai avantajoasă pentru contribuabilii în cauză, deoarece determină o diminuare a veniturilor impozabile și, prin urmare, o reducere a sarcinii fiscale a acestora. Cheltuielile de școlarizare care dau dreptul la reducerea fiscală sunt acelea plătite școlilor alternative, destinate să înlocuiască o instituție publică existentă sau prevăzută să existe în landul în cauză, care sunt aprobate de stat sau autorizate de legislația acelui land, și școlilor complementare, instituții germane diferite de școlile alternative, care trebuie să fie recunoscute de legislația landului drept școli complementare de învățământ general.
9. Comisia își întemeiază acțiunea pe afirmația potrivit căreia limitarea deductibilității cheltuielilor de școlarizare la acelea legate de frecventarea anumitor școli germane nu este compatibilă cu dreptul comunitar. O astfel de limitare ar fi contrară, pe de o parte, dreptului de liberă circulație a lucrătorilor și libertății de stabilire (primul aspect al primului motiv), precum și, pe de altă parte, dreptului general de liberă circulație al cetățenilor germani și al celorlalți cetățeni ai Uniunii (al doilea aspect al primului motiv). De asemenea, aceasta ar împiedica dreptul școlilor private stabilite într‑un alt stat membru și pe cel al părinților în cauză, care au reședința în Germania, la libera prestare a serviciilor (al doilea motiv). În sfârșit, aceasta ar restrânge în mod nejustificat libertatea de stabilire a școlilor private stabilite într‑un alt stat membru (al treilea motiv).
10. În memoriul în apărare, Republica Federală Germania susține că regimul care rezultă de la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG este compatibil cu dreptul comunitar. Acest regim, care nu ar fi aplicabil decât școlilor private care îndeplinesc anumite condiții prevăzute de Legea fundamentală și de legislația landului în cauză și care sunt, datorită acestui motiv, aprobate, autorizate sau recunoscute, nu ar aduce atingere nici dreptului școlilor private stabilite într‑un alt stat membru, nici celui al părinților la libera prestare a serviciilor. Acest regim nu ar contraveni în niciun mod dreptului de liberă circulație al lucrătorilor și nici libertății de stabilire sau dreptului general de liberă circulație al părinților. Acesta nu ar aduce atingere nici libertății de stabilire a școlilor private situate într‑un alt stat membru.
11. În memoriul în replică, Comisia își menține în întregime concluziile formulate în cererea introductivă.
12. Aceasta subliniază că memoriul în apărare al Republicii Federale Germania se referă, aproape în exclusivitate, la eventuala încălcare a principiului liberei prestări a serviciilor. În ceea ce privește libera circulație a lucrătorilor, libertatea de stabilire sau dreptul general de liberă circulație al părinților în cauză, precum și libertatea de stabilire a școlilor private situate într‑un alt stat membru, eventualitatea unei încălcări a dispozițiilor corespunzătoare ale Tratatului CE ar fi contestată fără să fie furnizată vreo motivare. Comisia, după ce a subliniat că libera prestare a serviciilor constituie, potrivit articolului 50 CE, o libertate cu caracter subsidiar în raport cu celelalte libertăți fundamentale, consideră că o astfel de argumentare nu este concludentă și face trimitere la punctele din cererea introductivă în care invocă în mod detaliat încălcarea celorlalte drepturi de liberă circulație.
13. În ceea ce privește libera prestare a serviciilor, Comisia precizează că a recunoscut, în cererea introductivă, referitor la cuantumul cheltuielilor de școlarizare plătite școlilor private aprobate, recunoscute sau autorizate în Germania, că acesta ar putea fi prea redus pentru ca serviciile furnizate de acestea să poată fi considerate drept remunerate. Aceasta ar fi evocat totuși posibilitatea suportării de către un organism privat a totalității costurilor neacoperite de cheltuielile de școlarizare.
14. Comisia indică, în acest context, faptul că, în Hotărârea din 12 august 1999 (BSTBl. 2000 II, p. 65), Bundesfinanzhof s‑a pronunțat în sensul că ajutoarele acordate de către părinți unei asociații de susținere a unei școli private constituie remunerarea unui serviciu, iar nu o contribuție deductibilă cu titlu de donație. Situația ar fi similară atunci când, ca urmare a unor cheltuieli de școlarizare reduse, administrarea școlii nu poate fi asigurată decât în baza unor ajutoare acordate de o asociație de susținere. În aceste condiții, ar fi imposibil să se stabilească o distincție între cheltuielile de școlarizare plătite administratorului școlii și donațiile care revin acestei asociații.
15. Comisia deduce de aici că, în cazul în care o astfel de asociație susține o școală privată germană, aprecierea caracterului oneros al serviciilor oferite de către această școală trebuie să țină seama, pe lângă cheltuielile de școlarizare propriu‑zise, și de contribuțiile plătite asociației respective. Cursurile organizate de această școală privată ar fi susceptibile să reprezinte, în realitate, servicii furnizate în schimbul unei remunerații în considerarea cuantumului cumulat al cheltuielilor de școlarizare și al ajutoarelor plătite asociației de susținere, acestea din urmă putând fi considerabile, întrucât obligația de a evita selectarea elevilor în funcție de avere nu s‑ar aplica acestui tip de școli.
16. În continuare, Comisia susține că argumentele avansate de Republica Federală Germania pentru a încerca să justifice reglementarea în cauză nu sunt concludente. În special, aceasta consideră că școlile private situate într‑un alt stat membru și școlile germane nu sunt diferite din acest punct de vedere, astfel încât cheltuielile de școlarizare pe care le percep să fie în mod necesar supuse, în mod general, unui tratament fiscal diferit.
17. În memoriul în duplică, guvernul german își menține poziția exprimată în memoriul în apărare. Potrivit guvernului german, esențialul litigiului privește libera prestare a serviciilor. Republica Federală Germania nu ar putea fi obligată să susțină, din punct de vedere financiar, școli private situate în afara teritoriului său, un stat membru nefiind abilitat să acorde susținere publică decât în propriul domeniu de responsabilitate. Școlile private stabilite într‑un alt stat membru nu ar face obiectul unei discriminări atunci când un stat nu extinde susținerea publică la nivel european.
18. Trebuie precizat că, în înscrisurile depuse și, ulterior, în cadrul ședinței, guvernul german a menționat existența unor particularități proprii cheltuielilor de școlarizare plătite școlilor germane, precum și școlilor destinate copiilor funcționarilor și agenților Comunităților Europene (denumite în continuare „școli europene”) situate într‑un alt stat membru, cărora li s‑ar aplica în egală măsură articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG.
19. Astfel, într‑o Hotărâre din 14 decembrie 2004 (XI R 32/03), Bundesfinanzhof ar fi admis că cheltuielile de școlarizare plătite unei școli germane stabilite într‑un alt stat membru și recunoscute de Conferința permanentă a miniștrilor educației și culturii ai landurilor sunt deductibile în calitate de cheltuieli speciale în conformitate cu articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG. De asemenea, ar rezulta din Hotărârea pronunțată de Bundesfinanzhof la 5 aprilie 2006 (XI R 1/04) că școlile europene stabilite într‑un alt stat membru au un statut care corespunde aceluia al unei școli aprobate de statul german, astfel încât contribuabilii care au plătit cheltuieli de școlarizare unor astfel de școli pot beneficia de reducerea prevăzută de aceeași dispoziție a EStG, cu titlu de excepție de la regula potrivit căreia cheltuielile de școlarizare plătite unor școli private situate în alte state membre nu trebuie să fie considerate drept cheltuieli speciale care dau dreptul la o astfel de reducere.
20. Prin urmare, ar fi greșit să se susțină, astfel cum a arătat Comisia, că cheltuielile de școlarizare legate de frecventarea tuturor școlilor stabilite într‑un alt stat membru sunt excluse de la beneficiul deductibilității cheltuielilor speciale în conformitate cu articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG.
21. Comisia a luat act de excepțiile care decurg din jurisprudența Bundesfinanzhof invocată de guvernul german. Această jurisprudență ar permite înlăturarea prejudiciului suferit de școlile germane și europene ca urmare a faptului că acestea sunt stabilite în afara teritoriului german, însă discriminarea școlilor private stabilite într‑un alt stat membru ar continua să existe.
Observații preliminare referitoare la articolul 18 CE și la dreptul general de liberă circulație al cetățenilor Uniunii
Argumentele părților
22. Potrivit Comisiei, regimul care rezultă de la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG încalcă drepturile pe care părinții în cauză le au în domeniul liberei circulații, în special dreptul general de liberă circulație al cetățenilor Uniunii.
23. Mai întâi, acest regim ar fi susceptibil să aducă atingere dreptului părinților originari din alte state membre de a‑și stabili domiciliul în Germania. Tratamentul fiscal defavorabil căruia ar risca să fie supuși dacă ar dori continuarea școlarizării copiilor lor în statul lor de origine ar putea, într‑adevăr, să îi descurajeze în a se stabili în Germania. Stabilirea lor în acest stat membru ar deveni, în orice caz, mai dificilă.
24. Apoi, resortisanții germani care au decis să își școlarizeze copiii într‑o școală privată locală, într‑o școală germană sau chiar într‑o școală europeană situată în acest alt stat membru ar putea, de asemenea, să fie supuși unui tratament dezavantajos în măsura în care, deși s‑au stabilit într‑un alt stat membru, rămân în întregime supuși impozitului în Germania.
25. În sfârșit, resortisanții germani care își au reședința în Germania și care își școlarizează copiii în școli private situate în alte state membre ar putea invoca, în egală măsură, dreptul general de liberă circulație. Într‑adevăr, Comisia consideră că acești părinți s‑au folosit de acest drept prin intermediul copiilor lor fără ca faptul că aceștia din urmă locuiesc în mod obișnuit într‑un alt stat membru cu scopul exclusiv de a urma acolo o școlarizare generală să se opună la aceasta.
26. Ar rezulta din dispozițiile articolului 12 alineatul (1) CE coroborate cu acelea ale articolului 18 alineatul (1) CE că, din moment ce s‑au folosit, cel puțin în mod indirect, prin intermediul copiilor lor, de dreptul lor de a circula liber, cetățenii germani în cauză pot invoca dreptul lor de a beneficia de un tratament identic celui rezervat celorlalți resortisanți naționali.
27. Aceste încălcări ale articolului 18 nu ar fi justificate.
28. În această privință, Comisia susține că articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG nu stabilește un criteriu obiectiv care să permită determinarea cazurilor în care cheltuielile de școlarizare plătite școlilor germane și celor situate într‑un alt stat membru sunt deductibile din impozitul pe venit. Această dispoziție ar subordona deductibilitatea în exclusivitate condiției ca școala privată în cauză să fie aprobată sau recunoscută în Germania. Condiția determinantă a deductibilității ar depinde de împrejurarea că școala privată în cauză este situată în Germania. Orice școală stabilită într‑un alt stat membru ar fi automat exclusă de la beneficiul deducerii fiscale, oricare ar fi cuant umul cheltuielilor de școlarizare pe care le impune, cu alte cuvinte, chiar dacă modalitățile sale de funcționare sunt în mare măsură identice cu acelea ale unei școli private recunoscute sau aprobate în Germania.
29. Nu ar exista niciun motiv obiectiv de subordonare a acordării unui avantaj fiscal condiției de a frecventa o școală privată situată pe teritoriul Republicii Federale Germania, acest stat membru având, în continuare, libertatea, potrivit dreptului comunitar, de a limita deductibilitatea cheltuielilor de școlarizare la anumite tipuri de instituții sau la un anumit cuantum. Pentru aceasta, ar fi suficient numai ca această deductibilitate să fie acordată în funcție de criterii obiective și să nu depindă de localizarea școlii.
30. Comisia concluzionează că articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG aduce atingere dreptului general de liberă circulație al cetățenilor germani și al celorlalți cetățeni ai Uniunii, drept întemeiat pe articolul 18 CE.
31. Guvernul german contestă argumentația potrivit căreia articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG ar încălca dreptul general de liberă circulație al părinților în cauză. În cazul în care domeniul de aplicare al acestui drept ar fi considerat afectat, atunci această atingere ar fi, în orice caz, justificată, având în vedere diferențele obiective existente între școlile private germane vizate prin această dispoziție a EStG și școlile private situate într‑un alt stat membru.
Aprecierea Curții
32. În ceea ce privește chestiunea aplicabilității articolului 18 CE reglementării naționale în cauză, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe consacrate, articolul 18 CE, care prevede, în general, dreptul oricărui cetățean al Uniunii de liberă circulație și ședere pe teritoriul statelor membre, își găsește o expresie specifică în dispozițiile care asigură libera prestare a serviciilor (Hotărârea din 6 februarie 2003, Stylianakis, C‑92/01, Rec., p. I‑1291, punctul 18, și Hotărârea din 11 ianuarie 2007, ITC, C‑208/05, Rep., p. I‑181, punctul 64).
33. Prin urmare, în cazul în care reglementarea națională în cauză ar intra în domeniul de aplicare al articolului 49 CE, nu ar mai fi necesară pronunțarea cu privire la interpretarea articolului 18 CE (a se vedea Hotărârile citate anterior Stylianakis, punctul 20, și ITC, punctul 65).
34. În consecință, nu este necesară pronunțarea asupra articolului 18 alineatul (1) CE decât în măsura în care reglementarea în cauză nu intră în domeniul de aplicare al articolului 49 CE.
35. De asemenea, articolul 18 CE, care prevede, în termeni generali, dreptul oricărui cetățean al Uniunii de liberă circulație și ședere pe teritoriul statelor membre, își găsește o expresie specifică în articolul 43 CE, în ceea ce privește libertatea de stabilire, și în articolul 39 CE, în ceea ce privește libera circulație a lucrătorilor (Hotărârea din 26 octombrie 2006, Comisia/Portugalia, C‑345/05, Rec., p. I‑10633, punctul 13, și Hotărârea din 18 ianuarie 2007, Comisia/Suedia, C‑104/06, Rep., p. I‑671, punctul 15).
36. Prin urmare, în ipoteza în care reglementarea națională în cauză ar intra în domeniul de aplicare al articolului 39 CE sau 43 CE, nu ar mai fi necesară pronunțarea cu privire la interpretarea articolului 18 CE.
37. În consecință, trebuie examinat, în primul rând, dacă articolul 49 CE, dispoziție care face obiectul părții principale a observațiilor părților, se opune reglementării naționale care rezultă de la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG (al doilea motiv) și, în al doilea rând, dacă articolul 39 CE și/sau 43 CE se opun(e) unei astfel de reglementări (primul aspect al primului motiv și al treilea motiv).
Cu privire la cel de al doilea motiv, întemeiat pe încălcarea liberei prestări a serviciilor
Argumentele părților
38. Potrivit Comisiei, regimul care rezultă de la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG încalcă libertatea de a presta servicii atât a contribuabililor care au reședința în Germania, care intenționează să își școlarizeze copiii într‑o școală privată situată într‑un alt stat membru, cât și a școlilor private situate într‑un alt stat membru, care intenționează să își ofere serviciile contribuabililor domiciliați în Germania.
39. În primul rând, regimul în litigiu ar constitui un obstacol în calea liberei prestări a serviciilor în modalitatea așa‑zis „pasivă” (utilizare de servicii), care ar fi recunoscută de mult timp de jurisprudență. Situația avută în vedere ar fi aceea în care beneficiarii serviciului, și anume copiii contribuabililor care au reședința în Germania, se deplasează către prestator, în cazul de față o școală privată situată într‑un alt stat membru.
40. Dreptul la libera prestare a serviciilor așa‑zis „activă”, de care beneficiază școlile private stabilite în alte state membre, ar fi vizat în egală măsură. Ca urmare a existenței regimului de deducere în litigiu, contribuabilii care își școlarizează copiii într‑o școală privată stabilită într‑un alt stat membru ar fi dezavantajați față de cei care optează pentru o școală privată germană. În consecință, instituțiile private stabilite într‑un alt stat membru ar avea mai multe dificultăți în a‑și oferi în mod eficient serviciile clienților germani. Prestările de servicii transfrontaliere de învățământ și de educație ar fi deci defavorizate față de prestările de servicii pur naționale.
41. Potrivit Comisiei, educarea și formarea tinerilor pot constitui prestări de servicii, astfel cum o arată jurisprudența Curții.
42. Ar rezulta din Hotărârea din 27 septembrie 1988, Humbel și Edel (263/86, Rec., p. 5365, punctul 18), precum și din Hotărârea din 7 decembrie 1993, Wirth (C‑109/92, Rec., p. I‑6447, punctul 17) că trăsătura esențială a unei prestări de servicii remunerate constă în plata de către elev sau de către un terț a unei cheltuieli de școlarizare care acoperă o parte importantă a costurilor școlarizării. Dacă situația s‑ar prezenta astfel, oferta de servicii de învățământ ar constitui o activitate comercială.
43. Dimpotrivă, potrivit acestei instituții, învățământul public, care se înscrie în cadrul misiunii sociale și politice a statului și în care majoritatea costurilor sunt asumate de către acesta din urmă, nu poate fi calificat drept prestare de servicii remunerată. Faptul că elevul participă eventual la cheltuieli prin plata unor cheltuieli de școlarizare nu ar fi suficient pentru a atrage o astfel de calificare.
44. Comisia consideră că aprecierea caracterului oneros al serviciilor furnizate nu se poate baza exclusiv pe examinarea școlilor private favorizate de legislația germană și că trebuie să se ia, în egală măsură, în considerare situația școlilor private stabilite într‑un alt stat membru și care sunt excluse de la avantajul prevăzut la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG.
45. În celelalte state membre, organizarea școlilor private ar fi diferită, uneori în mod sensibil, de modelul german. Astfel, ar exista școli private care își acoperă cheltuielile fără ajutorul statului sau care sunt administrate asemănător întreprinderilor comerciale. Incontestabil, aceste instituții ar furniza servicii remunerate. Potrivit Comisiei, în măsura în care exclude, în general, școlile stabilite într‑un alt stat membru de la avantajul fiscal pe care îl prevede, regimul care rezultă de la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG este de natură să împiedice ofertele transfrontaliere de servicii ale acestor școli cu vocație comercială stabilite într‑un alt stat membru.
46. Ar fi lipsit de interes să se știe dacă o școală privată stabilită într‑un alt stat membru îndeplinește sau nu îndeplinește cerințele impuse de reglementarea germană. Din moment ce niciuna dintre aceste școli private nu poate îndeplini condițiile prevăzute la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG, Comisia consideră că este inutil să se distingă între instituțiile private situate într‑un alt stat membru, după cum acestea sunt sau nu sunt comparabile, teoretic, cu școlile private germane, pentru a se determina dacă acestea sunt sau nu sunt victime ale unei discriminări.
47. Printre școlile dezavantajate de regimul în litigiu ar figura, în orice caz, instituțiile a căror finanțare ar fi asigurată exclusiv din cheltuieli de școlarizare și din activități economice conexe și care, prin urmare, furnizează incontestabil servicii remunerate. Discriminarea la care sunt supuși aceștia ar constitui o încălcare a libertății de prestare a serviciilor.
48. Potrivit Comisiei, încălcarea dreptului la libera prestare a serviciilor nu este justificată și trimite, în această privință, la argumentația pe care a susținut‑o în privința liberei circulații în general. Comisia adaugă că încălcarea obligațiilor care rezultă de la articolul 49 CE este cu atât mai gravă cu cât răspândirea limbilor statelor membre și favorizarea mobilității studenților figurează expres printre obiectivele Comunității Europene, conform articolului 149 alineatul (2) prima și a doua liniuță CE.
49. Guvernul german susține, în principal, că în cauză nu există un obstacol în calea liberei prestări a serviciilor deoarece nu sunt întrunite condițiile acestei libere prestări a serviciilor. În subsidiar, acesta susține că un eventual obstacol în calea liberei prestări a serviciilor ar fi, în orice caz, justificat.
50. În primul rând, potrivit guvernului german, condițiile liberei prestări a serviciilor nu ar fi întrunite, deoarece școlile care îndeplinesc cerințele prevăzute la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG nu ar furniza servicii în sensul tratatului.
51. Libera prestare a serviciilor ar presupune existența unei activități economice, astfel cum ar rezulta din sintagma „în schimbul unei remunerații”, care figurează la articolul 50 CE. Or, în Hotărârea Humbel și Edel, citată anterior, Curtea s‑ar fi pronunțat în sensul că trăsătura esențială a remunerației, care constă în faptul că aceasta reprezintă contraprestația economică a prestației în cauză, lipsește în cazul cursurilor organizate în cadrul sistemului de educație națională.
52. În opinia guvernului german, faptul că o școală exercită o activitate economică și furnizează servicii în sensul articolelor 49 CE și 50 CE nu s‑ar putea deduce în exclusivitate din caracterul privat al acesteia. Ar rezulta din jurisprudența Curții că împrejurarea că părinții plătesc cheltuieli de școlarizare pentru a contribui, într‑o anumită măsură, la cheltuielile de funcționare a sistemului nu are nicio influență asupra calificării activității exercitate în privința noțiunii de prestare de servicii (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Humbel și Edel, punctul 19, și Wirth, punctul 15).
53. Potrivit guvernului german, având în vedere principiile exprimate în jurisprudența Curții, ar trebui să se constate că școlile germane vizate la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG nu furnizează servicii în sensul articolelor 49 CE și 50 CE, iar cursurile de învățământ organizate de școlile stabilite într‑un alt stat membru care corespund școlilor respective nu reprezintă, nici acestea, o prestare de servicii în sensul acelorași articole.
54. În al doilea rând, guvernul german susține că un obstacol în calea liberei prestări a serviciilor ar fi, în orice caz, justificat din diferite motive.
55. Potrivit acestuia, libera prestare a serviciilor nu ar putea da naștere unei obligații de finanțare a instituțiilor școlare care aparțin sistemului educativ al unui alt stat membru. Politica în materia educației ar intra în domeniul responsabilităților esențiale ale fiecărui stat membru, iar structura acesteia ar fi foarte diferită de la un stat membru la altul.
56. Având în vedere că nu exercită nicio influență asupra organizării școlilor private stabilite într‑un alt stat membru, în special asupra programelor școlare urmate de acestea, Republica Federală Germania nu ar putea fi obligată să subvenționeze funcționarea acestor școli prin renunțarea la veniturile fiscale care îi revin.
57. De asemenea, guvernul german susține că principiul liberei prestări a serviciilor nu obligă Republica Federală Germania să extindă avantajul fiscal acordat în baza articolului 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG la cheltuielile de școlarizare plătite școlilor private situate într‑un alt stat membru. Diferența de tratament fiscal care rezultă din această lipsă de obligație ar fi justificată, deoarece școlile stabilite într‑un alt stat membru, care furnizează servicii în sensul articolelor 49 CE și 50 CE, ar fi în mod obiectiv diferite de școlile germane a căror frecventare ar da dreptul la avantajul fiscal prevăzut la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG.
58. În primul rând, aceste din urmă școli nu ar funcționa asemănător societăților comerciale, contrar situației în care s‑ar găsi școlile private situate într‑un alt stat membru în cazul în care acestea ar beneficia de libera prestare a serviciilor. Astfel de școli private situate într‑un alt stat membru ar corespunde cu precizie școlilor private germane care nu sunt susținute în baza articolului 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG. Decizia Republicii Federale Germania constând în a nu susține, în temeiul acestei dispoziții, decât școlile care, prin oferta lor de educație, pun în practică misiunea de educare aparținând statului, fiind integrate în sistemul educativ național și care nu acționează deci într‑un context comercial, nu ar putea fi afectată prin recurgerea la principiul liberei prestări a serviciilor.
59. În al doilea rând, guvernul german consideră că regimul care rezultă de la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG corespunde unui ajutor de stat ce urmărește să compenseze parțial sarcinile suportate de școlile vizate prin această dispoziție. Legea fundamentală obligă statul să acorde un ajutor financiar școlilor respective pentru a compensa cerințele care le sunt impuse. Acest ajutor ar interveni în mare parte sub forma unor subvenții directe. Școlile în discuție ar primi, astfel, aproximativ 80 % din sumele plătite unei școli publice comparabile. Articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG ar concretiza această obligație constituțională de asistență permițând statului german să susțină în mod indirect școlile menționate prin intermediul avantajelor fiscale acordate pentru cheltuielile de școlarizare.
60. În cazul școlilor private stabilite într‑un alt stat membru care furnizează servicii în sensul articolelor 49 CE și 50 CE, nu ar exista o legătură între cerințele impuse de către statul respectiv și susținerea publică corelativă. Cum statul german nu impune nicio sarcină acestor școli, atunci nicio obligație de susținere financiară a acestora nu ar exista în sarcina statului german.
61. În al treilea rând, în cazul în care Republica Federală Germania ar fi obligată să acorde avantajul fiscal prevăzut la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG independent de cuantumul cheltuielilor de școlarizare solicitate, aceasta ar favoriza școli care, în considerarea cheltuielilor de școlarizare ridicate, selectează elevii în funcție de averea părinților. În plus, Republica Federală Germania ar trebui să acorde acestor școli un ajutor superior celui de care beneficiază școlile a căror frecventare dă naștere dreptului la avantajul fiscal amintit, având în vedere că aceste cheltuieli de școlarizare ar fi în mod considerabil mai mari decât cele solicitate de către aceste din urmă școli.
62. În al patrulea rând, o obligație de a acorda un avantaj fiscal pentru cheltuielile de școlarizare plătite școlilor private stabilite într‑un alt stat membru ar conduce la o creștere netă a cuantumului global al reducerii prevăzute la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG.
63. Or, în Hotărârea din 15 martie 2005, Bidar (C‑209/03, Rec., p. I‑2119, punctul 56), Curtea s‑ar fi pronunțat în sensul că oricărui stat membru îi este permis să vegheze ca acordarea ajutoarelor care vizează acoperirea cheltuielilor de întreținere a studenților care provin din alte state membre să nu devină o sarcină nerezonabilă care ar putea avea consecințe asupra nivelului global al ajutorului care poate fi acordat de către acest stat. Guvernul german consideră că, în același mod, un stat membru este îndreptățit să subordoneze acordarea unui avantaj fiscal unor criterii care să permită evitarea situației ca acest avantaj să depășească un nivel pe care statul membru îl consideră ca fiind necesar.
64. În al cincilea rând, avantajul fiscal acordat în privința cheltuielilor de școlarizare plătite anumitor școli private situate în Germania ar fi justificat prin faptul că aceste școli sunt aprobate, autorizate sau recunoscute. Or, în principiu, nu ar exista o autorizare, aprobare sau recunoaștere corespunzătoare în ceea ce privește școlile private situate într‑un alt stat membru (cu excepția cazului particular al școlilor germane și al școlilor europene situate într‑un alt stat membru). Controlul exercitat de către autoritățile școlare germane s‑ar limita, în principiu, numai la școlile situate pe teritoriul german.
Aprecierea Curții
65. În ceea ce privește aplicabilitatea dispozițiilor tratatului referitoare la libera prestare a serviciilor reglementării fiscale în litigiu, trebuie, mai întâi, amintit că, deși articolul 50 al treilea paragraf CE nu menționează decât libera prestare a serviciilor activă, în cadrul căreia prestatorul se deplasează spre beneficiar, rezultă dintr‑o jurisprudență consacrată că libera prestare a serviciilor include libertatea destinatarilor serviciilor de a se deplasa într‑un alt stat membru în care se află prestatorul pentru a beneficia de aceste servicii (a se vedea Hotărârea din 31 ianuarie 1984, Luisi și Carbone, 286/82 și 26/83, Rec., p. 377, punctele 10 și 16). În speță, aplicarea reglementării naționale în cauză determină statul membru vizat să refuze o reducere fiscală ca urmare a frecventării unei școli private stabilite într‑un alt stat membru. În consecință, este vizată de principiul liberei prestări a serviciilor posibilitatea de a avea acces la oferte de educație care provin de la o școală privată stabilită într‑un alt stat membru.
66. Cu toate acestea, trebuie să se examineze dacă aceste oferte de educație au ca obiect furnizarea de servicii. În acest scop, trebuie analizat dacă astfel de cursuri organizate de o școală privată aflată într‑un alt stat membru constituie, în conformitate cu articolul 50 primul paragraf CE, „prestații furnizate în mod obișnuit în schimbul unei remunerații”.
67. Or, Curtea s‑a pronunțat deja că, în sensul acestei dispoziții, caracteristica esențială a remunerației constă în faptul că aceasta reprezintă contraprestația economică a prestației în cauză (a se vedea Hotărârea Humbel și Edel, citată anterior, punctul 17, Hotărârea din 12 iulie 2001, Smits și Peerbooms, C‑157/99, Rec., p. I‑5473, punctul 58, Hotărârea din 3 octombrie 2002, Danner, C‑136/00, Rec., p. I‑8147, punctul 26, Hotărârea din 22 mai 2003, Freskot, C‑355/00, Rec., p. I-5263, punctul 55, precum și Hotărârea din 26 iunie 2003, Skandia și Ramstedt, C‑422/01, Rec., p. I‑6817, punctul 23).
68. Astfel, Curtea a exclus din noțiunea de „servicii” în sensul articolului 50 CE cursurile organizate de anumite instituții care făceau parte dintr‑un sistem de învățământ public și care erau finanțate în întregime sau în mare parte din fonduri publice (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Humbel și Edel, punctele 17 și 18, precum și Wirth, punctele 15 și 16). Astfel, Curtea a precizat că, prin stabilirea și menținerea unui astfel de sistem de învățământ public, finanțat în general din bugetul public, iar nu de către elevi sau de către părinții lor, statul nu intenționa să se angajeze în activități remunerate, ci își îndeplinea misiunea în domeniile social, cultural și educativ față de populație.
69. În schimb, Curtea s‑a pronunțat în sensul că organizarea unor cursuri de către instituții de învățământ finanțate în cea mai mare parte din fonduri private, în special de către studenți și de către părinții acestora, constituie servicii în sensul articolului 50 CE, scopul urmărit de aceste instituții constând, într‑adevăr, în oferirea unui serviciu în schimbul unei remunerații (Hotărârea Wirth, citată anterior, punctul 17).
70. În acest context, este important de precizat că nu este necesar ca această finanțare privată să fie asigurată, în principal, de către elevi sau de către părinții acestora. Într‑adevăr, potrivit unei jurisprudențe constante, articolul 50 CE nu impune ca serviciul să fie plătit de către beneficiarii acestuia (a se vedea în special Hotărârea din 26 aprilie 1988, Bond van Adverteerders și alții, 352/85, Rec., p. 2085, punctul 16, Hotărârea din 11 aprilie 2000, Deliège, C‑51/96 și C‑191/97, Rec., p. I‑2549, punctul 56, Hotărârea Smits și Peerbooms, citată anterior, punctul 57, precum și Hotărârea Skandia și Ramstedt, citată anterior, punctul 24).
71. Este evident că, în paralel cu școlile care aparțin sistemului public de învățământ în cadrul căruia statul își asumă misiunea în domeniile social, educativ și cultural și a căror finanțare este asigurată în cea mai mare parte din fondurile publice, există, în unele state membre, școli care nu aparțin unui astfel de sistem public de învățământ și care sunt finanțate în cea mai mare parte din fonduri private.
72. Cursurile de învățământ organizate de astfel de școli trebuie să fie considerate drept serviciu furnizat în schimbul unei remunerații.
73. Este important de adăugat că, pentru a determina dacă articolul 49 CE este aplicabil reglementării naționale în cauză, este lipsit de relevanță faptul de a ști dacă școlile stabilite în statul membru al beneficiarului prestației, în cauză Republica Federală Germania, care sunt aprobate, autorizate sau recunoscute în acest stat în sensul reglementării respective, furnizează sau nu servicii în sensul articolului 50 primul paragraf CE. Are importanță numai împrejurarea ca școala privată stabilită într‑un alt stat membru să poată fi considerată drept furnizor de servicii remunerate.
74. Într‑adevăr, în Hotărârea din 16 mai 2006, Watts (C‑372/04, Rec., p. I‑4325, punctul 90), referitoare la serviciile medicale care constituie prestări de servicii, Curtea a considerat că articolul 49 CE se aplică situației unei paciente cu reședința în Regatul Unit, a cărei stare de sănătate necesita îngrijiri medicale și care, deplasându‑se într‑un alt stat membru pentru a primi îngrijirile respective în schimbul unei remunerații, a solicitat ulterior serviciului național de sănătate rambursarea acesteia, deși prestații de natură identică erau furnizate cu titlu gratuit de sistemul național de sănătate al Regatului Unit.
75. La punctul 91 din această hotărâre, Curtea s‑a pronunțat în sensul că, fără a fi fost necesar ca, în speță, să se determine dacă prestațiile de îngrijiri medicale furnizate în cadrul unui serviciu național de sănătate, precum cel în discuție în cauza în care s‑a pronunțat hotărârea respectivă, constituie în sine servicii în sensul dispozițiilor tratatului referitoare la libera prestare a serviciilor, trebuia să se considere că o situație în care o persoană, a cărei stare de sănătate necesita îngrijiri medicale, se deplasează într‑un alt stat membru unde primește îngrijirile în cauză în schimbul unei remunerații intră în domeniul de aplicare al dispozițiilor menționate.
76. Rezultă de aici că articolul 49 CE este aplicabil reglementării naționale respective în măsura în care școala privată în care contribuabilii unui anumit stat membru își școlarizează copiii este stabilită într‑un alt stat membru și poate fi considerată drept furnizor de servicii remunerate, cu alte cuvinte este finanțată în cea mai mare parte din fonduri private.
77. Trebuie examinat dacă, în astfel de împrejurări, reglementarea fiscală în cauză constituie, astfel cum susține Comisia, un obstacol în calea liberei prestări a serviciilor.
78. În această privință, trebuie subliniat că această reglementare subordonează acordarea unei reduceri fiscale condiției ca cheltuielile de școlarizare să fie plătite unor școli private aprobate de către statul german sau autorizate ori recunoscute de dreptul aplicabil al landului, ceea ce presupune deja ca acestea să fie stabilite în Germania.
79. Această reglementare exclude, în mod general, posibilitatea contribuabililor supuși impozitului în Germania de a deduce din veniturile lor impozabile o parte a cheltuielilor de școlarizare aferente frecventării de către copiii acestora a unei școli private stabilite în afara teritoriului german, cu excepția cheltuielilor de școlarizare plătite într‑un alt stat membru unor școli germane recunoscute de către Conferința permanentă a miniștrilor educației și ai culturii ai landurilor sau unor școli europene, pe când această posibilitate există în ceea ce privește cheltuielile de școlarizare plătite anumitor școli private germane. Prin urmare, aceasta determină pentru contribuabilii respectivi o sarcină fiscală mai importantă din moment ce își școlarizează copiii într‑o școală privată situată într‑un alt stat membru, iar nu într‑o școală privată aflată pe teritoriul național.
80. Reglementarea care rezultă de la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG are drept efect descurajarea contribuabililor care au reședința în Germania să își școlarizeze copiii în școli private stabilite într‑un alt stat membru. Pe de altă parte, aceasta împiedică și oferta de educație care provine de la instituțiile de învățământ private stabilite în alte state membre, destinată copiilor contribuabililor care au reședința în Germania.
81. O astfel de reglementare creează un obstacol în calea liberei prestări a serviciilor garantate prin articolul 49 CE. Într‑adevăr, acest articol se opune aplicării oricărei reglementări naționale al cărei efect este de a face ca prestarea de servicii între statele membre să fie mai dificilă decât prestarea de servicii care are un caracter pur intern în cadrul unui stat membru (a se vedea în special Hotărârea din 28 aprilie 1998, Safir, C‑118/96, Rec., p. I‑1897, punctul 23, Hotărârea Smits și Peerbooms, citată anterior, punctul 61, Hotărârea Danner, citată anterior, punctul 29, Hotărârea din 4 martie 2004, Comisia/Franța, C‑334/02, Rec., p. I‑2229, punctul 23, Hotărârea Watts, citată anterior, punctul 94, și Hotărârea din 19 aprilie 2007, Stamatelaki, C‑444/05, Rep., p. I‑3185, punctul 25).
82. Fiind constatată existența unei restricții privind libera prestare a serviciilor, trebuie examinat dacă aceasta poate fi în mod obiectiv justificată.
83. Guvernul german avansează mai multe argumente pentru a justifica această restricție.
84. În primul rând, potrivit acestui guvern, un eventual obstacol în calea liberei prestări a serviciilor este justificat prin faptul că, din principiul liberei prestări a serviciilor, nu ar putea decurge o obligație de extindere a tratamentului fiscal privilegiat acordat anumitor școli care fac parte din sistemul educațional al unui stat membru la acelea care depind de un alt stat membru (a se vedea punctul 55 din prezenta hotărâre).
85. În această privință, trebuie subliniat că articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG se referă la tratamentul fiscal al cheltuielilor de școlarizare. Potrivit unei jurisprudențe consacrate, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar (a se vedea în special Hotărârea Danner, citată anterior, punctul 28, Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rec., p. I‑11673, punctul 36, și Hotărârea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rep., p. I‑2107, punctul 25).
86. În același mod, deși este cert că dreptul comunitar nu aduce atingere competenței statelor membre în ceea ce privește, pe de o parte, conținutul învățământului și organizarea sistemului educațional, precum și diversitatea lor culturală și lingvistică [articolul 149 alineatul (1) CE] și, pe de altă parte, conținutul și organizarea formării profesionale [articolul 150 alineatul (1) CE], cu toate acestea, în exercitarea acestei competențe, statele membre trebuie să respecte dreptul comunitar, în special dispozițiile referitoare la libera prestare a serviciilor (a se vedea, prin analogie, Hotărârea Watts, citată anterior, punctele 92 și 147).
87. Pe de altă parte, în ceea ce privește argumentul guvernului german, potrivit căruia un stat membru nu ar putea fi obligat să subvenționeze școli care aparțin sistemului educațional al altui stat membru, este suficient să se constate că articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG nu prevede atribuirea unei subvenții directe de către statul german școlilor vizate, ci acordarea unui avantaj fiscal părinților în privința cheltuielilor de școlarizare plătite acestor școli.
88. În al doilea rând, potrivit guvernului german, refuzul extinderii avantajului fiscal prevăzut la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG la cheltuielile de școlarizare plătite școlilor private stabilite într‑un alt stat membru este justificat de faptul că școlile germane vizate la acest articol și școlile private stabilite într‑un alt stat membru care furnizează servicii în sensul articolelor 49 CE și 50 CE nu sunt într‑o situație obiectiv comparabilă (a se vedea punctul 57 din prezenta hotărâre).
89. Astfel, școlile vizate la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG ar fi supuse obligației de a evita o selecție a elevilor în funcție de averea părinților acestora, prevăzută la articolul 7 alineatul (4) din Legea fundamentală, astfel încât cheltuielile de școlarizare ar fi fixate la un nivel care nu permite acoperirea cheltuielilor acestor școli, iar statul german ar avea o obligație corelativă în sensul susținerii financiare a acestor școli. Această legătură între cerințele impuse de stat și susținerea publică corelativă nu ar exista în cazul școlilor private stabilite într‑un alt stat membru care furnizează servicii în sensul articolelor 49 CE și 50 CE (a se vedea punctul 60 din prezenta hotărâre). Extinderea avantajului fiscal la cheltuielile de școlarizare percepute pentru frecventarea unor școli care nu îndeplinesc condițiile prevăzute la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG ar fi contrară cerinței prevăzute la articolul 7 alineatul (4) din Legea fundamentală, de evitare a unei selecții a elevilor în funcție de averea părinților acestora (a se vedea punctul 61 din prezenta hotărâre).
90. Aceste argumente nu pot fi reținute. Într‑adevăr, trebuie subliniat că articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG subordonează deductibilitatea unei părți din cheltuielile de școlarizare aprobării, autorizării sau recunoașterii școlii private în cauză în Germania, fără a stabili un criteriu obiectiv care să permită determinarea tipurilor de cheltuieli de școlarizare solicitate de școlile germane care ar fi deductibile.
91. Rezultă de aici că orice școală privată stabilită într‑un alt stat membru este în mod automat exclusă de la avantajul fiscal în cauză, pentru singurul motiv că nu se află în Germania, independent de faptul că aceasta respectă sau nu criterii precum acela referitor la perceperea de cheltuieli de școlarizare într‑un cuantum ce nu permite selecția elevilor în funcție de averea părinților acestora.
92. Pentru a justifica obstacolul în calea liberei prestări a serviciilor pe care îl constituie reglementarea națională în cauză, guvernul german susține, de asemenea, referindu‑se la Hotărârea Bidar, citată anterior, că un stat membru este îndreptățit să subordoneze acordarea unui ajutor sau a unui avantaj fiscal unor criterii destinate să evite ca aceste ajutoare sau aceste avantaje să depășească un nivel considerat necesar de statul membru (a se vedea punctele 62 și 63 din prezenta hotărâre).
93. Potrivit acestui guvern, argumentele dezvoltate în hotărârea menționată, cu referire la acordarea de ajutoare care vizează acoperirea cheltuielilor de întreținere ale studenților și la libera circulație a cetățenilor Uniunii, trebuie să fie plasate într‑un context general, în sensul că, în cazul în care fondurile publice sunt limitate, extinderea beneficiului unei reduceri fiscale ar implica în mod necesar o diminuare a cuantumului reducerilor individuale acordate particularilor pentru a ajunge la o operațiune neutră din punct de vedere fiscal. Guvernul german susține în această privință, că, din extinderea aplicării articolului 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG la plata cheltuielilor de școlarizare către anumite școli situate într‑un alt stat membru, ar rezulta sarcini suplimentare pentru bugetul de stat.
94. Un astfel de argument nu ar putea fi totuși reținut pentru următoarele motive.
95. Mai întâi, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, prevenirea unei reduceri a veniturilor fiscale nu figurează printre motivele prevăzute la articolul 46 CE coroborat cu articolul 55 CE și nici nu poate fi considerată drept un motiv imperativ de interes general.
96. În continuare, în ceea ce privește argumentul guvernului german, potrivit căruia orice stat membru ar fi liber să vegheze ca acordarea de ajutoare în privința cheltuielilor de școlarizare să nu devină o sarcină nerezonabilă care ar putea avea consecințe asupra nivelului global al ajutorului care poate fi acordat de către acest stat, rezultă din indicațiile furnizate de acest guvern că sarcina financiară excesivă pe care ar reprezenta‑o, potrivit acestuia, extinderea reducerii fiscale la cheltuielile de școlarizare plătite către anumite școli situate într‑un alt stat membru ar rezulta din faptul că ajutoarele indirecte acordate acestor școli ar avea un cuantum mult mai ridicat decât cele plătite instituțiilor de învățământ aprobate, autorizate sau recunoscute în Germania, deoarece școlile stabilite într‑un alt stat membru ar trebui să se autofinanțeze prin intermediul unor cheltuieli de școlarizare ridicate.
97. Presupunând chiar că s‑ar considera că un raționament identic celui din Hotărârea Bidar, citată anterior, s‑ar putea aplica în privința acordării unui avantaj fiscal referitor la cheltuielile de școlarizare, trebuie subliniat, în această privință, astfel cum a susținut și Comisia, că obiectivul vizat prin refuzul de acordare a reducerii fiscale în cauză pentru cheltuielile de școlarizare plătite unor școli stabilite într‑un alt stat membru, și anume acela de a asigura acoperirea cheltuielilor de funcționare a școlilor private fără ca aceasta să determine o sarcină nerezonabilă pentru stat, în conformitate cu analiza din Hotărârea Bidar, ar putea fi atins prin mijloace mai puțin constrângătoare.
98. Într‑adevăr, astfel cum a subliniat și avocatul general la punctul 62 din concluzii, pentru a evita o sarcină financiară excesivă, un stat membru este îndreptățit să limiteze cuantumul deductibil pentru cheltuielile de școlarizare la o sumă determinată, corespunzătoare reducerii fiscale acordate de acel stat, ținând cont de anumite valori care îi sunt proprii, pentru frecventarea școlilor situate pe teritoriul acestuia, fapt ce ar constitui un mijloc mai puțin constrângător decât refuzul acordării reducerii fiscale în cauză.
99. În sfârșit, ar apărea, în orice caz, drept disproporționată excluderea totală de la reducerea fiscală prevăzută la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG a cheltuielilor de școlarizare plătite de către contribuabilii supuși impozitului pe venit în Germania unor școli stabilite într‑un alt stat membru decât Republica Federală Germania. Într‑adevăr, prin aceasta, sunt excluse de la reducerea fiscală în cauză cheltuielile de școlarizare plătite de contribuabilii menționați anterior unor școli stabilite într‑un alt stat membru, independent de aspectul dacă aceste școli îndeplinesc criterii obiective stabilite pe baza principiilor proprii fiecărui stat membru și care permit să se determine ce tipuri de cheltuieli de școlarizare dau dreptul la reducerea fiscală respectivă.
100. Având în vedere considerentele care precedă, trebuie considerat ca fiind întemeiat al doilea motiv invocat de Comisie în susținerea acțiunii sale și trebuie constatat că, prin excluderea, în mod general, a cheltuielilor de școlarizare legate de frecventarea unei școli situate într‑un alt stat membru și finanțate în cea mai mare parte din fonduri private de la deducerea fiscală a cheltuielilor speciale prevăzute la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG, în situațiile în care contribuabili supuși impozitului pe venit în Germania își școlarizează copiii într‑o astfel de școală, Republica Federală Germania nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 49 CE.
Cu privire la primul aspect al primului motiv și la cel de al treilea motiv, întemeiate pe împiedicarea liberei circulații a lucrătorilor, precum și pe restricția privind libertatea de stabilire
Argumentele părților
101. Potrivit Comisiei, regimul care rezultă de la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG aduce atingere drepturilor pe care contribuabilii vizați le au în temeiul liberei circulații a lucrătorilor și a libertății de stabilire (primul aspect al primului motiv).
102. Pe de o parte, regimul amintit anterior ar fi susceptibil de a împiedica dreptul părinților originari din alte state membre de a ocupa un post salariat în Germania (articolul 39 CE) și de a se stabili în această țară în calitate de lucrător independent (articolul 43 CE). Tratamentul fiscal mai puțin favorabil la care riscă să fie supuși, dacă doresc să își școlarizeze în continuare copiii în statul lor de origine, ar putea, într‑adevăr, să îi descurajeze să se stabilească sau să exercite o activitate în calitate de lucrători frontalieri în Germania. Ar fi, în orice caz, mai dificil pentru acești părinți să se instaleze sau să lucreze în Germania.
103. Pe de altă parte, resortisanții germani care rămân în totalitate supuși impozitului în Germania atunci când s‑au instalat într‑un alt stat membru ar fi, de asemenea, dezavantajați dacă ar decide să își școlarizeze copiii într‑o școală privată locală situată în acest alt stat membru.
104. Aceste încălcări ale articolelor 39 CE și 43 CE nu ar fi justificate.
105. În această privință, Comisia susține că articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG nu stabilește un criteriu obiectiv care să permită determinarea cazurilor în care cheltuielile de școlarizare plătite școlilor germane și celor stabilite într‑un alt stat membru sunt deductibile. Această dispoziție ar subordona deductibilitatea acestor cheltuieli numai faptului ca școala privată în cauză să fie aprobată sau recunoscută în Germania. În consecință, condiția determinantă a deductibilității ar fi legată de împrejurarea că școala privată respectivă este situată în Germania. Orice școală stabilită într‑un alt stat membru ar fi automat exclusă de la deducerea fiscală, oricare ar fi cuantumul cheltuielilor de școl arizare pe care le‑ar solicita, cu alte cuvinte, chiar dacă modalitățile sale de funcționare sunt, în mare măsură, identice cu acelea ale unei școli private recunoscute sau aprobate în Germania.
106. Nu ar exista niciun motiv obiectiv pentru a subordona acordarea unui avantaj fiscal de frecventarea unei școli private situate pe teritoriul Republicii Federale Germania, acest stat membru rămânând liber, potrivit dreptului comunitar, să limiteze deductibilitatea fiscală a cheltuielilor de școlarizare la anumite tipuri de instituții sau la o anumită sumă. Pentru aceasta, ar trebui numai ca această deductibilitate să fie acordată în funcție de criterii obiective și să nu depindă de localizarea școlii.
107. În același sens, Comisia susține, în cadrul celui de al treilea motiv, că regimul care rezultă de la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG restrânge libertatea de stabilire a școlilor private stabilite într‑un alt stat membru. Potrivit Comisiei, acest regim constrânge aceste școli să se stabilească în Germania, cel puțin prin crearea unei sucursale în acest stat membru. Într‑adevăr, aceste școli nu ar putea obține statutul de școală alternativă aprobată de stat sau autorizată de legislația landului în cauză ori cel de instituție complementară de învățământ general recunoscută de legislația landului decât dacă și‑ar oferi serviciile de pe teritoriul german. Pentru a nu fi lezate din punct de vedere concurențial, prin raportare la instituțiile private germane, aceste școli ar trebui să fie stabilite pe acest teritoriu.
108. Această restricție referitoare la alegerea locului de stabilire constituie, potrivit Comisiei, o diferență de tratament contrară articolului 43 CE, care nu este justificată.
109. Această instituție concluzionează că articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG constituie un obstacol în calea liberei circulații a lucrătorilor prevăzute la articolul 39 CE și a libertății de stabilire prevăzute la articolul 43 CE.
110. Guvernul german, în ceea ce îl privește, contestă faptul că articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG aduce atingere dreptului la libera circulație a lucrătorilor și la libertatea de stabilire. Dacă domeniul de aplicare al acestor libertăți se consideră a fi afectat, atunci această atingere ar fi, în orice caz, în mod obiectiv justificată, având în vedere diferențele obiective existente între școlile private germane vizate prin această dispoziție a EStG și școlile private situate într‑un alt stat membru, care au fost expuse anterior.
111. De asemenea, acest guvern contestă existența unei încălcări a libertății de stabilire a școlilor situate într‑un alt stat membru. Acesta nu înțelege cum ar fi afectată această libertate de regimul de deducere în litigiu. Dacă totuși se consideră că există o atingere a acestei libertăți, atunci aceasta ar fi, în orice caz, în mod obiectiv justificată, având în vedere diferențele, menționate anterior, dintre școlile private germane vizate la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG și școlile private situate într‑un alt stat membru.
Aprecierea Curții
112. Trebuie examinat dacă articolele 39 CE și 43 CE se opun reglementării care rezultă de la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG.
113. Prin primul aspect al primului motiv, Comisia susține că o astfel de reglementare, care dezavantajează din punct de vedere fiscal contribuabilii în cauză, îi afectează atât pe salariații care provin dintr‑un alt stat membru sau pe contribuabilii care exercită o activitate independentă și care s‑au instalat în Germania din motive personale și doresc să își școlarizeze în continuare copiii în statul lor de origine, cât și pe contribuabilii germani care, din cauza transferului domiciliului într‑un alt stat membru, și‑au înscris copiii într‑o școală privată din acest din urmă stat. Sub acest aspect, reglementarea în cauză ar fi contrară articolelor 39 CE și 43 CE.
114. Ansamblul dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație a persoanelor urmărește facilitarea exercitării de activități profesionale de orice natură de către resortisanții comunitari pe întreg teritoriul Comunității și se opune măsurilor care i‑ar putea defavoriza atunci când doresc să exercite o activitate economică pe teritoriul unui alt stat membru (a se vedea Hotărârea din 15 septembrie 2005, Comisia/Danemarca, C‑464/02, Rec., p. I‑7929, punctul 34 și jurisprudența citată, Hotărârea Comisia/Portugalia, citată anterior, punctul 15, și Hotărârea Comisia/Suedia, citată anterior, punctul 17).
115. Prin urmare, dispozițiile care împiedică sau descurajează un resortisant al unui stat membru de a părăsi statul său de origine pentru a exercita dreptul de liberă circulație constituie obstacole în calea acestei libertăți, chiar dacă acestea se aplică independent de cetățenia lucrătorilor în cauză (Hotărârile citate anterior Comisia/Danemarca, punctul 35, Comisia/Portugalia, punctul 16, și Comisia/Suedia, punctul 18).
116. În speță, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 83 din concluzii, articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG dezavantajează în special lucrătorii salariați și independenți care și‑au transferat domiciliul în Germania sau care lucrează în această țară și ai căror copii continuă să frecventeze o școală cu taxă situată într‑un alt stat membru. În temeiul articolului 1 alineatul 1 prima teză din EStG, lucrătorii care au reședința pe teritoriul german sunt, în totalitate, supuși impozitului pe venit. Potrivit articolului 1 alineatul 3 din EStG, lucrătorii frontalieri care își exercită activitatea în Germania fără a avea reședința în această țară sunt, de asemenea, la cerere, supuși impozitului pe venit în mod nelimitat. Articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG nu permite niciunuia dintre acești lucrători să beneficieze de reducerea fiscală specială pentru o parte din cheltuielile de școlarizare plătite, însă le‑ar recunoaște acest drept în cazul în care copiii lor ar frecventa o școală situată în Germania.
117. Această diferență de tratament este de natură să facă mai dificilă exercitarea de către lucrătorii respectivi a drepturilor pe care le au în temeiul articolului 39 CE sau 43 CE.
118. Articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG este, de asemenea, susceptibil să plaseze resortisanții germani într‑o poziție dezavantajoasă atunci când își transferă domiciliul într‑un alt stat membru în care copiii lor frecventează o școală cu taxă.
119. Desigur, ca regulă generală, acești resortisanți germani nu mai sunt supuși impozitului în Germania atunci când părăsesc acest stat membru, astfel încât este exclus ca reglementarea fiscală în cauză să se aplice în detrimentul lor. Cu toate acestea, în temeiul articolului 1 alineatul 2 din EStG, această regulă nu se aplică funcționarilor care lucrează într‑un alt stat membru și nici funcționarilor Comunităților Europene, în temeiul articolului 14 din Protocolul din 8 aprilie 1965 privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene (JO 1967, 152, p. 13). În cazul în care acești funcționari de cetățenie germană își școlarizează copiii în școli cu taxă situate într‑un alt stat membru, cu excepția totuși a școlilor germane și a școlilor europene, articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG nu le permite deducerea din veniturile lor impozabile a unei părți din cheltuielile de școlarizare plătite.
120. Pentru considerentele expuse la punctele 85-99 din prezenta hotărâre, astfel de inegalități de tratament nu sunt justificate de argumentele avansate de către guvernul german pentru a justifica un obstacol în calea unei libertăți fundamentale.
121. În consecință, trebuie considerat ca fiind întemeiat primul aspect al primului motiv invocat de către Comisie și trebuie constatat că, prin excluderea, în mod general, a cheltuielilor de școlarizare plătite școlilor stabilite într‑un alt stat membru de la deducerea fiscală prevăzută la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG, Republica Federală Germania nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în baza articolelor 39 CE și 43 CE.
122. În privința celui de al treilea motiv, întemeiat pe încălcarea libertății de stabilire a școlilor private situate în alte state membre, trebuie subliniat, astfel cum a făcut avocatul general la punctul 85 din concluzii, că împrejurarea că articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG determină ca posibilitatea de a beneficia de o reducere fiscală în privința cheltuielilor de școlarizare să depindă de locul de stabilire a școlii nu afectează direct libertatea de stabilire a școlilor private situate în celelalte state membre. Această împrejurare, în sine, nu face mai dificilă stabilirea acestor școli în Germania.
123. În consecință, al treilea motiv al Comisiei trebuie respins.
Cu privire la cel de al doilea aspect al primului motiv, întemeiat pe atingerea adusă dreptului general de liberă circulație al cetățenilor Uniunii
124. Rămâne de examinat reglementarea națională în cauză din perspectiva articolului 18 alineatul (1) CE, în ceea ce privește toate situațiile care nu intră în domeniul de aplicare al articolelor 39 CE, 43 CE și 49 CE.
125. Astfel cum rezultă din jurisprudența Curții, statutul de cetățean al Uniunii are vocație de a fi statutul fundamental al resortisanților statelor membre, ceea ce le permite acelora care se găsesc în aceeași situație ca, independent de cetățenia sau naționalitatea lor și sub rezerva excepțiilor expres prevăzute în această privință, să obțină același tratament juridic în domeniul de aplicare ratione materiae
al tratatului (a se vedea în special Hotărârea din 20 septembrie 2001, Grzelczyk, C‑184/99, Rec., p. I‑6193, punctul 31, Hotărârea din 11 iulie 2002, D’Hoop, C‑224/98, Rec., p. I‑6191, punctul 28, Hotărârea din 2 octombrie 2003, Garcia Avello, C‑148/02, Rec., p. I‑11613, punctele 22 și 23, precum și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Pusa, C‑224/02, Rec., p. I‑5763, punctul 16).
126. Printre situațiile care intră în domeniul de aplicare al dreptului comunitar figurează și acelea referitoare la exercitarea libertăților fundamentale garantate prin tratat, în special acelea care se referă la libera circulație și ședere pe teritoriul statelor membre, astfel cum este recunoscută la articolul 18 CE (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Grzelczyk, punctul 33, D’Hoop, punctul 29, Garcia Avello, punctul 24, și Pusa, punctul 17).
127. În măsura în care unui cetățean al Uniunii trebuie să i se recunoască, în toate statele membre, același tratament juridic precum cel care este acordat resortisanților acelor state membre care se află în aceeași situație, ar fi incompatibil cu dreptul de liberă circulație ca acestuia să îi poată fi aplicat, în statul membru al cărui resortisant este, un tratament mai puțin favorabil decât acela de care ar beneficia dacă nu ar fi exercitat facilitățile oferite prin tratat în materie de circulație (Hotărârea D’Hoop, citată anterior, punctul 30, și Hotărârea Pusa, citată anterior, punctul 18).
128. Într‑adevăr, aceste facilități nu ar putea produce efecte depline în cazul în care un resortisant al unui stat membru ar putea fi descurajat să le exercite, ca urmare a obstacolelor create printr‑o reglementare națională care sancționează faptul de a le fi exercitat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 iulie 1992, Singh, C‑370/90, Rec., p. I‑4265, punctul 23, Hotărârea D’Hoop, citată anterior, punctul 31, și Hotărârea Pusa, citată anterior, punctul 19).
129. Deplasându‑se într‑un alt stat membru pentru a urma învățământul școlar, copiii resortisanților germani în cauză se folosesc de dreptul lor de a circula liber. Într‑adevăr, rezultă din Hotărârea din 19 octombrie 2004, Zhu și Chen (C‑200/02, Rec., p. I‑9925, punctul 20) că un copil, chiar și de o vârstă fragedă, poate să se prevaleze de drepturile de liberă circulație și de liberă ședere garantate de dreptul comunitar.
130. Reglementarea națională în cauză introduce o diferență de tratament între contribuabilii supuși impozitului pe venit în Germania care și‑au școlarizat copiii într‑o școală situată în acest stat membru și cei care și‑au trimis copiii pentru a fi școlarizați într‑o școală stabilită într‑un alt stat membru.
131. În măsura în care aceasta subordonează acordarea unei reduceri fiscale prevăzute pentru cheltuielile de școlarizare condiției ca acestea să fi fost plătite unei școli private care să îndeplinească anumite condiții în Germania și care conduce la refuzul acordării reducerii respective părinților copiilor școlarizați într‑o școală stabilită într‑un alt stat membru, reglementarea națională în cauză dezavantajează copiii anumitor resortisanți naționali numai pentru motivul că aceștia au exercitat dreptul de liberă circulație deplasându‑se într‑un alt stat membru pentru a urma o formă de învățământ școlar.
132. Or, potrivit unei jurisprudențe consacrate, o reglementare națională care dezavantajează anumiți resortisanți naționali numai pentru motivul că aceștia au exercitat dreptul de liberă circulație într‑un alt stat membru constituie o restricție a libertăților recunoscute oricărui cetățean al Uniunii prin articolul 18 alineatul (1) CE (Hotărârea din 18 iulie 2006, De Cuyper, C‑406/04, Rec., p. I‑6947, punctul 39, precum și Hotărârea din 26 octombrie 2006, Tas‑Hagen și Tas, C‑192/05, Rec., p. I‑10451, punctul 31).
133. O astfel de restricție nu ar putea fi justificată, din perspectiva dreptului comunitar, decât dacă s‑ar întemeia pe considerații obiective independente de cetățenia persoanelor vizate și ar fi proporțională cu obiectivul legitim urmărit de dreptul național (Hotărârile citate anterior D’Hoop, punctul 36, De Cuyper, punctul 40, și Tas‑Hagen et Tas, punctul 33).
134. Trebuie subliniat că, pentru a încerca să justifice obstacolul în calea liberei prestări a serviciilor, constituit de reglementarea în cauză, guvernul german a avansat argumentele expuse la punctele 55-64 din prezenta hotărâre. Acesta s‑a referit în special la analiza efectuată de Curte în Hotărârea Bidar, citată anterior, în privința interpretării articolului 18 CE.
135. La punctul 56 din această hotărâre, Curtea s‑a pronunțat în sensul că oricărui stat membru îi este permis să vegheze ca acordarea ajutoarelor care vizează acoperirea cheltuielilor de întreținere ale studenților provenind din alte state membre să nu devină o sarcină nerezonabilă care ar putea avea consecințe asupra nivelului global al ajutorului care poate fi acordat de către acest stat.
136. Chiar dacă s‑ar presupune că un raționament identic s‑ar aplica și în ceea ce privește un avantaj fiscal referitor la cheltuieli de școlarizare, totuși o reglementare precum aceea care rezultă de la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG apare, în orice caz, disproporționată în raport cu obiectivele pe care aceasta le urmărește, pentru motivele care au fost expuse la punctul 99 din prezenta hotărâre, în cadrul examinării acestei reglementări din perspectiva principiului liberei prestări a serviciilor.
137. Rezultă de aici că, atunci când copiii contribuabililor dintr‑un stat membru sunt școlarizați într‑un alt stat membru, într‑o școală ale cărei servicii nu intră în sfera de aplicare a articolului 49 CE, articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG are drept efect dezavantajarea în mod nejustificat a acestor copii față de cei care nu au uzat de dreptul de liberă circulație deplasându‑se într‑un alt stat membru pentru a fi școlarizați într‑o școală stabilită într‑un alt stat și aduce atingere drepturilor conferite acestor copii prin articolul 18 alineatul (1) CE.
138. În aceste condiții, trebuie constatat că și al doilea aspect al primului motiv invocat de către Comisie este întemeiat.
139. Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se constate că, prin excluderea, în mod general, a cheltuielilor de școlarizare legate de frecventarea unei școli situate într‑un alt stat membru de la deducerea fiscală a cheltuielilor speciale prevăzute la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG, Republica Federală Germania nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 18 CE, 39 CE, 43 CE și 49 CE. Pentru rest, și anume motivul întemeiat pe o pretinsă încălcare a libertății de stabilire a școlilor stabilite într‑un alt stat membru, acțiunea trebuie să fie respinsă.
Cu privire la cheltuielile de judecată
140. În temeiul articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a solicitat obligarea Republicii Federale Germania la plata cheltuielilor de judecată, iar aceasta din urmă a căzut în pretenții cu privire la partea esențială a motivelor sale, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.
Dizpozitiv
Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară și hotărăște:
1) Prin excluderea, în mod general, a cheltuielilor de școlarizare legate de frecventarea unei școli situate într‑un alt stat membru de la deducerea fiscală a cheltuielilor speciale prevăzute la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz), în versiunea publicată la 19 octombrie 2002, Republica Federală Germania nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 18 CE, 39 CE, 43 CE și 49 CE.
2) Respinge acțiunea cu privire la restul motivelor.
3) Obligă Republica Federală Germania la plata cheltuielilor de judecată.