FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
A. COLLINS
fremsat den 7. juli 2022(1)
Sag C-166/21
Europa-Kommissionen
mod
Republikken Polen
»Traktatbrud – punktafgifter for alkohol og alkoholholdige drikkevarer – direktiv 92/83/EØF – fritagelse for harmoniseret punktafgift – artikel 27, stk. 1, litra d) – alkohol, der anvendes til fremstilling af lægemidler – artikel 27, stk. 6 – betingelse om omsætning af varer under en afgiftssuspensionsordning – proportionalitet – bevisbyrde«
I.      Indledning
1.        I henhold til artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for alkohol og alkoholholdige drikkevarer (2) er ethanol, der anvendes til fremstilling af lægemidler, fritaget for punktafgift.
2.        Med henblik på at anvende denne fritagelse på en ukompliceret måde og hindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug har Republikken Polen underlagt fritagelsen det krav, at det førnævnte produkt omsættes under en afgiftssuspensionsordning (3).
3.        Europa-Kommissionen er af den opfattelse, at dette krav er uforeneligt med artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83, og at det tilsidesætter proportionalitetsprincippet, for så vidt som dette er den eneste måde, hvorpå denne fritagelse kan opnås. Kommissionen har derfor anlagt et traktatbrudssøgsmål mod Republikken Polen i henhold til artikel 258 TEUF.
II.    Retsforskrifter
A.      EU-retten
4.        19., 20., 22. og 23. betragtning til direktiv 92/83 har følgende ordlyd:
»[D]et er nødvendigt på fællesskabsplan at fastsætte, hvilke fritagelser der kan indrømmes varer, der transporteres mellem medlemsstaterne.
[M]edlemsstaterne bør dog have mulighed for at anvende fritagelser, som er betinget af den endelige brug på deres eget område.
[…]
[M]edlemsstaterne bør råde over midler, som gør det muligt at hindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug, der kunne opstå i forbindelse med fritagelser.
[M]edlemsstaterne bør have mulighed for at gennemføre de i dette direktiv omhandlede fritagelser ved hjælp af tilbagebetaling.«
5.        Artikel 19, stk. 1, i direktiv 92/83 fastsætter, at medlemsstaterne skal pålægge ethanol (4) en punktafgift i overensstemmelse med dette direktiv.
6.        Afsnit VII i direktiv 92/83 med overskriften »Fritagelser« bestemmer i artikel 27, stk. 1, litra d), og stk. 6:
»1.      Medlemsstaterne fritager produkter, der er omfattet af dette direktiv, for den harmoniserede punktafgift på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af sådanne fritagelser og for at hindre svig, unddragelse eller misbrug, når de
[…]
d)      anvendes til fremstilling af sådanne lægemidler, som er omhandlet i direktiv 65/65/EØF
[…]
6.      Medlemsstaterne kan gennemføre de ovenfor nævnte fritagelser ved at tilbagebetale erlagte punktafgifter.«
B.      Polsk ret
7.        I henhold til artikel 30, stk. 9, nr. 4, i Ustawa o podatku akcyzowym (lov om punktafgifter) af 6. december 2008 (Dz. U. af 2009, nr. 254, pos. 11) i den konsoliderede udgave (Dz. U. af 2019, position 864, herefter »punktafgiftsloven«) »gives der punktafgiftsfritagelse til ethanol […] indeholdt i lægemidler som omhandlet i prawo farmaceutyczne [(lov om lægemidler)] af 6. september 2001 […].«
8.        For så vidt som det forekommer relevant for dette forslag til afgørelse, bestemmer punktafgiftslovens artikel 32:
»1.      Følgende punktafgiftspligtige varer er fritaget for punktafgift som følge af deres tilsigtede formål:
[…]
3.      Den i stk. 1 omhandlede fritagelse for punktafgift finder kun anvendelse på de pågældende produkter i følgende tilfælde:
1)      udlevering til brugeren fra et afgiftsoplag i indlandet eller
[…]
4)      en registreret modtagers erhvervelse inden for Fællesskabet, medmindre modtageren har tilladelse til en engangserhvervelse af punktafgiftspligtige varer som registreret modtager med henblik på denne modtagers anvendelse som bruger, eller
[…]
8)      afgiftsoplagsoperatørens anvendelse som bruger eller
[…]
4.      Følgende punktafgiftspligtige varer er endvidere fritaget for punktafgift som følge af deres tilsigtede formål:
[…]
3)      alkoholholdige drikkevarer, der anvendes:
[…]
b)      til fremstilling af de i artikel 30, stk. 9, nr. 4, omhandlede lægemidler
[…]
–      kun i de i stk. 3, nr. 1, 4 eller 8, omhandlede tilfælde, hvis betingelserne i stk. 5-6b, 12 og 13 er opfyldt […]
5.      Fritagelsen for punktafgift som følge af de punktafgiftspligtige varers tilsigtede formål afhænger ligeledes af følgende betingelser:
1)      De punktafgiftspligtige varer, der er omfattet af fritagelsen, indgår i sikkerhedsstillelsen for punktafgifter eller, i tilfælde af indførsel, i en sikkerhedsstillelse, som er stillet i overensstemmelse med sikkerhedsstillelsen for toldskylden i henhold til toldforskrifterne af afgiftsoplagsoperatøren, formidleren eller af den registrerede modtager (medmindre sidstnævnte har en tilladelse til engangserhvervelse af punktafgiftspligtige varer som registreret modtager) inden for grænserne af den afgiftsskyld, der opstår ved anvendelsen af de omhandlede varer, som ikke svarer til det formål, der er fritaget for punktafgift, eller som følge af, at betingelserne for fritagelse ikke overholdes, indtil modtagelsen af de punktafgiftspligtige varer er blevet bekræftet af enten brugeren eller formidleren; denne betingelse finder ikke anvendelse på de i stk. 3, nr. 4 eller 8, omhandlede situationer.
2)      De punktafgiftspligtige varer omsættes under et [elektronisk fragtbrev] eller et dokument, der erstatter [det elektroniske fragtbrev], og deres omsætning afsluttes i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 46b, stk. 2, og inden for den frist, der er fastsat i artikel 46b, stk. 3.
[…]«
9.        Punktafgiftslovens artikel 40, stk. 1, bestemmer:
»Afgiftssuspensionsordningen finder anvendelse i følgende situationer:
1)      de punktafgiftspligtige varer:
a)      befinder sig i et afgiftsoplag, herunder når formidleren eller brugeren har returneret dem
b)      omsættes mellem afgiftsoplag beliggende på det nationale område
c)      omsættes med henblik på udførsel mellem et afgiftsoplag på det nationale område og et toldområde beliggende på det nationale område, som overvåger deres faktiske udførsel fra Unionens område
d)      omsættes mellem det afgiftsoplag, der er beliggende på det nationale område, og en afgiftspligtig person, der er fritaget for punktafgift i henhold til artikel 31, stk. 1
[…]«
III. Den administrative procedure og parternes påstande
10.      I en åbningsskrivelse til Republikken Polen af 8. december 2016 gjorde Kommissionen gældende, at visse bestemmelser i punktafgiftsloven var i strid med artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83 og tilsidesatte proportionalitetsprincippet. I sit svar af 7. februar 2017 forklarede Republikken Polen, hvorfor den var uenig i Kommissionens synspunkt.
11.      Den 7. juni 2019 fremsendte Kommissionen en begrundet udtalelse til Republikken Polen, hvori den fastholdt det synspunkt, der var tilkendegivet i åbningsskrivelsen. I skrivelsen blev medlemsstaten opfordret til at træffe de nødvendige foranstaltninger for at bringe sin nationale lovgivning i overensstemmelse med udtalelsen. Ved skrivelse af 31. juli 2019 til Kommissionen fastholdt Republikken Polen sit synspunkt.
IV.    Retsforhandlingerne for Domstolen
12.      Kommissionen har anlagt nærværende sag den 30. oktober 2020. Den har nedlagt påstand om, at det fastslås, at Republikken Polen har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EU-retten, og at den tilpligtes at betale sagsomkostningerne. Republikken Polen har i svarskriftet nedlagt påstand om frifindelse og om, at Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
13.      Den 22. juli 2021 fik Den Tjekkiske Republik tilladelse til at intervenere til støtte for Republikken Polens påstande. Parterne har afgivet indlæg og besvaret Rettens spørgsmål i retsmødet den 4. maj 2022.
V.      Parternes argumenter
A.      Kommissionen
14.      Kommissionen har anført, at formålet med fritagelserne i artikel 27, stk. 1, i direktiv 92/83 er at neutralisere virkningen af punktafgifter for ethanol, når produktet indgår som en bestanddel ved fremstillingen af andre produkter. Medlemsstaternes anvendelse af disse fritagelser afhænger således af den pågældende vares endelige brug (5).
15.      Kommissionen medgiver, at artikel 27, stk. 1, i direktiv 92/83, sammenholdt med 22. betragtning hertil, udtrykkeligt bestemmer, at medlemsstaterne kan fastsætte betingelser for at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af fritagelserne indført ved denne bestemmelse samt for at hindre svig, unddragelse eller misbrug. Kommissionen har imidlertid understreget, at det følger af Domstolens praksis, at fritagelsen for varer, der er omfattet af artikel 27, stk. 1, i direktiv 92/83, udgør hovedreglen, og nægtelse af en sådan fritagelse udgør undtagelsen. Udnyttelsen af den mulighed, som denne bestemmelse giver medlemsstaterne, kan ikke indebære, at fritagelsesforpligtelsen ikke er ubetinget (6).
16.      Heraf følger, at det i forbindelse med udøvelsen af muligheden i artikel 27, stk. 1, i direktiv 92/83 påhviler medlemsstaterne at påberåbe sig konkrete, objektive og kontrollerbare forhold, der viser, at der er stor risiko for svig, unddragelse eller misbrug, og at de betingelser, der således er fastsat, ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå de mål, der er beskrevet i denne bestemmelse (7). Medlemsstaterne kan derfor ikke undergive anvendelsen af fritagelsen i artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83 betingelser, om hvilke det ikke på baggrund af konkrete, objektive og kontrollerbare forhold er fastslået, at de er nødvendige for at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af denne fritagelse samt for at hindre svig, unddragelse eller misbrug.
17.      For at være omfattet af fritagelsen i artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83 kræves det i polsk ret, at det omhandlede produkt omsættes under en afgiftssuspensionsordning. Ifølge Kommissionen fratager denne betingelse de erhvervsdrivende, der anvender ethanol ved fremstilling af lægemidler, en ubetinget fritagelse, når de ikke omsætter dette produkt under afgiftssuspensionsordningen. Republikken Polen har ikke ved konkrete, objektive og kontrollerbare forhold godtgjort, at forpligtelsen til at anvende en afgiftssuspensionsordning er nødvendig for at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af fritagelsen og for at hindre svig, unddragelse eller misbrug.
18.      Kommissionen har desuden anført, at afgiftssuspensionsordningen tilsidesætter proportionalitetsprincippet, da svig, unddragelse eller misbrug kan undgås på en måde, der ikke forpligter de erhvervsdrivende til at bære de yderligere omkostninger, der er forbundet med at omsætte varer under denne ordning. Når produktet omsættes efter betaling af punktafgiften, ligesom i forbindelse med en tilbagebetalingsordning, er der ikke længere risiko for svig. En sådan eventuel risiko for svig kan undgås ved at kræve, at de erhvervsdrivende fremlægger dokumenter og certifikater for at godtgøre den anvendelse, der er gjort af produktet.
19.      Kommissionen har i sin replik anerkendt, at afgiftssuspensionsordningen, som Republikken Polen anvender, selv opfylder betingelserne i artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83. For at afhjælpe tilsidesættelsen af sine forpligtelser er Republikken Polen ikke desto mindre forpligtet til at indføre en parallel ordning, hvorefter erhvervsdrivende, der ikke er omfattet af en punktafgiftsfritagelse i henhold til denne bestemmelse, fordi den omhandlede vare ikke er blevet omsat under afgiftssuspensionsordningen, kan få adgang til denne fritagelse i form at tilbagebetaling erlagte punktafgifter.
B.      Republikken Polen og Den Tjekkiske Republik
20.      Republikken Polen er, støttet af Den Tjekkiske Republik, enig med Kommissionen i, at artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83 fastsætter en ubetinget fritagelse for punktafgifter. Republikken Polen har ikke desto mindre gjort gældende, at det i henhold til dette direktiv tilkommer medlemsstaterne at fastsætte de betingelser, der hindrer svig, unddragelse eller misbrug. Direktivets artikel 27, stk. 6, bestemmer udtrykkeligt, at medlemsstaterne kan gennemføre fritagelsen ved en tilbagebetalingsordning. Det er åbenbart, at denne bestemmelse ikke forpligter en medlemsstat til at indføre en ordning for tilbagebetaling af erlagte punktafgifter.
21.      Republikken Polen har anført, at den ordning, som den har indført, er baseret på EU’s ordning for punktafgiftspligtige varers bevægelighed inden for rammerne af afgiftssuspensionsordninger, hvis eksistensgrundlag omfatter forebyggelsen af svig (8). Varebevægelserne finder sted mellem afgiftsoplag, der drives af autoriserede personer, som er forpligtet til at overholde adskillige forpligtelser og udvise en høj grad af professionalisme og forsigtighed (9). Skattemyndighederne kontrollerer varebevægelserne inden for ordningen ved hjælp af elektronisk dokumentation, hvilket gør det lettere at gribe ind i tilfælde af konkret risiko for svig. Kravet om, at ethanol, der anvendes til fremstilling af lægemidler, omsættes under en afgiftssuspensionsordning for at være omfattet af punktafgiftsfritagelsen, udelukker således på ingen måde, at de erhvervsdrivende kan få adgang til denne fritagelse. Det fremgår ligeledes af de oplysninger, der er fremlagt for Domstolen, at den ordning, som Polen anvender, praktisk talt fjerner risikoen for svig, unddragelse og misbrug. I den specifikke sammenhæng med fritagelsen for ethanol, der anvendes til fremstilling af lægemidler, har Republikken Polen fremlagt oplysninger fra finansministeriet med henblik på at vise, at der blev gennemført 165 told- og afgiftskontroller i 2019, 545 i 2020 og 194 i 2021. Der blev konstateret uregelmæssigheder i to tilfælde. Henset til den alvorlige risiko for svig for så vidt angår ethanol, der er fritaget for punktafgift, er forpligtelsen til at omsætte ethanol, der anvendes til fremstilling af lægemidler, under en afgiftssuspensionsordning i overensstemmelse med kravene i direktiv 92/83 og proportionalitetsprincippet.
22.      Som svar på Kommissionens argument om, at en afgiftssuspensionsordning pålægger de erhvervsdrivende højere omkostninger, har Republikken Polen forklaret, at punktafgifterne i en sådan ordning aldrig betales. Forpligtelsen til at betale disse punktafgifter på forhånd, som er uløseligt forbundet med en tilbagebetalingsordning, kan derimod skabe alvorlige likviditetsmæssige konsekvenser for de erhvervsdrivende. Republikken Polen er således af den opfattelse, at afgiftssuspensionsordningen er en administrativ fordel, der anvender fritagelsen korrekt og hindrer svig, unddragelse eller misbrug.
23.      Den Tjekkiske Republik har tilføjet, at forpligtelsen til at omsætte varer under en afgiftssuspensionsordning er grundlæggende forskellig fra de betingelser, som Domstolen har fastslået er uforenelige med EU-retten på grund af den manglende forbindelse med formålet om bekæmpelse af svig. Den Tjekkiske Republik har foreholdt Kommissionen, at den har fastslået, at de betingelser, som Republikken Polen har fastsat, er uforholdsmæssige, alene fordi Republikken Polen ikke har indført en tilbagebetalingsordning. Kommissionen har ikke bevist, at den ordning, som den er fortaler for, er mindre byrdefuld for de erhvervsdrivende end afgiftssuspensionsordningen.
24.      Ifølge Republikken Polen ville Kommissionens krav om at indføre en tilbagebetalingsordning parallelt med den afgiftssuspensionsordning, som medlemsstaten anvender, fratage denne den frihed til at fastsætte betingelserne for anvendelse af fritagelserne i artikel 27, som udtrykkeligt er fastsat i direktiv 92/83. Republikken Polen er desuden af den opfattelse, at den ikke er forpligtet til at overlade de erhvervsdrivende et valg mellem ordninger, der gør det muligt at opnå den fritagelse, der er fastsat i artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83. Anvendelsen af en sådan parallel ordning ville nemlig i sig selv bringe bekæmpelsen af svig i fare.
VI.    Bedømmelse
A.      Tilsidesættelse af artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83
1.      Artikel 27, stk. 1, litra d)
25.      Artikel 27, stk. 1, i direktiv 92/83 har en klar ordlyd. Den pålægger medlemsstaterne at fritage (»medlemsstaterne fritager«) produkter, der er omfattet af direktiv 92/83, for den harmoniserede punktafgift. Medlemsstaterne opfylder denne forpligtelse ved at vedtage (»fastsætter«) betingelser med to formål: at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af fritagelserne og hindre svig, unddragelse eller misbrug. 22. betragtning til direktiv 92/83, hvorefter medlemsstaterne bør råde over midler, som gør det muligt at hindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug, der kunne opstå i forbindelse med fritagelser, peger i samme retning. Direktivets artikel 27, stk. 1, indeholder dernæst en liste over særlige fritagelser, herunder litra d), med hensyn til ethanol, der anvendes til fremstilling af lægemidler.
26.      Direktiv 92/83 pålægger således medlemsstaterne en hovedforpligtelse, som ifølge retspraksis er ubetinget (10), til at give de fritagelser, som direktivet opregner, og en sekundær forpligtelse til at vedtage betingelser, der gør det muligt at gennemføre denne hovedforpligtelse. Fritagelsens ubetingede karakter eksisterer således side om side med og udvander således ikke medlemsstaternes sekundære forpligtelse til at fastsætte sådanne betingelser.
27.      Det synes at fremgå af Domstolens praksis, at når medlemsstaterne udøver muligheden for at vedtage betingelser, der gennemfører hovedforpligtelsen i artikel 27, stk. 1, i direktiv 92/83, skal de fremlægge konkrete, objektive og kontrollerbare forhold, der viser, at der er stor risiko for svig, unddragelse eller misbrug. Sådanne betingelser kan ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå formålet(11).
28.      Der er to grunde til, at jeg er i tvivl om, hvorvidt kravet om, at medlemsstaterne under de særlige omstændigheder i det foreliggende tilfælde skal påberåbe sig konkrete, objektive og kontrollerbare forhold, der viser, at der foreligger en stor risiko for svig, unddragelse eller misbrug, for at vedtage betingelser i henhold til artikel 27, stk. 1, i direktiv 92/83, går ud over denne bestemmelses krav.
29.      For det første fremgår dette krav intetsteds af ordlyden af artikel 27, stk. 1, i direktiv 92/83, som giver medlemsstaterne mulighed for at hindre svig, unddragelse eller misbrug, og som således angiver, at medlemsstaterne har et vist skøn med hensyn til form og indhold af de betingelser, som de kan vedtage.
30.      For det andet henviste Domstolen til støtte for det synspunkt, der er anført i præmis 51 i Domstolens dom i Repertoire Culinaire-sagen (12) som beskrevet i punkt 26 i dette forslag til afgørelse, til en tidligere dom, Italien mod Kommissionen (13), som var et søgsmål med påstand om annullation af beslutning 98/617/EF (14). I henhold til artikel 27, stk. 5, i direktiv 92/83 kan en medlemsstat nægte at give fritagelse eller trække en fritagelse tilbage, hvis den finder, at et produkt, der er fritaget i henhold til direktivets artikel 27, stk. 1, litra a), eller litra b), giver anledning til svig, unddragelse eller misbrug. Medlemsstaten underretter Kommissionen herom, som videresender denne underretning til de øvrige medlemsstater. En endelig afgørelse træffes derefter efter fremgangsmåden i artikel 24 i direktiv 92/12/EØF (15). I denne sag havde Italien forsøgt at indføre en forpligtelse til at anvende ren alkohol til fremstilling af parfumer og kosmetik, men Kommissionen fandt, at direktiv 92/83 ikke indeholdt noget krav om, at produkter, der er fritaget i henhold til artikel 27, stk. 1, litra b), skulle hidrøre fra ren alkohol; anvendelsen af uren alkohol til fremstilling af produkter, der er omfattet af fritagelsen i denne bestemmelse, udgjorde heller ikke svig, unddragelse eller misbrug. Den ønskede fritagelse var således ikke omfattet af anvendelsesområdet for de betingelser, som medlemsstaterne kunne fastsætte i henhold til direktivets artikel 27, stk. 1.
31.      Dommen i sagen Italien mod Kommissionen (16)blev således afsagt under omstændigheder, hvor Italien havde anmodet Kommissionen om at træffe en afgørelse som grundlag for at nægte at give fritagelse for visse produkter. Domstolen fastslog, at det påhvilede Italien at overbevise Kommissionen om, at dens anmodning var begrundet (17). Kommissionen har imidlertid ikke forklaret, hvorfor denne fordeling af bevisbyrden kan overføres til nogle meget forskellige omstændigheder, hvor en medlemsstat udøver de beføjelser, som den er tillagt ved lov. Henset til princippet om loyalt samarbejde (18) kan det hævdes, at det i det mindste påhviler Kommissionen, når den ønsker at anfægte en tilsyneladende gyldig udøvelse af en sådan mulighed, at godtgøre, at sagen i denne henseende er umiddelbart berettiget (19).
32.      I det foreliggende tilfælde har Kommissionen imidlertid medgivet, at Republikken Polens anvendelse af en afgiftssuspensionsordning er i overensstemmelse med kravene i artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83. Under sådanne omstændigheder kan jeg ikke se, hvorfor Republikken Polen skulle være forpligtet til at påberåbe sig konkrete, objektive og kontrollerbare forhold, der viser, at der er stor risiko for svig, unddragelse eller misbrug for at begrunde anvendelsen af denne ordning, og dette så meget desto mere i forbindelse med en procedure, hvor Kommissionen bærer bevisbyrden (20).
33.      De domme fra Domstolen, som Kommissionen har henvist til i sine skriftlige indlæg, gør det ikke muligt at fastslå, at Republikken Polen ved at kræve, at produktet omsættes ved hjælp af en afgiftssuspensionsordning, overskrider grænserne for de beføjelser, som artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83 tildeler den.
34.      I Repertoire Culinaire-dommen (21) bestod de bedømte betingelser i den nationale lovgivning af en begrænsning af de personer, der har ret til at opkræve punktafgifterne, en frist på fire måneder til at indgive en klage og et krav om, at tilbagebetalingen består af et minimumsbeløb. I mangel af konkrete, objektive og kontrollerbare forhold, der viste, at disse betingelser var nødvendige for at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af fritagelsen i artikel 27, stk. 1, litra f), i direktiv 92/83 og for at hindre svig, unddragelse eller misbrug, fastslog Domstolen, at disse betingelser faldt uden for anvendelsesområdet for den mulighed, som artikel 27, stk. 1, i direktiv 92/83 giver medlemsstaterne (22).
35.      I henhold til samme argumentation som i Repertoire Culinaire-dommen (23) fastslog Domstolen i Asprod-sagen (24), at en national lovgivning, hvorefter der gives afslag på fritagelse med den begrundelse, at den erhvervsdrivende ikke har opnået en afgørelse fra skatte- og afgiftsmyndighederne om fastsættelse af en godkendt maksimumsgrænse for anvendelsen af alkoholholdige drikkevarer ved fremstilling af sukkervarer, faldt uden for anvendelsesområdet for den mulighed, som artikel 27, stk. 1, i direktiv 92/83 giver medlemsstaterne (25).
36.      Ordlyden af artikel 14, stk. 1, i Rådets direktiv 2003/96/EF (26), svarer til ordlyden af artikel 27, stk. 1, i direktiv 92/83 (27). I dommen i Polihim-SS-sagen (28) fastslog Domstolen, at et afslag fra de nationale myndigheder på at fritage svære brændselsolier for punktafgift alene med den begrundelse, at den person, som den godkendte oplagshaver har angivet som modtageren heraf, ikke har egenskab af endelig forbruger, der i henhold til national ret har tilladelse til at modtage punktafgiftsfritagne energiprodukter, uden at efterprøve, om de materielle betingelser for, at disse svære brændselsolier anvendes til formål, der giver ret til afgiftsfritagelse, var opfyldt på det tidspunkt, hvor de sidstnævnte forlader afgiftsoplaget, gik ud over, hvad der var nødvendigt for at sikre en korrekt og ligefrem anvendelse af disse fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug.
37.      Endelig blev det i dommen i sagen Vakarų Baltijos laivų statykla(29), hvor Domstolen på ny fortolkede artikel 14, stk. 1, i direktiv 2003/96, fastslået, at en national lovgivning, der gør anvendelsen af en fritagelse betinget af, at formelle krav, som ikke vedrører anvendelsen af de pågældende energiprodukter, eller de materielle betingelser i denne bestemmelse, overholdes, indebærer, at fritagelsesforpligtelsen ikke er ubetinget og er i strid med proportionalitetsprincippet.
38.      I hver af disse domme anførte Domstolen, at den pågældende medlemsstat havde overskredet grænserne for sin beføjelse til at vedtage betingelser for fritagelse af punktafgiftspligtige varer, eftersom de betingelser, som de erklærede at ville pålægge, ikke sikrede en korrekt og ukompliceret anvendelse af fritagelserne eller forhindrede svig, unddragelse eller misbrug og således skadede den pågældende fritagelses uforbeholdne karakter. Som Republikken Polen og Den Tjekkiske Republik fremhævede i retsmødet, udgør det ikke en del af Kommissionens argumenter i den foreliggende sag, at de polske myndigheder nægter at give fritagelse med den begrundelse, at visse betingelser ikke er opfyldt, og uden at efterprøve, om de materielle betingelser for at være omfattet af fritagelsen er opfyldt. Kommissionen har derimod ikke bestridt, at den afgiftssuspensionsordning, som Republikken Polen anvender, sikrer en korrekt anvendelse af fritagelsen.
2.      Artikel 27, stk. 6, i direktiv 92/83
39.      Artikel 27, stk. 6, i direktiv 92/83 bestemmer, at medlemsstaterne »kan« gennemføre fritagelserne i direktivets artikel 27, stk. 1, ved at tilbagebetale erlagte punktafgifter. 23. betragtning til direktiv 92/83 (»medlemsstaterne bør have mulighed for at gennemføre de i dette direktiv omhandlede fritagelser ved hjælp af tilbagebetaling«) bekræfter den udtrykkelige ordlyd af artikel 27, stk. 6.
40.      Uanset denne bestemmelses klare ordlyd synes Kommissionen at være af den opfattelse, at fritagelsernes ubetingede karakter omfatter den måde, hvorpå medlemsstaterne stiller dem til rådighed. Republikken Polen kan for at opfylde artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83 gennemføre denne fritagelse ved hjælp af en afgiftssuspensionsordning, men den skal også gennemføre fritagelsen ved tilbagebetaling af erlagt punktafgift. Kommissionen har således opfordret Domstolen til at fortolke direktivets artikel 27, stk. 6, således, at den pålægger medlemsstaterne en forpligtelse til at gennemføre fritagelser ved at tilbagebetale erlagte punktafgifter.
41.      Denne opfattelse løber efter min opfattelse ind i to uoverstigelige hindringer.
42.      Som beskrevet i punkt 25 og 26 i dette forslag til afgørelse overlader artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83 for det første medlemsstaterne et skøn med hensyn til valget af de midler, hvormed de gennemfører de i direktivet fastsatte fritagelser. Kommissionen har ikke godtgjort, at Republikken Polens valg er i strid med denne bestemmelse.
43.      For det andet bestemmer artikel 27, stk. 6, i direktiv 92/83, at medlemsstaterne »kan gennemføre de ovenfor nævnte fritagelser ved at tilbagebetale erlagte punktafgifter«. Domstolen har endnu ikke fortolket denne bestemmelse. Denne øvelse giver heldigvis ikke anledning til særlige vanskeligheder, idet denne bestemmelses ordlyd ikke kunne være mere klar. Udtrykket »fritagelse« forstås almindeligvis som »frihed eller frigørelse fra en forpligtelse eller et retligt krav«. På beskatningsområdet indebærer dens almindelige betydning, at der, hvis der opstår en fritagelse, ikke foreligger nogen afgiftspligt. Artikel 27, stk. 6, i direktiv 92/83 bestemmer, at medlemsstaterne kan gennemføre fritagelserne i denne bestemmelse ved at tilbagebetale erlagte punktafgifter. Ordet »kan« angiver klart, at medlemsstaterne ikke pålægges en forpligtelse til at gennemføre en fritagelse ved at tilbagebetale erlagte punktafgifter (30).
44.      Kommissionen har i retsmødet gjort gældende, at Domstolens praksis, navnlig Repertoire Culinaire-dommen (31), har begrænset rækkevidden af det handlerum, som artikel 27, stk. 6, i direktiv 92/83 giver medlemsstaterne. Repertoire Culinaire-dommen behandlede ikke fortolkningen af artikel 27, stk. 6, i direktiv 92/83, da den pågældende medlemsstat havde gennemført fritagelsen i direktivets artikel 27, stk. 1, litra f), ved at tilbagebetale erlagte punktafgifter. Denne dom kan derfor ikke støtte Kommissionens synspunkt.
3.      Forslag til afgørelse
45.      Jeg foreslår Domstolen at fastslå, at Kommissionen ikke har godtgjort, at Republikken Polen har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83.
B.      Tilsidesættelse af proportionalitetsprincippet
46.      Kommissionen har ligeledes gjort gældende, at forpligtelsen til at anvende en afgiftssuspensionsordning for at opnå en punktafgiftsfritagelse for ethanol, der anvendes til fremstilling af lægemidler, er i strid med proportionalitetsprincippet, fordi svig, unddragelse eller misbrug kan undgås på en måde, der ikke forpligter de erhvervsdrivende til at bære de yderligere omkostninger ved at omsætte produktet under en afgiftssuspensionsordning. Når produktet omsættes efter betaling af punktafgiften, i lighed med en tilbagebetalingsordning, er der ikke længere risiko for svig. Eventuel svig kan undgås ved at kræve, at de erhvervsdrivende fremlægger dokumenter og certifikater som bevis for produktets anvendelse.
47.      Den anden del af Kommissionens argumenter skal vurderes på baggrund af bevisbyrden i forbindelse med sager i henhold til artikel 258 TEUF.
1.      Bevisbyrde i sager i henhold til artikel 258 TEUF
48.      Ifølge Domstolens faste praksis skal proceduren i henhold til artikel 258 TEUF være baseret på en objektiv konstatering af, at en medlemsstat har tilsidesat sine forpligtelser efter EUF-traktaten eller efter bestemmelser i den afledte ret (32).
49.      Det fremgår ligeledes af fast retspraksis, at det påhviler Kommissionen at godtgøre, at det hævdede traktatbrud foreligger, og fremføre de omstændigheder, som er nødvendige for, at Domstolen kan efterprøve, om der foreligger et traktatbrud. Kommissionen kan herved ikke påberåbe sig formodninger (33).
50.      I den foreliggende sag skal Kommissionen bevise, at Republikken Polen ikke har gennemført artikel 27, stk. 1, litra d), i direktiv 92/83 korrekt og forholdsmæssigt ved at gøre fritagelsen for den harmoniserede punktafgift for ethanol, der anvendes til fremstilling af lægemidler, betinget af, at dette produkt omsættes under en afgiftssuspensionsordning.
51.      I henhold til artikel 4, stk. 3, TEU er medlemsstaterne forpligtede til at bistå Kommissionen ved gennemførelsen af dens opgave. I henhold til artikel 17, stk. 1, TEU består denne bl.a. i at tage passende initiativer med henblik på gennemførelsen af EUF-traktatens bestemmelser og af de foranstaltninger, der vedtages af institutionerne på grundlag heraf (34). Medlemsstaterne er således forpligtet til at give Kommissionen klar og præcis meddelelse og utvetydigt anføre de love og administrative foranstaltninger, med hvilke medlemsstaten mener at have opfyldt de forskellige forpligtelser, som den er pålagt ved direktivet (35). Når der opstår et spørgsmål med hensyn til, om nationale gennemførelsesbestemmelser anvendes korrekt i praksis, er Kommissionen desuden i høj grad afhængig af de oplysninger, som klagere og den pågældende medlemsstat har givet.
52.      I det foreliggende tilfælde fremgår det hverken af de skriftlige indlæg eller af sagsakterne for Domstolen, at Republikken Polen har tilsidesat sin pligt til at samarbejde med Kommissionen, eller at den ikke har fremlagt klar og præcis meddelelse om den relevante nationale lovgivning eller dens anvendelse i praksis.
2.      Bedømmelse
53.      Anvendelsen af proportionalitetsprincippet indebærer, at Domstolen skal undersøge, om de undersøgte foranstaltninger overskrider grænserne for, hvad der er nødvendigt og passende for gennemførelsen af de formål, der lovligt tilsigtes dermed, hvilket forudsætter, at der, såfremt det er muligt at vælge mellem flere egnede foranstaltninger, skal vælges den mindst bebyrdende foranstaltning, og at de byrder, som pålægges, ikke må være uforholdsmæssige i forhold til de tilsigtede mål (36).
54.      Kommissionen har ikke bestridt, at kravet om, at det pågældende produkt skal omsættes under afgiftssuspensionsordningen, har de fordele, som Republikken Polen har påberåbt sig.
55.      Kommissionen er ikke desto mindre af den opfattelse, at de gennemførelsesforanstaltninger, som Republikken Polen har indført, udgør en uforholdsmæssig foranstaltning, som denne medlemsstat skal afhjælpe ved at indføre en parallel ordning med fritagelse ved tilbagebetaling af erlagt afgift.
56.      Kommissionen har for det første gjort gældende, at sådanne tilbagebetalingsordninger udgør en mindre risiko for svig, unddragelse og misbrug, da punktafgifterne forudbetales. Efterfølgende påhviler det de nationale myndigheder at sikre sig, at der ikke tilbagebetales erlagte punktafgifter for alkohol, der ikke anvendes til fremstilling af lægemidler.
57.      For det andet er Kommissionen af den opfattelse, at afgiftssuspensionsordningen forhindrer visse erhvervsdrivende i at drage fordel af fritagelsen, fordi den pålægger brugerne større omkostninger end en tilbagebetalingsordning, hvorfor den går ud over, hvad der er nødvendigt for at undgå svig, unddragelse eller misbrug.
58.      Republikken Polen er ikke enig: Enhver erhvervsdrivende kan opnå fritagelsen ved at omsætte produktet under en afgiftssuspensionsordning. Dette er ikke nødvendigvis dyrere end en tilbagebetalingsordning; den har ligeledes den fordel, at den ikke kræver forudbetaling af punktafgiften.
59.      Kommissionen har ikke fremlagt nogen beviser for Domstolen til støtte for sit udsagn om, at afgiftssuspensionsordninger er mere byrdefulde end en tilbagebetalingsordning. Da Kommissionen blev adspurgt herom i retsmødet, hævdede den, at Kommissionen ikke var forpligtet til at fremlægge sådanne beviser. Den Tjekkiske Republik har i sine bemærkninger fremhævet, at Kommissionens argumenter hviler på en formodning, som den ikke kan påberåbe sig i en sag i henhold til artikel 258 TEUF (37).
60.      Kommissionen bærer den samlede bevisbyrde i sager i henhold til artikel 258 TEUF. Denne bevisbyrde påhviler ikke medlemsstaten, da Kommissionen uden nogen form for bevis er af den opfattelse, at en alternativ ordning til at nå det mål, der forfølges med et direktiv, er mere effektiv og/eller mindre indgribende end den ordning, som den sagsøgte medlemsstat anvender.
61.      Det er endvidere vanskeligt at se, hvordan det kan forventes, at en medlemsstat godtgør, at en ordning, som den ikke har gennemført, er mindre indgribende end den ordning, som den har gennemført. Hvis Kommissionen ønsker at fremsætte et anbringende af denne art i en sag i henhold til artikel 258 TEUF, skal den fremlægge oplysninger til støtte for dette udsagn over for den sagsøgte medlemsstat, således at denne kan tage stilling hertil, og derefter fremlægge disse oplysninger for Domstolen. Dette er imidlertid ikke sket i den foreliggende sag.
62.      Jeg foreslår derfor Domstolen at fastslå, at Kommissionen ikke i tilstrækkelig grad har godtgjort, at Republikken Polen har tilsidesat proportionalitetsprincippet. Jeg foreslår derfor, at Domstolen frifinder Republikken Polen i det hele.
VII. Sagsomkostninger
63.      I henhold til artikel 138, stk. 1, i Domstolens procesreglement pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom. For så vidt som jeg foreslår Domstolen at tage Republikken Polens påstande til følge, bør det pålægges Kommissionen at betale sagsomkostningerne.
64.      I henhold til samme reglements artikel 140, stk. 1, bærer Den Tjekkiske Republik sine egne omkostninger.
VIII. Forslag til afgørelse
65.      Henset til ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at træffe følgende afgørelse:
»1)      Republikken Polen frifindes.
2)      Europa-Kommissionen betaler Republikken Polens omkostninger.
3)      Den Tjekkiske Republik bærer sine egne omkostninger.«
1 –      Originalsprog: engelsk.
2 –      EFT 1992, L 316, s. 21.
3 –      Kapitel IV i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16.12.2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (EUT 2009, L 9, s. 12) indeholder bestemmelser om punktafgiftspligtige varers bevægelser under punktafgiftssuspension.
4 –      Som defineret i artikel 20 i direktiv 92/83.
5 –      Dom af 9.12.2010, Repertoire Culinaire (C-163/09, EU:C:2010:752, præmis 48 og 49) (herefter »Repertoire Culinaire-dommen«).
6 –      Ibidem, præmis 50 og 51 og den deri nævnte retspraksis.
7 –      Ibidem, præmis 52.
8 –      Jf. f.eks. Kommissionens pressemeddelelse IP/08/241: »Excise duties: Commission proposes measures to strengthen the fight against fraud and simplify certain rules for private and commercial cross-border purchases« (14.2.2008).
9 –      Den godkendte oplagshaver hæfter for alle de risici, der er forbundet med omsætningen af punktafgiftspligtige varer under en sådan ordning, og er udpeget som den, der skal betale punktafgifterne, hvis der har fundet uregelmæssigheder eller overtrædelser sted i forbindelse med omsætningen, som medfører deres forfald (dom af 2.6.2016, Kapnoviomichania Karelia, C-81/15, EU:C:2016:398, præmis 32).
10 –      Dom af 9.12.2010 (C-163/09, EU:C:2010:752, præmis 51 og den deri nævnte retspraksis).
11 –      Ibidem, præmis 52.
12 –      Ibidem.
13 –      Dom af 7.12.2000, Italien mod Kommissionen (C-482/98, EU:C:2000:672) (herefter »dommen i sagen Italien mod Kommissionen«).
14 –      Kommissionens beslutning af 21.10.1998 om afvisning af Italiens anmodning om tilladelse til at nægte visse varer fritaget for punktafgifter i henhold til direktiv [92/83] (EFT 1998, L 295, s. 43).
15 –      Rådets direktiv af 25.2.1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (EFT 1992, L 76, s. 1).
16 –      Dom af 7.12.2000 (C-482/98, EU:C:2000:672).
17 –      I dommens præmis 52 blev det derfor fastslået, at det i det mindste påhvilede Italien at fremlægge konkrete elementer, der viser, at der er stor risiko for svig, unddragelse eller misbrug.
18 –      Artikel 4, stk. 3, TEU. Jf. analogt generaladvokat Sharpstons forslag til afgørelse Spanien mod Kommissionen (C-114/17 P, EU:C:2018:309, punkt 79 og den deri nævnte retspraksis).
19 –      Dette er tilfældet i sager i henhold til artikel 258 TEUF som beskrevet i punkt 48-51 i dette forslag til afgørelse.
20 –      Jf. punkt 48 og 51 i dette forslag til afgørelse.
21 –      Dom af 9.12.2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752).
22 –      Dom af 9.12.2010 (C-163/09, EU:C:2010:752, præmis 53-55).
23 –      Ibidem.
24 –      Kendelse af 3.12.2014 (C‑313/14, ikke trykt i Sml., EU:C:2014:2426).
25 –      Kendelse af 3.12.2014, Asprod (C-313/14, ikke trykt i Sml., EU:C:2014:2426, præmis 22-27).
26 –      Rådets direktiv af 27.10.2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (EUT 2003, L 283, s. 51).
27 –      »[Medlemsstaterne fritager] følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug.«
28 –      Dom af 2.6.2016 (C‑355/14, EU:C:2016:403, præmis 62).
29 –      Dom af 13.7.2017 (C‑151/16, EU:C:2017:537, præmis 51).
30 –      Andre sprogversioner af artikel 27, stk. 6, i direktiv 92/83 og 22. betragtning dertil, såsom den tyske, den franske, den italienske og den nederlandske version, afspejler ligeledes dette synspunkt.
31 –      Dom af 9.12.2010 (C-163/09, EU:C:2010:752, præmis 51).
32 –      Jf. bl.a. dom af 10.11.2020, Kommissionen mod Italien (Grænseværdier – PM10) (C-644/18, EU:C:2020:895, præmis 70 og den deri nævnte retspraksis).
33 –      Jf. bl.a. dom af 5.9.2019, Kommissionen mod Italien (Xylella fastidiosa-bakterien) (C-443/18, EU:C:2019:676, præmis 78 og 80 og den deri nævnte retspraksis), og af 14.1.2021, Kommissionen mod Italien (Bidrag til køb af brændstof) (C-63/19, EU:C:2021:18, præmis 74 og den deri nævnte retspraksis).
34 –      Jf. bl.a. dom af 18.10.2012, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-301/10, EU:C:2012:633, præmis 71 og den deri nævnte retspraksis).
35 –      Dom af 16.6.2005, Kommissionen mod Italien (C-456/03, EU:C:2005:388, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).
36 –      Dom af 9.3.2010, ERG m.fl. (C-379/08 og C-380/08, EU:C:2010:127, præmis 86 og den deri nævnte retspraksis).
37 –      Jf. punkt 49 i dette forslag til afgørelse.