62018CC0001
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
NILS WAHL
presentate il 24 gennaio 2019 (
1
)
Causa C‑1/18
SIA «Oribalt Rīga», già SIA «Oriola Rīga»
interveniente:
Valsts ieņēmumu dienests
[domanda di rinvio pregiudiziale proposta dalla Augstākā tiesa (Corte Suprema, Lettonia)]
«Regolamento CEE n. 2913/92 – Codice doganale comunitario – Valore in dogana – Medicinali – Articolo 30, paragrafo 2, lettera b) – Nozione di “merci similari” – Fattori da considerare – Articolo 30, paragrafo 2, lettera c) – Metodo deduttivo basato sul prezzo unitario – Termine di 90 giorni – Sconti»
1.
Nella determinazione del valore in dogana di merci importate si utilizza, principalmente, il metodo del «valore di transazione». In virtù di tale metodo, l’importo dei dazi doganali (nonché dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione – IVA) è determinato sulla base del prezzo effettivamente pagato o da pagare al venditore al momento dell’esportazione.
2.
Tuttavia, tale metodo può essere applicato soltanto se la vendita delle merci di cui trattasi è già stata conclusa nel momento in cui la dichiarazione in dogana è effettuata. In altri casi, quale quello di una vendita in conto consegna, il metodo del valore di transazione non può essere utilizzato. Il diritto dell’Unione prevede, per tali circostanze, altri cinque metodi «residuali», che devono essere utilizzati in via sequenziale, nell’ordine stabilito dalla pertinente normativa (
2
).
3.
L’applicazione di detti metodi non è sempre priva di difficoltà. Nel calcolo del valore in dogana deve essere tenuta in considerazione una serie di elementi. Inoltre, tali elementi devono essere applicati in modo uniforme nell’intera Unione europea, al fine di evitare la pratica del forum shopping da parte degli importatori.
4.
Nella presente causa, le questioni pregiudiziali sollevate dall’Augstākā tiesa (Corte Suprema, Lettonia) riguardano i fattori rilevanti ai fini del calcolo del valore in dogana conformemente ai metodi alternativi di valutazione in dogana di cui all’articolo 30, paragrafo 2, del codice doganale, nel contesto specifico della valutazione in dogana di medicinali importati. Dato l’elevato valore dei medicinali, il valore in dogana determinato può facilmente condurre, a seconda del metodo di valutazione utilizzato, a una notevole differenza nei dazi doganali o nell’IVA all’importazione.
I. Contesto normativo
A.
Codice doganale
5.
Alla controversia pendente dinanzi al giudice del rinvio è applicabile la prima versione del codice doganale comunitario e, specialmente, il suo capitolo 3 («Valore in dogana delle merci»).
6.
L’articolo 29, paragrafo 1, sul valore in dogana delle merci, stabilisce quanto segue:
«Il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale della [Unione europea], previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33 (…)
(…)».
7.
Inoltre, l’articolo 30 così dispone:
«1.   Quando il valore in dogana non può essere determinato ai sensi dell’articolo 29 si ha riguardo, nell’ordine, alle lettere a), b), c) e d) del paragrafo 2 fino alla prima di queste lettere che consenta di determinarlo, salvo il caso in cui l’ordine delle lettere c) e d) debba essere invertito su richiesta del dichiarante; soltanto quando tale valore in dogana non possa essere determinato a norma di una data lettera è consentito applicare la lettera immediatamente successiva nell’ordine stabilito dal presente paragrafo.
2.   I valori in dogana determinati ai sensi del presente articolo sono i seguenti:
a)
valore di transazione di merci identiche, vendute per l’esportazione a destinazione della [Unione europea] ed esportate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle merci da valutare;
b)
valore di transazione di merci similari, vendute per l’esportazione a destinazione della [Unione europea] ed esportate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle merci da valutare;
c)
valore fondato sul prezzo unitario corrispondente alle vendite nella [Unione europea] delle merci importate o [ (
3
)] di merci identiche o similari importate nel quantitativo complessivo maggiore, effettuate a persone non legate ai venditori;
d)
valore calcolato, eguale alla somma:
–
del costo o del valore delle materie e delle operazioni di fabbricazione o altre, utilizzate per produrre le merci importate;
–
di un ammontare rappresentante gli utili e le spese generali, uguale a quello che comportano generalmente le vendite di merci della stessa qualità o della stessa specie delle merci da valutare, fatte da produttori del paese di esportazione per l’esportazione a destinazione della [Unione europea];
–
del costo o del valore degli elementi enumerati all’articolo 32, paragrafo 1, lettera e).
(…)».
8.
L’articolo 31, paragrafo 1, che prevede il sesto e ultimo metodo di valutazione, così dispone:
«Se il valore in dogana delle merci non può essere determinato ai sensi degli articoli 29 e 30, esso viene stabilito, sulla base dei dati disponibili nella [Unione europea], ricorrendo a mezzi ragionevoli compatibili con i principi e con le disposizioni generali:
(…)
–
delle disposizioni del presente capitolo».
B.
Regolamento di applicazione
9.
Ai sensi dell’articolo 142, paragrafo 1, lettera d) del regolamento di applicazione, per «merci similari» si intendono «le merci prodotte nello stesso paese che, pur non essendo uguali sotto tutti gli aspetti, presentano caratteristiche analoghe e sono composte di materiali analoghi, tanto da poter svolgere le stesse funzioni e da essere intercambiabili sul piano commerciale; la qualità delle merci, la loro rinomanza e l’esistenza di un marchio registrato rientrano tra gli elementi da prendere in considerazione per stabilire se determinate merci siano similari».
10.
Inoltre, l’articolo 151 così dispone:
«1.   Ai fini dell’applicazione dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera b) del codice [doganale], (valore di transazione delle merci similari) per determinare il valore in dogana ci si basa sul valore di transazione di merci similari in una vendita allo stesso livello commerciale e in quantitativi sostanzialmente corrispondenti a quelli delle merci oggetto della valutazione. Qualora non si possano identificare vendite di questo tipo ci si basa sul valore di transazione di merci similari vendute a un altro livello commerciale e/o in quantitativi diversi, apportando le opportune correzioni per tener conto delle differenze imputabili al livello commerciale e/o ai quantitativi, sempreché si possano apportare simili correzioni in base a elementi comprovati che ne dimostrino chiaramente la ragionevolezza e l’accuratezza, indipendentemente dal fatto che le correzioni provochino un aumento o una riduzione del valore.
(…)
4.   Per l’applicazione del presente articolo si tiene conto del valore di transazione di merci prodotte da un’altra persona solo quando non si trova un valore di transazione a norma del paragrafo 1 per merci similari prodotte dalla stessa persona che ha prodotto le merci oggetto della valutazione.
(…)».
11.
L’articolo 152, paragrafo 1, prevede quanto segue:
«a)
Se le merci importate o merci importate identiche o similari sono vendute nella [Unione europea] tal quali, il valore in dogana delle merci importate, determinato a norma dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c) del codice [doganale], si basa sul prezzo unitario al quale sono vendute le merci importate o merci identiche o similari importate, nel quantitativo complessivo maggiore, al momento dell’importazione delle merci oggetto della valutazione, a persone non legate alle persone da cui acquistano tali merci, previa deduzione dei seguenti elementi:
i)
le commissioni generalmente pagate o di cui si è convenuto il pagamento, oppure il ricarico generalmente praticato per utili e spese generali (compresi i costi di commercializzazione diretti e indiretti delle merci in questione) in rapporto alle vendite nella [Unione europea] di merci importate della stessa categoria o specie;
ii)
le normali spese di trasporto e di assicurazione e le spese connesse sostenute nella [Unione europea] e
iii)
dazi all’importazione ed altre imposizioni da pagare nella [Unione europea] a motivo dell’importazione o della vendita delle merci.
(…)
b)
Nel caso in cui le merci importate o le merci identiche o similari importate non siano vendute al momento o più o meno al momento dell’importazione delle merci oggetto della valutazione, il valore in dogana delle merci importate, determinato a norma del presente articolo, è basato, fatto salvo quanto altrimenti disposto dal paragrafo 1, lettera a), sul prezzo unitario al quale sono vendute, tal quali, nella Comunità le merci importate o merci identiche o similari importate alla data più ravvicinata dopo l’importazione delle merci oggetto della valutazione, e comunque entro novanta giorni dalla loro importazione».
12.
L’articolo 152, paragrafo 3, prevede altresì che «il prezzo unitario al quale sono vendute le merci nella massima quantità complessiva è il prezzo al quale viene venduto il maggior numero di unità a persone non legate alle persone al primo livello commerciale successivo all’importazione».
II. Fatti, procedimento e questioni pregiudiziali
13.
Nel 2005, la SIA Oribalt Rīga (già SIA Oriola Rīga; in prosieguo: la «Oribalt Rīga») e la società indiana Ranbaxy Laboratories Ltd (in prosieguo: la «Ranbaxy Laboratories») hanno concluso un contratto di vendita in conto consegna. Ai sensi di tale contratto, la Oribalt Rīga si obbligava a prestare alla Ranbaxy Laboratories servizi di consegna in Lettonia, includendo la messa a disposizione di aree come magazzino merci e la prestazione di servizi di gestione per l’elaborazione degli ordini dei clienti della Ranbaxy Laboratoires in Lettonia, Lituania ed Estonia.
14.
Ai sensi del contratto di vendita in conto consegna, la Oribalt Rīga importava in Lettonia le merci (medicinali) per l’immissione in libera pratica nel mercato interno. Nel corso del procedimento doganale, la Oribalt Rīga dichiarava, nella documentazione doganale, di essere tanto la destinataria quanto la dichiarante. Essa calcolava il valore in dogana delle merci importate secondo il metodo della determinazione del valore di transazione di cui all’articolo 29, paragrafo 1, del codice doganale, utilizzando fatture pro forma emesse dalla Ranbaxy Laboratoires a fini doganali e presentandole alle autorità doganali. Le fatture pro forma indicavano il tipo di merci importate, il prodotto, il prezzo unitario di mercato e il prezzo totale.
15.
Le merci importate erano immagazzinate dalla Oribalt Rīga ma la proprietà di tali merci si trasferiva soltanto al momento della loro vendita ai clienti. La Ranbaxy Laboratories decideva i soggetti ai quali vendere le merci importate, le modalità di vendita, il prezzo di vendita e gli sconti applicabili. La Oribalt Rīga riceveva e gestiva gli ordini dei clienti della Ranbaxy Laboratories. Nel farlo, la Oribalt Rīga completava le fatture utilizzando il prezzo di vendita dei prodotti indicato dalla Ranbaxy Laboratoires attraverso un ordine pro forma autorizzato.
16.
Nel contratto di vendita in conto consegna si stabiliva che dovevano essere vendute prima le merci più prossime alla data di scadenza. Pertanto, potevano trascorrere vari mesi tra l’importazione e la vendita delle merci. Dunque, il valore di vendita delle merci in questione poteva essere diverso rispetto al valore dichiarato al momento dell’importazione. Inoltre, sull’effettivo prezzo di vendita delle merci influivano anche gli sconti concessi dalla Ranbaxy Laboratoires ai propri clienti.
17.
Dopo la vendita delle merci, la Ranbaxy Laboratoires emetteva nuove fatture alla Oribalt Rīga per le merci vendute.
18.
Nel 2010 e nel 2011, il Valsts ieņēmumu dienests (amministrazione tributaria, Lettonia; in prosieguo: il «VID») ha sottoposto la Oribalt Rīga a una serie di controlli doganali e altri controlli fiscali in relazione al periodo 2008-2010. Successivamente, il VID ha adottato la decisione impugnata dinanzi al giudice del rinvio, che imponeva alla Oribalt Rīga un versamento integrativo (relativo all’IVA, a una soprattassa per versamento tardivo e a una sanzione pecuniaria) per le merci importate nel periodo oggetto di controllo.
19.
Nella decisione impugnata si stabiliva che il valore delle merci di cui trattasi doveva essere determinato ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale, alla luce delle informazioni sulle vendite (tipo di merce, prodotto, prezzo unitario e prezzo totale) indicate nelle fatture che la Ranbaxy Laboratoires aveva emesso nei confronti della Oribalt Rīga a seguito della vendita di tali merci ai clienti della Ranbaxy Laboratoires. La decisione impugnata stabiliva altresì che il prezzo da considerare era il prezzo di vendita delle merci in discussione indicato in dette fatture, senza gli sconti praticati dalla Ranbaxy Laboratoires ai propri clienti.
20.
L’Administratīvā rajona tiesa (Tribunale amministrativo distrettuale, Lettonia) ha respinto la domanda della Oribalt Rīga volta all’annullamento della decisione impugnata. Anche l’impugnazione proposta dall’Oribalt Rīga contro tale sentenza presso l’Administratīvā apgabaltiesa (Corte amministrativa regionale, Lettonia) è stata respinta. La Oribalt Rīga ha quindi proposto un’ulteriore impugnazione presso il giudice del rinvio.
21.
Nutrendo dubbi sulla corretta interpretazione delle pertinenti disposizioni di diritto dell’Unione, l’Augstākā tiesa (Corte Suprema) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte di giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se, nel caso in cui le merci importate siano dei medicinali, al momento di determinare, conformemente all’articolo 30, paragrafo 2, lettera b), del [codice doganale] e all’articolo 151, paragrafo 4, del regolamento [d’applicazione] il valore in dogana delle merci importate, si debba considerare che le merci similari sono quei medicinali il cui principio attivo e quantitativo siano uguali (o simili), oppure, al fine di individuare merci similari, si debba tener conto parimenti della posizione di mercato, vale a dire della popolarità e della domanda del medicinale importato in questione e del suo produttore;
2)
Se, al momento di determinare, conformemente all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del [codice doganale], sia applicabile in modo flessibile il termine periodo di 90 giorni di cui all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento [d’applicazione];
3)
Se, qualora il termine menzionato possa essere applicato in modo flessibile, debba essere data priorità ai dati concernenti transazioni più vicine al momento dell’importazione delle merci da valutare e il cui oggetto siano merci identiche o similari che si vendono in quantità sufficiente per stabilire il prezzo unitario oppure, al contrario, ai dati concernenti transazioni meno recenti ma il cui oggetto siano specificamente le merci importate;
4)
Se, al momento di determinare, conformemente all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del [codice doganale], il valore in dogana delle merci importate, debbano considerarsi gli sconti concessi che hanno determinato il prezzo al quale le merci sono state effettivamente vendute».
22.
La Oribalt Rīga, il governo lettone e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte nel presente procedimento. Tutte le parti hanno presentato osservazioni orali nel corso dell’udienza del 29 novembre 2018.
III. Analisi
23.
Benché, a prima vista, le questioni pregiudiziali sollevate dall’Augstākā tiesa (Corte suprema) possano apparire alquanto tecniche, esse riguardano, di fatto, principi fondamentali relativi alla valutazione in dogana.
24.
È per questo motivo che sarà utile fornire, in via preliminare, una breve descrizione della logica sottesa alla valutazione in dogana di cui al codice doganale. In seguito, mi occuperò, nell’ordine, delle questioni sollevate.
A.
Osservazioni preliminari
25.
In via preliminare occorre rammentare che, secondo una giurisprudenza costante della Corte, le norme dell’Unione in materia di valutazione doganale mirano a stabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda l’impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi. Il valore in dogana dovrebbe dunque riflettere, ogniqualvolta possibile, il valore economico reale delle merci importate e tener conto di tutti gli elementi di tali merci che presentano un valore economico (
4
).
26.
Tale principio è sancito dall’articolo 29 del codice doganale. L’articolo 29 prevede la valutazione in dogana delle merci importate sulla base del loro valore di transazione. Il «metodo del valore di transazione» considera il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione europea.
27.
Al fine di riflettere il valore economico reale delle merci importate, al valore di transazione devono essere sommati alcuni elementi, quali i costi di imballaggio o di trasporto delle merci verso l’Unione europea, qualsiasi servizio o materiale fornito gratuitamente all’acquirente o i corrispettivi e i diritti di licenza (
5
). Nel caso di vendite in cui venditore e compratore sono legati da un rapporto che può aver inciso sul prezzo delle merci importate, può essere dovuto un pagamento supplementare, al fine di avvicinare il valore in dogana al valore delle merci di natura similare, garantendo in tal modo una valutazione equa.
28.
Poiché il metodo del valore di transazione riflette il più strettamente possibile il valore economico reale delle merci importate, esso costituisce il metodo standard per la valutazione in dogana (
6
). Tuttavia, gli articoli 30 e 31 del codice doganale prevedono ulteriori metodi di determinazione del valore in dogana per le situazioni in cui non è possibile determinare l’effettivo valore di transazione. I quattro metodi di valutazione di cui all’articolo 30 costituiscono, quindi, metodi di valutazione «secondari», che determinano il valore in dogana sulla base di regole chiare. Tuttavia, l’articolo 31 prevede un metodo di valutazione utilizzabile come ultima risorsa, nel caso in cui non sia possibile nessun altra opzione, e che applica in modo più flessibile le norme in materia di valore in dogana.
29.
Nel complesso, i metodi di valutazione di cui al codice doganale sono strutturati secondo un rigido ordine gerarchico e legati tra loro in modo subordinato. Pertanto, essi devono essere applicati in via sequenziale. È solo quando il valore in dogana non può essere determinato tramite l’applicazione di uno specifico metodo che si deve far riferimento a quello immediatamente successivo secondo l’ordine stabilito dal codice doganale (
7
).
30.
Quindi, i metodi di valutazione ausiliari di cui agli articoli 30 e 31 del codice doganale sono utilizzati quando l’effettivo valore di transazione non esiste perché le merci da valutare non sono ancora state vendute ad acquirenti nell’Unione europea, oppure quando l’autenticità del valore di transazione non può essere verificata.
31.
In tali circostanze, si ricorre ad altri metodi di valutazione, al fine di determinare un valore in dogana equo, che rifletta, nella misura del possibile, il valore economico reale delle merci importate al momento dell’importazione o pressappoco allo stesso momento. Il legislatore dell’Unione si è reso conto che, a seconda della natura delle merci di cui trattasi, detto valore può mutare significativamente nel corso del tempo.
32.
Nel procedimento dinanzi al giudice del rinvio, il metodo del valore di transazione non può essere utilizzato, in quanto le merci sono vendute in conto consegna e la proprietà si trasferisce solo dopo l’importazione delle merci nel mercato interno dell’Unione. Tuttavia, le parti del procedimento principale non concordano in merito a quale fra i metodi di valutazione alternativi di cui all’articolo 30 del codice doganale debba essere utilizzato nel caso concreto.
33.
Mentre la Oribalt Rīga sostiene che le merci importate dovrebbero essere valutate sulla base del valore di transazione di merci identiche o similari vendute per l’esportazione nell’Unione europea nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle merci da valutare (
8
), il VID ritiene che le merci dovrebbero essere valutate sulla base del prezzo unitario al quale le merci importate sono state successivamente vendute, senza tuttavia tener conto degli sconti concessi ai clienti della Ranbaxy Laboratories (
9
).
34.
Più precisamente, è l’applicazione dei vari metodi di valutazione di cui all’articolo 30, paragrafo 2, del codice doganale che ha generato una disputa tra le parti. Spetta pertanto al giudice del rinvio, in ultima analisi, stabilire il metodo da utilizzare per la valutazione delle merci importate e le modalità di applicazione del metodo stesso.
35.
A tal fine, sono state sottoposte alla Corte le questioni pregiudiziali che mi accingo ora ad esaminare, nell’ordine.
B.
Sulla prima questione: i fattori da considerare nella determinazione del valore in dogana dei medicinali ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera b) del codice doganale
36.
Con la sua prima questione, il giudice del rinvio si propone di accertare quali fattori debbano essere presi in considerazione al momento della scelta delle adeguate «merci similari» nell’applicazione, a medicinali, del metodo deduttivo di valutazione in dogana di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera b).
37.
Tale questione è di fondamentale importanza per la causa dinanzi al giudice del rinvio, poiché il VID sostiene che le merci importate non potevano essere valutate sulla base dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera b), giacché le autorità doganali lettoni non dispongono delle conoscenze e informazioni necessarie al fine di accertare se i medicinali prodotti da altri venditori siano, di fatto, simili ai prodotti fabbricati dalla Ranbaxy Laboratories.
38.
Nell’interpretazione dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera b), del codice doganale, un’indicazione è offerta dal regolamento d’applicazione, che definisce «merci similari» come «le merci prodotte nello stesso paese che, pur non essendo uguali sotto tutti gli aspetti, presentano caratteristiche analoghe e sono composte di materiali analoghi, tanto da poter svolgere le stesse funzioni e da essere intercambiabili sul piano commerciale; la qualità delle merci, la loro rinomanza e l’esistenza di un marchio registrato rientrano tra gli elementi da prendere in considerazione per stabilire se determinate merci siano similari» (
10
).
39.
Come affermato dalla Commissione, da tale disposizione risulta che, nella determinazione del valore in dogana sulla base di un valore in dogana, precedentemente determinato, di merci similari, i principali elementi di cui tener conto sono le caratteristiche e i materiali di composizione, che consentono alle merci in discussione di svolgere le stesse funzioni e di essere intercambiabili sul piano commerciale. La qualità delle merci, la loro rinomanza e l’esistenza di un marchio registrato sono ulteriori fattori da prendere in considerazione.
40.
Come tale, la definizione è alquanto lata e si fonda su una valutazione dettagliata delle merci da valutare, in modo da consentirne un’ampia applicazione, a tutti i tipi di merci. Risulta chiaramente dalla definizione che i fattori specificamente indicati in quanto fattori da tenere in considerazione nella valutazione sono presentati a titolo esemplificativo.
41.
Al tempo stesso, la definizione racchiude la logica sottesa alla valutazione in dogana di cui al codice doganale, segnatamente la determinazione di un valore in dogana che rifletta il valore economico reale delle merci importate e che tenga conto di tutti gli elementi di tali merci che presentano un valore economico (
11
).
42.
Di conseguenza, le autorità doganali devono verificare, in primo luogo, se le merci poste a confronto svolgono le stesse funzioni e se sono intercambiabili sul piano commerciale. Ulteriori fattori da prendere in considerazione ai fini della valutazione dipendono dalle specifiche merci da valutare e dovrebbero includere tutti gli elementi di tali merci che possono incidere sul valore economico delle stesse.
43.
Se un’autorità doganale non dispone delle competenze e informazioni necessarie per compiere tale accertamento in relazione alle merci da valutare, sono possibili diverse linee di azione: i) l’autorità doganale può richiedere al dichiarante qualsiasi ulteriore documento o informazione che ritenga necessari per stabilire il valore in dogana ai sensi di uno qualsiasi dei metodi di valutazione di cui agli articoli 30 e 31 del codice doganale (
12
); ii) l’autorità doganale può richiedere qualsiasi documento o informazione ad ogni persona direttamente o indirettamente interessata alle operazioni effettuate nell’ambito degli scambi di merci (
13
); iii) l’autorità doganale può formulare una richiesta di assistenza amministrativa ad altre autorità doganali negli Stati membri dell’Unione al fine di raccogliere le informazioni necessarie (
14
); o iv) l’autorità doganale può richiedere analisi o perizie sulle merci da valutare a spese del dichiarante (
15
).
44.
Tutte le informazioni riservate fornite nel corso della valutazione sono coperte dal segreto d’ufficio e non possono essere divulgate dalle autorità competenti senza l’espressa autorizzazione della persona o dell’autorità che le ha fornite (
16
). Pertanto, un dichiarante non può invocare la natura riservata delle informazioni richieste al fine di evitare l’obbligo di fornire tali informazioni.
45.
Le autorità doganali devono riferirsi, ove possibile, ad una vendita di merci similari effettuata allo stesso livello commerciale e in quantitativi sostanzialmente corrispondenti a quelli delle merci da valutare. Qualora non si possano riscontrare vendite di questo tipo, è possibile riferirsi a una vendita in condizioni diverse. In tali circostanze, devono essere apportate delle correzioni, a causa del mutamento dei fattori. È importante sottolineare che tali correzioni possono essere apportate solo sulla base di elementi comprovati che ne dimostrino chiaramente la ragionevolezza e l’accuratezza. In mancanza di un siffatto criterio oggettivo, la determinazione del valore in dogana ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera b) non è adeguata (
17
).
46.
Data la rigida natura gerarchica delle disposizioni sulla valutazione di cui al codice doganale, le autorità doganali sono tenute a garantire la valutazione dando preferenza alla disposizione menzionata per prima rispetto ai metodi indicati successivamente nel codice doganale.
47.
Inoltre, il diritto a una buona amministrazione, giacché costituisce un principio generale del diritto dell’Unione, esige che l’autorità doganale motivi le proprie decisioni, ivi compresa la scelta del metodo di valutazione. Ciò pone il destinatario di una decisione del genere in grado di difendere i propri diritti nelle migliori condizioni possibili e di decidere, con piena cognizione di causa, se sia utile proporre ricorso contro di essa. È altresì necessario al fine di consentire ai giudici di esercitare un sindacato sulla legittimità di dette decisioni (
18
).
48.
Nella misura in cui anche il ricorso al metodo di valutazione di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera a), del codice doganale fosse controverso tra le parti, varrebbero le medesime considerazioni.
49.
Di conseguenza, se la Oribalt Rīga avesse importato merci identiche (vale a dire, in sostanza, le stesse merci, ma con un numero di serie diverso) nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento rispetto alle merci in questione e dette merci fossero state valutate sulla base del loro valore di transazione, conformemente all’articolo 29 del codice doganale, le merci in questione dovrebbero necessariamente essere valutate sulla base dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera a). Se non fossero state importate merci identiche, in tal caso occorreva ricorrere all’articolo 30, paragrafo 2, lettera b) e il valore in dogana dovrebbe essere determinato sulla base del valore di transazione di merci similari.
50.
Qualora si ricorra al metodo di valutazione di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera b), del codice doganale, ritengo che, nel caso di medicinali generici, non dovrebbe essere così difficile individuare prodotti simili. Finché vi sono altri medicinali generici prodotti nello stesso paese, che siano considerati un sostituto equivalente degli stessi prodotti medicinali di marca, come le merci da valutare, e che siano stati valutati sulla base del loro valore di transazione, tali altri medicinali importati costituiscono merci similari ai fini dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera b).
51.
Propongo pertanto alla Corte di rispondere alla prima questione pregiudiziale nel senso che, nel caso in cui il valore in dogana delle merci importate, indipendentemente dalla loro natura, è determinato in conformità all’articolo 30, paragrafo 2, lettera b), del codice doganale e all’articolo 151, paragrafo 4, del regolamento d’applicazione, al fine di individuare merci similari le autorità doganali sono tenute a valutare, in primo luogo, se le merci svolgano le stesse funzioni e se siano intercambiabili sul piano commerciale. A tal fine, deve essere effettuata una valutazione dettagliata, a seconda della natura specifica delle merci di cui trattasi, tenendo conto di tutti gli elementi delle merci in parola che ne possano influenzarne il valore economico.
C.
Sulla seconda e sulla terza questione: il termine di 90 giorni di cui all’articolo 152, paragrafo 1, del regolamento d’applicazione
52.
Con la sua seconda e terza questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se il periodo di 90 giorni, quale periodo di riferimento per merci similari, previsto dall’articolo 152, paragrafo 1, del regolamento d’applicazione, possa essere applicato in modo flessibile, al fine di tener conto di merci «più similari» importate successivamente al periodo di 90 giorni.
53.
Risulta chiaramente dal tenore letterale dell’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento d’applicazione che il periodo di 90 giorni rappresenta un limite rigoroso. Diversamente, il legislatore dell’Unione avrebbe inserito, nel testo, un termine quale «circa». Tale interpretazione si fonda sul principio sotteso della valutazione in dogana, che impone cioè di determinare un valore in dogana che rifletta il valore economico reale delle merci, nel momento o pressappoco nel momento in cui le merci valutate fanno ingresso nel mercato interno. Il termine di 90 giorni menzionato nell’articolo 152, paragrafo 1, lettera b) rappresenta un’eccezione a tale principio e deve essere interpretato restrittivamente. Pertanto, il periodo di 90 giorni rappresenta il massimo margine di manovra a disposizione delle autorità doganali nella valutazione delle merci ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale.
54.
Nella controversia pendente dinanzi al giudice del rinvio, il VID, nel determinare il valore in dogana delle merci importate dalla Oribalt Rīga ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), ha applicato il termine di cui all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b) in modo flessibile. Al riguardo, tanto il giudice del rinvio, quanto il governo lettone fanno riferimento alle note interpretative di cui all’allegato 23 del regolamento d’applicazione. Nella nota pertinente, si suggerisce che il requisito dei «90 giorni» di cui all’articolo 152, paragrafo 1, può essere applicato in modo flessibile al momento di determinare i valori in dogana ai sensi dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale. Pertanto, il VID ha esteso tale interpretazione all’applicazione dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale.
55.
L’articolo 31 del codice doganale è l’ultima disposizione della rigida gerarchia dei metodi di valutazione di cui al codice doganale. Pertanto, è necessario sottolineare che la valutazione ai sensi dell’articolo 31 di merci importate costituisce un metodo residuale di valutazione doganale, cui è possibile fare ricorso solo come ultima risorsa, quando il valore in dogana delle merci importate non può essere determinato a norma degli articoli 29 o 30.
56.
In tali circostanze, l’articolo 31 consente che i metodi di valutazione di cui agli articoli 29 e 30 del codice doganale siano applicati in modo flessibile. Tuttavia, in considerazione della rigida gerarchia delle disposizioni sulla determinazione del valore in dogana, le autorità doganali devono preliminarmente accertare l’impossibilità di effettuare una valutazione sulla base degli articoli 29 e 30, paragrafo 2, lettere da a) a d).
57.
Qualsiasi altra interpretazione del termine di 90 giorni di cui all’articolo 152, paragrafo 1, del regolamento d’applicazione renderebbe superfluo l’articolo 31 del codice doganale e priverebbe la disposizione del suo effetto utile.
58.
Di conseguenza, il periodo di 90 giorni di cui all’articolo 152, paragrafo 1, del regolamento di applicazione deve essere applicato in modo rigoroso.
59.
Pertanto, propongo alla Corte di rispondere alla seconda e alla terza questione pregiudiziale nel senso che quando il valore in dogana delle merci importate è determinato in conformità all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale, il periodo di 90 giorni di cui all’articolo 152, paragrafo 1, del regolamento d’applicazione deve essere applicato in modo rigoroso.
D.
Sulla quarta questione: sconti
60.
Con la quarta questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede se gli sconti praticati, che hanno determinato il prezzo al quale le merci importate sono state effettivamente vendute, debbano essere presi in considerazione al momento di determinare il valore in dogana ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale.
61.
L’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), prevede la valutazione delle merci importate sulla base del prezzo unitario (o prezzo di listino) corrispondente alle vendite nell’Unione delle merci importate o di merci identiche o similari importate nel quantitativo complessivo maggiore, effettuate a persone non legate ai venditori.
62.
Ulteriori indicazioni a tal fine sono offerte dall’articolo 152 del regolamento d’applicazione. Di conseguenza, il prezzo unitario delle merci importate o di merci identiche o similari vendute al momento dell’importazione o pressappoco nello stesso momento deve essere utilizzato come base per la valutazione ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale (
19
). La disposizione precisa inoltre che per «prezzo unitario» si intende il prezzo al quale viene venduto il maggior numero di unità in occasione di vendite tra persone non legate, al primo livello commerciale successivo all’importazione (
20
).
63.
Il metodo di valutazione di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), differisce sotto importanti aspetti dal principale metodo di valutazione previsto dall’articolo 29 del codice doganale.
64.
L’articolo 29 determina il valore in dogana sulla base del valore di transazione effettivo, con rettifiche da effettuare sulla base di alcuni elementi che incidono sul valore economico reale delle merci importate (
21
). In quanto tali, gli sconti possono essere tenuti in considerazione nella determinazione del valore in dogana, nella misura in cui si riferiscono alle merci importate e purché esista un valido diritto contrattuale allo sconto al momento della dichiarazione in dogana (
22
).
65.
I metodi di valutazione di cui agli articoli 30 e 31, d’altro lato, determinano un valore in dogana che costituisce un’approssimazione o, piuttosto, una stima del valore economico delle merci importate (
23
). Un certo margine di errore rispetto al valore economico reale delle merci importate è, pertanto, inevitabile.
66.
In effetti, la rigida struttura gerarchica prevista dal capitolo 3 del codice doganale dimostra che il legislatore dell’Unione ha ritenuto che taluni metodi di valutazione forniscano, rispetto ad altri, stime migliori del valore economico delle merci importate. Di conseguenza, più in là l’autorità doganale è costretta a spingersi scendendo, per la determinazione del valore in dogana, nel quadro della gerarchia di tali disposizioni, tanto più distante dal valore economico reale delle merci importate può potenzialmente risultare il valore in dogana (
24
).
67.
Il valore in dogana determinato a norma dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale è, sotto detto profilo, ancora più distante dal valore economico reale di quanto risulterebbe in forza all’articolo 30, paragrafo 2, lettere a) o b). Il metodo di valutazione di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), non soltanto utilizza un prezzo unitario astratto, anziché una transazione commerciale concreta, come base per la sua determinazione. Tale metodo di valutazione, inoltre, basa il valore in dogana sul prezzo unitario delle vendite al primo livello commerciale successivo all’importazione. Di converso, gli articoli 29 e 30, paragrafo 2, lettere a) e b), fanno riferimento al valore di transazione al momento in cui le merci sono vendute per l’esportazione, nel paese di origine, verso il territorio doganale dell’Unione europea.
68.
Tuttavia, al fine di ridurre il margine di errore al momento di determinare il valore in dogana ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), il legislatore dell’Unione ha previsto, nel codice doganale, la necessità alcune misure.
69.
Ad esempio, al fine di tener conto della differenza di valore che può esistere tra una vendita conclusa per l’esportazione e in un paese terzo, da un lato, e una vendita conclusa all’interno dell’Unione europea (
25
), dall’altro, il valore doganale determinato conformemente all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), è soggetto ad alcune deduzioni.
70.
Pertanto, ai fini del valore in dogana, possono essere operate deduzioni per i) le commissioni generalmente pagate o di cui si è convenuto il pagamento, oppure il ricarico generalmente praticato per utili e spese generali (quali i costi di commercializzazione delle merci) in rapporto alle vendite nell’Unione europea di merci importate della stessa categoria o specie; ii) le normali spese di trasporto e di assicurazione e le spese connesse sostenute nell’Unione; e iii) dazi all’importazione ed altre imposizioni da pagare nell’Unione a motivo dell’importazione o della vendita delle merci (
26
).
71.
Tali deduzioni, come emerge chiaramente dalla formulazione della disposizione, costituiscono un elenco tassativo e non sono meramente esemplificative. Inoltre, discende dalla struttura generale del capitolo 3 che le deduzioni di cui all’articolo 152, paragrafo 1, lettera a), mirano a ridurre la potenziale differenza di valore tra merci vendute per l’esportazione e merci vendute dopo l’importazione. Pertanto, contrariamente a quanto sostenuto dalla Oribalt Rīga, le deduzioni di cui all’articolo 152, paragrafo 1, lettera a), non possono essere interpretate come comprensive di sconti di natura commerciale, quali quelli concessi ai clienti della Ranbaxy Laboratories.
72.
Inoltre, prevedendo come base per la valutazione ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), l’utilizzazione del prezzo unitario delle merci vendute nel quantitativo complessivo maggiore, tale disposizione tiene già conto di taluni sconti sulla quantità (
27
). Se fossero tenuti in considerazione gli sconti concessi ai clienti individuali, in aggiunta a quelli sulla quantità, le merci importate sarebbero, di fatto, valutate in difetto.
73.
Infine, il ricorso a metodi di valutazione alternativi risulta spesso necessario in circostanze in cui gli importatori non forniscono o non possono fornire le informazioni e la documentazione necessarie per calcolare il valore di transazione. Le autorità doganali dell’Unione non hanno margine per obbligare gli operatori dei paesi terzi a fornire tali informazioni. Di conseguenza, la presa in considerazione degli sconti soltanto ai fini delle valutazioni a norma dell’articolo 29, e nel caso in cui detti sconti siano attestati dalla necessaria documentazione, mi sembra un legittimo incentivo per fornire le informazioni in parola.
74.
In effetti, ritengo che la Oribalt Rīga, sostenendo che il valore in dogana determinato ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale dovrebbe tenere in considerazione gli sconti praticati, che hanno determinato il prezzo al quale le merci sono state, di fatto, vendute, in quanto costituiscono un elemento che incide sul valore economico reale delle merci importate, confonda, semplicemente, i due diversi metodi di valutazione di cui, rispettivamente, agli articoli 29 e 30, paragrafo 2, lettera c) del codice doganale.
75.
Pertanto, propongo alla Corte di risolvere la quarta questione pregiudiziale nel senso che gli sconti praticati, che hanno determinato il prezzo al quale le merci importate sono state, di fatto, vendute, non possono essere presi in considerazione al momento di determinare il valore in dogana delle merci importate ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale.
IV. Conclusioni
76.
Alla luce delle considerazioni che precedono, suggerisco alla Corte di giustizia di rispondere alle questioni sollevate dall’Augstākā tiesa (Corte Suprema, Lettonia) come segue:
Nel caso in cui il valore in dogana delle merci importate, indipendentemente dalla loro natura, è determinato in conformità all’articolo 30, paragrafo 2, lettera b), del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario e all’articolo 151, paragrafo 4, del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento n. 2913/92, al fine di individuare merci similari le autorità doganali sono tenute a valutare, in primo luogo, se le merci svolgano le stesse funzioni e se siano intercambiabili sul piano commerciale. A tal fine, deve essere effettuata una valutazione dettagliata, a seconda della natura specifica delle merci di cui trattasi, tenendo conto di tutti gli elementi di dette merci che ne possano influenzarne il valore economico.
Quando il valore in dogana delle merci importate è determinato in conformità all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del regolamento n. 2913/92, il periodo di 90 giorni di cui all’articolo 152, paragrafo 1, del regolamento n. 2454/93 deve essere applicato in modo rigoroso.
Quando il valore in dogana delle merci importate è determinato ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del regolamento n. 2913/92, gli sconti praticati, che hanno determinato il prezzo al quale le merci importate sono state, di fatto, vendute, non possono essere presi in considerazione.
(
1
)	Lingua originale: l’inglese.
(
2
)	Nella versione applicabile ai fatti del procedimento principale, regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU 1992, L 302, pag. 1) (in prosieguo: il «codice doganale»).
(
3
)	Nota relativa alla versione in lingua inglese della citata disposizione, non pertinente per la versione in lingua italiana.
(
4
)	V. sentenza del 20 dicembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, punto 24 e la giurisprudenza ivi citata.
(
5
)	V. articolo 32 del codice doganale. V. anche articolo 33 del codice doganale, per gli elementi che non devono essere considerati nel valore in dogana.
(
6
)	V. sentenza del 20 dicembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, punto 26 e la giurisprudenza ivi citata.
(
7
)	V. sentenza del 9 novembre 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, punto 43 e la giurisprudenza ivi citata.
(
8
)	V. articolo 30, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale.
(
9
)	V. articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale.
(
10
)	V. articolo 142, paragrafo 1, lettera d), del regolamento d’applicazione.
(
11
)	Cfr supra, paragrafo 25.
(
12
)	V. articolo 178 del regolamento d’applicazione, nonché la Raccolta dei testi sul valore in dogana del comitato del codice doganale (TAXUD/800/2002-IT) (in prosieguo: la «Raccolta»), pag. 31.
(
13
)	V. articolo 14 del codice doganale.
(
14
)	V. articolo 4 del regolamento (CE) n. 515/97 del Consiglio, del 13 marzo 1997, relativo alla mutua assistenza tra le autorità amministrative degli Stati membri e alla collaborazione tra queste e la Commissione per assicurare la corretta applicazione delle normative doganale e agricola (GU 1997, L 82, pag. 1).
(
15
)	Cfr. articolo 11, paragrafo 2, del codice doganale.
(
16
)	V. articolo 15 del codice doganale.
(
17
)	V. articolo 151 del regolamento d’applicazione e le note interpretative sul valore in dogana di cui all’allegato 23 del regolamento di applicazione.
(
18
)	V. articolo 6, paragrafo 3, del codice doganale, nonché sentenza del 9 novembre 2017, LS Custom Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, punti 39 e 40 e giurisprudenza ivi citata, e sentenza del 16 giugno 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, punto 35.
(
19
)	V. articolo 152, paragrafo 1, lettera a), del regolamento d’applicazione.
(
20
)	V. articolo 152, paragrafo 3, del regolamento d’applicazione.
(
21
)	V. articoli 29, 32 e 33 del codice doganale. V. anche supra, paragrafo 24.
(
22
)	V. la Raccolta, pagg. 46 e 47. V. anche articolo 145, paragrafo 2, del regolamento d’applicazione e, per analogia, sentenze del 20 dicembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, punti 34 e 35, e del 6 giugno 1990, Unifert, C‑11/89, EU:C:1990:237, punto 35.
(
23
)	V., in tal senso, sentenza del 28 febbraio 2008, Carboni e derivati, C‑263/06, EU:C:2008:128, punto 58.
(
24
)	Questo è il motivo per cui anche nel quadro dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), vi è un’applicazione gerarchica del metodo di valutazione. Di conseguenza, il prezzo unitario delle merci importate da valutare prevale sul prezzo unitario di merci identiche o similari importate, al fine di determinare il valore in dogana ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c). Solo in circostanze in cui il prezzo unitario delle merci da valutare non è chiaro o non può essere dimostrato le autorità doganali possono ricorrere, nell’ordine, al prezzo unitario di merci identiche o similari. V., in tal senso, la Raccolta, pag. 76.
(
25
)	Una differenza nel valore può riscontrarsi per varie ragioni, quali il trasferimento dei rischi inerenti il trasporto delle merci verso l’Unione europea o una differenza nel prezzo di mercato.
(
26
)	V. articolo 152, paragrafo 1, lettera a), punti da i) a iii), del regolamento d’applicazione.
(
27
)	V. le note relative all’articolo 152, paragrafo 3, delle note interpretative di cui all’allegato 23 del regolamento d’applicazione.