62021CJ0227_RES
Zadeva C‑227/21
UAB „HA.EN.“
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas)
Sodba Sodišča (četrti senat) z dne 15. septembra 2022
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Pravica do odbitka vstopnega DDV – Prodaja nepremičnine med davčnimi zavezanci – Prodajalec, ki je v postopku zaradi insolventnosti – Nacionalna praksa, v skladu s katero se kupcu zavrne pravica do odbitka, ker je vedel oziroma bi moral vedeti za težave prodajalca pri plačilu izstopnega DDV – Goljufija in zloraba pravic – Pogoji“
Harmonizacija davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Pravica do odbitka – Zavrnitev pravice do odbitka – Dopustnost – Pogoji – Transakcija, ki je del goljufije ali zlorabe v zvezi z davkom na dodano vrednost – Davčni zavezanec, ki je vedel oziroma bi moral vedeti za obstoj goljufije – Pravno zadosten dokaz objektivnih elementov, ki kažejo na to zavedanje
(Direktiva Sveta 2006/112)
(Glej točke od 25 do 28.)
Lastna sredstva Evropske unije – Varstvo finančnih interesov Unije – Boj proti goljufijam in drugim nezakonitim ravnanjem – Pojem goljufije, ki škodi finančnim interesom Unije – Vsakršno namerno dejanje ali opustitev, ki ogroža prihodke iz uporabe enotne stopnje od harmonizirane osnove za odmero davka na dodano vrednost, določene v skladu s pravili Unije – Vključitev
(člen 325(1) PDEU; Konvencija o zaščiti finančnih interesov Evropskih skupnosti, člen 1; Direktiva Sveta 2006/112)
(Glej točki 30 in 31.)
Lastna sredstva Evropske unije – Varstvo finančnih interesov Unije – Boj proti goljufijam in drugim nezakonitim ravnanjem – Davčni zavezanec, ki je pravilno izpolnil obveznosti glede obračuna na področju davka na dodano vrednost – Opustitev plačila ustrezno obračunanega davka – Neobstoj davčne goljufije – Namernost ali nenamernost opustitve – Nevplivanje
(Direktiva Sveta 2006/112)
(Glej točko 32.)
Harmonizacija davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Nastanek in obseg pravice do odbitka – Načelo davčne nevtralnosti – Prodaja nepremičnine med davčnimi zavezanci – Prodajalec, ki je v postopku zaradi insolventnosti – Kupec, ki ve oziroma bi moral vedeti za težave prodajalca pri plačilu izstopnega davka – Nacionalna praksa, v skladu s katero se kupcu zavrne pravica do odbitka – Nedopustnost
(Direktiva Sveta 2006/112, člen 168(a))
(Glej točke od 33 do 36, 38, 40 in od 42 do 47 ter izrek.)
Povzetek
Litovska družba je septembra 2007 pri litovski banki prejela posojilo za dejavnost razvoja nepremičnin. To posojilo je bilo zavarovano s hipoteko na zemljišču v Vilni (Litva), na katerem je bila nedokončana zgradba.
S pogodbo o odstopu terjatev, sklenjeno novembra 2015, je družba HA.EN. proti plačilu prevzela vse terjatve v zneskih iz tega posojila in pogodbeno hipoteko. Ob sklenitvi te pogodbe je družba HA.EN. med drugim potrdila, da je seznanjena z ekonomskim in finančnim položajem ter pravnim statusom družbe prodajalke ter da se zaveda, da je ta družba insolventna in da je v zvezi z njo v teku postopek prisilne poravnave.
Ker je bila dražba, ki je bila naznanjena z aktom sodnega izvršitelja maja 2016, v zvezi z nepremičnino, na kateri je imela družba HA.EN. hipoteko, neuspešna, je družba HA.EN. sprejela ponudbo za prevzem nepremičnine po izklicni ceni, s čimer je bil poravnan del njenih terjatev. Lastninska pravica na nepremičnini se je nanjo prenesla za skupni znesek 5.468.000 EUR, to je znesek 4.519.008,26 EUR, povečan za davek na dodano vrednost (DDV) v višini 948.991,74 EUR. Obe stranki prenosa sta račun za to transakcijo vnesli v svoje izkaze. Ker se je zoper prodajalko nato začel stečajni postopek, ta izstopnega DDV ni nikoli plačala v državni proračun.
Družba HA.EN. pa je od davčne uprave zahtevala vračilo presežka DDV, ki je izhajal iz odbitka vstopnega DDV, in sicer 948.991,74 EUR. Vendar je davčna uprava ugotovila, da je družba HA.EN. – s tem, da je sklenila transakcijo za pridobitev zadevne nepremičnine, čeprav je vedela oziroma bi morala vedeti, da prodajalka v državni proračun ne bo plačala DDV za to transakcijo – ravnala v slabi veri in zlorabila pravice. Zato ji je davčna uprava odrekla pravico do odbitka tega vstopnega DDV.
Litovska sodišča so na prvi stopnji ugodila davčni upravi. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve), pri katerem je družba HA.EN. vložila pritožbo, pa dvomi, da je praksa davčne uprave, v skladu s katero se v primerih, kakršen je obravnavani, pravica do odbitka DDV zavrne, dopustna z vidika prava Unije.
Sodišče, pri katerem je bil vložen predlog za sprejetje predhodne odločbe, je v sodbi odločilo, da Direktiva 2006/112 (
1
) v povezavi z načelom davčne nevtralnosti nasprotuje nacionalni praksi, kakršna je litovska, v skladu s katero se v okviru prodaje nepremičnine med davčnimi zavezanci kupcu zavrne pravica do odbitka plačanega vstopnega DDV zgolj zato, ker je ta vedel oziroma bi moral vedeti, da je bil prodajalec v finančnih težavah ali celo insolventen in da bi ta okoliščina lahko povzročila, da prodajalec ne bo plačal ali ne bo mogel plačati DDV v državni proračun.
Presoja Sodišča
Sodišče je najprej spomnilo, da pravica do odbitka vstopnega DDV pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti, ki so predmet DDV, in da te pravice načeloma ni mogoče omejiti. Vendar se upravičenci na določbe prava Unije ne morejo sklicevati za namene goljufije ali zlorabe. Če je torej ob upoštevanju objektivnih elementov pravno zadostno dokazano, da je bila pri uveljavljanju pravice do odbitka storjena goljufija ali zloraba, morajo nacionalni organi in sodišča pravico do odbitka zavrniti.
V zvezi s tem je Sodišče že na začetku poudarilo, da davčni zavezanec – ki je dolžnik po sodbi in se sooča s finančnimi težavami ter v okviru zakonsko določenega postopka prisilne prodaje proda del svojega premoženja, da bi poplačal svoje dolgove, nato pa obračuna iz tega naslova dolgovani DDV, vendar pozneje zaradi navedenih težav ne more plačati celote ali dela navedenega DDV – zgolj iz tega razloga ni kriv goljufije na področju DDV. Posledično v takih okoliščinah a fortiori kupcu tega premoženja ni mogoče očitati, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da s pridobitvijo tega premoženja sodeluje pri transakciji, ki je povezana z goljufijo na področju DDV.
Sodišče je nato opozorilo na pogoja, ki morata biti izpolnjena na področju DDV za ugotovitev obstoja zlorabe: rezultat zadevnih transakcij mora biti pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi nasprotovala cilju, ki mu sledi Direktiva o DDV, in iz vseh objektivnih elementov mora biti razvidno, da je bistveni namen zadevnih transakcij omejen na pridobitev te davčne ugodnosti.
V zvezi s tem je Sodišče ugotovilo, da že sam obstoj možnosti, ki je državam članicam dana z Direktivo o DDV, da uporabijo mehanizem obrnjene davčne obveznosti, ki omogoča, da se breme DDV prenese na davčnega zavezanca, za katerega se opravi transakcija, ki je obdavčljiva s tem davkom, zlasti v primeru, kakršen je ta je v obravnavani zadevi, kaže, da zakonodajalec Unije ni štel, da je odbitek DDV, ki ga plača kupec nepremičnine v postopku prisilne prodaje, v nasprotju s cilji Direktive o DDV. Poleg tega zgolj na podlagi finančnih težav, s katerimi se sooča dolžnik, čigar premoženje se prodaja z izvršbo, ni mogoče sklepati o njegovem nezakonitem namenu, da DDV ne plača. Zato zgolj na tej podlagi ni mogoče šteti, da je kupec tega premoženja s tem, da je z dolžnikom sklenil poslovno transakcijo, zlorabil pravice.
V okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, lahko upnika, ki prevzame nepremičnino, v bistvu vodi želja, da bi izterjal celoto ali del svoje terjatve z uporabo pravnih sredstev, ki jih ima na voljo, kot je postopek prisilne prodaje. Glede na to, da ta postopek sledi a priori legitimnemu cilju, zadevnega prevzema ni mogoče enačiti s povsem umetnim konstruktom brez ekonomske stvarnosti, ki se izvaja zgolj za pridobitev davčne ugodnosti.
Sodišče je nazadnje štelo, da je litovska praksa v obravnavani zadevi v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti, ker pomeni, da morajo kupci nepremičnin nositi breme DDV, ki so ga plačali kot vstopni davek, in to še toliko bolj, ker se Republika Litva ni odločila uveljavljati možnosti, da v obravnavanem položaju uvede mehanizem obrnjene davčne obveznosti, katerega namen je ravno zmanjšati tveganje glede insolventnosti zavezanca za plačilo DDV. Taka praksa lahko tudi omeji krog potencialnih kupcev, zato je v nasprotju s ciljem postopka prisilne prodaje, in sicer optimalno unovčiti dolžnikovo premoženje, da bi bili njegovi upniki čim bolje poplačani. Poleg tega se taka praksa nagiba k izolaciji gospodarskih subjektov v finančnih težavah in ovira njihovo sposobnost izvajanja transakcij v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti, saj to načelo nasprotuje razlikovanju med davčnimi zavezanci glede na njihov finančni položaj.
(
1
)	Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).