ORDONNANCE DE LA COUR (huitième chambre)
13 décembre 2021 (*)
« Renvoi préjudiciel – Article 99 du règlement de procédure de la Cour – Fiscalité directe – Imposition des plus-values immobilières – Articles 63, 64 et 65 TFUE – Libre circulation des capitaux – Charge fiscale plus élevée sur les plus-values immobilières réalisées par des résidents de pays tiers »
Dans l’affaire C‑647/20,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif – CAAD), Portugal], par décision du 10 novembre 2020, parvenue à la Cour le 1er décembre 2020, dans la procédure
XG
contre
Autoridade Tributária e Aduaneira,
LA COUR (huitième chambre),
composée de M. N. Jääskinen, président de chambre (rapporteur), MM. M. Safjan et M. Gavalec, juges,
avocat général : M. G. Hogan,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée, conformément à l’article 99 du règlement de procédure de la Cour,
rend la présente
Ordonnance
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 63 et de l’article 65, paragraphe 1, TFUE.
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant XG à l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorité fiscale et douanière, Portugal) (ci-après l’« AT ») au sujet de l’avis d’imposition émis par cette dernière portant sur les revenus de XG au titre de l’année 2018.
Le cadre juridique
3        Dans sa version en vigueur au 31 décembre 1993, l’article 41, paragraphes 1 et 2, du Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques), disposait :
« 1.      La valeur des revenus de la catégorie G correspond au solde résultant de la différence entre les plus-values et les moins-values réalisées la même année, déterminée conformément aux articles suivants.
2.      Les plus-values prévues à l’article 10, paragraphe 1, sous a), c) et d), sont prises en considération uniquement à hauteur de 50 % de leur montant. »
4        L’article 43 de ce code, dans sa version applicable au litige au principal (ci-après le « CIRS »), dispose :
« 1.      Le montant des revenus qualifiés de plus-values correspond au solde apuré résultant de la différence entre les plus-values et les moins-values réalisées la même année, déterminées conformément aux articles suivants.
2.      Le solde visé au paragraphe précédent, concernant les transmissions effectuées par des résidents, prévues à l’article 10, paragraphe 1, sous a), c) et d), qu’il soit positif ou négatif, est pris en considération à hauteur de 50 % de son montant seulement. »
5        L’article 72 du CIRS, intitulé « Taux spéciaux », prévoit, à son paragraphe 1, un taux autonome pour les plus-values visées à l’article 10, paragraphe 1, sous a) et d), obtenues par des personnes ne résidant pas sur le territoire portugais, dès lors qu’elles ne proviennent pas d’un établissement stable situé sur ce territoire.
6        L’article 72, paragraphes 9 et 10, énonce :
« 9.      Les personnes résidant dans un autre État membre de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen [(EEE)], pour autant que, dans ce dernier cas, un échange d’informations en matière fiscale soit en place, peuvent opter, à l’égard des revenus visés aux paragraphes 1, sous a) et b), et 2, pour l’imposition de ces revenus au taux qui, conformément au tableau prévu à l’article 68, paragraphe 1, serait applicable si ces derniers étaient obtenus par des personnes résidant sur le territoire portugais.
10.      Aux fins de la détermination du taux mentionné au paragraphe précédent, sont pris en considération tous les revenus, y compris ceux obtenus en dehors dudit territoire, dans les mêmes conditions que celles qui sont applicables aux résidents.
[...] »
Les faits du litige au principal et la question préjudicielle
7        XG, de nationalité portugaise, est résidente aux États-Unis. Le 13 avril 2018, XG et Y ont hérité, chacun pour moitié, d’un appartement situé au Portugal, d’une valeur de 151 367,13 euros.
8        Le 17 octobre 2018, XG et Y ont vendu cet appartement pour un montant de 220 000 euros.
9        Dans sa déclaration de revenus relative à l’année 2018, XG a déclaré cette vente ainsi que les coûts y afférents, à savoir : 110 000 euros de valeur d’acquisition, 76 188,13 euros de valeur de réalisation, et 5 412 euros de frais et charges.
10      Le 30 juillet 2019, l’AT a émis un avis d’imposition dans lequel elle a fixé le revenu total de XG pour l’année fiscale 2018 à 28 399,87 euros, correspondant au montant imposable de la plus-value provenant de la vente de l’appartement. L’AT, en application du taux autonome prévu à l’article 72, paragraphe 1, du CIRS, a fixé le montant dû par XG au titre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques à 7 951,96 euros.
11      XG a payé le montant exigé le 2 septembre 2019.
12      Devant la juridiction de renvoi, XG conteste cet avis d’imposition qu’elle estime contraire à l’article 63 TFUE en raison de son caractère discriminatoire à l’égard des contribuables non-résidents par rapport aux contribuables résidents. L’application de l’article 43, paragraphe 2, et de l’article 72, paragraphe 1, sous a), du CIRS aurait pour effet de faire peser une charge fiscale plus lourde sur les non–résidents que celle qui serait applicable à un résident. Elle soutient que ce surcroît d’impôt rend plus difficile l’investissement dans l’immobilier pour des non–résidents.
13      L’AT soutient que l’article 43, paragraphe 2, du CIRS est conforme au droit de l’Union. Cette disposition relèverait de l’exception prévue à l’article 64, paragraphe 1, TFUE qui permet d’appliquer aux résidents de pays tiers des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers.
14      La juridiction de renvoi expose, tout d’abord, que la Cour a déjà jugé dans une situation analogue qu’une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux (ordonnance du 6 septembre 2018, Patrício Teixeira, C‑184/18, non publiée, EU:C:2018:694).
15      Cette juridiction souligne, ensuite, que les dispositions du CIRS concernant l’imposition des plus-values provenant de la vente de biens immeubles ont évolué. Dans sa version d’origine, applicable à compter du 1er janvier 1989, le CIRS prévoyait un abattement de 50 % sur les plus-values, applicable à tous les contribuables, quelle que soit la localisation de leur résidence. Dans sa version applicable à partir du 1er janvier 2002, le CIRS a réservé aux seuls résidents le bénéfice de cet abattement et a concomitamment établi un taux autonome d’imposition sur les plus-values réalisées par des non–résidents. Depuis le 1er janvier 2008, le CIRS permet désormais aux résidents d’un autre État membre de l’Union ou de l’EEE d’opter pour le régime d’imposition applicable aux résidents.
16      Enfin, la juridiction de renvoi précise que le régime d’imposition des plus-values applicable au litige au principal n’était pas en vigueur le 31 décembre 1993. Par conséquent, contrairement à ce que soutient l’AT, l’exception prévue à l’article 64, paragraphe 1, TFUE ne serait pas applicable.
17      La juridiction de renvoi estime que la restriction à la libre circulation des capitaux résultant des dispositions nationales en cause pourrait uniquement être justifiée au titre de l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE.
18      Dans ces conditions, le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif – CAAD), Portugal] a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« En vertu de l’article 65, paragraphe 1, sous a), du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, les plus-values résultant d’une opération immobilière, à savoir la vente d’un immeuble qu’une ressortissante portugaise non résidente de l’Union européenne a hérité, peuvent-elles être imposées selon un régime discriminatoire, plus onéreux, par rapport à celui applicable aux contribuables résidents, lesquels bénéficient de la réduction de 50 % de la plus-value qui sert de base au calcul de l’impôt sur le revenu ? »
Sur la question préjudicielle
19      En vertu de l’article 99 de son règlement de procédure, la Cour peut, notamment lorsqu’une réponse à une question posée à titre préjudiciel peut être clairement déduite de la jurisprudence ou lorsque la réponse à la question posée ne laisse place à aucun doute raisonnable, décider à tout moment, sur proposition du juge rapporteur, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée.
20      Il y a lieu de faire application de cette disposition dans le cadre de la présente affaire.
21      Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 63 et l’article 65, paragraphe 1, TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques qui soumet les plus-values résultant de la vente, par un résident d’un pays tiers, de biens immeubles situés dans cet État membre à une charge fiscale supérieure à celle qui serait appliquée pour ce même type d’opération aux plus-values réalisées par un résident dudit État membre.
Sur la libre circulation des capitaux
22      Il convient de rappeler, à titre liminaire, que l’article 63 TFUE interdit toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres, sous réserve des justifications visées à l’article 65 TFUE.
23      Aux termes de l’article 43, paragraphe 2, du CIRS, les plus-values réalisées par des résidents lors de la cession de biens immeubles situés au Portugal sont imposables à hauteur de 50 % seulement de leur montant. En revanche, pour les non-résidents, l’article 72, paragraphe 1, sous a), du CIRS prévoit l’imposition de ces mêmes plus-values sur la totalité de leur montant à un taux autonome. Il résulte de la décision de renvoi que le taux qui a été appliqué à XG était de 28 %.
24      L’article 72, paragraphes 9 et 10, du CIRS permet aux personnes résidant dans un État membre de l’Union ou dans l’EEE d’opter pour un régime d’imposition analogue à celui qui s’applique aux résidents portugais, et de bénéficier ainsi de l’abattement de 50 %. Une telle possibilité n’étant pas offerte aux résidents de pays tiers, ces derniers ne peuvent pas bénéficier de cet abattement.
25      Il en résulte que, pour la vente d’un même bien immeuble sis au Portugal, en cas de réalisation de plus-values, les personnes résidant dans un pays tiers sont soumises à une charge fiscale supérieure à celle appliquée aux résidents et, partant, se trouvent dans une situation moins favorable que ces derniers (voir, en ce sens, ordonnance du 6 septembre 2018, Patrício Teixeira, C‑184/18, non publiée, EU:C:2018:694, point 21 et jurisprudence citée).
26      La Cour a déjà jugé qu’une telle réglementation constitue une restriction aux mouvements de capitaux interdite par l’article 63, paragraphe 1, TFUE (ordonnance du 6 septembre 2018, Patrício Teixeira, C‑184/18, non publiée, EU:C:2018:694, point 26).
27      Ainsi, il convient de constater qu’une disposition nationale, qui soumet les plus-values résultant de la cession, par un résident d’un pays tiers, d’un bien immeuble situé dans un État membre à une charge fiscale supérieure à celle qui serait appliquée pour ce même type d’opération aux plus-values réalisées par un résident dudit État membre, constitue une restriction aux mouvements de capitaux qui est interdite par l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
Sur l’existence d’une justification à la restriction à la libre circulation des capitaux au titre de l’article 65, paragraphes 1 et 3, TFUE
28      Il résulte de l’article 65, paragraphe 1, TFUE, lu en combinaison avec le paragraphe 3 de cet article, que les États membres peuvent établir, dans leur réglementation nationale, une distinction entre les contribuables résidents et les contribuables non-résidents pour autant que cette distinction ne constitue pas un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux.
29      Il y a donc lieu de distinguer les traitements inégaux autorisés au titre de l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE des discriminations arbitraires interdites par le paragraphe 3 de cet article. À cet égard, il ressort de la jurisprudence de la Cour que, pour que des dispositions fiscales nationales, telles que l’article 43, paragraphe 2, et l’article 72, paragraphe 1, sous a), du CIRS, puissent être considérées comme compatibles avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il faut que la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou soit justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général [voir, en ce sens, arrêt du 18 mars 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Impôt sur les plus-values immobilières), C‑388/19, EU:C:2021:212, point 35 et jurisprudence citée].
30      Or, en l’occurrence, la différence de traitement entre les résidents et les non-résidents prévue par la réglementation portugaise concerne des situations qui sont objectivement comparables. En outre, cette différence de traitement n’est pas justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.
31      En ce qui concerne, en premier lieu, la comparabilité des situations, il convient de rappeler que, ainsi que la Cour l’a déjà précisé à plusieurs reprises, premièrement, l’imposition des plus-values résultant de la cession d’un bien immeuble porte, aux termes de l’article 43, paragraphe 2, et de l’article 72, paragraphe 1, sous a), du CIRS, sur une seule catégorie de revenus des contribuables, qu’ils soient résidents ou non-résidents, deuxièmement, que cette imposition concerne ces deux catégories de contribuables et, troisièmement, que l’État membre dans lequel trouve sa source le revenu imposable est toujours la République portugaise [arrêt du 18 mars 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Impôt sur les plus-values immobilières), C‑388/19, EU:C:2021:212, point 37 et jurisprudence citée].
32      Il résulte de ce qui précède qu’il n’existe aucune différence objective de situation entre les résidents et les non-résidents de nature à justifier une inégalité de traitement fiscal entre eux au titre de l’article 43, paragraphe 2, et de l’article 72, paragraphe 1, sous a), du CIRS, en ce qui concerne l’imposition des plus-values réalisées à la suite de la vente de biens immeubles situés au Portugal. Partant, la situation dans laquelle se trouve un non-résident, tel que XG, est comparable à celle d’un résident.
33      En ce qui concerne, en second lieu, l’existence de justifications tirées de raisons impérieuses d’intérêt général, la Cour a déjà considéré que la restriction résultant de l’article 43, paragraphe 2, du CIRSne saurait être justifiée par la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal (ordonnance du 6 septembre 2018, Patrício Teixeira, C‑184/18, non publiée, EU:C:2018:694, points 40 et 41 ainsi que jurisprudence citée). Par ailleurs, il ne ressort pas du dossier dont dispose la Cour que d’autres raisons impérieuses d’intérêt général ont été avancées.
34      Il ressort de la décision de renvoi que l’AT invoque certaines modifications apportées à la réglementation nationale à la suite de l’arrêt du 11 octobre 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600). Selon cette autorité, l’article 72, paragraphes 9 et 10, du CIRS permettrait ainsi aux contribuables non–résidents d’opter pour le régime applicable aux contribuables résidents. Toutefois, il suffit de constater que cette faculté étant réservée aux seuls contribuables résidant dans des États membres de l’Union ou de l’EEE, elle est sans incidence sur les effets discriminatoires de la réglementation nationale à l’égard des contribuables résidant dans des pays tiers.
35      Partant, la solution à laquelle est parvenue la Cour dans les arrêts du 11 octobre 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), et du 18 mars 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Impôt sur les plus-values immobilières) (C‑388/19, EU:C:2021:212), ainsi que dans l’ordonnance du 6 septembre 2018, Patrício Teixeira (C‑184/18, non publiée, EU:C:2018:694), est pleinement transposable à la présente affaire.
36      Eu égard aux considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question préjudicielle que l’article 63 et l’article 65, paragraphe 1, TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques qui soumet les plus-values résultant de la vente, par un résident d’un pays tiers, de biens immeubles situés dans cet État membre à une charge fiscale supérieure à celle qui serait appliquée pour ce même type d’opération aux plus-values réalisées par un résident dudit État membre.
Sur les dépens
37      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (huitième chambre) dit pour droit :
L’article 63 et l’article 65, paragraphe 1, TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques qui soumet les plus-values résultant de la vente, par un résident d’un pays tiers, de biens immeubles situés dans cet État membre à une charge fiscale supérieure à celle qui serait appliquée pour ce même type d’opération aux plus-values réalisées par un résident dudit État membre.
Signatures
*      Langue de procédure : le portugais.