62018CC0329
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MICHAL BOBEK
της 22ας Μαΐου 2019 (
1
)
Υπόθεση C‑329/18
Valsts ieņēmumu dienests
κατά
SIA Altic
[αίτηση του Augstākā tiesa(Ανωτάτου Δικαστηρίου, Λεττονία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Δικαίωμα εκπτώσεως από τον ΦΠΑ – Άρνηση – Προμήθεια από αντισυμβαλλόμενους που εμπλέκονται σε φορολογική απάτη – Υποχρέωση επιμέλειας του υποκείμενου στον φόρο – Σημασία της συμμορφώσεως του υποκείμενου στον φόρο προς τομεακές υποχρεώσεις – Κανονισμός (ΕΚ) 178/2002 – Υποχρέωση ανιχνευσιμότητας – Κανονισμός (ΕΚ) 852/2004 – Κανονισμός (ΕΚ) 882/2004 – Καταχώριση των επιχειρήσεων τροφίμων»
I. Εισαγωγή
1.
Η SIA Altic αγόρασε σπόρους ελαιοκράμβης από δύο εταιρίες και προέβη σε έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί των εισροών για τις εν λόγω συναλλαγές. Σε επακόλουθο έλεγχο που διενήργησαν οι λεττονικές φορολογικές αρχές αποδείχθηκε ότι οι εν λόγω εταιρίες ήταν εικονικές. Ως εκ τούτου, οι φορολογικές αρχές έκριναν ότι οι εν λόγω συναλλαγές δεν είχαν λάβει χώρα και επέβαλαν στην SIA Altic την καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ. Η SIA Altic άσκησε προσφυγή προκειμένου να επιτύχει την ακύρωση της εν λόγω πράξεως. Τόσο το πρωτοβάθμιο όσο και το δευτεροβάθμιο εθνικό δικαστήριο δικαίωσαν την ανωτέρω προσφεύγουσα.
2.
To Augstākā tiesa (Ανώτατο Δικαστήριο, Λεττονία), που επελήφθη αιτήσεως αναιρέσεως, έχει αμφιβολίες ως προς την ορθή ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
2
), σε συνδυασμό με τις απαιτήσεις της τομεακής νομοθεσίας για τα τρόφιμα. Οι αμφιβολίες αυτές αφορούν το επιχείρημα των λεττονικών φορολογικών αρχών ότι η SIA Altic όφειλε να γνωρίζει τη συμμετοχή των αντισυμβαλλόμενών της σε απάτη περί τον ΦΠΑ, διότι δραστηριοποιούνταν στον τομέα των τροφίμων και, ως εκ τούτου, ήταν υποχρεωμένη να ελέγχει τους επιχειρηματικούς συνεργάτες της βάσει του υψηλού επιπέδου που εφαρμόζεται στον εν λόγω τομέα, σύμφωνα με τις υποχρεώσεις που επιβάλλουν οι κανονισμοί (ΕΚ) 178/2002 (
3
), (ΕΚ) 852/2004 (
4
) και (ΕΚ) 882/2004 (
5
).
3.
Η υπό κρίση υπόθεση παρέχει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να διευκρινίσει τη νομολογία του σχετικά με τα απαιτούμενα κριτήρια προκειμένου να διαπιστωθεί αν ορισμένος επιχειρηματίας «γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει» ότι μετείχε σε πράξη συνδεόμενη με απάτη περί τον ΦΠΑ, ώστε να μην του αναγνωριστεί το δικαίωμα εκπτώσεως. Ειδικότερα, ζητείται από το Δικαστήριο να διευκρινίσει σε ποια έκταση, αν τούτο ισχύει, συγκεκριμένες τομεακές υποχρεώσεις που υπέχουν επιχειρηματίες οι οποίοι δραστηριοποιούνται σε ορισμένους τομείς, όπως αυτές που αφορούν τη νομοθεσία για τα τρόφιμα, είναι κρίσιμες για τη γενική φορολογική εκτίμηση ως προς το αν ορισμένος επιχειρηματίας γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε συναλλαγή συνδεόμενη με απάτη περί τον ΦΠΑ.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Η οδηγία περί ΦΠΑ
4.
Κατά το άρθρο 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ: «Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
5.
Κατά το άρθρο 178: «Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα άρθρα 220 έως 236 και τα άρθρα 238, 239 και 240,
[…]».
6.
Το άρθρο 220 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι «κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εξασφαλίζει την έκδοση τιμολογίου από τον ίδιο, από τον αποκτώντα αγαθά ή τον λήπτη υπηρεσιών ή, στο όνομά του και για λογαριασμό του, από τρίτον, στις ακόλουθες περιπτώσεις:
1)
για τις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών, τις οποίες πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο,
[…]».
7.
Το άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:
[…]
4)
ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος ή του λήπτη κατά το άρθρο 214, με βάση τον οποίο έλαβε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών για την οποία είναι υπόχρεος στον φόρο ή παράδοση αγαθών του άρθρου 138,
5)
το πλήρες όνομα και η πλήρης διεύθυνση του υποκειμένου στον φόρο και του αποκτώντος τα αγαθά ή του λήπτη των υπηρεσιών,
6)
η ποσότητα και το είδος των παραδιδόμενων αγαθών ή η έκταση και το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών,
[…]».
8.
Το άρθρο 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»
Β.
Ο κανονισμός 178/2002
9.
Οι αιτιολογικές σκέψεις 28 και 29 του κανονισμού 178/2002 έχουν ως εξής:
«(28)
Η πείρα έχει δείξει ότι η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς των τροφίμων και των ζωοτροφών μπορεί να τεθεί σε κίνδυνο, όταν είναι αδύνατο να ανιχνευθεί η προέλευση των τροφίμων και των ζωοτροφών. Είναι συνεπώς ανάγκη να καθιερωθεί ένα ολοκληρωμένο σύστημα ανιχνευσιμότητας εντός των επιχειρήσεων τροφίμων και ζωοτροφών ώστε να μπορούν να πραγματοποιούνται αποσύρσεις προϊόντων, ακριβείς και με συγκεκριμένο στόχο, ή να δίνονται ακριβείς και στοχοθετημένες πληροφορίες στους καταναλωτές ή το ελεγκτικό προσωπικό, αποφεύγοντας έτσι την πιθανότητα δημιουργίας άσκοπων γενικότερων δυσλειτουργιών στην περίπτωση εμφάνισης προβλημάτων σχετικών με την ασφάλεια των τροφίμων.
(29)
Είναι ανάγκη να εξασφαλιστεί ότι οι επιχειρήσεις τροφίμων ή ζωοτροφών, συμπεριλαμβανομένων των εισαγωγέων, μπορούν να προσδιορίσουν τουλάχιστον την επιχείρηση από την οποία έχει προέλθει το τρόφιμο, η ζωοτροφή ή η ουσία που μπορεί να ενσωματωθεί σε ένα τρόφιμο ή ζωοτροφή, ώστε να εξασφαλιστεί ότι κατόπιν έρευνας, η ανιχνευσιμότητα διασφαλίζεται σε όλα τα στάδια.»
10.
Κατά το άρθρο 3 του κανονισμού 178/2002, νοούνται ως:
«[…]
2.
“επιχείρηση τροφίμων”: κάθε επιχείρηση, κερδοσκοπική ή μη, δημόσια ή ιδιωτική, η οποία ασκεί οποιαδήποτε από τις δραστηριότητες που συνδέονται με οιοδήποτε στάδιο της παραγωγής, μεταποίησης και διανομής των τροφίμων,
3.
“υπεύθυνος επιχειρήσεως τροφίμων”: τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που έχουν την ευθύνη να εξασφαλίσουν ότι πληρούνται οι απαιτήσεις της νομοθεσίας για τα τρόφιμα μέσα στην επιχείρηση τροφίμων που έχουν υπό τον έλεγχό τους,
[…]
15.
“ανιχνευσιμότητα”: η δυνατότητα ανίχνευσης και παρακολούθησης τροφίμων, ζωοτροφών, ζώων που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή τροφίμων ή ουσιών που πρόκειται ή αναμένεται να ενσωματωθούν σε τρόφιμα ή σε ζωοτροφές, σε όλα τα στάδια της παραγωγής, μεταποίησης και διανομής τους,
16.
“στάδια παραγωγής, μεταποίησης και διανομής”: οιοδήποτε στάδιο, περιλαμβανομένης της εισαγωγής, από την πρωτογενή παραγωγή ενός τροφίμου μέχρι και την πώλησή του ή τη διάθεσή του στον τελικό καταναλωτή και, όπου συντρέχει λόγος, η εισαγωγή, η παραγωγή, η παρασκευή, η διανομή, η πώληση και η διάθεση ζωοτροφών,
[…]».
11.
Το άρθρο 18 του κανονισμού 178/2002 ορίζει τα εξής:
«1.   Η ανιχνευσιμότητα των τροφίμων, των ζωοτροφών, των ζώων που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή τροφίμων και οποιασδήποτε άλλης ουσίας που προορίζεται για ενσωμάτωση σε ένα τρόφιμο ή σε μια ζωοτροφή ή αναμένεται ότι θα ενσωματωθεί σε αυτά, διασφαλίζεται σε όλα τα στάδια παραγωγής, μεταποίησης και διανομής.
2.   Οι υπεύθυνοι των επιχειρήσεων τροφίμων και ζωοτροφών είναι σε θέση να αναγνωρίζουν κάθε πρόσωπο από το οποίο έχουν προμηθευτεί ένα τρόφιμο, μια ζωοτροφή, ένα ζώο που χρησιμοποιείται για την παραγωγή τροφίμων ή οποιαδήποτε άλλη ουσία που προορίζεται για ενσωμάτωση σε ένα τρόφιμο ή σε μια ζωοτροφή ή αναμένεται ότι θα ενσωματωθεί σε αυτά.
Για τον σκοπό αυτό οι υπεύθυνοι των επιχειρήσεων εγκαθιδρύουν συστήματα και διαδικασίες που καθιστούν τις πληροφορίες αυτές διαθέσιμες στις αρμόδιες αρχές, εάν αυτές το ζητήσουν.
3.   Οι υπεύθυνοι των επιχειρήσεων τροφίμων και ζωοτροφών καθιερώνουν συστήματα και διαδικασίες για την αναγνώριση των άλλων επιχειρήσεων στις οποίες προμηθεύουν τα προϊόντα τους. Αυτές οι πληροφορίες είναι διαθέσιμες στις αρμόδιες αρχές, εάν αυτές το ζητήσουν.
4.   Τα τρόφιμα ή οι ζωοτροφές που διατίθενται ή ενδέχεται να διατεθούν στην αγορά της Κοινότητας πρέπει να φέρουν κατάλληλη επισήμανση ή σήμα αναγνώρισης ώστε να διευκολύνεται η ανιχνευσιμότητά τους, μέσω κατάλληλων εγγράφων ή πληροφοριών, σύμφωνα με τις σχετικές απαιτήσεις των ειδικότερων διατάξεων.
5.   Οι διατάξεις για την εφαρμογή των απαιτήσεων του παρόντος άρθρου όσον αφορά συγκεκριμένους τομείς είναι δυνατό να θεσπίζονται σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 58, παράγραφος 2.»
Γ.
Ο κανονισμός 852/2004
12.
Το άρθρο 6 του κανονισμού 852/2004 (το οποίο επιγράφεται «Επίσημοι έλεγχοι, καταχώριση και έγκριση») ορίζει τα εξής:
«1.   Οι υπεύθυνοι επιχειρήσεων τροφίμων συνεργάζονται με την αρμόδια αρχή σύμφωνα με τη λοιπή εφαρμοστέα κοινοτική νομοθεσία ή, εφόσον δεν υπάρχει, με το εθνικό δίκαιο.
2.   Ειδικότερα, κάθε υπεύθυνος επιχείρησης τροφίμων κοινοποιεί στη σχετική αρμόδια αρχή, με τον τρόπο που απαιτεί η τελευταία, κάθε εγκατάσταση υπό τον έλεγχό του η οποία εκτελεί οιοδήποτε στάδιο παραγωγής, μεταποίησης και διανομής τροφίμων, προκειμένου να καταχωρισθεί.
[…]»
Δ.
Ο κανονισμός 882/2004
13.
Το άρθρο 31, παράγραφος 1, του κανονισμού 882/2004 προβλέπει τα εξής:
«α)
Οι αρμόδιες αρχές προσδιορίζουν τις διαδικασίες που πρέπει να ακολουθούν οι υπεύθυνοι επιχειρήσεων ζωοτροφών και τροφίμων κατά την υποβολή αίτησης για την καταχώριση των εγκαταστάσεών τους σύμφωνα με τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 852/2004, την οδηγία 95/69/ΕΚ, ή τον μελλοντικό κανονισμό για την υγιεινή των ζωοτροφών.
β)
Οι αρμόδιες αρχές καταρτίζουν και ενημερώνουν κατάλογο των υπευθύνων επιχειρήσεων ζωοτροφών και τροφίμων που έχουν καταχωριστεί. Στις περιπτώσεις που τέτοιοι κατάλογοι υφίστανται ήδη για άλλους σκοπούς, μπορούν να χρησιμοποιούνται και για τους σκοπούς του παρόντος κανονισμού.»
III. Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
14.
Η SIA Altic (στο εξής: αναιρεσίβλητη) αγόρασε σπόρους ελαιοκράμβης από την SIA Sakorex (τον Ιούλιο και Αύγουστο του 2011) και από την SIA Ulmar (τον Οκτώβριο του 2011). Οι σπόροι ελαιοκράμβης παρελήφθησαν κανονικά και αποθηκεύτηκαν σε δεξαμενή (σιλό) της εταιρίας SIA Vendo. Η αναιρεσίβλητη προέβη σε έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών για τις εν λόγω συναλλαγές.
15.
Από έλεγχο που διενήργησε η Valsts ieņēmumu dienests (φορολογική αρχή, Λεττονία, στο εξής: VID) προέκυψε ότι η SIA Sakorex και η SIA Ulmar ήταν εικονικές εταιρίες. Η VID έκρινε ότι οι συναλλαγές μεταξύ της αναιρεσίβλητης και των ανωτέρω εταιριών δεν είχαν λάβει χώρα και, με απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2012, επέβαλε στην αναιρεσίβλητη την καταβολή του ΦΠΑ που είχε προηγουμένως εκπέσει, προστίμου και προσαυξήσεων λόγω εκπρόθεσμης καταβολής.
16.
Η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, προκειμένου να επιτύχει την ακύρωση της εν λόγω διοικητικής πράξεως. Το πρωτοβάθμιο και το δευτεροβάθμιο εθνικό δικαστήριο δικαίωσαν την αναιρεσίβλητη. Ειδικότερα, το Administratīvā apgabaltiesa (δευτεροβάθμιο διοικητικό δικαστήριο, Λεττονία) έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι δεν αμφισβητείται ότι τα επίμαχα αγαθά αποθηκεύτηκαν σε σιλό της SIA Vendo στην ποσότητα και κατά τις ημερομηνίες που αναγράφονται στα σχετικά έγγραφα. Από τα έγγραφα του φακέλου της υποθέσεως και τις εξηγήσεις που παρασχέθηκαν από την αναιρεσίβλητη προέκυψε επιπρόσθετα ότι η αναιρεσίβλητη ενήργησε με καλή πίστη. Περαιτέρω, η φύση της συναλλαγής δεν απαιτούσε να ελεγχθεί η ικανότητα των αντισυμβαλλόμενων να παράσχουν την εν λόγω υπηρεσία, καθόσον ο πωλητής πραγματοποίησε την παράδοση των αγαθών στον τόπο παραδόσεως που είχε συμφωνηθεί στη σύμβαση. Όπως προκύπτει από τη σύμβαση που συνήφθη μεταξύ της αναιρεσίβλητης και της SIA Vendo, η τελευταία ήταν υπεύθυνη για την ακρίβεια των πληροφοριών που παρατίθενται στο δελτίο αποστολής και για τις αντίστοιχες συνέπειες. Τέλος, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι η VID δεν είχε αναφέρει ποιες συγκεκριμένες ενέργειες, που απορρέουν απευθείας από τον νόμο, έπρεπε να είχε πραγματοποιήσει, αλλά δεν πραγματοποίησε η αναιρεσίβλητη προκειμένου να ελέγξει την ικανότητα των αντισυμβαλλόμενών της να παραδώσουν τα αγαθά. Συνεπώς, το Administratīvā apgabaltiesa (δευτεροβάθμιο διοικητικό δικαστήριο) έκρινε ότι από το προσκομισθέν αποδεικτικό υλικό στην υπό κρίση υπόθεση δεν προέκυψε ότι η αναιρεσίβλητη ενήργησε εσκεμμένα, προκειμένου να επιτύχει όφελος συνιστάμενο στην έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών.
17.
Η VID άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής αναίρεση ενώπιον του Augstākā tiesa (Ανωτάτου Δικαστηρίου), που είναι το αιτούν δικαστήριο. Η VID ισχυρίζεται ότι το Administratīvā apgabaltiesa (δευτεροβάθμιο διοικητικό δικαστήριο) υπέπεσε σε σφάλμα κρίνοντας ότι δεν υπάρχει νομική απαίτηση η οποία επιβάλλει υποχρέωση διαπιστώσεως της προελεύσεως των αποκτηθέντων αγαθών. Κατά τον κανονισμό 178/2002, οι υπεύθυνοι των επιχειρήσεων τροφίμων και ζωοτροφών πρέπει να είναι σε θέση να αναγνωρίζουν οποιαδήποτε ουσία που προορίζεται για ενσωμάτωση σε τρόφιμο ή σε ζωοτροφή ή αναμένεται ότι θα ενσωματωθεί σε αυτά. Για τον σκοπό αυτόν, οι υπεύθυνοι των επιχειρήσεων πρέπει να εγκαθιδρύουν συστήματα και διαδικασίες που καθιστούν τις πληροφορίες αυτές διαθέσιμες στις αρμόδιες αρχές, αν αυτές το ζητήσουν. Κατά συνέπεια, η αναιρεσίβλητη ήταν υποχρεωμένη να ελέγχει διεξοδικά τους αντισυμβαλλόμενούς της, δεδομένου ότι αυτοί μετείχαν στην τροφική αλυσίδα. Η αναιρεσίβλητη δεν ήλεγξε αν οι αντισυμβαλλόμενοί της είχαν καταχωριστεί στο μητρώο της Pārtikas un veterinārais dienests (αρχής για την ασφάλεια των τροφίμων και των ζωοτροφών, Λεττονία), οπότε δεν διενήργησε τον ελάχιστο έλεγχο σχετικά με τους αντισυμβαλλόμενούς της. Τούτο αποδεικνύει, κατά την VID, ότι η αναιρεσίβλητη γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι οι εν λόγω συναλλαγές αποτελούσαν μέρος μιας απάτης περί τον ΦΠΑ.
18.
Η αναιρεσίβλητη υποστηρίζει ότι οι διατάξεις που επικαλείται η VID δεν είναι εφαρμοστέες, επειδή οι σπόροι που αγόρασε προορίζονταν για την παραγωγή καυσίμων και σε καμία περίπτωση δεν συνδέονταν με οποιοδήποτε είδος τροφίμων. Συνεπώς, δεν δικαιολογείται η εφαρμογή επί της αναιρεσίβλητης της νομοθεσίας για τους υπευθύνους των επιχειρήσεων τροφίμων.
19.
Εντός αυτού του πλαισίου, το Augstākās tiesa (Ανώτατο Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της [οδηγίας περί ΦΠΑ], λαμβανομένου υπόψη του σκοπού του κανονισμού [178/2002] (ο οποίος συνίσταται στην εγγύηση της ασφάλειας των τροφίμων και επιτυγχάνεται, μεταξύ άλλων, με την εξασφάλιση της ανιχνευσιμότητας των τροφίμων), την έννοια ότι δεν αντιτίθεται στην άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου εισροών σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος συμμετέχει στην τροφική αλυσίδα, δεν έχει επιδείξει, κατά την επιλογή των αντισυμβαλλομένων του, μεγαλύτερη επιμέλεια (πέραν των συνήθων εμπορικών πρακτικών) η οποία συνίσταται, κατ’ ουσίαν, στην υποχρέωση διενέργειας ελέγχων σχετικά με τον αντισυμβαλλόμενό του, πλην όμως έχει ελέγξει την ποιότητα των τροφίμων, εκπληρώνοντας με τον τρόπο αυτόν τους σκοπούς του [κανονισμού 178/2002];
2)
Επιβάλλει η απαίτηση του άρθρου 6 του κανονισμού 852/2004 και του άρθρου 31 του κανονισμού 882/2004, όσον αφορά την καταχώριση επιχειρήσεως τροφίμων, ερμηνευόμενη υπό το πρίσμα του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της [οδηγίας περί ΦΠΑ], στον αντισυμβαλλόμενο μιας τέτοιας επιχειρήσεως την υποχρέωση να ελέγξει αν η επιχείρηση αυτή έχει καταχωρισθεί και είναι απαραίτητος αυτός ο έλεγχος προκειμένου να διαπιστωθεί αν ο εν λόγω αντισυμβαλλόμενος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι διενήργησε πράξη με εικονική επιχείρηση, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαιτεροτήτων της εν λόγω πράξεως;»
20.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Λεττονική και η Ισπανική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Τα εν λόγω ενδιαφερόμενα μέρη καθώς και η αναιρεσίβλητη έλαβαν μέρος στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 6ης Μαρτίου 2019.
IV. Ανάλυση
21.
Οι παρούσες προτάσεις είναι διαρθρωμένες ως ακολούθως. Μετά από ορισμένες προκαταρκτικές παρατηρήσεις (Α), θα παρουσιάσω τη νομολογία σχετικά με την απαιτούμενη επιμέλεια στον τομέα του ΦΠΑ σε καταστάσεις όπου αποδεικνύεται ότι διαπράχθηκε απάτη από τους αντισυμβαλλόμενους (Β). Εν συνεχεία, θα εξετάσω το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο αφορά το αν η μη συμμόρφωση με τις τομεακές υποχρεώσεις που υπέχει υποκείμενος στον φόρο, οι οποίες όμως δεν σχετίζονται με τον ΦΠΑ, όπως η υποχρέωση ανιχνευσιμότητας κατά το άρθρο 18 του κανονισμού 178/2002, πρέπει να οδηγήσει σε άρνηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών (Γ). Κατόπιν, θα εξετάσω το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα με το οποίο κατ’ ουσίαν ζητείται να διευκρινιστεί αν η μη διενέργεια ελέγχου της συμμορφώσεως των αντισυμβαλλόμενων με την υποχρέωση καταχωρίσεώς τους που απορρέει από τον κανονισμό 882/2004 ασκεί επιρροή προκειμένου να διαπιστωθεί αν ο υποκείμενος στον φόρο όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε πράξη που συνδέεται με απάτη περί τον ΦΠΑ (Δ).
Α.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
22.
Τα ζητήματα στην υπό κρίση υπόθεση αφορούν αποκλειστικώς το αν υποκείμενος στον φόρο πρέπει να στερηθεί το δικαίωμα εκπτώσεως λόγω της προσαπτόμενης έλλειψης επιμέλειάς του, η οποία αξιολογείται σε συνάρτηση με τη συμπεριφορά του σε σχέση με υποχρεώσεις που αυτός και οι αντισυμβαλλόμενοί του υπέχoυν από τομεακή νομοθεσία η οποία δεν είναι φορολογική. Ως εκ τούτου, θεωρείται δεδομένο ότι κατά τα λοιπά πληρούνται οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις για το δικαίωμα εκπτώσεως.
23.
Υπάρχουν δύο ακόμη πραγματικά στοιχεία που εξακρίβωσε το αιτούν δικαστήριο τα οποία θα θεωρήσω δεδομένα.
24.
Πρώτον, δεν αμφισβητείται ότι οι αντισυμβαλλόμενοι της αναιρεσίβλητης αποδείχθηκε ότι ήταν εικονικές επιχειρήσεις. Μολονότι δεν μπορεί να ανιχνευθεί η προέλευση των αγαθών, τα αγαθά παραδόθηκαν και προφανώς ήταν καλής ποιότητας.
25.
Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διαπίστωσε ότι δεν έχει προσκομιστεί κάποιο αποδεικτικό στοιχείο προς στήριξη του ισχυρισμού της αναιρεσίβλητης ότι οι επίμαχοι σπόροι θα χρησιμοποιούνταν για την παραγωγή καυσίμων. Στις συμβάσεις πωλήσεως που συνήφθησαν μεταξύ της αναιρεσίβλητης και των δύο αντισυμβαλλόμενών της περιλαμβάνεται όρος σύμφωνα με τον οποίο τα αγαθά πρέπει να πληρούν τις προϋποθέσεις που έχει θέσει η Pārtikas un veterinārais dienests (αρχή για την ασφάλεια των τροφίμων και των ζωοτροφών). Επιπλέον, οι επιχειρήσεις που η αναιρεσίβλητη αναφέρει ως επιχειρηματικούς συνεργάτες της δεν δραστηριοποιούνται στην παραγωγή καυσίμων. Επομένως, το αιτούν δικαστήριο, έχοντας αξιολογήσει τα αποδεικτικά στοιχεία που προσκομίστηκαν ενώπιόν του, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη παράδοση (και κατά συνέπεια επίσης η αναιρεσίβλητη σχετικά με εν λόγω παράδοση) καταλαμβάνεται από τις υποχρεώσεις που προβλέπει ο κανονισμός 178/2002.
Β.
Η νομολογία σχετικά με τη φοροδιαφυγή και με το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ
26.
Το Δικαστήριο έχει τονίσει σε διάφορες υποθέσεις τη σημασία του δικαιώματος εκπτώσεως. Το δικαίωμα αυτό έχει περιγραφεί ως «θεμελιώδης αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ» (
6
) και ως «αναπόσπαστο μέρος του μηχανισμού του ΦΠΑ» το οποίο, κατ’ αρχήν, δεν μπορεί να περιοριστεί (
7
). Είναι κομβικής σημασίας για την ουδετερότητα του συστήματος του ΦΠΑ, δεδομένου ότι σκοπός του είναι να απαλλαγεί πλήρως ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΠΑ ο οποίος οφείλεται ή καταβάλλεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Συνεπώς, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές κατ’ αρχήν υπόκεινται οι ίδιες σε ΦΠΑ (
8
).
27.
Τούτο εξηγεί επίσης το γιατί το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ δεν μπορεί να θιγεί από το γεγονός ότι στην αλυσίδα των παραδόσεων μια προγενέστερη ή μεταγενέστερη συναλλαγή, την οποία ο φορολογούμενος δεν γνωρίζει ή δεν είναι σε θέση να γνωρίζει, ενέχει απάτη περί τον ΦΠΑ (
9
).
28.
Εντούτοις, σύμφωνα με το γενικό καθήκον των εθνικών φορολογικών αρχών να προλαμβάνουν και να καταπολεμούν την απάτη περί τον ΦΠΑ, οι εν λόγω αρχές δικαιούνται να αρνηθούν το δικαίωμα εκπτώσεως (και, τελικά, να ζητήσουν την επιστροφή των ποσών που εξέπεσαν) αν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι το δικαίωμα αυτό προβάλλεται δολίως ή καταχρηστικώς (
10
).
29.
Αυτό συμβαίνει όχι μόνον όταν ο υποκείμενος στον φόρο φοροδιαφεύγει, αλλά και όταν «γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την αγορά στην οποία προβαίνει, μετέχει σε πράξη που πραγματοποιείται στο πλαίσιο απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ» (
11
). Υπό αυτές τις περιστάσεις, ο υποκείμενος στον φόρο θεωρείται «ότι μετέχει στην απάτη αυτή και δη ανεξαρτήτως του ζητήματος αν ωφελείται ή όχι από τη μεταπώληση των αγαθών» (
12
). Και τούτο, διότι στην περίπτωση αυτή ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει συνδρομή τους αυτουργούς της απάτης και καθίσταται συνεργός τους (
13
).
30.
Εντούτοις, ο αποκλεισμός του δικαιώματος εκπτώσεως αποτελεί εξαίρεση από τη θεμελιώδη αρχή την οποία συνιστά το δικαίωμα αυτό. Συνεπώς, στις φορολογικές αρχές εναπόκειται να αποδείξουν «με επαρκή βεβαιότητα τα αντικειμενικά στοιχεία με βάση τα οποία καθίσταται δυνατό να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο είχε ή όφειλε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί δικαίωμα προς έκπτωση έγινε στο πλαίσιο απάτης διαπραχθείσας από τον προμηθευτή ή από άλλο επιχειρηματία δραστηριοποιούμενο σε προηγούμενο στάδιο της αλυσίδας παραδόσεων» (
14
).
31.
Το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι η διοίκηση δεν μπορεί να επιβάλλει στον υποκείμενο στον φόρο την υποχρέωση να προβαίνει σε περίπλοκους και σε βάθος ελέγχους σχετικά με τον προμηθευτή του, μεταφέροντας, στην πράξη, στον ίδιο το βάρος της διενέργειας πράξεων ελέγχου στις οποίες στη διοίκηση εναπόκειται να προβεί (
15
). Πράγματι, στη φορολογική αρχή, η οποία έχει διαπιστώσει ότι ο εκδότης του τιμολογίου διέπραξε απάτες ή παρατυπίες, εναπόκειται να αποδείξει ότι ο παραλήπτης γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη συνδεόταν με φοροδιαφυγή. Τον εν λόγω έλεγχο πρέπει να διενεργεί η φορολογική αρχή με βάση αντικειμενικά στοιχεία «και χωρίς να απαιτεί από τον παραλήπτη του τιμολογίου να προβεί σε ελέγχους τους οποίους δεν οφείλει να διενεργήσει» (
16
).
32.
Το Δικαστήριο έχει επίσης διευκρινίσει ότι οι φορολογικές αρχές δεν μπορούν να υποχρεώνουν γενικά τους υποκείμενους στον φόρο να διασφαλίζουν ότι ο εκδότης του τιμολογίου των επίμαχων αγαθών και υπηρεσιών έχει εκπληρώσει τις σχετικές με τη δήλωση και την απόδοση του ΦΠΑ υποχρεώσεις του και ότι διαθέτει τα σχετικά έγγραφα (
17
). Ομοίως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι φορολογικές αρχές δεν μπορούν να αξιώνουν από τους υποκείμενους στον φόρο να προσκομίζουν έγγραφα που να αποδεικνύουν τη συμμόρφωση του προμηθευτή με τις τομεακές υποχρεώσεις που του επιβάλλει το δίκαιο της Ένωσης (
18
).
33.
Ο αποφασιστικός παράγοντας είναι η επιμέλεια που επιδεικνύουν οι υποκείμενοι στον φόρο. Και τούτο, διότι «οι επιχειρηματίες οι οποίοι λαμβάνουν τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να τους ζητηθούν προκειμένου να διασφαλιστεί ότι οι πράξεις τους δεν έχουν σχέση με απάτη περί τον ΦΠΑ ή με άλλου είδους απάτη, πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να επικαλεστούν τη νομιμότητα των πράξεων αυτών χωρίς να κινδυνεύουν να απολέσουν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ που αποδόθηκε επί των εισροών» (
19
).
34.
Το απαιτούμενο επίπεδο επιμέλειας εξαρτάται από τις εκάστοτε περιστάσεις. Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο καθορισμός των μέτρων που ευλόγως μπορούν να ζητηθούν από υποκείμενο στον φόρο αποτελεί συνάρτηση των συνθηκών της εκάστοτε υποθέσεως (
20
). Πράγματι, από τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά εξαρτάται το αν απαιτείται από τον υποκείμενο στον φόρο να επιδείξει αυξημένη επιμέλεια (για παράδειγμα, λόγω της αξίας των αγαθών στο πλαίσιο αγοράς) (
21
).Όταν υπάρχουν ενδείξεις από τις οποίες προκύπτουν υποψίες για την ύπαρξη παραβάσεως ή απάτης και αναλόγως των συγκεκριμένων συνθηκών, οι επιχειρηματίες ενδέχεται να υποχρεωθούν να αναζητήσουν πληροφορίες για τους επιχειρηματικούς συνεργάτες τους, προκειμένου να βεβαιωθούν ότι είναι αξιόπιστοι (
22
).
35.
Εντούτοις, δύο στοιχεία είναι αξιοσημείωτα. Πρώτον, έως τούδε, το απαιτούμενο επίπεδο επιμέλειας εξαρτάται από τις εκάστοτε περιστάσεις οι οποίες αφορούν διαφορετικά πραγματικά περιστατικά, αλλά πάντοτε εντός του πλαισίου της οδηγίας περί ΦΠΑ και του νομικού της καθεστώτος. Δεύτερον, η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το απαιτούμενο επίπεδο επιμέλειας καθιστά επίσης σαφές ότι, ακόμη και όταν υφίστανται ενδείξεις για την ύπαρξη παρατυπίας, οι φορολογικές αρχές δεν μπορούν να απαιτούν γενικά από τους υποκείμενους στον φόρο, αφενός, να εξακριβώνουν ότι ο εκδότης του τιμολογίου είχε στη διάθεσή του τα αγαθά ή ήταν σε θέση να τα παραδώσει και ότι έχει εκπληρώσει τις σχετικές με τον ΦΠΑ υποχρεώσεις του, προκειμένου να διασφαλιστεί ότι δεν έχουν σημειωθεί παρατυπίες, ή, αφετέρου, να κατέχουν δικαιολογητικά έγγραφα σχετικά με τα ως άνω στοιχεία (
23
).
36.
Εν ολίγοις, οι αρμόδιες αρχές δύνανται να αρνηθούν το δικαίωμα εκπτώσεως μόνον όταν διαπιστώνεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε πράξη συνδεόμενη με απάτη περί τον ΦΠΑ. Το επίπεδο επιμέλειας που απαιτείται να επιδείξει ο υποκείμενος στον φόρο για την εκπλήρωση της σχετικής υποχρεώσεως επιμέλειας μπορεί να διαφέρει ανάλογα με τις περιστάσεις. Ωστόσο, οι αρχές πρέπει να στηρίζονται σε αντικειμενικά στοιχεία προκειμένου να διαπιστώνουν αν ο υποκείμενος στον φόρο είχε ή όφειλε να έχει γνώση του γεγονότος ότι μετείχε σε πράξη συνδεόμενη με απάτη περί τον ΦΠΑ. Οι αρχές δεν μπορούν να μεταφέρουν στον παραλήπτη του τιμολογίου το βάρος της διενέργειας πράξεων ελέγχου τις οποίες δεν οφείλει να διενεργήσει.
Γ.
Πρώτο ερώτημα: δικαίωμα εκπτώσεως και κανονισμός 178/2002
37.
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί η σημασία της συμμορφώσεως με την υποχρέωση ανιχνευσιμότητας κατά το άρθρο 18 του κανονισμού 178/2002, προκειμένου να εκτιμηθεί αν υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος είναι επιχειρηματίας του τομέα τροφίμων, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε πράξη συνδεόμενη με απάτη περί τον ΦΠΑ, ώστε να πρέπει να μην του αναγνωριστεί το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.
38.
Είμαι της γνώμης ότι η μη συμμόρφωση με τις τομεακές υποχρεώσεις που υπέχει υποκείμενος στον φόρο οι οποίες όμως δεν σχετίζονται οι ίδιες με τον ΦΠΑ, όπως η υποχρέωση ανιχνευσιμότητας κατά το άρθρο 18 του κανονισμού 178/2002, δεν είναι από μόνη της αποφασιστικής σημασίας για την άρνηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Με άλλα λόγια, πιθανή μη συμμόρφωση με τις εν λόγω τομεακές υποχρεώσεις δεν μπορεί να συνεπάγεται αυτομάτως ότι ο υποκείμενος στον φόρο όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη συνδέεται με απάτη περί τον ΦΠΑ (1). Υπό την προϋπόθεση ότι η τομεακή νομοθεσία όντως επιβάλλει στον υποκείμενο στον φόρο σαφή και εκτενέστερη νομική υποχρέωση ταυτοποιήσεως των αντισυμβαλλόμενων, η μη συμμόρφωση με τις εν λόγω τομεακές υποχρεώσεις μπορεί να ληφθεί υπόψη στο πλαίσιο της γενικής εκτιμήσεως που πρέπει να διενεργηθεί από το αιτούν δικαστήριο ως ένα από τα αντικειμενικά στοιχεία για τον καθορισμό των μέτρων που ευλόγως μπορούν να απαιτηθούν να λάβει ο υποκείμενος στον φόρο ούτως ώστε αυτός να βεβαιωθεί ότι οι συναλλαγές που διενήργησε δεν ενείχαν απάτη περί τον ΦΠΑ, διαπραχθείσα από κάποιον εκ των προμηθευτών του (2).
1. Η μη διασφάλιση της ανιχνευσιμότητας δεν συνεπάγεται ότι «όφειλε να γνωρίζει» την απάτη περί τον ΦΠΑ
39.
Η Λεττονική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, ακόμη και αν στην υπό κρίση υπόθεση δεν υπάρχουν αποδεικτικά στοιχεία ως προς το ότι η αναιρεσίβλητη γνώριζε ότι μετείχε σε πράξη συνδεόμενη με απάτη περί τον ΦΠΑ, πληθώρα στοιχείων καταδεικνύει ότι όφειλε να έχει γνώση του γεγονότος αυτού. Η αναιρεσίβλητη δεν αναζήτησε τους αντισυμβαλλόμενούς της. Αντιθέτως, εκείνοι απευθύνθηκαν σε αυτήν κατόπιν ανακοινώσεων που η αναιρεσίβλητη είχε δημοσιεύσει στα μέσα επικοινωνίας. Τα αγαθά δεν παρελήφθησαν απευθείας από την αναιρεσίβλητη, αλλά μέσω διαμεσολαβητή, ο οποίος δεν ήλεγξε τις πληροφορίες σχετικά με τους προμηθευτές.
40.
Μολονότι, κατά την εθνική νομολογία, δεν απαιτείται έλεγχος της ικανότητας των επιχειρηματικών συνεργατών, η κατάσταση είναι διαφορετική στον τομέα των τροφίμων. Η Λεττονική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι, λόγω της υποχρεώσεως ανιχνευσιμότητας που επιβάλλει ο κανονισμός 178/2002, οι επιχειρήσεις τροφίμων υποχρεούνται να διενεργούν σε βάθος ελέγχους σχετικά με τους αντισυμβαλλόμενούς τους. Επιπλέον, η αναιρεσίβλητη, δηλώνοντας ότι οι σπόροι προορίζονταν για παραγωγή καυσίμων, έδειξε ότι είχε γνώση σχετικά με τις υψηλότερες απαιτήσεις που ισχύουν για τη βιομηχανία τροφίμων και προσπάθησε να τις αποφύγει. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Λεττονική Κυβέρνηση διευκρίνισε περαιτέρω ότι, κατά την άποψή της, η κατά το άρθρο 18, παράγραφος 2, του κανονισμού 178/2002 υποχρέωση ανιχνευσιμότητας περιλαμβάνει την υποχρέωση ελέγχου ότι ο αντισυμβαλλόμενος είναι δεόντως καταχωρισμένος στο μητρώο της αρμόδιας αρχής για την ασφάλεια των τροφίμων και των ζωοτροφών.
41.
Η Ισπανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η αναιρεσίβλητη δεν συμμορφώθηκε με την υποχρέωση ταυτοποιήσεως των επιχειρήσεων που προμήθευσαν τους σπόρους ελαιοκράμβης. Η εν λόγω υποχρέωση απορρέει από το άρθρο 18 του κανονισμού 178/2002. Η μη ταυτοποίηση των προμηθευτών είχε δύο συνέπειες: κίνδυνο για την ασφάλεια των τροφίμων και το ότι η αναιρεσίβλητη δεν έλαβε γνώση του εικονικού χαρακτήρα των εταιριών που την προμήθευσαν καθώς και την ύπαρξη απάτης στην αλυσίδα του ΦΠΑ. Αυτή η παράβαση ουσιαστικών απαιτήσεων που βαρύνουν τον υποκείμενο στον φόρο, μολονότι δεν έχει φορολογικό χαρακτήρα, είχε αρνητικές συνέπειες για την είσπραξη του οφειλόμενου ΦΠΑ.
42.
Δεν συμφωνώ, τόσο σε διαρθρωτικό επίπεδο (δηλαδή ότι πιθανή μη συμμόρφωση με τομεακές υποχρεώσεις συνεπάγεται αυτοδικαίως άρνηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών) όσο και στο επίπεδο της συγκεκριμένης υποχρεώσεως που φέρεται ότι επιβάλλει το άρθρο 18, παράγραφος 2, του κανονισμού 178/2002. Σε αυτό το τμήμα των παρουσών προτάσεων, θα εξηγήσω γιατί το επιχείρημα που προβάλλουν αμφότερες οι κυβερνήσεις είναι εσφαλμένο από διαρθρωτικής απόψεως. Στο επόμενο τμήμα των παρουσών προτάσεων, θα εξηγήσω γιατί φρονώ ότι η εκτίμησή τους περί του πεδίου της συγκεκριμένης υποχρεώσεως που επιβάλλεται από το άρθρο 18, παράγραφος 2, του κανονισμού 178/2002 είναι και αυτή προβληματική.
43.
Ως προκαταρκτική παρατήρηση στη γενικότερη ανάλυση, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αντιτίθεται, όσον αφορά τον ΦΠΑ, στη διάκριση μεταξύ νομίμων και παρανόμων συναλλαγών, καθόσον το γεγονός ότι οι επίμαχες δραστηριότητες είναι παράνομες δεν μεταβάλλει τον οικονομικό χαρακτήρα τους (
24
). Η εν λόγω διαπίστωση ισχύει για τις δραστηριότητες που είναι από μόνες τους παράνομες, καθώς και για την περίπτωση όπου υπάρχει στενή σύνδεση μεταξύ των παρεχόμενων αγαθών ή υπηρεσιών και της παράνομης δραστηριότητας. Ειδικότερα, για παράδειγμα, στην υπόθεση Coffeeshop «Siberië» (
25
) το Δικαστήριο συνήγαγε ότι η εκμίσθωση τραπεζιού σε τρίτον για να πωλήσει κάνναβη εντός «coffeeshop» στο Άμστερνταμ υπόκειται σε ΦΠΑ, ακόμη και αν κατά την εθνική νομοθεσία η εν λόγω πράξη αποτελεί αξιόποινη πράξη συνέργειας στο αδίκημα της εμπορίας «μαλακών ναρκωτικών».
44.
Κατά μείζονα λόγο, στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, το γεγονός ότι μια (ως προς το αντικείμενό της, σαφώς νόμιμη) πράξη τελείται εντός πλαισίου όπου μια ή περισσότερες τομεακές νομικές υποχρεώσεις φέρεται να έχουν παραβιαστεί, δεν την καθιστά παράνομη, και επομένως είναι άνευ σημασίας, από οικονομικής απόψεως, για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Συνεπώς, δεν υπάρχει αμφιβολία ως προς το ότι η επίμαχη πράξη εμπίπτει στις ρυθμίσεις περί ΦΠΑ, συμπεριλαμβανομένου του δικαιώματος εκπτώσεως.
45.
Υπάρχουν τουλάχιστον τρία κύρια επιχειρήματα ως προς το γιατί, εν γένει, η ερμηνεία που προτείνουν η Λεττονική και η Ισπανική Κυβέρνηση δεν μπορεί να γίνει δεκτή: η επιταγή νομιμότητας· οι διαφορές στη λογική και στους σκοπούς κάθε καθεστώτος· και το ζήτημα της (πιθανής σωρεύσεως) κυρώσεων.
46.
Πρώτον, απλώς δεν υφίσταται νομική βάση, ούτε στο δίκαιο της Ένωσης ούτε, όπως προκύπτει, στο εθνικό δίκαιο, για την αυτόματη ένταξη (διαφόρων) τομεακών απαιτήσεων στο γενικό καθεστώς του ΦΠΑ. Κατά το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως εξαρτάται από την κατοχή τιμολογίου, και, κατά το άρθρο 220, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, τιμολόγιο πρέπει να εκδίδεται για κάθε παροχή αγαθών ή υπηρεσιών την οποία ένας υποκείμενος στον φόρο πραγματοποίησε προς άλλον υποκείμενο στον φόρο. Το άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ απαριθμεί (εξαντλητικά) τα στοιχεία που πρέπει να αναγράφονται στο τιμολόγιο, μεταξύ των οποίων αναφέρεται το πλήρες όνομα και η πλήρης διεύθυνση του υποκείμενου στον φόρο και του αποκτώντος τα αγαθά ή του λήπτη των υπηρεσιών. Η υποχρέωση αναγραφής των εν λόγω στοιχείων βαρύνει τον εκδότη του τιμολογίου και συνιστά τυπική απαίτηση για την εγκυρότητα των τιμολογίων.
47.
Στην υπό κρίση υπόθεση, από τους ισχυρισμούς της αναιρεσίβλητης κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση προκύπτει ότι οι απαιτήσεις αυτές είχαν τηρηθεί δεόντως και ότι, επιπλέον, η αναιρεσίβλητη είχε ελέγξει την καταχώριση των προμηθευτών της στο μητρώο ΦΠΑ.
48.
Πέραν αυτής της υποχρεώσεως που ρητώς προβλέπεται στο πλαίσιο του ΦΠΑ, κατά το άρθρο 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και την αποφυγή της φοροδιαφυγής, αρκεί οι υποχρεώσεις αυτές να μην επιβάλλουν επιπλέον υποχρεώσεις τιμολογήσεως, και μόνον αν οι υποχρεώσεις αυτές δεν υπερβαίνουν το αναγκαίο όριο για την επίτευξη των επιδιωκόμενων σκοπών (
26
).
49.
Ανεξάρτητα από το αν πρόσθετες υποχρεώσεις που αφορούν την ανιχνευσιμότητα των επιχειρήσεων τροφίμων είναι πράγματι συμβατές με το άρθρο 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ, από τις απαντήσεις της Λεττονικής Κυβερνήσεως στις ερωτήσεις του Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση προέκυψε ότι τέτοιου είδους πρόσθετες υποχρεώσεις όντως δεν προβλέπονταν από την εθνική νομοθεσία.
50.
Ως εκ τούτου, τα ανωτέρω επιχειρήματα προφανώς συνιστούν απλώς μια «ευφάνταστη ερμηνεία» χωρίς οποιαδήποτε ρητή νομική βάση, είτε στο εθνικό δίκαιο είτε, εν πάση περιπτώσει, στο δίκαιο της Ένωσης. Όσον αφορά τις συγκεκριμένες και ρητές απαιτήσεις που απορρέουν από το δίκαιο της Ένωσης, στο επόμενο τμήμα των παρουσών προτάσεων (
27
) θα επανέλθω στο ζήτημα τι απαιτεί το άρθρο 18, παράγραφος 2, του κανονισμού 178/2002.
51.
Δεύτερον, είναι σαφές ότι κάθε ένα από τα νομοθετικά καθεστώτα, αφενός, το γενικό σύστημα του ΦΠΑ και, αφετέρου, οι διάφορες ρυθμίσεις στον τομέα των τροφίμων στην εσωτερική αγορά, υπαγορεύεται από διαφορετική αντικειμενική και νομοθετική λογική. Το ένα νομοθετικό καθεστώς δεν υπάρχει για να ενισχύει το άλλο. Τούτο σημαίνει ότι επίσης οι κυρώσεις για την παράβαση ενός εκ των νομοθετικών καθεστώτων διαφέρουν.
52.
Τρίτον, το σημείο στο οποίο συναντώνται οι δύο προηγούμενες παρατηρήσεις δεν είναι μόνο το ζήτημα της ενδεχόμενης κυρώσεως υπό τη μορφή της αρνήσεως εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών χωρίς ορθή νομική βάση, αλλά και ο κίνδυνος σωρεύσεως κυρώσεων λόγω της παράλληλης εφαρμογής των νομικών καθεστώτων. Πράγματι, η ερμηνεία που προτείνουν η Λεττονική και η Ισπανική Κυβέρνηση θα μετατρέψει την άρνηση του δικαιώματος εκπτώσεως σε πρόσθετη κύρωση που συνδέεται με παρανομία την οποία ένας υποκείμενος στον φόρο διέπραξε σε διαφορετικό κανονιστικό πλαίσιο (
28
). Υφίστανται ήδη ειδικότερες συνέπειες συνδεόμενες με την παράβαση των υποχρεώσεων που επιβάλλει ο κανονισμός 178/2002, όπως προκύπτει με σαφήνεια από το άρθρο 17, παράγραφος 2, κατά το οποίο τα κράτη μέλη καθορίζουν το σύστημα των κυρώσεων που επιβάλλονται για τις παραβιάσεις της νομοθεσίας για τα τρόφιμα και τις ζωοτροφές.
53.
Επιπλέον, υπάρχει ένα συστημικό επιχείρημα που, κατά την άποψή μου, καθιστά αδύνατη την αποδοχή των ισχυρισμών της Ισπανικής και της Λεττονικής Κυβερνήσεως. Πρέπει το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ να εξαρτάται από την ύπαρξη και το περιεχόμενο τομεακών ρυθμίσεων και συγκεκριμένων υποχρεώσεων που δεν σχετίζονται με τον ΦΠΑ; Πρέπει να οριστεί διαφορετικό επίπεδο απαιτούμενης επιμέλειας ανάλογα με το τι πωλείται στο πλαίσιο κάθε συμβάσεως; Θα είναι τότε δυνατόν, σε ορισμένους τομείς, οι απαιτήσεις να είναι χαμηλότερες ακόμη και από τις προβλεπόμενες στην οδηγία περί ΦΠΑ;
54.
Οι συστημικές συνέπειες μιας τέτοιας προσεγγίσεως όντως θα καθιστούσαν μεταβλητό το δικαίωμα εκπτώσεως, εφόσον οι προϋποθέσεις για την αναγνώρισή του θα εξηρτώντο από την ύπαρξη πρόσθετων τομεακών υποχρεώσεων που αφορούν την υποχρέωση ελέγχου των αντισυμβαλλόμενων.
55.
Τέλος, προς στήριξη των ισχυρισμών της, η Λεττονική Κυβέρνηση παραπέμπει στη νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία «η άρνηση αναγνωρίσεως δικαιώματος ή πλεονεκτήματος λόγω πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν κατάχρηση ή απάτη αποτελεί απλώς και μόνον τη συνέπεια της διαπιστώσεως ότι, σε περίπτωση απάτης ή καταχρήσεως δικαιώματος, οι αντικειμενικές προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται για την αναγνώριση του ζητούμενου πλεονεκτήματος δεν πληρούνται πραγματικά και ότι, επομένως, τέτοια άρνηση δεν προϋποθέτει ειδική νομική βάση» (
29
). Είναι αρκετό να λεχθεί, σε απάντηση στο ανωτέρω επιχείρημα, ότι η νομολογία αυτή αφορά τις αντικειμενικές προϋποθέσεις που περιέχονται στις φορολογικές διατάξεις, και όχι στα νομοθετήματα που δεν συνδέονται με τη ρύθμιση περί ΦΠΑ, όπως ο κανονισμός 178/2002.
56.
Εν συνόψει, η ενδεχόμενη παράβαση του κανονισμού 178/2002 δεν έχει αυτόματες και άμεσες συνέπειες επί του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ. Η φράση «γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει» στη νομολογία του Δικαστηρίου χρησιμοποιείται για να καθοριστεί ένα γενικό επίπεδο επιμέλειας στο πλαίσιο του ΦΠΑ. Δεν επιτρέπει την εξομοίωση της μη συμμορφώσεως προς οποιαδήποτε υποχρέωση την οποία νομοθέτημα επιβάλλει στον υποκείμενο στον φόρο με τη μη συμμόρφωση προς την υποχρέωση επιμέλειας στο πλαίσιο του ΦΠΑ.
2. Ένα πιθανό στοιχείο που πρέπει να ληφθεί υπόψη
57.
Ωστόσο, ο συγκεκριμένος τομέας στον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο δραστηριοποιείται και οι τομεακές υποχρεώσεις που αυτός υπέχει μπορεί να πρέπει να ληφθούν υπόψη προκειμένου να διαπιστωθεί αν ο υποκείμενος στον φόρο όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε πράξη συνδεόμενη με απάτη περί τον ΦΠΑ, υπό το πρίσμα όλων των σχετικών ειδικών περιστάσεων δεδομένης υποθέσεως.
58.
Όπως ορθώς υποστηρίζει η Επιτροπή, η μη συμμόρφωση με τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τομεακές ρυθμίσεις στον τομέα της νομοθεσίας για τα τρόφιμα μπορεί να θεωρηθεί μόνον ως ένα στοιχείο μεταξύ άλλων αντικειμενικών στοιχείων, προκειμένου να διαπιστωθεί αν ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε πράξη συνδεόμενη με απάτη περί τον ΦΠΑ. Πράγματι, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, απαιτείται ιδιαίτερα υψηλό επίπεδο επιμέλειας όταν πρόκειται για πράξεις που αφορούν την τροφική αλυσίδα.
59.
Εντός αυτού του πλαισίου, οι εθνικές αρχές μπορούν να στηρίζονται, σε συνδυασμό με άλλα σχετικά στοιχεία, στη συμπεριφορά του υποκείμενου στον φόρο, σε συνάρτηση με τις ειδικές υποχρεώσεις που προβλέπονται στο κανονιστικό πλαίσιο εντός του οποίου αναπτύσσει την οικονομική του δραστηριότητα.
60.
Τούτου λεχθέντος, δεν έχει ακόμη καταστεί εντελώς σαφές κατά ποιον τρόπο μια τέτοια γενική κρίση θα βοηθούσε την εθνική φορολογική αρχή στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, για έναν σχετικά απλό λόγο: κατά την άποψή μου, το ακριβές πεδίο της υποχρεώσεως ανιχνευσιμότητας την οποία προβλέπει το άρθρο 18, παράγραφος 2, του κανονισμού 178/2002 είναι στενότερο από αυτό που υποστηρίζει η Λεττονική Κυβέρνηση.
61.
Το άρθρο 18 του κανονισμού 178/2002 και η υποχρέωση ανιχνευσιμότητας που αυτό προβλέπει θεσπίστηκαν «ώστε να μπορούν να πραγματοποιούνται αποσύρσεις προϊόντων, ακριβείς και με συγκεκριμένο στόχο, ή να δίνονται ακριβείς και στοχοθετημένες πληροφορίες στους καταναλωτές ή το ελεγκτικό προσωπικό, αποφεύγοντας έτσι την πιθανότητα δημιουργίας άσκοπων γενικότερων δυσλειτουργιών στην περίπτωση εμφάνισης προβλημάτων σχετικών με την ασφάλεια των τροφίμων» (
30
). Για τον σκοπό αυτόν, το άρθρο 18, παράγραφος 2, θεσπίζει την υποχρέωση οι υπεύθυνοι των επιχειρήσεων τροφίμων και ζωοτροφών να είναι σε θέση να ταυτοποιούν κάθε πρόσωπο από το οποίο έχουν προμηθευτεί ένα τρόφιμο, μια ζωοτροφή, ένα ζώο που χρησιμοποιείται για την παραγωγή τροφίμων ή οποιαδήποτε άλλη ουσία που προορίζεται για ενσωμάτωση σε τρόφιμο ή σε ζωοτροφή ή αναμένεται ότι θα ενσωματωθεί σε αυτά. Προς τούτο, οι υπεύθυνοι των επιχειρήσεων πρέπει να εγκαθιδρύουν συστήματα και διαδικασίες που καθιστούν τις πληροφορίες αυτές διαθέσιμες στις αρμόδιες αρχές, αν αυτές το ζητήσουν.
62.
Εντούτοις, όπως ορθώς επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, η υποχρέωση ταυτοποιήσεως που επιβάλλεται από το άρθρο 18, παράγραφος 2, του κανονισμού 178/2002 δεν διευκρινίζεται περαιτέρω. Η εν λόγω διάταξη δεν αναφέρει με ποιον τρόπο πρέπει να διασφαλίζεται η ανιχνευσιμότητα. Δεν διευκρινίζει σε ποιες ενέργειες πρέπει να προβαίνουν οι εμπορικές επιχειρήσεις ή ποια στοιχεία πρέπει να εξακριβώνουν.
63.
Συνεπώς, στο πεδίο της υποχρεώσεως δεν πρέπει να δίνεται ευρεία ερμηνεία: η υποχρέωση να ταυτοποιούν κάθε πρόσωπο από το οποίο έχουν προμηθευτεί σημαίνει, κατά την άποψή μου, υποχρέωση να είναι σε θέση να ταυτοποιήσουν, αν ζητηθεί, τον επιμέρους άμεσο προμηθευτή από τον οποίο οι εμπορικές επιχειρήσεις αγόρασαν τρόφιμα. Τίποτα περισσότερο και τίποτα λιγότερο. Η ικανότητα ταυτοποιήσεως συνήθως αφορά το όνομα και τη διεύθυνση αυτών των προσώπων (
31
). Πέραν αυτού, ασφαλώς δεν μπορεί να λεχθεί ότι το άρθρο 18, παράγραφος 2, του κανονισμού 178/2002 επιβάλλει συστηματική υποχρέωση ελέγχου της συγκεκριμένης καταχωρίσεως στην οποία προέβησαν οι αρμόδιες αρχές.
64.
Η μη συμμόρφωση με την κατά το άρθρο 18, παράγραφος 2, του κανονισμού 178/2002 υποχρέωση ανιχνευσιμότητας, νοούμενη ως υποχρέωση ταυτοποιήσεως του ονόματος και της διευθύνσεως των άμεσων προμηθευτών, πράγματι αποτελεί στοιχείο που θα μπορούσε να ληφθεί υπόψη μεταξύ των άλλων σχετικών στοιχείων στο πλαίσιο της συνολικής εκτιμήσεως της επιμέλειας που απαιτείται να επιδείξει ο υποκείμενος στον φόρο (
32
).
65.
Είναι αληθές ότι για τους σκοπούς του ΦΠΑ τα στοιχεία που πρέπει να συμπεριλάβει στο τιμολόγιο ο εκδότης συμπίπτουν, όσον αφορά το όνομα και τη διεύθυνση, με τα ουσιώδη στοιχεία που πρέπει να ελέγχονται στο πλαίσιο της κατά το άρθρο 18, παράγραφος 2, του κανονισμού 178/2002 υποχρεώσεως ανιχνευσιμότητας, προκειμένου να ταυτοποιηθεί ο άμεσος προμηθευτής στην τροφική αλυσίδα.
66.
Εντούτοις, πρέπει να υπογραμμιστεί, σε ευθυγράμμιση με τις εκτιμήσεις που εκτέθηκαν στο προηγούμενο τμήμα των παρουσών προτάσεων, ότι η εν λόγω αντιστοιχία δεν επιτρέπει να συγχέονται οι δύο δέσμες υποχρεώσεων.
67.
Ως τελική παρατήρηση, σε ορισμένες περιπτώσεις, θα ήταν εύλογο ένας επιμελής υπεύθυνος επιχειρήσεως τροφίμων να πρέπει να διενεργήσει πρόσθετους ελέγχους, προκειμένου να ταυτοποιήσει τον αντισυμβαλλόμενό του, ούτως ώστε να διασφαλιστεί η απαίτηση ανιχνευσιμότητας, και, κατά συνέπεια, η μη συμμόρφωσή του θα μπορούσε να ληφθεί υπόψη ως ένα από τα στοιχεία που τελικά οδηγούν, λαμβανομένων υπόψη και άλλων πραγματικών διαπιστώσεων, στο συμπέρασμα ότι ο εν λόγω επιχειρηματίας γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε πράξη συνδεόμενη με απάτη περί τον ΦΠΑ. Ωστόσο, υπό άλλες περιστάσεις, ιδίως όταν δεν υφίστανται άλλα πραγματικά στοιχεία, η εν λόγω διαπίστωση θα έχει περιορισμένη ή ακόμη και καμία σημασία: η υποχρέωση ανιχνευσιμότητας αυτή καθεαυτήν δεν έχει σχέση με απάτη περί τον ΦΠΑ. Απάτη περί τον ΦΠΑ μπορεί να διαπραχθεί από επιχείρηση που συμμορφώνεται πλήρως με όλες τις απαιτήσεις ανιχνευσιμότητας. Αντιθέτως, ακόμη και μια επιχείρηση που για οποιονδήποτε λόγο δεν συμμορφώνεται με ορισμένες απαιτήσεις ανιχνευσιμότητας σε μια συγκεκριμένη περίπτωση ενδέχεται να λειτουργεί, από τη σκοπιά του ΦΠΑ, καθόλα νόμιμα.
68.
Κατά συνέπεια, η μη συμμόρφωση με το επίπεδο επιμέλειας που επιβάλλεται από την κατά τον κανονισμό 178/2002 υποχρέωση ανιχνευσιμότητας μπορεί να είναι κρίσιμη, στο πλαίσιο της αρνήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ, μόνον αν, λαμβανομένων υπόψη των συγκεκριμένων περιστάσεων, αποτελεί ένα από τα αντικειμενικά στοιχεία που δείχνουν ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, ακόμη και αν η συγκεκριμένη πράξη πληρούσε τα αντικειμενικά κριτήρια της «παράδοσης αγαθών», μετείχε σε πράξη συνδεόμενη με απάτη περί τον ΦΠΑ (
33
).
3. Ενδιάμεσο συμπέρασμα
69.
Ως εκ τούτου, φρονώ ότι η μη συμμόρφωση με το επίπεδο επιμέλειας που απαιτείται βάσει της κατά το άρθρο 18, παράγραφος 2, του κανονισμού 178/2002 υποχρεώσεως ανιχνευσιμότητας δεν μπορεί να οδηγήσει, αυτόματα και ως το μοναδικό καθοριστικό κριτήριο, στο συμπέρασμα ότι ο φορολογούμενος «όφειλε να γνωρίζει» ότι μετείχε σε πράξη συνδεόμενη με απάτη περί τον ΦΠΑ.
70.
Επομένως, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο πρώτο ερώτημα την απάντηση ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ αντιτίθεται στη μη αναγνώριση, εκ μέρους των εθνικών αρχών, του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών απλώς και μόνον για τον λόγο ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος μετέχει στην τροφική αλυσίδα, δεν διενήργησε ελέγχους σχετικά με τον αντισυμβαλλόμενό του, κατ’ εφαρμογήν της υποχρεώσεως ανιχνευσιμότητας που προβλέπεται από το άρθρο 18 του κανονισμού 178/2002. Ωστόσο, η μη συμμόρφωση με τις υποχρεώσεις που επιβάλλονται από τη διάταξη αυτή μπορεί τελικά να ληφθεί υπόψη, μαζί με άλλους παράγοντες που ασκούν επιρροή υπό τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως, στο πλαίσιο της γενικής εκτιμήσεως που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο προκειμένου αυτό να εκτιμήσει αν ο υποκείμενος στον φόρο επέδειξε την απαιτούμενη επιμέλεια.
Δ.
Δεύτερο ερώτημα: υποχρέωση ελέγχου της καταχωρίσεως;
71.
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 6 του κανονισμού 852/2004 και το άρθρο 31 του κανονισμού 882/2004 επιβάλλουν στον συμβαλλόμενο με επιχείρηση τροφίμων να ελέγξει την καταχώριση της εν λόγω επιχειρήσεως. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί περαιτέρω να διευκρινιστεί αν είναι απαραίτητος αυτός ο έλεγχος προκειμένου να διαπιστωθεί αν ο εν λόγω συμβαλλόμενος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι είχε συναλλαγεί με εικονική εταιρία, ώστε να μην του αναγνωριστεί δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.
72.
Η Λεττονική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι επιχειρήσεις του τομέα των τροφίμων απαιτείται να επιδεικνύουν μεγαλύτερη επιμέλεια, η οποία περιλαμβάνει την υποχρέωση ελέγχου της καταχωρίσεως των επιχειρηματικών συνεργατών. Κατά την εν λόγω κυβέρνηση, το άρθρο 6 του κανονισμού 852/2004 και το άρθρο 31 του κανονισμού 882/2004 επιβάλλουν την εν λόγω υποχρέωση στους υποκείμενους στον φόρο στον τομέα των τροφίμων. Ως εκ τούτου, αυτός ο έλεγχος είναι απαραίτητος προκειμένου να διαπιστωθεί αν ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι είχε συναλλαγεί με εικονική εταιρία.
73.
Η Επιτροπή θεωρεί αδιανόητο να εξαρτάται το δικαίωμα εκπτώσεως από την προϋπόθεση οι υποκείμενοι στον φόρο να ελέγχουν την καταχώριση των επιχειρηματικών συνεργατών στο ειδικό εθνικό μητρώο στον τομέα της ασφάλειας των τροφίμων. Η Επιτροπή συμφωνεί με την εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου ότι η μη καταχώριση δεν οδηγεί αυτόματα στο συμπέρασμα ότι η οικονομική δραστηριότητα είναι εικονική ή ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή με το πρόσωπο που αναγράφεται στα έγγραφα. Ο έλεγχος της ορθής καταχωρίσεως των επιχειρηματικών συνεργατών δεν παρέχει κάποια εγγύηση ότι η συναλλαγή δεν είναι εικονική, διότι απάτη δεν διαπράττουν αποκλειστικά οι μη καταχωρισμένες εταιρίες. Ωστόσο, αν υποκείμενος στον φόρο συνάπτει συμβατική σχέση με άλλο συμβαλλόμενο μέρος, αφότου έχει διαπιστώσει ότι το εν λόγω μέρος δεν έχει καταχωριστεί δεόντως, το στοιχείο αυτό μπορεί να ληφθεί υπόψη από τις αρμόδιες αρχές και τα εθνικά δικαστήρια.
74.
Δεν μπορώ παρά να συμφωνήσω με την Επιτροπή.
75.
Ανεξάρτητα από την (αμφίβολη) χρησιμότητα του ελέγχου του μητρώου αυτού, προκειμένου να αποτραπεί ή να εντοπιστεί απάτη (
34
), η άποψη της Λεττονικής Κυβερνήσεως απλώς δεν ευσταθεί. Τα επιχειρήματα της Λεττονικής Κυβερνήσεως βασίζονται στη φερόμενη παράλειψη της αναιρεσίβλητης να ελέγξει αν οι αντισυμβαλλόμενοί της συμμορφώθηκαν με την υποχρέωση καταχωρίσεως στο μητρώο επιχειρήσεων τροφίμων. Εντούτοις, πέραν του γεγονότος ότι ο έλεγχος της συμμορφώσεως των επιχειρηματικών συνεργατών με τις τομεακές υποχρεώσεις που υπέχουν σχετικά με την καταχώριση υπερβαίνει τις συνήθεις επιχειρηματικές πρακτικές, απλώς δεν υφίσταται νομική βάση για την επιβολή μιας τέτοιας υποχρεώσεως.
76.
Πράγματι, μια τέτοια υποχρέωση δεν έχει νομική βάση ούτε στον κανονισμό 852/2004 ούτε στον κανονισμό 882/2004. Κατά το άρθρο 6 του κανονισμού 852/2004, κάθε υπεύθυνος επιχειρήσεως τροφίμων ανακοινώνει στη σχετική αρμόδια αρχή, με τον τρόπο που απαιτεί η τελευταία, κάθε εγκατάσταση υπό τον έλεγχό του η οποία υλοποιεί οποιοδήποτε στάδιο παραγωγής, μεταποιήσεως και διανομής τροφίμων, προκειμένου να καταχωριστεί η εγκατάσταση αυτή. Στην υπό κρίση υπόθεση, η υποχρέωση αυτή βαρύνει τους επιχειρηματικούς συνεργάτες της αναιρεσίβλητης και όχι την αναιρεσίβλητη.
77.
Ο κανονισμός 882/2004 αφορά τους επίσημους ελέγχους που οι εθνικές αρχές πρέπει να διενεργούν για την εξακρίβωση της συμμορφώσεως προς τη νομοθεσία περί τροφίμων. Το άρθρο 31 του εν λόγω κανονισμού επιβάλλει υποχρεώσεις αποκλειστικά στις εθνικές αρχές όσον αφορά τις διαδικασίες καταχωρίσεως που πρέπει να θεσπιστούν για τους υπεύθυνους επιχειρήσεων ζωοτροφών και τροφίμων.
78.
Επιπλέον, όπως εκτέθηκε στο τμήμα 3 των παρουσών προτάσεων, η υποχρέωση ελέγχου της συμμορφώσεως των επιχειρηματικών συνεργατών προς τις υποχρεώσεις καταχωρίσεως που υπέχουν δυνάμει ειδικής τομεακής νομοθεσίας για τα τρόφιμα δεν απορρέει ούτε από την υποχρέωση ανιχνευσιμότητας την οποία επιβάλλει το άρθρο 18, παράγραφος 2, του κανονισμού 178/2002.
79.
Κατά συνέπεια, η εν λόγω υποχρέωση δεν προβλέπεται από την οδηγία περί ΦΠΑ, αλλά ούτε και από τις ειδικές τομεακές ρυθμίσεις της νομοθεσίας για τα τρόφιμα. Επομένως, σε αντίθεση με την ερμηνεία του άρθρου 18, παράγραφος 2, του κανονισμού 178/2002, όπου όσον αφορά το πρώτο ερώτημα μπορεί να υπάρξουν κάποιες, αν και περιορισμένες, αμφιβολίες σχετικά με το ακριβές πεδίο της υποχρεώσεως που επιβάλλει η εν λόγω διάταξη, όσον αφορά το δεύτερο ερώτημα η ερμηνεία που προτείνει η Λεττονική Κυβέρνηση αναμφίβολα δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
80.
Επαναλαμβάνω ότι η νομολογία του Δικαστηρίου έχει καταστήσει σαφές ότι η υποχρέωση επιμέλειας και το επίπεδο επιμέλειας που πρέπει να επιδεικνύουν οι επιχειρηματίες δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα η ευθύνη των αρχών για τη διενέργεια ελέγχων και εξακριβώσεων σχετικά με τις τομεακές υποχρεώσεις καταχωρίσεως να μεταφερθεί στις επιχειρήσεις του συγκεκριμένου τομέα, με το να επιβληθεί σε αυτές το βάρος να διασφαλίζουν ότι οι εκδότες των τιμολογίων συμμορφώνονται με τις εν λόγω υποχρεώσεις. Πράγματι, όταν οι εθνικές φορολογικές αρχές, έχοντας διαπιστώσει ότι ο προμηθευτής υπέπεσε σε παρατυπίες, πρέπει να αποδείξουν ότι ο παραλήπτης γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η συγκεκριμένη συναλλαγή συνδεόταν με απάτη περί τον ΦΠΑ, δεν μπορούν να απαιτήσουν από τον παραλήπτη να προβεί σε ελέγχους τους οποίους δεν οφείλει να διενεργήσει (
35
).
81.
Όσον αφορά το παράδειγμα που προβλήθηκε από την Επιτροπή, όταν υποκείμενος στον φόρο διενεργεί με δική του πρωτοβουλία ελέγχους και αποφασίζει να συνεργαστεί με επιχείρηση, μολονότι διαπίστωσε μια παρατυπία, το στοιχείο αυτό μπορεί να ληφθεί υπόψη στο πλαίσιο της συνολικής εκτιμήσεως των συγκεκριμένων περιστατικών από τα εθνικά δικαστήρια και από τις αρχές, προκειμένου να διαπιστωθεί αν ο υποκείμενος στον φόρο είχε ή όφειλε να έχει γνώση της διαπραχθείσας απάτης.
82.
Συνεπώς, το άρθρο 6 του κανονισμού 852/2004 και το άρθρο 31 του κανονισμού 882/2004, δεν επιβάλλουν σε υπεύθυνο επιχειρήσεως τροφίμων να ελέγχει την καταχώριση των επιχειρηματικών συνεργατών του στο σχετικό μητρώο επιχειρήσεων τροφίμων. Κατά μείζονα λόγο, αυτός ο έλεγχος δεν είναι απαραίτητος προκειμένου να διαπιστωθεί, στο πλαίσιο του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ, αν ο αντισυμβαλλόμενος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι είχε συναλλαγεί με εικονική εταιρία.
V. Πρόταση
83.
Υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα του Augstākā tiesa (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Λεττονία) ως εξής:
1)
Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, αντιτίθεται στη μη αναγνώριση, εκ μέρους των εθνικών αρχών, του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών απλώς και μόνον για τον λόγο ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος μετέχει στην τροφική αλυσίδα, δεν διενήργησε ελέγχους σχετικά με τον αντισυμβαλλόμενό του, κατ’ εφαρμογήν της υποχρεώσεως ανιχνευσιμότητας που προβλέπεται από το άρθρο 18, παράγραφος 2, του κανονισμού (ΕΚ) 178/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 28ης Ιανουαρίου 2002, για τον καθορισμό των γενικών αρχών και απαιτήσεων της νομοθεσίας για τα τρόφιμα, για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Αρχής για την Ασφάλεια των Τροφίμων και τον καθορισμό διαδικασιών σε θέματα ασφαλείας των τροφίμων. Ωστόσο, η μη συμμόρφωση με τις υποχρεώσεις που επιβάλλονται από τη διάταξη αυτή μπορεί τελικά να ληφθεί υπόψη, μαζί με άλλους παράγοντες που ασκούν επιρροή υπό τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως, στο πλαίσιο της γενικής εκτιμήσεως που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο προκειμένου αυτό να εκτιμήσει αν ο υποκείμενος στον φόρο επέδειξε την απαιτούμενη επιμέλεια.
2)
Το άρθρο 6 του κανονισμού (ΕΚ) 852/2004 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 29ης Απριλίου 2004, για την υγιεινή των τροφίμων, και το άρθρο 31 του κανονισμού (ΕΚ) 882/2004 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 29ης Απριλίου 2002, για τη διενέργεια επισήμων ελέγχων της συμμόρφωσης προς τη νομοθεσία περί ζωοτροφών και τροφίμων και προς τους κανόνες για την υγεία και την καλή διαβίωση των ζώων, δεν επιβάλλουν σε υπεύθυνο επιχειρήσεως τροφίμων να ελέγχει την καταχώριση των επιχειρηματικών συνεργατών του στο σχετικό μητρώο επιχειρήσεων τροφίμων. Το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο δεν ήλεγξε αν αντισυμβαλλόμενός του έχει καταχωριστεί σύμφωνα με το άρθρο 6 του κανονισμού 852/2004, δεν είναι κρίσιμο προκειμένου να διαπιστωθεί, στο πλαίσιο του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, αν επιχείρηση γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι είχε συναλλαγεί με εικονική εταιρία.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
(
3
)	Κανονισμός του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 28ης Ιανουαρίου 2002, για τον καθορισμό των γενικών αρχών και απαιτήσεων της νομοθεσίας για τα τρόφιμα, για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Αρχής για την Ασφάλεια των Τροφίμων και τον καθορισμό διαδικασιών σε θέματα ασφαλείας των τροφίμων (ΕΕ 2002, L 31, σ. 1· στο εξής: κανονισμός 178/2002).
(
4
)	Κανονισμός του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 29ης Απριλίου 2004, για την υγιεινή των τροφίμων (ΕΕ 2004, L 139, σ. 1· διορθωτικό στην ΕΕ 2004, L 226, σ. 3· στο εξής: κανονισμός 852/2004).
(
5
)	Κανονισμός του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 29ης Απριλίου 2004, για τη διενέργεια επισήμων ελέγχων της συμμόρφωσης προς τη νομοθεσία περί ζωοτροφών και τροφίμων και προς τους κανόνες για την υγεία και την καλή διαβίωση των ζώων (ΕΕ 2004, L 165, σ. 1· διορθωτικό στην ΕΕ 2004, L 191, σ. 1· στο εξής: κανονισμός 882/2004).
(
6
)	Απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
7
)	Απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Tóth (C‑324/11, EU:C:2012:549, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
8
)	Απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
9
)	Απόφαση της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling (C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψεις 45 και 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
10
)	Απόφαση της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling (C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 55 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), ή της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, σκέψη 43).
(
11
)	Απόφαση της 18ης Ιουλίου 2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
12
)	Απόφαση της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling (C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 56).
(
13
)	Απόφαση της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling (C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 57).
(
14
)	Απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid (C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 49).
(
15
)	Πρβλ. απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, σκέψη 50), ή της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
16
)	Απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
17
)	Αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid (C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 61), και της 31ης Ιανουαρίου 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, σκέψη 61).
(
18
)	Απόφαση της 18ης Ιουλίου 2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, σκέψη 42), σχετικά με τη σημασία, όσον αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως, της μη προσκομίσεως εγγράφων εκδοθέντων από τον εκδότη του τιμολογίου στα οποία αναγράφονται τα ενώτια των ζώων που υπόκεινται στο σύστημα αναγνωρίσεως και καταγραφής που θεσπίστηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 1760/2000 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 2000, για τη θέσπιση συστήματος αναγνώρισης και καταγραφής των βοοειδών και την επισήμανση του βοείου κρέατος και των προϊόντων με βάση το βόειο κρέας, καθώς και για την κατάργηση του κανονισμού (ΕΚ) 820/97 του Συμβουλίου (ΕΕ 2000, L 204, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 1791/2006 του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006, L 363, σ. 1).
(
19
)	Απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid (C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
20
)	Απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid (C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 59).
(
21
)	Απόφαση της 14ης Ιουνίου 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis (C‑26/16, EU:C:2017:453, σκέψη 74).
(
22
)	Απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid (C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 60).
(
23
)	Απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
24
)	Πρβλ. αποφάσεις της 29ης Ιουνίου 1999, Coffeeshop Siberië (C‑158/98, EU:C:1999:334, σκέψεις 21 και 22), και της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling (C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
25
)	Απόφαση της 29ης Ιουνίου 1999 (C‑158/98, EU:C:1999:334).
(
26
)	Πρβλ. απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, σκέψεις 49 και 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
27
)	Βλ. σημεία 60 έως 63 των παρουσών προτάσεων.
(
28
)	Εις άτοπον απαγωγή: γιατί να σταματήσουμε εκεί; Μήπως θα έπρεπε η προσαπτόμενη σε επιχείρηση έλλειψη επιμέλειας σε έναν τομέα ή σε ένα τμήμα της δραστηριότητάς της (προμήθεια τροφίμων) να καθορίζει επίσης το αν η εν λόγω επιχείρηση ενήργησε ως «επιμελής επιχείρηση» υπό άλλα νομοθετικά καθεστώτα που περιλαμβάνουν δημόσιους ή ακόμη και ιδιωτικούς πόρους;
(
29
)	Απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 32).
(
30
)	Αιτιολογική σκέψη 28 του κανονισμού 178/2002.
(
31
)	Η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται από τον Οδηγό εφαρμογής των άρθρων 11, 12, 14, 17, 18, 19 και 20 του κανονισμού 178/2002, που συνέταξε η υπαγόμενη στην Επιτροπή μόνιμη επιτροπή για την τροφική αλυσίδα και την υγεία των ζώων. Όσον αφορά το άρθρο 18, αυτός ο Οδηγός εφαρμογής αναφέρει ότι οι υπεύθυνοι επιχειρήσεων τροφίμων οφείλουν να διαθέτουν ένα σύστημα που τους παρέχει τη δυνατότητα να εξακριβώνουν ποιος(-οι) είναι ο(οι) άμεσος(-οι) πελάτης(-ες) των προϊόντων τους. Όσον αφορά τα στοιχεία που πρέπει να κρατούνται, ο Οδηγός εφαρμογής αναφέρει το όνομα και τη διεύθυνση του προμηθευτή.
(
32
)	Αντιθέτως, οι αυστηρότερες υποχρεώσεις περί ανιχνευσιμότητας που περιέχονται στον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 931/2011 της Επιτροπής, της 19ης Σεπτεμβρίου 2011, σχετικά με τις απαιτήσεις ανιχνευσιμότητας που ορίζει ο κανονισμός (ΕΚ) 178/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου για τρόφιμα ζωικής προέλευσης (ΕΕ 2011, L 242, σ. 2), μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η υποχρέωση ταυτοποιήσεως του ιδιοκτήτη των προϊόντων, είναι άνευ σημασίας, προκειμένου να διαπιστωθεί αν ο υποκείμενος στον φόρο, στην υπό κρίση υπόθεση, επέδειξε την απαιτούμενη επιμέλεια, καθόσον οι εν λόγω υποχρεώσεις αφορούν μόνον τρόφιμα ζωικής προελεύσεως.
(
33
)	Απόφαση της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling (C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 59).
(
34
)	Η τελική παρατήρηση που διατύπωσα σχετικά με την απαίτηση ανιχνευσιμότητας στο σημείο 67 των παρουσών προτάσεων ισχύει κατά μείζονα λόγο εν προκειμένω.
(
35
)	Πρβλ. απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).