62022CJ0537_RES
Lieta C‑537/22
Global Ink Trade Kft.
pret
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Fővárosi Törvényszék lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Tiesas (pirmā palāta) 2024. gada 11. janvāra spriedums
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Tiesību uz atskaitīšanu atteikums – Nodokļu maksātāja pienākumi – Rūpības pienākums – Pierādīšanas pienākums – Nodokļu neitralitātes un tiesiskās drošības principi – Savienības tiesību pārākums – Pretruna starp valsts tiesas judikatūru un Savienības tiesībām
Savienības tiesības – Pārākums – Dalībvalsts augstākās tiesas lēmumi, kas ir pretēji Tiesas veiktai Savienības tiesību interpretācijai – Valsts tiesiskais regulējums, kurā šīs dalībvalsts tiesām ir noteikts pienākums ievērot šos lēmumus – Nepieļaujamība – Tiesas veikta interpretācija nevis sprieduma, bet motivēta rīkojuma formā atbilstoši Reglamenta 99. pantam – Ietekmes neesamība – Valsts tiesiskais regulējums, kurā šīs dalībvalsts tiesām paredzēts pienākums pamatot ikvienu atkāpi no augstākās tiesas vērtējuma – Pieļaujamība
(LESD 267. pants)
(skat. 23.–30. punktu un rezolutīvās daļas 1. punktu)
Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana – Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu – Pasākumi, ko dalībvalsts veic, lai pareizi iekasētu nodokli un novērstu krāpšanu – Pieļaujamība – Nosacījums – Nodokļu neitralitātes un tiesiskās drošības principu ievērošana – Nodokļa maksātāja rūpības trūkums attiecībā uz šiem pasākumiem – Tiesību uz atskaitīšanu atteikums
(Padomes Direktīvas 2006/112 167. pants, 168. panta a) punkts, 178. panta a) punkts un 273. panta pirmā daļa)
(skat. 35., 36., 41.–46., 49., 50. un 52. punktu un rezolutīvās daļas 2. punktu)
Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana – Atteikums, pamatojoties uz to, ka preču piegāde faktiski nav notikusi krāpšanas un nelikumību dēļ – Pierādījumu iegūšana – Valsts tiesību aktos noteikto pierādīšanas noteikumu izmantošana – Ierobežojumi – Savienības tiesību efektivitātes principa ievērošana
(skat. 38. punktu)
Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana – Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu – Atteikums, pamatojoties uz to, ka nodokļu maksātājs ir iesaistīts krāpšanā nodokļu jomā – Karuseļveida PVN krāpšana – Pierādīšanas prasības – Nodokļu iestāde, kas vienīgi ir konstatējusi, ka attiecīgais darījums ir daļa no cirkulāras rēķinu izrakstīšanas ķēdes – Nepieļaujamība – Nodokļu iestādes pienākumi juridiski pietiekami pierādīt krāpšanu – Precīzs krāpšanu veidojošo elementu raksturojums – Krāpniecisku darbību pierādījumu un aktīvas līdzdalības krāpšanā konstatēšana
(skat. 58. punktu un rezolutīvās daļas 3. punktu)
Rezumējums
Saistībā ar lietu par tiesību uz PVN atskaitīšanu atteikumu Tiesa precizē Savienības tiesību pārākuma principa piemērojamību gadījumā, ja valstu tiesās pastāv atšķirības attiecībā uz secinājumiem, kas izdarāmi no Tiesas judikatūras, tostarp tad, ja šī judikatūra ir rīkojumu formā atbilstoši Tiesas Reglamenta 99. pantam. Tiesa arī atgādina savas judikatūras atziņas atskaitīšanas tiesību atteikumu jomā.
Vairumtirdzniecības darbības ietvaros uzņēmums Global Ink Trade iegādājās dažādas biroja piegādes galvenokārt no piegādātāja ar nosaukumu Office Builder Kft.
Pārbaužu rezultātos nodokļu iestāde tostarp norādīja, ka šis piegādātājs neveic faktisku saimniecisko darbību un ka tas nav izpildījis savas nodokļu saistības. Tā kā pastāvēja neskaidrība par minētā piegādātāja patieso identitāti, šī iestāde uzskatīja, ka Global Ink Trade rēķinos norādīto preču piegāde nav notikusi un ka tāpēc tās iesniegtie rēķini nav ticami. Tādējādi tā atteica Global Ink Trade tiesības atskaitīt minētajos rēķinos norādīto PVN, pamatojoties tostarp uz to, ka šis uzņēmums nav pierādījis nepieciešamo rūpību savas darbības veikšanā, it īpaši neiegūstot pietiekamu informāciju par sava piegādātāja faktisko identitāti un par to, vai tas ir izpildījis savas nodokļu saistības. Nodokļu iestāde šajā ziņā uzskatīja, ka Global Ink Trade ir vainojama pasīvā krāpšanā.
Global Ink Trade cēla prasību Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija), kas ir iesniedzējtiesa.
Iesniedzējtiesa uzskata, ka tai ir saistoši iepriekš Kúria (Augstākā tiesa, Ungārija) veiktie juridiskie vērtējumi, piemērojot valsts tiesisko regulējumu, jo šie vērtējumi, tās ieskatā, ierobežo tiesības uz PVN atskaitīšanu, uzliekot katram nodokļa maksātājam pienākumu veikt sarežģītas un padziļinātas pārbaudes par saviem piegādātājiem, it īpaši attiecībā uz to, vai tie ir ievērojuši savus PVN deklarēšanas un maksāšanas pienākumus.
Iesniedzējtiesa konstatē, ka Tiesa ir interpretējusi atbilstošās Direktīvas 2006/112 (
1
) normas līdzīgās lietās (
2
), no kurām izrietot, ka šādas pārbaudes nevar tikt attiecinātas uz nodokļa maksātāju, kurš īsteno savas tiesības uz PVN atskaitīšanu. Neraugoties uz šo Tiesas sniegto Savienības tiesību interpretāciju, Kúria turpina piemērot savu pirms šiem nolēmumiem iedibināto judikatūru, pamatojoties uz to, ka Tiesas nolēmumos, kas pieņemti rīkojumu veidā atbilstoši tās Reglamenta 99. pantam, nevarot būt ietverti jauni elementi Savienības tiesību interpretācijai.
Šajā kontekstā arī nodokļu iestāde turpinot piemērot prasības, kas nav saderīgas ne ar PVN direktīvas normām, kā tās ir interpretējusi Tiesa, ne ar šīs iestādes publicēto apkārtrakstu nodokļu maksātājiem.
Šādos apstākļos iesniedzējtiesa nolēma uzdot Tiesai šādus jautājumus:
–
pirmkārt, būtībā par to, vai Savienības tiesību pārākuma princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru augstākas instances valsts tiesas sniegtie juridiskie vērtējumi ir saistoši zemākas instances valsts tiesām, kurām ir pienākums pamatot jebkādas novirzes no šiem vērtējumiem, lai gan šīs zemākas instances valsts tiesas, ņemot vērā Tiesas sniegto Savienības tiesību normas interpretāciju, uzskata, ka minētie vērtējumi neatbilst šīm tiesībām;
–
otrkārt, būtībā par jautājumu, vai PVN direktīvas 167. pants, 168. panta a) punkts un 178. panta a) punkts, skatot tos nodokļu neitralitātes un tiesiskās drošības principu gaismā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu praksi, ar kuru nodokļu iestāde nodokļa maksātājam atsaka tiesības atskaitīt PVN saistībā ar tam piegādāto preču iegādi, pamatojoties uz to, ka ar šīm iegādēm saistītie rēķini nav ticami, tādu apstākļu dēļ, kas liecina par rūpības trūkumu, kurā ir vainojams minētais nodokļa maksātājs, un šie apstākļi principā tiek izvērtēti, ņemot vērā apkārtrakstu, ko šī iestāde ir publicējusi nodokļa maksātājiem;
–
treškārt, būtībā par to, vai PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja nodokļu iestāde vēlas atteikt nodokļa maksātājam PVN priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, pamatojoties uz to, ka šis nodokļa maksātājs esot piedalījies “karuseļveida” PVN krāpšanā, šai direktīvai ir pretrunā tas, ka nodokļu iestāde aprobežojas ar konstatējumu vien, ka šis darījums ir daļa no cirkulāras rēķinu izrakstīšanas ķēdes, neidentificējot visus šīs krāpšanas dalībniekus un to attiecīgās darbības.
Tiesas vērtējums
Pirmkārt, par Savienības tiesību pārākuma principa piemērošanu Tiesa atgādina, ka šis princips liek valsts tiesai neņemt vērā augstākas instances valsts tiesas vērtējumus, ja tā, ņemot vērā Tiesas sniegto Savienības tiesību normu interpretāciju, uzskata, ka šie vērtējumi neatbilst šīm tiesībām, vajadzības gadījumā nepiemērojot valsts tiesību normu, kurai atbilstoši tai ir pienākums ievērot šīs augstākās instances tiesas nolēmumus.
Tādējādi, lai nodrošinātu Savienības tiesību pilnīgu iedarbību, valsts tiesai attiecīgā gadījumā ir jāgroza iedibinātā judikatūra, kas balstīta uz tādu valsts tiesību interpretāciju, kura nav saderīga ar Savienības tiesībām, un jāveic Savienības tiesību interpretācija, kas izriet no skaidras Tiesas judikatūras, neatkarīgi no tā, vai šī judikatūra izpaužas kā motivēts rīkojums atbilstoši tās Reglamenta 99. pantam, jo tam ir tāds pats tvērums un iedarbība kā spriedumam. Tādējādi valsts tiesa nevar neņemt vērā rīkojumu tādēļ, ka atšķirībā no sprieduma tajā, iespējams, nav jaunu elementu Savienības tiesību interpretācijai.
Otrkārt, attiecībā uz tiesību uz PVN atskaitīšanu atteikumu apgalvotā nodokļa maksātāja rūpības trūkuma dēļ Tiesa precizē, ka šāds atteikums ir atļauts ne tikai tad, ja krāpšanu PVN jomā ir izdarījis pats nodokļa maksātājs, bet arī tad, ja ir objektīvi pierādīts, ka nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka, iegādājoties preces vai pakalpojumus, kas ir pamats, lai pamatotu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, tas piedalās ar šādu krāpšanu saistītā darījumā.
Tā kā tiesību uz nodokļa atskaitīšanu atteikums ir izņēmums no šīs tiesības veidojošā pamatprincipa piemērošanas, nodokļu iestādēm valsts tiesu kontrolē juridiski pietiekami ir jāpierāda objektīvi apstākļi, kas ļauj secināt, ka nodokļa maksātājs ir iesaistīts šādā krāpšanā, ievērojot valsts tiesībās paredzētos pierādīšanas noteikumus.
Šajā kontekstā tikai iesniedzējtiesai ir kompetence izvērtēt, vai, ņemot vērā lietas apstākļus, attiecīgais nodokļa maksātājs ir izrādījis pietiekamu rūpību un veicis pasākumus, ko no tā saprātīgi var prasīt, lai pārliecinātos, ka, izdarīdams pirkumu, tas nav piedalījies darījumā, kas ir saistīts ar krāpšanu, kuru īstenojis augšupējs tirgus dalībnieks.
Šajā ziņā dalībvalstis var izdot apkārtrakstu, lai precizētu prasīto rūpības līmeni un palīdzētu nodokļu iestādei veikt vērtējumu, ja šāds apkārtraksts sistemātiski neapšauba tiesības uz PVN atskaitīšanu un tātad – PVN neitralitāti un neapdraud Savienības tiesību efektivitāti pierādījumu iegūšanas jomā saistībā ar krāpšanu PVN jomā.
It īpaši nodokļu iestāde šādā apkārtrakstā nevar prasīt, lai nodokļa maksātājs veiktu sava piegādātāja sarežģītas un padziļinātas pārbaudes un, konkrēti, lai tas pārbaudītu, vai piegādātājs ir izpildījis savus PVN deklarēšanas un maksāšanas pienākumus, kā rezultātā kontroles darbību veikšana, kas principā ir nodokļu iestāžu ziņā, netieši tiktu pārnesta uz šo nodokļa maksātāju.
Turklāt šādam apkārtrakstam ir jāatbilst tiesiskās drošības principam. Tādējādi iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai nodokļu iestādes publicētais apkārtraksts nodokļu maksātājiem ir formulēts nepārprotami, vai attiecīgajām personām bija iespējams paredzēt tā piemērošanu un vai prasības, ko šī pati administrācija piemēroja, īstenojot savas pilnvaras, nebija pretrunā šim apkārtrakstam.
Treškārt, attiecībā uz jautājumu par tiesību uz PVN atskaitīšanu atteikumu nodokļa maksātājam saistībā ar “karuseļveida” krāpšanu PVN jomā Tiesa atgādina, ka šai iestādei ir jāsniedz pietiekami pierādījumi, kas objektīvi raksturotu to, ka ir notikusi krāpšana, kā arī nodokļa maksātāja krāpniecisko rīcību, un tas liedz izdarīt pieņēmumus vai prezumpcijas.
Tāpēc nodokļu iestāde nevar vienīgi konstatēt, ka nodokļa maksātāja veiktais darījums ietilpst cirkulārā rēķinu ķēdē. Tomēr pierādījums par krāpšanu un nodokļa maksātāja dalību šajā krāpšanā obligāti nenozīmē arī to, ka tiek identificēti visi dalībnieki, kas ir piedalījušies šajā krāpšanā, kā arī šo dalībnieku attiecīgās darbības.
(
1
)	Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
(
2
)	Runa ir par rīkojumiem, 2020. gada 3. septembris, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673), un Crew print (C‑611/19, EU:C:2020:674).