62015CC0081
GENERALINIO ADVOKATO
YVES BOT IŠVADA,
pateikta 2016 m. sausio 28 d. (
1
)
Byla C‑81/15
Kapnoviomichania Karelia AE
prieš
Ypourgos Oikonomikon
(Symvoulio tis Epikrateias (Valstybės Taryba, Graikija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Apmokestinimas — Akcizai — Direktyva 92/12/EEB — Įgaliotojo sandėlio savininko atsakomybė — Valstybių narių galimybė pripažinti įgaliotąjį sandėlio savininką solidariai atsakingu už kontrabandininkams skirtų piniginių baudų sumokėjimą“
1.
Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (
2
), iš dalies pakeistos 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/108/EEB (
3
), išaiškinimu atsižvelgiant į teisinio tikrumo ir proporcingumo principus.
2.
Šiame prašyme, pateiktame nagrinėjant bendrovės Kapnoviomichania Karelia AE (
4
) ir Ypourgos Oikonomikon (finansų ministras) ginčą, konkrečiai klausiama, ar įgaliotajam sandėlio savininkui gali būti pripažinta solidarioji atsakomybė sumokėti piniginę baudą, skirtą asmenims, pripažintiems kaltais dėl tabako gaminių, kuriems taikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, kontrabandos.
3.
Šioje išvadoje tvirtinu, kad Direktyva 92/12 turi būti aiškinama taip: atsižvelgiant į bendruosius Sąjungos teisės principus, konkrečiai nusikaltimų ir bausmių teisėtumo ir asmeninės atsakomybės principus, šia direktyva nedraudžiama pripažinti įgaliotąjį sandėlio siuntėjo savininką solidariai atsakingu už kontrabandininkams skirtų baudų, nustatytų muitų teisės aktuose, sumokėjimą, kai prekėms taikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas neteisėtai nutrauktas dėl gabenant prekes įvykdytos kontrabandos, jeigu toks baudžiamosios sankcijos pobūdžio solidariosios atsakomybės režimas aiškiai nurodytas nacionalinės teisės aktuose ir jeigu, kai jis grindžiamas nuosavybės prezumpcija arba prekių laikymo prezumpcija, kai jas laiko įgaliotasis sandėlio savininkas, arba atstovavimo prezumpcija, kai sandėlio savininkui atstovauja kontrabandininkai, , tokia prezumpcija nėra nenuginčijama, dėl kurios įgaliotasis sandėlio savininkas negalėtų būti atleistas nuo atsakomybės, jei įrodo, kad nepadarė jokio pažeidimo. Atsižvelgdamas į visas reikšmingas teisines ir faktines aplinkybes, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas režimas atitinka šiuos reikalavimus.
I – Teisinis pagrindas
A – Sąjungos teisė
4.
Pagrindinės bylos faktinių aplinkybių laikotarpiu galiojusi Direktyva 92/12 nuo 2010 m. balandžio 1 d. panaikinta Direktyva 2008/118/EB (
5
).
5.
Direktyvos 92/12 4 straipsnio a punkte, kuris pagal jos 3 straipsnio 1 dalį taikytas apdorotam tabakui, įgaliotasis sandėlio savininkas apibrėžtas kaip „fizinis arba juridinis asmuo, valstybės narės atsakingos institucijos įgaliotas savo verslo kontekste gaminti, perdirbti, laikyti, gauti ir išsiųsti akcizais apmokestinamus produktus, taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą“.
6.
Šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Akcizas tampa mokėtinu, kai produktai išleidžiami vartojimui arba nustačius trūkumus, kuriems esant akcizas turi būti sumokėtas pagal 14 straipsnio 3 dalį.
Akcizais apmokestinamų produktų išleidimas vartojimui – tai:
a)
bet koks šių produktų išgabenimas, įskaitant ir neteisėtą, iš laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimo;
<…>“
7.
Minėtos direktyvos 13 straipsnio a punkte nurodyta, kad įgaliotasis sandėlio savininkas privalo, „laikydamasis valstybės narės, kurios teritorijoje yra įsteigtas mokestinis sandėlis, už mokesčius atsakingų institucijų nustatytų sąlygų, <...> privalomai pateikti gabenimo metu galinčių atsirasti prievolių įvykdymą užtikrinančias garantijas“.
8.
Direktyvos 92/12 15 straipsnyje numatyta:
„<...>
3.   Mokestinių prievolių, galinčių atsirasti gabenimo tarp valstybių narių metu, įvykdymas užtikrinamas garantija, kurią, kaip numatyta 13 straipsnyje, pateikia sandėlio siuntėjo savininkas arba, jeigu tai būtina, garantija, pagal kurią prekių siuntėjas ir vežėjas atsako solidariai. Prireikus valstybės narės gali pareikalauti, kad garantiją pateiktų prekių gavėjas.
Konkrečias garantijų pateikimo taisykles nustato valstybės narės. Garantija turi galioti visoje Bendrijoje.
4.   Nepažeidžiant 20 straipsnio nuostatų, sandėlio siuntėjo savininko ir atitinkamais atvejais vežėjo prievolės laikomos įvykdytomis, kai <…> pateikus <…> dokumentą įrodoma, kad produktai yra pristatyti gavėjui.“
9.
Šios direktyvos 20 straipsnyje nustatyta:
„1.   Jeigu prekių gabenimo metu padaromas pažeidimas, dėl kurio atsiranda prievolė mokėti akcizą, tuomet akcizas mokamas toje valstybėje narėje, kurioje buvo padarytas pažeidimas, o jį mokėti privalo fizinis arba juridinis asmuo, pagal 15 straipsnio 3 dalį garantavęs akcizų sumokėjimą, nepriklausomai nuo baudžiamojo persekiojimo.
<…>
3.   <…> Valstybės narės privalo imtis būtinų priemonių, reaguodamos į bet kokius pažeidimus ar neatitikimus, ir skirti už tai efektyvias nuobaudas.
<…>“
B – Graikijos teisė
10.
Direktyva 92/12 į Graikijos teisę perkelta Įstatymu 2127/1993 dėl mokesčių taisyklių, taikomų naftos produktams, etilo alkoholiui, alkoholiniams gėrimams ir apdorotam tabakui, ir kitų nuostatų suderinimo su Bendrijos teise (
6
).
11.
To paties įstatymo 67 straipsnio 5 dalyje nurodyta:
„Bet koks sukčiavimas ar bandymas sukčiauti akcizų ir kitų mokesčių mokėjimo srityje, taip pat įstatyme numatytų formalumų nesilaikymas, siekiant nemokėti minėtų akcizų ir kitų mokesčių, pripažįstamas kontrabanda, kaip tai suprantama pagal Įstatymo Nr. 1165/1918 dėl muitinės kodekso [(toliau – Muitinės kodeksas)] 89 ir paskesnius straipsnius; už tai baudžiama skiriant didesnį, nei numatytas, mokestį, net jei kompetentingos valdžios institucijos konstatuoja, kad nėra kontrabandos nusikaltimo sudėties.“
12.
Muitinės kodekso 97 straipsnio 3 ir 5 dalyse nurodyta:
„3.   <...> padidintas mokestis (nuo dviejų iki dešimt kartų didesnis nei akcizai ir kiti mokesčiai, kuriuos reikėjo mokėti už pažeidimo dalyką) solidariai išieškomas iš visų asmenų, kurių dalyvavimas darant muitinės taisyklių pažeidimą, kaip jis suprantamas pagal to paties kodekso 89 straipsnio 2 dalį, įrodytas, atsižvelgiant į kiekvieno jų dalyvavimo darant pažeidimą lygį ir neatsižvelgiant į jiems taikomą baudžiamąjį persekiojimą <...>
<...>
5.   Atlikęs administracinį tyrimą <...> kompetentingos muitinės direktorius kuo skubiau parengia ir išleidžia motyvuotą aktą, kuriuo atleidžia nuo atsakomybės arba prireikus nustato atsakingus asmenis vadovaudamasis šiuo kodeksu, nustato kiekvieno kaltinamojo atsakomybės lygį, dėl kontrabandos mokėtinus arba negautus muitus ir kitus mokesčius ir išieško padidintą mokestį, taip pat prireikus muitus ir kitus negautus mokesčius vadovaudamasis šiuo straipsniu.“
13.
Muitinės kodekso 99 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad minėto kodekso 108 straipsnio nuostatos pagal analogiją taikomos muitinės taisyklių pažeidimams ir kad „už pažeidimą solidariai atsakingų asmenų nežinojimas apie pagrindinių kaltinamųjų asmenų ketinimą įvykdyti pažeidimą jų neatleidžia nuo atsakomybės“.
14.
Muitinės kodekso 100 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad:
„1.   Kontrabanda – tai:
a)
importo, akcizo ar kitu muitinės surenkamu mokesčiu apmokestinamų prekių įvežimas į valstybės teritoriją arba į kitą vietą arba išvežimas iš jos be rašytinio kompetentingos muitinės leidimo arba kitu laiku, nei leido minėta institucija, ir
b)
bet koks veiksmas, kuriuo siekiama sutrukdyti valstybei surinkti muitus, akcizus, mokesčius ir kitas rinkliavas už prekių importą iš užsienio ar eksportą, įskaitant veikas, padarytas įstatyme nenurodytu momentu ir būdu.“
15.
Šio kodekso 108 straipsnyje numatyta:
„Baudžiamąją bylą dėl kontrabandos nagrinėjantis baudžiamųjų bylų teismas savo nuosprendyje gali pripažinti, kad už nuteistajam asmeniui priteistos piniginės baudos, taip pat už civilinį ieškinį pareiškusios valstybės prašymu jam priskirtos sumos mokėjimą solidariai atsako kontrabandinių prekių savininkas arba gavėjas, net jei jiems nekyla baudžiamoji atsakomybė, kai nuteistasis veikė kaip kontrabandinių prekių savininko arba gavėjo įgaliotinis, administratorius arba atstovas, nesvarbu, kokiais teisiniais santykiais jo įgaliojimas pagrįstas; todėl nesvarbu, ar įgaliotinis veikė savo vardu <…>, ar jis nurodė esąs prekių savininkas, ar susijęs su šiomis prekėmis kitais teisiniais santykiais, ar atstovavo savininkui specialia ar bendra tvarka, nebent yra įrodymų, kad minėti asmenys negalėjo žinoti, jog yra kontrabandos nusikaltimo tikimybė.“
II – Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės ir prejudicinis klausimas
16.
Karelia yra pagal Graikijos teisę įsteigta ir įgaliotojo sandėlio savininko statusą turinti bendrovė, gaminanti tabako gaminius.
17.
Iš Bulgarijos bendrovės gavusi užsakymą pristatyti 760 dėžių cigarečių 1994 m. birželio 9 d.Karelia pateikė muitinei eksporto deklaraciją.
18.
Tačiau šis krovinys taip ir nepasiekė paskirties vietos: muitinės tarnyba atliko tyrimą ir nustatė, kad krovinį į Bulgariją nugabenti turėjusi krovininė transporto priemonė išvyko be krovinio ir kad krovinys buvo perkrautas į kitą krovininę transporto priemonę. Vykstant šiam tyrimui Karelia eksporto direktorius paaiškino, kad po to, kai buvo gautas užsakymas, jam buvo sumokėta prekių vertę atitinkanti 82000 EUR suma, ją jis įnešė į Karelia banko sąskaitą Graikijoje. Savo ruožtu bendrovės Karelia generalinis direktorius teigė nežinojęs, ar užsakymą pateikusi Bulgarijos bendrovė realiai egzistuoja, nes dėl sąmyšio Bulgarijos prekybos rūmuose bet kokie mėginimai nustatyti šią bendrovę būtų buvę bevaisiai.
19.
Nepateikus ginčijamo krovinio išvežimo įrodymo, buvo konfiskuota Karelia pateikta 114726750 Graikijos drachmų (GRD) (336688, 92 EUR) vertės banko garantija, skirta akcizo mokesčiams padengti.
20.
Tada muitinė išleido aktą dėl 760 cigarečių dėžių kontrabandos apmokestinimo, kuriame šios kontrabandos bendrininkais pripažinti būtent cigarečių užsakymą Bulgarijos bendrovės vardu Karelia eksporto direktoriui pateikę asmenys. Kontrabandininkams paskirta sumokėti padidintą 573633750 GRD (1683444,60 EUR) mokestį ir 9880000 GRD (28994,86 EUR) akcizą. Civiliniame procese remiantis tuo pačiu aktu Karelia pripažinta solidarioji atsakomybė už šių sumų sumokėjimą.
21.
Minėta bendrovė pareiškė ieškinį dėl šio akto dėl apmokestinimo, jį Dioikitiko Protodikeio Peiraia (Pirėjaus administracinis pirmosios instancijos teismas) patenkino, nes nebuvo įrodymų, kad Karelia ir kontrabandininkus sieja kokie nors įgaliojimo, atstovavimo ar kiti teisiniai santykiai, kuriais būtų pagrįstas įgaliojimas.
22.
Ypourgos Oikonomikon pateikė apeliacinį skundą dėl šio sprendimo Dioikitiko Efeteio Peiraia (Pirėjaus administracinis apeliacinis teismas), o šis jį patenkino ir sumažino padidintą mokestį iki 344180250 GRD (336688,91 EUR). Minėtas teismas nusprendė, jog, atsižvelgiant į tai, kad cigaretėms buvo taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas ir Karelia, kaip įgaliotoji sandėlio savininkė, buvo prekes laikantis asmuo ir vienintelė atsakinga už tų prekių judėjimą iki jų eksporto, kontrabandininkai veikė kaip Karelia įgaliotiniai, nesvarbu, koks buvo jų statusas (vežėjai, agentai, gavėjai, pirkėjai ir t. t.)
23.
Karelia pateikė apeliacinį skundą dėl Dioikitiko Efeteio Peiraia (Pirėjaus administracinis apeliacinis teismas) sprendimo.
24.
Symvoulio tis Epikrateias (Valstybės Taryba) daugumos nuomone, įgaliotasis sandėlio savininkas solidariai atsakingas ne tik už akcizų sumokėjimą, bet ir už kitus finansinius kontrabandos padarinius. Todėl neatsižvelgiama į jokį specialų tiekėjo ir gavėjo susitarimą, pagal kurį prekių, kurioms taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, nuosavybės teisė perleidžiama nuo jų perdavimo gavėjui, atsakingam už jų gabenimą, momento. Laikantis tokios nuomonės, didesnės sandėlio savininko atsakomybės nustatymas būtų sukčiavimo mokesčių srityje prevencija, nes sandėlio savininkas privalėtų užtikrinti reikiamos eksporto procedūros atlikimą ir sutartiniuose santykiuose taikyti atitinkamas priemones, kad išvengtų solidariosios atsakomybės. Tai atitiktų proporcingumo principą, nes sandėlio savininkas galėtų būti atleistas nuo atsakomybės, jeigu įrodytų, jog veikė sąžiningai ir kaip rūpestingas ūkio subjektas ėmėsi visų atitinkamų atsargumo priemonių.
25.
Mažumos nuomone, įgaliotajam sandėlio savininkui solidarioji atsakomybė gali būti pripažinta tik už akcizų, o ne kontrabandininkams skirtų piniginių baudų sumokėjimą. Iš tikrųjų, viena vertus, įgaliotasis sandėlio savininkas neturi teisėtai būti laikomas prekių, kurias jis laiko, kurios išgabenamos iš jo apmokestinamų prekių sandėlio ir išsiunčiamos į trečiąsias valstybes, taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą, kol prekės pasiekia teisėtą paskirties vietą arba palieka Europos Sąjungos teritoriją, savininku ir, antra vertus, negalima daryti teisinės prielaidos, kad fiziniai asmenys, bet kokiu statusu įtraukti į šių prekių judėjimą, veikia kaip įgaliotojo sandėlio savininko įgaliotiniai arba atstovai.
26.
Šiomis aplinkybėmis Symvoulio tis Epikrateias (Valstybės Taryba) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti šį prejudicinį klausimą:
„Ar Direktyvą 92/12/EEB, kai ji aiškinama atsižvelgiant į bendruosius Sąjungos teisės principus, ypač veiksmingumo, teisinio tikrumo ir proporcingumo principus, reikia aiškinti taip: tokiu atveju, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, šia direktyva draudžiama taikyti valstybės narės teisės nuostatą, kaip antai Muitinės kodekso 108 straipsnį, pagal kurią įgaliotąjį sandėlio savininką galima pripažinti solidariai atsakingu už administracinių baudų už kontrabandą sumokėjimą, kai iš jam priklausančio apmokestinamų prekių sandėlio išgabentos prekės, kurioms taikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, tačiau šio režimo taikymas įvykdžius kontrabandą neteisėtai nutrauktas – neatsižvelgiant nei į tai, ar pažeidimo padarymo momentu įgaliotasis sandėlio savininkas buvo prekes laikantis asmuo pagal privatinės teisės normas, nei į tai, ar tarp jo ir kontrabandininkų, kurie dalyvavo vežant minėtas prekes, būta sutartinių santykių, iš kurių būtų galima spręsti, kad jie veikė kaip jo įgaliotiniai?“
III – Analizė
27.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyvą 92/12, aiškinamą atsižvelgiant į bendruosius Sąjungos teisės principus, ypač teisinio tikrumo ir proporcingumo principus, reikia aiškinti taip, kad pagal ją draudžiama pagrindinėje byloje nagrinėjama nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią įgaliotąjį sandėlio siuntėjo savininką galima pripažinti solidariai atsakingu už padidintų mokesčių sumokėjimą už pažeidimus, padarytus gabenant prekes, kurioms taikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, ir pagal kurią atsiranda prievolė apskaičiuoti šį akcizą, net jeigu pažeidimo padarymo momentu įgaliotasis sandėlio savininkas nebuvo prekes laikantis asmuo pagal privatinę teisę ir jeigu jo ir kontrabandininko nesiejo sutartiniai santykiai, iš kurių būtų galima spręsti, kad pastarasis veikė kaip jo įgaliotinis.
28.
Šioje byloje kyla klausimas, ar pagal Direktyvą 92/12 valstybėms narėms draudžiama įgaliotąjį sandėlio siuntėjo savininką pripažinti solidariai atsakingu be kaltės už baudų, skirtų tabako gaminių, kuriems gabenant taikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, kontrabandininkams, sumokėjimą.
29.
Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, aiškinant Sąjungos teisės nuostatą, reikia atsižvelgti ne tik į jos tekstą, bet ir į kontekstą bei teisės akto, kurio dalį ji sudaro, tikslus (
7
).
30.
Kalbant apie bendrą Direktyvos 92/12 sistemą, svarbu pažymėti, kad gabenant prekes, kurioms taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, pagrindinis vaidmuo tenka įgaliotajam sandėlio savininkui. Tokiam režimui būdinga tai, kad akcizo mokesčio už prekes, kurioms taikomas toks režimas, dar nėra prievolės mokėti, nors apmokestinimo momentas jau įvyko (
8
).
31.
Kad gautų leidimą apmokestinamų prekių sandėlyje gaminti, perdirbti, laikyti, priimti arba iš jo siųsti produktus, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, pagal šios direktyvos 15 straipsnio 3 dalį įgaliotasis sandėlio savininkas pirmiausia privalo pateikti mokestinių prievolių, galinčių atsirasti gabenant šiuos produktus, įvykdymą užtikrinančią garantiją.
32.
Todėl pagal Direktyvos 92/12 15 straipsnio 4 dalį įgaliotojo sandėlio savininko prievolės laikomos įvykdytomis, kai, užbaigus laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimo taikymą, pateikiamas dokumentas, įrodantis, kad produktai yra pristatyti gavėjui. Vieną šio dokumento egzempliorių Sąjungos muitinės įstaiga privalo grąžinti prekių siuntėjui. Be to, vadovaujantis šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalimi, įgaliotieji sandėlių savininkai atleidžiami nuo mokesčio už produktus, kurie prarasti taikant jiems laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą, tik kai įrodo, kad jie prarasti dėl nelaimingų atsitikimų arba nenugalimos jėgos arba natūralių produktų savybių.
33.
Galiausiai, pagal minėtos direktyvos 20 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą įgaliotasis sandėlio savininkas privalo sumokėti akcizą, jeigu gabenant prekes, kurioms taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, padaromas pažeidimas.
34.
Kaip matyti iš visų kartu aiškinamų nuostatų, aptartų trijuose pirmiau nurodytuose šios išvados punktuose, Direktyva 92/12 nustatoma įgaliotojo sandėlio savininko atsakomybė, nuo kurios jis gali būti atleistas, tik kai įrodo, kad produktai prarasti dėl force majeure. Pagal šį režimą įgaliotasis sandėlio savininkas yra atsakingas už bet kokią produktų, kuriems taikomas laikinas akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, gabenimo riziką ir todėl privalo sumokėti akcizą, jeigu gabenant produktus padaromas pažeidimas, dėl kurio atsiranda prievolė mokėti akcizą.
35.
Svarbu pridurti, kad, kaip nedviprasmiškai matyti iš Direktyvos 92/12 15 straipsnio 3 ir 4 dalių, įgaliotojo sandėlio siuntėjo savininko atsakomybės taikymo sritis yra labai plati ir apima bet kokią riziką, susijusią su produktų, kuriems taikomas laikinas akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, gabenimu. Ši atsakomybė tikrai neišnyksta išsiuntus produktus iš apmokestinamų prekių sandėlio – ji tęsiasi tol, kol nepateikiamas įrodymas, kad produktai pasiekė gavėją.
36.
Tai, kad įgaliotojo sandėlio siuntėjo savininko atsakomybė aiškiai pagrįsta rizika, ir tai, kad ji išnyksta tik įrodžius, jog produktai prarasti dėl force majeure, patvirtina, kad kalbama apie objektyvią atsakomybę, kuri grindžiama ne įrodyta ar preziumuojama sandėlio savininko kalte, o jo dalyvavimu vykdant ekonominę veiklą. Kad galėtų gaminti, perdirbti, laikyti, priimti arba išsiųsti produktus, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, įgaliotasis sandėlio savininkas privalo prisiimti atsakomybę, neatsižvelgiant į tai, ar jis yra akcizais apmokestintų prekių savininkas, arba nustatyto pažeidimo atveju, neatsižvelgiant į tai, ar jį ir pažeidimą įvykdžiusį asmenį sieja sutartiniai santykiai. Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad kontrabandos nusikaltimas gali būti vertinamas kaip produktų, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, gabenimo rizikos, kurią įgaliotasis sandėlio savininkas prisiėmė nusprendęs išsiųsti šiuos produktus, atvejis.
37.
Tačiau, nors ši įgaliotojo sandėlio savininko prievolė labai bendrai apibrėžta Direktyvos 92/12 15 straipsnyje, ji, kaip patikslinta šios direktyvos 20 straipsnio 1 dalyje, apsiribota tik išsiųstų produktų akcizo sumokėjimu. Todėl minėtoje direktyvoje numatytas atsakomybės už riziką režimas baigiasi prievole sumokėti akcizą, kurią įgaliotasis sandėlio savininkas privalo įvykdyti dėl pažeidimo, dėl kurio ši prievolė atsirado. Tačiau Direktyva 92/12 nenustatytas solidariosios atsakomybes režimas, dėl kurio įgaliotasis sandėlio savininkas taptų atsakingas už piniginių baudų, skirtų nustatytą pažeidimą padariusiems asmenims, sumokėjimą.
38.
Todėl reikėtų nurodyti, jog dėl to, kad šioje direktyvoje tai nereglamentuota, ar valstybės narės gali padidinti įgaliotųjų sandėlių savininkų prievoles nustatydamos tokį solidariosios atsakomybės režimą.
39.
Teigiamą atsakymą į šį klausimą galima pagrįsti pirmuoju argumentu: pagal šios direktyvos 20 straipsnio 3 dalį valstybėms narėms paliekama teisė imtis reikiamų priemonių, reaguojant į bet kokius pažeidimus ar neatitikimus, ir skirti už tai „efektyvias nuobaudas“, kad, nustačius prievolę sumokėti akcizą, mokestinė skola būtų veiksmingai išieškota. Ši nuostata gali būti suprantama kaip nacionalinės teisės aktų leidėjui įgaliojimus suteikianti norma, kuria vadovaudamasis jis gali išplėsti įgaliotojo sandėlio savininko atsakomybės apimtį, kiek tai susiję su galimomis sankcijomis, kuri viršytų aiškiai Direktyvoje 92/12 nustatytą prievolę mokėti akcizą.
40.
Antrasis argumentas šiuo klausimu yra tas, kad mokesčių srityje solidariosios atsakomybės nustatymas kam nors kitam, o ne asmeniui, turinčiam prievolę mokėti mokesčius, yra įprastas būdas siekiant užtikrinti mokesčio išieškojimą ir kovojant su sukčiavimu (
9
). Akcizų srityje įgaliotajam sandėlio savininkui nustatyta prievolė solidariai atsakyti už finansines kontrabandos nusikaltimų pasekmes atitinka teisėtą siekį kovoti su neteisėtos prekybos plitimu ir užtikrinti baudžiamumą už sveikatai žalingų tabako gaminių kontrabandą.
41.
Todėl galima daryti išvadą, kad Direktyva 92/12 valstybėms narėms iš esmės nedraudžiama padidinti įgaliotojo sandėlio savininko atsakomybę, nustatant jo solidariąją atsakomybę už pažeidimų, nustatytų gabenant produktus, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, finansines pasekmes.
42.
Tačiau naudodamosi šios direktyvos suteiktais įgaliojimais taikyti sankcijas valstybės narės privalo laikytis bendrųjų principų, kurie yra Sąjungos teisės sistemos dalis.
43.
Nacionalinės teisės aktų leidėjų veiksmai grindžiami skirtingais bendraisiais principais, atsižvelgiant į tai, ar jų nustatytas solidariosios atsakomybės režimas laikomas baudžiamojo pobūdžio sankcija. Taip pat manau, kad šį klausimą būtina iš anksto išnagrinėti taikant analizės metodą, kuris paprastai naudojamas šioje srityje.
44.
Siekdamas apibrėžti proceso, kuris užbaigiamas sankcijų skyrimu, baudžiamąjį pobūdį Sąjungos teismas taiko tris kriterijus, kuriuos Europos žmogaus teisių teismas pirmą kartą nustatė Sprendime Engel ir kt. prieš Nyderlandus (
10
), kad apibrėžtų sąvokas „baudžiamasis kaltinimas“, „bausmė“ ir „baudžiamasis procesas“, kaip jos suprantamos atitinkamai pagal 1950 m. lapkričio 4 d. Romoje pasirašytos Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 ir 7 straipsnius ir šios Konvencijos protokolo Nr. 7 4 straipsnio 1 dalį. Pirmasis kriterijus – tai teisinis pažeidimo kvalifikavimas vidaus teisėje, antrasis – pats pažeidimo pobūdis ir trečiasis – atitinkamam asmeniui gresiančios sankcijos pobūdis ir griežtumo laipsnis (
11
).
45.
Minėtų kriterijų taikymas verčia daryti išvadą, kad pagal Graikijos teisėje numatytą solidariosios atsakomybės režimą šioje srityje įgaliotajam sandėlio savininkui taikomos sankcijos yra beveik baudžiamojo pobūdžio vertinant pagal šiuos kriterijus. Nors iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal Graikijos teisę tokia atsakomybė yra laikoma „civiline atsakomybe“, kuri „nėra administracinė sankcija“, ir nors Graikijos vyriausybė pažymėjo, kad ši atsakomybė yra ne baudžiamojo pobūdžio, o susijusi su mokėtinų sumų mokėjimo užtikrinimu, reikia konstatuoti, kad Muitinės kodekso 89 straipsnio 2 dalyje nurodyto muitinės taisyklių pažeidimo, dėl kurio už jį atsakingiems asmenims taikomas padidintas mokestis, apibrėžtis sutampa su Įstatymo 2127/1993 67 straipsnio 5 dalyje pateikta kontrabandos apibrėžtimi. Todėl nėra aiškios skirtumo tarp muitinės baudų ir baudžiamųjų veikų, jeigu įgaliotojo sandėlio savininko atsakomybė nustatoma „pagal analogiją“ (
12
) taikant Muitinės kodekso 108 straipsnį, todėl kaltinamajame nuosprendyje baudžiamasis teismas gali pripažinti savininką solidariai atsakingu už kontrabandą kartu su nusikalstamą veiką įvykdžiusiu asmeniu, kuriam skirta bauda. Be to, skirtingai nei įpareigojimas sumokėti vadinamuosius akcizus, įgaliotojo sandėlio savininko įpareigojimas sumokėti padidintą mokestį yra ir baudžiamojo pobūdžio, nes tokiu būdu jis baudžiamas už tai, kad nebuvo budrus ir rūpestingas, ir prevencinio pobūdžio, nes, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, taip siekiama užtikrinti paskirtų baudų sumokėjimą ir kad ūkio subjektai, gaunantys naudos iš tos veiklos, su kuria susijusi kontrabanda, imtųsi visų priemonių, kad užkirstų kelią kontrabandos nusikaltimų įvykdymui (
13
). Taigi, šie du baudžiamumo už akcizų nesumokėjimą ir atgrasymo nuo tokio nesumokėjimo tikslai yra baudžiamųjų sankcijų pobūdžio. Galiausiai, piniginė bauda, už kurios sumokėjimą įgaliotasis sandėlio savininkas gali būti pripažintas solidariai atsakingu, gali būti dešimt kartų didesnė nei mokesčiai, kuriuos reikėjo mokėti (
14
).
46.
Atsižvelgdamas į pirmiau nurodytus argumentus, darau išvadą, kad Graikijos teisėje numatyta solidarioji atsakomybė priklauso baudžiamosios teisės sričiai, todėl reikia laikytis pagrindinių principų, kurie taikomi šioje srityje. Reikia išnagrinėti, ar tokia atsakomybė atitinka teisinio saugumo ir asmeninės atsakomybės principus.
47.
Pirmiausia reikėtų priminti šių dviejų principų nagrinėjimo schemą, taikomą Teisingumo Teismo praktikoje.
48.
Pirma, teisinio saugumo principu, kuris yra Sąjungos teisės sistemos dalis, taikomu nacionalinėms institucijoms, įpareigotoms vadovautis Sąjungos teise, reikalaujama, kad teisės normos būtų aiškios, tikslios ir nuspėjamo poveikio, ypač kai jos gali turėti neigiamų pasekmių fiziniams asmenims ir įmonėms (
15
). Baudžiamosios teisės srityje šis bendrasis principas yra „konkreti nusikaltimo ir bausmės teisėtumo principo, užtikrinto Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 49 straipsnio 1 dalyje, išraiška“ (
16
), kuris reikalauja, kad teisės aktai aiškiai apibrėžtų pažeidimus ir už juos taikomas bausmes. Ši sąlyga įvykdoma, jei teisės subjektas iš atitinkamos nuostatos formuluotės ir prireikus iš teismų pateikto išaiškinimo gali žinoti, kurie veiksmai ir neveikimas užtraukia baudžiamąją atsakomybę (
17
).
49.
Siekdamas patikslinti nusikaltimo ir bausmės teisėtumo principo taikymo sritį, Teisingumo Teismas nusprendė, kad šis principas negali būti aiškinamas kaip draudžiantis laipsnišką baudžiamosios atsakomybės taisyklių aiškinimą, kurį teismas atlieka vienoje ar kitoje byloje pateikdamas išaiškinimą, su sąlyga, kad išaiškinimo rezultatą vykdant pažeidimą galima protingai numatyti, atsižvelgiant į tuo metu teismų praktikoje dėl nagrinėjamos įstatymo nuostatos pateikiamą išaiškinimą (
18
).
50.
Pagal šį principą niekas negali būti patrauktas atsakomybėn ar nuteistas už pažeidimą ar nusikaltimą, kurie aiškiai nenurodyti teisės aktuose.
51.
Antra, pagal baudžiamojoje teisėje įtvirtintą asmeninės atsakomybės principą kiekvienas atsako tik už savo veiksmus. Teisingumo Teismas kelis kartus atsižvelgė į sankcijų, taikytų dėl konkurencijos taisyklių pažeidimo, beveik baudžiamąjį pobūdį, ir šioms sankcijoms pritaikė šį principą. Sprendime Komisija / Anic Partecipazioni (
19
) jis nusprendė, kad atsižvelgiant į konkurencijos taisyklių pažeidimų pobūdį ir su jais susijusių sankcijų pobūdį ir griežtumo lygį, atsakomybė už šių pažeidimų padarymą yra individualaus pobūdžio (
20
).
52.
Pagal asmeninės atsakomybės principą solidariai atsakingu pripažintas asmuo gali būti atleistas nuo atsakomybės, kai įrodo, jog ėmėsi visų priemonių, kad veikla būtų vykdoma tinkamai ir kad su prekėms taikyto laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimo netinkamo nutraukimo priežastimi jis nesusijęs.
53.
Reikėtų pabrėžti, kad pagal analogiją vadovaudamasis proporcingumo principu Teisingumo Teismas nusprendė, kad atsakomybės sumokėti pridėtinės vertės mokestį nustatymas kitam asmeniui, o ne pareigą mokėti šį mokestį turinčiam asmeniui, net jei tas asmuo yra įgaliotasis mokesčių sandėlio savininkas, turintis konkrečias Direktyvoje 92/12 nurodytas prievoles, neleidžiant jam išvengti atsakomybės pateikiant įrodymus, kad jis visiškai nesusijęs su pareiga mokėti šį mokestį asmens veiksmais, turi būti laikomas nesuderinamu su proporcingumo principu. Grįsdamas šį sprendimą Teisingumo Teismas pažymėjo, kad „akivaizdžiai neproporcinga šiam asmeniui be išlygų priskirti mokestinių pajamų praradimą dėl trečiojo apmokestinamojo asmens veiksmų, kuriems jis neturėjo jokios įtakos“ (
21
). Remdamasis ankstesne praktika Teisingumo Teismas pridūrė, kad „Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad kitas nei mokestį turintis sumokėti asmuo imtųsi bet kokių priemonių, kurių gali būti pagrįstai iš jo reikalaujama, kad įsitikintų, jog jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje“ (
22
).
54.
Todėl, pasak Teisingumo Teismo, vadovaujantis proporcingumo principu, nacionaliniais teisės aktais turi būti suteikiama reali galimybė netaikyti atsakomybės asmeniui, jeigu jis įrodo, kad yra sąžiningas ir nepadarė jokio pažeidimo.
55.
Mano manymu, atsižvelgiant į Graikijos teisėje nurodytą beveik baudžiamojo pobūdžio solidariosios atsakomybės režimą, kuris, skirtingai nei pridėtinės vertės mokesčio srityje taikomas solidariosios atsakomybės režimas, neįtvirtintas Sąjungos teisės aktuose, pageidautina vadovautis asmeninės atsakomybės principu, nes taikant šį principą pasiekiamas toks pat rezultatas kaip ir taikant proporcingumo principą.
56.
Tačiau pagal teisinio saugumo ir asmeninės atsakomybės principus Graikijos teisės akto taikymo sritis neapibrėžta tiek dėl šio teisės akto dviprasmiškumo, tiek dėl jo aiškinimo nacionaliniuose teismuose.
57.
Iš tiesų, įgaliotojo sandėlio siuntėjo savininko atsakomybė gali būti nustatyta remiantis įstatymu 2127/1993, taikomu kartu su Muitinės kodekso 89 straipsnio 2 dalimi, 97 straipsnio 3 dalimi, 99 straipsnio 2 dalimi ir 108 straipsniu. Iš pastarojo straipsnio teksto, kuris paaiškintas prašyme priimti prejudicinį sprendimą, matyti, kad Graikijos teisės aktuose solidarioji atsakomybė už kontrabandos nusikaltimą numatyta tik prekių savininkui arba gavėjui, kuris dalyvavo darant pažeidimą, ir, be to, su sąlyga, kad pažeidimą įvykdęs asmuo veikė kaip savininko ar gavėjo įgaliotinis, administratorius ar atstovas.
58.
Todėl pagal Muitinės kodekso 108 straipsnį baudžiamojon atsakomybėn galima patraukti tik prekių savininką arba gavėją ir šis straipsnis aiškiai netaikomas įgaliotajam sandėlio savininkui, kuriam šios prekės nepriklausė nuosavybės teise.
59.
Atrodo, tik remiantis teisine prezumpcija, pagal kurią įgaliotasis sandėlio savininkas yra laikomas prekių savininku, kol jos pasiekia paskirties vietą, įgaliotasis sandėlio savininkas gali būti pripažintas solidariai atsakingu už padidinto mokesčio, skirto kontrabandininkams, sumokėjimą.
60.
Šiose sąlygose, kuriomis įgaliotajam sandėlio savininkui priskiriama atsakomybė už kontrabandą, padarytos dvi išlygos.
61.
Pirma, jomis pažeidžiamas teisinio tikrumo principas, kuris yra konkreti nusikaltimo ir bausmės teisėtumo principo išraiška, nes įgaliotojo sandėlio savininko solidarioji atsakomybė nebūtinai susijusi su nacionaliniais teisės aktais, bet gali būti susijusi su Direktyvos 92/12 ultra legem išaiškinimu arba nacionalinės nuostatos, susijusios tik su prekių savininku ar gavėju, plačiu aiškinimu teismuose.
62.
Antra, jos gali prieštarauti ir asmeninės atsakomybės principui, jeigu pagal jas nustatoma nenuginčijama atsakomybės prezumpcija. Taigi kadangi Muitinės kodekso 108 straipsnyje numatyta, kad asmenys, patraukti solidariojon atsakomybėn, gali įrodyti jokiu būdu negalėję žinoti apie kontrabandos tikimybę, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikti paaiškinimai kelia didelių abejonių dėl realios galimybės atleisti įgaliotąjį sandėlio savininką nuo atsakomybės. Mano manymu, todėl Sąjungos teisę atitinkantis išaiškinimas leidžia teigti, kad ši prezumpcija yra nenuginčijama.
63.
Net jei minėtą prezumpciją nelengva paneigti, įgaliotajam sandėlio savininkai turi būti suteikta galimybė įrodyti teismui, kad jis ėmėsi visų priemonių, kurių galima pagrįstai reikalauti siekiant išvengti kontrabandos, ir kad nebuvo jo kaltės.
64.
Kaip pabrėžia Europos Komisija, turėtų būti atsižvelgta į paskirties valstybės prekybos rūmuose susiklosčiusią chaotišką padėtį arba į tai, kad įgaliotasis sandėlio savininkas pats pranešė apie pirmiau minėtą kontrabandą ir tokiu būdu buvo sužinota apie egzistuojantį tinklą.
65.
Tačiau pabrėžiu, jog tai, kad žinodamas apie šią chaotišką padėtį įgaliotasis sandėlio savininkas patikėjo prekių gabenimą nepažįstamam vežėjui, kurį paskyrė gavėjas, nebūtinai padės paneigti prezumpciją.
66.
Kad ir kaip būtų, svarbu, kad nacionalinis teismas turėtų diskreciją atsižvelgti į faktines aplinkybes, dėl kurių galbūt pavyktų paneigti kontrabandos inkriminavimo įgaliotajam sandėlio savininkui prezumpciją.
67.
Dėl šių priežasčių manau, kad toks atsakomybės režimas, kuris nagrinėjamas pagrindinėje byloje, gali atitikti saugumo tikrumo ir asmeninės atsakomybės principus tik jeigu jis aiškiai ir akivaizdžiai numatytas nacionaliniuose teisės aktuose ir jeigu įgaliotajam sandėlio savininkui paliekama reali galimybė būti atleistam nuo atsakomybės.
IV – Išvada
68.
Atsižvelgdamas į pirmiau išdėstytus argumentus, Teisingumo Teismui siūlau taip atsakyti į Symvoulio tis Epikrateias (Valstybės Taryba) pateiktą klausimą:
1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvą 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole, iš dalies pakeistos 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/108/EEB, reikia aiškinti taip: atsižvelgiant į bendruosius Sąjungos teisės principus, konkrečiai nusikaltimo ir bausmės teisėtumo ir asmeninės atsakomybės principus, šia direktyva nedraudžiama pripažinti įgaliotąjį sandėlio siuntėjo savininką solidariai atsakingu už kontrabandininkams skirtų baudų, nustatytų muitų teisės aktuose, sumokėjimą, kai prekėms taikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas neteisėtai nutrauktas dėl prekių kontrabandos, jeigu toks baudžiamosios sankcijos pobūdžio solidariosios atsakomybės režimas aiškiai nurodytas nacionalinės teisės aktuose ir jeigu, kai toks solidariosios atsakomybės režimas grindžiamas nuosavybės prezumpcija arba prezumpcija, kai įgaliotasis sandėlio savininkas laiko prekes arba kai jam atstovauja kontrabandininkai, tokia prezumpcija nėra nenuginčijamo pobūdžio, dėl kurio įgaliotasis sandėlio savininkas prarastų galimybę būti atleistas nuo atsakomybės, jei įrodo, kad nepadarė jokio pažeidimo. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas atsakomybės režimas atitinka reikalavimus, atsižvelgdamas į visas reikšmingas teisines ir faktines aplinkybes.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	OL L 76, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179.
(
3
)	OL L 390, p. 124; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 235; toliau – Direktyva 92/12).
(
4
)	Toliau – Karelia.
(
5
)	2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinanti Direktyvą 92/12/EEB (OL 2009, L 9, p. 12).
(
6
)	FEK A’ 48.
(
7
)	Žr., be kita ko, Sprendimą Covaci (C‑216/14, EU:C:2015:686, 29 punktas).
(
8
)	Žr. sprendimus Cipriani (C‑395/00, EU:C:2002:751, 42 punktas) ir Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, 78 punktas).
(
9
)	Žr. 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 2001 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva 2001/115/EB (OL L 15, 2002, p. 24; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 352) 21 straipsnio 3 dalį ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1), kuria panaikinta Direktyva 77/388, 205 ir 207 straipsnius.
(
10
)	1976 m. birželio 8 d. EŽTT sprendimas Engel ir kt. prieš Nyderlandus, A serija Nr. 22.
(
11
)	80–83 punktai. Taip pat žr. 1984 m. vasario 21 d. EŽTT sprendimo Öztürk prieš
Vokietiją, A serija, Nr. 73, 50–53 punktus; 2009 m. vasario 10 d. sprendimo Zolotoukhine prieš Rusiją, Nr. 14939/03, EŽTT 2009, 52–53 punktus. Dėl Teisingumo Teismo taikomų kriterijų žr., be kita ko, sprendimus Komisija / Anic Partecipazioni (C‑49/92 P, EU:C:1999:356, 78 punktas), Hüls / Komisija (C‑199/92 P, EU:C:1999:358, 150 punktas), Montecatini / Komisija (C‑235/92 P, EU:C:1999:362, 176 punktas), Spector Photo Group ir Van Raemdonck (C‑45/08, EU:C:2009:806, 42 punktas) ir Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, 37 punktas). Taip pat žr. Sprendimą Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), kuris grindžiamas šiais kriterijais, kartu pavedant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui įvertinti, ar, atsižvelgiant į šiuos kriterijus, nacionalinės teisės aktuose numatytų mokestinių ir baudžiamųjų sankcijų sudėjimą reikia nagrinėti atsižvelgiant į nacionalines pagrindinių teisių apsaugos normas (35 ir 36 punktai).
(
12
)	Žr. Muitinės kodekso 99 straipsnio 2 dalį.
(
13
)	Žr. Prašymo priimti prejudicinį sprendimą 8 punktą.
(
14
)	Žr. Muitinės kodekso 97 straipsnio 3 dalį.
(
15
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Berlington Hungary ir kt.` (C‑98/14, EU:C:2015:386, 77 punktas).
(
16
)	Tokį kvalifikavimą Teisingumo Teismas pateikė Sprendime Intertanko ir kt. (C‑308/06, EU:C:2008:312, 70 punktas).
(
17
)	Žr. Sprendimą Intertanko ir kt. (C‑308/06, EU:C:2008:312, 71 punktas).
(
18
)	Žr. Sprendimą AC‑Treuhand AG / Europos Komisija (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, 41 punktas).
(
19
)	C‑49/92 P, EU:C:1999:356.
(
20
)	78 punktas.
(
21
)	Sprendimas Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 24 punktas).
(
22
)	Sprendimas Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 25 punktas).