Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT
predstavljeni 26. marca 2026(1)
Združene zadeve od C-737/23 P do C-742/23 P
Capsugel Belgium (C-737/23 P),
VF Europe BVBA (C-738/23 P),
Belgacom International Carrier Services (C-739/23 P),
Zoetis Belgium (C-740/23 P),
Ineos Aromatics Ltd, nekdanja BP Aromatics Ltd (C-741/23 P),
Eval Europe NV (C-742/23 P)
proti
Evropski komisiji
„ Pritožba – Državne pomoči – Shema pomoči, ki jo je izvajala Kraljevina Belgija – Vnaprejšnje davčno stališče (tax ruling) – Oprostitev plačila davka za presežni dobiček – Merilo nadzora nad državnimi pomočmi v davčnem pravu – Nezakonita upravna praksa kot pomoč “
I.      Uvod
1.        Ali so Komisija in sodišči Unije pri presoji prakse davčnih organov držav članic z vidika prava državnih pomoči vezani na razlago določbe nacionalne davčne zakonodaje, kot jo poda država članica, če ta razlaga ni združljiva z besedilom določbe?
2.        To je osrednje vprašanje v pritožbah družb Capsugel Belgium, VF Europe BVBA, Belgacom International Carrier Services, Zoetis Belgium, Ineos Aromatics Ltd in Eval Europe NV (v nadaljevanju: pritožnice) zoper sodbo Splošnega sodišča z dne 20. septembra 2023(2) (v nadaljevanju: izpodbijana sodba). Obravnavane pritožbe
so del serije pritožb, glede katerih danes prav tako predstavljam sklepne predloge.(3)
3.        Izpodbijana sodba se nanaša na sklep Komisije z dne 11. januarja 2016(4) (v nadaljevanju: sporni sklep), v katerem je Komisija štela, da je tako imenovana „oprostitev presežnega dobička“, ki so jo belgijski davčni organi izvajali v obdobju od leta 2004 do 2014 (v nadaljevanju: sporna davčna praksa), z notranjim trgom nezdružljiva pomoč. Sporna davčna praksa je davčnim zavezancem omogočala, da so z vnaprejšnjimi davčnimi stališči (tax rulings) (imenovana tudi davčna oprostitev presežnega dobička oziroma „Excess Profits“) znižali obdavčljiv dobiček družb v Belgiji, ki so del mednarodne skupine družb.
4.        Belgijski davčni organi so to prakso utemeljevali z določbo iz belgijske davčne zakonodaje, in sicer s členom 185(2)(b) Code des impôts sur les revenus 1992 (zakonik o davkih od dohodkov, v nadaljevanju: CIR 92). Ta glede na svoje besedilo omogoča popravek dobičkov družb v primerih, ko so na dobiček vplivali dogovori, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Glavni primer uporabe bi lahko bil dogovor o transfernih cenah(5), ki ne ustrezajo tržnim. Tako Komisija v spornem sklepu kot tudi Splošno sodišče v izpodbijani sodbi sta ugotovila, da sporna davčna praksa pomeni odstopanje od celotne belgijske zakonodaje o davkih od dohodkov pravnih oseb (kot referenčnega okvira).
5.        Obravnavane pritožbe dajejo Sodišču priložnost, da odloči, v kakšnem obsegu sta Komisija in Splošno sodišče pri določitvi „normalne“ nacionalne davčne zakonodaje kot referenčnega okvira v okviru presoje z vidika prava državnih pomoči vezana na nacionalno razlago določbe. V tem primeru se to vprašanje postavlja zlasti zato, ker je sporna davčna praksa, ki sloni na členu 185(2)(b) CIR 92, v Belgiji ustaljena upravna praksa.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
6.        Pravni okvir prava Unije tvorita člena 107 in 108 PDEU.
B.      Belgijsko pravo
7.        V Belgiji so pravila za obdavčitev dohodkov določena v CIR 92 (zakonik o davku od dohodkov iz leta 1992, v nadaljevanju: CIR 92). Člen 1(1) CIR 92 v okviru obdavčitve dohodkov med drugim določa davek na skupni dohodek družb rezidentk, imenovan davek od dohodkov pravnih oseb.
8.        Z zakonom z dne 21. junija 2004 o spremembah CIR 92 in zakona z dne 24. decembra 2002(6) je Belgija uvedla nova pravila v zvezi s čezmejnimi transakcijami družb v skupini, ki predvidevajo možnost prilagoditve dobička v primeru dogovorov, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom.
9.        Člen 185(2) CIR 92 določa:
„[…] Pri dveh družbah, ki sta del multinacionalne skupine povezanih družb, in kar zadeva njune vzajemne čezmejne odnose:
(a)      se lahko, kadar sta družbi pri svojih komercialnih ali finančnih odnosih vezani na dogovorjene ali naložene pogoje, ki so drugačni od tistih, za katere bi se dogovorili neodvisni družbi, dobiček, ki bi ga ena od družb dosegla, če takih pogojev ne bi bilo, vendar ga prav zaradi takih pogojev ni dosegla, prišteje dobičku te družbe;
(b)      kadar je v dobiček ene družbe vključen dobiček, ki je vključen tudi v dobiček druge družbe, in če gre pri tako prištetem dobičku za dobiček, ki bi ga dosegla ta druga družba, če bi bili pogoji, dogovorjeni med družbama, enaki tistim, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama, se dobiček prve družbe ustrezno prilagodi.
Prvi odstavek se uporabi v okviru vnaprejšnjega davčnega stališča brez vpliva na uporabo konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.“
10.      Iz obrazložitve zakona je razvidno, da naj bi se s to ureditvijo izvajalo neodvisno tržno načelo za čezmejna dejanska stanja.(7)
11.      Mnenje belgijskih davčnih organov glede razlage te določbe izhaja iz okrožnice z dne 4. julija 2006, v kateri se v bistvu ponovi obrazložitev zakona.(8) Poleg tega je belgijski finančni minister zlasti v odgovorih na več parlamentarnih vprašanj zavzel stališče glede uporabe člena 185(2)(b) CIR 92.(9)
III. Dejansko stanje in dosedanji postopek
A.      Ozadje spora
12.      V obdobju od 2004 do 2014 je organ, ki je pristojen za izdajo vnaprejšnjih davčnih stališč, 55 družbam rezidentkam v Belgiji, ki so bile del multinacionalnih skupin, s 66 vnaprejšnjimi davčnimi stališči na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 znižal dobiček, ki bi ga bilo treba obdavčiti v Belgiji.
13.      Pri tem pristojni davčni organ na predlog davčnih zavezancev ni upošteval transfernih cen, ki bi jih sam ugotovil, ampak je primerjal dobiček belgijskih družb s povprečnim dobičkom primerljive neodvisne družbe.(10) Rezultat te primerjave je bil odstotek, ki je izražal odstopanje dejanskega dobička davčnih zavezancev od hipotetičnega povprečnega dobička neodvisne družbe. Dobiček v višini tega odstotka v naslednjih petih letih ni bil obdavčen. Na predlog davčnih zavezancev sta se torej spremenila način in višina osnove za odmero, tako da osnova za odmero ni bil več konkretno doseženi dobiček (ki v skladu z belgijsko davčno zakonodajo kaže na dejansko prispevno sposobnost), ampak le znižani dobiček. Glede na to je vsekakor mogoče govoriti o obdavčitvi hipotetičnega povprečnega dobička(11).
14.      S spornim sklepom je Komisija ugotovila, da je zmanjšanje davčne osnove, ki jo je s tako davčno prakso odobril pristojni belgijski organ, pomenila državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, ki ni združljiva z notranjim trgom, njena uporaba pa je pomenila kršitev člena 108(3) PDEU.
15.      Poleg tega je Komisija odredila, naj prejemniki, katerih dokončni seznam je morala kasneje sestaviti Belgija, vrnejo odobrene pomoči. V Prilogi k spornemu sklepu pa je Komisija na podlagi podatkov, ki jih je predložila Belgija, že informativno navedla 55 prejemnikov, med njimi tudi pritožnice.
B.      Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba
16.      Pritožnice so med 27. majem in 20. julijem 2016 zoper sporni sklep vložile ničnostne tožbe, ki so bile vpisane pod številke zadev T-266/16, T-324/16, T-351/16, T-363/16, T-371/16 in T-388/16.
17.      Pritožnice so na prvi stopnji na podlagi skoraj enakih tožb uveljavljale štiri tožbene razloge. Z njimi so v bistvu izpodbijale ugotovitve Komisije glede obstoja sheme pomoči, opredelitev sporne davčne prakse kot pomoči, odreditev vračila in poleg tega Komisiji očitale, da je s posegom v belgijsko davčno suverenost prekoračila pristojnosti.
18.      Splošno sodišče je s sklepom z dne 16. februarja 2018 do sprejetja odločitve, s katero bo končan postopek v zadevah T-131/16 in T-263/16, prekinilo, med drugim, postopke v zadevah T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 in T‑388/16,
v katerih je bila izdana izpodbijana sodba.
19.      S sodbo v prvih dveh od zgoraj navedenih zadev z dne 14. februarja 2019(12) je Splošno sodišče ugotovilo ničnost spornega sklepa, saj naj bi
Komisija zmotno štela, da naj bi šlo za shemo pomoči. Na podlagi pritožbe, ki jo je zoper to sodbo vložila Komisija, je Sodišče izdalo sodbo z dne 16. septembra 2021.(13) S to sodbo je razveljavilo sodbo Splošnega sodišča, saj naj stališče Komisije, da gre za shemo pomoči, ne bi bilo napačno, in zadevo vrnilo v obravnavo Splošnemu sodišču. Splošno sodišče v prvem postopku še ni preverilo, ali so vnaprejšnja davčna stališča pomenila državne pomoči in ali je bilo vračilo teh pomoči upravičeno odrejeno. Ugotovitve v zvezi s tem naj bi Splošno sodišče podalo v ponovljenem postopku.(14)
20.      Splošno sodišče je 26. aprila 2022 v skladu s členom 71(3) Poslovnika sklenilo, da se postopek nadaljuje.
21.      Splošno sodišče je z izpodbijano sodbo z dne 20. septembra 2023 tožbe zavrnilo.
IV.    Postopek pred Sodiščem
22.      Pritožnice so 30. novembra 2023 vložile obravnavane pritožbe. Predlagajo,
-      naj se izpodbijana sodba razveljavi;
-      naj se ugotovi ničnost spornega sklepa;
-      podredno, naj se zadeva vrne Splošnemu sodišču v ponovno odločanje;
-      naj se Komisiji naloži plačilo stroškov pritožbenega postopka ter postopka pred Splošnim sodiščem.
23.      Komisija predlaga zavrnitev pritožb in naložitev stroškov pritožnicam.
24.      S sklepom z dne 18. januar 2024 je predsednik Sodišča pritožbe združil za pisno in ustno obravnavo ter izdajo sodbe.
25.      Pred Sodiščem so vsi udeleženci podali pisna stališča. Sodišče v skladu s členom 76(2) Poslovnika ni opravilo ustne obravnave.
V.      Prava presoja
26.      Pritožnice v skoraj enakih pritožbah navajajo štiri pritožbene razloge. S svojima prvima dvema pritožbenima razlogoma Splošnemu sodišču očitajo, da je pri določitvi referenčnega okvira napačno uporabilo pravo (glej razdelek A). V okviru tretjega pritožbenega razloga so Splošnemu sodišču očitale, da je napačno uporabilo pravo, ko je štelo, da gre za prednost (glej razdelek B). Na koncu naj bi
Splošno sodišče nepravilno
štelo, da je sporna davčna praksa selektivna (glej četrti pritožbeni razlog v razdelku C).
A.      Prva dva pritožbena razloga: določitev referenčnega okvira
27.      Pritožnice s prvima dvema pritožbenima razlogoma Splošnemu sodišču očitajo napačno razlago belgijskega davčnega prava in izkrivljanje predloženih dokazov. Splošno sodišče naj pri določitvi referenčnega okvira ne bi upoštevalo v Belgiji uveljavljene razlage člena 185(2)(b) CIR 92 in naj bi
namesto tega na podlagi napačne uporabe prava podalo svojo lastno razlago belgijskega prava (glede prvega pritožbenega razloga glej točko 32 in naslednje). V nasprotju z ugotovitvami Splošnega sodišča naj bi iz predloženih dokazov izhajalo, da je v skladu s členom 185(2)(b) CIR 92 belgijskim davčnim organom dovoljeno enostransko prilagajanje dobička v korist davčnega zavezanca (glede drugega pritožbenega razloga glej točki 57 in 58).
1.      Določitev referenčnega okvira kot predpostavka za presojo pomoči
28.      V skladu z ustaljeno sodno prakso(15) Sodišča se za opredelitev kot „državno pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU zahteva, da gre, prvič, za državni ukrep ali
ukrep iz državnih sredstev. Drugič, ta ukrep mora biti tak, da lahko vpliva na trgovino med državami članicami. Tretjič, upravičencu mora dajati selektivno prednost. Četrtič, izkrivljati mora ali bi lahko izkrivljal konkurenco.
29.      Problematičen je tu zgolj obstoj selektivne prednosti. Pri davčnopravnih ukrepih je treba selektivnost, v skladu z ustaljeno sodno prakso(16) Sodišča, ugotavljati v več korakih. V prvem koraku
je treba ugotoviti, kakšna je veljavna splošna ali „normalna“ davčna ureditev v zadevni državi članici, tako imenovani referenčni okvir. Izhajajoč iz te splošne ali „normalne“ davčne ureditve je treba v drugem koraku
presojati, ali obravnavani davčni ukrep toliko odstopa od splošnega okvira, da uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj, ki se mu sledi s to splošno ureditvijo,
v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Če je bilo ugotovljeno odstopanje od „normalne davčne ureditve“, je treba v zadnjem koraku preveriti, ali je to odstopanje upravičeno.
2.      Ugotovitve Splošnega sodišča
30.      Splošno sodišče sledi argumentaciji Komisije v spornem sklepu, da pomeni sporna davčna praksa odstopanje od belgijskega davčnega prava kot referenčnega okvira.(17) Ta praksa naj ne bi bila določena v nobeni določbi CIR 92 in naj je zlasti tudi ne bi bilo mogoče utemeljiti s členom 185(2)(b) CIR 92. Splošno sodišče poudarja, da Komisija iz referenčnega okvira ni izključila člena 185(2)(b) CIR 92 kot takega, temveč njegovo (nezakonito) uporabo.(18)
31.      Belgijski davčni organi naj bi z zmanjšanjem davčne osnove z vnaprejšnjimi davčnimi stališči določbo sistematično uporabljali contra legem.(19) Na eni strani naj bi se člen 185(2)(b) CIR 92 glede na njegovo besedilo uporabil le, če med dvema povezanima družbama obstajajo čezmejni odnosi in če je dobiček, ki ga je treba prilagoditi, vključen tudi(20) v dobiček druge družbe, in je tako vključeni dobiček tisti, ki bi ga ta druga družba dosegla pod pogoji, ki so skladni z neodvisnim tržnim načelom.(21) Na drugi strani pa naj praksa, po kateri je nek odstotek dobička kot dodatni dobiček oproščen plačila davka od dohodkov pravnih oseb, ne bi imela podlage v besedilu zakona.(22)
3.      Določitev referenčnega okvira s strani Splošnega sodišča
32.      Za odločitev, ali je Splošno sodišče pri teh ugotovitvah pravilno uporabilo pravo, bom najprej obravnavala ugovor pritožnic, da naj bi Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri potrditvi referenčnega okvira, kot ga je določila Komisija, s tem ko ni upoštevalo v Belgiji uveljavljene razlage člena 185(2)(b) CIR 92 in je namesto tega samo podalo svojo razlago. Glede tega bom predstavila, v kakšnem obsegu so Komisija in sodišči Unije pri določitvi referenčnega okvira (in s tem tudi glede vprašanja, ali gre za odstopanje od tega okvira) vezani na razlago nacionalne davčne določbe, kot jo poda država članica (glej točko 33 in naslednje in točko
38 in naslednje).(23) Potem bom preizkusila, ali je Splošno sodišče to merilo pravilno uporabilo in sporne davčne prakse utemeljeno ni štelo za del referenčnega okvira (točka 47 in naslednje).
a)      Načelo: vezanost na oceno države članice pri določitvi referenčnega okvira
33.      Komisija in sodišči Unije so pri določitvi referenčnega okvira načeloma vezani na nacionalno davčno zakonodajo, kot jo je oblikovala in jo razlaga država članica.(24) Ta vezanost na nacionalni sistem je primarno namenjena varstvu davčne avtonomije držav članic. Poleg tega je izraz načela zakonitosti davka, ki ga je Sodišče priznalo kot splošno pravno načelo pravnega reda Unije.(25)
34.      Zato Sodišče glede shem pomoči v obliki splošnih davčnih zakonov utemeljeno izhaja iz diskrecijske pravice držav članic in zrcalno iz omejenega merila za presojo, ki ga imajo Komisija in sodišči Unije.(26) Poudarja, da države članice ob trenutnem stanju harmonizacije davčne zakonodaje prosto uvedejo davčni sistem, ki se jim zdi najprimernejši.(27) To polje proste presoje držav članic zajema določitev temeljnih značilnosti vsakega davka in velja zlasti tudi za implementacijo in oblikovanje neodvisnega tržnega načela za transakcije med povezanimi družbami.(28)
35.      V tem smislu je treba razumeti sodbi Sodišča v zadevah Amazon in Engie(29). V zadevi Engie je Sodišče pojasnilo, da mora Komisija pri določitvi referenčnega okvira načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, kot jo poda zadevna država članica, če je ta razlaga skladna z besedilom teh določb.(30) V zadevi Amazon je Sodišče med drugim prišlo do zaključka, da je Komisija smernice OECD na nedopusten način uporabila za transferne cene, ne da bi dokazala, da so bile te smernice – v celoti ali deloma – izrecno prenesene v luksemburško zakonodajo.(31)
36.      V nadaljevanju te sodne prakse je Sodišče v zadevi Prezydent Miasta Mielca poudarilo davčno avtonomijo držav članic. Tako bi lahko države članice pri določitvi temeljnih značilnosti davka poleg čisto fiskalnega cilja uresničevale tudi druge cilje, ki so potem tudi del upoštevnega referenčnega okvira.(32) Iz tega razloga je Sodišče štelo splošno oprostitev plačila davka na nepremičnine za zemljišča, ki so del železniške infrastrukture, kadar je ta infrastruktura dana na voljo prevoznikom v železniškem prometu, kot del referenčnega okvira.(33)
37.      Glede tega je izhodišče očitka pritožnic pravilno: referenčni okvir je treba načeloma določiti glede na to, kako je država članica oblikovala svoje davčno pravo in kako to pravo razlaga.
b)      Izjema: očitno nedosledna zasnova ali očitna uporaba zakona contra legem
38.      Meje polja presoje držav članic pri določitvi referenčnega okvira pa so prekoračene, če je davčni zakon bodisi očitno nedosledno zasnovan (točka 42) ali če nacionalni organi davčni zakon uporabljajo očitno contra legem (in tako nedosledno) (točka 43 in naslednje). Merilo presoje, ki ga je treba uporabiti, je tako omejeno na goli preizkus verjetnosti (točka 39 in naslednje).
1)      Merilo: preizkus verjetnosti
39.      Komisija in sodišči Unije so pri preizkusu, ali so nacionalni davčni zakoni zasnovani nedosledno oziroma ali se uporabljajo contra legem, omejeni na preizkus verjetnosti.(34)
40.      Ta omejitev na preizkus verjetnosti na eni strani prepreči, da bi se morali Komisija in sodišči Unije ukvarjati s podrobnostmi pravilne razlage 27 različnih davčnih ureditev, zaradi česar bi lahko bili že zgolj s količinskega vidika „preobremenjeni“.(35) Na drugi strani preprečuje, da bi Komisija de facto postala vrhovni davčni urad, sodišči Unije pa zaradi nadzora nad sklepi Komisije pravzaprav vrhovni finančni sodišči. Pri preizkusu, ki je omejen na verjetnost, ni vsaka enostavna napaka v davčni odločbi odstopanje od referenčnega okvira. Zato tudi ni potrebno, da bi Komisija in sodišče Unije vse te odločbe preizkusila z vidika zakonitosti.(36)
41.      Zato je treba na ravni Unije preveriti le, ali je zasnova nacionalnih davčnih zakonov očitno nedosledna oziroma ali jih nacionalni organi očitno uporabljajo contra legem. Tako je, če njihove zasnove in uporabe ni mogoče verodostojno pojasniti tretji osebi, kot sta Komisija ali sodišči Unije.(37)
2)      Očitno nedosledna zasnova
42.      Meje diskrecijske pravice, ki jih ima država članica pri zasnovi svojega davčnega sistema, so namreč prekoračene, če države članice svojo davčno zakonodajo zlorabljajo za to, da posameznim podjetjem zagotovijo prednosti „mimo prava o državnih pomočeh“.(38) Na tako zlorabo davčne avtonomije je mogoče sklepati v primeru očitno nedosledne zasnove davčnega zakona.(39) Tako je po novejši sodni praksi Sodišča splošna odločitev o davčnem bremenu tedaj v nasprotju s pravom Unije, ko je bila zasnovana na očitno diskriminatorni način, da bi se izognila zahtevam, ki izhajajo iz prava Unije na področju državnih pomoči.(40) Splošno razlikovanje v nacionalni davčni zakonodaji tako ni del referenčnega okvira, če znotraj referenčnega okvira, to je nacionalne davčne zakonodaje ne temelji na nobeni razumni podlagi.(41)
3)      Očitna uporaba zakona contra legem
43.      Meje diskrecijske pravice države članice pri določitvi referenčnega okvira pa so prekoračene tudi tedaj, ko je uporaba nacionalnega
davčnega prava očitno v nasprotju z besedilom davčne določbe. Če nacionalni organi davčno določbo uporabljajo očitno v nasprotju z njenim besedilom, Komisija in sodišči Unije pri določitvi referenčnega okvira niso vezana na tako prakso.
44.      V tem primeru namreč nacionalni organi delujejo v nasprotju z „normalno“ nacionalno davčno zakonodajo, ki jo je nacionalni zakonodajalec sprejel v okviru izvajanja svoje davčne avtonomije. Iz načela zakonitosti davkov(42) izhaja tudi, da davčno avtonomijo držav članic primarno izvaja nacionalni zakonodajalec. Iz tega sledi, da je nacionalni zakon primarna navezna točka za določitev referenčnega okvira. Načeloma je pri tem upoštevna praksa nacionalnih organov. Če pa obstaja očitno nasprotje med besedilom zakona in njegovo uporabo, pa je za določitev referenčnega okvira odločilno zakonsko besedilo.
45.      Glede na to je Sodišče v svoji novejši sodni praksi zapisalo, da mora Komisija pri opredelitvi referenčnega okvira načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, ki jo poda zadevna država članica, „če je ta razlaga združljiva
z besedilom teh določb“.(43)
46.      Iz davčne avtonomije torej na eni strani izhaja, da je besedilo zakona navezna točka za preizkus referenčnega okvira. Na drugi strani je preizkus odstopanja od zakonskega besedila omejen na preizkus verjetnosti.(44)
c)      Uporaba merila presoje
47.      Če se uporabi to merilo, se izkaže, da Splošno sodišče pravilno potrdilo referenčni okvir, ki ga je Komisija določila tako, da kot odstopanje od referenčnega okvira, to je belgijskega prava o davku od dohodkov pravnih oseb, ni štela člena 185(2)(b) CIR 92, temveč njegovo očitno nezakonito uporabo.
1)      Očitna nedoslednost člena 185(2)(b) CIR 92?
48.      Člen 185(2)(b) CIR 92 ni očitno nedosleden. Nasprotno, v belgijski davčni sistem je skladno vključen, tako da meri na zagotavljanje ustrezne obdavčitve v vsaki državi. Hkrati je tako mogoče preprečiti dvojno ekonomsko obdavčitev znotraj multinacionalne skupine pri prilagajanju pogojev, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom, in ki so vplivali na dobiček (glavni primer uporabe bi lahko bilo prilagajanje transfernih cen(45)).
49.      Glede na to, kakšno je njegovo besedilo, člen 185(2)(a) in (b) CIR 92 omogoča pristojnemu organu, da na primer v skladu z merilom neodvisnega tržnega načela davčno prilagodi cene za čezmejne transakcije med dvema družbama multinacionalne skupine. To pomeni, da se za dobavo ali storitev med dvema povezanima družbama za davčne namene določi cena, za katero bi se dogovorile neodvisne družbe. Člen 185(2)(a) CIR 92 omogoča, da se dobiček, ki je bil ugotovljen na podlagi te (hipotetične) cene, za davčne namene prišteje „pravi“ družbi. V obratnem smislu člen 185(2)(b) CIR 92 omogoča, da se dobiček iz čezmejne transakcije zniža (tako, da se uporabi neodvisna tržna cena), če je ta vsebovan tudi v dobičku druge družbe. Na ta način je mogoče preprečiti dvojno obdavčitev istega dobička pri dveh davčnih zavezancih, tako da se na koncu upošteva transferno ceno, ki je bila prilagojena v drugi državi.
2)      Očitno nezakonita uporaba člena 185(2)(b) CIR 92 zaradi sporne davčne prakse
50.      Belgijski organi pa trdijo, da je smisel člena 185(2)(b) CIR 92 v tem, da se zagotovi, da belgijska družba, ki je del multinacionalne skupine, plačuje davke le za take dobičke, ki bi jih dosegla tudi neodvisna družba. Dobički, ki presegajo to merilo, naj bi bili posledica sinergij, ekonomije obsega ali drugih prednosti zaradi udeležbe v multinacionalni skupini. Teh prednosti naj primerljiva neodvisna družba ne bi imela, zaradi česar naj bi jih bilo treba zajeti z davčno oprostitvijo.(46) Iz tega razloga naj bi se na predlog davčnih zavezancev obdavčil le (hipotetični) dobiček primerljive neodvisne družbe.
51.      Tako razumevanje in nanj navezana sporna davčna praksa očitno ni združljiva z besedilom člena 185(2)(b) CIR 92 in zato ni del referenčnega okvira.
52.      Člen 185(2)(b) CIR 92 predpostavlja, da so „pogoji, dogovorjeni med družbama enaki tistim, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama“. Kot prav tako izhaja iz uvodnega stavka člena 185(2) CIR 92, se določba uporablja le za „vzajemne čezmejne odnose“ povezanih družb.
53.      Merilo konkretnega čezmejnega poslovnega odnosa in morebitnih pri tem dogovorjenih pogojev pa pri sporni davčni praksi ni pomembno. Zmanjševanje davčne osnove se je dodeljevalo neodvisno od čezmejnih poslovnih odnosov. To ravnanje se ni nanašalo na uporabo neodvisnega tržnega načela, na primer za transferne cene, temveč na zmanjševanje celotnega dobička neke belgijske družbe na hipotetični dobiček. Prav tako ni jasno, v kakšnem obsegu
so se pritožnice v spornem časovnem obdobju dogovorile za cene transakcij (dobav in storitev) znotraj skupine iz naslova čezmejnih odnosov.
54.      Te prakse, ki ni skladna z besedilom določbe, ni mogoče verodostojno pojasniti. Zahtevi po konkretnem čezmejnem poslovnem odnosu in po dogovoru o pogojih med dvema družbama, je namreč mogoče enostavno razbrati iz določbe, enako kot to, da ti zahtevi pri sporni davčni praksi nista bili izpolnjeni.
55.      Posledično ne more biti utemeljen niti ugovor pritožnic, da Splošno sodišče ni preizkusilo, ali sporna davčna praksa očitno odstopa od referenčnega okvira. Splošno sodišče sicer ni izrecno omenilo
očitnosti, vendar je uporabilo tu predlagano merilo, s tem ko je ugotovilo, da sporna davčna praksa odstopa od besedila zakona.
d)      Vmesni predlog
56.      Sporne davčne prakse očitno ni mogoče utemeljiti z ureditvijo v členu 185(2)(b) CIR 92. Posledično je Splošno sodišče utemeljeno potrdilo razlago Komisije, po kateri ta praksa ni del referenčnega okvira, ampak od njega odstopa.
4.      Enostranska prilagoditev dobička v korist davčnega zavezanca
57.      Posledično lahko ostane odprt ugovor pritožnic, da naj bi Splošno sodišče izkrivilo oziroma ne upoštevalo dokazov, ki potrjujejo, da lahko belgijski organi na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 enostransko prilagodijo dobiček v korist davčnega zavezanca. Tudi če bi bilo tako, bi se namreč izkazalo, da sta bila prva dva pritožbena razloga neutemeljena, ker sporna davčna praksa iz pravkar predstavljenih razlogov ne ustreza besedilu člena 185(2)(b) CIR 92.
58.      Le zaradi popolnosti pojasnjujem, da trditve pritožnic temeljijo na napačnem razumevanju. Splošno sodišče ni štelo, da morajo biti v Belgiji oproščeni „presežni dobički“ obdavčeni tudi v drugi državi. Predpostavljalo je le, da morajo biti tudi ti dobički vključeni v dobičke neke druge družbe iz skupine.
5.      Rezultat preizkusa prvih dveh pritožbenih razlogov
59.      Splošno sodišče tako ni napačno uporabilo prava, ko je ugotovilo, da Komisija sporne davčne prakse – zaradi očitne razlage contra legem – utemeljeno ni štela kot del referenčnega okvira belgijskega davka od dohodkov pravnih oseb. Prva pritožbena razloga pritožnic sta zato neutemeljena.
B.      Tretji pritožbeni razlog: obstoj prednosti
60.      S tretjim pritožbenim razlogom pritožnice nasprotujejo ugotovitvi Splošnega sodišča, da je Komisija v spornem sklepu v zadostni meri dokazala obstoj prednosti. Za tak dokaz naj ne bi zadostovalo to, da pri upravičencih
do sporne davčne prakse ni bil obdavčen njihov dejansko doseženi dobiček, temveč njihov hipotetični dobiček.
61.      Ta ugovor ni utemeljen. Kot je Splošno sodišče že pravilno ugotovilo(47), je sporna davčna
praksa zmanjšala davčno obremenitev družb, ki so prejemnice pomoči, v primerjavi z davčno obremenitvijo, ki bi izhajala iz normalne obdavčitve na podlagi belgijskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb. Slednji sicer vključuje tudi uporabo zakonsko določenih prilagoditev,
na primer
v členu 185(2)(b) CIR 92. Kot je bilo pravkar (točka 50 in naslednje) prikazano, pa pogoji iz tega člena očitno niso bili izpolnjeni. Za družbe, ki so bile upravičene do pomoči, je bila torej prednost sporne davčne prakse v tem, da sta se na njihov predlog prilagodila
način določanja
in višina davčne osnove, ne da bi bila v belgijski zakonodaji o davku od dohodkov pravnih oseb ta prilagoditev določena.
62.      Pri tem tudi ugovor pritožnic, da jim morda tudi brez sporne davčne prakse ne bi bilo treba plačati višjih davkov, ne more ničesar spremeniti. Mogoče je namreč izhajati tudi iz tega, da pritožnice niso podale predloga za obdavčitev višjega (hipotetičnega) dobička, če je bil ta dobiček višji od
dobička, ki so ga dejansko dosegle.
63.      Tudi če bi v posamičnem primeru nastopil – malo verjeten – položaj, ko za družbe, ki so bile upravičene do pomoči, tudi brez vnaprejšnjih davčnih stališč, ki so jih pridobile na podlagi sporne sodne prakse, ne bi veljala višja davčna obremenitev, to ne bi vplivalo na zakonitost sklepa. Komisija je namreč morala v tej fazi le preizkusiti, ali sporna davčna praksa upravičencem, zaradi načina, kako se izvaja, zagotavlja občutno prednost naproti njihovim konkurentom.(48) Komisiji ni bilo treba opraviti analize pomoči, ki je dodeljena v posamičnem primeru, zlasti ne njene točne višine. Konkretni položaj vsakega upravičenca je mogoče upoštevati v fazi izterjave.
64.      Zato je treba tretji pritožbeni razlog zavrniti.
C.      Četrti pritožbeni razlog: opredelitev kot selektivni ukrep
65.      S četrtim pritožbenim razlogom pritožnice nasprotujejo ugotovitvi Splošnega sodišča, da je Komisija pravilno uporabila pravo, ko je štela, da je sporna davčna praksa selektivna.
66.      Ta ugovor se nanaša na vprašanje, ali obravnavani davčni ukrep, ki ga je treba presojati v drugem koraku, odstopa od splošnega sistema, s tem ko
uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj, ki se mu sledi s to splošno ureditvijo,
v podobnem dejanskem in pravnem položaju (glej tudi točko 29).
67.      Po mnenju pritožnic z nobenim od treh razlogov, ki jih je zatrjevala Komisija in jih je potrdilo Splošno sodišče, ni mogoče
utemeljiti stališča, da gre za tako različno obravnavanje primerljivih družb na podlagi sporne davčne prakse. Ker vsak od treh razlogov, neodvisno drug od drugega, lahko pomeni različno obravnavanje, je pritožbeni razlog pritožnic utemeljen le, če se vsi razlogi izkažejo za nepravilne. Sicer pa je treba zavrniti tretji pritožbeni razlog, če se izkaže, da je le eden od razlogov podan.
1.      Slabši položaj neodvisnih družb in družb, ki so del skupine družb, ki deluje le na nacionalnem ozemlju
68.      Po ugotovitvah Splošnega sodišča privede davčna shema za presežne dobičke do selektivnega poslabšanja položaja družb, ki niso del multinacionalne skupine.(49) Cilj belgijskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb je, da se obdavči vse dobičke družb, ki so davčni zavezanci, neodvisno od tega, ali so neodvisne ali pa pripadajo multinacionalni skupini.(50)
69.      V nasprotju s tem je sporna davčna praksa upravičencem zagotavljala davčno olajšavo, s tem ko jim je omogočala, da del svojih dobičkov odbijejo od osnove za odmero davka, ne da bi bili ti oproščeni dobički vključeni v dobičke druge družbe te skupine.(51) Zato naj bi bile družbe, ki pripadajo multinacionalni skupini, obravnavane drugače kot druge družbe, pri katerih je bil na podlagi normalnih pravil belgijskega davka od dohodkov pravnih oseb obdavčen njihov celotni dobiček.(52)
70.      Pritožnice navajajo, da družbe, ki so del multinacionalne skupine, niso v položaju, ki bi bil primerljiv s položajem družb, ki niso del skupine, ali družb, ki so znotraj skupine, ki deluje le na nacionalnem ozemlju.
71.      Zato je treba preizkusiti, ali so družbe iz multinacionalnih skupin glede na cilj, ki se mu sledi z referenčnim okvirom (enakomerna obdavčitev dobičkov na podlagi merila dejanske prispevne sposobnosti) v primerljivem dejanskem in pravnem položaju kot neodvisne družbe in družbe iz nacionalnih skupin.
72.      Pritožnice sicer utemeljeno navajajo, da družbe, ki delujejo le na nacionalnem ozemlju v primerjavi z multinacionalnimi skupinami niso izpostavljene tveganju dvojne obdavčitve, ki lahko nastane zaradi prilagajanja transfernih cen.
73.      Sporna davčna praksa pa se ravno ne navezuje na tveganje take dvojne obdavčitve, saj ne zahteva obstoja čezmejnih transakcij. Sporna davčna praksa je namreč oblikovana tako, da daje upravičencu prosto izbiro, da preide iz obdavčitve na podlagi konkretno doseženega dobička (ki kaže na dejansko prispevno sposobnost) na obdavčitev na podlagi hipotetičnega povprečnega dobička neodvisne družbe. To na koncu privede do tega, da lahko davčni zavezanci, ki so del multinacionalne skupine, izbirajo, ali bodo za določen del svojih dejansko doseženih dobičkov plačali davek od dohodkov pravnih oseb ali ne. Takšne izbire neodvisna družba nima.
74.      Posledično s tveganjem dvojne obdavčitve, glede na cilj, da se dobičke družb obdavči na podlagi merila prispevne sposobnosti, ni mogoče utemeljiti različnega obravnavanja, ki ga povzroča sporna davčna praksa. Družbe multinacionalnih skupin so glede tega v dejansko in pravno primerljivem položaju kot neodvisne družbe in družbe iz nacionalnih skupin. Cilj enakomerne obdavčitve dobičkov se ravno zgreši, če je dobiček multinacionalnih družb obdavčen le v višini hipotetičnega povprečnega dobička, medtem ko morajo vsi drugi davčni zavezanci za svoj dejanski celotni dobiček plačati davek.
75.      Ker znižanje davkov ni v enaki meri na voljo vsem davčnim zavezancem, ampak le belgijskim družbam iz multinacionalnih skupin, je Splošno sodišče pravilno uporabilo pravo, ko je izhajalo iz tega, da se s sporno davčno prakso različno obravnavajo družbe, ki so glede na cilj, ki mu sledi splošna ureditev, da se dobiček enakomerno obdavči na podlagi merila prispevne sposobnosti, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.
76.      Zato četrti pritožbeni razlog že iz tega razloga ni utemeljen. Komisija in Splošno sodišče sta pravilno uporabila pravo, ko sta štela, da gre za različno obravnavanje.
2.      Slabši položaj družb, ki v Belgiji, med drugim, ne vlagajo
77.      Odprto lahko ostane vprašanje, ali tudi drugi dve razlikovanji, ki ju je navedla Komisija in ju je Splošno sodišče štelo za izkazani(53), pomenita različno obravnavanje gospodarskih subjektov, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.(54) Kot je bilo namreč pravkar prikazano, je podano že različno obravnavanje družb multinacionalnih skupin na eni strani, in neodvisnih družb ter družb, ki so del skupine, ki deluje le na nacionalnem ozemlju, na drugi (glej zgoraj točko 71 in naslednje).
3.      Rezultat preizkusa četrtega pritožbenega razloga
78.      Ker je Splošno sodišče ugovor zoper opredelitev sporne davčne prakse kot selektivnega ukrepa utemeljeno zavrnilo, je četrti pritožbeni razlog prav tako neutemeljen.
D.      Rezultat preizkusa pritožbenih razlogov
79.      Ker so vsi štirje pritožbeni razlogi neutemeljeni, je treba pritožbo zavrniti.
VI.    Stroški
80.      Na podlagi člena 184(2) Poslovnika Sodišče odloči o stroških, če je pritožba utemeljena in Sodišče samo dokončno odloči o sporu. V skladu s členom 138(1), ki se v pritožbenem postopku uporablja na podlagi člena 184(1), se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki.
81.      Ker pritožnice s svojimi
predlogi
niso uspele in je Komisija priglasila stroške, pritožnice
nosijo
svoje stroške in stroške Komisije.
VII. Predlog
82.      Glede na navedeno predlagam Sodišču, da v zadevah od C-737/23 P do
C-742/23 P odloči tako:
1.      Pritožbe se zavrnejo.
2.      Pritožnice nosijo stroške pritožbenega postopka.
1      Jezik izvirnika: nemščina.
2      Sodba z dne 20. septembra 2023, Capsugel Belgium in drugi/Komisija (T-266/16, T-324/16, T-351/16, T-363/16, T-371/16 in T-388/16, EU:T:2023:567).
3      To se nanaša na postopke v zadevah C-734/23 P in C-735/23 P, C-736/23 P, C-752/23 P, C-754/23 P, C-755/23 P in C-756/23 P, ter C-757/23 P in C-758/23 P. Obravnavani sklepni predlogi v bistvu ustrezajo ugotovitvam v mojih sklepnih predlogih v zadevah C-734/23 P in C-735/23 P. Nove so dejansko le ugotovitve v točki 60 in naslednjih, ki se nanašajo na izpodbijanje ugotovitve o gospodarski prednosti.
4      Sklep Komisije (EU) 2016/1699 z dne 11. januarja 2016 o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija (UL 2016, L 260, stran 61).
5      Transferne so cene, po katerih družba z njo povezanim družbam dobavlja blago, prenaša neopredmetena sredstva ali opravlja storitve, glej Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, 2022, strani 15 in 16.
6      Moniteur belge z dne 9. julija 2004.
7      Točke 66, 67 in 70 izpodbijane sodbe ter točka 34 spornega sklepa.
8      Točki 68 in 70 izpodbijane sodbe v povezavi s točko 38 spornega sklepa.
9      Točki 71 in 72 izpodbijane sodbe v povezavi s točkami od 39 do 42 spornega sklepa, ter pojasnilo finančnega ministra z dne 30. novembra 2023, predloženo kot priloga A.10.
10      Glej točko 73 izpodbijane sodbe.
11      Dejansko se je ugotavljal odstotek, ki je rezultat primerjave med ocenjenim hipotetičnima povprečnim dobičkom neodvisne družbe in ocenjenim dejanskim dobičkom davčnega zavezanca. Ta odstotek se je v naslednjih petih letih odbil od dejanskega dobička davčnega zavezanca.
12      Sodba z dne 14. februarja 2019, Belgija in Magnetrol International/Komisija (T-131/16 in T-263/16, EU:T:2019:91).
13      Sodba z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International, (C-337/19 P, EU:C:2021:741).
14      Sodba z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, točke od 156 do 158 ter 169 in 170).
15      Sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 36), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 105), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točka
27).
16      Glede naslednjega sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
44), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 107), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točki
31 in 32).
17      Točka 62
in naslednje, zlasti točka 75
izpodbijane sodbe.
18      Točka 62 izpodbijane sodbe.
19      Točka 74
izpodbijane sodbe.
20      V angleški jezikovni različici sodbe je sicer uporabljen izraz „already included“ in ne „also included“. Iz obrazložitve Splošnega sodišča in iz primerjave s francosko jezikovno različico („également repris“) pa je razvidno, da gre pri tem za napako pri prevodu.
21      Točka 69
izpodbijane sodbe.
22      Točka 73
izpodbijane sodbe.
23      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevah
Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 91 in naslednje), Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:383,
točka 86
in naslednje) in Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, točka
147 in naslednje).
24      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, točka 27).
25      Sodbe z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 119), in
z dne 8. maja 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, točka 39); glej moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:383,
točka 99).
26      Glej sodbe z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka 56), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 115 in naslednje) in z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P in
C-898/19 P, EU:C:2022:859, točka 95
in naslednje).
27      Sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
48), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 112), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točka
37), glej v tem smislu tudi glede temeljnih svoboščin sodbe z dne 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, točka
49),
in z dne 3. marca 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, točka
69
in navedena sodna praksa).
28      Sodbi z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka 42), in z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija
(C-885/19 P in
C-898/19 P, EU:C:2022:859, točka
95
in naslednje).
29      Sodbi
z dne 14. december 2023, Komisija/Amazon.com in drugi
(C-457/21 P, EU:C:2023:985) in z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 120).
31      Sodba z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:985, točka
56).
32      Sodba z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 51).
33      Sodba z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka 80).
34      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija
(C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 101).
35      Glej moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 98 in naslednje), in Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točki 94 in 95).
36      Glej moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 96).
37      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C-457/21 P, EU:C:2023:466, točka 94), in Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 92).
38      Sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C-106/09 P in C-107/09 P, EU:C:2011:732_točke od 96 do 107).
39      Glej tudi moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-454/21 P
in C-451/21 P, EU:C:2023:383, točka 91).
40      Sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
53),
z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 114), z dne 16. marca 2021, Komisija/Madžarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, točki 48 in 49), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, točki
42
in 43).
41      Glej moje sklepne predloge v zadevah
Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, točka 34), in Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, točka 151).
42      Glej sodbo z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 119). To načelo zahteva, da mora nacionalni zakonodajalec določiti vse bistvene elemente, ki določajo materialnopravne vidike davka.
43      Sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:948, točka 120).
44      Če organi Unije na podlagi takšnega preizkusa pridejo do zaključka, da nacionalni organi nacionalno davčno zakonodajo uporabljajo očitno nezakonito, na tej zakonodaji temelječa davčna praksa ni del referenčnega okvira, ampak
od njega odstopa. Z drugim in tretjim korakom zgoraj (v točki 29)
navedenega tristopenjskega preizkusa je treba ugotoviti, ali pomeni tudi selektivno prednost. Glej sodbo
z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, točka
60),
ter moje sklepne predloge v zadevi Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, točka 28).
45      Transferne cene so cene, po katerih družba z njo povezanim družbam dobavlja blago, prenaša
neopredmetena sredstva ali opravlja storitve, glej Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, 2022, strani 15 in 16.
46      Predstavitev belgijskega mnenja v točki 14 spornega sklepa.
47      Točka 28 izpodbijane sodbe.
48      Glej sodbo z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, točka 77).
49      Točka 95 in naslednje izpodbijane sodbe.
50      Točka 98 izpodbijane sodbe.
51      Točka 99 izpodbijane sodbe.
52      Točka 101 izpodbijane sodbe.
53      Točka 102 in naslednje in točka 110 in naslednje izpodbijane sodbe.
54      Glej bolj poglobljene navedbe v mojih sklepnih predlogih v zadevah C-734/23 P in C-735/23 P
(točka 89
in naslednje).