62023CJ0243
TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2024. gada 12. septembrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 187. pants – Atskaitījumu koriģēšana – Pagarināts koriģēšanas laikposms nekustamajam īpašumam, kas iegādāts kā kapitālieguldījumu prece – Jēdziens “kapitālieguldījumu preces” – 190. pants – Dalībvalstu iespēja par kapitālieguldījumu precēm uzskatīt pakalpojumus, kuru īpašības ir līdzīgas tām, kādas parasti ir saistītas ar šādām precēm – Ēkas paplašināšanas un renovācijas darbi – Valsts tiesībās paredzētā iespēja pielīdzināt šādus darbus nekustamā īpašuma būvniecībai vai iegādei – Ierobežojumi – 190. panta tieša iedarbība – Novērtējuma brīvība
Lietā C‑243/23 [Drebers] (
i
)
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko hof van beroep te Gent (Gentes apelācijas tiesa, Beļģija) iesniedza ar 2022. gada 28. jūnija lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2023. gada 18. aprīlī, tiesvedībā
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
pret
L BV,
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja A. Prehala [A. Prechal] (referente), tiesneši F. Biltšens [F. Biltgen], N. Vāls [N. Wahl], J. Pasers [J. Passer] un M. L. Arasteja Saūna [M. L. Arastey Sahún],
ģenerāladvokāts: E. M. Kolinss [A. M. Collins],
sekretāre: A. Lamote [A. Lamote], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2024. gada 13. marta tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
L BV vārdā – H. Casier un S. Gnedasj, advocaten,
–
Beļģijas valdības vārdā – S. Baeyens, P. Cottin un C. Pochet, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – A. Armenia, M. Björkland un C. Zois, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2024. gada 6. jūnija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 187. un 189. panta interpretāciju.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Beļģijas valsts/Federālā finanšu pārvalde; turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) un L BV par koriģēšanas laikposma ilgumu, kas piemērojams pievienotās vērtības nodokļa (PVN), kas samaksāts par darbiem, kuri veikti saistībā ar ēku, ko L BV izmantoja savai saimnieciskajai darbībai, atskaitījumiem.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Sestā direktīva
3
Padomes Direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes Direktīvu 95/7/EK (1995. gada 10. aprīlis; OV 1995, L 102, 18. lpp.) un ar Padomes Direktīvu 2006/69/EK (2006. gada 24. jūlijs; OV 2006, L 221, 9. lpp.) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), kas tika atcelta un aizstāta ar PVN direktīvu, 20. panta 2. un 4. punktā bija noteikts:
“2.   Ražošanas līdzekļiem [kapitālieguldījumu precēm] koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tie ir iegādāti vai ražoti. Koriģēšanu katru gadu veic tikai par vienu piektdaļu no tiem uzliktā nodokļa. Koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā tie ir iegādāti vai ražoti.
[..]
Nekustamam īpašumam, kas iegādāts kā ražošanas līdzeklis, koriģēšanas laiku var pagarināt līdz pat 20 gadiem.
[..]
4.   Lai piemērotu [2. punkta] noteikumus, dalībvalstis var:
–
noteikt ražošanas līdzekļu [kapitālieguldījumu preču] jēdzienu,
[..]
Dalībvalstis [2. punktu] var piemērot arī pakalpojumiem, kuru iezīmes ir līdzīgas iezīmēm, kas parasti raksturīgas ražošanas līdzekļiem [kapitālieguldījumu precēm].”
4
Ar Direktīvas 95/7 1. panta 4. punktu tika grozīta Sestās direktīvas 20. panta 2. punkta trešā daļa. Direktīvas 95/7 piektais apsvērums bija formulēts šādi:
“tā kā laiks, ko ņem par pamatu pielāgojumu aprēķināšanai, kas paredzēta [Sestās] direktīvas 20. panta 2. punktā, dalībvalstīm jāpagarina līdz 20 gadiem nekustamam īpašumam, kas iegādāts kā ražošanas līdzeklis [kapitālieguldījumu prece], paturot prātā to saimniecisko mūžu”.
5
Ar Direktīvas 2006/69 1. panta 6. punktu tika pievienota Sestās direktīvas 20. panta 4. punkta otrā daļa. Direktīvas 2006/69 5. apsvērumā bija precizēts:
“Būtu jāuzsver, ka dažus pakalpojumus, kam piemīt ražošanas līdzekļu [kapitālieguldījumu preču] iezīmes, var iekļaut shēmā, kas aktīva izmantošanas laikā, ņemot vērā tā faktisko lietojumu, ļauj pielāgot atskaitījumus par ražošanas līdzekļiem [kapitālieguldījumu precēm].”
PVN direktīva
6
PVN direktīvas 2. panta 1. punkts formulēts šādi:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
a)
preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
7
Šīs direktīvas 12. pantā noteikts:
“1.   Dalībvalstis par nodokļa maksātāju var uzskatīt jebkuru personu, kura neregulāri veic kādu darījumu, kas attiecas uz 9. panta 1. punkta otrās daļas minētajām darbībām, jo īpaši kādu no šādiem darījumiem:
a)
ēkas vai ēkas daļas un zem ēkas esošās zemes piegādi [nodošanu] pirms šīs ēkas pirmreizējas izmantošanas;
[..]
2.   Šā panta 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē vārds “ēka” ir jebkura celtne, kas nostiprināta uz zemes vai zemē.
Dalībvalstis var paredzēt sīki izstrādātus noteikumus 1. punkta a) apakšpunktā minētā kritērija piemērošanai ēku pārbūvei un var noteikt, ko nozīmē “zem ēkas esošā zeme”.
[..]”
8
Šīs direktīvas 14. panta 1. punktā paredzēts:
““Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.”
9
Atbilstoši PVN direktīvas 24. panta 1. punktam:
““Pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.”
10
Šīs direktīvas 135. panta 1. punktā noteikts:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
j)
ēkas vai ēkas daļu un zem tās esošās zemes piegādi [nodošanu], izņemot 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētos gadījumus;
[..].”
11
Minētās direktīvas 168. pants izteikts šādi:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
12
PVN direktīvas 184. pantā noteikts:
“Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.”
13
Šīs direktīvas 185. panta 1. punktā noteikts:
“Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.”
14
Saskaņā ar minētās direktīvas 187. pantu:
“1.   Attiecībā uz kapitālieguldījumu precēm koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tās ir iegādātas vai ražotas.
[..]
Nekustamajam īpašumam, kas iegādāts kā kapitālieguldījumu prece, koriģēšanas laikposmu var pagarināt līdz pat 20 gadiem.
2.   Ikgadējo koriģēšanu veic tikai par vienu piektdaļu no PVN, kas maksājams par kapitālieguldījumu precēm, vai, ja koriģēšanas laikposms ir bijis pagarināts, par tā attiecīgu daļu.
Šā punkta pirmajā daļā minēto koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā preces ir iegādātas, ražotas vai, attiecīgā gadījumā, pirmoreiz lietotas.”
15
Šīs pašas direktīvas 189. pantā paredzēts:
“Lai piemērotu 187. un 188. pantu, dalībvalstis var veikt šādus pasākumus:
a)
definēt kapitālieguldījumu preču jēdzienu;
[..].”
16
PVN direktīvas 190. pantā noteikts:
“Šīs direktīvas 187., 188., 189. un 191. panta nolūkā dalībvalstis par kapitālieguldījumu precēm var uzskatīt pakalpojumus, kuru iezīmes ir līdzīgas iezīmēm, kādas parasti ir kapitālieguldījumu precēm.”
Beļģijas tiesības
17
1969. gada 3. jūlijawet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Likums par pievienotās vērtības kodeksa izveidi; 1969. gada 17. jūlijaBelgisch Staatsblad, 7046. lpp.) redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “PVN kodekss”), 1. panta 9. punkta 1. apakšpunkts izteikts šādi:
“Šī Kodeksa piemērošanas nolūkā tiek saprasts:
1° ar ēku vai ēkas daļu – jebkura celtne, kas nostiprināta uz zemes vai zemē”.
18
PVN kodeksa 48. panta 2. punktā noteikts:
“Attiecībā uz kapitālieguldījumu precēm un pakalpojumiem, kuru īpašības ir līdzīgas tām, kas parasti ir saistītas ar kapitālieguldījumu precēm, par tām iekasēto nodokļu atskaitījumu pārskata ik pēc pieciem gadiem. Pārskatīšanu veic katru gadu attiecībā uz vienu piektdaļu no šo nodokļu summas, ja ir notikušas izmaiņas posteņos, kas tika ņemti vērā atskaitāmo nodokļu aprēķināšanai.
Tomēr attiecībā uz nodokli, kas uzlikts kapitālieguldījumu precēm, ko noteicis karalis, pārskatīšanas termiņš ir piecpadsmit gadi, un pārskatīšana notiek katru gadu attiecībā uz vienu piecpadsmito daļu no šī nodokļa summas.”
19
Šī kodeksa 49. pantā paredzēts, ka Karalis nosaka minētā kodeksa 45.–48. panta piemērošanas nosacījumus.
20
1969. gada 10. decembraKoninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Karaļa dekrētu Nr. 3 par priekšnodokļa atskaitījumiem pievienotās vērtības nodokļa piemērošanas nolūkos; 1969. gada 12. decembraBelgisch Staatsblad, 12006. lpp.; turpmāk tekstā – “Karaļa dekrēts Nr. 3”) pamatlietā piemērojamās redakcijas 9. pantā ir paredzēts:
“§ 1. Attiecībā uz nodokļiem, kas uzlikti kapitālieguldījumu precēm, nodokļa maksātāja sākotnēji veiktais atskaitījums tiek pārskatīts piecu gadu laikposmā, sākot no tā gada 1. janvāra, kurā radušās atskaitīšanas tiesības.
Tomēr attiecībā uz nodokļiem, kas piemēroti nekustamajām kapitālieguldījumu precēm, šis laikposms ir piecpadsmit gadi.
Nodokļi, kas uzlikti nekustamajām kapitālieguldījumu precēm ir nodokļi, kas piemēroti:
1° darījumiem, kas ir saistīti ar [PVN kodeksa] 1. panta 9. punkta 1. apakšpunktā minēto preču ražošanu vai ir saistīti ar to;
2° to preču pirkumiem, kas minētas [PVN kodeksa] 1. panta 9. punktā;
3° reāltiesību [PVN kodeksa] 9. panta otrās daļas 2. punkta izpratnē, kas attiecas uz [PVN kodeksa] 1. panta 9. punktā minētajām precēm.
[..]”
21
Karaļa dekrēta Nr. 3 21.a panta 1. punkta pirmās daļas 2. apakšpunktā noteikts, ka nodokļa maksātājs, kura darbība ir atbrīvota no nodokļa bez tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu un kurš saistībā ar to pašu darbību kļūst par nodokļa maksātāju, kas veic darījumus, par kuriem nodoklis ir atskaitāms, var izmantot savas atskaitīšanas tiesības, veicot pārskatīšanu, it īpaši attiecībā uz kapitālieguldījumu precēm, kas paliek šo izmaiņu laikā, ja šīs preces vēl ir izmantojamas un PVN kodeksa 48. panta 2. punktā noteiktais laikposms vēl nav beidzies.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
22
L BV ir advokātu sabiedrība. Šīs saimnieciskās darbības veikšanai tai pieder nekustamais īpašums, kuru tās pārvaldītājs izmanto arī dzīvošanai.
23
Laikposmā no 2007. līdz 2015. gadam šajā ēkā veikti būtiski būvdarbi, kuru beigās to veidoja galvenā ēka un atjaunota starpēka, kā arī pagrabs, stiklota piebūve un jaunuzbūvēta lifta šahta. Dažādās telpas ir savstarpēji savienotas ar koridoriem, kas atrodas pirmajā un otrajā stāvā, turklāt lifta šahta ļauj sasniegt visus galveno ēku stāvus un starpstāvus. Līdz 2015. gada vidum būvdarbi tika pilnībā pabeigti, un ēku atkal varēja nodot ekspluatācijā.
24
Visam nekustamajam īpašumam tika piešķirts tikai viens “kadastrālais ienākums”, un šie ienākumi pirms darbu uzsākšanas bija 2456 EUR un pēc to izpildes – 3850 EUR. Šādi pārveidotas ēkas 40 % bija paredzēti privātai lietošanai un 60 % – profesionālai lietošanai.
25
No 2014. gada 1. janvāra Beļģijas Karaliste atcēla līdz šim piemērojamo atbrīvojumu no PVN, kas noteikts attiecībā uz advokāta profesijas praktizēšanu, tādējādi L BV kopš tā laika ir reģistrēta kā PVN maksātāja.
26
Pēc tam L BV koriģēja PVN atskaitījumus, atskaitot daļu no PVN, ko tā bija samaksājusi par attiecīgo darbu izmaksām un ko tā nevarēja atskaitīt, kad tās darbība bija atbrīvota no nodokļa, jo tā uzskatīja, ka šiem darbiem piemērojamais koriģēšanas laikposms vēl turpinās.
27
Šajā ziņā L BV balstījās uz pieņēmumu, ka šie būvdarbi ir nekustamā kapitālieguldījumu prece, uz kuru attiecas 15 gadu ilgais koriģēšanas laikposms, nevis parastais piecu gadu koriģēšanas laikposms, kas piemērojams kapitālieguldījumu precēm, kuras nav nekustamais īpašums.
28
2015. gada 28. augustā un 1. decembrī nodokļu administrācija veica nepieteiktu nodokļu pārbaudi L BV juridiskajā adresē par laikposmu no 2014. gada 1. janvāra līdz 2015. gada 30. septembrim. Pēc šīs pārbaudes šī administrācija, atzīstot, ka L BV principā bija tiesības koriģēt PVN atskaitījumus par attiecīgajiem būvdarbiem, vienlaikus secināja, ka šo būvdarbu rezultātā nav notikusi jaunas ēkas būvniecība, bet to rezultātā ir veikta tikai esošās ēkas uzlabošana un atjaunošana, un ka līdz ar to bija jāpiemēro piecu gadu koriģēšanas laikposms.
29
Tādējādi, uzskatot, ka ir jālabo ar šiem darbiem saistīto atskaitījumu korekcija, nodokļu administrācija 2017. gada 25. oktobrī paziņoja L BV par rīkojumu, saskaņā ar kuru tai jāmaksā konkrēta PVN summa par šiem atskaitījumiem.
30
Izskatot L BV celto prasību rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Austrumflandrijas provinces pirmās instances tiesa, Gentes nodaļa, Beļģija) ar 2020. gada 10. marta spriedumu atzina, ka viss šīs sabiedrības uzbūvētās stiklotās piebūves un lifta šahta, kā arī ēkas renovētā starpēka ir jāuzskata par ēkas jaunuzbūvētām daļām, kas veido nekustamas kapitālieguldījumu preces, un līdz ar to šīs tiesas ieskatā L BV bija tiesības atskaitīt ar to saistīto PVN 60 % apmērā.
31
Nodokļu administrācija par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību hof van beroep te Gent (Gentes apelācijas tiesa, Beļģija), kas ir iesniedzējtiesa. Savukārt L BV iesniedza pretapelācijas sūdzību.
32
Šī tiesa uzskata, pirmkārt, ka nodokļu administrācijas apelācijas sūdzība ir pamatota attiecībā uz lifta šahtu un ka abas galvenās ēkas aizmugurē esošas konstrukcijas nevar tikt uzskatītas par “ēkas daļu” PVN kodeksa 1. panta 9. punkta 1. apakšpunkta izpratnē.
33
Tomēr, otrkārt, attiecībā uz L BV pretapelācijas sūdzību tā norāda, ka Beļģijas tiesībās esošas ēkas būvdarbu gadījumā 15 gadu koriģēšanas laikposms attiecībā uz PVN, kas tiek iekasēts par šiem būvdarbiem, tiek piemērots tikai tad, ja PVN nolūkā pēc to veikšanas pastāv “jauna ēka”. Tādējādi šis 15 gadu laikposms nav piemērojams būvdarbiem, ja tie nav saistīti ar pārbūvi, kas faktiski izraisa “jaunas” ēkas celtniecību PVN mērķiem, pat ja, ņemot vērā to raksturu un nozīmi, ar šiem būvdarbiem ēkai, kurā tie veikti, piešķir tikpat ilgu saimnieciskās ekspluatācijas ilgumu kā jaunai ēkai.
34
Tāpat kā L BV, iesniedzējtiesa šaubās, vai šis režīms ir saderīgs ar PVN direktīvu, it īpaši ar tās 187. un 189. pantu.
35
Proti, pirmkārt, minētajā režīmā jēdzienā “nekustamais īpašums, kas iegādāts kā kapitālieguldījumu prece” būtībā tiek ietverta tikai ēkas vai ēkas daļas būvniecība, lai gan PVN direktīvas 187. un 189. pantā šādā veidā netiek ierobežots šī jēdziena saturs. Turklāt šie panti nenorāda uz jēdzienu “ēkas vai ēkas daļas [..] piegāde [nodošana] pirms pirmreizējas izmantošanas”, kas parādās šīs direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā, tā kā pēdējā minētā norma paredzēta tikai tam, lai paskaidrotu, pie kādiem nosacījumiem ēkas nodošanai var piemērot PVN. Tātad ne vienmēr būs pamatoti transponēt jēdzienu “nekustamais īpašums, kas iegādāts kā kapitālieguldījumu prece” iekšējās tiesībās tik šaurā veidā, kā to ir izdarījis Beļģijas likumdevējs.
36
Otrkārt, ja ēkās tiek veiktas būtiskas izmaiņas, kas tām piešķir tikpat ilgu saimnieciskās ekspluatācijas ilgumu kā jaunām ēkām, par ko šajā gadījumā liecinot fakts, ka minētie būvdarbi tiek amortizēti 33 gadu laikā, tās esot pielīdzināmas jaunām ēkām un tām esot jāpiemēro tāda pati attieksme PVN jomā atbilstoši nodokļu neitralitātes principam – kā īpaša vienlīdzīgas attieksmes principa izpausme. Šajā ziņā varētu tikt uzskatīts, ka jēdziens “nekustamais īpašums, kas iegādāts kā kapitālieguldījumu prece” jāpiemēro visiem aktīviem, kuru saimnieciskās darbības ilgums ir ievērojami ilgāks nekā parastais piecu gadu koriģēšanas laikposms.
37
Ja tas tā būtu, iesniedzējtiesa neizslēdz, ka L BV varētu atsaukties uz PVN direktīvu, lai iebilstu pret valsts tiesisko regulējumu, kas ir pretrunā direktīvai un tās pamatā esošajiem principiem.
38
Šādos apstākļos hof van beroep te Gent (Gentes apelācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [PVN] direktīvas 187. un 189. pants nepieļauj tādu tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais (proti, [PVN kodeksa] 48. panta 2. punkts un 49. pants, skatot tos kopā ar [Karaļa dekrēta Nr. 3] 9. pantu), saskaņā ar kuriem pagarinātais korekcijas termiņš (15 gadi), veicot esošas ēkas pārbūves darbus, piemērojams tikai tad, ja pēc darbu pabeigšanas, pamatojoties uz valsts tiesībās noteiktajiem kritērijiem, konstatējama “jauna ēka” šīs direktīvas 12. panta izpratnē, lai gan būtiski pārveidotas ēkas (kas, pamatojoties uz valsts tiesību aktos noteiktajiem administratīvajiem kritērijiem, tomēr nav uzskatāma par “jaunu ēku” 12. panta izpratnē) saimnieciskās ekspluatācijas laiks ir identisks ar jaunas ēkas saimnieciskās ekspluatācijas laiku, kas ir ievērojami ilgāks par [minētās direktīvas] 187. pantā paredzēto piecu gadu termiņu, kā tas izriet arī no tā, ka veiktie darbi tiek amortizēti 33 gadu laikā, kas atbilst jaunu ēku amortizācijas laikam?
2)
Vai [PVN direktīvas] 187. pantam ir tieša iedarbība, kas nozīmē, ka nodokļu maksātājs, kas ir veicis ēkā darbus, bet šo darbu rezultātā pārveidotā ēka nav kvalificējama kā “jauna ēka” šīs direktīvas 12. panta izpratnē, pamatojoties uz valsts tiesību aktos noteiktajiem kritērijiem, un šie darbi ir saistīti ar tādu pašu saimnieciskās ekspluatācijas laiku kā attiecīgām jaunām ēkām, kurām piemēro 15 gadu koriģēšanas laikposmu, var atsaukties uz 15 gadu koriģēšanas laikposmu piemērošanu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
39
Vispirms jānorāda, ka pirmais jautājums attiecas uz koriģēšanas laikposmu PVN direktīvas 187. panta 1. punkta izpratnē, kas ir jāpiemēro L BV par attiecīgo būvdarbu veikšanu samaksātā PVN atskaitīšanai, proti, vai nu šajā tiesību normā paredzētais piecu gadu laikposms attiecībā uz kapitālieguldījumu precēm kopumā, vai arī laikposms, kas ir ilgāks un var ilgt līdz 20 gadiem, ko dalībvalstīm saskaņā ar minēto tiesību normu ir iespēja piemērot attiecībā uz nekustamā īpašuma kapitālieguldījumu precēm, kas Beļģijā saskaņā ar PVN kodeksa 48. panta 2. punktu un Karaļa dekrēta Nr. 3 9. panta 1. punktu ir noteikts uz 15 gadiem.
40
No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem, kā arī no Beļģijas valdības tiesas sēdē sniegtajiem precizējumiem izriet, no vienas puses, ka būvdarbi pamatlietā tika aplikti ar PVN kā pakalpojumu sniegšana PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta, lasot to kopsakarā ar tās 24. pantu, izpratnē, nevis kā preču piegāde.
41
No otras puses, lai šiem būvdarbiem piemērotu šīs direktīvas 187. panta 1. punkta pirmajā daļā paredzēto piecu gadu koriģēšanas laikposmu, nodokļu administrācija ir izmantojusi iespēju, kas tagad dalībvalstīm ir piešķirta minētās direktīvas 190. pantā un Beļģijas tiesībās ieviesta ar PVN kodeksa 48. panta 2. punkta pirmo daļu, kapitālieguldījumu precēm pielīdzināt pakalpojumus, kuru īpašības ir līdzīgas tām, kas parasti ir saistītas ar šādām precēm.
42
Tādējādi, lai sniegtu iesniedzējtiesai lietderīgu atbildi uz pirmo jautājumu, jāņem vērā arī šis PVN direktīvas 190. pants.
43
Šādos apstākļos jāuzskata, ka ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 187., 189. un 190. pants jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums par PVN atskaitījumu koriģēšanu, saskaņā ar kuru ilgstošas koriģēšanas laikposms, kurš saskaņā ar šo 187. pantu noteikts attiecībā uz nekustamo īpašumu, kas iegādāts kā kapitālieguldījumu prece, būvdarbiem ir piemērojams tikai tad, ja to rezultātā notiek ēkas pārbūve šīs direktīvas 12. panta 2. punkta izpratnē, izņemot būvdarbus, kuri aplikti ar PVN kā pakalpojumu sniegšana minētās direktīvas izpratnē, kuri, neveicot šādu pārveidi, nozīmē būtisku ēkas paplašināšanu un/vai padziļinātu atjaunošanu un kuru saimnieciskās darbības ilgums atbilst jaunas ēkas ekspluatācijas ilgumam.
44
Lai atbildētu uz šo jautājumu, pirmām kārtām, jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nodokļa maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā vai kas kā priekšnodoklis ir samaksāts par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips (spriedums, 2018. gada 25. jūlijs, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
45
Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot nodokļa maksātāju no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ar noteikumu, ka minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (spriedums, 2018. gada 25. jūlijs, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
46
Tāpat PVN direktīvā paredzētā koriģēšanas mehānisma, kas ir šī atskaitīšanas režīma neatņemama sastāvdaļa, mērķis ir palielināt atskaitījumu precizitāti, nodrošinot nodokļu neitralitāti tā, lai tiesības uz nodokļa atskaitīšanu par agrāk veiktiem darījumiem saglabātos tikai tad, ja tie ir veikti, lai sniegtu pakalpojumus, par kuriem tiek uzlikts šāds nodoklis (spriedums, 2020. gada 9. jūlijs, Finanzamt Bad Neuenahr‑Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, 20. punkts).
47
Šajā ziņā PVN direktīvas 184. un 185. pantā vispārīgi ir paredzēti nosacījumi, ar kādiem valsts nodokļu administrācijai jāpieprasa sākotnēji atskaitītā PVN koriģēšana, savukārt šīs direktīvas 187.–192. pantā paredzēti atsevišķi PVN atskaitījuma koriģēšanas noteikumi, kas attiecas tikai uz īpašām kapitālieguldījumu precēm (šajā ziņā skat. spriedumu, 2020. gada 17. septembris, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, 27. un 29. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
48
Attiecībā uz kapitālieguldījumu precēm PVN direktīvas 187. gada 1. punkta pirmajā daļā tādējādi ir paredzēts, ka atskaitījumu koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tās ir iegādātas vai ražotas.
49
Šāds koriģēšanas laikposms ļauj izvairīties no neprecizitātēm atskaitījumu aprēķināšanā un no nepamatotām priekšrocībām vai trūkumiem nodokļa maksātājam, it īpaši, ja pēc deklarācijas iesniegšanas tiek grozīti sākotnēji vērā ņemtie fakti, lai noteiktu atskaitījumu summu. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru šādu grozījumu iespējamība ir īpaši svarīga kapitālieguldījumu preču gadījumā, kas bieži tiek izmantotas vairākus gadus, kuru laikā to izmantošanas mērķis var mainīties, jo to iegādes izmaksas tiek attiecīgi amortizētas vairāku finanšu gadu laikā (šajā ziņā skat. spriedumu, 2016. gada 16. jūnijs, Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).
50
Šajā ziņā PVN direktīvas 187. panta noteikumi attiecas tostarp uz atskaitījumu koriģēšanas situācijām, kurās kapitālieguldījumu preci, kuras izmantošana nedod tiesības uz atskaitīšanu, vēlāk izmanto veidā, kas uz to dod tiesības (spriedums, 2018. gada 25. jūlijs, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, 31. punkts).
51
Konkrētāk, attiecībā uz nekustamā īpašuma kapitālieguldījumu precēm, PVN direktīvas 187. panta 1. punkta trešajā daļā dalībvalstīm ir atļauts līdz divdesmit gadiem pagarināt laikposmu, kas kalpo par pamatu koriģēšanas aprēķinam.
52
Šī tiesību norma būtībā atbilst Sestās direktīvas, kas tika aizstāta ar PVN direktīvu, 20. panta 2. punkta trešajai daļai. Kā izriet no Direktīvas 95/7 preambulas piektā apsvēruma, ar kuru šī tiesību norma grozīta, lai pagarinātu nekustamā īpašuma kapitālieguldījumu precēm maksimālo koriģēšanas laikposmu no desmit līdz divdesmit gadiem, šāds pagarinājums tika noteikts, “ņemot vērā [šo preču] ekspluatācijas ilgumu”.
53
No tā izriet, ka dalībvalstu iespēja attiecībā uz nekustamā īpašuma kapitālieguldījumu precēm noteikt pagarinātu koriģēšanas laikposmu atbilst tai pašai loģikai, kas ir pamatā koriģēšanas kārtībai, kura vispārīgi ir piemērojama kapitālieguldījumu precēm, proti, metodei, kuras mērķis ir palielināt atskaitījumu precizitāti, vienlaikus pielāgojot šos noteikumus nekustamo īpašumu kapitālieguldījumu precēm raksturīgajām īpašībām, kas it īpaši ir saistītas ar to ekspluatācijas ilgumu, kurš ir vēl ilgāks par citu kapitālieguldījumu preču saimnieciskās darbības ilgumu.
54
Otrām kārtām, attiecībā uz to, vai uz tādiem būvdarbiem kā pamatlietā aplūkotie var attiekties jēdziens “nekustamais īpašums, kas iegādāts kā kapitālieguldījumu prece” PVN direktīvas 187. panta 1. punkta trešās daļas izpratnē un līdz ar to tiem var tikt piemērots iespējami valsts tiesībās attiecībā uz šādiem īpašumiem noteiktais ilgstošas koriģēšanas laikposms, jāatgādina, kā tas ir precizēts šī sprieduma 40. punktā, ka pamatlietā aplūkotie būvdarbi ir aplikti ar PVN kā pakalpojumu sniegšana šīs direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē un nevis kā preču piegāde minētās direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
55
Līdz ar to, lai gan nav izslēgts, ka principā šādu būvdarbu izpilde varētu tikt analizēta attiecīgajā gadījumā kā tāda, kas veido preču piegādi PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē, tas tā nav pamatlietas apstākļos.
56
No tā izriet, ka šie darbi paši par sevi nevar ietilpt PVN direktīvas 187. panta 1. punktā minētajā jēdzienā “nekustamais īpašums, kas iegādāts kā kapitālieguldījumu prece”, jo tie ir pakalpojumi, nevis preces, turklāt neatkarīgi no tā, kā kapitālieguldījumu preces attiecīgā gadījumā ir definētas valsts tiesībās atbilstoši šīs direktīvas 189. panta a) punktam.
57
Šādos apstākļos PVN direktīvas 187. panta 1. punktā paredzētā koriģēšanas kārtība, kas attiecas uz kapitālieguldījumu precēm, pati par sevi nav piemērojama par šo darbu veikšanu samaksātā PVN atskaitījuma koriģēšanai.
58
Šo vērtējumu neatspēko Eiropas Komisijas tiesas sēdē minētais fakts, ka ar pamatlietā aplūkotajiem būvdarbiem tika fiziski pārveidots nekustamais īpašums, proti, vecā ēka, kāda tā bija pirms darbu uzsākšanas, vai ka tajos tika iekļauti citi materiāli elementi, kurus pēc šīs iekļaušanas varēja uzskatīt par nekustamā īpašuma neatņemamu sastāvdaļu.
59
Ņemot to vērā, trešām kārtām, jānorāda, ka saskaņā ar PVN direktīvas 190. pantu dalībvalstis it īpaši šīs direktīvas 187. panta nolūkam par kapitālieguldījumu precēm var uzskatīt pakalpojumus, kuru īpašības ir līdzīgas tām, kādas parasti ir kapitālieguldījumu precēm.
60
Kā ir norādīts šī sprieduma 41. punktā, tieši izmantojot šo iespēju, kāda tā ir īstenota Beļģijas tiesībās, nodokļu administrācija šajā gadījumā attiecīgos būvdarbus ir pielīdzinājusi kapitālieguldījumu precēm PVN direktīvas 187. panta 1. punkta pirmās daļas izpratnē.
61
Šādos apstākļos, pirmkārt, jānosaka, vai PVN direktīvas 190. pants ļauj dalībvalstīm pielīdzināt konkrētus pakalpojumus ne tikai kapitālieguldījumu precēm, bet arī nekustamajam īpašumam, kas iegādāts kā kapitālieguldījumu preces.
62
Šajā ziņā PVN direktīvas 190. panta formulējums, kurā ir vispārīga, nevis ierobežota atsauce uz jēdzienu “kapitālieguldījumu preces”, tādējādi neizslēdzot no tā nekustamās kapitālieguldījumu preces, ļauj a priori uzskatīt, ka tas tā ir.
63
Proti, gadījumā, ja attiecīgā dalībvalsts, piemērojot šīs direktīvas 187. panta 1. punkta trešo daļu, ir nolēmusi vispārējās kapitālieguldījumu preču kategorijas ietvaros paredzēt īpašu režīmu nekustamajām kapitālieguldījumu precēm, lai tām piemērotu pagarinātu koriģēšanas laikposmu, šīs pēdējās minētās preces, pret kurām šī iemesla dēļ ir bijusi atšķirīga attieksme, nekā pret nekustamā īpašuma kapitālieguldījumu precēm, tomēr joprojām ietilpst vispārējo kapitālieguldījumu preču kategorijā.
64
Šī sprieduma 62. punktā minēto interpretāciju apstiprina PVN direktīvas 190. panta mērķis, kas izriet no Direktīvas 2006/69 preambulas 5. apsvēruma, no kura radusies Sestās direktīvas 20. panta 4. punkta trešā daļa, kas tagad būtībā ir pārņemta šajā 190. pantā.
65
Saskaņā ar šo 5. apsvērumu šajās divās normās paredzētās pielīdzināšanas tiesību piešķiršanas mērķis ir ļaut “dažus pakalpojumus, kam piemīt [kapitālieguldījumu preču] iezīmes, iekļaut shēmā, kas [ļauj pielāgot atskaitījumus par kapitālieguldījumu precēm] aktīva izmantošanas laikā, ņemot vērā tā faktisko lietojumu”.
66
No tā izriet, ka šo tiesību mērķis ir dot iespēju dalībvalstīm atskaitījumu koriģēšanas mehānisma nolūkā attiekties pret konkrētiem pakalpojumiem tādā pat veidā, kā pret kapitālieguldījumu precēm, ciktāl šie pakalpojumi, ņemot vērā it īpaši to seku saimnieciskās dzīves ilgumu un ar to saistīto iespēju mainīt faktisko preču, uz kurām pakalpojumi attiecas, izmantošanas veidu, ir līdzīgi šīm precēm.
67
Ņemot vērā, ka nekustamajiem īpašumiem kā kapitālieguldījumu precēm šī sprieduma 63. punktā minētajā vispārīgajā kapitālieguldījumu preču kategorijā, kā tas norādīts šī sprieduma 53. punktā, ir raksturīgs vēl garāks ekspluatācijas ilgums, ņemot vērā šo mērķi, būtu nekonsekventi, ja, izmantojot PVN direktīvas 190. pantā paredzēto pielīdzināšanas iespēju, dalībvalstīm nebūtu iespējams nošķirt attiecīgos pakalpojumus atkarībā no to seku saimnieciskās darbības ilguma un vajadzības gadījumā tos pielīdzināt nekustamajam īpašumam kā kapitālieguldījumu precēm, ja vien attiecīgā dalībvalsts ir saglabājusi ilgāku atskaitījumu koriģēšanas periodu šai pēdējai minēto preču kategorijai saskaņā ar PVN direktīvas 187. panta 1. punkta trešo daļu.
68
Savukārt tāda PVN direktīvas 190. panta interpretācija, saskaņā ar kuru šis pants ļauj dalībvalstīm koriģēšanas mehānisma nolūkā atsevišķus pakalpojumus atkarībā no gadījuma pielīdzināt kapitālieguldījumu precei vai nekustamā īpašuma kapitālieguldījumu precei, ļauj palielināt par šiem pakalpojumiem samaksātā PVN atskaitījumu precizitāti atkarībā no to seku saimnieciskās darbības ilguma, tāpat kā šī sprieduma 46., 49. un 53. punktā minētajā kārtībā attiecībā uz kapitālieguldījumu precēm.
69
Otrkārt, lai gan dalībvalstīm, protams, ir brīvība īstenot vai neīstenot šādi definētu iespēju, kas tām piešķirta ar PVN direktīvas 190. pantu, un ja tām turklāt ir rīcības brīvība, kad tās nolemj to darīt, runājot par attiecīgo pakalpojumu un preču īpašību līdzību, tomēr, īstenojot šo rīcības brīvību, tām jāievēro Savienības tiesības un it īpaši šī panta mērķis, kā arī it īpaši nodokļu neitralitātes princips (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2020. gada 17. septembris, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, 49. punkts).
70
Šajā kontekstā, ņemot vērā PVN direktīvas 190. panta mērķi, kas izklāstīts šī sprieduma 66. punktā, dalībvalstis, īstenojot šo tiesību normu, nevar abstrahēties no kapitālieguldījumu precēm pielīdzināmo pakalpojumu seku saimnieciskās darbības ilguma, jo šī sprieduma 67. punktā minēto iemeslu dēļ attiecīgo pakalpojumu un preču īpašību līdzība atskaitījumu koriģēšanas mehānisma vajadzībām tostarp ir atkarīga no šī saimnieciskās darbības ilguma. Attiecīgais pakalpojums, raugoties no tā seku saimnieciskās darbības ilguma viedokļa, var izrādīties tuvāks nekustamajām kapitālieguldījumu precēm nekā cita veida kapitālieguldījumu precēm, kas nav nekustamais īpašums.
71
Runājot par nodokļu neitralitātes principu, kas ir Savienības likumdevēja veikta vispārējā vienlīdzīgas attieksmes principa pārnešana uz PVN jomu, Tiesa ir nospriedusi, ka šis princips aizliedz, pirmkārt, līdzīgu un tādējādi savstarpēji konkurējošu preču piegādēm piemērot atšķirīgus noteikumus attiecībā uz PVN, kā arī, otrkārt, saimnieciskās darbības subjektiem, kas veic vienādas darbības, piemērot atšķirīgus noteikumus jautājumā par PVN iekasēšanu (spriedumi, 2009. gada 29. oktobris, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, 67. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2022. gada 30. jūnijs, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, C‑146/21, EU:C:2022:512, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).
72
Tādējādi, īstenojot PVN direktīvas 190. pantu, dalībvalstīm jānodrošina, ka PVN mērķiem netiek piemērota atšķirīga attieksme pret nodokļa maksātāju, kas ir saņēmis noteiktus pakalpojumus, salīdzinājumā ar citu nodokļa maksātāju, kurš tajā pašā saimnieciskajā darbībā ir iegādājies preces, kuru saimnieciskās īpašības būtībā ir līdzvērtīgas šo pakalpojumu īpašībām.
73
Šajā gadījumā iesniedzējtiesai jāvērtē, vai tādā valsts tiesiskajā regulējumā, kāds aplūkots pamatlietā, ir ievēroti šī sprieduma 69.–72. punktā norādītie nosacījumi.
74
Tomēr, lai sniegtu iesniedzējtiesai lietderīgu atbildi, jānorāda, kā to uzsvērusi arī pati šī tiesa, ka, šķiet, nav strīda par to, ka pamatlietā aplūkotie būvdarbi, kas ilga vairākus gadus, tos vērtējot kopumā, ir noveduši pie būtiskas attiecīgās ēkas atjaunošanas un arī to ir paplašinājuši, tai pievienojot tostarp stikloto piebūvi un lifta šahtu. Turklāt šķiet, ka šo darbu nozīmīgumu apstiprina L BV sniegtie skaitliskie dati, saskaņā ar kuriem to kopējās izmaksas bija aptuveni 1937104 EUR.
75
Turklāt šķiet pierādīts, ka minēto būvdarbu sekām, it īpaši ņemot vērā to nozīmīgumu, ir tāds pats saimnieciskās ekspluatācijas ilgums kā jaunai ēkai.
76
Ņemot vērā šos elementus, atskaitījumu koriģēšanas mehānisma vajadzībām tie paši darbi šķiet daudz līdzīgāki nekustamajām kapitālieguldījumu precēm nekā tām kapitālieguldījumu precēm, kas nav nekustamais īpašums.
77
Ņemot vērā šādu līdzību, tas, ka šie darbi tomēr pielīdzināti kapitālieguldījumu precēm, kas nav nekustamie īpašumi, un tādējādi tiem tiek piemērots šai preču kategorijai rezervētais piecu gadu koriģēšanas laikposms, var izraisīt atšķirīgu attieksmi nodokļu jomā attiecībā uz tādu nodokļa maksātāju kā L BV, kurš ir ieguldījis tādos esošas ēkas paplašināšanas un padziļinātas atjaunošanas darbos un samaksājis par šiem būvdarbiem maksājamo PVN, kuriem būtu piemērojams piecu gadu koriģēšanas laikposms, salīdzinājumā ar līdzīgu nodokļa maksātāju, kas ir ieguldījis jaunas ēkas celtniecībā, kurai būtu piemērojams ilgstošs koriģēšanas laikposms, lai gan, ņemot vērā to ekonomiskās īpašības, šie ieguldījumi ir līdzīgi vai pat funkcionāli identiski.
78
Savukārt šajā kontekstā nav nozīmes tam, ka attiecīgie būvdarbi nav ēkas pārbūve PVN direktīvas 12. panta 2. punkta, ko lasa kopā ar šīs direktīvas 135. panta 1. punkta j) apakšpunktu, izpratnē, jo šo tiesību normu priekšmets atšķiras no minētās direktīvas 190. panta priekšmeta.
79
Proti, pirmo tiesību normu mērķis, ņemot vērā to pievienoto vērtību, ir identificēt darījumus ar nekustamo īpašumu, kurus var aplikt ar nodokli, kā jauna īpašuma (nekustamā īpašuma) piegādi, kas tādējādi ir apliekami ar PVN (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2017. gada 16. novembris, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, 32. un 55. punkts, kā arī 2023. gada 9. marts, État belge un Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, 23. punkts), lai gan minētās direktīvas 190. panta, kas ietilpst kapitālieguldījumu precēm piemērojamā koriģēšanas mehānismā, mērķis ir noteikt kārtību, kādā jākoriģē par šādām precēm līdzīgiem pakalpojumiem samaksātā PVN atskaitījumi.
80
Šādos apstākļos tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais var būt pretrunā PVN direktīvas 190. pantam, lasot to kopsakarā ar šīs direktīvas 187. pantu un nodokļu neitralitātes principa gaismā.
81
Ņemot vērā visu iepriekš minēto, uz pirmo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 190. pants, to lasot kopā ar šīs direktīvas 187. pantu un nodokļu neitralitātes principa gaismā, jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums par PVN atskaitījumu koriģēšanu, saskaņā ar kuru pagarinātais koriģēšanas laikposms, kas saskaņā ar šo 187. pantu ir noteikts attiecībā uz nekustamā īpašuma kapitālieguldījumu precēm, nav piemērojams būvdarbiem, kuri pakļauti PVN kā pakalpojumu sniegšana minētās direktīvas izpratnē, kuru rezultātā notiek būtiska ēkas paplašināšana un/vai būtiska remontējamās ēkas atjaunošana un kuru seku saimnieciskās ekspluatācijas ilgums atbilst jaunas ēkas ekspluatācijas ilgumam.
Par otro jautājumu
82
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 190. pants, lasot to kopā ar šīs direktīvas 187. pantu un ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu, jāinterpretē tādējādi, ka tam ir tāda veida tieša iedarbība, ka nodokļu maksātājs uz to varētu atsaukties valsts tiesā pret kompetento nodokļu iestādi, lai tā labā veiktajiem būvdarbiem, kuriem piemēro PVN kā pakalpojumu sniegšanai minētās direktīvas izpratnē, varētu piemērot attiecībā uz nekustamā īpašuma kapitālieguldījumu precēm noteikto ilgstošas koriģēšanas laikposmu gadījumā, ja šī iestāde ir atteikusi piemērot šo laikposmu, pamatojoties uz tādu valsts tiesisko regulējumu kā pirmajā jautājumā minētais.
83
Pirmkārt, jāatgādina, ka gadījumā, ja iesniedzējtiesa uzskatītu, ka nodokļu administrācijas atteikums pamatlietā aplūkotajiem būvdarbiem piemērot pagarinātu koriģēšanas laikposmu ir pretrunā PVN direktīvas 190. pantam, lasot to kopā ar šīs direktīvas 187. pantu un ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu, jautājums par pirmā no šiem pantiem tiešo iedarbību rastos tikai tad, ja nebūtu iespējama tiesiskā regulējuma, uz kuru šis atteikums ir balstīts, atbilstīga interpretācija, kā to pamatoti ir uzsvērušas L BV un Komisija (šajā ziņā skat. spriedumu, 2012. gada 24. janvāris, Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, 23. un 32. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
84
No tā izriet, ka, piemērojot valsts tiesības, valsts tiesām, kurām ir lūgts tās interpretēt, jāņem vērā visas šo tiesību normas un jāpiemēro šajās tiesībās atzītās interpretācijas metodes, lai tās interpretētu, cik vien iespējams, atbilstoši aplūkotās direktīvas tekstam un mērķim, lai sasniegtu tajā paredzēto rezultātu un tātad panāktu atbilstību LESD 288. panta trešajai daļai (šajā ziņā skat. spriedumu, 2018. gada 7. augusts, Smith, C‑122/17, EU:C:2018:631, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
85
Tomēr Tiesa ir nospriedusi, ka valsts tiesību atbilstīgas interpretācijas principam ir noteiktas konkrētas robežas. Tādējādi, interpretējot un piemērojot attiecīgās valsts tiesību normas, valsts tiesas pienākuma ņemt vērā Savienības tiesības robežas nosaka vispārējie tiesību principi, un minētais pienākums nevar būt pamats valsts tiesību contra legem interpretācijai (šajā ziņā skat. spriedumu, 2018. gada 7. augusts, Smith, C‑122/17, EU:C:2018:631, 40. punkts un tajā minētā judikatūra).
86
Tādējādi, otrkārt, gadījumā, ja iesniedzējtiesa uzskata, ka tā nevar veikt attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma atbilstīgu interpretāciju, ir jāpārbauda, vai PVN direktīvas 190. pantam, ko lasa kopā ar šīs direktīvas 187. pantu un nodokļu neitralitātes principu, var būt tieša iedarbība; līdz ar to L BV var atsaukties uz šo tiesību normu, vēršoties pret nodokļu administrāciju, lai pamatlietā aplūkotajiem būvdarbiem tiktu piemērots pagarinātais koriģēšanas laikposms, kurš, Beļģijā saskaņā ar PVN kodeksa 48. panta 2. punktu un Karaļa dekrēta Nr. 3 9. panta 1. punktu noteikts uz piecpadsmit gadiem.
87
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka ikreiz, kad direktīvas noteikumi pēc to satura ir beznosacījuma un pietiekami precīzi, privātpersonām ir tiesības uz tiem atsaukties valsts tiesās pret valsti, ja tā nav transponējusi direktīvu valsts tiesību aktos līdz tai noteiktā termiņa beigām vai ir to izdarījusi nepareizi (spriedums, 2024. gada 14. maijs, Stachev, C‑15/24 PPU, EU:C:2024:399, 51. punkts un tajā minētā judikatūra).
88
Uz šādām tiesību normām indivīdi var atsaukties, vēršoties it īpaši pret visām šīs valsts pārvaldes iestādēm (šajā ziņā skat. spriedumu, 2017. gada 10. oktobris, Farrell, C‑413/15, EU:C:2017:745, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
89
Šajā kontekstā, runājot par PVN direktīvas 190. panta beznosacījuma raksturu, ir taisnība, ka ar šo tiesību normu dalībvalstīm ir tikai piešķirta iespēja, kuru tās var īstenot vai ne, un ka šīs iespējas īstenošana, ciktāl tā attiecas uz iespēju pielīdzināt pakalpojumus nekustamajam īpašumam kā kapitālieguldījumu precei, turklāt ir atkarīga no tā, vai attiecīgā dalībvalsts vispirms ir īstenojusi šīs direktīvas 187. panta 1. punkta trešajā daļā paredzēto iespēju nošķirt šādas preces no visām kapitālieguldījumu precēm.
90
Tomēr dalībvalstīm piešķirtā brīvā izvēle īstenot vai ne PVN direktīvas 190. pantā paredzēto iespēju, neliedz valsts tiesai pārbaudīt, vai dalībvalsts, kas pieņēmusi lēmumu veikt šādu īstenošanu, ir ievērojusi nosacījumus, kuri reglamentē minēto īstenošanu, un it īpaši ir ievērojusi savas rīcības brīvības robežas (šajā ziņā skat. spriedumu, 1977. gada 1. februāris, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, EU:C:1977:12, 27. un 29. punkts).
91
Turklāt, ja dalībvalsts, kā tas ir šajā lietā, ir nolēmusi izmantot PVN direktīvas 187. panta 1. punkta trešajā daļā paredzēto iespēju un tādējādi ir pilnībā izmantojusi savu rīcības brīvību šajā ziņā, vairs nepastāv šķērslis iepriekšējā punktā minētajai pārbaudei tiesā.
92
Līdz ar to tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, jāpārbauda, vai, ņemot vērā šī sprieduma 70.–72. punktā izklāstītos analīzes elementus, attiecīgā dalībvalsts, izmantodama arī PVN direktīvas 190. pantā paredzēto iespēju, ir izpildījusi savu pienākumu ievērot tai šajā ziņā piešķirtās rīcības brīvības robežas, kas izriet no šīs tiesību normas, lasot to kopsakarā ar šīs direktīvas 187. panta 1. punktu un ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu, satura.
93
Tāpat, runājot par PVN direktīvas 190. panta, ko lasa kopā ar tās 187. panta 1. punktu un nodokļu neitralitātes principu, pietiekami precīzo raksturu, iepriekšējā punktā atgādinātais un arī šī sprieduma 69. punktā minētais apstāklis, ka dalībvalstīm, īstenojot šīs tiesību normas, ir rīcības brīvība, neliedz veikt pārbaudi tiesā, lai pārbaudītu, vai attiecīgā dalībvalsts nav pārsniegusi šo rīcības brīvību (šajā ziņā skat. spriedumus, 1996. gada 24. oktobris, Kraaijeveld u.c., C‑72/95, EU:C:1996:404, 59. punkts, kā arī 2013. gada 28. novembris, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, 51. punkts).
94
PVN direktīvas 190. pants, lasot to kopsakarā ar šīs direktīvas 187. pantu un ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu, ir pietiekami precīzs, lai ļautu veikt šādu pārbaudi tiesā, kā tas turklāt izriet arī no atbildes uz pirmo jautājumu.
95
Šādos apstākļos PVN direktīvas 190. pantam var būt tieša iedarbība tādā veidā, ka uz šo pantu, lasot to kopā ar šīs direktīvas 187. pantu un nodokļu neitralitātes principu, nodokļa maksātājs var atsaukties tieši šī sprieduma 88. punktā minētajā gadījumā.
96
Tādējādi, ja iesniedzējtiesa, pamatojoties uz šādu tiešu iedarbību, konstatē, ka dalībvalsts ir pārsniegusi rīcības brīvību, atsevišķus būvdarbus, kas aplikti ar PVN kā pakalpojumu sniegšana, neuzskatot par nekustamā īpašuma kapitālieguldījumu precēm, nodokļa maksātājs var tieši atsaukties uz PVN direktīvas 190. pantu, ko lasa kopā ar šīs direktīvas 187. pantu un nodokļu neitralitātes principu, šajā tiesā, lai lūgtu šos darbus uzskatīt par šādām precēm un lai tiem tiktu piemērots valsts tiesībās noteiktais pagarinātais koriģēšanas laikposms, piemērojot minētās direktīvas 187. panta 1. punkta trešo daļu (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2013. gada 28. novembris, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, 52. punkts, kā arī 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, 81. punkts).
97
Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, uz otro jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 190. pants, lasot to kopsakarā ar šīs direktīvas 187. pantu un ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu, jāinterpretē tādējādi, ka tam ir tāda veida tieša iedarbība, ka nodokļu maksātājs uz to var atsaukties valsts tiesā pret kompetento nodokļu iestādi, lai tā labā veiktajiem būvdarbiem, kuriem piemēro PVN kā pakalpojumu sniegšanai minētās direktīvas izpratnē, varētu piemērot attiecībā uz nekustamā īpašuma kapitālieguldījumu precēm noteikto pagarinātas koriģēšanas laikposmu gadījumā, ja šī iestāde ir atteikusies piemērot šo pagarināto koriģēšanas laikposmu, pamatojoties uz tādu valsts tiesisko regulējumu kā pirmajā jautājumā minētais.
Par tiesāšanās izdevumiem
98
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 190. pants, lasot to kopā ar tās 187. pantu un ievērojot nodokļu neitralitātes principu,
jāinterpretē tādējādi, ka
tam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atskaitījumu koriģēšanu, saskaņā ar kuru pagarinātais koriģēšanas laikposms, kas saskaņā ar šo 187. pantu ir noteikts attiecībā uz nekustamā īpašuma kapitālieguldījumu precēm, nav piemērojams būvdarbiem, kuri pakļauti PVN kā pakalpojumu sniegšana minētās direktīvas izpratnē, kuru rezultātā notiek būtiska ēkas paplašināšana un/vai būtiska remontējamās ēkas atjaunošana un kuru seku saimnieciskās ekspluatācijas ilgums atbilst jaunas ēkas ekspluatācijas ilgumam.
2)
Direktīvas 2006/112 190. pants, lasot to kopsakarā ar tās 187. pantu un ievērojot nodokļu neitralitātes principu,
jāinterpretē tādējādi, ka
tam ir tāda veida tieša iedarbība, ka nodokļu maksātājs uz to var atsaukties valsts tiesā pret kompetento nodokļu iestādi, lai tā labā veiktajiem būvdarbiem, kuriem piemēro PVN kā pakalpojumu sniegšanai minētās direktīvas izpratnē, varētu piemērot attiecībā uz nekustamā īpašuma kapitālieguldījumu precēm noteikto pagarinātas koriģēšanas laikposmu gadījumā, ja šī iestāde ir atteikusies piemērot šo pagarināto laikposmu, pamatojoties uz tādu valsts tiesisko regulējumu kā pirmajā jautājumā minētais.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – holandiešu.
(
i
)	Šīs lietas nosaukums ir izdomāts. Tas neatbilst neviena lietas dalībnieka reālajam personvārdam vai nosaukumam.