62022CC0387
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 9. novembra 2023 (
1
)
Vec C‑387/22
North Vest Pro Sani Pro SRL
proti
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare,
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj‑Napoca
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Tribunalul Satu Mare (Vyšší súd Satu Mare, Rumunsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Základné slobody – Sloboda poskytovať služby alebo voľný pohyb pracovníkov – Osobitná daňová úľava pre pracovníkov v odvetví stavebníctva – Neuplatniteľnosť daňovej úľavy na pracovníkov vyslaných do zahraničia – Výhoda pre zamestnávateľa, ktorý je povinný zraziť daň z príjmu zo závislej činnosti – Štátna pomoc prostredníctvom oslobodenia pracovníka od dane z príjmu zo závislej činnosti“
I. Úvod
1.
Konanie v prejednávanej veci poukazuje na problémy, ktoré pre členské štáty vyplývajú z myšlienky slobodného vnútorného trhu v prípade, ak majú veľmi rozdielne úrovne miezd. V takom prípade členské štáty s vysokou úrovňou miezd priťahujú a odčerpávajú zodpovedajúcu pracovnú silu z členských štátov s nízkou úrovňou miezd. Ak sú však príslušné odvetvia dôležité pre rozvoj daného členského štátu, je pochopiteľné, ak sa prijmú protiopatrenia, aby sa toto odvetvie opäť stalo atraktívnejším pre pracovníkov v tuzemsku.
2.
Úroveň miezd je pritom často regulovaná prostredníctvom zákonom stanovenej minimálnej mzdy. To však predpokladá, že zamestnávatelia (zvyčajne súkromné subjekty) sú schopní a ochotní ju zaplatiť. Pravdepodobne preto Rumunsko v prejednávanej veci po zvýšení minimálnej mzdy (
2
) pridalo ešte ďalšie stimuly. V prejednávanej veci ide predovšetkým o osobitné oslobodenie od dane z príjmu pre pracovníkov v odvetví stavebníctva, ktorí podliehajú zdaneniu v Rumunsku a ktorých zamestnávateľ nevyslal do zahraničia, t. j. ktorí pracujú v tuzemsku.
3.
Takýto pracovník, ktorému bola pôvodne zo mzdy zrazená daň z príjmu, teraz dostáva mzdu bez akejkoľvek daňovej povinnosti. V dôsledku toho získa zvýšenie mzdy vo výške štátom odpustenej dane z príjmu. Takto sa odvetvie stavebníctva v tuzemsku stáva pre pracovníkov opäť atraktívnejším. Ak by sa oslobodenie od dane rozšírilo aj na pracovníkov vyslaných do zahraničia, rozdiel v úrovni miezd v tuzemsku a v zahraničí by sa nezmenil. Je preto pochopiteľné, že oslobodenie od dane bolo obmedzené na pracovníkov pôsobiacich v tuzemsku. Je potrebné objasniť, či je to nielen pochopiteľné, ale aj prípustné podľa práva EÚ. Komisia túto prípustnosť dôrazne popiera.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
4.
Právny rámec Únie tvoria články 56 a 45 ZFEÚ a podľa vnútroštátneho súdu smernica 2006/123/ES o službách na vnútornom trhu (ďalej len „smernica o službách“) (
3
).
5.
Článok 2 ods. 1 a 3 smernice o službách však znie takto:
„1.   Táto smernica sa vzťahuje na služby poskytované poskytovateľmi, ktorí sú usadení v členskom štáte.
3.   Táto smernica sa nevzťahuje na oblasť daní.“
B.
Rumunské právo
6.
Článok 60 bod 5 zákona Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zákon č. 227/2015 o Daňovom zákonníku – ďalej len „Daňový zákonník“) predstavuje právny základ napadnutého daňového výmeru. Má nasledujúce znenie:
„Od dane z príjmu sú oslobodení títo daňovníci: …
5.   fyzické osoby, pokiaľ ide o príjmy zo závislej činnosti a príjmy, ktoré sú považované za takéto príjmy, uvedené v článku 76 ods. 1 až 3, v období od 1. januára 2019 do 31. decembra 2028 vrátane, ak spĺňajú všetky nasledujúce podmienky:
a)
zamestnávatelia vykonávajú v odvetví stavebníctva okrem iného tieto činnosti:
i)
stavebnú činnosť vymedzenú v kóde NACE 41.42.43 – oddiel F – Stavebníctvo;
ii)
odvetvia výroby stavebných materiálov vymedzené týmito kódmi NACE: …
iii)
… poskytovanie architektonických a inžinierskych služieb;
b)
zamestnávatelia dosahujú obrat z činností uvedených v písmene a) a z iných špecifických činností v stavebníctve v minimálnej výške 80 % z celkového obratu. Pre novovzniknuté obchodné spoločnosti, t. j. spoločnosti, ktoré sú zapísané v obchodnom registri od januára 2019, sa obrat počíta od začiatku roka vrátane mesiaca, za ktorý sa uplatňuje oslobodenie, pričom pre obchodné spoločnosti existujúce k 1. januáru každého roka sa za základ pre výpočet považuje kumulovaný obrat dosiahnutý v predchádzajúcom zdaňovacom období. Pre obchodné spoločnosti existujúce k 1. januáru každého roka, ktoré dosiahli za činnosti uvedené v písmene a) v predchádzajúcom zdaňovacom období kumulovaný obrat rovný alebo vyšší ako 80 %, sa oslobodenie od dane priznáva za celé obdobie bežného roka, pričom pre obchodné spoločnosti existujúce k uvedenému dátumu, ktoré túto minimálnu hranicu obratu nedosiahli, sa uplatní pravidlo novovzniknutých obchodných spoločností. Predmetný obrat sa dosahuje na základe zmluvy alebo objednávky a zahŕňa prácu, materiál, náradie, dopravu, vybavenie, výstroj, ako aj iné pomocné aktivity potrebné na výkon činností uvedených v písmene a). Obrat zahŕňa realizovanú aj nevyfakturovanú produkciu;
c)
hrubý mesačný príjem, ktorý tvoria príjmy zo závislej činnosti uvedené v článku 76 ods. 1 až 3 a obdobné príjmy fyzických osôb, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie od dane, sa vypočíta na základe hrubej mzdy za osemhodinový pracovný deň vo výške najmenej 3000 RON mesačne. Oslobodenie sa vzťahuje na sumy hrubého mesačného príjmu, ktorý tvoria príjmy zo závislej činnosti uvedené v článku 76 ods. 1 až 3 a obdobné príjmy fyzických osôb, a to až do maximálnej výšky 30000 RON. Na časť hrubého mesačného príjmu, ktorá presahuje 30000 RON, sa daňová úľava neuplatňuje;
d)
oslobodenie sa uplatňuje v súlade s pokynmi spoločného výnosu ministra financií, ministra práce a sociálnej spravodlivosti a ministra zdravotníctva podľa článku 147 ods. 17, pričom vyhlásenie o povinnostiach odvádzať príspevky na sociálne poistenie, daň z príjmov a menný register poistencov predstavuje čestné vyhlásenie na účely splnenia podmienok na uplatnenie oslobodenia…“.
7.
V dvoch výnosoch, ktoré vydal minister financií (
4
), je stanovené:
„Daňové úľavy podľa článku 60 bodu 5… Daňového zákonníka sa neuplatňujú na príjmy zo závislej činnosti ani na obdobné príjmy vyslaných pracovníkov.“
III. Spor vo veci samej
8.
Daňové orgány vykonali kontrolu spoločnosti Nord Vest Pro Sani Pro SRL (ďalej len „žalujúca spoločnosť“), na základe ktorej bol vydaný platobný výmer týkajúci sa hlavných daňových povinností. V tomto výmere bolo konštatované, že „na spoločnosť sa nevzťahuje oslobodenie od dane z príjmu zo závislej činnosti stanovené v článku 60 bode 5 Daňového zákonníka pre pracovníkov poskytujúcich služby v Nemecku a Rakúsku“. Naopak sa uplatňuje sadzba dane vo výške 10 %, čo má za následok dodatočné zdanenie mzdy vo výške 59065 RON – to je približne 3200 eur.
9.
V tejto súvislosti sa daňové orgány navyše domnievali, že v súvislosti so zamestnancami poskytujúcimi služby v Nemecku a Rakúsku sa na dotknutú spoločnosť nevzťahuje oslobodenie stanovené v článku 154 ods. 1 písm. r) Daňového zákonníka, a preto sadzba príspevku na zdravotné poistenie predstavuje 10 %, čo vedie k vyrubeniu ďalšej sumy vo výške 194882 RON – to je približne 39000 eur. Obdobne to platí aj pre sadzbu príspevku na sociálne poistenie, ktorá teda predstavuje 25 %. V tejto súvislosti boli stanovené dodatočné príspevky vo výške 77959 RON – to je približne 15500 eur. Uvedené napadla žalujúca spoločnosť na súde.
10.
Žalovaný správny orgán sa domnieval, že žalujúca spoločnosť nesprávne uplatnila úľavy stanovené pre odvetvie stavebníctva, pokiaľ išlo o jej zamestnancov pracujúcich v Nemecku a v Rakúsku. Žalovaný správny orgán rozhodol o všetkých predmetných úpravách v podstate z dôvodu, že z odôvodnenia, ktoré bolo základom prijatia O.U.G [Ordonanța de urgență a Guvernului] nr. 114/2018 (mimoriadne nariadenie vlády č. 114/2018), podľa jeho záverov vyplýva, že účelom oslobodenia od dane bola podpora odvetvia stavebníctva v Rumunsku. Zákonodarca preto stanovil príslušnú daňovú úľavu len pre prípad, že sa stavebná činnosť vykonáva v tuzemsku.
11.
Podľa vnútroštátneho súdu možno jednoducho rozoznať, že rumunský zákonodarca zaobchádza z daňového hľadiska rozdielne s rumunskými obchodnými spoločnosťami, ktoré podnikajú na území Rumunska, v porovnaní so spoločnosťami, ktoré podnikajú na území iných členských štátov EÚ. Takýto legislatívny prístup je v rozpore s jedným z hlavných cieľov Európskej únie, a to vytvorením vnútorného trhu. Je to preto, lebo každá spoločnosť, ktorá vykonáva činnosť mimo územia Rumunska, podlieha podstatne vyššej sadzbe dane ako spoločnosti, ktoré vykonávajú činnosť na území Rumunska. Daňová politika, ktorá odrádza spoločnosti v odvetví stavebníctva od toho, aby poskytovali služby mimo územia Rumunska, predstavuje v praxi významnú prekážku pre vytvorenie spoločného trhu.
IV. Konanie na Súdnom dvore
12.
Tribunalul Satu Mare (Vyšší súd Satu Mare, Rumunsko), ktorému bola vec predložená, preto položil Súdnemu dvoru túto otázku:
Majú sa články 28 a 56 ZFEÚ a článok 20 smernice 2006/123/ES vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, na základe ktorej môže rumunský zákonodarca zaobchádzať z daňového hľadiska rozdielne s rumunskými obchodnými spoločnosťami podnikajúcimi na území Rumunska v porovnaní so spoločnosťami podnikajúcimi na území iných členských štátov Únie, v dôsledku čoho sa na spoločnosť, ktorá je žalobkyňou a ktorá poskytovala služby prevažne na území Rakúska a Nemecka, nevzťahujú daňové úľavy, z ktorých majú prospech iné spoločnosti v odvetví stavebníctva vykonávajúce činnosť na území Rumunska?
13.
Rumunsko a Európska komisia predložili písomné pripomienky k tejto otázke v konaní na Súdnom dvore a zúčastnili sa na pojednávaní, ktoré sa konalo 6. júla 2023.
V. Právne posúdenie
A.
O prejudiciálnej otázke a postupe skúmania
14.
Podľa prejudiciálnej otázky ide vnútroštátnemu súdu o „z daňového hľadiska rozdielne“ zaobchádzanie s rumunskými spoločnosťami v závislosti od toho, kde so svojimi pracovníkmi poskytujú služby v odvetví stavebníctva. Rozdielne zaobchádzanie z hľadiska daňových predpisov stanovené v rumunskom zákone sa však obmedzuje na oslobodenie od dane z príjmu zo závislej činnosti pracovníkov. Z opísaného skutkového stavu nevyplývajú ďalšie oslobodenia z hľadiska daňových predpisov.
15.
V dôsledku toho je predmetom prejudiciálnej otázky len oslobodenie upravené v článku 60 bode 5 Daňového zákonníka týkajúce sa hrubého mesačného príjmu do určitej výšky, ktorý pochádza z príjmov zo závislej činnosti fyzických osôb. Výhody vyplývajúce z právnych predpisov o sociálnom poistení sa preto pri skúmaní nemusia brať do úvahy (hoci by sa to mohlo vzťahovať aj na ne, keďže podľa vyjadrení Rumunska na pojednávaní sa týkajú len príspevkov zamestnancov (
5
), ktoré zamestnávateľ tiež zráža a odvádza zo mzdy).
16.
V tejto súvislosti sa otázka vnútroštátneho súdu týka len základných slobôd zamestnávateľov a smernice o službách. Podľa článku 2 ods. 3 sa však smernica o službách nevzťahuje na oblasť daní. Táto výnimka sa vzťahuje na všetky oblasti daňového práva bez rozlišovania druhov dotknutých daní alebo odvodov, ale aj na všetky aspekty tejto oblasti, či už ide o hmotnoprávne alebo procesné pravidlá, teda aj na spôsoby výberu daní akejkoľvek povahy. (
6
) Preto eventuálne rozdielne zaobchádzanie s rumunskými poskytovateľmi služieb (spoločnosťami), ktoré upravujú predpisy v oblasti dane z príjmu, možno posudzovať výlučne podľa kritéria základných slobôd.
17.
Pokiaľ Komisia naopak vo svojich písomných pripomienkach trvá na existencii zakázanej pomoci, po prvé to ide nad rámec prejudiciálnej otázky a návrhu na začatie prejudiciálneho konania. Vnútroštátny súd túto otázku nekladie a – ako Rumunsko správne zdôrazňuje – ani dôsledne neuviedol žiadne ďalšie podrobnosti, aby bolo možné preskúmať, či v tomto prípade ide o zakázanú pomoc. (
7
)
18.
Ako ešte bude podrobne vysvetlené (bod 21 a nasl.), úľava na dani z príjmu fyzických osôb, ktoré dosahujú príjmy zo závislej činnosti, nie je ani výhodou pre spoločnosti, ktoré ich zamestnávajú. V tejto súvislosti je zníženie zrážok z miezd zamestnancov zamerané len na zamestnancov v odvetví stavebníctva, ktorí sú jeho jedinými skutočnými príjemcami. (
8
) V dôsledku toho v prejednávanej veci ide len o určitý druh zvýšenia minimálnej mzdy v konkrétnom odvetví. Preto chýba už selektívna výhoda pre podnik. Žalujúca spoločnosť netvrdila, že došlo k nepriamemu zvýhodneniu jednotlivých rumunských stavebných spoločností, ktoré by prekračovalo tento rámec, a vnútroštátny súd v návrhu na začatie prejudiciálneho konania tiež podrobnejšie neopísal také zvýhodnenie.
19.
Po druhé preskúmanie na základe článkov 107 a 108 ZFEÚ aj tak nie je potrebné na rozhodnutie sporu vo veci samej. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa totiž daňovník – ako správne uvádza Komisia – nemôže odvolávať na to, že oslobodenie iných osôb od dane predstavuje štátnu pomoc, s cieľom vyhnúť sa plateniu tej istej dane. (
9
) Jedinou výnimkou je prípad, keď je výnos dane použitý na financovanie pomoci a priamo ovplyvňuje výšku pomoci. (
10
) V prejednávanej veci to však nie je tak. Aj keby teda oslobodenie pracovníkov, ktorí neboli vyslaní do zahraničia, od dane z príjmu bolo pomocou, žalujúca spoločnosť by nemohla požadovať, aby aj oni mohli využiť túto pomoc (t. j. aby boli tiež oslobodení od dane) – a už vôbec nie, aby ju mohli využívať aj iné tretie osoby (konkrétne jej zamestnanci).
20.
V dôsledku toho treba preskúmať jedine to, či zvýhodnené daňové zaobchádzanie s pracovníkmi pôsobiacimi v odvetví stavebníctva v tuzemsku porušuje základné slobody. Na tento účel je zasa potrebné najprv preskúmať spôsob fungovania zvýhodneného daňového zaobchádzania (pozri v tejto súvislosti časť B), aby bolo možné konštatovať obmedzenie určitej základnej slobody. Keďže základné slobody v daňovom práve sa obmedzujú na zákaz diskriminácie, treba následne preskúmať, či ide o znevýhodnenie cezhraničnej situácie. Na tento účel je zasa podľa názoru Súdneho dvora potrebné, aby vôbec išlo o objektívne porovnateľnú situáciu (pozri v tejto súvislosti časť C). Ak ide o objektívne porovnateľnú situáciu, vzniká otázka odôvodnenia rozdielneho zaobchádzania. Rumunsko totiž chce zvýhodneným daňovým zaobchádzaním zvýšiť úroveň miezd v domácom odvetví stavebníctva, aby zabezpečilo existenciu fungujúceho stavebníctva v tuzemsku (pozri v tejto súvislosti časť D).
B.
Spôsob fungovania oslobodenia od dane
21.
Uplatniteľná základná sloboda sa určuje na základe predmetu danej právnej úpravy. (
11
) Oslobodenia od dane uvedené v prejudiciálnej otázke vyplývajú z článku 60 bodu 5 Daňového zákonníka. Toto ustanovenie stanovuje, ktorí daňovníci sú oslobodení od dane z príjmu. Sú nimi len fyzické osoby s príjmom zo závislej činnosti, t. j. zamestnanci. Príjemcom tohto oslobodenia od dane teda nie je podnik, ale zamestnanec. Predpokladom je, že je zamestnaný u zamestnávateľa, ktorý vykonáva určité činnosti v odvetví stavebníctva. Okrem toho je oslobodenie od dane obmedzené výškou. V dôsledku toho sa zdá, že ide o akúsi osobitnú daňovú úľavu pre zamestnancov, ktorí pracujú v odvetví stavebníctva, sú platiteľmi rumunskej dane z príjmu a nie sú vyslaní do zahraničia, t. j. pracujú v tuzemsku.
22.
V dôsledku toho dochádza k rozdielnemu daňovému zaobchádzaniu s pracovníkmi v odvetví stavebníctva v závislosti od toho, či pracujú v Rumunsku, alebo ich zamestnávateľ vyslal do iného členského štátu. Po druhé dochádza k rozdielnemu zdaneniu daňovníkov s rovnakou výškou príjmov zo závislej činnosti v závislosti od odvetvia, v ktorom pôsobia v tuzemsku. Pokiaľ ide o všeobecne uznávanú zásadu rovnosti zdanenia, sa posledná uvedená skutočnosť môže javiť ako problematická. Táto zásada však nie je – aspoň pokiaľ ide o dane z príjmov členských štátov – zásadou práva Únie. O tom, či je toto rozdielne zaobchádzanie v súlade s rumunskou ústavou, môže rozhodnúť len rumunský ústavný súd, a nie Súdny dvor.
23.
V dôsledku toho je jedinou otázkou, ktorú treba v prejednávanej veci preskúmať, rozdielne daňové zaobchádzanie s pracovníkmi v odvetví stavebníctva v závislosti od toho, či pracujú v Rumunsku, alebo ich zamestnávateľ vyslal do iného členského štátu. Žalujúca spoločnosť v prejednávanej veci je však právnickou osobou, ktorá nemôže mať príjmy zo závislej činnosti. Za normálnych okolností právnická osoba nie je povinná platiť daň z príjmu fyzických osôb, ale daň z príjmu právnických osôb. Preto žalujúca spoločnosť nemôže vôbec využívať toto oslobodenie od dane z príjmu. Žaloba zjavne vyplýva z daňového výmeru, ktorý dostala žalujúca spoločnosť, lebo zrážala príliš nízku daň zo mzdy (a príspevky na sociálne poistenie) zo mzdy svojich vyslaných pracovníkov. Súdny dvor však už spresnil, že nie je rozhodujúce, či je predpis formálne určený zamestnávateľovi, ak sa vecne týka zamestnanca. (
12
)
24.
Daň zo mzdy vyrubená žalujúcej spoločnosti ako zamestnávateľovi v daňovom výmere je zvyčajne len preddavkom na daňovú povinnosť zamestnanca, a teda len osobitnou technikou výberu dane z príjmu zamestnanca. Jej účelom je zvyčajne zabezpečiť nepretržitý prílev dane z príjmu daňovému veriteľovi, skôr než skutočný daňový dlžník (zamestnanec) môže túto sumu použiť inak. Z tohto dôvodu zamestnávateľ zráža časť mzdy pri zdroji a nevypláca ju zamestnancovi, ale odvádza do štátnej pokladnice. Zamestnávateľ však túto daň neplatí na vlastný účet, ale na účet zamestnanca, keď si splní povinnosť platiť daň zo mzdy.
25.
Ide o veľmi účinný postup výberu dane, do ktorého je zapojený (zvyčajne súkromný) zamestnávateľ. Nič to však nemení na skutočnosti, že daň z príjmu zamestnanca sa vyberá prostredníctvom dane zo mzdy, ktorú musí zaplatiť zamestnávateľ. Súdny dvor uvádza, že zamestnávateľ v tejto súvislosti plní len úlohu sprostredkovateľa, a preto opatrenie dotknuté v konaní vo veci samej, ktorým sa znižujú zrážky z miezd zamestnancov, zostáva vo vzťahu k nemu neutrálne. (
13
) Táto povinnosť zrážať daň zo mzdy zostáva aj v prejednávanej veci v platnosti tiež pre všetkých zamestnávateľov, keďže právna úprava sa obmedzuje len na nezdaniteľnú sumu, ktorá sa má dodatočne zohľadniť. Z toho vyplýva, že výpočet dane zo mzdy sa musí naďalej vykonávať aj vo vzťahu k zamestnancom pracujúcim v tuzemsku. (
14
)
26.
Aj keď bol voči žalujúcej spoločnosti vydaný daňový výmer, nedochádza teda k znevýhodneniu žalujúcej spoločnosti ako zamestnávateľa vo výške zrážanej dane zo mzdy, ale nanajvýš k znevýhodneniu jej zamestnancov vyslaných do iných členských štátov. To je rozhodujúce pre základnú slobodu, ktorú treba preskúmať.
C.
Obmedzenie základnej slobody
1. Obmedzenie voľného pohybu pracovníkov v. obmedzenie slobody poskytovať služby
27.
Keďže oslobodenie od dane podľa článku 60 bodu 5 Daňového poriadku je oslobodením od dane z príjmu zamestnancov, nepredstavuje priame obmedzenie slobody zamestnávateľa poskytovať služby podľa článku 56 ZFEÚ. V dôsledku toho prichádza do úvahy len obmedzenie voľného pohybu pracovníkov podľa článku 45 ZFEÚ. (
15
) Tvrdenie Komisie, podľa ktorej zároveň dochádza k nepriamemu obmedzeniu slobody žalujúcej spoločnosti poskytovať služby, naopak nie je presvedčivé.
28.
Po prvé ani vnútroštátny súd, ani žalujúca spoločnosť neuviedli, že v súčasnosti je z dôvodu oslobodenia od dane ťažšie nájsť v rumunskom odvetví stavebníctva pracovníkov, ktorí by mohli byť vyslaní do zahraničia. V tomto prípade je to tiež nepravdepodobné, lebo žalujúca spoločnosť v prejednávanej veci vyslala pracovníkov do Nemecka a Rakúska. Aj pri oslobodení od rumunskej dane z príjmu (10 % z minimálnej mzdy 3000 RON = približne 60 eur mesačne, čo potom vedie k čistej minimálnej mzde 3000 RON = približne 600 eur namiesto 2700 RON) zostáva zrejmý rozdiel miezd medzi týmito dvoma krajinami. Podľa údajov Rumunska bola v roku 2022 minimálna mzda v Nemecku 1621 eur. Vyslanie do tohto členského štátu sa tak stále javí ako atraktívne.
29.
Po druhé by táto argumentácia znamenala, že každé zvýšenie minimálnej mzdy, napr. v odvetví stavebníctva vo Francúzsku, by bolo nepriamym obmedzením slobody stavebných spoločností usadených vo Francúzsku poskytovať služby. Podľa tejto logiky by totiž bolo pre ne ťažšie vysielať pracovníkov do iných členských štátov. Sotva však možno tvrdiť, že zmena minimálnej mzdy v jednom členskom štáte si v súčasnosti vyžaduje odôvodnenie podľa práva Únie. Rozdiely v úrovni miezd medzi jednotlivými členskými štátmi sú v súčasnosti naopak neoddeliteľnou súčasťou Únie. Zmenu minimálnej mzdy v jednom členskom štáte preto nemožno považovať za nepriame obmedzenie základných slobôd tých, ktorí chcú pracovať s domácimi pracovníkmi v iných členských štátoch (pozri tiež článok 153 ods. 5 ZFEÚ).
30.
V dôsledku toho treba konštatovať, že v prejednávanej veci možno uvažovať „len“ o obmedzení voľného pohybu pracovníkov podľa článku 45 ZFEÚ z dôvodu osobitnej úľavy na dani z príjmu pre pracovníkov v odvetví stavebníctva pracujúcich v tuzemsku.
2. Obmedzenie voľného pohybu pracovníkov
31.
Článok 45 ods. 2 ZFEÚ zakazuje akúkoľvek diskrimináciu pracovníkov členských štátov na základe štátnej príslušnosti, pokiaľ ide o zamestnanie, odmenu za prácu a ostatné pracovné podmienky. Daňová úľava v prejednávanej veci sa však nerozlišuje podľa štátnej príslušnosti.
32.
Mohlo by však ísť o prekážku voľného pohybu pracovníkov zakázanú podľa článku 45 ods. 1 ZFEÚ. V tejto súvislosti majú štátni príslušníci členských štátov predovšetkým právo vyplývajúce priamo zo Zmluvy opustiť svoj členský štát pôvodu na účely odchodu na územie iného členského štátu a zdržiavať sa na jeho území na účely výkonu pracovnej činnosti.
33.
Podľa judikatúry Súdneho dvora pritom článok 45 ZFEÚ zakazuje akékoľvek vnútroštátne opatrenie, ktoré štátnym príslušníkom Únie zabraňuje vykonávať základné slobody zaručené týmto článkom alebo ich robí pre nich menej príťažlivými. (
16
) V rozsahu, v akom úľava na dani z príjmu znižuje rozdiely v odmeňovaní pracovníkov zamestnaných v Rumunsku a pracovníkov zamestnaných v iných členských štátoch, sa ich zamestnanie v zahraničí stáva menej atraktívnym. Pri čisto izolovanom posudzovaní daňovej úľavy by sa preto mohlo javiť, že v prejednávanej veci ide o obmedzenie voľného pohybu pracovníkov.
34.
Súdny dvor však už viackrát – primárne v rámci slobody usadiť sa a slobody poskytovať služby – rozhodol, že právna úprava členských štátov týkajúca sa podmienok a výšky zdanenia patrí do ich daňovej autonómie, pokiaľ s cezhraničnou situáciou nezaobchádzajú diskriminačne vo vzťahu k vnútroštátnej situácii. (
17
)
35.
Osobitná daňová úľava však vedie k rozdielnemu zaobchádzaniu s príjmami zo závislej činnosti v odvetví stavebníctva v závislosti od členského štátu, v ktorom boli dosiahnuté. Na príjmy „vyslaného pracovníka“ dosiahnuté v zahraničí sa nemôže vzťahovať daňová úľava, zatiaľ čo na príjmy dosiahnuté v tuzemsku áno. Toto rozdielne zaobchádzanie s cezhraničnou situáciou môže pri abstraktnom posúdení spôsobiť, že využívanie voľného pohybu pracovníkov prostredníctvom práce v zahraničí (pričom stále podliehajú daňovej povinnosti v Rumunsku) bude menej atraktívne.
3. Objektívne porovnateľná situácia
36.
Podľa judikatúry Súdneho dvora však takéto rozdielne zaobchádzanie porušuje základné slobody len vtedy, ak ide o objektívne porovnateľné situácie. Porovnateľnosť cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou sa pritom musí skúmať s prihliadnutím na cieľ, ktorý sledujú predmetné vnútroštátne ustanovenia. (
18
)
37.
Cieľom daňovej úľavy je zvýšiť úroveň miezd v domácom odvetví stavebníctva. Zvýšenie minimálnej mzdy v Rumunsku zjavne dosiahlo svoje hranice. Rumunský štát preto rozhodol o ďalšom zvýšení mzdy oslobodením od príslušnej dane z príjmu. Vzhľadom na tento cieľ by už pracovníci vyslaní do iných členských štátov – na čo poukazuje Rumunsko – neboli porovnateľní s pracovníkmi pracujúcimi v tuzemsku. Minimálna mzda v členskom štáte sa vzťahuje na jeho územie, zatiaľ čo článok 3 ods. 1 prvý pododsek písm. c) smernice 96/71/ES (tzv. smernica o vysielaní pracovníkov) (
19
) spresňuje, že na vyslaných pracovníkov v odvetví stavebníctva sa vzťahujú predpisy o odmeňovaní príslušného štátu, v ktorom vykonávajú činnosť. V prípade neexistencie porovnateľnosti by preto nebolo možné uvažovať o porušení voľného pohybu pracovníkov.
38.
Naproti tomu Komisia v prejednávanej veci odôvodňuje porovnateľnosť tým, že pracovníci vykonávajú tú istú činnosť – len v jednom prípade v tuzemsku a v druhom prípade v zahraničí –, ale sú rozdielne zdaňovaní. Rozdielne názory naznačujú, že kritérium objektívnej porovnateľnosti sa prekrýva s odôvodnením rozdielneho zaobchádzania.
39.
Okrem toho kritérium porovnateľnosti, ako som už uviedla v inej veci, (
20
) je veľmi nejasné. Vzhľadom na to, že všetky situácie sú z určitého hľadiska porovnateľné, ak nie zhodné, (
21
) potvrdenie alebo odmietnutie objektívnej porovnateľnosti sa javí ako svojvoľné a malo by sa používať nanajvýš v jednoznačných prípadoch.
40.
O poslednej uvedenej skutočnosti svedčí aj nedávny vývoj judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa tzv. konečných strát. V rozhodnutí vo veci Bevola (
22
) bola konkrétne na rozdiel od rozhodnutia vo veci W (
23
) potvrdená objektívna porovnateľnosť zahraničnej a domácej stálej prevádzkarne. Jediný rozdiel medzi týmito dvoma vecami spočíva v tom, že nezohľadnenie strát zahraničnej stálej prevádzkarne vyplývalo raz z dohody o zamedzení dvojitého zdanenia (DDZ) a druhýkrát z jednostrannej právnej úpravy. Je však otázkou odôvodnenia, či sa s tuzemskými a zahraničnými stálymi prevádzkarňami môže zaobchádzať rozdielne. (
24
)
41.
Ak sa teda v prejednávanej veci upustí od kritéria objektívnej porovnateľnosti, treba preskúmať len to, či je možné odôvodniť rozdielne zdanenie pracovníkov v odvetví stavebníctva v závislosti od toho, či boli vyslaní do zahraničia alebo nie.
D.
Odôvodnenie obmedzenia
42.
Obmedzenie základných slobôd môže byť odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, pokiaľ je spôsobilé zabezpečiť dosiahnutie sledovaného cieľa a neprekračuje rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné. (
25
)
43.
Súdny dvor doteraz považoval napríklad odmeňovanie odborných skúseností v oblasti politiky odmeňovania (
26
) a účinnosť daňových kontrol (
27
) za naliehavé dôvody všeobecného záujmu v súvislosti s voľným pohybom pracovníkov.
44.
V súvislosti so slobodou poskytovať služby (
28
) sa za naliehavé dôvody všeobecného záujmu naopak považovala sociálna ochrana pracovníkov, (
29
) predchádzanie nekalej súťaži zo strany podnikov poskytujúcich svojim vyslaným pracovníkom nižšiu odmenu, ako je odmena zodpovedajúca minimálnej mzde, pričom tento cieľ zahŕňa cieľ ochrany pracovníkov prostredníctvom boja proti sociálnemu dumpingu, (
30
) ako aj boj proti podvodom, najmä sociálnym podvodom, a predchádzanie zneužívaniu (
31
). V kontexte slobody usadiť sa Súdny dvor uznal ochranu pracovníkov, (
32
) ale aj podporu zamestnania a zamestnávania ako súčasť sociálnej politiky (
33
).
45.
Z ustálenej judikatúry vyplýva, že ochrana záujmov národného hospodárstva ako dôvod čisto ekonomickej povahy nemôže odôvodniť obmedzenia. (
34
) Úvahy týkajúce sa zachovania zamestnanosti však za určitých okolností a podmienok môžu predstavovať odôvodnenie. (
35
) V súvislosti s voľným pohybom kapitálu bol napríklad cieľ zameraný na obmedzenie systémových rizík na trhu s nehnuteľnosťami považovaný za naliehavý dôvod všeobecného záujmu. (
36
)
46.
Zachovanie fungujúceho stavebníctva na prvý pohľad nepatrí medzi vyššie uvedené dôvody, ktoré môžu slúžiť ako odôvodnenie. Zoznam možných dôvodov, ktoré môžu slúžiť ako odôvodnenie, vytvorený judikatúrou však sám osebe nie je vyčerpávajúci. V dôsledku toho prichádzajú do úvahy aj iné, porovnateľné dôvody, ktoré môžu slúžiť ako odôvodnenie. V prejednávanej veci by najskôr prichádzalo do úvahy zachovanie zamestnanosti v odvetví stavebníctva. K tomu má veľmi blízko aj boj proti systémovým rizikám v tomto odvetví, konkrétne proti riziku straty tohto odvetvia pre nedostatok pracovných síl z dôvodu príliš nízkej úrovne miezd.
47.
Ako totiž Rumunsko uviedlo na pojednávaní, cieľom daňovej úľavy je zvýšiť mzdy pracovníkov v tomto odvetví (stavebníctvo), keďže samotné zvýšenie minimálnej mzdy sa nepovažovalo za dostatočné na zabránenie odlivu pracovných síl. K tomu sa pridáva sociálna ochrana pracovníkov prostredníctvom zlepšenia doteraz nízkej mzdovej štruktúry. Za naliehavý dôvod všeobecného záujmu by mohlo byť potrebné považovať už zabezpečenie existencie dostatočného počtu pracovných síl v tuzemsku prostredníctvom určitej minimálnej mzdy špecifickej pre dané odvetvie.
48.
Platí to tým skôr pre také odvetvia, ktoré sú pre spoločnosť nevyhnutné. Každá moderná spoločnosť je závislá od fungujúcej infraštruktúry. Odvetvie stavebníctva je nevyhnutné pre jej zachovanie a rozvoj. Zabezpečenie životaschopnosti domáceho stavebníctva zvýšením úrovne miezd v tomto odvetví s cieľom zabrániť ďalšiemu odlivu pracovnej sily v tejto oblasti je preto tiež potrebné uznať za naliehavý dôvod všeobecného záujmu.
49.
Námietky zo strany Komisie, že ide o čisto ekonomické dôvody, nie sú presvedčivé. V prejednávanej veci ide menej o podporu domáceho stavebníctva a viac o zabezpečenie toho, aby stavebníctvo na území krajiny vôbec ešte existovalo. Bez zvýšenia minimálnej mzdy sa totiž nedá ani očakávať, že by tento výpadok zaplnili pracovníci z iných členských štátov. Nejde len o prínos pre hospodárstvo, ale predovšetkým pre pracovné sily a spoločnosť.
50.
Opatrenie (osobitná daňová úľava) je – s prihliadnutím na potrebnú mieru voľnej úvahy vnútroštátneho zákonodarcu – spôsobilé dosiahnuť cieľ, ktorý sleduje. Nie je totiž zjavne vylúčené, že toto opatrenie podnieti viac pracovníkov z odvetvia stavebníctva, aby pracovali v Rumunsku. Tým sa v zodpovedajúcej miere zvýši ich čistá mzda a práca v tuzemsku sa opäť stane atraktívnejšou.
51.
Uvedené opatrenie tiež nepresahuje rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie tohto cieľa, lebo cieľom základných slobôd je chrániť slobodu občanov Únie. Vzdanie sa výberu daní rumunským štátom neobmedzuje pri konkrétnom posúdení slobodu jednotlivca, ale celkovo ju zvyšuje. Je to preto, lebo v porovnaní s predchádzajúcou situáciou sa práca v zahraničí nestáva menej atraktívnou pre zamestnanca podliehajúceho zdaneniu v Rumunsku (tu zostáva zachovaný status quo). Atraktívnejšou sa stáva len práca v tuzemsku. V dôsledku toho sa znižuje len výhoda získaná v porovnaní s prácou v tuzemsku. Rovnako vhodné, miernejšie opatrenia na úpravu odlišných úrovní miezd nie sú zrejmé, a to najmä preto, lebo Rumunsko už predtým zaviedlo zvýšenie minimálnej mzdy.
52.
Okrem vhodnosti a nevyhnutnosti treba napokon ešte preskúmať proporcionalitu v užšom zmysle. (
37
) Podľa nej opatrenia aj v prípade, ak sú vhodné a nevyhnutné na dosiahnutie legitímnych cieľov, nesmú spôsobiť žiadne nevýhody, ktoré by boli vo vzťahu k sledovaným cieľom neprimerané.
53.
Zásah, resp. rozdielne zaobchádzanie vo vzťahu k osobe, ktorá chce pokračovať vo výkone činnosti v odvetví stavebníctva v zahraničí, v prejednávanej veci nemá veľký význam. Každý pracovník, ktorý podlieha daňovej povinnosti v Rumunsku, môže, ak sú pre neho podmienky prijateľné, naďalej pracovať v zahraničí za rovnakých podmienok ako predtým. Práca v tuzemsku sa len stáva o niečo atraktívnejšou, lebo úroveň domácich miezd sa zvyšuje v dôsledku daňovej úľavy. Navyše sú opatrenia v prejednávanej veci obmedzené výškou (sadzbou dane a daňovou úľavou), časovo obmedzené (oslobodenie od dane z príjmu sa uplatňuje od 1. januára 2019 do 31. decembra 2028 vrátane) a navyše zvyšujú len takú úroveň miezd, ktorá je v celej Únii podpriemerná.
54.
Ako Rumunsko správne poznamenáva, zavedenie porovnateľnej úrovne miezd v rámci Únie (v zmysle vyrovnávania životných podmienok) nie je neprimerané. Pri zvažovaní oboch dotknutých právnych záujmov (zabezpečenie fungujúceho stavebníctva a voľného pohybu pracovníkov), ktoré treba napokon vykonať, prevažuje cieľ rumunského opatrenia, ktorý sa má uznať, vzhľadom na nízku závažnosť zásahu a význam dotknutého odvetvia. Opatrenie je teda z hľadiska práva Únie vhodné (primerané v užšom zmysle), a teda celkovo primerané. V dôsledku toho rozdielne daňové zaobchádzanie s vyslanými pracovníkmi a nevyslanými pracovníkmi, ktorí dosahujú zdaniteľné príjmy v odvetví stavebníctva v Rumunsku, nie je v rozpore s právom Únie.
VI. Návrh
55.
Na základe uvedeného navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Tribunalul Satu Mare (Vyšší súd Satu Mare, Rumunsko), takto:
Voľný pohyb pracovníkov (článok 45 ZFEÚ) nebráni takej vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide v prejednávanej veci, ktorá priznáva osobitnú daňovú úľavu podľa právnych predpisov o dani z príjmov pracovníkom podliehajúcim dani z príjmov v tuzemsku, ktorí sú zamestnaní u zamestnávateľa vykonávajúceho podnikateľskú činnosť v odvetví stavebníctva v tuzemsku a ktorí neboli vyslaní do zahraničia, s cieľom znížiť odliv pracovníkov z tuzemského odvetvia stavebníctva z dôvodu minimálnej mzdy, ktorá je podľa práva Únie podpriemerná.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Podľa informácií, ktoré Rumunsko poskytlo na pojednávaní, sa v roku 2018 zvýšila minimálna mzda z 1900 rumunských lei (RON) (to je približne 380 eur) na 3000 RON (to je približne 600 eur).
(
3
)	Smernica Európskeho parlamentu a Rady z 12. decembra 2006 o službách na vnútornom trhu (Ú. v. EÚ L 376, 2006, s. 36).
(
4
)	Výnosy č. 611/2019 z 31. januára 2019 a 2165/2019 z 10. mája 2019, príloha 6 ods. 8.
(
5
)	Plánovalo sa aj zníženie príspevkov zamestnávateľov, ktoré však zatiaľ nenadobudlo účinnosť, keďže podľa Rumunska ešte nebol ukončený oznamovací postup pred Komisiou.
(
6
)	Pozri rozsudky z 27. apríla 2022, Airbnb Ireland (C‑674/20, EU:C:2022:303, bod 27), a z 29. apríla 2004, Komisia/Rada (C‑338/01, EU:C:2004:253, bod 66).
(
7
)	Okrem toho bola podľa Rumunska Komisii oznámená ďalšia časť balíka opatrení (plánované zníženie príspevkov zamestnávateľa) na zvýšenie minimálnej mzdy v odvetví stavebníctva, ktorej sa prejednávaná vec netýka. Ak by to tak bolo, pričom podľa vyjadrenia Komisie však oznámenie nebolo doručené, potom argumentácia Komisie v prejednávanej veci trochu hraničí s protirečivým konaním. Pokiaľ ide o zásadu venire contra factum proprium, pozri rozsudok zo 6. novembra 2014, Taliansko/Komisia (C‑385/13 P, neuverejnený, EU:C:2014:2350, bod 67). Pozri v tomto zmysle aj rozsudok z 15. júna 2023, Bank M. (Dôsledky vyhlásenia zmluvy za neplatnú) (C‑520/21, EU:C:2023:478, bod 81).
(
8
)	Súdny dvor už v tomto zmysle rozhodol v prípade zníženia zrážok zo mzdy pre rybárske spoločnosti – pozri rozsudok zo 17. septembra 2020, Compagnie des pêches de Saint‑Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, bod 46).
(
9
)	Rozsudky z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 36); zo 6. októbra 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, bod 21); z 15. júna 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 a C‑41/05, EU:C:2006:403, bod 43 a nasl.); z 27. októbra 2005, Distribution Casino France a i. (C‑266/04 až C‑270/04, C‑276/04 a C‑321/04 až C‑325/04, EU:C:2005:657, bod 42 a nasl.), a z 20. septembra 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, bod 80 a tam citovaná judikatúra).
(
10
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 20. septembra 2018, Carrefour Hypermarchés a i. (C‑510/16, EU:C:2018:751, bod 19); z 10. novembra 2016, DTS Distribuidora de Televisión Digital/Komisia (C‑449/14 P, EU:C:2016:848, bod 68), a z 22. decembra 2008, Régie Networks (C‑333/07, EU:C:2008:764, bod 99).
(
11
)	Ustálená judikatúra – pozri rozsudky z 19. júna 2014, Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor (C‑53/13 a C‑80/13, EU:C:2014:2011, bod 24); z 28. februára 2013, Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, bod 28), a tiež najmä rozsudky z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, bod 90), a z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, body 31 až 33).
(
12
)	Výslovne to bolo uvedené v súvislosti s príspevkami zamestnávateľa pre praktikantov na odbornej praxi v rozsudku z 21. novembra 1991, Le Manoir (C‑27/91, EU:C:1991:441, bod 9).
(
13
)	Rozsudok zo 17. septembra 2020, Compagnie des pêches de Saint‑Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, bod 43).
(
14
)	Tým sa vec odlišuje od rozsudku z 19. júna 2014, Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor (C‑53/13 a C‑80/13, EU:C:2014:2011, bod 30), v ktorom sa osobitná povinnosť zrážkovej dane považovala za obmedzenie slobody poskytovania služieb.
(
15
)	Pokiaľ ide o oslobodenie zamestnancov od dane v závislosti od sídla zamestnávateľa, pozri tiež rozsudok z 28. februára 2013, Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, bod 32).
(
16
)	Rozsudky z 10. októbra 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, bod 41); z 18. júla 2017, Erzberger (C‑566/15, EU:C:2017:562, bod 33); z 28. februára 2013, Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, bod 36), a z 26. januára 1999, Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, body 37 až 39).
(
17
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 26. mája 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 47); zo 14. apríla 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, bod 29); zo 6. decembra 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, body 51 a 53), a tiež uznesenie zo 4. júna 2009, KBC‑bank (C‑439/07 a C‑499/07, EU:C:2009:339, bod 80).
Pokiaľ ide osobitne o slobodu poskytovať služby, pozri napríklad rozsudky z 18. októbra 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 20), a z 11. júna 2009, X a Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 a C‑157/08, EU:C:2009:368, bod 32 a tam citovanú judikatúru).
(
18
)	Rozsudky zo 4. júla 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, bod 31); z 12. júna 2018, Bevola a Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, bod 32); z 22. júna 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, bod 53); z 12. júna 2014, SCA Group Holding a i. (C‑39/13 až C‑41/13, EU:C:2014:1758, bod 28), a z 25. februára 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 22).
(
19
)	Smernica Európskeho parlamentu a Rady zo 16. decembra 1997 (Ú. v. ES L 18, 1997, s. 1; Mim. vyd. 05/002, s. 431), naposledy zmenená smernicou Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2018/957 z 28. júna 2018 (Ú. v. EÚ L 173, 2018, s. 16).
(
20
)	Pozri okrem iného moje návrhy, ktoré som predniesla vo veci Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, body 21 až 28) a v nadväznosti na ňu vo veci Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, bod 46), ako aj vo veciach Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, bod 38) a AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2019:879, bod 30).
(
21
)	Je pravda, že podľa nemeckého príslovia nemožno porovnávať jablká s hruškami. Aj jablká a hrušky však majú spoločné vlastnosti (napríklad obe sú jadrovým ovocím), a preto sú v tomto smere tiež porovnateľné.
(
22
)	Rozsudok z 12. júna 2018, Bevola a Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, body 30 až 40).
(
23
)	Rozsudok z 22. septembra 2022, W (Odpočítateľnosť konečných strát stálej prevádzkarne nerezidenta) (C‑538/20, EU:C:2022:717, body 18 až 22).
(
24
)	Systém bilaterálnych zmlúv tak môže skôr odôvodňovať rozdielne zaobchádzanie so zdaniteľnými osobami – pozri KOKOTT, J.: EU Tax Law, Mníchov, 2022, § 5 bod 98.
(
25
)	Rozsudky z 10. októbra 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, bod 55); z 8. mája 2019, Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑24/17, EU:C:2019:373, bod 84); z 5. decembra 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken (C‑514/12, EU:C:2013:799, bod 36); z 28. februára 2013, Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, bod 47); z 8. novembra 2012, Radziejewski (C‑461/11, EU:C:2012:704, bod 33), a zo 16. marca 2010, Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, bod 38).
(
26
)	Rozsudky z 10. októbra 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, bod 57), a z 3. októbra 2006, Cadman (C‑17/05, EU:C:2006:633, bod 34).
(
27
)	Rozsudok z 28. februára 2013, Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, bod 50 a tam citovaná judikatúra).
(
28
)	Rozsudok z 3. decembra 2014, De Clercq a i. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, bod 65).
(
29
)	Rozsudky zo 7. októbra 2010, Santos Palhota a i. (C‑515/08, EU:C:2010:589, bod 47 a tam citovaná judikatúra); z 18. júla 2007, Komisia/Nemecko (C‑490/04, EU:C:2007:430, bod 70), a z 12. septembra 2019, Maksimović a i. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 a C‑148/18, EU:C:2019:723, bod 37).
(
30
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. októbra 2004, Wolff & Müller (C‑60/03, EU:C:2004:610, body 35, 36 a 41).
(
31
)	Rozsudok z 12. septembra 2019, Maksimović a i. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 a C‑148/18, EU:C:2019:723, bod 37).
(
32
)	Rozsudok z 21. decembra 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, bod 73 a tam citovaná judikatúra).
(
33
)	Rozsudok z 21. decembra 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, bod 74 a tam citovaná judikatúra).
(
34
)	Rozsudok z 21. decembra 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, bod 72). Pozri v tomto zmysle navyše okrem iného rozsudky z 5. júna 1997, SETTG (C‑398/95, EU:C:1997:282, body 22 a 23); zo 6. júna 2000, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, body 47 a 48), a zo 4. júna 2002, Komisia/Portugalsko (C‑367/98, EU:C:2002:326, bod 52 a tam citovaná judikatúra). Obdobne to platí aj v oblasti voľného pohybu kapitálu – pozri rozsudok zo 16. decembra 2021, UBS Real Estate (C‑478/19 a C‑479/19, EU:C:2021:1015, bod 70).
(
35
)	Rozsudok z 21. decembra 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, bod 75). Pozri v tomto zmysle tiež rozsudok z 25. októbra 2007, Geurts a Vogten (C‑464/05, EU:C:2007:631, bod 26).
(
36
)	Rozsudok zo 16. decembra 2021, UBS Real Estate (C‑478/19 a C‑479/19, EU:C:2021:1015, bod 73).
(
37
)	Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci PrivatBank a i. (C‑78/21, EU:C:2022:738, bod 88), a vo veci G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, bod 112).