62005CC0128_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Με την υπό κρίση προσφυγή, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι ορισμένες ειδικές ρυθμίσεις που εφαρμόζονται στην Αυστρία ως προς τους μη εγκατεστημένους στο εν λόγω κράτος μέλος εκτελούντες διεθνείς μεταφορές επιβατών, οι οποίοι μόνον περιστασιακώς παρέχουν υπηρεσίες εντός του κράτους αυτού και των οποίων ο κύκλος εργασιών είναι χαμηλότερος των 22 000 ευρώ ετησίως, αντιβαίνουν στην έκτη οδηγία περί ΦΠΑ (2) .
2. Βάσει των ρυθμίσεων αυτών, οι εν λόγω μεταφορείς δεν εκδίδουν τιμολόγια αναγράφοντα αυστριακό ΦΠΑ ούτε υποβάλλουν δηλώσεις ΦΠΑ στην Αυστρία. Αντ’ αυτού, ο φόρος επί των εισροών τους εντός του κράτους μέλους αυτού θεωρείται ίσος προς τον φόρο επί των εκροών τους και δεν δικαιούνται να αναζητήσουν το υπερβάλλον μέσω εκπτώσεως ή επιστροφής.
3. Η Αυστρία ισχυρίζεται ότι οι ρυθμίσεις αυτές καλύπτονται από το άρθρο 24 της έκτης οδηγίας, το οποίο επιτρέπει την εφαρμογή απλοποιημένων μεθόδων σε μικρές επιχειρήσεις, υπό την προϋπόθεση ότι οι μέθοδοι αυτές δεν συνεπάγονται τη μείωση του φόρου.
4. Το αν ο αμυντικός αυτός ισχυρισμός ευσταθεί εξαρτάται από τρία βασικά ζητήματα: αν το μέγεθος μιας «μικρής επιχειρήσεως» πρέπει να εκτιμάται σε απόλυτους όρους ή σε σχέση με τον κύκλο της εργασιών εντός του οικείου κράτους μέλους, αν η απαλλαγή από τις διατυπώσεις του ΦΠΑ μπορεί όντως να χαρακτηρισθεί ως «απλοποιημένη μέθοδος» και αν αυτή συνεπάγεται την έκπτωση φόρου και είναι ως εκ τούτου ανεπίτρεπτη.
Σχετικές κοινοτικές διατάξεις περί ΦΠΑ
5. Κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, κάθε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος κράτους μέλους υπόκειται σε ΦΠΑ. Κατά το άρθρο 6, παροχή υπηρεσιών είναι κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.
6. Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, ορίζει τα εξής: «τόπος παροχής υπηρεσιών μεταφοράς είναι ο τόπος όπου πραγματοποιείται η μεταφορά, ανάλογα με τις διανυθείσες αποστάσεις» (3) .
7. Τα άρθρα 17 και 18 (4) θεσπίζουν κανόνες οι οποίοι διέπουν τη γένεση, την έκταση και την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως, το οποίο αποτελεί τον ακρογωνιαίο λίθο του συστήματος ΦΠΑ. Οι σχετικές διατάξεις τους συνοψίζονται ως ακολούθως.
8. Κατά τα άρθρα 17, παράγραφοι 1 και 2, οι υποκείμενοι στον φόρο δικαιούνται να εκπίπτουν από τον φόρο τον οποίο οφείλουν να καταβάλουν (τον φόρο επί των εκροών τους) τον φόρο που επιβάλλεται επί των παραδόσεων αγαθών ή των παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται προς αυτούς (τον φόρο επί των εισροών τους), υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών χρησιμοποιούνται για τις φορολογητέες πράξεις εκροών τους.
9. Υπό την ίδια προϋπόθεση, οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος του κράτους μέλους στο οποίο καταβλήθηκε ο φόρος επί των εισροών δικαιούνται επιστροφής του φόρου αυτού σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 3 και 4, και με την όγδοη οδηγία περί ΦΠΑ (5) . Κατά το άρθρο 1 της όγδοης οδηγίας, ωστόσο, οι ρυθμίσεις περί επιστροφής ισχύουν για τα πρόσωπα αυτά μόνον εφόσον, επιπλέον, αυτά δεν έχουν προβεί σε φορολογητέες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών εντός του οικείου κράτους μέλους κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία καταβλήθηκε ο φόρος επί των εισροών.
10. Για να ασκήσουν το δικαίωμά τους εκπτώσεως οι υποκείμενοι στον φόρο πρέπει, ειδικότερα, να έχουν τιμολόγιο εκδοθέν σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3. Η έκπτωση πραγματοποιείται διά της αφαιρέσεως του συνολικού ποσού του προς έκπτωση φόρου επί των εισροών για ορισμένη φορολογική περίοδο από το συνολικό ποσό του φόρου επί των εκροών που οφείλεται για την ίδια περίοδο (άρθρο 18, παράγραφος 2).
11. Το άρθρο 22 (6) αφορά τις υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο. Το άρθρο 22, παράγραφος 3, περιλαμβάνει τις διατάξεις που αφορούν την έκδοση τιμολογίων, το άρθρο 22, παράγραφος 4, περιλαμβάνει τις διατάξεις που αφορούν την υποβολή τακτικών δηλώσεων και το άρθρο 22, παράγραφος 5, επιβάλλει στους υποκειμένους στον φόρο να καταβάλλουν το καθαρό ποσό του οφειλομένου ΦΠΑ (με άλλα λόγια, τον φόρο επί των εκροών μείον τον φόρο επί των εισροών) κατά την υποβολή κάθε δηλώσεως.
12. Το άρθρο 24 της έκτης οδηγίας τιτλοφορείται «Ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων». Το άρθρο 24, παράγραφος 1, ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη τα οποία συναντούν δυσχέρειες ως προς την υπαγωγή των μικρών επιχειρήσεων, λόγω της δραστηριότητος ή και της δομής τους, στο κανονικό φορολογικό καθεστώς έχουν την ευχέρεια, εντός των ορίων και υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζουν αλλά και με την επιφύλαξη της προβλεπομένης από το άρθρο 29 διαβουλεύσεως, να εφαρμόζουν απλοποιημένες μεθόδους επιβολής και εισπράξεως του φόρου και ιδίως καθεστώτα κατ’ αποκοπήν, χωρίς όμως να δύναται να προκύπτει μείωση του φόρου.»
13. Το άρθρο 24, παράγραφοι 2 έως 7, επιτρέπει επιπλέον στα κράτη μέλη να διατηρούν σε ισχύ ή να θεσπίζουν απαλλαγές ή προοδευτική μείωση του φόρου για υποκειμένους στον φόρο των οποίων ο ετήσιος κύκλος εργασιών είναι χαμηλότερος των 5 000 ευρώ (7) .
14. Το άρθρο 29 ορίζει τα εξής:
«1) Συνιστάται Συμβουλευτική Επιτροπή Φόρου Προστιθεμένης Αξίας, η οποία καλείται στο εξής “επιτροπή”.
2) Η επιτροπή αποτελείται από αντιπροσώπους των κρατών μελών και της Επιτροπής. Η επιτροπή προεδρεύεται από αντιπρόσωπο της Επιτροπής. Η γραμματεία της επιτροπής εξασφαλίζεται από τις υπηρεσίες της Επιτροπής.
3) Η επιτροπή καταρτίζει τον κανονισμό της.
4) Εκτός από τα σημεία που αποτελούν αντικείμενο διαβουλεύσεων δυνάμει της παρούσης οδηγίας, η επιτροπή εξετάζει τα ζητήματα που της υποβάλλει ο πρόεδρός της, είτε με δική του πρωτοβουλία είτε κατόπιν αιτήσεως του αντιπροσώπου κράτους μέλους, σχετικά με την εφαρμογή των κοινοτικών διατάξεων περί φόρου προστιθεμένης αξίας.»
Επίμαχες εθνικές διατάξεις
15. Η Επιτροπή βάλλει κατά των διατάξεων μιας κανονιστικής αποφάσεως του Ομοσπονδιακού Υπουργείου Οικονομικών που αφορούν την καθιέρωση μέσων συντελεστών για τον υπολογισμό των ποσών που μπορούν να εκπίπτουν οι αλλοδαπές εταιρίες οι οποίες εκτελούν διεθνείς μεταφορές επιβατών, εφαρμοστέων στις πράξεις που διενεργούνται και στα περιστατικά που επέρχονται μετά τις 31 Μαρτίου 2002 (8) .
16. Η παράγραφος 1 της εν λόγω κανονιστικής αποφάσεως επιτρέπει στους μεταφορείς αυτούς, αν δεν έχουν κατοικία, έδρα, εγκατάσταση ή συνήθη διαμονή στην Αυστρία και αν ο κύκλος εργασιών τους (στην Αυστρία) είναι χαμηλότερος των 22 000 ευρώ σε ορισμένη φορολογική περίοδο (9), να υπολογίζουν τον προς έκπτωση ΦΠΑ τους με βάση τον κύκλο εργασιών τους από την περιστασιακή διεθνή μεταφορά επιβατών με αυτοκίνητα οχήματα ή ρυμούλκες μη ταξινομηθέντα στην Αυστρία, διά της εφαρμογής ενός μέσου συντελεστή 10 % επί του εν λόγω κύκλου εργασιών (10), αν δεν εκδώσουν τιμολόγια για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες.
17. Κατά την παράγραφο 2, ο εν λόγω μέσος συντελεστής αντικαθιστά κάθε προς έκπτωση ποσό που αφορά την εν λόγω μεταφορά και, κατά την παράγραφο 3, η χρήση του μέσου συντελεστή απαλλάσσει τον μεταφορέα από την υποχρέωση τηρήσεως λογιστικών βιβλίων ΦΠΑ.
18. Όπως προκύπτει από τα έγγραφα που ανταλλάχθηκαν κατά τη διοικητική διαδικασία, τα οποία επισυνάφθηκαν στο δικόγραφο της προσφυγής της Επιτροπής, η Αυστρία ζήτησε (καθυστερημένα, στο πρώτο ήμισυ του 2004) τη γνώμη της συμβουλευτικής επιτροπής ΦΠΑ, η οποία συστάθηκε βάσει του άρθρου 29 της έκτης οδηγίας, προκειμένου να συμμορφωθεί προς την τυπική επιταγή περί διαβουλεύσεως την οποία προβλέπει το άρθρο 24, παράγραφος 1. Ενώπιον της συμβουλευτικής επιτροπής, η Επιτροπή εξέφρασε αρνητική γνώμη και τα λοιπά κράτη μέλη δεν εξέφρασαν καμία γνώμη. Ωστόσο, ως συμβουλευτικό όργανο, η επιτροπή δεν μπορούσε εν πάση περιπτώσει να εκδώσει δεσμευτική απόφαση.
Αιτήματα των διαδίκων
19. Κατόπιν της προσήκουσας διοικητικής διαδικασίας σύμφωνα με το άρθρο 226 ΕΚ, η Επιτροπή ζητεί πλέον από το Δικαστήριο:
– να αναγνωρίσει ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας, επιτρέποντας σε μη εγκατεστημένους στην Αυστρία υποκειμένους στον φόρο, οι οποίοι μεταφέρουν επιβάτες στην Αυστρία, να μην υποβάλλουν φορολογικές δηλώσεις και να μην καταβάλλουν το καθαρό ποσό του ΦΠΑ αν ο πραγματοποιούμενος στην Αυστρία ετήσιος κύκλος εργασιών τους είναι κατώτερος των 22 000 ευρώ, θεωρώντας στην περίπτωση αυτή ότι το ποσό του οφειλομένου ΦΠΑ είναι ίσο με το ποσό του προς έκπτωση ΦΠΑ και εξαρτώντας την εφαρμογή των απλουστευμένων κανόνων από το ότι ο αυστριακός ΦΠΑ δεν εμφανίζεται σε τιμολόγια σε άλλα έγγραφα υπέχοντα θέση τιμολογίου, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τ α άρθρα 2, 6, 9, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, 17, 18 και 22, παράγραφοι 3 έως 5, της έκτης οδηγίας και
– να καταδικάσει την καθής στα δικαστικά έξοδα.
20. Η Αυστρία ζητεί να απορριφθεί η αίτηση και να καταδικασθεί η Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
21. Δεν ζητήθηκε και δεν έγινε επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Νομική εκτίμηση
Έκταση της προβαλλομένης παραβάσεως
22. Η Αυστρία δεν προβάλλει ισχυρισμό σχετικό με το συμβιβαστό της επίμαχης κανονιστικής αποφάσεως προς τα άρθρα 2, 6, 9, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, 17, 18 και 22, παράγραφοι 3 έως 5, της έκτης οδηγίας καθεαυτά. Η άμυνά της βασίζεται αποκλειστικά στο άρθρο 24, παράγραφος 1.
23. Υπό τις συνθήκες αυτές, μια τυπολατρική ερμηνεία μπορεί να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι η ύπαρξη παραβάσεως πρέπει να θεωρηθεί αποδειχθείσα (δεδομένου ότι αναγνωρίζεται σιωπηρώς από την Αυστρία) ως προς όλες αυτές τις διατάξεις, εκτός αν γίνει δεκτός ο βασιζόμενος στο άρθρο 24 αμυντικός ισχυρισμός.
24. Ωστόσο, δεν νομίζω ότι το συμπέρασμα αυτό θα ήταν δικαιολογημένο. Οι ανωτέρω παρατεθείσες διατάξεις διαφέρουν ως προς το περιεχόμενο. Τα άρθρα 2, 6, 9, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, και 17 (μεταξύ άλλων) καθιερώνουν το πλαίσιο εντός του οποίου πρέπει να εφαρμόζονται οι διαδικαστικές επιταγές των άρθρων 18 και 22. Το επίμαχο ζήτημα έγκειται στο αν ο τρόπος κατά τον οποίο η Αυστρία παρεξέκλινε από τις τελευταίες αυτές επιταγές είναι επιτρεπτός.
25. Κανένα στοιχείο στους ισχυρισμούς της Επιτροπής ή στις επίμαχες αυστριακές διατάξεις καθαυτές δεν υποδηλώνει την ύπαρξη συγκρούσεως με τις εξής αρχές: α) ότι οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών υπόκεινται σε ΦΠΑ (άρθρο 2), β) ότι η μεταφορά επιβατών αποτελεί υπηρεσία (άρθρο 6), γ) ότι ο τόπος παροχής των διεθνών υπηρεσιών μεταφοράς κατανέμεται σύμφωνα με την απόσταση που διανύεται εντός εκάστου κράτους μέλους (άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β΄), και δ) ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα να εκπίπτει τον φόρο επί των εισροών από τον φόρο επί των εκροών ή, κατά περίπτωση, να τύχει επιστροφής του φόρου επί των εισροών (άρθρο 17).
26. Αντιθέτως, η προσβαλλομένη κανονιστική απόφαση θεωρεί δεδομένη την εφαρμογή όλων αυτών των αρχών. Στην πραγματικότητα, η ρύθμιση αυτή προβλέπει ότι, υπό ορισμένες συγκεκριμένες συνθήκες, ο φόρος επί των εισροών και ο φόρος επί των εκροών θεωρούνται ότι απαλείφονται και ότι, στην περίπτωση αυτή, οι επιταγές των άρθρων 18 και 22 της έκτης οδηγίας που αφορούν την έκδοση τιμολογίων, την τήρηση λογιστικών βιβλίων και την υποβολή δηλώσεων δεν πρέπει να τηρούνται. Από το άρθρο 18, μόνον οι παράγραφοι 1, στοιχείο α΄, και 2 ασκούν επιρροή και από το άρθρο 22, η Επιτροπή αναφέρεται μόνο στις παραγράφους 3 έως 5.
27. Επομένως, φρονώ ότι μόνον ως προς τις τελευταίες αυτές διατάξεις μπορεί να θεωρηθεί ότι αποδεικνύεται ή συνομολογείται η ύπαρξη παραβάσεως εφόσον δεν ευδοκιμήσουν οι αμυντικοί ισχυρισμοί της Αυστρίας.
28. Επιπλέον, οι ρυθμίσεις περί επιστροφής κατά το άρθρο 17, παράγραφοι 3 και 4, της έκτης οδηγίας και οι διατάξεις της όγδοης οδηγίας δεν ασκούν επιρροή εν προκειμένω. Οι ρυθμίσεις αυτές έχουν εφαρμογή μόνον ως προς τους υποκειμένους στον φόρο που δεν διενήργησαν πράξεις εκροών στην Αυστρία, ενώ οι επίμαχοι κανόνες αφορούν μεταφορείς οι οποίοι παρέσχαν
υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών εντός της Αυστρίας, σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας.
29. Ως εκ τούτου, θα εξετάσω διαδοχικά τα τρία ζητήματα ως προς τα οποία διαφωνούν οι διάδικοι: την έννοια των «μικρών επιχειρήσεων», την έννοια των «απλοποιημένων μεθόδων» και τη δυνατότητα μειώσεως του φόρου.
Μικρές επιχειρήσεις
30. Η Αυστρία ισχυρίζεται ότι οι κανόνες της επιτρέπονται δυνάμει του άρθρου 24, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, το οποίο επιτρέπει την εφαρμογή απλοποιημένων μεθόδων στις «μικρές επιχειρήσεις».
31. Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι ο ορισμός που περιέχεται στην αυστριακή κανονιστική απόφαση –κύκλος εργασιών στην Αυστρία χαμηλότερος των 22 000 ευρώ σε συγκεκριμένο ημερολογιακό έτος– δεν συνάδει προς την έννοια της «μικρής επιχειρήσεως», διότι ακόμη και πολύ μεγάλες επιχειρήσεις μη εγκατεστημένες στην Αυστρία έχουν κύκλο εργασιών στην Αυστρία χαμηλότερο των 22 000 ευρώ ετησίως. Η έννοια της «μικρής επιχειρήσεως» δεν ορίζεται στην έκτη οδηγία. Έτσι, πρέπει να δοθεί κοινοτικός ορισμός ο οποίος να λαμβάνει υπόψη το μέγεθος της επιχειρήσεως ως όλο, όχι απλώς τον κύκλο εργασιών της εντός συγκεκριμένου κράτους μέλους.
32. Η Επιτροπή αναφέρεται στις συστάσεις της του 1996 και του 2003 περί του ορισμού των μικρομεσαίων επιχειρήσεων (11), σύμφωνα με τις οποίες πρέπει να καθορισθούν αρκετά αυστηρά κριτήρια ώστε τα μέτρα που προορίζονται για τις επιχειρήσεις αυτές να ευνοούν πράγματι τις επιχειρήσεις για τις οποίες το μέγεθος αποτελεί μειονέκτημα. Σύμφωνα με τους ορισμούς που περιέλαβε στις συστάσεις αυτές, οι «μικρομεσαίες επιχειρήσεις» απασχολούν λιγότερους από 250 εργαζομένους και έχουν ετήσιο κύκλο εργασιών που δεν υπερβαίνει τα 40 εκατομμύρια ευρώ (το 1996, τα 50 εκατομμύρια ευρώ το 2003) ή συνολικό ετήσιο ισολογισμό που δεν υπερβαίνει τα 27 εκατομμύρια ευρώ (το 1996, τα 43 εκατομμύρια ευρώ το 2003). Μια «μικρή επιχείρηση» απασχολεί λιγότερους από 50 εργαζομένους και έχει ετήσιο κύκλο εργασιών που δεν υπερβαίνει τα 7 εκατομμύρια ευρώ ή συνολικό ετήσιο ισολογισμό που δεν υπερβαίνει τα 5 εκατομμύρια ευρώ (το 1996, τα 10 εκατομμύρια για αμφότερα τα ποσά το 2003). Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, σύμφωνα με τη σύσταση του 1996, η επιχείρηση πρέπει να είναι ανεξάρτητη, υπό την έννοια ότι δεν ανήκει, κατά ποσοστό 25 % ή περισσότερο του κεφαλαίου της, σε επιχειρήσεις οι οποίες δεν ανταποκρίνονται στον σχετικό ορισμό.
33. Η Αυστρία ισχυρίζεται ότι το άρθρο 24 παρέχει στα κράτη μέλη ευρεία εξουσία εκτιμήσεως του αν, και υπό ποιες προϋποθέσεις, πρέπει να θεσπίσουν απλοποιημένες μεθόδους επιβολής και εισπράξεως του φόρου για τις μικρές επιχειρήσεις (12) και ισχυρίζεται ότι ο ορισμός της καλύπτεται από την εξουσία αυτή. Ισχυρίζεται επιπλέον ότι ορισμένοι υπολογισμοί τους οποίους υποβάλλει στην κρίση του Δικαστηρίου αποδεικνύουν ότι είναι άκρως απίθανο στην πράξη μια επιχείρηση μεταφοράς επιβατών με συνολικό κύκλο εργασιών άνω των 40 εκατομμυρίων ευρώ να έχει στην Αυστρία κύκλο εργασιών χαμηλότερο των 22 000 ευρώ.
34. Επιπλέον, η Αυστρία βασίζεται στο άρθρο 24, παράγραφοι 2 επ., της έκτης οδηγίας, που αφορά τις απαλλαγές και την προοδευτική μείωση του φόρου. Το όριο του κύκλου εργασιών που προβλέπουν οι διατάξεις αυτές μπορεί να αναφέρεται μόνο στον κύκλο εργασιών εντός του κράτους μέλους, για τον απλό λόγο ότι, οσάκις πρόκειται περί απαλλαγής από τον φόρο, μπορεί να απαλλαγεί μόνον ο κύκλος εργασιών που βρίσκεται εντός της σφαίρας της φορολογικής αρμοδιότητας. Επομένως, μόνον ο κύκλος εργασιών εντός του κράτους μέλους ασκεί επιρροή για την εφαρμογή του άρθρου 24, παράγραφος 1.
35. Κατά την άποψή μου, οι ισχυρισμοί της Επιτροπής είναι κατ’ ουσίαν ορθοί και η Αυστρία δεν κατόρθωσε να αποδείξει το αντίθετο.
36. Μολονότι δεν δέχομαι ότι ένας τυπικός ορισμός των μικρών επιχειρήσεων πρέπει οπωσδήποτε να έχει εφαρμογή στη σφαίρα του ΦΠΑ, ενώ δεν διατυπώθηκε ειδικώς για τη σφαίρα αυτή, ο ορισμός αυτός παρέχει παρά ταύτα χρήσιμη ένδειξη ως προς το ποιες επιχειρήσεις ο κοινοτικός νομοθέτης θεωρεί «μικρομεσαίες επιχειρήσεις» και «μικρές επιχειρήσεις».
37. Η Αυστρία ισχυρίζεται ότι οι επίμαχοι κανόνες δικαιολογούνται βάσει του άρθρου 24, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και όχι βάσει άλλης διατάξεως. Ο ισχυρισμός αυτός εκφράζεται ρητώς στο υπόμνημα αντικρούσεως και, όπως προκύπτει, όταν η Αυστρία ζήτησε τη γνώμη της συμβουλευτικής επιτροπής ΦΠΑ, το έπραξε λόγω του ότι οι δυνατότητες που παρέχονται από το άρθρο 24, παράγραφοι 2 επ., έχουν εφαρμογή μόνο στην περίπτωση υποκειμένων στον φόρο εγκατεστημένων εντός του κράτους μέλους, ενώ η επίμαχη κανονιστική απόφαση αφορά μόνον τους εγκατεστημένους στην Αυστρία.
38. Κατά συνέπεια, οι αυστριακές διατάξεις πρέπει να κριθούν με γνώμονα το άρθρο 24, παράγραφος 1.
39. Το άρθρο 24, παράγραφος 1, βασίζεται στο ότι τα κράτη μέλη μπορεί να «συναντ[ήσουν] δυσχέρειες ως προς την υπαγωγή των μικρών επιχειρήσεων, λόγω της δραστηριότητας ή της δομής τους, στο κανονικό φορολογικό καθεστώς». Σύμφωνα με οποιαδήποτε συνήθη ερμηνεία, με τον όρο «μικρές επιχειρήσεις» πρέπει να νοούνται οι επιχειρήσεις οι οποίες είναι αντικειμενικά μικρές, όχι αυτές των οποίων οι δραστηριότητες εντός συγκεκριμένου κράτους μέλους είναι περιορισμένες. Ωσαύτως, κανένα άλλο στοιχείο στη διάταξη αυτή δεν στηρίζει την τελευταία ερμηνεία. Δεν υπάρχει λόγος να υποτεθεί ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να αντιμετωπίσει δυσχέρειες κατά την εφαρμογή του συνήθους φορολογικού συστήματος σε μια επιχείρηση της οποίας οι οικονομικές δραστηριότητες στο έδαφός του είναι περιορισμένες ή περιστασιακές. Η επιχείρηση αυτή θα έχει διάρθρωση η οποία θα της επιτρέπει να συμμορφώνεται με τις επιταγές καταχωρίσεως και δηλώσεως εντός του κράτους μέλους ή θα είναι σε θέση να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο στο κράτος αυτό, σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας (13) .
40. Όσον αφορά την ευρεία εξουσία εκτιμήσεως την οποία η Αυστρία ισχυρίζεται ότι διαθέτει δυνάμει του άρθρου 24, παράγραφος 1, δεν έχω πεισθεί από τη νομολογία την οποία παραθέτει το κράτος αυτό, το πλήρες κείμενο της οποίας έχει ως εξής: «Εξάλλου, το προαναφερθέν άρθρο 24 δίνει στα κράτη μέλη ευρεία εξουσία εκτιμήσεως για το αν, και υπό ποίες προϋποθέσεις, πρέπει να θεσπίσουν συστήματα κατ’ αποκοπή ή άλλες απλοποιημένες μεθόδους επιβολής και εισπράξεως του φόρου για τις μικρές επιχειρήσεις· επομένως, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν έχει κάνει, για λόγους που το αφορούν, χρήση αυτής της ευχέρειας δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι το εμποδίζει να καταφύγει στη δυνατότητα αιτήσεως χορηγήσεως άδειας για τη θέσπιση μέτρων κατά παρέκκλιση από την οδηγία σύμφωνα με το άρθρο 27 της οδηγίας» (14) .
41. Η εξουσία εκτιμήσεως του αν και υπό ποιες προϋποθέσεις εφαρμόζεται απλοποιημένη μέθοδος στις μικρές επιχειρήσεις δεν συνεπάγεται, κατά τη γνώμη μου, την εξουσία εκτιμήσεως του τι αποτελεί μικρή επιχείρηση. Στην υπόθεση Direct Cosmetics το Δικαστήριο ασχολήθηκε με την ερμηνεία του άρθρου 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Όπως προκύπτει σαφώς από το ανωτέρω χωρίο, το Δικαστήριο εξέτασε το άρθρο 24 μόνον κατά το μέτρο που ήταν αναγκαίο για να διαπιστώσει ότι η απόφαση ενός κράτους μέλους να μη θεσπίσει απλοποιημένη μέθοδο κατά την άσκηση των εξουσιών του βάσει του άρθρου 24 δεν το εμπόδιζε να ζητήσει άδεια για την εφαρμογή κατά παρέκκλιση μέτρου βάσει του άρθρου 27. Η παράγραφος αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι περιέχει πλήρη και καθοριστική ανάλυση της παρεχόμενης στα κράτη μέλη εξουσίας όταν όντως κάνουν χρήση του άρθρου 24.
42. Επιπλέον, πιο πρόσφατα το Δικαστήριο έκρινε ότι τα άρθρα 24 έως 26 της έκτης οδηγίας «πρέπει να εφαρμόζ[ονται] μόνο κατά το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού [τους] μέτρο» (15) – πράγμα που σημαίνει ότι η εν λόγω εξουσία δεν είναι τόσο ευρεία όσο ισχυρίζεται η Αυστρία.
43. Κατά την άποψή μου, τα αριθμητικά στοιχεία και οι υπολογισμοί που επικαλείται η Αυστρία δεν ασκούν επιρροή. Ακόμη και αν μπορούν να αποδείξουν ότι λίγοι από τους ενδιαφερομένους μεταφορείς θα είναι αντικειμενικά μεγάλες επιχειρήσεις, δεν μπορούν να αποδείξουν ότι κανένας από αυτούς δεν θα είναι μεγάλη επιχείρηση.
44. Το βασικό ζήτημα στο οποίο βασίζεται η αιτίαση της Επιτροπής δεν έγκειται στο αν ο ορισμός της επίμαχης κανονιστικής αποφάσεως έχει εφαρμογή (ίσως ακόμη και κυρίως) στις μικρές επιχειρήσεις, αλλά αν αποκλείει τις μεγάλες επιχειρήσεις. Είναι δε σαφές ότι δεν τις αποκλείει –είναι απολύτως πιθανό μια (ίσως εξαιρετικά) μεγάλ η επιχείρηση εγκατεστημένη εκτός Αυστρίας να εκτελεί περιορισμένο αριθμό περιστασιακών μεταφορών επιβατών εντός ή μέσω της Αυστρίας και έτσι να βρίσκεται κάτω του ορίου των 22 000 ευρώ.
45. Ωσαύτως δεν νομίζω ότι η Αυστρία μπορεί να αντλήσει επιχείρημα από το άρθρο 24, παράγραφοι 2 επ., της έκτης οδηγίας. Ακόμη και αν το όριο των διατάξεων αυτών αφορά μόνον τον κύκλο εργασιών εντός εκάστου κράτους μέλους –ισχυρισμός ο οποίος, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, ουδόλως φαίνεται να βρίσκει στήριγμα στην οδηγία–, προβλέπουν, όπως τόνισε η ίδια η Αυστρία, μια εντελώς αυτοτελή σειρά ρυθμίσεων (16) .
46. Θα εξετάσω εν συντομία δύο ήσσονος σημασίας ζητήματα που έθεσε η Αυστρία.
47. Πρώτον, παραθέτει δήλωση του Συμβουλίου και της Επιτροπής καταχωρισθείσα στα πρακτικά που αφορούν το άρθρο 24 της έκτης οδηγίας. Ωστόσο, αποτελεί παγία νομολογία ότι οι δηλώσεις που διατυπώνονται κατά τις προπαρασκευαστικές εργασίες που καταλήγουν στην έκδοση οδηγίας δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για την ερμηνεία της, όταν το περιεχόμενό τους ουδόλως απαντά στο κείμενο της επίμαχης διατάξεως και, συνεπώς, στερούνται νομικής ισχύος (17) .
48. Δεύτερον, η Αυστρία αναφέρεται στη γνωμοδότηση της Οικονομικής και Κοινωνικής Επιτροπής επί μιας προτάσεως της Επιτροπής περί τροποποιήσεως της έκτης οδηγίας (18) . Δεδομένου ότι η πρόταση ουδόλως υιοθετήθηκε, φρονώ ότι η πρόταση της Οικονομικής και Κοινωνικής Επιτροπής στερείται νομικής σημασίας.
Απλοποιημένες μέθοδοι
49. Το άρθρο 24, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να υιοθετούν «απλοποιημένες μεθόδους […] και ιδίως καθεστώτα κατ’ αποκοπήν». Η Επιτροπή ισχυρίζεται κατ’ ουσίαν ότι η επίμαχη κανονιστική απόφαση δεν θεσπίζει απλοποιημένη μέθοδο, αλλά πλήρη απαλλαγή από τις υποχρεώσεις καταχωρίσεως, δηλώσεως, εκδόσεως τιμολογίων και τηρήσεως λογιστικών βιβλίων. Η Αυστρία βασίζεται και πάλι στην ευρεία εξουσία εκτιμήσεως την οποία επισημαίνει η απόφαση Direct Cosmetics (19) και τονίζει ότι το άρθρο 24, παράγραφος 1, δεν προβλέπει όριο για το είδος της επιτρεπόμενης απλοποιήσεως και ότι το άρθρο 24, παράγραφος 2, προβλέπει απαλλαγές.
50. Συμφωνώ με την Επιτροπή. Όσο ευρεία και αν είναι η έννοια των «απλοποιημένων μεθόδων», δεν μπορεί να περιλαμβάνει την πλήρη έλλειψη διαδικασίας. Για λόγους ανάλογους προς τους προεκτεθέντες (20), δεν νομίζω ότι η διακριτική ευχέρεια στην οποία αναφέρεται η απόφαση Direct Cosmetics περιλαμβάνει την ευχέρεια επιλογής της πλήρους απαλλαγής από το σύστημα ΦΠΑ, αντί της εφαρμογής απλοποιημένης μεθόδου. Το δε γεγονός ότι επιτρέπονται απαλλαγές στο πλαίσιο του άρθρου 24, παράγραφοι 2 έως 7, δεδομένου ότι τούτο αποτελεί αυτοτελές πλαίσιο το οποίο επιτρέπει ρητώς τη χρήση απαλλαγών, αν μη τι άλλο συντελεί στο να επιβεβαιωθεί ότι το άρθρο 24, παράγραφος 1, δεν έχει ως σκοπό να επιτρέπει τις απαλλαγές. Τέλος, η επί παραδείγματι μνεία, «και ιδίως καθεστώτα κατ’ αποκοπήν», ενισχύει το συμπέρασμα ότι η απλοποιημένη μέθοδος που επιλέγεται πρέπει, παρά ταύτα, να καταλήγει και πάλι σε κάποιου είδους δήλωση, υπολογισμό και είσπραξη του φόρου κατά τον προσήκοντα τρόπο.
51. Επίσης, σημειωτέον ότι, με επιτρεπόμενη παρέκκλιση από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας, επετράπη στην Αυστρία, κατά το διάστημα από την 1η Ιανουαρίου 2001 μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2005, να φορολογεί το τμήμα της διεθνούς μεταφοράς επιβατών που εκτελείται στην επικράτειά της, από πρόσωπα μη εγκατεστημένα στην Αυστρία και με οχήματα μη ταξινομηθέντα στην Αυστρία, βάσει ενός μέσου φορολογητέου ποσού ανά άτομο και ανά χιλιόμετρο (21) . Κατά συνέπεια, εφαρμοζόταν ήδη απλοποιημένη μέθοδος όταν εκδόθηκε η επίμαχη κανονιστική απόφαση, πράγμα το οποίο καθιστά ακόμη λιγότερο δικαιολογημένη την αξίωση της Αυστρίας να μπορεί να απαλλάσσει πλήρως τους επιχειρηματίες από κάθε υποχρέωση τηρήσεως λογιστικών βιβλίων ΦΠΑ, βασιζόμενη στο ότι μπορεί να θεσπίζει απλοποιημένες μεθόδους.
Πιθανή μείωση του φόρου
52. Οι διάδικοι διαφωνούν ως προς το αν η εξίσωση των ποσών του προς έκπτωση φόρου επί των εισροών και του προς επιβολή φόρου επί των εκροών καταλήγει σε μείωση του φόρου. Το άρθρο 24, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι «απλοποιημένες μέθοδοι επιβολής και εισπράξεως του φόρου» «και ιδίως καθεστώτα κατ’ αποκοπήν» μπορούν να θεσπισθούν μόνον εφόσον δεν «δύναται να προκύπτει μείωση του φόρου». Οι οικονομικές δραστηριότητες συνήθως διεξάγονται μόνον εφόσον είναι επικερδείς, πράγμα το οποίο προϋποθέτει ότι η αξία των εκροών τους συνήθως υπερβαίνει την αξία των εισροών τους. Αντιστοίχως, το ποσό του φόρου επί των εκροών θα υπερβαίνει συνήθως το ποσό του προς έκπτωση φόρου επί των εισροών. Αν τούτο δεν ίσχυε, ο ΦΠΑ δεν θα ήταν φόρος, αλλά πλεονέκτημα. Ως εκ τούτου, φαίνεται λογικό ότι μια διάταξη η οποία θεωρεί ότι ο φόρος επί των εισροών είναι ίσος προς τον φόρο επί των εκροών θα οδηγεί κανονικά σε μείωση του φόρου που εισπράττεται.
53. Ωστόσο, στην πραγματικότητα τούτο δεν ισχύει σε όλες τις περιπτώσεις. Μολονότι, όταν ο φόρος επί των εισροών και ο φόρος επί των εκροών θεωρούνται ότι απαλείφονται, δεν εισπράττεται καθόλου φόρος, το ποσό το οποίο άλλως θα εισέπρατταν οι φορολογικές αρχές μπορεί υπό ορισμένες περιστάσεις να είναι μηδενικό ή ακόμη και αρνητικό. Μια συγκεκριμένη οικονομική δραστηριότητα μπορεί να ασκείται, περιοδικά ή ακόμη και διαρθρωτικά, χωρίς να δημιουργεί κέρδος ή ακόμη και γεννώντας ζημία· ή οι εκροές μπορεί να φορολογούνται με χαμηλότερο συντελεστή από τις εισροές, ούτως ώστε να μπορεί να δημιουργηθεί κέρδος χωρίς να οφείλεται επιπλέον ΦΠΑ.
54. Ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ στην Αυστρία ανέρχεται σε 20 %, ενώ ο μειωμένος συντελεστής ποσοστού 10 % έχει εφαρμογή στη μεταφορά επιβατών (22) . Κατά συνέπεια, αν η αξία των εισροών τις οποίες αποκτά ένας μεταφορέας με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ ανέρχεται στο ήμισυ της αξίας των υπηρεσιών τις οποίες πωλεί με τον μειωμένο συντελεστή, ο φόρος επί των εισροών θα ισούται προς τον φόρο επί των εκροών. Αν η αξία αυτή είναι υψηλότερη του ημίσεος, ο φόρος επί των εισροών θα υπερβαίνει τον φόρο επί των εκροών και ο μεταφορέας μπορεί συνήθως να αναζητήσει τη διαφορά. Δεν μπορεί να πράξει τούτο, βεβαίως, σύμφωνα με τις βαλλόμενες ρυθμίσεις.
55. Έτσι, η άποψη της Αυστριακής Κυβερνήσεως είναι κατ’ ουσίαν ότι οι μεταφορείς που καλύπτονται από το σύστημα συνήθως αποκτούν εισροές με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ στην Αυστρία, των οποίων η αξία ανέρχεται στο ήμισυ περίπου της αξίας των φορολογητέων στη χώρα αυτή υπηρεσιών τους μεταφοράς, οπότε δεν υπάρχει μείωση φόρου.
56. Η υπόθεση αυτή μπορεί να φανεί αυθαίρετη και, πράγματι, η Επιτροπή θεωρεί αυθαίρετα τα αριθμητικά στοιχεία τα οποία χρησιμοποιεί η Αυστρία στους υπολογισμούς της. Ωστόσο, μολονότι θα μπορούσε κανείς κανονικά να υποθέσει ότι ένας μεταφορέας μη εγκατεστημένος στην Αυστρία και παρέχων μόνον περιστασιακά υπηρεσίες εντός ή μέσω της χώρας αυτής θα προμηθευόταν εισροές κυρίως σε άλλη χώρα, η Αυστριακή Κυβέρνηση επισημαίνει ότι το πετρέλαιο μηχανών εσωτερικής καύσεως στην Αυστρία είναι αρκούντως φθηνότερο απ’ ό,τι σε γειτονικές χώρες ώστε να ενθαρρύνει τους μεταφορείς να προβαίνουν σε δυσανάλογα μεγάλες αγορές σε σύγκριση με τις αποστάσεις που διανύουν στη χώρα αυτή (23) . Επιπλέον, όπως ισχυρίζεται η Αυστρία, υπάρχουν οι δαπάνες για τα αυτοκόλλητα των διοδίων στους αυτοκινητοδρόμους, για άλλα διόδια, για στάθμευση και για ενδεχόμενες επισκευές. Επομένως, είναι εύλογο να υποτεθεί ότι το βαλλόμενο σύστημα, το οποίο, κατ’ ουσίαν, περιορίζει τον προς έκπτωση ΦΠΑ επί των εισροών στο 10 % της αξίας των εκροών, αντί να επιτρέπει την έκπτωσή του στο πραγματικό του ύψος, δεν θα τείνει να καταλήγει σε μείωση του φόρου.
57. Δεν θεωρώ αναγκαίο ούτε και εφικτό να προβεί το Δικαστήριο σε λεπτομερή ανάλυση των αριθμητικών στοιχείων που προβάλλει η Αυστρία. Η επιλογή των στοιχείων αυτών –διανυόμενες αποστάσεις, αριθμός μεταφερομένων επιβατών, κατανάλωση καυσίμων κ.λπ.– είναι αναπόφευκτο να είναι αυθαίρετη σε κάποιο βαθμό (24) . Ωστόσο, οι υποθέσεις στις οποίες βασίζονται οι ισχυρισμοί αυτοί –η διαφορά μεταξύ των κανονικών και των μειωμένων συντελεστών ΦΠΑ στην Αυστρία, η διαφορά μεταξύ των τιμών των υγρών καυσίμων στην Αυστρία και στα γειτονικά κράτη– προφανώς ισχύουν και είναι ικανές να καταστήσουν εύλογο το συμπέρασμα ότι η ύπαρξη μειώσεως του φόρου δεν μπορεί να υποστηριχθεί με βεβαιότητα.
58. Επιπλέον, η Αυστρία προβάλλει ένα άλλο επιχείρημα, το οποίο επίσης απορρίπτει η Επιτροπή: συγκεκριμένα, οσάκις το ποσό του φόρου που μπορεί να απολεσθεί είναι χαμηλό, είναι σκόπιμο να λαμβάνονται υπόψη οι διοικητικές δαπάνες κατά την εκτίμηση του αν υπάρχει μείωση φόρου. Η Επιτροπή αντιτείνει ότι αυτό το οποίο απαγορεύει το άρθρο 24, παράγραφος 1, είναι η μείωση του φόρου, όχι η μείωση των καθαρών εσόδων, και ότι δεν αποδεικνύεται ότι, στις περιπτώσεις τις οποίες καλύπτει η προσβαλλόμενη κανονιστική απόφαση, οι διοικητικές δαπάνες θα υπερέβαιναν στην πραγματικότητα τα έσοδα.
59. Συμφωνώ με την Επιτροπή ότι η διατύπωση του άρθρου 24, παράγραφος 1, είναι σαφής. Οι απλοποιημένες μέθοδοι δεν πρέπει να καταλήγουν σε μείωση του φόρου ο οποίος χρεώνεται και εισπράττεται, δηλαδή των μικτών φορολογικών εσόδων. Το αν οδηγούν σε μείωση στα καθαρά φορολογικά έσοδα αποτελεί διαφορετικό ζήτημα, του οποίου δεν γίνεται μνεία. Εντούτοις, μου φαίνεται παράλογο να ερμηνεύεται μια διάταξη η οποία επιτρέπει τη θέσπιση απλοποιημένων μεθόδων υπό την έννοια ότι επιβάλλει στα κράτη μέλη να παραιτούνται των διαδικασιών αυτών σε περιπτώσεις που οι συνήθεις διαδικασίες θα συνεπάγονταν υψηλότερα μικτά, αλλά χαμηλότερα καθαρά έσοδα. Κατά συνέπεια, δεν νομίζω ότι οι διοικητικές δαπάνες μπορούν να αποκλεισθούν από τον υπολογισμό, οσάκις εκτιμάται αν ένα μέτρο πληροί την προϋπόθεση του άρθρου 24, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
60. Πάντως, είναι απολύτως αληθές ότι η Αυστρία δεν επικαλέστηκε άλλες αποδείξεις πλην ευλόγων ισχυρισμών ως προς τη σχετική σπουδαιότητα των διοικητικών δαπανών κατά τη διαχείριση του ΦΠΑ σε σχέση με περιστασιακά παρεχόμενες υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών όπως οι επίμαχες.
61. Εν κατακλείδι, επί του ζητήματος αυτού, φρονώ ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε τη μη συμμόρφωση προς την προϋπόθεση ότι δεν πρέπει να υπάρχει μείωση φόρου. Ο ισχυρισμός της Αυστρίας, μολονότι είναι κάθε άλλο παρά καθοριστικός, είναι αληθοφανής και δεν αντικρούσθηκε από την Επιτροπή (25) .
Συμπέρασμα επί της παραβάσεως
62. Υπό το πρίσμα όλων των σκέψεων αυτών, θεωρώ σαφές ότι οι επίμαχοι αυστριακοί κανόνες παρεκκλίνουν από τα άρθρα 18, παράγραφοι 1, στοιχείο α΄, και 2, και 22, παράγραφοι 3 έως 5, της έκτης οδηγίας.
63. Η Αυστρία ισχυρίζεται ότι οι παρεκκλίσεις δικαιολογούνται δυνάμει του άρθρου 24, παράγραφος 1, και ότι αποτελεί κοινό τόπο ότι η διαδικασία διαβουλεύσεως την οποία επιβάλλει η διάταξη αυτή ολοκληρώθηκε, αν και καθυστερημένα.
64. Ωστόσο, οι επίμαχοι κανόνες δεν βρίσκονται εντός των ορίων που καθορίζει το άρθρο 24, παράγραφος 1, καθόσον δεν περιορίζονται στις μικρές επιχειρήσεις και δεν μπορούν να περιγραφούν ως απλοποιημένη μέθοδος.
65. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν ασκεί επιρροή ότι μπορεί στην πραγματικότητα να μην υπάρχει μείωση φόρου, δεδομένου ότι στο σύστημα του άρθρου 24, παράγραφος 1, τούτο αποτελεί προϋπόθεση η οποία έχει εφαρμογή όταν οι διαδικασίες βρίσκονται εντός των καθοριζομένων ορίων.
Δικαστικά έξοδα
66. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα έξοδα, εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 3, το Δικαστήριο μπορεί να κατανείμει τα έξοδα ή να αποφασίσει ότι κάθε διάδικος φέρει τα δικαστικά του έξοδα, σε περίπτωση μερικής ήττας των διαδίκων.
67. Στην υπό κρίση υπόθεση, η Επιτροπή ζήτησε να καταδικασθεί η Αυστρία στα δικαστικά έξοδα. Μολονότι θεωρώ ότι ο ισχυρισμός περί παραβάσεως των υποχρεώσεων τις οποίες η Αυστρία υπέχει από τα άρθρα 2, 6, 9, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, και 17 της έκτης οδηγίας ήταν υπερβολικός και ότι μέρος των αμυντικών ισχυρισμών της Αυστρίας δεν αντικρούσθηκε πλήρως, φρονώ παρά ταύτα ότι η παράβαση αποδείχθηκε και ότι δεν υπάρχει λόγος παρεκκλίσεως από τον βασικό κανόνα του άρθρου 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
Πρόταση
68. Κατά συνέπεια, φρονώ ότι το Δικαστήριο θα πρέπει:
– να απορρίψει την προσφυγή κατά το μέτρο που αφορά τα άρθρα 2, 6, 9, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, και 17 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου·
– να διαπιστώσει ότι η Αυστρία, επιτρέποντας σε μη εγκατεστημένους στην Αυστρία υποκειμένους στον φόρο, οι οποίοι μεταφέρουν επιβάτες στην Αυστρία, να μην υποβάλλουν φορολογικές δηλώσεις και να μην καταβάλλουν το καθαρό ποσό του ΦΠΑ αν ο πραγματοποιούμενος στην Αυστρία ετήσιος κύκλος εργασιών τους είναι κατώτερος των 22 000 ευρώ, θεωρώντας στην περίπτωση αυτή ότι το ποσό του οφειλομένου ΦΠΑ είναι ίσο με το ποσό του προς έκπτωση ΦΠΑ και εξαρτώντας την εφαρμογή των απλουστευμένων κανόνων από το ότι ο αυστριακός ΦΠΑ δεν εμφανίζεται σε τιμολόγια σε άλλα έγγραφα υπέχοντα θέση τιμολογίου, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 18, παράγραφοι 1, στοιχείο α΄, και 2, και 22, παράγραφοι 3 έως 5, της ίδιας οδηγίας και
– να καταδικάσει την Αυστρία στα δικαστικά έξοδα.
(1) .
(2)  –	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, όπως έχει τροποποιηθεί επανειλημμένως, στο εξής: έκτη οδηγία).
(3)  –	Έτσι, επί παραδείγματι, ένα ταξίδι με λεωφορείο από το Μόναχο στη Βερόνα πραγματοποιείται εν μέρει στη Γερμανία, εν μέρει στην Αυστρία και εν μέρει στην Ιταλία. Η αξία της υπηρεσίας διαιρείται με βάση την αναλογία της αποστάσεως που διανύεται σε κάθε κράτος μέλος και ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε τμήμα σύμφωνα με τον εφαρμοστέο στο εν λόγω κράτος μέλος συντελεστή. Ο ΦΠΑ που έχει υπολογισθεί κατά τον τρόπο αυτόν δηλώνεται στις φορολογικές αρχές εκάστου από τα τρία κράτη μέλη.
(4)  –	Αμφότερα τροποποιήθηκαν, κατά τρόπο που προκαλεί αρκετή σύγχυση, με το άρθρο 28στ της ίδιας οδηγίας, το οποίο θεσπίστηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ 1991, L 376, σ. 1), και το οποίο ωσαύτως τροποποιήθηκε επανειλημμένως στη συνέχεια.
(5)  –	Όγδοη οδηγία 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111).
(6)  –	Το ισχύον κείμενο, το οποίο περιέχεται στο άρθρο 28η, επίσης θεσπίστηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ και επίσης τροποποιήθηκε επανειλημμένως στη συνέχεια.
(7)  –	Κατ’ αρχήν, αν και το ποσό αυτό μπορεί στην πραγματικότητα να είναι υψηλότερο σε ορισμένα κράτη μέλη σε περιπτώσεις άσχετες προς την υπό κρίση.
(8)  –	BGBl. II αριθ. 166/2002.
(9)  –	Για τον σκοπό αυτόν, ένα ημερολογιακό έτος.
(10)  –	Στην Αυστρία, επιβάλλεται ΦΠΑ επί των εκροών ποσοστού 10 % για τις υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών, με αποτέλεσμα ότι η διάταξη αυτή καθιστά το ποσό του προς έκπτωση φόρου επί των εισροών ίσο με το ποσό του φόρου επί των εκροών, ανεξαρτήτως του ποιος συντελεστής ΦΠΑ όντως επιβλήθηκε επί των εισροών, όπως είναι τα υγρά καύσιμα, τις οποίες πραγματοποίησε ο παρέχων τις υπηρεσίες.
(11)  –	Σύσταση 96/280/ΕΚ της Επιτροπής, της 3ης Απριλίου 1996, σχετικά με τον ορισμό των μικρομεσαίων επιχειρήσεων (ΕΕ 1996, L 107, σ. 4) –βλ. την 22η αιτιολογική σκέψη και το άρθρο 1, παράγραφοι 1 έως 3, του παραρτήματος· σύσταση 2003/361/ΕΚ της Επιτροπής, της 6ης Μαΐου 2003, σχετικά με τον ορισμό των πολύ μικρών, των μικρών και των μεσαίων επιχειρήσεων (ΕΕ 2003, L 124, σ. 36) –βλ. άρθρο 2, παράγραφοι 1 και 2, του παραρτήματος. Η πρώτη σύσταση εκδόθηκε στο πλαίσιο του ολοκληρωμένου προγράμματος υπέρ των μικρομεσαίων επιχειρήσεων (ΜΜΕ) και της βιοτεχνίας και η δεύτερη με σκοπό τον περιορισμό του μεγάλου αριθμού ορισμών που χρησιμοποιούνται σχετικά με τις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις σε κοινοτικό και εθνικό επίπεδο, ιδίως σε σχέση με τα διαρθρωτικά ταμεία και την έρευνα.
(12)  –	Απόφαση της 12ης Ιουλίου 1988, συνεκδικασθείσες υποθέσεις 138/86 και 139/86, Direct Cosmetics (Συλλογή 1988, σ. 3937, σκέψη 41).
(13)  –	Το κείμενο του οποίου βρίσκεται πλέον στο άρθρο 28ζ.
(14)  –	Απόφαση Direct Cosmetics, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 41.
(15)  –	Αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 2004, C-321/02, Harbs (Συλλογή 2004, σ. I-7101, σκέψη 27), και της 8ης Δεκεμβρίου 2005, C-280/04, Jyske Finans (μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 35).
(16)  –	Σημειωτέον επίσης ότι οι διατάξεις του άρθρου 24, παράγραφος 1, δεν περιέχονταν στην αρχική πρόταση για την έκτη οδηγία (OJ 1973, C 80, σ. 1, άρθρο 25), και ότι, στην προσφάτως προταθείσα αναδιατυπωμένη οδηγία [COM(2004) 246 τελικό], οι δύο σειρές διατάξεων εμφανίζονται σε διαφορετικά τμήματα (άρθρα 274 και 275 έως 285 αντιστοίχως).
(17)  –	Βλ., επί παραδείγματι, την απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000, C-375/98, Epson Europe (Συλλογή 2000, σ. I-4243, σκέψη 26), και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(18)  –	Γνωμοδότηση της Οικονομικής και Κοινωνικής Επιτροπής για την πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όσον αφορά το ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις μικρομεσαίες επιχειρήσεις (ΜΜΕ) (ΕΕ 1987, C 83, σ. 9), η δε πρόταση φέρει τον αριθμό COM(86) 444 τελικό (ΕΕ 1986, C 272, σ. 12).
(19)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12· το χωρίο παρατίθεται στο σημείο 40 ανωτέρω.
(20)  –	Σημεία 40 έως 42 ανωτέρω.
(21)  –	Απόφαση 2001/242/ΕΚ του Συμβουλίου, της 19ης Μαρτίου 2001 (ΕΕ 2001, L 88, σ. 14).
(22)  –	Βλ. το έγγραφο της Επιτροπής Συντελεστές ΦΠΑ που εφαρμόζονται στα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Κοινότητας,
DOC/1636/2005.
(23)  –	Ο ισχυρισμός ως προς τη σχέση μεταξύ των τιμών ενισχύεται γενικώς από στοιχεία που δημοσιεύουν οι οργανώσεις αυτοκινητιστών –βλ. επί παραδείγματι την ιστοσελίδα της International Road Transport Union: http://www.iru.org/Services/fuel/Welcome.E.html.
(24)  –	Η ύπαρξη της παρεκκλίσεως βάσει της οποίας η Αυστρία μπορεί να υπολογίζει τον ΦΠΑ επί των διεθνών μεταφορών επιβατών εκ μέρους των αλλοδαπών μεταφορέων με βάση ένα μέσο ποσό (βλ. σημείο 51 ανωτέρω) μπορεί επίσης να ασκεί επιρροή εν προκειμένω.
(25)  –	Βλ. επί παραδείγματι, την απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2005, C-6/04, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 75, και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).