62005CJ0101_ES
Partes
Motivación de la sentencia
Parte dispositiva
Partes
En el asunto C‑101/05,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Regeringsrätten (Suecia), mediante resolución de 15 de octubre de 2004, recibida en el Tribunal de Justicia el 28 de febrero de 2005, en el procedimiento entre
Skatteverket
y
A,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala),
integrado por el Sr. V. Skouris, Presidente; los Sres. P. Jann, C.W.A. Timmermans, A. Rosas, K. Lenaerts (Ponente) y A. Tizzano, Presidentes de Sala; y los Sres. R. Schintgen y J.N. Cunha Rodrigues, la Sra. R. Silva de Lapuerta, los Sres. J. Malenovský, T. von Danwitz y A. Arabadjiev y la Sra. C. Toader, Jueces;
Abogado General: Sr. Y. Bot;
Secretaria: Sra. C. Strömholm, administradora;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 12 de junio de 2007;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre del Skatteverket, por el Sr. K. Rask, en calidad de agente;
– en nombre de A, por los Sres. S. Andersson y P. Nortoft, advokater;
– en nombre del Gobierno sueco, por las Sras. K. Wistrand y A. Falk, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno danés, por la Sra. B. Weis Fogh, en calidad de agente;
– en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. M. Lumma, U. Forsthoff y C. Blaschke, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno español, por la Sra. N. Díaz Abad y el Sr. M. Muñoz Pérez, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno francés, por los Sres. G. de Bergues y J.C. Gracia y por la Sra. C. Jurgensen, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno italiano, por el Sr. I.M. Braguglia, en calidad de agente, asistido por el Sr. P. Gentili, avvocato dello Stato;
– en nombre del Gobierno neerlandés, por las Sras. H.G. Sevenster y C. ten Dam y por el Sr. M. de Grave, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno del Reino Unido, por las Sras. C. Jackson y T. Harris, en calidad de agentes, asistidas por el Sr. T. Ward, Barrister;
– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal y K. Simonsson, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 11 de septiembre de 2007;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1. La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 56 CE a 58 CE.
2. Esta petición se presentó en el marco de un litigio entre el Skatteverket (administración tributaria sueca) y A, persona física que reside en Suecia, debido a la negativa a conceder a ésta una exención del impuesto sobre los dividendos distribuidos en forma de acciones de una filial por una sociedad establecida en un país tercero.
Normativa nacional
3. En virtud de la Inkomstskattelagen (1999:1229) (Ley sueca relativa al impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «Ley»), los dividendos abonados a una persona física residente en Suecia por una sociedad anónima se hallan normalmente sujetos en este Estado miembro al impuesto sobre la renta.
4. A tenor del artículo 16 del capítulo 42 de la Ley:
«Los dividendos distribuidos por una sociedad anónima sueca (sociedad matriz) en forma de acciones en una filial no están incluidos en la base imponible siempre que:
1) la distribución se efectúe proporcionalmente al número de acciones poseídas en la sociedad matriz;
2) las acciones de la sociedad matriz coticen en Bolsa;
3) sean objeto de distribución todas las participaciones de la sociedad matriz en la filial;
4) tras la distribución, ninguna sociedad perteneciente al mismo grupo que la sociedad matriz sea titular de las participaciones sociales en la filial;
5) la filial sea una sociedad anónima sueca o una sociedad extranjera, y
6) la actividad principal de la filial tenga carácter industrial o comercial o consista, directa o indirectamente, en la tenencia de participaciones en sociedades cuya actividad principal tenga carácter industrial o comercial y en las que la filial sea titular, directa o indirectamente, de participaciones sociales que representen un número de derechos de voto superior a la mitad de los derechos de voto de todas las participaciones sociales de la sociedad.»
5. Cuando, en 1992, se introdujo esta exención en el Derecho sueco, las disposiciones que la regulaban únicamente se aplicaban a los beneficios distribuidos por sociedades anónimas suecas. Después de ser derogadas a partir de 1994, estas disposiciones volvieron a ser introducidas en su ordenamiento jurídico a partir de 1995.
6. En virtud del artículo 16 a del capítulo 42 de la Ley, insertado en el Derecho sueco en 2001, la exención prevista en el artículo 16 del mismo capítulo también se aplica cuando la distribución de acciones es realizada por una sociedad extranjera que tenga un régimen jurídico análogo al de una sociedad anónima sueca y que esté establecida en un Estado del Espacio Económico Europeo (en lo sucesivo, «EEE») o en un Estado con el que el Reino de Suecia haya celebrado un convenio fiscal que contenga una disposición que establezca el intercambio de información.
7. El 7 de mayo de 1965, la Confederación Helvética y el Reino de Suecia celebraron un convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (en lo sucesivo, «convenio»). Los artículos 10 y 11 de este convenio regulan el régimen tributario, respectivamente, de los dividendos y de los intereses.
8. El artículo 27 del convenio establece un procedimiento amistoso entre las autoridades competentes de los Estados contratantes con el fin de evitar una tributación disconforme con sus disposiciones, así como para resolver las dificultades o disipar las dudas a las que puedan dar lugar la interpretación o la aplicación de éste.
9. Del apartado 5 del protocolo de negociación y de firma realizado con motivo de la celebración del convenio (en lo sucesivo, «protocolo») se desprende que la delegación suiza consideró que la única información que puede ser objeto de un intercambio es la necesaria para la buena aplicación del convenio y la que permita evitar que éste sea aplicado de manera abusiva. Del mismo apartado se deduce que el Reino de Suecia tomó nota de esta declaración y renunció a una disposición convencional expresa sobre intercambio de información.
10. El 17 de agosto de 1993, se celebró un acuerdo entre la Confederación Helvética y el Reino de Suecia (en lo sucesivo, «acuerdo») relativo a la ejecución de los artículos 10 y 11 del convenio. Dicho acuerdo regula, por una parte, el procedimiento que debe seguir un particular para obtener una reducción del impuesto con arreglo a los requisitos de tributación establecidos en esos artículos y, por otra, la tramitación de tales solicitudes por las autoridades fiscales de los Estados contratantes.
Litigio principal y cuestión prejudicial
11. A es accionista de la sociedad X, cuyo domicilio social se encuentra en Suiza y que proyecta distribuir las acciones de las que es titular en una de sus filiales. A solicitó al Skatterättsnämnden (Comisión de Derecho fiscal sueca) un dictamen previo sobre si tal distribución estaba exenta del impuesto. Según A, el régimen jurídico de la sociedad X es análogo al de una sociedad anónima sueca y se cumplen los requisitos de exención establecidos en la Ley sueca, excepto el relativo a la localización del domicilio de dicha sociedad.
12. En su dictamen previo, notificado el 19 de febrero de 2003, el Skatterättsnämnden respondió que la distribución de acciones proyectada por X debía estar exenta del impuesto sobre la renta, con arreglo a las disposiciones del Tratado CE relativas a la libre circulación de capitales.
13. Según el Skatterättsnämnden, el derecho a tal exención no se desprende de la Ley, puesto que el convenio no impone a la Confederación Suiza la obligación de proporcionar a la administración tributaria sueca la información necesaria. Sin embargo, considera que el artículo 16 a del capítulo 42 de la Ley es una restricción a los movimientos de capitales en el sentido del artículo 56 CE. Reconoce que tal restricción responde al objetivo de facilitar los controles fiscales en un contexto en el que no es aplicable la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos e indirectos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), modificada por la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992 (DO L 76, p. 1) (en lo sucesivo, «Directiva 77/799»). Sin embargo, considera que dicha restricción es desproporcionada en relación con dicho objetivo. En efecto, el acuerdo parece abrir en cierta medida la posibilidad de que la administración tributaria sueca obtenga la información necesaria para aplicar la normativa fiscal nacional. Por otra parte, podría darse al propio contribuyente la posibilidad de demostrar que se cumplen todos los requisitos exigidos por la Ley.
14. El Skatteverket recurrió contra este dictamen previo del Skatterättsnämnden ante el Regeringsrätten.
15. En su recurso, el Skatteverket alega que las disposiciones relativas a la libre circulación de capitales no son claras por lo que respecta a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y los países terceros, en particular, los que se oponen al intercambio de información con fines de control fiscal. Puntualiza que, cuando la posibilidad de obtener tal información es limitada, podría justificarse una restricción como la establecida en dicho artículo 16 a para garantizar la eficacia de los controles fiscales.
16. Por el contrario, A sostiene que las disposiciones contenidas en el protocolo y en el acuerdo pueden asimilarse a una disposición relativa al intercambio de información que está incluida en el propio convenio. Considera que, en cualquier caso, el artículo 16 a del capítulo 42 de la Ley constituye una restricción a la libre circulación de capitales que no puede estar justificada. En efecto, no hay ninguna necesidad de solicitar información a las autoridades suizas por cuanto puede requerirse al contribuyente para que demuestre que cumple todos los requisitos para la concesión de la exención prevista por la Ley.
17. En estas circunstancias, el Regeringsrätten decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Se oponen las disposiciones relativas a la libre circulación de capitales entre los Estados miembros y un país tercero a que, en una situación como la [del procedimiento principal], se graven los dividendos que X haya abonado a A por el hecho de que X no tenga su domicilio social en un Estado del EEE ni en un Estado con el que [el Reino de] Suecia haya celebrado un convenio en materia fiscal que contenga una cláusula que establezca el intercambio de información?»
Sobre la cuestión prejudicial
18. Mediante su cuestión, el tribunal remitente solicita fundamentalmente que se dilucide si las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la normativa de un Estado miembro conforme a la cual sólo puede concederse la exención del impuesto sobre la renta de los dividendos distribuidos en forma de acciones en una filial, si la sociedad que los distribuye está establecida en un Estado miembro del EEE o en un Estado con el que el Estado miembro de imposición haya celebrado un convenio fiscal que establezca el intercambio de información.
19. Con carácter preliminar ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario (sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C‑35/98, Rec. p. I‑4071, apartado 32; de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C‑319/02, Rec. p. I‑7477, apartado 19, y de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros, C‑292/04, Rec. p. I‑1835, apartado 19).
20. A este respecto, el artículo 56 CE, apartado 1, que entró en vigor el 1 de enero de 1994, ha instaurado la libre circulación de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. A tal efecto, dicho artículo establece que, en el marco de las disposiciones del capítulo del Tratado titulado «Capital y pagos», quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países (sentencias de 14 de diciembre de 1995, Sanz de Lera y otros, C‑163/94, C‑165/94 y C‑250/94, Rec. p. I‑4821, apartado 19, y de 23 de febrero de 2006, Van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, Rec. p. I‑1957, apartado 37).
Sobre el efecto directo del artículo 56 CE, apartado 1, en las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros
21. Procede señalar, como punto de partida, que el artículo 56 CE, apartado 1, establece una prohibición clara e incondicional, que no requiere ninguna medida de aplicación y que confiere a los particulares derechos que éstos pueden invocar ante los tribunales (en este sentido, véase la sentencia Sanz de Lera y otros, antes citada, apartados 41 y 47).
22. Sin embargo, el Gobierno alemán alega que, en las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros, esta disposición sólo tiene efecto directo respecto a las restricciones relativas a las categorías de movimientos de capitales que no se mencionan en el artículo 57 CE, apartado 1. En efecto, respecto a las categorías de movimientos de capitales contempladas en dicho apartado 1, el apartado 2 de este mismo artículo confiere al Consejo de la Unión Europea la facultad de adoptar medidas de liberalización en la medida en que éstas permitan promover el funcionamiento de la unión económica y monetaria. Aunque, en el apartado 46 de la sentencia Sanz de Lera y otros, antes citada, el Tribunal de Justicia reconoció que la adopción de medidas por el Consejo no constituye un requisito necesario para la aplicación de la prohibición establecida en el artículo 56 CE, apartado 1, limitó esta interpretación a las restricciones que no estén contempladas en el artículo 57 CE, apartado 1.
23. A este respecto procede recordar que, a tenor del artículo 57 CE, apartado 1, el artículo 56 CE se ente nderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho comunitario en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales.
24. En virtud del artículo 57 CE, apartado 2, primera frase, aunque procurando alcanzar el objetivo de la libre circulación de capitales entre Estados miembros y terceros países en el mayor grado posible, y sin perjuicio de lo dispuesto en los demás capítulos del Tratado CE, el Consejo puede, por mayoría cualificada y a propuesta de la Comisión de las Comunidades Europeas, adoptar medidas relativas a los movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales. La segunda frase de dicho apartado 2 exige unanimidad para adoptar medidas que supongan un retroceso respecto de la liberalización contemplada en la legislación comunitaria sobre movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos.
25. En el apartado 48 de la sentencia Sanz de Lera y otros, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que las disposiciones del apartado 1 del artículo 73 B (actualmente artículo 56 CE, apartado 1), en relación con el artículo 73 C y con la letra b) del apartado 1 del artículo 73 D del Tratado [actualmente artículos 57 CE y 58 CE, apartado 1, letra b), respectivamente], pueden invocarse ante el órgano jurisdiccional nacional y dar lugar a la inaplicabilidad de las normas nacionales contrarias a dichas disposiciones.
26. De esta forma, el Tribunal de Justicia reconoció el efecto directo del artículo 56 CE, apartado 1, sin distinguir entre las categorías de movimientos de capitales incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 57 CE, apartado 1, y las que no lo están. En efecto, el Tribunal de Justicia declaró que la excepción prevista en el artículo 57 CE, apartado 1, no puede obstaculizar que el artículo 56 CE, apartado 1, confiera a los particulares derechos que éstos puedan invocar ante los tribunales (sentencia Sanz de Lera y otros, antes citada, apartado 47).
27. De ello se deduce que, cuando se trata de movimientos de capitales entre Estados miembros y países terceros, puede invocarse ante los tribunales nacionales el artículo 56 CE, apartado 1, en relación con los artículos 57 CE y 58 CE, y dicha disposición puede implicar la inaplicabilidad de las normas nacionales contrarias a dicha disposición, independientemente del tipo de movimientos de capitales de que se trate.
Sobre el concepto de restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y países terceros
28. En primer lugar, procede responder a las alegaciones del Skatteverket y de los Gobiernos sueco, alemán, francés y neerlandés, en opinión de los cuales el concepto de restricciones a los movimientos de capitales a que se refiere el artículo 56 CE, apartado 1, no debe tener el mismo alcance en las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros que en las relaciones entre los Estados miembros.
29. Los Gobiernos alemán, francés y neerlandés indican que, a diferencia de lo que ocurre con la liberalización de los movimientos de capitales entre los Estados miembros, cuya finalidad consiste en realizar el mercado interior, la extensión del principio de la libre circulación de capitales a las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros está vinculada a la creación de la unión económica y monetaria. Todos esos Gobiernos señalan que, en las relaciones con los países terceros, la observancia de la prohibición impuesta en el artículo 56 CE, apartado 1, daría lugar a una liberalización unilateral por parte de la Comunidad Europea, sin que ésta obtenga la garantía de que los países terceros procedan a una liberalización equivalente y sin que existan, en las relaciones con éstos, medidas de armonización de las disposiciones nacionales, especialmente en materia de fiscalidad directa.
30. Los Gobiernos alemán y neerlandés agregan que, si el principio de la libre circulación de capitales se interpretara de manera idéntica en las relaciones con los países terceros y en el interior de la Comunidad, ésta no tendrá medios para negociar una liberalización con estos países, puesto que la liberalización antes mencionada ya habría abierto automática y unilateralmente el mercado comunitario a éstos. A este respecto, señalan que las cláusulas relativas a la libre circulación de capitales que contienen los acuerdos de asociación celebrados con países terceros tienen, a menudo, un alcance más restringido que el del artículo 56 CE, lo que carecería de sentido si esta disposición fuera aplicable con el mismo rigor en las relaciones con los países terceros y en las relaciones comunitarias.
31. Como ha señalado el Abogado General en los puntos 74 a 77 de sus conclusiones, aunque la liberalización de los movimientos de capitales con los países terceros pueda perseguir objetivos distintos de la realización del mercado interior, como, entre otros, los de garantizar la credibilidad de la moneda única comunitaria en los mercados financieros mundiales y mantener, en los Estados miembros, centros financieros de dimensión mundial, es preciso señalar que, cuando el artículo 56 CE, apartado 1, extendió el principio de la libre circulación de capitales a los movimientos de capitales entre los países terceros y los Estados miembros, éstos optaron por consagrar dicho principio en el mismo artículo y en los mismos términos para los movimientos de capitales que tienen lugar dentro de la Comunidad y para los que se refieren a las relaciones con países terceros.
32. Además, tal como ha señalado asimismo el Abogado General en los puntos 78 a 83 de sus conclusiones, del conjunto de las disposiciones introducidas en el Tratado en el capítulo relativo al capital y a los pagos se desprende que, para tener en cuenta el hecho de que los objetivos y el contexto jurídico de la liberalización de los movimientos de capitales son diferentes según se trate de las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros o de la libre circulación de capitales entre Estados miembros, éstos consideraron necesario establecer cláusulas de salvaguardia y excepciones que se aplican específicamente a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos.
33. En efecto, además de la excepción prevista en el artículo 57 CE, apartado 1, para determinadas restricciones a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos, existentes el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho comunitario, el artículo 59 CE atribuye al Consejo, cuando en circunstancias excepcionales dichos movimientos de capitales causen, o amenacen causar, dificultades graves para el funcionamiento de la unión económica y monetaria, la facultad de adoptar medidas de salvaguardia. El artículo 60 CE, apartado 1, autoriza, además, al Consejo a adoptar las medidas urgentes que sean necesarias respecto de los terceros países si, en los casos contemplados en el artículo 301 CE, se considerase necesaria una acción de la Comunidad. Por último, el artículo 60 CE, apartado 2, establece la posibilidad de que, por razones políticas graves y por motivos de urgencia, un Estado miembro adopte, mientras el Consejo no haya ejercitado la facultad que le confiere el apartado 1 de ese mismo artículo, medidas unilaterales contra un tercer país en lo relativo a los movimientos de capitales.
34. A este respecto procede recordar que, en contra de lo que afirma el Gobierno alemán, de los requisitos a los que se supedita la facultad reconocida al Consejo, por el artículo 57 CE, apartado 2, de adoptar medidas relativas a las categorías de movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos que dicho artículo enumera, no puede deducirse que dichas categorías estén excluidas del ámbito de aplicación de la prohibición impuesta en el artículo 56 CE, apartado 1. En efecto, el apartado 2 del artículo 57 CE debe interpretarse poniéndolo en relación con el apartado 1 del mismo artículo y se limita a permitir que el Consejo adopte medidas relativas a dichas categorías de movimientos de capitales, sin que puedan oponérsele las restricciones nacionales o comunitarias cuyo mantenimiento está expresamente previsto por el apartado 1.
35. Como ha señalado el Abogado General en el punto 86 de sus conclusiones, las restricciones que pueden aplicar los Estados miembros y la Comunidad en virtud del artículo 57 CE, apartado 1, a los movimientos de capitales con destino a países terceros o procedentes de ellos no se añaden únicamente a las previstas en los artículos 59 CE y 60 CE, sino también a las que se desprenden de las medidas adoptadas por los Estados miembros conforme al artículo 58 CE, apartado 1, letras a) y b), o a las que están justificadas por una razón imperiosa de interés general.
36. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende, además, que la medida en que los Estados miembros están facultados para aplicar determinadas medidas restrictivas de los movimientos de capitales no puede determinarse sin tener en cuenta el hecho, indicado por varios Gobiernos que han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia, de que los movimientos de capitales con destino a países terceros o procedentes de ellos se realizan en un contexto jurídico distinto de aquél en que se inscriben los producidos dentro de la Comunidad.
37. Es cierto que, debido al grado de integración jurídica que existe entre los Estados miembros de la Unión Europea, en particular a la existencia de medidas legislativas comunitarias dirigidas a la cooperación entre las autoridades fiscales nacionales, como la Directiva 77/799, el gravamen por un Estado miembro de actividades económicas con aspectos transfronterizos que se sitúan en el seno de la Comunidad no siempre es comparable al de actividades económicas referidas a relaciones entre los Estados miembros y los países terceros (sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec. p. I‑11753, apartado 170). Según el Tribunal de Justicia, tampoco cabe excluir que un Estado miembro pueda demostrar que una restricción a los movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, está justificada por una razón determinada, en circunstancias en las que dicha razón no supondría una justificación válida de una restricción a los movimientos de capitales entre Estados miembros (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 171).
38. Por estos motivos, no puede considerarse determinante el argumento formulado por los Gobiernos alemán y neerlandés según el cual, si se interpreta el concepto de restricciones a los movimientos de capitales de la misma forma en las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros y en las relaciones entre Estados miembros, la Comunidad abriría unilateralmente el mercado comunitario a los países terceros sin mantener los medios de negociación necesarios para obtener de éstos tal liberalización.
39. Una vez aclarado de este modo el concepto de restricciones a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y los países terceros, ha de examinarse, en segundo lugar, si procede considerar que una normativa como la controvertida en el procedimiento principal constituye tal restricción y, de ser así, si puede estar objetivamente justificada con arreglo a las disposiciones del Tratado o por razones imperiosas de interés general.
Sobre la existencia de una restricción a los movimientos de capitales
40. A este respecto, procede recordar que las medidas prohibidas por el artículo 56 CE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados (véanse las sentencias Van Hilten-van der Heijden, antes citada, apartado 44, y de 25 de enero de 2007, Festersen, C‑370/05, Rec. p. I‑1129, apartado 24).
41. En el asunto principal, el artículo 16 a del capítulo 42 de la Ley concede a los contribuyentes que residen en Suecia una exención del impuesto para los dividendos distribuidos por una sociedad anónima establecida en Suecia o en otro Estado miembro del EEE en forma de acciones en una filial, pero la deniega cuando los dividendos son distribuidos por una sociedad establecida en un país tercero no miembro del EEE, salvo si éste ha celebrado con el Reino de Suecia un convenio que establezca el intercambio de información.
42. Tal normativa produce el efecto de disuadir a los contribuyentes que residan en Suecia de invertir su capital en sociedades establecidas fuera del EEE. En efecto, en la medida en que los dividendos que éstas abonan a los contribuyentes que residen en Suecia reciben un trato fiscal menos favorable que los dividendos distribuidos por una sociedad establecida en un Estado miembro del EEE, las acciones de dichas sociedades son menos atractivas para los inversores residentes en Suecia que las de las sociedades con domicilio social en un Estado del EEE (en este sentido, véanse las sentencias, antes citadas, Verkooijen, apartados 34 y 35, y Manninen, apartados 22 y 23, y, por lo que se refiere a los movimientos de capitales entre Estados miembros y países terceros, la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 166).
43. Una normativa como la controvertida en el procedimiento principal constituye, pues, una restricción a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y los países terceros que, en principio, está prohibida por el artículo 56 CE, apartado 1.
44. Antes de examinar si, como afirma el Skatteverket y los Gobiernos que han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia, dicha restricción puede estar justificada por una razón imperiosa de interés general, procede responder a la alegación formulada por el Gobierno italiano de que esta restricción está amparada por la excepción prevista en el artículo 57 CE, apartado 1.
Sobre la aplicación de la excepción prevista en el artículo 57 CE, apartado 1
45. Como se ha recordado en el apartado 23 de esta sentencia, en virtud del artículo 57 CE, apartado 1, el artículo 56 CE se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones existentes el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho comunitario en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales.
46. Una restricción a los movimientos de capitales consistente en un trato fiscal menos favorable de los dividendos de origen extranjero está comprendida en el concepto de «inversiones directas» a efectos del artículo 57 CE, apartado 1, en la medida en que se refiera a cualquier tipo de inversión efectuada por personas físicas o jurídicas y que sirva para crear o mantener relaciones duraderas y directas entre el proveedor de fondos y la empresa a la que se destinan dichos fondos para el ejercicio de una actividad económica (en este sentido, véanse las sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartados 179 a 181; de 24 de mayo de 2007, Holböck, C‑157/05, Rec. p. I‑0000, apartados 33 y 34, y de 23 de octubre de 2007, Comisión/Alemania, C‑112/05, Rec. p. I‑0000, apartado 18).
47. Puesto que la resolución de remisión no excluye que los dividendos que la sociedad X proyecta repartir a A se refieren a tales inversiones, procede examinar si una normativa como la controvertida en el procedimiento principal puede estar amparada por la excepción prevista en el artículo 57 CE, apartado 1, como restricción existente el 31 de diciembre de 1993.
48. Como ha señalado el Abogado General en los puntos 110 a 112 de sus conclusiones, el concepto de restricción que exista el 31 de diciembre de 1993 supone que el marco jurídico en el que se inserte la restricción de que se trate haya formado parte del ordenamiento jurídico del Estado miembro afectado ininterrumpidamente desde esa fecha. En efecto, de no ser así, un Estado miembro podría volver a establecer, en cualquier momento, las restricciones a los movimientos de capitales destinados a países terceros o procedentes de ellos que existían en su ordenamiento jurídico el 31 de diciembre de 1993 pero que no se habían mantenido.
49. En este mismo sentido se expresó el Tribunal de Justicia cuando tuvo que pronunciarse sobre la aplicabilidad de la excepción prevista en el artículo 57 CE, apartado 1, a restricciones a los movimientos de capitales que existían en el ordenamiento jurídico de un Estado miembro el 31 de diciembre de 1993. En efecto, aunque el Tribunal de Justicia admitió que una medida nacional aprobada con posterioridad a esta fecha no queda automáticamente excluida, por ese único motivo, de la cláusula de excepción recogida en dicho apartado 1, interpretó esta posibilidad en el sentido de que incluía las disposiciones que sean esencialmente idénticas a la legislación anterior o que se limiten a reducir o suprimir un obstáculo al ejercicio de los derechos y las libertades comunitarias que figure en la legislación anterior, pero no las disposiciones que se basen en una lógica diferente de la del Derecho anterior y establezcan procedimientos nuevos (véanse, en este sentido, las citadas sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation, apartado 192, y Holböck, apartado 41). Al pronunciarse en este sentido, el Tribunal de Justicia no se refería a las disposiciones que, siendo esencialmente idénticas a una normativa que existía el 31 de diciembre de 1993, han vuelto a introducir un obstáculo a la libre circulación de capitales que había dejado de existir a consecuencia de la derogación de la normativa anterior.
50. En el presente asunto procede constatar que, en la fecha de su entrada en vigor en l992, el artículo 16 del capítulo 42 de la Ley ya excluía del beneficio de la exención prevista para los dividendos distribuidos en forma de acciones en una filial los abonados por sociedades establecidas en países terceros que no hubieran celebrado con el Reino de Suecia un convenio que estableciera el intercambio de información. En efecto, de la resolución de remisión se desprende que, en esa fecha, dicha exención sólo se aplicaba a los dividendos abonados por sociedades establecidas en Suecia.
51. Es cierto que las disposiciones relativas a la exención fueron derogadas a partir de 1994, se restablecieron a partir de 1995 y se extendieron en 2001 a los dividendos abonados por sociedades establecidas en un Estado miembro del EEE o en otro Estado con el que el Reino de Suecia hubiera celebrado un convenio que establezca el intercambio de información. No obstante, también es cierto que, como afirma el Gobierno italiano, el beneficio de esta exención fue excluido ininterrumpidamente, al menos a partir de 1992, para los dividendos abonados por sociedades establecidas en un país tercero no miembro del EEE que no hubiera celebrado con el Reino de Suecia tal convenio.
52. En estas circunstancias, la exclusión a partir de 1992 del beneficio, previsto por la Ley, de la exención de los dividendos abonados por una sociedad establecida en un país tercero no miembro del EEE que no hubiera celebrado con el Reino de Suecia un convenio que establezca el intercambio de información debe ser considerada una restricción existente el 31 de diciembre de 1993 a efectos del artículo 57 CE, apartado 1, al menos cuando estos dividendos se refieran a inversiones directas en la sociedad que los distribuye, extremo que incumbe comprobar al órgano jurisdiccional nacional.
53. En la medida en que de la resolución de remisión no se desprende que los dividendos de que se trata en el procedimiento principal se refieran a inversiones directas, procede examinar si una normativa nacional como la controvertida en el procedimiento principal puede estar justificada por una razón imperiosa de interés general.
Sobre la justificación basada en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales
54. Según el Skatteverket y los Gobiernos sueco, danés, alemán, español, francés, italiano, neerlandés y del Reino Unido, la negativa a conceder la exención prevista en el artículo 16 del capítulo 42 de la Ley cuando los dividendos son abonados por una sociedad establecida en un país tercero con el que el Reino de Suecia no ha celebrado un convenio fiscal que establezca el intercambio de información se justifica por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales. Alegan que, frente a un país tercero, la administración tributaria sueca no puede recurrir a la asistencia mutua entre las autoridades competentes prevista por la Directiva 77/799. Además, ni el convenio ni el protocolo contienen disposición alguna que prevea un intercambio de información comparable al previsto en el artículo 26 del modelo de convenio elaborado en el marco de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Pues bien, aunque el contribuyente disponga de las informaciones necesarias para demostrar que se cumplen los requisitos exigidos por dicho artículo 16, sigue incumbiendo a la administración fiscal comprobar el valor de las pruebas aportadas, lo que sería imposible si no pudiera recabar la colaboración de las autoridades competentes del Estado en que está establecida la sociedad que distribuye los dividendos.
55. En virtud del artículo 58 CE, apartado 1, letra b), el artí culo 56 CE se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal. Así, el Tribunal de Justicia ha reconocido que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales constituye una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades de circulación garantizadas por el Tratado (sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, C‑250/95, Rec. p. I‑2471, apartado 31; de 15 de julio de 2004, Lenz, C‑315/02, Rec. p. I‑7063, apartados 27 y 45, y de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Rec. p. I‑8203, apartado 47).
56. Una medida restrictiva, para poder estar justificada, debe respetar el principio de proporcionalidad, en el sentido de que debe ser idónea para garantizar la realización del objetivo que persigue y no debe ir más allá de lo necesario para alcanzarlo (véase, en particular, la sentencia de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C‑334/02, Rec. p. I‑2229, apartado 28).
57. Según A y la Comisión, la normativa controvertida en el procedimiento principal es desproporcionada en relación con el objetivo perseguido, puesto que las autoridades fiscales suecas pueden exigir del contribuyente que acredite que se cumplen los requisitos exigidos para acogerse a la exención prevista por esta normativa. Cuando tal exención se refiere a los dividendos abonados por una sociedad que cotice en bolsa, estas informaciones también pueden obtenerse consultando los datos que tal sociedad está obligada legalmente a publicar.
58. Como señalan A y la Comisión, en relación con una normativa nacional que restringe el ejercicio de una de las libertades de circulación garantizadas por el Tratado, el Tribunal de Justicia ha declarado que un Estado miembro no puede invocar la imposibilidad de solicitar la colaboración de otro Estado miembro para efectuar investigaciones o recabar informaciones para justificar la denegación de una ventaja fiscal. En efecto, aunque la comprobación de los datos proporcionados por el contribuyente resulte difícil, especialmente debido a los límites al intercambio de información previstos en el artículo 8 de la Directiva 77/799, nada impide que las autoridades fiscales afectadas exijan al contribuyente las pruebas que estimen necesarias para la liquidación correcta de los impuestos de que se trate y, en su caso, denieguen la exención solicitada de no aportarse tales pruebas (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann, C‑204/90, Rec. p. I‑249, apartado 20; de 30 de enero de 2007, Comisión/Dinamarca, C‑150/04, Rec. p. I‑1163, apartado 54, y de 11 de octubre de 2007, ELISA, C‑451/05, Rec. p. I‑0000, apartados 94 y 95).
59. En este contexto, el Tribunal de Justicia ha considerado que no cabe excluir a priori
la posibilidad de que el contribuyente esté en condiciones de aportar los justificantes pertinentes para que las autoridades fiscales del Estado miembro de tributación puedan comprobar, de manera clara y precisa, que no intenta evitar o eludir el pago de sus impuestos (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de julio de 1999, Baxter y otros, C‑254/97, Rec. p. I‑4809, apartados 19 y 20; de 10 de marzo de 2005, Laboratoires Fournier, C‑39/04, Rec. p. I‑2057, apartado 25, y ELISA, antes citada, apartado 96).
60. Sin embargo, esta jurisprudencia, que se refiere a las restricciones al ejercicio de las libertades de circulación dentro de la Comunidad, no puede aplicarse íntegramente a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y los países terceros, puesto que tales movimientos se inscriben en un contexto jurídico distinto del de los asuntos que dieron lugar a las sentencias mencionadas en los dos apartados precedentes.
61. En efecto, en primer lugar, las relaciones entre los Estados miembros se desarrollan en un marco jurídico común, caracterizado por la existencia de una normativa comunitaria, como la Directiva 77/799, que ha establecido obligaciones recíprocas de asistencia mutua. Aunque, en los ámbitos a los que se aplica dicha Directiva, la obligación de asistencia no sea ilimitada, no es menos cierto que dicha Directiva crea un marco de cooperación entre las autoridades competentes de los Estados miembros que no existe entre éstas y las autoridades de un país tercero si éste no ha asumido ningún compromiso de asistencia mutua.
62. En segundo lugar, como ha señalado el Abogado General en los puntos 141 a 143 de sus conclusiones, en relación con los justificantes que el contribuyente pueda aportar para permitir a las autoridades fiscales comprobar que se cumplen los requisitos exigidos por la normativa nacional, las medidas comunitarias de armonización que se aplican en los Estados miembros en materia de contabilidad de las sociedades ofrecen al contribuyente la posibilidad de aportar datos fiables y comprobables respecto a la estructura o a las actividades de una sociedad establecida en otro Estado miembro, mientras que no se garantiza tal posibilidad al contribuyente en el caso de una sociedad establecida en un país tercero, que no está obligado a aplicar estas medidas comunitarias.
63. De ello se deduce que, cuando la normativa de un Estado miembro supedita la concesión de una ventaja fiscal a requisitos cuya observancia sólo puede ser comprobada recabando información de las autoridades competentes de un país tercero, este Estado miembro está facultado, en principio, para denegar dicha ventaja si resulta imposible obtener dichas informaciones del país tercero debido, especialmente, a la inexistencia de una obligación convencional de dicho país de proporcionar la información.
64. En el procedimiento principal, el Skatteverket y el Gobierno sueco alegaron que la administración fiscal sueca no puede comprobar la observancia de los requisitos primero, tercero, cuarto y sexto del artículo 16 del capítulo 42 de la Ley, en concreto, que la distribución se efectúe proporcionalmente al número de acciones poseídas en la sociedad matriz; que sean objeto de distribución todas las participaciones de ésta en la filial; que, tras la distribución, ninguna sociedad perteneciente al mismo grupo que la sociedad matriz sea titular de las participaciones sociales en la filial y que la actividad principal de la filial o de las sociedades controladas por esta filial tenga carácter industrial o comercial.
65. Ésta es una cuestión de hecho que incumbe verificar al órgano jurisdiccional nacional.
66. Lo mismo cabe decir por lo que se refiere a la cuestión de si el protocolo o el acuerdo permiten a la administración fiscal sueca obtener las informaciones necesarias para aplicar dicho artículo 16. En efecto, aunque el Skatterättsnämnden considera que el acuerdo puede permitir recabar las informaciones necesarias, de los documentos y explicaciones proporcionados por el Gobierno sueco a petición del Tribunal de Justicia se desprende que los únicos datos que puede obtener de las autoridades helvéticas son los necesarios para una correcta aplicación del convenio.
67. Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión planteada que los artículos 56 CE y 58 CE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a la normativa de un Estado miembro conforme a la cual sólo puede concederse la exención del impuesto sobre la renta de los dividendos distribuidos en forma de acciones en una filial cuando la sociedad que los distribuye está establecida en un Estado miembro del EEE o en un Estado con el que el Estado miembro de imposición haya celebrado un convenio fiscal que establezca el intercambio de información, si dicha exención está supeditada a requisitos cuya observancia sólo puede ser comprobada por las autoridades competentes de este Estado miembro recabando información del Estado en que está establecida la sociedad que distribuye los dividendos.
Costas
68. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) declara:
Los artículos 56 CE y 58 CE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a la normativa de un Estado miembro conforme a la cual sólo puede concederse la exención del impuesto sobre la renta de los dividendos distribuidos en forma de acciones en una filial cuando la sociedad que los distribuye está establecida en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo o en un Estado con el que el Estado miembro de imposición haya celebrado un convenio fiscal que establezca el intercambio de información, si dicha exención está supeditada a requisitos cuya observancia sólo puede ser comprobada por las autoridades competentes de este Estado miembro recabando información del Estado en que está establecida la sociedad que distribuye los dividendos.