62010CC0240_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I. Sissejuhatus
1. Käesolevas kohtuasjas küsib Finanzgericht Baden-Württemberg (Saksamaa) Euroopa Kohtult, kas ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus siseriiklik õigusnorm, mis võimaldab vabastada maksust teatava täiendava tulu, mida said eelkõige Saksa avalik-õigusliku juriidilise isikuga teenistussuhtes olevad töötajad töö eest, mida nad tegid väljaspool Saksamaa territooriumi (edaspidi „eluasemehüvitised”).
2. Niisugune küsimus kerkis seetõttu, et Prantsuse avalik-õigusliku juriidilise isikuga teenistussuhtes oleva Prantsuse kodaniku eluasemehüvitisi, mida ta sai oma töö tõttu Saksamaal, maksust ei vabastata.
II. Õiguslik raamistik
A. Lepinguõigus
3. Saksamaa Liitvabariigi ja Prantsuse Vabariigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu(2) (edaspidi „topeltmaksustamise vältimise leping”) artikli 14 lõikes 1 on sätestatud „maksja riigi põhimõte”, mille kohaselt maksustatakse samalaadseid töötasusid, mida lepinguosalise riigi avalik-õiguslik juriidiline isik maksab teise riigi residentidest füüsilistele isikutele poolelioleva haldusteenistuse eest, ainult esimeses riigis.
4. Topeltmaksustamise vältimise lepingu artiklis 20 on toodud õigusnormid, mis võimaldavad vältida nii Saksamaa Liitvabariigi kui ka Prantsuse Vabariigi residentide topeltmaksustamist.
5. Artikkel 20 on sõnastatud järgmiselt:
„1.	[Saksamaa] Liitvabariigis elavate isikute puhul välditakse topeltmaksustamist järgmiselt:
a. [...] Saksa tulumaksu arvutamise aluseks olevast tulust arvatakse maha Prantsusmaal saadud tulu [...], mille võib viidatud lepingu kohaselt maksustada Prantsusmaal. See säte ei piira [Saksamaa] Liitvabariigi õigust võtta sel viisil mahaarvatud tulu ja vara arvesse maksumäära kindlaksmääramisel.
[...]
2.	Prantsusmaal elavate isikute puhul välditakse topeltmaksustamist järgmiselt:
a. [Saksamaa] Liitvabariigist pärit kasumit ja muud tulu, mida maksustatakse seal vastavalt käesolevale lepingule, maksustatakse ka Prantsusmaal, kui neid saab Prantsusmaa resident. Saksamaal tasutud maksu Prantsusmaal maksustatava tulu arvutamisel maha ei arvata. Tulu saajal on aga õigus maksukrediidile, mis arvatakse maha Prantsuse maksust, mille arvutamise aluseks olevasse tulusse tema tulu on arvatud. See maksukrediit on võrdne:
[...]
cc. kogu muu tulu puhul Prantsuse maksu summaga, mis vastab tema tulule. Seda õigusnormi kohaldatakse eelkõige artiklis [...] 14 nimetatud tulu suhtes.
[...]”
B. Siseriiklikud õigusnormid
6. Einkommensteuergesetz’i (tulumaksuseadus, edaspidi „EStG”) § 1 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„1.	Terves ulatuses maksustatakse tulumaksuga nende füüsiliste isikute tulu, kelle alaline või peamine elukoht on Saksamaal.
2.	Samuti maksustatakse terves ulatuses tulumaksuga nende Saksa kodanike tulu:
1) kelle alaline või peamine elukoht ei ole Saksamaal ja
2) kes on töölepingulises suhtes Saksamaa avalik-õigusliku juriidilise isikuga ja saavad seetõttu palka riigikassast”.
7. EStG § 3 lõige 64 näeb ette:
„Saksamaa avalik-õigusliku juriidilise isikuga teenistussuhtes olevate ja seetõttu riigikassast töötasu saavate töötajate välismaal saadav töötasu ei kuulu maksustamisele selles osas, milles see ületab töötasu, mida töötajal on õigus saada samaväärse töö eest riigikassa asukohas. [...]”
8. EStG § 32b lõikes 1 on sätestatud:
„Kui isik, kellel on maksustamisperioodist ühe osa või kogu maksustamisperioodi jooksul täieulatuslik maksukohustus, sai
[...]
3) tulu, mis ei kuulu topeltmaksustamise vältimise lepingu või muu riikidevahelise lepingu alusel tulumaksuga maksustamisele, kuid mida võetakse arvesse tulumaksu arvutamisel […], tuleb § 32a lõike 1 alusel maksustatava tulu suhtes kohaldada tulumaksu erimäära.”
9. Paragrahv 32b lõikes 2 on lisatud:
„Lõikes 1 ette nähtud tulumaksu erimäär on maksumäär, mis saadakse tulumaksu arvutamisel, kui § 32a lõike 1 alusel maksustatavat tulu suurendatakse või vähendatakse
[...]
2. lõike 1 punktides 2 ja 3 nimetatud tulu võrra, milles sisalduvast erakorralisest tulust võetakse arvesse üks viiendik.”
III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
10. C. Schulz-Delzers ja P. Schulz (edaspidi „kaebuse esitajad”) elavad Saksamaal. Neil on EStG § 1 lõike 1 tähenduses täieulatuslik tulumaksukohustus.
11. Abikaasadena maksustatakse kaebuse esitajate tulu ühiselt. Selleks et leevendada tulumaksutabeli progressiivsust(3) erinevat tulu saavate abikaasade puhul, on Saksamaa seadusandja kehtestanud abielus ja mitte kestvalt lahus elanud maksukohustuslastele, kelle tulu maksustatakse ühiselt, ühise maksustamise korra, mille puhul määratakse kindlaks ühine tulumaksu arvutamise aluseks olev tulu ja kohaldatakse nn osadeks jaotamise ( splitting ) menetlust. Tulumaksuseaduse § 26b kohaselt liidetakse abikaasade saadud tulud ja neid loetakse ühiseks tuluks. Abikaasasid käsitletakse siis ühe ja sama maksukohustuslasena ning tulu maksustatakse nii, nagu oleks kumbki abikaasa saanud sellest poole.
12. P. Schultz on Saksamaa kodanik, kes töötab advokaadina ning kes sai palgalise töötajana 2005. aastal töötasu 75 400 eurot ja 2006. aastal 77 133 eurot.
13. Prantsusmaa kodanik C. Schulz-Delzers on Prantsuse riigi ametnik. Ta on õpetaja ühes saksa-prantsuse algkoolis Saksamaal. 2005. ja 2006. aastal töötas ta tähtajaliste töölepingutega Saksamaal. Ta sai Prantsuse riigilt tulu, mille suurus oli 2005. aastal 29 279 eurot ja 2006. aastal 30 390 eurot.
14. Tema tulu hulgas on peale ametniku tavapärase töötasu eluasemehüvitised. Tegemist on kahe hüvitisega, nimelt hüvitis ISVL (= indemnité spécifique liée aux conditions de vie locale
– kohalike elutingimustega seotud konkreetne hüvitis), mille summa on umbes 440 eurot kuus ja millega hüvitatakse ostujõu kaotus, ning hüvitis Majorations familiales, mida makstakse Prantsuse riigi ametnikele ülalpeetavate laste eest – täiendav summa kuus, mille suurus on veidi üle 130 euro ja mis on mõeldud ülalpeetavate lastega seotud lisakuludeks.
15. C. Schulz-Delzers’i tulu maksustati tulumaksuga vastavalt topeltmaksustamise vältimise lepingu artiklile 14 ja artikli 20 lõike 1 punktile a.
16. Prantsusmaal maksustati kahel vaidlusalusel aastal C. Schulz-Delzers’i tavapärast ametniku töötasu, kuid mitte eluasemehüvitisi. Selle hüvitise summa oli 2005. aastal 6859,32 eurot ja 2006. aastal 6965,88 eurot.
17. Saksamaal vabastas Finanzamt Stuttgart III (edaspidi „Finanzamt”) need eluasemehüvitised tulumaksust, kuid kohaldas nende suhtes – nagu ka ülejäänud töötasu suhtes pärast kindla summa, st 920 euro mahaarvamist kutsetegevusega seotud kuludena − progressiivse maksumäära klauslit.(4) Eespool nimetatud eluasemehüvitiste arvessevõtmise tõttu suurenes kaebuse esitajatele 2005. aasta eest määratud tulumaks 654 euro võrra ja 2006. aasta eest määratud tulumaks 664 euro võrra.
18. Selle maksualase kohtlemise peale esitatud vaided jättis Finanzamt 30. aprillil 2009 rahuldamata.
19. Kaebuse esitajad esitasid seejärel, 18. mail 2009 kaebuse. Nad vaidlustavad nende eluasemehüvitiste arvessevõtmise progressiivse maksumäära klausli kohaldamisel. Nad leiavad, et kohaldada tuleb EStG § 3 punkti 64, et vältida igasugust diskrimineerimist võrreldes riigi maksukohustuslastega, kelle suhtes seda õigusnormi kohaldatakse.
20. Niisuguse õigusnormi kohaldamine eeldab, et töötaja on teenistussuhtes Saksamaa avalik-õigusliku juriidilise isikuga, et tema tulud sellena pärinevad Saksa riigikassast ja ta saab neid töö eest väljaspool Saksamaa territooriumi. Käesoleval juhul on C. Schulz-Delzers teenistussuhtes Prantsusmaa avalik-õigusliku juriidilise isikuga ja saab sellena tulu Prantsusmaa riigikassast töö eest, mida ta teeb Saksamaa territooriumil.
21. Finanzgericht Baden-Württemberg küsib, kas EStG § 3 punkt 64 on kooskõlas Euroopa Liidu õigusega.
22. Finanzgericht Baden-Württemberg otsustas neil asjaoludel menetluse peatada ja esitas Euroopa Kohtule 21. detsembril 2009 määruse, milles palus vastata järgmistele eelotsuse küsimustele:
„1.
a) Kas EStG § 3 punkt 64 on kooskõlas ELTL artiklis 45 (EÜ artikkel 39) sätestatud töötajate vaba liikumise põhimõttega?
b) Kas [EStG] § 3 punkt 64 sisaldab ELTL artikliga 18 (EÜ artikkel 12) keelatud varjatud diskrimineerimist kodakondsuse alusel?
2. Kui vastus esimesele küsimusele on eitav, kas siis EStG § 3 punkt 64 on kooskõlas ELTL artiklist 21 (EÜ artikkel 18) tuleneva liidu kodanike vaba liikumise põhimõttega?”
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
23. Kirjalikke märkusi esitasid kaebuse esitajad, Saksamaa ja Hispaania valitsus ning Euroopa Komisjon. Nad kuulati ka ära kohtuistungil, mis toimus 24. märtsil 2011.
24. Pooled avaldasid arvamust selle kohta, kas EStG § 3 punkt 64 on kooskõlas ELTL artikliga 45. Erinevalt Saksamaa ja Hispaania valitsusest arvavad kaebuse esitajad ja komisjon, et siseriiklik õigusnorm ei ole töötajate vaba liikumise põhimõttega kooskõlas.
V. Õiguslik analüüs
25. Eelotsusetaotluse esitanud kohus on jaganud oma esimese küsimuse kahte ossa, millest esimene puudutab siseriikliku õigusnormi vastavust ELTL artiklile 45,(5) teine ELTL artiklile 18.
26. Lisaks arvab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kui esimesele küsimusele tuleb vastata eitavalt, peab Euroopa Kohus analüüsima, kas õigusnorm on kooskõlas ELTL artikliga 21.
27. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele vastamiseks tuleb kõigepealt välja selgitada asjakohased õigusnormid, mida kohaldatakse olukorras, millega on tegemist põhikohtuasjas (A). Seejärel tuleb teha esimese võimalusena kindlaks, kas C. Schulz-Delzers’i diskrimineeritakse kodakondsuse alusel või tema vaba liikumist piiratakse (B). Nagu järgnevad mõttekäigud näitavad, leian ma, et see ei ole nii, eelkõige diskrimineerimise osas, sest kõnesolevad olukorrad ei ole võrreldavad. Juhuks kui Euroopa Kohus ei jaga seda seisukohta, võrdlen ma teise võimalusena olukordi, millega on tegemist põhikohtuasjas (C).
A. Kohaldatavad asjakohased õigusnormid
28. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele vastamiseks tuleb kõigepealt välja selgitada liidu õigusnormid, mida põhikohtuasjas kohaldatakse.
29. Käesoleval juhul on asjakohaste liidu õigusnormide kindlaksmääramiseks vaja kõigepealt veenduda, et olukord, millega on tegemist põhikohtuasjas, kuulub tõesti vaba liikumist käsitlevate õigusnormide kohaldamisalasse (1), ning selgitada vajadusel välja, missugust liikumisvabadust niisugune olukord konkreetselt puudutab (2). Lõpuks tuleb analüüsida, kas topeltmaksustamise vältimise leping on vaidluse lahendamisel asjakohane (3).
1. Vaba liikumist käsitlevate õigusnormide kohaldamine
30. Saksamaa valitsus märgib, et igal juhul võttis C. Schulz-Delzers õpetajakoha saksa-prantsuse koolis Saksamaal vastu ainult seepärast, et pere elas selles riigis. Ta ei kolinud Saksamaale selleks, et nimetatud töökohal töötada.
31. Tuleb täpsustada, et vaidlusalused hüvitised on Prantsuse õiguse kohaselt seega eluasemehüvitised, mis on seotud asjaoluga, et C. Schulz-Delzers’il ei olnud vaja kodumaalt lahkuda, et oma tööd teha. Õpetajad, kes Prantsusmaal tööle võetakse, et nad töötaksid väljaspool Prantsusmaa territooriumi, saavad erinevaid hüvitisi, mida nimetatakse kodumaalt lahkumise toetusteks.
32. Ühes 26. jaanuari 1993. aasta kohtuotsuses(6) oli Euroopa Kohtul tegemist Saksamaa kodanikuga, kes oli omandanud oma diplomid ja kvalifikatsioonid Saksamaal ning töötanud seal pidevalt, kuid elas oma abikaasaga alates 1961. aastast Madalmaades. Euroopa Kohus keeldus kohaldamast tema suhtes asutamisvabadust ning aktsepteeris seda, et tema tulu maksustatakse kõrgemalt kui Saksamaal elavate Saksamaa kodanike tulu, sest tema elukoht Madalmaades oli „ainus asjaolu, mis jääb puhtalt siseriiklikust kontekstist välja”.(7)
33. Prantsusmaa kodanik C. Schulz-Delzers töötab Saksamaal Prantsuse riigi huvides, kellelt ta saab tulu, mille hulka kuuluvad muu hulgas need eluasemehüvitised. Olukorras, millega on tegemist põhikohtuasjas, on mitu asjaolu, mis jäävad puhtalt siseriiklikust kontekstist välja.
34. Pealegi täpsustas kohtujurist kohtuasjas, milles tehti eespool viidatud kohtuotsus Werner, et „kuna [H. Werner] ei kasutanud [EMÜ] asutamislepingu artiklites 48, 52 ja 69 sätestatud vabadusi, ei saa ta tugineda oma päritoluriigis, kus ta elab, ühenduse õigusega antud õigustele”,(8) lisades, et „põhikohtuasja kaebuse esitaja kasutas oma liikumisvabadust [...] sõltumata igasugusest majandustegevusest ”.(9) Isikute vaba liikumine võis tookord olla seotud ainult majandustegevuses osalemisega.
35. Praegu ei ole isikute vaba liikumine enam seotud vastuvõtvas liikmesriigis töötamisega(10) ning teise liikmesriigi kodanik võib tugineda õigusele vabalt liikuda ja elada kodanikuna, sõltumata sellest, kas ta töötab teises liikmesriigis palgatöötajana või füüsilisest isikust ettevõtjana või mitte.(11) Lisaks võib tal olla õigus vabalt liikuda ja elada kodanikuna pärast seda, kui ta on kasutanud seda õigust vabalt liikuda ja elada töötajana, ning vastupidi.(12) Järelikult näib olevat põhjendatud, et ta saab tugineda töötajate õigusele vabalt liikuda isegi siis, kui vaba liikumist käsitlevaid õigusnorme kohaldati varem ainult tema kui kodaniku suhtes.
36. Lisaks on Euroopa Kohus oma takistuse määratluses mitu korda uuesti kinnitanud, et „isikute vaba liikumist käsitlevad asutamislepingu sätted on mõeldud liikmesriikide kodanike jaoks kogu Euroopa Ühenduse piires mis tahes erialase töö tegemise lihtsustamiseks ja nendega on vastuolus meetmed, mis võivad kahjustada ühenduse kodanike huve, kui nad soovivad arendada majandustegevust mõne teise liikmesriigi territooriumil”.(13) Niisugune kinnitus ei seo liikmesriigi kodaniku liikumist töö tegemisega teises liikmesriigis. See liikumine võis seega leida aset enne selle töö tegemist.
37. Põhikohtuasjas ei ole C. Schulz-Delzers alati Saksamaal elanud. Ta elas varem Prantsusmaal ja kolis siis elama Saksamaale. Ta kasutas järelikult oma õigust vabalt liikuda. Tema olukord kuulub tõesti liidu õiguses kehtestatud liikumisvabaduste kohaldamisalasse.
2. Üksnes töötajate vaba liikumise nõude kohaldamine
38. Komisjon leiab oma kirjalikes märkustes, et ELTL artiklit 18 ei kohaldata, sest EStG § 3 punktis 64 on peetud silmas konkreetset olukorda, milleks on töötajate olukord. Samuti ei ole Saksamaa valitsusel võimalik anda hinnangut diskrimineerimiskeelu üldpõhimõtte põhjal, sest nimetatud õigusnormi tuleb hinnata ainult teise võimalusena, juhul kui ei kohaldata ühtegi teist põhivabadust.
39. EÜ artikkel 18 on nimelt iseseisvalt kohaldatav üksnes sellistes liidu õigusega reguleeritud olukordades, mille tarvis ei näe asutamisleping ette diskrimineerimiskeelu erinorme. ELTL artiklis 45 on aga kehtestatud just niisugune erikeeld.(14)
40. Samamoodi leiab ELTL artikkel 21, mis sätestab üldiselt liidu iga kodaniku õiguse vabalt liikuda ja viibida liikmesriikide territooriumil, konkreetsema väljenduse teenuste osutamise vabadust tagavates erisätetes. Nii et kui kohtuasi kuulub ELTL artikli 45 kohaldamisalasse, ei ole tarvis, et Euroopa Kohus teeks otsuse ELTL artikli 21 tõlgendamise kohta.(15)
41. Ükski asjaomastest pooltest ei vaidlusta seda, et C. Schulz-Delzers on töötaja ELTL artikli 45 tähenduses.
42. Eelotsusetaotluse esitanud kohus ja komisjon meenutavad põhjendatult kitsendavat tõlgendust, mis tuleb valida ELTL artikli 45 lõikes 4 sätestatud erinormi puhul, mida ei kohaldata töökohtade suhtes, mis on küll riiklikud, kuid ei eelda mingit abi avaliku halduse valdkonda kuuluvate ülesannete täitmiseks.(16)
43. Järelikult ei ole siseriiklikke õigusakte vaja analüüsida, lähtudes ELTL artiklitest 18 ja 21. Seoses kõnesolevate siseriiklike õigusaktidega on vaja analüüsida üksnes ELTL artiklit 45.
44. Kaebuse esitajad arvavad, et ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et see ei võimalda kehtestada niisugust õigusnormi nagu EStG § 3 lõige 64. Enne selle küsimuse käsitlemist tuleb selgitada, miks ei ole põhikohtuasjas asjakohased topeltmaksustamise vältimise lepingu sätted.
3. Topeltmaksustamise vältimise lepingu sätete asjakohatus
45. C. Schulz-Delzers’i tulu maksustati Prantsusmaal ja Saksamaal vastavalt topeltmaksustamise vältimise lepingu artiklitele 14 ja 20. Topeltmaksustamise vältimise lepingu osalised võivad aga vabalt kindlaks määrata siduvad tegurid, mille alusel maksualane pädevus jaguneb, kusjuures Euroopa Kohus on seda vabadust tunnustanud.(17)
46. Kaebuse esitajad ei heida põhikohtuasjas Finanzamtile ette, et viimane kohaldas topeltmaksustamise vältimise lepingu artiklit 20, mis annab talle õiguse võtta nimetatud lepingu kohaldamisalasse kuuluva isiku suhtes kohaldatava tulumaksumäära kindlaksmääramisel arvesse Saksamaal tulumaksu arvutamise aluseks olevast tulust välja arvatud tulu.
47. Kaebuse esitajad on aga selle vastu, et seejuures võetakse arvesse eluasemehüvitisi, sest neid hüvitisi ei võeta Saksamaa õigusaktide kohaselt arvesse siis, kui neid makstakse Saksamaa kodanikele, kes elavad väljaspool Saksamaa Liitvabariiki. Järelikult ei ole siin vaja hinnata topeltmaksustamise vältimise lepingu sätet.
48. Ainsad siseriiklikud õigusaktid on siin kõne all, milleks on täpsemalt EStG § 3 punkt 64, mille kohaselt ei kohaldata Saksamaa avalik-õigusliku juriidilise isikuga teenistussuhtes olevale ja välismaal töötavale töötajale makstud eluasemehüvitiste suhtes progressiivse maksumäära klauslit. See paragrahv on seatud kahtluse alla, sest kuigi otsesed maksud kuuluvad liikmesriikide pädevusse, peavad viimased seda pädevust kasutades siiski arvestama liidu õigusega.(18)
49. Täpsemalt kerkib küsimus, kas ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et see ei võimalda kohaldada Saksamaa õiguskorras EStG § 3 punkti 64 töötaja suhtes, kes töötab välismaal Saksamaa avalik-õigusliku juriidilise isiku teenistuses, samal ajal kui samas õiguskorras ei lubata maksualaselt samamoodi kohelda töötajat, kes töötab Saksamaal teise liikmesriigi avalik-õigusliku juriidilise isiku teenistuses. Seega tuleb analüüsida, kas selle paragrahvi kohaldamine toob kaasa C. Schulz-Delzers’i diskrimineerimise ja kas juhul, kui see ei ole nii, kujutab see kohaldamine endast vaba liikumise piiramist.
B. Esimese võimalusena kodakondsusel põhineva diskrimineerimise puudumine ja vaba liikumise piirangu puudumine
50. Esimese võimalusena analüüsin küsimust, kas C. Schulz-Delzers’i diskrimineeritakse kodakondsuse alusel (1), ja kontrollin, kas tegemist ei ole tema liikumisvabaduse piiramisega (2).
1. Kodakondsusel põhineva diskrimineerimise puudumine
51. Tuleb meenutada, et võrdse kohtlemise põhimõte ei keela ära üksnes kodakondsusel põhinevat ilmselget diskrimineerimist, vaid see keelab ka ära mis tahes varjatud diskrimineerimise, mis muid eristamiskriteeriume kohaldades annab sama tulemuse.(19)
52. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates peidab EStG § 3 punkt 64 endas varjatud diskrimineerimist kodakondsuse alusel ning seda põhjendusel, et tavaliselt on Saksamaa kodanikud teenistussuhtes Saksamaa avalik-õigusliku juriidilise isikuga. Seega kuulub EStG § 3 punktis 64 ette nähtud maksuvabastus kohaldamisele eelkõige Saksamaa kodanike suhtes.(20)
53. Selleks et pidada mingit siseriiklikku meedet diskrimineerivaks kodakondsuse alusel, on siiski vaja eelnevalt kindlaks määrata vaadeldavad olukorrad. Diskrimineerimist kujutab endast üksnes erinevate reeglite kohaldamine võrreldavate olukordade suhtes või samade reeglite kohaldamine erinevate olukordade suhtes.(21)
54. Põhikohtuasjas maksab C. Schulz-Delzers’ile tulu, mille hulka kuuluvad ka eluasemehüvitised, eranditult Prantsuse riik. Seda ei maksustata seega Saksamaal. Kui ta aga otsustas, et nad kasutavad abikaasaga ühist maksustamist, mis on võimalik tänu nende ühisele elukohale Saksamaal, tuleb Saksamaa seadusandja arvates tema tulu Saksamaal arvesse võtta, kui kohaldatakse progressiivse maksumäära klauslit, et teha kindlaks tema ja ta abikaasa tulu suhtes kohaldatav maksumäär. C. Schulz-Delzers leiab, et teda diskrimineeritakse, kui seejuures võetakse tema tuluna arvesse eluasemehüvitisi – erinevalt Saksa riigi makstavatest eluasemehüvitistest.
55. Selleks et vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtule väite põhjal, mille esitasid kaebuse esitajad põhikohtuasjas, tuleb analüüsida argumente, mis nad esitasid Euroopa Kohtus, ja argumente, mis komisjon nende toetuseks käesolevas eelotsusemenetluses esitas. Nende argumentidega väidavad kaebuse esitajad ja komisjon, et C. Schulz-Delzers on Euroopa Kohtu praktika kohaselt võrreldavas olukorras Saksamaa kodanikuga, kes saab eluasemehüvitisi selle eest, et ta töötab väljaspool Saksamaa Liitvabariiki Saksa riigi teenistuses.
a) Kaebuse esitajate argumendid
56. Kaebuse esitajad arvavad, et nende olukordade vahel ei ole objektiivset erinevust ja need on järelikult võrreldavad, ning nad tuginevad seejuures lihtsalt kohtuotsusele Schumacker(22) .
57. Selles kohtuasjas oli tegemist niisuguste maksustamist käsitlevate õigusaktide kohaldamisega Saksamaal, mis näevad ette samas riigis, st Saksamaa Liitvabariigis töötavate mitteresidentidest ja residentidest töötajate tulu erineva maksustamise. Mitteresidentidest töötajate puhul maksustatakse ainult seda osa tulust, mille nad said Saksamaal (osaline maksustamine). Seevastu residentidest töötajate puhul maksustatakse kogu tulu (täielik maksustamine). Viimaste puhul määratakse maks kindlaks, arvestades muu hulgas nende isiklikku ja perekondlikku olukorda. Nende puhul võetakse arvesse perekonna kulutusi, pensionikindlustusmakseid ja muid asjaolusid, mis annavad tavaliselt õiguse mahaarvamistele ja maksuvähendustele. Mitteresidentide puhul on need mahaarvamised ja maksuvähendused välistatud.
58. Selles kohtuasjas ei olnud kaebuse esitaja R. Schumacker rahul sellega, et tema suhtes kohaldati seda maksukorda. Tema peamine elukoht oli nimelt Belgias, kuid ta sai suurema osa oma maksustatavatest vahenditest tööst Saksamaal ning tema tulu ei maksustatud Belgias.(23) Euroopa Kohus leidis selle olukorra iseärasustest lähtudes, et see on võrreldav Saksamaa residendi olukorraga ja järelikult tuleb R. Schumackerit maksualaselt kohelda samamoodi nagu selle riigi kodanikku. Vastasel juhul ei oleks tema isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse võetud ei elukoha- ega töökohariigis.(24)
59. Mitteresidente võib kohelda samamoodi nagu residente siiski ainult juhul, kui liikumisvabadust kasutav töötaja saab suurema osa oma tulust töökohariigis ning tema tulu ei maksustata elukohariigis. See tähendab, et arvesse tuleb võtta maksustamisvaldkonna iseärasusi. Ühe iseärasuse tõttu peab iga Euroopa Liidu liikmesriik saama vastavalt oma traditsioonile ja poliitilistele valikutele teha maksukohustuslasele mahaarvamisi ja maksuvähendusi tema isikliku ja perekondliku olukorra tõttu. Järelikult ei tohi ta teha mitteresidentidele, kes kasutavad oma õigust vabalt liikuda, mahaarvamisi ja maksuvähendusi, mida ta teeb residentidele, kui nende töötajate tulu maksustatakse nende elukohariigis. Vastasel juhul tagab ta neile võrreldes residentidega mitte võrdse kohtlemise, vaid eelise, nimelt eelise saada neid soodustusi kaks korda ehk üks kord elukohariigis ja teine kord riigis, kus nad kasutavad oma õigust vabalt liikuda.
60. Põhikohtuasjas käsitletavas olukorras soovib C. Schulz-Delzers saada Saksamaa residendina sama maksusoodustust, mida tehakse isikutele, kes ei ole Saksamaa residendid. Tema ise saab oma hüvitised Prantsuse Vabariigilt, erinevalt nendest mitteresidentidest, kes saavad oma hüvitised Saksamaa Liitvabariigilt. Seetõttu ei ole C. Schulz-Delzers’i olukord võrreldav olukorraga, mis tuvastati kohtuasjas, milles tehti eespool viidatud kohtuotsus Schumacker, sest asjaomane isik ei palu mitteresidendina, et teda koheldaks residendina. C. Schulz-Delzers ei saa seega pretendeerida samasugusele kohtlemisele, mida Euroopa Kohus pidas vajalikuks kohaldada R. Schumackeri suhtes. Kuigi diskrimineerimiskeelu põhimõtte kohaselt, mida kohaldati eespool viidatud kohtuotsuses Schumacker, tuleb liikmesriigis töötavatele mitteresidentidele tagada selle riigi kohtlemine, st neid tuleb kohelda nagu selles liikmesriigis töötavaid residente, ei saa C. Schulz-Delzers taotleda selle pretsedendi põhjal, et riik, kus ta elab, kohtleks teda nagu oma mitteresidentidest kodanikke.
61. Lisaks saab mitteresidendist sakslane, kelle suhtes kohaldatakse EStG § 3 punkti 64, oma eluasemehüvitised Saksamaa Liitvabariigilt, samal ajal kui C. Schulz-Delzers saab enda omad Prantsuse Vabariigilt. Vastupidi olukorrale, millega on tegemist eespool viidatud kohtuotsuses Schumacker, on residendi ja mitteresidendi töökohariigid seega erinevad.
b) Komisjoni argumendid
62. Komisjon põhjendab oma arvamust, et C. Schulz-Delzers’i diskrimineeriti, omalt poolt esiteks kohtupraktikaga, milles Euroopa Kohus on leidnud, et diskrimineerimisega on tegemist, kui võttes tööle riigiametnikke või makstes neile tasu, võtab liikmesriik arvesse ajavahemikke, mil töötati riigi avalikus teenistuses, aga mitte perioode, mil töötati teise liikmesriigi avalikus teenistuses, või vähemalt ei võta ta neid viimaseid arvesse tervikuna.(25) Teiseks väidab komisjon, et tugineb kohtuotsusele Jundt(26) .
63. Komisjoni argumentide esimese punkti asjakohasust ei ole näidatud olukorras, millega on tegemist põhikohtuasjas. Komisjon kinnitab ainult väga üldiselt, et niisugune kohtupraktika peegeldab kodakondsusel põhineva diskrimineerimisega samalaadset olukorda.
64. Teisele punktile − mis käsitleb eespool viidatud kohtuotsust Jundt − viitab komisjon seepärast, et antud kohtuasjas kvalifitseeris Euroopa Kohus teenuste osutamise vabaduse piiranguks selle, kui Saksamaa residendist advokaadi tulu maksustati töö osas, mida ta tegi õppejõuna Prantsusmaal lisaks oma advokaadi põhitööle Saksamaal, kõrgemalt kui Saksamaa residendist advokaadi tulu, kes töötas advokaadi põhitöö kõrvalt samaaegselt õppejõuna Saksamaal.
65. Selles kohtuasjas koheldi kahte Saksamaa residenti erinevalt töö osas, mida tehti õppejõuna kahes erinevas liikmesriigis. Asjaolu, et maksustamisriik kohtles maksualaselt soodsamalt maksukohustuslast, kes sai selles riigis õppejõuna tehtud töö eest tulu, on seotud selle riigi haridussüsteemi korraldusega. Niisiis tegi Euroopa Kohus otsuse, mida komisjon kirjeldab, täpsustades, et „pädevus ja vastutus, mis on liikmesriikidel oma haridussüsteemi korraldamisel, ei saa selliseid siseriiklikke maksuõigusnorme, nagu on kõne all põhikohtuasjas, asutamislepingu teenuste osutamise vabadust käsitlevate sätete kohaldamisalast välja viia”.(27)
66. Eespool viidatud kohtuotsus Jundt, millele komisjon viitab, ei ole seega asjakohane pretsedent vastamisel küsimusele, kas Saksamaa residendist C. Schulz-Delzers’i olukord on võrreldav niisuguste Saksamaa mitteresidentide olukorraga, kelle suhtes kohaldatakse EStG § 3 punkti 64.
67. Saksamaa Liitvabariik kohtleb C. Schulz-Delzers’i käesoleval juhul oma maksustamisalast pädevust kasutades samamoodi nagu kõiki Saksamaa residente. Lisaks võetakse selle kaudu, et tema tulu maksustatakse ühiselt tema samuti Saksamaal elava abikaasa omaga, arvesse tema isiklikku ja perekondlikku olukorda, kuigi ta ei saa Saksamaal mingit maksustatavat tulu.
68. Kokkuvõttes ei ilmne kohtupraktikast, millele Euroopa Kohtule esitatud küsimuse lahendamiseks viidatakse, et C. Schulz-Delzers’i ja niisuguse Saksamaa kodaniku olukord, kelle suhtes kohaldatakse EStG § 3 punkti 64, on võrreldavad.
69. Eeldus selleks, et kohaldada diskrimineerimiskeelu põhimõtet niisugusena, nagu see on sätestatud ELTL artiklis 45, on seega puudu.
70. Lisaks arvan – nagu järgnevalt näidatud –, et kõnesolevad õigusaktid ei kujuta endast töötajate vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 45 keelatud.
2. Töötajate vaba liikumise piirangu puudumine
71. ELTL artikkel 45 ei keela ära mitte ainuüksi otseselt või kaudselt kodakondsusel põhinevat diskrimineerimist, vaid see keelab ära ka siseriiklikud õigusaktid, mis, vaatamata sellele, et neid kohaldatakse, sõltumata asjaomaste töötajate kodakondsusest, takistavad nende liikumisvabadust.(28)
72. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast ilmneb, et asutamislepingu töötajate liikumisvabadust käsitlevad sätted on mõeldud selleks, et hõlbustada liidu kodanike jaoks igasuguse kutsealase töö tegemist liidu territooriumil.(29)
73. Euroopa Kohtu praktika kohaselt on piiranguteks „õigusnormid, mis takistavad või üritavad takistada liikmesriigi kodanikel lahkuda päritoluriigist, et kasutada oma õigust liikumisvabadusele”.(30)
74. Komisjon märgib oma kirjalikes märkustes, et EStG § 3 punktiga 64 edendatakse just Saksamaa ametnike töötamist välismaal. Kuigi Saksamaa seadusandja õhutab oma kodanike vaba liikumist, ei ole tõendatud, et ta piirab teiste liikmesriikide kodanike vaba liikumist.
75. Selleks et teha kindlaks, kas tegemist on töötajate vaba liikumise piiranguga, tuleb selgitada välja, kas liikmesriigi kodaniku suhtes kohaldatakse ebasoodsamat kohtlemist kui see, mis saaks talle osaks, kui ta ei oleks oma liikumisvabadust kasutanud.(31)
76. Piirangut hinnatakse niisiis vastavalt sellele, milline on liikmesriigi kodaniku olukord tema päritolu- ja vastuvõtuliikmesriigis.
77. Käesoleval juhul märgivad kaebuse esitajad oma märkustes, et täiendavate tasude kaudne maksustamine on vastuolus nende tulu eesmärgiga, milleks on saata ametnikke Saksamaale, ilma et nende tulu seeläbi väheneks, mis kujutab endast omakorda nende Saksamaale saatmise piirangut. Nad lisavad, et piirang on ka see, et C. Schulz-Delzers’i koheldakse ebasoodsamalt kui siis, kui ta oleks saadetud mõnda teise Euroopa riiki, kus ei kehti ühtki õigusnormi, mis oleks samaväärne progressiivse maksumäära klausliga koostoimes EStG § 3 punktis 64 sätestatud õigusnormiga.
78. C. Schulz-Delzers’i tulu ei vähenenud seetõttu, et ta kasutas oma liikumisvabadust, sest Prantsusmaal ei oleks talle makstud eluasemehüvitisi, mida tal oli õigus saada ja mille suhtes kohaldati seejärel progressiivse maksumäära klauslit.
79. Lisaks oli seda tulu progressiivse maksumäära klausli kohaldamisel võimalik arvesse võtta ainult sellepärast, et C. Schulz-Delzers’i tulu maksustatakse ühiselt tema abikaasa omaga. Ühise maksustamise valisid kaebuse esitajad ja see tähendab, et määratakse kindlaks ühine tulumaksu arvutamise aluseks olev tulu, mis on soodsam kui kaks eraldi tulumaksu arvutamise aluseks olevat tulu.
80. Kui abikaasasid maksustataks eraldi, ei kohaldataks C. Schulz-Delzers’i suhtes progressiivse maksumäära klauslit, sest tema ainsat tulu, mida ta saab Prantsuse riigilt, ei maksustataks Saksamaal topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 14 ja artikli 20 lõike 1 punkti a alusel tulumaksuga.
81. Järelikult ei tõendanud C. Schulz-Delzers, et tema vaba liikumise õiguse kasutamine tõi kaasa ebasoodsad tagajärjed võrreldes nende Prantsuse töötajate olukorraga, kes ei kasutanud oma õigust vabalt liikuda.
82. Euroopa Kohtu ülesanne ei ole teha otsust hüpoteetilise olukorra kohta, kus C. Schulz-Delzers kasutab oma õigust vabalt liikuda mõnes teises liikmesriigis.
83. Teen seega Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele järgmiselt, nimelt, ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus selline liikmesriigi õigusnorm nagu EStG § 3 punkt 64, millega vabastatakse tulumaksust teatavad täiendavad tulud, mida saavad riigi avalik-õigusliku juriidilise isikuga teenistussuhtes olevad töötajad töö tõttu väljaspool selle liikmesriigi territooriumi, samal ajal kui niisugust siseriiklikku õigusnormi ei kohaldata teise liikmesriigi avalik-õigusliku juriidilise isikuga teenistussuhtes olevate töötajate saadud täiendava tulu suhtes töö tõttu esimese liikmesriigi territooriumil.
84. Juhuks kui Euroopa Kohus ei poolda minu ettepanekut, võrdlen teise võimalusena C. Schulz-Delzers’i olukorda niisuguse Saksamaa kodaniku olukorraga, kelle suhtes kohaldatakse EStG § 3 punkti 64.
C. Teine võimalus: C. Schulz-Delzers’i olukorra võrdlus niisuguse Saksamaa kodaniku olukorraga, kelle suhtes kohaldatakse EStG § 3 punkti  64
85. See analüüs eeldab, et tehakse otsus kahe vaidlusaluse eluasemehüvitise võrreldavuse kohta (1), analüüsitakse C. Schulz-Delzers’i maksualast kohtlemist Saksamaal (2) ja niisuguse Saksamaa kodaniku olukorda, kelle suhtes kohaldatakse EStG § 3 punkti 64 (3).
1. Eluasemehüvitised
86. Konkreetsemalt peaks Euroopa Kohus analüüsima C. Schulz-Delzers’i ja niisuguse Saksamaa kodaniku eluasemehüvitisi, kelle suhtes kohaldatakse EStG § 3 punkti 64. Ainult juhul, kui need eluasemehüvitised osutuvad võrreldavaks, võib tuvastada diskrimineerimise, millele kaebuse esitajad põhikohtuasjas tuginevad.
87. Kaebuse esitajate meelest on need eluasemehüvitised võrreldavad. Ka eelotsusetaotluse esitanud kohus ühineb varjatult selle seisukohaga. Komisjoni meelest on – nagu ta kohtuistungil ka kinnitas – tegemist küsimusega, mille analüüsimine on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne.
88. Käsitlemata nende kahe liikmesriigi makstavate eluasemehüvitiste üksikasju, on selleks, et teada, kas EStG § 3 punkt 64 on ELTL artikliga 45 vastuolus, siiski vaja, et Euroopa Kohus teeks otsuse küsimuses, kas eluasemehüvitised, mille ühine joon on see, et neid makstakse töö eest väljaspool neid maksva liikmesriigi territooriumi liikmesriigis, kus hüvitise saaja elab, on põhimõtteliselt võrreldavad.
89. C. Schulz-Delzers elab nimelt Saksamaa Liitvabariigis, st mitte selles liikmesriigis, kus elab Saksamaa kodanik, kelle suhtes kohaldatakse EStG § 3 punkti 64. Seda asjaolu ei saa aga nende eluasemehüvitiste analüüsimisel tähelepanuta jätta.
90. C. Schulz-Delzers’i eluasemehüvitistesse kuulub hüvitis ISVL, mis on seotud kohalike elutingimustega, ja hüvitis Majorations familiales, mida makstakse Prantsuse riigi ametnikele ülalpeetavate laste eest. Need hüvitised on kaebuse esitajate sõnul täiendavad tasud, millega hüvitatakse ostujõu kaotus ja lastega seotud lisakulud välismaal.
91. Prantsusmaal määratakse nende hüvitiste summa kindlaks korrapäraselt välisministri ja eelarve valdkonnas pädeva ministri ühismäärusega iga välisriigi osas. (32) Saksamaa valitsus märgib oma kirjalikes märkustes, et nende hüvitiste summa kindlaksmääramiseks avaldab Saksamaa rahandusminister korrapäraselt koostöös välisministriga riikide loetelud. Nende hüvitiste summa määratakse seega kindlaks riigi järgi, kus hüvitiste saaja elab.
92. Tegelikult on eluasemehüvitised nii Prantsusmaal kui ka Saksamaal mõeldud selleks, et tasakaalustada kaks nõuet: esiteks võtta arvesse lisakulutusi, mida tehakse töötamise tõttu väljaspool neid hüvitisi maksvat riiki, kes sellest tööst saadud tulu maksustab, ja teiseks asetada nende hüvitiste saaja samasse olukorda nagu ülejäänud residendid riigis, kus ta töötab.
93. Tehtavate lisakulutuste tunnustamine õigustab seega eluasemehüvitiste maksmist, isegi kui elatustase riigis, kus töötatakse, on madalam elatustasemest riigis, kellelt tulu tuleb. Nende eluasemehüvitiste varieerumine sõltuvalt vastuvõtvast riigist on seletatav siiski ainult kohaliku elatustaseme mõningase arvessevõtmisega.
94. Esimese hüvitise osas, mis on seotud konkreetselt kohalike elutingimustega, on selle dekreedi artikli 4 B‑osa punktis d ette nähtud selle hüvitise summa kohandamine igal aastal, „et võtta eelkõige arvesse vahetuskursside ja kohalike elutingimuste muutusi”. Saksamaa valitsus omalt poolt täpsustab, et kui Saksamaa õpetaja töötab Prantsusmaal, otsustatakse, kuidas hüvitada ostujõud, võttes arvesse elukallidust, mis on Prantsusmaal suurem kui Saksamaal. Ta lisas kohtuistungil, et Saksamaa ametnik, kes saadetakse riiki, kus elatustase on madalam, ei saa sellist hüvitist.
95. Teise h üvitise osas, mis on seotud ülalpeetavate lastega, ei ole jäetud kõrvale laste kooliskäimise viisi ja kulu elukohariigis. 2005. ja 2006. aastal kehtinud Prantsuse õigusnormid nägid ette, et see hüvitis Majorations familiales arvutatakse vastavalt elukohariigile.(33) Lisaks on selle hüvitise arvutamine arenenud ja praegustes Prantsuse õigusnormides on 31. jaanuari 2011. aasta määrusega (34) nüüd kehtestatud „Prantsusmaa välismaal asuvate õppeasutuste töötajate peresoodustus”, mis sõltub eelkõige elupiirkonnast: „Saksamaa (Berliin)”, „Saksamaa (Bonn)”, „Saksamaa (Düsseldorf)”, „Saksamaa (Frankfurt)” jne.
96. Ei saa seega väita, et eluasemehüvitiste summa määratakse kindlaks, võtmata arvesse elukohariiki, kus asjaomast tööd tehakse.
97. Iga liikmesriik määrab eluasemehüvitiste summa kindlaks, kasutades oma maksualast pädevust. Niisuguseid hüvitisi täiendab muu tulu, mida töökohaliikmesriik tehtava töö eest maksis ja mis on liikmesriigiti paratamatult erinev.
98. Tuleb märkida, et elukallidus võib sama riigi territooriumil varieeruda ning käesoleval juhul võis elukallidus olla C. Schulz-Delzers’i jaoks lõpuks kõrgem Stuttgardis Saksamaal, kui oli Beauvais’s Prantsusmaal. Siiski ei ole Euroopa Kohtu ülesanne anda hinnang sellele, kuidas riigi seadusandja oma maksualast pädevust kasutades eluasemehüvitisi arvutab.
99. Eluasemehüvitistega püütakse luua teatava riigi – kus töötaja töötab − residentide võrdse kohtlemise olukord ning seda isegi siis, kui resident saab oma tulu teiselt liikmesriigilt. Niisiis on sellesama põhimõttega kooskõlas see, kui seda residenti koheldakse maksualaselt samamoodi nagu kõiki residente. Nii on see ka C. Schulz-Delzers’iga põhikohtuasjas.
2. C. Schulz-Delzers’i maksualane kohtlemine Saksamaal
100. C. Schulz-Delzers’i koheldakse maksualaselt samamoodi nagu teisi Saksamaa residente ja seda asjaolu ei ole kaebuse esitajad vaidlustanud. Kui vaadelda ainult C. Schulz-Delzers’i maksualast olukorda Saksamaal, siis on ta isegi soodsamas olukorras kui Saksamaa ametnik, kes töötab väljaspool Saksamaa territooriumi, kuid kelle tulu maksustatakse koos tema abikaasa omaga Saksamaal, nagu Saksamaa valitsus kohtuistungil tõendas, esitades arvulise näite.(35)
101. Ühes varasemas kohtuasjas oli Euroopa Kohtul tegemist Prantsusmaa ja Saksamaa kodanikuga, kes oli õpetaja riigikoolis Saksamaal ja elas oma abikaasaga Prantsusmaal.(36) Topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaldamise tõttu tookord Prantsusmaal maksustati selle Prantsusmaa residendi tulu kõrgemalt kui isikute puhul, kelle tulu oli samasugune, kuid pärit eranditult Prantsusmaalt, mille ta ka Prantsusmaa kohtus vaidlustas. Euroopa Kohus, kellele esitati sellega seoses eelotsuse küsimus, rõhutas, et topeltmaksustamise vältimise lepingu eesmärk „on ainult vältida sama tulu maksustamist mõlemas riigis. Sellega ei püüta tagada, et maks, mida kohaldatakse maksukohustuslase tulu suhtes ühes riigis, ei oleks kõrgem maksust, mida võetaks teises riigis”.(37) Euroopa Kohus lisas, et selle Prantsusmaa kodaniku töötasuna saadud tulu Saksamaal „on arvatud maksustamisriigi füüsilise isiku tulumaksu arvutamise aluseks olevasse tulusse Prantsusmaal, kus talle tehakse järelikult Prantsusmaa õigusaktides ette nähtud maksusoodustusi, maksuvähendusi ja mahaarvamisi”.(38)
102. C. Schulz-Delzers kui Saksamaal elav Prantsuse riigi maksukohustuslane vaidlustab oma eluasemehüvitiste arvessevõtmise selles esimeses liikmesriigis. Talle tehakse siiski ka maksusoodustusi, maksuvähendusi ja mahaarvamisi, mis on ette nähtud Saksamaa õigusaktides, kui teda maksustatakse ühiselt koos tema abikaasaga, mida ei tehtaks aga Saksa abielupaari puhul, kes oleks mõnes teises liikmesriigis samalaadses olukorras nagu kaebuse esitajad.
103. Ainult Prantsusmaal kohaldatud maksu arvessevõtmine võimaldaks hinnata, kas C. Schulz-Delzers on tõesti ebasoodsamas olukorras kui Saksamaa kodanik, kellega teda võrreldakse. Sel juhul tuleks võtta arvesse ka sama kodaniku maksualast kohtlemist riigis, kus ta töötab. Seega tuleks tegelikult analüüsida järgmisi õigusakte:
1) C. Schulz-Delzers’i töökohariigi maksustamist käsitlevad õigusaktid;
2) tema elukohariigi – mis on ka Saksamaa kodaniku töökohariik − maksustamist käsitlevad õigusaktid;
3) selle Saksamaa kodaniku elukohariigi maksustamist käsitlevad õigusaktid.
104. Järelikult tuleneb C. Schulz-Delzers’i erinev kohtlemine võrreldes samalaadses olukorras Saksamaa kodanikuga ainult erinevate maksualaste õigusaktide kohaldamisest.
105. Euroopa Kohus on EÜ artikli 12 kohta arvanud, et „väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et EÜ artikkel 12 ei käsitle ühenduse õiguse subjektideks olevate isikute ja ettevõtjate erinevat kohtlemist, mis tuleneb liikmesriikidevahelistest erinevustest niivõrd, kuivõrd see puudutab kõiki liikmesriikide subjekte objektiivsete kriteeriumide alusel ja olenemata nende kodakondsusest”.(39) Sellise väite võib siin üle kanda ELTL artiklile 45. Kui Saksamaa kodaniku eluasemehüvitisi arvesse ei võeta, siis tähendab see, et tema elukohariigi õigusaktid on selles osas erinevad.
106. Kui Euroopa Kohus peaks võrdlema Saksamaal elava ja selles riigis tegutseva Prantsusmaa kodaniku olukorda ning Prantsusmaal elava ja seal tegutseva Saksa kodaniku olukorda, tuvastaks ta, et põhikohtuasjas ei ole kaebuse esitajad maksustamise seisukohast mingil viisil ebasoodsas olukorras.
3. Niisuguse Saksamaa kodaniku olukord, kelle suhtes kohaldatakse EStG § 3 punkti 64
107. Nagu kaebuse esitajad meenutavad, on C. Schulz-Delzers’i eluasemehüvitised Prantsusmaal tulumaksust vabastatud. Need on seda ka siis – st vastupidisel juhul –, kui ametnik saadetakse väljapoole Saksamaa Liitvabariiki. See nõue ei tulene topeltmaksustamise vältimise lepingust, vaid põhineb rahvusvahelisel praktikal, nagu märkisid kaebuse esitajad oma märkustes ja kohtuistungil.
108. Kaebuse esitajad heidavad Saksamaa Liitvabariigile ette, et viimane kohaldas progressiivse maksumäära klauslit eluasemehüvitiste suhtes, mida C. Schulz-Delzers sai oma töö tõttu Saksamaal, kuid tuleb märkida, et Saksamaa kodaniku suhtes, kes on samalaadses olukorras Prantsusmaal, kehtib sama piirang.
109. Tegelikult on nii, et kuigi topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt on Saksamaa Liitvabariigil võimalus võtta oma tulumaksude kindlaksmääramisel arvesse tulu, mis jääb Saksamaa tulumaksu arvutamise aluseks olevast tulust välja, ei ole seda valikut Prantsusmaal elavate Saksamaa kodanike osas.
110. Topeltmaksustamise vältimise leping on sõnastatud teistmoodi osas, mis käsitleb Saksamaa Liitvabariigist pärit tulu maksualast käsitamist Prantsusmaal. Selle lepingu artikli 20 lõike 2 punktides a−cc ette nähtud süsteemi kohaselt arvatakse Saksamaal saadud tulu Prantsusmaa õigusaktide kohaselt arvutatavasse tulumaksu arvutamise aluseks olevasse tulusse, ning seejärel antakse Saksamaal tasutud tulumaksu eest maksukrediit, mis on lepingu artiklis 14 nimetatud tulu puhul võrdne sellele tulule vastava Prantsuse maksu summaga.(40)
111. Järelikult kuuluvad C. Schulz-Delzers’iga Prantsusmaal samalaadses olukorras oleva Saksamaa kodaniku tulud Prantsusmaa õigusaktide kohaselt arvutatavasse tulumaksu arvutamise aluseks olevasse tulusse. Neid võetakse tulumaksu arvutamisel seega arvesse, kuigi tulu saajal on seejärel õigus maksukrediidile.
112. Sellest järeldub, et kaebuse esitajad ei saa väita, et neile sai osaks maksustamise seisukohast ebasoodsam kohtlemine kui Saksamaa kodanikule, kelle suhtes kohaldatakse EStG § 3 punktis 64 ette nähtud maksuvabastust ja kes töötab Prantsusmaal.
113. Lisaks on topeltmaksustamise vältimise lepingu sõnastus üle võetud Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) mudellepingusse(41) . Täpsemalt on selle artikli 23A lõiked 1−3 sõnastatud järgmiselt:
„1. Kui lepinguosalise riigi resident saab tulu või tal on vara, mida maksustatakse vastavalt käesolevale lepingule teises lepinguosalises riigis, vabastab esimene riik sellise tulu või vara tulumaksust, ilma et see piiraks lõigete 2 ja 3 kohaldamist.
2. Kui lepinguosalise riigi resident saab tuluelemente, mida [...] maksustatakse teises lepinguosalises riigis, teeb esimene riik maksust, mida ta selle residendi tulu suhtes kohaldab, mahaarvamise summas, mis on võrdne selles teises riigis tasutud tulumaksuga. See mahaarvamine ei tohi siiski ületada enne mahaarvamist arvutatud maksu osa, mis vastab nendele selles teises riigis saadud tuluelementidele.
3. Kui tulu, mida lepinguosalise riigi resident saab, või vara, mis tal on, on lepingu mingi sätte alusel selles riigis tulumaksust vabastatud, võib see riik selle residendi ülejäänud tulult või varalt võetava tulumaksu arvutamisel võtta siiski arvesse tulumaksust vabastatud tulu või vara.”
114. Topeltmaksustamise vältimise lepingus, mida Saksamaa Liitvabariik kohaldab rangelt, võttes arvesse C. Schulz-Delzers’i kogu tulu, on seega täpselt järgitud OECD mudellepingut.
115. Järelikult võib C. Schulz-Delzers’i olukorda ette tulla kõikides liikmesriikides, mis on sõlminud nagu Saksamaa Liitvabariik ja Prantsuse Vabariik topeltmaksustamise vältimise lepingud sama mudeli põhjal.
116. Ma arvan seega, et kõnesolevad õigusaktid ei aseta C. Schulz-Delzers’i ebasoodsamasse olukorda kui Saksamaa kodanikku, kes on samalaadses olukorras.
VI. Ettepanek
117. Kõikidest esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Baden-Württembergi esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus selline liikmesriigi õigusnorm nagu Einkommensteuergesetz’i (tulumaksuseadus) § 3 punkt 64, millega vabastatakse tulumaksust teatavad täiendavad tulud, mida saavad riigi avalik-õigusliku juriidilise isikuga teenistussuhtes olevad töötajad töö tõttu väljaspool selle liikmesriigi territooriumi, samal ajal kui niisugust siseriiklikku õigusnormi ei kohaldata teise liikmesriigi avalik-õigusliku juriidilise isikuga teenistussuhtes olevate töötajate saadud täiendava tulu suhtes töö tõttu esimese liikmesriigi territooriumil.
(1) .
(2)
−	Saksamaa Liitvabariigi ja Prantsuse Vabariigi vahel sõlmitud leping topeltmaksustamise vältimise ning tulu- ja kapitalimaksu ning ettevõtlus- ja maamaksu alal vastastikuse haldus- ja õigusabi andmise kohta, muudetud 9. juuni 1969. aasta lepingu lisa, 28. septembri 1989. aasta lepingu lisa ja 20. detsembri 2001. aasta lepingu lisaga.
(3)
−	Tulumaksumäär määratakse Saksamaal kindlaks progressiivse tabeli alusel, st suuremat tulu maksustatakse kõrgema määraga. See tabel peegeldab Saksamaa seadusandja hinnangut maksukohustuslase maksu tasumise võimele.
(4)
−	Saksamaa seadusandja võtab progressiivse maksumäära klausli puhul arvesse teatavat tulu, mis on muu tulu suhtes kohaldatava maksumäära kindlaksmääramisel tulumaksust vabastatud. Maksukohustuslane, kes saab tulumaksuvaba tulu, mille suhtes kohaldatakse progressiivse maksumäära klauslit, on Saksamaa seadusandja arvates võimeline tasuma suuremaid makse kui maksukohustuslane, kes niisugust tulu ei saa. Progressiivse maksumäära klauslit kohaldatakse seega eelkõige teatavate asendustulude suhtes, mis on põhimõtteliselt tulumaksust vabastatud, näiteks töötushüvitised, mille eesmärk ei ole mitte hüvitada teatavaid kulusid, vaid tagada üldiselt piisavad elatusvahendid; vt Bundesfinanzhofi 9. augusti 2001. aasta kohtuotsuse põhjenduste II peatüki punkti 2 alapunkt a (III R 50/00, Bundessteuerblatt
2001, II osa, lk 778).
(5)
−	Kuna põhikohtuasja aluseks olevad faktilised asjaolud leidsid aset enne 2009. aasta 1. detsembrit, st enne Lissaboni lepingu jõustumist, siis tegelikult palub eelotsusetaotluse esitanud kohus tõlgendada EÜ artikleid 12, 18 ja 39. Nagu komisjon oma kirjalikes märkustes tähendas, ei mõjuta see asjaolu siiski kuidagi käesoleval juhul asjakohaseid kriteeriume, sest nende artiklite sõnastus ELT lepingu jõustumisel ei muutunud. Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus esitas oma taotluse pärast Lissaboni lepingu jõustumist, on aluslepingu asjakohastele sätetele osutatud nende redaktsioonis, mis kehtis pärast 2009. aasta 1. detsembrit.
(6)
–	Otsus kohtuasjas C‑112/91: Werner (EKL 1993, lk I‑429).
(7)
–	Ibidem, punkt 16.
(8)
–	Kohtujurist Darmoni selles kohtuasjas esitatud ettepaneku punkt 44.
(9)
–	Ibidem, punkt 45.
(10)
–	Euroopa Parlamendi ja nõukogu 29. aprilli 2004. aasta direktiiv 2004/38/EÜ, mis käsitleb Euroopa Liidu kodanike ja nende pereliikmete õigust liikuda ja elada vabalt liikmesriikide territooriumil ning millega muudetakse määrust (EMÜ) nr 1612/68 ja tunnistatakse kehtetuks direktiivid 64/221/EMÜ, 68/360/EMÜ, 72/194/EMÜ, 73/148/EMÜ, 75/34/EMÜ, 75/35/EMÜ, 90/364/EMÜ, 90/365/EMÜ ja 93/96/EMÜ (ELT L 158, lk 77; ELT eriväljaanne 05/05, lk 46).
(11)
–	Direktiivi 2004/38 artikli 7 lõige 1.
(12)
–	Selle direktiivi artikkel 14.
(13)
–	Vt nt 15. detsembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑415/93: Bosman (EKL 1995, lk I‑4921, punkt 94); 29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑387/01: Weigel (EKL 2004, lk I‑4981, punkt 52) ja 15. septembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑464/02: komisjon vs. Taani (EKL 2005, lk I‑7929, punkt 34).
(14)
–	Vt nt 26. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑100/01: Oteiza Olazabal (EKL 2002, lk I‑10981, punktid 24 ja 25) ja 10. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑269/07: komisjon vs. Saksamaa (EKL 2009, lk I‑7811, punktid 98−100).
(15)
–	Asutamisvabaduse ja töötajate vaba liikumise kohta vt 26. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑345/05: komisjon vs. Portugal (EKL 2006, lk I‑10633, punkt 13) ja 18. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑104/06: komisjon vs. Rootsi (EKL 2007, lk I‑671, punkt 15); vt analoogia alusel teenuste osutamise vabaduse kohta 6. veebruari 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑92/01: Stylianakis (EKL 2003, lk I‑1291, punkt 18) ja 20. mai 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑56/09: Zanotti (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 24).
(16)
–	Vt 17. detsembri 1980. aasta otsus kohtuasjas 149/79: komisjon vs. Belgia (EKL 1980, lk 3881, punkt 11) ja 2. juuli 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑290/94: komisjon vs. Kreeka (EKL 1996, lk I‑3285, punkt 2); selle erandi kitsa tõlgendamise kohta vt eelkõige 26. aprilli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑392/05: Alevizos (EKL 2007, lk I‑3505, punkt 69); keeldumise kohta lisada sinna hulka ülikoolis õpetamine kui tsiviiltegevus vt 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑281/06: Jundt (EKL 2007, lk I‑12231, punktid 37 ja 38).
(17)
–	16. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑527/06: Renneberg (EKL 2008, lk I‑7735, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).
(18)
–	Hiljutise kohaldamise kohta vt 18. märtsi 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑440/08: Gielen (EKL 2010, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 36).
(19)
–	12. veebruari 1974. aasta otsus kohtuasjas 152/73: Sotgiu (EKL 1974, lk 153, punkt 11); hiljutise kohaldamise kohta vt eespool viidatud kohtuotsus Gielen, punkt 37, milles on viidatud 14. veebruari 1995. aasta otsusele kohtuasjas C‑279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I‑225, punkt 26).
(20)
–	Nagu Saksamaa valitsus õigesti märgib, on EStG § 3 punktis 64 silmas peetud ka töötajaid, kes saadetakse piiratud ajaks välismaale Saksamaa eraõigusliku tööandja huvides ja kellel on sellega seoses alaline elukoht: „[t]eiste töötajate puhul, kes on piiratud ajaks lähetatud tööle välismaale, kus nad elavad või viibivad, ei kuulu maksustamisele selle liikmesriigi tööandja makstav ostujõu kompenseerimise summa, kui see ei ületa võrreldavaid hüvitisi, mida makstakse välismaal töötavatele isikutele Bundesbesoldungsgesetz’i § 54 alusel”; niisugune täpsustus ei ole siiski asjakohane meie juhtumi raames, mil võrreldakse niisuguste töötajate olukordi, kes töötavad avalik-õigusliku tööandja huvides.
(21)
–	Eespool viidatud kohtuotsus Gielen, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika.
(22)
–	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 24.
(23)
–	Vt kohtujurist Léger’ selles kohtuasjas esitatud ettepaneku punkt 66.
(24)
–	Eespool viidatud kohtuotsus Schumacker, punkt 38.
(25)
–	23. veebruari 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑419/92: Scholz (EKL 1994, lk I‑505, punkt 11); 15. veebruari 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑15/96: Schöning-Kougebetopoulou (EKL 1998, lk I‑47, punkt 23 koos punktiga 14); 12. märtsi 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑187/96: komisjon vs. Kreeka (EKL 1998, lk I‑1095, punktid 20 ja 21); 30. novembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑195/98: Österreichischer Gewerkschaftsbund (EKL 2000, lk I‑10497, punktid 41−44) ja 12. mai 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑278/03: komisjon vs. Itaalia (EKL 2005, lk I‑3747, punkt 14).
(26)
–	Eespool viidatud kohtuotsus.
(27)
–	Ibidem, punkt 87.
(28)
–	Vt nt 27. jaanuari 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑190/98: Graf (EKL 2000, lk I‑493, punkt 18) ja eespool viidatud kohtuotsus Weigel, punkt 51.
(29)
–	Eespool viidatud kohtuotsus Alevizos, punkt 74 ja seal viidatud kohtupraktika.
(30)
–	Vt mh eespool viidatud kohtuotsus Bosman, punkt 96, ja 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑385/00: de Groot (EKL 2002, lk I‑11819, punkt 78).
(31)
–	Vt mh eespool viidatud kohtuotsus Alevizos, punkt 75, ja 23. aprilli 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑544/07: Rüffler (EKL 2009, lk I‑3389, punkt 64 ja seal viidatud kohtupraktika).
(32)
–	2005. ja 2006. aasta osas vt décret n° 2002‑22, du 4 janvier 2002, relatif à la situation administrative et financière des personnels des établissements d’enseignement français à l’étranger (4. jaanuari 2002. aasta dekreet nr 2002‑22 Prantsusmaa välismaal asuvate õppeasutuste töötajate haldusliku ja rahalise olukorra kohta) ( JORF, 6.1.2001, lk 387), muudetud 3. juuni 2003. aasta dekreediga nr 2003‑481 ( JORF, 6.6.2003, lk 9636); viimase artikli 4 B‑osa punktis d on täpsustatud: makstakse „[e]rihüvitist, mis on seotud kohalike elutingimustega ja mille aastasumma määratakse kindlaks riigi või rühma kohta välisministri ja eelarve valdkonnas pädeva ministri ühismäärusega [...]”; selle dekreedi B‑osa punktis e on viidatud sätetele, mis käsitlevad kodumaalt lahkunud töötajatele makstavat hüvitist majorations familiales ja milles on nähtud samamoodi ette: „välisministri ja eelarve valdkonnas pädeva ministri ühismäärusega määratakse iga välisriigi osas ja võttes arvesse erinevaid olukordi, millesse töötajad võivad sattuda Prantsusmaal või välismaal, koefitsient, mida kohaldatakse iga ülalpeetava lapse puhul”.
(33)
–	Arrêté du 4 janvier 2002 fixant par pays les coefficients servant au calcul des majorations familiales et de l’avantage familial servis à l’étranger pour enfant à charge aux personnels expatriés ou résidents des établissements d’enseignement français à l’étranger (4. jaanuari 2002. aasta määrus, millega kehtestatakse riikide kaupa koefitsiendid, millega arvutatakse hüvitis majorations familiales
ja peresoodustus, mida makstakse välismaal ülalpeetava lapse eest Prantsusmaa välismaal asuvate õppeasutuste kodumaalt lahkunud või residentidest töötajatele) ( JORF, 6.1.2002, lk 402, tekst nr 13).
(34)  –	Arrêté du 31 janvier 2011 modifiant l’arrêté du 5 février 2008 pris en application du décret n° 2002-22 du 4 janvier 2002 relatif à la situation administrative et financière des personnels des établissements d’enseignement français à l’étranger (31. jaanuari 2011. aasta määrus, millega muudetakse 5. veebruari 2008. aasta määrust, mis anti 4. jaanuari 2002. aasta dekreedi nr 2002‑22 relatif à la situation administrative et financière des personnels des établissements d’enseignement français à l’étranger alusel) ( JORF, 15.2.2011, lk 2833, tekst nr 3).
(35)
–	Saksamaa valitsus esitas juhtumi A − Saksa abielupaar, kus naine töötab välismaal: mehe maksustatav tulu on 40 000 eurot ja naise oma 20 000 eurot, kusjuures naine saab 7000 eurot eluasemehüvitisi, mis on tulumaksust vabastatud; maksustatav tulu kokku on 60 000 eurot ja selle suhtes kohaldatakse maksumäära 19,36%; tulumaks, mis tuleb tasuda, on 11 614 eurot. Juhtumil B on tegemist abielupaariga, kes on samalaadses olukorras kaebuse esitajatega: mehe maksustatav tulu on 40 000 eurot ja naise oma 27 000 eurot, mis on tulumaksust vabastatud, kuid mille suhtes kohaldatakse progressiivse maksumäära klauslit; maksustatav tulu kokku on 40 000 eurot ja selle suhtes kohaldatakse maksumäära 20,75% (mis arvutatakse 67 000 euro suuruse tulu põhjal); tulumaks, mis tuleb tasuda, on 8300 eurot.
(36)
–	12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑336/96: Gilly (EKL 1998, lk I‑2793).
(37)
–	Ibidem, punkt 46.
(38)
–	Ibidem, punkt 50.
(39)
–	12. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑403/03: Schempp (EKL 2005, lk I‑6421, punkt 34).
(40)
–	Üksikasjalikku kirjeldust vt eespool viidatud kohtuotsusest Gilly, punkt 42.
(41)
–	OECD koostatud tulu ja vara maksustamise lepingu mudel, artiklite tekst 29. aprilli 2000. aasta seisuga.