61988J0038
ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ
στην υπόθεση 38/88 (
*1
)
Ι — Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
Το 1971, η εταιρία Waldrich Siegen Werkzeugmaschinen GmbH ( στο εξής: Siegen ) συνήψε με την εταιρία Ingersoll Maschinen und Werkzeuge GmbH (στο εξής: Ingersoll), η οποία είναι η μοναδική της μέτοχος, σύμβαση οργανικής ενώσεως και μεταφοράς των αποτελεσμάτων χρήσεως ( « Organschafts- und Ergebnisabführungsvertrag » ).
Ως προς την οργανική ένωση, τα άρθρα 1 και 2 της εν λόγω συμβάσεως ορίζουν ότι η εταιρία Siegen ενεργεί για λογαριασμό και υπό τη διεύθυνση της εταιρίας Ingersoll. Ως προς τη μεταφορά των αποτελεσμάτων χρήσεως, το άρθρο 3 ορίζει ότι η Ingersoll, ως « Organträger », αναλαμβάνει τα αποτελέσματα χρήσεως της Siegen. Στην πράξη αυτό σημαίνει ότι η Ingersoll υποχρεούται να αναλαμβάνει τις ζημίες της Siegen, ενώ η τελευταία υποχρεούται να της μεταφέρει τα κέρδη της.
Ο ισολογισμός της εταιρίας Siegen παρουσίασε, καταρχάς, μέχρι την χρήση 1978/1979, κέρδη. Κατόπιν, για τέσσερις συνεχείς χρήσεις (1979/1980 έως 1982/1983), παρουσίασε ζημίες. Με απόφαση του, της 24ης Απριλίου 1984, το Finanzamt Hagen (στο εξής: Finanzamt) ζήτησε από τη Siegen να του καταβάλει φόρο εισφοράς ίσο με το 1 % του καθενός από τα τέσσερα ποσά των ζημιών που μεταφέρθηκαν.
Προς αιτιολόγηση της αποφάσεως του αυτής, το Finanzamt επικαλέστηκε το άρθρο 2 του Kapitalverkehrsteuergesetz (KVStG, στο εξής: εθνικός νόμος). Στην παράγραφο 1, εδάφιο 2, της εν λόγω διατάξεως ορίζεται ότι κάθε παροχή εταίρου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας που πραγματοποιείται δυνάμει υποχρεώσεως που αναλήφθηκε στο πλαίσιο της εταιρίας συνιστά παροχή που υπόκειται σε φόρο εισφοράς. Δυνάμει της παραγράφου 2, πρώτο εδάφιο, της ίδιας αυτής διατάξεως, η ανάληψη εκ μέρους της μητρικής εταιρίας, στο πλαίσιο συμβάσεως μεταφοράς των αποτελεσμάτων χρήσεως, των ζημιών της θυγατρικής της θεωρείται ως μία υπ' αυτή την έννοια παροχή.
Η εταιρία Siegen άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Münster ζητώντας την ακύρωση της αποφάσεως του Finanzamt, της 24ης Απριλίου 1984. Δεν αμφισβήτησε ότι στην παρούσα περίπτωση έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 2 του εθνικού νόμου.
Υποστήριξε ότι οι εν λόγω διατάξεις αντίκεινται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β ), της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), στο εξής « η οδηγία ». Κατά το άρθρο αυτό μπορούν να υποβληθούν σε φόρο εισφοράς « η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δια παροχών πραγματοποιουμενων από εταίρο, οι οποίες δεν επιφέρουν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, αλλά... δύνανται να επιφέρουν αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων». Κατά την Siegen, η απλή ανάληψη των ζημιών δεν συνεπάγεται αύξηση της αξίας του εταιρικού κεφαλαίου.
Το Finanzamt έκρινε ότι δεσμεύεται από τις διατάξεις του άρθρου 2 του εθνικού νόμου, έστω και αν οι διατάξεις αυτές αντίκεινται προς το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β ), της οδηγίας.
Κατόπιν αυτού το Finanzgericht Münster αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 4 της οδηγίας. Τα ερωτήματα αυτά είναι τα ακόλουθα:
« 1)
Οι υποκείμενοι σε φόρο (ιδιώτες), που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος, μπορούν να επικαλεστούν απευθείας το άρθρο 4 της οδηγίας του Συμβουλίου ( 69/335/ΕΟΚ ), περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, της 17ης Ιουλίου 1969, μετά την πάροδο της προθεσμίας που προβλέπει το άρθρο 13 της εν λόγω οδηγίας;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: το άρθρο 2, παράγραφος 1, ψηφίο 2, σε συνδυασμό με την παράγραφο 2, ψηφίο 1, του “Kapitalverkehrsteuer” (νόμου περί φορολογίας της κινήσεως κεφαλαίων) του 1972, της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, συμβιβάζεται με το άρθρο 4 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ; »
Κατά το άρθρο 20 του πρωτοκόλλου περί του οργανισμού του Δικαστηρίου ΕΟΚ, κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις, στις 5 Απριλίου 1988 το Finanzamt Hagen, καθού στην κύρια δίκη, εκπροσωπούμενο από τον Weiß, και στις 6 Μαΐου 1988 η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Η. Etienne, σύμβουλο της νομικής της υπηρεσίας.
Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και μετά από ακρόαση του γενικού εισαγγελέα, το Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.
II — Γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
Επί τον πρώτον ερωτήματος (το άμεσο αποτέλεσμα τον άρθρου 4 της οδηγίας)
Το Finanzamt παρατηρεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν έλαβε μέτρα προσαρμογής της νομοθεσίας της προς την οδηγία, εντός της προθεσμίας που τάσσει το άρθρο 13 της εν λόγω οδηγίας ( την 1η Ιανουαρίου 1972 ). Η έλλειψη αυτή μέτρων εφαρμογής αποκλείει τη δυνατότητα των φορολογουμένων να επικαλούνται το άρθρο 4 της οδηγίας.
Η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι το άρθρο 4 της οδηγίας απαγορεύει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν φόρο εισφοράς επί πράξεων που δεν συνεπάγονται την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της οικείας κεφαλαιουχικής εταιρίας. Λόγω της φύσεως της, η απαγόρευση αυτή δεν χρειάζεται εθνικά μέτρα εφαρμογής, είναι δε επαρκώς ακριβής ώστε να μπορούν να την επικαλούνται οι φορολογούμενοι ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων. Ο φορολογούμενοι μπορούν να επικαλούνται την απαγόρευση που προβλέπει το άρθρο 4 της οδηγίας ακόμα και στην περίπτωση που οι εθνικές διοικητικές αρχές επικαλούνται έναντι αυτών αντίθετη διάταξη της εθνικής νομοθεσίας.
Επί του δευτέρου ερωτήματος ( ασυμβίβαστο του άρθρου 2 του εθνικού νόμου με το άρθρο 4 της οδηγίας )
Κατά το Finanzamt, το άρθρο 2 του εθνικού νόμου συμβιβάζεται με το άρθρο 4 της οδηγίας. Δέχεται ότι δυνάμει του άρθρου 4 της οδηγίας υπόκεινται σε φόρο εισφοράς εκείνες μόνο οι παροχές των εταίρων που συνεπάγονται αύξηση της αξίας του εταιρικού κεφαλαίου. Ωστόσο, όταν η μητρική εταιρία δεσμεύεται, δυνάμει συμβάσεως μεταφοράς των αποτελεσμάτων χρήσεως, να αναλαμβάνει τις ζημίες της θυγατρικής εταιρίας, η παροχή αυτή συνεπάγεται αύξηση της αξίας του εταιρικού κεφαλαίου της τελευταίας. Το άρθρο 2 του εθνικού νόμου, το οποίο ορίζει ότι η παροχή αυτή υπόκειται σε φόρο εισφοράς, είναι, κατά συνέπεια, σύμφωνο προς το άρθρο 4 της οδηγίας.
Το Finanzamt διευκρινίζει ότι οι αναλήψεις ζημιών αυξάνουν την αξία του εταιρικού κεφαλαίου της Siegen, μολονότι, κατά τα προηγούμενα έτη, η τελευταία είχε μεταφέρει τα κέρδη της στη μητρική εταιρία. Είναι πεπλανημένη η άποψη ότι η ανάληψη των ζημιών αντισταθμίζει την ανάληψη προηγουμένων κερδών και ότι, κατά συνέπεια, η ανάληψη των ζημιών επαναφέρει απλώς την αξία του εταιρικού κεφαλαίου της θυγατρικής εταιρίας στο αρχικό του επίπεδο, χωρίς να το αυξάνει. Η επιβολή φόρου εισφοράς συνδέεται με την κάθε ετήσια χρήση, μεμονωμένως εξεταζόμενη.
Η Επιτροπή παρατηρεί, καταρχάς, ότι η ερμηνεία του όρου « αύξηση της αξίας του εταιρικού κεφαλαίου » που περιλαμβάνεται στο άρθρο 4 της οδηγίας δεν μπορεί να αφεθεί στην κρίση του κάθε κράτους μέλους. Επικαλείται, σχετικώς, την απόφαση της 15ης Ιουλίου 1982, Felicitas (270/81, Συλλογή 1982, σ. 2771 ), στην οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η εναρμόνιση του φόρου εισφοράς επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων συνεπάγεται ότι η βάση επιβολής του φόρου καθορίζεται, σε κάθε κράτος μέλος, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων που έχουν ενιαία σημασία εντός της Κοινότητας.
Η Επιτροπή παρατηρεί, επίσης, ότι κάθε ανάληψη.ζημιών δεν συνεπάγεται αναγκαστικώς αύξηση της αξίας του εταιρικού κεφαλαίου της θυγατρικής εταιρίας. Επιβάλλεται να γίνει διάκριση, μεταξύ αφενός μεν, των αναλήψεων ζημιών που πραγματοποιούνται δυνάμει συμβατικής δεσμεύσεως που αναλήφθηκε πριν από την πραγματοποίηση των εν λόγω ζημιών, αφετέρου δε, των αναλήψεων που πραγματοποιούνται δυνάμει συμβατικής δεσμεύσεως που αναλήφθηκε μετά την πραγματοποίηση των ζημιών. Μόνο οι τελευταίες αυτές αναλήψεις ζημιών συνεπάγονται αύξηση της αξίας του εταιρικού κεφαλαίου της εν λόγω εταιρίας. Πράγματι, σε μια τέτοια περίπτωση, υπάρχουν δύο χωριστές κινήσεις κεφαλαίων: αφενός, η πραγματοποίηση της ζημίας, που συνεπάγεται μείωση της αξίας του εταιρικού κεφαλαίου, αφετέρου, η ανάληψη της ζημίας αυτής, η οποία συνεπάγεται αύξηση της εν λόγω αξίας. Αντιθέτως, όταν μια μητρική εταιρία δεσμεύεται εκ των προτέρων να αναλάβει ενδεχόμενες ζημίες της θυγατρικής εταιρίας, η μεταγενέστερη επέλευση ζημιών και η ανάληψη τους δεν μπορούν να χωριστούν η μία από την άλλη και, κατά συνέπεια, ουδόλως επηρεάζουν την αξία του εταιρικού κεφαλαίου της θυγατρικής εταιρίας.
Η Επιτροπή προτείνει να δοθεί ως απάντηση στο ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο ότι « δεν συνιστά πράξη κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β ), της οδηγίας 69/335, η μεταφορά, κατ' εφαρμογή συμβάσεως μεταφοράς των αποτελεσμάτων χρήσεως που έχει συναφθεί με τον μοναδικό εταίρο, των ετησίων ζημιών της θυγατρικής η οποία, πράγματι, εμφανίζει και κέρδη και ζημίες ».
R. Joliét
εισηγητής δικαστής
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.