62018CC0400
#KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
PITRUZZELLA
ippreżentati fil‑11 ta’ Lulju 2019 (
1
)
Kawża C‑400/18
Infohos
vs
Belgische Staat
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Hof van Cassatie (il-Qorti tal-Kassazzjoni, il-Belġju))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – VAT – Eżenzjonijiet – Gruppi awtonomi ta’ persuni – Provvisti mogħtija lil persuni membri u lil persuni mhux membri”
1.
Grupp awtonomu ta’ persuni magħmul minn ħafna ċentri pubbliċi ta’ assistenza soċjali, li lilhom jiġu pprovduti servizzi ta’ interess pubbliku, jitlef il-kwalità tiegħu li jiġi eżentat mill-VAT għall-attivitajiet imwettqa għall-membri minħabba l-fatt li jiddeċiedi li jwettaq servizzi anki għal terzi?
2.
Din hija essenzjalment id-domanda magħmula mill-qorti nazzjonali Belġjana li qiegħda titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja tevalwa l-kompatibbiltà mad-dritt tal-Unjoni ta’ dispożizzjoni nazzjonali li tikkundizzjona l-eżenzjoni mill-VAT għall-gruppi awtonomi ta’ persuni komposti minn ċentri pubbliċi ta’ assistenza soċjali fiċ-ċirkustanza fejn dawn jipprovdu servizzi esklużivament lill-membri.
I. Il-kuntest ġuridiku
A.
Id-dritt tal-Unjoni Ewropea
3.
L-Artikolu 13 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas‑17 ta’ Mejju 1977 fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi ta’ stima (
2
), fir-rigward ta’ eżenzjonijiet fit-territorju tal-pajjiż, jistabbilixxi li:
“A. Eżenzjonijiet għal ċertu attivitajiet fl-interess pubbliku
1.   Mingħajr preġudizzju għal disposizzjonijet oħrajn tal-Komunità, l-Istati Membri għandhom jeżentaw li ġejjin taħt kondizzjonijet li huma għandhom jistabilixxu għal skopijiet biex jassiguraw l-applikazzjoni korretta u ċara tat-tali eżenzjonijet u tal-prevenzjoni ta’ kawlunkwe evażjoni, evitar jew abbuż possibbli:
[…]
(f)
servizzi fornuti minn grupp ta’ persuni indipendenti li l-attivitajiet tagħhom huma eżenti minn jew m’humiex soġġetti għat-taxxa tal-valur miżjud, għall-iskopijiet li jagħtu lill-membri tagħhom is-servizzi neċessarji direttament għall-eżerċizzju ta’ l-attività tagħhom, fejn dawn il-gruppi kemm jitolbu mill-membri tagħhom ħlas lura eżatt tas-sehem tagħhom ta’ l-ispejjeż konġunti, dejjem jekk t-tali eżenzjoni mhux probabbli li twassal għal tfixkil ta’ kompetizzjoni”.
4.
L-Artikolu 13A(1)(f) tas-Sitt Direttiva jikkorrispondi għall-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (
3
), li tħassar u tissostitwixxi d-Direttiva 77/388. Madankollu, minkejja dan it-tħassir, peress li d-data tal-fatti inkwistjoni fil-kawża prinċipali tippreċedi d-data tad-dħul fis-seħħ tagħha, għal din il-kawża jirriżulta li hija applikabbli s-Sitt Direttiva.
B.
Id-dritt Belġjan
5.
L-Artikolu 44(2)(1a) tal-Btw‑wetboek (il-Kodiċi dwar il-VAT), fil-verżjoni applikabbli għall-fatti, jipprevedi l-eżenzjoni tal-ħlas tat-taxxa għal:
“il-provvisti ta’ servizzi pprovduti lill-membri tagħhom stess min-naħa ta’ gruppi awtonomi ta’ persuni li jwettqu attività eżentata minn dan l-artikolu jew li għaliha ma humiex persuni taxxabbli, meta dawn is-servizzi huma direttament neċessarji għat-twettiq tal-imsemmija attività, u li l-gruppi jimpenjaw ruħhom sabiex jitolbu lill-membri tagħhom stess ir-rimbors eżatt tal-parti tal-ispejjeż konġunti sostnuti minn kull wieħed minnhom, bil-kundizzjoni li din l-eżenzjoni ma tkunx tista’ toħloq distorsjonijiet tal-kompetizzjoni; ir-Re jirregola l-kundizzjonijiet ta’ applikazzjoni ta’ din l-eżenzjoni”.
6.
L-Artikolu 2 tal-Koninklijk Besluit nr. 43 van 5 juli 1991 met betrekking tot de vrijstelling op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de door zelfstandige groeperingen van personen aan hun leden verleende diensten (id-Digriet Irjali Nru 43 tal‑5 ta’ Lulju 1991 dwar l-eżenzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud fir-rigward ta’ provvisti ta’ servizzi pprovduti minn gruppi awtonomi ta’ persuni lill-membri tagħhom stess) (Belgische Staatsblad 6 ta’ Awwissu 1991), jipprevedi li:
“Il-provvisti ta’ servizzi, ipprovduti lill-membri tagħhom stess minn gruppi awtonomi ta’ persuni previsti mill-Artikolu 1, huma eżentati mit-taxxa bil-kundizzjoni li:
1.
l-attivitajiet tal-grupp jikkonsistu esklużivament fl-għoti ta’ provvisti ta’ servizzi direttament lill-membri tiegħu stess, u li dawn kollha jwettqu attività eżenti bis-saħħa tal-Artikolu 44 tal-Kodiċi jew li għaliha ma humiex persuni taxxabbli”.
II. Il-fatti, il-proċedura prinċipali u d-domandi preliminari
7.
Infohos, ir-rikorrent fil-kawża prinċipali, huwa grupp tal-informatika għall-isptarijiet stabbilit minn diversi ċentri pubbliċi ta’ assistenza soċjali, iktar ’il quddiem iċ-“ĊPAS” (Openbare centra voor maatschappelijk welzijn) (
4
). Infohos jipprovdi servizzi informatiċi għall-isptarijiet liċ-ĊPAS li huma affiljati miegħu u, flimkien mal-provvisti mwettqa għall-membri tiegħu, jipprovdi servizzi lil persuni mhux membri. Fil‑5 ta’ Settembru 2000, dan laħaq ftehim ma’ NV IHC-Group sabiex jiżviluppaw flimkien, fuq talba ta’ Infohos stess, applikazzjonijiet ta’ softwer ġodda jew innovattivi għall-isptarijiet li huma rreġistrati bħala membri tiegħu.
8.
Infohos ma rreġistrax ruħu bħala persuna taxxabbli għall-VAT, bl-affermazzjoni li, minn naħa, ma jistax jitqies bħala tali skont l-Artikolu 6 tal-Kodiċi dwar il-VAT (
5
) u li, fi kwalunkwe każ, huwa eżentat bis-saħħa tal-Artikolu 44(2)(1a) tal-istess kodiċi.
9.
Fl‑20 ta’ April 2005, wara kontroll, l-awtorità fiskali ddikjarat li s-servizzi mwettqa b’mod reċiproku bejn Infohos u NV IHC-Group (bħala persuna mhux membru tal-grupp) kellhom jiġu suġġetti għall-ħlas tal-VAT. Barra minn hekk, skont l-awtorità fiskali, it-twettiq ta’ tranżazzjonijiet taxxabbli għal persuni mhux membri kien jinvolvi li anki t-tranżazzjonijiet imwettqa għall-membri ta’ Infohos kellhom jiġu suġġetti għall-VAT u li għalhekk, Infohos, ma setax iktar jibbenefika mill-eżenzjoni tat-taxxa fuq il-provvisti mogħtija lill-membri tiegħu msemmija fl-Artikolu 44(2)(1a) tal-Kodiċi dwar il-VAT.
10.
Fit‑13 ta’ Diċembru 2005, l-awtorità fiskali fformulat f’rapport il-kontestazzjoni u, fuq il-bażi ta’ dan ir-rapport, intbagħat avviż ta’ ħlas iddikjarat eżekuttiv.
11.
Fit‑22 ta’ Mejju 2007, permezz ta’ rikors ippreżentat quddiem ir-Rechtbank van eerste aanleg Brugge (il-Qorti tal-Ewwel Istanza ta’ Brugge, il-Belġju), Infohos ikkontesta l-avviż ta’ ħlas, u talab is-sospensjoni tal-eżekuzzjoni tiegħu, kif ukoll id-dikjarazzjoni li l-ammonti mitluba ma kinux dovuti; sussidjarjament talab l-annullament tas-sanzjonijiet imposti jew għall-inqas it-tnaqqis sostanzjali tagħhom, ir-rimbors tal-ammonti kollha miġbura fuq il-bażi tal-avviż ta’ ħlas, inklużi l-interessi moratorji, u l-kundanna tal-konvenut għall-ispejjeż.
12.
Permezz ta’ sentenza tat‑23 ta’ Frar 2009, din il-qorti ddikjarat l-assenza tar-rekwiżiti għall-applikazzjoni tal-eżenzjoni msemmija fl-Artikolu 44(2)(1a) tal-Kodiċi dwar il-VAT u li r-rikorrent kellu jħallas il-VAT għas-servizzi kollha li huwa pprovda, kemm lill-persuni membri kif ukoll lill-persuni mhux membri.
13.
Infohos ippreżenta appell minn din id-deċiżjoni quddiem il-Hof van Beroep te Gent (il-Qorti tal-Appell ta’ Gent, il-Belġju), liema qorti, permezz ta’ sentenza tal‑21 ta’ Settembru 2010, iddikjarat li Infohos ma setax jagħmel użu mill-eżenzjoni msemmija fl-Artikolu 44(2)(1a) tal-Kodiċi dwar il-VAT, sa fejn kien qiegħed jipprovdi servizzi anki lil persuni mhux membri, u għalhekk, l-applikazzjoni tal-eżenzjoni kienet toħloq distorsjoni tal-kompetizzjoni. Madankollu, din iddikjarat ukoll li Infohos, bħala persuna taxxabbli mħallta, seta’ jibda azzjoni ta’ ħlas lura fil-konfront tal-Istat Belġjan għas-somma ugwali għal EUR 117 781.03.
14.
Fil‑5 ta’ Lulju 2012, l-awtorità fiskali ppreżentat appell fil-kassazzjoni quddiem il-Hof van Cassatie (il-Qorti tal-Kassazzjoni, il-Belġju). Permezz ta’ sentenza tal‑31 ta’ Ottubru 2014, il-Hof van Cassatie (il-Qorti tal-Kassazzjoni) annullat id-deċiżjoni tal-Hof van Beroep te Gent (il-Qorti tal-Appell ta’ Gent) għar-raġuni li huwa kontradittorju li jiġi ddikjarat, minn naħa, li r-rikorrent ma jistax jinvoka l-Artikolu 44(2)(1a) tal-Kodiċi dwar il-VAT, billi Infohos jipprovdi servizzi mhux biss lill-membri tiegħu stess iżda wkoll lil persuni mhux membri, u dan jimplika li ngħata l-istatus ta’ persuna taxxabbli sħiħa, u, min-naħa l-oħra, li Infohos jista’ jinvoka l-istatus ta’ persuna taxxabbli mħallta, skont l-Artikolu 46 tal-Kodiċi dwar il-VAT, sabiex jibbenefika mill-eżenzjoni għas-servizzi pprovduti lill-membri tiegħu, fi proporzjon mal-għoti ta’ servizzi lil persuni mhux membri, bid-dritt ta’ tnaqqis limitat għall-provvisti taxxabbli mogħtija lill-persuni mhux membri.
15.
Il-Hof van Cassatie (il-Qorti tal-Kassazzjoni) irrinvijat il-kawża quddiem il-Hof van Beroep Antwerpen (il-Qorti tal-Appell ta’ Antwerpen, il-Belġju). Permezz ta’ sentenza tal‑20 ta’ Settembru 2016, din il-qorti ddikjarat li l-awtorizzazzjoni li jikkummerċjalizzaw bi ħlas applikazzjonijiet ta’ softwer, li jew huma proprjetà esklużiva tar-rikorrent, jew huma ta’ komunjoni pro indiviso bejn ir-rikorrent u NV IHC-Group, tidħol fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 18(1)(2)(7) tal-Kodiċi dwar il-VAT u għandha għalhekk titqies bħala servizz taxxabbli. Barra minn hekk, din iddikjarat li, peress li r-rikorrent fil-kawża prinċipali ma jillimitax ruħu għall-provvista ta’ servizzi lill-membri tiegħu, iżda permezz ta’ NV IHC-Group li miegħu stabbilixxa ftehim ta’ kollaborazzjoni, jikkummerċjalizza, anki għal persuni mhux membri, applikazzjonijiet ta’ softwer żviluppati minnu jew fuq talba tiegħu, dan ma jista’ jinvoka għall-ebda waħda mill-attivitajiet tiegħu l-eżenzjoni msemmija fl-Artikolu 44(2)(1a) tal-Kodiċi dwar il-VAT.
16.
Infohos għalhekk ikkontesta d-deċiżjoni quddiem il-Hof van Cassatie (il-Qorti tal-Kassazzjoni) billi afferma li l-kundizzjoni ta’ implimentazzjoni tal-eżenzjoni prevista mill-Artikolu 2(1) tad-Digriet Irjali, li skontha l-grupp awtonomu ta’ persuni (iktar ’il quddiem il-“GAP”) (
6
) jista’ jipprovdi servizzi esklużivament lill-membri tiegħu stess, ma hijiex prevista mill-Artikolu 13A(1)(f) tas-Sitt Direttiva u li, għalhekk, id-dispożizzjoni nazzjonali ma hijiex konformi mal-leġiżlazzjoni tad-dritt tal-Unjoni.
17.
Il-qorti tar-rinviju, il-Hof van Cassatie (il-Qorti tal-Kassazzjoni) tirrileva li l-Hof van Beroep Antwerpen (il-Qorti tal-Appell ta’ Antwerpen) kienet sostniet li interpretazzjoni stretta tal-Artikolu 13A(1)(f) tas-Sitt Direttiva, u b’mod partikolari tal-kundizzjoni imposta minn din id-dispożizzjoni li tipprevedi l-obbligu għall-GAP li jitlob biss mill-membri tiegħu r-rimbors eżatt tal-parti tal-ispejjeż konġunti tagħhom, tkun teskludi li l-provvista ta’ servizzi pprovduti jistgħu jitwettqu anki għal persuni mhux membri. Barra minn hekk, peress li ma llimitax ruħu għall-provvista ta’ servizzi lill-membri tiegħu stess iżda kien jikkummerċjalizza wkoll applikazzjonijiet ta’ softwer għall-kummerċjalizzazzjoni lil terzi, Infohos ma setax jistrieħ fuq l-eżenzjoni għall-attivitajiet kollha mwettqa.
18.
Għalhekk, il-kontestazzjoni li tqajmet tista’ tiġi riżolta biss, skont il-qorti nazzjonali, permezz ta’ interpretazzjoni tal-Artikolu 13A(1)(f) tas-Sitt Direttiva.
19.
Għaldaqstant, il-Hof van Cassatie (il-Qorti tal-Kassazzjoni, il-Belġju), issospendiet il-proċeduri u għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari li ġejja:
“L-Artikolu 13A(1)(f) tad-Direttiva 77/388/KEE tas‑17 ta’ Mejju 1977, li sar l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006, għandu jiġi interpretat fis-sens li jawtorizza lill-Istati Membri li mal-eżenzjoni stabbilita minnu tiżdied kundizzjoni ta’ esklużività li għandha bħala effett li grupp awtonomu li jipprovdi wkoll servizzi lil persuni mhux membri jkun suġġett b’mod sħiħ għall-VAT, anki għas-servizzi li jipprovdi lill-membri tiegħu?”
III. Analiżi ġuridika
20.
Permezz tad-domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju qiegħda tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 13A(1)(f) tas-Sitt Direttiva jipprekludix leġiżlazzjoni bħal dik Belġjana li tippermetti l-eżenzjoni tal-ħlas tal-VAT għall-GAP esklużivament fil-każ li dawn iwettqu provvisti ta’ servizzi għall-membri tal-grupp biss.
21.
Jekk dan ma jkunx il-każ, f’każ li dispożizzjoni nazzjonali bħal din kellha titqies kompatibbli mad-dritt tal-Unjoni, ikun jirriżulta li, f’kull każ fejn il-GAP iwettaq provvisti ta’ servizzi anki għal persuni mhux membri, dan isir persuna taxxabbli għall-VAT anki għall-finijiet tal-provvisti mwettqa għall-membri tiegħu stess.
22.
Il-klassifikazzjoni tar-rikorrent fil-proċedura prinċipali bħala GAP u l-eżistenza għall-attivitajiet li dan iwettaq – għall-inqas għall-membri tiegħu stess – tal-kundizzjonijiet previsti mill-Artikolu 13A(1)(f) tas-Sitt Direttiva, u għalhekk tal-prekundizzjonijiet li fil-preżenza tagħhom il-provvisti mwettqa huma eżentati mill-pagament tal-VAT, ma humiex is-suġġett ta’ kontestazzjoni speċifika u, għalhekk, fil-kawża li hija s-suġġett ta’ din is-sentenza t-tnejn jistgħu jitqiesu bħala vverifikati. Fi kwalunkwe każ, hija l-qorti nazzjonali li għandha tivverifika b’mod konkret, li l-kundizzjonijiet imsemmija fl-Artikolu 13A(1)(f) ġew osservati (
7
).
23.
Madankollu, inżid li l-qorti nazzjonali għandha tevalwa wkoll il-kompatibbiltà tal-għoti ta’ servizzi lil persuni mhux membri mal-għan tan-negozju tal-GAP. Fil-fatt, fil-każ li l-attività għal persuni mhux membri ma taqax taħt l-għan tal-GAP, għandhom jiġu evalwati l-konsegwenzi ta’ dan abbażi tad-dritt nazzjonali.
24.
Essenzjalment, tressqu żewġ argumenti mill-partijiet fil-kawża sabiex tingħata risposta għad-domanda preliminari magħmula.
25.
L-ewwel argument, imressaq mill-Kummissjoni u mir-rikorrent, huwa dirett lejn risposta fin-negattiv għad-domanda preliminari u għalhekk lejn l-inkompatibbiltà mad-dritt tal-Unjoni ta’ dispożizzjoni bħal dik Belġjana, li tikkundizzjona l-eżenzjoni mill-VAT għall-fatt li s-servizzi tal-grupp huma offruti b’mod esklużiv lill-membri.
26.
B’mod partikolari, dan l-argument huwa bbażat fuq l-ipoteżi li l-fatt li jiġu esklużi mill-eżenzjoni msemmija fl-Artikolu 13A(1)(f) il-GAP li jwettqu anki provvisti ta’ servizzi għal persuni mhux membri, ikun jista’ jiġi solvut f’interpretazzjoni eċċessivament restrittiva tad-dispożizzjoni u, għalhekk, f’implimentazzjoni kumplessa, jekk mhux impossibbli tal-eżenzjoni.
27.
Għandu jiġi ppreċiżat il-punt li l-għoti ta’ servizzi lil terzi min-naħa ta’ GAP ikun permess biss jekk dan ikun suġġett għall-impożizzjoni normali (sakemm ma jkunux suġġetti għal eżenzjoni differenti), skont l-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva li jiddefinixxi l-kamp ta’ applikazzjoni tad-direttiva.
28.
Il-possibbiltà ta’ provvista ta’ servizzi lil persuni barra mill-grupp ma tkunx, għalhekk, skont dan l-argument, tista’ titqiegħed f’dubju minn kundizzjoni ta’ esklużività addizzjonali, li ma hijiex inkluża fil-kontenut tad-dispożizzjoni msemmija fl-Artikolu 13A(1)(f) tas-Sitt Direttiva.
29.
It-tieni argument, li tressaq mill-Gvern Belġjan u mill-Gvern Portugiż, huwa dirett lejn risposta fl-affermattiv għad-domanda preliminari u għalhekk lejn il-kompatibbiltà mad-dritt tal-Unjoni ta’ dispożizzjoni bħal dik Belġjana li tikkundizzjona l-eżenzjoni mill-VAT għall-fatt li s-servizzi tal-grupp huma offruti b’mod esklużiv lill-membri.
30.
L-esklużività neċessarja tkun tirriżulta mid-dispożizzjoni nnifisha fejn tipprevedi, inter alia, li l-eżenzjoni tingħata sakemm ma tkunx tinvolvi distorsjoni tal-kompetizzjoni, li sseħħ fil-każ li jiġu offruti servizzi lil terzi, fil-mument fejn il-GAP ikun prinċipalment ikkostitwit biss sabiex joffri servizzi lil persuni membri.
31.
Barra minn hekk, il-kundizzjoni ta’ esklużività jkollha l-funzjoni li tiżgura implimentazzjoni korretta tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali.
32.
L-ewwel argument jidhirli li huwa iktar konvinċenti permezz tal-preċiżazzjonijiet li ser nagħti iktar ’il quddiem.
33.
Fl-ewwel lok, huwa neċessarju li jiġi vverifikat jekk l-introduzzjoni ta’ tali kundizzjoni ta’ esklużività hijiex konformi ma’ interpretazzjoni testwali, sistematika u teleoloġika tal-Artikolu 13A(1)(f) tas-Sitt Direttiva (
8
), u fit-tieni lok, jekk jeżistix marġni ta’ diskrezzjoni għall-Istati Membri sabiex jintroduċuha.
A.
Interpretazzjoni tal-Artikolu 13A(1)(f) tas-Sitt Direttiva fir-rigward tal-għanijiet tad-direttiva nnifisha u tal-funzjoni tal-eżenzjonijiet
34.
It-test tad-dispożizzjoni ċċitata ma jsemmi bl-ebda mod in-neċessità li l-provvista ta’ servizzi lill-membri proprji tkun esklużiva.
35.
Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-eżenzjonijiet mill-VAT – li, kif ser jintwera fil-punt 41, jikkostitwixxu kunċetti awtonomi tad-dritt tal-Unjoni – għandhom jiġu interpretati b’mod strett, peress li dawn l-eżenzjonijiet jinvolvu eċċezzjoni għall-prinċipju ġenerali li jistabbilixxi li l-VAT għandha tinġabar fuq is-servizzi kollha pprovduti bi ħlas minn persuna taxxabbli.
36.
Madankollu, din l-interpretazzjoni restrittiva min-naħa tal-Istat Membru fil-mument tat-traspożizzjoni tad-direttiva, ma tistax tasal sal-punt li trendi eċċessivament diffiċli l-implimentazzjoni tas-sistema ta’ eżenzjonijiet sal-punt fejn il-kunċett awtonomu tagħhom jiġi nieqes mill-effetti (
9
).
37.
Għalhekk, huwa neċessarju li jsir riferiment għar-ratio legis tad-dispożizzjoni nnifisha.
38.
L-għan tas-Sitt Direttiva fir-rigward tal-VAT (
10
) huwa dak li tarmonizza l-leġiżlazzjonijiet nazzjonali sabiex tistabbilixxi sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud u għalhekk, valur taxxabbli uniformi.
39.
Dan l-għan huwa ppreċiżat fid-disa’ premessa fit-termini li ġejjin: “[b]illi l-bażi taxxabbli għandha tkun armonizzata biex l-applikazzjoni tar-rata tal-Komunità għal operazzjonijiet taxxabbli twassal għal riżultati komparabbli fl-Istati Membri kollha” (
11
).
40.
Kif tippreċiża l-ħdax‑il premessa tas-Sitt Direttiva, fil-fatt, “għandha ssir lista komuni ta’ eżenzjonijiet sabiex ir-riżorsi tal-Komunitajiet innifishom ikunu jistgħu jinġabru b’mod uniformi fl-Istati Membri kollha”.
41.
Kif ippreċiżat diġà l-Qorti tal-Ġustizzja, jirriżulta li l-għan li r-riżorsi tal-Unjoni nnifishom ikunu jistgħu jinġabru b’mod uniformi fl-Istati Membri kollha, jista’ jintlaħaq biss permezz ta’ interpretazzjoni u applikazzjoni armonizzata tal-eżenzjonijiet, li tinvolvi l-elaborazzjoni ta’ kunċett awtonomu tad-dritt tal-Unjoni ta’ dawn l-eżenzjonijiet (
12
).
42.
B’mod iktar preċiż, l-Artikolu 13A(1)(f) jipprevedi l-eżenzjoni mill-VAT li minnha jistgħu jibbenefikaw dawn il-GAP li jibbażaw ruħhom fuq sistema ta’ awtoassistenza, jiġifieri grupp li l-għan tiegħu huwa dak li jipprovdi lill-membri tiegħu s-servizzi direttament neċessarji għall-eżerċizzju tal-attività tagħhom (li għandha tiġi eżentata jew li għaliha ma humiex persuni taxxabbli) u li jitlob biss mill-membri tiegħu r-rimbors eżatt tas-sehem tagħhom tal-ispejjeż konġunti.
43.
L-għan ta’ din l-eżenzjoni, fil-fatt, huwa “li tistabbilixxi eżenzjoni mill-VAT sabiex jiġi evitat li l-persuna li toffri ċerti servizzi tkun suġġetta għall-ħlas tal-imsemmija taxxa meta hija kellha tikkollabora ma’ professjonisti oħra permezz ta’ struttura komuni responsabbli għall-attivitajiet neċessarji għat-twettiq tal-imsemmija servizzi” (
13
) kif ukoll “l-eżenzjoni mill-VAT ta’ ċerti attivitajiet ta’ interess ġenerali, sabiex jiġi ffaċilitat l-aċċess għal ċerti provvisti kif ukoll il-provvista ta’ ċerti beni, billi jiġu evitati tariffi addizzjonali li jirriżultaw mill-issuġġettar tagħhom għall-VAT” (
14
).
44.
Il-Kummissjoni, kif jista’ jiġi dedott mill-osservazzjonijiet ippreżentati fil-fajl, fl-assenza ta’ interpretazzjoni tad-dispożizzjoni ta’ eżenzjoni min-naħa tal-Qorti tal-Ġustizzja, f’diversi dokumenti ta’ ħidma dwar il-VAT, ippreċiżat li la n-natura partikolari tal-eżenzjoni u lanqas in-neċessità li tingħata interpretazzjoni restrittiva tal-eżenzjoni ma huma tali li jiġġustifikaw il-projbizzjoni għall-benefiċjarji biex jeżerċitaw ukoll attivitajiet (sakemm jiġu suġġetti għat-taxxa) għal terzi (
15
).
45.
Għalhekk, mir-ratio legis tad-dispożizzjoni ċċitata u tal-eżenzjonijiet previsti, ma tirriżultax, kif ġie ċċarat ukoll fid-dokumenti uffiċjali tal-Kummissjoni, in-neċessità li tiġi introdotta kundizzjoni ta’ esklużività tas-servizzi pprovduti mill-GAP lill-membri tagħhom.
46.
Bħala konklużjoni dwar il-punt ta’ koerenza ta’ dispożizzjoni bħal dik Belġjana mal-għanijiet tal-eżenzjoni, din, fi kwalunkwe każ, fir-riġidità tagħha tidher sproporzjonata meta mqabbla mal-għan.
47.
Il-Qorti tal-Ġustizzja fakkret f’diversi okkażjonijiet li, b’mod konformi mal-prinċipju ta’ proporzjonalità, li jagħmel parti mill-prinċipji ġenerali tad-dritt tal-Unjoni, il-mezzi implimentati mis-Sitt Direttiva għandhom ikunu kapaċi jwettqu l-għanijiet intiżi minn din il-leġiżlazzjoni u ma għandhomx imorru lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex dawn jintlaħqu (
16
).
48.
It-telf tal-eżenzjoni anki minħabba t-tranżazzjonijiet imwettqa għall-membri, jirriskja, min-naħa l-oħra, li jiżbilanċja d-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni b’intenzjoni “sanzjonatorja”, li ma hijiex inkluża fl-ispirtu tad-direttiva.
49.
Jidher iktar xieraq, għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-eżenzjoni, li wieħed iħares lejn l-attività mwettqa mill-persuna iktar milli lejn in-natura tal-persuna nnifisha.
50.
Dan ifisser li l-eżenzjoni prevista għandha tingħata biss għas-servizzi pprovduti mill-GAP lill-membri tagħhom, iżda mhux ukoll li l-GAP jistgħu joffru servizzi lill-membri tagħhom biss. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddikjarat li s-servizzi pprovduti minn GAP lill-membri tagħhom jibbenefikaw mill-eżenzjoni prevista mill-imsemmija dispożizzjoni anki jekk dawn il-provvisti huma forniti lil wieħed jew lil xi wħud mill-imsemmija membri (
17
).
51.
Hija l-attività mwettqa għall-membri, għall-għanijiet protetti mid-dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni, li għandu jistħoqqilha protezzjoni u għalhekk eżenzjoni, u mhux in-natura tal-persuna li għandha titqies li jistħoqqilha eżenzjoni jekk tkun toffri biss provvista ta’ servizzi esklużivament lill-membri tal-grupp nnifsu. Dan naturalment, bil-kundizzjoni, li l-qorti nazzjonali tistabbilixxi għall-persuna li qiegħda titlob l-eżenzjoni, l-eżistenza tar-rekwiżiti previsti mis-Sitt Direttiva (
18
).
B.
Marġni ta’ diskrezzjoni tal-Istati Membri
52.
L-Artikolu 13A(1) jipprevedi li l-Istati Membri għandhom jistabbilixxu l-kundizzjonijiet “biex jassiguraw l-applikazzjoni korretta u ċara tat-tali eżenzjonijet u l-prevenzjoni ta’ kawlunkwe evażjoni, evitar u abbuż possibbli”.
53.
Il-punt (f) iżid li l-eżenzjoni ma għandhiex tkun tali li “twassal għal tfixkil ta’ kompetizzjoni”.
54.
Il-marġni ta’ diskrezzjoni tal-Istati Membri fl-iffissar tal-kundizzjonijiet għall-għoti tal-eżenzjoni ma jistax jasal sal-punt li jbiddel id-definizzjoni tal-kontenut tal-eżenzjonijiet elenkati mid-direttiva (
19
).
55.
Għalhekk, l-Istat Membru ma jistax jintroduċi dispożizzjonijiet li jistgħu jċaħdu lill-eżenzjoni mill-kontenut jew irendu l-implimentazzjoni tagħha iktar diffiċli jew impossibbli (
20
).
56.
Din is-sitwazzjoni tista’ titfaċċa fil-każ fejn l-Istat Membru, fl-implimentazzjoni tad-direttiva, jadotta miżuri riġidi ta’ natura ġenerali, bħal dawk previsti mill-Artikolu 2 tad-Digriet Irjali Belġjan, li jillimitaw il-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni.
57.
L-espressjoni “biex jassiguraw l-applikazzjoni korretta u ċara tat-tali eżenzjonijiet” għandha l-għan, fil-fehma tiegħi, li tippermetti lill-Istati Membri jintroduċu regoli nazzjonali xierqa sabiex irendu mhux eċċessivament kumpless għall-operaturi ekonomiċi l-applikazzjoni tal-eżenzjonijiet u, eventwalment, anki sabiex jirrazzjonalizzaw il-modalitajiet ta’ kontroll.
58.
Żgur li ma għandhiex tinftiehem, kif jidher li qiegħda tinftiehem skont uħud mill-argumenti tal-partijiet, bħala intiża biss sabiex tiffavorixxi l-verifiki min-naħa tal-awtoritajiet kompetenti.
59.
Sussegwentement, mill-fajl ma jirriżultax liema tkun id-diffikultà eċċessiva għall-awtoritajiet nazzjonali biex japplikaw u jistħarrġu l-applikazzjoni korretta tal-eżenzjonijiet previsti mid-direttiva (
21
).
60.
Hija l-qorti nazzjonali li għandha tivverifika li l-benefiċjarji tal-eżenzjonijiet ifasslu kontabbiltà organizzata u separata li tippermetti l-istħarriġ neċessarju min-naħa tal-awtoritajiet kompetenti.
61.
Madankollu, din l-espressjoni ma tistax timmotiva l-introduzzjoni ta’ kundizzjoni riġida ta’ esklużività, li ma hijiex inkluża, kif diġà ntqal, fil-formulazzjoni u fir-ratio legis tad-dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni.
62.
L-istess għandu jingħad fir-rigward tal-parti l-oħra tad-dispożizzjoni msemmija iktar ’il fuq, li tippermetti lill-Istati jistabbilixxu l-kundizzjonijiet biex jiżguraw il-“prevenzjoni ta’ kawlunkwe evażjoni, evitar jew abbuż possibbli”.
63.
Lanqas din ma tippermetti li titqies neċessarja l-miżura addizzjonali, mhux inkluża fid-direttiva, ta’ esklużività għat-twettiq ta’ servizzi għall-membri.
64.
Il-provvista ta’ servizzi possibbli lil terzi ma tistax titqies li hija modalità idonea sabiex twassal għal evażjoni, evitar jew abbuż sa fejn din il-provvista tkun debitament separata fil-kontabbiltà tal-grupp u suġġetta għall-ħlas tat-taxxa dovuta.
65.
Finalment, fir-rigward tar-riskju ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni, l-analiżi tista’ tirriżulta iktar kumplessa, iżda, fil-fehma tiegħi, twassal għall-istess konklużjoni fir-rigward tal-possibbiltà jew le għall-GAP biex jipprovdu servizzi anki lil terzi mhux membri.
66.
Il-Qorti tal-Ġustizzja kellha l-opportunità li tippreċiża li “l-għoti tal-eżenzjoni mill-VAT għandu jiġi miċħud jekk ikun hemm perikolu reali, li l-eżenzjoni fiha nnifisha tista’ twassal għal distorsjonijiet fil-kompetizzjoni immedjatament jew fil-futur” (
22
).
67.
Kif diġà sostniet l-Avukat Ġenerali Kokott, għall-eżistenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni ma tistax tittieħed a priori deċiżjoni astratta għal oqsma partikolari. Għalhekk, is-Sitt Direttiva ma tagħti l-ebda marġni ta’ diskrezzjoni lil-leġiżlatur nazzjonali sabiex jintroduċi dispożizzjoni astratta irrispettivament minn verifika b’mod konkret tad-distorsjoni tal-kompetizzjoni (
23
).
68.
Dispożizzjoni bħal dik Belġjana, min-naħa l-oħra, skont kif jista’ jinftiehem mill-fajl fejn il-Gvern Belġjan isemmi distorsjoni possibbli tal-kompetizzjoni billi jibbaża b’mod prevalenti fuq ir-raġunijiet għall-introduzzjoni tal-kundizzjoni ta’ esklużività, tippreżumi, f’dispożizzjoni ġenerali u riġida mingħajr l-ebda marġni ta’ evalwazzjoni għall-qorti, li l-provvista ta’ servizzi lil terzi toħloq distorsjoni tal-kompetizzjoni f’dak is-suq speċifiku.
69.
Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà affermat li sabiex jiġi ddeterminat jekk l-applikazzjoni, għal attività partikolari, tal-eżenzjoni msemmija fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva 2006/112 tistax tikkawża distorsjoni tal-kompetizzjoni, huwa ċertament possibbli għal-leġiżlatur nazzjonali li jipprevedi regoli li huma faċilment amministrati u kkontrollati mill-awtoritajiet kompetenti. Madankollu, dawn il-kundizzjonijiet ma jistgħux jaffettwaw id-definizzjoni tal-kontenut tal-eżenzjonijiet previsti minn din id-direttiva, filwaqt li għandu jiġi ppreċiżat li l-kundizzjoni dwar l-assenza ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni, imsemmija fl-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva 2006/112 ma għandhiex bħala konsegwenza tippermetti lill-Istat Membru jillimita, b’mod ġenerali, il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din l-eżenzjoni (
24
).
70.
L-eżenzjoni tista’ toħloq distorsjoni tal-kompetizzjoni ħielsa jekk il-parti l-kbira tal-provvista ta’ servizzi tkun twettqet għal persuni mhux membri u fil-każ fejn anki l-provvisti mogħtija lil persuni mhux membri tal-grupp ikunu ġew eżentati mill-ħlas tal-VAT.
71.
L-ebda waħda minn dawn iż-żewġ sitwazzjonijiet ma tista’ tidħol fl-interpretazzjoni li qiegħda tiġi proposta u, għalhekk, għandu jitqies li anki fir-rigward ta’ dan il-punt l-argumenti favur in-neċessità ta’ kundizzjoni ta’ esklużività ma humiex konvinċenti, anki fl-assenza ta’ elementi konkreti insostenn ta’ dan.
C.
Limiti għall-possibbiltà għall-GAP biex jipprovdu servizzi lil terzi mhux membri
72.
Il-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni previsti mill-artikolu inkwistjoni, kif fakkret ukoll il-Kummissjoni fl-osservazzjonijiet li ppreżentat fil-kawża, jistgħu jitqassru b’dan il-mod: il-fatt li l-provvisti eżenti jitwettqu minn grupp awtonomu ta’ persuni; li tali grupp iwettaq attività eżenti jew li għaliha ma huwiex persuna taxxabbli; li l-għan ta’ dawn il-provvisti jkun dak li jiġu pprovduti lill-membri tal-grupp servizzi direttament neċessarji għat-twettiq tal-attività; li dawn il-gruppi jitolbu biss mill-membri tagħhom ir-rimbors eżatt ta’ sehemhom mill-ispejjeż konġunti.
73.
Dawn il-kundizzjonijiet kollha għandhom ikunu suġġetti għal verifika min-naħa tal-qorti nazzjonali.
74.
Madankollu, għandu jiġi ċċarat li, fid-dawl ta’ interpretazzjoni teleoloġika u sistematika li ġiet offruta sa issa, għandhom jiġu ppreżentati kundizzjonijiet ulterjuri sabiex tkun tista’ teżisti l-eżenzjoni mill-VAT għas-servizzi mwettqa għall-membri fil-każ fejn persuna toffri servizzi anki lil persuni li huma esterni għall-grupp (li għandhom jiġu suġġetti għall-VAT).
75.
Fl-ewwel lok jeħtieġ li s-servizzi offruti lill-membri jkunu b’mod kwantitattiv prevalenti meta mqabbla ma’ dawk ipprovduti lil terzi li, għaldaqstant, jista’ jkollhom natura residwa biss fl-istruttura tal-attivitajiet tal-grupp (
25
).
76.
Dan sabiex jiġi evitat li tiġi żnaturata l-funzjoni tal-gruppi u li b’dan il-mod ikunu jistgħu jiġu vverifikati implimentazzjonijiet elużivi tad-dispożizzjoni, li jistgħu joħolqu distorsjoni tal-kompetizzjoni.
77.
Fit-tieni lok, dejjem sabiex ma tiġix żnaturata l-imsemmija funzjoni, huwa neċessarju li l-benefiċjarju tal-eżenzjoni juri li l-attività mwettqa favur terzi li huma differenti mill-membri tkun funzjonali sabiex timmotiva l-effiċjenza teknika, li eventwalment fil-futur jistgħu jieħdu vantaġġ minnha anki l-membri.
78.
Iż-żewġ verifiki li ġew deskritti iktar ’il fuq jaqgħu taħt il-kompetenza tal-qorti nazzjonali li għandha tapplika l-kriterji interpretattivi msemmija iktar ’il fuq sabiex tasal għal konklużjoni dwar id-dritt jew le għall-eżenzjoni fil-każ ta’ persuna li tipprovdi servizzi lill-membri tagħha iżda wkoll lil terzi.
79.
B’dawn il-preċiżazzjonijiet, neċessarji sabiex tiġi ppreżervata l-koerenza tal-għanijiet tad-direttiva u tal-eżenzjonijiet, huwa iktar diffiċli li jkun hemm biża’ ta’ riskji ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni, filwaqt li tiġi msaħħa l-funzjoni tal-eżenzjonijiet li hija dik li l-GAP jiġu kkumpensati għal żvantaġġ kompetittiv meta mqabbla mas-sitwazzjoni meta dawn is-servizzi tal-grupp jiġu pprovduti mill-impjegati tiegħu stess jew fil-kuntest ta’ grupp tal-VAT (
26
).
IV. Konklużjoni
80.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domanda preliminari magħmula mill-Hof van Cassatie (il-Qorti tal-Kassazzjoni, il-Belġju) b’dan il-mod:
“L-Artikolu 13A(1)(f) tad-Direttiva 77/388/KEE tas‑17 ta’ Mejju 1977, li sar l-Artikolu 132(1)(f) tad-Direttiva 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006, għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jawtorizzax lill-Istati Membri li mal-eżenzjoni stabbilita minnu tiżdied kundizzjoni ta’ esklużività li għandha bħala effett li grupp awtonomu li jipprovdi wkoll servizzi lil persuni mhux membri jkun suġġett b’mod sħiħ għall-VAT, anki għas-servizzi li jipprovdi lill-membri tiegħu.
Hija l-qorti nazzjonali li għandha tivverifika li jeżistu l-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni previsti mid-dispożizzjoni ċċitata iktar ’il fuq u, fil-każ ta’ servizzi pprovduti lil persuni mhux membri, sabiex ma jiġix żnaturat l-għan tal-eżenzjoni, li dawn tal-aħħar ma humiex b’mod kwantitattiv prevalenti meta mqabbla ma’ dawk ipprovduti lill-membri u huma ġġustifikati minn raġunijiet ta’ effiċjenza teknika li minnha jistgħu jibbenefikaw ukoll il-persuni membri”.
(
1
)	Lingwa oriġinali: it-Taljan.
(
2
)	(ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23).
(
3
)	(ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60).
(
4
)	Mill-fajl jirriżulta li Infohos huwa grupp li ġie stabbilit fil‑21 ta’ Frar 1986 fil-forma ta’ entità pubblika min-naħa taċ-ĊPAS ta’ Aalst, Blankenberge, Brugge, Gent, Kortrijk, Oostende u Ronse. L-Artikolu 3 tal-att kostituttiv jiddefinixxi l-għan tal-grupp li huwa dak li jiżgura, janalizza, jorganizza u jiġġestixxi sistemi tal-informatika li jappoġġjaw l-organizzazzjoni tal-isptarijiet tal-membri tiegħu stess kif ukoll l-attivitajiet marbuta li jitwettqu mill-istess membri.
(
5
)	L-artikolu ċċitat jipprevedi li l-istabbilimenti pubbliċi ma humiex meqjusa bħala persuni taxxabbli għall-attivitajiet jew għat-tranżazzjonijiet li jwettqu bħala awtoritajiet pubbliċi, anki meta permezz ta’ dawn l-attivitajiet jew it-tranżazzjonijiet jirċievu drittijiet, oneri, kwoti jew remunerazzjonijiet.
(
6
)	Bi gruppi awtonomi ta’ persuni (GAP) wieħed għandu jifhem dawk il-gruppi ta’ persuni jew impriżi li jipprovdu oġġetti jew servizzi lill-membri tagħhom stess b’mod awtonomu.
(
7
)	Ara, f’dan ir-rigward, is-sentenza tal‑11 ta’ Diċembru 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punt 27).
(
8
)	B’riferiment għall-interpretazzjoni tal-istess dispożizzjoni, ara s-sentenza tal‑21 ta’ Settembru 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata), li skontha, għall-interpretazzjoni ta’ dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni mhux biss it-termini tagħha, iżda wkoll il-kuntest tagħha u l-għanijiet tal-leġiżlazzjoni li tagħmel parti minnha.
(
9
)	F’dan ir-rigawrd, dejjem b’riferiment għall-interpretazzjoni tal-istess dispożizzjoni, ara s-sentenza tal‑11 ta’ Diċembru 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punt 30 u l-ġurisprudenza ċċitata). Il-Qorti tal-Ġustizzja tafferma li minkejja li hija neċessarja interpretazzjoni restrittiva, dan ma jfissirx li t-termini użati sabiex jiġu ddefiniti l-eżenzjonijiet għandhom jiġu interpretati b’mod li jċaħħadhom mill-effetti tagħhom jew li jrendi l-eżenzjonijiet previsti kważi inapplikabbli.
(
10
)	L-istess bħall-għan tad-Direttiva 2006/112 fis-seħħ.
(
11
)	Id-disa’ premessa tas-Sitt Direttiva.
(
12
)	Dwar dan il-punt, is-sentenza tal‑15 ta’ Ġunju 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, punt 11) kif ukoll is-sentenza tal‑14 ta’ Diċembru 2006, VDP Dental Laboratory (C‑401/05, EU:C:2006:792, punt 26).
(
13
)	Sentenza tal‑11 ta’ Diċembru 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punt 37), kif ukoll is-sentenza tal‑21 ta’ Settembru 2017, Il‑Kummissjoni vs Il‑Ġermanja (C‑616/15, EU:C:2017:721, punt 56).
(
14
)	Sentenza tal‑21 ta’ Settembru 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, punt 33 u l-ġurisprudenza ċċitata) u s-sentenza tal‑21 ta’ Settembru 2017, Il‑Kummissjoni vs Il‑Ġermanja (C‑616/15, EU:C:2017:721, punti 47, 48 u l-ġurisprudenza ċċitata) dwar l-għan tal-Artikolu 132(1)(f) fil-kuntest tad-Direttiva 2006/112.
(
15
)	Kif jirriżulta mill-fajl, il-Kumitat tal-VAT esprima ruħu dwar dan l-aspett fir-rigward tal-Artikolu 132(1)(f), iżda l-Kummissjoni tafferma li din l-interpretazzjoni għandha tiġi estiża għall-Artikolu 13A(1)(f) preċedenti minħabba l-identità tal-kontenut; ara l-Artikolu 398 tad-Direttiva 2006/112/KE u d-Dokument ta’ Ħidma Nru 654 tat‑3 ta’ Marzu 2010, punt 3.4(a).
(
16
)	Sentenza tat‑23 ta’ Novembru 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 25) u, b’analoġija, is-sentenza tas‑26 ta’ April 2012, Il‑Kummissjoni vs Il‑Pajjiżi l-Baxxi (C‑508/10, EU:C:2012:243, punt 75).
(
17
)	Sentenza tal‑11 ta’ Diċembru 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punt 43).
(
18
)	Sentenza tal‑11 ta’ Diċembru 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punt 27).
(
19
)	Dwar dan il-punt, ara s-sentenza tal‑14 ta’ Diċembru 2006, VDP Dental Laboratory (C‑401/05, EU:C:2006:792, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata) u s-sentenza tal‑15 ta’ Novembru 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punt 39 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
20
)	Ara, għal darba oħra, is-sentenza tal‑11 ta’ Diċembru 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punt 30 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
21
)	Dwar dan il-punt, ara l-Artikolu 398 tad-Direttiva 2006/112/KE, id-Dokument ta’ Ħidma Nru 654 tat‑3 ta’ Marzu 2010, punt 3.4(a) fejn jissemmew aggravazzjonijiet u diffikultajiet prattiċi possibbli għall-awtoritajiet li madankollu, kif ġie affermat, ma humiex differenti mid-diffikultajiet prattiċi li jirriżultaw f’ħafna sitwazzjonijiet oħra fejn huwa neċessarju li jiġu eżaminati l-attivitajiet suġġetti għat-taxxa u l-attivitajiet eżenti. Il-Kummissjoni enfasizzat ukoll li tali analiżi ġiet miżmuma u żviluppata fid-Dokument ta’ Ħidma anness mal-Green Paper dwar il-ġejjieni tal-VAT (SEC(2010) 1455 finali tal‑1 ta’ Diċembru 2010) u fil-ħdima sussegwenti tal-Kumitat tal-VAT (l-Artikolu 398 tad-Direttiva 2006/112/KE, id-Dokument ta’ Ħidma Nru 856 tas‑6 ta’ Mejju 2015, punt 3.1.10).
(
22
)	Sentenza tal‑20 ta’ Novembru 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 64) kif ukoll il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawża Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, punt 68).
(
23
)	Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawża DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:145, punt 22).
(
24
)	Sentenza tal‑21 ta’ Settembru 2017, Il‑Kummissjoni vs Il‑Ġermanja (C‑616/15, EU:C:2017:721, punt 65 u l-ġurisprudenza ċċitata u l-punt 67).
(
25
)	Mill-fajl jirriżulta li, mill‑1 ta’ Lulju 2016, wara talba għal kjarifiki mibgħuta mill-Kummissjoni lill-Gvern Belġjan, fil-Belġju daħlet fis-seħħ sistema ġdida ta’ eżenzjonijiet għall-GAP. B’mod partikolari, l-Artikolu 44(2a) ġdid tal-Kodiċi dwar il-VAT jipprevedi li, fil-każ li GAP iwettaq servizzi anki għal persuni mhux membri, il-provvisti mwettqa għall-membri tiegħu jibbenefikaw mill-eżenzjoni fil-każ li dawn it-tranżazzjonijiet jirrappreżentaw il-parti prevalenti tal-attività mwettqa mill-GAP.
(
26
)	Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawża Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, punt 67).