62020CJ0694_RES
Asia C-694/20
Orde van Vlaamse Balies ym.
vastaan
Vlaamse Regering
(Grondwettelijk Hofin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
Unionin tuomioistuimen tuomio (suuri jaosto) 8.12.2022
Ennakkoratkaisupyyntö – Hallinnollinen yhteistyö verotuksen alalla – Raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskeva pakollinen automaattinen tietojenvaihto verotuksen alalla – Direktiivi 2011/16/EY sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä (EU) 2018/822 – 8 ab artiklan 5 kohta – Pätevyys – Asianajajan ammatillinen salassapitovelvollisuus – Välittäjänä toimivan asianajajan, jota ammatillinen salassapitovelvollisuus sitoo, vapauttaminen raportointivelvollisuudesta – Kyseisen välittäjänä toimivan asianajajan velvollisuus ilmoittaa muille välittäjille, jotka eivät ole hänen asiakkaitaan, heidän raportointivelvoitteistaan – Euroopan unionin perusoikeuskirjan 7 ja 47 artikla
Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen – Hallinnollinen yhteistyö verotuksen alalla – Direktiivi 2011/16 – Pyyntöön perustuva tietojenvaihto – Välittäjä – Käsite – Ammattiaan harjoittava asianajaja kuuluu käsitteen alaan
(Neuvoston direktiivin 2011/16, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2018/822, 3 artiklan 21 kohta)
(ks. 21 ja 22 kohta)
Perusoikeudet – Yksityis- ja perhe-elämän kunnioittaminen – Oikeus tehokkaaseen oikeussuojaan – Vahvistaminen sekä perusoikeuskirjassa että Euroopan ihmisoikeussopimuksessa – Perusoikeuskirjassa taattu suojan taso, joka ei alita ihmisoikeussopimuksessa taattua suojan tasoa
(Euroopan unionin perusoikeuskirjan 7 ja 47 artikla ja 53 artiklan 3 kohta)
(ks. 26 kohta)
Perusoikeudet – Perusoikeuskirja – Yksityis- ja perhe-elämän kunnioittaminen – Perusoikeuskirjassa vahvistettujen oikeuksien ja vapauksien käytön rajoittaminen – Edellytykset – Rajoituksesta on säädettävä lailla – Oikeuksien keskeisen sisällön kunnioittaminen – Suhteellisuusperiaatteen noudattaminen – Yleisen edun mukaisen tavoitteen olemassaolo – Ulottuvuus – Aggressiivisen verosuunnittelun torjunta ja veronkierron ja veropetosten vaaran estäminen kuuluu käsitteen alaan
(Euroopan unionin perusoikeuskirjan 7 artikla ja 52 artiklan 1 kohta)
(ks. 34–41 ja 44 kohta)
Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen – Hallinnollinen yhteistyö verotuksen alalla – Direktiivi 2011/16 – Pyyntöön perustuva tietojenvaihto – Asianajajille asetettu tiedonanto- ja yhteistyövelvoite – Oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä koskevan oikeuden rikkominen – Ei ole
(Euroopan unionin perusoikeuskirjan 47 artikla; neuvoston direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohta)
(ks. 60–65 kohta)
Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen – Hallinnollinen yhteistyö verotuksen alalla – Direktiivi 2011/16 – Pyyntöön perustuva tietojenvaihto – Asianajajille asetettu tiedonanto- ja yhteistyövelvoite – Asianajajan ammatillinen salassapitovelvollisuus – Välittäjänä toimivan asianajajan, jota ammatillinen salassapitovelvollisuus sitoo, vapauttaminen raportointivelvollisuudesta – Kyseisen välittäjänä toimivan asianajajan velvollisuus ilmoittaa muille välittäjille, jotka eivät ole hänen asiakkaitaan, heidän raportointivelvoitteistaan – Yksityis- ja perhe-elämän kunnioittaminen – Pätemättömyys
(Euroopan unionin perusoikeuskirjan 7 artikla; neuvoston direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohta)
(ks. 19, 27, 32, 46, 53 ja 56–66 kohta sekä tuomiolauselma)
Tiivistelmä
Jäsenvaltioiden kansallisten veroviranomaisten välisen yhteistyön osalta direktiiviin 2011/16 (
1
) direktiivillä 2018/822 tehdyllä muutoksella otettiin käyttöön raportointivelvollisuus toimivaltaisille viranomaisille, joka sitoo välittäjiä, jotka osallistuvat mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun järjestelyihin, joilla on rajatylittävä ulottuvuus (
2
). Kyseinen raportointivelvollisuus sitoo siis kaikkia niitä, jotka osallistuvat tällaisten järjestelyjen suunnitteluun, markkinointiin tai organisointiin tai niiden toteuttamisen hallinnointiin, sekä kaikkia niitä, jotka tarjoavat apua tai neuvoja tällaiseen toimintaan, taikka ellei tällaisia ole, verovelvollista itseään.
Muutetun direktiivin 2011/16 erään toisen säännöksen (
3
) mukaan kukin jäsenvaltio voi toteuttaa tarvittavat toimenpiteet myöntääkseen näihin järjestelyihin osallistuville salassapitovelvollisuuden piiriin kuuluville välittäjille vapautuksen raportointivelvollisuudesta, jos se loukkaisi kansallisen lainsäädännön mukaista ammatillista salassapitovelvollisuutta. Tällaisissa tilanteissa kyseessä olevan jäsenvaltion on toteutettava tarvittavat toimenpiteet, joilla kyseiset välittäjät velvoitetaan ilmoittamaan viipymättä toiselle välittäjälle tai, jos toista välittäjää ei ole, asianomaiselle verovelvolliselle niiden raportointivelvoitteista. Ammatillisen salassapitovelvollisuuden alaisille välittäjille voidaan myöntää vapautus raportointivelvollisuudesta kuitenkin vain siinä tapauksessa, että he harjoittavat toimintaansa sellaisten asiaa koskevien kansallisten lakien mukaisesti, joilla heidän ammattiaan säädellään.
Hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla annetun Flanderin lainsäädännön, jolla kyseinen direktiivin pantiin täytäntöön, säännöksissä säädetään direktiivillä 2018/822 säädettyjen vaatimusten ja sen varmistamiseksi, että salassapitovelvollisuus ei estä tarvittavaa raportointia, muun muassa, että jos välittäjää sitoo ammatillinen salassapitovelvollisuus, hänen on annettava toiselle välittäjälle tai muille välittäjille kirjallinen perusteltu ilmoitus siitä, ettei se voi täyttää raportointivelvollisuutta, jolloin raportointivelvollisuus siirtyy automaattisesti toiselle välittäjälle tai muille välittäjille.
Orde van Vlaamse Balies (Flanderin asianajajaliitto), Belgian Association of Tax Lawyers (
4
) ja kolme asianajajaa riitauttavat kyseisen välittäjänä toimivalle asianajajalle asetetun ilmoitusvelvollisuuden. Kyseistä ilmoitusvelvollisuutta on niiden mukaan nimittäin mahdoton täyttää loukkaamatta asianajajien ammatillista salassapitovelvollisuutta. Niiden mukaan kyseinen ilmoitusvelvollisuus ei myöskään ole tarpeellinen, koska asiakas riippumatta siitä, avustaako häntä asianajaja vai ei, voi itse ilmoittaa asiasta muille välittäjille ja pyytää näitä täyttämään raportointivelvoitteensa. Kantajat nostivat Grondwettelijk Hofissa (perustuslakituomioistuin, Belgia) kanteet, joissa he vaativat kyseisten kansallisen oikeuden säännösten täytäntöönpanon lykkäämistä ja niiden kumoamista kokonaan tai osittain.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee unionin tuomioistuimelta muutetun direktiivin 2011/16 sen säännöksen (
5
)pätevyydestä, joka koskee ilmoitusvelvollisuutta.
Unionin tuomioistuin toteaa suuressa jaostossa antamassaan tuomiossa, että kyseinen säännös on pätemätön Euroopan unionin perusoikeuskirjan 7 artiklan valossa siltä osin kuin sen, että jäsenvaltiot soveltavat sitä, seurauksena on, että välittäjänä toimiva asianajaja, joka on häntä sitovan ammatillisen salassapitovelvollisuuden vuoksi vapautettu raportointivelvollisuudesta, velvoitetaan ilmoittamaan viipymättä toiselle välittäjälle, joka ei ole hänen asiakkaansa, tälle kyseisen säännöksen nojalla kuuluvasta raportointivelvollisuudesta.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
Unionin tuomioistuin täsmentää aluksi, että kysymys koskee muutetussa direktiivissä 2011/16 säädetyn ilmoitusvelvollisuuden pätevyyttä perusoikeuskirjan 7 ja 47 artiklan valossa vain siltä osin kuin välittäjänä toimivan asianajajan on annettava ilmoitus toiselle välittäjälle, joka ei ole hänen asiakkaansa. Kun välittäjänä toimiva asianajaja antaa ilmoituksen asiakkaalleen riippumatta siitä, onko tämä toinen välittäjä vai verovelvollinen, kyseisellä ilmoituksella ei voida kyseenalaistaa perusoikeuskirjassa taattujen oikeuksien ja vapauksien kunnioittamista.
Tarkistaakseen ilmoitusvelvollisuuden pätevyyden unionin tuomioistuin tulkitsee perusoikeuskirjan 7 artiklaa Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen sellaisen oikeuskäytännön valossa, joka koskee kyseistä määräystä vastaavaa määräystä eli Euroopan ihmisoikeussopimuksen (
6
) 8 artiklaa. Kyseisen oikeuskäytännön mukaan viimeksi mainitussa artiklassa suojataan kaiken yksilöiden välisen kirjeenvaihdon luottamuksellisuutta ja annetaan vahvempi suoja asianajajien ja heidän asiakkaidensa väliselle yhteydenpidolle. Unionin tuomioistuin päättelee tästä, että perusoikeuskirjan 7 artiklassa taataan puolustustoiminnan lisäksi myös oikeudellisen neuvonnan luottamuksellisuus sekä sen sisällön että sen olemassaolon osalta. Henkilöiden, jotka pyytävät neuvoja asianajajalta, on tämän vuoksi poikkeuksellisia tilanteita lukuun ottamatta voitava perustellusti luottaa siihen, ettei heidän asianajajansa paljasta ilman heidän suostumustaan kenellekään, että he ovat pyytäneet häneltä neuvoja.
Kyseinen asianajajien salassapitovelvollisuuden suojaon perusteltavissa sillä, että asianajajille annetaan demokraattisessa yhteiskunnassa perustavanlaatuinen tehtävä, joka on oikeussubjektien puolustaminen. Tähän perustavanlaatuiseen tehtävään kuuluu vaatimus, jonka mukaan jokaisella oikeussubjektilla on oltava mahdollisuus kääntyä täysin vapaasti asianajajan puoleen saadakseen riippumattomia oikeudellisia neuvoja voiden luottaa hänen lojaalisuuteensa.
Muutetussa direktiivissä 2011/16 nimenomaisesti säädetty velvollisuus, joka koskee välittäjänä toimivaa asianajajaa, joka on vapautettu raportointivelvollisuudesta, ilmoittaa viipymättä muille välittäjille, jotka eivät ole hänen asiakkaitaan, niille kuuluvista raportointivelvoitteista, aiheuttaa väistämättä sen, että kyseiset muut välittäjät saavat tietää ilmoituksen antavan välittäjänä toimivan asianajajan henkilöllisyyden, hänen arvionsa, jonka mukaan kyseessä olevasta järjestelystä on raportoitava, sekä sen, että häneltä on pyydetty neuvoja asiassa. Unionin tuomioistuin toteaa, että kyseinen säännös merkitsee puuttumista perusoikeuskirjan 7 artiklassa vahvistettuun asianajajien ja heidän asiakkaidensa välisen yhteydenpidon kunnioittamista koskevaan oikeuteen. Kyseinen ilmoitusvelvollisuus merkitsee lisäksi välillisesti toista tähän samaan oikeuteen puuttumista, joka johtuu siitä, että kolmannet välittäjät, joille ilmoitus on tehty, paljastavat veroviranomaiselle välittäjänä toimivan asianajajan henkilöllisyyden ja sen, että häneltä on pyydetty neuvoja.
Kun kyse on kyseisten puuttumisten mahdollisesta oikeutuksesta, unionin tuomioistuin muistuttaa, että asianajajien ja heidän asiakkaidensa välisen yhteydenpidon kunnioittamista koskevaa oikeutta voidaan rajoittaa, jos näistä rajoituksista säädetään lailla, jos niissä kunnioitetaan kyseisten oikeuksien ja vapauksien keskeistä sisältöä ja jos ne suhteellisuusperiaatteen mukaisesti ovat välttämättömiä ja vastaavat tosiasiallisesti unionin tunnustamia yleisen edun mukaisia tavoitteita tai tarvetta suojella muiden henkilöiden oikeuksia ja vapauksia.
Nyt esillä olevassa asiassa unionin tuomioistuin toteaa, että sekä laillisuusperiaate että asianajajien ja heidän asiakkaidensa välisen yhteydenpidon kunnioittamista koskevan oikeuden keskeisen sisällön kunnioittaminen täyttyvät.
Puuttumisen oikeasuhteisuudesta unionin tuomioistuin muistuttaa, että direktiiviin 2011/16 vuonna 2018 tehty muutos liittyy kansainväliseen veroyhteistyöhön, jonka tavoitteena on myötävaikuttaa veronkierron ja veropetosten vaaran ehkäisemiseen, jotka ovat unionin tunnustamia yleisen edun mukaisia tavoitteita.
Vaikka oletettaisiin, että ammatillisen salassapitovelvollisuuden alaiselle asianajajalle asetetulla ilmoitusvelvollisuudella voidaan tosiasiallisesti myötävaikuttaa aggressiivisen verosuunnittelun torjuntaan ja veronkierron ja veropetosten ehkäisemiseen, se ei kuitenkaan ole välttämätön näiden tavoitteiden saavuttamiseksi ja erityisesti sen varmistamiseksi, että tiedot raportoitavista rajatylittävistä järjestelyistä toimitetaan toimivaltaisille viranomaisille. Kaikkien välittäjien on nimittäin lähtökohtaisesti toimitettava mainitut tiedot kyseisille viranomaisille. Yksikään välittäjä ei siis voi tehokkaasti väittää olevansa tietämätön sille suoraan ja erikseen kuuluvasta raportointivelvollisuudesta.
Lisäksi on niin, että koska välittäjä vapautetaan tietojen toimittamisesta ainoastaan, jos se voi todistaa, että toinen välittäjä on jo toimittanut kyseiset tiedot, ei ole syytä pelätä, että välittäjät luottavat asiaa tarkistamatta siihen, että välittäjänä toimiva asianajaja toteuttaa vaaditun raportoinnin. Kun direktiivissä säädetään, että salassapitovelvollisuus voi johtaa vapautukseen raportointivelvollisuudesta, siinä tehdään välittäjänä toimivasta asianajajasta henkilö, jolta muut välittäjät eivät voi lähtökohtaisesti odottaa mitään sellaista aloitetta, jonka vuoksi he vapautuisivat omista raportointivelvoitteistaan.
Se, että kolmannet välittäjät, joille asiasta on ilmoitettu, paljastavat välittäjänä toimivan asianajajan henkilöllisyyden ja neuvojen pyytämisen häneltä, ei myöskään ole ehdottoman välttämätöntä direktiivin tavoitteiden saavuttamiseksi. Nimittäin muiden välittäjien, jotka eivät kuulu salassapitovelvollisuuden piiriin, raportointivelvollisuus ja, jos tällaisia välittäjiä ei ole, asianomaiselle verovelvolliselle kuuluva raportointivelvollisuus takaavat lähtökohtaisesti sen, että veroviranomaisille ilmoitetaan järjestelyistä. Lisäksi veroviranomainen voi tällaisen tiedon saatuaan joko pyytää tarvittaessa lisätietoja suoraan asianomaiselta verovelvolliselta, joka voi tällöin kääntyä asianajajansa puoleen, jotta tämä avustaisi häntä, tai tarkastaa kyseisen verovelvollisen verotuksellisen tilanteen.
Unionin tuomioistuin toteaa näin ollen, että unionin direktiivissä säädetyllä ilmoittamisvelvollisuudella loukataan perusoikeuskirjan 7 artiklassa taattua asianajajan ja hänen asiakkaansa välisen yhteydenpidon kunnioittamista koskevaa oikeutta siltä osin kuin siinä säädetään, että välittäjänä toimivan asianajajan, joka on salassapitovelvollinen, on ilmoitettava toiselle välittäjälle, joka ei ole hänen asiakkaansa, tälle kuuluvista raportointivelvoitteista.
Unionin tuomioistuin toteaa lisäksi, että nyt esillä olevassa asiassa ei voida soveltaa perusoikeuskirjan 47 artiklaa, koska siinä edellytetään yhteyttä oikeuskäsittelyyn. Nyt esillä olevassa asiassa tällaista yhteyttä ei kuitenkaan ole, koska ilmoitusvelvollisuus syntyy varhaisessa vaiheessa ja viimeistään silloin, kun raportoitava rajatylittävä järjestely on juuri valmisteltu ja se on valmis täytäntöön pantavaksi, siis muutoin kuin oikeuskäsittelyn tai sen valmistelun yhteydessä. Näin ollen ilmoitusvelvollisuus, joka ammatillisen salassapitovelvollisuuden alaisen välittäjänä toimivan asianajajan osalta tulee raportointivelvollisuuden sijaan, ei merkitse puuttumista perusoikeuskirjan 47 artiklassa taattuun oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä koskevaan oikeuteen.
(
1
)	Hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta 15.2.2011 annettu neuvoston direktiivi 2011/16/EU (EUVL L 64, 11.3.2011, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevasta pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta verotuksen alalla 25.5.2018 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2018/822 (EUVL 2018, L 139, s. 1) (jäljempänä muutettu direktiivi 2011/16).
(
2
)	Muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 kohta, sellaisena kuin se on lisättynä direktiivillä 2018/822.
(
3
)	Muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohta, sellaisena kuin se on lisättynä direktiivillä 2018/822.
(
4
)	Asianajajien ammattiyhdistys.
(
5
)	Muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohta.
(
6
)	Roomassa 4.11.1950 allekirjoitettu ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehty yleissopimus.