62012CC0605_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Jau atkal lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu par PVN tiesībām runa ir par to, kura vieta ir uzskatāma par pakalpojuma sniegšanas vietu. Tas nepārsteidz, jo strīds par pakalpojuma sniegšanas vietu vienmēr ir arī strīds par to, kurai dalībvalstij ir tiesības ieturēt nodokli.
2. Šajā lietā tiek apstrīdētas tiesības ieturēt nodokli tiešām sarežģītā uzņēmējdarbības modelī tirdzniecības internetā jomā. Šo uzņēmējdarbības modeli Polijā kopīgi īsteno viena Polijas un viena Kipras sabiedrība. Pamatlietā strīds ir par to, vai Kipras
sabiedrība Polijā ir pastāvīgs uzņēmums PVN tiesību izpratnē. No tā ir atkarīgs, vai noteiktiem Polijas
sabiedrības sniegtiem pakalpojumiem PVN ir jāpiemēro Polijā vai Kiprā.
3. Dažās lietās Tiesa jau ir norādījusi, kad nodokļa maksātājam ir pastāvīgs uzņēmums dalībvalstī, kura nav tā reģistrācijas valsts (2) . Tomēr līdz šim vēl nav bijis judikatūras par tirdzniecību internetā. Turklāt šajā lietā pirmo reizi pēc tiesību normu par [pakalpojumu] sniegšanas vietu reformas ar Direktīvu 2008/8/EK (3) ir jānoskaidro jautājums, kādos apstākļos pakalpojums tiek sniegts nodokļa maksātāja pastāvīgā uzņēmuma vietā, nevis no tās .
I – Atbilstošās tiesību normas
4. PVN iekasēšana Savienībā tiek regulēta Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (4) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”). Tās 43. un nākamajos pantos ir ietvertas normas par pakalpojuma sniegšanas vietu. Tās tiek ņemtas vērā, nosakot, kurā dalībvalstī pakalpojumam piemērojams PVN.
5. No 2009. gada šīs normas lielā mērā ir mainītas ar Direktīvu 2008/8/EK. Tās preambulas trešā apsvēruma pirmajā teikumā ir teikts:
“Principā par visiem sniegtajiem pakalpojumiem būtu jāuzliek nodoklis vietā, kur patiešām notiek patēriņš.”
6. Tāpēc PVN direktīvas 44. pantā tagad ir ietverts šāds vispārējs noteikums par pakalpojuma sniegšanas vietu, ja pakalpojumu saņēmējs
ir nodokļa maksātājs:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Tomēr, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātāja pastāvīgās iestādes [pastāvīgā uzņēmuma] vietā, kas nav viņa saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas šī pastāvīgā iestāde [šis pastāvīgais uzņēmums]. [..]”
7. Saskaņā ar PVN direktīvas 193. pantu principā PVN maksā “ikviens nodokļa maksātājs, kas veic [..] pakalpojumu sniegšanu, par kuru uzliek nodokli”. Tomēr PVN direktīvas 196. pants redakcijā, kas ietverta Direktīvā 2008/8/EK, atšķiras no šā vispārējā noteikuma, ja pakalpojuma sniegšanas vietu nosaka saskaņā ar iepriekš minēto 44. pantu:
“PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs [..], kam sniedz 44. pantā minētos pakalpojumus, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātājs, kurš neveic uzņēmējdarbību šajā dalībvalstī.”
8. PVN direktīvas 44. pants Polijas tiesību sistēmā ir transponēts ar 2004. gada 11. marta Ustawa o podatku od towarów i usług
[Likuma par pievienotās vērtības nodokli] 28.b pantu.
II – Pamatlieta
9. Pamatlieta ir par Polijas sabiedrības Welmory sp z.o.o.
(turpmāk tekstā – “ Welmory ”) PVN parādu par laikposmu no 2010. gada janvāra līdz aprīlim.
10. Welmory
ir noslēgusi sadarbības līgumu ar Kipras sabiedrību Welmory Limited . Saskaņā ar to Kipras sabiedrībai ir jāpārvalda poļu valodā izveidota tīmekļa vietne, kurā tiek rīkotas izsoles. Šajā tīmekļa vietnē Welmory
savā vārdā ir jāizsola un jāpārdod preces.
11. Šo preču iegāde izsolēs ir iespējama tikai tad, ja pirms tam no Kipras sabiedrības klienti ir iegādājušies tiesības piedalīties vairāksolīšanā. Šāda uzņēmējdarbības modeļa rezultātā preces pārdošana rada divējādu apgrozījumu: no vienas puses, Welmory
gūst peļņu no pirkuma cenas, kura gan parasti ir zemāka par preces tirgus vērtību, bet, no otras puses, Kipras sabiedrība gūst ieņēmumus, pārdodot tiesības piedalīties vairāksolīšanā.
12. Tīmekļa vietnes pārvaldībai Kipras sabiedrība nodarbina darbiniekus, kurus tā pati nav pieņēmusi darbā, un šim nolūkam izmanto Welmory
tehniskos resursus. Turklāt 2010. gada aprīlī Kipras sabiedrība iegādājās visas Welmory
kapitāla daļas.
13. Pamatojoties uz sadarbības līgumu, Welmory
no Kipras sabiedrības saņem atlīdzību par preču pārdošanas pakalpojumu un ar to saistītajiem pakalpojumiem, piemēram, reklāmu. Welmory
par to nemaksā PVN, jo uzskata, ka pakalpojumu saņēmējai, proti, Kipras sabiedrībai, nodoklis ir jāmaksā tās reģistrācijas valstī Kiprā.
14. Tomēr Polijas nodokļu pārvalde uzskata, ka par Welmory
pakalpojumiem nodoklis ir jāuzliek Polijā. Tas tādēļ, ka Kipras sabiedrībai Polijā esot pastāvīgs uzņēmums, kuram esot sniegti pakalpojumi.
III – Tiesvedība Tiesā
15. Pašlaik lietu izskatošā Naczelny Sąd Administracyjny
[Augstākā administratīvā tiesa] saskaņā ar LESD 267. panta trešo daļu ir uzdevusi Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai, lai uzliktu nodokli pakalpojumiem, ko sabiedrība A, kas ir reģistrēta Polijā, sniedz sabiedrībai B, kas ir reģistrēta citā Eiropas Savienības dalībvalstī, ja sabiedrība B saimnieciskās darbības veikšanā izmanto sabiedrības A infrastruktūru, vieta, kur atrodas pastāvīgs uzņēmums PVN direktīvas 44. panta izpratnē, ir sabiedrības A reģistrācijas vieta?”
16. Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus ir iesniegusi Welmory, Kipras Republika, Polijas Republika, Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste, kā arī Komisija. Papildus iepriekš minētajiem lietas dalībniekiem tiesas sēdē piedalījās arī atbildētājs pamatlietā Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku [Gdaņskas Finanšu pārvaldes direktors].
IV – Juridiskais vērtējums
17. Uzdodot prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, vai pamatlietas situācijā ir jāpieņem, ka pakalpojumi PVN direktīvas 44. panta otrā teikuma izpratnē ir sniegti nodokļa maksātāja pastāvīgā uzņēmuma vietā.
18. Situācijai pamatlietā it īpaši ir raksturīgs tas, ka Kipras sabiedrība, pamatojoties uz līgumu, ko tā noslēgusi ar Welmory, tīmekļa vietnes pārvaldībai izmanto tai nepiederošus personāla un materiālos resursus, kuri vismaz daļēji pieder Welmory . Vai tagad šie personāla un materiālie resursi Polijā veido Kipras sabiedrības pastāvīgu uzņēmumu, kuram saskaņā ar sadarbības līgumu Welmory
sniedz savus pakalpojumus?
19. Turpmāk tekstā es pakāpeniski sniegšu atbildi uz šo jautājumu. Vispirms es izveidošu pamatu “pastāvīga uzņēmuma” jēdziena interpretācijai, veicot tiesiskā regulējuma analīzi (A daļā). Tālāk tiks izvērtēta līdzšinējā judikatūra par šo jēdzienu iepriekš spēkā esošajās normās (B daļā) un tās attiecināmība uz grozītajām tiesību normām par [pakalpojumu] sniegšanas vietu (C daļā). Pēc tam, kad iegūtie kritēriji tiks piemēroti pamatlietas situācijā (D daļā), nobeigumā būs jāsniedz vēl viena norāde uz citu, iespējams, galveno aspektu PVN piemērošanai šajā lietā (E daļā).
A – Par tiesisko regulējumu pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanai
20. No atbildes uz jautājumu, vai pakalpojumu saņēmējam, kas ir nodokļa maksātājs, – šajā lietā Kipras sabiedrībai – attiecīgajā valstī ir pastāvīgs uzņēmums, vispirms ir atkarīgs tas, kurai dalībvalstij ir tiesības iekasēt PVN par šiem pakalpojumiem. Tas tādēļ, ka vieta, kurā pakalpojumiem tiek piemērots PVN, saskaņā ar PVN direktīvas 44. pantu ir vieta, kura ir pakalpojumu saņēmēja, kurš ir nodokļa maksātājs, reģistrācijas vieta vai pastāvīgā uzņēmuma vieta. Tātad, ja pamatlietā Kipras sabiedrībai ir pastāvīgs uzņēmums Polijā, tiesības ieturēt PVN ir Polijas Republikai, pretējā gadījumā tās ir Kipras Republikai, kur ir reģistrēta Kipras sabiedrība.
21. Turklāt šis jautājums ir būtisks arī attiecībā uz pakalpojumu sniedzēja Welmory
pienākumiem. Pakalpojumu sniedzējam PVN ir jāmaksā vai nav jāmaksā atkarībā no tā, vai, ņemot vērā pastāvīgu uzņēmumu, tā līgumslēdzēja puse veic vai neveic uzņēmējdarbību attiecīgajā valstī. Tātad, ja šajā lietā Kipras sabiedrībai nav pastāvīga uzņēmuma Polijā, tad saskaņā ar PVN direktīvas 196. un 44. pantu nodoklis par pakalpojumiem Kipras sabiedrībai ir jāmaksā Kiprā. Turpretim, ja Kipras sabiedrībai ir pastāvīgs uzņēmums Polijā, tad saskaņā ar PVN direktīvas 193. pantu PVN ir jāmaksā Welmory
Polijā.
22. Šis tiesiskais regulējums balstās uz divām idejām – nodokļu ieturēšanas tiesību sadalījumu starp dalībvalstīm un nesamērīga administratīvā sloga novēršanu nodokļa maksātājiem. Abi aspekti ir saistīti ar īpaša tiesiskās noteiktības apjoma prasību, pateicoties paredzamiem objektīviem kritērijiem pastāvīga uzņēmuma noteikšanai PVN direktīvas 44. panta otrā teikuma izpratnē.
1) Nodokļu ieturēšanas tiesību sadalījums starp dalībvalstīm
23. Papildus pakalpojuma vietas noteikšanai tiek regulēts nodokļu ieturēšanas tiesību sadalījums starp dalībvalstīm. Atbilstoši Direktīvas 2008/8/EK preambulas trešajam apsvērumam tiesībām ieturēt PVN principā būtu jābūt dalībvalstij, kurā tiek saņemts pakalpojums. Parasti tam būtu jānotiek tā saņēmēja atrašanās vietā. Tādējādi PVN direktīvas 44. pantā tiesības ieturēt nodokli ir piešķirtas pakalpojuma saņēmēja dalībvalstij.
24. Šeit aplūkotais regulējums PVN direktīvas 44. pantā attiecas tikai uz pakalpojuma saņēmējiem, kuri ir nodokļa maksātāji, kuriem principā ir tiesības atskaitīt priekšnodokli. Tādēļ nodokļa piemērošana šādam pakalpojumam parasti ir tikai īslaicīga, jo pakalpojuma saņēmējs, kurš ir nodokļa maksātājs, šajā dalībvalstī maksājamo PVN parasti var pieprasīt atpakaļ, izmantojot savas tiesības atskaitīt priekšnodokli saskaņā ar PVN direktīvas 167. un nākamajiem pantiem. Pat ja šajā lietā Welmory
pakalpojumiem būtu jāpiemēro nodoklis Polijā, Kipras sabiedrība kā šo pakalpojumu saņēmēja attiecīgo PVN, iespējams, varētu atgūt no Polijas Republikas.
25. Tomēr tas nav iespējams visos gadījumos. Ja pakalpojuma saņēmējs veic darbību, kas nedod tiesības atskaitīt priekšnodokli, vai uz konkrētu pakalpojumu attiecas aizliegums atskaitīt priekšnodokli, tad pakalpojumam piemērojamais PVN pastāvīgi paliek dalībvalstī, kurā atrodas pakalpojuma sniegšanas vieta saskaņā ar PVN direktīvas 44. pantu.
26. Tomēr, kā tiesas sēdē pareizi ir uzsvērusi Welmory
un Kipras Republika, šā nodokļu ieturēšanas tiesību sadalījuma nolūks ir arī nodokļu dubultas uzlikšanas novēršana. Šāds risks rodas, ja abas dalībvalstis uzskata, ka pakalpojums ir saņemts tajā. Tomēr tieši pakalpojuma sniegšanas vietas vienotas noteikšanas visā Savienībā jēga ir nepārprotami sadalīt nodokļu ieturēšanas tiesības un tādējādi novērst gan nodokļu dubultu uzlikšanu, gan nodokļu neuzlikšanu (5) . Šajā saistībā jau ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss [ F. G. Jacobs ] ir uzsvēris, ka tiesību normu par pakalpojuma sniegšanas vietu interpretācijai katrā ziņā jānodrošina tiesiskā noteiktība, lai novērstu jurisdikcijas konfliktus starp dalībvalstīm (6) . Tādējādi arī nolūkā noteikt pastāvīga uzņēmuma vietu PVN direktīvas 44. panta izpratnē vispirms ir vajadzīgi praksē piemērojami kritēriji (7) .
2) Nesamērīga administratīvā sloga novēršana nodokļa maksātājiem
27. Tiesiskajā regulējumā par pakalpojuma sniegšanas vietu papildus elastīgai nodokļa maksātāja personas noteikšanai ir jānovērš arī nesamērīgs administratīvais slogs nodokļa maksātājiem. Piemēram, saskaņā ar PVN direktīvas 193. un 196. pantu 44. pantā minētajos gadījumos PVN var būt jāmaksā gan pakalpojuma sniedzējam, gan saņēmējam, kurš ir nodokļa maksātājs.
28. Tā iemesls ir tāds, ka pakalpojuma sniedzējam nodokļa samaksas pienākums jāpilda tikai tur, kur viņš veic arī uzņēmējdarbību. Tāpēc gadījumos, kad pakalpojuma saņēmējs veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī un tādējādi tur maksā PVN, nodokļa parādam tiek piemērota apvērstā maksāšanas kārtība, kā rezultātā par nodokļu parādnieku kļūst pakalpojuma saņēmējs. Šādi tiek nodrošināts, ka pakalpojuma sniedzējam nav jāreģistrējas par PVN maksātāju daudzās citās dalībvalstīs un tur jāiesniedz nodokļu deklarācijas (8) .
29. Ņemot to vērā, pilnībā jāpiekrīt Welmory
apgalvojumam, ka attiecībā uz pakalpojuma sniedzēju jānodrošina tiesiskā noteiktība par to, vai viņa pakalpojuma saņēmējam ir pastāvīgs uzņēmums. Tas tādēļ, ka atkarībā no šāda pastāvīga uzņēmuma esamības attiecīgajā valstī vienā gadījumā pakalpojuma sniedzējs ir nodokļa maksātājs, bet citā – nav.
30. Lai tiktu ievērotas funkcionējoša iekšējā tirgus prasības, šajā gadījumā no pakalpojuma sniedzēja nevar prasīt, lai viņš iegūtu plašu informāciju par viņa pakalpojumu saņēmēju, un tāpat viņš nedrīkst izjust nedrošību jautājumā par savu nodokļu parādnieka statusu. Lai arī nodokļu parādnieka personas elastīgai noteikšanai, pretēji tās mērķim, nav jākļūst par administratīvo slogu pakalpojuma sniedzējam, arī šā iemesla dēļ ir jāpieprasa objektīvi un nepārprotami kritēriji, kurus pakalpojuma sniedzējs var piemērot, nosakot, vai viņa pakalpojuma saņēmējs veic uzņēmējdarbību attiecīgajā valstī, pamatojoties uz pastāvīgu uzņēmumu.
B – Līdzšinējā judikatūra par pastāvīga uzņēmuma jēdzienu
31. Tiesas judikatūrā “pastāvīga uzņēmuma” jēdziens līdz šim galvenokārt ir interpretēts saistībā ar Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (9) (turpmāk tekstā –“Sestā direktīva”), 9. panta 1. punktu. Saskaņā ar šo tiesību normu agrāk par pakalpojuma sniegšanas vietu principā tika uzskatīta vieta, kur pakalpojuma sniedzējs
“ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde [pastāvīgs uzņēmums], no kuras [no kura] sniedz pakalpojumu”.
32. Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai prioritārais piesaistes faktors ir saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Cita vieta ir jāņem vērā tikai tad, “ja norāde uz vietu, kur pakalpojuma sniedzējs ir dibinājis savu uzņēmumu, neļauj racionāli uzlikt nodokli vai arī rada konfliktu ar citu dalībvalsti” (10) .
33. Tāpēc “pastāvīgs uzņēmums” Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē ir tikai tad, ja nodokļa maksātāja vietu raksturo pietiekama pastāvības pakāpe un struktūra, kas cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā ļauj patstāvīgi sniegt attiecīgos pakalpojumus (11) .
34. Šajā ziņā Tiesa uzskatīja, ka transportlīdzekļu izpirkuma nomas darījumos ir būtiski, vai nodokļa maksātājam konkrētā vietā ir savs personāls un vai tur ir iespējams sagatavot līgumus vai pieņemt uzņēmējdarbības lēmumus (12) .
35. Vairāki lietas dalībnieki ir atsaukušies arī uz spriedumu lietā DFDS . Šajā spriedumā Tiesu var saprast tādējādi, ka sabiedrība, kura ir juridiski patstāvīga, bet kuru pilnībā kontrolē tās mātesuzņēmums, ir uzskatāma par mātesuzņēmuma pastāvīgo uzņēmumu (13) . Šajā lietā tam būtu nozīme tad, ja Kipras sabiedrība pamatlietā aplūkotajā laikposmā kādu laiku būtu bijusi vienīgā Welmory
īpašniece.
36. Tomēr spriedumā lietā DFDS
Tiesa ir interpretējusi tikai īpašo regulējumu pašreizējā PVN direktīvas 307. panta 2. punktā, kuru piemēro, nosakot dalībvalsti, kurā vienotam pakalpojumam uzliek nodokli saskaņā ar īpašo regulējumu ceļojumu aģentūrām (14) . Lai gan pamatojumā tā atsaucās arī uz vispārējo regulējumu par pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanu (15), tomēr spriedums lietā DFDS
nevar tikt vispārināts, kā to Tiesa nesen ir atzinusi spriedumā lietā Daimler (16) . Turklāt, ja juridiski patstāvīga juridiska persona vienlaikus nevar būt citas juridiskas personas pastāvīgais uzņēmums, tas garantē tiesisko noteiktību attiecībā uz nodokļu parādnieka personu.
C – Līdzšinējās judikatūras attiecināmība uz grozītajām tiesību normām par pakalpojuma sniegšanas vietu
37. Iesniedzējtiesa ir pareizi norādījusi, ka aplūkotie judikatūras principi par Sestās direktīvas 9. panta 1. punktu attiecas tikai uz jautājumu, kādos gadījumos pakalpojuma sniedzējam
ir pastāvīgs uzņēmums. Tomēr šajā lietā runa ir par pakalpojuma saņēmēja
pastāvīgā uzņēmuma vietas noteikšanu atbilstoši PVN direktīvas 44. panta otrajam teikumam. Tāpēc rodas jautājums, vai arī šīs tiesību normas interpretācijā var tikt izmantota judikatūra par Sestās direktīvas 9. panta 1. punktu.
38. Savienības likumdevējs ir sniedzis skaidru atbildi uz šo jautājumu. Padomes 2011. gada 15. marta Īstenošanas regulā (ES) Nr. 282/2011, ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (17) (turpmāk tekstā – “PVN īstenošanas regula”), ir definēts pastāvīgā uzņēmuma vietas jēdziens PVN direktīvas 44. panta otrā teikuma izpratnē, ņemot vērā Tiesas judikatūru par Sestās direktīvas 9. panta 1. punktu. Saskaņā ar PVN īstenošanas regulas 11. panta 1. punktu tā ir jebkura vieta, “ko raksturo pietiekama pastāvības pakāpe un piemērota struktūra cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā, kas tai ļauj saņemt un izmantot pakalpojumus, kuri sniegti tās pašas vajadzībām.”
39. Lai gan šī tiesību norma atbilstoši PVN īstenošanas regulas 65. panta 2. punktam vēl nav piemērojama pamatlietā aplūkotajā laikposmā, šo definīciju es uzskatu par būtisku arī šajā lietā.
40. Šajā ziņā nav nozīmes tam, ka PVN īstenošanas regulas 11. panta 1. punkts izriet no atbilstoši PVN direktīvas 398. pantam izveidotās PVN komitejas attiecīgām pamatnostādnēm, kuras tika pieņemtas jau pirms pamatlietā aplūkotā laikposma (18) . Tas tādēļ, ka nav zināms, vai šīs pamatnostādnes tika publicētas jau pirms šā laikposma (19) .
41. Tomēr PVN īstenošanas regulas 11. panta 1. punktā sniegtā definīcija atbilst principiem, kuri jāņem vērā PVN direktīvas 44. panta interpretācijā (20) . No vienas puses, galvenā nozīme tajā ir pakalpojuma saņemšanai, kad pastāvīgajam uzņēmumam jāspēj saņemt un izmantot pakalpojumu savām vajadzībām. No otras puses, gan apstāklis, ka PVN īstenošanas regulas 11. panta 1. punktā sniegtajā definīcijā tiek prasīta piemērota struktūra cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā, gan šīs definīcijas balstīšanās uz zināmo Tiesas judikatūru par pastāvīgā uzņēmuma vietas jēdzienu garantē īpašo tiesiskās noteiktības apjomu, kāds nepieciešams nodokļa maksātāja aizsardzībai, kā arī nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu neuzlikšanas novēršanai.
42. Turklāt PVN īstenošanas regulas 11. panta 1. punktā sniegtā definīcija atbilst arī pašlaik izmainītajai vietai, kurā pakalpojumam uzliek nodokli, tādā ziņā, ka vairs netiek ņemts vērā, vai attiecīgais pastāvīgais uzņēmums spētu sniegt
savus pakalpojumus, bet būtiski ir, lai tas izmantotu
pakalpojumu savām vajadzībām.
43. Galu galā šajā lietā nav jālemj, vai pastāvīgam uzņēmumam PVN direktīvas 44. panta otrā teikuma izpratnē jāatbilst arī kritērijam, ka tam jāspēj ne tikai izmantot pakalpojumu, bet arī sniegt savu ar nodokļiem apliekamo pakalpojumu, kā tiesas sēdē lika saprast gan Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, gan Komisija. Ja Kipras sabiedrībai Polijā būtu pastāvīgs uzņēmums, tas sniegtu arī pakalpojumus, veicot izsoļu tīmekļa vietnes pārvaldību, kas tai jādara saskaņā ar sadarbības līgumu ar Welmory . Faktiski ir apšaubāmi, vai nevienai struktūrai, kurai tās cilvēkresursi un tehniskie resursi ļauj izmantot pakalpojumus savām vajadzībām, vismaz nebūtu arī iespējas
pašai sniegt pakalpojumus. Turklāt no juridiskā viedokļa rastos jautājums, vai abu lietas dalībnieku paustais viedoklis ir saderīgs ar PVN direktīvas 43. panta 2. punktu, saskaņā ar kuru 44. panta otro teikumu noteiktos gadījumos piemēro arī tad, ja pakalpojuma saņēmējs nav nodokļa maksātājs.
44. Visbeidzot, ņemot vērā tiesiskās noteiktības apsvērumus, uz PVN direktīvas 44. panta piemērošanu jāattiecina arī Tiesas pastāvīgajā judikatūrā atzītā saimnieciskās darbības pastāvīgās vietas prioritāte (21) . Tas palielina tiesisko noteiktību, ja šaubu gadījumā pakalpojuma sniegšanas vieta tiek piesaistīta pakalpojuma saņēmēja reģistrācijas vietai, kura parasti ir vieglāk konstatējams objektīvs kritērijs nekā pastāvīga uzņēmuma esamība. Šī prioritāte atbilst arī PVN direktīvas 44. panta tekstā izteiktajai saistībai starp pamatnoteikumu pirmajā teikumā, kur tiek ņemta vērā saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, un izņēmumu otrajā teikumā, kurš attiecas uz pastāvīgā uzņēmuma vietu.
D – Piemērošana pamatlietas situācijā
45. Tādējādi pamatlietas situācijā Kipras sabiedrībai pastāvīgs uzņēmums Polijā ir tikai tad, ja tai tur ir vieta, ko raksturo pietiekama pastāvības pakāpe un piemērota struktūra cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā, kas tai ļauj saņemt un tur izmantot pakalpojumus, kuri sniegti tās pašas vajadzībām. Šaubu gadījumā nav jāņem vērā pastāvīga uzņēmuma esamība, līdz ar to saskaņā ar PVN direktīvas 44. panta 1. punktu par pakalpojuma sniegšanas vietu ir uzskatāma Kipras sabiedrības reģistrācijas vieta.
46. Vispirms nav šaubu, ka šāds secinājums galu galā jāizdara iesniedzējtiesai, pamatojoties uz faktiem, kuri pilnībā ir pieejami tikai tai. It īpaši tādēļ, ka lietas dalībnieki Tiesā nespēja vienoties par visiem pamatlietas faktiskajiem apstākļiem.
47. Tomēr pirms šāda secinājuma, ņemot vērā pamatlietas īpašos apstākļus, iesniedzējtiesai jāievēro turpmāk minētie kritēriji.
48. Pirmkārt, pieņēmumam par pastāvīga uzņēmuma esamību kādā valstī nav vajadzīgs, lai nodokļa maksātājam tur būtu personāls, ko šis uzņēmums pats ir pieņēmis darbā, un materiālie resursi, kuri pieder šim uzņēmumam.
49. Ģenerāladvokāts Pojarešs Maduru [ Poiares Maduro ] jau ir norādījis, ka tas izraisītu nepieņemamas sekas, ja pieņēmums par pastāvīga uzņēmuma esamību būtu atkarīgs tikai no tā, vai nodokļa maksātājs pats ir pieņēmis darbā visus iesaistītos darbiniekus (22) . Tas arī veicinātu ļaunprātīgu rīcību, ja tikai tāpēc nodokļa maksātājs varētu pārcelt nodokļa piemērošanu pakalpojumiem no vienas dalībvalsts uz citu, sev nepieciešamo personālu iegūstot no dažādiem pakalpojumu sniedzējiem. No šāda viedokļa Tiesas norāde uz sava personāla neesamību nebūtu vispārināma, izdarot secinājumu par pastāvīgu uzņēmumu transportlīdzekļu izpirkuma nomas darījumos (23) .
50. Tā kā līdzīgi jāvērtē arī materiālie resursi, tad šajā lietā pastāvīgs Kipras sabiedrības uzņēmums Polijā nav neiespējams tikai tāpēc, ka tā izmanto Welmory
tehnisko aprīkojumu un darbiniekus, kurus tā pati nav pieņēmusi darbā.
51. Tomēr tas nenozīmē, ka Welmory
vienlaikus darbojas kā pakalpojuma sniedzējs un – Kipras sabiedrības pastāvīgā uzņēmuma formā – arī kā pakalpojuma saņēmējs, par ko it īpaši bažījas pati Welmory . Pat ja pastāvīgam uzņēmumam obligāti nav nepieciešams savs personāls un tehniskais aprīkojums, tomēr – ņemot vērā pietiekamu vietas pastāvības pakāpi – nodokļa maksātājam jāspēj līdzīgi kontrolēt personālu un materiālos resursus. Tādēļ attiecībā uz personālu un materiālajiem resursiem it īpaši ir vajadzīgi darba vai nomas līgumi, saskaņā ar kuriem nodokļa maksātājs iegūst tiesības kontrolēt tos kā savus un kurus tāpēc īsā laikā nevar atkal izbeigt.
52. Citiem vārdiem sakot, jāuzsver, ka nodokļa maksātājs, kas darbojas kā tāds, nevar būt cita nodokļu maksātāja pastāvīgs uzņēmums. Tomēr tas neizslēdz, ka nodokļa maksātājam ir cieša un pastāvīga piekļuve tāda cita nodokļu maksātāja cilvēkresursiem un tehniskajiem resursiem, kurš tādējādi pamatotam pastāvīgajam uzņēmumam vienlaikus var būt arī pakalpojumu sniedzējs citādā ziņā.
53. Tomēr, ja pakalpojuma sniedzēja cilvēkresursi un tehniskie resursi ir gandrīz identiski pakalpojuma saņēmēja uzņēmuma resursiem, var rasties jautājums, vai šādā gadījumā vispār ir runa par pakalpojumu citam
nodokļa maksātājam.
54. Otrkārt, Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste ir pareizi norādījusi, ka būtiska nozīme ir arī tam, kur
Kipras sabiedrība veic darbību un izmanto Welmory
pakalpojumus. Lai uzņēmums varētu būt “pastāvīgs” PVN direktīvas 44. panta otrā teikuma izpratnē, tam jāspēj izmantot pakalpojumus savām vajadzībām.
55. Šim nolūkam iesniedzējtiesai jāpārbauda, kādu patstāvīgu darbību Kipras sabiedrība veic, izmantojot tai Polijā pieejamos cilvēkresursus un tehniskos resursus, un vai Welmory
pakalpojumi, pamatojoties uz sadarbības līgumu, tiek izmantoti tieši šai darbībai.
56. Tādējādi uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka pastāvīgs uzņēmums PVN direktīvas 44. panta otrā teikuma izpratnē ir vieta, ko raksturo pietiekama pastāvības pakāpe un piemērota struktūra cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā, kas tam ļauj saņemt un tur izmantot pakalpojumus, kuri sniegti tā paša vajadzībām. Šim nolūkam nav vajadzīgi savi cilvēkresursi un tehniskie resursi, ja trešām personām piederoši resursi šim uzņēmumam ir pieejami līdzīgi saviem resursiem.
E – Par vairāksolīšanas tiesību pārdošanu un nodokļa aprēķina bāzi preču pārdošanai
57. Vairāki lietas dalībnieki apgalvo, ka pamatlietas patiesā problēma esot nevis jautājums, vai Welmory
pakalpojumi ir sniegti Kipras sabiedrības pastāvīgajā uzņēmumā attiecīgajā valstī, bet gan tas, vai Kipras sabiedrības veiktā vairāksolīšanas tiesību pārdošana personām, kas piedalījušās Welmory
piedāvāto preču izsolēs, ir apliekama ar nodokli Kiprā vai Polijā. No ekonomiskā viedokļa no preču pārdošanas Polijā peļņu gūstot gan Welmory, gan Kipras sabiedrība.
58. Vispirms es izvērtēšu, vai Kipras sabiedrības veiktās vairāksolīšanas tiesību pārdošanas vieta ir jānosaka saskaņā ar PVN direktīvas 44. pantu vai arī šajā gadījumā drīzāk ir piemērojamas PVN direktīvas 31. un nākamo pantu normas par preču piegādes vietu. Nešķiet neiespējami, ka tiesību iesniegt piedāvājumu preces pirkumam iegāde saskaņā ar preču piegādes definīciju PVN direktīvas 14. panta 1. punktā ir uzskatāma par daļu no “tiesību nodošanas rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”. Šāds pieņēmums katrā ziņā varētu būt atbilstošs attiecībā uz vairāksolīšanas tiesībām, ko iegādājusies persona, kura galu galā nosola preci. Tomēr šis jautājums attiecas uz nodokļa piemērošanu Kipras sabiedrībai, un tas nav pamatlietas priekšmets.
59. Saistībā ar nodokļa piemērošanu Welmory, par ko ir strīds pamatlietā, rodas vēl viens jautājums.
60. Polijas Republika ir pareizi norādījusi, ka pamatlietā, iespējams, nav pareizi noteikta izsolēs pārdoto Welmory
preču nodokļa aprēķina bāze. Proti, saskaņā ar PVN direktīvas 73. pantu nodokļa aprēķina bāzi varētu veidot divas daļas: pircēja maksājumi un atlīdzība, ko Kipras sabiedrība maksā Welmory, lai tā pārdotu preces tīmekļa vietnē.
61. Līdz ar to šajā lietā – vismaz daļēji – nodoklis būtu jāuzliek nevis Welmory
pakalpojumiem Kipras sabiedrībai, bet gan preču piegādēm Welmory
klientiem, turklāt piemērojot lielāku nodokļa aprēķina bāzi. Šo piegāžu vieta būtu nosakāma nevis saskaņā ar PVN direktīvas 44. pantu, bet gan saskaņā ar tās 31. un nākamajiem pantiem.
62. Atbilstoši PVN direktīvas 73. pantam PVN aprēķina bāze ir “visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs [..] par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja [..] vai trešās personas”. Tā kā saskaņā ar šo tiesību normu nodokļa aprēķina bāzē var ietilpt arī tādas personas maksājums, kura nav pakalpojuma saņēmēja (24), atlīdzība, ko saskaņā ar sadarbības līgumu Welmory
ir saņēmusi no Kipras sabiedrības par preču pārdošanas pakalpojumiem, varētu būt trešās personas atlīdzība par pārdošanu.
63. Tas būtu atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, ja pastāv tieša saikne starp preču piegādi, ko Welmory
veic saviem klientiem, un no Kipras sabiedrības saņemtajiem maksājumiem (25) . Šāda saikne vienmēr būtu jāatzīst tad, ja atlīdzības apmērs būtu atkarīgs no pārdoto preču skaita vai šo preču apgrozījuma apmēra.
64. Ja tiktu konstatēta tieša saikne starp preču pārdošanu un Kipras sabiedrības saskaņā ar sadarbības līgumu Welmory
izmaksāto atlīdzību, būtu jāuzskata, ka šī atlīdzība ir nevis atlīdzība par Welmory
pakalpojumiem Kipras sabiedrībai, bet gan atlīdzība par izsolēs piedāvāto preču piegādēm pircējiem. Vai tas tā ir, tas noteiktos apstākļos jānoskaidro iesniedzējtiesai, izskatot pamatlietu.
V – Secinājumi
65. Tomēr uz Naczelny Sąd Administracyjny
uzdoto prejudiciālo jautājumu es iesaku atbildēt šādi:
Pastāvīgs uzņēmums Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, redakcijā, kas ietverta Direktīvā 2008/8/EK, 44. panta otrā teikuma izpratnē ir vieta, ko raksturo pietiekama pastāvības pakāpe un piemērota struktūra cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā, kas tam ļauj saņemt un tur izmantot pakalpojumus, kuri sniegti tā paša vajadzībām. Šim nolūkam nav vajadzīgi savi cilvēkresursi un tehniskie resursi, ja trešām personām piederoši resursi šim uzņēmumam ir pieejami līdzīgi saviem resursiem.
(1) .
(2)  – Par pakalpojuma sniegšanas vietu skat. spriedumus Berkholz
(168/84, EU:C:1985:299), Faaborg-Gelting Linien
(C‑231/94, EU:C:1996:184), ARO Lease
(C‑190/95, EU:C:1997:374), Lease Plan
(C‑390/96, EU:C:1998:206) un Cookies World
(C‑155/01, EU:C:2003:449).
(3)  – Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīva 2008/8/EK, ar ko groza Direktīvu 2006/112/EK attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu (OV L 44, 11. lpp.).
(4)  – OV L 347, 1. lpp.
(5)  –	Šajā saistībā skat. manus secinājumus RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland
(C‑155/12, EU:C:2013:57, 30. punkts un tajā minētā judikatūra par Sestās direktīvas 9. pantu); it īpaši par PVN direktīvas 44. panta izcelsmes vēsturi skat. Komisijas 2005. gada 20. jūlija Grozīto priekšlikumu Padomes Direktīvai, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu (COM(2005) 334, galīgā redakcija, 5. un 6. lpp.).
(6)  –	Skat. secinājumus Design Concept
(C‑438/01, EU:C:2002:767, 29. un 30. punkts) par Sestās direktīvas 9. pantu.
(7)  –	Šajā ziņā skat. spriedumu Hamann
(51/88, EU:C:1989:132, 18. punkts) un spriedumu Komisija/Francija (C‑429/97, EU:C:2001:54, 49. punkts).
(8)  –	Šajā ziņā skat. Komisijas 2003. gada 23. decembra Priekšlikumu Padomes Direktīvai, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu (COM(2003) 822, galīgā redakcija, 4.3. punkts).
(9)  –	OV L 145, 1. lpp.
(10)  –	Spriedumi Berkholz
(EU:C:1985:299, 17. punkts), Faaborg-Gelting Linien
(EU:C:1996:184, 16. punkts), ARO Lease
(EU:C:1997:374, 15. punkts) un Lease Plan
(EU:C:1998:206, 24. punkts).
(11)  –	Spriedumi ARO Lease
(EU:C:1997:374, 16. punkts) un Lease Plan
(EU:C:1998:206, 24. punkts); skat. arī spriedumu E. ON Global Commodities
(agrāk E. On Energy Trading ) (C‑323/12, EU:C:2014:53, 46. punkts) par Padomes 1979. gada 6. decembra Astotās direktīvas 79/1072/EEK par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (OV L 331, 11. lpp.), 1. pantu, kā arī spriedumu Planzer Luxembourg
(C‑73/06, EU:C:2007:397, 54. punkts) par Padomes 1986. gada 17. novembra Trīspadsmitās direktīvas 86/560/EEK par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanas kārtība nodokļiem pakļautajām personām, kas nav reģistrētas Kopienas teritorijā (OV L 326, 40. lpp.), 1. panta 1. punktu.
(12)  –	Skat. spriedumu ARO Lease
(EU:C:1997:374, 15. punkts) un spriedumu Lease Plan
(EU:C:1998:206, 26. punkts).
(13)  –	Spriedums DFDS
(C‑260/95, EU:C:1997:77, 26. punkts).
(14)  –	Spriedums DFDS
(EU:C:1997:77, rezolutīvā daļa).
(15)  –	Spriedums DFDS
(EU:C:1997:77, 17. punkts).
(16)  –	Skat. spriedumu Daimler
(C‑318/11 un C‑319/11, EU:C:2012:666, 47.–49. punkts).
(17)  –	OV L 77, 1. lpp.
(18)  –	Pamatnostādnes, kas pieņemtas PVN komitejas 88. sanāksmē 2009. gada 13. un 14. jūlijā, taxud.d.1(2009)358416 – 634, 2. lpp., pieejamas Komisijas tīmekļa vietnē http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee).
(19)  –	Par to, kāda nozīme ir publicētām PVN komitejas pamatnostādnēm par PVN direktīvas interpretāciju, skat. manus secinājumus lietā RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland
(EU:C:2013:57, 47.–50. punkts).
(20)  –	Skat. iepriekš 20. un nākamos punktus.
(21)  – Skat. iepriekš 32. punktu.
(22)  –	Secinājumi RAL
( Channel Islands ) u.c. (C‑452/03, EU:C:2005:65, 52. punkts).
(23)  –	Skat. iepriekš 34. punktu.
(24)  –	Skat. spriedumu Le Rayon d’Or
(C‑151/13, EU:C:2014:185, 34. punkts).
(25)  –	Skat. tikai spriedumus Naturally Yours Cosmetics
(230/87, EU:C:1988:508, 11. un 12. punkts), First Choice Holidays
(C‑149/01, EU:C:2003:358, 30. punkts) un Dixons Retail
(C‑494/12, EU:C:2013:758, 33. punkts).