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Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
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1. Le quattro questioni pregiudiziali sollevate dal Bundesfinanzhof nella presente causa si collocano nel solco delle cause Commissione/Francia ("credito fiscale") (1), Biehl (2), Bachmann (3), Commissione/Belgio (4), Commerzbank (5), Halliburton Services (6) e, soprattutto, Werner (7), il cui ambito fattuale e giuridico è molto simile. Esse riguardano una questione chiave del diritto comunitario: qual è l' incidenza sulle normative tributarie interne relative all' imposta sul reddito del principio comunitario della libera circolazione delle persone, quale è stato attuato all' art. 48 del Trattato CE?
2. La normativa tributaria vigente è la seguente.
3. Ai sensi dell' art. 1, n. 4, dell' Einkommensteuergesetz (legge tedesca relativa all' imposta sul reddito, in prosieguo: l' "EStG") (8), le persone che non risiedono nella Repubblica federale di Germania e che non vi soggiornano abitualmente sono "soggette parzialmente all' imposta" (beschraenkt einkommensteuerpflichtig) sulla parte dei loro redditi che realizzano in questo paese, mentre i residenti sono "soggetti integralmente all' imposta" (9).
4. Queste due categorie di contribuenti sono soggette a regimi fiscali molto diversi.
5. I secondi sono tassati dal fisco tedesco su tutti i loro redditi, mentre i primi sono soggetti ad imposta soltanto su quelli percepiti nel territorio tedesco.
6. Partendo dal principio che la situazione personale e soggettiva del contribuente non residente ° e quindi parzialmente soggetto ad imposta ° sarà presa in esame dal suo Stato di residenza, la normativa fiscale tedesca nega ad esso un certo numero di agevolazioni che concede ai contribuenti residenti: soltanto questi possono fruire della tariffa preferenziale per le coppie di coniugi (la "Splittingtarif") (10). Talune detrazioni (11) o taluni abbattimenti connessi, in particolare, alla loro situazione familiare (12) sono ridotti o soppressi per i non residenti. Inoltre, a questi l' imposta viene prelevata alla fonte sulla loro retribuzione, senza procedura di conguaglio a fine anno (13).
7. Il contribuente "parzialmente soggetto ad imposta" viene quindi tassato in maniera oggettiva "come in materia di imposte indirette" (14).
8. La questione della compatibilità con il diritto comunitario di queste disposizioni è stata sollevata nell' ambito di una controversia sorta tra un cittadino belga, il signor Schumacker, ricorrente nella causa principale, ed il Finanzamt Koeln-Alstadt.
9. Il signor Schumacker ha sempre risieduto con la sua famiglia in Belgio. Occupato in un primo tempo in questo Stato, dal 15 maggio 1988 al 31 dicembre 1989 svolgeva un' attività lavorativa subordinata nella Repubblica federale di Germania, pur continuando a risiedere in Belgio (15).
10. Per la tassazione del reddito relativa a quest' ultimo periodo, il diritto di assoggettare ad imposta le retribuzioni del signor Schumacker spettava alla Repubblica federale di Germania, come Stato in cui viene svolta l' attività lavorativa, ai sensi dell' art. 15, n. 1, della convenzione tedesco-belga sulla doppia imposizione (16).
11. Ai sensi degli artt. 1, n. 4, e 39 ter dell' EStG del 1987 egli veniva inquadrato nella categoria dei contribuenti parzialmente soggetti ad imposta e la sua retribuzione era oggetto di una trattenuta calcolata applicando la categoria impositiva I (che si applica ai cittadini non coniugati e ai non residenti, indipendentemente dalla loro situazione familiare) (17).
12. In seguito ad un reclamo dell' interessato, con decisione 22 giugno 1989 il Finanzamt si rifiutava di calcolare l' ammontare dell' imposta "secondo equità" (18) con riferimento alla categoria impositiva III (che si applica ai residenti coniugati e basata sulla tariffa splitting).
13. Il Finanzgericht accoglieva il ricorso del signor Schumacker e ingiungeva al Finanzamt di procedere ad una nuova liquidazione dell' imposta sulle retribuzioni per il 1988 e di fissare l' imposta sulle retribuzioni del 1989 con riferimento alla categoria impositiva III.
14. Nell' ambito del ricorso per cassazione (Revision) proposto dall' amministrazione tributaria, il Bundesfinanzhof vi sottopone le seguenti quattro questioni pregiudiziali:
"1) Se l' art. 48 del Trattato CEE possa limitare il diritto della Repubblica federale di Germania di percepire l' imposta sul reddito a carico di un cittadino di un altro Stato membro.
In caso affermativo:
2) Se l' art. 48 del Trattato CEE consenta alla Repubblica federale di Germania di riscuotere a carico di una persona fisica di cittadinanza belga, che abbia il suo unico luogo di residenza in Belgio, dove dimora abitualmente e dove ha acquisito qualificazione ed esperienza professionali, un' imposta sul reddito superiore a quella dovuta da un' altra persona che, per il resto, si trovi in una situazione analoga e che risieda nella Repubblica federale di Germania, qualora la prima svolga in Germania un' attività lavorativa subordinata senza trasferire la propria residenza in Germania.
3) Se la soluzione sia diversa qualora il cittadino belga di cui alla seconda questione tragga il proprio reddito quasi esclusivamente (vale a dire per oltre il 90%) dall' attività svolta nella Repubblica federale di Germania e detto reddito ° in base alla convenzione sulla doppia imposizione tra tale paese ed il Regno del Belgio ° sia imponibile solo nella Repubblica federale di Germania.
4) Se sia in contrasto con l' art. 48 del Trattato CEE il fatto che la Repubblica federale di Germania escluda dal conguaglio annuale dell' imposta sulla retribuzione le persone fisiche non aventi né residenza né dimora abituale nel territorio, ma che ivi ottengono proventi di lavoro subordinato, e le privi altresì della possibilità di avvalersi della liquidazione, da parte dell' amministrazione, dell' imposta sui redditi da lavoro subordinato".
Sulla prima questione
15. L' art. 48 del Trattato CEE può limitare il diritto di uno Stato membro di riscuotere un' imposta sul reddito a carico di un cittadino di un altro Stato membro?
16. Osservando che le imposte dirette rientrano nell' esclusiva competenza degli Stati membri, il giudice a quo esprime i suoi dubbi riguardo alla possibilità di applicare il dettato dell' art. 48 ad una normativa nazionale riguardante questo settore. In particolare egli fa valere che: "(...) il Trattato CEE non comporta alcuna ingiunzione agli Stati membri di armonizzare le imposte dirette" (19). La giurisprudenza sarebbe comunque insufficientemente esplicita sull' esistenza di una relazione tra queste norme (20).
17. In materia di imposte dirette il Trattato CE non contiene disposizioni analoghe all' art. 95. Se si eccettua l' art. 220, è stato spesso sottolineato il suo silenzio quasi assoluto su questo settore (21). E' pacifico che spetta agli Stati membri introdurre le norme riguardanti l' imposta sul reddito (22).
18. La materia sfugge per questo al diritto comunitario?
19. In primo luogo, va rilevato che ai sensi dell' art. 100 del Trattato CE queste normative sono armonizzabili, qualora abbiano un' incidenza diretta sull' instaurazione o sul funzionamento del mercato comune (23), all' unanimità dagli Stati membri. Le imposte sono escluse dalla sfera d' applicazione dell' art. 100 A, il quale autorizzerebbe misure di armonizzazione adottate a maggioranza qualificata. A differenza dell' IVA, l' armonizzazione delle imposte dirette è a tutt' oggi soltanto allo stato embrionale (24).
20. In secondo luogo, per raggiungere gli scopi che si è prefissa con l' art. 2 del Trattato CE, la Comunità instaura "un mercato interno caratterizzato dall' eliminazione, fra gli Stati membri, degli ostacoli alla libera circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali" (25).
21. Per questo, anche nei settori di loro esclusiva competenza gli Stati membri non possono adottare provvedimenti che abbiano l' effetto di ostacolare ingiustificatamente la libera circolazione dei lavoratori subordinati (art. 48), dei lavoratori autonomi (art. 52) (26), dei servizi (art. 59) o dei capitali (art. 73).
22. L' applicazione di questi principi non è subordinata alla previa condizione del ravvicinamento fra le legislazioni nazionali. Come osserva l' avvocato generale Mancini nelle sue conclusioni per la sentenza Commissione/Francia ("credito fiscale"), "(...) i ritardi del legislatore comunitario non sospendono l' obbligo fatto agli Stati di applicare i loro regimi fiscali in modo non discriminatorio" (27).
23. In questa sentenza avete affermato il seguente principio:
"(...) la mancata armonizzazione delle disposizioni legislative degli Stati membri in fatto di imposte sulle società non può giustificare la disparità di trattamento in questione [basata sull' art. 52 CEE]" (28).
24. La previdenza sociale, le imposte dirette o, ad esempio, le condizioni per il rilascio dei diplomi universitari rientrano nella competenza degli Stati membri. Questi ultimi sono nondimeno tenuti ad adottare in questi settori normative rispettose delle grandi libertà sancite dal diritto comunitario.
25. Ma queste normative sono interessate dal diritto comunitario soltanto in quanto influiscono su queste libertà.
26. Così, qualsiasi normativa tributaria che introduca una discriminazione basata sulla cittadinanza, palese o dissimulata, dovrebbe poter essere esaminata alla stregua degli artt. 48, 52 o 59.
27. Più precisamente, l' art. 48, n. 2, disponendo l' abolizione di qualsiasi discriminazione, basata sulla cittadinanza, fra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda la retribuzione, vieta qualsiasi disposizione fiscale discriminatoria che abbia l' effetto di violare il principio della parità di trattamento in materia. Come riassume il ricorrente nella causa principale nelle sue osservazioni scritte:
"(...) è illecito trasformare retribuzioni lorde uguali in retribuzioni nette disuguali per mezzo di una maggiore imposizione" (29).
28. Inoltre, l' art. 7 del regolamento (CEE) n. 1612/68, relativo alla libera circolazione dei lavoratori all' interno della Comunità (30), dispone che i lavoratori cittadini di uno Stato membro devono godere nel territorio di un altro Stato membro delle stesse agevolazioni fiscali dei lavoratori nazionali. Pertanto, il Consiglio ha applicato al settore tributario il principio della parità di trattamento.
29. Nella sentenza Biehl avete dichiarato che:
"Il principio della parità di trattamento in materia di retribuzione sarebbe privato di effetto se potesse essere violato da norme nazionali discriminatorie in materia di imposta sul reddito" (31).
30. Come si vede, le imposte dirette, come altri settori che rientrano nella competenza degli Stati membri, devono rispettare le libertà fondamentali del Trattato: va ricordata qui la formula usata nella vostra sentenza Hubbard (32), relativa all' art. 59:
"(...) l' efficacia del diritto comunitario non può variare a seconda dei diversi settori del diritto nazionale nei quali esso può spiegare effetti".
31. Infine, i diritti riconosciuti ai cittadini comunitari in forza degli artt. 48, 52 o 59 sono assoluti. La loro osservanza non può dipendere, in particolare, dal contenuto di una convenzione contro le doppie imposizioni stipulata fra due Stati membri (33).
32. Se fosse ancora necessario dimostrare che le legislazioni tributarie devono rispettare le libertà fondamentali sancite dal Trattato, potrei richiamare l' art. 73 D del Trattato CE. Dopo che l' art. 73 B ha introdotto il principio del divieto di qualsiasi restrizione ai movimenti di capitali fra Stati membri e fra Stati membri e paesi terzi, l' art. 73 D dispone che i suddetti Stati membri hanno il diritto "di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale", precisando nel n. 3 che queste misure "(...) non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti (...)".
Sulla seconda questione
33. Occorre fare un' osservazione preliminare: è indubbio che, a differenza della causa Werner, questa rientra senz' altro nella sfera d' applicazione del diritto comunitario. Il signor Werner, un cittadino tedesco che lavorava nella Repubblica federale di Germania, ove aveva acquisito la sua qualificazione professionale, non si era mai avvalso delle libertà conferite dal Trattato, in particolare di quella di stabilirsi in un altro Stato membro. Il solo elemento di estraneità si riduceva alla sua residenza nei Paesi Bassi. Nel caso di specie, il signor Schumacker, cittadino belga, che ha acquisito la sua qualificazione e la sua esperienza professionale fuori della Repubblica federale di Germania (34), si è avvalso del diritto di libera circolazione dei lavoratori di cui all' art. 48 del Trattato per recarsi in questo Stato a svolgervi un' attività lavorativa subordinata. Non siamo quindi in una situazione meramente interna ad uno Stato membro (35).
34. Chiarito questo punto, riformulerò la seconda questione nel modo seguente:
"Se la normativa tributaria di uno Stato membro possa, senza violare l' art. 48 del Trattato, assoggettare ad imposta i redditi del non residente che lavora in questo Stato in misura maggiore rispetto al residente che svolge lo stesso lavoro".
35. Il criterio della residenza è il principio base del diritto tributario internazionale. Scelto dalla quasi totalità degli Stati del mondo, viene preferito a quello della cittadinanza "(...) che comporterebbe la tassazione da parte di uno Stato di persone che possono aver perso qualsiasi legame reale, in particolare economico, con questo Stato" (36).
36. La ratio della distinzione tra residenti e non residenti è chiara: scegliendo di risiedere in uno Stato, una persona si obbliga a contribuire alle spese della pubblica amministrazione e dei servizi pubblici che questo Stato mette a sua disposizione. E' quindi logico che questo Stato la tassi su tutti i suoi redditi in modo globale. E' del pari questo Stato, in cui il contribuente ha stabilito il centro della sua vita familiare, che lo farà fruire di detrazioni e abbattimenti. Esiste un nesso personale tra il contribuente e lo Stato considerato.
37. Viceversa, lo Stato dell' occupazione assoggetta ad imposta il non residente in maniera quasi oggettiva sui soli redditi realizzati nel suo territorio. Il contribuente non ha in effetti alcun altro legame con questo Stato se non l' attività economica che vi svolge.
38. Pertanto, come si vede, il diritto tributario opera una distinzione fra residenti e non residenti, in quanto non sono oggettivamente nella stessa situazione. Questa distinzione è, del resto, al centro del modello OCSE di convenzione contro la doppia imposizione riguardante il reddito e il patrimonio (37).
39. L' applicazione del principio di non discriminazione alla materia fiscale richiede grosse precauzioni. Si è rilevato:
"To anyone who is somewhat familiar with tax law, it is clear that the concept of de facto non-discrimination could very easily result in the disintegration of national tax systems. Even were the Court to limit itself to the elimination of the differences in tax treatment between tax-payers based on nationality or on residence, the resulting chaos in income tax would be considerable" (38).
40. Per garantire la libera circolazione dei lavoratori all' interno della Comunità, l' art. 48, n. 2, vieta qualsiasi discriminazione basata sulla cittadinanza fra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda, in particolare, la retribuzione.
41. Richiamando la sentenza 12 febbraio 1974, Sotgiu (39), nella sentenza Biehl avete ricordato che:
"(...) le norme relative alla parità di trattamento vietano non soltanto le discriminazioni palesi in base alla cittadinanza, ma anche qualsiasi discriminazione dissimulata che, basandosi su altri criteri di distinzione, pervenga di fatto al medesimo risultato (...)" (40).
42. Voi avete ammesso che una distinzione a seconda della residenza, sebbene indistintamente applicabile ai cittadini nazionali e non nazionali, va equiparata ad una distinzione a seconda della cittadinanza, in quanto i non residenti sono soprattutto cittadini non nazionali (41).
43. Ne avete dedotto che l' art. 48 osta ad una normativa che privi il contribuente residente durante una parte soltanto dell' anno del diritto al rimborso delle somme pagate in eccesso sulle trattenute d' imposta, mentre il residente permanente gode di tale restituzione (42).
44. Non è escluso tuttavia "(...) che la distinzione a seconda della residenza di una persona fisica sia, in determinate circostanze, lecita in un campo come quello del diritto tributario (...)" (43).
45. Una norma tributaria basata sul criterio di residenza e con effetti discriminatori non contrasta col principio della libera circolazione dei lavoratori quando persegue uno scopo di interesse generale (come la salvaguardia della coerenza del sistema tributario nazionale) ed è strettamente necessaria per raggiungere questo scopo. Nella sentenza 28 gennaio 1992, Commissione/Belgio (44), voi avete ammesso che una norma tributaria che limitava la libera circolazione dei lavoratori non violava l' art. 48 del Trattato in quanto era giustificata "(...) dalla necessità di garantire la coerenza del regime fiscale in questione (...)" (45).
46. Nel diritto tributario belga i contributi di assicurazione integrativa contro la vecchiaia o il decesso sono deducibili dal reddito imponibile soltanto a condizione che siano versati ad imprese stabilite in Belgio o alla sede belga delle imprese di assicurazione straniere. Voi avete ritenuto che la coerenza del sistema fiscale ° vale a dire il nesso tra la deducibilità dei contributi e la tassazione successiva della rendita o del capitale versato dalla compagnia assicurativa ° non potesse essere garantita da misure meno restrittive e che la norma tributaria di cui trattasi fosse quindi compatibile con l' art. 48 del Trattato.
47. Come si vede, sin dalle sentenze Bachmann e Commissione/Belgio, voi ammettete che normative nazionali discriminatorie ai sensi dell' art. 48, n. 2, possono essere, malgrado questa discriminazione, giustificate per motivi imperativi di interesse generale. Le eccezioni al principio di non discriminazione sancito da questo articolo non sono soltanto quelle previste nei suoi nn. 3 e 4.
48. Voi applicate quindi alle normative tributarie discriminatorie la "rule of reason" destinata ad attenuare gli effetti dell' integrazione nella sfera d' applicazione degli artt. 48 e 52 delle normative nazionali che si applicano indistintamente e che impediscono o ostacolano la libera circolazione dei lavoratori (46).
49. Nel nostro caso vi propongo di applicare questi principi.
50. Nel caso specifico siamo in presenza di una discriminazione? In caso affermativo, essa è giustificata?
51. E' possibile ammettere che i non residenti siano in maggioranza cittadini di altri Stati (47) e che un' agevolazione riservata soltanto ai residenti nasconda una discriminazione basata sulla cittadinanza.
52. Ma occorre ancora, in primissimo luogo, poter individuare una discriminazione?
53. Come è noto, "(...) una discriminazione, secondo la costante giurisprudenza della Corte, può consistere soltanto nell' applicazione di norme diverse a situazioni analoghe oppure nell' applicazione della stessa norma a situazioni diverse" (48).
54. In materia tributaria vi accertate con particolare attenzione che esista una discriminazione ben definita.
55. Così, nella sentenza Commissione/Francia ("credito fiscale") voi avete dichiarato che, quando le società aventi la sede sociale in Francia e le succursali ed agenzie situate in Francia di società aventi sede all' estero sono soggette allo stesso regime fiscale e non sono oggetto di alcuna distinzione per quanto riguarda "la determinazione dell' imponibile", esse non possono essere trattate diversamente per quel che riguarda la concessione di un' agevolazione fiscale, come il credito fiscale (49). Analogamente, nella sentenza Biehl la base imponibile nel periodo considerato era identica per i residenti ed i non residenti. Infine, nella causa Commerzbank le società residenti godevano di agevolazioni fiscali di cui erano private quelle non residenti che si trovavano nella stessa situazione fiscale.
56. Nel caso di specie occorre quindi verificare se si sia in presenza di "situazioni analoghe" "trattate diversamente" (50).
57. C' è, per quel che riguarda le modalità e i presupposti dell' imposizione sul reddito, un' obiettiva differenza di situazioni che possa giustificare una disparità di trattamento (51)?
58. La ratio legis della normativa tributaria tedesca è chiara: la categoria dei contribuenti "soggetti integralmente ad imposta", di cui fanno parte i residenti, è tassata sulla totalità dei redditi ovunque realizzati (52). Godendo delle prestazioni fornite dal loro Stato di residenza, essi devono contribuire con le loro imposte alle spese di quest' ultimo. Inoltre, questo Stato è quello che meglio può conoscere ° o verificare ° la loro situazione personale e tassarli in modo soggettivo prevedendo vari abbattimenti o riduzioni per oneri familiari o spese professionali (Werbungskosten), ecc. E' là che si trova il centro degli interessi vitali del contribuente (53).
59. Per contro, il contribuente "parzialmente soggetto ad imposta" (in questo caso, il non residente) viene tassato nella Repubblica federale di Germania soltanto sulla parte dei suoi redditi realizzati nel territorio di questo Stato. Egli viene tassato in maniera oggettiva senza tener conto della sua situazione personale, partendo dal principio che questa sarà presa in considerazione dall' amministrazione tributaria dello Stato in cui egli risiede, che la conosce meglio, ai sensi delle norme di diritto tributario internazionale (54). Come ha rilevato il giudice a quo: "Non è quindi il soggetto passivo, ma la sua attività ad essere collegata al territorio nazionale" (55).
60. La situazione personale del soggetto passivo è quindi presa in considerazione soltanto nello Stato di residenza in cui l' imposizione grava su tutti i suoi redditi (56), per evitare il cumulo delle detrazioni e degli abbattimenti personali che gli sono concessi.
61. Soltanto nello Stato di residenza può essere preso in considerazione lo splitting, il quale presuppone che sia presa in conto la totalità dei redditi nazionali e stranieri ottenuti dai due coniugi.
62. Questo sistema ha una sua coerenza: se la Repubblica federale di Germania prendesse in considerazione la situazione personale del soggetto passivo parziale (cosa che potrebbe fare solo per i redditi che sono ivi percepiti), questa verrebbe considerata due volte, dallo Stato dell' occupazione e dallo Stato di residenza, il che porterebbe ad un' agevolazione fiscale ingiustificata. I vari regimi ai quali sono assoggettati residenti e non residenti consentono di prevenire un cumulo di agevolazioni. Per questo motivo, l' art. 24, n. 3, del modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni esclude che uno Stato contraente sia obbligato a concedere ai residenti di un altro Stato contraente le detrazioni personali, gli abbattimenti e le riduzioni di imposta che ha concesso ai propri residenti (57).
63. Non vi è quindi discriminazione fra il contribuente integralmente soggetto all' imposta e quello che lo è parzialmente, poiché non si trovano in una situazione analoga. La tassazione del reddito realizzato ovunque dal primo non può essere paragonata alla tassazione del secondo limitata ai soli redditi percepiti nello Stato dell' occupazione. Vi è un trattamento diverso di situazioni diverse. L' art. 24 del modello OCSE di convenzione, dianzi citato, è estremamente chiaro al riguardo: i residenti ed i non residenti non sono nella stessa situazione ed una distinzione tra essi può essere fatta in materia di tassazione senza che i secondi possano far valere il principio di non discriminazione.
64. Di conseguenza, è impossibile sostenere che il non residente parzialmente soggetto ad imposta sarebbe, in via di principio, tassato "in misura maggiore" rispetto al residente integralmente soggetto ad imposta (58). La base imponibile dell' imposta non è la stessa (59) e la situazione soggettiva dell' interessato può essere presa in considerazione in condizioni estremamente favorevoli dal suo Stato di residenza.
65. Ma questo sistema non presenta forse un lato debole allorché il contribuente non residente percepisce la totalità (o la quasi totalità) dei suoi redditi nello Stato dell' occupazione e allorché, in forza della convenzione sulla doppia imposizione fra lo Stato di residenza e quello dell' occupazione, questi ultimi sono assoggettabili ad imposta solo in quest' ultimo Stato? E' proprio questo l' oggetto della terza questione.
Sulla terza questione
66. La situazione soggettiva di un contribuente come il ricorrente nella causa principale (60) ° parzialmente soggetto ad imposta nello Stato dell' occupazione ° non assoggettabile ad imposta nello Stato di residenza in cui non percepisce alcun reddito sufficiente non sarà presa in considerazione da nessuno Stato: lo Stato di residenza non lo assoggetta ad alcuna imposizione fiscale e lo Stato dell' occupazione lo considera parzialmente soggetto ad imposta e lo tassa in maniera oggettiva.
67. Questa specie di "conflitto negativo" di competenza tra Stato dell' occupazione e Stato di residenza (che rifiutano entrambi di concedere detrazioni fiscali per oneri personali e familiari) porta ad un' "imposizione più gravosa" del non residente. E' questa una discriminazione?
68. Va sottolineata l' importanza pratica della questione: i lavoratori frontalieri percepiscono ° in generale ° la totalità dei loro redditi nello Stato dell' occupazione. Da questo punto di vista, costoro sono quindi in una situazione del tutto equiparabile a quella dei residenti. Può essere opposta loro la distinzione fra residenti e non residenti quando obiettivamente essi sono, da un punto di vista fiscale, nella stessa situazione dei residenti?
69. Questa situazione ricorda la causa Biehl, nella quale sottolineavate che la violazione del principio della parità di trattamento era particolarmente evidente quando il contribuente non residente ha percepito redditi soltanto nel Granducato del Lussemburgo (61).
70. Il cittadino di uno Stato membro che si avvale del diritto di libera circolazione riconosciutogli dall' art. 48 per recarsi a lavorare in un altro Stato membro (in cui percepisce la totalità dei suoi redditi), pur continuando a risiedere nel suo Stato d' origine, dovrà pagare l' imposta sui redditi percepiti nello Stato dell' occupazione senza che la sua situazione soggettiva ed i suoi oneri familiari siano presi in considerazione.
71. Ne consegue una discriminazione palese a carico del non residente, assoggettato ad un regime fiscale diverso da quello che si applica al residente, mentre la "determinazione dell' imponibile" è la stessa (62) e in concreto entrambi sono, dal punto di vista fiscale, nella stessa situazione.
72. In particolar modo, al non residente viene negato il beneficio dello splitting, che ha l' effetto di mitigare la progressività dell' imposta.
73. Le conseguenze di questa discriminazione sulla libera circolazione delle persone non sono sfuggite alla Commissione, la quale il 21 dicembre 1993 ha adottato la raccomandazione 94/79/CE, relativa alla tassazione di taluni redditi percepiti in uno Stato membro da soggetti residenti in un altro Stato membro (63):
"(...) la libera circolazione delle persone può essere ostacolata da disposizioni in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche che abbiano per effetto di imporre un onere fiscale maggiore ai non residenti che si trovano in situazione analoga" (64). I primi non devono essere privati "(...) delle agevolazioni e delle deduzioni fiscali di cui beneficiano i residenti, se la parte preponderante dei loro redditi è prodotta nel paese in cui esercitano la loro attività" (65).
74. Pertanto, la Commissione raccomanda agli Stati membri di non assoggettare i redditi dei non residenti percepiti nello Stato dell' occupazione ad un' imposizione superiore a quella che questo Stato applicherebbe se il contribuente, il coniuge ed i loro figli fossero ivi residenti, a condizione che questi redditi costituiscano almeno il 75% del reddito imponibile complessivo (66).
75. L' esistenza della discriminazione è indubbia quando il non residente percepisce la totalità dei suoi redditi nello Stato dell' occupazione. E quando egli percepisce la maggioranza o la quasi totalità dei suoi redditi in quest' ultimo Stato? Qual è il limite a partire dal quale la sua situazione dev' essere equiparata a quella dei residenti? Nella sua raccomandazione la Commissione lo fissa al 75%. Le normative tedesca e olandese al 90%.
76. Penso che, in mancanza di tale normativa, soltanto una valutazione dei fatti spettante al giudice nazionale consentirà di determinare il limite a partire dal quale i redditi nello Stato di residenza sono sufficienti affinché la situazione personale dell' interessato sia presa in considerazione dalle autorità tributarie di questo Stato. Soltanto i residenti di quest' ultimo, che non hanno raggiunto tale limite, potranno essere equiparati ai residenti dello Stato dell' occupazione in cui percepiscono la parte essenziale dei loro redditi.
77. Quale giustificazione consentirebbe di "salvare" la normativa tedesca sotto il profilo dell' art. 48 del Trattato?
78. Quando siete in presenza di una normativa tributaria discriminatoria voi esaminate molto rigorosamente le giustificazioni. Così, uno svantaggio fiscale non è necessariamente giustificato dal fatto che può essere compensato da un' agevolazione (67).
79. Sono state qui addotte due giustificazioni.
a) La presa in considerazione della situazione soggettiva del contribuente dev' essere riservata all' amministrazione tributaria dello Stato di residenza, che sarebbe la sola a poterne avere esattamente cognizione
80. A questo proposito, gli scambi di informazione fra amministrazioni nazionali si sono sviluppati, in particolare, in forza della direttiva 77/799/CEE (68) (anche se la collaborazione fra le amministrazioni tributarie degli Stati membri trova un limite nell' art. 8, n. 1, di questo testo (69)) e delle direttive 79/1070/CEE (70) e 92/12/CEE (71), che l' hanno modificata.
81. Basandovi su questi testi, voi respingete l' argomento relativo alla difficoltà per un' amministrazione tributaria di raccogliere i dati necessari per l' imposizione di un contribuente stabilito in un altro Stato membro (72).
82. Anche supponendo che questa collaborazione sia considerata insufficiente ancora oggi, penso che il ragionamento da voi seguito per la deducibilità dei contributi di assicurazione sia trasponibile alle detrazioni o agli abbattimenti cui il contribuente soggetto integralmente ad imposta può aver diritto:
"Ma, nonostante ciò, l' impossibilità di richiedere tale collaborazione [tra autorità fiscali degli Stati membri] non può giustificare la non deducibilità dei contributi versati. Niente impedirebbe, infatti, alle autorità fiscali competenti di esigere dall' interessato le prove che esse ritengano necessarie e, se del caso, di negare il beneficio della detrazione dei contributi, ove le prove richieste non fossero fornite" (73).
b) La coerenza del sistema tributario vieta di equiparare in tale situazione il non residente al residente
83. Ho dimostrato che la distinzione fra residenti e non residenti trova spiegazione quando i redditi di questi ultimi vengono ottenuti sia nello Stato di residenza sia in quello dell' occupazione. Per contro, lo status fiscale del non residente deve poter essere equiparato a quello del residente quando egli percepisce i propri redditi esattamente nelle stesse condizioni di quest' ultimo. Va aggiunto che l' imposizione più gravosa del non residente è in tal caso tanto più iniqua in quanto ha l' effetto di aumentare il suo contributo fiscale in uno Stato in cui non risiede.
84. Proprio per questo la Repubblica federale di Germania, in un primo tempo, ha adottato la sua normativa tributaria per far fruire i lavoratori frontalieri provenienti dai Paesi Bassi che percepiscono almeno il 90% dei loro redditi complessivi in Germania del regime fiscale che si applica ai residenti di questo Stato (74), e in particolare dello splitting. In un secondo tempo, il legislatore tedesco ha uniformato il regime di tutti i non residenti che percepiscono almeno il 90% del loro reddito complessivo in Germania a quello dei residenti di questo Stato, ad esclusione dello splitting (75).
85. Per giustificare il diverso trattamento che la sua normativa riserva ai lavoratori frontalieri provenienti dal Belgio rispetto a quelli di origine olandese, il governo tedesco fa valere che un' estensione ai primi della concessione dello status di contribuente integralmente soggetto ad imposta potrebbe obbligarlo ad estendere questo status a tutti i lavoratori non residenti o cittadini di altri Stati che potrebbero valersi del principio costituzionale della parità di trattamento.
86. Va qui rilevato che la disparità esiste già ed è anche stata accertata dal Bundesfinanzhof nella sentenza 20 aprile 1988 (76):
"Sarebbe in contrasto con l' art. 3 della Costituzione trattare i lavoratori frontalieri provenienti da altri Stati vicini diversamente da quelli che provengono dai Paesi Bassi".
87. Comunque il governo tedesco non può giustificare una violazione dell' art. 48 con le eccessive conseguenze finanziarie della generalizzazione di un diritto che esso ha già riconosciuto a taluni non residenti. Voi avete già confutato questo tipo di argomento nella sentenza Commissione/Francia ("credito fiscale") (77). Uno Stato membro può limitare il diritto ad un' agevolazione fiscale soltanto a condizione che rispetti il principio di non discriminazione.
88. Nella recente legislazione tributaria tedesca si può rinvenire comunque la prova che l' equiparazione, in taluni casi ben determinati, dei non residenti ai residenti non mette in pericolo la coerenza del sistema tributario nazionale. Questa equiparazione consente invece di garantire l' osservanza del principio di parità.
89. Quid dello splitting, il cui beneficio è negato dalla Grenzpendlergesetz ai non residenti?
90. Non vi è qui alcun rischio di doppia presa in considerazione della situazione familiare del contribuente poiché egli non è assoggettato ad imposta nello Stato di residenza.
91. La difficoltà deriva dal fatto che nell' ipotesi considerata l' applicazione dello splitting induce a prendere in considerazione i redditi percepiti dalla moglie nello Stato di residenza (indennità di disoccupazione) e che non sono assoggettabili ad imposta in Germania.
92. Il giudice a quo ammette che questa "presa in considerazione ai fini della progressività (...) appare tecnicamente possibile" (78), il che è avvalorato dal fatto che i lavoratori frontalieri provenienti dai Paesi Bassi già ne usufruiscono.
93. Ravviserei un' impossibilità di estendere lo splitting ai non residenti qualora fosse dimostrato che ne sono privati residenti in Germania che si trovano in una situazione analoga a quella del ricorrente nella causa principale.
94. Orbene, i coniugi residenti insieme in Germania sono integralmente assoggettati ad imposta e godono sistematicamente dello splitting. Inoltre, dagli accertamenti del giudice a quo emerge che una coppia di coniugi con residenza sia in Germania sia in Belgio potrebbe del pari fruirne (79).
95. Ne desumo che per l' applicazione della progressività dell' imposta i redditi del coniuge possono essere presi in considerazione, sia questi o meno residente (80).
96. Infine, il beneficio dello splitting non può essere negato a motivo di difficoltà negli scambi di informazioni tra amministrazioni tributarie nazionali. Mi sono già espresso su questo punto (81).
97. Nella precisa ipotesi a voi sottoposta, la coerenza del sistema tributario non impone una distinzione tra residenti e non residenti, ma, piuttosto, un' equiparazione dei secondi ai primi. Assoggettati agli stessi obblighi fiscali, essi devono godere delle stesse agevolazioni e, in particolare, degli stessi sgravi di imposta.
98. In conclusione va sottolineato che la distinzione fra residenti e non residenti non è assoluta. Varie normative tributarie degli Stati membri considerano residenti persone che non vi sono domiciliate e le assoggettano integralmente ad imposta. L' art. 1, n. 2, dell' EStG, il quale riguarda i pubblici dipendenti non residenti, o il regime tributario tedesco dei "doppi residenti" ne sono due esempi.
Sulla quarta questione
99. L' art. 48 impone che lo Stato dell' occupazione applichi ai non residenti che si trovano nella situazione del ricorrente nella causa principale il principio del conguaglio annuale delle trattenute alla fonte a titolo di imposta sulle retribuzioni (Lohnsteuerjahresausgleich) e della liquidazione, da parte dell' amministrazione, dei redditi da lavoro (Veranlagung zur Einkommensteuer)? In altri termini, l' art. 48 impone una parità di trattamento non solo per quanto riguarda le norme tributarie sostanziali, ma anche sotto il profilo procedurale?
100. La normativa tedesca prevede il conguaglio annuale delle trattenute alla fonte per l' imposta sulle retribuzioni riguardanti i contribuenti assoggettati integralmente ad imposta. Il datore di lavoro è tenuto a restituire al dipendente una parte dell' imposta sul reddito nel caso in cui l' ammontare totale delle somme trattenute mensilmente superi l' importo derivante dalla tariffa di imposta per l' anno. I non residenti ° parzialmente soggetti ad imposta ° non fruiscono di tale conguaglio (82): la somma delle trattenute mensili alla fonte costituisce l' imposizione definitiva.
101. Se il non residente può quindi sottrarsi ad eventuali liquidazioni rettificative di imposte (83), egli è soprattutto privato della possibilità di far valere spese eccezionali o oneri straordinari che potrebbero dar luogo ad un rimborso d' imposta. Egli è particolarmente penalizzato se lascia lo Stato dell' occupazione nel corso dell' anno (o se vi si rechi a lavorare nel corso dell' anno, come è accaduto per il ricorrente nella causa principale per il 1988).
102. Dal momento in cui la situazione del non residente è analoga a quella del residente, vale a dire in cui egli percepisce la totalità o la quasi totalità dei suoi redditi nello Stato dell' occupazione, tale disparità di trattamento è compatibile con l' art. 48 del Trattato?
103. Tale questione è stata, a mio avviso, risolta dalla sentenza Biehl.
104. In quella causa il contribuente, lasciando il Granducato del Lussemburgo durante l' anno, non poteva fruire, a differenza dei residenti, della restituzione di fine d' anno di somme eventualmente riscosse in eccesso dall' amministrazione tributaria nell' ambito del prelievo alla fonte. Rilevando che i contribuenti che lasciano lo Stato dell' occupazione (o che vi si stabiliscono) durante l' anno sono principalmente cittadini di altri Stati membri, voi avete individuato una discriminazione dissimulata (84).
105. Nel nostro caso, privando i non residenti del diritto al conguaglio annuale delle trattenute alla fonte, la normativa tributaria tedesca li priva di un vantaggio, vale a dire del diritto alla restituzione dell' imposta eventualmente versata in eccesso (quando le trattenute mensili superano l' ammontare complessivo delle imposte dovute per l' anno di cui trattasi), al quale i residenti potrebbero invece aver diritto.
106. L' obbligo di concedere ai cittadini di un altro Stato membro le stesse agevolazioni fiscali dei cittadini nazionali si estende alle procedure e alle modalità di recupero dell' imposta. Voi avete già considerato che la sola possibilità di un ricorso amministrativo contro una decisione di tassazione ritenuta iniqua non poteva giustificare il mantenimento in vigore di una procedura fiscale discriminatoria (85).
107. Ravviso pertanto una violazione dell' art. 48 del Trattato, che la Commissione aveva del resto individuato in una risposta scritta del 26 ottobre 1992 all' interrogazione di un parlamentare europeo (86).
108. Due ultime osservazioni.
109. In primo luogo, la soluzione da me prospettata è compatibile con la vostra sentenza Werner che riguardava, va ricordato, una situazione interna di uno Stato membro e nella quale non avete riscontrato né una discriminazione dissimulata basata sulla cittadinanza né una violazione dell' art. 52.
110. In secondo luogo, non vi è qui alcun rischio che, procedendo ad una specie di forum shopping fiscale, il contribuente scelga di stabilire la propria residenza nello Stato in cui la tassazione è più favorevole, come teme il governo danese. Uniformare il regime fiscale del non residente a quello del residente, quando entrambi percepiscono la totalità dei loro redditi nello Stato dell' occupazione, ha invece l' effetto di rendere la scelta della residenza neutra fiscalmente.
111. Suggerisco pertanto che voi dichiariate:
"1) Una normativa tributaria che assoggetta ad un regime distinto i residenti ed i non residenti, per quanto riguarda l' imposta sul reddito, può rientrare nella sfera di applicazione dell' art. 48 del Trattato CE.
2) In via di principio, questo articolo non osta a che un lavoratore subordinato non residente venga tassato dallo Stato dell' occupazione in misura maggiore rispetto ad un residente che svolge la stessa attività, allorché essi non si trovano in situazioni analoghe dal punto di vista fiscale.
3) Esso osta invece a che uno Stato membro A fissi, nel caso di un lavoratore residente nel territorio di uno Stato membro B che svolge un' attività lavorativa subordinata nel territorio dello Stato membro A e che: 1) percepisce in questo Stato membro A la totalità o la maggior parte dei suoi redditi e 2) non percepisce nello Stato membro B redditi sufficienti per esservi assoggettato ad una tassazione soggettiva, che prenda in considerazione la sua situazione personale, un' imposta sui redditi superiore a quella che è richiesta ad una persona residente nello Stato membro A e che ha la stessa base imponibile. Questo lavoratore deve quindi poter godere delle stesse agevolazioni fiscali del residente.
4) L' art. 48 osta a che questo lavoratore subordinato sia privato del conguaglio annuale delle trattenute alla fonte a titolo di imposta sulle retribuzioni e della liquidazione, da parte dell' amministrazione, dei redditi da lavoro, se il lavoratore residente che si trova nella stessa situazione ne fruisce".
(*) Lingua originale: il francese.
(1) ° Sentenza 28 gennaio 1986, causa 270/83 (Racc. pag. 273).
(2) ° Sentenza 8 maggio 1990, causa C-175/88 (Racc. pag. I-1779). Ad essa fa seguito un ricorso per inadempimento diretto dalla Commissione contro il Granducato del Lussemburgo, causa C-151/94 (ancora pendente).
(3) ° Sentenza 28 gennaio 1992, causa C-204/90 (Racc. pag. I-249).
(4) ° Sentenza 28 gennaio 1992, causa C-300/90 (Racc. pag. I-305).
(5) ° Sentenza 13 luglio 1993, causa C-330/91 (Racc. pag. 4017).
(6) ° Sentenza 12 aprile 1994, causa C-1/93 (Racc. pag. 1137).
(7) ° Sentenza 26 gennaio 1993, causa C-112/91 (Racc. pag. I-429).
(8) ° BGBl. 1987, I, pag. 657; BStBl. 1987, I, pag. 274.
(9) ° Art. 1, n. 1, prima frase, dell' EStG del 1987.
(10) ° Artt. 26 e 26b dell' EStG. Lo splitting consiste nel sommare il reddito globale dei coniugi per imputarlo poi fittiziamente a ciascun coniuge fino al 50% e assoggettarlo di conseguenza all' imposta. Se il reddito di uno dei coniugi è elevato e quello dell' altro coniuge basso, lo splitting livella la base imponibile e attenua la progressività dell' aliquota dell' imposta sul reddito. In mancanza dello splitting, i lavoratori subordinati coniugati non residenti sono soggetti allo stesso trattamento di quelli non coniugati.
(11) ° Ad esempio, per spese di formazione professionale (art. 33a, n. 2, dell' EStG).
(12) ° Come l' abbattimento per figlio a carico di cui all' art. 32, n. 6, dell' EStG del 1987. V. anche l' art. 50, n. 1, quinta frase, dell' EStG del 1987.
(13) ° Artt. 42, 42a e 46 dell' EStG del 1987.
(14) ° Paragrafo 7 delle conclusioni dell' avvocato generale Darmon per la sentenza Werner, dianzi citata. Per un esame dettagliato delle differenze fra il regime dei contribuenti parzialmente soggetti ad imposta e quello di coloro che lo sono integralmente vedi le osservazioni della Commissione, I, 3.
(15) ° A quanto pare, la moglie ha percepito un' indennità di disoccupazione in Belgio solo durante il 1988.
(16) ° Convenzione 11 aprile 1967, ricalcata sul modello OCSE.
(17) ° Se si dà retta al ricorrente nella causa principale, l' applicazione del regime dei lavoratori parzialmente soggetti ad imposta comporterebbe una maggiorazione di 16 559,64 DM rispetto all' imposta che avrebbe dovuto pagare se avesse risieduto in Germania (osservazioni del ricorrente nella causa principale, prima parte, II).
(18) ° Ai sensi dell' art. 163 dell' Abgabenordnung del 1977.
(19) ° V. l' ordinanza del giudice a quo, II, B, 1.
(20) ° Ibidem.
(21) ° Wouters, J.: The Case-Law of the European Court of Justice on Direct Taxes: Varations upon a Theme, Maastricht Journal of European and Comparative Law, 1994, vol. 1, n. 2, pagg. 179 e 180.
(22) ° V., in tal senso, il paragrafo 10 delle conclusioni dell' avvocato generale Darmon per la sentenza Biehl.
(23) ° L' armonizzazione è obbligatoria solo in materia di imposte indirette (art. 99 del Trattato CE).
(24) ° V. la direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15), modificata dalla direttiva 79/1070/CEE (GU L 331, pag. 8). V. anche le direttive del Consiglio 23 luglio 1990, 90/434/CEE, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti di attivo e agli scambi di azioni concernenti società di Stati membri diversi (GU L 225, pag. 1), e 90/435/CEE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi (GU L 225, pag. 6).
(25) ° Art. 3, lett. c), del Trattato CE (il corsivo è mio).
(26) ° V., ad esempio, il punto 13 della sentenza 7 luglio 1988, cause riunite 154/87 e 155/87, Inasti/Wolf e a. (Racc. pag. 3897).
(27) ° Paragrafo 6, alla fine. V., su tale questione, sentenza 9 dicembre 1981, causa 193/80, Commissione/Italia (Racc. pag. 3019, punto 17).
(28) ° Punto 24. Vedi anche il punto 11 della sentenza Bachmann: (...) [questa] armonizzazione (...) [delle legislazioni fiscali degli Stati membri] non può essere eretta a presupposto per l' applicazione dell' art. 48 del Trattato .
(29) ° Pag. 24 della traduzione francese.
(30) ° Regolamento del Consiglio 15 ottobre 1968 (GU L 257, pag. 2).
(31) ° Punto 12.
(32) ° Sentenza 1 luglio 1993, causa C-20/92 (Racc. pag. I-3777, punto 19).
(33) ° V. il punto 26 della sentenza Commissione/Francia ( credito fiscale ).
(34) ° V. l' ordinanza del giudice a quo, pag. 5 della traduzione italiana.
(35) ° Non si può evidentemente sostenere che la libera circolazione dei lavoratori vale solo in quanto il lavoratore abbia trasferito la propria residenza nello Stato dell' occupazione. V. art. 1 del regolamento del Consiglio n. 1612/68, dianzi citato.
(36) ° Conclusioni dell' avvocato generale Darmon per la sentenza 13 luglio 1993, Commerzbank, dianzi citata, paragrafo 37.
(37) ° V. l' art. 4, n. 1, in ispecie, del modello settembre 1992.
(38) ° Vanistendael, F.: The Limits to the New Community Tax Order, CML Rev., 1994, pag. 293, in particolare pag. 310: A chiunque conosca un po' il diritto tributario è chiaro che il concetto di non discriminazione de facto può portare molto facilmente alla disintegrazione del sistema tributario nazionale. Anche se la Corte dovesse limitarsi all' eliminazione delle disparità nel trattamento fiscale fra contribuenti basate sulla cittadinanza o sulla residenza, il caos che ne deriverebbe per quanto riguarda l' imposta sul reddito potrebbe essere notevole (il corsivo è mio).
(39) ° Causa 152/73 (Racc. pag. 153, punto 11).
(40) ° Punto 13. Vedi anche, per quanto riguarda l' art. 52, il punto 14 della sentenza Commerzbank e il punto 15 della sentenza Halliburton Services.
(41) ° Punto 14. Vedi anche il punto 9 della sentenza Bachmann e il punto 15 della sentenza Commerzbank.
(42) ° Punto 19.
(43) ° Punto 19 della sentenza Commissione/Francia ( credito fiscale ).
(44) ° Citata alla nota 4.
(45) ° Punto 21.
(46) ° V. sentenza 31 marzo 1993, causa C-19/92, Kraus (Racc. pag. I-1663). V., al riguardo, in merito alla sentenza Bachmann, Vanistendael, F.: The Limits to the New Community Tax Order, citato, pag. 312: The non-discrimination rule (...) has the following meaning: even though any de facto discrimination is in principle to be considered as a violation of the basic freedoms in the Treaty, some rules resulting in de facto distinction or discrimination can be justified by general interest or policy objectives, provided those rules make distinctions on the basis of criteria that are objective and directly necessary to achieve the policy goals [il principio di non discriminazione (...) ha il seguente significato: anche se una discriminazione de facto deve essere considerata in via di principio una violazione delle libertà fondamentali sancite dal Trattato, alcune norme che hanno come conseguenza una distinzione o una discriminazione de facto possono essere giustificate dall' interesse generale o da obiettivi politici, purché tali norme operino distinzioni in base a criteri che siano obiettivi e direttamente necessari per raggiungere gli scopi politici].
(47) ° V. le sentenze, dianzi citate, Biehl, punto 14, Bachmann, punto 9, Commissione/Belgio, punto 7, e Commerzbank, punto 15.
(48) ° Sentenza 13 novembre 1984, causa 283/83, Racke (Racc. pag. 3791, punto 7).
(49) ° Punti 19 e 20.
(50) ° Sentenza 8 ottobre 1980, causa 810/79, UEberschaer (Racc. pag. 2747, in particolare pag. 2764).
(51) ° V. la formula finale del punto 20 della sentenza Commissione/Francia ( credito fiscale ).
(52) ° La base imponibile è ridotta fino a concorrenza dei redditi derivanti dallo Stato dell' occupazione per evitare la doppia imposizione.
(53) ° Il contribuente è assoggettato all' imposta dello Stato in cui risiede semplicemente perché vive nel territorio di questo Stato. V. l' ordinanza del giudice a quo, II, B, 2.1.
(54) ° Art. 24 del modello di convenzione dell' OCSE 1977: Uno Stato contraente non è obbligato a concedere ai residenti dell' altro Stato contraente le deduzioni personali, gli abbattimenti e le riduzioni di imposta in funzione della situazione o degli oneri familiari che concede ai propri residenti .
(55) ° Ordinanza del giudice a quo, II, B, 2.1.
(56) ° Art. 1, n. 1, dell' EStG del 1987.
(57) ° V. il punto 22 del commentario dell' art. 24, n. 3, seconda frase, del modello di convenzione dell' OCSE contro le doppie imposizioni. Il governo ellenico sottolinea a ragione che la Corte non deve consentire (...) agli abitanti di qualunque paese della Comunità, che ottengono redditi da lavoro in diversi paesi, di beneficiare più volte delle riduzioni o degli abbattimenti operati sull' imposta o sul reddito, poiché avrebbero il diritto di chiedere che queste riduzioni o abbattimenti siano loro concessi in tutti i paesi in cui ottengono redditi che sono soggetti all' imposta nel paese dove sono realizzati questi redditi (osservazioni, pag. 8 della traduzione francese).
(58) ° V., in tal senso, le osservazioni del governo francese, pag. 7.
(59) ° I redditi percepiti all' estero non sono inclusi nella base imponibile dell' imposta soggetta all' aliquota progressiva nello Stato dell' occupazione, il che può costituire un sostanziale vantaggio.
(60) ° Sembra che il versamento da parte del Regno del Belgio di indennità di disoccupazione a sua moglie si sia interrotto nel 1988. Il signor Schumacker percepisce redditi propri solo nella Repubblica federale di Germania.
(61) ° Punto 16 della sentenza. V. anche il paragrafo 10 delle conclusioni dell' avvocato generale in questa causa: (...) la norma di cui trattasi risulta manifestamente discriminatoria in particolare in tutti i casi in cui il cittadino interessato, durante l' anno cui ci si riferisce, non ha riscosso redditi nello Stato membro di origine o di destinazione .
(62) ° Punto 19 della sentenza Commissione/Francia ( credito fiscale ).
(63) ° GU 1994, L 39, pag. 22.
(64) ° Secondo considerando (il corsivo è mio).
(65) ° Sesto considerando (il corsivo è mio).
(66) ° Art. 2, nn. 1 e 2.
(67) ° V. il punto 21 della sentenza Commissione/Francia ( credito fiscale ).
(68) ° Citata alla nota 24.
(69) ° V. il punto 20 della sentenza Bachmann.
(70) ° Direttiva del Consiglio 6 dicembre 1979, che modifica la direttiva 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 331, pag. 8).
(71) ° Direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992 relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1).
(72) ° Punto 18 della sentenza Bachmann e punto 22 della sentenza Halliburton Services.
(73) ° Punto 20 della sentenza Bachmann (il corsivo è mio).
(74) ° Legge 21 ottobre 1980, recante applicazione del protocollo aggiuntivo del 13 marzo 1980 alla convenzione 16 giugno 1959 stipulata tra la Repubblica federale di Germania ed il Regno dei Paesi Bassi per evitare la doppia imposizione in materia di imposta sul reddito e sul patrimonio, nonché per varie altre imposte, e per disciplinare talune altre questioni di ordine fiscale (AGGrenzg NL, BGBl. 1980, I, pag. 1999, BStBl. 1980, I, pag. 725). Si noti anche che, reciprocamente, il diritto tributario olandese equipara i contribuenti soggetti integralmente ad imposta alle persone che percepiscono almeno il 90% dei loro redditi complessivi nei Paesi Bassi senza risiedervi ( Resolutie del segretario di Stato delle Finanze del 21 dicembre 1976, n. 27-621 782, e del 28 dicembre 1989, n. DV 89/2184, BNB 1990/100 e, dal 1 gennaio 1990, Wet op de Inkomstenbelasting 1964, artt. 53a e 53b). V. anche il punto 11.5 delle osservazioni della Commissione.
(75) ° Gesetz zur einkommensteuerlichen Entlastung von Grenzpendlern und anderen beschraenkt steuerpflichtigen natuerlichen Personen und zur AEnderung anderer gesetzlicher Vorschriften (Grenzpendlergesetz) (legge intesa ad alleggerire il carico fiscale sui redditi dei lavoratori transfrontalieri e di altre persone fisiche parzialmente soggette all' imposta e a modificare altre disposizioni di legge) del 24 giugno 1994, BGBl., I, n. 39, pag. 1395.
(76) ° I R 219/82, BStBl. 1990, vol. II, pag. 701, BFHE Bd 154, pag. 38, in particolare pag. 46.
(77) ° Punto 25.
(78) ° Punto II, B, 2.2, dell' ordinanza di rinvio (pag. 9 della traduzione italiana).
(79) ° Ibidem.
(80) ° V. le osservazioni del ricorrente nella causa principale, pagg. 43 e 44 della traduzione francese. V. anche Sass, G.: Zum Einfluss der Rechtsprechung des EuGH auf die beschraenkte Einkommen- und Koerperschaftsteuerpflicht, DB, Heft 17 del 24.4.1992, pag. 857, in particolare pag. 862.
(81) ° V. i precedenti paragrafi 80 e seguenti.
(82) ° Art. 50, n. 5, dell' EStG.
(83) ° V. l' ordinanza del giudice a quo, II, B, 4.
(84) ° Sentenza Biehl, punto 14.
(85) ° Ibidem, punti 17 e 18.
(86) ° Interrogazione n. 2579/91 (GU 1993, C 16, pag. 1).