62023CJ0073
DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)
12. september 2024 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – det fælles system for merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 135, stk. 1, litra i) – fritagelser – væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge – betingelser og grænser – princippet om afgiftsneutralitet – opretholdelse af virkningerne af en national lovgivning – ret til tilbagebetaling – ugrundet berigelse«
I sag C-73/23,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af tribunal de première instance de Liège (retten i første instans i Liège, Belgien) ved afgørelse af 30. januar 2023, indgået til Domstolen den 10. februar 2023, i sagen
Chaudfontaine Loisirs SA
mod
État belge (SPF Finances),
procesdeltager:
État belge (SPF Justice),
har
DOMSTOLEN (Første Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, A. Arabadjiev, Domstolens vicepræsident, L. Bay Larsen (refererende dommer), og dommerne T. von Danwitz, A. Kumin og I. Ziemele,
generaladvokat: J. Kokott,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
Chaudfontaine Loisirs SA ved avocats Y. Spiegl og E. van Nuffel d’Heynsbroeck,
–
den belgiske regering ved S. Baeyens, P. Cottin og C. Pochet, som befuldmægtigede,
–
den tjekkiske regering ved L. Halajová, M. Smolek og J. Vláčil, som befuldmægtigede,
–
den portugisiske regering ved P. Barros da Costa og A. Silva Coelho, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved A. Armenia og M. Herold, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 25. april 2024,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 267, stk. 3, TEUF, princippet om afgiftsneutralitet og artikel 135, stk. 1, litra i), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Chaudfontaine Loisirs SA og État belge (SPF Finances) (det føderale finansvæsen, Belgien) (herefter »de belgiske skatte- og afgiftsmyndigheder«) vedrørende en afgørelse om skyldig merværdiafgift (moms) for perioden fra den 1. juli 2016 til den 21. maj 2018 og om bøder og morarenter i forbindelse med denne skyldige moms.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 foreskriver:
»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
[...]
i)
væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat.«
Belgisk ret
4
Artikel 1, stk. 14, i code de la taxe sur la valeur ajoutée (lov om merværdiafgift, Moniteur belge af 17.7.1969, s. 7046), som ændret ved programlov af 1. juli 2016, havde følgende ordlyd:
»I denne lov forstås ved:
1. »hasardspil eller spil om penge«
a)
spil med en hvilken som helst betegnelse, der giver chance for at vinde præmier eller gevinster i form af penge eller naturalier, og hvori spillerne hverken i begyndelsen, undervejs eller til slut kan gribe ind, og hvor vinderne udelukkende findes ved lodtrækning eller andre metoder beroende på tilfældet
b)
spil med en hvilken som helst betegnelse, der giver deltagerne i en konkurrence uanset dens art chance for at vinde præmier eller gevinster i form af penge eller naturalier, medmindre konkurrencen resulterer i indgåelsen af en aftale mellem vinderne og arrangøren af denne konkurrence
2. »lotterier«: hver anledning, der giver mulighed for ved hjælp af køb af lotterilodder at vinde præmier eller gevinster i form af penge eller naturalier, hvor vinderne findes ved lodtrækning eller andre metoder beroende på tilfældet, som de ikke kan påvirke.«
5
Artikel 44, stk. 3, i lov om merværdiafgift, som ændret ved programlov af 1. juli 2016, bestemte:
»Følgende er ligeledes fritaget for moms:
[…]
13°
a)
lotterier
b)
øvrige hasardspil eller spil om penge med undtagelse af dem, der udbydes elektronisk som omhandlet i artikel 18, stk. 1, afsnit 2, nr. 16.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
6
Chaudfontaine Loisirs udbyder hasardspil og spil om penge online.
7
Denne virksomhed var momsfritaget i Belgien indtil den 1. juli 2016, hvor der blev vedtaget bestemmelser om ophævelse af momsfritagelsen for andre former for hasardspil eller spil om penge end lotterier.
8
Disse bestemmelser blev annulleret af Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol, Belgien) ved dom af 22. marts 2018 på grund af en tilsidesættelse af regler om kompetencefordeling mellem den belgiske forbundsstat og de belgiske regioner i belgisk ret. I denne dom undersøgte denne ret ikke de øvrige anbringender, der var blevet fremført for den, navnlig de anbringender, der vedrørte en tilsidesættelse af direktiv 2006/112, princippet om afgiftsneutralitet samt artikel 107 TEUF og 108 TEUF, idet den fandt, at disse anbringender ikke kunne føre til en mere vidtgående annullation af de nævnte bestemmelser. I den nævnte dom besluttede nævnte ret ligeledes at opretholde virkningerne af de samme bestemmelser, idet den henviste til de budgetmæssige og administrative vanskeligheder, som tilbagebetalingen af allerede betalte afgifter ville medføre.
9
I en dom af 8. november 2018 præciserede Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol), at virkningerne af de bestemmelser om ophævelse af momsfritagelsen for andre former for online hasardspil eller spil om penge end lotterier, som den havde annulleret ved dom af 22. marts 2018, skulle opretholdes for så vidt angår de afgifter, der var blevet betalt for perioden fra den 1. juli 2016 til den 21. maj 2018.
10
Efter disse domme angav Chaudfontaine Loisirs i den del af sin momsangivelse for november 2019, der vedrørte berigtigelser af moms til dette selskabs fordel, et beløb på 640478,82 EUR, hvilket svarede til det momsbeløb, der var betalt for perioden fra den 1. juli 2016 til den 21. maj 2018, og krævede tilbagebetaling af en momssaldo på 630240,56 EUR.
11
Selskabet gentog sit krav i en skrivelse af 16. december 2019, hvori den gjorde gældende, at Domstolen i dom af 27. juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544), havde fastslået, at en national ret ikke kan gøre brug af en national bestemmelse, der bemyndiger den til at opretholde visse virkninger af en annulleret retsakt.
12
Ved afgørelse af 1. december 2020 afslog de belgiske skatte- og afgiftsmyndigheder dette krav og præciserede, at denne dom vedrørte en situation, hvor det var blevet fastslået, at de annullerede nationale bestemmelser var i strid med direktiv 2006/112, hvorimod Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol) i sin dom af 22. marts 2018 havde annulleret de i hovedsagen omhandlede nationale bestemmelser på grund af en tilsidesættelse af kompetencefordelingsreglerne i belgisk ret.
13
Den 7. december 2020 udfærdigede de belgiske skatte- og afgiftsmyndigheder en berigtigelsesopgørelse, hvori de anførte, at Chaudfontaine Loisirs skulle betale et momsbeløb på 640478,82 EUR, et bødebeløb på 64047,88 EUR og morarenter af det skyldige momsbeløb fra den 21. december 2019 med en sats på 0,8% pr. måned.
14
Den 13. april 2021 anlagde Chaudfontaine Loisirs sag ved tribunal de première instance de Liège (retten i første instans i Liège, Belgien), som er den forelæggende ret, til prøvelse af denne afgørelse og denne berigtigelsesopgørelse. Sagsøgeren har subsidiært påberåbt sig, at den belgiske stat er ansvarlig for en fejl, der blev begået af Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol), for så vidt som denne domstol besluttede at opretholde virkningerne af de bestemmelser, som den havde annulleret, og mere subsidiært at pålægge den belgiske stat et ansvar for en fejl fra lovgivers side.
15
Tribunal de première instance de Liège (retten i første instans i Liège) har under disse omstændigheder besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Giver artikel 135, stk. 1, litra i), i [direktiv 2006/112] og princippet om afgiftsneutralitet en medlemsstat mulighed for at udelukke alene hasardspil eller spil om penge, der udbydes elektronisk, fra at være omfattet af den fritagelse, som er fastsat i denne bestemmelse, mens hasardspil eller spil om penge, der ikke udbydes elektronisk, fortsat momsfritages?
2)
Giver artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112[…] og princippet om afgiftsneutralitet en medlemsstat mulighed for at udelukke alene hasardspil eller spil om penge, der udbydes elektronisk, fra at være omfattet af den fritagelse, som er fastsat i denne bestemmelse, med undtagelse af lotterier, der fortsat momsfritages, uanset om de udbydes elektronisk eller ej?
3)
Giver artikel 267, stk. 3, [TEUF] en højere retsinstans mulighed for at træffe afgørelse om at opretholde virkningerne af en bestemmelse i national ret, som den annullerer som følge af en tilsidesættelse af national ret, uden at tage stilling til det spørgsmål om tilsidesættelse af EU-retten, der ligeledes var blevet forelagt den, og således uden hverken at rejse det præjudicielle spørgsmål, om den pågældende bestemmelse i national ret er forenelig med EU-retten, eller forelægge Domstolen spørgsmålet om, under hvilke betingelser den nævnte højere retsinstans kan træffe afgørelse om opretholdelse af virkningerne af bestemmelsen til trods for dens uforenelighed med EU-retten?
4)
Såfremt ét af de foregående spørgsmål besvares benægtende, kunne Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol) da opretholde de hidtidige virkninger af de bestemmelser, som den annullerede som følge af deres uforenelighed med nationale regler om fordeling af kompetencer, mens disse bestemmelser ligeledes var uforenelige med direktiv 2006/112, vel at mærke for at undgå budgetmæssige og administrative vanskeligheder, som en tilbagebetaling af de allerede betalte afgifter ville indebære?
5)
Såfremt det foregående spørgsmål besvares benægtende, kan den afgiftspligtige da opnå tilbagebetaling af den moms, som denne har betalt af den reelle bruttomargen på de spil og væddemål, som den pågældende driver, vel at mærke på grundlag af bestemmelser, der er uforenelige med direktiv 2006/112 og princippet om afgiftsneutralitet?«
Om anmodningen om genåbning af retsforhandlingernes mundtlige del
16
Efter fremsættelsen af generaladvokatens forslag til afgørelse i retsmødet den 25. april 2024 har Chaudfontaine Loisirs ved skrivelse indgået til Domstolens Justitskontor den 5. juni 2024 anmodet om genåbning af den mundtlige forhandling.
17
Til støtte for denne anmodning har Chaudfontaine Loisirs gjort gældende, at forslaget til afgørelse behandler et retligt spørgsmål om anerkendelse af en direkte virkning af artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112, som den forelæggende ret ikke har forelagt Domstolen, og som Chaudfontaine Loisirs derfor ikke har haft lejlighed til at udtale sig om. Chaudfontaine Loisirs er ligeledes uenig i generaladvokatens forslag til afgørelse på dette punkt.
18
Det skal i denne forbindelse bemærkes, at Domstolen i henhold til procesreglementets artikel 83 til enhver tid, efter at have hørt generaladvokaten, ved kendelse kan bestemme, at retsforhandlingernes mundtlige del skal genåbnes, navnlig hvis den finder, at sagen er utilstrækkeligt oplyst, eller såfremt sagen bør afgøres på grundlag af et argument, som ikke har været drøftet af parterne.
19
Det skal ligeledes bemærkes, at der i statutten for Den Europæiske Unions Domstol og i procesreglementet ikke er fastsat en mulighed for, at parterne kan afgive indlæg som svar på generaladvokatens forslag til afgørelse (dom af 31.1.2023, Puig Gordi m.fl., C-158/21, EU:C:2023:57, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
20
Desuden skal generaladvokaten i medfør af artikel 252, stk. 2, TEUF fuldstændig upartisk og uafhængigt offentligt fremsætte begrundede forslag til afgørelse af de sager, der i overensstemmelse med statutten for Den Europæiske Unions Domstol kræver dennes deltagelse. Domstolen er hverken bundet af disse forslag til afgørelse eller af den begrundelse, hvorpå generaladvokaten har støttet dem. En parts uenighed i generaladvokatens forslag til afgørelse, uanset hvilke spørgsmål der undersøges heri, kan følgelig ikke i sig selv udgøre et forhold, som kan begrunde genåbning af retsforhandlingernes mundtlige del (dom af 31.1.2023, Puig Giordi m.fl., C-158/21, EU:C:2023:57, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).
21
I nærværende sag er Domstolen, efter at have hørt generaladvokaten, af den opfattelse, at den har alle de oplysninger til rådighed, som er nødvendige, for at den kan træffe afgørelse.
22
Henset til den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 20, skal det navnlig bemærkes, at den forelæggende ret, i modsætning til hvad Chaudfontaine Loisirs har anført til støtte for sin anmodning om genåbning af retsforhandlingernes mundtlige del, for så vidt som det femte præjudicielle spørgsmål vedrører spørgsmålet om, hvilke virkninger artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 skal have for en national ret, nødvendigvis har spurgt Domstolen, om denne bestemmelse har direkte virkning. Heraf følger, at Chaudfontaine Loisirs har haft lejlighed til at gøre sine synspunkter gældende i denne henseende.
23
Det er herefter ufornødent at genåbne retsforhandlingernes mundtlige del.
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første og det andet spørgsmål
24
Med det første og det andet spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for en national lovgivning, som indebærer en forskellig behandling mellem på den ene side køb af lotterilodder og deltagelse i andre former for hasardspil eller spil om penge, der udbydes offline, og på den anden side deltagelse i andre former for hasardspil eller spil om penge end lotterier, der udbydes online, hvorved sidstnævnte udelukkes fra den momsfritagelse, der finder anvendelse på de førstnævnte.
25
I henhold til artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 fritages væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat, for moms.
26
Det fremgår af selve ordlyden af denne bestemmelse, at den overlader medlemsstaterne et vidt skøn med hensyn til afgiftsfritagelse for eller afgiftspålæggelse af de pågældende transaktioner, eftersom den giver disse medlemsstater mulighed for at fastsætte betingelser og begrænsninger for denne fritagelse (jf. analogt dom af 10.11.2011, The Rank Group, C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).
27
Domstolen har desuden præciseret, at udøvelsen af den mulighed, som medlemsstaterne har for at fastsætte betingelser og begrænsninger for den i nævnte bestemmelse fastsatte momsfritagelse, gør det muligt for dem kun at fritage visse hasardspil eller spil om penge for denne afgift (dom af 24.10.2013, Metropol Spielstätten, C-440/12, EU:C:2013:687, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
28
Når medlemsstaterne i henhold til samme bestemmelse gør brug af muligheden for at fastsætte betingelserne og begrænsningerne for fritagelsen og dermed pålægger eller undlader at pålægge visse transaktioner moms, skal de overholde princippet om afgiftsneutralitet, som udgør en uadskillelig del af det fælles momssystem (dom af 10.11.2011, The Rank Group, C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis).
29
Ifølge fast retspraksis er princippet om afgiftsneutralitet i særdeleshed til hinder for, at sammenlignelige varer eller tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles momsmæssigt forskelligt (dom af 10.11.2011, The Rank Group, C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).
30
Ved afgørelsen af, om to tjenesteydelser er sammenlignelige, skal der fortrinsvis tages hensyn til den gennemsnitlige forbrugers synspunkt, samtidig med at kunstige sondringer på grundlag af ubetydelige forskelle skal undgås (jf. i denne retning dom af 10.11.2011, The Rank Group, C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
31
To tjenesteydelser er således sammenlignelige, hvis de har ensartede egenskaber og tjener samme behov ud fra et forbrugersynspunkt som følge af et kriterium om sammenlignelig anvendelse, og når de tilstedeværende forskelle ikke på væsentlig måde påvirker gennemsnitsforbrugerens afgørelse om at anvende den ene eller anden af disse ydelser (dom af 10.11.2011, The Rank Group, C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).
32
Det drejer sig med andre ord om at undersøge, om de pågældende ydelser ud fra gennemsnitsforbrugerens synspunkt kan substitueres med hinanden. I dette tilfælde kan en forskellig momsmæssig behandling nemlig påvirke forbrugerens valg, hvilket følgelig tyder på en tilsidesættelse af princippet om afgiftsneutralitet (jf. i denne retning dom af 3.2.2022, Finanzamt A, C-515/20, EU:C:2022:73, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).
33
I denne henseende skal der ikke blot tages hensyn til de forskelle, der vedrører de omhandlede ydelsers egenskaber og disse ydelsers anvendelse, og som derfor er uadskilleligt forbundet med de nævnte ydelser, men ligeledes til forskelle i den kontekst, hvori ydelserne udføres, for så vidt som disse kontekstbestemte forskelle kan give anledning til en sondring set fra gennemsnitsforbrugerens synsvinkel, med hensyn til hvad der tjener dennes behov, og de derfor kan påvirke denne forbrugers valg (jf. i denne retning dom af 9.9.2021, Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, præmis 41 og 42 samt den deri nævnte retspraksis).
34
Domstolen har således fastslået, at kulturelle faktorer, såsom skikke eller traditioner, kan være relevante i forbindelse med en sådan undersøgelse (jf. i denne retning dom af 9.9.2021, Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, præmis 44).
35
Domstolen har endvidere for så vidt angår hasardspil præciseret, at forskelle med hensyn til minimums- og maksimumsindsatser og ‑gevinster, chancerne for gevinst, de tilgængelige spilleformer og muligheden for interaktion mellem spilleren og spillet kan have en betydelig indflydelse på gennemsnitsforbrugerens beslutning, idet det tiltrækkende ved hasardspil eller spil om penge først og fremmest består i muligheden for at vinde (jf. i denne retning dom af 10.11.2011, The Rank Group, C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 57).
36
Det skal derimod bemærkes, at tjenesteydernes identitet, den retlige form, hvorunder de udøver deres virksomhed, den bevillingskategori, som de pågældende spil henhører under, og det retlige regelsæt, der finder anvendelse med hensyn til kontrol og regulering, i princippet ikke er relevante for vurderingen af, om disse kategorier af spil er sammenlignelige (jf. analogt dom af 10.11.2011, The Rank Group, C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 46 og 51).
37
I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at den omhandlede lovgivning indfører en dobbelt forskellig behandling. For det første sondrer denne lovgivning mellem lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, idet den momsfritager ethvert køb af lotterilodder, både online og offline. For det andet indfører den nævnte lovgivning en forskellig behandling af andre former for hasardspil og spil om penge end online‑ og offlinelotterier, idet den udelukker onlinespil fra den fritagelse, der gælder for offline spil.
38
Selv om det alene tilkommer den forelæggende ret på grundlag af de betragtninger, der er anført i denne doms præmis 29-37, at vurdere, om disse tjenesteydelser er sammenlignelige, påhviler det Domstolen at give den relevante vejledning med henblik herpå, således at den kan afgøre den tvist, der verserer for den (jf. i denne retning dom af 20.6.2024, GEMA (C-135/23, EU:C:2024:526, præmis 32).
39
Det bemærkes navnlig, at kulturelle faktorer og forskelle med hensyn til minimums- og maksimumsindsatser og gevinster samt chancerne for gevinst i gennemsnitsforbrugerens øjne kan give anledning til en sondring både mellem lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge og mellem andre former for hasardspil eller spil om penge end lotterier, der udbydes online og offline.
40
Hvad nærmere bestemt for det første angår undersøgelsen af, om lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge er sammenlignelige, fremgår det for det første af forelæggelsesafgørelsen, at vinderne af lotterier som omhandlet i den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning, i modsætning til andre former for hasardspil eller spil om penge, hvor spillerens færdigheder, såsom evner eller viden, kan have indflydelse på sandsynligheden for gevinst, i henhold til denne lovgivning alene fastlægges på grundlag af tilfældigheder, uden at vindernes færdigheder kan have nogen indflydelse i denne henseende. For det andet kan det tidsrum, der forløber mellem købet af lotteriloddet og resultatet, være af betydning i denne forbindelse, idet vinderen udpeges på en bestemt dato.
41
Lotterier som defineret i den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning er således karakteriseret ved en kombination af ventetid med hensyn til at bestemme vinderne og spillernes og deres evners fuldstændige manglende indflydelse på spillets udfald.
42
Sådanne objektive forskelle i forhold til andre hasardspil og spil om penge synes at kunne påvirke gennemsnitsforbrugerens beslutning om at anvende den ene eller den anden kategori af spil væsentligt, hvilket det imidlertid påhviler den forelæggende ret at efterprøve.
43
Hvad for det andet angår undersøgelsen af, om deltagelse i andre former for hasardspil eller spil om penge end lotterier, der udbydes online henholdsvis offline, er sammenlignelige, skal der navnlig tages hensyn til de kontekstuelle faktorer, der knytter sig til disse spil.
44
Forskelle med hensyn til spillenes geografiske og tidsmæssige tilgængelighed, mulighederne for anonymitet og den fysiske eller virtuelle karakter af samspillet mellem spillerne eller mellem spillerne og spilarrangørerne synes nemlig at kunne have væsentlig indflydelse på gennemsnitsforbrugerens beslutning om at anvende den ene eller den anden kategori af spil, hvilket det imidlertid påhviler den forelæggende ret at efterprøve.
45
Henset til de betragtninger, der er anført i denne doms præmis 29-44, ser det umiddelbart ud til, at de ydelser, der er nævnt i denne doms præmis 37, ikke er sammenlignelige, hvilket indebærer, at forskellig behandling som den i hovedsagen omhandlede er forenelig med princippet om afgiftsneutralitet. Det påhviler ikke desto mindre den forelæggende ret, henset til alle relevante forhold, konkret at efterprøve, om denne lovgivning tilsidesætter dette princip.
46
Det første og det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, skal fortolkes således, at denne bestemmelse ikke er til hinder for en national lovgivning, som indebærer en forskellig behandling mellem på den ene side køb af lotterilodder og deltagelse i andre former for hasardspil eller spil om penge, der udbydes offline, og på den anden side deltagelse i andre former for hasardspil eller spil om penge end lotterier, der udbydes online, hvorved sidstnævnte udelukkes fra den momsfritagelse, der finder anvendelse på de førstnævnte, for så vidt som de objektive forskelle mellem disse kategorier af hasardspil eller spil om penge kan have væsentlig indflydelse på gennemsnitsforbrugerens beslutning om at anvende den ene eller den anden af disse kategorier af spil.
Det tredje og det fjerde spørgsmål
47
Med det tredje og det fjerde spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 267, stk. 3, TEUF skal fortolkes således, at en national ret, hvis afgørelser ikke kan appelleres, kan gøre brug af en national bestemmelse, der giver den mulighed for at opretholde virkningerne af nationale bestemmelser, som den har fastslået er uforenelige med trinhøjere retsregler i national ret, uden at undersøge et klagepunkt om, at disse bestemmelser ligeledes er uforenelige med EU-retten, og uden at forelægge Domstolen disse spørgsmål om fortolkningen af EU-retten.
48
Det fremgår af fast retspraksis, at det som led i den samarbejdsprocedure mellem de nationale retter og Domstolen, som er indført ved artikel 267 TEUF, tilkommer denne at give den nationale ret et hensigtsmæssigt svar, som sætter den i stand til at afgøre den tvist, der verserer for den. Ud fra dette synspunkt påhviler det Domstolen i givet fald at omformulere de spørgsmål, der forelægges den (dom af 16.5.2024, Toplofikatsia Sofia (Begrebet sagsøgtes bopæl), C-222/23, EU:C:2024:405, præmis 63 og den deri nævnte retspraksis).
49
Til dette formål kan Domstolen fra samtlige de oplysninger, der er fremlagt af den nationale ret, og navnlig af forelæggelsesafgørelsens præmisser, udlede de EU-retlige bestemmelser og principper, som det under hensyntagen til genstanden for tvisten i hovedsagen er nødvendigt at fortolke (dom af 21.3.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mulighed for berigtigelse i tilfælde af fejlagtig sats), C-606/22, EU:C:2024:255, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis).
50
Selv om det tredje og det fjerde spørgsmål i det foreliggende tilfælde vedrører de forpligtelser, som EU-retten pålægger en national ret, hvis afgørelser ikke kan appelleres, fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at dette spørgsmål forelægges af en national ret i første instans, som er i tvivl om konsekvenserne af en eventuel uforenelighed med artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, af en national bestemmelse, som er blevet annulleret af forfatningsdomstolen i denne medlemsstat på grund af en tilsidesættelse af trinhøjere bestemmelser i national ret, hvis virkninger er blevet opretholdt af sidstnævnte retsinstans.
51
I denne sammenhæng fremgår det således, at den forelæggende ret i hovedsagen ikke skal tage direkte stilling til den adfærd, som medlemsstatens forfatningsdomstol har udvist, men i givet fald drage konsekvenserne af denne nationale bestemmelses uforenelighed med EU-retten i en tvist mellem en afgiftspligtig person og en skatte- og afgiftsmyndighed vedrørende størrelsen af den moms, som denne afgiftspligtige person skal betale.
52
Under disse omstændigheder skal det tredje og det fjerde præjudicielle spørgsmål omformuleres således, at den forelæggende ret med disse spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om princippet om loyalt samarbejde som fastsat i artikel 4, stk. 3, TEU og princippet om EU-rettens forrang pålægger den nationale ret at undlade at anvende nationale bestemmelser, der findes uforenelige med artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, uden at den omstændighed, at der foreligger en dom fra den nationale forfatningsdomstol, hvorved det besluttes at opretholde virkningerne af disse nationale bestemmelser, har nogen betydning i denne henseende.
53
Det fremgår af Domstolens faste praksis, at medlemsstaterne i henhold til princippet om loyalt samarbejde, der er fastsat i artikel 4, stk. 3, TEU, skal bringe ulovlige følgevirkninger af en tilsidesættelse af EU-retten til ophør, og at en sådan forpligtelse påhviler enhver myndighed i den pågældende medlemsstat inden for rammerne af dens kompetence (dom af 5.10.2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C-355/22, EU:C:2023:737, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).
54
Hvis myndighederne i den pågældende medlemsstat konstaterer, at den nationale lovgivning er uforenelig med EU-retten, skal de derfor – idet de bevarer retten til at vælge, hvilke foranstaltninger der skal træffes – påse, at national ret så hurtigt som muligt bringes i overensstemmelse med EU-retten, og at borgernes rettigheder i henhold til EU-retten gennemføres fuldt ud (dom af 5.10.2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C-355/22, EU:C:2023:737, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis).
55
Det skal ligeledes bemærkes, at princippet om forrang pålægger den nationale retsinstans, der inden for sit kompetenceområde skal anvende EU-retlige bestemmelser, en forpligtelse til – såfremt det ikke er muligt at anlægge en fortolkning af national lovgivning, der er i overensstemmelse med de EU-retlige krav – at sikre denne rets fulde virkning i den sag, som den skal behandle, idet den om fornødent af egen drift skal undlade at anvende enhver national lovgivning eller praksis, endog senere, der er i strid med en bestemmelse i EU-retten, der har direkte virkning, uden at den behøver at anmode om eller afvente en forudgående ophævelse af denne nationale lovgivning eller praksis ad lovgivningsvejen eller ved noget andet forfatningsmæssigt middel (dom af 22.2.2022, RS (Virkningen af domme afsagt af en forfatningsdomstol), C-430/21, EU:C:2022:99, præmis 53 og den deri nævnte retspraksis).
56
Artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 har direkte virkning (jf. analogt dom af 10.11.2011, The Rank Group, C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 69 og den deri nævnte retspraksis).
57
Som det er anført i denne doms præmis 26, overlader denne bestemmelse ganske vist medlemsstaterne en vis skønsmargen, når de vedtager en lovgivning, der fastsætter betingelserne for og grænserne for den momsfritagelse, der er fastsat i den nævnte bestemmelse.
58
Imidlertid udelukker den omstændighed, at medlemsstaterne i medfør af en bestemmelse i et direktiv råder over en skønsmargen, ikke, at der kan foretages en domstolsprøvelse med henblik på at efterprøve, om de nationale myndigheder har overskredet denne skønsmargen (jf. i denne retning dom af 9.10.2014, Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267, præmis 47, og af 8.3.2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Direkte virkning), C-205/20, EU:C:2022:168, præmis 30, og af 27.4.2023, M.D. (Forbud mod indrejse i Ungarn), C-528/21, EU:C:2023:341, præmis 98).
59
Grænserne for nævnte skøn følger bl.a. af princippet om afgiftsneutralitet. Domstolen har således allerede fastslået, at når de betingelser og begrænsninger, som en medlemsstat har fastsat med hensyn til momsfritagelsen for hasardspil eller spil om penge, er i strid med princippet om afgiftsneutralitet, kan medlemsstaten ikke påberåbe sig disse betingelser eller begrænsninger med henblik på at nægte en person, der driver virksomhed med sådanne spil, den afgiftsfritagelse, som han med rette kan gøre krav på i henhold til direktiv 2006/112 (jf. i denne retning dom af 10.11.2011, The Rank Group, C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 68).
60
Det er alene Domstolen, der undtagelsesvis og af tvingende retssikkerhedsmæssige hensyn kan træffe bestemmelse om en midlertidig udsættelse af den fortrængende virkning, som en EU-bestemmelse har i forhold til national ret, der er i strid hermed. Der kan alene træffes bestemmelse om en sådan tidsmæssig begrænsning af virkningerne af Domstolens fortolkning af EU-retten i selve den dom, der afgør fortolkningsspørgsmålet (dom af 5.10.2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C-355/22, EU:C:2023:737, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).
61
Hvis de nationale retsinstanser havde beføjelse til at give nationale bestemmelser forrang for EU-retten, som disse bestemmelser strider mod, også selv om det blot er midlertidigt, ville dette være til skade for EU-rettens forrang og ensartede anvendelse (dom af 5.10.2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C-355/22, EU:C:2023:737, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).
62
Princippet om EU-rettens forrang forpligter således den nationale ret til at undlade at anvende de nationale bestemmelser, hvorom det er fastslået, at de er i strid med EU-retten med direkte virkning, selv når den nationale forfatningsdomstol forinden har besluttet at udsætte tidspunktet, fra hvilket disse bestemmelser, som er blevet kendt forfatningsstridige, ikke længere har bindende virkning (jf. i denne retning dom af 19.11.2009, Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, præmis 85).
63
Domstolen har ligeledes præciseret, at en national ret, som har gjort brug af den adgang, der er givet den ved artikel 267, stk. 2, TEUF, ved afgørelsen i hovedsagen er bundet af fortolkningen af de omhandlede bestemmelser, som Domstolen har givet, og at den i givet fald kan undlade at anvende den højere rets vurderinger, hvis den i betragtning af denne fortolkning er af den opfattelse, at disse vurderinger ikke er i overensstemmelse med EU-retten (dom af 5.10.2010, Elchinov, C-173/09, EU:C:2010:581, præmis 30).
64
Henset til ovenstående betragtninger skal det tredje og det fjerde spørgsmål besvares med, at princippet om loyalt samarbejde som fastsat i artikel 4, stk. 3, TEU og princippet om EU-rettens forrang pålægger den nationale ret at undlade at anvende nationale bestemmelser, der er fundet uforenelige med artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, uden at den omstændighed, at der foreligger en dom fra den nationale forfatningsdomstol, hvorved det besluttes at opretholde virkningerne af disse nationale bestemmelser, har nogen betydning i denne henseende.
Det femte spørgsmål
65
Med det femte spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om en afgiftspligtig person kan få tilbagebetalt den moms, som han har erlagt i strid med direktiv 2006/112 og princippet om afgiftsneutralitet på den faktiske bruttoavance for de spil og væddemål, som den pågældende udbyder.
66
Selv om den forelæggende ret i det foreliggende tilfælde i sit femte spørgsmål har henvist til beregningsmetoden vedrørende tilbagebetaling af moms, der er betalt i strid med EU-retten, skal det bemærkes, at den ikke har givet nogen forklaring i denne henseende i forelæggelsesafgørelsen.
67
Det fremgår derimod af forelæggelsesafgørelsen, at den forelæggende ret med sit femte spørgsmål ønsker oplyst, om sagsøgeren i hovedsagen, såfremt den fastslår, at artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, er til hinder for den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning, har ret til at få tilbagebetalt det momsbeløb, der er betalt på grundlag af denne lovgivning.
68
Dette spørgsmål skal derfor forstås således, at det vedrører fortolkningen af de EU-retlige regler om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld (jf. analogt dom af 6.9.2011, Lady & Kid m.fl., C-398/09, EU:C:2011:540).
69
Under disse omstændigheder, og henset til den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 48 og 49, skal det femte præjudicielle spørgsmål omformuleres således, at den forelæggende ret med dette spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om de EU-retlige bestemmelser om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld skal fortolkes således, at de giver den afgiftspligtige person en ret til at få tilbagebetalt det momsbeløb, som en medlemsstat har opkrævet i strid med artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112.
70
Det fremgår af fast retspraksis, at retten til at få tilbagebetalt afgifter, som en medlemsstat har opkrævet i strid med EU-rettens regler, består som en konsekvens af og i tilslutning til de rettigheder, som borgerne er tillagt ved de EU-retlige forskrifter, der forbyder sådanne afgifter, således som disse er blevet fortolket af Domstolen. Medlemsstaterne er derfor i princippet forpligtet til at tilbagebetale de afgifter, der er opkrævet i strid med EU-retten (dom af 28.9.2023, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (Overdragelse af retten til tilbagebetaling), C-508/22, EU:C:2023:715, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).
71
Det fremgår således, at retten til tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld har til formål at afhjælpe konsekvenserne af afgiftens uforenelighed med EU-retten ved at udligne den økonomiske byrde, som afgiften med urette har påført den erhvervsdrivende, der i sidste ende har båret den (dom af 16.5.2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).
72
Som en undtagelse kan en sådan tilbagebetaling afslås, når dette medfører en ugrundet berigelse for de berettigede personer. Kravet om beskyttelse af de rettigheder, som Unionens retsorden sikrer på dette område, indebærer således ikke, at skatter, told og afgifter opkrævet i strid med EU-retten skal tilbagebetales, når det er godtgjort, at den afgiftspligtige faktisk har overvæltet dem på andre (jf. i denne retning dom af 16.5.2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, præmis 25, og af 21.3.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mulighed for berigtigelse i tilfælde af fejlagtig sats), C-606/22, EU:C:2024:255, præmis 34 og 35).
73
Denne undtagelse skal ikke desto mindre fortolkes indskrænkende, navnlig under hensyntagen til den omstændighed, at overvæltningen af en afgift på forbrugeren ikke nødvendigvis udligner de økonomiske virkninger af afgiften på den afgiftspligtige (jf. i denne retning dom af 2.10.2003, Weber’s Wine World m.fl., C-147/01, EU:C:2003:533, præmis 95).
74
Selv i det tilfælde, hvor det er godtgjort, at den med urette erlagte afgift er blevet overvæltet på tredjemand, medfører en tilbagebetaling af afgiften til den erhvervsdrivende således ikke nødvendigvis, at sidstnævnte opnår en ugrundet berigelse, idet medregningen af den nævnte afgift i de anvendte priser kan medføre et tab for den erhvervsdrivende som følge af nedgangen i salgsmængden (jf. i denne retning dom af 6.9.2011, Lady & Kid m.fl., C-398/09, EU:C:2011:540, præmis 21, og af 21.3.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mulighed for berigtigelse i tilfælde af fejlagtig sats), C-606/22, EU:C:2024:255, præmis 28).
75
Det skal ligeledes bemærkes, at spørgsmålet om, hvorvidt og i hvilket omfang tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette, henset til EU-retten, medfører en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, kan således kun fastlægges ved en økonomisk analyse, der tager hensyn til alle de relevante omstændigheder (jf. i denne retning dom af 10.4.2008, Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, præmis 43, og af 21.3.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Mulighed for berigtigelse i tilfælde af fejlagtig sats), C-606/22, EU:C:2024:255, præmis 38).
76
Det følger heraf, at det femte spørgsmål skal besvares med, at de EU-retlige bestemmelser om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld skal fortolkes således, at de giver den afgiftspligtige person en ret til at få tilbagebetalt det momsbeløb, som en medlemsstat har opkrævet i strid med artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112, forudsat at denne tilbagebetaling ikke medfører en ugrundet berigelse af denne afgiftspligtige person.
Sagsomkostninger
77
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
1)
Artikel 135, stk. 1, litra i), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet,
skal fortolkes således, at
denne bestemmelse ikke er til hinder for en national lovgivning, som indebærer en forskellig behandling mellem på den ene side køb af lotterilodder og deltagelse i andre former for hasardspil eller spil om penge, der udbydes offline, og på den anden side deltagelse i andre former for hasardspil eller spil om penge end lotterier, der udbydes online, hvorved sidstnævnte udelukkes fra den momsfritagelse, der finder anvendelse på de førstnævnte, for så vidt som de objektive forskelle mellem disse kategorier af hasardspil eller spil om penge kan have væsentlig indflydelse på gennemsnitsforbrugerens beslutning om at anvende den ene eller den anden af disse kategorier af spil.
2)
Princippet om loyalt samarbejde som fastsat i artikel 4, stk. 3, TEU og princippet om EU-rettens forrang pålægger den nationale ret at undlade at anvende nationale bestemmelser, der er fundet uforenelige med artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, uden at den omstændighed, at der foreligger en dom fra den nationale forfatningsdomstol, hvorved det besluttes at opretholde virkningerne af disse nationale bestemmelser, har nogen betydning i denne henseende.
3)
De EU-retlige bestemmelser om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld skal fortolkes således, at de giver den afgiftspligtige person en ret til at få tilbagebetalt det merværdiafgiftsbeløb, som en medlemsstat har opkrævet i strid med artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112, forudsat at denne tilbagebetaling ikke medfører en ugrundet berigelse af denne afgiftspligtige person.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.