62013CO0500
USNESENÍ SOUDNÍHO DVORA (devátého senátu)
5. června 2014 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce — DPH — Směrnice 2006/112/ES — Odpočet daně zaplacené na vstupu — Investiční majetek — Nemovitosti — Oprava odpočtů daně — Vnitrostátní právní úprava, kterou se stanoví desetileté opravné období“
Ve věci C‑500/13,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Polsko) ze dne 25. června 2013, došlým Soudnímu dvoru dne 16. září 2013, v řízení
Gmina Międzyzdroje
proti
Minister Finansów,
SOUDNÍ DVŮR (devátý senát),
ve složení M. Safjan, předseda senátu, A. Prechal (zpravodajka) a K. Jürimäe, soudci,
generální advokát: P. Cruz Villalón,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za Gminu Międzyzdroje K. Wojtowiczem M. Koniecznym a M. Janickim, daňovými poradci,
—
za Minister Finansów T. Tratkiewiczem a J. Kautem, jako zmocněnci,
—
za polskou vládu B. Majczynou, jako zmocněncem,
—
za rakouskou vládu C. Pesendorfer, jako zmocněnkyní,
—
za vládu Spojeného království V. Kaye, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s R. Hillem, barrister,
—
za Evropskou komisi J. Hottiaux a L. Lozano Palacios, jako zmocněnkyněmi,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout usnesením s odůvodněním, v souladu s článkem 99 jednacího řádu Soudního dvora,
vydává toto
Usnesení
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 167, 187 a 189 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1), jakož i zásady neutrality daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Gmina Międzyzdroje (obec Międzyzdroje) a Minister Finansów (ministr financí) ve věci rozhodnutí přijatého posledně jmenovaným v důsledku žádosti o výklad týkající se opravy odpočtu DPH odvedené na vstupu za nemovitost, která byla pořízena jako investiční majetek, jež byla nejprve určena k činnosti osvobozené od daně a následně ke zdanitelné činnosti.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 167 směrnice 2006/112/ES zní takto:
„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“
4
Článek 168 této směrnice stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné [k] dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[...]“
5
Článek 184 uvedené směrnice zní:
„Počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.“
6
Článek 185 odst. 1 téže směrnice zní takto:
„Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.“
7
Článek 187 směrnice 2006/112 stanoví:
„1.   V případě investičního majetku se oprava rozloží na pět let včetně roku, kdy bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno.
Členské státy však mohou při provedení opravy vycházet z období plných pěti let, počítáno od okamžiku, kdy bylo zboží poprvé použito.
U nemovitostí, které byly pořízeny jako investiční majetek, může být opravné období prodlouženo až na dvacet let.
2.   Roční oprava se provede jen v rozsahu jedné pětiny daně, nebo bylo-li opravné období prodlouženo, v rozsahu odpovídajícího podílu daně uplatněné u investičního majetku.
Oprava podle prvního pododstavce se provádějí [provádí] na základě změn poměru mezi nárokem na odpočet daně v následujících letech a nárokem na odpočet daně za rok, v němž bylo zboží pořízeno, vyrobeno, nebo případně poprvé použito.“
8
Článek 189 této směrnice stanoví:
„Pro účely použití článků 187 a 188 mohou členské státy přijmout tato opatření:
vymezit obsah pojmu investiční majetek;
upřesnit výši daně, kterou je třeba vzít v úvahu při opravě;
přijmout jakákoliv vhodná opatření k zajištění toho, aby opravy neměly za následek neoprávněnou výhodu;
umožnit administrativní zjednodušení.“
Polská právní úprava
9
Zákon o daních ze zboží a služeb (ustawa o podatku od towarów i usług), ze dne 11. března 2004 (Dz. U. č. 54, částka 535), ve znění použitelném na spor v původním řízení, obsahuje čl. 91, jehož odstavce 1 až 3, 7 a 7a znějí následovně:
„1.   Osoba povinná k dani je po skončení roku, v němž jí příslušel nárok na odpočet daně odvedené na vstupu podle čl. 86 odst. 1, povinna opravit odpočet daně za uzavřený daňový rok v souladu s čl. 90 odst. 2 až 9, přičemž zohlední podíl, který byl vypočten podle čl. 90 odst. 2 až 6 nebo podle předpisů přijatých na základě čl. 90 odst. 11. Oprava se neprovádí, jestliže rozdíl mezi odpočitatelným podílem určeným podle čl. 90 odst. 4 a podílem vymezeným v předchozí větě nepřesahuje 2 %.
2.   V případě zboží a služeb, jež jsou osobou povinnou k dani podle předpisů o dani ze zisku přiřazeny k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku, který lze odpisovat, jakož i v případě pozemků a dědičných užívacích práv k pozemkům přiřazených k hmotnému a nehmotnému dlouhodobému majetku nabyvatele, s výjimkou těch, jejichž pořizovací hodnota nepřesahuje 15000 [polských zlotých (PLN)], provede osoba povinná k dani opravu uvedenou v odstavci 1 v průběhu pěti let od roku, v němž byly poprvé použity, nebo v průběhu deseti let, pokud jde o pozemky a dědičná užívací práva. Roční oprava se v případě uvedeném ve větě 1 provede v rozsahu jedné pětiny, nebo pokud jde o pozemky a dědičná užívací práva, jedné desetiny daně vyčíslené při jejich nabytí nebo jejich zřízení. V případě dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, jehož pořizovací hodnota nepřesahuje 15000 PLN, se odstavec 1 použije obdobně, přičemž oprava se provede na konci roku, v němž byl poprvé použit.
[...]
3.   Oprava podle odstavců 1 a 2 se provede v daňovém přiznání předloženém za první zdaňovací období roku následujícího po roce, pro nějž je oprava prováděna, a v případě ukončení hospodářské činnosti v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období.
[...]
7.   Odstavce 1 až 6 se použijí obdobně, pokud měla osoba povinná k dani nárok na odpočet celé daně odvedené na vstupu ze zboží nebo služby, kterou užívala, a tento odpočet daně provedla, nebo pokud tento nárok na odpočet daně sice neměla, ale následně došlo ke změně nároku na odpočet daně odvedené na vstupu z tohoto zboží nebo služby.
7a.   V případě zboží a služeb, jež jsou osobou povinnou k dani podle předpisů o dani ze zisku přiřazeny k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku, který lze odepisovat, jakož i v případě pozemků a dědičných užívacích práv k pozemkům přiřazených k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku nabyvatele, s výjimkou těch, jejichž pořizovací hodnota nepřesahuje 15000 PLN, provede osoba povinná k dani opravu uvedenou v odstavci 7 v souladu s první a druhou větou odst. 2 a v souladu s odst. 3. Tato oprava se provede při každé následující změně nároku na odpočet daně, pokud taková změna nastane v opravném období.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
10
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že Gmina Międzyzdroje učinila v průběhu let 2007 až 2010 investice na rozšíření tělocvičny, kterou vlastní, o přístavbu nacházející se vedle základní školy, jejímž je rovněž vlastníkem. Za zboží a služby dodané a poskytnuté obci v rámci těchto rozšiřovacích prací odvedla tato obec DPH.
11
V průběhu uvedených prací hodlala Gmina Międzyzdroje změnit celý systém správy obecního majetku určeného k tělovýchovným a sportovním účelům, k němuž patřila tato tělocvična. Tato změna spočívala konkrétně v tom, že se tělocvična pronajme obchodní společnosti, která by zajišťovala její správu, jakož i správu všech sportovních zařízení vlastněných obcí. Tato společnost měla hradit nájemné Gmina Międzyzdroje a jako protiplnění měla právo tutéž tělocvičnu užívat a pobírat z ní příjmy, tj. částky zaplacené každou osobou nebo subjektem, který má zájem o vstup do dotčených sportovních zařízení.
12
Minister Finansów, jemuž Gmina Międzyzdroje předložila žádost o výklad zákona o daních ze zboží a služeb dotčeného v původním řízení ve znění, jež se použije na tento projekt pronájmu tělocvičny, konstatoval v rozhodnutí ze dne 21. září 2011, že oprava odpočtu DPH odvedené obcí v rámci rozšiřování této tělocvičny měla být podle čl. 91 odst. 2, 3 a 7a tohoto zákona rozložena na dobu deseti let a každý rok se měla provést v rozsahu jedné desetiny výše odvedené DPH s tím, že jedna desetina této částky nemohla být opravena z důvodu, že uvedená tělocvična byla v roce 2010 užívána pro činnosti, které nezakládají nárok na odpočet daně.
13
Dne 12. dubna 2012 zamítl Wojewódzki Sąd Administracyjny we Szczecinie (Vojvodský správní soud ve Štětíně) žalobu, kterou Gmina Międzyzdroje podala proti tomuto rozhodnutí. Tento soud měl zejména za to, že tato obec nemohla provést jednorázovou opravu všech odpočtů daně v jediném daňovém roce, jelikož vnitrostátní zákonodárce zavedl v souladu s čl. 187 směrnice 2006/112 desetileté opravné období.
14
Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud), jemuž Gmina Międzyzdroje předložila kasační stížnost, se zabývá otázkou, jak je třeba vykládat články 187 a 189 směrnice 2006/112. Tento soud si konkrétně klade otázku, zda jsou vnitrostátní právní předpisy dotčené v původním řízení, které stanoví desetileté opravné období, v souladu se zásadou neutrality DPH zakotvenou touto směrnicí, když si tato zásada podle judikatury Soudního dvora žádá, aby osoba povinná k dani mohla získat nadměrný odpočet DPH zpět v přiměřené lhůtě.
15
Podle předkládajícího soudu vyvstává rovněž otázka, zda v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, kdy je účel užívání investičního majetku změněn v tom smyslu, že je tento majetek nejprve použit k výkonu činnosti, která nezakládá nárok na odpočet DPH, a následně k výkonu činnosti, která takový nárok na odpočet daně zakládá, brání článek 189 směrnice 2006/112 vnitrostátní právní úpravě, která stanoví, že opravné období lze prodloužit až na deset let. Tento soud dodává, že odpověď na tuto otázku by mohla být záporná, jelikož se jeví, že účelem takové vnitrostátní právní úpravy je zajistit, aby opravy neměly za následek neoprávněnou výhodu. Podle uvedeného soudu je však třeba se zamyslet nad otázkou, zda lze takový nárok na provedení jednorázové opravy, jako je nárok, jehož se Gmina Międzyzdroje dovolává, považovat za nárok zakládající neoprávněnou výhodu.
16
Ve světle těchto úvah se Naczelny Sąd Administracyjny rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru k rozhodnutí následující předběžnou otázku:
„Jsou podle článků 167, 187 a 189 [směrnice 2006/112] a zásady neutrality přípustná taková ustanovení vnitrostátního práva, jako jsou [ustanovení dotčená v původním řízení], která mají za následek, že v případě, kdy je účel užívání investičního majetku změněn z výkonu činnosti, jež nezakládá nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu, na výkon činnosti, která tento nárok zakládá, nelze provést jednorázovou opravu, ale tuto opravu je třeba provést v průběhu období pěti let, nebo v případě nemovitosti deseti let, od roku, ve kterém byl majetek poprvé použit?“
K předběžné otázce
17
Na základě článku 99 jednacího řádu Soudního dvora platí, že pokud lze odpověď na předběžnou otázku jasně vyvodit z judikatury, nebo pokud o odpovědi na takovou otázku nelze rozumně pochybovat, může Soudní dvůr kdykoli na návrh soudce zpravodaje a po vyslechnutí generálního advokáta rozhodnout usnesením s odůvodněním.
18
Toto ustanovení je třeba uplatnit v rámci tohoto řízení o předběžné otázce.
19
Je totiž třeba připomenout, že podle logiky systému zavedeného směrnicí 2006/112 mohou být odečteny daně zatěžující na vstupu zboží nebo služby použité osobou povinnou k dani za účelem jejích zdanitelných plnění. Odpočet daní na vstupu je spojen s vybráním daně na výstupu. Pokud jsou zboží nebo služby pořízené osobou povinnou k dani použity pro potřeby plnění osvobozeného od daně nebo nenáležející do působnosti DPH, nemůže dojít ani k vybrání daně na výstupu, ani k odpočtu daně na vstupu. Naproti tomu v rozsahu, v němž jsou zboží nebo služby použity k účelům plnění zdaněných na výstupu, je odpočet daně, která je zatěžuje, na vstupu ukládán za účelem zamezení dvojímu zdanění (v tomto smyslu viz rozsudek Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 24).
20
Opravné období pro odpočty stanovené v článku 187 směrnice 2006/112 umožňuje zabránit nepřesnostem při výpočtu odpočtů daně nebo neodůvodněným zvýhodněním nebo znevýhodněním osoby povinné k dani, zejména pokud změny skutečností původně vzatých v úvahu pro stanovení výše odpočtů daně nastaly po podání daňového přiznání. Pravděpodobnost takových změn je obzvláště značná v případě investičního majetku, který je často používán v období více let, v jejichž průběhu se jeho použití může měnit (v tomto smyslu viz rozsudek Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, bod 25).
21
Směrnice 2006/112 tedy v článku 187 prvním odstavci stanoví opravné období pěti let, které může být prodlouženo na dvacet let v případě nemovitého majetku, v jehož průběhu mohou za sebou následovat různé odpočty daně. Toto ustanovení umožňuje rovněž členským státům opřít se o celé opravné období, počítáno od okamžiku, kdy byl majetek poprvé použit.
22
Článek 187 odst. 2 této směrnice stanoví, že v případě, že bylo opravné období prodlouženo na více než pět let, se oprava provede jen v rozsahu odpovídajícího podílu DPH uplatněné u investičního majetku. Toto ustanovení rovněž uvádí, že tato oprava se provádí na základě změn poměru mezi nárokem na odpočet daně v následujících letech a nárokem na odpočet daně za rok, v němž byl majetek pořízen, vyroben, nebo případně poprvé použit.
23
Ustanovení čl. 187 směrnice 2006/112 se vztahují na takové situace opravy odpočtů daně, jako jsou situace dotčené v původním řízení, v nichž je investiční majetek, jehož použití nevedlo ke vzniku nároku na odpočet daně, následně používán způsobem, který vede ke vzniku nároku na odpočet (v tomto smyslu viz rozsudek Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, bod 30).
24
Systém oprav odpočtů představuje základní prvek systému zavedeného směrnicí 2006/112 v rozsahu, v němž je určen k zajištění přesnosti odpočtů daně, a tedy neutrality daňové zátěže. Článek 187 uvedené směrnice, který se týká investičního majetku relevantního ve věci v původním řízení, je kromě toho formulován způsobem, který neponechává žádnou pochybnost o jeho kogentní povaze (v tomto smyslu viz rozsudek Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, bod 26).
25
Vnitrostátní právní předpisy použitelné v původním řízení stanoví v projednávaném případě pro nemovitosti, které byly pořízeny jako investiční majetek, opravné období v délce deseti let, počítáno od okamžiku, kdy byly dotyčné nemovitosti poprvé použity. Podle této právní úpravy lze roční opravu pro takové nemovitosti provést v rozsahu jedné desetiny daně vyčíslené při nabytí nebo zřízení těchto nemovitostí.
26
Je třeba konstatovat, že pravidla stanovená takovými vnitrostátními právními předpisy zjevně řádně provádějí ustanovení čl. 187 směrnice 2006/112 zmiňovaná v bodech 21 a 22 tohoto usnesení, a tudíž je nelze ve vztahu k těmto ustanovením kritizovat.
27
Uvedený článek 187 naproti tomu vzhledem ke své jednoznačně kogentní povaze – což bylo uvedeno v bodě 24 tohoto usnesení – brání režimu, který umožňuje rozložit opravu odpočtů daně do období kratšího než pět let, a potažmo takovému režimu provádění jednorázových oprav, jako je režim, jehož se dovolává Gmina Międzyzdroje, umožňujícímu provést opravu v průběhu jednoho zdaňovacího období.
28
Vnitrostátní právní předpisy použitelné ve věci v původním řízení, jež pro nemovitosti, které byly pořízeny jako investiční majetek, stanoví opravné období v délce deseti let, počítáno od okamžiku, kdy byly nemovitosti poprvé použity, nelze z pohledu zásady neutrality kritizovat.
29
Jak totiž bylo zmíněno v bodech 20 a 24 tohoto usnesení, požadavek na minimálně pětiletou délku opravného období pro investiční majetek tvoří základní prvek systému oprav odpočtů zavedeného směrnicí 2006/112 v tom smyslu, že tento systém umožňuje zabránit nepřesnostem při výpočtu odpočtů daně a neodůvodněným zvýhodněním nebo znevýhodněním osoby povinné k dani, čímž směřuje k zajištění neutrality daňového zatížení.
30
S ohledem na výše uvedené je třeba odpovědět na položenou otázku tak, že články 167, 187 a 189 směrnice 2006/112, jakož i zásadu neutrality je třeba vykládat v tom smyslu, že nebrání takovým ustanovením vnitrostátního práva, jako jsou ustanovení dotčená v původním řízení, která stanoví, že v případech, kdy je účel užívání nemovitosti, jež byla pořízena jako investiční majetek, změněn tak, že je tato nemovitost nejprve určena k použití, jež nezakládá nárok na odpočet DPH, a následně k použití, jež takový nárok zakládá, činí opravné období deset let, počítáno od okamžiku, kdy byla tato nemovitost poprvé použita, a že tudíž vylučují jednorázovou opravu v průběhu jednoho zdaňovacího období.
K nákladům řízení
31
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (devátý senát) rozhodl takto:
Články 167, 187 a 189 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty jakož i zásadu neutrality je třeba vykládat v tom smyslu, že nebrání takovým ustanovením vnitrostátního práva, jako jsou ustanovení dotčená v původním řízení, která stanoví, že v případech, kdy je účel užívání nemovitosti, jež byla pořízena jako investiční majetek, změněn tak, že tato nemovitost je nejprve určena k použití, jež nezakládá nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, a následně k použití, jež takový nárok zakládá, činí opravné období deset let, počítáno od okamžiku, kdy byla tato nemovitost poprvé použita, a že tudíž vylučují jednorázovou opravu v průběhu jednoho zdaňovacího období.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: polština.