62013CC0131
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
MACIEJA SZPUNARJA,
predstavljeni 11. septembra 2014 (
1
)
Združene zadeve C‑131/13, C‑163/13 in C‑164/13
Staatssecretaris van Financiën (C‑131/13)
proti
Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti vof
in
Turbu.com BV (C‑163/13),
Turbu.com Mobile Phone’s BV (C‑164/13)
proti
Staatssecretaris van Financiën
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska))
„DDV — Prehodna ureditev za obdavčevanje trgovine med državami članicami — Blago, odposlano ali prepeljano znotraj Unije — Utaja, storjena v namembni državi članici — Upoštevanje utaje v državi članici odpošiljanja — Oprostitev“
Uvod
1.
Glede na novejšo raziskavo, opravljeno na pobudo Evropske komisije, je izguba prihodkov iz davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV ali davek) leta 2011 v državah članicah znašala 193 milijard EUR, kar predstavlja 18 % prihodkov in 1,5 % bruto domačega proizvoda (BDP). (
2
) Čeprav je razlogov za to izgubo več, je utaja eden glavnih. Zato ni presenetljivo, da boj proti utajam DDV postaja posebej velika skrb nacionalnih uprav in sodišč. To vprašanje pa že nekaj časa dobiva tudi vse večje mesto v sodni praksi Sodišča.
2.
Sistem obdavčenja trgovine znotraj Skupnosti je posebej ugodno področje za goljufije, pri katerih se ureditve DDV uporabljajo za ustvarjanje neupravičenega dobička v obliki odbitkov, oprostitev in vračila davka. V zadnjem času je Sodišče to vprašanje obravnavalo v več sodbah. Tokratne združene zadeve ponujajo priložnost, da razvijemo in dopolnimo to sodno prakso. Hoge Raad der Nederlanden (nizozemsko vrhovno sodišče) namreč sprašuje o obsegu pristojnosti in obveznosti organov in sodišč držav članic na področju te vrste goljufij, in to ob neobstoju izrecnih določb o teh pristojnostih in obveznostih v nacionalnem pravu.
Pravni okvir
Pravo Unije
3.
Pravica do odbitka vstopnega davka je eden glavnih mehanizmov delovanja DDV. V času dejanskega stanja v zadevah v glavni stvari je bila ta pravica določena v členu 17 Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS), (
3
) kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 (
4
) (v nadaljevanju: Šesta direktiva), v različici, ki izhaja iz člena 28f te direktive. Odstavka 2(a) in (d) ter 3(b) navedenega člena določata:
„2.   Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen, da odbije od davka, ki ga je dolžan plačati:
(a)
[DDV], ki ga je dolžan ali ga je plačal na ozemlju države za blago ali storitve, ki mu jih je, ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]
(d)
[DDV], ki ga je dolžan plačati v skladu s členom 28a(1)(a).
3.   Države članice vsakemu davčnemu zavezancu tudi odobrijo pravico do odbitka ali vračila davka na dodano vrednost iz odstavka 2, če se blago in storitve uporabljajo za:
[…]
(b)
transakcije, oproščene v skladu s členom […] 28c(A) […].“
4.
Ureditev, ki se uporablja za dobave blaga med davčnimi zavezanci iz različnih držav članic, temelji na načelu oprostitve v državi članici dobave (imenovane dobava znotraj Skupnosti) z ohranitvijo pravice do odbitka vstopnega davka in obdavčitve v državi članici pridobitve blaga (imenovane pridobitev blaga znotraj Skupnosti) po stopnji, ki velja v tej državi. Ta stopnja oprostitve je včasih opredeljena kot „obdavčitev po ničelni stopnji“. Razlikovati jo je treba od „klasične“ oprostitve, ki ne daje pravice do odbitka. Posledica zadnjenavedene oprostitve je, da je transakcija izvzeta s področja uporabe sistema DDV. To ne velja za oprostitev dobav znotraj Skupnosti, pri katerih se davčna pristojnost samo prenese z države članice dobave na državo članico pridobitve blaga, hkrati pa za transakcijo še naprej velja sistem DDV. Samo v takih okoliščinah lahko govorimo o „pravici do oprostitve“. Poleg tega, ker pridobitev blaga znotraj Skupnosti daje takojšnjo pravico do odbitka, je znesek davka za to pridobitev nič (obrnjena davčna obveznost). Kupec bo lahko šele potem, ko bo opravil dobavo, obdavčeno z izstopnim davkom, postal zavezanec za davek, obračunan ob tej dobavi. Ta pravila izhajajo med drugim iz členov 28a, 28b in 28c Šeste direktive.
5.
Člen 28a Šeste direktive tako določa:
„1.   Predmet davka na dodano vrednost so tudi:
(a)
pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki jih za plačilo na ozemlju države opravi davčni zavezanec, ki deluje kot tak, ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, če je prodajalec davčni zavezanec, ki deluje kot tak, ki ni upravičen do davčne oprostitve iz člena 24 in ga ne zajema ureditev iz drugega stavka člena 8(1)(a) ali iz člena 28b(B)(1).
[…]
3.   ‚Pridobitev blaga znotraj Skupnosti‘ pomeni pridobitev lastninske pravice na premičninah, ki jih osebi, ki je blago pridobila, odpošlje ali odpelje prodajalec ali druga oseba v njegovem imenu ali oseba, ki je blago pridobila, v drugo državo članico, kot je država, iz katere je blago odposlano ali odpeljano.
[…]“
6.
Člen 28b(A) navedene direktive določa:
„1.   Za kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti se šteje kraj, kjer se blago nahaja v trenutku, ko se konča odpošiljanje ali prevoz osebi, ki ga je pridobila.
2.   Brez vpliva na odstavek 1 pa se šteje, da je kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti iz člena 28a(1)(a) na ozemlju države članice, ki je izdala identifikacijsko številko za [DDV], pod katero oseba, ki pridobiva blago, opravi pridobitev, razen če oseba, ki blago pridobi, dokaže, da je bila pridobitev obdavčena v skladu z odstavkom 1.
Če je bila pridobitev obdavčena v skladu s členom 1 v državi članici prihoda pošiljke ali prevoza blaga, potem ko je bila obdavčena v skladu s prvim pododstavkom, se davčna osnova ustrezno zmanjša v državi članici, ki je izdala identifikacijsko številko za [DDV], pod katero je oseba, ki blago pridobiva, opravila pridobitev.
Za namene uporabe prvega pododstavka se šteje, da se pridobitev blaga znotraj Skupnosti obdavčuje v skladu z odstavkom 1, kadar so izpolnjeni naslednji pogoji:
—
pridobitelj dokaže, da je opravil pridobitev znotraj Skupnosti za potrebe kasnejših dobav v državi članici iz odstavka 1 in za katere je bil kot oseba, ki je dolžna plačati davek v skladu s členom 28c(E)(3), določen prejemnik;
—
obveznosti predložitve poročila iz zadnjega pododstavka člena 22(6)(b) je izpolnil pridobitelj.“
7.
Člen 28c(A)(a), prvi odstavek, te direktive določa:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe spodnjih oprostitev in preprečevanje vsakršnih utaj, izogibanja ali zlorab, države članice oprostijo:
(a)
dobave blaga, kot je opredeljen v členu 5, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali druga oseba v njegovem imenu ali oseba, ki je blago pridobila izven ozemlja iz člena 3, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka, v državo članico, ki ni država članica odhoda pošiljke ali prevoza blaga.“
Nizozemsko pravo
8.
Zgoraj navedene določbe Šeste direktive so bile v nizozemsko pravo prenesene v členih 9, 15, 17b in 30 zakona o prometnem davku (wet op de omzetbelasting), z dne 28. junija 1968. (
5
)
9.
Predložitveno sodišče meni, da nizozemsko pravo ne vsebuje nobene izrecne določbe, ki bi za pravico do odbitka, oprostitve ali vračila davka določala pogoj, da transakcija ni del davčne utaje, za katero je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti.
Dejansko stanje v postopku v glavni stvari, vprašanja za predhodno odločanje in potek postopka
Zadeva C‑131/13
10.
Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti vof (v nadaljevanju: Italmoda), družba nizozemskega prava, se ukvarja s prodajo čevljev. V času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, to je v letih 1999 in 2000, je opravljala tudi transakcije v zvezi z računalniškim materialom. Ta material, ki ga je družba Italmoda kupila na Nizozemskem in v Nemčiji, je prodala in dobavila kupcem, zavezanim plačilu DDV, v Italiji. Družba Italmoda je blago iz Nemčije kupila pod nizozemsko identifikacijsko številko za DDV (pridobitev blaga, za katero se DDV plača v državi, ki je izdala identifikacijsko številko, v smislu člena 28b(A)(2) Šeste direktive), vendar ga je iz Nemčije odpeljala neposredno v Italijo.
11.
Družba Italmoda je za blago, pridobljeno na Nizozemskem, predložila vse potrebne napovedi in na obračunih DDV odbila vstopni davek. Nasprotno pa za blago iz Nemčije ni prijavila niti dobave znotraj Skupnosti v navedeni državi članici niti pridobitve blaga znotraj Skupnosti na Nizozemskem, čeprav je bila ta transakcija oproščena v Nemčiji. Kupci v Italiji teh pridobitev blaga znotraj Skupnosti niso prijavili in tudi DDV ni bil plačan. Italijanski davčni organi so zahtevali plačilo dolgovanega davka in navedenim kupcem zavrnili pravico do odbitka.
12.
Ker so nizozemski davčni organi menili, da je družba Italmoda zavestno sodelovala pri goljufiji za izognitev plačilu DDV v Italiji, ji niso priznali pravice do odbitka za dobave znotraj Skupnosti, namenjene v to državo članico, pravice do odbitka vstopnega davka in pravice do vračila davka, plačanega za blago iz Nemčije, ter so na podlagi tega družbi Italmoda izdali tri odmerne odločbe. Tožbi družbe Italmoda zoper te odločbe je na prvi stopnji ugodilo Rechtbank te Haarlem, ki je davčnim organom naložilo, naj ponovno odločijo. Vendar se je družba Italmoda zoper to sodbo pritožila pri Gerechtshof te Amsterdam. To je s sodbo z dne 12. maja 2011 razveljavilo sodbo Rechtbank te Haarlem in odmerne odločbe razglasilo za nične.
13.
Staatssecretaris van Financiën je pri predložitvenem sodišču vložil kasacijsko pritožbo zoper to sodbo. V teh okoliščinah je Hoge Raad Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali morajo nacionalni organi in sodišča na podlagi prava Evropske unije zavrniti uporabo oprostitve DDV na dobavo znotraj Skupnosti, uporabo pravice do odbitka DDV na nakup blaga, ki se po tem nakupu pošlje v drugo državo članico, ali vračilo DDV, ki izhaja iz uporabe člena 28b(A)(2), drugi stavek, Šeste direktive, kadar je na podlagi objektivnih okoliščin ugotovljeno, da je bil DDV na zadevno blago utajen, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je sodeloval pri tej utaji, in da nacionalno pravo ne določa zavrnitve oprostitve, odbitka vstopnega davka ali vračila v teh okoliščinah?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali je treba to davčno oprostitev, ta odbitek vstopnega davka ali to vračilo zavrniti tudi takrat, kadar je izogibanje plačilu DDV podano v drugi državi članici (kot je država članica odpošiljanja blaga) in je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti za to davčno utajo, tudi če je v državi članici odpošiljanja izpolnil vse (formalne) pogoje iz nacionalnega prava za davčno oprostitev, odbitek vstopnega davka ali vračilo in je davčnim organom v tej državi članici vselej posredoval vse potrebne podatke o blagu, pošiljanju in odjemalcih v državi članici prihoda blaga?
3.
Če je odgovor na prvo vprašanje nikalen, kako je treba razumeti besedo ‚obdavčena‘ iz člena 28b(A)(2), prvi stavek (na koncu), Šeste direktive: kot izkaz DDV, dolgovanega v državi članici prispetja od pridobitve znotraj Skupnosti, v zakonsko predpisanem obračunu DDV, ali – če ta ni tako izkazan – tudi kot sprejetje ukrepov davčnih organov države članice prispetja za regularizacijo položaja? Ali je za odgovor na to vprašanje pomembno, ali je zadevna transakcija del verige transakcij, namenjene utaji DDV v državi prihoda, in je davčni zavezanec za to vedel ali bi moral vedeti?“
Zadeva C‑163/13
14.
Družba Turbu.com BV (v nadaljevanju: Turbu.com), družba nizozemskega prava, se ukvarja z veleprodajo računalniškega in telekomunikacijskega materiala ter programske opreme. V obdobju med avgustom in decembrom 2001 je opravila nekaj dobav mobilnih telefonov znotraj Skupnosti, pri čemer je uporabila predvideno oprostitev in odbila vstopni davek. Direktor družbe Turbu.com je bil po preiskavi davčne preiskovalne službe leta 2005 kazensko obsojen zaradi ponarejanja listin in vložitve nepopolne in netočne davčne napovedi.
15.
Davčni organi so ob tej preiskavi menili, da je družba Turbu.com nepravilno uporabila oprostitev za navedene dobave, zato so ji poslali odmerno odločbo. Potem ko je zadevna družba vložila tožbo, je to odločbo najprej na prvi stopnji potrdilo Rechtbank te Breda, nato pa v pritožbenem postopku še Gerechtshof te‘s-Hertogenbosch v sodbi z dne 25. februarja 2011.
16.
Družba Turbu.com je pri predložitvenem sodišču vložila kasacijsko pritožbo zoper to sodbo. V teh okoliščinah je Hoge Raad der Nederlanden Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali morajo nacionalni organi in sodišča na podlagi prava Evropske unije zavrniti uporabo oprostitve DDV v zvezi z dobavo znotraj Skupnosti, kadar je na podlagi objektivnih okoliščin ugotovljeno, da je bil DDV v zvezi z zadevnim blagom utajen in da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je sodeloval pri tej utaji, če nacionalno pravo ne določa, da se v takih okoliščinah oprostitev zavrne?“
Zadeva C‑164/13
17.
Turbu.com Mobile Phones BV (v nadaljevanju: TMP), družba nizozemskega prava, se ukvarja s prodajo mobilnih telefonov. Julija 2003 je opravila dobave mobilnih telefonov znotraj Skupnosti, pri čemer je uporabila predvideno oprostitev in zahtevala vračilo vstopnega davka za pridobitev teh telefonov od družb s sedežem na ozemlju Nizozemske. Nizozemski davčni organi so v napovedih, ki jih je oddala družba TMP, ugotovili več nepravilnosti v zvezi z vstopnimi transakcijami in navedenimi dobavami znotraj Skupnosti, zato so zavrnili vračilo davka. Rechtbank te Breda je to odločbo razglasilo za nično v sodbi, ki jo je nato razveljavilo Gerechtshof te‘s-Hertogenbosch v sodbi z dne 25. februarja 2011.
18.
Družba TMP je pri predložitvenem sodišču vložila kasacijsko pritožbo zoper to sodbo. V teh okoliščinah je Hoge Raad der Nederlanden Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali morajo nacionalni organi in sodišča na podlagi prava Evropske unije zavrniti pravico do odbitka vstopnega davka, kadar je na podlagi objektivnih okoliščin ugotovljeno, da je bil DDV v zvezi z zadevnim blagom utajen in da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je sodeloval pri tej utaji, če nacionalno pravo ne določa, da se v takih okoliščinah pravica do odbitka vstopnega davka ne prizna?“
Postopek pred Sodiščem
19.
Predlogi za sprejetje predhodne odločbe so bili v sodnem tajništvu Sodišča vloženi 18. marca (C‑131/13) in 2. aprila 2013 (C‑163/13 in C‑164/13). S sklepom predsednika Sodišča z dne 25. aprila 2013 so bile te zadeve združene za ustni in pisni postopek ter izdajo sodbe. Pisna stališča so vložile družbe Italmoda, Turbu.com in TMP, nizozemska vlada, vlada Združenega kraljestva in Komisija. Na obravnavi 5. junija 2014 so bile zastopane družbe Italmoda, Turbu.com in TMP, italijanska in nizozemska vlada, vlada Združenega kraljestva in Komisija.
Presoja
Dopustnost
Prvo vprašanje v zadevi C‑131/13
20.
Družba Italmoda izpodbija dopustnost prvega vprašanja v zadevi C‑131/13, saj naj bi šlo za vprašanje nacionalnega prava.
21.
Ni sporno, da so za razlago in uporabo nacionalnega prava pristojna nacionalna sodišča. Vendar se vprašanje predložitvenega sodišča nanaša na obseg pristojnosti in obveznosti, ki za organe in sodišča držav članic izhajajo iz določb prava Unije v zvezi z odbitkom, oprostitvijo in vračilom DDV. Trditev družbe Italmoda zato ni utemeljena.
Drugo vprašanje v zadevi C‑131/13
22.
Komisija izpodbija dopustnost drugega vprašanja v zadevi C‑131/13. Po njenem mnenju to vprašanje temelji na predpostavki, da je davčni zavezanec pravilno izpolnil vse obveznosti, ki jih ima na področju obveščanja davčnih organov države članice dobave, kar pa naj se ne bi zgodilo v postopku v glavni stvari.
23.
Vendar, kot bom dokazal v nadaljevanju, v primeru utaje DDV pri dobavah znotraj Skupnosti to, da je davčni zavezanec, vpleten v to utajo, pravilno izpolnil vse obveznosti v državi članici dobave, ni nujno pomembno za presojo njegove pravice do odbitka, oprostitve ali vračila tega davka. Zato menim, da je drugo vprašanje v zadevi C‑131/13 dopustno.
Predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevah C‑163/13 in C‑164/13
24.
Po mnenju Komisije predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevah C‑163/13 in C‑164/13 nista dopustna, ker dejanski in pravni elementi v postopkih v glavni stvari še niso bili ugotovljeni, postavljeni vprašanji pa sta hipotetični.
25.
Res je, da v skladu z ustaljeno sodno prakso za vprašanja v zvezi z razlago prava Unije, ki jih nacionalna sodišča zastavijo v pravnem in dejanskem okviru, ki so ga pristojna opredeliti sama in katerega pravilnosti Sodišče ne preizkuša, velja domneva upoštevnosti. (
6
) Odločitev o tem, v kateri fazi postopka naj Sodišču predloži vprašanje za predhodno odločanje, je v pristojnosti nacionalnega sodišča. (
7
) Predlog nacionalnega sodišča je mogoče zavreči, samo če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora v postopku v glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo pravnih in dejanskih elementov, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore. (
8
)
26.
V zvezi s tem ugotavljam, da je glede na predložitvena sklepa v zadevah C‑163/13 in C‑164/13 predložitveno sodišče menilo, da so vsi kasacijski razlogi utemeljeni, bodisi ker zatrjevana dejstva niso bila dokazana bodisi ker je bila izpodbijana sodba pomanjkljivo obrazložena. Med drugim po mnenju predložitvenega sodišča v zadevi C‑163/13 ni bilo ugotovljeno, ali je bila dobava znotraj Skupnosti, za katero se je zahtevala oprostitev davka, v resnici izvedena. Predložitveno sodišče je menilo, da je utemeljen tudi razlog, s katerim družba Turbu.com zanika, da je pri utaji DDV sodelovala ob polnem poznavanju dejstev. Po mnenju predložitvenega sodišča v zadevi C‑164/13 sam obstoj utaje ni bil pravno zadostno dokazan, sodelovanje družbe TMP pri taki utaji pa je davčna uprava navedla šele v postopku na drugi stopnji.
27.
Zastopnik družb Turbu.com in TMP je na obravnavi zatrdil, da sta vprašanji za predhodno odločanje v teh zadevah upoštevni, saj bi predložitveno sodišče, če bi Sodišče odgovorilo nikalno, lahko razglasilo ničnost odmernih odločb, ne da bi zadevi vrnilo v razsojanje sodišču na drugi stopnji. Vendar se zdi, da to ni namen predložitvenega sodišča. V obeh zadevah kasacijski razlogi, ki sta jih navedli tožeči stranki v postopkih v glavni stvari, nikakor ne zadevajo težave, predstavljene v vprašanjih za predhodno odločanje, to je morebitne pristojnosti nacionalnih sodišč, da davčnim zavezancem zavrnejo pravico do odbitka oziroma oprostitve davka. Samo če „bi bilo po vrnitvi zadeve v razsojanje (sodišču na drugi stopnji) ugotovljeno“, (
9
) da je bila utaja storjena ter da sta tožeči stranki v postopku v glavni stvari to vedeli ali bi morali vedeti, bi vprašanji za predhodno odločanje postali upoštevni.
28.
Prvič, menim torej, da sta vprašanji v zadevah C‑163/13 in C‑164/13 hipotetični. Drugič, ugotavljam, da je treba v obeh postopkih v glavni stvari dejstva še ugotoviti, zato ostajajo sporna. Pripomniti je treba, da v teh primerih ne gre za dejstva, ki bi bila le ponazoritev uporabe pravnih pravil, ampak za dejstva, kot so obstoj utaje, resničnost ali navideznost dobave ali celo sodelovanje zadevne osebe pri tej utaji ob polnem poznavanju dejstev. Take dejanske okoliščine pa so odločilne za presojo pristojnosti nacionalnih organov, da davčnim zavezancem zavrnejo različne pravice, ki izhajajo iz skupnega sistema DDV. Zato se mi zdi, da Sodišče v teh dveh zadevah nima na voljo dejanskih elementov, da bi lahko na zastavljeni vprašanji dalo koristne odgovore.
29.
V zvezi s tem je treba dodati, da v zapletenem sistemu DDV plačilo, odbitek in oprostitev davka pogosto ustrezajo ne resničnim finančnim transakcijam, ampak le knjigovodskim vknjižbam. Podjetja pa nimajo sredstev, s katerimi bi lahko poravnala nepredvidena plačila davka. Zavrnitev pravice do odbitka torej lahko pomeni resno finančno težavo za podjetje, ki lahko privede tudi do plačilne nesposobnosti. Zato je ključno, da davčni organi in sodišča sprejemajo take odločitve o zavrnitvi na podlagi dokazov in indicev o zavestnem sodelovanju davčnega zavezanca pri utaji. Pravice, ki izhajajo iz sistema DDV, se ne bi smele zavrniti le na podlagi suma ali domneve, davčni zavezanec pa bi moral nato dokazati svojo dobro vero.
30.
Iz teh razlogov menim, da bi moralo Sodišče predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevah C‑163/13 in C‑164/13 razglasiti za nedopustna. S praktičnega vidika pa, ker prvo vprašanje v zadevi C‑131/13 zajema vprašanji, postavljeni v obeh navedenih zadevah, bo odgovor, če bi se izkazalo, da je odgovor na ti vprašanji koristen za predložitveno sodišče ali, kar je bolj verjetno, za sodišče na drugi stopnji, mogoče zlahka izpeljati iz odgovora, ki bo v isti sodbi dan v zadevi C‑131/13.
Analiza vprašanj za predhodno odločanje v zadevi C‑131/13
Goljufija „neplačujočega gospodarskega subjekta“
31.
Priznati je treba, da je sistem DDV precej zapleten. To pa ima prednosti: obdavčitev vsega blaga in storitev, popolna nevtralnost davka za podjetja in sorazmerno preprosta izterjava za davčne organe, saj večino dela opravijo sami davčni zavezanci. Vendar pravilno delovanje tega sistema zahteva dobro vero sodelujočih. Druga plat medalje je namreč, da se zaradi zapletenosti sistema lažje izvajajo goljufije, ki temeljijo na uporabi mehanizmov tega sistema.
32.
Med vrstami goljufije, ki temeljijo na mehanizmih DDV, je med najpogostejšimi tako imenovana goljufija „neplačujočega gospodarskega subjekta“ (iz angleškega izraza „missing trader“). Način delovanja te goljufije je bil že večkrat opisan, (
10
) vendar se mi za dobro razumevanje teh sklepnih predlogov zdi koristno, da opozorim na glavne značilnosti.
33.
Goljufija se pogosto začne z dobavo znotraj Skupnosti. Ureditev za obdavčevanje trgovine med državami članicami, uvedena v naslovu XVIa Šeste direktive, je posebej primerna za goljufijo, saj omogoča dobave, ki so oproščene davka, vendar dajejo pravico do odbitka, ne da bi bilo treba izpolniti zapletene formalne zahteve, na primer glede izvoza. Gospodarski subjekt 1 torej dobavi blago iz države članice A v državo članico B. Do davčnih organov v državi članici A nima nobenih obveznosti, saj je dobava znotraj Skupnosti oproščena davka; nasprotno pa ima pravico do odbitka vstopnega davka za isto blago. Ta davek lahko odbije od davka, ki ga bo moral plačati za druge transakcije, ali pa bo lahko zahteval vračilo.
34.
Gospodarski subjekt 2 v državi članici B pridobi blago znotraj Skupnosti. To je obdavčeno po stopnji, veljavni v državi članici B, vendar se ta davek takoj odbije. V praksi ta pridobitev blaga v primeru utaje ne bo biti prijavljena. Gospodarski subjekt 2 isto blago proda naprej gospodarskemu subjektu 3 v isti državi članici. Ker je ta transakcija obdavčena, gospodarski subjekt 2 gospodarskemu subjektu 3 zaračuna ceno, povečano za DDV, nato pa v nasprotju s tem, kar bi moral storiti, tega davka ne plača davčnim organom, ampak ga spravi v svoj žep in izgine. Torej je neplačujoči gospodarski subjekt. Običajno blago kroži še med več gospodarskimi subjekti, da se davčnim organom utaja bolje prikrije, nato pa se proda na črnem trgu brez DDV ali pa zakonito, vendar po zelo znižani ceni; lahko je predmet še ene dobave znotraj Skupnosti ali pa se izvozi v tretjo državo. Zadnjenavedena prodaja mora organizatorjem utaje omogočiti, da nazadnje ne plačajo nič DDV ali pa zelo majhen znesek. Isto blago se lahko tudi vrne gospodarskemu subjektu 1, ki ga bo znova vključil v verigo. V tem primeru govorimo o „davčnem vrtiljaku“.
35.
Ta vrsta goljufije lahko zadeva različne kategorije blaga. Vendar so med goljufi najbolj priljubljeni računalniški deli ali mobilni telefoni, saj imajo visoko vrednost na enoto in jih je preprosto prevažati.
36.
Preprečevanje te vrste goljufije in boj proti njej otežuje dejstvo, da so vse transakcije v verigi zakonite in se izvajajo ob upoštevanju davčnih obveznosti. Poleg tega se nekateri gospodarski subjekti v dobavni verigi lahko sploh ne zavedajo, da sodelujejo pri goljufiji, in lahko delujejo v dobri veri. Samo neplačujoči gospodarski subjekt stori utajo v pravem pomenu, ko ne plača davka davčnim organom. Vseeno pa ta subjekt najpogosteje bodisi posluje z identifikacijsko številko za DDV drugega podjetja, ki tega ne ve, bodisi se predstavlja kot družba, ustanovljena v imenu „slamnatega moža“, običajno osebe iz okolja z omejenimi možnostmi, ki je privolil v uporabo svoje identitete, ne da bi ocenil obseg svojega dejanja. Organizatorji po goljufiji izginejo, davčni organi pa najdejo osebo brez vsakršnega premoženja, ki ne more prevzeti nobene finančne odgovornosti.
37.
Ta vrsta goljufije se ne sme obravnavati kot „običajna“ dobavna veriga, v katero naj bi se vtihotapil goljuf, ki je zgolj opustil plačilo davka, dolgovanega davčnim organom. Tudi če se zgodi, da se kot členi dobavne verige uporabijo normalna podjetja, ki v to pristanejo ali pa se to izvede brez njihove vednosti, je vse skupaj dejavnost, organizirana izključno za storitev davčne utaje. Davčni organi niso edina žrtev. Ker gre za posle, ki se izvajajo izključno za storitev utaje in izognitev plačilu DDV, dobiček goljufov ne izvira iz profitne marže, ampak iz same utaje. Zato si lahko privoščijo, da zaračunavajo cene, ki so precej nižje od tržnih, kar škodi poštenim gospodarskim subjektom. V skrajnih primerih lahko postane zakonita gospodarska dejavnost na danem trgu nemogoča, ker je nedobičkonosna zaradi zelo nizkih cen, ki so posledica goljufije. Poleg tega je davčna goljufija pogosto povezana še z drugimi nezakonitimi dejanji, kot je ponarejanje.
38.
Po mnenju nizozemskih organov so transakcije, ki so predmet postopka v glavni stvari, del tako imenovane goljufije „neplačujočega gospodarskega subjekta“. Zato je treba vprašanja za predhodno odločanje analizirati ob upoštevanju zgoraj predstavljenih značilnosti te vrste goljufije.
Prvo vprašanje za predhodno odločanje
39.
Predložitveno sodišče želi s prvim vprašanjem v bistvu izvedeti, ali se davčnemu zavezancu, ki je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri utaji, lahko zavrne pravica do odbitka, oprostitve ali vračila DDV za dobavo znotraj Skupnosti, in to kljub neobstoju posebnih določb v tem smislu v nacionalnem pravu. Tudi če se zakonodajne določbe in stanje sodne prakse v zvezi z vsako od zadevnih pravic (odbitek, oprostitev, vračilo) razlikujejo, je enoten odgovor na to vprašanje po mojem mnenju možen in celo želen. Začel bom s kratkim pregledom upoštevne sodne prakse Sodišča.
– Sodna praksa o pravicah davčnih zavezancev v primeru utaje
40.
Pravilno delovanje sistema DDV zahteva pravilno in pravično razmejitev med, na eni strani, načeloma nevtralnosti in teritorialnosti davka, katerih upoštevanje morajo omogočiti pravice do odbitka, oprostitve in po potrebi vračila, ter, na drugi strani, bojem proti davčnim utajam. Tako iz ustaljene sodne prakse Sodišča glede pravice do odbitka izhaja, da je ta pravica sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. (
11
) Glede pravice do oprostitve dobav znotraj Skupnosti pa je Sodišče presodilo, da ta omogoča izognitev dvojni obdavčitvi in potemtakem kršitvi načela davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV. (
12
) Sodna praksa o vračilu davka je manj obsežna, vendar je bilo na primer v zvezi z vračilom vstopnega davka, ki ga ni bilo mogoče odšteti od dolgovanega davka, razsojeno, da imajo države članice sicer določeno diskrecijsko pravico pri določanju podrobnih pravil za vračilo, vendar ta podrobna pravila ne morejo posegati v načelo nevtralnosti davčnega sistema DDV s tem, da davčnemu zavezancu v celoti ali delno nalagajo breme tega davka. (
13
) Ker vsako vračilo nedolgovanega davka prispeva k spoštovanju načela nevtralnosti, je to pravilo lahko splošno.
41.
Sodišče je hkrati večkrat poudarilo, da je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in zlorabam cilj, ki ga Šesta direktiva priznava in spodbuja. (
14
) Iz tega je sklepalo, da se načelo, ki je določeno v sodni praksi in v skladu s katerim se posamezniki ne morejo sklicevati na pravo Skupnosti za namen goljufije ali zlorabe, uporablja tudi za področje DDV. (
15
)
42.
Iz tega izhaja, da davčni zavezanec v primeru zlorabe ali utaje ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega davka. (
16
) V posebnem primeru davčnega vrtiljaka, ki je povezan z goljufijo „neplačujočega gospodarskega subjekta“, se je to načelo razširilo na vse davčne zavezance, ki so vedeli ali bi morali vedeti, da sodelujejo pri utaji DDV, tudi če niso bili sami storilci te utaje. Take davčne zavezance je treba namreč po mnenju Sodišča za potrebe uporabe Šeste direktive obravnavati, kot da so sodelovali pri tej utaji, in to ne glede na to, ali imajo od tega dobiček ali ne. (
17
) Zato je naloga nacionalnih sodišč, da takim zavezancem zavrnejo pravico do odbitka. (
18
) Taka razlaga bo lahko namreč preprečila goljufive transakcije, ker jih bo težje izvesti. (
19
) Ta sodna praksa je bil nedavno potrjena. (
20
)
43.
Poleg tega je Sodišče presodilo, da se sodna praksa o pravici do odbitka po analogiji uporablja za zadeve, ki se nanašajo na pravico do oprostitve dobav znotraj Skupnosti. Za odobritev te pravice se lahko zato od dobavitelja zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje. (
21
)
44.
Odločilni korak v razvoju te usmeritve sodne prakse je bil storjen s sodbo velikega senata iz leta 2010. (
22
) Čeprav davčna utaja, ki se je obravnavala v zadevi, v kateri je bila izdana navedena sodba, ni bila goljufija „neplačujočega gospodarskega subjekta“, so ugotovitve Sodišča splošne, kar zadeva pravico do oprostitve dobave znotraj Skupnosti v primeru utaje. Glavno pravno vprašanje v tej zadevi je po mojem mnenju zelo pravilno ubesedil generalni pravobranilec P. Cruz Villalón, ki je ugotovil, da „je treba ugotoviti, ali dobrovernost ni pogrešljiva za uživanje oprostitve, ki velja za dobave znotraj Skupnosti“. (
23
) Generalni pravobranilec je v sklepnih predlogih po podrobni analizi upoštevne sodne prakse na to vprašanje odgovoril nikalno, pri čemer se je skliceval na načela teritorialnosti, nevtralnosti in sorazmernosti. (
24
) Vendar Sodišče ni upoštevalo tega pristopa. V sodbi je namreč presodilo, da pravo Unije državam članicam ne preprečuje, da v primeru utaje zavrnejo oprostitev, ker ima taka zavrnitev odvračilni učinek, katerega namen je preprečevanje vsakršnih utaj in izogibanj plačilu davka. (
25
) Poleg tega je Sodišče menilo, da ko obstajajo resni razlogi, na podlagi katerih se lahko domneva, da bo v zvezi s pridobitvijo znotraj Skupnosti, ki ustreza zadevni dobavi, prišlo do izognitve plačilu DDV, je država članica, iz katere je blago odpravljeno, načeloma dolžna dobavitelju blaga zavrniti pravico do oprostitve. (
26
) Te ugotovitve ne izpodbijajo niti načelo sorazmernosti niti načela nevtralnosti, pravne varnosti ali legitimnih pričakovanj. Na ta načela se namreč ne more uspešno sklicevati davčni zavezanec, ki je naklepno sodeloval pri davčni utaji in ki je ogrozil delovanje skupnega sistema DDV. (
27
)
45.
Čeprav zahteva dobre vere davčnega zavezanca v sodbi, navedeni v prejšnji točki, ni bila izrecno izražena, je sodba vseeno temeljila na njej, zahteva pa je bila potrjena v novejši sodbi, v kateri je Sodišče presodilo, da je v primeru, davčne utaje, ki jo stori kupec, upravičeno, da je pravica prodajalca do oprostitve odvisna od dobre vere. Posledično, če bi nacionalno sodišče ugotovilo, da je zadevni davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, ki jo je izvedel, del kupčeve davčne utaje, in da ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, da bi to utajo preprečil, bi mu moralo odreči možnost uveljavljanja pravice do oprostitve DDV. (
28
)
– Dobra vera davčnega zavezanca kot splošno načelo na področju DDV
46.
V sodni praksi torej obstaja načelo, po katerem se, če je transakcija del utaje, od posameznika zahteva ravnanje v dobri veri, da je lahko upravičen do oprostitve davka za svojo dobavo znotraj Skupnosti. Dobro vero je treba tu razumeti široko, v pomenu, ki presega klasični pomen tega izraza. Zahtevo dobre vere namreč izpolni davčni zavezanec, ki ne le da ni dejavno sodeloval pri utaji, ampak niti ni vedel niti ni mogel vedeti, da je vanjo vpleten. Od davčnega zavezanca se torej pričakuje, da je pošten, pa tudi, da po potrebi sprejme nekatere previdnostne ukrepe, da se prepriča o pravilnosti izvedenih transakcij. To drugo zahtevo, ki jo bom imenoval dolžnost ravnanja z razumno skrbnostjo, pojasnjuje posebna vloga davčnega zavezanca v sistemu DDV, v katerem ni le dolžan plačati davek, ampak davek tudi pobira. Pravilno delovanje sistema je torej v veliki meri odvisno od ravnanja samih davčnih zavezancev.
47.
Poleg tega, tudi če se izraz „dobra vera“ ne uporablja v okviru pravice do odbitka vstopnega davka, je to načelo mogoče izpeljati iz sodne prakse, navedene v točki 42 teh sklepnih predlogov. V skladu s to sodno prakso je namreč, če je transakcija del utaje, pravica do odbitka odvisna od tega, ali je davčni zavezanec ravnal v dobri veri in z razumno skrbnostjo, to je od tega, da ta ni zavestno sodeloval pri utaji in je sprejel vse potrebne ukrepe, da bi se prepričal o pravilnosti izvedene transakcije.
48.
Glede pravice do vračila, ki je tudi omenjena v vprašanju za predhodno odločanje, je treba uvodoma ugotoviti, da vračilo v sistemu DDV ni samostojna pravica kot pravica do odbitka ali oprostitve. Vračilo je popravni mehanizem, ki se uporablja, ko nevtralnosti davka ni mogoče zagotoviti z uporabo standardnih mehanizmov sistema DDV, zlasti odbitka. (
29
) Enako velja za mehanizem iz člena 28b(A)(2) Šeste direktive, ki določa zmanjšanje davčne osnove v državi članici, ki je izdala identifikacijsko številko za DDV, če je pridobitev blaga obdavčena v namembni državi članici (če gre za dve državi). Samo če se davek plača v prvi državi članici, se lahko vrne, če je to primerno.
49.
Pravica do vračila je torej neločljivo povezana z mehanizmom, katerega popravek zagotavlja. Tako mora biti z vidika uporabe načela dobre vere deležna enakega obravnavanja kot navedeni mehanizem. Z drugimi besedami, v primerih transakcij, ki so del utaje, je treba davčnemu zavezancu, ki ni ravnal v dobri veri in z razumno skrbnostjo, če se mu zavrne pravica do odbitka ali pravica do oprostitve, zavrniti tudi vsakršno morebitno vračilo, povezano z navedeno pravico.
50.
Po mojem mnenju bi moralo biti tako tudi v zvezi z drugimi pravicami, ki izhajajo iz sistema DDV, na primer pravico do zmanjšanja davčne osnove na podlagi člena 28b(A)(2) Šeste direktive. Zahteva dobre vere za davčnega zavezanca, ki je opravil transakcijo, ki je del utaje, je namreč odraz splošnega načela, po katerem ne more biti nihče deležen pravic, izhajajočih iz pravnega sistema Unije, za namene zlorabe ali goljufije. Ni torej treba razlikovati med pravico do odbitka in pravico do oprostitve na eni strani ter drugimi pravicami na drugi.
51.
Glede tega me ne prepriča utemeljitev Komisije, da je treba pravice davčnega zavezanca, ki izhajajo iz člena 28b(A)(2) Šeste direktive, obravnavati drugače, ker ta določba določa le popravni mehanizem, ki zagotavlja nevtralnost davka pri nekaterih posebnih dobavah znotraj Skupnosti. Na splošno je cilj mehanizmov sistema DDV, kot sta odbitek vstopnega davka ali oprostitev dobav znotraj Skupnosti, zagotoviti, da davčno breme nosi potrošnik in da je nevtralno za gospodarske subjekte. Vseeno iz sodne prakse, ki sem jo navedel v točkah od 40 do 45 teh sklepnih predlogov in na katero se opiram za ugotovitev obstoja splošnega načela dobre vere, izhaja, da se na to nevtralnost davka ne morejo učinkovito sklicevati davčni zavezanci, ki so prostovoljno ali iz malomarnosti sodelovali pri utaji. Zato s tega vidika ne vidim nobene objektivne razlike med različnimi pravicami, ki izhajajo iz mehanizmov sistema DDV, kot so pravice do odbitka, oprostitve ali vračila.
52.
Po mojem mnenju se torej navedeno načelo dobre vere uporablja ne le za pravico do odbitka in oprostitve, ampak tudi za druge pravice, ki obstajajo v sistemu DDV, in pravico do vračila plačanega davka, ki je morda povezana s temi pravicami.
53.
Vendar zahteva, ki je tako naložena davčnim zavezancem, ni zahteva glede rezultata, ampak le zahteva glede sredstev. Glede na izraz, ki ga uporablja Sodišče, bi se izvajalci, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije, lahko zanesli na zakonitost teh transakcij. (
30
) Določitev ukrepov, ki se lahko razumno zahtevajo od davčnega zavezanca, je odvisna predvsem od okoliščin posameznega primera. Vendar se od davčnih zavezancev ne sme zahtevati, da opravijo nadzor, ki ga morajo običajno opraviti davčni organi. (
31
) Načelo dobre vere torej ne učinkuje le v škodo davčnih zavezancev. Prav nasprotno, v večini zadev, ki jih je obravnavalo Sodišče, je lahko davčni zavezanec, ki ni vedel in ni mogel vedeti, da je njegova transakcija del utaje, ohranil pravico do odbitka ali oprostitve. (
32
) Če bi bilo primerno, bi se mu ta pravica lahko priznala, ne da bi bili izpolnjeni vsebinski pogoji za njen nastanek. (
33
) Načelo dobre vere tako omogoča, da se zagotovi pravična razdelitev tveganja utaje med davčno upravo in davčnimi zavezanci ter med različnimi strankami transakcije. (
34
)
54.
Pojasniti je treba še, kaj pomeni „transakcija, ki je del utaje“ v kontekstu goljufije neplačujočega gospodarskega subjekta. Naj spomnim, da ta goljufija zajema vrsto dobav, od katerih je vsaj ena dobava znotraj Skupnosti, po kateri se DDV sicer pobere (vključen v ceno) ob nadaljnji dobavi v verigi, vendar se ne plača davčnim organom. Na prvi pogled se lahko torej zdi, da je samo zadevna dobava znotraj Skupnosti (ali seveda njena posledica, to je pridobitev istega blaga znotraj Skupnosti) del utaje. Vendar bi s tem prezrli zapleteno naravo zadevne utaje. Način delovanja te utaje namreč zahteva, da se opravi več vstopnih in izstopnih dobav. To je najbolj očitno v primeru davčnega vrtiljaka, v katerem gre isto blago večkrat skozi roke istih gospodarskih subjektov. Namen zaporednih dobav je torej le ustvariti priložnosti za izognitev plačilu dolgovanega davka in nato prikritje utaje. Čeprav je treba okoliščine vsake zadeve seveda presojati v vsakem primeru posebej, vseeno na prvi pogled ni izključeno, da se za vse transakcije v verigi, ki so del goljufije „neplačujočega gospodarskega subjekta“, šteje, da so del te goljufije.
55.
Seveda je mogoče, da je v tako goljufivo verigo nevede vpleten gospodarski subjekt, za katerega je izvedena dobava običajna gospodarska dejavnost. Če je ravnal v dobri veri in z zahtevano skrbnostjo, je torej zaščiten.
– Potreba po izrecnih določbah v nacionalnem pravu
56.
Predložitveno sodišče želi izvedeti še, ali se lahko različne pravice, ki izhajajo iz sistema DDV, zavrnejo, tudi če v nacionalnem pravnem redu ni posebnih določb v tem smislu. Po mojem mnenju je zaradi priznanja obstoja splošnega načela dobre vere davčnega zavezanca kot pogoja za uveljavljanje teh pravic v navedenem sistemu na to vprašanje mogoče odgovoriti pritrdilno.
57.
Ta zahteva dobre vere je namreč odraz splošne prepovedi zlorabe in utaje ter načela, po katerem ne more biti nihče deležen pravic, izhajajočih iz pravnega sistema Unije, za namene zlorabe ali goljufije. To načelo v sistemu DDV izhaja iz same sistematike tega sistema, tako da ga ni treba določiti v zakonodaji. Tako kot Sodišče ni potrebovalo posebnih določb v Šesti direktivi, da je potrdilo obstoj načela dobre vere, tudi nacionalna sodišča ne potrebujejo nacionalnih določb, da to načelo uporabijo v konkretnih primerih.
58.
Trditev, ki jo je v pisnih stališčih navedla predvsem Komisija, in sicer da je v zvezi s tem položaj pravice do odbitka drugačen od položaja pravice do oprostitve dobav znotraj Skupnosti, me ne prepriča. Komisija meni, da omemba „pogoj[ev], ki jih [države članice] določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe spodnjih oprostitev in preprečevanje vsakršnih utaj, izogibanja ali zlorab“ v členu 28c(A)(a), prvi pododstavek, Šeste direktive pomeni, da je za zavrnitev pravice do oprostitve potrebna posebna določba v nacionalnem pravu, kar je drugače kot za zavrnitev pravice do odbitka, saj Šesta direktiva za odbitek ne vsebuje nobenih sklicevanj na nacionalna pravila.
59.
Taka razlaga se mi ne zdi skladna niti s sistematiko niti s ciljem navedene določbe. Ker ureditev za obdavčevanje trgovine med državami članicami temelji na podatkih, ki jih predložijo davčni zavezanci, je bilo namreč treba določiti različne formalnosti, ki tem omogočajo dokazati, da so vsebinski pogoji za oprostitev izpolnjeni. Šesta direktiva skrb za določitev teh podrobnih formalnih pravil prepušča državam članicam, ki morajo pri izvrševanju te pristojnosti ravnati v skladu z načeli nevtralnosti, sorazmernosti in pravne varnosti. (
35
) Cilj pravil, ki jih tako določijo države članice, je seveda med drugim preprečiti zlorabo, utajo ali izognitev plačilu davka. Vendar se ne uporabljajo le za transakcije, ki so del utaje, ampak urejajo vse transakcije, med katerimi je največ zakonitih transakcij. Nasprotno pa vprašanje posledic kršitve ali zlorabe pravnih pravil za delovanje sistema spada na področje prava Unije. Tako je pravica do oprostitve v primeru utaje del samega mehanizma DDV in splošnih načel, ki izhajajo iz sodne prakse, navedene v teh sklepnih predlogih.
60.
Zavrnitev pravic, ki izhajajo iz sistema DDV, če je davčni zavezanec vpleten v utajo, prav tako ni, kot trdi družba Italmoda v svojih stališčih, „sankcija v vsebinskem pomenu besede“, ki mora biti na podlagi člena 7 Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin, podpisane v Rimu 4. novembra 1950, in člena 49 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah določena v predhodni zakonodajni določbi. Ker je dobra vera davčnega zavezanca predpogoj za pridobitev navedenih pravic, se njihova zavrnitev ne sme obravnavati kot sankcija, ampak se mora šteti za element, ki je neločljivo povezan s sistemom DDV.
61.
Prav tako se ne morem strinjati z mnenjem družbe Italmoda, da uporaba sodne prakse, izhajajoče iz sodb Recycling (
36
) in R. (
37
) v tej zadevi pomeni retroaktivno uporabo zakona, saj so se dejanja v postopku v glavni stvari zgodila pred izdajo teh sodb. Dolžnost poštenosti in skrbnega ravnanja v poslovnih odnosih, tudi do javnih organov, je namreč neločljivo povezana z vsako gospodarsko dejavnostjo, tako da se davčni zavezanci ne morejo učinkovito sklicevati na nepoznavanje take dolžnosti.
62.
V zvezi s tem je treba dodati, da v skladu z ustaljeno sodno prakso razlaga posameznega pravila prava Unije, ki jo Sodišče poda pri izvrševanju pristojnosti iz člena 267 PDEU, pojasnjuje in natančneje določa pomen in obseg tega pravila, kot bi se moralo razumeti in uporabljati vse od začetka njegove veljave. Iz tega izhaja, da sodišče pravilo, za katero je veljala taka razlaga, lahko in mora uporabiti tudi za pravna razmerja, nastala in oblikovana, preden je Sodišče odločilo o predlogu za sprejetje predhodne odločbe. (
38
) Časovna omejitev učinkov sodbe, izdane v postopku predhodnega odločanja, je izjemoma mogoča, če so izpolnjeni za to potrebni pogoji. (
39
) To se ni zgodilo v sodbah, omenjenih v točki 61.
63.
Glede ne te ugotovitve je treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje v zadevi C‑131/13 odgovoriti, da je treba določbe Šeste direktive razlagati tako, da morajo nacionalni organi davčnemu zavezancu, ki je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri utaji, zavrniti pravico do odbitka vstopnega davka, pravico do oprostitve dobave znotraj Skupnosti in pravico do zmanjšanja davčne osnove na podlagi mehanizma iz člena 28b(A)(2), drugi pododstavek, Šeste direktive ter vsako pravico do morebitnega s tem povezanega vračila, tudi če v nacionalni zakonodaji ni izrecnih določb v tem smislu.
Drugo vprašanje za predhodno odločanje v zadevi C‑131/13
64.
Predložitveno sodišče želi z drugim vprašanjem v bistvu izvedeti, ali dejstvo, da je bila utaja storjena v drugi državi članici in ne v državi članici, ki je pristojna za zavrnitev različnih pravic davčnemu zavezancu, vpliva na možnost ali obveznost odločitve o taki zavrnitvi.
65.
Po mojem mnenju je treba na to odgovoriti nikalno, in to iz treh razlogov.
66.
Prvič, ker je odločilno merilo za presojo pravice davčnega zavezanca način njegovega razmišljanja, ozemlje, na katerem je bila storjena utaja, ni pomembno. Ne glede na to, ali je bila utaja storjena v državi članici, pristojni za zavrnitev različnih pravic davčnemu zavezancu, ali v drugi državi članici, davčni zavezanec, če je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri tej utaji, vsekakor ni ravnal v dobri veri in z zahtevano skrbnostjo.
67.
Drugič, čeprav obdavčitev ostaja v pristojnosti držav članic, sistem DDV zato ni nič manj skupni sistem, katerega prihodki se delno nakažejo v proračun Unije. Države članice morajo torej sodelovati, da zaščitijo pravilno delovanje tega sistema v celoti. S to obveznostjo ne bi bilo skladno, če lahko ali morajo preprečevati le utaje, ki se zgodijo na njihovih ozemljih.
68.
Nazadnje in tretjič, nekatere vrste goljufij, kot je goljufija „neplačujočega gospodarskega subjekta“, temeljijo prav na mehanizmih ureditve za obdavčevanje trgovine znotraj Skupnosti. Prav razlika med ceno pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki ni obdavčena z DDV (saj je posledična dobava oproščena), in ceno nadaljnje dobave istega blaga, povečano za DDV (ki ne bo plačan davčnim organom), namreč zagotavlja dobičkonosnost te vrste utaje. Poleg tega je utajo še težje odkriti, ker je goljufiva transakcija v pristojnosti davčnih organov dveh držav. Goljufi bi imeli od enake utaje, storjene samo v eni državi članici, dobiček le od razlike med vstopnim davkom in dolgovanim davkom, kar bi davčni organi hitro odkrili že s primerjavo napovedi in z njimi povezanih računov. Zato preprečevanje goljufije „neplačujočega gospodarskega subjekta“ samo od države članice, ki je neposredno oškodovana, ne bi bilo učinkovito. Poleg tega bi bilo lahko v primeru goljufivih dobavnih verig, ki zajemajo več držav članic, težko natančno ugotoviti, kolikšne so točne davčne izgube vsake zadevne države članice.
Tretje vprašanje za predhodno odločanje v zadevi C‑131/13
69.
Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem za predhodno odločanje prosi za razlago izraza „obdavčena“ v členu 28b(A)(2) Šeste direktive, če bi bil odgovor na prvo vprašanje nikalen. Natančneje, izvedeti želi, ali mora biti obdavčitev rezultat davčne napovedi pridobitelja ali pa je lahko posledica drugih okoliščin, zlasti tožbe za izterjavo, ki jo vložijo davčni organi. Ker predlagam, naj se na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovori pritrdilno, je odgovor na tretje vprašanje brezpredmeten. Namreč, ker je dobra vera davčnega zavezanca odločilen element pri priznanju ali zavrnitvi pravice, ki izhaja iz zadevne določbe, opredelitev navedenega pojma ni potrebna, saj se mehanizem iz te določbe ne bo uporabil, ker v obravnavanem primeru ni te dobre vere.
70.
Če bi Sodišče na prvo vprašanje odgovorilo nikalno, vsaj kar zadeva pravico, ki izhaja iz člena 28b(A)(2) Šeste direktive, menim, da odgovor na tretje vprašanje izhaja iz razlage, ki jo je Sodišče že dalo v zvezi s členom 28b(A)(2), drugi in tretji pododstavek, Šeste direktive, v skladu s katero je uporaba mehanizma mogoča, le če so hkrati izpolnjeni pogoji, določeni v tretjem pododstavku, med katerimi je pogoj, da je „obveznosti predložitve poročila […] izpolnil pridobitelj“. (
40
)
71.
Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem sprašuje še, ali je to, da je bila zadevna transakcija del utaje, za katero je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, pomembno za razlago izraza „obdavčena“. Vendar tu ne gre za razlago navedenega izraza, ampak za to, ali se mehanizem iz analizirane določbe uporablja ali ne. Ta uporaba pa je odvisna od odgovora na prvo vprašanje za predhodno odločanje.
Predlog
72.
Glede na zgoraj navedeno Sodišču predlagam, naj ugotovi, da predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevah C‑163/13 in C‑164/13 nista dopustna, in na vprašanja, postavljena v zadevi C‑131/13, odgovori:
1.
Določbe Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES, je treba razlagati tako, da morajo nacionalni organi davčnemu zavezancu, ki je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri utaji, zavrniti pravico do odbitka vstopnega davka, pravico do oprostitve dobave znotraj Skupnosti in pravico do zmanjšanja davčne osnove na podlagi mehanizma iz člena 28b(A)(2), drugi pododstavek, Šeste direktive ter vsako pravico do morebitnega s tem povezanega vračila, tudi če v nacionalni zakonodaji ni izrecnih določb v tem smislu.
2.
Dejstvo, da je bila utaja storjena v drugi državi članici in ne v državi članici, ki je pristojna za zavrnitev pravic, naštetih v točki 1, davčnemu zavezancu, ne vpliva na obveznost nacionalnih organov, da odločijo o taki zavrnitvi.
(
1
)	Jezik izvirnika: francoščina.
(
2
)	Glej sporočilo za medije Komisije z dne 19. septembra 2013, IP/13/844.
(
3
)	UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23.
(
4
)	UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 274.
(
5
)	Staatsblad 1968, št. 329.
(
6
)	Sodba Melki in Abdeli (C‑188/10 in C‑189/10, EU:C:2010:363, točka 27).
(
7
)	Sodba Schmidberger (C‑112/00, EU:C:2003:333, točka 39 in navedena sodna praksa).
(
8
)	Sodba Melki in Abdeli (EU:C:2010:363, točka 27 in navedena sodna praksa).
(
9
)	Glede na točno ubeseditev v predložitvenih sklepih v zadevah C‑163/13 in C‑164/13.
(
10
)	Opiram se predvsem na zelo podrobno analizo tega pojava v: Limbourg, N., „Les différentes typologies répertoriées en matière de carrousel TVA“, La fraude à la TVA en matière pénale, Larcier, Bruselj, 2013, str. 63–93. Med drugim glej tudi Griffioen, M., in van der Hel, L., „New European Approach to Combat VAT Fraud?“, Intertax, zv. 42, 2014, št. 5, str. 298–305; Wolf, R.A., „VAT Carousel Fraud: A European Problem from a Dutch Perspective“, Intertax, zv. 39, 2011, št. 1, str. 26–37; Pabiański, T., in Śliż, W., „Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy podatku VAT“, Przegląd podatkowy, št. 1, 2007, str. 18–27, in št. 3, 2007, str. 13–23. Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca D. Ruiza-Jaraboja, predstavljene v združenih zadevah Kittel in Recolta Recycling (C‑439/04 in C‑440/04, EU:C:2006:174, točke od 27 do 35).
(
11
)	Glej na primer sodbe BP Soupergaz (C‑62/93, EU:C:1995:223, točka 18); Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, točka 15) in Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, točka 24).
(
12
)	Glej zlasti sodbo Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, točka 23).
(
13
)	Sodba Sosnowska (EU:C:2008:395, točka 17).
(
14
)	Glej med drugim sodbe Gemeente Leusden in Holin Groep (C‑487/01 in C‑7/02, EU:C:2004:263, točka 76); Halifax in drugi (C‑255/02, EU:C:2006:121, točka 71) ter Sosnowska (EU:C:2008:395, točka 22).
(
15
)	Glej zlasti sodbi Halifax in drugi (EU:C:2006:121, točke od 68 do 70 in navedena sodna praksa) in Maks Pen (EU:C:2014:69, točka 26).
(
16
)	Glej zlasti sodbi Halifax in drugi (EU:C:2006:121, točka 85) ter Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, točka 32).
(
17
)	Sodba Kittel in Recolta Recycling (C‑439/04 in C‑440/04, EU:C:2006:446, točka 56).
(
18
)	Prav tam, točka 59.
(
19
)	Prav tam, točka 58.
(
20
)	Sodba Maks Pen (EU:C:2014:69, točki 26 in 27).
(
21
)	Sodba Teleos in drugi (C‑409/04, EU:C:2007:548, točka 65).
(
22
)	Sodba R. (C‑285/09, EU:C:2010:742).
(
23
)	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Cruza Villalóna, predstavljene v zadevi R. (C‑285/09, EU:C:2010:381, točka 43).
(
24
)	Ibidem, točke od 57 do 109.
(
25
)	Sodba R. (EU:C:2010:742, točki 49 in 50).
(
26
)	Ibidem, točka 52.
(
27
)	Ibidem, točki 53 in 54.
(
28
)	Sodba Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, točki 50 in 54).
(
29
)	Na primer, če znesek vstopnega davka presega znesek davka, ki ga je treba plačati v zadevnem davčnem obdobju.
(
30
)	Sodba Kittel in Recolta Recycling (EU:C:2006:446, točka 51).
(
31
)	Sodba Mahagében in Dávid (C‑80/11 in C‑142/11, EU:C:2012:373, točke od 59 do 65).
(
32
)	Glej med drugim sodbe Optigen in drugi (C‑354/03, C‑355/03 in C‑484/03, EU:C:2006:16); Mahagében in Dávid (EU:C:2012:373) ter VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592).
(
33
)	Sodba Teleos in drugi (EU:C:2007:548, točka 2 izreka). Glej tudi zadevo, v kateri je bila izdana sodba Mecsek-Gabona (EU:C:2012:547), v kateri ni bilo gotovo, ali je blago, ki je bilo predmet zadevne dobave znotraj Skupnosti, v resnici zapustilo nacionalno ozemlje. Sodišče je kljub temu za možnost zavrnitve pravice do oprostitve določilo pogoj, da je prodajalec vedel ali bi moral vedeti, da je transakcija del utaje.
(
34
)	Glej v tem smislu sodbo Teleos in drugi (EU:C:2007:548, točka 58).
(
35
)	Glej v tem smislu sodbo Teleos in drugi (EU:C:2007:548, točki 44 in 45).
(
36
)	EU:C:2006:446.
(
37
)	EU:C:2010:742.
(
38
)	Glej zlasti sodbi Denkavit italiana (61/79, EU:C:1980:100, točka 16) in Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33, točka 55).
(
39
)	Glej zlasti sodbo Brzeziński (EU:C:2007:33, točka 56).
(
40
)	Sodba X in fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 in C‑539/08, EU:C:2010:217, točka 36).