62013CC0133
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2014. október 2. (
1
)
C‑133/13. sz. ügy
Staatssecretaris van Economische Zaken
Staatssecretaris van Financiën
kontra
Q
(a Raad van State [Holland Királyság] által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Adójogszabályok — A tőke szabad mozgása (EUMSZ 63. cikk, (1) bekezdés) — Nemzeti ajándékozási illeték — Illetékkedvezmény a belföldön található »földbirtokok« számára — A nemzeti természeti és kulturális örökség megőrzése — Az adóellenőrzések hatékonysága — Határokon átnyúló kölcsönös segítségnyújtás adóügyekben — A 2010/24/EU és 2011/16/EU irányelvek hatálya — A 2010/24/EU irányelv 5. cikke (1) bekezdésének második albekezdése és a 2011/16/EU irányelv 3. cikkének 7. pontja szerinti »közigazgatási vizsgálatok« fogalma — A vizsgálati kötelezettség korlátai”
I – Bevezetés
1.
Ha a tagállamok illetékfizetési kötelezettség alá vetik az öröklés vagy ajándékozás folytán történő vagyonszerzést, a teher olyan magas lehet, hogy a szerző félnek értékesítenie kell a vagyon egyes részeit ahhoz, hogy ki tudja fizetni a fizetendő illetéket. Bizonyos vagyontárgyak esetében azonban a tagállamok visszarettenek e következményektől, és kedvezményeket nyújtanak az átruházott vagyon egészének megszerzéséhez.
2.
Ez a helyzet a jelen ügyben, amelyben a Holland Királyság bizonyos ingatlanok egységét az illetékköteles átruházást követően is meg kívánja őrizni. Ha valamely ingatlan „természeti szépségnek” minősül, az illeték az említett okból a felére mérsékelhető és akár el is törölhető, amennyiben az új tulajdonos huzamos ideig megőrzi a szépséget. A Holland Királyság mindazonáltal csak saját természeti szépségeinek megőrzésében érdekelt. Ha valamely belföldi személy külföldi ingatlant ruház át illetékköteles módon, nem részesül illetékkedvezményben.
3.
A Bíróságnak a jelen ügyben azt kell majd tisztáznia, hogy összeegyeztethető‑e egy ilyen szabályozás az alapvető szabadságokkal. Ennek körében nem csak egy nemzeti célokra korlátozott adójogi támogatás megengedhetőségét kell majd megvizsgálni. E szempontból bizonyos párhuzamok állnak fenn a folyamatban lévő C‑87/13. sz. üggyel, amelyben legutóbb indítványt ismertettem. (
2
) A jelen ügyben ezen túlmenően a tagállamok közigazgatási együttműködésének korlátaival kapcsolatos kérdések is felmerülnek, amennyiben a külföldi ingatlanokat is támogatni kell. Az illetékkedvezmény szempontjából ugyanis hosszú időszakon keresztül kell folyamatosan ellenőrizni a természeti szépség valamely ingatlanon történő megőrzését.
II – Jogi háttér
A – Az uniós jog
4.
Az adókból, vámokból, illetékekből és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló, 2010. március 16‑i 2010/24/EU tanácsi irányelv (
3
) (a továbbiakban: 2010/24 behajtási irányelv) 2. cikkének (1) bekezdése a következőképpen határozza meg az irányelv hatályát:
„Ezt az irányelvet az alábbiakhoz kapcsolódó követelésekre kell alkalmazni:
a)
a tagállamok által […] kivetett valamennyi adó, vám és illeték;
[…]”
5.
A 2010/24 behajtási irányelv 5. cikkének (1) bekezdése „[i]nformációkérés[re]” kínál lehetőséget:
„A megkereső hatóság kérésére a megkeresett hatóság minden olyan információt biztosít, amely a megkereső hatóság számára a 2. cikkben említett követeléseinek behajtása során fontos lehet.
Az említett információk biztosítása céljából a megkeresett hatóság intézkedik azon közigazgatási vizsgálatok végrehajtásáról, amelyekre az információk megszerzése érdekében szükség van.”
6.
A 2010/24 behajtási irányelv mellett a határokon átnyúló kölcsönös adóügyi segítségnyújtás területén az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2011. február 15‑i 2011/16/EU tanácsi irányelv (
4
) (a továbbiakban: 2011/16 együttműködési irányelv) is alkalmazandó. Az említett irányelv 1. cikkének (1) bekezdése határozza meg az irányelv „[t]árgy[át]”:
„Ez az irányelv megállapítja azokat a szabályokat és eljárásokat, amelyek alapján a tagállamok a 2. cikkben említett adókra vonatkozó tagállami jogszabályok kezelése [helyesen: alkalmazása] és végrehajtása szempontjából előreláthatólag releváns információk cseréje céljából együttműködnek egymással.”
7.
A 2011/16 együttműködési irányelv „[h]atály[át]” az irányelv 2. cikke határozza meg:
„(1)   Ezt az irányelvet alkalmazni kell minden, a tagállamok által […] kivetett, bármilyen típusú adóra.
(2)   Az (1) bekezdéstől eltérve ezen irányelvet nem kell alkalmazni a hozzáadottérték‑adóra és a vámokra, valamint a tagállamok közötti közigazgatási együttműködésről szóló egyéb uniós jogszabályok által szabályozott jövedéki adókra. Ezen irányelvet nem kell alkalmazni továbbá a […] kötelező társadalombiztosítási járulékokra.
[…]”
8.
A 2011/16 együttműködési irányelv 5. cikke határokon átnyúló kölcsönös segítségnyújtásra kínál lehetőséget:
„A megkeresett hatóság a megkereső hatóság kérésére az 1. cikk (1) bekezdésében említett minden olyan információt közöl a megkereső hatósággal, amely a birtokában van, vagy amelyet közigazgatási vizsgálatok eredményeként megszerez.”
9.
A 2011/16 együttműködési irányelv 3. cikkének 7. pontja értelmében az irányelv alkalmazásában „»közigazgatási vizsgálat«[…] feladataik ellátása során a tagállamok által végzett minden olyan ellenőrzés, vizsgálat és egyéb intézkedés, amelynek célja az adójogszabályok megfelelő alkalmazásának biztosítása”.
B – A nemzeti jog
10.
Hollandiában a Successiewet 1956 (az öröklésről szóló 1956. évi törvény) 1. cikke (1) bekezdésének 2. pontja értelmében ajándékozási illetéket kell fizetni „az ajándékozás folytán szerzett összes vagyon után, ha az ajándékozó az ajándékozás időpontjában Hollandiában rendelkezett lakóhellyel”.
11.
A Natuurschoonwet 1928 (a természeti szépségről szóló 1928. évi törvény) 7. cikke (1) bekezdésének első mondata az alábbi illetékkedvezményt biztosítja:
„Amennyiben a Successiewet 1956 értelmében vett szerzés körébe földbirtoknak minősített ingatlan tartozik, […] nem kell megfizetni a határozattal megállapított ajándékozási, illetve öröklési illeték és az azon illeték közötti különbözetet, amelyet akkor kellene fizetni, ha az ingatlant azon gazdasági érték felére értékelnék, amelyet az ingatlannak a szerzés időpontjában kellene tulajdonítani abban az esetben, ha a szerzéshez annak feltétele kapcsolódna, hogy az ingatlant 25 évig ilyenként kell megőrizni, és nem vágható ki a további rendes gazdálkodás szabályai szerint szükségesnél vagy szokásosnál több szálfa.”
12.
Az említett rendelkezés második mondata értelmében az első mondat alkalmazásában releváns gazdasági értéket nullára kell csökkenteni, ha a földbirtok a nyilvánosság számára hozzáférhető. Ennek eredményeként egyáltalán nem kerül sor ajándékozási illeték beszedésére.
13.
Az 1928. évi Natuurschoonwet 1. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében „»földbirtok« a Hollandiában található, teljesen vagy részben természeti területeket, erdőket vagy más faállományokat magában foglaló ingatlan – azokat az ingatlanokat is beleértve, amelyeken kúria vagy más, a földbirtok jellegéhez illő épület található –, amennyiben ezen ingatlan jellegzetes megjelenési formájában való fennmaradása kívánatos a természeti szépség megőrzésére tekintettel”.
14.
Az 1928. évi Natuurschoonwet 1. cikkének (2) bekezdése értelmében közigazgatási rendelet határozza meg részletesen, hogy valamely ingatlan milyen feltételek mellett tekintendő földbirtoknak. E közigazgatási rendelet (Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928) 2. cikkének (1) bekezdése értelmében négy feltételnek kell teljesülnie: az ingatlannak legalább 5 hektár nagyságúnak kell lennie; az ingatlan szárazföldi és vízi területének összefüggő területet kell alkotnia; az ingatlan területének legalább 30%‑át erdőnek vagy egyéb természeti területeknek kell borítania; az ingatlan használata nem károsíthatja a természeti szépséget. A közigazgatási rendelet 1. cikkének 1. pontja részletesen meghatározza többek között a védendő erdőterületek és egyéb természeti területek fogalmát.
15.
Az 1928. évi Natuurschoonwet 2. cikke értelmében a tulajdonos a hatáskörrel rendelkező miniszterektől kérheti annak megállapítását, hogy ingatlana ilyen értelemben vett földbirtoknak minősül.
III – Az alapjogvita
16.
Az alapjogvita tárgyát Q arra irányuló kérelme képezi, hogy a tulajdonában lévő, Angliában található ingatlant ismerjék el az 1928. évi Natuurschoonwet értelmében vett „földbirtokként”. A kérelem hátterét Q azon terve képezi, hogy az ingatlant az Egyesült Királyságban lakóhellyel rendelkező fiának ajándékozza. Mivel azonban Q Hollandiában rendelkezik lakóhellyel, ezen ajándékozást holland ajándékozási illeték terheli.
17.
A holland közigazgatás egyedül azzal az indokkal utasította el a kérelmet, hogy az ingatlan nem Hollandiában található, amint ezt azonban az 1928. évi Natuurschoonwet 1. cikke (1) bekezdésének a) pontja megköveteli. Q e határozatot támadta meg peres úton.
IV – A Bíróság előtti eljárás
18.
Az időközben a jogvitával foglalkozó Raad van State (államtanács) 2013. március 13‑án a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé az EUMSZ 267. cikk alapján:
1.
Olyan nyomós közérdeknek minősül‑e a nemzeti természeti szépség és a kultúrtörténeti örökség megőrzéséhez fűződő, az 1928. évi Natuurschoonwet tárgyát képező érdek, amely igazolja azt a szabályozást, amely az ajándékozási illeték alóli mentesség (illetékkedvezmény) alkalmazását a Hollandiában található földbirtokokra korlátozza?
2.a)
Hivatkozhatnak‑e a tagállami hatóságok a 2010/24 behajtási irányelvre annak vizsgálata keretében, hogy valamely más tagállamban található ingatlan az 1928. évi Natuurschoonwet értelmében vett földbirtoknak minősíthető‑e, annak érdekében, hogy segítséget kapjanak az említett ingatlan helye szerinti tagállam hatóságaitól, ha az említett törvényen alapuló földbirtoknak minősítés azzal jár, hogy mentességet biztosítanak az említett ingatlan ajándékozásának időpontjában fizetendő ajándékozási illeték megfizetése alól?
2.b)
A 2. a) kérdésre adandó igenlő válasz esetén: úgy kell‑e értelmezni a 2011/16 együttműködési irányelv 3. cikkének 7. pontjában szereplő „közigazgatási vizsgálat” fogalmát, hogy az a helyszíni ellenőrzést is magában foglalja?
2.c)
A 2. b) kérdésre adandó igenlő válasz esetén: felhasználható‑e a 2010/24 behajtási irányelv 5. cikkének (1) bekezdésében szereplő „közigazgatási vizsgálatok” fogalmának pontosításához a 2011/16 együttműködési irányelv 3. cikkének 7. pontjában szereplő „közigazgatási vizsgálat” fogalmának meghatározása?
3.
A 2. a), 2. b) vagy 2. c) kérdésre adandó nemleges válasz esetén: úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 167. cikk (2) bekezdésével összefüggésben az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésében rögzített lojális együttműködés elvét, hogy az azzal jár, hogy abban az esetben, ha valamely tagállam együttműködést kér valamely másik tagállamtól annak vizsgálatában, hogy az e másik tagállamban található ingatlan a nemzeti természeti szépség és a kultúrtörténeti örökség megőrzését és védelmét szolgáló törvény értelmében vett földbirtoknak minősíthető‑e, a megkeresett tagállam köteles együttműködni?
4.
Igazolható‑e a tőke szabad mozgásának korlátozása az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségességére való hivatkozással, ha úgy tűnik, hogy az ellenőrzések hatékonyságát már önmagában az a körülmény is veszélyeztetheti, hogy a nemzeti hatóságoknak az 1928. évi Natuurschoonwet 7. cikkének (1) bekezdése szerinti 25 éves időszakban más tagállamba kell utazniuk a szükséges ellenőrzések ottani elvégzése érdekében?
19.
A jelen ügyet először az eljárás és ítélethozatal céljából egyesítették a C‑87/13. sz. üggyel. Az egyesített ügyekkel kapcsolatban 2013 júliusában Q, X (a C‑87/13. sz. ügy alapjogvitájának fele), a Németországi Szövetségi Köztársaság, a Spanyol Királyság, a Francia Köztársaság, az Olasz Köztársaság, a Holland Királyság, Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága, valamint az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. Ezt követően újból szétválasztották az ügyeket.
20.
A 2014. május 21‑i tárgyaláson Q, a Németországi Szövetségi Köztársaság, a Spanyol Királyság, a Holland Királyság és a Bizottság vett részt.
V – A jogkérdésről
21.
A kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ kérdéseivel, hogy a jelen ügybelihez hasonló adójogi támogatási rendszer összeegyeztethető‑e az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése szerinti szabad tőkemozgással. Az említett alapvető szabadság megsértésének vizsgálata keretében a kérdést előterjesztő bíróságnak a tagállami adóhatóságok együttműködéséről szóló irányelvek értelmezésére vonatkozó kérdései is tisztázhatók.
A – Korlátozás
22.
Az ajándékozási illeték keretében biztosított, a jelen ügybelihez hasonló illetékkedvezmény korlátozza az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése szerinti szabad tőkemozgást.
23.
Az ajándékozás adójogi megítélése egyrészt a Szerződés tőkemozgásra vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartozik, amennyiben a kérdéses művelet összetevői nem egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak. (
5
) A jelen ügyben ez a helyzet, mert az elajándékozni tervezett ingatlan nem Hollandiában, hanem egy másik tagállamban található.
24.
Másrészt a tőkemozgás korlátozása feltételezendő akkor, ha egy külföldi ingatlan ajándékozását magasabb illeték terheli, mint egy belföldi ingatlan ajándékozását. A Bíróság ezt állapította meg a haláleset folytán történő vagyonszerzés esetében, (
6
) és ezen ítélkezési gyakorlat az élők közötti ajándékozásra is vonatkoztatható. (
7
) A jelen ügyben egyedül azért tagadják meg Q ingatlana esetében a „földbirtokkénti” elismerést és ezáltal az ajándékozásiilleték‑kedvezményt, mert az ingatlan nem Hollandiában található.
25.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az ilyen korlátozás – a nemzeti adójog tekintetében az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontjában szabályozott kivétel ellenére – csak akkor egyeztethető össze a szabad tőkemozgással, ha az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással objektíve nem összehasonlíthatóak (ehhez lásd a B pontot), vagy azt közérdeken alapuló nyomós ok igazolja (
8
) (ehhez lásd a C pontot).
B – A helyzetek objektív összehasonlíthatósága
26.
Először tehát annak kérdése merül fel, hogy objektíve összehasonlítható‑e egymással azon adózó helyzete, aki egy Hollandiában található „földbirtokot” ajándékozásiilleték‑kötelesen ajándékoz el, és azon adózó helyzete, aki egy másik tagállamban található, de a „földbirtok” feltételeinek egyébként megfelelő ingatlant ajándékoz el ajándékozásiilleték‑kötelesen.
27.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a helyzetek objektív összehasonlíthatóságának a vizsgálata során figyelembe kell venni az adott szabályozás célját. (
9
) A kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint a szóban forgó adójogi támogatási rendszer célja a nemzeti természeti szépség és a kultúrtörténeti örökség hollandiai megőrzése.
28.
E belföldre korlátozódó célból azonban nem következik az, hogy a jelen ügyben szóban forgó helyzetek ne lennének egymással objektíve összehasonlíthatók. Amint azt már ugyanis más helyütt részletesen kifejtettem, egy nemzeti adójogi támogatási rendszer célja nem határozható meg tisztán belföldi szempontból az objektív összehasonlíthatóság vizsgálata tekintetében. (
10
)
29.
Az említett helyzetek ezért objektíve összehasonlíthatók egymással, ha a valamely másik tagállamban található ingatlan – a belföldi fekvés kivételével – megfelel a természeti szépségként és kultúrtörténeti örökségként történő elismerés holland szabályozás szerinti feltételeinek. A jelen ügyben ez a helyzet, mivel Q‑tól kizárólag azon körülmény alapján tagadták meg az elismerést, hogy ingatlana nem belföldön található.
C – Igazolás
30.
Már csak annak vizsgálata marad hátra, hogy a hollandhoz hasonló adójogi támogatási rendszert közérdeken alapuló nyomós ok igazolja‑e.
1. A nemzeti természeti és kulturális örökség megőrzése
31.
Az eljárás során az az érv hangzott el, hogy a nemzeti természeti és kulturális örökség megőrzése ilyen igazoló okot képez.
32.
Először is nem kérdéses, hogy a Holland Királyság támogathatja saját természeti és kulturális örökségét. E cél azonban akkor is megvalósulna, ha az illetékkedvezmény kiterjedne a külföldi ingatlanokra. A Holland Királyság az illetékkedvezmény kiterjesztésével szemben nem hivatkozhatna sikeresen arra, hogy az alacsonyabb adóbevételeket eredményezne. Az állandó ítélkezési gyakorlatból ugyanis az következik, hogy az adóbevételek csökkenésének megelőzése nem tekinthető olyan közérdeken alapuló nyomós oknak, amely igazolhatná a Szerződésben előírt alapvető szabadságok korlátozását. (
11
)
33.
A holland szabályozás tehát csak akkor igazolható, ha a tagállamok az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló esetekben a belföldön található ingatlanokra korlátozhatják az illetékkedvezmények biztosítását.
a) A támogatási cél meghatározásának korlátai
34.
Az ítélkezési gyakorlat még nem tisztázta annak kérdését, hogy a tagállamok milyen feltételek mellett határozhatnak meg belföldre korlátozódó támogatási célt valamely adójogi támogatás keretében.
35.
Jóllehet már több ítélet született olyan tagállami adójogi szabályozásokkal kapcsolatban, amelyek belföldi tevékenységekre vagy belföldi vagyontárgyakra korlátozták az adójogi támogatást. Ezen esetek többségében azonban a szabályozás hátteréül szolgáló cél nem korlátozódott belföldre. A Bíróság ezen ügyekben kizárólag azért nem tette lehetővé az adójogi támogatás belföldi korlátozását, mert e támogatás célja külföldi segítséggel ugyanolyan jól elérhető. Így a Petersen‑ítéletben nem volt nyilvánvaló számára, hogy a német fejlesztéspolitika miért csak belföldi vállalkozások útján mozdítható elő. (
12
) A saját lakás céljára szolgáló lakóingatlan után járó német támogatással kapcsolatos ítéletben a Bíróság a lakáskereslet kielégítésére irányuló célt akkor is elérhetőnek tekintette, ha a saját lakásul szolgáló külföldi lakások megszerzését is támogatják. (
13
) A Persche‑ítéletben a Bíróság megállapította, hogy a tagállam nem tagadhatja meg a külföldi szervezeteknek nyújtott adományok levonását, ha e szervezetek célja azonos a belföldi szervezetek céljával. (
14
)
36.
A jelen esetben az adójogi támogatás célja a nemzeti természeti és kulturális örökség megőrzése. A külföldi ingatlanok számára biztosított illetékkedvezmény nem szolgálná e célt, mivel az egy másik tagállam kulturális és természeti örökségét támogatná. A jelen ügyben ezért a Bíróságnak arról kell döntenie, hogy igazoló okot képez‑e az illetékkedvezmény hátteréül szolgáló, egyértelműen belföldre korlátozódó cél.
37.
Az ítélkezési gyakorlat e tekintetben többször leszögezte, hogy a tagállamok főszabály szerint maguk határozhatják meg, hogy melyek azok a társadalmi érdekek, amelyeket adóügyi eszközökkel kívánnak előmozdítani. (
15
)
38.
A Bíróság ezen túlmenően főszabály szerint elismerte, hogy egy tagállami támogatási intézkedés rendelkezhet nemzeti célkitűzéssel annyiban, amennyiben az uniós jog nem harmonizálta a támogatott területet. (
16
) Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az a tagállami szándék is, hogy az érintett tagállam társadalma és az ellátás támogatott kedvezményezettje között bizonyos fokú kapcsolódás álljon fenn, közérdeken alapuló objektív megfontolásnak tekinthető. (
17
) Ezzel az is elismerést nyer, hogy a kedvezményezettek körének bővítése indokolatlan teherré válhat a támogatást nyújtó tagállam számára, és így a támogatások általános szintjére is hatással lehet. (
18
) Ugyanennek kell vonatkoznia arra az esetre, ha a támogatás tárgya nem egy bizonyos, a tagállam társadalmához kötődő személy, hanem e társadalom valamely dologi része, mint például a jelen ügyben a nemzeti természeti és kulturális örökség. Ezen túlmenően nem áll fenn releváns különbség abból a szempontból, hogy valamely tagállam közvetlenül fizeti‑e ki a támogatást, vagy – akárcsak a jelen esetben – illetékkedvezmény, tehát az adóbevételekről való lemondás formájában biztosítja‑e azt.
39.
Mindazonáltal a tagállamok az uniós jog alapján nem élvezhetnek teljes szabadságot a támogatás céljának meghatározásában, amint azt már a C‑87/13. sz. ügy keretében megállapítottam. (
19
) Egy cél ugyanis nyilvánvalóan protekcionista módon is meghatározható, például ha valamely adójogi támogatás csak a saját állampolgárokat kívánja kedvezményben részesíteni, és ezáltal jelentős mértékben árt a belső piacnak.
40.
E körülmények között különbséget kell tenni az uniós jogi szempontból megengedett és meg nem engedett nemzeti támogatási célok között. A Bíróság ezzel kapcsolatban először a Tankreederei I ítéletben adott hangot álláspontjának azáltal, hogy aszerint tett különbséget, hogy a támogatáshoz „szociális célok” kapcsolódnak‑e. (
20
) A Laboratoires Fournier ítéletben ezenkívül a Bíróság azért nem tekintette megengedettnek a támogatás céljának tisztán nemzeti meghatározását, mert az kifejezetten ellentétes volt a Közösség által folytatott megfelelő politika Szerződésben rögzített céljaival. (
21
)
41.
Véleményem szerint ezért esetről esetre össze kell vetni a tagállam által egy adójogi támogatási rendszerrel követett nemzeti vonatkozású célt a Szerződésekben rögzített uniós célokra, különösen a korlátozott alapvető szabadságra gyakorolt hatásokkal. Ez mindenképpen így van akkor, ha a tagállam által követett cél legalább általános formában az Unió céljai között is szerepel. Amennyiben ez nem korlátozza aránytalanul az alapvető szabadságot, ezzel lehetőséget kap a tagállam arra, hogy a rendelkezésére álló eszközökkel támogasson egy a saját – a támogatáshoz felhasznált eszközök forrásául is szolgáló – társadalmához kötődő célt. Ezenkívül elhárul annak veszélye, hogy a tagállam csak azért nem fordítja eszközeit valamely uniós cél támogatására, mert az uniós jog csak az Unió egészére kiterjedő támogatást tesz lehetővé számára.
b) A támogatási cél jelentősége
42.
Az említett összevetés eredménye rendszerint egyértelmű, ha a tagállam által követett célt éppen annak nemzeti korlátai között ismerik el a Szerződések, mint például a nemzeti kulturális örökség megőrzése esetében. A C‑87/13. sz. ügy keretében ezért már kifejtettem, hogy a nemzeti kulturális örökség megőrzése olyan közérdeken alapuló nyomós ok, amely igazolhatja a letelepedés szabadságának korlátozását. (
22
) Nem látom okát annak, hogy más álláspontot képviseljek e tekintetben a jelen ügyben korlátozott szabad tőkemozgás hatálya alá tartozó területen. Amennyiben a szóban forgó illetékkedvezmény célja a nemzeti kulturális örökség megőrzése, úgy az tehát igazolható.
43.
Ugyanez vonatkozik a természeti örökség megőrzésére, amennyiben az egy épület tartozékának tekintendő vagy egy épülethez hasonlóan a kulturális örökség körébe sorolandó. Ez a helyzet akkor, ha a nemzeti kulturális örökséghez tartozó épületek és a környező természet egységet képeznek, vagy ha az épített természet – például egy barokk kert – az épülettel egy tekintet alá esik.
44.
Felmerül mindazonáltal a kérdés, hogy a nemzeti természeti örökség megőrzése ezen túlmenően is igazolhatja‑e a szabad tőkemozgás korlátozását. Ez olyan esetekre vonatkozik, amelyekben a védelemnek az 1928. évi Natuurschoonwet 1. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglalt szabályozás szerinti elsődleges tárgya, mégpedig a „teljesen vagy részben természeti területeket, erdőket vagy más faállományokat magában foglaló ingatlan” tekintetében anélkül biztosítanak illetékkedvezményt, hogy ezen ingatlan egyúttal nemzeti kulturális örökséget is magában foglalna. A kulturális örökség esetétől eltérően a Szerződés nem tartalmaz arra utaló támpontokat, hogy a természeti örökség is kifejezetten nemzeti megnyilvánulási formájában védendő.
45.
Az eljárás különböző résztvevői mindazonáltal helyesen mutattak rá a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatára, amely általában igazoló okként ismeri el a környezetvédelmet. (
23
) Jóllehet ezen ítélkezési gyakorlat eddig a környezet szennyeződésekkel szembeni védelmére vagy a természeti erőforrásokkal való kíméletes bánásmódra összpontosított, az EUMSZ 191. cikk (1) bekezdésének első francia bekezdése teljesen általánosan a környezet minősége megőrzésének és védelmének uniós célját szabályozza. Ennek körébe tartozik a természeti örökség védelme is, (
24
) amelyet a meglévő összefüggő természeti területek megőrzése is szolgál. A jelen ügyben vitatott illetékkedvezmény bizonyos természeti területek egységként történő fennmaradását segíti elő azáltal, hogy mérsékli a haláleset vagy ajándékozás folytán történő természetvédelem alatt álló vagyon megszerzésének illetékterhét, és ezáltal csökkenti a természeti terület fennállását adott esetben veszélyeztető feltételes részleges értékesítések valószínűségét.
46.
A vitatott szabályozás ezért a természeti örökség megőrzésére tekintettel is a Szerződések által – még ha csak általános formában is – elismert célt követ.
c) A belső piac hátrányos befolyásolásának mértéke
47.
Az azonban, hogy a tagállamnak lehetősége van‑e arra, hogy egy a Szerződések által csak általános formában támogatott célt – mint a jelen ügyben a természeti örökség megőrzését – szintén egy tisztán nemzeti célkitűzés formájában kövessen, különösen a belső piac, a jelen ügyben a szabad tőkemozgás, hátrányos befolyásolásának mértékétől függ. Az említett hátrányos befolyásolás azonban a jelen ügyben nem tűnik számomra elég súlyosnak ahhoz, hogy a tagállamnak megtiltható legyen, hogy adójogi támogatását a nemzeti természeti örökségre korlátozza.
48.
Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja először is azt írja elő, hogy a tőkebefektetés helye alapján főszabály szerint különbség tehető az adózók között. Még ha e kivételt jelentős mértékben relativizálja is az említett rendelkezés (3) bekezdése és különösen az ítélkezési gyakorlat, (
25
) abból akkor is az szűrhető le, hogy a tőke szabad mozgásának a tagállam által követett támogatási céllal való összevetése keretében kisebb jelentőség tulajdonítandó, mint más alapvető szabadságoknak.
49.
Másodszor, a szóban forgó illetékkedvezmény tárgya egy ingatlan. Az adójogi támogatással az ingatlan állapotát kívánják befolyásolni. Egy külföldön található ingatlan azonban főszabály szerint azon tagállam joghatósága alá tartozik, amelynek területén fekszik. Ha a jelen esetben a holland illetékkedvezményt kiterjesztenék egy angol ingatlanra, akkor akár az Egyesült Királyság természetvédelmi politikai céljaival való összeütközésre is sor kerülhet. Egy bizonyos feltételekhez kötött illetékkedvezmény ugyanis a tagállamok által rögzített kötelezettségek és tilalmak hatásaihoz hasonló hatásokkal járhat. Ilyen hatáskörökkel azonban nem rendelkezik a Holland Királyság az Egyesült Királyságban található ingatlanok tekintetében.
50.
A Bizottság ezzel kapcsolatban lényegében arra hivatkozott, hogy a Holland Királyság már a külföldi ingatlan átruházásának megadóztatásával túlterjeszkedik joghatóságán, és ezért az illetékkedvezményt is a joghatóságtól függetlenül kell biztosítani. Ezzel azonban nem értek egyet. A tagállam egy belföldi személy vagyonátruházásának megadóztatásával csak e személy fizetőképességét veszi igénybe azon társadalom javára, amelyben e személy él, és ezzel még nem terjeszkedik túl joghatóságán, ha a belföldi személy fizetőképessége külföldi ingatlantulajdonban is testet ölt.
51.
A jelen ügyben végezetül rendkívül korlátozottnak tűnnek számomra a szabad tőkemozgásra gyakorolt hatások. A belső piacot a jelen esetben végeredményben az befolyásolja hátrányosan, hogy a belföldi ingatlanok kizárólagos támogatása csökkenti a belföldi személyek szemében a külföldi ingatlanokba történő tőkebefektetés vonzerejét. Az említett támogatás azonban egyrészt csak arányosan kis számú olyan ingatlant érint, amely megfelelhet a „földbirtok” feltételeinek. A tőkebefektetők által az ingatlanba történő befektetés keretében figyelembe vett szempontok között másrészt rendszerint alighanem csak alárendelt szerepet játszik az esetlegesen felmerülő ajándékozási illeték mértéke.
d) Következtetés
52.
A tőke szabad mozgásának a szóban forgó, az ajándékozási illeték keretében biztosított illetékkedvezmény által előidézett korlátozása tehát végeredményben igazolható a nemzeti természeti és kulturális örökség megőrzésének a szabályozás által követett céljával.
2. Az adóellenőrzések hatékonysága
53.
Ezen túlmenően azt is megvizsgálom, hogy az adóellenőrzések szükségessége szintén igazolhatja‑e a szóban forgó korlátozást. Különösen az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés foglalkozik ezzel. Ezzel összefüggésben merül fel azonban az előzetes döntéshozatalra előterjesztett 2. a), 2. b), 2. c), valamint harmadik kérdés is, amelyek a határokon átnyúló kölcsönös segítségnyújtás lehetőségeivel foglalkoznak. Mindezek hátterében annak kérdése húzódik meg, hogy megfelelően biztosított lenne‑e a szóban forgó illetékkedvezmény feltételei betartásának hatósági ellenőrzése egy külföldi ingatlan esetében.
54.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint „az adóellenőrzések hatékonyságának” indokával korlátozhatók az alapvető szabadságok. (
26
) A tagállamnak ugyanis főszabály szerint képesnek kell lennie az adózók által fizetendő összeg megfelelő megállapítására. (
27
) Ez problematikus lehet a valamely másik tagállamban megállapítandó tényállások esetében.
55.
Szintén az állandó ítélkezési gyakorlat szerint azonban ezen igazoló ok nem áll fenn akkor, ha valamely tagállam vagy más tagállamok által nyújtott segítség útján, (
28
) vagy az adózó információinak vagy okirati bizonyítékainak segítségével (
29
) elvégezheti külföldön a szükséges ellenőrzéseket. A tagállamnak ennek körében azt is el kell fogadnia, hogy a másik tagállambeli ellenőrzés nehezebben hajtható végre, mint belföldön. (
30
) A tagállam ezért csak akkor hivatkozhat „az adóellenőrzések hatékonyságának” igazoló okára, ha az említett információforrások nem elegendőek a külföldi tényállások ellenőrzéséhez. (
31
)
56.
A kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint helyszíni ellenőrzésekre van szükség annak hatóság általi eldöntéséhez, hogy valamely ingatlan megfelel‑e az 1928. évi Natuurschoonwet 1. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett „földbirtok” feltételeinek. Ugyanez vonatkozik annak egy 25 éves időszakon keresztül történő későbbi ellenőrzésére is, hogy az ingatlan továbbra is megfelel‑e az illetékkedvezmény feltételeinek.
57.
A jelen ügyben ezért nem vehető igénybe az adóellenőrzés eszközeként az adózó tájékoztatása. Felmerül azonban a kérdés, hogy az ingatlan fekvése szerinti helyen szükséges ellenőrzések elvégezhetők‑e más tagállamok hatóságai általi segítségnyújtás útján.
a) Az alkalmazandó irányelvről
58.
E körülmények között a kérdést előterjesztő bíróság először arra vár választ az előzetes döntéshozatalra előterjesztett 2. a) kérdésével, hogy a holland hatóságok segítséget kaphatnak‑e a 2010/24 behajtási irányelv alapján az ingatlan helye szerinti tagállam hatóságaitól.
59.
A 2010/24 behajtási irányelv mindazonáltal nem kínál lehetőséget segítségnyújtásra ahhoz az alapjogvitában vitatott döntéshez, hogy valamely ingatlan megfelel‑e az 1928. évi Natuurschoonwet 1. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett „földbirtok” feltételeinek. Az említett irányelv 2. cikkének (1) bekezdése értelmében ugyanis az irányelvet csak már felmerült követelésekre kell alkalmazni. Az ajándékozási illeték azonban a jelen ügyben még nem merült fel.
60.
A holland hatóságok azonban e célra főszabály szerint igénybe vehetik a 2011/16 együttműködési irányelvet.
61.
Az említett irányelv 2. cikkének (1) bekezdése értelmében azt alkalmazni kell minden, bármilyen típusú adóra. Az ajándékozási illeték nem tartozik az irányelv 2. cikkének (2) bekezdése értelmében a hatálya alól kivett adók körébe.
62.
A Németországi Szövetségi Köztársaság álláspontja, amely szerint a 2011/16 együttműködési irányelv nem alkalmazható mindazonáltal az adóztatást megelőző közigazgatási eljárásokra, nem fogadható el számomra. Jóllehet azon alapjogvitában vitatott megállapítás esetében, hogy valamely ingatlan az 1928. évi Natuurschoonwet értelmében vett földbirtoknak minősíthető‑e, nyilvánvalóan egy általános közigazgatási aktusról van szó, amelyhez különböző joghatások kapcsolódnak. A kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint azonban a megállapítás többek között azzal jár, hogy ajándékozás esetén adóelőny biztosítására kerül sor az ajándékozási illeték keretében. A 2011/16 együttműködési irányelv 1. cikkének (1) bekezdése értelmében azonban az irányelv hatálya tág, és kiterjed minden, az adókra vonatkozó tagállami jogszabályok alkalmazása és végrehajtása szempontjából „előreláthatólag releváns” információra. Ha tehát a kötelező jellegű megállapítás a nemzeti jogrend szerint hatással lehet a 2011/16 együttműködési irányelv hatálya alá tartozó valamely adó megállapítására, akkor az említett megállapítással kapcsolatos információk is előreláthatólag relevánsak az adóztatás szempontjából.
63.
Az 1928. évi Natuurschoonwet 7. cikke (1) bekezdésének első mondata szerinti illetékkedvezmény feltételeinek való megfelelés későbbi ellenőrzéséhez azonban nem vehető igénybe a 2011/16 együttműködési irányelv. A Holland Királyság helyesen mutatott rá arra, hogy e tekintetben a 2010/24 behajtási irányelv alkalmazandó. A holland szabályozás értelmében ugyanis csak a teljes összegben megállapított illeték meghatározott hányadát nem kell megfizetni bizonyos feltételek mellett. Ahogyan azt már a Bíróság is megállapította a National Grid Indus ítéletben, a 2010/24 behajtási irányelv azon már megállapított adók tekintetében képezi a kölcsönös segítségnyújtás jogalapját, amelyek beszedése azonban további feltételektől függ. (
32
)
64.
A holland hatóságok tehát a jelen ügyben az adóellenőrzés céljára főszabály szerint először a 2011/16 együttműködési irányelvet, majd később a 2010/24 behajtási irányelvet vehetik igénybe.
b) A megkeresett tagállam általi közigazgatási vizsgálatok terjedelméről
65.
A kérdést előterjesztő bíróság a 2. b) és 2. c) kérdésével ezen túlmenően arra vár választ, hogy a megkeresett tagállam hatóságai kötelesek lennének‑e elvégezni az ingatlannal kapcsolatban szükséges helyszíni ellenőrzéseket. Mivel a jelen ügyben a 2011/16 együttműködési irányelv és később a 2010/24 behajtási irányelv egyaránt alkalmazandó, a megkeresett tagállamra ezek alapján háruló kötelezettségeket külön‑külön kell megvizsgálni.
i) A 2011/16 együttműködési irányelv
66.
A 2011/16 együttműködési irányelv 5. cikke értelmében a megkeresett tagállam hatóságai minden olyan információt közölnek, amely már a birtokukban van, vagy „amelyet közigazgatási vizsgálatok eredményeként” megszereztek. A közigazgatási vizsgálat fogalmát az irányelv 3. cikkének 7. pontja határozza meg. E rendelkezés értelmében közigazgatási vizsgálat „feladataik ellátása során a tagállamok által végzett minden olyan ellenőrzés, vizsgálat és egyéb intézkedés, amelynek célja az adójogszabályok megfelelő alkalmazásának biztosítása”.
67.
E tág fogalommeghatározás minden további nélkül magában foglalja a helyszíni ellenőrzéseket is. Ezt a 2011/16 együttműködési irányelv 6. cikkének (1) bekezdése támasztja alá, amelynek értelmében a megkeresett hatóság elvégez az „információk megszerzéséhez szükséges bármely […] vizsgálat[ot]”. A Bizottság helyesen hivatkozott kiegészítő jelleggel az irányelv 11. cikke (1) bekezdése első albekezdésének a) és b) pontjára, amely rendelkezésekből kiderül, hogy közigazgatási vizsgálatok a hivatalokon kívül a megkeresett tagállam teljes területén végrehajthatók. Mindez választ ad az előzetes döntéshozatalra előterjesztett 2. b) kérdésre.
68.
A Holland Királyság mindazonáltal kifejtette, hogy az ingatlan fekvése szerinti helyen elvégzendő ellenőrzések nem jelenthetők be, hogy ellenőrizhető legyen az 1928. évi Natuurschoonwet 7. cikke (1) bekezdésének második mondata szerinti nyilvánosság számára való hozzáférhetőség biztosítása. Az Egyesült Királyság azonban ezzel kapcsolatban azt az álláspontot képviseli, hogy hatóságai a 2011/16 együttműködési irányelv 17. cikkének (2) bekezdése és 6. cikkének (3) bekezdése alapján nem kötelesek a be nem jelentett ellenőrzések elvégzésére. Az Egyesült Királyság eljárásjoga szerint ugyanis az ingatlan fekvése szerinti helyen elvégzendő ellenőrzésekről előzetesen kötelező jelleggel értesíteni kell az ingatlan tulajdonosát.
69.
A 2011/16 együttműködési irányelv 17. cikkének (2) bekezdése értelmében a megkeresett tagállam nem köteles „vizsgálatok elvégzésére […], amennyiben az ilyen vizsgálatok lefolytatása […] saját céljára jogszabályaival ellentétes lenne”. A 2011/16 együttműködési irányelv 6. cikkének (3) bekezdése kiegészítő jelleggel úgy rendelkezik, hogy „a kért […] vizsgálat lefolytatása céljából a megkeresett hatóság ugyanazon eljárások szerint jár el, mintha az eljárást a saját kezdeményezésére […] folytatná le”.
70.
A Bíróság már megállapította a 2011/16 együttműködési irányelv 17. cikke (2) bekezdése előzményének tekintendő rendelkezéssel kapcsolatban, hogy e rendelkezést kivételként szigorúan kell értelmezni, és a lojális együttműködés elvének megfelelően (jelenleg: EUSZ 4. cikk (3) bekezdés) a tagállamok kötelesek az irányelv által bevezetett információcserét ténylegesen biztosítani. (
33
) Ezen ítélkezési gyakorlatból két dolog következik a jelen ügyre nézve. Egyrészt ennek alapján egyetértek a Németországi Szövetségi Köztársaság és az Egyesült Királyság azon érvével, amely szerint a szóban forgó, a határokon átnyúló kölcsönös segítségnyújtásról szóló irányelvek konkretizálják a lojális együttműködés elvét, és azt alkalmazásuk keretében tiszteletben kell tartani, de az az említett aktusokkal szemben maga nem keletkeztet segítségnyújtási kötelezettségeket. Mindez választ ad az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésre.
71.
Másrészt a 2011/16 együttműködési irányelv 17. cikke (2) bekezdésének szigorú értelmezése mellett jelenleg nem látok lehetőséget arra, hogy az Egyesült Királyság megtagadja az ingatlan nyilvánosság számára való hozzáférhetőségének be nem jelentett formában történő ellenőrzését. E tekintetben ugyanis olyan nyilvánosan hozzáférhető információról van szó, amelynek megszerzéséhez nincs szükség közhatalom gyakorlására. Úgy tűnik, hogy az Egyesült Királyság által az eljárás keretében hivatkozott eljárásjogi rendelkezések viszont a nyilvánosság számára nem hozzáférhető ingatlanok ellenőrzésére vonatkoznak.
72.
Ha azonban a segítségnyújtás teljesítése során kiderülne, hogy a brit hatóságok eljárásjoguk megfelelő tilalma miatt valóban nem ellenőrizhetik be nem jelentett módon valamely ingatlan nyilvánosság számára való hozzáférhetőségét, akkor a holland hatóságok bejelentett helyszíni ellenőrzések és további bizonyítási eszközök, például tanúvallomások, útján is még megfelelő mértékben elvégezhetik az ingatlan nyilvánosság számára való hozzáférhetőségének szükséges ellenőrzését.
ii) A 2010/24 behajtási irányelv
73.
Amennyiben az ingatlan „földbirtokként” történő elismerését és az ajándékozási illeték megállapítását követően az ingatlan folyamatos ellenőrzésére van szükség egy 25 éves időszakon keresztül, úgy a holland hatóságok a 2010/24 behajtási irányelv 5. cikke szerinti információkéréssel élhetnek.
74.
A megkeresett hatóság által a 2010/24 behajtási irányelv 5. cikke (1) bekezdésének második albekezdése alapján az információk biztosítása céljából végrehajtott „közigazgatási vizsgálatok” a helyszíni ellenőrzéseket is magukban foglalják. Az irányelv ugyanis nem korlátozza azokat bizonyos vizsgálati cselekményekre. Az 5. cikk (1) bekezdésének második albekezdése értelmében az említett vizsgálatok sokkal inkább minden olyan vizsgálatot felölelnek, amelyre „az információk megszerzése érdekében szükség van”. Ezen túlmenően 7. cikke (1) bekezdésének a) és b) pontjában a 2010/24 behajtási irányelv is nyilvánvalóvá teszi, hogy vizsgálatok mind a hivatalokon belül, mind azokon kívül a megkeresett tagállam teljes területén végrehajthatók. Mindez választ ad az előzetes döntéshozatalra előterjesztett 2. c) kérdésre is.
75.
A 2010/24 behajtási irányelv 5. cikke (2) bekezdésének a) pontja tekintetében, amely rendelkezés felmenti a megkeresett hatóságot az információszolgáltatási kötelezettség alól az olyan információ tekintetében, „amelyet a megkeresett tagállamban felmerülő hasonló követelések behajtásának céljából nem tudna megszerezni”, az Egyesült Királyság nem fogalmazott meg a jelen eljárásban a nemzeti eljárásjogból eredő kifogásokat. Egyébként megfelelően alkalmazandók a 2011/16 együttműködési irányelv szerinti vizsgálati kötelezettség korlátaival kapcsolatban általam fent kifejtettek. (
34
)
76.
Végezetül nem értek egyet a Németországi Szövetségi Köztársaság azon álláspontjával, hogy a szóban forgó illetékkedvezménnyel kapcsolatban szükséges folyamatos ellenőrzések elvégzése nem várható el a megkeresett tagállamtól az ezzel járó költségek miatt. Jóllehet akadhatnak kivételes esetek, amelyekben aránytalan a megkeresett tagállam számára az információk megszerzése. Főszabály szerint azonban széleskörű vizsgálatok is elvárhatók, mert a tagállami adóhatóságok közötti együttműködés kölcsönös. A 2010/24 behajtási irányelv ezen túlmenően a hozzáadottérték‑adó területén történő közigazgatási együttműködésről és csalás elleni küzdelemről szóló, 2010. október 7‑i 904/2010/EU tanácsi rendelet (
35
) 54. cikke (1) bekezdésének a) pontjától eltérően nem írja elő a segítségnyújtási kötelezettség általános korlátozását aránytalanul nagy adminisztratív teher esetén. Az EUSZ 4. cikk (3) bekezdése szerinti lojális együttműködés elvére tekintettel azonban a megkereső tagállam nem kérhet a megkeresett tagállamtól azoknál gyakoribb vagy intenzívebb ellenőrzéseket, mint amelyeket maga is végrehajtana.
c) Következtetés
77.
A tőke szabad mozgásának szóban forgó korlátozása tehát nem igazolható az adóellenőrzések hatékonysága iránti igénnyel, mert a holland hatóságok a 2011/16 együttműködési irányelv 5. cikke, illetve a 2010/24 behajtási irányelv 5. cikke szerinti információkérés segítségével elvégezhetik a szükséges ellenőrzéseket. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésre ezért, amely kérdés az ellenőrzések holland hatóságok általi külföldi elvégzésére vonatkozik, nem kell választ adni.
3. Az adórendszer koherenciájának megőrzése
78.
Végezetül még az adórendszer koherenciája megőrzésének igazoló okával is foglalkozni kell, amelyre néhány résztvevő arra tekintettel hivatkozott, hogy az illetékkedvezmény a tulajdonos fenntartási kötelezettségből eredő terheit és a Hollandiában található ingatlanhoz kapcsolódó használati korlátozásokat hivatott ellentételezni.
79.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségessége igazolhatja valamely alapvető szabadság korlátozását. Ehhez közvetlen kapcsolatnak kell fennállnia valamely adókedvezmény biztosítása és a kedvezmény valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között. (
36
) A kapcsolat közvetlen jellegét az adórendszer által követett célra tekintettel kell megállapítani. (
37
)
80.
Annak kérdésétől függetlenül, hogy az említett igazoló ok nem adójogi terheket is figyelembe vehet‑e, a kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása alapján nem látom annak okát, hogy egy másik tagállamban található ingatlan „földbirtokként” történő elismerése miért ne lenne szintén fenntartási kötelezettségekhez és használati korlátozásokhoz köthető a jelen ügyben vitatott illetékkedvezmény biztosítása érdekében. A kérdést előterjesztő bíróság egyébként az említett illetékkedvezmény céljaként a nemzeti természeti és kulturális örökség megőrzését jelölte meg, nem pedig a tulajdonosra háruló, az illetékkedvezmény feltételeivel közvetlenül össze nem függő terhek ellentételezését.
81.
A tőke szabad mozgásának szóban forgó korlátozása tehát nem igazolható az adórendszer koherenciájának megőrzésével.
D – Következtetés
82.
Végeredményben azonban meg kell állapítani, hogy a belföldi „földbirtokok” számára az ajándékozási illeték keretében biztosított holland illetékkedvezmény korlátozza ugyan a tőke szabad mozgását, e korlátozást azonban igazolják a nemzeti természeti és kulturális örökség megőrzésének indokai.
VI – Végkövetkeztetések
83.
A fenti megfontolásokra tekintettel ezért azt javasolom, hogy a Bíróság a Raad van State által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket a következőképpen válaszolja meg:
„1.
A jelenlegihez hasonló, olyan nemzeti szabályozás, amely az ajándékozási illeték alóli mentesség alkalmazását a belföldön található földbirtokokra korlátozza, nem ellentétes az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése szerinti szabad tőkemozgással, ha annak célja a nemzeti természeti és kulturális örökség megőrzése.
2.
Mind a 2011/16/EU irányelv 3. cikkének 7. pontja, mind a 2010/24/EU irányelv 5. cikke (1) bekezdésének második albekezdése értelmében vett »közigazgatási vizsgálatok« magukban foglalják a valamely ingatlan fekvése szerinti helyen elvégzett ellenőrzéseket.”
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	Lásd: az X‑ügyre vonatkozó indítványom, C‑87/13, EU:C:2014:2164.
(
3
)	HL L 84., 1. o.
(
4
)	HL L64., 1. o.
(
5
)	Mattner‑ítélet, C‑510/08, EU:C:2010:216, 20. pont.
(
6
)	Lásd: Jäger‑ítélet, C‑256/06, EU:C:2008:20, 35. pont.
(
7
)	Lásd ebben az értelemben: Mattner‑ítélet, EU:C:2010:216, 25. és 26. pont.
(
8
)	Lásd csupán: Welte‑ítélet, C‑181/12, EU:C:2013:662, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
9
)	Lásd csupán: X Holding ítélet, C‑337/08, EU:C:2010:89, 22. pont és SCA Group Holding és társai ítélet, C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758, 28. pont.
(
10
)	Lásd: az X‑ügyre vonatkozó indítványom, EU:C:2014:2164, 31. pont.
(
11
)	Bizottság kontra Ausztria ítélet, C‑10/10, EU:C:2011:399, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
12
)	Petersen‑ítélet, C‑544/11, EU:C:2013:124, 61. pont.
(
13
)	Lásd: Bizottság kontra Németország ítélet, C‑152/05, EU:C:2008:17, 28. pont.
(
14
)	Lásd: Persche‑ítélet, EU:C:2009:33, 47–49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
15
)	Lásd: Centro di Musicologia Walter Stauffer ítélet, C‑386/04, EU:C:2006:568, 39. pont, Persche‑ítélet, EU:C:2009:33, 48. pont és Tankreederei I ítélet, C‑287/10, EU:C:2010:827, 30. pont.
(
16
)	Lásd ebben az értelemben: Ålands Vindkraft ítélet, C‑573/12, EU:C:2014:2037, 94. pont.
(
17
)	Lásd többek között: Tas‑Hagen és Tas ítélet, C‑192/05, EU:C:2006:676, 34. pont, Gottwald‑ítélet, C‑103/08, EU:C:2009:597, 32. pont és Thiele Meneses‑ítélet, C‑220/12, EU:C:2013:683, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
18
)	Lásd: Thiele Meneses‑ítélet, EU:C:2013:683, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
19
)	Lásd: az X‑ügyre vonatkozó indítványom, EU:C:2014:2164, 43. pont.
(
20
)	Lásd: Tankreederei I‑ítélet, EU:C:2010:827, 30–33. pont.
(
21
)	Lásd: Laboratoires Fournier ítélet, C‑39/04, EU:C:2005:161, 23. pont.
(
22
)	Lásd: az X‑ügyre vonatkozó indítványom, C‑87/13, EU:C:2014:2164, 35–46. pont.
(
23
)	Lásd: ADBHU‑ítélet, 240/83, EU:C:1985:59, 13. pont; Bizottság kontra Dánia ítélet, 302/86, EU:C:1988:421, 9. pont; Bizottság kontra Belgium ítélet, C‑2/90, EU:C:1992:310, 32. pont; Bizottság kontra Németország ítélet, C‑463/01, EU:C:2004:797, 75. pont; Bizottság kontra Ausztria ítélet, C‑320/03, EU:C:2005:684, 70. pont; Bizottság kontra Ausztria ítélet, C‑524/07, EU:C:2008:717, 57. pont, valamint Mickelsson és Roos ítélet, C‑142/05, EU:C:2009:336, 32. pont.
(
24
)	Lásd: a természetes élőhelyek, valamint a vadon élő állatok és növények védelméről szóló, 1992. május 21‑i 92/43/EGK tanácsi irányelv (HL L 206., 7. o.; magyar nyelvű különkiadás 15. fejezet, 2. kötet, 102. o.) negyedik preambulumbekezdése és Bizottság kontra Egyesült Királyság ítélet, C‑6/04, EU:C:2005:626, 25. pont.
(
25
)	Lásd csupán: Bizottság kontra Németország ítélet, C‑211/13, EU:C:2014:2148, 45–47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
26
)	Lásd csak: Rewe‑ítélet („Cassis de Dijon”‑ítélet), 120/78, EU:C:1979:42, 8. pont, A‑ítélet, C‑101/05, EU:C:2007:804, 55. pont, valamint Strojírny Prostějov és ACO Industries Tábor ítélet, C‑53/13 és C‑80/13, EU:C:2014:2011, 55. pont.
(
27
)	Lásd ebben az értelemben: Futura Participations és Singer ítélet, C‑250/95, EU:C:1997:239, 31. pont, Établissements Rimbaud ítélet, C‑72/09, EU:C:2010:645, 35. pont és SIAT‑ítélet, C‑318/10, EU:C:2012:415, 44. pont.
(
28
)	Lásd többek között: Bachmann‑ítélet, C‑204/90, EU:C:1992:35, 18. pont, Centro di Musicologia Walter Stauffer ítélet, EU:C:2006:568, 50. pont és Bizottság kontra Belgium ítélet, C‑296/12, EU:C:2014:24, 43. pont hivatkozással a közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelvre (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.).
(
29
)	Lásd többek között: Bachmann‑ítélet, EU:C:1992:35, 20. pont; Danner‑ítélet, C‑136/00, EU:C:2002:558, 50. pont; Persche‑ítélet, EU:C:2009:33, 53. pont és Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet, C‑190/12, EU:C:2014:249, 81. pont.
(
30
)	Lásd ebben az értelemben: Centro di Musicologia Walter Stauffer ítélet, EU:C:2006:568, 48. pont és Bizottság kontra Belgium ítélet, C‑383/10, EU:C:2013:364, 53. pont.
(
31
)	Lásd ebben az értelemben: Schmelz‑ítélet, C‑97/09, EU:C:2010:632, 67. pont és Bizottság kontra Belgium ítélet, C‑383/10, EU:C:2013:364, 55–60. pont.
(
32
)	Lásd: National Grid Indus ítélet, C‑371/10, EU:C:2011:785, 78. pont a 2010/24 behajtási irányelvvel felváltott, az egyes lefölözésekből, vámokból, adókból és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló, 2008. május 26‑i 2008/55/EK tanácsi irányelv (HL L 150., 28. o.) tekintetében.
(
33
)	Établissements Rimbaud ítélet, EU:C:2010:645, 48. pont a közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.) 8. cikke tekintetében.
(
34
)	Lásd: a fenti 70–72. pont.
(
35
)	HL L 268., 1. o.
(
36
)	Lásd csupán: Manninen‑ítélet, C‑319/02, EU:C:2004:484, 42. pont; Papillon‑ítélet, C‑418/07, EU:C:2008:659, 43. és azt követő pont; DI VI Finanziaria SAPA di Diego della Valle ítélet, C‑380/11, EU:C:2012:552, 46. pont és Welte‑ítélet, C‑181/12, EU:C:2013:662, 59. pont.
(
37
)	Lásd csupán: Papillon‑ítélet, EU:C:2008:659, 43. pont és Argenta Spaarbank ítélet, C‑350/11, EU:C:2013:447, 42. pont.