61997CC0311_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
A - Indledning
1 I denne praejudicielle sag er der rejst spoergsmaal om, hvorvidt en graesk skattebestemmelse (1), hvorefter udenlandske selskaber beskattes med en sats paa 40%, hvorimod graeske aktieselskaber ikke beskattes med 40%, men alene med 35%, naar de enten udsteder navneaktier, eller deres ihaendehaveraktier handles paa boersen i Athen.
2 Sagsoegeren i hovedsagen, Royal Bank of Scotland plc (herefter »sagsoegeren«), har hjemsted i Det Forenede Kongerige og driver virksomhed via en filial i Piraeus (Graekenland). Der er opstaaet strid om beskatningen af denne filial i regnskabsaaret 1995 (regnskabsperioden 1.10.1994 - 30.9.1995).
3 Beskatningen fandt sted i henhold til den graeske lov om indkomstskat, i hvis andet afsnit beskatningen af juridiske personers indkomst er reguleret. Skattesatserne er fastsat i lovens artikel 109, stk. 1, som foelger:
»1. Skatten beregnes af den skattepligtige juridiske persons samlede skattepligtige indkomst efter foelgende satser afhaengig af den skattepligtiges kategori:
a) Graeske aktieselskaber, hvis aktier ved regnskabsaarets udloeb lyder paa ihaendehaver og ikke noteres paa boersen i Athen, samt udenlandske selskaber og virksomheder, som driver virksomhed med gevinst for oeje, beskattes med 40%.
b) De oevrige graeske aktieselskaber beskattes med 35%. Med hensyn til aktieselskaber, hvis aktier lyder paa ihaendehaver eller navn, og som ikke er noteret paa Athens boers, skal den under litra a) angivne procent anvendes, for saa vidt angaar den del af overskuddet, som svarer til antallet af ihaendehaveraktier. Med henblik paa fastsaettelse af denne del af overskuddet foretages der en fordeling af det samlede nettooverskud paa grundlag af de navneaktier og de ihaendehaveraktier, hvis antal fremgaar af aktiebogen ved regnskabsaarets udloeb.
c) De oevrige juridiske personer i artikel 101 beskattes med 35%.«
4 Sagsoegeren blev paa grundlag af denne bestemmelse undergivet en skattesats paa 40%. I selvangivelsen for 1995 tog sagsoegeren det forbehold, at filialen kun burde have vaeret beskattet med 35% som de graeske banker. Til stoette herfor paaberaabte sagsoegeren sig bl.a. EF-traktatens artikel 52.
5 Dette forbehold blev administrativt afvist under henvisning til gaeldende ret. Sagsoegeren anlagde herefter sag med paastand om annullation af denne afvisning.
6 Den forelaeggende ret, Diikitiko Protodikio Pirea, har anfoert, at artikel 109, stk. 1, litra a), i lov om indkomstskat indeholder en skattemaessig behandling af udenlandske selskaber, der principielt afviger fra bestemmelserne i traktatens artikel 7 (2) og 52. Ved denne bestemmelse indfoeres en skattemaessig forskelsbehandling af aktieselskaber afhaengigt af, a) om de er noteret paa boersen i Athen, og b) hvilken type aktier, selskabet udsteder, hvorimod udenlandske selskaber uden undtagelse alle er undergivet den haardere beskatning paa 40%. Den saerlige skattemaessige behandling af hjemmehoerende selskaber medfoerer, at disse selskaber har lavere omkostninger, og at der opnaas en konkurrencefordel i forhold til udenlandske selskaber, og dermed en fordrejning af konkurrencen.
7 Den forelaeggende ret har forelagt Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
»Er artikel 109, stk. 1, litra a), i lov om indkomstskat nr. 2238/1994 (Den Hellenske Republiks Lovtidende nr. 151, afdeling A), i henhold til hvilken udenlandske selskaber beskattes med 40% af deres skattepligtige indkomst, og som herved saerligt undergiver disse selskaber en strengere beskatning end graeske selskaber, der beskattes med en sats paa 35%, lovlig og tilladt efter faellesskabsretten, og er den navnlig forenelig med traktatens artikel 7 og 52? Med andre ord, kan den graeske stat anvende den ovenfor beskrevne saerbeskatning paa udenlandske selskaber?«
8 Sagsoegeren, den graeske og den franske regering samt Kommissionen har afgivet indlaeg under forhandlingerne. Jeg vender tilbage til disses anbringender i forbindelse med den retlige bedoemmelse.
B - Stillingtagen
9 Sagsoegeren har gjort gaeldende, at artikel 109, stk. 1, i den graeske lov om indkomstskat bevirker en ulovlig forskelsbehandling af graeske og udenlandske selskaber. Mens graeske aktieselskaber opdeles efter hvilken type aktier, der udstedes, og foelgelig ville kunne tage den fordelagtige skattesats i betragtning, naar de udsteder navneaktier eller ihaendehaveraktier, der er noteret paa boersen i Athen, bliver udenlandske selskaber uden undtagelse undergivet den hoejere skattesats i henhold til artikel 109 i den graeske lov om indkomstskat, uanset den juridiske form, de har valgt, og arten af de aktier, de har udstedt.
10 I banksektoren forstaerkes denne forskelsbehandling ydermere deraf, at graeske banker i henhold til lov nr. 2190/1920 og lov nr. 5076/1931 skal oprettes i form af aktieselskaber, der udsteder navneaktier. Graeske banker vil derfor altid blive beskattet med 35%, og udenlandske banker altid med 40%.
11 Efter bestemmelsernes udformning maa man antage, at den gunstigere beskatning af graeske selskaber er reglen, og at beskatningen med 40% er undtagelsen.
12 Sagsoegeren er af den opfattelse, at artikel 109, stk. 1, i den graeske lov om indkomstskat er i strid med traktatens almindelige lighedsprincip i artikel 6 og med artikel 52. Denne forskelsbehandling begraenser paa ulovlig vis den del af etableringsfriheden, der udoeves ved oprettelsen af agenturer, filialer eller datterselskaber.
13 Sagsoegeren har paaberaabt sig Domstolens dom af 28. januar 1986 i sag 270/83 (Kommissionen mod Frankrig) (3) og af 12. april 1994 i sag C-1/93 (Halliburton Services) (4).
14 Den graeske regering har for det foerste henvist til konkurrenceforholdet mellem traktatens artikel 48, 52 og 59 paa den ene side og artikel 6 paa den anden side og har gjort gaeldende, at artikel 6 ikke laengere kan anvendes paa anvendelsesomraadet for artikel 48, 52 og 59. Den graeske regering har saaledes gjort gaeldende, at etableringsfriheden i henhold til traktatens artikel 52 sammenholdt med artikel 58 ogsaa gaelder for selskaber, hvorefter hjemstedet ifoelge fast praksis er bestemmende for nationaliteten. Paa den baggrund og i betragtning af de efterfoelgende overvejelser maa det spoergsmaal, der er blevet forelagt Domstolen, formuleres anderledes.
15 Det maa ifoelge den graeske regering antages, at aktieselskabers grundskat er 40%. Ifoelge oplysninger fra Finansministeriet blev 80% af alle aktieselskaber undergivet denne skattesats. De fleste aktieselskaber udsteder ikke aktier, der noteres paa boersen, da der kraeves 10 000 000 GRD til oprettelse af et A/S, hvorimod et A/S for at kunne blive introduceret paa boersen skal have en egenkapital paa 1 000 000 000 GRD. Den gunstigere beskatning af boersnoterede aktieselskaber er berettiget af hensyn til den oekonomiske udvikling. Det praejudicielle spoergsmaal burde derfor lyde saaledes:
»Domstolen anmodes om traeffe afgoerelse om, hvorvidt artikel 109, stk. 1, litra a), i lov nr. 2238/1994 er forenelig med traktatens artikel 52 og 58, idet der er fastsat en beskatning paa 40% af udenlandske selskabers skattepligtige indkomst, hvilket tillige gaelder for graeske aktieselskaber, der dog undtagelsesvist kan goere krav paa en gunstigere skattesats paa 35%.«
16 Til besvarelse af dette spoergsmaal maa det ifoelge den graeske regering laegges til grund, at direkte beskatning paa faellesskabsrettens nuvaerende udviklingstrin ikke falder ind under dennes anvendelsesomraade. Ifoelge Domstolens faste praksis skal medlemsstaten ogsaa ved direkte beskatning overholde faellesskabsretten og afstaa fra enhver direkte saavel som indirekte forskelsbehandling (5).
17 Da der ikke er foretaget en harmonisering paa omraadet for direkte skatter, tilkommer det hver enkelt medlemsstat at definere den skattepligtige indkomst og fastlaegge skattesatserne. Paa denne baggrund er skattesatsen paa 40% uproblematisk, isaer da den ikke indebaerer en forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet.
18 Den graeske regering anfoerer videre, at selv om man kunne kvalificere muligheden for en skattenedsaettelse som en indirekte forskelsbehandling, er den under alle omstaendigheder berettiget. Situationen for hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende er som udgangspunkt forskellig. Der kan derfor ikke goeres indsigelser mod den skattemaessige begunstigelse af hjemmehoerende. Ifoelge principperne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten tilkommer det bopaels- henholdsvis hjemstedsstaten at indroemme hjemmehoerende skattemaessige begunstigelser. Den forskellige behandling af udenlandske og graeske selskaber er endelig ogsaa berettiget, da definitionen af den skattepligtige indkomst som udgangspunkt allerede er forskellig [jf. artikel 99, stk. 1, litra a)-d), i den graeske lov om indkomstskat] (6), og da de forskellige skattesatser kun er en logisk konsekvens heraf.
19 Den graeske regering har foreslaaet at besvare det omformulerede praejudicielle spoergsmaal saaledes:
»Paa faellesskabsrettens nuvaerende udviklingstrin paa omraadet for direkte skatter forbyder traktatens artikel 52 og 58 ikke en medlemsstat at undergive udenlandske aktieselskaber den samme skattesats som graeske aktieselskaber normalt undergives, uden at de kan nyde fordel af den lavere skattesats, der undtagelsesvist finder anvendelse paa enkelte graeske aktieselskaber.«
20 Den franske regering har ogsaa foreslaaet en omformulering af det praejudicielle spoergsmaal, dog saaledes, at Domstolen anmodes om at traeffe afgoerelse om, hvorvidt en bestemmelse som artikel 109 i den graeske lov om indkomstskat er forenelig med traktatens artikel 6 og 52, da det ikke i en praejudiciel sag i henhold til artikel 177 tilkommer Domstolen at traeffe afgoerelse om, hvorvidt en bestemt retsnorm i en medlemsstat er forenelig med faellesskabsretten.
21 Den franske regering har ligeledes henvist til konkurrenceforholdet mellem traktatens artikel 6 og artikel 52. Artikel 52 maa som en saerlig retsforskrift gaa forud for traktatens artikel 6. Artikel 6 finder ikke laengere anvendelse paa anvendelsesomraadet for artikel 52.
22 For at definere indholdet af traktatens artikel 52 har den franske regering anfoert, at bestemmelsen opstiller princippet om ligestilling med indlaendinge. Den forbyder dermed enhver forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet. Ifoelge Domstolens faste praksis er forskelsbehandling karakteriseret derved, at forskellige bestemmelser finder anvendelse paa objektivt sammenlignelige situationer, eller den samme bestemmelse anvendes paa forskellige situationer.
23 I artikel 109 i den graeske lov om indkomstskat er der fastsat forskellige skattesatser for graeske selskaber afhaengig af deres juridiske form, hvorimod udenlandske selskaber altid undergives den hoejere skattesats uanset deres juridiske form. Denne forskelsbehandling beror udelukkende paa det skattepligtige selskabs nationalitet (hvorved der i henhold til artikel 58 forstaas staten, hvori selskabet er grundlagt). Den omstaendighed, at udenlandske selskaber opfylder samtlige betingelser, der for et graesk selskab ville foere til anvendelsen af den lave skattesats, er, som den franske regering har gjort gaeldende, fuldstaendig uden betydning. En medlemsstats retsforskrift, der paaligner udenlandske selskaber en skattesats paa 40%, selv om selskabet opfylder de kriterier, der for et indenlandsk selskab ville foere til anvendelsen af den lavere skattesats paa 35%, er dermed klart i strid med traktatens artikel 52.
24 Videre anfoerer den franske regering, at der ikke foreligger en forskelsbehandling, naar udenlandske selskaber befinder sig i en objektivt sammenlignelig situation som et indenlandsk selskab, der beskattes med 40%. Den franske regering har foretaget enkelte overvejelser om situationens sammenlignelighed. Den er af den opfattelse, at kriterierne »aktieselskab« og »ihaendehaveraktier« i sig selv ikke er diskriminerende. Det forholder sig anderledes med introduktionen paa boersen i Athen. For at opfylde dette kriterium maa det vaere tilstraekkeligt, at selskabets aktier er noteret paa boersen i en af medlemsstaterne.
25 Den franske regering har foreslaaet at besvare det praejudicielle spoergsmaal saaledes:
»Traktatens artikel 52 er til hinder for anvendelsen af en national bestemmelse som artikel 109 i den graeske lov om indkomstskat, hvorefter andre medlemsstaters selskaber er undergivet en hoejere skattesats end graeske selskaber, der befinder sig i en objektivt sammenlignelig situation, navnlig for saa vidt angaar deres juridiske form.«
26 Skulle Domstolen med henblik paa de faktiske omstaendigheder i hovedsagen finde det noedvendigt med en yderligere praecisering, har den franske regering foreslaaet foelgende besvarelse:
»Et selskab, hvis aktier er noteret paa boersen i en medlemsstat, skal anses for at befinde sig i en sammenlignelig situation som et indenlandsk selskab, hvis aktier er noteret paa boersen i etableringsstaten.«
27 Kommissionen har i sit skriftlige indlaeg antaget et differentieret standpunkt. Traktatens artikel 52 fastsaetter en grundlaeggende frihedsrettighed og forbyder saavel direkte som indirekte forskelsbehandling. Dermed kan hjemstedet som kriterium vaere en skjult diskriminering. En forskelsbehandling, der beror paa et selskabs hjemsted, kan under bestemte omstaendigheder have hjemmel i faellesskabsretten, men der er dog fastsat objektive graenser for denne mulighed.
28 Sagsoegeren driver i Graekenland virksomhed gennem et fast driftssted, hvis skattepligtige indkomst fastsaettes som for graeske selskaber. Ifoelge sagsoegeren indeholder artikel 109 i den graeske lov om indkomstskat baade en aabenbar og en skjult forskelsbehandling. Da udenlandske selskaber er fuldstaendigt afskaaret fra den gunstigere skattesats paa 35%, indebaerer artikel 109 i den graeske lov om indkomstskat en aabenbar forskelsbehandling. Desuden indeholder artikel 109, stk. 1, i den graeske lov om indkomstskat en indirekte forskelsbehandling, idet »graeske aktieselskaber, hvis aktier ved regnskabsaarets udloeb lyder paa ihaendehaver og ikke noteres paa boersen i Athen, samt udenlandske selskaber og virksomheder, som driver virksomhed med gevinst for oeje« beskattes med 40%. Graeske banker paalignes aldrig denne skattesats, da graeske selskaber i banksektoren er tvunget til at udstede navneaktier, hvorimod udenlandske banker altid paalignes denne sats.
29 Ifoelge fast praksis (7) vedroerende forskellig beskatning af hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende har Domstolen fastslaaet, at ikke-hjemmehoerende ogsaa skal kunne nyde skattemaessige fordele ved den i oevrigt samme skattemaessige behandling. Den ulige behandling i naervaerende tilfaelde er ikke berettiget. Kommissionen har derfor foreslaaet foelgende besvarelse af den praejudicielle anmodning:
»En national bestemmelse, hvorefter graeske og udenlandske selskaber behandles ens i forbindelse med fastlaeggelsen af den skattepligtige indkomst, men hvor sidstnaevnte ikke tilstaas den gunstigere skattesats paa 35% paa samme betingelser som dem, der finder anvendelse paa selskaber med hjemsted i Graekenland, er uforenelig med traktatens artikel 52.«
30 I det mundtlige indlaeg har Kommissionen givet afkald paa sondringen mellem direkte og skjult forskelsbehandling. Selv om der ikke er foretaget en harmonisering af direkte skatter, maa medlemsstaterne ikke foretage en begraensning af de grundlaeggende frihedsrettigheder. I naervaerende sag er en forskelsbehandling ikke berettiget, hvorfor det maa fastslaas, at der foreligger en overtraedelse af artikel 52.
31 Det er ubestridt, at traktatens artikel 52 er en saerlig form for den almindelige lighedsgrundsaetning i traktatens artikel 6, hvilket tillige fremgaar af fast praksis (8). Artikel 52 gaar forud for artikel 6, som derfor ikke finder anvendelse paa anvendelsesomraadet for artikel 52.
32 Ved besvarelsen af anmodningen om en praejudicielle afgoerelse skal der naturligvis tages hensyn til, at Domstolen i forbindelse med en saadan procedure ikke udtaler sig om, hvorvidt en national bestemmelse er uforenelig med faellesskabsretten. Domstolen skal saette den forelaeggende ret i stand til at traeffe afgoerelse om, hvorvidt den nationale retsforskrift er forenelig med faellesskabsretten. Der maa derfor ses bort fra formuleringen af det praejudicielle spoergsmaal. Dette foelger ligeledes af Domstolens faste praksis (9). De efterfoelgende betragtninger tjener derfor til besvarelse af et spoergsmaal, der er formuleret saaledes:
»Er en bestemmelse som artikel 109, stk. 1, litra a), i den graeske lov om indkomstskat (lov nr. 2238/1994, FEK 151 A'), der foreskriver en forskellig skattemaessig behandling til skade for udenlandske selskaber, forenelig med traktatens artikel 52, naar der anvendes en skattesats paa 40% paa disses skattepligtige indkomst i modsaetning til graeske selskaber, der paalaegges en skattesats paa 35%?«
33 Artikel 52 er den centrale hjemmel for en af de fire grundlaeggende frihedsrettigheder i traktaten. Sammen med traktatens artikel 58 sikrer den, at juridiske personer har etableringsfrihed inden for Faellesskabet. De selskaber, der kan udoeve denne frihed, er selskaber, som er oprettet i henhold til en medlemsstats lovgivning, og som har deres vedtaegtsmaessige hjemsted, deres hovedsaede eller deres hovedkontor inden for Faellesskabet. Denne definition af et selskabs hjemsted er bestemmende for, hvilken retsorden selskabet hoerer under, og kan sammenlignes med maaden, hvorpaa fysiske personers statsborgerskab fastlaegges.
34 Udoevelsen af denne frihed kan ifoelge artikel 52, stk. 1, andet punktum, ske ved oprettelse af agenturer, filialer eller datterselskaber. I henhold til artikel 52, stk. 2, indebaerer etableringsfriheden adgang til at optage og udoeve selvstaendig erhvervsvirksomhed paa de vilkaar, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere. National behandling er derfor et kendetegn for denne norm (10), der siden udloebet af overgangsperioden har vaeret umiddelbar anvendelig, og en vigtig del af selve etableringsfriheden.
35 Naar det derfor bestemmes i en national retsforskrift om beskatning af juridiske personer, at »graeske aktieselskaber, hvis aktier ved regnskabsaarets udloeb lyder paa ihaendehaver og ikke noteres paa boersen i Athen, samt udenlandske selskaber og virksomheder, som driver virksomhed med gevinst for oeje, beskattes med 40%« (11) af den skattepligtige indkomst, hvorimod »de vrige graeske aktieselskaber beskattes med 35%« (12), foretages der dermed en aabenbar forskelsbehandling af graeske og udenlandske aktieselskaber. Udenlandske selskaber er undergivet en skattesats paa 40%, hvorimod graeske selskaber beskattes med 35%, saafremt de opfylder et bestemt kriterium (ihaendehaveraktier noteret paa boersen i Athen ved regnskabsaarets udloeb).
36 Det fremgaar af parternes indlaeg, at de er uenige om, hvorvidt beskatningen med 35% er hovedreglen og 40% undtagelsen eller omvendt. Mens sagsoegeren anser skattesatsen paa 35% for hovedreglen, fastholder den graeske regering, at skattesatsen paa 40% er hovedreglen, og beskatningen paa 35% undtagelsen.
37 Det er ufornoedent at tage stilling til denne uenighed ved fastslaaelsen af, at graeske og udenlandske selskaber objektivt behandles forskelligt. Det staar fast, at udenlandske selskaber ikke har adgang til den gunstigere beskatning. Det er ligeledes uden betydning, hvor stor en procentdel af de graeske aktieselskaber der faktisk nyder godt af den gunstigere skattesats. Det synes at forholde sig saaledes, at i banksektoren nyder alle graeske banker godt af den gunstigere skattesats, da de i henhold til loven skal opfylde de betingelser (13), der goer, at de falder uden for den kategori af graeske selskaber, der beskattes med 40%.
38 Da den graeske lovgiver har valgt en direkte forskelsbehandling, er overtraedelsen af faellesskabsretten aabenbar.
39 Den graeske regering er imidlertid af den opfattelse, at forskelsbehandlingen kan begrundes. Derved glemmer den, at direkte forskelsbehandling principielt ikke kan vaere begrundet. Retspraksis om direkte skatter, hvor begrundelsen dog har spillet en rolle (14), har sin oprindelse i bestemmelser, der normalt har knyttet forskelsbehandlingen til et bopaelskriterium henholdsvis til begrebsparret hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende. I naesten alle disse tilfaelde (15) var der tale om en indirekte forskelsbehandling. En saadan er kun i strid med faellesskabsretten, naar den ikke kan begrundes med sammenhaengen i beskatningsordningen (16) eller tvingende almene hensyn (17).
40 Det fremgaar af baade den franske regerings mundtlige indlaeg og Kommissionens indlaeg under den skriftlige forhandling, at disse parter har set sagen som en indirekte forskelsbehandling, hvor situationernes sammenlignelighed og en eventuel begrundelse for en allerede konstateret forskelsbehandling er afgoerende. Det af intervenienterne indtagne standpunkt kan skyldes, at de i lyset af tidligere sager ved Domstolen (18) betragter et selskabs hjemsted som et kriterium for en eventuel forskelsbehandling, og dermed bestemmende for en indirekte forskelsbehandling af graeske og udenlandske selskaber (19).
41 Kommissionen har desuden udtrykkeligt anfoert, at artikel 109, stk. 1, i den graeske lov om indkomstskat indeholder en direkte og en indirekte forskelsbehandling.
42 Den franske regerings indlaeg, hvori kriterierne for, at et selskab kan falde under anvendelsesomraadet for den gunstigere skattesats, behandles, stoetter sig paa den forudsaetning, at selv om disse kriterier anvendes uden forskel paa graeske og udenlandske selskaber, vil der kunne foretages en (indirekte) forskelsbehandling. Betingelserne om den juridiske form (aktieselskab) og om arten af aktier (ihaendehaveraktier) ville da vaere uden betydning. Kravet om en boersnotering i Athen er derimod problematisk. I denne henseende burde enhver notering paa en boers i Faellesskabet vaere tilstraekkelig.
43 Behandlingen af dette spoergsmaal gaar efter min mening ud over det, der er blevet forelagt Domstolen ved forelaeggelseskendelsen. De faktiske omstaendigheder er navnlig ikke tilstraekkeligt belyst til at konstatere, om der i kravet om boersnotering paa boersen i Athen ligger en indirekte forskelsbehandling af graeske og udenlandske aktieselskaber, og om dette krav i givet fald er begrundet. Det tilkommer i denne henseende den forelaeggende ret at fastslaa de noedvendige faktiske omstaendigheder. Saafremt en besvarelse af det spoergsmaal, der er blevet rejst af den franske regering, efter rettens opfattelse er noedvendig til sagens afgoerelse, skal fremgangsmaaden for behandlingen heraf ifoelge Domstolens faste praksis (20) fastlaegges.
44 For det foerste maa der foretages en klar sondring mellem fysiske og juridiske personer for saa vidt angaar en mulig forskelsbehandling vedroerende direkte beskatning. De forhold, der er afgoerende ved beskatningen af fysiske personer, saasom personlige og familiemaessige forhold (21), goer sig ikke gaeldende for juridiske personer.
45 Paa faellesskabsrettens nuvaerende udviklingstrin falder direkte beskatning ikke ind under dens anvendelsesomraade. Medlemsstaterne skal dog udoeve deres befoejelser under overholdelse af faellesskabsretten (22).
46 Den i skatteretten saedvanlige sondring mellem hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende indebaerer en fare for, at den vil blive anvendt til skade for statsborgere fra andre medlemsstater, da ikke-hjemmehoerende for det meste er udlaendinge. Den forskelsbehandling, der er knyttet til disse kriterier, kan dermed anses for en indirekte forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet (23).
47 Saafremt man tillod, at en etableringsmedlemsstat kunne foretage en forskelsbehandling efter forgodtbefindende, fordi et selskabs hjemsted befinder sig i en anden medlemsstat, ville traktatens artikel 52 sammenholdt med artikel 58 blive indholdsloes (24).
48 For at skabe balance mellem den i princippet berettigede sondring mellem hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende (25) paa den ene side og den dermed forbundne fare for en indirekte forskelsbehandling paa den anden side, er det noedvendigt at undersoege, om situationerne kan sammenlignes (26). Saafremt dette besvares bekraeftende, skal der til objektivt sammenlignelige situationer knyttes de samme retsfoelger i form af samme skattemaessige begunstigelser. Denne foelge er dog ikke tvingende, saafremt en forskelsbehandling kan begrundes med trinhoejere interesser som f.eks. sammenhaengen i beskatningsordningen (27) eller tvingende almene hensyn, saaledes som de er formuleret i traktatens artikel 56 (28).
49 Hvis man paa denne baggrund betragter omstaendighederne i udgangstvisten, maa man antage, at det ikke kan bestrides, at der foreligger en direkte eller indirekte forskelsbehandling. Parterne er ikke enige om situationernes sammenlignelighed. Hvor Kommissionen decideret er af den opfattelse, at situationen for graeske og udenlandske selskaber er den samme for saa vidt angaar fastsaettelsen af den skattepligtige indkomst, finder den graeske regering, at situationerne er forskellige. Begge parter stoetter sig paa artikel 99 i den graeske lov om indkomstskat (29).
50 Som de relevante bestemmelser i den graeske lov om indkomstskat er beskrevet i procesbilagene, synes graeske og udenlandske selskabers skattepligtige indkomst at blive fastsat paa samme maade. Dette taler for Kommissionens standpunkt. Endelig tilkommer det den forelaeggende ret at foretage en kvalificering af de faktiske omstaendigheder.
51 Det er imidlertid afgoerende, at den graeske regering ikke selv har forsoegt at begrunde forskelsbehandlingen, bortset fra at henvise til, at hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende befinder sig i grundlaeggende forskellige situationer, og at haevde, at udgangssituationerne ikke er ens. Det kan derfor uden yderligere undersoegelser af de faktiske omstaendigheder fastslaas, at en forskelsbehandling af graeske og udenlandske selskaber som fastsat i artikel 109 i den graeske lov om indkomstskat ikke er begrundet og dermed er i strid med traktatens artikel 52 og 58.
C - Forslag til afgoerelse
52 Som foelge af disse overvejelser foreslaar jeg foelgende besvarelse af anmodningen om en praejudiciel afgoerelse:
»En bestemmelse som artikel 109, stk. 1, litra a), i den graeske lov om indkomstskat (lov nr. 2238/1994, Den Hellenske Republiks Lovtidende nr. 151, afdeling A), der fastsaetter en forskellig beskatning til skade for udenlandske selskaber, idet der anvendes en skattesats paa 40% paa disse selskabers skattepligtige indkomst, hvorimod der kun anvendes en skattesats paa 35% paa graeske selskaber, er i strid med EF-traktatens artikel 52 sammenholdt med artikel 58.«
(1) - Jf. artikel 109, stk. 1, i den graeske lov om indkomstskat (lov nr. 2238/1994, Den Hellenske Republiks Lovtidende nr. 151, afdeling A).
(2) - Nu EF-traktatens artikel 6.
(3) - Sml. s. 273.
(4) - Sml. I, s. 1137.
(5) - Dom af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471, praemis 19, af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, praemis 21, af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, praemis 16, og af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089, praemis 36.
(6) - Ifoelge artikel 99, stk. 1, litra a) og d), i den graeske lov om indkomstskat er foelgende undergivet skattepligt:
a)
Graeske aktieselskaber og anpartsselskaber, med undtagelse af banker og forsikringsselskaber, er skattepligtige af hele nettoindkomsten eller hele nettooverskuddet fra Graekenland eller udlandet ... Graeske banker og forsikringsselskaber er skattepligtige af hele nettoindkomsten eller hele nettooverskuddet fra Graekenland eller udlandet, efter fradrag af et beloeb, der svarer til de ikke-skattepligtige indtaegter eller til indtaegter, der er underlagt en saerlig beskatning, som medfoerer, at et skattetilsvar bortfalder.
...
d) Udenlandske virksomheder - uanset i hvilken selskabsform - der driver virksomhed i Graekenland, samt udenlandske erhvervsdrivende foretagender af enhver art er skattepligtige af nettoindkomsten eller nettooverskuddet fra kilder i Graekenland samt af nettooverskuddet af et fast driftssted i Graekenland som omhandlet i artikel 100.
(7) - Schumacker-dommen (fodnote 5), praemis 36, 37 og 38, og Asscher-dommen (fodnote 5).
(8) - Dom af 30.5.1989, sag 305/87, Kommissionen mod Graekenland, Sml. s. 1461, praemis 12 og 13; i denne retning tillige dom af 13.7.1993, sag C-330/91, Commerzbank, Sml. I, s. 4017, praemis 21, og Halliburton Services-dommen (fodnote 4), praemis 12.
(9) - Jf. dom af 15.7.1964, sag 6/64, Costa, Sml. 1954-1964, s. 531, paa s. 534, org. ref.: Rec. s. 1141, paa s. 1158, og af 8.6.1971, sag 78/70, Deutsche Grammophon, Sml. 1971, s.125, org. ref.: Rec. s. 487, praemis 3.
(10) - Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig (fodnote 3), praemis 13.
(11) - Jf. artikel 109, stk. 1, litra a), i den graeske lov om indkomstskat. Min fremhaevelse.
(12) - Jf. artikel 109, stk. 1, litra b), i den graeske lov om indkomstskat. Min fremhaevelse.
(13) - Ifoelge parternes indlaeg er det ved lov bestemt, at graeske banker skal oprettes som aktieselskaber og udstede navneaktier, jf. artikel 11, stk. 2, litra a), i lov nr. 2190/1920 og lov nr. 5076/1931.
(14) - Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig (fodnote 3), praemis 17; Commerzbank-dommen (fodnote 8), praemis 16, Schumacker-dommen (fodnote 5), praemis 39 ff., Wielockx-dommen (fodnote 5), praemis 23 ff., Asscher-dommen (fodnote 5), praemis 50 ff., Futura Participations og Singer-dommen (fodnote 5), praemis 26, og dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, praemis 24 og 25.
(15) - I Futura Participations og Singer-dommen (fodnote 5), var dette dog kun delvis tilfaeldet.
(16) - Jf. Wielockx-dommen (fodnote 5), praemis 23, og Schumacker-dommen (fodnote 5), praemis 40.
(17) - Jf. Futura Participations og Singer-dommen (fodnote 5), praemis 26 og 31, og ICI-dommen (fodnote 14), praemis 28.
(18) - Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig (fodnote 3), Commerzbank-dommen (fodnote 8), og ICI-dommen (fodnote 14).
(19) - I Halliburton Services-dommen (fodnote 4), fandt Domstolen med henvisning til Commerzbank-dommen (fodnote 8), at forskelsbehandling af selskaber paa grundlag af deres hjemsted var en benbar forskelsbehandling (jf. praemis 15).
(20) - Jf. den i fodnote 14 naevnte retspraksis.
(21) - Jf. Schumacker-dommen (fodnote 5), praemis 37.
(22) - Jf. ICI-dommen (fodnote 14), praemis 19.
(23) - Jf. Schumacker-dommen (fodnote 5), praemis 28 og 29.
(24) - Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig (fodnote 3), praemis 18, og Commerzbank-dommen (fodnote 8), praemis 13.
(25) - Jf. Schumacker-dommen (fodnote 5), praemis 31, Wielockx-dommen (fodnote 5), praemis 18, og Asscher-dommen (fodnote 5), praemis 41.
(26) - Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig (fodnote 3), praemis 20 in fine, og ICI-dommen (fodnote 14), praemis 25.
(27) - Jf. den i fodnote 16 naevnte retspraksis.
(28) - Jf. ICI-dommen (fodnote 14), praemis 28.
(29) - Bestemmelsens ordlyd fremgaar af fodnote 6.