62022CJ0623_RES
Byla C‑623/22
Belgian Association of Tax Lawyers ir kt.
prieš
Premier ministre / Eerste Minister
(Cour constitutionnelle (Konstitucinis Teismas, Belgija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
2024 m. liepos 29 d. Teisingumo Teismo (antroji kolegija) sprendimas
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Administracinis bendradarbiavimas apmokestinimo srityje – Privalomi automatiniai informacijos apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus mainai – Direktyva 2011/16/ES, iš dalies pakeista Direktyva (ES) 2018/822 – 8ab straipsnio 1 dalis – Prievolė pranešti – 8ab straipsnio 5 dalis – Subsidiarus reikalavimas informuoti – Profesinė paslaptis – Galiojimas – Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 7, 20 ir 21 straipsniai, taip pat 49 straipsnio 1 dalis – Teisė į privatų gyvenimą – Vienodo požiūrio ir nediskriminavimo principai – Teisėtumo baudžiamosiose bylose principas – Teisinio saugumo principas“
Teisės aktų derinimas – Administracinis bendradarbiavimas apmokestinimo srityje – Direktyva 2011/16 – Privalomi automatiniai informacijos mainai – Prievolė pranešti apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo mokesčių susitarimus – Taikymo sritis – Neapsiribojimas vien pelno mokesčiu – Vienodo požiūrio principo pažeidimas – Nebuvimas
(Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 20 ir 21 straipsniai; Tarybos direktyvos 2011/16, iš dalies pakeistos Direktyva 2018/822, 8ab straipsnio 1, 6 ir 7 dalys)
(žr. 29, 30, 33, 34 punktus, rezoliucinės dalies 1 punktą)
Teisės aktų derinimas – Administracinis bendradarbiavimas apmokestinimo srityje – Direktyva 2011/16 – Privalomi automatiniai informacijos mainai – Prievolė pranešti apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo mokesčių susitarimus – Susitarimo, tarpvalstybinio susitarimo, rinkai skirto susitarimo, individualizuoto susitarimo, tarpininko ir asocijuotosios įmonės sąvokos – Pakankamai aiškios ir tikslios sąvokos – Teisinio saugumo ir teisėtumo baudžiamosiose bylose principų pažeidimas – Nebuvimas – Pakankamai tiksliai apibrėžtas kišimasis į tarpininko ir atitinkamo mokesčių mokėtojo privatų gyvenimą
(Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 7 straipsnis ir 49 straipsnio 1 dalis; Tarybos direktyva 2011/16, iš dalies pakeista Direktyva 2018/822)
(žr. 49, 52, 53, 56–60, 64, 66, 87, 89, 90 punktus, rezoliucinės dalies 2 punktą)
Teisės aktų derinimas – Administracinis bendradarbiavimas apmokestinimo srityje – Direktyva 2011/16 – Privalomi automatiniai informacijos mainai – Prievolė pranešti apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo mokesčių susitarimus – Šių susitarimų požymiai – Pakankamai aiškus ir tikslus identifikavimas – Teisinio saugumo ir teisėtumo baudžiamosiose bylose principų pažeidimas – Nebuvimas – Pakankamai tiksliai apibrėžtas kišimasis į tarpininko ir atitinkamo mokesčių mokėtojo privatų gyvenimą
(Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 7 straipsnis ir 49 straipsnio 1 dalis; Tarybos direktyvos 2011/16, iš dalies pakeistos Direktyva 2018/822, IV priedas)
(žr. 71, 73–75, 87, 89, 90 punktus, rezoliucinės dalies 2 punktą)
Teisės aktų derinimas – Administracinis bendradarbiavimas apmokestinimo srityje – Direktyva 2011/16 – Privalomi automatiniai informacijos mainai – Prievolė pranešti apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo mokesčių susitarimus – Šiai prievolei įvykdyti skirto 30 dienų termino pradžios momentas – Pakankamai aiškus ir tikslus nustatymas – Teisinio saugumo ir teisėtumo baudžiamosiose bylose principų pažeidimas – Nebuvimas – Pakankamai tiksliai apibrėžtas kišimasis į tarpininko ir atitinkamo mokesčių mokėtojo privatų gyvenimą
(Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 7 straipsnis ir 49 straipsnio 1 dalis; Tarybos direktyvos 2011/16, iš dalies pakeistos Direktyva 2018/822, 8ab straipsnio 1 dalies pirma pastraipa)
(žr. 80–87, 89, 90 punktus, rezoliucinės dalies 2 punktą)
Teisės aktų derinimas – Administracinis bendradarbiavimas apmokestinimo srityje – Direktyva 2011/16 – Privalomi automatiniai informacijos mainai – Prievolė pranešti apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo mokesčių susitarimus – Valstybių narių galimybė pakeisti prievolę pranešti reikalavimu informuoti kitą tarpininką – Apimtis – Galimybė taikoma tik specialistams, turintiems teisę teisiškai atstovauti
(Tarybos direktyvos 2011/16, iš dalies pakeistos Direktyva 2018/822, 8ab straipsnio 5 dalis)
(žr. 99, 104, 106, 108 punktus)
Pagrindinės teisės – Teisė į privatų ir šeimos gyvenimą – Įtvirtinimas tiek Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijoje, tiek Europos žmogaus teisių konvencijoje – Chartija užtikrinamas apsaugos lygis, nepažeidžiantis minėta konvencija suteikiamo apsaugos lygio
(Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 7 straipsnis)
(žr. 113, 124 punktus)
Teisės aktų derinimas – Administracinis bendradarbiavimas apmokestinimo srityje – Direktyva 2011/16 – Privalomi automatiniai informacijos mainai – Advokatams nustatytos prievolės informuoti ir bendradarbiauti – Advokato profesinė paslaptis – Kaip tarpininkas veikiančio advokato, privalančio saugoti profesinę paslaptį, atleidimas nuo prievolės pranešti – Šio kaip tarpininkas veikiančio advokato prievolė informuoti visus tarpininkus (ne jo klientus) apie jiems tenkančią prievolę pranešti – Teisės į privatų ir šeimos gyvenimą pažeidimas – Negaliojimas – Apimtis – Direktyvos 98/5 1 straipsnio 2 dalies a punkte nurodyti asmenys
(Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 7 straipsnis; Tarybos direktyvos 2011/16, iš dalies pakeistos Direktyva 2018/822, 8ab straipsnio 5 dalis)
(žr. 116, 118–120 punktus, rezoliucinės dalies 3 punktą)
Teisės aktų derinimas – Administracinis bendradarbiavimas apmokestinimo srityje – Direktyva 2011/16 – Privalomi automatiniai informacijos mainai – Prievolė pranešti apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo mokesčių susitarimus – Teisė į privataus gyvenimo gerbimą – Kiekvieno asmens laisvė organizuoti savo gyvenimą ir asmeninę, profesinę ar komercinę veiklą – Kišimasis – Pateisinimas – Teisėtumo principo, pagrindinių teisių esmės ir proporcingumo principo laikymasis
(Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 7 straipsnis; Tarybos direktyvos 2011/16, iš dalies pakeistos Direktyva 2018/822, 8ab straipsnio 1, 6 ir 7 dalys)
(žr. 127, 129–132, 136–138, 140–150 punktus, rezoliucinės dalies 4 punktą)
Santrauka
Procese dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą dėl galiojimo vertinimo Teisingumo Teismas nusprendė, kad iš dalies pakeistoje Direktyvoje 2011/16 (
1
) nustatyta prievolė pranešti kompetentingoms institucijoms apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo mokesčių susitarimus nepažeidžia pagrindinių teisių, visų pirma vienodo požiūrio principo ir teisės į privatų gyvenimą, taip pat teisinio saugumo principo.
Nagrinėjamu atveju 2019 m. gruodžio 20 d. įstatymu iš dalies pakeista Direktyva 2011/16 buvo perkelta į Belgijos teisės sistemą.
Kelios asociacijos ir specialistai, teikiantys teisines, mokesčių ar konsultavimo paslaugas, prašė Cour constitutionnelle (Konstitucinis Teismas, Belgija) visiškai arba iš dalies panaikinti šį įstatymą. Iš esmės jie tvirtino, kad šiame įstatyme nepakankamai tiksliai apibrėžta jame įtvirtintos prievolės pranešti apie tarpvalstybinius susitarimus taikymo sritis ir aprėptis, taip pat tam tikros šios prievolės sukeliamos pasekmės.
Kadangi ginčijamos nacionalinės teisės nuostatos grindžiamos iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 nuostatomis, Konstitucinis Teismas pateikė Teisingumo Teismui kelis prejudicinius klausimus dėl šios direktyvos 8ab straipsnio 1, 6 ir 7 dalyse numatytos prievolės pranešti apie tarpvalstybinius susitarimus ir tos pačios direktyvos 8ab straipsnio 5 dalyje įtvirtinto subsidiaraus reikalavimo informuoti galiojimo, atsižvelgiant į Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija) 7, 20, 21 straipsnius ir 49 straipsnio 1 dalį bei bendrąjį teisinio saugumo principą.
Teisingumo Teismo vertinimas
Pirma, vertindamas, ar iš dalies pakeista Direktyva 2011/16 buvo pažeistas Chartijos 20 straipsnyje įtvirtintas vienodo požiūrio principas, nes šioje direktyvoje prievolė pranešti apie tarpvalstybinius susitarimus neapsiriboja pelno mokesčio sritimi, bet taikoma visiems į direktyvos taikymo sritį patenkantiems mokesčiams, Teisingumo Teismas visų pirma nurodė, kad reikia atsižvelgti į šį kriterijų – ar dėl atitinkamų tarpvalstybinių susitarimų kyla agresyvaus mokesčių planavimo, taip pat mokesčių vengimo ir sukčiavimo rizika, kurios Sąjungos teisės aktų leidėjas nagrinėjamu atveju siekė išvengti. Agresyvus mokesčių planavimas gali būti taikomas bet kokiems mokesčiams, pavyzdžiui, pelno mokesčiui, kitiems tiesioginiams mokesčiams, taip pat netiesioginiams mokesčiams, kuriems netaikomi specialūs Sąjungos teisės aktai (
2
).
Todėl įvairių mokesčių rūšių, kurioms taikoma iš dalies pakeistoje Direktyvoje 2011/16 nustatyta prievolė pranešti, situacijos yra panašios, atsižvelgiant į šia direktyva siekiamus tikslus, o toks pranešimas nėra akivaizdžiai netinkamas, atsižvelgiant į minėtus tikslus.
Antra, Teisingumo Teismas konstatavo, kad iš dalies pakeistoje Direktyvoje 2011/16 vartojamos sąvokos (
3
) ir joje įtvirtinto 30 dienų termino, per kurį reikia įvykdyti prievolę pranešti, pradžios momentas, vartojami šios prievolės taikymo sričiai ir apimčiai nustatyti, yra pakankamai aiškūs ir tikslūs, atsižvelgiant į reikalavimus, kylančius iš teisinio saugumo principo ir Chartijos 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto teisėtumo baudžiamosiose bylose principo.
Be to, kadangi Chartijos 7 straipsnyje nenustatyta jokių griežtesnių vartojamų sąvokų ir nustatytų terminų aiškumo ar tikslumo įpareigojimų nei jos 49 straipsnyje, prievolės pranešti nulemtas kišimasis į tarpininko ir atitinkamo mokesčių mokėtojo privatų gyvenimą yra pakankamai tiksliai apibrėžtas, atsižvelgiant į tame pranešime pateiktiną informaciją.
Trečia, dėl to, kad tarpininkas (ne advokatas), vykdydamas iš dalies pakeistos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 dalyje numatytą subsidiarų reikalavimą informuoti, gali pažeisti profesinę paslaptį, nes įgyvendinant šį reikalavimą apie konsultacijų tarp šio tarpininko ir jo kliento egzistavimą sužino tretieji asmenys ir galiausiai – mokesčių administratorius, Teisingumo Teismas visų pirma pažymėjo, kad valstybėms narėms galimybė prievolę pranešti pakeisti reikalavimu informuoti šiame straipsnyje suteikta tik dėl specialistų, kurie, kaip ir advokatai, pagal nacionalinę teisę turi teisę teisiškai atstovauti.
Galiausiai, dėl išskirtinės advokato pozicijos valstybių narių teismų sistemoje Teisingumo Teismas Sprendime Orde van Vlaamse Balies ir kt. (
4
) konstatavo, kad advokatui nustatytas subsidiarus reikalavimas informuoti pažeidžia Chartijos 7 straipsnį.
Tame sprendime padaryta išvada taikoma tik asmenims, kurie verčiasi profesine veikla pagal vieną iš Direktyvos 98/5 (
5
) 1 straipsnio 2 dalies a punkte nurodytų profesinių vardų, ir netaikoma kitiems specialistams, kurie nepasižymi šiomis savybėmis, nors valstybių narių yra įgalioti teisiškai atstovauti.
Galiausiai, ketvirta, dėl galimo teisės į privatų gyvenimą pažeidimo, kuris kyla dėl to, kad vykdoma prievolė pranešti apie susitarimą, kuriuo teisėtai ir nepiktnaudžiaujant siekiama mokestinės naudos, gali apriboti, kaip pabrėžia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, mokesčių mokėtojo laisvę pasirinkti ir tarpininko laisvę parengti ir patarti mokesčių mokėtojui pasirinkti mažiausiai apmokestinamą būdą, Teisingumo Teismas nurodė Europos Žmogaus Teisių Teismo jurisprudenciją (
6
), iš kurios matyti, kad privataus gyvenimo sąvoka yra plati ir apima asmens savarankiškumo sąvoką, į kurią patenka kiekvieno asmens laisvė organizuoti savo gyvenimą ir asmeninę, profesinę ar komercinę veiklą.
Atsižvelgdamas į šią jurisprudenciją Teisingumo Teismas konstatavo, kad prievolė pranešti apie tarpvalstybinius susitarimus reiškia kišimąsi į Chartijos 7 straipsnyje garantuojamą teisę į privatų gyvenimą, kuris pasireiškia tuo, kad administracijai atskleidžiami mokesčių planavimo ir mokesčių inžinerijos darbų, grindžiamų įvairių taikytinų nacionalinės teisės aktų skirtumais, kuriuos, vykdydamas asmeninę, profesinę ar komercinę veiklą, atliko pats mokesčių mokėtojas arba tarpininkas, rezultatai, todėl ta prievolė gali atgrasyti tokį mokesčių mokėtoją ir jo konsultantą nuo tarpvalstybinio mokesčių planavimo mechanizmų kūrimo ir įgyvendinimo.
Vis dėlto toks kišimasis, kuris nekelia grėsmės teisės į privatų gyvenimą esmei ir nėra neproporcingas ir pernelyg didelis, palyginti su siekiamu bendrojo intereso tikslu, t. y. kova su agresyviu mokesčių planavimu ir mokesčių vengimo bei sukčiavimo rizikos prevencija, kaip numatyta iš dalies pakeistoje Direktyvoje 2011/16, yra pagrįstas, atsižvelgiant į tą tikslą. Vadinasi, nagrinėjama prievolė pranešti nepažeidžia teisės į privatų gyvenimą, t. y. Chartijos 7 straipsnyje garantuojamos kiekvieno asmens teisės organizuoti savo privatų gyvenimą.
(
1
)	2011 m. vasario 15 d. Tarybos direktyva 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje ir panaikinanti Direktyvą 77/799/EEB (OL L 64, 2011, p. 1), iš dalies pakeista 2018 m. gegužės 25 d. Tarybos direktyva (ES) 2018/822 (OL L 139, 2018, p. 1) (toliau – iš dalies pakeista Direktyva 2011/16).
(
2
)	Iš dalies pakeista Direktyva 2011/16 netaikoma pridėtinės vertės mokesčiui, muitams ir akcizams.
(
3
)	Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas išreiškė abejonių dėl sąvokų „susitarimas“, „tarpvalstybinis susitarimas“, „rinkai skirtas susitarimas“, individualizuotas susitarimas“, „tarpininkas“, „dalyvis“ ir „asocijuotoji įmonė“, taip pat dėl apibūdinimo „tarpvalstybinis“, įvairių IV priede apibrėžtų „požymių“ ir „pagrindinės naudos kriterijaus“ tikslumo ir aiškumo.
(
4
)	2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Orde van Vlaamse Balies ir kt. (C‑694/20, EU:C:2022:963).
(
5
)	1998 m. vasario 16 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 98/5/EB, skirta padėti teisininkams verstis nuolatine advokato praktika kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje buvo įgyta kvalifikacija (OL L 77, 1998, p. 36; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 6 sk., 3 t., p. 83).
(
6
)	Žr., visų pirma, 2018 m. sausio 18 d. EŽTT sprendimo FNASS ir kiti prieš Prancūziją, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD 004815111, 153 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją. Šiuo klausimu Chartijos 7 straipsnis atitinka Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 8 straipsnio 1 dalį ir, remiantis Chartijos 52 straipsnio 3 dalimi, aiškindamas 7 straipsnyje garantuojamas teises Teisingumo Teismas atsižvelgia į atitinkamas 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas teises, kaip jas yra išaiškinęs EŽTT.