Edición provisional
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 26 de marzo de 2026 (1)
Asuntos acumulados C‑757/23 P y C‑758/23 P
Magnetrol International,
Puratos,
Delta Light,
Ontex,
Siemens Industry Software,
BASF Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA
contra
Comisión Europea (C‑757/23 P)
y
Celio International SA
contra
Comisión Europea (C‑758/23 P)
« Recurso de casación — Ayuda de Estado — Régimen de ayudas ejecutado por el Reino de Bélgica — Decisión fiscal anticipada (tax ruling) — Exención de los beneficios extraordinarios — Criterio de control de las ayudas de Estado en Derecho fiscal — Práctica administrativa ilegal como ayuda — Recuperación de la ayuda de empresas del grupo — Concepto de “beneficiario de la ayuda” »
I.      Introducción
1.        En el marco del examen, con arreglo a la normativa sobre ayudas de Estado, de una práctica de las autoridades tributarias de los Estados miembros, ¿están la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión vinculados por la interpretación que hace un Estado miembro de una norma de Derecho fiscal nacional cuando esta interpretación es contraria al tenor de la disposición?
2.        Esta cuestión se sitúa en el núcleo de
los recursos de casación interpuestos por Magnetrol International, Puratos, Delta Light, Ontex, Siemens Industry Software, BASF Antwerpen NV, Ansell Healthcare Europe NV, Trane, Inc., Kinepolis Group, Vasco Group, Mayekawa Europe NV/SA y Celio International SA (en lo sucesivo, «recurrentes») contra la sentencia del Tribunal General de 20 de septiembre de 2023 (2) (en lo sucesivo, «sentencia recurrida»). Los presentes recursos de casación forman parte de una serie de recursos sobre los que también presento hoy mis conclusiones. (3)
3.        La sentencia recurrida se refiere a la Decisión de la Comisión de 11 de enero de 2016 (4) (en lo sucesivo, «Decisión controvertida»), en la que la Comisión consideró que el denominado «régimen de exención de los beneficios extraordinarios» (en lo sucesivo, «práctica fiscal controvertida») aplicado por las autoridades tributarias belgas entre 2004 y 2014 constituía una ayuda incompatible con el mercado interior. La práctica fiscal controvertida permitía reducir los beneficios imponibles de las empresas belgas que formaban parte de un grupo empresarial internacional mediante decisiones fiscales anticipadas (tax rulings) (en parte también como exención de los beneficios extraordinarios o «excess profits»).
4.        Las autoridades tributarias belgas basaron esta práctica en una disposición de la legislación fiscal belga, el artículo 185, apartado 2, letra b), del Code des impôts sur les revenus 1992 (Código de Impuestos sobre la Renta; en lo sucesivo, «CIR 92»). Según su tenor, esta disposición permitía corregir los beneficios de las empresas en los casos en que acuerdos no conformes con las condiciones de plena competencia hubieran influido en los beneficios. El principal supuesto de aplicación sería el acuerdo sobre precios de transferencia que no se ajustan a los principios de plena competencia. (5) Tanto la Comisión, en la Decisión controvertida, como el Tribunal General, en la sentencia recurrida, llegaron a la conclusión de que la práctica fiscal controvertida constituía una excepción al conjunto de la legislación belga en materia del impuesto sobre sociedades (como marco de referencia).
5.        Los presentes recursos de casación brindan al Tribunal de Justicia la oportunidad de dilucidar en qué medida la Comisión y el Tribunal General están vinculados por la interpretación nacional de una disposición a la hora de determinar el Derecho fiscal nacional «normal» como marco de referencia para el examen a la luz del Derecho en materia de ayudas de Estado. Esta cuestión se plantea sobre todo en los presentes asuntos porque la práctica fiscal controvertida, basada en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, constituye una práctica administrativa consolidada en Bélgica. Además, los recursos de casación permiten al Tribunal de Justicia aclarar quién puede ser deudor de la recuperación de la ayuda. En particular, se plantea la cuestión de si la Comisión puede ordenar la recuperación del «grupo», es decir, de todas las empresas de un grupo, aun cuando no hayan sido destinatarias de las decisiones fiscales anticipadas.
II.    Marco jurídico
A.      Derecho de la Unión
6.        El marco jurídico de Derecho de la Unión lo constituyen los artículos 107 TFUE y 108 TFUE.
B.      Derecho belga
7.        En Bélgica, las normas relativas a la tributación de las rentas están codificadas en el CIR 92. De conformidad con el artículo 1, apartado 1, del CIR 92, se gravan con, entre otros, un impuesto sobre la renta (el impuesto sobre sociedades) los ingresos totales de las sociedades residentes en el país.
8.        Mediante la Ley de 21 de junio de 2004, por la que se modificó el CIR 92, y la Ley de 24 de diciembre de 2002, (6) Bélgica introdujo nuevas normas para las operaciones transfronterizas de las sociedades de un mismo grupo, que contemplan correcciones de beneficios en caso de acuerdos no conformes con los principios de plena competencia.
9.        El artículo 185, apartado 2, del CIR 92 dispone:
«Para dos empresas que formen parte de un grupo multinacional de empresas asociadas y en lo concerniente a sus relaciones transfronterizas recíprocas:
a)      cuando las dos empresas estén vinculadas, en sus relaciones comerciales o financieras, por condiciones acordadas o impuestas que difieran de las que acordarían dos empresas independientes, los beneficios que podría haber realizado una de las empresas de no existir tales condiciones, pero no haya realizado debido a tales condiciones, podrán incluirse en los beneficios de dicha empresa;
b)      cuando en los beneficios de una empresa se incluyan beneficios también recogidos en los beneficios de otra empresa, y los beneficios así incluidos sean beneficios que habrían podido ser realizados por esa otra empresa si las condiciones acordadas entre ambas hubieran sido las que se habrían acordado entre dos empresas independientes, los beneficios de la primera empresa se ajustarán en consecuencia.
El párrafo primero se aplicará mediante decisión fiscal anticipada, sin perjuicio de la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición.»
10.      De la exposición de motivos de la Ley se desprende que esta disposición tiene por objeto aplicar el principio de plena competencia a las situaciones transfronterizas. (7)
11.      La opinión de las autoridades tributarias belgas sobre la interpretación de esta disposición se desprende de una circular de 4 de julio de 2006, en la que se repite esencialmente la exposición de motivos de la Ley. (8) Además, el ministro de Hacienda belga se ha pronunciado sobre la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, en particular en respuesta a varias preguntas parlamentarias. (9)
III. Hechos y procedimiento previo
A.      Antecedentes del litigio
12.      Durante el período comprendido entre 2004 y 2014, la autoridad competente en materia de decisiones fiscales anticipadas procedió, mediante sesenta y seis decisiones anticipadas, a reducciones del beneficio imponible en Bélgica de cincuenta y cinco empresas residentes en dicho país pertenecientes a grupos multinacionales, sobre la base del artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92.
13.      A petición de los sujetos pasivos, la autoridad competente no se basó en precios de transferencia determinados por ella misma, sino que comparó los beneficios de las sociedades belgas con los beneficios medios de una empresa individual comparable. (10) El resultado de esta comparación era un porcentaje que expresaba la desviación de los beneficios reales de los sujetos pasivos con respecto a los beneficios medios hipotéticos de una empresa individual. En los cinco años siguientes, los beneficios no se sometieron a tributación por el importe de dicho porcentaje. A petición de los sujetos pasivos, se modificaron la naturaleza y el importe de la base imponible, de modo que ya no se utilizó como base imponible el beneficio concreto obtenido (que refleja la capacidad contributiva real según la legislación fiscal belga), sino solo un beneficio reducido. En este sentido, se puede hablar sin duda de la tributación de un beneficio medio hipotético. (11)
14.      En la Decisión controvertida, la Comisión determinó que las reducciones de beneficios concedidas por la autoridad belga competente mediante esta práctica fiscal constituían una ayuda de Estado a los efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, que era incompatible con el mercado interior y que se había aplicado infringiendo el artículo 108 TFUE, apartado 3.
15.      Por otra parte, la Comisión ordenó la recuperación de las ayudas de manos de los beneficiarios, cuya lista definitiva debía elaborar posteriormente Bélgica. Sin embargo, en el anexo de la Decisión controvertida mencionaba la Comisión, con fines informativos, sobre la base de datos facilitados por Bélgica, a cincuenta y cinco beneficiarios, entre ellos algunas de las recurrentes, incluida Celio International SA. Además, la Comisión ordenó que las cuantías que no pudieran recuperarse de los beneficiarios debían recuperarse «del grupo de empresas al que pertenezca cada beneficiario».
B.      Procedimiento ante el Tribunal General y sentencia recurrida
16.      Entre el 22 de marzo y el 25 de noviembre de 2016, Bélgica y varias empresas, entre ellas las recurrentes, interpusieron recursos de anulación contra la Decisión controvertida, que se registraron con los números de asunto T‑263/16, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 y T‑832/16.
17.      Las recurrentes invocaron en primera instancia cuatro motivos,
sobre la base de demandas prácticamente idénticas. (12) En esencia, impugnaban las apreciaciones de la Comisión relativas a la existencia de un régimen de ayudas, a la selectividad de la práctica fiscal controvertida, a la existencia de una ventaja y a la recuperación de las ayudas ordenada por la Comisión.
18.      Mediante decisión de 16 de febrero de 2018, el Tribunal General suspendió, entre otros, los procedimientos en los asuntos T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 y T‑832/16, en los que se basa la sentencia recurrida, hasta que se dictara la resolución que pusiera fin al procedimiento en los asuntos T‑131/16 y T‑263/16.
19.      Mediante sentencia de 14 de febrero de 2019 dictada en estos dos últimos asuntos, (13) el Tribunal General declaró nula la Decisión controvertida, por considerar que la Comisión había supuesto erróneamente la existencia de un régimen de ayudas. Tras el recurso de casación interpuesto por la Comisión contra dicha sentencia, el Tribunal de Justicia dictó su sentencia de 16 de septiembre de 2021. (14) En ella, anuló la sentencia del Tribunal General, ya que no se podían poner reparos a la asunción, por parte de la Comisión, de que existía un régimen de ayudas, y devolvió el litigio al Tribunal General. Señaló que, en primera instancia, el Tribunal General no había examinado si las decisiones fiscales anticipadas constituían ayudas de Estado y si la recuperación de dichas ayudas se había ordenado correctamente. El Tribunal General debía pronunciarse al respecto en un segundo procedimiento. (15)
20.      El 26 de abril de 2022, el Tribunal General decidió, de conformidad con el artículo 71, apartado 3, de su Reglamento de Procedimiento, continuar el procedimiento en los asuntos T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 y T‑832/16.
21.      Mediante la sentencia recurrida, de 20 septiembre de 2023, el Tribunal General desestimó los recursos.
IV.    Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
22.      El 6 de diciembre de 2023, las recurrentes interpusieron los presentes recursos de casación, en los que solicitan que:
–        Se anule la sentencia recurrida.
–        Se anule la Decisión controvertida.
–        Con carácter subsidiario, se anule el artículo 2 de la Decisión controvertida.
–        Con carácter subsidiario de segundo grado, se devuelva el asunto al Tribunal General.
–        Se condene a la Comisión a cargar con las costas del procedimiento de casación y de los procedimientos ante el Tribunal General.
23.      La Comisión solicita que se desestimen los recursos de casación y se condene en costas a las recurrentes.
24.      Mediante decisión de 18 de enero de 2024, el presidente del Tribunal de Justicia acumuló ambos recursos de casación a efectos de las fases escrita y oral del procedimiento y de la sentencia.
25.      Todas las partes han presentado observaciones por escrito ante el Tribunal de Justicia. Este ha renunciado a celebrar una vista, de conformidad con el artículo
76, apartado
2, de su Reglamento de Procedimiento.
V.      Apreciación jurídica
26.      Las recurrentes invocan tres motivos de casación coincidentes, sobre la base de escritos de recurso prácticamente idénticos. Mediante su primer motivo de casación, impugnan la apreciación del Tribunal General de que la Comisión había determinado de forma correcta el marco de referencia y había calificado acertadamente la práctica fiscal controvertida de excepción a este (véase la sección
A). En su segundo motivo de casación, alegan que el Tribunal General partió erróneamente del carácter selectivo de la práctica fiscal controvertida (véase la sección
B). Por último, sostienen que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al evaluar la legalidad de la orden de recuperación de la ayuda (sobre el tercer motivo de casación, véase la sección
C). Con un cuarto motivo de casación adicional, la recurrente en el asunto C‑758/23 P
impugna la apreciación del Tribunal General de que la recuperación de la ayuda también podía reclamársele a ella.
A.      Primer motivo de casación: determinación del marco de referencia
27.      En su primer motivo de casación, que se divide en cuatro imputaciones, las recurrentes aducen, en esencia, que el Tribunal General incurrió en distintos errores de Derecho al determinar el marco de referencia. Mediante su primera imputación, reprochan al Tribunal General que haya sustituido de manera ilegal la (falta de) motivación de la Decisión controvertida (véase los puntos 34 y siguientes). En su segunda imputación, las recurrentes sostienen que, al determinar el marco de referencia, el Tribunal General no tuvo en cuenta la práctica interpretativa del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92
reconocida en Bélgica y, en su lugar, se basó indebidamente en su propia interpretación del Derecho belga (véanse los puntos
42 y siguientes).
28.      Con sus imputaciones tercera y cuarta, formuladas con carácter subsidiario, las recurrentes exponen las razones por las que, en su opinión, el Tribunal General interpretó erróneamente el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 y, en consecuencia, determinó incorrectamente el marco de referencia.
Mediante la tercera imputación sostienen que el Tribunal General, para proceder
a un ajuste en favor del sujeto pasivo, ha presupuesto erróneamente un ajuste previo desfavorable realizado por otra autoridad tributaria (véanse los puntos 67 y siguientes). Por último, alegan que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al considerar que el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 no permite un ajuste por referencia a un «beneficio hipotético» (véanse los puntos
69 y siguientes).
29.      El examen que sigue se centra en las imputaciones primera y segunda, ya que si, al determinar el marco de referencia, el Tribunal General actuó acertadamente al no tener en cuenta la práctica interpretativa reconocida en Bélgica y confirmó, sin incurrir en error de Derecho, el marco de referencia definido por la Comisión en la Decisión controvertida, incluida su motivación, carece ya de relevancia saber si la práctica fiscal controvertida se aparta del marco de referencia también por otras razones, en particular las aducidas en las imputaciones tercera y cuarta.
1.      Determinación del marco de referencia como requisito previo para el examen de las ayudas de Estado
30.      Según reiterada jurisprudencia (16) del Tribunal de Justicia, para que una medida se considere «ayuda de Estado» a los efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, es necesario, en primer lugar, que se trate de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, tal intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva al beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar con falsear la competencia.
31.      El único problema que se suscita aquí es la existencia de una ventaja selectiva. En el caso de las medidas fiscales, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (17) la selectividad debe determinarse en varias etapas. En un primer momento, debe identificarse el régimen tributario general o «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate, que constituye el denominado «marco de referencia». Partiendo de este régimen tributario general o «normal», en un segundo momento debe evaluarse si la medida fiscal controvertida supone una excepción al marco general, en la medida en que introduzca diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a este régimen general, se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable. Si se ha constatado una excepción a la «tributación normal», en un último momento se debe examinar si la excepción está justificada.
2.      Consideraciones del Tribunal General
32.      El Tribunal General se adhiere al razonamiento de la Comisión en la Decisión controvertida, según el cual la práctica fiscal controvertida constituye una excepción al Derecho fiscal belga como marco de referencia. (18) Esta práctica no está prevista en ninguna disposición del CIR 92 y, especialmente, no puede basarse en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92.
33.      Las autoridades tributarias belgas aplicaron sistemáticamente contra legem
la norma al proceder a la reducción de beneficios en el marco de las decisiones fiscales anticipadas. Por una parte, según su tenor, el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 solo se aplica cuando existan relaciones transfronterizas entre dos sociedades vinculadas, cuando los beneficios que deben ajustarse se incluyan también (19) en los beneficios de la otra sociedad y los beneficios así incluidos sean los que habría realizado esa otra sociedad en condiciones de plena competencia. (20) Por otra parte, la práctica consistente en excluir del impuesto sobre sociedades un porcentaje del beneficio como beneficio extraordinario no encuentra fundamento alguno en el texto de la Ley. (21)
3.      Primera imputación del primer motivo de casación: el Tribunal General sustituyó ilegalmente la motivación de la Decisión controvertida
34.      La primera imputación del primer motivo de casación, según la cual el Tribunal General sustituyó la motivación de la Comisión por la suya, no puede prosperar.
35.      Las recurrentes se oponen a las consideraciones del Tribunal General según las cuales, en la Decisión controvertida, la Comisión no excluyó del marco de referencia el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92
como tal, sino su aplicación (ilícita). Afirman que esta circunstancia no se desprende con suficiente claridad de la Decisión controvertida. A este respecto, debe tenerse en cuenta, en particular, que la Comisión, en su decisión de incoación del procedimiento, aún partía de la base de que el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92
se apartaba del marco de referencia.
36.      Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el Tribunal General no está facultado para sustituir la motivación del autor del acto impugnado. (22) Contrariamente a lo que sostienen las recurrentes, no se aprecia que el Tribunal General haya sustituido la motivación de la Comisión en la Decisión controvertida. De esta se desprende claramente que no es el artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92, sino la práctica fiscal controvertida basada en esta disposición lo que se aparta del marco de referencia. La Comisión indica, en particular, en el considerando 125, en la sección «6.3.1.2. La exención de los beneficios extraordinarios no forma parte integrante del sistema de referencia», que ninguna disposición del CIR 92 prescribe la «exención de los beneficios extraordinarios». El artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 remite a operaciones o acuerdos específicos entre dos empresas del mismo grupo. Esto no cubre una exención en abstracto como la que se produce en el marco de la práctica fiscal controvertida.
37.      Como se desprende claramente del considerando 1 de la Decisión controvertida, por «exención de los beneficios extraordinarios» se entiende la práctica fiscal controvertida. El hecho, alegado por las recurrentes, de que en la sección «6.3.2. La exención de los beneficios extraordinarios constituye una excepción al sistema de referencia» no se incluyan más consideraciones no pone en entredicho la claridad de la motivación de la Decisión controvertida, ya que, por una parte, del título, teniendo en cuenta la definición del concepto que figura en el considerando 1, se desprende que la práctica fiscal controvertida se aparta del marco de referencia. Por otra parte, en la citada sección, la Comisión examina si la práctica fiscal controvertida «constituye una excepción a dicho sistema de referencia que entrañe una desigualdad de trato entre empresas que se encuentren en una situación jurídica y fáctica similar a la luz del objetivo perseguido por dicho sistema». (23) Por consiguiente, la Comisión examina en la citada sección la segunda fase de lo que se denomina el examen en tres etapas (véase el punto 31). Con sus conclusiones, igualmente inequívocas, la Comisión ha finalizado la determinación del marco de referencia (primera
fase). (24)
38.      En cuanto a la alegación adicional de que la Comisión modificó la motivación de la Decisión controvertida con respecto a la de la decisión de incoación, sin indicarlo expresamente en aquella, no se aprecia ni se ha alegado en qué medida este hecho podría afectar a la sustitución de la motivación por parte del Tribunal General objeto de la impugnación.
39.      En la medida en que las recurrentes se refieran con ello a una vulneración del derecho a presentar sus observaciones, en el sentido del artículo 24, apartado 1, del Reglamento 2015/1589, como requisito sustancial de forma, (25) no han alegado tal error de Derecho ni en primera instancia ni en el procedimiento de casación. Incluso si se partiera de la premisa de que esa vulneración puede examinarse
—de oficio—
en cualquier fase del procedimiento, (26) en este caso no se ha producido tal vulneración.
40.      El derecho a presentar observaciones únicamente exige que en la decisión de incoación se mencionen explícita y claramente las principales cuestiones de hecho y de Derecho, (27) ya que solo así podrán las partes presentar de manera adecuada observaciones al respecto. Entre las principales cuestiones de hecho y de Derecho figuran, ante todo, aquellas que deben examinarse con vistas a la adopción de la decisión definitiva. (28) Por consiguiente, puede ser necesaria una mayor participación de los interesados (o, incluso, la publicación de una decisión de incoación complementaria o corregida) si, tras la publicación de la decisión de incoar el procedimiento, se descubren nuevos hechos o se producen cambios sustanciales en el marco jurídico pertinente. (29)
41.      La Comisión ha cumplido estos requisitos. En la Decisión controvertida se ha limitado a precisar la valoración jurídica inicial (30) recogida en la decisión de incoación, de conformidad con el artículo 6 del Reglamento 2015/1589, sin hacer referencia a hechos nuevos esenciales ni a cambios en el marco jurídico. De la decisión de incoación se desprende que la exención fiscal de los «beneficios extraordinarios» se aparta del Derecho fiscal «normal» en materia de impuesto sobre sociedades. (31) La Comisión ha precisado esta valoración
—en la decisión de incoación en ocasiones bastante ambigua—
en la Decisión controvertida, en el sentido de que, si bien el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 forma parte del marco de referencia, la práctica fiscal controvertida no se basa en él. No se ha alegado ni se aprecia en qué medida esta precisión de la valoración jurídica podría haber afectado a la posibilidad de las recurrentes de presentar observaciones de manera adecuada. No se las privó de la posibilidad de exponer su valoración de la situación fáctica y jurídica en el procedimiento de investigación formal, pero no hicieron uso de ella.
4.      Segunda imputación del primer motivo de casación: determinación del marco de referencia por parte del Tribunal General
42.      Con su segunda imputación del primer motivo de casación, las recurrentes alegan que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al confirmar la determinación del marco de referencia por parte de la Comisión,
ya que no tuvo en cuenta la práctica interpretativa del artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92 reconocida en Bélgica y se basó, en su lugar, en su propia interpretación.
43.      Para decidir si estas consideraciones del Tribunal General son correctas desde el punto de vista jurídico, expondré, antes de nada, los límites dentro de los cuales la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión están vinculados, a la hora de determinar el marco de referencia (y, por tanto, también de determinar si existe una excepción a este), por la interpretación de una disposición fiscal nacional realizada por el Estado miembro (puntos 44 y siguientes y 49 y siguientes). (32) A continuación, examinaré si el Tribunal General aplicó este criterio sin incurrir en error de Derecho y si dejó de incluir con razón la práctica fiscal controvertida como parte del marco de referencia (puntos 58 y siguientes).
a)      Principio: vinculación a la apreciación del Estado miembro a la hora de determinar el marco de referencia
44.      Al determinar el marco de referencia, la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión están, en principio, vinculados por la configuración e interpretación del Derecho fiscal nacional por parte del Estado miembro. (33) Esta vinculación al sistema nacional sirve principalmente para proteger la autonomía fiscal de los Estados miembros. Además, es expresión del principio de legalidad tributaria, que el Tribunal de Justicia ha reconocido como principio general del ordenamiento jurídico de la Unión. (34)
45.      En consecuencia, el Tribunal de Justicia parte acertadamente, en lo que respecta a los regímenes de ayudas en forma de leyes fiscales generales, de un margen de maniobra de los Estados miembros y, de manera simétrica, de un criterio de examen más contenido por parte de la Comisión y de los órganos jurisdiccionales de la Unión. (35) Subraya que, en el estado actual de armonización del Derecho fiscal de la Unión, los Estados miembros tienen libertad para establecer el régimen fiscal que consideren más adecuado. (36) Este margen de actuación de los Estados miembros comprende la determinación de las características fundamentales de cada impuesto y se aplica, en particular,
a la implementación y configuración del principio de libre competencia en el caso de las operaciones entre empresas asociadas. (37)
46.      En este sentido deben entenderse las sentencias del Tribunal de Justicia en los asuntos Amazon y Engie. (38) En el asunto Engie, el Tribunal de Justicia declaró que, al determinar el marco de referencia, la Comisión está obligada en principio a aceptar la interpretación de las disposiciones pertinentes del Derecho nacional llevada a cabo por el Estado miembro de que se trate, siempre que dicha interpretación sea compatible con el tenor de esas disposiciones. (39) En el asunto Amazon, el Tribunal de Justicia llegó, entre otras, a la conclusión de que la Comisión había aplicado indebidamente las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia, sin haber demostrado que dichas Directrices se hubieran incorporado, total o parcialmente, al Derecho luxemburgués. (40)
47.      En consonancia con esta jurisprudencia, el Tribunal de Justicia subrayó, en el asunto Prezydent Miasta Mielca, la autonomía fiscal de los Estados miembros. Así, al determinar las características fundamentales de un impuesto, los Estados miembros pueden perseguir igualmente, además de un objetivo puramente presupuestario, otros objetivos que también formen parte del marco de referencia pertinente. (41) Por este motivo, el Tribunal de Justicia consideró que la exención general del impuesto sobre bienes inmuebles de los terrenos que forman parte de la infraestructura ferroviaria y que se ponen a disposición de otros transportistas ferroviarios era parte del marco de referencia. (42)
48.      En este sentido, el punto de partida de la imputación de las recurrentes es correcto: el marco de referencia debe determinarse, en principio, sobre la base de la configuración e interpretación hechas por el Estado miembro.
b)      Excepción: configuración manifiestamente incoherente o aplicación manifiestamente contra legem
49.      Sin embargo, los límites de este margen de apreciación de los Estados miembros a la hora de determinar el marco de referencia se rebasan cuando la ley fiscal presenta una configuración manifiestamente incoherente (véase el punto 53) o cuando las autoridades nacionales aplican la norma fiscal de forma manifiestamente contra legem (y, por lo tanto, de forma incoherente) (véanse los puntos 54 y siguientes). El criterio de examen que debe aplicarse se limita, a este respecto, a un mero control de verosimilitud (véanse los puntos
50 y siguientes).
1)      Sobre el criterio del control de verosimilitud
50.      La Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión se deben limitar a un control de verosimilitud a la hora de examinar si las leyes fiscales nacionales están concebidas de manera incoherente o si se aplican contra legem. (43)
51.      Esta limitación a un control de verosimilitud evita, por un lado, que la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión tengan que ocuparse de la interpretación detallada y correcta de veintisiete ordenamientos tributarios diferentes, lo que podría suponer una «sobrecarga» desde el punto de vista puramente cuantitativo. (44) Por otro, evita que la Comisión se convierta de facto en una autoridad tributaria suprema y que los órganos jurisdiccionales de la Unión, al controlar las decisiones de la Comisión, se conviertan prácticamente en tribunales fiscales supremos, ya que, en el caso de un control reducido a la verosimilitud, no cualquier simple error de Derecho cometido en una liquidación tributaria constituye una excepción al marco de referencia. Por consiguiente, la Comisión y el órgano jurisdiccional de la Unión tampoco están obligados a examinar todos ellos desde el punto de vista de su legalidad. (45)
52.      Por lo tanto, solo es necesario examinar, a escala de la Unión, si la configuración de las leyes fiscales nacionales es manifiestamente incoherente o si las autoridades nacionales las aplican de forma manifiestamente contra legem. Ocurre así cuando la configuración y la aplicación no pueden explicarse de forma plausible a un tercero, como la Comisión o los tribunales de la Unión. (46)
2)      Configuración manifiestamente incoherente
53.      Concretamente, los límites del margen de apreciación de que disponen los Estados miembros para configurar su sistema fiscal se rebasan cuando estos abusan de su Derecho fiscal para conceder ventajas a determinadas empresas «infringiendo el Derecho en materia de ayudas de Estado». (47) Tal uso abusivo de la autonomía fiscal puede darse en caso de una configuración manifiestamente incoherente de la ley tributaria. (48) Así, en su jurisprudencia reciente, el Tribunal de Justicia considera que una decisión general que impone una carga fiscal es contraria al Derecho de la Unión cuando ha sido configurada de manera manifiestamente discriminatoria para eludir las exigencias derivadas del Derecho de la Unión en materia de ayudas de Estado. (49) Por lo tanto, las diferenciaciones generales en el Derecho fiscal nacional no forman parte del marco de referencia cuando no se sustentan sobre una base racional dentro del marco de referencia, es decir, del Derecho fiscal nacional. (50)
3)      Aplicación manifiestamente contra legem de la ley
54.      Sin embargo, también se exceden los límites del margen de apreciación de que dispone el Estado miembro para determinar el marco de referencia cuando la aplicación del Derecho fiscal nacional es manifiestamente contraria al tenor de la disposición fiscal. Por lo tanto, cuando las autoridades nacionales aplican una disposición fiscal de manera manifiestamente contraria a su tenor, la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión no están vinculados por esta práctica de aplicación para determinar el marco de referencia.
55.      En efecto, en tal caso, las autoridades nacionales contradicen precisamente el Derecho fiscal nacional «normal» adoptado por el legislador nacional en ejercicio de su autonomía fiscal. Del principio de legalidad de la tributación (51) también se desprende que la autonomía fiscal de los Estados miembros es ejercida ante todo por el legislador nacional. De ello se deduce que la ley nacional constituye el criterio de orientación principal para determinar el marco de referencia. Es cierto que, en principio, lo determinante a este respecto es la aplicación por las autoridades nacionales. No obstante, si existe una contradicción manifiesta entre el tenor de la ley y su aplicación, aquel sigue siendo decisivo para determinar el marco de referencia.
56.      En consecuencia, en su jurisprudencia reciente, el Tribunal de Justicia ha declarado que, al determinar el marco de referencia, la Comisión está obligada, en principio, a aceptar la interpretación de las disposiciones pertinentes del Derecho nacional llevada a cabo por el Estado miembro de que se trate, «siempre que dicha interpretación sea compatible con la letra de esas disposiciones». (52)
57.      Por lo tanto, de la autonomía fiscal se desprende, por una parte, que el tenor de la ley constituye el punto que orienta el examen del marco de referencia. Por otra, el examen de una excepción al tenor de la ley se limita a un control de verosimilitud. (53)
c)      Sobre la aplicación del criterio de examen
58.      Aplicando este criterio, el Tribunal General no incurrió en error de Derecho al confirmar el marco de referencia determinado por la Comisión considerando
no el artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92, sino su aplicación manifiestamente ilegal una excepción al marco de referencia, a saber, la legislación belga en materia del impuesto sobre sociedades.
1)      ¿Incoherencia manifiesta del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92?
59.      El artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 no es manifiestamente incoherente. Más bien, se integra de manera coherente en el sistema fiscal belga, ya que tiene por objeto garantizar una tributación adecuada en el país correspondiente. Al mismo tiempo, permite evitar la doble imposición económica en caso de ajuste de condiciones no conformes con las de plena competencia que hayan influido en los beneficios (el principal supuesto de aplicación sería el de los ajustes de los precios de transferencia) (54) dentro de un grupo multinacional.
60.      Según su tenor, el artículo 185, apartado 2, letras a) y b), del CIR 92 permite a la autoridad competente, por ejemplo, ajustar fiscalmente los precios de las operaciones transfronterizas entre dos empresas de un grupo multinacional de conformidad con el principio de plena competencia. Es decir, desde el punto de vista fiscal, en el caso de la prestación entre dos empresas vinculadas, se asume un precio que habrían acordado empresas independientes. El artículo 185, apartado 2, letra a), del CIR 92 permite atribuir a efectos fiscales a la empresa «correcta» el beneficio determinado sobre la base de este precio (hipotético). De manera simétrica, el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 permite reducir el beneficio de la operación transfronteriza (ajustando el precio a las condiciones de plena competencia) si este también está incluido en el beneficio de la otra empresa. De este modo, se puede evitar la doble imposición económica de un mismo beneficio por parte de dos acreedores fiscales, teniendo en cuenta, en definitiva, el precio de transferencia ajustado en el otro Estado.
2)      Aplicación manifiestamente ilegal del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 por la práctica fiscal controvertida
61.      En cambio, las autoridades belgas consideran que el sentido del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 es garantizar que una empresa belga que pertenezca a un grupo multinacional solo tenga que tributar por los beneficios que también habría obtenido una empresa individual. Los beneficios que superen este umbral se deben a sinergias, economías de escala u otras ventajas derivadas de la participación en un grupo multinacional. Estas ventajas no existirían para una empresa individual comparable y, por lo tanto, deben quedar exentas del impuesto. (55) Por este motivo, a petición de los sujetos pasivos, solo se gravaban los beneficios (hipotéticos) de una empresa individual comparable.
62.      Esta interpretación y la práctica fiscal controvertida que se deriva de ella no parecen ser compatibles con el tenor del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 y, por lo tanto, no forman parte del marco de referencia.
63.      El artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 exige que «las condiciones acordadas entre ambas empresas hubieran sido las que se habrían acordado entre dos empresas independientes». Además, como se desprende de la frase introductoria del artículo 185, apartado 2, del CIR 92, la disposición solo se aplica a las «relaciones transfronterizas recíprocas» entre empresas asociadas.
64.      Sin embargo, el criterio de una relación comercial transfronteriza concreta y de las condiciones acordadas en este contexto no desempeña ningún papel en la práctica fiscal controvertida. La reducción de beneficios se concedía independientemente de las relaciones comerciales transfronterizas. No se refería a la aplicación del principio de plena competencia a, por ejemplo, los precios de transferencia, sino a la reducción de los beneficios totales de la empresa belga a un beneficio hipotético. Ni siquiera está claro en qué medida las recurrentes acordaron precios para los servicios internos del grupo (entregas y prestaciones de servicios) derivados de relaciones transfronterizas durante el período en cuestión.
65.      Esta aplicación de la norma, que se aleja de su tenor, no puede explicarse de manera plausible, ya que el requisito de una relación comercial transfronteriza concreta y el acuerdo de condiciones entre dos empresas se desprende de la norma con la misma facilidad que la ausencia de estos requisitos en la práctica fiscal controvertida.
d)      Conclusión parcial
66.      Es evidente que la práctica fiscal controvertida no puede basarse en la norma del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92. Así pues, el Tribunal General confirmó acertadamente la interpretación de la Comisión de que no forma parte del marco de referencia, sino que se aparta de él. Por lo tanto, la segunda imputación del primer motivo de casación carece de fundamento.
5.      Imputaciones tercera y cuarta del primer motivo de casación
67.      En consecuencia, no es necesario determinar si la práctica fiscal controvertida también es manifiestamente contraria al tenor del artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92 en otros aspectos, ya que, incluso aunque no se contraviniese manifiestamente el tenor de otro modo, como alegan las recurrentes en sus imputaciones tercera y cuarta, el primer motivo de casación carecería de fundamento.
68.      Así sucede, en primer lugar, con la objeción de las recurrentes de que el Tribunal General consideró erróneamente que un primer ajuste ya efectuado en el extranjero (primer ajuste fiscal al alza) constituía un requisito previo para la aplicación del artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92. En aras de la exhaustividad, procede señalar que la argumentación de las recurrentes se basa en una interpretación errónea de la sentencia recurrida, puesto que el Tribunal General no se basó en el hecho de que los «beneficios extraordinarios» exentos en Bélgica tributaran asimismo en el otro Estado. (56) Se limitó a exigir que estos estuvieran incluidos también en los beneficios de otra empresa del grupo.
69.      En segundo lugar, tampoco es necesario pronunciarse sobre la fundamentación de la cuarta imputación del primer motivo de casación, según la cual la Comisión y el Tribunal General incurrieron en error de Derecho al considerar que el artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92 no permitía un ajuste por referencia a un «beneficio hipotético». No obstante, también a este respecto cabe señalar que las recurrentes malinterpretan las consideraciones del Tribunal General.
70.      En efecto, las recurrentes sostienen que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al declarar que el punto de partida de la determinación de la renta imponible no es el beneficio efectivamente obtenido, sino un beneficio hipotético que no tiene en cuenta el beneficio efectivamente obtenido. Esta objeción puede estar justificada en la medida en que el concepto de «punto de partida» (57) induce a confusión, ya que, según la exposición de la Comisión, en el marco de la práctica fiscal controvertida, las autoridades nacionales determinaban antes de nada el beneficio realmente obtenido, lo comparaban con el beneficio de una empresa independiente comparable y, a continuación, ajustaban la renta imponible de la empresa del grupo al beneficio de la empresa individual, sin gravar los beneficios extraordinarios. (58) Por consiguiente, la base imponible no era el beneficio efectivamente obtenido, sino un supuesto «beneficio de plena competencia» hipotético. Con independencia de la utilización equívoca del término «punto de partida», el Tribunal General se basó en este enfoque en el apartado
99 de su sentencia, como se desprende indudablemente de las demás consideraciones del citado Tribunal. (59)
6.      Conclusión del examen del primer motivo de casación
71.      Por consiguiente, el Tribunal General no incurrió en error de Derecho al declarar que la Comisión había considerado acertadamente, debido a la evidente interpretación contra legem, que la práctica fiscal controvertida no formaba parte del marco de referencia del impuesto sobre sociedades belga. Por lo tanto, el primer motivo de casación de las recurrentes carece de fundamento.
B.      Segundo motivo de casación: calificación como medida selectiva
72.      Mediante su segundo motivo de casación, las recurrentes impugnan la declaración del Tribunal General de que la Comisión había partido correctamente de la premisa del carácter selectivo de la
práctica fiscal controvertida.
73.      Esta objeción se refiere a la cuestión, que procede examinar en la segunda fase, de si la medida fiscal controvertida constituye una excepción al régimen general en tanto en cuanto introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, a la luz del objetivo perseguido por dicho régimen general, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable (véase, a este respecto, el punto 31).
74.      A juicio de las recurrentes, ninguna de las tres razones invocadas por la Comisión y confirmadas por el Tribunal General fundamenta tal diferencia de trato entre empresas comparables resultante de la práctica fiscal controvertida. Dado que las tres razones respaldan de forma independiente la existencia de una diferencia de trato, el motivo de casación de las recurrentes solo prosperará si todas ellas resultan erradas A la inversa, si alguna de las razones resultase acertada, debería desestimarse el segundo motivo de casación.
1.      Sobre el trato desfavorable de las empresas individuales y de las empresas pertenecientes a un grupo empresarial que opera exclusivamente a nivel nacional
75.      Según las apreciaciones del Tribunal General, la exención de los beneficios extraordinarios supone una desventaja selectiva para las empresas que no forman parte de un grupo multinacional, (60) ya que el objetivo del sistema belga del impuesto sobre sociedades consiste en gravar todos los beneficios de las sociedades sujetas al impuesto, ya sean autónomas o formen parte de un grupo multinacional. (61)
76.      En cambio, la práctica fiscal controvertida concedía a los beneficiarios una reducción fiscal al permitirles deducir de su base imponible una parte de sus beneficios, sin que dichos beneficios exentos hubieran sido incluidos en los beneficios de otra sociedad del grupo. (62) Por consiguiente, las empresas que forman parte de un grupo multinacional reciben un trato diferente al de las demás empresas que han tributado por sus beneficios globales con arreglo a las normas ordinarias del impuesto sobre sociedades belga. (63)
77.      Las recurrentes alegan que las sociedades que forman parte de un grupo multinacional no se encuentran en una situación comparable a la de las empresas que no pertenecen a un grupo o que pertenecen a un grupo que opera exclusivamente a nivel nacional.
78.      Por lo tanto, procede examinar si, a la luz del objetivo perseguido por el marco de referencia (imposición equitativa de los beneficios en función de la capacidad financiera concreta), las sociedades de grupos multinacionales se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable a la de las empresas individuales y las empresas de grupos nacionales.
79.      Es cierto que las recurrentes objetan acertadamente que, a diferencia de los grupos multinacionales, las empresas que ejercen actividades puramente nacionales no están expuestas al riesgo de doble imposición que puede derivarse del ajuste de los precios de transferencia.
80.      Sin embargo, la práctica fiscal controvertida no se basa precisamente en el riesgo de tal doble imposición, puesto que no presupone una operación transfronteriza. Más bien, la práctica fiscal controvertida está concebida de tal manera que deja a los beneficiarios la opción de pasar de una tributación por el beneficio concreto obtenido (que refleja la capacidad contributiva real) a una tributación basada en el beneficio medio hipotético de una empresa individual. Esto tiene como resultado que los sujetos pasivos que forman parte de un grupo multinacional pueden optar por no pagar el impuesto sobre sociedades por una determinada parte de sus beneficios efectivamente obtenidos. Esta opción no se concede a una empresa individual.
81.      Por consiguiente, el riesgo de doble imposición no puede fundamentar la desigualdad de trato que supone la práctica fiscal controvertida a la luz del objetivo de gravar los beneficios de las empresas en función de su capacidad contributiva, ya que, a este respecto, las empresas de grupos multinacionales se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable a la de las empresas individuales y las empresas de grupos nacionales. El objetivo de una imposición equitativa de los beneficios no se alcanza precisamente si las empresas multinacionales solo tienen que tributar por sus beneficios por el importe de un beneficio medio hipotético, mientras que todos los demás sujetos pasivos tienen que tributar por la totalidad de sus beneficios reales.
82.      Dado que la reducción fiscal no se aplica por igual a todos los sujetos pasivos, sino únicamente a las empresas belgas de grupos multinacionales, el Tribunal General no incurrió en error de Derecho al considerar que la práctica fiscal controvertida trata de manera desigual a las empresas que se encuentran, a la luz del objetivo perseguido por el régimen general (una imposición equitativa de los beneficios en función de la capacidad contributiva), en una situación fáctica y jurídica comparable.
83.      De lo anterior se deduce que el segundo motivo de casación no puede prosperar por esta razón. La Comisión y el Tribunal General consideraron, sin incurrir en error de Derecho, que existía una desigualdad de trato.
2.      Sobre el trato desfavorable de las empresas que no realizan inversiones, etc. en Bélgica
84.      La cuestión de si las otras dos distinciones señaladas por la Comisión y que el Tribunal General consideró correctas desde el punto de vista jurídico (64) dan lugar a un trato desigual entre operadores económicos que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable puede dejarse sin resolver en el presente asunto, (65) puesto que, como se acaba de señalar, ya existe una desigualdad de trato entre las empresas de grupos multinacionales, por una parte, y las empresas individuales y las pertenecientes a un grupo empresarial puramente nacional, por otra (véanse los puntos
78 y siguientes).
3.      Conclusión del examen del segundo motivo de casación
85.      Dado que el Tribunal General ha desestimado acertadamente la objeción contra la calificación de la práctica fiscal controvertida como medida selectiva, el segundo motivo de casación también carece de fundamento.
C.      Tercer motivo de casación: legalidad de la orden de recuperación
86.      El tercer motivo de casación se dirige contra la declaración del Tribunal General de que la devolución ordenada en la Decisión controvertida era legal.
87.      Con la primera imputación del tercer motivo de casación, las recurrentes alegan que el Tribunal General no tuvo en cuenta el hecho de que la orden de recuperación viola el principio de protección de la confianza legítima. Afirman que no habían podido prever que la exención de sus beneficios extraordinarios, concedida conforme a una práctica asentada y públicamente conocida de la Administración belga, fuera a considerarse una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior (véanse los puntos
89 y siguientes).
88.      Además, la orden contenida en el artículo 2, apartado 2, de la Decisión controvertida, según la cual las cuantías no recuperadas del beneficiario de la ayuda deben ser recuperadas «del grupo de empresas al que pertenezca
cada beneficiario», es ilegal (sobre la segunda imputación del tercer motivo de casación, véanse los puntos 96 y siguientes).
1.      Sobre el principio de protección de la confianza legítima
89.      De acuerdo con las apreciaciones del Tribunal General, las recurrentes no han alegado haber recibido de la Comisión una garantía concreta que pudiese haber alimentado su confianza legítima en que la Comisión no consideraría ayudas de Estado ilegales e incompatibles con el mercado interior las exenciones concedidas mediante decisiones fiscales anticipadas. (66) Se han limitado a afirmar que no habían podido prever que la práctica fiscal controvertida fuese a ser considerada una ayuda. Por lo tanto, la recuperación no viola, según el citado Tribunal, el principio de confianza legítima. (67)
90.      No hay nada que objetar a estas apreciaciones. En esencia, la primera imputación del tercer motivo de casación plantea la cuestión de en qué medida es digna de protección la confianza de las recurrentes en las decisiones fiscales anticipadas, que se dictaron de acuerdo con una reiterada interpretación del Derecho fiscal nacional manifiestamente incompatible con el tenor de dicho Derecho.
91.      Conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la supresión de una ayuda ilegal por vía de recuperación es la consecuencia lógica de la comprobación de que es ilegal. (68)
92.      Ciertamente, la obligación de recuperación está limitada por el principio de protección de la confianza legítima, que constituye un principio general del Derecho de la Unión en el sentido del artículo 16 del Reglamento
2015/1589. Pues bien, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una recuperación basada en consideraciones relativas a la protección de la confianza legítima solo se excluye en casos excepcionales. Así, el Tribunal de Justicia ha declarado que solo aquel a quien una institución de la Unión, al darle seguridades concretas, haya hecho concebir esperanzas fundadas tendrá derecho a invocar el principio de protección de la confianza legítima. (69)
93.      En cambio, las garantías dadas por el Estado miembro no se consideran suficientes en el contexto del principio de efectividad. (70) El mero hecho de que las autoridades nacionales hayan prometido un determinado trato fiscal en una decisión anticipada no puede fundamentar la protección de la confianza legítima desde el punto de vista del Derecho de la Unión.
94.      No es necesario determinar aquí si tal interpretación del principio de protección de la confianza legítima es convincente, (71) ya que, en cualquier caso, la confianza no es digna de protección cuando el error en la aplicación de la ley era fácilmente reconocible por el sujeto pasivo. La garantía (manifiestamente ilegal) en forma de decisión fiscal anticipada no cambia nada al respecto. Por consiguiente, un sujeto pasivo no puede invocar una confianza digna de protección cuando una disposición se interpreta de forma manifiestamente contraria a su tenor y dicha interpretación se garantiza en una decisión fiscal anticipada. Como se ha expuesto anteriormente, la práctica fiscal controvertida era manifiestamente contraria al tenor literal del Derecho fiscal belga en materia de impuesto sobre sociedades (véanse los puntos 61 y siguientes).
95.      Por lo tanto, el principio de protección de la confianza legítima no se opone, en el presente asunto, a la recuperación de la ayuda. Así lo reconoció el Tribunal General sin incurrir en error de Derecho alguno.
2.      Sobre la recuperación de la ayuda de los miembros del grupo empresarial
96.      En la segunda parte del tercer motivo de casación, las recurrentes alegan que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al considerar que la ayuda también debía recuperarse, con carácter subsidiario, de las demás sociedades del grupo, aunque estas no fueran destinatarias de la decisión fiscal anticipada.
97.      Según las consideraciones del Tribunal General, la recuperación ordenada en el artículo 2, apartado 2, de la Decisión controvertida
no adolece de ningún error. (72) La Comisión puede partir de la premisa de que existe una unidad económica entre varias personas físicas y jurídicas cuando estas se encuentran en una relación de control. (73) En consecuencia, para exigir la devolución a las demás sociedades del grupo basta con que la Comisión constate que la sociedad belga, debido a sus funciones centrales dentro del grupo, ejerce el control sobre las demás sociedades del grupo. (74)
98.      Considero que estas declaraciones del Tribunal General son erróneas desde el punto de vista jurídico.
99.      De conformidad con el artículo 16 del Reglamento 2015/1589, la ayuda ilegal debe recuperarse del beneficiario. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el beneficiario es aquel que ha disfrutado efectivamente de la ayuda. (75)
100. La referencia al disfrute efectivo se debe a que la legislación en materia de ayudas no tiene carácter sancionador para el beneficiario: la prohibición de las ayudas se dirige al Estado (miembro) y la obligación de reembolsar una ayuda ilegal sirve para eliminar las ventajas competitivas asociadas a la ayuda. (76) El beneficiario de la ayuda debe devolver la ventaja que obtuvo frente a sus competidores, quedando así restablecida la situación anterior a la concesión de la ayuda. (77) En otras palabras, se trata de eliminar las ventajas obtenidas de forma contraria al Derecho de la Unión.
101. La jurisprudencia a la que se refiere el Tribunal General para motivar la sentencia recurrida tampoco se opone a ello. Al contrario, es precisamente expresión de dicho principio.
102. Los asuntos citados por el Tribunal General (78) tienen en común que, tras la concesión de una ayuda, se produjeron reestructuraciones y transferencias de activos entre los beneficiarios. De este modo, surgieron entidades jurídicas que no eran beneficiarias de la ayuda inicial y que, como una especie de sucesoras legales, se beneficiaron de las ventajas de la ayuda.
103. En el asunto Intermills/Comisión, la sociedad Intermills creó, en el marco de una reestructuración subvencionada por el Estado, tres sociedades de producción jurídicamente independientes a las que transfirió su actividad de producción (incluidas todas las instalaciones de producción). La sociedad Intermills siguió participando en las sociedades de producción de nueva creación. A pesar de la independencia jurídica, el Tribunal de Justicia consideró que la sociedad Intermills original y las tres sociedades de producción de nueva creación constituían una unidad económica que podía considerarse beneficiaria de la ayuda en el sentido de la normativa de la Unión en materia de ayudas de Estado. (79)
104. En el asunto AceaElectrabel Produzione/Comisión, gracias a una reestructuración subvencionada por el Estado, se transfirió la producción de electricidad de la empresa italiana de suministro energético ACEA a la sociedad de producción AEP, en la que ACEA siguió teniendo una participación económica como sociedad de cartera. El Tribunal de Justicia consideró que existía una unidad económica entre ACEA y AEP. (80)
105. Contrariamente a la opinión del Tribunal General, no se puede concluir de la jurisprudencia citada que una supuesta relación de control basada en funciones centrales dentro de un grupo sea suficiente para considerar a una unidad económica como beneficiaria de una ayuda. En ambas sentencias lo determinante fue más bien la cuestión de quién disfrutó efectivamente de la ayuda.
106. El Tribunal de Justicia también lo ha formulado así en sentencias más recientes en casos de continuidad económica. Por lo tanto, la ayuda debe recuperarse de la sociedad que continúa la actividad económica de la empresa que se benefició de esa ayuda si se acredita que dicha sociedad conserva el disfrute efectivo de la ventaja competitiva ligada a la obtención de la referida ayuda. (81)
107. Así pues, en el presente asunto, la legalidad de la recuperación presupone que las demás sociedades del grupo también hayan disfrutado efectivamente de la ayuda controvertida concedida por Bélgica.
108. El hecho de que el Tribunal de Justicia aplique un concepto «amplio» de empresa en relación con los artículos 101 TFUE y 102 TFUE no cambia nada al respecto. Esto permite extender las sanciones por comportamiento anticompetitivo a empresas vinculadas. (82) Por lo tanto, el concepto de «empresa» comprende a cualquier entidad que ejerza una actividad económica, con independencia de su estatuto jurídico y de su financiación, aunque, desde el punto de vista jurídico, dicha unidad económica esté constituida por varias personas físicas o jurídicas. (83) Este concepto de empresa se deriva del hecho de que una separación jurídica formal entre diversas sociedades no debe excluir la aplicación de las normas de competencia. (84)
109. Es cierto que tanto los artículos 101 TFUE y 102 TFUE como el artículo 107 TFUE se encuentran en el capítulo dedicado a las normas en materia de competencia y tienen por objeto, respectivamente, el funcionamiento del mercado interior y la protección de la competencia frente a distorsiones. No es menos cierto que los medios (y el sentido y la finalidad que los acompañan) con los que se pretende alcanzar este objetivo son tan distintos que exigen una interpretación diferente. Mientras que la competencia en el marco de los artículos 101 TFUE y 102 TFUE debe protegerse mediante la prohibición de determinados comportamientos (en particular, acuerdos) de los competidores privados, el artículo 107 TFUE se dirige principalmente contra la intervención de los Estados (miembros). Esta distinción también se refleja en la estructura del Tratado
FUE, ya que se distingue entre la sección primera, «Disposiciones aplicables a las empresas», y la sección segunda, «Ayudas otorgadas por los Estados».
110. Por lo tanto, son decisivas las diferentes funciones que cumple el concepto de empresa en las respectivas secciones. Mediante un concepto «amplio» de empresa en el marco de los artículos 101 TFUE y 102 TFUE, se atribuye un comportamiento anticompetitivo. En este contexto, parece razonable que la jurisprudencia asuma una unidad económica cuando la filial, aunque tenga personalidad jurídica distinta, no determine de manera autónoma su conducta en el mercado, sino que aplique, esencialmente, las instrucciones que le imparte la sociedad matriz, (85) ya que, si la filial actúa de manera anticompetitiva, ello se debe a una instrucción anticompetitiva de la sociedad matriz. Se trata de una interpretación a la luz del objetivo de protección, es decir, impedir el comportamiento anticompetitivo y, en última instancia, garantizar la aplicación efectiva del Derecho de la competencia.
111. Por el contrario, en los casos relacionados con las ayudas de Estado, el comportamiento anticompetitivo recae en el Estado (miembro). Un concepto «amplio» de empresa daría lugar en este caso a que se atribuyese a un tercero el beneficio efectivo concedido a un determinado beneficiario de la ayuda. Por lo tanto, no puede ser determinante si el beneficiario de la ayuda (por ejemplo, la filial) sigue las instrucciones del tercero (por ejemplo, la sociedad matriz), porque
esta circunstancia no permite concluir que el tercero haya disfrutado efectivamente del beneficio, sino que son las circunstancias que, como en los asuntos mencionados anteriormente, sugieren una transferencia del beneficio efectivo a un tercero como una especie de sucesor legal las que debe determinar la Comisión. (86)
112. En el marco de la práctica fiscal controvertida, el beneficio efectivo consistía en la obtención de una decisión fiscal anticipada en la que se garantizaba una determinada tributación de los beneficios. Al parecer, estas decisiones fiscales anticipadas no estaban dirigidas a un «grupo» (en el marco de la denominada tributación de grupos), sino a una sociedad concreta del grupo. Esta era, por tanto, la beneficiaria de la decisión fiscal anticipada y, por consiguiente, la destinataria de la ayuda en el sentido del artículo 16 del Reglamento 2015/1589. La Comisión no ha observado circunstancias por las que las demás sociedades del grupo hayan obtenido la ventaja concedida por las decisiones fiscales anticipadas.
113. Por consiguiente, la apreciación del Tribunal General de que la Comisión también puede ordenar la recuperación de la ayuda de las demás sociedades del grupo es errónea desde el punto de vista jurídico.
3.      Conclusión del tercer motivo de casación
114. El Tribunal General no incurrió en error de Derecho al declarar que el principio de protección de la confianza legítima no se opone a la legalidad de la Decisión controvertida. Sin embargo, la afirmación de que la Comisión también podía ordenar la recuperación de la ayuda de las demás sociedades del grupo es errónea desde el punto de vista jurídico. Por consiguiente, la segunda imputación del tercer motivo de casación resulta fundada. Procede anular la sentencia recurrida en esa medida. Dado que esta objeción fue objeto de debate contradictorio ante el Tribunal General y que no se requiere la adopción de ninguna diligencia adicional de ordenación del procedimiento, el asunto está listo para ser resuelto (artículo 61, apartado 1, del Estatuto). Por consiguiente, debe anularse el artículo
2, apartado
2, de la Decisión controvertida.
D.      Cuarto motivo de casación: los acuerdos previos sobre los precios de transferencia como ayuda en el sentido de la práctica fiscal controvertida
115. Con el cuarto motivo de casación, la recurrente en el asunto C‑758/23 P
reprocha al Tribunal General haber incurrido en error de Derecho al confirmar que debían recuperarse las desgravaciones fiscales que le habían sido concedidas. En particular, alega que no obtuvo ninguna decisión fiscal anticipada, sino que celebró un acuerdo previo sobre los precios de transferencia con la Administración tributaria belga, al margen de la práctica fiscal controvertida.
116. Este motivo de casación no puede prosperar, ya que la Comisión no ha ordenado en ningún momento, como se le reprocha, que se recuperen las desgravaciones fiscales concedidas a la recurrente con motivo del acuerdo previo sobre los precios de trasferencia. En el artículo 1 de la Decisión controvertida, la Comisión declara que la práctica fiscal controvertida constituye una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior. Allí describe dicha práctica como un régimen «en virtud del cual Bélgica emitió decisiones anticipadas». En el artículo 2 de la Decisión controvertida, la Comisión ordena la recuperación de las ayudas mencionadas en el artículo 1. En ningún momento declara la Comisión que también los acuerdos previos sobre los precios de transferencia estén cubiertos por la práctica fiscal controvertida o que, al margen de esta, constituyan ayudas incompatibles con el mercado interior. Si bien es cierto que la recurrente figura en la «lista de las decisiones anticipadas emitidas en aplicación del régimen examinado» que recoge el anexo de la Decisión controvertida, dicha lista no genera efecto jurídico alguno, puesto que, como aclara la propia Comisión en la Decisión controvertida, ella «solo concede valor indicativo a la lista de beneficiarios aportada por las autoridades belgas y adjunta a la presente Decisión». (87) En consecuencia, el Tribunal General no pudo confirmar la orden de recuperación a la que la recurrente pone objeciones pero que, en realidad, nunca llegó a adoptarse.
117. El Tribunal General observó con acierto que, en una decisión en materia de ayudas, la Comisión no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual al amparo de ese régimen. (88) La situación individual de la recurrente se ha de tener en cuenta en la fase de recuperación de la ayuda. (89) Si en dicha fase se estiman fundadas las alegaciones de la recurrente en el sentido de que ella no fue beneficiaria de la práctica fiscal controvertida, no habrá lugar a la recuperación.
118. En cambio, en la medida en que el Tribunal General observa en su motivación adicional (probablemente formulada a título meramente accesorio) que el acuerdo previo se correspondía, en el fondo, con la práctica fiscal controvertida, (90) se ha extralimitado en sus competencias, ya que el objeto del litigio es la Decisión controvertida, y en esta nada se dice acerca de si el acuerdo previo celebrado por la Administración tributaria belga con la recurrente constituye una ayuda de Estado. Si bien esto último no está en modo alguno descartado, no es objeto de la Decisión controvertida. No obstante, dado que la fundamentación de la sentencia recurrida apoya la parte dispositiva de esta aun sin estas consideraciones, dicha extralimitación de su competencia por parte del Tribunal General no da lugar a la anulación de la sentencia recurrida. (91)
E.      Resultado del examen de los motivos de casación
119. Por consiguiente, el tercer motivo de casación resulta parcialmente fundado. Por lo demás, los motivos de casación carecen de fundamento. Por consiguiente, la sentencia recurrida debe ser anulada en aquella medida y los recursos de casación han de ser desestimados
en todo lo demás. El artículo 2, apartado 2, de la Decisión controvertida debe ser declarado nulo.
F.      Costas
120. A tenor del artículo 184, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, este decidirá sobre las costas cuando el recurso de casación sea fundado y dicho Tribunal resuelva definitivamente el litigio. Así ocurre en el presente asunto.
121. Con arreglo al artículo
138, apartado
3, del citado Reglamento de Procedimiento, aplicable al procedimiento de casación en virtud del artículo
184, apartado
1, de dicho Reglamento, cada parte cargará con sus propias costas cuando se estimen parcialmente las pretensiones de una y otra parte. Sin embargo, si se estimase que las circunstancias del caso lo justifican, el Tribunal de Justicia podrá decidir que una de las partes cargue, además de con sus propias costas, con una porción de las costas de la otra parte.
122. Teniendo en cuenta las circunstancias del presente procedimiento, parece justificado que las recurrentes soporten la totalidad de las costas. El recurso de casación solo prospera en una medida mínima, concretamente en lo que respecta a la tercera imputación del tercer motivo de casación. Por lo que se puede apreciar, la anulación de la sentencia y de la Decisión controvertida no reporta a las recurrentes ninguna ventaja económica directa, ya que la reclamación de devolución a las demás sociedades del grupo solo se ordenó con carácter subsidiario. Por consiguiente, está justificado que la anulación del artículo 2, apartado 2, de la Decisión controvertida no tenga ningún efecto en la decisión sobre las costas.
VI.    Conclusión
123. En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que resuelva del siguiente modo en los asuntos C‑757/23 P
y C‑758/23 P:
«1)      Anular el punto 2 del fallo de la sentencia del Tribunal General de 20 de septiembre de 2023, Magnetrol International y otros/Comisión (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 y T‑832/16, EU:T:2023:565), en la medida en que desestima los recursos contra la recuperación subsidiaria de las cuantías de los grupos empresariales de los beneficiarios de la ayuda [artículo 2, apartado 2, de la Decisión (UE) 2016/1699 de la Comisión, de 11 de enero de 2016, sobre el régimen de ayudas estatales en la forma de exención de los beneficios extraordinarios SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) aplicado por Bélgica].
2)      Anular el artículo 2, apartado 2, de la Decisión (UE)
2016/1699.
3)      Desestimar los recursos de casación en todo lo demás.
4)      Las recurrentes cargarán con las costas correspondientes al procedimiento de casación.»
1      Lengua original: alemán.
2      Sentencia Magnetrol International y otros/Comisión (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 y T‑832/16, EU:T:2023:565).
3      Se trata de los procedimientos de los asuntos C‑734/23 P y C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P a C‑742/23 P, C‑752/23 P y C‑754/23 P, así como C‑755/23 P y C‑756/23 P. Las presentes conclusiones coinciden en lo esencial con las consideraciones expuestas en mis conclusiones presentadas en el asunto C‑752/23 P. La única novedad son las reflexiones contenidas en los puntos 115 y siguientes, sobre la recuperación de las desgravaciones fiscales concedidas mediante acuerdos previos sobre precios de transferencia.
4      Decisión (UE) 2016/1699, sobre el régimen de ayudas estatales en la forma de exención de los beneficios extraordinarios SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) aplicado por Bélgica (DO 2016, L 260, p. 61).
5      Los precios de transferencia son los precios a los que una empresa suministra bienes físicos o activos intangibles a empresas vinculadas o presta servicios a empresas vinculadas; véanse las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, 2022, pp. 15 y 16.
6      Boletín oficial del Estado belga de 9 de julio de 2004.
7      Apartados 89, 90 y 93 de la sentencia recurrida, así como considerando 34 de la Decisión controvertida.
8      Apartados 91 y 93 de la sentencia recurrida, con remisión al considerando 38 de la Decisión controvertida.
9      Apartados 97 y 98 de la sentencia recurrida, que se remiten a los considerandos 39 a 42 de la Decisión controvertida; véase también la declaración del ministro de Hacienda de 30 de noviembre de 2023, presentada como anexo A.6.
10      Sobre esta cuestión, véase el apartado 99 de la sentencia recurrida.
11      En realidad, se calculaba un porcentaje a partir de la comparación entre el beneficio medio hipotético estimado de una empresa individual y el beneficio real estimado del sujeto pasivo. Este se deducía de los beneficios reales del sujeto pasivo durante los cinco años siguientes.
12      Véase, a este respecto, el apartado 36 de la sentencia recurrida.
13      Sentencia Bélgica y Magnetrol International/Comisión (T‑131/16 y T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Sentencia Comisión/Bélgica y Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Sentencia de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Bélgica y Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741), apartados 156 a 158, 169 y 170.
16      Sentencias de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 36; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 105, y de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), apartado 27.
17      Sobre esta cuestión, véanse las sentencias de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 44; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 107, y de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), apartados 31 y 32.
18      Apartados 82 y siguientes (en particular, apartado 102) de la sentencia recurrida.
19      Aunque la versión inglesa de la sentencia dice «already included» y no «also included», las consideraciones del Tribunal General y una comparación con la versión francesa («également repris») revelan que se trata de un error de traducción.
20      Apartado 92 de la sentencia recurrida.
21      Apartado 95 de la sentencia recurrida.
22      Sentencia de 6 de octubre de 2021, World Duty Free Group y España/Comisión (C‑51/19 P y C‑64/19 P, EU:C:2021:793), apartado 70 y jurisprudencia citada.
23      Considerando 130 de la Decisión controvertida.
24      Considerando 129 de la Decisión controvertida.
25      Así expresamente la sentencia de 29 de julio de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisión (C‑697/22 P, EU:C:2024:641), apartado 45 y jurisprudencia citada.
26      En este sentido la sentencia de 7 de mayo de 1991, Oliveira/Comisión (C‑304/89, EU:C:1991:191), apartados 17 y 18; véase también la sentencia de 11 de septiembre de 2025, Austria/Comisión (Central nuclear Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686), apartado 99, en relación con una falta de motivación que debía examinarse de oficio.
27      Al respecto, sentencia de 29 de julio de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisión (C‑697/22 P, EU:C:2024:641), apartado 49 y jurisprudencia citada.
28      Sentencia de 29 de julio de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisión (C‑697/22 P, EU:C:2024:641), apartado 51.
29      Sentencia de 29 de julio de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisión (C‑697/22 P, EU:C:2024:641), apartado 52 y jurisprudencia citada.
30      Es consustancial a una valoración inicial que pueda ser modificada o precisada en el curso de la investigación.
31      Considerando 84 de la Decisión de 3 de febrero de 2015 relativa a la medida SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Sistema belga de decisiones fiscales anticipadas relativas a los beneficios extraordinarios — Artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 [DO 2015, C 188, p. 24 (41)].
32      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Comisión/Luxemburgo y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:466), puntos 91 y siguientes; Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), puntos 86 y siguientes, y Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567), puntos 147 y siguientes.
33      Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898), punto 27.
34      Sentencias de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 119, y de 8 de mayo de 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390), apartado 39; véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 99.
35      Véanse las sentencias de 14 de diciembre de 2023, Comisión/Amazon.com y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), apartado 56; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartados 115 y siguientes, y de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión (C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859), apartados 95 y siguientes.
36      Sentencias de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 48; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 112, y de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), apartado 37; en este sentido, véanse también, respecto a las libertades fundamentales, las sentencias de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139), apartado 49, y Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), apartado 69 y jurisprudencia citada.
37      Sentencias de 14 de diciembre de 2023, Comisión/Amazon.com y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), apartado 42, y de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión (C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859), apartados 95 y siguientes.
38      Sentencias de 14 de diciembre de 2023, Comisión/Amazon.com y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), y de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
39      Sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 120.
40      Sentencia de 14 de diciembre de 2023, Comisión/Amazon.com y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), apartado 56.
41      Sentencia de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 51.
42      Sentencia de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 80.
43      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 101.
44      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Comisión/Luxemburgo y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:466), puntos 98 y siguientes, y Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), puntos 94 y 95.
45      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 96.
46      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Comisión/Luxemburgo y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:466), punto 94, y Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 92.
47      Sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartados 96 a 107.
48      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 91.
49      Sentencias de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 53; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 114; de 16 de marzo de 2021, Comisión/Hungría (C‑596/19 P, EU:C:2021:202), apartados 48 y 49, y de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), apartados 42 y 43.
50      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898), punto 34, y Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567), punto 151.
51      Véase la sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 119. Este principio exige que todos los elementos esenciales que definen los aspectos materiales del impuesto sean regulados por el legislador nacional.
52      Sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 120.
53      Si, a raíz de tal control, las instituciones de la Unión concluyen que las autoridades nacionales aplican el Derecho fiscal nacional de manera manifiestamente ilegal, una práctica fiscal basada en él no formará parte del marco de referencia, sino que se apartará de este. La cuestión de si constituye también una ventaja selectiva debe determinarse en las fases segunda y tercera del examen en tres etapas antes mencionado (punto 31). Véase la sentencia de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 60, así como mis conclusiones presentadas en el asunto Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898), punto 28.
54      Los precios de transferencia son los precios a los que una empresa suministra bienes físicos o activos intangibles a empresas vinculadas o presta servicios a empresas vinculadas; véanse las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, 2022, pp. 15 y 16.
55      Exposición de la posición belga en el considerando 14 de la Decisión controvertida.
56      Apartados 93 y 94 de la sentencia recurrida.
57      Apartado 99 de la sentencia recurrida.
58      Apartados 15 a 20 de la Decisión controvertida.
59      Apartado 51 de la sentencia recurrida.
60      Apartados 105 y siguientes de la sentencia recurrida.
61      Apartado 107 de la sentencia recurrida.
62      Apartado 108 de la sentencia recurrida.
63      Apartado 110 de la sentencia recurrida.
64      Apartados 111 y siguientes y 119 y siguientes de la sentencia recurrida.
65      Véanse las observaciones más detalladas que se recogen en mis conclusiones presentadas en los asuntos C‑734/23 P y C‑735/23 P, puntos 89 y siguientes.
66      Sobre esta cuestión, véase el apartado 133 de la sentencia recurrida.
67      Apartado 135 de la sentencia recurrida.
68      Fundamentalmente, sentencia de 21 de marzo de 1990, Bélgica/Comisión (C‑142/87, EU:C:1990:125), apartado 66.
69      Sentencias de 5 de marzo de 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172), apartado 97, y de 16 de diciembre de 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Comisión (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), apartado 63 y jurisprudencia citada.
70      Véase, por ejemplo, la sentencia de 20 de marzo de 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163), apartados 34 y siguientes.
71      Hay dudas al respecto, en la medida en que las decisiones fiscales anticipadas son un clásico instrumento para que la Administración tributaria nacional garantice la seguridad jurídica; véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 169.
72      Apartado 155 de la sentencia recurrida.
73      Apartado 151 de la sentencia recurrida.
74      Apartados 152 y 153 de la sentencia recurrida.
75      Sentencia de 29 de abril de 2004, Alemania/Comisión (C‑277/00, EU:C:2004:238), apartado 75.
76      Sentencias de 5 de marzo de 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172), apartado 131; de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814), apartado 34, y de 29 de abril de 2004, Alemania/Comisión (C‑277/00, EU:C:2004:238), apartado 76.
77      Sentencias de 5 de marzo de 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172), apartado 131; de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814), apartado 34, y de 29 de abril de 2004, Alemania/Comisión (C‑277/00, EU:C:2004:238), apartado 75.
78      Sentencias de 14 de noviembre de 1984, Intermills/Comisión (323/82, EU:C:1984:345), apartado 11, y de 16 de diciembre de 2010, AceaElectrabel Produzione/Comisión (C‑480/09 P, EU:C:2010:787), apartado 64.
79      Sentencia de 14 de noviembre de 1984, Intermills/Comisión (323/82, EU:C:1984:345), apartado 11.
80      Sentencia de 16 de diciembre de 2010, AceaElectrabel Produzione/Comisión (C‑480/09 P, EU:C:2010:787), apartados 63 y 64.
81      Sentencias de 16 de enero de 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23), apartado 40, y de 29 de julio de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisión (C‑697/22 P, EU:C:2024:641), apartados 79 y 81.
82      Sentencia de 27 de abril de 2017, Akzo Nobel y otros/Comisión (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
83      Sentencias de 6 de octubre de 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800), apartado 41; de 27 de abril de 2017, Akzo Nobel y otros/Comisión (C‑516/15 P, EU:C:2017:314), apartados 47 y 48, y de 10 de septiembre de 2009, Akzo Nobel y otros/Comisión (C‑97/08 P, EU:C:2009:536), apartados 54 y 55.
84      Sentencia de 6 de octubre de 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800), apartado 41; véanse también las sentencias de 14 de diciembre de 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784), apartado 41, y de 14 de julio de 1972, Imperial Chemical Industries/Comisión (48/69, EU:C:1972:70), apartado 140.
85      Sentencia de 27 de abril de 2017, Akzo Nobel y otros/Comisión (C‑516/15 P, EU:C:2017:314), apartado 52.
86      Alternativamente, la Comisión podría vincular la recuperación de las demás sociedades del grupo simplemente a la obtención efectiva de la ventaja.
87      Nota 132 de la Decisión controvertida.
88      Apartado 31 de la sentencia recurrida.
89      Véase la sentencia de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Bélgica y Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741), apartado 77.
90      Apartados 33 y 34 de la sentencia recurrida. En este sentido se pronuncia también la Comisión en su escrito de réplica.
91      Véase la sentencia de 2 de septiembre de 2010, Comisión/Deutsche Post (C‑399/08 P, EU:C:2010:481), apartado 75 y jurisprudencia citada.