62024CC0321
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZA-BORDONY
przedstawiona w dniu 22 maja 2025 r. (
1
)
Sprawa C‑321/24
BC
przeciwko
SCP Attal et Associés
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez tribunal judiciaire de Paris (sąd rejonowy w Paryżu, Francja)]
Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 63 ust. 1 TFUE – Swobodny przepływ kapitału – Ograniczenie – Postępowanie spadkowe – Deklaracja spadkowa – Obliczanie wynagrodzenia notariusza – Spadek obejmujący mienie znajdujące się w dwóch państwach członkowskich – Artykuł 65 ust. 1 lit. a) TFUE – Przepis prawa podatkowego – Artykuł 65 ust. 1 lit. b) TFUE – Środki zapobiegające naruszeniom prawa podatkowego lub ustanawiające procedury deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej
1.
W sporze leżącym u podstaw niniejszego odesłania prejudycjalnego spadkobierczyni (zamieszkała we Francji) osoby zmarłej w Belgii, mającej tam miejsce zwykłego pobytu i po której spadek obejmuje mienie znajdujące się w Belgii i we Francji, zaskarżyła wynagrodzenie notariusza francuskiego, który uczestniczył w złożeniu we Francji deklaracji spadkowej.
2.
Państwem członkowskim, w którym jest prowadzone postępowanie spadkowe, jest Belgia i w tym kraju deklarację spadkową obejmującą cały spadek sporządził notariusz belgijski. Według spadkobierczyni wynagrodzenia notariusza francuskiego nie można obliczać na podstawie całego mienia, a jedynie na podstawie tej części masy spadkowej, która znajduje się we Francji. W przeciwnym wypadku pobierana byłaby podwójna opłata, pozbawiona jakiegokolwiek uzasadnienia.
3.
Sąd rozpoznający sprawę zwraca się zasadniczo do Trybunału o dokonanie wykładni art. 63 i 65 TFUE w celu oceny, czy stoją one na przeszkodzie podwójnemu wynagrodzeniu notariuszy z dwóch państw członkowskich, którzy uczestniczą w tym samym postępowaniu spadkowym, gdy obydwaj obliczają swoją taksę na podstawie sumy aktywów brutto spadku.
4.
Trybunał orzekał już w przedmiocie ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału uzasadnionych opodatkowaniem spadków o wymiarze transgranicznym (
2
). To odesłanie prejudycjalne różni się od wcześniejszych pod względem przedmiotowym: pytania dotyczą przepisu krajowego, który mimo że jest powiązany ze zobowiązaniami podatkowymi związanymi z nabyciem praw majątkowych mortis causa, nie jest, jako taki, przepisem podatkowym.
I. Ramy prawne
A.
Prawo Unii
5.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy 88/361/EWG (
3
):
„Z zastrzeżeniem następujących przepisów państwa członkowskie znoszą ograniczenia w zakresie przepływów kapitału, dokonywanych między osobami zamieszkałymi w państwach członkowskich. W celu ułatwienia stosowania niniejszej dyrektywy przepływy kapitału klasyfikuje się zgodnie z nomenklaturą zawartą w załączniku I”.
6.
Wśród przepływów kapitału wymienionych w załączniku I do dyrektywy 88/361 widnieją – w pkt XI owego załącznika – przepływy kapitału o charakterze osobistym, obejmujące spadki i zapisy.
B.
Prawo francuskie
1. Code de commerce (kodeks handlowy)
7.
Zawarty w części legislacyjnej kodeksu, obejmującej tytuł IV bis („Niektóre stawki regulowane”), art. L. 444‑1 określa stawki regulowane mające zastosowanie do usług świadczonych przez notariuszy. Zgodnie z akapitem trzecim tego artykułu do usług świadczonych przez notariuszy na zasadach konkurencji z osobami wykonującymi inne zawody, których usługi nie podlegają stawkom regulowanym, nie mają zastosowania stawki regulowane, lecz honoraria.
8.
Zawarty w części wykonawczej kodeksu art. R. 444‑2 obejmuje następujące definicje:
„1. »Stawka«: ogół elementów pozwalających na określenie kwoty taks i stawek zryczałtowanych należnych osobom wykonującym zawody wymienione w art. L. 444–1 akapit pierwszy za świadczone przez nie usługi podlegające regulacji.
2. »Taksa«: kwota pobierana przez każdą z tych osób w zamian za usługi, do których odnoszą się stawki uregulowane w tytule IV bis części legislacyjnej niniejszego kodeksu.
[…]
4. »Taksa proporcjonalna«: taksa wynikająca bądź z zastosowania stawki procentowej o wartości podstawowej, bądź z zastosowania tabeli stawek procentowych, progresywnych lub degresywnych, o różnych przedziałach podstaw.
5. »Honorarium«: pobierana przez każdą z tych osób – w zamian za usługę – kwota, której wysokość nie jest uregulowana w tytule, o którym mowa w pkt 2.
[…]”.
9.
Artykuł R. 444‑3 przewiduje:
„Artykuły załącznika 4‑7, załącznika 4‑8 i załącznika 4‑9 do tego tytułu [»Niektóre stawki regulowane«] wyszczególniają odpowiednio:
1. Wykaz usług świadczonych przez […] notariuszy […], do których ma zastosowanie stawka uregulowana w niniejszym tytule.
[…]
3. Orientacyjny wykaz usług świadczonych w sytuacjach przewidzianych w art. L. 444‑1 akapit trzeci oraz, w stosownym wypadku, zasady dotyczące pobierania przez określone osoby honorariów za owe usługi”.
10.
W załączniku 4–7 do części wykonawczej kodeksu, zawierającym wykaz usług, do których odnoszą się stawki regulowane objęte tytułem IV bis (część wykonawcza) kodeksu, tabela 5 – będąca załącznikiem do art. R. 444‑3 – odnosi się do notariuszy i w pozycji 8 zawiera deklarację spadkową.
11.
Zawarty w części „Zarządzenia” kodeksu art. A. 444‑63 stanowi:
„Za sporządzenie deklaracji spadkowej (pozycja 8 tabeli 5) pobiera się taksę proporcjonalną do sumy aktywów brutto […], zgodnie z następującą tabelą […]”.
2. Code général des impôts (ogólny kodeks podatkowy)
12.
Zawarty wśród przepisów szczególnych dotyczących spadków art. 800 wskazuje:
„Spadkobiercy, zapisobiorcy lub obdarowani, ich opiekunowie lub kuratorzy są zobowiązani do złożenia szczegółowej deklaracji.
Zwolnieni z tego obowiązku są:
1) [n]astępcy prawni w linii prostej, pozostały przy życiu małżonek i partner, który zawarł cywilny pakt solidarności, jeżeli wartość aktywów brutto spadku nie przekracza 50000 EUR i pod warunkiem, że osoby te nie uzyskały innej korzyści od zmarłego, z tytułu darowizny lub niezarejestrowanej bądź nieujętej w deklaracji darowizny z ręki do ręki;
2) [o]soby inne niż wymienione w pkt 1, jeżeli wartość aktywów brutto spadku jest niższa niż 3000 EUR”.
13.
Zgodnie z art. 802:
„Deklaracja nabycia praw majątkowych mortis causa, podpisana przez spadkobierców, obdarowanych i zapisobiorców, ich opiekunów, kuratorów lub przedstawicieli ustawowych, musi być zakończona następującą wzmianką:
»Składający niniejszą deklarację oświadcza, że jest ona rzetelna i zgodna z prawdą; oświadcza ponadto, pod rygorem kary określonej w art. 1837 ogólnego kodeksu podatkowego, że deklaracja ta obejmuje gotówkę, wierzytelności i wszystkie inne papiery wartościowe francuskie lub zagraniczne, które zgodnie z jego wiedzą należały do zmarłego, zarówno w całości, jak i w części«.
[…]”.
II. Okoliczności faktyczne, postępowanie główne i pytania prejudycjalne
14.
Opis okoliczności faktycznych zawarty w postanowieniu odsyłającym jest następujący:
–
XY, posiadająca obywatelstwo francuskie i mająca miejsce zwykłego pobytu w Belgii, zmarła w tymże kraju w dniu 29 lipca 2020 r.
–
BC, obywatelka francuska, która zamieszkuje we Francji i ma w tym kraju rezydencję podatkową, jest spadkobierczynią XY.
–
Majątek XY składa się z mienia ruchomego i nieruchomego znajdującego się we Francji i w Belgii.
–
Postępowanie spadkowe otwarto w dniu 12 października 2020 r. przed notariuszem z Uccle (Belgia), któremu zlecono złożenie deklaracji spadkowej w Belgii. Deklaracja ta obejmuje całe mienie spadkowe, niezależnie od tego, gdzie się ono znajduje.
–
BC zapłaciła notariuszowi belgijskiemu wynagrodzenie obliczone na podstawie całości aktywów brutto spadku (
4
).
–
We Francji złożenie deklaracji spadkowej BC zleciła notariuszowi paryskiej spółki SCP Attal et Associés (zwanej dalej „Attal et Associés”). Deklaracja ta została podpisana w dniu 18 marca 2021 r. i złożona do właściwego organu rejestrowego.
–
Po zarejestrowaniu deklaracji spadkowej Attal et Associés złożyła wniosek do sekretarza tribunal judiciaire de Paris (sądu rejonowego w Paryżu, Francja) o wydanie zaświadczenia o weryfikacji kosztów w celu ustalenia swojego wynagrodzenia.
–
W zaświadczeniu potwierdzono kwotę, na którą Attal et Associés ustaliła swoje wynagrodzenie, przyjąwszy za wartość odniesienia całość aktywów brutto spadku.
15.
BC zaskarżyła owo zaświadczenie przed tribunal judiciaire de Paris (sądem rejonowym w Paryżu). Wnosi ona o stwierdzenie jego nieważności i wydanie nowego zaświadczenia, w którym wynagrodzenie notariusza francuskiego byłoby obliczone na podstawie wyłącznie wartości brutto mienia spadkowego znajdującego się we Francji.
16.
Przywołuje ona w tym celu dwa argumenty:
–
Podstawa obliczania taksy notarialnej powinna być identyczna z podstawą obliczania podatku od spadków. Na mocy francusko-belgijskiej umowy z dnia 20 stycznia 1959 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (
5
) podstawa opodatkowania we Francji uwzględnia wyłączenie wartość mienia znajdującego się w tym kraju.
–
Wynagrodzenie notariusza francuskiego określone na podstawie całości aktywów brutto spadku i bez uwzględnienia wynagrodzenia notariusza belgijskiego (
6
) ustalonego na tej samej podstawie stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE, ponieważ zmniejsza ono wartość spadku.
17.
Attal et Associés wnosi o potwierdzenie zaświadczenia. Twierdzi, że:
–
We Francji podatek od nieodpłatnego przeniesienia majątku obliczany jest na podstawie całkowitej wartości mienia zmarłego, lecz odprowadzany jedynie za mienie, które znajduje się we Francji – zgodnie z umową francusko-belgijską z dnia 20 stycznia 1959 r.
–
Deklaracja spadkowa złożona organom francuskim musi obejmować całość mienia zmarłego, włącznie z mieniem znajdującym się za granicą.
–
Podstawa obliczania taksy notarialnej obejmuje całe mienie spadkowe znajdujące się we Francji lub w innym państwie. W związku z tym pobierana przez notariusza taksa jest obliczana na podstawie wartości brutto całego spadku, w którego skład wchodzi mienie znajdujące się we Francji i w Belgii.
18.
W tych okolicznościach tribunal judiciaire de Paris (sąd rejonowy w Paryżu) zwraca się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 63 ust. 1 [TFUE] należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie podwójnemu wynagrodzeniu notariuszy z dwóch państw członkowskich Unii Europejskiej dokonujących czynności notarialnych odnoszących się do tego samego spadku, w skład którego wchodzi mienie znajdujące się w obydwu państwach członkowskich, gdy podstawą tego wynagrodzenia jest suma aktywów brutto spadku bez uwzględnienia wynagrodzenia zapłaconego drugiemu z notariuszy, zaś udział w sprawie notariusza jest wymagany ustawowo?
2)
Czy art. 63 ust. 1 [TFUE] należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby wynagrodzenie notariusza, którego udział w sprawie spadkowej dotyczącej mienia znajdującego się w dwóch państwach członkowskich Unii Europejskiej jest wymagany ustawowo, było obliczane na podstawie sumy wszystkich aktywów brutto spadku, a nie wyłącznie na podstawie sumy aktywów brutto znajdujących się w jego państwie członkowskim?
3)
Czy art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 lit. a) [TFUE] należy interpretować w ten sposób, że podwójne wynagrodzenie dwóch notariuszy, dokonujących czynności notarialnych odnoszących się do tego samego spadku, obliczone w obydwu przypadkach na podstawie sumy aktywów brutto spadku znajdujących się dwóch państwach członkowskich, można rozpatrywać jako »odpowiedni przepis […] prawa podatkowego«, stanowiący wyjątek od zakazu ograniczania przepływu kapitału ustanowionego na mocy pierwszego z tych postanowień, gdy udział w sprawie notariusza jest wymagany ustawowo?
4)
Czy art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 lit. [b)] [TFUE] należy interpretować w ten sposób, że podwójne wynagrodzenie dwóch notariuszy, dokonujących czynności notarialnych odnoszących się do tego samego spadku, obliczone w obydwu przypadkach na podstawie sumy aktywów brutto spadku znajdujących się w dwóch państwach członkowskich, może stanowić środek niezbędny do zapobiegania naruszeniom prawa podatkowego lub procedury deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, objęty wyjątkiem od zakazu ograniczania przepływu kapitału ustanowionego na mocy pierwszego z tych postanowień, gdy udział w sprawie notariusza jest wymagany ustawowo?”.
III. Postępowanie przed Trybunałem
19.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 30 kwietnia 2024 r.
20.
Zgodnie z art. 101 regulaminu postępowania przed Trybunałem Trybunał zwrócił się do sądu odsyłającego o udzielenie wyjaśnień, a sąd odsyłający przedstawił owe wyjaśnienia w piśmie z dnia 20 grudnia 2024 r. (
7
)
21.
Uwagi na piśmie złożyły Attal et Associés, rząd francuski i Komisja.
22.
Nie uznano za konieczne przeprowadzenia rozprawy.
IV. Analiza
A.
Dopuszczalność
23.
W uwagach na piśmie (
8
) rząd francuski podważa dopuszczalność odesłania prejudycjalnego. Jego zdaniem założenie, na którym opierają się pytania sądu odsyłającego (obowiązkowe w prawie francuskim korzystanie z usług notariusza w celu sporządzenia deklaracji spadkowej), jest błędne.
24.
Według rządu francuskiego:
–
Zgodnie z art. 800 ogólnego kodeksu podatkowego zobowiązani do złożenia do organu podatkowego deklaracji spadkowej są spadkobiercy, zapisobiorcy lub obdarowani. Aby ułatwić im sporządzenie owej deklaracji, na stronie internetowej ministerstwa finansów udostępniono formularze i szczegółowe instrukcje (
9
). Udział notariusza nie jest obowiązkowy.
–
Skorzystanie z usług notariusza jest natomiast niezbędne przy sporządzaniu niektórych aktów związanych z postępowaniem spadkowym uregulowanych w innych przepisach, które mają inne cele niż deklaracja spadkowa i za które notariusz pobiera inne wynagrodzenie.
–
Przepisy, które są dla sądu odsyłającego podstawą do stwierdzenia, że „udział notariusza jest obowiązkowy, jeżeli wartość spadku przewyższa 5000 EUR i jeśli w jego skład wchodzi nieruchomość” (
10
), nie dotyczą deklaracji spadkowej, lecz innych dokumentów.
–
W określonych przypadkach do deklaracji spadkowej należy dołączyć te lub inne dokumenty, w których sporządzeniu udział notariusza jest obowiązkowy. Ma to miejsce w przypadku spadków, w których skład wchodzą nieruchomości, w odniesieniu do których należy przedstawić dokument potwierdzający prawo własności. Ma to miejsce również wtedy, gdy wartość spadku jest równa 5000 EUR lub wyższa, ponieważ aby wykazać status spadkobiercy, wymagany jest akt poświadczenia dziedziczenia podpisany przez notariusza. Dokumenty te są dokumentami innymi niż deklaracja spadkowa, w sporządzaniu której udział notariusza nie jest obowiązkowy.
25.
Trybunał zwrócił się do sądu odsyłającego o udzielenie wyjaśnień, a ów przedstawił je następująco (
11
):
–
„Udział notariusza w […] sporządzeniu deklaracji spadkowej nie jest wymagany konkretnym przepisem prawa francuskiego, odzwierciedla przymus faktyczny wynikający de facto z jednoczesnego dokonywania innych czynności, których obowiązkowo należy dokonać przed notariuszem – w związku z wyłączną kompetencją notariusza, oraz – de iure – z dokumentów o zakresie ogólnym umieszczonych na stronach informacji publicznej i z ustalenia stawki regulowanej zgodnie z wymogami prawa.
–
Z tych samych powodów BC nie miała w praktyce możliwości samodzielnego sporządzenia deklaracji spadkowej”.
26.
W tym samym piśmie sąd odsyłający nawiązuje do innych oficjalnych stron informacji publicznej w Internecie (
12
), przedstawiających udział notariusza jako nieodzowny w postępowaniach spadkowych obejmujących nieruchomości, co prowadzi spadkobierców do wniosku, że udział notariusza jest również wymagany w odniesieniu do deklaracji spadkowej. Sąd odsyłający dodaje, że wynagrodzenie notariusza francuskiego jest uregulowane prawem, bez możliwości jego negocjowania przez spadkobierców, i nie uwzględnia ono taksy pobranej już przez notariusza w innym państwie członkowskim z tytułu równoważnej czynności – taksy obliczanej, jak we Francji, na podstawie całości aktywów brutto spadku.
27.
W ramach postępowania przewidzianego w art. 267 TFUE Trybunał jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym jedynie o wykładni lub ważności prawa Unii. Do Trybunału nie należy wykładnia przepisów krajowych ani rozstrzyganie, czy wykładnia nadana im przez sąd odsyłający jest prawidłowa (
13
).
28.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „kiedy Trybunał udziela odpowiedzi na pytania prejudycjalne, jest on zobowiązany uwzględnić, zgodnie z podziałem kompetencji między sądami Unii a sądami krajowymi, stan faktyczny i prawny, w jaki wpisują się te pytania, w takiej postaci, w jakiej został on określony w postanowieniu odsyłającym” (
14
).
29.
Trybunał nie jest powołany do dokonywania weryfikacji prawidłowości ram prawnych opisanych w postanowieniu odsyłającym, a domniemanie znaczenia dla sprawy pytań prejudycjalnych musi mieć pierwszeństwo. Stwierdzenie niedopuszczalności pytań prejudycjalnych jest możliwe między innymi wtedy, gdy żądana wykładnia prawa Unii w sposób oczywisty nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem sporu. Nie ma to miejsca w przypadku niniejszego odesłania.
30.
Należy zatem uznać, że zarzuty rządu francuskiego dotyczące błędnej wykładni dokonanej przez sąd odsyłający nie mają wpływu na dopuszczalność pytań prejudycjalnych.
B.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych pierwszego i drugiego
31.
Poprzez pytania prejudycjalne pierwsze i drugie, na które należy odpowiedzieć łącznie, sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy art. 63 ust. 1 TFUE:
–
stoi na przeszkodzie podwójnemu wynagrodzeniu notariuszy z dwóch państw członkowskich dokonujących czynności notarialnych odnoszących się do tego samego spadku, w skład którego wchodzi mienie znajdujące się w obydwu państwach, gdy udział w sprawie notariusza jest wymagany ustawowo, a wynagrodzenie takie oblicza się „na podstawie sumy aktywów brutto spadku bez uwzględnienia wynagrodzenia zapłaconego drugiemu z notariuszy”;
–
stoi na przeszkodzie temu, aby w sprawie spadkowej dotyczącej mienia znajdującego się w dwóch państwach członkowskich wynagrodzenie notariusza, którego udział w tej sprawie jest wymagany ustawowo, było obliczane „na podstawie sumy wszystkich aktywów brutto spadku, a nie wyłącznie na podstawie sumy aktywów brutto znajdujących się w jego państwie członkowskim”.
32.
Wobec braku w traktatach definicji pojęcia „przepływu kapitału” Trybunał przyznał walor interpretacyjny nomenklaturze przepływów kapitału zawartej w załączniku I do dyrektywy 88/361. Trybunał przyjął w szczególności, że „zgodnie z akapitem trzecim wprowadzenia do tego załącznika zawarta w nim nomenklatura nie wyczerpuje pojęcia przepływu kapitału” (
15
).
33.
Przypomniawszy, że spadki i zapisy zostały ujęte w pkt XI załącznika I do dyrektywy 88/361, zatytułowanym „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, Trybunał stwierdził, iż „spadek stanowi przepływ kapitału w rozumieniu art. [63 TFUE], poza przypadkami, w których jego istotne składniki położone są w jednym państwie członkowskim” (
16
).
34.
Spadek będący przedmiotem sporu obejmuje mienie znajdujące się w dwóch państwach członkowskich (
17
). Należy zatem zbadać, czy w ramach tej sprawy spadkowej i w świetle jej szczególnych okoliczności wynagrodzenie notariusza, które podlega stawkom uregulowanym urzędowo, stanowi ograniczenie w przepływie kapitału zakazane w art. 63 ust. 1 TFUE (
18
).
35.
W kontekście art. 63 ust. 1 TFUE pod pojęciem „ograniczenia” rozumie się jakąkolwiek przeszkodę dla swobodnego przepływu kapitału, zarówno między państwami członkowskimi, jak i między państwami członkowskimi a państwami trzecimi (
19
), i każda przeszkoda dla takiej swobody, nawet o niewielkim znaczeniu, jest zabroniona (
20
).
36.
Do środków zakazanych na mocy art. 63 ust. 1 TFUE zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki, które mogą zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub mogące zniechęcać osoby będące rezydentami tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (
21
).
37.
W dziedzinie prawa spadkowego praktycznie wszystkie sytuacje związane z art. 63 ust. 1 TFUE, w przedmiocie których wypowiadał się Trybunał, dotyczyły przepisów krajowych regulujących obliczanie obciążającego spadkobiercę podatku od spadków lub obliczanie podatków od dochodów związanych ze spadkiem (
22
).
38.
Przy dokonywaniu wykładni art. 63 ust. 1 TFUE Trybunał uznał przepisy, na mocy których spadek obejmujący majątek położony poza państwem członkowskim opodatkowania podlega większemu obciążeniu podatkowemu niż spadek obejmujący jedynie majątek znajdujący się w tym państwie – co skutkuje zmniejszeniem wartości rzeczonego spadku (
23
), za sprzeczne z zasadą swobodnego przepływu kapitału.
39.
Spór w postępowaniu głównym nie dotyczy stosowania przepisu krajowego o charakterze podatkowym. Przepisy regulujące taksę (podlegającą stawkom regulowanym) pobieraną przez notariusza francuskiego za świadczenie usług zawarte są w kodeksie handlowym i, powtarzam, nie ustanawiają obciążenia podatkowego. Sąd odsyłający, rząd francuski i Komisja zgodnie wykluczają, by przepisy te miały charakter podatkowy (
24
).
40.
Jednak zakaz wynikający z art. 63 ust. 1 TFUE dotyczy „wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału” (
25
). Nie dotyczy on tylko i wyłącznie ograniczeń wynikających z krajowych przepisów podatkowych czy innych przeszkód o charakterze podatkowym.
41.
Jeżeli w wyniku środka krajowego spadek obejmujący mienie znajdujące się za granicą straci na wartości, co nie ma miejsca w przypadku dziedziczenia czysto krajowego, efekt zniechęcający tego środka wpłynie negatywnie na swobodny przepływ kapitału.
42.
Środek ów będzie bowiem oznaczał, że spadki obejmujące mienie znajdujące się w więcej niż jednym państwie członkowskim będą, z ekonomicznego punktu widzenia, obciążone bardziej (mimo że nie jest to obciążenie podatkowe) niż spadki obejmujące mienie znajdujące się w jednym państwie (
26
).
43.
Środki krajowe – o charakterze podatkowym lub innego rodzaju, które powodują owo zmniejszenie wartości, zniechęcają do korzystania ze swobodnego przepływu kapitału, mającego zastosowanie do spadków, i dlatego są co do zasady zakazane (
27
).
44.
We Francji art. 800 ogólnego kodeksu podatkowego zobowiązuje do złożenia deklaracji o nabyciu praw majątkowych mortis causa. Deklaracja musi szczegółowo wskazać majątek pozostawiony przez osobę zmarłą – aktywa i pasywa (
28
) – oraz tożsamość spadkobierców. Dostarcza się ją do organu podatkowego, by ten mógł obliczyć podatek należny od spadku, a także w celu zapobiegania oszustwom podatkowym. Złożenie deklaracji jest obowiązkowe, z wyjątkiem określonych osób, gdy wartość spadku nie przekracza kwoty określonej prawem.
45.
Zgodnie z postanowieniem odsyłającym i późniejszymi informacjami przesłanymi przez sąd odsyłający udział notariusza jest we Francji – bądź ze względu na wymogi prawne, bądź ze względu na praktykę opartą na przepisach krajowych – w sytuacji takiej jak ta obowiązkowy. W związku z tym notariusz świadczy usługę, za którą pobiera wynagrodzenie (taksę) regulowane ustawowo.
46.
Taksa pobierana przez notariusza francuskiego z tytułu udziału w sporządzeniu deklaracji spadkowej jest proporcjonalna do całości aktywów brutto spadku i obliczana zgodnie z określoną tabelą. Zasada jej obliczania jest taka sama dla każdego spadku, w odniesieniu do którego wymagana jest deklaracja. Nie różni się ona w zależności od obywatelstwa lub miejsca zamieszkania spadkobiercy lub spadkodawcy ani też w zależności od miejsca, gdzie znajduje się mienie, które należy ująć w deklaracji.
47.
Jednak w postępowaniu spadkowym o charakterze międzynarodowym ze względu na składniki spadku prawdopodobne jest, że również inne państwo, w którym znajduje się mienie wchodzące w skład majątku pozostawionego przez osobę zmarłą, wymaga deklaracji spadkowej do celów podatkowych. Może się również zdarzyć, że wartość owego mienia, jako część aktywów brutto spadku, stanowi część podstawy obliczenia wynagrodzenia notariusza (
29
), który sporządza deklarację spadkową.
48.
W tych okolicznościach środek taki jak ten będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie:
–
po pierwsze, może sam z siebie zniechęcać osoby zamieszkujące w państwie członkowskim, w którym obowiązuje, do dokonywania inwestycji za granicą, a osoby zamieszkujące za granicą – do inwestowania w tym państwie;
–
po drugie, skutkuje tym, że spadek, który obejmuje mienie w jednym państwie i poza nim oraz którego całkowita wartość brutto jest identyczna z wartością spadku składającego się wyłącznie z mienia znajdującego się w tym państwie, ma ostatecznie mniejszą wartość ze względu na to, gdzie znajduje się mienie wchodzące w skład tego spadku.
49.
Do tego podwójnego skutku ograniczającego odniósł się Trybunał w swoim orzecznictwie dotyczącym wpływu przepisów podatkowych. Orzecznictwo to można według mnie zastosować do innych przepisów krajowych, które chociaż nie mają charakteru podatkowego, to jednak mają ten sam skutek ograniczający.
50.
Trybunał orzekł w tym zakresie, że:
–
„przepisy krajowe, które określają wartość nieruchomości dla celów obliczenia wysokości podatku należnego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, są w stanie nie tylko zniechęcić do nabycia nieruchomości położonych w danym państwie członkowskim […], lecz mogą również w efekcie zmniejszyć wartość spadku po osobie mieszkającej w państwie członkowskim innym niż państwo położenia tych nieruchomości” (
30
);
–
„ponadto w odniesieniu do dziedziczenia orzecznictwo potwierdziło, że środki zakazane w art. [63 TFUE] ust. 1, stanowiące ograniczenia w przepływie kapitału, obejmują te, które powodują zmniejszenie wartości spadku po osobie mającej miejsce zamieszkania w państwie członkowskim innym niż to, w którym znajdują się dane dobra i w którym są one opodatkowane” (
31
).
51.
Opisanej niekorzystnej sytuacji nie można przypisać, w sytuacji takiej jak w przedmiotowej sprawie, równoległemu wykonywaniu przez dwa państwa członkowskie ich kompetencji podatkowych (
32
). Nie mają zatem zastosowania do tego sporu wyroki Trybunału, w których stwierdza on, że nie stanowią ograniczeń w swobodnym przepływie niekorzystne skutki wynikające z wykonywania owej (podwójnej) kompetencji podatkowej, o ile jej wykonywanie nie ma charakteru dyskryminującego (
33
).
52.
Wobec tego uważam, że przepis, który ustala taksę pobieraną przez uczestniczącego w sporządzeniu deklaracji spadkowej notariusza (francuskiego) w ten sposób, że w celu obliczenia owej taksy ujmuje się w podstawie obliczenia wartość mienia spadkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim (Belgia), w którym prowadzone jest postępowanie spadkowe, gdy przepisy w tym państwie również ustalają wynagrodzenie swoich notariuszy w odniesieniu do aktywów brutto spadku, co skutkuje tym, że od spadku pobiera się podwójne wynagrodzenie, jest ograniczeniem w swobodnym przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE.
C.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych trzeciego i czwartego
53.
Poprzez te dwa pytania prejudycjalne, na które również należy odpowiedzieć łącznie, sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy:
–
artykuł 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE należy interpretować w ten sposób, że podwójne wynagrodzenie notariuszy w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie stanowi „odpowiedni przepis […] prawa podatkowego [państw członkowskich]”, będący wyjątkiem od zakazu ograniczania przepływu kapitału;
–
artykuł 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 lit. b) TFUE należy interpretować w ten sposób, że podwójne wynagrodzenie notariuszy w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie stanowi środek niezbędny do zapobiegania naruszeniom prawa podatkowego lub procedury deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej.
54.
Obydwa pytania wskazują na odnośne odstępstwa od zakazu przewidzianego w art. 63 ust. 1 TFUE. Zgodnie z art. 65 ust. 1 TFUE art. 63 nie narusza prawa państw członkowskich do:
–
„stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału” [lit. a)] lub
–
„podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej […] lub ustanowienia procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej […]” [lit. b)] (
34
).
55.
Artykuł 65 ust. 1 lit. a) i b) TFUE ustanawia wyjątki od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału. Jako taki powinien być przedmiotem ścisłej wykładni (
35
).
56.
Uregulowanie taksy należnej notariuszom za świadczone przez nich usługi nie jest „przepisem prawa podatkowego” zgodnie z tym, co wyjaśniłem wcześniej. Sąd odsyłający, Komisja i sam rząd francuski podzielają tę ocenę.
57.
Pewne jest, że sporny środek krajowy ustala taksę (stawkę regulowaną) pobieraną przez notariusza, gdy ten uczestniczy w sporządzeniu deklaracji spadkowej, która będzie miała później skutki podatkowe. Nie mam nic przeciwko temu, aby uznać, że udział ten (jak i inne czynności powierzane notariuszom) ma pewien związek ze zobowiązaniami spadkowymi spadkobierców.
58.
Jednak, biorąc pod uwagę jej przedmiot i charakter, stawka, która jest naliczana za usługę świadczoną przez notariusza, ani nie ma charakteru podatkowego, ani nie może zostać uznana, sama w sobie, za przejaw kompetencji podatkowych państwa. Jest ona osadzona w prawie handlowym, a jej celem jest uregulowanie wykonywania zawodu notariusza poprzez ustalenie metody obliczania jego wynagrodzenia za sporządzenie deklaracji spadkowej.
59.
Taksa notarialna obliczona zgodnie ze stawkami regulowanymi odpowiada płatności za wykonaną usługę. Nie jest ona pobraniem przez notariusza od dłużnika kwoty, którą notariusz przekazuje następnie państwu w celu finansowania działania tego państwa. Ponadto, wyłącza się ją z podatku od spadków, ponieważ wynagrodzenie notariusza ustala się, uwzględniwszy aktywa brutto spadku, niezależnie od tego, czy podatkiem obciążone jest ostatecznie całe mienie czy jedynie jego część.
60.
Taki środek nie wchodzi w zakres wyjątku, o którym mowa w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE.
61.
Nie wchodzi on też w zakres art. 65 ust. 1 lit. b) TFUE. Trybunał wyjaśnił, że co się tyczy nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi, to aby środek można było uznać za „niezbędny” w rozumieniu tego przepisu, „musi [on] mieć właśnie na celu zapobieganie naruszeniom ustaw i aktów wykonawczych w [tej] dziedzinie” (
36
).
62.
Zgadzam się z Komisją (
37
), że to samo kryterium można zastosować do środków przyjętych w „sferze podatkowej”, które to środki art. 65 ust. 1 lit. b) TFUE wymienia na równi ze środkami nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi.
63.
Biorąc pod uwagę to kryterium, przepis krajowy, który zobowiązywałby spadkobierców do złożenia deklaracji spadkowej, nawet gdyby spadek miał wymiar transgraniczny, mógłby wchodzić w zakres wyjątku przewidzianego w art. 65 ust. 1 lit. b) TFUE. Mogłoby to dotyczyć również przepisu, który nakładałby na podatnika kary za pomijanie lub ukrywanie mienia lub który karałby za składanie fałszywych deklaracji.
64.
Jednak środek krajowy przyjęty w celu ustalenia taksy pobieranej przez notariusza uczestniczącego w złożeniu deklaracji spadkowej nie wydaje się wchodzić w zakres przewidzianego w art. 65 ust. 1 lit. b) TFUE wyjątku dotyczącego „sfery podatkowej”. Środek ten nie ma na celu, sam w sobie, nadzoru fiskalnego.
65.
Komisja twierdzi podobnie, że celem art. A. 444‑63 kodeksu handlowego (który oblicza taksę notarialną w przedstawiony już sposób) nie jest zapobieganie naruszeniom prawa podatkowego.
66.
Środek o takim charakterze również nie może moim zdaniem znaleźć podstawy w wyjątku dotyczącym procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej.
67.
Podsumowując, uważam, że wyjątki przewidziane w art. 65 ust. 1 lit. a) i b) TFUE, do których odnosi się postanowienie odsyłające, nie mają zastosowania do sporu.
D.
Uzasadnienie środka innymi nadrzędnymi względami interesu ogólnego?
68.
Mimo że w postanowieniu odsyłającym nie powołano się na istnienie nadrzędnych względów interesu ogólnego, to zarówno Komisja, jak i rząd francuski wskazują na możliwość, że zachodzą one w tym przypadku (
38
).
69.
Gdyby Trybunał ograniczył się do treści pytań prejudycjalnych, w jakiej zostały one sformułowane, nie musiałby już odnosić się do argumentów rządu francuskiego i Komisji. Gdyby jednak zdecydował się do nich odnieść, przedstawię moją opinię w ich przedmiocie.
70.
Komisja argumentuje, że czynności notarialne realizują cele interesu ogólnego (
39
) i że sporządzenie deklaracji spadkowej przez notariusza francuskiego zgodnie z art. 800 i 802 ogólnego kodeksu podatkowego ma na celu zarówno ustalenie statusu spadkobiercy, jak i zapobieganie naruszeniom prawa podatkowego (
40
).
71.
Komisja uważa jednak, że nawet gdyby środek ten był uzasadniony takimi celami, uregulowania francuskie nakładają na spadkobiercę „nadmierne” obciążenie, gdy naliczają wynagrodzenie notariusza proporcjonalnie do całego mienia wchodzącego w skład spadku, włącznie z mieniem znajdującym się za granicą (
41
).
72.
Rząd francuski powołuje się na cele interesu ogólnego czynności notarialnych w słowach analogicznych do sformułowań użytych przez Komisję (
42
) i argumentuje, że obliczanie taksy notarialnej na podstawie stawek regulowanych pozwala uniknąć „konkurowania ceną […] ze szkodą dla jakości usług” (
43
).
73.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ograniczenie swobodnego przepływu kapitału można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, jest odpowiednie do zagwarantowania – w sposób spójny i konsekwentny – realizacji zamierzonego przez nie celu i nie wykracza poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (
44
).
74.
W sprawach dotyczących szeregu skarg o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesionych przez Komisję przeciwko państwom członkowskim, które ustanowiły warunek przynależności państwowej w celu dostępu do zawodu notariusza, Trybunał orzekł, że warunek ten jest sprzeczny z art. 43 WE (swoboda przedsiębiorczości). Trybunał uczynił to, stwierdziwszy, że „okoliczność, że czynności notarialne służą celom leżącym w interesie ogólnym – które w szczególności mają zagwarantować zgodność z prawem i pewność prawną czynności dokonywanych między jednostkami – stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, który pozwala uzasadnić wynikające ze szczególnych cech działalności notarialnej ewentualne ograniczenia w odniesieniu do art. 43 WE, takie jak ramy, którym podlegają notariusze w toku stosowanych do nich procedur naboru, ograniczenie ich liczby oraz kompetencji terytorialnych lub także ich reżim wynagradzania, niezawisłości, zakazu łączenia stanowisk i nieusuwalności, o ile ograniczenia te pozwalają osiągnąć wspomniane cele i są ku temu niezbędne” (
45
).
75.
Funkcja notariusza ma niewątpliwe znaczenie w obrocie prawnym, jeśli chodzi o wkład w „gwarantowanie zgodności z prawem i pewności prawnej czynności dokonywanych między jednostkami”. Nikt w niniejszym postępowaniu nie ma w tej kwestii wątpliwości.
76.
Co się tyczy udziału notariuszy francuskich w sporządzaniu deklaracji spadkowych, ten, kto wskazuje, że nie jest on wymagany przepisami prawnymi (rząd francuski), argumentuje jednak, że wynagrodzenie notariusza za udział w tej czynności realizuje cel interesu ogólnego, który mógłby uzasadniać ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału.
77.
Argument ten nie wydaje mi się przekonujący: jeżeli we Francji korzystanie z usług notariusza przy sporządzaniu deklaracji spadkowej nie jest wymogiem prawnym, nie dostrzegam, w jaki sposób powiązać wynagrodzenie notariusza uczestniczącego w podobnej czynności z nadrzędnym względem interesu ogólnego.
78.
Zdaniem sądu odsyłającego, w sytuacji gdy udział notariusza w sporządzeniu deklaracji spadkowej byłby nieunikniony – bądź de facto, bądź ze względu na wymogi prawne – nadrzędne względy interesu ogólnego można byłoby ewentualnie dostrzec: obowiązkowy charakter owego udziału wynikałby z potrzeby zagwarantowania zgodności z prawem i pewności prawnej.
79.
Jednak nawet w takiej sytuacji uzasadnienie nadrzędnymi względami interesu ogólnego miałoby zastosowanie do naliczania taksy notarialnej, podlegającej stawkom regulowanym, lecz nie do obejmowania nią dowolnej pozycji. Ściślej rzecz ujmując, uważam, że uzasadnienie to nie rozciąga się na obciążanie spadkobierców w transgranicznym postępowaniu spadkowym zapłatą w państwie, w którym nie jest prowadzone to postępowanie, taksy notarialnej obliczonej na podstawie aktywów brutto spadku obejmującego mienie znajdujące się w innym państwie, w okolicznościach takich jak przedstawione w odesłaniu prejudycjalnym.
80.
Wreszcie w przypadku stwierdzenia, że istnieje nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, zgadzam się z Komisją, iż uregulowania francuskie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia ich celów: nakładają one na spadkobiercę nadmierne obciążenie, gdy naliczają wynagrodzenie notariusza proporcjonalnie do całego mienia wchodzącego w skład spadku, włącznie z mieniem znajdującym się za granicą.
V. Wnioski
81.
W świetle powyższego sugeruję, by udzielić tribunal judiciaire de Paris (sądowi rejonowemu w Paryżu, Francja) następującej odpowiedzi:
Artykuł 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 lit. a) i b) TFUE
należy interpretować w ten sposób, że:
–
przepis lub praktyka państwa członkowskiego (A), w którym prowadzone jest postępowanie spadkowe, zgodnie z którymi, jeżeli aktywa spadku obejmują mienie w dwóch państwach członkowskich, za obowiązkowy udział w złożeniu deklaracji spadkowej notariusz państwa członkowskiego (A) pobiera stawkę regulowaną w ten sposób, że taksę notarialną oblicza się na podstawie aktywów spadkowych brutto, obejmujących mienie znajdujące się w innym państwie członkowskim (B) bez uwzględnienia wynagrodzenia notariusza tego drugiego państwa członkowskiego (B) za dokonanie równoważnej czynności, które to wynagrodzenie również oblicza się w odniesieniu do całości aktywów brutto spadku, jest ograniczeniem w przepływie kapitału między państwami członkowskimi zakazanym w art. 63 ust. 1 TFUE;
–
do wspomnianego ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi nie można zastosować wyjątków przewidzianych w art. 65 ust. 1 lit. a) i b) TFUE, pozwalających państwom członkowskim na stosowanie odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego i przyjmowanie środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych lub ustanowienia procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej.
(
1
)	Język oryginału: hiszpański.
(
2
)	Zobacz, jako jedne z najnowszych, wyroki: z dnia 12 października 2023 r., BA (Dziedziczenie – Polityka społeczna dotycząca mieszkalnictwa w Unii), C‑670/21, EU:C:2023:763; z dnia 21 grudnia 2021 r., Finanzamt V (Dziedziczenie – Częściowa kwota wolna od podatku i odliczenie zachowku), C‑394/20, EU:C:2021:1044; z dnia 22 listopada 2018 r., Huijbrechts, C‑679/17, EU:C:2018:940.
(
3
)	Dyrektywa Rady z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu (Dz.U. 1988, L 178, s. 5).
(
4
)	W niniejszej opinii będę używał zamiennie terminów „aktywa brutto spadku” i „masa spadkowa brutto”.
(
5
)	Convention fiscale entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à régler certaines autres questions en matière d’impôts sur les successions et de droits d’enregistrement (umowa podatkowa pomiędzy Francją a Belgią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uregulowania niektórych innych aspektów w dziedzinie podatku od spadków i opłat skarbowych), podpisana w dniu 20 stycznia 1959 r.
(
6
)	Według skarżącej notariusz belgijski jest właściwy miejscowo w zakresie postępowania spadkowego ze względu na miejsce zwykłego pobytu zmarłej, którym była Belgia.
(
7
)	Zobacz pkt 25 i 26 niniejszej opinii.
(
8
)	Punkty 23–33 uwag na piśmie rządu francuskiego.
(
9
)	Dokument zatytułowany „Comment remplir une déclaration de succession?” [Jak wypełnić deklarację spadkową?] z objaśnieniami i linkami do różnych formularzy można znaleźć pod adresem: https://www.impots.gouv.fr/sites/default/files/formulaires/2705-sd/2023/2705-sd_4288.pdf. Zawarta w tym dokumencie odpowiedź na pytanie: „Czy trzeba korzystać z usług notariusza?” brzmi: „Korzystanie z usług notariusza nie jest obowiązkowe, lecz może być przydatne przy bardziej złożonych czynnościach […]. Jeżeli zlecą Państwo wypełnienie deklaracji spadkowej notariuszowi, stanie się on Państwa pełnomocnikiem, ale nadal będą Państwo ponosić odpowiedzialność przed organami administracji” (kursywa pochodzi z oryginału).
(
10
)	Punkty 31, 53 postanowienia odsyłającego.
(
11
)	Pismo z dnia 20 grudnia 2024 r.
(
12
)	Sąd odwołuje się konkretnie do stron: https://www.impots.gouv.fr/particulier/declarer-une-succesion i https://www.service-public.fr/particuliers/vosdroits/F80.
(
13
)	Wyrok z dnia 11 maja 2023 r., Bezirkshauptmannschaft Lilienfeld, C‑155/22; EU:C:2023:394, pkt 49.
(
14
)	Wyrok z dnia 2 kwietnia 2020 r., Coty Germany, C‑567/18, EU:C:2020:267, pkt 21.
(
15
)	Wyrok z dnia 12 lutego 2009 r., Block, C‑67/08, EU:C:2009:92, pkt 19, przytaczający wyroki: z dnia 23 lutego 2006 r., van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, EU:C:2006:131), pkt 39; z dnia 17 stycznia 2008 r., Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, zwany dalej „wyrokiem Jäger”, pkt 24.
(
16
)	Wyroki: z dnia 23 lutego 2006 r., van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, EU:C:2006:131, pkt 40, 42; Jäger, pkt 25; z dnia 12 lutego 2009 r., Block, C‑67/08, EU:C:2009:92, pkt 20; z dnia 30 czerwca 2016 r., Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, pkt 16.
(
17
)	W niniejszej sprawie chodzi o państwo członkowskie otwarcia spadku (Belgia) i drugie państwo (Francja), które nakłada ograniczenie będące przedmiotem sporu. Wnioski te, co logiczne, są ograniczone do okoliczności faktycznych przedstawionych w postanowieniu odsyłającym.
(
18
)	W odesłaniu prejudycjalnym nie odniesiono się do tego, że rozpatrywany środek można byłoby uznać za jedną z „przeszkód w swobodnym przepływie osób, które napotykają obecnie trudności w wykonywaniu przysługujących im praw w zakresie spraw spadkowych mających skutki transgraniczne”, o których mowa w motywie siódmym rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 650/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie jurysdykcji, prawa właściwego, uznawania i wykonywania orzeczeń, przyjmowania i wykonywania dokumentów urzędowych dotyczących dziedziczenia oraz w sprawie ustanowienia europejskiego poświadczenia spadkowego (Dz.U. 2012, L 201, s. 107).
(
19
)	Wyrok z dnia 2 marca 2023 r., PrivatBank i in., C‑78/21, EU:C:2023:137, pkt 48.
(
20
)	Wyrok z dnia 6 października 2021 r., ECOTEX BULGARIA, C‑544/19, EU:C:2021:803, pkt 65. Artykuł 63 ust. 1 TFUE nie zakazuje, zgodnie z wyrokiem z dnia 7 września 2023 r., Finanzamt G (Projekty pomocy rozwojowej), C‑15/22, EU:C:2023:636, pkt 50, środków, których skutki ograniczające są zbyt niepewne i zbyt pośrednie.
(
21
)	Wyroki: z dnia 18 stycznia 2024 r., JD (Warunek posiadania miejsca zamieszkania lub siedziby), C‑562/22, EU:C:2024:55, pkt 34; z dnia 20 czerwca 2024 r., Faurécia, C‑420/23, EU:C:2024:534, pkt 21; z dnia 19 grudnia 2024 r., Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, pkt 30.
(
22
)	Wyroki: z dnia 11 grudnia 2003 r., Barbier, C‑364/01, EU:C:2003:665, pkt 62; Jäger, pkt 30; z dnia 11 września 2008 r., Arens-Sikken, C‑43/07, EU:C:2008:490, pkt 36. Zakaz nie ogranicza się do przepisów zniechęcających do nabywania lub zachowywania mienia w określonym państwie członkowskim: zob. przykładowo wyroki: z dnia 31 marca 2011 r., Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, pkt 32; z dnia 24 lutego 2015 r., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, pkt 20, w przedmiocie wyznaczania jako osób korzystających z rozporządzenia tytułem udziału w przyszłym dziedziczeniu osób zamieszkałych w innym państwie członkowskim niż to, w którym znajduje się mienie.
(
23
)	Wyroki: Jäger, pkt 31; z dnia 3 września 2014 r., Komisja/Hiszpania, C‑127/12, EU:C:2014:2130, pkt 57; z dnia 30 czerwca 2016 r., Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, pkt 19.
(
24
)	Punkt 62 postanowienia odsyłającego, pkt 61 uwag na piśmie rządu francuskiego i pkt 51 uwag na piśmie Komisji.
(
25
)	I tak „ograniczeniem” jest również przepis ustanawiający terminy przedawnienia wyceny akcji imiennych spółek do celów podatku od spadków, ponieważ „spadkobiercy będą dłużej znajdować się w sytuacji niepewności co do możliwości następczego dochodzenia należności podatkowych”: wyrok z dnia 15 września 2011 r., Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, pkt 24. Spoza dziedziny prawa spadkowego przykładowo zob. wyroki: z dnia 16 marca 1999 r., Trummer i Mayer, C‑222/97, EU:C:1999:143; z dnia 5 marca 2002 r., Reisch i in., C‑515/99, od C‑519/99 do C‑524/99 i od C‑526/99 do C‑540/99, EU:C:2002:135; z dnia 6 marca 2018 r., SEGRO i Horváth, C‑52/16 i C‑113/16, EU:C:2018:157.
(
26
)	Nie przeczę, że jak wskazał rząd francuski (pkt 113 przedstawionych przezeń uwag na piśmie), sporządzenie deklaracji spadkowej obejmującej mienie dowolnego rodzaju znajdujące się za granicą może wiązać się z większymi trudnościami materialnymi niż w przypadku postępowania spadkowego o charakterze wyłącznie krajowym i skutkować dodatkowymi kosztami, takimi jak koszty tłumaczenia. Jednak jedną kwestią jest obciążenie, jakim są dla klienta owe ewentualne koszty, a inną – automatyczne stosowanie urzędowych stawek regulowanych, które nie obejmują tego rodzaju kosztów, w celu obliczenia taksy notarialnej podlegającej tym stawkom.
(
27
)	Jak już wskazałem, środki takie nie są zakazane, jeżeli ich skutek ograniczający jest zbyt niepewny lub zbyt pośredni. Nie są również zakazane, jeżeli są uzasadnione prawem Unii.
(
28
)	W deklaracji należy wymienić całe mienie, łącznie z mieniem, od którego nie odprowadzono podatku we Francji na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy przypomnieć, że niektóre z tych umów pozwalają państwom stronom na obliczanie podatku zgodnie ze średnią stawką określoną z uwzględnieniem całego mienia wchodzącego w skład spadku.
(
29
)	Którego udział jest obowiązkowy lub, mimo że taki nie jest, za który notariusz pobiera wynagrodzenie zgodnie z urzędową stawką regulowaną prawem. Jeżeli tak nie jest, spadkobierca ma możliwość uniknięcia podwójnego wydatku.
(
30
)	Wyrok Jäger, pkt 30.
(
31
)	Wyrok Jäger, pkt 31.
(
32
)	Mówiąc ściślej, nie można twierdzić, że zasady obliczania stawek regulowanych do określenia taksy pobieranej przez notariusza za świadczenie jego usług mają wpływ na wykonywanie kompetencji podatkowych.
(
33
)	Wyroki: z dnia 26 maja 2016 r., NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, pkt 47; z dnia 22 września 2022 r., Admiral Gaming Network i in., od C‑475/20 do C‑482/20, EU:C:2022:714, pkt 43. Rząd francuski odwołuje się do tego argumentu (pkt 88 i nast. jego uwag na piśmie), który to jednak argument nie odpowiada treści przedstawionych przez ten sam rząd uwag, w których odrzuca on stanowczo podatkowy charakter rozpatrywanego przepisu.
(
34
)	Sąd odsyłający ogranicza swoje wątpliwości do przepisów i środków przyjętych w państwach członkowskich w celach wskazanych w obu pytaniach.
(
35
)	Wyroki: z dnia 7 listopada 2024 r., XX (Umowy unit-linked), C‑782/22, EU:C:2024:932, pkt 43; z dnia 19 grudnia 2024 r., Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, pkt 51 w związku z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE; a także wyroki: z dnia 6 marca 2018 r., SEGRO i Horváth, C‑52/16 i C‑113/16, EU:C:2018:157, pkt 95, 96; z dnia 21 maja 2019 r., Komisja/Węgry (Prawa użytkowania gruntów rolnych), C‑235/17, EU:C:2019:432, pkt 103 w związku z tym samym przepisem lit. b).
(
36
)	Wyrok z dnia 2 marca 2023 r., PrivatBank i in., C‑78/21, EU:C:2023:137, pkt 60, przytaczający wyrok z dnia 7 czerwca 2012 r., VBV – Vorsorgekasse, C‑39/11, EU:C:2012:327, pkt 30.
(
37
)	Punkt 58 uwag na piśmie Komisji.
(
38
)	W ostatnim punkcie swoich uwag na piśmie Attal et Associés ogranicza się do przytoczenia fragmentu wyroku z dnia 24 maja 2011 r., Komisja/Francja, C‑50/08, EU:C:2011:335, zwanego dalej „wyrokiem Komisja/Francja”), dotyczącego celów interesu ogólnego realizowanych przez czynności notarialne, lecz nie rozwija tego argumentu.
(
39
)	Komisja powołuje się przy tym na wyrok w sprawie Komisja/Francja, pkt 87.
(
40
)	Punkty 38, 39 uwag na piśmie Komisji.
(
41
)	Punkt 45 uwag na piśmie Komisji.
(
42
)	Punkty 98–101 uwag na piśmie rządu francuskiego z odesłaniem do wyroku Komisja/Francja.
(
43
)	Punkty 102–107 uwag na piśmie rządu francuskiego.
(
44
)	Wyroki: z dnia 12 października 2023 r., BA (Dziedziczenie – Polityka społeczna dotycząca mieszkalnictwa w Unii), C‑670/21, EU:C:2023:763, pkt 67; z dnia 29 lipca 2024 r., Keva i in., C‑39/23, EU:C:2024:648, pkt 64.
(
45
)	Wyroki z dnia 24 maja 2011 r.: Komisja/Belgia, C‑47/08, EU:C:2011:334, pkt 97; Komisja/Francja, pkt 87; Komisja/Luksemburg, C‑51/08, EU:C:2011:336, pkt 97; Komisja/Austria, C‑53/08, EU:C:2011:338, pkt 96; Komisja/Niemcy, C‑54/08, EU:C:2011:339, pkt 98; Komisja/Grecja, C‑61/08, EU:C:2011:340, pkt 89. W wyrokach tych Trybunał podał jako przykład szczególnych cech działalności notarialnej system wynagrodzeń notariuszy.