62018CC0482
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 12. september 2019 (
1
)
Sag C-482/18
Google Ireland Limited
mod
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (forvaltnings- og arbejdsretten i Budapest, Ungarn))
»Præjudiciel forelæggelse – grundlæggende friheder – fri udveksling af tjenesteydelser – restriktioner og forskelsbehandling – materiel skatteret og skatteprocesret – omsætningsbaseret reklameafgift – beskatning af udenlandske ungarsksprogede aktiviteter– territorialitetsprincippet i EU-retten – forpligtelse til afgiftsretlig registrering – forskellig registreringsprocedure for ind- og udlændinge – sanktioner i tilfælde af manglende registrering«
I. Indledning
1.
I denne sag skal Domstolen primært tage stilling til spørgsmål vedrørende skatteprocesret, navnlig sanktionering af overtrædelser af afgiftsretlige registreringsforpligtelser, der tager sigte på at opgøre og opkræve et afgiftstilsvar. Disse sanktioner kan i Ungarn antage en anseelig størrelse (op til 1 mia. HUF, ca. 3 mio. EUR, i alt) for at tvinge afgiftspligtige personer, der hidtil ikke har været registreret i Ungarn, til at indgive selvangivelse. I forbindelse med denne sanktionering gælder der visse procesretlige forhindringer, der gør det vanskeligere for en afgiftspligtig person at undgå bøden henholdsvis at anlægge sag til prøvelse af denne. Begge dele rammer navnlig afgiftspligtige personer, der er etableret i udlandet, og som endnu ikke har skattepligtig indkomst i Ungarn. Derfor opstår der spørgsmål i forbindelse med de grundlæggende friheder.
2.
Derudover kan Domstolen også stille sig selv det spørgsmål, om Ungarn i henhold til EU-retten som sådan er forhindret i at opkræve en afgift af udenlandske (europæiske) virksomheder, selv om disse virksomheder ikke er etableret i Ungarn. Den foreliggende afgift gælder nemlig for virksomheder, der blot tilbyder ungarsksprogede tjenesteydelser via internettet, uden at disse nødvendigvis »forbruges« i Ungarn. Det kan nemlig også tænkes, at personer med ungarske sprogkundskaber, der har bopæl uden for Ungarn, modtager disse tjenesteydelser, som f.eks. det ungarske mindretal, der bor i Rumænien. Derfor skal det afklares, om EU-retten kræver en territorial tilknytning som betingelse for en national afgift, og om denne i givet fald er opfyldt med forbindelsen til det ungarske sprog.
3.
Sidstnævnte er et nyt spørgsmål, hvis besvarelse kan få betydelige konsekvenser for medlemsstaternes beskatningskompetence. Et tilsvarende spørgsmål er f.eks. rejst med hensyn til den italienske transaktionsafgift på udenlandsk handel med derivater, der er baseret på udstedelser af værdipapirer foretaget af et selskab, der er hjemmehørende i Italien (
2
).
II. Retsforskrifter
A.
EU-retten
4.
De relevante EU-retlige regler fremgår af TEUF og Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«).
B.
National ret
5.
Baggrunden for tvisten er A reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (lov nr. XXII af 2014 om reklameafgift, herefter »reklameafgiftsloven«) i den affattelse, der var gældende i 2016.
6.
Denne reklameafgift blev – som omsætningsbaseret afgift – indført i den nationale lovgivning med det formål at håndhæve princippet om en passende byrdefordeling.
7.
I henhold til reklameafgiftslovens § 2, stk. 1, litra e), er publicering af reklamer på internettet mod vederlag underlagt afgiftspligt, når reklamen primært er ungarsksproget eller primært findes på ungarsksprogede hjemmesider. I henhold til reklameafgiftslovens § 5, stk. 3, kommer denne afgift i det omtvistede år først til anvendelse, når virksomheder har en sådan reklameafgiftspligtig omsætning på over 100 mio. HUF pr. år, og afgiften har dermed en progressiv struktur.
8.
Reklameafgiftslovens § 2, stk. 2, litra b), bestemmer, at bestilling af publicering af en reklame er underlagt afgiftspligt, medmindre den kunde, som har bestilt publiceringen af reklamen[,]
ba)
har anmodet den i § 3, stk. 1, nævnte afgiftspligtige person om at udstede den i § 3, stk. 3, nævnte erklæring og kan godtgøre denne omstændighed på troværdig vis og
bb)
ikke har modtaget den i litra ba) omhandlede erklæring inden for 10 arbejdsdage efter modtagelsen af fakturaen eller et regnskabsbilag vedrørende publiceringen af reklamen og
bc)
over for den statslige skattemyndighed har afgivet en erklæring vedrørende den i litra ba) nævnte omstændighed, den person, der har publiceret reklamen, og den modydelse, som skal betales for publiceringen.
9.
I henhold til reklameafgiftslovens § 3, stk. 1, er enhver, der publicerer reklamer på internettet mod vederlag, når reklamen primært er ungarsksproget eller primært findes på ungarsksprogede hjemmesider, en »afgiftspligtig person uanset, hvor denne har hjemsted«.
10.
Reklameafgiftslovens § 7b, stk. 1, fastsætter, at de i § 3, stk. 1, omhandlede afgiftspligtige personer, som ikke er registreret hos den statslige skattemyndighed som skatteydere, skal lade deres virksomhed registrere ved at indgive den relevante formular fra den statslige skattemyndighed inden for 15 dage efter påbegyndelsen af virksomhed, som er underlagt afgift i henhold til § 2, stk. 1.
11.
Det følger af reklameafgiftslovens § 7b, stk. 2, at såfremt de i stk. 1 omhandlede afgiftspligtige personer ikke opfylder deres registreringspligt, vil den statslige skattemyndighed ud over at kræve, at de opfylder pligten, pålægge dem en bøde for undladelse på 10 mio. HUF.
12.
Det følger af reklameafgiftslovens § 7b, stk. 3, at såfremt det konstateres, at pligten gentagne gange ikke opfyldes, kan den statslige skattemyndighed pålægges en bøde for undladelse, som er tre gange større end den tidligere bøde.
13.
Reklameafgiftslovens § 7b, stk. 4, bestemmer, at den statslige skattemyndighed dagligt træffer afgørelse om, hvorvidt den i stk. 1 omhandlede registreringspligt er blevet opfyldt. Afgørelserne er endelige og eksigible, når de er blevet meddelt, og de kan anfægtes under en retssag. I forbindelse med domstolsprøvelsen kan der alene forelægges dokumentbeviser, og retsinstansen træffer afgørelse uden afholdelse af retsmøde.
14.
I henhold til reklameafgiftslovens § 7b, stk. 5, kan bøden for undladelse, når den afgiftspligtige på første opfordring fra afgiftsmyndigheden opfylder sin registreringspligt, nedsættes ubegrænset.
15.
Reklameafgiftslovens § 7d fastsætter, at den statslige skattemyndighed på grundlag af § 7b kan pålægge samme afgiftspligtige person en samlet bøde for undladelse på op til 1 mia. HUF.
16.
For så vidt angår selskaber med hjemsted i Ungarn bestemmer § 17, stk. 1, litra b), i lov om skatte- og afgiftsprocedurer, at skatteyderen ved at indgive en registreringsanmodning (udfyldt formular) inklusive bilag og en anmodning om at få tildelt et skatteregistreringsnummer til den ret, der er ansvarlig for handelsregistret, automatisk opfylder sin pligt til at lade sin virksomhed registrere hos den statslige told- og skattemyndighed.
17.
I henhold til § 172 i lov om skatte- og afgiftsprocedurer vil skatteyderen blive pålagt en bøde på 500000 HUF eller i givet fald 1000000 HUF for manglende opfyldelse af sin meddelelsespligt (pligten til at lade virksomheden registrere eller til at give meddelelse om ændringer), sin pligt til at videregive oplysninger, åbne en bankkonto eller til at indgive selvangivelse.
18.
§ 172, stk. 7, i lov om skatte- og afgiftsprocedurer fastsætter, at skattemyndigheden, såfremt skatteyderen ikke har opfyldt sin pligt til at lade sin virksomhed registrere (til at give meddelelse, til at meddele ændringer), til at videregive oplysninger eller til at åbne en bankkonto, samt i de i stk. 1, litra f), nævnte tilfælde, samtidig med, at den pålægger bøden for undladelse, pålægger skatteyderen eller – ved manglende opfyldelse af pligten til at forelægge dokumentation – kan pålægge skatteyderen at opfylde pligten inden for en angivet frist. Hvis skatteyderen ikke har opfyldt sin pligt inden for den frist, som er fastsat i den tidligere afgørelse, fordobles den pålagte bøde, og der fastsættes en ny frist, med undtagelse af de tilfælde, hvor bøden for undladelse er pålagt i henhold til stk. 1, litra f).
III. Tvisten i hovedsagen
19.
Sagsøgeren er et kapitalselskab, der er registreret i Irland under navnet »Google Ireland Limited« (herefter »Google«). Sagsøgeren har sit hjemsted og hovedkontor i Dublin. Sagsøgeren udøvede reklameafgiftspligtig virksomhed i 2016. Google har dog til dato ikke opfyldt sin pligt til i henhold til reklameafgiftslovens § 7b, stk. 1, at lade sig registrere ved påbegyndelsen af afgiftspligtig virksomhed.
20.
Ved afgørelse af 16. januar 2017 pålagde skattemyndigheden først Google en bøde for undladelse på 10 mio. HUF (hvilket på nuværende tidspunkt svarer til ca. 30600 EUR) og pålagde derefter dagligt sagsøgeren en bøde for undladelse, som var tre gange større end den første bøde, hvilket medførte en samlet bøde på i alt 1 mia. HUF (hvilket på nuværende tidspunkt svarer til ca. 3,06 mio. EUR), som følge af, at sagsøgeren havde tilsidesat den pligt til at lade sig registrere med henblik på reklameafgift, som er fastsat i reklameafgiftslovens §§ 7b-7d.
21.
Skattemyndigheden anførte, at Google ved forsætligt at forsømme sine afgiftsforpligtelser opnåede en konkurrencemæssig fordel i Ungarn over for personer, der var etableret i dette land, og som publicerede reklamer under overholdelse af deres afgiftsforpligtelser i henhold til de gældende regler. Den omstændighed, at Google siden 1. januar 2015 ikke opfyldte sin pligt til at betale afgift i Ungarn, udgør en grov overtrædelse, som berettiger pålæggelsen af en bøde af en væsentlig størrelse, som tilskynder til opfyldelsen af afgiftsforpligtelserne.
22.
Google har anlagt sag til prøvelse af skattemyndighedens afgørelser med påstand om, at disse annulleres, hvorved Google primært har anfægtet bødens størrelse. Google har gjort gældende, at bøden er markant (op til 2000 gange) højere end for indenlandske virksomheder, der ikke er undergivet denne særlige registreringspligt, men kun en almindelig. Desuden sker registreringen for indenlandske virksomheders vedkommende automatisk ved registreringen i handelsregisteret, hvorfor det kun er udlændinge, der omfattes af sanktionen. Desuden krænkes Googles adgang til effektive retsmidler, eftersom bødeafgørelserne bliver endelige og eksigible fra det tidspunkt, de er blevet meddelt, bevismulighederne er begrænsede, og udenlandske personer har en usædvanlig kort frist til at forberede sagen og udøve sine rettigheder på behørig vis.
23.
Den forelæggende ret skal nu tage stilling til søgsmålet til prøvelse af bødeafgørelsen.
IV. Anmodningen om præjudiciel afgørelse og retsforhandlingerne for Domstolen
24.
Ved afgørelse af 13. juli 2018 har den forelæggende ret besluttet at foretage en præjudiciel forelæggelse i henhold til artikel 267 TEUF og har forelagt Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
»1)
Skal artikel 18 TEUF og artikel 56 TEUF og forbuddet mod forskelsbehandling fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats skattelovgivning, der indeholder en sanktionsordning, hvorefter der ved manglende opfyldelse af registreringspligten i henhold til reklameafgiftsloven pålægges en bøde for undladelse, som for selskaber, der ikke har hjemsted i Ungarn, i alt kan være op til 2000 gange større end den bøde, der pålægges selskaber med hjemsted i Ungarn?
2)
Kan det antages, at den under det foregående spørgsmål beskrevne sanktion, som er særligt stor og har en straffemæssig karakter, kan afholde tjenesteydere, der ikke har hjemsted i Ungarn, fra at levere tjenesteydelser i dette land?
3)
Skal artikel 56 TEUF og forbuddet mod forskelsbehandling fortolkes således, at de er til hinder for en lovgivning, hvorefter virksomheder med hjemsted i Ungarn automatisk og uden udtrykkelig anmodning herom har opfyldt registreringspligten, når de i forbindelse med deres optagelse i handelsregistret har fået tildelt et ungarsk skatteregistreringsnummer, uanset om virksomheden publicerer reklamer, hvorimod virksomheder, der ikke har hjemsted i Ungarn, men som publicerer reklamer i dette land, ikke automatisk har opfyldt registreringspligten, men udtrykkeligt skal opfylde denne pligt og kan pålægges en specifik sanktion, hvis de undlader dette?
4)
Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, skal artikel 56 TEUF og forbuddet mod forskelsbehandling da fortolkes således, at de er til hinder for en sanktion som den i hovedsagen omhandlede, der finder anvendelse ved manglende opfyldelse af registreringspligten i henhold til reklameafgiftsloven, for så vidt som den nævnte lovgivning er i strid med denne artikel?
5)
Skal artikel 56 TEUF og forbuddet mod forskelsbehandling fortolkes således, at de er til hinder for en bestemmelse, hvorefter den afgørelse, der pålægger virksomheder, der har hjemsted i udlandet, en bøde, bliver endelig og eksigibel fra det tidspunkt, den er blevet meddelt, og kun kan anfægtes under en retssag, hvor retsinstansen ikke kan afholde retsmøde, og der kun kan forelægges dokumentbeviser, mens virksomheder med hjemsted i Ungarn kan anmode om administrativ prøvelse af de bøder, som de pålægges, og den retslige procedure i øvrigt ikke er underlagt nogen begrænsninger[?]
6)
Skal artikel 56 TEUF, sammenholdt med retten til en retfærdig rettergang i chartrets artikel 41, stk. 1, […], fortolkes således, at dette krav ikke er opfyldt, når bøden for undladelse pålægges dagligt, og dens størrelse tredobles, uden at tjenesteyderen endnu har fået kendskab til den tidligere afgørelse, hvorfor vedkommende ikke har mulighed for at rette op på undladelsen, inden næste bøde pålægges?
7)
Skal artikel 56 TEUF, sammenholdt med retten til en retfærdig rettergang i chartrets artikel 41, stk. 1, retten til at blive hørt i chartrets artikel 41, stk. 2, litra a), og retten til adgang til effektive retsmidler og til en upartisk domstol i chartrets artikel 47, fortolkes således, at disse krav ikke er opfyldt, når afgørelsen ikke kan påklages administrativt, og der i forbindelse med domstolsprøvelsen kun kan forelægges dokumentbeviser, og retsinstansen ikke kan afholde retsmøde i sagen?«
25.
I sagen for Domstolen har Google, Ungarn, Den Tjekkiske Republik og Europa-Kommissionen afgivet skriftlige indlæg vedrørende disse spørgsmål og deltaget i retsmødet den 4. juni 2019.
V. Retlig bedømmelse
26.
Google har i hovedsagen anfægtet en bødeafgørelse. Den præjudicielle forelæggelse vedrører derfor primært spørgsmålet, om de ungarske bødebestemmelser i forbindelse med en afgiftspligtigs manglende registrering som omhandlet i reklameafgiftsloven er forenelig med EU-retten. Baggrunden herfor er på sin side den omstændighed, at i henhold til reklameafgiftsloven er enhver, der publicerer reklamer på internettet mod vederlag, underlagt afgiftspligt, når reklamen primært er ungarsksproget eller primært findes på ungarsksprogede hjemmesider. Den afgiftspligtiges etableringssted er ikke relevant for afgiftspligten, hvorfor også udenlandske selskaber udøver virksomhed, der er afgiftspligtig i Ungarn, så snart de tjener penge på internettet med ungarsk reklame.
27.
Den forelæggende rets spørgsmål kan i denne forbindelse inddeles i flere grupper. Et spørgsmål vedrører de forskellige registreringsordninger for inden- og udenlandske afgiftspligtige i henhold reklameafgiftsloven (spørgsmål 3 – afsnit B), en del af spørgsmålene vedrører sanktionens størrelse (spørgsmål 1 og 2 samt 4 og 6 – afsnit C), og en anden del vedrører forsvaret mod en bøde, der er pålagt under sådanne omstændigheder (spørgsmål 5 og 7 – afsnit D).
28.
Selv om en afgiftsansættelse ikke er genstand for den nationale sag, og den forelæggende ret heller ikke betvivler, at afgiften er lovlig i henhold til EU-retten, blev der under retsmødet endvidere sat spørgsmålstegn ved den ekstraterritoriale rækkevidde af det valgte afgiftsgrundlag (ungarsksproget reklame via internettet). Inden for skatte- og afgiftsretten, der ikke er harmoniseret, undersøger Domstolen ganske vist normalt ikke den nationale lovgivers valg af afgiftsgrundlag, men i det foreliggende tilfælde forekommer det begrundet at undersøge, om reklameafgiften er lovlig i henhold til EU-retten (afsnit A). Såfremt den tilgrundliggende afgift er i strid med EU-retten, er det muligt, at det samme alene af den grund gør sig gældende for bødeafgørelsen, der er baseret herpå.
A.
Reklameafgiftens forenelighed med EU-retten
29.
Det skatte- og afgiftsretlige område hører principielt ind under medlemsstaternes kompetence. Undtagelser herfra er i henhold til artikel 113 TEUF omsætningsafgifter, punktafgifter og andre indirekte skatter. Derfor findes der kun få EU-retlige bestemmelser inden for området for direkte skatter. Navnlig udelukker artikel 114, stk. 2, TEUF fiskale bestemmelser, og artikel 115 TEUF tillader kun EU-retlige bestemmelser, der direkte indvirker på det indre markeds oprettelse eller funktion.
30.
Ganske vist har EU-Kommissionen alligevel foreslået en omsætningsbaseret skat på digitale tjenester (
3
), men det kan lades ubesvaret, om en sådan skat ville være til hinder for den ungarske reklameafgift, eftersom EU-lovgiver stadig diskuterer Kommissionens forslag.
31.
To andre aspekter kan dog medføre, at reklameafgiften er i strid med EU-retten. På området for de harmoniserede indirekte skatter kan dette følge af momsdirektivets (
4
) artikel 401. Derudover er medlemsstaterne ved udøvelsen af deres oprindelige beskatningskompetence ikke desto mindre bundet af den primære ret, her navnlig de grundlæggende friheder (
5
).
1. Tilsidesættelse af momsdirektivets artikel 401?
32.
Momsdirektivets artikel 401 præciserer, at medlemsstaterne ikke kan indføre nye afgifter, hvis disse har karakter af omsætningsafgift. Selv hvis den forelæggende rets opfattelse (
6
), hvorefter reklameafgiften er en omsætningsbaseret forbrugsafgift, var korrekt, ville momsdirektivets artikel 401 heller ikke være til hinder for en sådan afgift, hvilket jeg allerede har redegjort for vedrørende andre omsætningsbaserede indkomstskatter (
7
). Reklameafgiften er ikke en (generel) omsætningsafgift, ligesom den heller ikke tager sigte på en overvæltning på forbrugeren.
33.
I så henseende er kvalificeringen af reklameafgiften som omsætningsbaseret forbrugsafgift ikke overbevisende. Det følger derimod af udformningen af den ungarske reklameafgift, at tjenesteyderne skal beskattes direkte. I så henseende er det disse virksomheders økonomiske formåen og ikke deres kunders økonomiske formåen, der skal beskattes. Det tydeliggøres navnlig af den omstændighed, at kunderne kan frigøre sig fra deres afgiftspligt ved at angive den virksomhed, der publicerer reklamen, i henhold til reklameafgiftslovens § 2, stk. 1, litra b). Særafgiften på reklamevirksomhed har således ud fra dens karakter lighed med en særlig direkte indkomstskat, hvor der som beskatningsgrundlag »blot« anvendes den opnåede omsætning inden for en vis periode i stedet for overskuddet. Afgiften har dermed karakter af en direkte indkomstskat og skal følgelig ikke bedømmes på grundlag af momsdirektivets artikel 401.
2. Tilsidesættelse af de grundlæggende friheder?
34.
Dermed er det højst en tilsidesættelse af de grundlæggende friheder, der kan komme i betragtning. I dette tilfælde kan der foreligge en tilsidesættelse af den frie udveksling af tjenesteydelser i henhold til artikel 56 TEUF, eftersom den omsætningsbaserede reklameafgift er knyttet til leveringen af reklameydelser på et bestemt sprog og opkræves, uanset hvor virksomheden er etableret.
a) Kriteriet for den frie udveksling af tjenesteydelser
35.
Det følger af fast retspraksis, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af den frihed, der er sikret i artikel 56 TEUF, mindre attraktiv, skal betragtes som restriktioner for den frie udveksling af tjenesteydelser (
8
). Principielt omfatter dette forskelsbehandling, men også restriktioner, der ikke udgør forskelsbehandling.
36.
I forbindelse med skatter og afgifter skal der dog tages hensyn til, at disse som sådan udgør en byrde og derved altid gør en tjenesteydelse mindre attraktiv. En vurdering af skatter og afgifter alene på grundlag af kriteriet om restriktioner, der ikke udgør forskelsbehandling, ville således føre til, at alle nationale skatte- og afgiftspligtige tilfælde undergives EU-retten, og dermed rejse væsentlig tvivl om medlemsstaternes suverænitet på skatteområdet (
9
). Dette ville være i strid med den faste retspraksis, hvorefter medlemsstaterne i mangel af en harmonisering i Unionen frit kan frit udøve deres beskatningsbeføjelse inden for dette område (
10
).
37.
Hvis man ikke vil begrænse medlemsstaternes skattemæssige suverænitet, som anerkendes af Domstolen, og parlamenternes budgetbeføjelse urimeligt, skal nationale skattemæssige foranstaltninger derfor som udgangspunkt kun bedømmes på grundlag af forbuddet mod forskelsbehandling i forhold til de grundlæggende friheder (
11
).
38.
Derfor har Domstolen allerede flere gange fastslået, at medlemsstaternes regler vedrørende betingelser for og størrelsen af beskatningen er omfattet af medlemsstaternes autonomi på skatteområdet, for så vidt den grænseoverskridende situation ikke forskelsbehandles i forhold til den indenlandske (
12
).
39.
Denne reduktion af omfanget af undersøgelserne inden for skatte- og afgiftsretten er ved en nærmere betragtning i overensstemmelse med den tanke, der i den såkaldte Keck-praksis (
13
) har foranlediget Domstolen til at se bort fra en generel undersøgelse af restriktioner. Skattelovgivning uden forskelsbehandling kan således ikke direkte eller indirekte, aktuelt eller potentielt hindre samhandelen mellem medlemsstaterne – dvs. det indre marked. Dette gør sig gældende, for så vidt disse bestemmelser gælder for alle berørte erhvervsdrivende, der udøver virksomhed i indlandet, og rent faktisk har de samme konsekvenser.
b) Foreligger der forskelsbehandling?
40.
Den første betingelse for, at der kan foreligge en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, er derfor i det foreliggende tilfælde – dvs. inden for det område, hvor medlemsstaternes selvstændige beskatningsbeføjelse finder anvendelse – at to eller flere sammenligningsgrupper i det hele taget behandles forskelligt. Er dette tilfældet, er det næste spørgsmål, om denne forskellige behandling af grænseoverskridende situationer sammenlignet med rent indenlandske situationer er ufordelagtig for førstnævnte.
41.
Dette er ikke tilfældet i det foreliggende tilfælde. Den grænseoverskridende situation og den rent indenlandske situation behandles ens i forbindelse med reklameafgiften, eftersom det er fuldstændig irrelevant, hvor tjenesteyderen har sit hjemsted. Hvis Google var etableret i Ungarn og drev reklameforretningen med ungarsk internetreklame fra Ungarn, ville Google være undergivet denne afgift i samme omfang, som hvis Google leverer de samme transaktioner fra sit hjemsted i Irland. Eftersom reklameafgiftsloven ikke forskelsbehandler, kan en anvendelse af de grundlæggende friheder ikke komme i betragtning.
c) Grænserne for den selvstændige beskatningsbeføjelse
42.
Den omstændighed, at nogle af de beskattede tjenesteydelser i den foreliggende sag muligvis ikke benyttes i Ungarn (ungarsk reklame, der henvender sig til den ungarsktalende befolkning, f.eks. i Rumænien), og at den afgiftspligtige heller ikke er etableret i Ungarn (som Google), kan imidlertid være problematisk ud fra en EU-retlig betragtning. Her kan der muligvis rejses tvivl om, hvorvidt Ungarn virkelig stadig bevæger sig inden for rammerne af sin (selvstændige) beskatningsbeføjelse, som anerkendes af Domstolen (punkt 36 ff. ovenfor).
43.
I så henseende skal det afklares, om EU-retten med henblik på udøvelsen af den selvstændige beskatningsbeføjelse kræver, at den beskattede virksomhed skal udøves eller benyttes i Ungarn, eller om den afgiftspligtige skal være etableret i Ungarn. Mig bekendt findes et sådant krav ikke i EU-retten. Så sent som i 2016 nævnte Domstolen ikke med ét ord den manglende territorialitet som argument mod en belgisk afgift på udenlandske selskabsformer (
14
).
44.
En så snæver fortolkning af indlandstilknytning kan heller ikke støttes på folkeretten. Således er f.eks. beskatning på grundlag af nationalitet – således som den praktiseres af USA – også en folkeretligt anerkendt beskatningsordning, selv om statsborgeren hverken er etableret i USA eller har leveret nogen ydelser dér. Som Den Faste Domstol for Mellemfolkelig Retspleje allerede fastslog i 1927, indrømmer folkeretten staterne en vid skønsbeføjelse, der kun er begrænset i visse tilfælde, med hensyn til ordninger, der vedrører handlinger, som har fundet sted uden for deres eget territorium (
15
). Den Internationale Domstol fandt senere – i en sag vedrørende anerkendelsen af en anden stats statsborgerskab med henblik på udøvelsen af diplomatisk beskyttelse – at en sådan grænse for hensyntagen til en »ekstern lovgivningsmagt« består i en tilstrækkelig tæt forbindelse (såkaldt genuine link) (
16
).
45.
I lyset af disse principper kan det derfor folkeretligt set kun være betænkeligt, såfremt en stat beskatter personer eller transaktioner et eller andet sted i verden, som staten ikke har nogen form for forbindelse til. I så henseende skal der foreligge en eller anden rimelig form for tilknytning, for at national skattelovgivning også kan omfatte situationer i udlandet, så meget mere med henblik på at inddrive skatter hos ikke-hjemmehørende (
17
). Normalt beskatter en stat dem, der er etableret på dennes område, ubegrænset og ikke-hjemmehørende begrænset til den indkomst, der er oppebåret inden for statens område (princippet om etableringssted og princippet om beskatning ved kilden). Begge dele er i sidste ende udtryk for territorialprincippet; det gælder også for det sted, hvor virksomheden udøves, og for forbruget (dvs. forbrugsstedet).
46.
Den omstændighed, at den beskattede tjenesteydelse eventuelt ikke »forbruges« i Ungarn, er derfor ikke afgørende, hvis der findes en anden tilknytning. Det førstnævnte er ikke et krav i henhold til EU-retten, og der er heller ikke tale om en generel folkeretlig betingelse for at udøve en selvstændig beskatningskompetence. Tværtimod: Inden for indkomstskatteretten bliver mange tjenesteydelser på fremmede territorier kun beskattet (eller kan kun beskattes), fordi den skattepligtige er etableret på en stats eget territorium. Også i henhold til artikel 7, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst af 2017 (
18
) er det afgørende i forhold til fortjeneste ved erhvervsvirksomhed principielt etableringsstedet og ikke det sted, hvor tjenesteydelserne leveres.
47.
Det er ligeledes uvæsentligt, at den afgiftspligtige ikke skal være etableret i Ungarn for at være omfattet af reklameafgiften. Nogle indtægter, der har tilknytning til et bestemt sted, beskattes i overensstemmelse med folkeretten i beliggenhedsstaten og ikke i etableringsstaten. Tilsvarende tillægger f.eks. artikel 13 i OECD’s modeloverenskomst af 2017 ligeledes beliggenhedsstaten en beskatningskompetence for så vidt angår fortjeneste fra salg af aktiver.
d) Sprog som tilstrækkelig territorial tilknytning
48.
Spørgsmålet er derfor kun, om en skats tilknytning til tjenesteydelsens sprog kan anses for tilstrækkelig territorial tilknytning (såkaldt genuine link) (
19
). Dette spørgsmål kan efter min opfattelse besvares bekræftende i det konkrete tilfælde.
49.
Tanken bag den ungarske reklameafgift – som Ungarn også bekræftede under retsmødet – er åbenbart, at ungarsk reklame på internettet primært henvender sig til ungarsktalende brugere, der for en stor dels vedkommende befinder sig på ungarsk territorium. Google generer derfor indtægter ved »hjælp« af Ungarns befolkning, men disse indtægter bliver ikke beskattet i Ungarn. Var internettet ikke blevet opfundet, havde en stor del af disse indtægter formentlig kun kunnet opnås ved hjælp af et driftssted i Ungarn, hvorfor Ungarn uden videre havde kunnet opkræve indkomstskat heraf. Skal denne kompetence bortfalde alene af den grund, at den tekniske udvikling skaber nye muligheder for at opnå indtægter uden et driftssted i den pågældende medlemsstat?
50.
Det mener jeg ikke. Tilknytningen til anvendelsen af landets eget officielle sprog er som udgangspunkt en tilstrækkelig rimelig (»reasonable«) territorial tilknytning. Ingen kan bestride, at sproget udgør en vigtig del af en nations identitet og dermed er stærkt knyttet til en stat og dennes område. Det kan lades ubesvaret, om dette også gælder for »verdenssproget« engelsk.
51.
Derudover tager f.eks. også EU-retten med artikel 15, stk. 1, litra c), i forordning (EF) nr. 44/2001 reelt bl.a. udgangspunkt i det anvendte sprog med henblik på fastsættelse af værnetinget. I denne forbindelse har Domstolen allerede fastslået, at anvendelsen af et sprog, der er forskelligt fra det sprog, der normalt anvendes i medlemsstaten, hvor den erhvervsdrivende er etableret, kan udgøre holdepunkter for at fastslå, at den erhvervsdrivendes virksomhed er rettet mod forbrugerens bopælsmedlemsstat (
20
). I så henseende er anvendelsen af det ungarske sprog også udtryk for, at Googles virksomhed er rettet mod det ungarske territorium.
52.
Den omstændighed, at denne territoriale tilknytning i det konkrete tilfælde ikke altid foreligger, idet det samme sprog muligvis anvendes i andre stater (som i det foreliggende tilfælde af det ungarske mindretal i Rumænien), er uden betydning og hører til lovgivers typificeringsbeføjelse netop på skatte- og afgiftsområdet (
21
). Dette gælder i al fald i det foreliggende tilfælde, når anvendelsen af ens eget officielle sprog i andre lande er af underordnet betydning. Det er ligeledes uden betydning, at den ungarske bruger af reklameydelsen opholder sig uden for territoriet. Der foreligger i så fald fortsat et »genuine link« på grund af statsborgerskabet.
53.
Den omstændighed, at det muligvis vil give en mere præcis territorial tilknytning, hvis der tages udgangspunkt i de konkrete forbrugere af ungarsk reklame ved hjælp af internetbrugernes IP-adresser, ændrer heller ikke noget ved denne vurdering. Hverken EU-retten eller folkeretten kræver, at der skal vælges det mest præcise tilknytningspunkt, hvis et sådant i det hele taget eksisterer. At tage udgangspunkt i IP-adressen ville i øvrigt også kun være et støttekriterium, eftersom brugeren kan skjule denne IP-adresse næsten efter forgodtbefindende (f.eks. via VPN-klienter). Anvendelsen af en IP-adresse som holdepunkt er dermed også blot baseret på en formodning om, at brugeren i de fleste tilfælde netop befinder sig i det pågældende land. Den ungarske ordning er – i overensstemmelse med den opfattelse Kommissionen gav udtryk for under retsmødet – baseret på en lignende, om end noget grovere generalisering, hvorefter ungarsk reklame på internettet som regel benyttes af ungarske statsborgere eller personer, der har bopæl i Ungarn.
54.
Selv hvis Rumænien også beskattede reklameydelser til den ungarsktalende befolkning, der har bopæl på rumænsk territorium, og hvortil der således også ville foreligge et »genuine link«, ville dette primært rejse spørgsmål vedrørende dobbeltbeskatning. Disse dobbeltbeskatningsspørgsmål opstår imidlertid også i forbindelse med de traditionelle tilknytningskriterier (etablering, virksomhed, nationalitet) og rejser ikke tvivl om en stats (her Ungarns) beskatningsbeføjelse.
55.
Domstolen har nemlig gentagne gange fastslået, at, hvor der ikke er en harmonisering på EU-plan, udgør ugunstige virkninger i denne henseende, som kan følge af, at to forskellige medlemsstater udøver deres beskatningskompetence sideløbende med hinanden, i det omfang en sådan udøvelse ikke udgør forskelsbehandling, ikke restriktioner for den frie bevægelighed (
22
). Medlemsstaterne er ikke forpligtede til at tilpasse deres eget skattesystem til de forskellige beskatningssystemer i de øvrige medlemsstater med henblik på navnlig at undgå dobbeltbeskatning (
23
).
3. Forslag til afgørelse
56.
EU-retten var således ikke til hinder for, at Ungarn indførte den omtvistede reklameafgift.
B.
Spørgsmål 3: den afgiftspligtige persons registreringsforpligtelser
57.
Med sit tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om Googles ret til fri udveksling af tjenesteydelser i henhold til artikel 56 TEUF, sammenholdt med artikel 62 TEUF og 54 TEUF, krænkes som følge af den særlige registreringspligt i medfør af reklameafgiftslovens § 7b. Baggrunden er den omstændighed, at den særlige registreringspligt i henhold til reklameafgiftslovens § 7b ikke gælder, hvis der allerede foreligger en registrering i medfør af anden skattelovgivning (dvs. en anden skatteretlig ansættelse).
58.
Det ovenfor (punkt 35 ff.) beskrevne kriterium for prøvelsen af de grundlæggende friheder inden for skatteretten, der er begrænset til en undersøgelse med henblik på forskelsbehandling, gælder også i så henseende. Reglerne, der skal sikre den effektive håndhævelse af en skat, kan ikke adskilles fra de materielretlige regler vedrørende skatten og er i lighed med sidstnævnte undergivet medlemsstaternes skattemæssige suverænitet.
59.
Dermed er det afgørende spørgsmål, om der på grund af den særlige registreringspligt sker en forskelsbehandling af den rent indenlandske situation og den grænseoverskridende situation, dvs. om indenlandske og udenlandske virksomheder behandles forskelligt.
60.
Som det endnu en gang blev bekræftet ved besvarelsen af spørgsmål under retsmødet, er indenlandske virksomheder også undergivet den særlige registreringspligt, såfremt de endnu ikke er registreret skatteretligt i Ungarn. Dermed sondres der i ungarsk ret ikke på grundlag af, om der er tale om en indenlandsk eller en udenlandsk afgiftspligtig. Der sondres alene efter kriteriet, om en skatteretlig registrering har fundet sted eller ej. Dermed er der ikke tale om forskellig behandling af den indenlandske situation sammenlignet med den udenlandske, men kun om forskellig behandling af afgiftspligtige, der allerede er registreret, og afgiftspligtige, der ikke er.
61.
Det kan i så henseende lades ubesvaret, om dette muligvis i sig selv kan anses for indirekte forskelsbehandling af udenlandske virksomheder (nærmere herom under punkt 70 ff.). Domstolen har allerede fastslået, at en skatteretlig registreringspligt som betingelse for udøvelse af beskatningskompetencen i sig selv kan begrunde en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser (
24
). En registrering inden for 15 dage efter påbegyndelse af virksomhed er i sig selv – i overensstemmelse med Kommissionens opfattelse – heller ikke uforholdsmæssig, navnlig eftersom skatteretlige meddelelses- og registreringspligter før påbegyndelse af virksomhed er helt sædvanlige og heller ikke urimelige.
62.
En særlig registreringspligt i forbindelse med en særlig afgift, der gælder for afgiftspligtige, som hidtil ikke har været registreret, er i sig selv under alle omstændigheder begrundet i henhold til EU-retten.
C.
Spørgsmål 1, 2, 4 og 6: arten og størrelsen af den særlige sanktion
63.
Tilbage står derfor som det afgørende, om de særlige sanktioner i reklameafgiftslovens § 7b, der er forbundet med denne særlige registreringspligt, er i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser i henhold til artikel 56 TEUF.
1. Restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser
a) Direkte forskelsbehandling
64.
Heller ikke i så henseende sker der formelt en forskelsbehandling af den rent indenlandske situation og den grænseoverskridende situation. Alle afgiftspligtige, der endnu ikke er registreret skatteretligt, og som hører ind under reklameafgiftens anvendelsesområde, skal registrere sig på samme måde og pålægges de samme sanktioner, hvis de ikke opfylder deres forpligtelser. Alle afgiftspligtige, der allerede er registreret skatteretligt i Ungarn, er fritaget fra denne registreringspligt og risikerer i så henseende ingen sanktioner. Dette gælder ligeledes på samme måde for indenlandske og udenlandske afgiftspligtige.
65.
Den omstændighed, at en sanktion på grund af manglende registrering som sådan er udelukket for mange ungarske selskaber, eftersom de automatisk også er registreret skatteretligt, når de er registreret i handelsregisteret, ændrer ikke noget herved. Dette gælder nemlig uden forskel for begge sanktionsmekanismer (den i reklameafgiftslovens § 7b og den i § 127 i lov om skatte- og afgiftsprocedurer). I så henseende er selskaber, der er stiftet i og uden for Ungarn, ikke sammenlignelige. Kun afgiftspligtige, der hidtil ikke har været registreret, og som driver virksomhed mod betaling som omhandlet i reklameafgiftsloven, er sammenlignelige.
66.
I så henseende behandles alle afgiftspligtige formelt ens inden for reklameafgiftsloven. Alle afgiftspligtige, der allerede er registreret, behandles ens. Det eneste problematiske er, at en overtrædelse af registreringspligten vedrørende andre skatter og afgifter medfører en anden sanktion end en overtrædelse af den særlige registreringspligt i henhold til reklameafgiftsloven.
67.
EU-retten kræver imidlertid ikke, at enhver overtrædelse af registreringspligten vedrørende enhver skat og afgift skal være udformet på samme måde. Ud fra et EU-retligt synspunkt kan der så absolut pålægges forskellige sanktioner, når en momspligtig ikke registrerer sig, og når en indkomstskattepligtig ikke registrerer sig. EU-retten forbyder via de grundlæggende friheder blot en ringere behandling (forskelsbehandling) af den grænseoverskridende situation.
68.
Der foreligger imidlertid ikke en sådan ringere behandling, hvis en indlænding med reklameindtægter, der ikke registrerer sig, og en udlænding med reklameindtægter, der ikke registrerer sig, behandles ens.
69.
Eftersom det ikke klart fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, hvorvidt en indlænding, der samtidig ikke overholder sin indkomstskatteretlige registreringspligt, også pålægges de hårdere sanktioner i reklameafgiftslovens § 7b eller blot de mildere sanktioner i § 172 i lov om skatte- og afgiftsprocedurer, skal dette bedømmes af den forelæggende ret.
b) Indirekte forskelsbehandling
70.
De grundlæggende friheder forbyder imidlertid desuden enhver form for skjult eller indirekte forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier fører til det samme resultat (
25
). Afgørende for, om der foreligger forskelsbehandling, er derfor spørgsmålet, om den forskellige behandling af overtrædelser af de forskellige registreringspligter kan sidestilles med en forskelsbehandling på grund af virksomhedernes oprindelse henholdsvis hjemsted.
71.
Som jeg allerede har anført i mine forslag til afgørelse i Vodafone-sagen og i Tesco-sagen (
26
), skal der anvendes strenge kriterier, når det antages, at der foreligger skjult forskelsbehandling. Skjult forskelsbehandling bør nemlig ikke medføre en udvidelse af, hvornår der foreligger forskelsbehandling, men blot omfatte tilfælde, som rent formelt betragtet ikke udgør forskelsbehandling, men materielt virker som en sådan (
27
).
72.
I kvantitativ henseende kan det derfor under ingen omstændigheder være tilstrækkeligt, at en gruppe af virksomheder i højere grad – forstået som mere end 50% af virksomhederne – berøres; derimod skal korrelationen mellem det anvendte sondringskriterium og en virksomheds hjemsted kunne fastslås i de allerfleste tilfælde (
28
).
73.
Det kvalitative kriterium, som Domstolen efterhånden også oftere anvender, hvorefter sondringskriteriet efter selve sin karakter henholdsvis typisk skal berøre udenlandske selskaber, forekommer mig dog vigtigere end det rent kvantitative element (
29
). En rent tilfældig sammenhæng kan derfor, uanset hvor udpræget den er kvantitativt set, principielt ikke være tilstrækkelig til at begrunde en indirekte forskelsbehandling.
74.
Det afgørende er derimod en indre sammenhæng i sondringskriteriet, der allerede ved en abstrakt betragtning giver klar anledning til en formodning om en sandsynlig korrelation i de allerfleste tilfælde.
75.
Anvender man disse principper på det foreliggende tilfælde, er det afgørende spørgsmål, om den omstændighed, at en virksomhed endnu ikke har foretaget en skatteretlig registrering i Ungarn – idet kun en sådan manglende registrering udløser de tilsvarende sanktioner i henhold til reklameafgiftsloven – efter dens karakter har korrelation med en virksomheds (udenlandske) hjemsted. I det foreliggende tilfælde kan det – i overensstemmelse med Kommissionens opfattelse – konstateres, at en sådan sammenhæng foreligger.
76.
Reklameafgiftslovens § 7b, stk. 1, tager udgangspunkt i, at man ikke skal anses for registreret som skatteyder med hensyn til enhver form for skatter og afgifter. Alle privatretlige selskaber, der er stiftet efter ungarsk ret, bliver registreret skatteretligt ved deres stiftelse og er registreret som skatteydere med hensyn til enhver form for skatter og afgifter. Det samme gælder for alle skattepligtige, der enten udøver transaktioner eller virksomhed i Ungarn. I begge tilfælde er etableringen i Ungarn en afgørende faktor, hvorfor denne ordning efter dens karakter hovedsageligt tjener til registrering af hjemmehørende skattepligtige.
77.
Dermed er det principielt kun ikke-hjemmehørende skattepligtige, der risikerer at blive pålagt sanktioner i henhold til reklameafgiftslovens § 7b, stk. 2 og 3. Det er kun atypiske indenlandske tilfælde, der kunne være omfattet heraf, f.eks. en fysisk person med bopæl i Ungarn, der begynder at levere ungarsksprogede reklameydelser på internettet, og som hidtil ikke har haft indtægter, eller en offentligretlig juridisk person med hjemsted i Ungarn, der for første gang udøver økonomisk virksomhed i form af reklameydelser. I så henseende kan det, som Google og Kommissionen også har anført, ikke være en tilfældighed, at det vel hovedsageligt kun er udenlandske virksomheder, der er omfattet af denne særlige bødesanktion i medfør af reklameafgiftslovens § 7b, stk. 2 og 3.
78.
Som følge af opbygningen og ordningen i reklameafgiftslovens § 7b, stk. 1, kan spørgsmålet, om der foreligger en indirekte forskelsbehandling som følge af den særlige sanktionering af overtrædelser af registreringspligten vedrørende reklameafgiften og dermed en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, besvares bekræftende.
2. Begrundelse for indirekte forskelsbehandling
79.
En restriktion for de grundlæggende friheder kan imidlertid være berettiget, såfremt den er begrundet i tvingende almene hensyn, for så vidt som den er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det formål, den forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå dette formål (
30
).
a) Tvingende almene hensyn
80.
Domstolen har flere gange fastslået, at nødvendigheden af at sikre inddrivelsen af indkomstskat kan udgøre et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser (
31
).
81.
Da der ikke er sket en harmonisering på EU-plan, har den nationale lovgiver i denne forbindelse en vis skønsbeføjelse på området for skatte- og afgiftsret og den effektive håndhævelse. Denne begrundelse tillader således også en sondring mellem de enkelte skatte- og afgiftsarter, såfremt inddrivelsen af den pågældende skat eller afgift ud fra medlemsstatens synspunkt er forbundet med forskellige vanskeligheder.
82.
I forbindelse med en afgift, der er uafhængig af den afgiftspligtiges etablering i indlandet, er håndhævelsen af en skattepligt – som eksemplet med Google klart viser – vanskeligere end inddrivelsen af indkomstskat hos en hjemmehørende skattepligtig. Henset hertil er forskellen i sanktionering alt efter typen af skat eller afgift logisk og dermed objektivt begrundet.
83.
Spørgsmålet er blot, om den konkrete udformning er begrundet. I så henseende har Domstolen altid bemærket, at pålæggelsen af sanktioner kan anses for nødvendig for at sikre en effektiv overholdelse af en national lovgivning, dog afhængig af, at arten og størrelsen af den pålagte sanktion i hvert enkelt tilfælde står i rimeligt forhold til grovheden af den lovovertrædelse, som den har til formål at sanktionere (
32
).
b) Restriktionens forholdsmæssighed
84.
Sanktionen som sådan skal derfor være forholdsmæssig. Det er den kun, såfremt den er egnet til at sikre gennemførelsen af målet og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (
33
).
85.
Det fremgår af Domstolens praksis, at en national lovgivning kun er egnet til at sikre gennemførelsen af det påberåbte formål, hvis den reelt opfylder hensynet om at nå målet på en sammenhængende og systematisk måde (
34
).
86.
På den ene side kan man nære tvivl om, hvorvidt sanktionerne på i første omgang 10 mio. HUF (svarer til ca. 30600 EUR) for den første overtrædelse og derefter tredoblet for hver yderligere dag baseret på den forudgående bøde, dog i alt højst 1 mia. HUF (svarer til ca. 3,06 mio. EUR) i det hele taget er egnet til at håndhæve afgiften. Denne bøde har ikke ført til, at Google har registreret sig i Ungarn. Som Google selv medgav under retsmødet, har selskabet til dato ikke opfyldt registreringspligten i henhold til reklameafgiftslovens § 7b.
87.
På den anden side kan det ikke på grundlag af en enkelt virksomheds vedholdende manglende overholdelse af lovgivning konkluderes, at en lov er uegnet. I det foreliggende tilfælde synes muligheden for at pålægge virksomheder med hjemsted i udlandet, der hidtil ikke har registreret sig skatteretligt i indlandet, og som ikke efterkommer deres pligt til at indgive selvangivelse, en sanktion, i al fald ikke åbenbart uegnet til at opfylde målet om effektiv inddrivelse af reklameafgiften.
88.
Der findes formodentlig heller ikke en mindre indgribende, lige så egnet foranstaltning som de ovenfor nævnte sanktioner (punkt 86). Lavere beløb ville ganske vist være en mindre indgribende foranstaltning, men de ville ikke være lige så egnede, eftersom de ville mindske det økonomiske pres.
89.
Derudover skal der være en rimelig forholdsmæssig sammenhæng mellem sanktionerne og det legitime mål om at sikre en effektiv og ensartet beskatning. At sikre en effektiv og ensartet beskatning er et vigtigt beskyttet gode i en retsstat, der udelukkende finansieres via skatten og med henblik herpå altid griber ind i sine statsborgeres grundlæggende rettigheder. I så henseende er kravet om ensartet beskatning (
35
) af alle skattepligtige af altoverskyggende betydning for accepten og begrundelsen af en skat.
90.
Som Albert Hensel – en kendt tysk professor i skatteret fra Weimarrepublikken – allerede anførte for næsten 100 år siden, kan den næsten betingelsesløse beskatning af én selv kun accepteres, hvis det sikres, at naboen (dvs. enhver anden skattepligtig) i samme situation også pålægges samme skattebyrde (
36
).
91.
Over for denne tanke om en ensartet faktisk beskatning af de skattepligtige indbyrdes står i forbindelse med afvejningen som led i vurderingen af rimeligheden den enkeltes grundlæggende friheder og rettigheder, i den foreliggende sag Googles.
92.
En bøde for undladelse på i alt ca. 3 mio. EUR for overtrædelse af en skatteretlig registreringsforpligtelse forekommer umiddelbart ikke nødvendigvis rimelig. Ud over den ret drastiske størrelse skal det dog tages i betragtning, at Google principielt var herre over, om sanktionen blev iværksat, og hvor stor den blev, og at bødens størrelse trods alt relativeres noget, henset til Googles omsætning og overskud. Hvis Google havde opfyldt sin registreringspligt, var der ikke blevet pålagt en bøde for undladelse. Hvis Google havde registreret sig hurtigst muligt efter den første opfordring, ville bøden for forsømmelse i al fald ikke være blevet så høj. I henhold til reklameafgiftslovens § 7b, stk. 5, kunne den eventuelt endda være blevet nedsat som helhed.
93.
Ved en nærmere betragtning af loven er der dog flere punkter, der taler for, at de sanktioner, som Ungarn har fastsat i loven, er uforholdsmæssige.
94.
Bl.a. mangler enhver form for tilknytning til størrelsen af den afgift, hvis fastsættelse skal sikres ved hjælp af sanktionerne. En udenlandsk afgiftspligtig, hvis omsætning fra »ungarsk reklame« lå blot 1 HUF over den relevante grænse i det omtvistede år på 100 mio. HUF, ville på den første dag skulle betale en bøde for undladelse på 10 mio. HUF. På anden dagen ville bøden allerede andrage ca. 30 mio. HUF og på tredjedagen 90 mio. HUF. Allerede efter tre dage ville bøden være højere end den omsætning, der udgør grundlaget for afgiften. Ved en fortjenestmargin på under 10% ville bøden allerede den første dag være højere end det overskud, der egentlig skal beskattes. Forholdet til den reelt skyldige afgift er endda langt ringere i det foreliggende eksempel.
95.
Ifølge loven tages der heller ikke hensyn til grundene til en manglende registrering. Der skal altid fastsættes det samme beløb. Med henblik på at sikre en effektiv afgiftsopkrævning gør det imidlertid en forskel, om ansøgningen om registrering blev indgivet for sent som følge af uforudsigelige omstændigheder, eller om den afgiftspligtige, som i Googles tilfælde, bevidst og hårdnakket nægter at lade sig registrere.
96.
Den eksponentielle stigning i bøden for undladelse for hver yderligere dag kombineret med begrænsningen til ca. 3,06 mio. EUR er ligeledes uforholdsmæssig, henset til sikringen af en ensartet beskatning, som Kommissionen og også Den Tjekkiske Republik har fremhævet. Denne lovgivningsteknik udelukker endda, at formålet med den økonomiske sanktion kan nås.
97.
Formålet med en økonomisk sanktion er nemlig at få den skattepligtige til at udføre en bestemt handling. For at dette skal ske, skal den skattepligtige i det mindste have mulighed for at acceptere den økonomiske sanktion, hvilket kræver en vis tid til at handle. Den mangler imidlertid i det foreliggende tilfælde. Allerede inden den første pålagte bøde for undladelse kan meddeles den afgiftspligtige pr. post, har den ungarske myndighed pålagt den næste bøde, der er tre gange så stor. Selv hvis den afgiftspligtige handler med det samme, kan vedkommende næppe undgå de efterfølgende – eksponentielt forhøjede – bøder for undladelse.
98.
At pålægge økonomiske sanktioner på denne måde er urimeligt. Det står ikke i forhold til det dermed forfulgte formål om en ensartet afgiftsopkrævning.
99.
Den omstændighed, at den idømte bøde muligvis – som Ungarn har anført i modsætning til den forelæggende ret – senere endda som helhed kan ændres af myndigheden, ændrer ikke ved bødens uforholdsmæssighed. En uforholdsmæssig bøde bliver således ikke forholdsmæssig som følge af, at den muligvis senere kan nedsættes til en forholdsmæssig størrelse, hvis denne nedsættelse alene beror på myndighedens skøn. I så henseende har Domstolen allerede fastslået, at en efterfølgende retlig vurdering af en sanktion ikke forhindrer dennes uforholdsmæssighed, såfremt loven ikke fastsætter muligheden for at pålægge en mindre restriktiv sanktion i forhold til grovheden af den begående overtrædelse (
37
). Det samme må imidlertid også gælde for en efterfølgende myndighedskontrol af en allerede fastsat sanktion.
100.
Måden, hvorpå den økonomiske sanktion er blevet pålagt, er herefter uforholdsmæssig, og den indirekte restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser er derfor ikke begrundet.
D.
Spørgsmål 5 og 7: særlig retsbeskyttelse mod sanktionerne
101.
Med spørgsmål 5 og 7 ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om der foreligger en ubegrundet restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser under hensyntagen til chartrets artikel 41, stk. 1, og artikel 47, stk. 2, når der kun er mulighed for begrænset retsbeskyttelse mod den særlige bøde i henhold til reklameafgiftslovens § 7b. Disse restriktioner består i, at der ikke er hjemlet en administrativ klageadgang, men kun domstolsbeskyttelse, der er reduceret til en skriftlig forhandling og dokumentbeviser.
102.
Vurderingskriteriet for en tilsidesættelse af den frie udveksling af tjenesteydelser på grund af en særligt udformet procedure for retsbeskyttelse mod en skatteretlig straf for undladelse er som ovenfor en forskelsbehandling af den udenlandske situation, som heller ikke her foreligger formelt set. Enhver, der anfægter en særlig bøde for undladelse i henhold til reklameafgiftslovens § 7b, er undergivet samme procedure. Principielt kræver EU-retten heller ikke, at retsbeskyttelsen mod enhver straf for undladelse uanset af hvilken art skal være udformet identisk.
103.
Lovgivningsteknikken i reklameafgiftslovens § 7b fører imidlertid – som anført ovenfor under punkt 75 ff. – til en indirekte forskelsbehandling af udenlandske virksomheder. Dette gælder ligeledes for den begrænsede retsbeskyttelse mod en bøde, der er pålagt på denne måde. Også her skal det undersøges, om denne restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser er begrundet, hvilket kræver, at der foreligger et tvingende alment hensyn (
38
).
104.
Det fremgår ikke af den præjudicielle sag, hvilke lovgivningsmæssige grunde der var årsag til denne begrænsede retsbeskyttelsesprocedure. Heller ikke under hensyntagen til medlemsstaternes skøn i forbindelse med vedtagelsen af generelle love (
39
) fremgår det, hvorfor en EU-medlemsstat, og dermed en retsstat, i forbindelse med en særdeles hurtigt stigende bøde af betragtelige dimensioner, som primært vedrører udenlandske virksomheder, reducerer retsbeskyttelsen mod en muligvis retsstridig fastsættelse.
105.
I forbindelse med sanktioner for undladelse inden for bagatelområdet ville det være logisk at gøre kontrollen hurtigere og at se bort fra en indledende administrativ procedure, et retsmøde og mere omfattende beviser med henblik herpå. Her ville tanken om forenkling af administrationen, som Ungarn nævnte under retsmødet, komme i betragtning som begrundelse. Det gælder imidlertid ikke for en sanktion for undladelse på op til ca. 3,06 mio. EUR, hvis maksimumsbeløb nås inden for få dage (ifølge Google inden for fem dage) efter forsinkelsens indtræden på grund af muligheden for eksponentiel fastsættelse, og hvis beløbsstørrelse er uafhængig af det skyldige afgiftsbeløb.
106.
Dermed er denne sondring, der på grund af dens karakter kun omfatter udenlandske virksomheder, i al fald ikke begrundet i et tvingende alment hensyn. Det følger heraf, at restriktionen ikke er begrundet.
107.
I den foreliggende sag behøver Domstolen derfor – som Kommissionen også med rette har understreget – ikke at tage nærmere stilling til, om de grundlæggende rettigheder derudover også er berørt.
VI. Forslag til afgørelse
108.
På baggrund af det ovenstående foreslår jeg Domstolen at besvare de spørgsmål, som Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (forvaltnings- og arbejdsretten i Budapest, Ungarn) har forelagt, som følger:
»1)
EU-retten er i det foreliggende tilfælde ikke til hinder for indførelsen af en indkomstskat, der er knyttet til den pågældende medlemsstats officielle nationale sprog.
2)
En særlig registreringspligt med henblik på gennemførelse og håndhævelse af en særlig afgift (her reklameafgift) udgør ikke i sig selv en tilsidesættelse af den frie udveksling af tjenesteydelser.
3)
Den konkrete måde, hvorpå virksomheder med hjemsted uden for Ungarn pålægges økonomiske sanktioner i henhold til den ungarske reklameafgiftslov udgør en indirekte restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, som på grund af dens uforholdsmæssighed ikke er begrundet.
4)
Begrænsningerne af adgangen til domstolsbeskyttelse i forbindelse med den ungarske reklameafgift udgør, henset til de særligt høje økonomiske sanktioner, en ikke-begrundet restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser.«
(
1
) – Originalsprog: tysk.
(
2
) – Jf. den verserende sag C-565/18 – Société Générale S.A.
(
3
) – Forslag til Rådets direktiv om et fælles system for en skat på indtægter fra levering af visse digitale tjenester af 21.3.2018, COM(2018) 148 final.
(
4
) – Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).
(
5
) – Jf. bl.a. dom af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 40), af 11.8.1995, Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271, præmis 16), og af 14.2.1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 21).
(
6
) – Jf. bemærkningerne i anmodningen om præjudiciel afgørelse på side 7 (fransk version).
(
7
) – Jf. udførligt herom mit forslag til afgørelse Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567) og Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2019:492).
(
8
) – Dom af 20.12.2017, Global Starnet (C-322/16, EU:C:2017:985, præmis 35), af 22.1.2015, Stanley International Betting og Stanleybet Malta (C-463/13, EU:C:2015:25, præmis 45), og af 10.5.2012, Duomo Gpa m.fl. (C-357/10 – C-359/10, EU:C:2012:283, præmis 35 og 36).
Jf. tilsvarende om etableringsfriheden også dom af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 34), af 16.4.2015, Kommissionen mod Tyskland (C-591/13, EU:C:2015:230, præmis 56 og den deri nævnte retspraksis), og af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 36).
(
9
) – Jf. herom mit forslag til afgørelse i sagerne X (C-498/10, EU:C:2011:870, punkt 28), Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, punkt 82 ff.), X (C-686/13, EU:C:2015:31, punkt 40), C (C-122/15, EU:C:2016:65, punkt 66), og ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, punkt 28).
(
10
) – For nylig: dom af 18.6.2019, Østrig mod Tyskland (C-591/17, EU:C:2019:504, præmis 54), jf. også dom af 19.9.2017, Kommissionen mod Irland (registreringsafgift) (C-552/15, EU:C:2017:698, præmis 71), og af 21.11.2013, X (C-302/12, EU:C:2013:756, præmis 23).
(
11
) – Tilsvarende J. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, § 3, punkt 117 ff., R. Szudoczky, The Sources of EU Law and Their Relationships: Lessons for the field of Taxation, IBFD, Doctoral Series (bind32), Amsterdam, 2014, s. 334 ff., 343, 358 ff.
For så vidt angår etableringsfriheden ligeledes P.-C. Müller-Graff i: R. Streinz, EUV/AEUV, München, 3. oplag 2018, artikel 49, punkt 70.
(
12
) – Jf. i denne retning dom af 26.5.2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, præmis 47), af 14.4.2016, Sparkasse Allgäu (C-522/14, EU:C:2016:253, præmis 29), kendelse af 4.6.2009, KBC-bank (C-439/07 og C-499/07, EU:C:2009:339, præmis 80), og dom af 6.12.2007, Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, præmis 51 og 53).
Specielt vedrørende den frie udveksling af tjenesteydelser jf. f.eks.: dom af 18.10.2012, X (C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 20) og af 11.6.2009, X og Passenheim-van Schoot (C-155/08 og C-157/08, EU:C:2009:368, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).
(
13
) – Dom af 24.11.1993, Keck og Mithouard (C-267/91 og C-268/91, EU:C:1993:905, præmis 16).
(
14
) – Dom af 26.5.2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, præmis 45 ff.).
(
15
) – Den Faste Domstol for Mellemfolkelig Retspleje, dom nr. 9 af 7.9.1927, Lotus, s. 19.
(
16
) – Den Internationale Domstol, Nottebohm Case, dom af 6.4.1955, s. 23 og 24.
(
17
) – J. Kokott, The »Genuine Link« Requirement for Source Taxation in Public International Law, i Haslehner/Kofler/Rust, Tax and the Digital Economy, 2019, kap. 2 (s. 9 ff.).
(
18
) – OECD’s modeloverenskomst af 2017 til undgåelse af dobbeltbeskatning samt skattenedsættelse eller skattefritagelse på indkomst- og formueskatteområdet, som affattet ved OECD Update 2017 af 21.11.2017 (herefter »OECD’s modeloverenskomst af 2017«).
(
19
) – Jf. nærmere herom J. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, § 2, punkt 142 ff.
(
20
) – Dom af 7.12.2010, Pammer og Hotel Alpenhof (C-585/08 og C-144/09, EU:C:2010:740, domskonklusionens punkt 2).
(
21
) – Om lovgivers typificeringsbeføjelse, jf. dom af 24.2.2015, Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, præmis 33 og 34) og af 26.9.2013, Dansk Jurist- og Økonomforbund (C-546/11, EU:C:2013:603, præmis 70), jf. også mit forslag til afgørelse Sopora (C-512/13, EU:C:2014:2375, punkt 51 ff.).
(
22
) – Dom af 26.5.2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, præmis 47), af 21.11.2013, X (C-302/12, EU:C:2013:756, præmis 28), og af 8.12.2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C-157/10, EU:C:2011:813, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).
(
23
) – Dom af 26.5.2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, præmis 47), og af 12.2.2009, Block (C-67/08, EU:C:2009:92, præmis 31).
(
24
) – Dom af 26.5.2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, præmis 59), af 18.10.2012, X (C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 39), og af 19.6.2014, Strojírny Prostějov og ACO Industries Tábor (C-53/13 og C-80/13, EU:C:2014:2011, præmis 46).
(
25
) – Dom af 26.4.2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, præmis 30), af 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, præmis 30), af 8.7.1999, Baxter m.fl. (C-254/97, EU:C:1999:368, præmis 13), og af 14.2.1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 26).
(
26
) – Jf. mit forslag til afgørelse Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567) og Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2019:492).
(
27
) – Jf. mit forslag til afgørelse Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, punkt 40), ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, punkt 38) og Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:8, punkt 36).
(
28
) – Jf. mit forslag til afgørelse Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, punkt 41).
(
29
) – Jf. dom af 2.3.2017, Eschenbrenner (C-496/15, EU:C:2017:152, præmis 36) om arbejdskraftens frie bevægelighed, af 5.12.2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C-514/12, EU:C:2013:799, præmis 26), af 28.6.2012, Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, præmis 41), af 1.6.2010, Blanco Pérez og Chao Gómez (C-570/07 og C-571/07, EU:C:2010:300, præmis 119) om etableringsfriheden, af 10.9.2009, Kommissionen mod Tyskland (C-269/07, EU:C:2009:527), og af 8.7.1999, Baxter m.fl. (C-254/97, EU:C:1999:368, præmis 13).
Jf. endvidere mit forslag til afgørelse ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, punkt 38) og Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:8, punkt 36); i modsat retning mit forslag til afgørelse Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, punkt 42 ff.).
(
30
) – Dom af 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, præmis 42), af 24.3.2011, Kommissionen mod Spanien (C-400/08, EU:C:2011:172, præmis 73), og af 5.10.2004, CaixaBank France (C-442/02, EU:C:2004:586, præmis 17).
(
31
) – Dom af 26.5.2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, præmis 59), af 19.6.2014, Strojírny Prostějov og ACO Industries Tábor (C-53/13 og C-80/13, EU:C:2014:2011, præmis 46), og af 18.10.2012, X (C-498/10, EU:C:2012:635, præmis 39).
(
32
) – Dom af 26.5.2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, præmis 59), af 3.12.2014, De Clercq m.fl. (C-315/13, EU:C:2014:2408, præmis 73 og den deri nævnte retspraksis).
(
33
) – Jf. f.eks. dom af 17.7.2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 25), af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 42), af 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, præmis 27), af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 47), af 13.12.2005, SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, præmis 23), og af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 35).
(
34
) – Dom af 11.6.2015, Berlington Hungary m.fl. (C-98/14, EU:C:2015:386, præmis 64), af 12.7.2012, HIT og HIT LARIX (C-176/11, EU:C:2012:454, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis), og af 17.11.2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709, præmis 42).
(
35
) – Dette krav har Domstolen allerede selv anerkendt inden for EU-retten (dvs. inden for momsretten) – jf. f.eks. dom af 25.1.2001, Kommissionen mod Frankrig (C-429/97, EU:C:2001:54, præmis 40). Det gælder imidlertid også på ethvert andet nationalt og EU-retligt område inden for skatte- og afgiftsretten.
(
36
) – A. Hensel, Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1927, side 62: Enhver skattepligtig har ret til at sige: Jeg forlanger, at min nabo pålægges den samme skattebyrde som jeg selv. Albert Hensel betegnede allerede dengang »beskatningens almene karakter og ensartethed« som det »øverste princip i en retsstats skatteordning«.
(
37
) – Jf. dom af 26.5.2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, præmis 61).
(
38
) – Dom af 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, præmis 42), af 24.3.2011, Kommissionen mod Spanien (C-400/08, EU:C:2011:172, præmis 73), og af 5.10.2004, CaixaBank France (C-442/02, EU:C:2004:586, præmis 17).
(
39
) – Jf. dom af 6.11.2003, Gambelli m.fl. (C-243/01, EU:C:2003:597, præmis 63), af 21.9.1999, Läärä m.fl. (C-124/97, EU:C:1999:435, præmis 14 og 15), og af 24.3.1994, Schindler (C-275/92, EU:C:1994:119, præmis 61), alle vedrørende lotterivirksomhed, samt af 5.3.1996, Brasserie du pêcheur og Factortame (C-46/93 og C-48/93, EU:C:1996:79, præmis 48 ff.), vedrørende fødevarelovgivning.