62025TJ0221
ÜLDKOHTU OTSUS (viies koda viieliikmelises koosseisus)
25. märts 2026 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Käibemaksuga maksustatavad tehingud – Teenuste osutamine tasu eest – Maksuvabastused – Standstill-klausel – Liikmesriikide õigus jätta teatud maksud üleminekuperioodil kehtima – Kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ artikli 28 lõike 3 punkt a ja lõige 4 ning direktiivi 2006/112/EÜ artikkel 370 – Reisibüroode teenused, mis on seotud reisidega väljaspool Euroopa Liitu – Kuuenda direktiivi 77/388 E lisa punkt 15 ja direktiivi 2006/112 X lisa A osa punkt 4 – Liikmesriigi õigusnormide hilisem muutmine – Maksuvabastusest sõnaselge erandi puudumine
Kohtuasjas T‑221/25,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Hof van Cassatie (Belgia kassatsioonikohus) 28. veebruari 2025. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 17. märtsil 2025, menetluses
TUI Belgium NV,
TUI Belgium Retail NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUILFLY Academy Brussels NV,
Tec4Jets NV,
Pats NV,
TUI Travel Belgium NV,
TUI Technology NV,
TUI Belgian Real Estate NV,
BTW-eenheid Travel4You
versus
Belgische Staat,
ÜLDKOHUS (viies koda viieliikmelises koosseisus),
koosseisus: koja president M. Sampol Pucurull, kohtunikud T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (ettekandja) ja W. Valasidis,
kohtujurist: J. Martín y Pérez de Nanclares,
kohtusekretär: V. Di Bucci,
arvestades, et Euroopa Kohus andis 3. aprillil 2025 Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b kolmanda lõigu alusel eelotsusetaotluse üle Üldkohtule,
arvestades Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b esimese lõigu punktis a nimetatud valdkonda ja eraldiseisva tõlgendamisküsimuse puudumist põhikirja artikli 50b teise lõigu tähenduses,
arvestades menetluse kirjalikku osa,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
TUI Belgium, TUI Belgium Retail, TUI Airlines Belgium, TUILFLY Academy Brussels, Tec4Jets, Pats, TUI Travel Belgium, TUI Technology, TUI Belgian Real Estate, BTW-eenheid Travel4You, esindaja: avocate J. Lejeune,
–
Belgia valitsus, esindajad: P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet ja M. Van Regemorter,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: M. Herold ja P. Vanden Heede,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus käsitleb nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv“), artikli 28 lõike 3 punkti a ja lõike 4 ning E lisa punkti 15 ja nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 370 ja X lisa A osa punkti 4 tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud kohtuvaidluses, mille üks pool on üheksa Belgia õiguse alusel asutatud äriühingut, kes koos moodustavad neist üheksast äriühingust koosneva kontserni, keda loetakse üheks käibemaksukohustuslaseks ja keda esindab TUI Belgium NV, ning teine pool on Belgische Staat (Belgia riik) ning mis puudutab TUI Belgiumi ja Travel4You esitatud käibemaksu tagastamise taotluse rahuldamata jätmist seoses reisibüroode teenustega, mis on seotud reisidega väljaspool Euroopa Liitu.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Kuues direktiiv
3
Kuuenda direktiivi artikkel 26 „Reisibüroode erikord“ oli sõnastatud järgmiselt:
„1.   Liikmesriigid kohaldavad reisibüroode tegevuse suhtes käibemaksu käesoleva artikli kohaselt, kui reisibürood teevad klientidega tehinguid enda nimel ning kasutavad reisivõimaluste pakkumiseks teiste maksukohustuslaste tarneid ja teenuseid. Käesolevat artiklit ei kohaldata reisibüroode suhtes, kes tegutsevad üksnes vahendajana ning arvestavad maksu artikli 11 A osa lõike 3 punkti c kohaselt. […]
[…]
3.   Kui reisibüroo poolt teistele maksukohustuslastele usaldatud tehinguid teostavad nimetatud isikud väljaspool ühendust, loetakse reisibüroo teenus maksust vabastatud vahendustegevuseks vastavalt artikli 15 lõikele 14. […]
[…]“.
4
Kuuenda direktiivi XVI jaotises „Üleminekusätted“ asuvas artiklis 28 oli sätestatud:
„[…]
3.   Lõikes 4 nimetatud üleminekuperioodil võivad liikmesriigid:
a)
jätkata artikli 13 või 15 kohaselt maksust vabastatud tehingute maksustamist, mis on nimetatud käesoleva direktiivi E lisas;
[…]
4.   Üleminekuperiood kestab esialgu viis aastat alates 1. jaanuarist 1978. Nõukogu vaatab hiljemalt kuus kuud enne nimetatud perioodi lõppu ning edaspidi nii sageli kui tarvis komisjoni aruande põhjal läbi olukorra seoses lõikes 3 sätestatud eranditega ning teeb komisjoni ettepaneku põhjal ühehäälse otsuse mõningate või kõigi nimetatud erandite kaotamise kohta.
[…]“.
5
Kuuenda direktiivi artikli 15 punktis 14 ja E lisas välja toodud tehingute hulgas olid „artiklis 26 nimetatud reisibüroode teenused ning nende reisibüroode teenused, kes tegutsevad reisija nimel ja eest, kui tegemist on reisidega väljapoole ühendust“.
Käibemaksudirektiiv
6
Käibemaksudirektiivi artikkel 153 sätestab:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust teise isiku nimel ja arvel tegutsevate vahendajate osutatavad teenused, kui need moodustavad osa peatükkides 6, 7 ja 8 nimetatud või väljaspool ühendust tehtavatest tehingutest.
[…]“.
7
Käibemaksudirektiivi 3. peatükk „Reisibüroode erikord“, mis asub XII jaotises „Erikorrad“, sisaldab artikleid 306–310.
8
Käibemaksudirektiivi artikli 306 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„Liikmesriigid kohaldavad reisibüroode tegevuse suhtes käesoleva peatüki kohaselt käibemaksu erikorda, kui reisibürood teevad reisijatega tehinguid enda nimel ning kasutavad reisivõimaluste pakkumiseks teiste maksukohustuslaste tarneid või teenuseid.
Käesolevat erikorda ei kohaldata reisibüroode suhtes, kes tegutsevad üksnes vahendajana ning kelle suhtes kohaldatakse maksustatava väärtuse arvutamiseks artikli 79 esimese lõigu punkti c.“
9
Käibemaksudirektiivi artikkel 309 on sõnastatud järgmiselt:
„Kui reisibüroo poolt teistele maksukohustuslastele usaldatud tehinguid teevad nimetatud isikud väljaspool ühendust, loetakse reisibüroo teenus maksust vabastatud vahendustegevuseks vastavalt artiklile 153.
[…]“.
10
Käibemaksudirektiivi artikkel 370 on sõnastatud järgmiselt:
„Liikmesriigid, kes 1. jaanuaril 1978 maksustasid X lisa A osas nimetatud tehinguid, võivad nende maksustamist jätkata.“
11
Selle direktiivi X lisa A osa „Tehingud, mille maksustamist liikmesriigid võivad jätkata“ punkti 4 kohaselt kuuluvad nende hulka „artiklis 306 nimetatud reisibüroode teenused ning nende reisibüroode teenused, kes tegutsevad reisija nimel ja arvel, kui tegemist on reisidega väljapoole ühendust“.
Belgia õigus
12
Eelotsusetaotlusest ja Euroopa Kohtule esitatud dokumentidest nähtub, et asjasse puutuvad Belgia õigusnormid on sätestatud käibemaksuseadustiku (Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde) selle põhikohtuasja asjaolude ajal kehtinud versioonis (edaspidi „käibemaksuseadustik“).
13
Käibemaksuseadustiku artikli 20 lõige 2 sätestas ajavahemikus 1. detsembrist 1977 kuni 31. detsembrini 1999 järgmist:
„Kui reisibüroo tegeleb transpordi-, majutus-, kohapeal tarbitava toidu või joogi, meelelahutus- või ühe või mitme artiklis 18 nimetatud teenuse pakkumisega, loetakse, et ta tegutseb reisija nimel ja arvel, olenemata sellest, kuidas ta seda korraldab, välja arvatud juhul, kui ta osutab neid teenuseid ise otse oma vahenditega või kui ta tegutseb nende teenuste osutaja nimel ja arvel.
Selle seadustiku kohaldamisel tuleb „reisibüroo“ all mõista iga isikut, kelle tegevus seisneb muu hulgas majutust hõlmavate reiside või pakettreiside korraldamises ja müümises või vahendajana selliste reiside või pakettreiside, piletite või majutus- või toiduvautšerite müümises.“
14
Käibemaksuseadustiku artikli 41 lõige 2 sätestas ajavahemikus 1. jaanuarist 1978 kuni 31. detsembrini 1999 järgmist:
„Maksust on vabastatud teenused, mida osutavad maaklerid ja agendid, kes ei tegutse artikli 13 lõikes 2 sätestatud tingimustel, kui need maaklerid ja agendid osalevad kaupade tarnimises või teenuste osutamises, mis ei toimu riigis või mis on artiklite 39–42 alusel maksust vabastatud.
Seda erandit ei kohaldata reisibüroode teenuste suhtes, mis on seotud transpordi-, majutus-, kohapeal tarbitava toidu või joogi, meelelahutus- või ühe või mitme artiklis 18 nimetatud teenuse pakkumisega, välja arvatud juhul, kui reisibüroo tegutseb nende teenuste osutaja nimel ja arvel.“
15
Lisaks nähtub eelotsusetaotlusest, et käibemaksuseadustikku muudeti 28. detsembri 1999. aasta kuningliku dekreediga (koninklijk besluit; Belgisch Staatsblad, 31.12.1999, lk 50507; edaspidi „28. detsembri 1999. aasta kuninglik dekreet“), mida kohaldatakse alates 1. jaanuarist 2000. Selle dekreedi kohaselt ei loeta enam vahendusteenusteks reisibüroode teenuseid, mis puudutavad reiside korraldamist väljaspool Euroopa Liitu. Samas olid need tehingud endiselt käibemaksuga maksustatavad.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
16
TUI Belgium müüb enda nimel puhkusereise ja kasutab selleks kolmandate isikute, sealhulgas hotellide ja lennuettevõtjate teenuseid.
17
Eelotsusetaotlusest nähtub, et põhikohtuasja kaebajad esitasid mitu tagastustaotlust, et saada tagasi käibemaks, mida kohaldati TUI Belgiumi osutatud teenustele seoses reisidega väljaspool Euroopa Liitu. Oma selgitustes kinnitasid nad maksuametile, et need teenused olid käibemaksust vabastatud alates käibemaksuseadustiku muutmisest 28. detsembri 1999. aasta kuningliku dekreediga, mis jõustus 1. jaanuaril 2000, ning taotlesid seetõttu selle käibemaksu tagastamist, mille nad olid nende teenuste eest 2004. aasta novembrist kuni 2014. aasta detsembrini alusetult tasunud.
18
Maksuamet jättis need taotlused rahuldamata.
19
Rahuldamata jätmise otsuste vaidlustamiseks pöördusid põhikohtuasja kaebajad rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge (Lääne-Flandria esimese astme kohus, Brugge kohtumaja, Belgia) poole, kes jättis 7. jaanuari 2020. aasta kohtuotsusega kaebuse rahuldamata, leides, et põhikohtuasja kaebajatel ei ole õigust saada käibemaksu tagasi reisibüroode teenustelt, mis on seotud eespool nimetatud ajavahemikul väljaspool Euroopa Liitu toimunud reisidega.
20
Põhikohtuasja kaebajad esitasid selle kohtuotsuse peale apellatsioonkaebuse hof van beroep te Gentile (Genti apellatsioonikohus, Belgia).
21
Hof van beroep te Gent (Genti apellatsioonikohus) leidis 22. märtsi 2022. aasta kohtuotsuses sisuliselt, et erandina kuuenda direktiivi artikli 26 lõikest 3 ja käibemaksudirektiivi artiklist 309 on reisibüroode teenused, mis on seotud reisidega väljaspool Euroopa Liitu, alates 1. jaanuarist 2000 jätkuvalt käibemaksuga maksustatavad.
22
Hof van beroep te Gent (Genti apellatsioonikohus) märkis muu hulgas, et esiteks kasutas Belgia riik seoses reisibüroode teenustega, mis on seotud reisidega väljaspool Euroopa Liitu, kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punktis a ja käibemaksudirektiivi artiklis 370 ette nähtud standstill-klauslit, mis võimaldas liikmesriikidel jätkuvalt maksustada käibemaksuga tehinguid, mida nad 1. jaanuaril 1978 juba maksustasid, tingimusel, et need olid loetletud kuuenda direktiivi E lisas ja käibemaksudirektiivi X lisas.
23
Teiseks nägi käibemaksuseadustik alates 1. jaanuarist 2000 pärast 28. detsembri 1999. aasta kuningliku dekreedi jõustumist ette, et reisibürood tegutsevad enda nimel kooskõlas käibemaksudirektiivi artikli 306 lõike 1 esimese lõiguga. Seega kustutati käibemaksuseadustiku artikli 41 lõike 2 teine lõik, mis jättis reisibürood sõnaselgelt välja käibemaksuvabastusest, mida kohaldatakse maaklerite ja agentide suhtes seoses tarnete ja teenustega välismaal, kuna see osutus üleliigseks kontekstis, milles kustutati ka käibemaksuseadustiku artikli 20 lõike 2 esimeses lõigus ette nähtud õiguslik eeldus, mille kohaselt reisibürood „loetakse tegutsevaks agendina reisija nimel ja arvel“. Nii toimides oli Belgia seadusandja kavatsus üksnes vastata Euroopa Komisjoni märgukirjale, mis järgnes kaebusele, mille kohaselt võisid Belgia õigusnormid nimetatud õigusliku eelduse tõttu tuua kaasa topeltmaksustamise. See kord, mis kehtis alates 1. jaanuarist 2000, oli kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punktis a ja käibemaksudirektiivi artiklis 370 ette nähtud standstill-klausliga kooskõlas, kuna see hõlmas käibemaksu jätkuvat kohaldamist reisibüroode nendele teenustele, mida osutatakse väljaspool Euroopa Liitu ja mida maksustati juba enne 1. jaanuari 1978.
24
Põhikohtuasja kaebajad esitasid hof van beroep te Genti (Genti apellatsioonikohus) otsuse peale kassatsioonkaebuse Hof van Cassatiele (Belgia kassatsioonikohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus. Nad väidavad sisuliselt, et alates 1. jaanuarist 2000 ei sisalda Belgia õigus enam sõnaselget sätet, mis teeks erandi väljaspool Euroopa Liitu toimuvate reisidega seotud reisibüroode teenuste käibemaksust vabastamisest. Esiteks vastab ainuüksi reisibüroo määratlemine nii, et ta tegutseb enda nimel, kuuendas direktiivis sisalduvale määratlusele. Teiseks ei näe käibemaksuseadustiku artikli 41 lõike 2 teise lõigu kustutamise tõttu see säte alates 1. jaanuarist 2000 enam ette sõnaselget käibemaksuvabastuse erandit reisibüroode nende teenuste puhul, mis on seotud reisidega väljaspool Euroopa Liitu. Sellise sõnaselge sätte puudumisel ei saanud Belgia riik alates 1. jaanuarist 2000 enam neid teenuseid käibemaksuga maksustada, ilma et ta rikuks kuuenda direktiivi artikli 26 lõiget 3 koostoimes artikli 15 punktiga 14 ning käibemaksudirektiivi artiklit 309 ja artikli 153 esimest lõiku. Igal juhul põhinevad 28. detsembri 1999. aasta kuningliku dekreediga käibemaksuseadustikku lisatud sätted, mis puudutavad nimetatud teenuste käibemaksuga maksustamist, varasematest õigusnormidest erineval loogikal, kuna need sätted näevad üksnes kaudselt ette, et väljaspool Euroopa Liitu tehtavate reisidega seotud reisibüroode teenused ei kuulu nende teenuste hulka, mida käsitatakse kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 15 punkti 14 ja käibemaksudirektiivi artikli 153 esimese lõigu alusel maksust vabastatud vahendaja tehingutena.
25
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et Euroopa Kohtu olemasolev praktika ei võimalda piisavalt täpselt kindlaks teha seda, kas eespool nimetatud asjaoludel on selleks, et reisibüroode teenuseid, mis on seotud reisidega väljaspool Euroopa Liitu, kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punkti a ja lõike 4 ning käibemaksudirektiivi artikli 370 alusel jätkuvalt käibemaksuga maksustada, nõutav sõnaselge õigusnorm, ega ka seda, kas 28. detsembri 1999. aasta kuningliku dekreediga käibemaksuseadustikku lisatud uus kord on „sisuliselt identne“ varem kehtinud õigusnormidega, isegi kui see ei näe enam ette sõnaselget erandit nende teenuste käibemaksuvabastusest.
26
Neil asjaoludel otsustas Hof van Cassatie (kassatsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas [kuuenda] direktiivi […] artikli 28 lõike 3 punkti a ja lõike 4 ning E lisa punkti 15 (nüüd [käibemaksudirektiivi] artikkel 370 ja X lisa A osa punkt 4) kohase standstill-klausli kohaldamine eeldab sõnaselge õigusnormi olemasolu, millega tehakse erand [kuuenda] direktiivi […] artikli 26 lõikes 3 (nüüd [käibemaksudirektiivi] artikkel 309) reisibüroode väljaspool Euroopa Liitu osutatavate reisiteenuste suhtes ette nähtud käibemaksuvabastusest?
2.
Kas [kuuenda] direktiivi […] artikli 28 lõike 3 punkti a ja lõiget 4 ning E lisa punkti 15 (nüüd [käibemaksudirektiivi] artikkel 370 ja X lisa A osa punkt 4) tuleb tõlgendada nii, et kehtivates õigusnormides pärast [kuuenda] direktiivi […] jõustumist tehtud muudatust, millega jäeti välja sõnaselge säte, mille kohaselt võis reisibüroode väljaspool Euroopa Liitu osutatavaid reisiteenuseid käibemaksuga maksustada, ning asendati sätetega, millest tuleneb vaid kaudselt, et väljaspool Euroopa Liitu osutatavate reisiteenuste maksustamist võib jätkata, tuleb käsitada õigusnormina, mis ei ole varasemate õigusnormidega sisuliselt identne ja mis põhineb teistel alustel?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
27
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punkti a ja lõiget 4 ning E lisa punkti 15 ning käibemaksudirektiivi artiklit 370 ja X lisa A osa punkti 4 tuleb tõlgendada nii, et nendes sätestatud erandkord nõuab sellise riigisisese õigusnormi kehtestamist, mis näeks sõnaselgelt ette erandi reisibüroode väljaspool Euroopa Liitu osutatavate reisiteenuste suhtes ette nähtud käibemaksuvabastusest, mis on sätestatud kuuenda direktiivi artikli 26 lõikes 3 ja käibemaksudirektiivi artiklis 309.
28
Sellega seoses tuleb meenutada, et kuuenda direktiivi artikli 26 lõikest 3 ja käibemaksudirektiivi artiklist 309 tuleneb, et kui tehinguid, mille puhul reisibüroo kasutab teisi maksukohustuslasi, teevad viimased väljaspool Euroopa Liitu, käsitatakse reisibüroo teenuseid kuuenda direktiivi artikli 15 punkti 14 ja käibemaksudirektiivi artikli 153 esimese lõigu kohaselt maksust vabastatud vahendustegevusena.
29
Kuuenda direktiivi artikli 28 lõikega 3 kehtestati siiski erandkord, mille kohaselt võivad liikmesriigid sama direktiivi artikli 28 lõikes 4 nimetatud üleminekuperioodil jätkuvalt käibemaksuga maksustada tehinguid, mis on selle direktiivi artikli 15 alusel maksust vabastatud ja mille loetelu on ära toodud selle direktiivi E lisas, mille hulgas on muu hulgas „artiklis 26 nimetatud reisibüroode teenused ning nende reisibüroode teenused, kes tegutsevad reisija nimel ja eest, kui tegemist on reisidega väljapoole ühendust“.
30
Käibemaksudirektiivi artikkel 370 kordab sisuliselt kuuenda direktiivi artikli 28 lõiget 3 ja näeb ette, et liikmesriigid, kes 1. jaanuaril 1978 maksustasid X lisa A osas nimetatud tehinguid, võivad nende maksustamist jätkata. Selle lisa A osa punkt 4 nimetab reisibüroode teenuseid ning nende reisibüroode teenuseid, kes tegutsevad reisija nimel ja arvel, kui tegemist on reisidega väljapoole Euroopa Liitu.
31
Euroopa Kohus on varem otsustanud, et käibemaksudirektiivi artikkel 370 koostoimes X lisa A osa punktiga 4 ei riku liidu õigust, kui jätab liikmesriikidele õiguse valida, kas jätkata väljaspool Euroopa Liitu tehtavate reisidega seotud teenuste maksustamist või mitte (13. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Jetair ja BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, punkt 51).
32
Mis puudutab üksikasjalikke eeskirju, mille kohaselt liikmesriigid võivad kasutada neile antud õigust valida, kas jätkata väljaspool Euroopa Liitu toimuvate reisidega seotud reisibüroode teenuste maksustamist, siis tuleb tõdeda, et miski kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punkti a ega käibemaksudirektiivi artikli 370 sõnastuses ei viita sellele, et liidu seadusandja oleks nõudnud sellise riigisisese õigusnormi vastuvõtmist, mis näeks sõnaselgelt ette erandi kuuenda direktiivi artikli 26 lõikes 3 ja käibemaksudirektiivi artiklis 309 ette nähtud maksuvabastusest ning võimaldaks jätkata selliste teenuste käibemaksuga maksustamist.
33
Kuuenda direktiivi artikli 28 lõigete 3 ja 4 sõnastusest koostoimes selle direktiivi artikli 15 punktiga 14 ja E lisaga ning käibemaksudirektiivi artiklist 370 koostoimes selle direktiivi artikli 153 esimese lõiguga ja X lisa A osaga tuleneb, et liidu seadusandja andis liikmesriikidele valikuõiguse teha erand kuuenda direktiivi artikli 26 lõikes 3 ja käibemaksudirektiivi artiklis 309 nimetatud teenuste maksust vabastamise kohustusest üksnes tingimusel, et täidetud on kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punktis a ja käibemaksudirektiivi artiklis 370 ette nähtud tingimus, nimelt, et liikmesriigi õigusnormides oli nende teenuste maksustamine ette nähtud enne 1. jaanuari 1978.
34
Neil asjaoludel tuleb järeldada, et kuuenda direktiivi artikli 28 lõikes 3 ja käibemaksudirektiivi artiklis 370 sätestatud kaalutlusõigust kasutades võivad liikmesriigid valida normitehnika, mis tundub neile kõige sobivam (vt analoogia alusel 4. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punkt 33).
35
Õiguskindluse põhimõte, mis on Euroopa Liidu õiguse üldpõhimõte, nõuab siiski, et valitud normitehnika oleks selge ja täpne õiguslikes olukordades, kus seda kohaldatakse (vt selle kohta 22. veebruari 2018. aasta kohtuotsus T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, punktid 50–53).
36
Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et väljaspool Euroopa Liitu tehtavate reisidega seotud reisibüroode teenused, mis olid Belgias alates 1. detsembrist 1977 käibemaksuga maksustatavad, on käibemaksuseadustiku sätete alusel pärast seda, kui jõustus alates 1. jaanuarist 2000 kohaldatav 28. detsembri 1999. aasta kuninglik dekreet, jätkuvalt maksustatavad, millest kaudselt tuleneb, et need teenused on endiselt käibemaksuga maksustatavad, kuna need sätted ei näe ette niisuguste teenuste käibemaksuvabastust.
37
Miski ei võimalda asuda seisukohale, et selline normitehnika valik oleks vastuolus kuuenda direktiivi artikli 28 lõikega 3 ja käibemaksudirektiivi artikliga 370. Selliste riigisiseste õigusnormide kehtima jätmine pärast kuuenda direktiivi ja käibemaksudirektiivi jõustumist, mis ei näinud enne 1. jaanuari 1978 ette kuuenda direktiivi artikli 26 lõikes 3 ja käibemaksudirektiivi artikli 309 esimeses lõigus nimetatud teenuste käibemaksuvabastust ning millest tuleneb kaudselt, et need teenused on käibemaksuga maksustatavad, tuleb nimelt käsitada asjaomase liikmesriigi poolt talle kuuenda direktiivi artikli 28 lõikega 3 ja käibemaksudirektiivi artikliga 370 antud erandi tegemise õiguse kasutamise tagajärjena.
38
Eeltoodut arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punkti a ja lõiget 4 ning E lisa punkti 15 ning käibemaksudirektiivi artiklit 370 ja X lisa A osa punkti 4 tuleb tõlgendada nii, et nendes sätestatud erandkord ei nõua sellise riigisisese õigusnormi kehtestamist, mis näeks sõnaselgelt ette erandi reisibüroode väljaspool Euroopa Liitu osutatavate reisiteenuste suhtes ette nähtud käibemaksuvabastusest, mis on sätestatud kuuenda direktiivi artikli 26 lõikes 3 ja käibemaksudirektiivi artiklis 309.
Teine küsimus
39
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub teise küsimusega sisuliselt selgitada, kas kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punkti a ja lõiget 4 ning E lisa punkti 15 ning käibemaksudirektiivi artiklit 370 ja X lisa A osa punkti 4 tuleb tõlgendada nii, et pärast kuuenda direktiivi jõustumist tehtud seadusemuudatust, millega kustutati sõnaselge säte, mille kohaselt ei ole reisibüroode väljaspool Euroopa Liitu osutatavad reisiteenused käibemaksust vabastatud, ning asendati sätetega, millest tuleneb vaid kaudselt, et väljaspool Euroopa Liitu osutatavaid reisiteenuseid maksustatakse jätkuvalt, tuleb käsitada õigusnormina, mis ei ole varasemate õigusnormidega sisuliselt identne ja mis põhineb teistsugusel lähenemisviisil?
40
Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei jää riigisisene meede, mis on vastu võetud pärast selliselt kindlaks määratud kuupäeva, iseenesest selle asjaolu tõttu automaatselt asjakohase liidu õigusaktiga kehtestatud eriregulatsiooni kohaldamisalast välja. Nimelt kohaldatakse seda erandit ka sätetele, mis on sisuliselt identsed eelnevalt kehtinud õigusnormidega või mis vähendavad eelnevalt kehtinud õigusnormides sätestatud liidu õiguste ja vabaduste teostamise piirangut või tühistavad selle. Samas ei saa asjakohase liidu õigusaktiga kindlaksmääratud kuupäeval kehtivate õigusnormidega samastada neid õigusnorme, mis on kehtestatud eelnevaga võrreldes uutel alustel ja mis kehtestavad uue korra (vt selle kohta 23. aprilli 2009. aasta kohtuotsus Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, punktid 85–87, ja 20. septembri 2018. aasta kohtuotsus EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, punkt 75).
41
Käesoleval juhul nähtub Üldkohtule esitatud toimikust, et alates 1. jaanuarist 1978 kehtestas käibemaksuseadustiku artikli 20 lõike 2 esimene lõik õigusliku eelduse, mille kohaselt loetakse, et reisibüroo, kes osutab transpordi-, majutus-, kohapeal tarbitava toidu või joogi, meelelahutus- või muid teenuseid, tegutseb agendina reisija nimel ja arvel, välja arvatud juhul, kui reisibüroo ise osutab teenuseid otse oma vahenditega või kui ta tegutseb nende teenuste osutaja nimel ja arvel. Käibemaksuseadustiku artikli 41 lõike 2 teine lõik nägi siiski esiteks ette, et käibemaksust on vabastatud maaklerite ja agentide poolt välismaal osutatud teenused, ja teiseks sätestas erandi sellest maksuvabastusest reisibüroode puhul, kes osutavad transpordi-, majutus-, kohapeal tarbitava toidu või joogi, meelelahutus- või muid teenuseid, välja arvatud juhul, kui nad tegutsevad teenuseosutaja nimel ja arvel.
42
Pärast 1. jaanuari 2000. aasta seadusemuudatust näeb käibemaksuseadustik ette, et reisibürood tegutsevad suhetes reisijaga enda nimel, kui nad korraldavad ja müüvad enda nimel reise, kasutades teiste isikute poolt pakutavaid kaupu ja teenuseid, ja mitte reisija agendina. Lisaks, kuna käibemaksuseadustiku artikli 41 lõike 2 esimene lõik puudutas üksnes maaklereid ja agente, kustutati selle seadustiku artikli 41 lõike 2 teine lõik, mis jättis reisibürood käibemaksuvabastusest välja õigusliku eelduse tõttu, et nende teenused on võrdsustatud vahendustegevusega.
43
Nagu on märgitud eelotsusetaotluses, ei toonud selle õigusliku eelduse kaotamine alates 1. jaanuarist 2000 kaasa olukorda, kus reisibüroode teenused, mis on seotud reisidega väljaspool Euroopa Liitu, ei kuulu enam käibemaksuga maksustamisele, kuivõrd käibemaksuseadustiku sätetest tuleneb kaudselt, et need teenused olid jätkuvalt käibemaksuga maksustatavad, kuna need ei näe ette samade teenuste käibemaksuvabastust.
44
See asjaolu ei võimalda asuda seisukohale, et pärast 28. detsembri 1999. aasta kuningliku dekreedi jõustumist, mida kohaldatakse alates 1. jaanuarist 2000, on reisibüroode poolt väljaspool Euroopa Liitu tehtud reisidega seotud teenuste käibemaksuga maksustamise süsteem muutunud või et see põhineb teistsugusel lähenemisviisil, kui oli 1. detsembrist 1977 kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud õigusnormidel.
45
Nagu nähtub eelotsusetaotlusest ning TUI Belgiumi ja komisjoni kirjalikest märkustest, oli käibemaksuseadustiku alates 1. jaanuarist 2000 tehtud muudatuste eesmärk kaotada õiguslik eeldus, mille kohaselt reisibüroode teenused on võrdsustatud vahendustegevusega ning mõiste „reisibüroo“ määratluse lisamine sellesse seadustikku põhines kuuenda direktiivi artikli 26 lõikes 1 (nüüd käibemaksudirektiivi artikli 306 lõige 1) sisalduval mõistel. Nende muudatuste eesmärk oli vältida topeltmaksustamise ohtu. Selles kontekstis, nagu märgib Belgia valitsus oma kirjalikes seisukohtades, peegeldab käibemaksuvabastuse erandi kaotamine reisibüroode teenuste puhul, mis on seotud reisidega väljaspool Euroopa Liitu, üksnes normitehnilist valikut, mida Belgia seadusandja on rakendanud selleks, et vältida tarbetuks muutunud erandi säilitamist, ilma et see mõjutaks nende teenuste käibemaksuga maksustamist või kohaldatavates õigusnormides omaks võetud lähenemisviisi. Need ei toonud kaasa maksustatava tegevuse mahu suurenemist ega sellise tegevuse laadi muutumist.
46
Lisaks on Euroopa Kohus käibemaksuseadustikku alates 1. jaanuarist 2000 tehtud muudatuste kontekstis otsustanud, et liikmesriik ei riku käibemaksudirektiivi artiklit 309, kui ta ei loe reisibüroode väljaspool Euroopa Liitu osutatavaid teenuseid maksust vabastatud vahendustegevuseks ja maksustab nimetatud teenused käibemaksuga juhul, kui need teenused olid käibemaksuga maksustatavad ka 1. jaanuaril 1978 (13. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Jetair ja BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, punkt 43).
47
Seega näib, et sellised varasemad ja kehtivad õigusnormid, mis on kõne all põhikohtuasjas, tagavad sisuliselt identsed tulemused, nimelt selle, et reisibüroode teenused, mis on seotud reisidega väljaspool Euroopa Liitu, maksustatakse käibemaksuga ning et need ei põhine teistsugusel lähenemisviisil ega ole kehtestanud teistsuguseid menetlusi, ent viimati nimetatud asjaolud tuleb tuvastada eelotsusetaotluse esitanud kohtul.
48
Eeltoodut arvestades tuleb teisele küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punkti a ja lõiget 4 ning E lisa punkti 15 ning käibemaksudirektiivi artiklit 370 ja X lisa A osa punkti 4 tuleb tõlgendada nii, et pärast kuuenda direktiivi jõustumist tehtud seadusemuudatust, millega kustutati sõnaselge säte, mille kohaselt ei ole reisibüroode väljaspool Euroopa Liitu osutatavad reisiteenused käibemaksust vabastatud, ning asendati sätetega, millest tuleneb vaid kaudselt, et väljaspool Euroopa Liitu osutatavaid reisiteenuseid maksustatakse jätkuvalt, ei tule ainuüksi selle asjaolu tõttu käsitada õigusnormina, mis ei ole varasemate õigusnormidega sisuliselt identne ja mis põhineb teistsugusel lähenemisviisil.
Kohtukulud
49
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes
ÜLDKOHUS (viies koda viieliikmelises koosseisus)
otsustab:
1.
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 28 lõike 3 punkti a ja lõiget 4 ning E lisa punkti 15, samuti nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 370 ja X lisa A osa punkti 4
tuleb tõlgendada nii, et
nendes sätestatud erandkord ei nõua sellise riigisisese õigusnormi kehtestamist, mis näeks sõnaselgelt ette erandi reisibüroode väljaspool Euroopa Liitu osutatavate reisiteenuste suhtes ette nähtud käibemaksuvabastusest, mis on sätestatud direktiivi 77/388 artikli 26 lõikes 3 ja direktiivi 2006/112 artiklis 309.
2.
Direktiivi 77/388 artikli 28 lõike 3 punkti a ja lõiget 4 ning E lisa punkti 15 ning direktiivi 2006/112 artiklit 370 ja X lisa A osa punkti 4
tuleb tõlgendada nii, et
pärast direktiivi 77/388 jõustumist tehtud seadusemuudatust, millega kustutati sõnaselge säte, mille kohaselt ei ole reisibüroode väljaspool Euroopa Liitu osutatavad reisiteenused käibemaksust vabastatud, ning asendati sätetega, millest tuleneb vaid kaudselt, et väljaspool Euroopa Liitu osutatavaid reisiteenuseid maksustatakse jätkuvalt, ei tule ainuüksi selle asjaolu tõttu käsitada õigusnormina, mis ei ole varasemate õigusnormidega sisuliselt identne ja mis põhineb teistsugusel lähenemisviisil.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Kuulutatud avalikul kohtuistungil 25. märtsil 2026 Luxembourgis.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hollandi.