62023CC0796
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 3 iulie 2025 (
1
)
Cauza C‑796/23
Česká síť s. r. o.
împotriva
Odvolací finanční ředitelství
[cerere de decizie preliminară formulată de Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă)]
„Cerere de decizie preliminară – Legislație fiscală – TVA – Directiva 2006/112/CE – Articolul 9 alineatul (1) – Noțiunea de persoană impozabilă – Capacitate juridică – Atribuirea operațiunii unei persoane impozabile – Acțiune comună a mai multor persoane în calitate de asociați ai unei societăți fără personalitate juridică – Determinarea persoanei obligate la plata taxei”
I. Introducere
1.
În prezenta cauză, Curtea este chemată în esență să precizeze „doar” cine este persoana impozabilă care a realizat o operațiune și care, prin urmare, este obligată și la plata TVA‑ului aferent. Această problemă clasică se înscrie în contextul unei interacțiuni între patru persoane juridice, dintre care unele par să se încadreze sub limita pentru întreprinderile mici. Dacă toate operațiunile ar fi fost cumulate și ar fi fost efectuate de o singură societate constituită din aceste patru persoane juridice, această limită ar fi fost probabil depășită.
2.
Interacțiunea dintre dreptul civil și dreptul fiscal și noțiunea – care a existat în trecut în unele state membre și care, în parte, încă mai există – de drept fiscal ca drept care urmează dreptul civil național ridică probleme instanței de trimitere. În orice caz, acest lucru nu este convingător în măsura în care dreptul în materie de TVA este un domeniu armonizat la nivelul dreptului Uniunii.
3.
Cu toate acestea, legislația Uniunii în materie de TVA trebuie să țină seama de faptul că dreptul civil național în cauză permite, de exemplu, societăți care nu au personalitate juridică (nefiind, așadar, persoane juridice), dar care, prin intermediul asociaților lor, au totuși posibilitatea efectivă de a acționa ca societate în raporturile juridice. Aceasta este situația, de pildă, în cazul unei „societăți” în temeiul Codului civil ceh. Este vorba despre o asociație de persoane fără personalitate juridică (o instituție tradițională de drept roman, în latină societas, denumită în continuare „societatea civilă”), așa cum există în multe state membre (
2
). Persoana impozabilă este doar cea care are și personalitate juridică sau capacitatea juridică este suficientă în acest scop?
4.
În situația în care capacitatea juridică este suficientă, problema care se ridică este de a ști care sunt cazurile în care societatea civilă și asociatul care acționează realizează o operațiune impozabilă corespunzătoare. Astfel, un asociat poate desfășura el însuși o activitate economică în calitate de persoană fizică sau, precum în speță, în calitate de persoană juridică. Acest lucru prezintă importanță în ceea ce privește obligația fiscală și deducerea. Efectele pot fi semnificative atunci când – precum în speță – se admite retroactiv existența unei societăți civile de facto pentru care, în temeiul dreptului național, unul dintre asociați este obligat la plata tuturor impozitelor.
II. Cadrul juridic
A.
Dreptul Uniunii
5.
Cadrul juridic al Uniunii îl constituie Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
3
) (denumită în continuare „Directiva TVA”).
6.
Articolul 9 alineatul (1) prima teză din Directiva TVA prevede:
„(1)   «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective. […]”
7.
Articolul 11 din Directiva TVA permite statelor membre să considere mai multe persoane drept persoană impozabilă unică. Acesta prevede:
„După consultarea comitetului consultativ pentru taxa pe valoarea adăugată (denumit în continuare «comitetul TVA»), fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.
Un stat membru care își exercită opțiunea prevăzută la primul paragraf poate adopta orice măsuri considerate necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin utilizarea prezentei dispoziții.”
8.
Articolul 193 din Directiva TVA privește persoana impozabilă și prevede:
„TVA se plătește de orice persoană impozabilă ce efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă […]”
B.
Dreptul ceh
– Drept civil
9.
Legea nr. 89/2012 Sb. (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, denumită în continuare „Codul civil”) reglementează în articolul 2716 și următoarele așa‑numita „societate” (denumită în continuare „societatea civilă”).
10.
În conformitate cu articolul 2716 alineatul (1) din Codul civil, dacă mai multe persoane se angajează prin contract să se asocieze ca asociați în scopul de a acționa în comun sau pentru o cauză comună, se constituie o societate civilă. Pentru constituirea unei societăți civile nu este necesar un contract scris.
11.
În conformitate cu articolul 2727 alineatul (1) din Codul civil, un asociat nu poate, fără acordul celorlalți asociați, să întreprindă pe cont propriu sau pe contul altcuiva o activitate de natură concurențială față de scopul comun. În conformitate cu articolul 2727 alineatul (2), în cazul în care un asociat a acționat pe cont propriu, ceilalți asociați pot pretinde că acțiunea asociatului a fost în contul comun.
12.
În conformitate cu articolul 2736 din Codul civil, printre altele, asociații sunt răspunzători în mod solidar față de terți pentru datoriile rezultate din activitățile comune. În conformitate cu articolul 2737, în cazul în care un asociat acționează în comun cu un terț, acesta este considerat a fi reprezentantul tuturor asociaților. În cazul în care asociații convin altfel, acest lucru nu poate fi invocat împotriva unei terțe părți care acționează cu bună‑credință. În cazul în care un asociat a acționat în nume propriu într‑o chestiune comună cu un terț, ceilalți asociați pot exercita drepturile rezultate, dar terțul este răspunzător numai față de persoana care a acționat împreună cu acesta. Acest lucru nu se aplică în cazul în care terțul știa că asociatul acționează în numele societății.
– Drept fiscal
13.
Legea nr. 235/2004 Sb. privind taxa pe valoarea adăugată (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”) transpune Directiva TVA, dar, până la 30 iunie 2017, aceasta conținea, printre altele, la articolele 4a și 6a, reglementări speciale în materie de TVA pentru contribuabilii care erau asociați într‑o societate civilă în temeiul articolului 2716 din Codul civil.
14.
Începând cu 1 iulie 2017, Legea privind TVA‑ul a fost modificată prin Legea de modificare nr. 170/2017, iar regimul special pentru astfel de societăți civile a fost eliminat. În conformitate cu expunerea de motive a amendamentului nr. 170/2017 Sb., Legea privind TVA‑ul va fi „armonizată cu Directiva TVA și cu principiile generale ale taxei pe valoarea adăugată”.
15.
În conformitate cu articolul 5 alineatul (1) din Legea privind TVA‑ul, o persoană impozabilă este o persoană care desfășoară activități comerciale pe cont propriu sau în cadrul unui grup. Persoană impozabilă este, de asemenea, o entitate juridică care nu a fost înființată sau creată în scopul desfășurării unei activități comerciale dacă desfășoară o activitate comercială. În mod normal, o persoană impozabilă este obligată la plata taxei atunci când, în conformitate cu articolul 6 alineatul (1) din Legea privind TVA‑ul, cifra sa de afaceri pentru cel mult 12 luni calendaristice consecutive, imediat anterioare, depășește o anumită sumă (la momentul deciziei pârâtei, această sumă era de 1 milion de coroane cehe [CZK]).
16.
La calcularea cifrei de afaceri în scopuri de TVA, articolul 4a alineatul (3) din Legea privind TVA‑ul, eliminat în 2017, stabilea că cifra de afaceri a unei persoane impozabile care este asociat într‑o societate civilă în cadrul căreia se efectuează operațiuni deductibile din punct de vedere fiscal include cifra de afaceri realizată (a) numai de persoana respectivă în afara societății civile și (b) de societatea civilă în ansamblul său.
17.
În ceea ce privește determinarea persoanei impozabile, în conformitate cu articolul 6a din Legea privind TVA‑ul, de asemenea eliminat în 2017, o persoană impozabilă care (a) este asociată într‑o societate civilă în cadrul căreia se efectuează operațiuni care dau dreptul de deducere a taxei este obligată la plata taxei de la data la care oricare dintre ceilalți asociați a devenit persoană obligată la plata taxei, cu excepția cazului în care a devenit persoană obligată la plata taxei mai devreme în temeiul prezentei legi, și (b) devine asociat într‑o societate civilă în cadrul căreia operațiunile care dau dreptul de deducere a taxei sunt efectuate în comun cu o persoană obligată la plata taxei este persoană obligată la plata taxei de la data la care a devenit asociat. În conformitate cu articolul 95 din Legea privind TVA‑ul, regula era că, în cazul în care o persoană impozabilă care este asociat al unei societăți civile devine persoană obligată la plata taxei, aceasta este obligată să îi informeze pe ceilalți asociați despre acest lucru în termen de 15 zile de la data la care a devenit persoană obligată la plata taxei.
18.
În conformitate cu articolul 100 alineatul (4) din Legea privind TVA‑ul, persoanele obligate la plata taxei care sunt asociați în cadrul aceleiași societăți civile sunt obligate să țină evidențe separate în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în ceea ce privește activitățile în legătură cu care au intrat în societate. Aceste evidențe sunt păstrate în numele societății civile de către asociatul delegat, care îndeplinește toate obligațiile și exercită drepturile prevăzute de prezenta lege pentru ceilalți asociați.
19.
În plus, articolul 101b alineatul (2) din Legea privind TVA‑ul prevedea că o persoană impozabilă care, în calitate de asociat delegat, ține evidența în numele societății civile în scopuri de taxă pe valoarea adăugată este obligată să indice în declarația sa fiscală tranzacțiile care dau dreptul de deducere a taxei și a impozitului pe propriile activități și tranzacțiile care dau dreptul de deducere a taxei și a impozitului pe activitățile societății civile în ansamblu.
20.
În conformitate cu articolul 74 alineatul (7) din Legea privind TVA‑ul, numai asociatul delegat ar putea solicita deducerea taxei achitate în cadrul operațiunilor societății. Ceilalți asociați trebuie să indice în declarația de impozit doar operațiunile care dau dreptul de deducere a taxei și taxa pentru activitățile proprii.
III. Litigiul principal
21.
Česká síť s.r.o. (denumită în continuare „reclamanta”) este o societate cu răspundere limitată cu sediul în Republica Cehă. În anul 2017, reclamanta a cooperat cu mai multe societăți cu sediul în SUA care își desfășurau activitatea în Republica Cehă prin intermediul unor sucursale (acestea erau persoanele juridice CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC și CESKA SIT LLC).
22.
Toate entitățile juridice (reclamanta și cele trei societăți din SUA, eventual sucursalele acestora care își desfășoară activitatea în Republica Cehă) au furnizat servicii clienților finali (în principal furnizarea de conexiuni la internet). Fiecare entitate juridică trata în nume propriu cu un grup diferit de clienți. Astfel, fiecare dintre persoanele juridice a obținut venituri proprii din servicii în anul 2017 (în cazul sucursalelor, veniturile anuale au variat de la 645000 CZK la 748000 CZK).
23.
Directorul general și asociatul unic al reclamantei a fost, de asemenea, directorul sucursalelor tuturor celor trei entități juridice din SUA (acesta a semnat, de asemenea, documente contractuale în numele sucursalelor, furnizând inclusiv unele dintre datele de contact ale reclamantei, cum ar fi un site web sau o adresă de e‑mail, în acest sens). Acesta a fost singura persoană care a gestionat efectiv atât reclamanta, cât și sucursalele celor trei entități juridice menționate. Reclamanta transferase deja, în anii 2009 și 2010, peste 170 dintre clienții săi existenți către sucursale ale unor societăți din SUA cu titlu gratuit. Aceasta a pus la dispoziție infrastructura necesară sucursalelor și a achiziționat ea însăși conectivitatea la internet (de exemplu, toți clienții erau conectați la internet prin același punct de acces). Sucursalele societăților din SUA, pe de altă parte, nu aveau active corporale sau necorporale și nici costuri salariale.
24.
Pe baza acestor raporturi, autoritățile fiscale au concluzionat că a existat, de facto, o societate civilă (respectiv o asociație de persoane fără personalitate juridică) în sensul articolului 2716 din Codul civil.
25.
În conformitate cu normele speciale prevăzute de Legea cehă privind TVA‑ul pentru societățile în temeiul articolului 2716 din Codul civil, reclamanta, în calitate de așa‑numit asociat delegat, datora TVA‑ul pentru întreaga societate. În consecință, autoritatea fiscală a calculat TVA‑ul reclamantei astfel încât a inclus în baza de impozitare atât operațiunile impozabile efectuate de reclamantă în anul 2017, cât și veniturile sucursalelor societăților din SUA în calitate de asociați în cadrul societății civile.
26.
În luna noiembrie 2020, autoritatea fiscală a emis un total de douăsprezece decizii de impunere. Reclamanta a făcut apel fără succes la Camera fiscală de apel (pârâta) și, ulterior, a pierdut cauza și în fața Krajský soud (Curtea Regională, Republica Cehă). În prezent, reclamanta a introdus un recurs în casație în fața Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă).
27.
În procedura recursului, aceasta susține, printre altele, că normele speciale privind TVA‑ul pentru societățile civile sau pentru asociații acestora în temeiul dreptului ceh sunt contrare Directivei TVA. Astfel, legislația cehă a determinat autoritatea fiscală să impoziteze reclamanta nu numai pe baza propriilor operațiuni, ci și pe baza unor operațiuni terțe. Pârâta, pe de altă parte, nu este de acord cu această argumentare. În opinia sa, dispozițiile speciale pentru societățile civile nu sunt contrare dreptului Uniunii. Legiuitorul a abrogat dispozițiile anterioare nu din cauza unei contradicții cu dreptul Uniunii, ci din cauza problemelor legate de aplicarea acestora.
IV. Cererea de decizie preliminară și procedura în fața Curții
28.
Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă) a suspendat judecarea cauzei și a adresat Curții următoarele două întrebări preliminare în temeiul articolului 267 TFUE:
„1)
Este compatibilă cu Directiva 2006/112 și în special cu articolul 9 alineatul (1) și cu articolul 193 din aceasta o situație în care, în temeiul unor dispoziții naționale specifice privind taxa pe valoarea adăugată pentru așa‑numitele «societăți» (asociații de persoane fără personalitate juridică), un așa‑numit «asociat delegat» este obligat la plata taxei pentru întreaga societate, deși un alt asociat a acționat față de clientul final în legătură cu prestarea de servicii?
2)
Compatibilitatea cu Directiva 2006/112 depinde de faptul dacă acest alt asociat a depășit normele de participare la activitatea societății și a acționat în nume propriu față de clientul final?”
29.
În procedura în fața Curții au prezentat observații scrise reclamanta, Republica Cehă și Comisia. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.
V. Apreciere juridică
30.
În esență, prin intermediul celor două întrebări, la care se poate răspunde împreună, instanța de trimitere solicită să se stabilească cine trebuie considerat persoană impozabilă în cazul în care un asociat al unei societăți civile a prestat unui terț un serviciu autonom în nume propriu, cu încălcarea eventuală a „interdicției concurenței” prevăzute la articolul 2727 alineatul (1) din Codul civil. În această privință, instanța de trimitere consideră că există o societate civilă în temeiul dreptului ceh.
31.
Prezentele concluzii sunt întemeiate pe această premisă, chiar dacă din decizia de trimitere nu reiese cu exactitate care este scopul comun al unei activități sau al unei cauze pentru care cele patru întreprinderi implicate s‑ar fi reunit în calitate de asociați în speță. În general, nu orice cooperare între persoane diferite conduce la constituirea unei „societas” cu capacitate juridică proprie (societate civilă). În cele din urmă, revine totuși instanței de trimitere sarcina de a efectua această constatare.
32.
Problema juridică ce trebuie soluționată în ipoteza unei societăți civile necesită o analiză mai aprofundată a noțiunii de persoană impozabilă și a relevanței dreptului civil național în discuție pentru determinarea acesteia (a se vedea secțiunea B). În ipoteza în care societatea civilă ar fi persoana impozabilă, se ridică problema dacă un stat membru poate, în locul societății, să considere ca persoană impozabilă numai unul dintre asociați (potrivit dreptului ceh, asociatul delegat) și să îi „atribuie” operațiunile societății sau dacă legislația în materie de TVA impune ca societatea să fie tratată și din punct de vedere administrativ ca persoană impozabilă distinctă (a se vedea secțiunea C).
33.
Având în vedere că în litigiul principal aceste probleme se ridică în mod evident numai pentru că unii dintre asociații societății civile au rămas ei înșiși sub limita aferentă întreprinderilor mici, vom analiza mai întâi condițiile în care pot fi evitate aranjamentele abuzive (a se vedea secțiunea A).
A.
Utilizare abuzivă a limitelor pentru întreprinderile mici?
34.
Așa‑numita scutire pentru întreprinderile mici (articolul 287 din Directiva TVA) se referă la persoana impozabilă individuală și la operațiunile acesteia. Întrucât această scutire nu este legată în mod obiectiv de natura activității, ci doar de faptul că persoana impozabilă, în mod individual, nu atinge personal o limită a cifrei de afaceri, articolul 287 din Directiva TVA prevede o scutire fiscală subiectivă. Astfel cum Curtea a statuat deja (
4
) și cum am arătat cu altă ocazie (
5
), finalitatea acestei scutiri fiscale subiective constă în principal în realizarea unei simplificări administrative.
35.
În lipsa unei asemenea limite, administrația fiscală ar trebui să trateze ca persoană impozabilă, începând cu primul euro, orice persoană care exercită o activitate economică în sensul articolului 9 din Directiva TVA, oricât de nesemnificativă ar fi ea. Aceasta ar genera costuri administrative nu numai pentru persoana impozabilă, ci și pentru administrația fiscală, care nu ar fi compensate de un venit fiscal corespunzător (
6
). Or, tocmai acest lucru se urmărește a fi evitat prin intermediul pragului de minimis scutit, prevăzut la articolul 287 din Directiva TVA (
7
).
36.
Faptul că un asociat încearcă să nu depășească această limită a cifrei de afaceri pe an nu poate constitui în sine un abuz, întrucât, într‑un astfel de caz, obiectivul și finalitatea scutirii subiective de impozit (scutirea administrației fiscale și a contribuabililor) este îndeplinit (
8
). Situația poate fi diferită numai în măsura în care structura aleasă (repartizarea vânzărilor între patru societăți controlate) constituie un aranjament abuziv (
9
). În acest sens ar putea fi înțeles raționamentul administrației fiscale cu privire la motivul pentru care în speță este vorba despre o societate civilă de facto. În observațiile sale, Republica Cehă pornește, de asemenea, de la premisa unui aranjament artificial. În definitiv însă, instanța de trimitere este singura care poate aprecia și constata acest aspect. În această privință, Curtea poate să ofere totuși indicații.
37.
Pe de o parte, este clar că o persoană impozabilă nu poate invoca în mod abuziv drepturile de deducere, de scutire sau de rambursare a TVA‑ului prevăzute în Directiva TVA (
10
). În același timp, nu orice comportament care optimizează impozitul poate fi totuși calificat drept „exercitare a unui drept neconformă cu destinația acestui drept”. Mai degrabă, abuzul trebuie exclus, iar situația trebuie acceptată ca atare „atunci când nu este stabilită existența unui aranjament pur artificial, lipsit de realitate economică, efectuat cu unicul scop sau, cel puțin, cu scopul esențial de a obține un avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivelor acestei directive” (
11
).
38.
Astfel cum reiese din geneza articolului 11 din Directiva TVA, legiuitorul a identificat riscul unei utilizări abuzive a limitelor scutirii de către mai multe persoane impozabile controlate și a oferit statelor membre posibilitatea, în anumite împrejurări, de a regrupa mai multe persoane într‑o persoană impozabilă unică (
12
). Totuși, acest lucru este posibil numai în măsura în care aceste persoane sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.
39.
În cazul în care cooperarea dintre cele trei întreprinderi din SUA și reclamantă ar fi, așadar, comparabilă și ar urmări în principal să rămână, în tot sau în parte, sub limitele cifrei de afaceri a scutirii pentru întreprinderile mici, acest lucru ar putea fi calificat drept aranjament artificial și, prin urmare, ignorat. Dacă reclamanta ar trebui să fie considerată „creierul” acestei structuri (mai precis, ca întreprindere care deține controlul), operațiunile i‑ar putea fi atribuite și impozitate în sarcina acesteia. În acest caz, ipoteza unei societăți civile de facto nu ar fi deloc necesară în acest scop.
B.
Cu privire la identitatea persoanei impozabile care a realizat operațiunile
40.
În schimb, dacă nu se poate considera că este vorba despre un astfel de aranjament artificial, este determinant să se stabilească cine este persoana care a realizat operațiunile respective (furnizarea conexiunilor la internet) și care este, așadar, obligată să colecteze de la clienți TVA‑ul corespunzător și să îl plătească. Este exact ceea ce urmărește să identifice instanța de trimitere prin cele două întrebări ale sale care pot fi examinate împreună. Trebuie avut în vedere asociatul care acționează (potrivit reclamantei) sau societatea civilă (formată din reclamantă și din cele trei întreprinderi din SUA, potrivit administrației fiscale) care nu are personalitate juridică în temeiul dreptului național.
41.
În această privință, trebuie să se stabilească mai întâi cine poate fi o persoană impozabilă în sensul Directivei TVA (a se vedea secțiunea 1). În continuare, se ridică problema criteriilor pe baza cărora trebuie să se stabilească, în cazul concret, care dintre persoanele impozabile relevante este obligată la plata TVA‑ului pentru servicii (furnizarea conexiunilor la internet). Aceasta este o chestiune de atribuire a operațiunilor concrete uneia dintre persoanele impozabile relevante (a se vedea secțiunea 2).
1. Capacitatea de a fi persoană impozabilă
42.
Potrivit articolului 9 alineatul (1) prima teză din Directiva TVA, „persoană impozabilă” înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective (
13
).
43.
Potrivit jurisprudenței Curții, termenii utilizați la articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA, în special formularea „orice persoană”, dau noțiunii de „persoană impozabilă” o definiție largă (
14
). Aceasta este axată pe independența în desfășurarea unei activități economice, în sensul că toate persoanele fizice sau juridice, atât publice, cât și private, precum și entitățile lipsite de personalitate juridică, dar care, în mod obiectiv, îndeplinesc criteriile care figurează în această dispoziție trebuie considerate ca fiind impozabile în scopuri de TVA (
15
).
44.
Prin urmare – susține Curtea –, pentru a constata independența exercitării unei activități economice, este necesar să se verifice dacă persoana în cauză își desfășoară activitățile în numele și pe seama sa, precum și pe proprie răspundere, precum și dacă suportă riscul economic legat de desfășurarea acestor activități (
16
). În schimb, forma juridică în care sunt efectuate aceste activități (persoană fizică, persoană juridică sau societate de persoane) și aspectul dacă acestei forme juridice îi este recunoscută de dreptul național o personalitate juridică proprie nu sunt determinante (
17
). În consecință, faptul că dreptul civil național recunoaște anumitor societăți, dar nu și altora, personalitate juridică nu este relevant din punctul de vedere al legislației în materie de TVA.
45.
Singurul element determinant este ca persoana în cauză să desfășoare o activitate economică. Cu toate acestea, activitatea economică presupune ca ordinea juridică națională să confere capacitatea de a încheia acte juridice (pe plan economic) (
18
). Or, pot încheia acte juridice numai părțile care pot fi titulare de drepturi și de obligații, așadar, cele care au capacitate juridică. În consecință, capacitatea juridică este o condiție obligatorie pentru a putea fi considerată persoană impozabilă în sensul legislației în materie de TVA. În absența sa – adesea, aceasta este situația numai pentru comunitățile reale (de exemplu, în Germania, aceasta privește comunitatea în indiviziune) –, nu este posibilă desfășurarea în mod independent a niciunei activități.
46.
Pe de o parte, aceasta confirmă jurisprudența Curții referitoare la existența unei prestații impozabile. În această jurisprudență, Curtea subliniază că existența unei operațiuni impozabile a unei persoane impozabile necesită existența unui raport juridic între părți în cadrul căruia sunt schimbate serviciile și remunerația (
19
). Or, numai o persoană care are capacitate juridică poate crea un raport juridic.
47.
Pe de altă parte, această observație este confirmată de jurisprudența Curții referitoare la funcția unei persoane impozabile în sistemul TVA‑ului (
20
). În acest caz, Curtea a decis că persoanei impozabile îi revine funcția de colectare a taxei în contul statului (
21
). Or, numai o parte implicată care are capacitate juridică poate indica impozitele pe o factură, le poate colecta prin intermediul prețului sau chiar le poate recupera. Acesta este motivul pentru care Curtea a negat deja capacitatea unei forme de cooperare care nu are capacitate juridică (cu alte cuvinte, o comunitate fără capacitate de exercițiu sau o societate tacită) de a fi persoană impozabilă (
22
).
48.
Societatea civilă în temeiul dreptului ceh pare a fi în măsură să fie titulară de drepturi și de obligații proprii. Dacă aceasta este situația, fiecare dintre asociați (în calitate de persoană juridică) singur sau societatea pe care o formează poate fi considerat persoană impozabilă și prestator de servicii.
2. Atribuirea operațiunilor concrete uneia dintre persoanele impozabile
49.
În consecință, problema determinantă la care trebuie să se răspundă este căreia dintre persoanele impozabile relevante în cazul concret trebuie să îi fie atribuite operațiunile impozabile. Prin urmare, această persoană este obligată la plata TVA‑ului.
50.
Se poate lua drept punct de plecare jurisprudența deja menționată (a se vedea în această privință punctul 43 și următoarele de mai sus). Potrivit acesteia, pentru a constata independența exercitării unei activități economice, este necesar să se examineze dacă persoana în cauză își desfășoară activitățile în numele și pe seama sa, precum și pe proprie răspundere, precum și dacă suportă riscul economic legat de desfășurarea acestor activități (
23
). Astfel, în cazul în care pot fi avute în vedere mai multe persoane impozabile, în cele din urmă doar o singură persoană impozabilă poate îndeplini aceste criterii. Din câte cunoaștem, nu este posibil din punct de vedere conceptual să se acționeze simultan integral în nume propriu și în numele altei persoane.
51.
În plus, aceste criterii dezvoltate de Curte garantează posibilitatea cumpărătorului de a‑și exercita în condiții sigure eventualul drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte. Astfel, el are nevoie în acest scop, în temeiul articolului 226 punctul (5) din Directiva TVA, de o factură cu numele și cu adresa complete ale persoanei impozabile prestatoare. Totuși, el poate verifica aceste informații menționate pe factură numai dacă știe cu cine a încheiat actul juridic (și anume, cu cine din exterior) (
24
). În această privință, în speță, factorul determinant este cine a furnizat serviciile consumatorilor respectivi în conformitate cu aceste criterii.
52.
Potrivit instanței de trimitere, fiecare dintre asociați a tratat în nume propriu cu un grup diferit de clienți. Faptul că o societate a acționat în exterior în locul asociaților nu reiese din cererea de decizie preliminară. Prin urmare, deja din aceste împrejurări rezultă – după cum arată în mod întemeiat Comisia – că fiecare dintre asociați a acționat în calitate de persoană impozabilă.
53.
Această concluzie nu poate fi repusă în discuție de un eventual acord intern potrivit căruia nu este posibil să se acționeze cu exteriorul în mod independent. Această situație s‑ar opune deja ideii unui sistem simplu și eficient privind TVA‑ul (
25
). Astfel de legături interne – care, în speță, decurg eventual din dreptul civil național – nu împiedică persoana care acționează pe plan extern (în speță, asociatul respectiv) să fi acționat în mod independent. Dimpotrivă, acesta a acționat, cel puțin inițial, în mod individual, pe seama sa și pe propriul risc, pentru acest motiv fiind persoana impozabilă obligată la plata TVA‑ului rezultat din actul respectiv.
54.
Modul în care trebuie apreciată cauza atunci când, în temeiul articolului 2727 alineatul (2) din Codul civil, ceilalți asociați pretind ca o acțiune pe cont propriu să fie tratată totuși ca fiind în contul comun, contrar acordurilor interne, poate fi lăsat deschis în speță. Nimeni nu a pretins acest lucru asociaților, iar dreptul civil național nu conferă aceste competențe administrației fiscale.
55.
În plus, astfel cum a statuat deja Curtea, nici „existența unei anumite cooperări” nu poate fi suficientă pentru a repune în discuție autonomia persoanei care acționează (
26
). De asemenea, rolul determinant al unei persoane în producție „nu este de natură” să repună în discuție constatarea potrivit căreia aceste persoane își exercită activitățile în mod independent, acționând în numele și pe seama sa, precum și pe proprie răspundere (
27
). În acest context, Curtea a considerat ca fiind operatori independenți supuși TVA‑ului persoanele care au acționat ca atare în mod independent în raporturile cu furnizorii lor, cu autoritățile publice și, într‑o anumită măsură, cu clienții lor, deși acționau în mare parte sub o marcă comună, prin intermediul unei societăți de capital pe care o dețineau (
28
). Această concluzie este valabilă cu atât mai mult în prezenta cauză, în care, potrivit instanței de trimitere, fiecare dintre asociați a tratat în nume propriu cu un grup diferit de clienți.
56.
În plus, relevanța acțiunii pe plan extern este clarificată de normele din Directiva TVA [articolul 14 alineatul (2) litera (c) și articolul 28] privind comisionul la cumpărare sau vânzare. În special, articolul 28 din Directiva TVA (
29
) arată în mod clar că elementul determinant îl constituie faptul că acționează în nume propriu și mai puțin faptul că acționează în contul său. Astfel, chiar dacă se acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, persoana care acționează efectuează o livrare sau o prestare de servicii și rămâne astfel o persoană impozabilă independentă.
3. Concluzie intermediară
57.
În speță, nu societatea, ci asociatul respectiv trebuie avut în vedere ca persoană impozabilă obligată în mod concret la plata TVA‑ului. Potrivit cererii de decizie preliminară, numai acesta a acționat în nume propriu față de clienții săi (cu alte cuvinte, în exterior).
C.
Cu privire la tratamentul administrativ al operațiunilor unei societăți civile
58.
Numai în măsura în care instanța de trimitere ar ajunge la concluzia că, în speță, societatea civilă este cea care a acționat în raporturile externe, aceasta este persoana impozabilă. Apoi, ar mai trebui să se stabilească dacă dreptul Uniunii se opune ca obligația fiscală a societății să fie atribuită reclamantei (în calitate de unul dintre cei patru asociați). Aceasta vizează noțiunea juridică de „asociat delegat” existentă în dreptul ceh până la mijlocul anului 2017.
59.
În principiu, persoana impozabilă însăși plătește TVA‑ul (articolul 193 din Directiva TVA). Totuși, modul în care aceasta trebuie tratată în cadrul procedurii fiscale nu este reglementat în mod expres de Directiva TVA. Cu toate acestea, Directiva TVA pornește de la premisa că orice persoană impozabilă trebuie să depună, de exemplu, o declarație recapitulativă (articolul 262 din Directiva TVA). Persoana impozabilă trebuie să declare când începe, își modifică sau încetează activitatea (articolul 213 din Directiva TVA), precum și să depună declarația privind TVA‑ul (articolul 250 din Directiva TVA). Numai în anumite situații, articolul 205 din Directiva TVA permite ca o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA‑ului să fie ținută răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA‑ului. În această privință, numeroase elemente pledează în favoarea incompatibilității noțiunii juridice de „asociat delegat” cu Directiva TVA, astfel cum arată și Comisia. Acesta este probabil și motivul eliminării sale.
60.
Nu este necesar să se analizeze mai aprofundat aspectul dacă, din punct de vedere administrativ, societatea poate stabili, prin intermediul unui acord între două persoane impozabile afiliate (societatea și asociații), în scopul administrării fiscale, unul dintre asociați drept „asociat delegat” care să îndeplinească obligațiile fiscale ale societății, în măsura în care din aceasta nu rezultă modificări ale veniturilor fiscale (
30
). În speță, nu persoana impozabilă (și anume societatea) este cea care a desemnat un asociat drept „persoană responsabilă din punct de vedere administrativ” care îndeplinește obligațiile, ci se pare că administrația fiscală a făcut acest lucru în mod retroactiv. De asemenea, obligațiile fiscale ale societății și ale „asociatului delegat” nu par să fie tratate separat, ceea ce ar putea avea un impact asupra veniturilor fiscale, după cum arată prezenta cauză.
VI. Concluzie
61.
În concluzie, propunem, așadar, Curții să răspundă la întrebările adresate de Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă) după cum urmează:
Articolul 9 alineatul (1) și articolul 193 din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă nu trebuie să aibă personalitate juridică, ci trebuie să aibă capacitate juridică. Activitatea economică se desfășoară „în mod independent” atunci când persoana impozabilă acționează în nume propriu. Aceasta rezultă din acțiunea în cadrul raporturilor externe. În această privință, aspectul dacă persoana impozabilă încalcă acordurile interne (cum ar fi, de exemplu, un contract de societate) este irelevant din perspectiva legislației în materie de taxă pe valoarea adăugată.
(
1
)	Limba originală: germana.
(
2
)	În Germania, de exemplu, există o formă juridică comparabilă cu societatea civilă [articolul 705 din Bürgerliches Gesetzbuch (Codul civil german, denumit în continuare „BGB”)].
(
3
)	JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, în versiunea în vigoare în anul în litigiu 2017 [astfel cum a fost modificată ultima dată prin Directiva (UE) 2016/856 a Consiliului din 25 mai 2016 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în ceea ce privește durata obligației de respectare a cotei standard minime (JO 2016, L 142, p. 12)].
(
4
)	Hotărârea din 2 mai 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, punctul 37, la final), și Hotărârea din 26 octombrie 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punctul 63).
(
5
)	Concluziile prezentate în cauza UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, punctul 53 și următoarele), în cauza Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ș.a. (Acord privind o activitate comună) (C‑312/19, EU:C:2020:310, punctul 63 și următoarele), și în cauza Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, punctul 33, la final).
(
6
)	A se vedea de asemenea, în mod expres, Hotărârea din 2 mai 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, punctul 38).
(
7
)	A se vedea motivele referitoare la articolul 25 (întreprinderi mici) de la p. 27 din Propunerea Comisiei din 20 iunie 1973, COM(73) 950 final.
(
8
)	A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, punctul 54), și Hotărârea din 4 octombrie 2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, punctul 27).
(
9
)	A se vedea în această privință în special Hotărârea din 4 octombrie 2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, punctul 23 și următoarele), și Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens ș.a. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punctul 31 și următoarele).
(
10
)	Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455, punctele 49 și 62).
(
11
)	Ordonanța din 9 ianuarie 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punctul 42).
(
12
)	A se vedea Hotărârea din 1 decembrie 2022, Finanzamt T (Prestări interne în cadrul unui grup TVA) (C‑269/20, EU:C:2022:944, punctul 43), și Hotărârea din 1 decembrie 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, punctul 49): din motivele propunerii Comisiei (COM[73] 950 final) care a condus la adoptarea celei de A șasea directive, rezultă că legiuitorul Uniunii a intenționat, prin adoptarea acestei dispoziții, să permită statelor membre să nu asocieze în mod sistematic calitatea de persoană impozabilă noțiunii de „independență pur juridică”, fie în interesul simplificării administrative, fie al combaterii anumitor abuzuri, precum divizarea unei întreprinderi în mai multe persoane impozabile astfel încât fiecare dintre acestea să beneficieze de un regim special. A se vedea de asemenea Hotărârea din 16 februarie 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punctul 80).
(
13
)	A se vedea numai Hotărârea din 12 octombrie 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punctul 26), Hotărârea din 29 septembrie 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punctul 27), și Hotărârea din 29 octombrie 2009, Comisia/Finlanda (C‑246/08, EU:C:2009:671, punctul 35).
(
14
)	Hotărârea din 16 februarie 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punctul 69), Hotărârea din 16 septembrie 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Acord privind o activitate comună) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punctul 39), Hotărârea din 12 octombrie 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punctul 27), și Hotărârea din 29 septembrie 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punctul 28).
(
15
)	Hotărârea din 3 aprilie 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, punctul 28), Hotărârea din 12 octombrie 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punctul 27), și Hotărârea din 29 septembrie 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punctul 34).
(
16
)	Hotărârea din 3 aprilie 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, punctul 23), Hotărârea din 16 septembrie 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Acord privind o activitate comună) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punctul 41), Hotărârea din 12 octombrie 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punctul 28), și Hotărârea din 29 septembrie 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punctul 34).
(
17
)	A se vedea special Hotărârea din 12 octombrie 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punctul 27), Hotărârea din 29 septembrie 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punctul 28), și Hotărârea din 21 aprilie 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punctul 54).
(
18
)	Curtea vorbește despre o entitate care, deși este lipsită de personalitate juridică, are competența de a acționa în mod independent – a se vedea Hotărârea din 21 aprilie 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punctul 54).
(
19
)	Hotărârea din 27 martie 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punctul 29), Hotărârea din 3 mai 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punctul 27), și Hotărârea din 3 martie 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punctul 14). Hotărârea din 29 octombrie 2009, Comisia/Finlanda (C‑246/08, EU:C:2009:671, punctul 43), vorbește chiar despre existența unei tranzacții între părți care cuprinde stipularea unui preț. Or, numai o persoană care are capacitate juridică poate încheia o astfel de tranzacție.
(
20
)	A se vedea numai Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 22), Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 23), Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punctul 21), și Hotărârea din 20 octombrie 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punctul 25), precum și Concluziile noastre prezentate în cauza Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, punctul 41).
(
21
)	A se vedea numai Hotărârea din 8 mai 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punctul 22), Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 23), Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punctul 21), și Hotărârea din 20 octombrie 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punctul 25). A se vedea în acest sens și Concluziile noastre prezentate în cauza Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, punctul 21).
(
22
)	Hotărârea din 16 septembrie 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Acord privind o activitate comună) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punctul 45 și următoarele), și Hotărârea din 21 aprilie 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punctul 54). Curtea s‑a pronunțat în același sens și într‑o hotărâre privind o entitate bugetară a unei municipalități – a se vedea Hotărârea din 29 septembrie 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punctul 36 și următoarele).
(
23
)	Hotărârea din 16 septembrie 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Acord privind o activitate comună) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punctele 40 și 41), Hotărârea din 12 octombrie 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punctul 28), și Hotărârea din 29 septembrie 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punctul 34).
(
24
)	A se vedea în mod expres Hotărârea din 16 septembrie 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Acord privind o activitate comună) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punctul 40), confirmată prin Hotărârea din 16 februarie 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punctul 70).
(
25
)	A se vedea în această privință numai considerentul (5) al Directivei TVA.
(
26
)	Hotărârea din 12 octombrie 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punctul 31); a se vedea în acest sens deja Concluziile avocatului general Szpunar prezentate în cauza Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, punctul 21), potrivit căruia „[s]simplul fapt al unei colaborări, fie chiar strânsă” nu indică faptul că nu mai este vorba despre o persoană impozabilă independentă.
(
27
)	Hotărârea din 12 octombrie 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punctul 33).
(
28
)	Hotărârea din 12 octombrie 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punctul 34).
(
29
)	Articolul 28 din Directiva TVA are următorul cuprins: „Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, se consideră că ea a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.”
(
30
)	În hotărârile sale referitoare la regimul unității fiscale germane, Curtea a recunoscut în mod întemeiat statelor membre o anumită marjă de manevră în ceea ce privește tratamentul administrativ al unui așa‑numit grup TVA, cu condiția ca aceasta să nu determine un risc de pierderi fiscale. A se vedea Hotărârea din 1 decembrie 2022, Finanzamt T (Prestări interne în cadrul unui grup TVA) (C‑269/20, EU:C:2022:944, punctul 50), și Hotărârea din 1 decembrie 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, punctul 57).