62022CO0289
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN MÄÄRÄYS (viides jaosto)
9 päivänä tammikuuta 2023 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 99 artikla – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 167, 168 ja 178 artikla – Oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero – Petos – Näyttö – Verovelvollisen huolellisuusvelvollisuus – Kyseessä olevia palvelujen suorituksia koskevien kansallisten säännösten rikkomisen huomioon ottaminen
Asiassa C‑289/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Fővárosi Törvényszék (Budapestin alioikeus, Unkari) on esittänyt 28.2.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 3.5.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., ”f.a.”, selvitystilassa,
vastaan
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (viides jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja E. Regan sekä tuomarit D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis (esittelevä tuomari) ja Z. Csehi,
julkisasiamies: P. Pikamäe,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian perustellulla määräyksellä unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 99 artiklan mukaisesti,
on antanut seuraavan
määräyksen
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1) 167 artiklan, 168 artiklan a alakohdan ja 178 artiklan a alakohdan, luettuina yhdessä verotuksen neutraalisuuden periaatteen, suhteellisuusperiaatteen, oikeusvarmuuden periaatteen sekä Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 47 artiklan kanssa, tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat selvitystilassa oleva A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt. ”f.a.” (jäljempänä A.T.S. 2003) ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (kansallisen vero- ja tulliviraston muutoksenhakuosasto, Unkari) (jäljempänä muutoksenhakuosasto) ja joka koskee 1.1.2009–30.9.2013 maksettuihin laskuihin liittyvän arvonlisäveron määrää.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Kun otetaan huomioon pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aika, on syytä huomauttaa, että tiettyihin tosiseikkoihin sovelletaan ajallisesti direktiiviä 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna 13.7.2010 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/45/EU (EUVL 2010, L 189, s. 1), jota sovelletaan 1.1.2013 alkaen. Koska viimeksi mainitulla direktiivillä tehdyillä muutoksilla ei kuitenkaan ole välitöntä merkitystä nyt käsiteltävän asian kannalta, mainitaan ainoastaan direktiivin 2006/112 alkuperäisen version säännökset.
4
Direktiivin 2006/112 167 artiklassa säädetään, että vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
5
Kyseisen direktiivin 168 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:
a)
arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle;
– –”
6
Mainitun direktiivin 178 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta seuraavien edellytysten täyttämistä:
a)
edellä 168 artiklan a alakohdassa tarkoitetun tavaroiden luovutuksia ja palvelujen suorituksia koskevan vähennyksen osalta 220–236, 238, 239 ja 240 artiklan mukaisesti tehdyn laskun hallussapitoa;
– –”
Unkarin oikeus
7
Verotusmenettelystä vuonna 2003 annetun lain nro XCII (adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény; Magyar Közlöny 2003/131.) (jäljempänä verotusmenettelylaki) 1 §:n 7 momentissa säädetään seuraavaa:
”Sopimukset, liiketoimet ja muut vastaavat toimet on arvioitava todellisen sisältönsä mukaisesti. Pätemättömällä sopimuksella tai muulla oikeustoimella on verotuksen kannalta merkitystä vain siltä osin kuin niiden taloudellinen tulos voidaan osoittaa.”
8
Verotusmenettelylain 2 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Veronalaisissa oikeussuhteissa oikeuksia on käytettävä niiden tarkoituksen mukaisesti. Verolakeja sovellettaessa oikeuksien käyttämisenä niiden tarkoituksen mukaisesti ei voida pitää sopimusten tekemistä tai muiden sellaisten liiketoimien toteuttamista, joilla pyritään kiertämään verolakien säännöksiä.”
9
Kyseisen lain 97 §:n 4 ja 6 momentin sanamuoto on seuraava:
”4.   Veroviranomaisen on tarkastuksen kuluessa selvitettävä tosiseikat ja näytettävä ne toteen, niitä tapauksia lukuun ottamatta, joissa todistustaakka kuuluu lain nojalla verovelvolliselle.
– –
6.   Tosiseikkoja selvittäessään veroviranomaisen on tutkittava myös ne tosiseikat, jotka voidaan lukea verovelvollisen eduksi. Tosiseikkaa tai olosuhdetta, jota ei ole näytetty toteen, ei voida ottaa huomioon – estimointimenettelyä lukuun ottamatta – verovelvollisen vahingoksi.”
10
Arvonlisäverosta vuonna 2007 annetun lain nro CXXVII (általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény; Magyar Közlöny 2007/155.) 119 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Ellei lailla toisin säädetä, veron vähennysoikeus syntyy silloin, kun ostoihin sisältyvää veroa vastaava vero tulee maksettavaksi (120 §).”
11
Kyseisen lain 120 §:n a kohdassa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin verovelvollinen tässä ominaisuudessaan käyttää tai muulla tavalla hyödyntää tavaroita tai palveluja verollisiin tavaroiden luovutuksiin tai palvelujen suorituksiin, sillä on oikeus vähentää verosta, jonka se on velvollinen maksamaan,
a)
vero, jonka siltä on laskuttanut toinen verovelvollinen – myös yksinkertaistetun yhtiöveron soveltamisalaan kuuluvat henkilöt tai laitokset – tavaroiden hankinnasta tai palvelujen käytöstä”.
12
Mainitun lain 127 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeuden käyttämisen aineellisena edellytyksenä on se, että verovelvollisella on henkilökohtaisesti hallussaan:
a)
120 §:n a kohdassa tarkoitetussa tapauksessa sen nimiin laadittu lasku, joka osoittaa liiketoimen toteutumisen
– –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
13
A.T.S. 2003 tarjosi 1.1.2009–30.9.2013 kohteiden suojeluun liittyviä palveluja ja siivouspalveluja. Kyseisen yhtiön palkatut työntekijät sekä alihankkijat ja työvoimaa vuokraavan yhtiön välittämät työntekijät suorittivat kyseiset palvelut. Työvoimaa vuokraavasta yhtiöstä tuli sittemmin A.T.S. 2003:n alihankkija ja se käytti puolestaan tässä yhteydessä vuokratyövoimaa.
14
Veroviranomainen totesi, että A.T.S. 2003 oli velvollinen maksamaan 141457000 Unkarin forinttia (HUF) (n. 345155 euroa) arvonlisäveroa, tuloveroa, sosiaaliturvamaksuja ja muita maksuja joulukuun 2010 ja syyskuun 2013 väliseltä ajalta. Se määräsi kyseiselle yhtiölle lisäksi veroseuraamuksen viivästysseuraamuksineen.
15
Siltä osin kuin on kyse vähennyskelpoisesta arvonlisäverosta, veroviranomainen totesi, että A.T.S. 2003:a vastaan oli nostettu syyte veropetoksesta veroviranomaisen osaston, joka vastaa rikosasioista, suorittaman tutkinnan osoitettua, että kyseisellä yhtiöllä oli fiktiivinen laskutusketju ja että se oli käyttänyt sellaisia työvoimaa vuokraavia yhtiöitä, jotka eivät harjoittaneet todellista taloudellista toimintaa ja jotka eivät täyttäneet kansallisessa lainsäädännössä kyseisen toiminnan harjoittamiselle asetettuja edellytyksiä. Kyseisen tutkinnan aikana kerättyjen tietojen perusteella veroviranomainen katsoi, että A.T.S. 2003 ei ollut toiminut vaaditulla huolellisuudella ja että se oli myös edistänyt keinotekoisesti luodun palveluketjun käyttöönottoa tekemällä muun muassa sopimuksia työvoiman vuokrauksesta sellaisten yhtiöiden kanssa, joilla ei ollut tarvittavia voimavaroja sovittujen palvelujen suorittamiseksi tai jotka eivät olleet harjoittaneet todellista taloudellista toimintaa. Veroviranomainen katsoi, että tässä tilanteessa kyseisten yhtiöiden laatimat laskut eivät olleet aitoja.
16
Veroviranomaisen päätöksestä tehdyn valituksen seurauksena muutoksenhakuosasto pysytti kyseisen päätöksen arvonlisäveron osalta. A.T.S. 2003 saattoi asian ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen eli Fővárosi Törvényszékin (Budapestin alioikeus, Unkari) käsiteltäväksi, ja se kiistää sitä vastaan esitetyt tosiseikat ja väittää pääasiallisesti, että se on osoittanut toimineensa niin huolellisesti, kuin sen voitiin kohtuudella odottaa toimivan sen tarkistamiseksi, että kyseessä olevat laskut eivät liittyneet petokseen.
17
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että unionin tuomioistuin on jo tulkinnut direktiivin 2006/112 säännöksiä useissa Unkaria koskevissa asioissa ja erityisesti asioissa, joissa annettiin 3.9.2020 määräykset Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) ja Crewprint (C‑611/19, ei julkaistu, EU:C:2020:674), ja se esittää, että kansallisten tuomioistuinten ratkaisuissa on eroavaisuuksia unionin oikeuden tulkinnassa ja soveltamisessa sekä unionin tuomioistuimen ratkaisujen tulkinnassa siltä osin kuin on kyse verovelvollisen ja veroviranomaisen todistustaakasta. Kun otetaan huomioon tämä tilanne, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo tarvitsevansa valvontatehtävänsä hoitamiseksi nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimelta ohjeita siitä, miten veroviranomaisen esittämiä todisteita on arvioitava.
18
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että pääasiassa on arvioitava, voidaanko niitä olosuhteita, joihin muutoksenhakuosasto vetoaa, eli sitä, että palveluketjun aikaisempaan vaiheeseen osallistuneilla toimijoilla ei ole omaa henkilöstöä eivätkä ne ole täyttäneet verovelvoitteitaan, pitää sellaisina objektiivisina seikkoina, joiden perusteella vähennysoikeus voidaan evätä, vaikka unionin tuomioistuin on jo katsonut, että mainitut seikat eivät sellaisenaan ole tällaisia objektiivisia seikkoja.
19
Kyseinen tuomioistuin täsmentää, että sen on erityisesti arvioitava, saattoiko veroviranomainen näiden samojen seikkojen perusteella todeta, että laskut eivät ole todenperäisiä ja että kyse on näin ollen petoksesta, vaikka yhtäältä A.T.S. 2003 hyötyi kansallisessa lainsäädännössä tarjotusta mahdollisuudesta olla palkkaamatta henkilöstöä ja käyttää vuokratyövoimaa sekä alihankintaa ja vaikka toisaalta vähennysoikeuden sekä aineelliset että muodolliset edellytykset täyttyivät.
20
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii muun muassa, eikö se seikka, että veroviranomainen ei tunnusta verovelvollisen ja laskun laatijan välisen sopimuksen olemassaoloa eikä sitä, että laskussa tarkoitettu palvelujen suoritus on todella tapahtunut, mutta vaatii samalla verovelvollista tekemään tarkistuksia lähimmän kauppakumppaninsa lisäksi myös kaikkien palveluketjun muodostavien toimijoiden osalta erityisesti niiden toiminnan lainmukaisuudesta, merkitse sellaisen huolellisuusvelvollisuuden laajentamista, jota verovelvollisen on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan noudatettava sen varmistamiseksi, että vähennysoikeuden perusteeksi esitetty liiketoimi ei ole osa arvonlisäveropetosta.
21
Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin epäilee, onko tällaisia tarkistuksia koskeva vaatimus verotuksen neutraalisuuden periaatteen ja suhteellisuusperiaatteen mukainen, se pohtii tarkemmin sanoen sitä, voiko se seikka, että verovelvollinen toteaa, että palveluketjun aikaisempaan vaiheeseen osallistuneet toimijat ovat rikkoneet kyseessä olevia palvelujen suorituksia koskevia sääntöjä, ilman, että tämä rikkominen vaikuttaa kyseisten palvelujen suorittamiseen, johtaa siihen, että verovelvollisen katsotaan osallistuneen arvonlisäveropetokseen ja että siltä evätään vähennysoikeus.
22
Kyseisen tuomioistuimen mukaan veroviranomaisen sellainen käytäntö on ongelmallinen, jossa kyseenalaistetaan verovelvollisten liiketoimintaa koskevien päätösten järkevyys ottamatta huomioon niiden sopimusvapautta ja talouselämän erityispiirteitä. Se epäilee tässä yhteydessä, voidaanko vähennysoikeuden käyttämistä pitää oikeuden tarkoituksen vastaisena ja siten veropetoksena silloin, kun verovelvollinen käyttää vähennysoikeutta sellaisen järjestelyn yhteydessä, joka mahdollistaa sen kustannusten vähentämisen arvonlisäverotukseen liittyvät kustannukset mukaan lukien.
23
Koska palveluketjuun liittyvät petokset ovat yleisiä vuokratyöalalla, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan esiin nousee myös kysymys siitä, onko veroviranomaisen kussakin tapauksessa täsmennettävä veropetoksen muodostavat seikat ja osoitettava, että petos on tapahtunut.
24
Tässä tilanteessa Fővárosi Törvényszék päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko [direktiivin 2006/112] 167 artiklaa, 168 artiklan a alakohtaa ja 178 artiklan a alakohtaa tulkittava siten, että kun veroviranomainen toteaa, että jokin palveluketjun jäsenistä on rikkonut erityissääntöjä, jotka koskevat palvelujen suoritusta, josta on sovittu verovelvollisen kanssa tehdyssä sopimuksessa tai ketjun jäsenten välisessä sopimuksessa, tai muita sääntöjä, tällainen toteamus on sellaisenaan objektiivisena tekijänä riittävä todiste veropetoksen olemassaolosta, vaikka ketjun jäsenten toiminta on kaikilta muilta osin laillista, vai onko veroviranomaisella myös tässä tapauksessa velvollisuus osoittaa, mistä veropetos tosiasiallisesti koostuu, mikä ketjun jäsenistä on syyllistynyt siihen ja miten? Jos tältä osin todetaan sääntöjenvastaisuus, onko veroviranomaisen tarkistettava syy-yhteys verovelvollisen vähennysoikeuden ja kyseistä taloudellista toimintaa koskevien lakisääteisten velvoitteiden rikkomisen välillä ja evättävä kyseiseltä verovelvolliselta arvonlisäveron vähennysoikeus vain, jos tällaisen syy-yhteyden olemassaolo näytetään toteen?
2)
Kun otetaan huomioon [direktiivin 2006/112] edellä mainitut artiklat, [perusoikeuskirjan] 47 artiklassa tarkoitettu oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin, joka on tunnustettu yleisenä oikeusperiaatteena, ja suhteellisuusperiaate ja oikeusvarmuuden periaate, voidaanko verovelvollisen katsoa sille kuuluvan yleisen tarkistusvelvollisuuden osalta olevan velvollinen varmistautumaan siitä, että palveluntarjoajat, jotka sijoittuvat palveluketjun aikaisempaan vaiheeseen, ovat noudattaneet velvollisuuksia, joita niille on asetettu erityisissä oikeussäännöissä, joilla säännellään laskutetun palvelusuorituksen täyttämistä, ja täyttäneet ne edellytykset, joita niihin sovelletaan niiden toiminnan lainmukaisen harjoittamisen osalta? Jos vastaus kysymykseen on myöntävä, onko verovelvollisella tämä velvollisuus koko oikeussuhteen ajan vai, jos näin ei ole, kuinka usein sen on täytettävä se?
3)
Onko [direktiivin 2006/112] 167 artiklaa, 168 artiklan a alakohtaa ja 178 artiklan a alakohtaa tulkittava siten, että verovelvollinen, joka havaitsee palveluketjun aikaisemman vaiheen palveluntarjoajan syyllistyneen sääntöjenvastaisuuteen, on tässä tapauksessa velvollinen olemaan käyttämättä oikeuttaan vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero, tai muuten se syyllistyy veropetokseen?
4)
Onko [direktiivin 2006/112] edellä mainittuja artikloja oikeusvarmuuden periaatteen ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaisesti tulkittava siten, että veroviranomainen ei tutkiessaan ja määrittäessään sitä, liittyykö ketjuun veropetos, määrittäessään asian kannalta merkityksellisiä tosiseikkoja ja arvioidessaan niihin liittyvää näyttöä voi jättää ottamatta huomioon erityisiä oikeussääntöjä, joilla säännellään laskussa tarkoitetun palvelujen suorituksen täyttämistä, muun muassa sääntöjä, joita sovelletaan sopimuspuolten oikeuksiin ja velvollisuuksiin?
5)
Ovatko [direktiivin 2006/112] edellä mainitut artiklat, perusoikeuskirjan 47 artiklassa tarkoitettu oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin, joka on tunnustettu yleisenä oikeusperiaatteena, ja oikeusvarmuuden periaate esteenä hallintokäytännölle, joka perustuu näkemykseen siitä, että sellaisen tarkastuksen yhteydessä, joka koskee vähennysoikeutta, joka perustuu palvelusuorituksena toteutettuun liiketoimeen, se seikka, että kyseinen liiketoimi on todellinen, mikä osoitetaan laskuilla, sopimuksilla ja muilla kirjanpitoon kuuluvilla asiakirjoilla, voidaan kumota toteamuksilla, joita tutkintaviranomainen tekee tutkinnan yhteydessä, tutkinnan kohteena olevien henkilöiden lausuntojen perusteella sekä vuokratyöntekijöiden sellaisten lausuntojen perusteella, jotka koskevat näiden näkemystä työsuhteestaan, sitä, miten he oikeudellisesti luokittelevat työsuhteensa, ja henkilöä, jonka he katsovat olevan se henkilö, joka käyttää heihin nähden työnantajalle kuuluvia oikeuksia?
6)
Ovatko direktiivin edellä mainitut artiklat ja perusoikeuskirjan 47 artiklassa tarkoitettu oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin, joka on tunnustettu yleisenä oikeusperiaatteena, ja oikeusvarmuuden periaate sovitettavissa yhteen sellaisen hallintokäytännön kanssa, joka perustuu yhtäältä siihen, että oikeuden käyttämiseksi sen tarkoituksen vastaisesti luokitellaan se, että verovelvollinen harjoittaa taloudellista toimintaansa sellaisessa muodossa, joka mahdollistaa sen, että se vähentää kustannuksiaan eniten, ja toisaalta siihen, että veroviranomainen tällä perusteella käyttää oikeutta luokitella sopimuksia uudelleen siten, että sopimuksia syntyy sellaisten sopimuspuolten välille, joiden välillä niitä ei aikaisemmin ollut?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
25
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 99 artiklan mukaan unionin tuomioistuin voi esittelevän tuomarin ehdotuksesta ja julkisasiamiestä kuultuaan milloin tahansa päättää ratkaista asian perustellulla määräyksellä, jos ennakkoratkaisukysymykseen annettava vastaus on selvästi johdettavissa oikeuskäytännöstä tai jos ennakkoratkaisukysymykseen annettavasta vastauksesta ei ole perusteltua epäilystä.
26
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin annettavat vastaukset ovat selvästi johdettavissa oikeuskäytännöstä.
27
Kyseinen tuomioistuin tuo ennakkoratkaisupyynnössään esiin, että kansallisten tuomioistuinten ratkaisuissa on jatkuvasti eroavaisuuksia unionin oikeuden tulkinnassa ja soveltamisessa sekä unionin tuomioistuimen ratkaisujen tulkinnassa siltä osin kuin on kyse todistustaakasta, joka liittyy arvonlisäveropetoksen olemassaoloon ja verovelvollisen osallisuuteen petokseen, mikä on näytettävä toteen, jotta verovelvolliselta voitaisiin evätä oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero. Se toteaa tältä osin muun muassa, että Kúria (ylin tuomioistuin, Unkari) on kumonnut ne ratkaisut, jotka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on antanut 3.9.2020 annettujen määräysten Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) ja Crewprint (C‑611/19, ei julkaistu, EU:C:2020:674) jälkeen, ja ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että sen on muotoiltava viimeksi mainitun määräyksen tulkintaerojen vuoksi ennakkoratkaisukysymyksensä konkreettisemmin siltä osin kuin on kyse niiden todisteiden arvioinnista, joihin veroviranomainen on vedonnut, rajoittaakseen toisistaan poikkeavien tulkintojen mahdollisuutta.
28
On kuitenkin todettava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei täsmennä niitä unionin oikeuden tai unionin tuomioistuimen ratkaisujen tulkintaeroja, joihin se viittaa, ja että sen esityksestä ilmenee, että nämä erot näyttävät pikemminkin koskevan todisteiden arviointia tietyissä olosuhteissa.
29
Tässä yhteydessä on muistutettava, että SEUT 267 artiklassa tarkoitetussa menettelyssä, joka perustuu kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen tehtävien selkeään jakoon, yksinomaan kansallinen tuomioistuin on toimivaltainen toteamaan sen ratkaistavaksi saatetun riidan tosiseikat ja arvioimaan niitä. Unionin tuomioistuimella ei ole toimivaltaa soveltaa oikeussääntöjä tiettyyn yksittäistapaukseen, koska SEUT 267 artiklan mukaan se voi pelkästään tulkita perussopimuksia ja unionin toimielinten toimia (tuomio 16.6.2022, DuoDecad, C‑596/20, EU:C:2022:474, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30
Kansallisille tuomioistuimille ennakkoratkaisupyyntöjen tekemisestä annettujen suositusten (EUVL 2019, C 380, s. 1) 8 ja 11 kohdassa muistutetaan tältä osin, että ennakkoratkaisupyyntö ei voi koskea pääasian oikeudenkäynnissä esiin tulleita tosiseikkoja ja että unionin tuomioistuin ei itse sovella unionin oikeutta kyseiseen oikeusriitaan.
31
Unionin tuomioistuin voi SEUT 267 artiklassa tarkoitetussa menettelyssä ja kansallisten tuomioistuinten kanssa harjoittamansa yhteistyön nimissä ainoastaan esittää ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle tarpeellisiksi katsomansa ohjeet (ks. vastaavasti tuomio 1.7.2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, 30 kohta ja tuomio 10.2.2022, HR Rail, C‑485/20, EU:C:2022:85, 46 kohta).
32
Näin ollen silloin, kun arvonlisäverovelvolliselta evätään vähennysoikeus petoksen takia, on kansallisten tuomioistuinten tehtävänä tutkia, onko veroviranomainen oikeudellisesti riittävällä tavalla näyttänyt toteen ne objektiiviset seikat, joiden perusteella voidaan katsoa, että verovelvollinen teki petoksen tai että se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon se on vedonnut vähennysoikeuden perusteena, oli osa tällaista petosta (ks. vastaavasti määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, 57 kohta ja tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 50 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
33
Tulkitessaan direktiiviä 2006/112 unionin tuomioistuin on jo useaan otteeseen muistuttanut kyseisestä direktiivistä ilmenevistä todistustaakkaa koskevista periaatteista ja antanut ohjeita tiettyjen tosiseikkojen merkityksellisyyden arviointia varten. Unionin tuomioistuin on toiminut näin muun muassa 3.9.2020 antamissaan määräyksissä Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) ja Crewprint (C‑611/19, ei julkaistu, EU:C:2020:674) sekä 1.12.2022 antamassaan tuomiossa Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950) vastauksena ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin, joilla on huomattavia yhtäläisyyksiä niiden kysymysten kanssa, jotka kyseinen tuomioistuin on esittänyt nyt käsiteltävänä olevassa asiassa.
34
Unionin tuomioistuin toteaa näin ollen, että kyseisellä tuomioistuimella oli jo ennen ennakkoratkaisupyyntönsä esittämistä käytössään tulkintaan liittyviä seikkoja ja suuri osa ohjeista, joiden avulla sen olisi pitänyt voida ratkaista pääasia. Lisäksi unionin tuomioistuin katsoo, että pyydetyt ohjeet eivät jätä sijaa perustellulle epäilylle.
35
Näin ollen nyt käsiteltävässä asiassa on sovellettava unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 99 artiklaa.
36
Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole esittänyt syitä, joiden vuoksi se tiedusteli unionin tuomioistuimelta perusoikeuskirjan 47 artiklan ja oikeusvarmuuden periaatteen tulkintaa, toinen, neljäs, viides ja kuudes kysymys eivät tältä osin täytä työjärjestyksen 94 artiklan vaatimuksia, joten ne on jätettävä tutkimatta siltä osin kuin ne koskevat kyseistä perusoikeuskirjan määräystä tai kyseistä periaatetta.
Kuudes kysymys
37
Kuudennella kysymyksellään, jota on syytä tarkastella ensimmäiseksi, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko direktiiviä 2006/112 tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle käytännölle, joka perustuu siihen, että oikeuden käyttämiseksi sen tarkoituksen vastaisesti luokitellaan verovelvollisen valinta harjoittaa taloudellista toimintaa sellaisessa muodossa, joka mahdollistaa sen kustannusten vähentämisen, ja että verovelvolliselta evätään tällä perusteella oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero.
38
Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsi pyynnössään mahdollisen oikeuden väärinkäytön selittääkseen tilanteen, jota kysymys koskee, on muistutettava, että veropetosten, veronkierron ja mahdollisten väärinkäytösten estäminen on päämäärä, joka on kyseisessä direktiivissä tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan, ja että arvonlisäveron alalla sovellettavasta oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteesta seuraa se, että ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevat täysin keinotekoiset järjestelyt, jotka on toteutettu ainoastaan veroedun saamiseksi, ovat kiellettyjä (ks. vastaavasti tuomio 21.2.2006, Halifax ym., C‑255/02, EU:C:2006:121, 70 ja 71 kohta ja tuomio 17.12.2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 35 kohta).
39
Arvonlisäveron alalla väärinkäytön olemassaolon toteaminen edellyttää yhtäältä, että direktiivin 2006/112 ja sen täytäntöön panemiseksi annetun kansallisen lainsäädännön asianomaisissa säännöksissä säädettyjen edellytysten muodollisesta noudattamisesta huolimatta kyseisistä liiketoimista seuraa sellaisen veroedun saaminen, jonka myöntäminen olisi näiden säännösten tavoitteen vastaista, ja toisaalta, että kaikista objektiivisista seikoista ilmenee, että kyseisten liiketoimien keskeinen tavoite on saada tällainen veroetu (ks. vastaavasti tuomio 21.2.2006, Halifax ym., C‑255/02, EU:C:2006:121, 74 ja 75 kohta ja tuomio 17.12.2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 36 kohta).
40
Siitä kysymyksestä, rajoittuuko jonkin liiketoimen keskeinen tavoite kyseisen veroedun saamiseen, on syytä muistuttaa arvonlisäveroalan oikeuskäytännössä jo katsotun, että kun verovelvollinen voi valita kahden liiketoimen välillä, sen ei ole pakko valita sitä, joka merkitsee korkeamman arvonlisäveron maksamista, vaan sillä on oikeus järjestää toimintansa verovelkaansa pienentävällä tavalla. Verovelvollisilla on yleensä vapaus valita verotaakkansa rajoittamisen ja liiketoimintansa kannalta asianmukaisimmiksi katsomansa organisaatiorakenteet ja liiketoimiensa toteuttamiskeinot (ks. vastaavasti tuomio 21.2.2006, Halifax ym., C‑255/02, EU:C:2006:121, 73 kohta ja tuomio 17.12.2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 42 kohta).
41
Kuten unionin tuomioistuin on myös muistuttanut 3.9.2020 annetun määräyksen Crewprint (C‑611/19, ei julkaistu, EU:C:2020:674) 41 kohdassa, oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen mukaan kiellettyjä ovat vain ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevat täysin keinotekoiset järjestelyt, jotka on toteutettu ainoastaan sellaisen veroedun saamiseksi, jonka myöntäminen olisi direktiivin 2006/112 tavoitteiden vastaista.
42
Kuudenteen kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että direktiiviä 2006/112 on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle käytännölle, joka perustuu siihen, että oikeuden käyttämiseksi sen tarkoituksen vastaisesti luokitellaan verovelvollisen valinta harjoittaa taloudellista toimintaa sellaisessa muodossa, joka mahdollistaa sen kustannusten vähentämisen, ja että verovelvolliselta evätään tällä perusteella oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero, kun sellaisen ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevan täysin keinotekoisen järjestelyn, joka on toteutettu ainoastaan tai ainakin pääasiallisesti sellaisen veroedun saamiseksi, jonka myöntäminen olisi kyseisen direktiivin tavoitteiden vastaista, olemassaoloa ei ole osoitettu.
Viides kysymys
43
Ennakkoratkaisupyynnössä esitettyjen tosiseikkojen perusteella on katsottava, että viidennellä kysymyksellään, jota on tarkasteltava toiseksi, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko direktiiviä 2006/112 tulkittava siten, että se on esteenä sille, että veroviranomainen epää verovelvolliselta oikeuden vähentää palvelujen suoritukseen liittyvän arvonlisäveron tukeutumalla toteamuksiin, jotka perustuvat lausuntoihin, joiden perusteella veroviranomainen on kyseenalaistanut sen, onko kyseinen palvelujen suoritus todellinen, tai todennut, että se oli osa arvonlisäveropetosta.
44
On muistutettava, että arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää sekä aineellisten että muodollisten vaatimusten tai edellytysten noudattamista.
45
Aineellisten vaatimusten tai edellytysten osalta direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohdasta ilmenee, että vähennysoikeuden saamiseksi yhtäältä asianomaisen on oltava tässä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen ja toisaalta verovelvollisen täytyy käyttää tavaroita tai palveluja, joihin arvonlisäveron vähennysoikeuden toteuttamiseksi vedotaan, myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verollisiin liiketoimiinsa, ja toisen verovelvollisen on pitänyt luovuttaa nämä tavarat tai palvelut aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa.
46
Tämä toinen vähennysoikeuden aineellinen vaatimus tai edellytys merkitsee sitä, että se tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus, jota lasku koskee, on tosiasiallisesti toteutunut. Unionin tuomioistuin on jo todennut, että verollisen liiketoimen olemassaolo on selvitettävä kansallisen oikeuden todistelusäännösten mukaisesti arvioimalla kokonaisvaltaisesti kunkin yksittäistapauksen kaikkia osatekijöitä ja olosuhteita (määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
47
Arvonlisäveron vähennysoikeuden käyttämistä koskevista yksityiskohtaisista säännöistä, jotka rinnastuvat muodollisiin vaatimuksiin tai edellytyksiin, on todettava, että direktiivin 2006/112 178 artiklan a alakohdassa säädetään, että verovelvollisella on oltava kyseisen direktiivin 220–236 artiklan ja 238–240 artiklan mukaisesti laadittu lasku (määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
48
Unionin tuomioistuin on myös täsmentänyt siltä osin kuin on kyse todistustaakasta, että arvonlisäveron vähennysoikeutta vaativan verovelvollisen on osoitettava, että se täyttää vähennyksen tekemiseen vaadittavat edellytykset. Verovelvollisen on siis esitettävä objektiivinen näyttö siitä, että tavarat tai palvelut on vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa tosiasiassa luovuttanut tai suorittanut verovelvollinen ensiksi mainitun verovelvollisen omia arvonlisäverollisia liiketoimia varten ja että tämä on tosiasiassa maksanut arvonlisäveron näistä tavaroista ja palveluista (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 38 ja 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
49
Unionin tuomioistuin on lisäksi todennut useaan otteeseen, että se seikka, että laskuissa mainittu palvelunsuorittaja ei ole tosiasiallisesti suorittanut asianomaista palvelua muun muassa siksi, että sillä ei ole tarvittavaa henkilöstöä eikä tarvittavia aineellisia välineitä ja varoja, ei sellaisenaan riitä vähennysoikeuden poissulkemiseksi, sillä kyseinen seikka voi olla seurausta sekä palvelunsuorittajien vilpillisestä salaamisesta että pelkästä alihankkijoiden käyttämisestä (ks. vastaavasti määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
50
Tästä seuraa, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että jos pääasiassa kyseessä olevat palvelujen suoritukset todella toteutettiin ja A.T.S. 2003 käytti ne myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verollisiin liiketoimiinsa, siltä ei lähtökohtaisesti voida evätä vähennysoikeutta (ks. analogisesti määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen)
51
Vaikka arvonlisäveron vähennysoikeuden aineelliset edellytykset täyttyvät, kansallisten viranomaisten ja tuomioistuinten tehtävänä on kuitenkin evätä vähennysoikeus, jos asiassa voidaan objektiivisten seikkojen perusteella osoittaa, että kyseiseen oikeuteen vedotaan vilpillisesti tai sitä käytetään väärin (ks. vastaavasti tuomio 6.7.2006, Kittel ja Recolta Recycling, C‑439/04 ja C‑440/04, EU:C:2006:446, 54 ja 55 kohta ja tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
52
Siltä osin kuin on kyse petoksista, vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vähennysoikeus on evättävä paitsi silloin, kun verovelvollinen itse syyllistyy arvonlisäveropetokseen, myös silloin, kun objektiivisten seikkojen perusteella voidaan osoittaa, että verovelvollinen, jolle vähennysoikeuden perusteena toimivat tavarat on luovutettu tai palvelut on suoritettu, tiesi tai sen olisi pitänyt tietää osallistuvansa kyseiset tavarat tai palvelut hankkimalla liiketoimeen, joka oli osa arvonlisäveropetosta, johon tavarantoimittaja tai palvelunsuorittaja tai jokin muu kyseisten tavaroiden tai palvelujen vaihdantaketjun aikaisemman tai myöhemmän vaiheen toimija syyllistyi (ks. vastaavasti tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 46 ja 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
53
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on niin, että koska vähennysoikeuden epääminen on poikkeus sen perusperiaatteen soveltamisesta, jonka tämä oikeus muodostaa, veroviranomaisten on oikeudellisesti riittävällä tavalla näytettävä toteen ne objektiiviset seikat, joiden perusteella voidaan katsoa, että verovelvollinen on syyllistynyt arvonlisäveropetokseen tai että verovelvollinen tiesi tai että sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon se on vedonnut vähennysoikeuden perusteena, oli osa tällaista petosta. Kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on sitten tutkia, ovatko asianomaiset veroviranomaiset osoittaneet tällaisten objektiivisten seikkojen olemassaolon (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 50 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
54
Koska unionin oikeudessa ei ole säädetty todistelusta arvonlisäveropetoksia koskevissa asioissa, veroviranomaisen on esitettävä näyttö tällaisista objektiivisista seikoista kansallisessa oikeudessa säädettyjen todistelusäännösten mukaisesti. Tällaisilla säännöksillä ei kuitenkaan saada rajoittaa unionin oikeuden tehokkuutta (tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 51 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
55
Tämän määräyksen 52–54 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee, että vähennysoikeus voidaan evätä verovelvolliselta ainoastaan siinä tapauksessa, että sen jälkeen, kun kaikki käsiteltävään asiaan liittyvät tiedot ja tosiseikat on arvioitu kokonaisvaltaisesti kansallisessa oikeudessa säädettyjen todistelusäännösten mukaisesti, osoitetaan, että verovelvollinen on syyllistynyt arvonlisäveropetokseen tai se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon on vedottu vähennysoikeuden perusteena, oli osa tällaista petosta. Vähennysoikeus voidaan evätä vain, jos kyseiset seikat on näytetty toteen oikeudellisesti riittävällä tavalla ja muulla tavoin kuin oletuksilla (ks. vastaavasti tuomio 11.11.2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
56
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että veroviranomainen on katsonut, että A.T.S. 2003 ja muut taloudelliset toimijat olivat vähentääkseen muun muassa arvonlisäverovelvoitteitaan ottaneet käyttöön fiktiivisen laskutusketjun väittämällä, että ne käyttivät vuokratyövoimaa, ja käyttämällä väärennettyjä alihankintalaskuja. Veroviranomainen totesi, että epäiltyjen henkilöiden, joita kuultiin rikostutkinnan yhteydessä, ja välitettyjen työntekijöiden antamista lausunnoista ilmenee, että kyseessä olevat työvoimaa vuokraavat yhtiöt eivät harjoittaneet todellista taloudellista toimintaa. Tällaiset tosiseikat, jotka merkitsevät veropetosta, voivat olla peruste arvonlisäveron vähennysoikeuden epäämiselle, jos ne on osoitettu kansallisessa oikeudessa säädettyjen todistelusäännösten mukaisesti.
57
Sitä vastoin sen, että näihin palvelujen suorituksiin johtanut liiketoimien ketju vaikuttaa taloudellisesti järjettömältä tai että sitä ei voida kohtuudella perustella, ei voida sellaisenaan katsoa merkitsevän petosta (ks. vastaavasti määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, 63 kohta ja määräys 3.9.2020Crewprint, C‑611/19, ei julkaistu, EU:C:2020:674, 42 kohta).
58
Viidenteen kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että direktiiviä 2006/112 on tulkittava siten, että se ei ole esteenä sille, että veroviranomainen epää verovelvolliselta oikeuden vähentää palvelujen suoritukseen liittyvän arvonlisäveron tukeutumalla toteamuksiin, jotka perustuvat lausuntoihin, joiden perusteella veroviranomainen on kyseenalaistanut sen, onko kyseinen palvelujen suoritus todellinen, tai todennut, että se oli osa arvonlisäveropetosta, jos ensimmäisessä tapauksessa verovelvollinen ei ole osoittanut, että mainittu palvelujen suoritus on todella toteutettu, tai jos toisessa tapauksessa veroviranomainen on osoittanut kansallisessa oikeudessa säädettyjen todistelusäännösten mukaisesti, että verovelvollinen on syyllistynyt arvonlisäveropetokseen tai se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon on vedottu vähennysoikeuden perusteena, oli osa tällaista petosta.
Ensimmäinen ja neljäs kysymys
59
Ensimmäisellä ja neljännellä kysymyksellään, joita on tarkasteltava yhdessä ja kolmanneksi, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko direktiiviä 2006/112 tulkittava siten, että se on esteenä sille, että veroviranomainen epää verovelvolliselta vähennysoikeuden pitämällä riittävänä todisteena arvonlisäveropetoksen olemassaolosta sitä, että verovelvollinen tai muut palveluketjun aikaisempaan vaiheeseen osallistuneet toimijat ovat rikkoneet kyseessä olevia palvelujen suorituksia koskevia kansallisia sääntöjä, ilman, että kyseisen rikkomisen ja arvonlisäveron vähennysoikeuden välillä todetaan olevan yhteyttä.
60
Tässä yhteydessä kyseinen tuomioistuin tiedustelee myös pääasiallisesti, onko veroviranomaisen tehtävänä yksilöidä petoksen muodostavat seikat sekä petoksen tekijät ja heidän menettelynsä.
61
On todettava, että se, että verovelvollinen tai muu palveluketjuun osallistunut toimija on rikkonut kyseessä olevia palvelujen suorituksia koskevia kansallisia sääntöjä, ei itsessään ole sellainen seikka, jonka perusteella voitaisiin näyttää toteen, että verovelvollinen on syyllistynyt arvonlisäveropetokseen tai osallistunut tällaiseen petokseen. Tällainen rikkominen voi riippuen pääasian tosiseikoista kuitenkin olla muiden joukossa yksi viite arvonlisäveropetoksesta sekä todiste, joka voidaan ottaa huomioon kaikkien tosiseikkojen kokonaisvaltaisessa arvioinnissa sen osoittamiseksi, että verovelvollinen on tehnyt kyseisen petoksen tai osallistunut siihen aktiivisesti tai että se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon on vedottu vähennysoikeuden perusteena, oli osa mainittua petosta (ks. vastaavasti tuomio 3.10.2019, Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, 41 kohta ja tuomio 1.12.2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, 58 kohta).
62
Lisäksi on veroviranomaisen, jolla on todistustaakka, tehtävänä yksilöidä arvonlisäveropetoksen muodostavat seikat, esittää näyttö vilpillisestä menettelystä sekä osoittaa, että verovelvollinen on tehnyt kyseisen petoksen tai osallistunut siihen aktiivisesti tai että se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon on vedottu vähennysoikeuden perusteena, oli osa mainittua petosta. Tämä vaatimus ei kuitenkaan välttämättä merkitse sitä, että kaikki kyseiseen petokseen osallistuneet toimijat ja kunkin toimijan menettely olisi yksilöitävä. Kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on varmistaa, että veroviranomaiset ovat esittäneet tällaisen näytön oikeudellisesti riittävällä tavalla (ks. vastaavasti tuomio 1.12.2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, 36 kohta).
63
Ensimmäiseen ja neljänteen kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että direktiiviä 2006/112 on tulkittava siten, että
–
se on esteenä sille, että veroviranomainen epää verovelvolliselta vähennysoikeuden pitämällä riittävänä todisteena arvonlisäveropetoksen olemassaolosta sitä, että verovelvollinen tai muut palveluketjun aikaisempaan vaiheeseen osallistuneet toimijat ovat rikkoneet kyseessä olevia palvelujen suorituksia koskevia kansallisia sääntöjä, ilman, että kyseisen rikkomisen ja arvonlisäveron vähennysoikeuden välillä todetaan olevan yhteyttä
–
tällainen rikkominen voi riippuen pääasian tosiseikoista kuitenkin olla muiden joukossa yksi viite arvonlisäveropetoksesta sekä todiste, joka voidaan ottaa huomioon kaikkien tosiseikkojen kokonaisvaltaisessa arvioinnissa sen osoittamiseksi, että verovelvollinen on tehnyt kyseisen petoksen tai osallistunut siihen tai että se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon on vedottu vähennysoikeuden perusteena, oli osa mainittua petosta
–
veroviranomaisen tehtävänä on yksilöidä arvonlisäveropetoksen muodostavat seikat, esittää näyttö vilpillisestä menettelystä sekä osoittaa, että verovelvollinen on tehnyt kyseisen petoksen tai osallistunut siihen aktiivisesti tai että se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon on vedottu vähennysoikeuden perusteena, oli osa mainittua petosta
–
tämä vaatimus ei välttämättä merkitse sitä, että kaikki kyseiseen petokseen osallistuneet toimijat ja kunkin toimijan menettely olisi yksilöitävä.
Toinen ja kolmas kysymys
64
Toisella ja kolmannella kysymyksellään, joita on syytä tarkastella yhdessä ja viimeiseksi, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko direktiiviä 2006/112, luettuna yhdessä suhteellisuusperiaatteen kanssa, tulkittava siten, että verovelvollisen tehtävänä on varmistaa, että palvelunsuorittaja ja muut palveluketjun aikaisempaan vaiheeseen osallistuneet toimijat ovat noudattaneet kyseessä olevia palvelujen suorituksia koskevia sääntöjä ja muita niiden toimintaan sovellettavia kansallisia sääntöjä.
65
Tämän määräyksen 52 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee, että vähennysoikeus on evättävä, kun voidaan osoittaa, että verovelvollinen, jolle vähennysoikeuden perusteena toimivat tavarat on luovutettu tai palvelut on suoritettu, tiesi tai sen olisi pitänyt tietää osallistuvansa kyseiset tavarat tai palvelut hankkimalla liiketoimeen, joka oli osa arvonlisäveropetosta, johon tavarantoimittaja tai palvelunsuorittaja tai jokin muu kyseisten tavaroiden tai palvelujen vaihdantaketjun aikaisemman tai myöhemmän vaiheen toimija syyllistyi.
66
Unionin tuomioistuin on useaan otteeseen todennut, että unionin oikeuden vastaista ei ole edellyttää, että toimija toteuttaa kaikki toimenpiteet, joita voidaan kohtuudella edellyttää sen varmistamiseksi, että sen suorittama liiketoimi ei johda siihen, että se osallistuu veropetokseen, ja että niiden toimenpiteiden määrittäminen, joihin ryhtymistä voidaan yksittäistapauksessa kohtuudella edellyttää verovelvolliselta, joka haluaa käyttää vähennysoikeuttaan, varmuuden saamiseksi siitä, etteivät sen liiketoimet ole osa petosta, johon sitä vaihdantaketjussa edeltävä toimija syyllistyy, riippuu olennaisella tavalla siitä, millaiset olosuhteet kussakin tapauksessa vallitsevat (ks. vastaavasti tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid, C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, 54 ja 59 kohta; tuomio 19.10.2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 52 kohta ja määräys 14.4.2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 28 kohta).
67
Unionin tuomioistuin on täsmentänyt, että jos on syytä epäillä sääntöjenvastaisuuksia tai petosta, huolellinen toimija voi tapauksessa vallitsevien olosuhteiden mukaan joutua hankkimaan tietoja toimijasta, jolta se aikoo ostaa tavaroita tai palveluja, varmistuakseen tämän luotettavuudesta (tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid, C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, 60 kohta; määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, 55 kohta ja määräys 14.4.2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 29 kohta).
68
Veroviranomainen ei kuitenkaan voi velvoittaa verovelvollista tavarantoimittajaansa tai palvelunsuorittajaansa koskeviin monitahoisiin ja perusteellisiin selvityksiin siirtämällä sille tosiasiallisesti veroviranomaiselle kuuluvat valvontatehtävät (tuomio 19.10.2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 51 kohta).
69
Unionin tuomioistuin on erityisesti jo todennut, että veroviranomainen ei voi yleisesti edellyttää, että verovelvollinen, joka haluaa käyttää oikeuttaan vähentää arvonlisävero, selvittää sen, että niitä tavaroita ja palveluja, joiden nojalla tämän oikeuden käyttöä on vaadittu, koskevien laskujen laatija on verovelvollinen, että sillä on hallussaan kyseessä olevat tavarat ja että sillä oli valmiudet toimittaa ne ja että se on noudattanut arvonlisäveron ilmoitus- ja maksuvelvollisuuksiaan, varmistuakseen siitä, etteivät vaihdantaketjussa sitä edeltävät toimijat ole toimineet sääntöjenvastaisesti tai syyllistyneet petokseen, tai että sillä on tästä asiakirjat (tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid, C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, 61 kohta ja tuomio 4.6.2020, C.F. (Verotarkastus), C‑430/19, EU:C:2020:429, 47 kohta).
70
Tästä seuraa, että verovelvolliselta edellytettävä huolellisuus ja siltä kohtuudella vaadittavat toimenpiteet sen varmistamiseksi, että se ei osallistu hankinnallaan liiketoimeen, joka on osa vaihdantaketjun aikaisemman vaiheen toimijan tekemää petosta, riippuvat käsiteltävän asian tosiseikoista ja erityisesti siitä, onko olemassa viitteitä, joiden perusteella verovelvollinen voi tekemänsä hankinnan ajankohtana epäillä sääntöjenvastaisuuksia tai petosta. Näin ollen silloin, kun on olemassa viitteitä petoksesta, verovelvolliselta voidaan odottaa erityistä huolellisuutta. Siltä ei kuitenkaan voida vaatia, että se suorittaa monitahoisia ja perusteellisia selvityksiä, kuten ne, jotka voidaan suorittaa veroviranomaisen käytettävissä olevin keinoin (tuomio 1.12.2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, 52 kohta).
71
Kyseessä olevia palvelujen suorituksia koskevien kansallisten sääntöjen noudattamisesta on todettava, että – kuten tämän määräyksen 61 kohdasta ilmenee – tällaisten sääntöjen rikkominen voi riippuen pääasian tosiseikoista kuitenkin olla muiden joukossa yksi viite arvonlisäveropetoksesta sekä todiste, joka voidaan ottaa huomioon kaikkien tosiseikkojen kokonaisvaltaisessa arvioinnissa sen osoittamiseksi, että verovelvollinen on tehnyt kyseisen petoksen tai osallistunut siihen aktiivisesti tai että se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon on vedottu vähennysoikeuden perusteena, oli osa mainittua petosta. Sama pätee muiden sellaisten kansallisten sääntöjen rikkomiseen, joita sovelletaan palvelunsuorittajan ja muiden palveluketjun aikaisempaan vaiheeseen osallistuneiden toimijoiden toiminnan harjoittamiseen.
72
Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että verovelvollista, joka haluaa käyttää oikeuttaan vähentää arvonlisävero, ei voida vaatia varmistamaan tekemänsä hankinnan yhteydessä tai myöhemmin, että palvelunsuorittaja ja muut palveluketjun aikaisempaan vaiheeseen osallistuneet toimijat ovat noudattaneet kyseessä olevia palvelujen suorituksia koskevia kansallisia sääntöjä ja muita niiden toimintaan sovellettavia kansallisia sääntöjä. Jos on kuitenkin olemassa viitteitä, jotka johtuvat näiden sääntöjen rikkomisesta ja jotka synnyttävät verovelvolliselle tämän tekemän hankinnan yhteydessä epäilyjä sääntöjenvastaisuuksista tai petoksesta, verovelvollista voidaan vaatia osoittamaan, että se on toiminut erityisen huolellisesti, ja toteuttamaan toimenpiteet, joita siltä voidaan kohtuudella odottaa sen varmistamiseksi, että se ei osallistu hankinnallaan liiketoimeen, joka on osa arvonlisäveropetosta.
73
Toiseen ja kolmanteen kysymykseen on näin ollen vastattava, että direktiiviä 2006/112, luettuna yhdessä suhteellisuusperiaatteen kanssa, on tulkittava siten, että lähtökohtaisesti verovelvollisen, joka haluaa käyttää oikeuttaan vähentää arvonlisävero, tehtävänä ei ole varmistaa, että palvelunsuorittaja ja muut palveluketjun aikaisempaan vaiheeseen osallistuneet toimijat ovat noudattaneet kyseessä olevia palvelujen suorituksia koskevia kansallisia sääntöjä ja muita niiden toimintaan sovellettavia kansallisia sääntöjä. Jos on kuitenkin olemassa viitteitä, jotka johtuvat näiden sääntöjen rikkomisesta ja jotka synnyttävät verovelvolliselle tämän tekemän hankinnan yhteydessä epäilyjä sääntöjenvastaisuuksista tai petoksesta, verovelvollista voidaan vaatia osoittamaan, että se on toiminut erityisen huolellisesti, ja toteuttamaan toimenpiteet, joita siltä voidaan kohtuudella odottaa sen varmistamiseksi, että se ei osallistu hankinnallaan liiketoimeen, joka on osa arvonlisäveropetosta.
Oikeudenkäyntikulut
74
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (viides jaosto) on määrännyt seuraavaa:
1)
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettua neuvoston direktiiviä 2006/112/EY
on tulkittava siten, että
se on esteenä kansalliselle käytännölle, joka perustuu siihen, että oikeuden käyttämiseksi sen tarkoituksen vastaisesti luokitellaan verovelvollisen valinta harjoittaa taloudellista toimintaa sellaisessa muodossa, joka mahdollistaa sen kustannusten vähentämisen, ja että verovelvolliselta evätään tällä perusteella oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero, kun sellaisen ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevan täysin keinotekoisen järjestelyn, joka on toteutettu ainoastaan tai ainakin pääasiallisesti sellaisen veroedun saamiseksi, jonka myöntäminen olisi kyseisen direktiivin tavoitteiden vastaista, olemassaoloa ei ole osoitettu.
2)
Direktiiviä 2006/112
on tulkittava siten, että
se ei ole esteenä sille, että veroviranomainen epää verovelvolliselta oikeuden vähentää palvelujen suoritukseen liittyvän arvonlisäveron tukeutumalla toteamuksiin, jotka perustuvat lausuntoihin, joiden perusteella veroviranomainen on kyseenalaistanut sen, onko kyseinen palvelujen suoritus todellinen, tai todennut, että se oli osa arvonlisäveropetosta, jos ensimmäisessä tapauksessa verovelvollinen ei ole osoittanut, että mainittu palvelujen suoritus on todella toteutettu, tai jos toisessa tapauksessa veroviranomainen on osoittanut kansallisessa oikeudessa säädettyjen todistelusäännösten mukaisesti, että verovelvollinen on syyllistynyt arvonlisäveropetokseen tai se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon on vedottu vähennysoikeuden perusteena, oli osa tällaista petosta.
3)
Direktiiviä 2006/112
on tulkittava siten, että
–
se on esteenä sille, että veroviranomainen epää verovelvolliselta vähennysoikeuden pitämällä riittävänä todisteena arvonlisäveropetoksen olemassaolosta sitä, että verovelvollinen tai muut palveluketjun aikaisempaan vaiheeseen osallistuneet toimijat ovat rikkoneet kyseessä olevia palvelujen suorituksia koskevia kansallisia sääntöjä, ilman, että kyseisen rikkomisen ja arvonlisäveron vähennysoikeuden välillä todetaan olevan yhteyttä
–
tällainen rikkominen voi riippuen pääasian tosiseikoista kuitenkin olla muiden joukossa yksi viite arvonlisäveropetoksesta sekä todiste, joka voidaan ottaa huomioon kaikkien tosiseikkojen kokonaisvaltaisessa arvioinnissa sen osoittamiseksi, että verovelvollinen on tehnyt kyseisen petoksen tai osallistunut siihen aktiivisesti tai että se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon on vedottu vähennysoikeuden perusteena, oli osa mainittua petosta
–
veroviranomaisen tehtävänä on yksilöidä arvonlisäveropetoksen muodostavat seikat, esittää näyttö vilpillisestä menettelystä sekä osoittaa, että verovelvollinen on tehnyt kyseisen petoksen tai osallistunut siihen aktiivisesti tai että se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon on vedottu vähennysoikeuden perusteena, oli osa mainittua petosta
–
tämä vaatimus ei välttämättä merkitse sitä, että kaikki kyseiseen petokseen osallistuneet toimijat ja kunkin toimijan menettely olisi yksilöitävä.
4)
Direktiiviä 2006/112, luettuna yhdessä suhteellisuusperiaatteen kanssa,
on tulkittava siten, että
lähtökohtaisesti verovelvollisen, joka haluaa käyttää oikeuttaan vähentää arvonlisävero, tehtävänä ei ole varmistaa, että palvelunsuorittaja ja muut palveluketjun aikaisempaan vaiheeseen osallistuneet toimijat ovat noudattaneet kyseessä olevia palvelujen suorituksia koskevia kansallisia sääntöjä ja muita niiden toimintaan sovellettavia kansallisia sääntöjä. Jos on kuitenkin olemassa viitteitä, jotka johtuvat näiden sääntöjen rikkomisesta ja jotka synnyttävät verovelvolliselle tämän tekemän hankinnan yhteydessä epäilyjä sääntöjenvastaisuuksista tai petoksesta, verovelvollista voidaan vaatia osoittamaan, että se on toiminut erityisen huolellisesti, ja toteuttamaan toimenpiteet, joita siltä voidaan kohtuudella odottaa sen varmistamiseksi, että se ei osallistu hankinnallaan liiketoimeen, joka on osa arvonlisäveropetosta.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: unkari.