62017CJ0567
SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 28. februarja 2019 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Davčne določbe – Trošarine – Direktiva 92/83/EGS – Člen 27(1)(b) – Oprostitve – Pojem ‚proizvodi, ki niso namenjeni za prehrano‘ – Merila presoje“
V zadevi C‑567/17,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve) z odločbo z dne 18. septembra 2017, ki je na Sodišče prispela 26. septembra 2017, v postopku
„Bene Factum“ UAB
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi M. Vilaras, predsednik četrtega senata v funkciji predsednika tretjega senata, J. Malenovský, L. Bay Larsen (poročevalec), M. Safjan in D. Šváby, sodniki,
generalni pravobranilec: M. Campos Sánchez-Bordona,
sodni tajnik: M. Aleksejev, vodja oddelka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 19. septembra 2018,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za „Bene Factum“ UAB M. Valiukas, advokatas,
–
za litovsko vlado R. Krasuckaitė, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė, G. Taluntytė in D. Kriaučiūnas, agenti,
–
za češko vlado M. Smolek, J. Vláčil in O. Serdula, agenti,
–
za grško vlado K. Georgiadis, K. Boskovits, E. Zisi in M. Tassopoulou, agenti,
–
za portugalsko vlado L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, T. Larsen in N. Vitorino, agenti,
–
za Evropsko komisijo C. Perrin in J. Jokubauskaitė, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 28. novembra 2018
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 27(1)(b) Direktive Sveta 92/83/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 206).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo „Bene Factum“ UAB in Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (nacionalni davčni inšpektorat pri ministrstvu za finance Republike Litve, v nadaljevanju: nacionalni davčni inšpektorat) zaradi obdavčitve etilnega alkohola v kozmetičnih izdelkih in izdelkih za higieno.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 19(1) Direktive 92/83 določa, da države članice v skladu s to direktivo etilni alkohol obdavčijo s trošarino.
4
Člen 27(1)(b) Direktive 92/83 določa:
„Države članice oprostijo plačila usklajene trošarine izdelke iz te direktive pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe takih oprostitev in za preprečevanje davčnega izmikanja [davčne zatajitve], izogibanja ali zlorabe:
[…]
(b)
kadar so denaturirani v skladu z zahtevami katere koli države članice in tudi uporabljeni za proizvodnjo katerega koli izdelka, ki ni namenjen za prehrano.“
5
Člen 27(5)te direktive določa:
„Če država članica ugotovi, da izdelek, ki je v skladu z odstavkom 1(a) ali 1(b) tega člena oproščen plačila trošarine, omogoča davčno izmikanje [zatajitev], izogibanje ali zlorabo, lahko zavrne odobritev oprostitve ali prekliče že odobreno oprostitev. Država članica takoj obvesti Komisijo. Komisija posreduje obvestilo drugim državam članicam v enem mesecu po prejemu. Končna odločitev se nato sprejme v skladu s postopkom iz člena 24 Direktive 92/12/EGS. Državam članicam taki odločitvi ni treba priznati retroaktivnega učinka.“
Litovsko pravo
6
Člen 27(1), točka 1, Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (zakon Republike Litve o trošarinah), kakor je bil spremenjen z zakonom št. XI-722 z dne 1. aprila 2010, določa:
„[…] trošarine so oproščeni:
1.
etilni alkohol, priznan kot denaturiran etilni alkohol, ki je oproščen trošarine.“
7
Člen 28, točka 1, zakona Republike Litve o trošarinah, kakor je bil spremenjen, določa:
„Za etilni alkohol se trošarina ne zaračuna pod temi pogoji za:
1.   etilni alkohol, ki je bil denaturiran v skladu z zahtevami zadevne države članice in uporabljen za proizvodnjo neživilskih izdelkov ter za katerega je treba uporabiti oprostitev trošarine iz člena 27(1)(b) Direktive 92/83 […]. Kar zadeva Republiko Litvo, te zahteve določi vlada ali organ, ki ga ta pooblasti.“
8
V točki 3.3 des 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (pravila za uporabo člena 27(1)(b) Direktive 92/83 […], potrjena z odlokom vlade Republike Litve št. 902 z dne 13. junija 2002, ki je bil spremenjen z odlokom vlade Republike Litve št. 927 z dne 17. avgusta 2011), je določeno, da „[s]e oprostitev trošarine odobri za denaturiran etilni alkohol, ki izvira iz druge države članice Evropske unije le, če […] je vsebovan v neprehranskih izdelkih in če se lahko v državi članici, iz katere izvirajo navedeni izdelki, ta denaturiran etilni alkohol za take neprehranske izdelke uporablja brez obveznosti plačila trošarine“.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
9
Družba Bene Factum s sedežem v Litvi, ki med drugim opravlja dejavnost izdelave in trženja kozmetičnih izdelkov in izdelkov za higieno, je v obdobju med letoma 2009 in 2014 na litovsko ozemlje v komercialne namene uvozila ustne vode in alkohol za rabo v kozmetiki (v nadaljevanju: sporni izdelki), ki jih je pridobila od družbe s sedežem na Poljskem.
10
Poljska družba je to blago proizvajala po naročilu družbe Bene Factum, ki je nadzirala proizvodne postopke, pri čemer je med drugim odločala o sestavi izdelkov, embalaži proizvodov in videzu etiket. Sporni izdelki so bili namenjeni izključno družbi Bene Factum in so bili označeni z znamko BF cosmetics, ki je v lasti te družbe.
11
Etilni alkohol, ki je bil vsebovan v teh proizvodih, danih v uporabo na Poljskem, je bil denaturiran v skladu z zahtevami, ki jih je določila ta država članica. Za denaturacijo je bil uporabljen izopropilni alkohol, ki je strupena snov. Družba Bene Factum zato na podlagi določb litovskega prava ni prijavila uvoza tega blaga na litovsko ozemlje in ni plačala trošarine na denaturiran etilni alkohol, vsebovan v spornih izdelkih.
12
Nacionalni davčni inšpektorat je opravil davčni nadzor družbe Bene Factum, v okviru katerega je ugotovil, da so izdelke, ki jih je ta družba uvažala in dobavljala, prodajala različna veleprodajna in maloprodajna podjetja, ki so upravljala zlasti kioske. V teh kioskih je bilo trženje spornih izdelkov osredotočeno predvsem na javnost, ki je te izdelke uporabljala kot opojne alkoholne pijače.
13
Nacionalni davčni inšpektorat je navedel, da družba Bene Factum ni sprejela nobenega ukrepa za preprečitev, da bi se izdelki, ki jih je uvažala, uporabljali kot alkoholne pijače. Predložitveno sodišče se strinja s presojo navedenega nacionalnega organa, da je mogoče označevanje, ki ga je izbrala tožeča stranka, vključno z navedbo deleža alkohola z odstotki, dodajanje arom spornim izdelkom, izogibanje denaturaciji zadevnega etilnega alkohola v skladu z litovsko zakonodajo, čeprav so bili ti izdelki proizvedeni po naročilu tožeče stranke in pretežno namenjeni za prodajo v Litvi, ter nizko ceno izdelkov šteti za dejavnike, ki prispevajo k uživanju spornih izdelkov kot alkoholnih pijač. Navedeno sodišče je poudarilo, da družba Bene Factum teh izdelkov končnim potrošnikom vendarle ni prodajala sama.
14
Poleg tega predložitveno sodišče meni, da na podlagi ničesar ni mogoče sklepati, da osebe, ki so kupile sporne izdelke, da bi jih zaužile kot alkoholne pijače, niso vedele ali niso mogle vedeti, da so kupile kozmetične izdelke ali izdelke za higieno, ne pa alkoholnih pijač. Vendar navedeno sodišče meni, da je družba Bene Factum vedela, da nekatere osebe zadevne izdelke uživajo kot alkoholne pijače in da je to očitno upoštevala pri naročanju izdelave teh izdelkov.
15
Nacionalni davčni inšpektorat je po opravljeni presoji elementov, ugotovljenih v okviru davčnega nadzora, med drugim na podlagi načela prednosti vsebine pred obliko, ki je določeno v nacionalnem pravu, odločil, da so bili sporni izdelki, ki jih je družba Bene Factum uvozila v Litvo, namenjeni za uživanje kot živila s strani posameznikov in da je bilo zato treba etilni alkohol, vsebovan v njih, obdavčiti s trošarino. Družbi Bene Factum je naložil plačilo dolgovane trošarine in dodatnih zneskov.
16
Komisija za reševanje davčnih sporov, pri kateri je družba Bene Factum vložila upravno pritožbo, in nato Vilniaus apygardos administracinis teismas (okrožno upravno sodišče v Vilni, Litva), pri katerem je navedena družba sprožila upravni spor, sta potrdila odločitev nacionalnega davčnega inšpektorata ter pravni sredstvi, ki ju je vložila ta družba, zavrnila kot neutemeljeni. Družba Bene Factum je nato zoper sodbo vložila pritožbo pri Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve).
17
Predložitveno sodišče navaja, da je nacionalni davčni inšpektorat, ker je ugotovil, da so bili sporni izdelki namenjeni prehrani ljudi in da je bilo treba zato za njih plačati trošarino, menil, da eden od pogojev za oprostitev trošarine, določen s členom 27(1)(b) Direktive 92/83, ni bil izpolnjen. Poleg tega to sodišče meni, da iz stališča davčnega organa v postopku v glavni stvari izhaja, da ta organ ni menil, da je družba iz postopka v glavni stvari storilo davčno zatajitev, izogibanje ali zlorabo v smislu člena 27(5) Direktive 92/83.
18
V teh okoliščinah je Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je treba člen 27(1)(b) Direktive 92/83 […] razlagati tako, da se uporablja za katere koli izdelke, ki glede na njihovo osnovno (neposredno) predvideno uporabo (uživanje) niso namenjeni prehrani ljudi, čeprav nekateri posamezniki uživajo kozmetiko in izdelke za osebno nego, kakršni so obravnavani, kot alkoholne pijače za opijanjanje?
2.
Ali na odgovor na prvo vprašanje vpliva dejstvo, da je oseba, ki je uvažala sporne izdelke iz države članice, vedela, da nekateri posamezniki izdelke, ki vsebujejo denaturiran etilni alkohol, proizvedene po njenih navodilih in dobavljene (prodane) končnim potrošnikom v Litvi s strani tretjih oseb, uživajo kot alkoholne pijače, ter je torej te izdelke proizvajala in označevala ob upoštevanju tega dejstva s ciljem, da jih proda čim več?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
19
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 27(1)(b) Direktive 92/83 razlagati tako, da se uporabi za etilni alkohol, ki je bil denaturiran v skladu z zahtevami države članice in je vsebovan v kozmetičnih izdelkih ali izdelkih za ustno higieno, ki jih nekateri ljudje kljub temu, da ti izdelki niso namenjeni za prehrano ljudi, vseeno uživajo kot alkoholne pijače.
20
V zvezi s tem je treba spomniti, da v skladu s členom 27(1)(b) Direktive 92/83 države članice oprostijo plačila usklajene trošarine izdelke iz te direktive, med katerimi je etilni alkohol, pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe takih oprostitev ter za preprečevanje davčne zatajitve, izogibanja ali zlorabe, kadar so denaturirani v skladu z zahtevami države članice in uporabljeni za proizvodnjo izdelka, ki ni namenjen za prehrano ljudi.
21
Kot je razsodilo Sodišče, je etilni alkohol, vsebovan v izdelku, ki ni namenjen za prehrano ljudi in je denaturiran po metodi, ki je bila odobrena v državi članici, upravičen do oprostitve, določene v členu 27(1)(b) Direktive 92/83 (glej v tem smislu sodbo z dne 7. decembra 2000, Italija/Komisija, C‑482/98, EU:C:2000:672, točka 41).
22
V nasprotju z Direktivo 92/83 bi bilo, če bi se oprostitev izdelka, ki izpolnjuje pogoje iz njenega člena 27(1)(b), zavrnila samo zato, ker se je dokazalo, da dejanski namen izdelka ne ustreza poimenovanju, ki mu ga je dal trgovec (sodba z dne 7. decembra 2000, Italija/Komisija, C‑482/98, EU:C:2000:672, točka 42).
23
Iz vsega zgoraj navedenega je razvidno, da izdelkov, ki so označeni kot kozmetični izdelki ali izdelki za ustno higieno ter ki vsebujejo etilni alkohol, denaturiran v skladu z zahtevami države članice, kot izdelkov, ki niso namenjeni za prehrano ljudi, ni mogoče izvzeti iz oprostitve trošarine, ki je določena v členu 27(1)(b) Direktive 92/83, z obrazložitvijo, da nekatere osebe te izdelke uživajo kot alkoholne pijače.
24
V obravnavanem primeru ni sporno, da so se sporni izdelki znamke BF cosmetics prodajali kot kozmetika ali ustna voda in da so osebe, ki so te izdelke kupovale kot alkoholne pijače, vedele ali bi morale vedeti, da so kupile kozmetične izdelke ali izdelke za ustno higieno.
25
Na prvo vprašanje je zato treba odgovoriti, da je treba člen 27(1)(b) Direktive 92/83 razlagati tako, da se uporabi za etilni alkohol, ki je bil denaturiran v skladu z zahtevami države članice in je vsebovan v kozmetičnih izdelkih ali izdelkih za ustno higieno, ki jih nekateri ljudje kljub temu, da ti izdelki niso namenjeni za prehrano ljudi, uživajo kot alkoholne pijače.
Drugo vprašanje
26
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 27(1)(b) Direktive 92/83 razlagati tako, da se uporabi za etilni alkohol, ki je bil denaturiran v skladu z zahtevami države članice in je vsebovan v kozmetičnih izdelkih ali izdelkih za ustno higieno, ki jih nekateri ljudje kljub temu, da ti izdelki niso namenjeni za prehrano ljudi, uživajo kot alkoholne pijače, kadar oseba, ki te izdelke uvozi iz države članice, da bi jih tretje osebe prodale končnim potrošnikom v namembni državi članici, zavedajoč se, da so zaužiti tudi kot alkoholne pijače, naroči njihovo izdelavo in označitev ob upoštevanju te okoliščine, da bi tako povečala njihovo prodajo.
27
V zvezi s tem je iz odgovora na prvo vprašanje razvidno, da so izdelki, ki niso namenjeni za prehrano ljudi in ki izpolnjujejo pogoj denaturacije iz člena 27(1)(b) Direktive 92/83, upravičeni do oprostitve trošarine, ki je določena s to določbo.
28
V obravnavani zadevi predložitveno sodišče navaja, da je to, da je družba Bene Factum zasnovala embalažo spornih izdelkov in njihovo označitev med drugim z navedbo deleža alkohola z odstotki ter jim dodala arome, mogoče šteti za okoliščino, ki spodbuja uporabo teh izdelkov kot alkoholnih pijač. Vendar predložitveno sodišče navaja tudi, da so se ti izdelki prodajali kot kozmetika ali ustna voda in da so osebe, ki so te izdelke kupovale kot alkoholne pijače, vedele ali bi morale vedeti, da so kupile kozmetične izdelke ali izdelke za ustno higieno.
29
Iz tega izhaja, da ukrepi, ki jih je družba Bene Factum sprejela v zvezi z lastnostmi spornih izdelkov, ne preprečujejo zaznavanja teh izdelkov kot kozmetičnih izdelkov ali izdelkov za ustno higieno, ki niso namenjeni prehrani ljudi.
30
Razen v primeru davčne zatajitve, izogibanja ali zlorabe, ki upravičujejo uporabo člena 27(5) Direktive 92/83, morebitni ukrepi, ki jih proizvajalec sprejme v zvezi z lastnostmi teh izdelkov, če ti ukrepi ne preprečujejo, da se zaznavajo kot izdelki, ki niso namenjeni za prehrano ljudi, ne morejo izključiti teh izdelkov iz oprostitve trošarine, ki je določena v odstavku 1(b) navedenega člena.
31
Poleg tega je iz točke 17 te sodbe razvidno, da pristojni nacionalni organ ni ugotovil, da se člen 27(5) Direktive 92/83 uporabi za dejansko stanje iz postopka v glavni stvari, in da predložitveno sodišče Sodišča ne prosi za razlago te določbe.
32
Na drugo vprašanje je zato treba odgovoriti, da je treba člen 27(1)(b) Direktive 92/83 razlagati tako, da se uporabi za etilni alkohol, ki je bil denaturiran v skladu z zahtevami države članice in je vsebovan v kozmetičnih izdelkih ali izdelkih za ustno higieno, ki jih nekateri ljudje kljub temu, da ti izdelki niso namenjeni za prehrano ljudi, vseeno uživajo kot alkoholne pijače, kadar oseba, ki te izdelke uvozi iz države članice, da bi jih tretje osebe prodale končnim potrošnikom v namembni državi članici, zavedajoč se, da so zaužiti tudi kot alkoholne pijače, naroči njihovo izdelavo in označitev ob upoštevanju te okoliščine, da bi tako povečala njihovo prodajo.
Stroški
33
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
1.
Člen 27(1)(b) Direktive Sveta 92/83/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače je treba razlagati tako, da se uporabi za etilni alkohol, ki je bil denaturiran v skladu z zahtevami države članice in je vsebovan v kozmetičnih izdelkih ali izdelkih za ustno higieno, ki jih nekateri ljudje kljub temu, da ti izdelki niso namenjeni za prehrano ljudi, uživajo kot alkoholne pijače.
2.
Člen 27(1)(b) Direktive 92/83 je treba razlagati tako, da se uporabi za etilni alkohol, ki je bil denaturiran v skladu z zahtevami države članice in je vsebovan v kozmetičnih izdelkih ali izdelkih za ustno higieno, ki jih nekateri ljudje kljub temu, da ti izdelki niso namenjeni za prehrano ljudi, uživajo kot alkoholne pijače, kadar oseba, ki te izdelke uvozi iz države članice, da bi jih tretje osebe prodale končnim potrošnikom v namembni državi članici, zavedajoč se, da so zaužiti tudi kot alkoholne pijače, naroči njihovo izdelavo in označitev ob upoštevanju te okoliščine, da bi tako povečala njihovo prodajo.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: litovščina.