62021CJ0227_RES
Lieta C‑227/21
UAB “HA.EN.”
pret
Valstybinė mokesčių inspekcija
(Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Tiesas (ceturtā palāta) 2022. gada 15. septembra spriedums
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – Tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu – Nekustamā īpašuma pārdošana starp nodokļa maksātājiem – Pārdevējs, attiecībā uz kuru notiek maksātnespējas process – Valsts prakse atteikt pircējam atskaitīšanas tiesības, pamatojoties uz to, ka tam bija zināms vai viņam bija jāzina par pārdevēja grūtībām samaksāt vēlāk maksājamo PVN – Krāpšana un tiesību ļaunprātīga izmantošana – Nosacījumi
Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana – Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu – Tiesību uz atskaitīšanu atteikums – Pieļaujamība – Nosacījumi – Darījums, kas iesaistīts krāpšanā vai tiesību ļaunprātīgā izmantošanā saistībā ar pievienotās vērtības nodokli – Nodokļa maksātājs, kas zināja vai kam bija jāzina par krāpšanu – Juridiski pietiekami pierādīti objektīvi elementi, kas pierāda šo zināšanu
(Padomes Direktīva 2006/112)
(skat. 25.–28. punktu)
Eiropas Savienības pašu resursi – Savienības finanšu interešu aizsardzība – Cīņa pret krāpšanu un citām nelikumīgām darbībām – Krāpšanas, kas apdraud Savienības finanšu intereses, jēdziens – Ikviena tīša darbība vai bezdarbība, kas ietekmē ieņēmumus no vienotas likmes piemērošanas saskaņotai pievienotās vērtības nodokļa aprēķina bāzei, kura noteikta atbilstoši Savienības noteikumiem – Iekļaušana
(LESD 325. panta 1. punkts; Konvencijas par Eiropas Kopienu finanšu interešu aizsardzību 1. pants; Padomes Direktīva 2006/112)
(skat. 30. un 31. punktu)
Eiropas Savienības pašu resursi – Savienības finanšu interešu aizsardzība – Cīņa pret krāpšanu un citām nelikumīgām darbībām – Nodokļa maksātājs, kas ir pienācīgi izpildījis savus deklarēšanas pienākumus saistībā ar pievienotās vērtības nodokli – Pienācīgi deklarētā nodokļa nesamaksāšana – Nodokļu krāpšanas neesamība – Tīša vai netīša bezdarbība – Ietekmes neesamība
(Padomes Direktīva 2006/112)
(skat. 32. punktu)
Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Priekšnodokļa atskaitīšana – Atskaitīšanas tiesību rašanās un apjoms – Nodokļu neitralitātes princips – Nekustamā īpašuma pārdošana starp nodokļa maksātājiem – Pārdevējs, attiecībā uz kuru notiek maksātnespējas process – Pircējs, kam bija zināmas vai kam bija jāzina par pārdevēja grūtībām vēlāk samaksāt maksājamo nodokli – Valsts prakse, kad tiek atteiktas pircēja atskaitīšanas tiesības – Nepieļaujamība
(Padomes Direktīvas 2006/112 168. panta a) punkts)
(skat. 33.–36., 38., 40. un 42.–47. punktu un rezolutīvo daļu)
Rezumējums
2007. gada septembrī Lietuvas sabiedrība saņēma aizdevumu no Lietuvas bankas nekustamā īpašuma attīstīšanai. Šis aizdevums tika nodrošināts ar hipotēku, kas tika uzlikta Viļņā (Lietuva) esošam zemesgabalam, uz kura atradās nepabeigta ēka.
Ar 2015. gada novembrī noslēgtu līgumu par prasījuma cesiju sabiedrība HA.EN. par atlīdzību pārņēma no šī aizdevuma izrietošos naudas prasījumus, kā arī līgumisko hipotēku. Noslēdzot šo līgumu, HA.EN. tostarp apstiprināja, ka ir iepazinusies ar pārdevējas sabiedrības ekonomisko un finansiālo stāvokli, kā arī juridisko statusu un zina, ka tā ir maksātnespējīga un tai tiek piemērota sanācijas procedūra.
Izsolē, kura ar tiesu izpildītāja aktu tika publicēta 2016. gada maijā un kurā tika izsolīts nekustamais īpašums, uz ko HA.EN. bija neveiksmīga hipotēka, HA.EN. piekrita tai izteiktajam ierosinājumam pārņemt īpašumu par sākuma cenu, kā rezultātā daļa no tās prasījumiem tika dzēsta. Tādējādi tai tika nodotas īpašumtiesības uz nekustamo īpašumu par kopējo summu 5468000 EUR, tas ir, summu 4519008,26 EUR, pieskaitot pievienotās vērtības nodokli (PVN) 948991,74 EUR. Rēķins par šo darījumu tika ierakstīts abu darījuma pušu attiecīgajā grāmatvedībā. Tā kā pārdevēja sabiedrība vēlāk tika atzīta par bankrotējušu, tā nekad nesamaksāja PVN Valsts kasē.
Savukārt HA.EN. lūdza nodokļu iestādi atmaksāt tai pārmaksāto PVN, kas izriet no PVN priekšnodokļa atskaitīšanas, proti, 948991,74 EUR. Tomēr nodokļu iestāde uzskatīja, ka, noslēdzot attiecīgā nekustamā īpašuma iegādes darījumu, lai gan HA.EN. zināja vai tai bija jāzina, ka pārdevējs nesamaksās Valsts kasei PVN, kas radies šī darījuma rezultātā, šī sabiedrība ir rīkojusies ļaunticīgi un ir izmantojusi tiesības ļaunprātīgi. Šī iemesla dēļ nodokļu iestāde atteica tai tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli.
Pirmajā instancē Lietuvas tiesas piekrita nodokļu iestādei. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa), kurā HA.EN. iesniedza apelācijas sūdzību, pauž šaubas par nodokļu iestādes prakses, kas izpaužas kā atteikums atskaitīt PVN tādos gadījumos kā šajā lietā, pieļaujamību no Savienības tiesību viedokļa.
Tiesa, kurai savukārt ir uzdots prejudiciāls jautājums, spriedumā nospriež, ka Direktīvai 2006/112 (
1
), skatot to nodokļu neitralitātes principa gaismā, pretrunā ir tāda valsts prakse, kāda ir Lietuvas prakse, saskaņā ar kuru nekustamā īpašuma pārdošanas starp nodokļa maksātājiem gadījumā pircējam tiek liegtas tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN tikai tāpēc vien, ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka pārdevējam ir finansiālas grūtības vai tas ir maksātnespējīgs un ka šī apstākļa sekas varētu būt tādas, ka tas nesamaksās vai nevarēs samaksāt PVN Valsts kasei.
Tiesas vērtējums
Vispirms Tiesa atgādina, ka tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips, kas nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu jebkurai saimnieciskajai darbībai, kas apliekama ar PVN, un ka šīs tiesības principā nevar ierobežot. Tomēr attiecīgās personas nevar pamatoties uz Savienības tiesību normām krāpnieciskā vai ļaunprātīgā nolūkā. Tādējādi, ja, ņemot vērā objektīvus elementus, ir pietiekami pierādīts, ka atskaitīšanas tiesības ir izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi, valsts iestādēm un tiesām ir jāatsaka atskaitīšanas tiesību izmantošana.
Šajā ziņā Tiesa vispirms norāda, ka nodokļu maksātājs, kurš ir parādā izpildāmu prasījumu un kurš ir saskāries ar finansiālām grūtībām un likumā paredzētajā piespiedu izsoles procedūrā pārdod vienu no saviem īpašumiem, lai dzēstu savus parādus, pēc tam deklarē PVN, kas tam ir jāmaksā šajā ziņā, bet šo grūtību dēļ nevar pilnībā vai daļēji samaksāt minēto PVN, šī fakta dēļ vien nekļūst vainojams krāpšanā PVN jomā. Tāpēc šādos apstākļos vēl jo vairāk nevar pārmest šāda labuma ieguvējam, ka viņš zināja vai viņam bija jāzina, ka, iegādājoties šo īpašumu, tas piedalās ar krāpšanu PVN jomā saistītā darījumā.
Turpinājumā Tiesa atgādina divus nosacījumus, kas PVN jomā ir jāizpilda, lai konstatētu ļaunprātīgu rīcību: attiecīgo darījumu rezultātā ir jāiegūst fiskālas priekšrocības, kuru piešķiršana būtu pretēja PVN direktīvas mērķim, un no objektīvo elementu kopuma ir jāizriet, ka šo darījumu galvenais mērķis ir vienīgi šo nodokļu priekšrocību iegūšana.
Šajā ziņā Tiesa konstatē – tas, ka pastāv ar PVN direktīvu dalībvalstīm piešķirtā iespēja izmantot apgrieztās iekasēšanas mehānismu, kas ļauj PVN slogu pārnest uz nodokļa maksātāju, kuram piemērojams šis nodoklis, it īpaši tādos gadījumos kā šajā lietā, liecina par to, ka Savienības likumdevējs to, ka nekustamā īpašuma pircējs piespiedu izsoles procedūrā atskaita samaksāto PVN, nav uzskatījis par neatbilstošu PVN direktīvas mērķiem. Turklāt tikai no finansiālām grūtībām, ar kurām saskaras parādnieks, kura īpašums tiek pārdots piespiedu izsolē, nevar secināt viņa prettiesisko nodomu nemaksāt PVN. Tādējādi tikai uz šī pamata nevar uzskatīt, ka šīs preces ieguvējs ļaunprātīgi izmanto tiesības, veicot ar to komercdarījumu.
Tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, to, ka kreditors pārņem nekustamo īpašumu, galvenokārt var pamatot ar viņa vēlmi atgūt visu vai daļu no sava prasījuma, izmantojot tā rīcībā esošos likumīgos līdzekļus, piemēram, piespiedu izsoles procedūru. Ņemot vērā šīs procedūras a priori likumīgo mērķi, aplūkoto pārņemšanu nevar pielīdzināt tīri mākslīgai konstrukcijai, kam nav nekāda sakara ar saimniecisku realitāti un kas tiek veikta tikai ar mērķi iegūt nodokļu priekšrocības.
Visbeidzot – Tiesa uzskata, ka šajā lietā aplūkotā Lietuvas prakse ir pretrunā nodokļu neitralitātes principam, ciktāl tā nozīmē, ka nekustamā īpašuma pircējiem jāuzņemas PVN priekšnodokļa slogs, vēl jo vairāk tāpēc, ka Lietuvas Republika ir izvēlējusies neizmantot iespēju šajā gadījumā ieviest apgrieztās iekasēšanas mehānismu, kura mērķis tieši ir novērst PVN parādnieka maksātnespējas risku. Turklāt šāda prakse var ierobežot potenciālo pircēju loku un tātad ir pretrunā piespiedu izsoles procedūras mērķim, proti, optimālai parādnieka aktīvu realizācijai, lai vislabāk apmierinātu tā kreditorus. Turklāt tā ir vērsta uz to, lai nošķirtu tirgus dalībniekus, kuri saskaras ar finansiālām grūtībām, un kavētu to spēju veikt darījumus tādā veidā, kas neatbilst nodokļu neitralitātes principam, jo tas nepieļauj atšķirību starp nodokļu maksātājiem atkarībā no to finanšu situācijas.
(
1
)	Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).