Ideiglenes változat
JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. május 13.(1)
T‑366/25. sz. [Szytelbiecka](i)ügy
D. B.
kontra
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
(a Naczelny Sąd Administracyjny [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„ Előzetes döntéshozatal – Adózás – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – A 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdése – Az »egész vagyon vagy annak egy része átruházásának« fogalma – Valamely vállalkozás ajándékozás útján, egyenlő arányban történő átruházása két természetes személy részére, akik azokat nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként kívánják egy közkereseti társaságra átruházni – Több kedvezményezett – Ügyeletek sorozatának elemzése – A »valós gazdasági tartalom« koncepciója ”
I.      Bevezetés
1.        „A jog egy gyakorlati fogalom, vagyis egy célt jelöl, és minden törekvés alapvetően kettős, mivel magában foglal egy ellentétet: a célt és az eszközt. [...] Nincs olyan fogalom [...], amelynek meghatározása ne lenne szükségszerűen kettős: megmondja nekünk a kitűzött célt és az ahhoz vezető eszközt. De az eszköz, bármilyen változatos is legyen, mindig az igazságtalanság elleni küzdelemre vezethető vissza.” Így kezdődik Rudolf von Jhering híres röpirata, amelyben – a Bécsi Egyetemen 1872. március 11‑én elhangzott búcsúbeszédére támaszkodva – kifejti a jogért folytatott állandó küzdelem vonzó gondolatát.(2) Ez egy olyan sajátos küzdelem, amelyben a jogszabályok teleologikus értelmezésének biztosítania kell, hogy a törvény betöltse valódi társadalmi funkcióját, így – amint azt A jog fejlődése című későbbi (és terjedelmes) művében kifejti(3) – a jog ne legyen öncél, hanem olyan eszköz, amely lehetővé teszi a társadalmi cél elérését, és annak elkerülését, hogy a jogszabály szövegébe zárt formalista értelmezés igazságtalan alkalmazáshoz vezessen. És valóban, a legnevesebb jogi szakértők azóta vitatkoznak arról, hogy vajon a jog alakítja a társadalmi valóságot, vagy fordítva.
2.        Hasonló dilemmával állunk szemben a jelen ügyben, mivel a Törvényszéknek azt kell meghatároznia, hogy a cél (azaz a gazdasági tevékenység folytatása) elsőbbséget élvez‑e a 2006/112/EK irányelv(4) 19. cikke első bekezdésének értelmezése során alkalmazott eszközzel (azaz több kedvezményezettet érintő, egymást követő ügyletek sorozatával) szemben.
3.        Előzetes döntéshozatal iránti kérelmével ugyanis a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének hatályával kapcsolatban tesz fel kérdést
egy gazdasági tevékenységet folytató természetes személy és a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (a nemzeti adóinformációs hivatal igazgatója, Lengyelország; a továbbiakban: adóhatóság) között annak tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében, hogy ez utóbbi elutasította a természetes személy azon álláspontját, hogy a vállalkozásának a leszármazottaira, a jelen esetben a két lányára történő átruházása
nem tartozik a hozzáadottérték‑adó (héa) hatálya alá.
4.        Ezen ügy sajátossága abban áll, hogy a két lány, akik édesanyjuk vállalkozásából 50‑50%‑os részesedést kapnak, a részesedéseiket egy olyan közkereseti társaságba kívánják apportálni, amelynek irányítását közösen végzik, és amely folytatja az átruházott vállalkozás gazdasági tevékenységét.
5.        A kérdést előterjesztő bíróságnak lényegében kétségei vannak azzal kapcsolatban, hogy az átruházási ügyletek e sorozatát különálló és független ügyletekként kell‑e kezelni, vagy ellenkezőleg, úgy, mint amelyek elválaszthatatlan egységet alkotnak. Az e kérdésre adandó válasz azt fogja meghatározni, hogy a vállalkozásnak az édesanya részéről a lányaira történő átruházása a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének hatálya alá tartozik‑e, vagy sem.
II.    Jogi háttér
A.      Az uniós jog
6.        A 2006/112 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése szerint „[a] HÉA‑t minden ügylet esetében a termékek vagy szolgáltatások ára alapján, az adott termékekre vagy szolgáltatásokra alkalmazandó adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt adóösszeg levonását követően kell felszámítani”.
7.        Ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a héa hatálya alá tartozik az „egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés”.
8.        Az említett irányelv 16. cikkének első bekezdése előírja:
„Ellenérték fejében történő termékértékesítésnek minősül, ha a terméket az adóalany a saját vállalkozásából személyes szükségletei, alkalmazottainak szükségletei kielégítése végett, ingyenes juttatásként, vagy általában vállalkozásidegen célokra vonja ki, ha a kérdéses termék vagy annak alkotórészei vonatkozásában a HÉA teljesen vagy részben levonható volt.”
9.        Ugyanezen irányelv 19. cikkének első bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A vállalkozás vagyonának egészben vagy részben történő átruházását – akár ellenérték fejében, akár ingyenesen, akár apportként történő bevitellel – a tagállamok úgy tekinthetik, mintha nem történt volna termékértékesítés, és az átruházás kedvezményezettjét az átruházó jogutódjának tekintik.”
B.       A lengyel jog
10.      A 2004. március 11‑i ustawa o podatku od towarów i usług (a termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó adóról szóló törvény) (Dz. U. 2024., poz. 361., módosított változat, a továbbiakban: héatörvény) 2. cikkének 27e. pontjában a következőket írja elő:
„A következő rendelkezések alkalmazásában: önálló vállalkozásrész a meglévő vállalkozáson belül szervezetileg és pénzügyileg elkülönített, meghatározott gazdasági feladatok elvégzésére szolgáló tárgyi eszközök és immateriális javak kötelezettségeket is magában foglaló csoportja, amely egyúttal e feladatokat önállóan ellátó, független vállalkozást is alkothatna.”
11.      A héatörvény 6. cikkének 1. pontja előírja, hogy a törvény rendelkezéseit nem kell alkalmazni „a vállalkozás vagy önállóvállalkozásrész átruházására irányuló ügyletekre”.
12.      A héatörvény 7. cikke (2) bekezdésének 1. pontja a következőképpen rendelkezik:
„Az 5. cikk (1) bekezdésének 1. pontja értelmében vett termékértékesítésnek minősül továbbá a vállalkozása körébe tartozó termékek adóalany általi ingyenes átruházása, különösen:
1)      adóalany vagy alkalmazottai – beleértve a korábbi alkalmazottakat, a partnereket, a tagokat, a részvényeseket, a szövetkezetek tagjait és háztartásuk tagjait, a jogi személynek minősülő szervezetek tagjait és a társulások tagjait is – személyes használatára szolgáló termékek átruházása vagy fogyasztása.”
III. A jogvita alapját képező tényállás és az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
13.      D. B. gazdasági tevékenységet folytat „Przedsiębiorstwo B.” cégnév alatt (a továbbiakban: D. B. vállalkozása), és héaalany. D. B. teljes vállalkozását ajándékozás útján át akarja ruházni két lányának, A. K.‑nak és P. K.‑nak, akik egyenként 50%‑os részesedést kapnak.(5)
14.      A. K. és P. K. saját vállalkozásukat, P.‑t működteti közkereseti társaság formájában (a továbbiakban: A. K. és P. K. társasága), amely héaalany. A megajándékozottak azt tervezik, hogy D. B. vállalkozását beolvadás útján egyesítik a saját vállalkozásukkal, és tevékenységét lényegében változatlan formában folytatják.
15.      D. B. adójogi állásfoglalást kért az adóhatóságtól a héatörvénynek azon rendelkezései tekintetében, amelyek a vagyontárgyak ajándékozásának héakötelezettség alóli mentességére vonatkoznak.
16.      2020. június 26‑i adójogi állásfoglalásában az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy D. B. lányai csak részben kapják meg D. B. vállalkozását, így az ingyenes átruházás tárgya nem a vállalkozás, hanem annak különböző részeiben való részesedés lesz. Az ilyen részesedés birtoklása nem teszi lehetővé a gazdasági tevékenységek önálló végzését. Ráadásul a D. B. vállalkozásának eszközeit nem konkrét gazdasági feladatok ellátására használják fel, mivel azt a gazdasági tevékenységet, amelynek keretében az eszközöket felhasználják, egy harmadik személy, nevezetesen A. K. és P. K. azon társasága végzi, amelyre ez utóbbiak a kapott részesedéseket át kívánják ruházni.
17.      A Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (poznańi vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország) 2021. március 30‑i ítéletével az adóhatóság álláspontjával összhangban elutasította a D. B. által az adójogi állásfoglalással szemben benyújtott keresetet.
18.      D. B. felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz, a Naczelny Sąd Administracyjnyhoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság).
19.      A kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza, hogy a Bíróság a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdése alapján, amelyet a héatörvény 6. cikkének 1. pontja ültetett át a lengyel jogba, nem elemezte a vagyon egészének két olyan természetes személyre történő átruházását, akik egyébként nem vállalkozók, és akik későbbi aktusokkal egy gazdasági tevékenységet folytató társaságba viszik be apportként a vállalkozásban lévő részesedésüket.
20.      A kérdést előterjesztő bíróság szerint a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdése két különböző értelmezés tárgyát képezheti. Az első szerint, amely az egyes ügyletek elszigetelt vizsgálatán alapul, a vállalkozásban lévő 50%‑os részesedésre vonatkozó ajándékozás nem tekinthető az említett rendelkezés értelmében vett átruházásnak, mivel az nem teszi lehetővé a gazdasági tevékenység önálló gyakorlását. Ráadásul A. K. és P. K. nem tekinthető úgy, hogy ilyen tevékenységet kívánnak folytatni, mivel egy későbbi jogi aktussal valamely harmadik személybe, nevezetesen abba a társaságba kívánják apportként bevinni részesedéseiket, amelynek közösen tulajdonosai.
21.      A második, funkcionális értelmezés szerint az ügyletek sorozatát úgy kell elemezni, mint amelynek célja a vállalkozás egészének átruházása és gazdasági tevékenységének folytatása, így az említett irányelv 19. cikkének első bekezdése alkalmazandó.
22.      Egyébiránt a kérdést előterjesztő bíróság pontosítja, hogy jelenleg egy külön jogvita van folyamatban előtte, amelynek tárgya annak meghatározása, hogy a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdése értelmében héamentes‑e a D. B. vállalkozásában fennálló részesedéseknek A. K. és P. K. által azon társaságra történő átruházása, amelynek közösen tulajdonosai.
23.      E körülmények között a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és az EUMSZ 267. cikk szerinti eljárás keretében előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni a [2006/112] irányelv 19. cikkét, hogy a vagyon egészének e rendelkezés értelmében vett átruházása akkor is megvalósul, ha az adóalany a vagyon egészét fele–fele arányban ingyenesen két nem adóalany természetes személyre ruházza át, akik e részesedéseket nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként azonnal át kívánják ruházni egy gazdasági tevékenységet folytató személyegyesítő társaságra, amelynek tagjai?”
IV.    A Bíróság és a Törvényszék előtti eljárás
24.      A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet 2025. május 19‑én nyújtották be a Bíróság Hivatalához. Az Európai Unió Bírósága alapokmányának 50b. cikke alapján e kérelmet továbbították a Törvényszékhez.
25.      Az adóhatóság, a lengyel kormány és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be. D. B., az adóhatóság, a lengyel kormány, valamint a Bizottság részt vett a 2026. március 25‑én tartott tárgyaláson.
V.      Jogi értékelés
26.      Előzetes döntéshozatalra előterjesztett egyetlen kérdésével az előterjesztő bíróság a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének hatályával kapcsolatban vár választ. Így a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az e rendelkezésben előírt eltérés alkalmazható‑e abban az esetben, ha az adóalany egész vagyonát – 50‑50%‑os arányban – ingyenesen átruházza két olyan, nem adóalany természetes személy részére, akik ezen részesedéseket nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként azonnal át kívánják ruházni egy olyan gazdasági tevékenységet folytató személyegyesítő társaságra, amelynek ők az egyedüli tagjai.
27.      Amint azt a bevezetésben és a jogvita alapjául szolgáló tényállás(6) összefoglalásában jeleztem, a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének két értelmezése tűnik lehetségesnek.
28.      Annak érdekében, hogy a legjobb iránymutatást adhassam a Törvényszéknek e rendelkezés helyes értelmezéséhez, először néhány előzetes megjegyzéssel kezdem, amelyek lehetővé teszik a kérdés pontos körülhatárolását (A). Második lépésben azzal a lehetőséggel foglalkozom, hogy az alapügyben szóban forgó ügyletsorozat minden egyes ügyletét külön‑külön elemzem (B), majd harmadik lépésben megvizsgálom az ezen ügyletsorozatot alkotó ügyletek együttes vizsgálatának lehetőségét (C). Ez lehetővé teszi számomra, hogy negyedik és utolsó lépésben választ adjak a Törvényszéknek a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdése hatályának azon értelmezésével kapcsolatban, amelyet a Törvényszéknek véleményem szerint el kell fogadnia (D).
A.      Előzetes megjegyzések
29.      Annak érdekében, hogy jobban megértsük a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének hatályára vonatkozó két lehetséges értelmezési lehetőséget, amelyek a Törvényszék számára nyitva állnak, szükségesnek tartok néhány pontosítást tenni a tényállással (1), az ítélkezési gyakorlattal (2), valamint e rendelkezés „kedvezményezettjének” fogalmával kapcsolatban (3).
1.      Háttér
30.      Tekintettel azokra a kérdésekre, amelyeket az írásbeli észrevételeiben mind a Bizottság, a tárgyaláson pedig mind a Törvényszék bírái és jómagam is felvetettem, fontosnak tartom tisztázni a következő ténybeli elemeket.
31.      Azáltal, hogy mindkét lányának, A. K.‑nak és P. K.‑nak a vállalkozásában fennálló 50%‑os részesedést kíván ajándékozni, D. B. a vállalkozásának vagyonát, azaz eszközeit fogja átruházni rájuk.
32.      Következésképpen, amint arra az adóhatóság rámutatott, azáltal, hogy D. B. vállalkozásában 50–50%‑os részesedést ruháznak rájuk, A. K. és P. K. az édesanyjuk tulajdonában lévő minden egyes eszköz tulajdonjogának egy részét szerzi meg.
33.      Ennélfogva D. B. vállalkozása részesedéseinek A. K.‑ra és P. K.‑ra történő átruházását olyan ügyletnek kell minősíteni, amellyel az adóalany ingyenesen átruházza vállalkozása eszközeit nem adóalanyokra. Ami A. K. és P. K. részesedéseinek a társaságuk részére történő átruházását illeti, olyan ügyletről van szó, amelynek keretében két nem adóalany személy nyújt nem pénzbeli vagyoni hozzájárulást egy társaság részére.
34.      Miután a szóban forgó ügyleteket így meghatároztuk, válaszolhatunk a Bizottság által a feltett kérdés esetleges hipotetikus jellegével kapcsolatban kifejezett kétségekre. Kétségei abból fakadnak, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló bíróság nem jelezte, milyen jogalap alapján lehetne elvileg héakötelesnek minősíteni D. B. vállalkozása eszközeinek A. K. és P. K. részére
való, 50–50%‑os arányban történő ingyenes átruházását. Véleményem szerint az ilyen átruházás héaköteles lehet a héatörvénynek a 2006/112 irányelv 16. cikke első bekezdését átültető 7. cikke (2) bekezdése 1. pontja alapján, aminek megállapítása mindazonáltal a nemzeti bíróság feladata.(7)
35.      Mindenesetre emlékeztetek arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a nemzeti bíróság által feltett kérdések – amelyeknek jogi és ténybeli kereteit a nemzeti bíróság saját felelősségére határozza meg, és amelynek pontosságát a Bíróság nem vizsgálhatja – releváns voltát vélelmezni kell.(8)
36.      Márpedig az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy D. B. vállalkozása részesedéseinek a lányai részére történő átruházása héaköteles, ha az nem tartozik a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének hatálya alá.
2.      Az ítélkezési gyakorlat
37.      Emlékeztetni kell arra, hogy a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének szövege megegyezik a 77/388/EGK hatodik irányelv(9) 5. cikke (8) bekezdésének szövegével, és azt a Bíróságnak ez utóbbi rendelkezésre vonatkozó ítélkezési gyakorlatára tekintettel kell értelmezni.(10)
38.      Ami a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdésére vonatkozó, fennálló ítélkezési gyakorlatot illeti, az véleményem szerint meglehetősen átfogó értelmezéssel szolgál e rendelkezés hatályát illetően. A jelen indítvánnyal összefüggésben
a következő tanulságokra szeretném felhívni a figyelmet.
39.      Először is, véleményem szerint a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az tűnik ki, hogy a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdése alkalmazásához két, kumulatív feltételnek kell teljesülnie: egyrészt az szükséges, hogy az egész vagyon vagy annak egy részének átruházása lehetővé tegye valamely önálló gazdasági tevékenység folytatását, másrészt az átruházás kedvezményezettjének ilyen tevékenység folytatására irányuló szándékkal kell rendelkeznie.(11)
40.      Az első feltételt illetően az „egész vagyon vagy annak egy rész[e] átruházásá[nak]” fogalmát úgy kell értelmezni, hogy abba beletartozik az üzleti tőke vagy a vállalkozás egy önálló részének átruházása, amely vagyoni, és adott esetben nem vagyoni javakat is magában foglal, amelyek együttesen egy vállalkozást vagy egy vállalkozás önálló gazdasági tevékenység folytatására alkalmas részét képezik, azonban az nem foglalja magában az eszközök egyszerű értékesítését, mint például az árukészlet értékesítését.(12)
41.      Ezenfelül ahhoz, hogy az üzleti tőkének vagy a vállalkozás egy önálló részének átruházását meg lehessen állapítani, az átruházott vagyontárgyak összességének elegendőnek kell lennie az önálló gazdasági tevékenység folytatásának lehetővé tételéhez.(13)
42.      Ami a második feltételt illeti, az szükséges, hogy a kedvezményezett szándéka ne az érintett tevékenység azonnali megszüntetésére, adott esetben a raktárkészlet értékesítésére, hanem az átruházott üzleti tőke vagy vállalkozásrész működtetésére irányuljon.(14)
43.      Másodszor, meg kell jegyezni, hogy a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének szövege az „átruházó” szót egyes számban használja, ami azt jelenti, hogy az említett rendelkezés alkalmazását nem arra az esetre írták elő, amikor több átruházó ugyanazon vevő részére értékesíti a részesedését.(15)
44.      Harmadszor, a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdése előírja, hogy úgy kell tekinteni, hogy „az átruházás kedvezményezettj[e] az átruházó jogutódj[a]”. E rendelkezés egyértelmű szövegéből kitűnik, hogy az abban említett jogutódlás annak következménye, hogy nem történt termékértékesítés.(16)
45.      A 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének ezen értelmezését megerősíti e rendelkezés célja, amely arra irányul, hogy a tagállamok számára lehetővé tegye a vállalkozások vagy azok részei átruházásának megkönnyítését azzal, hogy ezen átruházásokat egyszerűsítik, és elkerülik, hogy a jogosult likviditását olyan aránytalan adóösszeg terhelje, amelyet utólag – az előzetesen felszámított héa levonásával – úgyis visszakap.(17)
3.      A „kedvezményezett” fogalma
46.      Mivel a jelen ügyben D. B. vállalkozását több személyre ruházzák át, meg kell vizsgálni a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdésében szereplő „kedvezményezett” fogalmát, valamint azt a kérdést, hogy e rendelkezés értelmében az egész vagyon átruházható‑e több kedvezményezettre.
47.      Ez a kérdés magában foglalja az „az átruházás kedvezményezettjét az átruházó jogutódjának tekintik” fordulat tartalmának megértését.
48.      E tekintetben emlékeztetek arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint valamely uniós jogi rendelkezés értelmezéséhez annak nemcsak kifejezéseit, hanem szövegkörnyezetét, valamint annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek az említett rendelkezés a részét képezi.(18)
49.      Véleményem szerint az ítélkezési gyakorlatból egyértelműen kitűnik, hogy a kedvezményezett azt a személyt jelöli meg, akire az önálló gazdasági tevékenység folytatását lehetővé tevő egész vagyon vagy annak egy része átszáll, és aki ilyen tevékenységet kíván folytatni. Mivel a vagyon átruházása részleges is lehet, az egész vagyon több különálló átruházás tárgyát képezheti (ilyen esetben mindegyik átruházás egy‑egy részre vonatkozik), ami viszont több kedvezményezett meglétét feltételezi.
50.      Mindemellett, mivel „az átruházás kedvezményezettjét az átruházó jogutódjának tekintik” fordulatban a „kedvezményezett” kifejezést egyes számban használják,(19) véleményem szerint úgy kell érteni, hogy a vagyon – akár teljes, akár részben történő – átruházása mindenesetre csak egyetlen kedvezményezett javára történhet.
51.      Úgy tűnik számomra, hogy ez a szó szerinti értelmezés nemcsak összhangban van a jelen indítvány 43. pontjában felidézett, e fordulatban az „átruházó” kifejezésre vonatkozó ítélkezési gyakorlattal, hanem azt a 2006/112 irányelv 19. cikkének rendszertani és teleologikus értelmezése is megerősíti.
52.      Ami a 2006/112 irányelv 19. cikke elfogadásának körülményeit illeti, a Jacobs főtanácsnok által az Abbey National ügyre vonatkozó indítványában(20) kifejtettekhez hasonlóan megjegyzem, hogy akár a hatodik irányelv vagy a 2006/112 irányelv preambulumában, akár a Bizottság irányelvjavaslataiban(21) alig állnak rendelkezésünkre olyan elemek, amelyek megvilágítanák a jogalkotó döntését, mind a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdésében, mind a hatodik irányelv 5. cikkének (8) bekezdésében használt szavak tekintetében.
53.      Meg kell azonban jegyezni, hogy a hatodik irányelv 5. cikke (8) bekezdésének elődje, ami a 67/228/EGK második irányelv(22) A. mellékletében az 5. cikk (1) bekezdéséhez fűzött megjegyzés volt, már kimondta, hogy „[a] tagállamok úgy tekinthetik, hogy egész vagyon vagy a vagyon egy részének az apportálása esetén a kedvezményezett társaság az átruházó jogutódjának minősül”.
54.      Másként fogalmazva, az uniós jog rendelkezései kezdettől fogva egyetlen kedvezményezettre és egyetlen átruházóra vonatkoztak.
55.      A 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének teleologikus értelmezése megerősíti, hogy ez a jogalkotó tudatos döntése. Amint arra a jelen indítvány 44. pontjában emlékeztettem, e rendelkezés annak előírásával, hogy „az átruházás kedvezményezettjét az átruházó jogutódjának tekintik”, arra irányul, hogy az átruházó héával kapcsolatos jogait és kötelezettségeit a kedvezményezett átvállalja. A kedvezményezett tehát adott esetben úgy köteles az átruházó által levont adót kiegyenlíteni, mintha az átruházó továbbra is használná a vagyontárgyakat.(23)
56.      A 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdése tehát azon az elven alapul, hogy a közös héarendszer megfelelő működését nem veszélyezteti valamely vállalkozás (vagy vállalkozásrész) tulajdonosának puszta megváltozása, mintha végső soron mindig ugyanazzal az egyetlen adóalannyal lenne dolgunk.(24)
57.      Ez az oka annak, hogy véleményem szerint a „kedvezményezett” kifejezés az „átruházó” kifejezéshez hasonlóan egyes számban szerepel.
58.      A fentiekből az következik, hogy véleményem szerint a vagyon átruházására – akár egészben, akár részben történik – csak egyetlen kedvezményezett tekintetében kerülhet sor.
B.      A szóban forgó ügyletek külön elemzésének lehetősége
59.      A szóban forgó ügyletek külön elemzését az az elv igazolja, amely szerint a héa szempontjából általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni, amint az a 2006/112 irányelv 1. cikke (2) bekezdésének második albekezdéséből következik,(25) valamint az a körülmény is, hogy a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének alkalmazása azt feltételezi, hogy az egész vagyon átruházása az átruházó és a kedvezményezett között történik.(26)
60.      Mivel A. K. és P. K. két különálló természetes személy, nem rendelkeznek ugyanazzal a vagyonnal. Így ebben az esetben négy ügyletről van szó: az elsőre D. B. és A. K. között, a másodikra D. B. és P. K. között, a harmadikra A. K. és A. K. és P. K. társasága között, a negyedikre pedig P. K. és az említett társaság között kerül sor.
61.      Ebből a szempontból meg kell határozni, hogy a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdése ugyanúgy alkalmazható‑e a D. B. és A. K. közötti ügyletre, mint a D. B. és P. K. közötti ügyletre.(27)
62.      A 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdésében foglalt feltételekre tekintettel(28) az első kérdés az, hogy A. K. és P. K. egyénileg képesek‑e önálló gazdasági tevékenységet folytatni azáltal, hogy édesanyjuk vállalkozásában fele‑fele arányú részesedéssel rendelkeznek.
63.      Véleményem szerint erre a kérdésre nemleges választ kell adni.
64.      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből ugyanis kitűnik, hogy a D. B. két lánya közötti megosztás abban áll, hogy a lányok mindegyike a vállalkozásban 50%‑os részesedést kap, nem pedig az, hogy konkrétan felosztják egymás között az említett vállalkozás eszközeit oly módon, hogy „egymástól függetlenül” önálló gazdasági tevékenységet folytathatnának.
65.      Az a körülmény, hogy D. B. két lánya
ketten együtt
100%‑os részesedéssel rendelkeznek D. B. vállalkozásában, és így ketten együtt
birtokolják az egész vagyont, amely lehetővé teszi számukra, hogy önálló gazdasági tevékenységet folytassanak, nem kérdőjelezheti meg ezt a következtetést, mivel nem rendelkeznek közös vagyonnal, így a jelen indítvány 60. pontjában meghatározott minden egyes ügyletet külön kell elemezni. Az önálló gazdasági tevékenység folytatásának lehetőségére vonatkozó feltételt tehát mindegyik lány tekintetében meg kell vizsgálni.
66.      Mivel a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdésében előírt két feltétel egyike nem teljesül, meg kell állapítani, hogy e rendelkezés nem alkalmazható, anélkül, hogy szükség lenne a kedvezményezettek szándékának vizsgálatára, mivel a jelen indítvány 39. pontjában hivatkozott feltételek kumulatívak.
67.      Mindemellett kétségek merülhetnek fel azzal kapcsolatban is, hogy a jelen ügyben teljesülhet‑e a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdésében foglalt második feltétel, vagyis A. K. és P. K. azon szándéka, hogy folytassa a D. B. vállalkozása által végzett gazdasági tevékenységét. Kétségtelen, hogy szándékuk arra irányul, hogy az anyjuk gazdasági tevékenységét együtt folytassák, de erre a társaságukon keresztül kerül sor. Ez tehát azt feltételezi, hogy részesedéseiket apportként beviszik a saját társaságukba. Másként fogalmazva, az általuk kapott részesedéseket illetően az a szándékuk, hogy azokat a társaságuk javára használják fel. Ráadásul (és talán ez a legfontosabb) nem áll szándékukban, hogy maguk is héaalanyok legyenek, és így D. B. jogutódjává váljanak. Így egyikük sem fogja átvenni D. B. héával kapcsolatos jogait és kötelezettségeit. A jelen indítvány 42. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlatra tekintettel tehát azt a következtetést kell levonni, hogy a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdésében előírt második feltétel sem teljesül.
68.      Mindenesetre, még ha elfogadnánk is, hogy D. B. vállalkozásának a két lányára történő átruházását egyetlen ügyletnek kell tekinteni azon körülmény alapján, hogy mindkettő folytathatja és tervezi is folytatni az említett vállalkozás gazdasági tevékenységét, a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdése továbbra sem alkalmazható, mivel – amint azt a jelen indítvány 58. pontjában megállapítottam – az egész vagyon átruházására csak egyetlen kedvezményezett irányában kerülhet sor.
69.      Következésképpen a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az kizárja annak hatálya alól az egész vagyonnak az adóalany által egyenlő arányban két nem adóalany részére történő átruházását.
C.      A szóban forgó ügyletek együttes elemzésének lehetősége
70.      Bár úgy tűnik, hogy a szóban forgó ügyletek külön elemzése megfelel a jelen indítvány 59. pontjában felidézett elvnek, felmerül a kérdés, hogy az ilyen ügyletek együttes elemzése nem lenne‑e „természetesebb” abban az értelemben, hogy az jobban összeegyeztethetőnek tűnik ezen ügyletek valós gazdasági tartalmával.
71.      A „valós gazdasági tartalom” fogalmát Bíróság nem határozta meg, noha arra rendszeresen hivatkozott.(29) Véleményem szerint a fogalom arra irányul, hogy elkerülje az ügyletek kizárólagosan formalista megközelítését, és az üzleti világ logikáját figyelembe véve megnézze, hogy mik is az ügyeletek valójában, és melyek a tényleges hatásaik.(30)
72.      E fogalom tehát kritériumként szolgálhat a joggal való visszaélés megállapításához, valamint a 2006/112 irányelv rendelkezéseinek helyes értelmezéséhez és alkalmazásához is.(31)
73.      Meg kell tehát vizsgálni, hogy a „valós gazdasági tartalom” fogalma alkalmas‑e arra, hogy megkérdőjelezze a jelen indítvány 69. pontjában levont következtetést. A valós gazdasági tartalom figyelembevétele ugyanis a közös héarendszer alkalmazásának alapvető követelménye.(32)
74.      E tekintetben – a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdése hatályának értelmezésével összefüggésben – a szóban forgó ügyletsorozat által követett, D. B. által megfogalmazott célt lehetne előtérbe helyezni, vagyis azt, hogy A. K. és P. K. társasága folytassa a D. B. vállalkozása által folytatott gazdasági tevékenységet. Egy ilyen megközelítés indokolná, hogy a szóban forgó ügyletek sorozatát egy egységként kezeljük, és e rendelkezés alkalmazását az így (újra)meghatározott helyzethez igazítsuk.
75.      Ezen ügyletsorozat végső céljára összpontosítva kevésbé formalista megközelítést alkalmazunk,(33) és így nagyobb eredményt érünk el a 2006/112 irányelv 19. cikkében kitűzött cél tekintetében, ami, ahogyan már említésre került, a vállalkozások átruházásának megkönnyítésére irányul.
76.      Ez a megközelítés feltételezi annak meghatározását, hogy hogyan kell minősíteni és kezelni egy ügyletsorozatot.
77.      E tekintetben először is meg kell vizsgálni, hogy a szóban forgó ügyletsorozat „egységet képező ügyletnek” minősíthető‑e. A jelen indítvány 59. pontjában felidézett főszabálynak ugyanis két kivétele van, amelyek az „egységet képező ügylet” fogalmához kapcsolódnak.(34)
78.      Először is, egységet képező ügyletnek tekinthető az, amikor az adóalany által teljesített két vagy több művelet, illetve cselekmény annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása mesterséges lenne.(35)
79.      Másodszor, egységet képező ügyletnek kell tekinteni azt is, amikor egy szolgáltatás alkotja a főszolgáltatást, míg a többi szolgáltatás egy vagy több, a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó mellékszolgáltatást képez. Különösen, valamely szolgáltatást akkor kell a főszolgáltatáshoz képest mellékszolgáltatásnak tekinteni, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni.(36)
80.      Számomra úgy tűnik, hogy ebből az ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy az egységet képező ügylet általánosságban egyetlen adóalany által nyújtott gazdasági szolgáltatás, amely az ügyfele szempontjából elválaszthatatlannak tekintett különböző elemekből áll.(37)
81.      Márpedig véleményem szerint a jelen ügyben sem a jelen indítvány 78. pontjában említett első, sem a 79. pontjában említett második eset nem áll fenn. Egyrészt ugyanis a különböző ügyletekben részt vevő személyek eltérőek. Másrészt a különböző ügyletek egymástól függetlenül végezhetők, és eltérő céljuk van. Ezen műveletek közötti egyetlen kapcsolat tehát D. B., A. K. és P. K. szándéka. A felek egy ügylet áfakötelezettségére vonatkozó kinyilvánított szándékát csak akkor kell figyelembe venni, ha azt objektív tények alátámasztják.(38) Ugyanakkor nem hiszem, hogy ez a szándék ténylegesen objektív tényeken alapulna, mivel szigorúan gazdasági szempontból nézve ezen ügyletek mindegyike létezhetne a többi nélkül, és a többi ügylettől elszigetelten is megőrizné teljes gazdasági értelmét.(39) Egyébként úgy tűnik, hogy D. B. szándéka csupán vállalkozásának lányaira történő, ajándékozás formájában való átruházására korlátozódik.
82.      Másodszor, anélkül, hogy „egységet képező ügyletről” beszélnénk, az események láncolatára tekintettel felmerülhet az a gondolat, hogy a vállalkozás A. K. és P. K. általi megszerzése valójában csupán egy „közbenső” vagy „átmeneti” felvásárlás volt. Ilyen körülmények között véleményem szerint meg kell vizsgálni, hogy a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének alkalmazási feltételei teljesülnek‑e a végső vevő, a jelen esetben A. K. és P. K. társasága tekintetében. Mivel e társaság D. B. vállalkozásának teljes vagyonát megkapja, és folytatni kívánja gazdasági tevékenységét, e rendelkezés alkalmazandó. Ráadásul az ilyen értelmezés megfelel annak a követelménynek, amely szerint – amint az a jelen indítvány 58. pontjában kifejtésre került – csak egyetlen kedvezményezett lehet, mivel a jelen ügyben a végső vevő valóban egyetlen jogalany: A.K és P. K. társasága.
83.      Ha a Törvényszék megpróbálná ezt az utat követni, arra ösztönözném, hogy a visszaélések kockázatának csökkentése érdekében helyezzen hangsúlyt a felmerülő átruházások átmenetiségére. E tekintetben megjegyzem, hogy a kérdést előterjesztő bíróság mind az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében, mind pedig az általa feltett kérdésben kiemelte azt a tényt, hogy A. K. és P. K. részesedésüket nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként azonnal át fogják ruházni a társaságukra.(40)
84.      Úgy vélem ugyanis, hogy a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének „funkcionális” értelmezése akkor működhet, ha bizonyítást nyer, hogy a közbenső (vagy átmeneti) részesedésszerzés kapcsán nem volt lehetőség arra, hogy az végső részesedésszerzéssé váljon. Ezzel elkerülhető lenne, hogy a vállalkozás későbbi átruházásának ürügyével azok a személyek, akik nem tudják levonni az előzetesen felszámított héát, mentesüljenek a héa megfizetése alól, és így a 2006/112 irányelv 16. cikkének első bekezdését és az adósemlegesség elvét – amely a héa területén az egyenlő bánásmód általános elvének kifejeződése – megsértve kevesebb költség mellett szerezzenek eszközöket.(41)
85.      Következésképpen a valós gazdasági tartalom figyelembevételének azt kell eredményeznie, hogy a közös céllal összefüggő és időben közvetlenül egymást követő ügyleteket egységet képező ügyleteknek kell tekinteni, és ellenőrizni kell, hogy a végső vevő tekintetében teljesülnek‑e a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdésében foglalt feltételek.
D.      Javasolt alternatíva
86.      A fentiekből következik, hogy a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdése hatályának két lehetséges értelmezése közötti választás attól függ, hogy a teljesítendő ügyletek sorozatát hogyan értelmezzük.
87.      Vagy előnyben részesítjük a klasszikus utat, a jelen indítvány 59. pontjában hivatkozott alapelvnek megfelelően, vagy pedig úgy döntünk, hogy a „valós gazdasági tartalom” fogalmán alapuló kanyargós utat választjuk.
88.      Bár a második lehetőségnek megvan a maga varázsa, és első pillantásra nekem is a legkézenfekvőbbnek tűnt, nem sikerül eloszlatnia bizonyos fenntartásaimat, és így – még ha az egymást követő ügyletek időbeliségét figyelembe is vesszük – nem tud teljes mértékben meggyőzni.
89.      Ugyanis, először is, ha a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének az ügyletsorozatra való alkalmazását attól a körülménytől kell függővé tenni, hogy a végső ügyletnek azonnal követnie kell a közbenső ügyletet, elkerülhetetlenül felmerül az a kérdés, hogy mit kell „azonnal” alatt érteni. Órákról vagy napokról kell beszélni? Elfogadható‑e, hogy a végső ügyletre több héttel vagy akár hónappal a közbenső ügyletet követően kerül sor?
90.      Másodszor, az ügyletsorozatot alkotó egyedi ügyletek eltérő jellegűek, és közülük egyik sem minősíthető az egész vagyon átruházásának. Másként fogalmazva, az egészet minősítik ilyennek, miközben az azt alkotó ügyletek két, a vállalkozás vagyonának felére vonatkozó, különböző személyek számára történő ajándékozásából, valamint az utóbbiak által nyújtott két, nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásból állnak. Így egyrészt eltér egymástól az egységet alkotó elemek minősítése és ezen egység minősítése. Másrészt, ha a jelen indítvány 60. pontjában meghatározott harmadik és negyedik ügylet valamilyen okból végül nem valósulna meg, bizonyosan nehézségek merülnének fel a héa korrekcióját illetően.
91.      Harmadszor emlékeztetek arra, hogy a Bíróság már kimondta, hogy az adóhatóság arra való kötelezése, hogy vizsgálja az adóalany szándékát, ellentétes lenne a héa közös rendszerének a jogbiztonság szavatolásához, valamint ahhoz fűződő céljával, hogy azáltal segítse elő a héa alkalmazásával kapcsolatos intézkedéseket, hogy – a kivételes esetektől eltekintve – az érintett ügyletek objektív jellegét vegye figyelembe.(42)
92.      Márpedig a jelen esetben a D. B. és lányai által tervezett ügyletek jellege, valamint azok egymásra épülése teljesen egyértelmű, így azok külön‑külön vizsgálva semmilyen minősítési nehézséget nem jelentenek.(43) Ráadásul, amint azt D. B. a tárgyaláson elismerte, semmi sem állt útjában annak, hogy vállalkozásának teljes vagyonát átruházza A. K. és P. K. társaságára. Ennek következtében az a döntés, hogy vállalkozását lányainak adja, akik azt később társaságuk tőkéjébe apportálják, az érintett személyek választásának eredménye. Ez a döntés olyan adójogi következményekkel jár D. B., lányai és társaságuk számára, amelyeket nem kísérelhetnek meg megkerülni azáltal, hogy pontosan meghatározott ügyleteket más típusú ügyletekkel próbálják azonosítani, amelyeket egyébként őket érintő okokból nem kívántak megvalósítani.(44) Ez ráadásul ellentétes lenne az adósemlegesség elvével, mivel ez azt jelentené, hogy különböző helyzeteket azonos módon kezelnénk.(45)
93.      Ezenkívül a „valós gazdasági tartalom” fogalmára – noha az inkább az ügyletek hatásaira, mintsem azok formájára összpontosít – nem lehet oly módon hivatkozni, hogy a felek szándékát előnyben részesítjük az általuk hozott konkrét döntésekhez kapcsolódó következményekkel szemben, ami ellentétes a jelen indítvány 81. és 91. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlattal.
94.      Mindezen okok miatt – annak ellenére, hogy a szóban forgó ügyletek együttes elemzésének lehetősége vonzó lehet – kénytelen vagyok az említett ügyletek külön‑külön történő vizsgálatán alapuló értelmezést elfogadni. Végeredményben úgy tűnik számomra, hogy az nemcsak a héára vonatkozó, a jelen indítvány 59. pontjában hivatkozott elvvel áll összhangban, hanem a 2006/112 irányelv 19. cikke által követett céllal is, amely a vállalkozások átruházásának, nem pedig az adózási konstrukcióknak a megkönnyítése.
95.      Következésképpen azt javaslom a Törvényszéknek, hogy az előterjesztett kérdésre azt a választ adja, hogy a 2006/112 irányelv 19. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a vagyon egészének átruházása nem valósul meg, ha az adóalany a vagyon egészét fele–fele arányban ingyenesen két nem adóalany természetes személyre ruházza át, akik e részesedéseket nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként azonnal át kívánják ruházni egy gazdasági tevékenységet folytató személyegyesítő társaságra, amelynek tagjai.
VI.    Végkövetkeztetés
96.      A fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a Törvényszék a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) részére a következő választ adja:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK irányelv 19. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a vagyon egészének átruházása nem valósul meg, ha az adóalany a vagyon egészét fele–fele arányban ingyenesen két nem adóalany természetes személyre ruházza át, akik e részesedéseket nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként azonnal át kívánják ruházni egy gazdasági tevékenységet folytató személyegyesítő társaságra, amelynek tagjai.
José Martín y Pérez de Nanclares
Ismertetve Luxembourgban, a 2026. május 13‑i nyilvános ülésen.
Aláírások
1      Eredeti nyelv: francia.
i A jelen ügy neve fiktív. Az nem egyezik az eljárásban részt vevő egyetlen fél valódi nevével sem.
2      Von Jhering, R., Der Kampf um’s Recht, G. J. Manz, Bécs, 1872., 7. o., franciára fordította Meydieu, A. F., Le combat pour le droit, A. Durand et Pedone‑Lauriel, Párizs, 1875., 1. o. Ezt a művet később kiegészítették és javították, így a szerző életében tizenegy különböző kiadás látott napvilágot.
3      Von Jhering, R., Zweck im Recht,
Druck und Verlag von Breitkopf & Härtel, Lipcse, 1877, a német 3. kiadás alapján franciára fordította de Meulenaere, O., Chevalier‑Marescq et Cie, Párizs, 1901.
4      A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: 2006/112 irányelv).
5      Meg kell jegyezni, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem megemlíti, hogy D. B.‑nek és férjének, A. K. és P. K. apjának a szándéka az, hogy a vállalkozás egészét ajándékozás útján átruházzák két lányuknak. Mindazonáltal D. B. férjét csak egyszer említik, és sem jogállása, sem az alapügyben szóban forgó ügyletek sorozatában betöltött szerepe nincs meghatározva, így a rendelkezésünkre álló ténybeli elemekből az tűnik ki, hogy kizárólag D. B.‑t kell a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdése értelmében vett átruházónak tekinteni. Egyébiránt a tárgyaláson megerősítést nyert, hogy az alapügyben szóban forgó ügyletekre ténylegesen sor került.
6      Lásd a jelen indítvány 5. 20. és 21. pontját.
7      Lásd ebben az értelemben: 2017. július 13‑i Túrkevei Tejtermelő Kft. ítélet (C‑129/16, EU:C:2017:547, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
8      Lásd: 2003. május 15‑i Salzmann ítélet (C‑300/01, EU:C:2003:283, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
9      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról ‑ közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.).
10      Lásd: 2023. január 16‑i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi végzés (C‑729/21, nem tették közzé, EU:C:2023:74, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
11      Lásd ebben az értelemben: 2013. május 30‑i X ítélet (C‑651/11, EU:C:2013:346, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ez az adóhatóság, a lengyel kormány és a Bizottság álláspontja is, amint az az írásbeli észrevételeikből kitűnik. Meg kell azonban jegyezni, hogy a 2006/112 irányelv 19. cikkének második bekezdése értelmében „[a] tagállamok megtehetik a szükséges intézkedéseket annak érdekében, hogy a verseny torzulásait elkerüljék azon esetekben, amikor a kedvezményezett nem teljes mértékben folytat adóztatandó tevékenységet. A tagállamok azokat az intézkedéseket is megtehetik, amelyek szükségesek annak elkerüléséhez, hogy e cikk alkalmazása lehetővé tegye az adócsalást vagy adókikerülést.” A tagállamok nemzeti jogában meghatározott egyéb feltételek áttekintése céljából lásd: Annacondia, F., EU VAT Compass 2021/2022, IBFD, Amszterdam, 2021, 803–805. o.
12      Lásd: 2003. november 27‑i Zita Modes ítélet (C‑497/01, EU:C:2003:644, 40. pont); 2011. november 10‑i Schriever ítélet (C‑444/10, EU:C:2011:724, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2023. január 16‑i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi végzés (C‑729/21, nem tették közzé, EU:C:2023:74, 30. pont). Az „egész vagyon vagy annak egy része átruházásának” fogalmát illetően a Bíróság által a 2003. november 27‑i Zita Modes ítéletben (C‑497/01, EU:C:2003:644) adott meghatározásnak az egyes nemzeti jogrendekben jelentkező konkrét hatásáról lásd: Culot, A., és Thilmany, J., Manuel des droits d’enregistrement et de la TVA applicables aux actes de société,
Larcier‑Intersentia, Brüsszel, 2025, 145. és 146. o.; Calderón Carrero, J. M., és Quintas Seara, A., „El IVA en la transmisión del patrimonio empresarial : la progresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción”, Revista técnica tributaria, no 102, 2013, 95–117. o. (108. o.). Ez az ítélet megoldotta azokat a nehézségeket is, amelyek a tevékenység részben történő átruházásának minősítésével kapcsolatban addig fennálltak: Wäger, C., „Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im Ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber”, Umsatzsteuer‑Rundschau, 2004., 24–27. o. (26. o.)
13      Lásd ebben az értelemben: 2011. november 10‑i Schriever ítélet (C‑444/10, EU:C:2011:724, 25. pont).
14      Lásd ebben az értelemben: 2003. november 27‑i Zita Modes ítélet (C‑497/01, EU:C:2003:644, 44. pont).
15      2013. május 30‑i X ítélet (C‑651/11, EU:C:2013:346, 46. pont).
16      Lásd ebben az értelemben: 2023. január 16‑i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi végzés (C‑729/21, nem tették közzé, EU:C:2023:74, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); Brkan főtanácsnok A & P Deco ügyre vonatkozó indítványa (T‑397/25, EU:T:2026:263, 41. és 45. pont).
17      Lásd: 2011. november 10‑i Schriever ítélet (C‑444/10, EU:C:2011:724, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
18      1983. november 17‑i Merck ítélet (292/82, EU:C:1983:335, 12. pont); 2023. március 9‑i ACER kontra Aquind ítélet (C‑46/21 P, EU:C:2023:182, 54. pont); 2025. december 18‑i E. (Követelések beszámítása) ítélet (C‑481/24, EU:C:2025:996, 29. pont).
19      A „kedvezményezett” kifejezést a 2006/112 irányelv 19. cikke első bekezdésének valamennyi nyelvi változatában egyes számban használják.
20      C‑408/98, EU:C:2000:207, 23. pont.
21      Lásd a tagállamok forgalmi adókra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló hatodik tanácsi irányelvjavaslatot, COM(73) 950 végleges, 1973. június 20., valamint a 2006/112 irányelv tekintetében a közös hozzáadottérték‑adó rendszerről szóló tanácsi irányelvjavaslatot, COM(2004) 246 végleges, 2004. április 15.
22      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a közös hozzáadottértékadó–rendszer struktúrájáról és alkalmazási módjairól szóló, 1967. április 11‑i második tanácsi irányelv (HL 1967. L 71., 1303. o.).
23      Sánchez Gallardo, F. J., IVA para expertos, Francis Lefebvre, Madrid, 2024, 4. kiadás, 1790–1798. o. (20547. pont), és Serlooten, P., Debat, O., Droit fiscal des affaires,
Dalloz, Párizs, 2022/2023, 21. kiadás, 344. o.
24      Következésképpen a termékértékesítés adóztatására vonatkozó szabályoknak a gazdasági tevékenység előmozdítása érdekében történő kialakítása egyszerre pragmatikus és józan megoldásnak tűnik.
25      Lásd: 2025. augusztus 1‑jei Határ Diszkont ítélet (C‑427/23, EU:C:2025:596, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
26      Lásd a jelen indítvány 58. pontját, valamint ezzel összefüggésben a 2013. május 30‑i X ítéletet (C‑651/11, EU:C:2013:346, 46. és 47. pont).
27      Az a kérdés, hogy a 2006/112 irányelv 19. cikkének első bekezdése alkalmazandó‑e a harmadik és a negyedik ügyletre, ebben az összefüggésben nem merül fel, mivel az ügyleteket külön vizsgálják, és azok az alapeljárástól eltérő jogvita tárgyát képezik, amint azt a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja.
28      Lásd a jelen indítvány 39. pontját.
29      Egyes szerzők bírálták a fogalommeghatározás hiányát: Nellen, F. és van Doesum, A., „Economic Reality in EU VAT”, EC tax review, 2020, 29. kötet, 5. sz., 213–226. o.; van Abswoude, K., „The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT: Two Peas in a Pod?”, International VAT Monitor, 2022, 33. kötet, 5. sz.
30      Az ügyletek hatásai, nem pedig formája vizsgálatának fontosságáról: Beisse, H., „Die paradigmatischen gob”, Hommelhoff, P., Zätzsch, R., Erle, B. és Müller, W., Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht:  Festschrift für Welf Müller zum 65. Geburtstag, Beck, München, 2001., 731–753. o. (739. o.).
31      A „valós gazdasági tartalom” fogalmának a Bíróság ítélkezési gyakorlatában való alkalmazásáról: Nellen, F. és van Doesum, A., (a jelen indítvány 29. lábjegyzete), és ugyanezen szerzők „Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach”, EC tax review, 2025., 34. kötet, 6. sz., 222–230. o.
32      2007. június 28‑i Planzer Luxembourg ítélet (C‑73/06, EU:C:2007:397, 43. pont).
33      Cruz Villalón főtanácsnok a Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz ügyre vonatkozó indítványában (C‑280/10, EU:C:2011:592, 1., 31., 36. és 38. pont) éppen a 2006/112 irányelv túlságosan formalista értelmezésének veszélyeire figyelmeztetett.
34      Lásd ebben az értelemben: 2019. szeptember 4‑i KPC Herning ítélet (C‑71/18, EU:C:2019:660, 38. pont); Mengozzi főtanácsnok Solar Electric Martinique ügyre vonatkozó indítványa (C‑303/16, EU:C:2017:507, 57. pont); Pitruzzella főtanácsnok Finanzamt X (Tartósan beépített berendezések és gépek) ügyre vonatkozó indítványa (C‑516/21, EU:C:2022:976, 27. pont).
35      Lásd: Mengozzi főtanácsnok Solar Electric Martinique ügyre vonatkozó indítványa (C‑303/16, EU:C:2017:507, 58. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
36      Lásd Mengozzi főtanácsnok Solar Electric Martinique ügyre vonatkozó indítványa (C‑303/16, EU:C:2017:507, 59. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
37      Lásd ebben az értelemben: Mengozzi főtanácsnok BLV Wohn‑ und Gewerbebau ügyre vonatkozó indítványa (C‑395/11, EU:C:2012:564, 46. és 47. pont).
38      Lásd: 2019. szeptember 4‑i KPC Herning ítélet (C‑71/18, EU:C:2019:660, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
39      Ha például A. K. úgy döntene, hogy a részesedését továbbértékesíti, ahelyett, hogy azt az általa a P. K.‑val együtt irányított társaságba apportálná, ez egyáltalán nem akadályozná meg P. K.‑t abban, hogy az említett társaságba apportként bevigye a részesedését. Ez lehetővé tenné A. K. számára, hogy részesüljön a részesedése értékesítéséből származó bevételből, P. K. számára pedig azt, hogy részesedést szerezzen a társaságban.
40      Egyébiránt meg kell jegyezni, hogy a tárgyaláson D. B. jelezte, hogy A. K. és P. K. tulajdonában lévő részesedéseknek a társaságuk részére történő átruházására alig néhány nappal azt követően került sor, hogy D. B. az említett részesedéseket átruházta a lányaira.
41      Lásd ebben az értelemben: 2020. szeptember 16‑i Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie ítélet (C‑528/19, EU:C:2020:712, 59. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2020. december 17‑i WEG Tevesstraße ítélet (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 48. pont).
42      2007. október 14‑i Teleos és társai ítélet (C‑409/04, EU:C:2010:548, 39. pont).
43      Lásd e tekintetben a jelen indítvány 81. pontját.
44      Lásd analógia útján: 2014. március 13‑i Malburg ítélet (C‑204/13, EU:C:2014:147, 46. és 47. pont).
45      Lásd ebben az értelemben: 2008. április 10‑i Marks & Spencer ítélet (C‑309/06, EU:C:2008:211, 49. pont).