62003CC0491_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Inledning
1. I förslaget till avgörande i mål C‑376/03 av den 26 oktober 2003 erinrade jag om att en förutsättning för inrättandet av gemenskapens tullunion var att man införde en gemensam yttre tullavgift och att den fria rörligheten för varor krävde en harmonisering av de indirekta skatterna. Vidare förordade jag en tillnärmning av bestämmelserna rörande direkt beskattning för att främja den fria rörligheten för personer och kapital.(2) Detta är tre på varandra följande skeden i en enhetlig utvecklingsprocess mot ekonomisk sammanhållning, som föregår den politiska integrationen.
2. Domstolen får genom denna begäran om förhandsavgörande tillfälle att fokusera på det andra stadium som är nödvändigt eftersom skillnader i fråga om konsumtionsskatterna kan begränsa den fria rörligheten för varor och följaktligen snedvrida konkurrensen och utgöra ett allvarligt hinder för genomförandet av den inre marknaden.
3. Mot bakgrund av att det förekommer en mångfald skatter av detta slag i Europa och svårigheterna att samordna dem valde gemenskapslagstiftaren emellertid, mer blygsamt, att ingripa på tre nivåer. På den första nivån återfinns det gemensamma mervärdesskattesystemet, gemenskapsskatten framför andra, på följande nivå punktskatterna och på den sista, mest detaljinriktade, behandlas skatten på kapitalanskaffning.
4. De harmoniserande åtgärderna på den andra nivån inleddes med rådets direktiv 92/12/EEG(3) för att tillnärma punktskatternas strukturer genom enhetliga kriterier avseende bland annat deras föremål, skattepliktig händelse, skattskyldighet, skattskyldiga och undantag.
5. Hessischer Verwaltungsgerichtshof (högsta förvaltningsdomstol i delstaten Hessen) är osäker på huruvida en kommunal stadga om skatt på försäljning av alkoholdrycker för omedelbar konsumtion på plats är förenlig med ramdirektivet, och har därför begärt en tolkning från domstolen av artikel 3 i direktivet.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Ramdirektivet
6. Artikel 3 i ramdirektivet har följande lydelse:
”1.	Detta direktiv skall på gemenskapsnivå tillämpas på följande varor, såsom de definieras i relevanta direktiv: [ (4) ]
–	mineraloljor,
–	alkohol och alkoholdrycker,
–	tobaksvaror.
2.	De varor som är förtecknade i punkt 1 kan vara föremål för andra indirekta skatter för särskilda ändamål, förutsatt att dessa skatter är förenliga med de regler som är tillämpliga på punktskatt och mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning.
3.	Medlemsstaterna skall behålla rätten att införa eller bibehålla skatter som påförs andra varor än de som är förtecknade i punkt 1, dock endast under förutsättning att dessa skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater.
Under samma förbehåll skall medlemsstaterna även behålla rätten att ta ut sådana skatter som inte kan betecknas som omsättningsskatter på tillhandahållande av tjänster, däribland sådana som har samband med punktskattebelagda varor.”
B – Den tyska lagstiftningen
7. De tyska delstaterna tillerkänns genom artikel 105a andra stycket i Grundgesetz (grundlagen) rätten att införa lokala konsumtionsskatter. Delstaten Hessen utnyttjade befogenheten för att anta Gesetz über kommunale Abgaben (lagen om kommunala skatter och avgifter) av den 17 mars 1970.(5) Enligt § 7 andra stycket i denna har de territoriella organen rätt att ta ut denna typ av skatt.
8. Med stöd av § 1 i stadgan av den 13 december 1991 (Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer in Gebiet der Stadt Frankfurt am Main, nedan kallad GetrStS),(6) ändrad med verkan från den 25 maj 1996,(7) tog staden Frankfurt am Main från den 1 januari 1992 till den 1 januari 2000 ut en skatt på drycker.(8)
9. Enligt § 2 i stadgan består den transaktion som utlöser skattskyldigheten av försäljningen av alkoholdrycker, med undantag för cider, för konsumtion på plats.(9) Även innehavarens egen förbrukning eller tillhandahållande till personalen är skattepliktig om värdet överskrider 5 procent av omsättningen i den skattepliktiga verksamheten. Skattskyldigheten inträder enligt § 5 andra stycket när varan överlämnas eller, i tillämpliga fall, vid den egna förbrukningen.
10. I § 4 anges skattesatsen till 10 procent av försäljningspriset, det vill säga det pris som faktiskt betalas av köparen, exklusive skatten.
11. I § 5 första stycket definieras slutligen de skattskyldiga som personer som säljer alkoholdrycker inom ramen för en yrkesverksamhet.
III – Bakgrunden, tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
12. Volkswirt Weinschänken GmbH driver en restaurang i Frankfurt am Main, där man serverar mat och dryck.
13. Den 7 november 1995 ingav bolaget en deklaration för tredje kvartalet samma år avseende den omtvistade skatten. Skattebeloppet beräknades till 9 135, 35 DEM. Samtidigt framställdes ett klagomål, i vilket skattens legalitet ifrågasattes. Då den kommunala förvaltningen förhöll sig passiv vände sig bolaget till Verwaltungsgericht Frankfurt am Main (förvaltningsdomstol som dömer i första instans), som i en dom av den 14 mars 2002 biföll talan bland annat med hänvisning till att GetrStS inte är förenlig med artikel 3.2 i ramdirektivet, såsom den tolkats i domstolens dom av den 9 mars 2000.(10)
14. Svaranden överklagade till Hessischer Verwaltungsgerichtshof, som har vilandeförklarat målet och ställt följande tolkningsfråga till domstolen:
”Utgör en kommunal skatt på försäljning av alkoholdrycker för konsumtion på plats en indirekt skatt på punktskattebelagda varor i den mening som avses i artikel 3.1 och 3.2 i ramdirektivet eller en skatt på tillhandahållande av tjänster i samband med punktskattebelagda varor i den mening som avses i artikel 3.3 andra stycket i direktivet?”
15. För det fall att det andra alternativet anses korrekt har den tyska domstolen ställt ytterligare en tolkningsfråga:
”Avser uttrycket ’[u]nder samma förbehåll’ i artikel 3.3 andra stycket i ramdirektivet endast det i artikel 3.3 första stycket angivna villkoret ’under förutsättning att dessa skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater’ eller måste det i ett sådant fall även finnas ett sådant ’särskilt ändamål’ som nämns i artikel 3.2?”
IV – Förfarandet vid domstolen
16. Staden Frankfurt am Main och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden inom den frist som föreskrivs i artikel 20 i EG‑stadgan för domstolen.
17. Företrädarna för dem som deltog i det skriftliga förfarandet infann sig vid förhandlingen som hölls den 2 december 2004 för att yttra sig muntligen.
V – Bedömning av tolkningsfrågorna
A – Den första tolkningsfrågan
18. Hessischer Verwaltungsgerichtshof vill få klarhet i om den omtvistade kommunala skatten utgör en punktskatt i den mening som avses i artikel 3.2 i ramdirektivet eller en sådan skatt som avses i artikel 3.3 andra stycket. För att besvara den frågan är det nödvändigt att kvalificera den transaktion som utlöser skattskyldigheten, antingen som en leverans av varor eller som en tjänst, men eftersom det är fråga om en nationell bestämmelse ankommer den bedömningen på den tyska domstolen. Kvalificeringen skall ske med hänsyn tagen till den tolkningsvägledning som lämnas av domstolen och i enlighet med gemenskapsrättens tvingande krav.
1. Punktskatterna och artikel 3 i ramdirektivet
19. När det gäller betalningen av en skatt på försäljning av alkoholdrycker råder ingen tvekan om att domstolen i det nationella målet skall iaktta de harmoniserande bestämmelserna i ramdirektivet som, även om de inte är heltäckande, rör förutsättningarna för att ta ut punktskatter, särskilt den transaktion som utlöser skattskyldigheten respektive själva skattskyldigheten.(11)
20. I förslag till avgörande av den 9 november 2000 i målet Van de Water, där dom meddelades den 5 april 2001,(12) framhöll jag att denna skatt tas ut för att ge statskassan intäkter, men även för att motverka konsumtion av vissa varor (punkt 25) och, vill jag nu tillägga, för att främja vissa verksamheter.(13)
21. Denna dubbla målsättning, som underströks av domstolen i dom av den 24 februari 2000 i målet kommissionen mot Frankrike (punkterna 18 och 19),(14) avspeglas i ramdirektivet. I dess tredje skäl hänvisas nämligen till andra indirekta skatter som tas ut för särskilda ändamål, ett uttalande som återkommer i form av en bestämmelse i artikel 3.
22. Enligt denna bestämmelse, jämförd med artikel 1, är medlemsstaterna nämligen skyldiga att tillämpa harmoniserade punktskatter på alkoholdrycker (punkt 1), vilket inte hindrar dem från att ta ut andra indirekta skatter ”för särskilda ändamål”, förutsatt att dessa skatter är förenliga med de regler som är tillämpliga på punktskatt och mervärdesskatt (punkt 2). De har även med vissa förbehåll rätt att ta ut andra skatter än omsättningsskatter på tillhandahållande av tjänster som har samband med punktskattebelagda varor (punkt 3 andra stycket).
23. Följaktligen har gemenskapslagstiftaren funnit det nödvändigt att harmonisera punktskatterna på dessa varor, samtidigt som man tillåter andra skatter för särskilda ändamål (punkt 2). Även tillhandahållandet av tjänster som har ”samband” med varorna kan, utan andra inskränkningar än dem som följer av den inre marknaden utan gränser och det gemensamma mervärdesskattesystemet, påföras skatt (punkt 3 andra stycket). Kraven är mindre strikta i det senare fallet än i det förra eftersom de inte riktas mot själva varan utan mot tjänster som har ett samband med varan, vilket innebär att begreppet ”tillhandahållande av tjänster … som har samband med punktskattebelagda varor” inte omfattar tjänster som är oupplösligt förenade med försäljningen, eftersom den omvända tolkningen skulle innebära att man beskattade själva varan en gång till. Det omfattar således bara tjänster som under vissa omständigheter kan åtfölja denna.
2. Skillnaden mellan ”leverans av varor” och ”tillhandahållande av tjänster”
24. Denna analys är förknippad med avsevärda svårigheter inom gemenskapsrätten, eftersom den grupp av direktiv som reglerar mervärdesskattesystemet, samt de direktiv som avser andra indirekta skatter, inte ger klar ledning. I sjätte mervärdesskattedirektivet,(15) artikel 6.1, tillämpas exempelvis den negativa definitionen att ”tillhandahållande av tjänster” avser varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5. Tillhandahållandet av tjänster behandlas alltså som en restkategori, vilket jag påpekade i förslaget till avgörande av den 4 maj 2004 (punkt 7) inför domen av den 18 november 2004 i målet Temco Europe.(16) Ramdirektivet är ännu mer vagt och saknar varje antydan till definition. Visserligen låter systematiken i artikel 3 ana att tillhandahållandet, även i detta fall, utgör en ”rest”, som kan särskiljas från själva leveransen av varor och som därför särbehandlas i artikel 3.3 andra stycket.
25. Bestämmelsernas otydlighet medför att en tolkningsinsats för att entydigt skilja mellan de två ekonomiska realiteterna krävs för att det skall vara möjligt att erbjuda en enhetlig tolkning.(17) Det är nödvändigt att precisera dessa begrepp, inte bara för att skapa förutsättningar för den inre marknadens funktion, som ramdirektivet enligt det första skälet syftar till att säkerställa, utan även med hänsyn till legalitetsprincipen inom skatteområdet. Denna princip, och dess formella dimension eller ”kravet på lagstöd”, får som en avspegling av rättssäkerhetsprincipen materiell betydelse, genom att den förutsätter en exakt och stringent definition av begreppen för att medborgarna i förväg skall ha kännedom om de skattemässiga konsekvenserna av deras handlingar.(18)
26. Domstolen har endast vid ett fåtal tillfällen behandlat denna fråga, men den har haft möjlighet att göra detta med avseende på restaurangbranschen. I domen i målet Faaborg-Gelting Linien,(19) som gällde sjätte mervärdesskattedirektivet, slog domstolen fast att frågan huruvida en transaktion skall betraktas som leverans av varor eller som tillhandahållande av tjänster skall besvaras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga (punkt 12). I linje med detta tillade domstolen att tillhandahållande av lagad mat och drycker för omedelbar konsumtion är resultatet av en serie tjänster alltifrån tillagningen av maten till det fysiska överlämnandet av denna på en tallrik, kompletterat av en organisatorisk helhet (matsal, garderob, möbler, porslin) som ställs till gästens förfogande, medan utfallet blir ett annat om verksamheten avser livsmedel ”för avhämtning” och inte är förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats (punkterna 13 och 14).
27. Mot bakgrund av dessa överväganden slog domstolen fast att restaurangverksamhet i form av tillhandahållande av måltider för konsumtion ombord på färjor i linjetrafik mellan Faaborgs hamn (Danmark) och hamnen i Gelting (Tyskland) utgör en tjänst (punkt 15), eftersom de inslag som kännetecknar denna avtalstyp dominerar, och tillhandahållandet av livsmedel utgjorde en mindre del av hela verksamheten (punkterna 13 och 14).
28. Således fokuserade domstolen, som jag redan nämnt i förslaget till avgörande i det ovannämnda målet Hotel Scandic Gåsabäck, med hänvisning till principen om ”prestationens odelbarhet”, på helheten och hänförde denna till den ena eller andra kategorin med utgångspunkt från det dominerande inslaget. Det var alltså inte möjligt att dela upp den transaktion som utlöser skattskyldigheten i olika delar och beskatta dem separat.
29. I förevarande mål är det inte fråga om att bedöma en näringsidkares affärsverksamhet för att avgöra vilket skattesystem som skall tillämpas med avseende på en allmän konsumtionsskatt, utan om att exakt definiera en normativ modell som beskriver den skattepliktiga transaktionen med avseende på en punktskatt, vilket innebär att fokus skall ligga på den rättsliga definitionen, oberoende av särdragen i den skattskyldiges verksamhet. I annat fall riskerar man att hemfalla åt en vag argumentation där nyanseringar och undantag baseras på verksamhetens särdrag, hur den bedrivs och i vilken typ av lokal dryckerna serveras och att bortse från de principer som utgör grunden för skatterätten, såsom legalitetsprincipen, principen om likabehandling och principen om generell skattskyldighet.
30. Genom GetrStS beskattas försäljningen av alkoholdrycker för omedelbar konsumtion på plats. Det innebär givetvis att bestämmelsen aktualiseras både om försäljningen sker i en självservering, där kunden själv förser sig med varan som förvaras i en kyldisk eller en automat, utan någon form av service från försäljaren, förutom att denne tar betalt, och om försäljningen sker i den mest förfinade inrättning där tillhandahållandet kompletteras av andra sofistikerade tilläggstjänster. Mellan dessa båda ytterligheter kan man tänka sig en mängd olika situationer.(20) Om man utan vidare tillämpar domen i målet Faaborg-Gelting Linien borde man slå fast att det första fallet utgör en leverans av varor medan det senare skulle utgöra en tjänst, vilket skulle leda till det föga önskvärda resultatet att skilda gemenskapsrättsliga system vore tillämpliga. I det första fallet skulle det bara vara möjligt att tillämpa andra indirekta skatter för särskilda ändamål på de villkor som anges i artikel 3.2 i direktivet, medan inget hindrar att tjänsten i enlighet med artikel 3.3 andra stycket beskattas med vilken skatt som helst, som inte betecknas som en omsättningsskatt. Samma överväganden skulle vara tillämpliga om man i stället för att fokusera på miljön riktade uppmärksamheten på typen av konsumtion, eftersom det arbete som utförs för att servera ett glas sprit skiljer sig från det arbete som krävs för att blanda en drink, som en Cuba libre eller en caipirinha eller det som krävs för en mer avancerad cocktail som en dry martini, en daiquiri eller en grasshopper. Alltså krävs en enhetlig kvalificering.
31. Hessischer Verwaltungsgerichtshof bör således bedöma den transaktion som utlöser den kommunala skatten med utgångspunkt från följande kriterier:
1) De tjänster som avses i artikel 3.3 andra stycket i ramdirektivet utgör andra tjänster än sådana som ofrånkomligen sammanhänger med försäljningen av punktskattepliktiga varor.
2) Kvalificeringen av en rättshandling som en ”leverans av varor” eller som ett ”tillhandahållande av tjänster” skall ske med utgångspunkt från handlingen i dess helhet, utan att den delas upp i sina beståndsdelar, och med utgångspunkt från det dominerande inslaget.
3) Det är lämpligare att utgå från den rättsliga definitionen av den skattegrundande händelsen än från den skattskyldiges verksamhet.
32. Uppgiften ter sig inte enkel eftersom det finns argument som stöder kvalificeringen som ”leverans av varor”, men andra som pekar på att det är fråga om ett ”tillhandahållande av tjänster”.
33. Det har å ena sidan gjorts gällande att om skatten i Frankfurt am Main, som namnet antyder, tas ut på försäljning av alkoholdrycker, med undantag för cider, för omedelbar konsumtion på plats och följaktligen utan att hänsyn tas till omständigheterna kring försäljningen, så läggs tonvikten på försäljningen, överlåtelsen av alkohol som är färdig att drickas, eftersom, för att upprepa de kriterier som angavs i domen i målet Faaborg-Gelting Linien, de dominerande inslagen pekar på en överlåtelse av varor. Denna bedömning stärks av att även den skattskyldiges egen förbrukning och tillhandahållandet till dennes personal, som saknar inslag av tjänstekaraktär, beskattas.
34. Dessutom är försäljningen av en vara alltid förknippad med ett visst mått av arbete, utan att någon därför skulle komma på tanken att beteckna verksamheten som ett tillhandahållande av tjänster. När man exempelvis köper ett paket cigaretter så tillhandahålls de av säljaren i en lokal som har iordningställts på lämpligt sätt och där det brukar finnas en papperskorg för att slänga cellofanet runt paketet. Tankar man bilen på en bensinstation tillhandahåller innehavaren papper för att torka händerna och till och med toaletter som iordningställts för ändamålet. Dessa tilläggsåtgärder innebär dock inte att verksamheten omvandlas till ett tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 3.3 andra stycket i ramdirektivet.
35. Det finns dock många andra hinder för att godta det synsätt som har förespråkats av svaranden i målet vid den nationella domstolen. När man äter lunch på en restaurang och beställer en flaska vin, vilken procentandel av den tillhandahållna prestationen är då hänförlig till konsumtionen av alkohol? Avspeglas detta förhållande i notan? Omfattas transaktionen, om man beslutar sig för att inte omedelbart dricka en dryck som beställts i en bar utan tar med den hem, av den omtvistade skatten?
36. Ovanstående synpunkter talar för kommissionens ståndpunkt, som sammanfaller med den som intagits av Hessischer Verwaltungsgerichtshof i beslutet om hänskjutande, nämligen att den omtvistade pålagan utgör en punktskatt.
37. Det finns å andra sidan även argument som pekar i en annan riktning. Den transaktion som utlöser skattskyldigheten består nämligen inte i försäljningen av alkoholdrycker, utan i försäljningen för ”omedelbar konsumtion på plats”, vilket förutsätter en, om än begränsad, insats av tjänstekaraktär: en lokal och nödvändig utrustning skall ställas till förfogande. En omständighet som talar i denna riktning är att försäljningen av en dryck i en affär inte beskattas, även om köparen dricker den omedelbart utan att lämna affären.
3. De rättsliga konsekvenserna av kvalificeringen som ”leverans av varor”
38. Hessischer Verwaltungsgerichtshof har inte frågat efter konsekvenserna av en sådan kvalificering, kanske därför att det mot bakgrund av artikel 3.2 i ramdirektivet är uppenbart att den omtvistade kommunala skatten i detta fall för att vara legitim dels skall avse ett särskilt ändamål, dels överensstämma med de bestämmelser som reglerar andra skatter.
39. Utan att överskrida sin behörighet kan domstolen emellertid ge vissa upplysningar om tolkningen för att underlätta genomförandet av den jämförande bedömning som ankommer på den nationella domstolen.
40. För att förstå bestämmelsen rätt krävs en teleologisk tolkning av ramdirektivet som, vilket jag påpekade i början av detta förslag till avgörande, syftar till att harmonisera rättsreglerna om de tillgångar som är föremål för punktskatter, för att främja den inre marknadens korrekta funktion.(21) Mot bakgrund av det system som lagstiftaren har skapat och den betydelse som den skattemässiga sammanhållningen tillmäts som medel för att stärka detta system, skall artikel 3.2 tolkas restriktivt eftersom den utgör ett undantag från det generella systemet.(22)
a) Det särskilda ändamålet
41. En punktskatt avser ett särskilt ändamål om dess syfte inte enbart är budgetstärkande. Detta framgår av domarna i de ovannämnda målen kommissionen mot Frankrike (punkt 19) och EKW och Wein & Co. (punkt 31). Detta konstaterande klargörs genom generaladvokaten Saggios välfunna synpunkter i förslaget till avgörande i det senare av de nämnda målen (punkt 39).
42. Eftersom det är fråga om andra indirekta skatter än punktskatter anses inte de ändamål som tillgodoses av punktskatterna för att täcka de offentliga myndigheternas behov av medel för att fullgöra sina uppgifter som särskilda ändamål. Pålagor för särskilda ändamål brukar användas för att ”bestraffa” konsumtionen av vissa varor eller tjänster som kan medföra en social kostnad eller förorsaka negativa externa effekter (exempelvis varor som är skadliga för miljön som batterier eller däck).(23) Detta sätt att betrakta problemet talar för att kvalificera skatter som syftar till att skydda miljön och folkhälsan på detta sätt.(24)
43. Denna typ av skatter kan således utgöra verktyg som myndigheterna kan använda för att påverka konsumenternas beteende och förmå dem att avstå från att konsumera vissa varor.(25) Det målet överensstämmer med syftet att stärka det icke skattemässiga inslaget i dessa pålagor, genom att ta ut dem på icke önskvärd konsumtion.(26)
44. Det faktum att de skatter som medlemsstaterna inför med stöd av artikel 3.2 i ramdirektivet är av undantagskaraktär innebär att medlemsstaterna, till skillnad från vad som är fallet i fråga om de harmoniserade punktskatterna, måste tillskriva dem ett konkret ändamål.(27) Av handlingarna framgår ingenting som tyder på att den omtvistade skatten kan tillskrivas ett motiv av detta slag. I beslutet om hänskjutande och de yttranden som framförts av dem som deltagit i detta förfarande om förhandsavgörande nämns ingenting om den frågan, den kommunala stadgan saknar uppgift om detta och inte heller vid förhandlingen undanröjdes tveksamheterna. Under dessa omständigheter kan man knappast påstå att det föreligger ett särskilt ändamål, vid sidan av det rent ekonomiska.(28)
45. I det sammanhanget bör man erinra sig den viktiga roll som konsumtionsskatterna spelar på budgetområdet, där de ses som ett oumbärligt inslag i de nationella skattesystemen.(29) Denna egenskap framgår tydligt i den tyska rättsordningen, där inrättandet av lokala konsumtionsskatter behandlas i själva grundlagen. De är främst avsedda att täcka allmänna finansieringsbehov inom området(30) och, därmed, förstärka den kommunala självständigheten.(31)
46. Man skulle, trots avsaknaden av uppgifter i detta avseende, kunna tänka sig att det särskilda ändamålet med den skatt som tas ut av Frankfurt am Main framgår av skattens struktur och sättet att beräkna denna,(32) men även denna aspekt är höljd i dunkel. Domstolen förfogar inte över ett tillräckligt bedömningsunderlag för att på grundval av en strukturell analys kvalificera den omtvistade skatten på ett korrekt sätt. Det finns kanske heller ingen annan möjlighet, eftersom domstolen, inom ramen för den uppgiftsfördelning som gäller för en tolkningsfråga enligt artikel 234 EG, skall inskränka sig till att ge en tolkning av den berörda gemenskapsrätten och respektera den nationella domstolens rätt att tillämpa denna på det mål som den har att avgöra.(33)
47. Sammanfattningsvis ankommer det här på Hessischer Verwaltungsgerichtshof att avgöra om Frankfurt am Mains kommunala skatt på drycker avser ett särskilt ändamål enligt innebörden av det uttrycket i artikel 3.2 i ramdirektivet. Hänsyn skall därvid tas till tidigare upplysningar om tolkningen och särskilt till att en skatt vars enda syfte är att stärka det offentligas budget inte kan betraktas som en sådan skatt.
b) Förenligheten med mervärdesskatter och punktskatter
48. Det andra rekvisitet i artikel 3.2 i ramdirektivet innebär att medlemsstaternas rätt att införa andra indirekta konsumtionsskatter än de harmoniserade punktskatterna villkoras av att de regler som är tillämpliga på dessa eller på mervärdesskatter vad gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning skall respekteras. I domen i målet EKW och Wein & Co. fastslogs, samtidigt som problemet med motsägelser mellan de olika språkversionerna löstes, att det inte krävs att medlemsstaterna iakttar alla de regler som är tillämpliga på de två typerna av skatt. Det är i stället tillräckligt att de antagna bestämmelserna är förenliga med den allmänna systematiken i den ena eller andra av dessa beskattningsmetoder i enlighet med vad som följer av gemenskapsbestämmelserna (punkt 47).
49. Enligt min uppfattning bör svaret i detta fall vara detsamma som det som lämnades i den flera gånger nämnda domen i målet EKW och Wein & Co., angående den då behandlade österrikiska skatten på glass och drycker, eftersom dess ändamål och struktur påminner om den nu ifrågasatta tyska skattens.
50. I fråga om mervärdesskatten kan det konstateras att normerna om skatteberäkning och skattskyldighet inte är uppfyllda. Denna generella skatt tas nämligen ut i vart och ett av produktions- och distributionsleden och beräknas på varornas eller tjänsternas mervärde, på så sätt att det skattebelopp som skall betalas avseende en transaktion minskas med ingående skatt i föregående led, medan den ifrågasatta lokala skatten endast tas ut när varan överlåts till den som skall dricka upp den, utan någon avräkning för de belopp som betalats på tidigare transaktioner.
51. Den aktuella skatten överensstämmer inte heller med bestämmelserna om punktskatter eftersom den, genom att den baseras på försäljningspriset, avviker från de beräkningsmetoder som anges i direktiven 92/83 och 92/84, där beräkningen grundas på varans vikt eller alkoholhalt. Eftersom skattskyldigheten, å andra sidan, inträder när drycken tillhandahålls konsumenten följer den inte heller artikel 6.1 i ramdirektivet, enligt vilken detta sker när varan ”släpps för konsumtion”, det vill säga när artikeln inte längre medges skatteuppskov, oberoende av om den levereras till slutkonsumenten. (34)
B – Den andra tolkningsfrågan
52. Genom denna fråga vill Hessischer Verwaltungsgerichtshof få utrett om uttrycket ”[u]nder samma förbehåll” som inleder artikel 3.3 andra stycket i ramdirektivet endast avser det villkor som anges i föregående stycke (frånvaron av gränsformaliteter) eller om det även avser villkoren i artikel 3.2, som granskats på föregående sidor.
53. Kommissionen och Frankfurt am Main har i detta avseende samma inställning och förordar det första alternativet, en ståndpunkt som jag av olika skäl delar.
54. För det första leder, som kommissionen har påpekat, en bokstavstolkning av de olika språkversionerna till detta resultat. I den tyska versionen används uttrycket ”Voraussetzung”, i singular, vilket tyder på ett enda krav, och det kan inte vara något annat än det som anges i första stycket i artikel 3.3. De övriga språkversionerna, som den spanska (”con la misma limitación”), den franska (”sous le respect de cette même condition”), den engelska (”subject to the same proviso”) och den italienska (”ferma restando questa condizione”), stöder denna tolkning.
55. En systematisk tolkning av artikel 3 bekräftar denna tolkning. I artikel 3.1 anges de varor som omfattas av de harmoniserade punktskatterna, enligt artikel 3.2 får andra skatter för särskilda ändamål tas ut på dessa, och enligt artikel 3.3 är det tillåtet att ta ut skatter på andra varor (första stycket) och på tillhandahållandet av tjänster, oavsett om de har samband med de varor som anges i första stycket (andra stycket). De skall överensstämma med gemenskapsrätten och inte störa inrättandet av den inre marknaden, vilket innebär att de skatter som avses i artikel 3.2, förutom att de skall ha ett annat syfte än de harmoniserade skatterna, skall överensstämma med reglerna för punktskatter och mervärdesskatter. I fråga om artikel 3.3 är det dock tillräckligt att de inte förorsakar formaliteter vid de inre gränserna och att de skiljer sig från nämnda allmänna konsumtionsskatt. Sistnämnda krav leder tanken till artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet, enligt vilken medlemsstaterna har rätt att införa andra skatter på viss typ av konsumtion.
56. Slutligen framfördes denna åsikt, om än indirekt, av generaladvokaten Saggio i det flera gånger nämnda målet EKW och Wein & Co. (punkt 52).
57. Således syftar uttrycket ”under samma förbehåll” i artikel 3.3 andra stycket i ramdirektivet enbart på det villkor som anges i artikel 3.3 första stycket.
VI – Förslag till avgörande
58. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara den första tolkningsfrågan på följande sätt:
1)	Hessischer Verwaltungsgerichtshof skall bedöma den transaktion som utlöser den kommunala skatten med utgångspunkt från följande kriterier:
a)	De tjänster som avses i artikel 3.3 andra stycket i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor utgör andra tjänster än sådana som ofrånkomligen sammanhänger med försäljningen.
b) Kvalificeringen av en rättshandling som en ”leverans av varor” eller som ett ”tillhandahållande av tjänster” skall ske med utgångspunkt från handlingen i dess helhet, utan att den delas upp i sina beståndsdelar, och med utgångspunkt från det dominerande inslaget.
c) Det är lämpligare att utgå från den rättsliga definitionen av den transaktion som utlöser skattskyldigheten än från den skattskyldiges verksamhet.
2) Skatter som till sin karaktär endast syftar till att inbringa medel till det allmänna utgör inte skatter för särskilda ändamål i den mening som avses i artikel 3.2 i direktivet.
59. Den andra tolkningsfrågan bör besvaras på följande sätt: Uttrycket ”under samma förbehåll” som inleder artikel 3.3 andra stycket i ramdirektivet syftar enbart på det villkor som anges i artikel 3.3 första stycket.
(1) .
(2)
–	Punkt 1 i förslag till avgörande av den 26 oktober 2004 i mål C‑376/03, D., i vilket dom ännu inte meddelats.
(3)
–	Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (nedan kallat ramdirektivet, EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i här relevanta delar ändrat genom rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992 (EGT L 390, s.124 ; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 129) och rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994 (EGT L 365, s. 46; svensk specialutgåva, område 9, volym 3, s. 3).
(4)
–	Harmoniseringen av strukturerna och skattesatserna för punktskatter på mineraloljor genomfördes genom direktiven 92/81/EEG och 92/82/EEG (EGT L 316; svensk specialutgåva, område 9, volym 2 s. 91 respektive 98). I fråga om alkohol och alkoholdrycker gjordes detta genom direktiven 92/83/EEG och 92/84/EEG (EGT L 316; svensk specialutgåva, område 9, volym 2 s. 100 respektive 108). Arbetet fullgjordes slutligen i fråga om cigaretter och andra tobaksvaror än cigaretter genom direktiven 92/79/EEG och 92/80/EEG (EGT L 316; svensk specialutgåva, område 9, volym 2 s. 87 respektive 89). De sex texterna antogs av rådet den 19 oktober 1992.
(5)
–	Gesetz und Verordnungsblatt I,
nr 14, av den 23 mars 1970, s. 225.
(6)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nr 52, av den 24 december 1991.
(7)
–	Satzung über die Erhebung einer Gertränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nr 25, av den 18 juni 1996).
(8)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nr 17, av den 25 april 2000.
(9)
–	I § 2 tredje stycket hänvisas angående tolkningen av ”på plats” till Gaststättengesetz (lagen om restaurangverksamhet) av den 5 maj 1970 ( Bundesgesetzblatt I, s. 465), i dess lydelse av den 20 november 1998 ( Bundesgesetzblatt I, s. 3418). Här ges ingen direkt definition av begreppet, men viss vägledning ges i § 1 där det anges att en person som tillhandahåller livsmedel för konsumtion på samma plats bedriver sådan verksamhet.
(10)
–	Dom av den 9 mars 2000 i mål C-437/97, EKW och Wein & Co. (REG 2000, s. I-1157).
(11)
–	Enligt artikel 5.1 i ramdirektivet skall de varor som avses i artikel 3.1 beläggas med punktskatt vid den tidpunkt då de tillverkas inom gemenskapens territorium eller när de importeras dit. Skattskyldigheten inträder enligt artikel 6.1 när varan släpps för konsumtion.
(12)
–	Dom av den 5 april 2001 i mål C-325/99, Van de Water (REG 2001, s. I-2729).
(13)
–	Generaladvokaten Saggio hänvisade i förslaget till avgörande av den 1 juli 1999 i målet EKW och Wein & Co. till främjandet av turism, sport, kultur och underhållning (punkt 39 in fine ).
(14)
–	Dom av den 24 februari 2000 i mål C-434/97, kommissionen mot Frankrike (REG 2000, s. I‑1129).
(15)
–	Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).
(16)
–	Dom av den 18 november 2004 i mål C-284/03, Temco Europe (REG 2004, s. I-0000).
(17)
–	Jag förespråkade nyligen i förslaget till avgörande av den 23 november 2004 i mål C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, där dom ännu inte meddelats, att domstolen skulle ge den hänskjutande domstolen de erforderliga tolkningskriterierna för att skilja mellan dessa två slag av rättshandlingar, trots att ett utlåtande inte hade begärts (punkterna 18–21).
(18)
–	Generaladvokaten Mancini påpekade i förslag till avgörande av den 7 juli 1987, inför dom av den 23 februari 1988 i mål 353/85, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 1988, s. 817), att det i fråga om att påföra ekonomiska pålagor är nödvändigt att med precision utreda tveksamma situationer.
(19)
–	Dom av den 2 maj 1996 i mål C-231/94, Faaborg-Gelting Linien (REG 1996, s. I-2395).
(20)
–	Jag har redan nämnt att en inrättning för dryckeskonsumtion i § 1 Gaststättengesetz definieras som den lokal där dryckerna serveras och konsumeras. Det har i tysk doktrin förklarats att denna affärsverksamhet kan bedrivas med hjälp av automater eller genom att varan ställs till kundens förfogande så att denne kan förse sig själv (Ehlers, D.,  ”Gewerbe-, Handwerks- und Gaststättenrecht”, i Besonderes Verwaltungsrecht, volym I, 2:a upplagan, Heidelberg 2000, s. 96 ff.), och att det krävs ett samband i tid och rum mellan köpet och konsumtionen, ett krav som tillgodoses om försäljningsstället är utrustat med de anordningar som krävs (Schmidt, R., och Vollmöller, T., Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 2:a upplagan, Heidelberg 2004, s. 320). Varan kan även tillhandahållas genom en lucka och drickas utomhus, under förutsättning att det finns en närhet mellan platsen för tillhandahållandet och platsen för konsumtionen (Elmar, M., Das Gaststättengesetz, Heymanns, 13:e upplagan, Köln/Berlin/Bonn/München 1999, s. 70 ff.). Drycken kan också säljas av en företagare på en arbetsplats i avsikten att de anställda skall konsumera den på sina kontor eller arbetsrum (Hoffmann, E., och Seitter, O., Gaststättenrecht, C.F. Müller, 4:e upplagan, Heidelberg 1995, s. 55 ff.).
(21)
–	I dom av den 11 november 1997 i mål C-408/95, Eurotunnel m.fl. (REG 1997, s. I-6315,) tillskrevs direktivet syftet att fastställa villkoren för punktskattebelagda varors rörlighet inom ramen för en inre marknad utan fiskala gränser (punkt 7).
(22)
–	Bestämmelsen tillskrevs denna karaktär inte bara av generaladvokaten Saggio, i det ovannämnda förslaget till avgörande (punkterna 23 och 28), utan även av generaladvokaten Fennelly, i förslag till avgörande av den 12 november 1998 inför dom av den 10 juni 1999 i mål C-346/97, Braathens (REG 1999, s. I-3419).
(23)
–	De kan även tillämpas för att finansiera vissa tjänster av allmänt intresse (som tjänster med anknytning till museer och bibliotek). Därför fann generaladvokaten Saggio i det flera gånger nämnda förslaget till avgörande att punktskatter som syftar till att främja turism, sport, kultur och underhållning är punktskatter för särskilda ändamål. Av intresse är verken av Álvarez García, S., och Arizaga Junquera, M.C., ”La influencia del derecho tributario europeo en la legislación española sobre impuestos especiales”, och av Álvarez García, S., och Álvarez Villa, M.T., ”Los impuestos especiales en la Unión Europea. ¿De una finalidad recaudatoria a la protección del medio ambiente?”, båda publicerade i Noticias de la Unión Europea, nr 134 (mars 1996), s. 71–79, respektive nr 183 (april 2000), s. 87–94.
(24)
–	Punkt 39 andra stycket i det nämnda förslaget till avgörande av generaladvokaten Saggio. Skyddet för miljön som särskilt ändamål för punktskatter nämndes av generaladvokaten Fennelly i det likaledes ovannämnda förslaget till avgörande (punkt 14).
(25)
–	I punkt 13 i förslaget till avgörande i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike förklarade generaladvokaten Saggio att denna typ av skatter, med hjälp av skatteväsendet, kan avhålla från konsumtion av alkohol för att uppnå ett effektivare skydd för folkhälsan. Jag hänvisade för min del, i punkt 25 i förslaget till avgörande i målet Van de Water, till detta ändamål, som även är bekant i den tyska doktrinen. Se, således, Jatzke, H., Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Union, Berlin 1997, s. 61; och Stobbe, E., ”Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft (Teil 1)”, i Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, 1993, nr 6, s. 171.
(26)
–	Alonso González, L.M., Corona Ramón, J.F., och Valera Tabuela, F., La armonización fiscal en la Unión Europea, Editorial Cedecs, Barcelona 1997, s. 74. De hävdar att ett av de centrala övervägandena i harmoniseringsprocessen var att stärka detta inslag i punktskatterna.
(27)
–	Generaladvokaten Saggio påpekade, i förslaget till avgörande i målet Braathens, att ”bevisbördan för att skatten har ett reellt […]ändamål [ligger] på de nationella myndigheterna” (punkt 15 in fine ).
(28)
–	Kommissionen har erinrat om att det vid den föredragning som hölls den 8 november 1991 inför det kommunala organet som enda skäl för införandet av skatten framfördes att den skulle ge en årlig intäkt på 15 miljoner mark.
(29)
–	H. Jatzke framförde i nämnda arbete, s. 56, i fråga om dessa indirekta skatter att önskan att bidra till förbättringar av folkhälsan sällan har spelat en framträdande roll utan att finansiella mål har dominerat. Författaren har betonat att ett avgörande kriterium vid valet av vilka skatter som borde harmoniseras var deras relativa ekonomiska kapacitet, enligt hans uppfattning till den grad att kommissionen, när den år 1972 utarbetade ett paket av förslag till direktiv, framhöll att huvudsyftet med punktskatterna är att inbringa medel, och att de bör tas ut på varor med vid spridning, vilket inte hindrar att de även kan användas för att begränsa användningen av produkter som är skadliga för hälsan.
(30)
–	Se Stobbe, E., a.a., s. 172.
(31)
–	I förslaget till avgörande i det flera gånger omnämnda målet EKW och Wein & Co. förnekade generaladvokaten Saggio, efter att ha medgivit att den då prövade österrikiska skatten på glass och drycker bidrog till att stärka den lokala självständigheten, att ”en skatt […] inte [kan] anses ha ett särskilt ändamål […] endast därigenom att de intäkter som den inbringar går till den lokala myndighetens budget.” (punkt 41 andra stycket in fine).
(32)
–	Båda kriterierna tillämpades av generaladvokaterna Fennelly och Saggio i de nämnda förslagen till avgörande.
(33)
–	Angående kompetensfördelningen mellan gemenskapsdomstolarna och de nationella domstolarna inom ramen för artikel 234 EG och de eventuella överträdelser som domstolen ibland gör sig skyldig till, se mina överväganden i punkt 35 i förslag till avgörande av den 11 december 2003 inför dom av den 17 juni 2004 i mål C-30/02, Recheio (REG 2004, s. I‑0000).
(34)
–	Uppskovsreglerna tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande (artikel 4 c i ramdirektivet). Uppskovet medges således för varor avseende vilka den skattegrundande händelsen ägt rum (tillverkning inom eller import till gemenskapens territorium enligt artikel 5.1 i samma direktiv), men skattskyldigheten ännu inte inträtt. För en genomgång av ramdirektivets generella system och särskilt uppskovsreglerna, se förslag till avgörande i det ovannämnda målet Van de Water.