62010CJ0350_FI
Asianosaiset
Tuomion perustelut
Päätöksen päätösosa
Asianosaiset
Asiassa C‑350/10,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka korkein hallinto-oikeus (Suomi) on esittänyt 8.7.2010 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 12.7.2010, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa, jonka on pannut vireille
Nordea Pankki Suomi Oyj,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja J.‑C. Bonichot sekä tuomarit K. Schiemann, L. Bay Larsen, C. Toader (esittelevä tuomari) ja E. Jarašiūnas,
julkisasiamies: P. Cruz Villalón,
kirjaaja: hallintovirkamies C. Strömholm,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 10.5.2011 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Nordea Pankki Suomi Oyj, edustajanaan oikeustieteen kandidaatti L. Äärilä,
– Suomen hallitus, asiamiehenään H. Leppo,
– Belgian hallitus, asiamiehinään J.‑C. Halleux, M. Jacobs ja C. Pochet,
– Saksan hallitus, asiamiehenään T. Henze,
– Kreikan hallitus, asiamiehinään F. Dedousi, M. Germani ja M. Tassopoulou,
– Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään H. Walker,
– Euroopan komissio, asiamiehinään I. Koskinen ja L. Lozano Palacios,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
Tuomion perustelut
1. Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdan tulkintaa.
2. Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Nordea Pankki Suomi Oyj (jäljempänä Nordea) ja Suomen verohallinto ja jossa on kyse arvonlisäveron palautushakemuksen hylkäämisestä.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3. Kuudennen direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on kannettava:
1. verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta;
– –”
4. Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista
– –
d) seuraavat liiketoimet:
– –
3. liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat [varojen talletusta], käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita [siirtokelpoisia arvopapereita], lukuun ottamatta saamisten perimistä
– –
5. liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta hallin[nointia] ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan:
– tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja,
– 5 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita;
– –”
Kansallinen oikeus
5. Arvonlisäverolain (30.12.1993/1501), sellaisena kuin se on muutettuna 29.12.1994 annetulla lailla (1486/1994), 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
6. Arvonlisäverolain 9 §:n 1 momentissa säädetään, että jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista on ostaja.
7. Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Rahoituspalveluna pidetään lain 42 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan maksuliikettä ja 42 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaan arvopaperikauppaa.
8. Arvonlisäverolain 42 §:n 3 momentissa säädetään, että arvopaperikaupalla tarkoitetaan osakkeiden ja muiden niihin verrattavien osuuksien, saatavien sekä johdannaissopimusten myyntiä ja välitystä, myös silloin kun ne eivät perustu asiakirjaan.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
9. Nordea on Nordea Bank AB:n, jonka kotipaikka on Ruotsissa, suomalainen tytäryhtiö. Kyseessä on liikepankki, joka tarjoaa palveluja sekä yksityis- että yritysasiakkaille. Sen pankkitoimintaan kuuluu muun muassa arvopaperikauppa ja -välitys, valuuttakauppa ja ‑välitys, ja se tarjoaa sijoitus- ja notariaattipalveluja. Nordea on Nordea-konsernin muodostaman arvonlisäverolaissa tarkoitetun verovelvollisuusryhmän edustaja.
10. Nordea on ostanut palveluja Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC:ltä (jäljempänä SWIFT), joka on yli 2 000:n ja yli 200 maassa sijaitsevan rahoituslaitoksen yhdessä omistama osuuskunta.
11. SWIFT hoitaa rahoituslaitosten maailmanlaajuista sanomanvälityspalvelua (jäljempänä swift-palvelut), jonka avulla yli 9 000 pankkia, rahoitus- ja arvopaperilaitosta sekä muuta yritysasiakasta voivat vaihtaa keskenään standardoituja rahoitussanomia yrityksen itsensä kehittämän tietokoneohjelmiston ja sen suojatun kansainvälisen tiedonsiirtoverkon avulla. SWIFT:n tehtävänä on rakentamansa ja ylläpitämänsä tiedonsiirtoverkon kautta muun muassa pankkien välisten maksuliikettä ja arvopaperikaupan selvitystä koskevien sanomien prosessoiminen. SWIFT:n jäseninä olevat rahoituslaitokset ovat yhteydessä verkkoon omilla tietokonelaitteillaan erityisen liittymän välityksellä (”gateway”). Jotta asiakkaat voivat käyttää yrityksen palveluja, yritys edellyttää niiden käyttävän sen ennalta hyväksymiä laitteistoja.
12. Pankkien välinen maksuliike voidaan jakaa kotimaiseen ja kansainväliseen maksuliikkeeseen. Swift-palveluja käytetään etenkin kansainvälisessä maksuliikkeessä, mutta kotimaisen maksuliikkeen osuus on lisääntymässä.
13. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan pankkien välistä maksuliikettä koskevat sanomat välittyvät siten, että kun sanoma lähetetään SWIFT:n verkkoon, lähettävä pankki saa ensimmäisen kuittauksen (”acknowledgment”), että sanoma on otettu SWIFT:n operoitavaksi. Tällöin alkaa myös SWIFT:n taloudellinen vastuu sanoman perillemenosta ja tapahtuman toteuttamisesta sanoman mukaisena. Pankin saaman ensimmäisen kuittauksen saapumisen jälkeen pankin sanomallaan pyytämä toimi on sitova. Kun vastaanottajapankki kuittaa järjestelmään vastaanottaneensa sanoman, SWIFT:n vastuu tapahtuman toteuttamisesta lakkaa. Samalla SWIFT lähettää määräyksen antaneelle pankille kuittauksen sanoman vastaanottamisesta.
14. Tämän maksuliikkeen lisäksi swift-palveluja käytetään myös rajat ylittävän arvopaperikaupan selvitystoiminnassa. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan vasta swift-palvelun kautta toteutettu osakkeiden kirjaus asiakkaan arvo-osuustilille muodostaa sivullissuojan kolmansia tahoja kohtaan, vaikka osakkeiden omistusoikeus vaihtuukin jo kaupantekohetkellä pörssissä. SWIFT:n vastuu arvopaperikauppaan liittyvien sanomien osalta on vastaavanlainen kuin pankkien välisen maksuliikkeen osalta on esitetty.
15. Pankkisalaisuuden toteuttamiseksi SWIFT saa ja voi avata ainoastaan ne sanomien tietokentät, joiden perusteella voidaan varmistaa sanomaliikenteen standardien mukainen hyväksyttävyys.
16. Nordean swift-palveluista sekä swift-käyttöliittymästä ja sen ylläpidosta aiheutuneet kulut tilikaudella 2001 olivat yhteensä 1 999 559,96 euroa. Siitä on tilitetty käännetyn verovelvollisuuden perusteella arvonlisäveroa 439 903,19 euroa.
17. Konserniverokeskus hylkäsi 22.2.2006 tekemällään päätöksellä Nordean arvonlisäveron palautushakemuksen tilikaudelta 2001. Palautushakemus koski swift-palveluista suoritettuja arvonlisäveroja vuoden 2001 joulukuulta.
18. Nordea vaati Helsingin hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa, että konserniverokeskuksen päätös kumotaan ja yhtiölle palautetaan sen swift-palveluista käännetyn verovelvollisuuden perusteella suorittamat arvonlisäverot.
19. Helsingin hallinto-oikeus hylkäsi 29.2.2008 antamallaan päätöksellä Nordean valituksen sovellettavien kansallisen oikeuden säännösten, kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan sekä asiassa C-2/95, SDC, 5.6.1997 annetun tuomion (Kok., s. I-3017) perusteella.
20. Nordea valitti tästä päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin – – 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa tulkittava siten, että arvonlisäverosta vapautettuja ovat sellaiset rahoituslaitosten välisessä maksuliikkeessä sekä arvopaperikaupan selvitystoiminnassa käytettävät swift-palvelut, jotka on kuvattu tämän päätöksen kohdassa 1?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Alustavia huomautuksia
21. Ennen kuin analysoidaan pääasiassa kyseessä olevan kaltaisten swift-palvelujen mahdollisen verovapautuksen oikeudellista perustaa on tarkennettava, että nämä palvelut kuuluvat – mitä ei ole kiistetty – kuudennen direktiivin soveltamisalaan, koska ne muodostavat kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitetun vastikkeellisen palvelujen suorituksen, koska asiakkaina olevien rahoituslaitosten ja SWIFT:n välillä on oikeussuhde ja koska hinta, jonka viimeksi mainittu saa asiakkailtaan, on todellinen vastasuoritus yrityksen näille tarjoamista palveluista (ks. vastaavasti asia C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, tuomio 10.3.2011, 18 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
22. On palautettava mieleen, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitetut vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (ks. em. asia Skandinaviska Enskilda Banken, tuomion 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
23. On myös muistutettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamiseen käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen toteuttamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta (ks. vastaavasti em. asia Skandinaviska Enskilda Banken, tuomion 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Swift-palvelujen vapauttaminen arvonlisäverosta
24. Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että jotta palveluja voitaisiin pitää kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina liiketoimina, niiden on kokonaisuutena arvioiden muodostettava sellainen erillinen kokonaisuus, jolla täytetään näissä alakohdissa kuvatun palvelun erityiset ja olennaiset tehtävät. Erityisesti direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettujen tilisiirtojen osalta kyseisten palvelujen on oltava sellaisia, että niillä siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. Kyseisessä direktiivissä tarkoitettu vapautettu palvelu on erotettava pelkän aineellisen tai teknisen palvelun suorittamisesta, josta esimerkkinä on atk-järjestelmän antaminen pankin käyttöön. Kansallisen tuomioistuimen on tämän takia tutkittava erityisesti, millainen vastuu palveluntarjoajalla on pankkeja kohtaan ja koskeeko tämä vastuu ainoastaan teknisiä seikkoja vai ulottuuko vastuu liiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin (ks. vastaavasti em. asia SDC, tuomion 66 kohta ja asia C-235/00, CSC Financial Services, tuomio 13.12.2001, Kok., s. I-10237, 25 ja 26 kohta).
25. Unionin tuomioistuin on myös todennut, että tilisiirto on liiketoimi, jolla tietty määrä rahaa siirretään yhdeltä pankkitililtä toiselle saadun määräyksen mukaisesti. Tilisiirrolle on tunnusomaista erityisesti se, että toisaalta määräyksen antajan ja summan vastaanottajan välinen ja toisaalta näiden henkilöiden ja niiden pankkien välinen ja tarpeen vaatiessa pankkien keskinäinen oikeudellinen ja taloudellinen tilanne muuttuu. Lisäksi tämän muutoksen aiheuttajana on pelkästään varojen siirto tililtä toiselle riippumatta siirron syystä (ks. vastaavasti em. asia SDC, tuomion 53 koht a).
26. Oikeuskäytännön mukaan tämä kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettuja tilisiirtoja tai maksuja koskeva analyysi pätee lähtökohtaisesti soveltuvin osin kyseisen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa tarkoitettuihin arvopapereita koskeviin liiketoimiin (ks. vastaavasti em. asia CSC Financial Services, tuomion 27 kohta ja em. asia Skandinaviska Enskilda Banken, tuomion 33 kohta).
27. Ei ole siis mitään estettä sille, että palvelut, jotka on uskottu rahoituslaitosten ulkopuolisille toimijoille, jotka eivät siis ole suorassa suhteessa näiden laitosten asiakkaisiin, vapautetaan arvonlisäverosta (ks. vastaavasti em. asia SDC, tuomion 59 kohta), jos nämä palvelut kokonaisuutena arvioiden muodostavat sellaisen erillisen kokonaisuuden, joka täyttää kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa kuvattujen rahoitusliiketoimien erityiset ja olennaiset tehtävät.
28. Sen arvioimiseksi, täyttävätkö swift-palvelut tämän kriteerin, on tutkittava yhtäältä, voivatko nämä palvelut aiheuttaa oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia, jotka ovat verrattavissa pankkien välisestä maksuliikkeestä tai arvopapereita koskevista liiketoimista itsestään aiheutuviin muutoksiin, ja toisaalta, koskeeko SWIFT:n vastuu asiakkaitaan kohtaan vain teknisiä seikkoja vai ulottuuko se kyseisten rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin.
29. Nordea toteaa ensin mainitusta näkökohdasta yhtäältä, että kansainvälisen maksuliikkeen ja rajat ylittävän arvopaperikaupan hoitaminen ilman swift-palvelujen kaltaisia palveluja olisi käytännössä mahdotonta, ja toisaalta, että vasta osakkeiden kirjaus asiakkaan arvo-osuustilille muodostaa sivullissuojan kolmansia tahoja kohtaan, vaikka osakkeiden muodollinen omistusoikeus vaihtuu jo kaupantekohetkellä pörssissä ennen SWIFT-verkossa välitettyjen sanomien välittämistä, joten sen mukaan nämä palvelut vaikuttavat implisiittisesti rahoituslaitosten ja niiden asiakkaiden taloudelliseen ja oikeudelliseen tilanteesen.
30. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, kaikki huomautuksia esittäneet jäsenvaltiot sekä Euroopan komissio ovat kuitenkin todenneet – Nordean tätä kiistämättä –, swift-palvelut ovat sähköisiä sanomanvälityspalveluja, joiden avulla maksumääräykset ja arvopapereita koskevia liiketoimia koskevat määräykset välittyvät rahoituslaitokselta toiselle suojatusti ja luotettavasti, eikä SWIFT itse saa tutustua näin siirrettyjen sanomien sisältöön.
31. Vaikka swift-palvelut olisivat Nordean väittämin tavoin useilla markkinoilla välttämättömiä ja ainoita käytettävissä olevia, pelkästään sillä perusteella, että tietty osatekijä on välttämätön vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi, ei kuitenkaan voida päätellä, että tätä osatekijää vastaava palvelu vapautetaan arvonlisäverosta (em. asia SDC, tuomion 65 kohta).
32. On myös riidatonta, että vaikka varojen siirtoa koskevat määräykset tai määräykset tiettyjen arvopaperikauppaa koskevien liiketoimien toteuttamiseksi on niiden turvallisuuden takaamiseksi välitettävä SWIFT:n hyväksymää tietojärjestelmää käyttäen, vasta rahoituslaitokset itse toteuttavat näiden varojen tai mahdollisesti arvopaperien omistusoikeuden siirtämisen niiden oikeussuhteiden puitteissa, jotka niillä on omiin asiakkaisiinsa.
33. Edellä tämän tuomion 24–26 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä käy myös ilmi, että oikeudelliset ja taloudelliset muutokset, joiden perusteella liiketoimen voidaan katsoa olevan arvonlisäverosta vapautettu, perustuvat vain varojen tai arvopaperien omistuksen tosiasialliseen tai potentiaaliseen siirtymiseen eikä ole tarpeen, että näin toteutettuun liiketoimeen voidaan vedota kolmatta vastaan.
34. Tästä seuraa, että koska swift-palvelut ovat sähköisen sanomaliikenteen palveluja, joiden ainoa tarkoitus on tietojen välittäminen, niillä ei itsessään täytetä mitään niistä tehtävistä, joita on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa tarkoitetuilla rahoitusliiketoimilla eli liiketoimilla, joilla siirretään varoja tai arvopapereita, eikä niillä siis ole kyseisten liiketoimien ominaisuuksia.
35. Nordea toteaa toisen näkökohdan osalta, että
SWIFT:n erittäin laaja taloudellinen vastuu rahoitussanomien asianmukaisesta ja suojatusta välittämisestä – vastuun vuosittainen enimmäismäärä on 75 miljoonaa euroa vahinkoa kohden ja 150 miljoonaa euroa vuotta kohden – sekä SWIFT:n rooli rahoitussiirtojen sääntöjenmukaisuuden takaajana merkitsevät, että swift-palvelut eivät ole puhtaasti teknisiä.
36. SWIFT:n vastuun taloudellisten seurausten suuruudella ei kuitenkaan voi olla merkitystä arvioitaessa sitä, ulottuuko tämä vastuu pääasiassa kyseessä olevien rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin.
37. Kuten lisäksi Belgian hallitus on huomauttanut, 1.1.2010 päivättyjen SWIFT:n yleisten sopimusehtojen (Swift General Terms and Conditions), jotka ovat saatavilla SWIFT:n internetsivustolla, 4 kohdan mukaan tämän yrityksen sopimusvelvoitteet rajoittuvat sanomapalvelujen teknisiin puoliin, etenkin implementointiin, aktivointiin, liitäntään, ylläpitoon ja ohjelmiston käyttöoikeuksiin, ja SWIFT on vastuussa pelkästään rahoitussanomien asianmukaisesta välittämisestä hyväksytyn atk-järjestelmän avulla.
38. Kuten tämän tuomion 34 kohdassa esitetystä käy ilmi ja kuten kaikki huomautuksia esittäneet jäsenvaltiot ja komissio ovat todenneet, SWIFT:n sopimukseen perustuva vastuu Nordeaa kohtaan koskee näin ollen vain velvollisuutta taata välitettyjen tietojen turvallisuus ja luettavuus ja velvollisuutta korvata virheellisestä tai myöhästyneestä tietojen välittämisestä mahdollisesti aiheutuvat vahingot.
39. Näin ollen on todettava, että pääasiassa SWIFT:n vastuu rajoittuu teknisiin seikkoihin, eikä se ulotu pääasiassa kyseessä olevien rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin.
40. Kaiken edellä esitetyn perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisen säännöksen mukainen vapautus arvonlisäverosta ei kata pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia swift-palveluja.
Oikeudenkäyntikulut
41. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisen säännöksen mukainen vapautus arvonlisäverosta ei kata pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia sähköisiä sanomanvälityspalveluja rahoituslaitoksille.