CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
GERARD HOGAN
apresentadas em 25 de fevereiro de 2020 (1)
Processo C‑97/19
Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG
contra
Hauptzollamt Köln
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributário de Dusseldórfia, Alemanha)]
«Reenvio prejudicial — Regulamento (CEE) n.o 2913/92 — Código Aduaneiro Comunitário — Declaração aduaneira — Revisão da declaração — Substituição do nome do declarante pelo nome da pessoa que obteve um certificado de importação — Anulação da declaração aduaneira — Representação»
1.        O artigo 78.o, n.o 1, do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1992, L 302, p. 1; a seguir «Código Aduaneiro de 1992»), em vigor até 30 de abril de 2016, previa a possibilidade de as autoridades aduaneiras, oficiosamente ou a pedido do declarante, procederem à revisão da declaração aduaneira após a concessão da autorização de saída das mercadorias referidas nessa declaração. A questão que agora se coloca no presente pedido de decisão prejudicial é saber se esta disposição permitia às autoridades aduaneiras retificar o nome do declarante quando, devido ao que parece ter sido um erro cometido de boa‑fé, a identidade do declarante tivesse sido declarada de forma incorreta.
2.        O presente pedido de decisão prejudicial foi apresentado pelo Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributário de Dusseldórfia, Alemanha) no contexto de um litígio entre a Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG (a seguir «Pfeifer & Langen») e a Hauptzollamt Köln (Estância Aduaneira de Colónia, Alemanha, a seguir «estância aduaneira») a respeito da importação de açúcar de cana com redução dos direitos aduaneiros.
3.        A principal questão suscitada por este processo diz respeito ao âmbito de aplicação do artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992. No entanto, antes de iniciar a análise desta problemática, convém apresentar, numa primeira fase, as disposições relevantes.
I.      Quadro jurídico
4.        Os quinto e sexto considerandos do Código Aduaneiro de 1992 estabeleciam:
«Considerando que, para garantir o equilíbrio entre as necessidades das administrações aduaneiras de modo a garantir a boa aplicação da legislação aduaneira e o direito dos operadores económicos a um tratamento equitativo, devem ser nomeadamente dadas às referidas administrações possibilidades alargadas de controlo e aos referidos operadores o direito de recurso; que a instauração de um sistema de recursos aduaneiros requer que o Reino Unido introduza novos procedimentos administrativos, que não podem ser efetivos antes de 1 de janeiro de 1995;
Considerando que é necessário, tendo em conta a enorme importância de que se reveste para a Comunidade o comércio externo, suprimir ou, pelo menos, limitar na medida do possível as formalidades e os controlos aduaneiros;»
5.        O artigo 5.o do Código Aduaneiro de 1992 dispunha:
«1.      Nas condições previstas no n.o 2 do artigo 64.o e sob ressalva das disposições adotadas no âmbito do n.o 2, alínea b), do artigo 243.o, qualquer pessoa pode fazer‑se representar perante as autoridades aduaneiras para o cumprimento dos atos e formalidades previstos na legislação aduaneira.
2.      A representação pode ser:
–        direta; neste caso, o representante age em nome e por conta de outrem ou
–        indireta; neste caso, o representante age em nome próprio mas por conta de outrem.
Os Estados‑Membros podem restringir o direito de apresentar nos seus territórios declarações aduaneiras
–        por representação direta
–        ou
–        por representação indireta,
de modo a que o representante tenha de ser um despachante aduaneiro que exerça a sua atividade no seu território.
3.      Com exclusão dos casos referidos no n.o 2, alínea b), e no n.o 3 do artigo 64.o, o representante deve estar estabelecido na Comunidade.
4.      O representante deve declarar agir por conta da pessoa representada, precisar se se trata de representação direta ou indireta e possuir poderes de representação.
Qualquer pessoa que não declare agir em nome ou por conta de outra pessoa, ou que declare agir em nome ou por conta de outra pessoa sem possuir poderes de representação, será considerada como agindo em nome e por conta próprios.
5.      As autoridades aduaneiras podem exigir a qualquer pessoa que declare agir em nome ou por conta de outra pessoa prova dos seus poderes de representação.»
6.        De acordo com o artigo 64.o desse código:
«1.      Sob ressalva do disposto no artigo 5.o, a declaração aduaneira pode ser feita por qualquer pessoa habilitada para apresentar ou mandar apresentar ao serviço aduaneiro competente a mercadoria em causa, bem como qualquer documento cuja apresentação seja necessária para permitir a aplicação dos regimes aduaneiros para que a mercadoria foi declarada.
2.      Contudo:
a)      Quando da aceitação de uma declaração aduaneira resultarem obrigações especiais para determinada pessoa, essa declaração deve ser feita por essa pessoa ou por sua conta;
b)      O declarante deve estar estabelecido na Comunidade.
Todavia, a condição de estabelecimento na Comunidade não é exigida às pessoas:
–        Que façam uma declaração de trânsito ou de importação temporária;
–        Que declarem mercadorias a título ocasional, desde que as autoridades aduaneiras o considerem justificado.»
7.        O artigo 65.o, n.os 1 e 2, do Código Aduaneiro de 1992 estipulava:
«O declarante será autorizado, a seu pedido, a retificar um ou vários elementos de declaração após aceitação desta última pelas autoridades aduaneiras. A retificação não pode ter por efeito fazer incidir a declaração sobre mercadorias distintas daquelas a que inicialmente se referia.
Não obstante, a retificação não pode ser autorizada se o respetivo pedido tiver sido formulado após as autoridades aduaneiras:
a)      Terem informado o declarante da sua intenção de proceder a uma verificação das mercadorias;
b)      Terem verificado a inexatidão dos elementos em causa;
c)      Terem autorizado a saída das mercadorias.»
8.        O artigo 66.o do mesmo código dispunha:
«1.      A pedido do declarante, as autoridades aduaneiras anularão uma declaração já aceite quando o declarante provar que a mercadoria foi erradamente declarada para o regime aduaneiro correspondente a essa declaração ou quando, na sequência de circunstâncias especiais, já não se justifica a sujeição da mercadoria ao regime aduaneiro para o qual foi declarada.
Não obstante, quando as autoridades aduaneiras tiverem informado o declarante da intenção de procederem a uma verificação das mercadorias, o pedido de anulação de declaração só pode ser admitido após a realização dessa verificação.
2.      A declaração não pode ser anulada após a autorização de saída das mercadorias, salvo nos casos definidos em conformidade com o procedimento do comité.
3.      A anulação de declaração não produz quaisquer efeitos sobre a aplicação das disposições repressivas em vigor.»
9.        O artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992 enunciava:
«1.      As autoridades aduaneiras podem, oficiosamente ou a pedido do declarante, proceder à revisão da declaração após a concessão da autorização de saída das mercadorias.
2.      As autoridades aduaneiras, depois de concederem a autorização de saída das mercadorias e para se certificarem da exatidão dos elementos da declaração, podem proceder ao controlo dos documentos e dados comerciais relativos às operações de importação ou de exportação das mercadorias em causa, bem como às operações comerciais posteriores relativas a essas mercadorias. Esses controlos podem ser efetuados junto do declarante, de qualquer pessoa direta ou indiretamente interessada profissionalmente nas citadas operações ou de qualquer outra pessoa que, pela sua qualidade profissional, esteja na posse dos referidos documentos e dados. As referidas autoridades podem, igualmente, proceder à verificação das mercadorias, se estas ainda puderem ser apresentadas.
3.      Quando resultar da revisão da declaração ou dos controlos a posteriori que as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos inexatos ou incompletos, as autoridades aduaneiras, respeitando as disposições eventualmente fixadas, tomarão as medidas necessárias para regularizar a situação, tendo em conta os novos elementos de que dispõem.»
10.      O artigo 201.o do referido código previa além disso:
«1.      É facto constitutivo da dívida aduaneira na importação:
a)      A introdução em livre prática de uma mercadoria sujeita a direitos de importação ou
b)      A sujeição de tal mercadoria a um regime de importação temporária com isenção parcial dos direitos de importação.
2.      A dívida aduaneira considera‑se constituída no momento da aceitação da declaração aduaneira em causa.
3.      O devedor é o declarante. Em caso de representação indireta, a pessoa por conta de quem a declaração aduaneira é feita é igualmente considerada devedora.
Sempre que uma declaração aduaneira para um dos regimes referidos no n.o 1 for elaborada com base em elementos incorretos ou incompletos de tal forma que os direitos legalmente devidos não sejam cobrados na totalidade ou em parte, as pessoas que forneceram os elementos necessários à elaboração da declaração e que tinham ou deviam ter razoavelmente conhecimento de que esses elementos eram falsos podem ser igualmente consideradas devedoras, em conformidade com as disposições nacionais em vigor.»
11.      Nos termos do artigo 221.o, n.o 3, do Código Aduaneiro de 1992:
«A comunicação ao devedor não se poderá efetuar após o termo de um prazo de três anos a contar da data de constituição da dívida aduaneira. [Este prazo é suspenso a partir do momento em que for interposto um recurso na aceção do artigo 243.o, até ao termo do processo de recurso].»
12.      O artigo 236.o do mesmo código dispunha:
«1.      Proceder‑se‑á ao reembolso dos direitos de importação ou dos direitos de exportação na medida em que se provar que, no momento do seu pagamento, o respetivo montante não era legalmente devido ou que foi objeto de registo de liquidação contrariamente ao disposto no n.o 2 do artigo 220.o
Proceder‑se‑á à dispensa de pagamento dos direitos de importação ou dos direitos de exportação na medida em que se provar que, no momento do seu registo de liquidação, o respetivo montante não era legalmente devido ou que o montante foi registado contrariamente ao n.o 2 do artigo 220.o
Não será concedido qualquer reembolso ou dispensa de pagamento quando os factos conducentes ao pagamento ou ao registo de liquidação de um montante que não era legalmente devido resultarem de um artifício do interessado.
2.      O reembolso ou a dispensa de pagamento dos direitos de importação ou dos direitos de exportação será concedido mediante pedido apresentado na estância aduaneira competente antes do termo do prazo de três anos a contar da data da comunicação dos referidos direitos ao devedor.
Este prazo será prorrogado se o interessado provar que foi impedido de apresentar o seu pedido no referido prazo devido a caso fortuito ou de força maior.
As autoridades aduaneiras procederão oficiosamente ao reembolso ou à dispensa do pagamento dos direitos quando elas próprias verificarem, dentro daquele prazo, a existência de qualquer das situações descritas nos primeiro e segundo parágrafos do n.o 1.»
II.    Litígio no processo principal e questão prejudicial
13.      A SC Zahărul Oradea SA (a seguir «Zahărul Oradea») é uma sociedade com sede na Roménia, filial da Pfeifer & Langen. A Zahărul Oradea adquiriu 45 000 toneladas de açúcar de cana do Brasil para refinação na fábrica da Pfeifer & Langen em Euskirchen, na Alemanha, nos termos de um acordo celebrado entre as duas partes. Uma vez refinado, o açúcar devia ser vendido à Pfeifer & Langen.
14.      Em 13 de dezembro de 2011, as autoridades romenas competentes emitiram a favor da Zahărul Oradea um certificado que autorizava a importação de 45 000 toneladas de açúcar de cana para refinação. Em 2 de fevereiro de 2012, a Zahărul Oradea mandatou a Pfeifer & Langen para que esta apresentasse em seu nome declarações aduaneiras e cumprisse todas as formalidades necessárias ao desalfandegamento.
15.      Em 24 de fevereiro de 2012, a Pfeifer & Langen apresentou em nome próprio, junto da estância aduaneira, uma declaração aduaneira para introdução em livre prática de uma quantidade parcial de aproximadamente 499 toneladas de açúcar de cana. Na declaração aduaneira, fez referência aos certificados de importação da Zahărul Oradea. Aos documentos apresentados à estância aduaneira juntou uma cópia da procuração que lhe tinha sido outorgada pela Zahărul Oradea. No entanto, a Pfeifer & Langen não utilizou esta procuração.
16.      A estância aduaneira aceitou a declaração e fixou os direitos aduaneiros a pagar pela Pfeifer & Langen, na sua qualidade de responsável pela dívida aduaneira, aplicando uma taxa reduzida de 252,50 euros por tonelada. As autoridades aduaneiras deduziram as quantidades importadas dos certificados que tinham sido emitidos a favor da Zahărul Oradea. Seguidamente, a Pfeifer & Langen pagou os direitos de importação.
17.      Na sequência de uma inspeção de IVA, a Pfeifer & Langen contactou as autoridades aduaneiras através de duas cartas, datadas de 10 e 11 de janeiro de 2013, solicitando a revisão da declaração aduaneira de 24 de fevereiro de 2012, uma vez que não tinha a certeza de poder beneficiar da taxa reduzida de direito aduaneiro relativamente ao açúcar de cana (2).
18.      Por Decisão de 24 de janeiro de 2013, a estância aduaneira exigiu à Pfeifer & Langen o pagamento de 83 158,41 euros de direitos aduaneiros. Este valor foi obtido pela aplicação da taxa normal prevista para a importação de açúcar de cana, a saber, 419,00 EUR por tonelada. Para fundamentar esta decisão, a estância aduaneira alegou que a Pfeifer & Langen não devia ter beneficiado da taxa reduzida, uma vez que os certificados de importação tinham sido na verdade emitidos a favor da Zahărul Oradea.
19.      A Pfeifer & Langen reclamou desta decisão, remetendo para o seu pedido de revisão da declaração aduaneira de 24 de fevereiro de 2012, que deveria ter sido aceite, na medida em que se devia considerar que estava a agir na qualidade de representante indireto da Zahărul Oradea.
20.      A estância aduaneira indeferiu a reclamação por Decisão de 26 de abril de 2018, com o fundamento de que a Pfeifer & Langen não tinha indicado na sua declaração aduaneira que estava a agir em nome e por conta da Zahărul Oradea. De acordo com essa decisão, a indicação do nome do declarante numa declaração aduaneira não podia ser alterada a posteriori. Não importava a este respeito que a declaração aduaneira da Pfeifer & Langen não tivesse respeitado os termos da procuração da Zahărul Oradea nem que tivesse sido anexada à declaração uma cópia dessa procuração, uma vez que — ou, em todo o caso, segundo a estância aduaneira — a Pfeifer & Langen tinha optado por renunciar ao seu direito de utilizar essa procuração.
21.      A Pfeifer & Langen interpôs uma ação contra a Decisão de 26 de abril de 2018 perante o Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributário de Dusseldórfia), impugnando a decisão da estância aduaneira com o fundamento de que a sua declaração aduaneira deveria ter sido retificada em conformidade com o seu pedido e que deveria ter sido considerada representante indireto da Zahărul Oradea. A esse respeito, a Pfeifer & Langen alega que apenas tinha renunciado ao seu direito de utilizar a procuração da Zahărul Oradea devido a uma informação errada que lhe fora prestada por um funcionário da estância aduaneira. Afirma que esse funcionário, quando questionado por ela, lhe havia indicado que tinha de preencher uma declaração aduaneira em seu nome próprio e por sua própria conta. No entanto, a Pfeifer & Langen salientou que tinha anexado à declaração aduaneira uma cópia da procuração outorgada pela Zahărul Oradea.
22.      A estância aduaneira alega que a Pfeifer & Langen nunca recebeu a referida informação de um funcionário aduaneiro e que os dados fornecidos pela Pfeifer & Langen na sua declaração aduaneira não estavam incorretos. Na medida em que tinha feito a declaração aduaneira em nome próprio e, portanto, renunciado ao direito de usar a procuração de que dispunha, tinha adquirido validamente o estatuto de declarante.
23.      O órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas se, nestas circunstâncias, teria sido possível rever a declaração aduaneira em causa no processo principal de modo que o declarante não fosse a Pfeifer & Langen, mas sim a Zahărul Oradea, representada pela Pfeifer & Langen. Com efeito, salientou que o Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos) e o Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo, Alemanha) tinham declarado, em decisões recentes, que o artigo 78.o, n.o 3, do Código Aduaneiro de 1992 não permitia alterar o nome da pessoa indicada na declaração aduaneira como declarante.
24.      Nestas circunstâncias, o Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributário de Dusseldórfia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Deve o artigo 78.o, n.o 3, do [Código Aduaneiro de 1992] ser interpretado no sentido de que, [nos termos desta disposição,] numa situação como a [do] processo principal, uma declaração aduaneira deve ser revista e retificada de modo a que os dados referentes à declarante sejam substituídos pela indicação da pessoa em nome da qual foi emitido o certificado de importação para a mercadoria importada, [e de que] essa pessoa [é] representada pela pessoa que consta como declarante na declaração aduaneira e que apresentou na estância aduaneira uma procuração do titular do titular do certificado de importação?»
III. Análise
25.      Com a sua questão, o órgão jurisdicional nacional pergunta, em substância, se o artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992, que permaneceu em vigor até 30 de abril de 2016 (3), deve ser interpretado no sentido de que permite que o nome do declarante seja retificado após a concessão da autorização de saída das mercadorias em causa, quando a identidade desse declarante tenha sido incorretamente declarada devido a um erro cometido de boa‑fé.
26.      Antes de mais, importa recordar que, nos termos do artigo 59.o, n.o 1, do Código Aduaneiro de 1992, qualquer mercadoria destinada a ser sujeita a um regime aduaneiro deve ser objeto de uma declaração (4). Nos termos do artigo 4.o, n.o 17, desse código, a declaração aduaneira era definida como o ato pelo qual o declarante manifesta, na forma e segundo as modalidades prescritas, a vontade de atribuir a uma mercadoria determinado regime aduaneiro (5). Caso não se procedesse à conferência da declaração, o artigo 71.o, n.o 2 desse código previa que o regime aduaneiro aplicável à colocação das mercadorias deve ser o correspondente aos elementos indicados nessa declaração (6). Para além desta manifestação de vontade, o declarante tinha de fornecer, nos termos do artigo 62.o, n.o 1 do Código Aduaneiro de 1992, toda a informação necessária para permitir a identificação das mercadorias e a aplicação das disposições que regem o regime aduaneiro para o qual são declaradas (7). Nos termos do artigo 62.o, n.o 2, a declaração devia ser acompanhada de todos os documentos necessários à aplicação das disposições que regulavam o regime aduaneiro para o qual as mercadorias estavam declaradas.
27.      Antes da entrada em vigor do Código Aduaneiro de 1992, em 1 de janeiro de 1994, um declarante estava proibido de alterar a sua declaração após a autorização de saída das mercadorias. Esta proibição foi eliminada pela nova versão do artigo 78.o A partir desse momento, as autoridades aduaneiras foram autorizadas a rever uma declaração aduaneira a pedido do declarante após a autorização de saída das mercadorias. Por conseguinte, os artigos 65.o e 78.o do Código Aduaneiro de 1992 introduziram dois regimes diferentes para a revisão de uma declaração aduaneira, consoante o pedido fosse anterior ou posterior à autorização de saída das mercadorias (8).
28.      Antes da autorização de saída das mercadorias, o artigo 65.o do referido código permitia a retificação unilateral, pelo próprio declarante, da sua declaração aduaneira, enquanto não fosse concedida a autorização de saída das mercadorias. A lógica subjacente era que, até essa autorização de saída, a exatidão das retificações podia, se necessário, ser facilmente verificada pelas autoridades aduaneiras através de um controlo físico das mercadorias (9).
29.      Após a autorização de saída das mercadorias, a posição quanto às retificações da declaração não era, talvez, assim tão simples. Com efeito, o artigo 78.o, n.o 1, do Código Aduaneiro de 1992 previa que «[a]s autoridades aduaneiras podem, oficiosamente ou a pedido do declarante, proceder à revisão da declaração após a concessão da autorização de saída das mercadorias» (10). Por conseguinte, essas autoridades não estavam obrigadas a satisfazer o pedido, mas eram obrigadas a examiná‑lo, pelo menos em relação à questão de saber se se devia ou não proceder a essa revisão (11). No final da sua apreciação, as autoridades aduaneiras tinham, portanto, sem prejuízo de recurso judicial, de indeferir o pedido do declarante por meio de decisão fundamentada ou de proceder à revisão solicitada (12).
30.      Se o exame da declaração revelasse que as disposições que regulavam o regime aduaneiro em causa tinham sido aplicadas com base em elementos inexatos ou incompletos e que os objetivos do regime de aperfeiçoamento ativo não tinham sido ameaçados, as autoridades aduaneiras deviam tomar, nos termos do artigo 78.o, n.o 3 do Código Aduaneiro de 1992, as medidas necessárias para regularizar a situação, tomando em conta os novos elementos de que dispusessem (13).
31.      Quando daí resultasse que, em definitivo, os direitos de importação pagos pelo declarante excediam aqueles que eram legalmente devidos se não tivesse havido erro, este último tinha o direito a exigir uma revisão (14). Essa revisão deveria ser efetuada em conformidade com o artigo 236.o do Código Aduaneiro de 1992, se as condições estabelecidas por essa disposição estivessem preenchidas. Estas condições previam, nomeadamente, que o pedido de revisão devia ser apresentado dentro do prazo aplicável, que era, em princípio, de três anos (15).
32.      Pelo contrário, quando os direitos aduaneiros pagos se revelassem insuficientes por o montante dos direitos resultantes de uma dívida aduaneira não ter sido contabilizado ou ter sido contabilizado num montante inferior ao montante legalmente devido, as autoridades aduaneiras tinham a possibilidade de, em conformidade com os artigos 220.o e seguintes do Código Aduaneiro de 1992, reclamar o pagamento da diferença durante um período de três anos a contar da data da constituição da dívida aduaneira.
33.      Neste contexto, as autoridades aduaneiras alemãs, o Governo checo e o Governo neerlandês alegam que a faculdade de revisão conferida pelo artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992 proibia a revisão do nome do declarante. Alegam que essa disposição constituía uma exceção ao princípio de irrevogabilidade da declaração aduaneira e que, consequentemente, deve ser interpretada em sentido estrito. Assim, as revisões da declaração aduaneira que podiam ter sido feitas com base no artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992 estavam limitadas a situações específicas que não incluíam a hipótese de um erro no nome do declarante.
34.      Para sustentar este argumento, estas partes alegam, em primeiro lugar que, de acordo com o que previa o então artigo 201.o, n.o 3, do Código Aduaneiro de 1992, o declarante devia garantir a exatidão da informação contida na declaração aduaneira. Uma vez que o nome do declarante era um elemento decisivo a este respeito, a sua revisão equivaleria à anulação da declaração. O artigo 66.o do Código Aduaneiro de 1992 excluía a possibilidade de anular a declaração aduaneira após a concessão da autorização de saída das mercadorias, exceto em circunstâncias especiais, que não estavam aqui em causa.
35.      Em segundo lugar, sustentam que o artigo 5.o, n.o 4, do Código Aduaneiro de 1992 previa claramente a obrigação de qualquer representante declarar que estava a agir por conta de um mandante. Por conseguinte, se uma pessoa que não tivesse declarado inicialmente que estava a agir como representante dispusesse do direito à revisão da sua declaração, esta disposição teria sido privada de efeito útil. Além disso, admitir a possibilidade de tal retificação teria criado um risco significativo de que os direitos aduaneiros deixassem de poder ser comunicados ao novo devedor dentro do prazo previsto no artigo 221.o, n.o 3, desse código.
36.      Em terceiro lugar, aquelas partes alegaram que o contexto do artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992 obstava necessariamente à revisão do nome do declarante. Com efeito, as disposições relativas à identidade do declarante constavam do Título I do Código Aduaneiro de 1992, enquanto o artigo 78.o constava do Título IV, consagrado à sujeição das mercadorias a um determinado regime aduaneiro.
37.      Em quarto lugar, uma vez que a redação do artigo 78.o, n.o 1, do Código Aduaneiro de 1992 mencionava o declarante, devia considerar‑se que o nome do declarante não fazia parte dos elementos suscetíveis de ser revistos.
38.      Embora estes argumentos possam, à primeira vista, parecer convincentes, considero, no entanto, que não são suportados pela redação, pelo contexto e pelos objetivos do artigo 78.o, nem pela jurisprudência do Tribunal de Justiça. De facto, segundo jurisprudência constante, na interpretação de uma disposição de direito da União, há que ter em conta não só os seus termos mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação em que se integra (16).
39.      No que diz respeito à redação do artigo 78. o, parece tratar‑se de uma disposição perfeitamente geral e aberta. Em particular, o artigo 78.o, n.o 3, do Código Aduaneiro de 1992 não previa qualquer exclusão ex ante de certos elementos da declaração aduaneira com o fundamento de que não podiam ser revistos (17). Se se tivesse pretendido que alguns elementos da declaração aduaneira — como a identidade do declarante — permanecessem invioláveis e não pudessem ser revistos através do mecanismo previsto no artigo 78.o, n.o 3, o legislador da União poderia facilmente tê‑lo previsto. Ao invés, como o Tribunal de Justiça afirmou no n.o 63 do Acórdão Overland Footwear (18), o artigo 78.o, n.o 3, «não distingue os erros ou omissões suscetíveis de serem corrigidos de outros que não o sejam».
40.      No que diz respeito ao contexto e aos objetivos, é verdade que, como argumentaram tanto a estância aduaneira como o Governo neerlandês na audiência, as disposições relativas à identidade do declarante figuravam no Título I do Código Aduaneiro de 1992, enquanto o artigo 78.o figurava no Título IV, relativo ao destino aduaneiro. No entanto, importa salientar que o Tribunal de Justiça considerou que as declarações relativas ao valor das mercadorias podiam ser revistas em determinadas circunstâncias (19), apesar de as disposições relativas a este valor se encontrarem no Título II, e não no Título IV. Isto, por si só, é suficiente para refutar a tese de que o nome do declarante foi excluído das possibilidades de retificação com base no artigo 78.o pela simples razão de as disposições relativas ao nome do declarante estarem mencionadas noutro título do Código Aduaneiro de 1992 (20).
41.      Em todo o caso, como salientou o Tribunal de Justiça no Acórdão Terex Equipment e o., «a lógica desse artigo […] consiste em alinhar o procedimento aduaneiro pela situação real» (21). Visto desta forma, o artigo 78.o, n.o 3, dá simplesmente efeito, no âmbito do Código Aduaneiro de 1992, a uma faculdade de corrigir os erros documentais quando for apropriado e justo fazê‑lo. A existência dessa faculdade geral para retificar erros documentais é, certamente, uma característica constante do direito público de todos os Estados‑Membros.
42.      Da mesma forma, não partilho a opinião segundo a qual, se fosse permitida a revisão do nome do declarante, as autoridades aduaneiras poderiam encontrar dificuldades em cumprir o prazo previsto no artigo 236.o, n.o 2, do Código Aduaneiro de 1992 para comunicar o montante final de direitos aduaneiros devidos. De facto, para que a declaração permaneça exata e que, consequentemente, a substituição possa ser efetiva, qualquer alteração no nome do declarante, incluindo o seu endereço de contacto, implica necessariamente uma atualização dos detalhes do declarante. Por conseguinte, não parece que a alteração do nome do declarante tivesse causado quaisquer dificuldades especiais para as autoridades aduaneiras cumprirem esse prazo (22).
43.      Quanto à obrigação que o artigo 5.o, n.o 4, do Código Aduaneiro de 1992 impunha claramente, por força da qual qualquer representante devia declarar agir por conta da pessoa representada, demonstra que a menção do nome do declarante podia constituir, em determinadas circunstâncias, um erro na aceção do artigo 78.o desse código, o que, como explicarei a seguir, era precisamente uma das condições para que essa disposição fosse aplicável.
44.      Neste contexto, gostaria ainda de referir que a alínea a) do n.o 1 do artigo 76.o do referido código previa que, a fim de simplificar tanto quanto possível o cumprimento das formalidades e dos procedimentos, salvaguardando a regularidade das operações, as autoridades aduaneiras deviam permitir, nas condições definidas de acordo com o procedimento do comité, que a declaração não contivesse alguns dos das informações exigidas. Isto demonstra que, à parte de certas exceções que apresentarei abaixo, o conteúdo da declaração não precisa de ser imediato e integralmente fixado.
45.      É certo que o Tribunal de Justiça pode, por vezes, ter dado a impressão de que estava relutante em interpretar esta disposição de forma demasiado ampla. Por exemplo, o Tribunal de Justiça declarou que, uma vez que o Código Aduaneiro de 1992 não exigia que as autoridades aduaneiras levassem sistematicamente a cabo esse tipo de revisão, esperava‑se do declarante que fornecesse às autoridades aduaneiras indicações completas e exatas (23). Essa obrigação teria como corolário o princípio da irrevogabilidade da declaração aduaneira uma vez aceite, princípio esse cujas exceções são estritamente delimitadas pela regulamentação da União na matéria (24). A este respeito, o Tribunal de Justiça também declarou que o ajustamento a posteriori do valor transacional se limita a situações específicas respeitantes, nomeadamente, à falta de qualidade do produto ou a defeitos detetados após a sua colocação em livre prática (25).
46.      No entanto, um grande número de acórdãos adotou uma interpretação menos restritiva, preferindo basear‑se na lógica por detrás do artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992, que consistia em ajustar o procedimento aduaneiro à situação real (26). O Tribunal de Justiça sublinhou ainda que essa disposição não distingue os erros ou omissões suscetíveis de ser corrigidos de outros que não o sejam (27). Por conseguinte, estes acórdãos consideraram que os termos «elementos inexatos ou incompletos» devem ser interpretados no sentido de que abrangem simultaneamente erros ou omissões materiais e erros de interpretação do direito aplicável. Esta linha de jurisprudência demonstra que era possível solicitar a revisão de uma declaração não só em caso de erros materiais, mas também em caso de omissões ou de erros de interpretação do direito aplicável (28).
47.      Assim, o Tribunal de Justiça considerou que uma declaração aduaneira pode ser revista no que diz respeito ao valor das mercadorias (29), ao código do regime aduaneiro atribuído às mercadorias pelo declarante (30) ou ao nome do exportador (31). O Tribunal de Justiça também declarou que uma declaração podia ser revista no que diz respeito à sua data de forma a adiá‑la para outra data em que o exportador possuísse um certificado de exportação válido (32).
48.      Em todos esses processos, o Tribunal de Justiça chegou à sua conclusão com base em dois princípios subjacentes, a saber, que a lógica do artigo 78.o era ajustar o procedimento aduaneiro com a situação real e que esta disposição não distinguia entre erros ou omissões que eram suscetíveis de ser corrigidos e outros que não eram. Ora, a aplicação destes princípios conduz a admitir a possibilidade de rever o nome do declarante (33).
49.      Na minha opinião, esta conclusão era justificada pela própria finalidade do Código Aduaneiro de 1992, que, de acordo com o seu quinto considerando, consiste, nomeadamente, em garantir a boa aplicação da legislação aduaneira, procedimentos rápidos e eficazes no interesse dos operadores económicos e das autoridades aduaneiras, dispensando estas últimas de procederem a verificações sistemáticas de todas as mercadorias objeto de uma declaração aduaneira, e limitando, assim, tanto quanto possível, de acordo com o sexto considerando do mesmo código, as formalidades e os controlos aduaneiros (34). Com efeito, ao contrário de outros regimes jurídicos em que o declarante apenas tem de fornecer informação factual relativa às mercadorias, esse código obrigava o devedor a formular a sua declaração em termos que o vinculassem. Este dispositivo permitiu às autoridades aduaneiras realizar os seus controlos de forma mais rápida e eficiente.
50.      No entanto, há que reconhecer que isso implicava também um esforço por parte dos operadores económicos para interpretar textos jurídicos muitas vezes complexos. Era inevitável que, nestas circunstâncias, ocorressem erros cometidos de boa‑fé. O artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992 foi concebido para corrigir esta situação e permitir que as autoridades aduaneiras retificassem esses erros, pelo menos quando isso podia ser feito de forma que não prejudicasse os legítimos direitos e interesses de terceiros (incluindo, a este respeito, as autoridades aduaneiras). Tudo isto é confirmado pela jurisprudência do Tribunal de Justiça, que até à data apenas reconheceu três circunstâncias em que as autoridades aduaneiras podem indeferir um pedido de revisão de uma declaração aduaneira (35).
51.      O primeiro fundamento de indeferimento resulta da interação dos artigos 65.o e 78.o do Código Aduaneiro de 1992. Uma vez que o artigo 78.o se aplicava apenas aos pedidos de revisão apresentados após a autorização de saída das mercadorias, ou seja, numa fase em que a exatidão das informações relativas às mercadorias em causa já não podia ser verificada, o artigo 78.o deve necessariamente ser interpretado no sentido de que não permitia alterar as informações relativas à natureza ou às características das mercadorias mencionadas na declaração (36).
52.      O segundo fundamento de indeferimento, que decorre implicitamente da proibição do abuso de direito, verificava‑se quando a revisão solicitada era suscetível de ameaçar os objetivos prosseguidos pela regulamentação aduaneira (37).
53.      O terceiro fundamento de indeferimento correspondia à hipótese de um pedido de revisão relativo a um elemento que tinha sido omitido não por erro, mas como resultado de uma escolha deliberada (38).
54.      Ao contrário do argumento apresentado pela estância aduaneira alemã, pelo Governo checo e pelo Governo neerlandês, o Tribunal de Justiça nunca excluiu, de facto, certos elementos da declaração do âmbito do artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992 com fundamento de estarem relacionados com a própria essência da declaração. Com efeito, para além de a redação desta disposição não fazer qualquer referência a semelhante exclusão ex ante, o Tribunal de Justiça admitiu, conforme mencionado acima, que a data de apresentação da declaração pudesse ser retificada, quando, por uma questão de princípio, essa informação é, em direito administrativo, tão importante como a identidade do declarante (39). Além disso, o Acórdão Terex também pode ser interpretado no sentido de que uma declaração podia ser retificada no que diz respeito ao regime aduaneiro escolhido, quando, nos termos dos artigos 4.o, n.o 17, e 59.o, n.o 1, do Código Aduaneiro de 1992, a declaração era definida como o ato pelo qual o declarante manifestava a sua vontade de sujeitar uma mercadoria a um regime aduaneiro específico. Por último, o Tribunal de Justiça também declarou que o nome do exportador poderia ser revisto, apesar de a concessão de benefícios financeiros depender da identidade do exportador (40).
55.      Em qualquer caso, o argumento de que uma revisão do nome do declarante teria sido equivalente à anulação da declaração assenta na premissa de que a diferença entre rever e anular uma declaração dependia dos elementos da declaração a retificar. No entanto, o artigo 66.o do Código Aduaneiro de 1992 previa a possibilidade de anulação apenas em duas situações, a saber, quando o declarante provasse que a mercadoria tinha sido declarada para o regime aduaneiro correspondente a essa declaração erradamente ou quando, na sequência de circunstâncias especiais, já não se justificasse a sujeição da mercadoria ao regime aduaneiro para o qual tinha sido declarada (41). Na prática, isto significa que a anulação era possível principalmente quando o operador económico tinha acabado por decidir não realizar a operação aduaneira ou quando o destino aduaneiro das mercadorias tinha sido alterado (42).
56.      É certo que se poderia ter justificadamente entendido que esta segunda hipótese limitava o âmbito do artigo 78.o no sentido de que a escolha do procedimento aduaneiro, enquanto finalidade principal da declaração aduaneira, só podia ser alterada através da anulação da declaração aduaneira relevante. A fim de preservar o efeito útil («effet utile») do artigo 66.o, poderia ter‑se considerado que se tratava da única informação que só podia ser corrigida por via da anulação da declaração. No entanto, como mencionado acima, o Tribunal de Justiça parece ter admitido que o regime aduaneiro atribuído às mercadorias pelo declarante possa ser corrigido nos termos do artigo 78.o (43).
57.      Em qualquer caso, fora deste contexto, a diferença entre anulação e retificação não parece ter sido baseada principalmente na natureza dos elementos a modificar. Com efeito, se outros elementos não pudessem ser revistos, isso teria limitado substancialmente a possibilidade de as autoridades aduaneiras estabelecerem a dívida aduaneira ao nível adequado à situação real. Além disso, se se devesse considerar que só poderiam ser corrigidos por meio de uma anulação, certos elementos nunca poderiam ser modificados por iniciativa da administração, mesmo quando necessário, uma vez que a administração não se podia ter substituído ao declarante para redigir uma nova declaração.
58.      À luz da jurisprudência existente, a única distinção que resta entre anulação e revisão reside nos seus respetivos efeitos. No caso de um pedido de anulação, se for aceite, a própria dívida aduaneira extingue‑se (44). O declarante fica liberto de qualquer obrigação de pagar uma dívida aduaneira. Em contrapartida, no caso de uma revisão, o montante da dívida pode ser aumentado ou diminuído, mas a existência da dívida permanece (45).
59.      Tendo em conta estes três fundamentos de indeferimento reconhecidos pelo Tribunal de Justiça, a alteração do nome do declarante não pode ser considerada excluída do âmbito de aplicação do artigo 78.o
60.      Em primeiro lugar, o nome do declarante nada tem que ver com a mercadoria. Por conseguinte, a verificação da exatidão desta informação ou da questão de saber se o declarante preenche as condições exigidas para apresentar uma declaração aduaneira não podia de modo nenhum ser afetada pela concessão da autorização de saída.
61.      Em segundo lugar, a modificação da identidade do declarante não parece suscetível de ter ameaçado os objetivos das regras aduaneiras. Pelo contrário, o objetivo especificamente prosseguido pelo artigo 78.o, que era alinhar o procedimento aduaneiro com a situação real, apoia a conclusão de que deveria ter sido possível proceder a essa retificação.
62.      No entanto, não ignoro o risco acrescido de fraude que a faculdade de rever a declaração podia implicar. A luta contra a fraude é, evidentemente, um dos objetivos prosseguidos pelo Código Aduaneiro de 1992 (46). Contudo, creio que, no âmbito deste código, a modificação do nome do declarante não resultava num aumento significativo deste risco. Com efeito, o declarante não deve ser confundido com o importador ou o exportador. Nos termos do artigo 64.o, n.o 1, desse código, para se ser declarante, bastava estar habilitado para «apresentar ou mandar apresentar ao serviço aduaneiro competente a mercadoria em causa, bem como qualquer documento cuja apresentação seja necessária para permitir a aplicação dos regimes aduaneiros para que a mercadoria foi declarada» (47).
63.      É certo que, fora o Código Aduaneiro de 1992, outras regras aduaneiras subordinaram a concessão de certas vantagens, tais como o benefício de uma tarifa aduaneira preferencial ou uma restituição à exportação, à condição de o importador ou exportador das mercadorias ser o declarante. Por exemplo, no processo principal, o artigo 24.o do Regulamento (CE) n.o 1291/2000 (48) previa que a declaração aduaneira devia ser feita pelo titular ou, se fosse caso disso, pelo cessionário do certificado, ou pelo seu representante na aceção do n.o 2 do artigo 5.o do Código Aduaneiro de 1992.
64.      Contudo, na hipótese de uma modificação do nome declarante para corresponder ao do importador ou do exportador, o risco de fraude era neutralizado pelas regras que regem a concessão dessas vantagens, que impunham certas obrigações ao interessado na sua qualidade de importador ou de exportador (49).
65.      Além disso, quando uma declaração era modificada para fazer corresponder o nome do declarante ao do importador ou do exportador a fim de lhe permitir beneficiar de uma tarifa preferencial de importação ou de uma restituição à exportação, essa modificação não conferia nenhuma vantagem indevida a essa pessoa, mas permitia‑lhe receber um benefício a que teria tido direito se tivesse sido inicialmente mencionada como declarante (50). Por conseguinte, num caso como o do processo principal, o risco de fraude permanece o mesmo, desde que as quantidades de bens importados sejam deduzidas dos certificados de importação.
66.      Além das regras aplicáveis aos certificados de importação ou às restituições à exportação (51), outras disposições do Código Aduaneiro de 1992 limitavam consideravelmente o risco de fraude que poderia ter resultado da alteração do nome do declarante. Em especial, é possível destacar as seguintes disposições:
67.      Em primeiro lugar, o artigo 74.o, n.o 1, do Código Aduaneiro de 1992 especificava que a dívida aduaneira tinha de ser paga ou garantida antes de ser concedida autorização de saída das mercadorias (52). Uma vez que, por um lado, o artigo 78.o se aplicava após a concessão de autorização de saída, e, por conseguinte, após a dívida aduaneira ter sido paga e garantida, e, por outro, que qualquer retificação da identidade do declarante teria necessariamente resultado na sub‑rogação do novo declarante nos direitos e obrigações do anterior, o nome do declarante só podia ser alterado se a garantia existente ou o pagamento pudessem ser transferidos para o novo declarante ou se este pagasse a dívida aduaneira ou constituísse uma nova garantia. Por conseguinte, o risco de não pagamento da dívida aduaneira não parece ter sido, na prática, maior pelo simples facto de o nome do declarante ter sido alterado.
68.      Em segundo lugar, no que respeita às importações como as que estão em causa no processo principal, o artigo 201.o, n.o 3, segundo parágrafo, do Código Aduaneiro de 1992 prevê que, sempre que uma declaração aduaneira for elaborada com base em elementos incorretos, «as pessoas que forneceram os elementos necessários à elaboração da declaração e que tinham ou deviam ter razoavelmente conhecimento de que esses elementos eram falsos podem ser igualmente consideradas devedoras, em conformidade com as disposições nacionais em vigor». Uma vez que tinha necessariamente de fornecer os restantes elementos mencionados na declaração, o primeiro declarante podia igualmente ser considerado responsável pela dívida aduaneira se esses elementos se revelassem falsos.
69.      Em particular, tendo em conta esta regra, não estou convencido de que, como argumentou o Governo neerlandês, a revisão do nome do declarante só devia, em qualquer caso, ser permitida para substituir uma representação direta por uma representação indireta, na medida em que apenas esta última permitia que o declarante original continuasse a ser o responsável pela dívida aduaneira. Com efeito, tendo em conta a redação do artigo 201.o, n.o 3, segundo parágrafo, do Código Aduaneiro de 1992, mesmo que o nome do declarante fosse alterado de forma que refletisse o facto de que a pessoa mencionada originalmente era representada por um novo declarante, o declarante original podia permanecer responsável pela dívida aduaneira, uma vez que foi ele quem inicialmente forneceu a informação.
70.      Em terceiro lugar, é de salientar que, para o novo declarante poder obter uma eventual restituição, as condições do artigo 236.o do Código Aduaneiro de 1992 tinham igualmente de estar preenchidas.
71.      Quanto aos argumentos relativos às incertezas que a modificação do nome do declarante teria gerado para as autoridades aduaneiras, essas incertezas parecem ser a consequência das escolhas do legislador da União, primeiro, para permitir a retificação da declaração após a concessão da autorização de saída e, segundo, para prever oportunidades iguais de revisão, por iniciativa quer da administração quer do declarante (53). Assim, todos os elementos suscetíveis de ser revistos ex officio pelas autoridades aduaneiras podiam também ser objeto de um pedido nesse sentido por parte do declarante (54).
72.      Uma vez que o artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992 não excluiu o nome do declarante do âmbito de possíveis revisões e que o órgão jurisdicional de reenvio parece afastar a hipótese de um abuso de direito (55), a questão chave que falta examinar para determinar se, no processo principal, as autoridades podiam recusar a retificação do nome do declarante consiste em saber se a menção do nome do declarante foi resultado de um erro ou mal‑entendido genuínos ou se foi o resultado de uma escolha deliberada (56). Esta é, na minha opinião, a verdadeira natureza da discricionariedade conferida às autoridades aduaneiras pelo artigo 78.o, n.o 1, deste código («[…] podem […] proceder à revisão da declaração […]»), porque se, na sequência de um exame do pedido de revisão, for manifesto que a declaração não reflete a realidade, então, em princípio, esta última deve ser revista, exceto quando isso seja prejudicial aos objetivos prosseguidos pela legislação aduaneira e, portanto, aos legítimos direitos e interesses de terceiros, em especial para os interesses financeiros da União, em nome da qual as autoridades aduaneiras cobram direitos aduaneiros.
73.      Por conseguinte, para responder à questão suscitada pelo órgão jurisdicional nacional, é necessário verificar se, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, se pode considerar que a menção da sociedade Pfeifer & Langen como declarante resultou de um erro.
74.      A este respeito também, o Tribunal de Justiça deu um âmbito relativamente amplo a este termo. Por exemplo, o Tribunal de Justiça declarou que o conceito de «erro» incluía omissões involuntárias, mesmo quando a existência de tais omissões parece ter sido deduzida do simples facto de o declarante ter submetido um pedido de revisão da declaração (57). No Acórdão CEVA Freight Holland (58), o Tribunal de Justiça entendeu que o declarante podia pedir uma revisão do valor transacional das mercadorias, apesar de a determinação do valor depender da escolha do método de cálculo (59), uma vez esse pedido tinha sido feito em reação a uma modificação da subposição pautal pelas autoridades aduaneiras (60). Por conseguinte, parece que o conceito de «erro» abrange não apenas erros materiais, mas também qualquer declaração que não respeite uma regra aduaneira.
75.      No processo principal, não há dúvidas de que a indicação inicial do nome do declarante resultou de um erro. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio declara que a sociedade Pfeifer & Langen recebeu uma procuração da sociedade Zahărul Oradea para agir em seu nome. A este respeito, importa salientar que o n.o 6 da procuração datada de 2 de fevereiro de 2012 estabelecia:
«Estamos cientes de que, mediante a apresentação da declaração aduaneira, passamos a ser considerados o declarante nos termos do Código Aduaneiro, e comprometemo‑nos a suportar o custo de quaisquer direitos de importação estabelecidos pela Pfeiffer & Langen KG com a estância aduaneira.»
76.      Esta circunstância, que não foi contestada, é, na minha opinião, suficiente para estabelecer a existência de um erro para efeitos do artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992.
77.      Com efeito, nos termos do artigo 5.o, n.o 4, desse código, quando um declarante age por conta de um mandante, «deve» declarar que está a agir por conta da pessoa representada, precisar se se trata de uma representação direta ou indireta e fazer prova dos seus poderes de representação. Por conseguinte, quando um declarante age por conta de um mandante, mas não o declara, viola o artigo 5.o, n.o 4, primeiro parágrafo, do Código Aduaneiro de 1992.
78.      Além disso, no caso em apreço, importa salientar que as autoridades aduaneiras aplicaram uma tarifa preferencial à Pfeiffer & Langen e deduziram o valor das importações dos certificados da Zahărul Oradea. Por conseguinte, as autoridades aduaneiras consideraram implícita, mas necessariamente que a Pfeiffer & Langen estava a agir por conta da Zahărul Oradea, mas também por conta própria, uma presunção contrária ao artigo 5.o, n.o 2, do Código Aduaneiro de 1992. Com efeito, esta disposição, que regula de forma exaustiva o direito de representação perante as autoridades aduaneiras (61), apenas prevê a possibilidade de agir em nome e por conta de outra pessoa ou em nome próprio, mas por conta de outrem.
79.      É verdade que o artigo 5.o, n.o 4, segundo parágrafo, do Código Aduaneiro de 1992 precisa que «[q]ualquer pessoa que não declare agir em nome ou por conta de outra pessoa, ou que declare agir em nome ou por conta de outra pessoa sem possuir poderes e representação, será considerada como agindo em nome e por conta próprios». Contudo, o facto de a violação do artigo 5.o, n.o 4, primeiro parágrafo, do Código Aduaneiro de 1992 ser punida com a aplicação de uma presunção não altera o facto de que, como decorre da utilização do verbo «deve», o declarante estava obrigado a declarar que agia em nome ou por conta de outra pessoa. Consequentemente, quando uma pessoa não se prevalece de um mandato de representação, o declarante comete um erro na aceção do artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992.
80.      No processo principal, uma vez que a procuração foi anexada à declaração, não pode ser negada a existência desse mandato à data da declaração.
81.      Tendo em conta estes elementos, há que responder à questão suscitada pelo órgão jurisdicional de reenvio que o artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992 deve ser interpretado no sentido de que, quando um declarante aduaneiro tiver indicado que está a agir exclusivamente em nome próprio, apesar de ter sido instruído para apresentar a declaração aduaneira por conta e em nome de outra pessoa, a declaração pode ser objeto de revisão após a autorização de saída das mercadorias, de forma que mencione o mandante como declarante, se puder ser demonstrado que esse mandato de representação existia antes da apresentação da declaração.
IV.    Conclusão
82.      À luz das considerações anteriores, proponho que o Tribunal de Justiça responda à questão apresentada pelo Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributário de Dusseldórfia, Alemanha) da seguinte forma:
O artigo 78.o do Regulamento (CEE) n.o 2913/92, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário deve ser interpretado no sentido de que, quando um declarante aduaneiro tiver indicado que está a agir exclusivamente em nome próprio, apesar de ter sido instruído para apresentar a declaração aduaneira por conta e em nome de outra pessoa, a declaração pode ser objeto de revisão após a autorização de saída das mercadorias, de forma que mencione o mandante como declarante, se puder ser demonstrado que esse mandato de representação existia antes da apresentação da declaração.
1      Língua original: inglês.
2      Apesar de os autos não conterem elementos relativos a essa inspeção, deve salientar‑se que o artigo 85.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), prevê que «[n]as importações de bens, o valor tributável é constituído pelo valor definido para efeitos aduaneiros pelas disposições comunitárias em vigor».
3      Na versão subsequente do Código Aduaneiro, promulgado pelo Regulamento (CE) n.o 450/2008 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de abril de 2008, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (Código Aduaneiro Modernizado) (JO 2008, L 145, p. 1), o artigo 78.o foi suprimido e substituído pelo artigo 27.o Essa versão do Código Aduaneiro confiava à Comissão a tarefa de definir em que circunstâncias uma declaração aduaneira pode ser retificada após o desalfandegamento das mercadorias (v. artigos 89.o, n.o 2, 113.o e 181.o). A versão subsequente do Código, resultante da adoção do Regulamento (UE) n.o 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União (JO 2013, L 269, p. 1), que é a versão atualmente em vigor, especifica que a retificação da declaração aduaneira só é permitida após a autorização de saída das mercadorias se for necessária para permitir que o declarante cumpra as suas obrigações relativas à sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro em causa (v. artigo 173.o). Essa versão prevê igualmente que cabe à Comissão especificar, por meio de atos de execução, as regras processuais aplicáveis a esse pedido (v. artigo 176.o).
4      V. Acórdão de 15 de setembro de 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, n.o 33).
5      V. Acórdão de 15 de setembro de 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, n.o 35).
6      No seu Acórdão de 7 de março de 2019, Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179, n.o 46), o Tribunal de Justiça declarou que «[o] responsável pela introdução ou [a] pessoa que toma a seu cargo o transporte, tem como objetivo assegurar que as autoridades aduaneiras foram informadas não só da chegada das mercadorias mas também de todos os dados pertinentes quanto ao tipo de artigo ou de produto em causa bem como da quantidade dessas mercadorias. Com efeito, são estas informações que vão permitir a identificação correta daquelas mercadorias para efeitos da sua classificação pautal e, eventualmente, do cálculo dos direitos de importação». No entanto, decorre do artigo 43.o desse código que essa informação é fornecida por essa pessoa no contexto de uma declaração sumária, que tem natureza provisória. Como decorre do artigo 29.o, o cálculo dos direitos de importação dependia da declaração e, portanto, das informações fornecidas pelo declarante.
7      V. Acórdão de 5 de outubro de 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, n.o 33).
8      V. Acórdãos de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.os 61 a 64), e de 10 de julho de 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, n.o 29).
9      V. Acórdãos de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 65), e de 10 de julho de 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, n.o 30).
10      O sublinhado é meu.
11      V. Acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 46).
12      V. Acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 50). O Tribunal de Justiça admitiu que uma declaração possa ser objeto de diversos pedidos de revisão. V. Acórdão de 10 de dezembro de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, n.o 25), que, na língua do processo, a saber, o letão, utiliza os termos «atkārtotu pārskatīšanu». Na versão francesa, esta disposição tem a seguinte redação: «[…] ne contient de restriction ni en ce qui concerne la possibilité pour les autorités douanières de répéter une révision» (o sublinhado é meu).
13      V., neste sentido, Acórdãos de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 52), e de 14 de janeiro de 2010, Terex Equipment e o. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, n.o 62).
14      V., neste sentido, Acórdãos de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 53), e de 14 de janeiro de 2010, Terex Equipment e o. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, n.o 63).
15      V., neste sentido, Acórdãos de 5 de outubro de 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, n.o 42); de 27 de fevereiro de 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, n.o 40); e de 12 de outubro de 2017, X (C‑661/15, EU:C:2017:753, n.o 63). Por seu lado, o artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992 não estabelecia qualquer limite de tempo específico para a revisão das declarações aduaneiras. V. Acórdão de 10 de dezembro de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, n.o 25).
16      V. Acórdão de 12 de outubro de 2017, Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754, n.o 21).
17      V., neste sentido, Acórdão de 10 de dezembro de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, n.o 25).
18      Acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 63). V. também, neste sentido, o Acórdão de 14 de janeiro de 2010, Terex Equipment e o. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, n.o 56).
19      V. Acórdãos de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 70), e de 20 de dezembro de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, n.o 30).
20      Na minha opinião, o facto de o legislador ter inserido o artigo 78.o e as disposições relativas ao regime jurídico da declaração (artigos 59.o a 77.o) no Título IV, relativo ao destino aduaneiro, pode ser explicado pelo simples facto de que o objetivo principal de uma declaração é determinar o regime aduaneiro aplicável. Por conseguinte, era necessário determinar o regime jurídico aplicável a essa declaração antes de especificar as suas consequências.
21      Acórdão de 14 de janeiro de 2010, Terex Equipment e o. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, n.o 56).
22      Para fazer essa revisão, era necessário que o primeiro declarante estivesse habilitado para o efeito, uma vez que, nos termos do artigo 5.o, n.o 4 do Código Aduaneiro de 1992, apenas nessa condição podia ter pedido essa revisão em nome do novo declarante. Além disso, é de salientar que, uma vez que o artigo 78.o diz respeito à revisão da declaração e não à sua substituição, o novo declarante devia ser considerado sub‑rogado nos direitos e obrigações do primeiro declarante, inclusive no que diz respeito à aplicação de qualquer prazo.
23      O artigo 199.o do Regulamento (CEE) n.o 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1993, L 253 de 11.10.1993, p. 1), prevê igualmente que o declarante é responsável pela exatidão das informações constantes da declaração. Contudo, uma vez que esse regulamento é uma norma hierarquicamente inferior, que, além disso, foi parcialmente anulada por violação das disposições do Código Aduaneiro de 1992 [v. Acórdão de 12 de outubro de 2017, X (C‑661/15, EU:C:2017:753, n.o 67)], não pode ser tido em conta para efeitos de interpretação das disposições do referido código.
24      V. Acórdão de 15 de setembro de 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, n.os 40 e 41). O princípio da irrevogabilidade da declaração parece, contudo, corresponder mais à situação prevalecente antes da adoção do Código Aduaneiro de 1992. Na vigência desse código, devido à adoção do artigo 78.o e à possibilidade de anular a declaração prevista no artigo 66.o, a existência de tal princípio parece mais questionável.
25      V., neste sentido, Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, n.os 30 a 34). Além disso, no seu Acórdão de 17 de setembro de 2014, Baltic Agro (C‑3/13, EU:C:2014:2227), o Tribunal de Justiça foi questionado sobre a validade do artigo 66.o do Código Aduaneiro de 1992. O órgão jurisdicional nacional tinha dúvidas sobre se essa disposição poderia eventualmente violar o princípio da igualdade de tratamento, uma vez que não permitia anular uma declaração aduaneira incorreta para corrigir o destinatário das mercadorias. A este respeito, o Tribunal de Justiça respondeu de forma negativa, sem pôr em causa esta premissa. Pelo contrário, o Tribunal de Justiça recordou o dever do declarante de fornecer informações tão exatas quanto possível (v. n.os 41 a 46 desse acórdão).
26      V. Acórdão de 12 de outubro de 2017, Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754, n.o 31).
27      V. Acórdãos de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 63), e de 27 de fevereiro de 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, n.o 33).
28      V., por exemplo, Acórdãos de 14 de janeiro de 2010, Terex Equipment e o. (C‑430/08 e C 431/08, EU:C:2010:15, n.o 56); de 12 de julho de 2012, Südzucker e o. (C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, n.o 47); de 16 outubro de 2014, VAEX Varkens‑ en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, n.o 50); e 10 de julho de 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, n.o 32).
29      V. Acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 70). No entanto, no n.o 30 do Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984), o Tribunal de Justiça declarou que os casos em que era permitido um ajustamento a posteriori do valor transacional se limitavam a situações específicas, respeitantes, nomeadamente, à falta de qualidade do produto ou a defeitos detetados após a sua colocação em livre prática.
30      V. Acórdão de 14 de janeiro de 2010, Terex Equipment e o. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, n.o 65).
31      V. Acórdão de 12 de julho de 2012, Südzucker e o. (C‑608/10, C10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, n.o 47).
32      V. Acórdão de 16 outubro de 2014, VAEX Varkens‑ en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, n.o 52).
33      É verdade que o Tribunal declarou que as autoridades aduaneiras tinham uma ampla margem de discricionariedade para decidir se deferiam ou não um pedido de revisão do declarante. V. Acórdão de 10 de dezembro de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, n.o 27). No entanto, esta afirmação deve ser colocada no seu contexto, a saber, a possibilidade de a administração realizar uma revisão oficiosa. No que respeita ao seguimento a dar a um pedido de revisão, à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça acima referida, essa discricionariedade parece ser relativamente limitada. A meu ver, a utilização do termo «podem» no artigo 78.o foi explicada pelo facto de esta disposição reconhecer tanto a possibilidade de a administração retificar certas informações como a existência de um direito do declarante de solicitar a revisão da declaração.
34      V. Acórdão de 27 de fevereiro de 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, n.o 32). V., também, Acórdão de 15 de setembro de 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, n.o 37).
35      Além dessas três circunstâncias, poderia ter‑se deduzido do artigo 66.o, n.o 1, do Código Aduaneiro de 1992 que essa escolha só podia, em princípio, ser modificada pela via da anulação.
36      V. Acórdãos de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 47), e de 16 de outubro de 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, n.o 53). No entanto, como declarou o Tribunal de Justiça no seu Acórdão de 12 de julho de 2012, Südzucker e o. (C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, n.o 50), o simples facto de se ter tornado impossível um controlo físico das mercadorias não permite concluir pela impossibilidade de uma revisão da declaração em causa. Só quando tais controlos eram necessários para cumprir e alcançar os objetivos da regulamentação da União Europeia é que tal fundamento podia ser utilizado para indeferir um pedido de revisão. Em particular, essa circunstância não impedia um controlo a posteriori da qualificação das mercadorias efetuada com base na sua descrição na declaração. V. Acórdãos de 22 de novembro de 2012, Digitalnet e o. (C‑320/11 e C‑330/11 e C‑383/11, EU:C:2012:745, n.os 65 a 67), e de 27 de fevereiro de 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, n.o 36).
37      V., em particular, Acórdãos de 16 de outubro de 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, n.o 54), e de 5 de outubro de 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, n.o 43).
38      V., por exemplo, Acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 69).
39      V. Acórdão de 14 de janeiro de 2010, Terex Equipment e o. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, n.o 51).
40      V. Acórdão de 14 de janeiro de 2010, Terex Equipment e o. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, n.os 53 a 66). Nesse processo, um agente aduaneiro que agia por conta da Terex ou por conta de compradores inscreveu nas declarações aduaneiras o código do regime aduaneiro 10 00, que designa a exportação de mercadorias comunitárias, em vez do código 31 51, utilizado para a reexportação de mercadorias objeto de uma suspensão de direitos aduaneiros. O Tribunal de Justiça declarou, no n.o 65, que o artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992 permitia a revisão da declaração de exportação para corrigir o código do regime aduaneiro. Na medida em que o Tribunal de Justiça enunciou afirmações gerais quanto ao âmbito de aplicação do artigo 78.o do Código Aduaneiro de 1992, esse acórdão pode ser lido no sentido de que reconhece a existência, com fundamento nesta disposição, de uma faculdade de modificar a escolha do procedimento aduaneiro aplicável, desde que a menção desse procedimento resultasse de um erro e que os objetivos do Código Aduaneiro de 1992 não fossem comprometidos. É igualmente possível entender a solução adotada pelo Tribunal de Justiça nesse processo no sentido de que a mesma está limitada à hipótese de um erro no código aduaneiro indicado. Consequentemente, a conclusão do Tribunal de Justiça pode ser entendida no sentido de que se limita a reconhecer a possibilidade de modificar o código aduaneiro escolhido na declaração. Embora a descrição dos factos não precise se a declaração continha, além da indicação do referido código, a menção do regime aduaneiro escolhido, esta segunda leitura é, a meu ver, mais convincente. Com efeito, à luz do artigo 66.o e na medida em que a escolha do regime aduaneiro é o elemento central da declaração, essa escolha só podia ser alterada procedendo à anulação da declaração.
41      É verdade que o artigo 66.o, n.o 2, previa em determinados casos a possibilidade de anulação da declaração após a autorização de saída das mercadorias. No entanto, essa disposição não tinha por efeito alargar o âmbito de aplicação do artigo 66.o, mas apenas permitir a anulação após a concessão da autorização de saída em determinados casos, que, porém, estavam abrangidos pelo âmbito de aplicação do artigo 66.o, tal como definido no seu n.o 1.
42      De facto, como expliquei nos n.os 26 e 56 das presentes conclusões, a principal finalidade da declaração aduaneira é atribuir um regime aduaneiro específico a determinadas mercadorias.
43      V. Acórdão de 14 de janeiro de 2010, Terex Equipment e o. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, n.o 56).
44      V. artigo 233.o do Código Aduaneiro de 1992.
45      Esta conclusão não é posta em causa pelo Acórdão de 15 de setembro de 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587). Embora, nesse processo, que dizia respeito a um erro de cálculo, o Tribunal Justiça evoque a possibilidade de anulação, não decorre desse acórdão que o Tribunal de Justiça tenha decidido sobre a possibilidade numa situação como a que está em causa no processo principal. O Tribunal de Justiça limitou‑se a responder à questão levantada sublinhando que, embora não fosse possível a um juiz anular uma declaração, o declarante poderia, em determinadas situações, pedir a anulação da declaração. Na minha opinião, resulta claramente do facto de, na apresentação do quadro jurídico, o Tribunal de Justiça não ter especificado quais os casos de anulação possíveis nos termos do regulamento de execução que não desejava pronunciar‑se sobre a possibilidade de anulação em circunstâncias como as que estão em causa no caso em apreço.
46      V. Acórdão de 16 de outubro de 2014, VAEX Varkens‑ en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, n.o 54).
47      V., também, Acórdãos de 14 de maio de 1996, Faroe Seafood e o. (C‑153/94 e C‑204/94, EU:C:1996:198, n.os 108 e 109), e de 7 de abril de 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) (C‑153/10, EU:C:2011:224, n.o 28).
48      Regulamento (CE) n.o 1291/2000 da Comissão, de 9 de junho de 2000, que estabelece normas comuns de execução do regime de certificados de importação, de exportação e de prefixação para os produtos agrícolas (JO 2000, L 152, p. 1).
49      V., por exemplo, Acórdão de 12 de julho de 2012, Südzucker e o. (C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, n.o 56); de 16 de outubro de 2014, Nordex Food (C‑334/13, EU:C:2014:2294, n.o 59); e de 16 de outubro de 2014, VAEX Varkens‑ en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, n.o 34).
50      V., neste sentido, Acórdão de 12 de julho de 2012, Südzucker e o. (C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, EU:C:2012:444, n.o 66).
51      V., por exemplo, Acórdão de 13 de março de 2014, SICES e o. (C‑155/13, EU:C:2014:145).
52      V. artigo 192.o do Código Aduaneiro de 1992.
53      É certo que a revisão de uma declaração gera custos para a administração, mas uma vez que o artigo 78.o, n.o 3, do Código Aduaneiro de 1992 especificava que essas revisões devem ser feitas «respeitando as disposições eventualmente fixadas», os Estados‑Membros podiam, se assim o desejassem, transferir esses custos para o declarante.
54      V., neste sentido, Acórdão de 10 de dezembro de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, n.o 41).
55      V. n.os 51 a 53 das presentes conclusões.
56      V., neste sentido, Acórdãos de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 47 e segs.), e de 14 de janeiro de 2010, Terex Equipment e o. (C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, n.o 56 e segs.).
57      V., neste sentido, Acórdãos de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 63), e de 10 de julho de 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, n.o 32).
58      Acórdão de 10 de julho de 2019 (C‑249/18, EU:C:2019:587)
59      Com efeito, o importador é livre de escolher, de entre os preços convencionados para cada uma dessas vendas, aquele que servirá de base para determinar o valor aduaneiro das mercadorias em causa, desde que possa fornecer, relativamente ao preço que escolher, todos os elementos e os documentos necessários às autoridades aduaneiras (n.o 25 desse acórdão).
60      V. Acórdão de 10 de julho de 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, n.os 26 e 36 a 39).
61      V. Acórdão de 7 de abril de 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) (C‑153/10, EU:C:2011:224, n.o 30).