62022CJ0623_RES
Rechtssache C‑623/22
Belgian Association of Tax Lawyers u. a.
gegen
Premier ministre/Eerste Minister
(Vorabentscheidungsersuchen der Cour constitutionnelle [Belgien])
Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 29. Juli 2024
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Verpflichtender automatischer Informationsaustausch über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen – Richtlinie 2011/16/EU in der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Fassung – Art. 8ab Abs. 1 – Meldepflicht – Art. 8ab Abs. 5 – Subsidiäre Unterrichtungspflicht – Berufsgeheimnis – Gültigkeit – Art. 7, 20 und 21 sowie Art. 49 Abs. 1 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union – Recht auf Achtung des Privatlebens – Grundsätze der Gleichbehandlung und der Nichtdiskriminierung – Grundsatz der Gesetzmäßigkeit in Strafsachen – Grundsatz der Rechtssicherheit“
Rechtsangleichung – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Richtlinie 2011/16 – Verpflichtender automatischer Informationsaustausch – Pflicht zur Meldung potenziell aggressiver grenzüberschreitender Steuerplanungsgestaltungen – Geltungsbereich – Keine Beschränkung auf die Gesellschaftssteuer – Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz – Fehlen
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 20 und 21; Richtlinie 2011/16 des Rates in der durch die Richtlinie 2018/822 geänderten Fassung, Art. 8ab Abs. 1, 6 und 7)
(vgl. Rn. 29, 30, 33, 34, Tenor 1)
Rechtsangleichung – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Richtlinie 2011/16 – Verpflichtender automatischer Informationsaustausch – Pflicht zur Meldung potenziell aggressiver grenzüberschreitender Steuerplanungsgestaltungen – Begriffe Gestaltung, grenzüberschreitende Gestaltung, marktfähige Gestaltung, maßgeschneiderte Gestaltung, Intermediär und verbundenes Unternehmen – Hinreichend klare und bestimmte Begriffe – Verstoß gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Gesetzmäßigkeit in Strafsachen – Fehlen – Hinreichend genau bestimmter Eingriff in das Privatleben des Intermediärs und des relevanten Steuerpflichtigen
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 7 und 49 Abs. 1; Richtlinie 2011/16 des Rates in der durch die Richtlinie 2018/822 geänderten Fassung)
(vgl. Rn. 49, 52, 53, 56-60, 64, 66, 87, 89, 90, Tenor 2)
Rechtsangleichung – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Richtlinie 2011/16 – Verpflichtender automatischer Informationsaustausch – Pflicht zur Meldung potenziell aggressiver grenzüberschreitender Steuerplanungsgestaltungen – Kennzeichen dieser Gestaltungen – Hinreichend klare und bestimmte Identifizierung – Verstoß gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Gesetzmäßigkeit in Strafsachen – Fehlen – Hinreichend genau bestimmter Eingriff in das Privatleben des Intermediärs und des relevanten Steuerpflichtigen
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 7 und 49 Abs. 1; Richtlinie 2011/16 des Rates in der durch die Richtlinie 2018/822 geänderten Fassung, Anhang IV)
(vgl. Rn. 71, 73-75, 87, 89, 90, Tenor 2)
Rechtsangleichung – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Richtlinie 2011/16 – Verpflichtender automatischer Informationsaustausch – Pflicht zur Meldung potenziell aggressiver grenzüberschreitender Steuerplanungsgestaltungen – Beginn der Frist von 30 Tagen für die Erfüllung dieser Pflicht – Hinreichend klare und bestimmte Festlegung – Verstoß gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Gesetzmäßigkeit in Strafsachen – Fehlen – Hinreichend genau bestimmter Eingriff in das Privatleben des Intermediärs und des relevanten Steuerpflichtigen
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 7 und 49 Abs. 1; Richtlinie 2011/16 des Rates in der durch die Richtlinie 2018/822 geänderten Fassung, Art. 8ab Abs. 1 Unterabs. 1)
(vgl. Rn. 80-87, 89, 90, Tenor 2)
Rechtsangleichung – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Richtlinie 2011/16 – Verpflichtender automatischer Informationsaustausch – Pflicht zur Meldung potenziell aggressiver grenzüberschreitender Steuerplanungsgestaltungen – Befugnis der Mitgliedstaaten, die Meldepflicht durch die Pflicht zur Unterrichtung eines anderen Intermediärs zu ersetzen – Tragweite – Befugnis nur in Bezug auf Berufsangehörige, die zur Vertretung vor Gericht befugt sind
(Richtlinie 2011/16 des Rates in der durch die Richtlinie 2018/822 geänderten Fassung, Art. 8ab Abs. 5)
(vgl. Rn. 99, 104, 106, 108)
Grundrechte – Achtung des Privat- und Familienlebens – Verankerung sowohl in der Charta der Grundrechte der Europäischen Union als auch in der Europäischen Menschenrechtskonvention – Von der Charta gewährleistetes Schutzniveau, das das durch die Menschenrechtskonvention garantierte Schutzniveau nicht verletzt
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 7)
(vgl. Rn. 113, 124)
Rechtsangleichung – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Richtlinie 2011/16 – Verpflichtender automatischer Informationsaustausch – Den Rechtsanwälten auferlegte Pflicht zur Information und zur Zusammenarbeit – Anwaltliches Berufsgeheimnis – Befreiung des dem Berufsgeheimnis unterliegenden Rechtsanwalt‑Intermediärs von der Meldepflicht – Pflicht dieses Rechtsanwalt‑Intermediärs, andere Intermediäre, die nicht seine Mandanten sind, über die ihnen obliegenden Meldepflichten zu unterrichten – Verletzung des Rechts auf Achtung des Privat- und Familienlebens – Ungültigkeit – Tragweite – Unter Art. 1 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 98/5 fallende Personen
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 7; Richtlinie 2011/16 des Rates in der durch die Richtlinie 2018/822 geänderten Fassung, Art. 8ab Abs. 5)
(vgl. Rn. 116, 118-120, Tenor 3)
Rechtsangleichung – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Richtlinie 2011/16 – Verpflichtender automatischer Informationsaustausch – Pflicht zur Meldung potenziell aggressiver grenzüberschreitender Steuerplanungsgestaltungen – Recht auf Achtung des Privatlebens – Freiheit jeder Person, ihr Leben und ihre persönlichen, beruflichen oder geschäftlichen Tätigkeiten zu gestalten – Eingriff – Rechtfertigung – Wahrung des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit, des Wesensgehalts der Grundrechte und des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 7; Richtlinie 2011/16 des Rates in der durch die Richtlinie 2018/822 geänderten Fassung, Art. 8ab Abs. 1, 6 und 7)
(vgl. Rn. 127, 129-132, 136-138, 140-150, Tenor 4)
Zusammenfassung
Im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens zur Beurteilung der Gültigkeit entscheidet der Gerichtshof, dass die durch die geänderte Richtlinie 2011/16 (
1
) eingeführte Pflicht zur Meldung potenziell aggressiver grenzüberschreitender Steuerplanungsgestaltungen bei den zuständigen Behörden weder gegen Grundrechte, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung und das Recht auf Achtung des Privatlebens, noch gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit verstößt.
Im vorliegenden Fall wurde die geänderte Richtlinie 2011/16 durch Gesetz vom 20. Dezember 2019 in belgisches Recht umgesetzt.
Mehrere Vereinigungen und Berufsangehörige aus dem Bereich juristischer, steuerlicher oder sonstiger Beratung beantragten bei der Cour constitutionnelle (Verfassungsgerichtshof, Belgien) die vollständige oder teilweise Nichtigerklärung dieses Gesetzes. Sie rügten im Wesentlichen sowohl die mangelnde Bestimmtheit des Gesetzes in Bezug auf dessen Anwendungsbereich und den Umfang der darin enthaltenen Meldepflicht für grenzüberschreitende Gestaltungen als auch bestimmte Auswirkungen dieser Pflicht.
Da die beanstandeten nationalen Bestimmungen auf Bestimmungen der geänderten Richtlinie 2011/16 zurückgehen, hat der Verfassungsgerichtshof dem Gerichtshof mehrere Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt, die die Beurteilung der Gültigkeit der in Art. 8ab Abs. 1, 6 und 7 dieser Richtlinie vorgesehenen Pflicht zur Meldung grenzüberschreitender Gestaltungen sowie der in ihrem Art. 8ab Abs. 5 vorgesehenen subsidiären Unterrichtungspflicht im Licht der Art. 7, 20, 21 und Art. 49 Abs. 1 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (im Folgenden: Charta) sowie des allgemeinen Grundsatzes der Rechtssicherheit betreffen.
Würdigung durch den Gerichtshof
Erstens führt der Gerichtshof zum Vorliegen eines etwaigen Verstoßes der geänderten Richtlinie 2011/16 gegen den in Art. 20 der Charta vorgesehenen Grundsatz der Gleichbehandlung, der darin bestehen soll, dass sich die Pflicht zur Meldung grenzüberschreitender Gestaltungen nicht auf den Bereich der Gesellschaftssteuer beschränkt, sondern auf alle in den Geltungsbereich der Richtlinie fallenden Steuern erstreckt, zunächst aus, dass das zu berücksichtigende Referenzkriterium die Gefahr aggressiver Steuerplanung sowie von Steuervermeidung und ‑hinterziehung durch die betreffenden grenzüberschreitenden Gestaltungen ist, die der Unionsgesetzgeber im vorliegenden Fall bekämpfen wollte. Gegenstand einer aggressiven Steuerplanung können Steuern aller Art sein: die Gesellschaftssteuer, andere direkte Steuern oder indirekte Steuern, die nicht Gegenstand spezifischer Regelungen der Union sind (
2
).
Daher handelt es sich bei den verschiedenen Arten von Steuern, die nach der geänderten Richtlinie 2011/16 der Meldepflicht unterliegen, angesichts der mit ihr verfolgten Ziele um vergleichbare Situationen, so dass ihre Einbeziehung zur Erreichung dieser Ziele nicht offensichtlich ungeeignet war.
Zweitens stuft der Gerichtshof die Begriffe (
3
) und den Beginn der Frist von 30 Tagen für die Erfüllung der Meldepflicht, die in der geänderten Richtlinie 2011/16 zur Bestimmung des Geltungsbereichs und des Umfangs der Meldepflicht verwendet und festgelegt werden, als hinsichtlich der Anforderungen, die sich aus dem Grundsatz der Rechtssicherheit und dem in Art. 49 Abs. 1 der Charta verankerten Grundsatz der Gesetzmäßigkeit in Strafsachen ergeben, hinreichend klar und bestimmt ein.
Darüber hinaus wird, da Art. 7 der Charta in Bezug auf das Erfordernis der Klarheit und Genauigkeit der verwendeten Begriffe und der festgelegten Fristen keine strengere Verpflichtung als ihr Art. 49 aufstellt, auch der mit der Meldepflicht verbundene Eingriff in das Privatleben des Intermediärs und des relevanten Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Informationen, die diese Meldung enthalten muss, hinreichend genau bestimmt.
Drittens stellt der Gerichtshof zu einer etwaigen Verletzung des Berufsgeheimnisses eines Intermediärs, der kein Rechtsanwalt ist, durch die subsidiäre Unterrichtungspflicht nach Art. 8ab Abs. 5 der geänderten Richtlinie 2011/16, soweit diese Pflicht zur Folge hat, dass einem Dritten und letztlich der Steuerverwaltung die auf einer Konsultation beruhende Beziehung zwischen dem Vermittler und seinem Kunden zur Kenntnis gebracht wird, zunächst klar, dass die Befugnis der Mitgliedstaaten, die Meldepflicht durch die Unterrichtungspflicht zu ersetzen, nach diesem Artikel nur für Berufsangehörige besteht, die im nationalen Recht wie Rechtsanwälte zur Vertretung vor Gericht befugt sind.
Ferner hat der Gerichtshof im Urteil Orde van Vlaamse Balies u. a. (
4
) nur aufgrund der singulären Stellung des Rechtsanwalts innerhalb der Gerichtsorganisation der Mitgliedstaaten entschieden, dass die dem Rechtsanwalt auferlegte subsidiäre Unterrichtungspflicht gegen Art. 7 der Charta verstößt.
Die in diesem Urteil entwickelte Lösung gilt somit nur für Personen, die ihre beruflichen Tätigkeiten unter einer der in Art. 1 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 98/5 (
5
) aufgeführten Berufsbezeichnungen ausüben, und erstreckt sich nicht auf andere Berufsangehörige, die diese Merkmale nicht aufweisen, auch wenn sie von den Mitgliedstaaten zur Vertretung vor Gericht ermächtigt wurden.
Viertens schließlich verweist der Gerichtshof hinsichtlich des etwaigen Eingriffs der Meldepflicht in das Recht auf Schutz des Privatlebens, wenn diese Pflicht eine Gestaltung betrifft, mit der in legaler und nicht missbräuchlicher Weise ein Steuervorteil angestrebt wird, und dadurch, wie das vorlegende Gericht hervorhebt, die Freiheit des Steuerpflichtigen, den Weg der geringsten steuerlichen Belastung zu wählen, sowie die Freiheit des Intermediärs, diesen Weg zu konzipieren und ihm anzuraten, einschränken würde, auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (
6
), aus der sich ergibt, dass der Begriff des Privatlebens ein weiter Begriff ist und den Begriff der persönlichen Autonomie einschließt, der die Freiheit jeder Person umfasst, ihr Leben und ihre persönlichen, beruflichen oder geschäftlichen Tätigkeiten zu gestalten.
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung kommt der Gerichtshof zu dem Ergebnis, dass die Pflicht zur Meldung grenzüberschreitender Gestaltungen einen Eingriff in das in Art. 7 der Charta garantierte Recht auf Achtung des Privatlebens darstellt, da sie dazu führt, dass der Verwaltung Einblick in das Ergebnis steuerlicher Planungs- und Gestaltungsaktivitäten, die auf vorhandenen Unterschieden zwischen den verschiedenen einschlägigen nationalen Regelungen beruhen, im Kontext persönlicher, beruflicher oder geschäftlicher Tätigkeiten des Steuerpflichtigen selbst oder eines Intermediärs verschafft wird, und somit geeignet ist, sowohl den Steuerpflichtigen als auch seine Berater von der Konzipierung und Umsetzung von Mechanismen zur grenzüberschreitenden Steuerplanung abzuhalten.
Ein solcher Eingriff, der nicht den Kernbestand des Rechts auf Achtung des Privatlebens berührt, verhältnismäßig ist und nicht außer Verhältnis zu der im vorliegenden Fall mit der geänderten Richtlinie 2011/16 verfolgten, dem Gemeinwohl dienenden Zielsetzung steht, die aggressive Steuerplanung zu bekämpfen und die Gefahren von Steuervermeidung und Steuerhinterziehung zu verhindern, ist aber im Licht dieser Zielsetzung gerechtfertigt. Daraus folgt, dass das Recht auf Achtung des Privatlebens, verstanden als das durch Art. 7 der Charta garantierte Recht jeder Person, ihr Privatleben zu gestalten, durch die in Rede stehende Meldepflicht nicht verletzt wird.
(
1
)	Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (ABl. 2011, L 64, S. 1) in der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates vom 25. Mai 2018 (ABl. 2018, L 139, S. 1) geänderten Fassung (im Folgenden: geänderte Richtlinie 2011/16).
(
2
)	Die Mehrwertsteuer, Zölle und Verbrauchsteuern sind vom Geltungsbereich der geänderten Richtlinie 2011/16 ausgenommen.
(
3
)	Das vorlegende Gericht äußert Zweifel an der Bestimmtheit und Klarheit der Begriffe „Gestaltung“, „grenzüberschreitende Gestaltung“, „marktfähige Gestaltung“, „maßgeschneiderte Gestaltung“, „Intermediär“, „Beteiligter“ und „verbundenes Unternehmen“, des Adjektivs „grenzüberschreitend“, der verschiedenen in Anhang IV aufgeführten „Kennzeichen“ und des „Kriteriums des ‚Main-benefit‘-Tests“.
(
4
)	Urteil vom 8. Dezember 2022, Orde van Vlaamse Balies u. a. (C‑694/20, EU:C:2022:963).
(
5
)	Richtlinie 98/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Erleichterung der ständigen Ausübung des Rechtsanwaltsberufs in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem die Qualifikation erworben wurde (ABl. 1998, L 77, S. 36).
(
6
)	Vgl. insbesondere EGMR, 18. Januar 2018, FNASS u. a./Frankreich, CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, § 153 und die dort angeführte Rechtsprechung. Insoweit entspricht Art. 7 der Charta Art. 8 Abs. 1 der Europäischen Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK), und nach Art. 52 Abs. 3 der Charta berücksichtigt der Gerichtshof bei der Auslegung der durch ihren Art. 7 garantierten Rechte die entsprechenden durch Art. 8 Abs. 1 EMRK in seiner Auslegung durch den EGMR garantierten Rechte.