Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 4ης
Σεπτεμβρίου 2025 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία
2006/112/ΕΚ – Πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ – Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ – Έννοια των “παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας” – Εμπορικές υπηρεσίες που παρέχονται εντός του ίδιου ομίλου εταιριών – Τιμή μεταβίβασης – Άρθρα 168 και 178 – Δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ – Δικαιολογητικά έγγραφα »
Στην υπόθεση C‑726/23,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Curtea de Apel Bucureşti (εφετείο Βουκουρεστίου, Ρουμανία) με απόφαση της 16ης
Σεπτεμβρίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Νοεμβρίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης
SC Arcomet Towercranes SRL
κατά
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. Biltgen (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz, Αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούντα καθήκοντα δικαστή του πρώτου τμήματος, A. Kumin, I. Ziemele και S. Gervasoni, δικαστές,
γενικός
εισαγγελέας: J. Richard de la Tour
γραμματέας: R. Şereş, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 16ης
Ιανουαρίου 2025,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η SC Arcomet Towercranes SRL, εκπροσωπούμενη από τους M. Farcău και A. Slujitoru, avocaţi,
–        η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις E. Gane, L. Ghiţă και A. Rotăreanu,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia και E. A. Stamate,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 3ης
Απριλίου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, καθώς και των άρθρων 168 και 178 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (ΕΕ 2010, L 189, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της SC Arcomet Towercranes SRL [στο εξής: Arcomet (Ρουμανία)], αφενός, και της Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (γενικής περιφερειακής διεύθυνσης δημοσίων οικονομικών Βουκουρεστίου, Ρουμανία) καθώς και της Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (φορολογικής διοίκησης Βουκουρεστίου για τους μεσαίους φορολογουμένους, Ρουμανία) (στο εξής, από κοινού: φορολογική διοίκηση), αφετέρου, σχετικά με αίτηση για την ακύρωση των φορολογικών πράξεων με τις οποίες επιβλήθηκε στην εταιρία αυτή επιπλέον φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), πλέον τόκων και διοικητικών προστίμων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3        Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας
ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1.      Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
γ)      οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.»
4        Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής:
«Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
5        Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας έχει ως ακολούθως:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
6        Το άρθρο 178, στοιχεία αʹ και στʹ, της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)      για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168
στοιχείο α) έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI,
[…]
στ)      όταν υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο με την ιδιότητά του ως λήπτη ή αποκτώντος σε περίπτωση εφαρμογής των άρθρων 194 έως 197 και του άρθρου 199, να τηρεί τις διατυπώσεις που καθορίζει κάθε κράτος μέλος.»
7        Το άρθρο 199, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι υπόχρεος του ΦΠΑ είναι ο υποκείμενος στον φόρο αποδέκτης των πράξεων που απαριθμούνται στα στοιχεία αʹ έως ζʹ της διατάξεως αυτής.
Το ρουμανικό δίκαιο
Ο φορολογικός κώδικας
8        Το άρθρο 11 του Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα), της 22ας Δεκεμβρίου 2003, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: φορολογικός κώδικας), προβλέπει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Για τον καθορισμό του ύψους τέλους, φόρου ή εισφοράς κοινωνικής ασφάλισης υποχρεωτικής φύσεως, οι φορολογικές αρχές μπορούν να μη λαμβάνουν υπόψη συναλλαγή στερούμενη οικονομικού σκοπού, προσαρμόζοντας τα φορολογικά της αποτελέσματα, ή να προβαίνουν σε νέο χαρακτηρισμό της συναλλαγής κατά τρόπο που να αντανακλά το οικονομικό της περιεχόμενο.»
9        Κατά το άρθρο 19, παράγραφος 5, του κώδικα αυτού:
«Οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων πραγματοποιούνται σύμφωνα με την αρχή των τιμών της αγοράς, κατά την οποία οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων πραγματοποιούνται σύμφωνα με όρους που έχουν καθοριστεί ή επιβληθεί και που δεν διαφέρουν από τις εμπορικές ή οικονομικές σχέσεις που αναπτύσσονται μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Για τον προσδιορισμό των κερδών των συνδεδεμένων προσώπων λαμβάνονται υπόψη οι αρχές που διέπουν τη μεταβιβαστική τιμολόγηση.»
10      Το άρθρο 126, παράγραφος 1, στοιχείο a, του εν λόγω κώδικα έχει ως ακολούθως:
«(1)      Για τους σκοπούς του ΦΠΑ, φορολογούνται στη Ρουμανία οι πράξεις που σωρευτικά πληρούν τις εξής προϋποθέσεις:
a)      οι πραγματοποιούμενες εξ επαχθούς αιτίας πράξεις οι οποίες συνιστούν ή εξομοιώνονται με παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών υποκείμενη στον ΦΠΑ, κατά την έννοια των άρθρων 128 έως 130.»
11      Το άρθρο 145, παράγραφος 2, στοιχείο a, του ίδιου κώδικα προβλέπει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που αφορά αγορές, εφόσον αυτές πραγματοποιούνται για τις ανάγκες των ακόλουθων πράξεων:
a)      φορολογητέων πράξεων».
12      Κατά το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο a, του φορολογικού κώδικα:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
a)      για τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο, που αφορά τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή που πρόκειται να του παραδοθούν ή τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή που πρόκειται να του παρασχεθούν από υποκείμενο στον φόρο, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να κατέχει τιμολόγιο εκδοθέν σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 155 καθώς και την απόδειξη πληρωμής σε περίπτωση αγορών που πραγματοποιήθηκαν από υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι εφαρμόζουν το σύστημα ΦΠΑ με βάση την είσπραξη ή από υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι αγοράζουν αγαθά ή υπηρεσίες από υποκείμενους στον φόρο κατά την περίοδο κατά την οποία εφαρμόζουν το σύστημα ΦΠΑ με βάση την είσπραξη.»
13      Το άρθρο 150, παράγραφος 2, του κώδικα αυτού ορίζει τα εξής:
«Ο φόρος οφείλεται από κάθε υποκείμενο στον φόρο, συμπεριλαμβανομένου του μη υποκείμενου στον φόρο νομικού προσώπου το οποίο διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 153 ή 153bis, που λαμβάνει υπηρεσίες ο τόπος παροχής των οποίων βρίσκεται στη Ρουμανία
κατά το άρθρο 133, παράγραφος 2, και οι οποίες παρέχονται από υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο στη Ρουμανία ή που δεν θεωρείται ότι είναι εγκατεστημένος στη Ρουμανία για τις εν λόγω υπηρεσίες
κατ’ εφαρμογήν του
άρθρου 125bis, παράγραφος 2, ακόμη και αν είναι εγγεγραμμένος στη Ρουμανία σύμφωνα με το άρθρο 153, παράγραφοι 4 ή 5.»
14      Το άρθρο 155, παράγραφοι 4 και 5, του εν λόγω κώδικα προβλέπει τα εξής:
«(4)      Με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 30 έως 34, ισχύουν οι ακόλουθοι κανόνες τιμολόγησης:
a)      για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών ο τόπος παροχής των οποίων θεωρείται ότι βρίσκεται στη Ρουμανία, σύμφωνα με τα άρθρα 132 και 133, η τιμολόγηση υπόκειται στις διατάξεις του παρόντος άρθρου. […]
b)      κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις του στοιχείου a:
[…]
(5)      Ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδώσει τιμολόγιο προς κάθε λήπτη στις ακόλουθες περιπτώσεις:
a)      για παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται·
[…]».
Η κυβερνητική απόφαση 44/2004 για την έγκριση των κανόνων εφαρμογής του νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα
15      Το σημείο 2, παράγραφος 2, της Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (κυβερνητικής απόφασης 44/2004 για την έγκριση των κανόνων εφαρμογής του νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, ορίζει τα εξής:
«Κατά το άρθρο 126, παράγραφος 1, στοιχείο a, του φορολογικού κώδικα, η παράδοση αγαθών ή/και η παροχή υπηρεσιών πρέπει να πραγματοποιούνται έναντι πληρωμής. Η σχετική με την “πληρωμή” προϋπόθεση προϋποθέτει την ύπαρξη άμεσης σχέσης μεταξύ της πράξης και της ληφθείσας αντιπαροχής. Μια πράξη είναι φορολογητέα όταν αποφέρει όφελος στον πελάτη και η ληφθείσα αντιπαροχή συνδέεται με το όφελος που λαμβάνεται, ως εξής:
a)      η προϋπόθεση σχετικά με την ύπαρξη οφέλους για τον πελάτη πληρούται όταν ο προμηθευτής αγαθών ή ο πάροχος υπηρεσιών αναλαμβάνει την υποχρέωση να παράσχει προσδιορίσιμα αγαθά ή/και προσδιορίσιμες υπηρεσίες στο πρόσωπο που πραγματοποιεί την πληρωμή ή, ελλείψει πληρωμής, όταν η πράξη πραγματοποιήθηκε για να καταστεί δυνατή η ανάληψη τέτοιας υποχρέωσης. Η προϋπόθεση αυτή συνάδει
με το να ήταν οι υπηρεσίες συλλογικές, να μην επιδέχονταν ακριβούς μέτρησης ή να παρασχέθηκαν δυνάμει νόμιμης υποχρεώσεως·
b)      η προϋπόθεση σχετικά με την ύπαρξη σχέσης μεταξύ της πράξης και της ληφθείσας αντιπαροχής πληρούται ακόμη και
αν η τιμή δεν αντικατοπτρίζει την κανονική αξία της πράξης, ήτοι έχει τη μορφή εισφορών, αγαθών ή υπηρεσιών, εκπτώσεων επί της τιμής, ή δεν καταβάλλεται απευθείας από τον λήπτη αλλά από τρίτο.»
16      Το σημείο 41 της απόφασης αυτής ορίζει ότι, για τους σκοπούς της εφαρμογής των κανόνων περί μεταβιβαστικής τιμολόγησης, οι ρουμανικές φορολογικές αρχές πρέπει να λαμβάνουν υπόψη τις κατευθυντήριες γραμμές για τη μεταβιβαστική τιμολόγηση, τις οποίες εξέδωσε ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) (στο εξής: κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ).
Το κυβερνητικό διάταγμα 92 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας
17      Το άρθρο 64 του Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (κυβερνητικού διατάγματος 92 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας), της 24ης Δεκεμβρίου 2003 (όπως αναδημοσιεύθηκε στη Monitorul Oficial al României, μέρος Ι, αριθ. 513 της 31ης Ιουλίου 2007), ορίζει τα ακόλουθα:
«Τα δικαιολογητικά έγγραφα και οι λογιστικές καταστάσεις του φορολογουμένου συνιστούν αποδεικτικά στοιχεία για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης. Εάν υφίστανται και άλλα δικαιολογητικά έγγραφα, αυτά θα ληφθούν υπόψη κατά τον καθορισμό της φορολογικής βάσης.»
18      Το άρθρο 65, παράγραφοι 1 και 2, του κυβερνητικού αυτού διατάγματος έχει ως ακολούθως:
«(1)      Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος απόδειξης των πράξεων και των γεγονότων που αποτελούν τη βάση των δηλώσεών του και κάθε αιτήσεως προς τη φορολογική αρχή.
(2)      Η φορολογική αρχή οφείλει να τεκμηριώνει την πράξη επιβολής φόρου βάσει των αποδεικτικών στοιχείων ή των διαπιστώσεών της.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
19      Η Arcomet (Ρουμανία) ανήκει στον όμιλο Arcomet, παγκόσμιο ανεξάρτητο όμιλο στον τομέα της εκμίσθωσης γερανών. Στο πλαίσιο της δραστηριότητάς της, η Arcomet (Ρουμανία) αγοράζει ή μισθώνει γερανούς τους οποίους εν συνεχεία πωλεί ή εκμισθώνει σε πελάτες της στη Ρουμανία. Η Arcomet Service NV Belgique [στο εξής: Arcomet (Βέλγιο)] αναζητεί προμηθευτές για το σύνολο των θυγατρικών της, μεταξύ των οποίων συγκαταλέγεται και η Arcomet (Ρουμανία), και διαπραγματεύεται με τους προμηθευτές αυτούς τους συμβατικούς όρους που εφαρμόζονται στις θυγατρικές της. Ωστόσο, οι συμβάσεις πώλησης και μίσθωσης συνάπτονται, για τη δραστηριότητα που ασκείται στη Ρουμανία, μεταξύ της Arcomet (Ρουμανία) και τόσο των προμηθευτών της όσο και των πελατών της.
20      Μελέτη σχετικά με τη μεταβιβαστική τιμολόγηση όσον αφορά τη σχέση της Arcomet (Βέλγιο) με τις θυγατρικές της, η οποία πραγματοποιήθηκε τον Δεκέμβριο του 2010, κατέδειξε ότι, στην αγορά αναφοράς, οι θυγατρικές έπρεπε να καταχωρίζουν, σύμφωνα με τους κανόνες περί μεταβιβαστικής τιμολόγησης, λειτουργικό περιθώριο που να κυμαίνεται μεταξύ -0,71 % και 2,74 %.
21      Στις 24 Ιανουαρίου 2012 συνήφθη μεταξύ της Arcomet (Βέλγιο) και της Arcomet (Ρουμανία) σύμβαση βάσει της οποίας τα συμβαλλόμενα μέρη αναλάμβαναν να παρέχουν αμοιβαίως ορισμένες υπηρεσίες (στο εξής: σύμβαση της 24ης Ιανουαρίου 2012). Αφενός, η Arcomet (Βέλγιο) αναλάμβανε ιδίως, από επιχειρησιακής απόψεως, το μεγαλύτερο μέρος των εμπορικών ευθυνών, όπως τη στρατηγική και τον προγραμματισμό, τη διαπραγμάτευση συμβάσεων (πλαίσια) με τρίτους προμηθευτές, τη διαπραγμάτευση των όρων και των προϋποθέσεων των συμβάσεων χρηματοδότησης, τον μηχανικό σχεδιασμό, τα χρηματοοικονομικά, τη διαχείριση του στόλου γερανών σε κεντρικό επίπεδο καθώς και τη διαχείριση της ποιότητας και της ασφάλειας. Αναλάμβανε να φέρει, επιπλέον, τους σημαντικότερους οικονομικούς κινδύνους σε σχέση με τη δραστηριότητα της Arcomet (Ρουμανία). Αφετέρου, η τελευταία αναλάμβανε να αγοράζει και να κατέχει όλα τα προϊόντα που ήταν αναγκαία για την άσκηση της δραστηριότητάς της και να είναι υπεύθυνη για την πώληση και την εκμίσθωση των προϊόντων αυτών καθώς και την παροχή υπηρεσιών.
22      Σύμφωνα με τους ίδιους τους όρους της σύμβασης της 24ης
Ιανουαρίου 2012, αυτή προέβλεπε, για τις ασκούμενες από τα μέρη δραστηριότητες,
αμοιβή ίση με το ποσό που ήταν αναγκαίο ώστε να περιέρχεται η Arcomet (Ρουμανία) σε μια κατάσταση που να αντιστοιχεί στις δραστηριότητες τις οποίες ασκούσε και στους κινδύνους τους οποίους αναλάμβανε, όριζε δε ότι η θέση αυτή έπρεπε να καθοριστεί με κοινή συμφωνία των μερών και να βασίζεται στη μέθοδο του καθαρού περιθωρίου
κέρδους συναλλαγής, η οποία προβλέπεται στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ. Προβλεπόταν ειδικότερα ότι, σε περίπτωση που η Arcomet (Βέλγιο) δικαιούνταν να λάβει από την Arcomet (Ρουμανία) αμοιβή για τις δραστηριότητές της, όπως αυτές περιγράφονται στην ως άνω σύμβαση, η Arcomet (Βέλγιο) όφειλε να απευθύνει στην Arcomet (Ρουμανία) τιμολόγιο στο τέλος κάθε έτους, η δε τελευταία εταιρία όφειλε να επωμιστεί το σχετικό με τη ληφθείσα από την Arcomet (Βέλγιο) αμοιβή ποσό του ΦΠΑ, σύμφωνα με τη ρουμανική φορολογική νομοθεσία. Σύμφωνα με τις λεπτομέρειες καθορισμού της αμοιβής αυτής, οι οποίες ορίζονται στο παράρτημα της ίδιας σύμβασης, έπρεπε να εκδίδεται διορθωτικό τιμολόγιο σε ετήσια βάση είτε από την Arcomet (Βέλγιο), σε περίπτωση που το λειτουργικό περιθώριο της Arcomet (Ρουμανία) ήταν μεγαλύτερο του 2,74 % προκειμένου να λάβει το πλεονάζον κέρδος, είτε από την Arcomet (Ρουμανία), σε περίπτωση που το λειτουργικό περιθώριο ήταν μικρότερο του -0,71 %
προς κάλυψη κάθε πλεονάζουσας απώλειας. Αντιθέτως, δεν οφειλόταν αμοιβή οσάκις το επίμαχο λειτουργικό περιθώριο κυμαινόταν μεταξύ -0,71 % και 2,74 %.
23      Τα έτη 2011, 2012 και 2013 η Arcomet (Ρουμανία) κατέγραψε λειτουργικό περιθώριο μεγαλύτερο σε σχέση με το 2,74 % που προβλεπόταν στη σύμβαση της 24ης
Ιανουαρίου 2012. Για καθένα από τα έτη αυτή, έλαβε από την Arcomet (Βέλγιο) τιμολόγιο που περιείχε ποσό χωρίς ΦΠΑ, η δε τελευταία δήλωσε, κατόπιν διόρθωσης, τα τιμολόγια αυτά ως σχετιζόμενα με παροχές υπηρεσιών. Η Arcomet (Ρουμανία) δήλωσε μεν τα δύο πρώτα τιμολόγια ως αφορώντα ενδοκοινοτικές αποκτήσεις υπηρεσιών σε σχέση με τις οποίες εφάρμοσε τον μηχανισμό αντιστροφής της επιβάρυνσης του οφειλόμενου επί των αγορών αυτών ΦΠΑ, πλην όμως θεώρησε ότι το τρίτο τιμολόγιο είχε εκδοθεί στο πλαίσιο πράξεων που δεν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
24      Η Arcomet (Ρουμανία) υποβλήθηκε σε φορολογικό έλεγχο, ιδίως όσον αφορά τα έτη έκδοσης των τριών αυτών τιμολογίων, μετά το πέρας του οποίου της επιβλήθηκαν
επιπλέον ΦΠΑ λόγω μη χορηγηθεισών εκπτώσεων σε σχέση με τα τιμολόγια που είχε εκδώσει η Arcomet (Βέλγιο) καθώς και τόκοι και διοικητικά πρόστιμα. Το δικαίωμα έκπτωσης δεν αναγνωρίστηκε με το σκεπτικό ότι η Arcomet (Ρουμανία) δεν είχε τεκμηριώσει το ότι πράγματι παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες για τις οποίες εκδόθηκαν τα τιμολόγια ούτε ότι αυτές ήταν αναγκαίες για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών της.
25      Η Arcomet (Ρουμανία) άσκησε ενώπιον του Tribunalul București (πρωτοδικείου Βουκουρεστίου, Ρουμανία) προσφυγή ακυρώσεως της απόφασης περί απόρριψης της ένστασής της κατά της έκθεσης των φορολογικών ελεγκτών, της απόφασης περί επιβολής συμπληρωματικού ΦΠΑ και των αντίστοιχων τόκων και διοικητικών προστίμων. Το ως άνω δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή με απόφαση της 10ης
Μαρτίου 2017.
26      Η Arcomet (Ρουμανία) άσκησε αναίρεση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του Curtea de Apel Bucuresti (εφετείου Βουκουρεστίου, Ρουμανία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
27      Στο πλαίσιο της ένδικης διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί, πρώτον, αμφιβολίες όσον αφορά το εάν ποσό για το οποίο έχει εκδοθεί τιμολόγιο από πρώτη εταιρία σε δεύτερη εταιρία ανήκουσα στον ίδιο όμιλο εταιριών, με το οποίο καθίσταται δυνατή η προσαρμογή του λειτουργικού περιθωρίου της τελευταίας κατ’ εφαρμογήν της μεθόδου του καθαρού περιθωρίου
κέρδους συναλλαγής, σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, συνιστά την πραγματική αντιπαροχή για υπηρεσία παρεχόμενη από την πρώτη εταιρία και, συνεπώς, συνεπάγεται την ύπαρξη παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας
ΦΠΑ.
28      Τίθεται, στην πραγματικότητα, το ζήτημα εάν διορθωτικά τιμολόγια όπως αυτά των οποίων έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο συνιστούν επίσημο τρόπο προσαρμογής του λειτουργικού περιθωρίου της εταιρίας στην οποία απευθύνονται, χωρίς να υφίσταται οιοσδήποτε σύνδεσμος με παροχή υπηρεσιών. Ελλείψει σαφώς προσδιορίσιμης υπηρεσίας παρεχόμενης από την Arcomet (Βέλγιο) στην Arcomet (Ρουμανία), η προσαρμογή αυτή του λειτουργικού περιθωρίου της τελευταίας δεν θα εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
29      Δεύτερον, αν, παρά ταύτα, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Arcomet (Βέλγιο) παρέσχε στην Arcomet (Ρουμανία) υπηρεσίες οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, τίθεται επομένως το ζήτημα εάν είναι δυνατή η έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε σε σχέση με την παροχή αυτή, δεδομένου ότι η πρώτη εταιρία φέρεται να παρέσχε τις υπηρεσίες αυτές για τις ανάγκες της φορολογητέας δραστηριότητας της δεύτερης εταιρίας. Το αιτούν δικαστήριο, διευκρινίζοντας ότι οι διατάξεις του ρουμανικού δικαίου απαιτούν μόνον την ύπαρξη τιμολογίου για τους σκοπούς της άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, διερωτάται εάν είναι σύμφωνη με τα άρθρα 168 και 178 της οδηγίας ΦΠΑ καθώς και με την αρχή της αναλογικότητας η ρουμανική διοικητική πρακτική η οποία εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος αυτού από την προσκόμιση, εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο, και άλλων εγγράφων πλην των τιμολογίων.
30      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Curtea de Apel București (εφετείο Βουκουρεστίου, Ρουμανία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Έχει το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της [οδηγίας ΦΠΑ] την έννοια το ποσό που μια εταιρία (κύρια εταιρία) τιμολογεί σε συνδεδεμένη εταιρία (εταιρία εκμετάλλευσης), το οποίο είναι το αναγκαίο ποσό για την ευθυγράμμιση του κέρδους της εταιρίας εκμετάλλευσης με τις δραστηριότητες που ασκεί και τους κινδύνους που αναλαμβάνει, κατά τη μέθοδο του καθαρού λειτουργικού περιθωρίου συναλλαγής των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ για τη μεταβιβαστική τιμολόγηση, συνιστά πληρωμή για παροχή υπηρεσίας η οποία εμπίπτει, επομένως, στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ;
2)      Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, όσον αφορά την ερμηνεία των άρθρων 168 και 178 της [οδηγίας ΦΠΑ], δικαιούνται οι φορολογικές αρχές να ζητούν, επιπλέον του τιμολογίου, έγγραφα (για παράδειγμα, εκθέσεις δραστηριοτήτων, εκθέσεις προόδου των εργασιών κ.λπ.) που δικαιολογούν τη χρήση των ληφθεισών υπηρεσιών για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο ή η εξέταση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ πρέπει να βασίζεται αποκλειστικά και μόνον στην άμεση σχέση μεταξύ αγοράς και παράδοσης/παροχής ή [μεταξύ αγοράς και] της συνολικής οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
31      Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η αμοιβή για ενδοομιλικές υπηρεσίες που παρέχονται από μητρική εταιρία στη θυγατρική της και που καθορίζονται λεπτομερώς συμβατικώς, η οποία υπολογίζεται σύμφωνα με μέθοδο συνιστώμενη με βάση τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ και η οποία αντιστοιχεί στο υπερβαίνον το 2,74 %
μέρος του λειτουργικού περιθωρίου που πραγματοποιεί η εν λόγω θυγατρική, συνιστά την αντιπαροχή για παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
32      Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».
33      Κατά πάγια νομολογία, παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, και επομένως υπόκειται στον ΦΠΑ, μόνον εάν μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής υφίσταται έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή για την εξατομικευμένη υπηρεσία που παρέχεται στον λήπτη. Τούτο ισχύει όταν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της εισπραττόμενης αντιπαροχής (πρβλ. αποφάσεις της 8ης
Μαρτίου 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, σκέψη 12, και της 12ης
Δεκεμβρίου 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, σκέψη 23).
34      Καίτοι στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εκτιμήσει εάν υπό τις περιστάσεις της υπόθεσης της κύριας δίκης μπορεί να γίνει λόγος για πράξη εξ επαχθούς αιτίας, το Δικαστήριο οφείλει να του παράσχει, βάσει των στοιχείων της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του, χρήσιμες ενδείξεις υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης.
35      Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων που αντλούνται από την απόφαση περί παραπομπής και που υπομνήσθηκαν στις σκέψεις 21 και 22 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι, στο πλαίσιο της σύμβασης της 24ης
Ιανουαρίου 2012, τα δύο μέρη ανέλαβαν αμοιβαίως δεσμεύσεις. Συγκεκριμένα, αφενός, η Arcomet (Βέλγιο) ανέλαβε την υποχρέωση να παρέχει ορισμένες εμπορικές υπηρεσίες και να φέρει τους κύριους οικονομικούς κινδύνους που συνδέονται με τη δραστηριότητα της Arcomet (Ρουμανία) ως εταιρίας εκμετάλλευσης και, αφετέρου, η Arcomet (Ρουμανία) δεσμεύθηκε να καταβάλλει στο τέλος κάθε έτους ποσό αντιστοιχούν στο υπερβαίνον το 2,74 %
μέρος του λειτουργικού περιθωρίου που πραγματοποιείται από εκείνη. Η πρώτη προϋπόθεση την οποία θέτει η νομολογία που μνημονεύθηκε στη σκέψη 33 της παρούσας αποφάσεως και η οποία αφορά την ύπαρξη μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής έννομης σχέσης στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές φαίνεται να πληρούται.
36      Από τα ίδια αυτά στοιχεία προκύπτει ότι οι πληρωμές στις οποίες προέβη η Arcomet (Ρουμανία) δυνάμει της σύμβασης της 24ης
Ιανουαρίου 2012 αποτελούσαν την αμοιβή για τις δραστηριότητες που ασκούσε η Arcomet (Βέλγιο). Επιπλέον, οι ληφθείσες σε αντάλλαγμα των πληρωμών αυτών παροχές ήταν ικανές να αποφέρουν συγκεκριμένο όφελος στην Arcomet (Ρουμανία) δεδομένου ότι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 49 των προτάσεών του, οι υπηρεσίες που παρέχονταν από την Arcomet (Βέλγιο) –συνήθεις στο πλαίσιο μιας ενδοομιλικής σχέσης– επηρέαζαν το λειτουργικό περιθώριο της Arcomet (Ρουμανία) μέσω των εξοικονομήσεων που της επέτρεπαν να επιτύχει ή της βελτίωσης της υπηρεσίας που παρεχόταν στους τελικούς πελάτες.
37      Κατά συνέπεια, φαίνεται να πληρούται και η δεύτερη προϋπόθεση την οποία θέτει η νομολογία που μνημονεύθηκε στη σκέψη 33 της παρούσας αποφάσεως και κατά την οποία η αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων τις υπηρεσίες πρέπει να συνιστά την πραγματική αντιπαροχή για την υπηρεσία που παρέχεται στον λήπτη. Ως εκ τούτου, υπό τις περιστάσεις της υπόθεσης της κύριας δίκης, και με την επιφύλαξη εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και των εισπραττόμενων ποσών.
38      Τα επιχειρήματα που προέβαλε η Arcomet (Ρουμανία) δεν είναι ικανά να αναιρέσουν την εκτίμηση αυτή.
39      Πρώτον, στην προηγηθείσα ανάλυση δεν μπορεί να αντιταχθεί ότι η αμοιβή που οφείλεται στη μητρική εταιρία αποσκοπεί απλώς και μόνο στην προσαρμογή, σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, του λειτουργικού περιθωρίου της θυγατρικής προκειμένου να τηρείται η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, η οποία κατοχυρώνεται από τις εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές, χωρίς να έχει ως αντιστάθμισμα συγκεκριμένη δραστηριότητα που πρέπει να παρέχεται σε
αντάλλαγμα.
40      Η ύπαρξη παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ
επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να διαπιστώνεται λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των περιστάσεων που πλαισιώνουν, in concreto, την οικεία πράξη, ιδίως δε της οικονομικής και εμπορικής της πραγματικότητας, η οποία συνιστά θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 20ής
Ιανουαρίου 2022, Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41      Παρουσία τέτοιων στοιχείων που συνηγορούν υπέρ της υπάρξεως παροχής υπηρεσιών πραγματοποιούμενης εξ επαχθούς αιτίας, ακόμη και αν τιμή μεταβίβασης μεταξύ δύο εταιριών εντός του ίδιου ομίλου εταιριών έχει καθοριστεί κατά τρόπον ώστε να τηρείται η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, σύμφωνα με μέθοδο η οποία συνιστάται με βάση τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ που έχουν εκπονηθεί για τους σκοπούς της άμεσης φορολογίας, η εν λόγω τιμή μεταβίβασης
μπορεί να συνιστά την πραγματική αντιπαροχή για παρεχόμενη υπηρεσία.
42      Δεύτερον, δραστηριότητες όπως αυτές τις οποίες πραγματοποίησε η Arcomet (Βέλγιο) πρέπει να διακρίνονται από την απόκτηση, από εταιρία χαρτοφυλακίου, συμμετοχών στο κεφάλαιο άλλων εταιριών, χωρίς η ίδια να αναμειγνύεται άμεσα ή έμμεσα στη διαχείριση των εταιριών αυτών, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που διαθέτει ως μέτοχος ή εταίρος. Πράγματι, κατά τη νομολογία, η απλή απόκτηση και η απλή κατοχή εταιρικών μεριδίων δεν συνιστούν οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ και, κατά συνέπεια, δεν συνεπάγονται τη διενέργεια πράξεων υποκειμένων στον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 2 της οδηγίας αυτής (πρβλ. αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, σκέψη 16, και της 5ης
Ιουλίου 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, σκέψεις 27 και 28).
43      Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι αυτό δεν ισχύει όταν η συμμετοχή συνοδεύεται από άμεση ή έμμεση ανάμιξη στη διαχείριση των εταιριών στις οποίες αποκτάται η συμμετοχή αυτή, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει ο κάτοχος των μεριδίων συμμετοχής ως μέτοχος ή εταίρος (απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt, C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44      Από την έκθεση των πραγματικών περιστατικών που περιλαμβάνεται στην απόφαση περί παραπομπής, όπως συνοψίστηκε στις σκέψεις 21 και 22 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει πάντως ότι, σε αντίθεση με μια εταιρία χαρτοφυλακίου η δραστηριότητα της οποίας περιορίζεται στην οικονομική συμμετοχή σε άλλες εταιρίες χωρίς η ίδια να αναμειγνύεται άμεσα ή έμμεσα στη διαχείριση των εταιριών αυτών, η Arcomet (Βέλγιο) παρεμβαίνει ενεργά στη διαχείριση της Arcomet (Ρουμανία) στο πλαίσιο συναλλαγών υποκειμένων στον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 2 της οδηγίας ΦΠΑ, όπως είναι η παροχή εμπορικών υπηρεσιών στη θυγατρική της.
45      Τρίτον, η ύπαρξη άμεσης σχέσης μεταξύ των παροχών αυτών και της ληφθείσας αντιπαροχής δεν μπορεί να επηρεαστεί από τους τρόπους αμοιβής που προβλέπονται στη σύμβαση της 24ης
Ιανουαρίου 2012, δυνάμει της οποίας το οφειλόμενο στην Arcomet (Βέλγιο) ποσό αντιστοιχούσε, για τα έτη 2011, 2012 και 2013, στο υπερβαίνον το 2,74 %
μέρος του λειτουργικού περιθωρίου που πραγματοποίησε η Arcomet (Ρουμανία).
46      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει συναφώς ότι o αβέβαιος χαρακτήρας της ίδιας της ύπαρξης αμοιβής είναι τέτοιας φύσεως ώστε να διαρρηγνύεται η άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ της παρεχόμενης στον λήπτη υπηρεσίας και της εισπραττόμενης, κατά περίπτωση, αντιπαροχής [αποφάσεις της 3ης
Μαρτίου 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψη 19, και της 9ης Φεβρουαρίου 2023, Finanzamt X (Παροχή υπηρεσιών από τον ιδιοκτήτη στάβλων), C‑713/21, EU:C:2023:80, σκέψη 32].
47      Εν προκειμένω, βεβαίως, το ύψος της συμφωνηθείσας με τη σύμβαση της 24ης Ιανουαρίου 2012 αμοιβής είναι αφ’ εαυτού μεταβλητό, καθόσον η αμοιβή προϋποθέτει την ύπαρξη θετικού λειτουργικού περιθωρίου και εξαρτάται, επομένως, από το αποτέλεσμα της Arcomet (Ρουμανία) σε δεδομένο έτος. Ωστόσο, η αμοιβή αυτή ούτε εκούσια ούτε τυχαία ούτε δυσχερώς ποσοτικοποιήσιμη ή αβέβαιη είναι κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου (πρβλ. αποφάσεις της 3ης
Μαρτίου 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψη 19, και της 10ης
Νοεμβρίου 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, σκέψεις 35 και 37). Πράγματι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 46 των προτάσεών του, οι τρόποι αμοιβής καθορίζονται εκ των προτέρων στη σύμβαση αυτή και με βάση σαφή κριτήρια, οπότε η εν λόγω αμοιβή αυτή καθεαυτήν δεν καταλείπει κανένα περιθώριο αβεβαιότητας [βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης
Φεβρουαρίου 2023, Finanzamt X (Παροχή υπηρεσιών από τον ιδιοκτήτη στάβλων), C‑713/21, EU:C:2023:80, σκέψεις 46, 48 και 50].
48      Τέταρτον, αντιθέτως προς όσα υποστήριξε η Arcomet (Ρουμανία) ενώπιον του Δικαστηρίου, η προβλεπόμενη στη σύμβαση της 24ης
Ιανουαρίου 2012 περίπτωση κατά την οποία, σε περίπτωση λειτουργικού περιθωρίου κάτω του –
0,71 %, οφείλεται από την Arcomet (Βέλγιο) αμοιβή στην Arcomet (Ρουμανία) δεν είναι, εν πάση περιπτώσει, τέτοιας φύσεως ώστε να διαρρηγνύεται η άμεση σχέση μεταξύ της επίμαχης παροχής υπηρεσιών και της ληφθείσας αντιπαροχής. Ειδικότερα, το περιγραφόμενο από το αιτούν δικαστήριο πραγματικό πλαίσιο της υπόθεσης της κύριας δίκης διαφέρει από την εν λόγω περίπτωση, αφορά δε την αντίστροφη περίπτωση, την οποία επίσης προβλέπει η σύμβαση αυτή, της καταβολής αμοιβής στην Arcomet (Βέλγιο) στο τέλος του έτους από την Arcomet (Ρουμανία), οσάκις η τελευταία κατέγραψε, κατά τη διάρκεια καθενός από τα τρία έτη τα οποία αφορούν τα επίμαχα στην κύρια δίκη τιμολόγια, θετικό λειτουργικό περιθώριο υψηλότερο από το προβλεπόμενο στη σύμβαση αυτή.
49      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων,
στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η αμοιβή για ενδοομιλικές υπηρεσίες που παρέχονται από μητρική εταιρία στη θυγατρική της και που καθορίζονται λεπτομερώς συμβατικώς, η οποία υπολογίζεται σύμφωνα με μέθοδο συνιστώμενη με βάση τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ και η οποία αντιστοιχεί στο υπερβαίνον το 2,74 %
μέρος του λειτουργικού περιθωρίου που πραγματοποιεί η εν λόγω θυγατρική, συνιστά την αντιπαροχή για παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
50      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν τα άρθρα 168 και 178 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται στο να απαιτεί η φορολογική διοίκηση από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ζητεί την έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών την προσκόμιση άλλων εγγράφων πέραν του τιμολογίου προς απόδειξη της ύπαρξης των υπηρεσιών που μνημονεύονται στο τιμολόγιο αυτό και της χρησιμοποίησής τους για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο.
51      Υπενθυμίζεται, κατά πρώτον, ότι το προβλεπόμενο στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας ΦΠΑ δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ εξαρτάται από την τήρηση τόσο ουσιαστικών όσο και τυπικών προϋποθέσεων.
52      Όσον αφορά, πρώτον, τις τυπικές προϋποθέσεις σχετικά με την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, το άρθρο 178 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει, στο στοιχείο αʹ, ότι ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να κατέχει τιμολόγιο το οποίο να έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI της οδηγίας αυτής και, στο στοιχείο στʹ, ότι, όταν υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο με την ιδιότητά του ως λήπτη ή αποκτώντος σε περίπτωση εφαρμογής των άρθρων 194 έως 197 και του άρθρου 199 της οδηγίας αυτής, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί τις διατυπώσεις που καθορίζει κάθε κράτος μέλος.
53      Στην υπόθεση της κύριας δίκης, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα τιμολόγια που σχετίζονται με τις επίμαχες στην κύρια δίκη παροχές υπηρεσιών δεν περιείχαν ενδείξεις όσον αφορά τη φύση των υπηρεσιών που αποκτήθηκαν από την Arcomet (Ρουμανία), τον αριθμό των ωρών που διατέθηκαν για κάθε πράξη, τους ανθρώπινους και υλικούς πόρους που χρησιμοποιήθηκαν καθώς και τη μέθοδο υπολογισμού των ποσοστών. Η Ρουμανική Κυβέρνηση διευκρίνισε συναφώς κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου ότι από τα τιμολόγια αυτά δεν προέκυπτε ούτε η ποσότητα ούτε η φύση των παρασχεθεισών υπηρεσιών. Επομένως, υπό την επιφύλαξη εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, προκύπτει ότι τα τιμολόγια αυτά δεν πληρούσαν τους τυπικούς κανόνες που καθορίζουν οι διατάξεις του ρουμανικού δικαίου με τις οποίες μεταφέρθηκε στην εσωτερική έννομη τάξη η οδηγία ΦΠΑ.
54      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η φορολογική διοίκηση δεν δύναται να αρνηθεί αίτημα ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ απλώς και μόνον επειδή ένα τιμολόγιο δεν πληροί ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις που απαιτούνται βάσει της εθνικής νομοθεσίας με την οποία η οδηγία ΦΠΑ μεταφέρθηκε στην εσωτερική έννομη τάξη, σε περίπτωση κατά την οποία διαθέτει όλα τα στοιχεία για να διακριβώσει αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος αυτού (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, σκέψη 43). Αντιθέτως, όταν οι φορολογικές αρχές καταλήγουν στο συμπέρασμα ότι τα τιμολόγια που προσκόμισε ο υποκείμενος στον φόρο δεν πληρούν τις τυπικές απαιτήσεις που προβλέπει η εθνική νομοθεσία με την οποία μεταφέρθηκε στην εσωτερική έννομη τάξη η οδηγία ΦΠΑ, έχουν τη δυνατότητα, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 66 των προτάσεών του, χωρίς τούτο να αντιβαίνει στην αρχή της αναλογικότητας, να εξακριβώσουν αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος αυτού και να απαιτήσουν προς τούτο την προσκόμιση συμπληρωματικών αποδεικτικών στοιχείων από τον υποκείμενο στον φόρο.
55      Όσον αφορά, δεύτερον, τις ουσιαστικές προϋποθέσεις, από το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, για να έχει ο ενδιαφερόμενος τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, πρέπει, αφενός, ο ίδιος να είναι «υποκείμενος στον φόρο», κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, και, αφετέρου, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος αυτού να χρησιμοποιούνται, στο μεν στάδιο των εκροών, από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων, στο δε στάδιο των εισροών, τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες πρέπει να παραδίδονται ή να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο (απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
56      Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η φορολογική διοίκηση δεν αμφισβήτησε την ιδιότητα της Arcomet (Βέλγιο) και της Arcomet (Ρουμανία) ως υποκειμένων στον φόρο. Αρνήθηκε να αναγνωρίσει στην τελευταία το δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών με το σκεπτικό ότι η εταιρία αυτή δεν είχε αποδείξει ότι οι μνημονευόμενες στα τιμολόγια υπηρεσίες της είχαν όντως παρασχεθεί και ότι ήταν αναγκαίες για τις ανάγκες των φορολογητέων δραστηριοτήτων της.
57      Κατά τη νομολογία, σε περίπτωση που δεν έχουν όντως παρασχεθεί υπηρεσίες στο στάδιο των εισροών, δεν μπορεί να γεννηθεί κανένα δικαίωμα έκπτωσης [πρβλ. απόφαση της 25ης
Μαΐου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ΦΠΑ – Εικονική απόκτηση), C‑114/22, EU:C:2023:430, σκέψεις 31 και 37). Επομένως, το ζήτημα αν η υπηρεσία της οποίας γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος έκπτωσης όντως παρασχέθηκε και χρησιμοποιήθηκε στο στάδιο των εκροών από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων είναι κρίσιμο προκειμένου να εκτιμηθεί αν πληρούται η δεύτερη ουσιαστική προϋπόθεση του δικαιώματος αυτού, περί της οποίας έγινε λόγος στη σκέψη 55 της παρούσας αποφάσεως. Αντιθέτως, δεν ισχύει το ίδιο όσον αφορά το ζήτημα αν οι παρεχόμενες υπηρεσίες ήταν αναγκαίες ή ενδεδειγμένες για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο. Πράγματι, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η οδηγία ΦΠΑ δεν εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης από το κριτήριο της οικονομικής αποδοτικότητας της πράξης εισροών (πρβλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
58      Επομένως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η φορολογική διοίκηση μπορούσε μεν να απαιτήσει από την Arcomet (Ρουμανία) να αποδείξει ότι οι επίμαχες υπηρεσίες εισροών είχαν όντως παρασχεθεί από την Arcomet (Βέλγιο) και ότι η Arcomet (Ρουμανία) τις είχε όντως χρησιμοποιήσει για τις δικές της φορολογητέες πράξεις, δεν μπορούσε όμως να απαιτηθεί από την τελευταία να αποδείξει το εάν οι υπηρεσίες αυτές ήταν αναγκαίες ή ενδεδειγμένες για τις φορολογητέες πράξεις της.
59      Όσον αφορά, κατά δεύτερον, το βάρος απόδειξης που φέρει ο υποκείμενος στον φόρο, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι εναπόκειται στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ζητεί την έκπτωση του ΦΠΑ να αποδείξει ότι πληροί τις προϋποθέσεις που απαιτούνται για να τύχει της έκπτωσης αυτής (απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
60      Οι φορολογικές αρχές μπορούν, ως εκ τούτου, να απαιτήσουν από τον υποκείμενο στον φόρο να προσκομίσει τα αναγκαία αποδεικτικά στοιχεία προκειμένου να εκτιμήσουν αν πρέπει ή όχι να χορηγηθεί η ζητηθείσα έκπτωση, ιδίως δε προς απόδειξη του ότι οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος έκπτωσης χρησιμοποιήθηκαν στο στάδιο των εκροών από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων. Στο πλαίσιο της εκτιμήσεως αυτής, οι φορολογικές αρχές δεν περιορίζονται στην εξέταση αυτού καθεαυτό του τιμολογίου και μόνον. Τα αποδεικτικά αυτά στοιχεία ενδέχεται να περιλαμβάνουν έγγραφα ευρισκόμενα στην κατοχή του παρόχου των υπηρεσιών από τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο έλαβε τις υπηρεσίες για τις οποίες κατέβαλε τον ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, σκέψεις 38 και 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Εντούτοις, τα απαιτούμενα αποδεικτικά στοιχεία πρέπει να είναι αναγκαία και αναλογικά προκειμένου να εκτιμηθεί αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος έκπτωσης, όπερ εναπόκειται, υπό τις περιστάσεις της υπόθεσης της κύριας δίκης, στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει.
61      Κατόπιν των ανωτέρω, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 168 και 178 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται στο να απαιτεί η φορολογική διοίκηση από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ζητεί την έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών την προσκόμιση άλλων εγγράφων πέραν του τιμολογίου προς απόδειξη της ύπαρξης των υπηρεσιών που μνημονεύονται στο τιμολόγιο αυτό και της χρησιμοποίησής τους για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, εφόσον η προσκόμιση των αποδεικτικών αυτών στοιχείων είναι αναγκαία και αναλογική για τον σκοπό αυτό.
Επί των δικαστικών εξόδων
62      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’
αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)      Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010,
έχει την έννοια ότι:
η αμοιβή για ενδοομιλικές υπηρεσίες που παρέχονται από μητρική εταιρία στη θυγατρική της και που καθορίζονται λεπτομερώς συμβατικώς, η οποία υπολογίζεται σύμφωνα με μέθοδο συνιστώμενη με βάση τις εκδοθείσες από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) κατευθυντήριες γραμμές για τη μεταβιβαστική τιμολόγηση και η οποία αντιστοιχεί στο υπερβαίνον το 2,74 % μέρος του λειτουργικού περιθωρίου που πραγματοποιεί η εν λόγω θυγατρική, συνιστά την αντιπαροχή για παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας.
2)      Τα άρθρα 168 και 178 της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45, έχουν την έννοια ότι:
δεν αντιτίθενται στο να απαιτεί η φορολογική διοίκηση από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ζητεί την έκπτωση του καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών την προσκόμιση άλλων εγγράφων πέραν του τιμολογίου προς απόδειξη της ύπαρξης των υπηρεσιών που μνημονεύονται στο τιμολόγιο αυτό και της χρησιμοποίησής τους για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, εφόσον η προσκόμιση των αποδεικτικών αυτών στοιχείων είναι αναγκαία και αναλογική για τον σκοπό αυτό.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η ρουμανική.