62022CJ0555
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (druhá komora)
z 19. septembra 2024 (
*1
)
„Odvolanie – Štátna pomoc – Schéma pomoci realizovaná Spojeným kráľovstvom Veľkej Británie a Severného Írska v prospech určitých nadnárodných skupín – Zdaňovanie neobchodných finančných ziskov kontrolovaných zahraničných spoločností (CFC) – Oslobodenia od dane – Významné personálne funkcie – Umelé odklonenie ziskov – Narušenie základu dane – Rozhodnutie, ktorým sa schéma pomoci vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom a ktorým sa nariaďuje vymáhanie vyplatenej pomoci – Referenčný rámec – Uplatniteľnosť vnútroštátneho práva – Takzvané ‚bežné‘ zdanenie“
V spojených veciach C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P,
ktorých predmetom sú tri odvolania podľa článku 56 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, podané 16., 17. a 25. augusta 2022,
Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, v zastúpení: pôvodne L. Baxter, neskôr L. Baxter a S. Fuller, neskôr R. Fadoju a S. Fuller, a napokon S. Fuller, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci P. Baker, KC, a T. Johnston, barrister,
odvolateľ a žalobca v prvostupňovom konaní (C‑555/22 P),
vedľajší účastník konania v prvostupňovom konaní (C‑556/22 P a C‑564/22 P),
ITV plc, so sídlom v Londýne (Spojené kráľovstvo), v zastúpení: K. Beal, QC, a J. Lesar, solicitor,
odvolateľka (C‑556/22 P),
žalobkyňa v prvostupňovom konaní (C-556 P a C‑564/22 P),
a
LSEGH (Luxembourg) Ltd, so sídlom v Londýne,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd, so sídlom v Londýne,
v zastúpení: O. W. Brouwer a A. Pliego Selie, advocaten, a A. von Bonin, Rechtsanwalt,
odvolateľky (C‑564/22 P),
vedľajší účastníci konania v prvostupňovom konaní (C‑556/22 P a C-564/22 P),
ďalší účastník konania:
Európska komisia, v zastúpení: M. Farley, L. Flynn a B. Stromsky, splnomocnení zástupcovia,
žalovaná v prvostupňovom konaní (C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P),
SÚDNY DVOR (druhá komora),
v zložení: predsedníčka druhej komory A. Prechal, sudcovia F. Biltgen, N. Wahl (spravodajca), D. Gratsias a M. L. Arastey Sahún,
generálna advokátka: L. Medina,
tajomník: R. Stefanova‑Kamiševa, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 10. januára 2024,
po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 11. apríla 2024,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P), ako aj LSEGH (Luxembourg) Ltd a London Stock Exchange Group Holding (Italy) Ltd (ďalej spoločne len „LSEGH“) (C‑564/22 P) sa svojimi odvolaniami domáhajú zrušenia rozsudku Všeobecného súdu Európskej únie z 8. júna 2022, Spojené kráľovstvo a ITV/Komisia (T‑363/19 a T‑456/19, ďalej len napadnutý rozsudok, EU:T:2022:349), ktorým tento súd zamietol žaloby Spojeného kráľovstva a ITV, podporovanej spoločnosťou LSEGH, na zrušenie rozhodnutia Komisie (EÚ) 2019/1352 z 2. apríla 2019 o štátnej pomoci SA.44896, ktorú Spojené kráľovstvo poskytlo v súvislosti s oslobodením od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností pre kontrolované zahraničné spoločnosti (Ú. v. EÚ L 216, 2019, s. 1, ďalej len „sporné rozhodnutie“).
Právo Spojeného kráľovstva
2
V Spojenom kráľovstve sú daňové pravidlá týkajúce sa kontrolovaných zahraničných spoločností (CFC) stanovené v časti 9A Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (zákon o medzinárodnom zdaňovaní a iných ustanoveniach z roku 2010, ďalej len „TIOPA“).
3
Relevantné sú nasledujúce ustanovenia časti 9A TIOPA:
„…
Kapitola 1
Všeobecný prehľad
§ 371AA Všeobecný prehľad časti [9A TIOPA]
1.
Daň (ďalej len ‚daň CFC‘) sa podľa tejto časti uplatňuje na spoločnosti usadené v Spojenom kráľovstve, ktoré majú určité podiely v CFC.
2.
Daň CFC sa uplatňuje na zdaniteľné zisky CFC.
3.
‚CFC‘ je spoločnosť, ktorá nie je usadená v Spojenom kráľovstve a je kontrolovaná jednou alebo viacerými osobami usadenými v Spojenom kráľovstve…
4.
Kapitola 2 definuje základné charakteristiky dane CFC, okrem iného[:]
a)
kritériá na zdanenie CFC (ktoré musia splniť zisky CFC na to, aby sa na ne vzťahovala táto daň) a
b)
kroky, ktoré treba dodržať pri uplatňovaní dane CFC.
5.
Ku kapitole 2 sa dopĺňajú kapitoly 3 až 17; predovšetkým[:]
a)
v kapitole 3 sa vymedzuje, ako určiť, ktoré (ak vôbec nejaké) z kapitol 4 až 8 sa uplatňujú na zisky CFC;
b)
kapitoly 4 až 8, pokiaľ sú uplatniteľné, vymedzujú ako určiť, ktorý (ak vôbec nejaký) zisk CFC spĺňa kritériá na zdanenie CFC…;
c)
v kapitole 9 sa vymedzujú oslobodenia od dane pre zisk z oprávnených úverov;
d)
kapitoly 10 až 14 definujú úplné oslobodenia od dane CFC;
…
12.
Táto časť je súčasťou Corporation Tax Acts [zákony o dani z príjmov právnických osôb].
Kapitola 2
Daň CFC
§ 371BA Úvod k dani CFC
1.
Daň CFC sa platí za účtovný rok CFC v súlade s § 371BC.
…
§ 371BB Kritérium na zdanenie CFC:
1.
Pri určovaní rozsahu, v akom odhadovaný celkový zisk CFC za účtovné obdobie spĺňa kritérium zdanenia CFC, postupujte podľa nižšie uvedených krokov.
Krok 1 V súlade s kapitolou 3 určte, ktoré (ak vôbec nejaké) z kapitol 4 až 8 sa uplatňujú v danom účtovnom období. Ak sa neuplatňuje žiadna z týchto kapitol, žiadne z odhadovaných celkových ziskov CFC nespĺňajú kritériá na zdanenie CFC a nie je potrebné pokračovať na krok 2.
Krok 2 Určte, do akej miery sa na odhadované celkové zisky CFC vzťahuje jedna z kapitol, ktoré sa uplatňujú na dané účtovné obdobie…
2.
Odsek 1 [uvedený vyššie] sa uplatňuje s výhradou:
a)
kapitoly 9 (oslobodenia ziskov z oprávnených úverov od dane)…
…
§ 371BC Uplatňovanie dane CFC
…
3. …
‚primeraná sadzba‘… znamená[:]
…
b)
ak existuje viac ako jedna… sadzba, priemerná sadzba počas celého príslušného účtovného obdobia…
…
Kapitola 3
Kritérium na zdanenie CFC: určiť, ktorá (ak vôbec niektorá) z kapitol 4 až 8 sa uplatňuje
…
§ 371CB Uplatňuje sa kapitola 5?
1.
… kapitola 5 (neobchodné finančné zisky) sa uplatňuje na účtovné obdobie CFC, ak (a len ak) CFC dosiahla neobchodné finančné zisky.
2.
V tomto paragrafe a v kapitole 5 sa odkazy na neobchodné finančné zisky CFC vzťahujú na tieto zisky s vylúčením akýchkoľvek ziskov, na ktoré sa vzťahujú odseky 3 a 4 [uvedené nižšie] alebo kapitola 8…
…
8.
V prípade zdaniteľnej spoločnosti, ktorá podáva žiadosť podľa kapitoly 9, sa odkazy na neobchodné finančné zisky CFC uvedené v tomto paragrafe a v kapitole 5 vzťahujú na tieto zisky, pričom sa vylučujú aj zisky z oprávnených úverov (ako sú vymedzené v kapitole 9).
…
Kapitola 4
Kritérium na zdanenie CFC: zisky, ktoré možno pripísať činnostiam v Spojenom kráľovstve
§ 371DA Úvod ku kapitole 4
1.
Pri určovaní ziskov CFC, na ktoré sa vzťahuje táto kapitola, postupujte podľa krokov uvedených v § 371DB ods. 1…
2.
V tejto kapitole sa odkazy na odhadované celkové zisky CFC vzťahujú na tieto zisky s vylúčením jej prípadných neobchodných finančných ziskov…
3.
Na účely tejto kapitoly:
a)
‚správa OECD‘ znamená správu Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (‚OECD‘) o pripisovaní ziskov stálym prevádzkarňam z 22. júla 2010,
…
f)
‚VPF‘ označuje významnú personálnu funkciu…
g)
VPF sa považuje za ‚VPF SK‘, ak sa VPF zabezpečuje v Spojenom kráľovstve…
h)
VPF sa považuje za ‚VPF mimo SK‘, ak nejde o VPF SK.
…
§ 371DB Kroky
1. V § 371DA ods. 1 sa odkazuje na nasledujúcich [8] krokov.
Tieto kroky sa musia dodržiavať v súlade so zásadami stanovenými v správe OECD (v rozsahu, v akom je to relevantné).
Krok 1 Identifikujte aktíva, ktoré CFC má alebo mala k dispozícii, a riziká, ktoré CFC znáša alebo znášala, z ktorých pochádzajú sumy zahrnuté do odhadovaných celkových ziskov CFC. [Takto] identifikované aktíva a riziká sa označujú ako ‚relevantné aktíva a riziká‘
Krok 2…
Krok 3 Identifikujte VPF zabezpečované skupinou, do ktorej patrí CFC, ktoré sú relevantné pre:
a)
hospodárske vlastníctvo aktív zahrnutých v relevantných aktívach a rizikách alebo
b)
znášanie a riadenie rizík zahrnutých do relevantných aktív a rizík.
Na tento účel predpokladajte, že skupina, do ktorej patrí CFC, je jedinou spoločnosťou.
Krok 4 Určte, v akom rozsahu ide v prípade VPF identifikovaných v kroku 3 o VPF SK a v akom rozsahu ide o VPF mimo SK. Ak žiadna z VPF nie je VPF SK ani v minimálnom rozsahu, potom sa na žiadne zisky nevzťahuje táto kapitola a nie je potrebné postupovať podľa ďalších krokov.
Krok 5 Predpokladajte, že VPF SK identifikované v kroku 4 zabezpečuje stála prevádzkareň, ktorú má CFC v Spojenom kráľovstve, a v dôsledku toho určte, v akom rozsahu sa aktíva a riziká zahrnuté v relevantných aktívach a rizikách pripíšu stálej prevádzkarni. …
…
Krok 7 Znovu určte odhadované celkové zisky CFC na základe zásady, že CFC[:]
a)
nevlastní, resp. nevlastnila aktíva zahrnuté v relevantných aktívach a rizikách a
b)
nevlastní, resp. nevlastnila aktíva zahrnuté v relevantných aktívach a rizikách,
v rozsahu, v akom sa pripisujú stálej prevádzkarni uvedenej v etape 5. ‚Predbežné zisky podľa kapitoly 4‘ sú odhadované celkové zisky CFC v rozsahu, v akom sú vynechané z nového určenie ziskov.
Krok 8 Z predbežných ziskov podľa kapitoly 4 vylúčte sumy, ktoré sa majú vylúčiť podľa § 371DD, 371DE alebo 371DF. Zvyšné zisky (ak nejaké sú) patria do tejto kapitoly.
…
Kapitola 5
Kritérium na zdanenie CFC: neobchodné finančné zisky
§ 371EA Základné pravidlo
1.
Zisky CFC, na ktoré sa vzťahuje táto kapitola na účely kroku 2 podľa § 371BB ods. 1 (kritérium na zdanenie CFC), sú jej neobchodné finančné zisky v rozsahu, v ktorom sa na nich vzťahuje niektoré z ustanovení § 371EB až § 371EE.
2.
Odkazy na neobchodné finančné zisky nachádzajúce sa v tejto kapitole sa vykladajú v súlade s § 371CB ods. 2 a v rozsahu, v akom sa uplatňuje, s § 371CB ods. 8.
§ 371EB Činnosti v Spojenom kráľovstve
1.
Na účely určenia, v akom rozsahu sa tento paragraf vzťahuje na neobchodné finančné zisky CFC, postupujte podľa krokov 1 až 5 a 7 podľa § 371DB ods. 1, ako keby odkazy na odhadované celkové zisky CFC v § 371DB boli odkazmi na neobchodné finančné zisky.
2.
Na neobchodné finančné zisky sa vzťahuje tento § 371EB v rozsahu, v ktorom by boli zahrnuté do predbežných ziskov podľa kapitoly 4, určených v súlade s odsekom 1 [§ 371EB].
§ 371EC Investovanie kapitálu zo Spojeného kráľovstva
1.
Na neobchodné finančné zisky sa vzťahuje tento § 371EC v rozsahu, v ktorom pochádzajú z relevantných fondov alebo iných aktív zo Spojeného kráľovstva.
…
Kapitola 9
Oslobodenie ziskov z oprávnených úverov od dane
§ 371IA Základné pravidlo
1.
Táto kapitola sa uplatňuje, ak[:]
a)
by sa okrem tejto kapitoly na účtovné obdobie CFC uplatňovala kapitola 5 (neobchodné finančné zisky);
b)
neobchodné finančné zisky CFC zahŕňajú zisky z oprávnených úverov a
c)
podmienka týkajúca sa obchodných priestorov… je splnená.
2.
Zdaniteľná spoločnosť (‚spoločnosť S‘) môže vo vzťahu k účtovnému obdobiu podať žiadosť o uplatnenie kroku 2 podľa § 371BB ods. 1 (kritérium na zdanenie CFC), len pokiaľ ide o prípad spoločnosti S, a to s výhradou tejto kapitoly.
3.
Ak spoločnosť S predloží žiadosť, len pokiaľ ide o prípad spoločnosti S, zisky pochádzajúce z oprávnených úverov spĺňajú kritériá na zdanenie CFC v tom rozsahu (a jedine v tom rozsahu), v akom nie sú oslobodené od dane podľa tejto kapitoly.
…
§ 371IG Čo je ‚oprávnený úver‘?
1.
V tejto kapitole ‚oprávnený úver‘ znamená vzťah týkajúci sa pohľadávky CFC[:]
a) ktorej konečným dlžníkom je oprávnená spoločnosť…
…
…
8. V tejto kapitole ‚oprávnená spoločnosť‘ znamená spoločnosť, ktorá:
a) je spojená s CFC a
b)
je kontrolovaná osobou alebo osobami usadenými v Spojenom kráľovstve, ktorá alebo ktoré majú kontrolu nad CFC.
§ 371IH Vylúčenia z vymedzenia pojmu ‚oprávnené úvery‘
…
2.
Ak je konečným dlžníkom v súvislosti s pohľadávkou CFC spoločnosť usadená v Spojenom kráľovstve, táto pohľadávka môže byť oprávneným úverom len vtedy, ak:
a)
[ustanovenia o] oslobodení ziskov alebo strát zahraničných stálych prevádzkarní sa uplatňujú na [túto] spoločnosť a
b)
všetky dlhy uvedenej spoločnosti sú zaúčtované [na účely uplatnenia týchto ustanovení]
…“
4
Časť 2 TIOPA je venovaná zamedzeniu dvojitého zdanenia, ako to vyplýva z jej názvu.
Okolnosti predchádzajúce sporu
5
Na účely tohto konania možno okolnosti predchádzajúce sporu, uvedené v bodoch 1 až 28 napadnutého rozsudku, zhrnúť takto.
O skupine ITV
6
ITV, ktorá je daňovým rezidentom Spojeného kráľovstva, je holdingovou spoločnosťou na čele rovnomennej skupiny pôsobiacej v oblasti tvorby, výroby a distribúcie audiovizuálneho obsahu na rôznych platformách po celom svete, ktorá sa skladá najmä z CFC.
7
Počas viacerých účtovných období, prinajmenšom do roku 2016, boli zisky pripísané spoločnosti ITV, pochádzajúce z úrokov z niektorých úverov, poskytnutých zo strany CFC kontrolovanej touto spoločnosťou, predmetom žiadosti o oslobodenie od dane podľa kapitoly 9 časti 9A TIOPA (ďalej len „kapitola 9“).
O vnútroštátnych daňových pravidlách, ako ich uviedol Všeobecný súd
8
Všeobecný súd zhrnul vnútroštátne daňové pravidlá takto:
„3
V rámci systému dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve sú spoločnosti zdaňované na základe svojich ziskov vyplývajúcich z činností a aktív v Spojenom kráľovstve. V súlade so zásadou teritoriality sa zisky zahraničných spoločností, ktoré sú prerozdelené v Spojenom kráľovstve, nezdaňujú. Podobne zisky pripísateľné zahraničným stálym prevádzkarňam nepodliehajú dani z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve.
4
Pravidlá uplatniteľné na CFC vo všeobecnosti určujú, či zisky CFC možno považovať za umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva, a preto sú v Spojenom kráľovstve zdaňované prostredníctvom osobitnej dane z týchto ziskov [t. j. daňou CFC, uvedenou v § 371AA časti 9 A TIOPA].
5
Kapitola 2 časti 9A TIOPA vo všeobecnosti v § 371BA definuje túto… daň ako daň uplatňovanú za účtovné obdobie na zdaniteľné zisky CFC, ktoré sú v § 371BB vymedzené ako zisky, ktoré sa zdaňujú podľa kapitol 4 až 8 časti 9A TIOPA…, pokiaľ sa neuplatní najmä kapitola 9…, ktorá upravuje výnimky.
6
V kapitole 5 časti 9A TIOPA sa v § 371EA stanovuje, že neobchodné finančné zisky CFC sa majú zdaniť v Spojenom kráľovstve, pokiaľ patria do nasledujúcich kategórií:
–
na neobchodné finančné zisky vyplývajúce z činností, pri ktorých sa v Spojenom kráľovstve vykonávajú [VPF], sa vzťahuje § 371EB časti 9A TIOPA pod hlavičkou ‚Činnosti v Spojenom kráľovstve‘,
–
na neobchodné finančné zisky pochádzajúce z fondov alebo aktív v Spojenom kráľovstve sa vzťahuje § 371EC časti 9A TIOPA pod hlavičkou ‚Kapitálové investície zo Spojeného kráľovstva‘,
…
8
Kapitola 9… stanovuje, že zdaniteľné subjekty môžu podať žiadosť o oslobodenie od dane CFC, ktorá by bola splatná podľa kapitoly 5 časti 9A TIOPA v súvislosti s neobchodnými finančnými ziskmi z oprávnených úverov…“
9
V tejto súvislosti Všeobecný súd v bode 8 poslednej vete napadnutého rozsudku spresnil, že „podľa § 371IG [kapitoly 9] sú oprávnenými úvermi v podstate úvery v rámci skupiny, ktoré poskytla CFC ostatným členom nadnárodnej skupiny, ktorí [nie sú rezidentmi] Spojen[ého] kráľovstv[a]“. Túto definíciu treba vykladať v spojení s bodom 145 tohto rozsudku, v ktorom Všeobecný súd spresnil, že podľa paragrafu 371IH [kapitoly 9] sú z definície oprávnených úverov vylúčené najmä úvery poskytnuté spoločnosti rezidentovi v Spojenom kráľovstve alebo stálej prevádzkarni spoločnosti nerezidenta v tomto štáte.
10
Okrem toho Všeobecný súd v bode 9 uvedeného rozsudku uviedol, že kapitola 9 stanovuje nasledujúce tri typy oslobodenia od dane (ďalej len „predmetné oslobodenia od dane“):
–
oslobodenie od dane, ktoré sa môže uplatniť na 75 % zdaniteľných neobchodných finančných ziskov pochádzajúcich z oprávnených úverov,
–
oslobodenie od dane až do výšky 100 %, pokiaľ sú oprávnené úvery financované zo zdrojov CFC,
–
oslobodenie od dane, známe ako výnimka „spárovaného úroku“, ktoré sa môže za určitých podmienok uplatniť na zostávajúce zdaniteľné neobchodné finančné zisky.
O spornom rozhodnutí
11
V spornom rozhodnutí, prijatom v nadväznosti na formálne vyšetrovacie konanie začaté podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ Európska komisia dospela k záveru, že schéma predmetných oslobodení od dane (ďalej len „napadnutá schéma“) predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ v rozsahu, v akom sa uplatňuje na neobchodné finančné zisky pochádzajúce z oprávnených úverov, na ktoré sa vzťahuje § 371EB kapitoly 5 časti 9A TIOPA (ďalej len „kapitola 5“). Komisia dospela konkrétne k záveru, že predmetné oslobodenia od dane predstavujú schému pomoci podľa článku 1 písm. d) nariadenia Rady (EÚ) 2015/1589 z 13. júla 2015 stanovujúce podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 [ZFEÚ] (Ú. v. EÚ L 248, 2015, s. 9), že táto schéma je nezlučiteľná s vnútorným trhom a že Spojené kráľovstvo ju neoprávnene poskytlo v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ (článok 1 sporného rozhodnutia).
12
Komisia však dospela k záveru, že sporná schéma nepredstavuje pomoc, ak sa uplatňuje na neobchodné finančné zisky z oprávnených úverov, ktoré spĺňajú kritérium vyplývajúce z § 371ES kapitoly 5, založené na kapitáli spojenom so Spojeným kráľovstvom (ďalej len „kritérium kapitálu spojeného so Spojeným kráľovstvom“) a ktoré nespĺňajú kritérium vyplývajúce z § 371EB tejto kapitoly, založené na skutočnosti, že príslušné VPF boli zabezpečované v Spojenom kráľovstve (ďalej len „kritérium VPF v Spojenom kráľovstve“).
13
Komisia dospela k záverom uvedeným v bodoch 11 a 12 vyššie na základe analýzy podmienok, ktoré musia byť splnené, aby sa predmetné oslobodenia od dane považovali za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
14
Komisia sa po tom, čo konštatovala, že predmetné oslobodenia od dane predstavujú opatrenia pripísateľné Spojenému kráľovstvu, financované zo zdrojov tohto štátu, že mohli ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi a že narúšali alebo hrozili narušením hospodárskej súťaže, zamerala sa na existenciu selektívnej výhody.
15
Komisia tiež uviedla, že predmetné oslobodenia od dane priznávajú ekonomickú výhodu umožňujúcu spoločnosti, ktorá je usadená v Spojenom kráľovstve a má kontrolu nad CFC, ktorá by inak podliehala dani CFC podľa kapitoly 5, požiadať podľa kapitoly 9 o to, aby sa daň CFC uplatnila len na 25 % neobchodných finančných ziskov tejto CFC, pokiaľ tieto zisky pochádzajú z oprávnených úverov, čo vedie k oslobodeniu 75 % predmetných ziskov od dane. Za určitých okolností sa mohla táto daň uplatniť ešte s nižšou sadzbou, čo by viedlo k oslobodeniu od dane až 100 % dotknutých ziskov CFC.
16
Pokiaľ ide o selektívnu povahu predmetných oslobodení od dane, Komisia dospela k záveru, že referenčný rámec tvoria pravidlá uplatniteľné na CFC, uvedené v časti 9A TIOPA a že tieto oslobodenia od dane predstavujú odchýlku z tohto rámca.
17
V tejto súvislosti Komisia tvrdila, že situácia daňového subjektu, ktorý kontroluje CFC dosahujúcu neobchodné finančné zisky pochádzajúce z oprávnených úverov, je porovnateľná so situáciou daňového subjektu, ktorý kontroluje CFC dosahujúcu iné neobchodné finančné zisky, najmä v súvislosti s úvermi poskytnutými zo strany tejto CFC prepojeným spoločnostiam, ktoré sú rezidentmi Spojeného kráľovstva, ktoré sú známe ako „úvery poskytované materskej spoločnosti“, a s úvermi poskytnutými zo strany uvedenej CFC tretím osobám, ktoré sa označujú ako „fiktívne úvery“.
18
Komisia pripomenula, že opatrenie, ktoré sa odchyľuje od referenčného systému, môže byť napriek tomu odôvodnené povahou alebo celkovou štruktúrou tohto rámca a že je na dotknutom členskom štáte, aby preukázal, že takéto odôvodnenie existuje. Spojené kráľovstvo po prvé tvrdilo, že cieľom predmetných oslobodení od dane je zabezpečiť, aby bolo možné systém zvládnuť a spravovať. Po druhé tieto oslobodenia od dane zabezpečujú slobodu usadiť sa v rámci Európskej únie.
19
V tejto súvislosti Komisia pripustila, že v rozsahu, v ktorom sa sporná schéma vzťahuje na situácie, ktoré patria do pôsobnosti kapitoly 5, podľa kritéria kapitálu spojeného so Spojeným kráľovstvom túto schému možno považovať za schému, ktorej cieľom je zabezpečiť administratívnu uskutočniteľnosť pravidiel uplatniteľných na CFC.
20
Komisia naopak vylúčila, že by táto schéma v rozsahu, v akom sa uplatňuje na situácie spĺňajúce kritérium VPF v Spojenom kráľovstve, mohla byť odôvodnená potrebou mať k dispozícii pravidlá na zabránenie daňovým únikom, ktoré možno spravovať a zvládnuť, alebo potrebou rešpektovať slobody zakotvené v Zmluvách.
21
Okrem toho spresnila, že sporná schéma sa dostala do súladu s pravidlami štátnej pomoci v nadväznosti na zmeny pravidiel uplatniteľných na CFC v rámci prebratia smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (Ú. v. EÚ L 193, 2016, s. 1), od 1. januára 2019, podľa ktorých už nebolo možné podať žiadosť s cieľom získať predmetné oslobodenia od dane, pokiaľ ide o zisky spĺňajúce kritérium VPF v Spojenom kráľovstve.
22
Pokiaľ ide o zlučiteľnosť s vnútorným trhom, Komisia v podstate uviedla, že pomoc poskytnutá na základe tejto schémy nepodnecuje rozvoj určitých činností alebo určitých hospodárskych oblastí, v dôsledku čoho sa na ňu nevzťahuje článok 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ.
23
Napokon, vzhľadom na neexistenciu porušenia základných zásad práva Únie Komisia nariadila vymáhanie pomoci poskytnutej pri uplatňovaní spornej schémy od jej príjemcov.
Žaloby na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok
24
Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 12. júna 2019 podalo Spojené kráľovstvo žalobu vo veci T‑363/19, ktorou sa domáhalo zrušenia sporného rozhodnutia.
25
Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 4. júla 2019 podala ITV žalobu vo veci T‑456/19, ktorou sa domáhala zrušenia tohto rozhodnutia.
26
Rozhodnutím z 29. januára 2020 bolo Spojenému kráľovstvu povolené vstúpiť do konania vo veci T‑456/19 na podporu návrhov spoločnosti ITV.
27
Uznesením z 24. novembra 2020, ITV/Komisia (T‑456/19, EU:T:2020:640), Všeobecný súd vyhovel návrhu spoločnosti LSEGH na vstup do konania vo veci T‑456/19 na podporu návrhov spoločnosti ITV.
28
Rozhodnutím z 21. júla 2021 boli veci T‑363/19 a T‑456/19 spojené na účely písomnej časti konania.
29
Všeobecný súd po tom, čo spojil veci T‑363/19 a T‑456/19 na účely vyhlásenia rozsudku, napadnutým rozsudkom žaloby zamietol.
30
Na tento účel Všeobecný súd preskúmal najmä podmienku týkajúcu sa existencie selektívnej výhody, pričom uplatnil analýzu v troch fázach, vyžadovanú podľa rozsudku z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 57 a 58), citovaným v bode 61 napadnutého rozsudku, ktorá spočíva najprv v identifikovaní referenčného rámca, ďalej v overení, či sa napadnutá schéma odchyľuje od tohto rámca vzhľadom na cieľ sledovaný týmto rámcom, a napokon v určení, či dotknutý členský štát preukázal, že rozlišovanie zavedené touto schémou bolo odôvodnené, pretože vyplývalo z povahy alebo štruktúry rámca, do ktorého táto schéma patrí. Ďalej v bodoch 63 až 203 napadnutého rozsudku Všeobecný súd potvrdil konštatovania uvedené v spornom rozhodnutí, pokiaľ ide o túto podmienku.
31
Konkrétne v rámci prvej fázy uvedenej v predchádzajúcom bode Všeobecný súd zamietol žalobné dôvody, ktorými Spojené kráľovstvo a ITV tvrdili, že Komisia sa dopustila zjavne nesprávneho posúdenia, keď dospela k záveru, že referenčný rámec tvoria výlučne pravidlá uplatniteľné na CFC, a nie všeobecný systém zdaňovania príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve (ďalej len „VSZPPO“).
32
V tejto súvislosti Všeobecný súd v prvom rade uviedol, že VSZPPO je založený na zásade teritoriality, podľa ktorej sa zdaňujú len zisky dosiahnuté v Spojenom kráľovstve. Na druhej strane uviedol, že cieľom pravidiel uplatniteľných na CFC je, aby zisky dosiahnuté CFC, ktoré by podľa tejto zásady neboli bežne zdanené v Spojenom kráľovstve, boli napriek tomu zdanené, ak sa považujú za umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva. Všeobecný súd z toho vyvodil, že pravidlá uplatniteľné na CFC sú oddeliteľné od VSZPPO (body 77, 78 a 80 až 83 napadnutého rozsudku).
33
V druhom rade Všeobecný súd dospel k záveru, že pravidlá uplatniteľné na CFC predstavujú ucelený súbor pravidiel, odlišný od VSZPPO, najmä pokiaľ ide o základ dane, zdaniteľné osoby, zdaniteľnú udalosť a sadzbu dane. Zdôraznil tiež, že tieto pravidlá stanovujú mechanizmus na zamedzenie dvojitého zdanenia, ktorý nie je relevantný pri výpočte dane na základe VSZPPO (body 85 až 90 napadnutého rozsudku).
34
V rámci druhej fázy uvedenej v bode 30 vyššie Všeobecný súd v prvom rade zamietol tvrdenia Spojeného kráľovstva a spoločnosti ITV, podľa ktorých daňové orgány Spojeného kráľovstva nemôžu poskytnúť žiadnu výhodu prostredníctvom uplatnenia kapitoly 9, keďže ustanovenia tejto kapitoly nemožno postihnúť oddelene od ustanovení kapitoly 3 časti 9A TIOPA (ďalej len „kapitola 3“) a kapitoly 5.
35
Na tento účel Všeobecný súd v podstate dospel k záveru, že pravidlá definované v časti 9A TIOPA stanovujú kritériá na identifikáciu situácií, ktoré vedú k umelému odkloneniu ziskov, ako sú najmä situácie, na ktoré sa vzťahuje kapitola 5. Podľa Všeobecného súdu sa teda v prípade, že bolo splnené jedno z kritérií stanovených týmito pravidlami, zisky dosiahnuté dotknutými CFC zdaňovali v Spojenom kráľovstve prostredníctvom dane CFC. Na základe toho dospel k záveru, že skutočnosť, že v kapitole 9 boli stanovené oslobodenia od tejto dane, pokiaľ ide o zisky, ktoré by inak boli predmetom tejto dane podľa vyššie uvedených kritérií, predstavuje výhodu (body 96 a 100 až 108 napadnutého rozsudku).
36
V druhom rade Všeobecný súd preskúmal tvrdenia Spojeného kráľovstva a spoločnosti ITV, podporovanej spoločnosťou LSEGH, podľa ktorých Komisia nesprávne dospela k záveru, že cieľ pravidiel uplatniteľných na CFC bol obmedzený na zdanenie umelo odklonených ziskov, hoci cieľom uvedených pravidiel bolo chrániť základ dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve.
37
V tejto súvislosti Všeobecný súd dospel k záveru, že ochrana základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve je všeobecným cieľom, do ktorého patrí špecifickejší cieľ spočívajúci v zdanení ziskov umelo odklonených zo Spojeného kráľovstva. Zdôraznil, že hoci boli na ochranu tohto základu dane prijaté viaceré opatrenia, zo spisu vyplýva, že osobitným cieľom relevantného referenčného rámca, ktorý tvoria pravidlá uplatniteľné na CFC, je prispieť k tejto ochrane zdanením ziskov CFC umelo odklonených zo Spojeného kráľovstva (body 109 a 114 až 120 napadnutého rozsudku).
38
V treťom rade Všeobecný súd analyzoval tvrdenia Spojeného kráľovstva a spoločnosti ITV podporované spoločnosťou LSEGH, podľa ktorých napadnutá schéma v podstate nebola a priori selektívna z toho dôvodu, že pravidlá uplatniteľné na CFC majú za cieľ uložiť daňovú povinnosť len v prípadoch, ktoré sa vyznačujú vysokým rizikom zneužitia alebo umelého odklonenia ziskov zo Spojeného kráľovstva.
39
Na tento účel Všeobecný súd najmä uviedol, že predmetné oslobodenia od dane sa uplatňovali na neobchodné finančné zisky CFC pochádzajúce z úverov poskytnutých zo strany CFC, vo vzťahu ku ktorým bolo splnené kritérium VPF v Spojenom kráľovstve alebo kritérium kapitálu spojeného so Spojeným kráľovstvom (bod 131 napadnutého rozsudku).
40
Po preskúmaní selektívnosti a priori Všeobecný súd dospel k záveru, že predmetné oslobodenia od dane v rozsahu, v akom sa uplatňovali len na neobchodné finančné zisky CFC pochádzajúce z oprávnených úverov – s vylúčením ziskov pochádzajúcich z úverov poskytnutých zo strany spoločností spojených so Spojeným kráľovstvom a úverov poskytnutých tretími spoločnosťami – viedli k rozdielnemu zaobchádzaniu s porovnateľnými situáciami, takže Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia, keď dospela k záveru, že v prejednávanej veci existovala výhoda a že táto výhoda bola a priori selektívna (body 167 až 182 napadnutého rozsudku).
41
V rámci tretej fázy uvedenej v bode 30 vyššie Všeobecný súd zamietol tvrdenia Spojeného kráľovstva a spoločnosti ITV, podľa ktorých boli predmetné oslobodenia opodstatnené na základe dôvodov týkajúcich sa jednak administratívnej uskutočniteľnosti a jednak dodržiavania slobody usadiť sa.
42
Konkrétne pokiaľ ide o túto slobodu, Všeobecný súd pripomenul, že Súdny dvor v bodoch 72 a 73 rozsudku z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), rozhodol, že právna úprava CFC je v rozsahu, v akom obmedzuje uplatňovanie zdanenia ziskov CFC na vyslovene umelé konštrukcie, zlučiteľná s ustanoveniami Zmlúv, ktoré zaručujú slobodu usadiť sa. Všeobecný súd z toho vyvodil, že vzhľadom na to, že daň CFC sa vzťahuje na zisky, ktoré sa podľa kritéria VPF v Spojenom kráľovstve musia považovať za umelo odklonené, táto daň nepredstavuje prekážku slobody usadiť sa, a preto predmetné oslobodenia od dane nemožno odôvodniť potrebou zabezpečiť dodržiavanie tejto slobody (body 200 a 201 napadnutého rozsudku).
43
Vzhľadom na všetky tieto skutočnosti Všeobecný súd dospel k záveru, že Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia, keď dospela k záveru, že predmetné oslobodenia od dane poskytujú ich príjemcom selektívnu výhodu.
Konanie na Súdnom dvore a návrhy účastníkov odvolacieho konania
44
Podaniami doručenými do kancelárie Súdneho dvora 16. augusta, 17. augusta a 25. augusta 2022 Spojené kráľovstvo, ITV a LSEGH podali prejednávané odvolania zapísané do registra pod číslami C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P.
45
Rozhodnutím predsedu Súdneho dvora zo 6. októbra 2022 boli veci C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P spojené na spoločné konanie na účely písomnej časti konania, ústnej časti konania a rozsudku.
46
Spojené kráľovstvo navrhuje, aby Súdny dvor:
–
zrušil napadnutý rozsudok a vyhovel jej návrhom pred Všeobecným súdom,
–
subsidiárne zrušil napadnutý rozsudok a vrátil vec Všeobecnému súdu, aby vydal konečné rozhodnutie,
–
a
–
uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania na obidvoch stupňoch.
47
ITV navrhuje, aby Súdny dvor:
–
zrušil napadnutý rozsudok v rozsahu, v ktorom ním boli zamietnuté žaloby a bolo rozhodnuté o trovách konania,
–
zrušil sporné rozhodnutie a
–
uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania na obidvoch stupňoch.
48
LSEGH navrhuje, aby Súdny dvor:
–
zrušil napadnutý rozsudok,
–
vydal konečné rozhodnutie a zrušil sporné rozhodnutia, alebo subsidiárne vrátil vec Všeobecnému súdu, aby rozhodol v súlade s rozsudkom Súdneho dvora, a
–
uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania na obidvoch stupňoch, vrátane trov konania, ktoré vznikli vedľajším účastníkom konania.
49
Komisia navrhuje, aby Súdny dvor:
–
odvolania zamietol a
–
uložil Spojenému kráľovstvu, ITV a LSEGH povinnosť nahradiť trovy konania.
O odvolaniach
50
Na podporu svojho odvolania Spojené kráľovstvo uvádza päť odvolacích dôvodov, pričom prvý je založený na nesprávnom právnom posúdení, skreslení a nesprávnej kvalifikácii skutkového stavu, pokiaľ ide o identifikáciu referenčného rámca, druhý na nesprávnom právnom posúdení, skreslení a nesprávnej kvalifikácii skutkového stavu, pokiaľ ide o existenciu výhody, tretí na nesprávnom právnom posúdení, skreslení a nesprávnej kvalifikácii skutkového stavu a porušení odôvodnenia, pokiaľ ide o selektívnu povahu, štvrtý na nesprávnom právnom posúdení, skreslení skutkového stavu a porušení povinnosti odôvodnenia, pokiaľ ide o administratívnu uskutočniteľnosť, a piaty na nesprávnom právnom posúdení, pokiaľ ide o slobodu usadiť sa.
51
ITV uvádza štyri odvolacie dôvody, z ktorých prvý je založený na nesprávnom posúdení týkajúcom sa určenia referenčného rámca, druhý na nesprávnom posúdení týkajúcom sa určenia selektívnej výhody, tretí na nesprávnom posúdení odôvodnenia predmetných oslobodení od dane a štvrtý na nesprávnom posúdení súvisiacom s uplatnením rozsudku z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
52
Pokiaľ ide o LSEGH, uvádza päť odvolacích dôvodov, z ktorých prvý je založený na nesprávnom určení referenčného rámca, druhý na nesprávnom právnom posúdení pri identifikácii cieľa referenčného rámca, tretí na nesprávnom právnom posúdení v súvislosti s existenciou diskriminácie medzi hospodárskymi subjektmi, štvrtý na porušení článkov 263 a 296 ZFEÚ z dôvodu, že sa Všeobecný súd nevyjadril k niektorým žalobným dôvodom odvolania a nahradil svoju vlastnú úvahu úvahou Komisie uvedenou v spornom rozhodnutí, a piaty na nesprávnom právnom posúdení, pokiaľ ide o odôvodnenie predmetných oslobodení od dane.
53
Ako v podstate uviedla generálna advokátka v bodoch 41 až 45 svojich návrhov, na jednej strane, hoci je pravda, že nie všetci odvolatelia uvádzajú rovnaký počet odvolacích dôvodov, a že v rámci nich každý odvolateľ mohol pripísať väčšiu alebo menšiu váhu niektorým tvrdeniam alebo uviesť osobitné tvrdenia, ich námietky sa v podstate týkajú štyroch otázok, a to po prvé, určenia referenčného rámca, po druhé existencie selektívnej výhody, po tretie odôvodnenia napadnutej schémy potrebou administratívnej uskutočniteľnosti pravidiel uplatniteľných na CFC a po štvrté odôvodnenia tejto schémy potrebou dodržiavať slobodu usadiť sa.
54
Na druhej strane podstata odvolaní súvisí so spochybnením určenia referenčného rámca, pričom treba spresniť, že tvrdenia odvolateľov týkajúce sa potreby vykladať kapitoly 5 a 9 spoločne v rozsahu, v akom odrážajú prístup založený na riziku uplatňovaný Spojeným kráľovstvom, sú relevantné aj na účely posúdenia tohto spochybnenia, aj keď boli formulované alebo podrobnejšie rozvinuté v rámci spochybnenia existencie selektívnej výhody alebo v rámci námietky týkajúcej sa odôvodnenia predmetných oslobodení od dane potrebou dodržiavať slobodu usadiť sa.
O spochybnení určenia referenčného rámca
O prípustnosti
55
Komisia tvrdí, že posúdenie vnútroštátneho práva je skutkovou otázkou, ktorá patrí do výlučnej právomoci Všeobecného súdu okrem prípadu, keď je výklad tohto práva založený na skreslení dôkazov. Pripúšťa, že podľa záverov vyplývajúcich najmä z rozsudku z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859), je správne určenie referenčného rámca, prvej fázy analýzy týkajúcej sa selektivity vnútroštátneho daňového opatrenia, právnou otázkou, ale tvrdí, že v tomto rozsudku sa pochybenie konštatované Súdnym dvorom týkalo otázky, či Všeobecný súd pri určení tohto rámca zohľadnil primerané skutočnosti, a nie výkladu vnútroštátneho práva.
56
Naopak, v prejednávaných veciach odvolatelia netvrdia, že Všeobecný súd vychádzal z nesprávnych skutočností, keď posudzoval, či Komisia správne definovala referenčný rámec. Obmedzujú sa na spochybnenie výkladu vnútroštátneho práva, ktorý podal Všeobecný súd, hoci na to, aby sa ich argumentácia považovala za prípustnú, musia preukázať, že toto právo bolo skreslené v tom zmysle, že bolo predmetom výkladu, ktorý je zjavne v rozpore s obsahom relevantných ustanovení alebo ktorý im priznáva rozsah, ktorý zjavne nemajú.
57
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že právomoc Súdneho dvora rozhodovať o odvolaní podanom proti rozhodnutiu Všeobecného súdu definuje článok 256 ods. 1 druhý pododsek ZFEÚ. Uvedený článok uvádza, že odvolanie sa musí obmedzovať len na právne otázky a že musí byť urobené „za podmienok a v rámci obmedzení ustanovených v štatúte [Súdneho dvora Európskej únie]“. V taxatívne vymedzenom zozname odvolacích dôvodov, ktoré možno v rámci odvolania uviesť, článok 58 prvý odsek tohto štatútu spresňuje, že odvolanie sa môže zakladať na porušení práva Únie Všeobecným súdom.
58
Je pravda, že pokiaľ ide v rámci odvolania o preskúmanie posúdenia Všeobecného súdu týkajúceho sa vnútroštátneho práva, ktoré v oblasti štátnej pomoci predstavuje posúdenie skutkového stavu, Súdny dvor je v podstate príslušný len overiť, či nedošlo ku skresleniu tohto práva. Súdny dvor však nemožno zbaviť možnosti preskúmať, či takéto posúdenia samy osebe nepredstavujú porušenie práva Únie zo strany Všeobecného súdu (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 77, ako aj citovaná judikatúra).
59
Otázka, či Všeobecný súd primerane vymedzil relevantný referenčný rámec a v širšom zmysle správne vyložil ustanovenia, ktoré ho tvoria, je pritom právnou otázkou, ktorá môže byť predmetom preskúmania Súdnym dvorom v štádiu odvolania. Tvrdenia, ktoré majú spochybniť voľbu referenčného rámca alebo jeho význam v rámci prvého kroku analýzy existencie selektívnej výhody, sú totiž prípustné, pretože táto analýza vychádza z právnej kvalifikácie vnútroštátneho práva na základe ustanovenia práva Únie (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 78, ako aj citovaná judikatúra).
60
Pripustiť, že Súdny dvor nebude môcť určiť, či sa Všeobecný súd bez toho, aby sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, stotožnil s vymedzením relevantného referenčného rámca, jeho výkladom a jeho uplatnením ako rozhodujúcich parametrov na účely preskúmania existencie selektívnej výhody, by znamenalo uznať možnosť, že Všeobecný súd sa prípadne dopustil porušenia ustanovenia primárneho práva Únie, konkrétne článku 107 ods. 1 ZFEÚ, bez toho, aby toto porušenie mohlo byť sankcionované v rámci odvolania, čo by bolo v rozpore s článkom 256 ods. 1 druhým pododsekom ZFEÚ, ako bolo zdôraznené v bode 57 vyššie (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 79).
61
Treba teda konštatovať, že je prípustné, aby podali Súdnemu dvoru návrh na preskúmanie, či Všeobecný súd na účely analýzy týkajúcej sa existencie selektívnej výhody podľa 107 ods. 1 ZFEÚ správne potvrdil vymedzenie referenčného rámca Komisiou len na pravidlá uplatniteľné na CFC.
O veci samej
– Argumentácia účastníkov konania
62
Odvolatelia v podstate tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, skreslil vnútroštátne právo alebo ho nesprávne právne kvalifikoval, keď rovnako ako Komisia v spornom rozhodnutí konštatoval, že referenčný rámec, vo vzťahu ku ktorému bolo potrebné určiť, či predmetné oslobodenia od dane viedli k selektívnej výhode, predstavovali pravidlá uplatniteľné na CFC uvedené v časti 9A TIOPA, a nie VSZPPO.
63
V tejto súvislosti odvolatelia v prvom rade tvrdia, že Všeobecný súd nesprávne predpokladal, že je „bežné“, že spoločnosť, na ktorú sa vzťahuje VSZPPO, podlieha zdaneniu zisku dosiahnutého CFC, ktorý pochádza z činností alebo aktív v Spojenom kráľovstve. Podľa ich názoru je tento systém v podstate, ale nie výlučne, teritoriálny v tom zmysle, že až na niekoľko prípadov oslobodenia od dane, ktoré sa týkajú najmä dividend pochádzajúcich od zahraničných dcérskych spoločností, sa zdaňuje zisk, ktorý daňovníci usadení v Spojenom kráľovstve dosiahli na celosvetovej úrovni. Na druhej strane je uvedený systém založený na zásade oddeleného zdanenia právnických osôb len na základe ich vlastných ziskov, a nie na zdanení skupiny. Prístup, podľa ktorého by sa pravidlá uplatniteľné na CFC kvalifikovali ako „bežný“ systém zdanenia, by nevyhnutne viedol k zaradeniu týchto pravidiel do relevantného kontextu, keďže ide o striktne vymedzenú výnimku zo všeobecnej zásady predovšetkým teritoriálneho zdanenia.
64
Presnejšie ITV najmä uvádza, že predmetné oslobodenia od dane boli formulované veľmi široko práve z dôvodu výnimočnej povahy extrateritoriálneho zdanenia. Ich cieľom je totiž zosúladiť zdaňovanie príjmov vytváraných CFC mimo Spojeného kráľovstva s prevažne teritoriálnou povahou VSZPPO. Britský zákonodarca priznal dani CFC potenciálne široký rozsah, ale tiež stanovil výnimky, ktoré slúžia ako „medzery“ a ktoré umožňujú, aby tejto dani nepodliehali zisky CFC, ktoré v skutočnosti neohrozujú základ dane v Spojenom kráľovstve ani nepredstavujú zisky, ktoré boli odklonené úplne umelo.
65
LSEGH pripomína, že určenie referenčného rámca sa musí vykonať po vykonaní objektívneho preskúmania obsahu, vzťahu a konkrétnych účinkov noriem uplatniteľných podľa vnútroštátneho práva dotknutého členského štátu. Podľa jej názoru sa teda pravidlá uplatniteľné na CFC týkajúce sa neobchodných finančných ziskov majú vykladať najmä v spojení s pravidlami týkajúcimi sa dividend, ktoré prijímajú spoločnosti usadené v Spojenom kráľovstve od svojich zahraničných dcérskych spoločností.
66
V druhom rade odvolatelia tvrdia, že na rozdiel od toho, ako rozhodol Všeobecný súd, pravidlá uplatniteľné na CFC nie sú oddeliteľné od VSZPPO, ale podľa formulácie, ktorú použili Spojené kráľovstvo a ITV, predstavujú výnimku zo zásady teritoriality, ktorou sa vo veľkej miere vyznačuje VSZPPO, alebo podľa formulácie, ktorú použila LSEGH, nápravné opatrenie, ktoré je od tejto VSZPPO neoddeliteľné a ktorého cieľom je chrániť základ dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve pred zneužitiami týkajúcimi sa CFC.
67
Na podporu svojej námietky proti oddeliteľnosti pravidiel uplatniteľných na CFC, ktorú uznal Všeobecný súd, predovšetkým Spojené kráľovstvo a aj ITV, hoci menej podrobne, spochybňujú konštatovania uvedené v napadnutom rozsudku, pokiaľ ide o základ dane, zdaniteľnú osobu, zdaniteľnú udalosť a sadzbu dane.
68
Spojené kráľovstvo a ITV ďalej tvrdia, že existencia pravidiel umožňujúcich zamedziť medzinárodnému dvojitému zdaneniu nie je osobitosťou pravidiel uplatniteľných na CFC, ako konštatoval Všeobecný súd, ale ústrednou charakteristikou VSZPPO, ako to vyplýva z časti 2 TIOPA.
69
Spojené kráľovstvo napokon spresňuje, že hoci časť 9A TIOPA obsahuje osobitné ustanovenia týkajúce sa výpočtu dane CFC, tieto pravidlá sú v mnohých ohľadoch v podstate totožné s pravidlami systému VSZPPO.
70
V treťom rade odvolatelia tvrdia, že Všeobecný súd nesprávne rozhodol, že kapitola 9 stanovuje oslobodenia od dane CFC v prospech neobchodných finančných ziskov CFC, ktoré by inak boli zdaniteľné podľa kapitoly 5. Všeobecný súd precenil úlohu kritéria VPF v Spojenom kráľovstve, keď dospel k záveru, že akýkoľvek neobchodný finančný zisk CFC, ktorý spĺňa toto kritérium, by sa mal automaticky kvalifikovať ako umelo odklonený zo Spojeného kráľovstva a v dôsledku toho podliehajúci dani CFC podľa kapitoly 5. Niektoré typy konštrukcií, a to oprávnené úvery, nepredstavujú vysoké riziko umelého odklonenia ziskov bez ohľadu na to, či sa VPF vykonávajú v Spojenom kráľovstve. Iné typy konštrukcií, a to tie, ktoré nepatria medzi oprávnené úvery, so sebou prinášajú takéto riziko, opäť bez ohľadu na to, či sa VPF vykonávajú v Spojenom kráľovstve.
71
V tejto súvislosti odvolatelia zdôrazňujú, že kapitoly 5 a 9 nestanovujú pravidlá a výnimky z týchto pravidiel v tom zmysle, že druhá z týchto kapitol by viedla k zníženiu dane inak splatnej podľa prvej kapitoly. Tieto dve kapitoly sa navzájom dopĺňajú a vytvárajú jednotný a koherentný súbor pravidiel zdaňovania neobchodných finančných ziskov CFC. Tieto kapitoly tak ako celok vymedzujú pôsobnosť dane CFC, pričom zohľadňujú posúdenie rizika, ktoré pre základ dane v Spojenom kráľovstve predstavujú pôvod a použitie kapitálu, z ktorého sa tieto neobchodné finančné zisky vytvárajú.
72
V tejto súvislosti sa odvolatelia odvolávajú najmä na § 371CB ods. 1 a 8 kapitoly 3. ITV a LSEGH odkazujú tiež na § 371BB kapitoly 2 časti 9A TIOPA (ďalej len „kapitola 2“).
73
Konkrétne podľa Spojeného kráľovstva a spoločnosti ITV skutočnosť, že § 371EA ods. 2 kapitoly 5 odkazuje na tento § 371CB ods. 8, znamená, že ak CFC vytvorila neobchodné finančné zisky, má v prvom rade zohľadniť kapitolu 9 a len neobchodný finančný zisk, na ktorý sa táto kapitola nevzťahuje, treba následne preskúmať podľa kapitoly 5.
74
Spojené kráľovstvo a v podstate ITV, ako aj LSEGH dodávajú, že § 371IA kapitoly 9, na ktorý sa odvoláva Komisia, nespochybňuje skutočnosť, že treba zohľadniť predovšetkým túto poslednú uvedenú kapitolu.
75
Podobne odvolatelia uvádzajú tvrdenia, ktorými v podstate vytýkajú Všeobecnému súdu, že nezohľadnil skutočnosť, že pravidlá uplatniteľné na CFC boli ako celok a vzhľadom na svoj cieľ koncipované na základe prístupu založeného na hodnotení rizík, ktoré zisky CFC predstavujú pre zdaňovanie spoločností v Spojenom kráľovstve.
76
Spojené kráľovstvo tvrdí, že cieľom pravidiel uplatniteľných na CFC je zabrániť tak narúšaniu základu dane vyplývajúcemu zo skutočnosti, že spoločnosti usadené v Spojenom kráľovstve, ktoré sú súčasťou skupiny, môžu zo svojich ziskov odpočítať úroky, ktoré platia spoločnostiam patriacim do tej istej skupiny, ktoré nie sú usadené v tomto štáte, ako aj presmerovaniu ziskov mimo uvedeného štátu v podobe umelého odklonenia ziskov.
77
ITV a v podstate aj LSEGH tvrdia, že ustanovenia kapitoly 9 obsahujú vlastné posúdenie rizika spojeného s oprávnenými úvermi, ktoré nezávisí od kritéria VPF v Spojenom kráľovstve uvedeného v kapitole 5.
78
ITV v podstate dodáva, že tieto ustanovenia kapitoly 9 sú nevyhnutné na zabezpečenie toho, aby pravidlá uplatniteľné na CFC umožňovali zdaniť len výslovne umelé konštrukcie, a to pri dodržaní záverov vyplývajúcich z rozsudku z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
79
Komisia v prvom rade tvrdí, že cieľom VSZPPO je zdaniť spoločnosti usadené v Spojenom kráľovstve, ako aj spoločnosti nerezidentov, ktoré majú stálu prevádzkareň v tomto štáte, pokiaľ ide o ich zisky pochádzajúce z aktív alebo činností v uvedenom štáte. Vzhľadom na prevažne teritoriálny charakter tohto systému by zisky dosiahnuté mimo územia Spojeného kráľovstva v zásade nepodliehali dani z príjmov právnických osôb. Keďže spoločnosti zo Spojeného kráľovstva by mohli byť takto nabádané k vytváraniu CFC v štátoch s výhodnejším zdanením a k umelému odkláňaniu ziskov pochádzajúcich z aktív alebo činností v Spojenom kráľovstve do týchto štátov, tento štát prijal osobitné pravidlá s cieľom zabrániť tomu, aby sa základ dane z príjmov právnických osôb znižoval prostredníctvom CFC. Pravidlá, ktoré sa na ne uplatňujú, umožňujú na základe kritérií zvolených Spojeným kráľovstvom konštatovať existenciu takéhoto odklonenia, ktoré vyplýva zo skutočnosti, že zisky dosiahnuté CFC pochádzajú z aktív alebo činností v Spojenom kráľovstve, ako to tento štát potvrdil počas správneho konania. Zdaňovanie CFC, pokiaľ ide o tieto zisky, umožňuje odstrániť daňovú výhodu vyplývajúcu z tohto odklonenia.
80
V tejto súvislosti Komisia zdôrazňuje, že Všeobecný súd nepovažoval za „bežné“ zdanenie všetkých ziskov CFC, ale uviedol, že zisky CFC podliehajú dani CFC bez ohľadu na to, že ich dosiahli spoločnosti, ktoré nie sú usadené v Spojenom kráľovstve, ak sú dôsledkom umelého odklonenia ziskov. Pravidlá uplatniteľné na CFC tiež umožňujú zahrnúť do základu dane v Spojenom kráľovstve zisky pochádzajúce z aktív alebo činností v Spojenom kráľovstve, ktoré by z neho inak boli vylúčené. Komisia z toho vyvodzuje, že daň CFC sa uplatňuje len za výnimočných okolností, t. j. za okolností, keď existuje dostatočne vysoké riziko umelého odklonenia ziskov. Tak je to v prípade zisku, ktorý spĺňa kritériá kapitoly 5.
81
V druhom rade Komisia tvrdí, že Všeobecný súd správne konštatoval, že pravidlá uplatniteľné na CFC sú jednak oddeliteľné od VSZPPO z dôvodu, že majú odlišnú logiku, než je logika tohto systému, a jednak VSZPPO dopĺňajú alebo sú jeho dôsledkom a nepredstavujú výnimku z tohto systému, ale jeho rozšírenie.
82
V tejto súvislosti Komisia najprv tvrdí, že oddeliteľnosť pravidiel uplatniteľných na CFC nevyplýva len z ustanovení týchto pravidiel týkajúcich sa základu dane, zdaniteľnej osoby, zdaniteľnej udalosti a daňovej sadzby, ale aj zo skutočnosti, že tieto pravidlá umožňujú zohľadniť prípadné problémy s dvojitým zdanením, ktoré nie sú v rámci VSZPPO relevantné.
83
Komisia ďalej zdôrazňuje, že túto oddeliteľnosť nespochybňuje to, že v pravidlách uplatniteľných na CFC sa nachádzajú odkazy na ustanovenia VSZPPO. Bolo by totiž nereálne očakávať, že tieto pravidlá budú úplne autonómne.
84
Napokon uvedenú oddeliteľnosť nemožno vyvrátiť ani údajnou existenciou súvislosti medzi pravidlami uplatniteľnými na CFC a pravidlami, podľa ktorých sa na jednej strane nezdaňujú dividendy vyplácané OZS materským spoločnostiam usadeným v Spojenom kráľovstve a na druhej strane si tieto materské spoločnosti môžu odpočítať určité úroky.
85
V treťom rade Komisia tvrdí, že kapitoly 5 a 9 sa nemajú vykladať spoločne. Podľa jej názoru kapitola 5 obsahuje všeobecné pravidlá, najmä kritérium VPF v Spojenom kráľovstve a kritérium kapitálu spojeného so Spojeným kráľovstvom, ktoré umožňujú identifikovať situácie, v ktorých sa orgány tohto štátu pri výkone svojej diskrečnej právomoci zastávajú stanovisko, že existuje dostatočne vysoké riziko, že neobchodné finančné zisky dosiahnuté CFC predstavujú zisky umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva, a preto sa na nich má vzťahovať daň CFC. Pokiaľ ide o kapitolu 9, táto prostredníctvom predmetných oslobodení od dane stanovila úplné alebo čiastočné odchýlenie sa od tejto dane pre neobchodné finančné zisky, ktoré CFC dosahujú tým, že poskytujú určité druhy úverov, a to napriek tomu, že na tieto zisky by sa za normálnych okolností vzťahovala kapitola 5.
86
V tejto súvislosti sa Komisia opiera o § 371IA ods. 1 kapitoly 9, ktorý preukazuje, že zisky, na ktoré sa vzťahujú predmetné oslobodenia od dane, by za normálnych okolností podliehali dani CFC podľa kapitoly 5 a predstavujú podmnožinu ziskov, na ktoré sa vzťahuje táto kapitola. Odseky 2 a 3 tohto paragrafu potvrdzujú tento názor. Na druhej strane žiadne ustanovenie časti 9A TIOPA nepodporuje tvrdenie Spojeného kráľovstva, že neobchodné finančné zisky musia byť v prvom rade preskúmané podľa kritérií kapitoly 9. Najmä § 371CB ods. 8 kapitoly 3 nepodporuje toto tvrdenie. V každom prípade výklad, podľa ktorého by sa kapitola 5 mala uplatňovať pred kapitolou 9, zostáva v medziach primeraného posúdenia relevantných ustanovení. Odvolatelia tak nepreukázali, že Všeobecný súd skreslil vnútroštátnu právnu úpravu.
87
Pokiaľ ide o uplatňovanie dane CFC len na finančné zisky, ktoré sa vyznačujú dostatočne vysokým rizikom umelého odklonenia, Komisia tvrdí, že zákonodarca Spojeného kráľovstva vytvoril pravidlá uplatniteľné na CFC na základe základného predpokladu, že sa vzťahujú na zisky pochádzajúce z aktív a rizík, ktoré sú spravované a kontrolované v Spojenom kráľovstve. Tieto pravidlá tak majú širokú pôsobnosť a môžu sa vzťahovať na situácie, v ktorých je pravdepodobné, že CFC bola vytvorená zo skutočných obchodných dôvodov a riziko umelého odklonenia ziskov zo Spojeného kráľovstva je nízke. S cieľom zohľadniť tieto situácie však orgány Spojeného kráľovstva jednak do kapitoly 3 zahrnuli kritériá na určenie, či sa zisky dosiahnuté CFC majú preskúmať z hľadiska nasledujúcich kapitol, a jednak zaviedli oslobodenia vymenované v odôvodnení 19 sporného rozhodnutia.
88
Z toho vyplýva, že ak sa na neobchodné finančné zisky CFC nevzťahuje výnimka z tohto preskúmania a nevzťahujú sa na ne tieto oslobodenia, hoci spĺňajú jedno z kritérií stanovených v kapitole 5, tieto zisky sa podľa systému vytvoreného samotným Spojeným kráľovstvom musia považovať za dostatočne vysoké riziko umelého odklonenia dane na to, aby sa uplatnila daň CFC. Táto kapitola teda umožňuje zdaniť len zisky, ktoré boli odklonené, bez toho, aby sa vyžadovala ďalšia úprava podľa kapitoly 9 s cieľom vyhnúť sa zdaneniu ziskov, ktoré odklonené neboli.
89
Okrem toho Komisia pripúšťa, že k narušeniu základu dane v Spojenom kráľovstve môže dôjsť tiež inak ako umelým odklonením, najmä odpočítaním úrokov, ale tvrdí, že boj proti iným rizikám narúšania tohto základu nespadá pod cieľ pravidiel uplatniteľných na CFC a že na tento účel môžu byť alebo boli prijaté osobitné opatrenia.
– Posúdenie Súdnym dvorom
90
Na úvod treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora zásahy členských štátov v oblastiach, ktoré neboli harmonizované v práve Únie, nie sú vylúčené z pôsobnosti ustanovení Zmluvy o FEÚ týkajúcich sa preskúmania štátnej pomoci. Členské štáty sa teda musia zdržať prijatia akéhokoľvek daňového opatrenia, ktoré by mohlo predstavovať štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 65, ako aj citovaná judikatúra).
91
V tejto súvislosti z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že kvalifikácia vnútroštátneho opatrenia ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyžaduje, aby boli splnené všetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí ísť o zásah štátu alebo zo štátnych prostriedkov. Po druhé toto opatrenie musí mať schopnosť ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí svojmu príjemcovi poskytovať selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 66, ako aj citovaná judikatúra).
92
Pokiaľ ide o podmienku selektívnej výhody, táto podmienka predpokladá zistenie, či v rámci danej právnej úpravy je dotknuté vnútroštátne opatrenie také, že zvýhodňuje „určité podniky alebo výrobu určitých druhov tovaru“ pred inými, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavené odlišnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate možno kvalifikovať ako diskriminačné (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 67, ako aj citovaná judikatúra).
93
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Komisia musí na účely kvalifikácie vnútroštátneho daňového opatrenia ako „selektívneho“ v prvom rade identifikovať referenčný rámec, teda „bežný“ systém zdaňovania uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, a v druhom rade preukázať, že predmetné daňové opatrenie sa odchyľuje od tohto referenčného rámca, pretože zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Pojem „štátna pomoc“ však nezahŕňa opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutým právnym režimom v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa – v treťom rade – danému členskému štátu podarí preukázať, že toto rozlišovanie je odôvodnené, keďže vyplýva z povahy alebo štruktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súčasťou (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 68, ako aj citovaná judikatúra).
94
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že určenie referenčného rámca je o to dôležitejšie v prípade daňových opatrení, pretože existenciu hospodárskej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ možno preukázať len vo vzťahu k takzvanému „bežnému“ zdaneniu. Určenie skupiny podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, teda závisí od predchádzajúceho vymedzenia právneho režimu, pričom vzhľadom na cieľ tohto právneho režimu treba prípadne preskúmať porovnateľnosť skutkovej a právnej situácie podnikov, ktoré boli dotknutým opatrením zvýhodnené, a podnikov, ktoré neboli zvýhodnené (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 69, ako aj citovaná judikatúra).
95
Určenie referenčného rámca, ktoré sa musí vykonať po kontradiktórnom prejednaní s dotknutým členským štátom, musí vyplývať z objektívneho preskúmania obsahu, vzťahu a konkrétnych účinkov noriem uplatniteľných podľa vnútroštátneho práva tohto štátu. V tejto súvislosti selektívnosť daňového opatrenia nemožno posudzovať so zreteľom na referenčný rámec pozostávajúci z niekoľkých ustanovení, ktoré boli umelo vyčlenené zo širšieho legislatívneho rámca. V dôsledku toho, ak je predmetné daňové opatrenie neoddeliteľné od všeobecného daňového systému daného členského štátu, na tento systém je potrebné hľadieť ako na referenčný. Naopak, ak sa zdá, že takéto opatrenie možno jasne oddeliť od tohto všeobecného systému, nemožno vylúčiť, že referenčný rámec, ktorý treba zohľadniť, je užší ako tento všeobecný systém alebo že sa dokonca môže rovnať samotnému opatreniu, pokiaľ sa ukazuje ako samostatné pravidlo s vlastnou logickou právnou štruktúrou a mimo neho nie je možné identifikovať koherentný súbor predpisov (pozri rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia, C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, body 62 a 63 a tam citovanú judikatúru).
96
Treba tiež pripomenúť, že okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, je to práve dotknutý členský štát, ktorý prostredníctvom svojich vlastných právomocí v oblasti priamych daní a pri rešpektovaní svojej daňovej autonómie určuje charakteristiky dane, ktoré v zásade vymedzujú referenčný rámec alebo „bežný“ systém zdaňovania, z hľadiska ktorého treba analyzovať podmienku týkajúcu sa selektívnosti. Platí to teda najmä pre určenie základu dane, zdaniteľnej udalosti a prípadných výnimiek, ktoré stanovuje (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 112, ako aj citovaná judikatúra).
97
Z vyššie uvedeného vyplýva, že pri určovaní referenčného rámca na účely uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ na daňové opatrenia je Komisia v zásade povinná akceptovať výklad relevantných ustanovení vnútroštátneho práva poskytnutý dotknutým členským štátom v rámci kontradiktórnej diskusie uvedenej v bode 95 tohto rozsudku, pokiaľ je tento výklad zlučiteľný so znením týchto ustanovení (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
98
Komisia sa môže odchýliť od uvedeného výkladu len vtedy, ak je schopná preukázať, že v judikatúre alebo správnej praxi tohto členského štátu prevláda iný výklad, pričom sa v tomto ohľade opiera o spoľahlivé a zhodné dôkazy predložené v rámci tejto kontradiktórnej diskusie (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 121).
99
V súlade s článkom 4 ods. 3 ZEÚ má uvedený členský štát povinnosť lojálnej spolupráce počas celého konania týkajúceho sa preskúmania opatrenia podľa ustanovení práva Únie v oblasti štátnej pomoci. Táto povinnosť zahŕňa najmä požiadavku, aby tento členský štát poskytol Komisii v dobrej viere všetky relevantné informácie požadované Komisiou týkajúce sa výkladu ustanovení vnútroštátneho práva relevantných na účely určenia referenčného rámca, ktoré vyplývajú z vnútroštátnej judikatúry alebo správnej praxe (rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia, C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 122).
100
Overiť, či odvolatelia preukázali, že Všeobecný súd nesprávne potvrdil, že referenčný rámec v prejednávanej veci bol obmedzený na pravidlá uplatniteľné na CFC, ako to uviedla Komisia v spornom rozhodnutí, treba práve s prihliadnutím na tieto zásady.
101
Na tieto účely treba pripomenúť, že pokiaľ ide o základnú logiku pravidiel uplatniteľných na CFC, Všeobecný súd v bode 80 napadnutého rozsudku uviedol, že VSZPPO je založený na zásade teritoriality, „podľa ktorej sa zdaňujú len zisky dosiahnuté v Spojenom kráľovstve, a to zisky spoločností [usadených] v tomto štáte alebo zisky zahraničných spoločností vyplývajúce z ich činností v Spojenom kráľovstve prostredníctvom stálej prevádzkarne usadenej v tomto štáte“.
102
V bode 81 tohto rozsudku Všeobecný súd zdôraznil, že podľa pravidiel uplatniteľných na CFC „určité zisky dosiahnuté zo strany CFC, ktoré sa podľa zásady teritoriality bežne nezdaňujú v Spojenom kráľovstve, [tam] môžu byť napriek tomu zdanené, ak sa považujú za umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva“. V bode 82 toho uvedeného rozsudku z toho vyvodil záver, že pravidlá uplatniteľné na CFC sú založené „na logike odlišnej od logiky [VSZPPO]“, pričom spresnil, že „táto logika je nepochybne doplnkom alebo… dôsledkom [VSZPPO] založeného na zásade teritoriality, je však od neho oddeliteľná“.
103
V bode 83 napadnutého rozsudku Všeobecný súd najskôr dodal, že pravidlá uplatniteľné na CFC „nepredstavujú výnimku z [VSZPPO], lebo ich skôr možno považovať za jeho rozšírenie“, ďalej, že tieto pravidlá „sú určené na zdaneniu ziskov, ktoré boli umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva a v dôsledku toho umelo zvýšili zisky CFC, ktorá potom vyplatí dividendy, ktoré nie sú zdaniteľné v Spojenom kráľovstve“, a napokon, že „logika [uvedených] pravidiel… je… spojená s [odklonením] ziskov na CFC tak, aby boli v praxi dosiahnuté mimo Spojeného kráľovstva“. Na tomto základe dospel k záveru, že táto logika sa teda „líši od logiky [VSZPPO], ktorá je založená na ziskoch dosiahnutých v Spojenom kráľovstve“.
104
V tejto súvislosti treba uviesť, že prvok označený ako „doplnok“, „dodatok“ alebo „rozšírenie“ hlavnej zložky možno len ťažko považovať za jasne oddeliteľný od tohto prvku alebo za prvok, ktorý sa riadi samostatnou právnou logikou v zmysle judikatúry citovanej v bode 95 tohto rozsudku.
105
Z dôvodu úzkej súvislosti, ktorá obvykle existuje medzi týmito dvoma prvkami, by totiž ich oddelenie v zásade viedlo k umelému vyňatiu určitých ustanovení vnútroštátneho práva dotknutého členského štátu zo širšieho legislatívneho rámca, ktorého sú súčasťou, čo je v rozpore so zásadami pripomenutými v bode 95 tohto rozsudku.
106
V prejednávanej veci je nesporné, že VSZPPO je do veľkej miery teritoriálny v tom zmysle, že až na niekoľko výnimiek stanovuje zdanenie celosvetových ziskov spoločností, ktoré sú usadené v Spojenom kráľovstve, alebo ziskov dosiahnutých zahraničnými spoločnosťami pochádzajúcimi z činností, ktoré vykonávajú v Spojenom kráľovstve prostredníctvom stálej prevádzkarne v tomto štáte. VSZPPO by teda bez toho, aby bola doplnená o ďalšie pravidlá, neumožňoval zdaniť zisky, ktoré dosiahli CFC spoločností zo Spojeného kráľovstva, a to napriek skutočnosti, na ktorú poukázal Všeobecný súd, že tieto spoločnosti prijímajú dividendy od svojich CFC, ktoré nie sú zdaniteľné v Spojenom kráľovstve na základe ustanovení, ktoré patria do pôsobnosti VSZPPO.
107
Podľa odvolateľov sú pravidlá uplatniteľné na CFC v podstate výnimkou zo zásady teritoriality, ktorou sa vo veľkej miere vyznačuje VSZPPO, a ich cieľom je doplniť túto zásadu tak, aby sa daňou CFC, ktorej podliehajú spoločnosti zo Spojeného kráľovstva, ktoré kontrolujú CFC, zdaňovali zisky týchto spoločností rovnako, ako by boli zdanené, keby boli dosiahnuté týmito spoločnosťami zo Spojeného kráľovstva, ak existuje dostatočne veľké riziko, že tieto zisky vyplývajú z konštrukcií, ktoré vedú k umelému odkláňaniu ziskov alebo k narúšaniu základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve. Naopak predmetné oslobodenia od dane umožňujú, aby v prípade, keď neexistuje dostatočne vysoké riziko, neboli dotknuté zisky zaťažené nijakou daňou CFC rovnako, ako by neboli zdanené podľa VSZPPO, alebo aby sa táto daň uplatnila len na časť ziskov v súlade s paušálnym odhadom účinkov týchto konštrukcií na základ dane.
108
Ak by sa prijal tento výklad pravidiel uplatniteľných na CFC a jeho vzťahu k VSZPPO, tieto pravidlá by sa mali považovať za pravidlá, ktoré majú rovnakú logiku ako VSZPPO. Na základe uvedeného výkladu totiž na jednej strane zavádzajú výnimku zo zásady teritoriality, ktorou sa vo veľkej miere vyznačuje VSZPPO, s cieľom zabrániť tomu, aby zisky, ktoré by v prípade neexistencie odklonenia či narušenia základu dane boli zdanené na základe tohto systému, unikli daňovej správe Spojeného kráľovstva. Na druhej strane tieto pravidlá prostredníctvom predmetných oslobodení od dane predstavujú súčasť teritoriálnej povahy, ktorou sa do veľkej miery vyznačuje VSZPPO v tom zmysle, že daň CFC sa neuplatňuje, alebo aspoň neuplatňuje v celom rozsahu, riziko umelého odklonenia ziskov alebo narušenia základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve nie je dostatočne vysoké. Inými slovami, podľa výkladu odvolateľov sú VSZPPO a pravidlá uplatniteľné na CFC neoddeliteľné v zmysle judikatúry pripomenutej v bode 95 tohto rozsudku.
109
Treba teda určiť, ktorý výklad vnútroštátneho práva má prevážiť – či výklad, na ktorom sa zakladá sporné rozhodnutie, potvrdený Všeobecným súdom v napadnutom rozsudku, alebo výklad, ktorý zastáva dotknutý členský štát.
110
V tejto súvislosti treba uviesť, že zo zásad zakotvených v judikatúre citovanej v bodoch 97 až 99 tohto rozsudku vyplýva, že ak Komisia v súvislosti so schémou pomoci nedisponuje judikatúrou alebo správnou praxou dotknutého členského štátu, ktorá podporuje jej vlastný výklad vnútroštátneho práva, a tento členský štát počas správneho konania potvrdil, že takáto judikatúra alebo prax neexistuje, tento výklad môže mať prednosť pred výkladom, ktorý zastáva uvedený členský štát len vtedy, ak je Komisia schopná preukázať, že výklad členského štátu je nezlučiteľný so znením relevantných ustanovení.
111
Pokiaľ ide o diskusiu medzi Komisiou a Spojeným kráľovstvom týkajúcu sa správneho výkladu pravidiel uplatniteľných na CFC, najmä pokiaľ ide o vzájomný vzťah medzi kapitolou 5 a kapitolou 9, z toho, čo bolo uvedené v bode 110 tohto rozsudku, vyplýva, že treba preskúmať otázku, či výklad zastávaný Spojeným kráľovstvom, ktoré je pôvodcom uvedených pravidiel, je zlučiteľný so znením ich relevantných ustanovení.
112
Treba uviesť, že ako vyplýva z odôvodnenia 72 sporného rozhodnutia, Spojené kráľovstvo tvrdilo, že kapitoly 5 a 9 odrážajú prístup založený na rizikách a vplyve rôznych konštrukcií na základ dane v Spojenom kráľovstve. Spojené kráľovstvo pred Všeobecným súdom tiež jasne vytýkalo Komisii, že tieto kapitoly nevykladala spoločne, čo by umožnilo identifikovať konštrukcie vyznačujúce sa dostatočne vysokým rizikom zneužitia alebo umelého odklonenia.
113
V tejto súvislosti po prvé paragraf 371BB kapitoly 2 najprv v odseku 1 uvádza, ktoré kroky sa majú dodržať, aby sa v súlade s kapitolou 3 určilo, ktoré, ak vôbec nejaké z kapitol 4 až 8 časti 9A TIOPA sa uplatňujú na zisky CFC (krok 1), ako aj rozsah, v akom sa na tieto zisky vzťahuje niektorá z týchto kapitol (krok 2), a následne v odseku 2 uvádza, že jeho odsek 1 sa uplatňuje okrem iného „s výhradou“ kapitoly 9.
114
Nič v týchto odsekoch, vykladaných spoločne, nebráni výkladu pravidiel uplatniteľných na CFC, ktorý zastáva Spojené kráľovstvo, podľa ktorého sa kapitoly 5 a 9 navzájom dopĺňajú a spoločne vymedzujú pôsobnosť dane CFC vzhľadom na posúdenie rizika, že neobchodné finančné zisky pochádzajú z konštrukcií, ktoré vedú k umelému odkloneniu ziskov alebo k narušeniu základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve. Z tohto dôvodu, ak zisky spĺňajú podmienky kapitoly 9, netreba ich skúmať z hľadiska ostatných kapitol časti 9A TIOPA. Ak je teda uplatniteľná kapitola 9, nie je potrebné overovať, či dotknuté zisky spĺňajú jedno z kritérií kapitoly 5, keďže bez ohľadu na to, či je to tak, môžu byť tieto zisky na základe žiadosti oslobodené od dane podľa pravidiel vyplývajúcich z kapitoly 9.
115
Po druhé § 371CB kapitoly 3, ktorý uvádza spôsob, ako treba overiť, či sa uplatňuje kapitola 5, v odseku 8 spresňuje, že „v prípade zdaniteľnej spoločnosti, ktorá podáva žiadosť podľa kapitoly 9, sa odkazy na neobchodné finančné zisky CFC uvedené v tomto paragrafe a v kapitole 5 vzťahujú na tieto zisky, pričom sa vylučujú aj zisky z oprávnených úverov (ako sú vymedzené v kapitole 9)“.
116
Ako bolo potvrdené na pojednávaní, prítomnosť príslovky „aj“ v tomto § 371CB ods. 8 kapitoly 3 vyplýva zo skutočnosti, že odseky 2 až 7 tohto paragrafu stanovujú pravidlá umožňujúce vylúčiť určité iné zisky z pôsobnosti uvedeného paragrafu a kapitoly 5.
117
Preto nič v uvedenom § 371 CB kapitoly 3 nebráni výkladu zastávanému Spojeným kráľovstvom, podľa ktorého v podstate jeho odseky 1 a 8 znamenajú, že kapitola 9 sa môže uplatniť bez zohľadnenia kapitoly 5.
118
Po tretie § 371EA ods. 1 kapitoly 5 stanovuje, že na účely kroku 2 § 371BB ods. 1 kapitoly 2 sú ziskami CFC, na ktoré sa vzťahuje kapitola 5, jej neobchodné finančné zisky, pokiaľ spĺňajú kritériá tejto kapitoly. Odsek 2 tohto § 371EA spresňuje, že „odkazy na neobchodné finančné zisky sa musia vykladať v súlade s § 371CB ods. 2 a v rozsahu, v akom je uplatniteľný, s § 371CB ods. 8“.
119
Keďže tento § 371EA, ktorý je podľa svojho názvu „základným pravidlom“ kapitoly 5 venovanej neobchodným finančným ziskom CFC, odkazuje na § 371CB ods. 8 kapitoly 3, možno ho vykladať tak, že podmieňuje uplatnenie kritérií stanovených v tejto kapitole tým, že neobchodné finančné zisky, ktoré sa majú preskúmať, nepatria do kapitoly 9, takže znenie uvedeného paragrafu je zlučiteľné s výkladom, ktorý zastáva Spojené kráľovstvo.
120
Po štvrté § 371IA kapitoly 9 v odseku 1 písm. a) stanovuje, že táto kapitola sa uplatňuje, ak „by sa okrem tejto kapitoly na [zisky] CFC uplatňovala kapitola 5“. V odseku 2 tohto paragrafu sa dodáva, že „zdaniteľná spoločnosť…môže… podať žiadosť o uplatnenie kroku 2 podľa § 371BB ods. 1 (kritérium na zdanenie CFC)… s výhradou tejto kapitoly“. Odsek 3 uvedeného paragrafu spresňuje, že ak táto spoločnosť podá žiadosť, „zisky z oprávnených úverov spĺňajú kritériá na zdanenie CFC v tom rozsahu (a jedine v tom rozsahu), v akom nie sú oslobodené od dane podľa tejto kapitoly“.
121
Podľa Komisie tento paragraf preukazuje, že neobchodné finančné zisky uvedené v kapitole 9 sú tie zisky, ktoré by bez oslobodenia od dane stanoveného v tejto kapitole podliehali dani CFC podľa kapitoly 5.
122
Treba konštatovať, že z tohto výkladu vyplýva, že kapitola 9 stanovuje oslobodenie od splatnej dane, a to prípadne podľa kapitoly 5, ktorá podľa § 371IA ods. 3 kapitoly 9 môže viesť k zdaneniu neobchodných finančných ziskov, na ktoré sa nevzťahuje kapitola 9, alebo sa na nich vzťahuje len čiastočne. Uplatnenie predmetných oslobodení od dane na neobchodné finančné zisky, ktoré môžu okrem podmienok stanovených v kapitole 9 spĺňať niektoré z kritérií kapitoly 5, nie je v rozpore s výkladom, ktorý zastáva Spojené kráľovstvo a ktorý je zhrnutý v bode 114 tohto rozsudku. Neobchodné finančné zisky CFC totiž v rozsahu, v akom spĺňajú podmienky kapitoly 9, môžu byť úplne alebo čiastočne oslobodené od dane CFC, aj keď spĺňajú niektoré z kritérií kapitoly 5, a to z toho dôvodu, že podľa posúdenia uskutočneného zákonodarcom Spojeného kráľovstva skutočnosť, že tieto podmienky sú splnené, umožňuje vylúčiť existenciu dostatočne vysokého rizika, že tieto zisky pochádzajú z konštrukcií, ktoré vedú k umelému odkloneniu ziskov alebo k narušeniu základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve.
123
Preto ani ustanovenia § 371IA kapitoly 9, na ktoré sa odvoláva Komisia, neumožňujú dospieť k záveru, že výklad pravidiel uplatniteľných na CFC, ktorý zastáva Spojené kráľovstvo, nie je zlučiteľný so znením týchto pravidiel.
124
Okrem toho ITV v podstate tvrdí, že výklad pravidiel uplatniteľných na CFC musí zohľadňovať závery vyplývajúce z rozsudku z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
125
Z výroku tohto rozsudku vyplýva, že články 49 a 54 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby sa do základu dane spoločnosti rezidenta usadenej v členskom štáte zahrnuli zisky dosiahnuté CFC v inom členskom štáte, keď sa v tomto štáte na nich vzťahuje nižšia úroveň zdanenia, ako je úroveň zdanenia v prvom štáte, okrem prípadu, keď by sa takéto zahrnutie týkalo len čisto umelých konštrukcií určených na vyhnutie sa bežne splatnej dani. Uplatnenie takéhoto daňového opatrenia musí byť preto vylúčené, keď sa ukazuje na základe objektívnych a tretími osobami overiteľných skutočností, že napriek tomu, že jestvujú odôvodnenia daňového charakteru, uvedená CFC je skutočne usadená v hostiteľskom členskom štáte a vykonáva v ňom skutočné hospodárske činnosti.
126
Výklad pravidiel uplatniteľných na CFC uvedených v časti 9A TIOPA, na ktorý sa odvolávajú odvolatelia, odráža tieto zásady, keďže táto časť má v kapitolách 5 a 9 za cieľ zdaniť zisky, ktoré pochádzajú zo zneužívajúcich postupov, akými sú čisto umelé konštrukcie, tým, že daňovníkom poskytuje možnosť podať žiadosť s cieľom vyhnúť sa tomuto zdaneniu alebo ho znížiť, ak sú splnené určité podmienky, ktoré podľa vnútroštátneho zákonodarcu vylučujú alebo znižujú riziko existencie takýchto konštrukcií.
127
Z toho vyplýva, ako v podstate uviedla generálna advokátka v bodoch 87 až 90 svojich návrhov, že pravidlá uplatniteľné na CFC, posudzované ako celok, a najmä pokiaľ ide o neobchodné finančné zisky uvedené v kapitolách 5 a 9, dopĺňajú VSZPPO, pričom sa riadia rovnakou logikou, ktorá je vo veľkej miere založená na zásade teritoriality. Daň CFC sa totiž neuplatňuje alebo sa uplatňuje iba čiastočne, pokiaľ ide o neobchodné finančné zisky CFC, ako sú tie, ktoré pochádzajú z oprávnených úverov, nemajú dostatočnú územnú súvislosť so Spojeným kráľovstvom, a preto nepredstavujú umelo odklonené zisky alebo narušenie základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve.
128
Tento záver nie je spochybnený analýzou uvedenou v bodoch 85 až 90 napadnutého rozsudku. Všeobecný súd pri konštatovaní, že pravidlá uplatniteľné na CFC predstavujú úplný súbor, odlišný od VSZPPO, v napadnutom rozsudku najprv zdôraznil rozdiely, ktoré existujú medzi VSZPPO a týmito pravidlami, pokiaľ ide o základ dane, zdaniteľnú osobu, zdaniteľnú udalosť, ako aj sadzbu dane, ďalej to, že v časti 9A TIOPA sa nachádzajú osobitné ustanovenia týkajúce sa zdanenia CFC, a napokon, že v tejto časti existuje mechanizmus, ktorého cieľom je zamedziť dvojitému zdaneniu.
129
V tejto súvislosti Všeobecný súd po prvé, pokiaľ ide o základ dane, ako zdôrazňuje Spojené kráľovstvo, nesprávne zaviedol rozlišovanie medzi ziskami dosiahnutými v tomto štáte a ziskami, ktoré boli umelo odklonené z tohto štátu a považoval ich za dva rozdielne základy dane. V oboch prípadoch totiž vymeriavací základ zodpovedá dosiahnutým ziskom.
130
Po druhé, pokiaľ ide o zdaniteľné osobu, treba uviesť, že zdaniteľnými osobami sú v prípade dane CFC materské spoločnosti usadené v Spojenom kráľovstve, teda spoločnosti, ktoré tiež podliehajú dani z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve. Je pravda, že ide o podmnožinu spoločností usadených v Spojenom kráľovstve, keďže nie všetky tieto spoločnosti nevyhnutne kontrolujú CFC, ktorých zisky vedú k uplatneniu dane CFC. Faktom však zostáva, že v rámci tejto podmnožiny sú tie isté spoločnosti povinné platiť tak daň z príjmu právnických osôb, ako aj daň CFC. Všeobecný súd teda nesprávne dospel k záveru, že existuje relevantný rozdiel, pokiaľ ide o zdaniteľné osoby podliehajúce dani CFC, a zdaniteľné osoby podliehajúce zdaneniu vyplývajúcemu z VSZPPO.
131
Po tretie, pokiaľ ide zdaniteľnú udalosť, Všeobecný súd konštatoval, že daň CFC sa uplatní vtedy, keď CFC dosiahnu mimo Spojeného kráľovstva zisky pochádzajúce z umelých konštrukcií alebo celkom umelého odklonenia zdrojov alebo ziskov, ktoré mali byť zdanené v Spojenom kráľovstve. Vyvodil z toho, že zdaniteľná udalosť tejto dane nekorešpondovala s dosiahnutím zisku v Spojenom kráľovstve, zdaniteľným v rámci VSZPPO. Všeobecný súd tým nesprávne vyložil pojem „zdaniteľná udalosť“, keďže v oboch prípadoch je udalosťou, ktorá odôvodňuje zdanenie osoby daňou, dosiahnutie zisku touto osobou.
132
Po štvrté, pokiaľ ide o sadzbu dane zo zdanenia CFC, táto je rovnaká ako v prípade dane stanovenej podľa VSZPPO, ako to uznal Všeobecný súd. Je pravda, že tento súd dodal, že pokiaľ ide o daň CFC, existuje osobitný mechanizmus výpočtu, ktorý môže zahŕňať priemer viacerých daňových sadzieb uplatniteľných na zisky spoločnosti zdaniteľnej v Spojenom kráľovstve. Ako však Spojené kráľovstvo tvrdí a Komisia nespochybňuje, možnosť, že sadzba dane bude zodpovedať priemeru viacerých sadzieb, existuje tak pre daň CFC, ako aj pre daň z príjmov právnických osôb so sídlom v Spojenom kráľovstve. Ustanovenie § 8 ods. 5 Corporation Tax Act 2009 (zákon o dani z príjmov právnických osôb z roku 2009) totiž stanovuje mechanizmus ekvivalentný mechanizmu vyplývajúcemu z § 371BC kapitoly 2, o ktorom sa Všeobecný súd zmienil v bode 88 napadnutého rozsudku.
133
Po piate, hoci je nesporné, že časť 9A TIOPA obsahuje osobitné ustanovenia týkajúce sa výpočtu dane CFC, tieto pravidlá sú v mnohých ohľadoch v podstate totožné s pravidlami systému VSZPPO, ako tvrdí Spojené kráľovstvo a ako pripúšťa Komisia.
134
Po šieste, pokiaľ ide o dvojité zdanenie, Spojené kráľovstvo a ITV správne tvrdia, že časť 2 TIOPA je venovaná tejto problematike, takže Všeobecný súd nesprávne rozhodol, že existencia mechanizmu na zamedzenie dvojitého zdanenia je osobitosťou pravidiel uplatniteľných na CFC.
135
Zo všetkých týchto úvah vyplýva, že pravidlá uplatniteľné na CFC sú neoddeliteľnou súčasťou VSZPPO, ktoré dopĺňajú, pričom sledujú rovnakú logiku ako tento systém, podľa ktorej dani podliehajú zisky, ktoré majú dostatočnú územnú väzbu so Spojeným kráľovstvom. Preto, ako tvrdia odvolatelia vo svojej prvej výhrade uvedenej v bode 53 tohto rozsudku, Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď potvrdil záver, ku ktorému dospela Komisia v spornom rozhodnutí, že referenčný rámec na účely preskúmania selektívnosti predmetných oslobodení od dane z hľadiska článku 107 ods. 1 ZFEÚ pozostáva len z pravidiel uplatniteľných na CFC, stanovených v časti 9A TIOPA.
Záver o odvolaniach
136
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že keďže určenie tohto referenčného rámca predstavuje východiskový bod porovnávacieho preskúmania, ktoré sa musí uskutočniť v kontexte posúdenia selektívnosti, chyba, ku ktorej došlo pri tomto určení, nevyhnutne spôsobuje vadu celej analýzy podmienky týkajúcej sa selektívnosti (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 71, ako aj citovaná judikatúra).
137
V dôsledku toho nesprávne právne posúdenie konštatované v bode 135 tohto rozsudku stačí na zrušenie napadnutého rozsudku v celom rozsahu bez toho, aby bolo potrebné preskúmať ostatné výhrady uvedené v bode 53 tohto rozsudku.
O žalobách na Všeobecnom súde
138
V súlade s článkom 61 prvým odsekom druhou vetou Štatútu Súdneho dvora Európskej únie môže Súdny dvor v prípade zrušenia rozhodnutia Všeobecného súdu vydať konečný rozsudok sám, ak to stav konania dovoľuje.
139
Tak je to aj v prejednávanej veci, keďže žalobné dôvody neplatnosti sporného rozhodnutia boli predmetom kontradiktórnej diskusie pred Všeobecným súdom a ich preskúmanie si nevyžaduje prijatie nijakého dodatočného opatrenia na zabezpečenie priebehu konania alebo vykonanie dokazovania.
140
V tejto súvislosti stačí uviesť, že z dôvodov uvedených v bodoch 90 až 135 tohto rozsudku treba sporné rozhodnutie zrušiť v rozsahu, v akom sa Komisia dopustila nesprávneho právneho posúdenia, keď konštatovala existenciu selektívnej výhody z hľadiska referenčného rámca obmedzeného na pravidlá uplatniteľné na CFC zakotvené v časti 9A TIOPA, hoci tieto pravidlá nie sú oddeliteľné od všeobecného systému zdaňovania príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve.
141
Ako vyplýva z judikatúry pripomenutej v bode 136 tohto rozsudku, takéto pochybenie pri určení pravidiel, ktoré sa skutočne uplatňujú podľa príslušného vnútroštátneho práva, a teda pri identifikácii takzvaného „bežného“ zdanenia, vzhľadom na ktoré sa mali posudzovať predmetné oslobodenia od dane, nevyhnutne spôsobuje vadu celého odôvodnenia týkajúceho sa existencie selektívnej výhody.
O trovách
142
Podľa článku 184 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora ak je odvolanie dôvodné a Súdny dvor sám rozhodne s konečnou platnosťou o veci, rozhodne aj o trovách konania.
143
Článok 138 ods. 1 a článok 140 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku, ktoré sú uplatniteľné na konanie o odvolaní na základe článku 184 ods. 1 uvedeného rokovacieho poriadku, stanovujú jednak, že účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté, a jednak, že členské štáty a inštitúcie, ktoré vstúpili do konania ako vedľajší účastníci, znášajú svoje vlastné trovy konania.
144
Pokiaľ ide v prejednávanej veci o odvolania podané vo veciach C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P, keďže Spojené kráľovstvo, ITV a LSEGH mali vo svojich veciach úspech, je opodstatnené v súlade s ich návrhmi rozhodnúť, že Komisia znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vznikli odvolateľom.
145
Okrem toho, keďže sa vyhovelo žalobám pred Všeobecným súdom, Komisia znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vynaložili Spojené kráľovstvo vo veci T‑363/19 a spoločnosti ITV a LSEGH vo veci T‑456/19.
146
Spojené kráľovstvo znáša svoje vlastné trovy konania vo veci T‑456/19.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:
1.
Rozsudok Všeobecného súdu Európskej únie z 8. júna 2022, Spojené kráľovstvo a ITV/Komisia (T‑363/19 a T‑456/19, EU:T:2022:349), sa zrušuje.
2.
Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2019/1352 z 2. apríla 2019 o štátnej pomoci SA.44896, ktorú Spojené kráľovstvo poskytlo v súvislosti s oslobodením od dane, pokiaľ ide o financovanie skupín spoločností podľa pravidiel týkajúcich sa kontrolovaných zahraničných spoločností, sa zrušuje.
3.
Európska komisia je povinná nahradiť trovy odvolacieho konania vo veciach C‑555/22 P, C‑556/22 P a C‑564/22 P.
4.
Európska komisia je povinná nahradiť trovy konania vo veci T‑363/19.
5.
Európska komisia znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vznikli spoločnostiam ITV plc, LSEGH (Luxembourg) Ltd a London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd vo veci T‑456/19.
6.
Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska znáša svoje vlastné trovy konania vo veci T‑456/19.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: angličtina.