62022CJ0258
TIESAS SPRIEDUMS (sestā palāta)
2023. gada 22. jūnijā (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kapitāla brīva aprite – LESD 63. pants – Uzņēmējdarbības nodoklis – Šī nodokļa bāzes aprēķināšana – Aprēķināšanas kārtība – Dividendes no līdzdalības, kas ir mazāka par 10 % no kapitālsabiedrību rezidenšu un kapitālsabiedrību nerezidenšu pamatkapitāla – Iekļaušana uzņēmējdarbības nodokļa bāzē – Iekļaušanas brīdis – Atšķirīga attieksme – Ierobežojums – Neesamība
Lietā C‑258/22
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) iesniegusi ar 2021. gada 23. novembra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2022. gada 14. aprīlī, tiesvedībā
Finanzamt Hannover‑Nord
pret
H Lebensversicherung,
TIESA (sestā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs P. Dž. Švīrebs [P. G. Xuereb], tiesneši T. fon Danvics [T. von Danwitz] un I. Ziemele (referente),
ģenerāladvokāts: Dž. Pitrucella [G. Pitruzzella],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
H Lebensversicherung vārdā – J. Diedrich un J. Reineke, pārstāvji,
–
Vācijas valdības vārdā – J. Möller un R. Kanitz, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – R. Pethke, W. Roels un V. Uher, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par LESD 63. panta interpretāciju.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp H Lebensversicherung un Finanzamt Hannover‑Nord (Ziemeļhannoveres Nodokļu administrācija, Vācija; turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) saistībā ar uzņēmējdarbības nodokļa bāzes aprēķinu par 2001. gadu.
Vācijas tiesības
Ienākuma nodokļa likums
3
Atbilstoši Einkommensteuergesetz (Ienākuma nodokļa likums), kurā grozījumi izdarīti ar 2001. gada 20. decembraGesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Uzņēmumu nodokļu tiesību attīstības likums; BGBl. 2001 I, 3858. lpp.), 20. panta 1. punkta 1. apakšpunktam:
“(1)   Ienākumus no kapitālieguldījumiem veido:
1.
peļņas daļas (dividendes), peļņa un citi ieņēmumi no akcijām, peļņdalības sertifikātiem, kuriem ir piesaistītas tiesības uz kapitālsabiedrības peļņu un likvidācijas kvotu, no sabiedrības ar ierobežotu atbildību kapitāldaļām, kooperatīvo sabiedrību, kam ir komercdarbības vai ekonomiskās darbības mērķis, pajām un kalnrūpniecības apvienību, kas ir juridiskas personas, pajām.”
Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums
4
Körperschaftsteuergesetz (Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums), kurā grozījumi izdarīti ar Uzņēmumu nodokļu tiesību attīstības likumu (turpmāk tekstā – “KStG”), 8.b panta 1. un 3. punkts paredz:
“(1)   Nosakot ienākumus, netiek ņemti vērā ieņēmumi Ienākuma nodokļa likuma 20. panta 1. punkta 1., 2. un 9. apakšpunkta un 10.apakšpunkta a) punkta izpratnē. [..]
[..]
(3)   Nosakot peļņu, netiek ņemta vērā peļņas samazināšana, kas saistīta ar 2. punktā paredzēto līdzdalību.”
5
KStG 34. panta 4. punkta 1. apakšpunkts ir formulēts šādi:
“(4)   8.b pants pirmoreiz ir piemērojams attiecībā uz:
1. ieņēmumiem Ienākuma nodokļa likuma 20. panta 1. punkta 1. un 2. apakšpunkta izpratnē, saistībā ar kuriem Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma, kurā grozījumi izdarīti ar 2000. gada 14. jūlija likuma (BGBl. 2000 I, 1034. lpp.) 4. pantu, ceturtā daļa vairs nav piemērojama attiecībā uz izmaksājošo sabiedrību.”
6
KStG, kurā grozījumi izdarīti ar 2003. gada 22. decembraGesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Likums par federālās valdības deklarācijas par izlīguma ieteikumu īstenošanu saistībā ar Nodokļu atvieglojumu samazināšanas likumu; BGBl. 2003 I, 2840. lpp.; turpmāk tekstā – “KStG jaunā redakcija”), 34. panta 7. punkts paredz:
“(7)   8.b pants pirmoreiz ir piemērojams attiecībā uz:
[..]
[astotais teikums] 8.b panta 8. punkts un 21. panta 1. punkta 1. apakšpunkta pirmais teikums ir piemērojams:
[..]
2. taksācijas periodiem no 2001. līdz 2003. gadam, un ja pārskata gads nav kalendārais gads, taksācijas periodiem no 2002. līdz 2004. gadam (atpakaļejošas darbības periods) atbilstoši vienreiz iesniedzamam un neatsaucamam pieteikumam, kas iesniedzams līdz 2004. gada 30. jūnijam. 8.b panta 8. punkts šajā ziņā ir piemērojams šādā formulējumā:
“(8)   1. līdz 7. punkts attiecas uz līdzdalību dzīvības apdrošināšanas un veselības apdrošināšanas sabiedrībās, kas atbilst ieguldījumiem, saprotot, ka ienākumu aprēķinā dividendes, peļņa un peļņas samazinājums tiek ņemts vērā 80 % apmērā. [..]””
Uzņēmējdarbības nodokļa likums
7
Gewerbesteuergesetz (Uzņēmējdarbības nodokļa likums), kurā grozījumi izdarīti ar Uzņēmumu nodokļu tiesību attīstības likumu (turpmāk tekstā – “Uzņēmējdarbības nodokļa likums”), 6. pants paredz, ka uzņēmējdarbības nodokļa bāzi veido darbības peļņa uzņēmējdarbības nodokļa izpratnē.
8
Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 7. pantā ir noteikts, ka darbības peļņa uzņēmējdarbības nodokļa izpratnē ir no ražošanas vai komercdarbības gūtā peļņa, kas noteikta atbilstoši Ienākuma nodokļa likuma vai Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma normām un kas ir jāņem vērā ienākumu aprēķinā, kas attiecas uz taksācijas periodu uzņēmumu ienākuma nodokļa izpratnē, kas atbilst taksācijas periodam uzņēmējdarbības nodokļa izpratnē, pieskaitot un atskaitot Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 8. un 9. pantā minētās summas.
9
Atbilstoši Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 8. pantam:
“No ražošanas vai komercdarbības gūtajai peļņai (7. pants) ir jāpieskaita šādas summas, ciktāl tās ir tikušas atskaitītas peļņas aprēķinos:
[..]
5.   peļņas daļu (dividendes) pārpalikums, kas nav ņemts vērā, piemērojot Ienākuma nodokļa likuma 3. panta 40. punktu vai Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 8.b panta 1. punktu, un tām pielīdzinātie ieņēmumi un ienākumi no kapitāldaļām sabiedrībā, personu apvienībā vai īpašuma masā Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma izpratnē, ja tie neatbilst 9. panta 2.a vai 7. punktā paredzētajiem nosacījumiem, pēc to saimnieciskās darbības izdevumu atskaitīšanas, kuriem ir ekonomiska saikne ar šiem ieņēmumiem, ciktāl tie netiek ņemti vērā saskaņā ar Ienākuma nodokļa likuma 3.c pantu un Uzņēmumu nodokļu likuma 8.b panta 5. punktu. [..]”
10
Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 9. pants ir formulēts šādi:
“Peļņas un pieskaitīto daļu samazina par:
[..]
7.   peļņu no tādas kapitālsabiedrības akcijām, kuras juridiskā adrese un centrālā vadības un kontroles institūcija atrodas ārpus šī likuma piemērošanas teritorijas un kurā uzņēmumam kopš taksācijas perioda sākuma nepārtraukti pieder vismaz 10 % (meitasuzņēmums) [..].”
11
Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 36. panta 4. punktā ir paredzēts:
“8. panta 5. punkts pirmo reizi ir piemērojams 2001. gada taksācijas periodam.”
Ieguldījumsabiedrību likums
12
Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (Ieguldījumsabiedrību likums), kurā grozījumi izdarīti ar Uzņēmumu nodokļu tiesību attīstības likumu, 40. panta 2. punktā ir noteikts:
“Ienākuma nodokļa likuma 3. panta 40. punkts, kā arī Uzņēmumu nodokļu likuma 8.b panta 1. punkts un 37. panta 3. punkts ir piemērojami kopīgo vērtspapīru ieguldījumu fonda valstī un ārvalstīs gūtajiem ienākumiem, kas tikuši izmaksāti un kas netiek izmantoti sadalei vai izmaksu segšanai.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
13
H Lebensversicherung ir publisko tiesību iestāde, kas maksā uzņēmumu ienākuma nodokli un uzņēmējdarbības nodokli un kas pārvalda dzīvības apdrošināšanas sabiedrību. 2001. gada taksācijas periodā šī iestāde saņēma dividendes no vairākām kapitālsabiedrībām nerezidentēm, kurās tai bija tieša līdzdalība, kas ir mazāka par 10 % no pamatkapitāla, kā arī dividendes no savas līdzdalības vērtspapīru kopīgo ieguldījumu fondos. Dividenžu, ko izmaksājušas pēdējie minētie fondi, avots bija tādu kapitālsabiedrību nerezidenšu dividendes, kurās šiem fondiem bija līdzdalība, kas ir mazāka par 10 % no pamatkapitāla.
14
Ar 2004. gada aprīļa pieteikumu H Lebensversicherung izmantoja izvēles tiesības, kādas ir dzīvības apdrošināšanas un veselības apdrošināšanas sabiedrībām atbilstoši KStG jaunās redakcijas 34. panta 7. punkta astotā teikuma 2. apakšpunktam.
15
Aprēķinot H Lebensversicherung uzņēmējdarbības nodokļa bāzi, nodokļu administrācija, pamatojoties uz Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 7. panta pirmo teikumu, kā darbības peļņu ņēma vērā peļņu, kas nosakāma atbilstoši Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma noteikumiem. Tā kā no 2001. gada taksācijas perioda tika izmantotas izvēles tiesības, ko paredz KStG jaunās redakcijas 34. panta 7. punkta astotā teikuma 2. apakšpunkts, tad atbilstoši KStG 8.b panta 1. punktam, nosakot ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamo H Lebensversicherung peļņu, nebija jāņem vērā 20 % no dividendēm, kas saņemtas par mazāk nekā 10 % līdzdalību kapitālsabiedrībās nerezidentēs. Tomēr minētos 20 % dividenžu, kas netika ņemti vērā, nosakot šo ar nodokli apliekamo peļņu, nodokļu administrācija atkal iekļāva šajā peļņā, piemērojot Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 8. panta 5. punkta pirmo teikumu. Balstoties uz to, nodokļu administrācija atsevišķi noteica H Lebensversicherung pārnesamos zaudējumus uz 2001. gada 31. decembri.
16
Ar pieteikumu, kas iesniegts Niedersächsische Finanzgericht (Lejassaksijas Finanšu tiesa, Vācija), H Lebensversicherung apstrīdēja Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 8. panta 5. punkta pirmā teikuma piemērošanu un no tā izrietošo 20 % dividenžu atkaliekļaušanu [peļņā], atsaucoties uz atšķirīgu attieksmi salīdzinājumā ar dividendēm, kas tiek saņemtas no sabiedrībām rezidentēm. Proti, KStG 8.b panta 1. punkts 2001. gadā vēl nebija piemērojams kapitālsabiedrību rezidenšu veiktajai dividenžu izmaksai, un tas attiecībā uz iepriekš minētajām dividendēm izslēdza šādu atkaliekļaušanu atbilstoši Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 8. panta 5. punktam. H Lebensversicherung uzskatīja, ka atšķirības šīs tiesību normas piemērošanas laikā – atkarībā no dividenžu izmaksātājas sabiedrības juridiskās adreses – esot radījusi diskrimināciju situācijās, kurās ir ārvalstu elements, un esot kapitāla brīvas aprites [principa] pārkāpums.
17
Tā kā minētā tiesa ar 2018. gada 25. janvāra spriedumu apmierināja H Lebensversicherung pieteikumu, nodokļu administrācija iesniedza revīzijas sūdzību Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija), kas ir iesniedzējtiesa.
18
Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) norāda, pirmkārt, ka, pamatojoties uz valsts tiesībām, revīzijas sūdzība ir apmierināma un dividendes, ko H Lebensversicherung 2001. gada taksācijas periodā saņēma par mazāk nekā 10 % līdzdalību sabiedrībās nerezidentēs, ir pilnībā apliekamas ar uzņēmējdarbības nodokli, tāpat kā kopīgo ieguldījumu fondu peļņas sadale, ciktāl tā tika gūta no peļņas sadales par līdzdalību mazāk nekā 10 % apmērā.
19
Šī tiesa paskaidro, ka atbilstoši Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 6. pantam uzņēmējdarbības nodokļa bāzi veido darbības peļņa uzņēmējdarbības nodokļa izpratnē un ka atbilstoši šī likuma 7. pantam šī peļņa tiek noteikta saskaņā ar divos posmos veiktu aprēķinu.
20
Šī aprēķina pirmajā posmā peļņa no ražošanas vai komercdarbības tiek noteikta atbilstoši Ienākuma nodokļa likuma vai Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma normām. Otrajā posmā tiek veikta iekļaušana vai samazināšana attiecīgi saskaņā ar Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 8. un 9. pantu.
21
Tādējādi, tā kā H Lebensversicherung izmantoja KStG jaunās redakcijas 34. panta 7. punkta astotā teikuma 2. apakšpunktā paredzētās izvēles tiesības, tad dividendēm, kuras H Lebensversicherung 2001. gada taksācijas periodā tieši vai netieši – ar līdzdalību ieguldījumu fondos – saņēma no sabiedrībām nerezidentēm, KStG 8.b panta 1. punkts ir jāpiemēro tāda veidā, ka pirmajā aprēķina posmā tikai 80 % no šīm dividendēm tiek ņemti vērā peļņā, kas gūta no ražošanas vai komercdarbības.
22
Otrajā aprēķina posmā ir jāiekļauj atpakaļ 20 % no kapitālsabiedrību nerezidenšu izmaksātajām dividendēm, kas netika ņemti vērā pirmajā posmā. Proti, atbilstoši Uzņēmējdarbības nodokļa likuma, kas pirmo reizi ir piemērojams 2001. gada taksācijas periodam, 8. panta 5. punktam dividendes, kuras nav ņemtas vērā saskaņā ar KStG 8.b panta 1. punktu, tiek atkal iekļautas darbības peļņā, kas gūta no komercdarbības vai ražošanas, ciktāl tās ir tikušas atskaitītas, nosakot šo peļņu. Šādas atkaliekļaušanas rezultātā visas dividendes no līdzdalības šajās sabiedrībās tiek apliktas ar uzņēmējdarbības nodokli.
23
Otrkārt, iesniedzējtiesa precizē, ka 2001. gada taksācijas periodā noteikumi, saskaņā ar kuriem pirmajā uzņēmējdarbības nodokļa bāzes aprēķināšanas posmā 20 % no dividendēm, kas izmaksātas par labu H Lebensversicherung, netika ņemti vērā, bija piemērojami tikai dividendēm no līdzdalības sabiedrībās nerezidentēs. Attiecībā uz kapitālsabiedrību rezidenšu izmaksātajām dividendēm KStG 8.b panta 1. punkts pirmo reizi bija piemērojams no 2002. gada taksācijas perioda. Attiecīgi dividendes no līdzdalības sabiedrībās rezidentēs, kas izmaksātas 2001. gada taksācijas periodā, bija pilnībā jāņem vērā jau šajā pirmajā posmā. Līdz ar to šī aprēķina otrajā posmā nebija pamata veikt atkaliekļaušanu atbilstoši Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 8. panta 5. punktam. Proti, šī pēdējā minētā tiesību norma bija piemērojama tikai, ja un ciktāl attiecīgās dividendes netika ņemtas vērā saskaņā ar KStG 8.b panta 1. punktu. Tātad 2001. gada taksācijas periodā izmaksātās dividendes no līdzdalības sabiedrībās rezidentēs tika galu galā apliktas ar uzņēmējdarbības nodokli pilnā apmērā.
24
Treškārt, Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) norāda, ka ar 2013. gada 6. marta spriedumu tā salīdzināmā gadījumā uzskatīja, ka tas, ka atšķirībā no dividendēm par līdzdalību sabiedrībās rezidentēs Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 8. panta 5. punktā paredzētais noteikums par atkaliekļaušanu pirmo reizi bija piemērojams 2001. gada taksācijas periodam attiecībā uz dividendēm no līdzdalības sabiedrībās nerezidentēs, ir pretrunā Savienības tiesībās garantētajai kapitāla brīvai apritei.
25
Tomēr pamatlietā minētajai tiesai ir šaubas par to, vai dividenžu no līdzdalības sabiedrībās nerezidentēs atkaliekļaušana, kas veikta attiecībā uz 2001. gada taksācijas periodu atbilstoši Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 8. panta 5. punktam, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums. Šīs tiesību normas piemērošana dividendēm no līdzdalības sabiedrību nerezidenšu kapitālā, kas ir mazāka par 10 %, nenozīmējot, ka nodokļu uzlikšanas ziņā attieksme pret šīm dividendēm būtu mazāk labvēlīga nekā pret dividendēm no līdzīgas līdzdalības sabiedrībās rezidentēs. Abos gadījumos dividendes no līdzdalības, kas ir mazāka par 10 %, esot pilnībā iekļautas uzņēmējdarbības nodokļa bāzē. Dividenžu no līdzdalības sabiedrībās nerezidentēs atkaliekļaušana vienkārši radot nodokļu uzlikšanas ziņā vienlīdzīgu attieksmi pret iekšzemes un pārrobežu ieguldījumiem, jo bez minētās atkaliekļaušanas attiecībā uz dividendēm, kas saņemtas 2001. gada taksācijas periodā par līdzdalību sabiedrībās nerezidentēs, kura ir mazāka par 10 %, būtu labvēlīgāka attieksme uzņēmējdarbības nodokļa jomā nekā attiecībā uz dividendēm, kas saņemtas par salīdzināmu līdzdalību sabiedrībās rezidentēs. Līdz ar to nešķiet ticami, ka šādas atšķirības divos uzņēmējdarbības nodokļa bāzes aprēķināšanas posmos, kas neietekmē nodokļa apjomu, varētu atturēt ieguldītājus, kas ir šī nodokļa maksātāji, veikt ieguldījumus sabiedrībās nerezidentēs.
26
Turklāt minētā tiesa norāda, ka tā vairs nepieturas pie šī sprieduma 24. punktā minētajā 2013. gada 6. marta spriedumā paustās nostājas, saskaņā ar kuru tāda faktiskā situācija kā pamatlietā esot salīdzināma ar faktisko situāciju, kas tika aplūkota lietā, kurā pasludināts 2009. gada 22. janvāra spriedums STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29). Protams, pēdējā minētā situācija arī attiecās uz KStG 8.b panta piemērošanu 2001. gada taksācijas periodā ienākumiem no līdzdalības kapitālsabiedrībās nerezidentēs. Tomēr atšķirībā no pamatlietā aplūkotās situācijas lietā, kurā tika pasludināts šis pēdējais minētais spriedums, līdzdalība sabiedrībās nerezidentēs 2001. gada taksācijas periodā tika aplikta ar uzņēmumu ienākuma nodokli, kas bija augstāks nekā tas, ar ko tika aplikta attiecīgā līdzdalība sabiedrībās rezidentēs. Taču izskatāmajā lietā atkaliekļaušana, kas veikta atbilstoši Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 8. panta 5. punktam uzņēmējdarbības nodokļa izpratnē, galu galā nerada mazāk labvēlīgu nodokļu režīmu situācijās, kurās ir pārrobežu elements.
27
Šajos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [EKL] 56. panta 1. punkts (tagad – LESD 63. panta 1. punkts) ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauta tāda dalībvalsts tiesību norma, saskaņā ar kuru, aprēķinot juridiskas personas uzņēmējdarbības nodokļa bāzi, nodokļa bāzei tiek atkal pieskaitītas dividendes, kas gūtas no līdzdalības ārvalstu kapitālsabiedrībās, kura ir mazāka par 10 % (“brīvi peldošas akcijas”), ja un ciktāl šīs dividendes ir atskaitītas no nodokļa bāzes iepriekšējā aprēķina posmā, savukārt saistībā ar dividendēm, kas gūtas no brīvi peldošām akcijām kapitālsabiedrībās, kuru juridiskā adrese ir attiecīgajā dalībvalstī, nosakot uzņēmējdarbības nodokļa bāzi, dividendes netiek atskaitītas un attiecīgi netiek arī (atkal) pieskaitītas?”
Par prejudiciālo jautājumu
28
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, aprēķinot sabiedrības uzņēmējdarbības nodokļa bāzi, dividendes no līdzdalības kapitālsabiedrībās nerezidentēs, kas ir mazāka par 10 %, tiek atkal iekļautas šajā bāzē, ja un ciktāl šīs dividendes no šīs nodokļa bāzes ir tikušas atskaitītas iepriekšējā aprēķina posmā, savukārt dividendes no salīdzināmas līdzdalības kapitālsabiedrībās rezidentēs jau no paša sākuma tiek iekļautas minētajā bāzē un netiek nedz atskaitītas no šīs bāzes, nedz attiecīgi atkal iekļautas šajā pašā bāzē.
29
LESD 63. panta 1. punkts principā aizliedz visus kapitāla aprites ierobežojumus starp dalībvalstīm, kā arī starp dalībvalstīm un trešām valstīm.
30
Pastāvīgajā judikatūrā ir atzīts, ka kapitāla brīvas aprites ierobežojumi it īpaši ir tādi pasākumi, kas var atturēt nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus atturēt veikt ieguldījumus citās valstīs (spriedums, 2022. gada 16. jūnijs, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
31
Valsts pasākumi, kurus var kvalificēt kā “ierobežojumus” LESD 63. panta 1. punkta izpratnē, citstarp ietver pasākumus, kuri rada atšķirīgu attieksmi, kas, ja tā rada nelabvēlīgāku attieksmi pret dalībvalsts rezidenta ienākumiem, kuru izcelsme ir citā dalībvalstī, salīdzinājumā ar attieksmi pret ienākumiem, kuru izcelsme ir pirmajā dalībvalstī, var atturēt šādu rezidentu no kapitāla ieguldīšanas citā dalībvalstī (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 29. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (PVKIU izmaksātie ienākumi), C‑480/19, EU:C:2021:334, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
32
Izskatāmajā lietā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka 2001. gada taksācijas periodā, aprēķinot uzņēmējdarbības nodokļa bāzi, no sabiedrībām rezidentēm saņemtajām dividendēm un no sabiedrībām nerezidentēm saņemtajām dividendēm bija piemērojami atšķirīgi nodokļu uzlikšanas noteikumi.
33
Kā norāda iesniedzējtiesa, 2001. gada taksācijas periodā tiesību normas, saskaņā ar kurām šī aprēķina pirmajā posmā 20 % no saņemtajām dividendēm nebija iekļautas šajā bāzē, bija piemērojamas tikai dividendēm no līdzdalības sabiedrībās nerezidentēs. Tādēļ šī aprēķina otrajā posmā tikai uz šīm pēdējām minētajām dividendēm attiecās Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 8. panta 5. punkts, saskaņā ar kuru dividendes, kuras netika ņemtas vērā saskaņā ar KStG 8.b panta 1. punktu, atkal tika iekļautas attiecīgās komercdarbības vai ražošanas darbības radītajā peļņā, ciktāl tās tika atskaitītas, nosakot šo peļņu. Tā rezultātā 20 % no dividendēm, kas iepriekš bija atskaitīti no minētās bāzes, atkal tika iekļauti tajā.
34
Attiecībā uz kapitālsabiedrību rezidenšu izmaksātajām dividendēm KStG 8.b panta 1. punkts pirmo reizi bija piemērojams 2002. gada taksācijas periodā. Tas nozīmēja, ka, aprēķinot uzņēmējdarbības nodokļa bāzi sabiedrībai, visas šīs dividendes, kas izmaksātas 2001. gada taksācijas periodā, ir jāņem vērā, sākot no šī aprēķina pirmā posma. Tā kā KStG 8.b panta 1. punkts nebija piemērojams, neviena minēto dividenžu daļa netika izslēgta. Līdz ar to minētā aprēķina otrajā posmā arī nebija pamata veikt atkaliekļaušanu saskaņā ar Uzņēmējdarbības nodokļa likuma 8. panta 5. punktu, jo šī tiesību norma bija piemērojama tikai, ja un ciktāl dividendes netika ņemtas vērā saskaņā ar KStG 8.b panta 1. punktu.
35
Kā izriet no iesniedzējtiesas sniegtajiem paskaidrojumiem, šādas atšķirīgas attieksmes rezultātā abos uzņēmējdarbības nodokļa bāzes aprēķināšanas posmos gan sabiedrību rezidenšu izmaksātās dividendes, gan sabiedrību nerezidenšu izmaksātās dividendes pilnībā tika iekļautas šajā bāzē un tām tika piemērots vienāds nodokļu slogs. Proti, sabiedrību rezidenšu izmaksātās dividendes jau no paša sākuma bija iekļautas minētajā bāzē, savukārt sabiedrību nerezidenšu izmaksātās dividendes šī aprēķina pirmajā posmā tika iekļautas šajā pašā bāzē 80 % apjomā, minētā aprēķina otrajā posmā atkal iekļaujot atlikušos 20 %; tādējādi tām par 2001. gada taksācijas periodu bija jāmaksā uzņēmējdarbības nodoklis pilnā apmērā.
36
Tādēļ šī atšķirīgā attieksme abos uzņēmējdarbības nodokļa bāzes aprēķina posmos attiecībā uz sabiedrību rezidenšu izmaksātajām dividendēm un sabiedrību nerezidenšu izmaksātajām dividendēm nerada nelabvēlīgu attieksmi pret otrajām minētajām dividendēm salīdzinājumā ar pirmajām, jo abos gadījumos visas dividendes ir iekļautas šajā bāzē.
37
Gluži pretēji, minētās atšķirīgās attieksmes un it īpaši 20 % dividenžu atkaliekļaušanas uzņēmējdarbības nodokļa bāzē, ko apstrīd H Lebensversicherung, mērķis ir nodrošināt, lai sabiedrību nerezidenšu izmaksātajām dividendēm tiktu piemērots tāds pats nodokļu slogs kā sabiedrību rezidenšu izmaksātajām dividendēm, kuras pilnībā iekļauj šajā nodokļa bāzē.
38
Šajā ziņā pamatlietā aplūkotā situācija atšķiras no tās, kas tika aplūkota lietā, kurā pasludināts 2009. gada 22. janvāra spriedums STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29), kur tādēļ, ka sabiedrību rezidenšu un sabiedrību nerezidenšu izmaksātajām dividendēm 2001. gada taksācijas periodā tika piemēroti divi atšķirīgi uzņēmumu ienākuma nodokļa režīmi, nodokļu priekšrocību varēja saņemt tikai tās sabiedrības, kurām ir līdzdalība sabiedrībās rezidentēs.
39
Minētajā spriedumā Tiesa nosprieda, ka, tā kā sabiedrību rezidenšu un sabiedrību nerezidenšu izmaksātajām dividendēm par 2001. gada taksācijas periodu tika piemēroti divi atšķirīgi uzņēmumu ienākuma nodokļa režīmi, sabiedrības rezidentes, kurām sabiedrībās nerezidentēs piederēja kapitāla daļas, kuru vērtība bija samazinājusies, šajā taksācijas periodā bija nelabvēlīgākā situācijā nekā sabiedrības rezidentes, kurām šāda līdzdalība bija sabiedrībās rezidentēs, jo sabiedrība rezidente no saviem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem varēja atskaitīt ienākumu samazinājumu, ko rada kapitāla daļu sabiedrībās rezidentēs daļēja amortizācija, bet nevarēja atskaitīt no saviem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem šādu ienākumu samazinājumu, ja tas bija saistīts ar līdzdalību sabiedrībās nerezidentēs (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2009. gada 22. janvāris, STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, 25. un 26. punkts).
40
Turpretim pamatlietā aplūkotajā situācijā, kā tas ir norādīts šī sprieduma 35. un 37. punktā, gan dividendes, kas saņemtas no sabiedrībām rezidentēm, gan dividendes, kas saņemtas no sabiedrībām nerezidentēm, tiek pilnībā iekļautas uzņēmējdarbības nodokļa bāzē un tām tiek piemērots vienāds nodokļu slogs.
41
Nevar piekrist H Lebensversicherung argumentam, ka kapitāla brīvas aprites ierobežojumu veidojot pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma sarežģītība, kā arī šī regulējuma neparedzamais raksturs, ko radījusi reforma un apstāklis, ka neskaidrība par ieguldījumu rezultātiem esot bijusi tikai attiecībā uz ieguldījumiem sabiedrībās nerezidentēs. Pirmkārt, kā norādīts šī sprieduma 14. punktā, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka šī tiesiskā regulējuma piemērošana izriet no tā, ka H Lebensversicherung izmantoja tai pieejamo iespēju. Otrkārt, H Lebensversicherung argumenti par minētā tiesiskā regulējuma sarežģītību nepierāda, ka tajā paredzētās tiesību normas būtu bijis neiespējami vai pārmērīgi grūti ievērot, veicot ieguldījumus sabiedrībās nerezidentēs.
42
Visbeidzot, protams, ir taisnība, ka valsts pasākumi, kas var tikt kvalificēti kā “ierobežojumi” LESD 63. panta 1. punkta izpratnē, ietver ne tikai pasākumus, kas var kavēt vai ierobežot citās valstīs dibinātu sabiedrību kapitāldaļu iegādi, bet arī pasākumus, kas var atturēt no šādu kapitāldaļu saglabāšanas citās valstīs reģistrētās sabiedrībās (spriedums, 2009. gada 22. janvāris, STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, 24. punkts un tajā minētā judikatūra).
43
Šajā ziņā H Lebensversicherung argumenti ir vērsti uz to, lai pierādītu, ka pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums pievilcīgāku esot padarījis līdzdalības sabiedrībā nerezidentē tālākpārdošanu nekā tās saglabāšanu, jo šīs līdzdalības tālākpārdošanas gadījumā no tās izrietošais kapitāla pieaugums netiktu aplikts ar uzņēmējdarbības nodokli. Tomēr šādi argumenti neļauj pierādīt, ka šādas līdzdalības saglabāšanas dēļ attiecībā uz sabiedrības nerezidentes izmaksātajām dividendēm būtu radīta nelabvēlīgāka situācija salīdzinājumā ar dividendēm, ko izmaksājusi sabiedrība rezidente.
44
Līdz ar to, tā kā atšķirīgā attieksme, kas dalībvalsts tiesiskajā regulējumā noteikta uzņēmējdarbības nodokļa bāzes aprēķina posmos attiecībā uz sabiedrību rezidenšu izmaksātajām dividendēm un sabiedrību nerezidenšu izmaksātajām dividendēm, nerada nelabvēlīgu attieksmi pret otrajām minētajām dividendēm salīdzinājumā ar pirmajām minētajām dividendēm, jo abos gadījumos visas dividendes ir iekļautas šajā bāzē un ir pakļautas tādam pašam nodokļu slogam, šāda atšķirīga attieksme nevar atturēt šīs dalībvalsts rezidentus ieguldīt savu kapitālu citā valstī un tātad tas nav kapitāla brīvas aprites ierobežojums.
45
Tādēļ uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, aprēķinot sabiedrības uzņēmējdarbības nodokļa bāzi, dividendes no līdzdalības kapitālsabiedrībās nerezidentēs, kura ir mazāka par 10 %, atkal tiek iekļautas šajā bāzē, ja un ciktāl šīs dividendes no šīs nodokļa bāzes ir tikušas atskaitītas iepriekšējā aprēķina posmā, savukārt dividendes no salīdzināmas līdzdalības kapitālsabiedrībās rezidentēs jau no paša sākuma tiek iekļautas minētajā bāzē un netiek nedz atskaitītas no šīs bāzes, nedz attiecīgi atkal iekļautas šajā pašā bāzē.
Par tiesāšanās izdevumiem
46
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, aprēķinot sabiedrības uzņēmējdarbības nodokļa bāzi, dividendes no līdzdalības kapitālsabiedrībās nerezidentēs, kas ir mazāka par 10 %, atkal tiek iekļautas šajā bāzē, ja un ciktāl šīs dividendes no šīs nodokļa bāzes ir tikušas atskaitītas iepriekšējā aprēķina posmā, savukārt dividendes no salīdzināmas līdzdalības kapitālsabiedrībās rezidentēs jau no paša sākuma tiek iekļautas minētajā bāzē un netiek nedz atskaitītas no šīs bāzes, nedz attiecīgi atkal iekļautas šajā pašā bāzē.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu