62016CC0236
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2017. november 9. (
1
)
C‑236/16. és C‑237/16. sz. egyesített ügyek
Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)
kontra
Diputación General de Aragón
(a Tribunal Supremo [legfelsőbb bíróság, Spanyolország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Letelepedés szabadsága – Nagy kiskereskedelmi létesítmények regionális adója – Közvetett korlátozás, mivel statisztikai szempontból túlnyomóan a külföldi kereskedelmi láncok érintettek – Az adó hatálya alá nem tartozás és adómentesség mint tiltott támogatás”
I. Bevezetés
1.
A jelen ügyben a Bíróságnak újból azon kérdéssel kell foglalkoznia, hogy az adójogi megkülönböztetések mennyiben tekintendők az alapvető szabadságok közvetett megsértésének és/vagy tiltott támogatásnak. Ezen ügy a Bíróság előtt folyamatban lévő másik két eljárással (
2
) összefüggésben vizsgálandó, és az utóbbi eljárásokhoz hasonlóan alkalmat ad a Bíróság számára, hogy pontosítsa az uniós jogi támogatási tilalom alkalmazási körét.
2.
Az Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (üzletláncok országos szövetsége; a továbbiakban: ANGED) a keresetében ugyanis kifogásolja az Aragóniában a nagy kereskedelmi létesítmények által okozott környezeti kárra kivetett különadót.
3.
Ebben az adóban a Bizottság és az ANGED a letelepedés szabadságának korlátozását és tiltott támogatást lát különösen a kisméretű kereskedelmi létesítmények vonatkozásában, mivel ezeket nem érinti az adó. Lényegében arról van szó, hogy az adó‑ és az illetékjog területén tett megkülönböztetések mennyiben relevánsak a támogatásokra vonatkozó jog szempontjából.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
4.
Az ügy uniós jogi hátterét az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikk, valamint az EUMSZ 107. és azt követő cikkei képezik.
B. A spanyol jog
5.
Az alapeljárás tárgyát képező, a nagy kereskedelmi létesítmények által okozott környezeti kárra kivetett adót (Impuesto sobre el Daño Medioambiental causado por las Grandes Áreas de Venta; a továbbiakban: IDMGAV) 2006. január 1‑jén vezette be a Ley de las Cortes de Aragón 13/2005, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas en materia de tributos cedidos y tributos propios de la Comunidad Autónoma de Aragón (az aragóniai parlament 2005. december 30‑i 13/2005. sz. törvénye az Aragóniai Autonóm Közösség átengedett és saját adói tárgyában hozott adóügyi és közigazgatási intézkedésekről) II. címe.
6.
Az IDMGAV‑t jelenleg a Ley (de las Cortes de Aragón) 10/2015, de 28 de diciembre, de medidas para el mantenimiento de los servicios públicos en la Comunidad Autónoma de Aragón (az aragóniai parlament 2015. december 28‑i 10/2015. sz. törvénye az Aragóniai Autonóm Közösség közszolgáltatásainak fenntartását szolgáló intézkedésekről) II. mellékletének (a továbbiakban: TRIMCA) III. fejezete szabályozza.
7.
A 13/2005. sz. törvény preambulumbekezdései szerint az adóztatandó tényállást azok a környezeti károk képezik, amelyeket az e létesítményekben folytatott kereskedelmi forgalom idéz elő, mivel a létesítmények nagy eladóterük folytán különleges vonzerőt jelentenek a fogyasztók számára, és a magántulajdonú gépkocsik tömeges odaérkezését idézik elő. Az adó a környezeti kárt okozó tevékenység végzőjét érinti, tehát nem a létesítmény tulajdonosát, hanem az üzemeltetőjét terheli.
8.
E tekintetben a terület – alapterület, illetve a létesítmény szintjeinek területe – képezi a legmegfelelőbb paramétert annak az előnynek az objektív meghatározásához, amelyre akkor lehet szert tenni, ha az okozott környezetvédelmi és területvédelmi költségeket nem viselik. Az eladótér nagyobb termékkínálati kapacitást, és így nagyobb fogyasztói megjelenést jelez; az egyéb célokra (pl. raktározásra) használt terület a nagyobb árufeltöltési lehetőségre utal, a parkolók területe pedig a gépjármű‑forgalom vonzásának a képességét jelzi.
9.
A TRIMCA 15. cikke szerint az IDMGAV „célja megadóztatni az olyan kereskedelmi létesítmények által végzett tevékenységben és az általuk keltett forgalomban kifejezésre jutó konkrét gazdasági kapacitást, amelyek a fogyasztók odavonzásával tömeges járműforgalmat idéznek elő, és következésképpen hátrányos hatást gyakorolnak az Aragóniai Autonóm Közösség természeti és területi környezetére”.
10.
Az IDMGAV valós természetű, nem az általános költségvetésbe befolyó bevétel jellegű, adórendszeren kívüli célra irányuló adó (a TRIMCA 3. cikke). Az IDMGAV beszedéséből ténylegesen befolyó bevételeket az igazgatási és együttműködési költségek levonása után a TRIMCA 5. cikke szerint megelőző jellegű vagy a károsított környezet helyreállítását célzó intézkedések finanszírozására kell fordítani.
11.
A TRIMCA 16. cikkének (2) bekezdése szerint egy kereskedelmi létesítmény nagy eladóterülettel rendelkezik, ha eladóterének nagysága meghaladja az 500 m2‑t.
12.
A TRIMCA 20. cikke szerint mentesülnek az adó alól azok a kereskedelmi létesítmények, amelyek fő tevékenysége a következők forgalmazása: a) gépek, járművek, szerszámok és ipari alapanyagok, b) csak professzionális felhasználóknak szánt építőanyagok, szaniteráruk, nyílászárók, c) kertészeti és mezőgazdasági felhasználásra szánt palánták és facsemeték, d) önálló hagyományos szaküzletekben bútor, e) kereskedői kiállítótermekben és javítószervizekben gépjárművek, és f) gépjármű‑üzemanyagok.
13.
Az adóalap a nagy eladóterülettel rendelkező kereskedelmi létesítmények összesített alapterülete, amelyet a következők összeadásával kell kiszámítani: a) az eladótér; b) az egyéb célokra szolgáló területek (maximum az eladótér 25%‑a); c) a parkoló területe (maximum az eladótér 25%‑a).
14.
A TRIMCA 22. cikke szerinti adóösszeg progresszíven emelkedik a 2000–3000 m2 után fizetendő 10,20 eurótól az 5000–10 000 m2 után fizetendő 14,70 euróig, majd 10000 m2‑től 13,50 euróra esik vissza. Az első 2000 m2 azonban adómentes.
15.
Bizonyos együtthatók alkalmazandók még attól függően, hogy a nagy kereskedelmi létesítmény hol fekszik. A TRIMCA 45. és 46. cikke szerint az adó bruttó összege meghatározott feltételek mellett maximum 30%‑kal csökkenthető az Aragóniai Autonóm Közösség természeti és területi környezetét ért szennyezés káros hatásait megelőző vagy helyreállító intézkedésekre irányuló beruházások végrehajtása esetén.
III. Az alapügy
16.
2007. március 18‑án az ANGED – üzletláncok országos szövetsége – egy végeredményben az IDMGAV‑t vitató közigazgatási keresetet terjesztett be a Tribunal Superior de Justicia de Aragón (aragóniai felsőbíróság, Spanyolország) közigazgatási kollégiumához nevezetesen az aragóniai kormány 2007. szeptember 18‑i 1/2007. sz. törvényerejű rendelete ellen, amely jóváhagyta az Aragóniai Autonóm Közösség környezetvédelmi adóiról szóló jogszabályok egységes szerkezetbe foglalt szövegét.
17.
A Tribunal Superior de Justicia de Aragón (aragóniai felsőbíróság) közigazgatási kollégiumának második tanácsa 2014. január 24‑i ítéletével elutasította az ANGED által benyújtott közigazgatási keresetet.
18.
2014. április 14‑én az ANGED felülvizsgálati kérelmet nyújtott be ezen ítélet ellen, mert szerinte az többek között sérti az uniós jogot, mivel a 13/2005. sz. törvény (az 1/2007. sz. törvényerejű rendelet) sérti az EUMSZ 49. cikkben rögzített letelepedési szabadság elvét.
19.
2013 februárjában és májusában az ANGED panaszt tett a Bizottságnál a Spanyol Királyság ellen, mivel véleménye szerint a nagy kereskedelmi létesítményekre kivetett adó hat autonóm közösségben érvényes szabályozása sérti az uniós jogot. A Bizottság a Spanyol Királyság részére küldött, 2014. november 28‑án kelt levelében arról tájékoztatott, hogy a Bizottságban felmerült, hogy a kisméretű kiskereskedelmi létesítményeknek az adó hatálya alóli kivétele és a meghatározott szaküzletek részére nyújtott mentességek jogellenes állami támogatásnak tekintendők. Úgy tűnt, hogy ezek meghatározott vállalkozások számára szelektív előnyt nyújtanak, mivel kivételt képeznek az általános adóztatás hatálya alól.
20.
A Tribunal Supremo (legfelsőbb bíróság, Spanyolország) úgy határozott, hogy előzetes döntéshozatali eljárást kezdeményez.
IV. A Bíróság előtti eljárás
21.
A Tribunal Supremo (legfelsőbb bíróság) a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
1.
Úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 49. cikket és az EUMSZ 54. cikket, hogy azokkal ellentétes egy olyan regionális adó létezése, amelyet a nagy eladó‑ és vevőparkoló‑területtel rendelkező kereskedelmi létesítményekben folytatott tevékenységet és az általuk keltett járműforgalmat szolgáló berendezések és eszközök használata által okozott környezeti kárra vetnek ki, amennyiben az eladóterület meghaladja az 500 m2‑t, és amely adó e kereskedelmi létesítmények valós elhelyezkedésétől függetlenül kerül alkalmazásra, legyen az a kiépített városi övezeten belül vagy azon kívül, és az esetek többségében más tagállamok vállalkozásait terheli, figyelembe véve, hogy: i. ténylegesen nem terheli a több kereskedelmi létesítménnyel rendelkező kereskedőket, bármennyi is legyen létesítményeik összesített eladótere, ha közülük egyik sem haladja meg az 500 m2 eladóteret, még akkor sem, ha egy vagy több létesítményük ugyan meg is haladja ezt a küszöbértéket, azonban az adóalap nem haladja meg a 2000 m2‑t, miközben ténylegesen terheli azokat az egyetlen olyan kereskedelmi létesítménnyel rendelkező kereskedőket, amelynek az eladótere ezeket a küszöbértékeket meghaladja, és ii. ezenkívül az eladóterük nagyságától függetlenül mentesíti az adó alól azokat a kereskedelmi létesítményeket, amelyek kizárólag gépeket, járműveket, szerszámokat és ipari alapanyagokat; csak professzionális felhasználóknak szánt építőanyagokat, szaniterárukat, nyílászárókat; önálló hagyományos szaküzletekben bútort; kereskedői kiállítótermekben és javítószervizekben gépjárműveket; kertészeti és mezőgazdasági felhasználásra szánt palántákat és facsemetéket, vagy gépjármű‑üzemanyagot forgalmaznak?
2.
Úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését, hogy az említett rendelkezés értelmében tiltott állami támogatásnak minősül az, hogy mentesülnek az IDMGAV tényleges megfizetése alól a legfeljebb 500 m2 eladóterű kereskedelmi létesítmények, illetve az ezt meghaladó eladóterű azon kereskedelmi létesítmények, amelyek esetében az adóalap nem haladja meg a 2000 m2‑t, valamint a kizárólag gépeket, járműveket, szerszámokat és ipari alapanyagokat; csak professzionális felhasználóknak szánt építőanyagokat, szaniterárukat, nyílászárókat; önálló hagyományos szaküzletekben bútort; kereskedői kiállítótermekben és javítószervizekben gépjárműveket; kertészeti és mezőgazdasági felhasználásra szánt palántákat és facsemetéket, vagy gépjármű‑üzemanyagot forgalmazó kereskedelmi létesítmények?
22.
Ezekkel a kérdésekkel kapcsolatban a Bíróság előtti eljárásban az ANGED, Aragónia és az Európai Bizottság írásban foglalt állást, és részt vett a 2017. július 6‑i tárgyaláson.
V. A jogkérdésről
A. Az alapvető szabadságok korlátozásáról
23.
Előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy ellentétes‑e a letelepedés szabadságával az IDMGAV‑hoz hasonló adó. Ezért arról kell dönteni, hogy 1. fennáll‑e a letelepedés szabadságának olyan korlátozása, amely 2. nem igazolt.
24.
A háttérben az IDMGAV hatásmódja áll. Ez az adóköteles tényállásban a nagy kereskedelmi létesítmények létéhez kapcsolódik. Ezek olyan létesítmények, amelyek névlegesen legalább 500 m2 eladóterülettel rendelkeznek. E területhez azonban maximum az eladótér 25–25%‑át kitevő mértékben hozzászámolják még a parkolóterületet, illetve egyéb területeket. Ezen összterület első 2000 m2‑ét nem adóztatják („szabad alapterület”). (
3
)
25.
Az adó 10,20 euró/m2‑től 14,70 euró/m2‑ig terjed. Az adónak 10000 m2 összterületig bizonyos progresszív hatása van. Végeredményben a nagyobb kereskedelmi létesítményeknek abszolút szempontból nagyobb adóterhet kell viselniük az alapterület szerint kisebb kereskedelmi létesítményekhez képest, miközben minden kereskedelmi létesítmény számára 2000 m2„szabad alapterületet” kell biztosítani.
1.
A letelepedés szabadságának korlátozása
26.
Az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikk alapján a letelepedés szabadsága magában foglalja valamely tagállam állampolgárainak a jogát gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására valamely másik tagállam területén. (
4
) A letelepedés szabadságának korlátozása az állandó ítélkezési gyakorlat szerint minden olyan intézkedés, amely e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja, vagy kevésbé vonzóvá teszi. (
5
)
27.
Az adók és az illetékek esetében per se ez az eset áll fenn. Ezért álláspontom szerint (
6
) az alapvető szabadságok ilyen terhek alapján történő vizsgálata során az a lényeges, hogy a határokon átnyúló tényállást hátrányosan kezelik‑e a tagállami tényállással szemben. (
7
)
a)
Hiányzó hátrányosan megkülönböztető korlátozás
28.
A jelen ügyben azonban már az eltérő bánásmód hiányzik. Az 1 m2‑től 2000 m2‑ig terjedő összterületre vonatkozóan itt nem kerül sor a kis és nagy, belföldi vagy külföldi kereskedelmi létesítmények eltérő kezelésére. Ilyen területtel valamennyien mentesülnek az adó alól. A határérték itt úgy hat, mint egy minden kiskereskedelmi vállalkozást megillető adóalap‑kedvezmény. A kisebb méretű (500 m2 alatti eladóterülettel rendelkező) kereskedelmi létesítményekre nem terjed ki, a nagyobbakra pedig kiterjed ugyan, azonban az összterület 2000 m2‑éig nem vonatkozik rájuk adóteher. Mivel ez az „adóalap‑kedvezmény” egyaránt vonatkozik a nagy és a kisméretű kereskedelmi létesítményekre, ennyiben már hiányzik bármilyen kereskedelmi létesítmény hátrányos kezelése. Következésképpen ennyiben nem valósul meg a letelepedés szabadságának korlátozása.
29.
Csak más megítélés esetén merülne fel egyáltalán az a kérdés, hogy nyílt vagy leplezett hátrányos megkülönböztetést jelent‑e a kisméretű kereskedelmi létesítményeknek az adó hatálya alóli kivétele.
b)
Másodlagosan: külföldi vállalkozások nyílt, illetve leplezett hátrányos megkülönböztetése
30.
Külföldi vállalkozások nyílt hátrányos megkülönböztetése a jelen ügyben nem felismerhető. Ellenkezőleg, a „nagy kereskedelmi létesítmények” valamennyi tulajdonosa ezen adó alá tartozik azzal az összterülettel, amely meghaladja az 2000 m2‑t kitevő „szabad alapterületet”. Mint a Bíróság (
8
) már megállapította, az a tény, hogy a külföldi beruházók a nagyobb kereskedelmi létesítmények létrehozását részesítik előnyben az új területre való sikeres bejutáshoz szükséges méretgazdaságosságból eredő haszon elérése érdekében, inkább az új piacra való belépéshez kapcsolódik, mint a gazdasági szereplők „állampolgárságához”. (
9
)
31.
Tilos azonban a hátrányos megkülönböztetés valamennyi leplezett formája is, amelyek más megkülönbözető ismérvek alkalmazásával valójában ugyanahhoz az eredményhez vezetnek (
10
) (úgynevezett leplezett, illetve közvetett hátrányos megkülönböztetés).
32.
A Hervis Sport ítéletben a Bíróság megállapította, hogy az adónak a vállalkozás árbevételétől függő megállapításakor adott esetben ténylegesen a más tagállamban székhellyel rendelkező vállalkozások hátrányos megkülönböztetésére kerülhet sor. (
11
) A konkrét ügyben kiskereskedelmi vállalatok olyan különadójáról volt szó, amelynek mértéke erősen progresszíven függött az árbevételtől. Vállalatcsoporthoz tartozó vállalkozások esetén továbbá az összevont árbevételt tekintették a valamely adósávba történő besorolás alapjának a konkrét vállalkozások forgalma helyett. A Bíróság megállapította, hogy közvetett hátrányos megkülönböztetés állhat fenn, ha a legtöbb vállalkozás, amely a nagy árbevétel alapján erősen progresszív adót fizet, valamely más tagállami kapcsolódással rendelkező vállalatcsoport részét képezi. (
12
)
1) A jelentősebb érintettség önmagában nem elegendő
33.
Ehhez azonban a jelen ügy nem hasonlítható. Az IDMGAV nem erősen progresszív, és nem adtak össze vállalatcsoportokhoz tartozó eredményeket sem. Ellenkezőleg, az adott helyen lévő mindenkori eladótér nagyságát vették tekintetbe.
34.
Ennek kapcsán nézetem szerint nem lehet elegendő kizárólag a külföldi vállalkozások jelentősebb érintettségére tekintettel lenni – ahogy a Bizottság és az ANGED állítja – azért, hogy igenlő választ adhassunk az alapvető szabadságok keretében történő leplezett hátrányos megkülönböztetésre. (
13
) Ez például megtiltaná a tagállamnak a vállalkozások megadóztatásának bevezetését, ha a tagállamban a történelmi fejlődés alapján több mint 50%‑ban külföldi vállalkozások működnek. Kizárólag az, hogy – többé‑kevésbé véletlenül – a valamely adó bevezetése által érintett személyek nagymértékben vagy éppen többségükben más tagállami illetőségűek, ezért önmagában még nem jelenthet leplezett hátrányos megkülönböztetést.
2) A leplezett hátrányos megkülönböztetés feltételei
35.
Ezért tisztázni kell a leplezett hátrányos megkülönböztetés pontos feltételeit. Ezzel kapcsolatban felmerül egyrészt a kérdés, hogy a székhelyen alapuló eltérő bánásmód megállapításához milyen erősnek kell lennie az összefüggésnek a kiválasztott megkülönböztető ismérv és a társaság székhelye között. A Bíróság eddig mind az esetek többségében történő egyezést, (
14
) mind pedig a külföldiek pusztán jelentősebb érintettségét figyelembe vette, (
15
) vagy egyszerűen a hátrányos megkülönböztetés veszélyét említette. (
16
) Eddig csak az állapítható meg, hogy nem írható elő olyan szempont, amely 100%‑ban egybeesik a társaság székhelyével. (
17
)
36.
Másrészt nemcsak az összefüggésnek az ítélkezési gyakorlat által megkövetelt mértéke kétséges, hanem azon kérdés is, hogy ezen összefüggésnek szokásosan (
18
) fenn kell‑e állnia, vagy a megkülönböztető ismérv jellegéből kell‑e következnie, amiként erre több ítélet utal, (
19
) vagy esetlegesebb tényleges kapcsolaton is alapulhat. (
20
)
37.
Véleményem szerint az adójogban behatároltabb feltételek szükségesek valamely leplezett hátrányos megkülönböztetés feltételezéséhez. Csupán azon esetekre kell vonatkoznia, amelyek tisztán formálisan tekintve nem minősülnek hátrányos megkülönböztetésnek, de akként hatnak. (
21
) Valamely leplezetten hátrányosan megkülönböztető szabályozásnak nézetem szerint ezért jellegénél fogva (
22
) vagy messze túlnyomó mértékben különösen külföldi vállalkozásokat kell érintenie, amint alkalmasint a Hervis Sport ügyben (
23
) erről volt szó.
38.
Ezt azonban nem lehet feltételezni az olyan, bizonyos méretű eladóterülethez kapcsolás esetén, amelynek határértéke csupán azt eredményezi, hogy a Bizottság egy 2004‑es levele szerint egy másik régióban (ahol egészen más határértékeket alkalmaznak) (
24
) (15 figyelembe vehető évből) az egyik évben az érintett kereskedelmi létesítmények körülbelül 61,5%‑át más tagállami vállalkozások üzemeltették (illetve más tagállami illetőségű társasági tagok rendelkeztek velük).
39.
Nem világos továbbá, hogyan határozták meg e vállalkozások (
25
)„származását”. Különösen az adójogban a vállalkozások származását elsődlegesen azok székhelye szerint valamely illetőség értelmében határozzák meg, és nem például a társasági tagok állampolgársága alapján. Mivel az ANGED üzletláncok országos szövetsége Spanyolországban, annak tagjait spanyol vállalkozásokként is lehetne érteni. A jelen számok akkor sem utalnának másra, ha a társasági tagokra lennénk figyelemmel, amit azonban a nemzeti bíróságnak kell megvizsgálnia. (
26
) A számok ugyanis nem utalnak arra, hogy a jelen ügyben a spanyol vállalkozásokhoz képest lényegüket tekintve vagy túlnyomórészt a más tagállami vállalkozásokat különböztetik meg hátrányosan.
2.
Másodlagosan: igazolás
40.
Amennyiben a fenti megfontolások ellenére mégis feltételezni kellene a leplezett hátrányos megkülönböztetést, úgy meg kellene vizsgálni, hogy ez igazolt‑e. E vizsgálat azonban csak a kisebb méretű kereskedelmi létesítményeknek az adó hatálya alóli kivételére terjed ki. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből ugyanis nem következik, hogy túlnyomóan belföldi vállalkozások profitálnak az IDMGAV‑on belüli mentességekből és kedvezményekből (a TRIMCA 20. cikke).
41.
Az alapvető szabadságok valamely korlátozása nyomós közérdekből igazolható, amennyiben alkalmas az általa elérni kívánt cél megvalósítására, és nem lép túl az annak megvalósításához szükséges mértéken. (
27
)
a)
Nyomós közérdek
42.
Az IDMGAV a területrendezést és a környezetvédelmet szolgálja (lásd a fenti 7. pontot). Azon létesítményeket terhelik az adóval, amelyek a fogyasztók odavonzásával tömeges járműforgalmat idéznek elő, és következésképpen hátrányos hatást gyakorolnak Aragónia természeti és területi környezetére. A területrendezési célok (
28
) és a környezetvédelem (
29
) a Bíróság ítélkezési gyakorlatában elismert igazolási indokok.
43.
Ezen túlmenően ahhoz a konkrét gazdasági kapacitáshoz kell kapcsolódni, amely „a kereskedelmi létesítmények tevékenységében és az általuk generált forgalomban” jut kifejeződésre, és azt ki kell használni. Álláspontom szerint a Bíróságnak eddig még nem kellett döntenie arról, hogy valamely alapvető szabadság korlátozását igazoló indoknak lehet‑e tekinteni az eltérő gazdasági kapacitást (és ezzel az eltérő pénzügyiteher‑viselési képességet) is. Azonban nem szeretném kizárni, hogy például valamely progresszív adótétel esetén az eltérő gazdasági kapacitás is igazolhat eltérő adójogi bánásmódot. (
30
)
b)
A korlátozás arányossága
44.
A korlátozásnak továbbá alkalmasnak kell lennie az elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és nem lépheti túl az e cél – jelen ügyben a területre és a környezetre gyakorolt azon hatások kompenzálása, amelyek a nagy kereskedelmi létesítmények létesítésével járhatnak – eléréséhez szükséges mértéket. (
31
)
1) Az adó alkalmassága
45.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a nemzeti jogszabály csak akkor alkalmas a hivatkozott cél megvalósítására, ha azt ténylegesen koherens és szisztematikus módon kívánja elérni. (
32
)
46.
Ennek során az uniós jogalkotó széles mérlegelési jogkörrel rendelkezik azon a területen, amely a jogalkotó részéről politikai, gazdasági és szociális jellegű döntést von maga után, és amelyen belül összetett értékelést kell elvégeznie. Ebből következik, hogy az e területen kibocsátott valamely intézkedés jogellenessége csak akkor állapítható meg, ha az intézkedés nyilvánvalóan nem alkalmas az illetékes intézmények által kitűzött cél elérésére. (
33
)
47.
A Bíróság tiszteletben tartja továbbá a tagállamok mérlegelési mozgásterét általános törvények megalkotása esetében. (
34
) Különösen az illeték‑ és az adótörvények jogalkotójától is megkövetelik a politikai, gazdasági és szociális döntéseket. Neki is (
35
) összetett értékelést kell végeznie. Közösségi jogi harmonizáció hiányában a nemzeti jogalkotó az illeték‑ és adójog területén bizonyos mértékű mérlegelési mozgástérrel rendelkezik a kereskedelmi létesítmények adójának megállapítása során. Következésképpen a koherencia követelményének megfelel, ha az IDMGAV nem nyilvánvalóan alkalmatlan a cél elérésére.
48.
Az IDMGAV különösen az alapterület mérete szerint nagy kereskedelmi létesítményeket terheli. Ez felismerhetően azon a feltételezésen alapul, hogy az ilyen létesítmények nagyobb ügyfél‑ és beszállítói forgalmat generálnak. Nyilvánvaló, hogy e nagyobb ügyfél‑ és beszállítói forgalomból nagyobb zaj‑ és levegőszennyezés‑kibocsátás, és ezzel nagyobb mértékű környezetszennyezés következhet. Így az olyan törvény, amely nagyobb mértékben sújtja adóval a nagyobb zaj‑ és levegőszennyezés‑kibocsátású kereskedelmi létesítményeket, alkalmasnak tűnik annak ösztönzésére, hogy inkább kisebb méretű kiskereskedelmi vállalkozásokat működtessenek, amelyek – önmagukban véve – kevesebb kibocsátással járnak.
49.
Mivel a kisebb vállalkozások területrendezési szempontból is egyszerűbben integrálhatóak, ez a korlátozott terület észszerű és igazságos elosztásának elvét is támogatja. Ennyiben a törvény alkalmas arra is, hogy szolgálja a környezetvédelmet, és koherens és szisztematikus módon elérje a területrendezési célkitűzéseket. (
36
)
50.
Ennyiben ártalmatlan, hogy az IDMGAV nem tesz különbséget valamely kiskereskedelmi vállalat városi vagy vidéki területen történő létesítése között. Fekvésüktől függetlenül a nagy kereskedelmi létesítmények magasabb beszállítói és ügyfélforgalmat vonnak maguk után, mint a kisebb méretű kereskedelmi létesítmények. Ugyanez vonatkozik arra is, hogy nem számolják össze egy és ugyanazon tulajdonos több kereskedelmi létesítményét.
51.
A városi és vidéki területen kialakított létesítmények között hiányzó különbségtétel (és adott esetben a hiányzó összeszámolás is) csak azt mutatja, hogy az említett célkitűzések még célirányosabb megvalósításához esetleg környezetvédelmi szempontokból még jobban ki lehetne dolgozni az adót. Ez azonban nem jelenti azt, hogy a szóban forgó adó nyilvánvalóan alkalmatlan az említett célkitűzések elérésére.
2) Az adó szükségessége
52.
Tisztázni kell ezért, hogy az adó – 2000 m2 összterülethez kapcsolódóan – továbbá szükséges‑e ezen célkitűzések eléréséhez.
53.
A szükségességnek az arányosság keretében történő vizsgálatakor a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint figyelembe kell venni, hogy amikor több alkalmas intézkedés közül lehet választani, a legkevésbé kényszerítőt kell igénybe venni, és az okozott hátrányok nem lehetnek túlzottak az elérni kívánt célokhoz képest. (
37
)
54.
Ebben az összefüggésben arra is emlékeztetni kell, hogy a valamely alapvető szabadság korlátozásának igazolása érdekében közérdeken alapuló kényszerítő okra hivatkozó tagállamnak kell bizonyítania, hogy az általa alkalmazott szabályozás a követett jogszerű cél elérésére alkalmas, és ahhoz szükséges. Ez a bizonyítási teher azonban – már kötelezettségszegési eljárás keretében – nem terjedhet annak megköveteléséig, hogy e tagállam bizonyossággal bizonyítsa, hogy semmilyen más elképzelhető intézkedés nem tudná ugyanazt a célt ugyanolyan feltételekkel elérni. (
38
) Ennek az elvnek még inkább igaznak kell lennie az előzetes döntéshozatali eljárásra.
55.
A határértékeknek pedig megvan az a sajátosságuk, hogy mindig meg lehet kérdőjelezni, hogy például miért nem 1000 m2‑t vagy 3000 m2‑t vettek fel a törvénybe a kiválasztott 2000 m2 helyett. Ez a kérdés azonban minden határérték esetében felmerül, és nézetem szerint csak a demokratikus legitimációval rendelkező jogalkotó adhat rá választ. Ennek keretében a Bizottság álláspontjától eltérően a jogalkotónak nem kell empirikusan bizonyítania, hogyan állapította meg e határértéket, és mindaddig nem lényeges az sem, hogy a Bizottság álláspontja szerint ez a határérték meggyőző vagy egyáltalán „helyes‑e”, amíg nem nyilvánvalóan téves. Az utóbbi a szóban forgó ügyben nem észlelhető.
56.
Magasabb határérték talán enyhébb eszköz lenne, de a tagállam szemszögéből nem ugyanannyira alkalmas. Tagadhatatlan, hogy a nagyobb kereskedelmi létesítmények a várostervezés és a környezetvédelmi jogi követelmények figyelembevétele tekintetében nagyobb kihívásokat jelentenek; ugyancsak tagadhatatlan, hogy a kereskedelmi létesítmények nagysága nagyobb forgalomra, és következésképpen nagyobb gazdasági kapacitásra (tehát nagyobb pénzügyi teljesítőképességre) utal. Nem lehet nyilvánvalóan tévesnek ítélni azt sem, hogy a kisebb méretű kereskedelmi létesítményekhez képest a nagyobb kereskedelmi létesítmények nagyobb mértékben is profitálnak egy város infrastruktúrájából. A kereskedelmi létesítmények eladótere következésképpen releváns faktor a törvényi célkitűzések elérése céljából.
57.
Ennyiben nem vet fel kérdéseket az sem, hogy nem számolják össze ugyanazon tulajdonos több kereskedelmi létesítményét. Amennyiben a törvény célja az egyes kereskedelmi létesítmények hatásaira irányul, akkor – a jogalkotó szempontjából – alkalmas eszköz az adott kereskedelmi létesítmény helybeni méretének figyelembevétele is.
58.
Végül – a Bizottság és az ANGED nézetétől eltérően – kereskedelmi létesítmény létesítése esetén az építésjogi követelmények nem ugyanúgy alkalmasak arra, hogy pénzügyi szempontból inkább kisebb kereskedelmi létesítmények nyitására ösztönözzenek.
3) Az adó megfelelősége
59.
Valamely alapvető szabadság korlátozásainak ezenkívül megfelelőnek is kell lenniük a kitűzött cél elérésére. (
39
) Ez megköveteli, hogy a korlátozások és következményeik nem lehetnek aránytalanok az elérni kívánt (védelemre méltó) célokhoz képest. (
40
) Végeredményben ez a következmények konkrét mérlegelését feltételezi a védett jogi tárgy (a szóban forgó ügyben a környezetvédelem és a területrendezés) és a korlátozott jogi tárgy (
41
) (a szóban forgó ügyben hipotetikusan valamely alapvető szabadság gyakorlása) absztrakt súlyának értékelésével.
60.
A jelen ügyben az adó nem túlzott az elérni kívánt célokhoz képest. Egyrészről a teher nem olyan nagy, hogy már lehetetlen lenne a gazdasági tevékenység végzése (úgynevezett fojtó hatás). Különösen egyáltalán nem adóztatják az első 2000 m2‑t, és a hatóságok tájékoztatása szerint az adó levonható a spanyol társasági adó adóalapjából. Másrészről csökkentéseket nyújtanak akkor, ha a kereskedelmi létesítmény bizonyos, a természeti és területi környezetét ért szennyezés káros hatásait megelőző vagy helyreállító intézkedésekre irányuló beruházásokat végez (lásd a TRIMCA 45. és 46. cikkét). Ezen túlmenően a környezetvédelem és a területrendezés is a társadalmi együttélés szempontjából nagy jelentőségű jogi tárgy, a környezetvédelem (az EUMSZ 11. cikkben, az EUSZ 3. cikk (3) bekezdésében és a Charta 37. cikkében kifejezetten megemlítve) ezen belül igen nagy jelentőségű. (
42
) Végeredményben még a letelepedés szabadságának (leplezett) korlátozása is igazolható lenne általuk.
B. A támogatás fennállásáról
61.
A második kérdéssel kapcsolatban meg kell vizsgálni, hogy a TRIMCA rendelkezései az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti tiltott támogatásnak tekintendők‑e.
1.
A támogatás fennállására való hivatkozás adófizetési kötelezettség elkerülése céljából
62.
Először is utalni kell arra, hogy a Bíróság már több alkalommal megállapította, hogy valamely adó alanyai annak érdekében, hogy kivonják magukat az említett adó megfizetése alól, nem hivatkozhatnak arra, hogy állami támogatásnak minősül az olyan mentesség, amelyben más vállalkozások részesülnek. (
43
)
63.
Más lenne azonban a helyzet, ha az adó és az előírt mentesség valamely támogatási intézkedés szerves része lenne. Ehhez az adó és a támogatás között a vonatkozó nemzeti szabályozás alapján kötelező hozzárendeltségi viszonynak kell fennállnia abban az értelemben, hogy az adóbevétel kötelező módon a támogatás finanszírozásához van rendelve, és közvetlenül befolyásolja annak mértékét, és ebből következően annak értékelését, hogy e támogatás összeegyeztethető‑e a belső piaccal. (
44
)
64.
Ennyiben megállapítható, hogy az említett adóból származó bevételeket nem kereskedelmi vállalatok konkrét támogatására fordítják. Ellenkezőleg, e bevételeket megelőző jellegű vagy a károsított környezet helyreállítását célzó intézkedések finanszírozására fordítják (lásd a TRIMCA 5. cikkét). Ily módon kizárt, hogy az elért bevételek valamely konkrét vállalkozást vagy valamely konkrét ágazatot részesíthetnek előnyben, mivel közérdekű célt követnek, és a társadalom egészének javát szolgálják.
65.
Eszerint meg kell állapítani, hogy az ezen adó megfizetésére kötelezett vállalkozások a nemzeti bíróságok előtt nem hivatkozhatnak a biztosított „adómentesség” jogellenességére annak érdekében, hogy kivonják magukat az említett adó megfizetése alól vagy elérjék annak visszatérítését. Ha azonban nem hivatkozhatnak erre, akkor szükségtelen minden további fejtegetés a támogatás esetleges fennállásáról. Ebben az esetben a kisebb méretű kereskedelmi létesítményeknek az adó hatálya alóli kivételének formájában megnyilvánuló támogatás megengedhetőségének ellenőrzését kizárólag a Bizottság végezheti el az EUMSZ 108. cikk szerinti rendes támogatási eljárásban.
66.
Mivel azonban a kérdést előterjesztő bíróság nem az adóhatározatokat, hanem az alapul szolgáló törvényt vizsgálja felül oly módon, hogy annak az ANGED‑en kívül más személyekre nézve is jelentősége lehet, az EUMSZ 107. cikkel kapcsolatos további megfontolások legalábbis hasznosak lehetnek a kérdést előterjesztő bíróság számára.
2.
A támogatás tényállása
67.
Ezt feltételezve meg kell vizsgálni, hogy az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti támogatásnak tekintendő‑e 1. a kisebb méretű kereskedelmi létesítmények tulajdonosainak az adó hatálya alóli kivétele vagy 2. a meghatározott nagyobb kereskedelmi létesítmények adómentessége.
68.
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti „állami támogatásnak” minősítés megköveteli, hogy először is állami vagy állami forrásból történő beavatkozásról legyen szó. Másodszor e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor a kedvezményezett számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer torzítania kell a versenyt, vagy azzal kell fenyegetnie. (
45
)
a)
Az előny fogalmáról
69.
Azon kérdést illetően, hogy az alapeljárás tárgyát képező rendelkezések előnyt biztosítanak‑e a kedvezményezettnek, emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint formájától függetlenül állami támogatásnak minősül az a beavatkozás, amely közvetlenül vagy közvetve alkalmas vállalkozások előnyben részesítésére, illetve amely olyan gazdasági előnynek tekinthető, amelyet a kedvezményezett vállalkozás a szokásos piaci feltételek között nem érhetett volna el. (
46
)
70.
Az olyan előnyös adójogi bánásmód is, amely ugyan nem jár együtt állami források átruházásával, de pénzügyileg kedvezőbb helyzetbe hozza a kedvezményezetteket, mint a többi adóalanyt, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartozhat. (
47
)
71.
Így támogatásoknak kell tekinteni többek között azokat a beavatkozásokat, amelyek különböző formában enyhítik a vállalkozás költségvetésére általában nehezedő terheket, és amelyek ezáltal, anélkül hogy a szó szoros értelmében szubvenciók lennének, azokkal azonos természetűek és hatásúak. (
48
)
72.
A kisebb kereskedelmi létesítmények adóztatásának elmaradása tekintetében meg kell állapítani, hogy a TRIMCA szerint csak a 2000 m2 (e határértékkel kapcsolatban lásd a fenti 24. pontot) vagy azt meghaladó eladóterű kereskedelmi létesítményeket kell az adóval terhelni. Ennek hátterében az áll, hogy (erősen tipizálóan) ettől a mérettől feltételeznek bizonyos gazdasági kapacitást (lásd a TRIMCA 15. cikkét). A szokásos piaci feltételek között és a spanyol regionális jogalkotó szándékának is megfelelően nem terhelik adóval a (TRIMCA 22. cikkében említett, 2000 m2 összterületnek megfelelő határértéket el nem érő) kisebb méretű kereskedelmi létesítményeket. Következésképpen tekintetükben nem is enyhítenek olyan terheket, amelyeket a kisebb méretű kereskedelmi létesítményeknek rendes körülmények között viselniük kellene. Még a nagyobb kereskedelmi létesítmények eladóterének első 2000 m2‑ét sem terhelik. Ennyiben ismét hiányzik az egyenlőtlen bánásmód (ezzel kapcsolatban lásd már a fenti 28. és azt követő pontot), és az olyan gazdasági előny, amelyet a kisebb méretű kereskedelmi létesítmények nem értek volna el a szokásos piaci feltételek között.
73.
A kisméretű kereskedelmi létesítményeknek az adó hatálya alóli kivétele ezért nem jelenthet támogatást. Legfeljebb a meghatározott nagyobb kereskedelmi létesítmények (a TRIMCA 20. cikke szerint ez többek között a gépek, építőanyagok vagy bútorok stb. forgalmazóit érinti) rájuk vonatkozó adó alóli mentességét lehet ilyen előnyként értelmezni. Ennek azonban még szelektívnek is kell lennie.
b)
Az előny szelektív jellege
74.
Ennyiben meg kell vizsgálni, hogy 1. a meghatározott nagyobb kereskedelmi létesítmények adómentessége az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében „bizonyos vállalkozásoknak vagy bizonyos áruk termelésének előnyben részesítése‑e”, tehát fennáll‑e a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében a „szelektív előny”.
75.
Másodlagosan – amennyiben a Bíróság a kisebb méretű kereskedelmi létesítményeknek az adó hatálya alóli kivételében is olyan előnyt lát, amelyet ezek a szokásos piaci feltételek között nem értek volna el – azt is meg kell vizsgálni, hogy 2. a kisebb méretű kereskedelmi létesítmények tulajdonosainak az adó hatálya alóli kivétele ilyen „szelektív előnynek” tekintendő‑e.
1) Szelektív jelleg az adójogban, illetve az illetékjogban
76.
E szelektivitás vizsgálata a tagállamoknak mind az adójogi, mind az illetékjogi szabályozásai esetében jelentős nehézségeket okoz. (
49
)
77.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata kiindulópontként folyamatosan ismétli, hogy valamely adószabályozás akkor nem szelektív, ha valamennyi gazdasági szereplőre megkülönböztetés nélkül alkalmazandó. (
50
) Kizárólag azon körülmény alapján azonban, hogy valamely adószabályozás csak a szabályozás feltételeit teljesítő vállalkozásoknak biztosít előnyt, az ítélkezési gyakorlat szerint sem állapítható még meg a szabályozás szelektív jellege. (
51
)
78.
A Bíróság ezért az adójogi előnyök esetében különös feltételeket határozott meg szelektív jellegük megállapításához. Eszerint végeredményben az döntő, hogy a nemzeti adórendszer mércéi alapján hátrányos megkülönböztetéstől mentesen választották‑e ki az adójogi előny feltételeit. (
52
) Ennek kapcsán első lépésben az érintett tagállamban érvényes közös vagy „általános” adószabályozást kell meghatározni. Ezen közös vagy „általános” adószabályozás alapján kell azután második lépésben értékelni, hogy a kérdéses adóintézkedéssel biztosított előny szelektív‑e.
79.
Ez akkor jöhet szóba, ha ez az intézkedés eltér a közös rendszertől, mivel különbséget tesz az e tagállam adószabályozása által kitűzött célra tekintettel hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között. (
53
) Még ha e feltételek teljesülnek is, az előnyben részesítést igazolhatja azon rendszer jellege vagy általános célja, amelynek részét képezi, különösen, ha az adószabályozás közvetlenül a nemzeti adórendszer alap‑ vagy vezérlő elvein alapul. (
54
)
80.
Az adószabályozások esetében azért szükséges a szelektivitásuk megállapítására irányuló ilyen különös vizsgálat, mert az adójogi előnyök – a szó szoros értelmében pénzjuttatások formájában megvalósuló szubvencióktól eltérően – azon adórendszer keretében keletkeznek, amelynek a vállalkozások általános jelleggel folyamatosan és szükségszerűen alá vannak rendelve. Ennek kapcsán az adórendszerek változatos módon tartalmaznak olyan különbségtételeket, amelyek főszabály szerint csak arra szolgálnak, hogy meghatározzák az adó pontos célirányát. Az ilyen „előnyben részesítő” különbségtételeket azonban, amelyek nem a szó szoros értelmében vett szubvenciók, az ítélkezési gyakorlat szerint csak akkor lehet támogatásnak minősíteni, ha azokkal azonos természetűek és hatásúak. (
55
)
81.
Így tehát csak akkor lehet indokolt a szó szoros értelmében vett szubvenciókkal azonosnak minősíteni ezen adójogi előnyöket, ha valamely tagállam arra használja a meglévő adórendszerét, hogy az adórendszeren kívül álló célokból osszon szét pénzjuttatásokat. (
56
)
82.
A Bíróság ennyiben koherenciavizsgálatot végez, amely során az inkoherencia végül is visszaélésre utal. Csak éppen ez alkalommal nem arra keresik a választ, hogy az adóalany visszaélésszerű konstrukciókat választ‑e azért, hogy kivonja magát az adó alól. Ellenkezőleg, arra keresik a választ, hogy a tagállam – objektíven vizsgálva – „visszaél‑e” adójogával konkrét vállalkozások szubvencionálásainak a támogatási szabályok megkerülésével történő végrehajtása céljából.
83.
Ebből a felismerésből következik, hogy valamely adójogi előny EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti szelektív jellegének megállapításához először is a tagállami adórendszer keretében nem igazolható eltérő bánásmód szükséges. Ennyiben az a döntő, hogy ez a különbségtétel azon szabályozás természetéből vagy belső felépítéséből következik‑e, amelynek részét képezi. (
57
)
84.
Ezen túlmenően ez a nem igazolt eltérő bánásmód az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének szövege szerint vagy bizonyos vállalkozás, vagy bizonyos áru termelése javára történő különbségtételt kell megvalósítson. Ezért a Bíróság különösen a Gibraltár ítéletben megállapította, hogy az adószabályozásnak a kedvezményezett vállalkozásokat azok jellegzetes tulajdonságai alapján kiváltságos kategóriaként kell jellemeznie. (
58
)
85.
Igaz ugyan, hogy ezt a megállapítást a World Duty Free Group ítélet (
59
) az első pillantásra némileg viszonylagossá tette. (
60
) Ebben az ügyben azért minősítették szelektív jellegűnek azt az adójogi szabályozást, amely minden, cégértékkel bíró külföldi vállalkozásokat szerző adóalanynak adójogi előnyöket (rövid levonási időtartamot) biztosított, mert más, belföldi vállalkozásokat szerző adóalanyok csak hosszabb időtartam után vonhatták le a cégértéket. Mivel az adóalanyok önmagukban nem jelentenek bizonyos vállalkozásokat vagy bizonyos áruk termelését, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének tényállási eleme kiüresedne. (
61
) Ez az ítélet azonban a belföldi cégeknek külföldön történő beruházásokhoz külföldi vállalkozások terhére nyújtott „exporttámogatás” különös esetére vonatkozott, amely támogatás ellentmond az EUMSZ 111. cikkben megfogalmazott jogelvnek. Ezért a sajátos exportszubvenciók akkor is teljesíthetik a szelektivitás kritériumát, ha valamennyi adóalanyra vonatkoznak.
2) Az egyes eltérő bánásmódok szelektív jellegéről
86.
A kérdést előterjesztő bíróság több szempontból lehetségesnek tartja a szóban forgó szabályozás általi szelektív jellegű előnyben részesítést, nevezetesen a kereskedelmi létesítményeknek a nagyságuktól függő eltérő kezelése és a meghatározott kereskedelmi létesítmények adómentessége által.
87.
Ily módon a kérdést előterjesztő bíróság végeredményben különböző „általános” adószabályozásokat választott ki alapként. Ha ugyanis a kisebb méretű kereskedelmi létesítmények adó hatálya alóli kivételének szelektív jellegét feltételezi, akkor olyan referencia‑rendszerből indul ki, amely szerint a hatálynak valamennyi kereskedelmi létesítményre ki kellene terjednie. Ha a mentesített nagyobb kereskedelmi létesítményeket vesszük, akkor a referencia‑rendszer valamennyi nagyobb kereskedelmi létesítmény lenne.
88.
Ezáltal a figyelembe vett eltérő bánásmód szerint más‑más hivatkozási rendszer lesz érintett. Ebből világossá válik, hogy – ahogyan azt a Bíróság már a Gibraltár ítéletben is megállapította (
62
) – valamely „általános” adóztatás meghatározása nem lehet döntő. Döntő – ahogyan azt a Bíróság is ismételten hangsúlyozta a World Duty Free ítéletben (
63
) – kizárólag a mindenkori eltérő bánásmódnak a törvénnyel követett célra tekintettel történő vizsgálata.
89.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint tehát azt kell tisztázni, hogy a TRIMCA rendelkezései olyan eltérő bánásmódokhoz vezetnek‑e, amelyek nem magában a konkrét adótörvényben gyökereznek, hanem azon kívül álló – következésképpen a törvénytől idegen – célokat követnek. (
64
)
i) A törvény céljának vizsgálata
90.
Ez először is a törvény céljának részletes vizsgálatát feltételezi. Ahogyan azt a fenti 42. pontban kifejtettem, a törvény célja a környezetvédelem, a területrendezés, és azoknak a vállalkozásoknak a költségrészesedése, amelyek a nagy eladótér használata alapján – tipizáló vizsgálat esetében – kivételes gazdasági kapacitás feltételezésére késztetnek. Ehhez járul még bizonyos „újraelosztási funkció”, ha a gazdaságilag erősebb szereplőket pénzügyileg intenzívebben adóztatják a gazdaságilag gyengébb szereplőknél.
ii) Meghatározott területigényes kereskedelmi létesítmények adómentessége
91.
A TRIMCA 20. cikkében említett adómentességet illetően figyelembe kell venni, hogy a gépek, építőanyagok, bútorok, nyílászárók, kertészeti és mezőgazdasági felhasználásra szánt palánták és facsemeték, illetve gépjárművek forgalmazóinak az áruválasztékuk következtében rendszerint nagyobb eladó‑ és raktártérre van szükségük. A kisebb elemekből álló árukat forgalmazó nagy kereskedelmi létesítményekhez hasonlítva ennyiben nem teljesen helytálló nagyobb eladótér esetében a nagyobb gazdasági kapacitás tipizáló vélelmezése.
92.
Ehhez járul még a tény, hogy az ilyen kereskedelmi létesítmények rendkívüli mértékben rá vannak utalva a nagyobb alapterületre, úgyhogy őket különösen érinti az adó. Mivel különösen az adójogban figyelembe kell venni az arányosság elvét, e különös terhelésnek a nemzeti jogalkotó általi figyelembevétele mindenképpen elképzelhető, (
65
) és nem nyilvánvalóan idegen a kivételes gazdasági kapacitás terhelésének céljára tekintettel.
93.
A környezetvédelem céljára is tekintettel – az ANGED nézetétől eltérően – figyelembe kell venni, hogy a hivatkozott adóalanyok áruválasztékuk alapján négyzetméterenként nem ugyanakkora ügyfélforgalmat vonzanak, mint más kereskedelmi létesítmények. A vásárlók rendszerint ritkábban mennek nyílászárókat értékesítő üzletbe, mint az ugyanolyan alapterületű, élelmiszereket kínáló diszkontáruházba. Ez a kisebb ügyfélfrekventáltság bizonyára hatással van a kisebb beszállítói forgalomra is. A TRIMCA 20. cikkében említett kereskedelmi létesítmények rendszerint a nagyobb mennyiségeket vásárló, de az eladótereket ritkábban látogató más vállalkozásoknak értékesítenek. Ez esetben megválaszolatlanul maradhat, hogy ez ténylegesen helytálló‑e. Mivel a nemzeti jogalkotónak erre vonatkozóan előrejelzést tartalmazó döntést kell hoznia, ezt csak annak nyilvánvalóan téves voltára (a vizsgálat során alkalmazott mércéről lásd már a fenti 47. pontot) nézve lehet felülvizsgálni. Jelen ügyben azonban nem látható ilyen nyilvánvaló tévedés.
94.
A területrendezés céljára tekintettel ugyan első pillantásra nem felismerhető, miért kellene az adó alól mentesíteni az építőanyag‑áruházakat. Ez azonban lényegtelen, mivel elegendő, ha az eltérő bánásmód a törvényi célok valamelyikéből levezetve igazolható. A szóban forgó ügyben a gazdasági kapacitás és a negatív környezeti hatások figyelembevétele szerinti terhelésre vonatkozóan ez a helyzet.
95.
Az említett törvényi célkitűzésekre tekintettel csupán az önálló hagyományos szaküzletekben bútort forgalmazó kereskedőknek az adó alóli mentessége nem egészen tűnik első pillantásra megmagyarázhatónak. Nem ismerhető fel rögtön, hogy e kereskedelmi létesítmények miért vonzanának kisebb beszállítói, illetve ügyfélforgalmat, vagy miért rendelkeznének kisebb gazdasági kapacitással. Azt, hogy ennélfogva a „rendes” bútorszaküzletek és a TRIMCA 20. cikkében említett bútorszaküzletek e tekintetben nincsenek‑e mégis összehasonlítható helyzetben, a kérdést előterjesztő bíróság feladata (
66
) eldönteni.
96.
Ha a „rendes” bútorszaküzletek és a TRIMCA 20. cikkében említett bútorszaküzletek az előrejelzési mozgástérre is figyelemmel ténybeli és jogi szempontból összehasonlíthatók a törvényi célokra tekintettel (a környezetszennyezés, a területrendezés, a gazdasági kapacitás figyelembevétele a négyzetméterenkénti ügyfélforgalom és beszállítói forgalom alapján), a szóban forgó adómentesség a mentesített bútorkereskedők előnyben részesítését jelenti. Ezt az eltérő bánásmódot ebben az esetben nem igazolnák az adórendszer alap‑ vagy vezérlő elvei. Így a szabályozás ennyiben szelektív lenne, és azt a szó szoros értelmében vett szubvenciókkal azonosnak kellene tekinteni (lásd ezzel kapcsolatban a fenti 81. pontot).
iii) Másodlagosan: a kisebb méretű kereskedelmi létesítményeknek az adó hatálya alóli kivétele
97.
Ezen túlmenően a kérdést előterjesztő bíróság végeredményben a 2000 m2 alatti összterületű kereskedelmi létesítményeknek az adó hatálya alóli teljes kivételét is kifogásolja. Szelektív előny az ítélkezési gyakorlat szerint azonban csak akkor jöhet szóba, ha ez az intézkedés eltér a közös adórendszertől, mivel különbséget tesz az érintett tagállam adózási rendszere által kitűzött célra tekintettel hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között. (
67
)
98.
Itt a kisebb méretű és a nagyobb kereskedelmi létesítmények között már nincs szó eltérő bánásmódról, mert az összterület első 2000 m2‑e tekintetében a nagy kereskedelmi létesítményeket sem terhelik adóval (lásd ezzel kapcsolatban a fenti 72. pontot). Ennyiben valamennyi kereskedelmi létesítmény megkapja a teher alóli mentesítés ezen „előnyét”. Ha a kisméretű kereskedelmi létesítményeket is bevonnák az adó hatálya alá, a nagy kereskedelmi létesítményekhez hasonlóan 1 m2‑től 2000 m2‑ig terjedő összterületük vonatkozásában nem terhelné azokat adó. Ezen túlmenően a kisméretű és a nagy kereskedelmi létesítmények nincsenek hasonló helyzetben (ezzel kapcsolatban lásd a 100. és azt követő pontokat). E különbségtétel azonban még valamely eltérő bánásmód feltételezése esetén is igazolt (ezzel kapcsolatban lásd a 102. és azt követő pontokat).
– Hasonló ténybeli és jogi helyzet?
99.
Különösen a World Duty Free Group ítéletben hangsúlyozta a Bíróság, hogy az előnyben részesítetteknek az érintett szabályozás céljára tekintettel hasonló ténybeli és jogi helyzetben kell lenniük, amelyek ily módon – lényegében hátrányosan megkülönböztetőnek minősíthető – eltérő bánásmódban részesülnek. (
68
)
100.
Következésképpen a kisebb méretű kereskedelmi létesítmények (külön‑külön vagy kollektív kereskedelmi létesítmény részeként) tulajdonosainak a tényállásbeli hatály alóli kivétele nem jelent számukra szelektív előnyt az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti támogatás fogalma értelmében. Ez a különbségtétel ugyanis a törvény céljának lényegi részét képezi. Ez utóbbi abban áll, hogy a nagyobb kereskedelmi létesítmények által a környezetre és a területrendezésre gyakorolt negatív következményeket csökkentsék úgy, hogy olyan kisebb méretű kereskedelmi létesítmények üzemeltetésére ösztönöznek, amelyeket nem terhelnek az adóval. Ezért az, hogy nem számolják össze ugyanazon tulajdonos több kereskedelmi létesítményét, nemcsak hogy érthető, hanem konzekvens is, és a törvény céljának is megfelel.
101.
A nagyobb és a kisebb méretű kereskedelmi létesítmények éppen az eladóterükben és az abból levezetett gazdasági kapacitásban, valamint a négyzetméterenkénti ügyfélforgalomban és beszállítói forgalomban különböznek. Ők a tagállam nézete szerint – amely a jelen ügyben nem nyilvánvalóan téves – nincsenek hasonló jogi és ténybeli helyzetben.
– Másodlagosan: a különbségtétel igazolása
102.
Amennyiben a Bíróság ezzel szemben elfogadja a kisméretű és a nagyobb kereskedelmi létesítmények ténybeli és jogi hasonlóságát, akkor meg kell vizsgálni, hogy igazolható‑e az abban felfedezendő különbségtétel.
103.
Az eladótér nagyságára vonatkozóan erre nézetem szerint igenlő választ lehet adni. Az eladótér nagysága (legalábbis nem nyilvánvalóan tévesen) utal bizonyos mennyiségű árura és ügyfélre, következésképpen bizonyos ügyfél‑ és beszállítói forgalomra, és az ebből származó zaj‑ és levegőszennyezés‑kibocsátásra, valamint olyan további hatásokra, amelyek rendkívüli terheket okoznak a települések számára. A kereskedelmi létesítmény nagysága a nagyobb forgalom, és ily módon a nagyobb gazdasági kapacitás, következésképpen a nagyobb gazdasági teljesítőképesség (durva) indikátorának is tekinthető.
104.
Közigazgatási eljárási szempontokból sem kifogásolható, ha határérték segítségével korlátozzák az adó hatálya alá tartozó, így ellenőrizendő kereskedelmi létesítmények számát. Ez – amint a különböző kereskedelmi létesítmények területe összeszámításának hiánya is – a közigazgatás egyszerűsítését is szolgálja. Még az uniós héajogban sem adóztatják az úgynevezett kisvállalkozókat (azaz az olyan vállalkozókat, akiknek a forgalma nem halad meg egy bizonyos „adómentes összeget”), és ebben a mai napig nem látják a támogatási szabályok megsértését. A törvény célkitűzései vonatkozásában továbbá teljesen érthető a forgalom vagy a nyereség helyett az eladótér figyelembevétele, mivel utóbbi könnyen megállapítható (egyszerű és hatékony igazgatás), és kevésbé megkerülhető, mint például a nyereség.
c)
Következtetés
105.
Végeredményben a kisebb méretű kereskedelmi létesítményeknek az adó hatálya alóli kivétele nem jelenti e vállalkozások szelektív előnyét. Ennyiben nincs előny, illetve nincs igazolatlan eltérő bánásmód. A hatály alóli kivételüket tartalmilag a TRIMCA törvényi céljai biztosítják.
106.
A törvény által követett célokra tekintettel tartalmilag megmagyarázható a bizonyos nagyobb területű vállalkozások adómentessége is.
VI. Végkövetkeztetések
107.
Ennek megfelelően azt javaslom, hogy a Bíróság a következő választ adja a Tribunal Supremo (legfelsőbb bíróság, Spanyolország) előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseire:
1.
Az EUMSZ 49. és EUMSZ 54. cikkel nem ellentétes a kiskereskedelmi vállalkozások eladótér szerint megállapított, a szóban forgó adóhoz hasonló adója.
2.
Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését nem lehet úgy értelmezni, hogy támogatásnak minősül a 2000 m2 alatti összterületű kiskereskedelmi létesítményeknek az adó hatálya alóli kivétele. Ugyanez érvényes a következőket forgalmazó kereskedők adómentessége tekintetében: a) gépek, járművek, szerszámok és ipari alapanyagok; b) csak professzionális felhasználóknak szánt építőanyagok, szaniteráruk, nyílászárók; c) kertészeti és mezőgazdasági felhasználásra szánt palánták és facsemeték; d) kereskedői kiállítótermekben és javítószervizekben gépjárművek, és e) gépjármű‑üzemanyagok.
3.
Az, hogy az önálló hagyományos szaküzletekben bútort forgalmazó kiskereskedelmi létesítményeknek az adó alóli mentessége az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett támogatásnak minősül‑e, attól függ, hogy e létesítmények összehasonlíthatók‑e azon kiskereskedelmi létesítményekkel, amelyek az említett üzleteken kívül értékesítenek bútort. Ennek eldöntése a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	Ezek a C‑234/16. és C‑235/16. sz. egyesített ügyek, valamint a C‑233/16. sz. ügy.
(
3
)	Véleményem szerint ebből 1333 m2„szabad eladóterület” adódik, mivel a parkolóterületet és egyéb területeket legfeljebb az eladóterület 25–25%‑át kitevő mértékben lehet hozzászámolni (1.333 × 1,5 = 2000). Ennyiben a 2000 m2„szabad alapterület” 1333 m2 eladóterülettől kezdve léphető át. Ennyiben a kis és a nagy kereskedelmi létesítmények közötti határ Aragóniában nem 500 m2‑nél, hanem csak 1333 m2‑nél húzódik (illetve parkolóterület és egyéb raktárhelyek hiányában 2000 m2‑nél). Az egyszerűsítés érdekében 2000 m2 szabad alapterületet említünk.
(
4
)	2004. március 11‑ide Lasteyrie du Saillant ítélet (C‑9/02, EU:C:2004:138, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2005. december 13‑iSEVIC Systems ítélet (C‑411/03, EU:C:2005:762, 18. pont); 2010. január 21‑iSGI‑ítélet (C‑311/08, EU:C:2010:26, 38. pont).
(
5
)	2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 36. pont); 2015. május 21‑iVerder LabTec ítélet (C‑657/13, EU:C:2015:331, 34. pont); 2015. április 16‑iBizottság kontra Németország ítélet (C‑591/13, EU:C:2015:230, 56. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
6
)	Lásd a C ügyre (C‑122/15, EU:C:2016:65, 66. pont), az X ügyre (C‑498/10, EU:C:2011:870, 28. és 29. pont), a Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ügyre (C‑385/12, EU:C:2013:531, 83. és 84. pont), valamint az X ügyre (C‑686/13, EU:C:2015:31, 40. pont) vonatkozó indítványaimat.
(
7
)	Lásd továbbá: 2007. december 6‑iColumbus Container Services ítélet (C‑298/05, EU:C:2007:754, 51. és 53. pont); 2009. június 4‑iKBC Bank végzés (C‑439/07 és C‑499/07, EU:C:2009:339, 80. pont); 2016. április 14‑iSparkasse Allgäu ítélet (C‑522/14, EU:C:2016:253, 29. pont).
(
8
)	2011. március 24‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑400/08, EU:C:2011:172).
(
9
)	2011. március 24‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑400/08, EU:C:2011:172, 61. pont).
(
10
)	Lásd többek között: 1989. december 5‑iBizottság kontra Olaszország ítélet (C‑3/88, EU:C:1989:606, 8. pont); 1993. július 13‑iCommerzbank ítélet (C‑330/91, EU:C:1993:303, 14. pont); 1995. február 14‑iSchumacker ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31, 26. pont); 1999. július 8‑iBaxter és társai ítélet (C‑254/97, EU:C:1999:368, 10. pont); 2007. január 25‑iMeindl ítélet (C‑329/05, EU:C:2007:57, 21. pont); 2010. március 18‑iGielen ítélet (C‑440/08, EU:C:2010:148, 37. pont); 2010. június 1‑jeiBlanco Pérez és Chao Gómez ítélet (C‑570/07 és C‑571/07, EU:C:2010:300, 117. és 118. pont); 2014. február 5‑iHervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ítélet (C‑385/12, EU:C:2014:47, 30. pont); 2017. június 8‑iVan der Weegen és társai ítélet (C‑580/15, EU:C:2017:429, 33. pont); lásd továbbá: a Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ügyre vonatkozó indítványom (C‑385/12, EU:C:2013:531, 34. pont).
(
11
)	2014. február 5‑iHervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ítélet (C‑385/12, EU:C:2014:47, 39. pont).
(
12
)	2014. február 5‑iHervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ítélet (C‑385/12, EU:C:2014:47, 39. és azt követő pontok).
(
13
)	Lásd ezzel kapcsolatban továbbá a Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ügyre vonatkozó indítványomat (C‑385/12, EU:C:2013:531, 41. pont).
(
14
)	Lásd: 1988. július 7‑iStanton és L’Étoile 1905 ítélet (143/87, EU:C:1988:378, 9. pont); 1993. július 13‑iCommerzbank ítélet (C‑330/91, EU:C:1993:303, 15. pont); 1999. július 8‑iBaxter és társai ítélet (C‑254/97, EU:C:1999:368, 13. pont); 2007. március 22‑iTalotta ítélet (C‑383/05, EU:C:2007:181, 32. pont); lásd még: 1988. március 3‑iBergandi ítélet (252/86, EU:C:1988:112, 28. pont) az EGK 95. cikkről; 2010. október 26‑iSchmelz ítélet (C‑97/09, EU:C:2010:632, 48. pont) a szolgáltatásnyújtás szabadságáról; 2014. február 5‑iHervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ítélet (C‑385/12, EU:C:2014:47, 39. és azt követő pontok).
(
15
)	Lásd: 2010. június 1‑jeiBlanco Pérez és Chao Gómez ítélet (C‑570/07 és C‑571/07, EU:C:2010:300, 119. pont).
(
16
)	Lásd: 2007. március 22‑iTalotta ítélet (C‑383/05, EU:C:2007:181, 32. pont); 2010. június 1‑jeiBlanco Pérez és Chao Gómez ítélet (C‑570/07 és C‑571/07, EU:C:2010:300, 119. pont); lásd még: 1990. május 8‑iBiehl ítélet (C‑175/88, EU:C:1990:186, 14. pont) a munkavállalók szabad mozgáshoz való jogáról.
(
17
)	Lásd ebben az értelemben: 2012. június 28‑iErny ítélet (C‑172/11, EU:C:2012:399, 41. pont) a munkavállalók szabad mozgáshoz való jogáról.
(
18
)	Lásd: 1999. július 8‑iBaxter és társai ítélet (C‑254/97, EU:C:1999:368, 13. pont).
(
19
)	Lásd: 1999. július 8‑iBaxter és társai ítélet (C‑254/97, EU:C:1999:368, 13. pont); 2009. szeptember 10‑iBizottság kontra Németország ítélet (C‑269/07, EU:C:2009:527, 54. pont); 2010. június 1‑jeiBlanco Pérez és Chao Gómez ítélet (C‑570/07 és C‑571/07, EU:C:2010:300, 119. pont); 2012. június 28‑iErny ítélet (C‑172/11, EU:C:2012:399, 41. pont); 2013. december 5‑iZentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs ítélet (C‑514/12, EU:C:2013:799, 26. pont); 2017. március 2‑iEschenbrenner ítélet (C‑496/15, EU:C:2017:152, 36. pont).
(
20
)	Lásd: 1989. december 5‑iBizottság kontra Olaszország ítélet (C‑3/88, EU:C:1989:606, 9. pont); lásd még: 1985. május 9‑iHumblot ítélet (112/84; EU:C:1985:185, 14. pont) az EGK 95. cikkről.
(
21
)	Lásd ezzel kapcsolatban már a Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ügyre vonatkozó indítványomat (C‑385/12, EU:C:2013:531, 40. pont).
(
22
)	Hasonlóképpen a letelepedés szabadságának alkalmazási körét illetően is: 2010. június 1‑iBlanco Pérez és Chao Gómez ítélet (C‑570/07 és C‑571/07, EU:C:2010:300, 119. pont).
(
23
)	2014. február 5‑iHervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ítélet (C‑385/12, EU:C:2014:47) a Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ügyre vonatkozó indítványommal (C‑385/12, EU:C:2013:531, 37. és azt következő pontok).
(
24
)	Ez a C‑233/16. sz. eljárásban Katalóniára vonatkozott 2500 m2 határértékkel.
(
25
)	Lásd még: 2011. március 24‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑400/08, EU:C:2011:172, 60. pont), amelyben inkább az „ellenőrzésre” és a „tulajdonosi körre” voltak tekintettel, kevésbé a társasági tagok illetőségére.
(
26
)	Ennyiben az ANGED által a C‑233/16. sz. eljárásban a 2500 m2‑es határértéket alkalmazó Katalónia vonatkozásában becsatolt dokumentumok azt mutatják, hogy a teljes adóbevételnek „csak” az 52,03%‑át viselik más tagállami vállalkozások, és hogy azok részesedése a teljes „megadóztatott” eladótérben „csak” 46,77%.
(
27
)	2004. október 5‑iCaixaBank France ítélet (C‑442/02, EU:C:2004:586, 17. pont); 2011. március 24‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑400/08, EU:C:2011:172, 73. pont); 2014. február 5‑iHervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ítélet (C‑385/12, EU:C:2014:47, 42. pont).
(
28
)	2009. október 1‑jeiWoningstiching Sint Servatius ítélet (C‑567/07, EU:C:2009:593, 29. pont); 2011. március 24‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑400/08, EU:C:2011:172, 74. pont).
(
29
)	2010. március 11‑iAttanasio Group ítélet (C‑384/08, EU:C:2010:133, 50. pont); 2011. március 24‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑400/08, EU:C:2011:172, 74. pont).
(
30
)	Lásd ezzel kapcsolatban a Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ügyre vonatkozó indítványomat is (C‑385/12, EU:C:2013:531, 59. és azt követő pontok).
(
31
)	2005. december 13‑iMark & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 35. pont); 2005. december 13‑iSEVIC Systems ítélet (C‑411/03, EU:C:2005:762, 23. pont); 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C‑196/04, EU:C:2006:544, 47. pont); 2008. május 15‑iLidl Belgium ítélet (C‑414/06, EU:C:2008:278, 27. pont); 2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 42. pont); 2014. július 17‑iNordea Bank ítélet (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 25. pont).
(
32
)	2009. november 17‑iPresidente del Consiglio dei Ministri ítélet (C‑169/08, EU:C:2009:709, 42. pont); 2012. július 12‑iHIT és HIT LARIX ítélet (C‑176/11, EU:C:2012:454, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2015. június 11‑iBerlington Hungary és társai ítélet (C‑98/14, EU:C:2015:386, 64. pont).
(
33
)	2002. december 10‑iBritish American Tobacco (Investments) és Imperial Tobacco ítélet (C‑491/01, EU:C:2002:741, 123. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2016. május 4‑iLengyelország kontra Parlament és Tanács ítélet (C‑358/14, EU:C:2016:323, 79. pont).
(
34
)	1994. március 24‑iSchindler ítélet (C‑275/92, EU:C:1994:119, 61. pont); 1999. szeptember 21‑iLäärä és társai ítélet (C‑124/97, EU:C:1999:435, 14. és 15. pont); 2003. november 6‑iGambelli és társai ítélet (C‑243/01, EU:C:2003:597, 63. pont) – mindezek a szerencsejátékokról; 1996. március 5‑iBrasserie du pêcheur és Factortame ítélet (C‑46/93 és C‑48/93, EU:C:1996:79, 48. és azt követő pontok) az élelmiszerjogról.
(
35
)	Az uniós intézmények és a tagállamok eljárásának értékelésekor alkalmazott hasonló vizsgálati mércéről lásd még: 1996. március 5‑iBrasserie du pêcheur és Factortame ítélet (C‑46/93 és C‑48/93, EU:C:1996:79, 47. pont).
(
36
)	Erről szól – hasonló törvénnyel kapcsolatban – már a 2011. március 24‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑400/08, EU:C:2011:172, 80. pont) is.
(
37
)	Hasonlóan már: a Bíróság 1989. július 11‑iSchräder HS Kraftfutter ítélete (265/87, EU:C:1989:303, 21. pont); 2010. július 8‑iAfton Chemical ítélete (C‑343/09, EU:C:2010:419, 45. pont); 2013. január 22‑iSky Österreich ítélete (C‑283/11, EU:C:2013:28, 50. pont); 2016. február 15‑iN. ítélete (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, 54. pont); 2016. május 4‑iPillbox 38 ítélete (C‑477/14, EU:C:2016:324, 48. pont); 2016. június 30‑iLidl ítélete (C‑134/15, EU:C:2016:498, 33. pont).
(
38
)	Lásd: 1997. október 23‑iBizottság kontra Hollandia ítélet (C‑157/94, EU:C:1997:499, 58. pont); 2009. február 10‑iBizottság kontra Olaszország ítélet (C‑110/05, EU:C:2009:66, 66. pont); 2011. március 24‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑400/08, EU:C:2011:172, 75. pont).
(
39
)	2007. október 11‑iELISA‑ítélet (C‑451/05, EU:C:2007:594, 82. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2011. december 21‑iBizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑271/09, EU:C:2011:855, 58. pont).
(
40
)	2001. július 12‑iJippes és társai ítélet (C‑189/01, EU:C:2001:420, 81. pont); 2010. november 9‑iVolker und Markus Schecke és Eifert ítélet (C‑92/09 és C‑93/09, EU:C:2010:662, 76. és azt követő pontok); 2013. január 22‑iSky Österreich ítélet (C‑283/11, EU:C:2013:28, 50. pont); 2016. június 30‑iLidl ítélet (C‑134/15, EU:C:2016:498, 33. pont).
(
41
)	Hasonlóan fogalmazott már a 2010. november 9‑iVolker und Markus Schecke és Eifert ítélet (C‑92/09 és C‑93/09, EU:C:2010:662, 76. és azt követő pontok).
(
42
)	2008. december 22‑iBritish Aggregates kontra Bizottság ítélet (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 91. pont).
(
43
)	2001. szeptember 20‑iBanks ítélet (C‑390/98, EU:C:2001:456, 80. pont); 2005. október 27‑iDistribution Casino France és társai ítélet (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 és C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, 42. és azt követő pontok); 2006. június 15‑iAir Liquide Industries Belgium ítélet (C‑393/04 és C‑41/05, EU:C:2006:403, 43. és azt követő pontok); 2015. október 6‑iFinanzamt Linz ítélet (C‑66/14, EU:C:2015:661, 21. pont).
(
44
)	1970. június 25‑iFranciaország kontra Bizottság ítélet (47/69, EU:C:1970:60, 16/17. és azt követő pontok); 2005. január 13‑iStreekgewest ítélet (C‑174/02, EU:C:2005:10, 26. pont); 2005. október 27‑iDistribution Casino France és társai ítélet (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 és C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, 40. pont).
(
45
)	2016. december 21‑iBizottság kontra Hansestadt Lübeck ítélet (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40. pont); 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53. pont); 2017. június 27‑iCongregación de Escuelas Pías Provincia Betania ítélet (C‑74/16, EU:C:2017:496, 38. pont).
(
46
)	2014. október 9‑iMinisterio de Defensa és Navantia ítélet (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 21. pont); 2017. június 27‑iCongregación de Escuelas Pías Provincia Betania ítélet (C‑74/16, EU:C:2017:496, 65. pont).
(
47
)	Lásd többek között: 1994. március 15‑iBanco Exterior de España ítélet (C‑387/92, EU:C:1994:100, 14. pont); 2011. november 15‑iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyág ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 72. pont); 2014. október 9‑iMinisterio de Defensa és Navantia ítélet (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 23. pont).
(
48
)	1994. március 15‑iBanco Exterior de España ítélet (C‑387/92, EU:C:1994:100, 13. pont); 2013. március 19‑iBouygues és Bouygues Télécom kontra Bizottság ítélet (C‑399/10 P és C‑401/10 P, EU:C:2013:175, 101. pont); 2015. január 14‑iEventech ítélet (C‑518/13, EU:C:2015:9, 33. pont); 2017. június 27‑iCongregación de Escuelas Pías Provincia Betania ítélet (C‑74/16, EU:C:2017:496, 66. pont).
(
49
)	Lásd csupán a BFH (Bundesfinanzhof, szövetségi adóügyi bíróság, Németország) aktuális előterjesztését (2017. május 30‑i végzés – II R 62/14, BFHE 257., 381. o.) a GrEStG (Grunderwerbsteuergesetz, az ingatlanszerzési adóról szóló törvény) 6a. §‑ának úgynevezett konszernklauzulájáról az ingatlanszerzésre vonatkozó adójogban – C‑374/17. szám alatt folyamatban.
(
50
)	Lásd csupán: 2001. november 8‑iAdria‑Wien Pipeline és Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ítélet (C‑143/99, EU:C:2001:598, 35. pont); 2011. november 15‑iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 73. pont); 2012. március 29‑i3M Italia ítélet (C‑417/10, EU:C:2012:184, 39. pont); 2014. október 9‑iMinisterio de Defensa és Navantia ítélet (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 23. pont); 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53. és azt követő pontok).
(
51
)	Lásd ebben az értelemben különösen: 2012. március 29‑i3M Italia ítélet (C‑417/10, EU:C:2012:184, 42. pont); 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 59. pont).
(
52
)	Lásd ebben az értelemben továbbá: 2015. január 14‑iEventech ítélet (C‑518/13, EU:C:2015:9, 53. pont); 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54. pont); kifejezetten még az adójogon kívül a 2016. december 21‑iBizottság kontra Hansestadt Lübeck ítélet (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 53. és 55. pont).
(
53
)	Lásd: 2009. november 17‑iPresidente del Consiglio dei Ministri ítélet (C‑169/08, EU:C:2009:709), 2011. szeptember 8‑iPaint Graphos ítélet (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. pont); 2012. március 29‑i3M Italia ítélet (C‑417/10, EU:C:2012:184, 42. pont); 2013. július 18‑iP ítélet (C‑6/12, EU:C:2013:525, 19. pont); 2014. október 9‑iMinisterio de Defensa és Navantia ítélet (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 35. pont); 2016. december 21‑iBizottság kontra Hansestadt Lübeck ítélet (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 49. és 58. pont); 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54. pont); 2016. december 21‑iBizottság kontra Aer Lingus és Ryanair Designated Activity ítélet (C‑164/15 P és C‑165/15 P, EU:C:2016:990, 51. pont).
(
54
)	Lásd: 2011. szeptember 8‑iPaint Graphos ítélet (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 65. és 69. pont); 2013. július 18‑iP ítélet (C‑6/12, EU:C:2013:525, 22. pont); lásd ebben az értelemben többek között még: Olaszország kontra Bizottság ítélet (173/73, EU:C:1974:71, 33. pont); 2001. november 8‑iAdria‑Wien Pipeline és Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ítélet (C‑143/99, EU:C:2001:598, 42. pont); 2011. november 15‑iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 145. pont); 2014. október 9‑iMinisterio de Defensa és Navantia ítélet (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 42. és 43. pont).
(
55
)	Lásd többek között: 1961. február 23‑iDe Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg kontra Főhatóság ítélet (30/59, EU:C:1961:2, 43. o.); 2006. június 15‑iAir Liquide Industries Belgium ítélet (C‑393/04 és C‑41/05, EU:C:2006:403, 29. pont); 2013. március 19‑iBouygues és Bouygues Télécom kontra Bizottság ítélet (C‑399/10 P és C‑401/10 P, EU:C:2013:175, 101. pont); 2014. október 9‑iMinisterio de Defensa és Navantia ítélet (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 22. pont).
(
56
)	Lásd ebben az értelemben továbbá: 2013. július 18‑iP ítélet (C‑6/12, EU:C:2013:525, 22–27. pont).
(
57
)	2014. október 9‑iMinisterio de Defensa és Navantia ítélet (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 42. pont); 2017. június 27‑iCongregación de Escuelas Pías Provincia Betania ítélet (C‑74/16, EU:C:2017:496, 71. pont).
(
58
)	Lásd: 2011. november 15‑iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 104. pont).
(
59
)	2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 73. 74., 86. és azt követő pontok).
(
60
)	Ennek kapcsán úgy tűnik, hogy ennek az ítéletnek az 59. és 86. pontja nem egészen kongruens.
(
61
)	Ez következik nézetem szerint legkésőbb a 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 85. és azt követő pont) fejtegetéseiből.
(
62
)	Lásd: 2011. november 15‑iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 90., 91. és 131. pont).
(
63
)	2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54., 67. és 74. pont).
(
64
)	Kifejezetten ezt hangsúlyozza a 2011. szeptember 8‑iPaint Graphos ítélet (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 70. pont).
(
65
)	Lásd továbbá: 2015. június 4‑iBizottság kontra MOL ítélet (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 65. pont).
(
66
)	A kérdést előterjesztő bíróság e feladatával kapcsolatban lásd: 2015. január 14‑iEventech ítélet (C‑518/13, EU:C:2015:9, 57. és azt követő pontok).
(
67
)	Lásd: 2011. szeptember 8‑iPaint Graphos ítélet (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. pont); 2013. július 18‑iP ítélet (C‑6/12, EU:C:2013:525, 19. pont); 2014. október 9‑iMinisterio de Defensa és Navantia ítélet (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 35. pont); 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty FreeGroup és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54. pont).
(
68
)	2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54. pont); előtte is már: 2011. július 28‑iMediaset kontra Bizottság ítélet (C‑403/10 P, nem tették közzé, EU:C:2011:533, 36. pont); 2011. november 15‑iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 75. és 101. pont); 2015. január 14‑iEventech ítélet (C‑518/13, EU:C:2015:9, 55. pont); 2015. június 4‑iBizottság kontra MOL ítélet (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 59. pont).