62011CJ0243_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C-243/11. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a rechtbank van eerste aanleg te Brussel (Belgium) a Bírósághoz 2011. május 20-án érkezett, 2011. május 6-i határozatával terjesztett elő az előtte
az RVS Levensverzekeringen NV
és
a Belgische Staat
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: A. Tizzano tanácselnök, A. Borg Barthet, M. Ilešič, E. Levits (előadó) és J.-J. Kasel bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: M. Ferreira főtanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2012. június 14-i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– az RVS Levensverzekeringen NV képviseletében S. Lodewijckx és A. Claes advocaten,
– a belga kormány képviseletében M. Jacobs és J. C. Halleux, meghatalmazotti minőségben,
– az észt kormány képviseletében M. Linntam, meghatalmazotti minőségben,
– az osztrák kormány képviseletében C. Pesendorfer, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében N. Yerrell, K.-P. Wojcik és F. Wilman, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2012. szeptember 6-i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az életbiztosításról szóló, 2002. november 5-i 2002/83/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 345., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 6. kötet, 3. o.) 1. cikke (1) bekezdése g) pontjának és 50. cikkének, valamint az EUMSZ 49. cikknek és az EUMSZ 56. cikknek az értelmezésére vonatkozik.
2. E kérelmet az RVS Levensverzekeringen NV (a továbbiakban: RVS) és a Belgische Staat között az életbiztosítási szerződésre kivetett éves adó megfizetése tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3. A 2002/83 irányelvet 2012. november 1-jei hatállyal hatályon kívül helyezte a biztosítási és viszontbiztosítási üzleti tevékenység megkezdéséről és gyakorlásáról szóló, 2009. november 25-i 2009/138/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (Szolvencia II) (HL L 335., 1. o.). Az alapügyre azonban továbbra is a 2002/83 irányelv alkalmazandó.
4. A 2002/83 irányelv (3) preambulumbekezdése a következőképpen szól:
„Szükséges a belső piac fejlesztése az életbiztosítás terén mind a tagállamokban való letelepedési jog, mind a szolgáltatásnyújtás szabadsága szempontjából, hogy megkönnyítse a Közösségben székhellyel rendelkező biztosítóintézetek számára szolgáltatásaik tagállamokban történő nyújtását, így téve lehetővé a biztosítottak számára, hogy ne csak a saját országukban letelepedett biztosítókhoz fordulhassanak, hanem olyan biztosítókhoz is, amelyeknek a központi ügyvezetés helye a Közösségben van, de más tagállamokban telepedtek le.”
5. Az említett irányelv (13) preambulumbekezdése előírja:
„Gyakorlati okoknál fogva kívánatos meghatározni a szolgáltatásnyújtást, figyelembe véve mind a biztosító letelepedésének a helyét és azt a helyet, ahol a kötelezettséget vállalja; mivel azért a kötelezettségvállalást is meg kell határozni; […]”
6. A 2002/83 irányelv (55) preambulumbekezdése kimondja:
„Néhány tagállam a biztosítási ügyletekre semmilyen formában nem vet ki közvetett adót, míg a többség különadókat és a járulékok más formáit alkalmazza. Az ilyen adók és járulékok struktúrája és kulcsai nagymértékben eltérnek az azokat alkalmazó tagállamokban. Kívánatos megakadályozni, hogy a létező eltérések a biztosítási szolgáltatások versenyének torzulásához vezessenek a tagállamok között. A további összehangolásig várható, hogy az azok által a tagállamok által intézményesített adórendszerek és járulékok más formáinak az alkalmazása, amelyekben a kötelezettséget vállalják, orvosolni fogja ezt a problémát, valamint a tagállamok feladata gondoskodni az ilyen adók és járulékok beszedéséről.”
7. Az említett irányelv 1. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
[...]
d) »kötelezettségvállalás«: a 2. cikkben említett biztosítási vagy tevékenységi fajták egyikében megnyilvánuló kötelezettségvállalás;
[...]
g) »kötelezettségvállalás szerinti tagállam«: az a tagállam, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helye, vagy ha a biztosított jogi személy, az a tagállam, amelyben ez utóbbinak a szerződéssel érintett telephelye található;
h) »szolgáltatásnyújtás szerinti tagállam«: a kötelezettségvállalás szerinti tagállam, ha a kötelezettséget egy másik tagállamban található biztosítóintézet vagy fióktelep vállalta;
[...]”
8. Ugyanezen irányelv 32. cikke értelmében:
„(1) Az ezen irányelvben említett tevékenységekkel kapcsolatos szerződésekre alkalmazandó jog a kötelezettségvállalás szerinti tagállam joga. Amennyiben azonban az ilyen állam jogszabályai lehetővé teszik, a felek egy másik ország jogát is választhatják.
(2) Ha a biztosított természetes személy, és szokásos tartózkodási helye nem abban a tagállamban van, amelynek az állampolgára, a felek választhatják annak a tagállamnak a jogát is, amelynek az illető személy állampolgára.
[…]”
9. A 2002/83 irányelvnek a „Biztosítottak tájékoztatása” című 36. cikke előírja:
„(1) A biztosítási szerződés megkötése előtt legalább a III. melléklet A. pontjában felsorolt információkat közölni kell a biztosítottal.
(2) A biztosítottat a szerződés teljes időtartama alatt tájékoztatni kell minden, a III. melléklet B. pontjában felsorolt információt érintő változásról.
[…]”
10. Az említett irányelvnek „A szolgáltatásnyújtás szabadsága: a székhely szerinti tagállam előzetes értesítése” című 41. cikke a következőket mondja ki:
„Az a biztosítóintézet, amely első alkalommal kíván üzleti tevékenységet folytatni egy vagy több tagállamban a szolgáltatásnyújtás szabadsága alapján, köteles először a székhely szerinti tagállam illetékes hatóságait tájékoztatni, jelezve az általa vállalni kívánt kötelezettségek jellegét.”
11. A 2002/83 irányelvnek „A letelepedés jogára és a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezések” elnevezésű IV. címe alatt található, „Biztosítási díjakat terhelő adók” című 50. cikke előírja:
„(1) Minden további összehangolás sérelme nélkül, minden biztosítási szerződésre kizárólag a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban lehet az életbiztosítási díjakra közvetett adókat és adójellegű járulékokat kivetni […]
(2) A 32. cikk alapján a szerződésre alkalmazandó jog nem érinti a vonatkozó adózási rendelkezéseket.
(3) A további összehangolásig minden tagállam saját nemzeti rendelkezéseit alkalmazza a területükön kötelezettségeket vállaló biztosítóintézetekre az első albekezdés [helyesen: (1) bekezdés] alapján járó közvetett adók és adójellegű járulékok beszedésének biztosítására.”
A belga jog
12. Az egyes járulékokról és adókról szóló belga törvénykönyv (a továbbiakban: CDTD) 173. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A biztosítási ügyletek akkor tartoznak az éves adó alá, ha a biztosított kockázat helye Belgiumban található.
A biztosítási ügylet kockázatának helye akkor található Belgiumban, ha a biztosított szokásos tartózkodási helye e tagállamban található, vagy ha a biztosított jogi személy, és e jogi személynek a szerződéssel érintett telephelye Belgium területén található.
[…]
A második albekezdés értelmében vett telephely alatt a jogi személy központi ügyvezetési helye és e jogi személy bármely más állandó jelenléte értendő, a jelenlét formájától függetlenül.”
13. A CDTD 175/3. cikke kimondja:
„Az életbiztosítási ügyletekre – a befektetési alapokhoz kötött ügyleteket is beleértve – és az életjáradékra vagy határozott időre folyósított járadékra vonatkozó megállapodásokra kivetett adó mértéke 1,10%-ra mérséklődik, amennyiben azokat természetes személyek kötötték.
Az életbiztosítás fogalma azt a személybiztosítást jelöli, amelynek esetében egy meghatározott összeg kifizetésére kerül sor, és a biztosítási esemény bekövetkezte kizárólag az adott személy élettartamától függ.”
14. A CDTD 176/1. cikke előírja, hogy a fizetendő adót az adóévben a biztosítottak vagy a kedvezményezettek, illetve azok munkáltatói által fizetett díjának, hozzájárulásának és juttatásának az általuk viselt költségekkel növelt összege után kell kiszámítani és fizetni.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
15. Az RVS egy Belgiumban sem központi ügyvezetési hellyel, sem képviselettel, fiókteleppel, képviselővel vagy üzleti központtal nem rendelkező holland biztosítóintézet. Az RVS életbiztosítási szerződést kötött több olyan személlyel, akik a biztosítási szerződés aláírásának az időpontjában Hollandiában rendelkeztek lakóhellyel, azonban ezt követően kivándoroltak Belgiumba.
16. Az RVS és a belga adóhatóság között jogvita merült fel azon kérdést illetően, hogy a 2006. január 1-jével bevezetett, a természetes személyek biztosítási ügyletei utáni 1,10%-os éves adót szintén meg kell-e fizetni a Hollandiában letelepedett olyan biztosítóval kötött életbiztosítási szerződések után, amely nem rendelkezik telephellyel Belgiumban, amennyiben a biztosított a biztosítási szerződés aláírásának időpontjában Hollandiában rendelkezett lakóhellyel, majd ezt követően kivándorolt Belgiumba.
17. A Belgische Staattal való egyeztetést követően az RVS „teljes körű fenntartás mellett” 2009. január 29-én a 2006-os és 2007-es adóévek tekintetében a biztosítási ügyletekre kivetett éves adóra vonatkozó bevallást nyújtott be, amelyben feltüntette a biztosítási díjakat, amelyek 2006 tekintetében 801 178 eurót, 2007 tekintetében pedig 702 636 eurót tettek ki. A belga adóhatóság tehát a 2006-os adóévre 8813 euró adót, a 2007-es adóévre pedig 7729 euró adót vetett ki az RVS-re.
18. Mivel az RVS úgy vélte, hogy nem kell az említett adót megfizetnie, 2009. június 16-án annak visszatérítése iránt kérelmet nyújtott be az adóhatósághoz, amely ezt a kérelmet mint megalapozatlant a 2009. szeptember 1-jei határozattal elutasította.
19. Az RVS 2010. április 30-án keresetet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz ezen 2009. szeptember 1-jei határozattal szemben.
20. Az említett bíróság előtt az alapügy felperesei eltérő véleményen vannak a 2002/83 irányelv 1. cikke (1) bekezdése g) pontjának és 50. cikkének az értelmezését, és különösen azon kérdést illetően, hogy a biztosított szokásos tartózkodási helyét a kötelezettségvállalás időpontja vagy a biztosítási díj fizetésének az időpontja alapján kell-e meghatározni.
21. Ilyen körülmények között a rechtbank van eerste aanleg te Brussel úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„1) Ellentétes-e a [2002/83] irányelv 50. cikkével […] a [CDTD] 173. és 175/3. cikkében foglalthoz hasonló nemzeti szabályozás, amely szerint a biztosítási szerződések (az életbiztosításokat is beleértve) éves adó alá tartoznak akkor, ha a kockázat helye Belgiumban található, különösen ha a biztosított szokásos tartózkodási helye vagy ha a biztosított jogi személy, ez utóbbinak a szerződéssel érintett telephelye Belgiumban található, figyelmen kívül hagyva a biztosított szerződéskötéskori tartózkodási helyét?
2) Ellentétes-e az akadályoknak a személyeknek és szolgáltatásoknak a Közösség tagállamai közötti szabad mozgása előli elhárítására vonatkozó, az EUMSZ 49. cikkből és az EUMSZ 56. cikkből eredő közösségi jogi elvekkel a [CDTD] 173. és 175/3. cikkében foglalthoz hasonló nemzeti szabályozás, amely szerint a biztosítási szerződések (az életbiztosításokat is beleértve) éves adó alá tartoznak akkor, ha a kockázat helye Belgiumban található, különösen ha a biztosított szokásos tartózkodási helye vagy ha a biztosított jogi személy, ez utóbbinak a szerződéssel érintett telephelye Belgiumban található, figyelmen kívül hagyva a biztosított szerződéskötéskori tartózkodási helyét?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
22. Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné megtudni, hogy a 2002/83 irányelv 50. cikkét úgy kell-e értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha valamely tagállam közvetett adót vet ki azon természetes személy biztosít ottak által fizetett életbiztosítási díjak után, akiknek a szokásos tartózkodási helye e tagállamban van, ha a szóban forgó biztosítási szerződést egy olyan másik tagállamban kötötték, amelyben az említett biztosítottaknak a szerződéskötéskor a szokásos tartózkodási helye volt.
23. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint valamely uniós jogi rendelkezés értelmezéséhez nemcsak annak kifejezéseit, hanem szövegkörnyezetét, és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek az részét képezi (lásd többek között a 292/82. sz. Merck-ügyben 1983. november 17-én hozott ítélet [EBHT 1983., 3781. o.] 12. pontját; a C-191/99. sz. Kvaerner-ügyben 2001. június 14-én hozott ítélet [EBHT 2001., I-4447. o.] 30. pontját; a C-34/05. sz. Schouten-ügyben 2007. március 1-jén hozott ítélet [EBHT 2007., I-1687.o.] 25. pontját és a C-112/11. sz. ebookers.com Deutschland ügyben 2012. július 19-én hozott ítélet 12. pontját).
24. Amint a 2002/83 irányelv (3) preambulumbekezdéséből következik, ezen irányelvet annak szükségességére tekintettel fogadták el, hogy megvalósítsák a belső piacot az életbiztosítás terén mind a tagállamokban való letelepedési jog, mind a szolgáltatásnyújtás szabadsága szempontjából, hogy megkönnyítse az Unióban székhellyel rendelkező biztosítóintézetek számára szolgáltatásaik tagállamokban történő nyújtását, így téve lehetővé a biztosítottak számára, hogy ne csak a saját országukban letelepedett biztosítókhoz fordulhassanak, hanem olyan biztosítókhoz is, amelyeknek a központi ügyvezetés helye az Unióban van, de más tagállamokban telepedtek le.
25. Mivel az életbiztosítási ügyletek közvetett adóztatása jelenleg nem képezi uniós szintű harmonizáció tárgyát, amint azt a 2002/83 irányelv (55) preambulumbekezdése is megállapítja, néhány tagállam a biztosítási ügyletekre semmilyen formában nem vet ki közvetett adót, míg más tagállamok azokra különadókat és más járulékformákat alkalmaznak, amelyek struktúrája és kulcsai nagymértékben eltérnek egymástól.
26. Ugyanezen preambulumbekezdésből következik, hogy a 2002/83 irányelv elfogadásával az uniós jogalkotó célja annak megakadályozása volt, hogy a fennálló eltérések a biztosítási szolgáltatások versenyének torzulásához vezessenek a tagállamok között, és úgy vélte, hogy a további összehangolásig várható, hogy az azon tagállamok által intézményesített adórendszerek és járulékok más formáinak az alkalmazása, amelyekben a kötelezettséget vállalják, orvosolni fogja ezt a problémát.
27. Ezért a 2002/83 irányelv 50. cikke, amely ezen irányelvnek a letelepedés jogára és a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezésekeit magában foglaló IV. címében található, az (1) bekezdésében előírja, hogy a további összehangolás sérelme nélkül, valamennyi biztosítási szerződésre kizárólag a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban lehet az életbiztosítási díjakat terhelő közvetett adókat és adójellegű járulékokat kivetni. Ezen irányelv 1. cikke (1) bekezdésének g) pontja alapján a kötelezettségvállalás szerinti tagállam az a tagállam, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helye található, amennyiben biztosított természetes személy.
28. E tekintetben az RVS, valamint az észt kormány lényegében azzal érvel, hogy a 2002/83 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének g) pontjával összefüggésben értelmezett 50. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a kötelezettségvállalás szerinti tagállam az a tagállam, amelyben a biztosított tartózkodási helye található az életbiztosítási szerződés megkötésének időpontjában, és hogy a kötelezettségvállalás szerinti említett tagállam változatlan marad, ha az említett biztosított a biztosítási szerződésének a fenntartása mellett egy másik tagállamba költözik. Így e helyzetre vonatkozóan a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” kifejezésnek az általuk „statikusnak” minősített értelmezését veszik védelmükbe.
29. Ezzel szemben a belga és az osztrák kormány, valamint az Európai Bizottság azon a véleményen vannak, hogy a kötelezettségvállalás szerinti tagállamot azon biztosítási díj fizetésének az időpontja alapján kell megállapítani, amely után adót kell fizetni. E kormányok és a Bizottság az említett kifejezés általuk „dinamikusnak” minősített értelmezése mellett foglalnak állást.
30. E tekintetben mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy a 2002/83 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének g) pontja, amely az ezen irányelv értelmében vett „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” meghatározását tartalmazza, nem állapítja meg azon időpontot, amelyen a biztosított szokásos tartózkodási helyét meg kell határozni, és azt sem pontosítja, hogy a biztosított szokásos tartózkodási helyével kapcsolatban az életbiztosítási szerződés ideje alatt bekövetkező ténybeli változások befolyásolhatják-e a kötelezettségvállalás szerinti tagállam meghatározását.
31. Hasonlóképpen a 2002/83 irányelv 50. cikkének (1) bekezdése nem pontosítja, hogy a biztosított szokásos tartózkodási helyét a biztosítási szerződés megkötésének időpontjában kell figyelembe venni, és nem rögzít egyetlen más irányadó időpontot sem azon tagállam meghatározására, amely a biztosítási szerződés ideje alatt a biztosított szokásos tartózkodási helyével kapcsolatban esetleg bekövetkező változások ellenére a biztosítási szerződésre közvetett adók vagy adójellegű járulékok kivetésére az említett szerződés teljes ideje alatt hatáskörrel rendelkezik.
32. A 2002/83 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének g) pontjával összefüggésben értelmezett 50. cikke (1) bekezdése szövegének az elemzése ugyanis csak annak megállapítását teszi lehetővé, hogy a biztosított szokásos tartózkodási helye releváns kritériumnak minősül azon tagállam meghatározásához, amely hatáskörrel rendelkezik a biztosítási díjat terhelő közvetett adók vagy adójellegű járulékok biztosítási szerződés után történő kivetésére.
33. Márpedig, amint a Bizottság helyesen megjegyezte, a biztosított szokásos tartózkodási helye olyan jellegű kritérium, amely változhat különösen az olyan hosszú távú szerződés esetén, mint az életbiztosítási szerződés.
34. Következésképpen a 2002/83 irányelv 50. cikke (1) bekezdésének szövegében az ilyen kritérium választása, valamint a biztosítási szerződés megkötésének az időpontjában vagy más egyetlen releváns időpontban a biztosított szokásos tartózkodási helyére való utalás hiánya e rendelkezés úgynevezett „dinamikus” értelmezése mellett szól.
35. Ezt követően a 2002/83 irányelv általános szerkezetével kapcsolatban először meg kell állapítani, hogy ezen irányelv 50. cikke (3) bekezdése szövegének az elemzéséből következik, hogy az adóztatásra hatáskörrel rendelkező tagállam a nemzeti rendelkezéseit alkalmazza a szóban forgó közvetett adók és járulékok beszedésének a biztosítását szolgáló intézkedésekre vonatkozóan. Azonban e rendelkezés nem teszi lehetővé annak megállapítását, hogyan kell a hatáskörrel rendelkező tagállamot meghatározni.
36. Az RVS érvelésével ellentétben ugyanis „a területükön kötelezettségeket vállaló biztosítóintézetek” kifejezésnek az említett rendelkezés egyes – mint a francia és holland – nyelvi változataiban azon vállalkozások megnevezésére történő alkalmazása, amelyekre a hatáskörrel rendelkező tagállam az említett intézkedéseket alkalmazza, nem teszi lehetővé azon következtetés levonását, hogy az adóztatási hatáskört a biztosítási szerződés aláírásának az időpontja határozza meg.
37. Amellett, hogy az említett változatokban használt fordulatot eltérően lehet értelmezni annyiban, amennyiben az mind a biztosítási szerződés megkötésére, mind a kötelezettségvállalások helyére vonatkozhat, amint a főtanácsnok az indítványának 40. pontjában megjegyezte, más nyelvi változatok, mint az angol is, ellentmond az RVS általi értelmezésnek. E változat ugyanis, amelyben egyértelműen azon vállalkozásokra utalnak, amelyek egy adott tagállamban vállalt kötelezettségeket fedezik, sehol sem utal a biztosítási szerződés megkötésére vagy aláírására.
38. Másodszor a 2002/83 irányelv RVS és az észt kormány által hivatkozott 32. cikkének (1) bekezdésével kapcsolatban, amely előírja, hogy az ezen irányelvben említett tevékenységekkel kapcsolatos szerződésekre alkalmazandó jog a kötelezettségvállalás szerinti tagállam joga, meg kell állapítani, hogy még ha valóban lehetséges is e rendelkezést úgy értelmezni, hogy az alkalmazandó jog nem változhat, ha a biztosított áthelyezi a szokásos tartózkodási helyét, ez nem jelenti azt, hogy ezt az értelmezést az említett irányelv 50. cikkének (1) bekezdésével kapcsolatban is alkalmazni kell.
39. Egyrészt, amint a jelen ítélet 30. pontjában szerepel, a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” olyan meghatározása, mint amely a 2002/83 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének g) pontjában szerepel, nem pontosítja azon megfelelő időpontot, amelyben a biztosított szokásos tartózkodási helyét meg kell határozni. Következésképpen, amint a főtanácsnok az indítványának 43. pontjában megjegyezte, mivel a releváns időpont nem képezi a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” kifejezés meghatározásának a részét, e kifejezés az azt használó rendelkezésektől függően különbözőképpen határozható meg.
40. Másrészt a 2002/83 irányelv 50. cikkének (2) bekezdése előírja, hogy az alkalmazandó jog ezen irányelv 32. cikke alapján nem érinti a vonatkozó adózási rendelkezéseket, ami – amint a főtanácsnok az indítványának 45. pontjában megjegyezte – az alkalmazandó adó és az adózási rendelkezések függetlenségét bizonyítja.
41. Harmadszor az észt kormány azzal érvel, hogy a 2002/83 irányelv 41. cikke, amely előírja, hogy az a biztosítóintézet, amely első alkalommal kíván üzleti tevékenységet folytatni egy vagy több tagállamban a szolgáltatásnyújtás szabadsága keretében, először köteles a székhely szerinti tagállam illetékes hatóságait tájékoztatni, jelezve az általa vállalni kívánt kockázatok és kötelezettségek jellegét, ellentétes a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” kifejezés úgynevezett „dinamikus” értelmezésével. Ugyanis, ha a biztosított szokásos tartózkodási helyének a meghatározásához a biztosítási díj megfizetésének az időpontját kellene alapul venni, felmerülhet olyan helyzet, amelyben a biztosítóintézet – anélkül, hogy tudna róla, és hogy a felügyeleti hatóságot tájékoztatná – a szolgáltatásnyújtás szabadsága keretében a székhelye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban végzi tevékenységét.
42. E tekintetben fontos megjegyezni, hogy az olyan helyzetben, mint amelyről az alapügyben szó van, az a körülmény, hogy a biztosított áthelyezett szokásos tartózkodási helye azon biztosítóintézet székhelyétől eltérő tagállamban található, amellyel az életbiztosítási szerződést kötötte, az említett helyzetet a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezések hatálya alá helyezheti a szóban forgó szerződésre alkalmazandó adózási rendelkezésektől függetlenül. Ugyanis elegendő, hogy a szolgáltatásokat valamely tagállam állampolgárai számára más tagállam területén végezzék, hogy hivatkozni lehessen az EUM-Szerződésnek a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéseire (lásd ebben az értelemben a C-55/88. sz. Vestergaard-ügyben 1999. október 28-án hozott ítélet [EBHT 1999., I-7641. o.] 18. pontját).
43. A 2002/83 irányelv az 1. cikke (1) bekezdésének h) pontjában azt is előírja, hogy a szolgáltatásnyújtás szerinti tagállam a kötelezettségvállalás szerinti tagállam, ha a kötelezettséget egy másik tagállamban található biztosítóintézet vállalta. Ezen irányelv (13) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy gyakorlati okokból kívánatos meghatározni a szolgáltatásnyújtást, figyelembe véve egyrészt a biztosító letelepedésének a helyét, másrészt a kötelezettségvállalás helyét.
44. Azon kérdésre adandó válasz, hogy a 2002/83 irányelv 41. cikkéből eredő kötelezettségek milyen mértékben alkalmazandók az olyan biztosítóintézetre, amely olyan biztosítottal áll szerződésben, aki e társaság székhelye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban rendelkezik szokásos tartózkodási hellyel, mivel az említett tartózkodási helyet a szerződés ideje alatt megváltoztatta, a fenti pontban hivatkozott rendelkezésekkel összefüggésben értelmezett 41. cikk értelmezéséből következik, azonban nem befolyásolja azon tagállam meghatározását, amely hatáskörrel rendelkezik a 2002/83 irányelv 50. cikkének (1) bekezdése értelmében vett adóztatásra.
45. Negyedszer meg kell állapítani, hogy az a körülmény, hogy a 2002/83 irányelv III. mellékletének A. pontja alapján – amelyre ezen irányelv 36. cikkének (1) bekezdése hivatkozik – a biztosítottat tájékoztatni kell a biztosítási szerződés megkötése előtt a szerződés típusára alkalmazandó adózási rendelkezésekről, azonban amint a 2002/83 irányelv III. mellékletének B. pontjából – amelyre ezen irányelv 36. cikkének (2) bekezdése hivatkozik – kitűnik, ezekről nem kell őt tájékoztatni a szerződés ideje alatt, nem jelenti azt, hogy az említett irányelv 50. cikke (1) bekezdésének úgynevezett „dinamikus” értelmezését ne lehetne elfogadni.
46. Vitathatatlan ugyanis, hogy uniós szintű harmonizáció hiányában valamely tagállam bármikor bevezethet vagy eltörölhet biztosítási ügyletekre vonatkozó közvetett adót, vagy módosíthatja annak kulcsát vagy alapját. Márpedig a 2002/83 irányelv 36. cikkének (2) bekezdése és III. mellékletének B. pontja azt sem írja elő, hogy a biztosítottat tájékoztatni kell az ugyanezen tagállam adózási rendelkezéseiben bekövetkezett ilyen módosításról. Ezért akár az említett irányelv 50. cikke (1) bekezdésének „statikus” értelmezése mellett is találhatja magát a biztosított olyan helyzetben, amelyben a biztosítási szerződésre eredetileg alkalmazott adózási rendelkezések lényegében megváltoztak, anélkül hogy a biztosítóintézet köteles lenne az ilyen módosításokról a biztosítottat értesíteni.
47. Következésképpen meg kell állapítani, hogy a 2002/83 irányelv 50. cikke (1) bekezdésének szövege, valamint annak ezen irányelv más rendelkezéseivel összefüggésben való értelmezése lehetővé teszi e rendelkezés mindkét értelmezését, és hogy elsősorban az e rendelkezés által és egészében a 2002/83 irányelv által kitűzött célokra tekintettel kell meghatározni e rendelkezés hatályát.
48. Annak előírásával, hogy valamennyi biztosítási szerződésre kizárólag a biztosítási díjat terhelő közvetett adók és adójellegű járulékok alkalmazhatók a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban, a 2002/83 irányelv 50. cikke (1) bekezdésének célja az, hogy az életbiztosítási díjak adóztatásának hatáskörét egyetlen tagállamra ruházza annak érdekében, hogy ezáltal megakadályozza az ilyen díjak kettős adóztatását.
49. Bár a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy az ilyen hatáskörfelosztásnak a lehető legnagyobb mértékben anyagi és objektív kritériumon kell alapulnia (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Kvaerner-ügyben hozott ítélet 52. pontját), semmi sem utal arra, hogy az e kritérium alapján történő hatáskörfelosztásnak a szerződés teljes ideje alatt változatlannak kell maradnia.
50. A 2002/83 irányelvben választott kritérium azt jelenti, hogy valamely tagállamnak a biztosítási díjat terhelő közvetett adók és adójellegű járulékok kivetésére vonatkozó hatásköre e tagállam területe és a biztosított közötti kapcsolattól függ, amelyet az ezen utóbbi szokásos tartózkodási helye létesít.
51. A 2002/83 irányelv 50. cikke (1) bekezdése úgynevezett „statikus” értelmezésének az a következménye, hogy a biztosítási díj fizetésének időpontjában fennálló kapcsolattal szemben azt a kapcsolatot részesíti előnyben, amely a biztosítási szerződés aláírásának az időpontjában fennállt.
52. Márpedig, ahogy mind az RVS, mind a belga kormány megjegyzi, amennyiben a biztosítási díjakat terhelő közvetett adókról van szó, az adóztatandó tényállás nem a biztosítási szerződés megkötése, hanem a biztosítási díj kifizetése.
53. Ebből következik, hogy a biztosítási díjak adóztatására hatáskörrel rendelkező tagállamnak azon tagállamnak kell lennie, amelynek a területével a biztosítottnak a szokásos tartózkodási hely formájában a díjak fizetésének az időpontjában kapcsolata van, és hogy a 2002/83 irányelv 50. cikke (1) bekezdésének az úgynevezett „dinamikus” értelmezését kell elfogadni.
54. E megállapítást nem kérdőjelezi meg annak szükségessége, hogy a biztosítási díj minden egyes fizetésénél megállapítsák a biztosított szokásos tartózkodási helyét.
55. Ugyanis még azon ellenkező értelmezés esetén is, amely szerint a biztosított szokásos tartózkodási helyét csak egy alkalommal, a biztosítási szerződés aláírásának időpontjában határozzák meg, a biztosított szokásos tartózkodási helye tagállamának minden egyes megváltoztatása után a biztosítási díj fizetésének az időpontjában meg kellene állapítani azt, hogy mi volt a biztosított szokásos tartózkodási helye a biztosítási szerződés megkötésének az időpontjában.
56. Márpedig az olyan hosszú távú szerződésekkel kapcsolatban, mint gyakran az életbiztosítási szerződések, a biztosítottnak a biztosítási szerződés megkötésének időpontjában fennálló szokásos tartózkodási helyére vonatkozó bizonyíték szolgáltatása bonyolultabbnak bizonyul, mint az e biztosított aktuális helyzetére vonatkozó bizonyíték benyújtása.
57. A 2002/83 irányelv 50. cikkének (1) bekezdését meg kell vizsgálni ezen irányelv azon célkitűzésére tekintettel is, miszerint meg kell akadályozni, hogy a tagállamok hatályos adózási rendelkezései között fennálló eltérések a biztosítási szolgáltatások versenyének torzulásához vezessenek a tagállamok között.
58. Azáltal, hogy a biztosítási díjak adóztatásának hatáskörét a biztosított szokásos tartózkodási helyéhez köti, a 2002/83 irányelv célja annak biztosítása, hogy a biztosított számára elérhető életbiztosítási szerződések ajánlata a biztosítóintézet letelepedése szerinti tagállamtól függetlenül ugyanazon adózási rendelkezések alá tartozzon, és hogy következésképpen az életbiztosítási szolgáltatásokat nyújtó biztosítóintézet választását ne befolyásolják az e díjak adóztatására vonatkozó megfontolások. A biztosítóintézeteket így nem részesítik előnyben vagy hátrányban a székhelyük szerinti tagállam kedvezőbb vagy kedvezőtlenebb adózása által, és a biztosított szokásos tartózkodási helye szerinti tagállamban letelepedett biztosítóintézetekkel egyenlő alapon vehetnek részt a versenyben.
59. Márpedig csak a 2002/83 irányelv 50. cikke (1) bekezdésének úgynevezett „dinamikus” értelmezése teszi lehetővé az ilyen egyenlőség biztosítását, és a versenytorzulás megakadályozását annak garantálásán keresztül, hogy ugyanazon adózási rendelkezések alkalmazandók a hatályos és az esetlegesen új szerződésre.
60. Amint a főtanácsnok az indítványának 67. és 70. pontjában megjegyzi, bár az új biztosítási szerződések ajánlatai közötti versenynél sokkal korlátozottabb jellegű, de verseny áll fenn a hatályos és azon más biztosítóintézettel esetleg kötött biztosítási szerződések között, amelyre a biztosított a biztosítóintézetét lecseréli. A szokásos tartózkodási hely szerinti tagállam váltását követően azon tagállamban alkalmazandó rendszerből adódó előny megőrzésének a lehetősége, amelyben a biztosítottnak a biztosítási szerződés megkötésének időpontjában a szokásos tartózkodási helye volt, amely szerződés sokkal kedvezőbb mint abban a tagállamban, amelyben az új szokásos tartózkodási helye található, eltántoríthatja a biztosítottat attól, hogy biztosítóintézetet váltson. Márpedig a 2002/83 irányelv 50. cikke (1) bekezdésének úgynevezett „dinamikus” értelmezése esetében nem fordul elő az adójogi megfontolásokhoz kapcsolódó ilyen elrettentés.
61. Ebből következik, hogy a 2002/83 irányelv 50. cikkének (1) bekezdésével kitűzött célok lehetővé teszik a biztosított szokásos tartózkodási helye megváltoztatásának a figyelembevételét.
62. Meg kell még vizsgálni, hogy az ilyen értelmezés összeegyeztethető-e a 2002/83 irányelv általános célkitűzésével. Amint a jelen ítélet 24. pontjában szerepel, ezen irányelv célja a belső piac megvalósítása az életbiztosítás terén mind a tagállamokban való letelepedési jog, mind a szolgáltatásnyújtás szabadsága szempontjából, hogy megkönnyítse az Unióban székhellyel rendelkező biztosítóintézetek számára szolgáltatásaik tagállamokban történő nyújtását, így téve lehetővé a biztosítottak számára, hogy ne csak a saját országukban letelepedett biztosítókhoz fordulhassanak, hanem olyan biztosítókhoz is, amelyek központi ügyvezetésének helye az Unióban van, de más tagállamokban telepedtek le.
63. Mivel a 2002/83 irányelv 50. cikke (1) bekezdése úgynevezett „statikus” vagy „dinamikus” értelmezésének kérdése akkor merül fel, amikor a biztosítottnak a biztosítási szerződés aláírásának időpontjában fennálló szokásos tartózkodási helye szerinti tagállam eltér a biztosítási díj fizetésének időpontjában fennálló szokásos tartózkodási helytől, és a biztosítóintézet a biztosított szokásos tartózkodási helyétől eltérő tagállamban található vagy volt található korábban, e rendelkezés értelmezését meg kell vizsgálni a szolgáltatásnyújtás szabadsága szempontjából.
64. E tekintetben valóban el kell ismerni, hogy a biztosítási szerződésre alkalmazandó adózási rendelkezések abból kifolyólag történő megváltozása, hogy a biztosított a szokásos tartózkodási helyét az e szerződést kötő biztosítóintézet letelepedési helyének tagállamától eltérő tagállamba helyezi, további terhet jelent a biztosítóintézet számára, mivel eltérő adózási rendelkezésekről kell tájékozódnia, és azokat kell alkalmaznia, bár lehet, hogy nem is állt szándékában az említett tagállamban biztosítási szolgáltatásokat nyújtani.
65. Azonban emlékeztetni kell arra, hogy – amint a jelen ítélet 46. pontjában szerepel – uniós szintű harmonizáció hiányában valamely tagállam bármikor bevezethet vagy eltörölhet biztosítási ügyletekre vonatkozó közvetett adót, vagy módosíthatja annak kulcsát vagy alapját. Ezért akár a 2002/83 irányelv 50. cikke (1) bekezdésének „statikus” értelmezése mellett is találhatják magukat a biztosítóintézetek olyan helyzetben, amelyben – anélkül, hogy a biztosítási díjak adóztatására hatáskörrel rendelkező tagállam megváltozna – új adózási rendelkezések alkalmazandók az említett vállalkozások által megállapított biztosítási díjakra.
66. Az RVS és az észt kormány azon érvelésével kapcsolatban, hogy további költségekkel és adminisztrációs bonyodalmakkal jár annak szükségessége, hogy a biztosítási szerződés teljes ideje alatt információt szerezzenek a biztosított szokásos tartózkodási helye szerinti tagállamról, valamint az e tagállamban hatályban lévő adózási rendelkezésekről, meg kell jegyezni, hogy egyrészt általában a biztosítottnak költözés esetén tájékoztatnia kell a biztosítóját, vagy mindenesetre az szerződésben kiköthető. Másrészt a hatályban lévő jogi szabályozásról való információszerzés kötelezettsége éppúgy megkövetelhető a 2002/83 irányelv 50. cikke (1) bekezdésének úgynevezett „statikus” értelmezése keretében, mint e rendelkezés úgynevezett „dinamikus” értelmezése keretében. Ezenkívül olyan helyzetekben, amelyekben a biztosítási szolgáltatást a szolgáltatásnyújtás szabadsága keretében végzik, és mind a biztosítóintézet, mind a biztosított elhagyta a szolgáltatásnyújtás helye szerinti tagállamot, az említett rendelkezés úgynevezett „statikus” értelmezése megkövetelheti valamely biztosítóintézettől, hogy tájékozódjon azon tagállam adózási rendelkezéseiről, amellyel sem ő, sem a biztosított nem áll semmiféle kapcsolatban.
67. A biztosítási szerződésnek a biztosított attól a tagállamtól, amelyben a szokásos tartózkodási helye a szerződés megkötésének időpontjában található volt, eltérő tagállamba történő költözése esetén történő felmondásának – az észt kormány által előadott – kockázatával kapcsolatban, feltéve hogy ilyen kockázat fennáll, ez nem közvetlenül a 2002/83 irányelv 50. cikke (1) bekezdésének úgynevezett „dinamikus” értelmezéséből adódik, hanem sokkal inkább a biztosítóintézet jövőbeli és hipotetikus lépéséből, és következésképpen úgy kell tekinteni, mint amely túlságosan esetleges és közvetett ahhoz, hogy befolyásolja e rendelkezés értelmezését.
68. Ezért meg kell állapítani, hogy a 2002/83 irányelv 50. cikke (1) bekezdésének úgynevezett „dinamikus” értelmezése lehetővé teszi a kettős adóztatás és a verseny torzulása elkerülése céljának a megvalósítását úgy, hogy közben összeegyeztethető ezen irányelvnek a belső piacnak az életbiztosítás terén többek között a szolgáltatásnyújtás szabadsága szempontjából történő megvalósítására vonatkozó általános célkitűzésével.
69. A fentiekre tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2002/83 irányelv 50. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes, ha valamely tagállam közvetett adót vet ki azon természetes személy biztosítottak által fizetett életbiztosítási díjak után, akiknek a szokásos tartózkodási helye e tagállamban van, ha a szóban forgó biztosítási szerződést olyan másik tagállamban kötötték, amelyben az említett biztosítottaknak a szerződéskötéskor a szokásos tartózkodási helye volt.
A második kérdésről
70. Figyelemmel az első kérdésre adott válaszra, a második kérdést nem kell megválaszolni.
A költségekről
71. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
Az életbiztosításról szóló, 2002. november 5-i 2002/83/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv 50. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha valamely tagállam közvetett adót vet ki azon természetes személy biztosítottak által fizetett életbiztosítási díjak után, akiknek a szokásos tartózkodási helye e tagállamban van, ha a szóban forgó biztosítási szerződést olyan másik tagállamban kötötték, amelyben az említett biztosítottaknak a szerződéskötéskor a szokásos tartózkodási helye volt.