62021CO0188
BESCHIKKING VAN HET HOF (Zevende kamer)
3 juni 2022 (
*1
)
„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Recht op btw-aftrek – Wijzen van uitoefening – Intrekking en herstel van het fiscaal identificatienummer van een belastingplichtige – Verlies van het recht op btw-aftrek voor handelingen die zijn verricht in het tijdvak dat aan die intrekking voorafging – Evenredigheidsbeginsel”
In zaak C‑188/21,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Kúria (hoogste rechterlijke instantie, Hongarije) bij beslissing van 25 februari 2021, ingekomen bij het Hof op 25 maart 2021, in de procedure
Megatherm-Csillaghegy Kft.
tegen
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
geeft
HET HOF (Zevende kamer),
samengesteld als volgt: J. Passer, kamerpresident, F. Biltgen en M. L. Arastey Sahún (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: L. Medina,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
–
de Hongaarse regering, vertegenwoordigd door M. Z. Fehér en R. Kissné Berta als gemachtigden,
–
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door B. Béres en J. Jokubauskaitė als gemachtigden,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om overeenkomstig artikel 99 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof uitspraak te doen bij met redenen omklede beschikking,
de navolgende
Beschikking
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing heeft betrekking op de uitlegging van de artikelen 63, 167, 168, 178 tot en met 180, 182 en 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1) (hierna: „btw-richtlijn”), alsook van het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw).
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Megatherm-Csillaghegy Kft. en de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (afdeling bezwaar van de nationale belasting- en douaneautoriteit, Hongarije) over het besluit van laatstgenoemde om Megatherm-Csillaghegy het recht te ontnemen op aftrek van de btw die zij heeft betaald vóór de intrekking en het herstel van haar fiscaal identificatienummer.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3
Overweging 30 van de btw-richtlijn leest als volgt: „Om de btw-neutraliteit te waarborgen, zouden de door de lidstaten toegepaste tarieven de normale aftrek van de voorbelasting mogelijk moeten maken.”
4
Artikel 63 van deze richtlijn bepaalt:
„Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.”
5
In artikel 167 van deze richtlijn wordt bepaald:
„Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”
6
Artikel 168 van die richtlijn luidt als volgt:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a)
de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;
b)
de btw die verschuldigd is voor overeenkomstig artikel 18, [onder] a), en artikel 27 met goederenleveringen of met diensten gelijkgestelde handelingen;
[...]”
7
Artikel 178 van de btw-richtlijn luidt:
„Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:
a)
voor de in artikel 168, onder a), bedoelde aftrek met betrekking tot goederenleveringen en diensten: in het bezit zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6, opgestelde factuur;
b)
voor de in artikel 168, [onder] b), bedoelde aftrek met betrekking tot met goederenleveringen en diensten gelijkgestelde handelingen: de door elke lidstaat voorgeschreven formaliteiten vervullen;
[...]”
8
Artikel 179 van deze richtlijn bepaalt:
„De belastingplichtige past de aftrek toe door op het totale bedrag van de over een belastingtijdvak verschuldigde belasting het totale bedrag van de btw in mindering te brengen waarvoor in hetzelfde tijdvak het recht op aftrek is ontstaan en krachtens artikel 178 wordt uitgeoefend.
De lidstaten kunnen evenwel bepalen dat belastingplichtigen die de in artikel 12 omschreven handelingen incidenteel verrichten, het recht op aftrek uitsluitend op het tijdstip van levering mogen uitoefenen.”
9
In artikel 180 van deze richtlijn is het volgende opgenomen:
„De lidstaten kunnen een belastingplichtige een aftrek toestaan die niet overeenkomstig de artikelen 178 en 179 is toegepast.”
10
Artikel 182 van diezelfde richtlijn luidt:
„De lidstaten stellen de voorwaarden en de nadere regels voor de toepassing van de artikelen 180 en 181 vast.”
11
Artikel 250, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt:
„Iedere belastingplichtige moet een btw-aangifte indienen waarop alle gegevens staan die nodig zijn om het bedrag van de verschuldigde belasting en van de aftrek vast te stellen, daarbij inbegrepen, voor zover zulks voor de vaststelling van de grondslag nodig is, het totale bedrag van de handelingen waarop deze belasting en deze aftrek betrekking hebben, alsmede het bedrag van de vrijgestelde handelingen.”
12
Artikel 273 van deze richtlijn luidt:
„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.
De in de eerste alinea geboden mogelijkheid mag niet worden benut voor het opleggen van extra verplichtingen naast de in hoofdstuk 3 vastgestelde verplichtingen inzake facturering.”
Hongaars recht
13
§137, lid 3, van de az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (wet CXXVII van 2007 op de belasting over de toegevoegde waarde) [Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)] (hierna: „btw-wet”), in de versie die van toepassing was in het tijdvak van 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017, bepaalde:
„Indien de centrale belasting- en douaneautoriteit overeenkomstig het bepaalde in het wetboek fiscaal procesrecht de opschorting van het fiscaal identificatienummer van een belastingplichtige beëindigt en dit nummer tegelijkertijd intrekt, houdt het recht op aftrek van deze belastingplichtige op te bestaan vanaf de datum waarop het besluit tot intrekking van dit nummer definitief is geworden. Het recht op aftrek van deze belastingplichtige houdt eveneens op te bestaan op de datum waarop dit besluit tot intrekking definitief is geworden in het geval deze dienst hetzelfde nummer intrekt zonder het te hebben geschorst.”
14
§ 137 van de btw-wet, in de versie die van toepassing was in het tijdvak van 1 januari 2018 tot en met 26 november 2020, bepaalde:
„Indien de centrale belasting- en douaneautoriteit het fiscaal identificatienummer van een belastingplichtige intrekt, houdt zijn recht op aftrek op te bestaan vanaf de datum waarop het besluit tot intrekking van dit nummer definitief is geworden.”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
15
Bij besluit van 8 april 2015 heeft de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Pest Megyei Adó- és Vámigazgatósága (directie belastingen en douane van de provincie Pest, ressorterend onder de nationale belasting- en douaneautoriteit, Hongarije) (hierna: „directie belastingen en douane”) het fiscaal identificatienummer van verzoekster in het hoofdgeding ingetrokken op grond dat zij niet had voldaan aan haar verplichtingen tot neerlegging en elektronische publicatie van haar jaarrekening voor 2013, hoewel zij verschillende aanmaningen had gekregen en haar voor dit verzuim geldboeten waren opgelegd. Nadat verzoekster in het hoofdgeding op 10 juni 2015 aan dit verzuim had geremedieerd, heeft de directie belastingen en douane haar fiscaal identificatienummer met ingang van die datum hersteld.
16
Op 20 januari 2015 heeft verzoekster in het hoofdgeding haar belastingaangifte voor oktober 2014 ingediend. Deze aangifte werd evenwel door de directie belastingen en douane gearchiveerd op grond dat zij als kwartaalaangifte en niet als maandelijkse aangifte was ingediend. De daarin opgenomen kwantitatieve gegevens werden niet geregistreerd. Op 8 augustus 2016 heeft verzoekster in het hoofdgeding een nieuwe belastingaangifte ingediend, met inachtneming van de voorgeschreven regelmaat. Deze nieuwe belastingaangifte is vervolgens meermaals gecorrigeerd, het laatst op 6 december 2016. Volgens de directie belastingen en douane was deze nieuwe belastingaangifte onjuist omdat daarin een aftrekbare belasting werd vermeld, die verzoekster in het hoofdgeding hierin niet kon opnemen omdat haar fiscaal identificatienummer was ingetrokken. De directie belastingen en douane heeft verzoekster in het hoofdgeding dan ook verzocht deze aangifte te corrigeren. Daar deze correctie uitbleef, heeft de directie belastingen en douane verzoekster in het hoofdgeding meegedeeld dat zij dezelfde nieuwe belastingaangifte archiveerde zonder deze ten gronde te onderzoeken.
17
Met het verzoek dat zij op 22 december 2016 bij de directie belastingen en douane heeft ingediend, heeft verzoekster in het hoofdgeding met name gevraagd om creditering of terugbetaling van een bedrag dat overeenkomt met de voorbelasting die zij heeft betaald in de periode voorafgaand aan het herstel van haar fiscaal identificatienummer, namelijk 75889000 Hongaarse forint (HUF) (ongeveer 242844,80 EUR). Een deel van dit bedrag kwam overeen met de voorbelasting die was betaald in het tijdvak dat aan de intrekking van dat nummer voorafging.
18
De directie belastingen en douane heeft verzoekster in het hoofdgeding meegedeeld dat haar verzoek niet kon worden ingewilligd en dat zij haar recht op btw-aftrek niet langer kon uitoefenen met betrekking tot het tijdvak dat aan de intrekking van haar fiscaal identificatienummer voorafging. Verzoekster in het hoofdgeding heeft het toezichthoudende orgaan verzocht zich over deze kwestie uit te spreken. Aangezien dit verzoek geen resultaat had opgeleverd, heeft zij een beroep in rechte ingediend met het verzoek de autoriteit in eerste aanleg, te weten de directie belastingen en douane, te gelasten een besluit te nemen op haar verzoek van 22 december 2016. Nadat de Fővárosi Törvényszék (rechter voor de agglomeratie Boedapest, Hongarije) haar daartoe had gelast, heeft de directie belastingen en douane op dit verzoek in totaal vijf besluiten vastgesteld, voor elk aangiftetijdvak één.
19
In het bijzonder heeft de directie belastingen en douane het verzoek van verzoekster in het hoofdgeding tot boeking op haar fiscale rekening en teruggaaf van de aftrekbare btw die in haar gecorrigeerde aangifte over het tijdvak van 1 tot en met 31 oktober 2014 was opgenomen, bij besluit van 3 april 2019 afgewezen. Op administratief beroep heeft de afdeling bezwaar van de nationale belasting- en douaneautoriteit dit besluit bevestigd bij besluit van 3 juni 2019.
20
Uit laatstgenoemd besluit blijkt dat verzoekster in het hoofdgeding pas na intrekking en herstel van haar fiscaal identificatienummer een btw-aangifte voor oktober 2014 had ingediend die in staat van behandeling was en dat haar recht op aftrek overeenkomstig § 137, lid 3, van de btw-wet, in de versie die gold in het tijdvak van 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017, had opgehouden te bestaan voor het tijdvak dat aan de intrekking van haar fiscaal identificatienummer voorafging.
21
Verzoekster in het hoofdgeding heeft tegen het besluit van de afdeling bezwaren van de nationale belasting- en douaneautoriteit van 3 juni 2019 beroep ingesteld, dat in eerste aanleg is verworpen bij een in kracht van gewijsde gegaan vonnis.
22
Verzoekster in het hoofdgeding heeft tegen dit vonnis cassatieberoep ingesteld bij de verwijzende rechter, de Kúria (hoogste rechterlijke instantie, Hongarije). In het kader van dit cassatieberoep voert zij met name aan dat dit vonnis strijdig is met de artikelen 167, 168, 176 en 177 van de btw-richtlijn en het beginsel van btw-neutraliteit schendt door te verklaren dat het recht op btw-aftrek niet langer bestond voor het tijdvak dat aan de intrekking van haar fiscaal identificatienummer voorafging. Verzoekster in het hoofdgeding betoogt verder dat de artikelen 176 en 177 van de btw-richtlijn de lidstaten niet het recht verlenen om het verlies van het recht op aftrek van voorbelasting te koppelen aan de intrekking van het fiscaal identificatienummer van een belastingplichtige.
23
De verwijzende rechter merkt op dat verzoekster in het hoofdgeding in oktober 2014 een reële economische activiteit heeft uitgeoefend en dat zij voornemens was met betrekking tot dit tijdvak aan de op haar rustende meldingsplicht te voldoen, hoewel zij dit niet volgens de vereiste regelmaat heeft gedaan en haar aangifte pas heeft ingediend nadat haar eerder ingetrokken fiscaal identificatienummer was hersteld. Bovendien blijkt volgens de vaststellingen van deze rechter niet uit het dossier waarover hij beschikt dat verzoekster in het hoofdgeding heeft getracht haar recht op aftrek op bedrieglijke wijze uit te oefenen.
24
De verwijzende rechter leidt uit de rechtspraak van het Hof evenwel af dat de niet-inachtneming van de formaliteiten van het recht op btw-aftrek slechts tot weigering van dit recht kan leiden indien dit de betrokken belastingdienst belet het bedrag van de belasting vast te stellen of een doeltreffende bestrijding van btw-fraude belemmert. Zo is hij van mening dat de intrekking van het fiscaal identificatienummer van een belastingplichtige op zich niet rechtvaardigt dat hij zijn recht op aftrek van voorbelasting verliest, aangezien het recht op btw-aftrek slechts verloren kan gaan indien vaststaat dat sprake is van feiten die btw-fraude opleveren.
25
In die omstandigheden heeft de Kúria de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Moeten het beginsel van btw-neutraliteit en overweging 30 en de artikelen 63, 167, 168, 178 tot en met 180, 182 en 273 van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan § 137, lid 3, laatste volzin, van de [btw-wet], in de van 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017 geldende versie [...], en aan § 137 van de btw-wet, in de van 1 januari 2018 tot en met 26 november 2020 geldende versie [...]?
2)
Moet artikel 273 van de btw-richtlijn aldus worden uitgelegd dat het verlies van het recht op belastingaftrek als dwingend rechtsgevolg verder gaat dan noodzakelijk is om het doel van belastinginning en bestrijding van belastingfraude te bereiken (dat wil zeggen onevenredig is)?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
26
Het Hof kan krachtens artikel 99 van zijn Reglement voor de procesvoering, onder meer wanneer het antwoord op een prejudiciële vraag duidelijk uit de rechtspraak kan worden afgeleid of over dit antwoord redelijkerwijs geen twijfel kan bestaan, in elke stand van het geding op voorstel van de rechter-rapporteur, de advocaat-generaal gehoord, beslissen om bij met redenen omklede beschikking uitspraak te doen.
27
Deze bepaling dient in de onderhavige zaak te worden toegepast.
Ontvankelijkheid
28
Zonder formeel aan te voeren dat het verzoek om een prejudiciële beslissing niet-ontvankelijk is, betoogt de Hongaarse regering in wezen dat de gestelde vragen berusten op een onjuiste uitlegging van het Hongaarse recht, en met name van de gevolgen van de intrekking en het latere herstel van het fiscaal identificatienummer voor het recht op btw-aftrek van een belastingplichtige die zich in een situatie als die in het hoofdgeding bevindt.
29
In het bijzonder zet de Hongaarse regering uiteen dat in § 137, lid 3, van de btw-wet, waarvan de verenigbaarheid met de btw-richtlijn door de verwijzende rechter ter discussie wordt gesteld, een wijziging is doorgevoerd die op 27 november 2020 in werking is getreden en op grond waarvan het recht van een belastingplichtige op btw-aftrek niet tenietgaat door de intrekking van zijn fiscaal identificatienummer wanneer de directie belastingen en douane dit nummer na de intrekking heeft hersteld, zodat deze belastingplichtige zijn recht op aftrek „op basis van zelfcorrectie” binnen een verjaringstermijn kan uitoefenen. Deze mogelijkheid staat krachtens de overgangsbepalingen ook open voor belastingplichtigen wier fiscaal identificatienummer vóór de inwerkingtreding van deze wijziging is hersteld. Bovendien bestaat de mogelijkheid om in situaties als die in het hoofdgeding op verzoek teruggaaf van voorbelasting te verkrijgen wanneer aan bepaalde voorwaarden is voldaan, in het kader van de bijzondere btw-teruggaafregeling die sinds 1 januari 2020 van kracht is. Volgens de Hongaarse regering waarborgen deze nationale bepalingen de eerbiediging van het beginsel van btw-neutraliteit.
30
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de procedure van artikel 267 VWEU berust op een duidelijke afbakening van de taken van de nationale rechterlijke instanties en van het Hof, en het Hof uitsluitend bevoegd is zich over de uitlegging of rechtsgeldigheid van de in dit artikel bedoelde handelingen van de Unie uit te spreken. In dit kader staat het niet aan het Hof zich uit te spreken over de uitlegging van de nationale rechtsbepalingen en over de juistheid van de uitlegging die de nationale rechter daaraan geeft (arrest van 26 september 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
31
Hieruit volgt dat het Hof acht moet slaan op de in de verwijzingsbeslissing omschreven feitelijke en juridische context waarin de prejudiciële vragen moeten worden geplaatst (arrest van 26 september 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Bijgevolg moet het Hof zich houden aan de uitlegging van de Hongaarse wetgeving die voortvloeit uit het verzoek om een prejudiciële beslissing en die de premisse vormt van de aan het Hof gestelde vragen.
32
Derhalve is het verzoek om een prejudiciële beslissing ontvankelijk.
Ten gronde
33
Met zijn vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 63, 167, 168, 178 tot en met 180, 182 en 273 van de btw-richtlijn alsook het beginsel van btw-neutraliteit en het evenredigheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale maatregel op grond waarvan een btw-plichtige wiens fiscaal identificatienummer is ingetrokken omdat hij heeft nagelaten zijn jaarrekening over te leggen en te publiceren, en wiens nummer nadien na regularisatie van dit verzuim is hersteld, zijn recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de periode voorafgaand aan die intrekking verliest.
34
Voor de beantwoording van deze vragen dient ten eerste in herinnering te worden gebracht dat het recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die in eerdere stadia is verschuldigd of voldaan over de aan hen geleverde goederen en verleende diensten, volgens vaste rechtspraak van het Hof een basisbeginsel vormt van het bij het Unierecht ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel. Het recht op aftrek waarin de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn voorzien, is een integrerend deel van de btw-regeling en kan in beginsel niet worden beperkt. In het bijzonder wordt dit recht onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen op in eerdere stadia verrichte handelingen. De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw en het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits deze in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (arrest van 18 november 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
35
Het recht op aftrek van btw is niettemin afhankelijk gesteld van de naleving van zowel materiële als formele voorwaarden of vereisten (arrest van 12 september 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punt 31). In dit verband zij verduidelijkt dat de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek het bestaan zelf en de omvang van dat recht betreffen, zoals bepaald in titel X, hoofdstuk 1, van de btw-richtlijn, met het opschrift „Ontstaan en omvang van het recht op aftrek”, terwijl de formele voorwaarden voor dat recht de wijze van en het toezicht op de uitoefening ervan alsmede de goede werking van het btw-stelsel, zoals de verplichtingen betreffende de boekhouding, de facturering en de aangifte, regelen (arrest van 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
36
Wat in het bijzonder de materiële voorwaarden of vereisten betreft, blijkt uit artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn dat de betrokkene slechts recht op aftrek kan genieten indien, ten eerste, hij een „belastingplichtige” in de zin van deze richtlijn is en, ten tweede, de goederenleveringen of diensten waarvoor op dat recht aanspraak wordt gemaakt, door de belastingplichtige in een later stadium zijn gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en in een eerder stadium door een andere belastingplichtige zijn verricht (arrest van 12 september 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
37
Wat de formele voorwaarden voor dat recht betreft, legt titel XI van de btw-richtlijn, met het oog op de toepassing van de btw en de controle erop door de betrokken belastingdienst, bepaalde verplichtingen op die rusten op belastingplichtigen die deze belasting verschuldigd zijn, zoals met name de in het bijzonder uit de artikelen 193 en 206 van deze richtlijn voortvloeiende verplichting tot betaling van de btw, de verplichting tot opgave van het begin, de wijziging en de beëindiging van zijn activiteit als bedoeld in artikel 213 van die richtlijn, de in artikel 214 van deze richtlijn bedoelde verplichting tot btw-identificatie, de in artikel 242 van deze richtlijn bedoelde verplichting om een passende boekhouding te voeren, de verplichting tot bewaring van alle facturen krachtens artikel 244 van die richtlijn en de in de artikelen 250 en 252 van die richtlijn bedoelde indiening van een aangifte binnen een bepaalde termijn (arrest van 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 48). Aangaande de modaliteiten voor de uitoefening van het recht op aftrek, die neerkomen op formele voorwaarden of vereisten, bepaalt artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn verder dat de belastingplichtige in het bezit moet zijn van een overeenkomstig de artikelen 220 tot en met 236 en de artikelen 238 tot en met 240 van die richtlijn opgestelde factuur (arrest van 12 september 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
38
Zoals het Hof herhaaldelijk heeft geoordeeld, eist het fundamentele beginsel van btw-neutraliteit dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet heeft voldaan aan bepaalde formele vereisten. Derhalve kan de betrokken belastingdienst de uitoefening van het recht op aftrek niet weigeren wanneer hij over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat aan de materiële voorwaarden is voldaan (zie arrest van 18 november 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39
De weigering van het recht op aftrek kan niettemin gerechtvaardigd zijn wanneer het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan niet kan worden geleverd doordat de formele vereisten niet zijn nageleefd (arrest van 18 november 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Deze weigering is immers eerder het gevolg van het ontbreken van de nodige gegevens om vast te stellen dat aan deze inhoudelijke vereisten is voldaan dan van de niet-naleving van een formeel vereiste (arrest van 7 maart 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
40
Evenzo is het vaste rechtspraak dat het recht op aftrek van voorbelasting kan worden geweigerd wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat dit recht op frauduleuze of ongeoorloofde wijze wordt uitgeoefend. De bestrijding van fraude, belastingontwijking en mogelijke misbruiken is immers een doel dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd, en justitiabelen kunnen zich in geval van fraude of misbruik niet op het Unierecht beroepen (arrest van 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
41
Aangezien de weigering van het recht op btw-aftrek een uitzondering is op de toepassing van het fundamentele beginsel dat dit recht vormt, staat het hoe dan ook aan de bevoegde belastingautoriteiten om rechtens genoegzaam te bewijzen dat de objectieve gegevens die aantonen dat sprake is van fraude of misbruik, aanwezig zijn. Vervolgens is het de taak van de nationale rechter om na te gaan of de betrokken belastingautoriteiten het bestaan van dergelijke objectieve gegevens hebben aangetoond (arrest van 28 juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
42
Bij die verificatie zal de verwijzende rechter er rekening mee dienen te houden dat, ook al staat de niet-nakoming van formele verplichtingen er niet aan in de weg dat het zekere bewijs wordt geleverd dat aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek van de voorbelasting is voldaan, dergelijke omstandigheden het bewijs kunnen vormen voor het eenvoudigste geval van belastingfraude, waarbij de belastingplichtige bewust nalaat zijn formele verplichtingen na te komen om aan betaling van de belasting te ontsnappen (arrest van 18 november 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
43
Ten tweede zij eraan herinnerd dat, volgens artikel 167 en artikel 179, eerste alinea, van de btw-richtlijn, het recht op btw-aftrek in beginsel wordt uitgeoefend in het tijdvak waarin het is ontstaan, te weten op het ogenblik waarop de belasting verschuldigd wordt. Niettemin kan het een belastingplichtige krachtens de artikelen 180 en 182 van die richtlijn worden toegestaan de aftrek te verrichten ook al heeft hij zijn recht niet uitgeoefend in de loop van het tijdvak waarin het is ontstaan, mits is voldaan aan de bij de nationale wettelijke regelingen gestelde voorwaarden en voorschriften. In dit verband heeft het Hof erkend dat, teneinde het rechtszekerheidsbeginsel te waarborgen, een vervaltermijn aan de mogelijkheid om het recht op btw-aftrek uit te oefenen kan worden gesteld, voor zover deze termijn in overeenstemming is met het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel (zie in dat verband arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punten 44‑47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
44
In deze context heeft het Hof verduidelijkt dat de datum waarop de btw-aangifte wordt gedaan of de factuur wordt uitgereikt, niet noodzakelijk van invloed is op de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek (arrest van 12 september 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punt 41).
45
Ten derde en ten laatste is het van belang eraan te herinneren dat in het kader van een zaak betreffende een vennootschap die haar recht op aftrek van voorbelasting had uitgeoefend in de periode waarin haar fiscaal identificatienummer was ingetrokken als gevolg van de niet-nakoming van alle bij de wet opgelegde aangifteverplichtingen, het Hof, op basis van de in de vorige punten van de onderhavige beschikking aangehaalde rechtspraak, heeft geoordeeld dat de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke de betrokken belastingdienst een belastingplichtige die verwervingen heeft verricht in de periode waarin zijn fiscaal identificatienummer was ingetrokken omdat er geen belastingaangiften waren ingediend, het recht kan weigeren op aftrek van de btw over deze verwervingen dat is uitgeoefend via btw-aangiften die zijn gedaan – of via facturen die zijn uitgereikt – nadat zijn fiscaal identificatienummer is hersteld, louter en alleen omdat deze verwervingen zijn verricht tijdens de periode van intrekking, terwijl aan de materiële voorwaarden is voldaan en er geen sprake is van fraude of misbruik bij de uitoefening van het recht op aftrek (arrest van 12 september 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punt 44).
46
In casu blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat verzoekster in het hoofdgeding in oktober 2014 een reële economische activiteit heeft uitgeoefend waarbij zij voorbelasting heeft betaald. Daar zij haar verplichting tot neerlegging en elektronische publicatie van haar jaarrekening voor het jaar 2013 niet was nagekomen, heeft de directie belastingen en douane haar fiscaal identificatienummer op 8 april 2015 ingetrokken. Na de regularisatie van dit verzuim op 10 juni daaraanvolgend, heeft deze directie het fiscaal identificatienummer van verzoekster in het hoofdgeding hersteld. Na dit herstel heeft deze laatste een verzoek ingediend dat met name strekte tot aftrek van de voorbelasting die zij in oktober 2014 had betaald. Niets in het dossier waarover het Hof beschikt, wijst erop dat een dergelijk verzoek is ingediend na het verstrijken van de termijn waarover verzoekster in het hoofdgeding beschikte om een dergelijk recht op aftrek uit te oefenen. Ten slotte wijst volgens de vaststellingen van de verwijzende rechter niets erop dat verzoekster in het hoofdgeding heeft getracht haar recht op aftrek van de btw op bedrieglijke wijze uit te oefenen.
47
Gelet op de in de punten 34 tot en met 45 van de onderhavige beschikking aangehaalde rechtspraak moet worden vastgesteld dat, mits vaststaat dat is voldaan aan de materiële voorwaarden die recht geven op aftrek van de voorbelasting die in de periode vóór de intrekking van het fiscaal identificatienummer van een belastingplichtige is voldaan en dat dit recht niet op frauduleuze of ongeoorloofde wijze is uitgeoefend, de belastingplichtige die verkeert in de omstandigheden als die welke in het vorige punt zijn beschreven, dit recht kan doen gelden wanneer zijn fiscaal identificatienummer is hersteld ten gevolge van de regularisatie van de vormverzuimen die tot de intrekking ervan hadden geleid.
48
Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt echter – hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan – dat krachtens § 137, lid 3, van de btw-wet de intrekking van het fiscaal identificatienummer van een belastingplichtige wegens de niet-nakoming van zijn verplichting tot indiening en publicatie van de jaarrekening op zichzelf leidt tot het definitieve verlies van zijn recht op aftrek van de voorbelasting die hij in de periode vóór deze intrekking heeft betaald. Wanneer, zoals in casu, het fiscaal identificatienummer van deze belastingplichtige na regularisatie van dit verzuim wordt hersteld, kan deze belastingplichtige dit recht dus niet meer genieten, ook al staat vast dat is voldaan aan de materiële voorwaarden om ervoor in aanmerking te komen en hij voornoemd recht niet op frauduleuze of ongeoorloofde wijze heeft uitgeoefend.
49
In haar schriftelijke opmerkingen heeft de Hongaarse regering uiteengezet dat de intrekking van het fiscaal identificatienummer van een belastingplichtige een van de instrumenten is ter bestrijding van de ondergrondse economie. Deze maatregel is dus hoofdzakelijk ingevoerd om fictieve belastingplichtigen of belastingplichtigen die zich willen bezondigen aan belastingfraude of -ontwijking en die geen reële economische activiteit uitoefenen, te bestraffen en onverwijld uit het economische leven te bannen. Bovendien vergemakkelijkt deze maatregel het aanzetten tot wetsconform gedrag van belastingplichtigen die daadwerkelijk een economische activiteit uitoefenen, maar in strijd met de wet.
50
Gelet op de gegevens in het verzoek om een prejudiciële beslissing valt de situatie van verzoekster in het hoofdgeding onder de gevallen waarin het fiscaal identificatienummer wordt ingetrokken van een belastingplichtige die weliswaar een reële economische activiteit heeft, maar deze uitoefent in strijd met de wet.
51
In dit verband zij eraan herinnerd dat de lidstaten, zoals de Hongaarse regering terecht opmerkt, overeenkomstig artikel 273 van de btw-richtlijn weliswaar bevoegd zijn om maatregelen te treffen teneinde de juiste inning van de belasting te waarborgen en fraude te voorkomen, zoals het voorzien in sancties in geval van niet-naleving van de formele voorwaarden voor de uitoefening van het recht op btw-aftrek. Deze maatregelen mogen evenwel niet verder gaan dan ter verwezenlijking van die doelstellingen noodzakelijk is en geen afbreuk doen aan de btw-neutraliteit (arrest van 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
52
Voor zover de intrekking van het fiscaal identificatienummer van een belastingplichtige volgens § 137, lid 3, van de btw-wet tot gevolg heeft dat hij zijn recht op aftrek van voorbelasting verliest, moet eraan worden herinnerd dat het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op de prominente plaats die het recht op aftrek in het gemeenschappelijke btw-stelsel inneemt, een sanctie bestaande in een volledige weigering van het recht op aftrek onevenredig lijkt in een geval waarin geen fraude en geen nadelige gevolgen voor de overheidsbegroting zijn vastgesteld (arrest van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punt 70).
53
Verder volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het bestraffen van de niet-naleving van formele verplichtingen door de weigering van het recht op btw-aftrek, zonder rekening te houden met de materiële voorwaarden en met name zonder na te gaan of aan deze voorwaarden is voldaan, verder gaat dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de belasting te waarborgen (zie in die zin arrest van 18 november 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
54
Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat de bestraffing van de niet-nakoming door de belastingplichtige van de verplichtingen betreffende het voeren van de boekhouding en het indienen van aangiften met de weigering van het recht op aftrek duidelijk verder gaat dan noodzakelijk is ter verwezenlijking van de doelstelling om de juiste toepassing van die verplichtingen te verzekeren, aangezien het Unierecht de lidstaten niet verhindert in voorkomend geval een geldboete of geldelijke sanctie op te leggen die evenredig is met de ernst van de inbreuk. Het Hof heeft evenwel benadrukt dat dit anders kan liggen wanneer de niet-naleving van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële vereisten is voldaan, heeft verhinderd (arrest van 12 september 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punten 37 en 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
55
Hieruit volgt dat een nationale maatregel die de niet-nakoming door een belastingplichtige van de op hem rustende formele verplichtingen bestraft met de intrekking van zijn fiscaal identificatienummer en het verlies van zijn recht op aftrek van voorbelasting die hij in de periode vóór deze intrekking heeft betaald, zodat deze belastingplichtige dit recht niet meer kan uitoefenen, hoewel hij deze niet-nakoming ongedaan heeft gemaakt, zijn fiscaal identificatienummer bijgevolg is hersteld, dit verzuim niet tot gevolg heeft gehad dat niet kan worden vastgesteld of aan de materiële voorwaarden voor de verkrijging van dit recht is voldaan, en bij deze belastingplichtige geen ongeoorloofde of frauduleuze gedragingen zijn vastgesteld, verder gaat dan noodzakelijk is om de juiste toepassing van deze verplichtingen en de juiste inning van de belasting te verzekeren en belastingfraude te voorkomen.
56
Uiteindelijk staat het evenwel aan de verwijzende rechter om, gelet op alle omstandigheden van het hoofdgeding, te beoordelen of de nationale wettelijke regeling en de toepassing ervan door de directie belastingen en douane verenigbaar zijn met de in de punten 51 tot en met 54 van de onderhavige beschikking genoemde vereisten.
57
Gelet op een en ander moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat de artikelen 63, 167, 168, 178 tot en met 180, 182 en 273 van de btw-richtlijn, alsook het beginsel van btw-neutraliteit en het evenredigheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale maatregel op grond waarvan een btw-plichtige wiens fiscaal identificatienummer is ingetrokken omdat hij heeft nagelaten zijn jaarrekening over te leggen en te publiceren, en wiens nummer nadien na regularisatie van dit verzuim is hersteld, zijn recht op aftrek van voorbelasting die hij in de periode voorafgaand aan die intrekking heeft betaald, verliest, hoewel aan de materiële voorwaarden voor de uitoefening van dit recht is voldaan en deze belastingplichtige niet op frauduleuze of ongeoorloofde wijze heeft gehandeld teneinde dit recht te genieten.
Kosten
58
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:
De artikelen 63, 167, 168, 178 tot en met 180, 182 en 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010, alsook het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) en het evenredigheidsbeginsel moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale maatregel op grond waarvan een btw-plichtige wiens fiscaal identificatienummer is ingetrokken omdat hij heeft nagelaten zijn jaarrekening over te leggen en te publiceren, en wiens nummer nadien na regularisatie van dit verzuim is hersteld, zijn recht op aftrek van voorbelasting die hij in de periode voorafgaand aan die intrekking heeft betaald, verliest, hoewel aan de materiële voorwaarden voor de uitoefening van dit recht is voldaan en deze belastingplichtige niet op frauduleuze of ongeoorloofde wijze heeft gehandeld teneinde dit recht te genieten.
ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Hongaars.