62015CC0638
GENERALINIO ADVOKATO
NILS WAHL IŠVADA,
pateikta 2016 m. gruodžio 15 d. (
1
)
Byla C‑638/15
Eko-Tabak s.r.o.
prieš
Generální ředitelství cel
(Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Direktyva 2011/64/ES — 2 straipsnio 1 dalis ir 5 straipsnio 1 dalis — Apdorotam tabakui taikomi akcizai — Sąvoka „rūkomasis tabakas“ — Direktyva 2008/118/EB — 1 straipsnio 3 dalis — Sąvoka „produktai, kurie nėra akcizais apmokestinamos prekės“
1.
Kartą buvo pasakyta, kad „niekas pasaulyje neprilygs tabokai; tai visų taurių žmonių aistra, ir jei kas gyvena be tabokos, – tai neverta nė gyventi“ (
2
). Tačiau dabar visuomenės požiūris į tabaką yra gerokai pasikeitęs.
2.
Šiaip ar taip, tabakas vis dar plačiai vartojamas Europos Sąjungoje. Todėl nenuostabu, kad dėl jo apmokestinimo ir toliau kyla nesutarimų (
3
), kaip matyti iš pagrindinės bylos.
3.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konkrečiai klausia, ar džiovintiems, plokštiems, netaisyklingiems tabako lapams, iš kurių iš dalies pašalintos gyslos ir (ar) jų dalis, kurių atlikta pirminio džiovinimo, o paskui kontroliuojamo drėkinimo procedūra ir kuriuose yra glicerino, ir kuriuos po paprasto paruošimo susmulkinant ar supjaustant ranka (toliau – nagrinėjami produktai) galima rūkyti, taikomas Direktyvos 2011/64/ES 2 arba 5 straipsnis (
4
). Teisingumo Teismui nusprendus, kad taip nėra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar ta direktyva valstybėms narėms draudžiama apmokestinti tokius produktus.
4.
Dėl toliau nurodytų priežasčių laikausi nuomonės, kad nagrinėjami produktai priskiriami „kitam rūkomajam tabakui“ pagal Direktyvos 2011/64 2 straipsnio 1 dalies c punkto ii papunktį. Atitinkamai pagal tą direktyvą jie priskiriami „apdorotam tabakui“, kurį valstybės narės turi apmokestinti akcizu.
I – Teisinis pagrindas
A – Sąjungos teisė
1. Direktyva 2008/118/EB (
5
)
5.
Direktyvos 2008/118 1 straipsnyje numatyta:
„1.   Šia direktyva nustatomos bendrosios nuostatos dėl akcizų, kuriais tiesiogiai ar netiesiogiai yra apmokestinamas toliau nurodytų prekių (toliau – akcizais apmokestinamos prekės) vartojimas:
<…>
c)
apdoroto tabako <...>
2.   Specifiniais tikslais valstybės narės gali akcizais apmokestinamas prekes apmokestinti kitais netiesioginiais mokesčiais, jei tie mokesčiai atitinka akcizams ar pridėtinės vertės mokesčiui taikomas [Sąjungos] mokesčių taisykles, susijusias su mokesčio bazės nustatymu, mokesčio apskaičiavimu, prievolės apskaičiuoti mokestį atsiradimu ir stebėsena, tačiau neįskaitant nuostatų dėl atleidimo nuo mokesčių.
3.   Valstybės narės gali apmokestinti:
a)
produktus, kurie nėra akcizais apmokestinamos prekės;
<…>
Tačiau prekyboje tarp valstybių narių dėl tokių mokesčių taikymo negali atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
2. Direktyva 2011/64
6.
Vadovaujantis Direktyvos 2011/64 1 skyriaus 1 straipsniu (pavadintu „Dalykas“), valstybės narės apdorotam tabakui turi taikyti suderintos struktūros ir tarifų akcizą.
7.
Direktyvos 2011/64 2, 3 ir 5 straipsniuose (pateiktuose 2 skyriuje, kuris pavadintas „Terminų apibrėžtys“) numatyta:
„2 straipsnis
1.   Šioje direktyvoje apdorotas tabakas – tai:
a)
cigaretės;
b)
cigarai ir cigarilės;
c)
rūkomasis tabakas:
i)
susmulkintas tabakas, skirtas cigaretėms sukti;
ii)
kitas rūkomasis tabakas.
<…>
3 straipsnis
1.   Šioje direktyvoje cigaretės – tai:
a)
tabako ritinėliai, tinkami rūkymui tokie, kokie jie yra, nepriskirtini prie cigarų ar cigarilių <...>;
b)
tabako ritinėliai, kurie paprastu nepramoniniu būdu gali būti įkišti į vamzdelius, pagamintus iš cigarečių popieriaus;
c)
tabako ritinėliai, kurie paprastu nepramoniniu būdu gali būti įvynioti į cigarečių popierių.
<…>
5 straipsnis
1.   Šioje direktyvoje rūkomasis tabakas – tai:
a)
tabakas, kuris buvo supjaustytas arba kitaip susmulkintas, suspaustas į briketus arba nesuspaustas, kurį galima rūkyti ir be tolesnio pramoninio apdorojimo;
b)
mažmeninei prekybai skirtos tabako liekanos, kurioms netaikomas 3 straipsnis ir 4 straipsnio 1 dalis, ir kurios gali būti rūkomos. Šiame straipsnyje tabako liekanos – tabako lapų liekanos ir šalutiniai produktai, gauti apdorojant tabaką ar gaminant tabako produktus.
<...>“
B – Čekijos teisė
8.
Akcizų įstatymo Nr. 353/2003, iš dalies pakeisto Įstatymu Nr. 95/2011 (toliau – Akcizų įstatymas), 101 straipsnyje numatyta:
„1)
Akcizo mokesčio objektas yra apdorotas tabakas.
2)
Šiame įstatyme apdorotu tabaku laikomos cigaretės, cigarai, cigarilės ir rūkomasis tabakas.
3.
Šiame įstatyme:
<…>
c)
rūkomasis tabakas – tai:
1)
tabakas, kuris buvo supjaustytas arba kitaip susmulkintas, suspaustas į briketus arba nesuspaustas, kurį galima rūkyti ir be tolesnio pramoninio apdorojimo;
2)
tabako liekanos, paruoštos galutiniam vartotojui parduoti, kurios nepatenka į a ir b punktų taikymo sritį ir kurias galima rūkyti;
<...>
6)
šiame įstatyme rūkomuoju tabaku taip pat laikomas produktas, kuris visas ar kurio dalis sudarytas iš kitų medžiagų nei tabakas ir kuris atitinka kitas 3 dalies c punkte nurodytas sąlygas, <...> arba produktas, kuris nėra nurodytas 3 dalies c punkte, jei jis yra skirtas kitam tikslui nei rūkymas, nors jį galima rūkyti, ir yra paruoštas parduoti galutiniam vartotojui.
<...>“
II – Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
9.
2013 m. lapkričio 14 d. sprendimu Celní úřad pro Jihočeský kraj (Pietų Čekijos krašto muitinė, Čekijos Respublika) pagal tam tikras Akcizų įstatymo nuostatas nurodė konfiskuoti ir sunaikinti nagrinėjamus produktus, priklausančius bendrovei Eko-Tabak s. r. o. (toliau – ieškovė). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, šie produktai visų pirma buvo skirti parduoti galutiniams vartotojams.
10.
Ieškovė tokį sprendimą, kuriam 2014 m. gegužės 29 d. iš esmės pritarė Generální ředitelství cel (Muitinės generalinis direktoratas, Čekijos Respublika), apskundė administracine tvarka. Dėl 2014 m. gegužės 29 d. sprendimo ieškovė padavė Krajský soud v Českých Budějovicích (Česke Budejovicų apygardos teismas, Čekijos Respublika) skundą, kuriame tvirtino, kad produktų, kuriems taikoma Akcizų įstatymo 101 straipsnio 6 dalis, sąrašais neteisėtai išplečiamas Direktyvoje 2011/64 nurodytų tabako produktų sąrašas. 2015 m. sausio 30 d. sprendimu teismas šį skundą atmetė. Krajský soud v Českých Budějovicích priėjo prie išvados, jog Direktyvos 2011/64 prasmė ir tikslas yra užtikrinti, kad akcizais būtų apmokestinami produktai, kuriuos galima rūkyti, nors jie nebūtinai tam skirti. Be to, Krajský soud v Českých Budějovicích (Česke Budejovicų apygardos teismas) pažymėjo, kad Direktyva 2011/64 siekiama kovoti su mokesčių slėpimu ir Sąjungos teisės apėjimu, kaip, šio teismo nuomone, buvo daroma jo nagrinėjamoje byloje.
11.
Ieškovė tokį sprendimą kasacine tvarka apskundė Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika). Abejodamas dėl deramo Direktyvos 2011/64 2 ir 5 straipsnių aiškinimo, tas teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar džiovintus, plokščius, netaisyklingus tabako lapus, iš kurių iš dalies pašalintos gyslos ir (ar) jų dalis, kurių atlikta pirminio džiovinimo, o paskui kontroliuojamo drėkinimo procedūra ir kuriuose yra glicerino, ir kuriuos po paprasto paruošimo (susmulkinimo ar supjaustymo ranka) galima rūkyti, galima laikyti apdorotu tabaku, kaip jis suprantamas pagal [Direktyvos 2011/64] 2 straipsnio 1 dalies c punkto ii papunktį ar 5 straipsnio 1 dalies a punktą?
2.
Jei atsakymas į pirmąjį klausimą būtų neigiamas, ar [Direktyvos 2011/64] 5 straipsniu, atsižvelgiant į 2 straipsnį, draudžiama valstybės narės nacionalinės teisės norma, pagal kurią apdoroto tabako akcizu apmokestinamas ir tabakas, kuris nėra nurodytas [Direktyvos 2011/64] 2 ir 5 straipsniuose, yra skirtas kitam tikslui nei rūkymas, nors jį galima rūkyti (jis yra tinkamas rūkyti), ir yra paruoštas parduoti galutiniam vartotojui?“
12.
Pastabas raštu pateikė Čekijos, Ispanijos bei Italijos vyriausybės ir Europos Komisija. 2016 m. spalio 26 d. posėdyje pastabas žodžiu pateikė Čekijos, Ispanijos vyriausybės ir Komisija.
III – Analizė
13.
Kaip matyti iš šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą, išlieka abejonių, kaip tinkamai aiškinti Direktyvoje 2011/64 vartojamą sąvoką „apdorotas tabakas“ ir kokia yra terminų „rūkomasis tabakas“, „kitas rūkomasis tabakas“ ir „galima rūkyti ir be tolesnio pramoninio apdorojimo“ teisinga reikšmė. Šiuos aiškinimo sunkumus Komisija yra pripažinusi atlikdama Direktyvos 2011/64 REFIT (Reglamentavimo kokybės ir rezultatų programa) vertinimą (
6
). Atitinkamai prejudiciniai klausimai suteiks galimybę Teisingumo Teismui pateikti išaiškinimą.
A – Dėl pirmojo klausimo
14.
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia pagalbos, kad nustatytų, ar džiovintus, plokščius, netaisyklingus tabako lapus, iš kurių iš dalies pašalintos gyslos ir (ar) jų dalis, kurių atlikta pirminio džiovinimo, o paskui kontroliuojamo drėkinimo procedūra ir kuriuose yra glicerino, galima laikyti „apdorotu tabaku“, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2011/64 2 straipsnį.
15.
Direktyvos 2011/64 2 straipsnyje numatyta, kad „apdorotą tabaką“ sudaro cigaretės, cigarai, cigarilės ir rūkomasis tabakas. Todėl šie produktai apmokestinami akcizu.
16.
Direktyvos 2011/64 2 straipsnyje „rūkomasis tabakas“ apibrėžtas kaip susmulkintas tabakas, skirtas cigaretėms sukti, arba „kitas rūkomasis tabakas“. Taigi „kitas rūkomasis tabakas“ reiškia tabako produktų, kurie nėra cigaretės, cigarai, cigarilės ar susmulkintas tabakas, skirtas cigaretėms sukti, kategoriją.
17.
Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalyje toliau apibrėžta, kad „rūkomąjį tabaką“ sudaro rūkomojo tabako rūšys, kurias vadinsiu tikruoju rūkomuoju tabaku (A dalis) ir rūkomojo tabako liekanomis (B dalis). Dėl pastarosios tabako rūšies vyksta ši byla.
18.
Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta, kad „rūkomasis tabakas“ turi atitikti du sąlygų rinkinius: pirma, jis turi būti „supjaustytas arba kitaip susmulkintas, suspaustas į briketus arba nesuspaustas“ ir, antra, jį turi būti „galima rūkyti ir be tolesnio pramoninio apdorojimo“.
19.
Kaip tvirtina Čekijos vyriausybė ir Komisija, iš Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies a punkto formuluotės matyti, jog tabako produktai turi atitikti abi sąlygas, kad pagal šią nuostatą galėtų būti laikomi „rūkomuoju tabaku“. Toliau paeiliui nagrinėsiu abi sąlygas.
1. Pirmoji Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta sąlyga: „supjaustytas arba kitaip susmulkintas, suspaustas į briketus arba nesuspaustas“
20.
Nagrinėjimų produktų apibūdinimas prašyme priimti prejudicinį sprendimą sukuria įspūdį, kad šie produktai – džiovinti sveiki tabako lapai – negali būti laikomi supjaustytais, nesuspaustais arba suspaustais į briketus. Tačiau ar juos galima apibūdinti kaip „kitaip susmulkintus“? Šiuo atžvilgiu prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodyta, kad iš nagrinėjamų lapų „iš dalies pašalintos gyslos“, tai yra visiškai arba iš dalies pašalintas jų lapkotis (kotelis, laikantis lapo lapalakštį ir jungiantis jį su augalo stiebu). Čekijos vyriausybės tvirtinimu, dėl tokio apdorojimo produktas be jokių abejonių gali būti apibūdintas kaip „kitaip susmulkintas“. Posėdyje Komisija nurodė mananti, jog vien lapkočio pašalinimo nepakanka, kad būtų tenkinama ši pirmoji sąlyga. Tačiau ši institucija neatmetė galimybės, kad nagrinėjami produktai gali būti supjaustyti, suspausti į briketus arba nesuspausti, tačiau tam reikėtų išsamesnio šių produktų apibūdinimo nei pateiktasis prašyme priimti prejudicinį sprendimą.
21.
Priešingai, atrodo, kad šis prašymas grindžiamas nuomone, jog pirmoji sąlyga yra tenkinama – jame bent jau nėra aiškiai įvardytų abejonių šiuo klausimu. Tačiau, kadangi Teisingumo Teismas dar nėra aiškinęs šios sąlygos, šiuo atžvilgiu pamėginsiu šiek tiek padėti.
22.
Mano manymu, nors kalbinis palyginimas nepateikia įtikinamo atsakymo į šį klausimą (
7
), tinkamas pasakymo „kitaip susmulkintas“ aiškinimas turi apimti tabako lapus, iš kurių iš dalies pašalintos gyslos, kad būtų galima pašalinti lapkotį. Atliekant šią procedūrą, lapas, atsižvelgiant į jo išvaizdą, turi būti bent iš dalies daugiau ar mažiau perplėšiamas per vidurį ir padalijamas į dvi dalis, kurias vis dar gali jungti augalo lakšto dalis.
23.
Toks aiškinimas, mano nuomone, atitinka Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies a punkto formuluotę, kontekstą ir tikslą.
24.
Visų pirma dėl Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies a punkto formuluotės iš pasakyme „kitaip susmulkintas“ vartojamo žodžio „kitaip“ matyti, jog tikrasis rūkomasis tabakas, reglamentuojamas šia nuostata, turi būti aiškinamas plačiai, kad būtų galima apimti įvairiausius gamybos procesus neapibrėžiant visų galimų jo gamybos būdų.
25.
Antra, tai patvirtina Direktyvos 2011/64 kontekstas.
26.
Nuo pat pradžių rūkomojo tabako liekanos Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies b punkte apibrėžtos kaip „tabako lapų liekanos ir šalutiniai produktai“. Atsižvelgiant į tai, kad tabako kotelių ir lapkočių liekanos priskiriamos tokioms liekanoms ir (arba) šalutiniams produktams, likusi tabako lapo dalis, iš kurios pašalintos šios dalys, tai yra dalis, kuri labiau tinkama rūkyti, priešingai, būtų laikoma tikruoju rūkomuoju tabaku.
27.
Be to, kaip Komisija pripažino posėdyje, atviros ir iš esmės pačios save apibrėžiančios „kito rūkomojo tabako“ sąvokos vartojimas Direktyvos 2011/64 2 straipsnio 1 dalies c punkte pateiktoje „rūkomojo tabako“ apibrėžtyje rodo, kad „kitą rūkomąjį tabaką“ reikia aiškinti plačiai – kaip likusią kategoriją, kuria siekiama apimti apdoroto tabako rūšis, nepriskiriamas konkretesnėms pirmiau išvardytoms kategorijoms.
28.
Galiausiai dėl pagrindinio Direktyvos 2011/64 tikslo „rūkomojo tabako“ sąvoką taip pat reikia aiškinti plačiai.
29.
Norint, kad vidaus rinka veiktų tinkamai, Direktyva 2011/64 siekiama užtikrinti, kad apdoroto tabako sektoriaus produktų suvartojimui įtakos turinčių mokesčių taikymas valstybėse narėse neiškreiptų konkurencijos sąlygų ir netrukdytų laisvam produktų judėjimui Sąjungoje. Šios direktyvos 9 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, jog akcizų struktūrų derinimas visų pirma turi užtikrinti, kad, taikant mokestį, nebus iškreipta konkurencija tai pačiai grupei priklausančiose atskirose apdoroto tabako kategorijose ir todėl bus įgyvendintas valstybių narių nacionalinių rinkų atvėrimas (
8
). Šis tikslas užtikrinti neiškreiptą konkurenciją akcentuojamas Direktyvos 2011/64 8 konstatuojamojoje dalyje, kurioje iš esmės numatyta, jog produktai, panašūs į vieną iš išvardytų kategorijų, apmokestinant turėtų būti vertinami kaip priklausantys tokiai kategorijai. Taigi galima teigti, kad džiovintas tabako lapas, kuris yra iš dalies perplėštas per pusę, yra panašus į džiovintą tabako lapą, kuris yra visiškai perplėštas per pusę.
30.
Be to, Direktyvos 2011/64 2 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, kad Sąjungos teisės aktai, reglamentuojantys fiskalinius klausimus, turi užtikrinti aukštą sveikatos apsaugos lygį ir kad tabako produktai gali labai pakenkti sveikatai. Per siauras šios direktyvos 5 straipsnio 1 dalies a punkte nustatytos pirmosios sąlygos aiškinimas galėtų prieštarauti tokiam visuomenės sveikatos tikslui, nes, ko gero, ribotų galimybę taikyti fiskalinės politikos priemones siekiant reguliuoti tokių produktų paklausą (
9
).
31.
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies a punkte vartojama sąvoka „rūkomasis tabakas“ turėtų būti aiškinama plačiai. Taigi manau, kad nagrinėjami produktai atitinka 18 punkte nurodytą pirmąją sąlygą.
32.
Atsižvelgdamas į šias aplinkybes, pradedu nagrinėti klausimą, dėl kurio kilo ginčas pagrindinėje byloje, kuris susijęs su prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmojo klausimo esme (ar nagrinėjamus produktus „galima rūkyti ir be tolesnio pramoninio apdorojimo“) ir kuris yra antroji Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta sąlyga.
2. Antroji Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta sąlyga: „galima rūkyti ir be tolesnio pramoninio apdorojimo“
33.
Kad tabakas būtų laikomas „rūkomuoju tabaku“, pagal Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies a punkte pateiktą tikrojo rūkomojo tabako apibrėžtį jį turi būti „galima rūkyti ir be tolesnio pramoninio apdorojimo“ (antroji sąlyga).
34.
Posėdyje Čekijos vyriausybė ir Komisija daug rėmėsi Sprendimu Schenkeri, kad pagrįstų savo poziciją, kuriai pritarė Ispanijos ir Italijos vyriausybės, kad nagrinėjami produktai atitinka antrąją sąlygą, tvirtindamos, jog tokio pat požiūrio reikėtų laikytis aiškinant muitinio klasifikavimo taisykles (dėl kurių kilo ginčas toje byloje) arba akcizų taisykles. Tačiau, nors vienodas požiūris pageidautinas dėl teisinio tikrumo, man atrodo, jog Teisingumo Teismas toje byloje pats neklasifikavo nagrinėjamų prekių ir rėmėsi nacionalinio teismo nustatyta faktine aplinkybe, kad šios prekės yra rūkomasis tabakas. Be to, nors Komisija posėdyje teisingai pažymėjo, jog lemiamas muitinio klasifikavimo kriterijus yra tai, ar lapai apdoroti tiek, kad tai yra perdirbtas tabakas, kurį galima vartoti be tolesnio pramoninio apdorojimo, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo būtent prašo išaiškinti, ar taip yra nagrinėjamų produktų atveju (
10
).
35.
Direktyvoje 2011/64 nėra paaiškinta tiksli pasakymo „galima rūkyti ir be tolesnio pramoninio apdorojimo“ reikšmė. Tačiau Sprendime Brinkmann Teisingumo Teismas nusprendė, jog dabar Direktyvos 2011/64 3 straipsnio 1 dalies a punkte nustatytu reikalavimu, kad cigaretės turi būti tinkamos rūkyti „tokios, kokios jos yra“, apibūdinamas gatavas produktas. Todėl pramoniniu būdu pagaminti, į porėtą celiuliozę susukti tabako ritinėliai, kurie prieš rūkant turi būti įkišti į vamzdelius, pagamintus iš cigarečių popieriaus, arba įvynioti į cigarečių popierių, pagal tą nuostatą klasifikuojami ne kaip cigaretės, o bent jau kaip „rūkomasis tabakas“, nes tokius tabako ritinėlius galima rūkyti ir be tolesnio pramoninio apdorojimo (
11
). Tad šis sprendimas patvirtina, jog „rūkomojo tabako“ sąvoka apima ne vien gatavus produktus.
36.
Panašaus požiūrio laikomasi ir Direktyvos 2011/64 3 straipsnio 1 dalies b ir c punktuose. Juose minimi tabako ritinėliai, kurie „paprastu nepramoniniu būdu“ gali būti įkišti į vamzdelius, pagamintus iš cigarečių popieriaus, arba įvynioti į cigarečių popierių. Idėja, kurią perteikia pasakymas „paprastu nepramoniniu būdu“, atitiktų idėją, kuria grindžiamas pasakymas „galima rūkyti ir be tolesnio pramoninio apdorojimo“. Juk, atrodo, pagrindinis cigarečių pagal šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalies b ir c punktus ir tikrojo rūkomojo tabako pagal 5 straipsnio 1 dalies a punktą skirtumas yra nagrinėjamo tabako išvaizda (tai yra vienas tabakas susuktas į ritinėlius, o kitas – supjaustytas arba kitaip susmulkintas, suspaustas į briketus arba nesuspaustas) (
12
).
37.
Todėl Teisingumo Teismas įkvėpimo gali semtis iš teismo praktikos, susijusios su „paprastu nepramoniniu būdu“ pagal dabartinius Direktyvos 2011/64 3 straipsnio 1 dalies b ir c punktus. Sprendime Komisija / Vokietija Teisingumo Teismas nusprendė, kad susmulkinto tabako ritinėlių, supakuotų atskirai į abiejuose galuose atvirus vamzdelius iš aliuminio folijos, kurie yra tokio dydžio, kad galėtų būti įkišti į cigarečių su filtru vamzdelius, įkišimas ir paskesnis šios pakuotės išėmimas naudojant rašiklio dydžio įrankį ir paliekant tabaką vamzdelio viduje yra „paprastas nepramoninis būdas“. Todėl šie tabako ritinėliai pagal dabartinį Direktyvos 2011/64 3 straipsnio 1 dalies a punktą laikomi cigaretėmis, o ne susmulkintu tabaku, skirtu cigaretėms sukti, arba, pasitelkiant idiomatiškesnius terminus, suktinių tabaku pagal dabartinį šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punkto i papunktį (
13
). Advokatas F. G. Jacobs nurodė, kad „paprastas nepramoninis būdas“ yra „praktiškai bet koks procesas, per kurį rūkantysis pasidaro cigaretes iš anksčiau paruoštų sudedamųjų dalių“. Jis pridūrė, jog, „jeigu vidutinis rūkantysis, turėdamas menkiausius įgūdžius, gana lengvai ir turėdamas nedaug patirties negalėtų to padaryti, norėdamas susukti cigaretę, mažai tikėtina, kad egzistuotų šių sudedamųjų dalių rinka“ (
14
).
38.
Reikia pripažinti, kad ši byla susijusi ne tik su atvejais, kai rūkantysis susisuka cigaretę iš sudedamųjų dalių, kurių gamybos procesas yra pasibaigęs tradicine prasme. Tokiais atvejais reikėtų lyginti su suktinių tabaku, kuris pagal Direktyvos 2011/64 2 straipsnio 1 dalies c punktą priskiriamas kitai „rūkomojo tabako“ rūšiai. Kai naudojamas suktinių tabakas, rūkantysis turi mikliai paberti tabaką ant plono popieriaus lapo ir jį susukti arba suvynioti į ploną cilindrą. Be to, prieš susukdamas cilindrą rūkantysis viename popieriaus gale gali dėti cigaretės filtrą. Nors iš pradžių toks veiksmas gali pasirodyti sunkus, jį gali atlikti visi rūkantieji, o vidutinis rūkantysis ilgainiui įgis reikiamų įgūdžių.
39.
Tokį pat argumentavimą galima taikyti pasakymui „galima rūkyti ir be tolesnio pramoninio apdorojimo“, kuris vartojamas Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies a punkte. Tai man leidžia manyti, jog bendrąja prasme „rūkomasis tabakas“ pagal šį punktą yra tabakas, kuris nepriskiriamas nė prie vienos iš kitų šioje direktyvoje nustatytų kategorijų ir yra paruoštas arba nepramoninėmis priemonėmis nesunkiai gali būti paruoštas vartoti. Norint nustatyti, ar taip ir yra, reikia atlikti funkcinį vertinimą. Šiuo atžvilgiu veiksmai, kuriuos atlikdami rūkantieji, nebūtinai jau turintys reikiamų įgūdžių, savo reikmėms tabaką, kuris buvo supjaustytas arba kitaip susmulkintas, suspaustas į briketus arba nesuspaustas, paverčia produktu, kurį galima rūkyti, nelaikytini pramoniniu apdorojimu.
40.
Priešingai, manyčiau, kad tabako sėklos, tabako sodinukai ir ką tik supjaustyti tabako lapai, dar nepradėti džiovinti ir fermentuoti, neturėtų būti laikomi nei „rūkomuoju tabaku“ pagal Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies a punktą, nei atitinkamai „apdorotu tabaku“ pagal jos 2 straipsnį.
41.
Pridurčiau, kad 39 punkte pateiktas aiškinimas labiausiai atitinka 29 ir 30 punktuose nurodytus Direktyvos 2011/64 tikslus – užtikrinti neiškreiptą konkurenciją ir aukštą sveikatos apsaugos lygį.
42.
Atsižvelgdamas į šias aplinkybes ir ribotą savo kompetenciją nagrinėjant prašymus priimti prejudicinį sprendimą, Teisingumo Teismas turi nurodyti, ar tokiems tabako produktams, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, reikalingas pramoninis apdorojimas, kad juos būtų galima rūkyti.
43.
Šiuo atžvilgiu prašyme priimti prejudicinį sprendimą minimas ekspertizės aktas, kuriame daroma išvada, jog nagrinėjami produktai be papildomo paruošimo negali būti rūkomi arba sukami į cigaretę, kemšami į cigaretės vamzdelį ar pypkę. Tačiau šiame akte nurodyta, kad nagrinėjamus produktus, supjaustytus arba susmulkintus, galima naudoti cigaretei susukti arba cigaretės ritinėliui ar pypkei prikimšti. Tada jie yra rūkomi. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas priduria, kad nagrinėjamus produktus parduodančios įmonės pirkėjams siūlo galimybę tabako lapams paruošti naudoti ant parduotuvės prekystalio esantį pjaustymo reikmenį. Turėčiau pridurti, kad man taip pat yra žinoma, jog tokių reikmenų galima nesunkiai rasti ir įsigyti mažmeninėje rinkoje.
44.
Iš šio apibūdinimo akivaizdu, kad nagrinėjamus produktus reikia šiek tiek apdirbti, tačiau šis darbas nėra toks, kurio negalėtų atlikti vidutinis rūkantysis.
45.
Taigi manau, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios nurodytos prašyme priimti prejudicinį sprendimą, nagrinėjami produktai gali būti rūkomi be tolesnio pramoninio apdorojimo, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies a punktą. Be to, kaip paaiškinta 22–31 punktuose, šie produktai pagal tą patį straipsnį atitinka fizines rūkomojo tabako charakteristikas (pirmoji sąlyga). Tad manau, kad nagrinėjamus produktus galima laikyti „kitu rūkomuoju tabaku“, kaip jis suprantamas pagal 2 straipsnio 1 dalies c punkto ii papunktį, taigi ir „apdorotu tabaku“, kuriam taikomas akcizas (
15
).
B – Dėl antrojo klausimo
46.
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar tuo atveju, jeigu nagrinėjami produktai pagal Direktyvą 2011/64 nelaikytini „apdorotu tabaku“, valstybėms narėms draudžiama juos apmokestinti.
47.
Atsižvelgiant į mano atsakymą į pirmąjį klausimą, Teisingumo Teismui nebūtina pateikti atsakymo į antrąjį. Tačiau, siekdamas išsamumo, pateikiu savo nuomonę dėl antrojo klausimo.
48.
Kaip tvirtina Komisija, Teisingumo Teismui nusprendus, kad nagrinėjami produktai nėra „apdorotas tabakas“, jie būtų laikomi produktais, „kurie nėra akcizais apmokestinamos prekės“, kaip jie suprantami pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 1 dalį. Tokiu atveju pagal šios direktyvos 1 straipsnio 3 dalį valstybės narės šiuos produktus gali apmokestinti su sąlyga, kad prekyboje tarp valstybių narių dėl tokių mokesčių taikymo neatsiras su sienų kirtimu susijusių formalumų (
16
). Minėtos direktyvos 1 straipsnio 3 dalimi valstybėms narėms nedraudžiama kitiems produktams nei patenkantys į suderinto akcizo sistemą taikyti mokestį, kurį reglamentuoja šios sistemos taisyklėms analogiškos taisyklės (
17
).
49.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įsitikinti, kad nagrinėjamiems produktams taikomas mokestis prekyboje tarp valstybių narių nesukuria su sienų kirtimu susijusių formalumų. Šiuo atžvilgiu prašyme priimti prejudicinį sprendimą nepakanka informacijos apie akcizą ir jo praktinį įgyvendinimą. Todėl apsiribosiu bendromis pastabomis, kurios galėtų padėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui įsitikinti, ar nagrinėjamiems produktams taikomas akcizas yra teisėtas atsižvelgiant į Direktyvą 2008/118.
50.
Teisingumo Teismas skiria formalumus, susijusius su pareiga sumokėti akcizą, ir formalumus, susijusius su sienų kirtimu (
18
). Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 3 dalyje numatytas draudimas taikomas tik pastaruoju atveju. Nors gali būti, kad deklaracija turi būti pateikiama įsigijimo Bendrijos viduje momentu, t. y. kertant sieną, šio formalumo tikslas gali būti akcizo įforminimas, kuris nėra draudžiamas pagal Direktyvą 2008/118 (
19
). Be to, jeigu mokestis vienodai taikomas panašiems importuojamiems ir vidaus produktams, visi su tokio mokesčio mokėjimu susiję formalumai nėra susiję su sienos kirtimu (
20
).
51.
Pabaigoje ir tik tam atvejui, jeigu Teisingumo Teismas nesutiktų su mano atsakymu į pirmąjį prejudicinį klausimą, pažymiu, kad valstybės narės gali apmokestinti produktus, kaip antai nagrinėjamuosius, nebent toks mokestis išimtinai susijęs su sienos kirtimu. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įsitikinti, ar taip ir yra, atsižvelgdamas visų pirma į 48 ir 50 punktuose nurodytas pastabas.
IV – Išvada
Remdamasis išdėstytais samprotavimais, siūlau Teisingumo Teismui į Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip, kad džiovinti, plokšti, netaisyklingi tabako lapai, iš kurių iš dalies pašalintos gyslos ir (ar) jų dalis, kurių atlikta pirminio džiovinimo, o paskui kontroliuojamo drėkinimo procedūra, kuriuose yra glicerino ir kuriuos po paprasto paruošimo susmulkinant ar supjaustant ranka galima rūkyti, laikytini „apdorotu tabaku“, kaip jis suprantamas pagal 2011 m. birželio 21 d. Tarybos direktyvos 2011/64/ES dėl akcizų, taikomų apdorotam tabakui, struktūros ir tarifų 2 straipsnį, ir ypač „rūkomuoju tabaku“, kaip jis suprantamas pagal jos 5 straipsnio 1 dalies a punktą.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	Molière „Komedijos“, III t., „Don Žuanas, arba Akmeninis svečias“ (vert. Dominykas Urbas), Vilnius, Baltos lankos, 1997. I veiksmas, I scena („Tabako šlovinimas“ („L’éloge du tabac“)).
(
3
)	Žr., pavyzdžiui, 2016 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Etablissements Fr. Colruyt, C‑221/15, EU:C:2016:704.
(
4
)	2011 m. birželio 21 d. Tarybos direktyva 2011/64/ES dėl akcizų, taikomų apdorotam tabakui, struktūros ir tarifų (kodifikavimas) (OL L 176, 2011, p. 24).
(
5
)	2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinanti Direktyvą 92/12/EEB (OL L 9, 2009, p. 12), su pakeitimais, padarytais 2010 m. vasario 16 d. Tarybos direktyva 2010/12/ES, iš dalies keičiančia direktyvas 92/79/EEB, 92/80/EEB ir 95/59/EB dėl apdorotam tabakui taikomų akcizų struktūros ir tarifų bei Direktyvą 2008/118/EB (OL L 50, 2010, p. 1), ir 2013 m. gruodžio 17 d. Tarybos direktyva 2013/61/ES, kuria iš dalies keičiamos direktyvos 2006/112/EB ir 2008/118/EB, kiek tai susiję su Prancūzijos atokiausiais regionais ir visų pirma Majotu (OL L 353, 2013, p. 5).
(
6
)	Komisijos ataskaita Tarybai dėl Direktyvos 2011/64/ES dėl akcizų, taikomų apdorotam tabakui, struktūros ir tarifų vertinimo pagal REFIT programą, COM(2015) 621 final, p. 8.
(
7
)	Iš kitų Direktyvos 2011/64 kalbinių versijų „kitaip susmulkintas“ reikšmė nelabai paaiškėja. Viena vertus, iš kai kurių versijų matyti, kad „kitaip susmulkintas“ reiškia, jog tabakas turi būti realiai padalytas į mažesnes dalis („fraccionado de otra forma“ ispanų k.; „anders zerkleinerten“ vokiečių k.; „fractionné d’une autre façon“ prancūzų k.; „in altro modo frazionato“ italų k.; „op andere wijze versnipperde“ nyderlandų k.; „fraccionado de outra forma“ portugalų k.; „divizat în alt mod“ rumunų k.; „tai muutoin paloiteltua“ suomių k.). Kita vertus, kitos kalbinės versijos atviresnės idėjai, kad pakanka paprasčiausio plėšymo („revet“ danų k., „otherwise split“ anglų k. ir „på annat sätt strimlats“ švedų k.).
(
8
)	Žr. 2016 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Etablissements Fr. Colruyt, C‑221/15, EU:C:2016:704, 21 punktą. Taip pat žr. 2014 m. spalio 9 d. Sprendimo Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, 23 punktą.
(
9
)	Šiuo klausimu žr. 2014 m. spalio 9 d. Sprendimo Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, 35 ir 36 punktus.
(
10
)	2016 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Schenker, C‑409/14, EU:C:2016:643, 89 ir 90 punktai, plg. 79 punktą. Pridurčiau, kad, nors tiek tikrasis rūkomasis tabakas, tiek rūkomojo tabako liekanos pagal Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies a ir b punktus yra „rūkomojo tabako“ formos, iš minėto sprendimo matyti, kad tabako liekanų muitinis klasifikavimas yra kitoks nei rūkomojo tabako.
(
11
)	1998 m. rugsėjo 24 d. Sprendimo Brinkmann, C‑319/96, EU:C:1998:429, 18 ir 20 punktai, kuriuose aiškinamos atitinkamos 1978 m. gruodžio 18 d. Antrosios Tarybos direktyvos 79/32/EEB dėl kitų nei apyvartos mokesčių, kurie turi įtakos apdoroto tabako suvartojimui, 3 straipsnio 1 dalies ir 4 straipsnio 1 dalies nuostatos (OL L 10, 1979, p. 8).
(
12
)	Panašiai kaip ir rūkomojo tabako liekanos, kurios pagal Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies b punktą apmokestinamos akcizu, yra tabako lapų liekanos ir šalutiniai produktai, gauti apdorojant tabaką ar gaminant tabako produktus, kurie ne tik skirti mažmeninei prekybai, bet ir gali būti rūkomi.
(
13
)	Žr. 2005 m. lapkričio 10 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑197/04, EU:C:2005:672, 31 ir 32 punktus dėl, be kita ko, 1995 m. lapkričio 27 d. Tarybos direktyvos 95/59/EEB dėl kitų nei apyvartos mokesčių, kurie turi įtakos apdoroto tabako suvartojimui, 4 straipsnio 1 dalies b punkto (OL L 291, 1995, p. 40).
(
14
)	Žr. generalinio advokato F. G. Jacobs išvados byloje Komisija / Vokietija, C‑197/04, EU:C:2005:476, 25 punktą. Teisingumo Teismas tokiam požiūriui pritarė, žr. 2005 m. lapkričio 10 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑197/04, EU:C:2005:672, 31 punktą.
(
15
)	Šiuo atžvilgiu, nors ir manau, kad Teisingumo Teismui nebūtina nuspręsti, ar nagrinėjami produktai galėtų būti laikomi ir rūkomojo tabako liekanomis pagal Direktyvos 2011/64 5 straipsnio 1 dalies b punktą, atsižvelgiant į tai, kaip aiškinamos sąvokos „liekanos“ ir „šalutiniai produktai“, pavyzdžiui, ar jiems būtų galima priskirti džiovintus tabako lapus, skirtus naudoti kaip trąšas ir (arba) dekoratyvinei paskirčiai, tokios galimybės atmesti nereikėtų.
(
16
)	Šiuo klausimu žr. 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Fendt Italiana, C‑145/06 ir C‑146/06, EU:C:2007:411, 44 punktą dėl panašios nuostatos, įtrauktos į direktyvą, galiojusią iki Direktyvos 2008/118.
(
17
)	2015 m. vasario 12 d. Sprendimo Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, 34 punktas.
(
18
)	2015 m. vasario 12 d. Sprendimo Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, 37 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(
19
)	Šiuo klausimu žr. 2010 m. birželio 3 d. Sprendimo Kalinchev, C‑2/09, EU:C:2010:312, 27 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką dėl panašios nuostatos, įtrauktos į direktyvą, galiojusią iki Direktyvos 2008/118.
(
20
)	Šiuo klausimu žr. 2015 m. vasario 12 d. Sprendimo Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, 38 punktą.