62019CJ0053
PRESUDA SUDA (veliko vijeće)
6. listopada 2021. (
*1
)
„Žalba – Državne potpore – Članak 107. stavak 1. UFEU‑a – Porezni sustav – Odredbe o porezu na dobit kojima se poduzetnicima porezno rezidentnima u Španjolskoj dopušta amortizacija goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela u poduzetnicima porezno rezidentnima izvan te države članice – Pojam ‚državna potpora’ – Uvjet koji se odnosi na selektivnost – Referentni sustav – Odstupanje – Različit tretman – Opravdanje različitog tretmana”
U spojenim predmetima C‑53/19 P i C‑65/19 P,
povodom dviju žalbi na temelju članka 56. Statuta Suda Europske unije, podnesenih 25. i 29. siječnja 2019.,
Banco Santander SA, sa sjedištem u Santanderu (Španjolska),
Santusa Holding SL, sa sjedištem u Boadilli del Monte (Španjolska),
koje zastupaju J. L. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero i A. Lamadrid de Pablo, abogados (C‑53/19 P),
Kraljevina Španjolska, koju su u početku zastupali A. Rubio González i A. Sampol Pucurull, a zatim S. Centeno Huerta i S. Jiménez García, u svojstvu agenata (C‑65/19 P),
žalitelji,
a druge stranke postupka su:
Europska komisija, koju zastupaju R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes i P. Němečková, u svojstvu agenata,
tuženik u prvostupanjskom postupku,
Savezna Republika Njemačka, koju zastupaju J. Möller i R. Kanitz, u svojstvu agenata,
Irska,
intervenijenti u prvostupanjskom postupku,
SUD (veliko vijeće),
u sastavu: K. Lenaerts, predsjednik, R. Silva de Lapuerta, potpredsjednica, A. Arabadjiev, M. Vilaras, E. Regan, M. Ilešič, A. Kumin i N. Wahl (izvjestitelj), predsjednici vijeća, D. Šváby, S. Rodin, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos, P. G. Xuereb i I. Jarukaitis, suci,
nezavisni odvjetnik: G. Pitruzzella,
tajnik: L. Carrasco Marco, administratorica,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 7. rujna 2020.,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 21. siječnja 2021.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Svojom žalbom u predmetu C‑53/19 P Banco Santander SA (u daljnjem tekstu: Santander) i Santusa Holding SL (u daljnjem tekstu: Santusa) zahtijevaju ukidanje presude Općeg suda Europske unije od 15. studenoga 2018., Banco Santander i Santusa/Komisija (T‑399/11 RENV, u daljnjem tekstu: pobijana presuda, EU:T:2018:787), kojom je Opći sud odbio njihovu tužbu za poništenje članka 1. stavka 1. i, podredno, članka 4. Odluke Komisije 2011/282/EU od 12. siječnja 2011. o poreznoj amortizaciji financijskog ugleda (goodwilla) kod stjecanja inozemnih udjela C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) koju je primijenila Španjolska (SL 2011., L 135, str. 1., u daljnjem tekstu: sporna odluka).
2
Svojom žalbom u predmetu C‑65/19 P Kraljevina Španjolska zahtijeva ukidanje te presude.
I. Okolnosti spora
3
Opći je sud okolnosti spora izložio u točkama 1. do 12. pobijane presude i one se mogu sažeti kako slijedi.
4
Dana 10. listopada 2007., nakon više pisanih pitanja koja su joj članovi Europskog parlamenta postavili tijekom 2005. i 2006. te nakon pritužbe privatnog gospodarskog subjekta koja joj je bila upućena tijekom 2007., Europska komisija odlučila je pokrenuti formalni istražni postupak predviđen člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a u pogledu odredbe iz članka 12. stavka 5., uvedene u Ley del Impuesto sobre Sociedades (Zakon o porezu na dobit) Leyom 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Zakon 24/2001 o donošenju poreznih, upravnih i socijalnih mjera) od 27. prosinca 2001. (BOE br. 313 od 31. prosinca 2001., str. 50493.) i preuzetog Real Decretom Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Kraljevska zakonodavna uredba 4/2004 kojom se odobrava izmijenjeni tekst Zakona o porezu na dobit) od 5. ožujka 2004. (BOE br. 61 od 11. ožujka 2004., str. 10951., u daljnjem tekstu: sporna mjera).
5
Spornom mjerom predviđa se da se, u slučaju stjecanja udjela od strane poduzetnika koji se oporezuje u Španjolskoj u „inozemnom društvu”, ako se time stječe udio od najmanje 5 % i taj se udio neprekinuto drži najmanje godinu dana, financijski goodwill koji iz toga proizlazi može odbiti u obliku amortizacije od porezne osnovice poreza na dobit kojega je poduzetnik obveznik. Tom mjerom određuje se da, kako bi ga se moglo kvalificirati kao „inozemno društvo”, društvo mora biti obveznik poreza istovjetnog onomu koji se primjenjuje u Španjolskoj, a njegovi prihodi uglavnom moraju potjecati iz poduzetničkih djelatnosti koje se obavljaju u inozemstvu.
6
Komisija je svojom Odlukom 2011/5/EZ od 28. listopada 2009. o poreznoj amortizaciji financijskog ugleda (goodwilla) kod stjecanja inozemnih udjela C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) koju je primijenila Španjolska (SL 2011., L 7, str. 48., u daljnjem tekstu: odluka od 28. listopada 2009.) dovršila postupak u pogledu stjecanja udjela izvršenih unutar Europske unije.
7
Tom odlukom Komisija je spornu mjeru, koja se sastoji od porezne pogodnosti kojom se španjolskim društvima dopušta amortizacija goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela u nerezidentnim društvima, proglasila nespojivom s unutarnjim tržištem kad se primjenjuje na stjecanja udjela u društvima sa sjedištem u Uniji.
8
Komisija je, međutim, ostavila otvorenim postupak u dijelu koji se odnosi na stjecanja udjela ostvarena izvan Unije jer su se španjolska tijela obvezala dostaviti dodatne dokaze o preprekama prekograničnim spajanjima koje postoje izvan Unije, za koje je tvrdila da postoje.
9
Komisija je 12. siječnja 2011. donijela spornu odluku. Tom odlukom, koja je ispravljena 3. ožujka i 26. studenoga 2011., Komisija je, među ostalim, proglasila nespojivom s unutarnjim tržištem spornu mjeru kada se primjenjuje na stjecanja udjela u poduzetnicima sa sjedištem izvan Unije (članak 1. stavak 1.) te je Kraljevini Španjolskoj naložila da ishodi povrat dodijeljenih potpora (članak 4.).
II. Postupak pred Općim sudom i pobijana presuda
10
Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 29. srpnja 2011. Santander i Santusa pokrenuli su postupak za poništenje članka 1. stavka 1. i, podredno, članka 4. sporne odluke.
11
Presudom od 7. studenoga 2014., Banco Santander i Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938) Opći sud prihvatio je tu tužbu s obrazloženjem da je Komisija pogrešno primijenila uvjet selektivnosti, predviđen člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a. Presudom od 7. studenoga 2014., Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939) Opći sud poništio je i odluku od 28. listopada 2009.
12
Žalbom podnesenom tajništvu Suda 19. siječnja 2015. Komisija je pokrenula žalbeni postupak protiv presude od 7. studenoga 2014., Banco Santander i Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938). Ta je žalba, koja je upisana pod brojem C‑21/15 P, spojena sa žalbom upisanom pod brojem C‑20/15 P, koju je Komisija podnijela protiv presude od 7. studenoga 2014., Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939).
13
Društva Santander i Santusa, koja podupiru Savezna Republika Njemačka, Irska i Kraljevina Španjolska, zatražila su odbijanje žalbe.
14
Presudom od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, u daljnjem tekstu: presuda WDFG, EU:C:2016:981) Sud je ukinuo presude od 7. studenoga 2014., Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939) i od 7. studenoga 2014., Banco Santander i Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), vratio je predmete Općem sudu na ponovno odlučivanje, odredio da će se o dijelu troškova odlučiti naknadno te naložio Saveznoj Republici Njemačkoj i Kraljevini Španjolskoj snošenje vlastitih troškova.
15
Odlukom predsjednika devetog proširenog vijeća Općeg suda od 8. prosinca 2017., nakon što su stranke saslušane, predmet T‑219/10 RENV, World Duty Free Group/Komisija i predmet T‑399/11 RENV, Banco Santander i Santusa/Komisija spojeni su u svrhu usmenog dijela postupka, u skladu s člankom 68. Poslovnika Općeg suda.
16
Pobijanom presudom Opći sud odbio je tužbu koju su podnijeli Santander i Santusa.
17
Odbio je tri tužbena razloga koja su istaknula potonja društva, pri čemu se prvi temeljio na nepostojanju selektivnosti sporne mjere (točke 29. do 232. pobijane presude), drugi na pogrešci u utvrđivanju korisnika sporne mjere (točke 233. do 254. pobijane presude) i treći na povredi načela legitimnih očekivanja (točke 255. do 349. pobijane presude).
18
Konkretnije, što se tiče prvog tužbenog razloga, Opći sud podsjetio je, kao prvo, na to da, kao što to proizlazi iz presude WDFG, porezna mjera kojom se dodjeljuje prednost čija je dodjela uvjetovana ostvarenjem gospodarske transakcije može biti selektivna, i to i kada, s obzirom na obilježja predmetne transakcije, svaki poduzetnik može slobodno odabrati da izvrši tu transakciju (točke 78. do 90. pobijane presude).
19
Kao drugo, Opći sud je ispitao spornu mjeru s obzirom na tri faze metode analize selektivnosti nacionalne porezne mjere, prikazane u točkama 61. i 62. pobijane presude, odnosno, prije svega, utvrđivanje redovnog ili „uobičajenog” poreznog sustava primjenjivog u dotičnoj državi članici, zatim ocjenu pitanja odstupa li predmetna porezna mjera od navedenog redovnog sustava time što se njome uvode razlikovanja između subjekata koji se nalaze, s obzirom na cilj tog redovnog sustava, u činjenično i pravno usporedivoj situaciji te, naposljetku, ocjenu pitanja je li takvo odstupanje opravdano prirodom i strukturom tog sustava.
20
U pogledu prve faze, Opći sud je naveo da je referentni okvir definiran u spornoj odluci, odnosno „porezni tretman goodwilla” (točka 93. pobijane presude), referentni sustav koji je relevantan u ovom slučaju, osobito zbog toga što se poduzetnici koji stječu udjele u nerezidentnim društvima, s obzirom na zadani cilj poreznog tretmana goodwilla, nalaze u pravnoj i činjeničnoj situaciji koja je usporediva sa situacijom poduzetnika koji stječu udjele u rezidentnim društvima. Prema mišljenju tog suda, cilj je tog sustava osigurati određenu dosljednost između računovodstvenog i poreznog tretmana goodwilla koji za poduzetnika proizlazi iz stjecanja udjela u nekom društvu (točke 117. do 123. pobijane presude). Dakle, Opći sud je odbio zamisao da je sporna mjera samostalni referentni sustav (točke 127. do 141. pobijane presude), tako da je odbio prigovor koji se temelji na postojanju prepreka prekograničnim spajanjima (točke 122., 139. i 142. pobijane presude).
21
U pogledu druge faze, Opći sud je zaključio da je Komisija u spornoj odluci pravilno smatrala da je spornom mjerom uvedeno odstupanje u odnosu na uobičajeni sustav. Tako je odbio prigovor prema kojem Komisija nije ispunila svoju obvezu dokazivanja da su stjecanja udjela u rezidentnim društvima i onih u nerezidentnim društvima usporediva s obzirom na cilj porezne neutralnosti koji se nastoji postići spornom mjerom (točke 143. do 165. pobijane presude).
22
U pogledu treće faze, Opći sud je naglasio da nijedan argument koji je posebno istaknut u ovom slučaju ne omogućava opravdanje odstupanja uspostavljenog tom mjerom i time utvrđen različit tretman (točke 166. do 231. pobijane presude).
III. Zahtjevi stranaka i postupak pred Sudom
23
Svojom žalbom Santander i Santusa (predmet C‑53/19 P) od Suda zahtijevaju da:
–
ukine pobijanu presudu;
–
prihvati njihovu tužbu za poništenje i konačno poništi spornu odluku te
–
naloži Komisiji snošenje troškova.
24
Svojom žalbom Kraljevina Španjolska (predmet C‑65/19 P) od Suda zahtijeva da:
–
ukine pobijanu presudu;
–
poništi članak 1. stavak 1. sporne odluke u dijelu u kojem se njime utvrđuje da je sporna mjera državna potpora te
–
naloži Komisiji snošenje troškova.
25
Savezna Republika Njemačka od Suda zahtijeva da prihvati žalbe.
26
Komisija od Suda zahtijeva da:
–
odbije žalbe i
–
naloži žaliteljima snošenje troškova.
27
Odlukama od 22. ožujka 2019. i od 2. lipnja 2020. predmeti C‑53/19 P i C‑65/19 P spojeni su u svrhu pisanog i usmenog dijela postupka te u svrhu donošenja presude.
IV. O žalbama
28
U prilog svojoj žalbi Santander i Santusa te Kraljevina Španjolska (u daljnjem tekstu zajedno nazvani: žalitelji) ističu jedan žalbeni razlog, koji se temelji na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a u pogledu uvjeta koji se odnosi na selektivnost. Oni u biti prigovaraju Općem sudu da je počinio određen broj pogrešaka koje se tiču prava prilikom primjene metode analize u tri faze koja se odnosi na selektivnost poreznih mjera, kako je utvrđena ustaljenom sudskom praksom Suda.
29
Savezna Republika Njemačka u biti dijeli stajalište žaliteljâ i dovodi u pitanje okvir za analizu selektivnosti sporne mjere koji je primijenjen u ovom slučaju. Savezna Republika Njemačka osobito ističe da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što je presudio da okolnost da je sporna mjera opća mjera dostupna svakom poduzetniku koji ispunjava materijalne uvjete više nije relevantan element u okviru ocjene selektivnosti.
30
Ponajprije treba podsjetiti na to da, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, kvalifikacija određene nacionalne mjere „državnom potporom”, u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, zahtijeva prethodno ispunjenje svih sljedećih uvjeta. Kao prvo, mora biti riječ o državnoj intervenciji ili intervenciji putem državnih sredstava. Kao drugo, ta intervencija mora biti takva da može utjecati na trgovinu među državama članicama. Treće, ona mora pružiti selektivnu prednost svojem korisniku. Četvrto, ona mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje (presuda WDFG, t. 53. i navedena sudska praksa i presuda od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, t. 27.).
31
Utvrđeno je da nacionalne mjere koje pružaju poreznu pogodnost i koje, iako ne uključuju prijenos državnih sredstava, korisnike stavljaju u povoljniji financijski položaj od ostalih poreznih obveznika mogu pružiti selektivnu prednost korisnicima i stoga predstavljaju državne potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu WDFG, t. 56. i presudu od 19. prosinca 2018., A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, t. 21.).
32
Što se tiče uvjeta koji se odnosi na selektivnost prednosti, koja je sastavni dio kvalifikacije mjere kao „državne potpore” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, jedinog na koji se odnosi argumentacija istaknuta u ovim žalbama, iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da taj uvjet zahtijeva utvrđivanje stavlja li predmetna nacionalna mjera, u okviru određenog pravnog sustava, u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe” u usporedbi s drugima koji se, s obzirom na cilj koji se želi postići tim sustavom, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koji na taj način doživljavaju različit tretman koji bi se u biti mogao okvalificirati kao diskriminatoran (presuda od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, t. 28. i navedena sudska praksa).
33
Ispitivanje pitanja ima li takva mjera selektivan karakter podudara se u bitnome s pitanjem primjenjuje li se ona na sve gospodarske subjekte na nediskriminirajući način (presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, t. 53).
34
Nadalje, iako je predmetna mjera zamišljena kao sustav potpora, a ne kao pojedinačna potpora, na Komisiji je da utvrdi pruža li ona, iako predviđa prednost općeg dosega, isključivu korist određenim poduzetnicima ili sektorima djelatnosti (presuda WDFG, t. 55. i navedena sudska praksa).
35
U svrhu kvalificiranja nacionalne porezne mjere kao „selektivne”, Komisija mora, kao prvo, utvrditi referentni sustav, odnosno „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici i, kao drugo, dokazati da odnosna porezna mjera odstupa od tog referentnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na cilj tog referentnog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji (vidjeti u tom smislu presudu od 19. prosinca 2018., A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, t. 36. i navedenu sudsku praksu).
36
Međutim, pojam „državna potpora” ne obuhvaća mjere kojima se uvodi razlikovanje između poduzetnika koji se, s obzirom na cilj predmetnog pravnog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koje su stoga a priori selektivne, kada dotična država članica uspije dokazati da je to razlikovanje opravdano jer proizlazi iz prirode ili strukture sustava kojeg su te mjere dio (presuda od 19. prosinca 2018., A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, t. 44. i navedena sudska praksa).
37
Upravo s obzirom na ta razmatranja valja ispitati različite dijelove jedinog žalbenog razloga koji su žalitelji istaknuli.
38
Jedini žalbeni razlog koji su istaknuli Santander i Santusa sastoji se od šest dijelova, koji se u biti odnose, prvo, na utvrđivanje referentnog sustava, drugo, na utvrđivanje cilja tog sustava na temelju kojeg valja provesti usporedbu u drugoj fazi analize selektivnosti, treće, na dodjelu tereta dokazivanja, četvrto, na poštovanje načela proporcionalnosti, peto, na postojanje uzročne veze između nemogućnosti spajanja društava u inozemstvu i stjecanja inozemnih udjela te, šesto, na ispitivanje odvojivosti sporne mjere s obzirom na postotni udio kontrole.
39
Jedini žalbeni razlog koji je istaknula Kraljevina Španjolska sastoji se pak od četiriju dijelova. Ti se dijelovi odnose, kao prvo, na određivanje referentnog okvira, kao drugo, na zaključak prema kojem porezni tretman financijskog goodwilla ne može činiti opću mjeru ili samostalni referentni okvir, kao treće, na definiciju cilja tog referentnog okvira i usporedbu situacija koja se zahtijeva presudom WDFG te, kao četvrto, na dodjelu tereta dokazivanja prihvaćenog u ovom predmetu u pogledu sastavnih elemenata navedenog referentnog okvira.
40
Prigovori izneseni u okviru prvih četiriju dijelova jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa kao i oni istaknuti u potporu četirima dijelovima jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske, koji se podudaraju ili se uvelike podudaraju, bit će ispitani zajedno.
A. Prvi dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa te prvi i drugi dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske, koji se temelje na pogrešci u utvrđivanju referentnog sustava
1.
Argumentacija stranaka
41
Santander i Santusa smatraju da je Opći sud počinio nekoliko pogrešaka prilikom utvrđivanja referentnog sustava.
42
Kao prvo, Opći sud je uporabio referentni sustav različit od onoga koji je definiran spornom odlukom jer je referentni sustav iz te odluke opisao kao „porezni tretman goodwilla” i taj okvir nije ograničio samo na „porezni tretman financijskog goodwilla” (točke 93. i 141. pobijane presude). Prema mišljenju društava Santander i Santusa, ta se dva „izraza” odnose na sadržajno različite pristupe. Santander i Santusa smatraju da je Opći sud, zamijenivši obrazloženje sporne odluke vlastitim obrazloženjem i time što je vlastitim obrazloženjem popunio prazninu u obrazloženju sporne odluke, počinio pogrešku koja se tiče prava zbog koje pobijanu presudu valja ukinuti.
43
Nadalje, Opći sud neopravdano je po okončanju analize iz točaka 127. do 141. pobijane presude isključio zamisao da sporna mjera može činiti samostalni referentni sustav. U tom pogledu, Opći sud vlastitim obrazloženjem nije samo zamijenio obrazloženje sporne odluke, s obzirom na to da se ona temeljila isključivo na nepostojanju prepreka prekograničnim spajanjima, nego je, osim toga, proveo pravno pogrešno ispitivanje. Naime, obrazloženje Općeg suda čini definiciju referentnog okvira, među ostalim, ovisnom o primijenjenoj regulatornoj tehnici.
44
Naposljetku i u svakom slučaju, referentni okvir koji je Opći sud primijenio u pobijanoj presudi bio je proizvoljno određen i proizlazio je iz miješanja iznimke i općeg pravila. Konkretno, nije jasno zbog čega je Opći sud presudio da je cilj koji se želi postići upravo „osigurati određenu dosljednost između poreznog tretmana goodwilla i njegova računovodstvenog tretmana” (točka 122. pobijane presude). Opći sud također nije objasnio zašto je naveo da je nepostojanje pravila koje sprečava amortizaciju financijskog goodwilla u slučaju stjecanja nacionalnih udjela ništa drugo nego „opće pravilo” širokog referentnog sustava koji je definirao (točka 136. pobijane presude). Pozivajući se osobito na pristup iz predmeta u kojem je donesena presuda od 28. lipnja 2018., Andres (stečaj Heitkamp BauHolding)/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), kojom je Sud presudio da se ne može smatrati da je mjera o kojoj je riječ u tom predmetu iznimka od općeg pravila, Santander i Santusa smatraju da je referentni okvir u predmetnom slučaju preusko definiran, tako da pobijanu presudu treba ukinuti.
45
Kraljevina Španjolska također smatra da je Opći sud pri utvrđivanju referentnog sustava počinio pogreške koje se tiču prava.
46
Kao prvo, Kraljevina Španjolska naglašava da je utvrđivanje referentnog sustava, koji je prema njezinu mišljenju polazišna točka svake analize selektivnosti, pravno pitanje koje podliježe nadzoru Suda. Konkretnije, što se tiče točaka 93. i 141. pobijane presude, Kraljevina Španjolska smatra da se Opći sud oslonio na referentni okvir različit od onoga iz sporne odluke, obuhvaćajući širi okvir od onoga koji je utvrdila Komisija.
47
Kao drugo, Kraljevina Španjolska smatra da je u pobijanoj presudi također sadržana pogreška koja se tiče prava jer je Opći sud smatrao da porezni tretman financijskog goodwilla nije opća mjera ili samostalni referentni okvir. U tom pogledu, ta država članica izričito se poziva na točke 96., 104., 105., 107., 123., 126. i 139. do 142. pobijane presude, u kojima je Opći sud odbacio argument koji se temelji na postojanju prepreka prekograničnom spajanju pozivajući se na razloge koji, uostalom, nisu uvjerljivi, a koji ni na koji način ne proizlaze iz sporne odluke.
48
U tom pogledu Kraljevina Španjolska tvrdi da je određivanje referentnog okvira koje je primijenio Opći sud pogrešno zbog četiriju razloga.
49
Kao prvo, pobijana presuda temelji se samo na regulatornoj tehnici, što, kao što to proizlazi iz sudske prakse, nije prikladna metoda za određivanje selektivnosti mjere. Stoga je Opći sud pogrešno utvrdio da nužnost osiguranja odgovarajuće dosljednosti između poreznog i računovodstvenog pravila određuje cilj mjere (točke 117., 119. i 122. pobijane presude).
50
Kao drugo, Opći sud je također pogrešno smatrao, na temelju pogrešne analize cilja sporne mjere iznesene u točkama 117. do 123. pobijane presude, da je cilj predmetnih poreznih propisa o financijskom goodwillu riješiti „poseban problem”. Suprotno onomu što je zaključio Opći sud, predmetnim poreznim zakonodavstvom u ovom slučaju ne nastoji se riješiti poseban problem, nego dati puni učinak načelu porezne neutralnosti, osiguravajući da se odluke o ulaganju temelje na gospodarskim razlozima, a ne na poreznim kriterijima. U tom pogledu, Opći sud trebao je provjeriti je li Komisija u spornoj odluci opravdano i dosljedno odbacila referentni okvir koji su predložila španjolska tijela i zainteresirane stranke, osobito s obzirom na činjenične i pravne prepreke prekograničnim spajanjima. Tijekom tog ispitivanja također je trebao ocijeniti je li Komisija, unatoč izričitim navodima koje je Sud iznio u točki 123. presude WDFG i u svojoj ustaljenoj sudskoj praksi, postupila protivno kriterijima iz članka 107. UFEU‑a jer nije usporedila činjenične i pravne situacije s obzirom na cilj sporne mjere.
51
Kao treće, Kraljevina Španjolska ističe da sporna mjera – čiji je cilj bio uskladiti se s načelom porezne neutralnosti i koja je bila otvorena za sve sektore te se mogla primijeniti a da nije postojala nikakva minimalna obveza ulaganja – nije povezana s onom iz predmeta u kojem je donesena presuda od 2. srpnja 1974., Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:71), u kojoj je uvjet specifičnosti na kojem se temelji kriterij selektivnosti bio određen upravo s više elemenata.
52
Kao četvrto, Kraljevina Španjolska smatra da pristup koji je primijenio Opći sud ima za posljedicu preispitivanje zaključaka koje je Sud donio u pogledu određenih poreznih mjera čiji je cilj također bio riješiti posebne probleme, ali koje se nisu smatrale državnim potporama.
53
Komisija osporava argumentaciju žaliteljâ. Ona smatra, kao prvo, da su istaknuti argumenti u svojoj biti nedopušteni jer tužba pred Općim sudom nije sadržavala nijedan prigovor koji se temelji na postojanju pogrešaka koje utječu na utvrđivanje referentnog sustava. Ako bi se žalitelje ovlastilo da istaknu nove argumente u okviru žalbe, to bi značilo da im se omogućuje da pred Sudom vode širi postupak od onoga koji se vodio pred Općim sudom. Podredno, Komisija ističe da je argumentacija žaliteljâ neosnovana. Naime, suprotno onomu što tvrde žalitelji, kao prvo, Opći sud pozvao se na referentni sustav istovjetan onomu u spornoj odluci, kao drugo, sporna mjera ne može se smatrati samostalnim referentnim sustavom i, kao treće, pobijana presuda u dovoljnoj je mjeri obrazložena.
2.
Ocjena Suda
a)
Dopuštenost
54
Što se tiče dopuštenosti argumenata i elemenata iznesenih u prilog dijelovima koji se ispituju, koju Komisija osporava zbog navodne novosti argumenata istaknutih u prilog zahtjevima žaliteljâ u vezi s određivanjem referentnog okvira, valja podsjetiti na to da se žalbom ne može izmijeniti predmet spora koji se vodio pred Općim sudom, u skladu s člankom 170. stavkom 1. Poslovnika Suda.
55
Tako je, na temelju ustaljene sudske prakse, nadležnost Suda u postupku povodom žalbe ograničena na ocjenu pravnih utvrđenja u vezi s razlozima i argumentima o kojima se raspravljalo u prvom stupnju postupka. Stranka, dakle, ne može pred Sudom prvi put iznijeti neki razlog koji nije iznijela pred Općim sudom jer bi joj se time omogućilo da pred Sudom, čija je nadležnost u žalbenom postupku ograničena, pokrene postupak o sporu koji je širi od onoga o kojem je odlučivao Opći sud (presuda od 29. srpnja 2019., Bayerische Motoren Werke i Freistaat Sachsen/Komisija, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, t. 69. i navedena sudska praksa).
56
Međutim, žalitelj je ovlašten podnijeti žalbu u kojoj će pred Sudom istaknuti žalbene razloge i argumente koji proizlaze iz same pobijane presude i kojima je cilj osporiti njezinu pravnu osnovanost (presude od 29. studenoga 2007., Stadtwerke Schwäbisch Hall i dr./Komisija, C‑176/06 P, neobjavljena, EU:C:2007:730, t. 17. i od 4. ožujka 2021., Komisija/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, t. 47.).
57
U ovom slučaju iz točaka 93. do 142. pobijane presude proizlazi da je Opći sud ispitao je li Komisija pravilno utvrdila referentni porezni sustav u okviru prve faze analize selektivnosti. U tim okolnostima, žaliteljima je dopušteno u žalbenom postupku dovesti u pitanje obrazloženje pobijane presude koje se odnosi na tu prvu fazu, neovisno o tome što u prvostupanjskom postupku nisu iznijeli argumentaciju kojom se sporna odluka osporava upravo u tom pogledu.
58
Osim toga, kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 35. svojeg mišljenja u spojenim predmetima World Duty Free Group i Španjolska/Komisija (C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:51), valja utvrditi da argumenti koje su iznijeli žalitelji sadržavaju preciznu i detaljnu kritiku obrazloženja pobijane presude i da u velikoj mjeri osporavaju to da je Opći sud poštovao ograničenja i način izvršavanja sudskog nadzora te u svakom slučaju nisu mogli biti istaknuti pred tim sudom.
59
S obzirom na ta razmatranja, prvi dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa te prvi i drugi dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske su dopušteni.
b)
Meritum
60
Određivanje referentnog okvira osobito je važno u slučaju poreznih mjera jer se postojanje gospodarske prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a može utvrditi samo u odnosu na takozvano „uobičajeno” oporezivanje. Stoga određivanje svih poduzetnika koji se nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji ovisi o prethodnoj definiciji pravnog sustava s obzirom na cilj u odnosu na koji treba, prema potrebi, ispitati usporedivost činjenične i pravne situacije svih poduzetnika kojima se predmetnom mjerom pogoduje i onih kojima se ne pogoduje (presude od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, t. 55. i 60. i od 28. lipnja 2018., Andres (stečaj Heitkamp BauHolding)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, t. 88. i 89.).
61
Stoga je prilikom ocjene selektivnosti porezne mjere opće primjene važno da redovni porezni sustav ili referentni sustav koji se primjenjuje u dotičnoj državi članici u Komisijinoj odluci bude pravilno utvrđen i da ga ispita sud pred kojim se vodi spor o tom utvrđenju. Budući da je utvrđivanje referentnog sustava polazišna točka usporednog ispitivanja koje treba provesti u kontekstu ocjene selektivnosti sustava potpora, pogreška počinjena prilikom tog utvrđivanja nužno utječe na cjelokupnu analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost (vidjeti u tom smislu presude od 28. lipnja 2018., Andres (stečaj Heitkamp BauHolding)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, t. 107. i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, t. 46.).
62
U tom kontekstu najprije valja pojasniti da određivanje referentnog okvira, koje treba provesti nakon kontradiktorne rasprave s dotičnom državom članicom, treba proizlaziti iz objektivnog ispitivanja sadržaja, strukture i konkretnih učinaka pravnih pravila primjenjivih na temelju nacionalnog prava te države. U tom pogledu selektivnost porezne mjere ne može se ocjenjivati s obzirom na referentni okvir koji obuhvaća odredbe nacionalnog prava dotične države članice koje su umjetno izdvojene iz šireg zakonodavnog okvira (presuda od 28. lipnja 2018., Andres (stečaj Heitkamp BauHolding)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, t. 103.).
63
Slijedom toga, kao što je to nezavisni odvjetnik u biti istaknuo u točki 49. svojeg mišljenja u spojenim predmetima World Duty Free Group i Španjolska/Komisija (C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:51), kada se predmetna porezna mjera ne može odvojiti od sveukupnog poreznog sustava predmetne države članice, valja uputiti na taj sustav. Nasuprot tomu, kada se pokaže da je takva mjera jasno odvojiva od navedenog sveukupnog sustava, ne može se isključiti da je referentni okvir koji se mora uzeti u obzir uži od tog sveukupnog sustava ili čak da ga čini sama ta mjera, ako se ona sastoji od pravila koje ima samostalnu pravnu logiku i ako je nemoguće utvrditi koherentnu normativnu cjelinu izvan te mjere.
64
Nadalje, s obzirom na to da, izvan područja u kojima je porezno pravo Unije predmet usklađivanja, predmetna država članica, izvršavanjem svojih isključivih ovlasti u području izravnog oporezivanja, utvrđuje bitne značajke poreza, navedene značajke moraju se uzeti u obzir prilikom utvrđivanja referentnog sustava ili „uobičajenog” poreznog sustava koji je polazišna točka za analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost (vidjeti u tom smislu presudu od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, t. 38. i 39.).
65
Osim toga, valja podsjetiti na to da, s obzirom na to da se određivanje referentnog okvira treba temeljiti na objektivnom ispitivanju sadržaja i strukture pravila koja se primjenjuju na temelju nacionalnog prava, u toj prvoj fazi ispitivanja selektivnosti ne treba uzeti u obzir ciljeve koje je zakonodavac želio postići prilikom donošenja mjere koja je predmet ispitivanja. U tom pogledu, Sud je više puta presudio da cilj koji se nastoji ostvariti državnim intervencijama nije dovoljan da te intervencije automatski ne mogu biti kvalificirane kao „potpore” u smislu članka 107. UFEU‑a, s obzirom na to da ta odredba ne razlikuje uzroke ili ciljeve državnih intervencija, nego potonje definira s obzirom na njihove učinke (vidjeti u tom smislu presude od 22. prosinca 2008., British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, t. 84. i 85. i od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, t. 48.).
66
Naposljetku, potrebno je da se postupak utvrđivanja pravila od kojih se mora sastojati referentni sustav provede prema objektivnim kriterijima, osobito kako bi se omogućio sudski nadzor ocjena na kojima se to utvrđivanje temelji. Na Komisiji je da uzme u obzir dokaze koje je eventualno iznijela dotična država članica i, šire gledajući, da svoje ispitivanje provede detaljno i dovoljno obrazloženo kako bi se omogućio potpun sudski nadzor.
67
Sud mora s obzirom na ta razmatranja ocijeniti osnovanost argumentacije žaliteljâ u vezi s utvrđivanjem referentnog sustava kao prve faze i nužne pretpostavke analize selektivnosti. Kao što to proizlazi iz točaka 41. do 52. ove presude, žalitelji u biti tvrde da je Opći sud počinio pogreške koje se tiču prava, kao prvo, zamijenivši obrazloženje sporne odluke u pogledu definicije izabranog referentnog sustava, kao drugo, isključivši mogućnost da se sporna mjera smatra samostalnim referentnim sustavom te u tom pogledu zamijenivši obrazloženje i, kao treće, proizvoljno definiravši taj sustav.
68
Ta tri prigovora valja ispitati jedan za drugim.
1) Postojanje pogreške koja se tiče prava prilikom utvrđivanja referentnog sustava (prvi prigovor iz prvog dijela jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa te prvi dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske)
69
Društva Santander i Santusa prvim prigovorom prvog dijela svojeg jedinog žalbenog razloga i Kraljevina Španjolska prvim dijelom svojeg jedinog žalbenog razloga tvrde da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava prilikom utvrđivanja referentnog sustava time što je vlastitim referentnim sustavom zamijenio onaj koji je Komisija primijenila u spornoj odluci. Iako je u njoj navedeno da referentni sustav čine pravila o poreznom tretmanu financijskog goodwilla, Opći sud je, temeljeći se na sadržajno drukčijoj analizi, u taj sustav također uključio porezni tretman „nefinancijskog”goodwilla. Santander i Santusa te Kraljevina Španjolska osobito se pozivaju na točke 93. i 141. pobijane presude.
70
U tom pogledu, treba podsjetiti na to da su u okviru nadzora zakonitosti iz članka 263. UFEU‑a Sud i Opći sud nadležni odlučivati o tužbama zbog nenadležnosti, bitne povrede postupka, povrede Ugovora ili bilo kojeg pravnog pravila vezanog uz njegovu primjenu ili zbog zloporabe ovlasti. Članak 264. UFEU‑a propisuje da se, ako je tužba osnovana, predmetni akt proglašava ništavim. Sud i Opći sud stoga ni u kojem slučaju ne mogu svojim obrazloženjem zamijeniti ono autora pobijanog akta (presude od 27. siječnja 2000., DIR International Film i dr./Komisija, C‑164/98 P, EU:C:2000:48, t. 38. i od 4. lipnja 2020., Mađarska/Komisija, C‑456/18 P, EU:C:2020:421, t. 70. i navedena sudska praksa).
71
Nasuprot tomu, u okviru tužbe za poništenje, osim u slučaju kada to ne opravdava nijedan materijalni element, Opći sud može biti doveden u situaciju da protumači obrazloženje pobijanog akta na način različit od njegova autora, odnosno, u određenim okolnostima, da odbije njegovo formalno obrazloženje (vidjeti u tom smislu presude od 27. siječnja 2000., DIR International Film i dr./Komisija, C‑164/98 P, EU:C:2000:48, t. 42. i od 22. prosinca 2008., British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, t. 142.).
72
U ovom slučaju, kao što to proizlazi iz točaka 68., 93., 124. i 141. pobijane presude, Opći sud je smatrao da je Komisija u svrhu ocjene selektivnosti sporne mjere referentnim sustavom smatrala porezni tretman „goodwilla”. Konkretno, Opći sud je u točki 93. pobijane presude istaknuo da Komisija „taj okvir nije ograničila na porezni tretman isključivo financijskog goodwilla”. Međutim, kao što su to pravilno naveli žalitelji, Komisija je u uvodnoj izjavi 118. sporne odluke navela da odgovarajući okvir za ocjenu sporne mjere čine pravila o poreznom tretmanu „financijskog goodwilla”.
73
Međutim, iako je točno da se terminologija u pobijanoj presudi razlikuje od one upotrijebljene u spornoj odluci, ipak se ne može zaključiti da je Opći sud time utvrdio referentni sustav koji se sadržajno razlikuje od onoga koji je utvrdila Komisija ili da se oslonio na obrazloženje različito od Komisijina u spornoj odluci kako bi zaključio da je porezni tretman goodwilla referentni sustav koji je u ovom slučaju relevantan.
74
Naime, kao što to tvrdi Komisija, u okolnostima ovog slučaja tretman goodwilla potpuno je istovjetan tretmanu financijskog goodwilla.
75
U tom pogledu, kao što je to Opći sud naveo u točki 68. pobijane presude, Komisija je u spornoj odluci izričito isključila, odgovarajući osobito na argumente španjolskih tijela u pogledu utvrđivanja referentnog sustava, da navedeni sustav treba biti ograničen na porezni tretman goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela u društvu sa sjedištem u zemlji koja nije Španjolska. Opći sud je tako naglasio da je, kao što to jasno proizlazi iz uvodne izjave 118. sporne odluke, Komisija smatrala da relevantni referentni okvir ili sustav čini španjolski opći sustav poreza na dobit i, konkretnije, pravila o poreznom tretmanu financijskog goodwilla definirana u navedenom poreznom sustavu. Dodala je da je time potvrdila referentni sustav određen u odluci od 28. listopada 2009. Međutim, u uvodnoj izjavi 89. te odluke Komisija je navela da spornu mjeru treba ocijeniti uzimajući u obzir opće odredbe sustava poreza na dobit primjenjive na situacije u kojima bi nastanak goodwilla doveo do porezne prednosti. U toj je odluci pojasnila da se njezin stav objašnjava utvrđenjem da situacije u kojima se financijski goodwill može amortizirati ne obuhvaćaju cijelu kategoriju poreznih obveznika koji se nalaze u činjenično ili pravno sličnoj situaciji.
76
U tom kontekstu valja istaknuti, kao što to proizlazi iz točke 69. pobijane presude, da se Opći sud, kako bi utvrdio referentni sustav, oslonio osobito na Komisijina utvrđenja iz uvodnih izjava 28., 29., 123. i 124. sporne odluke, prema kojima referentni sustav predviđa amortizaciju goodwilla samo u slučaju poslovnog spajanja, tako da je sporna mjera iznimka od tog referentnog sustava jer je njome dopušteno da se goodwill koji bi se knjižio da su se poduzetnici spojili pokaže čak i bez njihova spajanja.
77
Osim toga, pozivajući se također na uvodnu izjavu 124. sporne odluke, Opći sud također se oslonio na Komisijina razmatranja prema kojima je, s obzirom na to da je amortizacija goodwilla koja je rezultat stjecanja udjela dopuštena samo u slučaju prekograničnih, a ne nacionalnih stjecanja udjela, sporna mjera uvela razliku u tretmanu između nacionalnih i prekograničnih transakcija, tako da je se samu za sebe ne može smatrati novim općim pravilom.
78
Iz tih odlomaka sporne odluke, na koje se odnosi pobijana presuda, nedvosmisleno proizlazi da je, kao što je to Opći sud utvrdio, kada je Komisija kao referentni sustav odredila „pravila o poreznom tretmanu financijskog goodwilla”, ona namjeravala uputiti ne samo na posebna pravila koja se primjenjuju na amortizaciju goodwilla u slučaju stjecanja udjela nego i na pravila španjolskog općeg sustava poreza na dobit kojima se uređuje amortizacija goodwilla općenito, pri čemu ta potonja pravila pružaju okvir koji je relevantan za ocjenu prvospomenutih pravila.
79
Iz toga proizlazi da je Opći sud u točkama 68., 93., 124. i 141. pobijane presude samo protumačio spornu odluku u pogledu definicije referentnog sustava u skladu s navodima sadržanima u toj odluci i stoga nije zamijenio njezino obrazloženje u smislu sudske prakse navedene u točki 70. ove presude. Stoga Opći sud nije počinio pogrešku koja se tiče prava prilikom utvrđivanja referentnog sustava.
80
Prvi prigovor iz prvog dijela jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa te prvi dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske treba, dakle, odbiti kao neosnovane.
2) Odbijanje da se sporna mjera smatra samostalnim referentnim sustavom (drugi prigovor iz prvog dijela jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa i drugi dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske)
i) Postojanje zamjene obrazloženja
81
Žalitelji prigovaraju Općem sudu da je vlastitim obrazloženjem zamijenio ono iz sporne odluke, isključujući mogućnost da sporna mjera predstavlja zaseban referentni sustav. Iako je Komisija u toj odluci odbacila pretpostavku da sporna mjera čini samostalan referentni sustav, pri čemu se temeljila isključivo na navodnom nepostojanju pravnih prepreka prekograničnim spajanjima, Opći sud se u točkama 128. do 141. pobijane presude oslonio na potpuno drukčiju argumentaciju.
82
U tom pogledu, kao što je to istaknuto u točki 75. ove presude, valja podsjetiti na to da je Opći sud utvrdio da se, s Komisijina stajališta, referentni sustav ne može ograničiti na porezni tretman financijskog goodwilla uveden spornom mjerom jer se tom mjerom pogoduje samo poduzetnicima koji stječu udjele u nerezidentnim društvima i da je, kako bi se ocijenilo postojanje diskriminacije u pogledu poduzetnika koji provode istu vrstu stjecanja, ali u rezidentnim društvima, potrebno uzeti u obzir opće odredbe sustava poreza na dobit primjenjive na situacije u kojima nastanak goodwilla dovodi do porezne pogodnosti.
83
Stoga se ne može zaključiti da je Opći sud zamijenio obrazloženje sporne odluke tako što je zanemario činjenicu da se Komisija zapravo oslonila na nepostojanje prepreka prekograničnim spajanjima kako bi isključila mogućnost da bi sporna mjera mogla činiti referentni porezni sustav.
84
Iako se Komisija, kao što to tvrde žalitelji, u uvodnim izjavama 93. do 96. i 117. odluke od 28. listopada 2009. doista pozvala na navodno nepostojanje pravnih zapreka prekograničnim spajanjima, ona je tim upućivanjem samo zauzela stajalište o očitovanjima koja su španjolska tijela podnijela kako bi, među ostalim, dovela u pitanje ne samo referentni sustav koji je privremeno utvrđen u odluci o pokretanju formalnog istražnog postupka od 10. listopada 2007. već i elemente usporedbe i opravdanosti predviđene u drugoj i trećoj fazi ispitivanja selektivnosti.
85
Stoga, kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točki 65. svojeg mišljenja u spojenim predmetima World Duty Free Group i Španjolska/Komisija (C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:51), suprotno onomu što tvrde žalitelji, Komisija nije isključila mogućnost da sporna mjera čini relevantni referentni sustav za analizu selektivnosti zbog toga što nije priznala prepreke prekograničnim spajanjima, već zato što je smatrala da tu mjeru valja ocjenjivati s obzirom na širi skup pravila koja se odnose kako na amortizaciju financijskog goodwilla u slučaju stjecanja udjela u rezidentnim društvima tako i na načela koja se primjenjuju na amortizaciju goodwilla općenito, koja su bila međusobno usklađena time što su predviđala da se goodwill može odbiti samo ako stjecanje udjela prati poslovno spajanje.
86
Iz toga proizlazi da je tvrdnja da je Opći sud u točkama 128. do 141. pobijane presude izvršio zamjenu obrazloženja neosnovana.
ii) Postojanje pogreške koja se tiče prava jer je Opći sud spornu mjeru odbio smatrati samostalnim referentnim sustavom
87
Žalitelji podredno ističu da je obrazloženje Općeg suda da se isključi mogućnost da sporna mjera može činiti samostalan referentni sustav sadržava pogrešku koja se tiče prava. S jedne strane, žalitelji navode da je cilj te mjere osigurati poreznu neutralnost u odnosu na stjecanja udjela u Španjolskoj i u inozemstvu te da se stoga njezina svrha ne može svesti na rješavanje posebnog problema, kao što je to pogrešno naveo Opći sud u točki 140. pobijane presude. S druge strane, žalitelji navode da rasuđivanje Općeg suda dovodi do toga da se selektivnost mjere ocjenjuje različito ovisno o tome je li nacionalni zakonodavac odlučio stvoriti zaseban porez ili izmijeniti opći porez i, dakle, ovisno o primijenjenoj zakonodavnoj tehnici.
88
U ovom slučaju valja istaknuti da se rasuđivanjem koje je Opći sud iznio u točkama 96. do 142. pobijane presude željelo odgovoriti na argumentaciju prema kojoj je Komisija zbog prepreka prekograničnim spajanjima morala utvrditi da sporna mjera čini referentni sustav.
89
Međutim, iako žalitelji ne iznose nikakvu kritiku u pogledu metodologije primjenjive na utvrđivanje referentnog sustava u okviru prve faze ispitivanja selektivnosti iznesene u točkama 96. do 109. pobijane presude, oni, nasuprot tomu, kritiziraju nastavak ispitivanja koje je proveo Opći sud, kako je navedeno u točkama 110. do 142. te presude.
90
Što se tiče, kao prvo, rasuđivanja iznesenog u točkama 110. do 126. pobijane presude, ono se odnosi na to nalaze li se, s obzirom na cilj uobičajenog sustava koji je utvrdila Komisija, poduzetnici koji stječu udjele u rezidentnim društvima i poduzetnici koji stječu udjele u nerezidentnim društvima u pravno i činjenično usporedivoj situaciji.
91
Međutim, to ispitivanje usporedivosti nije izravno povezano s razgraničenjem referentnog okvira koje treba provesti na temelju prve faze ispitivanja selektivnosti, i to neovisno o činjenici da je u točki 126. pobijane presude Opći sud utvrdio „postojanje povezanosti između tih dviju faza ili katkad čak i, kao u ovom slučaju, uobičajenog rasuđivanja”. Stoga će se argumentacija koju su žalitelji iznijeli kako bi osporili definiciju cilja referentnog sustava ocijeniti kasnije, u okviru ispitivanja drugog dijela jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa i trećeg dijela jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske, koji se temelje na pogrešci u utvrđivanju cilja s obzirom na koji treba provesti ispitivanje usporedivosti.
92
Kao drugo, što se tiče točaka 127. do 142. pobijane presude, Opći sud u njima je ispitao može li sporna mjera, s obzirom na svoja obilježja i stoga neovisno o bilo kakvoj usporednoj analizi, sama po sebi predstavljati samostalan referentni okvir.
93
U tom pogledu, kao prvo, žalitelji pogrešno tvrde da se Opći sud, kako bi zaključio da sporna mjera ima selektivan karakter, prije svega oslonio na regulatornu tehniku koju je odabrao španjolski zakonodavac. Naime, iz pobijane presude proizlazi da se Opći sud oslonio na ciljeve i učinke te mjere, a ne samo na formalna razmatranja. Konkretno, Opći sud je u točki 136. te presude istaknuo da navedena mjera predstavlja iznimku od općeg pravila prema kojem samo poslovna spajanja mogu dovesti do amortizacije goodwilla.
94
Doista, kao što su to žalitelji opravdano istaknuli, iz sudske prakse proizlazi da primjena određene regulatorne tehnike ne može omogućiti nacionalnim poreznim pravilima da otpočetka izbjegnu nadzor predviđen UFEU‑om u području državnih potpora niti je dostatna za definiranje referentnog okvira u svrhu analize uvjeta selektivnosti, osim kako bi se dala odlučujuća prednost obliku državnih intervencija nad njihovim učincima. Stoga primijenjena regulatorna tehnika ne može biti odlučujući element za određivanje referentnog okvira (vidjeti u tom smislu presudu WDFG, t. 76. i presudu od 28. lipnja 2018., Andres (stečaj Heitkamp BauHolding)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, t. 92.).
95
Međutim, iz te sudske prakse nadalje proizlazi da, iako u svrhu utvrđivanja selektivnosti neke porezne mjere primijenjena regulatorna tehnika nije odlučujuća, tako da nije uvijek nužno da ta mjera odstupa od uobičajenog poreznog sustava, okolnost da je odstupanje rezultat primjene te regulatorne tehnike relevantna je kada iz nje proizlazi razlikovanje dviju kategorija subjekata i a priori dolazi do njihova različitog tretmana, odnosno jedni su obuhvaćeni odstupanjem, a drugi i dalje podliježu uobičajenom poreznom sustavu, iako se te dvije kategorije nalaze u situaciji koja je usporediva s obzirom na cilj kojem navedeni sustav teži (presuda od 28. lipnja 2018., Andres (stečaj Heitkamp BauHolding)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, t. 93. i navedena sudska praksa).
96
Iz toga proizlazi da se Općem sudu ne može prigovoriti da je, kako bi ispitao selektivnost sporne mjere, uz ostala utvrđenja utvrdio da sporna mjera čini odstupanje.
97
Kao drugo, što se tiče kritike koju su žalitelji iznijeli u pogledu pozivanja na mišljenje nezavisnog odvjetnika J. P. Warnera u predmetu Italija/Komisija (173/73, neobjavljeno, u daljnjem tekstu: mišljenje nezavisnog odvjetnika J. P. Warnera; EU:C:1974:52, str. 728.), Opći sud je u točki 136. pobijane presude pravilno istaknuo da se spornom mjerom nije uvelo, kao što je to Komisija navela u uvodnoj izjavi 124. sporne odluke, novo samostalno opće pravilo o amortizaciji goodwilla, nego „iznimka od općeg pravila” prema kojoj jedino poslovna spajanja mogu dovesti do amortizacije goodwilla jer su se, prema tvrdnjama Kraljevine Španjolske, tom iznimkom nastojali otkloniti nepovoljni učinci za stjecanja udjela u stranim društvima koji bi nastupili primjenom općeg pravila.
98
Slijedom toga, iz pobijane presude proizlazi da se u potporu svojem zaključku prema kojem se referentni sustav ne može ograničiti samo na spornu mjeru, Opći sud nije pozvao samo na okolnost da se tom mjerom, poput one o kojoj je bila riječ u predmetu u kojem je doneseno mišljenje nezavisnog odvjetnika J. P. Warnera, nastojao postići točno određeni cilj i stoga rješavanje posebnog problema. Iz toga proizlazi da argumenti koje su istaknuli žalitelji – a kojima se nastojalo, s jedne strane, osporiti izjednačavanje ovog predmeta s predmetom u kojem je izneseno mišljenje nezavisnog odvjetnika J. P. Warnera i, s druge strane, dokazati da je cilj sporne mjere zaštita načela porezne neutralnosti, a ne rješavanje posebnog problema – nisu dovoljni kako bi se osporilo rasuđivanje Općeg suda te su stoga bespredmetni.
99
U svakom slučaju, valja podsjetiti na to da sama okolnost da je sporna mjera opće naravi, u smislu da od nje mogu a priori imati koristi svi poduzetnici obveznici poreza na dobit, ne isključuje to da ona može biti selektivna. Naime, kao što je to Sud već presudio, što se tiče nacionalne mjere koja pruža poreznu pogodnost općeg dosega, kao što je sporna mjera, uvjet selektivnosti ispunjen je kada Komisija uspije dokazati da ta mjera odstupa od redovnog ili „uobičajenog” poreznog sustava koji se primjenjuje u dotičnoj državi članici, uvodeći tako svojim konkretnim učincima razliku u postupanju između gospodarskih subjekata, iako se subjekti koji imaju korist od te porezne pogodnosti i oni koji su od toga isključeni, s obzirom na cilj navedenog poreznog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji (presuda WDFG, t. 67.).
100
S obzirom na sva prethodna razmatranja, drugi prigovor prvog dijela jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa kao i drugi dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske treba odbiti kao bespredmetne i u svakom slučaju neosnovane.
3) Proizvoljnost definicije referentnog sustava (treći prigovor iz prvog dijela jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa)
101
U okviru trećeg prigovora prvog dijela svojeg jedinog žalbenog razloga društva Santander i Santusa ističu, kao prvo, da je referentni sustav koji je primijenio Opći sud proizvoljno definiran jer je teško utvrditi kriterij koji se koristi upravo za određivanje koherentnog okvira u kojem se nalazi sporna mjera. Kao drugo, žalitelji tvrde da je Opći sud u referentnom sustavu koji je definirao pogrešno i neopravdano utvrdio što je pravilo, a što iznimka. Prema mišljenju društava Santander i Santusa, Opći sud je u točki 136. pobijane presude pogrešno smatrao da je pravilo da nije moguće amortizirati goodwill i da je spornom mjerom uvedena iznimka od tog pravila. Kao u predmetu u kojem je donesena presuda od 28. lipnja 2018., Andres (stečaj Heitkamp BauHolding)/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), Opći sud pomiješao je pravilo i iznimku.
102
Što se tiče prve tvrdnje, prema kojoj je Opći sud proizvoljno definirao predmetni referentni sustav, treba je odbaciti, s obzirom na to da je, kao što to proizlazi iz točaka 75. do 78. ove presude, Opći sud u dovoljnoj mjeri obrazložio rasuđivanje koje ga je navelo na to da se u okolnostima ovog slučaja pozove na pravila španjolskog prava primjenjiva na porezni tretman goodwilla radi određivanja poreza na dobit, a time i na potvrdu sporne odluke u tom pogledu. Naime, valja podsjetiti na to da se pretpostavka na koju se Komisija oslonila temelji na utvrđenju, koje je Opći sud potvrdio, prema kojem je u španjolskom pravu amortizacija goodwilla obično uvjetovana postojanjem poslovnog spajanja.
103
Što se tiče druge tvrdnje, prema kojoj je Opći sud pogrešno i neopravdano utvrdio pravilo i iznimku, nju također treba odbiti. Naime, u skladu s tumačenjem španjolskog poreznog zakonodavstva koje je primijenio Opći sud, samo poslovno spajanje obično omogućuje provedbu amortizacije goodwilla, uključujući u slučaju financijskog goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela u rezidentnim društvima, u skladu s člankom 89. stavkom 3. Zakona o porezu na dobit, kako je izmijenjen Kraljevskom zakonodavnom uredbom 4/2004. Stoga opće pravilo od kojeg osporavana mjera odstupa nije nemogućnost amortizacije financijskog goodwilla, nego načelo prema kojem je u pravilu amortizacija moguća samo u slučaju poslovnog spajanja, a to načelo Opći sud izvodi iz odredbi o poreznom tretmanu goodwilla u svrhu poreza na dobit, bilo da je riječ o odredbama koje se odnose na amortizaciju goodwilla u slučaju preuzimanja poduzeća ili o odredbama koje se odnose na amortizaciju financijskog goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela u rezidentnim društvima nakon kojeg slijedi spajanje.
104
S obzirom na ta razmatranja, treći prigovor prvog dijela jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa i, slijedom toga, prvi dio tog žalbenog razloga u cijelosti treba odbiti kao neosnovane.
B. Drugi dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa i treći dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske, koji se temelje na pogrešci u određivanju cilja na temelju kojeg valja ispitati usporedivost
1.
Argumenti stranaka
105
Santander i Santusa te Kraljevina Španjolska u okviru drugog odnosno trećeg dijela svojih jedinih žalbenih razloga u biti osporavaju obrazloženje pobijane presude u točkama 144. do 165. na temelju kojeg je Opći sud odredio cilj referentnog sustava i s obzirom na taj cilj usporedio situacije poduzetnika korisnika pogodnosti uvedene spornom mjerom i poduzetnika koji su iz toga isključeni.
106
Santander i Santusa ističu, kao prvo, da je Opći sud prilikom utvrđivanja cilja u odnosu na koji je trebalo provesti usporedbu u drugoj fazi ispitivanja selektivnosti sporne mjere počinio pogrešku koja se tiče prava. Opći sud, koji je i u tome odstupio od onoga što je navedeno u spornoj odluci, pogrešno je protumačio sudsku praksu koja se odnosi na određivanje cilja koji se primjenjuje na mjeru porezne naravi. Suprotno onomu što navodi Opći sud, u sudskoj praksi Suda ne postoji proturječnost u pogledu toga treba li položaj poduzetnika koji su korisnici „predmetne mjere” i položaj poduzetnika koji se njome ne koriste usporediti s obzirom na cilj te mjere ili s obzirom na cilj „sustava kojeg je ona dio”. Prema mišljenju društava Santander i Santusa, ti se ciljevi moraju poklapati i, ako to nije slučaj, to je zato što je nacionalni zakonodavac u sustav oporezivanja uveo mjeru koja ne odgovara njegovoj logici. U ovom slučaju stvaran cilj sustava u odnosu na koji treba provesti usporedbu je, kao što je to i sama Komisija priznala u spornoj odluci, porezna neutralnost. Riječ je o mnogo općenitijem i logičnijem cilju od dosljednosti, na koju se Opći sud pozvao, između računovodstvenog i poreznog tretmana goodwilla koji poduzetnik dobiva zbog stjecanja udjela u nekom društvu jer se, u načelu, svaki porez na dobit po definiciji razlikuje od računovodstvene dobiti.
107
Kao drugo, društva Santander i Santusa smatraju da je Opći sud u točki 122. pobijane presude pogrešno smatrao da je cilj poreznih odredbi u području goodwilla osigurati određenu dosljednost između poreznog i računovodstvenog tretmana goodwilla. Ta tvrdnja nije samo proizvoljna nego je potpuno neosnovana jer se svi porezi na dobit po definiciji razlikuju od računovodstvene dobiti. Što se tiče osobito odredbi u području amortizacije goodwilla, različiti slučajevi predviđeni Zakonom o porezu na dobit, kako je odobren Kraljevskom zakonodavnom uredbom 4/2004, nisu povezani ciljem osiguravanja dosljednosti između poreznog i računovodstvenog tretmana goodwilla, nego ciljem izbjegavanja dvostrukog oporezivanja i osiguravanja porezne neutralnosti.
108
Kraljevina Španjolska također tvrdi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što nije pravilno definirao cilj referentnog okvira i time što nije pravilno izvršio usporedbu koja se zahtijeva presudom WDFG. Kraljevina Španjolska smatra ne samo da je definicija referentnog okvira iz pobijane presude različita od one utvrđene u spornoj odluci nego je, osim toga, Opći sud pogrešno presudio da je cilj sporne mjere osigurati dosljednost između poreznog i računovodstvenog tretmana goodwilla. Računovodstveno i porezno pravilo razlikuju se u mnogim aspektima glede priznavanja goodwilla, a čak i njegove amortizacije. Suprotno onomu što je Opći sud utvrdio, cilj sporne mjere je porezna neutralnost, kako bi se slične odluke o ulaganju temeljile na gospodarskim, a ne poreznim kriterijima.
109
Komisija zahtijeva odbacivanje tih argumenata, koje smatra nedopuštenima i u svakom slučaju neosnovanima.
2.
Ocjena Suda
a)
Dopuštenost
110
Komisija se poziva na nedopuštenost drugog dijela jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa i trećeg dijela jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske u cijelosti. Tvrdi da izneseni argumenti nisu istaknuti pred Općim sudom ili da se odnose na činjenična pitanja, među kojima se nalazi i tumačenje sadržaja i dosega nacionalnog prava.
111
Što se tiče prvog argumenta o postojanju zapreke vođenju postupka koji je istaknula Komisija, valja ga odbiti zbog istih razloga kao što su to oni navedeni u točkama 56. do 58. ove presude. Naime, stranka je ovlaštena isticati žalbene razloge i argumente koji proizlaze iz same pobijane presude i kojima je cilj osporavanje njezine pravne osnovanosti. Žalitelji stoga mogu dovesti u pitanje utvrđenja Općeg suda, neovisno o tome što u prvostupanjskom postupku nisu iznijeli argumentaciju kojom se sporna odluka nastoji osporavati upravo u tom pogledu.
112
Kad je riječ o drugom argumentu o postojanju zapreke vođenju postupka koji je istaknula Komisija i koji se temelji na tome da su žalitelji namjeravali osporiti činjenična pitanja koja u načelu ne podliježu nadzoru Suda, valja podsjetiti na to da, na temelju ustaljene sudske prakse, ocjena činjenica i dokaza ne predstavlja, osim u slučaju njihova iskrivljavanja, pitanje prava koje je kao takvo podložno nadzoru Suda u okviru žalbenog postupka. Jedino ako je Opći sud utvrdio ili ocijenio činjenice, Sud je nadležan, na temelju članka 256. UFEU‑a, nadzirati pravnu kvalifikaciju tih činjenica i pravne posljedice koje je iz njih izveo Opći sud (presuda od 25. srpnja 2018., Komisija/Španjolska i dr., C‑128/16 P, EU:C:2018:591, t. 31. i navedena sudska praksa).
113
Stoga, što se tiče ispitivanja, u okviru žalbenog postupka, ocjena Općeg suda glede nacionalnog prava, koje su u području državnih potpora činjenična ocjena, Sud je nadležan samo utvrditi je li došlo do iskrivljavanja tog prava. Nasuprot tomu, budući da ispitivanje u okviru žalbenog postupka pravne kvalifikacije koju je Opći sud dao tom nacionalnom pravu u odnosu na odredbu prava Unije čini pravno pitanje, ono spada u nadležnost Suda (presuda od 28. lipnja 2018., Andres (stečaj Heitkamp BauHolding)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, t. 78. i navedena sudska praksa).
114
Osim toga, kao što je to navedeno u točki 70. ove presude, Opći sud ni u kojem slučaju ne može svojim obrazloženjem zamijeniti ono autora pobijanog akta, tako da je Sud nadležan, u okviru žalbe, ispitati je li Opći sud izvršio takvu zamjenu i tako počinio pogrešku koja se tiče prava.
115
Budući da žalitelji argumentacijom sažetom u točkama 105. do 108. ove presude u biti prigovaraju Općem sudu da je svojim obrazloženjem zamijenio ono iz sporne odluke u vezi s „ciljem” u odnosu na koji treba provesti ispitivanje usporedivosti situacija poduzetnika koji se koriste pogodnošću koja proizlazi iz primjene sporne mjere i onih koji su iz toga isključeni, ta je argumentacija dopuštena.
b)
Meritum
116
Kao prvo, što se tiče argumentacije usmjerene protiv zaključka Općeg suda prema kojem je sudska praksa nedosljedna u pogledu pitanja treba li usporedbu provesti s obzirom na cilj ispitane mjere ili sustava kojeg je ona dio, treba je odbiti kao bespredmetnu.
117
Naime, društva Santander i Santusa samo tvrde da je izbor između jednog ili drugog cilja nevažan jer se oni u načelu moraju poklapati. Stoga, čak i pod pretpostavkom da su ocjene Općeg suda o dosegu sudske prakse Suda pogrešne, valja utvrditi da društva Santander i Santusa ne osporavaju zaključak Općeg suda iz točke 157. pobijane presude prema kojem ispitivanje usporedivosti treba provesti u drugoj fazi analize selektivnosti s obzirom na cilj referentnog sustava kojeg je dio ta mjera, a ne cilj same mjere.
118
Kao drugo, žalitelji ističu prigovor koji se temelji na zamjeni obrazloženja sporne odluke u pogledu utvrđivanja cilja referentnog sustava. Oni tvrde da cilj iz točke 122. pobijane presude, kojim se nastoji „osigurati određenu dosljednost između poreznog tretmana goodwilla i njegova računovodstvenog tretmana” nema uporište ni u spornoj odluci ni u očitovanjima koja je Kraljevina Španjolska podnijela tijekom upravnog postupka. Nadalje, Santander i Santusa navode da je tvrdnja prema kojoj porezne odredbe u području goodwilla imaju takav cilj u svakom slučaju proizvoljna i neosnovana.
119
U ovom slučaju valja utvrditi da ni u jednom odlomku sporne odluke Komisija nije navela da je cilj referentnog sustava koji je ona odredila održavanje određene dosljednosti između poreznog i računovodstvenog tretmana goodwilla.
120
Točno je da je Opći sud u točkama 118. do 120. pobijane presude uputio na određena utvrđenja koja sadržava ta odluka kada je naveo da se porezni tretman goodwilla organizira u okviru kriterija postojanja odnosno nepostojanja poslovnog spajanja i kada je objasnio, pozivajući se na uvodne izjave 28. i 123. te odluke, da se ta okolnost temelji na činjenici da se nakon stjecanja imovine ili doprinosa u imovini neovisnih poduzetnika ili pak spajanja ili podjele „goodwill […] knjiži kao zasebna nematerijalna imovina u poslovnim knjigama poduzetnika proizišlog iz spajanja” (točka 118. pobijane presude). Isto tako, tvrdnja prema kojoj je porezni tretman goodwilla„u vezi s računovodstvenom logikom” (točka 117. pobijane presude) nastavlja se na određena Komisijina razmatranja navedena u spornoj odluci, osobito u njezinim uvodnim izjavama 121. do 124.
121
Međutim, neovisno u odnosu na tu odluku i na temelju vlastitog tumačenja poreznih i računovodstvenih pravila koja se primjenjuju na temelju španjolskog prava Opći sud je zaključio da je cilj pravila o amortizaciji financijskog goodwilla koja sadržava Zakon o porezu na dobit, kako je odobren Kraljevskim zakonodavnim dekretom 4/2004, osigurati dosljednost između poreznog i računovodstvenog tretmana goodwilla i da je, s obzirom na taj cilj, situacija poduzetnika koji ulažu u španjolska društva usporediva sa situacijom poduzetnika koji ulažu u nerezidentna društva.
122
Stoga je, time što je svojim obrazloženjem zamijenio ono sporne odluke, Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava.
123
Međutim, unatoč pogrešci koja se tiče prava koju je počinio Opći sud, valja ispitati je li u svakom slučaju trebalo odbiti drugi prigovor prvog tužbenog razloga koji su istaknula društva Santander i Santusa u potporu svojoj tužbi pred Općim sudom u dijelu u kojem su njime prigovarala Komisiji da nije dokazala da su stjecanja udjela u rezidentnim i nerezidentnim društvima bila usporediva u pogledu zadanog cilja porezne neutralnosti sporne mjere.
124
Naime, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, ako obrazloženje presude Općeg suda sadržava povredu prava Unije, ali je izreka osnovana zbog drugih pravnih razloga, takva povreda ne može dovesti do ukidanja te presude (presude od 30. rujna 2003., Biret International/Vijeće, C‑93/02 P, EU:C:2003:517, t. 60. i navedena sudska praksa i od 14. listopada 2014., Buono i dr./Komisija, C‑12/13 P i C‑13/13 P, EU:C:2014:2284, t. 62. i navedena sudska praksa).
125
U tom pogledu valja podsjetiti na to da, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 35. ove presude, na koju se Opći sud pravilno pozvao u točki 146. pobijane presude, ispitivanje usporedivosti koje treba izvršiti prilikom druge faze analize selektivnosti treba provesti s obzirom na cilj referentnog sustava, a ne na cilj sporne mjere.
126
U ovom slučaju žalitelji tvrde da je cilj referentnog sustava, koji se poklapa s ciljem sporne mjere, očuvanje porezne neutralnosti. Ističu da se poduzetnici koji stječu udjele u nacionalnim društvima i oni koji stječu udjele u prekograničnim društvima u pogledu tog cilja nalaze u različitim situacijama zbog prepreka prekograničnom spajanju poduzetnika.
127
Kao što je to Sud već presudio, mjera poput sporne mjere, čiji je cilj staviti u povoljniji položaj izvoz, može se smatrati selektivnom ako od nje imaju koristi poduzetnici koji ostvaruju prekogranične transakcije, posebice ulagačke transakcije, na štetu drugih poduzetnika koji se nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji s obzirom na cilj kojem teži dotični porezni sustav, izvršavajući transakcije iste naravi na nacionalnom državnom području (presuda WDFG, t. 119.).
128
U ovom slučaju Opći sud pravilno je utvrdio, u točki 123. pobijane presude, da se poduzetnici koji stječu udjele u nerezidentnim društvima, s obzirom na zadani cilj poreznog tretmana goodwilla, nalaze u pravnoj i činjeničnoj situaciji usporedivoj sa situacijom poduzetnika koji stječu udjele u rezidentnim društvima. Naime, s obzirom na to da poduzetnici koji stječu manjinske prekogranične udjele mogu biti korisnici sporne mjere iako na njih ne utječu navodne prepreke poslovnim spajanjima na koje se pozivaju društva Santander i Santusa, zbog tih prepreka ne može se tvrditi da su korisnici predmetne mjere u pravno i činjenično drukčijoj situaciji od one poduzetnika koji ulaze u uobičajeni porezni sustav.
129
S obzirom na ta razmatranja, valja zaključiti da, neovisno o pogrešci koja se tiče prava koju je Opći sud počinio u okviru ispitivanja određivanja cilja referentnog sustava time što je svojim obrazloženjem zamijenio ono sadržano u spornoj odluci, drugi dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa i treći dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske treba odbiti kao neosnovane.
C. Treći dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa i četvrti dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske, koji se temelje na pogrešci koja se tiče prava u pogledu raspodjele tereta dokazivanja
1.
Argumenti stranaka
130
Žalitelji navode da je Opći sud prebacio teret dokazivanja jer tijekom prvih dviju faza analize selektivnosti nije ispitao koji se poduzetnici nalaze u usporedivoj situaciji s obzirom na cilj referentnog sustava koji čini porezna neutralnost te je to ispitivanje odgodio za treću fazu. U tom pogledu iz sudske prakse proizlazi da tijekom prve i druge faze ispitivanja selektivnosti mjere Komisija snosi teret dokazivanja usporedivosti situacija s obzirom na cilj koji se želi postići.
131
Komisija tvrdi da je argumentacija žaliteljâ nedopuštena i u svakom slučaju neosnovana.
2.
Ocjena Suda
132
Kao prvo, što se tiče argumenta o postojanju zapreke vođenju postupka koji je Komisija istaknula u pogledu argumentacije žaliteljâ, valja ga odbiti zbog istih razloga kao što su oni navedeni u točkama 56. do 58. ove presude. Naime, stranka je ovlaštena isticati žalbene razloge i argumente koji proizlaze iz same pobijane presude i kojima je cilj osporavanje njezine pravne osnovanosti. Žalitelji stoga mogu dovesti u pitanje utvrđenja Općeg suda, neovisno o tome što u prvostupanjskom postupku nisu iznijeli argumentaciju kojom se sporna odluka nastoji osporavati upravo u tom pogledu.
133
Što se tiče osnovanosti trećeg dijela jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa i četvrtog dijela jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske, žalitelji prigovaraju Općem sudu upravo da je uzeo u obzir činjenicu da se tom mjerom nastoji postići cilj porezne neutralnosti samo u trećoj fazi analize selektivnosti sporne mjere, a ne tijekom prve i druge faze te analize.
134
Argumentacijom žaliteljâ pretpostavlja se da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava prilikom određivanja cilja referentnog sustava utvrdivši da je taj cilj dosljednost između poreznog i računovodstvenog tretmana goodwilla, a ne porezna neutralnost.
135
Međutim, u tom je pogledu dovoljno istaknuti da, kao što to proizlazi iz razmatranja iznesenih u točkama 116. do 129. ove presude, iako je Opći sud pogrešno zaključio da je cilj referentnog sustava dosljednost između poreznog i računovodstvenog tretmana goodwilla, nije utvrđeno da je cilj porezne neutralnosti mogao isključiti selektivnost potpore u drugoj fazi analize selektivnosti.
136
Treći dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa i četvrti dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske stoga treba odbiti kao bespredmetne.
D. Četvrti dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa, koji se temelji na pogrešci u primjeni načela proporcionalnosti
1.
Argumenti stranaka
137
Santander i Santusa u biti tvrde da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što je ispitao proporcionalnost sporne mjere a da prethodno nije ocijenio jesu li predmetne situacije usporedive s obzirom na pravilno utvrđen cilj referentnog sustava, odnosno cilj porezne neutralnosti. Tvrde da ispitivanje sporne mjere s aspekta poštovanja načela proporcionalnosti u trećoj fazi analize selektivnosti u ovom slučaju uopće nije smisleno ni opravdano. Tek nakon razmatranja pitanja uspostavlja li se mjerom diskriminacija između usporedivih situacija s obzirom na cilj mjere, valja ispitati je li ona opravdana činjenicom da je svojstvena bitnim načelima sustava kojeg je dio i da je u skladu s načelima dosljednosti i proporcionalnosti.
138
Komisija tvrdi da je četvrti dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa bespredmetan i u svakom slučaju neosnovan.
2.
Ocjena Suda
139
Valja utvrditi da se argumentacija društava Santander i Santusa temelji na pretpostavci da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što je analizu proporcionalnosti sporne mjere odgodio za treću fazu ispitivanja selektivnosti.
140
Međutim, ta se argumentacija ne može prihvatiti jer se, kao što to proizlazi iz sudske prakse, pitanje je li selektivna prednost u skladu s načelom proporcionalnosti postavlja u stadiju treće faze ispitivanja selektivnosti, u okviru koje se ispituje može li se navedena pogodnost opravdati prirodom ili općom strukturom poreznog sustava predmetne države članice. Država članica je tako u toj fazi pozvana dokazati da je različito postupanje koje proizlazi iz cilja mjere u skladu s načelom proporcionalnosti jer ne prekoračuje ono što je nužno za postizanje tog cilja i jer se on ne može postići manje ograničavajućim mjerama (vidjeti u tom smislu presudu od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr., C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, t. 75.).
141
Stoga također valja odbiti četvrti dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa.
E. Peti dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa, koji se temelji na pogrešci koja se tiče prava u pogledu uzročne veze između nemogućnosti prekograničnog spajanja i stjecanja udjela u inozemnim društvima
1.
Argumenti stranaka
142
Santander i Santusa u biti ističu da obrazloženje pobijane presude koje se odnosi na treću fazu analize selektivnosti, a koje je izloženo u točkama 181. do 190. pobijane presude, sadržava pogrešku koja se tiče prava jer je Opći sud zatražio od Kraljevine Španjolske da dokaže postojanje „uzročne veze između nemogućnosti spajanja u inozemstvu i stjecanja inozemnih udjela”. S jedne strane, Santander i Santusa navode da se tim obrazloženjem uvodi element analize koji se ne navodi u spornoj odluci i koji je, štoviše, u suprotnosti s njezinim ratio decidendi te, s druge strane, da dokaz koji je zatražio Opći sud nije moguće podnijeti.
143
Komisija zahtijeva da se taj dio odbije.
2.
Ocjena Suda
144
Valja istaknuti da je Opći sud u točkama 181. do 190. pobijane presude, jedinima na koje se odnosi peti dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa, iznio razloge zbog kojih Kraljevina Španjolska nije dokazala da sporna mjera neutralizira navodno negativne učinke redovnog sustava.
145
Međutim, svoju analizu nastavio je i dopunio pretpostavkom da je to dokazivanje pruženo (točke 191. do 199. pobijane presude). Obrazloženje pobijane presude na koje se odnosi peti dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa nije stoga jedino obrazloženje na kojem se temelji zaključak Općeg suda prema kojem Komisija nije počinila pogrešku time što je smatrala da Kraljevina Španjolska nije opravdala razlikovanje uvedeno spornom mjerom.
146
Međutim, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da je, u okviru žalbe, žalbeni razlog usmjeren protiv obrazloženja pobijane presude čija se izreka u dovoljnoj mjeri temelji na drugim razlozima bespredmetan i da ga stoga treba odbiti. U ovom slučaju, čak i pod pretpostavkom da je peti dio osnovan, taj dio žalbenog razloga, s obzirom na to da ne može dovesti do ukidanja pobijane presude, treba odbiti kao bespredmetan jer se navedeni zaključak i dalje temelji na drugim razlozima (vidjeti u tom smislu presudu od 29. ožujka 2011., Anheuser‑Busch/Budějovický Budvar, C‑96/09 P, EU:C:2011:189, t. 211. i navedenu sudsku praksu).
147
Iz toga proizlazi da peti dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa treba odbiti kao bespredmetan.
F. Šesti dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa, koji se temelji na pogrešci koja se tiče prava prilikom ispitivanja odvojivosti sporne mjere s obzirom na postotni udio kontrole
1.
Argumenti stranaka
148
Društva Santander i Santusa prigovaraju Općem sudu da je odbio njihov tužbeni razlog koji se temeljio na nepostojanju razlikovanja u Komisijinoj analizi između stjecanja manjinskih i stjecanja većinskih udjela. Santander i Santusa naglašavaju, s jedne strane, da su sve transakcije koje su izvršili u okviru sporne mjere dovele do preuzimanja kontrole nad stečenim društvom i, s druge strane, da je Kraljevina Španjolska od Komisije zatražila da provede odvojenu analizu dviju situacija. Prema mišljenju društava Santander i Santusa, iz sudske prakse proizlazi da je, kada predmetna država članica to zatraži, Komisija dužna provesti odvojenu analizu mjere koja se ispituje. Što se tiče odvojivosti sporne mjere, ona proizlazi iz postupanja koje je Komisija primijenila u pogledu analize te mjere, što je dovelo do triju različitih odluka.
2.
Ocjena Suda
149
Šestim dijelom jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa kritiziraju se točke 207. do 216. pobijane presude, u kojima je Opći sud ispitao je li Komisija bila dužna razlikovati između različitih transakcija na koje se mogla primijeniti sporna mjera.
150
U ovom slučaju valja utvrditi da su razlozi pobijane presude izneseni u tim točkama – čiji je cilj bio odgovoriti na argumentaciju društava Santander i Santusa prema kojoj je Komisija bila dužna razlikovati između stjecanja udjela u nerezidentnim društvima koja podrazumijevaju stjecanje kontrole i drugih stjecanja udjela kako bi se utvrdilo da primjena sporne mjere na prvospomenuta stjecanja nije dovela do kvalifikacije te mjere kao državne potpore – navedeni samo sporedno.
151
Naime, argument društava Santander i Santusa prema kojem je Komisija bila dužna napraviti takvu razliku najprije je odbijen u točki 206. pobijane presude, u kojoj je Opći sud u biti smatrao da nedosljednost koju je sporna mjera uvela u porezni tretman goodwilla postoji čak i ako se ta mjera može primjenjivati samo na većinska stjecanja udjela u nerezidentnim društvima.
152
Međutim, kao što je to navedeno u točki 146. ove presude, bespredmetan je žalbeni razlog usmjeren protiv sporednog razloga pobijane presude, čija se izreka u dovoljnoj mjeri temelji na drugim razlozima, te ga stoga treba odbiti.
153
U svakom slučaju, argumentacija društava Santander i Santusa iznesena u okviru šestog dijela njihova jedinog žalbenog razloga nije osnovana.
154
U tom pogledu, točno je da u odluci koju donosi nakon provedenog ispitivanja Komisija u izvršavanju svoje diskrecijske ovlasti može razlikovati korisnike prijavljenog programa potpora s obzirom na njihove određene karakteristike ili uvjete koje ispunjavaju. Nasuprot tomu, kao što je to Opći sud pravilno istaknuo u točki 207. pobijane presude, nije bilo na Komisiji da u okviru sporne odluke utvrdi uvjete primjene sporne mjere na temelju kojih bi u određenim slučajevima mogla utvrditi nepostojanje potpore. Naime, takvo pitanje proizlazi iz dijaloga između španjolskih vlasti i Komisije u okviru prijave predmetnog sustava, koju je trebalo izvršiti prije njegove provedbe.
155
U ovom slučaju u okviru svoje tužbe u prvostupanjskom postupku društva Santander i Santusa u biti su prigovorila Komisiji da nije razlikovala stjecanja udjela u nerezidentnim društvima koja su dovela do stjecanja kontrole od drugih stjecanja udjela kako bi proglasila da primjena sporne mjere na prvonavedena nije dovela do utvrđenja postojanja državne potpore. U tom pogledu Opći sud je u točki 214. pobijane presude podsjetio na to da je, što se tiče opravdanja razlikovanja uvedenog predmetnom mjerom, na dotičnoj državi članici da ga utvrdi i da prilagodi sadržaj ili uvjete za primjenu te mjere ako se pokaže da je se može opravdati samo djelomično. Međutim, Opći sud nije počinio pogrešku koja se tiče prava kada je u točki 216. pobijane presude zaključio da, čak i da je ispitivanje slučaja stjecanja većinskih udjela koje je Komisija provela u okviru formalnog istražnog postupka bilo predmet posebnih rasprava između Komisije i Kraljevine Španjolske na temelju potkrijepljenih zahtjeva koje je podnijela potonja država, prigovor društava Santander i Santusa u svakom slučaju u predmetnim okolnostima treba odbiti.
156
Stoga šesti dio jedinog žalbenog razloga društava Santander i Santusa treba odbiti kao bespredmetan i u svakom slučaju neosnovan.
157
Budući da nijedan dio jedinog žalbenog razloga koji su iznijeli žalitelji u potporu svojim žalbama nije prihvaćen, te žalbe valja u cijelosti odbiti.
V. Troškovi
158
Na temelju članka 184. stavka 2. Poslovnika Suda, kad žalba nije osnovana, Sud odlučuje o troškovima. U skladu s člankom 138. stavkom 1. tog Poslovnika, koji se primjenjuje na žalbeni postupak na temelju njegova članka 184. stavka 1., stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove.
159
U ovom predmetu, budući da je Komisija podnijela zahtjev da žalitelji snose troškove i da oni u bitnome nisu uspjeli u postupku, valja im naložiti snošenje troškova ovih žalbenih postupaka i postupaka pred Općim sudom.
160
U skladu s člankom 140. stavkom 1. Poslovnika, koji se na temelju njegova članka 184. stavka 1. primjenjuje na žalbeni postupak, države članice koje su intervenirale u postupak snose vlastite troškove. Posljedično, Savezna Republika Njemačka, koja je bila intervenijent u postupku pred Općim sudom i koja je sudjelovala u postupku pred Sudom, snosit će vlastite troškove.
Slijedom navedenog, Sud (veliko vijeće) proglašava i presuđuje:
1.
Žalbe se odbijaju.
2.
Društva Banco Santander SA i Santusa Holding SL te Kraljevina Španjolska snosit će, osim vlastitih, i troškove Europske komisije.
3.
Savezna Republika Njemačka snosit će vlastite troškove.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: španjolski