Esialgne tõlge
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
30. aprill 2026(*)
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikkel 273 – Euroopa Liidu põhiõiguste harta artikli 49 lõige 3 – Käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ja maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavad kohustused – Liikmesriigi õigusnormid, mis näevad
ette käibemaksuvõlgadelt intressi maksmise korra – Intressi sissenõudmine – Proportsionaalsuse põhimõte
Kohtuasjas C‑544/24,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėsi (Leedu Vabariigi valitsuse juures tegutsev maksuvaidluste komisjon) 9. augusti 2024. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 12. augustil 2024, menetluses
„Nekilnojamojo turto valdymas“ BUAB
versus
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja president F. Biltgen, Euroopa Kohtu asepresident T. von Danwitz (ettekandja) ja kohtunik A. Kumin,
kohtujurist: A. Rantos,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–        „Nekilnojamojo turto valdymas“ BUAB, esindaja: advokatas P. Gruodis,
–        Leedu valitsus, esindajad: K. Dieninis, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė ja E. Kurelaitytė,
–        Poola valitsus, esindaja: B. Majczyna,
–        Euroopa Komisjon, esindajad: P. Carlin ja J. Jokubauskaitė,
olles 13. novembri 2025. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1        Eelotsusetaotlus puudutab ELTL artikli 325 ja nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 273 tõlgendamist,
arvestades Euroopa Liidu põhiõiguste harta (edaspidi „harta“) artikleid 49 ja 50.
2        Taotlus on esitatud Leedu õiguse alusel asutatud osaühingu „Nekilnojamojo turto valdymas“ BUAB (edaspidi „kaebaja“) ja Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijose (Leedu Vabariigi rahandusministeeriumi haldusalas tegutsev riiklik maksuinspektsioon) (edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab maksuhalduri otsust, millega viimane keeldus rahuldamast kaebaja taotlust vabastada teda käibemaksuga seotud intressi ja talle maksudest kõrvalehoidumise eest määratud rahatrahvi tasumisest.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
EL toimimise leping
3        ELTL artikli 325 lõigetes 1 ja 2 on sätestatud:
„1.      Liit ja liikmesriigid võitlevad pettuste ja muu liidu finantshuve kahjustava ebaseadusliku tegevuse vastu käesoleva artikli kohaselt võetavate meetmetega, mis toimivad tõkestavalt ja tagavad liikmesriikides ning liidu institutsioonides, organites ja asutustes tõhusa kaitse.
2.      Liikmesriigid võtavad liidu finantshuve kahjustavate pettuste vastu samu meetmeid, mida nad kasutavad omaenda finantshuve kahjustavate pettuste vastu.“
Harta
4        Harta artikli 49 lõikes 3 on ette nähtud:
„Karistuste raskus ei tohi olla kuriteo suhtes ebaproportsionaalne.“
5        Harta artiklis 50 on sätestatud:
„Kedagi ei tohi uuesti kohtu alla anda ega karistada kuriteo eest, milles ta on liidu territooriumil seaduse järgi juba lõplikult õigeks või süüdi mõistetud.“
Käibemaksudirektiiv
6        Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõige 1 määratleb käibemaksuga maksustatavad tehingud.
7        Käibemaksudirektiivi artikkel 273 on sõnastatud järgmiselt:
„Liikmesriigid võivad maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi, tingimusel et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.
Esimeses lõigus sisalduvat võimalust ei või kasutada selleks, et kehtestada täiendavaid arvetega seotud kohustusi lisaks 3. peatükis sätestatud kohustustele.“
Leedu õigus
Leedu Vabariigi käibemaksuseadus
8        Leedu Vabariigi 5. märtsi 2002. aasta käibemaksuseaduse (Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas; Žin., 2002, nr 35–1271) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis
on artikli 123 „Käibemaksu tasumise korra järgimata jätmine“ lõikes 1 märgitud, et isikud, kes rikuvad selle seaduse sätteid, on kohustatud maksma intressi vastavalt korrale, mis on ette nähtud Leedu Vabariigi 13. aprilli 2004. aasta maksukorralduse seaduses (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas; Žin., 2004, nr 63–2243), mida on alates 1. maist 2023 muudetud 13. detsembri 2022. aasta seadusega nr XIV‑1658 (edaspidi „maksukorralduse seadus“).
Maksukorralduse seadus
9        Maksukorralduse seaduse artikli 7 „Maksumaksjate võrdsuse põhimõte“ lõikes 1 on sätestatud:
„Maksuseaduste kohaldamisel on kõik maksumaksjad nendes seadustes sätestatud tingimuste osas võrdsed.“
10      Selle seaduse artiklis 8 „Seaduses sätestatuse ja üldkohaldatavuse põhimõte“ on ette nähtud:
„1.      Iga maksumaksja peab maksma maksualaste õigusaktidega kehtestatud makse ja tasusid vastavalt maksueeskirjades sätestatud maksude arvutamise ja tasumise eeskirjadele.
[…]
3.      Maksude korraldamisel järgib maksuhaldur mõistlikkuse ja õigluse kriteeriumi.“
11      Nimetatud seaduse artikli 95 „Maksukohustuse täitmise tagamise vahendid“ lõike 1 punktis 1 on sätestatud, et intress kuulub nende vahendite hulka.
12      Sama seaduse artiklis 96 „Intress“ on sätestatud:
„1.      Maksumaksjal tuleb arvestada intressi:
[…]
2)      maksuhalduri poolt kontrollimisel tuvastatud deklareerimata või arvestamata […] maksu tasumata jätmise või hilinenud tasumise korral;
[…]“.
13      Maksukorralduse seaduse artikli 97 „Intressi tasumisest vabastamine“ lõige 2 on sõnastatud järgmiselt:
„Seaduse artikli 96 lõike 1 punktis 2 ette nähtud juhul arvestatakse intressi alates päevast, mis järgneb päevale, mil maks tuli kehtivate maksuõigusnormide kohaselt riigikassasse üle kanda, kuni kuupäevani, mil koostatakse kontrolli tulemused vormistav akt, ning kui maksu ei ole tasutud selle seaduse artikli 81 lõikes 2 ette nähtud tähtaja jooksul, […] jätkub intressi arvestamine eespool nimetatud tähtaja möödumisele järgnevast päevast.“
14      Selle seaduse artikli 98 „Intressi arvestamise tähtaeg“ lõikes 2 on sätestatud:
„Intressi, mis hakkas kulgema vastavalt artikli 97 lõikele 1 või 2, arvestatakse kuni 180 päeva eest alates maksuvõlgade sissenõutavaks muutumise päevast. Kui maksumaksja ei tasu maksu või lõivu, mis ei kuulu deklareerimisele ja mille arvutab maksumaksja (või maksuhaldur juhul, kui vastavat maksu või lõivu reguleeriv seadus seda ette näeb), arvestatakse intressi kuni 180 päeva eest alates vastava maksu või lõivu seaduses sätestatud maksetähtpäevast.“
15      Selle seaduse artikli 99 „Intressimäärad“ lõikes 1 on sätestatud:
„Intressimäära, mis ei tohi olla väiksem kui null, ja selle arvutamise meetodi määrab kindlaks rahandusminister, võttes arvesse eelmise kvartali viimasel tööpäeval järelturul saavutatud tootlust riigikassa võlakirjadelt, mille tähtaeg on kõige lähemal 12 kuule. Intressimäära saamiseks suurendatakse eespool nimetatud määra 7 protsendipunkti võrra.“
16      Selle seaduse artikkel 100 „Intressi tasumisest vabastamine“ on sõnastatud järgmiselt:
„1.      „Maksumaksja võib vabastada kogunenud (arvutatud), kuid tasumata (sisse nõudmata) intressi täielikust või osalisest tasumisest, kui:
[…]
2)      selline õiguslik võimalus on ette nähtud spetsiaalse maksuseadusega;
3)      esineb üks selle seaduse artikli 141 lõikes 1 ette nähtud alustest;
[…]“.
17      Maksukorralduse seaduse artiklis 141 „Trahvi maksmisest vabastamine“ on sätestatud:
„1.      „Selle seaduse artiklite 139 ja 140 alusel määratud trahvide tasumisest vabastamise alused on järgmised:
1)      kui maksukohustuslane tõendab, et rikkumist ei pandud toime tema süül;
2)      kui maksuseaduse rikkumine on tingitud maksukohustuslase tahtest sõltumatutest asjaoludest, mida ta ei olnud ette näinud ja mida ta ei saanud ette näha. Sellised asjaolud ei saa olla maksumaksja või tema töötajate tegevus või tegevusetus ega maksumaksja maksejõuetus;
3)      kui tegu on üksiku teoga, mis on küll vastuolus maksuseaduse sätetega, kuid ei tekita eelarvele kahju;
4)      kui maksumaksja on rikkunud maksuseadust maksuhalduri poolt kirjalikult või telefoni teel antud üldistatud
ebaõige selgituse või maksude maksmist puudutava ebaõige teabe tõttu, tingimusel et konsultatsioon on salvestatud riigi maksuhalduri kehtestatud korras ja helistaja on võimalik identifitseerida maksumaksjana või tema esindajana.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
18      Maksuhaldur kontrollis põhikohtuasja kaebaja poolt ajavahemiku 1. detsembrist 2012 kuni 31. detsembrini 2016 eest tasumisele kuuluva käibemaksu arvutamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Kontrolli tulemusel koostas maksuhaldur kontrolliakti, milles ta tuvastas, et põhikohtuasja kaebaja on rikkunud Leedu Vabariigi käibemaksuseaduse artikli 58 lõiget 1 ja artikli 64 lõiget 2, kuna ta arvas oma maksustatavatelt tehingutelt tasumisele kuuluvast maksust maha õiguslikult kehtetutel arvetel märgitud käibemaksu
ja osales käibemaksupettusega seotud tehingutes.
19      Maksuhaldur määras 4. septembri 2018. aasta otsusega, millega kinnitati eespool nimetatud maksukontrolli tulemused, käibemaksusummaks 6 517 901,36 eurot ja kaebaja poolt tasumisele kuuluva intressi suuruseks 2 431 505,31 eurot. Samuti määras ta viimasele maksutrahvi summas 1 862 257 eurot.
20      Põhikohtuasja kaebaja esitas selle otsuse peale kaebuse Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėsile (Leedu Vabariigi valitsuse juures tegutsev maksuvaidluste komisjon), kes jättis selle otsuse 10. detsembri 2018. aasta otsusega muutmata.
21      Vilniaus apygardos administracinis teismas (Vilniuse regionaalne halduskohus, Leedu) jättis 30. mai 2019. aasta otsusega rahuldamata põhikohtuasja kaebaja kaebuse, mille viimane esitas
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėsi (Leedu Vabariigi valitsuse juures tegutsev
maksuvaidluste komisjon) 10. detsembri 2018. aasta otsuse peale.
22      Põhikohtuasja kaebaja esitas seejärel viimati nimetatud otsuse ja maksuhalduri 4. septembri 2018. aasta otsuse tühistamiseks apellatsioonkaebuse Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasele (Leedu kõrgeim halduskohus).
23      Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Leedu kõrgeim halduskohus) jättis 9. septembri 2020. aasta otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Vilniaus apygardos administracinis teismase (Vilniuse regionaalne halduskohus) otsuse muutmata.
24      Kaebaja esitas 18. jaanuaril 2021 maksuhaldurile taotluse talle määratud intressi ja trahvi tasumisest vabastamiseks.
25      Maksuhaldur keeldus 16. märtsi 2021. aasta otsusega vabastamast põhikohtuasja kaebajat käibemaksult tasumisele kuuluva 2 835 125,75 euro suuruse intressi ja maksutrahvi tasumisest. Ta tuvastas, et kaebaja ei vasta ühelegi maksukorralduse seaduse artikli 141 lõikes 1 ette nähtud tingimusele ega ole tõendanud ka erandlikke asjaolusid, mis põhjendaksid selle seaduse artikli 8 lõikes 1 sätestatud mõistlikkuse ja õigluse kriteeriumide kohaldamist.
26      Kuna põhikohtuasja kaebaja ei täitnud käibemaksu valdkonnas kindlaks määratud täiendavaid kohustusi, määrati maksuhalduri 4. septembri 2018. aasta otsuses intressi kogusummaks, mis kogunes kogu maksukontrolli menetluse ja kohtumenetluse vältel, s.o ajavahemikus 26. jaanuarist 2013 kuni 4. aprillini 2021, 3 150 660,79 eurot ning maksutrahvi summaks 1 838 812,44 eurot.
27      Kaebaja esitas 11. aprillil 2024 uue intressi ja trahvi tasumisest vabastamise taotluse. Sellega seoses palus ta, et teda vabastataks intressi „karistusliku osa“ tasumisest, see tähendab osast, mis ületab riigikassale hüvitisena makstava summa ja mis moodustab kaks kolmandikku intressi kogusummast. Põhikohtuasja kaebaja sõnul on intressi kui sanktsiooni ebaproportsionaalsus ilmne sellises olukorras nagu tema oma, kus intress arvutati tagasiulatuvalt kogu ajavahemiku eest alates hetkest, mil maks oleks tulnud tasuda kuni 4. aprillini 2021, seega ka maksukontrolli ja kohtumenetluse ajal. Lisaks kujutavad need intressid endast kriminaalõiguslikku sanktsioonimeedet
oma karistusliku komponendi kohaldamise tõttu, s.o intressimäära suurendamine seitsme protsendipunkti võrra.
28      Maksuhaldur keeldus 13. mai 2024. aasta otsusega uut taotlust rahuldamast, väites sisuliselt, et intress arvutati vastavalt maksukorralduse seaduse nõuetele. Nimelt ei näe see seadus ette intressi maksmisest kaebaja vabastamist muudel kui maksukorralduse seaduse artikli 100 lõikes 1 sätestatud alustel. Nimetatud seaduses on intressi arvutamise kord määratletud kohustuslikuna ja maksuhalduril tuleb teha otsus intressi kohta üksnes õigusaktides sätestatud piirides. Lisaks on asjaomase riigisisese kohtupraktika kohaselt intress vahend, mille eesmärk on tagada maksu või lõivu tasumise maksukohustuse täitmine, ning seda ei saa pidada karistusõiguslikuks sanktsiooniks. Lisaks rikuks maksuhaldur juhul, kui ta rahuldaks põhikohtuasja kaebaja taotluse, valides tema suhtes kohaldamiseks teistsuguse intressimäära kui see, mis on ette nähtud maksukorralduse seaduses,
selle seaduse artiklis 7 ette nähtud põhimõtet, mille kohaselt on maksukohustuslased seaduse ees võrdsed.
29      Kaebaja esitas 4. juunil 2024 eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėsile (Leedu Vabariigi valitsuse juures tegutsev maksuvaidluste komisjon), kaebuse nõudega tühistada maksuhalduri 13. mai 2024. aasta otsus.
30      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et maksuhalduri esitatud teabe kohaselt tuvastati maksukontrolli käigus, et põhikohtuasja kaebaja kui juriidilise isiku suhtes tuleb alustada kriminaalmenetlust. Samas on kriminaalmenetlus veel pooleli ja selles ei ole juriidilise isiku suhtes tehtud ühtegi süüdimõistvat otsust. Seega ei ole käesolevaks hetkeks talle kriminaalmenetluses karistust mõistetud.
31      Tuginedes Lietuvos vyriausiasis administracinis teismase (Leedu kõrgeim halduskohus) väljakujunenud kohtupraktikale, märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et intressi esmane ülesanne on tagada maksu või maksu tasumise kohustuse täitmine ning et selle peamine eesmärk on katta riigi kulud, mitte asjaomast isikut karistada. See intress sisaldab aga ka karistuslikku
osa, kuna selle määr arvutatakse riigi võlakoormuse (laenukulu) maksumusega seotud hüvitusliku osa suurendamise teel. Viimane määrataks kindlaks, võttes arvesse riigikassa väärtpaberi tootlust järelturul, mida suurendatakse seitsme protsendipunkti võrra.
32      Neil asjaoludel soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus eelkõige teada, kas maksukorralduse seaduse artiklid 96–99 on kooskõlas ELTL artikliga 325 ja käibemaksudirektiivi artikliga 273,
arvestades harta artikli 49 lõiget 3 ja artiklit 50, osas, milles riigisisesed õigusnormid ei taga intressi määramise haldusmenetluse ja kriminaalmenetluse omavahelist koordineerimist, et vähendada nende menetluste kattumisest tulenevat lisakoormust rangelt vajalikuni ja et määratud karistuste kogumi raskus vastaks tuvastatud rikkumise raskusele. Eelkõige ei näe nimetatud riigisisesed sätted ette piirangut nende intresside karistusliku osa kohaldamisele kriminaalkaristuste määramisel juhtudel, kui need intressid tinginud asjaolud toovad kaasa ka kriminaalmenetluse alustamise.
33      Neil asjaoludel otsustas Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Leedu Vabariigi valitsuse juures tegutsev maksuvaidluste komisjon) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.      Kas ELTL artiklit 325, käibemaksudirektiivi artiklit 273 ja harta artiklit 50 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis võimaldavad kohaldada maksude tasumisega hilinemise korral intressi, mille üks osa on karistuslik, seoses maksurikkumistega, mille suhtes on algatatud kriminaalmenetlus, ilma et oleks ette nähtud reegleid, mis tagaksid koordineerimise, mille tulemusel piiratakse asjaomastele isikutele menetluste kumuleerimisega kaasnevat täiendavat koormust rangelt vajalikuga, ega reegleid, mis võimaldaksid tagada, et määratud karistuste kogumi raskus piirdub asjaomase süüteo raskuse seisukohast rangelt vajalikuga?
2.      Kas ELTL artiklit 325, käibemaksudirektiivi artiklit 273 ja harta artikli 49 lõiget 3 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus maksude tasumisega hilinemise korral intressi kohaldamise menetlus, milles on sõltumata rikkumise laadist ja raskusest ette nähtud intressi kindel karistuslik osa, ilma et oleks võimalik seda osa vähendada, st kohaldada seaduses ette nähtud määrast madalamat intressimäära või loobuda intressi karistuslikust osast?“
Eelotsusetaotluse vastuvõetavus
34      Leedu valitsus leiab, et eelotsusetaotlus on tervikuna vastuvõetamatu, kuna ta leiab, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustel puudub igasugune seos põhikohtuasja esemega.
35      Sellega seoses märgib see valitsus, et maksuhalduri 4. septembri 2018. aasta otsusega põhikohtuasja kaebajale määratud intressi tasumise ja maksutrahvi kinnitas Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Leedu kõrgeim halduskohus) 9. septembri 2020. aasta lõpliku kohtuotsusega. Seega on põhikohtuasja kaebaja maksukohustus tuvastatud lõpliku otsusega, mida ei saa edasi kaevata. Järelikult puudutab eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses oleva vaidluse ese üksnes tingimusi, mis peavad olema täidetud, et vastavalt kohaldatavale riigisisesele õigusele oleks võimalik saada intressi maksmisest vabastust.
36      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt eeldatakse, et liidu õiguse tõlgendamise küsimused, mille liikmesriigi kohus on esitanud õiguslikus ja faktilises raamistikus, mille ta on määratlenud omal vastutusel ning mille paikapidavust Euroopa Kohus ei pea kontrollima, on asjakohased. Euroopa Kohus võib liikmesriigi kohtu esitatud eelotsusetaotluse jätta läbi vaatamata üksnes juhul, kui on ilmne, et taotletaval liidu õiguse tõlgendamisel puudub igasugune seos põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele (12. oktoobri 2023. aasta kohtuotsus
KBC Verzekeringen, C‑286/22, EU:C:2023:767, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika).
37      Käesoleval juhul on põhikohtuasja kaebaja esitanud eelotsusetaotluse esitanud kohtule kaebuse maksuhalduri 13. mai 2024. aasta otsuse peale, millega viimane jättis rahuldamata tema taotluse vabastada ta käibemaksuvõlalt talle määratud intressi ja trahvi tasumisest. Selles kontekstis soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas maksukorralduse seaduses ette nähtud intressi määramise mehhanism on kooskõlas ELTL artikliga 325 ja käibemaksudirektiivi artikliga 273,
arvestades harta artikli 49 lõiget 3 ja artiklit 50.
38      Esiteks tuleb aga märkida, et selline käibemaksu valdkonnas maksuvõlgadelt intressi maksmise mehhanism, nagu on kehtestatud maksukorralduse seaduse artiklitega 95–99, kujutab endast käibemaksudirektiivi sätete ja täpsemalt selle artikli 273 rakendamist, kuna selle eesmärk on tagada nende käibemaksusummade kogumine, mida ei ole vastavalt selle direktiivi teistele sätetele tasutud.
39      Teiseks ei nähtu Euroopa Kohtule esitatud toimiku materjalidest selgelt, et taotletud direktiivi artikli 273 tõlgendusel puudub igasugune seos põhikohtuasja faktiliste asjaolude ja esemega või et probleem oleks hüpoteetiline. Nimelt, kuna teine eelotsuse küsimus puudutab peamiselt proportsionaalsuse põhimõtte järgimist maksuhalduri poolt käibemaksuvõlalt intressi arvutamisel ning arvestades selle maksuvõla kestust, näib see küsimus olevat põhikohtuasja lahendamiseks asjakohane.
40      Neil asjaoludel,
ning kuna Euroopa Kohtule on teada kõik vajalikud faktilised ja õiguslikud asjaolud, et anda talle esitatud küsimustele tarvilik vastus, tuleb tõdeda, et käesolev eelotsusetaotlus on vastuvõetav.
Esimene küsimus
41      Euroopa Komisjon vaidleb esimese küsimuse vastuvõetavusele vastu, väites, et harta artikliga 50 tagatud ne bis in idem’i põhimõtte kohaldamine eeldab niisuguse olukorra esinemist, kus sama süüteo kohta on tehtud lõplik kohtuotsus või isik on õigeks mõistetud. Käesoleval juhul on aga kriminaalmenetlus, milles põhikohtuasja kaebajat süüdistatakse, veel pooleli ja tema suhtes ei ole tehtud ühtegi süüdimõistvat otsust. Seega ei ole põhikohtuasjas bis‑tingimus täidetud, mistõttu ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtul vaja põhikohtuasja lahendamiseks saada vastust esimesele küsimusele.
42      Seoses harta artikliga 50 tuleb kõigepealt meenutada, et käibemaksualaste süütegudega seotud menetlused, mille eesmärk on tagada maksu nõuetekohane kogumine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidumist, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kujutavad endast käibemaksudirektiivi ja seega liidu õiguse kohaldamist harta artikli 51 lõike 1 tähenduses. Seega kuuluvad selliseid menetlusi reguleerivad riigisisesed õigusnormid harta kohaldamisalasse (vt selle kohta 5. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Orsi ja Baldetti, C‑217/15 ja C‑350/15, EU:C:2017:264, punkt 16 ja seal viidatud kohtupraktika).
43      Samas tasub ka meenutada, et ne bis in idem’i põhimõtte kohaldatavus eeldab, et tehakse lõplik otsus sama süüteo eest süüdimõistmise või õigeksmõistmise kohta. Seega tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et ne bis in idem’i põhimõtte eesmärk on ära hoida ettevõtja „uuesti süüdi mõistmine või kohtu alla andmine“, mis eeldab, et kõnealune ettevõtja on süüdi või õigeks mõistetud varasema otsusega, mille peale ei saa enam edasi kaevata. Harta artiklis 50 on seega konkreetselt silmas peetud sellise menetluse kordamist, mille tulemusel tehti sama sisulise asjaolu kohta lõplik otsus (vt selle kohta 3. aprilli 2019. aasta kohtuotsus Powszechny Zakład Ubezpieczeń na Życie, C‑617/17, EU:C:2019:283, punktid 29 ja 32, ning 20. mai 2021. aasta kohtuotsus ENR Grenelle Habitat jt, C‑88/20, EU:C:2021:407, punkt 33).
44      Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest esiteks, et maksude kontrollimise menetluse tulemusel määrati põhikohtuasja kaebajale käibemaksuvõlgnevuste eest kohustus tasuda intressi ja maksutrahvi. Teiseks ei ole tema suhtes samade tegude eest alustatud kriminaalmenetlus veel lõppenud ning tema suhtes ei ole tehtud ühtegi lõplikku otsust samas süüteos süüdimõistmise või õigeksmõistmise kohta.
45      Sellega seoses tuleb märkida, et harta artikli 50 kohaselt on keelatud identsete tegude eest nende tegude suhtes läbi viidud erinevate menetluste tulemusel määrata mitu kriminaalkaristust (20. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 35). Artikkel 50 ei reguleeri aga sellise isiku olukorda, kelle suhtes on sama maksukohustuse rikkumise eest algatatud haldus- ja kriminaalmenetlus, kuni teises menetluses, mis on esimesest erinev ja sõltumatu, nagu käesoleval juhul, ei ole samade tegude eest süüdimõistvat või õigeksmõistvat otsust tehtud. Neil asjaoludel ei ole harta artikkel 50 põhikohtuasjas kohaldatav.
46      Selles kontekstis tasub meenutada, et kui liidu õigusnormid, mida eelotsuse küsimus puudutab, ei ole põhikohtuasjas kohaldatavad ega ole seega kohtuasja lahendamisel asjakohased, tuleb asuda seisukohale, et taotletud eelotsus ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtule otsuse tegemiseks vajalik ning see küsimus on seega vastuvõetamatu (vt selle kohta 3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Swiftair, C‑701/23, EU:C:2025:237, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
47      Järelikult on eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimene küsimus vastuvõetamatu.
Teine küsimus
48      Teise küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas ELTL artiklit 325 ja käibemaksudirektiivi artiklit 273,
arvestades harta artikli 49 lõiget 3, tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis näevad ette intressi maksmise käibemaksuvõlgnevustelt ning mis sõltumata maksuhalduri tuvastatud rikkumise laadist ja raskusest määravad kindlaks intressi summa, ilma et maksuhaldur saaks vähendada selle summa ühte komponenti ja kohaldada madalamat intressimäära kui see, mis on ette nähtud nendes õigusnormides, või loobuda selle summa ühe osa kehtestamisest.
49      Käesoleval juhul tulenevad eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlused liidu õiguse tõlgendamise suhtes asjaolust, et põhikohtuasjas kõne all olevad riigisisesed õigusnormid võimaldavad kumulatiivselt määrata nii käibemaksult intressi, millest üks osa sisaldab ka karistuslikku osa, kui ka rahatrahvi maksu tasumata jätmise või tasumisega hilinemise korral.
50      Sellega seoses palub eelotsusetaotluse esitanud kohus
selgitada esiteks, millises ulatuses on intress käibemaksu valdkonnas maksuvõlgadelt, mida kaebajalt nõuti maksude kontrollimise haldusmenetluses, oma laadilt karistuslik harta artikli 49 lõike 3 tähenduses, ning teiseks, kas sellised riigisisesed õigusnormid on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega, nagu seda on tõlgendatud ELTL artikli 325 ja käibemaksudirektiivi artikli 273 kohaldamisel.
Harta artikli 49 lõike 3 kohaldatavus
51      Vastavalt Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikale harta artikli 50 tõlgendamise kohta, mis on üle võetud harta artikli 49 lõikesse 3, on karistuse kriminaalõigusliku laadi hindamisel asjakohased kolm kriteeriumi, nimelt – süüteo õiguslik kvalifitseerimine riigisiseses õiguses, süüteo enda laad ja selle sanktsiooni raskus, mis võidakse isikule määrata (20. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 22. märtsi 2022. aasta kohtuotsus bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika).
52      Nimelt võib selle kohtupraktika kohaselt isegi selliste rikkumiste puhul, mida riigisiseses õiguses ei kvalifitseerita „kuritegudeks“, selline laad siiski tuleneda kõnealuse rikkumise enda olemusest ja nende sanktsioonide rangusastmest, mille rikkumine võib kaasa tuua (22. juuni 2021. aasta kohtuotsus Latvijas Republikas Saeima (karistuspunktid), C‑439/19, EU:C:2021:504, punkt 88 ja seal viidatud kohtupraktika).
53      Kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on neid kriteeriume arvestades hinnata, kas käibemaksuvõlgnevustelt intresside määramine on kriminaalõiguslikku laadi harta artikli 49 lõike 3 tähenduses, võib Euroopa Kohus eelotsusetaotlust lahendades siiski teha täpsustusi, mille eesmärk on juhendada liikmesriigi kohut tema tõlgenduse andmisel (vt selle kohta 20. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
54      Mis puudutab esimest kriteeriumi, mis käsitleb rikkumise kvalifitseerimist riigisiseses õiguses, siis tuleneb nii maksukorralduse seaduse artikli 95 lõike 1 sõnastusest kui ka riigisisesest kohtupraktikast, eelkõige Lietuvos vyriausiasis administracinis teismase (Leedu kõrgeim halduskohus) praktikast, et Leedu õiguses ei peeta maksuvõlalt intressi nõudmist tasumisele kuuluva maksu või lõivu tasumata jätmise või hilinenud tasumise korral kriminaalõiguslikuks karistuseks. Lisaks nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et selline intress määratakse haldusmenetluses. Kuigi Leedu õiguses on ette nähtud ka maksusüüteod kui sellised, mille suhtes alustatakse kriminaalmenetlust, määratakse karistused selle eest eraldiseisvas ja sõltumatus menetluses.
55      Mis puudutab teist kriteeriumi, mis käsitleb rikkumise laadi ennast, siis selle raames tuleb kontrollida, kas kõnealusel sanktsioonil on muu hulgas karistuslik eesmärk. Sellest järeldub, et karistusliku eesmärgiga sanktsioon on kriminaalõiguslik ja et ainuüksi asjaolu, et see täidab ka ennetavat eesmärki, ei muuda selle kriminaalkaristusena kvalifitseerimist. Nimelt tuleneb kriminaalkaristuste olemusest endast, et nende eesmärk on nii õigusvastaste tegude eest karistamine kui ka selliste tegude ennetamine. Seevastu meede, millega üksnes heastatakse asjaomase süüteoga tekitatud kahju, ei ole karistusõiguslik (vt selle kohta 20. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 31, ja 22. juuni 2021. aasta kohtuotsus Latvijas Republikas Saeima (karistuspunktid), C‑439/19, EU:C:2021:504, punkt 89).
56      Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest ja poolte kirjalikest seisukohtadest Euroopa Kohtus, et maksukorralduse seaduse kohaselt on intressi nõudmine esiteks ennetavat laadi, motiveerides asjaomaseid isikuid tasuma käibemaksu ettenähtud tähtaja jooksul või võimalikult kiiresti pärast selle tähtaja möödumist, mis aitab samuti tagada käibemaksu nõuetekohast kogumist, ning teiseks hüvituslikku laadi, kuna intressi eesmärk on hüvitada rahaline kahju, mis tekkis riigile maksu või lõivu tasumata jätmise või hilinenud tasumise tõttu.
57      Sellega seoses tuleb märkida, et Euroopa Kohus on juba leidnud, et intressi sissenõudmisel on esiteks ennetav eesmärk, kuna see ajendab maksukohustuslast täitma maksukohustust võimalikult kiiresti pärast ette nähtud tähtaegade möödumist, ja teiseks hüvituslik eesmärk, kuna selle intressiga soovitakse hüvitada riigile tekkinud rahaline kahju maksu või lõivu tasumata jätmise või hilinenud tasumise tõttu (vt selle kohta 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“, C‑1/21, EU:C:2022:788, punktid 89–91 ja seal viidatud kohtupraktika).
58      Ka Euroopa Inimõiguste Kohtu praktikas on öeldud, et „intressi peamine eesmärk ei ole karistada maksumaksjaid eesmärgiga hoida ära rikkumise kordumist, vaid selle peamine eesmärk on hüvitada kahju, nimelt rahaline kahju, mis on seotud aja kulgemise ja maksude hilinenud tasumisega“ (EIK 6. oktoobri 2009. aasta
kohtuotsus Poniatowski vs. Prantsusmaa, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408). Seega ei ole selle kohtupraktika kohaselt kriminaalõiguslikku tähendust ei maksude sissenõudmise ega maksude korrigeerimise menetlustel, mille eesmärk on ainult maksude täielik sissenõudmine ilma, et korrigeerimisega kaasneks mis tahes
summa suurendamine, ega intressiga seotud menetlustel, olenemata sellest, kuidas neid kvalifitseeritakse riigisiseses õiguses, või asjaomase summa suurusest (vt selle kohta EIK 17. mai 2016. aasta
kohtuotsus Société Oxigène Plus vs. Prantsusmaa, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, punktid 45 ja 46 ning seal viidatud kohtupraktika).
59      Seda kohtupraktikat arvestades näib, et niisuguste käibemaksuvõlgade eest intressi määramist, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei saa pidada karistusmeetmeks.
60      Seoses kolmanda kriteeriumiga, mis käsitleb karistuse raskust, siis ei näi Euroopa Kohtu käsutuses oleva toimiku materjalid sisaldavat viiteid sellele, et niisugune intress, nagu on määratud põhikohtuasjas, oleks sedavõrd suur, et seda tuleb pidada karistusõiguslikuks. Mis puudutab konkreetsemalt asjaolu, et intressi üks
osa on „karistuslik“, arvestades intressi baasmäära suurendamist seitsme protsendipunkti võrra, siis tuleb märkida, et need väited põhinevad põhikohtuasjas kõnealuste riigisiseste õigusnormide tõlgendusel, mis erineb eelotsusetaotluse esitanud kohtu tõlgendusest. Tõepoolest ei nähtu eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasjas käsitletavad viivised oleksid karistuslikku laadi (vt selle kohta 28. veebruari 2018. aasta kohtuotsus Nidera, C‑387/16, EU:C:2018:121, punkt 35).
61      Igal juhul on Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt intressi eesmärk kõrvaldada tasumise tähtaja möödumisest tulenevad tagajärjed ja kompenseerida kasu, mida ettevõtja alusetult sai maksuvõla tasumisega viivitamisest, mitte sellise viivituse eest karistamine (vt selle kohta 5. detsembri 2024. aasta kohtuotsus Network One Distribution (C‑506/23, EU:C:2024:1003, punkt 32).
62      Samuti nähtub käesoleva kohtuotsuse punktis 58
viidatud Euroopa Inimõiguste Kohtu praktikast, et sõltumata nende suurusest ei peetud põhikohtuasjas kehtestatud meetmetega analoogseid meetmeid piisavalt raskeks, et pidada neid karistusõiguslikuks.
63      Eeltoodud kaalutlusi arvestades, ja kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrollimise tulemusel ei ilmne vastupidist, ei näi olevat täidetud ükski käesoleva kohtuotsuse punktis 51 nimetatud kolmest kriteeriumist, mis võimaldavad kvalifitseerida põhikohtuasjas kõne all oleva intressi karistusõiguslikuks meetmeks. Kuna see intress ei ole karistusõiguslikku laadi, ei saa seda hinnata harta artikli 49 lõike 3 alusel.
Proportsionaalsuse üldpõhimõtte kohaldamine
64      Isegi kui põhikohtuasjas kõnealune meede
ei kuulu harta artikli 49 lõike 3 kohaldamisalasse, on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne kontrollida, kas see on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega, kusjuures Euroopa Kohus on pädev andma talle tarvilikke tõlgendamisjuhiseid. Nimelt peavad liikmesriigid seda põhimõtet, mis on liidu õiguse üldpõhimõte, järgima liidu õiguse rakendamisel, sealhulgas juhul, kui liidu õigusnorme ei ole kohaldatavate karistuste valdkonnas ühtlustatud (8. märtsi 2022. aasta
kohtuotsus Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (vahetu õigusmõju), C‑205/20, EU:C:2022:168, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
65      Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et teise küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt kindlaks teha, kas ELTL artiklit 325 ja käibemaksudirektiivi artiklit 273,
arvestades proportsionaalsuse põhimõtet, tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis kehtestavad tasumata käibemaksusummadelt nõutava intressi määra arvutamise meetodi sõltumata maksuhalduri tuvastatud rikkumise laadist ja raskusest ning välistavad selle, et viimane võiks kohaldada nendes õigusnormides ette nähtud intressimäärast madalamat intressimäära või loobuda intressisumma ühe osa arvutamisest või vabastada maksumaksja selle intressi tasumisest, välja arvatud nendes õigusnormides ammendavalt loetletud juhtudel.
66      Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peab proportsionaalsuse põhimõtte järgimiseks olema meede sobiv, et tagada taotletava eesmärgi saavutamine ühtselt ja süstemaatiliselt, ning see ei tohi minna kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks asjakohane ja vajalik, arvestades, et sellega kaasnevad ebamugavused ei tohi olla taotletavate eesmärkidega võrreldes ebaproportsionaalsed (vt selle kohta 7. septembri 2022. aasta kohtuotsus Cilevičs jt, C‑391/20, EU:C:2022:638, punkt 65 ja seal viidatud kohtupraktika).
67      Eelkõige ei tohi liikmesriigi õigusnormidega lubatud haldus- või karistusmeetmed minna kaugemale sellest, mis on nende õigusnormidega taotletavate legitiimsete eesmärkide saavutamiseks sobiv ja vajalik (24. veebruari 2022. aasta kohtuotsus, Agenzia delle dogane e dei monopoli et Ministero dell’Economia e delle Finanze, C‑452/20, EU:C:2022:111, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
68      Käesolevas asjas tuleb kõigepealt märkida, et käibemaksudirektiivi artiklitest 2 ja 273 koostoimes ELL artikli 4 lõikega 3 ja ELTL artikli 325 lõikega 1 tuleneb muu hulgas, et liikmesriigid on kohustatud võtma kõik meetmed seadusandluse ja halduse tasandil, et tagada oma territooriumil täies ulatuses käibemaksu kogumine ja võidelda maksupettuste vastu (vt selle kohta 20. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 18).
69      Väljakujunenud kohtupraktikast nähtub, et väljaspool käibemaksudirektiivi artiklis 273 sätestatud piire ei ole selles sättes täpsustatud tingimusi ega kohustusi, mida liikmesriigid võivad ette näha, ning seega annab see säte neile kaalutlusruumi meetmete osas, millega soovitakse saavutada nende territooriumil tasumisele kuuluva käibemaksu täies ulatuses kogumise ja maksupettuste vastu võitlemise eesmärke (vt eelkõige 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 69).
70      Lisaks kohustavad ELi toimimise lepingu artikli 325 lõiked 1 ja 2 liikmesriike võitlema liidu finantshuve kahjustava ebaseadusliku tegevuse vastu tõkestavate ja tõhusate meetmetega ning kohustavad neid eelkõige võtma liidu finantshuve kahjustavate pettuste vastu samu meetmeid, mida nad võtavad omaenda finantshuve kahjustavate pettuste vastu (1. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus Úrad špeciálnej prokuratúry, C‑603/19, EU:C:2020:774, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).
71      Liikmesriigid, kellele jääb sanktsioonide valimisel kaalutlusõigus, peavad tagama, et liidu õiguse, kaasa arvatud käibemaksudirektiivi ühtlustatud eeskirjade rikkumiste eest määrataks sanktsioone materiaal- ja menetlusõiguslikel tingimustel, mis on analoogsed nendega, mida kohaldatakse samalaadsete ja sama raskete riigisisese õiguse rikkumiste puhul, ning mis igal juhul tagavad sanktsiooni tõhususe, proportsionaalsuse ja hoiatavuse (2. mai 2018. aasta kohtuotsus Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
72      Käesoleval juhul aitab maksukorralduse seaduse artiklites 95–99 ette nähtud meede, millega nähakse ette käibemaksuvõlgadelt intressi maksmine ja mille kohaselt hakatakse intressi arvestama tasumisele kuuluva maksu või lõivu tasumata jätmise või hilinenud tasumise korral, nõuda sisse käibemaksusummad, mida maksukohustuslane ei ole tasunud käibemaksudirektiivi sätetes ette nähtud imperatiivsete tähtaegade jooksul.
73      Kuna põhikohtuasjas käsitletavate riigisiseste õigusnormide eesmärk on tagada käibemaksu täpne kogumine ja/või maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmine, siis on nendega taotletav eesmärk ELi õiguses tunnustatud õiguspärane eesmärk. Euroopa Kohus on juba kinnitanud, et intresside sissenõudmine aitab võidelda deklareeritud käibemaksusummade tasumata jätmise vastu selleks ette nähtud tähtaja jooksul vastavalt liikmesriikide kohustusele, mis tuleneb eelkõige käibemaksudirektiivi artiklist 273 ja ELTL artikli 325 lõikest 1, võtta kõik sobivad meetmed seadusandluse ja halduse tasandil, et tagada oma territooriumil täies ulatuses käibemaksu kogumine ja võidelda maksupettuste vastu (vt selle kohta 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“, C‑1/21, EU:C:2022:788, punktid 88, 89
ja 92 ning seal viidatud kohtupraktika).
74      Kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus, kes on ainsana pädev tõlgendama ja kohaldama riigisisest õigust, peab hindama, kas meede, millega määratakse intressi tasumine nagu põhikohtuasjas, on taotletava õiguspärase eesmärgi saavutamiseks sobiv, vajalik ja proportsionaalne,
võib Euroopa Kohus siiski esitada täpsustusi, mille eesmärk on suunata seda kohut selle hinnangu andmisel (vt selle kohta 24. veebruari 2022. aasta kohtuotsus Agenzia delle dogane e dei monopoli et Ministero dell’Economia e delle Finanze, C‑452/20, EU:C:2022:111, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika).
75      Mis puudutab esiteks küsimust, kas selline meede on sobiv, et tagada taotletavate õiguspäraste eesmärkide saavutamine ühtselt ja süstemaatiliselt, siis tuleb märkida, et intressi nõudmine aitab võidelda deklareeritud käibemaksusummade ettenähtud tähtaja jooksul tasumata jätmise vastu. Selline mehhanism aitab täita käesoleva kohtuotsuse punktis 68 meenutatud kohustust, et liikmesriik peab võtma kõik meetmed seadusandluse ja halduse tasandil, et tagada oma territooriumil täies ulatuses käibemaksu kogumine ja võidelda maksudest kõrvalehoidmisega (vt selle kohta 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 71).
76      Järelikult näib intress olevat sobiv meede põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormidega taotletavate eesmärkide saavutamiseks.
77      Mis puudutab teiseks selle meetme vajalikkust, siis tuleb meenutada, kui oluline on võitlus pettustega vastavalt ELTL artiklile 325 ja käibemaksudirektiivi artiklile 273 ning liikmesriikide kohustus võtta tõhusaid meetmeid, et saavutada samade sätete kohaselt käibemaksu nõuetekohane kogumine ja maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmine.
78      Sellega seoses rakendatakse maksukorralduse seadusega käibemaksudirektiivi sätteid, mis on Leedu Vabariigile siduvad ja mille eesmärk on tagada võimalus kehtestada tõhusad meetmed käibemaksupettuste vastu, et ajendada maksukohustuslast täitma oma maksukohustusi punktuaalselt ja katta kulud, mis on maksuhalduril tekkinud seetõttu, et see isik ei ole neid kohustusi õigel ajal täitnud, eesmärgiga hüvitada kahju, mis on riigikassale tekitatud sellega, et tasumisele kuuluvale maksule vastavaid summasid ei ole võimalik kasutada.
79      Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 48 märkis, on intressi määramise eesmärk eelkõige ajendada maksumaksjaid täitma oma maksukohustusi esmajärjekorras, sest vastasel juhul suureneb nende maksuvõlg proportsionaalselt maksuvõla tasumata jätmise kestusega. Sellise meetme puudumisel ei oleks maksumaksjatel erilist stiimulit oma maksukohustusi õigel ajal täita ja nad võiksid eelistada teha äritehinguid. Lisaks annab intressi puudumine eelise isikutele, kes ei täida oma maksukohustusi ettenähtud tähtaja jooksul, kuna nad saavad seeläbi
kasu täiendavast likviidsusest ja majanduslikust eelisest, mis vastab nende maksuvõla tegeliku
väärtuse vähenemisele ajas.
80      Sellest järeldub, et arvestades põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormide konteksti, näivad need õigusnormid osas, milles nendega kehtestatakse intressi määrav meede, olevat taotletava õiguspärase eesmärgi saavutamiseks vajalikud.
81      Kolmandaks, mis puudutab selle meetme proportsionaalsust kitsas tähenduses, siis tuleb eelkõige meenutada, et Leedu seadusandja nägi intressi ette ning määras selle suuruse kindlaks sõltumata maksuhalduri tuvastatud rikkumise laadist ja raskusest, ning et intressi summa määratakse kindlaks ilma, et maksuhaldur saaks vähendada selle summa ühte koostisosa, et kohaldada nendes õigusnormides ette nähtud intressimäärast madalamat intressimäära või loobuda selle summa ühe osa arvutamisest. Sellega seoses tuleb analüüsida, kas põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormidega tekitatud ebamugavused ei ole mitte ebaproportsionaalsed võrreldes nendega õiguspäraselt taotletavate eesmärkidega, milleks on käibemaksu kogumise ja maksudest kõrvalehoidumise vastase võitluse tõhusus.
82      Esiteks nähtub eelotsusetaotlusest, et liikmesriigi õigusnorme, mis käsitlevad intressi määra arvutamist, kohaldatakse kõigi maksumaksjate suhtes, kui maksukontrolli käigus tuvastatakse, et deklareerimiskohustusega maks või lõiv on jäetud deklareerimata või deklareerimiskohustuseta maks või lõiv on jäetud arvutamata. Ühelt poolt määratakse maksumäär eelnevalt kindlaks selgelt ja läbipaistvalt vastavalt objektiivsetele kriteeriumidele ning maksukorralduse seaduses ette nähtud arvutusmeetodi järgi. Teiselt poolt reguleerib see seadus maksuhalduri otsustuspädevust intressi kindlaksmääramisel.
83      Arvestades eelkõige kõnealuse meetme ennetavat laadi, mille eesmärk on õhutada maksukohustuslast täitma oma maksukohustusi punktuaalselt ja katta maksuhalduril tekkinud kulud, mis tulenevad sellest, et maksukohustuslane ei täitnud oma maksukohustusi õigel ajal, ei näi intressi arvutamiseks eelnevalt kindlaksmääratud määra kehtestamine –
arvestades põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormidega taotletavaid eesmärke – olevat nende kohustuste tõhususe tagamiseks ebaproportsionaalne.
84      Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 55 märkis, ei võimalda asjaolu, et intressi summa on kindlamääraline ja puudub igasugune võimalus seda kohandada, iseenesest järeldada, et see meede on ebaproportsionaalne. Nimelt kaitseb põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormidega intressi summa kindlaksmääramine, mida maksuhaldur ei saa kuidagi muuta – välja arvatud mõned kohaldatavates maksuõigusnormides sõnaselgelt määratletud juhud –, maksukohustuslasi maksuhalduri mis tahes meelevaldse otsuse eest, tagades samas nende maksukohustuslaste võrdse kohtlemise.
85      Lisaks võimaldab selliselt piiritletud intressimäär nii võlausaldajal kui ka võlgnikul täpselt ette näha oma tulevaste rahaliste nõuete või rahaliste kohustuste suuruse, tagades muu hulgas õiguskindluse. Maksuhalduri võimaliku kaalutlusruumi piiritlemata jätmine võib kaasa tuua sarnases maksuolukorras olevate maksukohustuslaste põhjendamatu erineva kohtlemise.
86      Teiseks tuleb märkida, et kuna intressi kurss on seotud maksukohustuslasel lasuva maksukohustuse täitmise või lõppemisega, aitab tema tegevus suures osas kaasa selle intressi kogusumma kindlaksmääramisele, mida ta peab tasuma. Nimelt paneb intressi kohaldamine isikule, kes ei ole täitnud oma maksukohustusi ettenähtud tähtaja jooksul, rahalise koormuse, mis on proportsionaalne selle võla maksmata jätmise ajaga, mille tõttu intressi arvestati. Seega ei kujuta intressi kasutamine maksukohustuste täitmise tagamise vahendina endast põhimõtteliselt lahendust, mis paneks maksukohustuslastele liigse koormuse.
87      Seda järeldust ei lükka ümber asjaolu, et nagu põhikohtuasja kaebaja väitis, arvutati kõnealune intress tagasiulatuvalt kogu ajavahemiku eest alates hetkest, mil maks oleks tulnud tasuda, seega ka maksukontrolli ja kohtumenetluse ajal. Kui kohtumenetluse tulemusel maksu tasumise kohustuse olemasolu lõplikult kinnitatakse, annaks see, kui intressi arvutamisel selle menetluse kestust arvesse ei võeta, asjaomasele maksukohustuslasele rahavoo eelise võrreldes teiste maksukohustuslastega, kes täitsid oma kohustused õigel ajal.
88      Lisaks, mis puudutab põhikohtuasja kaebaja väidet, et ta taotles vabastust intressi selle osa tasumisest, mis ületab riigikassale makstava hüvitise suuruse, siis tuleb märkida, et kuigi teatavatel erijuhtudel võib tasandusintressi summa ületada riigikassale tegelikult tekkinud kahju, on see üksnes kindlasummalise hüvitamise süsteemi tagajärg, mis oma olemuselt ei kajasta mitte tegelikult tekkinud kahju, vaid kahju, mida riigikassa võib liikmesriigi seadusandja hinnangul kanda (vt selle kohta 28. veebruari 2018. aasta kohtuotsus Nidera, C‑387/16, EU:C:2018:121, punkt 36).
89      Kolmandaks on maksukorralduse seaduse artikli 100 lõike 1 kohaselt võimalik loobuda tekkinud (arvutatud), kuid tasumata (sisse nõudmata) intressi täielikust või osalisest maksmisest, kui on täidetud selles sättes ette nähtud tingimused. Sellise vabastuse võib anda eelkõige juhul, kui on tuvastatud üks selle seaduse artikli 141 lõikes 1 ette nähtud põhjustest. Nende põhjuste hulka kuuluvad eelkõige juhud, mil maksukohustuslane tõendab, et toime pandud rikkumine ei ole tema puhul süüline, või kui maksuseaduse rikkumine on tingitud temast sõltumatutest asjaoludest, mida ta ei olnud ette näinud ega saanud ette näha, või kui tegemist on üksiku teoga, mis on küll vastuolus selle seaduse sätetega, kuid ei tekita eelarvele kahju.
90      Neljandaks nõuab karistava eesmärgiga meetmete proportsionaalsuse hindamine, et võetaks arvesse selliseid asjaolusid nagu maksuhalduri tuvastatud maksukohustuse rikkumise laad ja raskus või muud asjaolud, nagu rikkumise toimepanemise konkreetne kontekst ja selle võimalik seos teiste pooleliolevate menetlustega. Sellegipoolest on sellised meetmed nagu käibemaksuvõlgnevusega seotud intress ennetavat laadi ja nagu on rõhutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 79, on nende eesmärk innustada maksumaksjaid täitma oma maksukohustusi hoolikalt, et mitte võtta riski, et proportsionaalselt selle tasumata jätmise kestusega maksukohustus suureneb.
91      Järelikult ei näi sellised riigisisesed õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mis kehtestavad intressimäära arvutamise korra, välistades võimaluse, et maksuhaldur võiks kohaldada nendes ette nähtud intressimäärast madalamat intressimäära või loobuda intressisumma ühe osa arvutamisest, olevat ülearused, arvestades eesmärki, mida need selle intressiga taotlevad. Asjaolu, et maksuhaldur ei saa vabastada maksumaksjat sellise intressi maksmisest, välja arvatud nendes õigusnormides ammendavalt määratletud juhtudel, ei muuda seda järeldust.
92      Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb teisele küsimusele vastata, et ELTL artiklit 325 ja käibemaksudirektiivi artiklit 273,
arvestades proportsionaalsuse põhimõtet, tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis kehtestavad tasumata jäänud käibemaksusummadelt makstava intressi määra arvutamise korra sõltumata maksuhalduri tuvastatud rikkumise laadist ja raskusest ning välistavad selle, et maksuhaldur võiks kohaldada nendes õigusnormides ette nähtud intressimäärast madalamat intressimäära või loobuda intressisumma ühe osa arvutamisest või vabastada maksumaksja
selle intressi tasumisest, välja arvatud nendes õigusnormidest ammendavalt loetletud juhtudel.
Kohtukulud
93      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
ELTL artiklit 325 ja nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 273 tuleb proportsionaalsuse põhimõtet arvestades
tõlgendada nii, et
nendega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis kehtestavad tasumata jäänud käibemaksusummadelt makstava intressi määra arvutamise korra sõltumata maksuhalduri tuvastatud rikkumise laadist ja raskusest ning välistavad selle, et maksuhaldur võiks kohaldada nendes õigusnormides ette nähtud intressimäärast madalamat intressimäära või loobuda intressisumma ühe osa arvutamisest või vabastada maksumaksja selle intressi tasumisest, välja arvatud nendes õigusnormidest ammendavalt loetletud juhtudel.
Allkirjad
*      Kohtumenetluse keel: leedu.