62013CC0446
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 3ης Ιουλίου 2014 (
1
)
Υπόθεση C‑446/13
Société Fonderie 2A
κατά
Ministre de l’Économie et des Finances
[αίτηση του Conseil d’État (Γαλλική Δημοκρατία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Φορολογική νομοθεσία — Φόρος προστιθέμενης αξίας — Άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ — Τόπος παραδόσεως αγαθών σε περίπτωση αποστολής ή μεταφοράς — Χρόνος ενάρξεως της αποστολής προς τον παραλήπτη όταν μεσολαβεί μεταποίηση του αγαθού στο κράτος μέλος του παραλήπτη — Άρθρο 28α, παράγραφοι 5, 6 και 7, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ — Ενδοκοινοτική μεταφορά και χρησιμοποίηση αγαθού ως γενεσιουργοί αιτίες του φόρου — Άρθρο 28γ, σημείο A, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ — Φοροαπαλλαγή ενδοκοινοτικών παραδόσεων»
I – Εισαγωγή
1.
Η προκειμένη υπόθεση μαρτυρεί εκ νέου πόσο περίπλοκο είναι το σύστημα υπαγωγής στον ΦΠΑ που εφαρμόζεται στις διασυνοριακές συναλλαγές εντός της Ένωσης. Η επίλυση περιπτώσεων οι οποίες είναι σαφείς ως προς τα πραγματικά τους περιστατικά καθίσταται δυσχερής λόγω δυσνόητων κανόνων του δικαίου της Ένωσης περί ΦΠΑ.
2.
Εν προκειμένω, εταιρία πώλησε μεταλλικά τεμάχια από την Ιταλία προς τη Γαλλία. Δεδομένου ότι τα μεταλλικά τεμάχια υποβλήθηκαν και σε εργασίες βαφής στη Γαλλία πριν παραδοθούν στον αγοραστή, δεν είναι απλό να δοθεί απάντηση στο αν η πώληση πρέπει να φορολογηθεί στην Ιταλία ή στη Γαλλία.
3.
Η υπόθεση αυτή όμως παρέχει στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να συμπληρώσει τη νομολογία του όσον αφορά την έναρξη, τη λήξη, τη διάρκεια και τον καταλογισμό της κοινώς καλούμενης ενδοκοινοτικής μεταφοράς (
2
).
II – Νομικό πλαίσιο
4.
Κατά την περίοδο η οποία είναι κρίσιμη για την κύρια δίκη ο ΦΠΑ επιβαλλόταν βάσει της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (
3
) ως ίσχυε κατά το έτος 2001 (στο εξής: έκτη οδηγία).
Οι γενεσιουργοί αιτίες του φόρου
5.
Δυνάμει του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται, καταρχήν, «οι παραδόσεις αγαθών [...], που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν». Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ως παράδοση αγαθού τη «μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος».
6.
Με το «Μεταβατικό καθεστώς φορολόγησης των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών» (τίτλος XVIα της έκτης οδηγίας) προβλέφθηκε επιπρόσθετη γενεσιουργός αιτία του φόρου στο άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας:
«α)
οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται εντός της χώρας από ένα υποκείμενο στον φόρο ενεργούντα υπό την ιδιότητά του αυτή, ή από ένα μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι ένα υποκείμενο στον φόρο [και] ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή […]».
7.
Επίσης, βάσει του μεταβατικού καθεστώτος, οι ανωτέρω δύο γενεσιουργοί αιτίες του φόρου τις οποίες προβλέπει το άρθρο 2, σημείο 1, και το άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας εξομοιώνονται με συγκεκριμένες περιπτώσεις.
8.
Συναφώς, το άρθρο 28α, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«5.   Εξομοιώνεται προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας:
α)
[καταργήθηκε]
β)
η μεταφορά από ένα υποκείμενο στον φόρο ενός αγαθού της επιχείρησής του προς ένα άλλο κράτος μέλος.
Θεωρείται ως μεταφερόμενο προς ένα άλλο κράτος μέλος, κάθε ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται, από τον υποκείμενο στον φόρο ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό του, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3, αλλά εντός της Κοινότητας, για τις ανάγκες της επιχείρησής του, εκτός από τις ανάγκες μιας από τις ακόλουθες πράξεις:
—
[…]
—
[…]
—
παράδοση του αγαθού πραγματοποιούμενη από τον υποκείμενο στον φόρο εντός της χώρας υπό τους όρους που προβλέπονται στο [...] άρθρο 28γ σημείο Α,
[…]».
9.
Κατά το άρθρο 28α, παράγραφος 6, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας:
«6. Εξομοιώνεται με ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η χρησιμοποίηση από υποκείμενο στον φόρο, για τις ανάγκες της επιχείρησής του, αγαθού το οποίο αποστέλλεται ή μεταφέρεται, από τον υποκείμενο στον φόρο ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, από άλλο κράτος μέλος εντός του οποίου έχει παραχθεί, εξορυχθεί, μεταποιηθεί, αγορασθεί, αποκτηθεί κατά την έννοια της παραγράφου 1, ή έχει εισαχθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, στο πλαίσιο της επιχείρησής του, στο εν λόγω άλλο κράτος μέλος.»
10.
Τέλος, το άρθρο 28α, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«7. Τα κράτη μέλη λαμβάνουν μέτρα, προκειμένου να εξασφαλίζεται ότι χαρακτηρίζονται ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών οι πράξεις εκείνες οι οποίες, εάν είχαν πραγματοποιηθεί εντός της χώρας από υποκείμενο στον φόρο ενεργούντα υπ’ αυτή του την ιδιότητα, θα είχαν χαρακτηριστεί ως παραδόσεις αγαθών κατά την έννοια της παραγράφου 5 και του άρθρου 5.»
Ο τόπος της παραδόσεως και της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως αγαθών
11.
Ο τόπος στον οποίο οφείλει να επιβληθεί ο ΦΠΑ (στο εξής: τόπος επιβολής ΦΠΑ) για ορισμένη πράξη καθορίζει ποιο κράτος μέλος δικαιούται να εισπράξει τον ΦΠΑ που προκύπτει κατόπιν επελεύσεως γενεσιουργού αιτίας του φόρου.
12.
Ως τόπος παραδόσεως αγαθών θεωρείται, δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας:
«α) στην περίπτωση αποστολής ή μεταφοράς αγαθού υπό του προμηθευτού ή του αγοραστού είτε υπό τρίτου προσώπου: ο τόπος όπου ευρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο ενάρξεως της αποστολής ή της μεταφοράς με προορισμό τον παραλήπτη […]».
13.
Αντιθέτως, το άρθρο 28β, σημείο Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει τον τόπο ενδοκοινοτικής αποκτήσεως αγαθών ως ακολούθως:
«1.   Ως τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται το μέρος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τη στιγμή της άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.»
Φοροαπαλλαγή
14.
Στο πλαίσιο των συναλλαγών μεταξύ κρατών μελών, η διασυνοριακή παράδοση αγαθών απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ σε συγκεκριμένες περιπτώσεις δυνάμει του άρθρου 28γ, σημείο Α, της έκτης οδηγίας:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και υπό τις προϋποθέσεις που τα κράτη μέλη καθορίζουν ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο:
α)
τις παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 5, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3 αλλά εντός της Κοινότητας, τις πραγματοποιούμενες προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του, σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.
[…]
[…]»
Δικαίωμα εκπτώσεως
15.
Τέλος, στην προκειμένη περίπτωση έχουν σημασία και οι διατάξεις που αφορούν το δικαίωμα εκπτώσεως και ιδίως τη διαδικασία για την προβολή αυτού του δικαιώματος.
16.
Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 28στ, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, κάθε υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο, μεταξύ άλλων, τον «καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας φόρο προστιθέμενης αξίας για τα αγαθά που του παραδόθηκαν [...] και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν [...] από άλλον υποκείμενο στον φόρο» (πράξεις εισροών), «[σ]τον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του» (πράξεις εκροών).
17.
Το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 28στ, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, προβλέπει ότι το εν λόγω δικαίωμα εκπτώσεως υφίσταται ακόμη και όταν οι πράξεις εκροών «εκτελούνται στο εξωτερικό και [...] ανάγονται σ[ε] οικονομικές δραστηριότητες [...] οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης αν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας».
18.
Βάσει του άρθρου 18, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, το δικαίωμα εκπτώσεως ασκείται, καταρχήν, από τον υποκείμενο στον φόρο «δι’ αφαιρέσεως από το ποσό του φόρου του οφειλομένου για μία περίοδο δηλώσεως, του ποσού του φόρου, για τον οποίο εγεννήθη [...] το δικαίωμα προς έκπτωση». Εφόσον το ποσό της ισχύουσας εκπτώσεως είναι μεγαλύτερο του οφειλόμενου φόρου, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται, καταρχήν, στον υποκείμενο στον φόρο, δυνάμει του άρθρου 18, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας.
19.
Ωστόσο, όσον αφορά την «επιστροφή του ΦΠΑ» που προβλέπεται στο άρθρο 17, παράγραφος 3, το άρθρο 17, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 28στ, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, ορίζει ότι αυτή γίνεται «υπέρ των υποκειμένων στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, αλλά σε άλλο κράτος μέλος, σύμφωνα με τις λεπτομέρειες εφαρμογής που ορίζονται από την οδηγία 79/1072 ΕΟΚ».
20.
Κατά το άρθρο 1 της μνημονευόμενης στην ανωτέρω διάταξη όγδοης οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (
4
) (στο εξής: όγδοη οδηγία), «θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας ο υποκείμενος [...] ο οποίος στο διάστημα της περιόδου [που αφορά η επιστροφή] [...] δεν είχε στη χώρα αυτή ούτε την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητος ούτε μία μόνιμη εγκατάσταση [...] και ο οποίος στο διάστημα της ιδίας περιόδου δεν προέβη σε παράδοση αγαθών ή σε παροχή υπηρεσιών που θεωρείται ως γενομένη στη χώρα αυτή […]».
III – Η κύρια δίκη
21.
Η εταιρία Fonderie 2A (στο εξής: Fonderie 2A) έχει την έδρα της στην Ιταλία. Εκεί κατασκεύασε κατά το επίδικο έτος 2001 μεταλλικά τεμάχια και τα πώλησε το ίδιο έτος στην εταιρία Atral, η οποία ήταν εγκατεστημένη στη Γαλλία (στο εξής: Atral).
22.
Η παράδοση των μεταλλικών τεμαχίων από τη Fonderie 2A στην Ιταλία προς την Atral στη Γαλλία πραγματοποιήθηκε κατά τον ακόλουθο τρόπο: η Fonderie 2A απέστειλε, αρχικώς, τα μεταλλικά τεμάχια στην εταιρία Saunier-Plumaz η οποία είναι επίσης εγκατεστημένη στη Γαλλία. Η εν λόγω εταιρία εκτέλεσε εργασίες βαφής επί των μεταλλικών τεμαχίων για λογαριασμό της Fonderie 2A. Εν συνεχεία, τα μεταλλικά τεμάχια απεστάλησαν από την εγκατάσταση της εταιρίας Saunier-Plumaz προς την αγοράστρια Atral.
23.
Η κύρια δίκη αφορά την επιστροφή του γαλλικού ΦΠΑ, ύψους 44348,49 ευρώ, τον οποίο η εταιρία Saunier-Plumaz χρέωσε στη Fonderie 2A για τις εργασίες βαφής. Συναφώς, είναι δεδομένο ότι η Fonderie 2A έχει, καταρχήν, δικαίωμα εκπτώσεως. Εντούτοις, είναι αμφίβολο αν το δικαίωμα αυτό μπορεί να θεμελιώσει και δικαίωμα της Fonderie 2A προς επιστροφή του ανωτέρω χρηματικού ποσού στην προκειμένη περίπτωση.
24.
Η Fonderie 2A στηρίζει αυτού του είδους το δικαίωμα έναντι της Γαλλικής Δημοκρατίας στη διαδικασία επιστροφής που προβλέπει η όγδοη οδηγία. Ωστόσο, κατά το άρθρο της 1, η εφαρμογή αυτής της διαδικασίας προϋποθέτει ότι η Fonderie 2A δεν έχει πραγματοποιήσει καμία φορολογητέα πράξη στη Γαλλία κατά την κρίσιμη, εν προκειμένω, χρονική περίοδο.
25.
Η γαλλική φορολογική διοίκηση όμως υποστηρίζει ότι η Fonderie 2A προέβη σε φορολογητέα παράδοση αγαθών στη Γαλλία, καθόσον απέστειλε τα μεταλλικά τεμάχια από την εγκατάσταση της εταιρίας Saunier-Plumaz προς την Atral. Στην περίπτωση αυτή, η Fonderie 2A θα μπορούσε να προβάλει το δικαίωμα εκπτώσεως μόνον εφόσον είχε υποβάλει φορολογική δήλωση στην οποία θα δήλωνε και τη φορολογητέα παράδοση αγαθών στη Γαλλία. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η Fonderie 2A θα ήταν δυνατό να εκπέσει από τον οφειλόμενο ΦΠΑ μόνον το ποσό που αναλογεί στο δικαίωμά της για έκπτωση.
IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
26.
Κατόπιν τούτου, το Conseil d’État [Συμβούλιο της Επικρατείας της Γαλλίας], ενώπιον του οποίου εκκρεμεί πλέον η εν λόγω διαφορά, υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ:
«Έχουν οι διατάξεις της έκτης οδηγίας που επιτρέπουν τον καθορισμό του τόπου ενδοκοινοτικής παραδόσεως την έννοια ότι η παράδοση αγαθού από εταιρία σε πελάτη σε άλλο κράτος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, μετά τη μεταποίηση του αγαθού, για λογαριασμό του πωλητή, η οποία λαμβάνει χώρα στην εγκατάσταση άλλης εταιρίας εγκατεστημένης στο κράτος του πελάτη, είναι παράδοση μεταξύ του κράτους του πωλητή και του κράτους του τελικού αποδέκτη ή παράδοση εντός του κράτους του δεύτερου από την εγκατάσταση στην οποία έλαβε χώρα η μεταποίηση;»
27.
Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, η Γαλλική Δημοκρατία και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις και συμμετείχαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης Fonderie 2A και η Ελληνική Δημοκρατία περιορίσθηκαν στην κατάθεση γραπτών παρατηρήσεων.
V – Νομική εκτίμηση
28.
Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί ο τόπος επιβολής ΦΠΑ για την παράδοση των μεταλλικών τεμαχίων από τον Ιταλό πωλητή, τη Fonderie 2A, στον Γάλλο αγοραστή, την Atral, στην περίπτωση της κύριας δίκης.
29.
Η Fonderie 2A υποστηρίζει ότι ο τόπος αυτός βρίσκεται στην Ιταλία.
30.
Εάν τούτο γίνει δεκτό, η Fonderie 2A θα επωφεληθεί στην Ιταλία της φοροαπαλλαγής ενδοκοινοτικών παραδόσεων δυνάμει του άρθρου 28γ, σημείο A, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας. Στην περίπτωση αυτή, η αγοράστρια Atral θα πρέπει να φορολογηθεί στη Γαλλία για ενδοκοινοτική απόκτηση, βάσει του άρθρου 28α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, αλλά θα έχει, καταρχήν, τη δυνατότητα να ασκήσει επίσης το δικαίωμα εκπτώσεως ως προς αυτόν τον ΦΠΑ (
5
).
31.
Η εν λόγω φοροαπαλλαγή στο κράτος μέλος προελεύσεως και η φορολόγηση της αποκτήσεως στο κράτος μέλος προορισμού, στο πλαίσιο του συστήματος επιβολής ΦΠΑ στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές, έχουν ως σκοπό να απαλλάξουν το αγαθό από κάθε φορολογική επιβάρυνση στο κράτος μέλος προελεύσεως και να το υπαγάγουν στην αποκλειστική φορολογική μεταχείριση εκ μέρους του κράτους μέλους προορισμού (
6
). Τούτο το σύστημα σκοπεί, συγχρόνως, να απαλλάξει τους προμηθευτές που είναι εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος προελεύσεως από την εκπλήρωση φορολογικών υποχρεώσεων στο κράτος μέλος προορισμού. Τις εν λόγω υποχρεώσεις αναλαμβάνει, αντί αυτών, ο αποδέκτης των αγαθών διά της φορολογήσεως ενδοκοινοτικής αποκτήσεως.
32.
Αντιθέτως, η Γαλλική και η Ελληνική Δημοκρατία, καθώς και η Επιτροπή εκτιμούν ότι ο τόπος επιβολής του ΦΠΑ για την παράδοση των μεταλλικών τεμαχίων βρίσκεται στη Γαλλία.
33.
Εάν γίνει δεκτή αυτή η άποψη, η Fonderie 2A θα πρέπει να φορολογηθεί στη Γαλλία, με βάση το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, για παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η οποία δεν θα τύχει καμίας φοροαπαλλαγής. Η Fonderie 2A όμως θα μπορεί να χρεώσει, άνευ ετέρου, τον οφειλόμενο ΦΠΑ στον αγοραστή της, την Atral, καθόσον η Atral θα έχει, καταρχήν, σχετικό δικαίωμα εκπτώσεως (
7
). Εφόσον η Fonderie 2A θα φορολογηθεί στη Γαλλία για την παράδοση, η Atral δεν θα πρέπει να φορολογηθεί για την απόκτηση του αγαθού.
34.
Υπό κανονικές συνθήκες, λοιπόν, η φορολογική επιβάρυνση τόσο της Fonderie 2A όσο και της Atral δεν θα διαφέρει από οικονομικής απόψεως, εάν ο τόπος παραδόσεως των μεταλλικών τεμαχίων δεν βρίσκεται στην Ιταλία αλλά στη Γαλλία. Ομοίως και σε αυτήν την περίπτωση, η πώληση θα φορολογηθεί στο κράτος μέλος προορισμού, τη Γαλλία. Η ουσιαστική διαφορά συνίσταται μόνο στο ότι, κατ’ αυτόν τον τρόπο, ο πωλητής που είναι εγκατεστημένος εκτός Γαλλίας, δηλαδή η Fonderie 2A, οφείλει να δηλώσει την πράξη στη Γαλλία και να καταβάλει τον ΦΠΑ.
35.
Η δική μου εκτίμηση είναι, επίσης, ότι ο τόπος επιβολής ΦΠΑ για την παράδοση των μεταλλικών τεμαχίων βρίσκεται στη Γαλλία. Τούτο θα το θεμελιώσω στην ερμηνεία του άρθρου 8 της έκτης οδηγίας που ρυθμίζει τον τόπο παραδόσεως αγαθών (σχετικά, υπό A).
36.
Πάντως, η άποψη της Επιτροπής, η οποία οδηγεί στο ίδιο συμπέρασμα, δεν στηρίχθηκε στο άρθρο 8 της έκτης οδηγίας, αλλά στην ενδοκοινοτική μεταφορά και χρησιμοποίηση αγαθού ως γενεσιουργούς αιτίες του φόρου κατά το άρθρο 28α, παράγραφοι 5 και 6, της έκτης οδηγίας. Δεδομένου ότι η εν λόγω προσέγγιση αναλύθηκε διεξοδικώς στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση, θα αναπτύξω συμπληρωματικώς και τις παρατηρήσεις μου επ’ αυτής (σχετικά, υπό B).
Α— Ο τόπος παραδόσεως αγαθών κατά το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας
37.
Στην περίπτωση της κύριας δίκης, ο τόπος επιβολής ΦΠΑ για την παράδοση αγαθών καθορίζεται βάσει του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Τούτο ορίζει ότι ως τόπος παραδόσεως θεωρείται, στην περίπτωση αποστολής αγαθού, ο τόπος όπου ευρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο ενάρξεως της αποστολής ή της μεταφοράς με προορισμό τον παραλήπτη. Συναφώς, η Γαλλική και η Ελληνική Δημοκρατία ορθώς επισήμαναν ότι αυτή η διάταξη πρέπει να εφαρμόζεται ανεξαρτήτως του αν πρόκειται για διασυνοριακή ή περιορισμένη στο εσωτερικό της χώρας παράδοση αγαθών.
38.
Συνεπώς, στη συγκεκριμένη περίπτωση, πρέπει να προσδιορισθεί το σημείο ενάρξεως της αποστολής των μεταλλικών τεμαχίων με προορισμό την παραλήπτρια Atral. Είχε αρχίσει ήδη η αποστολή στο έδαφος της Ιταλίας όταν η προμηθεύτρια Fonderie 2A απέστειλε τα εν λόγω αγαθά προς την εταιρία Saunier-Plumaz στη Γαλλία, προκειμένου αυτά να υποβληθούν σε εργασίες βαφής, ή η αποστολή άρχισε στη Γαλλία όταν τα βαμμένα πλέον μεταλλικά τεμάχια μεταφέρθηκαν στην παραλήπτρια Atral;
39.
Η Γαλλική και η Ελληνική Δημοκρατία υποστήριξαν, συναφώς, ότι η έναρξη της αποστολής με προορισμό τον παραλήπτη δεν είναι δυνατή, εάν το αγαθό δεν συνιστά έτοιμο προϊόν ή δεν βρίσκεται σε κατάσταση που να καθιστά δυνατή τη χρησιμοποίησή του. Δεδομένου ότι τα μεταλλικά τεμάχια θα περιέρχονταν σε αυτήν την κατάσταση μόνον κατόπιν της βαφής τους από την εταιρία Saunier-Plumaz στη Γαλλία, η αποστολή τους με προορισμό τον παραλήπτη μπορεί να αρχίσει, επίσης, μόνο μετά από αυτό χρονικό σημείο. Επομένως, ο τόπος παραδόσεως των μεταλλικών τεμαχίων βρίσκεται στη Γαλλία.
40.
Επί της ουσίας συμφωνώ με αυτήν την προσέγγιση.
41.
Εφόσον στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας γίνεται λόγος για έναρξη αποστολής του αγαθού «με προορισμό τον παραλήπτη», το αγαθό πρέπει να βρίσκεται κατά τον χρόνο εκείνο στην κατάσταση που έχει συμφωνηθεί συμβατικώς. Τούτο όμως δεν σημαίνει ότι το προϊόν πρέπει να είναι έτοιμο ή δυνάμενο να χρησιμοποιηθεί, καθόσον και προϊόντα προγενέστερου σταδίου μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο παραδόσεως. Ωστόσο, εάν το αγαθό δεν έχει περιέλθει ακόμη στη συμβατικώς συμφωνημένη κατάσταση, η αποστολή του δεν σκοπεί στη μεταβίβαση προς τον αποκτώντα κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, αλλά στην επίτευξη της συμβατικώς συμφωνημένης καταστάσεως του αγαθού, όπως στην προκειμένη περίπτωση στη βαφή των μεταλλικών τεμαχίων.
42.
Αυτή η συσχέτιση με τη συμβατικώς συμφωνημένη κατάσταση του αγαθού παρέχει σαφές κριτήριο για να προσδιορισθεί ο τόπος ενάρξεως της αποστολής ή μεταφοράς. Η ύπαρξη σαφούς κριτηρίου επιβάλλεται, διότι από αυτό εξαρτάται ο κρίσιμος για την επιβολή ΦΠΑ τόπος της παράδοσης του αγαθού και ο εν λόγω τόπος καθορίζει το κράτος μέλος που δικαιούται τον ΦΠΑ για την παράδοση του αγαθού. Συναφώς, υφίσταται ιδιαίτερη ανάγκη ασφάλειας δικαίου. Ειδάλλως, συντρέχει κίνδυνος διπλής φορολογήσεως ή μη φορολογήσεως λόγω ενδεχόμενων αντιφατικών εκτιμήσεων εκ μέρους, αφενός, του κράτους μέλους προελεύσεως και, αφετέρου, του κράτους μέλους προορισμού. Τέτοιες περιπτώσεις πρέπει να αποκλείονται στο πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ (
8
).
43.
Επιπλέον, όσον αφορά την επιτρεπόμενη διάρκεια ενδοκοινοτικής μεταφοράς, το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ήδη ότι ο χαρακτηρισμός μιας πράξεως ως ενδοκοινοτικής παραδόσεως αγαθών προϋποθέτει την ύπαρξη χρονικού και υλικού συνδέσμου μεταξύ της παραδόσεως του αγαθού και της μεταφοράς του (
9
). Επομένως και στην προκειμένη περίπτωση απαιτείται η ύπαρξη υλικού συνδέσμου μεταξύ της διασυνοριακής αποστολής και της παραδόσεως του αγαθού στον αποκτώντα.
44.
Όταν η διασυνοριακή αποστολή όμως πραγματοποιείται αρχικώς με σκοπό τη μεταποίηση του αγαθού, δεν υφίσταται επαρκής υλικός σύνδεσμος. Στην περίπτωση αυτή, η αποστολή συνδέεται υλικώς με τη μεταποίηση του αγαθού και όχι με την παράδοσή του στον αποκτώντα. Εφόσον στη μεταποίηση έπρεπε να συμβάλει, εν προκειμένω, και βαφέας εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος, η αποστολή των μεταλλικών τεμαχίων στο κράτος μέλος του αποκτώντος ήταν μάλλον συμπτωματική σε αυτό το στάδιο.
45.
Συνεπώς, επαρκής υλικός σύνδεσμος μεταξύ της αποστολής του αγαθού και της παραδόσεώς του υφίσταται μόνον όταν το συμβατικώς συμφωνημένο αγαθό αποστέλλεται στον αποκτώντα. Δεδομένου ότι, στην προκειμένη περίπτωση, τούτο συνέβη στη Γαλλία μετά από τη βαφή των μεταλλικών τεμαχίων, εκεί άρχισε επίσης η αποστολή με προορισμό τον παραλήπτη. Επομένως, βάσει του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, ο τόπος παραδόσεως των αγαθών βρίσκεται στη Γαλλία όπου πρέπει και να φορολογηθεί η εν λόγω παράδοση.
46.
Ασφαλώς, δεν είναι δυνατόν να αγνοηθεί ότι αυτή η προτεινόμενη λύση δημιουργεί δυσχέρειες στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς. Στην προκειμένη περίπτωση, δηλαδή, η Fonderie 2A, ως προμηθευτής, μπορεί να αποφύγει τη διοικητική επιβάρυνση που συνδέεται με τη φορολόγηση στη Γαλλία επιλέγοντας βαφέα εγκατεστημένο στην Ιταλία και αποστέλλοντας από εκεί τα μεταλλικά τεμάχια προς τον αποκτώντα στη Γαλλία. Τούτο θα σήμαινε ότι ο τόπος επιβολής ΦΠΑ για την παράδοση των αγαθών θα βρισκόταν στην Ιταλία όπου η Fonderie 2A θα επωφελούνταν της φοροαπαλλαγής ενδοκοινοτικών παραδόσεων δυνάμει του άρθρου 28γ, σημείο A, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας (
10
). Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η Fonderie 2A θα απέφευγε τη φορολόγηση της παραδόσεως των μεταλλικών τεμαχίων στη Γαλλία. Δημιουργείται, λοιπόν, κίνητρο επιλογής παρεχόντων υπηρεσίες στο ίδιο κράτος μέλος, προκειμένου να αποφευχθεί η εκπλήρωση φορολογικών υποχρεώσεων σε άλλο κράτος μέλος.
47.
Η εναλλακτική επιλογή όμως θα συνίστατο στο ότι, εν τέλει, κάθε διασυνοριακή μεταφορά ή αποστολή αγαθού κατά την τρέχουσα διαδικασία παραγωγής, η οποία πρόκειται να καταλήξει στη μεταφορά προς τον αποκτώντα, θα επωφελούνταν δυνητικώς της φοροαπαλλαγής ενδοκοινοτικών παραδόσεων. Κατ’ αυτόν τον τρόπο όμως θα εξέλειπε ιδίως ο εγγύς χρονικός σύνδεσμος μεταξύ της διασυνοριακής μεταφοράς ή αποστολής, η οποία θα είχε ως αποτέλεσμα τη φοροαπαλλαγή, και της δηλώσεως ενδοκοινοτικής αποκτήσεως από τον αποκτώντα το αγαθό. Τούτο θα μπορούσε να περιορίσει σημαντικά την εποπτεία της ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας αγαθών που σκοπεί κυρίως στην καταπολέμηση της απάτης. Συναφώς, η Επιτροπή έχει επισημάνει ορθώς ότι στο πλαίσιο του συστήματος επιβολής ΦΠΑ στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές έχει ιδιαίτερη αξία ο αποτελεσματικός φορολογικός έλεγχος (
11
).
48.
Συνεπώς, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί, εν τέλει, η απάντηση ότι η έναρξη της μεταφοράς ή αποστολής με προορισμό τον παραλήπτη κατά την έννοια του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας είναι δυνατή μόνον εφόσον το αγαθό έχει περιέλθει στη συμβατικώς συμφωνημένη κατάσταση. Ως εκ τούτου, στην περίπτωση της κύριας δίκης, ο τόπος επιβολής ΦΠΑ για την παράδοση των μεταλλικών τεμαχίων βρίσκεται στη Γαλλία.
Β— Η σημασία της ενδοκοινοτικής μεταφοράς και χρησιμοποιήσεως αγαθού ως γενεσιουργών αιτιών του φόρου κατά το άρθρο 28α, παράγραφοι 5 και 6, της έκτης οδηγίας
49.
Κατά την Επιτροπή όμως το ανωτέρω συμπέρασμα δεν συνάγεται από την ερμηνεία του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Αντιθέτως, προκύπτει από τη συνεκτίμηση της ενδοκοινοτικής μεταφοράς και χρησιμοποιήσεως αγαθού ως γενεσιουργών αιτιών του φόρου κατά το άρθρο 28α, παράγραφοι 5 και 6, της έκτης οδηγίας, που εσφαλμένως δεν είχαν ληφθεί υπόψη στην κύρια δίκη.
50.
Η Επιτροπή θεωρεί ότι η αποστολή των μεταλλικών τεμαχίων από την Ιταλία, προκειμένου να υποβληθούν σε εργασίες βαφής από την εταιρία Saunier-Plumaz στη Γαλλία, συνιστά ενδοκοινοτική μεταφορά κατά το άρθρο 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας η οποία υπόκειται, καταρχήν, στον ΦΠΑ στην Ιταλία ως κράτος μέλος προελεύσεως. Συγχρόνως, υφίσταται και ενδοκοινοτική χρησιμοποίηση κατά το άρθρο 28α, παράγραφος 6, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας για την οποία πρέπει να φορολογηθεί, επίσης, η Fonderie 2A στη Γαλλία ως κράτος μέλος προορισμού. Μόνο σε συνάρτηση με την εν λόγω μεταφορά και χρησιμοποίηση των μεταλλικών τεμαχίων μπορεί να επιβληθεί φόρος για την παράδοση αυτών των αγαθών στην Atral και μάλιστα ο φόρος θα επιβληθεί στη Γαλλία.
51.
Ωστόσο, οι γενεσιουργοί αιτίες του φόρου που παραθέτει η Επιτροπή δεν έχουν σημασία στην προκειμένη διαδικασία.
52.
Συγκεκριμένα, η πώληση των μεταλλικών τεμαχίων από τη Fonderie 2A προς την Atral συνιστά οπωσδήποτε γενεσιουργό αιτία του φόρου, ως παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, όπως προβλέπει το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας. Επομένως, για την πράξη αυτή πρέπει να εξακριβωθεί και ο τόπος επιβολής του ΦΠΑ. Ο τόπος παραδόσεως αγαθών όμως προσδιορίζεται μόνο βάσει των διατάξεων του άρθρου 8 της έκτης οδηγίας. Κατά συνέπεια, το αν συντρέχουν και άλλες γενεσιουργοί αιτίες του φόρου, όπως η ενδοκοινοτική μεταφορά ή χρησιμοποίηση δεν έχει καμία σημασία για τον προσδιορισμό του τόπου μιας παραδόσεως αγαθών η οποία υπόκειται στον φόρο δυνάμει του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
53.
Επιπλέον, αφενός, στην προκειμένη περίπτωση δεν μπορεί να εκτιμηθεί εάν υφίσταται ενδοκοινοτική μεταφορά ως γενεσιουργός αιτία του φόρου κατά το άρθρο 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας χωρίς να προσδιορισθεί προηγουμένως ο τόπος της παραδόσεως των μεταλλικών τεμαχίων. Πράγματι, βάσει της τρίτης περιπτώσεως του άρθρου 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, η εν λόγω γενεσιουργός αιτία του φόρου δεν υφίσταται όταν το αγαθό αποστέλλεται προκειμένου να παραδοθεί από τον υποκείμενο στον φόρο εντός της χώρας υπό τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο 28γ, τίτλος Α, της έκτης οδηγίας. Δηλαδή, ενδοκοινοτική μεταφορά δεν υπόκειται στον φόρο, ιδίως, όταν πραγματοποιείται στο πλαίσιο ενδοκοινοτικής παραδόσεως αγαθών η οποία απαλλάσσεται του φόρου δυνάμει του άρθρου 28γ, σημείο Α, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας.
54.
Τέτοια αφορολόγητη ενδοκοινοτική παράδοση όμως θα υφίστατο μόνον εάν ο τόπος της παραδόσεως των μεταλλικών τεμαχίων προσδιοριζόταν στην Ιταλία με βάση το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Αντιθέτως προς την άποψη της Επιτροπής, η φοροαπαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 28γ, σημείο Α, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας δεν θα αποκλειόταν, στην προκειμένη περίπτωση, από το γεγονός ότι η κυριότητα μεταβιβάσθηκε στην Atral αφού είχε ολοκληρωθεί η διασυνοριακή μεταφορά των μεταλλικών τεμαχίων. Όντως, τόσο από το γράμμα του άρθρου 28γ, σημείο A, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας όσο και από τη νομολογία (
12
) δεν προκύπτει καμία απαίτηση ως προς τον χρόνο μεταβιβάσεως της κυριότητας (
13
). Αντιθέτως, η εν λόγω διάταξη προβλέπει ρητώς τη δυνατότητα μεταφοράς των αγαθών από τον ίδιο τον πωλητή. Ωστόσο, εάν ο πωλητής εκτελέσει ο ίδιος τη διασυνοριακή μεταφορά των αγαθών, κατά τον χρόνο αυτόν δεν μπορεί να μεταβιβασθεί στον αποκτώντα η εξουσία να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος.
55.
Αφετέρου, στην προκειμένη περίπτωση, παρέλκει η εξέταση του αν η Fonderie 2A προέβη σε ενδοκοινοτική χρησιμοποίηση η οποία παράγει φορολογική υποχρέωση για την εν λόγω εταιρία στη Γαλλία δυνάμει του άρθρου 28α, παράγραφος 6, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Συναφώς, υφίστανται σημαντικές αμφιβολίες όσον αφορά το ασαφές γράμμα της διατάξεως (
14
), καθώς και τη σχέση της με τη γενεσιουργό αιτία του φόρου που προβλέπει το άρθρο 28α, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας. Οπωσδήποτε, πάντως, η διευκρίνιση αυτού του ζητήματος δεν είναι κρίσιμη ούτε για την απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα ούτε για την έκβαση της κύριας δίκης. Συγκεκριμένα, εφόσον η παράδοση των μεταλλικών τεμαχίων πραγματοποιήθηκε στη Γαλλία, όπως επισημάνθηκε ήδη (
15
), η διαδικασία επιστροφής κατά την όγδοη οδηγία αποκλείεται ούτως ή άλλως στην προκειμένη περίπτωση.
VI – Πρόταση
56.
Εν κατακλείδι, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα του Conseil d’État ως εξής:
Το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η έναρξη της μεταφοράς ή αποστολής με προορισμό τον παραλήπτη είναι δυνατή μόνον εφόσον το αγαθό έχει περιέλθει στη συμβατικώς συμφωνημένη κατάσταση. Ως εκ τούτου, στην περίπτωση της κύριας δίκης, ο τόπος επιβολής ΦΠΑ για την παράδοση των μεταλλικών τεμαχίων βρίσκεται στη Γαλλία.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	Βλ. αποφάσεις EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232), X (C‑84/09, EU:C:2010:693), Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786) και VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592).
(
3
)	ΕΕ L 145, σ. 1.
(
4
)	ΕΕ L 331, σ. 11.
(
5
)	Βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 28στ, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
(
6
)	Συναφώς, βλ. πιο αναλυτικά τις προτάσεις μου EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, σημεία 19 έως 25).
(
7
)	Βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 28στ, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
(
8
)	Βλ., σχετικά με τον προσδιορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών, τις προτάσεις μου Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:340, σημεία 23 έως 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
9
)	Απόφαση X (C‑84/09, EU:C:2010:693, σκέψη 33).
(
10
)	Βλ., ανωτέρω, σημείο 30.
(
11
)	Βλ. ιδίως το εισαγωγικό εδάφιο του άρθρου 28γ, σημείο A, της έκτης οδηγίας, καθώς και τη δωδέκατη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ L 376, σ. 1), με την οποία θεσπίσθηκε το μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών.
(
12
)	Βλ. αποφάσεις Teleos κ.λπ. (C‑409/04, EU:C:2007:548, σκέψη 70) και VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, σκέψεις 29 και 30).
(
13
)	Κατά τη νομολογία, το πότε ή πού μεταβιβάσθηκε στον αποκτώντα η εξουσία να διαθέτει το αγαθό ως κύριος μπορεί να έχει σημασία μόνο στην περίπτωση που μία ενδοκοινοτική μεταφορά πρέπει να καταλογιστεί σε μία από δύο διαδοχικές παραδόσεις αγαθών (βλ. απόφαση Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, σκέψη 45). Η προκειμένη περίπτωση όμως αφορά μόνο μία παράδοση αγαθών.
(
14
)	Βλ. μόνον τις διαφορές του γερμανικού και του γαλλικού κειμένου όσον αφορά το γράμμα του άρθρου 28α, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, όπου γίνεται λόγος για χρησιμοποίηση του αγαθού από υποκείμενο στον φόρο, αφενός, «στην επιχείρησή του» [«in seinem Unternehmen»] και, αφετέρου, με πολύ ευρύτερη διατύπωση, «για τις ανάγκες της επιχείρησής του» [«aux besoins des son entreprise»].
(
15
)	Βλ., ανωτέρω, σημεία 37 έως 48.