Edição provisória
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes)
29 de abril de 2026 (*)
« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Impostos especiais sobre o consumo — Impostos especiais sobre o consumo aplicáveis aos tabacos manufaturados — Tabacos para fumar — Conceito de “tabaco suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial” — Artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64/UE — Fragmentos (scraps) de tabaco em rama não cortado, mas batido e debulhado, que podem ser transformados em tabaco para cachimbo de água através de um processo complexo realizado no domicílio pelo consumidor »
No processo T‑194/25,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha), por Decisão de 17 de setembro de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 5 de março de 2025, no processo
Hauptzollamt A
contra
Scrap‑Transporteur,
O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes),
composto por: N. Półtorak, presidente, G. Hesse (relator), G. Steinfatt, D. Petrlík e I. Dimitrakopoulos, juízes,
advogado‑geral: M. Brkan,
secretário: P. Cullen, administrador,
visto o Tribunal de Justiça, em aplicação do artigo 50.°‑B, terceiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, ter transferido o pedido de decisão prejudicial para o Tribunal Geral em 20 de março de 2025,
tendo em conta a matéria referida no artigo 50.°‑B, primeiro parágrafo, alínea c), do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia e a inexistência de questões independentes de interpretação na aceção do artigo 50.°‑B, segundo parágrafo, do referido estatuto,
vistos os autos,
após a audiência de 15 de janeiro de 2026,
vistas as observações apresentadas:
–        em representação da Scrap‑Transporteur, por L. Beernink, T. Krause e M. Nagel, Rechtsanwälte,
–        em representação do Governo Alemão, por J. Möller e N. Scheffel, na qualidade de agentes,
–        em representação da Comissão Europeia, por M. Björkland e B. Eggers, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64/UE do Conselho, de 21 de junho de 2011, relativa à estrutura e taxas dos impostos especiais sobre o consumo de tabacos manufaturados (JO 2011, L 176, p. 24).
2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Hauptzollamt A (Serviço Aduaneiro Principal A, Alemanha) (a seguir «Serviço Aduaneiro») à Scrap‑Transporteur, a respeito da apreensão de mercadorias transportadas para a Alemanha num veículo pertencente a esta última.
Quadro jurídico
Direito da União
3        Os considerandos 2, 3, 8, 9 e 15 da Diretiva 2011/64 enunciam o seguinte:
«(2)      A legislação fiscal da União sobre os produtos do tabaco tem de garantir o bom funcionamento do mercado interno e, simultaneamente, um elevado nível de proteção da saúde [...]
(3)      Um dos objetivos do Tratado da União Europeia é manter uma união económica que apresente características análogas às de um mercado interno no interior do qual exista uma concorrência sã. No que se refere ao setor dos tabacos manufaturados, a realização deste objetivo pressupõe que a aplicação, nos Estados‑Membros, dos impostos que incidem sobre o consumo dos produtos deste setor não falseie as condições de concorrência e não crie obstáculos à livre circulação na União.
[...]
(8)      Tendo em vista garantir uma tributação uniforme e equitativa, deverá ser estabelecida uma definição de cigarros, charutos e cigarrilhas, bem como dos restantes tabacos para fumar, de modo a que [...] para efeitos da aplicação de impostos especiais de consumo, [...] o tabaco para fumar que, em vários aspetos, seja semelhante ao tabaco de corte fino destinado a cigarros de enrolar seja equiparado a tabaco de corte fino [...]
(9)      No que se refere aos impostos especiais de consumo, a harmonização das estruturas deve, em especial, ter como efeito que a concorrência das diferentes categorias de tabacos manufaturados pertencentes a um mesmo grupo não seja falseada em consequência da tributação e que, concomitantemente, se concretize a abertura dos mercados nacionais dos Estados‑Membros.
[...]
(15) Relativamente aos preços e aos níveis do imposto especial de consumo, nomeadamente em relação aos cigarros que são de longe a categoria mais importante de produtos do tabaco, bem como ao tabaco de corte fino destinado a cigarros de enrolar, continua a haver diferenças consideráveis entre os Estados‑Membros, suscetíveis de perturbar o funcionamento do mercado interno. Um certo grau de harmonização dos níveis de tributação de imposto aplicados nos Estados‑Membros contribuiria para reduzir a fraude e o contrabando no interior da União.»
4        O artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva 2011/64 prevê o seguinte:
«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por tabacos manufaturados:[...]
c) O tabaco de fumar:
i) o tabaco de corte fino destinado a cigarros de enrolar,
ii) os restantes tabacos de fumar.»
5        O artigo 4.°, n.° 1, da Diretiva 2011/64 enuncia o seguinte:
«Para efeitos da presente diretiva, consideram‑se charutos ou cigarrilhas, se puderem e, tendo em conta as suas características e as expectativas normais dos consumidores, se destinarem exclusivamente a ser fumados tal como se apresentam [...]»
6        Nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da Diretiva 2011/64, prevê‑se o seguinte:
«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por tabacos para fumar:
a)      O tabaco cortado ou fracionado de outra forma, em fio ou comprimento em placas, que seja suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial;
b)      Os resíduos de tabaco [...]»
Direito alemão
7        O § 1 da Tabaksteuergesetz (Lei relativa ao Imposto Sobre o Tabaco), de 15 de julho de 2009 (BGBl. 2009 I,
p. 1870), conforme alterada pela Fünftes Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen (Quinta Lei de Alteração das Leis relativas aos Impostos Especiais sobre o Consumo), de 21 de dezembro de 2010 (BGBl. 2010 I,
p. 2221), dispõe o seguinte:«(1)      O tabaco manufaturado encontra‑se sujeito ao imposto sobre o tabaco no território fiscal [...] O imposto sobre o tabaco constitui um imposto especial de consumo na aceção da Abgabenordnung (Lei Geral dos Impostos).
(2)      Entende‑se por tabaco manufaturado:
[...]
3.      O tabaco de fumar (tabaco de corte fino ou tabaco para cachimbo): tabaco cortado ou fracionado de outra forma, em fio ou comprimido em placas, suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial.
[...]»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
8        B, sociedade estabelecida num Estado‑Membro, mistura folhas de tabaco não transformadas da variedade Flue cured Virginia, antes de as debulhar e de as embalar em pacotes de diferentes tamanhos. Mandou entregar à C, sociedade estabelecida na Alemanha, sete caixas de cartão com um peso total de 1 225 quilogramas dessas folhas de tabaco, que foram apreendidas pelo Zollfahndungsamt (Serviço de Inspeção Aduaneira, Alemanha) em 7 de fevereiro de 2017. Estas mercadorias, destinadas à D, outra sociedade estabelecida na Alemanha, para serem utilizadas no fabrico de tabaco para cachimbo de água, encontravam‑se numa carrinha conduzida pelo mandatário comercial da C, a Scrap‑Transporteur.
9        O Serviço de Inspeção Aduaneira deu início a um procedimento de inquérito contra a Scrap‑Transporteur, suspeitando da prática de uma fraude fiscal. No seu interrogatório, esta última precisou que as mercadorias apreendidas não consistiam em tabaco para fumar, mas em tabaco em rama destinado a ser transformado na Alemanha em tabaco para cachimbo de água.
10      O Bildungs‑ und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (Centro de Formação e Estudos Científicos da Administração Federal das Finanças, Alemanha) procedeu à análise de uma amostra das mercadorias apreendidas e concluiu que as mesmas consistiam em fragmentos (scraps) de tabaco, ou seja, em pedaços de folhas de tabaco em rama, nem aromatizados nem transformados, obtidos quando se batem as folhas de tabaco e adaptados ao consumo, não estando excluída a utilização em cachimbo ou como guarnição de cigarros de enrolar. Este tabaco, do qual apenas uma pequena parte devia ser fracionada com um triturador de jardim, podia ser fumado num cachimbo de água após um tratamento térmico à base de água, glicerina e açúcar, antes de ser misturado com um aroma para cachimbo. Segundo estas mesmas conclusões, as etapas de transformação podiam ser efetuadas pelo consumidor final, com a ajuda de instruções disponíveis em linha. Por último, do ponto de vista da pauta aduaneira, esses fragmentos deviam ser considerados resíduos de tabaco abrangidos pela posição 2401 da Nomenclatura Combinada que figura no anexo I do Regulamento (CEE) n.° 2658/87 do Conselho, de 23 de julho de 1987, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum (JO 1987, L 256, p. 1).
11      Consequentemente, o Serviço Aduaneiro fixou o montante do imposto sobre o tabaco devido pela C e pela Scrap‑Transporteur, que eram solidariamente responsáveis. A Scrap‑Transporteur reclamou contra esta imposição, apresentando um relatório pericial em que afirmava que as mercadorias apreendidas consistiam em tabaco em rama de alta qualidade, que podia ser transformado em tabaco para cachimbo de água ou noutras formas de tabaco.
12      Tendo a sua reclamação sido indeferida, a Scrap‑Transporteur interpôs recurso para o Finanzgericht (Tribunal Tributário, Alemanha), competente para decidir do processo, que lhe deu provimento. Com efeito, um perito designado por esse órgão jurisdicional constatou que a taxa média de humidade de 6,9 % era característica do tabaco em rama e que este não podia ser fumado sem tratamento industrial prévio. Por conseguinte, o Finanzgericht (Tribunal Tributário) considerou que a mercadoria apreendida consistia em tabaco em rama não transformado, não sujeito, portanto, ao imposto sobre o tabaco.
13      O Serviço Aduaneiro interpôs recurso de «Revision» da sentença do Finanzgericht (Tribunal Tributário) no Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha), que é o órgão jurisdicional de reenvio.
14      Tendo em conta as incertezas relativas à qualificação do produto de tabaco «suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial», na aceção do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1.      Deve a expressão “o tabaco [...] que seja suscetível de ser fumado”, constante do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da [Diretiva 2011/64], ser interpretada no sentido de que a referida suscetibilidade apenas existe relativamente aos produtos que são fumados segundo a perceção do público?
2.      Deve a expressão “sem posterior transformação industrial”, referida no artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da [Diretiva 2011/64], ser interpretada no sentido de que a mesma abrange, igualmente, métodos mais complexos que podem, porém, ser realizados pelos consumidores em casa?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
15      Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64 deve ser interpretado no sentido de que, para apreciar se um produto é «suscetível de ser fumado», há que atender à perceção do público.
16      Em conformidade com o artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64, «[o] tabaco cortado ou fracionado de outra forma, em fio ou comprimento em placas, que seja suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial» faz parte dos «tabacos para fumar».
17      Quanto à expressão «suscetível de ser fumado», importa recordar, desde logo, que os termos de uma disposição do direito da União Europeia que não comporte uma remissão expressa para o direito dos Estados‑Membros para determinar o seu sentido e o seu alcance devem, em princípio, ser objeto, em toda a União, de uma interpretação autónoma e uniforme, que deve ser procurada tendo em conta a redação dessa disposição, o contexto em que se insere, bem como os objetivos prosseguidos pela regulamentação da qual faz parte (v. Acórdão de 24 de outubro de 2024, Kwantum Nederland e Kwantum België, C‑227/23, EU:C:2024:914, n.° 56 e jurisprudência aí referida).
18      Em primeiro lugar, não se pode deixar de observar que a redação do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64 não contém nenhuma referência à perceção dos consumidores para classificar um produto entre os «tabacos para fumar». Assim, resulta da expressão «suscetível de ser fumado» que a mesma significa que o produto pode ser fumado no sentido de que o aquecimento e a combustão desse produto geram fumo que será inalado (v., neste sentido, Acórdão de 16 de setembro de 2020, Skonis ir kvapas, C‑674/19, EU:C:2020:710, n.° 34). Daqui resulta que a expressão «suscetível de ser fumado» não contém um critério relativo à perceção dos consumidores.
19      Em segundo lugar, esta interpretação é corroborada pelo contexto em que se inscreve o artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64. Assim, o artigo 4.°, n.° 1, dessa diretiva prevê que são considerados produtos do tabaco os «charutos ou cigarrilhas» se «puderem e, tendo em conta as suas características e as expectativas normais dos consumidores, [se] se destinarem exclusivamente a ser fumados tal como se apresentam». Em contrapartida, como resulta do n.° 18,
supra, essa condição relativa às expectativas normais dos consumidores não é mencionada no artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da referida diretiva. Uma vez que as duas disposições fazem parte do mesmo capítulo da mesma diretiva, o legislador poderia ter acrescentado o critério relativo às expectativas normais dos consumidores ou à perceção do público no artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64, se tivesse pretendido conferir esse sentido a esta disposição.
20      Em terceiro lugar, resulta do considerando 3 da Diretiva 2011/64 que esta visa garantir que, nos Estados‑Membros, a aplicação dos impostos sobre o consumo dos produtos do setor dos tabacos manufaturados não falseie as condições de concorrência nem crie obstáculos à livre circulação desses produtos na União. Em particular, no considerando 8 dessa diretiva, indica‑se, em substância, que os produtos semelhantes em vários aspetos aos produtos abrangidos pela referida diretiva devem ser equiparados para efeitos da aplicação de impostos especiais de consumo, para garantir uma fiscalidade uniforme e equitativa, enquanto o considerando 9 dessa mesma diretiva refere que a harmonização das estruturas dos impostos especiais sobre o consumo deve ter como efeito que a concorrência das diferentes categorias de tabacos manufaturados pertencentes a um mesmo grupo não seja falseada em consequência da tributação e que, concomitantemente, se concretize a abertura dos mercados nacionais dos Estados‑Membros (v., neste sentido, Acórdão de 6 de abril de 2017, Eko‑Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, n.° 18).
21      Além disso, resulta do considerando 15 da Diretiva 2011/64 que «[u]m certo grau de harmonização dos níveis de tributação de imposto aplicados nos Estados‑Membros contribuiria para reduzir a fraude e o contrabando no interior da União». Por último, segundo o considerando 2 da Diretiva 2011/64, esta tem por objetivo, nomeadamente, garantir um elevado nível de proteção da saúde.
22      A realização dos objetivos referidos supra carece de uma interpretação do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64 que não seja restritiva (v., neste sentido, Acórdão de 6 de abril de 2017, Eko‑Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, n.° 24). Com efeito, uma interpretação desta disposição que tenha em conta a perceção dos consumidores pode restringir a parte dos produtos classificados na categoria dos «tabacos para fumar» na aceção da Diretiva 2011/64 e afetar o nível de proteção da saúde visado por esta diretiva, na medida em que esses produtos não seriam, sendo caso disso, tributados da mesma forma. Por último, quanto à harmonização das categorias de tabacos com vista à proteção da concorrência, à livre circulação de mercadorias e à prevenção da fraude, a perceção dos consumidores é um critério que pode variar em função do Estado‑Membro em causa e que pode prejudicar a referida harmonização.
23      Por conseguinte, há que responder à primeira questão que o artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64 deve ser interpretado no sentido de que, para apreciar se um produto é «suscetível de ser fumado», não há que atender à perceção do público.
Quanto à segunda questão
24      Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64 deve ser interpretado no sentido de que a expressão «sem posterior transformação industrial» abrange igualmente métodos compostos por várias etapas que os consumidores podem, todavia, realizar no seu domicílio.
25      Quanto ao conceito de «transformação industrial», empregado nesse artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64, visa geralmente a transformação, habitualmente em grande escala, segundo um processo estandardizado, de matérias‑primas em bens materiais (Acórdão de 6 de abril de 2017, Eko‑Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, n.° 30).
26      Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que não são abrangidas pelo conceito de «transformação industrial», na aceção do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64, as manipulações simples destinadas a converter um produto do tabaco não acabado em produto suscetível de ser fumado (v., neste sentido, Acórdão de 6 de abril de 2017, Eko‑Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, n.° 31 e jurisprudência aí referida).
27      Nestas condições, deve ser considerado suscetível de ser fumado sem «posterior transformação industrial», na aceção do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64, o tabaco manufaturado pronto ou facilmente preparado, por meios não industriais, para ser fumado (Acórdão de 6 de abril de 2017, Eko‑Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, n.° 32). Todavia, a complexidade relativa de um processo de preparação não basta, por si só, para lhe conferir caráter industrial na aceção do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64.
28      No processo principal, os gestos para tornar o tabaco pronto a ser fumado não se limitam a inserir um rolo de tabaco num tubo de cigarro (v., neste sentido, Acórdão de 6 de abril de 2017, Eko‑Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, n.° 31 e jurisprudência aí referida). A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio precisa que o produto em causa pode ser fumado após um tratamento que um consumidor pode efetuar no domicílio. O tabaco em causa foi submetido a um primeiro processo de secagem e deve, em seguida, ser mantido num estado de humidificação controlada. Além disso, o produto deve ainda ser fervido com água, glicerina e açúcar e misturado com a mistura aromatizada habitual para o tabaco para cachimbo de água. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, estão disponíveis vídeos de instruções em linha.
29      No caso em apreço, por um lado, as diferentes etapas de transformação do produto descritas pelo órgão jurisdicional de reenvio, a saber, a fervura com água, glicerina e açúcar, bem como a mistura com aromas, não exigem nenhum processo estandardizado. Por outro lado, a livre acessibilidade em linha de instruções detalhadas destinadas aos consumidores para a realização dessas etapas confirma que este processo se distingue de uma transformação industrial na aceção da jurisprudência referida no n.° 25,
supra.
30      Sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, trata‑se de métodos que os consumidores podem realizar no seu domicílio e que não necessitam de capacidade para tratar grandes quantidades de tabaco através de processos estandardizados.
31      Por conseguinte, há que responder à segunda questão que o artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64 deve ser interpretado no sentido de que a expressão «sem posterior transformação industrial» engloba métodos compostos por várias etapas que os consumidores podem, todavia, realizar no seu domicílio.
Quanto às despesas
32      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes)
declara:
1)      O artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64/UE do Conselho, de 21 de junho de 2011, relativa à estrutura e taxas dos impostos especiais sobre o consumo de tabacos manufaturados, deve ser interpretado no sentido de que, para apreciar se um produto é «suscetível de ser fumado», não há que atender à perceção do público.
2)      O artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2011/64 deve ser interpretado no sentido de que a expressão «sem posterior transformação industrial» engloba métodos compostos por várias etapas que os consumidores podem, todavia, realizar no seu domicílio.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 29 de abril de 2026.
Assinaturas
*      Língua do processo: alemão.