62006CJ0374
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2007 m. gruodžio 13 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Mokesčių nuostatos — Teisės aktų suderinimas — Direktyva 92/12/EEB — Akcizu apmokestinami produktai — Fiskaliniai ženklai — Neteisėtas išgabenimas nustojant taikyti laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą — Vagystė — Išleidimas vartoti valstybėje narėje, kurioje įvykdyta vagystė — Už kitos valstybės narės fiskalinius ženklus, jau pritvirtintus prie pavogtų produktų, sumokėtos sumos negrąžinimas“
Byloje C-374/06
dėl Finanzgericht Düsseldorf (Vokietija) 2006 m. rugsėjo 6 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2006 m. rugsėjo 14 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH
prieš
Hauptzollamt Bielefeld,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas P. Jann, teisėjai A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič (pranešėjas) ir E. Levits,
generalinis advokatas M. Poiares Maduro,
posėdžio sekretorius J. Swedenborg, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2007 m. rugsėjo 6 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH, atstovaujamos Rechtsanwalt M. Dettmeier,
—
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos M. Lumma ir C. Blaschke,
—
Portugalijos vyriausybės, atstovaujamos L. Fernandes ir A. Simões,
—
Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos W. Mölls,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, p. 1), iš dalies pakeistos 2003 m. balandžio 14 d. Tarybos reglamentu (EB) Nr. 807/2003, suderinančiu su Sprendimu 1999/468/EB nuostatas, susijusias su komitetais, padedančiais Komisijai naudotis savo įgyvendinimo įgaliojimais, nustatytais Tarybos dokumentuose, priimtuose vadovaujantis konsultavimosi tvarka (balsų vieningumu) (OL L 122, p. 36, toliau – Direktyva 92/12), aiškinimu.
2
Šis prašymas pateiktas byloje tarp BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH (toliau – BATIG) ir Hauptzollamt Bielefeld (toliau – Hauptzollamt) dėl pastarosios atsisakymo grąžinti už įsigijant fiskalinius ženklus, kurie buvo pritvirtinti prie Vokietijos rinkai skirtų cigarečių pakelių, bet pavogti Airijoje gabenant, sumokėtą sumą.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
3
Direktyva 92/12 pagal jos 1 straipsnio 1 dalį nustato procedūras, taikytinas akcizais apmokestinamiems produktams.
4
Direktyvos 92/12 3 straipsnio 1 dalyje patikslinama, kad ji Bendrijos lygiu taikoma apdorotam tabakui.
5
Direktyvos 92/12 6 straipsnyje nustatyta:
„1.   Akcizas tampa mokėtinu, kai produktai išleidžiami vartoti arba nustačius trūkumus, kuriems esant akcizas turi būti sumokėtas pagal 14 straipsnio 3 dalį.
Akcizais apmokestinamų produktų išleidimas vartoti – tai:
a)
bet koks šių produktų išgabenimas, įskaitant ir neteisėtą, nustojant taikyti laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą; (Pataisytas vertimas)
b)
bet kokia šių produktų gamyba, įskaitant ir neteisėtą, kitaip nei taikant šiems produktams laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą;
c)
šių produktų importas, įskaitant ir neteisėtą, jeigu jiems nebuvo pritaikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas.
2.   Taikomos apmokestinimo momentu valstybėje narėje, kurioje produktai išleidžiami vartoti arba nustatomi trūkumai, galiojančios apmokestinimo sąlygos ir akcizų tarifai. Akcizai apskaičiuojami ir mokami kiekvienos valstybės narės nustatyta tvarka, laikantis nuostatos, kad visos valstybės narės savo produktams bei kitų valstybių narių produktams privalo taikyti tas pačias mokesčio apskaičiavimo bei mokėjimo procedūras.“
6
Pagal Direktyvos 92/12 20 straipsnio 1 dalies pirmąją pastraipą, „jeigu prekių gabenimo metu padaromas pažeidimas, dėl kurio atsiranda prievolė mokėti akcizą, tuomet akcizas mokamas toje valstybėje narėje, kurioje buvo padarytas pažeidimas, o jį mokėti privalo fizinis arba juridinis asmuo, pagal 15 straipsnio 3 dalį garantavęs akcizų sumokėjimą, nepriklausomai nuo baudžiamojo persekiojimo“.
7
Direktyvos 92/12 21 straipsnio 1 dalyje ir 2 dalies antrojoje pastraipoje nustatyta:
„1.   Nepažeisdamos 6 straipsnio 1 dalies, valstybės narės gali reikalauti, kad jų teritorijoje vartoti išleidžiami produktai turėtų apmokestinimo tikslais naudojamus fiskalinius arba nacionalinius atpažinimo ženklus.
2.   <…>
Nepažeisdamos jokių nuostatų, kurias gali priimti valstybės narės, užtikrindamos šio straipsnio tinkamą vykdymą ir siekdamos išvengti bet kokio sukčiavimo, vengimo mokėti mokesčius arba piktnaudžiavimo, valstybės narės užtikrina, kad šie ženklai ar ženklinimai nedarytų jokių kliūčių akcizu apmokestinamų produktų laisvam judėjimui.“ (Pataisytas vertimas)
8
Direktyvos 92/12 22 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta:
„1.   Tam tikrais atvejais prekybininko jo verslo kontekste pateiktu prašymu valstybės narės, kurioje produktai buvo išleisti vartoti, už mokesčius atsakingos institucijos gali grąžinti akcizą už išleistus vartoti produktus, jeigu tie produktai nėra skirti vartoti toje valstybėje narėje.
Tačiau valstybės narės gali atmesti prašymą dėl akcizo grąžinimo, jeigu jis neatitinka jų nustatytų kriterijų.
2.   Taikant 1 dalį, vadovaujamasi šiomis nuostatomis:
a)
prieš išsiųsdamas prekes, siuntėjas privalo kreiptis į savo valstybės narės kompetentingas institucijas dėl akcizų grąžinimo ir pateikti akcizų sumokėjimo įrodymus. Tačiau atsakingos institucijos negali atmesti minėtojo prašymo vien dėl to, kad nepateikiamas jų pačių išduotas pradinį akcizo sumokėjimą patvirtinantis dokumentas;
<…>
d)
už vartoti valstybėje narėje išleistus ir todėl fiskaliniais arba nacionaliniais atpažinimo ženklais pažymėtus akcizais apmokestinamus produktus sumokėtas akcizas gali būti fiskalinius arba nacionalinius atpažinimo ženklus išdavusios valstybės narės už mokesčius atsakingos institucijos grąžintas, jeigu ji nustato, kad šie ženklai buvo sunaikinti.“
9
Pagal 1995 m. lapkričio 27 d. Tarybos direktyvos 95/59/EB dėl kitų nei apyvartos mokesčių, kurie turi įtakos apdoroto tabako suvartojimui (OL L 291, p. 40), 2 straipsnio 1 dalies a punktą cigaretės laikomos apdorotu tabaku.
10
Direktyvos 95/59 10 straipsnio 1 dalyje būtent nustatyta, kad „akcizo surinkimo taisyklės derinamos ne vėliau kaip baigiamuoju etapu“ ir kad „pirmesniais etapais akcizas iš esmės surenkamas naudojant fiskalinį ženklinimą“.
Nacionalinės teisės aktai
11
1992 m. gruodžio 21 d. Tabako mokesčio įstatymo (Tabaksteuergesetz, BGBl. 1992  I, p. 2150, toliau – TabStG), pagrindinės bylos aplinkybių metu galiojusios redakcijos, 1 straipsnis numato, kad tabako akcizas taikomas cigaretėms, cigarams ir cigarilėms, taip pat rūkomajam tabakui (apdorotam tabakui).
12
TabStG 12 straipsnio „Fiskalinių ženklų naudojimas, mokesčio deklaracija“ 1 ir 2 dalyse nustatyta:
„1.   Mokestis už tabako produktus turi būti sumokamas naudojant fiskalinius ženklus. Naudojimas apima fiskalinių ženklų žymėjimą ir tvirtinimą ant mažmeninės prekybos pakuočių. Fiskaliniai ženklai turi būti naudojami, kai mokestis tampa mokėtinu.
2.   Gamintojas ar importuotojas turi užsisakyti fiskalinius ženklus užpildydamas oficialų patvirtintą blanką ir jame turi pats apskaičiuoti už fiskalinius ženklus mokėtiną sumą (mokesčio deklaracija). <…> Mokestis tampa mokėtinu įsigijus fiskalinių ženklų ir jis atitinka jų mokestinę vertę. Jei fiskaliniai ženklai yra persiunčiami, jų įsigijimo diena laikoma antroji darbo diena po išsiuntimo. Įsigijęs asmuo yra skolininkas <…>“
13
TabStG 22 straipsnio „Atleidimas nuo mokesčio, mokesčio grąžinimas“ 1–3 dalyse numatyta:
„1.   Pateikus prašymą nuo mokesčio atleidžiama arba jis yra grąžinamas, jei tabako produktai patalpinti į mokestinį sandėlį arba kontroliuojant mokesčių institucijoms iš apmokestinimo teritorijos išgabenti arba eksportuoti į kitą valstybę narę. Importuotojai ir įgalioti gavėjai, kurie nėra įgaliotieji sandėlio savininkai, nuo mokesčio taip pat atleidžiami arba jiems jis grąžinamas, jei jų importuoti arba gauti tabako produktai kontroliuojant mokesčių institucijoms buvo sunaikinti arba tapo netinkami vartoti.
2.   Jei mokestis sumokėtas naudojant fiskalinius ženklus, nuo jo gali būti atleidžiama arba jis gali būti grąžintas tik tuomet, jeigu fiskaliniai ženklai kontroliuojant mokesčių institucijoms yra sunaikinami arba pripažįstami negaliojančiais ir jeigu mažmeninės prekybos pakuotės dar yra pilnos.
3.   1 dalis mutatis mutandis taikoma už fiskalinius ženklus mokėtinai sumai, jei dar nepanaudoti fiskaliniai ženklai yra grąžinami Hauptzollamt arba jei pažymėti fiskaliniai ženklai kontroliuojant mokesčių institucijoms buvo sunaikinti arba pripažinti negaliojančiais ir nereikia mokėti mokesčio <…>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
14
2004 m. balandžio 1 d.Tuxedo GmbH (toliau – Tuxedo), kurios teisių perėmėja yra BATIG, iš Hauptzollamt įsigijo Airijoje P. J. Carroll & Co. Ltd (toliau – Carroll) pagamintoms ir Vokietijos rinkai skirtoms cigaretėms fiskalinių ženklų iš viso už 184170,46 eurų sumą.
15
Tuxedo šiuos ženklus nusiuntė Carroll, kuri juos pritvirtino prie atskirų cigarečių pakelių. Tada Carroll šias cigaretes, pritaikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą Bendrijos viduje, persiuntė Nyderlanduose įsteigtam prekybos partneriui. Tačiau 2004 m. balandžio 29 d. visos šios cigaretės buvo pavogtos Dublino uoste (Airija).
16
Carroll Airijos muitinės administracijai pervedė 277587,30 eurų akcizo dėl to, kad cigaretės buvo išgabentos nustojant taikyti laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą Airijoje.
17
2004 m. rugpjūčio 18 d.Tuxedo pateikė prašymą Hauptzollamt grąžinti už įsigytus fiskalinius ženklus sumokėtą 184445,64 eurų sumą, nurodydama, kad fiskaliniai ženklai daugiau negali būti naudojami Vokietijos tabako mokesčiui surinkti. Iš tiesų, Tuxedo teigimu, galima buvo spėti, kad visos pavogtos cigaretės bus parduotos Britanijos juodojoje rinkoje.
18
2004 m. rugpjūčio 30 d. Sprendimu, dėl Tuxedo prieštaravimo patvirtintu 2004 m. spalio 15 d. Sprendimu, Hauptzollamt atsisakė grąžinti sumokėtas sumas, nes fiskalinius ženklus įsigijęs asmuo turi prisiimti jų praradimo riziką. Hauptzollamt nuomone, neatmetama, kad pavogti fiskaliniais ženklais pažymėti pakeliai bus parduodami Vokietijos mokesčių teritorijoje. Be to, ji teigė, kad fiskaliniai ženklai nebuvo sunaikinti ar paskelbti negaliojančiais, kaip to reikalauja TabStG 22 straipsnio 3 dalis.
19
Tada Tuxedo pareiškė ieškinį Finanzgericht Düsseldorf. Ji iš esmės tvirtino, kad už fiskalinius ženklus mokėtina suma, kuri nėra vėliau ar tuo pačiu metu susidariusios tabako mokesčio skolos dalis, prieštarauja Direktyvai 92/12. Iš tiesų pagal šią direktyvą akcizas turi būti mokamas tik valstybėje narėje, kurioje, taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą, yra įvykdytas pažeidimas ar nesilaikyta reikalavimų, net jei kita valstybė narė reikalauja naudoti fiskalinius ženklus. Priešingu atveju, akcizu būtų apmokestinama keletą kartų, o tai darytų įtaką prekybai Bendrijos viduje Direktyvos 92/12 21 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos prasme.
20
Hauptzollamt prieštarauja ir teigia, kad įsigijus Vokietijos fiskalinių ženklų atsiranda su jais susijusi mokėtina skola. Negalima grąžinti už fiskalinius ženklus sumokėtos sumos jų negrąžinus, nesunaikinus arba nepaskelbus negaliojančiais. Sumokėjus tabako mokestį Airijoje, nelieka prievolės mokėti tabako mokesčio Vokietijoje, bet reikia sumokėti skolą už fiskalinius ženklus, todėl negalima kalbėti apie dvigubą apmokestinimą. Egzistuojantį dvigubą apmokestinimą įtvirtina Direktyva 92/12. Laisvo akcizais apmokestinamų prekių judėjimo kliūčių nėra, nes dvigubas apmokestinimas gali atsirasti tik dėl ankstesnio reikalavimų nesilaikymo.
21
Finanzgericht Düsseldorf, tvirtindamas, kad Direktyvos 92/12 išaiškinimas reikalingas išspręsti jo nagrinėjamą ginčą, nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti šį prejudicinį klausimą:
„Ar Direktyva (92/12) turi būti aiškinama taip, kad valstybė narė, kuri tabako produktams taikomą akcizą surinko išleisdama fiskalinius ženklus, turi minėtus fiskalinius ženklus įsigijusiam asmeniui grąžinti už juos sumokėtą sumą, jei šiais ženklais pažymėti tabako produktai kitoje valstybėje narėje neteisėtai išgabenami nustojant taikyti laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą ir todėl ši (kita) valstybė narė surenka tabako gaminiams taikomą akcizą iš ten įsisteigusio prekybininko, kuris išsiuntė tabako produktus pagal laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą Bendrijos viduje?“
Dėl prejudicinio klausimo
22
Pirmiausia reikia priminti, kad Tuxedo iš Vokietijos mokesčių institucijos įsigyti fiskaliniai ženklai buvo pritvirtinti prie tabako produktų, kai jiems dar buvo taikomas laikinas akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, todėl akcizo mokestis dar nebuvo mokėtinas.
23
Be to, aišku, kad BATIG, Tuxedo teisių perėmėja, negalėjo Vokietijos mokesčių institucijai pateikti įrodymų, jog siunčiant Airijoje pavogti tabako produktai nebuvo parduodami Vokietijoje.
24
Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo prejudiciniu klausimu nori sužinoti, ar Direktyva (92/12) draudžia valstybės narės teisės aktus, kurie neleidžia grąžinti sumų, sumokėtų už įsigytus šios valstybės narės fiskalinius ženklus, jei šiais ženklais tabako produktai buvo pažymėti iki išleidžiant juos vartoti šioje valstybėje narėje ir pavogti kitoje valstybėje narėje, taip pat šioje kitoje valstybėje narėje buvo sumokėtas akcizo mokestis, o įrodymai, jog pavogti produktai nebus parduoti minėtų fiskalinių ženklų išdavimo valstybėje narėje, nebuvo pateikti.
25
Direktyvos 92/12 6 straipsnyje patikslinama, kad akcizas tampa mokėtinas, kai produktai išleidžiami vartoti, ir kad taikomos apmokestinimo momentu valstybėje narėje, kurioje produktai išleidžiami vartoti arba nustatomi trūkumai, galiojančios apmokestinimo sąlygos ir akcizų tarifai. Direktyvos 92/12 21 straipsnio 1 dalis valstybėms narėms suteikia teisę reikalauti, kad jų teritorijoje vartoti išleidžiami produktai turėtų fiskalinius ženklus. Galiausiai Direktyvos 95/59 10 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad ankstesniais etapais, iki akcizo surinkimo taisyklių derinimo, akcizas surenkamas naudojant fiskalinį ženklinimą.
26
Atsižvelgiant į šias nuostatas aišku, kad valstybės narės fiskalinių ženklų išdavimas prekybininkui yra šios valstybės išankstinio akcizo už produktus, kuriuos prekybininkas ketina išleisti vartoti šioje valstybėje narėje, surinkimo būdas.
27
Be to, aišku, kad pritvirtintų prie atskirų cigarečių pakelių fiskalinių ženklų, kaip ir pagrindinėje byloje, negalima nuklijuoti jų nesunaikinus. Todėl jei prekybininkas valstybės narės išduotus fiskalinius ženklus pritvirtino prie tokių produktų, kurie turėtų būti išleisti vartoti šioje valstybėje narėje, teigtina, kad minėta valstybė narė iš anksto surinko akcizą už šiuos produktus.
28
Pagrindinėje byloje BATIG iš anksto sumokėjo akcizą Vokietijoje už pavogtus produktus.
29
Be to, jei tabako produktai, kaip pagrindinėje byloje, kurie gabenami taikant laikiną akcizo mokėjimo atidėjimą, pavagiami, jų vagystė yra neteisėtas šių produktų išgabenimas nustojant taikyti laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalies a punkto prasme, todėl akcizas tampa mokėtinas valstybėje narėje, kurioje įvykdyta vagystė pagal tos pačios direktyvos 20 straipsnio 1 dalį.
30
Pagrindinėje byloje akcizas už pavogtus produktus yra mokėtinas Airijoje.
31
Tačiau aplinkybė, kad fiskaliniai ženklai negali būti naudojami sumokant akcizo mokestį, nebūtinai reiškia, kad atitinkami prekybininkai turi teisę į už šiuos fiskalinius ženklus sumokėtų sumų grąžinimą.
32
Iš tiesų, kaip teisingai pabrėžė generalinis advokatas savo išvados byloje, kurioje 2006 m. birželio 15 d. buvo priimtas sprendimas Heintz van Landewijck (C-494/04, Rink. p. I-5381), 33–35 punktuose, fiskaliniai ženklai turi tikrą vertę, dėl kurios skiriasi nuo paprastų valstybės narės, kur jie buvo išleisti, mokesčių institucijoms sumokėtas pinigų sumas patvirtinančių kvitų.
33
Praradimo atveju šie ženklai gali būti naudojami neteisėtais tikslais, nes vien jų buvimas ant akcizais apmokestinamų produktų leidžia preziumuoti, kad akcizo mokestis buvo sumokėtas ženklų išleidimo valstybėje narėje, todėl jais ir leidžiama prekiauti šioje valstybėje narėje.
34
Šiuo klausimu reikia priminti, kad cigarečių rinka, kaip jau pažymėjo Teisingumo Teismas, ypač tinkama vystytis neteisėtai prekybai (2002 m. gruodžio 10 d. Sprendimo British American Tobacco (Investments) ir Imperial Tobacco, C-491/01, Rink. p. I-11453, 87 punktas ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo British American Tobacco, C-222/01, Rink. p. I-4683, 72 punktas).
35
Jei fiskalinių ženklų įsigijęs prekybininkas negali pateikti įrodymų, kad šie ženklai nebus naudojami žymėti akcizais apmokestinamus produktus ženklus išleidusioje valstybėje narėje, ši valstybė turi teisėtą interesą atsisakyti grąžinti sumokėtą sumą.
36
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas priėmė minėtą sprendimą Heintz van Landewijck, kuriame nagrinėtas klausimas, ar Direktyva 92/12 draudžia valstybės narės teisės aktą, kuris nenumato sumų, sumokėtų įsigyjant fiskalinių ženklų, grąžinimo, jei šie fiskaliniai ženklai dingo iki juos pritvirtinant prie produktų.
37
Šioje byloje bendrovė Heintz van Landewijck SARL iš Nyderlandų mokesčių institucijos įsigijo fiskalinių ženklų tabako produktams, bet jie dingo prieš juos pritvirtinant. Ši bendrovė, reikalavusi grąžinti už šiuos ženklus sumokėtą sumą, teigė, kad akcizu apmokestinami produktai nebuvo išleisti vartoti Nyderlanduose.
38
Teisingumo Teismas nusprendė, kad Direktyva 92/12 nekliudo valstybėms narėms nustatyti nacionalines taisykles, kurios fiskalinių ženklų dingimo atveju finansinę atsakomybę dėl jų praradimo nustato juos įsigijusiam asmeniui (minėto sprendimo Heintz van Landewijck 41 punktas).
39
Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad tokios nacionalinės taisyklės neturi prieštarauti proporcingumo principui. Iš tiesų jis konstatavo, kad nacionalinės teisės aktai, kurie fiskalinių ženklų įsigijusiam asmeniui suteikia teisę į grąžinimą remiantis vien jų dingimu, skatina piktnaudžiavimo ir sukčiavimo riziką. Tačiau piktnaudžiavimo ir sukčiavimo prevencija yra vienas iš Bendrijos teisės aktų siekiamų tikslų (minėto sprendimo Heintz van Landewijck 42 ir 43 punktai).
40
Be to, jis nusprendė, kad nacionalinės taisyklės, fiskalinių ženklų dingimo atveju finansinę atsakomybę dėl to priskiriančios juos įsigijusiam asmeniui, padeda įgyvendinti sukčiavimo, naudojant šiuos fiskalinius ženklus, prevencijos tikslą ir neviršija to, kas yra būtina siekiant šio tikslo, nes jos neatmeta galimybės susigrąžinti ar gauti kompensaciją kitais atvejais, pavyzdžiui, fiskalinius ženklus praradus dėl nelaimingo atsitikimo ar force majeure (minėto sprendimo Heintz van Landewijck 44 punktas).
41
Teisingumo Teismas aiškiai atmetė argumentą, kad piktnaudžiavimo naudojant dingusius fiskalinius ženklus rizika yra minimali, konstatuodamas, jog ši piktnaudžiavimo rizika egzistuoja (minėto sprendimo Heintz van Landewijck 45 punktas).
42
Priešingai nei minėtoje byloje Heintz van Landewijck, pagrindinėje byloje nagrinėjami fiskaliniai ženklai jau buvo pritvirtinti prie Vokietijos rinkai skirtų tabako produktų, kurie buvo pavogti. Tačiau dėl šių faktinių aplinkybių skirtumų rezultatas neturėtų tebūti kitoks nei tas, prie kurio Teisingumo Teismas priėjo minėtoje byloje.
43
Pirma, Direktyva 92/12 nereglamentuoja nei valstybės narės fiskaliniais ženklais jau pažymėtų produktų dingimo iki juos išleidžiant vartoti šioje valstybėje atvejų, kaip yra pagrindinėje byloje, nei nepritvirtintų tokių ženklų dingimo atvejų, kaip yra minėtoje byloje Heintz van Landewijck.
44
Žinoma, kaip teigė Europos Bendrijų Komisija, Direktyvos 92/12 20 straipsnis apibrėžia valstybę narę, kuri vienintelė gali rinkti akcizo mokestį, kai gabenant padarytas pažeidimas ar nesilaikyta reikalavimų, pavyzdžiui, produktai neteisėtai išgabenti nustojant taikyti laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą.
45
Tačiau šiuo straipsniu, taikomu nepaisant to, ar produktai, dėl kurių buvo nesilaikyta reikalavimų ar padarytas pažeidimas, iš anksto buvo aprūpinti fiskaliniais ženklais, ar ne, visai nesiekiama apibrėžti, kuris – atitinkamai prekybininkas ar valstybė narė – turi prisiimti fiskalinių ženklų, jau pritvirtintų prie minėtų produktų, dingimo riziką.
46
Antra, galimybė susigrąžinti už fiskalinius ženklus sumokėtas sumas tik tvirtinant, kad produktai, kuriais jie buvo pažymėti, dingo, taip pat gali paskatinti piktnaudžiauti ir sukčiauti.
47
Iš tiesų tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, egzistuoja nemaža rizika, kad pavogti produktai pateks į fiskalinius ženklus išleidusią valstybę narę. Kadangi šie produktai pažymėti šios valstybės fiskaliniais ženklais, jie gali nesunkiai pateikti į minėtos valstybės teisėtą tabako produktų rinką.
48
Bet kuriuo atveju už pavogtus produktus akcizas mokamas valstybėje narėje, kurioje konstatuotas neteisėtas produktų išgabenimas nustojant taikyti laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą. Tačiau negalima atmesti visos sukčiavimo rizikos, kai galiojanti akcizo mokesčio suma fiskalinius ženklus išleidusioje valstybėje narėje yra didesnė nei galiojanti suma valstybėje narėje, kurioje konstatuotas neteisėtas produktų išgabenimas nustojant taikyti laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą. Iš tiesų panašiu atveju negalima atmesti to, kad nesąžiningas prekybininkas praneš apie savo prekių vagystę antroje valstybėje narėje, ten sumokės mažesnę akcizo sumą nei ta, kuri jam grąžinta už fiskalinius ženklus pirmoje valstybėje narėje, galiausiai parduos šias vis dar pažymėtas šiais ženklais prekes šios valstybės rinkoje.
49
Bet kuriuo atveju, net jei prekybininkas – prekių savininkas – nesukčiauja, aplinkybė, jog akcizas buvo sumokėtas kitoje valstybėje narėje, neturi įtakos rizikai, kad vagystės iniciatorius pavogtų prekių neparduos oficialioje fiskalinius ženklus išleidusios valstybės narės rinkoje, taip atimdamas iš šios valstybės narės mokestines pajamas, į kurias ji turi teisę.
50
Tačiau Komisija teigė, kad jei fiskaliniai ženklai buvo pritvirtinti prie parduoti skirtų pakuočių, reikia nustatyti pačių produktų, o ne fiskalinių ženklų dingimo pasekmes.
51
Komisijos teigimu, šios pasekmės turi būti nustatomos atsižvelgiant į akcizo mokesčio surinkimo derinimo taisykles. Tačiau, viena vertus, iš Direktyvos 92/12 išplaukia, kad akcizo surinkimo teisė tokiu atveju, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, priklauso tik valstybei narei, kurioje įvykdyta vagystė. Kita vertus, dvigubo apmokestinimo išvengimo tikslas, kurio siekiama šia direktyva, visiškai nebūtų pasiektas, jei pagrindinėje byloje kartu su Airijoje mokėtinu mokesčiu iš anksto sumokėtas mokestis galutinai liktų Vokietijos mokesčių administratoriaus rankose.
52
Šiuos argumentus reikia atmesti.
53
Pirma, fiskaliniai ženklai išsaugo tikrą vertę net priklijuoti prie produktų. Kaip buvo pabrėžta šio sprendimo 46–49 punktuose, vien jų buvimas ant pavogtų produktų parduoti skirtų pakuočių gali paskatinti produktus parduoti oficialioje minėtus ženklus išleidusios valstybės narės rinkoje, pažeidžiant šios valstybės interesus.
54
Ši rizika skiriasi nuo tos, su kuria paprastai susiduria visos valstybės narės, t. y. tabako produktų kontrabanda. Valstybės narės fiskaliniais ženklais nepažymėti tabako produktai gali būti parduodami tik šios valstybės juodojoje rinkoje.
55
Antra, nors Direktyva 92/12 iš tiesų numato suderinti akcizų surinkimo tvarką, siekdama dvigubo tikslo – veiksmingo apmokestinimo akcizu tik vienoje valstybėje narėje, būtent toje, kurioje produktai išleisti vartoti, reikia konstatuoti, kad Bendrijos teisės aktų leidėjas nenumatė, jog dvigubo apmokestinimo prevencija yra absoliutus principas.
56
Iš tiesų iš Direktyvos 92/12 22 straipsnio 1 ir 2 dalių matyti, kad jei pirmoje valstybėje narėje vartoti išleisti produktai, šiuo tikslu pažymėti šios valstybės fiskaliniais ženklais, yra skirti suvartoti kitoje valstybėje narėje, į kurią yra išsiųsti tam, kad būtų grąžintas pirmoje valstybėje narėje sumokėtas akcizas, nepakanka nustatyti, kad suvartojimo valstybėje narėje buvo sumokėtas akcizo mokestis; taip pat yra būtina, kad pirmosios valstybės narės mokesčių institucijos konstatuotų fiskalinių ženklų sunaikinimą šioje valstybėje narėje.
57
Iš šios nuostatos išplaukia, kad jei fiskalinius ženklus išleidusios valstybės narės mokesčių institucijos negali konstatuoti minėtų ženklų sunaikinimo, produktai, prie kurių jie buvo pritvirtinti, akcizo mokesčiu yra apmokestinami tiek valstybėje narėje, kurioje jie buvo išleisti vartoti, tiek toje, kurioje jie skirti suvartoti. Šia nuostata Bendrijos teisės aktų leidėjas piktnaudžiavimo ir sukčiavimo prevenciją iškėlė aukščiau nei apmokestinimo tik vienoje valstybėje narėje principą.
58
Žinoma, kaip teigia Komisija, Direktyvos 92/12 22 straipsnio 1 ir 2 dalių reglamentuojamais atvejais valstybėje narėje prašomas grąžinti akcizas buvo mokėtinas šioje valstybėje narėje, o pagrindinėje byloje akcizo mokestis niekada nebuvo mokėtinas Vokietijoje.
59
Tačiau būtų paradoksalu, jei būtų leidžiama susigrąžinti fiskalinius ženklus, pritvirtintus prie akcizais apmokestinamų produktų tokiu atveju, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kai negalima patikrinti pavogtų produktų paskirties vietos, nes Direktyvos 92/12 22 straipsnio 2 dalies d punktas leidžia grąžinti akcizą, tik jei konstatuojamas jo sumokėjimą patvirtinančių ženklų sunaikinimas, t. y. aplinkybėmis, kai yra mažesnė piktnaudžiavimo ir sukčiavimo rizika.
60
Be to, Komisija mano, jog valstybė narė negali grąžinti fiskalinių ženklų remdamasi įrodymais, kad jie buvo sunaikinti ar kad pavogti produktai nebuvo parduodami šių ženklų išleidimo valstybės narės rinkoje, nes šių įrodymų neįmanoma pateikti.
61
Tačiau net teigiant, kad taip gali būti, į šį argumentą nereikia atsižvelgti, nes būtent tokio atvejo neįmanomumas įrodo prekių pardavimo fiskalinius ženklus išleidusioje valstybėje narėje riziką ir todėl minėtų ženklų panaudojimo riziką, bei dėl jo valstybės narės atsisakymas grąžinti išlaidas tampa teisėtas.
62
Be to, yra ir kitų atvejų, ne tik vagystė, kai akcizas sumokamas iš anksto pritvirtinant valstybės narės fiskalinius ženklus, kai šioje valstybėje narėje produktai neišleidžiami vartoti, pavyzdžiui, kai prekybininkas pakeičia produktų paskirties vietą. Panašiu atveju prekybininkas gali pateikti įrodymų, kad pritvirtinti ženklai yra sunaikinti, ir iš šiuos ženklus išleidusios valstybės narės susigrąžinti už juos sumokėtą sumą.
63
Reikia pridurti, kad neegzistuoja teisėta pareiga fiskalinius ženklus pritvirtinti prie akcizais apmokestinamų produktų pakuočių iki jų išgabenimo nustojant taikyti laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą minėtų ženklų išleidimo valstybėje narėje, nes pagal apibrėžimą akcizas už šiuos produktus dar netapo mokėtinas. Net jei dėl praktinių paskatų prekybininkas akcizais apmokestinamų produktų pakavimo proceso metu nurodo pritvirtinti fiskalinius ženklus, kai dar šiems produktams taikomas laikinas akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, kaip tai padarė Tuxedo pagrindinėje byloje, tai yra tik laisvas pasirinkimas, ir prekybininkas turi prisiimti šių produktų vagystės pasekmes.
64
Todėl į prejudicinį klausimą reikia atsakyti, kad Direktyva 92/12 nedraudžia valstybės narės nacionalinės teisės aktų, kurie neleidžia grąžinti sumų, sumokėtų už šios valstybės narės išduotus fiskalinius ženklus, jei šiais ženklais tabako produktai buvo pažymėti iki išleidžiant juos vartoti šioje valstybėje narėje ir šie produktai buvo pavogti kitoje valstybėje narėje, o dėl to šioje kitoje valstybėje narėje turėjo būti sumokėtas akcizo mokestis, ir jei įrodymai, jog pavogti produktai nebus parduoti minėtų fiskalinių ženklų išdavimo valstybėje narėje, nebuvo pateikti.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
65
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyva 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole, iš dalies pakeista 2003 m. balandžio 14 d. Tarybos reglamentu (EB) Nr. 807/2003, suderinančiu su Sprendimu 1999/468/EB nuostatas, susijusias su komitetais, padedančiais Komisijai naudotis savo įgyvendinimo įgaliojimais, nustatytais Tarybos dokumentuose, priimtuose vadovaujantis konsultavimosi tvarka (balsų vieningumu), nedraudžia valstybės narės nacionalinės teisės aktų, kurie neleidžia grąžinti sumų, sumokėtų už šios valstybės narės išduotus fiskalinius ženklus, jei šiais ženklais tabako produktai buvo pažymėti iki išleidžiant juos vartoti šioje valstybėje narėje ir šie produktai buvo pavogti kitoje valstybėje narėje, o dėl to šioje kitoje valstybėje narėje turėjo būti sumokėtas akcizo mokestis, ir jei įrodymai, jog pavogti produktai nebus parduoti minėtų fiskalinių ženklų išdavimo valstybėje narėje, nebuvo pateikti.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.