62007CC0397
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 5. března 2009 (
1
)
Věc C-397/07
Komise Evropských společenství
v.
Španělské království
„Nesplnění povinnosti státem — Nepřímé daně z kapitálových vkladů — Kapitálové společnosti — Směrnice 69/335/EHS — Článek 2 odst. 1 a 3, čl. 4 odst. 1 a článek 7 — Daň z kapitálu — Osvobození od daně — Podmínky — Přenesení sídla skutečného vedení nebo statutárního sídla z jednoho členského státu do jiného členského státu — Daň z kapitálu určeného na obchodní činnosti vykonávané v členském státě pobočkami či stálými provozovnami společností usazených v jiném členském státě“
I – Úvod
1.
V tomto řízení o nesplnění povinnosti vytýká Komise Španělskému království, že nesplnilo své povinnosti, které pro něj vyplývají ze směrnice 69/335/EHS o nepřímých daních z kapitálových vkladů (
2
).
2.
V tomto ohledu se jedná zaprvé o ustanovení španělského práva, která podmiňují osvobození od daně, která musí být přiznána podle směrnice povinně, volbou určitého daňového režimu. Zadruhé jsou sporná ustanovení o zdanění přenesení sídla společnosti z jiného členského státu do Španělska. Zatřetí Komise napadá španělská ustanovení, podle nichž je zdaněn kapitál, který je využit na obchodní činnost zahraničních společností ve Španělsku.
II – Právní rámec
A – Směrnice 69/335
3.
Směrnice 69/335 slouží podle svého prvního a druhého bodu odůvodnění podpoře volného pohybu kapitálu. Za tímto účelem směrnice stanoví, jak vyplývá z jejích bodů 6 až 8 odůvodnění, harmonizaci daní z kapitálových vkladů do společností zavedením jednotné daně z kapitálových vkladů (dále jen „daň z kapitálu“). Tato daň má být v rámci společného trhu uložena pouze jednou.
4.
Článek 2 směrnice stanoví:
„1.   Operace, jež jsou předmětem daně z kapitálu, jsou zdanitelné výlučně v členském státě, v němž se nachází sídlo skutečného vedení kapitálové společnosti v době, kdy jsou operace uskutečňovány.
[…]
3.   Nachází-li se statutární sídlo a sídlo skutečného vedení kapitálové společnosti ve třetí zemi, může být poskytnutí investičního nebo provozního kapitálu její stálé provozovně, která se nachází v některém členském státě, zdaněno členským státem, na jehož území se stálá provozovna nachází.“
5.
Článek 3 směrnice definuje, které společnosti je třeba považovat za kapitálové společnosti ve smyslu směrnice.
6.
Článek 4 směrnice uvádí operace, které jsou předmětem daně z kapitálu. K těmto operacím náleží kromě založení kapitálové společnosti a zvýšení jejího základního kapitálu:
„g)
přenesení sídla skutečného vedení společnosti, sdružení nebo právnické osoby, která je v některém členském státě pro účely ukládání daně z kapitálu za kapitálovou společnost, do tohoto členského státu z členského státu, ve kterém není za kapitálovou společnost považována;
h)
přenesení statutárního sídla společnosti, sdružení nebo právnické osoby, jejíž sídlo skutečného vedení se nachází ve třetí zemi a která je v některém členském státě pro účely ukládání daně z kapitálu za kapitálovou společnost, do tohoto členského státu z členského státu, ve kterém není za kapitálovou společnost považována.“
7.
V původním znění článku 7 směrnice 69/335 bylo k výši daně z kapitálu uvedeno následující:
„1.   Do vstupu v platnost předpisů, která přijme Rada na základě odstavce 2:
a)
nesmí sazba daně z kapitálu přesáhnout 2 % nebo být nižší než 1 %,
b)
bude tato sazba snížena o nejméně 50 %, jestliže jedna nebo více kapitálových společností vloží všechen svůj obchodní majetek nebo jednu nebo více oblastí své činnosti do jedné nebo více kapitálových společností, které jsou zakládány nebo již existují.
[…]“
8.
Směrnice 73/80/EHS (
3
) snížila sazbu daně z kapitálu stanovenou v čl. 7 odst. 1 písm. b) směrnice v původním znění na 0 až 0,5 %.
9.
Rozsah působnosti pro snížené sazby daně z kapitálu byl směrnicí Rady 73/79/EHS ze dne 9. dubna 1973 (
4
) rozšířen. Tato směrnice doplnila do čl. 7 odst. 1 písm. ba), který obsahuje další opatření restrukturalizace. Podle něj může být sazba daně z kapitálu rovněž snížena, pokud
„kapitálová společnost, která je zakládána nebo již existuje, nabývá podíly představující nejméně 75 % upsaného základního kapitálu jiné kapitálové společnosti. Je-li uvedený podíl dosažen následkem několika operací, uplatňuje se snížená sazba pouze na operaci, jíž bylo tohoto podílu dosaženo, a na následující operace zvyšující tento podíl.“(neoficiální překlad)
10.
Další změny zavedla směrnice 85/303 (
5
). Tato směrnice rozšířila cíle směrnice, jak vyplývá z jejího druhého a třetího bodu odůvodnění:
„[…] [h]ospodářské účinky daně z kapitálu jsou škodlivé pro přeskupování a vývoj podniků. […] [t]akové účinky jsou zvlášť škodlivé za stávající konjunktury, kdy má být nezbytně nutnou prioritou podpora investic.
[…] [n]ejlepším řešením pro dosažení těchto cílů by bylo zrušení daně z kapitálu. […]“
11.
Znění článku 7 pozměněné směrnicí 85/303 je následující:
„1.   Členské státy osvobodí od daně z kapitálu operace, které nesou uvedeny v článku 9 a které byly k 1. červenci 198 od daně osvobozeny nebo zdaňovány sazbou nejvýše 0,50 %.
[…]
2.   Členské státy mohou všechny operace neuvedené v odstavci 1 buď osvobodit od daně z kapitálu, nebo je zdanit jednotnou sazbou nejvýše 1 %.“
B – Vnitrostátní právo
12.
Článek 19 odst. 1 bod 1 španělského zákona o dani z převodu majetku a listinných právních aktů (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, TRLITPAJD, dále jen „zákon o daních“), který byl vydán na základě legislativního nařízení (Real Decreto Legislativo) č. 1/1993 (
6
), stanoví operace, které jsou předmětem daně z kapitálu. K těmto operacím náleží založení společnosti, zvýšení a snížení jejího základního kapitálu, fúze, rozdělení, jakož i zrušení společností.
13.
Článek 45 část I písm. b) bod 10 a článek 21 zákona o daních ve spojení s druhým doplňkovým ustanovením konsolidovaného znění španělského zákona o korporační dani (Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, dále jen „TRLIS“) (
7
) stanoví, že operace fúze, rozdělení, vklady podílů společností a výměny podílů, definované v kapitole 8 hlavě 7 zákona o korporační dani, který v této souvislosti zavádí zvláštní režim, jsou osvobozeny od daně, s výhradou, že tento režim je na dotyčnou operaci použitelný.
14.
Článek 96 TRLIS, nazvaný „Použití daňového režimu“, stanoví podmínky pro použitelnost tohoto zvláštního režimu:
„1.   Použití zvláštního režimu stanoveného v této kapitole předpokládá, že byl zvolen podle následujících ustanovení:
a)
v případě operací fúze nebo rozdělení musí být tato volba zahrnuta do návrhu a smluv o fúzi nebo rozdělení zanikajících a nástupnických podniků, které mají své daňové sídlo ve Španělsku.
[…]
b)
v případě věcných vkladů uskutečňuje volbu nástupnický podnik a tato volba musí být uvedena v odpovídající společenské smlouvě nebo, pokud taková smlouva neexistuje, ve veřejné listině, která je vyhotovena o této operaci nebo smlouvě.
[…]
c)
V případě výměny podílů uskutečňuje volbu nástupnický podnik a tato volba musí být uvedena v odpovídající společenské smlouvě nebo pokud taková smlouva neexistuje, ve veřejné listině, která je vyhotovena o této operaci nebo smlouvě. V případě veřejné nabídky akcií k prodeji uskutečňuje volbu orgán společnosti odpovědný za tuto nabídku a tato volba musí být uvedena v informačních dokumentech o nabídce.
[…]
V každém případě musí být volba oznámena ministerstvu financí ve formě a lhůtách, které stanoví příslušná ustanovení.
2.   Režim stanovený v této kapitole neplatí, pokud cílem uskutečněné operace je především daňový podvod nebo daňový únik. Režim zejména neplatí, pokud operace není provedena z významných hospodářských důvodů, jako je restrukturalizace nebo racionalizace činností zúčastněných podniků, nýbrž má být pomocí ní dosaženo pouze daňového zvýhodnění.
[…]“
15.
Podle čl. 19 odst. 3 zákona o daních (TRLITPAJD) představuje skutečnost zakládající povinnost k dani:
„Přenesení sídla skutečného vedení společnosti nebo sídla společnosti do Španělska, pokud se ani první, ani druhé sídlo nenacházelo předtím v členském státě Evropského hospodářského společenství nebo pokud v těchto státech nepodléhal podnik dani, která je obdobná dani uvedené v této hlavě.“
16.
Článek 20 zákona o daních (TRLITPAJD) stanoví:
„Podniky, které prostřednictvím poboček nebo stálých provozoven uskutečňují na španělském území obchodní činnosti a jejichž sídlo nebo sídlo skutečného vedení společnosti se nenachází v zemích Evropského hospodářského společenství nebo, pokud se nachází v takových zemích, nepodléhají dani, která je obdobná dani, která je uvedena v této hlavě, jsou zdaněny stejným způsobem a za stejných podmínek jako španělské společnosti, pokud jde o část kapitálu, který je určen na tyto obchodní činnosti.“
III – Řízení a návrhová žádání účastníků řízení
17.
Po řádném provedení postupu před zahájením soudního řízení podala Komise projednávanou žalobu, kterou navrhuje, aby Soudní dvůr:
určil, že Španělské království nesplnilo své povinnosti, které pro něj vyplývají ze směrnice 69/335, tím, že
—
váže použití povinného osvobození od daně z kapitálu na určité podmínky;
—
ukládá nepřímou daň z přenesení sídla skutečného vedení společnosti nebo statutárního sídla společnostem, které nepodléhaly v zemi svého původu dani podobné španělské dani;
—
ukládá nepřímou daň z kapitálu, který je použit na operace v rámci obchodních transakcí poboček nebo stálých provozoven společností, které mají své statutární sídlo v jiném členském státě, který nevybírá daň srovnatelnou se španělskou daní, a
—
uložil Španělskému království náhradu nákladů řízení.
18.
Španělské království navrhuje, aby Soudní dvůr:
—
zamítl žalobu a uložil Komisi náhradu nákladů řízení.
19.
Řecká republika, které bylo usnesením ze dne 11. února 2008 povoleno vedlejší účastenství, se nezúčastnila ani písemné, ani ústní části řízení.
20.
Po provedení písemné části řízení se účastníci řízení zúčastnili dne 15. ledna 2009 jednání před Soudním dvorem.
IV – Právní posouzení
A – První žalobní důvod
21.
Svým prvním žalobním důvodem poukazuje Komise na to, že španělské právo váže určité operace, pro které směrnice stanoví povinné osvobození od daně, na nepřípustnou podmínku.
1. K rozdílným podmínkám osvobození operací podle čl. 7 odst. 1 písm. b) a písm. ba) od daně
22.
Před tím, než může být projednána otázka, zda je zavedení podmínek pro přiznání osvobození od daně v rozporu se směrnicí, je třeba nejprve objasnit, zda směrnice vůbec stanoví pro sporné operace povinné osvobození od daně. Tato otázka nemůže zůstat nevyřešena pouze proto, že účastníci řízení na ni konkludentně odpovídají kladně. Jedná se naopak o významnou právní otázku, kterou Soudní dvůr musí přezkoumat bez návrhu.
23.
Podle čl. 7 odst. 1 směrnice, ve znění směrnice 85/303, musí být povinně osvobozeny od daně z kapitálu ty operace, které byly k 1. červenci 198 osvobozeny od daně nebo zdaňovány sazbou nejvýše 0,50 %.
24.
V této souvislosti je třeba zohlednit, že Španělsko se stalo členem Evropských společenství teprve s účinnosti od 1. ledna 1986. Soudní dvůr již však rozhodl, že rozhodné datum 1. července 1984 stanovené podle čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335 platí i pro členské státy, které přistoupily ke Společenství po tomto datu (
8
).
25.
Ve své žalobě hovoří Komise nekonkrétně o operacích, které musí být povinně osvobozeny od daně. Z jejího odůvodnění žaloby však vyplývá, že Komise má na mysli ty operace restrukturalizace společností, které jsou definovány v čl. 7 odst. 1 písm. b) a ba) původního znění směrnice.
26.
Pro další přezkum – jak správně Komise uvádí – je třeba rozlišovat mezi operacemi restrukturalizace, na které se vztahuje čl. 7 odst. 1 písm. b), a těmi, na které se vztahuje čl. 7 odst. 1 písm. ba).
27.
Pro operace ve smyslu čl. 7 odst. 1 písm. b) je totiž, jak bude uvedeno níže, nerozhodné, zda a v jaké výši byly ve Španělsku dne 1. července 1984 skutečně zdaněny.
28.
Článek 7 odst.1 písm. b) ve svém původním znění stanovil sazbu daně ve výši 1 %, která byla směrnicí 73/80 snížena na 0 až 0,5 %. Všechny členské státy tak již byly ke dni 1. července 1984 povinny zdanit operace ve smyslu čl. 7 písm. b) nejvýše 0,5 %. Tím, že směrnice 85/303 nařídila, aby byly od daně povinně osvobozeny všechny operace, které byly zdaňovány sazbou daně z kapitálu nejvýše 0,5 %, předchozí snížení sazby daně vedlo automaticky k povinnému osvobození operací podle čl. 7 odst. 1 písm. b) od daně.
29.
Španělsko nemůže v tomto směru namítat, že přistoupilo k Evropskému společenství teprve 1. ledna 1986, a tedy že směrnice 73/80, kterou byla snížena sazba daně z operací podle čl. 7 odst. 1 písm. b) ke dni 1. ledna 1976 (
9
) na 0,5 %, nebylo na Španělsko přímo použitelné. Směrnice 85/303 má totiž pro Španělsko stejný normativní obsah jako pro starší členské státy. Sazba daně snížená na základě změn směrnice 69/335 byla v okamžiku přistoupení Španělska součástí acquis communautaire, které muselo Španělsko přijmout a na jehož základě tato směrnice vede k povinnému osvobození operací podle čl. 7 odst. 1 písm. b) od daně.
30.
Jiné chápání by vedlo ohledně operací podle čl. 7 odst. 1 písm. b) k nejednotnému použití zdanění společností ve Společenství ve starých a nových členských státech, což by bylo proti účelu směrnice. Staré členské státy musely dne 1. července 1984 používat na operace podle čl. 7 odst. 1 písm. b) sníženou sazbu daně, takže tyto operace musely být podle směrnice 85/303 povinně osvobozeny od daně z kapitálu. Vycházelo-li by se ohledně členských států, které přistoupily ke Společenství později, ze skutečného zdanění operací podle čl. 7 odst. 1 písm. b) k 1. červenci 1984, a nikoli hypoteticky ze zdanění odpovídajícího acquis communautaire v tomto okamžiku, bylo by to v rozporu s cílem prohlášeným směrnicí, jímž je dosažení harmonizace.
31.
Operace restrukturalizace podle čl. 7 odst. 1 písm. b) směrnice tedy musí být ve Španělsku povinně osvobozeny od daně.
32.
Pokud jde o operace podle čl. 7 odst. 1 písm. ba), platí naproti tomu nadále zásada, že tyto operace musí být osvobozeny od daně pouze tehdy, pokud byly k 1. červenci 1984 skutečně osvobozeny od daně nebo podléhaly dani nejvýše 0,5 %. Pro tyto operace totiž stanovilo původní znění směrnice pouze fakultativní, avšak nikoli povinné snížení daně (
10
).
33.
Na operace podle čl. 7 odst. 1 písm. ba) se tak, na rozdíl od operací podle čl. 7 odst. 1 písm. b), nevztahovala ke dni 1. července 1984 jednotně a povinně sazba daně, která vedla na základě směrnice 85/303 k povinnému osvobození od daně.
2. K opodstatněnosti žaloby ohledně operací ve smyslu čl. 7 odst. 1 písm. ba)
34.
Aby byla žaloba opodstatněná, měla Komise tedy ohledně operací podle čl. 7 odst. 1 písm. ba) prokázat, že tyto operace byly k 1. červenci 1984 ve Španělsku osvobozeny od daně. Pouze tehdy by musely být tyto operace podle směrnice povinně osvobozeny od daně.
35.
Je sporné, zda Komise v tomto ohledu unesla své důkazní břemeno.
36.
Na jednání španělská vláda naznačila, že sporné operace podléhaly v roce 1984 dani ve výši 1 %. Nemusely tak být povinně osvobozeny od daně. Na námitku Komise, že tento argument předložilo Španělsko pozdě, Španělsko uvedlo, že svým vyjádřením nechtělo odporovat tvrzení Komise. Na otázku Soudního dvora se účastníci řízení shodli na tom, že v tomto ohledu je třeba odkázat na písemná vyjádření.
37.
Komise ve své žalobě ohledně zdanění operací podle čl. 7 odst. 1 písm. ba) k 1. červenci 1984ve Španělsku nic nedoložila. Španělská vláda ve své žalobní odpovědi (
11
) uvedla, že Španělsko nezvolilo použití snížení daně na operace ve smyslu čl. 7 odst. 1 písm. ba). Z tohoto důvodu měla Komise nejpozději ve své replice podrobně uvést, že dotyčné operace byly ve Španělsku přesto zdaněny sazbou nejvýše 0,5 %. Komise však v tomto smyslu nic nedoložila. Zůstává tedy nejasné, zda operace podle čl. 7 odst. 1 písm. ba) byly k 1. červenci 198 zdaněny sazbou nejvýše 0,5 %, nebo zda podléhaly vyšší dani z kapitálu. Pro rozhodnutí v této věci nelze tedy vycházet z toho, že operace ve smyslu čl. 7 odst. 1 písm. ba) musely být ve Španělsku povinně osvobozeny od daně. Žaloba Komise tedy musí být v tomto ohledu zamítnuta jako neopodstatněná.
38.
Mohla by pouze vyvstat otázka, zda rovněž ohledně operací, které měly být osvobozeny od daně nepovinně, musí členský stát zajistit bezpodmínečné osvobození od daně. Zdá se, že toto Komise naznačuje ve své žalobě, když poukazuje na to, že čl. 7 odst. 2 směrnice 69/335 opravňuje členské státy, aby osvobodily od daně z kapitálu všechny operace neuvedené v odstavci 1 nebo je zdanily jednotnou sazbou nejvýše 1 %.
39.
Z toho by bylo možno vyvodit, že směrnice ponechává členským státům pouze přesně tři možnosti: zachování daně, pokud byla vybírána v roce 1984, úplné osvobození od daně nebo použití snížené sazby daně. Osvobození od daně, které bylo vázáno na podmínku, je tedy směrnicí vyloučeno. Takový výklad směrnice by byl v souladu zejména s požadavkem právní jistoty. Bylo by možné však zastávat rovněž opačný názor. Smyslem a účelem směrnice 69/335 je od její změny směrnicí 85/303 zrušení daně z kapitálu. Bylo by možno tedy argumentovat, že – před tím, než členský stát využije možnost ponechat daň – by muselo být v souladu se smyslem a účelem směrnice umožnit tomuto členskému státu, aby osvobodil operaci od daně s určitými podmínkami.
40.
Toto však nemusí být v projednávaném případě s konečnou platností rozhodnuto, jelikož Komise ve své žalobě Španělsku pouze vytýká, že stanoví podmínku pro osvobození od daně ohledně operací, které je třeba povinně osvobodit od daně. Vyjádřil-li by se Soudní dvůr rovněž k operacím, které není třeba povinně osvobodit, porušil by zásadu ultra petita.
41.
Jelikož tvrzení Komise ohledně operací ve smyslu čl. 7 odst. 1 písm. ba) není přesvědčivé, musí se další přezkum omezit na operace ve smyslu čl. 7 odst. 1 písm. b).
3. Ke zdanění operací ve smyslu čl. 7 odst. 1 písm. b)
42.
Podle Komise je v rozporu se směrnicí, aby osvobození operací, které musí být povinně osvobozeny od daně, bylo vázáno na splnění podmínky.
43.
Článek 7 odst. 1 směrnice, který nařizuje povinné osvobození od daně, nestanoví žádnou výjimku nebo omezení osvobození od daně. Je tedy v rozporu se směrnicí, pokud je osvobození od daně ztíženo nebo omezeno na určité případy. Ustanovení, které váže osvobození od daně na další podmínku, představuje rovněž v zásadě ztížení osvobození od daně.
44.
Španělské právo podmiňuje osvobození od daně tím, že dotčený podnik si zvolí nejdříve zvláštní daňový režim.
45.
Španělská vláda brání toto ustanovení tím, že toto není žádným ztížením osvobození od daně, jelikož se u tohoto požadavku jedná pouze o formalitu.
46.
S tím však nelze souhlasit.
47.
Nejprve je třeba konstatovat, že směrnice nestanoví, že osvobození od daně z kapitálu lze vázat na nějakou podmínku, byť pouze formální. Španělské ustanovení představuje krom toho více než jen bezvýznamnou formalitu. To vyplývá z toho, že stanoví jednak lhůtu, během níž musí být volba zvláštního daňového režimu sdělena úřadům, a jednak formální požadavky. Dále má volba zvláštního daňového režimu, jak uvádí Komise, rovněž vliv na vybírání korporační daně a daně z příjmu.
48.
Jako další odůvodnění své právní úpravy se Španělsko odvolává na to, že je nezbytné, aby zamezilo daňovému úniku a daňovému podvodu.
49.
V tomto ohledu je třeba nejprve konstatovat, že směrnice 69/335 neobsahuje žádné ustanovení, které opravňuje členské státy přijmout opatření k boji proti daňovému úniku a podvodu. Ani v takovém případě však použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy operace, jež nejsou uskutečněny v rámci obvyklých obchodních transakcí, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství (
12
). Členský stát tak může v tomto rámci přijmout opatření, aby zamezil zneužívajícím praktikám. Tato opatření však musí být přiměřená.
50.
Španělská vláda však přesvědčivě nevysvětlila, z jakého důvodu je nezbytné podmínit právě všechny operace povinností volby určitého daňového režimu za účelem zamezení daňového úniku a podvodu. Komise krom toho poukázala na to, že dotčené společnosti musí kromě uskutečnění volby informovat finanční orgány o opatřeních restrukturalizace. Španělsko neuvedlo, z jakého důvodu je pro zamezení daňového úniku a podvodu nezbytné vyžadovat, aby společnosti musely nikoli pouze poskytnout tuto informaci, nýbrž i uskutečnit volbu. Proto je nutné vycházet ze skutečnosti, že existují méně přísné prostředky, aby se v konkrétních případech zamezilo daňovému podvodu, aniž by se museli všichni dotčení vyslovit pro určitý daňový režim. Španělská právní úprava tak není odůvodněná.
51.
Ve své duplice odkázala španělská vláda na obranu proti prvnímu žalobnímu důvodu na směrnici 2008/7/ES (
13
), která mění a přepracovává směrnici 69/335.
52.
Nejprve je třeba připomenout, že pro otázku opodstatněnosti řízení o nesplnění povinnosti je rozhodující právní situace v okamžiku odůvodněného stanoviska. K tomuto okamžiku platilo pouze původní znění směrnice.
53.
Španělsko poukazuje na skutečnost, že podle článku 4 a čl. 5 odst. 1 směrnice 2008/7 jsou osvobozena určitá opatření restrukturalizace společností výslovně z daně z kapitálu. Z toho by chtěla španělská vláda vyvodit, že podle původního znění směrnice se povinnost osvobození od daně nemohla použít na všechny operace restrukturalizce.
54.
Proti tomuto tvrzení je třeba uvést, že směrnice 2008/7 z velké části pouze objasňuje a přepracovává starší znění směrnice. Ne každé osvobození od daně stanovené ve směrnici 2008/7 je tedy nově zavedeným osvobozením od daně. Jak bylo uvedeno výše, operace restrukturalizace podle čl. 7 odst. 1 písm. b) původního znění směrnice 69/335 musely být již předtím povinně osvobozeny od daně.
55.
Odkaz španělské vlády na směrnici 2008/7 tedy nemůže nic změnit na dosud přijatém závěru.
56.
Jako mezitímní závěr je tedy třeba konstatovat, že první žalobní důvod Komise je opodstatněný v rozsahu, v němž zahrnuje operace ve smyslu čl. 7 odst. 1 písm. b) původního znění směrnice. Ve zbývající části musí být první žalobní důvod zamítnut.
B – Druhý žalobní důvod
57.
Svým druhým žalobním důvodem vytýká Komise Španělsku, že ukládá nepřímou daň z přenesení sídla skutečného vedení společnosti nebo statutárního sídla společnosti do Španělska, která nepodléhala v zemi svého původu dani srovnatelné se španělskou daní.
58.
Článek 4 směrnice 69/335 obsahuje taxativní seznam operací, které jsou předmětem daně z kapitálu.
59.
Podle čl. 4 písm. g) a h) je předmětem daně z kapitálu přenesení sídla skutečného vedení společnosti nebo statutárního sídla společnosti, sdružení nebo právnické osoby, která je považována v některém členském státě pro účely ukládání daně z kapitálu za kapitálovou společnost, do tohoto členského státu ze země svého původu, ve které není považována za kapitálovou společnost.
60.
Přenesení sídla tedy nemůže být zdaněno, pokud je společnost při vybírání daně z kapitálu považována v obou dotčených členských státech za kapitálovou společnost (
14
).
61.
Jak již Soudní dvůr rozhodl, v případě otázky, kdy může být přenesení sídla nebo sídla skutečného vedení společnosti zdaněno, záleží pouze na tom, zda je společnost v zemi svého původu považována za kapitálovou společnost, a nikoli na tom, zda v zemi svého původu skutečně byla vybrána daň z kapitálu (
15
). Rozhodujícím kritériem tedy nemůže být kritérium zdanění v zemi původu, nýbrž pouze kritérium kvalifikace jako kapitálová společnost (
16
).
62.
Které společnosti je třeba ve smyslu směrnice považovat za kapitálové společnosti, stanoví čl. 3 odst. 1 směrnice kogentně a pro všechny členské státy jednotně.
63.
Nevybere-li členský stát v důsledku toho podle čl. 7 odst. 2 směrnice 69/335 od společnosti, kterou je třeba považovat ve smyslu směrnice za kapitálovou společnost, daň z kapitálu, nesmí to vést k tomu, že přenesení sídla z tohoto členského státu do jiného členského státu bude tímto druhým členským státem zdaněno.
64.
Kritérium „zdanění v zemi původu“ použité španělskou právní úpravou týkající se přenesení sídla společnosti tedy neodpovídá kritériu „kvalifikace jako kapitálové společnosti“ stanovenému ve směrnici. Toto totiž může vést k tomu, že společnost, která je kapitálovou společností ve smyslu směrnice, je v případě přenesení sídla do Španělska zdaněna, jelikož země původu se rozhodla, že nebude vybírat daň z kapitálu. Španělská ustanovení je tedy třeba považovat za nesprávné provedení čl. 4 písm. g) a h) směrnice 69/335.
65.
Toto zjištění není rovněž zpochybněno argumentací, kterou se hájila španělská vláda, že právní úprava je nezbytná pro zamezení daňového úniku a podvodu. Španělsko se obává nebezpečí, že společnosti budou zakládány v členském státě, který nevybírá daň z kapitálu, a poté přenesou své sídlo do Španělska, aby tak obešly španělskou daň z kapitálu.
66.
Jak již bylo uvedeno, směrnice 69/335 neobsahuje žádné výslovné ustanovení, které opravňuje členské státy přijmout obecná opatření pro boj proti daňovým únikům (
17
). Členské státy tak mohou bránit použití práva Společenství pouze ve výjimečných případech představujících zneužití nebo podvod (
18
).
67.
Soudní dvůr rozhodl, že použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství (
19
).
68.
Okolnost, že společnost byla založena v jednom členském státě za cílem využití výhodnějších právních předpisů, zajisté však sama o sobě nestačí pro učinění závěru o existenci zneužití právní úpravy Společenství. Založení společnosti v členském státě v rámci čistě vykonstruovaných operací postrádajících hospodářskou podstatu s cílem vyhnout se dani obvykle dlužné již totiž nespadá pod ochranu, kterou směrnice 69/335 musí poskytovat společnostem, na které se vztahuje (
20
).
69.
Dotčená právní úprava se však neomezuje na boj proti zneužití v těchto konkrétních případech, nýbrž stanoví obecné zdanění operací, které podle směrnice mají zůstat osvobozeny od daně. Španělská právní úprava tedy nesplňuje požadavky práva Společenství (
21
).
70.
Španělská vláda ve své žalobní odpovědi odkazuje rovněž na obhajobu proti tomuto žalobnímu důvodu na směrnici 2008/7, kterou byla změněna a přepracována směrnice 69/335.
71.
Španělská vláda si přeje ze skutečnosti, že na základě nové směrnice bylo zrušeno zdanění přenesení sídla stanovené v čl. 4 písm. g) a h), vyvodit a contrario, že zdanění přenesení sídla bylo podle dřívějšího znění přípustné bez omezení.
72.
Právě tak tomu však v projednávaném případě není. Podle čl. 4 písm. g) a h) bylo zdanění přenesení sídla společnosti přípustné pouze za přísně definované podmínky, že dotčená společnost v zemi svého původu nebyla považována za kapitálovou společnost ve smyslu směrnice. Nebylo rovněž přípustné již před změnami přijatými směrnicí 2008/7, jak bylo uvedeno výše, podmínit zdanění přenesení sídla tím, zda dotčená společnost již podléhala v zemi svého původu dani z kapitálu, jak stanoví španělská ustanovení.
73.
Jako mezitímní výsledek je třeba konstatovat, že druhý žalobní důvod Komise je opodstatněný.
C – Třetí žalobní důvod
74.
Svým třetím žalobním důvodem Komise poukazuje na to, že španělské právo zdaňuje takový kapitál, který je určen na obchodní transakce španělských poboček nebo stálých provozoven společností, které mají své sídlo nebo sídlo skutečného vedení společnosti v jiném členském státě, pokud tyto členské státy nevybírají daň, která je srovnatelná se španělskou daní. Podle Komise je španělské ustanovení v rozporu s čl. 2 odst. 1 směrnice 69/335.
75.
Podle článku 21 statutu Soudního dvora a čl. 38 odst. 1 písm. c) jednacího řádu musí Komise v každé žalobě podané na základě článku 226 ES uvést přesné žalobní důvody, ohledně kterých má Soudní dvůr rozhodnout, jakož i alespoň stručně uvést právní a skutkové okolnosti, na kterých se tyto žalobní důvody zakládají, aby umožnila Soudnímu dvoru vykonávat svůj přezkum (
22
).
76.
V projednávaném případě nesplňuje žaloba ohledně třetího žalobního důvodu tyto požadavky.
77.
Komise se omezuje v části žaloby, která obsahuje právní posouzení, na tvrzení, že byl porušen čl. 2 odst. 1 směrnice. Článek 2 odst. 1 stanoví, že operace, jež jsou předmětem daně z kapitálu, jsou zdanitelné výlučně v členském státě, v němž se nachází sídlo skutečného vedení kapitálové společnosti v době, kdy jsou operace uskutečňovány.
78.
Ze žaloby Komise však nevyplývá, z jakých skutečností a okolností má vyplývat porušení čl. 2 odst. 1 směrnice.
79.
Článek 2 odst. 1 směrnice totiž sice obsahuje pravidlo o rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy, které přiznává právo výběru daně tomu členskému státu, v němž se nachází sídlo skutečného vedení kapitálové společnosti. Ustanovení čl. 2 odst. 1 však platí, jak již vyplývá z jeho znění, pouze pro operace, které jsou předmětem daně z kapitálu.
80.
Které operace jsou předmětem daně z kapitálu, stanoví článek 4 směrnice. K těmto operacím náleží mimo jiné založení kapitálové společnosti a zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti.
81.
Komise neupřesnila, které operace jsou podle španělského práva konkrétně zdaněny. Komise hovoří pouze o zdanění kapitálu, který je určen na obchodní činnosti poboček a provozoven. Není tak např. jasné, zda je tato daň vybírána jednorázově nebo periodicky.
82.
Není tedy možné přičíst postup zdanění jednoznačně jedné z operací uvedených ve směrnici 69/335.
83.
Nespadá-li zdaněná operace do jedné z operací podle článku 4 směrnice 69/335, nebylo by možné ani porušení čl. 2 odst. 1 směrnice, které vytýká Komise, jelikož tato úprava nespadá do rozsahu působnosti směrnice 69/335. V úvahu by případně přicházel rozpor španělských ustanovení se svobodou usazování a volným pohybem kapitálu. Na porušení základních svobod však Komise nepoukazovala.
84.
V případě takové nejasnosti v doložení žalobního důvodu, který uplatnila Komise na podporu své žaloby pro nesplnění povinnosti, nebyly splněny podmínky podle článku 21 statutu Soudního dvora a čl. 38 odst. 1 písm. c) jednacího řádu.
85.
Třetí žalobní důvod tedy musí být odmítnut jako nepřípustný.
V – K nákladům řízení
86.
Podle čl. 69 odst. 3 jednacího řádu Soudního dvora může Soudní dvůr rozhodnout, že každý účastník řízení nese vlastní náklady, pokud každý z nich měl ve věci částečně úspěch i neúspěch. Španělsko nemělo úspěch ohledně druhého žalobního důvodu a Komise ohledně třetího žalobního důvodu; ohledně prvního žalobního důvodu měla Komise ve věci úspěch pouze částečně. Jelikož účastníci řízení tak ohledně žalobních důvodů, které je třeba považovat za rovnocenné, měli stejně ve věci úspěch i neúspěch, ponese každý z účastníků řízení vlastní náklady řízení.
87.
Řecká republika ponese podle čl. 69 odst. 4 jednacího řádu náklady řízení, které jí vznikly v souvislosti s vedlejším účastenstvím.
VI – Závěry
88.
Navrhuji proto Soudnímu dvoru, aby rozhodl následovně:
„1)
Španělské království tím, že
—
vázalo osvobození operací ve smyslu čl. 7 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1968 o nepřímých daních z kapitálových vkladů, v původním znění, od daně na dodatečnou podmínku a
—
ukládá daň z přenesení statutárního sídla, resp. sídla skutečného vedení, společnosti z jiného členského státu do Španělska, pokud tato společnost v zemi svého původu nepodléhala dani, která je srovnatelná se španělskou daní,
nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z uvedené směrnice, ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985.
2)
Ve zbývající části se žaloba zamítá.
3)
Španělské království a Komise ponesou vlastní náklady řízení.
4)
Řecká republika ponese vlastní náklady řízení.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 249, s. 25; Zvl. vyd. 09/01, s. 11), ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985, kterou se mění směrnice 69/335/EHS o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 156, s. 23; Zvl. vyd. 09/01, s. 122), dále jen „směrnice 69/335“.
(
3
) – Směrnice Rady 73/80/EHS ze dne 9. dubna 1973 o stanovení společných sazeb daně z kapitálu (Úř. věst. L 103, s. 15).
(
4
) – Směrnice Rady 73/79/EHS ze dne 9. dubna 1973, kterou se mění působnost snížené sazby daně z kapitálu pro určité operace restrukturalizace společností v čl. 7 odst. 1 písm. b) směrnice o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 103, s.13).
(
5
) – Citována v poznámce pod čarou 2.
(
6
) – Legislativní nařízení ze dne 24. září 993, BOE (Španělský úřední věstník) ze dne 20. října 1993.
(
7
) – Vydaného na základě legislativního nařízení (Real Decreto Legislativo) č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, BOE ze dne 11. března 2004.
(
8
) – Srov. v tomto smyslu rozsudek ze dne 21. července 2007, Optimus – Telecomunicações (C-366/05, Sb. rozh. s. I-4985, bod 32).
(
9
) – Viz článek 2 směrnice 73/80 (citovaný v poznámce pod čarou 3).
(
10
) – Článek 7 odst. 1 písm. ba) uvádí, že snížená sazba daně může být použita.
(
11
) – Bod 11.
(
12
) – Srov. rozsudky ze dne 21. února 2006, Halifax a další (C-255/02, Sb. rozh s. I-1609, bod 69), a ze dne 8. listopadu 2007, ING. AUER (C-251/06, Sb. rozh. s. I-9689, bod 41).
(
13
) – Směrnice Rady 2008/7/ES ze dne 12. února 2008 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 46, s. 11), dále jen „směrnice 2008/7“.
(
14
) – Tento výklad je potvrzen čl. 4 odst. 3 písm. b) směrnice, který stanoví, že taková přenesení nemohou být předmětem daně z kapitálu ani jako založení společností podle čl. 4 odst. 1 písm. a).
(
15
) – Viz rozsudky Soudního dvora ze dne 7. června 2007, Komise v. Řecká republika (C-178/05, Sb. rozh. s. I-4185), a mé stanovisko ze dne 15. února 2007 v této věci (C-178/05, Sb. rozh. s. I-4185), jakož i rozsudek ING. AUER (citovaný v poznámce pod čarou 12, bod 35).
(
16
) – Srov. rozsudky Komise v. Řecká republika (citovaný v poznámce pod čarou 15, bod 30) a ING. AUER (citovaný v poznámce pod čarou 12, bod 35).
(
17
) – Rozsudky Komise v. Řecká republika (citovaný v poznámce pod čarou 15, bod 32) a ING. AUER (citovaný v poznámce pod čarou 12, bod 40).
(
18
) – Rozsudek Komise v. Řecká republika (citovaný v poznámce pod čarou 15, bod 32).
(
19
) – Rozsudky Komise v. Řecká republika (citovaný v poznámce pod čarou 15, bod 32), ING. AUER (citovaný v poznámce pod čarou 12, bod 41) a Halifax (citovaný v poznámce pod čarou 12, bod 69) a zde uvedená judikatura.
(
20
) – Rozsudky Komise v. Řecká republika (citovaný v poznámce pod čarou 15, bod 32) a ING. AUER (citovaný v poznámce pod čarou 12, body 43 a násl.).
(
21
) – Srov. v tomto smyslu rozsudek Komise v. Řecká republika (citovaný v poznámce pod čarou 15, bod 32).
(
22
) – Srov. rozsudky ze dne 13. prosince 1990, Komise v. Řecká republika (C-347/88, Recueil, s. I-4747, bod 28); ze dne 31. března 1992, Komise v. Dánsko (C-52/90, Recueil, s. I-2187, bod 17); ze dne 29. listopadu 2001, Komise v. Itálie (C-202/99, Recueil, s. I-9319, bod 20), a ze dne 14. října 2004, Komise v. Španělsko (C-55/03, bod 23).