62024CC0119
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
N. EMILIOU
представено на 4 септември 2025 година (
1
)
Дело C‑119/24 [Chefquet] (
i
)
DK,
JO
срещу
État belge
(Преюдициално запитване, отправено от Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж, Белгия)
„Преюдициално запитване — Член 45 ДФЕС — Свободно движение на работници — Данъци върху доходите — Национално законодателство, което облага чуждестранните данъчнозадължени лица с допълнителен национален данък, установен по аналогия с допълнителните общински данъци, събирани от местните данъчнозадължени лица“
I. Въведение
1.
„Най-трудното за разбиране нещо на света е данъкът върху доходите“ (
2
), гласи известната фраза, приписана на Алберт Айнщайн — забележка, която е колкото често цитирана, толкова и уместна, не на последно място, в случаи като разглеждания, в който изчисляването на дължимия данък варира не само в зависимост от дохода, но и от пощенския код.
2.
По-конкретно, настоящото преюдициално запитване, отправено от Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж, Белгия), се отнася до национално законодателство, което предвижда налагането на национално равнище на допълнителен данък към данъка върху доходите само на чуждестранните данъчнозадължени лица. Този допълнителен данък обаче е въведен с декларираната цел да се осигури пропорционално еднаква данъчна тежест върху местните и чуждестранните лица, като се въведе мярка, съответстваща на допълнителните общински данъци, с които агломерациите и общините облагат местните данъчнозадължени лица. Докато за чуждестранните лица допълнителният национален данък е определен с фиксирана ставка, допълнителните общински данъци варират в зависимост от агломерацията или общината. Запитващата юрисдикция иска да се установи дали такава правна уредба е съвместима със свободното движение на работници, закрепено в член 45 ДФЕС.
3.
Поради това настоящото дело дава възможност на Съда да изясни и разгледа по-подробно друго положение в пресечната точка между прякото данъчно облагане (област, в която държавите членки запазват компетентността си) и разпоредбите на ДФЕС относно свободното движение (които обаче държавите членки трябва да спазват при упражняването на тази компетентност) (
3
).
II. Правна уредба
4.
Съгласно Code des impôts sur les revenus 1992 (Кодекс за данъците върху доходите от 1992 г., наричан по-нататък „CIR 92“) белгийските местни лица подлежат на облагане с данък върху доходите им от целия свят, докато чуждестранните лица се облагат само за доходите с източници в Белгия. И в двата случая приложимите данъчни ставки по принцип са едни и същи и се прилагат върху съответните облагаеми доходи (
4
).
5.
Съгласно член 465 от CIR 92 агломерациите и общините могат да събират допълнителен данък върху доходите на физическите лица от пребиваващите на тяхна територия местни лица (наричан по-нататък „допълнителният общински данък“). В съответствие с предвидения в член 466 от CIR 92 метод този допълнителен данък се изчислява като процент от дължимия данък върху доходите (преди прилагането на данъчни кредити, авансови плащания или други корекции). Конкретната ставка на допълнителния данък, т.е. приложеният процент, се определя самостоятелно от всяка агломерация или община (
5
) и следователно може да се различава в отделните агломерации и общини.
6.
Член 245 от CIR 92, разглежданата в настоящия случай разпоредба, предвижда, че към данъка върху доходите на чуждестранните лица се налага допълнителен данък в полза на държавата (наричан по-нататък „допълнителен данък за чуждестранни лица“), за който е определена фиксирана ставка, но се изчислява, също като допълнителните общински данъци, в съответствие с член 466 от същия кодекс.
7.
Текстът на член 245 от CIR 92, както и приложимата ставка на допълнителния данък за чуждестранни лица са били изменяни през относимия към спора в главното производство период.
8.
В редакцията си, приложима за данъчните години 1992—2003, този член предвижда: „[Данъкът върху доходите на чуждестранни лица] се увеличава с [допълнителни 6 %] в полза на държавата и се изчислява по реда на член 466 [от CIR 92]“.
9.
Считано от данъчната 2005 г., същият член е допълнен с втора алинея, която предвижда, че „кралят може с указ, обсъден в Conseil des Ministres [(Министерския съвет)], да увеличи [допълнителния данък за чуждестранни лица] до максимален размер от [7 %]“ (
6
). Считано от тази дата, ставката на допълнителния данък за чуждестранни лица е определена на 7 % (
7
).
III. Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
10.
Настоящото преюдициално запитване е отправено в рамките на спор между, от една страна, DK и JO, съпрузи (наричани по-нататък заедно „жалбоподателите“), и от друга страна, État belge (белгийската държава) относно определянето на вноските за данък върху доходите на жалбоподателите за няколко данъчни години.
11.
През спорните данъчни години (по-конкретно 1992—1998 г., 2001—2003 г. и 2007—2009 г.) жалбоподателите пребивават във Франция (
8
). DK работи основно във Франция, като същевременно работи на непълно работно време като преподавател в няколко университета в Белгия. Съпругата му, JO, е била наета на работа във Франция до 2000 г., като след това не е упражнявала професионална дейност. Освен това през същия период жалбоподателите са притежавали недвижими имоти в Белгия.
12.
Що се отнася до доходите им от белгийски източници — от професионална дейност и от недвижими имоти, жалбоподателите са обложени в Белгия като чуждестранни лица. В съответствие с член 245 от CIR 92 белгийските органи прилагат допълнителния данък за чуждестранни лица към дължимия от тях данък върху доходите.
13.
Жалбоподателите оспорват определените им задължения за плащане на данък върху доходите, включително прилагането на допълнителния данък за чуждестранни лица, за съответните данъчни години. Те подават последователни жалби по административен ред пред компетентните административни органи, като всички те са отхвърлени или като недопустими, или като неоснователни (
9
).
14.
Впоследствие жалбоподателите отнасят споровете пред Tribunal de première instance de Namur (Първоинстанционен съд Намюр, Белгия), като подават четири отделни жалби, в които на множество основания оспорват разглежданите задължения за плащане на данък върху доходите (
10
), включително прилагането на допълнителен данък за чуждестранни лица. С решение от 20 януари 2016 г. този съд съединява жалбите и отхвърля по-голямата част от основанията на жалбоподателите било като недопустими, било като неоснователни. Що се отнася до останалите основания за обжалване, посоченият съд не се произнася по тях и отправя два преюдициални въпроса до Cour constitutionnelle (Конституционен съд, Белгия, наричан по-нататък „белгийският Конституционен съд“) относно съвместимостта на някои разпоредби на CIR 92 с членове 10 и 11 от белгийската конституция (в които са установени принципите на недопускане на дискриминация и за еднакво третиране на белгийските граждани).
15.
Първият от тези въпроси, който се отнася до член 245 от CIR 92 относно допълнителния данък за чуждестранни лица, е релевантен за предмета на настоящото преюдициално запитване. По-специално, белгийският Конституционен съд е запитан дали тази разпоредба създава необоснована дискриминация между чуждестранни и местни лица, доколкото налага на чуждестранните лица допълнителен данък, аналогичен на допълнителните общински данъци, с които се облагат местните лица, въпреки че първите не се ползват от съоръженията и инфраструктурата на белгийска община по същия начин като вторите.
16.
С решение от 6 юни 2019 г. (наричано по-нататък „решението на Конституционния съд“) (
11
) белгийският Конституционен съд отговаря отрицателно на този въпрос, като приема, че член 245 от CIR 92 не нарушава членове 10 и 11 от белгийската конституция. Конституционният съд подчертава по-специално целта на разпоредбата, която, както се уточнява в свързаните с нея подготвителни работи, е да се избегне всякаква дискриминация между местни и чуждестранни лица. Освен това той отбелязва, че подобно на местните лица, чуждестранните лица по принцип също се ползват от белгийски обществени съоръжения и услуги, които им позволяват да придобиват доходи от белгийски източници (върху които се начислява данъкът върху доходите за чуждестранни лица). Освен това белгийският Конституционен съд подчертава, че допълнителният данък за чуждестранни лица се прилага само за доходите, които чуждестранните лица са получили от белгийски източници (а не за доходите им от целия свят), и следователно има за цел да гарантира, че чуждестранните лица допринасят само пропорционално за финансирането на задачи от общ интерес.
17.
На 3 февруари 2020 г. жалбоподателите подават въззивна жалба срещу първоинстанционното решение пред Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж). В жалбата си жалбоподателите оспорват по-специално съвместимостта на член 245 от CIR 92 със свободното движение на работници, закрепено в член 45 ДФЕС, и искат от тази юрисдикция да постави на Съда преюдициален въпрос във връзка с това. При тези условия Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж) решава да спре производството и да отправи до Съда следния преюдициален въпрос:
„Допуска ли член 45 ДФЕС прилагането на член 245 [от Кодекса] за данъците върху доходите, доколкото с този член данъкоплатецът — чуждестранно лице, се облага с допълнителен данък в полза на държавата в размер на 6—7 % в сравнение с данъка, който той би платил, ако е живеещо в Кралство[ Белгия] лице, като тази добавка е установена по аналогия с местния данък, който белгийските агломерации и общини налагат на живеещите в Кралство[ Белгия] лица с основно местожителство в тези агломерации и общини?“.
18.
Писмени становища представят жалбоподателите, белгийското правителство и Европейската комисия. По делото не е проведено съдебно заседание.
IV. Анализ
19.
Със своя въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали допълнителният данък за чуждестранни лица по член 245 от CIR 92 е съвместим с член 45 ДФЕС, който закрепва свободното движение на работници, като се има предвид, че този допълнителен данък се прилага само за чуждестранните лица и се събира на национално равнище с фиксирана ставка и че е установен вместо допълнителните общински данъци с различни ставки, с които общините облагат местните лица.
20.
За определяне на рамките на анализа на този въпрос е уместно най-напред да бъдат представени накратко доводите, изложени в писмените становища пред Съда (А). След това ще пристъпя към анализ на преюдициалния въпрос и проверка дали разглежданата национална правна уредба води до необосновано дискриминационно третиране (Б).
А.
Писмени становища пред Съда
21.
Жалбоподателите поддържат, че член 245 от CIR 92 е несъвместим с член 45 ДФЕС, тъй като създава необоснована дискриминация между местни и чуждестранни лица и по този начин представлява пречка за свободното движение на работници.
22.
В подкрепа на това становище те изтъкват, че допълнителният данък за чуждестранни лица съществено се различава от допълнителния общински данък. Докато вторият се определя и събира от общинските органи и служи за финансиране на местните обществени услуги, като размерът му се различава в отделните общини, първият е с фиксирана ставка, налага се от държавата и в нейна полза. Въз основа на това жалбоподателите твърдят, че допълнителният данък за чуждестранни лица е мярка, напълно различна от допълнителния общински данък, и че те са обложени с него само поради качеството си на чуждестранни лица. Следователно изглежда, че те поддържат, че в качеството си на данъчнозадължени лица се намират в сходно положение с това на местните лица и въпреки това са третирани различно, като са облагани с национален допълнителен данък от 6 до 7 % от данъка върху доходите, който не биха плащали, ако бяха местни лица на Белгия.
23.
Впоследствие обаче те донякъде двусмислено признават, че допълнителният данък за чуждестранни лица съответства на допълнителния общински данък, и от тази гледна точка твърдят, че са третирани по същия начин като местните лица, дори и да не се намират в сходно положение, тъй като за разлика от местните лица те не се ползват в същата степен от услугите, предоставяни от общинските власти (като например децата им да посещават общинско училище).
24.
Накрая жалбоподателите подчертават, че подлежат на облагане с местни данъци и в държавата, в която са местни лица (Франция) — по-специално „taxe d’habitation“ (данък „жилище“). Те твърдят, че допълнителният данък за чуждестранни лица по същество представлява втори „taxe d’habitation“ (данък „жилище“), макар да не е свързан с действително местоживеене, което ги излага на двойно данъчно облагане (
12
).
25.
От своя страна белгийското правителство поддържа, че член 45 ДФЕС допуска налагането на допълнителния данък за чуждестранни лица. В съответствие с решението на Конституционния съд то изтъква, че доколкото чуждестранните лица подлежат на облагане с данък върху доходите в Белгия за доходите си от белгийски източници, те се намират в положение, сходно с това на местните лица, тъй като също така се ползват от обществени услуги, които създават условия, позволяващи им да придобият такива доходи. В това отношение това правителство счита, че въпросът дали тези обществени услуги се предоставят на регионално, или федерално равнище, не е от значение. Поради това белгийското правителство поддържа, че допълнителният данък за чуждестранни лица представлява мярка, равностойна на допълнителните общински данъци, и следователно е недискриминационен. Напротив, с оглед на законодателната си цел тази мярка била предназначена да осигури равно третиране на чуждестранните лица и да не допусне по-благоприятното им третиране от местните лица, като по този начин избегне обратната дискриминация на собствените граждани — цел, която държавите членки можели легитимно да преследват.
26.
Комисията счита, че член 245 от CIR 92 не представлява дискриминация, нито пречка за свободното движение на работници. Според нея местните и чуждестранните лица не се намират в сходно положение, тъй като чуждестранните лица, които не са с местопребиваване в страната, не могат да бъдат облагани с допълнителни общински данъци. В същото време тя счита, че допълнителният данък за чуждестранни лица е мярка, различна от допълнителния общински данък, който има друго правно основание и е предназначен да финансира услуги на различно равнище (национално равнище). Въпреки това Комисията подчертава, че двата допълнителни данъка споделят една и съща логика и сходни цели. Освен това тя отбелязва, че ставката на допълнителния данък за чуждестранни лица, изглежда, се доближава до средната за общините в Белгия ставка за облагане с допълнителни общински данъци. Комисията предполага, че (ако това бъде потвърдено) изборът на такава средна ставка не представлява дискриминация, а попада в приемливите граници на правото на преценка на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане. Накрая, Комисията подчертава, че целта на допълнителния данък за чуждестранни лица е да се гарантира равното третиране на местните и чуждестранните лица при обстоятелства, при които едно и също данъчно облагане не е осъществимо по прагматични съображения.
Б.
Анализ на преюдициалния въпрос
27.
Както бе посочено по-горе, с въпроса си запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 245 от CIR 92, който предвижда събирането на национално равнище на допълнителен данък с фиксирана ставка към данъка върху доходите на чуждестранните лица, по аналогия с допълнителните данъци с променлива ставка в полза на общините, с които са обложени местните за Белгия лица, е съвместим със свободното движение на работници, закрепено в член 45 ДФЕС (
13
). По същество запитващата юрисдикция иска да се установи дали допълнителния данък за чуждестранни лица води до дискриминация, противоречаща на член 45 ДФЕС.
28.
В това отношение най-напред следва да се припомни, че член 45 ДФЕС предвижда, че свободното движение на работници налага премахването на всякаква дискриминация, основаваща се на гражданство, между работниците от държавите членки, що се отнася по-специално до възнаграждението. Както е посочил Съдът, това означава, че член 45 ДФЕС не допуска дискриминационни национални разпоредби за облагането на доходите, тъй като в противен случай принципът на равно третиране в областта на възнагражденията би се обезсмислил (
14
)
29.
Освен това съгласно постоянната практика на Съда принципът на равно третиране, закрепен в член 45 ДФЕС, забранява не само преките дискриминационни практики, основани на гражданството, но и всички непреки форми на дискриминация, които чрез прилагане на други критерии за разграничаване, като гражданството, фактически водят до същия резултат (
15
). Така съгласно постоянната съдебна практика член 45 ДФЕС не допуска мерки, които, макар да се прилагат без оглед на гражданството, поради самото си естество могат да засегнат в по-голяма степен работниците мигранти, отколкото работниците местни граждани. и следователно могат да поставят по-специално първата категория в по-неблагоприятно положение (
16
). Накрая, отново съгласно постоянната съдебна практика, принципът на недопускане на дискриминация изисква не само да не се третират по различен начин сходни положения, но и да не се третират еднакво различни положения (
17
).
30.
С оглед на изложеното по-горе, за да се отговори на въпроса на запитващата юрисдикция относно съвместимостта на член 245 от CIR 92 с член 45 ДФЕС, следва да се прецени дали тази национална разпоредба, макар да се прилага независимо от гражданството, създава дискриминация между чуждестранните и местните за Белгия лица.
31.
Следователно трябва да се провери дали при обстоятелствата в конкретния случай местните и чуждестранните лица се намират в сходно положение (1) и дали са третирани различно (2) с надлежна обосновка (3).
1. В сходно положение ли се намират местните и чуждестранните лица при обстоятелствата в настоящия случай?
32.
В областта на прякото данъчно облагане Съдът е постановил по дела, свързани с данъчното облагане на доходите на физическите лица, че положението на местните и на чуждестранните лица в една държава по принцип не е сходно. Това е така, защото полученият на територията на една държава членка доход от чуждестранно лице най-често представлява само част от общия му доход, съсредоточен по неговото местопребиваване. Освен това, предвид, че индивидуалните данъчни възможности на чуждестранното лице се определят чрез отчитане на съвкупността от неговите доходи и на личното и семейното му положение, те могат най-лесно да се преценят на мястото, където е центърът на личните и имуществените му интереси, което по принцип съответства на мястото на неговото обичайно пребиваване (
18
).
33.
От практиката на Съда обаче следва също, че това обстоятелство не е пречка двете категории данъчнозадължени лица да се намират в сходно положение, когато между тях няма никаква обективна разлика с оглед на предмета и съдържанието на разглежданите национални разпоредби (
19
).
34.
В настоящия случай, както вече бе посочено по-горе, чуждестранните лица се облагат в Белгия само за доходите си от белгийски източници, за разлика от местните лица, които се облагат с данък за доходите си от целия свят. Разглежданите допълнителни данъци обаче не се определят в зависимост от индивидуалните данъчни възможности на данъчнозадълженото лице и не са свързани с личното и семейното му положение.
35.
Напротив, що се отнася до съдържанието на разглежданата мярка, следва да се отбележи, че допълнителният данък за чуждестранни лица, подобно на допълнителния общински данък, представлява просто увеличение на данъка върху доходите, което следователно има за непосредствена цел увеличаване на данъчните приходи, което да се използва за финансирането на обществените услуги. Всъщност двата допълнителни данъка могат да се разглеждат като увеличение на данъчната ставка върху доходите (
20
), прилагана върху съответната облагаема основа на местните и чуждестранните лица.
36.
В това отношение следва да се припомни, че Съдът многократно е постановявал, че що се отнася до ставката на данъка върху доходите, която следва да се приложи към съответната данъчна основа на данъчнозадължените лица, не съществува обективна разлика в положението между местните и чуждестранните данъчнозадължени лица и че при равни други условия тези две категории трябва да се считат в това отношение за намиращи се в сходно положение (
21
).
37.
Всъщност този извод се потвърждава при обстоятелствата в настоящия случай: доколкото както местните, така и чуждестранните лица генерират облагаеми доходи в Белгия и по този начин могат пропорционално да допринесат за финансирането на обществените услуги с данък върху доходите, не съществува никаква обективна разлика между тях, която да обосновава облагането на съответните им облагаеми доходи в Белгия с различна ефективна ставка — нито по отношение на „основната“ данъчна ставка (която е еднаква за двете групи (
22
)), нито по отношение на приложения към нея допълнителен данък. С други думи, не съществува обективно разграничение между двете групи от гледна точка на данъчната тежест върху частта от доходите им, която подлежи на данъчно облагане в Белгия.
38.
Този извод не се опровергава от факта, че допълнителният данък за чуждестранни лица се събира и използва на национално равнище, а допълнителният общински данък — на общинско равнище.
39.
Първо, това разграничение само отразява децентрализираната структура на белгийската данъчна система, в която правомощията за събиране и използване на определени данъци са предоставени на органите на местно равнище (
23
). Що се отнася до ефекта, няма съществена разлика с хипотезата, при която централен орган облага всички данъкоплатци с единен допълнителен данък и след това разпределя постъпленията от него за различни обществени задачи, включително за задачи на местно равнище.
40.
Второ, следва да се подчертае, че основната цел на данъка върху доходите и съответно на допълнителния данък към него, независимо от равнището, на което се събира, остава — също както и общата цел на всички данъци — финансирането на обществените услуги, независимо от равнището, на което се предоставят (
24
). Жалбоподателите, а явно и Комисията до известна степен, изглежда, считат, че тъй като допълнителният общински данък служи за финансиране на услуги, предлагани на общинско равнище, и тъй като чуждестранните лица не се ползват от тези услуги в същата степен като местните лица, двете групи не се намират в сходно положение, което би обосновало прилагането спрямо чуждестранните лица на увеличение на данъка върху доходите по аналогия с допълнителния общински данък.
41.
Струва ми се обаче, че подобно разсъждение смесва данъците с таксите (или възнагражденията) за конкретни услуги (
25
). За разлика от тези такси данъците не се използват за определена услуга, техният размер не е предназначен да отразява действителните разходи за облагата, от която се ползва заинтересованото лице, и не се заплаща като насрещна престация за конкретна извършена услуга (
26
). Следователно задължението на данъчнозадълженото лице да участва във финансирането на обществени услуги, не зависи от това дали ползва лично дадена обществена услуга. Ето защо доводът, който обвързва допълнителния общински данък с предлагани от общините конкретни услуги и води до извода, че местните и чуждестранните лица не се намират в сходно положение, тъй като последните не се ползват от тези конкретни услуги, според мен е неуместен.
42.
В заключение считам, че що се отнася до данъчно законодателство като разглежданото, което по същество увеличава данъка върху доходите, положението на чуждестранните лица (доколкото подлежат на облагане с данък върху доходите в Белгия) трябва да се счита за сходно с това на местните данъчнозадължени лица.
2. Налице ли е разлика в третирането?
43.
С оглед на изложеното по-горе следва по-нататък да се провери дали местните и чуждестранните данъчнозадължени лица са третирани по сходен, или по различен начин. Според мен в това отношение трябва да се разгледат два аспекта: от една страна, налагането на самия допълнителен данък за чуждестранни лица вместо допълнителния общински данък (а) и от друга страна, ставката на този допълнителен данък (б).
а) Налагането та самия допълнителен данък
44.
Както е видно от подготвителните
работи (
27
) по него, член 245 от CIR 92 въвежда увеличение на данъка върху доходите на чуждестранните лица вместо допълнителния данък към данъка върху доходите на местните лица, получаван от общините по силата на член 465 от същия кодекс.
45.
Макар тези допълнителни данъци да се различават по своето правно основание и по равнището на властите, които ги налагат и използват, и двата се изчисляват с оглед на член 466 от CIR 92 по един и същ метод и се прилагат към една и съща основа (а именно размера на дължимия данък върху доходите). Освен това поради вече изложените в точки 35—41 от настоящото заключение причини тяхната функция и предназначение са едни и същи: увеличаване на данъчните задължения на данъкоплатците, като по този начин се увеличат публичните средства, които да се използват за колективните придобивки. Следователно, макар законодателните рамки, уреждащи двата допълнителни данъка, да не са идентични, самите допълнителни данъци по същество са равностойни (което, изглежда, самите жалбоподатели признават) (
28
). От това следва, че що се отнася до съществуването на самия допълнителен данък, няма разлика в третирането между местни и чуждестранни лица.
46.
Този извод не се поставя под въпрос от довода на жалбоподателите, че са били подложени на двойно данъчно облагане, тъй като според тях те по същество са били обложени с общински данъци в Белгия, както и във Франция, където плащали taxe d’habitation (данък „жилище“). В това отношение отбелязвам, че taxe d’habitation (данък „жилище“), приложим към момента на настъпване на фактите по главното производство, е данък, с който се облагат физическите лица, които изключително използват или разполагат с жилища във Франция, и се изчислява въз основа на наемната стойност на недвижимия имот. Сам по себе си той се различава съществено по своето естество и предмет от облагането на доходите. По тази причина Съдът вече е постановил, че taxe d’habitation (данък „жилище“) не може да се счита за приравнен на данъка върху доходите (
29
), като ще добавя, че следователно не може да се приравни и на допълнителен данък към данъка върху доходите, както се приема и в решението на Конституционния съд. Ето защо не може да се приеме, че жалбоподателите са били обект на двойно данъчно облагане в това отношение. Ще добавя също, ex abundanti cautela, че дори да се приеме, че е налице форма на двойно данъчно облагане (quod non), в съответствие с практиката на Съда, при липса на хармонизация на равнището на Съюза неблагоприятните последици — като двойното данъчно облагане — произтичащи от паралелното упражняване на данъчни правомощия от различните държави членки, доколкото това упражняване не е дискриминационно, не представляват ограничения на свободите на движение (
30
).
47.
С оглед на изложеното по-горе считам, че фактът, че чуждестранните лица се облагат с допълнителен данък към данъка върху доходите, като съответстваща мярка на наложения на местните лица допълнителен общински данък, сам по себе си не представлява разлика в третирането между тези две групи и следователно не е несъвместим с член 45 ДФЕС.
48.
Според мен анализът би могъл да приключи на този етап, ако ставките на допълнителните данъци за чуждестранни лица и на тези в полза на общините бяха едни и същи (
31
). Въпреки това, както е посочено по-горе, приложимите ставки на допълнителното облагане се различават, което повдига въпроса дали разликата в действащите ставки на допълнителния данък води до дискриминационно третиране. Ето защо по-нататък ще бъде разгледан този аспект.
б) Ставките на допълнителното облагане
49.
Съгласно член 245 от CIR 92 допълнителният данък за чуждестранни лица се определя чрез фиксирана ставка, която, както бе посочено по-горе, през разглежданите данъчни години е варирала между 6 и 7 %. В акта за преюдициално запитване се посочва, че допълнителните общински данъци се определят от общините, което означава, че техните ставки се различават в отделните общини, но не се предоставя информация за действащите ставки на тези допълнителни данъци през разглежданите в главното производство данъчни години.
50.
Комисията обаче се позовава на публично достъпна информация (
32
), според която през съответния период ставките на допълнителните общински данъци варират от 0 % за някои общини до 9,5 % за други. Въз основа на същите данни, през разглежданите години средноаритметичната ставка на допълнителните общински данъци варира между около 6,8 % и 7,4 %. Тези числа показват, че ставката от 6 до 7 %, прилагана към допълнителния данък за чуждестранни лица за същия период, е съответствала на или е била малко по-ниска от средната ставка на допълнителните общински данъци за всяка от разглежданите години. Това, разбира се, следва да бъде проверено от запитващата юрисдикция. Анализът по-долу се основава на предположението, че изложената по-горе информация може да се счита за надеждна, не на последно място, защото е посочена също така на няколко места в преписката по делото (
33
).
51.
С оглед на изложеното по-горе следва да се прецени дали прилагането на фиксирана ставка за чуждестранните лица, която на практика — и разбира се, по своята замисъл (
34
) — съответства на (или е малко по-ниска) от средната стойност на различните ставки на допълнителните общински данъци, винаги може да се счита за равностойно третиране в сравнение с това на местните лица.
52.
Налага се изводът, че при обстоятелствата в настоящия случай, може да се приеме, че чуждестранните лица са били третирани изцяло равностойно с оглед на ставката на допълнително облагане, приложима през разглежданите данъчни години, само по отношение на жителите на онези общини, които са наложили допълнителен общински данък с точно същата ставка като тази на допълнителния данък за чуждестранни лица. Във всички останали случаи чуждестранните лица са подлежали на облагане с по-нисък или по-висок допълнителен данък от местните лица в зависимост от конкретната ставка, прилагана от всяка община. Следователно в тези случаи чуждестранните лица са третирани по-благоприятно от местните лица в някои общини и по-неблагоприятно от местните лица в други общини.
53.
Трябва да се отбележи, че на практика използването на ставка за допълнителния данък за чуждестранни лица, която е малко по-ниска от средната общинска ставка, означава, че през разглежданите данъчни години чуждестранните лица подлежат на допълнително облагане — и следователно на облагане с данък върху доходите — равно или по-ниско от наложеното на по-голямата част от местните данъчнозадължени лица в Белгия (
35
). В резултат на това чуждестранните лица са третирани в повечето случаи по-благоприятно или поне еднакво в сравнение с местните лица. Това обаче не променя факта, че ставката на допълнителния данък за чуждестранни лица е по-висока от ставката на допълнителния данък, прилагана за местните лица в някои общини. Следователно чуждестранните лица са третирани по-неблагоприятно в сравнение с тези местни лица, тъй като в действителност подлежат на облагане с по-висока данъчна ставка върху доходите. Освен това следва да се отбележи, че независимо от приложимите конкретни ставки, които запитващата юрисдикция трябва да провери, налагането на допълнителен данък за чуждестранни лица с фиксирана ставка в сравнение с допълнителните общински данъци с различни ставки по принцип оставя място за разлика в третирането между чуждестранните лица и поне някои местни лица.
54.
В това отношение следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда, дори дадена мярка най-често да е благоприятна за чуждестранните данъчнозадължени лица, няма пречка, когато се окаже неблагоприятна за посочените лица, да се стигне до неравното им третиране в сравнение с местните данъчнозадължени лица. Освен това според Съда обстоятелството, че в дадена ситуация националната правна уредба третира по-неблагоприятно чуждестранните лица, не може да се компенсира с факта, че в други ситуации същата правна уредба не ощетява чуждестранните лица в сравнение с местните лица (
36
). На последно място, Съдът също така е постановил, че национално законодателство, което позволява регионални различия в данъчното третиране, е несъвместимо с разпоредбите на ДФЕС относно свободното движение, когато води до по-неблагоприятно третиране на чуждестранните лица в сравнение с местните лица в определени региони (дори ако лицата, пребиваващи в други региони, също не се ползват от благоприятно третиране) (
37
).
55.
При това положение член 245 от CIR 92 води до неравно данъчно третиране, доколкото позволява (освен ако запитващата юрисдикция не установи друго) налагането на по-висока данъчна ставка върху облагаемия доход на чуждестранните лица и следователно пропорционално по-висока данъчна тежест за чуждестранните лица в сравнение с понасяната поне от някои местни лица (
38
). Такава разлика в третирането, която може да бъде по-неблагоприятна за гражданите на други държави членки, доколкото лицата, които не пребивават в съответната държава, са най-често чужди граждани, представлява непряка дискриминация, основана на гражданството (
39
).
56.
Ето защо не мога да се съглася с твърдението на Комисията, че прилагането на „средна“ ставка не представлява дискриминация. По-специално, Комисията, изглежда, поддържа, че „законодателство, съдържащо приблизителни параметри“, само по себе си не е дискриминационно, като се позовава на решение Sopora (
40
), в което Съдът постановява, че правна уредба с приблизителни граници по принцип не противоречи на член 45 ДФЕС.
57.
Решение Sopora се отнася до данъчно предимство, по силата на което надбавките, предоставени на влезли в страната работници за разходи, направени във връзка с професионалната им дейност извън страната им на произход, могат да бъдат изключени от облагаемия им доход. По това дело националното законодателство установява по същество презумпция за допустимост на това предимство, основана по необходимост на приблизителни прагове (с оглед на разстоянието на държавата на произход от Нидерландия и размера на разходите). Въпреки това дори работниците, които не са спазили тези прагове, могат да получат същото предимство, като представят доказателства за действително направените разходи. Следователно мотивите на това решение не са приложими в настоящия случай, в който прилагането на „приблизителна“ средна ставка по никакъв начин не е оборима презумпция, а води до конкретна и неизбежна разлика в третирането.
58.
Следователно остава само да се прецени дали тази разлика в третирането може да бъде обоснована, така че все пак да е съвместима с член 45 ДФЕС.
в) Паралел в практиката на Съда на ЕАСТ
59.
Преди обаче да се пристъпи към тази преценка, следва да се отбележи, че изложената по-горе позиция е в съответствие с мотивите на Съда на Европейската асоциация за свободна търговия (ЕАСТ) по дело, което е много сходно с настоящото (
41
). По-специално, по Дело E-11/22 този съд е изправен пред въпроса за съвместимостта със свободното движение на работници на законодателство на Лихтенщайн, което предвижда за чуждестранните лица фиксиран допълнителен данък на национално равнище върху техните доходи от професионална дейност вместо допълнителния местен данък, налаган на местните лица от общините с различни ставки. Съдът на ЕАСТ е постановил, че местните и чуждестранните данъчнозадължени лица се намират в сходно положение по отношение на правилата за данъка върху доходите (и свързаните с него увеличения), независимо дали този данък се събира на общинско, или на национално равнище (
42
). След това той установява, че е налице разлика в третирането на тези сходни положения, състояща се в неблагоприятната ставка на допълнителния данък, налаган на чуждестранните лица (а не в съществуването на самия допълнителен данък) (
43
). По това дело ставката на допълнителния данък, прилагана по отношение на чуждестранните лица, дори е надвишавала най-високия действащ допълнителен общински данък, събиран от местните лица, което е накарало Съда на ЕАСТ да заключи, че явно е налице непряка дискриминация.
60.
Следователно настоящият случай се различава само по това, че приложената ставка за чуждестранните лица не е изцяло неблагоприятна по отношение на всички местни лица, а по-скоро съответства на средната ставка на допълнителния местен данък, налаган на местните лица, което запитващата юрисдикция следва да провери. Според мен този аспект може да бъде релевантен при преценката дали разглежданата мярка е обоснована.
3. Обоснована ли е дискриминацията?
61.
Съгласно практиката на Съда мярка, която води до непряка дискриминация, в случая — член 245 от CIR 92, може все пак да бъде обоснована, ако преследва легитимна цел и е пропорционална на тази цел (
44
).
62.
Що се отнася до преследваната от белгийското правителство цел, член 245 от CIR 92 е насочен към предотвратяването на обратната дискриминация, а именно да се избегне местните данъчнозадължени лица да бъдат поставени в по-неблагоприятно положение в сравнение с чуждестранните лица. Макар правото на Съюза да не забранява обратната дискриминация, според мен предотвратяването на такава дискриминация може да се счита за легитимна цел, която държавите членки могат да решат да преследват и която по принцип може да служи за обосноваване на мярка, ограничаваща свободното движение на работници (
45
).
63.
Що се отнася до пропорционалността на разглежданата мярка спрямо законосъобразна цел, в съответствие с практиката на Съда следва да се провери дали мярката, първо, е подходяща за постигането на тази цел, второ, не надхвърля необходимото за постигането на тази цел и трето, е пропорционална stricto sensu, като установява справедлив баланс между засегнатите интереси (
46
).
64.
Макар Съдът да може да даде насоки, за да помогне на запитващата юрисдикция, именно националният съд в крайна сметка трябва да определи дали дадена национална мярка е в съответствие с принципа на пропорционалност с оглед на обстоятелствата по делото в главното производство и на всички относими национални правни и фактически обстоятелства (
47
). В настоящия случай, при липсата на проверена пълна информация във връзка с относимия национален контекст (включително, по-специално, приложимите ставки на допълнителния общински данък), както и при липсата на обяснение от страна на белгийското правителство по отношение на избора на разглежданата мярка, ще изложа само някои общи съображения по всеки от трите елемента на пропорционалност.
65.
В това отношение в самото начало следва да се припомни, че преценката за пропорционалност на член 245 от CIR 92 не се отнася до допълнителния данък за чуждестранни лица като такъв (който, както бе обяснено по-горе, сам по себе си не води до неравно третиране), а само до прилагането на фиксирана ставка за този допълнителен данък (която, изглежда, съответства на средноаритметичната стойност на ставките на допълнителния общински данък), което води до разлика в третирането между чуждестранни лица и — поне някои — местни лица.
66.
Що се отнася, на първо място, до подходящия характер, както бе посочено по-горе, използването на фиксирана ставка за допълнителния данък за чуждестранни лица може в някои случаи да доведе до по-неблагоприятно третиране на местните лица в сравнение с чуждестранните лица, когато прилаганите спрямо първите ставки на допълнителния общински данък надхвърлят фиксираната ставка, която се прилага за последните. Следователно ставката на допълнителния данък за чуждестранни лица не позволява да се постигне напълно целта за избягване на обратната дискриминация. При все това използването на ставка, която приблизително съответства на средноаритметичната ставка на допълнителните общински данъци, може да послужи като разумен и осъществим подход, за да се предотврати системно по-ниско данъчно облагане на чуждестранните лица в сравнение с местните лица. От тази гледна точка мярката все още може да се разглежда като подходяща като цяло за постигането на посочената цел.
67.
Що се отнася до необходимостта, следва да се провери дали по-малко ограничителни мерки биха могли също толкова ефикасно да постигнат преследваната цел. Според мен биха могли да се предвидят няколко алтернативни подхода, например прилагане на единна ставка на допълнителните данъци за всички данъкоплатци или определяне на ставката на допълнителния данък в зависимост от ставката, прилагана в общината, в която са получени приходите. Тези две възможности биха гарантирали равно третиране на местните и чуждестранните лица, като същевременно биха осигурили спазването на член 45 ДФЕС и биха предотвратили обратната дискриминация. Все още обаче не е ясно дали предизвикателствата и сложността, които тези подходи биха могли да породят по отношение на координацията и прилагането (
48
), не ги правят практически прекомерно сложни и неосъществими, като се има предвид, че в Белгия има над 580 общини (
49
).
68.
За сметка на това не може да се отрече, че използването на фиксирана ставка, доколкото действително съответства на средната стойност на приложимите ставки на допълнителните общински данъци, представлява много по-прост и както сочи Комисията, прагматичен подход (
50
). В това отношение следва да се припомни, че макар да е вярно, че отклоняването от правилата, установени от правото на Съюза, не може да бъде обосновано със съображения от административно естество, Съдът също така е приел, че на държавите членки не може да се отрече възможността да преследват законни цели чрез въвеждането на правила, които компетентните органи могат лесно да прилагат и контролират (
51
). В този смисъл използването на фиксирана средна ставка би могло да се счита за разумно необходимо.
69.
Макар да запазвам някои резерви относно наличието на по-малко ограничителни алтернативи, ако в настоящия случай използването на фиксирана средна ставка следва да се приеме не само за подходящо като цяло, но и за разумно необходимо, тогава анализът трябва да се насочи към пропорционалността stricto sensu. Това предполага претегляне на предимствата от използването на такава ставка, с оглед на преследваната цел, и на породените от това неблагоприятни последици за чуждестранните лица по отношение на правата им на свободно движение. В това отношение според мен е ключов въпросът дали разликата в третирането, следваща от използването на фиксираната средна ставка — особено допълнителната тежест, наложена на чуждестранните лица в сравнение с местните лица — действително е незначителна, при положение че тази мярка служи за гарантиране на законосъобразната цел за предотвратяване на обратна дискриминация, като най-постижим подход в сложна данъчна рамка. С оглед на гореизложеното и на наличната информация изборът на фиксирана средна ставка, изглежда, представлява справедлив компромис между разглежданите интереси.
70.
Ето защо според мен, при условие че допълнителната тежест за чуждестранните лица остава строго ограничена и на практика не е възможно друго също толкова ефективно, но по-малко ограничително решение, прилагането на средната фиксирана ставка за допълнителния данък за чуждестранни лица би могло да се приеме за пропорционално. Това, разбира се, не засяга други съображения, включително допълнителни основания, които биха могли да бъдат разгледани от запитващата юрисдикция в рамките на нейната конкретна преценка на пропорционалността на член 245 от CIR 92.
V. Заключение
71.
С оглед на всички изложени по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от запитващата юрисдикция въпрос в смисъл, че член 45 ДФЕС допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която чуждестранните лица се облагат с допълнителен данък към данъка върху доходите вместо допълнителните общински данъци, които са наложени на местните лица, при условие че в нито един район приложимите за този допълнителен данък ставки не надвишават ставките, прилагани спрямо местните лица, без обективна обосновка и при зачитане на принципа на пропорционалност.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
i
)	Името на настоящото дело е измислено. То не съвпада с истинското име на никоя от страните в производството.
(
2
)	Mattersdorf, L. Einstein on taxes (letter to the editor by Einstein’s tax advisor). Time Magazine, 22 February 1963.
(
3
)	Решение от 22 март 2007 г., Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, т. 16 и цитираната съдебна практика).
(
4
)	Вж. по-специално членове 5, 130, 228 и 243 от CIR 92.
(
5
)	За краткост терминът „община“ ще се използва в настоящото заключение за обозначаване както на агломерациите, така и на общините.
(
6
)	Съгласно член 398 от Loi-programme du 24 décembre 2002 (Програмен закон от 24 декември 2002 г.) (Moniteur belge от 31 декември 2002 г., стр. 58686).
(
7
)	Съгласно член 80 от Arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (Кралски указ от 27 август 1993 г. за прилагане на Кодекса за данъка върху доходите от 1992 г.) (Moniteur belge от 13 септември 1993 г., стр. 20096), изменен с Кралски указ от 4 декември 2003 г. (Moniteur belge от 17 декември 2003 г., стр. 59397).
(
8
)	В акта за преюдициално запитване не се уточнява гражданството на жалбоподателите, но се разбира, че те са граждани на Съюза. От преписката по делото може да се заключи, макар и с известни уговорки, че те са белгийски граждани.
(
9
)	С изключение на някои възражения относно данъчните 1993 г. и 2008 г., които са частично уважени по съображения, които не са свързани с настоящото преюдициално запитване.
(
10
)	От акта за преюдициално запитване е видно, че спорните данъчни задължения се отнасят само до DK за данъчните 1993—1998 г. и до двамата жалбоподатели — за останалите данъчни години.
(
11
)	Arrêt No. 92/2019 de la Cour constitutionnelle du 6 juin 2019 (Решение № 92/2019 на белгийския Конституционен съд от 6 юни 2019 г.).
(
12
)	От съображения за изчерпателност отбелязвам, че в писмените си становища жалбоподателите също така твърдят, че актът за преюдициално запитване не отговаря на изискванията относно съдържанието на преюдициалните запитвания, предвидени в член 94 от Процедурния правилник на Съда и в Препоръките към националните юрисдикции относно отправянето на преюдициални запитвания (ОВ C 380, 2019 г., стр. 1). По тази причина жалбоподателите не повдигат възражение за недопустимост на преюдициалното запитване, което, припомням, самите те са поискали, а изглежда, повдигат въпроса само за да обяснят защо са счели за необходимо да изяснят правната и фактическата обстановка. В това отношение според мен е достатъчно да се отбележи, че актът за преюдициално запитване представя в достатъчна степен относимата фактическа обстановка, както и съдържанието на относимите национални разпоредби, за да позволи на Съда да разбере и да даде полезни отговори на поставения въпрос в съответствие с член 94 от Процедурния правилник, така че по мое мнение не съществува никакъв проблем, свързан с недопустимост на акта за преюдициално запитване.
(
13
)	Отбелязвам, че приложимостта на член 45 ДФЕС по настоящото дело не се поставя под въпрос нито от запитващата юрисдикция, нито от белгийското правителство или Комисията. Всъщност въз основа на предположението, че жалбоподателите са белгийски граждани (вж. бележка под линия 8 по-горе), пребиваващи във Франция, може да се направи извод, че по принцип те могат да се позовават на разпоредбите на ДФЕС относно свободното движение.
Отбелязвам обаче следното: през разглежданите данъчни години DK е работил паралелно както във Франция, така и в Белгия, като същевременно е пребивавал във Франция, и следователно попада в приложното поле на член 45 ДФЕС (и то независимо от гражданството си) (вж. например решения от 27 юни 1996 г., Asscher (C‑107/94, наричано по-нататък „решение Asscher, EU:C:1996:251, т. 33), и от 12 декември 2002 г., de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, т. 76—79 и цитираната съдебна практика).
От друга страна, съгласно акта за преюдициално запитване JO е работила само до 2000 г. и следователно по принцип не може да се позовава на свободното движение на работници след тази дата. Във всеки случай, тъй като е работила само във Франция, се подразбира, че тя не разполага с облагаеми в Белгия доходи от професионална дейност, а се облага там само за доходите си от недвижими имоти. Това би означавало, че в нейния случай е относима свободата на движение на капитали съгласно член 63 ДФЕС. Независимо от това се твърди, че настоящият анализ относно дискриминационното третиране на местните и чуждестранните лица въз основа на свободното движение на работници ще остане релевантен mutatis mutandis и в контекста на свободното движение на капитали (вж. в това отношение решение от 11 октомври 2007 г., Hollmann (C‑443/06, наричано по-нататък „решение Hollmann, EU:C:2007:600).
(
14
)	Решение от 24 февруари 2015 г., Sopora (C‑512/13, наричано по-нататък „решение Sopora, EU:C:2015:108, т. 22 и цитираната съдебна практика).
(
15
)	Вж. решения от 14 февруари 1995 г., Schumacker (C‑279/93, наричано по-нататък „решение Schumacker, EU:C:1995:31, т. 26), и от 15 юни 2023 г., Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Специални класирания) (C‑132/22, EU:C:2023:489, т. 28 и цитираната съдебна практика).
(
16
)	Решение от 22 юни 2017 г., Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, т. 39 и цитираната съдебна практика).
(
17
)	Вж. решения Schumacker, точка 30, и от 28 юни 2012 г., Erny (C‑172/11, наричано по-нататък „решение Erny, EU:C:2012:399, т. 40 и цитираната съдебна практика).
(
18
)	Вж. решения Asscher, точка 41, и от 12 юни 2003 г., Gerritse (C‑234/01, наричано по-нататък „решение Gerritse, EU:C:2003:340, т. 43).
(
19
)	Вж. например решения от 29 април 1999 г., Royal Bank of Scotland (C‑311/97, наричано по-нататък „решение RBS, EU:C:1999:216, т. 29), от 10 май 2012 г., Комисия/Естония (C‑39/10, EU:C:2012:282, т. 51), и от 9 февруари 2017 г., X (C‑283/15, EU:C:2017:102, т. 30—32 и цитираната съдебна практика).
(
20
)	От техническа гледна точка допълнителният данък не променя самата номинална данъчна ставка. Напротив, той се изчислява като процент от дължимия данък (след прилагане на съответната ставка) и се добавя към този данък. От функционална гледна точка обаче ефектът му е равностоен на по-висока обща данъчна ставка.
(
21
)	Вж. например решения Asscher, точка 48, RBS, точка 30, Gerritse, точка 53, Hollmann, точка 53, и от 6 октомври 2009 г., Комисия/Испания (C‑562/07, наричано по-нататък „решението по дело C‑562/07“, EU:C:2009:614, т. 48 и сл. и цитираната съдебна практика).
(
22
)	Вж. точка 4 по-горе.
(
23
)	В това отношение вж. като пример Traversa, E. Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities? — ЕС Tax Review, vol. 20, issue 1, 2011, 4—15, който твърди също, че разпределянето на правомощието за регламентиране на задълженията на местните и на чуждестранните лица на различни органи, по отношение на един и същ данък, почти неизбежно би довело до нарушения на свободата на движение при липсата на строга координация; вж. също Bourgeois, M. Le cadre institutionnel de l’impôt des non-résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten. — Revue de Fiscalité Régionale et Locale, No. 1, 2018, 21—26.
(
24
)	Вж. например Barassi, M. The notion of tax and the different types of taxes — comparative approach, и Bourgeois, M. Constitutional framework of the different types of income. — In: Peeters, B. The Concept of Tax. EATLP, 2005, 59—73, 99—183.
(
25
)	Пак там; вж. също de Jonckheere, M., A. Schep, A. Monsma. Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands. — Intertax, No. 47, issue 5, Kluwer Law International, 2019, 468—489, и Spitzer, H. D. Taxes vs. fees: A curious confusion. — Gonzaga Law Review, vol. 38, No. 2, 2002—2003, 335—365.
(
26
)	Напротив, по думите на съдия Oliver Wendell Holmes Jr. „данъците се плащат за цивилизовано общество“.
(
27
)	Doc. parl., Chambre, 1977‑1978, no 113/1, p. 1, и Doc. parl., Chambre, 2002‑2003, DOC 50‑2124/001 и DOC 50‑2125/001, p. 194, цитирани в решението на Конституционния съд.
(
28
)	Вж. точка 23 от настоящото заключение.
(
29
)	Вж. решение от 21 май 2015 г., Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338, т. 21—24).
(
30
)	Решение от 26 май 2016 г., NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, т. 47 и цитираната съдебна практика).
(
31
)	Отбелязвам, че анализът на решението на Конституционния съд се ограничава именно до въпроса за съществуването на самия допълнителен данък и не навлиза в конкретиката на различните ставки.
(
32
)	Вж. преглед на ставката на допълнителния общински данък, по общини и за всяка данъчна година, който е предоставен от Service Public Fédéral Finances (Федералната публична служба по финанси на Белгия), достъпен на следния адрес: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open-data/Taux_IPP_Com.xlsx.
(
33
)	Вж. например точка A.2.1 от решението на Конституционния съд, която представя позицията на жалбоподателите пред Tribunal de première instance de Namur (Първоинстанционен съд Намюр).
(
34
)	Вж. подготвителните работи, цитирани в решението на Конституционния съд (Doc. parl., Chambre, 2002-2003, DOC 50-2124/001 и DOC 50-2125/001, р. 194), съгласно които възможността за определяне с кралски указ на ставката на допълнителния данък за чуждестранни лица е въведена (считано от финансовата 2005 г.), за да позволи по-тясно съгласуване със съществуващите — и често по-високи — ставки на допълнителните общински данъци.
(
35
)	Това важи в още по-голяма степен, тъй като, както бе посочено в точка 50 от настоящото заключение, споменатите по-горе средни ставки отразяват средната стойност на ставките на допълнителния общински данък (т.е. средноаритметичната стойност на ставките на общините), а не среднопретеглената стойност, която да отчита населението на общините. Следователно изглежда, че малък брой общини, които са въвели допълнителни данъци с нулева ставка, но са с малък брой на населението, са намалили значително тези средни ставки.
(
36
)	Решение от 2 юни 2016 г., Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, т. 38).
(
37
)	Решение от 3 септември 2014 г., Комисия/Испания (C‑127/12, EU:C:2014:2130, т. 66).
(
38
)	Вж. също решения Asscher, точка 49, RBS, точка 30, Hollmann, точка 54, и решение по дело C‑562/07, точка 43.
(
39
)	Решение от 16 май 2024 г., Hocinx (C‑27/23, EU:C:2024:404, т. 35).
(
40
)	Цитирано в бележка под линия 14 от настоящото заключение.
(
41
)	Решение на Съда на ЕАСТ от 4 юли 2023 г. по дело E-11/22, RS с/у Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein.
(
42
)	Следва да се отбележи, че Съдът на ЕАСТ най-напред констатира, че положението на местните лица е сравнимо с това на чуждестранните лица, които получават в Лихтенщайн почти целия си световен доход, какъвто е случаят с въпросния жалбоподател. След това обаче, като се позовава на решение Asscher, Съдът на ЕАСТ подчертава, че що се отнася до определянето на приложимата данъчна ставка, статутът на местно или чуждестранно лице във всички случаи е без значение.
(
43
)	Следва да се отбележи, че Лихтенщайн е изменил оспорваното законодателство (остро критикувано вече в предходно решение на Конституционния му съд), като е запазил чуждестранния допълнителен данък, но е предвидил ставката му да се определя ежегодно в Закона за бюджета. Както подчертава Съдът на ЕАСТ, това позволява на парламента на Лихтенщайн да определя допълнителния данък въз основа на най-ниския през съответния период допълнителен общински данък.
(
44
)	Решение Erny, точка 41 и цитираната съдебна практика; вж. също решение от 10 юли 2025 г., Städteregion Aachen (C‑257/24, EU:C:2025:567, т. 46).
(
45
)	Вж. решение от 30 ноември 2023 г., Ministero dell’Istruzione и INPS (C‑270/22, EU:C:2023:933, т. 73).
(
46
)	Решение от 5 декември 2023 г., Nordic Info (C‑128/22, EU:C:2023:951, т. 77 и цитираната съдебна практика).
(
47
)	Решение от 13 февруари 2025 г., Lexitor (C‑472/23, EU:C:2025:89, т. 50).
(
48
)	Вж. CFE ECJ Task Force, „Opinion Statement ECJ-TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E-11/22, RS“; вж. също Traversa, E., бележка под линия 23, цит. съч., стр. 14.
(
49
)	Вж. https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm.
(
50
)	Бих добавил, че използването на среднопретеглена стойност, която взема предвид населението на общините (вж. бележка под линия 35 по-горе), вероятно би осигурило по-представителен критерий. При липсата на релевантни данни обаче не е ясно дали това би довело до съществено различен резултат, или в действителност става въпрос за вече използвания метод.
(
51
)	Вж. решение Sopora, точка 33 и цитираната съдебна практика.