62018CC0640
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
GIOVANNIHO PITRUZZELLY
přednesené dne 27. listopadu 2019 (
1
)
Věc C‑640/18
Wagram Invest SA
proti
État belge
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná cour d’appel de Mons (Belgie)]
„Řízení o předběžné otázce – Čtvrtá směrnice 78/660/EHS – Roční účetní závěrky některých forem společností – Zásada pravdivého a věrného obrazu – Článek 2 odst. 3 až 5 – Nákup dlouhodobého finančního majetku akciovou společností – Vykázání diskontu vztahujícího se k neúročenému závazku, jehož splatnost je delší než jeden rok, jako náklad ve výkazu zisku a ztrát a zachycení pořizovací ceny dlouhodobého majetku snížené o diskont v aktivech rozvahy – Povinnost poskytnout další informace – Výjimka z ustanovení směrnice ve ‚výjimečných případech‘ “
1.
Projednávaná věc se týká žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podané cour d’appel de Mons (odvolací soud v Mons, Belgie) týkající se výkladu čtvrté směrnice 78/660/EHS o ročních účetních závěrkách některých forem společností (
2
) (dále jen „směrnice 78/660“).
2.
Cílem této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je v podstatě ověřit soulad metody použité k zaúčtování pořízení akcií, uskutečněných společností Wagram Invest SA, se zásadou pravdivého a věrného obrazu, stanovenou v čl. 2 odst. 3 až 5 směrnice 78/660 (
3
), vykládaném ve spojení s ostatními ustanovení téže směrnice.
3.
Spor daňové povahy mezi společností Wagram Invest a belgickými daňovými orgány je základem této věci, která poskytne Soudnímu dvoru příležitost lépe objasnit dosah zásady pravdivého a věrného obrazu o ročních účetních závěrkách, který představuje prvořadý cíl právních předpisů Evropské unie o účetních a finančních výkazech podniků (
4
). Soudní dvůr je také vyzýván, aby upřesnil vztah mezi povinností poskytnout další informace, stanovenou v čl. 2 odst. 4 směrnice 78/660, a možností odchýlit se ve výjimečných případech od ustanovení směrnice v souladu s čl. 2 odst. 5 uvedené směrnice.
I. Právní rámec
A.
Unijní právo
4.
Podle čl. 2 odst. 3 až 5 směrnice 78/660:
„3.   Roční účetní závěrka musí podávat pravdivý a věrný obraz o stavu aktiv, pasiv, finanční pozici a zisku nebo ztrátě společnosti.
4.   Pokud by použití této směrnice nebylo dostačující k podání pravdivého a věrného obrazu podle odstavce 3, musí být poskytnuty další informace.
5.   Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že uplatňování některého ustanovení této směrnice je v rozporu s povinností uloženou v odstavci 3, je třeba povolit výjimku z daného ustanovení, aby byl podán pravdivý a věrný obraz ve smyslu odstavce 3. Každá taková výjimka musí být uvedena v komentáři k účetní závěrce s řádným odůvodněním a s uvedením jejího vlivu na aktiva, pasiva, finanční pozici a na zisk nebo ztrátu. Členské státy mohou výjimky vymezit a stanovit odpovídající zvláštní pravidla.“
5.
Článek 31 odst. 1 směrnice 78/660 stanoví:
„Členské státy zajistí, aby položky uvedené ve výročních zprávách byly oceněny v souladu s těmito obecnými zásadami:
[…]
c)
ocenění musí být provedeno obezřetně […]“
6.
Podle článku 32 směrnice 78/660:
„Položky vykazované v roční účetní závěrce se oceňují v souladu s články 34 až 42, které vycházejí z principu nákladů na pořízení nebo nákladů na výrobu.“
7.
Článek 35 směrnice 78/660 stanoví:
„1.   a) Dlouhodobá aktiva musí být oceněna v nákladech na pořízení nebo nákladech na výrobu, aniž jsou dotčena písmena b) a c).
[…]
2.   Náklady na pořízení zahrnují kromě nákupní ceny rovněž vedlejší náklady.
[…]“
B.
Belgické právo
8.
Článek 24 arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés (
5
) (královská vyhláška ze dne 30. ledna 2001, kterou se provádí zákon o obchodních společnostech, dále jen „královská vyhláška“), ve svém prvním pododstavci stanoví, že roční účetní závěrky musí podávat pravdivý a věrný obraz o stavu aktiv, pasiv, finanční situaci, jakož i zisku nebo ztrátě společnosti, a ve svém druhém pododstavci stanoví, že pokud by použití ustanovení této vyhlášky nebylo dostačující ke splnění uvedeného požadavku, musí být v příloze k účetní závěrce poskytnuty další informace.
9.
Článek 29 první pododstavec královské vyhlášky uvádí, že ve výjimečném případě, kdy použití pravidel oceňování by bylo v rozporu s čl. 24 prvním pododstavcem, je třeba učinit výjimku z těchto pravidel za použití uvedeného článku.
10.
Podle článku 35 výše uvedené královské vyhlášky, aniž jsou dotčeny články 29, 67 a 77, se jednotlivá aktiva oceňují pořizovací hodnotou a v této hodnotě se po odečtení příslušných odpisů a opravných položek snižujících jejich hodnotu vykazují v rozvaze. Pořizovací hodnotou se rozumí buď pořizovací cena, nebo náklady na výrobu, nebo hodnota vkladu (
6
).
11.
Článek 67 královské vyhlášky se týká vykazování pohledávek v rozvaze. Podle jeho odstavce 1, „[a]niž jsou dotčena ustanovení § 2 tohoto článku, jsou […] pohledávky vykázány v rozvaze v jejich nominální hodnotě“.
12.
Nicméně čl. 67 odst. 2 písm. c) stanoví zvláštní účetní režim pro určité druhy pohledávek. Konkrétně podle tohoto ustanovení jsou pohledávky vykazovány v rozvaze ve své nominální hodnotě a současně jsou vykázány ve výdajích a výnosech příštích období a do výkazu zisků a ztrát je prostřednictvím účtů časového rozlišení na základě složených úroků zahrnut diskont pohledávek, které nejsou úročeny nebo jsou úročeny neobvykle nízkou sazbou, za předpokladu, že tyto pohledávky: 1) mají splatnost delší než jeden rok ode dne, kdy byly poprvé zachyceny v rozvaze společnosti, a 2) týkají se buď částek, které jsou vykazovány ve výkazu zisků a ztrát jako výnosy, nebo prodejní ceny dlouhodobého majetku či souboru aktiv.
13.
Článek 77 královské vyhlášky rozšiřuje režim týkající se pohledávek, stanovený v článku 67 téže královské vyhlášky, na závazky. Tento článek 77 zejména stanoví, že uvedený článek 67 se použije obdobně na závazky odpovídající povahy s odpovídající dobou splatnosti.
II. Spor v původním řízení a předběžné otázky
14.
Prostřednictvím dvou dohod, jedné ze dne 10. ledna 1997 a druhé ze dne 10. března 1999, pořídila společnost Wagram Invest dvakrát od člena svého statutárního orgánu akcie jedné společnosti. Na základě první dohody pořídila společnost Wagram Invest 2005 akcií této společnosti za cenu odpovídající 594944,45 eura, splatnou bezúročně v 16 pololetních splátkách. Na základě druhé dohody pořídila společnost Wagram Invest 1993 akcií uvedené společnosti za cenu odpovídající 787319,75 eura, splatnou bezúročně ve 12 pololetních splátkách (
7
).
15.
Za účelem zaúčtování uvedených transakcí nákupu akcií provedla společnost Wagram Invest na základě článku 77 královské vyhlášky následující účetní záznamy.
16.
Zaprvé v pasivech své rozvahy vykázala závazky vůči členu statutárního orgánu v jejich nominální hodnotě jako dlouhodobé závazky s dobou splatnosti delší než jeden rok, a sice s hodnotou odpovídající částce 594944,45 eura za pořízení z roku 1997 a hodnotou odpovídající částce 787319,75 eura za pořízení z roku 1999 (
8
).
17.
Zadruhé v aktivech vykázala 2005 akcií pořízených v roce 1997 v aktualizované hodnotě odpovídající částce 452004,76 eura a 1993 akcií pořízených v roce 1999 v aktualizované hodnotě odpovídající částce 641332,82 eura (
9
).
18.
Pro přecenění byla použita diskontní sazba, která odpovídala tržní sazbě použitelné na takové závazky v okamžiku jejich prvního zachycení v rozvaze, a to ve výši 8 %.
19.
Zatřetí zaúčtovala diskont spočívající v rozdílu mezi nominální hodnotou závazku a aktualizovanou hodnotou dlouhodobého majetku, tedy hodnotou odpovídající 142939,69 eura za pořízení v roce 1997 a hodnotou odpovídající 145986,93 eura za pořízení v roce 1999 (
10
).
20.
Začtvrté v rámci každoroční účetní závěrky vykázala jako finanční náklady poměrnou část výdajů příštích období odpovídající diskontovanému závazku.
21.
Na konci zdaňovacího období roku 2000 tak společnost Wagram Invest zaúčtovala poměrnou část nákladů ve výši odpovídající částce 48843,41 eura, a sice částku 24801,9 eura na akcie pořízené v roce 1997 a částku 24041,5 eura na akcie pořízené v roce 1999 (
11
).
22.
Na konci zdaňovacího období 2001 zaúčtovala Wagram Invest poměrnou část nákladů ve výši odpovídající částce 66344,17 eura, a sice částku 20899,7 eura na akcie pořízené v roce 1997 a částku 45444,5 eura na akcie pořízené v roce 1999 (
12
).
23.
Belgická daňová správa měla v návaznosti na provedenou kontrolu za to, že musí odmítnout uznat diskontní náklady zaúčtované a uplatněné za zdaňovací období 2000 a 2001 a navzdory nesouhlasu společnosti Wagram Invest vydala dne 28. října 2002 vůči uvedené společnosti daňový výměr.
24.
Belgická daňová správa měla zejména za to, že uplatnění fiktivního diskontu prostřednictvím snížení nákladů na pořízení dlouhodobého majetku vede ke vzniku kapitálové ztráty z cenných papírů, která není ekonomicky odůvodněná a jejíž daňové uplatnění rozložené v čase není přípustné (
13
).
25.
Na tomto základě doměřila belgická daňová správa dne 20. listopadu 2002 a 18. listopadu 2002 akciové společnosti Wagram Invest dvě částky korporační daně za zdaňovací období 2000 a 2001.
26.
Společnost Wagram Invest podala stížnost, když v rozhodné lhůtě neobdržela rozhodnutí, podala dne 10. března 2005 proti rozhodnutí belgické daňové správy žalobu na neplatnost u tribunal de première instance de Namur (soud prvního stupně v Namur, Belgie). Rozsudkem ze dne 20. prosince 2007 tento soud tuto žalobu zamítl a potvrdil zaplacení sporných částek za zdaňovacích období 2000 a 2001.
27.
Společnost Wagram Invest tak podala proti tomuto rozsudku odvolání ke cour d’appel de Liège (odvolací soud v Lutychu, Belgie), který v rozsudku ze dne 14. října 2011 potvrdil rozsudek soudu prvního stupně.
28.
Společnost Wagram Invest dne 2. července 2014 tedy podala kasační opravný prostředek. Cour de cassation (kasační soud, Belgie) rozsudkem ze dne 11. března 2016 rozsudek cour d’appel de Liège (odvolací soud v Lutychu) zrušil a vrátil věc předkládajícímu soudu.
29.
Předkládající soud konstatuje, že účetní metoda použitá společností Wagram Invest je v souladu s belgickými právními předpisy o účetnictví, konkrétně s článkem 77 královské vyhlášky. Klade si nicméně otázku, zda je taková metoda v souladu s ustanoveními směrnice 78/660.
30.
Za těchto podmínek se předkládající soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Umožňuje pojem ‚pravdivý a věrný obraz‘ uvedený v článku 2 [odst. 3 směrnice 78/660], s ohledem na zásady oceňování obsažené v článku 32 výše uvedené směrnice, aby byl při koupi dlouhodobého finančního majetku akciovou společností vykázán diskont vztahující se k neúročenému závazku, jehož splatnost je delší než jeden rok, jako náklad ve výkazu zisku a ztrát, a aby byla v aktivech rozvahy zachycena pořizovací cena dlouhodobého majetku snížená o uvedený diskont?
2)
Má být výraz ‚ve výjimečných případech‘, kterým je podmíněno použití článku 2 [odst. 5 směrnice 78/660], a který umožňuje odchýlit se od použití (jiného) ustanovení uvedené směrnice, vykládán v tom smyslu, že se takové ustanovení může použít pouze v tom případě, kdy je konstatováno, že dodržení zásady pravdivého a věrného obrazu nemůže být dosaženo dodržováním ustanovení této směrnice, případně budou poskytnuty další informace v přílohách k účetní závěrce podle článku 2 [odst. 4] uvedené směrnice?
3)
Je třeba přednostně použít čl. 2 [odst. 4 směrnice 78/660] v tom smyslu, že možnost odchýlit se od použití některého ustanovení této směrnice, zavedenou v čl. 2 [odst. 5] směrnice, lze využít pouze v případě, kdy další informace neumožňují zaručit účinné uplatňování zásady pravdivého a věrného obrazu zakotvené v čl. 2 [odst. 3] uvedené směrnice, a to jen ve výjimečných případech?“
III. Analýza
A.
Úvodní poznámky
31.
Před meritorním zkoumáním předběžných otázek položených předkládajícím soudem je třeba se nejprve zabývat dvěma problémy.
32.
Na úvod je třeba uvést, že předkládající soud se Soudního dvora táže na slučitelnost metody, kterou použila společnost Wagram Invest pro zaúčtování závazků spojených s oběma dotyčnými pořízeními akcií, se zásadou pravdivého a věrného obrazu, jak je stanovena v čl. 2 odst. 3 až 5 směrnice 78/660. Předběžné otázky položené předkládajícím soudem se tak týkají výkladu směrnice 78/660 o ročních účetních závěrkách některých forem společností.
33.
Ačkoli se předkládací rozhodnutí soustředí pouze na účetní aspekt věci, z tohoto rozhodnutí nicméně výslovně vyplývá, že spor ve věci v původním řízení, které probíhá u předkládajícího soudu, má ve skutečnosti daňovou povahu.
34.
Z uvedeného rozhodnutí rovněž vyplývá, že výklad relevantních ustanovení směrnice 78/660 může mít daňový dopad, jelikož účetní zachycení diskontu spočívajícího v rozdílu mezi nominální hodnotou závazku plynoucího z obou dotyčných pořízení akcií a aktualizovanou hodnotou těchto akcií, jakož i jeho daňové uplatnění rozložené v čase mají vliv na zdanění společnosti Wagram Invest z titulu korporační daně za zdaňovací období 2000 a 2001.
35.
Za těchto podmínek je třeba zaprvé stran vzájemného vztahu mezi účetním a daňovým aspektem věci uvést, že Soudní dvůr měl již příležitost upřesnit, že cílem směrnice 78/660 není stanovit podmínky, za kterých roční účetní závěrky společností mohou nebo mají sloužit jako základ pro určení – ze strany daňových orgánů členských států – základu a výše takové daně, jako je korporační daň, o niž jde ve věci v původním řízení (
14
).
36.
Soudní dvůr nicméně rovněž uznal, že členské státy mohou využít roční účetní závěrky jako referenčního základu pro daňové účely a že žádné ustanovení směrnice 78/660 nezakazuje členským státům korigovat pro daňové účely účinky účetních pravidel obsažených v této směrnici, s cílem určit zdanitelný zisk co nejblíže hospodářské skutečnosti (
15
).
37.
Mám podobně jako Evropská komise za to, že z této judikatury vyplývá, že i když účetní pravidla vyplývající ze směrnice 78/660 nemají upravovat daňové režimy členských států, takže výklad ustanovení této směrnice nemusí mít nutně důsledky v daňové oblasti, mají členské státy nicméně i nadále možnost si při výkonu své pravomoci stanovit zejména metody zdanění neúročených dlouhodobých pohledávek vybrat, zda budou pro účely vymezení daňového režimu použitelného na tyto pohledávky vycházet z uvedených účetních pravidel, či nikoli.
38.
Zadruhé stran přípustnosti předběžných otázek společnost Wagram Invest ve svém vyjádření zpochybňuje jejich relevanci, jelikož řádnost jejích účetních záznamů byla potvrzena rozsudkem cour d’appel de Liège (odvolací soud v Lutychu, Belgie) uvedeným v bodě 27 tohoto stanoviska, který nabyl právní moci. Dále přípustnost předběžných otázek byla, pokud jde o jejich případnou hypotetickou povahu, předmětem diskuze na jednání. Bylo totiž poukazováno na to, že vzhledem k tomu, že soulad účetních záznamů společnosti Wagram Invest s belgickým právem není zpochybňován, týká se spor v původním řízení výlučně použití belgických daňových ustanovení, která nemají žádné spojení se směrnicí 78/660, takže je možné, že její výklad nebude mít na spor v původním řízení žádný vliv.
39.
V tomto ohledu připomínám, že podle ustálené judikatury je věcí pouze vnitrostátního soudu, jemuž byl spor předložen a jenž musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, které bude vydáno, posoudit s ohledem na konkrétní okolnosti věci jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání jeho rozsudku, tak relevanci otázek, které klade Soudnímu dvoru. Pokud se tedy položené otázky týkají výkladu některého ustanovení unijního práva, je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout (
16
).
40.
Podle judikatury z toho vyplývá, že se na otázky týkající se unijního práva vztahuje domněnka relevance. Soudní dvůr může odmítnout rozhodnutí o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem pouze tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad ustanovení unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jedná-li se o hypotetický problém nebo také nedisponuje-li Soudní dvůr skutkovými či právními poznatky nezbytnými pro poskytnutí užitečné odpovědi na otázky, které jsou mu položeny (
17
).
41.
Dle mého názoru se přitom nejedná o žádnou z těchto tří situací. Jak totiž vyplývá z bodu 34 tohoto stanoviska, výklad relevantních ustanovení směrnice 78/660 může mít daňový dopad, takže je nesporné, že výklad uvedených ustanovení, o který žádá předkládající soud, má vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, a že tedy problém, který předběžné otázky předestírají, není hypotetický. Mimoto Soudní dvůr disponuje v projednávané věci skutkovými a právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou mu položil předkládající soud.
42.
S ohledem na výše uvedené mám za to, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je přípustná.
B.
K první předběžné otázce
43.
Svou první předběžnou otázkou se předkládající soud táže, zda s ohledem na zásady oceňování uvedené v článku 32 směrnice 78/660 musí být čl. 2 odst. 3 této směrnice, který zakotvuje zásadu pravdivého a věrného obrazu, vykládán v tom smyslu, že umožňuje při nákupu dlouhodobého finančního majetku společností vykázat diskont vztahující se k neúročenému závazku, jehož splatnost je delší než jeden rok, jako náklad ve výkazu zisku a ztrát a zachytit pořizovací cenu dlouhodobého majetku sníženou o uvedený diskont v aktivech rozvahy.
44.
Na úvod je třeba v této souvislosti připomenout, že směrnice 78/660 má za cíl zajistit koordinaci vnitrostátních předpisů týkajících se struktury a obsahu ročních účetních závěrek, jakož i výročních zpráv a způsobů oceňování s cílem chránit společníky a třetí osoby. Proto směrnice podle svého třetího bodu odůvodnění směřuje pouze ke stanovení minimálních podmínek týkajících se rozsahu finančních informací, jež by měly být zveřejňovány (
18
).
45.
Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, dodržování zásady „pravdivého a věrného obrazu“ je klíčovým cílem směrnice 78/660. Podle této zásady, uvedené v čl. 2 odst. 3 až 5 této směrnice, musí roční účetní závěrky podávat pravdivý a věrný obraz o stavu aktiv, pasiv, finanční situaci a zisku nebo ztrátě společnosti (
19
).
46.
Zásada pravdivého a věrného obrazu vyžaduje jednak, aby na roční účetní závěrky společností odrážely činnosti a transakce, které mají popisovat, a jednak, aby účetní informace byly poskytovány ve formě považované za nejhodnotnější a nejvhodnější ke splnění informačních potřeb třetích osob, aniž budou dotčeny zájmy dotčené společnosti (
20
).
47.
Soudní dvůr měl již příležitost upřesnit, že uplatňování zásady pravdivého a věrného obrazu se musí v rámci možností řídit obecnými zásadami uvedenými v článku 31 směrnice 78/660, mezi kterými má zvláštní význam zásada obezřetnosti uvedená v čl. 31 odst. 1 písm. c) této směrnice (
21
).
48.
Podle ustanovení čl. 31 odst. 1 písm. c) směrnice 78/660, které stanoví zásadu obezřetnosti, vzetí v úvahu všech skutečností – vytvořených zisků, nákladů a výnosů, závazků a ztrát – které se skutečně vztahují k dotčenému účetnímu období, umožňuje dodržování zásady pravdivého a věrného obrazu (
22
).
49.
Rovněž z judikatury vyplývá, že zásadu pravdivého a věrného obrazu je třeba chápat také ve světle zásady uvedené v článku 32 směrnice 78/660, podle které se položky vykazované v roční účetní závěrce oceňují na základě nákladů na pořízení nebo výrobu aktiv (
23
).
50.
Soudní dvůr uvedl, že podle uvedeného ustanovení se pravdivý a věrný obraz, který mají poskytnout roční účetní závěrky společnosti, zakládá na ocenění aktiv nikoli na základě jejich skutečné hodnoty, ale na základě jejich historické ceny (
24
).
51.
Podle čl. 2 odst. 5 směrnice 78/660 pouze ve výjimečných případech, pokud dojde k tomu, že uplatňování některého ustanovení této směrnice je v rozporu se zásadou pravdivého a věrného obrazu, stanovenou v odstavci 3 uvedeného článku 2, je třeba povolit výjimku z ustanovení článku 32, aby byl podán pravdivý a věrný obraz ve smyslu uvedeného odstavce 3 (
25
).
52.
Právě ve světle zásad vyplývajících z judikatury, uvedených v předcházejících bodech, je třeba posoudit slučitelnost účetní metody, která umožňuje při nákupu dlouhodobého finančního majetku, jako jsou akcie, uskutečňovaném společností, vykázat diskont vztahující se k neúročenému závazku, jehož splatnost je delší než jeden rok, jako náklad na tento nákup ve výkazu zisku a ztrát a zachytit v aktivech rozvahy pořizovací cenu dlouhodobého majetku sníženou o uvedený diskont, se zásadou pravdivého a věrného obrazu.
53.
Mezi účastníky řízení, kteří předložili vyjádření Soudnímu dvoru, má společnost Wagram Invest, belgická a rakouská vláda a Komise v podstatě za to, že taková metoda je v souladu se zásadou pravdivého a věrného obrazu. Opačný postoj zastává pouze německá vláda.
54.
V tomto ohledu podotýkám, že z článku 32 směrnice 78/660, v jehož světle musí být, jak jsem již uvedl v bodě 49 tohoto stanoviska, zásada pravdivého a věrného obrazu chápána, vyplývá, že ocenění položek uvedených v ročních účetních závěrkách se provádí v souladu s ustanoveními článků 34 až 42, založenými na zásadě nákladů na pořízení nebo nákladů na výrobu.
55.
Článek 35 odst. 1 písm. a) směrnice 78/660 upřesňuje, že dlouhodobá aktiva musí být oceněna v nákladech na pořízení nebo nákladech na výrobu (
26
).
56.
Směrnice 78/660 však neobsahuje definici pojmu nákladů na pořízení (
27
). Soudní dvůr nicméně upřesnil, že jak vyplývá z bodu 50 výše, ocenění aktiv nespočívá na základě jejich skutečné hodnoty, ale jejich historické ceny.
57.
Obecně lze mít přitom za to, že historická cena dlouhodobého finančního majetku odpovídá nominální hodnotě nákladů na pořízení, tj. ceně, kterou společnost, jež nabyla tento majetek, zaplatila za jeho pořízení. Zachycení této nominální hodnoty do aktiv v rozvaze tudíž za obvyklých okolností umožňuje poskytnout pravdivý a věrný obraz dopadu této skutečnosti na účetní závěrku společnosti.
58.
Pokud však smlouva o pořízení aktiva stanoví bezúročnou platbu ceny v dlouhodobých splátkách, je možné, že transakce spočívající v pořízení uvedeného aktiva, i když formálně jediná, musí být považována za komplexní transakci, které je tvořena dvěma prvky: jednak samotným pořízením dlouhodobého finančního majetku a jednak implicitní úvěrovou operací (
28
).
59.
Je-li tomu tak, lze se domnívat, že nominální hodnota ceny zaplacené za pořízení dlouhodobého majetku zahrnuje ve skutečnosti dva prvky, a sice: jednak skutečné náklady na pořízení dlouhodobého majetku odpovídající aktualizované hodnotě těchto nákladů – tj. nákupní ceně očištěné o implicitní úroky z úvěru – a jednak částku odpovídající těmto implicitním úrokům.
60.
V takové situaci mám podobně jako společnost Wagram Invest, belgická a rakouská vláda a Komise za to, že účetní metoda, která stanoví na jedné straně zachycení stávající hodnoty ceny zaplacené za dlouhodobý finanční majetek (a sice nominální hodnoty očištěné o implicitní úroky) v rozvaze na straně aktiv, a na druhé straně vykázání diskontu představujícího implicitní úroky (částky odpovídající rozdílu mezi nominální hodnotou závazku spojeného s pořízením dlouhodobého majetku a aktualizovanou hodnotou tohoto závazku) umožňuje správné zachycení hospodářské skutečnosti dotyčné komplexní transakce, a je tak v souladu s požadavky spojenými s dodržováním zásady pravdivého a věrného obrazu, stanovené směrnicí 78/660.
61.
V takovém případě je to totiž aktualizovaná hodnota dohodnuté ceny za pořízení dlouhodobého majetku, a nikoli její nominální hodnota, která odpovídá skutečné protihodnotě tohoto pořízení, zatímco úroky, třebaže implicitní, odpovídající částce diskontu, představují úvěrovou zátěž. V takové situaci by mělo zachycení nominální hodnoty dohodnuté ceny za pořízení dlouhodobého majetku v rozvaze na straně aktiv za následek zkreslení výsledku dotčené transakce, a tedy celkového vykázaného výsledku (
29
).
62.
Účetní metoda uvedená v bodě 60 tohoto stanoviska je kromě toho v souladu se zásadou obezřetnosti uvedenou v čl. 31 odst. 1 písm. c) směrnice 78/660 a zmíněnou v bodech 47 a 48 tohoto stanoviska. Tím, že nechává převládat podstatu nad formou (
30
), vede totiž k podhodnocení dotčeného aktiva (
31
) na základě ocenění, které zohledňuje, jak vyžaduje uvedená zásada (
32
), všechny relevantní faktory, v projednávaném případě zejména finanční náklady, dokonce i když takové náklady, jelikož jsou implicitní, nevyplývají formálně z nominální hodnoty nákladů na pořízení uvedeného aktiva. Tato účetní metoda tak umožňuje poskytnout věřitelům společnosti skutečnou představu, a nikoliv příliš optimistickou, o majetkové situaci dotyčné společnosti.
63.
Závěr, že použití uvedené účetní metody je v souladu se zásadou pravdivého a věrného obrazu, není podle mého názoru nijak v rozporu s rozsudkem ze dne 3. října 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632. V tomto rozsudku, který poskytuje významná vodítka ohledně zásad, se totiž otázka týkala jeho slučitelnosti se zásadou pravdivého a věrného obrazu o případném zachycení v rozvaze na straně aktiv dlouhodobého finančního majetku s hodnotou vyšší, než jsou jeho náklady na pořízení, zatímco v projednávané věci se otázka týká zachycení v rozvaze na straně aktiv s hodnotou nižší, než je celá nominální hodnota dohodnuté ceny za nákup dlouhodobého finančního majetku.
64.
Výše uvedené úvahy a závěr, že použití účetní metody uvedené v bodě 60 tohoto stanoviska je v souladu se zásadou pravdivého a věrného obrazu, jsou však podle mého názoru relevantní výlučně za podmínky, že transakce spočívající v pořízení dlouhodobého finančního majetku, pro kterou je sjednána bezúročná platba ceny v dlouhodobých splátkách, musí být z hospodářského hlediska skutečně považována za komplexní transakci tvořenou jednak samotným pořízením dlouhodobého finančního majetku, a jednak úvěrovou operací, která je případně implicitní.
65.
Vnitrostátnímu soudu přísluší ověřit, zda tomu tak skutečně je, přičemž posuzuje v každém jednotlivém případě jak skutkové, tak právní okolnosti (
33
) případu, který mu byly předložen.
66.
V rámci tohoto posouzení by uvedený soud mohl být mimo jiné vyzván, aby posoudil, zda byla sporná transakce provedena za běžných tržních podmínek. V případě, že dohodnutá cena za pořízení dlouhodobého majetku byla zjevně nižší nebo vyšší než tržní cena, bylo by totiž možné konfiguraci transakce pořízení jako komplexní transakce, jak je chápána v bodě 58 tohoto stanoviska, vyloučit. Jak uvedla Komise, tato okolnost se může jevit jako zvláště relevantní v případě transakce, k níž došlo mezi spřízněnými stranami, jako je tomu ve sporu ve věci v původním řízení (
34
).
67.
V rámci uvedeného posouzení může být předkládající soud případně také povolán, aby ověřil, zda implicitní úvěrová operace, vyplývající z předpokládané bezúročné platby ceny v dlouhodobých splátkách, ve skutečnosti nepředstavuje plnění za úplatu, přičemž dohodnutou odměnou je věcná výhoda, jež má být uplatněna v následujících zdaňovacích obdobích (
35
).
68.
S ohledem na předcházející je třeba na první předběžnou otázku položenou předkládajícím soudem odpovědět, že v případě pořízení dlouhodobého finančního majetku akciovou společností, za které má být cena zaplacena v bezúročných dlouhodobých splátkách, nebrání zásada pravdivého a věrného obrazu stanovená v čl. 2 odst. 3 až 5 směrnice 78/660, s přihlédnutím k zásadám obsaženým v čl. 31 odst. 1 písm. c) a článku 32 této směrnice, použití účetní metody, která stanoví vykázání diskontu vztahujícího se k neúročenému závazku, jehož splatnost je delší než jeden rok, jako náklad ve výkazu zisku a ztrát a zachycení pořizovací ceny dlouhodobého majetku snížené o uvedený diskont v aktivech rozvahy, pokud musí být uvedené pořízení považováno za transakci, která je ve skutečnosti komplexní transakcí tvořenou jednak samotným pořízením dlouhodobého finančního majetku a jednak úvěrovou operací, třebaže implicitní. Vnitrostátnímu soudu přísluší ověřit, zda tomu tak skutečně je, přičemž provede posouzení v každém jednotlivém případě na základě analýzy jak skutkových, tak právních okolností případu, jenž mu byl předložen.
C.
Ke druhé a třetí předběžné otázce
69.
Svou druhou a třetí předběžnou otázkou, kterými se je třeba podle mého názoru zabývat společně, se předkládající soud snaží získat vysvětlení ohledně vztahu mezi ustanoveními obsaženými v čl. 2 odst. 4 a 5 čl. 2 směrnice 78/660 (
36
).
70.
Konkrétně si předkládající soud přeje v podstatě zjistit, zda použití ustanovení čl. 2 odst. 5 směrnice 78/660 předpokládá, že případné poskytnutí dalších informací podle čl. 2 odst. 4 téže směrnice neumožňuje zajistit dodržování zásady pravdivého a věrného obrazu.
71.
Za účelem odpovědi na tuto otázku je třeba provést výklad obou dotčených ustanovení, aby bylo ověřeno, zda mezi nimi existuje vztah podmíněnosti, v tom smyslu, že by první ustanovení mělo být použito přednostně před druhým.
72.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudného dvora je třeba pro účely výkladu ustanovení unijního práva vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí (
37
).
73.
Článek 2 odst. 4 směrnice 78/660 přitom stanoví, že pokud by použití uvedené směrnice nebylo dostačující k podání pravdivého a věrného obrazu podle odstavce 3, musí být poskytnuty další informace.
74.
Ze znění tohoto ustanovení, jakož i z jeho umístění bezprostředně po odstavci 3 téhož čl. 2, který zakotvuje zásadu pravdivého a věrného obrazu, vyplývá, že tím, že dotyčné společnosti ukládá povinnost poskytnout další informace za předpokladu, že je to nezbytné k zajištění věrného a pravdivého obrazu jejích účetních závěrek, plní ve vztahu k ustanovení obsaženému v odstavci 3 doplňkovou funkci (
38
).
75.
Podle Soudního dvora tak například společnost, která má jistotu, že vytvoří značný zisk z důvodu závazků přijatých pro budoucí prodej aktiv, je na základě čl. 2 odst. 4 směrnice 78/660 povinna poskytnout v tomto ohledu další informace (
39
).
76.
Naproti tomu, pokud jde o čl. 2 odst. 5 směrnice 78/660, toto ustanovení stanoví, že pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že uplatňování některého ustanovení této směrnice je v rozporu s povinností podávat pravdivý a věrný obraz o stavu aktiv, pasiv, finanční pozici a zisku nebo ztrátě společnost, jakož i o výsledcích společnosti, obsažené v odstavci 3 téhož článku, je třeba se od tohoto ustanovení odchýlit, aby byl podán pravdivý a věrný obraz. Taková odchylka musí být nicméně uvedena v příloze k účetní závěrce s řádným odůvodněním a s uvedením jejího vlivu na aktiva, pasiva, finanční pozici a na zisk nebo ztrátu.
77.
Článek 2 odst. 5 třetí věta směrnice 78/660 stanoví, že přísluší členským státům – a tudíž nikoli společnostem – vymezit výjimky a stanovit odpovídající zvláštní pravidla. Cílem tohoto ustanovení je omezit prostor pro uvážení společností, aby samotné tyto společnosti určily existenci takových výjimečných případů.
78.
Z obsahu uvedeného odstavce 5 tak vyplývá, že toto ustanovení se vztahuje na „výjimečné případy“, v nichž by použití ustanovení směrnice 78/660 dotčenou společností vedlo k výsledku, jenž by byl „v rozporu“ se zásadou pravdivého a věrného obrazu, takže je nezbytné odchýlit se od takového ustanovení a přísluší členským státům, aby určily tyto výjimečné případy a jejich režim.
79.
Soudní dvůr měl již příležitost podotknout, že vzhledem k tomu, že směrnice nestanoví, co je třeba rozumět pod pojmem „výjimečné případy“, je třeba tento výraz vykládat ve světle cíle sledovaného touto směrnicí, podle něhož musí uvedené roční účetní závěrky společností podávat pravdivý a věrný obraz o stavu aktiv a pasiv, finanční situaci a výsledcích hospodaření (
40
).
80.
Soudní dvůr tak upřesnil, že tyto „výjimečné případy“ jsou případy, ve kterých použití ustanovení směrnice 78/660 nepodává nejpravdivější a nejvěrnější možný obraz o skutečné finanční situaci dotyčné společnosti (
41
).
81.
Tyto výjimečné případy však musí zahrnovat pouze velmi neobvyklé transakce a neobvyklé situace a neměly by se například týkat celých konkrétních odvětví (
42
).
82.
V tomto ohledu Soudní dvůr upřesnil, že podhodnocení aktiv v účetnictví společností nemůže samo o sobě představovat „výjimečný případ“ ve smyslu čl. 2 odst. 5 směrnice 78/660 (
43
).
83.
Z výše uvedené analýzy obou dotčených ustanovení podle mého názoru vyplývá, že nic nenasvědčuje tomu, že by uplatnění čl. 2 odst. 5 směrnice 78/660 bylo podmíněno předchozím použitím ustanovení odstavce 4 téhož článku.
84.
I když mají obě ustanovení za cíl zajistit, že roční účetní závěrky skutečně podávají pravdivý a věrný obraz stavu aktiv, pasiv, finanční pozici a zisku nebo ztrátě společnosti, vztahují se na rozdílné a nezávislé situace. Nejsou tudíž ve vztahu podřízenosti.
85.
Článek 2 odst. 4 směrnice 78/660 doplňuje a upřesňuje obsah odstavce 3 téhož článku tím, že dotčené společnosti poskytuje možnost poskytnout další informace, je-li to nezbytné pro dodržení zásady pravdivého a věrného obrazu.
86.
Článek 2 odst. 5 směrnice 78/660 naproti tomu stanoví možnost odchýlit se od použití pravidel směrnice 78/660. Toto ustanovení ostatně nijak neodkazuje na ustanovení odstavce 4 uvedeného článku.
87.
Konstatování autonomní povahy obou dotčených ustanovení je podle mého názoru posíleno okolností, zdůrazněnou Komisí, že nelze vyloučit, že v určitých situacích lze obě ustanovení uplatnit současně. Je totiž dobře možné, že zatímco společnost je povinna poskytnout podle čl. 2 odst. 4 směrnice 78/660 další informace za účelem podání pravdivého a věrného obrazu o jejích účetních závěrkách, je nezbytné se za účelem dosažení téhož cíle odchýlit od ustanovení uvedené směrnice podle čl. 2 odst. 5, a to bez ohledu na poskytnuté další informace.
88.
V tomto ohledu je třeba uvést, podobně jako to učinila Komise, že ustanovení čl. 2 odst. 5 této směrnice, jakožto výjimka ze zásady použití všech ustanovení směrnice 78/660, musí být uplatňováno případ od případu, striktně a omezeně. To tedy znamená, že výjimka musí být, jak uvádí druhá věta daného odstavce, řádně odůvodněna s uvedením toho, proč je taková výjimka nezbytná pro zajištění dodržování pravdivého a věrného obrazu účetních závěrek společnosti.
89.
V této souvislosti je třeba uvést, že i když poskytnutí dalších informací podle čl. 2 odst. 4 směrnice 78/660 umožňuje v některých případech podání pravdivého a věrného obrazu, aniž je nezbytné použít výjimku z pravidla téže směrnice podle jejího čl. 2 odst. 5, tato okolnost v žádném případě neznamená, že by použití druhého ustanovení bylo vázané na použití prvně uvedeného ustanovení.
90.
Nakonec je třeba ještě uvést, že v projednávané věci neexistuje žádný náznak toho, že by Belgické království využilo možnosti, kterou mu poskytuje třetí věta uvedeného odstavce 5, upřesnit, jaké jsou výjimečné případy, a stanovit příslušná zvláštní pravidla (
44
).
91.
Ve světle výše uvedeného je třeba podle mého názoru na druhou a třetí předběžnou otázku odpovědět, že čl. 2 odst. 4 a 5 směrnice 78/660 musí být vykládán v tom smyslu, že mezi těmito odstavci 4 a 5 neexistuje vztah podmíněnosti v tom smyslu, že ustanovení stanovené v uvedeném odstavci 4 musí být nutně uplatněno před ustanovením stanoveným v uvedeném odstavci 5. V každém případě přísluší členským státům, a nikoliv společnostem, vymezit „výjimečné případy“, ve kterých se lze podle téhož odstavce 5 od některého ustanovení směrnice 78/660 odchýlit, jakož i stanovit příslušná zvláštní pravidla.
IV. Závěry
92.
S ohledem na předcházející úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky položené cour d’appel de Mons (odvolací soud v Mons, Belgie) odpověděl následujícím způsobem:
„1)
V případě pořízení dlouhodobého finančního majetku akciovou společností, za které má být cena zaplacena v bezúročných dlouhodobých splátkách, nebrání zásada pravdivého a věrného obrazu stanovená v čl. 2 odst. 3 až 5 čtvrté směrnice Rady 78/660/EHS ze dne 25. července 1978, založená na [čl. 50 odst. 2 písm. g) SFEU], o ročních účetních závěrkách některých forem společností, s přihlédnutím k zásadám obsaženým v čl. 31 odst. 1 písm. c) a článku 32 této směrnice, použití účetní metody, která stanoví vykázání diskontu vztahujícího se k neúročenému závazku, jehož splatnost je delší než jeden rok, jako náklad ve výkazu zisku a ztrát a zachycení pořizovací ceny dlouhodobého majetku snížené o uvedený diskont v aktivech rozvahy, pokud musí být uvedené pořízení považováno za transakci, která je ve skutečnosti komplexní transakcí tvořenou jednak samotným pořízením dlouhodobého finančního majetku a jednak úvěrovou operací, třebaže implicitní. Vnitrostátnímu soudu přísluší ověřit, zda tomu tak skutečně je, přičemž provede posouzení v každém jednotlivém případě na základě analýzy jak skutkových, tak právních okolností případu, jenž mu byl předložen.
2)
Článek 2 odst. 4 a 5 čtvrté směrnice 78/660 musí být vykládán v tom smyslu, že mezi těmito odstavci 4 a 5 neexistuje vztah podmíněnosti v tom smyslu, že ustanovení stanovené v uvedeném odstavci 4 musí být nutně uplatněno před ustanovením stanoveným v uvedeném odstavci 5. V každém případě přísluší členským státům, a nikoliv společnostem, vymezit ‚výjimečné případy‘, ve kterých se lze podle téhož odstavce 5 od některého ustanovení směrnice 78/660 odchýlit, jakož i stanovit příslušná zvláštní pravidla.“
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
2
) – Čtvrtá směrnice Rady 78/660/EHS ze dne 25. července 1978, založená na [čl. 50 odst. 2 písm. g) SFEU], o ročních účetních závěrkách některých forem společností (Úř. věst. 1978, L 222, s. 11; Zvl. vyd. 17/01, s. 21). Směrnice 78/660, použitelná v době rozhodné z hlediska skutečností věci projednávané před předkládajícím soudem, byla zrušena směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, o změně směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES a o zrušení směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS (Úř. věst. 2013, L 182, s. 19).
(
3
) – Tato ustanovení byla převzata do čl. 4 odst. 3 a 4 směrnice 2013/34.
(
4
) – Viz bod 45 tohoto stanoviska.
(
5
) – Moniteur belge ze dne 6. února 2001, s. 3008.
(
6
) – Jak jsou definovány v článcích 36, 37 a 39 téže královské vyhlášky.
(
7
) – Cena za první pořízení byla, konkrétně 24000000 belgických franků (BEF), a cena za druhé nabytí byla 31760400 BEF. Ze spisu vyplývá, že cena, která sloužila jako základ obou dohod o převodu akcií, odpovídá ceně zaplacené akcionáři této společnosti, když krátce předtím převzali závazek k navýšení základního kapitálu.
(
8
) – Konkrétně v nominální hodnotě ve výši 24000000 BEF za první pořízení a 31760400 BEF za druhé pořízení.
(
9
) – Konkrétně v aktualizované hodnotě 18233,827 BEF a 25871302 BEF.
(
10
) – Konkrétně diskonty ve výši 5766173 BEF a 5889098 BEF.
(
11
) – Konkrétně poměrná část ve výši 1970339 BEF odpovídající částce 1000506 BEF za první pořízení a částce 969833 BEF za druhé pořízení.
(
12
) – Konkrétně poměrná část ve výši 2676318 BEF odpovídající částce 843090 BEF za první pořízení a částce 1833228 BEF za druhé pořízení.
(
13
) – Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že v daném případě je relevantním daňovým ustanovením pro daňový spor mezi společností Wagram Invest a belgickou daňovou správou článek 198 bod 7 zákona o daních z příjmů z roku 1992.
(
14
) – Rozsudek ze dne 15. června 2017, Immo Chiaradia a Docteur De Bruyne (C‑444/16 a C‑445/16, EU:C:2017:465, bod 31 a citovaná judikatura).
(
15
) – Rozsudky ze dne 3. října 2013, GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 28), a ze dne 15. června 2017, Immo Chiaradia a Docteur De Bruyne (C‑444/16 a C‑445/16, EU:C:2017:465, bod 33).
(
16
) – Rozsudky ze dne 16. června 2015, Gauweiler a další (C‑62/14, EU:C:2015:400, bod 24) a ze dne 10. prosince 2018, Wightman a další (C‑621/18, EU:C:2018:999, bod 26 a citovaná judikatura).
(
17
) – Rozsudky ze dne 16. června 2015, Gauweiler a další (C‑62/14, EU:C:2015:400, bod 25), a ze dne 10. prosince 2018, Wightman a další (C‑621/18, EU:C:2018:999, bod 26 a citovaná judikatura).
(
18
) – Rozsudky ze dne 3. října 2013GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 29 a citovaná judikatura), a ze dne 15. června 2017, Immo Chiaradia a Docteur De Bruyne (C‑444/16 a C‑445/16, EU:C:2017:465, bod 39).
(
19
) – Rozsudky ze dne 3. října 2013, GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 30 a citovaná judikatura), a ze dne 15. června 2017, Immo Chiaradia a Docteur De Bruyne (C‑444/16 a C‑445/16, EU:C:2017:465, bod 40).
(
20
) – Rozsudky ze dne 7. ledna 2003, BIAO (C‑306/99, EU:C:2003:3, bod 72 a citovaná judikatura), a ze dne 15. června 2017, Immo Chiaradia a Docteur De Bruyne (C‑444/16 a C‑445/16, EU:C:2017:465, bod 41).
(
21
) – Rozsudky ze dne 3. října 2013, GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 32 a citovaná judikatura), a ze dne 15. června 2017, Immo Chiaradia a Docteur De Bruyne (C‑444/16 a C‑445/16, EU:C:2017:465, bod 42).
(
22
) – Rozsudky ze dne ze dne 3. října 2013, GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 33 a citovaná judikatura), a ze dne 15. června 2017, IImmo Chiaradia a Docteur De Bruyne (C‑444/16 a C‑445/16, EU:C:2017:465, bod 43).
(
23
) – Rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 34).
(
24
) – Rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 35).
(
25
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 36). K působnosti čl. 2 odst. 5 směrnice 78/660 viz bod 76 a násl. tohoto stanoviska.
(
26
) – Článek 35 odst. 1 směrnice 78/660 se použije, aniž jsou dotčena písmena b) a c) téhož odstavce, která v souladu se zásadou obezřetnosti stanoví podmínky, za kterých mohou nebo musí být provedeny úpravy hodnoty dlouhodobého finančního majetku.
(
27
) – Směrnice 78/660 v čl. 35 odst. 2 uvádí, že náklady na pořízení zahrnují kromě nákupní ceny rovněž vedlejší náklady.
(
28
) – Rakouská vláda používá výraz „skrytý úvěr“.
(
29
) – V tomto smyslu viz rovněž zpráva ke královské vyhlášce ze dne 6. listopadu 1987, kterou se mění královská vyhláška ze dne 8. října o roční účetní závěrce podniků (Moniteur belge ze dne 24. listopadu 1987, s. 17309), která se týká článku 27a královské vyhlášky ze dne 8. října 1976, což je ustanovení, které odpovídá článku 67 královského vyhlášky (ze dne 30. ledna 2001). Jak belgická vláda, tak společnost Wagram Invest ve svých vyjádřeních odkazovaly na tuto zprávu.
(
30
) – Komise ve svém vyjádření odkázala na zásadu podstaty, která byla do směrnice 78/660 zavedena směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2003/51/ES ze dne 18. června 2003, kterou se mění směrnice Rady 78/660/EHS, 83/349/EHS, 86/635/EHS a 91/674/EHS o ročních účetních závěrkách a konsolidovaných účetních závěrkách některých kategorií společností, bank a jiných finančních institucí a pojišťoven (Úř. věst. 2003, L 178, s. 16; Zvl. vyd. 17/01, s. 273), jež není použitelná ratione temporis, neboť byla přijata poté, co nastaly skutkové okolnosti sporu v původním řízení. Tato zásada je nicméně v analýze relevantní.
(
31
) – Obdobně viz rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 40 poslední věta).
(
32
) – Viz bod 48 tohoto stanoviska a citovaná judikatura.
(
33
) – V této analýze se může jevit nezbytným posoudit dosah příslušných ustanovení vnitrostátního práva nebo vnitrostátní judikatury.
(
34
) – Jak vyplývá z bodu 14 tohoto stanoviska, společnost Wagram Invest pořídila dotčené akcie od člena svého statutárního orgánu.
(
35
) – Belgická vláda ve svém vyjádření předloženém Soudnímu dvoru nabídla různé příklady situací tohoto druhu, zejména půjčku zákazníkovi za závazek koupě zboží, které bylo vyrobeno věřitelem.
(
36
) – V rámci sporu v původním řízení je patrné, že odpověď na tyto otázky je relevantní pouze v případě, že by předkládající soud v návaznosti na analýzu každého jednotlivého případu uvedenou v odpovědi na první předběžnou otázku konstatoval, že použitá účetní metoda není v souladu se zásadou pravdivého a věrného obrazu. Pouze za takových podmínek by se uplatnila případná odchylka od ustanovení směrnice 78/660. Předkládací rozhodnutí nicméně neupřesňuje, od jakého ustanovení by bylo možné se odchýlit.
(
37
) – Mimo jiné viz rozsudek ze dne 7. listopadu 2019, Kanyeba a další (C‑349/18 až C‑351/18, EU:C:2019:936, bod 35).
(
38
) – Tento výklad je potvrzen konstatováním, že v nové směrnici 2013/34 jsou ustanovení odpovídající čl. 2 odst. 3 a 4 směrnice 78/660 seskupena v témže odstavci, a sice v čl. 4 odst. 3.
(
39
) – Rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 41).
(
40
) – Viz rozsudek ze dne 14. září 1999, DE + ES Bauunternehmung (C‑275/97, EU:C:1999:406, bod 31).
(
41
) – V tomto smyslu a obdobně s ohledem na pojem „výjimečné případy“ uvedený v čl. 31 odst. 2 směrnice 78/660 viz rozsudek ze dne 14. září 1999, DE + ES Bauunternehmung, (C‑275/97, EU:C:1999:406, bod 32).
(
42
) – V tomto smyslu viz bod 9 odůvodnění směrnice 2013/34, která, jak jsem již uvedl, není použitelná ratione temporis na skutkové okolnosti sporu v původním řízení, ale může nicméně poskytnout vodítka pro výklad ustanovení směrnice 78/660, která odpovídají ustanovením směrnice 2013/34.
(
43
) – Rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 38).
(
44
) – V tomto směru viz také rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE (C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 41).