Edizzjoni Provviżorja
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
BIONDI
ippreżentati fit-23 ta’ April 2026 (1)
Kawża C‑197/25
A. sp. z o.o.
vs
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
fil-preżenza ta’:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa min-Naczelny Sąd Administracyjny (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Polonja))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Direttiva 2008/7/KE – Taxxi indiretti fuq il-ġbir tal-kapital – Konverżjoni ta’ soċjetajiet ta’ persuni bi skop ta’ lukru f’soċjetajiet ta’ persuni oħra bi skop ta’ lukru – Artikolu 2(2) – Assimilazzjoni ta’ ċerti entitajiet mal-kumpanniji b’kapital azzjonarju – Artikolu 9 – Possibilità biex l-Istati Membri jidderogaw mill-assimilazzjoni ta’ dawn l-entitajiet mal-kumpanniji b’kapital azzjonarju – Kamp ta’ applikazzjoni – Artikolu 5(1)(a) u 7(1) – Kunċett ta’ ‘dazju fuq il-kapital’ – Artikolu 3 – Eżistenza ta’ kontribut ta’ kapital”
I.      Introduzzjoni
1.        Din it-talba għal deċiżjoni preliminari, proposta min-Naczelny Sąd Administracyjny (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Polonja), il-qorti tar-rinviju, hija bbażata fuq l-interpretazzjoni tal-Artikolu 9 tad-Direttiva tal-Kunsill 2008/7/KE tat-12 ta’ Frar 2008 dwar it-taxxi indiretti fuq il-ġbir tal-kapital (2). Essenzjalment, il-qorti tar-rinviju tistaqsi dwar il-kompatibbiltà ma’ din id-direttiva tal-applikazzjoni ta’ taxxa indiretta fuq operazzjoni ta’ konverżjoni ta’ soċjetà ta’ persuni bi skop ta’ lukru f’soċjetà ta’ persuni oħra bi skop ta’ lukru u tal-kamp ta’ applikazzjoni tal-fakultà mgħotija lill-Istati Membri mill-imsemmi Artikolu 9 li jidderogaw, fir-rigward tad-dazju fuq il-kapital, mill-assimilazzjoni ta’ dawn it-tipi ta’ entitajiet mal-kumpanniji b’kapital azzjonarju. Ir-risposta għad-domanda preliminari tippreżupponi l-analiżi mill-Qorti tal-Ġustizzja tal-interazzjoni bejn diversi dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2008/7.
2.        It-talba għal deċiżjoni preliminari qamet fil-kuntest ta’ tilwima pendenti quddiem il-qorti tar-rinviju bejn il-kumpannija Pollakka A. sp. z o.o. (iktar ’il quddiem il-“kumpannija A.”) u l-awtorità tat-taxxa Pollakka (3). It-tilwima tirrigwarda ċ-ċaħda minn din l-awtorità tat-talba għal rimbors imressqa mill-kumpannija A. dwar il-ħlas tat-taxxa fuq l-atti tad-dritt ċivili (4) għall-konverżjoni ta’ din is-soċjetà in akkomandita skont id-dritt Pollakk (spółka komandytowa) f’soċjetà f’isem kollettiv (spółka jawna) skont id-dritt Pollakk.
3.        Il-qorti tar-rinviju stabbilixxiet li, billi emendat l-artikoli tal-att kostituttiv permezz ta’ att notarili tat-18 ta’ Diċembru 2020, il-kumpannija A. ġiet ikkonvertita minn soċjetà in akkomandita għal soċjetà f’isem kollettiv. B’applikazzjoni tal-prinċipju tal-kontinwità applikabbli skont id-dritt Pollakk għal tali operazzjonijiet, li skontu, fil-każ ta’ konverżjoni ta’ kumpanniji, l-entità ġuridika tibqa’ l-istess, l-operazzjoni ma tatx lok għall-ħolqien ta’ entità ġdida, iżda wasslet biss għal konverżjoni tal-forma ġuridika tal-istess kumpannija, permezz ta’ emenda tal-att kostituttiv.
4.        Jirriżulta wkoll mid-deċiżjoni tar-rinviju li l-konverżjoni kellha l-karatteristiċi segwenti: l-ewwel, hija ma tatx lok għal bidliet fl-ishma tal-azzjonisti individwali fil-profitti tal-kumpannija; it-tieni, hija ma tatx lok għal bidliet fil-kontributi tas-soċji, li ġew iddeterminati fl-istess ammont u forma bħal dawk previsti mill-att kostituttiv tas-soċjetà in akkomandita; it-tielet, ma kienx hemm bidliet fil-kompożizzjoni tas-soċji; ir-raba’, fil-mument tal-konverżjoni, l-azzjonisti ma wettqux kontributi oħra, la fi flus u lanqas in natura; il-ħames, l-assi kollha tal-kumpannija kkonvertita kkostitwixxew l-assi tal-kumpannija li rriżultat mill-konverżjoni (5).
5.        L-awtorità fiskali Pollakka ssuġġettat din l-operazzjoni ta’ konverżjoni għat-taxxa fuq l-atti tad-dritt ċivili. Din l-awtorità qieset li, ladarba l-assi tas-soċjetà ta’ persuni li jirriżultaw mill-konverżjoni jkunu superjuri għall-assi tal-kumpannija kkonvertita – jiġifieri, fil-kawża ineżami, tas-soċjetà in akkomandita – li kienu preċedentement ġew suġġetti għal din it-taxxa, dan l-eċċess, li ma ġiex intaxxat qabel, huwa suġġett għat-taxxa fuq l-atti tad-dritt ċivili. L-awtorità fiskali Pollakka għalhekk issuġġettat għat-taxxa d-differenza bejn il-valur tal-assi kkontribwiti lis-soċjetà f’isem kollettiv u l-ammont tal-assi tas-soċjetà in akkomandita li kien diġà ġie suġġett għat-taxxa.
6.        Il-kumpannija A. appellat quddiem il-qorti tar-rinviju mis-sentenza tal-ewwel istanza (6) li kienet ċaħdet ir-rikors li hija kienet ippreżentat kontra d-deċiżjoni tal-awtorità fiskali. Hija kkontestat inter alia li l-konverżjoni minn soċjetà in akkomandita f’soċjetà f’isem kollettiv tat lok għal żieda fl-assi tas-soċjetà u li għalhekk hija kienet obbligata tħallas it-taxxa fuq l-atti tad-dritt ċivili fuq l-eċċess ta’ assi akkwistat mis-soċjetà in akkomandita sa mill-ħolqien tagħha sal-mument tal-konverżjoni.
7.        Adita bil-kawża, il-qorti tar-rinviju tirrileva, qabel kollox, li peress li t-taxxa inkwistjoni tipprevedi l-impożizzjoni tal-atti tad-dritt ċivili relatati mal-atti kostituttivi u mal-emendi tagħhom, din tikkostitwixxi dazju fuq il-ġbir tal-kapital fis-sens tad-Direttiva 2008/7.
8.        Sussegwentement, mid-deċiżjoni tar-rinviju u mill-informazzjoni li għandha l-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li kemm is-soċjetà f’isem kollettiv skont id-dritt Pollakk kif ukoll is-soċjetà in akkomandita skont id-dritt Pollakk, minkejja li ma jaqgħux taħt id-definizzjoni ta’ kumpannija b’kapital azzjonarju fis-sens tal-Artikolu 2(1) tad-Direttiva 2008/7 (7), jistgħu jiġu assimilati mal-kumpanniji b’kapital azzjonarju fis-sens tal-Artikolu 2(2) ta’ din id-direttiva, li jipprevedi li “[g]ħall-finijiet ta’ din id-Direttiva, kwalunkwe kumpanija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika oħra li topera għall-profitt għandha titqies bħala kumpanija ta’ kapital”.
9.        F’dan il-kuntest, il-qorti tar-rinviju tqis li għandha tingħata risposta għad-domanda dwar jekk ir-Repubblika tal-Polonja użatx il-possibbiltà prevista fl-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7, li skontha “[l]-Istati Membri jistgħu għall-finijiet li jimponu dazju fuq il-kapital jagħżlu li ma jqisux bħala kumpaniji ta’ kapital lill-entitajiet imsemmija fl-Artikolu 2(2)”.
10.      Il-qorti tar-rinviju tqis li jekk ir-Repubblika tal-Polonja ma tkunx għamlet użu minn din il-possibbiltà, is-soċjetà f’isem kollettiv skont id-dritt Pollakk tkun għalhekk meqjusa bħala kumpannija b’kapital azzjonarju fis-sens tal-imsemmi Artikolu 2(2). F’dan il-każ, l-operazzjoni tal-konverżjoni inkwistjoni tkun eżentata mit-taxxa fuq l-atti tad-dritt ċivili skont l-Artikolu 5(1)(d)(i) tad-Direttiva 2008/7. Din id-dispożizzjoni tal-aħħar, fil-fatt, tobbliga lill-Istati Membri biex ma jissuġġettawx “lill-kumpaniji ta’ kapital għal kwalunkwe forma ta’ taxxa indiretta fir-rigward ta’ [...] l-alterazzjoni ta’ l-istrument jew tar-regolamenti kostitwenti ta’ kumpanija ta’ kapital, u b’mod partikolari [...] il-konverżjoni ta’ kumpanija ta’ kapital f’tip differenti ta’ kumpanija ta’ kapital”. Min-naħa l-oħra, kieku r-Repubblika tal-Polonja eżerċitat il-fakultà mogħtija lilha mill-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7, l-argument li n-nuqqas ta’ rikonoxximent tal-entitajiet imsemmija fl-Artikolu 2(2) tad-Direttiva 2008/7 bħala kumpanniji b’kapital azzjonarju jimplika l-libertà ta’ għażla tal-Istati Membri fir-rigward tal-issuġġettar għad-dazju fuq il-kapital jidher fondat.
11.      Fid-dawl tad-dubji ta’ interpretazzjoni msemmija iktar ’il fuq, il-qorti tar-rinviju ddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari li ġejja:
“L-Artikolu 9 tad-Direttiva [2008/7], għandu jiġi interpretat fis-sens li billi l-Istat Membru jingħata d-dritt ma jikkunsidrax bħala kumpannija b’kapital azzjonarju entitajiet li joperaw bi skop ta’ lukru, skont l-Artikolu 2(2) tad-Direttiva, bħal fil-każ ta’ soċjetà f’isem kollettiv, dan jagħti diskrezzjoni lill-Istat Membru fir-rigward tat-tassazzjoni ta’ dazju fuq il-kapital fuq dawn l-entitajiet?”
II.    Analiżi
12.      Permezz tal-unika domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja tinterpreta l-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7 u tiddetermina l-kamp ta’ applikazzjoni tal-għażla mogħtija minn din id-dispożizzjoni lill-Istati Membri li jidderogaw mill-assimilazzjoni mal-kumpanniji b’kapital azzjonarju msemmija skont l-Artikolu 2(2) ta’ din id-direttiva.
13.      Sabiex tingħata risposta għal din id-domanda preliminari, għandha għalhekk tingħata interpretazzjoni tal-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7. Skont ġurisprudenza stabbilita, għall-interpretazzjoni ta’ dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni mhux biss il-kliem tagħha, iżda wkoll il-kuntest tagħha u l-għanijiet imfittxija mil-leġiżlazzjoni li tagħmel parti minnha, kif ukoll, jekk ikun il-każ, l-oriġini ta’ din il-leġiżlazzjoni (8).
14.      Minn perspettiva letterali, għandu qabel kollox jiġi rrilevat li l-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7 jistabbilixxi li “[l]-Istati Membri jistgħu għall-finijiet li jimponu dazju fuq il-kapital jagħżlu li ma jqisux bħala kumpaniji ta’ kapital lill-entitajiet imsemmija fl-Artikolu 2(2)”.
15.      Skont l-Artikolu 2(2) tad-Direttiva 2008/7, “[g]ħall-finijiet ta’ din id-Direttiva, kwalunkwe kumpanija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika oħra li topera għall-profitt għandha titqies bħala kumpanija ta’ kapital” (9).
16.      Minn qari tal-kliem tiegħu jirriżulta li l-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7 joffri għalhekk il-possibbiltà lill-Istati Membri li jidderogaw mill-assimilazzjoni għall-kumpanniji b’kapital azzjonarju tal-entitajiet imsemmija fl-Artikolu 2(2) ta’ din id-direttiva, għall-finijiet tal-applikazzjoni tad-dazju fuq il-kapital. Għalhekk, ladarba tiġi eżerċitata din il-possibbiltà ta’ deroga, li ma hija suġġetta għal ebda kundizzjoni partikolari, l-Istati Membri huma liberi li jirregolaw is-sistema tal-impożizzjoni tad-dazju fuq il-kapital fuq dawn l-entitajiet (10) fl-osservanza tad-dispożizzjonijiet l-oħra tad-Direttiva 2008/7, b’mod partikolari tal-Kapitolu III tagħha, u b’mod iktar ġenerali tad-dritt tal-Unjoni.
17.      Madankollu, għandu jiġi rrilevat li l-Artikolu 2(2) u l-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7 għandhom kampijiet ta’ applikazzjoni li ma jikkoinċidux. Fil-fatt, filwaqt li l-ewwel dispożizzjoni tassimila l-entitajiet inkwistjoni mal-kumpanniji b’kapital azzjonarju “għall-finijiet ta’ din id-Direttiva”, l-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7 jippermetti lill-Istati Membri li jagħmlu eċċezzjoni għal din id-dispożizzjoni biss “għall-finijiet li jimponu dazju fuq il-kapital”.
18.      Minn dan isegwi li l-fakultà mogħtija lill-Istati Membri mill-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7 li jidderogaw mill-assimilazzjoni skont l-Artikolu 2(2) għandha kamp ta’ applikazzjoni iktar ristrett meta mqabbel ma’ dak tal-assimilazzjoni mwettqa minn din id-dispożizzjoni tal-aħħar: l-assimilazzjoni skont l-Artikolu 2(2) tad-Direttiva 2008/7 tirrigwarda l-integralità tar-regola tad-direttiva; il-fakultà mogħtija mill-Artikolu 9 ta’ din id-direttiva li ssir deroga minn din l-assimilazzjoni hija minflok limitata “għall-finijiet li jimponu dazju fuq il-kapital”.
19.      Għaldaqstant, għandu jiġi ddeterminat preċiżament il-kamp ta’ applikazzjoni iktar stretta tal-possibbiltà ta’ deroga mogħtija lill-Istati Membri mill-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7.
20.      F’dan ir-rigward, nirrileva li l-kunċett ta’ “dazju fuq il-kapital” (11) huwa ddefinit b’mod espliċitu fid-Direttiva 2008/7, u b’mod iktar speċifiku, fl-Artikolu 7(1) ta’ din id-direttiva.
21.      Dik id-dispożizzjoni tipprovdi kif ġej: “[m]inkejja l-Artikolu 5(1)(a), Stat Membru li fl-1 ta’ Jannar 2006 impona dazju fuq il-kontributi ta’ kapital fuq kumpaniji ta’ kapital, minn hawn ‘il quddiem ‘dazju fuq il-kapital’, jista’ jkompli jagħmel dan sakemm jikkonforma ma’ l-Artikoli 8 sa 14.”
22.      Għalhekk jirriżulta espressament minn dan l-artikolu li d-“dazju fuq il-kapital” imsemmi fl-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7 jirrigwarda l-“kontributi ta’ kapital” (12). Dawn il-“kontributi ta’ kapital” huma ddefiniti fl-Artikolu 3 ta’ din id-direttiva, li tiddetermina liema operazzjonijiet jikkostitwixxu kontributi ta’ kapital għall-finijiet tad-Direttiva 2008/7.
23.      Il-“kontributi ta’ kapital” jissemmew ukoll fl-Artikolu 5(1)(a), li jipprojbixxi kull forma ta’ taxxa indiretta fuq il-“kontributi ta’ kapital”. Barra minn hekk, billi jipprevedi li japplika “[m]inkejja l-Artikolu 5(1)(a)”, l-Artikolu 7(1) jagħmilha ċara li huwa jikkostitwixxi eċċezzjoni għal din id-dispożizzjoni speċifika.
24.      Għaldaqstant, minn dawn il-kunsiderazzjonijiet kollha jirriżulta mingħajr ekwivoku li l-analiżi letterali tal-Artikolu 9 tad-Direttiva twassal għall-konklużjoni li dan jagħti lill-Istati Membri l-fakultà li ma jqisux bħala kumpanniji b’kapital azzjonarju l-entitajiet imsemmija fl-Artikolu 2(2) ta’ din id-direttiva għall-finijiet tal-impożizzjoni tad-dazju fuq il-kapital, u b’hekk iħalluhom liberi li jirregolaw is-sistema tal-impożizzjoni ta’ din it-taxxa fuq dawn l-entitajiet, dejjem fl-osservanza tad-dispożizzjonijiet l-oħra tad-Direttiva 2008/7 u b’mod iktar ġenerali tad-dritt tal-Unjoni. Il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din il-fakultà ta’ deroga huwa madankollu limitat għall-impożizzjoni tad-dazju fuq il-kapital  u għalhekk biss għall-każijiet ta’ impożizzjoni ta’ waħda mill-operazzjonijiet iddefiniti fl-Artikolu 3 tad-Direttiva, tassazzjoni pprojbita skont l-Artikolu 5(1)(a) tal-istess direttiva. Konsegwentement, l-imsemmija fakultà prevista fl-Artikolu 9 ta’ din id-direttiva ma tirrigwarda l-ebda waħda mill-operazzjonijiet l-oħra li għalihom id-Direttiva 2008/7 tipprevedi l-projbizzjoni ta’ intaxxar indirett u, b’mod partikolari, ma tirrigwarda l-ebda waħda mill-operazzjonijiet imsemmija fil-punti (b) sa (e) tal-Artikolu 5(1) tagħha (13).
25.      Din l-interpretazzjoni hija kkonfermata kemm mill-analiżi sistematika kif ukoll minn dik teleoloġika, kif ukoll mill-oriġini tad-dispożizzjoni nnifisha.
26.      Minn perspettiva sistematika, l-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7 jinsab fil-Kapitolu III ta’ din id-direttiva, intitolat “[d]ispożizzjonijiet speċjali”.
27.      Kif jirriżulta mill-ewwel artikolu ta’ dan il-kapitolu – jiġifieri l-Artikolu 7 tad-Direttiva 2008/7 ċċitat fil-punt 21 iktar ’il fuq –, il-Kapitolu III jinkludi dispożizzjonijiet speċjali dwar l-eċċezzjoni għall-projbizzjoni ġenerali li l-kumpanniji b’kapital azzjonarju (inklużi, bħala prinċipju, l-entitajiet imsemmija fl-Artikolu 2(2) tal-istess direttiva) jiġu suġġetti għal xi forma ta’ taxxa indiretta fuq il-kontributi ta’ kapital, projbizzjoni ġenerali prevista fl-Artikolu 5(1)(a) tad-Direttiva 2008/7.
28.      L-Artikolu 7 jippermetti lill-Istati Membri li (fl‑1 ta’ Jannar 2006) diġà kienu jimponu dazju fuq il-kapital, li jkomplu jimponuh, bl-eċċezzjoni tal-Artikolu 5(1)(a) tad-Direttiva 2008/7, sakemm jiġu osservati l-Artikoli 8 sa 14, jiġifieri l-artikoli kollha tal-Kapitolu III, li fosthom huwa inkluż ukoll l-Artikolu 9.
29.      Il-fatt li l-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7 jinsab fil-kapitolu li jipprovdi r-regoli li l-Istati Membri għandhom josservaw meta jkomplu jimponu d-dazju fuq il-kapital jikkonferma li l-kamp ta’ applikazzjoni ta’ dan l-artikolu huwa limitat għad-dazju fuq il-kapital imsemmi fl-Artikolu 5(1)(a) tad-Direttiva 2008/7.
30.      Minn perspettiva teleoloġika, mill-premessi 2 sa 4 tad-Direttiva 2008/7 jirriżulta li din hija intiża biex tarmonizza l-leġiżlazzjoni dwar it-taxxi indiretti fuq il-ġbir tal-kapital sabiex jiġu eliminati, sa fejn ikun possibbli, il-fatturi li jistgħu jfixklu l-kundizzjonijiet tal-kompetizzjoni jew jostakolaw il-moviment liberu tal-kapital, kif ukoll sabiex jiġi żgurat il-funzjonament tajjeb tas-suq intern (14).
31.      L-għan fundamentali tagħha, li fid-dawl tiegħu hija għandha tiġi interpretata primarjament, huwa għalhekk il-promozzjoni tal-moviment liberu tal-kapital, meqjus bħala essenzjali għall-ħolqien ta’ unjoni ekonomika b’karatteristiċi simili għal dawk ta’ suq intern (15). Id-Direttiva 2008/7 għandha l-għan li tillimita kemm jista’ jkun l-effetti negattivi tad-dazju fuq il-kapital fuq il-moviment liberu tal-kapital u fuq il-kundizzjonijiet ta’ kompetizzjoni fi ħdan l-Unjoni Ewropea u li telimina t-taxxi indiretti fuq il-ġbir tal-kapital (16).
32.      Kif jirriżulta mill-premessi 5 u 6 tagħha, id-Direttiva 2008/7 kkostitwixxiet soluzzjoni ta’ kompromess. L-aħjar soluzzjoni biex jintlaħqu dawn l-għanijiet kienet tikkonsisti fit-tneħħija tout court tad-dazju fuq il-kapital. Madankollu, it-tnaqqis fid-dħul fiskali li jirriżulta mill-applikazzjoni immedjata ta’ tali miżura kien irriżulta inaċċettabbli għall-Istati Membri li, fil-mument tal-adozzjoni tad-Direttiva, kienu japplikaw id-dazju fuq il-kapital. F’dan il-kuntest, l-Istati Membri ngħatatilhom il-possibbiltà li jkomplu jissuġġettaw għad-dazju fuq il-kapital l-operazzjonijiet imsemmija mid-Direttiva 2008/7, iżda taħt il-kundizzjonijiet previsti minnha, b’mod partikolari fil-Kapitolu III tagħha.
33.      Madankollu, minn dawn il-premessi jirriżulta b’mod ċar li din is-soluzzjoni ta’ kompromess kienet tirrigwarda esklużivament id-dazju fuq il-kapital imsemmi fl-Artikoli 3, 5(1)(a) u 7(1) tad-Direttiva 2008/7. Min-naħa l-oħra, hija ma kinitx tirrigwarda l-forom l-oħra ta’ taxxi indiretti fuq il-ġbir tal-kapital ipprojbiti mid-Direttiva stess, u b’mod partikolari skont l-Artikolu 5(1)(b) sa (e) tagħha.
34.      L-analiżi teleoloġika għalhekk tikkonferma l-konklużjoni bbażata fuq l-analiżi letterali u sistematika li skontha l-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7 japplika esklużivament għad-dazju fuq il-kapital fis-sens tal-Artikolu 5(1)(a) ta’ din id-direttiva.
35.      Fl-aħħar nett, u ad abundantiam, għandu jiġi rrilevat li l-oriġini tad-Direttiva 2008/7 jikkonferma wkoll din il-konklużjoni. Fil-fatt, il-proposta tal-Kummissjoni Ewropea spjegat b’mod espliċitu li “l-Artikolu 7 jiddefinixxi t-terminu ‘dazju fuq il-kapital’ bħala dazju impost fuq il-kontributi ta’ kapital lil kumpanniji b’kapital azzjonarju [...] Huma biss l-operazzjonijiet imsemmija fl-Artikolu 5(1)(a), jiġifieri l-kontributi ta’ kapital, li jistgħu jkunu suġġetti għad-dazju fuq il-kapital [traduzzjoni mhux uffiċjali]” (17).
36.      Bħala konklużjoni, l-eċċezzjoni prevista fl-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7, li skontha l-Istati Membri jistgħu jiddeċiedu li ma jikkunsidrawx bħala kumpanniji b’kapital azzjonarju l-entitajiet imsemmija fl-Artikolu 2(2) ta’ din id-direttiva – jiġifieri, fil-kawża ineżami, is-soċjetajiet ta’ persuni bi skop ta’ lukru – filwaqt li b’hekk iżommu l-libertà li jirregolaw is-sistema tal-impożizzjoni tad-dazju fuq il-kapital fuq dawn l-entitajiet, tapplika biss għall-finijiet tal-impożizzjoni tal-kontributi ta’ kapital kif iddefiniti fl-Artikolu 3 tad-Direttiva 2008/7, ipprojbita mill-Artikolu 5(1)(a) ta’ din id-direttiva.
37.      Madankollu, u mingħajr preġudizzju għall-analiżi mill-qorti tar-rinviju, li għandha tagħmel il-klassifikazzjoni ġuridika tal-fatti, mill-informazzjoni li tinsab fil-proċess quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja ma jirriżultax li, fil-kawża ineżami, it-tassazzjoni tal-kumpannija A. inkwistjoni fuq il-bażi tat-taxxa fuq l-atti tad-dritt ċivili tista’ tiġi kklassifikata bħala dazju fuq il-kapital fis-sens tal-Artikolu 5(1)(a) tad-Direttiva 2008/7.
38.      Fil-fatt, l-operazzjoni li tat lok għat-tassazzjoni, jiġifieri l-konverżjoni tal-kumpannija A. minn soċjetà in akkomandita f’soċjetà f’isem kollettiv, kif deskritta fil-punti 3 u 4 ta’ dawn il-konklużjonijiet, ma tidher li tat lok għal ebda operazzjoni li tista’ titqies bħala “kontribut ta’ kapital” fis-sens tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2008/7.
39.      L-Artikolu 3 tad-Direttiva 2008/7 jelenka għaxar kategoriji ta’ operazzjonijiet li għandhom jiġu kklassifikati bħala “kontributi ta’ kapital” lill-kumpanniji b’kapital azzjonarju, fis-sens ta’ din id-direttiva (18).
40.      B’mod partikolari, il-punt (b) ta’ dan l-artikolu, li jgħid li hemm “kontribut ta’ kapital” fil-każ ta’ “konverżjoni f’kumpanija ta’ kapital ta’ kumpanija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika li ma tkunx kumpanija ta’ kapital”, ma jidhirx li huwa rilevanti. Fil-fatt, fil-kawża ineżami, hemm konverżjoni ta’ soċjetà ta’ persuni assimilata ma’ kumpannija b’kapital azzjonarju għall-finijiet tad-Direttiva 2008/7 f’soċjetà oħra ta’ persuni assimilata ma’ kumpannija b’kapital azzjonarju għall-finijiet ta’ din id-direttiva (19).
41.      Lanqas ma jidher li huma rilevanti l-punt (ċ) jew il-punt (g) tal-imsemmi Artikolu 3 (20), peress li, kif jirriżulta mid-deskrizzjoni tal-operazzjoni li tinsab fil-punti 3 u 4 ta’ dawn il-konklużjonijiet, din ma tagħti lok għal ebda żieda fil-kapital azzjonarju. Fil-fatt, il-qorti tar-rinviju ppreċiżat espressament li l-kontributi tal-azzjonarji fil-kumpannija baqgħu eżattament l-istess.
42.      Sussegwentement, lanqas ma jidher li huwa rilevanti l-każ previst fl-Artikolu 3(d) tad-Direttiva 2008/7, li jipprevedi “kontribut ta’ kapital” fil-każ ta’ “żieda fl-assi ta’ kumpanija ta’ kapital bil-kontribut ta’ assi ta’ kwalunkwe tip, in konsiderazzjoni, mhux ta’ l-ishma fil-kapital jew l-assi tal-kumpanija, iżda ta’ drittijiet ta’ l-istess tip bħal dawk tal-membri, bħal drittijiet tal-vot, xi sehem fil-profitti jew sehem f’dak li jibqa’ wara l-likwidazzjoni”.
43.      Fil-fatt, mid-deskrizzjoni tal-operazzjoni mwettqa fid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li din ma tatx lok għal żieda fl-assi tal-kumpannija permezz tal-kontribut ta’ assi ta’ kwalunkwe tip. Wara l-konverżjoni, l-assi tal-kumpannija kkonvertita (is-soċjetà f’isem kollettiv) baqgħu eżattament l-istess bħal dawk li kellha s-soċjetà in akkomandita fil-mument tal-konverżjoni. Ma hemmx traċċa fil-proċess tal-kontributi lill-assi tal-kumpannija mill-azzjonisti li, għall-kuntrarju, huma esklużi mill-qorti tar-rinviju. Jidher li, u dan għandu jiġi kkonstatat mill-qorti tar-rinviju, l-assi tal-kumpannija fil-mument tal-konverżjoni huma ta’ ammont totali ogħla minn dak li kellha s-soċjetà in akkomandita fil-mument tal-kostituzzjoni tagħha minħabba l-eżerċizzju tal-attività ekonomika sottostanti li setgħet wasslet għal żieda fl-assi tal-kumpannija (21).
44.      Il-każijiet l-oħra msemmija fl-Artikolu 3 tad-Direttiva 2008/7 huma manifestament irrilevanti f’dan il-każ.
45.      Kieku l-qorti tar-rinviju kellha tikkonferma li, fil-fatt, il-konverżjoni inkwistjoni ma tat lok għal ebda operazzjoni li tista’ tiġi kklassifikata bħala “kontribut ta’ kapital” fis-sens tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2008/7, allura, fil-kawża ineżami, it-taxxa Pollakk fuq l-atti tad-dritt ċivili ma tistax jiġi kklassifikata bħala dazju fuq il-kapital fis-sens tal-Artikoli 5(1)(a) u 7(1) tad-Direttiva 2008/7. Minn dan isegwi li, minħabba l-interpretazzjoni proposta fil-punt 36 ta’ dawn il-konklużjonijiet, l-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7 ma huwiex rilevanti għall-operazzjoni ta’ konverżjoni inkwistjoni, u għalhekk ma hija possibbli ebda deroga mill-assimilazzjoni taż-żewġ forom ta’ soċjetajiet ta’ persuni inkwistjoni mal-kumpanniji b’kapital azzjonarju għall-finijiet tad-Direttiva 2008/7, fis-sens tal-Artikolu 2(2) ta’ din id-direttiva.
46.      F’dan il-każ, kif tindika l-qorti tar-rinviju, l-operazzjoni inkwistjoni taqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 5(1)(i) tad-Direttiva 2008/7, li jipprojbixxi kull forma ta’ taxxa indiretta fir-rigward tal-bidla tal-att kostituttiv jew tal-istatut ta’ kumpannija b’kapital azzjonarju, b’mod partikolari fir-rigward tal-“konverżjoni ta’ kumpanija ta’ kapital f’tip differenti ta’ kumpanija ta’ kapital”.
47.      Din tidher li hija l-iktar soluzzjoni plawżibbli fuq il-bażi tal-informazzjoni li għandha l-Qorti tal-Ġustizzja fil-proċess. Madankollu, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tiċċara l-fatti indikati iktar ’il fuq.
48.      Purament għall-kompletezza, nixtieq nenfasizza wkoll li, fil-każ fejn l-operazzjoni tagħti lok għal “kontribut ta’ kapital” fis-sens tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2008/7, allura l-impożizzjoni ta’ din l-operazzjoni fuq il-bażi tat-taxxa fuq l-atti tad-dritt ċivili tista’ tiġi kklassifikata bħala dazju fuq il-kapital fis-sens tal-Artikolu 5(1)(a) tad-Direttiva 2008/7.
49.      F’dan il-każ, jekk jiġi stabbilit li r-Repubblika tal-Polonja, fid-data tal‑1 ta’ Jannar 2006 imsemmija fl-Artikolu 7(1) tad-Direttiva 2008/7, kienet legalment tiġbor it-taxxa fuq l-atti tad-dritt ċivili fuq atti relatati ma’ kontributi ta’ kapital lil kumpannija b’kapital azzjonarju, isegwi li dan l-Istat Membru jkun jista’ jkompli jiġbor din it-taxxa fuq dawn l-atti.
50.      Jekk, min-naħa l-oħra, jirriżulta li dan l-Istat Membru kien eżerċita l-fakultà prevista fl-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7, kwistjoni diskussa ħafna fil-Polonja (22), fil-fehma tiegħi, ikun isegwi, skont l-interpretazzjoni li tajt fil-punt 36 ta’ dawn il-konklużjonijiet, li dan l-Istat Membru jkun kiseb il-libertà sħiħa li jissuġġetta jew le għad-dazju fuq il-kapital l-atti ta’ dritt ċivili relatati ma’ kontribut ta’ kapital lil kumpannija – bħal soċjetà in akkomandita jew soċjetà f’isem kollettiv – li huwa jqis, b’deroga mill-Artikolu 2(2) tad-Direttiva 2008/7, li ma jistgħux jiġu assimilati mal-kumpanniji b’kapital azzjonarju għall-finijiet tal-ġbir tad-dazju fuq il-kapital.
51.      F’dan ir-rigward, nirrileva wkoll biss li, sabiex ir-Repubblika tal-Polonja setgħet teżerċita l-fakultà prevista fl-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7, huwa indispensabbli li dan jidher b’mod suffiċjentement preċiż u ċar b’tali mod li l-persuni kkonċernati jitqiegħdu f’pożizzjoni li jkollhom għarfien sħiħ tas-sitwazzjoni ġuridika li tirriżulta mill-eżerċizzju ta’ din il-fakultà (23).
III. Konklużjoni
52.      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi kif ġej għad-domanda magħmula min-Naczelny Sąd Administracyjny (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Polonja):
L-Artikolu 9 tad-Direttiva tal-Kunsill 2008/7/KE tat‑12 ta’ Frar 2008 dwar it-taxxi indiretti fuq il-ġbir tal-kapital
għandu jiġi interpretat fis-sens li:
jekk l-Istati Membri jiddeċiedu li ma jikkunsidrawx bħala kumpanniji b’kapital azzjonarju l-entitajiet imsemmija fl-Artikolu 2(2) ta’ din id-direttiva għall-finijiet tad-dazju fuq il-kapital, huma jżommu l-libertà li jirregolaw l-impożizzjoni ta’ din it-taxxa fuq dawn l-entitajiet. L-Artikolu 9 japplika esklużivament għall-finijiet tad-dazju fuq il-kapital imsemmi fl-Artikolu 5(1)(a) tad-Direttiva 2008/7.
1      Lingwa oriġinali: it-Taljan.
2      (ĠU 2008, L 46, p. 11).
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (direttur tal-amministrazzjoni fiskali ta’ Zielona Góra, il-Polonja).
4      Skont il-Liġi tad-9 ta’ Settembru 2000 dwar it-taxxa fuq atti tad-dritt ċivili (Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      Il-“bilanċ tal-għeluq” tal-kumpannija kkonvertita fid-data tal-konverżjoni jikkorrispondi għall-“bilanċ tal-ftuħ” tal-kumpannija li rriżultat mill-konverżjoni.
6      Sentenza tas-7 ta’ Lulju 2002 tal-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (il-Qorti Amministrattiva Provinċjali ta’ Gorzów Wielkopolski, il-Polonja).
7      Għas-soċjetà f’isem kollettiv, ara d-deċiżjoni tar-rinviju, taqsima III. Għas-soċjetà in akkomandita, il-Gvern Pollakk ikkonferma waqt is-seduta li, bħala prinċipju, is-soċjetà in akkomandita wkoll twettaq attività ekonomika bi skop ta’ lukru.
8      Sentenza tat-22 ta’ April 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punt 22 u l-ġurisprudenza ċċitata).
9      F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja kellha l-okkażjoni tippreċiża li l-assimilazzjoni mal-kumpanniji b’kapital azzjonarju tal-entitajiet imsemmija fl-Artikolu 2(2) tad-Direttiva 2008/7 hija intiża biex jiġi evitat li l-għażla ta’ ċerta forma ġuridika tista’ twassal għal trattament fiskali differenti ta’ operazzjonijiet ekwivalenti mill-perspettiva ekonomika, u għalhekk din id-dispożizzjoni tippermetti li jiġu inklużi l-entitajiet li, filwaqt li jwettqu l-istess funzjoni ekonomika bħall-kumpanniji b’kapital azzjonarju fil-veru sens tal-kelma, jiġifieri t-tfittxija ta’ profitt permezz tal-mutwalizzazzjoni tal-kapital f’assi distinti, ma jissodisfawx il-kriterji tal-kunċett ta’ “kumpannija ta’ kapital”, kif iddefinit fl-Artikolu 2(1) ta’ din id-direttiva. Ara s-sentenza tat-22 ta’ April 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata).
10      Ara wkoll, f’dan is-sens, il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Jääskinen fil-kawża Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, punt 51 u l-ġurisprudenza ċċitata).
11      “Capital duty” bl-Ingliż, “droit d’apport” bil-Franċiż, “Gesellschaftssteuer”, bil-Ġermaniż, “podatek kapitałowy” bil-Pollakk.
12      “Contributions of capital” bl-Ingliż, “Kapitalzuführungen” bil-Ġermaniż, “aportaciones de capital” bl-Ispanjol, “wkłady kapitałowe” bil-Pollakk. Teżisti inkoerenza lingwistika żgħira fil-verżjoni Franċiża tad-Direttiva 2008/7, li fiha l-Artikoli 3 u 5(1)(a) jitkellmu dwar “apports de capital”, filwaqt li l-Artikolu 7(1) isemmi sempliċement “un droit sur les ‘apports’”, mingħajr ma jispeċifika “de capital”.
13      F’dan ir-rigward, ara wkoll il-premessa 9 tad-Direttiva 2008/7.
14      Sentenza tat‑22 ta’ April 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punt 31). Ara, f’dan ir-rigward, anki s-sentenza tal‑5 ta’ Ġunju 2025, Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, punt 26).
15      Sentenza tad‑9 ta’ Ottubru 2014, Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266; punt 20).
16      Ara wkoll, f’dan is-sens, il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Jääskinen fil-kawża Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata).
17      Ara l-Proposta għal Direttiva tal-Kunsill dwar it-taxxi indiretti fuq il-ġbir tal-kapital, COM (2006) 760 final. Artikolu 7 (enfasi miżjuda minni).
18      F’dan ir-rigward, għandu jiġi rrilevat li l-formulazzjoni tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2008/7 tidher li tindika lista eżawrjenti u mhux sempliċement indikattiva tal-każijiet meqjusa bħala kontributi ta’ kapital fis-sens ta’ din id-direttiva. Din l-interpretazzjoni tal-imsemmija lista hija koerenti mal-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja li skontha d-Direttiva 2008/7 armonizzat b’mod eżawrjenti l-każijiet li fihom l-Istati Membri jistgħu jimponu taxxi indiretti fuq il-ġbir tal-kapital (ara s-sentenza tal‑24 ta’ Frar 2022, Viva Telecom Bulgaria, C‑257/20, EU:C:2022:125, punt 65 u l-ġurisprudenza ċċitata).
19      F’dan ir-rigward, nirrileva wkoll li l-konklużjoni lanqas ma tkun differenti jekk jitqies li l-Polonja eżerċitat il-fakultà tagħha, skont l-Artikolu 9 tad-Direttiva 2008/7, li tidderoga mill-assimilazzjoni prevista fl-Artikolu 2(2) ta’ din id-direttiva. Fil-fatt, f’dan il-każ, ikun hemm konverżjoni ta’ soċjetà ta’ persuni (mhux assimilata) f’soċjetà oħra ta’ persuni (mhux assimilata), każ li ma jaqax fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 3(b) tad-Direttiva 2008/7.
20      Skont il-punti (ċ) u (g) rispettivament ta’ dan l-artikolu, hemm “kontribut ta’ kapital”, rispettivament, fil-każ ta’ “żieda fil-kapital ta’ kumpanija ta’ kapital bil-kontribut ta’ assi ta’ kwalunkwe tip” jew fil-każ ta’ “żieda fil-kapital ta’ kumpanija ta’ kapital permezz tal-kapitalizzazzjoni tal-profitti jew ta’ riżervi permanenti jew temporanji”.
21      Kien ikun mod ieħor li kieku ż-żieda fl-assi seħħet wara l-konverżjoni permezz ta’ kontributi ta’ assi jew ta’ natura oħra. Kien ikun mod ieħor ukoll li kieku ż-żieda fl-assi tas-soċjetà in akkomandita kienet dovuta għal kontributi preċedenti tal-azzjonisti. Madankollu, dawn il-kontributi individwali – u mhux l-operazzjoni ta’ konverżjoni sussegwenti – setgħu eventwalment jiġu ntaxxati skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali bil-kundizzjoni li jiġu osservati l-kriterji previsti mid-Direttiva 2008/7 (u b’mod partikolari mill-Artikolu 7 u mill-Kapitolu III tagħha).
22      Ara d-deċiżjoni tar-rinviju, taqsima III.
23      F’dan ir-rigward, ara, b’analoġija, inter alia, is-sentenza tal‑10 ta’ Mejju 2001, Il-Kummissjoni vs Il-Pajjiżi l-Baxxi (C‑144/99, EU:C:2001:257, punt 17 u l-ġurisprudenza ċċitata).