62014CJ0252
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2016 m. birželio 2 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Laisvas kapitalo judėjimas — SESV 63 straipsnis — Pensijų fondų pajamų apmokestinimas — Skirtingas pensijų fondų rezidentų ir pensijų fondų nerezidentų vertinimas — Fiktyviomis pajamomis grindžiamas pensijų fondų nerezidentų apmokestinimas vienkartine suma — Pensijų fondų nerezidentų gaunamiems dividendams taikomas mokestis prie šaltinio — Panašumas“
Byloje C‑252/14
dėl Högsta förvaltningsdomstolen (Vyriausiasis administracinis teismas, Švedija) 2014 m. gegužės 20 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2014 m. gegužės 23 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Pensioenfonds Metaal en Techniek
prieš
Skatteverket
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro pirmosios kolegijos pirmininko pareigas einantis Teisingumo Teismo pirmininko pavaduotojas A. Tizzano, teisėjai F. Biltgen, E. Levits (pranešėjas), M. Berger ir S. Rodin,
generalinis advokatas M. Szpunar,
posėdžio sekretorė C. Strömholm, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2015 m. gegužės 21 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
Pensioenfonds Metaal en Techniek, atstovaujamos advokat F. Boulogne ir G. Andersson,
—
Švedijos vyriausybės, atstovaujamos A. Falk, C. Meyer-Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren, K. Sparrman, L. Swedenborg, E. Karlsson ir F. Sjövall,
—
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze ir K. Petersen,
—
Europos Komisijos, atstovaujamos J. Enegren, W. Roels ir C. Tufvesson,
susipažinęs su 2015 m. rugsėjo 10 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 63 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Nyderlanduose įsteigto pensijų fondo Pensioenfonds Metaal en Techniek (toliau – PMT) ir Skatteverket (mokesčių administratorius) ginčą dėl nuo 2002 m. iki 2006 m. šio pensijų fondo Švedijoje mokėto mokesčio už dividendus.
Nacionalinė teisė
Pensijų fondų reglamentavimas
3
Lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. (Įstatymas (1967:531) dėl įsipareigojimų, susijusių su pensijomis, užtikrinimo ir kitų klausimų; toliau – Įstatymas dėl įsipareigojimų, susijusių su pensijomis, užtikrinimo) 9 straipsnyje pensijų fondas apibrėžiamas kaip darbdavių įsteigtas fondas tik siekiant darbuotojams ir jų įpėdiniams užtikrinti su pensijomis susijusius įsipareigojimus.
4
Remiantis minėto įstatymo 12 straipsniu pensijų fondams formaliai draudžiama įsipareigoti mokėti pensijas ir jie taip pat neišmoka senatvės pensijų. Pensijų fondo uždavinys yra tik valdyti kapitalą, kurį jam perveda darbdavys, ir užtikrinti, kad bus laikomasi su pensijomis susijusių darbdavio įsipareigojimų.
5
Pensijų fondų įsipareigojimai užtikrinti su pensijomis susijusius darbdavių įsipareigojimus yra ilgalaikiai įsipareigojimai. Pagal Įstatymo dėl įsipareigojimų, susijusių su pensijomis, užtikrinimo 10a straipsnį pensijų fondo turtas turi būti investuojamas taip, kad būtų galima užtikrinti tinkamą rizikos paskirstymą siekiant kuo tinkamiau ir apdairiai valdyti nuo įstaigos priklausančių asmenų interesus. Pensijų fondai turi laikytis investavimo nurodymų, atitinkančių Nacionalinės finansų įstaigų inspekcijos nuostatų ir bendrųjų gairių dėl investavimo nurodymų ir poveikio vertinimo, taikomų profesinių pensijų skyrimo veiklą vykdančioms įstaigoms (Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om placeringsriktlinjer och konsekvensanalys för institut som driver tjänstepensionsverksamhet, FFF 2011:16), numatytus reikalavimus.
6
Pensijų fondai yra viena iš priemonių, kurias pasirinko Švedijos Karalystė, kad sukurtų ir užtikrintų senatvės pensijų sistemą. Siekiant, kad būtų užtikrinti su pensijomis susiję įsipareigojimai, taip pat galima sudaryti gyvybės draudimo sutartį arba balanse įrašyti atidėjinius ir juos užtikrinti kredito garantija arba savivaldybės ar valstybės garantija.
Pensijų fondų rezidentų apmokestinimas
7
Juridiniai asmenys, neribotai apmokestinami Švedijoje, privalo mokėti pajamų mokestį pagal inkomstskattelagen (1999:1229) (Pajamų mokesčio įstatymas (1999:1229); toliau – Pajamų mokesčio įstatymas), kuris, be kita ko, susijęs su kapitalu, dividendais ir palūkanomis.
8
Vis dėlto pagal Pajamų mokesčio įstatymo 7 skyriaus 2 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos 3 punktą pensijų fondams visiškai netaikoma šiame įstatyme numatyta mokestinė prievolė. Šiuo aspektu minėtame įstatyme daroma nuoroda į lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (Investicinių pensijų fondų apmokestinimo įstatymas (1990:661); toliau – Investicinių pensijų fondų apmokestinimo įstatymas) nuostatas dėl pajamų iš kapitalo mokesčio.
9
Pagal Investicinių pensijų fondų apmokestinimo įstatymo 2 straipsnį Švedijos pensijų fondai ir gyvybės draudimo įmonės turi mokėti pajamų iš kapitalo mokestį, kuris yra fiksuoto dydžio mokestis, skirtas einamajai pensijų kaupimo investicijų grąžai apmokestinti, ir kurio bazė apskaičiuojama dviem etapais remiantis minėto įstatymo 3–8 straipsniais.
10
Pirma, reikia apskaičiuoti finansinį pajėgumą, kurį sudaro pensijų fondo turto vertė metų pradžioje, atėmus tuo metu esamas skolas. Švedijos vyriausybės teigimu, pagal Įstatymo dėl įsipareigojimų, susijusių su pensijomis, užtikrinimo 11 straipsnio 4 dalį pensijų fondas gali imti paskolą tik siekdamas patenkinti savo laikinus likvidumo poreikius ir tik su sąlyga, kad skolinamasi suma būtų nedidelė atsižvelgiant į pensijų įstaigos dydį.
11
Antra, pajamų iš to kapitalo vienkartinė suma, t. y. mokesčio bazė, apskaičiuojama kapitalo bazę dauginant iš prieš pat mokestinius metus buvusių kalendorinių metų vyriausybės obligacijų vidutinės grąžos. Pagal Investicinių pensijų fondų apmokestinimo įstatymo 9 straipsnį pajamų iš kapitalo mokesčio tarifas yra 15 % nuo taip apskaičiuotos mokesčio bazės.
12
Šis pajamų iš kapitalo mokestis taikomas Švedijos pensijų fondams ir gyvybės draudimo įmonėms, taip pat užsienio gyvybės draudimo įmonėms ir įstaigoms, atsakingoms už profesines pensijas, turinčioms nuolatinę buveinę Švedijoje, ir, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, jo tikslas – pasiekti vienodą visų formų santaupų pensijai apmokestinimą vienkartine suma. Šis metodas taikomas tiek apmokestinant pajamas iš kapitalo individualių santaupų pensijai atveju, tiek pensijų sistemų draudimo sutartims, kaupiamojo gyvybės draudimo sutartims ir kitam pensijų kapitalui.
Pensijų fondų nerezidentų apmokestinimas
13
Užsienio juridiniai asmenys, gaunantys dividendų už Švedijos ribotos atsakomybės bendrovių akcijas arba Švedijos investicinių fondų kapitalo dalis, pagal kupongskattelagen (1970:624) (Dividendų mokesčio įstatymas (1970:624); toliau – Dividendų mokesčio įstatymas) 1 ir 4 straipsnius turi mokėti mokestį prie šaltinio Švedijoje už dividendus.
14
Pagal Dividendų mokesčio įstatymo 5 straipsnį dividendų mokesčio tarifas yra 30 % nuo išmokėtų dividendų sumos. Vis dėlto pagal Švedijos ir Nyderlandų mokesčių sutartį tarp šių dviejų valstybių mokamų dividendų mokesčio tarifas neturi viršyti 15 % jų bendrosios sumos.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
15
Laikotarpiu nuo 2002 m. iki 2006 m. PMT iš Švedijos ribotos atsakomybės bendrovių gavo dividendų, kurie buvo apmokestinti 15 % mokesčio prie šaltinio tarifu – bendra 20957836 Švedijos kronų suma (SEK) (maždaug 2262861 EUR).
16
2007 m. gruodžio mėn. PMT kreipėsi į Švedijos mokesčių administratorių su prašymu grąžinti taikytą dividendų mokestį, nes šio mokesčio rinkimas prieštarauja Sąjungos laisvo kapitalo judėjimo taisyklėms. PMT teigė, kad jis turi būti prilygintas fondui, apmokestinamam pagal Investicinių pensijų fondų apmokestinimo įstatymą ir šiuo pagrindu jam turi būti taikoma palankesnė apmokestinimo tvarka. Jis tvirtino, kad skirtingas apmokestinamas pagal Investicinių pensijų fondų apmokestinimo įstatymą ir Dividendų mokesčio įstatymą nėra pateisinamas.
17
Švedijos mokesčių administratoriui atmetus PMT prašymą šis pateikė skundą Länsrätten i Dalarnas län (Dalarnos apygardos administracinis teismas, Švedija); šis teismas taip pat atmetė šį skundą.
18
PMT pateikus apeliacinį skundą Kammarrätten i Sundsvall (Sundsvalio apeliacinis administracinis teismas, Švedija) nusprendė, pirma, kad nebuvo įrodyta, jog PMT buvo apmokestinta mažiau palankiai negu atitinkami Švedijos pensijų fondai, ir, antra, kad taip pat nebuvo nustatyta, jog skirtingos apmokestinimo tvarkos yra diskriminacinės.
19
PMT padavė kasacinį skundą Högsta förvaltningsdomstolen (Vyriausiasis administracinis teismas, Švedija) ir teigė, kad nacionalinės teisės aktų pensijų fondų apmokestinimo srityje struktūra yra diskriminacinė. Pajamų iš kapitalo mokestis pakeičia ne tik dividendų mokestį, bet ir pelnui iš perleisto turto ir palūkanoms taikomą mokestį, o Švedijos pensijų fondams išmokamų dividendų apmokestinimas yra gerokai mažesnis negu formalus pajamų iš kapitalo mokesčio rinkimas. Kadangi apmokestinamos užsienio pensijų fondų grynosios pajamos taikant dividendų mokestį, renkamą tiesiogiai dividendų išmokėjimo momentu, jie taip pat negali pasinaudoti apribojimu laiko atžvilgiu, kurio siekiama apmokestinimo vienkartine suma metodu.
20
Be to, apskaičiuojant pensijų fondams rezidentams taikytiną pajamų iš kapitalo mokestį leidžiama atskaityti finansinius įsipareigojimus, o išskaičiuojant pensijų fondams nerezidentams, turintiems įmonių akcijų, taikytiną mokestį prie šaltinio to neleidžiama daryti.
21
Galiausiai, mokestis prie šaltinio išskaičiuojamas išmokant dividendus, o pajamų iš kapitalo mokestis apskaičiuojamas ir renkamas kitais metais po dividendų išmokėjimo, o tai apyvartinių lėšų požiūriu yra nenaudinga pensijų fondams nerezidentams.
22
Švedijos mokesčių administratorius mano, kad nacionalinėje mokesčių sistemoje numatyti du skirtingi apmokestinimo būdai ir tokia sistema visiškai nėra diskriminacinė. Faktinis pensijų fondams rezidentams mokamų dividendų apmokestinimas atitinka mokestį prie šaltinio, išskaičiuojamą pagal mokesčių sutartis už pensijų fondams nerezidentams mokamus dividendus. Pensijų fondams nerezidentams taikoma tvarka taip pat gali pasirodyti palankesnė, viena vertus, dėl valstybės obligacijų grąžos pokyčių ir, kita vertus, dėl to, kad apmokestinimas taikomas tik išmokėjus dividendus, o pensijų fondai rezidentai kasmet moka pajamų iš kapitalo mokestį. Išlaidos, kurias pensijų fondai rezidentai galbūt gali atskaityti dėl to, kad atsižvelgiama į jų skolas apskaičiuojant finansinį pajėgumą, nėra susijusios su gaunamais dividendais ir nėra jokio mokesčio, tiesiogiai susijusio su dividendais iš Švedijoje investuoto kapitalo. Pensijų fondai rezidentai iš anksto moka mėnesinį pelno mokestį kaip avansą ir dėl to negauna jokios naudos apyvartinių lėšų požiūriu.
23
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patvirtina, kad pensijų fondams taikytina apmokestinimo tvarka priklauso nuo to, ar jie yra rezidentai jų nacionalinėje teritorijoje, ir kad jo sprendžiamoje byloje nagrinėjama nominalus mokesčio tarifas yra 15 % tiek pajamų iš kapitalo mokesčiui, tiek dividendų mokesčiui.
24
Tas teismas taip pat pažymi, kad pajamų iš kapitalo mokestis grindžiamas fiktyviomis pajamomis. Tai reiškia, kad, atsižvelgiant į pajamų iš kapitalo mokesčio bazės apskaičiavimo metodą, tam tikrais metais apmokestinimas gali būti palankesnis akcininkams rezidentams, o kitais, priešingai, šie akcininkai gali būti apmokestinami ne taip palankiai kaip akcininkai nerezidentai. Jis pažymi, kad pajamų iš kapitalo mokestis renkamas kasmet, neatsižvelgiant į tai, ar išmokėti dividendai. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, jog jame buvo tvirtinama, kad nacionalinės teisės aktų pensijų fondų apmokestinimo srityje struktūra yra diskriminacinė, be kita ko, nes apskaičiuojant pajamų iš kapitalo mokesčio bazę galima atskaityti finansinius nuostolius ir dėl momento, kuriuo renkamas mokestis, užsienio pensijų fondai gali atsidurti mažiau palankesnėje padėtyje apyvartinių lėšų požiūriu.
25
Tokiomis aplinkybėmis Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar SESV 63 straipsniu draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos dividendai, gaunami iš bendrovės rezidentės, apmokestinami prie šaltinio, jeigu akcininkas yra nerezidentas, o tokiems dividendams – jeigu mokami akcininkui rezidentui – taikomas mokestis, apskaičiuojamas kaip galutinė vienkartinė suma nuo fiktyvių pajamų, kuris laikui bėgant turi atitikti įprastą visų pajamų iš kapitalo apmokestinimą?“
Dėl prejudicinio klausimo
26
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos bendrovės rezidentės išmokami dividendai apmokestinami prie šaltinio, jeigu šie dividendai mokami pensijų fondui nerezidentui, o tokiems dividendams – jeigu jie mokami pensijų fondui rezidentui – taikomas mokestis, apskaičiuojamas kaip galutinė vienkartinė suma nuo fiktyvių pajamų, kuris laikui bėgant turi atitikti visų pajamų iš kapitalo apmokestinimą pagal bendrojoje teisėje nustatytą tvarką.
27
Iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad tarp SESV 63 straipsnio 1 dalyje draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (žr., be kita ko, 2012 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Komisija / Suomija, C‑342/10, EU:C:2012:688, 28 punktą ir 2012 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑600/10, neskelbiama Rink., EU:C:2012:737, 14 punktą).
28
Kalbant konkrečiau, valstybės narės atliekamas nepalankus pensijų fondams nerezidentams išmokamų dividendų vertinimas, palyginti su pensijų fondams rezidentams išmokamų dividendų vertinimu, gali atgrasyti kitoje valstybėje narėje nei ši pirmoji valstybės narė įsteigtas bendroves investuoti šioje pirmojoje valstybėje narėje, todėl jis laikomas SESV 63 straipsniu iš principo draudžiamu laisvo kapitalo judėjimo apribojimu (žr., be kita ko, 2012 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Komisija / Suomija, C‑342/10, EU:C:2012:688, 33 punktą ir 2012 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑600/10, neskelbiama Rink., EU:C:2012:737, 15 punktą).
29
Pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus pensijų fondams, kiek tai susiję su jiems mokamais dividendais, taikomos dvi skirtingos apmokestinimo tvarkos; šių tvarkų taikymas priklauso nuo to, ar jie yra rezidentai dividendus išmokančios bendrovės valstybės narės teritorijoje.
30
Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad tik dividendams, kuriuos pensijų fondams nerezidentams išmoka Švedijos bendrovė, taikomas 30 % jų bendrosios sumos mokestis prie šaltinio, tačiau šis tarifas gali būti sumažintas pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį. Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, PMT gautiems dividendams taikytas 15 % mokesčio prieš šaltinio tarifas pagal tokią Švedijos Karalystės ir Nyderlandų Karalystės sutartį.
31
Tačiau pensijų fondams rezidentams mokamiems dividendams taikomas ne toks mokestis prie šaltinio, bet pajamų iš kapitalo mokestis, kurio bazė apskaičiuojama dviem etapais. Pirma, apskaičiuojama viso mokestinių metų pradžioje turimo turto vertė atėmus finansinius įsipareigojimus tuo metu. Antra, ši grynoji suma padauginama iš prieš pat atitinkamus mokestinius metus buvusių kalendorinių metų vyriausybės obligacijų vidutinės grąžos. Taip apskaičiuotas dydis yra fiktyvios pajamos, kurios apmokestinamos 15 % tarifu.
32
Abi apmokestinimo tvarkos, be kita ko, skiriasi mokesčio bazės apskaičiavimo metodu ir šio mokesčio rinkimo būdais, o nominalus mokesčio tarifas pagal abi tvarkas yra vienodas.
33
Dėl klausimo, ar valstybės narės teisės aktai, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, reikia nustatyti, ar dėl tokio skirtingo pensijų fondams mokamų dividendų apmokestinimo pagal tai, ar šie yra rezidentai, ar nerezidentai, pensijų fondai nerezidentai vertinami mažiau palankiai nei pensijų fondai rezidentai.
34
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris vienintelis gali tiksliai žinoti savo nagrinėjamos bylos faktines aplinkybes, turi įvertinti, ar, kalbant apie šioje byloje aptariamus dividendus, dėl to, kad pareiškėjui pagrindinėje byloje taikomas dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyje numatytas 15 % mokestis prie šaltinio, jam galiausiai tenka didesnė mokesčių našta Švedijoje negu pensijų fondams rezidentams dėl tokio paties pobūdžio dividendų (šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 48 punktą).
35
Šiuo atžvilgiu Švedijos ir Vokietijos vyriausybės teigia, jog toks vertinimas turi apimti kelerius metus, sudarančius ekonominį ciklą, ir tai, kaip teigia minėtos vyriausybės, leistų įrodyti, kad šiuos dividendus apmokestinant pagal vieną ar kitą metodą gaunamas tas pats rezultatas pasibaigus ekonominiam ciklui.
36
Todėl reikia nustatyti, ar prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas atlikdamas vertinimą pagrindinį dėmesį turi skirti galimam mažiau palankiam pensijų fondams nerezidentams kelerių kartu nagrinėjamų metų laikotarpiu išmokamų dividendų vertinimui, kaip siūlo minėtos vyriausybės, arba ar toks vertinimas turi būti atliekamas kasmetiniu pagrindu dėl kiekvienų ginčijamo laikotarpio metų, kaip teigia Komisija.
37
Reikia pažymėti, viena vertus, jog nors, Švedijos vyriausybės teigimu, apmokestinimo vienkartine suma metodu siekiama suvienodinti tiesioginių ir netiesioginių santaupų apmokestinimą ir sulyginti apmokestinimą bėgant laikui, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad pensijų fondams rezidentams taikomas pajamų iš kapitalo mokestis apskaičiuojamas kasmetiniu pagrindu. Tačiau Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad laikotarpis, kurį reikia pasirinkti lyginant į rezidentams ir nerezidentams mokamiems dividendams tenkančią mokesčių naštą, yra laikotarpis, į kurį atsižvelgiama dėl rezidentams mokamų dividendų (šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 51 punktą).
38
Kita vertus, dėl įsisteigimo laisvės Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog net darant prielaidą, kad valstybės narės mokesčių sistema dažniau palanki mokesčių mokėtojams nerezidentams, vis dėlto, jei ši sistema nepalanki minėtiems mokesčių mokėtojams, ji lemia nevienodą vertinimą, palyginti su mokesčių mokėtojais rezidentais, ir taip sudaro kliūtį įsisteigimo laisvei (šiuo klausimu žr. 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimo AMID, C‑141/99, EU:C:2000:696, 27 punktą ir 2007 m. kovo 22 d. Sprendimo Talotta, C‑383/05, EU:C:2007:181, 31 punktą). Be to, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog aplinkybė, kad pagal nacionalinės teisės aktus nerezidentams sudaromos mažiau palankios sąlygos, negali būti kompensuojama tuo, kad esant kitoms situacijomis tie patys teisės aktai, palyginti su rezidentais, nepaveikia nerezidentų (2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Lakebrink ir Peters‑Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, 23 punktas).
39
Iš tokio aiškinimo matyti, kad galimas mažiau palankus pensijų fondams nerezidentams mokamų dividendų vertinimas vienais mokestiniais metais negali būti kompensuojamas galbūt labiau palankiu jų vertinimu kitais mokestiniais metais.
40
Bet kuriuo atveju, kaip teigia Komisija, o Švedijos vyriausybė šiuo aspektu jai neprieštarauja, taikytinuose teisės aktuose nenumatytas mechanizmas, leidžiantis užtikrinti, kad pensijų fondų rezidentų gaunamų nacionalinių dividendų apmokestinimas reikiamu laiku prilygs pensijų fondų nerezidentų gaunamų tokio paties pobūdžio dividendų apmokestinimui.
41
Remiantis tuo darytina išvada, jog tai, ar pensijų fondams nerezidentams mokami dividendai galbūt vertinami mažiau palankiai, turi būti vertinama dėl kiekvienų finansinių metų atskirai.
42
Kaip savo rašytinių pastabų 48 punkte pripažįsta pati Švedijos vyriausybė, tais metais, kai faktinė akcijų grąža yra didesnė už vienkartinę grąžos sumą, atitinkančią valstybės obligacijų grąžą, o taip, be kita ko, būtų dabartinėmis rinkos sąlygomis, pensijų fondui nerezidentui naudinga vietoj dividendų mokesčio sumokėti tokį grąžos mokestį, kaip taikomas pensijų fondams rezidentams.
43
Šiam vertinimui iš esmės pritaria prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas; pastarasis teismas pažymi, kad, atsižvelgiant į pajamų iš kapitalo mokesčio bazės apskaičiavimo metodą, apmokestinimas tam tikrais metais gali būti palankesnis akcininkams rezidentams, o kitais metais – akcininkams nerezidentams.
44
Kadangi dėl valstybės narės mokesčių teisės aktuose, kaip nagrinėjamuose pagrindinėje byloje, nustatyto skirtingo vertinimo, kiek tai susiję su pensijų fondams rezidentams mokamų dividendų apmokestinimu ir pensijų fondams nerezidentams mokamų tokio paties pobūdžio dividendų apmokestinimu, fondams nerezidentams mokamiems dividendams gali tekti didesnė mokesčių našta negu tenkanti pensijų fondams rezidentams, toks skirtingas vertinimas gali atgrasyti tokius pensijų fondus nerezidentus investuoti šioje valstybėje narėje, todėl yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, iš principo draudžiamas SESV 63 straipsniu.
45
SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta, kad SESV 63 straipsnio nuostatomis nepažeidžiama valstybių narių teisė taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties rezidavimo vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu.
46
Ši nuostata, kaip nukrypstanti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo, turi būti aiškinama siaurai. Todėl ji negali būti aiškinama taip, kad kiekvienas mokesčių teisės aktas, kuriame daromi skirtumai tarp mokesčių mokėtojų dėl jų rezidavimo vietos arba dėl valstybės narės, kur jie investuoja savo kapitalą, automatiškai yra suderinamas su ESV sutartimi. Iš tiesų pačią SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą išimtį riboja to paties straipsnio 3 dalis, kur numatyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės teisės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta SESV 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“ (žr. 2014 m. balandžio 10 d. Sprendimo Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, 55 ir 56 punktus ir juose nurodytą teismo praktiką).
47
Todėl reikia skirti pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą leidžiamą skirtingą vertinimą nuo šio straipsnio 3 dalyje uždraustos diskriminacijos. Iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog tam, kad tokios nacionalinės mokesčių teisės normos, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, galėtų būti laikomos suderinamomis su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo, reikia, kad skirtingas vertinimas būtų susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (žr. 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt., C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, 23 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
48
Reikia priminti, jog klausimas, ar tarpvalstybinė situacija yra panaši į vidaus situaciją, turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į atitinkamų nacionalinių nuostatų tikslą (2012 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Komisija / Suomija, C‑342/10, EU:C:2012:688, 36 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką), jų dalyką ir struktūrą (žr. 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Komisija / Estija, C‑39/10, EU:C:2012:282, 51 punktą).
49
Be to, siekiant nustatyti, ar skirtingas vertinimas, atsirandantis taikant nagrinėjamus teisės aktus, atspindi objektyvų situacijos skirtumą, turi būti atsižvelgiama tik į atitinkamus tokiais teisės aktais įtvirtintus atskyrimo kriterijus (2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt., C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, 28 punktas).
50
Nagrinėjamu atveju, kaip nurodyta šio sprendimo 29 punkte, pagrindinėje byloje nagrinėjamuose teisės aktuose įtvirtintas atskyrimo kriterijus, grindžiamas dividendus gaunančio pensijų fondo buveinės vieta, ir taikant šį kriterijų fondų nerezidentų gaunami dividendai apmokestinami prie šaltinio, o pensijų fondų rezidentų gaunamiems dividendams taikomas pajamų iš kapitalo mokestis.
51
Todėl, atsižvelgiant į pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų tikslą, dalyką ir struktūrą, reikia patikrinti, ar pensijų fondų rezidentų ir pensijų fondų nerezidentų padėtis yra panaši.
52
Šiuo atžvilgiu reikia pažymėti, kad pensijų fondams rezidentams taikomo apmokestinimo tikslas skiriasi nuo pensijų fondų nerezidentų apmokestinimo tikslo. Pirmieji apmokestinami nuo visų jų pajamų, apskaičiuojamų remiantis jų turtu atėmus skolas, ir šioms pajamoms taikoma vienkartinė grąžos norma neatsižvelgiant į tai, kiek atitinkamais finansiniais metais faktiškai gauta dividendų, o antrieji apmokestinami dėl dividendų, gaunamų Švedijoje tais mokestiniais metais.
53
Iš tiesų pagal senatvės pensijų sistemą, kurios dalis yra pensijų fondai, su minėtų fondų apmokestinimu susijusiais teisės aktais siekiama nustatyti neutralų apmokestinimą, nepriklausomą nuo įvairių rūšių turto ir visų atitinkamų santaupų pensijai formų buvimo.
54
Tam, kad būtų pasiektas toks tikslas, visas pensijų fondo rezidento turtas kasmet apmokestinamas vienkartine suma, atspindinčia šio turto grąžą, ir neatsižvelgiama į tai, ar iš šio turto gauta pajamų, visų pirma dividendų.
55
Tokį pensijų fondų rezidentų pajamų apmokestinimą taiko Švedijos Karalystė kaip šių pensijų fondų rezidavimo vietos valstybė, šiuo pagrindu turinti teisę apmokestinti visas jų pajamas.
56
Priešingai, kiek tai susiję su pensijų fondais nerezidentais Švedijoje, ši valstybė narė pagal su Nyderlandų Karalyste sudarytą dvišalę dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį turi teisę apmokestinti tik pajamas iš šių fondų turto, esančio Švedijoje. Taigi Švedijos Karalystė apmokestina pensijų fondų nerezidentų gaunamus dividendus kaip dividendų šaltinio valstybė.
57
Kadangi pagal šią dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį Švedijos Karalystė neturi teisės apmokestinti pensijų fondo nerezidento turto, kaip aptariamo pagrindinėje byloje, esančio jos teritorijoje, paprastas turto Švedijoje turėjimas negali būti apmokestinimo šioje valstybėje narėje pagrindas.
58
Taigi dėl ribotos Švedijos Karalystės teisės apmokestinti pensijų fondus nerezidentus ši valstybė narė negali apmokestinti visų šių pensijų fondų turto.
59
Tokiomis aplinkybėmis pagrindinėje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų tikslas taikyti neutralų apmokestinimą, nepriklausomą nuo įvairių rūšių turto ir visų atitinkamų santaupų pensijai formų buvimo, o tai reiškia, kad apmokestinamas visas pensijų fondų turtas, negali būti pasiektas pensijų fondų nerezidentų atveju.
60
Šis tikslas, kuriuo remiantis pensijų fondai taip pat turi būti apmokestinami kasmet ir nepriklausomai nuo to, ar išmokami dividendai, taip pat negali būti pasiektas apmokestinant pensijų fondų nerezidentų gaunamus dividendus taikant apmokestinimo vienkartine suma metodą ir, siekiant apskaičiuoti mokėtiną mokestį, remiantis pagrindinio turto verte, nes, kaip nurodyta šio sprendimo 56–58 punktuose, pensijų fondai nerezidentai bet kuriuo atveju gali būti apmokestinami, tik kai jiems išmokami dividendai.
61
Be to, kaip savo išvados 32 ir 33 punktuose iš esmės pažymėjo generalinis advokatas, apmokestinimo neutralumas investicijų formos požiūriu, siekiamas pagrindinėje byloje nagrinėjamais teisės aktais, reiškia, kad apmokestinamas visas mokesčių mokėtojo investuotas kapitalas neatsižvelgiant į jo investicijų portfelio sudėtį.
62
Tokio tikslo negalima pasiekti pensijų fondo nerezidento atveju – Švedijoje apmokestinamos tik tos jo pajamos, kurių šaltinis yra šioje valstybėje narėje.
63
Todėl reikia konstatuoti, kad, atsižvelgiant į nacionalinės teisės aktų tikslą, jų dalyką ir struktūrą, pensijų fondo nerezidento padėtis nėra panaši į pensijų fondo rezidento padėtį.
64
Tai pažymėjus taip pat reikia priminti, jog, nors dviejų skirtingų apmokestinimo metodų taikymas pensijų fondams rezidentams ir nerezidentams nagrinėjamu atveju pateisinamas šių dviejų mokesčių mokėtojų kategorijų skirtinga padėtimi, Teisingumo Teismas dėl veiklos išlaidų, tiesiogiai susijusių su veikla, iš kurios gautos valstybėje narėje apmokestinamos pajamos, jau yra nusprendęs, kad tos valstybės narės rezidentų ir nerezidentų padėtis yra panaši (2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 57 punktas).
65
Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar pagal pensijų fondams nerezidentams taikomą apmokestinimo metodą galima, apskaičiuojant minėtų fondų mokesčio bazę ir ypač atsižvelgiant į jų skolas nustatant finansinį pajėgumą, atsižvelgti į galimas veiklos išlaidas, tiesiogiai susijusias su dividendų gavimu, kaip, atrodo, tvirtina PMT. Jeigu taip būtų, taip pat turėtų būti leidžiama atsižvelgti į tokias išlaidas pensijų fondų nerezidentų atveju.
66
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip, kad SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip:
—
juo nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos bendrovės rezidentės išmokami dividendai apmokestinami prie šaltinio, jeigu šie dividendai mokami pensijų fondui nerezidentui, o tokiems dividendams – jeigu jie mokami pensijų fondui rezidentui – taikomas mokestis, apskaičiuojamas kaip galutinė vienkartinė suma nuo fiktyvių pajamų, kuris laikui bėgant turi atitikti visų pajamų iš kapitalo apmokestinimą pagal bendrojoje teisėje nustatytą tvarką,
—
vis dėlto juo draudžiama, kad dividendus gaunantys pensijų fondai nerezidentai negalėtų atsižvelgti į galimas veiklos išlaidas, tiesiogiai susijusias su dividendų gavimu, jeigu pagal pensijų fondų rezidentų mokesčio bazės apskaičiavimo metodą numatyta atsižvelgti į tokias išlaidas; tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
67
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip:
—
juo nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos bendrovės rezidentės išmokami dividendai apmokestinami prie šaltinio, jeigu šie dividendai mokami pensijų fondui nerezidentui, o tokiems dividendams – jeigu jie mokami pensijų fondui rezidentui – taikomas mokestis, apskaičiuojamas kaip galutinė vienkartinė suma nuo fiktyvių pajamų, kuris laikui bėgant turi atitikti visų pajamų iš kapitalo apmokestinimą pagal bendrojoje teisėje nustatytą tvarką,
—
vis dėlto juo draudžiama, kad dividendus gaunantys pensijų fondai nerezidentai negalėtų atsižvelgti į galimas veiklos išlaidas, tiesiogiai susijusias su dividendų gavimu, jeigu pagal pensijų fondų rezidentų mokesčio bazės apskaičiavimo metodą numatyta atsižvelgti į tokias išlaidas; tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Parašai
(
*1
)	Proceso kalba: švedų.