62020CC0695
ĢENERĀLADVOKĀTA ATANASIJA RANTA [ATHANASIOS RANTOS]
SECINĀJUMI,
sniegti 2022. gada 15. septembrī (
1
)
Lieta C‑695/20
Fenix International Limited
pret
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(First‑tier Tribunal
(Tax Chamber) (Administratīvā pirmās instances tiesa (Nodokļu lietu palāta)), Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – LESD 291. panta 2. punkts – Eiropas Savienības Padomes īstenošanas pilnvaras – Direktīva 2006/112/EK – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – 28. un 397. pants – Nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, kura ir iesaistīta pakalpojumu sniegšanā – Īstenošanas regula (ES) Nr. 282/2011 – 9.a pants – Pakalpojumi, kas sniegti elektroniski, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu – Prezumpcijas saistībā ar pakalpojumu sniedzēja identificēšanu – Iespēja nodokļa maksātājam atspēkot šīs prezumpcijas vai tās neesamība – Spēkā esamība
I. Ievads
1.
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (
2
) 9.a panta, kāds tas tajā tika iekļauts ar Īstenošanas regulu (ES) Nr. 1042/2013 (
3
) (turpmāk tekstā – “9.a pants”), spēkā esamību. Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp sabiedrību Fenix International Limited (turpmāk tekstā – “Fenix”), kas izmanto tiešsaistes platformu, un Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Apvienotās Karalistes Ieņēmumu un muitas dienests, turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) par pievienotās vērtības nodokli (PVN), kas šai sabiedrībai ir jāmaksā par laikposmu no 2017. gada jūlija līdz 2020. gada janvārim, kā arī par 2020. gada aprīli.
2.
Iesniedzējtiesa First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Administratīvā pirmās instances tiesa (Nodokļu lietu palāta), Apvienotā Karaliste)vēlas noskaidrot, vai Eiropas Savienības Padome, pieņemot 9.a pantu, ir pārsniegusi tai ar LESD 291. panta 2. punktu un Direktīvas 2006/112/EK (
4
) 397. pantu piešķirtās īstenošanas pilnvaras, ņemot vērā šīs direktīvas 28. pantu.
3.
Šī lieta ir krustcelēs starp Eiropas Savienības institucionālās tiesībām ar jēdziena “īstenošanas pilnvaras”, kas Padomei ir piešķirtas saskaņā ar LESD, pārbaudi, no vienas puses, un PVN tiesībām attiecībā uz nodokļa maksātāju, kas, darbojoties savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts/piedalās pakalpojumu sniegšanā, no otras puses. It īpaši šajā lietā rodas jautājums par Padomes rīcības brīvību attiecībā uz PVN direktīvas īstenošanu. Šim jautājumam ir īpaša nozīme saistībā ar tiešsaistes platformu pieaugošo ietekmi ekonomikā un to lomu saistībā ar PVN iekasēšanu, kas rada daudzas pārdomas (
5
).
4.
Sava vērtējuma noslēgumā secināšu, ka 9.a pants ir spēkā esošs, jo šajā tiesību normā tiek ievēroti ar PVN direktīvas 28. pantu sasniedzamie būtiskie vispārējie mērķi, tas ir nepieciešams vai lietderīgs šī panta īstenošanai un to precizē, nepapildinot un negrozot.
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
PVN direktīva
5.
PVN direktīva pamatojas uz EKL 93. pantu (tagad – LESD 113. pants). Saskaņā ar šīs direktīvas 61. un 62. apsvērumu:
“(61)
Ir būtiski nodrošināt PVN sistēmas vienotu piemērošanu. Lai sasniegtu šo mērķi, būtu jāievieš īstenošanas pasākumi.
(62)
Minētajiem pasākumiem jo īpaši būtu jārisina nodokļu dubultās uzlikšanas problēma pārrobežu darījumos, kas var rasties tādēļ, ka dalībvalstis dažādi piemēro noteikumus, kas reglamentē vietu, kurā notiek darījumi, par kuriem uzliek nodokli.”
6.
Minētās direktīvas 28. pantā, kas ietilpst tās IV sadaļā “Darījumi, par kuriem uzliek nodokli”, un šīs sadaļas 3. nodaļā par pakalpojumu sniegšanu, ir noteikts:
“Ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus.”
7.
Šīs pašas direktīvas 397. pantā ir paredzēts:
“Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu pieņem vajadzīgos pasākumus, lai īstenotu šo direktīvu.”
B.
Īstenošanas regula Nr. 282/2011
8.
Īstenošanas regula Nr. 282/2011 ir pamatota ar PVN direktīvas 397. pantu. Saskaņā ar šīs īstenošanas regulas 2., 4. un 5. apsvērumu:
“(2)
[PVN] direktīvā paredzēti noteikumi par [PVN], kurus dažos gadījumos dalībvalstis interpretē dažādi. Pieņemot kopējus [PVN] direktīvas īstenošanas pasākumus, būtu jānodrošina PVN sistēmas piemērošanas pilnīgāka atbilstība iekšējā tirgus mērķim gadījumā, ja rodas vai var rasties piemērošanas atšķirības, kas nav saderīgas ar iekšējā tirgus pareizu darbību. Šie īstenošanas pasākumi ir juridiski saistoši tikai no šīs regulas spēkā stāšanās dienas un neskar dalībvalstu iepriekš pieņemto tiesību aktu un interpretācijas spēkā esību.
[..]
(4)
Šīs regulas mērķis ir nodrošināt pašreizējās PVN sistēmas vienādu piemērošanu, pieņemot [PVN] direktīvas īstenošanas noteikumus, jo īpaši attiecībā uz nodokļa maksātājiem, preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu un to darījumu vietu, par kuriem uzliek nodokli. Saskaņā ar [LES] 5. panta 4. punktā noteikto proporcionalitātes principu šajā regulā paredz vienīgi tos pasākumus, kas ir vajadzīgi šā mērķa sasniegšanai. Vienādu piemērošanu vislabāk nodrošinātu regula, kas uzliek saistības un ir tieši piemērojama visās dalībvalstīs.
(5)
Šie īstenošanas pasākumi ietver īpašus noteikumus, kuri atbilst noteiktiem piemērošanas jautājumiem, un to mērķis ir nodrošināt vienādu režīmu visā Savienībā vienīgi attiecībā uz šiem konkrētajiem gadījumiem. Tāpēc tie nav attiecināmi uz citiem gadījumiem, un attiecībā uz to formulējumu tie ir jāpiemēro ierobežojoši.”
9.
Minētās īstenošanas regulas 1. pantā ir noteikts:
“Ar šo regulu nosaka pasākumus [PVN] direktīvas I līdz V un VII līdz XII sadaļas dažu noteikumu īstenošanai.”
10.
Šī pati īstenošanas regula tika grozīta ar Īstenošanas regulu Nr. 1042/2013, kas arī ir pamatota ar PVN direktīvas 397. pantu. Šīs pēdējās minētās īstenošanas regulas 4. apsvērums ir izteikts šādi:
“[PVN] uzlikšanas vajadzībām ir jākonkretizē pakalpojuma sniedzējs gadījumos, kad elektroniskos vai balss telefonijas pakalpojumus tiešsaistē sniedz pakalpojuma saņēmējam, izmantojot telekomunikāciju tīklus, saskarni vai portālu.”
11.
Ar Īstenošanas regulas Nr. 1042/2013 1. panta 1. punkta c) apakšpunktu Īstenošanas regulā Nr. 282/2011 tika iekļauts 9.a pants, kurā ir noteikts:
“1.   Piemērojot [PVN direktīvas] 28. pantu, ja elektroniski sniegtos pakalpojumus sniedz, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu tiešsaistes tirgu, prezumē, ka šis nodokļa maksātājs, kas piedalās pakalpojumu sniegšanā, šos pakalpojumus sniedz savā vārdā, bet minēto pakalpojumu sniedzēja interesēs, izņemot gadījumus, kad nodokļa maksātājs minēto pakalpojuma sniedzēju ir skaidri uzrādījis kā pakalpojumu sniedzēju un tas ir atspoguļots starp pusēm noslēgtajos līgumos.
Uzskata, ka nodokļa maksātājs elektroniski sniegta pakalpojuma sniedzēju ir skaidri uzrādījis kā minēto pakalpojumu sniedzēju, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
rēķinā, ko izsniedz vai dara pieejamu ikviens nodokļa maksātājs, kurš piedalās elektroniski sniegtu pakalpojumu sniegšanā, ir jānorāda šādi pakalpojumi un to sniedzēja identitāte;
b)
rēķinā vai faktūrā, ko izsniedz vai ko dara pieejamu pakalpojuma saņēmējam, ir jānorāda elektroniski sniegtie pakalpojumi un šādu pakalpojumu sniedzēja identitāte.
Šā punkta aspektā nodokļa maksātājam, kurš attiecībā uz elektroniski sniegto pakalpojumu sniegšanu atļauj uzlikt maksājumu pakalpojuma saņēmējam vai ļauj sniegt pakalpojumu, vai nosaka vispārīgus piegādes noteikumus, neatļauj skaidri norādīt citu personu kā šo pakalpojumu sniedzēju.
2.   Šā panta 1. punktu piemēro arī tad, ja balss telefonijas pakalpojumi, kas tiek nodrošināti ar interneta starpniecību, tostarp balss pārraide ar interneta protokolu (VoIP), tiek nodrošināti, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu tiešsaistes tirgu saskaņā ar tiem pašiem nosacījumiem, kas noteikti minētajā 1. punktā.
3.   Šo pantu nepiemēro nodokļa maksātājam, kas tikai nodrošina maksājumu veikšanu attiecībā uz elektroniski sniegtiem pakalpojumiem vai balss telefonijas pakalpojumiem, kas tiek nodrošināti pa internetu, tostarp balss pārraidi ar interneta protokolu (VoIP), un nepiedalās šādu elektroniski sniegtu vai balss telefonijas pakalpojumu sniegšanā.”
III. Pamatlieta, prejudiciālais jautājums un tiesvedība Tiesā
12.
Fenix, kas reģistrēta kā PVN maksātāja Apvienotajā Karalistē, pārvalda tiešsaistes platformu, kas veltīta sociālajam tīklam, kurš pazīstams ar nosaukumu “Only Fans” (turpmāk tekstā – “platforma”), un īsteno ekskluzīvu kontroli pār šo platformu. Platforma ir paredzēta “lietotājiem” visā pasaulē, un tie tiek iedalīti “autoros” un “fanos”.
13.
Autori, kuriem ir savi “profili”, attiecīgajos profilos augšupielādē un publicē saturu, piemēram, fotogrāfijas un videomateriālus. Viņi arī var veikt tiešsaistes video straumēšanu un sūtīt privātas ziņas saviem faniem. Fani var piekļūt augšupielādētajam saturam, veicot ad hoc maksājumus vai maksājot mēneša maksu par abonēšanu katram autoram, kura saturu viņi vēlas apskatīt un/vai ar kuru viņi vēlas izveidot interaktīvo komunikāciju. Fani arī var maksāt dzeramnaudu vai ziedojumus, nesaņemot pretī nekādu saturu. Autori nosaka sava profila mēneša maksu par abonēšanu, kaut arī Fenix paredz minimālo summu gan abonēšanai, gan dzeramnaudai.
14.
Fenix atbild par fanu veikto maksājumu iekasēšanu un sadali, izmantojot trešo personu – maksājumu pakalpojumu sniedzēju. Tā arī nosaka platformas Pakalpojumu sniegšanas noteikumus, kas attiecīgajā laikposmā vairākkārt tika grozīti. Fenix iekasē no autoriem 20 %, ieturot attiecīgo summu no summas, ko samaksājuši fani (turpmāk tekstā – “20 % ieturējums”). Gan maksājumi no fana, gan maksājumi autoram tiek atspoguļoti attiecīgā lietotāja bankas izrakstā kā maksājums, kas veikts par labu Fenix vai saņemts no Fenix. Visā attiecīgajā laikposmā Fenix iekasēja PVN un uzskaitīja to ar likmi 20 % apmērā no nodokļa bāzes, ko veido 20 % ieturējums.
15.
2020. gada 22. aprīlī nodokļu administrācija nosūtīja Fenix maksājamā PVN paziņojumus par laikposmu no 2017. gada jūlija līdz 2020. gada janvārim, kā arī par 2020. gada aprīli (turpmāk tekstā – “attiecīgie paziņojumi par nodokli”), uzskatot, ka saskaņā ar 9.a pantu šī sabiedrība ir jāuzskata par tādu, kas darbojas savā vārdā. Tādējādi šīs administrācijas ieskatā Fenix bija jāmaksā PVN nevis no 20 % ieturējuma, bet gan no visām fanu samaksātajām summām.
16.
2020. gada 27. jūlijāFenix cēla prasību iesniedzējtiesā, apstrīdot attiecīgo paziņojumu par nodokli juridisko pamatu, proti, Value Added Tax Act 1994 (1994. gada Pievienotās vērtības nodokļa likums) 47. panta 4. un 5. punktu redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktu norises laikā, ar kuriem Lielbritānijas tiesībās ir transponēts 9.a pants, kā arī attiecīgās šo paziņojumu par nodokli summas. Tā norādīja, ka 9.a pants nav spēkā un k turklāt tas neietilpst šī panta piemērošanas jomā.
17.
Iesniedzējtiesa precizē, ka nodokļu administrācija vēl nav pieņēmusi lēmumu par to, kādā statusā saskaņā ar Anglijas tiesībām Fenix rīkojās saistībā ar platformu, proti, kā komisionārs vai kā komitents. Šī administrācija attiecīgos paziņojumus par nodokli esot izdevusi, atsaucoties vienīgi uz 9.a pantu, un nav pārbaudījusi, vai PVN direktīvas 28. pants ir piemērojams kā tāds.
18.
Šī tiesa norāda, ka tai ir šaubas par 9.a panta spēkā esamību. Proti, ja ar šo pantu ir paredzēts piemērot PVN direktīvas 28. pantu, tad varētu apgalvot, ka tajā ir pārsniegtas Padomei piešķirtās īstenošanas pilnvaras. Šajā ziņā minētā tiesa, atsaucoties uz 2014. gada 15. oktobra spriedumu Parlaments/Komisija (C‑65/13, EU:C:2014:2289), uzsver, ka tiesību norma, ar kuru tiek piemērots leģislatīvs akts, ir likumīga tikai tad, ja tajā tiek ievēroti ar šo aktu sasniedzamie būtiskie vispārējie mērķi, tā ir nepieciešama vai lietderīga minētā akta īstenošanai un nevar ne grozīt, ne papildināt šo pašu aktu, pat tā nebūtiskajos elementos.
19.
Šajā pašā nozīmē Eiropas Komisija uzskatot, ka, lai noteiktu, vai pamatakts ir “pilnīgs” pasākums, Savienības likumdevējam būtu jāizvērtē, vai ar šo pasākumu konkrēti tiek pievienotas jaunas nebūtiskas normas, kas maina šī tiesību akta ietvarus, atstājot Komisijai rīcības brīvību, lai gan turpretī pasākumi, kuru mērķis ir vienīgi īstenot esošos pamata akta noteikumus, nebūtu jāuzskata par papildu pasākumiem (
6
).
20.
Iesniedzējtiesa uzsver, ka 9.a pants, tāds, kā tas ir pieņemts, pilnībā atšķiras no Komisijas iesniegtā regulas priekšlikuma par Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 grozījumiem (
7
) un ļoti pārsniedz to. Proti, lai gan PVN direktīvas 28. pantā ir atsauce uz nodokļa maksātāju, kas darbojas savā vārdā, 9.a pantā paredzētās prezumpcijas ieviešana pēc PVN komitejas domām (
8
) nozīmējot, ka tai principā būtu jābūt spēkā attiecībā uz visiem nodokļu maksātājiem, kuri ir iesaistīti/piedalās pakalpojumu sniegšanā.
21.
Iesniedzējtiesa turklāt atsaucas uz pētījumu (
9
), kurā tika atbalstīts Komisijas 2016. gada 1. decembrī iesniegtais direktīvas priekšlikums (
10
), saskaņā ar kuru 9.a panta mērķis, proti, pārlikt PVN maksāšanas pienākumu uz starpnieku, šķiet vēlams, un ka ir jāsniedz papildu skaidrojumi, kā arī jāpanāk dalībvalstu kopīga un saistoša interpretācija. Šī tiesa uzskata, ka varētu apgalvot, ka šī atbildības pārlikšana ir nevis vienkāršs tehnisks pasākums, bet drīzāk – esošās situācijas izmaiņas, nevis skaidrojums.
22.
Turklāt minētā tiesa norāda, ka 2011. gada 14. jūlija spriedumā, Henfling u.c. (C‑464/10, turpmāk tekstā – “spriedums Henfling u.c., EU:C:2011:489, 42. punkts), Tiesa saistībā ar Direktīvas 77/388/EEK (
11
) 6. panta 4. punktā ietverto nosacījumu par to, ka nodokļa maksātājam ir jādarbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir nospriedusi, ka valsts tiesai ir jāveic konkrēta pārbaude, lai noteiktu, vai nodokļa maksātājs tiešām darbojas savā vārdā. Taču iesniedzējtiesa uzskata, ka 9.a pantā paredzētā prezumpcija atceļ pienākumu pārbaudīt nodokļa maksātāja ekonomisko un komerciālo situāciju.
23.
Līdz ar to esot pamatoti iemesli uzskatīt, pirmkārt, ka šī prezumpcija ir nevis tehnisks pasākums, bet gan radikālas izmaiņas un, otrkārt, ka no PVN direktīvas 28. panta izrietošais tiesiskais regulējums ir būtiski grozīts, ieviešot 9.a panta 1. punkta trešajā daļā paredzēto prezumpciju. Neatkarīgi no izmantotā analīzes kritērija, Padome, pieņemot 9.a pantu, tādējādi esot pieļāvusi acīmredzamu kļūdu vērtējumā.
24.
Šajos apstākļos First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Administratīvā pirmās instances tiesa (Nodokļu lietu palāta)] nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai [9.a pants] nav spēkā, pamatojoties uz to, ka tas pārsniedz Padomes īstenošanas tiesības vai pienākumu, ko paredz [PVN direktīvas] 397. pants, jo tas papildina un/vai groza [šīs direktīvas] 28. pantu?”
25.
2020. gada 31. janvārī Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste izstājās no Savienības. Tomēr Tiesas kompetencē joprojām ir lemt par šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu (
12
).
26.
Rakstveida apsvērumus iesniedza Fenix, Itālijas valdība, Apvienotās Karalistes valdība, Padome un Komisija. Šie lietas dalībnieki arī sniedza mutvārdu apsvērumus tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai, kas notika 2022. gada 3. maijā.
IV. Vērtējums
27.
Ar prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai 9.a pants nav spēkā, jo Padome ir pārsniegusi tai piešķirtās īstenošanas pilnvaras. Itālijas valdība, Apvienotās Karalistes valdība, Padome un Komisija ierosina atbildēt uz šo jautājumu, ka 9.a pants ir spēkā. Savukārt Fenix norāda, ka uz to ir jāatbild, ka minētais pants nav spēkā.
28.
Šajos secinājumos es pārbaudīšu jēdzienu “īstenošanas pilnvaras” LESD 291. panta 2. punkta izpratnē (A daļa), un pēc tam – PVN direktīvas 28. panta piemērošanu ar 9.a pantu (B daļa).
A.
Par jēdzienu “īstenošanas pilnvaras” LESD 291. panta 2. punkta izpratnē
29.
Lisabonas līgumā tiek nodalītas “deleģētās pilnvaras” un “īstenošanas pilnvaras” atbilstoši attiecīgi tā 290. un 291. pantam (
13
). Tiesa vairākkārt ir lēmusi par šo dalījumu un tā tvērumu saistībā ar Komisiju.
1. Tiesas judikatūra
30.
Saskaņā ar Tiesas judikatūru Savienības likumdevējam ir rīcības brīvība, kad tas nolemj Komisijai piešķirt deleģētās pilnvaras saskaņā ar LESD 290. panta 1. punktu vai īstenošanas pilnvaras saskaņā ar LESD 291. panta 2. punktu. Tomēr šī rīcības brīvība ir jāīsteno, ievērojot LESD 290. un 291. pantā paredzētos nosacījumus (
14
).
31.
Šajā ziņā saistībā ar deleģēto pilnvaru piešķiršanu no LESD 290. panta 1. punkta izriet, ka ar leģislatīvu aktu Komisijai var deleģēt pilnvaras pieņemt vispārpiemērojamus neleģislatīvus aktus, kas papildina vai groza atsevišķus nebūtiskus leģislatīva akta elementus. Saskaņā ar šīs tiesību normas otro daļu leģislatīvajā aktā, ar kuru tiek piešķirtas šādas pilnvaras, konkrēti ir jānosaka pilnvaru deleģēšanas mērķi, saturs, apjoms un ilgums. Šī prasība nozīmē, ka deleģēto pilnvaru piešķiršana attiecas uz tādu noteikumu pieņemšanu, kuri iekļaujas ar pamata leģislatīvo aktu paredzētajā tiesiskajā regulējumā (
15
).
32.
Saistībā ar īstenošanas pilnvaru piešķiršanu LESD 291. panta 1. punktā ir noteikts, ka dalībvalstis pieņem visus [valsts] tiesību aktus, kas vajadzīgi, lai īstenotu juridiski saistošos Savienības aktus. Tomēr, kā ir paredzēts šī panta 2. punktā, ja ir nepieciešami vienādi nosacījumi juridiski saistošo Savienības aktu īstenošanai, šie akti īstenošanas pilnvaras piešķir Komisijai vai īpašos, attiecīgi pamatotos gadījumos, kā arī Kopējās ārpolitikas un drošības politikas (KĀDP) ietvaros – Padomei (
16
).
33.
Lai gan LESD 291. pantā nav sniegta “īstenošanas akta” definīcija (
17
), Tiesa ir norādījusi, ka “īstenošanas” jēdziens aptver gan piemērošanas noteikumu izstrādi, gan noteikumu piemērošanu konkrētiem gadījumiem ar individuāla rakstura aktu palīdzību (
18
). Saistībā ar šī panta interpretāciju Tiesa ir atsaukusies uz pastāvīgo judikatūru pirms Lisabonas līguma, saskaņā ar kuru saistībā ar savām īstenošanas pilnvarām, kuru robežas ir novērtējamas tostarp atkarībā no būtiskajiem [vispārējiem] attiecīgā leģislatīvā akta mērķiem, Komisijai ir atļauts veikt visus piemērošanas pasākumus, kas vajadzīgi vai noderīgi, lai ieviestu šo aktu, ja vien tie nav tam pretrunā (
19
).
34.
No Tiesas judikatūras arī izriet, ka, izmantojot piešķirtās īstenošanas pilnvaras, attiecīgajai iestādei ir jāprecizē leģislatīvā akta saturs, lai nodrošinātu tā vienveidīgas īstenošanas nosacījumus visās dalībvalstīs (
20
). Šajā ziņā Komisija precizē leģislatīvu aktu, ja tās pieņemtā īstenošanas akta tiesību normas, pirmkārt, atbilst leģislatīvā akta būtiskajiem [vispārējiem] mērķiem un, otrkārt, ir vajadzīgas vai lietderīgas tā īstenošanai, to ne papildinot, ne grozot, pat tā nebūtiskos [elementos] (
21
).
35.
Iepriekš minētā judikatūra attiecas uz Komisijas deleģētajām pilnvarām un īstenošanas pilnvarām (
22
). Šajā lietā PVN direktīvu pieņēma Padome, pamatojoties uz EKL 93. pantu (tagad – LESD 113. pants). Tā pieņēma arī 9.a pantu, kas ietverts Īstenošanas regulā Nr. 1042/2013, kura ir pamatota ar šīs direktīvas 397. pantu. Vai šajā ziņā, izmantojot īstenošanas pilnvaras LESD 291. panta 2. punkta izpratnē, ir jānošķir, vai institūcija, kas pieņem īstenošanas aktu, ir Komisija vai Padome?
36.
Es tā neuzskatu.
37.
Proti, pirmkārt, no LESD 291. panta 2. punkta formulējuma izriet, ka Padomei arī ir īstenošanas pilnvaras, atšķirībā no deleģētajām pilnvarām, kas saskaņā ar LESD 290. pantu ir rezervētas tikai Komisijai. Protams, kā Tiesa ir norādījusi, kompetence pieņemt īstenošanas aktus Padomei var tikt rezervēta tikai izņēmuma kārtā “īpašos, pienācīgi pamatotos gadījumos”, kā arī šajā tiesību normā skaidri paredzētos konkrētos gadījumos, kas attiecas vienīgi uz KĀDP (
23
). Tādējādi Padomei ir jāsniedz detalizēts pamatojums lēmumam, ar kuru tā sev rezervē tiesības izmantot īstenošanas pilnvaras (
24
). Šajā gadījumā PVN direktīvas 397. pantā ir noteikts, ka Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu pieņem vajadzīgos pasākumus, lai īstenotu šo direktīvu (
25
). Tātad Padome pieņēma Īstenošanas regulu Nr. 282/2011 un it īpaši 9.a pantu, balstoties uz paša PVN juridisko pamatu, lai piemērotu PVN direktīvu. Tādējādi šīs īstenošanas regulas pieņemšana, manuprāt, ir īpašs pienācīgi attaisnots gadījums saskaņā ar LESD 291. panta 2. punktu (
26
).
38.
Otrkārt, fakts, ka Padome izmanto īstenošanas pilnvaras attiecībā uz tiesību aktu, kuru tā pati ir pieņēmusi, man nešķiet tāds, kas liek apšaubīt šo interpretāciju. Protams, Padome būtu varējusi grozīt PVN direktīvas 28. pantu kā tādu, lai paskaidrotu tā saturu. Tādējādi savos rakstveida apsvērumos Fenix norādīja, ka 2016. gada 1. decembrī Komisija iesniedza direktīvas priekšlikumu (
27
), lai grozītu šī 28. panta formulējumu, un šis priekšlikums galu galā netika iekļauts Direktīvā (ES) 2017/2455 (
28
). Tomēr Padomei ir arī tiesības pieņemt īstenošanas aktu atbilstoši LESD 291. panta 2. punktā paredzētajiem nosacījumiem. Šajā ziņā jānorāda, ka, lai grozītu PVN direktīvu, pamatojoties uz LESD 113. pantu, tostarp ir jāapspriežas ar Eiropas Parlamentu un Ekonomikas un sociālo lietu komiteju, bet tas nav paredzēts tad, ja tiek pieņemta īstenošanas regula saskaņā ar PVN direktīvas 397. pantu. Tātad saistībā ar šīs direktīvas grozīšanu procedūra ir sarežģītāka un prasa vairāk laika nekā tās īstenošanas akta pieņemšana, lai gan šajā lietā var būt izpildīti LESD 291. panta 2. punktā paredzētie nosacījumi.
39.
Treškārt, vispārīgāk runājot, lai gan var apgalvot, ka Padomei, pieņemot īstenošanas aktu attiecībā uz kādu no saviem leģislatīvajiem aktiem, ir jābūt plašākām pilnvarām nekā Komisijai, kad tā veic citas Savienības iestādes leģislatīva akta piemērošanas pasākumus (analīze, kurai es nepiekrītu), es nesaskatu iemeslus, kuru dēļ attieksmei pret Padomi būtu jāatšķiras no attieksmes pret Komisiju saistībā ar īstenošanas pilnvarām saskaņā ar LESD 291. panta 2. punktu. Proti, Padomei var nākties precizēt leģislatīva akta saturu. Tā tas var būt nodokļu jomā, it īpaši saistībā ar jaunām tehnoloģijām (šajā gadījumā – elektronisko tirdzniecību, kas var izpausties kā garas darījumu ķēdes attiecībā uz pakalpojumu sniegšanu), kas ir jāņem vērā, ieviešot pastāvošos leģislatīvos aktus. Šādā situācijā īstenošanas regula saskaņā ar LESD 288. pantu ir vispārpiemērojama, uzliek saistības kopumā un ir tieši piemērojama visās dalībvalstīs, pat ja leģislatīvais akts ir direktīva, kā tas ir šajā lietā.
40.
Papildus jānorāda, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru būtisko noteikumu pieņemšana kādā jautājumā ir Savienības likumdevēja kompetencē un šie noteikumi ir jāpieņem pamata tiesiskajā regulējumā, un ka no tā izriet, ka normas, ar kurām ir noteikti pamata tiesiskā regulējuma būtiskie elementi, kuru pieņemšanai ir jāizdara politiska izvēle, kas ietilpst paša Savienības likumdevēja pienākumos, nevar būt nedz par deleģējuma priekšmetu, nedz tikt iekļautas īstenošanas aktos (
29
).
41.
Noslēgumā, no Tiesas judikatūras izriet, ka LESD 9.a pants, ņemot vērā LESD 291. panta 2. punktu un PVN direktīvas 397. pantu, ir spēkā, pirmkārt, ja ar to tiek ievēroti šīs direktīvas 28. pantā izvirzītie būtiskie vispārējie mērķi un, otrkārt, ja šis pants ir nepieciešams vai lietderīgs šā 28. panta īstenošanai un tas to ne papildina, ne groza, pat nebūtiskos elementos.
2. Atšķirība starp leģislatīva akta “precizēšanu” un “papildināšanu vai grozīšanu”
42.
Atšķirība starp deleģētajām pilnvarām un īstenošanas pilnvarām izriet no paša LESD 290. un 291. panta formulējuma un nozīmē, ka deleģēto pilnvaru gadījumā attiecīgā institūcija var papildināt vai grozīt dažus nebūtiskus leģislatīva akta elementus un īstenošanas pilnvaru gadījumā institūcijai var nākties precizēt leģislatīva akta normatīvo saturu. Tomēr atšķirība starp “papildināt vai grozīt” un “precizēt” leģislatīvu aktu nav acīmredzama (
30
).
43.
Kā norādījis ģenerāladvokāts P. Kruss Viljalons [P. Cruz Villalón], principiālā atšķirība starp īstenotajām pilnvarām leģislatīvās deleģēšanas gadījumā un īstenošanas pilnvarām ir saistīta ar faktu, ka likumdevējs deleģē attiecīgajai institūcijai iespēju lemt par aspektiem, par kuriem tam principā būtu vajadzējis izlemt pašam, savukārt īstenošana attiecas uz normatīvajiem noteikumiem, kuru būtiskos elementus likumdevējs jau ir definējis. Ģenerāladvokāts uzskata, ka, pamatojoties uz šo atšķirību, LESD 291. panta 2. punkts attiecas tikai uz izpildpilnvarām, ar kurām tiek izslēgti visi aspekti, kas nav nepieciešami jau definētas un pabeigtas normas konkrētai piemērošanai, savukārt LESD 290. pantā ir paredzētas konkrētas robežas mērķiem, kuriem kalpo deleģēšana, kā arī tās saturs un apjoms, un tādējādi tas nozīmējot, ka no Komisijas tiek sagaidīts kas vairāk nekā tikai kāda noteikuma, attiecībā uz kuru šie aspekti jau ir definēti, īstenošana, un tas paredz normatīvo “radošumu”, kas nav iespējama vienkāršas (“tīras”) īstenošanas gadījumā (
31
).
44.
Šī nošķīruma ietvaros man šķiet lietderīgi veikt salīdzinājumu ar jēdzienu “interpretējošais likums”, kas tuvinās īstenošanas aktam. Šajā ziņā Francijas Cour de cassation [Kasācijas tiesa] it īpaši ir norādījusi, ka likumu var uzskatīt par interpretējošu tikai tad, ja tajā bez jebkādiem jauninājumiem tiek atzītas iepriekš pastāvējušas tiesības, kuras nepilnīgā definīcija ir padarījusi pretrunīgas (
32
). Šāda koncepcija ir pazīstama arī citās tiesību sistēmās, tostarp Grieķijas tiesību sistēmā. Tādējādi ar interpretējošo likumu (un īstenošanas aktu) tiek izskaidrota agrāka likuma jēga, nepievienojot jaunas tiesību normas. Tai pašā laikā īstenošana vai izpilde ir normatīva darbība, proti, darbība, kas izpaužas kā juridiski saistošu aktu izdošana, un tādējādi ir ļoti grūti iedomāties īstenošanas aktu, kas kaut ko nepievienotu leģislatīvā aktā noteiktam normatīvam regulējumam, un līdz ar to – noteiktā veidā to nepapildinātu (
33
). Tātad īstenošanas aktu pēc definīcijas nevar atzīt par tādu, kuram nav nekāda normatīva spēka. Šajā nozīmē Tiesa ir izmantojusi plašu jēdziena “izpilde” interpretāciju (
34
).
45.
Manuprāt, attiecīgā institūcija savas īstenošanas pilnvaras var izmanot, ja leģislatīvam aktam var būt vairākas interpretācijas, kā rezultātā dalībvalstis varētu to piemērot atšķirīgi. Šajā ziņā īstenošanas aktā tiks izmantota viena no šīm interpretācijām, lai vienādotu šī leģislatīvā akta piemērošanu. Citiem vārdiem, izmantotā interpretācija jau ir ietverta minētajā leģislatīvajā aktā – varbūt starp citām tā iespējamām interpretācijām. Līdz ar to institūcija, kurai ir īstenošanas pilnvaras, bez nekādiem jauninājumiem izvēlas dot priekšroku interpretācijai, kas saskaņā ar Tiesas judikatūru ir nepieciešama vai lietderīga, lai nodrošinātu leģislatīva akta ieviešanu ar vienotiem nosacījumiem visās dalībvalstīs. Tātad ar īstenošanas aktu tiek vienīgi precizēts un konkretizēts leģislatīvs akts, nepapildinot šo aktu ar elementu (nebūtisku) pievienošanu, un to negrozot (
35
).
B.
Par PVN direktīvas 28. panta piemērošanu, izmantojot 9.a pantu
46.
Jānorāda, pirmkārt, ka iesniedzējtiesā Fenix apgalvoja, ka uz to neattiecoties 9.a panta piemērošanas joma, un tiesas sēdē – ka uz to neattiecoties arī PVN direktīvas 28. pants, tādēļ ka tā nedarbojās savā vārdā, bet gan kādas citas personas interesēs, tikai atvieglojot pakalpojumu sniegšanu starp autoriem un faniem. Otrkārt, iesniedzējtiesa ir norādījusi, ka nodokļu administrācija attiecīgos paziņojumus par nodokli ir pieņēmusi, atsaucoties vienīgi uz 9.a pantu, nepārbaudot PVN direktīvas 28. panta kā tāda piemērošanu.
47.
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru uz jautājumiem par Savienības tiesību interpretāciju, kurus valsts tiesa uzdevusi pašas noteiktajā tiesiskā regulējuma un faktisko apstākļu kontekstā un kuru precizitāte Tiesai nav jāpārbauda, attiecas atbilstības pieņēmums. Tiesa var noraidīt valsts tiesas iesniegto lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekāda sakara ar pamatlietas faktisko situāciju vai tās priekšmetu vai arī gadījumos, kad izvirzītā problēma ir hipotētiska vai kad Tiesai nav zināmi faktiskie un tiesiskie apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (
36
).
48.
Šajā gadījumā no Tiesā iesniegtajiem lietas materiāliem acīmredzami neizriet, ka šīs lietas situācija atbilstu kādam no minētajiem gadījumiem. Proti, pamatlietas pamatā ir nodokļu administrācijas lēmums, atbilstoši kuram jāuzskata, ka saskaņā ar 9.a pantu Fenix darbojās savā vārdā. No iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka šajā strīdā Fenix apgalvoja, ka šis pants nav spēkā. Tā kā 9.a pants ir pieņemts kā PVN direktīvas 28. panta īstenošanas akts, šī panta spēkā esamības pārbaudē ir jāpārbauda saikne starp šiem diviem pantiem, kas ir prejudiciālā jautājuma, kurš līdz ar to šķiet pieņemams, priekšmets. Ir svarīgi piebilst, ka, ievērojot šī jautājuma formulējumu, iesniedzējtiesa vadās no premisas, ka šajā lietā Fenix darbojas savā vārdā, bet autoru interesēs.
49.
Tādējādi ir jāvērtē PVN direktīvas 28. panta nozīme un pēc tam – 9.a panta tvērums, lai pārbaudītu, vai šis pēdējais patiešām ir šī 28. panta īstenošanas akts LESD 291. panta 2. punkta izpratnē.
1. PVN direktīvas 28. pants
50.
Saskaņā ar PVN direktīvas 28. pantu, ja nodokļa maksātājs, kas rīkojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, tad tiek uzskatīts, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus (
37
).
51.
Šajā pantā, kuram ir patstāvīga nozīme Savienības tiesībās, ir noteikta prezumpcija (“tiek uzskatīts, ka”). Saskaņā ar Tiesas judikatūru ar šo tiesību normu tiek radīta juridiska fikcija par diviem identiskiem un secīgi sniegtiem pakalpojumiem. Atbilstoši šai fikcijai tiek uzskatīts, ka komersants, kurš piedalās pakalpojumu sniegšanā un kurš ir komisionārs, pirmkārt, vispirms ir saņēmis minētos pakalpojumus no cita komersanta, kura interesēs viņš darbojas un kurš ir komitents, un pēc tam, otrkārt, šos pakalpojumus ir sniedzis klientam (
38
). No tā izriet, ka saistībā ar tiesiskajām attiecībām starp komitentu un komisionāru viņu attiecīgās pakalpojumu sniedzēja un maksātāja lomas PVN nolūkiem ir fiktīvā veidā savstarpēji apgrieztas (
39
). Tāds pats pamatojums attiecas uz preču iegādi saskaņā ar līgumu, kas par pirkšanu paredz maksāt komisijas maksu, PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē, kas ir ietverts arī šīs direktīvas IV sadaļā (
40
).
52.
No tā izriet, ka, lai PVN direktīvas 28. pants varētu tikt piemērots, ir jābūt izpildītiem diviem nosacījumiem, proti, pirmkārt, ir jābūt pilnvarojumam, kuru izpildot, komisionārs komitenta vārdā iesaistās preču piegādē un/vai pakalpojumu sniegšanā, kā arī, otrkārt, komisionāram piegādātās preces un/vai sniegtie pakalpojumi ir identiski komitentam pārdotajām vai nodotajām precēm un/vai sniegtajiem pakalpojumiem (
41
). Šis otrais nosacījums nozīmē, ka attiecīgajā gadījumā pastāv ar to saistīta īpašuma tiesību nodošana (
42
).
53.
Tiesa ir piebildusi, ka PVN direktīvas 28. pants ietilpst šīs direktīvas IV sadaļā “Ar nodokli apliekami darījumi” un ka tas ir formulēts vispārīgi un neietver ierobežojumus saistībā ar tā piemērošanas vai darbības jomu (
43
). Tādējādi secīgi sniegtie pakalpojumi ietilpst PVN piemērošanas jomā un no tā izriet – ja pakalpojumu sniegšana, kurā ir iesaistīts komisionārs, ir apliekama ar PVN, tiesiskajām attiecībām starp šo komisionāru un komitentu, kura interesēs viņš rīkojas, arī ir jābūt apliekamām ar PVN (
44
).
54.
Šis 28. pants attiecas uz starpnieku, kurš doktrīnā kvalificēts kā “nepārredzams” (
45
) un kurš kā nodokļa maksātājs darbojas pats savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs (
46
), atšķirībā no tā dēvētā “pārredzamā” starpnieka, kurš darbojas citas personas vārdā un interesēs, kas it īpaši ir minēts PVN direktīvas 46. pantā attiecībā uz starpnieku pakalpojumu sniegšanu (
47
). Šajā nozīmē, kā Tiesa ir norādījusi, pašā PVN direktīvā ir paredzēti īpaši noteikumi par pakalpojumiem, ko sniedz komisionārs, kurš rīkojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, kas atšķiras no noteikumiem, kuros ir regulēti pakalpojumi, ko sniedz pilnvarnieks, rīkojoties kādas citas personas vārdā un interesēs (
48
). Konkrētā lieta skar īpašus noteikumus, kas piemērojami nepārredzamiem starpniekiem.
2. 9.a pants
55.
9.a panta interpretācija un piemērošanas joma doktrīnā ir raisījusi interesi (
49
). Šajā lietā, kā tas norādīts šo secinājumu 41. punktā, ir jāpārbauda, vai ar 9.a pantu, pirmkārt, tiek ievēroti PVN direktīvas 28. panta būtiskie vispārējie mērķi un, otrkārt, vai tas ir nepieciešams vai lietderīgs šī pēdējā minētā panta īstenošanai, to nepapildinot vai negrozot pat tā nebūtiskajos elementos.
a) Par to, kā ar 9.a pantu tiek ievēroti PVN direktīvas 28. panta galvenie vispārējie mērķi
56.
PVN direktīvas 28. panta mērķis ir noteikt, ar kādiem nosacījumiem kopējās PVN sistēmas ietvaros komisionārs tiek uzskatīts par pakalpojumu sniedzēju. Šis noteikums būtībā ir datēts ar 1977. gadu (
50
), proti, laiku, kad elektroniskās tirdzniecības vēl nebija.
57.
Kā izriet no Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 4. apsvēruma, tā mērķis ir nodrošināt pašreizējās PVN sistēmas vienādu piemērošanu, pieņemot PVN direktīvas īstenošanas noteikumus, it īpaši attiecībā uz pakalpojumu sniegšanu. Šīs īstenošanas regulas 5. apsvērumā papildus ir norādīts, ka šie īstenošanas pasākumi ietver īpašus noteikumus, kuri atbilst noteiktiem piemērošanas jautājumiem, un to mērķis ir nodrošināt vienādu režīmu visā Savienībā vienīgi attiecībā uz šiem konkrētajiem gadījumiem. Turklāt Īstenošanas regulas Nr. 1042/2013 4. apsvērumā ir noteikts, ka PVN vajadzībām ir jākonkretizē pakalpojuma sniedzējs gadījumos, kad pakalpojumus sniedz elektroniski vai kad balss telefonijas pakalpojumus sniedz tiešsaistē pakalpojuma saņēmējam, izmantojot telekomunikāciju tīklus, saskarni vai portālu.
58.
Šajā ziņā 9.a pantā, kas ir viens no dažādajiem Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 noteikumiem, ir noteikts, ka, “piemērojot [PVN] direktīvas 28. pantu”, tas ir jāinterpretē, ja elektroniski sniegtos pakalpojumus sniedz, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu tiešsaistes tirgu.
59.
Taču, pirmkārt, PVN direktīvas 28. pants ir formulēts vispārīgi un tajā nav ietverti ierobežojumi saistībā ar tā piemērošanas vai darbības jomu (
51
). Līdz ar to no šī panta materiālās piemērošanas jomas nav izslēgta neviena pakalpojumu kategorija. Otrkārt, 9.a pants attiecas uz konkrētu jautājumu par to, kad starpniekam ir jāmaksā PVN, ja elektroniski sniegtie pakalpojumi tiek sniegti, tostarp izmantojot tiešsaistes platformu. Man šķiet skaidrs, ka šis jautājums ir ietverams PVN direktīvas 28. pantā. Līdz ar to uzskatu, ka 9.a pantā ir ievēroti minētā 28. panta būtiskie vispārējie mērķi.
b) Par 9.a panta nepieciešamību vai lietderību PVN direktīvas 28. panta īstenošanai
60.
No Tiesas judikatūras izriet, ka, ņemot vērā Savienības likumdevēja rīcības brīvību, ja tas izvēlas piešķirt Komisijai deleģētās pilnvaras vai īstenošanas pilnvaras, tiesas kontrole ir ierobežota tikai attiecībā uz acīmredzamu kļūdu vērtējumā par to, vai likumdevējs ir varējis pamatoti uzskatīt, ka, pirmkārt, lai varētu ieviest ar PVN direktīvas 28. pantu tā izveidoto tiesisko regulējumu, to ir vajadzīgs vienīgi precizēt un ka to nav vajadzības grozīt vai papildināt ar nebūtiskiem elementiem un, otrkārt, vai šī panta noteikumiem ir nepieciešami vienveidīgi īstenošanas noteikumi (
52
).
61.
Pirms 9.a panta pieņemšanas komisionāru stāvoklis PVN kontekstā raisīja diskusijas PVN komitejā, kā rezultātā 2011. gada 1. jūlijā tās 93. sanāksmē tika pieņemtas vadlīnijas (
53
). Šī komiteja tostarp “gandrīz vienprātīgi” atzina, ka, lai noteiktu vietu, kur galapatērētājs ir saņēmis elektronisko pakalpojumu sniedzēja elektroniskos pakalpojumus, tiešsaistē vai izmantojot citus telekomunikāciju tīklus, ar starpnieku vai darījumā iesaistīto trešo personu, ir jānosaka, kurš ir elektroniskā pakalpojuma sniedzējs. Šī komiteja arī “gandrīz vienprātīgi” uzskatīja, ka, ja elektroniskais pakalpojums tiek sniegts galapatērētājam, tiek uzskatīts, ka darījumā iesaistītais starpnieks vai trešā persona ir rīkojusies savā vārdā, izņemot, ja attiecībās ar galapatērētāju kā elektroniskā pakalpojuma sniedzējs ir skaidri norādīts pats elektronisko pakalpojumu sniedzējs.
62.
Pēc 9.a panta pieņemšanas Komisija sagatavoja skaidrojumus tostarp par šo normu (
54
). Saskaņā ar šajos skaidrojumos ietverto skaidro norādi, tas nav juridiski saistošs. Līdz ar to tie paši par sevi neļauj spriest par 9.a panta spēkā esamību, vēl jo vairāk tāpēc, ka tos ir izstrādājusi Komisija, nevis Padome. Tomēr minētie skaidrojumi ir dokuments, ko, manuprāt, var ņemt vērā, lai noskaidrotu Padomes mērķus, pieņemot šo pantu. Tādējādi šajos pašos skaidrojumos ir norādīts, ka “attiecībā uz telekomunikāciju un elektroniskajiem pakalpojumiem, ko sniedz galapatērētājam (B2C), pakalpojuma sniedzējs ir atbildīgs par PVN nomaksu nodokļu iestādēm. Tādēļ ir būtiski precīzi noteikt, kurš ir pakalpojumu sniedzējs, jo īpaši tad, ja šie pakalpojumi tiek sniegti nevis galapatērētājam tiešā veidā, bet gan izmantojot starpniekus” (
55
). Komisija ir piebildusi, ka “pakalpojumu nodrošināšanas ķēdes bieži vien ir ļoti garas un var sniegties pāri robežām. Šādos gadījumos var būt sarežģīti konstatēt, kurā brīdī pakalpojums beidzot tiek sniegts galapatērētājam un kurš ir atbildīgs par sniegtā pakalpojuma PVN nomaksu. Lai sniegtu tiesisko noteiktību visām iesaistītajām personām un nodrošinātu nodokļa iekasēšanu, bija nepieciešams definēt, kurš attiecīgajā ķēdē ir uzskatāms par pakalpojuma sniedzēju galapatērētājam” (
56
).
63.
No šiem elementiem izriet, ka 9.a pantam ir tehnisks raksturs, proti, lai skaidrotu komisionāru, kuri darbojas elektroniskās tirdzniecības jomā, situāciju, nosakot kritērijus pakalpojumu sniedzēju identificēšanai, lai noteiktu, kuram ir jāmaksā PVN, un ar nodokli apliekamos darījumus (
57
). Kā Komisija ir norādījusi skaidrojumos, šim izskaidrojumam ir divi mērķi, proti, nodrošināt dažādu darījumu ķēdē iesaistīto dalībnieku juridisko drošību, kā arī pareizu PVN iekasēšanu par dažādu pakalpojumu sniegšanu. Bez šāda izskaidrojuma varētu rasties pārrobežu darījumu dubultas aplikšana ar nodokli – problēma, kas norādīta PVN direktīvas 62. apsvērumā_– vai, gluži pretēji, nodokļu neuzlikšana [darījumu] ķēdē, kurā it īpaši ir iesaistīta tiešsaistes platforma. Saskaņā ar Tiesas judikatūru pareiza PVN direktīvas piemērošana ļauj izvairīties no nodokļu dubultās uzlikšanas un nodrošināt nodokļu neitralitāti (
58
). Turklāt bez tiesību normas, kas noteiktu pašreizējās PVN sistēmas vienveidīgu piemērošanu šajā jomā, katrs pakalpojumu sniedzējs varētu būt individuāli atbildīgs par šī nodokļa samaksu, un tas nozīmētu, ka katrs no tiem būtu jāmeklē dažādās attiecīgajās valstīs, padarot tā iekasēšanu gandrīz neiespējamu. Šajā ziņā ir jāpiebilst, ka PVN ir Savienības pašas resurss.
64.
Šādos apstākļos, manuprāt, Padome varēja pamatoti uzskatīt, ka tai ir pilnvaras precizēt PVN direktīvas 28. panta normatīvo saturu attiecībā uz elektroniski sniegtiem pakalpojumiem saskaņā ar LESD 291. panta 2. punktu un ka īstenošanas pilnvaru piešķiršanu šai institūcijai var uzskatīt par saprātīgu, lai nodrošinātu vienotus šī 28. panta īstenošanas nosacījumus attiecībā uz šiem pakalpojumiem. Šajā nozīmē 9.a pants šķiet nepieciešams vai lietderīgs minētā 28. panta īstenošanai.
c) Par to, vai PVN direktīvas 9.a pantā tiek precizēts PVN direktīvas 28. pants, to nepapildinot un negrozot
65.
Šajā posmā ir detalizēti jāvērtē 9.a panta formulējums, lai pārbaudītu, vai tajā patiešām tiek precizēts PVN direktīvas 28. pants, to nepapildinot un negrozot. Šim 9.a pantam ir trīs punkti, pirmajam no tiem ir trīs daļas, uz kurām attiecas iesniedzējtiesas apsvērumi un Fenix apsvērumi minētā panta spēkā neesamības atbalstam.
66.
9.a panta 1. panta pirmajā daļā (turpmāk tekstā – “pirmā daļa”) ir noteikts, ka, piemērojot PVN direktīvas 28. pantu, ja pakalpojumus sniedz elektroniski, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu tiešsaistes tirgu, tiek prezumēts, ka šis nodokļa maksātājs, kas piedalās pakalpojumu sniegšanā, šos pakalpojumus sniedz savā vārdā, bet minēto pakalpojumu sniedzēja interesēs, izņemot gadījumus, kad nodokļa maksātājs minēto pakalpojuma sniedzēju ir skaidri uzrādījis kā pakalpojumu sniedzēju un tas ir atspoguļots starp pusēm noslēgtajos līgumos.
67.
9.a panta 1. punkta otrajā daļā (turpmāk tekstā – “otrā daļa”) ir paredzēts, ka, lai uzskatītu, ka nodokļa maksātājs elektroniski sniegta pakalpojuma sniedzēju ir skaidri uzrādījis kā minēto pakalpojumu sniedzēju, ir jāizpilda divi kumulatīvi nosacījumi, proti, pirmkārt, rēķinā, ko izsniedz vai dara pieejamu ikviens nodokļa maksātājs, kurš piedalās elektroniski sniegtu pakalpojumu sniegšanā, ir jānorāda šādi pakalpojumi un to sniedzēja identitāte un, otrkārt, rēķinā vai faktūrā, ko izsniedz vai ko dara pieejamu pakalpojuma saņēmējam, ir jānorāda elektroniski sniegtie pakalpojumi un šādu pakalpojumu sniedzēja identitāte.
68.
Saskaņā ar 9.a panta 1. punkta trešo daļu (turpmāk tekstā – “trešā daļa”) šā 1. punkta aspektā nodokļa maksātājam, kurš attiecībā uz elektroniski sniegto pakalpojumu sniegšanu atļauj uzlikt maksājumu pakalpojuma saņēmējam vai ļauj sniegt pakalpojumu, vai nosaka vispārīgus piegādes noteikumus, neatļauj skaidri norādīt citu personu kā šo pakalpojumu sniedzēju.
69.
Saistībā ar pirmo daļu jānorāda, ka PVN direktīvas 28. pants attiecas uz nodokļa maksātāju, “kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs”, bet nav noteikts, kad tiek uzskatīts, ka nodokļa maksātājs tā darbojas. Saskaņā ar pirmo daļu attiecībā uz elektroniski sniegtiem pakalpojumiem, tostarp, izmantojot tiešsaistes platformu, tiek prezumēts, ka šis nodokļa maksātājs, kas piedalās/ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, šos pakalpojumus sniedz savā vārdā, bet minēto pakalpojumu sniedzēja interesēs. Ja šī prezumpcija ir piemērojama, no PVN direktīvas 28. panta izriet, ka tiek uzskatīts, ka šis nodokļa maksātājs personīgi saņem un sniedz attiecīgos pakalpojumus, kā rezultātā viņš kā komisionārs ir PVN maksātājs.
70.
Kā pareizi norāda Fenix, pirmajā daļā ietvertā prezumpcija, kuras mērķis ir precizēt, kad starpnieks darbojas pats savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, PVN direktīvas 28. pantā nav minēta. Šī sabiedrība no tā secina, ka runa ir par šī panta papildinājumu vai grozījumu, kas pārsniedz vienkāršu īstenošanu. Minētajā pantā ietvertais formulējums “darbojas savā vārdā” neprasot nekādu īstenošanas aktu un saskaņā ar Tiesas judikatūru esot vērtēts, ņemot vērā līgumtiesiskās attiecības starp pusēm. Taču pirmajā daļā noteiktā prezumpcija esot piemērojama neatkarīgi no faktiskās līgumtiesiskās un komerciālās situācijas, neievērojot šo judikatūru. Turklāt šī prezumpcija paredzot, ka tiek uzskatīts, ka komisionāri sniedz un saņem pakalpojumu, pat ja pilnvarojums ir acīmredzams, un ka komitenta identitāte ir zināma, un tas mainot pieeju, atbilstoši kurai komisionāri tiek aplikti ar nodokli saskaņā ar PVN direktīvas 28. pantu.
71.
Es nepiekrītu šai interpretācijai.
72.
Proti, pirmkārt, Fenix apgalvo, ka Savienības likumdevējs PVN direktīvas 28. pantā nav vēlējies reglamentēt jautājumu par to, kad starpnieks, kurš ir iesaistīts/piedalās pakalpojumu sniegšanā, darbojas savā vārdā. Tomēr šajā pantā ir minēts jēdziens “nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet citas personas interesēs”, kas ir autonoms Savienības tiesību jēdziens. Šajā ietvarā pirmajā daļā tiek precizēta (nevis papildināta) šī jēdziena nozīme, nosakot prezumpciju. Tādējādi šajā daļā tiek skaidrots un precizēts PVN direktīvas 28. pants, kas ir formulēts vispārīgi attiecībā pret elektroniski sniegtu pakalpojumu īpašo situāciju, lai nodrošinātu šī panta vienveidīgas īstenošanas nosacījumus visās dalībvalstīs.
73.
Otrkārt, kā izriet no Tiesas pastāvīgās judikatūras, Padome var veikt visus piemērošanas pasākumus, kas ir nepieciešami vai lietderīgi PVN direktīvas 28. panta īstenošanai, ja vien tie nav pretrunā šim pantam (
59
). Pirmajā daļā noteiktā prezumpcija nav pretrunā šī panta formulējumam. Citiem vārdiem, interpretācija, ko Padome izmantojusi pirmajā daļā, jau ir ietverta leģislatīvajā aktā, varbūt kā viena no citām iespējamām tā interpretācijām (
60
).
74.
Treškārt, pirmajā daļā noteiktā prezumpcija ir atspēkojama. Saskaņā ar šīs daļas noteikumiem tā tiek atspēkota, ja nodokļa maksātājs, kas ir iesaistīts/piedalās pakalpojuma sniegšanā, ir skaidri atzinis piegādātāju par pakalpojumu sniedzēju un ja tas izriet no pušu starpā noslēgtajiem līgumiem. Līdz ar to minētajā daļā ir ņemta vērā darījumu ķēdē iesaistīto personu attiecību faktiska līgumtiesiskā un komerciālā situācija. Tādējādi tie var vienoties, ka nodokļa maksātājs, kas ir iesaistīts/piedalās pakalpojumu sniegšanā, netiek uzskatīts par pakalpojumu sniedzēju un šādā gadījumā viņam nav jāmaksā PVN.
75.
Ceturtkārt, kā rakstveida apsvērumos uzsver Komisija, pat pirms PVN direktīvas 9.a panta pieņemšanas PVN direktīvas 28. panta mērķis bija pārlikt atbildību PVN jomā saistībā ar tādu pakalpojumu sniegšanu, kuros piedalās starpnieks, kas darbojas savā vārdā, bet citas personas interesēs. Proti, šajā pantā ar sprieduma Henfling u.c. 35. punktā norādīto juridisko fikciju jau ir noteikts, ka tiek uzskatīts, ka šis starpnieks ir personīgi sniedzis konkrētos pakalpojumus un tādēļ tam ir jāmaksā PVN. Saskaņā ar pirmo daļu pakalpojumu sniedzējs un komisionārs var brīvi izlemt, vai šis piegādātājs ir pakalpojumu sniedzējs atbilstoši to līgumiem. Tātad nav grozīta pieeja, atbilstoši kurai komisionāri tiek aplikti ar nodokli saskaņā ar PVN direktīvas 28. pantu. Ņemot vērā iepriekš minēto, uzskatu, ka pirmajā daļā tiek precizēts PVN direktīvas 28. pants, to negrozot un nepapildinot.
76.
Saistībā ar otro daļu Fenix norāda, ka šajā tiesību normā ir noteikti stingri un ierobežoti kritēriji pirmajā daļā paredzētās prezumpcijas atspēkošanai, kas nav ietverti PVN direktīvas 28. pantā, ar diviem obligātiem un kumulatīviem papildu kritērijiem. Šajā ziņā jānorāda, ka šai daļai ir tieša saikne ar pirmo daļu un tāda pati loģika kā tai, tādējādi, ka tajā ir detalizētāk norādīti nosacījumi, ar kādiem attiecībā uz elektroniski sniegtiem pakalpojumiem komisionārs skaidri norāda pakalpojumu sniedzēju kā šo pakalpojumu sniedzēju. Šie nosacījumi attiecas uz norādēm, kurām jābūt ietvertām faktūrā – dokumentā, kuru principā izsniedz pakalpojumus sniedzējs, – par PVN maksātāju reģistrēts uzņēmums. Tādējādi runa ir par pierādījumu saistībā ar prezumpcijas, atbilstoši kurai iesaistītais starpnieks darbojas savā vārdā, bet pakalpojumu sniedzēja interesēs, atspēkošanu, kas ir jāvērtē valsts tiesām. Tā kā, manuprāt, pirmā daļa ir spēkā, jo tā ietilpst Padomes īstenošanas pilnvarās, otrā daļa, kas iekļaujas tajā pašā kontekstā, arī šķiet spēkā esoša.
77.
Attiecībā uz trešo daļu – tajā ir noteikts, ka nodokļa maksātājs, kurš atļauj uzlikt maksājumu pakalpojuma saņēmējam vai ļauj sniegt pakalpojumu, vai nosaka vispārējus piegādes noteikumus, nedrīkst skaidri norādīt citu personu kā šo pakalpojumu sniedzēju. No šīs daļas izriet, ka, ja šie noteikumi ir izpildīti, prezumpciju nevar atspēkot un tādējādi tā kļūst neatspēkojama.
78.
Fenix apgalvo, ka PVN direktīvas 28. pantā šie noteikumi neesot paredzēti. No trešās daļas izrietot, ka tiešsaistes platformai ir ārkārtīgi grūti šī panta piemērošanu aizstāt ar to, kurā priekšroka tiek dota faktiskajai līgumiskajai, komerciālajai un ekonomiskajai situācijai. Tāpat kā iesniedzējtiesa, Fenix atsaucas, pirmkārt, uz darba dokumentu Nr. 885 (
61
), kurā esot norādīts, ka 9.a panta iecerētā ietekme ir tāda, ka tas ir piemērojams pēc iespējas plašāk, un, otrkārt, uz pētījumu (
62
), ar kuru tiek atbalstīts Komisijas 2016. gada 1. decembrī (
63
) iesniegtais direktīvas priekšlikums, no kura izrietot, ka šis pants ir domāts, nevis lai piemērotu PVN direktīvas 28. pantu, bet gan lai PVN maksāšanas pienākumu pārliktu uz starpnieku. Tādējādi runa esot par šī 28. panta ietvara grozīšanu, pārsniedzot Padomei piešķirtās īstenošanas pilnvaras.
79.
Turklāt skaidrojumos tiekot izmantota 9.a panta interpretācija, kas prezumpcijas atspēkošanu attiecībā uz tiešsaistes platformu padara neiespējamu. Proti, saistībā ar piegādes vispārējo noteikumu noteikšanu trešās daļas izpratnē šajos skaidrojumos esot norādīts, ka runa ir, piemēram, par vispārējiem noteikumiem, kas noteikti tirdzniecības vietās vai analogās platformās, kuri mudina lietotājus pieņemt tīmekļvietnes vai platformas vispārējos lietošanas noteikumus. Tomēr Fenix uzskata, ka tiešsaistes platformas izmantošanas noteikumi nav vispārīgie piegādes noteikumi trešās daļas izpratnē. Ja tas tā būtu, PVN direktīvas 28. panta piemērošanas jomā ietilptu visas tiešsaistes platformas neatkarīgi no līguma nosacījumiem par pilnvarojumu un faktiskās ekonomiskās un komerciālās situācijas, ja vien tām nav savas interneta vietnes izmantošanas noteikumu, bet tas būtu komerciāli neapdomīgi. Fenix piebilst, ka attiecībā uz atļauju uzlikt maksājumu pakalpojuma saņēmējam vai atļauju sniegt pakalpojumu skaidrojumos esot noteikts, ka runa ir par situācijām, kurās nodokļa maksātājs var “ietekmēt” tostarp iepriekšējus piegādes noteikumus. Šī plašā interpretācija vēl vairāk grozot PVN direktīvas 28. panta piemērošanu.
80.
Trešā daļa, kā tiesas sēdē norādīja runātāji, ir šīs lietas centrā, un šajā daļā noteiktās neatspēkojamās prezumpcijas spēkā esamību daži autori apšauba, ņemot vērā PVN direktīvas 28. pantu (
64
). Man šķiet, ka Fenix izvirzītos argumentus trešās daļas spēkā neesamības pamatošanai var iedalīt četrās grupās.
81.
Pirmā argumentu kategorija ir par trešās daļas mērķi, kas esot –PVN maksāšanas pienākumu pārlikt uz starpnieku, atšķirībā no PVN direktīvas 28. panta. Tomēr, kā tiek uzsvērts šo secinājumu 75. punktā, PVN direktīvas 28. panta un pirms tam Sestās direktīvas 6. panta 4. punkta mērķis jau bija pārlikt atbildību PVN jomā uz komisionāru. 9.a pants un tā trešajā daļā ievērota tā pati pieeja un precizēti šīs pārnešanas noteikumi attiecībā uz elektronisko pakalpojumu sniegšanu.
82.
Otrā argumentu kategorija attiecas uz Komisijas veikto 9.a panta analīzi tās skaidrojumos. Tomēr, kā jau uzsvēru šo secinājumu 62. punktā, šie skaidrojumi nav juridiski saistoši un paši par sevi nevar ļaut spriest par 9.a panta spēkā esamību. Tātad tas, vai Padome ir pārsniegusi savas īstenošanas pilnvaras, ir jāpārbauda, tikai pamatojoties uz šī panta formulējumu. Katrā ziņā šajā lietā Fenix arguments, ka nenoteikt tiešsaistes platformām to interneta vietņu izmantošanas nosacījumus esot “komerciāli neapdomīgi”, šķiet nenozīmīgs. Proti, runa ir par izvēli, kas attiecīgajām platformām var būt komerciāli neizbēgama, bet kas ietver finansiālas sekas, pat ja tās šīs platformas to nevēlas.
83.
Trešā argumentu kategorija attiecas uz Tiesas judikatūru, saskaņā ar kuru faktiskās ekonomiskās un komerciālās situācijas ņemšana vērā ir uzskatāma par pamatkritēriju kopējās PVN sistēmas piemērošanai (
65
). Tādējādi sprieduma Henfling u.c. 42. punktā Tiesa norādīja, ka saistībā ar kiosknieku, uz kuriem attiecās šī lieta, darbību, lai gan Sestās direktīvas 6. panta 4. punktā ietvertais nosacījums par to, ka nodokļa maksātājam ir jādarbojas savā vārdā, bet kāda cita interesēs, ir interpretējams, ievērojot konkrētās līgumiskās attiecības, tomēr, lai nodrošinātu pienācīgu ar šo direktīvu izveidotās kopējās PVN sistēmas darbību, iesniedzējtiesai ir jāveic konkrēta pārbaude, lai, ievērojot visu lietas faktu kopumu, varētu noteikt, vai minētie kiosknieki, pieņemot derību likmes, patiešām darbojās savā vārdā. Tālāk šī sprieduma 43. punktā Tiesa norādīja elementus, kas tostarp ir jāņem vērā, lai noteiktu, vai kiosknieki darbojas savā vārdā vai ne.
84.
Tomēr jāuzsver, ka pamatlietā aplūkotajai situācijai ir ievērojamas atšķirības no lietas, kurā tika pasludināts spriedums Henfling u.c. Proti, piemērojot PVN direktīvas 28. pantu, 9.a pantā tika sniegti precizējumi, kas nepastāvēja minētā sprieduma pieņemšanas brīdī attiecībā uz komisionāru situāciju, un tika norādīts, kādā mērā tiek prezumēts, ka nodokļa maksātājs, kurš ir iesaistīts/piedalās elektronisko pakalpojumu sniegšanā, darbojas pats savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs (
66
).
85.
Turklāt saskaņā ar pirmo daļu tiek prezumēts, ka nodokļa maksātājs, kas piedalās/ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, darbojas savā vārdā, bet šo pakalpojumu sniedzēja interesēs. Šajā ziņā trešajā daļā ir noteikti trīs nosacījumi, ar kādiem prezumpcija kļūst neatspēkojama, proti, kad nodokļa maksātājs atļauj uzlikt maksājumu pakalpojuma saņēmējam vai atļauj sniegt pakalpojumu vai nosaka piegādes vispārējos noteikumus. Tiklīdz tiek izpildīts kaut viens no šiem nosacījumiem, šis nodokļa maksātājs nevar skaidri norādīt citu personu kā pakalpojumu sniedzēju. Lai gan PVN direktīvas 28. pantā nav paredzēti nosacījumi, ar kādiem ir jāuzskata, ka nodokļa maksātājs “ir iesaistīts/piedalās” pakalpojumu sniegšanā, šķiet, ka trijās trešajā daļā minētajās situācijās starpnieks faktiski ir iesaistīts/piedalās (
67
) pakalpojumu sniegšanā, un tāpēc tiek neatspēkojami prezumēts, ka tas darbojas savā vārdā, bet pakalpojumu sniedzēja interesēs (
68
).
86.
It īpaši, ja tiešsaistes platforma “nosaka vispārīgus piegādes noteikumus”, tā vienpusēji lemj par šiem noteikumiem, kas ir saistoši gala patērētājam, pirms notiek pakalpojumu sniegšana (
69
). Šādā situācijā man šķiet acīmredzami, ka atkarībā no savas izvēles šī platforma ir iesaistīta/piedalās pakalpojumu sniegšanā un tā ir jāuzskata par pakalpojumu sniedzēju ar no tā izrietošajām sekām PVN jomā. Tas skaidri atšķiras no gadījuma, kas minēts 9.a panta 3. punktā, atbilstoši kuram šis pants neattiecas uz nodokļa maksātāju, kurš nodrošina tikai tādu maksājumu apstrādi, kas saistīti ar elektroniskiem pakalpojumiem vai interneta telefonijas pakalpojumiem, un kurš nepiedalās šo pakalpojumu sniegšanā. Proti, šādā gadījumā nodokļa maksātājs nav iesaistīts/nepiedalās pakalpojumu sniegšanā. Citiem vārdiem, manuprāt, trešajā daļā tiek ņemta vērā faktiskā ekonomiskā un komerciālā situācija, nevis tikai līgumattiecības (
70
). Līdz ar to, ņemot vērā Tiesas judikatūru attiecībā uz PVN direktīvas 28. pantu, kā arī judikatūru par šīs direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunktu, kas arī ir balstīts uz faktisko ekonomisko situāciju (
71
), Padome, pieņemot trešo daļu, nav pārsniegusi savas īstenošanas pilnvaras.
87.
Šajā pašā nozīmē PVN komiteja savās pamatnostādnēs (
72
) ir “vienprātīgi” vienojusies, ka ķēdē iesaistītam piegādātājam nav tiesību – pretēji piemērojamiem faktiem un tiesību normām – izlemt, ka tas nav iesaistīts/nepiedalās pakalpojumu sniegšanā un līdz ar to neietilpst 9.a panta piemērošanas jomā. Šeit, tieši ņemot vērā faktus saistībā ar starpnieka faktisko situāciju darījumu ķēdē, trešajā daļā ir paredzēta neatspēkojama prezumpcija, lai ņemtu vērā faktisko ekonomisko situāciju. Tādējādi, ja nodokļa maksātājs ir iesaistīts/piedalās pakalpojumu sniegšanā, nevar piemērot līguma nosacījumus, kas paredz, ka tas nav pakalpojumu sniedzējs.
88.
Ceturtā argumentu grupa, ko Fenix jau ir minējusi attiecībā uz pirmo daļu, ir saistīta ar to, ka trešajā daļā noteiktās prezumpcijas dēļ starpnieks tiek uzskatīts par tādu, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, pat ja pilnvarojums ir acīmredzams un ir zināma pilnvarotāja identitāte. Fenix apgalvo, ka šādā situācijā pret starpnieku nevajadzētu izturēties kā pret tādu, kas sniedz vai saņem pakalpojumus.
89.
Šajā ziņā jānorāda, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru, tā kā PVN direktīvas 28. pantā ir precizēts, ka nodokļa maksātājam ir jārīkojas “kādas citas personas interesēs”, starp komisionāru un komitentu ir jābūt noslēgtam līgumam, kura priekšmets ir attiecīgā pilnvarojuma piešķiršana un kuru izpildot, komisionārs komitenta interesēs piedalās pakalpojumu sniegšanā (
73
). Kā Komisija to ir uzsvērusi, pakalpojumu nodrošināšanas ķēdes bieži vien ir ļoti garas un var sniegties pāri robežām (
74
). Šādos apstākļos ir jāuzskata, ka darījumu ķēdē saistībā ar pakalpojumu sniegšanu elektroniskajā tirdzniecībā komisionārs principā ir “nepārredzamais” starpnieks. Ar to vien, ka konkrētajā gadījumā pilnvarojums ir acīmredzams un komitenta identitāte ir zināma, kā to pats Fenix apgalvo pamatlietā, manuprāt, nepietiek, lai uzskatītu, ka trešā daļa pati par sevi nav spēkā.
d) Papildu apsvērumi
90.
Iesniedzējtiesa uzskata, ka 9.a pants lielā mērā pārsniedz Komisijas iesniegto regulas priekšlikumu (
75
), kurā attiecībā uz 9.a pantu bija teikts, ka tad, ja pakalpojumu sniedzēja radio un televīzijas apraides pakalpojumus vai elektroniskos pakalpojumus sniedz, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu tiešsaistes tirgu, kas pieder starpniekam vai trešai personai, kura iesaistīta pakalpojumu sniegšanā, tad PVN direktīvas 28. panta piemērošanas nolūkā tiek prezumēts, ka starpnieks vai trešā persona darbojas savā vārdā, bet pakalpojumu sniedzēja interesēs, “izņemot, ja attiecībā pret gala patērētāju pakalpojumu sniedzējs ir skaidri uzrādīts kā pakalpojumu sniedzējs”. No šī priekšlikuma izrietot, ka prezumpcija būtu jāpiemēro, “ja vien nav norādīts pretēji”, atšķirībā no 9.a panta, kāds tas tika pieņemts.
91.
Šī tiesa balstās uz apgalvojumu, ka minētais priekšlikums ir PVN direktīvas 28. panta īstenošanas akts LESD 291. panta 2. punkta izpratnē. Tomēr, pirmkārt, norādīšu, ka šajā pašā priekšlikumā, tāpat kā pašā 9.a pantā, ir paredzēta prezumpcija, ka attiecībā uz konkrētajiem pakalpojumiem starpnieks darbojas savā vārdā, bet pakalpojumu sniedzēja interesēs. Līdz ar to 9.a pants atbilst Komisijas iesniegtajam regulas priekšlikumam. Otrkārt, saskaņā ar šo priekšlikumu šī prezumpcija tiek atspēkota, ja pakalpojumu sniedzējs ir skaidri uzrādīts kā pakalpojumu sniedzējs. Taču 9.a pants ir balstīts uz to pašu loģiku, jo tajā detalizēti nosacījumi, ar kādiem var tikt atspēkota minētā prezumpcija. Tādējādi, manuprāt, nepastāv būtiska atšķirība pieejā starp regulas priekšlikuma tekstu un 9.a pantu, kāds tas ir pieņemts.
92.
Iesniedzējtiesa atsaucas arī uz direktīvas priekšlikumu, ko Komisija iesniedza 2016. gada 1. decembrī (
76
), lai grozītu PVN direktīvas 28. panta formulējumu, kas atbalstot argumentu par to, ka 9.a panta spēkā esamība ir diskutabla. Šajā ziņā jānorāda, ka Komisija 28. pantu ierosināja grozīt šādi: “Ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, [ir iesaistīts/piedalās] pakalpojumu sniegšanā, tostarp, šai nolūkā izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, uzskata, ka tas pats ir saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus” (
77
). Kā Padome uzsvērusi savos rakstveida apsvērumos, tika atzīts, ka šim priekšlikumam nav nozīmes, jo minētais 28. pants ir vispārēja norma, kas attiecas uz visa veida pakalpojumiem, tostarp elektroniskiem pakalpojumiem. Katrā ziņā nesaskatu, kādā veidā minēto priekšlikumu varētu uzskatīt par tādu, kas atbalsta 9.a panta spēkā neesamību.
93.
Nobeigumā – uzskatu, ka šim pantam ir tehnisks raksturs un ka tā pieņemšana neprasīja veikt politisku izvēli, kas ietilpst paša Savienības likumdevēja pienākumos. Minētajā pantā tiek sniegti precizējumi elektroniskās tirdzniecības jomā attiecībā uz PVN direktīvas 28. panta piemērošanu, to nepapildinot un negrozot, pat tā nebūtiskajos elementos.
94.
Pakārtoti – Apvienotās Karalistes valdība norāda, ka gadījumā, ja Tiesa uzskatītu, ka 9.a panta 1. punkts nav spēkā, būtu jāierobežo pasludināmā sprieduma iedarbība laikā. Šajā ziņā vēlētos paust šādus apsvērumus.
95.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, ja primāri tiesiskās drošības apsvērumi to attaisno, Tiesai saskaņā ar LESD 264. panta otro daļu, kas pēc analoģijas ir piemērojama arī prejudiciāla nolēmuma tiesvedībā, novērtējot Eiropas Savienības iestāžu pieņemtu tiesību aktu spēkā esamību, atbilstoši LESD 267. pantam ir rīcības brīvība, lai katrā atsevišķā gadījumā norādītu tās attiecīgā tiesību akta sekas, kas ir jāuzskata par galīgām (
78
). Tādējādi Tiesa izmantoja iespēju ierobežot laikā Savienības tiesiskā regulējuma spēkā neesamības konstatējuma sekas, ja primāri tiesiskās noteiktības apsvērumi, kas ir saistīti ar visām – gan ar publiskām, gan privātām – interesēm, par kurām ir runa attiecīgajās lietās, liedz apšaubīt naudas summu iekasēšanu vai samaksu, kas tiek veikta, pamatojoties uz šo tiesisko regulējumu attiecībā uz laika posmu pirms sprieduma taisīšanas dienas (
79
).
96.
Šajā lietā Apvienotās Karalistes valdība apgalvo, ka primāri tiesiskās drošības apsvērumi attaisno to, ka visas 9.a panta, kas Savienībā ir piemērojams kopš 2015. gada 1. janvāra, tiesiskās sekas saglabājas līdz datumam, kad tiks pasludināts spriedums. Proti, šī panta atzīšana par spēkā neesošu varētu radīt smagas ekonomiskas sekas, it īpaši saistībā ar lielo tiešsaistes darījumu skaitu, kas veikti starp uzņēmumiem un gala patērētājiem, lai gan PVN ir deklarēts, samaksāts un iekasēts labā ticībā, pamatojoties uz šo pantu, kas ir uzskatīts par spēkā esošu. Šī valdība uzskata, ka pārmaksātā summa, kuru nāktos atmaksāt, par nodokļiem, kas deklarēti vai samaksāti laikposmā no 2015. līdz 2020. gadam, Apvienotajā Karalistē varētu sasniegt 2,7 miljardus sterliņu mārciņu (GBP) (aptuveni 3,215 miljardi EUR). Turklāt minētā valdība izklāsta, ka pasludināmā sprieduma iedarbības laikā ierobežošanu pamatotu spēkā neesamības pamats, proti, kļūda, kas pieļauta attiecībā uz apstrīdētā tiesību akta juridisko pamatu. Šis ierobežojums būtu piemērojams visām personām un visiem mērķiem, neizdarot izņēmumu par labu Fenix vai jebkurai citai personai, kura celtu prasību, atsaucoties uz 9.a panta spēkā neesamību, pirms Tiesas sprieduma pasludināšanas dienas.
97.
Apsverot Apvienotās Karalistes izvirzītos argumentus un ņemot vērā būtiskās sekas attiecībā uz lielo juridisko attiecību skaitu, kas varētu iestāties, ja Tiesa nospriestu, ka 9.a pants nav spēkā, manuprāt, būtu jāierobežo pasludināmā sprieduma iedarbība laikā. Turklāt Tiesai, izmantojot iespēju ierobežot prejudiciālā nolēmuma ietvaros veikta atzinuma par Savienības tiesību akta spēkā neesamību spēku pagātnē, patiešām ir jānosaka, vai tās spriedumā noteiktais izņēmums no šāda ierobežojuma laikā var tikt paredzēts par labu pamatlietas dalībniekam, kurš valsts tiesā ir cēlis prasību par Savienības tiesību akta izpildes valsts pasākumiem, vai arī, gluži pretēji, par adekvātu atlīdzinājumu pat attiecībā uz šo lietas dalībnieku ir uzskatāma tāda Savienības tiesību akta spēkā neesamības atzīšana, kuras sekas ir vērstas vienīgi uz nākotni (
80
). Šajā lietā, tā kā Fenix iesniedzējtiesā atsaucās uz 9.a panta spēkā neesamību, uzskatu, ka attiecībā uz šo sabiedrību nebūtu jāierobežo pasludināmā sprieduma spēks laikā (
81
).
98.
Ņemot vērā visu šajos secinājumos iepriekš minēto, uzskatu, ka Padome, pieņemot 9.a pantu, nav pārsniegusi tai ar LESD 291. panta 2. punktu un PVN direktīvas 397. pantu piešķirtās īstenošanas pilnvaras attiecībā uz šīs direktīvas 28. pantu un ka līdz ar to minētais 9.a pants ir spēkā.
V. Secinājumi
99.
Ievērojot iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Administratīvā pirmās instances tiesa (Nodokļu lietu palāta), Apvienotā Karaliste) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Prejudiciālā jautājuma pārbaudē nav atklājies neviens apstāklis, kas varētu ietekmēt Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, 9.a panta, kas ietverts ar Padomes Īstenošanas regulu (ES) Nr. 1042/2013 (2013. gada 7. oktobris), ar kuru groza Īstenošanas regulu Nr. 282/2011, spēkā esamību.
(
1
)	Oriģinālvaloda – franču.
(
2
)	Padomes Īstenošanas regula (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2011, L 77, 1. lpp.).
(
3
)	Padomes Īstenošanas regula (2013. gada 7. oktobris), ar ko groza Īstenošanas regulu Nr. 282/2011 (OV 2013, L 284, 1. lpp.).
(
4
)	Padomes Direktīva (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu (ES) 2017/2455 (2017. gada 5. decembris) (OV 2017, L 348, 7. lpp., turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
(
5
)	Skat. it īpaši Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) dokumentu “Le rôle des plateformes numériques dans la collecte de la TVA/TPS sur les ventes en ligne” [“Digitālo platformu loma PVN/TPS iekasēšanā par pārdošanu tiešsaistē”], kas tika iesniegts pārbaudei Pasaules Foruma par PVN piektajā sanāksmē 2019. gada martā un ir pieejams tīmekļvietnē: https://www.oecd.org/fr/fiscalite/consommation/le-role-des-plateformes-numeriques-dans-la-collecte-de-la-tva-tps-sur-les-ventes-en-ligne.pdf.
(
6
)	Iesniedzējtiesa atsaucas uz 2009. gada 9. decembra Komisijas paziņojumu Eiropas Parlamentam un Padomei – Līguma par Eiropas Savienības darbību 290. panta īstenošana (COM(2009) 673 final), 4. lpp.
(
7
)	Priekšlikums Padomes regulai, ar ko groza Īstenošanas regulu (ES) Nr. 282/2011 attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu, 2012. gada 18. decembris (COM(2012) 763 final), 14. lpp.
(
8
)	Iesniedzējtiesa šajā ziņā piemin PVN komitejas darba dokumentu Nr. 885, taxud.c.1(2015)4659331, 2015. gada 9. oktobris, 4. lpp. Šis dokuments pieejams tīmekļvietnē: https://circabc.europa.eu/sd/a/ab683366-67b5-4fee-b0a8-9c3eab0e713d/885 %20-%20VAT%202015 %20-%20Harmonised%20application%20of%20the%20presumption.pdf. PVN komiteja ir PVN direktīvas 398. pantā paredzēta padomdevēja komiteja, kuras pamatnostādnes, lai arī tām nav saistošs spēks, tomēr ir uzskatāmas par palīglīdzekli PVN direktīvas interpretācijai (skat. spriedumu, 2021. gada 15. aprīlis, SK Telecom, C‑593/19, EU:C:2021:281, 48. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
9
)	Šo pētījumu, ko veica sabiedrība Deloitte, veido trīs daļas, tostarp 3. daļa, kas datēta ar 2016. gada novembri, “Évaluation de la mise en œuvre des règles de 2015 sur le lieu des prestations des services et du mini‑guichet unique” [“2015. gada noteikumu par pakalpojumu sniegšanas vietu un mini vienas pieturas aģentūras īstenošanas novērtējums”], kas ir pieejama šajā tīmekļvietnē: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2016-12/vat_aspects_cross-border_e-commerce_final_report_lot3.pdf.
(
10
)	Priekšlikums Padomes direktīvai, ar ko groza Direktīvu 2006/112/EK un Direktīvu 2009/132/EK attiecībā uz konkrētām pievienotās vērtības nodokļa saistībām pakalpojumu sniegšanā un preču tālpārdošanā (COM(2016) 757 final).
(
11
)	Padomes Sestā direktīva (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”). Šī direktīva ir atcelta un aizstāta ar PVN direktīvu. Tās 28. pants ir izteikts tāpat kā Sestās direktīvas 6. panta 4. punkts. Šī pēdējā minētā norma bija ietverta Sestās direktīvas sākotnējā redakcijā un nekad nav bijusi grozīta.
(
12
)	Līguma par Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes izstāšanos no Eiropas Savienības un Eiropas Atomenerģijas kopienas (OV 2019, C 384 I, 1. lpp.) 86. panta 2. punktā ir paredzēts, ka Tiesas kompetencē ir sniegt prejudiciālu nolēmumu par Apvienotās Karalistes tiesu lūgumiem, kas iesniegti pirms pārejas perioda beigām. Saskaņā ar šī nolīguma 126. pantu tas beidzās 2020. gada 31. decembrī. Turklāt no minētā nolīguma 86. panta 3. punkta izriet, ka lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu 2. punkta izpratnē uzskata par iesniegtu brīdī, kad dokuments, ar ko tiek ierosināta tiesvedība, ir reģistrēts Tiesas reģistrā. Šajā lietā šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā tika reģistrēts 2020. gada 22. decembrī, proti, pirms pārejas perioda beigām.
(
13
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2014. gada 18. marts, Komisija/Parlaments un Padome (C‑427/12, EU:C:2014:170, 36. punkts). Par atšķirību starp deleģētajām pilnvarām un īstenošanas pilnvarām Lisabonas līgumā skat. it īpaši Craig, P., “Delegated Acts, Implementing Acts and the New Comitology Regulation”, European Law Review, 36. sēj., Nr. 5, 2011, 671.–687. lpp.; Chamon, M., “Institutional Balance and Community Method in the Implementation of EU Legislation Following the Lisbon Treaty”, Common Market Law Review, 53. sēj., Nr. 6, 2016,1501.–1543. lpp.
(
14
)	Spriedums, 2015. gada 16. jūlijs, Komisija/Parlaments un Padome (C‑88/14, EU:C:2015:499, 28. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
(
15
)	Spriedums, 2016. gada 17. marts, Parlaments/Komisija (C‑286/14, EU:C:2016:183, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
16
)	Spriedums, 2017. gada 20. decembris, Spānija/Padome (C‑521/15, EU:C:2017:982, 42. punkts). Kā ģenerāladvokāts P. Kruss Viljalons [P. Cruz Villalón] ir norādījis savos secinājumos lietā Komisija/Parlaments un Padome (C‑427/12, EU:C:2013:871, 50. punkts), atšķirībā no LESD 290. panta 291. panta 2. punktā paredzētā pilnvarojuma pamatā nav tikai likumdevēja griba, bet objektīvs iemesls – nepieciešamība nodrošināt vienādus nosacījumus juridiski saistošo Savienības aktu īstenošanai.
(
17
)	Spriedums, 2014. gada 18. marts, Komisija/Parlaments un Padome (C‑427/12, EU:C:2014:170, 33. punkts).
(
18
)	Spriedums, 2016. gada 1. marts, National Iranian Oil Company/Padome (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
19
)	Spriedumi, 2014. gada 15. oktobris, Parlaments/Komisija (C‑65/13, EU:C:2014:2289, 44. punkts un tajā minētā judikatūra), kā arī 2016. gada 9. jūnijs, Pesce u.c. (C‑78/16 un C‑79/16, EU:C:2016:428, 46. punkts).
(
20
)	Spriedums, 2015. gada 16. jūlijs, Komisija/Parlaments un Padome (C‑88/14, EU:C:2015:499, 30. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
(
21
)	Skat. spriedumu, 2014. gada 15. oktobris, Parlaments/Komisija (C‑65/13, EU:C:2014:2289, 45. un 46. punkts).
(
22
)	Saskaņā ar LESD 291. panta 3. punktu Komisijas īstenošanas pilnvaras ir dalībvalstu kontrolē, izmantojot procedūru, kas paredzēta Eiropas Parlamenta un Padomes Regulas (ES) Nr. 182/2011 (2011. gada 16. februāris), ar ko nosaka normas un vispārīgus principus par dalībvalstu kontroles mehānismiem, kuri attiecas uz Komisijas īstenošanas pilnvaru izmantošanu (OV 2011, L 55, 13. lpp.).
(
23
)	Spriedums, 2015. gada 1. decembris, Parlaments un Komisija/Padome (C‑124/13 un C‑125/13, EU:C:2015:790, 53. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
(
24
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 1. marts, National Iranian Oil Company/Padome (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, 49. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
25
)	PVN direktīvas 397. pants ir izteikts tāpat kā Sestās direktīvas 29.a pants, kāds tas tajā tika iekļauts ar Padomes Direktīvu 2004/7/EK (2004. gada 20. janvāris) ar ko groza Direktīvu 77/388 (OV 2004, L 27, 44. lpp.). Šīs pēdējās direktīvas 7. un 8. apsvērumā ir noteikts, ka, tā kā nav mehānisma, saskaņā ar kuru pieņem saistošus pasākumus, kas regulē Sestās direktīvas īstenošanu, minētajā direktīvā izklāstīto noteikumu piemērošana atšķiras katrā dalībvalstī; ka, lai uzlabotu iekšējā tirgus darbību, būtiski ir nodrošināt vienotāku esošās PVN sistēmas piemērošanu un, ka, ieviešot procedūru, saskaņā ar kuru pieņem pasākumus, kas nodrošina esošo noteikumu piemērošanu, tiktu veikti būtiski uzlabojumi šajā sakarā. PVN direktīvas 61. apsvēruma pamatā ir tie paši apsvērumi.
(
26
)	Direktīvas 2004/7 11. un 12. apsvērumā Padome norādīja, ka īstenošanas pasākumu ietekme uz dalībvalstu budžetu pamato to, ka Padome patur tiesības izmantot savas īstenošanas pilnvaras saistībā ar Sestās direktīvas ieviešanu. Šie elementi ir pārņemti PVN direktīvas 63. apsvērumā.
(
27
)	Skat. šo secinājumu 10. zemsvītras piezīmi.
(
28
)	Padomes Direktīva (2017. gada 5. decembris), ar ko groza Direktīvu 2006/112/EK un Direktīvu 2009/132/EK attiecībā uz konkrētām pievienotās vērtības nodokļa saistībām pakalpojumu sniegšanā un preču tālpārdošanā (OV 2017, L 348, 7. lpp.).
(
29
)	Skat. spriedumu, 2015. gada 10. septembris, Parlaments/Padome (C‑363/14, EU:C:2015:579, 46. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
30
)	Šajā nozīmē skat. ģenerāladvokāta N. Jēskinena [N. Jääskinen] secinājumus lietā Apvienotā Karaliste/Parlaments un Padome (C‑270/12, EU:C:2013:562, 78. punkts). Skat. arī Englisch, J., ““Detailing” EU Legislation through Implementing Acts”, Yearbook of European Law, 2021, 40. sēj., Nr. 1, 111.–145. lpp.
(
31
)	Secinājumi lietā Komisija/Parlaments un Padome (C‑427/12, EU:C:2013:871, 62. un 63. punkts).
(
32
)	Skat. it īpaši spriedumus, Chambre sociale [Sociālo lietu palātas] 2000. gada 23. februāra spriedumu Nr. 98‑15,598 un troisième chambre civile [Trešās civillietu palātas] 2002. gada 27. februāra spriedumu Nr. 00‑17.902.
(
33
)	Skat. Ritleng, D., “The Dividing Line between Delegated and Implementing Acts: The Court of Justice Sidesteps the Difficulty in Commission v. Parliament and Council (Biocides)”, Common Market Law Review, 52. sēj., Nr. 1, 2015, 243.–257. lpp., it īpaši 251. lpp.
(
34
)	Skat. Lenaerts, K. un Van Nuffel, P., EU Constitutional Law, Oxford University Press, Oksforda, 2021., Nr. 18.013.
(
35
)	2016. gada 17. marta spriedumā Parlaments/Komisija (C‑286/14, EU:C:2016:183, 41. punkts) Tiesa nosprieda, ka saskaņā ar LESD 290. panta 1. punktu pilnvaru “papildināt” leģislatīvu aktu deleģēšanas mērķis ir tikai ļaut Komisijai konkretizēt šo aktu un ka šo pilnvaru izmantošanā tā, ievērojot likumdevēja pieņemto leģislatīvo aktu kopumā, var tikai konkretizēt nebūtiskus attiecīgā tiesiskā regulējuma elementus, kurus likumdevējs nav noteicis. Šajā ziņā norādīšu, pirmkārt, ka šī judikatūra ir pieņemta saistībā ar “deleģētām pilnvarām” LESD 290. panta 1. punkta izpratnē, nevis ar “īstenošanas pilnvarām”, kas minētas LESD 291. panta 2. punktā. Otrkārt, manuprāt, izmantoto pieeju varētu uzskatīt par pārāk ierobežojošu, jo ar to varētu atņemt reālu saturu jēdzienam “precizēt” leģislatīvu aktu saskaņā ar LESD 291. panta 2. punktu.
(
36
)	Spriedums, 2022. gada 2. jūnijs, SR (Tulkošanas izmaksas civilprocesā) (C‑196/21, EU:C:2022:427, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
37
)	Par šo pantu skat. Terra, B. un Kajus, J., “10.4.5 Undisclosed agent”, A Guide to the European VAT Directives 2022: Introduction to European VAT, 1. sēj., IBFD, Amsterdama, 2022.
(
38
)	Spriedumi Henfling u.c. (35. punkts), kā arī 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 49. punkts).
(
39
)	Spriedums Henfling u.c. (35. punkts).
(
40
)	Skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 50. punkts). Saskaņā ar PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunktu par preču piegādi uzskata preču nodošanu, pildot līgumu, saskaņā ar ko par preču pirkšanu vai pārdošanu maksājama komisijas maksa.
(
41
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 51. punkts).
(
42
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 54. punkts).
(
43
)	Skat. spriedumus, Henfling u.c. (36. punkts), kā arī 2013. gada 17. janvāris, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 64. punkts).
(
44
)	Skat. spriedumus, 2017. gada 4. maijs, Komisija/Luksemburga (C‑274/15, EU:C:2017:333, 87. punkts), un 2021. gada 21. janvāris, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, 49. punkts). Savukārt, ja pakalpojumu sniegšana, kurā komisionārs ir iesaistīts, ir atbrīvota no PVN, šis atbrīvojums tāpat ir piemērojams arī tiesiskajām attiecībām starp komitentu un komisionāru (skat. spriedumu Henfling u.c. (36. punkts)).
(
45
)	Skat. it īpaši Berlin, D., Directive TVA 2006/112: commentaire article par article, Bruylant, Brisele, 2020, komentārs par PVN direktīvas 28. pantu, 228. lpp. Tā kā Tiesas judikatūrā ir atsauce uz “komisionāru”, lietošu šo jēdzienu, lai apzīmētu starpnieku darījumu ķēdē.
(
46
)	Tas nozīmē, ka klients nezina komitenta identitāti.
(
47
)	Saskaņā ar PVN direktīvas, kas grozīta ar Padomes Direktīvu 2008/8/EK (2008. gada 12. februāris) (OV 2008, L 44, 11. lpp.), 46. pantu “tādu pakalpojumu sniegšanas vieta, kurus personai, kas nav nodokļa maksātāja, sniedz starpnieks citu personu vārdā, ir vieta, kur saskaņā ar šo direktīvu notiek galvenais darījums”.
(
48
)	Spriedums Henfling u.c. (38. punkts).
(
49
)	Skat. it īpaši Claessens, S., un Corbett, T., “Intermediated Delivery and Third‑Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World”, no: Lang, M., un Lejeune, I., VAT/GST in a Global Digital Economy, Wolters Kluwer, Alfena, 2015, 59.–78. punkts. Šajā pašā darbā skat. arī Nguyen, D., “Comments on the Discussion of Article 9a of Implementing Regulation 1042/2013”, 79.–82. lpp.
(
50
)	Skat. šo secinājumu 11. zemsvītras piezīmi.
(
51
)	Skat. šo secinājumu 53. punktu.
(
52
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 18. marts, Komisija/Parlaments un Padome (C‑427/12, EU:C:2014:170, 40. punkts).
(
53
)	Dokuments C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709, pieejams šajā tīmekļvietnē: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2022-04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf, 155. lpp.
(
54
)	Skat. 2014. gada 3. aprīlī publicēto dokumentu “Skaidrojumi par ES PVN izmaiņām attiecībā uz telekomunikāciju, apraides un elektronisko pakalpojumu sniegšanas vietu, kas stāsies spēkā 2015. gadā [Padomes Īstenošanas Regula (ES) Nr. 1042/2013]” (turpmāk tekstā – “Skaidrojumi”), pieejams tīmekļvietnē: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-broadcasting-electronic-services/sites/default/files/explanatory_notes_2015_fr_0.pdf.
(
55
)	Skaidrojumu 3.2. punkts.
(
56
)	Skaidrojumu 3.3. punkts.
(
57
)	Atbilstoši Īstenošanas regulas Nr. 1042/2013 1. apsvērumam “[PVN direktīvā] noteikts, ka no 2015. gada 1. janvāra visiem telekomunikāciju, radio un televīzijas apraides un elektroniski sniegtiem pakalpojumiem, ko sniedz personai, kas nav nodokļa maksātāja, nodoklis ir jāpiemēro dalībvalstī, kurā pakalpojuma saņēmējs veic uzņēmējdarbību, kurā tam ir pastāvīgā adrese vai parastā dzīvesvieta, neatkarīgi no tā, kur uzņēmējdarbību veic nodokļa maksātājs, kas sniedz šos pakalpojumus. Lielākajai daļai citu pakalpojumu, ko sniedz personai, kas nav nodokļa maksātāja, arī turpmāk nodokli piemēro dalībvalstī, kurā pakalpojuma sniedzējs veic uzņēmējdarbību”.
(
58
)	Skat. spriedumu, 2020. gada 18. jūnijs, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, 50. punkts).
(
59
)	Skat. šo secinājumu 33. punktu.
(
60
)	Skat. šo secinājumu 45. punktu.
(
61
)	Skat. šo secinājumu 8. zemsvītras piezīmi.
(
62
)	Skat. šo secinājumu 9. zemsvītras piezīmi.
(
63
)	Skat. šo secinājumu 10. zemsvītras piezīmi.
(
64
)	Skat. it īpaši, Weidmann, M., “The new EU VAT Rules on the Place of supply of B2C E‑Services: practical consequences – The German example”, EC Tax review, 24. sēj, Nr. 2, 2015, 105.–118. lpp., it īpaši 113. lpp.; Henkow, O., “Acting in One’s Own Name on Someone Else’s Behalf: A Changing Concept?”, no: Egholm Elgaard, K. K., Ramsdahl Jensen, D. un Stensgaard, H. (red.), Momsloven 50 år – festskrift i anledning af 50 års jubilæet for Danmarks første momslov, Ex Tuto Publishing A/S, Kopenhāgena, 2017, 241.–254. lpp.
(
65
)	Skat. it īpaši spriedumu, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 48. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
66
)	Komisija rakstveida apsvērumos norādīja, ka spriedums Henfling u.c. ir parādījis nepieciešamību pieņemt vienotu kārtību, lai izskaidrotu, kādā gadījumā starpnieks darbojas savā vārdā, un tāpēc tika pieņemts 9.a pants.
(
67
)	Saskaņā ar definīciju vārdnīcā Le Petit Robert, 2011. gads, “būt iesaistītam/piedalīties” var definēt kā iejaukšanos starp divām vai vairākām personām ar nolūku tās satuvināt, lai atvieglotu to interesējošo darījumu noslēgšanu.
(
68
)	Kā uzskata O. Henkow (viņa raksta 251. lpp., skat. šo secinājumu 64. zemsvītras piezīmi), tas, ka nodokļa maksātājs atļauj uzlikt maksājumu pakalpojuma saņēmējam, neveicot tālākas darbības, šķiet, pārsniedz to, ko Tiesa ir norādījusi sprieduma Henfling u.c. 43. punktā. Tomēr, vispirms – šajā spriedumā ir norādīti elementi, kas “tostarp” ir jāņem vērā, un tas nozīmē, ka tiem nav ekskluzīvs raksturs. Pēc tam minētā sprieduma laikā nebija īstenošanas regulas ar mērķi precizēt PVN direktīvas 28. panta piemērošanu. Visbeidzot, jāatzīst, ka Savienības likumdevējam ir rīcības brīvība, lai precizētu šī panta saturu.
(
69
)	Pretēji tam, ko apgalvo Fenix, it īpaši uzskatu, ka vispārīgie piegādes noteikumi trešās daļas izpratnē aptver tādus tiešsaistes platformas izmantošanas vispārējos noteikumus, kādus ir izstrādājusi šī sabiedrība.
(
70
)	Šajā ziņā skat. arī spriedumu, 2013. gada 20. jūnijs, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, 42.–46. punkts).
(
71
)	Skat. it īpaši spriedumu, 2015. gada 3. septembris, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536).
(
72
)	Pamatnostādnes pēc 2016. gada 14. marta 106. sanāksmes, Dokuments A ‑ taxud.c.1(2016)3604550 – 904, 217. lpp., pieejams tīmekļvietnē: https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2022-04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.
(
73
)	Skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 51. un 52. punkts).
(
74
)	Skat. šo secinājumu 62. punktu.
(
75
)	Skat. šo secinājumu 20. punktu.
(
76
)	Skat. šo secinājumu 10. zemsvītras piezīmi.
(
77
)	Mans izcēlums.
(
78
)	Spriedums, 2017. gada 9. februāris, Raffinerie Tirlemontoise (C‑585/15, EU:C:2017:105, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
79
)	Spriedums, 2017. gada 9. februāris, Raffinerie Tirlemontoise (C‑585/15, EU:C:2017:105, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
80
)	Skat. spriedumu, 2016. gada 28. aprīlis, Borealis Polyolefine u.c. (C‑191/14, C‑192/14, C‑295/14, C‑389/14 un no C‑391/14 līdz C‑393/14, EU:C:2016:311, 108. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
(
81
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 1994. gada 26. aprīlis, Roquette Frères (C‑228/92, EU:C:1994:168, 28. punkts).