62009CJ0540_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑540/09,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Regeringsrätten (Švédsko) ze dne 10. prosince 2009, došlým Soudnímu dvoru dne 21. prosince 2009, v řízení
Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp
proti
Skatteverket,
SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),
ve složení J.‑C. Bonichot, předseda senátu, K. Schiemann, C. Toader (zpravodajka), A. Prechal a E. Jarašiūnas, soudci,
generální advokát: N. Jääskinen,
vedoucí soudní kanceláře: C. Strömholm, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 10. listopadu 2010,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp J. Hefnerem, skattejurist,
– za Skatteverket M. Loebem, jako zmocněncem,
– za švédskou vládu A. Falk, jako zmocněnkyní,
– za Irsko D. O’Haganem, jako zmocněncem, ve spolupráci s A. Astonem, SC,
– za Evropskou komisi D. Triantafyllouem a J. Enegrenem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 16. prosince 2010,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 13 části B, písm. a) a d), bodů 1, 2 a 5 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp (dále jen „SEB“) a Skatteverket (švédským daňovým orgánem) ve věci zařazení služeb spočívajících v poskytování záruk za upsání emise („underwriting guarantee“) pro účely osvobození od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
Právní rámec
Právo Unie
3. Článek 2 šesté směrnice stanoví:
„Předmětem [DPH] je:
1. dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[…]“
4. Článek 13 část B šesté směrnice stanoví:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
a) pojišťovací a zajišťovací operace včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty;
[…]
d) tyto operace:
1. poskytnutí a sjednání úvěru a správa úvěru osobou, která jej poskytla;
2. sjednání nebo převzetí závazků, ručení a jiných jistot a záruk, jakož i správa úvěrových záruk osobou, která úvěr poskytuje;
[…]
5. operace včetně sjednání a vyjma řízení a správy v oblasti akcií, podílů na společnostech nebo sdruženích, dlužních úpisů a jiných cenných papírů, kromě:
– dokladů zakládajících právní nárok na zboží,
– práv nebo cenných papírů uvedených v čl. 5 odst. 3;
[…]“
Vnitrostátní právo
5. Článek 1 kapitoly 1 zákona (1994:2000) o dani z přidané hodnoty [mervärdesskattelagen (1994:200)] ze dne 30. března 1994 (SFS 1994, č. 200, dále jen „zákon o DPH“) stanoví:
„Podle tohoto zákona se [DPH] odvádí státu
1. z dodání zboží nebo poskytování služeb v tuzemsku, které podléhají dani a k nimž dochází v rámci podnikatelské činnosti;
[…]“
6. Článek 9 kapitoly 3 zákona o DPH stanoví:
„Od daně je osvobozeno poskytování bankovních a finančních služeb a operace zahrnující cenné papíry, nebo srovnatelné činnosti.
Bankovní a finanční služby nezahrnují notářskou činnost, inkasní služby a administrativní služby zahrnující faktoring nebo pronájem skladových prostor.
„Operacemi zahrnujícími cenné papíry“ se rozumí
1. obchodování s akciemi, jinými podíly nebo pohledávkami, a jejich zprostředkování, bez ohledu na to, jsou-li ve formě cenných papírů, a
2. správa investičních fondů ve smyslu zákona (2004:46) o investičních fondech.“
7. Článek 10 této kapitoly 3 zákona o DPH zní následovně:
„Od daně jsou osvobozena poskytování pojišťovacích a zajišťovacích služeb včetně služeb poskytovaných pojišťovacími makléři nebo pojišťovacími agenty, které se týkají pojištění či zajištění.“
Skutkový stav v původním řízení a předběžná otázka
8. SEB je švédská úvěrová instituce, která je v čele „skupiny DPH“ („mervärdesskattegrupp“). Tato úvěrová instituce poskytuje rovněž služby financování podniků v souvislosti s emisemi finančních nástrojů.
9. V průběhu roku 2002 poskytovala společnost SEB spolu s jinou společností ze stejné skupiny DPH třetí společnosti záruky za upsání emise, v jejichž rámci se členové této skupiny zavázali koupit akcie této společnosti, které nebudou upsány po uplynutí lhůty pro upsání (dále jen „záruka za upsání emise“). Za poskytnutí této záruky byla členům skupiny vyplacena odměna ve formě provize.
10. Uvedená skupina nefakturovala ani neúčtovala DPH za zaplacení této provize, vzhledem k tomu, že měla za to, že poskytování záruk za upsání emise je od DPH osvobozeno.
11. Po provedení daňové kontroly v roce 2005 měl Skatteverket za to, že poskytování záruk za upsání emise nepředstavuje operaci osvobozenou od DPH a rozhodnutím ze dne 30. prosince 2005 doměřil DPH za účetní období připadající na říjen roku 2002.
12. Toto rozhodnutí bylo předmětem žaloby, kterou podala společnost SEB u länsrätten i Stockholms län (okresního správního soudu ve Stockholmu), který ji zamítl.
13. Skupina proti tomuto zamítavému rozsudku podala odvolání u Kammarrätten i Stockholm (odvolacího správního soudu ve Stockholmu). Jelikož uvedený soud toto odvolání zamítl, podala SEB u Regeringsrätten (nejvyššího správního soudu) opravný prostředek, kde tvrdila, že dotčená záruka za upsání emise je srovnatelná s jinými službami, které jsou poskytovány ve finančním odvětví a není z nich ukládána DPH, jako jsou operace zahrnující cenné papíry, pojištění, poskytování úvěru, záruky nebo prodejní opce.
14. V této souvislosti předkládající soud nejprve uvádí, že podle ustálené judikatury švédských soudů poskytování záruk za upsání emise nepředstavuje operaci osvobozenou od daně ve smyslu článku 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice (operace zahrnující cenné papíry).
15. Regeringsrätten nicméně konstatuje, že mezi jednotlivými vnitrostátními právními úpravami řady členských států existují rozdíly, co se týče použití osvobození od daně upraveného v uvedeném ustanovení šesté směrnice na poskytování záruk za upsání emise. Ve Spojeném království a v Irsku tak pro tyto služby byla výslovně zavedena osvobození od DPH.
16. Předkládající soud navíc uvádí, že Soudní dvůr ve své judikatuře týkající se výkladu osvobození od daně upravených v článku 13 části B písm. a) nebo d), bodech 1, 2 a 5 šesté směrnice, neposkytl žádnou jasnou odpověď na otázku, zda se některé z těchto osvobození použije na služby spočívající v poskytování záruk za upsání emise.
17. Za těchto podmínek se Regeringsrätten rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je třeba čl. 13 část B [šesté směrnice] vykládat v tom smyslu, že se osvobození od [DPH] uvedená v tomto článku vztahují rovněž na služby (záruka za upsání emise), v nichž úvěrová instituce poskytuje za protiplnění záruku společnosti, která hodlá vydat akcie, s tím, že tato záruka zahrnuje závazek úvěrové instituce koupit veškeré akcie, které nebudou upsány ve stanovené lhůtě?“
K předběžné otázce
Úvodní poznámky
18. Před analýzou právního základu případného osvobození takové záruky za upsání emise, jako je záruka dotčená ve věci v původním řízení, od daně, je třeba upřesnit, že tato záruka spadá do působnosti šesté směrnice v rozsahu, v němž představuje poskytnutí služeb za protiplnění ve smyslu jejího čl. 2 bodu 1, vzhledem ke skutečnosti, že mezi emitentem a poskytovatelem záruky existuje právní vztah a že provize, již poskytovatel záruky získává od emitenta, představuje skutečnou protihodnotu za záruku, kterou tento poskytuje (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 3. března 1994, Tolsma, C‑16/93, Recueil, s. I‑743, bod 14; ze dne 14. července 1998, First National Bank of Chicago, C‑172/96, Recueil, s. I‑4387, bod 26, a ze dne 16. prosince 2010, MacDonalds Resorts, C‑270/09, Sb. rozh. s. I‑0000, bod 16).
19. Je nezbytné připomenout, že podle judikatury Soudního dvora představují osvobození od daně uvedená v článku 13 šesté směrnice autonomní pojmy práva Unie, jejichž účelem je zabránit rozdílům v používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (viz zejména rozsudky ze dne 25. února 1999, CPP, C‑349/96, Recueil, s. I‑973, bod 15, jakož i ze dne 28. ledna 2010, Eulitz, C‑473/08, Sb. rozh. s. I‑907, bod 25 a citovaná judikatura).
20. Ohledně otázky, zda se na takovou záruku za upsání emise může vztahovat osvobození od DPH podle článku 13 části B písm. a) nebo d), bodů 1, 2 a 5 šesté směrnice, je nutné připomenout, že výrazy použité k vymezení osvobození uvedených v tomto článku 13 je třeba vykládat restriktivně, neboť tato osvobození představují výjimky z obecné zásady, podle níž DPH podléhá každé úplatné poskytnutí služeb uskutečněné osobou povinnou k dani. Výklad těchto výrazů však musí být především v souladu s cíli sledovanými uvedenými osvobozeními a musí splňovat požadavky zásady daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH. Toto pravidlo restriktivního výkladu tak neznamená, že by výrazy použité k vymezení osvobození uvedených v článku 13 měly být vykládány způsobem, jenž by uvedená osvobození zbavil jejich účinků (viz výše uvedený rozsudek Eulitz, bod 27 a citovaná judikatura).
21. Co se konečně týče důvodů opodstatňujících přijetí osvobození od DPH pro operace upravené v uvedeném článku 13 části B, vyplývá z judikatury Soudního dvora, že účelem těchto osvobození je zhojení obtíží spojených s určením daňového základu, a rovněž částky odpočitatelné DPH a předcházení zvýšení ceny spotřebních úvěrů (rozsudek ze dne 19. dubna 2007, Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, Sb. rozh. s. I‑3225, bod 24).
22. Na položenou otázku je třeba odpovědět ve světle těchto úvah.
K osvobození od daně na základě článku 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice
23. Ačkoli vzhledem k vyjádřením předloženým Soudnímu dvoru v rámci řízení, které před ním probíhá, není vyloučeno, že by záruka za upsání emise, která je předmětem původního řízení, mohla spadat pod vícero kategorií operací osvobozených od DPH na základě článku 13 části B písm. a) nebo d), bodů 1, 2 a 5 šesté směrnice, je nutné posoudit položenou otázku v první řadě z hlediska článku 13 části B písm. d) bodu 5 této směrnice, jenž se týká operací zahrnujících cenné papíry.
Vyjádření předložená Soudnímu dvoru
24. Společnost SEB tvrdí, že služba spočívající v poskytování záruk za upsání emise, která je předmětem původního řízení, má ve Švédsku autonomní charakter a je oddělitelná od globální služby emise cenných papír ů. Navíc uvádí, že záruka za upsání emise byla v daném případě poskytována jinými subjekty, než těmi, které emitovaly akcie.
25. Přestože švédská vláda připustila, že tato služba, spočívající v poskytování záruk za upsání emise, nepředstavuje součást balíčku finančních služeb, a že by měla být z hlediska DPH posuzována samostatně, měla nicméně za to, že tato služba není osvobozena od DPH na základě článku 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice.
26. Co se týče kvalifikace této služby, tvrdí SEB, jejíž analýzu podporuje Evropská komise, že uvedená služba spočívající v poskytování záruky za upsání emise představuje operaci zahrnující cenné papíry, tak jak je definována v judikatuře Soudního dvora, neboť je s to působit vznik, změnu či zánik práv a povinností účastníků právního vztahu ve vztahu k cenným papírům a měnit právní a ekonomické podmínky mezi účastníky ve smyslu rozsudků ze dne 5. června 1997, SDC (C‑2/95, Recueil, s. I‑3017, body 72 a 73), jakož i ze dne 13. prosince 2001, CSC Financial Services (C‑235/00, Recueil, s. I‑10237, bod 33).
27. Irsko uvádí, že záruka za upsání emise v tomto členském státě představuje pouze jeden článek globální a nedělitelné služby související s emisí cenných papírů, která zahrnuje především poradenské a marketingové služby. Tato globální služba je přitom v Irsku osvobozena od DPH, jelikož představuje operaci zahrnující cenné papíry, která spadá pod článek 13 část B písm. d) bod 5 šesté směrnice.
28. Skatteverket se domnívá, že poskytování záruk za upsání emise nelze považovat za operaci zahrnující cenné papíry, protože tato záruka sama o sobě nepůsobí vznik, změnu či zánik práv nebo povinností souvisejících s vlastnictvím akcií. Tyto právní důsledky podle něho mezi poskytovatelem záruky a emitentem vznikají pouze tehdy, není-li emise plně upsána ostatními investory a poskytovatel záruky bude muset upsat zbývající neupsanou část. Osvobození od DPH je tedy podle Skatteverket možné pouze v tomto uvedeném případě. Naproti tomu v případě, že by emise byla zcela upsána investory na trhu, nedojde k žádné změně práv a povinností vztahujících se k vlastnictví akcií, a nelze tedy uplatnit žádné osvobození od daně.
Odpověď Soudního dvora
29. Úvodem je třeba připomenout, že z hlediska vyjádření předložených Soudnímu dvoru společností SEB a švédskou vládou, jež se v tomto ohledu shodují, je nutné konstatovat, že dotčenou záruku za upsání emise lze ve Švédsku považovat za službu per se, která může být poskytována samostatně, a nikoli jako službu spojenou s jinými službami poskytovanými při emisi akcií.
30. Pro odpověď na položenou otázku je třeba připomenout, že ohledně rozsahu osvobození od daně podle článku 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice Soudní dvůr konstatoval, že operace zahrnující akcie a jiné cenné papíry jsou operacemi na trhu s obchodovatelnými cennými papíry a že obchod s cennými papíry zahrnuje úkony, které mění právní a finanční postavení mezi účastníky právního vztahu (výše uvedený rozsudek SDC, body 72 a 73).
31. Soudní dvůr však rovněž judikoval, že operace zahrnující cenné papíry ve smyslu uvedeného čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice se týkají operací, které mohou působit vznik, změnu či zánik práv a povinností účastníků právního vztahu ve vztahu k cenným papírům (výše uvedený rozsudek CSC Financial Services, bod 33).
32. Ve světle kritéria takto použitého Soudním dvorem ve výše uvedeném rozsudku CSC Financial Services, a sice změny, byť i jen potenciální, právního a finančního postavení mezi dotyčnými účastníky právního vztahu, je nutné konstatovat, že v daném případě, tak jak to uvedl generální advokát v bodě 53 svého stanoviska, splňuje záruka za upsání emise, jež je předmětem původního řízení, podmínky stanovené touto judikaturou.
33. I kdyby emise akcií byla nakonec zcela upsána investory na trhu, takže by již nebylo zapotřebí nákupu zbylé části akcií ze strany poskytovatele záruky, bylo by totiž uzavření takové smlouvy o záruce za upsání emise, jaká je dotčená ve věci v původním řízení, samo o sobě způsobilé působit vznik, změnu či zánik práv v souvislosti s vlastnictvím akcií, přičemž taková možnost sama o sobě postačuje k tomu, aby taková záruka za upsání emise byla kvalifikována jako operace zahrnující cenné papíry ve smyslu uvedené judikatury.
34. Krom toho se podle stanoviska Skatteverket na úvěrovou instituci, jež poskytla záruku v rámci emise akcií, při níž investoři na trhu upsali veškeré vydané akcie, na základě takové operace nevztahuje osvobození od DPH, jelikož mezi jejími účastníky nedochází k převodu akcií, a v důsledku toho nedochází ani k žádné skutečné změně jejich práv a povinností souvisejících s vlastnictvím akcií.
35. Kdyby naopak jiná úvěrová instituce poskytla stejný druh záruky v rámci emise akcií, jež nevedla k upsání všech akcií, a musela by tedy nakoupit neupsané akcie, byla by taková operace, která na rozdíl od toho, co tvrdí Skatteverket, spadá do působnosti šesté směrnice a je samostatná ve vztahu k emisi akcií, osvobozena od DPH, protože v takovém případě by došlo ke skutečné změně práv a povinností účastníků právního vztahu souvisejících s vlastnictvím akcií.
36. Za těchto podmínek je nutné konstatovat, že výklad čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice, podle něhož by osvobození služby spočívající v poskytování záruk za upsání emise od DPH záviselo na upsání části či všech vydaných akcií, by byl v rozporu se zásadou daňové neutrality, na níž zvláště spočívá společný systém DPH zavedený touto směrnicí, a která brání tomu, aby při výběru této daně bylo zacházeno rozdílně s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejné operace (rozsudek ze dne 28. června 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a The Association of Investment Trust Companies, C‑363/05, Sb. rozh. s. I‑5517, bod 29 a citovaná judikatura).
37. Jelikož je taková záruka za upsání emise, jaká je předmětem věci v původním řízení, jakožto operace zahrnující cenné papíry ve smyslu článku 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice osvobozena od DPH, není již pro účely vyřešení sporu v původním řízení, a tím ani pro odpověď předkládajícímu soudu nezbytné posuzovat tuto záruku z hlediska článku 13 části B písm. a) nebo d), bodů 1 a 2 šesté směrnice.
38. S ohledem na výše uvedené je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že článek 13 část B písm. d) bod 5 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od DPH upravené v tomto ustanovení zahrnuje služby, které úvěrová instituce poskytuje ve formě záruky za upsání emise a za protiplnění společnosti, která hodlá vydat akcie, s tím, že se tato instituce zavazuje ke koupi akcií, které nebudou upsány ve stanovené lhůtě.
K nákladům řízení
39. Vzhledem k tomu, že řízení má, co se týče účastníků původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru, než je vyjádření uvedených účastníků řízení, se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:
Článek 13 část B písm. d) bod 5 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně z přidané hodnoty upravené v tomto ustanovení zahrnuje služby, které úvěrová instituce poskytuje ve formě záruky za upsání emise a za protiplnění společnosti, která hodlá vydat akcie, s tím, že se tato instituce zavazuje koupit akcie, které nebudou upsány ve stanovené lhůtě.