62024CJ0228
SODBA SODIŠČA (šesti senat)
z dne 3. aprila 2025 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Direktiva 2011/96/EU – Skupni sistem obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic – Oprostitev davka od dohodkov pravnih oseb od dividend, ki jih odvisna družba nerezidentka razdeli matični družbi rezidentki – Člen 1(2) in (3) – Določba o preprečevanju zlorab – Opredelitev odvisne družbe kot nepristne sheme – Koraki sheme – Davčna prednost“
V zadevi C‑228/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložila Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve) z odločbo z dne 20. februarja 2024, ki je na Sodišče prispela 26. marca 2024, v postopku
„Nordcurrent group“ UAB
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
SODIŠČE (šesti senat),
v sestavi A. Kumin, predsednik senata, T. von Danwitz (poročevalec), podpredsednik Sodišča, in S. Gervasoni, sodnik,
generalni pravobranilec: A. Rantos,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za „Nordcurrent group“ UAB J. Karvelė, advokatė, M. Mainionytė, I. Ščeponienė in G. Skirbutienė,
–
za litovsko vlado V. Kazlauskaitė-Švenčionienė in E. Kurelaitytė, agentki,
–
za belgijsko vlado S. Baeyens in P. Cottin, agenta,
–
za francosko vlado R. Bénard in O. Duprat-Mazaré, agenta,
–
za Evropsko komisijo A. Ferrand in J. Jokubauskaitė, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 1(2) in (3) Direktive Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL 2011, L 345, str. 8), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2015/121 z dne 27. januarja 2015 (UL 2015, L 21, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva 2011/96).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med „Nordcurrent group“ UAB, družbo litovskega prava (v nadaljevanju: družba Nordcurrent), in Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (državni davčni inšpektorat pri ministrstvu za finance Republike Litve, v nadaljevanju: inšpektorat) glede oprostitve davka od dohodkov pravnih oseb od dividend, ki jih je družbi Nordcurrent razdelila njena odvisna družba Nordcurrent Ltd (v nadaljevanju: odvisna družba), rezidentka Združenega kraljestva Velike Britanije in Severne Irske.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
V uvodnih izjavah od 3 do 6 Direktive 2011/96 je navedeno:
„(3)
Cilj te direktive je oprostitev dividend in drugih oblik distribucije dobička, ki ga odvisne družbe izplačujejo svojim matičnim družbam od davčnega odtegljaja, in odprava dvojne obdavčitve takšnih prihodkov na ravni matične družbe.
(4)
Da se v Uniji ustvarijo pogoji, podobni tistim na notranjem trgu, in s tem zagotovi učinkovito delovanje takšnega notranjega trga je potrebno povezovanje družb iz različnih držav članic v skupine. Te operacije ne bi smele biti ovirane z omejitvami, pomanjkljivostmi ali izkrivljanji, ki izhajajo predvsem iz davčnih predpisov držav članic. Zato je za takšna povezovanja družb iz različnih držav članic v skupine treba določiti davčna pravila, ki so s stališča konkurence nevtralna, in podjetjem omogočiti, da se prilagodijo zahtevam notranjega trga, da povečajo produktivnost in izboljšajo svojo konkurenčno moč na mednarodni ravni.
(5)
Posledica takega povezovanja v skupine, je lahko oblikovanje skupin matičnih družb in odvisnih družb.
(6)
Pred začetkom veljavnosti Direktive [Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (90/435/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147)] so se obstoječi davčni predpisi, ki urejajo razmerja med matičnimi in odvisnimi družbami iz različnih držav članic, v državah članicah znatno razlikovali in so bili na splošno manj ugodni kot tisti, ki so veljali za matične in odvisne družbe v isti državi članici. Zato je bilo sodelovanje med družbami iz različnih držav članic v manj ugodnem položaju v primerjavi s sodelovanjem družb iz iste države članice. Ta manj ugoden položaj je bilo treba odpraviti z uvedbo skupnega sistema na ravni Unije, da bi se olajšalo povezovanje družb v skupine.“
4
V uvodnih izjavah od 1 do 8 Direktive 2015/121 je navedeno:
„(1)
Direktiva [2011/96] oprošča dividende in druge oblike distribucije dobička, ki ga odvisne družbe izplačujejo svojim matičnim družbam, od davčnega odtegljaja ter odpravlja dvojno obdavčevanje takšnih prihodkov na ravni matične družbe.
(2)
Treba je poskrbeti, da davkoplačevalci, ki se uvrščajo v področje uporabe Direktive [2011/96], le te ne bodo zlorabljali.
(3)
Nekatere države članice za splošno ali konkretnejše reševanje problema davčnih utaj, davčnih goljufij ali zlorab uporabljajo notranje ali na sporazumih temelječe določbe.
(4)
Vendar se te določbe po ravneh strogosti lahko razlikujejo, vsekakor pa so zasnovane tako, da odražajo posebnosti davčnih sistemov posameznih držav članic. Poleg tega nekatere države članice nimajo nikakršnih notranjih ali na sporazumih temelječih določb za preprečevanje zlorab.
(5)
Zato bi bila vključitev skupnega minimalnega pravila o preprečevanju zlorab v Direktivo [2011/96] v veliko pomoč pri preprečevanju nepravilne uporabe navedene direktive in zagotavljanju večje doslednosti pri njeni uporabi v različnih državah članicah.
(6)
Uporaba pravil o preprečevanju zlorab bi morala biti sorazmerna in imeti konkretni namen reševati problem sheme ali niza shem, ki niso pristne, torej ki ne odražajo ekonomske stvarnosti.
(7)
V ta namen bi morale davčne uprave držav članic, ko presojajo, ali ne gre pri shemi ali nizu shem za zlorabo, opraviti objektivno analizo vseh pomembnih dejstev in okoliščin.
(8)
Čeprav bi morale države članice klavzulo o preprečevanju zlorab uporabljati za reševanje problema shem, ki niso pristne v celoti, pa se utegnejo pojaviti tudi primeri, ko gledano posamično ni pristen le en korak ali del v shemi. Države članice bi morale imeti možnost, da klavzulo o preprečevanju zlorab uporabijo tudi za reševanje problema teh posameznih korakov ali delov, brez poseganja v ostale pristne korake ali dele v shemi. S tem bi bila klavzula o preprečevanju zlorab kar najbolj učinkovita, obenem pa bi zagotavljala sorazmernost. […]“
5
Člen 1 Direktive 2011/96 določa:
„1.   Države članice uporabljajo to direktivo:
(a)
za distribucijo dobička, ki ga prejmejo družbe iz te države članice od odvisnih družb iz drugih držav članic;
[…]
2.   Države članice ne priznajo nobenih ugodnosti iz te direktive za sheme ali nize shem, ki glede na to, da je bil pri njihovem uresničevanju poglavitni namen ali eden od poglavitnih namenov pridobitev davčne prednosti, ki izničuje cilj ali namen te direktive, niso pristn[e], če se upoštevajo vsa pomembna dejstva in okoliščine.
Shema lahko obsega več kakor en korak ali del.
3.   Za namene odstavka 2 se shema ali niz shem šteje za nepristnega, kolikor se ne uresničuje iz tehtnih komercialnih razlogov, ki odražajo ekonomsko stvarnost.
4.   Ta direktiva ne preprečuje uporabe notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so potrebne za preprečevanje davčnih utaj, davčnih goljufij ali zlorab.“
6
Člen 4(1) Direktive 2011/96 določa:
„1.   Kadar matična družba ali njena stalna poslovna enota iz naslova povezave matične družbe z njeno odvisno družbo prejme distribucijo dobička, država članica matične družbe, in država članica, v kateri se nahaja njena stalna poslovna enota, razen v primeru likvidacije odvisne družbe, ravna tako, da:
(a)
se bodisi vzdrži obdavčevanja takšnega dobička v obsegu, v katerem odvisna družba takšnih dobičkov ne more uveljavljati kot izdatka, in takšen dobiček obdavči v obsegu, v katerem lahko odvisna družba takšne dobičke uveljavi kot izdatek; bodisi
(b)
ta dobiček obdavči in hkrati matični družbi in stalni poslovni enoti dovoli, da od zneska izračunanega davka odbije del davka od dobička pravnih oseb, ki se nanaša na ta dobiček in ki ga je izplačala odvisna družba in katera koli odvisna družba nižjega ranga, ob upoštevanju pogoja, da vsak del družbe in njene odvisne družbe nižjega ranga spada pod opredelitev iz člena 2 in da izpolnjuje zahteve iz člena 3, do višine zneska ustrezno izračunanega davka.“
7
Člen 6 Direktive 2011/96 določa:
„Država članica matične družbe ne sme naložiti pri viru odtegnjenega davka na dobiček, ki ga ta družba prejme od odvisne družbe.“
Litovsko pravo
8
Člen 35 Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (zakon Republike Litve o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju: zakon o davku od dohodkov pravnih oseb) v odstavku 1 določa:
„[…] razen v primerih iz odstavkov 2 in 3 tega člena se dividende, ki jih litovski subjekt prejme iz naslova delnic, deleža kapitala ali drugih pravic, ki jih ima v tujem subjektu, ali ki jih prejme stalna poslovna enota iz naslova delnic, deleža kapitala ali drugih pravic, ki so ji bile dodeljene v tuji družbi, obdavčijo z davkom od dohodkov pravnih oseb po 15‑odstotni stopnji. […]“
9
Člen 35(2) tega zakona določa:
„Dividende, ki jih litovski subjekt prejme na podlagi lastništva delnic, deleža kapitala ali drugih pravic, ki jih ima v tujem subjektu oziroma ki jih stalna poslovna enota prejme na podlagi lastništva delnic, deleža kapitala ali drugih pravic v takem tujem subjektu, niso obdavčene, če je tak tuji subjekt ustanovljen ali drugače organiziran v državi Evropskega gospodarskega prostora in se na njegove dobičke obračunava davek od dohodkov pravnih oseb ali davek, ki mu je enakovreden.“
10
Člen 32(6) navedenega zakona določa:
„Določbe o oprostitvi dividend iz […] člena 35(2) in (3) tega razdelka se ne uporabljajo za sheme ali nize shem, ki glede na to, da je bil pri njihovem uresničevanju poglavitni namen ali eden od poglavitnih namenov pridobitev davčne prednosti, ki izničuje cilj ali namen Direktive Sveta 2011/96 […], niso pristne, če se upoštevajo vsa pomembna dejstva in okoliščine. Shema lahko obsega več kakor en korak ali del. Shema ali niz shem se štejeta za nepristna, kolikor se ne uresničujeta iz tehtnih komercialnih razlogov, ki odražajo ekonomsko stvarnost.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
11
Gospodarska dejavnost družbe Nordcurrent je ustvarjanje in distribucija elektronskih iger. Inšpektorat je v okviru davčnega nadzora nad to družbo leta 2023 ugotovil, da bi morala ta družba plačati davek od dohodkov pravnih oseb v višini 3.205.211,53 EUR od dividend, ki jih je prejela od odvisne družbe v letih 2018 in 2019. Inšpektorat je do te ugotovitve prišel po tem, ko je ocenil, da je bila odvisna družba v teh letih zajeta s pojmom „nepristna shema“, ki ni bila vzpostavljena iz tehtnih komercialnih razlogov.
12
Poleg tega je inšpektorat ugotovil, da je družba Nordcurrent v navedenih letih neupravičeno zmanjšala svoj obdavčljivi dobiček s tem, da je odbila provizije, plačane odvisni družbi za distribucijo iger, v skupnem znesku 728.762,81 EUR. Zato so bile družbi Nordcurrent naložene odločbe o odmeri davka od dohodkov pravnih oseb v višini 586.722 EUR, skupaj z zamudnimi obrestmi v višini 222.028,08 EUR in globo v višini 176.017 EUR.
13
Po mnenju inšpektorata obstoj nepristne sheme dokazuje dejstvo, da odvisna družba v letih 2018 in 2019 ni imela človeških virov, ki bi ustrezali velikemu številu distribuiranih iger, strank in prodajnih kanalov, pri čemer je bila edina zaposlena njena direktorica, ki je hkrati vodila sedem drugih družb. Inšpektorat prav tako meni, da odvisna družba v Združenem kraljestvu ni imela niti svojega kraja dejavnosti niti stvarnega premoženja. Dejansko naj bi bilo veliko podjetij, in sicer 97.110, registriranih na istem naslovu kot odvisna družba, to je naslovu, ki je bil zagotovljen prek službe za registracijo sedežev podjetij v tej državi.
14
Inšpektorat je torej menil, da so v letih 2018 in 2019 dejavnosti v zvezi z ustvarjanjem in distribucijo iger s strani odvisne družbe dejansko opravljali zaposleni družbe Nordcurrent, ki so imeli dostop do platform, ki jih je odvisna družba uporabljala za oglaševalce in distribucijo iger.
15
Družba Nordcurrent je odločbo inšpektorata izpodbijala pri Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve), ki je predložitveno sodišče. Ta družba trdi, da odvisna družba ni bila nepristna shema, ampak ji je zagotovila dejansko poslovno prednost. Odvisna družba, ustanovljena leta 2009 in likvidirana leta 2021, naj bi bila potrebna kot posrednik med družbo Nordcurrent ter platformami oglaševalcev in platformami za distribucijo iger, dokler tej družbi ni uspelo skleniti neposrednih pogodb s takimi platformami. Družba Nordcurrent naj v letih 2018 in 2019 ne bi imela možnosti prodajati igre neposredno iz Litve. Glede na način distribucije elektronskih iger naj odvisna družba ne bi potrebovala fizičnih prostorov. Prav tako naj za to, da bi odvisna družba sklepala standardne sporazume o distribuciji iger ali nakupu oglasov, ne bi bilo potrebno drugo osebje kot direktorica.
16
Po navedbah družbe Nordcurrent so bile distribucijske funkcije odvisne družbe delno prenesene nanjo leta 2017, po sklenitvi sporazuma s platformo Google. Leta 2018 naj bi se organizacija dejavnosti spremenila, pri čemer naj bi se vsa tveganja, povezana z ustvarjanjem iger, financiranjem tega ustvarjanja in stroški oglaševanja, prenesla z odvisne družbe na družbo Nordcurrent. Ta družba naj bi torej imela vse pravice na igrah, odvisna družba pa je ostala zadolžena le za njihovo distribucijo. Od konca leta 2019 naj se prek odvisne družbe ne bi več izvajala nobena dejavnost distribucije iger in nakupa oglasov, odločeno pa naj bi bilo tudi, da bo ta družba likvidirana.
17
Predložitveno sodišče ob primerjavi položaja, ki ga obravnava, s položajem, v katerem je bila izdana sodba z dne 26. februarja 2019, T Danmark in Y Denmark (C‑116/16 in C‑117/16, EU:C:2019:135), pojasnjuje, da je odvisna družba prejemala dohodek od dejavnosti, ki jo je opravljala v svojem imenu, in da torej ni delovala kot obvodni subjekt, vstavljen v strukturo skupine, katere del je bila, temveč kot subjekt, ki je sam ustvaril ta dohodek. Zato to sodišče dvomi o uporabi določbe o preprečevanju zlorab iz člena 1(2) in (3) Direktive 2011/96 v primeru odvisne družbe.
18
Predložitveno sodišče navaja tudi, da inšpektorat ne dvomi o razlogih za ustanovitev odvisne družbe niti o njeni dejavnosti v drugih obdobjih, kot sta leti 2018 in 2019. Poleg tega predložitveno sodišče poudarja, da po mnenju družbe Nordcurrent ni bilo dejanske davčne prednosti, ker je odvisna družba s sedežem v Združenem kraljestvu ustvarila dobiček in ker je stopnja davka od dohodkov pravnih oseb, ki se uporablja za obdavčljivi dobiček v Litvi, in sicer 15 %, nižja od stopnje, ki se uporablja v Združenem kraljestvu, in sicer 24 %.
19
V teh okoliščinah je Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve) prekinila odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložila ta vprašanja:
„1.
Ali je v okoliščinah, kot so te v obravnavani zadevi, nacionalna praksa – v skladu s katero se matični družbi v državi članici ne prizna oprostitev plačila davka na dividende, če te prejme od odvisne družbe, ustanovljene v drugi državi članici, ker se taka odvisna družba šteje za shemo, pri čemer odvisna družba ni obvodna družba in je bil dobiček, izplačan v obliki dividend, ustvarjen na podlagi dejavnosti, ki se opravljajo v imenu odvisne družbe, pri tem pa velja, da brez odvisne družbe sploh ne bi bilo dobička oziroma izplačila dividend – skladna s cilji pravila o preprečevanju zlorab iz Direktive 2011/96?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali je nacionalna praksa – v skladu s katero se za namene ugotavljanja, ali je odvisna družba, ustanovljena v drugi državi članici, shema, presojajo le okoliščine v času izplačila dividend, čeprav je bila ustanovitev odvisne družbe upravičena na podlagi komercialnih razlogov – skladna s cilji pravila o preprečevanju zlorab iz Direktive 2011/96?
3.
Ali je mogoče pravilo o preprečevanju zlorab iz Direktive 2011/96 razlagati tako, da če matična družba prejme dividende od odvisne družbe, ki je ustanovljena v drugi državi članici in ki se šteje za shemo, že zgolj ugotovitev, da gre za shemo, zadostuje za ugotovitev, da je matična družba s tem, da je bila deležna oprostitve plačila davka na dividende, pridobila davčno prednost, ki izničuje cilj in namen [Direktive 2011/96]? Dalje, ali so okoliščine v zvezi z dejstvom, da je bil na dobiček odvisne družbe, ki se šteje za shemo, plačan davek od dohodkov pravnih oseb v državi članici, kjer je ustanovljena, v skladu z nacionalnimi pravili, ki veljajo v navedeni državi članici, upoštevne pri izpodbijanju ugotovitve, da je bila pridobljena davčna prednost oziroma da gre za shemo?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
20
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba določbo o preprečevanju zlorab iz člena 1(2) in (3) Direktive 2011/96 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni praksi, v skladu s katero se matični družbi v njeni državi članici rezidentstva zavrne oprostitev davka od dohodkov pravnih oseb od dividend, ki jih je prejela od odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici, ker je ta odvisna družba nepristna shema, medtem ko navedena odvisna družba ni obvodna družba in je bil dobiček, razdeljen v obliki dividend, ustvarjen v okviru dejavnosti, ki se opravlja v imenu navedene odvisne družbe.
21
Uvodoma je treba ugotoviti, da iz člena 4(1) Direktive 2011/96 izhaja, da se, kadar matična družba iz naslova tega, da je družbenica svoje odvisne družbe, prejme razdeljeni dobiček, država članica, v kateri ima matična družba sedež, bodisi vzdrži obdavčenja tega dobička bodisi dovoli matični družbi, da od zneska svojega davka odbije del davka, ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba. V obravnavanem primeru se je Republika Litva glede na spis, s katerim razpolaga Sodišče, odločila za sistem oprostitve, ki je določen v členu 4(1)(a) te direktive.
22
Ob tem pa v skladu s členom 1(2) in (3) Direktive 2011/96, ki vsebuje določbo o preprečevanju zlorab, države članice ne priznajo nobenih ugodnosti iz te direktive za sheme ali nize shem, ki glede na to, da je bil pri njihovem uresničevanju poglavitni namen ali eden od poglavitnih namenov pridobitev davčne prednosti, ki izničuje cilj ali namen te direktive, niso pristne, če se upoštevajo vsa pomembna dejstva in okoliščine. Shema ali niz shem se štejeta za nepristna, kolikor se ne uresničujeta iz tehtnih komercialnih razlogov, ki odražajo ekonomsko stvarnost.
23
Pri razlagi te določbe je treba upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi sistematiko in cilje Direktive 2011/96 (glej po analogiji sodbo z dne 12. maja 2022, Schneider Electric in drugi, C‑556/20, EU:C:2022:378, točka 40).
24
Za razlago določbe o preprečevanju zlorab so upoštevna tudi pojasnila, ki jih je Sodišče na podlagi splošnega načela prepovedi zlorab podalo v okviru svoje sodne prakse v zvezi z Direktivo 90/435, ki se je uporabljala, preden je bila razveljavljena z Direktivo 2011/96.
25
Najprej, kar zadeva besedilo določbe o preprečevanju zlorab, to ne kaže na to, da bi se ta določba uporabljala le za posebne položaje ali vrste shem. Nasprotno, sprejema splošni pogled, ki zajema opredelitev morebitne nepristnosti sheme glede na vsa pomembna dejstva in okoliščine, pri čemer je za to shemo značilen neobstoj tehtnih komercialnih razlogov, ki odražajo ekonomsko stvarnost.
26
Dalje, kar zadeva sistematiko in cilje Direktive 2011/96, je iz uvodnih izjav 4 in 5 Direktive 2015/121, s katero je bila v Direktivo 2011/96 vstavljena določba o preprečevanju zlorab, ki je od takrat vsebovana v njenem členu 1(2) in (3), razvidno, da je ta določba, zlasti glede na raznolikost nacionalnih davčnih sistemov, zelo koristna za preprečevanje zlorab zadnjenavedene direktive. Ugotoviti je treba, da je navedena določba tako z vidika svoje umestitve, in sicer v okvir prvega člena Direktive 2011/96, kot tudi z vidika tako izraženega cilja horizontalna, kar govori v prid razlagi, ki omogoča njeno uporabo ne glede na okoliščine, v katerih pride do zlorab. Ožja razlaga ne bi bila v skladu s ciljem preprečevanja kakršne koli zlorabe.
27
Nazadnje, Sodišče je v svoji sodni praksi glede Direktive 90/435 menilo, da se za umetno shemo šteje skupina družb, ki ni vzpostavljena iz razlogov, ki odražajo ekonomsko stvarnost, ki ima izključno formalno strukturo in katere glavni cilj ali eden izmed njenih glavnih ciljev je pridobitev davčne prednosti, ki je v nasprotju s ciljem ali namenom davčnega prava, ki se uporabi. To je podano zlasti, kadar zaradi obvodnega subjekta, ki je vstavljen v strukturo skupine med družbo, ki plača dividende, in družbo skupine, ki je njihov upravičeni lastnik, pride do izognitve plačilu davka na dividende (sodba z dne 26. februarja 2019, T Danmark in Y Denmark, C‑116/16 in C‑117/16, EU:C:2019:135, točka 100).
28
Vendar iz teh razlogov ni mogoče sklepati, da bi se določba o preprečevanju zlorab uporabljala samo za sheme, ki vključujejo obvodne družbe, in da položaj iz postopka v glavni stvari ne spada na področje uporabe te določbe. Nasprotno, iz iste točke sodbe z dne 26. februarja 2019, T Danmark in Y Denmark (C‑116/16 in C‑117/16, EU:C:2019:135), izhaja, da je primer obvodne družbe le eden od primerov uporabe načela prepovedi zlorabe, na kar kaže uporaba izraza „med drugim“.
29
To postopanje na podlagi primera za presojo, ali praksa pomeni zlorabo, je del sodne prakse Sodišča, v okviru katere je to ob upoštevanju načela prepovedi zlorabe prava prav tako menilo, da bi se lahko štelo, da ima odvisna družba „poštni nabiralnik“ ali „kulisa“ naravo povsem umetne sheme (sodba z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, točka 68).
30
Predložitveno sodišče mora torej ob upoštevanju vseh dejstev iz postopka v glavni stvari preveriti, ali so v obravnavanem primeru podani elementi, ki pomenijo zlorabo (glej po analogiji sodbo z dne 26. februarja 2019, T Danmark in Y Denmark, C‑116/16 in C‑117/16, EU:C:2019:135, točki 98 in 99).
31
Glede na navedeno je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba določbo o preprečevanju zlorab iz člena 1(2) in (3) Direktive 2011/96 razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni praksi, v skladu s katero se matični družbi v njeni državi članici rezidentstva zavrne oprostitev davka od dohodkov pravnih oseb od dividend, ki jih je prejela od odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici, ker je ta odvisna družba nepristna shema, medtem ko navedena odvisna družba ni obvodna družba in je bil dobiček, razdeljen v obliki dividend, ustvarjen v okviru dejavnosti, ki se opravlja v imenu navedene odvisne družbe, če so izpolnjeni elementi zlorabe.
Drugo vprašanje
32
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba določbo o preprečevanju zlorab iz člena 1(2) in (3) Direktive 2011/96 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni praksi, v skladu s katero se za opredelitev odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici kot nepristne sheme upošteva le položaj, ki je obstajal na datume izplačila dividend, medtem ko je ustanovitev te odvisne družbe temeljila na tehtnih komercialnih razlogih in resničnost njene dejavnosti pred temi datumi ni sporna.
33
To sodišče namreč pojasnjuje, da se ugotovitve inšpektorata, da gre za nepristno shemo, nanašajo le na položaj, ki je obstajal na datume izplačila dividend, ki so bile oproščene davka od dohodkov pravnih oseb. Inšpektorat pa ne postavlja pod vprašanj niti ustanovitve odvisne družbe niti dejavnosti, ki jo je ta opravljala pred temi datumi, to je pred letoma 2018 in 2019.
34
Čeprav se glede na besedilo določbe o preprečevanju zlorab zdi, da je njena uporaba omejena na vzpostavitev sheme, ker se nanjo izrecno sklicuje v dveh odstavkih člena 1 Direktive 2011/96, ki jo vsebujeta, je treba upoštevati tudi pojasnilo iz člena 1(2), drugi pododstavek, te direktive, v skladu s katerim shema lahko obsega več korakov ali delov.
35
V zvezi s tem iz uvodne izjave 8 Direktive 2015/121 izhaja, da so lahko le nekateri koraki ali deli sheme nepristni in bi zato lahko spadali na področje uporabe določbe o preprečevanju zlorab, kar bi tej določbi omogočilo polni učinek in hkrati zagotovilo njeno sorazmernost.
36
V tem okviru, kot je navedla francoska vlada v pisnem stališču, ni mogoče izključiti, da je treba shemo, ki je bila prvotno vzpostavljena iz tehtnih komercialnih razlogov, ki odražajo ekonomsko stvarnost, šteti za nepristno od določenega trenutka, ker se je ta shema ohranila kljub spremembi okoliščin.
37
Zato je treba možnost, da se določba o preprečevanju zlorab uporabi za nepristne korake sheme, razumeti tako, da je mogoče pri presoji, ali je korak zadevne sheme pristen ali ne, upoštevati okoliščine, nastale po vzpostavitvi sheme.
38
Čeprav torej ni primerno, da se presoja obstoja zlorabe prava omeji le na vzpostavitev zadevne sheme, za ugotovitev take zlorabe ni mogoče zanemariti okoliščin, ki so obstajale na dan te vzpostavitve ali vsekakor pred korakom zadevne sheme, to je korak, ki v obravnavanem primeru obsega izplačilo dividend iz postopka v glavni stvari.
39
V skladu z uvodno izjavo 7 Direktive 2015/121 bi morale davčne uprave držav članic, ko presojajo, ali gre pri shemi ali nizu shem za zlorabo, opraviti objektivno analizo vseh pomembnih dejstev in okoliščin. To besedilo je v bistvu povzeto v členu 1(2) Direktive 2011/96, v skladu s katerim se ugodnosti iz te direktive ne smejo priznati shemam, ki ob upoštevanju vseh pomembnih dejstev in okoliščin niso pristne.
40
Iz sodne prakse Sodišča v zvezi z Direktivo 90/435 prav tako izhaja, da preučitev vseh dejstev omogoča preveritev, ali so podani elementi zlorabe (sodba z dne 26. februarja 2019, T Danmark in Y Denmark, C‑116/16 in C‑117/16, EU:C:2019:135, točka 98).
41
Iz tega sledi, da je treba v položaju, v katerem je shema sestavljena iz več korakov, upoštevati vsa pomembna dejstva in okoliščine za ugotovitev, da obstaja eden ali več korakov, ki niso pristni. Nič v določbi o preprečevanju zlorab ne kaže na to, da bi bili pomembna dejstva in okoliščine, ki jih je treba za to preučiti, omejeni na položaj, ki je obstajal na dan koraka zadevne sheme, in sicer v obravnavanem primeru ob izplačilu dividend iz postopka v glavni stvari.
42
Čeprav lahko torej nacionalni organi upoštevajo ta zadnjenavedeni položaj za opredelitev odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici kot nepristne sheme, navedeni položaj ne more biti edini upošteven za tako opredelitev.
43
Glede na navedeno je treba določbo o preprečevanju zlorab iz člena 1(2) in (3) Direktive 2011/96 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni praksi, v skladu s katero se brez izjeme za opredelitev odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici kot nepristne sheme upošteva le položaj, ki je obstajal na datume izplačila dividend, medtem ko je ustanovitev te odvisne družbe temeljila na tehtnih komercialnih razlogih in resničnost njene dejavnosti pred temi datumi ni sporna.
Tretje vprašanje
44
Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba določbo o preprečevanju zlorab iz člena 1(2) in (3) Direktive 2011/96 razlagati tako, da kadar je matična družba prejela dividende od odvisne družbe, ki je opredeljena kot nepristna shema, že ta opredelitev zadostuje za ugotovitev, da je matična družba s tem, da je bila za te dividende oproščena davka od dohodkov pravnih oseb, pridobila davčno prednost, ki izničuje cilj in namen te direktive.
45
Glede na besedilo določbe o preprečevanju zlorab iz člena 1(2) in (3) Direktive 2011/96 morata biti za zavrnitev ugodnosti iz te direktive izpolnjena dva pogoja. Po eni strani mora iti za nepristno shemo v smislu, navedenem v tem odstavku 3. Po drugi strani pa mora biti shema vzpostavljena, da se kot poglavitni namen ali eden od poglavitnih namenov pridobi davčna prednost, ki izničuje cilj navedene direktive.
46
Zato ni dovolj dokazati, da shema ni vzpostavljena iz tehtnih komercialnih razlogov, ki odražajo ekonomsko stvarnost, kar ustreza opredelitvi nepristne sheme iz člena 1(3) Direktive 2011/96. V skladu s členom 1(2) te direktive je potrebno tudi, da je shema vzpostavljena s poglavitnim namenom pridobiti davčno ugodnost, ki izničuje cilj ali namen te direktive.
47
To razumevanje ustreza sodni praksi Sodišča, iz katere izhaja, da je za dokaz zlorabe po eni strani potreben skupek objektivnih okoliščin, iz katerih izhaja, da kljub formalnemu spoštovanju pogojev, ki jih določa ureditev Unije, cilj te ureditve ni bil dosežen, in po drugi strani subjektivni element, to je namen pridobiti korist, ki izhaja iz ureditve Unije, z umetno ustvaritvijo pogojev, potrebnih za njeno pridobitev (sodba z dne 26. februarja 2019, T Danmark in Y Denmark, C‑116/16 in C‑117/16, EU:C:2019:135, točka 97 in navedena sodna praksa).
48
Če bi za ugotovitev, da je v obravnavanem primeru matična družba s tem, da je upravičena do oprostitve davka od dohodkov pravnih oseb od dividend, ki jih je prejela od odvisne družbe, pridobila davčno prednost, ki izničuje cilj ali namen Direktive 2011/96, zadostovalo, da se odvisna družba iz postopka v glavni stvari opredeli kot nepristna na podlagi elementov, ki jih je izpostavil inšpektorat, in sicer pomanjkanje človeških in materialnih virov ter neobstoj resnične gospodarske dejavnosti, se subjektivni element, povezan z davčno prednostjo, v nasprotju s sodno prakso, navedeno v prejšnji točki te sodbe, ne bi upošteval kot ločen element, na podlagi katerega je mogoče ugotoviti, da gre za zlorabo prava.
49
Ni namreč mogoče šteti, da opredelitev odvisne družbe kot nepristne sheme zadostuje za to, da se na podlagi določbe o preprečevanju zlorab iz člena 1(2) in (3) Direktive 2011/96 matični družbi zavrne oprostitev davka od dohodkov pravnih oseb od dividend, ki jih je prejela od odvisne družbe.
50
Nazadnje, v zvezi s pojmom davčne prednosti je treba ugotoviti, da ta v direktivah 2011/96 in 2015/121 ni opredeljen.
51
Postavlja se torej vprašanje, ali je treba v obravnavanem primeru davčno prednost iz teh direktiv razlagati kot oprostitev davka, navedeno v Direktivi 2011/96, kar v svojih stališčih v bistvu trdijo litovska, belgijska in francoska vlada, ali v širšem smislu – kot sta predlagali družba Nordcurrent in Evropska komisija – v okviru katerega bi se upoštevalo, ali je glede na razliko v stopnji davka od dohodkov pravnih oseb, ki obstaja med Združenim kraljestvom in Litvo, ta družba „prihranila davek“.
52
Zgolj na podlagi besedila določbe o preprečevanju zlorab iz člena 1(2) in (3) Direktive 2011/96 ni treba šteti, da je treba davčno ugodnost presojati ločeno. Nasprotno, kot poudarja Komisija, zahteva po upoštevanju vseh dejstev in okoliščin iz te določbe govori v prid upoštevanju skupnega davčnega učinka, ki izhaja iz vzpostavitve sheme v zadevni državi članici.
53
Če takega celovitega pogleda ne bi bilo, bi bilo prav tako težko oceniti subjektivni element, ki se zahteva za ugotovitev obstoja zlorabe prava. V zvezi s tem ni mogoče izključiti, da bi lahko obstajala druga utemeljitev za vzpostavitev sheme v drugi državi članici, in sicer da se z njo želi doseči zmanjšanje davčnega bremena, ne pa ugodnost, določena s to direktivo (glej po analogiji sodbo z dne 26. februarja 2019, T Danmark in Y Denmark, C‑116/16 in C‑117/16, EU:C:2019:135, točka 110).
54
Zato je dejstvo, ki ga navaja družba Nordcurrent, in sicer da je bil dobiček, ki ga je ustvarila odvisna družba, v Združenem kraljestvu obdavčen po višji davčni stopnji od stopnje davka od dohodkov pravnih oseb, ki bi se uporabljala v Litvi, če bi bilo izkazano, med drugim upošteven element za presojo, ali je bil poglavitni namen ali eden od poglavitnih namenov obstoja odvisne družbe na datume izplačila zadevnih dividend pridobitev davčne prednosti v smislu določbe o preprečevanju zlorab iz člena 1(2) in (3) Direktive 2011/96.
55
Glede na navedeno je treba določbo o preprečevanju zlorab iz člena 1(2) in (3) Direktive 2011/96 razlagati tako, da kadar je matična družba prejela dividende od odvisne družbe, ki je opredeljena kot nepristna shema, zgolj ta opredelitev ne zadostuje za ugotovitev, da je matična družba s tem, da je bila za te dividende oproščena davka od dohodkov pravnih oseb, pridobila davčno prednost, ki izničuje cilj in namen te direktive.
Stroški
56
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:
1.
Določbo o preprečevanju zlorab iz člena 1(2) in (3) Direktive Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2015/121 z dne 27. januarja 2015,
je treba razlagati tako, da
ne nasprotuje nacionalni praksi, v skladu s katero se matični družbi v njeni državi članici rezidentstva zavrne oprostitev davka od dohodkov pravnih oseb od dividend, ki jih je prejela od odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici, ker je ta odvisna družba nepristna shema, medtem ko navedena odvisna družba ni obvodna družba in je bil dobiček, razdeljen v obliki dividend, ustvarjen v okviru dejavnosti, ki se opravlja v imenu navedene odvisne družbe, če so izpolnjeni elementi zlorabe.
2.
Določbo o preprečevanju zlorab iz člena 1(2) in (3) Direktive 2011/96, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2015/121,
je treba razlagati tako, da
nasprotuje nacionalni praksi, v skladu s katero se brez izjeme za opredelitev odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici kot nepristne sheme upošteva le položaj, ki je obstajal na datume izplačila dividend, medtem ko je ustanovitev te odvisne družbe temeljila na tehtnih komercialnih razlogih in resničnost njene dejavnosti pred temi datumi ni sporna.
3.
Določbo o preprečevanju zlorab iz člena 1(2) in (3) Direktive 2011/96, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2015/121,
je treba razlagati tako, da
kadar je matična družba prejela dividende od odvisne družbe, ki je opredeljena kot nepristna shema, zgolj ta opredelitev ne zadostuje za ugotovitev, da je matična družba s tem, da je bila za te dividende oproščena davka od dohodkov pravnih oseb, pridobila davčno prednost, ki izničuje cilj in namen Direktive 2011/96, kakor je bila spremenjena.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: litovščina.