62022CC0387
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2023. gada 9. novembrī (
1
)
Lieta C‑387/22
Nord Vest Pro Sani Pro SRL
pret
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare,
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca
(Tribunalul Satu Mare (Satu Mares apgabaltiesa, Rumānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pamatbrīvības – Pakalpojumu sniegšanas brīvība vai darba ņēmēju pārvietošanās brīvība – Īpašs ar nodokli neapliekamais minimums darba ņēmējiem būvniecības nozarē – Ar nodokli neapliekamā minimuma nepiemērojamība darbā ārvalstīs norīkotiem darba ņēmējiem – Tāda darba devēja priekšrocība, kuram ir pienākums ieturēt darba nodokli – Valsts atbalsts, piemērojot darba ņēmējiem ar nodokli neapliekamo minimumu
I. Ievads
1.
Šī lieta ilustrē problēmas, ko brīvā iekšējā tirgus ideja rada dalībvalstīm, kamēr tajās ir ļoti atšķirīgs darba samaksas līmenis. Šādā gadījumā dalībvalstis ar augstu darba samaksas līmeni pievilina attiecīgo darbaspēku no dalībvalstīm ar zemu darba samaksas līmeni un no tām pārvilina. Taču, ja skartās nozares ir svarīgas attiecīgās dalībvalsts attīstībā, ir saprotams, ja tiek veikti pretpasākumi, kas nozari padara atkal pievilcīgāku darba ņēmējiem iekšzemē.
2.
Šajā ziņā darba samaksas līmenis bieži tiek reglamentēts ar likumā noteiktu minimālo algu. Tomēr minētā priekšnoteikums ir tāds, ka darba devēji (parasti privātpersonas) ir spējīgi un vēlas to maksāt. Šķiet, tāpēc Rumānija šajā ziņā pēc minimālās algas paaugstināšanas (
2
) paredzēja papildu stimulus. Šajā gadījumā galvenokārt tas ir īpašs atbrīvojums no ienākuma nodokļa Rumānijas nodokļu maksātājiem, kuri strādā būvniecības nozarē un kurus darba devējs nav norīkojis darbā ārvalstīs, t.i., kuri strādā valsts teritorijā.
3.
Šāds darba ņēmējs, kuram sākotnēji no algas tika ieturēts ienākuma nodoklis, to saņem bez nodokļu sloga. Līdz ar to viņš no valsts saņem algas palielinājumu nemaksājamā ienākuma nodokļa apmērā. Tādējādi iekšzemes būvniecības nozare atkal kļūst pievilcīgāka darba ņēmējiem. Ja atbrīvojums no nodokļa tiktu attiecināts arī uz ārvalstīs norīkotajiem darba ņēmējiem, algu līmeņa atšķirība iekšzemē un ārvalstīs nemainītos. Tāpēc ir saprotams, ka atbrīvojums no nodokļa tika attiecināts tikai uz iekšzemes tirgū strādājošiem darba ņēmējiem. Ir jānoskaidro, vai tas ir ne tikai loģiski, bet arī pieļaujami saskaņā ar Savienības tiesībām. Komisija to viennozīmīgi apstrīd.
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
4.
Atbilstošās Savienības tiesību normas ir LESD 56. un 45. pants un, kā norāda iesniedzējtiesa, Direktīva 2006/123/EK par pakalpojumiem iekšējā tirgū (turpmāk tekstā – “Pakalpojumu direktīva”) (
3
).
5.
Tomēr Pakalpojumu direktīvas 2. panta 1. un 3. punkts ir formulēti šādi:
“1.   Šo direktīvu piemēro pakalpojumiem, ko sniedz pakalpojumu sniedzēji, kuri veic uzņēmējdarbību kādā dalībvalstī.
3.   Šo direktīvu nepiemēro nodokļu jomai.”
B.
Rumānijas tiesības
6.
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Likums Nr. 227/2015 par Nodokļu kodeksu, turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”) 60. panta 5. punkts ir apstrīdētā paziņojuma par nodokļa piemērošanu juridiskais pamats. Tas ir formulēts šādi:
“No ienākuma nodokļa ir atbrīvoti šādi nodokļu maksātāji: [..]
5.   fiziskas personas, attiecībā uz ienākumiem no algota darba un tiem pielīdzināmiem ienākumiem, kas minēti 76. panta 1.–3. punktā, laikposmā no 2019. gada 1. janvāra līdz 2028. gada 31. decembrim, kas kumulatīvi izpilda šādus nosacījumus:
a)
būvniecības nozarē darba devēji veic darbības, kuras ietver:
(i)
būvdarbus, kas ir definēti ar CAEN kodu 41.42.43 – F sadaļa – būvniecība;
(ii)
būvmateriālu ražošanas sektorus, kas ir definēti ar šādiem CAEN kodiem: [..]
(iii)
[..] arhitektūras un projektēšanas pakalpojumus un konsultācijas;
b)
darba devēju iegūtais apgrozījums no a) apakšpunktā minētajām darbībām un no citām būvniecības nozarei raksturīgām darbībām ir vismaz 80 % no kopējā apgrozījuma. Jaundibinātiem uzņēmumiem, proti, uzņēmumiem, kuri ir reģistrēti Uzņēmumu reģistrā no 2019. gada janvāra, apgrozījumu aprēķina, sākot no gada sākuma, ieskaitot mēnesi, kuram piemēro atbrīvojumu no nodokļa, un uzņēmumiem, kuri attiecīgā gada 1. janvārī jau pastāv, aprēķina bāze ir iepriekšējā taksācijas gadā iegūtais kopējais apgrozījums. Uzņēmumiem, kuri attiecīgā gada 1. janvārī jau pastāv un kuru kopējais apgrozījums no a) apakšpunktā minētajām darbībām iepriekšējā taksācijas gadā ir bijis vienāds vai lielāks par 80 %, nodokļu atvieglojumus piešķir visam tekošajam gadam, un minētajā datumā pastāvošajiem uzņēmumiem, kuri nav sasnieguši šo minimālo apgrozījuma līmeni, piemēro jaundibināto uzņēmumu principu. Šis apgrozījums tiek iegūts uz līguma vai pasūtījuma pamata, un ietver darbaspēku, materiālus, instrumentus, transportēšanu, aprīkojumu, piederumus, kā arī citas palīgdarbības, kas nepieciešamas a) apakšpunktā minēto darbību veikšanai. Apgrozījums ietver gan paveiktos darbus, gan darbus, par kuriem nav izrakstīts rēķins;
c)
ikmēneša bruto ienākumi no algota darba un tiem pielīdzināmie ienākumi, kas minēti 76. panta 1.–3. punktā, fiziskajām personām, kurām piemēro atbrīvojumu no nodokļa, aprēķina no vismaz 3000 RON bruto algas par astoņu stundu darba dienu. Atbrīvojumu no nodokļa piemēro fizisko personu ikmēneša bruto ienākumiem no algota darba un tiem pielīdzināmiem ienākumiem, kas minēti 76. panta 1.–3. punktā, kuru summa nepārsniedz 30000 RON. Nodokļu atvieglojumus nepiemēro ikmēneša bruto ienākumu daļai, kas pārsniedz 30000 RON.
d)
atbrīvojumu no nodokļa piemēro saskaņā ar 147. panta 17. punktā minētā finanšu ministra, darba un sociālās labklājības ministra un veselības ministra kopīgajā dekrētā paredzētām instrukcijām un Deklarācija par obligātajām sociālā nodrošinājuma iemaksām, par ienākuma nodokli un par apdrošināto personu reģistru ir apliecinājums ar solījumu par atbilstību atbrīvojuma piemērošanas nosacījumiem; [..].”
7.
Divos finanšu ministra izdotajos rīkojumos (
4
) ir noteikts:
“Nodokļu kodeksa 60. panta 5. punktā [..] paredzētos nodokļu atvieglojumus nepiešķir ienākumiem no algota darba un tiem pielīdzināmiem ienākumiem, kurus guvuši norīkotie darba ņēmēji.”
III. Pamatlieta
8.
Sabiedrībā Nord Vest Pro Sani Pro SRL (turpmāk tekstā – “prasītāja sabiedrība”) nodokļu iestādes veica pārbaudi, pēc kuras tika izdots paziņojums par nodokļa piemērošanu par galvenajām nodokļu saistībām. Tajā tika konstatēts, ka “uzņēmums attiecībā uz darba ņēmējiem, kuri sniedz pakalpojumus Vācijā un Austrijā, nevar izmantot atbrīvojumu no nodokļa, kas paredzēts Nodokļu kodeksa 60. panta 5. punktā attiecībā uz ienākuma nodokli no algotā darbā gūtajiem ienākumiem”. Tieši pretēji, spēkā esot nodokļu likme 10 % apmērā, kas nozīmējot papildu algas nodokli 59065 RON – tas atbilst aptuveni 3200 EUR – apmērā.
9.
Saistībā ar minēto iestādes arī pauda viedokli, ka uzņēmums attiecībā uz darba ņēmējiem, kuri sniedz pakalpojumus Vācijā un Austrijā, nevar izmantot arī Nodokļu kodeksa 154. panta 1. punkta r) apakšpunktā paredzētos atbrīvojumus no nodokļa un ka tādējādi veselības apdrošināšanas iemaksu likme ir 10 %, kā rezultātā esot jāpiemēro papildu nodokļi 194882 RON – tie ir aptuveni 39000 EUR – apmērā. Tas pats attiecoties uz sociālās apdrošināšanas iemaksu likmi, kas tādēļ ir 25 %. Šajā ziņā tika noteiktas papildu iemaksas 77959 RON apmērā – tas atbilst aptuveni 15500 EUR. Prasītāja sabiedrība to apstrīdēja tiesā.
10.
Atbildētāja administrācija pauda viedokli, ka prasītāja sabiedrība ir nepareizi piemērojusi atvieglojumus attiecībā uz būvniecības nozarē Vācijā un Austrijā strādājošiem darba ņēmējiem. Būtībā visas iepriekš minētās korekcijas tika pieprasītas, jo atbildētāja administrācija uzskatīja, ka no O.U.G. (Ordonanța de urgență a Guvernului) rīkojuma Nr. 114/2018 (Valdības ārkārtas rīkojums Nr. 114/2018) pamatojuma izriet, ka atbrīvojumu mērķis bija atbalstīt būvniecības nozares darbību Rumānijā. Tāpēc atbilstoši likumdevēja nodomam nodokļu atvieglojums esot paredzēts tikai gadījumā, ja būvniecības darbība notiek valsts teritorijā.
11.
Iesniedzējtiesas ieskatā ir acīmredzami, ka Rumānijas likumdevēja attieksme nodokļu jomā pret Rumānijas uzņēmumiem, kas veic darbību Rumānijas valsts teritorijā peļņas gūšanas nolūkā, un Rumānijas uzņēmumiem, kas darbojas citu Savienības dalībvalstu teritorijā, ir atšķirīga. Šāda likumdošanā izmantota pieeja esot pretrunā vienam no Eiropas Savienības galvenajiem mērķiem, proti, iekšējā tirgus izveidei. Tas tāpēc, ka jebkuram uzņēmumam, kas darbojas ārpus Rumānijas teritorijas, tiekot piemērota ievērojami augstāka nodokļa likme nekā uzņēmumiem, kas darbojas Rumānijas teritorijā. Nodokļu politika, kas attur būvniecības nozares uzņēmumus no pakalpojumu sniegšanas ārpus Rumānijas teritorijas, praksē ir būtisks šķērslis kopējā tirgus izveidei.
IV. Tiesvedība Tiesā
12.
Tribunalul Satu Mare (Satu Mares apgabaltiesa, Rumānija), kas izskata lietu, tāpēc uzdeva Tiesai šādu jautājumu:
“Vai LESD 28. un 56. pants, kā arī Direktīvas 2006/123/EK 20. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie liedz tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru Rumānijas likumdevējs var paredzēt atšķirīgu attieksmi nodokļu ziņā Rumānijas uzņēmumiem, kuri veic uzņēmējdarbību Rumānijas valsts teritorijā, salīdzinājumā ar tiem, kuri veic uzņēmējdarbību citu Savienības dalībvalstu teritorijā, un tādējādi uzņēmums prasītājs, kas ir sniedzis pakalpojumus galvenokārt Austrijas un Vācijas teritorijā, nevar izmantot atbrīvojumus no nodokļa, kurus izmanto citi būvniecības nozares uzņēmumi, kuri darbojas Rumānijas valsts teritorijā?”
13.
Rumānija un Eiropas Komisija tiesvedībā Tiesā par šo jautājumu iesniedza rakstveida apsvērumus un piedalījās 2023. gada 6. jūlija tiesas sēdē.
V. Juridiskā analīze
A.
Par prejudiciālo jautājumu un pārbaudes gaitu
14.
Atbilstoši prejudiciālajam jautājumam iesniedzējtiesai vaicā par “nodokļu jomā atšķirīgo” attieksmi pret Rumānijas uzņēmumiem atkarībā no tā, kur tie ar to darba ņēmējiem sniedz būvniecības pakalpojumus. Tomēr Rumānijas tiesību aktā paredzētā atšķirīgā attieksme nodokļu jomā aprobežojas tikai ar darba ņēmēju darbību, kas ir saistītas ar algotu darbu, atbrīvojumu no ienākuma nodokļa. No izklāstītajiem faktiem nekādi citi atbrīvojumi no nodokļa neizriet.
15.
Līdz ar to prejudiciālā jautājuma priekšmets ir tikai Nodokļu kodeksa 60. panta 5. punktā reglamentētais atbrīvojums attiecībā uz bruto mēneša ienākumiem līdz noteiktai summai, kas gūti no fizisku personu ienākumiem no algota darba. Tāpēc pārbaudē var neņemt vērā tiesību aktos sociālā nodrošinājuma jomā paredzētās privilēģijas (lai gan tās, visticamāk, gaida tāds pats liktenis, jo atbilstoši Rumānijas apgalvojumiem tiesas sēdē tās attiecas tikai uz darba ņēmēju iemaksām (
5
), kuras darba devējs tāpat ietur un atskaita no darba samaksas).
16.
Šajā ziņā iesniedzējtiesas jautājums ir tikai par darba devēju pamatbrīvībām un Pakalpojumu direktīvu. Tomēr Pakalpojumu direktīvu saskaņā ar 2. panta 3. punktu nodokļu jomai nepiemēro. Šis izņēmums attiecas uz visām nodokļa aplikšanas jomām, nenošķirot attiecīgo nodokļu vai nodevu veidus, kā arī uz visiem šīs jomas materiālajiem un procesuālajiem aspektiem, tātad arī uz jebkura veida nodokļu iekasēšanas kārtību (
6
). Tāpēc iespējamo atšķirīgo attieksmi ienākuma nodokļa jomā pret Rumānijas pakalpojumu sniedzējiem (uzņēmumiem) var izvērtēt, tikai ņemot vērā pamatbrīvības.
17.
Turpretim, ciktāl Komisija procesuālajā rakstā uzstāj uz aizliegta atbalsta esamību, tas, pirmkārt, pārsniedz prejudiciālā jautājuma un lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu tvērumu. Iesniedzējtiesa šo jautājumu neuzdod un, kā Rumānija pamatoti uzsver, arī konsekventi nav sniegusi par to nekādas sīkākas ziņas, lai varētu pārbaudīt, vai šajā gadījumā ir konstatējams aizliegts atbalsts (
7
).
18.
Kā vēl tiks sīkāk paskaidrots (21. un nākamie punkti), fiziskām personām, kuras gūst ienākumus no algota darba, piemērojams ar ienākuma nodokli neapliekamais minimums nav arī priekšrocība uzņēmumiem, kas tās nodarbina. Šajā ziņā atskaitījumu no darba ņēmēju algām samazināšana ir vērsta tikai uz darba ņēmējiem būvniecības nozarē, kuri ir vienīgie faktiskie ieguvēji no minētā (
8
). Rezultātā šajā gadījumā pastāv tikai sava veida paaugstināta minimālā alga konkrētā nozarē. Līdz ar to nevar konstatēt selektīvu uzņēmuma priekšrocību. Nedz sabiedrība prasītāja, nedz iesniedzējtiesa lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav sīkāk norādījusi uz netiešu priekšrocību, kura pārsniedz iepriekš minēto un kuru bauda konkrēti Rumānijas būvuzņēmumi.
19.
Otrkārt, pārbaude, pamatojoties uz LESD 107. un 108. pantu, jebkurā gadījumā nav jāveic, lai pieņemtu lēmumu pamatlietā. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nodevas maksātājs – kā pareizi izklāsta Komisija –, lai izvairītos no šīs nodevas samaksas, nevar atsaukties uz to, ka atbrīvojums no nodevas, ko saņem citi uzņēmumi, ir valsts atbalsts (
9
). Pretējs secinājums ir jāizdara vienīgi tad, ja ieņēmumi no nodevas tiek izlietoti atbalsta finansēšanai un tieši ietekmē atbalsta lielumu (
10
). Tomēr šajā lietā tas tā nav. Pat ja tādējādi nenorīkoto darba ņēmēju atbrīvojums no ienākuma nodokļa būtu atbalsts, prasītāja sabiedrība nevarētu prasīt, lai tā – un vēl jo mazāk citas trešās personas (proti, tās darba ņēmēji) – arī gūtu labumu no šī atbalsta (t.i., arī tiktu atbrīvotas no nodokļa).
20.
Tādējādi jāpārbauda ir vienīgi tas, vai valsts teritorijā būvniecības nozarē strādājošo darba ņēmēju priviliģētais nodokļu režīms ir pretrunā pamatbrīvībām. Savukārt, lai varētu konstatēt noteiktas pamatbrīvības ierobežojumu, vispirms ir jāpārbauda nodokļu tiesību privilēģijas darbības veids (šajā ziņā skat. B punktu). Tā kā pamatbrīvības nodokļu tiesībās aprobežojas ar diskriminācijas aizliegumu, pēc tam ir jāpārbauda, vai nelabvēlīga situācija tiek radītā pārrobežu situācijā. Minētā priekšnoteikums Tiesas ieskatā savukārt ir tāds, ka vispār pastāv objektīvi salīdzināma situācija (šajā ziņā skat. C punktu). Ja pastāv objektīvi salīdzināma situācija, rodas jautājums par nevienlīdzīgas attieksmes pamatojumu. Tas tā ir tāpēc, ka Rumānija vēlas paaugstināt algu līmeni iekšzemes būvniecības nozarē ar tiesību aktos nodokļu jomā paredzētām privilēģijām, lai nodrošinātu funkcionējošas iekšzemes būvniecības nozares pastāvēšanu (šajā ziņā skat. D punktu).
B.
Atbrīvojuma no nodokļiem darbība
21.
Piemērojamā pamatbrīvība ir atkarīga no tiesiskā regulējuma mērķa (
11
). Prejudiciālajā jautājumā minētie atbrīvojumi no nodokļa izriet no Nodokļu kodeksa 60. panta 5. punkta. Tas reglamentē nodokļu maksātājus, kas ir atbrīvoti no ienākuma nodokļa. Tās ir tikai fiziskas personas ar ienākumiem no algota darba, t.i., darba ņēmēji. Tādējādi ieguvējs no šī atbrīvojuma no nodokļa ir nevis uzņēmums, bet gan darba ņēmējs. Priekšnoteikums ir tāds, ka viņš ir nodarbināts pie darba devēja, kas veic noteiktas darbības būvniecības nozarē. Turklāt atbrīvojuma no nodokļa apmērs ir ierobežots. Līdz ar to šķiet, ka tas ir sava veida īpašs tādiem būvniecības nozarē strādājošiem darba ņēmējiem piemērojams ar nodokli neapliekamais minimums, kuri ir Rumānijas ienākuma nodokļa maksātāji un nav norīkoti darbā ārvalstīs, tātad strādā valsts teritorijā.
22.
Pirmkārt, tas nozīmē, ka būvniecības nozarē strādājošajiem tiek piemēroti atšķirīgi tiesību akti atkarībā no tā, vai viņi strādā Rumānijā vai arī darba devējs viņus ir norīkojis darbā citā dalībvalstī. Otrkārt, nodokļu maksātājiem ar vienādu ienākumu apmēru no algota darba tiek uzlikti atšķirīgi nodokļi atkarībā no nozares, kurā tie darbojas valsts teritorijā. Ņemot vērā vispāratzīto vienlīdzīgas nodokļu uzlikšanas principu, pēdējais aprakstītais gadījums var šķist problemātisks. Tomēr šis princips – vismaz attiecībā uz dalībvalstu ienākuma nodokļiem – nav Savienības tiesību princips. To, vai šāda nevienlīdzīga attieksme atbilst Rumānijas konstitūcijai, var izlemt tikai Rumānijas Konstitucionālā tiesa, nevis Tiesa.
23.
Tādējādi vienīgais jautājums, kas šajā gadījumā ir jāvērtē, ir atšķirīgā attieksme saskaņā ar tiesību aktiem nodokļu jomā pret būvniecības nozarē strādājošajiem atkarībā no tā, vai viņi strādā Rumānijā vai arī darba devējs viņus ir norīkojis darbā uz citu dalībvalsti. Tomēr prasītāja sabiedrība šajā lietā ir juridiska persona, kurai nevar būt ienākumi no algota darba. Parasti juridiskai personai nav arī jāmaksā ienākuma nodoklis, bet gan uzņēmumu ienākuma nodoklis. Tādējādi prasītāja sabiedrība vispār nevar izmantot šo atbrīvojumu no ienākuma nodokļa. Acīmredzot, prasība ir tikusi celta, pamatojoties uz paziņojumu par nodokļa piemērošanu, ko prasītāja sabiedrība saņēma, jo sabiedrība no tās norīkoto darba ņēmēju algas ieturēja pārāk mazu algas nodokli (un sociālās apdrošināšanas iemaksas). Tomēr Tiesa jau ir paskaidrojusi, ka nav izšķiroša nozīme tam, vai tiesiskais regulējums ir formāli adresēts darba devējam, ja tas materiāltiesiskā ziņā skar darba ņēmēju (
12
).
24.
Algas nodoklis, kas prasītājai sabiedrībai kā darba devējam ir aprēķināts paziņojumā par nodokļa piemērošanu, parasti ir tikai avansa maksājums par darba ņēmēja ienākuma nodokļa saistībām un tādējādi tikai īpaša darba ņēmēja ienākuma nodokļa iekasēšanas tehnika. Tā mērķis parasti ir nodrošināt nepārtrauktu ienākuma nodokļa pieplūdumu nodokļu kreditoram, pirms faktiskais nodokļu maksātājs (darba ņēmējs) var šo summu iztērēt citur. Tādējādi darba devējs ietur daļu no darba samaksas ienākumu gūšanas vietā un izmaksā to nevis darba ņēmējam, bet gan Valsts kasei. Šajā ziņā darba devējs šo nodokli nemaksā uz sava, bet gan uz darba ņēmēja rēķina, ja viņš izpilda savu pienākumu maksāt algas nodokli.
25.
Šī ir ļoti efektīva nodokļu iekasēšanas procedūra, kurā ir iesaistīts (parasti privātais) darba devējs. Tomēr tas nemaina faktu, ka ar algas nodokļa, kas ir jāmaksā darba devējam, starpniecību tiek piemērots darba ņēmēja ienākuma nodoklis. Tiesa norāda, ka šajā ziņā darba devējs pilda tikai starpnieka funkciju un ka pamatlietā aplūkotais pasākums, samazinot atskaitījumus no darba ņēmēju algām, tādējādi attiecībā uz viņu ir neitrāls (
13
). Arī šajā lietā šis pienākums ieturēt algas nodokli turpina attiekties uz visiem darba devējiem, jo tiesiskais regulējums attiecas tikai uz papildus vērā ņemamo ar nodokli neapliekamo minimumu. Līdz ar to algas nodokļa aprēķins ir jāturpina veikt attiecībā uz valsts teritorijā strādājošajiem darba ņēmējiem (
14
).
26.
Tādējādi – pat ja paziņojums par nodokļu piemērošanu bija adresēts prasītājai sabiedrībai – nav konstatējamas nelabvēlīgas sekas, ko izjūt prasītāja sabiedrība kā darba devējs attiecībā uz ieturamo algas nodokļa summu, bet gan labākajā gadījumā nelabvēlīgas sekas attiecībā uz tās citās dalībvalstīs norīkotajiem darba ņēmējiem. Minētajam ir izšķiroša nozīme saistībā ar aplūkojamo pamatbrīvību.
C.
Pamatbrīvības ierobežojums
1. Darba ņēmēju brīva pārvietošanās ierobežojums attiecībā pret pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu
27.
Tā kā Nodokļu kodeksa 60. panta 5. punktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa ir darba ņēmēju atbrīvojums no ienākuma nodokļa, tā nav tieša iejaukšanās darba devēja pakalpojumu sniegšanas brīvībā atbilstoši LESD 56. pantam. Tādējādi runa var būt tikai par darba ņēmēju pārvietošanās brīvības ierobežojumu saskaņā ar LESD 45. pantu (
15
). Turpretim tiktāl, ciktāl, pēc Komisijas domām, vienlaikus tiek netieši ierobežota prasītājas sabiedrības pakalpojumu sniegšanas brīvība, minētais apgalvojums nepārliecina.
28.
Pirmkārt, nedz iesniedzējtiesa, nedz prasītāja sabiedrība nav apgalvojusi, ka šobrīd Rumānijas būvniecības nozarē ir grūtāk atrast darba ņēmējus, kurus varētu norīkot darbā ārvalstīs, jo ir ieviests atbrīvojums no nodokļiem. Šajā lietā tas ir arī maz ticams, jo prasītāja sabiedrība šajā lietā ir norīkojusi darba ņēmējus darbā uz Vāciju un Austriju. Pat ņemot vērā Rumānijas atbrīvojumu ienākuma nodokļa (10 % no 3000 RON minimālās algas = aptuveni 60 EUR mēnesī, kas nozīmē nevis 2700, bet gan 3000 RON neto minimālo algu = aptuveni 600 EUR), saglabājas būtiska atšķirība algu starpībā ar šīm divām valstīm. Saskaņā ar Rumānijas sniegto informāciju 2022. gadā minimālā alga Vācijā bija 1621 EUR. Tādējādi norīkošana darbā uz šo dalībvalsti joprojām šķiet pievilcīga.
29.
Otrkārt, šāda argumentācija nozīmētu, ka jebkurš minimālās algas palielinājums, piemēram, būvniecības nozarē Francijā, netieši ierobežotu Francijā reģistrētu būvniecības uzņēmumu pakalpojumu sniegšanas brīvību. Proti, saskaņā ar šo loģiku tām būtu grūtāk norīkot darba ņēmējus darbā uz citām dalībvalstīm. Tomēr diez vai var apgalvot, ka minimālās algas grozīšanai dalībvalstī pašlaik ir nepieciešams pamatojums atbilstoši Savienības tiesībām. Drīzāk atšķirīgais darba samaksas līmenis dažādās dalībvalstīs šobrīd ir Savienības neatņemama sastāvdaļa. Tādējādi minimālās algas izmaiņas dalībvalstī nevar uzskatīt par netiešu tādu subjektu pamatbrīvību ierobežojumu, kuri vēlas darboties citās dalībvalstīs ar iekšzemes darba ņēmēju starpniecību (skat. arī LESD 153. panta 5. punktu).
30.
Tādējādi ir spēkā secinājums, ka šajā lietā, ņemot vērā īpašo valsts teritorijā strādājošajiem darba ņēmējiem piemērojamo ar ienākuma nodokli neapliekamo minimumu, var būt runa “tikai” par darba ņēmēju brīvas pārvietošanās ierobežojumu, kas izriet no LESD 45. panta.
2. Darba ņēmēju brīvas pārvietošanās ierobežojums
31.
LESD 45. panta 2. punktā ir aizliegta jebkāda dalībvalstu darba ņēmēju diskriminācija pilsonības dēļ attiecībā uz nodarbinātību, darba samaksu un citiem darba un nodarbinātības nosacījumiem. Tomēr ar nodokli neapliekamais minimums šajā gadījumā nav diferencēts atkarībā no valstspiederības.
32.
Taču varētu būt runa par saskaņā ar LESD 45. panta 1. punktu aizliegtu darba ņēmēju pārvietošanās brīvības ierobežojumu. Šajā kontekstā dalībvalstu pilsoņiem it īpaši ir ar Līgumu tieši piešķirtas tiesības atstāt savu izcelsmes valsti, lai dotos uz citas dalībvalsts teritoriju un tur uzturētos nolūkā veikt kādu darbību.
33.
Šajā ziņā atbilstoši Tiesas judikatūrai ar LESD 45. pantu ir nesaderīgs jebkāds valsts pasākums, kas var traucēt vai padarīt mazāk pievilcīgu šajā pantā noteiktās pamatbrīvības izmantošanu Savienības pilsoņiem (
16
). Ciktāl ar ienākuma nodokli neapliekamais minimums samazina darba samaksas atšķirības starp Rumānijā un citās dalībvalstīs nodarbinātajiem darba ņēmējiem, viņu nodarbinātība ārvalstīs kļūst mazāk pievilcīga. Tāpēc, ja neapliekamo minimumu aplūkotu tikai izolēti, varētu tikt konstatēts darba ņēmēju pārvietošanās brīvības ierobežojums.
34.
Tomēr Tiesa jau vairākkārt – galvenokārt saistībā ar brīvību veikt uzņēmējdarbību un pakalpojumu sniegšanas brīvību – ir lēmusi, ka uz dalībvalstu noteikumiem par nodokļu uzlikšanas nosacījumiem un līmeni attiecas dalībvalstu nodokļu autonomija, ciktāl tie nediskriminē pārrobežu situāciju salīdzinājumā ar iekšzemes situāciju (
17
).
35.
Taču īpašais ar nodokli neapliekamais minimums rada nevienlīdzīgu attieksmi pret ienākumiem no algota darba būvniecības nozarē atkarībā no tā, kurā dalībvalstī tie tiek gūti. “Norīkotā darba ņēmēja” ārvalstīs gūtajiem ienākumiem nevar piemērot ar nodokli neapliekamo minimumu, turpretī saistībā ar iekšzemē gūtajiem ienākumiem tas ir iespējams. Šāda nevienlīdzīga attieksme pret pārrobežu gadījumu, aplūkojot to abstrakti, var padarīt mazāk pievilcīgu darba ņēmēju pārvietošanās brīvības izmantošanu, strādājot ārvalstīs (vienlaikus saglabājoties nodokļu maksāšanas pienākumam Rumānijā).
3. Objektīvi salīdzināmas situācijas
36.
Tomēr saskaņā ar Tiesas judikatūru šāda nevienlīdzīga attieksme ir pretrunā pamatbrīvībām tikai tad, ja tā attiecas uz objektīvi salīdzināmām situācijām. Šajā ziņā pārrobežu situācijas salīdzināmība ar valsts iekšēju situāciju ir jāaplūko, ņemot vērā ar konkrētajām valsts tiesību normām sasniedzamo mērķi (
18
).
37.
Ar nodokli neapliekamā minimuma mērķis ir paaugstināt algu līmeni vietējā būvniecības nozarē. Acīmredzot minimālās algas palielināšana Rumānijā bija sevi izsmēlusi. Līdz ar to Rumānijas valsts nolēma vēl vairāk palielināt algu, atsakoties no attiecīgā ienākuma nodokļa. Ņemot vērā šo mērķi, uz citām dalībvalstīm norīkotie darba ņēmēji – kā norāda Rumānija – nebūtu salīdzināmi ar darba ņēmējiem, kas strādā iekšzemes tirgū. Minimālā alga dalībvalstī ir spēkā tās teritorijā, savukārt Direktīvas 96/71/EK (t.s. Norīkošanas direktīva) (
19
) 3. panta 1. punkta pirmās daļas c) punktā tiek precizēts, ka norīkoto darba ņēmēju gadījumā būvniecības nozarē piemēro attiecīgās darbības valsts noteikumus par atalgojumu. Tādējādi, nepastāvot salīdzināmībai, nevarētu runāt par darba ņēmēju pārvietošanās brīvības pārkāpumu.
38.
Turpretim Komisija salīdzināmību šajā lietā pamato ar to, ka darba ņēmēji veic vienu un to pašu darbību – tikai vienā gadījumā iekšzemē un otrā gadījumā ārvalstīs –, bet tiek aplikti ar atšķirīgiem nodokļiem. Atšķirīgie viedokļi liecina par to, ka objektīvas salīdzināmības kritērijs pārklājas ar nevienlīdzīgas attieksmes pamatojumu.
39.
Turklāt salīdzināmības kritērijs, kā es jau esmu paskaidrojusi citos secinājumos (
20
), ir ļoti neskaidrs. Ņemot vērā to, ka visi apstākļi kaut kādā ziņā ir salīdzināmi, ja tie nav identiski (
21
), objektīvas salīdzināmības apstiprināšana vai noliegšana šķiet patvaļīga, un to vajadzētu izmantot labākajā gadījumā viennozīmīgās situācijās.
40.
Pēdējo apliecina nesenais Tiesas judikatūras pavērsiens attiecībā uz t.s. galīgajiem zaudējumiem. Piemēram, spriedumā Bevola (
22
) pretēji spriedumam W (
23
) tika apstiprināta ārvalstu un iekšzemes pastāvīga uzņēmuma objektīva salīdzināmība. Vienīgā atšķirība starp abiem gadījumiem ir tāda, ka ārvalstu pastāvīgo uzņēmumu zaudējumu neņemšana vērā vienā gadījumā izrietēja no Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, bet otrā gadījumā – no vienpusēja regulējuma. Tomēr tas, vai iekšzemes un ārvalstu pastāvīgajiem uzņēmumiem var radīt atšķirīgu situāciju, ir pamatojuma jautājums (
24
).
41.
Tādējādi, ja šajā lietā netiek izmantots objektīvās salīdzināmības kritērijs, ir jāpārbauda tikai tas, vai var pamatot atšķirīgo būvniecības nozarē strādājošo aplikšanu ar nodokli atkarībā no tā, vai viņi ir vai nav norīkoti darbā ārvalstīs.
D.
Ierobežojuma pamatojums
42.
Pamatbrīvību ierobežojums, ja tas atbilst primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, var būt pamatots, ja tas ir piemērots mērķa, uz ko tas ir vērsts, sasniegšanai un nepārsniedz mērķa sasniegšanai vajadzīgo (
25
).
43.
Tiesa līdz šim par primāriem vispārējo interešu apsvērumiem saistībā ar darba ņēmēju brīvu pārvietošanos ir uzskatījusi, piemēram, profesionālās pieredzes atlīdzināšanu atalgojuma politikā (
26
) un nodokļu uzraudzības efektivitāti (
27
).
44.
Savukārt saistībā ar pakalpojumu sniegšanas brīvību (
28
) par primāriem vispārējo interešu apsvērumiem tika uzskatīta darba ņēmēju sociālā aizsardzība (
29
), negodīgas konkurences novēršana, uzņēmumiem maksājot norīkotajiem darba ņēmējiem algu, kas ir zemāka par minimālo algu, ciktāl šis mērķis kalpo arī darba ņēmēju aizsardzībai, apkarojot sociālo dempingu (
30
), kā arī cīņa pret krāpšanu, jo īpaši sociālo krāpšanu (
31
), un ļaunprātīgas izmantošanas novēršana. Saistībā ar brīvību veikt uzņēmējdarbību Tiesa ir atzinusi ne tikai darba ņēmēju aizsardzību (
32
), bet arī nodarbinātības un darbā pieņemšanas veicināšanu kā sociālās politikas sastāvdaļu (
33
).
45.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valsts tautsaimniecības interešu aizsardzība kā vienīgi ekonomisks mērķis nevar attaisnot ierobežojumus (
34
). Tomēr noteiktos apstākļos ar nodarbinātības saglabāšanu saistīti apsvērumi var tikt izmantoti kā pamatojums (
35
). Kapitāla brīvas aprites kontekstā, piemēram, mērķis ierobežot sistēmiskus riskus nekustamā īpašuma tirgū tika atzīts par primāru vispārējo interešu apsvērumu (
36
).
46.
Sākotnēji šķiet, ka funkcionējošas būvniecības nozares uzturēšana neietilpst šeit uzskaitītajos attaisnojuma pamatojumos. Tomēr tiesnešu izstrādāts iespējamo pamatojumu katalogs per se nav izsmeļošs. Tādējādi var būt runa arī par citiem salīdzināmiem pamatojumiem. Šajā lietā visdrīzāk tā varētu būt nodarbinātības saglabāšana būvniecības nozarē. Arī cīņa pret sistēmiskiem riskiem šajā nozarē varētu būt šāds iemesls, proti, šīs nozares zaudējumu darbaspēka trūkuma dēļ, ņemot vērā pārāk zemo atalgojuma līmeni.
47.
Tas tā ir tāpēc, ka, kā Rumānija paskaidroja tiesas sēdē, ar nodokli neapliekamais minimums ir paredzēts, lai palielinātu darba ņēmēju algas šajā nozarē (būvniecības nozarē), jo minimālās algas palielinājums vien netika uzskatīts par pietiekamu, lai novērstu darbaspēka emigrāciju. Turklāt darba ņēmējiem tiekot nodrošināta sociālā aizsardzība, uzlabojot līdz šim zemo algu līmeni. Pat pietiekama vietējā darbaspēka nodrošināšana, izmantojot sava veida nozares minimālo algu, visticamāk, var tikt uzskatīts par primāru vispārējo interešu apsvērumu.
48.
Tas jo vairāk attiecas uz tādām nozarēm, kas ir sabiedrībai nepieciešamas. Katra moderna sabiedrība ir atkarīga no funkcionējošas infrastruktūras. Būvniecības nozare ir nepieciešama tās uzturēšanai un attīstībai. Tāpēc arī iekšzemes būvniecības nozares dzīvotspējas nodrošināšana, paaugstinot algu līmeni šajā nozarē, lai novērstu turpmāku darbaspēka aizplūšanu no šīs jomas, ir atzīstama par primāru vispārējo interešu apsvērumu.
49.
Ciktāl Komisija pret to iebilst, norādot, ka tie ir vienīgi ekonomiski iemesli, tas nepārliecina. Šajā gadījumā mērķis ir ne tik daudz veicināt vietējo būvniecības nozari, cik nodrošināt, lai būvniecības nozare valsts teritorijā vispār pastāvētu. Proti, nepalielinot minimālo algu, nav arī sagaidāms, ka darba ņēmēji no citām dalībvalstīm aizpildīs šo plaisu. Iegūst ne tikai ekonomika, bet galvenokārt darbaspēks un sabiedrība.
50.
Pasākums (īpašs ar nodokli neapliekams minimums), ņemot vērā valsts likumdevēja izmantojamo rīcības brīvību, ir piemērots tā mērķa sasniegšanai. Proti, nav acīmredzami izslēgts, ka šis pasākums veicinās vairāk būvniecības nozares darba ņēmēju strādāt Rumānijā. Tas attiecīgi palielina viņu neto algas un padara darbu valsts teritorijā atkal pievilcīgāku.
51.
Turklāt minētais pasākums arī nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šā mērķa sasniegšanai, jo pamatbrīvību mērķis ir aizsargāt Savienības pilsoņu brīvību. Rumānijas valsts atteikšanās no nodokļu iekasēšanas neierobežo indivīda brīvību, raugoties konkrēti, bet kopumā to palielina. Tas tā ir tāpēc, ka, salīdzinot ar iepriekšējo situāciju, darbs ārvalstīs nekļūst mazāk pievilcīgs Rumānijā nodokļus maksājošam darba ņēmējam (šeit saglabājas status quo). Tikai darbība iekšzemē kļūst pievilcīgāka. Līdz ar to tiek samazināta tikai iegūtā priekšrocība, kas izriet no salīdzinājumā ar darbu iekšzemē. Tikpat piemēroti, maigāki pasākumi, lai koriģētu atšķirīgos algu līmeņus, nav konstatējami, it īpaši tāpēc, ka Rumānija jau iepriekš ir palielinājusi minimālo algu.
52.
Visbeidzot, papildus piemērotībai un nepieciešamībai ir jāizvērtē arī samērīgums šaurākajā nozīmē (
37
). Saskaņā ar to pasākumi, pat ja tie ir piemēroti un nepieciešami leģitīmu mērķu sasniegšanai, nedrīkst radīt neērtības, kas nav samērīgas salīdzinājumā ar izvirzītajiem mērķiem.
53.
Ietekmei vai attiecīgi nevienlīdzīgai attieksmei pret personu, kas vēlas turpināt darbību būvniecības nozarē ārvalstīs, šajā lietā nav būtiskas nozīmes. Ikviens darba ņēmējs, kurš ir nodokļu maksātājs Rumānijā, var turpināt strādāt ārvalstīs ar tādiem pašiem nosacījumiem kā iepriekš, ja viņam ir pieņemami nosacījumi. Darbs iekšzemē kļūst tikai nedaudz pievilcīgāks, jo iekšzemes algu līmenis palielinās ar nodokli neapliekamā minimuma dēļ. Turklāt šajā lietā minētie pasākumi ir ierobežoti apjoma ziņā (ar nodokļa likmi un summu, kas netiek aplikta ar nodokli), ierobežoti laika ziņā (ar nodokli neapliekamais minimums ir piemērojams no 2019. gada 1. janvāra līdz 2028. gada 31. decembrim ieskaitot) un turklāt paaugstina tikai tādu algu līmeni, kas ir zemāks par vidējo visā Savienībā.
54.
Kā pareizi norāda Rumānija, salīdzināma darba samaksas līmeņa izveide Savienībā (sadzīves apstākļu tuvināšanas izpratnē) nav neatbilstoša. Galu galā veicamajā abu attiecīgo tiesisko interešu izvērtējumā (nodrošināt funkcionējošu būvniecības nozari un darba ņēmēju brīvu pārvietošanos), ņemot vērā iejaukšanās nelielo nozīmi un attiecīgās nozares nozīmīgumu, svarīgāks ir atzīstamais Rumānijas pasākuma mērķis. Tādējādi pasākums ir atbilstošs no Savienības tiesību viedokļa (samērīgs šaurākā nozīmē) un tādējādi kopumā samērīgs. Līdz ar to nevienlīdzīgā attieksme nodokļu jomā pret norīkotajiem un nenorīkotajiem darba ņēmējiem, kuri būvniecības nozarē Rumānijā gūst ar nodokli apliekamus ienākumus, nav pretrunā Savienības tiesībām.
VI. Secinājumi
55.
Tādējādi ierosinu atbildēt uz Tribunalul Satu Mare (Satu Mares apgabaltiesa, Rumānija) prejudiciālajiem jautājumiem šādi:
Darba ņēmēju pārvietošanās brīvība (LESD 45. pants) pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā šajā lietā aplūkoto, saskaņā ar kuru ar tiesību aktiem ienākuma nodokļa jomā īpašs ar nodokli neapliekamais minimums tiek piemērots darba ņēmējiem, kuri ir nodokļu maksātāji valsts teritorijā, kuri ir nodarbināti pie darba devēja, kas veic peļņu nesošu darbību būvniecības nozarē valsts teritorijā, un kuri nav norīkoti darbā ārvalstīs, lai mazinātu darba ņēmēju aizplūšanu no iekšzemes būvniecības nozares minimālās algas dēļ, kas ir zemāka par Savienībā vidējo.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Saskaņā ar tiesas sēdē Rumānijas sniegto informāciju 2018. gadā minimālā alga tika palielināta no 1900 Rumānijas lejām (RON) (kas atbilst aptuveni 380 EUR) līdz 3000 lejām (RON) (kas atbilst aptuveni 600 EUR).
(
3
)	Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīva (2006. gada 12. decembris) par pakalpojumiem iekšējā tirgū (OV 2006, L 376, 36. lpp.).
(
4
)	2019. gada 31. janvāra rīkojums Nr. 611/2019 un 2019. gada 10. maija rīkojums Nr. 2165/2019, 6. pielikuma 8. punkts.
(
5
)	Lai gan bija paredzēts arī darba devēju iemaksu samazinājums, tas līdz šim vēl nav stājies spēkā, jo, kā norāda Rumānija, paziņošanas procedūra Komisijā vēl nav noslēgusies.
(
6
)	Skat. spriedumus, 2022. gada 27. aprīlis, Airbnb Ireland (C‑674/20, EU:C:2022:303, 27. punkts), un 2004. gada 29. aprīlis, Komisija/Padome (C‑338/01, EU:C:2004:253, 66. punkts).
(
7
)	Turklāt saskaņā ar Rumānijas sniegto informāciju Komisijai ir ticis paziņots par citu – šajā lietā neaplūkotu – pasākumu kopuma daļu (plānoto darba devēju iemaksu samazinājumu), lai palielinātu minimālo algu būvniecības nozarē. Ja tas tā būtu – saskaņā ar Komisijas apgalvojumu paziņošana tomēr nav notikusi –, Komisijas argumenti šajā lietā gandrīz vai robežojas ar pretrunīgu rīcību. Par principu venire contra factum proprium skat. spriedumu, 2014. gada 6. novembris, Itālija/Komisija (C‑385/13 P, nav publicēts, EU:C:2014:2350, 67. punkts). Šajā nozīmē arī spriedums, 2023. gada 15. jūnijs, Bank M. (Līguma spēkā neesamības sekas) (C‑520/21, EU:C:2023:478, 81. punkts).
(
8
)	Šajā nozīmē Tiesa jau ir lēmusi par iemaksu no algas samazinājumu zvejniecības uzņēmumu gadījumā, skat. spriedumu, 2020. gada 17. septembris, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, 46. punkts).
(
9
)	Spriedumi, 2020. gada 3. marts, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 36. punkts), 2015. gada 6. oktobris, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, 21. punkts), 2006. gada 15. jūnijs, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 un C‑41/05, EU:C:2006:403, 43. un nākamie punkti), 2005. gada 27. oktobris, Distribution Casino France u.c. (no C‑266/04 līdz C‑270/04, C‑276/04 un no C‑321/04 līdz C‑325/04, EU:C:2005:657, 42. un nākamie punkti), un 2001. gada 20. septembris, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, 80. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
10
)	Šajā nozīmē: spriedumi, 2018. gada 20. septembris, Carrefour Hypermarchés u.c. (C‑510/16, EU:C:2018:751, 19. punkts), 2016. gada 10. novembris, DTS Distribuidora de Televisión Digital/Komisija (C‑449/14 P, EU:C:2016:848, 68. punkts), un 2008. gada 22. decembris, Régie Networks (C‑333/07, EU:C:2008:764, 99. punkts).
(
11
)	Pastāvīgā judikatūra, skat. spriedumus, 2014. gada 19. jūnijs, Strojírny Prostějov un ACO Industries Tábor (C‑53/13 un C‑80/13, EU:C:2014:2011, 24. punkts), 2013. gada 28. februāris, Petersen un Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, 28. punkts), kā arī it īpaši spriedumus, 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, 90. punkts), un 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 31.–33. punkts).
(
12
)	Šādi expressis verbis par darba devēja iemaksām par praktikantiem: spriedums, 1991. gada 21. novembris, Le Manoir (C‑27/91, EU:C:1991:441, 9. punkts).
(
13
)	Spriedums, 2020. gada 17. septembris, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, 43. punkts).
(
14
)	Tas atšķir šo lietu no 2014. gada 19. jūnija sprieduma Strojírny Prostějov un ACO Industries Tábor (C‑53/13 un C‑80/13, EU:C:2014:2011, 30. punkts), kurā tika analizēts īpašs pienākums ieturēt nodokli ienākumu gūšanas vietā kā pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums.
(
15
)	Piemēram, par darba ņēmējiem piemērojamo atbrīvojumu no nodokļa atkarībā no darba devēja juridiskās adreses skat. arī 2013. gada 28. februāra spriedumu Petersen un Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, 32. punkts).
(
16
)	Spriedumi, 2019. gada 10. oktobris, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, 41. punkts), 2017. gada 18. jūlijs, Erzberger (C‑66/15, EU:C:2015:562, 33. punkts), 2013. gada 28. februāris, Petersen un Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, 36. punkts), un 1999. gada 26. janvāris, Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, 37.–39. punkts).
(
17
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2016. gada 26. maijs, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47. punkts), 2016. gada 14. aprīlis, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, 29. punkts), 2007. gada 6. decembris, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, 51. un 53. punkts), un rīkojumu, 2009. gada 4. jūnijs, KBC-bank (C‑439/07 un C‑499/07, EU:C:2009:339, 80. punkts).
Īpaši par pakalpojumu sniegšanas brīvību skat., piemēram: spriedumus, 2012. gada 18. oktobris, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 20. punkts), un 2009. gada 11. jūnijs, X un Passenheim-van Schoot (C‑155/08 un C‑157/08, EU:C:2009:368, 32. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
18
)	Spriedumi, 2018. gada 4. jūlijs, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, 31. punkts), 2018. gada 12. jūnijs, Bevola un Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, 32. punkts), 2017. gada 22. jūnijs, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, 53. punkts), 2014. gada 12. jūnijs, SCA Group Holding u.c. (no C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758, 28. punkts), un 2010. gada 25. februāris, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 22. punkts).
(
19
)	Eiropas Parlamenta un Padomes 1997. gada 16. decembra direktīva (OV 1997, L 18, 1. lpp.); pēdējo reizi grozīta ar Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvu 2018/957 (2018. gada 28. jūnijs) (OV 2018, L 173, 16. lpp.).
(
20
)	Šajā ziņā skat. secinājumus lietā Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, 21.–28. punkts) un, uz to balstoties, lietā Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, 46. punkts), kā arī lietā Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, 38. punkts).
(
21
)	Vācu sakāmvārds vēsta, ka ābolus nevar salīdzināt ar bumbieriem. Tomēr āboliem un bumbieriem ir arī kopīgas iezīmes (piemēram, tie abi ir sēkleņi), līdz ar to šādā ziņā tie ir salīdzināmi.
(
22
)	Spriedums, 2018. gada 12. jūnijs, Bevola un Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, 30.–40. punkts).
(
23
)	Spriedums, 2022. gada 22. septembris, W (Pastāvīgā uzņēmuma nerezidenta galīgo zaudējumu atskaitāmība) (C‑538/20, EU:C:2022:717, 18.–22. punkts).
(
24
)	Tādējādi divpusējo līgumu sistēma drīzāk var attaisnot nevienlīdzīgu attieksmi pret nodokļu maksātājiem – skat. J. Kokott, EU
Tax Law, Minhene, 2022, § 5 mn. 98.
(
25
)	Spriedumi, 2019. gada 10. oktobris, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, 55. punkts), 2019. gada 8. maijs, Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑24/17, EU:C:2019:373, 84. punkts), 2013. gada 5. decembris, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, 36. punkts), 2013. gada 28. februāris, Petersen un Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, 47. punkts), 2012. gada 8. novembris, Radziejewski (C‑461/11, EU:C:2012:704, 33. punkts), un 2010. gada 16. marts, Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, 38. punkts).
(
26
)	Spriedumi, 2019. gada 10. oktobris, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, 57. punkts), un 2006. gada 3. oktobris, Cadman (C‑17/05, EU:C:2006:633, 34. punkts).
(
27
)	Spriedums, 2013. gada 28. februāris, Petersen un Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, 50. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
28
)	Spriedums, 2014. gada 3. decembris, De Clercq u.c. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, 65. punkts).
(
29
)	Spriedumi, 2010. gada 7. oktobris, Santos Palhota u.c. (C‑515/08, EU:C:2010:589, 47. punkts un tajā minētā judikatūra), 2007. gada 18. jūlijs, Komisija/Vācija (C‑490/04, EU:C:2007:430, 70. punkts), un 2019. gada 12. septembris, Maksimovic u.c. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 un C‑148/18, EU:C:2019:723, 37. punkts).
(
30
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2004. gada 12. oktobris, Wolff & Müller (C‑60/03, EU:C:2004:610, 35., 36. un 41. punkts).
(
31
)	Spriedums, 2019. gada 12. septembris, Maksimovic u.c. (C‑64/18, C-140/18, C‑146/18 un C‑148/18, EU:C:2019:723, 37. punkts).
(
32
)	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, 73. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
33
)	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, 74. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
34
)	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, 72. punkts). Šajā nozīmē skat. turklāt tostarp spriedumus, 1997. gada 5. jūnijs, SETTG (C‑398/95, EU:C:1997:282, 22. un 23. punkts), 2000. gada 6. jūnijs, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, 47. un 48. punkts), kā arī 2002. gada 4. jūnijs, Komisija/Portugāle (C‑367/98, EU:C:2002:326, 52. punkts), un tajos minēto judikatūru. Tas pats attiecas arī uz kapitāla brīvas aprites jomu, skat. spriedumu, 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate (C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 70. punkts).
(
35
)	Spriedums, 2016. gada 21. decembris, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, 75. punkts). Šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2007. gada 25. oktobris, Geurts un Vogten (C‑464/05, EU:C:2007:631, 26. punkts).
(
36
)	Spriedums, 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate (C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 73. punkts).
(
37
)	Skat. manus secinājumus lietās PrivatBank u.c. (C‑78/21, EU:C:2022:738, 88. punkts), kā arī G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, 112. punkts).