62017CJ0607_RES
Υπόθεση C‑607/17
Skatteverket
κατά
Memira Holding AB
(αίτηση του Högsta förvaltningsdomstolen για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 19ης Ιουνίου 2019
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος εταιριών – Όμιλος εταιριών – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Έκπτωση των ζημιών εγκατεστημένης στην αλλοδαπή θυγατρικής – Έννοια των “οριστικών ζημιών” – Συγχώνευση-απορρόφηση της θυγατρικής από τη μητρική εταιρία – Νομοθεσία του κράτους εγκαταστάσεως της θυγατρικής η οποία προβλέπει τη δυνατότητα εκπτώσεως των ζημιών στο πλαίσιο συγχωνεύσεως μόνο για την οντότητα που τις εμφάνισε»
Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εταιριών – Καθεστώς που διέπει τις συγχωνεύσεις επιχειρήσεων – Εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει ότι η ημεδαπή μητρική εταιρία έχει το δικαίωμα εκπτώσεως των ζημιών εγκατεστημένης στην αλλοδαπή θυγατρικής – Προϋποτίθεται η ύπαρξη φορολογικής υποχρεώσεως της θυγατρικής στο κράτος εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας – Περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως – Δικαιολογητικοί λόγοι – Εξαίρεση – Ζημίες που έχουν οριστικό χαρακτήρα – Εκτίμηση του οριστικού χαρακτήρα – Νομοθεσία του κράτους εγκαταστάσεως της θυγατρικής η οποία προβλέπει τη δυνατότητα εκπτώσεως των ζημιών στο πλαίσιο συγχωνεύσεως μόνο για την οντότητα που τις εμφάνισε – Εξαίρεση – Δεν υφίσταται στο κράτος εγκαταστάσεως της θυγατρικής άλλη οντότητα η οποία μπορεί να εκπέσει τις ζημίες – Δεν ασκεί επιρροή
(Άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 24-28, 33, διατακτ. 1 και 2)
Σύνοψη
Με τις αποφάσεις Memira Holding (C‑607/17) και Holmen (C‑608/17), οι οποίες εκδόθηκαν στις 19 Ιουνίου 2019, το πρώτο τμήμα του Δικαστηρίου διευκρίνισε τη νομολογία που διαμορφώθηκε με την απόφαση του τμήματος μείζονος συνθέσεως της 13ης Δεκεμβρίου 2005Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Το Δικαστήριο κλήθηκε να ερμηνεύσει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, στο πλαίσιο δύο ένδικων διαφορών σχετικά με τη δυνατότητα μητρικής εταιρίας εγκατεστημένης σε κράτος μέλος να εκπέσει από τον φόρο εταιριών τις ζημίες θυγατρικών ή υποθυγατρικών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη.
Η επίμαχη σουηδική φορολογική ρύθμιση προέβλεπε δύο καθεστώτα, ένα για τις λεγόμενες συγχωνεύσεις ειδικού τύπου και ένα άλλο για τις ενδοομιλικές χρηματοοικονομικές μεταφορές, βάσει των οποίων επιτρέπεται σε μια εταιρία να συνυπολογίζει τις ζημίες που εμφάνισαν άλλες εταιρίες πλην της ιδίας. Σε αμφότερες τις υποθέσεις, οι σουηδικές μητρικές εταιρίες είχαν ζητήσει από τη Skatterättsnämnden (επιτροπή φορολογικού δικαίου) προκριματική γνωμοδότηση προκειμένου να ενημερωθούν για τις φορολογικές συνέπειες της παύσεως της δραστηριότητας την οποία ασκούσαν οι αλλοδαπές θυγατρικές τους. Στην υπόθεση Memira Holding επρόκειτο για συγχώνευση συνεπαγόμενη τη λύση της θυγατρικής εταιρίας χωρίς εκκαθάριση, ενώ στην υπόθεση Holmen επρόκειτο είτε για εκκαθάριση θυγατρικής είτε για την αντίστροφη απορρόφηση της θυγατρικής από μια υποθυγατρική εταιρία, ακολουθούμενη από εκκαθάριση του νέου σχήματος.
Συναφώς, το καθεστώς των συγχωνεύσεων ειδικού τύπου εξαρτά το δικαίωμα εκπτώσεως από την ύπαρξη φορολογικής υποχρεώσεως στη Σουηδία της θυγατρικής που έχει εμφανίσει ζημίες. Το δε καθεστώς των ενδοομιλικών μεταβιβάσεων απαιτεί η θυγατρική που εμφανίζει τις ζημίες να ανήκει άμεσα στη μητρική εταιρία. Δεδομένου ότι αυτές οι προκριματικές γνωμοδοτήσεις προσβλήθηκαν ενώπιον του Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Σουηδία), το δικαστήριο αυτό υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικά ερωτήματα παραπέμποντας στην απόφαση A (
1
) και θεωρώντας ότι το Δικαστήριο δεν έχει διευκρινίσει αν το δικαίωμα προς έκπτωση των οριστικών ζημιών προϋποθέτει ότι η θυγατρική ανήκει άμεσα στη μητρική εταιρία και αν, προκειμένου να εκτιμηθεί ο οριστικός χαρακτήρας των ζημιών μιας θυγατρικής, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι δυνατότητες που παρέχει η νομοθεσία του κράτους εγκαταστάσεως της θυγατρικής σε άλλες νομικές οντότητες για τον συνυπολογισμό των ζημιών αυτών και, εάν ναι, με ποιον τρόπο η νομοθεσία αυτή πρέπει να λαμβάνεται υπόψη.
Στην υπόθεση Memira Holding, η προσφεύγουσα εταιρία είχε μια ζημιογόνο θυγατρική στη Γερμανία η οποία, μετά τη λήξη της δραστηριότητάς της, εμφάνιζε πλέον μόνο χρέη και ορισμένα ρευστά διαθέσιμα. Η εταιρία αυτή σχεδίαζε την απορρόφηση της εν λόγω θυγατρικής μέσω διασυνοριακής συγχωνεύσεως, η οποία θα συνεπαγόταν τη λύση της εν λόγω θυγατρικής χωρίς εκκαθάρισή της, παύοντας ως εκ τούτου κάθε δραστηριότητα της προσφεύγουσας εταιρίας στη Γερμανία. Όμως, το γερμανικό δίκαιο αποκλείει τη μεταφορά τέτοιων ζημιών σε επιχείρηση υπέχουσα φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία στην περίπτωση συγχωνεύσεως.
Επιληφθέν των προσφυγών που ασκήθηκαν κατά των εν λόγω προκριματικών γνωμοδοτήσεων, το Högsta förvaltningsdomstolen ζήτησε από το Δικαστήριο να διευκρινίσει, μεταξύ άλλων, αν, στο πλαίσιο της υποθέσεως Memira Holding, προκειμένου να εκτιμήσει αν η ζημία που εμφάνισε θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος από αυτό της μητρικής εταιρίας είναι οριστική κατά την έννοια της νομολογίας που διαμορφώθηκε με την απόφαση Marks & Spencer (
2
), πρέπει να ληφθούν υπόψη οι περιορισμοί, τους οποίους προβλέπει η νομοθεσία του κράτους της θυγατρικής, στη δυνατότητα άλλης οντότητας πλην εκείνης η οποία εμφάνισε τη ζημία να εκπέσει τη ζημία αυτή και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, να διευκρινίσει αν υπάρχει όντως, στο κράτος της θυγατρικής εταιρίας, οποιαδήποτε άλλη οντότητα η οποία θα μπορούσε να εκπέσει τη ζημία αν αυτό ήταν επιτρεπτό στο εν λόγω κράτος.
Το Δικαστήριο υπενθύμισε κατ’ αρχάς ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του, ο επίμαχος περιορισμός θα μπορούσε, βεβαίως, να δικαιολογηθεί. Ωστόσο, θα ήταν δυσανάλογος στην περίπτωση που η ζημία είναι οριστική και η αλλοδαπή θυγατρική έχει εξαντλήσει τις δυνατότητες συνυπολογισμού στο κράτος εγκαταστάσεώς της. Συναφώς, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι οι εν λόγω ζημίες δεν μπορούν να χαρακτηρισθούν οριστικές αν εξακολουθεί να υπάρχει η δυνατότητα οικονομικής αξιοποιήσεώς τους διά της μεταφοράς τους σε τρίτον. Πράγματι, στο σκεπτικό στο οποίο στηρίχθηκε το Δικαστήριο στην απόφαση Marks & Spencer εξετάστηκε ρητώς κατά πόσον η αδυναμία από την οποία εξαρτάται ο οριστικός χαρακτήρας των ζημιών μπορεί να αφορά τον συνυπολογισμό τους στο πλαίσιο μελλοντικών χρήσεων από τρίτον, ιδίως σε περίπτωση μεταβιβάσεως της θυγατρικής προς τον τρίτον αυτόν. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι δεν μπορεί να αποκλεισθεί το ενδεχόμενο να μπορεί κάποιος τρίτος να συνυπολογίσει φορολογικώς τις ζημίες της θυγατρικής στο κράτος εγκαταστάσεώς της, ενσωματώνοντας στο τίμημα της μεταβιβάσεως της θυγατρικής την αξία του φορολογικού πλεονεκτήματος που αντιπροσωπεύει η δυνατότητα εκπτώσεως των ζημιών για το μέλλον. Επομένως, εάν η προσφεύγουσα εταιρία δεν αποδείξει ότι αποκλείεται η δυνατότητα αυτή, το γεγονός και μόνον ότι το δίκαιο του εν λόγω κράτους δεν επιτρέπει τη μεταφορά των ζημιών σε περίπτωση συγχωνεύσεως, δεν είναι, αυτό καθ’ εαυτό, επαρκές για να θεωρηθούν οριστικές οι ζημίες της θυγατρικής.
Στην υπόθεση Holmen, η προσφεύγουσα εταιρία είχε στην Ισπανία διάφορες υποθυγατρικές, μεταξύ των οποίων μία που είχε συσσωρεύσει σημαντικές ζημίες και σχεδίαζε την παύση των ισπανικών δραστηριοτήτων της. Οι ζημίες αυτές δεν μπορούσαν να εκπέσουν ούτε στην Ισπανία, λόγω της νομικής αδυναμίας μεταφοράς των ζημιών εκκαθαρισθείσας εταιρίας κατά το έτος της εκκαθαρίσεως, ούτε στη Σουηδία, λόγω της προϋποθέσεως κατά την οποία η θυγατρική που εμφάνισε οριστικές ζημίες πρέπει να ανήκει άμεσα στη μητρική εταιρία.
Το Högsta förvaltningsdomstolen ζήτησε από το Δικαστήριο να διευκρινισθεί εάν το δικαίωμα, το οποίο απορρέει μεταξύ άλλων από την απόφαση Marks & Spencer, μητρικής εταιρίας εγκατεστημένης σε κράτος μέλος να εκπίπτει, βάσει του άρθρου 49 ΣΛΕΕ, τις οριστικές ζημίες θυγατρικής εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος προϋποθέτει ότι η θυγατρική ανήκει άμεσα στη μητρική εταιρία ή εάν αυτό το δικαίωμα εκπτώσεως ισχύει εξίσου και για τις υποθυγατρικές.
Το Δικαστήριο υπενθύμισε κατ’ αρχάς ότι μια προϋπόθεση η οποία οδηγεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, στον αποκλεισμό της διασυνοριακής φορολογικής ελαφρύνσεως ομίλου, είναι πιθανό να δικαιολογείται από τους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που διευκρινίζονται στην απόφαση Marks & Spencer, αλλά ότι η προϋπόθεση αυτή πρέπει να είναι κατάλληλη για την επίτευξη των επιδιωκομένων σκοπών και να μη βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξή τους μέτρου. Συναφώς, το Δικαστήριο διέκρινε δύο περιπτώσεις.
Η πρώτη αφορά την περίπτωση κατά την οποία η θυγατρική ή οι θυγατρικές που παρεμβάλλονται μεταξύ της μητρικής εταιρίας που ζητεί το ευεργέτημα της φορολογικής ελαφρύνσεως ομίλου και της υποθυγατρικής που εμφανίζει ζημίες δυνάμενες να θεωρηθούν οριστικές δεν είναι εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος. Στην περίπτωση αυτή, δεν μπορεί να αποκλειστεί η δυνατότητα ενός ομίλου να επιλέξει το κράτος μέλος χρήσεως των οριστικών ζημιών, επιλέγοντας είτε το κράτος μέλος της επικεφαλής μητρικής εταιρίας είτε το κράτος μέλος οποιασδήποτε θυγατρικής η οποία ενδεχομένως παρεμβάλλεται. Μια τέτοια δυνατότητα επιλογής θα επέτρεπε στρατηγικές βελτιστοποιήσεως των φορολογικών συντελεστών του ομίλου δυνάμενες να υπονομεύσουν την κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών και να τα εκθέσουν στον κίνδυνο πολλαπλής εκπτώσεως των ζημιών.
Η δεύτερη κατάσταση αφορά την περίπτωση κατά την οποία η θυγατρική ή οι θυγατρικές που παρεμβάλλονται μεταξύ της μητρικής εταιρίας που ζητεί το ευεργέτημα της φορολογικής ελαφρύνσεως ομίλου και της υποθυγατρικής που εμφανίζει ζημίες δυνάμενες να θεωρηθούν οριστικές είναι εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος. Στην περίπτωση αυτή, ο κίνδυνος να βελτιστοποιηθεί ο φορολογικός συντελεστής του ομίλου διά της επιλογής του κράτους μέλους εκπτώσεως των ζημιών και ο κίνδυνος πολλαπλού συνυπολογισμού τους από πλείονα κράτη μέλη είναι της ίδιας τάξεως με τους κινδύνους που διαπίστωσε το Δικαστήριο στις σκέψεις 45 έως 52 της αποφάσεως Marks & Spencer. Επομένως, θα ήταν δυσανάλογο για ένα κράτος μέλος να προβλέψει μια προϋπόθεση περί υπάρξεως άμεσου συνδέσμου, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, όταν πληρούνται οι προϋποθέσεις της σκέψεως 55 της αποφάσεως Marks & Spencer.
(
1
)	Απόφαση του Δικαστηρίου της 21ης Φεβρουαρίου 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84).
(
2
)	Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).