62009CC0035_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Το Corte suprema di cassazione (Ιταλία) υπέβαλε στο Δικαστήριο τρία προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (2), τα οποία έχουν ως εξής:
«1) Πρέπει το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, το οποίο ορίζει ότι υπόκειται στον φόρο εισφοράς η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι στον φόρο υπόκειται η πραγματική εισφορά και όχι η απλή απόφαση περί αυξήσεως του κεφαλαίου στην οποία δεν δίδεται ουσιαστική συνέχεια;
2) Πρέπει το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ο φόρος πρέπει να βαρύνει αποκλειστικά την εταιρία στην οποία δίδεται η εισφορά και όχι τον δημόσιο λειτουργό που συντάσσει ή παραλαμβάνει την πράξη;
3) Σε κάθε περίπτωση, συνάδουν με την αρχή της αναλογικότητας τα μέσα άμυνας τα οποία προβλέπει η ιταλική ρύθμιση υπέρ του δημοσίου λειτουργού, λαμβανομένου υπόψη ότι, σύμφωνα με το άρθρο 38 του διατάγματος αριθ. 131 του Προέδρου της Δημοκρατίας, της 26ης Απριλίου 1986 [(τακτικό συμπλήρωμα στην GURI
αριθ. 99, της 30ής Απριλίου 1986), όπως ίσχυε κατά την εποχή των πραγματικών περιστατικών (στο εξής: διάταγμα αριθ. 131/1986)], ουδεμία επιρροή ασκεί η ακυρότητα ή ακυρωσία της αποφάσεως περί αυξήσεως του κεφαλαίου, ενώ η επιστροφή του καταβληθέντος φόρου είναι δυνατή μόνον αφού αποκτήσει ισχύ δεδικασμένου η απόφαση πολιτικού δικαστηρίου με την οποία κρίνεται άκυρη ή ακυρώνεται η απόφαση;»
2. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η απάντηση του Δικαστηρίου στα υποβληθέντα ερωτήματα του είναι αναγκαία, προκειμένου να μπορέσει να αποφανθεί επί της αναιρέσεως που άσκησαν ο Ministero dell’Economia e delle Finanze και η Agenzia delle Entrate κατά της αποφάσεως της 5ης Ιουλίου 2004 της Commissione tributaria regionale del Veneto (Ιταλία)· με την τελευταία απόφαση έγινε δεκτή κατ’ έφεση η προσφυγή που άσκησε ο P. Speranza, συμβολαιογράφος Πάδοβας (Ιταλία), κατά πράξεως επιβολής τέλους καταχωρίσεως.
3. Η γένεση της οικείας διαφοράς ανάγεται στις 30 Ιουλίου 1993, ημερομηνία κατά την οποία η έκτακτη γενική συνέλευση της εταιρίας LEJA Srl (στο εξής: εταιρία LEJA), με έδρα την Πάδοβα, έλαβε απόφαση μετατροπής της εταιρίας σε ανώνυμη εταιρία και αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου της από 20 000 000 ιταλικές λίρες (ITL) σε 58 400 000 000 ITL (στο εξής: απόφαση της 30ής Ιουλίου 1993). Την αύξηση του κεφαλαίου ανέλαβε εξ ολοκλήρου ο ένας από τους δυο εταίρους της εταιρίας LEJA, ήτοι η εταιρία Tecnoitalia Srl, εισφέροντας 6 244 μετοχές της Lama d.d., εταιρίας σλοβενικού δικαίου, η αξία των οποίων εκτιμήθηκε από πραγματογνώμονα που ορίστηκε ad hoc, σε 58 380 000 000 ITL.
4. Τα πρακτικά της προαναφερθείσας έκτακτης γενικής συνελεύσεως υποβλήθηκαν στον συμβολαιογράφο P. Speranza, ο οποίος συνακολούθως κατέστη εις ολόκληρον υπόχρεος στην καταβολή του τέλους καταχωρίσεως, καθόσον το οικείο τέλος θεωρείται ότι χαρακτηρίζεται ως κύριο και όχι ως συμπληρωματικό.
5. Δεδομένου ότι η απόφαση της 30ής Ιουλίου 1993 επικυρώθηκε με οριστική απόφαση του Corte di Appello di Venezia (Ιταλία), και, κατόπιν σχετικής αιτήσεως του συμβολαιογράφου P. Speranza, καταχωρίσθηκε στο μητρώο, επί της πράξεως αυξήσεως του κεφαλαίου επιβλήθηκε τέλος καταχωρίσεως.
6. Η αρμόδια φορολογική αρχή κοινοποίησε τη σχετική πράξη επιβολής τέλους ανερχόμενου σε 578 102 000 000 ITL τόσο στην εταιρία LEJA όσο και στον P. Speranza, ως εις ολόκληρον υπόχρεο στην καταβολή του τέλους.
7. Εντούτοις, η αποφασισθείσα από την εταιρία LEJA αύξηση κεφαλαίου δεν υλοποιήθηκε, διότι προέκυψε ότι η εταιρία Tecnoitalia Srl, η οποία είχε αναλάβει εξ ολοκλήρου την εν λόγω αύξηση, δεν διέθετε τις εισφερθείσες προς τον σκοπό αυτό μετοχές. Ως εκ τούτου, η εταιρία LEJA κηρύχθηκε σε πτώχευση. Κατά συνέπεια δε, ο P. Speranza, ως συντάξας την πράξη συμβολαιογράφος, κατέστη μοναδικός υπόχρεος στην καταβολή του τέλους καταχωρίσεως.
8. Ο P. Speranza άσκησε προσφυγή κατά της πράξεως επιβολής του τέλους καταχωρίσεως η οποία απορρίφθηκε πρωτοδίκως, στη συνέχεια όμως έγινε δεκτή κατ’ έφεση από την Commissione tributaria regionale del Veneto.
9. Αντιθέτως προς την Commissione tributaria regionale del Veneto, η οποία χαρακτήρισε το τέλος ως συμπληρωματικό, το αιτούν δικαστήριο κλίνει υπέρ του χαρακτηρισμού του ως κυρίου τέλους και, συνεπώς, υποστηρίζει ότι, βάσει της εθνικής νομοθεσίας, η προσφυγή του P. Speranza θα πρέπει να απορριφθεί. Εντούτοις, συμμερίζεται την αμφιβολία που προβάλλει ο P. Speranza σχετικά με τη συμβατότητα της εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως προς την οδηγία 69/335.
10. Ο P. Speranza, η Ιταλική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου και εκπροσωπήθηκαν όλοι κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που έλαβε χώρα στις 28 Ιανουαρίου 2010, κατόπιν αιτήματος του P. Speranza και της Ιταλικής Κυβερνήσεως.
Νομικό πλαίσιο
Οδηγία 69/335
11. Όπως προκύπτει από τη δεύτερη αιτιολογική της σκέψη, η οδηγία 69/335 αποσκοπεί στην εξάλειψη, διά της εναρμονίσεως, των εμποδίων που θέτουν στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων οι διακρίσεις, οι διπλές φορολογίες και οι ανισότητες τις οποίες δημιουργούν οι επιβαλλόμενοι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων έμμεσοι φόροι που ισχύουν στα κράτη μέλη.
12. Στην έβδομη αιτιολογική σκέψη της εν λόγω οδηγίας διευκρινίζεται ότι πρέπει να γίνει εναρμόνιση του φόρου επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, τόσον όσον αφορά τη μορφή του, όσον και τους συντελεστές του.
13. Το άρθρο 1 της οδηγίας 69/335 ορίζει ότι τα κράτη μέλη εισπράττουν φόρο επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες εναρμονισμένο σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 έως 9 της εν λόγω οδηγίας.
14. Το άρθρο 4 της οδηγίας 69/335 καθορίζει τον κατάλογο των πράξεων επί των οποίων τα κράτη μέλη μπορούν ή οφείλουν, ανάλογα με την περίπτωση, να επιβάλλουν αυτόν τον φόρο εισφοράς. Συνακολούθως, το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας ορίζει ότι τα κράτη μέλη επιβάλλουν φόρο εισφοράς «στην αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής».
15. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335:
«Ο φόρος εισφοράς εκκαθαρίζεται:
α) στην περίπτωση της συστάσεως κεφαλαιουχικής εταιρίας, αυξήσεως του εταιρικού της κεφαλαίου ή της εταιρικής της περιουσίας, δηλαδή πράξεων αναφερομένων στο άρθρο 4 παράγραφος 1, περιπτώσεις α, γ, και δ, επί της πραγματικής αξίας των αγαθών οποιασδήποτε φύσεως, τα οποία έχουν εισφερθεί ή πρέπει να εισφερθούν από τους εταίρους, αφού αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις οι οποίες έχουν αναληφθεί και οι επιβαρύνσεις στις οποίες έχει υποβληθεί η εταιρία εξ αφορμής κάθε μιας εισφοράς· τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να εισπράττουν τον φόρο εισφοράς κατά τον ρυθμό πραγματοποιήσεως των καταβολών.»
Η εθνική νομοθεσία
16. Ο φόρος εισφοράς διέπεται από το διάταγμα αριθ. 131/1986.
17. Κατά το άρθρο 1 του διατάγματος αριθ. 131/1986 «το τέλος καταχωρίσεως εφαρμόζεται […] επί των υποκειμένων υποχρεωτικώς σε καταχώριση δικαιοπραξιών και επί όσων υποβάλλονται εκουσίως προς καταχώριση».
18. Δυνάμει του άρθρου 2, στοιχείο α΄, του διατάγματος αριθ. 131/1986, σε καταχώριση υπόκεινται, σύμφωνα με τα επόμενα άρθρα του εν λόγω διατάγματος, οι πράξεις που αναφέρονται στο συνημμένο στο προσάρτημα του διατάγματος πίνακα, εάν καταρτίστηκαν γραπτώς επί του εδάφους του κράτους.
19. Κατά το άρθρο 4, στοιχείο α΄, παράγραφος 5, μέρος Ι, του εν λόγω πίνακα, οι πράξεις περί αυξήσεως κεφαλαίου υπόκεινται σε τέλος καταχωρίσεως ανερχόμενο στο 1 % της αποφασισθείσας αυξήσεως.
20. Όπως προβλέπει το άρθρο 27, παράγραφος 5, του διατάγματος αριθ. 131/1986, οι πράξεις αυξήσεως κεφαλαίου υπόκεινται στο τέλος καταχωρίσεως, αφότου επικυρωθούν.
21. Το άρθρο 38 του διατάγματος αριθ. 131/1986 ορίζει τα εξής:
«Η ακυρότητα ή η ακυρωσία της πράξεως δεν απαλλάσσει από την υποχρέωση καταχωρίσεως της πράξεως και καταβολής του αναλογούντος σε αυτήν τέλους.
Το τέλος που καταβλήθηκε σύμφωνα με την παράγραφο 1 επιστρέφεται, κατά το μέρος που υπερβαίνει τον καθορισμένο συντελεστή, οσάκις η πράξη κριθεί άκυρη ή ακυρωθεί για λόγο ο οποίος δεν μπορεί να αποδοθεί στα μέρη, με απόφαση που έχει αποκτήσει ισχύ δεδικασμένου και η οποία δεν υπόκειται σε επικύρωση, έγκριση ή επιβεβαίωση».
22. Οι υπόχρεοι στην καταβολή του τέλους ορίζονται στο άρθρο 57 του διατάγματος αριθ. 131/1986, το οποίο αναφέρει τα εξής:
«Εκτός των δημοσίων λειτουργών που συνέταξαν, παρέλαβαν ή επικύρωσαν την πράξη και των προσώπων για λογαριασμό των οποίων ζητήθηκε η καταχώριση, εις ολόκληρον υπόχρεα στην καταβολή του τέλους είναι και τα συμβαλλόμενα μέρη, οι διάδικοι συναφούς ένδικης διαδικασίας, τα πρόσωπα που υπέγραψαν ή όφειλαν να έχουν υπογράψει τις δηλώσεις που αναφέρονται στα άρθρα 12 και 19, καθώς και τα πρόσωπα τα οποία ζήτησαν την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 633, 796, 800 και 825 του κώδικα πολιτικής δικονομίας.
Η ευθύνη των δημοσίων λειτουργών δεν εκτείνεται στην καταβολή συμπληρωματικών τελών και τελών διορθώσεως.»
Εκτίμηση
23. Πρέπει, κατ’ αρχάς, να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει ήδη εξετάσει το τέλος καταχωρίσεως που διέπεται από το διάταγμα αριθ. 131/1986 στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Aro Tubi Trafilerie (3) . Η εν λόγω υπόθεση αφορούσε τέλος καταχωρίσεως εισπραττόμενο με την ευκαιρία της συγχωνεύσεως εταιριών. Με την ίδια απόφαση, το Δικαστήριο απ οφάνθηκε ότι το επίμαχο στην υπόθεση εκείνη τέλος καταχωρίσεως έχει τα χαρακτηριστικά φόρου εισφοράς υπό την έννοια των άρθρων 1 έως 9 της οδηγίας 69/335 (4) . Μολονότι στην υπό κρίση υπόθεση πρόκειται για τέλος καταχωρίσεως εισπραττόμενο με την ευκαιρία της αυξήσεως κεφαλαίου, εντούτοις τούτο συνιστά επίσης φόρο εισφοράς υπό την έννοια των άρθρων 1 έως 9 της οδηγίας 69/335.
24. Η παρούσα εξέταση βασίζεται, επομένως, στην εν λόγω παραδοχή που προκύπτει από την προαναφερθείσα απόφαση. Εντούτοις, υπό το πρίσμα της νομολογιακής τάσεως που απορρέει από την απόφαση Fantask κ.λπ. (5), θα πρέπει να επισημανθεί ότι, λαμβανομένων υπόψη των πραγματικών στοιχείων που προκύπτουν από τη δικογραφία, συμφωνώ μεν με τον χαρακτηρισμό του επίμαχου τέλους καταχωρίσεως ως φόρου εισφοράς υπό την έννοια των άρθρων 1 έως 9 της οδηγίας 69/335 και όχι ως επιβαρύνσεως ομοιάζουσας με τον φόρο εισφοράς υπό την έννοια του άρθρου 10 της ίδιας οδηγίας, διατηρώ όμως κάποιες επιφυλάξεις. Εάν το επίμαχο τέλος καταχωρίσεως αποτελούσε επιβάρυνση ομοιάζουσα με τον φόρο εισφοράς, η υπό κρίση εθνική κανονιστική ρύθμιση θα ήταν αντίθετη προς την εν λόγω οδηγία και, ως εκ τούτου, τα υποβληθέντα ερωτήματα θα ήταν άνευ αντικειμένου.
25. Η Ιταλική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι η λογική σειρά των υποβληθέντων προδικαστικών ερωτημάτων θα πρέπει να μεταβληθεί και ότι, κατ’ αυτήν, θεμελιώδες για την υπό κρίση υπόθεση είναι το δεύτερο ερώτημα.
26. Δεν συμμερίζομαι αυτή την άποψη. Δεδομένου ότι η αναγκαιότητα απαντήσεως στο δεύτερο και το τρίτο ερώτημα εξαρτάται από την απάντηση στο πρώτο ερώτημα, τα ερωτήματα πρόκειται να εξετασθούν με τη σειρά κατά την οποία τέθηκαν.
Επί του πρώτου ερωτήματος
27. Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής, υπόκειται σε φόρο εισφοράς, όπως προβλέπεται από το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, ανεξαρτήτως του εάν όντως πραγματοποιήθηκε τέτοια εισφορά.
28. Προκαταρκτικώς, επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι η έκφραση «υπόκειται σε φόρο» η οποία χρησιμοποιείται από το αιτούν δικαστήριο, καθώς και στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, αναφέρεται σε μια φορολογική διαδικασία εκκινούμενη από συγκεκριμένο γενεσιουργό γεγονός και αποτελούμενη από περισσότερα στάδια.
29. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, απλώς απαριθμεί τις πράξεις που υπόκεινται στον φόρο εισφοράς, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται, επίσης, η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής. Η εν λόγω διάταξη δεν θίγει τα διάφορα στάδια της οικείας φορολογικής διαδικασίας, όπως η εκκαθάριση και η είσπραξη του φόρου. Ως εκ τούτου, η διάταξη αυτή δεν είναι ικανή να επηρεάσει, εμμέσως ή αμέσως, την απάντηση στο πρώτο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο.
30. Εντούτοις, θα πρέπει να διακριβωθεί εάν η οδηγία 69/335 περιέχει άλλες διατάξεις οι οποίες θα μπορούσαν να είναι πρόσφορες για την επίλυση του ζητήματος που τέθηκε.
31. Μια τέτοια διάταξη αποτελεί ενδεχομένως, κατά τη γνώμη μου, το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335, το οποίο, όσον αφορά την εκκαθάριση του φόρου εισφοράς που εισπράττεται με την ευκαιρία της αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, καθορίζει τη βάση επιβολής του οικείου φόρου. Υπό την έννοια της εν λόγω διατάξεως, ως βάση επιβολής λαμβάνεται η πραγματική αξία των αγαθών οποιασδήποτε φύσεως, τα οποία έχουν εισφερθεί ή «πρέπει να εισφερθούν» (6) από τους εταίρους, αφού αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις οι οποίες έχουν αναληφθεί και οι επιβαρύνσεις στις οποίες έχει υποβληθεί η εταιρία.
32. Επιπλέον, το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να εισπράττουν τον φόρο εισφοράς κατά τον ρυθμό πραγματοποιήσεως των καταβολών.
33. Όπως έχει διαπιστώσει το Δικαστήριο, το εν λόγω άρθρο, καθώς και το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, δεν διευκρινίζουν τη χρονική στιγμή επελεύσεως της γενεσιουργού αιτίας του φόρου εισφοράς. Πάντως, φόρος εισφοράς μπορεί επίσης να επιβληθεί επί εισφορών που πρόκειται μελλοντικώς να πραγματοποιηθούν. Επομένως, πρέπει να θεωρηθεί ότι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής αυτής της διατάξεως οι εισφορές στις οποίες υποχρεούται, μετά ορισμένης βεβαιότητος, να προβεί ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο (7) .
34. Η απορρέουσα από την προμνησθείσα νομολογία προϋπόθεση, κατά την οποία οι εισφορές που πρόκειται μελλοντικώς να πραγματοποιηθούν είναι αυτές ως προς την υλοποίηση των οποίων υπάρχει ορισμένη βεβαιότητα, πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να νοηθεί υπό την έννοια ότι η εισφορά επιβάλλεται να μην τελεί υπό αίρεση.
35. Θεωρώ ότι, κατά την προμνησθείσα νομολογία, από το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 θα μπορούσε να συναχθεί ότι η εκκαθάριση του φόρου εισφοράς, ως ένα από τα στάδια της φορολογικής διαδικασίας το οποίο συνίσταται στον υπολογισμό του φόρου με εφαρμογή ορισμένου συντελεστή επί της φορολογητέας βάσεως, είναι δυνατόν να προηγείται της πραγματοποιήσεως της εισφοράς αυτής καθεαυτής.
36. Το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 παρέχει στα κράτη μέλη περιθώριο εκτιμήσεως ως προς τον καθορισμό του χρονικού σημείου κατά το οποίο προβαίνουν στην εκκαθάριση του φόρου. Η ευχέρεια που αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη να εισπράττουν τον φόρο εισφοράς κατά τον ρυθμό πραγματοποιήσεως των καταβολών έχει την έννοια ότι τα κράτη μέλη έχουν επίσης τη δυνατότητα εκκαθαρίσεως του φόρου εισφοράς ήδη πριν την πραγματοποίηση της εισφοράς.
37. Επομένως, η δυνατότητα εκκαθαρίσεως του φόρου εισφοράς ήδη πριν την πραγματοποίηση της εισφοράς συνεπάγεται ότι η γενεσιουργός αιτία του οικείου φόρου, η οποία πρέπει να προηγείται της εκκαθαρίσεως αυτού, δύναται να έχει τη μορφή δικαιοπραξίας (8), όπως συμβαίνει στην υπό κρίση υπόθεση (9) .
38. Πάντως, πρέπει επιπλέον να σημειωθεί ότι η εκκαθάριση του φόρου εισφοράς δεν πρέπει να συγχέεται ή να ταυτίζεται με την είσπραξη αυτού. Αφενός, η εκκαθάριση, ως στάδιο υπολογισμού του φόρου με εφαρμογή ορισμένου συντελεστή επί της φορολογητέας βάσεως και, αφετέρου, η είσπραξη, ως στάδιο πραγματικής καταβολής του φόρου, αποτελούν δυο διαφορετικά στάδια της φορολογικής διαδικασίας.
39. Ενώ η εκκαθάριση του φόρου εισφοράς από τα κράτη μέλη εμπίπτει εν μέρει στο άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335, η εν λόγω οδηγία δεν περιλαμβάνει καμία διάταξη σχετικά με την είσπραξη του φόρου. Πέραν αυτού, δεν πρέπει να λησμονείται ότι, κατά την έβδομη αιτιολογική της σκέψη, η οδηγία 69/335 σκοπεί στην εναρμόνιση του φόρου εισφοράς, τόσον όσον αφορά τη μορφή του, όσον και τους συντελεστές του. Επομένως, αντικείμενο της οδηγίας 69/335 δεν αποτελεί η εναρμόνιση, ως συνόλου, της φορολογικής διαδικασίας που συνδέεται με τον φόρο εισφοράς αυτόν καθεαυτόν. Κατά συνέπεια, η κανονιστική ρύθμιση της εισπράξεως του φόρου εισφοράς και της υποχρεώσεως καταβολής του οφειλόμενου φόρου εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών.
40. Παρά ταύτα, πρέπει να ληφθεί επίσης υπόψη το γεγονός ότι η διενέργεια της εκκαθαρίσεως και της εισπράξεως του φόρου εισφοράς ανεξαρτήτως της πραγματοποιήσεως της εισφοράς θα μπορούσε να οδηγήσει στο να καταστεί άνευ αντικειμένου το άρθρο 1 της οδηγίας 69/335, κατά το οποίο τα κράτη μέλη εισπράττουν φόρο επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες εναρμονισμένο σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 έως 9 της εν λόγω οδηγίας.
41. Η εκκαθάριση και η είσπραξη του φόρου εισφοράς άνευ πραγματοποιήσεως της εισφοράς θα είχαν ως αποτέλεσμα το συμφέρον του Δημοσίου περί εκκαθαρίσεως και εισπράξεως των φόρων να προστατεύεται με τέτοιον τρόπο, ώστε να προκαλούνται αδικίες σε βάρος των φορολογουμένων, το δε Δημόσιο να πλουτίζει κατά το ποσό του εισπραχθέντος φόρου, μολονότι η εισφορά στην πραγματικότητα δεν υλοποιήθηκε.
42. Επομένως, θεωρώ ότι το Δικαστήριο θα πρέπει να δώσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα την απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπεται να υπόκειται σε φόρο εισφοράς η απλή απόφαση περί αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής. Πάντως, στον υπόχρεο πρέπει να παρέχεται δυνατότητα αποτελεσματικής άμυνας κατά τη φορολογική διαδικασία, με την προβολή της ενστάσεως ότι η εισφορά δεν είναι δυνατόν να πραγματοποιηθεί.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
43. Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να προσδιοριστούν τα πρόσωπα που βαρύνονται με φόρο εισφοράς, ή, ειδικότερα, ο φορέας της φορολογικής υποχρεώσεως η οποία γεννάται λόγω αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335.
44. Σημείο εκκινήσεως προκειμένου να δοθεί απάντηση στο εν λόγω ερώτημα αποτελεί η διασαφήνιση της έννοιας της «φορολογικής υποχρεώσεως». Πρόκειται, κατ’ αρχήν, για την υποχρέωση ενός φορολογουμένου να καταβάλει τον φόρο που προκύπτει από την εκκαθάριση που διενεργείται ως προς τον εν λόγω φορολογούμενο στις περιπτώσεις και με τον τρόπο που ορίζει ο νόμος.
45. Η γένεση τέτοιας υποχρεώσεως σε βάρος ενός φορολογουμένου εξαρτάται πάντοτε από την επέλευση ενός γενεσιουργού γεγονότος το οποίο επιτρέπει στο Δημόσιο να προβεί στην εκκαθάριση και, ακολούθως, στην είσπραξη του φόρου. Εν προκειμένω, η απόφαση περί αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου μιας ανώνυμης εταιρίας δι’ εισφοράς μετοχών άλλης εταιρίας αποτελεί το γενεσιουργό γεγονός του τέλους καταχωρίσεως.
46. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, σύμφωνα με την οικονομία και τη διάρθρωση της οδηγίας 69/335, ο φόρος εισφοράς επιβάλλεται στην κεφαλαιουχική εταιρία που είναι ο αποδέκτης της επίδικης εισφοράς (10) . Τούτο σημαίνει ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, υπόχρεη σε φόρο εισφοράς πρέπει να είναι η εταιρία LEJA και όχι ο P. Speranza, ως συντάξας την πράξη συμβολαιογράφος, καθότι η εταιρία LEJA είναι αυτή που επωφελήθηκε, ή μάλλον έπρεπε να επωφεληθεί, από την αποφασισθείσα εισφορά.
47. Εντούτοις, επ’ αυτού πρέπει να υπομνησθεί ότι η οδηγία 69/335, αυτή καθεαυτή, δεν περιλαμβάνει ρυθμίσεις σχετικά με τον τρόπο εισπράξεως του φόρου εισφοράς. Συνεπώς, είναι εμφανές ότι, κατά κανόνα, το ζήτημα αυτό εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Πάντως, μεταξύ των ρυθμίσεων σχετικά με τον τρόπο εισπράξεως του φόρου εισφοράς περιλαμβάνεται, κατά τη γνώμη μου, κάθε διάταξη ικανή να διασφαλίσει την εκπλήρωση της φορολογικής υποχρεώσεως εκ μέρους του φορολογουμένου.
48. Η εις ολόκληρον ευθύνη των προσώπων τα οποία, στις προβλεπόμενες από τον νόμο περιπτώσεις ή κατόπιν νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως, ασκούν επιρροή στη γένεση ορισμένης φορολογικής υποχρεώσεως συγκαταλέγεται μεταξύ των ευρέως διαδεδομένων μέσων που χρησιμοποιούν οι δημόσιες αρχές προκειμένου να διασφαλίσουν την εκπλήρωση της φορολογικής υποχρεώσεως του εκάστοτε φορολογουμένου. Περί αυτού πρόκειται και στην υπό κρίση υπόθεση.
49. Μολονότι ο συμβολαιογράφος είναι υπόχρεος στην καταβολή ποσού ίσου προς το τέλος καταχωρίσεως, δεν υπέχει ο ίδιος τη φορολογική υποχρέωση που απορρέει από το γενεσιουργό γεγονός του τέλους καταχωρίσεως. Η υποχρέωση του συμβολαιογράφου στην καταβολή του τέλους καταχωρίσεως αποτελεί συνέπεια της εις ολόκληρον ευθύνης αυτού.
50. Επιπλέον, επιβάλλεται να τονισθεί ότι ο συμβολαιογράφος είναι εις ολόκληρον υπεύθυνος. Ως εκ τούτου, διπλή καταβολή του τέλους καταχωρίσεως αποκλείεται. Συγκεκριμένα, σε περίπτωση εις ολόκληρον ευθύνης, η εκπλήρωση της υποχρεώσεως εκ μέρους ενός υπευθύνου συνεπάγεται την εξάλειψη της υποχρεώσεως των λοιπών υπευθύνων.
51. Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το μόνο πρόσωπο που υπέχει τη φορολογική υποχρέωση η οποία γεννάται λόγω αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 είναι η εταιρία που επωφελείται της εισφοράς. Η οικεία φορολογική υποχρέωση δεν πρέπει να συγχέεται με την υποχρέωση του συμβολαιογράφου στην καταβολή ποσού ίσου προς το τέλος καταχωρίσεως λόγω εις ολόκληρον ευθύνης την οποία καθιερώνει το εθνικό δίκαιο ως εγγύηση.
Επί του τρίτου ερωτήματος
52. Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν συνάδουν με την αρχή της αναλογικότητας τα μέσα άμυνας τα οποία αναγνωρίζει η ιταλική ρύθμιση υπέρ του δημοσίου λειτουργού, λαμβανομένου υπόψη ότι, σύμφωνα με το άρθρο 38 του διατάγματος αριθ. 131/1986, ουδεμία επιρροή ασκεί η ακυρότητα ή ακυρωσία της αποφάσεως περί αυξήσεως του κεφαλαίου, ενώ η επιστροφή του καταβληθέντος φόρου είναι δυνατή μόνον αφού αποκτήσει ισχύ δεδικασμένου η απόφαση πολιτικού δικαστηρίου με την οποία κρίνεται άκυρη ή ακυρώνεται η απόφαση.
53. Όπως προαναφέρθηκε, δεδομένου ότι η οδηγία 69/335, αυτή καθεαυτή, δεν ορίζει τον τρόπο εισπράξεως του φόρου εισφοράς, τοσούτω μάλλον δεν ορίζει τις εγγυήσεις εκπληρώσεως ορισμένης φορολογικής υποχρεώσεως. Τα εν λόγω ζητήματα είναι ξένα προς το αντικείμενο και τους σκοπούς της οδηγίας 69/335.
54. Κατά συνέπεια, ο τρόπος εισπράξεως του φόρου εισφοράς και η προστασία των εις ολόκληρον υποχρέων, ήτοι, εν προκειμένω, του συντάξαντος την πράξη συμβολαιογράφου, έναντι της εκκαθαρίσεως και της εισπράξεως του τέλους καταχωρίσεως, το οποίο συνιστά φόρο εισφοράς εισπραττόμενο με την ευκαιρία της αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής υπό την έννοια της οδηγίας 69/335, οσάκις η εισφορά δεν πραγματοποιήθηκε, εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Επιβάλλεται να τονισθεί ότι, κατά τη γνώμη μου, τόσο ο ορισμός του συμβολαιογράφου ως εις ολόκληρον υποχρέου στην καταβολή του τέλους καταχωρίσεως όσο και τα μέσα άμυνας τα οποία μπορεί να επικαλεστεί ο εν λόγω υπόχρεος ουδεμία επίπτωση έχουν επί της πραγματώσεως των σκοπών που επιδιώκει η οδηγία 69/335.
55. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, θεωρώ ότι ορθώς η Ιταλική Κυβέρνηση προβάλλει την αναρμοδιότητα του Δικαστηρίου να απαντήσει στο τρίτο υποβληθέν ερώτημα.
56. Πάντως, για λόγους πληρότητας, θα εξετασθεί η σχέση που μπορεί να υφίσταται μεταξύ της αρχής της αναλογικότητας, όπως αυτή ορίζεται με τη νομολογία του Δικαστηρίου επί παρομοίων υποθέσεων, και της προστασίας του συμβολαιογράφου έναντι της εκκαθαρίσεως και της εισπράξεως του τέλους καταχωρίσεως το οποίο εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η εισφορά, στην πραγματικότητα, δεν υλοποιήθηκε.
57. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η αρχή της αναλογικότητας επιβάλλει στα κράτη μέλη να χρησιμοποιούν μέσα τα οποία καθιστούν μεν δυνατή την αποτελεσματική επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού, πλην όμως θίγουν στον μικρότερο δυνατό βαθμό τους σκοπούς και τις αρχές που θέτει η κοινοτική νομοθεσία, εν προκειμένω, η οδηγία 69/335 (11) .
58. Επομένως, όσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση, έστω και εάν τα κράτη μέλη δύνανται να θεσπίζουν μέτρα προκειμένου να διασφαλίζουν αποτελεσματικότερα τα οικονομικά τους συμφέροντα και, συνεπώς, ιδίως το συμφέρον τους περί εκκαθαρίσεως και εισπράξεως του φόρου εισφοράς, εντούτοις τα εν λόγω μέτρα δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του οικείου σκοπού μέτρου.
59. Από την παρασχεθείσα από το αιτούν δικαστήριο περιγραφή της ιταλικής κανονιστικής ρυθμίσεως σχετικά με το τέλος καταχωρίσεως προκύπτει ότι, κατά την εν λόγω ρύθμιση, η επιστροφή του καταβληθέντος φόρου είναι δυνατή υπό την προϋπόθεση ότι η πράξη εκκαθαρίσεως του φόρου κηρύχθηκε άκυρη ή ακυρώθηκε. Η έκδοση τέτοιας αποφάσεως δεν εμπίπτει, πάντως, στην αρμοδιότητα των φορολογικών, αλλά των πολιτικών δικαστηρίων.
60. Με την αίτησή του για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο αναφέρει επιπλέον ότι, κατά το άρθρο 27 του νόμου 89, της 16ης Φεβρουαρίου 1913, περί κώδικα συμβολαιογράφων, ο συμβολαιογράφος υποχρεούται να ασκεί τα καθήκοντά του κάθε φορά που του ζητείται. Η Ιταλική Κυβέρνηση διευκρίνισε όμως ότι, κατά το άρθρο 28 του εν λόγω νόμου, ο συμβολαιογράφος δικαιούται να αρνηθεί τη σύνταξη οποιασδήποτε πράξεως του ζητηθεί, εάν τα ενδιαφερόμενα μέρη δεν καταθέσουν σε αυτόν ποσό ίσο προς τους φόρους, την αμοιβή του και τα έξοδα που συνδέονται με την οικεία πράξη. Η παροχή του εν λόγω δικαιώματος στον συμβολαιογράφο θα μπορούσε να εκληφθεί ως προληπτικό μέσο προστασίας έναντι της ενδεχόμενης υποχρεώσεως αυτού στην καταβολή ορισμένου τέλους καταχωρίσεως, ως εις ολόκληρον υπευθύνου.
61. Εξάλλου, δεν πρέπει να παραβλέπεται η αναγνωριζόμενη δυνατότητα του συμβολαιογράφου να στραφεί αναγωγικώς κατά της κεφαλαιουχικής εταιρίας, εφόσον υποχρεωθεί εις ολόκληρον σε εκπλήρωση της οικείας φορολογικής υποχρεώσεως.
62. Δεν θεωρώ ότι η δυνατότητα του συμβολαιογράφου να αρνηθεί τη σύνταξη της πράξεως, καθώς και να στραφεί αναγωγικώς κατά της κεφαλαιουχικής εταιρίας, μπορούν να έχουν καθοριστική επίπτωση ως προς την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα. Βεβαίως, τούτο δεν σημαίνει ότι αμφισβητείται η σημασία των εν λόγω δυνατοτήτων.
63. Φρονώ ότι κρίσιμη είναι μόνον η δυνατότητα εννόμου προστασίας του συμβολαιογράφου ο οποίος επιδιώκει την επιστροφή ποσού αντίστοιχου προς το τέλος το οποίο υποχρεώθηκε να καταβάλει, ως εις ολόκληρον υπεύθυνος.
64. Όπως ήδη επισημάνθηκε, η απόφαση περί αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου μιας εταιρίας η οποία πρέπει να περιβληθεί τον τύπο του συμβολαιογραφικού εγγράφου αποτελεί το γενεσιουργό γεγονός του επίδικου τέλους καταχωρίσεως. Το εν λόγω γενεσιουργό γεγονός αποτελεί αντικειμενικό γεγονός και, καθ’ όλη τη διάρκεια της ισχύος του, παράγει τα προβλεπόμενα από τον νόμο έννομα αποτελέσματα.
65. Κατά συνέπεια, ελλείψει αποφάσεως με την οποία να κηρύσσεται άκυρη ή να ακυρώνεται η απόφαση περί αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου της εταιρίας, το γενεσιουργό γεγονός του τέλους καταχωρίσεως εξακολουθεί να υφίσταται και αρκεί ώστε να θεμελιώσει το δικαίωμα του Δημοσίου να προβεί σε εκκαθάριση και είσπραξη του τέλους καταχωρίσεως.
66. Για τον λόγο αυτόν, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η επιστροφή του καταβληθέντος φόρου είναι δυνατή μόνον κατόπιν εκδόσεως αποφάσεως πολιτικού δικαστηρίου με την οποία να κρίνεται άκυρη ή να ακυρώνεται η απόφαση περί αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου της εν λόγω εταιρίας, θεωρώ ότι τα μέσα άμυνας που προβλέπει η ιταλική νομοθεσία υπέρ του συμβολαιογράφου συνάδουν με την αρχή της αναλογικότητας, καθότι, στην πραγματικότητα, πρόκειται για τον μοναδικό τρόπο εξαφανίσεως της επίμαχης αποφάσεως η οποία αποτελεί το γενεσιουργό γεγονός του τέλους καταχωρίσεως, καθώς και των εννόμων αποτελεσμάτων αυτής.
Πρόταση
67. Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Corte suprema di cassazione ως εξής:
«1) Το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπεται να υπόκειται σε φόρο εισφοράς η απλή απόφαση περί αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής. Πάντως, στον υπόχρεο πρέπει να παρέχεται δυνατότητα αποτελεσματικής άμυνας κατά τη φορολογική διαδικασία με την προβολή της ενστάσεως ότι η εισφορά δεν είναι δυνατόν να πραγματοποιηθεί.
2) Το μόνο πρόσωπο που υπέχει τη φορολογική υποχρέωση η οποία γεννάται λόγω αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, είναι η εταιρία που επωφελείται της εισφοράς. Η οικεία φορολογική υποχρέωση δεν πρέπει να συγχέεται με την υποχρέωση του συμβολαιογράφου στην καταβολή ποσού ίσου προς το τέλος καταχωρίσεως λόγω εις ολόκληρον ευθύνης την οποία καθιερώνει το εθνικό δίκαιο ως εγγύηση.
3) Η αναγνωριζόμενη δυνατότητα του δημοσίου λειτουργού ο οποίος συνέταξε, παρέλαβε ή επικύρωσε την πράξη αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου ορισμένης κεφαλαιουχικής εταιρίας και ανέλαβε εις ολόκληρον την υποχρέωση καταβολής του τέλους καταχωρίσεως να αξιώσει την επιστροφή του καταβληθέντος τέλους, μόνον αφού αποκτήσει ισχύ δεδικασμένου η απόφαση πολιτικού δικαστηρίου με την οποία κρίνεται άκυρη ή ακυρώνεται η απόφαση περί αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου της οικείας εταιρίας, συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας, λαμβανομένης υπόψη ιδίως της παράγουσας έννομα αποτελέσματα επιρροής που ασκεί ο εν λόγω δημόσιος λειτουργός επί της πράξεως αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας.»
(1) .
(2)  –	ΕΕ L 249, σ. 25. Από 1ης Ιανουαρίου 2009, η οδηγία 69/335 καταργήθηκε από την οδηγία 2008/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, περί των έμμεσων φόρων των επιβαλλόμενων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ L 46, σ. 11).
(3)
–	Απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, C-46/04 (Συλλογή 2006, σ. I-3009).
(4)
–	Βλ., συναφώς, απόφαση Aro Tubi Trafilerie (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 28).
(5)
–	Απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 1997, C-188/95 (Συλλογή 1997, σ. I-6783). Στις αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, C-134/99, IGI (Συλλογή 2000, σ. I-7717), και της 21ης Ιουνίου 2001, C-206/99, SONAE (Συλλογή 2001, σ. I-4679), ενυπάρχει η ίδια θεώρηση.
(6) – 	Η υπογράμμιση δική μου.
(7)
–	Βλ., συναφώς, απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2002, C-339/99, ESTAG (Συλλογή 2002, σ. I-8837, σκέψεις 49 και 50).
(8)
–	Η προεκτεθείσα προσέγγιση θα μπορούσε να θεωρηθεί αντίθετη προς την υιοθετηθείσα από το Δικαστήριο με την απόφαση Aro Tubi Trafilerie (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 27), όπου κρίθηκε ότι, λαμβανομένου υπόψη του αναλογικού χαρακτήρα του επίμαχου στην υπόθεση εκείνη τέλους καταχωρίσεως με συντελεστή 1 %, το οποίο εισπράττεται επί της αξίας των εταιρικών εισφορών, το γενεσιουργό γεγονός του τέλους αυτού πρέπει να θεωρηθεί ότι έγκειται ασφαλώς στην ίδια την εισφορά. Εντούτοις, η εν λόγω θεώρηση πρέπει να εκτιμηθεί στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, όπου το Δικαστήριο αποπειράται να διακρίνει μεταξύ του φόρου εισφοράς και της επιβαρύνσεως που αντιστοιχεί σε φόρο εισφοράς για τους σκοπούς της οδηγίας 69/335.
(9)
–	Πρέπει να σημειωθεί ότι με την αίτησή του για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο διαπίστωσε ότι τα τέλη καταχωρίσεως συνιστούν φόρους οι οποίοι, κατά το εθνικό δίκαιο, βαρύνουν τυπικά τέτοιες δικαιοπραξίες.
(10)
–	Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 2002, C-339/99, ESTAG (Συλλογή 2002, σ. I-8837, σκέψεις 44 έως 47), και της 12ης Ιανουαρίου 2006, C-494/03, Senior Engineering Investments (Συλλογή 2006, σ. I-525, σκέψη 25).
(11)
–	Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 1997, C-286/94, C-340/95, C‑401/95 και C-47/96, Molenheide κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. I-7281, σκέψεις 46 και 47), της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C-409/04, Teleos κ.λπ. (Συλλογή 2007, σ. I-7797, σκέψη 52), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, C-271/06, Netto Supermarkt (Συλλογή 2008, σ. I-771, σκέψεις 19 και 20), καθώς και της 10ης Ιουλίου 2008, C‑25/07, Sosnowska (Συλλογή 2008, σ. I-5129, σκέψη 23).