62021CO0460
ΔΙΑΤΑΞΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)
της 7ης Φεβρουαρίου 2022 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου – Ειδικοί φόροι κατανάλωσης – Οδηγία 2008/118/ΕΚ – Άρθρο 1, παράγραφος 2 – Επιβολή πρόσθετων έμμεσων φόρων για ειδικούς σκοπούς – “Ειδικοί σκοποί” – Έννοια – Χρηματοδότηση δημόσιας επιχείρησης παραχωρησιούχου του εθνικού οδικού δικτύου – Σκοποί μείωσης των ατυχημάτων και περιβαλλοντικής βιωσιμότητας – Αμιγώς δημοσιονομικός σκοπός – Άρνηση επιστροφής του φόρου λόγω αδικαιολόγητου πλουτισμού – Προϋποθέσεις»
Στην υπόθεση C‑460/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών υποθέσεων), Πορτογαλία] με απόφαση της 12ης Ιουλίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Ιουλίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
Vapo Atlantic SA
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),
συγκείμενο από τους N. Jääskinen, πρόεδρο τμήματος, N. Piçarra και M. Gavalec (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: J. Richard de la Tour
γραμματέας: A. Calot Escobar
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη σύμφωνα με το άρθρο 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου,
εκδίδει την ακόλουθη
Διάταξη
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12), καθώς και την ερμηνεία των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης περί νομιμότητας και ασφάλειας δικαίου.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Vapo Atlantic SA και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) (στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με την επιστροφή του τέλους χρήσης του οδικού δικτύου (στο εξής: CSR) που κατέβαλε η εταιρία αυτή για το έτος 2016.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 1 της οδηγίας 2008/118 ορίζει τα εξής:
«1.   Η παρούσα οδηγία θεσπίζει το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση των κάτωθι προϊόντων (εφεξής “προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης”):
α)
ενεργειακά προϊόντα και ηλεκτρική ενέργεια που εμπίπτουν στην οδηγία 2003/96/ΕΚ[, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας, ΕΕ 2003, L 283, σ. 51],
[…]
2.   Τα κράτη μέλη μπορούν, για ειδικούς σκοπούς, να επιβάλλουν πρόσθετους έμμεσους φόρους στα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα, υπό τον όρο ότι οι φόροι αυτοί είναι σύμφωνοι με τους κοινοτικούς κανόνες φορολόγησης που ισχύουν για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης ή τον φόρο προστιθέμενης αξίας, όσον αφορά τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου, εξαιρουμένων των διατάξεων περί απαλλαγών.
[…]»
Το πορτογαλικό δίκαιο
Ο νόμος 55/2007
4
Ο Lei no. 55/2007, que regula o financiamento da rede rodoviária nacional a cargo da EP – Estradas de Portugal, E.P.E. (νόμος 55/2007, σχετικά με τη χρηματοδότηση του εθνικού οδικού δικτύου από την EP – Estradas de Portugal, E.P.E.), της 31ης Αυγούστου 2007 (Diário da República, αριθ. 168/2007, σειρά I, της 31ης Αυγούστου 2007), προβλέπει το νομικό καθεστώς του CSR.
5
Το άρθρο 3 του νόμου αυτού, με τίτλο «Τέλος χρήσης του οδικού δικτύου», ορίζει στην παράγραφο 1 ότι το CSR αποτελεί το αντίτιμο για τη χρήση του εθνικού οδικού δικτύου, όπως αυτή διαπιστώνεται μέσω της κατανάλωσης καυσίμων. Η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού διευκρινίζει ότι το CSR αποτελεί πηγή χρηματοδότησης του εθνικού οδικού δικτύου που βαρύνει την EP – Estradas de Portugal, EPE (στο εξής: EP).
6
Δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου, το CSR επιβάλλεται στη βενζίνη και στο πετρέλαιο κίνησης που υπόκεινται στον φόρο πετρελαϊκών και ενεργειακών προϊόντων και δεν τυγχάνουν απαλλαγής από τον φόρο αυτόν.
7
Το άρθρο 6 του ίδιου νόμου προβλέπει ότι το CSR αποτελεί ίδιο έσοδο της EP.
Το νομοθετικό διάταγμα 380/2007
8
Το νομικό καθεστώς της παραχώρησης του εθνικού οδικού δικτύου στην EP διέπεται από το Decreto-Lei no. 380/2007, que atribui à EP – Estradas de Portugal, SA, a concessão do financiamento, concepção, projecto, construção, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional e aprova as bases da concessão (νομοθετικό διάταγμα 380/2007, με το οποίο ανατίθεται στην [ΕΡ] η παραχώρηση της χρηματοδότησης, της μελέτης, του σχεδιασμού, της κατασκευής, της συντήρησης, της έρευνας, της αναβάθμισης και της επέκτασης του εθνικού οδικού δικτύου και εγκρίνονται οι βασικοί κανόνες της παραχώρησης), της 13ης Νοεμβρίου 2007 (Diário da República, αριθ. 218/2007, σειρά I, της 13ης Νοεμβρίου 2007).
9
Οι βασικοί κανόνες της παραχώρησης αυτής, οι οποίοι εγκρίθηκαν με το εν λόγω νομοθετικό διάταγμα, προβλέπουν, μεταξύ άλλων, ότι το CSR αποτελεί ίδιο έσοδο της EP και ορίζουν ότι ο παραχωρησιούχος πρέπει να επιδιώκει, στο πλαίσιο της δραστηριότητάς του, σκοπούς μείωσης του αριθμού των τροχαίων ατυχημάτων και περιβαλλοντικής βιωσιμότητας.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
10
Η Vapo Atlantic είναι εταιρία με εταιρικό σκοπό, μεταξύ άλλων, την εκμετάλλευση σταθμών ανεφοδιασμού με καύσιμα και τη χονδρική εμπορία πετρελαϊκών προϊόντων. Βάσει των διασαφήσεων θέσης σε ελεύθερη κυκλοφορία που υπέβαλε η εταιρία αυτή, η φορολογική αρχή εξέδωσε πράξεις κοινής εκκαθάρισης του φόρου για τα πετρελαϊκά και ενεργειακά προϊόντα, του CSR και άλλων φορολογικών επιβαρύνσεων για το έτος 2016, συνολικού ύψους 21016425,44 ευρώ, εκ των οποίων τα 4873427,68 ευρώ αντιστοιχούσαν στο CSR.
11
Στις 10 Φεβρουαρίου 2020, η Vapo Atlantic υπέβαλε αίτηση θεραπείας κατά των ως άνω πράξεων εκκαθάρισης, η οποία απορρίφθηκε με απόφαση του διευθυντή του τελωνείου της Braga (Πορτογαλία) της 23ης Ιουλίου 2020. Η απόφαση αυτή έκρινε ότι το CSR είναι συμβατό με την οδηγία 2008/118 και ότι, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι το τέλος αυτό επιβαρύνει τους φορολογουμένους κατά την αγορά καυσίμων, η Vapo Atlantic θα πλούτιζε αδικαιολογήτως αν γινόταν δεκτή η αίτησή της περί επιστροφής του τέλους.
12
Η Vapo Atlantic άσκησε προσφυγή κατά της απορριπτικής αυτής αποφάσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικού δικαστηρίου φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών υποθέσεων – CAAD), Πορτογαλία].
13
Προς στήριξη της προσφυγής της, η Vapo Atlantic ισχυρίζεται ότι το CSR δημιουργήθηκε για λόγους αμιγώς δημοσιονομικού χαρακτήρα, με σκοπό τη χρηματοδότηση της παραχωρησιούχου του εθνικού οδικού δικτύου δημόσιας επιχείρησης, τούτο δε κατά παράβαση του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118.
14
Η φορολογική αρχή αντιτείνει, πρώτον, ότι το νομοθετικό διάταγμα 380/2007 περί ανάθεσης της παραχώρησης του εθνικού οδικού δικτύου στην EP, την οποία εν τω μεταξύ διαδέχθηκε η Infraestruturas de Portugal SA (στο εξής: IP), θέτει στην τελευταία στόχο μείωσης των ατυχημάτων, καθώς και στόχο περιβαλλοντικής βιωσιμότητας, οι οποίοι αποτελούν τον ειδικό σκοπό του CSR, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118. Επιπλέον, το CSR συνιστά ίδιο έσοδο της IP. Συνεπώς, η επιχείρηση αυτή χρηματοδοτείται από τους χρήστες του εθνικού οδικού δικτύου και μόνον επικουρικώς από το κράτος. Δεύτερον, αν και δεν υφίσταται επίσημος μηχανισμός μετακύλισης του CSR, η συγκεκριμένη φορολογική δομή του τέλους αυτού μαρτυρά τη μετακύλισή του στην τιμή λιανικής πώλησης και, ως εκ τούτου, η επιστροφή των ποσών του CSR που έχει καταβάλει ο υποκείμενος στον φόρο θα ισοδυναμούσε με αδικαιολόγητο πλουτισμό.
15
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν το CSR επιδιώκει ειδικό σκοπό κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 και επισημαίνει ότι το Δικαστήριο δεν έχει αποφανθεί ρητώς επί του ζητήματος αυτού. Συναφώς, διευκρινίζει ότι, κατά τον νόμο 55/2007, το CSR σκοπεί να διασφαλίσει, μέσω των χρηστών του εθνικού οδικού δικτύου και, επικουρικώς, μέσω του Πορτογαλικού Δημοσίου, τη χρηματοδότηση της δραστηριότητας μελέτης, σχεδιασμού, κατασκευής, συντήρησης, εκμετάλλευσης, εκσυγχρονισμού και επέκτασης του δικτύου αυτού, δραστηριότητας η οποία παραχωρήθηκε στην IP. Συνεπώς, το τέλος αυτό συνιστά ίδιο έσοδο της παραχωρησιούχου η οποία πρέπει να επιδιώκει «σκοπούς μείωσης των ατυχημάτων και περιβαλλοντικής βιωσιμότητας».
16
Στο πλαίσιο αυτό, το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών υποθέσεων)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας [2008/118] και, συγκεκριμένα, η απαίτηση σχετικά με την ύπαρξη “ειδικών σκοπών”, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μια φορολογική επιβάρυνση έχει αμιγώς δημοσιονομικό σκοπό όταν, αφενός, θεσπίζεται για τη χρηματοδότηση της παραχωρησιούχου του εθνικού οδικού δικτύου δημόσιας επιχείρησης, επ’ ευκαιρία της ανανέωσης του καθεστώτος παραχώρησης, στην οποία και αποδίδονται γενικώς τα εισπραττόμενα έσοδα, και, αφετέρου, δεν φανερώνει, ως εκ της δομής της, την πρόθεση να αποθαρρυνθεί κάποιο είδος κατανάλωσης;
2)
Συνάδει προς το δίκαιο της Ένωσης και τις αρχές της νομιμότητας και της ασφάλειας δικαίου η πρακτική των εθνικών αρχών να αρνούνται την επιστροφή έμμεσων φόρων αντίθετων προς την οδηγία [2008/118], στηριζόμενες στον αδικαιολόγητο πλουτισμό του υποκειμένου στον φόρο, όταν η πρακτική αυτή δεν προβλέπεται από καμία ειδική διάταξη του εθνικού δικαίου;
3)
Συνάδει προς το δίκαιο της Ένωσης η πρακτική των εθνικών αρχών να τεκμαίρουν, κατά την αιτιολόγηση της άρνησης επιστροφής φόρων αντίθετων προς την οδηγία [2008/118], τη μετακύλιση του φόρου και τον αδικαιολόγητο πλουτισμό του υποκειμένου στον φόρο, υποχρεώνοντας τον τελευταίο να αποδείξει [ότι ισχύει] το αντίθετο;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
17
Δυνάμει του άρθρου 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, όταν η απάντηση σε ερώτημα που υποβάλλεται με αίτηση προδικαστικής αποφάσεως μπορεί να συναχθεί σαφώς από τη νομολογία ή όταν δεν υπάρχει καμία εύλογη αμφιβολία, το Δικαστήριο, κατόπιν προτάσεως του εισηγητή δικαστή και αφού ακούσει τον γενικό εισαγγελέα, μπορεί οποτεδήποτε να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη.
18
Στο πλαίσιο της υπό κρίση προδικαστικής παραπομπής, επιβάλλεται η εφαρμογή της ως άνω διατάξεως.
19
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 έχει την έννοια ότι ένα τέλος του οποίου τα έσοδα αποδίδονται γενικώς στην παραχωρησιούχο του εθνικού οδικού δικτύου δημόσια επιχείρηση και του οποίου η δομή δεν φανερώνει την πρόθεση να αποθαρρυνθεί η κατανάλωση των κύριων οδικών καυσίμων επιδιώκει «ειδικούς σκοπούς», κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.
20
Επισημαίνεται εκ προοιμίου ότι η διάταξη αυτή, σκοπός της οποίας είναι να ληφθεί υπόψη ότι οι σχετικές φορολογικές παραδόσεις των κρατών μελών ποικίλλουν και ότι παρατηρείται συχνά να επιβάλλονται έμμεσοι φόροι προς εφαρμογή μη δημοσιονομικών πολιτικών, επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεσπίζουν, πέραν του ελάχιστου ειδικού φόρου κατανάλωσης, και άλλους έμμεσους φόρους που εξυπηρετούν ειδικό σκοπό (αποφάσεις της 4ης Ιουνίου 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, σκέψη 58, και της 3ης Μαρτίου 2021, Promociones Oliva Park, C‑220/19, EU:C:2021:163, σκέψη 48).
21
Σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν πρόσθετους έμμεσους φόρους στα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης υπό δύο προϋποθέσεις. Αφενός, τέτοιοι φόροι πρέπει να επιβάλλονται για ειδικούς σκοπούς και, αφετέρου, η επιβολή αυτή πρέπει να τηρεί τους κανόνες φορολόγησης της Ένωσης που ισχύουν για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης ή τον φόρο προστιθέμενης αξίας, όσον αφορά τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, καθώς και τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου, εξαιρουμένων των διατάξεων περί απαλλαγών.
22
Οι δύο αυτές προϋποθέσεις, οι οποίες αποσκοπούν στην αποτροπή της αδικαιολόγητης παρακωλύσεως των συναλλαγών από πρόσθετους έμμεσους φόρους, έχουν, όπως προκύπτει από αυτό καθεαυτό το γράμμα του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, σωρευτικό χαρακτήρα (βλ. απόφαση της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψη 36, και, κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, σκέψη 36).
23
Σχετικά με την πρώτη από τις εν λόγω προϋποθέσεις, τη μόνη την οποία αφορά το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ειδικοί σκοποί κατά την έννοια της διατάξεως αυτής είναι άλλοι σκοποί πλην του αμιγώς δημοσιονομικού (απόφαση της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψη 37).
24
Ωστόσο, από τη στιγμή που κάθε φόρος επιδιώκει αναγκαίως δημοσιονομικό σκοπό, το γεγονός και μόνον ότι ένας φόρος έχει δημοσιονομικό σκοπό δεν μπορεί αφ’ εαυτού να αρκέσει, ώστε ο φόρος αυτός να μην μπορεί να θεωρηθεί ως έχων επίσης και ειδικό σκοπό κατά την έννοια της ως άνω διατάξεως, χωρίς να καταστεί το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 κενό περιεχομένου (απόφαση της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
25
Επομένως, για να θεωρηθεί ότι ένας φόρος επιδιώκει ειδικό σκοπό, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, πρέπει αυτός καθεαυτόν ο φόρος να επιδιώκει την εκπλήρωση του προβαλλόμενου ειδικού σκοπού, κατά τρόπο ώστε να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της χρήσεως των εσόδων και του σκοπού του επίμαχου φόρου (πρβλ. αποφάσεις της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψη 41, και της 25ης Ιουλίου 2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, σκέψη 38).
26
Επιπλέον, μολονότι η προκαθορισμένη διάθεση των εσόδων από έναν φόρο για τη χρηματοδότηση της άσκησης, από τις αρχές της τοπικής αυτοδιοίκησης, αρμοδιοτήτων οι οποίες τους έχουν ανατεθεί μπορεί να συνιστά στοιχείο που συνεκτιμάται για να διαπιστωθεί η ύπαρξη ειδικού σκοπού, εντούτοις, μια τέτοιου είδους διάθεση, η οποία είναι απλώς ζήτημα εσωτερικής οργανώσεως του προϋπολογισμού ενός κράτους μέλους, δεν μπορεί, αυτή καθεαυτήν, να αποτελέσει επαρκή προϋπόθεση, καθόσον κάθε κράτος μέλος μπορεί να αποφασίζει τη διάθεση των εσόδων από έναν φόρο, ανεξαρτήτως του επιδιωκόμενου σκοπού, για τη χρηματοδότηση καθορισμένων δαπανών. Σε αντίθετη περίπτωση, κάθε σκοπός θα μπορούσε να θεωρηθεί ειδικός κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, γεγονός που θα καθιστούσε άνευ πρακτικής αποτελεσματικότητας τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο κατανάλωσης τον οποίο θεσπίζει η οδηγία αυτή και θα αντέβαινε στην αρχή κατά την οποία οι διατάξεις που εισάγουν παρεκκλίσεις, όπως το ως άνω άρθρο 1, παράγραφος 2, πρέπει να ερμηνεύονται στενά (απόφαση της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
27
Τέλος, ελλείψει ενός τέτοιου μηχανισμού προκαθορισμένης διαθέσεως των εσόδων, φόρος ο οποίος πλήττει προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης δεν μπορεί να θεωρείται ότι επιδιώκει ειδικό σκοπό κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 παρά μόνον αν ο φόρος αυτός έχει σχεδιασθεί, κατά τη διάρθρωσή του και ιδίως όσον αφορά τη φορολογητέα ύλη ή τον φορολογικό συντελεστή, κατά τρόπον ώστε να ασκεί στη συμπεριφορά των φορολογουμένων επιρροή η οποία να αποβαίνει υπέρ της εκπληρώσεως του προβαλλόμενου ειδικού σκοπού, παραδείγματος χάριν με υψηλή φορολόγηση των επίμαχων προϊόντων ώστε να αποθαρρύνεται η κατανάλωσή τους (απόφαση της 5ης Μαρτίου 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28
Όταν το Δικαστήριο επιλαμβάνεται αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως με αντικείμενο να καθοριστεί αν ένας φόρος που θεσπίζεται από κράτος μέλος επιδιώκει ειδικό σκοπό, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, το έργο του συνίσταται μάλλον στο να διαφωτίσει το εθνικό δικαστήριο ως προς τα κριτήρια των οποίων η εφαρμογή θα παράσχει στο δικαστήριο αυτό τη δυνατότητα να καθορίσει αν η φορολόγηση αυτή επιδιώκει πράγματι τέτοιο σκοπό και όχι στο να προβεί το ίδιο στην εκτίμηση αυτή, τούτο δε κατά μείζονα λόγο καθόσον το Δικαστήριο δεν διαθέτει κατ’ ανάγκην όλα τα απαραίτητα προς τούτο στοιχεία (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 7ης Νοεμβρίου 2002, Lohmann και Medi Bayreuth, C‑260/00 έως C‑263/00, EU:C:2002:637, σκέψη 26, και της 16ης Φεβρουαρίου 2006, Proxxon, C‑500/04, EU:C:2006:111, σκέψη 23).
29
Εν προκειμένω, πρέπει να επισημανθεί, πρώτον, ότι, όπως προκύπτει από τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 26 της παρούσας διατάξεως, μολονότι η προκαθορισμένη διάθεση των εσόδων του CSR για τη χρηματοδότηση, από τον παραχωρησιούχο του εθνικού οδικού δικτύου, των γενικών αρμοδιοτήτων που του έχουν ανατεθεί μπορεί να αποτελέσει στοιχείο που πρέπει να ληφθεί υπόψη προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη ειδικού σκοπού, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, ωστόσο μια τέτοια διάθεση δεν μπορεί, αυτή καθεαυτήν, να συνιστά επαρκή προϋπόθεση.
30
Δεύτερον, προκειμένου να θεωρηθεί ότι επιδιώκει ειδικό σκοπό κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, το CSR πρέπει αυτό καθεαυτό να επιδιώκει την εκπλήρωση των σκοπών μείωσης των ατυχημάτων και περιβαλλοντικής βιωσιμότητας οι οποίοι έχουν ανατεθεί στην παραχωρησιούχο του εθνικού οδικού δικτύου. Τέτοια περίπτωση θα συνέτρεχε ιδίως εάν τα έσοδα από το τέλος αυτό έπρεπε υποχρεωτικά να χρησιμοποιηθούν για τη μείωση του κοινωνικού και περιβαλλοντικού κόστους που συνδέεται ειδικώς με τη χρήση του δικτύου η οποία υπόκειται στο εν λόγω τέλος. Συνεπώς, θα αποδεικνυόταν άμεση σχέση μεταξύ της χρήσεως των εσόδων και του σκοπού που επιδιώκει ο επίμαχος φόρος (πρβλ. αποφάσεις της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2014:108, σκέψη 30, και της 25ης Ιουλίου 2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, σκέψη 38).
31
Τρίτον, ασφαλώς, όπως προκύπτει από τη σκέψη 14 της παρούσας διατάξεως, η φορολογική αρχή υποστηρίζει ότι υφίσταται σύνδεσμος μεταξύ της διαθέσεως των εσόδων που προέρχονται από το CSR και του ειδικού σκοπού που οδήγησε στη θέσπιση του τέλους αυτού, δεδομένου ότι το νομοθετικό διάταγμα περί παραχώρησης του εθνικού οδικού δικτύου στην IP επιβάλλει σε αυτή να καταβάλει προσπάθειες, αφενός, για τη μείωση των ατυχημάτων στο δίκτυο αυτό και, αφετέρου, για την περιβαλλοντική βιωσιμότητα.
32
Εντούτοις, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 15 της παρούσας διατάξεως, από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι τα έσοδα του επίμαχου στην κύρια δίκη τέλους δεν προορίζονται αποκλειστικά για τη χρηματοδότηση ενεργειών οι οποίες θεωρείται ότι συμβάλλουν στην επίτευξη των δύο σκοπών που μνημονεύονται στην προηγούμενη σκέψη της ίδιας διατάξεως. Συγκεκριμένα, τα έσοδα που προέρχονται από το CSR αποσκοπούν, ευρύτερα, στη διασφάλιση της χρηματοδοτήσεως της δραστηριότητας μελέτης, σχεδιασμού, κατασκευής, συντήρησης, εκμετάλλευσης, εκσυγχρονισμού και επέκτασης του δικτύου αυτού.
33
Τέταρτον, οι δύο σκοποί που έχουν ανατεθεί στην παραχωρησιούχο του πορτογαλικού εθνικού οδικού δικτύου διατυπώνονται με πολύ γενικούς όρους και δεν αφήνουν να διαφανεί, εκ πρώτης όψεως, πραγματική βούληση να αποθαρρυνθεί η χρήση είτε του δικτύου αυτού είτε των κύριων οδικών καυσίμων, όπως η βενζίνη, το πετρέλαιο κίνησης ή το υγροποιημένο αέριο πετρελαίου (GPL) αυτοκινήτων. Συναφώς, είναι σημαντικό ότι το αιτούν δικαστήριο τονίζει, με το πρώτο προδικαστικό ερώτημά του, ότι τα εισπραττόμενα έσοδα από το τέλος αποδίδονται γενικώς στην παραχωρησιούχο του εθνικού οδικού δικτύου και ότι το τέλος αυτό δεν φανερώνει, ως εκ της δομής του, την πρόθεση να αποθαρρυνθεί κάποιο είδος κατανάλωσης των καυσίμων αυτών.
34
Πέμπτον, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν περιέχει κανένα στοιχείο από το οποίο να μπορεί να συναχθεί ότι το CSR, στο μέτρο που επιβάλλεται στους χρήστες του εθνικού οδικού δικτύου, έχει σχεδιαστεί, όσον αφορά τη δομή του, κατά τρόπον ώστε να αποθαρρύνει τους υποκειμένους στον φόρο να χρησιμοποιούν το δίκτυο αυτό ή να τους ενθαρρύνει να υιοθετήσουν συμπεριφορά λιγότερο βλαπτική για το περιβάλλον και ικανή να μειώσει τα ατυχήματα.
35
Επομένως, και υπό την επιφύλαξη του ελέγχου στον οποίο πρέπει να προβεί το αιτούν δικαστήριο λαμβανομένων υπόψη όσων εκτίθενται στις σκέψεις 29 έως 34 της παρούσας διατάξεως, οι δύο ειδικοί στόχοι τους οποίους επικαλείται η φορολογική αρχή προκειμένου να αποδείξει ότι το CSR επιδιώκει ειδικό σκοπό, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, δεν μπορούν να διακριθούν από έναν αμιγώς δημοσιονομικό σκοπό (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2014:108, σκέψεις 31 έως 35).
36
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 έχει την έννοια ότι ένα τέλος του οποίου τα έσοδα αποδίδονται γενικώς σε παραχωρησιούχο του εθνικού οδικού δικτύου δημόσια επιχείρηση και του οποίου η δομή δεν φανερώνει την πρόθεση να αποθαρρυνθεί η κατανάλωση των κύριων οδικών καυσίμων δεν επιδιώκει «ειδικούς σκοπούς», κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
Επί του δευτέρου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
37
Με το δεύτερο και το τρίτο ερώτημά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει στις εθνικές αρχές να αιτιολογούν την άρνηση επιστροφής έμμεσου τέλους αντίθετου προς την οδηγία 2008/118 τεκμαίροντας τη μετακύλιση του εν λόγω τέλους σε τρίτους και, κατά συνέπεια, τον αδικαιολόγητο πλουτισμό του υποκειμένου στον φόρο.
38
Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, το δικαίωμα για επιστροφή φόρων που εισπράχθηκαν σε κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που απονέμονται στους ιδιώτες δυνάμει των ως άνω κανόνων, όπως αυτοί έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο. Επομένως, τα κράτη μέλη υποχρεούνται, κατ’ αρχήν, να επιστρέφουν τους φόρους που εισπράχθηκαν κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, σύμφωνα με τους εφαρμοστέους εθνικούς δικονομικούς κανόνες και τηρώντας τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (πρβλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 9ης Νοεμβρίου 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, σκέψη 12, και της 1ης Μαρτίου 2018, Petrotel-Lukoil και Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, σκέψη 32).
39
Η υποχρέωση επιστροφής φόρων που εισπράχθηκαν σε κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων της Ένωσης υπόκειται σε μία μόνον εξαίρεση. Συγκεκριμένα, προκειμένου να αποτραπεί το ενδεχόμενο αδικαιολόγητου πλουτισμού των δικαιούχων της επιστροφής, η προστασία των δικαιωμάτων τα οποία κατοχυρώνει στον τομέα αυτόν η έννομη τάξη της Ένωσης αποκλείει, κατ’ αρχήν, την επιστροφή φόρων, τελών και φορολογικών επιβαρύνσεων που εισπράχθηκαν κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης όταν αποδεικνύεται ότι το πρόσωπο που υποχρεώθηκε να καταβάλει τις εν λόγω επιβαρύνσεις τις μετακύλισε, στην πράξη, σε άλλους υποκειμένους στο φόρο (πρβλ. αποφάσεις της 14ης Ιανουαρίου 1997, Comateb κ.λπ., C‑192/95 έως C‑218/95, EU:C:1997:12, σκέψη 21, και της 1ης Μαρτίου 2018, Petrotel-Lukoil και Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, σκέψη 33).
40
Ως εκ τούτου, εναπόκειται στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να διασφαλίζουν την τήρηση της αρχής της απαγορεύσεως του αδικαιολόγητου πλουτισμού, ακόμη και όταν το εθνικό δίκαιο σιωπά επί του ζητήματος αυτού.
41
Υπό περιστάσεις όπως οι μνημονευόμενες στη σκέψη 39 της παρούσας διατάξεως, εκείνος ο οποίος επιβαρύνεται με τον αχρεωστήτως καταβληθέντα φόρο δεν είναι ο επιχειρηματίας που είναι υποκείμενος στον εν λόγω φόρο, αλλά ο αγοραστής στον οποίο αυτός μετακυλίστηκε. Επομένως, η επιστροφή στον επιχειρηματία του ποσού του φόρου τον οποίο έχει εισπράξει ήδη από τον αγοραστή θα ισοδυναμούσε για τον επιχειρηματία αυτόν με διπλή πληρωμή η οποία θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως αδικαιολόγητος πλουτισμός, χωρίς ωστόσο να θεραπεύονται οι συνέπειες της ελλείψεως νομιμότητας του φόρου για τον αγοραστή (πρβλ. αποφάσεις της 14ης Ιανουαρίου 1997, Comateb κ.λπ., C‑192/95 έως C‑218/95, EU:C:1997:12, σκέψη 22, και της 1ης Μαρτίου 2018, Petrotel-Lukoil και Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, σκέψη 34).
42
Συνεπώς, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να αντιταχθεί στην επιστροφή φόρου ο οποίος έχει εισπραχθεί κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης παρά μόνον όταν αποδεικνύεται από τις εθνικές αρχές ότι το σύνολο της φορολογικής επιβαρύνσεως έφερε άλλο πρόσωπο πλην του υποκειμένου στον φόρο και ότι η επιστροφή του φόρου στον υποκείμενο σε αυτόν θα συνεπαγόταν για τον ίδιο αδικαιολόγητο πλουτισμό. Επομένως, εάν μόνον ένα μέρος του φόρου έχει μετακυλιστεί, οι εθνικές αρχές υποχρεούνται να επιστρέψουν αποκλειστικά το μη μετακυλισθέν ποσό (πρβλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 9ης Νοεμβρίου 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, σκέψη 13, της 14ης Ιανουαρίου 1997, Comateb κ.λπ., C‑192/95 έως C‑218/95, EU:C:1997:12, σκέψεις 27 και 28, και της 2ας Οκτωβρίου 2003, Weber’s Wine World κ.λπ., C‑147/01, EU:C:2003:533, σκέψη 94).
43
Δεδομένου ότι η εξαίρεση αυτή από την αρχή της επιστροφής φόρων ασύμβατων προς το δίκαιο της Ένωσης συνιστά περιορισμό δικαιώματος που αντλείται από την έννομη τάξη της Ένωσης, επιβάλλεται να ερμηνεύεται συσταλτικώς, λαμβανομένου υπόψη ιδίως του γεγονότος ότι η μετακύλιση φόρου στον καταναλωτή δεν εξουδετερώνει κατ’ ανάγκην τα οικονομικά αποτελέσματα της επιβολής φόρου στον υποκείμενο αυτόν (πρβλ. αποφάσεις της 2ας Οκτωβρίου 2003, Weber’s Wine World κ.λπ., C‑147/01, EU:C:2003:533, σκέψη 95, και της 1ης Μαρτίου 2018, Petrotel-Lukoil και Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, σκέψη 35).
44
Πράγματι, μολονότι οι έμμεσοι φόροι προορίζονται κατά την εθνική νομοθεσία να μετακυλισθούν στον τελικό καταναλωτή και μολονότι συνήθως στο εμπόριο μετακυλίονται οι έμμεσοι αυτοί φόροι εν όλω ή εν μέρει, εντούτοις δεν μπορεί να λεχθεί γενικώς ότι ο φόρος μετακυλίεται πράγματι σε όλες τις περιπτώσεις. Η πραγματική μετακύλιση, μερική ή ολική, εξαρτάται από πολλούς παράγοντες που περιβάλλουν κάθε εμπορική συναλλαγή και τη διαφοροποιούν σε σχέση με άλλες περιπτώσεις που εντάσσονται σε διαφορετικό πλαίσιο. Κατά συνέπεια, το ζήτημα της μετακυλίσεως ή της μη μετακυλίσεως ενός έμμεσου φόρου σε κάθε περίπτωση είναι πραγματικό ζήτημα που εμπίπτει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου, το οποίο δεν δεσμεύεται κατά την εκτίμηση των αποδείξεων που προσκομίζονται ενώπιόν του (πρβλ. αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1988, Les Fils de Jules Bianco και Girard, 331/85, 376/85 και 378/85, EU:C:1988:97, σκέψη 17, και της 2ας Οκτωβρίου 2003, Weber’s Wine World κ.λπ., C‑147/01, EU:C:2003:533, σκέψη 96).
45
Εν πάση περιπτώσει, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι, στην περίπτωση των έμμεσων φόρων, υπάρχει τεκμήριο μετακυλίσεως ή ότι ο φορολογούμενος φέρει το βάρος να αποδείξει το αντίθετο. Το ίδιο συμβαίνει όταν ο φορολογούμενος υποχρεούται, βάσει της εφαρμοστέας εθνικής νομοθεσίας, να ενσωματώσει τον φόρο στην τιμή κόστους του οικείου προϊόντος. Πράγματι, από τη νομική αυτή υποχρέωση δεν μπορεί να συναχθεί ότι το σύνολο της φορολογικής επιβαρύνσεως έχει μετακυλιστεί, ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία η παράβαση μιας τέτοιας υποχρεώσεως θα επέσυρε κύρωση (απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 1997, Comateb κ.λπ., C‑192/95 έως C‑218/95, EU:C:1997:12, σκέψεις 25 και 26).
46
Συνεπώς, το δίκαιο της Ένωσης αποκλείει την εφαρμογή οποιουδήποτε τεκμηρίου ή κανόνα αποδείξεως που μεταθέτει στον ενδιαφερόμενο επιχειρηματία το βάρος αποδείξεως ότι οι αχρεωστήτως καταβληθέντες φόροι δεν έχουν μετακυλισθεί σε άλλα πρόσωπα και τον εμποδίζει να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία προς αμφισβήτηση της προβαλλόμενης μετακυλίσεως (απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2000, Μιχαηλίδης, C‑441/98 και C‑442/98, EU:C:2000:479, σκέψη 42).
47
Επιπλέον, ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία αποδεικνύεται ότι η φορολογική επιβάρυνση από τον αχρεωστήτως καταβληθέντα φόρο έχει μετακυλιστεί σε τρίτους, η επιστροφή της στον επιχειρηματία δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκην τον αδικαιολόγητο πλουτισμό του, καθόσον η ενσωμάτωση του φόρου στις ισχύουσες τιμές ενδέχεται να του προκαλέσει ζημία συνδεόμενη με τη μείωση του όγκου των πωλήσεών του (πρβλ. αποφάσεις της 14ης Ιανουαρίου 1997, Comateb κ.λπ., C‑192/95 έως C‑218/95, EU:C:1997:12, σκέψεις 29 έως 32, και της 6ης Σεπτεμβρίου 2011, Lady & Kid κ.λπ., C‑398/09, EU:C:2011:540, σκέψη 21).
48
Υπό τις συνθήκες αυτές, στο δεύτερο και στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει στις εθνικές αρχές να αιτιολογούν την άρνηση επιστροφής έμμεσου τέλους αντίθετου προς την οδηγία 2008/118 τεκμαίροντας τη μετακύλιση του τέλους αυτού σε τρίτους και, κατά συνέπεια, τον αδικαιολόγητο πλουτισμό του υποκειμένου στον φόρο.
Επί των δικαστικών εξόδων
49
Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, έχει την έννοια ότι ένα τέλος του οποίου τα έσοδα αποδίδονται γενικώς σε παραχωρησιούχο του εθνικού οδικού δικτύου δημόσια επιχείρηση και του οποίου η δομή δεν φανερώνει την πρόθεση να αποθαρρυνθεί η κατανάλωση των κύριων οδικών καυσίμων δεν επιδιώκει «ειδικούς σκοπούς», κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
2)
Το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει στις εθνικές αρχές να αιτιολογούν την άρνηση επιστροφής έμμεσου τέλους αντίθετου προς την οδηγία 2008/118 τεκμαίροντας τη μετακύλιση του τέλους αυτού σε τρίτους και, κατά συνέπεια, τον αδικαιολόγητο πλουτισμό του υποκειμένου στον φόρο.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.