62005CJ0098_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑98/05,
dėl Østre Landsret
(Danija) 2005 m. vasario 11 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2005 m. vasario 24 d., pagal EB sutarties 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
De Danske Bilimportører
prieš
Skatteministeriet,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas P. Jann, teisėjai J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts (pranešėjas), M. Ilešič ir E. Levits,
generalinė advokatė J. Kokott,
posėdžio sekretorius H. Von Holstein,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2006 m. vasario 23 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– De Danske Bilimportører, atstovaujamos advokato K. Dyekjær,
– Danijos vyriausybės, atstovaujamos J. Molde, padedamo advokato K. Hagel‑Sørensen,
– Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos H. G. Sevenster ir D. J. M. de Grave,
– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos N. B. Rasmussen ir D. Triantafyllou,
išklausęs 2006 m. kovo 16 d. posėdyje pateiktą generalinės advokatės išvadą,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1 ir ištaisymas OL L 149, p. 26, toliau – Šeštoji direktyva) 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto ir 3 dalies c punkto išaiškinimo.
2. Šis prašymas buvo pateiktas byloje tarp De Danske Bilimportører
(toliau – DBI), profesinės transporto priemonių importuotojų į Daniją asociacijos, ir Danijos mokesčių ir akcizų ministerijos ( Skatteministeriet ) dėl naujų autotransporto priemonių registracijos mokesčio (toliau – registracijos mokestis) statuso pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) apmokestinamosios vertės atžvilgiu.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
3. Šeštosios direktyvos 11 straipsnis, kuris yra jos VIII antraštinėje dalyje „Apmokestinamoji vertė“, nustato:
„A. Šalies teritorijoje
1. Apmokestinamąją vertę sudaro:
a) tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų, išskyrus nurodytas b, c ir d punktuose, atveju – viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina;
< ... >
2. Į apmokestinamąją vertę įeina:
a) mokesčiai, muitai ir rinkliavos, išskyrus patį pridėtinės vertės mokestį;
b) atsitiktinės išlaidos, tokios kaip komisiniai mokesčiai, pakavimo, transportavimo ir draudimo išlaidos, kurias tiekėjui turi padengti pirkėjas ar klientas. Valstybės narės atsitiktinėmis išlaidomis gali laikyti ir tas išlaidas, dėl kurių sudaryta atskira sutartis.
3. Į apmokestinamąją vertę neįeina:
< ... >
c) sumos, gautos iš pirkėjo ar kliento kompensuoti apmokestinamojo asmens išlaidoms, kurias apmokestinamasis asmuo patiria pirkėjo ar kliento vardu ir jo sąskaita ir kurias įrašo į savo tarpinę sąskaitą. Apmokestinamasis asmuo privalo pateikti tokių savo faktiškų išlaidų įrodymus ir neturi teisės atskaityti jokio mokesčio, kuris galėjo būti apskaičiuotas tokių sandorių atveju.“
Nacionalinė teisė
4. Registracijos mokestis buvo nustatytas Įstatymu dėl pareigos registruoti transporto priemones ( lov om registreringspligt af motorkøretøjer ), pakeistu 2002 m. gruodžio 2 d. Įstatyminiu modifikuojančiu dekretu Nr. 977 (toliau – Įstatymas dėl registracijos mokesčio).
5. Pagal minėto įstatymo 1 straipsnį registracijos mokesčiu apmokestinamos „autotransporto priemonės, kurios turi būti įregistruotos pagal Kelių kodeksą“. Jos yra apmokestinamos pateikiant transporto priemonę registruoti. Leidimo naudoti transporto priemonę Danijos valstybiniuose keliuose išdavimas priklauso nuo šio mokesčio sumokėjimo.
6. Pagal Įstatymo dėl registracijos mokesčio 8 straipsnio 1 dalį naujos transporto priemonės apmokestinamoji vertė yra „jos tuometinė kaina, įskaitant pridėtinės vertės mokestį, bet neįskaitant šiuo įstatymu numatyto mokesčio“. Kalbant apie nenaujas transporto priemones, būtent apie tas, kurios importuojamos kaip asmeninės prekės persikeliant, taip pat apie suremontuotas transporto priemones, pavyzdžiui, po eismo įvykio, skaičiuojant registracijos mokestį PVM taip pat yra įskaičiuojamas.
7. Pagal Įstatymo dėl registracijos mokesčio 14 straipsnį kiekvienas, kuris verčiasi transporto priemonių, kurioms taikomas šis mokestis, pardavimo veikla, gali įsiregistruoti mokesčių ir muitų institucijose. Priešingai nei kai kurioms kitoms akcizais apmokestinamoms prekėms teisės aktais numatyta traktuotė, toks įsiregistravimas yra transporto priemonių platintojo teisė, o ne pareiga. Įsiregistravęs platintojas turi teisę pasinaudoti mokėjimo kreditu, kuris jį atleidžia nuo pareigos sumokėti minėtą mokestį iš karto pinigais pateikiant transporto priemonę registruoti.
Pagrindinės bylos aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
8. 1999 m. sausio mėn. DBI nusipirko naują transporto priemonę, skirtą direktoriui.
9. Pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą platintojas yra įsipareigojęs įregistruoti transporto priemonę pirkėjo vardu ir parūpinti registracijos numerius iki šios transporto priemonės perdavimo, kaip yra priimta Danijoje perkant transporto priemonę iš įgalioto platintojo.
10. Transporto priemonės pirkimo sąskaitoje faktūroje nurodyta bendra 498 596 DKK kaina. Ši kaina sudaryta iš: sumos, kurios platintojas prašo iš pirkėjo, be PVM ir registracijos mokesčio; įprasto 25 % nuo transporto priemonės kainos dydžio PVM ir registracijos mokesčio, kuris nustatomas nuo dviejų pirmųjų elementų sumos, atsižvelgiant į tam tikrus jos atskaitymus ir sumažinimus.
11. Tvirtindama, kad ankstesniame punkte nurodytas skaičiavimo būdas prieštarauja Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsniui ir kad PVM turi būti apskaičiuojamas nuo bendros transporto priemonės kainos, įskaitant ir registracijos mokestį, DBI pateikė ieškinį Østre Landsret .
12. Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimo yra aišku, kad, atsižvelgiant į tai, ar PVM yra apskaičiuojamas taikant Danijos mokesčių administratoriaus naudojamą metodą, ar DBI siūlomą metodą, bendra transporto priemonės kaina skiriasi 14 899 DKK. Šis skirtumas paaiškinamas progresyviu registracijos mokesčio pobūdžiu.
13. Manydamas, kad 2003 m. birželio 17 d. Teisingumo Teismo sprendime De Danske Bilimportører
(C‑383/01, Rink. p. I‑6065) nepateikiamas jo nagrinėjamai bylai išspręsti reikalingas atsakymas, Østre Landsret
nusprendė sustabdyti bylą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1) Ar Šeštosios < ... > direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktas kartu su 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punktu turi būti aiškinami taip, kad autotransporto priemonių (lengvųjų transporto priemonių) registracijos mokestis turi būti įskaitytas į PVM apmokestinamąją vertę, kai sudaryta naujos keleivių vežimui skirtos transporto priemonės pardavimo sutartis, jei, atsižvelgiant į pardavimo sutartį ir pirkėjo numatomą naudojimą, platintojas pristato pirkėjui įregistruotą transporto priemonę ją įregistravęs ir už bendrą kainą, kurią sudaro platintojui sumokėta kaina ir (registracijos) mokestis?
2) Ar valstybė narė gali tvarkyti savo mokesčių sistemą taip, kad registracijos mokestis būtų laikomas išlaidomis, kurias platintojas moka galutinio pirkėjo sąskaita, ir todėl galutinis pirkėjas yra tiesioginis mokesčio mokėtojas?
3) Ar atsakant į pirmąjį ir antrąjį klausimus svarbu, kad lengvoji transporto priemonė gali būti nupirkta ir pristatyta nesumokėjus registracijos mokesčio, o taip yra tuomet, kai pirkėjas nesiekia naudoti transporto priemonės keleivių ar prekių vežimui teritorijoje, kurioje taikomas Kelių kodeksas?
4) Ar yra svarbu, kad didelę dalį nenaujų transporto priemonių kaip asmeninį turtą importuoja, be kita ko, galutinis vartotojas, kuris be platintojo įsikišimo pats moka registracijos mokestį?
5) Ar yra svarbu, kad apmokestinimo registracijos mokesčiu momentas ir pareiga mokėti mokestį, atitinkamu atveju – kaip išlaidas, atsiranda iki apmokestinimo PVM momento ir pareigos mokėti PVM?“
Dėl prejudicinių klausimų
14. Šiais prejudiciniais klausimais, kuriuos reikia išnagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar registracijos mokestis, kaip antai pagrindinėje byloje, turi būti įskaičiuotas į apmokestinamąją vertę kaip mokestis Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto prasme, ar, priešingai, neįskaičiuotas pagal tos pačios nuostatos 3 dalies c punktą, kai platintojas pristato įregistruotą transporto priemonę už kainą, kuri, atsižvelgiant į minėtos transporto priemonės pardavimo sutartį ir pirkėjo numatytą naudojimą, apima šį mokestį.
15. Pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą šalies teritorijoje apmokestinamąją tiekiamų prekių vertę sudaro viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo. Šio straipsnio 2 ir 3 dalys išvardija tam tikrus elementus, kurie sudaro apmokestinamąją vertę arba jos nesudaro (1990 m. kovo 27 d. Sprendimo Boots Company, C‑126/88, Rink. p. I‑1235, 15 punktas).
16. Pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktą į apmokestinamąją vertę sudaro mokesčiai, muitai ir rinkliavos, išskyrus patį PVM.
17. Kaip nurodė generalinė advokatė išvados 16 ir 17 punktuose, tam, kad tokie elementai sudarytų PVM apmokestinamąją vertę net ir tuomet, kai jie nėra pridėtinė vertė ir nesudaro ekonominio atlygio už prekių tiekimą, jie turi būti tiesiogiai susiję su šiuo tiekimu (žr. šiuo klausimu 1988 m. lapkričio 23 d. Sprendimo Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Rink. p. 6365; 11 ir 12 punktus, 1994 m. birželio 2 d. Sprendimo Empire Stores, C‑33/93, Rink. p. I‑2329, 12 punktą ir 2001 m. liepos 3 d. Sprendimo Bertelsmann, C‑380/99, Rink. p. I‑5163, 17 ir 18 punktus).
18. Tačiau šiuo atveju, kaip pabrėžė Danijos ir Nyderlandų vyriausybės bei Europos Bendrijų Komisija, apmokestinimo registracijos mokesčiu momentas yra ne transporto priemonės pristatymas, bet pirmasis jos įregistravimas Danijos teritorijoje (žr. minėto sprendimo De Danske Bilimportører
34 punktą ir 2005 m. birželio 16 d. Sprendimo Komisija prieš Daniją, C‑138/04, Rink. p. I‑0000, 12 punktą).
19. Šią analizę patvirtina aplinkybė, nurodyta prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktame trečiame klausime, kad nauja transporto priemonė, nupirkta nesiekiant jos naudoti teritorijoje, kurioje taikomas Danijos kelių kodeksas (pavyzdžiui, kolekcinė transporto priemonė, transporto priemonė, skirta naudoti tik privačioje teritorijoje, ar transporto priemonė, skirta išgabenti iš nacionalinės teritorijos), negali būti apmokestinta registracijos mokesčiu, nepaisant to, kad ji pristatoma toje teritorijoje.
20. Šią analizę taip pat patvirtina aplinkybė, minėta ketvirtajame prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausime, kad registracijos mokesčiu apmokestinama tam tikrais atvejais, kuriems būdinga tai, jog transporto priemonės pristatymo Danijos teritorijoje nėra, pavyzdžiui, kai šią transporto priemonę persikeldamas į Daniją atsigabena savininkas ir ji yra skirta naudoti šios valstybės narės valstybiniuose keliuose arba kai transporto priemonė yra po eismo nelaimės suremontuota ir iš naujo skirta tokiam naudojimui.
21. Priešingai nei tvirtina DBI, tokiomis aplinkybėmis apmokestinimo minėtu mokesčiu ir transporto priemonės registravimo ryšys neturėtų būti laikomas išreiškiančiu tik nacionalinių valdžios institucijų rūpestį užtikrinti efektyvią mokesčio, kuris iš tiesų yra susijęs su tiekimu, surinkimo kontrolę. Priešingai, jis parodo tikrąjį šio su įregistravimu tiesiogiai susijusio mokesčio, kuriuo apmokestinama pateikiant transporto priemonę registruoti jos naudojimo valstybiniuose Danijos keliuose tikslu, pobūdį ir apmokestinimo juo momentą.
22. Tiesa, kaip tvirtina DBI, jei įgaliotas tiekėjas sutartimi įsipareigoja pristatyti transporto priemonę prieš tai ją įregistravęs, kaip, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, tai yra įprasta perkant transporto priemonę iš tokio tiekėjo, apmokestinimo PVM momentas atsiranda vėliau nei registracijos mokesčiu, o pastarasis mokestis, pristatant transporto priemonę, yra įtraukiamas į pirkėjui išrašomoje sąskaitoje faktūroje nurodytą sumą.
23. Tačiau, atsakant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo penktąjį klausimą, ši aplinkybė neturėtų paslėpti esminio skirtumo tarp apmokestinimo registracijos mokesčiu ir PVM momentų, dėl kurio šie mokesčiai yra nepriklausomi vienas nuo kito.
24. Tai taip pat matyti iš DBI pateikto motyvo, pagal kurį nacionaliniai teisės aktai nurodant kainą reikalauja iš platintojų jų reklamose nurodyti bendrą transporto priemonės kainą, įskaitant registracijos mokestį.
25. Taigi, jei platintojas sumokėjo registracijos mokestį vykdydamas sutartinį įsipareigojimą pristatyti pirkėjui jo vardu įregistruotą transporto priemonę, kaip yra pagrindinėje byloje, reikėtų laikyti, kad šis pirkėjui išrašytoje sąskaitoje faktūroje nurodytas mokestis yra suma, gauta iš pirkėjo kompensuoti išlaidoms, kurias jis patyrė pastarojo vardu ir sąskaita, o ne atlyginimas už pristatytą prekę. Todėl toks mokestis turėtų būti vertinamas kaip į platintojo apskaitą įtrauktas elementas, turintis tarpinės sąskaitos požymių Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punkto prasme.
26. Kaip teigia generalinė advokatė išvados 42 punkte, šiuo klausimu svarbu pabrėžti, kad pagal pardavimo sutartį, tokią kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, įsiregistravęs platintojas, kuris sumoka registracijos mokest į iki pristatydamas transporto priemonę, veikia ne savo asmeniniais interesais, o pirkėjo, kuris ketina įgyti naują savo vardu įregistruotą transporto priemonę, tinkamą teisėtam naudojimui valstybiniuose Danijos keliuose.
27. Aišku, kaip pabrėžia DBI, įsiregistravęs platintojas panašiu atveju yra už registracijos mokesčio sumokėjimą kompetentingoms mokesčių institucijoms atsakingas asmuo. To nepaneigia tai, kad šį mokestį turintis sumokėti asmuo yra transporto priemonės pirkėjas, ką patvirtina aplinkybė, jog platintojas vėliau atgauna sumokėtą mokesčio sumą iš minėto pirkėjo.
28. Atsakant į antrąjį klausimą taip pat svarbu pabrėžti, kad, išskyrus kai kurias šioje byloje nereikšmingas išimtis, autotransporto priemonių apmokestinimas nebuvo suderintas ir valstybėse narėse iš esmės skiriasi. Taigi šiuo atžvilgiu valstybės narės gali laisvai naudotis savo kompetencija mokesčių srityje su sąlyga, kad bus laikomasi Bendrijos teisės (2002 m. kovo 21 d. Sprendimo Cura Anlagen,
C‑451/99, Rink. p. I‑3193, 40 punktas ir 2005 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Komisija prieš Daniją, C‑464/02, Rink. p. I‑0000, 74 punktas).
29. Todėl pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punktą reikia pripažinti, kad valstybė narė gali nustatyti mokestį už naujas autotransporto priemones, apmokestinimo kuriuo momentas yra pirmasis įregistravimas šios valstybės teritorijoje, kurį turintis sumokėti asmuo yra transporto priemonės pirkėjas ir kuris, jei jį sumokėjo platintojas vykdydamas sutartinį įsipareigojimą pristatyti pirkėjo vardu įregistruotą transporto priemonę, atitinka platintojo minėto pirkėjo vardu ir sąskaita sumokėta suma.
30. Todėl į pateiktus klausimus reikia atsakyti taip, kad kai pardavimo sutartis numato, jog atsižvelgiant į pirkėjo numatytą transporto priemonės naudojimą platintojas ją pristato įregistruotą bei už kainą, į kurią įskaičiuotas ir naujų transporto priemonių registracijos mokestis, kurį jis sumokėjo prieš pristatydamas, šio mokesčio, apmokestinimo kuriuo momentas yra ne minėtas pristatymas, o pirmasis transporto priemonės įregistravimas nacionalinėje teritorijoje, nepatenka į termino „mokesčiai, muitai ir rinkliavos“ Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto prasme apimtį. Toks mokestis atitinka sumą, apmokestinamojo asmens gautą iš transporto priemonės pirkėjo kompensuoti išlaidoms, patirtoms pirmojo vardu ir sąskaita, tos pačios nuostatos 3 dalies c punkto prasme.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
31. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
Pagal pirkimo sutartį, numatančią, jog pagal pirkėjo numatytą transporto priemonės paskirtį platintojas ją pristato įregistruotą už kainą, į kurią įskaičiuotas ir naujų transporto priemonių registracijos mokestis, kurį jis sumokėjo prieš pristatydamas, šis mokestis, apmokestinimo kuriuo momentas yra ne minėtas pristatymas, o pirmasis transporto priemonės įregistravimas nacionalinėje teritorijoje, nelaikomas mokesčiu, muitu ir rinkliava 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 11 straipsnio A skirsnio 2 dalies a punkto prasme. Toks mokestis atitinka sumą, apmokestinamojo asmens gautą iš transporto priemonės pirkėjo kompensuoti išlaidoms, patirtoms pastarojo vardu ir sąskaita, tos pačios nuostatos 3 dalies c punkto prasme.