62024CC0119
ĢENERĀLADVOKĀTA NIKOLASA EMILIU [NICHOLAS EMILIOU]
SECINĀJUMI,
sniegti 2025. gada 4. septembrī (
1
)
Lieta C‑119/24 [Chefquet] (
i
)
DK,
JO
pret
État belge
(Cour d’appel de Liège (Ljēžas apelācijas tiesa, Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – LESD 45. pants – Darba ņēmēju pārvietošanās brīvība – Ienākuma nodoklis – Valsts tiesiskais regulējums, kas paredz tāda valsts papildu nodokļa piemērošanu nodokļu maksātājiem nerezidentiem, kurš noteikts pēc analoģijas ar pašvaldību papildu nodokļiem, kas piemērojami nodokļu maksātājiem rezidentiem
I. Ievads
1.
“Visgrūtākā lieta pasaulē ir saprast ienākuma nodokli” (
2
) – tā savulaik esot teicis Alberts Einšteins, un šī piezīme ir tikpat bieži citēta, cik tā ir aktuāla, it īpaši tādos gadījumos kā izskatāmajā lietā, kurā maksājamā nodokļa aprēķins ir atšķirīgs ne tikai atkarībā no ienākumiem, bet arī no pasta indeksa.
2.
Konkrētāk, šis Ljēžas apelācijas tiesas (Cour d’ appel de Liège, Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz valsts tiesību aktiem, ar kuriem valsts līmenī tiek piemērots papildu nodoklis tikai nodokļu maksātāju nerezidentu ienākuma nodoklim. Tomēr šis papildu nodoklis tika ieviesta ar mērķi nodrošināt proporcionāli vienādu nodokļu slogu rezidentiem un nerezidentiem, atspoguļojot pašvaldību papildu nodokļus par ienākuma nodokli, ko aglomerācijas un pašvaldības iekasē no nodokļu maksātājiem rezidentiem. Nerezidentu papildu nodokļiem ir noteikta vienota likme, savukārt pašvaldību papildu nodokļi atšķiras atkarībā no aglomerācijas vai pašvaldības. Iesniedzējtiesa lūdz sniegt norādījumus par to, vai šādi tiesību akti ir saderīgi ar LESD 45. pantā nostiprināto darba ņēmēju pārvietošanās brīvību.
3.
Tādējādi šī lieta ir iespēja Tiesai precizēt un sīkāk izskatīt vēl vienu situāciju tiešo nodokļu (joma, kurā dalībvalstis saglabā kompetenci) un LESD noteikumu par pārvietošanās brīvību (kas dalībvalstīm tomēr jāievēro, īstenojot šo kompetenci) krustpunktā (
3
).
II. Atbilstošās tiesību normas
4.
Saskaņā ar 1992. gada code des impôts sur les revenus (1992. gada Ienākuma nodokļa kodekss, turpmāk tekstā – “CIR 92”) Beļģijas rezidenti tiek aplikti ar ienākuma nodokli attiecībā uz viņu ienākumiem visā pasaulē, savukārt nerezidenti tiek aplikti ar nodokli tikai par Beļģijā gūtajiem ienākumiem. Abos gadījumos piemērojamās nodokļu likmes principā ir vienādas, un tās tiek piemērotas attiecīgajam ar nodokli apliekamajam ienākumam (
4
).
5.
Saskaņā ar CIR 92 465. pantu aglomerācijas un pašvaldības var iekasēt nodokli vēl papildus to teritorijā dzīvojošo iedzīvotāju ienākuma nodoklim (turpmāk tekstā – “pašvaldību papildu nodoklis”). Šo papildu nodokli aprēķina saskaņā ar CIR 92 466. pantā noteikto metodi kā procentuālo daļu no maksājamā ienākuma nodokļa (pirms nodokļu kredītu, avansa maksājumu vai citu korekciju piemērošanas). Konkrēto papildu nodokļa likmi, t. i., piemērojamo procentuālo daļu, nosaka katra aglomerācija vai pašvaldība (
5
) autonomi, un tāpēc tā var atšķirties katrā aglomerācijā vai pašvaldībā.
6.
CIR 92 245. pantā – šajā lietā aplūkotajā tiesību normā – ir paredzēts, ka nerezidentu ienākuma nodoklim piemēro papildu nodokli valsts labā (turpmāk tekstā – “nerezidentu papildu nodoklis”), kas ir noteikts pēc vienotas likmes, taču aprēķināts, tāpat kā pašvaldību papildu nodoklis, saskaņā ar šā paša kodeksa 466. pantu.
7.
CIR 92 245. panta precīzs formulējums, kā arī piemērojamā nerezidentu papildu nodokļa likme ir mainījusies laika posmā, kurš attiecas uz strīdu pamatlietā.
8.
Minētais pants, versijā, kas piemērojama 1992.–2003. taksācijas gadam, noteica: “[nerezidentu ienākuma nodoklis] tiek palielināts par [papildu 6 %] valsts labā, ko aprēķina saskaņā ar [CIR 92] 466. pantā paredzētajiem noteikumiem”.
9.
Sākot no 2005. taksācijas gada, šis pats pants tika papildināts ar otro daļu, kurā bija paredzēts: “Karalis ar Conseil des Ministres [(Ministru padome)] apspriestu dekrētu var palielināt [nerezidentu papildu nodokli] līdz [7 %]” (
6
). Turpmāk nerezidentu papildu nodokļa likme ir noteikta 7 % apmērā (
7
).
III. Strīds pamatlietā un prejudiciālais jautājums
10.
Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir iesniegts tiesvedībā starp DK un JO, laulāto pāri (turpmāk tekstā – “apelācijas sūdzības iesniedzēji”), no vienas puses, un État belge (Beļģijas valsts), no otras puses, par apelācijas sūdzības iesniedzēju ienākuma nodokļa iemaksu noteikšanu par vairākiem nodokļu gadiem.
11.
Attiecīgajos taksācijas gados (proti, no 1992. līdz 1998. gadam, no 2001. līdz 2003. gadam un no 2007. līdz 2009. gadam) apelācijas sūdzības iesniedzēji dzīvoja Francijā (
8
). DK galvenokārt bija nodarbināts Francijā, bet papildus, uz nepilnu slodzi, strādāja par profesoru vairākās Beļģijas universitātēs. Viņa laulātā JO līdz 2000. gadam strādāja algotu darbu Francijā, bet pēc tam viņa vairs neveica profesionālo darbību. Turklāt tajā pašā laikposmā apelācijas sūdzības iesniedzējiem piederēja nekustamais īpašums Beļģijā.
12.
Attiecībā uz Beļģijā gūtajiem – darba un nekustamā īpašuma – ienākumiem apelācijas sūdzības iesniedzēji Beļģijā tika aplikti ar nodokļiem kā nerezidenti. Saskaņā ar CIR 92 245. pantu Beļģijas iestādes piemēroja nerezidentu papildu nodokli viņu maksājamajam ienākuma nodoklim.
13.
Apelācijas sūdzības iesniedzēji apstrīdēja savas ienākuma nodokļa iemaksas, tostarp nerezidentu papildu nodokļa piemērošanu, par attiecīgajiem taksācijas gadiem. Viņi secīgi iesniedza iebildumus kompetentajām administratīvajām iestādēm, un visi šie iebildumi tika noraidīti kā nepieņemami vai nepamatoti (
9
).
14.
Apelācijas sūdzības iesniedzēji pēc tam uzsāka tiesvedību Tribunal de première instance de Namur (Pirmās instances tiesa, Namīra, Beļģija), ceļot četras atsevišķas prasības, kurās viņi apstrīd aplūkojamās ienākuma nodokļa iemaksas (
10
) – tostarp nerezidentu papildu nodokļa piemērošanu – vairāku iemeslu dēļ. Ar 2016. gada 20. janvāra spriedumu minētā tiesa apvienoja šīs prasības un noraidīja lielāko daļu apelācijas sūdzības iesniedzēju pamatu vai nu kā nepieņemamus, vai kā nepamatotus. Attiecībā uz pārējiem pamatiem tiesa atstāja spriedumu negrozītu un iesniedza divus prejudiciālus jautājumus Cour constitutionnelle (Konstitucionālā tiesa, Beļģija; turpmāk tekstā – “Beļģijas Konstitucionālā tiesa”) par atsevišķu CIR 92 noteikumu atbilstību Beļģijas Konstitūcijas 10. un 11. pantam (kuros nostiprināti diskriminācijas aizlieguma un vienlīdzīgas attieksmes pret Beļģijas pilsoņiem principi).
15.
Šim lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu ir būtisks pirmais no šiem jautājumiem, kas attiecas uz CIR 92 245. pantu par nerezidentu papildu nodokli. It īpaši Beļģijas Konstitucionālajai tiesai tika uzdots jautājums, vai šī tiesību norma rada nepamatotu diskrimināciju starp nerezidentiem un rezidentiem, jo ar to nerezidentiem tiek uzlikts papildu nodoklis, kas ir analoģisks pašvaldību papildu nodokļiem, ko iekasē no rezidentiem, lai gan nerezidenti nesaņem tādu pašu labumu no Beļģijas pašvaldības pakalpojumiem un infrastruktūras kā rezidenti.
16.
Ar 2019. gada 6. jūnija spriedumu (turpmāk tekstā – “Konstitucionālās tiesas spriedums”) (
11
) Beļģijas Konstitucionālā tiesa uz šo jautājumu atbildēja noliedzoši, nospriežot, ka CIR 92 245. pants nav pretrunā Beļģijas Konstitūcijas 10. un 11. pantam. Konstitucionālā tiesa īpaši norādīja uz šīs tiesību normas mērķi, kurš, kā norādīts attiecīgajos travaux préparatoires, ir novērst jebkādu diskrimināciju starp rezidentiem un nerezidentiem. Turklāt tā norādīja, ka nerezidenti, tāpat kā rezidenti, kopumā arī izmanto Beļģijas publisko infrastruktūru un pakalpojumus, kas ļauj viņiem gūt ienākumus no Beļģijas avotiem (no kuriem tiek aprēķināts nerezidentu ienākuma nodoklis). Beļģijas Konstitucionālā tiesa arī uzsvēra, ka nerezidentu papildu nodoklis attiecas tikai uz ienākumiem, ko nerezidenti ir guvuši no Beļģijas avotiem (nevis uz ienākumiem visā pasaulē), un tādējādi tā mērķis ir nodrošināt, lai nerezidenti tikai proporcionāli piedalās vispārējas nozīmes uzdevumu finansēšanā.
17.
Apelācijas sūdzības iesniedzēji 2020. gada 3. februārī iesniedza apelācijas sūdzību par pirmās instances spriedumu cour d’appel de Liège (Ljēžas apelācijas tiesa). Savā apelācijas sūdzībā apelācijas sūdzības iesniedzēji tostarp apšaubīja CIR 92 245. panta saderību ar LESD 45. pantā nostiprināto darba ņēmēju pārvietošanās brīvību un lūdza minēto tiesu uzdot Tiesai attiecīgo prejudiciālo jautājumu. Ņemot vērā iepriekš minēto, cour d’appel de Liège (Ljēžas apelācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai LESD 45. pantam ir pretrunā Ienākumu nodokļa [kodeksa] 245. panta piemērošana, ciktāl saskaņā ar šo pantu nodokļu maksātājam nerezidentam ir jāmaksā valsts papildu nodoklis 6–7 % apmērā salīdzinājumā ar to, ko tas maksātu, ja būtu [Beļģijas] karalistes rezidents; šis papildu nodoklis ir noteikts pēc analoģijas ar vietējo nodokli, ko Beļģijas aglomerācijas un pašvaldības uzliek [Beļģijas] karalistes iedzīvotājiem, kuru galvenā dzīvesvieta ir šajās aglomerācijās un pašvaldībās?”
18.
Rakstveida apsvērumus iesnieguši apelācijas sūdzības iesniedzēji, Beļģijas valdība, kā arī Eiropas Komisija. Tiesas sēde netika rīkota.
IV. Juridiskā analīze
19.
Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa vaicā par CIR 92 245. pantā paredzētā nerezidentiem piemērojamā papildu nodokļa saderību ar LESD 45. pantu, kurā ir nostiprināta darba ņēmēju pārvietošanās brīvība, ņemot vērā, ka šis papildu nodoklis attiecas tikai uz nerezidentiem un tiek iekasēts valsts līmenī ar vienotu likmi, tomēr tiek uzlikts, aizstājot pašvaldību papildu nodokļus, kurus pašvaldības ar dažādām likmēm uzliek rezidentiem.
20.
Lai analizētu šo jautājumu, uzskatu par lietderīgu vispirms īsumā izklāstīt argumentus, kas minēti rakstveida apsvērumos, kuri iesniegti Tiesai (A). Pēc tam pievērsīšos uzdotā jautājuma izvērtēšanai, pārbaudot, vai attiecīgie valsts tiesību akti rada nepamatotu diskriminējošu attieksmi (B).
A.
Tiesai iesniegtie apsvērumi
21.
Apelācijas sūdzības iesniedzēji apgalvo, ka CIR 92 245. pants nav saderīgs ar LESD 45. pantu, jo tas radot nepamatotu diskrimināciju starp rezidentiem un nerezidentiem, un tādējādi tas esot šķērslis darba ņēmēju pārvietošanās brīvībai.
22.
Pamatojot šo nostāju, viņi apgalvoja, ka nerezidentu papildu nodoklis būtiski atšķiras no pašvaldību papildu nodokļa. Otro minēto nodokli nosaka un iekasē pašvaldības, tas ir paredzēts vietējo sabiedrisko pakalpojumu finansēšanai un tā likme katrā pašvaldībā ir atšķirīga, savukārt pirmais minētais nodoklis ir noteikts ar fiksētu vienotu likmi, un to uzliek valsts un tas ir valsts labā. Pamatojoties uz to, apelācijas sūdzības iesniedzēji apgalvo, ka nerezidentu papildu nodoklis ir pasākums, kas pilnībā atšķiras no pašvaldību papildu nodokļa, un ka tas viņiem ir uzlikts tikai tādēļ, ka viņi ir nerezidenti. Tātad šķiet, ka viņi apgalvo, ka viņi kā nodokļu maksātāji atrodassalīdzināmā situācijā ar rezidentiem, un tomēr pret viņiem ir atšķirīga attieksme, piemērojot valsts papildu nodokli 6 līdz 7 % apmērā no viņu ienākuma nodokļa, kas viņiem nebūtu jāmaksā, ja viņi būtu Beļģijas rezidenti.
23.
Tomēr nedaudz neviennozīmīgi viņi pēc tam atzīst, ka nerezidentu papildu nodoklis atbilst pašvaldību papildu nodoklim, un no šī viedokļa izvirza argumentu, ka pret viņiem ir tāda pati attieksme kā pret rezidentiem, lai gan viņi neatrodas salīdzināmā situācijā, jo – atšķirībā no rezidentiem – viņi nesaņem tādu pašu labumu no pašvaldības iestāžu sniegtajiem pakalpojumiem (piemēram, iespēju sūtīt savus bērnus uz pašvaldības skolu).
24.
Visbeidzot, apelācijas sūdzības iesniedzēji norāda, ka viņu dzīvesvietas valstī (Francijā) uz viņiem attiecas arī vietējie nodokļi, it īpaši “taxe d’habitation” (dzīvesvietas nodoklis). Viņi apgalvo, ka nerezidentu papildu nodoklis būtībā ir otrs “taxe d’habitation”, lai gan tas nav saistīts ar faktisko dzīvesvietu, un tādējādi viņi tiek pakļauti dubultai aplikšanai ar nodokļiem (
12
).
25.
Beļģijas valdība, savukārt, apgalvo, ka LESD 45. pants neiestājas pret nerezidentu papildu nodokļu piemērošanu. Atbilstoši Konstitucionālās tiesas spriedumam tā apgalvo, ka, ciktāl nerezidenti Beļģijā ir pakļauti ienākuma nodoklim par Beļģijā gūtajiem ienākumiem, viņi atrodas salīdzināmā situācijā ar rezidentiem, jo viņi tāpat gūst labumu no sabiedriskiem pakalpojumiem, kas rada apstākļus, kuri ļauj viņiem gūt šādus ienākumus. Šajā ziņā tā uzskata, ka nav nozīmes jautājumam, vai šie sabiedriskie pakalpojumi tiek sniegti reģionālā vai federālā līmenī. Tādēļ Beļģijas valdība apgalvo, ka nerezidentu papildu nodoklis ir pasākums, kas ir līdzvērtīgs pašvaldību papildu nodokļiem un tādējādi nav diskriminējošs. Gluži pretēji, šā pasākuma likumdošanas mērķis ir nodrošināt, lai attieksme pret nerezidentiem būtu vienlīdzīga un faktiski ne labvēlīgāka nekā pret rezidentiem, tādējādi novēršot pozitīvu diskrimināciju – mērķi, ko dalībvalstis drīkst leģitīmi noteikt.
26.
Komisija uzskata, ka CIR 92 245. pants nav nedz diskriminējošs, nedz arī šķērslis darba ņēmēju pārvietošanās brīvībai. Tās ieskatā, rezidenti un nerezidenti nav salīdzināmā situācijā, jo nerezidentiem, kuriem nav vietējās dzīvesvietas, nevar piemērot pašvaldību papildu nodokļus. Vienlaikus tā arī uzskata, ka nerezidentu papildu nodoklis ir pasākums, kas atšķiras no pašvaldību papildu nodokļa, ir balstīts uz atšķirīgu juridisko pamatu un paredzēts cita līmeņa (valsts līmeņa) pakalpojumu finansēšanai. Tomēr Komisija uzsver, ka abiem papildu nodokļiem ir vienāda loģika un līdzīgi mērķi. Turklāt tā norāda, ka nerezidentu papildu nodokļa likme, šķiet, ir aptuveni vienāda ar vidējo pašvaldību papildu nodokļu likmi Beļģijas pašvaldībās. Komisija norāda, ka šādas vidējās likmes izvēle (ja tā ir apstiprināta) nav diskriminācija, bet gan ietilpst dalībvalstu rīcības brīvības tiešo nodokļu jomā pieļaujamajās robežās. Visbeidzot, Komisija uzsver, ka nerezidentu papildu nodokļa mērķis ir nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi pret rezidentiem un nerezidentiem apstākļos, kad vienāda aplikšana ar nodokli praksē nav iespējama.
B.
Prejudiciālā jautājuma vērtējums
27.
Atgādinu, ka iesniedzējtiesa ar savu jautājumu vaicā, vai CIR 92 245. pants, kurā ir noteikts vienotas likmes valsts līmeņa papildu nodoklis nerezidentu ienākuma nodoklim pēc analoģijas ar mainīgās likmes pašvaldību papildu nodokļiem, ko maksā Beļģijas rezidenti, ir saderīgs ar LESD 45. pantā nostiprināto darba ņēmēju pārvietošanās brīvību (
13
). Iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai nerezidentu papildu nodoklis rada diskrimināciju, kas ir LESD 45. panta pārkāpums.
28.
Šajā ziņā vispirms ir jāatgādina, ka LESD 45. pantā ir paredzēts, ka darba ņēmēju brīva pārvietošanās nozīmē, ka ir atcelta jebkāda diskriminācija dalībvalstu darba ņēmēju starpā pilsonības dēļ, it īpaši attiecībā uz atalgojumu. Kā Tiesa ir norādījusi, tas nozīmē, ka LESD 45. pants nepieļauj arī diskriminējošus valsts noteikumus par ienākuma nodokli, jo pretējā gadījumā vienlīdzīgas attieksmes princips darba samaksas jomā kļūtu neefektīvs (
14
).
29.
Turklāt Tiesa ir konsekventi uzskatījusi, ka LESD 45. pantā noteiktais vienlīdzīgas attieksmes princips aizliedz ne tikai tiešu diskrimināciju pilsonības dēļ, bet arī visas netiešas diskriminācijas formas, kas, piemērojot citus nošķiršanas kritērijus, faktiski rada tādu pašu rezultātu (
15
). Tādējādi saskaņā ar pastāvīgo judikatūru LESD 45. pants nepieļauj pasākumus, kuri, lai gan ir piemērojami neatkarīgi no pilsonības, pēc savas būtības var vairāk ietekmēt migrējošos darba ņēmējus, salīdzinot ar attiecīgās valsts darba ņēmējiem, un tādējādi migrējošajiem darba ņēmējiem var radīt nelabvēlīgāku situāciju (
16
). Visbeidzot, saskaņā ar iedibināto judikatūru diskriminācija var rasties tikai tad, ja līdzīgas situācijas tiek risinātas dažādi, bet dažādas situācijas tiek risinātas vienādi (
17
).
30.
Ņemot vērā iepriekš minēto, lai atbildētu uz iesniedzējtiesas jautājumu par CIR 92 245. panta saderību ar LESD 45. pantu, ir jāizvērtē, vai šī valsts tiesību norma, lai gan piemērojama neatkarīgi no pilsonības, rada diskrimināciju starp nerezidentiem un Beļģijas rezidentiem.
31.
Tādēļ ir jāpārbauda, vai attiecīgajos apstākļos rezidenti un nerezidenti ir salīdzināmā situācijā (1) un vai attieksme pret viņiem ir atšķirīga (2), kas ir pienācīgi attaisnots (3).
1. Vai rezidenti un nerezidenti aplūkojamajos apstākļos ir salīdzināmā situācijā?
32.
Attiecībā uz tiešajiem nodokļiem Tiesa lietās par fizisko personu ienākuma aplikšanu ar nodokļiem ir nospriedusi, ka rezidentu un nerezidentu stāvoklis valstī faktiski nav salīdzināms. Tas ir tāpēc, ka ienākumi, ko nerezidents gūst vienas valsts teritorijā, vairumā gadījumu ir tikai daļa no viņa kopējiem ienākumiem, kas koncentrēti viņa dzīvesvietā. Turklāt, ņemot vērā, ka nerezidenta personiskā nodokļu maksāšanas kapacitāte tiek noteikta, atsaucoties uz viņa kopējiem ienākumiem, kā arī personiskajiem un ģimenes apstākļiem, visvieglāk to ir novērtēt vietā, kur ir viņa personisko un mantisko interešu centrs, kas parasti atbilst attiecīgās personas pastāvīgajai dzīvesvietai (
18
).
33.
Tomēr no Tiesas judikatūras arī izriet, ka šis apstāklis nav tāds, kas neļautu atzīt, ka šīs divas nodokļu maksātāju kategorijas ir salīdzināmā situācijā, ja atbilstoši attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma mērķim un saturam starp tām nav objektīvas atšķirības (
19
).
34.
Šajā gadījumā, kā jau tika norādīts iepriekš, nerezidentiem Beļģijā tiek uzlikti nodokļi tikai par Beļģijā gūtajiem ienākumiem, atšķirībā no rezidentiem, kuriem nodokļi tiek uzlikti par visā pasaulē gūtajiem ienākumiem. Tomēr aplūkotie papildu nodokļi netiek noteikti, atsaucoties uz nodokļu maksātāja personīgo spēju maksāt nodokļus, un tie nav saistīti ar viņa personīgajiem un ģimenes apstākļiem.
35.
Gluži pretēji, attiecībā uz strīdīgā pasākuma saturu ir jānorāda, ka nerezidentu papildu nodoklis, tāpat kā pašvaldību papildu nodoklis, ir tikai ienākuma nodokļa saistību palielinājums, kam tādējādi ir tiešs mērķis – palielināt nodokļu ieņēmumus, kurus paredzēts izmantot sabiedrisko pakalpojumu finansēšanai. Faktiski abus papildu nodokļus var saprast kā paaugstinātu ienākuma nodokļa likmi (
20
), ko piemēro rezidentu un nerezidentu attiecīgajai nodokļa bāzei.
36.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka Tiesa vairākkārt ir konstatējusi, ka attiecībā uz ienākuma nodokļa likmi, kas piemērojama nodokļu maksātāju attiecīgajai nodokļa bāzei, nav objektīvas atšķirības starp nodokļu maksātāju rezidentu un nodokļu maksātāju nerezidentu situāciju un ka, ja visi pārējie apstākļi ir vienādi, ir jāuzskata, ka šīs divas kategorijas šajā ziņā ir salīdzināmā situācijā (
21
).
37.
Patiešām, šis secinājums apstiprinās šīs lietas apstākļos, proti, ciktāl gan rezidenti, gan nerezidenti gūst ar nodokli apliekamus ienākumus Beļģijā un tādējādi proporcionāli piedalās sabiedrisko pakalpojumu finansēšanā ar ienākuma nodokli, starp viņiem nav objektīvas atšķirības, kas attaisnotu to, ka viņu ar nodokli apliekamie ienākumi Beļģijā tiek aplikti ar nodokli ar atšķirīgu faktisko likmi – gan attiecībā uz “galveno” nodokļa likmi (kas arī ir vienāda abām grupām (
22
)), gan attiecībā uz tai piemēroto papildu nodokli. Citiem vārdiem, starp abām grupām nav objektīvas atšķirības attiecībā uz nodokļu slogu, kas uzliekams to ienākumu daļai, kura apliekama ar nodokļiem Beļģijā.
38.
Šo secinājumu neskar fakts, ka nerezidentu papildu nodoklis tiek iekasēts un izmantots valsts līmenī, bet pašvaldību papildu nodoklis – pašvaldību līmenī.
39.
Pirmkārt, šis nošķīrums tikai atspoguļo Beļģijas nodokļu sistēmas decentralizēto struktūru, kurā kompetence iekasēt un izmantot noteiktus nodokļus ir piešķirta pašvaldību iestādēm vietējā līmenī (
23
). Seku ziņā nav būtiskas atšķirības no situācijas, kurā centrālā iestāde visiem nodokļu maksātājiem uzliek vienotu papildu nodokli un pēc tam piešķir ieņēmumus dažādiem sabiedriskiem uzdevumiem, tostarp tiem, kas tiek veikti pašvaldību līmenī.
40.
Otrkārt, ir jāuzsver, ka ienākuma nodokļa un attiecīgi arī tam piemērojamā papildu nodokļa pamatmērķis – neatkarīgi no tā, kādā līmenī tas tiek iekasēts, – joprojām ir – tāpat kā vispārīgi visiem nodokļiem – sabiedrisko pakalpojumu finansēšana – neatkarīgi no tā, kādā līmenī tie tiek sniegti (
24
). Apelācijas sūdzības iesniedzēji un, šķiet, zināmā mērā arī Komisija, uzskata: tā kā pašvaldību papildu nodokļa mērķis ir pašvaldības līmenī sniegto pakalpojumu finansēšana un tā kā nerezidenti negūst labumu no šiem pakalpojumiem tādā pašā mērā kā rezidenti, abas grupas nav salīdzināmā situācijā, kas attaisnotu ienākuma nodokļa papildu nodokļa piemērošanu nerezidentiem pēc analoģijas ar pašvaldību papildu nodokļiem.
41.
Tomēr man šķiet, ka šāds pamatojums sajauc nodokļus ar maksām (vai atlīdzību) par konkrētiem pakalpojumiem (
25
). Atšķirībā no šādām maksām nodokļi nav paredzēti konkrētam pakalpojumam, to apmērs nav domāts tam, lai atspoguļotu attiecīgās personas gūto labumu faktiskās izmaksas, un tie netiek maksāti kā atlīdzība par konkrēto sniegto pakalpojumu (
26
). Tādējādi nodokļu maksātāja pienākums piedalīties sabiedrisko pakalpojumu finansēšanā nav atkarīgs no tā, vai viņš personīgi izmanto kādu sabiedrisko pakalpojumu. Tādēļ arguments, kurā pašvaldību papildu nodoklis tiek saistīts ar konkrētiem pašvaldību sniegtajiem pakalpojumiem, un kurš liek secināt, ka rezidenti nav salīdzināmā situācijā, jo viņi negūst labumu no šiem konkrētajiem pakalpojumiem, manuprāt, ir nepiemērots.
42.
Visbeidzot, uzskatu, ka attiecībā uz tādiem nodokļu tiesību aktiem, kādi tiek aplūkoti, kas būtībā palielina ienākuma nodokļa saistības, nerezidentu situācija (ciktāl viņi ir Beļģijas ienākuma nodokļa maksātāji) ir jāuzskata par salīdzināmu ar nodokļu maksātāju rezidentu situāciju.
2. Vai pastāv atšķirīga attieksme?
43.
Ņemot vērā iepriekš minēto, tālāk ir jānoskaidro, vai attieksme pret nodokļu maksātājiem rezidentiem un nerezidentiem ir līdzīga vai atšķirīga. Manuprāt, šajā ziņā ir jāizvērtē divi aspekti: pirmkārt, pati nerezidentu papildu nodokļa piemērošana – aizstājot pašvaldību papildu nodokli (a), un, otrkārt, šā papildu nodokļa likme (b).
a) Par pašu papildu nodokļa piemērošanu
44.
No tā travaux préparatoires (
27
) izriet, ka ar CIR 92 245. pantu tika ieviests nerezidentu papildu nodoklis pie ienākuma nodokļa, aizstājot tādu papildu nodokli pie rezidentu ienākuma nodokļa, kuru pašvaldības iekasē saskaņā ar tā paša kodeksa 465. pantu.
45.
Lai gan šie papildu nodokļi atšķiras pēc to juridiskā pamata un pārvaldības līmeņa, kādā tos iekasē un izmanto, tie abi tiek aprēķināti, atsaucoties uz CIR 92 466. pantu, izmantojot vienu un to pašu metodi un piemērojot vienu un to pašu bāzi (proti, maksājamā ienākuma nodokļa summu). Turklāt šo secinājumu 35.–41. punktā izklāstīto iemeslu dēļ to funkcija un mērķis ir vienādi: palielināt nodokļu maksātāju nodokļu saistības, tādējādi palielinot valsts līdzekļus, kas izmantojami sabiedrības labumam. Tādējādi, lai gan abu papildu nodokļu tiesiskais regulējums nav identisks, paši papildu nodokļi pēc būtības ir līdzvērtīgi (ko, šķiet, atzīst arī paši apelācijas sūdzības iesniedzēji) (
28
). No tā izriet, ka attiecībā uz paša papildu nodokļa pastāvēšanu nav atšķirīgas attieksmes pret rezidentiem un nerezidentiem.
46.
Šo secinājumu neliek apšaubīt apelācijas sūdzības iesniedzēju arguments, ka viņi bija pakļauti dubultai aplikšanai ar nodokļiem tādēļ, ka, viņu ieskatā, viņi būtībā bija pakļauti pašvaldību nodokļiem Beļģijā, kā arī Francijā, kur viņi maksāja taxe d’habitation. Šajā ziņā vēlos norādīt, ka konkrētajā laikā piemērojamais taxe d’habitation bija nodoklis, ko iekasēja no privātpersonām, kuru ekskluzīvā lietošanā vai rīcībā bija dzīvojamās telpas Francijā, un to aprēķināja, pamatojoties uz īpašuma nomas vērtību. Tādējādi tas pēc būtības un mērķa būtiski atšķīrās no ienākumu aplikšanas ar nodokli. Šā iemesla dēļ Tiesa jau ir nospriedusi, ka taxe d’habitation nevar uzskatīt par līdzvērtīgu ienākuma nodoklim (
29
), nedz arī, piebildīšu, papildu nodoklim pie ienākuma nodokļa, – kā nospriests arī Konstitucionālās tiesas spriedumā. Tādēļ nevar uzskatīt, ka apelācijas sūdzības iesniedzēji šajā ziņā bijuši pakļauti dubultai aplikšanai ar nodokļiem. Drošības labad vēlos arī piebilst, ka, pat ja tiktu atzīts, ka ir notikusi nodokļu dubulta uzlikšana (kā tas nebija), saskaņā ar Tiesas judikatūru, tā kā nav veikta saskaņošana Savienības līmenī, no paralēlas dažādu dalībvalstu nodokļu kompetences īstenošanas izrietošās nelabvēlīgās sekas, piemēram, nodokļu dubulta uzlikšana, nav aprites brīvību ierobežojums, ja vien šāda īstenošana nav diskriminējoša (
30
).
47.
Ņemot vērā iepriekš minēto, uzskatu, ka tāda papildu nodokļa pie ienākuma nodokļa piemērošana nerezidentiem, kas atspoguļo rezidentiem piemēroto pašvaldību papildu nodokli, pati par sevi nav atšķirīga attieksme pret šīm divām grupām un tādēļ nav pretrunā LESD 45. pantam.
48.
Manuprāt, juridiskā analīze varētu beigties šajā punktā, ja nerezidentu un pašvaldību papildu nodokļu likmes būtu vienādas (
31
). Tomēr, kā norādīts iepriekš, piemērojamās likmes atšķiras, un tas rada jautājumu, vai faktiskās papildu nodokļa likmes atšķirība rada diskriminējošu attieksmi. Tāpēc šo aspektu aplūkošu turpmāk.
b) Par papildu nodokļa likmi
49.
Saskaņā ar CIR 92 245. pantu nerezidentu papildu nodokli nosaka pēc vienotas likmes, kas, kā norādīts iepriekš, aplūkotajos taksācijas gados bija no 6 līdz 7 %. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir minēts, ka pašvaldību papildu nodokļus nosaka pašvaldības, tādējādi norādot, ka to likmes katrā pašvaldībā ir atšķirīgas, taču nav norādītas faktiskās šo papildu nodokļu likmes pamatlietā aplūkotajos taksācijas gados.
50.
Tomēr Komisija ir norādījusi uz publiski pieejamu informāciju (
32
), saskaņā ar kuru pašvaldību papildu nodokļu likmes attiecīgajā laikposmā svārstījās no 0 % dažās pašvaldībās līdz pat 9,5 %. Pamatojoties uz tiem pašiem datiem, vidējā pašvaldību papildu nodokļa likme visās pašvaldībās aplūkotajos gados svārstījās no aptuveni 6,8 % līdz 7,4 %. Šie skaitļi rāda, ka 6 līdz 7 % likme, ko piemēroja nerezidentu papildu nodoklim par to pašu periodu, atbilda vidējai pašvaldību papildu nodokļa likmei katrā no attiecīgajiem gadiem vai bija nedaudz zemāka par to. Iepriekš minētais, protams, jāpārbauda iesniedzējtiesai. Turpmāk sniegtā analīze balstās uz pieņēmumu, ka to var uzskatīt par ticamu, arī tāpēc, ka tā vairākos gadījumos ir minēta arī lietas materiālos (
33
).
51.
Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jāizvērtē, vai vienotas likmes piemērošana nerezidentiem, kas – praksē un, iespējams, arī struktūras ziņā (
34
) – atbilst (nedaudz zemākai) mainīgo pašvaldību papildu nodokļu likmju vidējai likmei, joprojām var tikt uzskatīta par līdzvērtīgu attieksmi salīdzinājumā ar rezidentiem.
52.
Šīs lietas apstākļos ir skaidrs, ka nerezidentus var uzskatīt par tādiem, pret kuriem aplūkotajos taksācijas gados attieksme saistībā ar piemērojamo papildu nodokļa likmi ir bijusi pilnīgi vienāda tikai ar rezidentiem tajās pašvaldībās, kuras ir piemērojušas pašvaldību papildu nodokli ar tādu pašu likmi kā nerezidentu papildu nodoklim piemērotais. Visos citos gadījumos nerezidentiem tika piemērots vai nu zemāks vai augstāks papildu nodoklis nekā rezidentiem – atkarībā no katras pašvaldības piemērotās konkrētās likmes. Attiecīgi šajos gadījumos pret nerezidentiem attieksme bija labvēlīgāka salīdzinājumā ar dažu pašvaldību iedzīvotājiem un mazāk labvēlīga salīdzinājumā ar citu pašvaldību iedzīvotājiem.
53.
Jāatzīmē, ka praksē tādas nerezidentu papildu nodokļa likmes izmantošana, kas atbilst nedaudz zemākai par vidējo pašvaldības likmei, ir nozīmējis, ka nerezidentiem attiecīgajos taksācijas gados tika piemērots papildu nodoklis – un attiecīgi ienākuma nodokļa saistības –, kura apmērs bija vienāds ar to, ko piemēroja lielākajai daļai Beļģijas nodokļu maksātāju rezidentu, vai mazāks (
35
). Tādējādi attieksme pret nerezidentiem vairumā gadījumu ir bijusi labvēlīgāka vai vismaz vienlīdzīga salīdzinājumā ar rezidentiem. Tomēr tas nemaina faktu, ka nerezidentu papildu nodokļa likme pārsniedza papildu nodokļa likmi, kas atsevišķās pašvaldībās tika piemērota rezidentiem. Tādējādi salīdzinājumā ar šiem rezidentiem attieksme pret nerezidentiem bija mazāk labvēlīga, jo viņiem tika piemērota faktiski augstāka ienākuma nodokļa likme. Turklāt ir jāatzīmē, ka neatkarīgi no konkrētajām piemērojamajām likmēm, kuras ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, vienotas likmes papildu nodokļa piemērošana nerezidentiem salīdzinājumā ar pašvaldību papildu nodokļiem ar dažādām likmēm parasti nozīmē, ka ir iespējama atšķirīga attieksme pret nerezidentiem un vismaz dažiem rezidentiem.
54.
Šajā saistībā jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru, pat ja pasākums biežāk ir labvēlīgs nerezidentiem, tas nenozīmē, ka gadījumos, kad tas izrādās neizdevīgs šiem nerezidentiem, nerodas nevienlīdzīga attieksme pret nodokļu maksātājiem rezidentiem. Tāpat Tiesa jau iepriekš ir nospriedusi, ka tas, ka valsts vienā situācijā tiesiskais regulējums nerezidentus nostāda nelabvēlīgā situācijā, nevar tikt kompensēts ar to, ka citās situācijās šis pats tiesiskais regulējums neietekmē nerezidentus salīdzinājumā ar rezidentiem (
36
). Visbeidzot, Tiesa ir arī nospriedusi, ka valsts tiesību akti, kas pieļauj reģionālas nodokļu režīma atšķirības, nav saderīgi ar LESD noteikumiem par brīvu pārvietošanos, ja to rezultātā attieksme pret nerezidentiem ir mazāk labvēlīga nekā pret konkrētu reģionu rezidentiem (pat ja arī citu reģionu rezidenti negūst labumu no labvēlīgas attieksmes) (
37
).
55.
Tādējādi CIR 92 245. pants rada nevienlīdzīgu nodokļu režīmu, ciktāl tas ļauj (kas jāpārbauda iesniedzējtiesai) nerezidentu ar nodokli apliekamajiem ienākumiem piemērot augstāku nodokļa likmi un tātad nerezidentiem uzlikt proporcionāli lielāku nodokļu slogu nekā – vismaz dažiem – rezidentiem (
38
). Šāda atšķirīga attieksme, kas var kaitēt galvenokārt citu dalībvalstu pilsoņiem, jo nerezidenti vairumā gadījumu ir ārvalstu pilsoņi, ir netieša diskriminācija pilsonības dēļ (
39
).
56.
Tāpēc nevaru piekrist Komisijas norādei, ka “vidējās” likmes piemērošana nav uzskatāma par diskrimināciju. It īpaši Komisija, šķiet, apgalvo, ka “tuvināšanas tiesību akti” paši par sevi nav diskriminējoši, atsaucoties uz spriedumu Sopora (
40
), kurā Tiesa atzina, ka tiesību akti ar aptuveniem ierobežojumiem principā nav pretrunā LESD 45. pantam.
57.
Tomēr spriedums Sopora attiecās uz nodokļu priekšrocību, atbilstoši kurai kompensācijas, kas piešķirtas iebraucošajiem darba ņēmējiem par izdevumiem, kuri radušies sakarā ar darbu ārpus viņu izcelsmes valsts, var netikt iekļautas ienākumu nodokļa bāzē. Minētajā lietā valsts tiesiskajā regulējumā būtībā bija noteikta prezumpcija par tiesībām uz šo priekšrocību, pamatojoties uz atsauces vērtībām, kas noteikti bijušas aptuvenas (attiecībā uz izcelsmes valsts attālumu no Nīderlandes un izdevumu apmēru). Tomēr pat darba ņēmēji, kas neatbilda šīm atsauces vērtībām, varēja saņemt tādu pašu priekšrocību, iesniedzot pierādījumus par faktiskajiem izdevumiem. Tādējādi minētā sprieduma argumentāciju nevar piemērot šajā lietā, kurā “aptuvenas” vidējās likmes piemērošana nekādā ziņā nav atspēkojama prezumpcija, bet gan rada konkrētu un nenovēršamu atšķirīgu attieksmi.
58.
Tādējādi atliek tikai izvērtēt, vai šī atšķirīgā attieksme var būt attaisnota un tādēļ tomēr būt saderīga ar LESD 45. pantu.
c) Paralēle EBTA Tiesas judikatūrā
59.
Tomēr, pirms veikt šo vērtējumu, ir vērts norādīt, ka iepriekš izklāstītā nostāja saskan ar argumentāciju, ko Eiropas Brīvās tirdzniecības asociācijas (EBTA) Tiesa izmantoja lietā, kas ir ļoti līdzīga šai lietai (
41
). It īpaši lietā E-11/22 minētā tiesa saskārās ar jautājumu par to, vai ar darba ņēmēju brīvu pārvietošanos ir saderīgs Lihtenšteinas tiesiskais regulējums, kas uz nerezidentiem attiecināja vienotas likmes valsts līmeņa papildu nodokli par viņu gūtajiem ienākumiem, aizstājot to pašvaldību papildu nodokli, ko pašvaldības iekasēja no rezidentiem ar dažādām likmēm. EBTA Tiesa nosprieda, ka attiecībā uz noteikumiem, kas reglamentē ienākuma nodokli (un tā papildu nodokļus), nodokļu maksātāji rezidenti un nodokļu maksātāji nerezidenti ir salīdzināmā situācijā neatkarīgi no tā, vai šis nodoklis tiek iekasēts pašvaldības vai valsts līmenī (
42
). Turklāt tā konstatēja, ka pastāv atšķirīga attieksme pret šīm salīdzināmajām situācijām, kas izpaužas kā nerezidentiem piemērota nelabvēlīgāka papildu nodokļa likme (nevis papildu nodokļa kā tāda esamība) (
43
). Minētajā lietā nerezidentiem piemērotā papildu nodokļa likme pārsniedza pat visaugstāko pašvaldību papildu nodokli, kas faktiski tika iekasēts no rezidentiem, kā rezultātā EBTA Tiesa secināja, ka nepārprotami pastāv netieša diskriminācija.
60.
Tādēļ šī lieta atšķiras tikai ar to, ka nerezidentiem piemērojamā likme nav pilnīgi nelabvēlīga salīdzinājuma ar visiem rezidentiem, bet gan – un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai – atbilst pašvaldību papildu nodokļa, ko maksā rezidenti, vidējai likmei. Manuprāt, šim aspektam varētu būt nozīme, vērtējot, vai attiecīgais pasākums var būt attaisnots.
3. Vai diskriminācija ir attaisnota?
61.
Saskaņā ar Tiesas judikatūru pasākums, kas izraisa netiešu diskrimināciju, šajā gadījumā CIR 92 245. pants, tomēr var būt attaisnots, ja tam ir leģitīms mērķis un tas ir samērīgs ar šo mērķi (
44
).
62.
Runājot par izvirzīto mērķi, kā norādījusi Beļģijas valdība, CIR 92 245. panta mērķis ir novērst pozitīvo diskrimināciju, proti, nodrošināt, lai nodokļu maksātāji rezidenti netiek nostādīti neizdevīgākā situācijā salīdzinājumā ar nerezidentiem. Lai gan Savienības tiesības neaizliedz pozitīvo diskrimināciju, šādas diskriminācijas novēršanu, manuprāt, var uzskatīt par leģitīmu mērķi, ko dalībvalstis var izvēlēties īstenot un kas principā var kalpot, lai attainotu pasākumu, kurš ierobežo darba ņēmēju brīvu pārvietošanos (
45
).
63.
Attiecībā uz strīdīgā pasākuma samērīgumu, ņemot vērā leģitīmo mērķi, saskaņā ar Tiesas judikatūru ir jāņem vērā, vai pasākums i) ir piemērots šā mērķa sasniegšanai, ii) nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šā mērķa sasniegšanai, un iii) ir samērīgs stricto sensu, nodrošinot taisnīgu līdzsvaru starp izsveramajām interesēm (
46
).
64.
Lai gan Tiesa var sniegt norādījumus, lai palīdzētu iesniedzējtiesai, galu galā valsts tiesai ir jānosaka, vai valsts pasākums atbilst samērīguma principam, ņemot vērā pamatlietas apstākļus un visus attiecīgos valsts tiesību un faktu elementus (
47
). Šajā lietā, tā kā nav visaptverošas pārbaudītas informācijas par attiecīgo valsts kontekstu (tai skaitā it īpaši par piemērojamajām papildu nodokļu likmēm) vai Beļģijas valdības paskaidrojumu par attiecīgā pasākuma izvēli, jāaprobežojas ar dažiem vispārīgiem apsvērumiem par katru no trim samērīguma elementiem.
65.
Šajā ziņā vispirms ir jāņem vērā, ka CIR 92 245. panta samērīguma novērtējums attiecas nevis uz nerezidentu papildu nodokli pašu par sevi (kurš, kā jau iepriekš paskaidrots, pati par sevi nenozīmē nevienlīdzīgu attieksmi), bet gan vienīgi uz vienotas likmes piemērošanu šim papildu nodoklim (kas praksē, šķiet, atbilst pašvaldību papildu nodokļa vidējai likmei), kas rada atšķirīgu attieksmi pret nerezidentiem un – vismaz dažiem – rezidentiem.
66.
Pirmkārt, attiecībā uz piemērotības elementu: kā norādīts iepriekš, vienotas likmes piemērošana nerezidentu papildu nodoklim atsevišķos gadījumos var radīt mazāk labvēlīgu attieksmi pret rezidentiem salīdzinājumā ar nerezidentiem, ja pašvaldību papildu nodokļa likmes, kas piemērojamas rezidentiem, pārsniedz vienoto likmi, kas piemērojama nerezidentiem. Tomēr tādas likmes izmantošana, kas aptuveni atbilst pašvaldību papildu nodokļu likmju vidējai vērtībai, var būt saprātīgs un praktiski izmantojams veids, kā novērst nerezidentu sistemātisku aplikšanu ar mazāku nodokli salīdzinājumā ar rezidentiem. No šī viedokļa pasākums joprojām var tikt uzskatīts par kopumā piemērotu izvirzītā mērķa sasniegšanai.
67.
Pievēršoties nepieciešamības elementam, ir jāpārbauda, vai ar mazāk ierobežojošiem pasākumiem varētu sasniegt izvirzīto mērķi tikpat efektīvi. Manuprāt, varētu apsvērt vairākas šādas alternatīvas, piemēram, piemērot vienotu papildu nodokļa likmi visiem nodokļu maksātājiem vai noteikt papildu nodokļa likmi atkarībā no tās likmes, ko piemēro pašvaldībā, kurā tiek gūti ienākumi. Abas šīs iespējas nodrošinātu vienlīdzīgu attieksmi pret rezidentiem un nerezidentiem, tādējādi vienlaikus nodrošinot LESD 45. panta ievērošanu un novēršot pozitīvo diskrimināciju. Tomēr joprojām nav skaidrs, vai problēmas un sarežģījumi, kas varētu rasties saistībā ar šīm iespējām koordinēšanas un īstenošanas ziņā (
48
), nepadara šīs iespējas pārmērīgi sarežģītas un neīstenojamas, ņemot vērā, ka Beļģijā ir vairāk nekā 580 pašvaldību (
49
).
68.
Turpretī nevar noliegt, ka vienotas likmes izmantošana, ciktāl tā atbilst piemērojamo pašvaldību papildu nodokļu likmju vidējai vērtībai, ir daudz vienkāršāka un, kā Komisija ir norādījusi, praktiski iespējama pieeja (
50
). Šajā ziņā jāatgādina, ka, lai gan ir taisnība, ka administratīva rakstura apsvērumi nevar attaisnot atkāpi no Savienības tiesībām, Tiesa ir arī atzinusi, ka dalībvalstīm nevar liegt iespēju sasniegt leģitīmus mērķus, ieviešot noteikumus, kurus kompetentās iestādes var viegli pārvaldīt un uzraudzīt (
51
). Šajā nozīmē vienotas vidējās likmes izmantošanu varētu uzskatīt par reāli nepieciešamu.
69.
Lai gan man joprojām ir zināma šaubas par mazāk ierobežojošu alternatīvu pieejamību, ja šīs lietas apstākļos vienotas vidējās likmes izmantošana tiktu atzīta ne tikai par kopumā piemērotu, bet arī reāli nepieciešamu, tad būtu jāanalizē samērīgums stricto sensu. Tas nozīme, ka būtu jāizsver šādas likmes izmantošanas priekšrocības saistībā ar izvirzīto mērķi salīdzinājumā ar nelabvēlīgajiem apstākļiem, ko tas rada nerezidentiem attiecībā uz tiesībām uz brīvu pārvietošanos. Šajā ziņā šķiet, ka galvenais jautājums ir tas, vai atšķirīgā attieksme, kas izriet no vidējās vienotās likmes izmantošanas – it īpaši papildus tam, ka nerezidentiem salīdzinājumā ar dažiem rezidentiem uzlikts papildu slogs – faktiski ir nenozīmīgs, lai gan pasākums kalpo tam, lai vispiemērotākā veidā sarežģītā nodokļu sistēmā nodrošinātu mērķi novērst pozitīvo diskrimināciju. Ņemot vērā iepriekš izklāstīto un pamatojoties uz pieejamo informāciju, manuprāt, vienotās vidējās likmes izvēle ir līdzsvarots kompromiss starp izsveramajām interesēm.
70.
Tādējādi, manuprāt, ar nosacījumu, ka ar nosacījumu, ka nerezidentu papildu slogs paliek stingri ierobežots un nav iespējama mazāk ierobežojoša alternatīva, vienotas vidējās likmes piemērošana nerezidentu papildu nodoklim varētu tikt uzskatīta par samērīgu. Tas, protams, neskar nekādus citus apsvērumus vai pat papildu attaisnojumus, kurus iesniedzējtiesa var ņemt vērā, veicot konkrētu CIR 92 245. panta samērīguma novērtējumu.
V. Secinājumi
71.
Ņemot vērā visu iepriekš minēto, ierosinu Tiesai uz iesniedzējtiesas jautājumu atbildēt tādējādi, ka LESD 45. pantam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, ar kuru nerezidentiem tiek uzlikts papildu nodoklis pie ienākuma nodokļa, aizstājot pašvaldību papildu nodokļus rezidentiem, ar nosacījumu, ka konkrētās likmes, kas piemērojamas šim papildu nodoklim, bez objektīva attaisnojuma un ar nosacījumu par samērīguma principa ievērošanu nepārsniedz likmes, kas tiek piemērotas rezidentiem attiecīgajā reģionā.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
i
)	Šīs lietas nosaukums ir izdomāts. Tas neatbilst neviena lietas dalībnieka reālajam personvārdam vai nosaukumam.
(
2
)	Mattersdorf, L., “Einstein on Taxes” (Einšteina nodokļu konsultanta vēstule redaktoram). Time Magazine. 1963. gada 22. februāris.
(
3
)	Spriedums, 2007. gada 22. marts, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, 16. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
4
)	Skat. it īpaši CIR 92 5., 130., 228. un 243. pantu.
(
5
)	Īsuma labad šajos secinājumos gan attiecībā uz aglomerācijām, gan pašvaldībām tiks lietots termins “pašvaldība".
(
6
)	Saskaņā ar 398. pantu Loi-programme du 24 décembre 2002 (2002. gada 24. decembra Programmlikums) (Moniteur belge, 2002. gada 31. decembris, 58686. lpp.).
(
7
)	Saskaņā ar 80. pantu arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (1993. gada 27. augusta Karaļa dekrēts, ar ko ievieš [CIR 92]) (Moniteur belge, 1993. gada 13. septembris, 20096. lpp.), kas grozīts ar arrêté royal du 4 décembre 2003 (Moniteur belge, 2003. gada 17. decembris, 59397. lpp.).
(
8
)	Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav precizēta apelācijas sūdzības iesniedzēju pilsonība, tomēr ir saprotams, ka viņi ir ES pilsoņi. Tāpat no lietas materiāliem var secināt, lai gan ar zināmām atrunām, – ka viņi ir Beļģijas pilsoņi.
(
9
)	Izņemot atsevišķus iebildumus par 1993. un 2008. taksācijas gadu, kas tika daļēji apmierināti, pamatojoties uz iemesliem, kas nav saistīti ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu.
(
10
)	Saskaņā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu apstrīdētās nodokļu iemaksas attiecas tikai uz DK par taksācijas gadiem no 1993. līdz 1998. gadam, bet uz abiem apelācijas sūdzības iesniedzējiem – par pārējiem gadiem.
(
11
)	Beļģijas Konstitucionālās tiesas 2019. gada 6. jūnija spriedums Nr. 92/2019.
(
12
)	Pilnīguma labad vēlos norādīt, ka apelācijas sūdzības iesniedzēji savos rakstveida apsvērumos ir arī norādījuši, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu neatbilst Tiesas Reglamenta 94. pantā un Ieteikumos valstu tiesām par prejudiciālā nolēmuma tiesvedības ierosināšanu (OV 2019, C 380, 1. lpp.). noteiktajām prasībām par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu saturu. Apelācijas sūdzības iesniedzēji šā iemesla dēļ neapgalvo, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – ko, jāatgādina, viņi paši ir lūguši iesniegt –, ir nepieņemams, bet gan, šķiet, izvirza šo jautājumu tikai tādēļ, lai paskaidrotu, kāpēc uzskatīja par nepieciešamu precizēt juridisko un faktisko situāciju. Šajā ziņā, manuprāt, ir pietiekami konstatēt, ka rīkojumā par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pietiekami izklāstīti attiecīgie faktiskie apstākļi, kā arī attiecīgo valsts tiesību normu saturs, lai Tiesa varētu izprast un sniegt noderīgas atbildes uz uzdoto jautājumu atbilstoši Reglamenta 94. pantam, un tādējādi, manuprāt, nepastāv jautājums par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nepieņemamību.
(
13
)	Atzīmēšu, ka ne iesniedzējtiesa, ne Beļģijas valdība vai Komisija nav apstrīdējušas LESD 45. panta piemērojamību šajā lietā. Patiešām, pamatojoties uz pieņēmumu, ka apelācijas sūdzības iesniedzēji ir Beļģijas pilsoņi (skat. šo secinājumu 8. zemsvītras piezīmi), kuri dzīvo Francijā, izriet, ka viņi principā var atsaukties uz LESD noteikumiem par brīvu pārvietošanos.
Tomēr precizitātes labad vēlos norādīt turpmāk minēto. DK aplūkotajos taksācijas gados ir paralēli strādājis gan Francijā, gan Beļģijā, dzīvodams Francijā, un tādējādi uz viņu attiecas LESD 45. pants (un tas faktiski ir neatkarīgi no viņa pilsonības) (skat., piemēram, spriedumus, 1996. gada 27. jūnijs, Asscher (C‑107/94, turpmāk tekstā – “spriedums Asscher”, EU:C:1996:251, 33. punkts), un 2002. gada 12. decembris, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 76.–79. punkts un tajos minētā judikatūra)).
Savukārt, saskaņā ar rīkojumu sniegt prejudiciālu nolēmumu JO ir strādājusi tikai līdz 2000. gadam un tādējādi principā nevar atsaukties uz darba ņēmēju pārvietošanās brīvību pēc šā laika. Katrā ziņā, tā kā viņa ir strādājusi tikai Francijā, var saprast, ka Beļģijā viņai nav ar nodokli apliekamu profesionālo ienākumu, bet tur tiek aplikti ar nodokli tikai viņas ienākumi no nekustamā īpašuma. Tas nozīmētu, ka viņas gadījumā attiecīgā brīvība būtu kapitāla aprites brīvība saskaņā ar LESD 63. pantu. Tomēr tiek apgalvots, ka pašreizējā analīze attiecībā uz diskriminējošu attieksmi pret rezidentiem un nerezidentiem, izmantojot darba ņēmēju brīvas pārvietošanās prizmu, mutatis mutandis būtu piemērojama arī kapitāla brīvas aprites ietvaros (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2007. gada 11. oktobris, Hollmann (C‑443/06, turpmāk tekstā – “spriedums Hollmann, EU:C:2007:600).
(
14
)	Spriedums, 2015. gada 24. februāris, Sopora (C‑512/13, turpmāk tekstā – “spriedums Sopora”, EU:C:2015:108, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
15
)	Skat. spriedumus, 1995. gada 14. februāris, Schumacker (C‑279/93, turpmāk tekstā – “spriedums Schumacker”, EU:C:1995:31, 26. punkts), un 2023. gada 15. jūnijs, Ministero dell'Istruzione, dell'Università e della Ricerca (Īpašā klasifikācija) (C‑132/22, EU:C:2023:489, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
16
)	Spriedums, 2017. gada 22. jūnijs, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
17
)	Skat. spriedumu, Schumacker, 30. punkts, un spriedumu, 2012. gada 28. jūnijs, Erny (C‑172/11, turpmāk tekstā – “spriedums Erny”, EU:C:2012:399, 40. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
18
)	Skat. spriedumu Asscher, 41. punkts, un spriedumu, 2003. gada 12. jūnijs, Gerritse (C‑234/01, turpmāk tekstā – “spriedums Gerritse”, EU:C:2003:340, 43. punkts).
(
19
)	Skat., piemēram, spriedumus, 1999. gada 29. aprīlis, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, turpmāk tekstā – “spriedums RBS”, EU:C:1999:216, 29. punkts); 2012. gada 10. maijs, Komisija/Igaunija (C‑39/10, EU:C:2012:282, 51. punkts), un 2017. gada 9. februāris, X (C‑283/15, EU:C:2017:102, 30.–32. punkts, un tajos minētā judikatūra).
(
20
)	No tehniskā viedokļa papildu nodoklis nemaina pašu nominālo nodokļa likmi. Tas drīzāk tiek aprēķināts kā procentuālā daļa no maksājamā nodokļa (pēc attiecīgās likmes piemērošanas) un tiek pieskaitīts pie šā nodokļa. Tomēr tā ietekme funkcionāli ir līdzvērtīga augstākai kopējai nodokļa likmei.
(
21
)	Skat., piemēram, spriedumu Asscher, 48. punkts, spriedumu RBS, 30. punkts, spriedumu Gerritse, 53. punkts, spriedumu Hollmann, 53. punkts, un spriedumu, 2009. gada 6. oktobris, Komisija/Spānija (C‑562/07, turpmāk tekstā – spriedums lietā C‑562/07, EU:C:2009:614, 48. un nākamie punkti, un tajos minētā judikatūra).
(
22
)	Skat. šo secinājumu 4. punktu.
(
23
)	Šajā ziņā skat., piemēram, Traversa, E., “Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities?”, EC Tax Review, 20. sējums, 1. izd., 2011, 4.–15. lpp., kurš arī apgalvo, ka pilnvaru attiecībā uz vienu un to pašu nodokli regulēt rezidentu un nerezidentu atbildību piešķiršana dažādām iestādēm gandrīz neizbēgami izraisītu pārvietošanās brīvības pārkāpumus, ja nebūtu stingras koordinācijas; skat. arī Bourgeois, M., “Le cadre institutionnel de l’impôt des non-résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten”, Revue de Fiscalité Régionale et Locale, Nr. 1, 2018, 21.–26. lpp.
(
24
)	Skat., piemēram, Barassi, M., “The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach”, un Bourgeois, M., “Constitutional framework of the different types of income”, no: Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, 59.–73. un 99.–183. lpp.
(
25
)	Turpat; skat. arī de Jonckheere, M., Schep, A., un Monsma, A., “Open versus Closed Competence to Tax: A Comparative Legal Study of Municipal Taxes in Belgium and the Netherlands”, Intertax, 47. sējums, 5. izd., 2019, 468.–489. lpp., un Spitzer, H. D., “Taxes vs. Fees: A Curious Confusion”, Gonzaga Law Review, 38. sējums, 2. izd., 2002–2003, 335.–365. lpp.
(
26
)	Drīzāk, izmantojot tiesneša Olivera Vendela Holmsa juniora [Oliver Wendell Holmes Jr.] vārdus, “nodokļi ir tas, ko mēs maksājam par civilizētu sabiedrību”.
(
27
)	Doc. parl., Chambre, 1977–1978, Nr. 113/1, 1. lpp. un Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50-2124/001 un DOC 50-2125/001, 194. lpp., kas ir citēti Konstitucionālās tiesas spriedumā.
(
28
)	Sk. šo secinājumu 23. punktu.
(
29
)	Skat. spriedumu, 2015. gada 21. maijs, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338, 21.–24. punkts).
(
30
)	Spriedums, 2016. gada 26. maijs, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
31
)	Atzīmēšu, ka Konstitucionālās tiesas sprieduma analīze aprobežojās tieši ar pašu papildu nodokļa pastāvēšanas aspektu un neiedziļinājās atšķirīgo likmju specifikā.
(
32
)	Skat. pārskatu par pašvaldību papildu nodokļa likmi pa pašvaldībām un taksācijas gadiem, ko sniedzis Service Public Fédéral Finances (Federālais valsts finanšu dienests, Beļģija), pieejams: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open-data/Taux_IPP_Com.xlsx.
(
33
)	Skat., piemēram, Konstitucionālās tiesas sprieduma A.2.1. punktu, kurā izklāstīta apelācijas sūdzības iesniedzēju nostāja, kas sniegta tribunal de première instance de Namur (Namīras pirmās instances tiesa).
(
34
)	Skat. Konstitucionālās tiesas spriedumā minētos travaux préparatoires (Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50-2124/001 un DOC 50-2125/001, 194. lpp.), saskaņā ar kuriem ar karaļa dekrētu tika ieviesta iespēja noteikt nerezidentu papildu nodokļa likmi (sākot ar 2005. taksācijas gadu), lai nodrošinātu lielāku saskaņotību ar faktiskajām – bieži vien augstākām – pašvaldību papildu nodokļu likmēm.
(
35
)	It īpaši tāpēc, ka iepriekš minētās vidējās likmes – kā norādīts šo secinājumu 50. punktā – atspoguļo pašvaldību papildu nodokļu likmju vidējo rādītāju (proti, vidējo rādītāju visās pašvaldībās), nevis vidējo svērto rādītāju, kurā ņemts vērā pašvaldību iedzīvotāju skaits. Tādēļ šķiet, ka neliels skaits pašvaldību, kurās ir nulles likmes papildu nodokļi, bet kurās iedzīvotāju skaits ir neliels, ir ievērojami samazinājušas šīs vidējās likmes.
(
36
)	Spriedums, 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, 38. punkts).
(
37
)	Spriedums, 2014. gada 3. septembris, Komisija/Spānija (C‑127/12, EU:C:2014:2130, 66. punkts).
(
38
)	Skat. arī spriedumu Asscher, 49. punkts, spriedumu RBS, 30. punkts, spriedumu Hollmann, 54. punktu, un spriedumu lietā C‑562/07, 43. punkts.
(
39
)	Spriedums, 2024. gada 16. maijs, Hocinx (C‑27/23, EU:C:2024:404, 35. punkts).
(
40
)	Minēts šo secinājumu 14. zemsvītras piezīmē.
(
41
)	EBTA Tiesas spriedums, 2023. gada 4. jūlijs, E-11/22, RS pret Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein.
(
42
)	Jāatzīmē, ka EBTA Tiesa vispirms atzina, ka rezidentu situācija ir salīdzināma ar nerezidentu situāciju, kuri gandrīz visus visā pasaulē gūtos ienākumus gūst Lihtenšteinā, kā tas bija attiecīgā pieteikuma iesniedzēja gadījumā. Tomēr vēlāk šī tiesa, atsaucoties uz spriedumu Asscher, uzsvēra, ka attiecībā uz piemērojamās nodokļa likmes noteikšanu rezidenta vai nerezidenta statusam katrā ziņā nav nozīmes.
(
43
)	Vērts norādīt, ka Lihtenšteina ir grozījusi strīdīgos tiesību aktus (jau tās Konstitucionālās tiesas agrāka sprieduma iespaidā), saglabājot nerezidentu papildu nodokli, bet paredzot, ka papildu nodokļa likme katru gadu ir jānosaka Finanšu likumā. Kā norādīja EBTA Tiesa, tas ļauj Lihtenšteinas parlamentam noteikt papildu nodokli, atsaucoties uz zemāko attiecīgajā brīdī piemērojamo pašvaldību papildu nodokli.
(
44
)	Spriedums Erny, 41. punkts un tajā minētā judikatūra; skat. arī spriedumu, 2025. gada 10. jūlijs, Städteregion Aachen (C‑257/24, EU:C:2025:567, 46. punkts).
(
45
)	Sal. ar spriedumu, 2023. gada 30. novembris, Ministero dell'Istruzione un INPS (C‑270/22, EU:C:2023:933, 73. punkts).
(
46
)	Spriedums, 2023. gada 5. decembris, Nordic Info (C‑128/22, EU:C:2023:951, 77. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
47
)	Spriedums, 2025. gada 13. februāris, Lexitor (C‑472/23, EU:C:2025:89, 50. punkts).
(
48
)	Skat. CFE ECJ Task Force, “Opinion Statement ECJ-TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E-11/22, RS”; skat. arī Traversa, E., minēts iepriekš 23. zemsvītras piezīmē, 14. lpp.
(
49
)	Skat. https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm.
(
50
)	Tomēr piebildīšu, ka balstīšanās uz svērto vidējo rādītāju, kurā tiek ņemts vērā pašvaldību iedzīvotāju skaits (skat. šo secinājumu 35. punktu), varētu sniegt reprezentatīvāku atsauces vērtību. Tomēr, tā kā nav sniegti atbilstošie dati, nav skaidrs, vai tā rezultāts būtiski atšķirtos, vai arī tā ir jau faktiski piemērotā metode.
(
51
)	Skat. spriedumu Sopora, 33. punkts un tajā minētā judikatūra.