62023CC0248
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
TAMARA ĆAPETA
της 6ης Ιουνίου 2024 (
1
)
Υπόθεση C‑248/23
Novo Nordisk AS
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[αίτηση του Fővárosi Törvényszék(δικαστηρίου περιφέρειας Βουδαπέστης, Ουγγαρία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 90, παράγραφος 1 – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου – Εθνική φορολογική νομοθεσία η οποία αποκλείει από το ευεργέτημα της μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου τις εισφορές που καταβάλλει φαρμακευτική επιχείρηση στον δημόσιο φορέα ασφάλισης υγείας δυνάμει εκ του νόμου υποχρέωσης – Μείωση της τιμής»
I. Εισαγωγή
1.
«Oh, save me, save me, save me from this squeeze» [«Ω σώσε με, σώσε με να χαρείς, απ’ αυτήν τη μέγγενη»] (
2
).
2.
Όπως και το τραγούδι, έτσι και η υπό κρίση υπόθεση αφορά τη φορολογία, συγκεκριμένα τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ). Εκκρεμεί ενώπιον του Fővárosi Törvényszék (δικαστηρίου περιφέρειας Βουδαπέστης, Ουγγαρία), το οποίο ζήτησε από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (
3
), που επιτρέπει τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση μείωσης της τιμής, επερχόμενης μετά την πραγματοποίηση της πράξης.
3.
Η διαφορά ανέκυψε μεταξύ της Novo Nordisk AS (στο εξής: Novo Nordisk), φαρμακευτικής εταιρίας η οποία προμηθεύει ιατρικά προϊόντα στην ουγγρική αγορά, και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διεύθυνσης προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία, στο εξής: διεύθυνση προσφυγών), η οποία απέρριψε το αίτημα της Novo Nordisk για εκ των υστέρων μείωση του ποσού του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για την παράδοση επιδοτούμενων φαρμάκων.
4.
Το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί σχετικά με το εάν ορισμένες πληρωμές που επιβάλλονται από το ουγγρικό δίκαιο και υπολογίζονται επί τη βάσει της τιμής των επιδοτούμενων φαρμάκων πρέπει να αντιμετωπίζονται ως μείωση της τιμής ή ως φόρος. Εάν πρόκειται για μείωση της τιμής, η βάση επιβολής του φόρου θα πρέπει να μειωθεί δυνάμει του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Αντιθέτως, εάν η πληρωμή αυτή πρέπει να χαρακτηριστεί ως φόρος, η Novo Nordisk δεν δικαιούται μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ.
II. Το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης, το προδικαστικό ερώτημα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
5.
Στην Ουγγαρία η λιανική πώληση φαρμάκων πραγματοποιείται μέσω φαρμακείων. Τα φαρμακεία εφοδιάζονται από χονδρεμπόρους και οι τελευταίοι από εταιρίες διανομής φαρμακευτικών προϊόντων.
6.
Ο Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (οργανισμός διαχείρισης εθνικού ταμείου ασφάλισης υγείας, Ουγγαρία, στο εξής: NEAK) μπορεί να επιδοτεί φαρμακευτικά προϊόντα, εφαρμόζοντας σύστημα «επιδότησης της τιμής αγοράς». Δυνάμει του συστήματος αυτού, ο NEAK επιδοτεί την τιμή αγοράς των φαρμάκων που πωλούνται με ιατρική συνταγή και καλύπτονται από την κοινωνική ασφάλιση στο πλαίσιο εξωνοσοκομειακής περίθαλψης. Το τίμημα του επιδοτούμενου φαρμάκου κατανέμεται στη συνέχεια μεταξύ του NEAK και του ασθενούς. Ο ασθενής καταβάλλει στον φαρμακοποιό το «ποσό συμμετοχής», το οποίο αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της τιμής του φαρμάκου και του ποσού της επιδότησης που καταβάλλει ο ΝΕΑΚ. Εν συνεχεία, ο NEAK αποδίδει στο φαρμακείο το ποσό της καταβαλλόμενης επιδότησης. Επομένως, η τιμή των φαρμάκων που εισπράττουν τα φαρμακεία, η οποία αποτελεί τη βάση επιβολής του ΦΠΑ, έχει δύο συνιστώσες: αφενός, την επιδότηση του NEAK και, αφετέρου, τη «συμμετοχή» που καταβάλλει ο ασθενής. Συνεπώς, το φαρμακείο υποχρεούται να αποδώσει τον ΦΠΑ που αντιστοιχεί τόσο στο καταβαλλόμενο από τον ασθενή ποσό όσο και στο ποσό που καταβάλλει ο ΝΕΑΚ.
7.
Η Novo Nordisk, προσφεύγουσα της κύριας δίκης, είναι εταιρία με έδρα στη Δανία, η οποία έχει ως αντικείμενο την παρασκευή και εμπορία φαρμάκων στην Ουγγαρία.
8.
Η Novo Nordisk ανήκει, από κοινού με τη Novo Nordisk Hungária Kft., σε όμιλο εταιριών ο οποίος συνήψε, στο όνομά του και για λογαριασμό της Novo Nordisk, συμβάσεις με τον NEAK σχετικά με το χαρτοφυλάκιο των επιδοτούμενων προϊόντων και με το ύψος της επιδότησης (στο εξής: συμβάσεις για την επιδότηση φαρμάκων). Δυνάμει των συμβάσεων αυτών, η Novo Nordisk ανέλαβε την υποχρέωση να καταβάλει στον ΝΕΑΚ ένα ποσό που εξαρτάται από τον όγκο πωλήσεων επιδοτούμενων από την κοινωνική ασφάλιση φαρμάκων (στο εξής: υποχρέωση πληρωμής βάσει των συμβάσεων για την επιδότηση φαρμάκων) και για τον σκοπό αυτό χρησιμοποίησε μέρος των εσόδων από την πώληση των εν λόγω φαρμάκων.
9.
Πλέον των συμβάσεων για την επιδότηση φαρμάκων, η Novo Nordisk υποχρεούται να πραγματοποιεί πρόσθετες πληρωμές ανερχόμενες σε ποσοστό 20 % και 10 % «επί μέρους της χορηγούμενης από την κοινωνική ασφάλιση επιδότησης» για τα φάρμακα που πωλεί μέσω φαρμακείων και απολαύουν οποιασδήποτε μορφής δημόσιας χρηματοδότησης (στο εξής: εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής), σύμφωνα με το άρθρο 36, παράγραφος 1, και το άρθρο 40/A, παράγραφος 1, του A biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (νόμου XCVIII του 2006 περί γενικών διατάξεων για την αξιόπιστη και οικονομικά βιώσιμη προμήθεια φαρμάκων και ιατρικού εξοπλισμού και για την εμπορία φαρμάκων, στο εξής: νόμος περί εμπορίας φαρμάκων).
10.
Στη διάταξη περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι, εκπληρώνοντας την εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής κατόπιν της πώλησης των προϊόντων, η Novo Nordisk παραιτείται από μέρος της αντιπαροχής που λαμβάνει από τον χονδρέμπορο, ήτοι από μέρος του κύκλου εργασιών της. Επομένως, η εφαρμογή ή μη της εκ του νόμου υποχρέωσης πληρωμής και το συνολικό ύψος της εξαρτώνται από την ποσότητα των πωλούμενων φαρμάκων και από το ποσό της επιδότησης κοινωνικής ασφάλισης. Ειδικότερα, κατά το άρθρο 36, παράγραφος 1, του νόμου περί εμπορίας φαρμάκων, το πληρωτέο βάσει της εκ του νόμου υποχρέωσης πληρωμής ποσό υπολογίζεται «με βάση τα στοιχεία για τις πωλήσεις βάσει ιατρικών συνταγογραφήσεων όσον αφορά τον μήνα αναφοράς, κατ’ αναλογίαν προς την τιμή παραγωγής».
11.
Στις 16 Ιουλίου 2021 η Novo Nordisk υπέβαλε στην πρωτοβάθμια φορολογική αρχή της διεύθυνσης προσφυγών διορθωτική δήλωση φόρου για τη φορολογική περίοδο Ιανουαρίου του 2016, σύμφωνα με το άρθρο 195 του az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (νόμου CL του 2017 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας· στο εξής: κώδικας φορολογικής διαδικασίας). Με τη διορθωτική δήλωση, η Novo Nordisk μείωσε το ποσό του καταβλητέου ΦΠΑ για την εν λόγω φορολογική περίοδο κατά 7832000 φιορίνια (HUF) (περίπου 20353,47 ευρώ), επικαλούμενη τις πληρωμές που είχε πραγματοποιήσει τόσο στο πλαίσιο των συμβάσεων για την επιδότηση φαρμάκων που είχε συνάψει με τον ΝΕΑΚ όσο και βάσει του άρθρου 36, παράγραφος 1, και του άρθρου 40/Α, παράγραφος 1, του νόμου περί εμπορίας φαρμάκων.
12.
Η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή απέρριψε τη διορθωτική δήλωση της Novo Nordisk και αρνήθηκε τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου. Κατόπιν διοικητικής ένστασης της Novo Nordisk, στο πλαίσιο της οποίας αυτή επικαλέστηκε την απόφαση που εκδόθηκε στην υπόθεση Boehringer Hungary (
4
), η διεύθυνση προσφυγών δέχθηκε τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου όσον αφορά τα ποσά που καταβλήθηκαν στο πλαίσιο της υποχρέωσης πληρωμής βάσει των συμβάσεων για την επιδότηση φαρμάκων.
13.
Αντιθέτως, η διεύθυνση προσφυγών αρνήθηκε να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου όσον αφορά την εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής. Υπογράμμισε ότι η εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής δεν συνιστά μείωση της τιμής, αλλά ειδικό φόρο. Κατά την άποψή της, η εν λόγω υποχρέωση πληρωμής δεν απορρέει από τις συμβάσεις για την επιδότηση φαρμάκων, αλλά απευθείας από τις διατάξεις του νόμου. Επομένως, δεν πρόκειται για μείωση της τιμής, διότι οι σχετικές πληρωμές, αφενός, δεν γίνονται από τον διανομέα φαρμακευτικών προϊόντων στον τελικό καταναλωτή και, αφετέρου, αποτελούν πρωτίστως μέτρα για την επίτευξη δημοσιονομικών και υγειονομικών στόχων. Όπως προαναφέρθηκε, οι εκ του νόμου υποχρεώσεις πληρωμής διέπονται από τον κώδικα φορολογικής διαδικασίας· τα ποσά που καταβάλλονται στο πλαίσιο αυτό είναι πληρωτέα στη φορολογική αρχή και αντιμετωπίζονται ως φόροι σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο a, του εν λόγω κώδικα. Συνεπώς, η καθής της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι η εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής συνιστά φόρο ο οποίος καταβάλλεται βάσει επιτακτικής διάταξης και δεν μπορεί να θεωρηθεί ως μείωση της τιμής.
14.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο περιφέρειας Βουδαπέστης), αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 90, παράγραφος 1, της [οδηγίας ΦΠΑ] την έννοια ότι αντίκειται στην εν λόγω διάταξη η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, δυνάμει της οποίας φαρμακευτική εταιρία που προβαίνει σε εκ του νόμου πληρωμές στον κρατικό οργανισμό ασφάλισης υγείας βάσει του κύκλου εργασιών της από τις πωλήσεις φαρμακευτικών προϊόντων για τα οποία χορηγείται δημόσια επιδότηση δεν δικαιούται να μειώσει εκ των υστέρων τη βάση επιβολής του φόρου λόγω των πληρωμών αυτών, δεδομένου ότι οι πληρωμές πραγματοποιούνται δυνάμει υποχρέωσης εκ του νόμου, ότι η βάση τους μπορεί να μειωθεί μέσω έκπτωσης των πληρωμών που πραγματοποιούνται βάσει σύμβασης για την επιδότηση φαρμάκων και των ποσών που επενδύει η επιχείρηση σε έρευνα και ανάπτυξη στον τομέα της υγείας και ότι το πληρωτέο ποσό εισπράττεται από την κρατική φορολογική αρχή, η οποία το αποδίδει αμέσως στον κρατικό οργανισμό ασφάλισης υγείας;»
15.
Η Novo Nordisk, η Ουγγρική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου.
16.
Στις 19 Μαρτίου 2024 διεξήχθη επ’ ακροατηρίου συζήτηση, κατά την οποία η Novo Nordisk, η Ουγγρική Κυβέρνηση και η Επιτροπή ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους.
III. Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
17.
Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη».
Το ουγγρικό δίκαιο
18.
Το άρθρο 36, παράγραφος 1, του νόμου περί εμπορίας φαρμάκων ορίζει τα εξής:
«Ο κάτοχος άδειας κυκλοφορίας φαρμάκου ή, εάν αυτός δεν ασκεί δραστηριότητα διανομής στην ημεδαπή, ο διανομέας που ορίζεται δυνάμει μεταξύ τους συμφωνίας η οποία έχει εγκριθεί από την κρατική φορολογική αρχή, καθώς και ο αιτούμενος την επιδότηση σκευάσματος από την κοινωνική ασφάλιση ή, εάν αυτός δεν είναι ο διανομέας του σκευάσματος, ο διανομέας του (στο εξής, για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου, από κοινού: ο κάτοχος της άδειας κυκλοφορίας του φαρμάκου) υπέχουν, όσον αφορά όλα τα φάρμακα και τα σκευάσματά τους (στο εξής, για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου, από κοινού: φάρμακα) που διατίθενται στην αγορά μέσω φαρμακείων και απολαύουν δημόσιας χρηματοδότησης –με εξαίρεση τα φάρμακα που αναφέρονται στο άρθρο 38, παράγραφος 1, και τα σκευάσματα που αναφέρονται στη νομοθεσία σχετικά με τα γάλατα πρώτης και δεύτερης βρεφικής ηλικίας–υποχρέωση καταβολής ποσοστού 20 % επί μέρους της χορηγούμενης από την κοινωνική ασφάλιση επιδότησης, με βάση τα στοιχεία για τις πωλήσεις βάσει ιατρικών συνταγογραφήσεων όσον αφορά τον μήνα αναφοράς, κατ’ αναλογίαν προς την τιμή παραγωγής ή την τιμή εισαγωγής (στο εξής, από κοινού: τιμή παραγωγής) (τιμή παραγωγής/τιμή καταναλωτή). Οι κάτοχοι άδειας κυκλοφορίας φαρμάκων υπέχουν, όσον αφορά όλα τα σκευάσματα που αναφέρονται στη νομοθεσία σχετικά με τα γάλατα πρώτης και δεύτερης βρεφικής ηλικίας, διατίθενται στην αγορά μέσω φαρμακείων και απολαύουν δημόσιας χρηματοδότησης, υποχρέωση καταβολής ποσοστού 10 % επί μέρους της χορηγούμενης από την κοινωνική ασφάλιση επιδότησης, με βάση τα στοιχεία για τις πωλήσεις βάσει ιατρικών συνταγογραφήσεων όσον αφορά τον μήνα αναφοράς, κατ’ αναλογίαν προς την τιμή παραγωγής (τιμή παραγωγής/τιμή καταναλωτή). Ο υπολογισμός της οφειλής πραγματοποιείται χωριστά για κάθε προϊόν και για κάθε είδος επιδότησης. Ως “χορηγούμενη από την κοινωνική ασφάλιση επιδότηση” νοείται η ακαθάριστη επιδότηση, συμπεριλαμβανομένου του φόρου προστιθέμενης αξίας· ως “τιμή καταναλωτή” νοείται η ακαθάριστη τιμή καταναλωτή· ως “τιμή παραγωγής” νοείται η καθαρή τιμή παραγωγής αφαιρουμένου του φόρου προστιθέμενης αξίας».
19.
Κατά το άρθρο 40 του ίδιου νόμου, η κρατική φορολογική αρχή:
«a) αμέσως μετά την πληρωμή των ποσών που εισπράττει δυνάμει του άρθρου 36, παράγραφοι 1, 2, 4 και 4a,
b) μεταφέρει τα ποσά αυτά σε λογαριασμό του εθνικού ταμείου ασφάλισης υγείας ο οποίος ορίζεται με ειδική διάταξη και τηρείται στο δημόσιο ταμείο».
20.
Το άρθρο 40/A του ίδιου νόμου ορίζει τα εξής:
«1.   Πέραν της υποχρέωσης πληρωμής που προβλέπεται στο άρθρο 36, παράγραφος 1, ο κάτοχος άδειας κυκλοφορίας φαρμάκου ή, εάν αυτός δεν ασκεί δραστηριότητα διανομής στην ημεδαπή, ο διανομέας που ορίζεται δυνάμει μεταξύ τους συμφωνίας η οποία έχει εγκριθεί από την κρατική φορολογική αρχή (στο εξής, για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου, από κοινού: ο κάτοχος της άδειας κυκλοφορίας του φαρμάκου), υπέχουν, όσον αφορά τα φάρμακά τους που διατίθενται στην αγορά μέσω φαρμακείων, απολαύουν δημόσιας χρηματοδότησης επί τουλάχιστον έξι έτη και η τιμή των οποίων, λαμβανόμενη ως βάση για τη χρηματοδότηση αυτή, υπερβαίνει τα 1000 HUF, υποχρέωση καταβολής ποσοστού 10 % επί μέρους της χορηγούμενης από την κοινωνική ασφάλιση επιδότησης, με βάση τα στοιχεία για τις πωλήσεις βάσει ιατρικών συνταγογραφήσεων όσον αφορά τον μήνα αναφοράς, κατ’ αναλογίαν προς την τιμή παραγωγής ή την τιμή εισαγωγής (στο εξής, από κοινού: τιμή παραγωγής) (τιμή παραγωγής/τιμή καταναλωτή), υπό την προϋπόθεση ότι δεν υπάρχει άλλο προϊόν που απολαύει επίσης δημόσιας χρηματοδότησης και του οποίου η δραστική ουσία και η μέθοδος χορήγησης είναι πανομοιότυπες προς εκείνες του επίμαχου προϊόντος, πλην όμως διατίθεται στην αγορά υπό διαφορετική εμπορική ονομασία από έτερο κάτοχο άδειας κυκλοφορίας. Ο υπολογισμός της οφειλής πραγματοποιείται χωριστά για κάθε προϊόν και για κάθε είδος επιδότησης.
[…]
4.   Η υποχρέωση πληρωμής της παραγράφου 1 διέπεται από τις διατάξεις του νόμου περί φορολογικής διοίκησης και του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, με την επιφύλαξη των προβλεπομένων στον παρόντα νόμο.
5.   Η κρατική φορολογική αρχή ενημερώνει τον οργανισμό ασφάλισης υγείας σχετικά με την έγκριση της αναφερόμενης στην παράγραφο 1 συμφωνίας μεταξύ του κατόχου της άδειας κυκλοφορίας και του διανομέα, εντός οκτώ ημερών από την ημερομηνία της έγκρισής της.
6.   Ο οργανισμός που είναι αρμόδιος για τη διαχείριση του εθνικού ταμείου ασφάλισης υγείας κοινοποιεί στους υπόχρεους πληρωμής ή δημοσιεύει στην ιστοσελίδα του, το αργότερο έως τη 10η ημέρα του δεύτερου ημερολογιακού μήνα που έπεται του μήνα αναφοράς, τα στοιχεία αναφορικά με τις επιδοτήσεις και τις πωλήσεις που είναι αναγκαία για την εκπλήρωση της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 υποχρέωσης πληρωμής.
7.   Δυνάμει της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 υποχρέωσης πληρωμής, ο κάτοχος άδειας κυκλοφορίας φαρμάκου υποβάλλει, το αργότερο έως την 20ή ημέρα του τρίτου ημερολογιακού μήνα που έπεται του μήνα αναφοράς, δήλωση στην κρατική φορολογική αρχή χρησιμοποιώντας το έντυπο που διαθέτει η αρχή αυτή και, ταυτόχρονα, πραγματοποιεί την πληρωμή στο δημόσιο ταμείο σε λογαριασμό που έχει ανοίξει για τον συγκεκριμένο σκοπό η φορολογική αρχή.
8.   Ο οργανισμός ασφάλισης υγείας που είναι αρμόδιος για τη διαχείριση του εθνικού ταμείου ασφάλισης υγείας προβαίνει, ταυτόχρονα με την προβλεπόμενη στην παράγραφο 6 κοινοποίηση δεδομένων, σε ηλεκτρονική κοινοποίηση προς την κρατική φορολογική αρχή των δεδομένων που είναι αναγκαία για τον έλεγχο των υπόχρεων προσώπων.
9.   Η κρατική φορολογική αρχή μεταφέρει αμέσως τα ποσά που εισπράττει δυνάμει της παραγράφου 1 σε λογαριασμό του εθνικού ταμείου ασφάλισης υγείας ο οποίος ορίζεται με ειδική διάταξη και τηρείται στο δημόσιο ταμείο».
IV. Ανάλυση
21.
Η υπό κρίση υπόθεση απαιτεί ερμηνεία της οδηγίας ΦΠΑ, η οποία θα παράσχει στο αιτούν δικαστήριο τη δυνατότητα να αποφανθεί εάν η επιβαλλόμενη από το εθνικό δίκαιο εκ του νόμου πληρωμή συνιστά μείωση της τιμής που καθιστά δυνατή τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου.
22.
Εάν ο υποκείμενος στον φόρο μειώσει, για οποιονδήποτε λόγο, την τιμή ενός αγαθού ή μιας υπηρεσίας που παρέχει, η μείωση αυτή εκπίπτει από τη βάση επιβολής του φόρου επί της οποίας υπολογίζεται ο ΦΠΑ. Η μείωση της τιμής μπορεί να παραχωρείται κατά τη στιγμή της πραγματοποίησης της πράξης, οπότε εφαρμόζεται το άρθρο 79 της οδηγίας ΦΠΑ. Ωστόσο, οι τιμές μπορούν επίσης να μειώνονται και μετά την πραγματοποίηση της πράξης. Στην περίπτωση αυτή, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου. Στην υπό κρίση υπόθεση, επίμαχο ζήτημα είναι η δυνατότητα εφαρμογής της εν λόγω διάταξης.
23.
Οι διατάξεις αυτές συνιστούν έκφραση μιας θεμελιώδους αρχής της οδηγίας ΦΠΑ κατά την οποία η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή, συνέπεια δε της αρχής αυτής είναι ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράξει ως ΦΠΑ ποσό υψηλότερο εκείνου που εισέπραξε ο υποκείμενος στον φόρο (
5
).
24.
Δυνάμει του νόμου περί εμπορίας φαρμάκων, η Novo Nordisk όφειλε να καταβάλει στον NEAK ποσό που συνδεόταν άμεσα με την ποσότητα και την τιμή των παραδοθέντων προϊόντων, η καταβολή και η είσπραξη του οποίου ήταν μεταγενέστερη της παράδοσης των προϊόντων αυτών.
25.
Συνιστά η καταβολή αυτή μείωση της τιμής, οπότε η βάση επιβολής του φόρου θα πρέπει να μειωθεί κατά το ισόποσο της εν λόγω καταβολής βάσει του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, ή αποτελεί μια τέτοια καταβολή εκπλήρωση της υποχρέωσης πληρωμής ειδικού φόρου, οπότε δεν ασκεί επιρροή στη βάση επιβολής του φόρου;
26.
Κατά τη γνώμη μου, στην υπό κρίση υπόθεση υπάρχουν διάφορα στοιχεία τα οποία δύνανται να συνηγορήσουν υπέρ αμφοτέρων των εν λόγω θέσεων. Η υφιστάμενη νομολογία, ιδίως οι αποφάσεις στις υποθέσεις Boehringer Germany (
6
) και Boehringer Hungary παρέχουν ορισμένα στοιχεία, αλλά δεν μπορούν να παράσχουν οριστική απάντηση για την υπό κρίση υπόθεση.
27.
Θα προχωρήσω στην εξέταση ως εξής. Καταρχάς, θα εξηγήσω γιατί η επίμαχη εκ του νόμου πληρωμή μπορεί να θεωρηθεί ως μείωση της τιμής (A). Κατά δεύτερον, θα εξηγήσω γιατί η επίμαχη πληρωμή, μολονότι συγκεντρώνει τα περισσότερα στοιχεία ενός ειδικού φόρου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως ειδικός φόρος εν προκειμένω (B). Ως εκ τούτου, θα προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί, στην υπό κρίση υπόθεση, ότι η επίμαχη εκ του νόμου πληρωμή πρέπει να θεωρηθεί ως μείωση της τιμής (Γ).
Α.
Η επίμαχη εκ του νόμου πληρωμή ως μείωση της τιμής
28.
Από την απόφαση στην υπόθεση Boehringer Germany προκύπτει ότι, προκειμένου να χαρακτηριστεί ως μείωση της τιμής κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, η μείωση της τιμής δεν χρειάζεται να είναι εκούσια, αλλά μπορεί να απορρέει από εκ του νόμου υποχρέωση (
7
).
29.
Η απόφαση Boehringer Germany αφορούσε έκπτωση επί της τιμής των φαρμάκων, την οποία μια φαρμακευτική επιχείρηση όφειλε εκ του νόμου να παρέχει σε ιδιωτικό ταμείο ασφάλισης υγείας που επέστρεφε τη δαπάνη στον ασθενή. Ο κύριος λόγος για τον οποίο το Δικαστήριο έκρινε ότι η έκπτωση αυτή συνιστούσε μείωση της τιμής κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ήταν ότι, λόγω της επίμαχης γερμανικής νομοθεσίας, η φαρμακευτική εταιρία είχε στη διάθεσή της ποσό που αντιστοιχεί στην τιμή πωλήσεως των προϊόντων αυτών στα φαρμακεία μειωμένο κατά την εν λόγω έκπτωση (
8
).
30.
Το γεγονός ότι ο άμεσος δικαιούχος της παράδοσης ήταν ο ασφαλισμένος και όχι το ασφαλιστικό ταμείο δεν κατέλυε την άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ της πραγματοποιηθείσας παράδοσης αγαθών και της εισπραχθείσας αντιπαροχής. Μάλιστα, κατά το Δικαστήριο, το επίμαχο ιδιωτικό ταμείο ασφάλισης υγείας έπρεπε να θεωρηθεί ως ο τελικός καταναλωτής της παράδοσης που πραγματοποίησε φαρμακευτική επιχείρηση και, ως εκ τούτου, το ποσό που εισέπραξε η φορολογική αρχή δεν μπορεί να είναι υψηλότερο εκείνου που κατέβαλε το ασφαλιστικό ταμείο ως τελικός καταναλωτής (
9
). Επομένως, η αντιπαροχή την οποία πράγματι έλαβε η εταιρία και η οποία αντιστοιχούσε στη βάση επιβολής του φόρου μειώθηκε κατά την αξία της επιβληθείσας εκ του νόμου έκπτωσης (
10
).
31.
Στην υπό κρίση υπόθεση, όπως εκτίθεται από το αιτούν δικαστήριο, στο πλαίσιο της εκ του νόμου υποχρέωσης πληρωμής, η Novo Nordisk επιστρέφει στον NEAK, ο οποίος επιδοτεί τα φάρμακα, σταθερό ποσοστό που καθορίζεται εκ των προτέρων για κάθε φάρμακο με επιδοτούμενη τιμή αγοράς.
32.
Μολονότι ο NEAK δεν είναι άμεσος αποδέκτης της παράδοσης των φαρμάκων, εντούτοις μπορεί να χαρακτηριστεί ως ο τελικός καταναλωτής κατά τον ίδιο τρόπο που το ασφαλιστικό ταμείο συνιστούσε τον τελικό καταναλωτή στην υπόθεση Boehringer Germany. Συγκεκριμένα, ο NEAK καταβάλλει μέρος του τιμήματος των παραδιδόμενων φαρμάκων.
33.
Δεδομένου ότι το ποσό που οφείλει η Novo Nordisk στον NEAK δυνάμει του ουγγρικού δικαίου υπολογίζεται βάσει της τιμής των παραδοθέντων συνταγογραφούμενων φαρμάκων και ότι η επιστροφή γίνεται προς τον ίδιο φορέα, ο οποίος συνιστά και τον τελικό καταναλωτή, η επιστροφή αυτή αποτελεί μείωση της τιμής των παραδοθέντων φαρμάκων που παρέχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
34.
Ως εκ τούτου, εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη δύναται να συνιστά μείωση της τιμής, με αποτέλεσμα, όσον αφορά τον ΦΠΑ, τη δυνατότητα μείωσης της «βάσης επιβολής του φόρου» για την οικεία εταιρία, συνεπεία της μείωσης της τιμής την οποία επέφερε η εν λόγω εκ του νόμου πληρωμή.
Β.
Η επίμαχη εκ του νόμου πληρωμή ως φόρος
35.
Εάν, αντιθέτως, η επίμαχη εκ του νόμου πληρωμή δεν αποτελεί επιστροφή του μέρους του τιμήματος που καταβάλλει ο NEAK ως τελικός καταναλωτής, αλλά καταβολή στον NEAK, υπό την ιδιότητά του ως δημοσίου ταμείου ασφάλισης υγείας, ειδικού φόρου που επιβάλλεται από τον νόμο, δεν έχει εφαρμογή το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Σε τέτοια περίπτωση δεν συντρέχει λόγος για τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου, δεδομένου ότι η καταβολή του ως άνω φόρου δεν μειώνει το ποσό της αντιπαροχής που λαμβάνει η Novo Nordisk για την παράδοση των επιδοτούμενων φαρμάκων.
36.
Στην υπόθεση Boehringer Germany, η έκπτωση την οποία όφειλε να χορηγήσει η φαρμακευτική εταιρία ήταν προς όφελος ιδιωτικού ταμείου ασφάλισης υγείας μη έχοντος δημόσιο χαρακτήρα. Επομένως, στην υπόθεση Boehringer Germany ήταν σαφές ότι η επίμαχη στην υπόθεση εκείνη εκ του νόμου πληρωμή μείωνε ευθέως τη ληφθείσα αντιπαροχή για τα παραδοθέντα προϊόντα.
37.
Αντιθέτως, κατά την Ουγγρική Κυβέρνηση, ο NEAK είναι φορέας δημόσιας εξουσίας, επιφορτισμένος όχι μόνο με την επιδότηση φαρμάκων, αλλά και με άλλες αρμοδιότητες στο πλαίσιο της οργάνωσης της δημόσιας υγείας. Επομένως, στην υπό κρίση υπόθεση, η πληρωμή που έπεται της πραγματοποίησης της πράξης μπορεί να θεωρηθεί επίσης ως συνεισφορά στο τμήμα του κρατικού προϋπολογισμού για το οποίο είναι αρμόδιος ο NEAK και το οποίο δύναται να χρησιμοποιηθεί όχι μόνο για την ελάφρυνση της επιβάρυνσης των ασθενών κατά την αγορά φαρμάκων, αλλά και για άλλους δημόσιους σκοπούς οργάνωσης του δημόσιου συστήματος υγείας. Για τον λόγο αυτόν, φρονώ ότι τα συμπεράσματα της απόφασης Boehringer Germany δεν μπορούν να εφαρμοστούν αυτομάτως εν προκειμένω.
38.
Στην υπόθεση Boehringer Hungary, το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να αποφανθεί σχετικά με τις πληρωμές φαρμακευτικής εταιρίας προς τον ΝΕΑΚ, οι οποίες επίσης υπολογίζονταν βάσει της τιμής και του όγκου των παραδοθέντων επιδοτούμενων φαρμάκων. Το Δικαστήριο χαρακτήρισε τις πληρωμές αυτές ως μείωση της τιμής. Εντούτοις, στην υπόθεση εκείνη οι πληρωμές βασίζονταν στη συμβατική σχέση μεταξύ του NEAK και της φαρμακευτικής εταιρίας και όχι στον νόμο, επομένως δεν ήταν δυνατόν να θεωρηθούν ως φόρος. Ήταν επίσης σαφές ότι οι πληρωμές είχαν συμφωνηθεί ακριβώς με σκοπό τη μείωση της τιμής των φαρμάκων που έπρεπε να καταβάλει ο NEAK. Για τον λόγο αυτόν, η διαπίστωση του Δικαστηρίου στην υπόθεση εκείνη, κατά την οποία το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ είχε εφαρμογή, δεν μπορεί να ισχύει αυτομάτως και στην υπό κρίση υπόθεση, στο πλαίσιο της οποίας η πληρωμή βασίζεται στον νόμο και διοχετεύεται στον γενικό κρατικό προϋπολογισμό, από τον οποίο μεταφέρεται αυτομάτως στο μέρος του προϋπολογισμού αυτού που διαχειρίζεται ο NEAK.
39.
Το ερώτημα που τίθεται, επομένως, είναι εάν η επίμαχη εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής μπορεί να θεωρηθεί ως φόρος.
40.
Η Ουγγρική Κυβέρνηση θεωρεί ότι οι επίμαχες εκ του νόμου πληρωμές συνιστούν ειδικούς φόρους που δεν έχουν τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 401 της οδηγίας ΦΠΑ (1) και ότι οι ειδικοί αυτοί φόροι δεν μειώνουν τη βάση επιβολής του φόρου (2) (
11
).
1. Φόρος κατά την έννοια του άρθρου 401 της οδηγίας ΦΠΑ
41.
Το άρθρο 401 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι, «με την επιφύλαξη άλλων διατάξεων [του δικαίου της Ένωσης], οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή […] οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, με την προϋπόθεση ότι η είσπραξη των εν λόγω φόρων, δικαιωμάτων και τελών δεν οδηγεί, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων».
42.
Επομένως, το άρθρο 401 της οδηγίας ΦΠΑ δεν αποκλείει τη διατήρηση ή την εισαγωγή φόρου, υπό την προϋπόθεση ότι αυτός δεν εμφανίζει κάποιο από τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ.
43.
Από τη νομολογία προκύπτει ότι τα εν λόγω χαρακτηριστικά είναι τέσσερα, ήτοι η γενική εφαρμογή του ΦΠΑ επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες, ο καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει, η είσπραξη του φόρου σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, περιλαμβανομένου του σταδίου λιανικής πώλησης, ανεξαρτήτως του αριθμού των συναλλαγών που έχουν προηγηθεί, και η έκπτωση από τον ΦΠΑ που οφείλει να καταβάλει ο υπόχρεος των ποσών τα οποία έχουν καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, ώστε σε κάθε συγκεκριμένο στάδιο ο φόρος να εφαρμόζεται μόνον επί της αξίας που προστίθεται κατά το στάδιο αυτό, η δε τελική επιβάρυνση να καταλήγει στον καταναλωτή (
12
).
44.
Ακόμη και εάν η επίμαχη πληρωμή υπολογίζεται βάσει του κύκλου εργασιών της εταιρίας, αναμφίβολα τα ποσά που οφείλονται βάσει της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας δεν εισπράττονται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, αλλά καταβάλλονται μόνον άπαξ από τις φαρμακευτικές εταιρίες στον NEAK μέσω της φορολογικής αρχής.
45.
Επομένως, εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής όπως αυτή της κύριας δίκης δεν εμπίπτει στην έννοια του φόρου που έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 401 της οδηγίας ΦΠΑ.
46.
Ως εκ τούτου, η επιβληθείσα από την ουγγρική νομοθεσία εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής δεν συνιστά φόρο τον οποίο η οδηγία ΦΠΑ απαγορεύει στα κράτη μέλη να εισαγάγουν. Τούτο όμως δεν απαντά στο ζήτημα κατά πόσον η εν λόγω εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής μπορεί να χαρακτηριστεί ως φόρος.
2. Η εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής ως φόρος που εξακολουθεί να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου
47.
Κατά πάγια νομολογία, ο χαρακτηρισμός επιβαρύνσεως, φόρου, τέλους ή εισφοράς από πλευράς του δικαίου της Ένωσης εναπόκειται στο Δικαστήριο αναλόγως των αντικειμενικών χαρακτηριστικών της φορολογήσεως, ανεξαρτήτως του πώς αυτά χαρακτηρίζονται από το εθνικό δίκαιο (
13
).
48.
Σύμφωνα με το άρθρο 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, στη βάση επιβολής του φόρου για τον ΦΠΑ περιλαμβάνονται οι φόροι. Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι, προκειμένου να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της διάταξης αυτής, η γενεσιουργός αιτία του επίμαχου πιθανού φόρου πρέπει να συμπίπτει με εκείνη του ΦΠΑ και να πληροί τις προϋποθέσεις χαρακτηρισμού ως φόρου, ενώ τα κριτήρια αυτά πρέπει να πληρούνται σωρευτικώς (
14
).
49.
Εν προκειμένω, το πρώτο κριτήριο πληρούται: δεν αμφισβητείται ότι η παράδοση των φαρμάκων συνιστά τη γενεσιουργό αιτία τόσο της εκ του νόμου υποχρέωσης πληρωμής όσο και του ΦΠΑ.
50.
Εντούτοις, όπως επισήμανε η Επιτροπή, η νομολογία επί του άρθρου 78 της οδηγίας ΦΠΑ δεν παρέχει καθοδήγηση ως προς το πότε μια εκ του νόμου πληρωμή πληροί τις προϋποθέσεις χαρακτηρισμού ως φόρου. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι πρέπει να ληφθούν υπόψη τα ακόλουθα (
15
): το εάν η πληρωμή είναι υποχρεωτική και απορρέει από τον νόμο (
16
), το εάν έχει προκαθορισμένη βάση επιβολής και προκαθορισμένο φορολογικό συντελεστή, ο προσδιορισμός του δικαιούχου της πληρωμής, καθώς και η πρόθεση του εθνικού νομοθέτη και οι σκοποί του ίδιου του φόρου.
51.
Στην υπό κρίση υπόθεση, είναι σαφές ότι η επίμαχη πληρωμή βασίζεται στον νόμο και είναι υποχρεωτική. Ωστόσο, μολονότι το χαρακτηριστικό αυτό επιτρέπει να χαρακτηριστεί η επίμαχη πληρωμή ως φόρος, εντούτοις, όπως εξέθεσα στο σημείο 28 των παρουσών προτάσεων, τούτο δεν αποκλείει τον χαρακτηρισμό της ως μείωσης της τιμής. Με άλλα λόγια, δεν αποτελεί φόρο κάθε πληρωμή που βασίζεται στον νόμο, αλλά, προκειμένου να είναι φόρος, η πληρωμή πρέπει να βασίζεται στον νόμο και να είναι υποχρεωτική.
52.
Η εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής έχει επίσης προκαθορισμένη βάση επιβολής και συντελεστή. Θα μπορούσε επομένως να χαρακτηριστεί ως φόρος. Η εν λόγω βάση επιβολής συνδέεται όμως και με την τιμή των παραδοθέντων φαρμάκων, οπότε δεν μπορεί να αποκλειστεί ο χαρακτηρισμός της πληρωμής αυτής ως μείωσης της τιμής.
53.
Ένα ακόμη κριτήριο που προτάθηκε ως κατάλληλο για τον προσδιορισμό του κατά πόσον μια πληρωμή συνιστά φόρο είναι ο προσδιορισμός του δικαιούχου της πληρωμής. Συναφώς, η επίμαχη πληρωμή γίνεται προς τον κεντρικό προϋπολογισμό, γεγονός που συνηγορεί υπέρ της θεώρησής της ως φόρου. Ωστόσο, δεν αμφισβητείται επίσης ότι μεταφέρεται αμέσως και αυτομάτως στο τμήμα του προϋπολογισμού το οποίο διαχειρίζεται ο NEAK. Το εν λόγω γεγονός αφ’ εαυτού δεν αποκλείει τον χαρακτήρα της πληρωμής ως φόρου. Εντούτοις, μπορεί επίσης να αποτελεί ένδειξη ότι πρόκειται για πληρωμή που μειώνει το τίμημα το οποίο καταβάλλει ο ΝΕΑΚ ως τελικός καταναλωτής φαρμάκων.
54.
Τα απαριθμούμενα χαρακτηριστικά της επίμαχης εκ του νόμου πληρωμής επιτρέπουν τον χαρακτηρισμό της ως φόρου, αλλά δεν οδηγούν σε οριστικό συμπέρασμα, δεδομένου ότι εξ αυτών μπορεί επίσης να συναχθεί ότι η εν λόγω πληρωμή συνιστά μείωση της τιμής.
55.
Η Ουγγρική Κυβέρνηση προέβαλε δύο πρόσθετα επιχειρήματα υπέρ του χαρακτηρισμού της επίμαχης εκ του νόμου πληρωμής ως φόρου. Αφενός, παρέπεμψε στη νομολογία του Δικαστηρίου με την οποία έχει κριθεί ότι, για να χαρακτηριστεί η πληρωμή ως «φόρος», είναι κρίσιμο όχι μόνο να διαπιστώνεται ότι υπάρχει υποχρέωση καταβολής ποσού, αλλά επίσης ότι, σε περίπτωση αθέτησης της εν λόγω υποχρέωσης, το πρόσωπο το οποίο είναι υπόχρεο για την πληρωμή διώκεται από τις αρμόδιες κρατικές αρχές (
17
). Συναφώς, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ουγγρική Κυβέρνηση επισήμανε ότι οι παραγωγοί φαρμάκων που αθετούν την εκ του νόμου υποχρέωσή τους προς πληρωμή δύνανται να διωχθούν όπως κάθε άλλος φορολογούμενος (
18
).
56.
Αφετέρου, η Ουγγρική Κυβέρνηση εξέθεσε ότι οι δαπάνες έρευνας και ανάπτυξης μπορούν να χρησιμοποιηθούν για τη μείωση της βάσης υπολογισμού του ποσού που καταβάλλεται στο πλαίσιο της επίμαχης εκ του νόμου πληρωμής. Ο φορολογούμενος δικαιούται να ζητήσει τη μείωση αυτή, χωρίς η διοικητική αρχή να διαθέτει διακριτική ευχέρεια σχετικώς, και κάθε φορολογούμενος θα μπορούσε να τύχει της μείωσης αυτής υπό τις ίδιες προϋποθέσεις. Μια τέτοια μείωση της βάσης επιβολής του φόρου δεν θα ήταν δυνατή, κατά το αιτούν δικαστήριο, εάν η επίμαχη εκ του νόμου πληρωμή δεν συνιστούσε φόρο.
57.
Μολονότι τα δύο αυτά επιχειρήματα συνηγορούν υπέρ του χαρακτηρισμού της επίμαχης πληρωμής ως φόρου, δεν επαρκούν. Η επίμαχη υποχρέωση πληρωμής δεν πληροί, κατά τη γνώμη μου, το τελευταίο (αλλά όχι λιγότερο σημαντικό) χαρακτηριστικό που πρέπει να έχει ένας φόρος.
58.
Το τελευταίο χαρακτηριστικό που προτείνει η Επιτροπή για να χαρακτηριστεί μια πληρωμή ως φόρος είναι η πρόθεση του κράτους. Εάν το κράτος είχε την πρόθεση να εισπράξει φόρους, τότε η υποχρέωση πληρωμής θα μπορούσε να θεωρηθεί ως φόρος.
59.
Ωστόσο, είναι συχνά δύσκολο να εξακριβωθεί η πρόθεση του νομοθέτη. Η Ουγγρική Κυβέρνηση πράγματι υποστήριξε ενώπιον του Δικαστηρίου ότι πρόθεσή της ήταν η επιβολή φόρου. Φρονώ ότι τούτο δεν αρκεί, διότι είναι επίσης απαραίτητο η εν λόγω πρόθεση του νομοθέτη να γίνεται κατανοητή από τους φορολογουμένους.
60.
Ως εκ τούτου, είμαι της γνώμης ότι καταλληλότερο κριτήριο θα ήταν η δυνατότητα πρόβλεψης, εκ μέρους του φορολογουμένου, της πρόθεσης του νομοθέτη να επιβάλει μια εκ του νόμου πληρωμή ως φόρο (
19
).
61.
Συναφώς, και υπό την επιφύλαξη της επιβεβαίωσης από το αιτούν δικαστήριο, φαίνεται ότι η ουγγρική νομοθεσία δεν κατέδειξε με σαφήνεια τον ενδεχομένως σκοπούμενο φορολογικό χαρακτήρα της επίμαχης εκ του νόμου πληρωμής.
62.
Τουναντίον, όπως επισήμανε η Επιτροπή, οι σχετικές διατάξεις της ουγγρικής νομοθεσίας δεν κάνουν λόγο για φορολογικό χαρακτήρα της επίμαχης πληρωμής. Δεν αποκαλούν την επίμαχη πληρωμή φόρο, αλλά, αντιθέτως, την αναφέρουν ως «υποχρέωση πληρωμής».
63.
Επιπλέον, όπως επισημαίνουν η Novo Nordisk και η Επιτροπή, η αιτιολογική έκθεση του κρίσιμου εν προκειμένω νομοθετικού κειμένου φαίνεται να χαρακτηρίζει την εκ του νόμου πληρωμή ως έκπτωση και όχι ως φόρο. Κατά την Επιτροπή, στην εν λόγω αιτιολογική έκθεση αναφέρεται ότι «η κοινωνική ασφάλιση αποτελεί τον σημαντικότερο αγοραστή φαρμάκων, επομένως ο δικαιούχος της έκπτωσης επί των πωλήσεων των επιδοτούμενων φαρμάκων πρέπει να είναι ο ασφαλιστικός φορέας».
64.
Ερωτηθείσα επ’ αυτού κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ουγγρική Κυβέρνηση παραδέχθηκε ότι η χρήση των όρων αυτών ήταν ατυχής.
65.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία συγκαταλέγεται στις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, επιτάσσει οι κανόνες δικαίου να είναι σαφείς και ακριβείς, τα δε αποτελέσματά τους να μπορούν να προβλεφθούν, ιδίως όταν οι κανόνες αυτοί ενδέχεται να έχουν δυσμενείς συνέπειες για τους ιδιώτες και τις επιχειρήσεις, ώστε οι πολίτες να έχουν τη δυνατότητα να γνωρίζουν σαφώς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους και να λαμβάνουν ως εκ τούτου τα μέτρα τους (
20
).
66.
Όπως υποστήριξε η γενική εισαγγελέας E. Sharpton, είναι πράγματι κρίσιμο ο φόρος να ορίζεται με νομικά δεσμευτικούς κανόνες, εκ των προτέρων προσβάσιμους από τους υποκείμενους στον φόρο, κατά τρόπο αρκούντως σαφή, ακριβή και εξαντλητικό, ούτως ώστε ο εκάστοτε υποκείμενος στον φόρο να έχει τη δυνατότητα να προβλέψει και να προσδιορίσει το ποσό του οφειλόμενου φόρου σε δεδομένο χρονικό σημείο βάσει των κειμένων και των δεδομένων που είναι διαθέσιμα ή προσβάσιμα από αυτόν (
21
).
67.
Η επίμαχη εν προκειμένω εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής δεν πληροί τις προαναφερθείσες απαιτήσεις σαφήνειας και προβλεψιμότητας, γεγονός που σημαίνει ότι ο φορολογούμενος δεν μπορούσε να γνωρίζει εκ των προτέρων ότι η επίμαχη πληρωμή οφείλεται ως φόρος και όχι ως μείωση της τιμής.
Γ.
Καταληκτική διαπίστωση
68.
Κατά τη γνώμη μου, ο επίμαχος ουγγρικός νόμος δεν συνιστά σαφή, ακριβή και προβλέψιμο κανόνα, ο οποίος να παρέχει στη Novo Nordisk, ως φορολογούμενη, τη δυνατότητα να αντιληφθεί ότι η εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής συνιστά φόρο και ότι δεν μπορεί να αντιμετωπιστεί ως μείωση της τιμής. Ταυτοχρόνως δε πληρούνται οι προϋποθέσεις που θέτει η νομολογία για να χαρακτηριστεί η πληρωμή αυτή ως μείωση της τιμής.
69.
Προτείνω επομένως στο Δικαστήριο να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης, η εκ του νόμου υποχρέωση πληρωμής δεν πληροί το σύνολο των νομικών προϋποθέσεων της έννοιας του φόρου και πρέπει να χαρακτηριστεί ως εκ του νόμου μείωση της τιμής, κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
70.
Τούτο, ωστόσο, δεν εμποδίζει ένα κράτος μέλος να θεσπίσει, κατά τρόπο σαφέστερο, φορολογικό μέτρο που θα εκπληρώνει παρόμοιο στόχο χρηματοδότησης της πολιτικής δημόσιας υγείας.
V. Πρόταση
71.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο περιφέρειας Βουδαπέστης, Ουγγαρία) ως εξής:
Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι
αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας φαρμακευτική εταιρία που υποχρεούται από τον νόμο να καταβάλλει σε κρατικό οργανισμό ασφάλισης υγείας ένα μέρος του κύκλου εργασιών της που προέρχεται από τις πωλήσεις επιδοτούμενων με δημόσιους πόρους φαρμακευτικών προϊόντων δεν δικαιούται εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του φόρου όσον αφορά τις εν λόγω πληρωμές, εάν η εν λόγω επίμαχη εθνική ρύθμιση δεν ορίζει κατά τρόπο σαφή, ακριβή και προβλέψιμο ότι η επίμαχη πληρωμή οφείλεται ως φόρος.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	«Sunny Afternoon» των The Kinks, 1966, Pye Records.
(
3
)	Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162/ΕΕ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2009 (ΕΕ 2010, L 10, σ. 14) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
(
4
)	Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818, στο εξής: Boehringer Hungary)
(
5
)	Βλ. υποθέσεις που μνημονεύονται στις προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου) (C‑335/19, EU:C:2020:424, σημείο 30).
(
6
)	Απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006, στο εξής: Boehringer Germany).
(
7
)	Πρβλ. απόφαση Boehringer Germany (σκέψεις 42, 43 και 46).
(
8
)	Απόφαση Boehringer Germany (σκέψη 35).
(
9
)	Απόφαση Boehringer Germany (σκέψεις 40 και 41).
(
10
)	Απόφαση Boehringer Germany (σκέψη 36).
(
11
)	Στο υπόμνημά της, η εν λόγω κυβέρνηση επικαλείται το άρθρο 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, υποστήριξε κατά τρόπο γενικότερο ότι η εκ του νόμου πληρωμή ισοδυναμεί με φόρο, χωρίς κατ’ ανάγκην να συνιστά φόρο κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης.
(
12
)	Πρβλ. αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 1999, Pelzl κ.λπ. (C‑338/97, C‑344/97 και C‑390/97, EU:C:1999:285, σκέψεις 20 και 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
13
)	Πρβλ. αποφάσεις της 13ης Φεβρουαρίου 1996, Bautiaa και Société française maritime (C‑197/94 και C‑252/94, EU:C:1996:47, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 107 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 3ης Μαρτίου 2021, Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
14
)	Πρβλ. απόφαση της 20ής Μαΐου 2010, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑228/09, EU:C:2010:295, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
15
)	Η Επιτροπή επικαλείται την απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Air Transport Association of America κ.λπ. (C‑366/10, EU:C:2011:864, σκέψεις 143 έως 147). Σχετικά με την καταλληλότητα των κριτηρίων αυτών, βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Campos Sánchez-Bordona στην υπόθεση IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, υποσημείωση 35).
(
16
)	Υποστηρίζεται ότι η διάσταση της υποχρεωτικότητας είναι βασικό, αν όχι το πιο κρίσιμο, χαρακτηριστικό του φόρου: βλ. Suchy, G., «Some propositions on tax as a legal concept», σε Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, σ. 49 έως 54, σ. 49. Υποστηρίζεται επίσης ότι οι φόροι μπορούν να γίνουν αντιληπτοί ως υποχρεωτική συνεισφορά που καταβάλλεται προς την κυβέρνηση για τη χρηματοδότηση των δημοσίων δαπανών. Βλ. Barassi, M., «The notion of tax and the different types of taxes», σε Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, σ. 59 έως 72, σ. 72.
(
17
)	Απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2017, IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
18
)	Τούτο φαίνεται να επιβεβαιώνει το υπόμνημα της εν λόγω κυβέρνησης, στο οποίο γίνεται μνεία του άρθρου 36, παράγραφος 5, και του άρθρου 40/A, παράγραφος 4, του νόμου περί εμπορίας φαρμάκων, τα οποία παραπέμπουν ρητώς στον Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (νόμο XCII του 2003 περί γενικής φορολογίας).
(
19
)	Βλ., συναφώς, απόφαση του ΕΔΔΑ της 9ης Νοεμβρίου 1999, Špaček, s.r.o. κατά Τσεχικής Δημοκρατίας (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, § 54 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Βλ., επίσης, Γενική Διεύθυνση έρευνας και τεκμηρίωσης του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, Δελτίο έρευνας, «Scope of the principle of the legality of taxation, particularly in relation to value added tax», Σεπτέμβριος 2018, διαθέσιμο στην ηλεκτρονική διεύθυνση https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2020-11/ndr-2018-005_neutralisee_synthese_en.pdf.
(
20
)	Απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 105 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
21
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα E. Sharpston στην υπόθεση Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2018:995, σημείο 114).