Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL'AVVOCATA GENERALE
JULIANE KOKOTT
presentate il 3 luglio 2025(1)
Causa C-796/23
Česká síť s. r. o.
contro
Odvolací finanční ředitelství
[Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Nejvyšší správní soud (Corte suprema amministrativa, Repubblica Ceca)]
« Rinvio pregiudiziale - Diritto tributario - Imposta sul valore aggiunto - Direttiva 2006/112/CE - Articolo 9, paragrafo 1 - Nozione di soggetto passivo - Capacità giuridica – Imputazione di un’operazione a un soggetto passivo - Azione congiunta di più persone in quanto membri di una società priva di personalità giuridica - Determinazione del debitore d'imposta »
I.      Introduzione
1.        Nel caso di specie, la Corte di giustizia è, in definitiva, chiamata «solamente» ad acclarare chi è il soggetto passivo che ha effettuato una determinata operazione ed è quindi anche debitore della corrispondente imposta sul valore aggiunto. Tale classica questione si colloca nel contesto di una cooperazione realizzata da quattro persone giuridiche, alcune delle quali ricadono probabilmente sotto la soglia delle piccole imprese. Procedendo alla somma di tutte le operazioni e nell’assunto che esse siano state tutte eseguite da un'unica società composta dalle quattro persone giuridiche medesime, tale soglia risulterebbe probabilmente superata.
2.        Il giudice del rinvio ha incontrato difficoltà nell'interazione tra il diritto civile e il diritto tributario e a fronte di un'idea del diritto tributario inteso come corollario del diritto civile nazionale, esistente in taluni Stati membri in passato e, in parte, esistente tuttora. Una costruzione del genere non appare condivisibile, considerato che la normativa in materia di imposta sul valore aggiunto (in prosieguo : l’«IVA») costituisce un settore armonizzato del diritto dell'Unione.
3.        Tuttavia, la normativa dell’Unione in materia di IVA deve fare i conti con il fatto che il diritto civile nazionale dei rispettivi Stati membri consente, ad esempio, l’esistenza di società prive di una propria personalità giuridica (e che non sono, pertanto, persone giuridiche), ma che possono comunque effettivamente agire nel commercio, tramite i propri soci, come una società. È quanto avviene, ad esempio, nel caso di una «società» ai sensi del codice civile ceco. Si tratta, infatti, di un'associazione di soggetti priva di personalità giuridica (che ricalca un’istituzione tradizionale del diritto romano, in latino: societas – in prosieguo denominata «società semplice»), esistente in molti Stati membri(2). Ci si chiede se soggetto passivo sia unicamente la persona che possiede personalità giuridica o se sia sufficiente la capacità giuridica.
4.        Se la capacità giuridica è sufficiente, sorge la domanda successiva, vale a dire in quali casi la società semplice e in quali casi il socio agente per conto della società effettui una corrispondente operazione imponibile. Un socio può, infatti, essere economicamente attivo anche come persona fisica o, come nel caso in esame, come persona giuridica. Ciò rileva ai fini del debito d’imposta nonché della detrazione dell'imposta a monte. Gli effetti possono essere considerevoli quando - come nella specie - viene presunta, retroattivamente, l’esistenza di una società semplice di fatto, per la quale, secondo la legge nazionale, uno dei soci dovrebbe rispondere di tutte le imposte.
II.    Contesto normativo
A.      Diritto dell'Unione
5.        La direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto (3) (in prosieguo:
la «direttiva IVA») costituisce il contesto normativo del diritto dell'Unione.
6.        A termini dell’articolo 9, paragrafo 1, prima frase 1, della direttiva IVA:
«(1) Si considera «soggetto passivo» chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. (...) »
7.        Il successivo articolo 11 consente agli Stati membri di considerare più persone come un unico soggetto passivo. Esso così recita:
«Previa consultazione del comitato consultivo dell'imposta sul valore aggiunto (in seguito denominato «comitato IVA»), ogni Stato membro può considerare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi.
Uno Stato membro che esercita l'opzione prevista al primo comma, può adottare le misure necessarie a prevenire l'elusione o l'evasione fiscale mediante l'esercizio di tale disposizione».
8.        L'articolo 193 della direttiva medesima riguarda il soggetto debitore dell’imposta, disponendo quanto segue:
« L'IVA è dovuta dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile, (...)».
B.      Diritto ceco
–        Diritto civile
9.        La legge n. 89/2012 Slg. (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, in prosieguo: il «codice civile») disciplina, agli articoli 2716 e seguenti, la cosiddetta «società» (in prosieguo: la «società semplice»).
10.      A termini dell’articolo 2716, paragrafo 1, del codice civile, una società semplice viene costituita quando più persone si impegnano contrattualmente ad associarsi ai fini della realizzazione di uno scopo comune consistente in un'attività o in un oggetto. La costituzione della società semplice non esige che il relativo contratto sia concluso per iscritto.
11.      Ai sensi del successivo articolo 2727, paragrafo 1, un socio non può, senza il consenso degli altri soci, porre in essere azioni per conto proprio o di terzi che siano di natura concorrente rispetto allo scopo comune. Ai sensi del paragrafo 2 del medesimo articolo, nel caso in cui un socio abbia agito per conto proprio, gli altri soci possono chiedere che le azioni del socio siano dichiarate come compiute per conto comune.
12.      L’articolo 2736 del codice civile prevede, inter alia, la responsabilità in solido dei soci nei confronti dei terzi per debiti derivanti dall'attività comune. Ai sensi del successivo articolo 2737, un socio che tratti una questione comune con un terzo è considerato il mandante di tutti i soci. Nel caso in cui i soci si accordino diversamente, ciò non può essere opposto al terzo in buona fede. Qualora un socio abbia agito, nell’ambito di una questione comune, in nome proprio nei confronti di un terzo, gli altri soci possono far valere i diritti che ne derivano, mentre il terzo è responsabile solo nei confronti dei colui che ha agito giuridicamente nei suoi confronti, salvo il caso in cui il terzo fosse a conoscenza del fatto che il socio agisse per conto della società.
–        Diritto tributario
13.      La legge n. 235/2004 Slg. sull'imposta sul valore aggiunto (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, in prosieguo: la «legge sull'IVA») ha provveduto alla trasposizione della direttiva IVA, pur contenendo, inter alia, agli articoli 4a e 6bis, fino al 30 giugno 2017, disposizioni specifiche in materia di IVA per i soggetti passivi che fossero soci di una società semplice ai sensi dell’articolo 2716 del codice civile.
14.      Con effetto dal 1° luglio 2017, la legge n. 170/2017 Slg. ha novellato la legge sull'IVA, eliminando la disciplina specifica prevista per tali società semplici. Come si legge nella relazione di accompagnamento della novella n. 170/2017 Slg. è stata in tal modo «armonizzata la legge sull'IVA con la direttiva IVA e i principi generali dell'IVA».
15.      A termini dell’articolo 5, paragrafo 1, della legge sull'IVA, è soggetto passivo la persona o un gruppo di persone che svolge attività economiche in modo indipendente. È parimenti soggetto passivo la persona giuridica che non sia stata costituita per scopi imprenditoriali, laddove svolga attività economica. Un soggetto passivo diviene tipicamente debitore d’imposta quando il suo fatturato, ai sensi dell’articolo 6 paragrafo 1, della legge sull'IVA, realizzato entro i dodici mesi solari consecutivi immediatamente precedenti, supera un determinato importo [1 milione di corone ceche (CZK) all’epoca della decisione della resistente].
16.      Nel calcolo del fatturato ai fini dell'IVA, ai sensi dell'articolo 4a, paragrafo 3, della legge sull'IVA, abrogato nel 2017, il fatturato di un soggetto passivo che fosse socio di una società semplice, nell'ambito della quale venissero compiute operazioni generatrici di detrazione dell'imposta a monte, comprendeva il fatturato realizzato a) dal soggetto medesimo autonomamente, al di fuori della società semplice, e b) complessivamente dalla società semplice stessa.
17.      Ai fini dell’individuazione del debitore d’imposta, l'articolo 6a della legge sull'IVA, anch'esso abrogato nel 2017, prevedeva che un soggetto passivo che a) fosse socio di una società semplice nell'ambito della quale venissero realizzate operazioni generatrici del diritto alla detrazione dell'imposta a monte, divenisse debitore d’imposta nel momento in cui divenisse debitore d’imposta uno degli altri soci, salvo che non avesse acquisito tale status precedentemente per effetto della legge medesima, e b) divenisse socio di una società semplice, nell’ambito della quale venissero realizzate operazioni generatrici del diritto alla detrazione dell'imposta congiuntamente con il debitore d’imposta, divenisse debitore d’imposta nel momento in cui fosse divenuto socio. L’articolo 95 della legge sull'IVA prevedeva per il soggetto passivo, socio di una società semplice, che divenisse debitore d’imposta, l’obbligo di informare gli altri soci entro il termine di
15 giorni a decorrere dalla data in cui fosse divenuto debitore d’imposta.
18.      Ai sensi dell’articolo 100, paragrafo 4, della legge sull'IVA, i debitori d’imposta, soci di una stessa società semplice, erano obbligati a tenere, ai fini dell’IVA, registri separati delle attività per le quali si erano associati. Detti registri dovevano essere tenuti, per conto della società semplice, da un socio designato che provvedesse all’assolvimento di tutti gli obblighi e alla tutela di tutti i diritti, previsti dalla legge medesima, per conto degli altri soci.
19.      Inoltre, ai sensi dell’articolo 101b, paragrafo 2, della legge sull'IVA, il debitore d’imposta, incaricato della tenuta
dei registri ai fini dell'IVA per conto della società semplice, era tenuto ad indicare, nella propria dichiarazione dei redditi, l'imposta nonché le operazioni generatrici del diritto alla detrazione dell'imposta a monte relative alla propria attività, e l'imposta nonché le operazioni generatrici del diritto alla detrazione dell'imposta a monte relative all’attività della società semplice nel suo complesso.
20.      Ai sensi dell'articolo 74, paragrafo 7, della legge sull'IVA, solo il socio designato poteva richiedere la detrazione dell'imposta a monte derivante dalle operazioni della società. Gli altri soci dichiaravano, nella propria dichiarazione dei redditi, unicamente l'imposta e le operazioni generatrici del diritto alla detrazione dell'imposta a monte relative alle proprie attività.
III. Procedimento principale
21.      La Česká síť s.r.o. (in prosieguo: la «ricorrente») è una società a responsabilità limitata con sede nella Repubblica Ceca. Nel 2017, la ricorrente cooperava con diverse società con sede negli Stati Uniti che operavano nella Repubblica Ceca tramite filiali (vale a dire le persone giuridiche CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC e CESKA SIT LLC).
22.      Tutte le persone giuridiche (la ricorrente e le tre società statunitensi ovvero le loro filiali operanti nella Repubblica Ceca) fornivano servizi ad utenti finali di (principalmente la fornitura di connessioni Internet). Ciascuna delle persone giuridiche svolgeva l’attività a proprio nome e con un gruppo distinto di clienti, realizzando, in tal modo, ciascuna, nel 2017, un proprio fatturato per la fornitura di servizi (i fatturati annuali realizzati dalle filiali erano compresi tra CZK 645 000 e 748 000).
23.      L'amministratore unico e socio unico della ricorrente era, al tempo stesso, il direttore delle filiali di tutte e tre le persone giuridiche statunitensi (provvedendo parimenti, per le filiali, alla sottoscrizione di documenti contrattuali, anche fornendo, in tale contesto, taluni dati di contatto della ricorrente, quali il sito web o l'indirizzo di posta elettronica). Questi era l'unica persona che, de facto, gestiva tanto la ricorrente quanto le filiali delle tre menzionate persone giuridiche. Già nel 2009 e nel 2010, la ricorrente aveva trasferito gratuitamente più di 170 dei propri clienti esistenti alle filiali delle società statunitensi, mettendo a disposizione delle medesime l'infrastruttura necessaria e provvedendo direttamente all’acquisto della connessione a Internet (ad esempio, tutti i clienti erano collegati a Internet tramite lo stesso punto di accesso). Le filiali delle società statunitensi, invece, non avevano beni materiali o immateriali e non avevano alcun costo di manodopera.
24.      In considerazione di tali collegamenti, l’amministrazione finanziaria ha concluso che di fatto sussisteva una società semplice (ossia un'associazione di persone priva di una propria personalità giuridica) ai sensi dell'articolo 2716 del codice civile.
25.      In base alla specifica normativa prevista della legge ceca sull'IVA per le società di cui all'articolo 2716 del codice civile, la ricorrente, in quanto «socio designato», sarebbe debitrice dell'IVA dell'intera società. L'amministrazione finanziaria determinava quindi l’IVA a debito della ricorrente includendo nella relativa base imponibile sia le prestazioni imponibili effettuate dalla ricorrente stessa nel 2017 sia il fatturato realizzato dalle filiali delle società statunitensi - in quanto soci della società semplice.
26.      Nel novembre 2020, l'amministrazione finanziaria emanava complessivamente dodici avvisi di accertamento di maggiore imposta. Essendo rimasta senza esito l’opposizione proposta dinanzi alla Direzione finanziaria d'appello (della resistente), la ricorrente adiva quindi la Corte regionale. Avverso la decisione di rigetto del ricorso la ricorrente ha ora proposto ricorso di annullamento dinanzi al Nejvyšší správní soud (Corte amministrativa suprema, Repubblica Ceca).
27.      Nel ricorso di annullamento, la ricorrente sostiene che la specifica disciplina dell’IVA relativa alle società semplici o ai loro soci, prevista dalla legge ceca, contrasterebbe con la direttiva IVA. La normativa ceca avrebbe condotto, in definitiva, l'amministrazione finanziaria a tassare la ricorrente con riguardo non solo al proprio fatturato, bensì anche a quello realizzato da soggetti terzi. La resistente contesta, invece, tale tesi. A suo parere, la specifica normativa prevista per le società semplici non sarebbe in contrasto con il diritto dell’Unione. Il legislatore non avrebbe abrogato la normativa precedente perché incompatibile con il diritto dell'Unione, bensì per problemi nella sua applicazione.
IV.    Domanda di pronuncia pregiudiziale e procedimento dinanzi alla Corte di giustizia
28.      Il Nejvyšší správní soud (Corte amministrativa suprema, Repubblica Ceca, così in prosieguo) ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte, ai sensi dell'articolo 267 TFUE, le seguenti due questioni pregiudiziali:
1.      Se sia compatibile con la direttiva 2006/112/CE, in particolare con l’articolo 9, paragrafo 1, e con l’articolo 193 della medesima, una normativa nazionale speciale in materia di imposte sul valore aggiunto riguardante le cosiddette «società» (associazioni di persone prive di personalità giuridica) in base alla quale è responsabile per il pagamento dell’IVA per l’intera «società» il cosiddetto «socio designato», sebbene un altro socio abbia trattato con il cliente finale per la fornitura di prestazioni di servizi.
2.      Se la compatibilità con la direttiva 2006/112/CE dipenda dalla questione se l’altro socio si sia discostato dalle regole di gestione degli affari societari e abbia trattato con il cliente finale in nome proprio.
29.      Nel procedimento dinanzi alla Corte, la ricorrente, la Repubblica Ceca e la Commissione hanno presentato osservazioni scritte. Ai sensi dell'articolo 76, paragrafo 2, del regolamento di procedura, la Corte ha deciso di non tenere un’udienza di discussione.
V.      Valutazione giuridica
30.      Con le due questioni pregiudiziali, cui può rispondersi congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, chi debba essere considerato quale soggetto passivo nel caso in cui un socio di una società semplice abbia autonomamente fornito a terzi un servizio a proprio nome, eventualmente in violazione del «divieto di concorrenza» di cui all'articolo 2727, paragrafo 1, del codice civile. Il giudice del rinvio presuppone l'esistenza, nella specie, di una società semplice ai sensi del diritto ceco.
31.      Su questa premessa si basano le presenti conclusioni, sebbene dall'ordinanza di rinvio non risulti chiaramente ai fini della realizzazione di quale scopo comune, consistente in un'attività o in un oggetto, le quattro società interessate si sarebbero associate. Di regola, non tutte le cooperazioni tra persone diverse conducono alla costituzione di una «societas» (società semplice) distinta e munita di capacità giuridica. Ciò dovrà essere tuttavia accertato, in ultima analisi, dal giudice del rinvio.
32.      La quaestio juris da chiarire nel caso in cui venga presunta l’esistenza di una società semplice richiede un'analisi più approfondita della nozione di soggetto passivo e della rilevanza del rispettivo diritto civile nazionale ai fini della sua determinazione (v., al riguardo, sub B). Qualora la società semplice sia il soggetto passivo, si pone la questione se uno Stato membro possa considerare quale soggetto passivo solo uno dei soci (secondo la legge ceca, il socio designato) invece della società, «imputandogli» le operazioni della società, o se la legge sull'IVA esiga che anche la società sia trattata come soggetto passivo separato a fini amministrativi (v., al riguardo, sub C).
33.      Poiché nel procedimento principale tali questioni sorgono apparentemente solo in quanto alcuni soci della società semplice sono rimasti, dal canto loro, al di sotto della soglia di fatturato delle piccole imprese, mi soffermerò anzitutto sulle condizioni in presenza delle quali è possibile impedire accordi abusivi (v., al riguardo, sub A.).
A.      Sullo sfruttamento abusivo dei limiti previsti per le piccole imprese
34.      La cosiddetta franchigia d’imposta per le piccole imprese (articolo 287 della direttiva IVA) si riferisce al singolo soggetto passivo e al rispettivo fatturato. Non essendo oggettivamente connessa al tipo di attività, bensì al mancato raggiungimento di una determinata soglia di fatturato da parte del singolo soggetto passivo, l'articolo 287 della direttiva IVA prevede un'esenzione fiscale soggettiva. Come già dichiarato dalla Corte(4) e come ho avuto modo di spiegare in altra sede,(5) lo scopo di tale esenzione soggettiva consiste principalmente in una semplificazione amministrativa.
35.      In assenza di tale limite, l’amministrazione finanziaria dovrebbe trattare ogni persona che svolga un'attività economica ai sensi dell'articolo 9 della direttiva IVA, per quanto minima che sia, come soggetto passivo sin dal primo euro. Ciò comporterebbe costi amministrativi non solo per il soggetto passivo, ma anche per l’amministrazione finanziaria, costi che non risulterebbero compensati dal corrispondente gettito fiscale (6). Questo è esattamente ciò che la soglia de minimis di cui all'articolo 287 della direttiva IVA intende evitare.(7)
36.      Il fatto che un socio cerchi di non superare tale soglia di fatturato annuo non può, di per sé, costituire un abuso, in quanto, in tal caso, la ratio dell'esenzione fiscale soggettiva (sgravio per le amministrazione finanziaria e i contribuenti) è realizzata(8) . A conclusione in parte diversa si può eventualmente giungere nel caso in cui nella struttura scelta (ripartizione delle operazioni
su quattro società controllate) possa essere ravvisata la sussistenza di una costruzione abusiva (9). Il ragionamento dell’amministrazione finanziaria quanto ai motivi per i quali sussisterebbe, nella specie, una società semplice
di fatto potrebbe essere inteso in questa direzione. Anche la Repubblica Ceca
ipotizza, nelle proprie osservazioni, l’esistenza di una costruzione artificiosa. In ultima analisi, tuttavia, ciò potrà essere valutato ed accertato unicamente dal giudice del rinvio. Tuttavia, la Corte può fornire indicazioni al riguardo.
37.      Da un lato, è evidente che un soggetto passivo non può invocare abusivamente i diritti a detrazione, a esenzione o a rimborso dell’IVA previsti dalla direttiva IVA(10). Allo stesso tempo, però, non ogni comportamento di ottimizzazione fiscale può essere considerato quale «esercizio di un diritto non conforme alla sua funzione». Piuttosto, l'abuso dev’essere escluso e il contesto di fatto deve essere ritenuto ammissibile, nella sua realtà oggettiva, «quando non sia dimostrata l’esistenza di una costruzione meramente artificiosa, priva di effettività economica, realizzata al solo scopo o, quanto meno, essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria agli obiettivi della citata direttiva»(11).
38.      Come evidenzia l’iter legislativo dell'articolo 11 della direttiva IVA, il legislatore ha riconosciuto il rischio di uno sfruttamento abusivo delle soglie di esenzione da parte di più soggetti passivi controllati, riconoscendo agli Stati membri la possibilità, in determinate circostanze, di riunire più persone in un unico soggetto passivo(12). Tuttavia, ciò è possibile solo se tali soggetti sono strettamente legati tra loro da reciproche relazioni finanziarie, economiche e organizzative.
39.      Qualora la cooperazione tra le tre società statunitensi e la ricorrente risultasse quindi analoga e servisse principalmente a rimanere in tutto o in parte al di sotto dei limiti di fatturato previsti ai fini della franchigia per le piccole imprese, essa potrebbe essere eventualmente classificata come una costruzione artificiosa e, quindi, ignorata. Nel caso in cui la ricorrente dovesse essere considerata come la «mente» della costruzione (ossia la società controllante), le operazioni in questione le potrebbero essere imputate e conseguentemente tassate. La presunzione dell’esistenza di una società semplice
di fatto non sarebbe quindi nemmeno necessaria.
B.      Sulla questione relativa all’individuazione del soggetto passivo che ha effettuato le operazioni
40.      Nel caso in cui, invece, non fosse possibile presumere l’esistenza di una costruzione artificiosa di tal genere, risulta decisivo individuare il soggetto che ha effettuato le operazioni corrispondenti (fornitura di connessioni Internet) ed è quindi tenuto a riscuotere e versare l'IVA corrispondente dai destinatari dei servizi. È esattamente quanto il giudice del rinvio intende acclarare con le sue due questioni, che possono essere esaminate congiuntamente. Vengono in considerazione, a tal riguardo, il rispettivo socio agente (secondo la ricorrente) o la società semplice (composta dalla ricorrente e dalle tre società statunitensi - secondo l’amministrazione finanziaria), priva di personalità giuridica ai sensi del diritto nazionale.
41.      A tal fine, occorre innanzitutto chiarire chi può essere soggetto passivo ai sensi della direttiva IVA (v., al riguardo, sub 1.). Segue poi la questione dell’individuazione dei criteri da applicare nella specie per stabilire quale dei soggetti passivi in questione sia il debitore dell'IVA relativa ai servizi prestati (fornitura di connessioni Internet). Si tratta di imputare le operazioni specifiche a uno dei soggetti passivi in questione (v., al riguardo, sub 2.).
1.      Sulla capacità di essere soggetto passivo
42.      Ai sensi dell'articolo 9, paragrafo 1, prima frase, della direttiva IVA, si considera «soggetto passivo» chiunque pratichi in modo indipendente e in qualsiasi luogo un’attività economica, a prescindere dallo scopo o dai risultati di detta attività.(13)
43.      Secondo la giurisprudenza della Corte, i termini utilizzati nell'articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA, in particolare il termine «chiunque», danno una definizione ampia(14) della nozione di «soggetto passivo», incentrata sull’indipendenza nell’esercizio di un’attività economica nel senso che tutte le persone fisiche e giuridiche, sia pubbliche che private, e anche gli enti privi di personalità giuridica, che obiettivamente soddisfino i criteri di cui a tale disposizione, devono essere considerate soggette all'IVA(15).
44.      Pertanto, secondo la Corte, al fine di accertare l’indipendenza dell’esercizio di un’attività economica, occorre verificare se la persona interessata svolga le sue attività in nome proprio, per proprio conto e sotto la propria responsabilità, nonché se essa si assuma il rischio economico legato all’esercizio delle attività medesime(16). Tuttavia, non è determinante la forma giuridica in cui tali attività vengono svolte (persona fisica, persona giuridica o società di persone) e il fatto che tale forma giuridica sia riconosciuta come munita di personalità giuridica propria ai sensi del diritto nazionale (17). Di conseguenza, il fatto che il diritto civile nazionale riconosca la personalità giuridica a talune società ma non ad altre è irrilevante ai fini della disciplina dell’IVA.
45.      L'unico fattore decisivo è che la persona interessata sia economicamente attiva. Tuttavia, l'attività economica presuppone che il rispettivo ordinamento giuridico nazionale riconosca a tale persona la capacità di agire (economicamente) nei rapporti giuridici (18). Nell’ambito dei rapporti giuridici possono peraltro agire solo i soggetti che siano in grado di essere titolari di diritti e obblighi, vale a dire che siano muniti di capacità giuridica. Di conseguenza, la capacità giuridica è un requisito cogente per essere considerati soggetti passivi ai sensi della disciplina dell'IVA. Se questa manca - cosa che spesso accade nelle semplici comunioni reali (in Germania, ad esempio, ciò vale per le comunioni pro indiviso) - non è possibile l’esercizio di un'attività economica indipendente.
46.      Da un lato, ciò conferma la giurisprudenza della Corte sull'esistenza di una prestazione imponibile. In tale giurisprudenza la Corte sottolinea che, ai fini dell’esistenza di un’operazione imponibile da parte di un soggetto passivo occorre che tra le parti intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga un reciproco scambio tra prestazione e compenso.(19) Tuttavia, un rapporto giuridico può essere stabilito solo da una persona che sia munita di capacità giuridica.
47.      In secondo luogo, ciò conferma la giurisprudenza della Corte relativa alla funzione del soggetto passivo nel sistema dell'IVA(20). A tal riguardo la Corte ha dichiarato che il soggetto passivo svolge la funzione di collettore d’imposta per conto dello Stato (21). Tuttavia, solo un soggetto munito di capacità giuridica è in grado di esporre l’imposta in una fattura, procedere alla sua riscossione tramite il prezzo o alla sua esecuzione. Per tale motivo, la Corte di giustizia ha già negato lo status di soggetto passivo a una forma di cooperazione priva di capacità giuridica (ad esempio, una comunione priva di potere d'agire o una società tacita)(22).
48.      In base alla legge ceca, la società semplice sembra essere in grado di essere titolare di propri diritti e obblighi. In tal caso, ogni socio (come persona giuridica) singolarmente o la società dai medesimi costituita potrà essere considerato soggetto passivo e fornitori di servizi.
2.      Sull’imputazione delle specifiche operazioni ad uno dei soggetti passivi
49.      Ciò significa che la questione decisiva da risolvere verte sull’individuazione del soggetto passivo al quale debbano essere imputate le operazioni imponibili effettuate nella specie. Questo soggetto sarà quindi debitore dell'IVA.
50.      A tal riguardo, si può fare anzitutto riferimento alla giurisprudenza richiamata supra (v. paragrafi 43 e segg.), ai sensi della quale, per accertare l’indipendenza dell’esercizio di un’attività economica, occorre verificare se la persona interessata svolga le sue attività in nome proprio, per proprio conto e sotto la propria responsabilità, nonché se essa si assuma il rischio economico legato all’esercizio delle attività medesime(23). Infatti, qualora vengano in considerazione più soggetti passivi, solo uno potrà, in definitiva, soddisfare tali criteri. A quanto mi è dato sapere, non è concettualmente possibile agire contemporaneamente a nome proprio e a nome di terzi.
51.      Tali criteri elaborati dalla Corte di giustizia garantiscono, inoltre, che l'acquirente possa esercitare, in modo giuridicamente sicuro, il diritto alla detrazione dell'IVA a monte. Infatti, a termini dell'articolo 226, n. 5, della direttiva IVA, l'acquirente necessita, a tal fine, di una fattura recante il nome e l'indirizzo completo del soggetto passivo che effettua la prestazione, potendo, tuttavia, verificare tali informazioni nella fattura solo qualora sia a conoscenza di chi gli si è presentato come controparte (ossia, all'esterno)(24). A tal riguardo, decisivo nel caso di specie è chi abbia fornito, secondo tali criteri, i servizi ai rispettivi consumatori.
52.      Secondo quanto indicato dal giudice del rinvio, ciascun socio svolgeva la propria attività a nome proprio con un diverso gruppo di clienti. Dalla domanda di pronuncia pregiudiziale non risulta che una società abbia agito all’esterno in luogo dei soci. Alla luce di tali circostanze si deve quindi ritenere - come giustamente osservato dalla Commissione - che ciascuno dei soci ha agito come soggetto passivo.
53.      Un eventuale accordo interno, in base al quale non sia consentito agire all'esterno da soli, non conduce a diversa conclusione. Ciò sarebbe già in contrasto con l'idea di un sistema IVA semplice ed efficiente (25). Tali vincoli interni - che possono eventualmente derivare dal diritto civile nazionale - non impediscono alla persona che agisce all’esterno (in questo caso il rispettivo socio) di agire autonomamente. Quest’ultimo ha piuttosto agito inizialmente da solo per proprio conto e a proprio rischio e costituisce quindi il soggetto passivo che risponde dell’IVA che ne risulta.
54.      Come valutare il caso in cui gli altri soci chiedano, ai sensi dell'articolo 2727, paragrafo 2, del codice civile, che un'azione condotta per conto proprio, in contrasto con gli accordi interni, sia pur sempre trattata come un'azione svolta per conto comune, è una questione che può essere qui lasciata aperta. Nessuno dei soci ha presentato una richiesta in tal senso e il diritto civile nazionale non conferisce all’amministrazione finanziaria poteri di tal genere.
55.      Inoltre, come la Corte ha già dichiarato, l’«esistenza di una certa cooperazione», è parimenti insufficiente per rimettere in discussione l’indipendenza del soggetto agente (26).  Anche il ruolo determinante di un soggetto nell’ambito della produzione «non appare idoneo» a rimettere in discussione la constatazione dell’esercizio indipendente delle loro attività da parte di tali persone, atteso che ciascuna di esse agisce in nome proprio, per proprio conto e sotto la propria responsabilità (27). In questo contesto, la Corte ha anche ritenuto che le persone, le quali si presentino in quanto tali autonomamente nei confronti dei loro fornitori, delle autorità pubbliche e, entro certi limiti, dei loro clienti, vanno considerate quali imprenditori indipendenti, soggetti all'IVA, sebbene agiscano, in gran parte, utilizzando un marchio comune attraverso l’intermediazione di una società di capitali da esse detenuta .(28) Ciò vale a maggior ragione per il caso in esame, in cui, secondo quanto indicato dal giudice del rinvio, ciascuno dei soci svolgeva l’attività a nome proprio con un distinto gruppo di clienti.
56.      La rilevanza della rappresentanza esterna è sottolineata anche dalle norme sulle commissioni d'acquisto e di vendita della direttiva IVA [articolo 14, comma 2, lettera c), e articolo 28]. In particolare, l'articolo 28 della direttiva IVA(29) evidenzia chiaramente che il fattore decisivo risiede nell'agire in nome proprio piuttosto che nell'agire per conto proprio. Infatti, anche quando agisce in nome proprio ma per conto di terzi, il soggetto agente effettua comunque una cessione di beni o una prestazione di servizi, restando un soggetto passivo indipendente.
3.      Conclusione intermedia
57.      Pertanto, nel caso in esame, non è la società, ma il rispettivo socio a dover essere considerato quale soggetto passivo concretamente responsabile dell'IVA. Solo quest’ultimo ha agito, secondo quanto risulta dalla domanda di pronuncia pregiudiziale, in nome proprio nei confronti dei propri clienti (ossia nei rapporti esterni).
C.      In merito al trattamento amministrativo delle operazioni di una società semplice
58.      Solo nel caso in cui il giudice del rinvio giunga alla conclusione che sia stata la società semplice ad agire nei rapporti esterni, essa sarà il soggetto passivo. In tal caso, occorrerà acclarare se il diritto dell'Unione osti all'imputabilità del debito d’imposta della società alla ricorrente (nella sua qualità di uno dei quattro soci). Ciò riguarda la figura giuridica di «socio designato» esistente nel diritto ceco sino alla metà del 2017.
59.      In linea di principio, dell’assolvimento dell’IVA risponde il soggetto passivo stesso
(articolo 193 della direttiva IVA). Tuttavia, la direttiva IVA non disciplina esplicitamente il trattamento di tale aspetto nell’ambito del procedimento tributario. La direttiva IVA presuppone peraltro che ogni soggetto passivo debba essere in grado di presentare, ad esempio, un elenco riepilogativo (articolo 262 della direttiva IVA). La notifica di inizio, variazione e cessazione della propria attività deve essere presentata dal soggetto passivo (articolo 213 della direttiva IVA) al pari della dichiarazione IVA (articolo 250 della direttiva IVA). L'articolo 205 della direttiva IVA consente solo in determinati casi che una persona diversa dal debitore dell'imposta sia responsabile in solido per l'assolvimento dell'IVA. A tal proposito, molti elementi depongono nel senso che la figura giuridica del «socio designato» - come sostenuto anche dalla Commissione - non fosse compatibile con la direttiva IVA. Questo è stato probabilmente anche il motivo della sua eliminazione.
60.      Non occorre approfondire in questa sede la questione se, da un punto di vista amministrativo, con l'accordo tra due debitori d’imposta collegati (società e socio), la società possa designare uno dei soci come «socio designato» ai fini dei rapporti con l’amministrazione finanziaria, che assolva gli obblighi tributari della società - a condizione che ciò non comporti alcuna modifica del gettito fiscale(30). Nel caso in esame, non è stato il debitore d’imposta (ossia la società) a designare un socio come «responsabile amministrativo» cui è demandato l’assolvimento degli obblighi, bensì sembra che ciò sia stato fatto retroattivamente dall’amministrazione finanziaria. Sembra, inoltre, che il debito d’imposta della società e quello del «socio designato» non siano trattati separatamente, il che potrebbe ripercuotersi sul gettito fiscale, come evidenziato dal caso in esame.
VI.    Conclusione
61.      In conclusione, suggerisco quindi che la Corte risponda alle questioni del Nejvyšší správní soud (Corte amministrativa suprema, Repubblica Ceca) nei seguenti termini:
L'articolo 9, paragrafo 1, e l'articolo 193 della direttiva 2006/112/CE devono essere interpretati nel senso che un soggetto passivo, sebbene non debba necessariamente possedere una propria personalità giuridica, deve tuttavia possedere una propria capacità giuridica. L'attività economica è svolta in modo «indipendente» quando il soggetto passivo agisce in nome proprio. Ciò risulta da come il soggetto medesimo si presenta nei rapporti esterni. Resta irrilevante, ai fini della
normativa in materia di IVA, la questione se tale soggetto abbia violato eventuali accordi interni (ad esempio, un contratto societario).
1      Lingua originale: tedesco.
2      Ad esempio, in Germania esiste una figura giuridica analoga, denominata società di diritto civile [articolo 705 del Bürgerliches Gesetzbuch (codice civile tedesco, in prosieguo: il «BGB»)].
3      GU 2006, L 347, pag. 1, nella versione applicabile ratione temporis nel 2017 è [modificata da ultimo
dalla direttiva (UE) 2016/856 del Consiglio, del 25 maggio 2016, che modifica la direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto per quanto riguarda la durata dell'obbligo di applicazione di un'aliquota normale minima
(GU 2016, L 142, pag. 12)].
4      Sentenze del 2 maggio 2019, Jarmuškienė (C-265/18, EU:C:2019:348, punti 37 e segg.), e del 26 ottobre 2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, punto
63).
5      Conclusioni nella causa UP CAFFE (C-171/23, EU:C:2024:417, paragrafi 53 e segg.), nella causa Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos e a. (accordo relativo allo svolgimento di un’attività comune) (C-312/19, EU:C:2020:310, paragrafi 63 e segg.), e nella causa Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:354, paragrafi
33 e segg.).
6      Come anche espressamente affermato nella sentenza del 2 maggio 2019, Jarmuškienė (C-265/18, EU:C:2019:348, punto 38).
7      V. la motivazione relativa all'articolo
25 (piccole imprese) a pag. 27 della proposta della Commissione del 20 giugno 1973, COM(73) 950 def.
8      V. le mie conclusioni nella causa UP CAFFE (C-171/23, EU:C:2024:417, paragrafo. 54), e la sentenza del 4 ottobre 2024, UP CAFFE (C-171/23, EU:C:2024:840, punto 27).
9      Si vedano, in particolare, le sentenze del 4 ottobre 2024, UP CAFFE (C-171/23, EU:C:2024:840, punti 23 e segg.), e del 22 novembre 2017, Cussens e a. (C-251/16, EU:C:2017:881, punti 31 e segg.).
10      Sentenza del 18 dicembre 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti (C-131/13, C-163/13 e C-164/13, EU:C:2014:2455, punti 49 e 62).
11      Ordinanza del 9 gennaio 2023, A.T.S. 2003 (C-289/22, EU:C:2023:26, punto
42).
12      Cfr. sentenze del 1. dicembre 2022, Finanzamt T (cessioni all'interno di un gruppo IVA) (C-269/20, EU:C:2022:944, punto 43), e del 1. dicembre 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C-141/20, EU:C:2022:943, punto 49): dalla motivazione della proposta della Commissione [COM(73) 950 final] che ha condotto all’adozione della sesta direttiva emerge che il legislatore dell’Unione, con l’adozione di tale disposizione, ha inteso consentire agli Stati membri di non collegare sistematicamente lo status di soggetto passivo alla nozione di «indipendenza puramente giuridica», vuoi a fini di semplificazione amministrativa, vuoi al fine di evitare abusi quali il frazionamento di un’impresa tra più soggetti passivi al fine di beneficiare di un particolare regime. V. anche la sentenza del 16 febbraio 2023, DGRFP Cluj (C-519/21, EU:C:2023:106, punto 80).
13      V., per tutte, le sentenze del 12 ottobre 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, punto 26), del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punto 27), e del 29 ottobre 2009, Commissione/Finlandia (C-246/08, EU:C:2009:671, punto
35).
14      Sentenze del 16 febbraio 2023, DGRFP Cluj (C-519/21, EU:C:2023:106, punto 69), del 16 settembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (accordo relativo allo svolgimento di un’attività comune) (C-312/19, EU:C:2020:711, punto 39), del 12 ottobre 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, punto 27), e del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punto 28).
15      Sentenze del 3 aprile 2025, Grzera (C-213/24, EU:C:2025:238, punto 28), del 12 ottobre 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, punto 27), e del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punto 34).
16      Sentenze del 3 aprile 2025, Grzera (C-213/24, EU:C:2025:238, punto 23), del 16 settembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (accordo relativo allo svolgimento di un’attività comune) (C-312/19, EU:C:2020:711, punto 41), del 12 ottobre 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, punto 28), e del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punto 34).
17      Così espressamente: sentenze del 12 ottobre 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, punto 27), del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punto
28), e del 21 aprile 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, punto 54).
18      La Corte parla di un’entità che, pur essendo priva di personalità giuridica, possiede un potere d'azione indipendente - v. sentenza del 21 aprile 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, punto 54).
19      Sentenze del 27 marzo 2014, Le Rayon d'Or (C-151/13, EU:C:2014:185, punto
29), del 3 maggio 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, punto 27), e del 3 marzo 1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, punto 14). La sentenza del 29 ottobre 2009, Commissione/Finlandia (C-246/08, EU:C:2009:671, punto 43), fa persino
riferimento ad un accordo tra le parti sul prezzo. Un accordo del genere può essere tuttavia concluso solo da una persona munita di capacità giuridica.
20      V., per tutte, le sentenze dell'8 maggio 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, punto 22), del 23 novembre 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, punto
23), del 21 febbraio 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punto
21), e del 20 ottobre 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, punto
25), nonché le mie conclusioni nella causa Dong Yang Electronics (C-547/18, EU:C:2019:976, paragrafo 41).
21      V. per tutte, le sentenze dell'8 maggio 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, punto 22), del 23 novembre 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, punto
23), del 21 febbraio 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punto
21), e del 20 ottobre 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, punto
25). V. anche le mie conclusione nella causa Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440,
paragrafo
21).
22      Sentenze del 16 settembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (accordo relativo allo svolgimento di un'attività comune) (C-312/19, EU:C:2020:711, punti 45 e segg.), e del 21 aprile 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, punto 54). In una direzione analoga
va la sentenza relativa ad un'unità organizzativa iscritta nel bilancio di un Comune –
v. la sentenza del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punti 36 e segg.).
23      Sentenze del 16 settembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (accordo relativo allo svolgimento di un’attività comune) (C-312/19, EU:C:2020:711, punti 40 e 41), del 12 ottobre 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, punto 28), e del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punto 34).
24      Così, espressamente, la sentenza del 16 settembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (accordo relativo allo svolgimento di un’attività comune) (C-312/19, EU:C:2020:711, punto 40), confermata dalla sentenza del 16 febbraio 2023, DGRFP Cluj (C-519/21, EU:C:2023:106, punto 70).
25      V. il considerando 5 della direttiva IVA.
26      Sentenza del 12 ottobre 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, punto 31); nello stesso senso sono anche le conclusioni dell'avvocato generale Szpunar nella stessa causa Nigl (C-340/15, EU:C:2016:505, paragrafo 21), secondo cui il «mero fatto della cooperazione, anche stretta»
non significa che il contribuente non sia più un soggetto passivo indipendente.
27      Sentenza del 12 ottobre 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, punto 33).
28      Sentenza del 12 ottobre 2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, punto 34).
29      L'articolo 28 della direttiva IVA così recita: «Qualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale».
30      Nelle sentenze vertenti sulla normativa tedesca
relativa ai gruppi IVA, la Corte di giustizia ha giustamente riconosciuto agli Stati membri un certo margine di manovra nel trattamento amministrativo di un cosiddetto gruppo IVA, a condizione che ciò non implichi un rischio di perdite fiscali. V. le sentenze del 1. dicembre 2022, Finanzamt T (operazioni all'interno di un gruppo IVA) (C-269/20, EU:C:2022:944, punto 50), e del 1. dicembre 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C-141/20, EU:C:2022:943, punto 57).