62020CJ0696
EUROOPA KOHTU OTSUS (kuues koda)
7. juuli 2022 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikkel 41 – Kaupade ühendusesisene soetamine – Koht – Järjestikuste tehingute ahel – Tehingute ühe osa vale kvalifitseerimine – Proportsionaalsuse ja neutraalse maksustamise põhimõte
Kohtuasjas C‑696/20,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) 30. juuni 2020. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 21. detsembril 2020, menetluses
B.
versus
Dyrektor Izby Skarbowej w W.,
EUROOPA KOHUS (kuues koda),
koosseisus: koja president I. Ziemele, kohtunikud P. G. Xuereb ja A. Kumin (ettekandja),
kohtujurist: N. Emiliou,
kohtusekretär: vanemametnik M. Ferreira,
arvestades kirjalikku menetlust ja 27. jaanuari 2022. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
B., esindajad: doradcy podatkowi M. Boender, G. Bulk, M. Goj, D. Kroesen, doradca podatkowy D. Pokrop, radca prawny M. Kaleta ning R. van den Andel ja F. Vervaet,
–
Dyrektor Izby Skarbowej w W., esindajad: radca prawny A. Cichoń ning B. Kołodziej, D. Pach ja T. Wojciechowski,
–
Poola valitsus, esindajad: B. Majczyna ja A. Kramarczyk‑Szaładzińska,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: M. Brauhoff, M. Siekierzyńska ja V. Uher,
olles 7. aprilli 2022. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), (edaspidi „käibemaksudirektiiv“) artikli 41 ning proportsionaalsuse ja neutraalse maksustamise põhimõtte tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud äriühingu B. ja Dyrektor Izby Skarbowej w W. (W. maksukoja direktor, Poola) vahelises kohtuvaidluses 2012. aasta aprillikuu käibemaksuvahe tagastamise summa kindlaksmääramise üle.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi artikkel 2 sätestab:
„1.   Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
[…]
b)
kaupade ühendusesisene soetamine tasu eest liikmesriigi territooriumil:
i)
maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb […];
[…]
[…]“.
4
Selle direktiivi artikli 20 esimene lõik näeb ette:
„„Kaupade ühendusesisene soetamine“ on sellise õiguse omandamine, mille alusel võib käsutada omanikuna materiaalset vallasasja, mille müüja või kaupade soetaja või nende arvel tegutsev isik lähetab või veab kaupade soetajale muusse liikmesriiki kui see, kust kaubad lähetatakse või veetakse.“
5
Selle direktiivi artikkel 40 sätestab:
„Kaupade ühendusesisese soetamise koht on koht, kus kaubad asuvad soetajale lähetamise või veo lõpus.“
6
Käibemaksudirektiivi artikkel 41 sätestab:
„Ilma et see piiraks artikli 40 kohaldamist, loetakse artikli 2 lõike 1 punkti b alapunktis i nimetatud kaupade ühendusesisese soetamise kohaks selle liikmesriigi territoorium, kes väljastas käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mille alusel soetaja kaubad soetas, kui soetaja ei tõenda, et soetamine on käibemaksuga maksustatud artikli 40 kohaselt.
Kui soetamine maksustatakse artikli 40 kohaselt käibemaksuga kaupade lähetamise või veo sihtliikmesriigis ning kaupu on eelnevalt maksustatud esimese lõigu kohaselt, siis vähendatakse vastavalt maksustatavat väärtust selles liikmesriigis, kus väljastati käibemaksukohustuslasena registreerimise number, mille alusel soetaja need kaubad soetas.“
Poola õigus
7
11. märtsi 2004. aasta käibemaksuseaduse (ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2004, nr 54, jrk nr 535, edaspidi „käibemaksuseadus“) artiklis 25 on sätestatud:
„1.   Kaupade ühendusesisene soetamine loetakse toimunuks selle liikmesriigi territooriumil, kus kaubad asuvad lähetamise või veo lõpus.
2.   Ilma et see piiraks lõike 1 kohaldamist, juhul kui artikli 9 lõikes 2 nimetatud soetaja on kauba ühendusesisesel soetamisel esitanud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mille on talle väljastanud muu liikmesriik kui liikmesriik, kus kaubad asuvad lähetamise või veo lõpus, loetakse kaupade ühendusesisene soetamine toimunuks ka selle liikmesriigi territooriumil, välja arvatud juhul, kui soetaja tõendab, et kaupade ühendusesisene soetamine:
1)
on maksustatud selle liikmesriigi territooriumil, kus kaubad asuvad lähetamise või veo lõpus, või
2)
loeti maksustatuks selle liikmesriigi territooriumil, kus kaubad asuvad nende lähetamise või veo lõpus, tulenevalt lihtsustatud korra kohaldamisest XII peatükis nimetatud ühendusesisese kolmnurktehingu puhul.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
8
B. on Madalmaades asuv äriühing, mille tegevus on selles liikmesriigis käibemaksuga maksustatav. Samuti oli see äriühing 2012. aasta aprillikuu jooksul – mis on põhikohtuasjas kõne all olev ajavahemik – Poolas registreeritud käibemaksukohustuslasena.
9
Sel ajavahemikul osales B. samade kaupadega seotud aheltehingutes, mida olid teinud vähemalt kolm ettevõtjat. Kaubad veeti ahela esimeselt ettevõtjalt, kes asus liikmesriigis, otse selle ahela viimasele ettevõtjale, kes asub muus liikmesriigis. B. tegutses tarnija ja tarne saaja vahendajana.
10
Konkreetsemalt ostis B. Poolas asuvalt äriühingult BOP kaupu ja näitas seejuures ära oma Poola käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri. BOP tarned B‑le kvalifitseeriti riigisisesteks tarneteks ja neile rakendati seda liiki tarnetele kohaldatavat 23% suurust käibemaksumäära. Seevastu B. käsitas enda tarneid oma klientidele teistes liikmesriikides kui ühendusesiseseid kaubatarneid, millele Poolas kohaldatakse 0% suurust käibemaksumäära, mille tõttu tagastati talle maks.
11
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (maksukontrolli ameti direktor, Poola; edaspidi „maksuhaldur“) leidis 11. juuni 2015. aasta otsuses, et B. tegi tehingute ahelasse kuuluvate tarnete kvalifitseerimisel vea, mille tõttu vähenes tasumisele kuuluva käibemaksu summa. Maksuhaldur oli seisukohal, et kaupade vedu oleks tulnud seostada BOP ja B. vahelise tarnega, mis oli järelikult ühendusesisene kaubatarne BOP‑le ja kaupade ühendusesisene soetamine B. poolt.
12
Seetõttu leidis maksuhaldur, et kõnealuste kaupade tarned, mille B. tegi teistes liikmesriikides asuvatele lepingupartneritele, ei kuulu ühendusesiseste kaubatarnete süsteemi ning et neid tarneid oleks tulnud maksustada kaubatarnetena kaubatarne saabumise liikmesriikides.
13
BOP poolt B‑le tehtud tarnete kohta leidis maksuhaldur, et B. oleks pidanud asjaomase kaubatarne saabumise liikmesriikide territooriumil end käibemaksukohustuslasena registreerima ja esitama nende tarnete eest arve kaupade ühendusesisese soetamise eest. Lisaks oli maksuhaldur seisukohal, et kuna B. oli nende tarnete puhul märkinud oma Poola käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mille väljastas muu liikmesriik kui kaupade veo sihtliikmesriik, siis oli ta vastavalt käibemaksuseaduse artikli 25 lõike 2 punktile 1 kohustatud esitama käibemaksuarve ka Poolas. Peale selle oli BOP, kes koostas vale käibemaksusummaga arved, kohustatud märkima arvetel 23% suuruse määraga käibemaksu, samas kui B‑l ei olnud õigust maha arvata käibemaksu, mis tuli nende arvete alusel tasuda. Järelikult tuli B‑l konkreetsel juhul tasuda käibemaksu 46%.
14
Dyrektor Izby Skarbowej (maksukoja direktor) tühistas 11. septembri 2015. aasta otsusega maksuhalduri 11. juuni 2015. aasta otsuse ja suurendas 2012. aasta aprillikuu eest B‑le tasutud maksuerinevuse tagastamisele kuuluvat summat, nõustudes põhimõtteliselt maksuhalduri kõigi peamiste faktiliste ja õiguslike järeldustega.
15
B. esitas selle otsuse peale kaebuse Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiele (vojevoodkonna halduskohus Varssavis, Poola), kes jättis selle 16. mai 2017. aasta otsusega põhjendamatuse tõttu rahuldamata.
16
Nimetatud kohus kinnitas, et B. suhtes kohaldatakse käibemaksuseaduse artikli 25 lõike 2 punkti 1, kuna see äriühing, kes maksukohustuslasena tegeleb kaupade ühendusesisese soetamisega ja kes märkis käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrina muu numbri kui see, mille väljastas liikmesriik, kelle territooriumil kaupu veeti, avas kaks kaupade soetamise kohta, millest üks on kaubaveo sihtliikmesriik ja teine on liikmesriik, kes andis käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mida kasutades soetaja need kaubad soetas (edaspidi „käibemaksukohustuslase registreerinud liikmesriik“). Kuna B. ei ole tõendanud, et asjaomaste kaupade soetamise maksustas ta ise veo sihtliikmesriigis, siis loetakse, et need kaubad soetati ühendusesiseselt Poolas, isegi kui on tuvastatud, et need kaubad B‑lt soetanud isikud on tõendanud, et kaubad soetati veo sihtliikmesriigis ja et käibemaks ei jäänud kogumata.
17
B. esitas 16. mai 2017. aasta kohtuotsuse peale kassatsioonkaebuse Naczelny Sąd Administracyjnyle (Poola kõrgeim halduskohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.
18
Nimetatud kohus täpsustab, et käesoleval juhul on järjestikuste tehingute ahelas tehtud tarned käibemaksuga maksustatavad ja et maks tasuti ahela igas etapis. Kohus on seisukohal, et Poola maksuhaldur leidis õigesti, et B. on teinud vigu kõnealuste erinevate tarnete kvalifitseerimisel ja et need vead viisid käibemaksuseaduse artikli 25 lõike 2 – säte, millega võeti riigisisesesse õigusesse üle käibemaksudirektiivi artikkel 41 – kohaldamiseni.
19
Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on siiski tekkinud küsimus artikli 25 lõike 2 kohaldamise kohta maksuhalduri poolt. Sellele sättele maksuhalduri antud tõlgendusest selgub, et selleks et võtta arvesse asjaolu, et tarnitud kaup on maksustatud nii käibemaksukohustuslase registreerinud liikmesriigis kui ka kaubaveo sihtliikmesriigis, ei kohaldata korrigeerivat mehhanismi, kui viimati nimetatud liikmesriigis ei tasunud kaupade soetamiselt maksu mitte B., vaid tema kliendid. Ta meenutab selles osas, et käibemaksudirektiivi artikli 41 teine lõik näeb ette korrigeeriva mehhanismi topeltmaksustamise vältimiseks ning et artikli 41 eesmärk on võidelda maksudest kõrvalehoidmisega. B. ja tema lepingupartnerite tegevus ei kujuta endast aga ei pettust ega kuritarvitust. Asjaolu, et menetlust läbiviivatel ametiasutustel puudub pädevus kontrollida kogu tarneahelat, rikub käibemaksu neutraalsuse põhimõtet ja proportsionaalsuse põhimõtet.
20
Kuna Naczelny Sąd Administracyjnyl (kõrgeim halduskohus) oli kahtlusi seoses käibemaksudirektiivi artikli 41 tõlgendamisega nendest põhimõtetest lähtudes, otsustas ta menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [käibemaksudirektiivi] artikliga 41 ning proportsionaalsuse ja neutraalsuse põhimõttega on vastuolus sellise riigisisese õigusnormi nagu käibemaksuseaduse artikli 25 lõike 2 kohaldamine maksukohustuslase poolt kaupade ühendusesisese soetamise tehingutele,
–
kui kauba soetamine on soetajate poolt selle maksukohustuslase kauba lähetamise lõpu liikmesriigi territooriumil juba maksustatud,
–
kui on kindlaks tehtud, et maksukohustuslase tegevus ei olnud seotud ühegi maksupettusega, vaid see oli tarneahela valesti identifitseerimise tulemus ja viimane on esitanud Poola käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri riigisisese, mitte ühendusesisese tarne jaoks?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
21
Kõigepealt tuleb meenutada, et mis puudutab selliseid asjaolusid nagu põhikohtuasjas, kus kahe järjestikuse tarne ahela moodustavate tehingute tulemusel toimus vaid üks ühendusesisene vedu, siis väljakujunenud kohtupraktika kohaselt saab seda vedu seostada vaid ühega kahest tarnest, kuna see tarne kui ühendusesisene tarne on kaubaveo lähteliikmesriigis ainsana maksust vabastatud. Selleks et tuvastada, kumba kahest tarnest see vedu hõlmab, tuleb kogumis hinnata käesoleva juhtumi kõiki erilisi asjaolusid (vt eelkõige 26. juuli 2017. aasta kohtuotsus Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punktid 34 ja 35 ning seal viidatud kohtupraktika).
22
Käesoleval juhul väidab B., et põhikohtuasjas kõne all oleva ahela esimene ja teine tarne kvalifitseeriti õigesti vastavalt riigisiseseks tarneks ja ühendusesiseseks tarneks, kuna vedu tuleb seostada ahela teise tarnega.
23
Sellega seoses on kohane märkida, et ELTL artiklis 267 ette nähtud menetluses, mis põhineb riigisiseste kohtute ja Euroopa Kohtu ülesannete selgel eristamisel, tuleb üksnes liikmesriigi kohtul põhikohtuasja faktilisi asjaolusid tuvastada ja hinnata ning määrata kindlaks liikmesriigi õigus- ja haldusnormide täpne ulatus. Euroopa Kohus on pädev ainult andma oma seisukoha liidu õiguse tõlgendamise või kehtivuse kohta eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjeldatud faktilises ja õiguslikus olukorras, ilma et ta saaks seada seda kahtluse alla või kontrollida selle õigsust (9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, punkt 13 ja seal viidatud kohtupraktika).
24
Käesoleval juhul järeldas maksuhaldur tema tuvastatud faktiliste asjaolude põhjal, et vedu tuleb seostada põhikohtuasjas kõne all oleva ahela esimese tarnega ja et seega tuleb see tarne kvalifitseerida ühendusesiseseks tarneks, samas kui teine tarne tuleb kvalifitseerida riigisiseseks tarneks, mis toimus veo sihtliikmesriigis.
25
Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus ei sea kahtluse alla neid tuvastatud faktilisi asjaolusid ega põhikohtuasjas kõne all oleva ahela esimese ja teise tarne õiguslikku kvalifikatsiooni, mis on nende tagajärg, siis tuleb esitatud küsimusele vastata eelotsusetaotluses toodud andmete alusel, mille kohaselt oli selle ahela esimene tarne BOP puhul ühendusesisene tarne ja B. puhul ühendusesisene soetamine.
26
Seega tuleb tõdeda, et eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimusega sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 41 tuleb lähtuvalt proportsionaalsuse ja neutraalse maksustamise põhimõttest tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt loetakse kaupade ühendusesisene soetamine kõnealuse liikmesriigi territooriumil toimunuks, kui see soetamine, mis on järgnevate tehingute ahelas esimene tehing, kvalifitseeriti ekslikult riigisiseseks tehinguks nende maksukohustuslaste poolt, kes selle käigus esitasid oma käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mille väljastas kõnealune liikmesriik, ning kui järgnev soetamine, mis ekslikult kvalifitseeriti ühendusesiseseks tehinguks, maksustati käibemaksuga nii, nagu soetajad oleksid kaubad ühendusesiseselt soetanud kaupade veo sihtliikmesriigis.
27
Sellele küsimusele vastamiseks tuleb järgemööda käsitleda kolme järgmist elementi, mis puudutavad asjaolu, et käesoleval juhul tugineb maksuhaldur käibemaksudirektiivi artiklis 41 sätestatud normile, mis on riigisiseses õiguses üle võetud käibemaksuseaduse artikli 25 lõikega 2 pärast seda, kui ta kvalifitseeris ümber ühendusesisese tarne, mis algul kvalifitseeriti riigisiseseks tarneks ja mis kujutas endast järjestikuste tehingute ahela esimest etappi.
28
Kõigepealt tuleb kindlaks teha, kas käibemaksudirektiivi artikkel 41 on kohaldatav, kui liikmesriik, kes tugineb sellele sättele selleks, et maksustada kaupade ühendusesisene soetamine, on käibemaksukohustuslasena registreerimise liikmesriigina kauba veo lähteliikmesriik.
29
Seejärel tuleb selle artikli tõlgendamisel analüüsida tagajärgi, mis kaasnevad kõnealusele maksustamisele sellega, et nende kaupade vastavad soetajad tasuvad kaupadelt käibemaksu veo sihtliikmesriigis teise tarne käigus, mis toimub kõnealuste järjestikuste tehingute ahelas.
30
Lõpuks tuleb käsitleda asjaolu, et eelotsusetaotluse kohaselt peab maksukohustuslane, kes on kõnealuse järjestikuste tehingute ahela esimese tarne ajal müüja, ehk BOP – vaatamata maksuhalduri tehtud ümberkvalifitseerimisele – jätkama käibemaksu tasumist hariliku määraga, samas kui ostja ehk B. ei saa sisendkäibemaksu maha arvata.
31
Sellega seoses tuleb meenutada, et käibemaksudirektiivi artiklis 40 on sätestatud, et kaupade ühendusesisese soetamise koht on koht, kus kaubad asuvad soetajale lähetamise või kaubaveo lõpus.
32
Kui soetaja ei tõenda siiski, et soetamine on käibemaksuga maksustatud artikli 40 alusel, loetakse kaupade ühendusesisese soetamise kohaks vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 41 esimesele lõigule käibemaksukohustuslase registreerinud liikmesriigi territoorium.
33
Käibemaksudirektiivi artikli 41 teises lõigus on lisatud, et kui soetamine maksustatakse artikli 40 kohaselt käibemaksuga kaupade lähetamise või veo sihtliikmesriigis ning kaupu on enne maksustatud esimese lõigu kohaselt, siis vähendatakse vastavalt maksustatavat väärtust käibemaksukohustuslase registreerinud liikmesriigis.
34
Samuti on kohane esile tuua, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tuleb liidu õigusnormi tõlgendamisel arvestada mitte üksnes sätte sõnastust, vaid ka konteksti ning selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osa säte on (21. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Tecnoservice Int., C‑245/18, EU:C:2019:242, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).
35
Mis puudutab küsimust, kas käibemaksudirektiivi artikkel 41 on kohaldatav juhul, kui sellele sättele tuginev liikmesriik kui käibemaksukohustuslase registreerinud liikmesriik on kaupade veo lähteliikmesriik, siis tuleb esiteks märkida, et selline olukord on hõlmatud artikli 41 sõnastusega.
36
Teiseks, mis puudutab käibemaksudirektiivi artikli 41 konteksti, siis väidab B., et selleks, et tegemist oleks kaupade ühendusesisese soetamisega selle direktiivi artikli 20 tähenduses, peab maksukohustuslane olema tegutsenud niisuguse käibemaksukohustuslasena registreerimise numbriga, mille on andnud mõni teine liikmesriik kui kaupade veo lähteliikmesriik.
37
Sellega seoses tuleb meenutada, et käibemaksudirektiivi artikli 20 kohaselt on „kaupade ühendusesisene soetamine“ sellise õiguse omandamine, mille alusel võib käsutada omanikuna materiaalset vallasasja, mille müüja või kaupade soetaja või nende arvel tegutsev isik lähetab või veab kaupade soetajale muusse liikmesriiki kui see, kust kaubad lähetatakse või veetakse.
38
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 54 aga sisuliselt märkis, ei saa käibemaksudirektiivi artiklist 20 järeldada, et see, kas tehing on ühendusesisene või mitte, sõltub konkreetse käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri kasutamisest. Seega asjaolu, et B. kasutas käesoleval juhul kaupade veo lähteliikmesriigi käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, ei välista iseenesest tehingu ühendusesisest iseloomu ja käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldatavust.
39
Selles kontekstis ei ole asjakohased B. argumendid käibemaksudirektiivi, mida on muudetud nõukogu 4. detsembri 2018. aasta direktiiviga (EL) 2018/1910 (ELT 2018, L 311, lk 3), artikli 138 lõike 1 punkti b kohta, milles on ette nähtud, et liikmesriigid vabastavad käibemaksust kaubatarned, mis on lähetatud või veetud väljapoole nende territooriumi, kui maksukohustuslane või mittemaksukohustuslasest juriidiline isik, kellele kaubad tarnitakse, on käibemaksukohustuslasena registreeritud muus liikmesriigis kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriik ja on tarnijale esitanud oma käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri.
40
Isegi kui eeldada, et kõnealuse artikli 138 lõike 1 punkti b kohaselt tuleb asjaolu, et soetaja kasutab käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, mille on andnud mõni teine liikmesriik kui kaupade lähetamise või veo lähteliikmesriik, pidada täiendavaks sisuliseks tingimuseks, millest sõltub maksuvabastus ühendusesisese kaubatarne korral, on samuti tõsi, et igal juhul ei saa seda sätet, mis lisati direktiiviga 2018/1910, ratione temporis kohaldada põhikohtuasja asjaoludele.
41
Kolmandaks, mis puudutab käibemaksudirektiivi artikliga 41 taotletavaid eesmärke, siis on Euroopa Kohus otsustanud, et selle sätte eesmärk on ühelt poolt tagada konkreetse ühendusesisese soetamise maksustamine ja teiselt poolt vältida sama soetamise topeltmaksustamist (22. aprilli 2010. aasta kohtuotsus X ja fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C‑536/08 ja C‑539/08, EU:C:2010:217, punkt 35).
42
Need kaks eesmärki võib käibemaksukohustuslase registreerinud liikmesriik tegelikult saavutada aga siis, kui viimane on ka kaupade veo lähteliikmesriik.
43
Seega on käibemaksudirektiivi artikkel 41 kohaldatav juhul, kui liikmesriik, kes tugineb sellele sättele selleks, et käibemaksuga maksustada kaupade ühendusesisene soetamine käibemaksukohustuslasena registreerimise liikmesriigina, on kaupade veo lähteliikmesriik.
44
Mis puudutab käesoleva kohtuotsuse punktis 29 nimetatud teist elementi, st esialgu ühendusesiseseks tunnistatud soetamise käibemaksuga maksustamist kaupade veo sihtliikmesriigis, siis tuleb meenutada, et käibemaksudirektiivi artikli 41 esimese lõigu kohaselt on selles sättes ette nähtud kaupade ühendusesisese soetamise koha norm asjakohane üksnes siis, kui soetaja ei tõenda, et soetamine on käibemaksuga maksustatud vastavalt selle direktiivi artiklile 40.
45
Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on selles kontekstis tekkinud küsimus, millist mõju avaldab asjaolu, et vastavad soetajad on kohustatud kaupade veo sihtliikmesriigis tasuma käibemaksu kõnealuste järjestikuste tehingute ahela teiselt tarnelt, nimelt tarnelt, mis ekslikult kvalifitseeriti kaupade ühendusesiseseks soetamiseks.
46
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 73 sisuliselt märkis, on käibemaksudirektiivi artikli 41 esimeses lõigus nimetatud „soetaja“ isik, kes on kaupu „ühendusesiseselt soetanud“, mille puhul selles sättes on ette nähtud, et soetamise kohaks loetakse käibemaksukohustuslase registreerinud liikmesriigi territoorium.
47
Kuna aga menetlus põhikohtuasjas puudutab kõnealuste järjestikuste tehingute ahela esimese tarne maksustamist, siis järeldub sellest, et B. tuleb lugeda „soetajaks“ selle sätte tähenduses. Seevastu maks, mida B. kliendid tasuvad sama ahela teiselt tarnelt, viitab eraldiseisvale tehingule.
48
Seega ei mõjuta käibemaksudirektiivi artikli 41 kohaldatavuse hindamist asjaolu, et B. kliendid tasuvad käibemaksu kaupade soetamiselt, mis ekslikult kvalifitseeriti ühendusesiseseks soetamiseks kaupade veo sihtliikmesriigis.
49
Selleks et anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarvilik vastus, mis võimaldaks viimasel poolelioleva kohtuasja lahendada, tuleb siiski veel analüüsida käesoleva kohtuotsuse punktis 30 märgitud kolmandat elementi, nimelt seda, kas asjakohane on asjaolu, et selle kohtu selgituste kohaselt – vaatamata sellele, et maksuhaldur on kõnealuste järjestikuste tehingute ahela esimese tarne ümber kvalifitseerinud ühendusesiseseks tarneks – peab müüja, nimelt BOP, sellegipoolest tasuma hariliku määraga käibemaksu, samas kui ostja, nimelt B., ei saa sisendkäibemaksu maha arvata.
50
Sellega seoses tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 41 sõnastus kui selline ei võimalda kindlaks teha, kas see asjaolu on nimetatud sätte kohaldamisel asjakohane.
51
Mis puudutab kõnealuse artikli 41 konteksti, siis tuleb sellegipoolest täpsustada, nagu sisuliselt tõdes ka kohtujurist oma ettepaneku punktides 83 ja 84, et käibemaksudirektiivi laiema süsteemi kohaselt on ühendusesisesed tarned kaubaveo lähteliikmesriigis üldjuhul maksust vabastatud, samas kui ühendusesisesed soetamised on veo sihtliikmesriigis maksustatavad, kuna kaupade ühendusesisese soetamisega kaasneb maksust vabastatud ühendusesisene tarne.
52
Kuigi käesoleval juhul kvalifitseeris maksuhaldur BOP poolt B‑le tehtud tarne riigisisesest tehingust ümber ühendusesiseseks tehinguks tema tuvastatud faktiliste asjaolude põhjal, on BOP ikkagi kohustatud sellelt tarnelt käibemaksu harilikus määras koguma. Kuna see tehing on seega Poolas maksustatav, tuleb asuda seisukohale, et BOP ühendusesisest tarnet B‑le ei ole maksust vabastatud.
53
Kuna aga kaubaveo lähteliikmesriigis ei ole ühendusesisene kaubatarne maksust vabastatud, siis ei saa olla tegemist maksudest kõrvalehoidmise ohuga, mistõttu on selle tehingu maksustamine selles liikmesriigis käibemaksudirektiivi artiklis 41 sätestatud normi alusel vastuolus selle sättega taotletavate eesmärkidega, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 41.
54
Kohane on lisada, et kuigi liikmesriigid võivad võtta meetmeid maksu täpse kogumise tagamiseks ja maksupettuste vältimiseks, ei tohi need meetmed proportsionaalsuse põhimõttest tulenevalt minna kaugemale sellest, mis on vajalik taotletavate eesmärkide saavutamiseks, ja seega ei või nende meetmete kasutamine seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust, mis on vastava valdkonna liidu õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõte (18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus P (kütusekaardid), C‑48/20, EU:C:2021:215, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
55
Käibemaksudirektiivi artiklis 41 sätestatud normi kohaldamine kaupade ühendusesisesele soetamisele, mis põhineb sellisel ühendusesisesel kaubatarnel, mis ei ole maksust vabastatud, toob kaasa täiendava maksustamise, mis ei ole kooskõlas proportsionaalsuse põhimõtte ja neutraalse maksustamise põhimõttega.
56
Kõiki eespool toodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 41 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt loetakse kaupade ühendusesisene soetamine selle liikmesriigi territooriumil toimunuks, kui see soetamine, mis on järgnevate tehingute ahelas esimene tehing, kvalifitseeriti ekslikult riigisiseseks tehinguks nende maksukohustuslaste poolt, kes selle käigus esitasid oma käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mille väljastas kõnealune liikmesriik, ning kui järgnev soetamine, mis ekslikult kvalifitseeriti ühendusesiseseks tehinguks, maksustati käibemaksuga nii, nagu soetajad oleksid kaubad ühendusesiseselt soetanud kaubaveo sihtliikmesriigis. Niisugused liikmesriigi õigusnormid on selle sättega, tõlgendatuna lähtuvalt proportsionaalsuse ja neutraalse maksustamise põhimõttest, siiski vastuolus, kui kaupade ühendusesisene soetamine, mida peetakse toimunuks selle liikmesriigi territooriumil, põhineb ühendusesisesel kaubatarnel, mida ei käsitatud selles liikmesriigis maksust vabastatud tehinguna.
Kohtukulud
57
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 41 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt loetakse kaupade ühendusesisene soetamine selle liikmesriigi territooriumil toimunuks, kui see soetamine, mis on järgnevate tehingute ahelas esimene tehing, kvalifitseeriti ekslikult riigisiseseks tehinguks nende maksukohustuslaste poolt, kes selle käigus esitasid oma käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrid, mille väljastas kõnealune liikmesriik, ning kui järgnev soetamine, mis ekslikult kvalifitseeriti ühendusesiseseks tehinguks, maksustati käibemaksuga nii, nagu soetajad oleksid kaubad ühendusesiseselt soetanud kaubaveo sihtliikmesriigis. Niisugused liikmesriigi õigusnormid on tõlgendatuna lähtuvalt proportsionaalsuse ja neutraalse maksustamise põhimõttest selle sättega siiski vastuolus, kui kaupade ühendusesisene soetamine, mida peetakse toimunuks selle liikmesriigi territooriumil, põhineb ühendusesisesel kaubatarnel, mida ei käsitatud selles liikmesriigis maksust vabastatud tehinguna.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: poola.