61999CJ0019_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-19/99,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Supremo Tribunal Administrativo (ορτογαλία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Modelo Continente SGPS SA
και
Fazenda Pública,
παρισταμένου του:
Ministério Público,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφος 3, 10 και 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (EE 1985, L 156, σ. 23),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους D. A. O. Edward, πρόεδρο τμήματος, P. J. G. Kapteyn και H. Ragnemalm (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Γ. Κοσμάς
γραμματέας: R. Grass
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Modelo Continente SGPS SA, εκπροσωπούμενη από τον C. Osório de Castro, δικηγόρο Porto,
- η ορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους L. Fernandes, διευθυντή της Νομικής Υπηρεσίας της Γενικής Διευθύνσεως Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων του Υπουργείου Εξωτερικών, Â. Seiça Neves, μέλος της ίδιας υπηρεσίας, και R. Barreira, σύμβουλο στο Κέντρο Νομικών Σπουδών της ροεδρίας του Υπουργικού Συμβουλίου,
- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπουμένη από τους W.-D. Plessing, Ministerialrat στο Ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομικών, και C.-D. Quassowski, Regierungsdirektor στο ίδιο υπουργείο,
- η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την Κ. Rispal-Bellanger, υποδιευθύντρια στη Διεύθυνση Νομικών Υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών, και τον S. Seam, γραμματέα εξωτερικών υποθέσεων στην ίδια διεύθυνση,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τις A. Μ. Alves Vieira και H. Michard, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας,
έχοντας υπόψη την έκθεση του εισηγητή δικαστή,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 30ής Μαρτίου 2000,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 1998, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Ιανουαρίου 1999, το Supremo Tribunal Administrativo υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), έξι προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφος 3, 10 και 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (EE 1985, L 156, σ. 23, στο εξής: οδηγία).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Modelo SGPS SA (στο εξής: Modelo) και της Fazenda Pública, αναφορικά με την καταβολή συμβολαιογραφικής αμοιβής που απαιτήθηκε για την κατάρτιση δημοσίου εγγράφου πιστοποιούντος την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου και ορισμένες άλλες τροποποιήσεις του καταστατικού της Modelo.
Η κοινοτική ρύθμιση
3 Σκοπός της οδηγίας είναι η προώθηση της ελευθέρας κινήσεως των κεφαλαίων, η οποία θεωρείται βασική προϋπόθεση για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς.
4 Κατά το άρθρο 4 της οδηγίας:
«1. Υπόκεινται στο φόρο εισφοράς οι ακόλουθες πράξεις:
α) η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας·
(...)
γ) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής·
(...)
3. Δεν θεωρείται σύσταση κατά την έννοια της παραγράφου 1, περίπτωση α__ οποιαδήποτε μεταβολή της συστατικής πράξεως ή του καταστατικού μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας και ιδίως:
α) η μετατροπή μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου·
β) η μεταφορά από ένα κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος της έδρας, της πραγματικής διευθύνσεως ή της καταστατικής έδρας μιας εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου, που θεωρούνται για την είσπραξη του φόρου εισφοράς ως κεφαλαιουχικές εταιρίες σε κάθε ένα από τα ως άνω κράτη μέλη·
γ) η μεταβολή του εταιρικού σκοπού μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας·
δ) η παράταση της διαρκείας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας.»
5 Το άρθρο 7 της οδηγίας ορίζει:
«1. Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από το φόρο εισφοράς τις πράξεις εκτός από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9 οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο.
Η απαλλαγή υπόκειται στους όρους που ίσχυαν κατά την ημερομηνία αυτή για τη χορήγηση απαλλαγής, ή, ενδεχομένως, για την επιβολή φορολογικού συντελεστή 0,50 % ή μικρότερου.
(...)
2. Τα κράτη μέλη μπορούν, είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %.
(...)»
6 Το άρθρο 10 της οδηγίας ορίζει:
«λην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:
α) για τις πράξεις οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4·
β) για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4·
γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητος, και στην οποία μία εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής.»
7 Το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας διευκρινίζει:
«Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράξουν:
(...)
ε) φόρους οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα·
(...)»
Η εθνική ρύθμιση
8 Ο πορτογαλικός συμβολαιογραφικός κώδικας, ο οποίος θεσπίστηκε με το νομοθετικό διάταγμα 47619, της 31ης Μαρτίου 1967, προβλέπει ότι για ορισμένες πράξεις πρέπει να καταρτίζεται συμβολαιογραφικό έγγραφο. Μεταξύ των πράξεων αυτών συγκαταλέγονται «οι πράξεις συστάσεως, τροποποιήσεως, λύσεως και απλής εκκαθαρίσεως των εμπορικών εταιριών (...) καθώς και οι πράξεις τροποποιήσεως των εταιρικών συμβάσεων» (άρθρο 89, στοιχείο e, του συμβολαιογραφικού κώδικα).
9 Το ποσό της οφειλόμενης για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων αμοιβής καθορίζεται στον ίνακα συμβολαιογραφικών αμοιβών (στο εξής: ίνακας), όπως αυτός έχει στο παράρτημα του νομοθετικού διατάγματος 397/83, της 2ας Νοεμβρίου 1983.
10 Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του ίνακα ορίζει ότι η αξία των συμβολαιογραφικών πράξεων συνίσταται, κατά κανόνα, στην αξία των αγαθών που αποτελούν το αντικείμενό της. Το άρθρο 1, παράγραφος 2, του ίνακα προσδιορίζει την αξία του κάθε είδους συμβολαιογραφικής πράξεως: η αξία αυτή, για τις πράξεις συστάσεως εταιρίας, τροποποιήσεως της εταιρικής συμβάσεως ή λύσεως εταιρίας, συνίσταται στο ύψος του κεφαλαίου (άρθρο 1, παράγραφος 2, στοιχείο e), για τις αυξήσεις κεφαλαίου, με ή χωρίς τροποποίηση της εταιρικής συμβάσεως, στο ποσό της αυξήσεως (άρθρο 1, παράγραφος 2, στοιχείο f), για δε τις αυξήσεις κεφαλαίου, που συνοδεύονται από μερική τροποποίηση ρητρών πλην αυτής την οποία ευθέως αφορά η αύξηση, στο ποσό της αυξήσεως ή το ποσό του τροποποιηθέντος κεφαλαίου, αναλόγως του ποιο από τα δύο συνεπάγεται την υψηλότερη αμοιβή (άρθρο 1, παράγραφος 2, στοιχείο g).
11 Κατά το άρθρο 5 του ίνακα, αν η πράξη που αποτελεί αντικείμενο συμβολαιογραφικού εγγράφου έχει καθορισμένη αξία, στη σταθερή αμοιβή που προβλέπει το άρθρο 4 του ίνακα προστίθεται μια κυμαινόμενη αμοιβή, το ύψος της οποίας, υπολογιζόμενο επί της συνολικής αξίας της πράξεως, είναι, για κάθε 1 000 πορτογαλικά εσκούδα (PTE), 10 PTE μέχρι ποσού 200 000 PTE, 5 PTE μεταξύ 200 000 και 1 000 000 PTE, 4 PTE μεταξύ 1 000 000 και 10 000 000 PTE και 3 PTE άνω των 10 000 000 PTE.
12 Το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο c, του ίνακα προβλέπει μείωση κατά το ήμισυ της αμοιβής που προβλέπει το άρθρο 5 για τα συμβολαιογραφικά έγγραφα μερικής τροποποιήσεως της εταιρικής συμβάσεως, παρατάσεως ή συνεχίσεως της εταιρίας.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13 Στις 31 Οκτωβρίου 1992, καταρτίστηκε, κατ' αίτηση της Modelo, συμβολαιογραφικό έγγραφο πιστοποιούν την αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου και ορισμένες άλλες τροποποιήσεις του καταστατικού της. Γι' αυτόν τον λόγο, κλήθηκε να καταβάλει το ποσό των 16 842 000 PTE.
14 Η Modelo προσέβαλε την πράξη εκκαθαρίσεως της συμβολαιογραφικής αμοιβής ενώπιον του Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, το οποίο απέρριψε την προσφυγή της. Στη συνέχεια προσέφυγε στο Supremo Tribunal Administrativo υποστηρίζοντας ότι η αμοιβή αυτή αποτελεί στην πραγματικότητα φόρο, το ποσό του οποίου θα έπρεπε, ως εκ τούτου, να καθορίζεται όχι από την Κυβέρνηση, αλλά από το Κοινοβούλιο, ότι το απαιτούμενο ποσό είναι δυσανάλογο προς τις προσφερόμενες υπηρεσίες και ότι η είσπραξη της εν λόγω αμοιβής δεν συμβιβάζεται με την οδηγία.
15 Το Supremo Tribunal Administrativo, έχοντας αμφιβολίες περί της συμφωνίας του άρθρου 5 του ίνακα προς την οδηγία, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Μπορεί ένας ιδιώτης να επικαλεστεί τα άρθρα 10 και 12 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου στις σχέσεις του με το κράτος, έστω και αν αυτό δεν έχει μεταφέρει την εν λόγω οδηγία στην εσωτερική του έννομη τάξη;
2) Καταλαμβάνονται οι κατονομαζόμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ πράξεις από την απαγόρευση του άρθρου 10 αυτής, ώστε να απαγορεύεται η λόγω αυτών είσπραξη όχι μόνον φόρου εισφοράς κεφαλαίου, αλλά και κάθε άλλης μορφής επιβαρύνσεως, και ειδικότερα υπό μορφή τέλους και όχι φόρου;
3) Έχουν οι διατάξεις των άρθρων 10 και 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της ίδιας οδηγίας την έννοια ότι δεν επιτρέπουν οι οφειλόμενες στον συμβολαιογράφο αμοιβές για την (υποχρεωτική κατά νόμον) περιβολή με τον τύπο δημοσίου εγγράφου αποφάσεων περί τροποποιήσεως καταστατικού ή αυξήσεως κεφαλαίου να μεταβάλλονται σε συνάρτηση προς το ύψος του μετοχικού κεφαλαίου ή της αυξήσεως αυτού;
4) Μπορούν οι αμοιβές αυτές - βλ. άρθρο 5 του ίνακα συμβολαιογραφικών αμοιβών - να θεωρηθούν ως συνάρτηση του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας;
5) οια είναι η έννοια αυτού του κόστους; εριλαμβάνει τις αποδοχές των συμβολαιογράφων και υπαλλήλων των οικείων συμβολαιογραφείων, τις εγκαταστάσεις αυτών και άλλα παρόμοια;
6) Επιτρέπεται, κατά συνέπεια, και είναι νόμιμο, εν όψει των άρθρων 10 και 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335, το ύψος των εν λόγω αμοιβών να υπερβαίνει το κόστος αυτό; Και, αν ναι, σε ποιο βαθμό;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
16 Διαπιστώνεται προκαταρκτικώς ότι τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου στην παρούσα υπόθεση είναι σε μεγάλο βαθμό ταυτόσημα με όσα υπέβαλε το ίδιο δικαστήριο στην υπόθεση που αποτέλεσε αντικείμενο της αποφάσεως της 29ης Σεπτεμβρίου 1999, C-56/98, Modelo (Συλλογή 1999, σ. Ι-6427, στο εξής: απόφαση Modelo Ι).
17 Με τα ερωτήματα αυτά, το αιτούν δικαστήριο κατ' ουσίαν ερωτά, κατ' αρχάς, αν η καταβολή συμβολαιογραφικής αμοιβής μπορεί να θεωρηθεί ως φόρος κατά την έννοια της οδηγίας. Αν αυτό συμβαίνει, το αιτούν δικαστήριο ζητεί στη συνέχεια να διευκρινιστεί αν η συμβολαιογραφική αμοιβή καταλαμβάνεται από την απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας ή αν πρόκειται για τέλος ανταποδοτικού χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας. Συναφώς, ζητεί ιδίως από το Δικαστήριο να του παράσχει στοιχεία ορισμού των τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα. Τέλος, ερωτά αν το άρθρο 10 της οδηγίας, σε συνδυασμό προς το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ παρέχει δικαιώματα τα οποία μπορούν οι ιδιώτες να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων.
Επί του χαρακτηρισμού ως φόρου κατά την έννοια της οδηγίας
18 Όπως προκύπτει από τη σκέψη 18 της αποφάσεως Modelo Ι, στην ορτογαλία, αφενός, οι συμβολαιογράφοι είναι δημόσιοι υπάλληλοι, έχοντες τα ίδια δικαιώματα και υποχρεώσεις με τους λοιπούς δημοσίους υπαλλήλους, και, αφετέρου, η αμοιβή τους αποτελείται από ένα σταθερό τμήμα, καθοριζόμενο βάσει των ίδιων κριτηρίων που εφαρμόζονται για όλους τους υπαλλήλους του Δημοσίου, και από ένα κυμαινόμενο τμήμα, που έγκειται σε μερίδιο επί των εισπραττομένων αμοιβών.
19 Οι συμβολαιογράφοι καταρτίζουν μηνιαίο συγκεντρωτικό πίνακα των αμοιβών τις οποίες εισπράττουν. Από το άθροισμα που προκύπτει αφαιρούνται τα αναλογούντα στον συμβολαιογράφο και στους υπαλλήλους του ποσά, τα οποία υπολογίζονται διά της εφαρμογής ορισμένων ποσοστών. Το υπόλοιπο καταβάλλεται στο Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (Ταμείο υποθηκοφυλάκων, συμβολαιογράφων και δικαστικών υπαλλήλων, στο εξής: Ταμείο) (απόφαση Modelo Ι, σκέψη 19).
20 Το Ταμείο αναλαμβάνει την καταβολή του σταθερού τμήματος του μισθού των συμβολαιογράφων και των λοιπών υπαλλήλων, τα έξοδα επαγγελματικής καταρτίσεως των συμβολαιογράφων, τα έξοδα αγοράς των ακινήτων και των επίπλων για την εγκατάσταση των συμβολαιογράφων, καθώς και, κατόπιν εγκρίσεως του Υπουργού Δικαιοσύνης, άλλες δαπάνες στον δικαστικό τομέα (απόφαση Modelo Ι, σκέψη 20).
21 Επομένως, μέρος των επίδικων στην κύρια δίκη αμοιβών, οι οποίες οφείλονται κατ' εφαρμογήν κρατικού κανόνα δικαίου, καταβάλλονται από τον ιδιώτη στο Δημόσιο προς χρηματοδότηση κρατικών λειτουργιών (απόφαση Modelo Ι, σκέψη 21).
22 Εν όψει των επιδιωκόμενων με την οδηγία σκοπών, και ιδίως της καταργήσεως των εμμέσων φόρων που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς, επιβάλλεται να χαρακτηρισθεί ως φόρος, κατά την έννοια της οδηγίας, η συμβολαιογραφική αμοιβή την οποία εισπράττουν δημόσιοι υπάλληλοι για πράξη εμπίπτουσα στην οδηγία και καταβάλλουν μερικώς στο οικείο κράτος προς χρηματοδότηση δημοσίων δαπανών (απόφαση Modelo Ι, σκέψη 22).
23 Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι η οδηγία πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η αμοιβή που εισπράττεται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου πιστοποιούντος πράξη εμπίπτουσα στην οδηγία, στο πλαίσιο ενός συστήματος του οποίου χαρακτηριστικό αποτελεί ότι οι συμβολαιογράφοι είναι δημόσιοι υπάλληλοι, η δε αμοιβή τους καταβάλλεται μερικώς στο Δημόσιο προς χρηματοδότηση των λειτουργιών του, συνιστά φόρο κατά την έννοια της οδηγίας.
Επί της απαγορεύσεως του άρθρου 10 της οδηγίας
24 Δυνάμει του άρθρου 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας, πλην του φόρου εισφοράς, απαγορεύονται οι φόροι για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη εκπλήρωση διατυπώσεως αποτελούσας προϋπόθεση για την άσκηση δραστηριότητας, στην οποία μια εταιρία δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής μορφής της. Η εν λόγω απαγόρευση δικαιολογείται από το γεγονός ότι, μολονότι οι οικείες επιβαρύνσεις δεν πλήττουν αυτές καθαυτές τις εισφορές κεφαλαίων, εισπράττονται, πάντως, λόγω των διατυπώσεων που συνδέονται με τη νομική μορφή της εταιρίας, ήτοι του μέσου που χρησιμοποιήθηκε για τη συγκέντρωση των κεφαλαίων, οπότε η διατήρησή τους θα ενείχε ωσαύτως τον κίνδυνο να υπονομεύσει τους επιδιωκόμενους με την οδηγία σκοπούς (απόφαση της 11ης Ιουνίου 1996, C-2/94, Denkavit Internationaal κ.λπ., Συλλογή 1996, σ. Ι-2827, σκέψη 23).
25 Η απαγόρευση αυτή δεν αφορά μόνον τους φόρους που καταβάλλονται για την καταχώριση νέων εταιριών, αλλά και τους φόρους που επιβάλλονται για την καταχώριση των αυξήσεων του κεφαλαίου των εταιριών αυτών, δεδομένου ότι οι φόροι εισπράττονται επίσης λόγω ουσιώδους διατυπώσεως που συνδέεται με τη νομική μορφή των εν λόγω εταιριών. Χωρίς να αποτελεί τυπικά προκαταρκτική διαδικασία για την άσκηση της δραστηριότητας των κεφαλαιουχικών εταιριών, η καταχώριση των αυξήσεων κεφαλαίου δεν παύει να αποτελεί προϋπόθεση για την άσκηση και τη συνέχιση της δραστηριότητας αυτής (απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 1997, C-188/95, Fantask κ.λπ., Συλλογή 1997, σ. Ι-6783, σκέψη 22).
26 Δεδομένου ότι, κατά το πορτογαλικό δίκαιο, η αύξηση του κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας πρέπει υποχρεωτικώς να γίνεται με συμβολαιογραφική πράξη, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η πράξη αυτή συνιστά ουσιώδη διατύπωση συνδεόμενη με τη νομική μορφή της εταιρίας και ότι συνιστά προϋπόθεση για την άσκηση και τη συνέχιση της δραστηριότητας αυτής (απόφαση Modelo Ι, σκέψη 26).
27 Εξ άλλου, πρέπει να θεωρηθεί ότι τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς παρουσιάζει μια επιβάρυνση υπό μορφή αμοιβής εισπραττόμενης για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων με τις οποίες πιστοποιείται η τροποποίηση του καταστατικού κεφαλαιουχικής εταιρίας, καθόσον ο φόρος αυτός υπολογίζεται σε συνάρτηση προς το κεφάλαιο της εταιρίας. Διαφορετικά, τα κράτη μέλη, μολονότι θα απείχαν από τη φορολόγηση των συγκεντρώσεων κεφαλαίων καθεαυτών, θα μπορούσαν να φορολογούν τα ίδια αυτά κεφάλαια κατά την τροποποίηση του καταστατικού μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας. Συνεπώς, θα μπορούσε έτσι να καταστρατηγηθεί ο επιδιωκόμενος με την οδηγία σκοπός (απόφαση Modelo Ι, σκέψη 27).
28 Συνεπώς, πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η αμοιβή που εισπράττεται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία πιστοποιείται η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου καθώς και η τροποποίηση του καταστατικού κεφαλαιουχικής εταιρίας, όταν συνιστά φόρο κατά την έννοια της οδηγίας, απαγορεύεται, κατ' αρχήν, δυνάμει του άρθρου 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας.
Επί της παρεκκλίσεως του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας
29 Συναφώς επισημαίνεται ότι η διάκριση μεταξύ των απαγορευμένων από το άρθρο 10 της οδηγίας φορολογικών επιβαρύνσεων και των τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα συνεπάγεται ότι τα τελευταία περιλαμβάνουν μόνον τις επιβαρύνσεις το ποσό των οποίων υπολογίζεται βάσει του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας. Μια επιβάρυνση, το ύψος της οποίας δεν έχει καμμία απολύτως σχέση με το κόστος της συγκεκριμένης υπηρεσίας ή υπολογίζεται σε συνάρτηση όχι προς το κόστος της πράξεως της οποίας αποτελεί αντιπαροχή, αλλά προς το συνολικό κόστος λειτουργίας και οργανώσεως της επιφορτισμένης με την εν λόγω πράξη υπηρεσίας, πρέπει να θεωρείται ως φορολογική επιβάρυνση εμπίπτουσα αποκλειστικά στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας (απόφαση της 20ής Απριλίου 1993, C-71/91 και C-178/91, Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, Συλλογή 1993, σ. Ι-1915, σκέψεις 41 και 42).
30 Για ορισμένες πράξεις, όπως, παραδείγματος χάριν, η καταχώριση μιας εταιρίας, ενδέχεται ο προσδιορισμός του κόστους της πράξεως να είναι δυσχερής. Στην περίπτωση αυτή, η αποτίμησή του μπορεί να γίνεται μόνο κατ' αποκοπήν και πρέπει να πραγματοποιείται κατ' εύλογη κρίση λαμβάνοντας ιδίως υπόψη τον αριθμό και τα προσόντα των αρμοδίων υπαλλήλων, του χρόνο που αυτοί αναλώνουν, καθώς και τα ποικίλα πραγματικά έξοδα που απαιτούνται για τη διεκπεραίωσή της (προαναφερθείσα απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, σκέψη 43).
31 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, όπως έκρινε το Δικαστήριο στη σκέψη 30 της προαναφερθείσας αποφάσεως Fantask κ.λπ., για τον υπολογισμό του ύψους των τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα, ένα κράτος μέλος δικαιούται να λαμβάνει υπόψη όχι μόνον το κόστος - για υλικά και μισθούς - που συνδέεται άμεσα με την εκτέλεση των πράξεων καταχωρίσεως των οποίων τα τέλη αποτελούν αντιπαροχή, αλλά, υπό τις προϋποθέσεις που ανέφερε ο γενικός εισαγγελέας στην παράγραφο 43 των προτάσεών του στην ίδια υπόθεση, και το μερίδιο των γενικών εξόδων της αρμόδιας υπηρεσίας που οφείλονται στις πράξεις αυτές.
32 Το ύψος ενός τέλους ανταποδοτικού χαρακτήρα δεν πρέπει κατ' ανάγκην να ποικίλλει ανάλογα με τα έξοδα στα οποία πράγματι υποβάλλεται η διοίκηση για κάθε πράξη καταχωρίσεως· ένα κράτος μέλος μπορεί, αντιθέτως, να καθορίζει εκ των προτέρων, με βάση το μέσο προβλεπτό κόστος καταχωρίσεως, πάγια τέλη για την τήρηση των διατυπώσεων εγγραφής των κεφαλαιουχικών εταιριών. Εξ άλλου, τίποτε δεν εμποδίζει το ύψος των τελών αυτών να καθορίζεται για αόριστο χρόνο εφόσον το κράτος μέλος εξακριβώνει, σε τακτά χρονικά διαστήματα, π.χ. ετησίως, ότι αυτά εξακολουθούν να μην υπερβαίνουν το κόστος καταχωρίσεως (προαναφερθείσα απόφαση Fantask κ.λπ., σκέψη 32).
33 Επισημαίνεται επίσης ότι ένα τέλος, του οποίου το ύψος αυξάνει σε άμεση συνάρτηση - και χωρίς όριο - προς το καλυφθέν ονομαστικό κεφάλαιο, δεν μπορεί, από την ίδια του τη φύση, να αποτελεί τέλος ανταποδοτικού χαρακτήρα κατά την έννοια της οδηγίας. ράγματι, έστω και αν σε ορισμένες περιπτώσεις ενδέχεται να υπάρχει σχέση μεταξύ της πολυπλοκότητας της παρεχόμενης υπηρεσίας και του ύψους του καλυφθέντος κεφαλαίου, το ύψος ενός τέτοιου τέλους είναι, εν γένει, άσχετο προς τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε συγκεκριμένα η διοίκηση που προσέφερε αυτή την υπηρεσία (απόφαση Modelo Ι, σκέψη 30).
34 Στην προκειμένη περίπτωση, ναι μεν ο φόρος εισπράττεται σύμφωνα με φθίνουσα κλίμακα, το ποσό όμως του φόρου δεν παύει να αυξάνει σε άμεση συνάρτηση προς το καλυφθέν ονομαστικό κεφάλαιο. Εξ άλλου, δεδομένου ότι, άνω των 10 000 000 PTE, ο φόρος εισπράττεται με βάση τον μη αμελητέο συντελεστή 0,3 %, χωρίς να υπάρχει ανώτατο όριο, το ποσό της αμοιβής μπορεί να φθάσει σε σημαντικό ύψος (απόφαση Modelo Ι, σκέψη 31).
35 Υπ' αυτές τις συνθήκες, πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι δεν έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας τέλος εισπραττόμενο για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία πιστοποιείται η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου καθώς και η τροποποίηση του καταστατικού κεφαλαιουχικής εταιρίας, όπως η επίδικη στην κύρια δίκη αμοιβή, το ύψος της οποίας αυξάνει χωρίς όριο και σε άμεση συνάρτηση προς το καλυφθέν εταιρικό κεφάλαιο.
Επί του αμέσου αποτελέσματος του άρθρου 10 της οδηγίας
36 Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, σε όλες τις περιπτώσεις όπου διατάξεις κάποιας οδηγίας εμφανίζονται, από πλευράς περιεχομένου τους, ανεπιφύλακτες και επαρκώς σαφείς, οι ιδιώτες νομιμοποιούνται να τις επικαλούνται ενώπιον εθνικών δικαστηρίων έναντι του κράτους, όταν αυτό είτε παραλείπει να τις μεταφέρει στο εθνικό δίκαιο, είτε τις μεταφέρει κατά τρόπο εσφαλμένο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 1994, C-236/92, Comitato di coordinamento per la difesa della cava κ.λπ., Συλλογή 1994, σ. Ι-483, σκέψη 8, και της 5ης Μαρτίου 1998, C-347/96, Solred, Συλλογή 1998, σ. Ι-937, σκέψη 28).
37 Συναφώς, αρκεί να επισημανθεί ότι η απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας είναι διατυπωμένη κατά τρόπο αρκετά σαφή και ανεπιφύλακτο, ώστε να μπορούν οι πολίτες να την επικαλούνται ενώπιον των εθνικών τους δικαστηρίων κατά διατάξεως εθνικού δικαίου αντίθετης προς την οδηγία αυτή (προαναφερθείσες αποφάσεις Solred, σκέψη 29, και Modelo Ι, σκέψη 34).
38 Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το άρθρο 10 της οδηγίας παρέχει δικαιώματα τα οποία οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
39 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η ορτογαλική, η Γερμανική και η Γαλλική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 1998 το Supremo Tribunal Administrativo, αποφαίνεται:
1) Η οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η αμοιβή που εισπράττεται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου πιστοποιούντος πράξη εμπίπτουσα στην οδηγία, στο πλαίσιο ενός συστήματος του οποίου χαρακτηριστικό αποτελεί ότι οι συμβολαιογράφοι είναι δημόσιοι υπάλληλοι, η δε αμοιβή τους καταβάλλεται μερικώς στο Δημόσιο προς χρηματοδότηση των λειτουργιών του, συνιστά φόρο κατά την έννοια της οδηγίας.
2) Η αμοιβή που εισπράττεται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία πιστοποιείται η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου καθώς και η τροποποίηση του καταστατικού κεφαλαιουχικής εταιρίας, όταν συνιστά φόρο κατά την έννοια της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, απαγορεύεται, κατ' αρχήν, δυνάμει του άρθρου 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας.
3) Δεν έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, τέλος εισπραττόμενο για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία πιστοποιείται η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου καθώς και η τροποποίηση του καταστατικού κεφαλαιουχικής εταιρίας, όπως η επίδικη στην κύρια δίκη αμοιβή, το ύψος της οποίας αυξάνει χωρίς όριο και σε άμεση συνάρτηση προς το καλυφθέν εταιρικό κεφάλαιο.
4) Το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, παρέχει δικαιώματα τα οποία οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων.