62022CC0096
ĢENERĀLADVOKĀTA PRĪTA PIKAMĒES [PRIIT PIKAMÄE]
SECINĀJUMI,
sniegti 2023. gada 8. jūnijā (
1
)
Lieta C‑96/22
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA
pret
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Supremo Tribunal Administrativo (Augstākā administratīvā tiesa, Portugāle) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Akcīzes nodoklis – Direktīva 2008/118/EK – 7. un 9. pants – Piemērošanas joma – Valsts tiesiskais regulējums, ar kuru cigarešu apjomam, kas pārsniedz kvantitatīvo ierobežojumu, piemēro likmi, kura ir spēkā pēc nodošanas patēriņam datuma
1.
Šajā lietā Supremo Tribunal Administrativo (Augstākā administratīvā tiesa, Portugāle) ir vērsusies Tiesā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu par to, kā interpretēt LESD 34. pantu un Direktīvas 2008/118/EK (
2
) 7. un 9. pantu.
2.
Tā kā šie secinājumi pēc Tiesas lūguma ir vērsti uz otro prejudiciālo jautājumu, tajos uzmanība tiks pievērsta vienīgi iepriekš minēto atvasināto tiesību aktu normu satura padziļinātai analīzei.
3.
Atbilstošais normatīvais konteksts ir Savienības tiesiskais regulējums par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu. Akcīzes nodoklis ir netiešs patēriņa nodoklis, ko var piemērot ne tikai jebkuras nodokļu politikas mērķa sasniegšanai, proti, lai nodrošinātu ieņēmumus valsts budžetā, bet arī ar nodokļiem nesaistītiem mērķiem, piemēram, lai atturētu no konkrētu produktu, tostarp tabakas, patēriņa.
4.
Šajā lietā rodas jautājums par to, vai valsts nodokļu režīms, saskaņā ar kuru cigarešu apjomam, kas pārsniedz tajā minēto nodošanas patēriņam kvantitatīvo ierobežojumu, piemēro akcīzes nodokļa likmi, kura stājusies spēkā pēc nodošanas patēriņam dienas, atbilst Direktīvai 2008/118, ņemot vērā, ka attiecīgais režīms ir paredzēts ļaunprātīgas prakses apkarošanai, proti, pārmērīga preču apjoma nodošana patēriņam, paredzot akcīzes nodokļa likmes paaugstināšanu nākotnē (forestalling).
5.
Šī lieta ļaus Tiesai noskaidrot, kā nošķirt Direktīvā 2008/118 veiktās harmonizācijas materiālo piemērošanas jomu no dalībvalstīm ar šo direktīvu atstātās rīcības brīvības.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
6.
Šajā lietā ir piemērojams Direktīvas 2008/118 7. un 9. pants.
Portugāles tiesības
7.
Direktīva 2008/118 tika transponēta Portugāles tiesībās ar 2010. gada 21. jūnijaDecreto-Lei no 73/2010 que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (Dekrētlikums Nr. 73/2010, ar ko apstiprina Akcīzes nodokļa kodeksu; Diário da República, 1. sērija, Nr. 118, 2010. gada 21. jūnijs, 2170. lpp.; turpmāk tekstā – “CIEC”).
8.
Saskaņā ar CIEC 106. pantu “Īpaši noteikumi par nodošanu patēriņam”:
“1.   Cigarešu nodošanai patēriņam piemēro noteikumus par ierobežojumiem, kas ir spēkā laikposmā no katra kalendārā gada 1. septembra līdz 31. decembrim.
2.   Iepriekšējā punktā minētajā laikposmā cigarešu nodošana patēriņam, ko ik mēnesi veic katrs tirgus dalībnieks, nedrīkst pārsniegt kvantitatīvās robežas, kuras izriet no iepriekšējos 12 mēnešos konstatētajam vidējam apjomam piemērotā 10 % palielinājuma.
3.   Iepriekšējā punkta mērķiem vidējo mēneša apjomu aprēķina, pamatojoties uz kopējo cigarešu apjomu, kam nav piemērots izņēmums un kas patēriņam nodots laika posmā no iepriekšējā gada 1. septembra līdz nākamā gada 31. augustam.
4.   Katrs tirgus dalībnieks kompetentajai muitas iestādei līdz katra gada 15. septembrim iesniedz sākumdeklarāciju, kurā norāda tā vidējo ikmēneša apjomu un norāda viņam attiecīgajā ierobežojumu laikposmā piemērojamo apjoma ierobežojumu.
5.   Izņēmuma gadījumos, kas pienācīgi pamatoti ar pēkšņām un īslaicīgām pārdošanas apjoma izmaiņām, ir pieļaujams neievērot minētos apjoma ierobežojumus, taču tos neņem vērā ikmēneša vidējā apjoma aprēķinā nākamajam gadam.
6.   Pēc ierobežojuma perioda beigām un vēlākais katra gada janvāra beigās katrs tirgus dalībnieks kompetentajai muitas iestādei iesniedz noslēguma deklarāciju, kurā norāda ierobežojuma periodā kopējo faktiski patēriņam nodoto cigarešu apjomu.
7.   Cigarešu apjomam, kas pārsniedz šī panta 4. punktā noteikto apjoma ierobežojumu, piemēro nodokli ar likmi, kas ir spēkā noslēguma deklarācijas iesniegšanas brīdī, ja pārsniegumu konstatē, salīdzinot šajā dokumentā minēto ar pārvaldes rīcībā esošo informāciju, kura attiecīgā gadījumā neskar uzsāktu pārkāpuma procedūru.
8.   Šajā pantā ietvertās normas ir individuāli piemērojamas kontinentālajā Portugālē, kā arī Azoru salu un Madeiras autonomajos reģionos, un iepriekšējos punktos uzskaitītie pienākumi ir jāizpilda tajā muitas iestādē, kurā tiek reģistrēta nodošana patēriņam.”
Lietas faktiskie apstākļi, pamattiesvedība, prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā
9.
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA, ar agrāko nosaukumu Compañía de Distribución Integral Logista SA (turpmāk tekstā – “Logista”), ir sabiedrība, kas nodarbojas ar tabakas izstrādājumu mazumtirdzniecību un darbojas kā Portugāles muitas iestādes licencēts noliktavas turētājs Madeiras autonomajā reģionā.
10.
Saskaņā ar CIEC 106. panta 4. punktu Logista2010. gada 15. septembrī iesniedza Funšalas [Funchal] (Portugāle) muitas iestādē sākotnējo deklarāciju par mēneša vidējam patēriņam nodoto cigarešu apjomu, kas nodots patēriņam tieši iepriekšējo 12 mēnešu laikā, proti, no 2009. gada 1. septembra līdz 2010. gada 31. augustam.
11.
Funšalas muitas iestāde 2010. gada 22. septembrī darīja zināmu Logista, ka, pamatojoties uz iesniegto informāciju, tai ir noteikts kvantitatīvais ierobežojums 1644005 cigarešu mēnesī noteiktam laikposmam no 2010. gada septembra līdz decembrim, kas aprēķināts saskaņā ar CIEC 106. panta 1.–3. punktu.
12.
Logista2010. gada 18. novembrī lūdza atļauju neievērot šo kvantitatīvo ierobežojumu saskaņā ar CIEC 106. panta 5. punktu.
13.
Funšalas muitas iestāde 2011. gada 7. janvārī izdeva rīkojumu, ar kuru tā šo lūgumu noraidīja, pamatojoties uz to, ka attiecīgā apjoma ierobežojumu neievērošana nebija pamatota ar pēkšņām un laikā ierobežotām pārdošanas apjoma izmaiņām, kā tas prasīts CIEC 106. panta 5. punktā. Pēc tam Logista iesniedza iesniegumu par lēmuma apstrīdēšanu padotības kārtībā, kurš arī tika noraidīts.
14.
Atbilstoši CIEC 106. panta 6. punktam 2011. gada 18. janvārīLogista iesniedza Funšalas muitas iestādei noslēgšanas deklarāciju, kas apliecina, ka laikposmā no 2010. gada septembra līdz decembrim patēriņam tika nodots cigarešu apjoma, kas ir vairāk nekā trīs reizes lielāks par kvantitatīvo ierobežojumu.
15.
Saskaņā ar CIEC 106. panta 7. punktu Logista tika piemērota nodokļu uzrēķina procedūra par papildu 4607,69 EUR, tos palielinot par 1,80 EUR, atbilstoši cigarešu skaitam, ko tā bija nodevusi patēriņam laikposmā no 2010. gada septembra līdz decembrim un kas pārsniedza CIEC 106. panta 2. punktā paredzēto kvantitatīvo ierobežojumu.
16.
Logista apstrīdēja šo nodokļu uzrēķinu Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Funšalas Administratīvā un nodokļu lietu tiesa, Portugāle) – minētā tiesa šo pieteikumu noraidīja. Pēc tam Logista pārsūdzēja šo spriedumu Supremo Tribunal Administrativo (Augstākā administratīvā tiesa).
17.
Iesniedzējtiesā Logista tostarp apgalvo, ka akcīzes nodokļa likmes piemērošana dienā, kad tiek iesniegta noslēguma deklarācija, esot pretrunā Direktīvas 2008/118 7. un 9. pantam, saskaņā ar kuriem iekasējamības nosacījumi un piemērojamā likme ir tie, kas ir spēkā dienā, kurā tabaka tika nodota patēriņam. Autoridade Tributária e Aduaneira (Nodokļu un muitas iestāde, Portugāle) apgalvo, ka attiecīgais regulējums atbilstot šīm tiesību normām.
18.
Šādos apstākļos Supremo Tribunal Administrativo (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1)
Vai importa kvantitatīvos ierobežojumus vai pasākumus ar līdzvērtīgu iedarbību LESD 34. panta izpratnē veido kvantitatīvie ierobežojumi nodošanai patēriņam, kas paredzēti CIEC 106. pantā, ciktāl tajā ir noteikts, ka uzņēmēji katra gada pēdējā ceturksnī tirgo noteiktu cigarešu daudzumu, nepārsniedzot vidējo ikmēneša cigarešu apjomu, kas nodots patēriņam tieši iepriekšējos divpadsmit mēnešos?
2)
Vai noteikumiem par akcīzes nodokļa iekasējamību, kas ieviesti ar [direktīvas 2008/118] 7. un 9. pantu, ir pretrunā tas, ka cigarešu apjomam, kas pārsniedz CIEC 106. panta 2. punktā noteikto kvantitatīvo ierobežojumu attiecībā uz nodošanu patēriņam saskaņā ar šī paša panta 7. punktu, uzliek nodokli, piemērojot likmi, kas ir spēkā noslēguma deklarācijas iesniegšanas brīdī?”
19.
Rakstveida apsvērumus iesniedza Logista, Nodokļu un muitas iestāde, Portugāles valdība, kā arī Eiropas Komisija.
20.
Portugāles valdība un Komisija 2023. gada 22. marta tiesas sēdē sniedza mutvārdu paskaidrojumus.
Juridiskā analīze
21.
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2008/118 7. un 9. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru cigarešu apjoms, kas pārsniedz minētajās tiesību normās noteikto kvantitatīvo ierobežojumu attiecībā uz nodošanu patēriņam, tiek aplikts ar akcīzes nodokļa likmi, kura ir spēkā datumā, kas ir vēlāks nekā nodošana patēriņam.
Ievada apsvērumi
22.
Vispirms jāatgādina, ka Direktīva 2008/118, ar ko atcelta un aizstāta Direktīva 92/12/EEK (
3
), tika pieņemta, pamatojoties uz EK līguma 93. pantu (tagad – LESD 113. pants). Saskaņā ar šo pantu Savienības likumdevējs var pieņemt noteikumus par valstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz netiešajiem nodokļiem, tostarp akcīzes nodokļiem, ciktāl šāda saskaņošana ir nepieciešama, lai nodrošinātu iekšējā tirgus izveidi un darbību un novērstu konkurences izkropļojumus.
23.
Tādējādi Direktīvas 2008/118 mērķis ir ar brīvu preču apriti Eiropas Savienībā garantēt pareizu iekšējā tirgus darbību, piemērojot šai apritei akcīzes nodokli. Šādā nolūkā minētajā direktīvā tiek prasīts harmonizēt valsts tiesību normas, ar kurām tiek paredzēta šī veida aplikšana ar nodokļiem, lai nodrošinātu, ka akcīzes nodokļa jēdziens un iekasējamības nosacījumi visās dalībvalstīs ir vienādi (
4
).
24.
Ar šo direktīvu ieviestais akcīzes nodokļa piemērošanas vispārējais režīms ir piemērojams vienīgi tās 1. panta 1. punktā minētajām precēm, proti, energoproduktiem un elektroenerģijai, spirtam un alkoholiskajiem dzērieniem, kā arī tabakas izstrādājumiem.
25.
Lai šis režīms būtu efektīvs, akcīzes nodoklis ir jāmaksā brīdī, kurā kāds no šiem produktiem parādās iekšējā tirgū. No tā izriet, ka akcīzes nodokļa būtībā ir prasīts, lai akcīzes nodokļa iekasējamība būtu pēc iespējas pietuvināta galapatērētājam.
26.
Savienības likumdevējs šīs prasības ir formulējis šādi. Direktīvas 2008/118 2. pantā ir paredzēts, ka ar akcīzes nodokli apliekamā darbība ir šo preču ražošana vai importēšana Savienības teritorijā. Šīs direktīvas 7. panta 1. punktā ir noteikts, ka akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces tiek nodotas patēriņam, un tajā dalībvalstī, kurā tās tiek nodotas patēriņam, un minētās direktīvas 9. panta pirmajā daļā ir noteikts, ka piemēro nodokļa iekasējamības nosacījumus un akcīzes nodokļa likmi, kas ir spēkā nodokļa iekasējamības dienā dalībvalstī, kurā notiek nodošana patēriņam.
27.
Parasti starp nodokļa samaksas notikumu un brīdi, kad akcīzes nodoklis kļūst iekasējams, paiet zināms laika posms. Tādējādi Savienības likumdevējs ir paredzējis iespēju ar akcīzes nodokli apliekamajām precēm piemērot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, kas Direktīvas 2008/118 4. panta 7. punktā ir definēts kā “nodokļa režīms, kuru piemēro tādu akcīzes preču ražošanai, pārstrādei, glabāšanai vai pārvietošanai, uz ko neattiecas muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms, un kura rezultātā akcīzes nodokļa maksāšanu atliek”. Šādā gadījumā nodošana patēriņam tiek atlikta līdz brīdim, kad attiecīgo šī režīma preci novirza, ieskaitot arī nelikumīgu novirzīšanu, tādējādi ar šo preci var tikt veiktas jebkādas darbības arī neuzliekot akcīzes nodokli.
28.
Citi “nodošanas patēriņam” gadījumi saskaņā ar Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punktu ir akcīzes preču glabāšana, ražošana (arī nelikumīga) un imports (arī nelikumīgs) ārpus atliktās nodokļa maksāšanas režīma.
29.
Tikai ņemot vērā šo tiesiskā regulējuma kontekstu, manuprāt, ir iespējams ieņemt nostāju par interpretāciju, ko šajā lietā lūdz sniegt Tiesai.
Par saikni starp Direktīvas 2008/118 7. un 9. pantu
30.
Jāatgādina, ka saskaņā ar CIEC 106. pantu tajā minētais akcīzes nodoklis attiecībā uz cigarešu apjomu, kas pārsniedz kvantitatīvo ierobežojumu, kļūst uzliekams nākamā gada janvārī pēc šo cigarešu nodošanas patēriņam, un šī nodošana ir tikusi veikta laikposmā starp kalendārā gada 1. septembri un 31. decembri.
31.
Nav strīda par to, ka šis tiesiskais regulējums ir izskaidrojams ar mērķi aizsargāt Portugāles Republikas finansiālās intereses un neļaut uzņēmējiem gada beigās akcīzes nodokļa likmes paaugstinājumu gaidās izlaist patēriņam pārmērīgu daudzumu cigarešu; šāda prakse ir kvalificējama par tiesību ļaunprātīgas izmantošanas veidu.
32.
Ņemot vērā šos apstākļus, rodas jautājums, vai šāds regulējums atbilst režīmam, kas izveidots ar Direktīvu 2008/118.
33.
Atbildot uz to, ir jānosaka, kāda tieši ir saikne starp Direktīvas 2008/118 7. pantu un 9. panta pirmo daļu.
34.
Šādā nolūkā šīs direktīvas 7. panta 1. punkts vispirms jāaplūko caur tā gramatisko un teleoloģisko interpretāciju.
35.
Šīs normas saturs atklāj, ka akcīzes nodokļa iekasējamība iestājas brīdī, kad attiecīgā prece tiek nodota patēriņam; “nodošanas patēriņam” gadījumi ir izsmeļoši uzskaitīti šī panta 2. punktā.
36.
Šīs tiesību normas mērķis ir saskaņot akcīzes nodokļa iekasējamības brīdi, lai garantētu pareizu iekšējā tirgus darbību. Turklāt šī funkcionālā saikne starp šīs tiesību normas mērķi – un vispārīgāk arī Direktīvas 2008/118 mērķi – ir apstiprināta Komisijas priekšlikumā Direktīvai 92/12 (
5
), ar kuru bija iecerēts ievest “jaunu Kopienas jēdzienu” – akcīzes nodokļa iekasējamība, jo “ir nepieciešams, lai nodokļa iekasējamība būtu saistīta ar nodošanu patēriņam” (
6
).
37.
Direktīvas 2008/118 7. panta 1. punkta skaidrais un beznosacījumu raksturs un tas, ka tajā nav nekādas atsauces uz dalībvalstu tiesībām, kopsakarā ar šīs tiesību normas centrālo lomu šīs direktīvas harmonizācijas mērķu sasniegšanā runā par labu interpretācijai, saskaņā ar kuru minētā tiesību norma nav saderīga ar valsts tiesību normu, kas sasaista akcīzes nodokļa iekasējamību ar citu brīdi, nevis ar nodošanas patēriņam brīdi.
38.
Savukārt Direktīvas 2008/118 9. panta pirmajā daļā ir paredzēts, ka akcīzes nodokļa iekasējamības nosacījumi un piemērojamā nodokļa likme ir tā, kas dienā, kad akcīzes nodoklis ir iekasējams, ir spēkā dalībvalstī, kurā preces nodod patēriņam, un tā otrajā daļā ir noteikts, ka akcīzes nodokli uzliek, iekasē un attiecīgā gadījumā – atmaksā vai piešķir tā atlaidi saskaņā ar katras dalībvalsts paredzētu procedūru.
39.
Šī otrā daļa – pretēji tam, ko apgalvoja Portugāles valdība tiesas sēdē, – nav izņēmums Direktīvas 2008/118 9. panta pirmās daļas piemērošanai. Proti, šīs direktīvas 9. panta tekstā nekas neliecina, ka starp šīm abām tiesību normām pastāvētu šāda veida attiecība. Tieši pretēji – šī panta analīze norāda uz to, ka tā mērķis ir ierobežot dalībvalstu pilnvaras noteikt regulējumu ārpus materiālās piemērošanas jomas, ko aptver harmonizētās tiesību normas.
40.
Proti, ir jānorāda, ka Direktīvas 2008/118 9. panta pirmajā daļā minētie “iekasējamības nosacījumi” katrā ziņā ir jānošķir no nodokļa iekasējamības nosacījumu jēdziena, un šiem nosacījumiem atbilstoši šīs direktīvas 8. apsvērumam ir jābūt vienādiem visās dalībvalstīs (
7
).
41.
Šie nosacījumi, kas precizēti Direktīvas 2008/118 7. panta 1. punktā un 9. panta pirmajā daļā attiecas uz brīdi, no kura akcīzes nodoklis kļūst iekasējams, dalībvalsti, kurā tas ir jāiekasē, kā arī uz atbilstošo datumu akcīzes nodokļa likmes noteikšanai un piemērojamiem iekasējamības nosacījumiem. Tomēr Direktīvas 2008/118 9. panta pirmajā daļā minētie “iekasējamības nosacījumi”, katrā ziņā ir citi nosacījumi, nevis tie, kuri atbilstoši šī paša panta otrajā daļā precizētajam attiecas uz akcīzes nodokļa uzlikšanas, iekasēšanas, atmaksāšanas un atlaišanas nosacījumiem.
42.
Piedevām, Tiesa spriedumā Van de Water (
8
) uzskatīja, ka šādi ir jāinterpretē Direktīvas 92/12 6. pants, kas bez būtiskiem grozījumiem ir aizstāts ar Direktīvas 2008/118 9. pantu. Konkrētāk, Tiesa ir nospriedusi, ka “Direktīvas [92/12] 6. panta 1. punktā nodrošinot, ka akcīzes nodokļa iekasējamības nosacījumi visās dalībvalstīs ir vienādi, [Savienības] likumdevējs acīmredzot nav vēlējies harmonizēt nosacījumus, ar ko paredz akcīzes nodokļa iekasēšanu un atgūšanu dalībvalstīs”, un ka “tā paša panta 2. punktā, tieši otrādi, tā ir atbildība, kas atstāta dalībvalstīm, noteikt minētos nosacījumus [..]”.
43.
Citiem vārdiem, dalībvalstu regulatīvo pilnvaru īstenošana turpina būt ierobežota attiecībā uz to nosacījumu paredzēšanu, kas attiecas uz akcīzes nodokļa uzlikšanas, iekasēšanas, atmaksāšanas un atlaišanas nosacījumiem. Tādējādi tie nekādā gadījumā nevar attiekties uz nodokļa iekasējamības jēdzienu un ar to saistītajiem nosacījumiem, ieskaitot nosacījumu, atbilstoši kuram akcīzes nodoklis ir iekasējams no brīža, kad ar to apliktās preces tiek nodotas patēriņam, pretējā gadījumā tiktu apdraudēts harmonizācijas mērķis, kas ir Direktīvas 2008/118 pastāvēšanas pamatā (
9
).
44.
No šiem apsvērumiem izriet, ka pretēji tam, ko apgalvo Komisija savos rakstveida apsvērumos, šajā lietā nevar nonākt pie analoģiska risinājuma (
10
), kāds izvēlēts spriedumā Komisija/Portugāle (
11
).
45.
Minētā sprieduma pamatā esošā lieta attiecās uz Portugāles nodokļu režīmu, kurā bija paredzēts, ka cigarešu paciņas, ko nodod patēriņam noteiktā laikposmā, var nodot tirdzniecībā un mazumtirdzniecībā līdz nākamā gada trešajam mēnesim, kas ir nākamais gads pēc tā, kurā šīs cigarešu paciņas tika nodotas patēriņam (
12
). Tā kā visas nepārdotās cigarešu paciņas pirms šī termiņa beigām tiktu apliktas ar tādu akcīzes nodokļa likmi, kāda ir spēkā šajā gadā, Komisija apgalvoja, ka Portugāles nodokļu režīma dēļ saimnieciskās darbības subjektiem ir jāmaksā papildu akcīzes nodoklis par tām cigarešu paciņām, kuras jau bija likumīgi nodotas patēriņam, un tas ir pretrunā Direktīvas 2008/118 7. un 9. pantam.
46.
Spriedumā Tiesa uzskatīja, ka šī nodokļu režīma sekas nav tādas, ka tiek prasīts veikt akcīzes nodokļa maksājumu atšķirīgā datumā nekā tas, kurā prece tiek nodota patēriņam. Proti, Tiesa šajā nozīmē norādīja, ka šajā režīmā ir ietverts noteikums, saskaņā ar kuru, beidzoties tirdzniecības un mazumtirdzniecības termiņam, saimnieciskās darbības subjekti varēja minētās paciņas vēlreiz nodot patēriņam, tām uzliekot jaunu zīmogmarku (vai gadījumā, ja akcīzes nodoklis jau ir nomaksāts, šie saimnieciskās darbības subjekti varēja atgūt samaksāto nodokli, ja šīs paciņas iznīcināja muitas uzraudzībā) (
13
).
47.
Šī iemesla dēļ Tiesa secināja, ka no tiesībām, kas dalībvalstīm ir atzītas Direktīvas 2008/118 9. panta pirmajā daļā katrā ziņā izriet, ka tām ir pilnvaras noteikt tāda veida pasākumus, kādi ir paredzēti ar minēto režīmu.
48.
Tas tā nav šajā lietā. Kā tika izklāstīts iepriekš, CIEC 106. pantā viennozīmīgi ir paredzēts, ka akcīzes nodokļa likme, kas piemērojama cigarešu paciņām, kuras ir nodotas patēriņam, pārkāpjot šajā pantā minēto kvantitatīvo ierobežojumu, nav likme, kas ir spēkā brīdī, kad prece tiek nodota patēriņam, kā tas prasīts Direktīvas 2008/118 9. panta pirmajā daļā, bet gan likme, kas ir spēkā, iesniedzot noslēguma deklarāciju, proti, likme, kas ir spēkā vēlākā datumā pēc nodošanas patēriņam. Proti, kā to arī apstiprināja Portugāles Republika tiesas sēdē, Portugāles tiesībās nav paredzēta atkārtota šo preču nodošana patēriņam.
49.
Šajā nozīmē Portugāles Republika tostarp norādīja, ka sprieduma Komisija/Portugāle 59. punktā Tiesa ir atzinusi, ka dalībvalstīm ir likumīgas intereses veikt atbilstošus pasākumus, lai aizsargātu savas finanšu intereses un ka cīņa pret krāpšanu un izvairīšanos no nodokļiem un iespējamiem pārkāpumiem ir mērķis, kas noteikts Direktīvā 2008/118. Tādējādi šīs dalībvalsts ieskatā, tai ir tiesības pieņemt tādu nodokļu režīmu kā šajā lietā, ciktāl šī režīma mērķis ir cīnieties pret ļaunprātīgu forestalling praksi.
50.
Netiek apstrīdēts, ka dalībvalstīm principā ir tiesības pieņemt nodokļu režīmu, lai īstenotu šādus mērķus. Tomēr, šķiet, ir acīmredzami, ka šīs tiesības ir pakļautas nosacījumam, ka šāds režīms nepārsniedz dalībvalstīm ar Direktīvas 2008/118 9. panta otro daļu atvēlēto regulatīvo pilnvaru apjomu.
51.
Šis nosacījums tomēr nav izpildīts šajā lietā, ciktāl ar CIEC 106. pantu noteiktais režīms nozīmē, ka nodokļa likme, kas piemērojama cigarešu paciņām, kuras pārsniedz noteikto kvantitatīvo ierobežojumu ir likme, kas ir spēkā vēlākā datumā – pēc nodošanas patēriņam datuma. Minētais regulējums šādi ietekmē nodokļa iekasējamības brīdi, kā arī aizskar ar Direktīvu 2008/118 harmonizēto tiesību normu piemērošanas jomu.
52.
Šajos secinājumos piedāvāto interpretāciju, manuprāt, apstiprina īpaši svarīgs konteksta apstāklis. Proti, jānorāda, ka situācijas, kad akcīzes nodoklis par preci, kas jau ir nodota patēriņam, kļūst uzliekams laikā pēc nodošanas patēriņam, ir skaidri minētas Direktīvas 2008/118 V nodaļā (“Akcīzes preču pārvietošana un nodokļa uzlikšana pēc nodošanas patēriņam”). Šīs nodaļas normas, kas atbilst prasībai nodrošināt atbilstību fiskālās teritorialitātes principam, saskaņā ar kuru akcīzes nodoklis jāmaksā faktiskā patēriņa valstī, un novērst attiecīgo preču dubultu aplikšanu ar nodokļiem (
14
), atbilstoši šīs direktīvas 26. apsvērumam neietekmē pēdējās minētās direktīvas vispārējo uzbūvi (
15
).
53.
Šīs tiesību normas attiecas uz situācijām, kurās pēc akcīzes preces nodošanas patēriņam un attiecīgā akcīzes nodokļa samaksas, notiek šīs preces aprite Savienībā. Konkrētāk – minētās nodaļas 1. iedaļa attiecas uz šo preču iegādi, ko veic privātpersonas un ko šīs personas pārved uz citu dalībvalsti, 2. iedaļa attiecas uz preču uzglabāšanu citā dalībvalstī komerciālām vajadzībām un 3. iedaļa – uz tālpārdošanu, kad licencēts noliktavas turētājs vai reģistrēts saņēmējs, kas ir iegādājies akcīzes preces, veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (
16
). Nav strīda par to, ka nodokļu režīms šajā lietā neattiecas ne uz vienu no šīm situācijām.
54.
Visbeidzot jāpiebilst, ka Direktīvā (ES) 2020/262 (
17
), ar kuru nesen tika atcelta un aizstāta Direktīva 2008/118, ir sniegts papildu iemesls, kas apstiprina šajos secinājumos ietverto interpretāciju. Pat ja šī direktīva nav piemērojama pamatlietā ratione temporis, tomēr to var izmantot par Direktīvas 2008/118 interpretācijas rīku.
55.
Direktīvas 2020/262 8. pantā, kas aizstāj Direktīvas 2008/118 9. pantu, ir ietverta (jauna) trešā daļa, atbilstoši kam, “atkāpjoties no pirmās daļas, ja akcīzes nodokļa likmes mainās, akcīzes nodoklis akcīzes preču krājumiem, kuri jau nodoti patēriņam, var attiecīgā gadījumā palielināties vai samazināties” (
18
); šī panta pirmā daļa atkārto iepriekš minēto 9. panta daļu. Acīmredzot Savienības likumdevējs ir šādi vēlējies atkāpties no tiesību normas, saskaņā ar kuru piemērojamā akcīzes nodokļa likme ir tā, kas ir spēkā akcīzes nodokļa iekasējamības brīdī, atļaujot dalībvalstīm gadījumā, ja tiek grozīta akcīzes nodokļa likme, piemērot minētajiem preču uzkrājumiem paaugstinātu vai samazinātu likmi un nevis to likmi, kas bija spēkā brīdī, kad šīs preces tika nodotas patēriņam (
19
).
56.
Manuprāt, nav nekādu šaubu, ka Savienības likumdevēja veiktā šīs tiešās atkāpes ietveršana liecina par tā vēlmi sašaurināt Direktīvas 2008/118 9. panta pirmās daļas piemērošanas jomu.
57.
Šī jaunā daļa rada tādas sekas, ka tādi nodokļu režīmi kā šajā lietā, tiek atbrīvoti no harmonizācijas, kas tiek īstenota, izveidojot vispārēju akcīzes nodokļu sistēmu. Šīs atkāpes dēļ dalībvalstis tagad ir ieguvušas regulatīvas pilnvaras – tostarp noteikt tādus pasākumus, kas paredzēti cīņai pret forestalling praksi.
58.
Atšķirībā no Direktīvas 2020/262, Direktīvas 2008/118 7. pantā un 9. panta pirmajā daļā dalībvalstīm nav nekāda veida regulatīvo pilnvaru, lai precizētu akcīzes nodokļa iekasējamības jēdzienu un noteiktu ar šo jēdzienu saistītos nosacījumus, kādi ir paredzēti šajā direktīvā. No tā a contrario izriet, ka tāds nodokļu režīms kā šajā lietā, kas varētu atbilst Direktīvai 2020/262, nav tiesisks atbilstoši Direktīvai 2008/118.
59.
Ņemot vērā iepriekš minēto, ierosinu Tiesai uz Supremo Tribunal Administrativo (Augstākā administratīvā tiesa) uzdoto otro prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 2008/118 7. un 9. pantam ir pretrunā tāds tiesiskais regulējums, kāds ir paredzēts ar CIEC 106. pantu.
Secinājumi
60.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Supremo Tribunal Administrativo (Augstākā administratīvā tiesa, Portugāle) uzdoto otro prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Padomes Direktīvas 2008/118/EK (2008. gada 16. decembris) par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12, 7. un 9. pants
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru cigarešu apjomam, kas pārsniedz nodošanas patēriņam kvantitatīvo ierobežojumu, kāds ir noteikts šajā valsts tiesiskajā regulējumā, piemēro akcīzes nodokļa likmi, kas ir spēkā vēlākā datumā – pēc šīs nodošanas patēriņam.
(
1
)	Oriģinālvaloda – franču.
(
2
)	Padomes Direktīva (2008. gada 16. decembris) par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK (OV 2009, L 9, 12. lpp.).
(
3
)	Padomes Direktīva (1992. gada 25. februāris) par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (OV 1992, L 76, 1. lpp.). Tā kā Direktīvas 92/12 tiesību normu tvērums būtībā ir identisks Direktīvas 2008/118 tiesību normu tvērumam, Tiesas judikatūra attiecībā uz pirmo minēto direktīvu tāpat ir piemērojama arī Direktīvas 2008/118 gadījumā. Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 9. jūnijs, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
4
)	Skat. it īpaši Direktīvas 2008/118 8. apsvērumu.
(
5
)	Šajā nozīmē skat. priekšlikumu Padomes direktīvai par vispārējiem pasākumiem attiecībā uz ražojumiem, kam jāuzliek akcīzes nodoklis, un šo ražojumu glabāšanu, pārvietošanu un uzraudzību, (COM(90) 431, galīgā redakcija) (OV 1990, C 322, 1. lpp.). Jānorāda, ka pamatojuma izklāsts un katra panta komentārs franču valodā ir pieejams vienīgi portugāļu valodas versijas dokumentā.
(
6
)	Skat. priekšlikuma (COM(90) 431, galīgā redakcija) portugāļu valodas versijas 4. lpp. Jānorāda, ka minētais komentārs attiecas uz priekšlikuma 4. pantu, kas bez jebkādiem vēlākiem grozījumiem likumdošanas procedūras gaitā ir kļuvis par Direktīvas 92/12 6. pantu. Šī panta teksts vēlāk ir pārņemts Direktīvas 2008/118 7. un 9. pantā.
(
7
)	Šajā nozīmē jānorāda, ka vairākās Direktīvas 2008/118 normās ir ietverta atsauce uz akcīzes nodokļa iekasējamības nosacījumiem, lai gan nav sniegta tās definīcija. Papildus šīs Direktīvas 8. apsvērumam un 9. panta pirmajai daļai, skat. arī tās 33. un 36. pantu.
(
8
)	Spriedums, 2001. gada 5. aprīlis, Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, 40. punkts).
(
9
)	Skat. it īpaši spriedumu, 2018. gada 8. februāris, Komisija/Grieķija, (C‑590/16, EU:C:2018:77, 56. punkts), saskaņā ar kuru šāda interpretācija “atļaut[u] praeter legem atkāp[i] no Direktīvas 2008/118 7. panta un apdraudēt[u] mērķi saskaņot akcīzes nodokļa iekasējamības nosacījumus”.
(
10
)	Proti, iesniedzējtiesa lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu jautā par iespēju piemērot Tiesas izdarītos secinājumus spriedumā Komisija/Portugāle, ņemot vērā to, ka abās lietās ir atšķirīgs piemērojamais tiesiskais regulējums.
(
11
)	Spriedums, 2017. gada 29. jūnijs (C‑126/15, turpmāk tekstā – “spriedums Komisija/Portugāle, EU:C:2017:504).
(
12
)	Portugāles tiesību normas, ar ko paredz šī režīma nosacījumus, ir Valdības lēmuma Nr. 1295/2007 27. pants un Akcīzes nodokļa rokasgrāmatas XII nodaļas 4.2.9. punkts.
(
13
)	Spriedums, Komisija/Portugāle, 57. punkts.
(
14
)	Priekšlikums (COM(90) 431, galīgā redakcija), 13. un 16. punkts.
(
15
)	Šī apsvēruma redakcija ir šāda: “Būtu jāprecizē nodokļa uzlikšanas noteikumi un procedūras noteikumi par to preču pārvietošanu, par kurām akcīzes nodoklis jau ir samaksāts kādā dalībvalstī, nemainot šo noteikumu vispārējo būtību.”
(
16
)	No Padomes priekšlikuma Direktīvai (COM(2008) 78, galīgā redakcija/2) (2008. gada 26. februāris) izriet, ka ar V nodaļu aizstāj direktīvas 92/12 7.–10. pantu un pārņem Komisijas priekšlikumu par šo pantu grozījumiem, kas ir ietverts dokumentā (COM(2004) 227, galīgā redakcija) (2004. gada 2. aprīlis).
(
17
)	Padomes Direktīva (2019. gada 19. decembris), ar ko nosaka akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu (OV 2020, L 58, 4. lpp.).
(
18
)	Mans izcēlums.
(
19
)	Jānorāda, ka Komisija tiesas sēdē ir apstiprinājusi, ka tāds nodokļu režīms kā tas, kas ieviests ar CIEC 106. pantu, ir minēts Direktīvas 2020/262 8. panta trešajā daļā.