62005CC0366_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. В настоящото дело Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд), Португалия, иска от Съда да тълкува член 7, параграф 1 от Директива 69/335/ЕИО(2) на Съвета относно косвените данъци върху набирането на капитал, изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета(3) . По силата на тази разпоредба държавите-членки са длъжни да освобождават от такива данъци определени транзакции, свързани с набирането на капитал. Португалският съд пита дали член 7, параграф 1 трябва да бъде тълкуван ограничително и дали забранява на държавите-членки да въвеждат отново гербов налог за определен вид транзакции, които към 1 юли 1984 г. са били освободени от него по силата на националното право.
Правна уредба
Директива 69/335
2. Първо съображение от Директива 69/335 се позовава на целта на Договора да насърчи свободното движение на капитали с оглед създаването на икономически съюз, чиито характеристики са аналогични на тези на вътрешния пазар.
3. Второ съображение уточнява, че косвените данъци върху набирането на капитал, които са в сила в държавите-членки, водят до дискриминация, двойно данъчно облагане и несъответствия, които са в противоречие със свободното движение на капитали и които трябва да бъдат елиминирани чрез хармонизиране.
4. Шесто и седмо съображение уточняват, че данъкът върху набирането на капитал в рамките на общия пазар трябва да се налага само веднъж, еднакво във всички държави-членки и неговата структура и ставки трябва да бъдат хармонизирани. На последно място осмо съображение предвижда премахването на всички други косвени данъци, които имат същите характеристики като този единен данък върху вноските в капитала.
5. За постигането на тези цели член 1 предвижда, че „[д]ържавите-членки облагат капиталовите вноски в капиталови дружества с данък, който е хармонизиран в съответствие с разпоредбите на членове от 2 до 9, наричан по-нататък „данък върху вноската“ [другаде в текста: „данък върху вноските в капитала“].“
6. Член 4, параграф 1 от Директива 69/335 изброява транзакциите, които трябва да се облагат с данък върху вноските в капитала. По същество тези транзакции засягат учредяването на капиталово дружество по смисъла на посочената директива и голяма част от видовете увеличаване на капитала на такова дружество, включително „увеличаването на капитала на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид“ по член 4, параграф 1, буква в).
7. Член 4, параграф 2 изброява други транзакции, които държавите-членки могат да облагат с данък върху вноските в капитала(4) .
8. В първоначалния си вариант член 7 определя ставките на данъка върху вноските в капитала. Съгласно член 7, параграф 1, буква а) „ставката на данъка върху вноската не може да надвишава 2 % или да бъде по-малка от 1 %“. Член 7, параграф 1, буква б) обаче предвижда, че в случай на определени операции по преструктуриране на дружества „тази ставка се намалява с 50 % или повече, когато едно или повече капиталови дружества прехвърлят всички техни активи и задължения, или една част или повече от техния бизнес [другаде в текста: „дейност“], към едно или повече капиталови дружества, които са в процес на създаване или които вече съществуват“. Съгласно член 7, параграф 4, когато държавата-членка упражнява правомощието, предвидено в първоначалната редакция член 4, параграф 2, данъкът върху вноските в капитала може да се налага по намалена ставка.
9. Член 8 позволява на държавите-членки частично или напълно да освободят от данък върху вноските в капитала транзакциите, посочени в член 4, параграфи 1 и 2, свързани с капиталови дружества, които предоставят обществени услуги, когато държавата, регионалните или местните органи притежават поне половината от капитала на дружеството, и транзакциите, свързани с капиталови дружества, които осъществяват изключително и пряко културна, благотворителна, социална или образователна дейност.
10. Член 9 предвижда, че „[о]пределени видове транзакции или капиталови дружества могат да са обект на освобождаване, намаления или увеличения на ставките, за да се постигне справедливост при облагането или социален ефект, или да се позволи на държавите-членки да се справят в специфични ситуации. [?]“.
11. Член 10 предвижда, че „[н]езависимо от данъка върху вноската, държавите-членки не облагат с каквито и да било данъци дружествата, асоциациите или юридическите лица, осъществяващи стопанска дейност:
а) по отношение на транзакциите, посочени в член 4;
б) по отношение на вноските, заемите или предоставянето на услуги, явяващи се като част от транзакциите, посочени в член 4;
в) по отношение на регистрацията или всяка друга необходима формалност за започването на бизнес [другаде в текста: „дейност“], на която може да бъде подложено дружество, асоциация или юридическо лице, опериращи с търговска цел, поради правната си форма.“
12. Член 12, параграф 1 предвижда, че „[ч]рез дерогация от членове 10 и 11, държавите-членки могат да налагат:
a) данък върху прехвърлянето на ценни книжа, независимо от това дали се облагат или не по твърда ставка;
б) на дружество, асоциация или юридическо лице, опериращи с търговска цел, данък върху трансферите [другаде в текста: „прехвърлянето“], включително данък за регистрация на земя, върху прехвърлянето на стопанска дейност или недвижима собственост, намираща се в рамките на тяхната територия;
в) данък върху прехвърлянето на активи от всякакъв вид, прехвърляни на дружество, асоциация или юридическо лице, опериращи с търговска цел, доколкото тази собственост се прехвърля срещу заплащане, различно от дялове в дружеството;
г) данък върху учредяването, регистрацията или освобождаването на ипотеки или други налози върху земя или друга собственост;
д) данък, платим посредством такси или дължими вземания;
е) данък върху добавената стойност.“
Директива 73/79/ЕИО на Съвета (5)
13. Директива 73/79/ЕИО разширява приложното поле на член 7, параграф 1, буква б) от Директива 69/335, като позволява на държавите-членки да прилагат намалената ставка на данъка върху вноските в капитала за транзакции по придобиването, осъществени чрез размяна на дружествени дялове. Член 1 от Директива 73/79 добавя нова буква ба) в член 7, параграф 1, буква б), съгласно която:
„ба) ставката на данъка върху вноските в капитала може да бъде намалена с 50 % или повече, когато капиталово дружество, което е в процес на учредяване или вече е учредено, получава дялове, представляващи поне 75 % от дружествения капитал, емитиран преди това от друго капиталово дружество. [?]“ [неофициален превод]
14. Останалата част от тази разпоредба определя някои условия относно начина, по който трябва да се извърши това придобиване, за да се приложи тази намалена ставка.
Директива 73/80/ЕИО на Съвета (6)
15. Считано от 1 януари 1976 г. Директива 73/80 намалява общите ставки на данъка върху вноските в капитала, за да намали пречките пред развитието и функционирането на общия пазар на капитали(7) . Ставката на данъка върху вноските в капитала, посочена в член 7 от Директива 69/335, е 1 %(8), като за операциите по „преструктуриране“, посочени в член 7, параграф 1, букви б) и ба), са определени намалени ставки между 0 % и 0,5 %(9) .
Директива 85/303
16. Директива 85/303 изменя съществено Директива 69/335.
17. Съгласно преамбюла си Директива 85/303 има за цел да намали отрицателното икономическо влияние на данъка върху вноските в капитала върху прегрупирането и развитието на предприятията в труден икономически контекст.
18. Трето съображение от тази директива уточнява, че най-доброто решение за постигането на тези цел би било премахването на данъка върху вноските в капитала. Тази мярка обаче се оказала неприемлива за някои държави-членки предвид загубите на приходи, до която тя би довела. Поради това на държавите-членки е дадена възможност да освобождават или облагат с данък върху вноските в капитала всички или част от транзакциите, обхванати от приложното поле на Директива 69/335. При все това държавите-членки са били длъжни да освобождават транзакциите, които към 1 юли 1984 г. са били освободени или облагани с намалена ставка на данъка върху вноските в капитала.
19. Пето съображение уточнява, че доколкото към 1 юли 1984 г. в Гърция не е съществувал данък върху вноските в капитала, трябва да се предвиди възможността за въвеждане на такъв данък в Гърция и за освобождаване на определени транзакции от него.
20. За да постигне тези цели, Директива 85/303 изменя Директива 69/335, както следва.
21. Въвеждащото изречение в член 4, параграф 2 от Директива 69/335 вече е формулирано по следния начин:
„2.	Следните транзакции могат да продължат да бъдат обект на налог върху капитала [другаде в текста: „данък върху вноските в капитала“] до степента, до която са облагани по ставка от 1 %, както на 1 юли 1984 г.“(10)
22. В края на член 4, параграф 2 е добавена следната алинея :
„Независимо от това Република Гърция определя кои от изброените по-горе транзакции ще облага с налог върху капитала“(11) .
23. Член 7 от Директива 69/335 е заменен със следния текст:
„1.	Държавите-членки освобождават от данък върху вноските в капитала транзакциите, [?] които към 1 юли 1984 г. са били освободени или облагани по ставка от 0,50 % или по-малко.
Освобождаването се извършва при условията, които са били приложими на тази дата за предоставянето на освобождаването и в зависимост от случая, за налагането на ставка от 0,50 % или по-малко.
Република Гърция определя кои транзакции са освободени от данък върху вноските в капитала.
2.	Държавите-членки могат или да освобождават от данък върху вноските в капитала всички транзакции, различни от упоменатите в параграф 1, или да ги облагат с данък по единна ставка, която не превишава 1 %.
[?]“(12) .
24. Член 7, параграф 4 от Директива 69/335 е отменен.
25. Член 3 от Директива 85/303 изисква държавите-членки да приемат необходимите мерки, за да се съобразят с разпоредбите на тази директива не по-късно от 1 януари 1986 г.
Договорът за присъединяване на Португалия към Общностите
26. Актът относно условията за присъединяване на Кралство Испания и Португалската република и промените в учредителните договори (наричан по-нататък „актът за присъединяване“)(13) е приложен към Договора за присъединяване на Испания и Португалия към Европейската икономическа общност и Европейската общност за атомна енергия(14) . Единствените изменения, направени в Директива 69/335, изменена с Директива 85/303, вследствие на акта за присъединяване, са извършени на основание член 26 от последния, който предвижда приспособяване на актовете на Общността, посочени в приложение І, както е определено в последното. Директива 69/335 е посочена в приложение І. Член 3 от Директива 69/335, изменен с Директива 85/303, определящ дружествата по националното право, които следва да бъдат разглеждани като „капиталови дружества“ по смисъла на директивата, е изменен в тази връзка, за да включи испанските и португалските дружества.
27. По отношение на Португалия никоя друга разпоредба от акта за присъединяване не предвижда дерогация на Директива 69/335, изменена с Директива 85/303, или различен срок за нейното транспониране, нито по друг начин засяга транспонирането на Директива 69/335 в правото на тази държава-членка.
28. Португалия се присъединява към Европейската икономическа общност (ЕИО) на 1 януари 1986 г.: на същата дата, на която държавите-членки са били длъжни да се съобразят с измененията, въведени в Директива 69/335 от Директива 85/303.(15)
Национална правна уредба
29. В Португалия разпоредбите относно данъчното облагане на търговските дружества се съдържат в Кодекса за гербовия налог, приет с Указ № 12 700 от 20 ноември 1926 г., и в тарифа, която определя ставките на гербовия налог (наричана по-нататък „обща тарифа относно гербовия налог“), приета с Указ № 21 916 от 28 ноември 1932 г.
30. Съгласно изменения член 145, увеличението на капитала на търговските дружества се облага с данък от 1 % върху съответната стойност.
31. Декрет-закон № 154/84 от 16 май 1984 г., влязъл в сила на 21 май 1984 г., изменя член 145, параграф 2 от общата тарифа относно гербовия налог. В резултат на това увеличението на капитала на търговски дружества, осъществено чрез плащане или с парични вноски, направени в брой, е било освободено от гербов налог в Португалия. Следователно към 1 юли 1984 г. такива операции са били освободени транзакции. Това освобождаване е било все още в сила към 1 януари 1986 г.
32. Считано от 1 януари 2002 г. Декрет-закон № 322‑B/2001 (наричан по-нататък „Декрет-закон от 2001 г.“) изменя общата тарифа относно гербовия налог и въвежда отново данъчно облагане върху увеличаването на капитала на търговските дружества чрез вноски на активи от всякакъв вид. Съгласно новия член 26 от Общата тарифа относно гербовия налог това увеличаване на капитала е облагано със ставка в размер на 0,40 % от действителната стойност на внесените активи или на активите, които ще се внесат от акционерите.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
33. Optimus – Telecomunicações SA (наричано по-нататък „Optimus“), публично акционерно дружество, учредено по португалското право и „капиталово дружество“ по смисъла на Директива 69/335, увеличава капитала си със 100 000 000 EUR изцяло с парични вноски, направени в брой. На 12 ноември 2002 г. увеличаването на капитала и промените в устава, съгласно закона са били официално удостоверени в нотариален акт. Optimus заплаща гербов налог върху тази сума в размер на 0,40 % (или 400 000 EUR) съгласно член 26, параграф 3 от общата тарифа относно гербовия налог, изменена с Декрет-закона от 2001 г.
34. Тогава Optimus оспорва данъчния облагателен акт за определяне на гербовия налог пред Tribunal administrativo e fiscal de Porto. Optimus изтъква, че член 7, параграф 1 от Директива 69/335, изменен с Директива 85/303, забранява облагането на въпросното увеличаване на капитала, тъй като към 1 юли 1984 г. увеличаването на капитала на търговските дружества с парични вноски, направени в брой, е било освободено от гербов налог съгласно португалското законодателство.
35. Tribunal administrativo e fiscal de Porto отхвърля жалбата с мотива, че задължението за запазване на статуквото, предвидено в член 7, параграф 1, не се прилага за транзакциите, посочени в член 4, параграф 1 от Директива 69/335, а само за посочените в член 4, параграф 2 и в член 8 от нея.
36. Optimus подава въззивна жалба срещу това решение пред Supremo Tribunal Administrativo, който решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Следва ли член 7, параграф 1 от [Директива 69/335], изменен [с Директива 85/303], да се тълкува ограничително в смисъл, че изисква като предпоставка за наложеното с този член задължение на държавите-членки да освобождават някои транзакции, свързани с набирането на капитал, това освобождаване да се отнася до транзакции, които съгласно текста на директивата преди 1985 г. е можело да бъдат освободени или облагани с намалена ставка, т.е. само за посочените в член 4, параграф 2 и член 8, и които освен това са били в това положение към 1 юли 1984 г.?
2) Следва ли член 7, параграф 1 от [Директива 69/335], изменен [с Директива 85/303], и член 10 от същата директива да бъдат тълкувани в смисъл, че забраняват облагането с гербов налог (предвиден в национална правна уредба като Декрет-закон № 322‑B/2001 от 14 декември 2001 г., който въвежда № 26 — вноски в капитала, в общата тарифа относно гербовия налог) на акционерно дружество, учредено по португалското право, поради увеличаване на неговия дружествен капитал с направени в брой парични вноски, при положение че към 1 юли 1984 г. такава транзакция е попадала в приложното поле на този налог, но е била освободена от него?“
Съображения
По първия въпрос
37. С първия си въпрос препращащата юрисдикция иска по същество да установи дали задължителното освобождаване, предвидено в член 7, параграф 1 от Директива 69/335, изменен с Директива 85/303, се отнася единствено за транзакциите, посочени в член 4, параграф 2 и член 8 от тази директива, които към 1 юли 1984 г. са освободени или облагани с намалена ставка, по-ниска или равна на 0,50 %.
38. Установено е, че увеличаването на капитала с направени в брой парични вноски (транзакция, за която на Optimus е бил наложен и платен от него гербов налог) следва да се класира сред „увеличаването на капитала на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид“ по смисъла на член 4, параграф 1, буква в) от Директива 69/335.
Съображения
39. Ще започна, отбелязвайки, че най-малкото, което може да се каже за изменения текст на Директива 69/335, е, че той е сложен(16) . Трудностите за достигане до правилно тълкуване на член 7, параграф 1 се подсилват от няколко фактора. На първо място, преюдициалното запитване е отправено от Португалската република, която не е била държава-членка по времето, когато е приета Директива 69/335 в първоначалната ѝ редакция или когато същата впоследствие е изменена. На второ място, крайният срок за транспониране в националното право на измененията, въведени с Директива 85/305, а именно 1 януари 1986 г., съвпада с датата на присъединяване на Португалската република към ЕИО. На трето място, приложното поле на Директива 69/303, изменена с Директива 85/305, е изрично определено по отношение на правното положение на данъка върху вноските в капитала към датата 1 юли 1984 г., на която Португалската република, тъй като не е държава-членка, не е обвързана от тези разпоредби.
40. Optimus счита, че член 7, параграф 1 от Директива 69/335, изменена с Директива 85/303, трябва да бъде тълкуван разширително, в смисъл че се прилага за транзакциите, посочени както в член 4, параграф 1, така и в член 4, параграф 2 от същата директива. Следователно този член забранява облагането с данък върху вноските в капитала на транзакция като тази в делото по главното производство, която съгласно националното право към 1 юли 1984 г. е била освободена.
41. Optimus твърди, че след влизането в сила на измененията, въведени с Директива 85/303, премахването на данъка върху вноските в капитала заменя обикновеното данъчно хармонизиране като главна цел на общностния режим на данъка върху вноските в капитала. Член 7, параграф 1 от Директива 69/335 трябва да бъде тълкуван разширително в светлината на тази цел.
42. Optimus отбелязва, че към 1 юли 1984 г. увеличаването на капитала с парични вноски е било освободено от данък върху вноските в капитала в Португалската република. Следователно последната не е имала право да въвежда гербов налог върху тези транзакции при присъединяването си към ЕИО. Нито Договорът за присъединяване, нито който е да е друг общностен правен акт предоставя на Португалската република възможност, подобна на тази, с която е разполагала Гърция съгласно последната алинея от член 4, параграф 2 от Директива 69/335, изменена с Директива 85/303, която да ѝ позволява да въведе такъв данък.
43. Като се има предвид всичко това, аз се съгласявам с Optimus, че на първия въпрос следва да се отговори отрицателно.
44. Както самата Комисия признава, текстът на член 7, параграф 1 от Директива 69/335, изменена с Директива 85/303, е ясен. Съгласно тази разпоредба държавите-членки са длъжни да освобождават от данък върху вноските в капитала транзакциите, които са били освободени или облагани със ставка по-ниска или равна на 0,50 % към 1 юли 1984 г. Разпоредбата е задължителна. Така съгласно обикновено буквално тълкуване транзакциите, които отговарят на тези условия, при липсата на разпоредба в обратен смисъл трябва да бъдат освободени от данък върху вноските в капитала, считано от крайния срок за транспониране на тези изменения, въведени с Директива 85/303. Този краен срок съвпада с датата на присъединяването на Португалската република към Общността.
45. Когато текстът на разпоредба от общностната правна уредба е ясен и не може да бъде тълкуван противоречиво в различните езикови редакции, буквалното тълкуване е силно препоръчително за установяване на правилното значение на разпоредбата. Другите езикови редакции, които разгледах, не се различават значително от английската(17) . На пръв поглед думите „държавите-членки освобождават“ в член 7, параграф 1 от Директива 69/335 (с измененията) означават точно това, което казват.
46. Съдът е приел обаче, че обикновено буквално тълкуване на дадена разпоредба не е уместно, ако то не съответства на волята на законодателя(18) . Комисията и Португалската република твърдят, че настоящият случай е такъв. Те твърдят, че действителната воля на законодателя (а именно да ограничи приложното поле на член 7, параграф 1 от Директива 69/335, изменена с Директива 85/303, до транзакциите, посочени в член 4, параграф 2) може да бъде определена само въз основа на тълкуване на историческото развитие на Директива 69/335. Съгласно този подход на „развитието“ последната редакция трябва да бъде тълкувана във връзка с всички предходни редакции на Директива 69/335, като се има предвид фактическото положение, до което се е стигнало в резултат от прилагането на предходните редакции.
47. Следователно трябва да преценя дали подходът, предложен от Португалската република и от Комисията, е достатъчно основателен, за да измести буквалното тълкуване на член 7, параграф 1. Доколкото доводите им са много сходни, следва да бъдат разгледани съвместно.
48. Португалската република и Комисията подробно разглеждат развитието на общностния режим относно данъка върху вноските в капитала. Те считат, че доколкото е релевантно, след
измененията, въведени от Директиви 73/79 и 73/80, и преди измененията, направени с Директива 85/303, положението е следното:
– транзакциите, посочени в член 4, параграф 1 от Директива 69/335, са били облагани с данък върху вноските в капитала, или с обща ставка от 1 %(19) или с намалена ставка от 0,50 % за особени случаи, засягащи „операциите по преструктуриране“(20) . Увеличаването на капитала на капиталово дружество с парични вноски попадало в тази категория,
– транзакциите, посочени в член 4, параграф 2 от Директива 69/335, можело да бъдат облагани с данък върху вноските в капитала, или с обща ставка от 1 % или с по-ниска ставка, определена от държавите-членки(21) .
49. Измененията, въведени с Директива 85/303, позволяват и/или задължават държавите-членки да освобождават голям брой транзакции, които преди това са били задължително облагани с данък върху вноските в капитала.
50. Член 4, параграф 1 продължава да предвижда, че държавите-членки облагат посочените в него транзакции с данък върху вноските в капитала.
51. Обратно, измененият член 4, параграф 2 от Директива 69/335 вече не изисква държавите-членки да облагат с данък върху вноските в капитала всички посочени в него транзакции. При новия режим държавите-членки по-скоро могат да продължат да облагат единствено тези транзакции, които са избрали да облагат със ставка от 1 % при предходния режим.
52. Измененият член 7, параграф 1 от Директива 69/335 вече изисква държавите-членки да освобождават всички транзакции, които към 1 юли 1984 г. са или освободени или облагани със ставка от 0,50 % или по-малко. Според Комисията настоящят текст на член 7, параграф 1 има за цел да „замрази“ положението в състоянието му към тази дата.
53. Измененият член 7, параграф 2 от Директива 69/335 урежда всички транзакции, различни
от посочените в член 7, параграф 1, и предвижда, че държавите-членки могат или да освобождават от данък върху вноските в капитала тези транзакции, или да ги облагат с данък по единна ставка, която не надвишава 1 %.
54. Тук гледните точки на Комисията и Португалия леко се различават. Комисията счита, че член 7, параграф 2 трябва да бъде тълкуван в смисъл, че предоставя на държавите-членки (и на Португалия) единен и общ избор във връзка с всички транзакции, които не са посочени в член 7, параграф 1 — или всички да бъдат освободени от данък върху вноските в капитала, или да се облагат с единна ставка, която не надвишава 1 %. Двете страни считат, че измененият член 7, параграф 1 от Директива 69/335 не изисква от
държавите-членки да освобождават транзакциите, които са били длъжни да облагат с данък върху вноските в капитала съгласно хармонизираните правила, приложими преди влизането в сила на измененията, въведени с Директива 85/303.
55. Така Португалия и Комисията считат, че задължението за освобождаване, предвидено в член 7, параграф 1, се прилага само за транзакциите, посочени в член 4, параграф 2 и член 7, параграф 4 от Директива 69/335 (а именно транзакциите, които са били облагани от държавите-членки с данък върху вноските в капитала при условията на оперативна самостоятелност). То не се прилага за „увеличаването на капитала на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид“, предвидено в член 4, параграф 1, буква в) от Директива 69/335, което е облагано със ставка от 1 %. Преди влизането в сила на Директива 85/303 държавите-членки не са могли да избират между освобождаването на тези транзакции или облагането им с данък върху вноските в капитала „със ставка по-ниска или равна на 0,50 %“. Следователно тези транзакции не могат да бъдат освободени по новия режим.
56. „Гръцката дерогация“, предвидена в член 4, параграф 2 и член 7, параграф 1 от Директива 69/335, изменени с Директива 85/303, може да бъде обяснена на тази основа. Преди 1 юли 1984 г. в Гърция не е съществувал данък върху вноските в капитала. По смисъла Директива 85/303 се счита за необходимо на Гърция да се предостави възможността да определи кои от транзакциите, които попадат в приложното поле на член 4, параграф 2, ще бъдат облагани с данък върху вноските в капитала и кои транзакции сред тези, които могат да бъдат освободени или облагани с намалена ставка, ще продължат да бъдат облагани. Така на Гърция се предоставя правомощие, с което другите държави-членки вече са разполагали съгласно Директива 69/335.
57. Не съм убедена, че при прилагането на Директива 69/335, изменена с Директива 85/303, по отношение на нова държава-членка предложеният от Португалия и Комисията тълкувателен подход (доста сложен), трябва да надделява над буквално и телеологично тълкуване.
58. Първо, нищо в самата Директива 69/335, нито в директивите, които я изменят последователно, не посочва, че общностният законодател е възнамерявал приложното поле на въведените с тези директиви изменения да бъде определяно в светлината на предходните редакции на директивите или на фактическото положение, до което тяхното прилагане е довело.
59. Второ, както Optimus правилно поддържа, буквалното тълкуване на член 7, параграф 1 от Директива 69/335, изменен с Директива 85/303, по-скоро отговаря, отколкото противоречи, на целите, преследвани от Директива 85/303. Преамбюлът на тази директива уточнява, че нейната крайна цел е да осигури свободното движение на капитали — за предпочитане чрез пълно премахване на данъка върху вноските в капитала. Както Комисията отбелязва, тази цел не е била постигната поради противопоставянето (по причини от бюджетен характер)(22) на някои държави-членки. Поради това Директива 85/303 не се отказва напълно от (по-тясно) хармонизиране на правния режим относно данъка върху вноските в капитала. Остава обаче нейната първоначална
цел — да ограничи, доколкото е възможно, последиците от данъка върху вноските в капитала върху свободното движение на капитали, за предпочитане като го премахне. Така буквалното тълкуване на приложното поле на задължението за освобождаване, предвидено в изменения член 7, параграф 1, отговаря на първоначалната цел на Директива 85/303(23) .
60. Трето, както Optimus правилно отбелязва, такова тълкуване съответства на постоянната съдебна практика, която изисква да се даде предпочитание на тълкуването, което благоприятства осъществяването на основните свободи, предвидени от Договора за ЕО(24) .
61. Комисията и Португалия може би в действителност имат право, когато твърдят, че ако се разгледа развитието на общностния режим относно данъка върху вноските в капитала в държавите-членки, които са били подчинени на този режим от неговото създаване и които правилно са транспонирали Директива 69/335, следвайки вярно различните ѝ последователни изменения, увеличаването на капитала с парични вноски не е можело да бъде освобождавано или облагано с намалена ставка на нито един етап от това развитие преди крайния срок за транспониране на Директива 85/303 (1 януари 1986 г.).
62. Не следва обаче автоматично, че приложното поле на член 7, параграф 1 от Директива 69/335, изменен с Директива 85/303, непременно се
ограничава до случаите, посочени в член 4, параграф 2 и член 8 от тази директива, при всички обстоятелства, и по-специално когато става въпрос за нова държава-членка.
63. На първо място, както Optimus подчертава, в Решение по дело Bautiaa(25) Съдът е постановил, че въпросните операции по сливане в случая „представляват увеличаване на капитала на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид по смисъла на член 4, параграф 1, буква в) от Директива 69/335 при особените обстоятелства, посочени в член 7, параграф 1, буква б), а именно прехвърлянето от едно или повече капиталови дружества на всички техни активи и пасиви на едно или повече капиталови дружества, които са в процес на учредяване или които вече съществуват“(26) . След като ясно установява, че въпросните транзакции попадат в обхвата на член 4, параграф 1, буква в), Съдът въпреки това прилага член 7, параграф 1 от Директива 69/335, изменена с Директива 85/303(27) . В резултат той постановява, че „тъй като считано от 1 януари 1986 г. запазването на такъв данък е несъвместимо с директивата, член 7, параграф 1 е изменен от Директива 85/303, която ясно предвижда задължителното освобождаване от всякакъв данък върху вноските в капитала на транзакциите по увеличаването на капитала чрез внасяне на всички активи от едно дружество в друго“(28) .
64. Това решение потвърждава, че намалена ставка, по-ниска или равна на 0,50 %, може също да бъде приложена при режима в сила преди 1986 г. за транзакциите, посочени в член 7, параграф 1, букви б) и ба), и че тези разпоредби могат също да се прилагат във връзка с транзакциите, посочени в член 4, параграф 1. Следователно съществуват поне няколко
транзакции, които не попадат в обхвата на член 4, параграф 2 и член 8, а са обхванати от член 4, параграф 1, които въпреки това са уредени в член 7, параграф 1.
65. Второ, считам, че (при липсата на ясно или изрично обратно указание в Директива 69/335, изменена от Директива 85/303, или в акта за присъединяване) доводите на Португалия и Комисията не са издържани, когато става въпрос за нова държава-членка (като Португалия), която се присъединява към Общността на 1 януари 1986 г. или след тази дата.
66. Преди присъединяването им към Общността такива „бъдещи“ държави-членки (очевидно) са били свободни да уредят данъка върху вноските в капитала, както желаят. Те са можели да прилагат всяка считана за подходяща от тях ставка за която и да е категория транзакции. Така те са можели да освободят от данък върху вноските в капитала която и да е категория транзакции. След присъединяването обаче те са обвързани от acquis communautaire съгласно разпоредбите, установени в техния Договор за присъединяване и в съответния Акт за присъединяване. Директива 69/335, изменена от Директива 85/303, е част от това acquis. Единственото изменение, изисквано от акта за присъединяване на Португалия, засяга член 3, чиято формулировка е изменена, за да включи португалските (и испанските) капиталови дружества в своето приложно поле.
67. Ако преговарящите в хода на присъединяването са искали на Португалия да се предостави дерогация от общностния режим на данъка върху вноските в капитала при нейното присъединяване към Общността, може да се предположи, че са щели да го предвидят изрично. Договорите за присъединяване изобилстват от разпоредби, които предоставят на новите държави-членки временни дерогации от acquis communautaire в определени области. Преговарящите в хода на присъединяването са можели също да предвидят разпоредби (ако го бяха счели за необходимо), които да позволят на Португалия да въведе
специфични данъци за всички транзакции, които не са изрично посочени в член 4, параграф 2, член 7, параграф 4 и член 8 от Директива 69/335, и така да се заобиколи очевидната клауза за статуквото в член 7, параграф 1 с оглед осигуряване на пълна хармонизация (в ущърб обаче на първоначалната цел на директивата). Те обаче не са предвидили такива разпоредби.
68. Клаузата за статуквото в член 7, параграф 1 е ясна и задължителна. Тълкуването с оглед развитието на правната уредба, предложено от Комисията, би задължило присъединилата се държава-членка да възстанови законодателната история на Директива 69/335 с последователните изменения, да установи, че особена категория транзакции, освободени по националното право към 1 юли 1984 г., попада в приложното поле на член 4, параграф 1, буква в) и следователно „може“ да бъде облагана с данък върху вноските в капитала, и да приеме, че текстът (явно задължителен) на член 7, параграф 1 не се прилага
за тези транзакции, но като присъединяваща се държава-членка (напротив) е била длъжна съгласно общностното право да въведе ново ограничение на свободното движение на капитали, като облага с данък върху вноските в капитала такива транзакции. Струва ми се нежелателно Съдът да възприеме тази хипотеза за волята на общностния законодател .(29)
69. Това разбиране се потвърждава от наличието на изрична дерогация в полза на Гърция в член 7 (и в член 4, параграф 2), въведена в Директива 69/335 с Директива 85/303. Тази дерогация се обяснява с факта, че към юли 1984 г. в Гърция не е имало данък върху вноските в капитала и следователно на тази държава е трябвало (за да се приспособи изцяло към съществуващата преди това структура) да се даде възможност да въведе такъв данък и да освободи определени транзакции от него. Същите съображения могат да бъдат приложени mutatis mutandis за Португалия. Договорът за присъединяване обаче не съдържа подобна дерогация за Португалия. Изглежда разумно да се направи заключение, че не е била налице воля да се предвиди такава.
70. Следователно считам, че на първия въпрос трябва да се отговори както следва:
„При обстоятелствата в делото по главното производство и при липсата на специална разпоредба в обратен смисъл в акта за присъединяване задължителното освобождаване, предвидено в член 7, параграф 1 от Директива 69/335, изменена с Директива 85/303, трябва да бъде тълкувано в смисъл, че не се прилага само за транзакциите, посочени в член 4, параграф 2 и член 8 от тази директива, но също и за всяка друга транзакция, облагана с данък върху вноските в капитала съгласно посочената директива, която към 1 юли 1984 г. в съответната държава-членка е била освободена или облагана със ставка на данъка върху вноските в капитала по-ниска или равна на 0,50 %.
По втория въпрос
71. С втория въпрос препращащата юрисдикция иска по същество да установи дали гербовия налог върху увеличаването на капитала, въведен с Декрет-закон от 2001 г., противоречи на изменените член 7, параграф 1 и член 10 от Директива 69/335, доколкото към 1 юли 1984 г. тази транзакция е била освободена от такъв налог в Португалия.
Доводи и съображения
72. Португалското правителство твърди, че макар към 1 юли 1984 г. увеличаването на капитала на капиталовите дружества с направени в брой парични вноски да не е облагано с гербов налог, за тези транзакции са събирани регистрационни и нотариални такси, които в действителност били равностойни на гербов налог. Тези такси били прилагани съгласно намаляваща ставка, която започвала от 1 % за транзакциите, чиято стойност не надвишавала 200 000 PTE [португалско ескудо] (997,60 EUR), и намалявала до 0,30 % за транзакциите на стойност над 1 000 000 PTE (4 987,98 EUR).
73. Доколкото съгласно практиката на Съда(30) португалските регистрационни и нотариални такси трябва да бъдат разглеждани като косвени данъци по смисъла на Директива 69/335 и доколкото кумулативният им ефект в разглежданото дело е довел до данъчна ставка над 0,50 % (според Португалия), в Португалия увеличаването на капитала с направени в брой парични вноски не е освободено към 1 юли 1984 г. Следователно измененият член 7, параграф 1 от Директива 69/335 не забранява въвеждането на гербов налог (равностоен на данъка върху вноските в капитала), считано от 1 януари 2002 г.
74. Споделям становището на португалското правителство относно следното: съгласно практиката на Съда португалските нотариални и регистрационни такси са данъци по смисъла на изменената Директива 69/335(31) . Това не означава обаче, че тези такси са равностойни на данък върху вноските в капитала по смисъла на член 4, параграф 1 от Директива 69/335. Всъщност по дело Organon Portuguesa Съдът е постановил, че португалските нотариални такси попадат в приложното поле на член 10 от Директива 69/335 (данъци, които не са
данък върху вноските в капитала), но Португалия може да ги събира, тъй като те са обхванати от дерогацията на разпоредбите на член 10, предвидена в член 12(32) . Според мен доводът на Португалия в това отношение е изцяло погрешен. Регистрационните и нотариални такси са допустими по смисъла на Директива 69/335 само доколкото се обхващат от освобождаването, предвидено в член 12. Този (отделен) режим не може да бъде довод в подкрепа на това, че тъй като към 1 юли 1984 г. е съществувал законно дължим „данък“, този данък следва да бъде разглеждан не като „друг данък“ по смисъла на член 10, а като данък върху вноските в капитала, посочен в член 4, параграф 1, за да се узакони (след като и двата елемента са налице) облагането на увеличаването на капитала с нов гербов налог (който всъщност е данък върху вноските в капитала), въведен през 2002 г.
75. Дори ако нотариалните и регистрационните такси трябва да бъдат разглеждани като данък върху вноските в капитала за целите на член 4, параграф 1 от Директива 69/335, което оспорвам, не мога да се съглася с Португалия, че член 10 позволява да се вземе предвид кумулативния им ефект, за да се определи ставката, с която увеличаването на капитала е облагано към 1 юли 1984 г. Подобно действие ясно противоречи на главната цел на директивата да намали последиците от данъка върху вноските в капитала върху свободното движение на капитали и възпрепятства нейната ефективност. Ако нотариалните и регистрационните такси са два самостоятелни „данъка“, уредени от различни разпоредби на национално ниво — което националната юрисдикция следва да прецени — в светлината на целта на Директива 69/335, изменена с Директива 85/303, те трябва да бъдат разглеждани като отделни данъци, чиито ставки не могат да се прибавят заедно, така че да се заобиколи задължението за освобождаване, предвидено в член 7, параграф 1.
76. Комисията обосновава приемането на оспорвания данък върху вноските в капитала върху увеличаването на капитала с факта, че става въпрос за късно транспониране (с почти 16 години закъснение) на член 7, параграф 2 от Директива 69/335, изменена с Директива 85/305. Според този довод датата, която следва да бъде взета предвид относно вътрешното правно положение за целите на Директива 69/335, изменена с Директива 85/305, не е 1 юли 1984 г. (предвидена изрично от член 7, параграф 1 от тази директива), а 1 януари 1986 г. (когато Португалия се присъединява към ЕИО). По силата на член 7, параграф 2, подобно на други държави-членки, на 1 януари 1986 г. Португалия е трябвало да избира между това да освободи от гербов налог всички транзакции, които не са посочени в член 7, параграф 1, по-специално тези, които попадат в приложното поле на член 4, параграф 1, или да продължи да ги облага с единна ставка, която не надвишава 1 %. Според Комисията Португалия в действителност късно упражнява този избор, като приема Декрет-закон от 2001 г. Следователно член 7, параграф 1 не възпрепятства прилагането на националното законодателство.
77. Не съм убедена в правотата на тълкуването на Комисията. При липсата на специална разпоредба в обратен смисъл в акта за присъединяване(33) релевантната дата, към която португалският данъчен режим трябва да бъде взет предвид за целите на Директива 69/335, изменена от Директива 85/305, е 1 юли 1984 г. Към тази дата увеличаването на капитала на капиталови дружества с направени в брой парични вноски е било освободено от данък върху вноските в капитала. Измененият член 7, параграф 1 изисква увеличаването на капитала да остане освободено от посочения данък. Към 1 юли 1984 г. Португалия не е била държава-членка. Ако тя е искала да се ползва от избор, подобен на предоставения на Гърция, когато Директива 69/335 е изменена от Директива 85/305, тя вероятно е щяла да преговаря за разпоредби с такива последици в рамките на пакета от мерки, обуславящ присъединяването ѝ към Общността. Случаят обаче не е бил такъв.
78. Дори ако Комисията е права да взема предвид 1 януари 1986 г. като релевантна дата, което оспорвам, заключението остава същото. Към 1 януари 1986 г. увеличаването на капитала с направени в брой парични вноски е било освободено от гербов налог и Португалия не е приела никакви мерки, за да го облага с данък върху вноските в капитала съгласно изменения член 7, параграф 2 от Директива 69/335. Така, като не е упражнила твърдяното право, предвидено в тази разпоредба преди крайния срок в директивата (1 януари 1986 г.), Португалия имплицитно е избрала да не
облага никоя от съответните транзакции с данък върху вноските в капитала. Тя се е отказала от това право. Последващото приемане на гербов налог чрез Декрет-закон от 2001 г. не може да се обоснове чрез късното транспониране на член 7, параграф 2 от Португалия.
79. Както вече посочих(34), доводът на Комисията всъщност изисква присъединилата се държава-членка да е разгледала задължителната формулировка на член 7, параграф 1 и въпреки пълната липса на релевантни насоки за тълкуване в акта за присъединяване да е приела, че всъщност е длъжна не да „замразява“ положението към 1 юли 1984 г. (или според Комисията към датата на присъединяването — 1 януари 1986 г.), а напротив, да въведе ново ограничение на свободното движение на капитали(35) .
80. Този извод се подкрепя от три други основания. На първо място, в противен случай, като не е осигурила дерогация в акта за присъединяване и/или като не е приела необходимите мерки за транспонирането до 1 януари 1986 г., Португалия би се ползвала от собствената си небрежност. На второ място, да се приеме, че Португалия може да въведе данък върху вноските в капитала 16 години след крайния срок за транспонирането на директивата, би било в противоречие с принципа за правната сигурност и би могло да наруши правата на трети добросъвестни лица, които законно са очаквали в светлината на целите на директивата, че след 1 януари 1986 г. националното данъчно положение остава непроменено. На трето място, от преамбюла на Директива 69/335, изменена с Директива 85/303, е ясно, че нейната първоначална цел е да се премахнат или поне да се намалят отрицателните последици от данъка върху вноските в капитала. Късното въвеждане на данък върху вноските в капитала от държава-членка противоречи пряко на тази цел.
81. Следователно считам, че Съдът трябва да отговори на втория въпрос, както следва:
„Член 7, параграф 1 от Директива 69/335, изменена от Директива 85/303, и член 10 от същата директива забраняват на Португалия да облага с гербов налог по силата на национално законодателство като Декрет-закон от 2001 г. капиталово дружество по смисъла на тези директиви при увеличаване на неговия капитал с парични вноски, след като към 1 юли 1984 г. такава транзакция е попадала в приложното поле на този налог, но е била освободена от него.“
Заключение
82. С оглед на изложените по-горе съображения считам, че Съдът трябва да отговори на въпросите, поставени от Supremo Tribunal Administrativo, както следва:
„1) При обстоятелствата в делото по главното производство и при липсата на специална разпоредба в обратен смисъл в акта за присъединяване задължителното освобождаване, предвидено в член 7, параграф 1 от Директива 69/335, изменена с Директива 85/303, трябва да бъде тълкувано в смисъл, че не се прилага само за транзакциите, посочени в член 4, параграф 2 и член 8 от тази директива, но също и за всяка друга транзакция, облагана с данък върху вноските в капитала съгласно посочената директива, която към 1 юли 1984 г. в съответната държава-членка е била освободена или облагана със ставка на данъка върху вноските в капитала по-ниска или равна на 0,50 %.
2) Член 7, параграф 1 от Директива 69/335, изменена от Директива 85/303, и член 10 от същата директива забраняват на Португалия да облага с гербов налог по силата на национално законодателство като Декрет-закон от 2001 г. капиталово дружество по смисъла на тези директиви при увеличаване на неговия капитал с направени в брой парични вноски, след като към 1 юли 1984 г. такава транзакция е попадала в приложното поле на този налог, но е била освободена от него.
(1) .
(2)  –	ОВ L 249, стр. 25; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 9.
(3)  –	OВ L 156, стр. 23; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 75.
(4)   –	Курсивът е мой.
(5)  –	Директива от 9 април 1973 година за изменение на приложното поле на намалената ставка на данъка върху вноските в капитала, предвидена за определени операции по преструктурирането на дружества в член 7, параграф 1, буква б) от Директивата относно косвените данъци върху набирането на капитал (ОВ L 103, стр. 13).
(6)  –	Директива от 9 април 1973 година относно определянето на общи ставки на данъка върху вноските в капитала (ОВ L 103, стр. 15).
(7)  –	Вж. преамбюла.
(8)  –	Член 1.
(9)  –	Член 2.
(10)  –	Член 1, параграф 1 от Директива 85/303.
(11)  – Вж. бележка под линия 10.
(12)  – Член 1, параграф 2 от Директива 85/303.
(13)  –	ОВ L 302, стр. 23; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 75.
(14)  –	ОВ L 302, стр. 9.
(15)  –	Вж. член 3 от Директива 85/303.
(16)  –	На 4 декември 2006 г. Комисията е направила предложение за „преработване“ на Директива 69/335. Това предложение е обосновано inter alia от необходимостта от „опростяване на много сложен текст от общностното законодателство“. Предложение на Комисията на Европейските общности, озаглавено „Предложение за директива на Съвета относно косвените данъци върху набирането на капитал“, COM(2006) 760 окончателен, стр. 2.
(17)  –	Вж. френската, италианската и германската редакция.
(18)  –	Решение от 20 март 1980 г. по дело Knauf (118/79, Recueil, стр. 1183, точка 5). „[…] не е достатъчно да се установи, че съгласно обикновено буквално тълкуване понятието „износ“ обхваща случаите, в които стоките напускат географската територия на Общността под режим на пасивно усъвършенстване. Освен това следва да се разгледа дали волята на общностния законодател е била да се обхващат и такива случаи […]“.
(19)  –	Член 7, параграф 1, буква а) от Директива 69/335, изменен от Директива 73/80.
(20)  –	Член 7, параграф 1, буква б) и ба) от Директива 69/335, изменен с Директиви 73/80 и 73/79.
(21)  –	Член 7, параграф 4 от Директива 69/335.
(22)  –	Доколкото Португалия не облага въпросните транзакции към 1 юли 1984 г., самата тя не може да изтъква такива бюджетни затруднения.
(23)  –	Вж. например Решение от 12 януари 2006 г. по дело Senior Engineering Investments (C‑494/03, Recueil, стр. I‑525, точка 43), в което Съдът постановява, че Директива 69/335 благоприятства и насърчава както особеното освобождаване от данък върху вноските в капитала (член 7, параграфи 1 и 3, членове 8 и 9), така и неговото пълно премахване (член 7, параграф 2).
(24)  –	Вж. например Решение от 13 декември 1983 г. по дело Комисия/Съвет (218/82, Recueil, стр. 4063, точка 15) и Решение от 29 юни 1995 г. по дело Испания/Комисия (C‑135/93, Recueil, стр. I‑1651, точка 37).
(25)  –	Решение от 13 февруари 1996 г. (C‑197/94 и C‑252/94, Recueil, стр. I‑505).
(26)  –	Вж. бележка под линия 25, точка 34.
(27)  –	„Следователно транзакции като тези в споровете по главните производства попадат в приложното поле на Директива 69/335 и трябва да бъдат разглеждани във връзка с член 4, параграф 1, буква в) от директивата (увеличаване на капитала с активи от всякакъв вид), с произтичащите от това последици относно прилагането на ставката на данъка върху вноските в капитала по член 7, параграф 1, изменен от Директива 85/303“. Вж. бележка под линия 25, точка 38.
(28)  –	Вж. бележка под линия 25, точка 42.
(29)  –	Вж. в този смисъл Решение от 18 май 2006 г. по дело Magpar VI (C‑509/04, Recueil, стр. I‑4601, точка 39), в което Съдът тълкува член 7, параграф 1, букви б) и ба) от Директива 69/335.
(30)  –	Решение от 21 юни 2001 г. по дело SONAE (C‑206/99, Recueil, стр. I‑4679, точка 25): „С оглед на целите, преследвани от директивата, по-специално премахването на косвените данъци, които имат същите характеристики като тези на данъка върху вноските в капитала, регистрационните такси, събирани от държавата за транзакциите, обхванати от посочената директива, и плащани на последната, за да се поемат публични разходи, следва да бъдат разглеждани като данъци по смисъла на тази директива (вж. Решение от 29 септември 1999 г. по дело Modelo, C‑56/98, [известно като „Modelo І“, Recueil, стр. I‑6427] точка 22)“.
(31)  –	Освен Решение по дело SONAE, вж. Решение от 7 септември 2006 г. по дело Organon Portuguesa (C‑193/04, Recueil, стр. I‑7271).
(32)  –	Вж. по-специално Решение от 29 септември 1999 г. по дело Modelo І, посочено по-горе, Решение от 21 септември 2000 г. по дело Modelo, [известно като „Modelo ІІ“] (C‑19/99, Recueil, стр. I‑7213, точка 23) и Решение по дело Organon Portuguesa, посочено по-горе.
(33)  –	Вж. точки 66 и 67 от настоящото заключение.
(34)  –	Вж. точка 68 от настоящото заключение.
(35)  –	Всъщност може би повече от едно ограничение: не е ясно дали има други положения, които са обхванати от член 4, параграф 1 и които според довода на Комисията е трябвало да бъдат поправени чрез въвеждането на нови данъци. Не ми е ясно също защо съгласно довода на Комисията за „основен избор“ Португалия е била длъжна (съгласно член 7, параграф 2) да „достигне по-високо ниво“, като въведе „липсващите“ данъци върху транзакциите, попадащи в приложното поле на член 4, параграф 1. Би било също толкова логично тя да бъде задължена да „достигне по-ниско ниво“ и да освободи други категории транзакции.