62020CC0394
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
JEANA RICHARDA DE LA TOUR
přednesené dne 16. září 2021 (
1
)
Věc C‑394/20
XY
proti
Finanzamt V
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu, Německo)]
„Řízení o předběžné otázce – Volný pohyb kapitálu – Články 63 a 65 SFEU – Dědická daň – Vnitrostátní právní úprava dědického práva – Rozdílné zacházení s rezidenty a nerezidenty – Omezená daňová povinnost – Tuzemský nemovitý majetek – Poměrná nezdanitelná částka pro nerezidenty – Omezení – Neexistence – Vnitrostátní právní úprava, která nestanoví odpočet závazků spojených s povinnými díly pro nerezidenty – Neexistence hospodářské souvislosti se zdaněným majetkem – Omezení – Odůvodnění – Neexistence“
I. Úvod
1.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 63 odst. 1 a článku 65 SFEU.
2.
Tato žádost byla podána Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu, Německo) v rámci sporu mezi XY a Finanzamt V (finanční úřad V, Německo) (
2
) ohledně výpočtu dědické daně z nemovitostí nacházejících se v Německu.
3.
Otázky položené Soudnímu dvoru navazují na předchozí rozhodnutí Soudního dvora v oblasti dědické daně týkající se volného pohybu kapitálu zaručeného Smlouvou. Poskytují Soudnímu dvoru příležitost přezkoumat s ohledem na zásady, které již stanovil, vnitrostátní právní úpravu, která byla částečně pozměněna tak, aby tyto zásady zohlednila. Předkládající soud se táže, zda a případně v jakém rozsahu lze připustit v závislosti na rozsahu daňové pravomoci dotčeného členského státu rozdílné zacházení z hlediska poskytnutí daňových výhod vycházejících z osobních nezdanitelných částek nebo z odpočtu určitých aktiv spojených s dědictvím jako pozůstalostní závazky podle toho, zda je daňová povinnost založena na celém majetku zůstavitele nebo je omezena na tuzemský majetek v tomto členském státě.
4.
Tato nová věc tak zdůrazňuje, že navzdory vývoji judikatury Soudního dvora přetrvává význam výzev a napětí ve vztahu k zásadám plynoucím ze Smlouvy, vzhledem k neexistenci koordinace vnitrostátních daňových norem, a to konkrétně v případě rozhodnutí členského státu zdanit celosvětových majetek daňového rezidenta na svém území, třebaže je rozptýlení bydliště a majetku tvořících dědictví podporováno volným pohybem občanů Unie.
5.
Uvedu důvody, které mě vedou k závěru, že:
–
právní úprava členského státu, která stanoví, že pokud ani zůstavitel, ani dědic nebyli daňovými rezidenty v tomto státě v okamžiku úmrtí, má dědic nárok na poměrnou nezdanitelnou částku, která je základem jeho zdanění, nemá-li právní úprava za následek snížení hodnoty majetku, který je na něj převeden, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu, neporušuje volný pohyb kapitálu zaručený Smlouvou a
–
vyloučení odpočtu hodnoty povinných podílů z pozůstalostních aktiv jako pozůstalostních pasiv stanovené uvedenou právní úpravou v případě omezené daňové povinnosti představuje v téže situaci omezení pohybu kapitálu, které není odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.
II. Právní rámec
A.
Německé právo
6.
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (zákon o dani dědické a darovací), ve znění zveřejněném dne 27. února 1997 (
3
), naposledy změněném § 4 Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (zákon o boji proti daňovým únikům a o změně dalších daňových předpisů) ze dne 23. června 2017 (
4
), stanoví v § 1, nadepsaném „Zdanitelná plnění“:
„(1)   Dani dědické (nebo darovací) podléhají:
1.
nabytí majetku z důvodu smrti;
2.
darování mezi žijícími osobami;
[…]“
7.
Ustanovení § 2 ErbStG, nadepsané „Osobní daňová povinnosti“, stanoví:
(1)   Daňová povinnost vzniká
1.
v případech uvedených v § 1 odst. 1 bodech 1 až 3 u veškerého přecházejícího majetku, pokud je zůstavitel v době smrti, dárce v době uskutečnění darování nebo nabyvatel v době, kdy vznikla daňová povinnost (§ 9), rezidentem (neomezená daňová povinnost). Za rezidenty se považují:
a)
fyzické osoby, které mají v tuzemsku bydliště nebo místo obvyklého pobytu,
b)
němečtí státní příslušníci, kteří trvale nepobývali v zahraničí déle než pět let, aniž měli v tuzemsku bydliště.
[…]
3.
ve všech ostatních případech s výjimkou § 3 u přecházejícího majetku, který je součástí tuzemského majetku ve smyslu § 121 Bewertungsgesetz [zákon o pravidlech oceňování] (omezená daňová povinnost) […].
[…]“
8.
Ustanovení § 3 ErbStG, nadepsané „Nabytí majetku z důvodu smrti“, stanoví v odstavci 1:
„Za nabytí majetku z důvodu smrti se považuje
1.
nabytí děděním […], ze závěti […] nebo na základě uplatněného nároku na povinný díl (§ 2303 a násl. Bürgerliches Gesetzbuch [občanský zákoník, ve znění zveřejněném dne 2. ledna 2002 (
5
), dále jen ‚BGB‘]);
[…]“
9.
Ustanovení § 10 ErbStG, nadepsané „Zdanitelné nabytí“, stanoví:
(1)   Za zdanitelné nabytí se považuje obohacení nabyvatele, není-li osvobozeno od daně […]. V případech § 3 se za obohacení považuje částka, která je vypočtena odečtením pozůstalostních závazků, které lze odečíst podle odstavců 3 až 9, od […] hodnoty veškerého přecházejícího majetku v rozsahu, v němž podléhá zdanění podle tohoto zákona […]
[…]
(5)   Není-li v odstavcích 6 až 9 stanoveno jinak, lze jako pozůstalostní závazky odečíst
1.
dluhy zůstavitele […];
2.
závazky ze závětí, povinnosti a uplatněné povinné díly a náhradní nároky z dědictví;
[…]
(6)   Odečíst nelze dluhy a břemena, pokud mají hospodářskou souvislost s aktivy, která nepodléhají zdanění podle tohoto zákona. Omezuje-li se zdanění na jednotlivá aktiva (§ 2 odst. 1 bod 3 […]), lze odečíst pouze dluhy a břemena, která s nimi mají hospodářskou souvislost […]“
10.
Ustanovení § 15 ErbStG, nadepsané „Daňové třídy“, stanoví v odstavci 1:
„Podle osobního vztahu nabyvatele k zůstaviteli nebo dárci se rozlišují tyto tři daňové třídy:
Daňová třída I:
1.
manžel a partner,
2.
děti a nevlastní děti […]“
11.
Ustanovení § 16 ErbStG, nadepsané „Nezdanitelné částky“, stanoví:
„(1)   Osvobozeno od daně zůstává v případech neomezené daňové povinnosti (§ 2 odst. 1 bod 1 a odst. 3) nabytí majetku
1.
manželem nebo manželkou a partnerem do výše 500000 eur;
2.
dětmi ve smyslu daňové třídy I bodu 2 a dětmi zemřelých dětí ve smyslu daňové třídy I bodu 2 do výše 400000 eur;
[…]
(2)   V případech omezené daňové povinnosti (§ 2 odst. 1 bod 3) se nezdanitelná částka snižuje podle odstavce 1 o dílčí částku. Tato dílčí částka odpovídá poměru součtu hodnot majetku nabytého ve stejném okamžiku, nepodléhajícího omezené daňové povinnosti, a takových majetkových výhod nepodléhajících omezené daňové povinnosti, které přešly během posledních deseti let od stejné osoby, k hodnotě majetku, který celkově přešel během posledních deseti let od stejné osoby. Dřívější nabytí se započtou jejich dřívější hodnotou.“
12.
Ustanovení § 121 zákona o pravidlech oceňování, ve znění použitelném na spor v původním řízení, nadepsané „Tuzemský majetek“, stanoví:
„Tuzemský majetek zahrnuje:
1.
tuzemský zemědělský a lesní majetek;
2.
tuzemský nemovitý majetek;
[…]“
13.
Ustanovení § 2303 BGB, nadepsané „Osoby s právem na povinný díl; výše povinného dílu“, stanoví v odstavci 1:
„Je-li potomek zůstavitele vyloučen z dědické posloupnosti závětí, může od dědice požadovat povinný díl. Povinný díl činí polovinu hodnoty zákonného dědického podílu.“
14.
Ustanovení § 2311 BGB, nadepsané „Hodnota pozůstalosti“, stanoví:
„(1) Povinný díl se vypočítá ze stavu a hodnoty pozůstalosti v okamžiku dědictví […]
(2) Je-li to nezbytné, stanoví se hodnota odhadem. Určení hodnoty zůstavitelem není rozhodující.“
B.
Rakouské právo
15.
Ustanovení § 756 Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (občanský zákoník, dále jen „ABGB“), ve znění použitelném na spor v původním řízení, stanoví:
„Povinný díl je podíl na hodnotě majetku zesnulé osoby, který patří osobě s právem na povinný díl.“
16.
Ustanovení § 759 ABGB stanoví:
„Jako povinný díl přísluší každé osobě s právem na povinný díl polovina toho, co by jí příslušelo podle zákonné dědické posloupnosti.“
17.
Ustanovení § 761 odst. 1 ABGB stanoví:
„Povinný díl musí být vyplacen v penězích […]“
18.
Německá vláda v písemném vyjádření uvedla, že mezi Spolkovou republikou Německo a Rakouskou republikou neexistuje dvoustranná úmluva o zamezení dvojího zdanění dědickou daní (
6
).
III. Spor v původním řízení a předběžné otázky
19.
Žalobkyně v původním řízení, rakouská státní příslušnice s bydlištěm v Rakousku, je dcerou státního příslušníka stejné státní příslušnosti, který zemřel dne 12. srpna 2018 v tomto členském státě, ve kterém měl bydliště.
20.
Zůstavitel byl vlastníkem tří zastavěných pozemků a jednoho nezastavěného pozemku v Německu. Zůstavitel sepsal závěť, v níž ustanovil žalobkyni jedinou dědičkou, přičemž jeho manželka a syn měli právo pouze na svůj povinný díl.
21.
Žalobkyně se v dohodě o vyrovnání povinného dílu zavázala, že jako jediná dědička zaplatí těmto dědicům částky 1700000 eur a 2850000 eur, kterými bude vyrovnán jejich nárok na povinný díl. V přiznání k dědické dani předloženému Finanzamt požádala, aby závazky z povinných dílů byly ve výši 43 %, tedy v celkové výši 1956500 eur, odečteny od hodnoty jejího nabytí z důvodu smrti jako pozůstalostní závazky. K této částce dospěla tak, že podíl nemovitého majetku podléhajícího německé dědické dani v jí stanovené výši 4970000 eur vypočítala jako 43 % majetku spadajícího do dědictví, jehož celková hodnota činí 11592598,10 eura, která zahrnuje majetek nepodléhající německé dědické dani, který se skládá z kapitálového majetku a nemovitosti ve Španělsku a jehož hodnotu stanovila na částku 6622598,10 eura.
22.
Finanzamt vyměřil žalobkyni dědickou daň ve výši 642333 eur z pozemků nacházejících se v Německu. Odpočet povinných dílů jako pozůstalostních závazků odmítl, neboť z § 10 odst. 6 druhé věty ErbStG vyplývá, že nemají hospodářskou souvislost s jednotlivými částmi majetku zahrnutými do pozůstalosti. Dále při výpočtu této dědické daně s odvoláním na § 16 odst. 2 ErbStG zohlednil místo nezdanitelné částky ve výši 400000 eur, kterou pro potomka zůstavitele stanoví § 16 odst. 1 bod 2 ErbStG, pouze nezdanitelnou částku ve výši 171489 eur, po snížení o dílčí částku ve výši 228511 eur.
23.
Žalobkyně svou žalobou před předkládajícím soudem požaduje snížení dlužné dědické daně na 227181 eur. Tvrdí, že jí přísluší nezdanitelná částka podle § 16 odst. 1 bodu 2 ErbStG v plné výši 400000 eur z toho důvodu, že odstavec 2 tohoto ustanovení je podle jejího názoru v rozporu s unijním právem. Mimoto má za to, že s unijním právem není slučitelné ani to, že nebyl povolen odpočet povinných dílů, které má uhradit, jako pozůstalostních závazků, a to minimálně poměrně ve výši jí vypočtené částky.
24.
Předkládající soud podotýká, že vzhledem k tomu, že zůstavitel a žalobkyně neměli v době úmrtí zůstavitele bydliště ani obvyklé bydliště v Německu, podléhá dani pouze tuzemský nemovitý majetek.
25.
V tomto případě omezené daňové povinnosti má předkládající soud pochybnosti o souladu § 16 odst. 2, jakož i § 10 odst. 6 druhé věty ErbStG s čl. 63 odst. 1 a s článkem 65 SFEU, jak je vykládá Soudní dvůr.
26.
Tento soud zaprvé uvádí, že tento § 16 odst. 2 byl vložen německým zákonodárcem v návaznosti na rozsudek ze dne 8. června 2016, Hünnebeck (
7
). Připomíná, že v rozsudcích ze dne 17. října 2013, Welte (
8
), a ze dne 4. září 2014, Komise v. Německo (
9
), Soudní dvůr rozhodl ohledně dřívějších verzí uvedeného § 16 odst. 2, že méně příznivé zacházení s dědicem z důvodu omezené nezdanitelné částky omezené na 2000 eur v případě omezené daňové povinnosti nemůže být odůvodněno nezbytností zachovat soudržnost německého daňového systému. Soudní dvůr kromě toho rozhodl, že není žádný důvod zacházet s dědici odlišně podle neomezené nebo omezené daňové povinnosti spojené s jejich bydlištěm.
27.
Zadruhé, předkládající soud se zabývá otázkou rozdílného zacházení mezi rezidenty v Německu a těmi, kteří zde rezidenty nejsou, které vyplývá z § 10 odst. 6 druhé věty ErBStG. Uvádí, že v důsledku tohoto ustanovení nemůže žalobkyně odečíst od nabytí majetku z důvodu smrti jako pozůstalostní závazky hodnotu svých závazků spojených s povinnými díly manželky a syna zůstavitele.
28.
Kromě toho podle judikatury Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) (
10
) není podmínka existence hospodářské souvislosti stanovená v § 10 odst. 6 ErbStG pro účely odpočitatelnosti dluhů a zatížení splněna, pokud jde o povinný díl. Toto řešení je použitelné v případě povinných dílů stanovených v projednávané věci na základě rakouského práva. V tomto ohledu předkládající soud připomíná judikaturu Soudního dvora týkající se zejména zákazu rozlišovat mezi rezidenty a nerezidenty v ustanoveních týkajících se omezené odpočitatelnosti dluhů, pokud jde o dědictví (
11
).
29.
Za těchto podmínek se Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být čl. 63 odst. 1 a článek 65 [SFEU] vykládán v tom smyslu, že tato ustanovení brání vnitrostátní právní úpravě členského státu o výběru dědické daně, která pro výpočet daně stanoví, že nezdanitelná částka ze zdaňovacího základu je v případě nabytí pozemků nacházejících se v tuzemsku, pokud zůstavitel v době svého úmrtí a dědic k tomuto okamžiku měli bydliště nebo místo obvyklého pobytu v jiném členském státě, nižší než nezdanitelná částka, která by se použila, pokud by alespoň jeden z nich měl v této době bydliště nebo místo obvyklého pobytu v prvně uvedeném členském státě?
2)
Musí být čl. 63 odst. 1 a článek 65 [SFEU] vykládány v tom smyslu, že tato ustanovení brání vnitrostátní právní úpravě členského státu o výběru dědické daně, která pro výpočet daně stanoví, že závazky z povinných dílů v případě nabytí pozemků nacházejících se v tuzemsku, pokud zůstavitel v době úmrtí a dědic k tomuto okamžiku měli bydliště nebo místo obvyklého pobytu v jiném členském státě, nejsou odpočitatelné, zatímco by tyto závazky byly od hodnoty nabytí z důvodu smrti odpočitatelné v plném rozsahu, pokud by alespoň zůstavitel nebo dědic měli v době úmrtí zůstavitele bydliště nebo místo obvyklého pobytu v prvně uvedeném členském státě?“
30.
Německá a španělská vláda, jakož i Evropská komise předložily písemná vyjádření. Na jednání, které se konalo dne 9. června 2021, předložily rovněž ústní vyjádření, stejně jako žalobkyně.
IV. Analýza
31.
Soudnímu dvoru je položena otázka týkající se slučitelnosti některých ustanovení německého zákona o dědické dani týkajících se účinků neexistence bydliště zůstavitele a jeho dědice (
12
) v Německu, pokud jde o výši osobní nezdanitelné částky, kterou může dědic nárokovat, a odpočitatelnost pozůstalostních závazků dlužných z titulu povinných dílů, s čl. 63 odst. 1 a s článkem 65 SFEU.
32.
Z informací sdělených Soudnímu dvoru vyplývá, že v německém daňovém právu se daňová povinnost v případě nabytí majetku z důvodu smrti (
13
) vztahuje na veškerý přecházející majetek bez ohledu na stát, ve kterém se nachází, pokud má alespoň zůstavitel nebo dědic bydliště nebo pobyt v Německu (
14
). Jedná se o případ neomezené daňové povinnosti (
15
).
33.
Nemá-li zůstavitel ani dědic bydliště nebo pobyt v Německu (
16
), vztahuje se daňová povinnost na majetek, který patří do tuzemského majetku, a sice zejména na nemovitý majetek. Jedná se o případ omezené daňové povinnosti (
17
).
34.
Zdanitelné obohacení (nebo základ daně) zahrnuje celé nabytí dědictví (
18
), od kterého se odečtou odpočitatelné pozůstalostní závazky (
19
), po nezdanitelných částkách (
20
). Režim těchto osvobození nebo odpočtů se liší v závislosti na tom, zda alespoň zůstavitel nebo dědic splňuje podmínku bydliště v Německu či nikoli.
35.
Tak tomu není v případě daňového zatížení. Daňové zatížení je určeno podle příbuzenských vztahů mezi těmi, kteří určují daňovou třídu (
21
), na které závisí daňová sazba uplatňovaná podle výše základu daně (
22
).
36.
Jelikož se předkládající soud zabývá otázkou rozdílného zacházení mezi rezidenty a nerezidenty v oblasti dědické daně v tom, že mohou představovat omezení pohybu kapitálu, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že dědění, jež spočívá v přechodu majetku zůstaveného zemřelou osobou na jednu či více osob, představuje pohyb kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU s výjimkou případů, kdy jsou jejich zakládající prvky omezeny hranicemi jediného členského státu (
23
).
37.
V projednávané věci je nesporné, že se na situaci dotčenou v původním řízení vztahuje čl. 63 odst. 1 SFEU.
A.
K první předběžné otázce
38.
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 63 odst. 1 a článek 65 SFEU vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu v oblasti dědické daně, která stanoví v případě omezené daňové povinnosti osobní nezdanitelnou částku vypočtenou poměrně k podílu majetku podléhajícímu dědické dani tohoto členského státu ve vztahu k veškerému děděnému majetku, zatímco tato nezdanitelná částka není omezená v případě neomezené daňové povinnosti týkající se tohoto majetku, která se použije tehdy, když alespoň zůstavitel nebo dědic byli v okamžiku úmrtí rezidenty v dotčeném členském státě.
39.
Jak správně připomíná předkládající soud, Soudní dvůr již rozhodl o slučitelnosti ve vztahu k volnému pohybu kapitálu v případě německé daňové právní úpravy, která stanovila pro nerezidenty s omezenou daňovou povinností nižší nezdanitelnou částku, než byla částka, kterou mohl dědic nárokovat v případné neomezené daňové povinnosti (
24
).
40.
Novost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá ze skutečnosti, že jejím předmětem je právní úprava, která se použije na dědictví, u nichž nastala událost, která zakládá daňovou povinnost, po 24. červnu 2017 (
25
), na jejímž základě je v případě omezené daňové povinnosti výše nezdanitelné částky úměrná části nemovitého majetku nacházejícího se v Německu, který zahrnuje pozůstalost (
26
).
41.
Připomínám, že v projednávané věci se spor týká přiznání nezdanitelné částky ve výši odpovídající přibližně 43 % částky stanovené § 16 ErbStG, tedy 171489 eur, namísto 400000 eur, což odpovídá části, kterou představuje nemovitý majetek nacházející se v Německu, zděděný dědičkou, rezidentkou v Rakousku, v návaznosti na úmrtí jejího otce, který měl rovněž bydliště v tomto členském státě (
27
).
42.
Je tedy třeba posoudit, zda jak tvrdí Komise, na rozdíl od německé vlády, dotčená vnitrostátní právní úprava, která stanoví nezdanitelnou částku, které již není paušální jako v předchozích věcech, ale vypočítává se podle základu daně, představuje omezení volného pohybu kapitálu zakázané čl. 63 odst. 1 SFEU (
28
).
1. K existenci omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU
43.
V rozsudku Welte Soudní dvůr rozhodl, že dotčená vnitrostátní právní úprava je omezením volného pohybu kapitálu (
29
) z toho důvodu, že tato právní úprava, která činí uplatnění nezdanitelné částky ze základu daně u dotyčného nemovitého majetku závislým na místě bydliště zůstavitele nebo dědice v okamžiku úmrtí, vede k tomu, že dědění takového majetku mezi nerezidenty podléhá vyšší daňové zátěži než dědění mezi osobami, z nichž alespoň jedna je rezidentem, a snižuje tedy hodnotu dotčeného dědictví (
30
).
44.
Konkrétně, v případě Yvon Welte, dědice jeho zesnulé manželky, měl Y. Welte jakožto osoba s omezenou daňovou povinností nárok na pevnou nezdanitelnou částku z dědictví ve výši 2000 eur. Pokud by však zůstavitelka či on sám měli v okamžiku smrti bydliště v Německu, měl by Y. Welte nárok na nezdanitelnou částku ve výši 500000 eur. Nemusel by tedy žádnou dědickou daň platit (
31
).
45.
Soudní dvůr rozhodl, že tato vnitrostátní právní úprava stanovila, že nezdanitelná částka ze základu daně byla nižší než nezdanitelná částka v případě, že by zůstavitel či dědic měli k okamžiku smrti bydliště na německém území (
32
).
46.
Soudní dvůr rozhodl s odkazem na tři rozsudky, které vydal v letech 2008 až 2011 a které se týkaly případů, v nichž nerezidenti podléhali vyšší daňové zátěži než rezidenti, takže hodnota dědictví, které zahrnovalo majetek, který tvořil základ daně, byla snížena v porovnání s hodnotou dědictví rezidentů (
33
).
47.
V prvním z citovaných rozsudků, a sice v rozsudku Eckelkamp a další, byly předmětem žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vnitrostátní předpisy, které stanovily, že pozůstalost zahrnující nemovitý majetek nacházející se v Belgii podléhala dani z přechodu majetku vyšší než dědická daň, která by byla dlužná, kdyby byla osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, v době své smrti rezidentem tohoto členského státu (
34
). V dané věci se daň z přechodu majetku mortis causa uplatnila na celou pozůstalost zůstavitelky nacházející se v Belgii, aniž mohl být odpočten její dluh vůči některému z dědiců váznoucí na dotčeném majetku z důvodu, že neměla v okamžiku své smrti bydliště v Belgii (
35
).
48.
V druhém rozsudku uvedeném v rozsudku Welte, a sice v rozsudku Mattner, byla předmětem sporu německá právní úprava předcházející právní úpravě dotčené v původním řízení. Tato právní úprava stanovila, že nezdanitelná částka ze základu daně byla nižší – pokud dárce a obdarovaný měli bydliště v jiném členském státě – než nezdanitelná částka, která by se použila, pokud by jeden z nich měl své bydliště na německém území (
36
).
49.
Třetí rozsudek, na který Soudní dvůr odkazuje v rozsudku Welte, je rozsudek ze dne 10. února 2011, Missionswerk Werner Heukelbach (
37
). Toto rozhodnutí se týká vnitrostátních právních předpisů, které vyhrazovaly přiznání snížené sazby dědické daně neziskovým organizacím se sídlem v Belgii nebo v členském státě, ve kterém měl zůstavitel v okamžiku úmrtí skutečně bydliště či místo výkonu práce nebo ve kterém měl předtím skutečně bydliště či místo výkonu práce (
38
).
50.
V těchto předchozích rozhodnutích závisela existence nebo snížení daňového zvýhodnění vyplývajícího z odpočitatelnosti dluhů, nezdanitelné částky nebo snížené sazby daně přímo na podmínce bydliště v členském státě, který stanovil dědickou daň. Tedy v případě, že byla hodnota pozůstalosti pro rezidenty a nerezidenty totožná, byl základ daně zjevně odlišný, což odpovídajícím způsobem snižovalo obohacení nerezidentů a podle judikatury Soudního dvora mohlo odrazovat od investic v dotčeném členském státě (
39
).
51.
Kromě toho uvádím, že rozsudky Hünnebeck a Feilen, vydané v roce 2016 po rozsudku Welte, vycházejí ze stejné logiky. V prvním z těchto rozsudků Soudní dvůr rozhodl, že „to, že je v případě darování mezi nerezidenty zohledňováno delší období než v případě darování, u něhož je alespoň jedna ze stran rezidentem, může případně vést k tomu, že u první kategorie darování je nezdanitelná částka odečítána z vyššího zdanitelného základu než u druhé kategorie, takže v případě první kategorie se platí vyšší darovací daň, než je tomu u druhé z nich. Takový mechanismus omezuje pohyb kapitálu, jelikož snižuje hodnotu daru, jehož předmětem je takový majetek“ (
40
).
52.
V rozsudku Feilen Soudní dvůr uvedl, že „právní úprava […] činí snížení dědické daně závislé na místě, kde se přecházející majetek nacházel při předchozím dědění a na místě bydliště zůstavitele či nabyvatele při tomto předchozím dědění. Vede k tomu, že v případě, že je děděn majetek, který se při předešlém dědění nacházel v jiném členském státě, a dědic ani zůstavitel neměli bydliště v Německu, je uložena vyšší dědická daň než při dědění majetku, který se při předešlém dědění nacházel v Německu, nebo než v případě, že se majetek při předešlém dědění sice nacházel v jiném členském státě, ale dědic či zůstavitel měli bydliště v Německu“ (
41
).
53.
Vzhledem k tomu, že právní úprava dotčená v rozsudcích Mattner a Welte byla změněna a v případě omezené daňové povinnosti stanoví, že výše nezdanitelné částky závisí na hodnotě tuzemského majetku podléhajícího dědické dani, může být použita analýza Soudního dvora v těchto rozhodnutích?
54.
To si nemyslím. Zaprvé podotýkám, že na rozdíl od věcí, ve kterých byly vydány zejména rozsudky Welte a Feilen (
42
), předkládající soud neposkytl Soudnímu dvoru žádné důkazy, které by umožnily se domnívat, že hodnota dotčené pozůstalosti je snížena ve srovnání s hodnotou pozůstalosti týkající se zůstavitele nebo dědice s bydlištěm v Německu.
55.
Zadruhé je podle mého názoru třeba vzít v úvahu, že dotčená právní úprava již nestanoví pevnou nezdanitelnou částku ve výši, která je zřetelně nižší pro nerezidenty, než je výše stanovená pro rezidenty, z níž jasně vyplývalo rozdílné daňové zatížení ve většině případů převodu majetku v rámci dědictví (
43
). V důsledku toho již nelze z pouhého znění § 16 ErbStG vyvodit existenci rozdílného zacházení mezi rezidenty a nerezidenty s tím, že lze pouze konstatovat, že výše nezdanitelné částky poskytnuté na základě příbuzenského vztahu je v případě neomezené daňové povinnosti neměnná a není stanovena v závislosti na majetku nacházejícím se výlučně v Německu nebo že dědic nerezident zesnulého nerezidenta si nemůže nikdy nárokovat nezdanitelnou částku ve stejné výši, jako je výše přiznaná v případě, že je rezidentem alespoň dědic nebo zůstavitel, bez ohledu na to, kde se nacházejí ostatní části pozůstalosti.
56.
Změna § 16 ErbStG podle mého názoru odůvodňuje opětovné zkoumání, jaký je konečný rozdíl ve zdanění, který může vyplývat z dotčené právní úpravy posuzované jako celek, za využití hospodářského přístupu (
44
) v souladu s cílem sledovaným vnitrostátním zákonodárcem, a to osvobodit od dědické daně veškerý přecházející majetek nebo jeho část, které podléhají německé daňové pravomoci, v závislosti na hodnotě tohoto majetku (
45
).
57.
Jinými slovy, s ohledem na kritéria přijatá v rozsudku Welte, která jsem připomněl (
46
), je třeba v projednávané věci konkrétně posoudit, zda vzhledem k metodě výpočtu výše osobní nezdanitelné částky v případě omezené daňové povinnosti není daňové zatížení totožné s daňovým zatížením v podobných situacích (
47
).
58.
V tomto ohledu se stanoviska účastnic řízení liší. Komise, která se ve svém velmi obecném vyjádření domnívala, že „[n]a první pohled přiznání nezdanitelné částky vypočtené v poměru k dědicům nerezidentům představuje […] omezení volného pohybu kapitálu, v zásadě zakázané článkem 63 SFEU“, se na jednání připojila k závěrům vyvozeným z příkladů, které žalobkyně předložila ústně.
59.
Žalobkyně uvedla následující případ: daňový poplatník podléhající neomezené daňové povinnosti, protože se jeho bydliště nachází v Německu, odkáže nájemní nemovitost nacházející se v Německu v hodnotě 400 000 eur a dům pro osobní užívání, který se nachází v Německu, v hodnotě 500000 eur své dceři, která v něm nadále bydlí. Celková výše pozůstalosti činí 900000 eur. Podle německého dědického práva je rodinný dům osvobozen až do výše 500000 eur. Na zbývající základ daně ve výši 400000 eur se použije nezdanitelná částka ve výši 400000 eur přiznaná dceři. Dcera proto nebude zdaněna. Žalobkyně tuto situaci porovnala se situací daňového poplatníka podléhajícího omezené daňové povinnosti, který pobývá v Nizozemsku. Tento poplatník odkáže své dceři, která také pobývá v Nizozemsku, nájemní nemovitost v hodnotě 400000 eur nacházející se v Německu, a rodinný dům, který užívá a který se nachází v Nizozemsku, v hodnotě 500000 eur. Celková výše pozůstalosti činí 900000 eur. Vzhledem k tomu, že zahraniční majetek není zdanitelný, činí základ daně 400000 eur, což je hodnota nájemní nemovitosti nacházející se v Německu. V tomto případě omezené daňové povinnosti se osobní nezdanitelná částka ve výši 400000 eur vypočítá v poměru k hodnotě majetku. Po nezdanitelné částce činí 222223 eur. Dědická daň činí 11 % (
48
), což v Německu vede k dani ve výši 24444 eur.
60.
Pochybuji o relevanci závěru vycházejícího z tohoto srovnání, který je podle vyjádření žalobkyně následující: z majetku totožného významu a u stejného příbuzenského vztahu, tedy za okolností, kdy neexistuje objektivní rozdíl, to vede k tomu, že v uvedených příkladech v Německu stát vybírá v případě omezené daňové povinnosti o 24444 eur na dědické dani více než v případě neomezené daňové povinnosti.
61.
Je totiž třeba poukázat na rozdíly v situaci druhé nemovitosti tvořící pozůstalost a zdanění v důsledku osvobození u dědice podléhajícího neomezené daňové povinnosti (
49
).
62.
Naproti tomu mě přesvědčilo aritmetické dokazování německé vlády, které nebylo rozporováno na jednání a které bylo uvedeno v bodech 54 až 59 jejího písemného vyjádření takto:
„54.
Pro ilustraci lze uvést následující příklad, ve kterém je pozůstalost následující: majetek podléhající omezené daňové povinnosti činí 430000 eur a zahraniční majetek nepodléhající omezené daňové povinnosti činí 570000 eur, takže souhrn takto děděného majetku činí 1000000 eur.
55.
V souladu s ustanovením § 16 odst. 2 ErbStG se osobní nezdanitelná částka (ve výši 400000 eur) stanovená § 16 odst. 1 téhož zákona sníží do výše dílu majetku nepodléhajícího zdanění v Německu (570000 eur s ohledem na částku 1000000 eur), tedy 228000 eur (57 %). Odpočitatelná nezdanitelná částka tedy činí 172000 eur (
50
) (400000 eur – 228 000 eur). Zdanitelné nabytí majetku před odpočtem pozůstalostních závazků tedy dosahuje částky 258000 eur (430000 eur – 172 000 eur). To odpovídá poměru 60 % mezi zdanitelným nabytím majetku a přecházejícím majetkem, podléhajícím omezené daňové povinnosti z hlediska německé dědické daně (258000 eur ve srovnání s 430000 eur). Jinými slovy, […] (prozatímní) daňový základ (před odpočtem pozůstalostních závazků) činí 60 % majetku, který podléhá dani.
56.
Pokud by se naproti tomu vzala v úvahu nesnížená nezdanitelná částka, činilo by zdanitelné nabytí majetku 30000 eur (430000 eur mínus 400000 eur). Poměr mezi zdanitelným nabytím majetku a přecházejícím majetkem podléhajícím omezené daňové povinnosti z hlediska německé dědické daně by činil 6,97 % (30000 eur ve srovnání s 430000 eur); majetek podléhající dani by tedy byl zdaněn pouze do výše 6,97 %. Ve vztahu k veškerému děděnému majetku v hodnotě 1000000 eur by poměr mezi zdanitelným nabytím majetku a přecházejícím majetkem činil 3 % (30000 eur ve srovnání s 1000000 eur).
57.
Ve srovnání s neomezenou daňovou povinností je situace podstatně příznivější. Pokud by totiž nabytí majetku podléhalo neomezené daňové povinnosti, bylo by nutné vzít v úvahu veškerý přecházející majetek, včetně zahraničního majetku. To by vedlo ke zdanitelnému nabytí majetku před odpočtem pozůstalostních závazků ve výši 600000 eur (1000000 eur mínus 400000 eur). Poměr mezi zdanitelným nabytím majetku a zdanitelným majetkem by byl rovněž 60 % (600000 eur ve srovnání [s] 1000000 eur).
58.
Poměrné snížení nezdanitelné částky tedy vede k tomu, že zdanitelný majetek je zahrnut do základu daně do výše téže sazby, a je tedy zdaněn stejným způsobem jako v případě neomezené daňové povinnosti.
59.
Neexistence méně příznivého zacházení je rovněž zřejmá i při srovnání daňového zatížení žalobkyně v řízení, vypočteného na základě hodnot v něm uvedených bez zohlednění jiných okolností (tedy 911715 eur) (
51
), s daňovým zatížením dědice s neomezenou daňovou povinností v případě nabytí téhož majetku a […] za jinak rovných podmínek: 2126575 eur (
52
). Jak v případě omezené daňové povinnosti s hodnotou tuzemského majetku ve výši 4970000 eur, tak v případě neomezené daňové povinnosti s hodnotou celosvětového majetku ve výši 11592598 eur činí skutečná daňová sazba 18,34 %.“
63.
Navíc uvádím, že dosah změn vnitrostátní právní úpravy platné od 24. června 2017 (
53
) musí být přezkoumán s ohledem na odůvodnění rozhodnutí Soudního dvora o srovnatelnosti situací obsažené v bodech 50 až 53 rozsudku Welte (
54
). Soudní dvůr uvedl, že okolnost, že zdanitelný základ u dědictví v případě dědice nerezidenta, který má omezenou povinnost k dědické dani v Německu, je v zásadě nižší než v případě dědice rezidenta či nerezidenta, který má neomezenou povinnost k dědické dani v tomto členském státě, nemůže zpochybnit zjištění o neexistenci dopadu bydliště ohledně daňové třídy a sazby, jelikož výše nezdanitelné částky ze zdanitelného základu stanovená dotčenou právní úpravou se nemění v závislosti na zdanitelném základu dědictví, ale je totožná bez ohledu na jeho výši.
64.
Soudní dvůr v bodě 55 rozsudku Welte uvedl, že výše nezdanitelné částky není stanovena v závislosti na výši zdanitelného základu, ale dědic na ni má nárok v důsledku svého postavení osoby povinné k dani, a rozhodl o neexistenci odlišnosti mezi situacemi dědiců rezidentů a dědiců nerezidentů s ohledem na tuto nezdanitelnou částku.
65.
Toto odůvodnění je třeba sblížit, jak navrhl předkládající soud, s analýzou situace provedenou generálním advokátem P. Mengozzim v jeho stanovisku ve věci Welte (
55
), kdy by Y. Welte měl nárok na nezdanitelnou částku v plné výši, ačkoli dědictví Y. Welteho zdaňované v Německu obecně na rozdíl od případů čistě tuzemských poplatníků s neomezenou daňovou povinností nepředstavovalo celkovou částku dědictví. Posuzuje to takto: „[t]ato otázka musí být podle mého názoru zodpovězena kladně. […] situace Y. Welteho se dle mého patrně citelně neliší od situace německého rezidenta dědícího v Německu po manželovi, který byl v okamžiku úmrtí rovněž německým rezidentem, je-li toto dědictví tvořeno pouze nemovitým majetkem [ (
56
)]. Za jinak stejných podmínek by přitom byla takovému rezidentovi přiznána nezdanitelná částka v plné výši a z přechodu tohoto majetku by nemusel odvádět dědickou daň“.
66.
V projednávané věci je od změny německé právní úpravy, která byla předmětem rozhodnutí Soudního dvora ve věci Welte, objektivně nepopiratelné, že pokud pozůstalost zahrnuje pouze nemovitý majetek nacházející se v Německu, je daňové zatížení pozůstalosti zahrnující nerezidenty nebo alespoň jednoho rezidenta totožné. V situaci, kdy pozůstalost zahrnuje i majetek nacházející se mimo Německo, je daňové zatížení dědice stejné bez ohledu na to, zda má bydliště v Německu či nikoli (
57
). Kromě toho, pokud se žádná z nemovitostí tvořících pozůstalost nenachází v Německu, nevyvstává otázka nároku dědice, který není rezidentem, na nezdanitelnou částku. Kromě toho bez ohledu na fázi analýzy není namístě se zabývat daňovým zatížením, které v takové situaci stanoví druhý dotčený stát (
58
).
67.
Při četbě některých německých autorů, kteří vyjadřují zdrženlivé stanovisko ohledně slučitelnosti dotčené právní úpravy s čl. 63 odst. 1 a s článkem 65 SFEU, se přesto jeví, že je třeba vzít v úvahu i jiné argumenty než ty, které byly předloženy k posouzení Soudnímu dvoru (
59
).
68.
Podle mého názoru totiž potvrzují, že zjištění rozdílného zacházení v oblasti dědické daně (
60
) musí být založeno na celkové analýze daňového režimu a všech skutečností, které slouží k výpočtu skutečné daňové sazby (
61
)obohacení dědice s ohledem na jeho dočasnou povahu a neexistenci souvislosti s jeho činností.
69.
Za těchto podmínek, s výhradou ověření, která má předkládající soud provést, jsem toho názoru, že když dotčená vnitrostátní právní úprava zavádí pravidlo proporcionality pro výpočet výše nezdanitelné částky přiznané dědici nerezidentovi, nepředstavuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU.
70.
Pokud by však na základě pouhého zjištění (
62
), že nezdanitelná částka je daňovým zvýhodněním spojeným s rodinným vztahem mezi zůstavitelem a dědicem podléhajícím dani, jejíž výše je stanovena v případě neomezené daňové povinnost, aniž je zohledněna hodnota dědictví, Soudní dvůr musel rozhodnout, že právní úprava dotčená v původním řízení vede k méně výhodnému zacházení s dědicem v případě omezené daňové povinnosti, které může odrazovat nerezidenty v Německu od investování v tomto členském státě, a tedy omezovat volný pohyb kapitálu, bylo by pak třeba posoudit, zda se toto rozdílné zacházení týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo zda je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (
63
).
2. K existenci objektivně srovnatelné situace
71.
V rozsudku Welte Soudní dvůr rozhodl, že dotčená vnitrostátní právní úprava zacházela s dědictvím stejně bez ohledu na to, zda byli dědicové nebo zůstavitel rezidenti či nikoli, s výjimkou výše nezdanitelné částky, kterou může dědic nárokovat (
64
).
72.
Soudní dvůr odmítl argument, který vycházel ze zdanitelného základu podle toho, zda zahrnuje celou pozůstalost nebo pouze nemovitý majetek v Německu, vzhledem k tomu, že výše nezdanitelné částky byla v obou případech neměnná (
65
). Rovněž vycházel ze skutečnosti, že postavení osoby povinné k dani nezávisí na místu bydliště (
66
), že cílem nezdanitelné částky je snížit celkovou výši dědické daně (
67
) a že je přiznána dědici v důsledku jeho postavení jako osoby povinné k dani (
68
).
73.
Soudní dvůr z toho vyvodil, že „omezená daňová povinnost dědice-nerezidenta po zůstaviteli-nerezidentovi není okolností, která je schopná situaci tohoto dědice z pohledu tohoto osvobození objektivně odlišit od situace dědice-nerezidenta po zůstaviteli-rezidentovi nebo situace dědice-rezidenta po zůstaviteli-rezidentovi či nerezidentovi“ (
69
), a v důsledku toho „situace Y. Welteho je srovnatelná se situací dědice, který po zůstaviteli s bydlištěm v Německu, k němuž ho pojil manželský svazek, zdědil nemovitý majetek nacházející se v tomto členském státě, i se situací dědice s bydlištěm v Německu, který toto dědictví nabyl po zesnulém manželovi, jenž v tomto členském státě neměl bydliště“ (
70
).
74.
V případě, že by pozůstalostní majetek zahrnoval pouze tuzemský majetek nacházející se v Německu, jediný rozdíl vyplývající z dotčené právní úpravy v rozsudku Welte mezi dědici podle jejich bydliště nebo bydliště zůstavitele by se totiž týkal výše nezdanitelné částky, a to 2000 eur pro nerezidenty a 500000 eur pro rezidenty (
71
).
75.
Podle mého názoru tudíž nelze rozhodnutí Soudního dvora v rozsudku Welte použít v situaci, která je předmětem sporu v původním řízení, s výjimkou toho, že úprava daňového zvýhodnění nezohledňuje skutečné zatížení, které nese osoba povinná k dani a které se liší podle místa jeho bydliště nebo podle místa bydliště zůstavitele. Přiměřenost nezdanitelné částky totiž odpovídá úrovni konečného obohacení rezidentů a nerezidentů, které představuje předmět zdanění dědictví (
72
) v mezích daňové pravomoci Německa (
73
), a to ve vztahu k celosvětovému majetku u rezidentů a ve vztahu k části přecházejícího majetku u nerezidentů. V tomto ohledu odkazuji na argumenty, které jsem uvedl výše (
74
).
76.
V důsledku toho podpůrně navrhuji Soudnímu dvoru, aby rozhodl, že v daňovém systému, v němž je výše nezdanitelné částky stanovena podle rozsahu daňové povinnosti, nejsou situace objektivně srovnatelné (
75
).
77.
Odlišné řešení, které by navazovalo na rozsudek Welte, by tedy předpokládalo, že situace dědice-nerezidenta zůstavitele-rezidenta je v principu srovnatelná se situací dědice-rezidenta nebo zůstavitele-rezidenta z důvodu systému zdanění, v němž postavení osoby povinné k dani nezávisí na místě bydliště a třídě zdanění a nezdanitelná částka je určena výhradně v závislosti na příbuzenském vztahu.
78.
V takovém případě by Soudní dvůr musel přezkoumat, zda taková právní úprava, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, může být objektivně odůvodněna naléhavým důvodem obecného zájmu, jak podpůrně tvrdí německá vláda.
3. K existenci naléhavého důvodu obecného zájmu
79.
Německá vláda tvrdí, že dotčené právní úpravy jsou odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu, a sice zachováním soudržnosti německých právních úprav týkajících se dědické daně a zajištěním vyváženého rozdělení daňových pravomocí mezi členské státy.
80.
Pokud jde o odůvodnění vycházející ze zásady daňové soudržnosti (
76
), již přezkoumané Soudním dvorem s ohledem na právní úpravu, která předcházela právní úpravě dotčené ve věci v původním řízení, Soudní dvůr rozhodl, že nebylo opodstatněné s odůvodněním, že „postačí konstatovat, že daňové zvýhodnění v členském státě, na jehož území se nachází nemovitost, která je předmětem dědictví, vyplývající z odečtení nezdanitelné částky v plné výši od základu daně, pokud je alespoň jednou stranou dědění rezident tohoto státu, není v tomto státě kompenzováno žádnou určitou daňovou zátěží z titulu dědické daně“ (
77
).
81.
V projednávané věci se německá vláda v podstatě opírá o rozhodnutí Soudního dvora v rozsudku Feilen (
78
). Obdobně tvrdí, že existence přímé souvislosti mezi sníženou výší nezdanitelné částky a sazbou německé dědické daně, které přecházející majetek podléhá, se řídí reflexivní logikou.
82.
V tomto rozsudku se však rozhodnutí Soudního dvora týká situace, která se značně liší od situace dotčené v původním řízení, v níž dotčená právní úprava zachází odlišně s dědici v závislosti na tom, zda se předmětný majetek nacházel v tuzemsku či nikoli při předchozím dědění, a v závislosti na tom, zda měly strany pozůstalosti na tomto území bydliště či nikoli, pouze pro účely snížení dědické daně, která lze kumulovat (
79
).
83.
V takovém případě se zjevně jedná o kompenzaci daňového zvýhodnění určitou daňovou zátěží. Tak tomu není, pokud jde o mechanismus nezdanitelné částky, jehož cílem je osvobodit dědice od jakéhokoli zdanění ve většině případů bez protiplnění. Soudní dvůr totiž rozhodl, že daňová logika je postavena na zaplacení dědické daně při předchozím přechodu z důvodu úmrtí v tomtéž členském státě (
80
). Vzhledem k tomu, že německá vláda nepředložila podrobné argumenty, které ji vedou k závěru, že situace dotčená v původním řízení vykazuje rysy, které umožňují odchýlit se od analýzy Soudního dvora v rozsudku Welte, navrhuji tudíž Soudnímu dvoru, aby rozhodl, že právní úprava dotčená v původním řízení nemůže být odůvodněna nezbytností zachovat soudržnost německého daňového systému.
84.
Pokud jde o odůvodnění vycházející ze zásady teritoriality a údajné nezbytnosti zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy, Soudní dvůr rozhodl, že se jedná o legitimní cíl (
81
), ale že takové odůvodnění není opodstatněné v případě, že dochází k rozdílnému zacházení v důsledku použití samotné dotčené vnitrostátní právní úpravy, nebo že není prokázáno, že je toto rozdílné zacházení nezbytné k zajištění daňové pravomoci dotčeného členského státu (
82
).
85.
V projednávané věci německá vláda tvrdí, že vzhledem k neexistenci sjednocovacích nebo harmonizačních opatření přijatých Unií v oblasti dědické daně vykonala svou pravomoc, která ji opravňuje jednostranně definovat kritéria pro rozdělení daňové pravomoci v případě dědictví zahrnujícího přeshraniční prvky. Tato vláda dodává, že se inspirovala uznávanými zásadami zdanění (
83
) a rozlišuje mezi případy neomezené daňové povinnosti, které zahrnují přecházející majetek na celosvětové úrovni, a případy omezené daňové povinnosti, které se týkají pouze přechodu kvalifikovaného tuzemského majetku. Cílem tohoto rozdělení je zamezit dvojímu zdanění (
84
) nebo jej zrušit (
85
) a současně zabránit částečnému dvojímu nezdanění děděného majetku.
86.
Podle mého názoru německá vláda prokazuje, že rozdílné zacházení je nezbytné k zaručení její daňové pravomoci a je přiměřené sledovanému cíli, jelikož zohledňuje rozdíl ohledně daňového základu.
87.
Je totiž třeba zohlednit skutečnost, že osobní nezdanitelné částky jsou přiznány na základě sazby ve výši, ve které majetek podléhá německé dědické dani, a odráží proto daňovou pravomoc Německa týkající se nerezidentů ve srovnání s daňovou pravomocí týkající se rezidentů.
88.
Z toho vyplývá, podle mého názoru podpůrně, že omezení pohybu kapitálu vyplývající z takové vnitrostátní právní úpravy, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, je odůvodněno zásadou teritoriality.
B.
K druhé předběžné otázce
89.
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 63 odst. 1 a článek 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu týkající se výpočtu dědické daně, která stanoví, že závazky z povinných dílů v případě nabytí pozemků nacházejících se v tuzemsku, pokud zůstavitel v době úmrtí a dědic k tomuto okamžiku neměli bydliště na území tohoto členského státu v okamžiku úmrtí, nejsou odpočitatelné, ani poměrně, kdežto v případě neomezené daňové povinnosti by tyto závazky byly od hodnoty nabytí z důvodu smrti odpočitatelné v plném rozsahu, kdyby alespoň zůstavitel nebo dědic měli v době úmrtí zůstavitele bydliště v uvedeném členském státě.
90.
Německá vláda připouští, že dotčená právní úprava představuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 63 odst. 1 SFEU.
91.
Jak totiž uvedl předkládající soud, žalobkyně si nemůže v souladu s § 10 odst. 6 druhou větou ErbStG nárokovat odpočet hodnoty závazků spojených s povinnými díly její matky a jejího bratra, které musí uspokojit, jakožto pozůstalostní závazky nabytí majetku z důvodu smrti. Na základě tohoto ustanovení jsou tedy v případě omezené daňové povinnosti odpočitatelné pouze dluhy a břemena, které mají hospodářskou souvislost se zdaněnými částmi majetku (
86
).
92.
Mimoto předkládající soud uvádí, že podle judikatury Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) není hospodářská souvislost vyžadovaná § 10 odst. 6 první a druhou větou ErbStG prokázána mezi určenými částmi majetku zahrnutými do pozůstalosti a povinným dílem, i když je vypočten v závislosti na hodnotě pozůstalosti (
87
).
93.
Za těchto podmínek, jak již bylo připomenuto, je proto, aby vnitrostátní daňová právní úprava mohla být považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy týkajícími se volného pohybu kapitálu, třeba posoudit, zda se toto rozdílné zacházení týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo zda je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (
88
).
1. K existenci objektivně srovnatelné situace
94.
Jak tvrdila německá vláda a Komise, dotčenou právní úpravu lze srovnat s právní úpravou, kterou posuzoval Soudní dvůr v rozsudku Arens-Sikken. Ve věci, v níž byl vydán tento rozsudek, vnitrostátní právní úprava stanovila, že měla-li osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, v okamžiku smrti bydliště v jiném členském státě než v dotčeném členském státě, pak takové dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu, nemohou být při výpočtu daně z přechodu majetku vztahující se ke zděděné nemovitosti odečteny (
89
).
95.
Soudní dvůr přezkoumal zejména argumenty, podle nichž nejprve dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu, nelze považovat za dluhy, které se bezprostředně vážou k nemovitosti ve smyslu rozsudků ze dne 12. června 2003, Gerritse (
90
), a ze dne 11. prosince 2003, Barbier (
91
), dále tyto dluhy nejsou součástí pozůstalosti, nýbrž dluhy, které na sebe bere pozůstalý manžel (pozůstalá manželka) a které vznikly po smrti dotyčné osoby na základě závěti, kterou zanechala, a konečně, že uvedené dluhy nezatěžují nemovitost a věřitelé pozůstalého manžela, který na sebe bere dluh, který vázne na navýšeném dědickém podílu, nemohou k této nemovitosti uplatnit žádné věcné právo (
92
).
96.
Nicméně i když ve věci, v níž byl vydán rozsudek Arens-Sikken, Soudní dvůr uvedl, že dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu, jsou spjaty s předmětnou nemovitostí, nerozhodl o tom, zda existuje bezprostřední vztah mezi dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu, a nemovitou věcí, která je předmětem dědění. Rozhodl, že postačuje, aby přezkoumal rozdílné zacházení vyplývající z dotčené právní úpravy, jehož důsledkem bylo rozdělení daňového zatížení mezi různé dědice odlišně podle toho, zda byl zůstavitel v době své smrti rezidentem nebo nerezidentem dotčeného členského státu (
93
).
97.
Z toho vyvozuji, že na rozdíl od toho, co tvrdí německá vláda, pokud jde o povinné díly, Soudní dvůr stejně jako v rozsudku Eckelkamp a další (
94
) nerozhodl, že bylo na předkládajícím soudu, aby stanovil, zda existuje přímá souvislost mezi dovolávanými závazky a zdaněnými částmi majetku.
98.
Německá vláda tvrdí, že podle vnitrostátní judikatury (
95
) zatěžuje právo na povinné díly pozůstalost jako celek, a že tudíž neexistuje žádná souvislost mezi částmi tuzemského majetku a těmito závazky. Dodává, že cílem neexistence odpočitatelnosti závazků, které nemají hospodářskou souvislost se zdaněnými částmi majetku v případě omezené daňové povinnosti, je dosáhnout cíle sledovaného v § 10 ErbStG, podle kterého lze jako základ dědické daně použít pouze čisté navýšení majetku vyplývající z přechodu majetku.
99.
Tyto argumenty na podporu teze, že situace nejsou srovnatelné, které jsou v podstatě totožné s argumenty předloženými španělskou vládou v tom, že vycházející z rozdílu ve zdanitelném základu, nejsou přesvědčivé. Stejně jako Komise totiž podotýkám, že v situaci, kdy dědictví zahrnuje pouze jeden nemovitý majetek v Německu, budou závazky z titulu povinných dílů odpočitatelné, pokud má dědic nebo zůstavitel bydliště, a nebudou odpočitatelné, pokud ani jeden z nich nemá bydliště. Za použití stejné logiky, jako je logika navržená, pokud jde o použití nezdanitelné částky na pozůstalostní aktiva (
96
), tedy patrně musí být zachována souvislost mezi obohacením dědice, jeho zdaněním a poskytnutým daňovým zvýhodněním. V opačném případě se zdanění dědictví týká zlomku hodnoty majetku, která nepřechází, nebo jinými slovy, části obohacení, které konkrétně neexistuje.
100.
V důsledku toho navrhuji Soudnímu dvoru, aby podobně jako v případě výkladu přijatého v rozsudku Arens-Sikken (
97
) rozhodl, že vnitrostátní právní úprava, které staví na stejnou úroveň pro účely zdanění nemovitého majetku nabytého dědictvím a nacházejícího se v dotčeném členském státě dědice osoby, která měla v době své smrti postavení rezidenta, a dědice osoby, která měla ve stejném okamžiku postavení nerezidenta, nemůže bez diskriminace zacházet s těmito dědici odlišně v rámci téhož zdanění, pokud jde o odpočitatelnost zatížení, které na pozůstalosti vázne.
2. K existenci naléhavého důvodu obecného zájmu
101.
Německá vláda podpůrně tvrdí, že dotčená vnitrostátní právní úprava je odůvodněna stejnými naléhavými důvody obecného zájmu, jako jsou důvody, které předložila ohledně nezdanitelné částky (
98
). Tato vláda se primárně domnívá, že použití rozdílného režimu odpočtu dluhů z pozůstalosti je v souladu se zdanitelným základem v Německu.
102.
Stejně jako v otázce týkající se nezdanitelné částky, pokud jde o zachování daňové soudržnosti, německá vláda odkazuje na rozsudek Feilen a pouze tvrdí, že snížení může být poskytnuto pouze v případech, kdy je dotčený majetek zdaněn v Německu.
103.
Jednak odkazuji na mou analýzu týkající se použití tohoto rozsudku v situaci dotčené v původním řízení, která platí rovněž pro odpočitatelnost povinných dílů (
99
). Kromě toho z titulu kompenzace, což je kritérium použité Soudním dvorem, pokud je dovolávána soudržnost daňového systému (
100
), konstatuji, že německá vláda nepředkládá Soudnímu dvoru žádnou skutečnost k posouzení.
104.
Podobně jako v případě rozhodnutí Soudního dvora v rozsudku Eckelkamp a další (
101
) je přitom třeba mít za to, že právní úprava dotčená v původním řízení zcela vylučuje odpočet závazků spojených s povinnými díly (
102
), i když se celá zdanitelná pozůstalost nachází v Německu, aniž se bere v úvahu jiná skutečnost než bydliště zůstavitele nebo dědice, pokud se toto bydliště nenachází v Německu.
105.
Pokud jde o zásadu teritoriality a nezbytnost zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy, na které se německá vláda odvolává, tato vláda tvrdí, že odpočet takového závazku by překročil meze její daňové pravomoci a že je třeba vzít v úvahu případný dvojí odpočet závazků.
106.
Soudní dvůr nicméně v rámci své judikatury ohledně volného pohybu kapitálu a dědické daně uvedl, že státní příslušník nesmí být zbaven možnosti dovolávat se ustanovení Smlouvy z toho důvodu, že využívá daňových výhod, které mu legálně přiznává právní úprava jiného členského státu než toho, v němž má bydliště (
103
), při neexistenci úmluvy o zamezení dvojího zdanění (
104
).
107.
V projednávané věci je třeba připomenout, že mezi Spolkovou republikou Německo a Rakouskou republikou neexistuje dvoustranná úmluva v oblasti zdanění dědickou daní (
105
).
108.
Za těchto podmínek se domnívám, že členský stát, v němž se nachází nemovitý majetek, který je předmětem pozůstalosti, nemůže za účelem odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu vyplývajícího z jeho právní úpravy namítat, že v jiném členském státě, jako je členský stát, v němž osoba, která po sobě zanechala pozůstalost, měla bydliště v okamžiku smrti, existuje nezávisle na jeho vůli možnost využít daňového zvýhodnění, které by mohlo zcela nebo zčásti kompenzovat újmu, která byla dědici této osoby způsobena tím, že členský stát, v němž se uvedený majetek nachází, nepřiznává odpočet závazků spojených s povinnými díly (
106
).
109.
V důsledku toho se domnívám, že systematické vyloučení nerezidentů v tuzemsku z odpočtu závazků spojených s povinnými díly od hodnoty nabytí majetku z důvodu úmrtí v případě omezené daňové povinnosti, aniž se bere v úvahu, byť jen poměrně, zdanitelný základ, třebaže je vymezen s cílem určit obohacení dědice podle § 10 odst. 1 ErbStG, představuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU, které není odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.
V. Závěry
110.
S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby odpověděl na předběžné otázky položené Finanzgericht Düsseldorf (Finanční soud v Düsseldorfu, Německo) následovně:
„1)
Článek 63 odst. 1 a článek 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání právní úpravě členského státu v oblasti dědické daně, která stanoví v případě omezené daňové povinnosti, která je omezena na tuzemský nemovitý majetek a použije se tehdy, když ani zůstavitel, ani dědic neměli bydliště na území tohoto členského státu v okamžiku úmrtí, osobní nezdanitelnou částku vypočtenou poměrně k dílu majetku podléhajícímu dědické dani tohoto členského státu ve vztahu k veškerému děděnému majetku, kdežto tato nezdanitelná částka není omezena v případě neomezené daňové povinnosti týkající se tohoto majetku, která se použije tehdy, když alespoň zůstavitel nebo dědic byli v okamžiku úmrtí rezidenty v dotčeném členském státě.
2)
Článek 63 odst. 1 a článek 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu týkající se výpočtu dědické daně, která stanoví v případě omezené daňové povinnosti, která je omezena na tuzemský nemovitý majetek a použije se tehdy, když ani zůstavitel, ani dědic neměli bydliště na území tohoto členského státu v okamžiku úmrtí, že hodnota závazků spojených s povinnými díly není odpočitatelná, a to ani poměrně, od hodnoty nabytí majetku z důvodu úmrtí, zatímco hodnotu těchto závazků lze odečíst v plném rozsahu v případě neomezené daňové povinnosti týkající se pozůstalostního majetku, která se použije tehdy, když alespoň zůstavitel nebo dědic byli v okamžiku úmrtí rezidenty v uvedeném členském státě.“
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
2
) – Dále jen „Finanzamt“.
(
3
) – BGBl. 1997 I, s. 378.
(
4
) – BGBl. 2017 I, s. 1682, dále jen „ErbStG“.
(
5
) – BGBl. 2002 I, s. 42, jakož i opravy BGBl. 2002 I, s. 2909, a BGBl. 2003 I, s. 738.
(
6
) – Podle Watrin, C., „Droits de succession et de donation“, La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, Bruylant, Brusel, 2011, s. 514 až 532, zejména s. 525, byla německo-rakouská úmluva zrušena po zrušení dědické daně Rakouskem v roce 2008. Ohledně celkového pohledu na rozhodnutí členských států v oblasti zdanění dědickou a darovací daní, jakož i seznamu těch, kteří nedaní dědická nabytí majetku, viz Weber-Frisch, N., a Duquennois-Djoua, R., „Domestic inheritance tax rules in EU Member States regarding cross-border successions“, ERA Forum, Springer, Heidelberg, sv. 15, 2014, s. 409 až 424, dostupné na následující internetové adrese: https://link.springer.com/content/pdf/10.1007/s12027-014-0357-9.pdf, zejména tabulka č. 1, s. 410. K 1. lednu 2021 bylo v Německu v platnosti šest dvoustranných úmluv týkajících se zdanění dědickou a darovací daní, viz seznam Bundesfinanzministerium (spolkové ministerstvo financí, Německo), dostupný na následující internetové adrese: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2021-02-18-stand-DBA-1-januar-2021.pdf?__blob=publicationFile&v= 3 (s. 7).
(
7
) – C‑479/14, dále jen „rozsudek Hünnebeck, EU:C:2016:412.
(
8
) – C‑181/12, dále jen „rozsudek Welte, EU:C:2013:662, bod 61. Předkládající soud odkazuje rovněž na stanovisko generálního advokáta P. Mengozziho ve věci Welte (C‑181/12, EU:C:2013:384, body 84 a násl.).
(
9
) – C‑211/13, EU:C:2014:2148, nezveřejněný, body 49 a násl.
(
10
) – Předkládající soud odkazuje na rozsudek ze dne 22. července 2015, č. II R 12/14.
(
11
) – Předkládající soud cituje rozsudky ze dne 11. prosince 2003, Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, bod 76); ze dne 11. září 2008, Eckelkamp a další (C‑11/07, dále jen „rozsudek Eckelkamp a další, EU:C:2008:489, bod 46), a ze dne 11. září 2008, Arens-Sikken (C‑43/07, dále jen „rozsudek Arens-Sikken, EU:C:2008:490, bod 38).
(
12
) – V tomto stanovisku se pojmem „dědic“ rozumí v širokém smyslu odkaz na příjemce dědictví nebo právního nástupce.
(
13
) – Viz bod 6 tohoto stanoviska.
(
14
) – Ve snaze o redakční zjednodušení je výraz „rezidenti“ používán v tomto stanovisku k popisu této situace. Z hlediska širšího pojetí daňové rezidence v německém právu, viz Weiss, M., „The Influence of ECJ Case Law on the German Inheritance and Gift Tax Act“, European taxation, IBFD Journal Articles, Amsterodam, 2016, sv. 56, s. 444 až 450, zejména bod 2.1.2, s. 445.
(
15
) – Viz bod 7 tohoto stanoviska. Ohledně totožné volby zdanění v některých členských státech viz Weber-Frisch, N., a Duquennois-Djoua, R., op. cit., zejména tabulky č. 3 a 4, s. 416.
(
16
) – Ve snaze o redakční zjednodušení je výraz „nerezidenti“ používán v tomto stanovisku k popisu této situace.
(
17
) – Viz body 7 a 12 tohoto stanoviska. V důsledku toho všechen ostatní majetek, mezi nějž patří zejména hotovost a bankovní vklady, nepodléhá zdanění, i když je uchováván v Německu.
(
18
) – Pokud jde o osvobození, viz Weiss, M., op. cit., zejména bod 2.2, s. 445, kde jsou připomenuty zejména podmínky, za nichž je nabytí rodinného bydlení zcela osvobozeno od daně. Pokud jde o případ citovaný na jednání, viz rovněž bod 59 tohoto stanoviska.
(
19
) – Viz bod 9 tohoto stanoviska.
(
20
) – Viz bod 11 tohoto stanoviska.
(
21
) – Viz bod 10 tohoto stanoviska.
(
22
) – Viz ustanovení § 19 odst. 1 ErbStG. Toto ustanovení je dostupné na následující internetové adrese: https://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/__19.html. Pokud jde o podrobné vysvětlení ohledně stanovení daňové sazby, viz Weiss, M., op. cit., zejména bod 2.2, s. 445 a 446. V projednávané věci, jelikož se jednalo o dědice z třídy I (dítě), se daňová sazba pohybuje od 7 do 30 %. Pokud jde o neměnnost této sazby, která se použije i na manžela nebo manželku, viz rovněž rozsudek Welte (bod 5). Daňové sazby jsou totožné bez ohledu na to, zda je dědic rezidentem nebo nerezidentem.
(
23
) – Viz zejména rozsudek ze dne 30. června 2016, Feilen (C‑123/15, dále jen „rozsudek Feilen, EU:C:2016:496, bod 16 a citovaná judikatura).
(
24
) – Viz rozsudek ze dne 22. dubna 2010, Mattner (C‑510/08, dále jen „rozsudek Mattner, EU:C:2010:216), rozsudek Welte a rozsudek Hünnebeck. Ve věci, ve které byl vydán rozsudek Mattner, stejně jako ve věcech, ve kterých byly vydány rozsudky Welte a Hünnebeck, byla výše pevné nezdanitelné částky v případě omezené daňové povinnosti jasně nižší než výše stanovená v případě neomezené daňové povinnosti (v první věci: 1100 eur namísto 205000 eur a ve zbývajících dvou věcech: 2000 eur namísto 400000 eur nebo 500000 eur). Rozsudek Hünnebeck se týká zvláštního mechanismu zdanění (viz bod 51 tohoto stanoviska). V bodech 24 až 26 tohoto rozsudku Soudní dvůr zkoumal změnu této právní úpravy, ke které došlo v návaznosti na rozsudek Mattner a rozsudek ze dne 4. září 2014, Komise v. Německo (C‑211/13, nezveřejněný, EU:C:2014:2148). Pro shrnující připomenutí judikatury Soudního dvora v této oblasti, viz rovněž van Vijfeijken, I., J. F. A., „One Inheritance, One Tax“, EC Tax Review, Kluwer Law International, Alphen-sur-le-Rhin, 2017, sv. 26, s. 214 až 219, zejména s. 215.
(
25
) – Viz ustanovení § 37 odst. 14 ErbStG.
(
26
) – Ve věci, v níž byl vydán rozsudek Welte, předkládající soud uvedl v bodě 16 své žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce následující: „snížení nezdanitelné částky na 2000 eur pouze na základě § 16 odst. 2 [ErbStG] překračuje meze toho, co je nezbytné pro stanovení rovného zacházení s rezidenty. V projednávané věci hodnota pozemku v Düsseldorfu ve výši 329200 eur, který byl jediný zdaněn, odpovídá přesto téměř 62 % celkové hodnoty pozůstalosti ve výši 532397,76 eura. Je proto třeba si položit otázku, zda skutečnost, že téměř 38 % hodnoty pozůstalosti nebylo zdaněno, může sloužit k odůvodnění přiznání pouze nezdanitelné částky ve výši 2000 eur namísto 500000 eur.“
(
27
) – Viz bod 22 tohoto stanoviska.
(
28
) – Viz rozsudek Feilen (bod 19 a citovaná judikatura).
(
29
) – Viz rozsudek Welte (bod 26).
(
30
) – Viz rozsudek Welte (bod 25).
(
31
) – Viz rozsudek Welte (bod 12) a poznámka pod čarou 26 tohoto stanoviska.
(
32
) – Viz rozsudek Welte (bod 24).
(
33
) – Viz rozsudek Welte (bod 25).
(
34
) – Viz rozsudek Eckelkamp a další (body 45 a 46). V bodě 8 tohoto rozsudku je citován článek 18 zákona Vlámského regionu o dědických daních vztahující se na nerezidenty, který zní takto: „Daň z přechodu majetku mortis causa je splatná z veškerého nemovitého majetku, který se nachází v Belgii a byl vlastněn zemřelým nebo nezvěstným bez ohledu na dluhy a závazky váznoucí na pozůstalosti.“
(
35
) – Viz rozsudek Eckelkamp a další (bod 17). Soudní dvůr uvedl v bodě 61 tohoto rozsudku, že výpočet dědické daně a daně z přechodu majetku byl přímo vázán na hodnotu nemovitého majetku.
(
36
) – Viz rozsudek Mattner (body 27 a 28, na které je učiněn odkaz obdobně v bodech 45 a 46 rozsudku Eckelkamp a další). Pokud jde o dotčenou právní úpravu, viz poznámka pod čarou 24 tohoto stanoviska. Viz rovněž rozsudek ze dne 4. září 2014, Komise v. Německo (C‑211/13, nezveřejněný, EU:C:2014:2148, body 40 a 43).
(
37
) – C‑25/10, EU:C:2011:65.
(
38
) – Viz rozsudek ze dne 10. února 2011, Missionswerk Werner Heukelbach (C‑25/10, EU:C:2011:65, bod 23).
(
39
) – V tomto ohledu lze nicméně z různých skutkových okolností sporů, v jejichž rámci byly žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podány Soudnímu dvoru, vyvodit, že majetková rozhodnutí osob, které po sobě zanechaly pozůstalost, nebyla učiněna s ohledem na dědickou daň.
(
40
) – Rozsudek Hünnebeck (bod 45). V bodě 41 tohoto rozsudku Soudní dvůr uvedl, že „zdaňovací mechanismus zavedený v § 2 odst. 3 ErbStG, který obdarovanému v případě darování mezi nerezidenty umožňuje využít zvýšenou nezdanitelnou částku stanovenou pro případy darování, u nichž je alespoň jedna ze stran rezidentem, se uplatní fakultativně, a […] že využití této možnosti nabyvatelem nerezidentem znamená, že se pro účely výpočtu darovací daně za předmětný dar sčítají veškeré dary, které obdarovaný získal od téže osoby v průběhu deseti let před a deseti let po tomto daru, zatímco v případě darů, u nichž je alespoň jedna ze stran rezidentem, se sčítají pouze dary za posledních deset let“. Viz rovněž poznámka pod čarou 24 tohoto stanoviska.
(
41
) – Rozsudek Feilen (bod 21).
(
42
) – Viz rozsudek Welte (bod 12) a rozsudek Feilen (bod 21 in fine).
(
43
) – Viz poznámka pod čarou 24 tohoto stanoviska.
(
44
) – Ve stejném významu, viz stanovisko generálního advokáta G. Hogana ve věci Autoridade Tributária e Aduaneira (Impôt sur les plus-values immobilières) (C‑388/19, EU:C:2020:940, body 31, 54 a 74), jakož i ve spojených věcech UBS Real Estate (C‑478/19 a C‑479/19, EU:C:2021:148, bod 63), týkajících se daně ze zápisu hypotéky a daně z převodu nemovitostí.
(
45
) – Pokud jde o shrnutí vývoje zdanění v členských státech ve prospěch přechodu v rámci rodiny, viz Weber-Frisch, N., a Duquennois-Djoua, R., op. cit., zejména bod 1.1.3, s. 413. K odůvodněním rozdílných zaměření členských států v oblasti mezigeneračních majetkových převodů, viz rovněž Navez, E.-J., „La fiscalité des successions face à l’évolution des systèmes fiscaux étatiques“, La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, op. cit., s. 50 až 72, zejména s. 59.
(
46
) – Viz bod 43 tohoto stanoviska, a pokud jde obzvláště o konkrétní znázornění, rozsudek Welte (bod 54).
(
47
) – Obdobně viz zjištění Soudního dvora v rozsudku Arens-Sikken (body 34 a 35).
(
48
) – Viz poznámka pod čarou 22 tohoto stanoviska.
(
49
) – V tomto ohledu na jednání německá vláda tvrdila, že situace nejsou srovnatelné a že v případě uvedeném v bodě 54 rozsudku Welte měla dotčená právní úprava za následek vznik nároku na rovnocennou nezdanitelnou částku. Viz rovněž bod 65 tohoto stanoviska.
(
50
) – To odpovídá 43 % nezdanitelné částky 400000 eur.
(
51
) – Daňové zatížení bylo vypočteno na základě hodnot veškerého děděného majetku, který žalobkyně přiznala a který byl uveden v usnesení předkládajícího soudu […]
(
52
) – Je-li činěn odkaz na veškerý přecházející majetek v hodnotě 11592598 eur mínus nezdanitelnou částku ve výši 400000 eur, vyjde v souladu s kogentními pravidly zaokrouhlení zdanitelné nabytí majetku ve výši 11192500 eur, a tudíž ve skutečnosti daňová sazba použitelná v souladu s § 19 odst. 1 ErbStG, která je o 23 % vyšší. Pro lepší srovnání však byla rovněž použita daňová sazba ve výši 19 %.
(
53
) – Viz bod 40 tohoto stanoviska.
(
54
) – Toto srovnání se mi jeví jako přípustné, protože jsem toho názoru, že srovnání situací představuje obecnou podmínku pro stanovení rozdílného zacházení. V tomto smyslu viz rovněž stanovisko generálního advokáta G. Hogana ve spojených věcech UBS Real Estate (C‑478/19 a C‑479/19, EU:C:2021:148, body 57 a 62). Viz mimoto Navez, E.-J., „L’influence de la Cour de justice de l’UE“, La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, op. cit., s. 197 až 230, zejména s. 214.
(
55
) – C‑181/12, EU:C:2013:384 (body 83 a 84).
(
56
) – Kurziva provedena autorem stanoviska. Viz rozsudek Welte (bod 54) a poznámka pod čarou 49 tohoto stanoviska.
(
57
) – Německá vláda uvedla na jednání následující nový příklad, aby ilustrovala výsledky hypotézy, v níž je přiznána nezdanitelná částka ve stejné výši bez ohledu na stupeň daňové povinnosti, a zdůraznila ústavní otázky, které z toho vyplývají: pozůstalost se skládá ze dvou nemovitostí, jedné v zahraničí a druhé v tuzemsku, v celkové hodnotě 800000 eur, přičemž každá nemovitost má hodnotu 400000 eur. Dítě zůstavitele má podle § 16 ErbStG nárok na osobní nezdanitelnou částku. V případě neomezené daňové povinnosti bude v Německu zdaněna celá pozůstalost, a to obě nemovitosti, tedy 800000 eur mínus osobní nezdanitelná částka ve výši 400000 eur, daňový základ tedy bude 400000 eur, a sice 50 % pozůstalostního majetku. V případě omezené daňové povinnosti podléhá německé dědické dani a německým daňovým pravomocem pouze nemovitý majetek ve výši 400000 eur nacházející se v Německu. Pokud by byla přiznána nezdanitelná částka 400000 eur v plné výši, základ daně by činil 0.
(
58
) – Viz bod 108 tohoto stanoviska.
(
59
) – Viz Billig, H., „Die neuen Freibetragsregelungen für beschränkt Steuerpflichtige im ErbStG, Keine Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht in Sicht“, NWB-Erben und Vermögen, Herne, 2018, sv. 2, s. 54 až 56, zejména s. 55, který odkazuje na následující články: Stalleiken, J., a Holtz, M., „Anwendungserlasse zum neuen Erbschaftsteuerrecht und aktuelle Änderungen des ErbStG“, ErbR, Nomos, Baden-Baden, 2017, s. 602 až 606; Halaczinsky, R., „Gestaltungen zur Steuerminderung bei der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unter Berücksichtigung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes“, UVR, Stotax Stollfuß Medien, Bonn, 2017, s. 249 až 253; Bockhoff, B., a Flecke, L.-M., „Erhöhte Freibeträge für beschränkt steuerpflichtige Erwerbe durch das StUmgBG?“, ZEV, Nomos, Baden-Baden, 2017, s. 552 až 556, dostupný na následující internetové adrese: https://beck-online.beck.de/Dokument?vpath=bibdata%2Fzeits%2Fzev%2F2017 %2Fcont%2Fzev.2017.552.1.htm&pos= 1&hlwords=on&lasthit=True. Komentáře v tomto posledně uvedeném článku vycházející z číselných příkladů. Konkrétně viz body 4.1 a 4.2. Tito autoři rovněž zdůrazňují v bodě 4.3 tohoto článku obtíže, které plynou ze zohlednění celosvětového majetku pro výpočet částky osvobozené od daně. V tomto ohledu, pokud jde o § ErbStG, který je zde citován, viz: https://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/__21.html, komentář Weiss, M., op. cit., zejména bod 2.3, s. 446. Viz rovněž rozsudek ze dne 12. února 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92). Uvádím však jednak, že jak Billig, H., op. cit., bod 2, s. 54, tak i Bockhoff, B., a Flecke, L.-M., op. cit., bod 4.3, zdůraznili, že ve svém rozhodnutí č. II R 53/14 ze dne 10. května 2017, dostupném na následující internetové adrese: https://www.bundesfinanzhof.de/en/entscheidungen/entscheidungen-online/decision-detail/STRE201710186/, Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) uvedl, že je věcí vnitrostátního zákonodárce, aby stanovil odlišný režim nezdanitelné částky pro rezidenty a nerezidenty. Kromě toho ve svém rozhodnutí č. 3 K 163/19 ze dne 22. července 2020, dostupném na následující internetové adrese: https://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/portal/page/bsndprod.psml?doc.id=STRE202075214&st=ent&doctyp=juris-r&showdoccase= 1&paramfromHL=true#focusbod, Niedersächsisches Finanzgericht (finanční soud Spolkové země Dolní Sasko, Německo) poukázal v bodě 44 na rozdílná stanoviska několika jiných autorů ohledně souladu změny § 16 odst. 2 ErbStG s unijním právem.
(
60
) – V tomto ohledu je třeba vzít v úvahu skutečnou povahu dědické daně, která ji obecně odlišuje od daně z příjmů. Tato povaha vyplývá z podmínek pozůstalostního nabývaní majetku a odůvodňuje přezkoumání podmínek zdanění. V tomto ohledu viz rozsudek Eckelkamp a další (bod 63).
(
61
) – V tomto smyslu, pokud jde o použití nezdanitelné částky v případě osvobození některých částí dědictví nebo v případě neexistence zdanění na základě úmluvy o zamezení dvojímu zdanění, viz rozsudek Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) č. II R 53/14 ze dne 10. května 2017 (body 29, 32 a 33).
(
62
) – Jinak řešeno, bez přihlédnutí k tomu, zda daňové zatížení bude vyšší či nikoli. Pokud jde o toto kritérium, viz body 43 a 46 tohoto stanoviska.
(
63
) – Zejména pro taxativní připomenutí použitelných zásad, viz rozsudek ze dne 26. května 2016, Komise v. Řecko (C‑244/15, EU:C:2016:359, body 33 až 35 a citovaná judikatura).
(
64
) – Viz rozsudek Welte (bod 51). V bodě 50 tohoto rozsudku Soudní dvůr konstatoval, že určení třídy a sazby daně se provádí podle pravidel, která nezavádí rozdílné zacházení podle bydliště. Viz rovněž rozsudek ze dne 26. května 2016, Komise v. Řecko (C‑244/15, EU:C:2016:359, bod 36).
(
65
) – Viz rozsudek Welte (bod 53).
(
66
) – Viz rozsudek Welte (bod 53). Domnívám se, že toto zjištění musí být omezeno na nerezidenty, protože v případě pozůstalostního majetku zahrnujícího pouze majetek v zahraničí podléhají dani pouze rezidenti.
(
67
) – Viz rozsudek Welte (bod 53). Je třeba poznamenat, že i když vnitrostátní právní předpisy nestanoví, že se daňová sazba liší podle toho, zda se jedná o neomezenou nebo omezenou daňovou povinnost, bude zdanění pozůstalosti zahrnující celosvětový majetek s omezeným dílem tuzemského majetku stanoveno konkrétně na základě vyšší sazby, než je sazba uplatňovaná pouze na tuzemský majetek. Pro ilustraci viz poznámka pod čarou 52 tohoto stanoviska.
(
68
) – Viz rozsudek Welte (bod 55).
(
69
) – Rozsudek Welte (bod 55).
(
70
) – Rozsudek Welte (bod 56).
(
71
) – Viz bod 44 tohoto stanoviska, jakož i rozsudek Welte (bod 54).
(
72
) – Viz bod 9 tohoto stanoviska. V tomto ohledu zdůrazňuji, že tento systém má výhodu, která je v souladu s unijním právem, že přizpůsobuje daňový režim rozdílům v situacích nerezidentů, a zejména situaci, kdy se většina zdaněného majetku nachází na území dotčeného členského státu.
(
73
) – Viz rozsudek ze dne 12. února 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, body 30 a 31). Pro srovnání viz rovněž skutečnosti použité pro účely výpočtu dědické daně v případě postupného přechodu téhož majetku v deseti letech na dědice s bydlištěm v Německu, rozsudek Feilen (bod 27), a poznámka pod čarou 79 tohoto stanoviska.
(
74
) – Viz body 62, 63 a 68 tohoto stanoviska.
(
75
) – Pokud jde o argumenty vycházející z rozdílných daňových základů rezidentů a nerezidentů, a sice celá pozůstalost v případě rezidentů a pouze tuzemský majetek v případě nerezidentů, zejména s ohledem na rovné zacházení, viz přípravné práce na Entwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (návrh zákona o boji proti daňovým podvodům a o změně dalších daňových předpisů), dokument Bundestag 18/11132, dostupný na následující internetové adrese: https://dserver.bundestag.de/btd/18/111/1811132.pdf (p. 35), který Komise citovala ve svém písemném vyjádření. Pokud jde o odkazy na reformu, ke které došlo v roce 2017, viz bod 6 tohoto stanoviska. Ohledně kontextu legislativního zásahu, viz rovněž Billig, H., op. cit., zejména s. 54 a 55. Podotýkám však, že Komise na jednání změnila své stanovisko s odkazem na rozsudek Welte (bod 53), a tvrdila, že nezdanitelná částka musí být vždy totožná bez ohledu na hodnotu pozůstalosti a díl pozůstalosti, který je zdaněn v Německu. Zdůraznila, že u osoby povinné k dani, ať už je rezidentem nebo nerezidentem, se příbuzenský vztah, který odůvodňuje nezdanitelnou částku, nemění. Kromě toho vzhledem k tomu, že v případě dědice, který není rezidentem, se daňová pravomoc Německa nevztahuje na celosvětový majetek, nelze tento majetek zohlednit při výpočtu výše částečné omezené nezdanitelné částky.
(
76
) – V tomto ohledu Soudní dvůr připomněl v rozsudku Feilen (bod 30), že již uznal, že nutnost chránit soudržnost daňového systému může odůvodnit omezení výkonu svobod pohybu zaručených Smlouvou. Avšak kromě toho, aby takové odůvodnění mohlo být uznáno, je třeba prokázat přímou souvislost mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a kompenzací tohoto zvýhodnění určitou daňovou zátěží, přičemž přímá povaha této souvislosti musí být posuzována vzhledem k cíli dotčené právní úpravy.
(
77
) – Rozsudek Welte (bod 60 a citovaná judikatura v oblasti darování). K neexistenci odůvodnění takového kompenzačního mechanismu, pokud jde o zohlednění při uplatnění zvýšené nezdanitelné částky období deseti let před darováním, jehož je alespoň jeden německý rezident stranou, viz rovněž rozsudek Hünnebeck (bod 63).
(
78
) – Vláda odkázala obzvláště na rozsudek Feilen (body 30 a 37).
(
79
) – Viz rozsudek Feilen (bod 27). Soudní dvůr uvedl, že se jedná o situaci, v níž právní úprava „staví pro účely dědické daně do stejné pozice osoby zařazené do daňové třídy I s bydlištěm v tuzemsku, kterým z důvodu úmrtí připadl majetek, který v průběhu deseti let před tímto přechodem již zdědili nabyvatelé zařazení do téže daňové třídy, nehledě na to, kde se tento majetek nacházel, nebo kde měly strany bydliště při předchozím dědění“. Z faktického hlediska je v bodě 17 tohoto rozsudku uvedeno, že dotčené dědictví zahrnuje majetek z předchozího dědictví matky M.-H. Feilena po jeho sestře v Rakousku, kde se tento majetek nacházel a kde matka se sestrou v okamžiku úmrtí sestry bydlely. Výběr dědické daně na základě tohoto majetku v tomto členském státě a nikoli v Německu je důvodem, proč nebylo M.-H. Feilenovi přiznáno snížení dědické daně stanovené vnitrostátní právní úpravou.
(
80
) – Viz rozsudek Feilen (bod 33).
(
81
) – Viz rozsudek Hünnebeck (bod 65 a citovaná judikatura).
(
82
) – Viz rozsudek Hünnebeck (bod 66). Ohledně dotčené právní úpravy, viz poznámka pod čarou 24 tohoto stanoviska.
(
83
) – Německá vláda odkazuje na vzorovou dohodu Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) v oboru daně dědické a darovací. V tomto ohledu viz rozsudek ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, bod 48).
(
84
) – Německá vláda uvádí jako příklad neexistenci zdanění zahraničního majetku v rámci omezené daňové povinnosti.
(
85
) – Německá vláda uvádí jako příklad započtení zahraniční dědické daně v souladu s § 21 ErbStG nebo odpočet zahraniční dědické daně jako pozůstalostního závazku.
(
86
) – Viz bod 27 tohoto stanoviska.
(
87
) – Viz bod 28 tohoto stanoviska.
(
88
) – Viz bod 70 tohoto stanoviska.
(
89
) – Viz rozsudek Arens-Sikken (bod 34). V bodě 16 tohoto rozsudku se uvádí, že D. Arens-Sikken připadla v důsledku tohoto dědění aktiva a pasiva, jejichž hodnota přesáhla hodnotu jejího dědického podílu stanoveného zákonem. Na její straně tedy došlo k navýšení dědického podílu. Na straně jejích dětí došlo ke zkrácení, neboť děti nedostaly žádnou část majetku spadajícího do pozůstalosti. Podle testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti měla povinnost vyplatit svým dětem v penězích hodnotu odpovídající jejich příslušným dědickým podílům. Přijala tedy vůči každému ze svých dětí závazek, který se váže k navýšení dědického podílu, a na straně dětí zároveň vznikla v důsledku zkrácení jejich dědických podílů vůči navrhovatelce pohledávka. Podle nizozemského režimu dědické daně, kdyby měl zůstavitel v okamžiku své smrti bydliště v členském státě zdanění, mohla by navrhovatelka v původním řízení své dluhy, které váznou na navýšeném dědickém podílu (jako v případě veškerých dluhů, které spadají do pozůstalosti), zohlednit při výpočtu základu dědické daně, ke které by v takovém případě byla povinná (bod 23 uvedeného rozsudku).
(
90
) – C‑234/01, EU:C:2003:340. Tento rozsudek se týká vnitrostátní právní úpravy, která v daňové oblasti nerezidentům upírá právo odečíst náklady na dosažení příjmů, které bezprostředně souvisí s činností, ze které plynou zdanitelné příjmy v dotyčném členském státě.
(
91
) – C‑364/01, EU:C:2003:665. V této věci dotčená vnitrostátní právní úprava týkající se výpočtu výše daně splatné v případě nabytí nemovitosti z důvodu smrti nacházejícího se v dotčeném členském státě stanovila, že pro odhad hodnoty tohoto majetku mohla být zohledněna bezpodmínečná povinnost držitele věcného práva vydat ji třetí osobě s hospodářským vlastnictvím nemovitosti, pokud k datu jeho úmrtí měla bydliště v tomto státě, kdežto tato možnost se nepoužila, pokud měla bydliště v jiném členském státě.
(
92
) – Viz rozsudek Arens-Sikken (bod 42). V dané věci, jak bylo upřesněno v bodech 35 a 39 tohoto rozsudku, pokud by měl zůstavitel bydliště v době svého úmrtí v Nizozemsku, daňové zatížení by bylo rozděleno mezi dědice. Jelikož neměl bydliště v tomto členském státě, daňové zatížení nesl jediný dědic.
(
93
) – Viz rozsudek Arens-Sikken (bod 45).
(
94
) – Viz rozsudek Eckelkamp a další (bod 53).
(
95
) – V tomto ohledu podotýkám, že Komise ve svém písemném vyjádření upřesnila toto: „na rozdíl od německých finančních soudů, které mají za to, že povinný díl nezakládá hospodářskou souvislost s přecházejícím majetkem [viz předkládací rozhodnutí (bod 36)], německé finanční orgány ve stanovisku, které vydaly, uvádějí opak: ‚Pokud jde o povinné díly, existuje hospodářská souvislost s jednotlivými nabytými přecházejícími částmi majetku bez ohledu na to, do jaké míry jsou zdanitelné nebo osvobozené od daně, takže toto zatížení je kryto omezením odpočtu. Naproti tomu taková hospodářská souvislost s jednotlivými nabytými přecházejícími částmi majetku neexistuje v případě jiných obecných pozůstalostních dluhů‘.“ Rozhodnutí v tomto smyslu vyšších finančních orgánů Spolkových zemí ze dne 25. června 2009, Bundessteuerblatt (úřední věstník daňových informací) 2009 I, s. 713, „Zu § 10 ErbStG“, oddíl 1 „Omezení odpočtu dluhů a zatížení“, odstavec 2, dostupné na následující [internetové] adrese: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/347085/.
(
96
) – Viz bod 56 tohoto stanoviska.
(
97
) – Viz bod 57 tohoto rozsudku, na který Soudní dvůr odkázal obdobně v rozsudku Eckelkamp a další. V bodě 56 rozsudku Arens-Sikken Soudní dvůr připomněl, že podle dotčené právní úpravy „[k] rozdílnému zacházení s děděním rezidentů a nerezidentů dochází až při odpočtu dluhů, které váznou na dědickém podílu navýšeném na základě testamentárního rodičovského rozdělení pozůstalosti“.
(
98
) – Viz bod 79 tohoto stanoviska.
(
99
) – Viz body 82 a 83 tohoto stanoviska.
(
100
) – Viz bod 80 tohoto stanoviska.
(
101
) – Viz rozsudek Eckelkamp a další (bod 70).
(
102
) – Je třeba poznamenat, že v některých případech může být odpočet úměrný osvobozené hodnotě. Německá vláda ve svém písemném vyjádření uvedla, že v souladu s § 10 odst. 6 třetí větou ErbStG, je-li majetek vyloučen ze zdanění pouze částečně, musí být dluhy a zatížení s ní spojené poměrně rozděleny. Viz rovněž Weiss, M., op. cit., zejména bod 2.1.1, s. 445.
(
103
) – Viz rozsudek Eckelkamp a další (bod 66 a citovaná judikatura).
(
104
) – Pokud jde o shrnutí judikatury Soudního dvora v této souvislosti, viz shrnutí doporučení Komise ze dne 15. prosince 2011 o opatřeních, která umožňují zamezit dvojímu zdanění pozůstalostí [C(2011) 8819 final], a analýza problematiky přeshraničních pozůstalostí z hospodářského hlediska, van Vijfeijken, I., J. F. A., op. cit., zejména s. 214 až 217.
(
105
) – Viz bod 18 tohoto stanoviska.
(
106
) – Viz obdobně rozsudek Arens-Sikken (bod 65 a citovaná judikatura).