62020CC0695
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
ATHANASIOS RANTOS
15 päivänä syyskuuta 2022 (
1
)
Asia C-695/20
Fenix International Limited
vastaan
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(Ennakkoratkaisupyyntö – First-tier Tribunal (Tax Chamber) (alioikeus, verojaosto, Yhdistynyt kuningaskunta))
Ennakkoratkaisupyyntö – SEUT 291 artiklan 2 kohta – Euroopan unionin neuvoston täytäntöönpanovalta – Direktiivi 2006/112/EY – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – 28 ja 397 artikla – Verovelvollinen, joka toimii omissa nimissään mutta sellaisen toisen lukuun, joka osallistuu palvelujen suorittamiseen – Täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 282/2011 – 9 a artikla – Palvelut, joita suoritetaan sähköisesti televerkon, rajapinnan tai portaalin välityksellä – Olettamat, jotka liittyvät palvelujen suorittajan yksilöimiseen – Verovelvollisen mahdollisuus kumota nämä olettamat tai tällaisen mahdollisuuden puuttuminen – Pätevyys
I Johdanto
1.
Ennakkoratkaisupyyntö koskee täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 (
2
) 9 a artiklan pätevyyttä, sellaisena kuin se on otettu viimeksi mainittuun asetukseen täytäntöönpanoasetuksella (EU) N:o 1042/2013 (
3
) (jäljempänä 9 a artikla). Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain Fenix International Limited -niminen yhtiö (jäljempänä Fenix), joka ylläpitää verkkosivustoa, ja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (vero- ja tullihallinto, Yhdistynyt kuningaskunta, jäljempänä verohallinto) ja joka koskee arvonlisäveroa, joka tämän yhtiön oli suoritettava ajanjaksolta heinäkuusta 2017 tammikuuhun 2020 sekä huhtikuulta 2020.
2.
Ennakkoratkaisua pyytänyt First-tier Tribunal (Tax Chamber) (alioikeus, verojaosto, Yhdistynyt kuningaskunta) tuomioistuin, tiedustelee, onko Euroopan unionin neuvosto antaessaan 9 a artiklan ylittänyt täytäntöönpanovallan, joka sille on annettu SEUT 291 artiklan 2 kohdassa ja direktiivin 2006/112/EY (
4
) 397 artiklassa kyseisen direktiivin 28 artiklan kannalta.
3.
Nyt käsiteltävä asia sijoittuu risteykseen, jossa kohtaavat yhtäältä Euroopan unionin toimielimiä koskeva oikeus ja neuvostolla SEU-sopimuksen nojalla olevan ”täytäntöönpanovallan” käsitteen tutkiminen sekä toisaalta arvonlisäveroa koskeva lainsäädäntö siltä osin kuin kyseessä on verovelvollinen, joka toimii omissa nimissään mutta toisen lukuun ja osallistuu palvelujen suorittamiseen. Tässä asiassa tulee erityisesti esiin kysymys, joka koskee neuvoston harkintavaltaa arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanossa. Tämä kysymys on erityisen merkittävä asiayhteydessä, jossa verkkoalustojen vaikutus suurenee, kun talous kasvaa ja verkkoalustat ovat arvonlisäveron keräämisen kannalta yhä merkittävämpiä, mikä herättää monenlaisia kriittisiä näkemyksiä. (
5
)
4.
Päättelen selvitykseni lopuksi, että 9 a artikla on pätevä, koska tässä säännöksessä noudatetaan arvonlisäverodirektiivin 28 artiklalla tavoiteltuja keskeisiä yleistavoitteita, se on tärkeä tai hyödyllinen tämän artiklan täytäntöönpanemiseksi ja täsmentää sitä täydentämättä ja muuttamatta sitä.
II Asiaa koskeva lainsäädäntö
A
Arvonlisäverodirektiivi
5.
Arvonlisäverodirektiivi perustuu EY 93 artiklaan (josta on tullut SEUT 113 artikla). Tämän direktiivin johdanto-osan 61 ja 62 artiklan sanamuoto on seuraava:
”(61)
Olisi ehdottomasti varmistettava arvonlisäverojärjestelmän yhdenmukainen soveltaminen. Tämä tavoite voitaisiin parhaiten saavuttaa täytäntöönpanotoimenpiteiden avulla.
(62)
Näillä toimenpiteillä olisi ennen kaikkea puututtava rajat ylittävän kaupan kaksinkertaisen verotuksen ongelmaan, joka voi esiintyä veronalaisten liiketoimien suorituspaikkaa koskevien sääntöjen erilaisen soveltamisen takia jäsenvaltioissa.”
6.
Kyseisen direktiivin 28 artikla kuuluu direktiivin IV osastoon, jonka otsikkona on ”Verolliset liiketoimet”, ja sen palvelujen suorituksia koskevaan 3 lukuun, ja siinä säädetään seuraavaa:
7.
”Verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut.”
8.
Saman direktiivin 397 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Neuvosto päättää yksimielisesti komission ehdotuksesta tämän direktiivin täytäntöönpanon edellyttämistä toimenpiteistä.”
B
Täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011
9.
Täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011 perustuu arvonlisäverodirektiivin 397 artiklaan. Täytäntöönpanoasetuksen johdanto-osan toisen, neljännen ja viidennen perustelukappaleen sanamuoto on seuraava:
”(2)
[Arvonlisäverodirektiivi] sisältää arvonlisäveroa koskevia säännöksiä, jotka tietyissä tapauksissa edellyttävät jäsenvaltioilta tulkintaa. [Arvonlisäverodirektiiviä] koskevien yhteisten täytäntöönpanosäännösten antamisella olisi varmistettava, että arvonlisäverojärjestelmän soveltaminen noudattaa paremmin sisämarkkinoiden tavoitetta niissä tapauksissa, joissa syntyy tai saattaa syntyä soveltamiseroja, jotka ovat yhteensopimattomia sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan kanssa. Nämä täytäntöönpanotoimenpiteet ovat oikeudellisesti pakottavia vasta tämän asetuksen voimaantulopäivästä alkaen eivätkä ne vaikuta jäsenvaltioissa aiemmin annetun lainsäädännön voimassaoloon ja sen tulkintojen pätevyyteen.
– –
(4)
Tämän asetuksen tavoitteena on varmistaa nykyisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen yhdenmukaisuus säätämällä [arvonlisäverodirektiivin] täytäntöönpanosäännöistä erityisesti verovelvollisten, tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten sekä verollisten liiketoimien paikan osalta. [SEU] 5 artiklan 4 kohdassa ilmaistun suhteellisuusperiaatteen mukaisesti tässä asetuksessa ei ylitetä sitä, mikä on tämän tavoitteen saavuttamiseksi tarpeen. Soveltamisen yhdenmukaisuus varmistetaan parhaiten asetuksen avulla, koska se on sitova ja kaikissa jäsenvaltioissa sellaisenaan sovellettava.
(5)
Näihin täytäntöönpanosäännöksiin sisältyy erityissääntöjä, joilla vastataan tiettyihin soveltamista koskeviin kysymyksiin, ja ne on laadittu yhdenmukaistamaan pelkästään näiden erityistilanteiden käsittelyä koko unionissa. Ne eivät siten ole sitovia muiden tapausten osalta, ja niitä on niiden sanamuoto huomioon ottaen sovellettava rajoitetusti.”
10.
Kyseisen täytäntöönpanoasetuksen 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tässä asetuksessa vahvistetaan [arvonlisäverodirektiivin] I–V ja VII–XII osaston tiettyjen säännösten täytäntöönpanotoimenpiteet.”
11.
Tätä täytäntöönpanoasetusta on muutettu täytäntöönpanoasetuksella N:o 1042/2013, joka perustuu myös arvonlisäverodirektiivin 397 artiklaan. Viimeksi mainitun täytäntöönpanoasetuksen johdanto-osan neljännen perustelukappaleen sanamuoto on seuraava:
”On tarpeen määrittää, kuka on arvonlisäverotusta varten palvelujen suorittaja, kun sähköiset palvelut tai internetin välityksellä suoritettavat puhelinpalvelut suoritetaan palvelujen hankkijalle televerkkojen, rajapinnan tai portaalin välityksellä.”
12.
Täytäntöönpanoasetuksen N:o 1042/2013 1 artiklan 1 kohdan c alakohdalla lisättiin täytäntöönpanoasetukseen N:o 282/2011 uusi 9 a artikla, jossa säädetään seuraavaa:
”1.   Sovellettaessa [arvonlisäverodirektiivin] 28 artiklaa ja kun sähköisesti suoritettavat palvelut suoritetaan televerkon, rajapinnan tai portaalin, kuten sovellusten markkinapaikan, välityksellä, suoritukseen osallistuvan verovelvollisen on katsottava toimivan omissa nimissään mutta näiden palvelujen tarjoajan lukuun, paitsi jos asianomainen verovelvollinen on nimenomaisesti ilmoittanut kyseisen palvelujen tarjoajan palvelujen suorittajaksi ja tämä on otettu huomioon osapuolten välisissä sopimusjärjestelyissä.
Jotta voidaan katsoa, että asianomainen verovelvollinen on nimenomaisesti ilmoittanut sähköisesti suoritettavien palvelujen tarjoajan näiden palvelujen suorittajaksi, seuraavien edellytysten on täytyttävä:
a)
kunkin sähköisesti suoritettavien palvelujen suorittamiseen osallistuvan verovelvollisen antamassa tai saataville asettamassa laskussa on yksilöitävä tällaiset palvelut ja niiden suorittaja;
b)
asiakkaalle annetussa tai saataville asetetussa laskussa tai maksutositteessa on eriteltävä sähköisesti suoritettavat palvelut ja yksilöitävä niiden suorittaja.
Sovellettaessa tätä kohtaa verovelvollisen, joka sähköisesti suoritettavien palvelujen suorittamisen osalta hyväksyy asiakkaalta perittävän maksun tai näiden palvelujen suorittamisen taikka vahvistaa niiden suorittamista koskevat yleiset ehdot ja edellytykset, ei ole sallittua nimenomaisesti ilmoittaa toista henkilöä kyseisten palvelujen suorittajaksi.
2.   Edellä olevaa 1 kohtaa sovelletaan myös, kun internetin välityksellä toimitettavat puhelinpalvelut, mukaan lukien VoIP-tekniikkaa (Voice over Internet Protocol) hyödyntävät puhelinpalvelut, suoritetaan televerkon, rajapinnan tai portaalin, kuten sovellusten markkinapaikan, välityksellä ja samoin edellytyksin kuin mainitussa kohdassa.
3.   Tätä artiklaa ei sovelleta verovelvolliseen, joka ainoastaan huolehtii sähköisesti suoritettaviin palveluihin tai internetin välityksellä tarjottaviin puhelinpalveluihin, mukaan lukien VoIP-tekniikkaa (Voice over Internet Protocol) hyödyntävät puhelinpalvelut, liittyvien maksujen käsittelystä eikä osallistu kyseisten sähköisesti suoritettavien palvelujen tai puhelinpalvelujen suorittamiseen.”
III Pääasian oikeudenkäynti, ennakkoratkaisukysymys ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa
13.
Fenix, joka on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ylläpitää ”Only Fans” -nimistä sosiaalisen median verkkosivustoa (jäljempänä alusta), ja sillä on yksinomainen määräysvalta alustaan. Alustaa tarjotaan maailmanlaajuisesti ”käyttäjille”, jotka jaetaan ”sisällöntuottajiin” ja ”seuraajiin”.
14.
Sisällöntuottajilla on ”profiilit”, joihin he lataavat ja joilla ne julkaisevat sisältöä, kuten valokuvia ja videoita. He voivat myös striimata videoita livenä ja lähettää yksityisviestejä seuraajilleen. Seuraajat voivat tutustua ladattuun sisältöön suorittamalla kertaluonteisia maksuja tai maksamalla kuukausittaisen tilausmaksun kullekin sisällöntuottajalle, jonka tuottamaa sisältöä he haluavat katsoa ja/tai jonka kanssa he haluavat olla vuorovaikutuksessa. Seuraajat voivat myös maksaa palvelurahoja tai lahjoituksia, joiden vastineeksi heille ei toimiteta sisältöä. Sisällöntuottajat määrittävät kuukausittaisen tilausmaksun määrän profiililleen, kun Fenix puolestaan vahvistaa vähimmäismäärän sekä tilausmaksulle että palvelurahoille.
15.
Fenix sitoutuu keräämään ja jakamaan seuraajien suorittamat maksut käyttämällä kolmatta maksupalveluntarjoajaa. Se vahvistaa niin ikään alustan yleiset käyttöehdot, joita on muutettu useaan kertaan asianomaisen ajanjakson aikana. Fenix laskuttaa sisällöntuottajilta 20 prosenttia heidän seuraajiensa maksamista summista vähentämällä sen heidän vastikkeestaan (jäljempänä 20 prosentin vähennys). Sekä seuraajan suorittamat maksut että sisällöntuottajalle suoritettavat maksut näkyvät asianomaisen käyttäjän pankkitiliotteessa maksuna Fenixille tai Fenixiltä. Koko tosiseikkojen tapahtuma-aikana Fenix laskutti ja tilitti arvolisäveroa 20 prosentin verokannan mukaan veron perusteesta, jonka 20 prosentin vähennys muodosti.
16.
Verohallinto lähetti 22.4.2020 Fenixille verotuspäätöksiä, jotka koskivat arvonlisäveroa, joka oli suoritettava ajanjaksolta heinäkuusta 2017 tammikuuhun 2020 sekä huhtikuulta 2020 (jäljempänä riidanalaiset verotuspäätökset), koska se arvioi, että tämän yhtiön oli katsottava toimivan omissa nimissään 9 a artiklan nojalla. Verohallinto näet katsoi, että Fenixin ei olisi pitänyt suorittaa arvonlisäveroa 20 prosentin vähennyksen vaan seuraajien maksamien summien kokonaismäärän perusteella.
17.
Fenix teki 27.7.2020 ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen valituksen, jossa se kiisti riidanalaisten verotuspäätösten oikeudellisen perustan eli vuoden 1994 arvonlisäverolain (Value Added Tax Act 1994) 47 §:n 4 ja 5 momentin, siinä muodossa kuin se oli voimassa pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikana, siltä osin kuin sillä otettiin 9 a artikla osaksi Yhdistyneen kuningaskunnan oikeutta, sekä näiden verotuspäätösten määrät. Se vetoaa siihen, että 9 a artikla ei ollut pätevä ja että se ei myöskään kuulunut tämä artiklan soveltamisalaan.
18.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää, että verohallinto ei ole antanut ratkaisua siitä, missä ominaisuudessa Fenix on toiminut Englannin oikeuden kannalta alustalla, eli komissionsaajana vai komissionantajana. Verohallinto on tehnyt riidanalaiset verotuspäätökset viittaamalla vain 9 a artiklaan tutkimatta arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan soveltamista sellaisenaan.
19.
Mainittu tuomioistuin ilmoittaa olevansa epävarma 9 a artiklan pätevyydestä. Jos olisi katsottava, että tällä artiklalla sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa, voitaisiin näet väittää, että sillä mennään pidemmälle kuin neuvostolle on annettu täytäntöönpanovaltaa. Kyseinen tuomioistuin viittaa tässä yhteydessä 15.10.2014 annettuun tuomioon parlamentti v. komissio (C-65/13, EU:C:2014:2289) ja korostaa, että lainsäädäntötoimen täytäntöönpanosäännös on sallittu vain siinä tapauksessa, että se on tämän toimen keskeisten yleistavoitteiden mukainen ja tämän toimen täytäntöönpanon kannalta tarpeellinen tai hyödyllinen eikä sillä voida muuttaa eikä täydentää kyseistä toimea silloinkaan, kun kyse on sen muista kuin keskeisistä osista.
20.
Euroopan komissio arvioi samansuuntaisesti, että määritettäessä sitä, ”täydentääkö” toimenpide perussäädöstä, unionin lainsäätäjän pitäisi arvioida, lisätäänkö tällä toimenpiteellä konkreettisesti säädökseen uusia, muita kuin keskeisiä normeja, jotka muuttavat säädöksen oikeuskehystä jättämällä komissiolle harkintavaltaa, kun sitä vastoin toimenpiteitä, joilla pyritään pelkästään panemaan täytäntöön perussäädökseen jo sisältyviä normeja, ei pitäisi katsoa täydentäviksi toimenpiteiksi. (
6
)
21.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, että 9 a artikla, siinä muodossa kuin se on hyväksytty, on täysin erilainen ja että sillä mennään huomattavasti pidemmälle kuin asetusta koskevassa ehdotuksessa, jonka komissio esitti täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 muuttamiseksi. (
7
) Vaikka arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa viitataan verovelvolliseen, joka toimii omissa nimissään, 9 a artiklan mukaisen olettaman käyttöönotto merkitsisi näet arvonlisäverokomitean (
8
) mukaan sitä, että tämän pitäisi yleisesti koskea kaikkia palvelujen suorittamiseen osallistuvia verovelvollisia.
22.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa lisäksi selvitykseen, (
9
) jolla tuettiin komission 1.12.2016 antamaa direktiiviehdotusta, (
10
) jonka mukaan 9 a artiklan tavoite eli arvonlisäverovelvollisuuden siirtäminen välittäjälle, vaikuttaa toivottavalta ja on tarpeen esittää lisäselvennyksiä sekä päästä yhteiseen ja jäsenvaltioita sitovaan tulkintaan. Tämän tuomioistuimen mukaan voitaisiin väittää, että tämä vastuun siirto ei ole pelkkä tekninen toimenpide ja se on pikemminkin olemassa olevan tilanteen muutos kuin selvennys.
23.
Mainittu tuomioistuin korostaa lisäksi, että unionin tuomioistuin on todennut 14.7.2011 antamassaan tuomiossa Henfling ym. (C-464/10, jäljempänä tuomio Henfling ym., EU:C:2011:489, 42 kohta) edellytyksestä, joka liittyy siihen, että verovelvollisen on toimittava omissa nimissään mutta toisen lukuun, ja joka sisältyy direktiivin 77/388/ETY (
11
) 6 artiklan 4 kohtaan, että kansallisen tuomioistuimen on tarkistettava konkreettisesti, onko verovelvollinen tosiasiallisesti toiminut omissa nimissään. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan 9 a artiklassa säädetty olettama poistaa velvoitteen tutkia verovelvollisen taloudellinen ja kaupallinen tilanne.
24.
Näin ollen olisi hyviä syitä katsoa yhtäältä, että tämä olettama ei ole tekninen toimenpide vaan perustavanlaatuinen muutos ja että toisaalta arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaan perustuvaa oikeudellista kehystä on muutettu huomattavasti ottamalla käyttöön 9 a artiklan 1 kohdan kolmannessa alakohdassa säädetty olettama. Mikä onkaan omaksutun tarkastelun peruste, neuvosto on siten tehnyt ilmeisen arviointivirheen antamalla 9 a artiklan.
25.
Näissä olosuhteissa First-tier Tribunal (Tax Chamber) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
26.
”Onko [9 a artikla] pätemätön sillä perusteella, että sillä ylitetään täytäntöönpanovalta tai ‑velvollisuus, joka neuvostolla on [arvonlisäverodirektiivin] 397 artiklan perusteella, siltä osin kuin sillä täydennetään ja/tai muutetaan [kyseisen direktiivin] 28 artiklaa?”
27.
Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta erosi unionista 31.1.2020. Unionin tuomioistuin on kuitenkin edelleen toimivaltainen antamaan ratkaisun tästä ennakkoratkaisupyynnöstä. (
12
)
28.
Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Fenix, Italian hallitus, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, neuvosto ja komissio. Nämä osapuolet ovat esittäneet myös suullisia huomautuksia 3.5.2022 pidetyssä suullisessa käsittelyssä.
IV Oikeudellinen arviointi
29.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ennakkoratkaisukysymyksellään, onko 9 a artikla pätemätön sillä perusteella, että neuvosto olisi ylittänyt sille annetun täytäntöönpanovallan. Italian hallitus, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, neuvosto ja komissio ehdottavat, että tähän kysymykseen vastattaisiin, että 9 a artikla on pätevä. Fenix sitä vastoin väittää, että siihen pitäisi vastata, että kyseinen artikla on pätemätön.
30.
Tutkin tässä ratkaisuehdotuksessa SEUT 291 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun ”täytäntöönpanovallan” käsitteen (A jakso) ja sen jälkeen sen, miten 9 a artiklalla on sovellettu arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa (B jakso).
A
SEUT 291 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu ”täytäntöönpanovallan” käsite
31.
Lissabonin sopimuksessa on erotettu selvästi toisistaan SEUT 290 artiklassa tarkoitettu ”siirretty toimivalta” ja SEUT 291 artiklassa tarkoitettu ”täytäntöönpanovalta”. (
13
) Unionin tuomioistuin on antanut useaan otteeseen ratkaisuja tästä erosta ja sen ulottuvuudesta komissiota koskevilta osin.
1. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö
32.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan unionin lainsäätäjällä on harkintavaltaa silloin, kun se päättää antaa komissiolle SEUT 290 artiklan 1 kohdan nojalla siirretyn toimivallan tai SEUT 291 artiklan 2 kohdan nojalla täytäntöönpanovallan. Kyseistä harkintavaltaa on kuitenkin käytettävä SEUT 290 ja SEUT 291 artiklassa määrättyjä edellytyksiä noudattaen. (
14
)
33.
Tässä yhteydessä SEUT 290 artiklan 1 kohdasta ilmenee siirretyn säädösvallan osalta, että komissiolle voidaan lainsäätämisjärjestyksessä hyväksytyllä toimella siirtää toimivalta antaa muita kuin lainsäätämisjärjestyksessä hyväksyttäviä, soveltamisalaltaan yleisiä toimia, joilla täydennetään tai muutetaan lainsäätämisjärjestyksessä hyväksytyn toimen tiettyjä, muita kuin sen keskeisiä osia. Tuon määräyksen toisen alakohdan mukaan lainsäätämisjärjestyksessä hyväksytyssä toimessa, jolla toimivalta siirretään, on nimenomaisesti määriteltävä toimivallan siirron tavoitteet, sisältö, soveltamisala ja kesto. Tämä vaatimus merkitsee sitä, että siirretyn toimivallan antaminen koskee sellaisten sääntöjen vahvistamista, jotka muodostavat osan lainsäätämisjärjestyksessä hyväksytyllä perustoimella määriteltyä säännöstöä. (
15
)
34.
SEUT 291 artiklan 1 kohdassa määrätään täytäntöönpanovallan antamisesta, että jäsenvaltioiden on toteutettava kaikki tarvittavat kansallisen lainsäädäntönsä mukaiset toimenpiteet unionin oikeudellisesti velvoittavien säädösten täytäntöönpanemiseksi. Kuten tämän määräyksen 2 kohdassa määrätään, jos unionin oikeudellisesti velvoittavat säädökset edellyttävät yhdenmukaista täytäntöönpanoa, kyseisillä säädöksillä siirretään kuitenkin täytäntöönpanovaltaa komissiolle tai, tietyissä asianmukaisesti perustelluissa tapauksissa ja yhteisen ulko- ja turvallisuuspolitiikan yhteydessä, neuvostolle. (
16
)
35.
Vaikka SEUT 291 artiklassa ei määritellä millään tavoin täytäntöönpanosäädöksen tai -toimen käsitettä, (
17
) unionin tuomioistuin on korostanut, että ”täytäntöönpanon” käsite käsittää sekä täytäntöönpanosääntöjen laatimisen että sääntöjen soveltamisen yksittäistapauksiin antamalla niitä koskevia toimia. (
18
) Unionin tuomioistuin on viitannut tämän artiklan tulkinnan osalta vakiintuneeseen ja Lissabonin sopimusta edeltäneeseen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan komissiolla on täytäntöönpanovaltansa, jonka rajoja on arvioitava erityisesti kyseessä olevan lainsäätämisjärjestyksessä hyväksytyn toimen keskeisten yleistavoitteiden perusteella, yhteydessä valta toteuttaa kaikki kyseisen toimen täytäntöönpanon kannalta tarpeelliset tai hyödylliset soveltamistoimet sillä edellytyksellä, että ne eivät ole ristiriidassa mainitun toimen kanssa. (
19
)
36.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee niin ikään, että kun asianomainen toimielin käyttää sille siirrettyä täytäntöönpanovaltaa, sen on täsmennettävä lainsäätämisjärjestyksessä hyväksytyn toimen sisältöä sen varmistamiseksi, että se pannaan yhdenmukaisesti täytäntöön kaikissa jäsenvaltioissa. (
20
) Komissio täsmentää tässä yhteydessä lainsäätämisjärjestyksessä hyväksyttyä toimea, jos sen antaman täytäntöönpanotoimen säännökset ovat yhtäältä lainsäätämisjärjestyksessä hyväksytyn toimen keskeisten yleistavoitteiden mukaisia ja ovat toisaalta tämän toimen täytäntöönpanon kannalta tarpeellisia tai hyödyllisiä eikä niillä täydennetä eikä muuteta kyseistä toimea edes siltä osin kuin kyse on sen muista kuin keskeisistä osista. (
21
)
37.
Edellä mainittu oikeuskäytäntö koskee komission siirrettyä toimivaltaa ja täytäntöönpanovaltaa. (
22
) Nyt käsiteltävässä asiassa neuvosto on antanut arvonlisäverodirektiivin EY 93 artiklan (josta on tullut SEUT 113 artikla) nojalla. Se on antanut myös 9 a artiklan, joka sisältyy täytäntöönpanoasetukseen N:o 1042/2013, joka perustuu tämän direktiivin 397 artiklaan. Onko tässä yhteydessä käytettäessä SEUT 291 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua täytäntöönpanovaltaa tehtävä ero sen mukaan, onko täytäntöönpanotoimen toteuttanut toimielin komissio vai neuvosto?
38.
Mielestäni ei.
39.
SEUT 291 artiklan 2 kohdan sanamuodosta näet ilmenee ensinnäkin, että neuvostollakin on täytäntöönpanovaltaa, joka poikkeaa SEUT 190 artiklassa tarkoitetusta siirretystä toimivallasta, joka on varattu komissiolle. Kuten unionin tuomioistuin on korostanut, toimivalta täytäntöönpanotoimien toteuttamiseen voidaan näet vain poikkeuksellisesti antaa neuvostolle ”asianmukaisesti perustelluissa tapauksissa” sekä samassa määräyksessä nimenomaisesti täsmennetyissä tapauksissa, jotka koskevat ainoastaan yhteistä ulko- ja turvallisuuspolitiikkaa. (
23
) Neuvoston on siis perusteltava yksityiskohtaisesti päätös, jolla se varaa itselleen oikeuden käyttää täytäntöönpanovaltaa. (
24
) Tässä tapauksessa arvonlisäverodirektiivin 397 artiklassa säädetään, että neuvosto päättää yksimielisesti komission ehdotuksesta tämän direktiivin täytäntöönpanon edellyttämistä toimenpiteistä. (
25
) Se, että neuvosto on antanut täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 ja erityisesti 9 a artiklan, perustuu siis arvonlisäverolle ominaiseen oikeudelliseen perustaan arvonlisäverodirektiivin soveltamiseksi. Tämän täytäntöönpanoasetuksen antaminen on siis mielestäni SEUT 291 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu asianmukaisesti perusteltu tapaus. (
26
)
40.
Toiseksi se, että neuvosto käyttää täytäntöönpanovaltaa sellaisen toimen osalta, jonka se on itse toteuttanut, ei mielestäni vaikuta kyseenalaistavan tätä tulkintaa. Neuvosto olisi tosin voinut muuttaa arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa sellaisenaan selventääkseen sen sisältöä. Fenix on siten korostanut kirjallisissa huomautuksissaan, että komissio esitti 1.12.2016 direktiiviehdotuksen (
27
) muuttaakseen tämän 28 artiklan sanamuotoa, mutta tätä ehdotusta ei loppujen lopuksi otettu direktiiviin 2017/2455. (
28
) Neuvostolla on kuitenkin myös oikeus toteuttaa täytäntöönpanotoimi SEUT 291 artiklan 2 kohdassa tarkoitetuissa olosuhteissa. Tässä yhteydessä on korostettava, että arvonlisäverodirektiivin muuttaminen SEUT 113 artiklan perusteella edellyttää muun muassa, että Euroopan parlamenttia ja talous- ja sosiaalikomiteaa kuullaan, mitä ei ole edellytetty siinä tapauksessa, että annetaan täytäntöönpanoasetus arvonlisäverodirektiivin 397 artiklan nojalla. Tämän direktiivin muuttamiseen liittyvä menettely on siis monimutkaisempi ja vie enemmän aikaa kuin sen täytäntöönpanotoimen antaminen, vaikka SEUT 291 artiklan 2 kohdan mukaiset edellytykset voivat täyttyä tässä tapauksessa.
41.
Kolmanneksi ja yleisemmin, vaikka on mahdollista väittää, että kun neuvosto toteuttaa täytäntöönpanotoimenpiteen, joka koskee jotain sen omista lainsäädäntötoimista, sillä on oltava laajempi valta kuin komissiolla, kun tämä toteuttaa jonkin toisen unionin toimielimen lainsäädäntötoimen täytäntöönpanotoimia (mitä näkemystä en allekirjoita), en näe syytä sille, että neuvostoa pitäisi kohdella eri tavalla kuin komissiota SEUT 291 artiklan 2 kohtaan perustuvan täytäntöönpanovallan osalta. Neuvosto saattaa näet joutua täsmentämään lainsäädäntötoimen sisältöä. Tilanne voi olla tällainen verotuksen alalla erityisesti uusien teknologioiden yhteydessä (tässä tapauksessa sähköiseen liiketoimintaan saattaa liittyä palvelujen suorittamisen osalta pitkiä toimitusketjuja), mikä on otettava huomioon olemassa olevien lainsäädäntötoimien täytäntöönpanemiseksi. Tässä tilanteessa täytäntöönpanoasetuksella on SEUT 288 artiklan mukaisesti yleinen soveltamisala, se on kaikilta osiltaan velvoittava ja sitä sovelletaan suoraan kaikissa jäsenvaltioissa, vaikka kyseinen lainsäädäntötoimi on direktiivi, kuten nyt käsiteltävässä asiassa.
42.
Lisättäköön, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan alaa koskevien keskeisten sääntöjen antaminen kuuluu unionin lainsäätäjän toimivaltaan, nämä säännöt on hyväksyttävä perussäännöstössä, ja tästä seuraa, että säännökset, joissa vahvistetaan perussäännöstön keskeiset osat, joiden antaminen edellyttää unionin lainsäätäjän omiin tehtäviin kuuluvien poliittisten valintojen tekemistä, eivät voi olla delegoinnin kohteena eivätkä esiintyä täytäntöönpanosäädöksissä. (
29
)
43.
Kaiken kaikkiaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa, että 9 a artikla on SEUT 291 artiklan 2 kohdan ja arvonlisäverodirektiivin 397 artiklan kannalta pätevä, jos se on yhtäältä kyseisen direktiivin 28 artiklassa tavoiteltujen keskeisten yleistavoitteiden mukainen ja jos se on toisaalta tarpeen tai hyödyllinen tämän 28 artiklan täytäntöönpanemiseksi, ilman että sillä täydennettäisiin ja muutettaisiin tätä artiklaa edes muilta kuin keskeisiltä osin.
2. Ero lainsäädäntötoimen ”täsmentämisen” ja ”täydentämisen tai muuttamisen” välillä
44.
Siirretyn toimivallan ja täytäntöönpanovallan välinen ero perustuu SEUT 290 ja SEUT 291 artiklan sanamuotoon ja merkitsee sitä, että siirretyn toimivallan osalta kyseistä toimielintä voidaan kehottaa täydentämään tai muuttamaan tämän lainsäädäntötoimen tiettyjä muita kuin keskeisiä osia ja että täytäntöönpanovallan osalta toimielin täsmentää lainsäädäntötoimen normatiivista sisältöä. Ero lainsäädäntötoimen ”täydentämisen tai muuttamisen” ja ”täsmentämisen” välillä ei ole kuitenkaan ilmeinen. (
30
)
45.
Kuten julkisasiamies Cruz Villalón on korostanut, periaatteellinen ero säädösvallan siirron nojalla käytetyn toimivallan ja täytäntöönpanovallan välillä on siinä, että säädösvallan siirrossa lainsäätäjä siirtää asianomaiselle toimielimelle mahdollisuuden ratkaista tiettyjä osia, jotka sen olisi lähtökohtaisesti kuulunut ratkaista itse, kun taas täytäntöönpano koskee normatiivisia säännöksiä, joiden aineellisen sisällön lainsäätäjä on etukäteen määritellyt. Julkisasiamiehen mukaan tämän eron takia SEUT 291 artiklan 2 kohdassa viitataan suoraan täytäntöönpanovallan käyttöön, joka on käsitteenä kiistatta poissuljettu, jollei se ole välttämätöntä etukäteen määritellyn ja vahvistetun säännöksen konkreettisen soveltamisen mahdollistamiseksi, kun puolestaan SEUT 290 artiklassa velvoitetaan määrittelemään nimenomaisesti säädösvallan siirrolle asetetut tavoitteet sekä sen sisältö ja soveltamisala, mikä osoittaa, että komissiolta odotetaan muutakin kuin kaikilta osin viimeistellyn säännöksen täytäntöönpanoa, mikä edellyttää mahdollisuutta normatiiviseen ”luovuuteen”, jota pelkän täytäntöönpanon tapauksessa olisi mahdotonta sallia. (
31
)
46.
Tämän eron perusteella on mielestäni hyödyllistä tehdä vertailu ”tulkitsevan lain” käsitteeseen, joka on samankaltainen kuin täytäntöönpanotoimen käsite. Muun muassa Ranskan Cour de cassation on todennut vastaavasti muun muassa, että lakia voidaan pitää tulkitsevana lakina vain siinä tapauksessa, että siinä ainoastaan tunnustetaan aikaisemmin olemassa ollut oikeus, jonka epätäydellinen määritelmä on johtanut ristiriitaisiin näkemyksiin, esittämättä mitään uutta. (
32
) Tämä käsite tunnetaan muissakin oikeusjärjestyksissä, esimerkiksi Kreikan oikeusjärjestyksessä. Siten tulkitseva laki (ja täytäntöönpanotoimi) selventää aikaisemman lain merkitystä lisäämättä siihen uusia säännöksiä. Samaan aikaan täytäntöönpano tai toimeenpano ovat normatiivista toimintaa eli toimintaa, jonka yhteydessä annetaan oikeudellisesti sitovia toimia, joten on erittäin vaikeaa kuvitella täytäntöönpanotoimea, jolla ei lisättäisi jotain lainsäädäntötoimella määriteltyyn normatiiviseen kehykseen eikä näin ollen täydennettäisi viimeksi mainittua tietyllä tavoin. (
33
) Näin ollen ei voida katsoa, että täytäntöönpanotoimella ei olisi lähtökohtaisesti mitään normatiivista merkitystä. Unionin tuomioistuin on tässä mielessä omaksunut laajan tulkinnan ”täytäntöönpanon” käsitteestä. (
34
)
47.
Asianomainen toimielin voi mielestäni käyttää täytäntöönpanovaltaansa, jos lainsäädäntötoimea voidaan tulkita usealla eri tavalla, mistä seuraa, että jäsenvaltiot voisivat soveltaa sitä eri tavoin. Tässä yhteydessä täytäntöönpanotoimessa hyväksytään yksi näistä tulkinnoista tämän lainsäädäntötoimen soveltamisen yhtenäistämiseksi. Toisin sanoen omaksuttu tulkinta sisältyy jo kyseiseen lainsäädäntötoimeen, mahdollisesti yhtenä tulkintana siitä tehtävien muiden mahdollisten tulkintojen joukossa. Näin ollen toimielin, jolla on täytäntöönpanovaltaa, ei toimi uudistajana vaan päättää asettaa yhden tulkinnan etusijalle, mikä on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tarpeen tai hyödyllistä sen varmistamiseksi, että lainsäädäntötoimi pannaan yhdenmukaisesti täytäntöön kaikissa jäsenvaltioissa. Täytäntöönpanotoimella siis ainoastaan selvennetään ja konkretisoidaan lainsäädäntötoimea ilman että sitä täydennettäisiin lisäämällä siihen (muita kuin keskeisiä) osia tai että sitä muutettaisiin. (
35
)
B
Arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan soveltaminen 9 a artiklan välityksellä
48.
Korostettakoon yhtäältä, että Fenix on väittänyt ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa, että se ei kuulunut 9 a artiklan soveltamisalaan, ja istunnossa, että se ei kuulunut myöskään arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan soveltamisalaan sillä perusteella, että se ei toiminut omissa nimissään mutta toisen lukuun, koska se ainoastaan edisti palvelujen suorittamista sisällöntuottajien ja seuraajien välillä. Toisaalta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut, että verohallinto on tehdessään riidanalaisen verotuspäätöksen viitannut ainoastaan 9 a artiklaan selvittämättä arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan soveltavuutta sellaisenaan.
49.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan olettamana on, että unionin oikeuden tulkintaan liittyvillä kysymyksillä, jotka kansallinen tuomioistuin on esittänyt sen säännöstön ja niiden tosiseikkojen perusteella, joiden määrittämisestä se vastaa ja joiden paikkansapitävyyden selvittäminen ei kuulu unionin tuomioistuimelle, on merkitystä asian ratkaisun kannalta. Unionin tuomioistuin voi jättää tutkimatta kansallisen tuomioistuimen esittämän pyynnön ainoastaan, jos on ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeuden tulkinnalla ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, tai jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin. (
36
)
50.
Nyt käsiteltävässä tapauksessa unionin tuomioistuimelle esitetystä asiakirja-aineistosta ei ilmene selvästi, että tilanne vastaisi tässä tapauksessa yhtä näistä vaihtoehdoista. Pääasian kohteena olevan riidan taustalla on näet verohallinnon päätös, jonka mukaan Fenixin olisi katsottava toimivan omissa nimissään 9 a artiklan nojalla. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee Felixin väittäneen tämän riidan yhteydessä, että tämä artikla oli pätemätön. Koska 9 a artikla on annettu arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan täytäntöönpanotoimena, tämän artiklan pätevyyden tutkiminen edellyttää näiden kahden artiklan välisen suhteen tutkimista, mikä on ennakkoratkaisukysymyksen kohteena, joten vaikuttaa siltä, että se täyttää tutkimisedellytykset. On myös huomattava, että kyseisen kysymyksen sanamuodon perusteella ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lähtee siitä, että Fenix on toiminut omissa nimissään mutta toisen lukuun.
51.
Näin ollen on tutkittava arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan merkitystä ja tämän jälkeen 9 a artiklan ulottuvuutta, jotta voidaan selvittää, onko viimeksi mainittu tosiaankin SEUT 291 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla tämän 28 artiklan täytäntöönpanotoimenpide.
1. Arvonlisäverodirektiivin 28 artikla
52.
Arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa säädetään, että verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut. (
37
)
53.
Tässä artiklassa, jolla on oma itsenäinen ulottuvuus unionin oikeudessa, vahvistetaan olettama (”on katsottava”). Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kyseisessä säännöksessä luodaan oikeudellinen fiktio kahdesta peräkkäin suoritetusta identtisestä palvelusta. Fiktion mukaan sellaisen toimijan, joka osallistuu palvelujen suorittamiseen ja joka on komissionsaajana, on katsottava ensin vastaanottaneen kyseiset palvelut siltä toimijalta, jonka lukuun se toimii ja joka on komissionantajana, ennen kuin se toiseksi suorittaa henkilökohtaisesti nämä palvelut asiakkaalle. (
38
) Tästä seuraa, että arvonlisäverotuksessa roolit palvelujen suorittajana ja niiden maksajana ovat komissionantajan ja -saajan välisessä oikeussuhteessa fiktiivisesti vaihtuneet. (
39
) Sama päätelmä on voimassa siltä osin kuin kyseessä on tavaroiden hankinta ostokomissiota koskevan sopimuksen perusteella niin ikään arvonlisäverodirektiivin IV osastoon kuuluvan 14 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaisesti. (
40
)
54.
Tästä seuraa, että kahden edellytyksen on täytyttävä, jotta arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa voitaisiin soveltaa, eli yhtäältä, että on olemassa toimeksianto, jonka täytäntöönpanossa komissionsaaja toimii komissionantajan lukuun palvelun suorituksessa, ja toisaalta, että komissionsaajan hankkimat palvelujen suoritukset ovat samoja kuin komissionantajalle myydyt tai siirretyt palvelujen suoritukset. (
41
) Tämä toinen edellytys merkitsee, että tarvittaessa myös tähän liittyvä omistusoikeus siirtyy. (
42
)
55.
Unionin tuomioistuin on lisännyt, että arvonlisäverodirektiivin 28 artikla kuuluu tämän direktiivin IV osastoon, jonka otsikkona on ”Verolliset liiketoimet”, ja että se on sanamuodoltaan yleinen siten, ettei sen soveltamisalaa tai ulottuvuutta ole rajoitettu. (
43
) Peräkkäiset palvelujen suoritukset kuuluvat siis arvonlisäveron soveltamisalaan, ja tästä seuraa, että jos palvelujen suoritus, johon toimija osallistuu, on arvonlisäverollinen, oikeudellinen suhde tämän toimijan ja toimijan, jonka lukuun se toimii, välillä on myös arvonlisäverollinen. (
44
)
56.
Tämä 28 artikla liittyy välittäjään, jota kuvataan oikeuskirjallisuudessa ”läpinäkymättömäksi”, (
45
) koska verovelvollinen toimii omissa nimissään mutta toisen lukuun, (
46
) toisin kuin ns. ”läpinäkyvä” välittäjä, joka toimii toisen nimissä ja toisen lukuun ja jota tarkoitetaan erityisesti välittäjien suorittamia palveluja koskevassa arvonlisäverodirektiivin 46 artiklassa. (
47
) Kuten unionin tuomioistuin on korostanut, tässä mielessä arvonlisäverodirektiivi itse nimittäin sisältää omissa nimissään mutta toisen lukuun toimivan komissionsaajan suorittamia palveluja koskevat erityissäännöt, jotka eroavat säännöistä, jotka koskevat toisen nimissä ja toisen lukuun toimivan asiamiehen suorittamia palveluja. (
48
) Nyt käsiteltävä asia koskee läpinäkymättömiin välittäjiin sovellettavia erityissääntöjä.
2. 9 a artikla
57.
Edellä mainitun 9 a artiklan tulkinta ja ulottuvuus ovat herättäneet oikeuskirjallisuuden mielenkiinnon. (
49
) Kuten tämän ratkaisuehdotuksen 41 kohdassa on todettu, nyt käsiteltävän asian osalta on selvitettävä, vastaako 9 a artikla yhtäältä arvonlisäverodirektiivin 28 artiklalla tavoiteltuja keskeisiä yleistavoitteita ja onko se toisaalta tarpeen tai hyödyllinen viimeksi mainitun artiklan täytäntöönpanemiseksi täydentämättä ja muuttamatta artiklaa edes muiden kuin keskeisten osien osalta.
a) Onko 9 a artikla arvonlisäverodirektiivin 28 artiklalla tavoiteltavien keskeisten yleisten tavoitteiden mukainen?
58.
Arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan tavoitteena on määrittää, missä olosuhteissa komissionsaajaa on pidettävä palvelujen suorittajana yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä. Tämä säännös on olennaisilta osin peräisin vuodelta 1977 (
50
) eli ajanjaksolta, jona sähköistä kaupankäyntiä ei ollut vielä olemassa.
59.
Kuten täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 johdanto-osan 4 perustelukappaleesta ilmenee, kyseisen asetuksen tavoitteena on varmistaa nykyisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen yhdenmukaisuus säätämällä arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanosäännöistä muun muassa palvelujen suoritusten osalta. Kyseisen täytäntöönpanoasetuksen johdanto-osan viidennessä perustelukappaleessa lisätään, että näihin täytäntöönpanosäännöksiin sisältyy erityissääntöjä, joilla vastataan tiettyihin soveltamista koskeviin kysymyksiin, ja ne on laadittu yhdenmukaistamaan pelkästään näiden erityistilanteiden käsittelyä koko unionissa. Lisäksi täytäntöönpanoasetuksen N:o 1042/2013 johdanto-osan neljännessä perustelukappaleessa todetaan, että on tarpeen määrittää, kuka on arvonlisäverotusta varten palvelujen suorittaja, kun sähköiset palvelut tai internetin välityksellä suoritettavat puhelinpalvelut suoritetaan palvelujen hankkijalle televerkkojen, rajapinnan tai portaalin välityksellä.
60.
Tässä yhteydessä 9 a artiklassa, joka kuuluu täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 säännöksiin, vahvistetaan, miten ”sovellettaessa [arvonlisäverodirektiivin] 28 artiklaa” sitä on tulkittava silloin, kun sähköisesti suoritettavat palvelut suoritetaan televerkon, rajapinnan tai portaalin, kuten sovellusten markkinapaikan, välityksellä.
61.
Yhtäältä arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan sanamuoto on yleinen, eikä se sisällä sen soveltamisalaa tai ulottuvuutta koskevia rajoituksia. (
51
) Näin ollen mitään palvelujen ryhmää ei ole jätetty tämän artiklan aineellisen soveltamisalan ulkopuolelle. Yhtäältä 9 a artikla koskee sitä erityiskysymystä, milloin välittäjä on velvollinen maksamaan veron, jos sähköisesti suoritettavia palveluja suoritetaan esimerkiksi sähköisen alustan välityksellä. On mielestäni selvää, että tämä kysymys kuuluu arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan yhteyteen. Katson näin ollen 9 a artiklan vastaavan kyseisellä 28 artiklalla tavoiteltuja keskeisiä yleistavoitteita.
b) 9 a artiklan tarpeellisuus tai hyödyllisyys arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan täytäntöönpanon kannalta
62.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että kun otetaan huomioon harkintavalta, jota unionin lainsäätäjällä on silloin, kun se päättää antaa siirrettyä säädösvaltaa tai täytäntöönpanovaltaa, tuomioistuinvalta rajoittuu vain ilmeisiin arviointivirheisiin, jotka koskevat sitä, onko lainsäätäjä voinut kohtuudella katsoa yhtäältä, että sen arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa vahvistamaa oikeudellista säännöstöä on, jotta se voidaan panna täytäntöön, vain täsmennettävä ilman, että sen tiettyjä, muita kuin keskeisiä osia olisi muutettava tai täydennettävä, ja toisaalta, että tämän artiklan säännökset edellyttävät yhdenmukaista täytäntöönpanoa. (
52
)
63.
Ennen 9 a artiklan antamista komissionsaajien tilanne arvonlisäveron kannalta herätti arvonlisäverokomiteassa keskusteluja, jotka johtivat suuntaviivojen hyväksymiseen sen 93. kokouksessa 1.7.2011. (
53
) Tämä komitea arvioi muun muassa ”lähes yksimielisesti”, että jotta voidaan vahvistaa loppukuluttajan verkossa tai muista televiestintäkanavista sähköisten palvelujen tarjoajalta liiketoimeen osallistuvan välittäjän tai kolmannen henkilön kautta saamien sähköisten palvelujen suorituspaikka, on tarpeen määrittää, kuka on sähköisen palvelun suorittaja. Tämä komitea totesi niin ikään ”lähes yksimielisesti”, että jos sähköinen palvelu suoritetaan loppukuluttajalle, liiketoimeen osallistuvan välittäjän tai kolmannen henkilön on katsottava toimineen omissa nimissään, ellei suhteessa loppukuluttajaan sähköisen palvelun tarjoajaa itseään nimenomaisesti ilmoiteta sähköisen palvelun suorittajaksi.
64.
Komissio laati 9 a artiklan antamisen jälkeen selittävät huomautukset, jotka liittyvät muun muassa tähän säännökseen. (
54
) Nämä huomautukset eivät niihin liittyvän nimenomaisen ilmoituksen mukaan ole oikeudellisesti sitovia. Näin ollen niiden perusteella ei sellaisenaan voida arvioida 9 a artiklan pätevyyttä, etenkään sen vuoksi, että ne on laatinut komissio eikä neuvosto. Kyseiset huomautukset muodostavat kuitenkin asiakirjan, joka mielestäni voidaan ottaa huomioon selvennettäessä tavoitteita, joita neuvostolla oli, kun se hyväksyi tämän artiklan. Näissä huomautuksissa todetaan esimerkiksi, että ”silloin kun televiestintä- ja sähköisesti suoritettavia palveluja suoritetaan loppukuluttajalle (B2C), palvelujen suorittajan vastuulla on maksaa arvonlisävero veroviranomaisille. Siksi on oleellista määritellä tarkasti, kuka on tarjottujen palvelujen suorittaja, varsinkin silloin, kun palveluja ei suoriteta suoraan loppuasiakkaalle vaan ne suoritetaan välittäjän kautta”. (
55
) Komissio lisäsi, että ”toimitusketjut ovat usein pitkiä ja voivat ulottua yli rajojen. Silloin voi olla vaikea tietää, milloin palvelut on suoritettu lopullisesti loppukuluttajalle ja kuka on vastuussa suorituksesta maksettavasta arvonlisäverosta. Kaikkien osapuolien oikeusvarmuuden takaamiseksi ja veron perimisen varmistamiseksi oli määritettävä, kenen ketjussa mukana olevan katsotaan suorittavan palvelun loppukuluttajalle”. (
56
)
65.
Näistä seikoista ilmenee, että 9 a artikla on luonteeltaan tekninen, eli sillä selvennetään sähköisen kaupankäynnin alalla toimivien komissionsaajien tilannetta vahvistamalla perusteet, joiden mukaan määritetään palvelujen suorittaja sen vahvistamiseksi, kuka on velvollinen maksamaan arvonlisäveron ja mikä on verollisten liiketoimien suorituspaikka. (
57
)Kuten komissio on todennut selittävissä huomautuksissa, tällä selvennyksellä on kaksi tavoitetta, eli oikeusvarmuuden takaaminen liiketoimintaketjun eri osallistujille sekä arvonlisäveron kantaminen oikein eri palvelujen suorituksista. Ilman tällaista selvennystä syntyy todennäköisesti arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 62 perustelukappaleessa tarkoitetun kaltainen rajatylittävien liiketoimien kaksinkertaisen verotuksen ongelma tai päinvastoin ongelma, joka liittyy siihen, että erityisesti sähköisillä alustoilla toimivaa ketjua ei veroteta lainkaan. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin oikean soveltamisen ansiosta voidaan välttyä kahdenkertaiselta verotukselta ja taata verotuksen neutraalisuus. Koska ei ole myöskään säännöstä, jossa vahvistettaisiin alaa koskevan tämänhetkisen arvonlisäverojärjestelmän yhtenäinen soveltamistapa, kukin palvelun suorittajista saattaisi olla erikseen velvollinen suorittamaan tämän veron, mikä merkitsisi sitä, että pitäisi tutkia kutakin niistä eri asianomaisissa valtioissa, millä tehtäisiin sen kantaminen lähes mahdottomaksi. Tässä yhteydessä on lisättävä, että arvonlisävero kuuluu unionin omiin varoihin.
66.
Katson näissä olosuhteissa, että neuvosto on voinut perustellusti katsoa, että sillä oli toimivalta täsmentää arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan normatiivista sisältöä sähköisesti suoritettavien palvelujen osalta SEUT 291 artiklan 2 kohdan mukaisesti ja että täytäntöönpanovallan antamista neuvostolle voidaan pitää järkevänä sen varmistamiseksi, että tämän 28 artiklan täytäntöönpanon edellytykset ovat yhtenäisiä näiden palvelujen osalta. Tässä mielessä 9 a artikla vaikuttaa tarpeelliselta tai hyödylliseltä kyseisen 28 artiklan täytäntöönpanon kannalta.
c) Täsmennetäänkö 9 a artiklalla arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa täydentämättä ja muuttamatta sitä?
67.
Tässä vaiheessa on tutkittava yksityiskohtaisesti 9 a artiklan sanamuotoa sen selvittämiseksi, täsmennetäänkö siinä tosiasiallisesti arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa täydentämättä ja muuttamatta sitä. Tämä 9 a artikla sisältää kolme kohtaa, joista ensimmäisessä on kolme alakohtaa, joita ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen näkemykset ja Fenixin kyseisen artiklan pätemättömyyden tueksi esittämät huomautukset koskevat.
68.
Kyseisen 9 a artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa (jäljempänä ensimmäinen alakohta) säädetään, että sovellettaessa arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa, kun sähköisesti suoritettavat palvelut suoritetaan televerkon, rajapinnan tai portaalin, kuten sovellusten markkinapaikan, välityksellä, suoritukseen osallistuvan verovelvollisen on katsottava toimivan omissa nimissään mutta näiden palvelujen tarjoajan lukuun, paitsi jos asianomainen verovelvollinen on nimenomaisesti ilmoittanut kyseisen palvelujen tarjoajan palvelujen suorittajaksi ja tämä on otettu huomioon osapuolten välisissä sopimusjärjestelyissä.
69.
Kyseisen 9 a artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa (jäljempänä toinen alakohta) säädetään, että jotta voidaan katsoa, että asianomainen verovelvollinen on nimenomaisesti ilmoittanut sähköisesti suoritettavien palvelujen tarjoajan näiden palvelujen suorittajaksi, kahden päällekkäisen edellytyksen on täytyttävä, eli yhtäältä kunkin sähköisesti suoritettavien palvelujen suorittamiseen osallistuvan verovelvollisen antamassa tai saataville asettamassa laskussa on yksilöitävä tällaiset palvelut ja niiden suorittaja ja toisaalta asiakkaalle annetussa tai saataville asetetussa laskussa tai maksutositteessa on eriteltävä sähköisesti suoritettavat palvelut ja yksilöitävä niiden suorittaja.
70.
Kyseisen 9 a artiklan 1 kohdan kolmannen alakohdan (jäljempänä kolmas alakohta) mukaan sovellettaessa 1 kohtaa verovelvollisen, joka sähköisesti suoritettavien palvelujen suorittamisen osalta hyväksyy asiakkaalta perittävän maksun tai näiden palvelujen suorittamisen taikka vahvistaa niiden suorittamista koskevat yleiset ehdot ja edellytykset, ei ole sallittua nimenomaisesti ilmoittaa toista henkilöä kyseisten palvelujen suorittajaksi.
71.
Ensimmäisen alakohdan osalta on korostettava, että arvonlisäverodirektiivin 28 artikla koskee sellaisen verovelvollisen tilannetta, joka ”toimii omissa nimissään mutta toisen lukuun”, ilman että siinä määriteltäisiin, milloin verovelvollisen katsotaan toimivan näin. Ensimmäisen alakohdan sanamuodon mukaan silloin, kun sähköisesti suoritettavat palvelut suoritetaan esimerkiksi sähköisen alustan välityksellä, suoritukseen osallistuvan verovelvollisen on katsottava toimivan omissa nimissään mutta näiden palvelujen tarjoajan lukuun. Jos tätä olettamaa sovelletaan, arvonlisäverodirektiivin 28 artiklasta ilmenee, että tämän verovelvollisen katsotaan tällöin vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut henkilökohtaisesti sillä seurauksella, että se on velvollinen maksamaan veron komissionsaajana.
72.
Kuten Fenix perustellusti korostaa, ensimmäisessä alakohdassa mainittua olettamaa, jolla pyritään täsmentämään, milloin välittäjä toimii omissa nimissään mutta toisen lukuun, ei mainita arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa. Tämä yhtiö päättelee tästä, että kyseessä on tämän artiklan täydentäminen tai muuttaminen, jolla mennään pelkkää täytäntöönpanoa pidemmälle. Kyseisessä artiklassa mainittu käsite ”toimii omissa nimissään” ei edellytä sen mielestä mitään täytäntöönpanotoimea ja sitä on arvioitu unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan osapuolten välisen sopimussuhteen kannalta. Ensimmäisessä alakohdassa vahvistettua olettamaa sovelletaan riippumatta tosiasiallisesta sopimuksellisesta ja kaupallisesta tilanteesta tämän oikeuskäytännön vastaisesti. Tämän olettaman mukaan komissionsaajien katsotaan lisäksi suorittavan ja vastaanottavan palvelun, vaikka toimeksianto on selvä ja komissionantajan henkilöllisyys on tiedossa, millä muutetaan arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaan perustuvaa komissionsaajien verovellisuutta koskevaa lähestymistapaa.
73.
En yhdy tähän tulkintaan.
74.
Fenix väittää näet ensinnäkin, että unionin lainsäätäjän tarkoituksena ei ollut säännellä arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa sitä, milloin välittäjä, joka osallistuu palvelujen suoritukseen, toimii omissa nimissään. Tässä artiklassa tarkoitetaan kuitenkin käsitettä ”verovelvollinen, joka toimii omissa nimissään mutta toisen lukuun”, ja tämä on unionin oikeuden itsenäinen käsite. Siinä yhteydessä ensimmäisessä alakohdassa täsmennetään (eikä täydennetä) tämän käsitteen merkitystä asettamalla olettama. Tässä alakohdassa siis selvennetään ja konkretisoidaan arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa, jonka sanamuoto on yleinen siltä osin kuin kyseessä on sähköisesti suoritettujen palvelujen erityinen tilanne, jotta varmistettaisiin tämän artiklan täytäntöönpano yhtenäisissä olosuhteissa kaikissa jäsenvaltioissa.
75.
Toiseksi, kuten unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, neuvosto voi toteuttaa kaikki täytäntöönpanotoimenpiteet, jotka ovat tarpeen tai hyödyllisiä arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan täytäntöönpanemiseksi, kunhan ne eivät ole sen vastaisia. (
58
) Ensimmäisessä alakohdassa vahvistettu olettama ei ole tämän artiklan sanamuodon vastainen. Toisin sanoen tulkinta, jonka neuvosto on omaksunut ensimmäisessä alakohdassa, sisältyy jo lainsäädäntötoimeen siitä kenties esitettyjen muiden mahdollisten tulkintojen joukossa. (
59
)
76.
Kolmanneksi, ensimmäisessä alakohdassa säädetty olettama on kumottavissa. Tämän alakohdan sanamuodon mukaan olettama kumoutuu, jos verovelvollinen on nimenomaisesti ilmoittanut kyseisen palvelujen tarjoajan suorittajaksi, joka osallistuu palvelun suorittamiseen ja joka on otettu huomioon osapuolten välisissä sopimusjärjestelyissä. Kyseisessä alakohdassa otetaan näin ollen liiketoimintaketjun osallistujien väliset tosiasialliset sopimukselliset ja kaupalliset suhteet huomioon. Ne voivat siten sopia siitä, että verovelvollista, joka osallistuu palvelun suorittamiseen, ei pidetä palvelujen suorittajana, eikä hän ole tässä tapauksessa velvollinen maksamaan arvonlisäveroa.
77.
Neljänneksi, kuten komissio on korostanut kirjallisissa huomautuksissaan, arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan tavoitteena oli jo ennen 9 a artiklan antamistakin siirtää arvonlisäveroa koskeva vastuu niiden palvelujen suoritusten osalta, joihin osallistuu välittäjä, joka toimii omissa nimissään mutta toisen lukuun. Tässä artiklassa näet todetaan jo tuomion Henfling ym. 35 kohdassa mainitun oikeudellisen fiktion perusteella, että tämän välittäjän on katsottava suorittaneen kyseiset palvelut henkilökohtaisesti, joten se on tällä perusteella velvollinen maksamaan arvonlisäveron. Ensimmäisen alakohdan mukaan palvelujen suorittaja ja komissionsaaja voivat edelleen päättää vapaasti, että tämä toimittaja on heidän sopimusjärjestelyjensä perusteella palvelujen suorittaja. Arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan mukaista komissionsaajien verovelvollisuutta koskevaa lähestymistapaa ei siis ole muutettu. Edellä esitetyn perusteella katson, että ensimmäisellä alakohdalla täsmennetään arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa muuttamatta ja täydentämättä tätä artiklaa.
78.
Fenix esittää toisesta alakohdasta, että tässä säännöksessä vahvistetaan ankarat ja rajoitetut edellytykset, jotka koskevat ensimmäisessä alakohdassa asetetun olettaman kumoamista ja joita ei ole arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa, sekä kaksi pakollista ja kumulatiivista lisäedellytystä. Tässä yhteydessä on korostettava, että tämä alakohta on välittömässä yhteydessä ensimmäiseen alakohtaan ja samansuuntainen kuin se, kun siinä esitetään yksityiskohtaisemmin edellytykset, joiden täyttyessä komissionsaaja nimeää sähköisesti suorittavien palvelujen osalta palvelujen tarjoajan nimenomaisesti näiden palvelujen suorittajaksi. Nämä edellytykset liittyvät tietoihin, joita on mainittava laskussa, jonka antaa lähtökohtaisesti arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröity yritys, joka suorittaa palveluja. Tämä on siis näyttökysymys, joka liittyy sen olettaman kumoamiseen, jonka mukaan välittäjä, joka osallistuu liiketoimeen, toimii omissa nimissään mutta palvelujen tarjoajan lukuun, minkä arvioiminen kuuluu kansallisille tuomioistuimille. Koska ensimmäinen alakohta on mielestäni pätevä, koska se kuuluu neuvoston täytäntöönpanovallan piiriin, toinen alakohta, joka kuuluu samaan yhteyteen, vaikuttaa niin ikään pätevältä.
79.
Kolmannessa alakohdassa puolestaan vahvistetaan, että verovelvollisen, joka hyväksyy asiakkaalta perittävän maksun tai näiden palvelujen suorittamisen taikka vahvistaa niiden suorittamista koskevat yleiset ehdot, ei ole sallittua nimenomaisesti ilmoittaa toista henkilöä kyseisten palvelujen suorittajaksi. Tästä alakohdasta ilmenee, että jos nämä ehdot täyttyvät, olettamaa ei voida kumota ja siitä tulee siis kumoamaton.
80.
Fenix väittää, että arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa ei säädetä tällaisista ehdoista. Kolmannesta alakohdasta seuraa sen mielestä, että sähköisen alustan on äärimmäisen vaikeaa välttää tämän artiklan soveltaminen sellaisen tilanteen hyväksi, jossa tosiasiallinen sopimustilanne tai kaupallinen ja taloudellinen tilanne on etusijalla. Fenix viittaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tavoin yhtäältä työasiakirjaan nro 885, jossa todetaan sen mielestä, että 9 a artiklalla pyritään vaikuttamaan siten, että sitä sovelletaan mahdollisimman laajasti, ja toisaalta selvitykseen, (
60
) jolla tuettiin komission 1.12.2016 esittämää direktiiviehdotusta, (
61
) josta sen mukaan ilmenee, että tätä artiklaa ei ole tarkoitettu arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan täytäntöönpanoa varten vaan siirtämään arvonlisäverovelvollisuus välittäjälle. Kyseessä on siis tämän 28 artiklan kehyksen muuttaminen, millä ylitetään neuvostolle annettu täytäntöönpanovalta.
81.
Lisäksi Fenixin mukaan selittävissä huomautuksissa omaksutaan 9 a artiklasta tulkinta, jolla tehdään olettaman kumoaminen mahdottomaksi sähköisen alustan osalta. Kun kyseessä on kolmannessa alakohdassa tarkoitettu palvelujen suorituksen yleisten ehtojen ja edellytysten vahvistaminen, näissä huomautuksissa näet todetaan, että se kattaa esimerkiksi markkinapaikkojen tai vastaavien rajapintojen vahvistamat ehdot ja edellytykset, joissa käyttäjiä vaaditaan hyväksymään kyseisen verkkosivuston tai rajapinnan käyttöä koskevat ehdot ja edellytykset. Fenix kuitenkin katsoo, että sähköisen alustan käyttöehdot eivät ole kolmannessa alakohdassa tarkoitettuja palvelujen suorittamista koskevia yleisiä ehtoja. Jos olisi näin, kaikki sähköiset alustat kuuluisivat arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan soveltamisalaan riippumatta sopimusehdoista, jotka liittyvät toimeksiantoon, sekä tosiasiallisesta taloudellisesta ja kaupallisesta tilanteesta, ellei niillä ole internetsivuston käyttöehtoja, mikäli olisi kaupallisesti epäasianmukaista. Fenix lisää, että siltä osin kuin kyseessä on asiakkaalta perittävän maksun tai palvelujen suorittamisen hyväksyminen, selittävissä huomautuksissa esitetään, että niillä tarkoitetaan tilanteita, joissa verovelvollinen voi ”vaikuttaa” muun muassa toimitusta edeltäviin ehtoihin. Tällä laajalla tulkinnalla muutettaisiin arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan soveltamista vielä enemmän.
82.
Kuten väliintulijat ovat korostaneet istunnossa, nyt käsiteltävän asian ytimessä on kolmas alakohta, ja tietyt kirjoittajat ovat kyseenalaistaneet tässä alakohdassa vahvistetun kumoamattoman olettaman pätevyyden arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan kannalta. (
62
) Vaikuttaa siltä, että perustelut, joita Fenix on esittänyt tukeakseen kolmannen alakohdan pätemättömyyttä, voidaan yhdistellä neljäksi ryhmäksi.
83.
Ensimmäinen perustelujen ryhmä koskee kolmannen alakohdan tavoitetta, joka olisi arvonlisäverovelvollisuuden siirtäminen välittäjälle, toisin kuin arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa. Kuten tämän ratkaisuehdotuksen 75 kohdassa on korostettu, arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan ja sitä ennen jo kuudennen direktiivin 6 artiklan 4 kohdan tavoitteena oli siirtää arvonlisäveroa koskeva vastuu komissionsaajalle. Edellä mainitulla 9 a artiklalla ja sen kolmannella alakohdalla mennään samaan suuntaan, kun siinä täsmennetään tätä siirtoa koskevat yksityiskohtaiset säännöt sähköisesti suoritettavia palveluja varten.
84.
Toinen perustelujen ryhmä viittaa komission selittävissä huomautuksissaan tekemään 9 a artiklaa koskevaan tarkasteluun. Kuten olen korostanut tämän ratkaisuehdotuksen 62 kohdassa, nämä huomautukset eivät ole kuitenkaan oikeudellisesti sitovia, eivätkä ne voi sellaisenaan mahdollistaa 9 a artiklan pätevyyden arvioimista. Ainoastaan tämän artiklan sanamuodon perusteella on siis selvitettävä, onko neuvosto ylittänyt täytäntöönpanovaltansa. Joka tapauksessa Fenixin argumentti, jonka mukaan olisi kaupallisesti epäasianmukaista, jos verkkoalustat eivät vahvistaisi internetsivustonsa käyttöehtoja, ei vaikuta merkitykselliseltä. Kyseessä on nimittäin näiden alustojen oma valinta, joka ehkä on kaupallisesti välttämätön mutta josta aiheutuu verotuksellisia seurauksia, vaikka ne eivät olekaan näiden alustojen toivomia.
85.
Kolmas perustelujen ryhmä viittaa unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan tosiasiallisen taloudellisen ja kaupallisen tilanteen huomioon ottaminen on perustavanlaatuisen tärkeä peruste yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamiselle. (
63
)Unionin tuomioistuin on esimerkiksi korostanut tuomion Henfling ym. 42 kohdassa pääasiassa kyseessä olleiden peliasiamiesten toiminnasta, että vaikka kuudennen direktiivin 6 artiklan 4 kohdan edellytystä, jonka mukaan verovelvollisen on toimittava omissa nimissään mutta toisen lukuun, on tulkittava kyseessä olevien sopimussuhteiden perusteella, kyseisellä direktiivillä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän moitteeton toiminta edellyttää, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin konkreettisesti tarkistaa kaikkien käsiteltävää asiaa koskevien tietojen perusteella, toimivatko kyseessä olevat peliasiamiehet vedonlyöntejä vastaanottaessaan tosiasiallisesti omissa nimissään. Unionin tuomioistuin mainitsi tämän jälkeen tämän tuomion 43 kohdassa osatekijät, jotka piti muun muassa ottaa huomioon ratkaistaessa sitä, toimivatko peliasiamiehet omissa nimissään vai eivät.
86.
On kuitenkin korostettava, että pääasian kohteena oleva tilanne poikkeaa huomattavasti asiasta, jossa annettiin tuomio Henfling ym. Sovellettaessa arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa 9 a artiklalla tehdään näet komissionsaajien tilanteeseen liittyviä täsmennyksiä, joita ei ollut olemassa kyseisen tuomion julistamispäivänä, esittämällä, miltä osin verovelvollisen, joka osallistuu sähköisten palvelujen suorittamiseen, on katsottava toimivan omissa nimissään mutta toisen lukuun.
87.
Lisäksi ensimmäisen alakohdan mukaan palvelujen suoritukseen osallistuvan verovelvollisen on katsottava toimivan omissa nimissään mutta näiden palvelujen tarjoajan lukuun. Kolmannessa alakohdassa asetetaan tässä yhteydessä kolme edellytystä, joiden täyttyessä olettamasta tulee kumoamaton, eli kun verovelvollinen hyväksyy asiakkaalta perittävän maksun tai vahvistaa niiden suorittamista koskevat yleiset ehdot ja edellytykset. Jos vain yksi näistä edellytyksistä täyttyy, tämä verovelvollinen ei voi nimenomaisesti nimetä toista henkilöä palvelujen suorittajaksi. Vaikka arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa ei määritetä edellytyksiä, joiden täyttyessä on katsottava, että verovelvollinen ”osallistuu” palvelujen suoritukseen, vaikuttaa siltä, että välittäjä tosiasiallisesti osallistuu (
64
) kolmannessa alakohdassa mainituissa kolmessa tilanteessa palvelujen suoritukseen sillä seurauksella, että hänen on katsottava kumoamattomasti toimivan omissa nimissään mutta palvelujen suorittajan lukuun. (
65
)
88.
Esimerkiksi silloin, kun sähköisellä alustalla ”vahvistetaan palvelujen suorittamista koskevat yleiset ehdot ja edellytykset”, alusta päättää yksipuolisesti näistä loppukuluttajaa sitovista ehdoista ja edellytyksistä ennen palvelujen suoritusta. (
66
) Tällaisessa tilanteessa on mielestäni ilmeistä, että tämä alusta osallistuu päätöksensä seurauksena palvelujen suoritukseen ja sen on katsottava olevan palvelujen suorittaja kaikkine siitä seuraavine arvonlisäveroa koskevine seurauksineen. Ero on selvä verrattuna 9 a artiklan 3 kohdassa tarkoitettuun esimerkkitapaukseen, jonka mukaan tätä artiklaa ei sovelleta verovelvolliseen, joka ainoastaan huolehtii sähköisesti suoritettaviin palveluihin tai internetin välityksellä tarjottaviin puhelinpalveluihin liittyvien maksujen käsittelystä eikä osallistu kyseisten sähköisesti suoritettavien palvelujen suorittamiseen. Tällaisessa tapauksessa verovelvollinen ei näet osallistu palvelujen suorittamiseen. Kolmannessa alakohdassa otetaan toisin sanoen mielestäni pikemminkin huomioon tosiasiallinen taloudellinen ja kaupallinen tilanne pelkkien sopimussuhteiden sijasta. (
67
) Kun otetaan arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä oikeuskäytäntö, joka koskee direktiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohtaa ja joka niin ikään perustuu tosiasialliseen taloudelliseen tilanteeseen, (
68
) neuvosto ei näin ollen ole ylittänyt täytäntöönpanovaltaansa hyväksyessään kolmannen alakohdan.
89.
Vastaavasti arvonlisäverokomitea on sopinut suuntaviivoissaan (
69
)”yksimielisesti”, että ketjuun osallistuvalla palvelujen suorittajalla ei voi olla oikeutta päättää tosiseikkojen ja sovellettavien oikeussääntöjen vastaisesti, että se ei osallistu palvelujen suorittamiseen eikä näin ollen kuulu 9 a artiklan soveltamisalaan. Tässä tapauksessa kolmannessa alakohdassa omaksutaan liiketoimien ketjun välittäjän tosiasiallista tilannetta koskevien tosiseikkojen perusteella kumoamaton olettama tosiasiallisen taloudellisen tilanteen huomioon ottamiseksi. Esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen osallistuu palvelujen suorittamiseen, sopimusehtoja, joiden mukaan se ei olisi palvelujen suorittaja, ei voida soveltaa.
90.
Neljäs perustelujen ryhmä, johon Fenix vetosi jo ensimmäisen alakohdan yhteydessä, liittyy siihen, että kolmannessa alakohdassa vahvistetun olettaman perusteella välittäjän on katsottava toimivan omissa nimissään mutta toisen lukuun, vaikka toimeksianto on selvä ja komissionantajan henkilöllisyys on tiedossa. Fenix väittää, että tällaisessa tilanteessa välittäjää ei pitäisi kohdella palvelujen suorittajana eikä vastaanottajana.
91.
Tässä yhteydessä on korostettava, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on katsottu, että koska arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa selvennetään, että verovelvollisen on toimittava ”toisen lukuun”, komissionsaajan ja komissionantajan välillä on oltava sopimus, jonka kohteena on kyseisen toimeksiannon antaminen ja jonka täytäntöönpanossa komissionsaaja toimii komissionantajan lukuun palvelun suorituksessa. (
70
) Kuten komissio on korostanut, toimitusketjut ovat usein pitkiä, ja ne voivat olla rajatylittäviä. (
71
) Näissä olosuhteissa on katsottava, että toimitusketjussa, joka liittyy palvelujen suoritukseen sähköisen kaupan alalla, komissionsaaja on lähtökohtaisesti läpinäkymätön välittäjä. Pelkästään se, että tietyssä erityistilanteessa toimeksianto on selvä ja komissionantajan henkilö on tiedossa, kuten Fenix itse väittää pääasiassa, ei mielestäni riitä, jotta voitaisiin katsoa kolmannen alakohdan olevan sellaisenaan pätemätön.
d) Täydentäviä näkökohtia
92.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mielestä 9 a artiklalla mennään huomattavasti pidemmälle kuin komission esittämässä asetusehdotuksessa, (
72
) jossa todettiin 9 a artiklasta, että jos palvelujen tarjoajan lähetys- tai sähköiset palvelut suoritetaan sellaisen televiestintäverkon, rajapinnan tai portaalin, kuten sovellusten markkinapaikan, välityksellä, joka kuuluu palvelujen suoritukseen osallistuvalle välittäjälle tai kolmannelle osapuolelle, välittäjän tai kolmannen osapuolen on arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa sovellettaessa katsottava toimivan omissa nimissään mutta palvelujen tarjoajan lukuun, ”jollei palvelujen tarjoajaa ole lopullisen kuluttajan tapauksessa nimenomaisesti ilmoitettu palvelujen suorittajaksi”. Tästä ehdotuksesta seuraa, että olettamaa pitäisi soveltaa ”jollei toisin ilmoiteta”, toisin kuin 9 a artiklassa, siinä muodossa kuin se on hyväksytty.
93.
Mainittu tuomioistuin pitää lähtökohtana sitä, että kyseinen ehdotus on SEUT 291 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan täytäntöönpanotoimi. Korostan kuitenkin yhtäältä, että samassa ehdotuksessa vahvistetaan, samalla tavoin kuin itse 9 a artiklassa, olettama, jonka mukaan välittäjä toimii asianomaisten palvelujen osalla omissa nimissään mutta palvelujen suorittajan lukuun. Näin ollen 9 a artikla on komission esittämän asetusehdotuksen mukainen. Toisaalta tämän ehdotuksen mukaan tämä olettama kumoutuu, jos palvelujen suorittaja tunnustetaan nimenomaisesti palvelujen suorittajaksi. Asetuksen 9 a artikla perustuu samaan logiikkaan, kun siinä esitetään yksityiskohtaisesti edellytykset, joiden täyttyessä kyseinen olettama voidaan kumota. Siten mielestäni ei ole olemassa olennaista lähestymistavan eroa asetusehdotuksen sanamuodon ja 9 a artiklan välillä, siinä muodossa kuin viimeksi mainittu oli hyväksytty.
94.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa myös komission 1.12.2016 antamaan direktiiviehdotukseen, (
73
) jolla pyritään muuttamaan arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan sanamuotoa ja joka tukisi perustelua, jonka mukaan 9 a artiklan pätevyys olisi kiistanalainen. Tässä yhteydessä on korostettava, että komissio on ehdottanut 28 artiklan muuttamista seuraavalla tavalla: ”Verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen puolesta osallistuu palvelujen suoritukseen, mukaan lukien tapaukset, joissa tätä varten käytetään teleliikenneverkkoa, rajapintaa tai portaalia, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut”. (
74
) Kuten neuvosto on korostanut kirjallisissa huomautuksissaan, tätä ehdotusta pidettiin siinä mielessä tarpeettomana, että kyseinen 28 artikla on yleinen säännös, jota sovelletaan kaikentyyppisiin palveluihin, sähköiset palvelut mukaan lukien. En missään tapauksessa ymmärrä, miten voitaisiin katsoa, että kyseinen säännös viittaa 9 a artiklan pätemättömyyteen.
95.
Katson kaiken kaikkiaan, että tämä artikla on tekninen ja että sen hyväksyminen ei edellyttänyt poliittisia valintoja, jotka kuuluvat unionin lainsäätäjän omalle vastuulle. Kyseisellä artiklalla tehdään täsmennyksiä sähköisen kaupan alalla arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan soveltamisesta täydentämättä ja muuttamatta artiklaa edes muiden kuin keskeisten osatekijöiden osalta.
96.
Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus väittää toissijaisesti, että siinä tapauksessa, että unionin tuomioistuin katsoisi, että 9 a artiklan 1 kohta on pätemätön, olisi rajoitettava tulevan tuomion ajallisia vaikutuksia. Haluaisin esittää tässä yhteydessä seuraavat huomautukset.
97.
Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on todettu, että silloin, kun se oikeusvarmuuteen liittyvien pakottavien syiden nojalla on perusteltua, unionin tuomioistuimella on SEUT 264 artiklan toisen kohdan, jota voidaan soveltaa analogisesti myös unionin toimen pätevyyden arviointia koskevassa SEUT 267 artiklan mukaisessa ennakkoratkaisumenettelyssä, nojalla harkintavalta kussakin yksittäistapauksessa todeta, miltä osin kyseisen toimen vaikutuksia on pidettävä pysyvinä. (
75
) Niinpä unionin tuomioistuin on käyttänyt mahdollisuutta rajoittaa ajallisesti unionin säännöstön pätemättömäksi toteamisen vaikutuksia silloin, kun oikeusvarmuutta koskevat pakottavat syyt, jotka johtuvat kaikista julkisista ja yksityisistä eduista kysymyksessä olevissa asioissa, estävät sen, että kyseisen säännöstön perusteella tuomion antamispäivää edeltävänä ajanjaksona kannetut tai maksetut määrät riitautettaisiin. (
76
)
98.
Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus vetoaa tässä tapauksessa siihen, että oikeusvarmuutta koskevien pakottavien syiden vuoksi on perusteltua säilyttää kaikki 9 a artiklan, jota sovelletaan unionissa 1.1.2015 alkaen, oikeusvaikutukset tulevan tuomion julistamispäivään saakka. Tämän artiklan julistamisella pätemättömäksi saattaisi näet olla vakavia taloudellisia seurannaisvaikutuksia, jotka johtuvat erityisesti yritysten ja loppukuluttajien välisten verkkoliiketoimien suuresta määrästä, vaikka arvonlisävero on ilmoitettu, maksettu ja vastaanotettu vilpittömässä mielessä tämän artiklan perusteella, koska sen on katsottu olevan pätevästi voimassa. Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus arvioi, että vuosina 2015–2020 liian suurina ilmoitetut tai maksetut verot, jotka saatetaan joutua palauttamaan, voisivat olla arvoltaan jopa 2,7 miljardia Englannin puntaa (GBP) (noin 3,215 miljardia euroa) Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Tämä hallitus esittää lisäksi, että tulevan tuomion ajallisten vaikutusten rajoittaminen olisi perusteltavissa pätemättömyyttä koskevalla perusteella eli riidanalaisen toimen oikeudellisen perustan osalta tehdyn virheen perusteella. Tätä rajoitusta pitäisi soveltaa kaikkiin henkilöihin ja kaikissa tapauksissa, tekemättä poikkeusta Fenixin tai minkään muunkaan sellaisen henkilön hyväksi, joka olisi nostanut kanteen, jossa se olisi vedonnut 9 a artiklan pätemättömyyteen ennen unionin tuomioistuimen tulevan tuomion julistamispäivää.
99.
Kun otetaan huomioon Yhdistyneen kuningaskunnan esittämät perustelut ja vakavat seurannaisvaikutukset, joita voisi aiheutua suurelle määrälle oikeussuhteita, jos unionin tuomioistuin toteaa 9 a artiklan olevan pätemätön, olisi mielestäni rajoitettava tulevan tuomion ajallisia vaikutuksia. Lisäksi on unionin tuomioistuimen tehtävänä määritellä, voidaanko tästä tuomiossa todetusta ajallisesta rajoituksesta poiketa sen pääasian asianosaisen hyväksi, joka on nostanut kansallisessa tuomioistuimessa unionin toimen kansallisia täytäntöönpanotoimia koskevan kanteen, vai onko päinvastoin katsottava, että unionin toimen pätemättömäksi toteaminen, jolla on vaikutuksia ainoastaan tulevaisuudessa, takaa riittävän oikeussuojan myös kyseisen asianosaisen osalta. (
77
) Koska Fenix on tässä tapauksessa nostanut kanteen 9 a artiklan pätemättömyydestä ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa, katson, että tämän yhtiön osalta ei ole syytä rajoittaa tulevan tuomion ajallisia vaikutuksia. (
78
)
100.
Edellä esitetyn perusteella katson, että neuvosto ei ole antaessaan 9 a artiklan ylittänyt täytäntöönpanovaltaa, joka sille on annettu SEUT 291 artiklan 2 kohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 397 artiklassa kyseisen direktiivin 28 artiklan osalta, ja että kyseinen 9 a artikla on näin ollen pätevä.
V Ratkaisuehdotus
101.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa First-tier Tribunal (Tax Chamber) (alioikeus, verojaosto, Yhdistynyt kuningaskunta) esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelun yhteydessä ei ole ilmennyt seikkoja, jotka voisivat vaikuttaa yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä 15.3.2011 annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 9 a artiklan pätevyyteen, siinä muodossa kuin tämä säännös on otettu täytäntöönpanoasetukseen N:o 282/2011 sen muuttamisesta 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpanoasetuksella N:o 1042/2013.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: ranska.
(
2
)	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä 15.3.2011 annettu neuvoston täytäntöönpanoasetus (EUVL 2011, L 77, s. 1).
(
3
)	Täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta 7.10.2013 annettu neuvoston täytäntöönpanoasetus (EUVL 2013, L 284, s. 1).
(
4
)	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 5.12.2017 annetulla neuvoston direktiivillä 2017/2455 (EUVL 2017, L 348, s. 7, jäljempänä arvonlisäverodirektiivi.
(
5
)	Ks. esim. Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) asiakirja, jonka otsikkona on ”The Role of Digital Platforms in the Collection of VAT/GST on Online Sales”, jota tarkasteltiin maaliskuussa 2019 pidetyn maailmanlaajuisen arvonlisäverofoorumin viidennessä kokouksessa, saatavilla seuraavassa osoitteessa: https://www.oecd-ilibrary.org/sites/e0e2dd2d-en/index.html?itemId=/content/publication/e0e2dd2d-en.
(
6
)	Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa komission tiedonantoon Euroopan parlamentille ja neuvostolle – SEUT 290 artiklan täytäntöönpano, 9.12.2009, s. 4 (COM(2009) 673 final).
(
7
)	Ehdotus neuvoston asetukseksi täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta, 18.12.2012, s. 14 (COM(2012) 763 final).
(
8
)	Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsee tässä yhteydessä arvonlisäverokomitean työasiakirjan nro 885, taxud.c.1(2015)4659331, 9.10.2015, s. 4. Tämä asiakirja on saatavilla seuraavassa osoitteessa: https://circabc.europa.eu/sd/a/ab683366-67b5-4fee-b0a8-9c3eab0e713d/885%20-%20VAT%202015%20-%20Harmonised%20application%20of%20the%20presumption.pdf. Arvonlisäverokomitea on neuvoa-antava komitea, josta säädetään arvonlisäverodirektiivin 398 artiklassa, ja vaikka sen suuntaviivat eivät ole sitovia, niitä voidaan käyttää apuna arvonlisäverodirektiivin tulkinnassa (ks. tuomio 15.4.2021, SK Telecom, C-593/19, EU:C:2021:281, 48 kohta oikeustapausviittauksineen).
(
9
)	Tämä Deloitte-yhtiön tekemä selvitys oli kolmiosainen, ja siihen kuului marraskuussa 2016 päivätty osa 3, jonka otsikkona on ”Évaluation de la mise en œuvre des règles de 2015 sur le lieu des prestations des services et du mini-guichet unique” ja joka on saatavilla seuraavassa osoitteessa: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2016-12/vat_aspects_cross-border_e-commerce_final_report_lot3.pdf.
(
10
)	Ehdotus neuvoston direktiiviksi [arvonlisäverodirektiivin] ja direktiivin 2009/132/EY muuttamisesta palvelujen suorituksia ja tavaroiden etämyyntiä koskevien tiettyjen arvonlisäverovelvoitteiden osalta (COM(2016) 757 final).
(
11
)	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EUVL 1977, L 145, s. 1, jäljempänä kuudes direktiivi). Kuudes direktiivi on kumottu ja korvattu arvonlisäverodirektiivillä. Sen 28 artiklan sanamuoto on sama kuin kuudennen direktiivin 6 artiklan 4 kohdan. Tämä viimeksi mainittu säännös sisältyi kuudennen direktiivin alkuperäiseen versioon, eikä sitä ole milloinkaan muutettu.
(
12
)	Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan eroamisesta Euroopan unionista ja Euroopan atomienergiayhteisöstä tehdyn sopimuksen (EUVL 2019, C 384 I, s. 1) 86 artiklan 2 kohdassa säädetään, että unionin tuomioistuimella säilyy toimivalta antaa ennakkoratkaisuja asioissa, joissa Yhdistyneen kuningaskunnan tuomioistuimen ennakkoratkaisupyyntö on jätetty ennen siirtymäkauden päättymistä. Kyseisen sopimuksen 126 artiklan mukaan siirtymäaika päättyi 31.12.2020. Kyseisen sopimuksen 86 artiklan 3 kohdasta ilmenee lisäksi, että ennakkoratkaisupyyntö katsotaan tehdyksi tämän artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla, kun unionin tuomioistuimen kirjaamo on rekisteröinyt menettelyn vireille panevan asiakirjan. Tässä tapauksessa nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö on rekisteröity unionin tuomioistuimen kirjaamossa 22.12.2020 eli ennen siirtymäajan päättymistä.
(
13
)	Ks. tästä tuomio 18.3.2014, komissio v. parlamentti ja neuvosto (C-427/12, EU:C:2014:170C-427/12, 36 kohta). Ks. siirretyn toimivallan ja täytäntöönpanovallan välisestä erosta Lissabonin sopimuksen yhteydessä esim. Craig, P., ”Delegated acts, implementing acts and the new Comitology Regulation”, European Law Review, 2011, nro (36)5, s. 671–687; Chamon, M., ”Institutional balance and Community method in the implementation of EU legislation following the Lisbon Treaty”, Common Market Law Review, 2016, vol. 53, nro 6, s. 1501– 1543.
(
14
)	Tuomio 16.7.2015, komissio v. parlamentti ja neuvosto (C-88/14, EU:C:2015:499, 28 kohta oikeustapausviittauksineen).
(
15
)	Tuomio 17.3.2016, parlamentti v. komissio (C-286/14, EU:C:2016:183, 30 kohta oikeustapausviittauksineen).
(
16
)	Tuomio 20.12.2017, Espanja v. neuvosto (C-521/15, EU:C:2017:982, 42 kohta). Kuten julkisasiamies Cruz Villalón on todennut ratkaisuehdotuksessaan komissio v. parlamentti ja neuvosto (C-427/12, EU:C:2013:871, 50 kohta), että toisin kuin SEUT 290 artiklan tapauksessa, täytäntöönpanovallan siirron käynnistäjänä ei ole SEUT 291 artiklan 2 kohdan tapauksessa pelkästään lainsäätäjän tahto vaan tietty objektiivinen syy: tarve varmistaa unionin oikeudellisesti sitovien toimien yhdenmukainen täytäntöönpano.
(
17
)	Tuomio 18.3.2014, komissio v. parlamentti ja neuvosto (C-427/12, EU:C:2014:170, 33 kohta).
(
18
)	Tuomio 1.3.2016, National Iranian Oil Company v. neuvosto (C-440/14 P, EU:C:2016:128, 36 kohta oikeustapausviittauksineen).
(
19
)	Tuomio 15.10.2014, parlamentti v. komissio (C-65/13, EU:C:2014:2289, 44 kohta oikeustapausviittauksineen) sekä tuomio 9.6.2016, Pesce ym. (C-78/16 ja C-79/16, EU:C:2016:428, 46 kohta).
(
20
)	Tuomio 16.7.2015, komissio v. parlamentti ja neuvosto (C-88/14, EU:C:2015:499, 30 kohta oikeustapausviittauksineen).
(
21
)	Ks. tuomio 15.10.2014, parlamentti v. komissio (C-65/13, EU:C:2014:2289, 45 ja 46 kohta).
(
22
)	SEUT 291 artiklan 3 kohdan nojalla jäsenvaltiot valvovat komission täytäntöönpanovallan käyttöä yleisistä säännöistä ja periaatteista, joiden mukaisesti jäsenvaltiot valvovat komission täytäntöönpanovallan käyttöä, 16.2.2011 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 182/2011 (EUVL 2011, L 55, s. 13) mukaisessa menettelyssä.
(
23
)	Tuomio 1.12.2015, parlamentti ja komissio v. neuvosto (C-124/13 ja C-125/13, EU:C:2015:790, 53 kohta oikeustapausviittauksineen).
(
24
)	Ks. vastaavasti tuomio 1.3.2016, National Iranian Oil Company v. neuvosto (C-440/14 P, EU:C:2016:128, 49 kohta oikeustapausviittauksineen).
(
25
)	Arvonlisäverodirektiivin 397 artiklan sanamuoto on sama kuin kuudennen direktiivin 29 a artiklan, siinä muodossa kuin se lisättiin siihen 20.1.2004 annetulla neuvoston direktiivillä 2004/7/EY (EUVL 2004, L 27, s. 44). Viimeksi mainitun direktiivin johdanto-osan 7 ja 8 perustelukappaleessa todetaan, että koska käytössä ei ole järjestelmää, jolla sitovia toimenpiteitä voitaisiin toteuttaa kuudennen direktiivin täytäntöönpanemiseksi, jäsenvaltiot ovat soveltaneet kyseisessä direktiivissä esitettyjä sääntöjä eri tavoin; että sisämarkkinoiden toiminnan parantamiseksi on tarpeen varmistaa, että nykyistä arvonlisäverojärjestelmää sovelletaan yhdenmukaisemmin ja että sellaisen menettelyn käyttöönotto, jolla voidaan sopia toimenpiteistä voimassa olevien sääntöjen moitteettoman täytäntöönpanon varmistamiseksi, olisi tältä osin huomattava edistysaskel. Arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 61 perustelukappale perustuu samoihin näkökohtiin.
(
26
)	Neuvosto on todennut direktiivin 2004/7 johdanto-osan 11 ja 12 perustelukappaleessa, että täytäntöönpanotoimenpiteiden vaikutus jäsenvaltioiden talousarvioihin on perusteena sille, että neuvosto varaa itselleen oikeuden käyttää toimivaltaa kuudennessa direktiivissä säädettyjen sääntöjen panemiseksi täytäntöön. Nämä seikat on otettu arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 63 perustelukappaleeseen.
(
27
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 10.
(
28
)	Arvonlisäverodirektiivin ja direktiivin 2009/132/EY muuttamisesta palvelujen suorituksia ja tavaroiden etämyyntiä koskevien tiettyjen arvonlisäverovelvoitteiden osalta 5.12.2017 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2017, L 348, s. 7).
(
29
)	Ks. tuomio 10.9.2015, parlamentti v. neuvosto (C-363/14, EU:C:2015:579, 46 kohta oikeustapausviittauksineen).
(
30
)	Ks. vastaavasti julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotus Yhdistynyt kuningaskunta v. parlamentti ja neuvosto (C-270/12, EU:C:2013:562, 78 kohta). Ks. myös Englisch, J., ”’Detailing’ EU Legislation through Implementing Acts”, Yearbook of European Law, 2021, vol. 40, nro 1, s. 111–145.
(
31
)	Ratkaisuehdotus komissio v. parlamentti ja neuvosto (C-427/12, EU:C:2013:871, 62 ja 63 kohta).
(
32
)	Ks. esim. sosiaalijaoston tuomio 23.2.2000, nro 98-15.598, ja kolmannen siviilijaoston tuomio 27.2.2002, nro 00-17.902.
(
33
)	Ks. Ritleng, D., “The dividing line between delegated and implementing acts: The Court of Justice sidesteps the difficulty in Commission v. Parliament and Council (Biocides)”, Common Market Law Review, 2015, nro 52, s. 243–257, erityisesti s. 251.
(
34
)	Ks. Lenaerts, K., ja Van Nuffel, P., EU Constitutional Law, 1. painos, Oxford University Press, 2021, nro 18.013.
(
35
)	Unionin tuomioistuin totesi tuomiossa 17.3.2016, parlamentti v. komissio (C-286/14, EU:C:2016:183, 41 kohta), että SEUT 290 artiklan 1 kohdan yhteydessä lainsäätämisjärjestyksessä hyväksytyn toimen ”täydentämistä” koskevan toimivallan siirtämisellä ainoastaan annetaan komissiolle lupa konkretisoida tämä toimi, ja kun se siis käyttää tällaista toimivaltaa, sen valtuutus koskee ainoastaan kyseessä olevan säännöstön sellaisten muiden kuin keskeisten osien, joita lainsäätäjä ei ole määrittänyt, yksityiskohtien täsmentämistä lainsäätäjän antaman lainsäätämisjärjestyksessä hyväksytyn toimen kokonaisuutta kunnioittaen. Korostettakoon tässä yhteydessä yhtäältä, että tämä oikeuskäytäntö on annettu SEUT 290 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun ”siirretyn toimivallan” yhteydessä eikä SEUT 291 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun ”täytäntöönpanovallan” yhteydessä. Toisaalta omaksuttua lähestymistapaa voitaisiin mielestäni pitää siinä mielessä liian rajoittavana, että se voidaan antaa ilman että lainsäädäntötoimen ”täsmentämistä” koskevalla käsitteellä olisi todellista merkitystä SEUT 291 artiklan 2 kohdan yhteydessä.
(
36
)	Tuomio 2.6.2022, SR (Kääntämiskulut siviilioikeudellisessa oikeudenkäynnissä) (C-196/21, EU:C:2022:427, 25 kohta oikeustapausviittauksineen).
(
37
)	Ks. tästä artiklasta Terra, B., ja Kajus, J., ”10.4.5 Undisclosed agent”, A Guide to the European VAT Directives 2022: Introduction to European VAT, vol. 1, IBFD, 2022.
(
38
)	Tuomio Henfling ym., 35 kohta, sekä tuomio 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 49 kohta).
(
39
)	Tuomio Henfling ym., 35 kohta.
(
40
)	Ks. tuomio 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 50 kohta). Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan tavaroiden luovutuksena pidetääntavaroiden siirtoa osto- tai myyntikomissiota koskevan sopimuksen perusteella.
(
41
)	Ks. vastaavasti tuomio 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 51 kohta).
(
42
)	Ks. vastaavasti tuomio 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 54 kohta).
(
43
)	Ks. tuomio Henfling ym., 36 kohta, sekä tuomio 17.1.2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, 64 kohta).
(
44
)	Ks. tuomio 4.5.2017, komissio v. Luxemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, 87 kohta) ja tuomio 21.1.2021, UCMR - ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, 49 kohta). Toisaalta jos palvelujen suoritus, joihin komissionsaaja osallistuu, vapautetaan arvonlisäverosta, kyseistä vapautusta sovelletaan myös komissionantajan ja -saajan välisessä oikeussuhteessa (ks. tuomio Henfling ym., 36 kohta).
(
45
)	Ks. esim. Berlin, D., Directive TVA 2006/112, 1. painos, Bruxelles, Bruylant, 2020, commentaire de l’article 28 de la directive TVA, s. 228. Koska unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä viitataan ”komissionsaajaan”, käytän tätä käsitettä kuvaamaan välittäjää liiketoiminnan ketjussa.
(
46
)	Mikä tarkoittaa, että asiakas ei tunne komissionantajaa.
(
47
)	Arvonlisäverodirektiivin 46 artiklassa, sellaisena kuin se on muutettuna 12.2.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/8/EY (EUVL 2008, L 44, s. 11), säädetään, että ”toisen nimissä ja lukuun toimivan välittäjän muille kuin verovelvollisille henkilöille suorittamien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa pääliiketoimi suoritetaan tämän direktiivin säännösten mukaisesti”.
(
48
)	Tuomio Henfling ym., 38 kohta.
(
49
)	Ks. esim. Claessens, S., ja Corbett, T., ”Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World”, teoksessa Lang, M., ja Lejeune, I., VAT/GST in a Global Digital Economy, Wolters Kluwer, 2015, s. 59. Ks. myös samassa teoksessa Nguyen, D., ”Comments on the Discussion of Article 9a of Implementing Regulation 1042/2013”, s. 79.
(
50
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 11.
(
51
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 53 kohta.
(
52
)	Ks. vastaavasti tuomio 18.3.2014, komissio v. parlamentti ja neuvosto (C-427/12, EU:C:2014:170, 40 kohta).
(
53
)	Asiakirja C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709, saatavilla seuraavassa osoitteessa: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2022-04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf, s. 155.
(
54
)	Ks. asiakirja, jonka otsikkona on ”Selittävät huomautukset – Vuonna 2015 voimaan tulevat EU:n arvonlisäverotusta koskevat muutokset televiestintä-, lähetys- ja sähköisesti suoritettavien palvelujen suorituspaikkaan (Neuvoston täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 1042/2013)” (jäljempänä selittävät huomautukset), joka julkaistiin 3.4.2014 ja on saatavilla seuraavassa osoitteessa: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-broadcasting-electronic-services/sites/default/files/explanatory_notes_2015_fi_0.pdf.
(
55
)	Selittävien huomautusten 3.2 kohta.
(
56
)	Selittävien huomautusten 3.3 kohta.
(
57
)	Kuten täytäntöönpanoasetuksen N:o 1042/2013 johdanto-osan 1 perustelukappaleessa todetaan, ”[arvonlisäverodirektiivissä] säädetään, että 1 päivästä tammikuuta 2015 kaikki televiestintä-, radio- ja televisiolähetyspalvelut sekä sähköisesti suoritettavat palvelut, jotka suoritetaan henkilölle, joka ei ole verovelvollinen, jäljempänä ’ei-verovelvollinen’, on verotettava siinä jäsenvaltiossa, johon palvelujen hankkija on sijoittautunut tai jossa on hankkijan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka, riippumatta siitä, mihin näitä palveluja suorittava verovelvollinen on sijoittautunut. Useimmat muut palvelut, jotka suoritetaan ei-verovelvolliselle, verotetaan edelleen jäsenvaltiossa, johon palvelujen suorittaja on sijoittautunut”.
(
58
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 33 kohta.
(
59
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 45 kohta.
(
60
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 9.
(
61
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 10.
(
62
)	Ks. esim. Weidmann, M., ”The new EU VAT rules on the place of supply of B2C e-services: practical consequences, the German example”, EC tax review, 2015, vol. 24, nro 2, s. 105–118, erityisesti s. 113; Henkow, O., ”Acting in One’s Own Name on Someone Else’s Behalf: A Changing Concept?”, teoksessa Egholm Elgaard, K. K., Ramsdahl Jensen, D., ja Stensgaard, H., Momsloven 50 år – festskrift i anledning af 50 års jubilæet for Danmarks første momslov, s. 241–254, 2017, Ex Tuto Publishing A/S, Copenhague.
(
63
)	Ks. esim. tuomio 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 48 kohta oikeustapausviittauksineen).
(
64
)	Le Petit Robert, 2011 -sanakirjan määritelmän mukaan osallistumisella (s’entremettre) voidaan tarkoittaa kahden tai useamman henkilön toimintaa, jolla pyritään niiden keskinäiseen lähentymiseen, jotta edistetään niitä kiinnostavien liiketoimien suorittamista.
(
65
)	O. Henkowin mukaan (hänen artikkelinsa, s. 251, ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 61), sillä. että verovelvollinen hyväksyy asiakkaalta perittävän maksun ilman muita toimenpiteitä, mennään ilmeisesti pidemmällä kuin unionin tuomioistuin totesi tuomion Henfling ym. 43 kohdassa. Tässä tuomiossa todetaan kuitenkin aivan aluksi seikat, jotka on ”erityisesti” otettava huomioon, mikä merkitsee sitä, että luettelo ei ole tyhjentävä. Tämän jälkeen on todettava, että kyseisen tuomion julistamispäivänä ei ollut olemassa täytäntöönpanoasetusta, jolla olisi täsmennetty arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan soveltamista. Lopuksi unionin lainsäätäjälle on annettava harkintavaltaa tämän artiklan sisällön täsmentämiseksi.
(
66
)	Toisin kuin Fenix väittää, mielestäni esim. kolmannessa alakohdassa tarkoitetut yleiset ehdot ja edellytykset kattavat sähköisen alustan käytön yleiset ehdot, sellaisina kuin tämä yhtiö on ne vahvistanut.
(
67
)	Ks. tässä yhteydessä myös tuomio 20.6.2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, 42–46 kohta).
(
68
)	Ks. esim. tuomio 3.9.2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536).
(
69
)	Suuntaviivat perustuvat 14.3.2016 pidettyyn 106. kokoukseen, asiakirja A - taxud.c.1(2016)3604550 – 904, s. 217, saatavilla seuraavassa osoitteessa: https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2022-04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.
(
70
)	Ks. tuomio 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 52 kohta).
(
71
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 62 kohta.
(
72
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 20 kohta.
(
73
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 10.
(
74
)	Kursivointi tässä.
(
75
)	Tuomio 9.2.2017, Raffinerie Tirlemontoise (C-585/15, EU:C:2017:105, 37 kohta oikeustapausviittauksineen).
(
76
)	Tuomio 9.2.2017, Raffinerie Tirlemontoise (C-585/15, EU:C:2017:105, 38 kohta oikeustapausviittauksineen).
(
77
)	Ks. tuomio 28.4.2016, Borealis Polyolefine ym. (C-191/14, C-192/14, C-295/14, C-389/14 ja C-391/14–C-393/14, EU:C:2016:311, 108 kohta oikeustapausviittauksineen).
(
78
)	Ks. vastaavasti tuomio 26.4.1994, Roquette Frères (C-228/92, EU:C:1994:168, 28 kohta).