62023CJ0039
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)
de 29 de julio de 2024 (
*1
)
«Procedimiento prejudicial — Artículo 63 TFUE — Libre circulación de capitales — Tributación de los dividendos percibidos por fondos públicos de pensiones — Diferencia de trato entre los fondos públicos de pensiones residentes y los fondos públicos de pensiones no residentes — Exención exclusivamente para los fondos públicos de pensiones residentes — Comparabilidad de las situaciones — Justificación — Necesidad de salvaguardar el objetivo perseguido por la política social — Necesidad de preservar un reparto equilibrado de la potestad tributaria de los Estados miembros»
En el asunto C‑39/23,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Högsta förvaltningsdomstolen (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Suecia), mediante resolución de 24 de enero de 2023, recibida en el Tribunal de Justicia el 26 de enero de 2023, en el procedimiento entre
Keva,
Landskapet Ålands pensionsfond,
Kyrkans Centralfond
y
Skatteverket,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
integrado por el Sr. A. Arabadjiev, Presidente de Sala, y los Sres. T. von Danwitz, P. G. Xuereb (Ponente) y A. Kumin y la Sra. I. Ziemele, Jueces;
Abogado General: Sr. A. M. Collins;
Secretaria: Sra. A. Lamote, administradora;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 11 de enero de 2024;
consideradas las observaciones presentadas:
–
en nombre de Keva, el Landskapet Ålands pensionsfond y el Kyrkans Centralfond, por la Sra. K. Äimä y el Sr. K. Grüssner;
–
en nombre del Skatteverket, por las Sras. K. Hjelmberg y U. Vretendahl;
–
en nombre del Gobierno sueco, por las Sras. C. Meyer-Seitz y R. Shahsavan Eriksson, en calidad de agentes;
–
en nombre del Gobierno español, por la Sra. A. Pérez-Zurita Gutiérrez, en calidad de agente;
–
en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. P. Carlin y los Sres. A. Ferrand y W. Roels, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 21 de marzo de 2024;
dicta la siguiente
Sentencia
1
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 63 TFUE.
2
Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre, por un lado, Keva, el Landskapet Ålands pensionsfond (Fondo de Pensiones de la Provincia de Åland, Finlandia) y el Kyrkans Centralfond (Fondo Central de la Iglesia, Finlandia), tres organismos públicos del sistema de pensiones creados en el marco del régimen finlandés de pensiones profesionales, y, por otro lado, el Skatteverket (Administración Tributaria, Suecia), relativo al tratamiento fiscal en Suecia de los dividendos satisfechos por sociedades suecas a las demandantes en el litigio principal.
Marco jurídico
Derecho internacional
Modelo de convenio fiscal de la OCDE
3
El Consejo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) adoptó, el 30 de julio de 1963, una Recomendación sobre la eliminación de los fenómenos de doble imposición e invitó a los Gobiernos de los países miembros a que se ajustaran, con ocasión de la celebración o la revisión de convenios bilaterales, a un «Modelo de convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio», elaborado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE e incorporado como anexo a dicha Recomendación (en lo sucesivo, «modelo de convenio fiscal de la OCDE»). Este modelo de convenio fiscal es revisado y modificado periódicamente y es objeto de comentarios que son aprobados por el Consejo de la OCDE.
4
El artículo 24 del modelo de convenio fiscal de la OCDE, titulado «No discriminación», establece lo siguiente en su apartado 1:
«Los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosas que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia. […]»
5
A tenor del apartado 10 de los comentarios al artículo 24 del modelo de convenio fiscal de la OCDE:
«[…] las disposiciones del apartado 1 [de este artículo 24] no obligan a un Estado que concede beneficios fiscales especiales a sus propios organismos o servicios públicos en razón de su naturaleza a extender estos privilegios a los organismos y servicios públicos del otro Estado».
6
El apartado 12 de dichos comentarios dispone lo siguiente:
«[…] las inmunidades fiscales que un Estado concede a sus propios organismos y servicios públicos se justifican por el hecho de que estos organismos y servicios constituyen partes integrantes del mismo y que su situación en ningún caso es comparable a la de los organismos y servicios públicos del otro Estado. […]»
Convenio fiscal entre los países nórdicos
7
En virtud del artículo 10, apartado 3, del Convenio entre los países nórdicos para evitar la doble imposición en lo que respecta a los impuestos sobre la renta y el patrimonio, firmado en Helsinki el 23 de septiembre de 1996 (en lo sucesivo, «convenio fiscal entre los países nórdicos»), los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado contratante a una persona residente en otro Estado contratante pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en el que la sociedad que abona los dividendos es residente. Si el beneficiario efectivo del dividendo es una persona residente en el otro Estado contratante, el impuesto percibido no podrá superar el 15 % del importe bruto del dividendo.
8
El artículo 25 del convenio fiscal entre los países nórdicos establece métodos para evitar la doble imposición. Por lo que se refiere a las personas que tienen su residencia en Finlandia, se establece que, por regla general, dichas personas tienen derecho a deducir del impuesto sobre la renta finlandés un importe igual al impuesto sobre la renta pagado con arreglo a la legislación de otro Estado contratante y de conformidad con dicho convenio.
Derecho sueco
9
En virtud del artículo 1, párrafo primero, de la kupongskattelagen (1970:624) [Ley (1970:624) del Impuesto sobre los Dividendos], por regla general, se pagará el impuesto sobre los dividendos en beneficio del Estado por cualquier distribución de dividendos de acciones de sociedades anónimas suecas.
10
A tenor del artículo 4, párrafo primero, de dicha Ley, estarán sujetas al pago de dicho impuesto las personas jurídicas extranjeras que tengan derecho a dividendos cuando los dividendos abonados no guarden relación con los rendimientos de una actividad económica o comercial ejercida a través de un establecimiento permanente explotado en Suecia.
11
El artículo 5 de dicha Ley establece que el impuesto sobre los dividendos asciende al 30 % del importe de los dividendos distribuidos. No obstante, del artículo 27, párrafo primero, de la misma Ley se desprende que si el impuesto sobre los dividendos se ha percibido por encima del importe debido con arreglo a un convenio para evitar la doble imposición, el beneficiario tiene derecho a la devolución de las cantidades retenidas en exceso.
12
Los artículos 3 y 4 del capítulo 6 de la inkomstskattelagen (1999:1229) [Ley (1999:1229) del Impuesto sobre la Renta] disponen que las personas jurídicas suecas están, por regla general, sujetas al impuesto sobre la renta por todos los rendimientos que perciban en Suecia y en el extranjero.
13
El artículo 7 del capítulo 6 de dicha Ley establece que las personas jurídicas extranjeras están parcialmente sujetas al impuesto sobre la renta, es decir, que solo tributan por los rendimientos a que se refiere el artículo 11, párrafo primero, de dicho capítulo, del que se desprende que esta sujeción parcial cubre, entre otros, los rendimientos procedentes de un establecimiento permanente o de un bien inmueble situados en Suecia.
14
A tenor del artículo 2, párrafo primero, punto 1, del capítulo 7 de dicha Ley, el Estado está totalmente exento de impuestos. Esta exención se aplica al Estado sueco como tal, pero no a las empresas públicas.
15
El artículo 2, párrafo primero, del capítulo 2 de la Ley (1999:1229) del Impuesto sobre la Renta dispone que los términos y expresiones que figuran en dicha Ley comprenden también las situaciones con un elemento extranjero equivalentes, a menos que se indique o se desprenda del contexto que solo se contemplan las situaciones nacionales suecas. El párrafo segundo de dicho artículo 2 precisa que el párrafo primero no se aplicará a las disposiciones relativas al Estado.
16
El artículo 9, párrafo primero, del capítulo 6 de dicha Ley establece que los Estados extranjeros y las entidades extranjeras deben ser tratados como si fueran sociedades extranjeras.
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
17
En Suecia, los fondos públicos de pensiones forman parte del Estado y se benefician de la exención fiscal concedida a las rentas de dicho Estado. La función principal de estos fondos de pensiones consiste en gestionar el capital que constituye en parte las pensiones de jubilación basadas en los ingresos y que forma parte de la pensión de jubilación sueca. A su vez, el sistema general de pensiones de jubilación forma parte del sistema de seguridad social público y obligatorio.
18
KEVA es el organismo del sistema de pensiones que gestiona las pensiones de los empleados del sector municipal en Finlandia. Su función principal consiste en gestionar los fondos del seguro de pensiones profesionales previsto por la ley. KEVA recauda las cotizaciones y paga las pensiones. Es una persona jurídica de Derecho público en el sentido del Derecho finlandés y está exenta de impuestos en Finlandia.
19
El Fondo de Pensiones de la Provincia de Åland es el organismo del sistema de pensiones encargado de la gestión de las pensiones de los trabajadores empleados por la provincia de Åland. Su función principal es gestionar los fondos del régimen legal del seguro de pensiones profesionales. No obstante, la responsable, en particular, del pago de las pensiones de los empleados es la provincia de Åland. Los recursos del fondo de pensiones de la provincia de Åland están separados del presupuesto de esta provincia. Este fondo no tiene una personalidad jurídica distinta, sino que forma parte de la provincia de Åland. Está parcialmente exento de impuestos en Finlandia y no tributa por los dividendos que recibe de sociedades anónimas.
20
El Fondo Central de la Iglesia fue el organismo del sistema de pensiones de los empleados de la Iglesia evangélica luterana de Finlandia hasta el 1 de enero de 2016. Gestionaba los fondos que recibía en el marco del régimen legal del seguro de pensiones profesionales. KEVA gestionaba el pago de las pensiones de jubilación en su nombre. El Fondo Central de la Iglesia no tiene personalidad jurídica distinta, sino que forma parte de la Iglesia evangélica luterana de Finlandia. En la práctica, está exento del impuesto sobre la renta en Finlandia.
21
Durante el período comprendido entre 2003 y 2016, las demandantes en el litigio principal percibieron dividendos de sociedades suecas que estuvieron sujetos al impuesto sobre los dividendos en Suecia. Dado que dichos dividendos no tributaron en Finlandia, no pudo deducirse el impuesto sobre los dividendos por el que habían tributado en Suecia, tal como prevé el convenio fiscal entre los países nórdicos.
22
En consecuencia, las demandantes en el litigio principal solicitaron a la Administración Tributaria sueca la devolución del impuesto sobre los dividendos por el que habían tributado en Suecia. En apoyo de sus solicitudes, alegaron que, al ser entidades comparables a los fondos públicos de pensiones suecos, que están exentos de tributación en Suecia, el cobro del impuesto sobre los dividendos era contrario a la libre circulación de capitales, en el sentido del artículo 63 TFUE.
23
La Administración Tributaria denegó estas solicitudes basándose en que la situación de las demandantes en el litigio principal no era objetivamente comparable a la de los fondos públicos de pensiones suecos.
24
Las demandantes en el litigio principal interpusieron recursos ante el Förvaltningsrätten i Falun (Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo de Falun, Suecia) contra las resoluciones de la Administración Tributaria, que fueron desestimados por considerarse que los organismos del sistema de pensiones finlandeses y los fondos públicos de pensiones suecos presentan ciertas diferencias en cuanto a sus funciones y su organización. Además, se señaló que la exención fiscal de los fondos públicos de pensiones suecos se justifica por el hecho de que forman parte del Estado sueco, y que, al tratarse de una exención justificada por razones distintas de las puramente fiscales, la recaudación del impuesto sobre los dividendos no puede considerarse discriminatoria a la luz del artículo 63 TFUE.
25
Las demandantes en el litigio principal interpusieron recurso de apelación contra estas sentencias ante el Kammarrätten i Sundsvall (Tribunal de Apelación de lo Contencioso-Administrativo de Sundsvall, Suecia). Estos recursos fueron desestimados sobre la base de que el Derecho de la Unión no obliga a Suecia a tratar fiscalmente a otro Estado miembro o a un organismo público no residente del mismo modo que al Estado sueco. Además, la exención fiscal de la que se beneficia el Estado sueco únicamente evita la circulación de fondos dentro del sector público. Por lo tanto, se declaró que los organismos públicos del sistema de pensiones finlandeses y los fondos públicos de pensiones suecos no se encuentran en situaciones objetivamente comparables.
26
Las demandantes en el litigio principal interpusieron recursos de casación contra dichas sentencias ante el Högsta förvaltningsdomstolen (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Suecia), que es el órgano jurisdiccional remitente. Este órgano jurisdiccional admitió los recursos de casación relativos a la compatibilidad con la libre circulación de capitales, en el sentido del artículo 63 TFUE, de la recaudación del impuesto sobre los dividendos pagados por sociedades residentes a organismos del sistema público de pensiones no residentes.
27
En primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si el trato dispensado a los organismos públicos de pensiones no residentes que perciben dividendos de sociedades residentes es menos favorable que el otorgado a los fondos públicos de pensiones residentes.
28
Por una parte, el órgano jurisdiccional remitente señala que los fondos públicos de pensiones suecos forman parte del Estado, como entidad jurídica, y los activos que poseen constituyen recursos del Estado. La exención fiscal de que disfrutan los dividendos de sociedades residentes percibidos por estos fondos permite evitar la circulación en bucle de esos recursos sin una ventaja económica real para el Estado. Así, no puede considerarse que el hecho de que el Estado sueco ejerza su derecho a someter a tributación a los organismos públicos de pensiones no residentes sin someterse él mismo a tributación disuada a los demás Estados miembros de invertir en Suecia a través de sus organismos públicos de pensiones.
29
Por otra parte, según el órgano jurisdiccional remitente, otro enfoque consiste en considerar que, si solo se eximen del impuesto los dividendos percibidos por los organismos públicos de pensiones residentes, mientras que los dividendos pagados a instituciones que tienen la misma naturaleza, pero que son no residentes, se sujetan a tributación, estas últimas resultan perjudicadas, lo cual podría constituir un obstáculo a la libre circulación de capitales, en el sentido del artículo 63 TFUE.
30
En segundo lugar, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas acerca de si, en el caso de autos, los fondos públicos de pensiones residentes y los fondos públicos de pensiones no residentes se encuentran en situaciones objetivamente comparables.
31
Por un lado, en el sistema de seguridad social sueco, los fondos públicos de pensiones residentes sirven de fondo de estabilización para el Estado en lo que respecta a las pensiones de jubilación basadas en los ingresos. Así pues, no existe ninguna situación en la que pueda encomendarse de facto a un organismo público de pensiones no residente la misma tarea que a los fondos públicos de pensiones residentes. Por consiguiente, un organismo público de pensiones no residente nunca podría encontrarse en una situación objetivamente comparable a la del Estado sueco y sus fondos públicos de pensiones.
32
Por otro lado, podría considerarse que, si bien el objetivo declarado de la exención fiscal de que disfrutan el Estado sueco y sus fondos públicos de pensiones es la simplificación administrativa, también se persigue el objetivo de reducir la necesidad de asignar a las autoridades públicas los importes correspondientes a los impuestos que deberían pagar si no estuvieran exentas del impuesto para cumplir sus funciones de interés general. Por lo que se refiere a este último objetivo, los organismos que están regulados de la misma manera y que tienen la misma misión en otros Estados miembros se encontrarían en una situación objetivamente comparable.
33
El órgano jurisdiccional remitente se pregunta asimismo si la comparación debe hacerse con el Estado sueco como tal o únicamente con los fondos públicos de pensiones propiamente dichos. En efecto, para el órgano jurisdiccional remitente, las demandantes en el litigio principal realizan determinadas tareas que son diferentes de las realizadas por los fondos públicos de pensiones suecos. Más concretamente, estos últimos no están encargados de recaudar las cotizaciones de jubilación ni de pagar las pensiones, sino que tienen como única misión gestionar los fondos del régimen del seguro de pensiones de jubilación basadas en los ingresos. Sin embargo, la realización de estas otras tareas corre a cargo de otros organismos, en el seno del Estado sueco, que también disfrutan de la exención fiscal.
34
En tercer y último lugar, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas sobre si una eventual restricción puede estar justificada por una razón imperiosa de interés general.
35
A este respecto, considera que son igualmente posibles dos enfoques. Según un primer enfoque, la diferencia de trato controvertida puede estar justificada por la necesidad de salvaguardar el objetivo perseguido por la política social sueca y su financiación. Pues bien, la tributación de los fondos públicos de pensiones residentes significaría que el Estado sueco debería asignar los ingresos fiscales correspondientes a dichos fondos para evitar que estos utilicen sus fondos propios. Conforme a un segundo enfoque, la pérdida de ingresos o la existencia de dificultades administrativas no constituyen razones válidas que puedan justificar una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido del artículo 63 TFUE.
36
En tales circunstancias, el Högsta förvaltningsdomstolen (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
La circunstancia de que los dividendos distribuidos por sociedades residentes a organismos públicos de pensiones extranjeros estén gravados con un impuesto que se recauda en la fuente, mientras que dividendos similares no están sujetos a tributación si son recibidos por el propio Estado a través de sus fondos generales de pensiones, ¿constituye un trato desfavorable que supone una restricción a la libre circulación de capitales, prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE?
2)
En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿qué criterios deben tenerse en cuenta al apreciar si un organismo público de pensiones extranjero se encuentra en una situación objetivamente comparable a la situación del propio Estado y de sus fondos generales de pensiones?
3)
¿Puede considerarse que una eventual restricción está justificada por razones imperiosas de interés general?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
37
Mediante sus tres cuestiones prejudiciales, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual los dividendos satisfechos por sociedades residentes a fondos públicos de pensiones no residentes son objeto de una retención en la fuente, mientras que los dividendos satisfechos a fondos públicos de pensiones residentes están exentos de tal retención.
38
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los Estados miembros deben ejercer su competencia en materia de fiscalidad directa respetando el Derecho de la Unión y, en particular, las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado FUE (sentencias de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, apartado 41 y jurisprudencia citada, y de 7 de septiembre de 2023, Cartrans Preda, C‑461/21, EU:C:2023:632, apartado 61).
39
Por lo que respecta a la libre circulación de capitales, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales no hacen ninguna distinción entre empresas privadas y empresas públicas (véase, en este sentido, la sentencia de 2 de junio de 2005, Comisión/Italia, C‑174/04, EU:C:2005:350, apartado 32). Por tanto, estas disposiciones no excluyen al sector público de su ámbito de aplicación.
40
El artículo 63 TFUE, apartado 1, prohíbe con carácter general las restricciones a los movimientos de capitales entre los Estados miembros. Las medidas prohibidas por esa disposición, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados [sentencias de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, apartado 42 y jurisprudencia citada, y de 18 de enero de 2024, JD (Requisito de residencia), C‑562/22, EU:C:2024:55, apartado 34 y jurisprudencia citada].
41
Sin embargo, con arreglo al artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a «aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital».
42
Esta disposición debe interpretarse en sentido estricto, en la medida en que constituye una excepción al principio fundamental de la libre circulación de capitales. Por lo tanto, no puede interpretarse en el sentido de que cualquier normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado en el que invierten su capital es automáticamente compatible con el Tratado FUE. En efecto, la excepción establecida en el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), está limitada, a su vez, por el artículo 65 TFUE, apartado 3, que prescribe que las disposiciones nacionales a que se refiere el apartado 1 de dicho artículo «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63 [TFUE]» [sentencias de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, apartado 44 y jurisprudencia citada, y de 12 de octubre de 2023, BA (Sucesiones — Política social de vivienda en la Unión), C‑670/21, EU:C:2023:763, apartado 54].
43
El Tribunal de Justicia ha declarado también que, en consecuencia, es necesario distinguir las diferencias de trato permitidas en virtud del artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de este mismo artículo. Pues bien, para que una normativa fiscal nacional pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado FUE relativas a la libre circulación de capitales, es necesario que la diferencia de trato resultante afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o que resulte justificada por razones imperiosas de interés general [sentencias de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, apartado 45 y jurisprudencia citada, y de 12 de octubre de 2023, BA (Sucesiones — Política social de vivienda en la Unión), C‑670/21, EU:C:2023:763, apartado 55].
44
Por tanto, procede examinar, en primer lugar, la eventual existencia de una diferencia de trato; a continuación, la eventual comparabilidad de las situaciones controvertidas en el litigo principal, y, en su caso, por último, la posibilidad de justificar el trato diferenciado.
Sobre la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales
45
En el caso de autos, de la resolución de remisión se desprende que, por lo que respecta al tratamiento fiscal de los dividendos distribuidos por sociedades residentes en Suecia, previsto en el artículo 2, párrafo primero, del capítulo 7 de la Ley (1999:1229) del Impuesto sobre la Renta, los fondos públicos de pensiones residentes están exentos de la retención en la fuente sobre este tipo de dividendos, mientras que los organismos públicos de pensiones no residentes no tienen derecho a tal exención.
46
Tal diferencia de trato fiscal conduce a un trato desfavorable de los dividendos abonados a los organismos públicos de pensiones no residentes, que puede disuadir a estos últimos de realizar inversiones en sociedades establecidas en Suecia (véase, por analogía, la sentencia de 17 de marzo de 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, apartado 39).
47
Esta conclusión no queda desvirtuada por la alegación del Gobierno sueco según la cual el principio de no discriminación, en el sentido del artículo 24 del modelo de convenio fiscal de la OCDE, no obliga a un Estado que concede beneficios fiscales especiales a sus propios organismos públicos a extender las mismas ventajas a los organismos públicos de otro Estado, como se desprende de los apartados 10 y 12 de los comentarios al citado artículo 24.
48
A este respecto, basta con señalar que dicho Gobierno no puede invocar esos apartados de los comentarios al artículo 24 del modelo de convenio fiscal de la OCDE para eludir las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado (véase, por analogía, la sentencia de 16 de julio de 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, apartado 34).
49
En cuanto a la alegación del Gobierno sueco de que, a falta de una armonización del Derecho de la Unión en la materia, este no impone ninguna obligación común a los Estados miembros de contribuir a la financiación de los sistemas de seguridad social de los demás Estados miembros, procede recordar que, si bien es cierto que el Derecho de la Unión respeta la competencia de los Estados miembros para organizar sus sistemas de seguridad social, no es menos cierto que, en el ejercicio de dicha competencia, los Estados miembros deben respetar el Derecho de la Unión y, en particular, las disposiciones del Tratado FUE relativas a las libertades fundamentales [véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de abril de 2022, Gerencia Regional de Salud de Castilla y León, C‑86/21, EU:C:2022:310, apartado 18, y de 30 de junio de 2022, INSS (Acumulación de pensiones de incapacidad permanente total), C‑625/20, EU:C:2022:508, apartado 30 y jurisprudencia citada].
50
En esas circunstancias, procede considerar que una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE.
Sobre la comparabilidad de las situaciones
51
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende, por una parte, que el carácter comparable o no de una situación transfronteriza y una situación interna debe examinarse teniendo en cuenta el objetivo de la normativa nacional controvertida, así como el objeto y el contenido de esta, y, por otra parte, que únicamente deben tenerse en cuenta los criterios de distinción pertinentes establecidos por la normativa en cuestión para apreciar si la diferencia de trato que resulta de dicha normativa refleja una diferencia de situaciones objetiva [sentencias de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, apartado 54 y jurisprudencia citada, y de 12 de octubre de 2023, BA (Sucesiones — Política social de vivienda en la Unión), C‑670/21, EU:C:2023:763, apartado 59].
52
Por lo que respecta, en primer lugar, a los objetivos y al objeto del régimen sueco de tributación de los dividendos, de la resolución de remisión se desprende, en esencia, que la exención fiscal de que disfrutan los dividendos de sociedades percibidos por los fondos públicos de pensiones residentes tiene por objeto evitar la circulación en bucle de recursos públicos del Estado sueco.
53
A este respecto, el Gobierno sueco confirma que el objetivo de la exención prevista en el artículo 2, párrafo primero, del capítulo 7 de la Ley (1999:1229) del Impuesto sobre la Renta es evitar la circulación en bucle de recursos públicos del Estado sueco y añade que con dicha exención se pretende promover la estabilidad y la sostenibilidad del régimen sueco de pensiones.
54
En cambio, en sus observaciones escritas, la Comisión Europea sostiene que dicha exención no tiene como finalidad contribuir a la financiación del sistema de seguridad social sueco, sino que pretende evitar una tributación de los dividendos pagados por sociedades y percibidos por los fondos públicos de pensiones residentes que entrañaría una circulación en bucle de recursos públicos. En efecto, dicha institución estima que el objetivo implícito de la referida exención es evitar tener que conceder a organismos públicos, como los fondos públicos de pensiones suecos, recursos procedentes del presupuesto del Estado para compensar el impuesto que, de otro modo, tendrían que pagar.
55
En este contexto, en la medida en que el régimen sueco de exención de los dividendos recibidos por fondos públicos de pensiones pretende evitar la circulación en bucle de recursos públicos del Estado sueco, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, procede considerar que el hecho de que un fondo de pensiones de tal tipo forme parte del Estado sueco no lo coloca necesariamente en una situación diferente de la de un organismo público de pensiones no residente.
56
En efecto, ese objetivo podría alcanzarse igualmente si los organismos públicos de pensiones no residentes tuvieran derecho en Suecia a una exención de la retención en la fuente sobre los dividendos pagados por sociedades residentes del mismo modo que los fondos públicos de pensiones residentes.
57
Por lo que respecta a la alegación del Gobierno sueco y de la Administración Tributaria basada, en esencia, en que, desde el punto de vista del objetivo de promover la estabilidad y la sostenibilidad del régimen sueco de pensiones, a diferencia de los fondos públicos de pensiones residentes, los organismos públicos de pensiones no residentes no tienen como finalidad promover la estabilidad financiera y la sostenibilidad del sistema sueco de seguridad social, basta con señalar, como hizo, en esencia, el Abogado General en el punto 30 de sus conclusiones, que, si bien, por definición, cada fondo tiene como finalidad proteger la estabilidad y la sostenibilidad de un sistema nacional de pensiones diferente, tal circunstancia no puede hacer imposible comparar planes de pensiones de distintos Estados.
58
Por otra parte, el objetivo de promover la estabilidad y la sostenibilidad del régimen sueco de pensiones está definido de tal manera que los fondos públicos de pensiones residentes cumplen dicho objetivo, mientras que todos los organismos públicos de pensiones no residentes quedan automáticamente excluidos de la exención prevista en el artículo 2, párrafo primero, del capítulo 7 de la Ley (1999:1229) del Impuesto sobre la Renta (véase, por analogía, la sentencia de 16 de junio de 2011, Comisión/Austria, C‑10/10, EU:C:2011:399, apartado 34).
59
Por lo que se refiere, en segundo lugar, a los criterios de distinción pertinentes establecidos por la legislación nacional controvertida, la Administración Tributaria sueca y los Gobiernos sueco y español han alegado que el único criterio de distinción establecido por dicha legislación no se basa en el lugar de residencia, sino en el hecho de que los fondos públicos de pensiones residentes comparten la personalidad jurídica del Estado sueco.
60
A este respecto, de la resolución de remisión se desprende que los regímenes generales de pensiones de jubilación sueco y finlandés tienen el mismo objetivo social, la misma función y el mismo tipo de organización jurídica. Su modo de financiación es idéntico y tienen un modo de funcionamiento similar. Sin embargo, los organismos públicos de pensiones finlandeses presentan determinadas características que difieren de las de los organismos públicos de pensiones suecos, en la medida en que revisten formas jurídicas variadas. Además, los fondos públicos de pensiones suecos no se encargan de recaudar las cotizaciones de jubilación y pagar las pensiones, aunque tales tareas sean llevadas a cabo por las autoridades públicas suecas.
61
Pues bien, como sostuvo la Comisión, en esencia, en la vista, basta señalar, a este respecto, que, sin perjuicio de las comprobaciones que corresponde efectuar al órgano jurisdiccional remitente, la recaudación de las cotizaciones de jubilación, el pago de las pensiones y la forma jurídica del fondo en cuestión no parecen presentar un vínculo directo con el tratamiento fiscal de los dividendos percibidos de las sociedades suecas.
62
Por lo tanto, procede considerar que, dado que solo los fondos públicos de pensiones residentes tienen derecho a la exención prevista en el artículo 2, párrafo primero, del capítulo 7 de la Ley (1999:1229) del Impuesto sobre la Renta, y puesto que los organismos públicos de pensiones no residentes están excluidos de esta exención, el único criterio que puede establecer una distinción entre los fondos públicos de pensiones suecos y los organismos públicos de pensiones no residentes es, en realidad, el lugar de residencia de los fondos.
63
Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede declarar que, en el presente asunto, la diferencia de trato entre los organismos públicos de pensiones no residentes y los fondos públicos de pensiones residentes, constatada en el apartado 46 de la presente sentencia, afecta a situaciones objetivamente comparables.
Sobre la existencia de una razón imperiosa de interés general
64
No se ha de olvidar que, según reiterada jurisprudencia, puede admitirse una restricción a la libre circulación de capitales si está justificada por razones imperiosas de interés general, es adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo [sentencias de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, apartado 66 y jurisprudencia citada, y de 16 de noviembre de 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Plusvalías por transmisión de participaciones), C‑472/22, EU:C:2023:880, apartado 35 y jurisprudencia citada].
65
En el presente asunto, el Gobierno sueco alega, en sus observaciones escritas, que, aun suponiendo que la normativa nacional controvertida en el litigio principal constituya una restricción a la libre circulación de capitales, la limitación de la exención, prevista en el artículo 2, párrafo primero, del capítulo 7 de la Ley (1999:1229) del Impuesto sobre la Renta, a los fondos públicos de pensiones residentes está justificada por dos razones imperiosas de interés general, a saber, por una parte, la necesidad de salvaguardar el objetivo perseguido por la política social sueca y su financiación, así como, por otra parte, el principio de territorialidad combinado con la necesidad de preservar un reparto equilibrado de las potestades entre los Estados miembros por lo que respecta al régimen general de las pensiones de jubilación basadas en los ingresos.
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En lo atinente, en primer lugar, a la necesidad de salvaguardar el objetivo perseguido por la política social sueca, el Gobierno sueco alega, por un lado, que la tributación de los fondos públicos de pensiones residentes implicaría la necesidad de asignar los ingresos fiscales correspondientes a esos fondos en la propuesta de presupuesto anual para que dichos fondos no utilizaran sus fondos propios para financiar dicha tributación. En tal supuesto, podrían resultar favorecidos otros ámbitos de gasto en detrimento del régimen general de pensiones de jubilación basadas en los ingresos, lo que reduciría la capacidad de dichos fondos para cumplir su misión.
67
Por otro lado, dicho Gobierno subraya que la exención fiscal de que disfrutan los fondos públicos de pensiones residentes permite garantizar, en particular, el estatuto autónomo del régimen general sueco de las pensiones de jubilación basadas en los ingresos e invoca a este respecto la sentencia de 22 de octubre de 2013, Essent y otros (C‑105/12 a C‑107/12, EU:C:2013:677), en la que el Tribunal de Justicia declaró que una normativa nacional puede constituir un obstáculo justificado a una libertad fundamental cuando viene impuesta por motivos de carácter económico que persiguen un objetivo de interés general. Además, considera que esta exención permite evitar una circulación en bucle de los recursos públicos innecesariamente onerosa.
68
En este sentido, procede señalar que las dificultades de administración no son suficientes por sí solas para justificar un obstáculo a la libre circulación de capitales [sentencia de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Exención de los fondos de inversión contractuales), C‑342/20, EU:C:2022:276, apartado 90 y jurisprudencia citada].
69
Además, procede observar que, a diferencia del asunto que dio lugar a la sentencia de 22 de octubre de 2013, Essent y otros (C‑105/12 a C‑107/12, EU:C:2013:677), que se refería a una prohibición de privatización, en el presente asunto la restricción a la libre circulación de capitales no afecta al régimen de propiedad de los organismos públicos de pensiones no residentes.
70
En segundo lugar, en lo atinente al principio de territorialidad combinado con la necesidad de preservar un reparto equilibrado de las potestades entre los Estados miembros por lo que respecta al régimen general de las pensiones de jubilación basadas en los ingresos, el Gobierno sueco alega que, en virtud de este principio, un Estado miembro tiene derecho a gravar los rendimientos generados en su propio territorio. Para el Gobierno sueco, además, el Derecho de la Unión no obliga a un Estado miembro a contribuir a la financiación de los regímenes generales nacionales de pensiones de jubilación de los otros Estados miembros.
71
Lo que viene a sostener, en realidad, el citado Gobierno es que la restricción a la libre circulación de capitales en cuestión está justificada por la necesidad de salvaguardar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
72
A este respecto, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la justificación basada en la salvaguarda del reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros puede admitirse cuando el objetivo del régimen de que se trate sea evitar comportamientos que puedan poner en peligro el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio (sentencia de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, apartado 76 y jurisprudencia citada).
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No obstante, en la medida en que un Estado miembro haya decidido, como en la situación examinada en el litigio principal, no someter al impuesto a los fondos residentes por sus rentas de fuente nacional, no puede invocar la necesidad de asegurar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros para justificar la sujeción al impuesto de los fondos no residentes que perciban tales rentas (sentencia de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, apartado 77 y jurisprudencia citada).
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De ello se sigue que tampoco puede acogerse la justificación basada en la salvaguarda de un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
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Por lo tanto, la normativa nacional controvertida en el litigio principal no puede considerarse compatible con las disposiciones del Tratado FUE relativas a la libre circulación de capitales por estar justificada por una razón imperiosa de interés general.
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Habida cuenta de todo lo anterior, procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas que el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual los dividendos satisfechos por sociedades residentes a fondos públicos de pensiones no residentes son objeto de una retención en la fuente, mientras que los dividendos satisfechos a fondos públicos de pensiones residentes están exentos de tal retención.
Costas
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Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual los dividendos satisfechos por sociedades residentes a fondos públicos de pensiones no residentes son objeto de una retención en la fuente, mientras que los dividendos satisfechos a fondos públicos de pensiones residentes están exentos de tal retención.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: sueco.