DOCUMENT DE TRAVAIL
ORDONNANCE DU TRIBUNAL (huitième chambre)
11 octobre 2023 (*)
« Recours en annulation – Aides d’État – Aide accordée par les autorités espagnoles en faveur de certains groupements d’intérêt économique (GIE) et de leurs investisseurs – Régime fiscal applicable à certains accords de location-financement pour l’acquisition de navires (régime espagnol de leasing fiscal) – Décision déclarant l’aide pour partie incompatible avec le marché intérieur et ordonnant partiellement sa récupération – Méconnaissance des exigences de forme – Irrecevabilité manifeste partielle – Caractère sélectif – Affectation des échanges entre États membres – Atteinte à la concurrence – Confiance légitime – Sécurité juridique – Recours en partie manifestement dépourvu de tout fondement en droit »
Dans l’affaire T‑484/14,
Monthisa Residencial, SA, établie à Madrid (Espagne), représentée par Mes F. de Artíñano Rodríguez de Torres et J. Martínez Muro, avocats,
partie requérante,
contre
Commission européenne,
représentée par M. J. Carpi Badía et Mme P. Němečková, en qualité d’agents,
partie défenderesse,
LE TRIBUNAL (huitième chambre),
composé de MM. A. Kornezov, président, G. De Baere et Mme S. Kingston (rapporteure), juges,
greffier : M. T. Henze, greffier adjoint,
vu la phase écrite de la procédure, notamment,
–        la décision du 2 mars 2016 de suspendre la procédure jusqu’à la décision mettant fin à l’instance dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 25 juillet 2018, Commission/Espagne e.a. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591),
–        la décision du 14 novembre 2018 de suspendre la procédure jusqu’à ce que les décisions mettant fin à l’instance dans les affaires T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV soient passées en force de chose jugée,
–        la mesure d’organisation de la procédure du 22 février 2023 invitant les parties à se prononcer sur les conséquences à tirer de l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60), pour le traitement de l’affaire,
–        la réponse de la Commission du 16 mars 2023, selon laquelle l’ensemble des questions soulevées dans le cadre du présent recours ont été tranchées dans les recours concernés par l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60),
–        la réponse de la requérante du 16 mars 2023 mentionnant l’article 131, paragraphe 1, du règlement de procédure du Tribunal aux termes duquel le Tribunal peut constater d’office que le recours est devenu sans objet et qu’il n’y a plus lieu de statuer,
–        la mesure d’organisation de la procédure du 25 mai 2023 invitant la requérante, d’une part, à se conformer aux exigences de l’article 130, paragraphe 2, si elle entend demander au Tribunal de déclarer qu’il n’y a plus lieu de statuer dans la présente affaire et, d’autre part, à préciser si, dans l’hypothèse où le Tribunal considérerait qu’il y a lieu de statuer, ladite demande devrait être comprise comme étant une demande de désistement,
–        la réponse de la requérante du 9 juin 2023 indiquant, en substance, qu’elle n’entend pas demander au Tribunal de constater qu’il n’y a plus lieu de statuer, ni se désister de son recours.
rend la présente
Ordonnance
1        Par son recours fondé sur l’article 263 TFUE, la requérante, Monthisa Residencial, SA, demande l’annulation de la décision 2014/200/UE de la Commission, du 17 juillet 2013, concernant l’aide d’État SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) mise à exécution par l’Espagne – Régime fiscal applicable à certains accords de location-financement, également appelé « régime espagnol de leasing fiscal » (JO 2014, L 114, p. 1, ci-après la « décision attaquée »).
Antécédents du litige
Décision attaquée
2        À la suite de plaintes dénonçant le fait que le régime espagnol de leasing fiscal tel qu’il est appliqué à certains accords de location-financement pour l’acquisition de navires (ci-après le « RELF ») permettait aux compagnies maritimes d’acquérir des navires construits par des chantiers navals espagnols en bénéficiant de prix réduits de 20 à 30 %, la Commission européenne a ouvert la procédure formelle d’examen prévue à l’article 108, paragraphe 2, TFUE par la décision C(2011) 4494 final, du 29 juin 2011 (JO 2011, C 276, p. 5).
3        Au cours de cette procédure, la Commission a constaté que le RELF avait été utilisé, jusqu’à la date d’adoption de cette décision, pour des transactions consistant dans la construction de navires par les chantiers navals et leur acquisition par des compagnies maritimes ainsi que dans le financement de ces transactions par l’intermédiaire d’une structure juridique et financière ad hoc montée par une banque. Le RELF impliquait, pour chaque commande de navire, une compagnie maritime, un chantier naval, une banque, une société de location-vente et un groupement d’intérêt économique (GIE) constitué par cette banque et des investisseurs acquérant des participations dans ce GIE. Ce dernier prenait à bail le navire d’une société de location-vente dès le début de la construction de ce navire, puis louait celui-ci à une compagnie maritime sous couvert d’un contrat d’affrètement coque nue. Ledit GIE s’engageait à acheter ledit navire à la fin du contrat de location-vente tandis que la compagnie maritime s’engageait à l’acheter à la fin du contrat d’affrètement coque nue. Selon la décision attaquée, il s’agissait d’un montage fiscal destiné à générer des avantages fiscaux en faveur d’investisseurs regroupés au sein d’un GIE « fiscalement transparent » et à transférer une partie de ces avantages à une compagnie maritime sous la forme d’un rabais sur le prix du même navire.
4        La Commission a constaté que les opérations réalisées au titre du RELF combinaient cinq mesures prévues dans plusieurs dispositions du Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (décret royal législatif 4/2004, par lequel est approuvé le texte refondu de la loi sur les impôts sur les sociétés), du 5 mars 2004 (BOE no 61, du 11 mars 2004, p. 10951, ci‑après la « loi sur l’impôt des sociétés »), et du Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (décret royal 1777/2004, par lequel est approuvé le règlement de l’impôt sur les sociétés), du 30 juillet 2004 (BOE no 189, du 6 août 2004, p. 28377, ci-après le « règlement sur l’impôt des sociétés »). Ces cinq mesures étaient l’amortissement accéléré des actifs pris à bail prévu à l’article 115, paragraphe 6, de la loi sur l’impôt des sociétés, l’application discrétionnaire de l’amortissement anticipé résultant de l’article 48, paragraphe 4, et de l’article 115, paragraphe 11, de la loi sur l’impôt des sociétés ainsi que de l’article 49 du règlement sur l’impôt des sociétés, les dispositions relatives aux GIE, le régime de la taxation au tonnage prévu aux articles 124 à 128 de la loi sur l’impôt des sociétés et les dispositions de l’article 50, paragraphe 3, du règlement sur l’impôt des sociétés.
5        Conformément à l’article 115, paragraphe 6, de la loi sur l’impôt des sociétés, l’amortissement accéléré commençait à la date à laquelle l’actif pris à bail était en état de fonctionner, c’est-à-dire pas avant que cet actif ne fût remis au preneur et que celui-ci commençât à l’utiliser. Néanmoins, l’article 115, paragraphe 11, de la loi sur l’impôt des sociétés prévoyait que le ministère de l’Économie et des Finances espagnol pouvait, sur la demande formelle du preneur, fixer une date antérieure pour le début de l’amortissement concerné. L’article 115, paragraphe 11, de la loi sur l’impôt des sociétés imposait deux conditions générales pour l’amortissement anticipé. Les conditions spécifiques applicables aux GIE figuraient à l’article 48, paragraphe 4, de la loi sur l’impôt des sociétés. La procédure d’autorisation prévue à l’article 115, paragraphe 11, de la loi sur l’impôt des sociétés était détaillée à l’article 49 du règlement sur l’impôt des sociétés.
6        Le régime de la taxation au tonnage a été autorisé en tant qu’aide d’État compatible avec le marché intérieur en vertu des orientations communautaires sur les aides d’État au transport maritime du 5 juillet 1997 (JO 1997, C 205, p. 5), telles que modifiées par la communication C(2004) 43 de la Commission (JO 2004, C 13, p. 3) (ci-après les « orientations maritimes »), par la décision C(2002) 582 final de la Commission, du 27 février 2002, concernant l’aide d’État N 736/2001 mise à exécution par l’Espagne – Régime pour la taxation des sociétés de transport maritime en fonction du tonnage (JO 2004, C 38, p. 4), modifiée par la décision C(2004) 1931 final de la Commission, du 2 juin 2004, concernant l’aide d’État N 528/2003 mise à exécution par l’Espagne – Modification du régime pour la taxation des sociétés de transport maritimes en fonction du tonnage (JO 2005, C 77, p. 29). Dans le cadre de ce régime, les entreprises inscrites à l’un des registres des compagnies maritimes et qui ont obtenu une autorisation de l’administration fiscale à cette fin sont imposées non pas en fonction de leurs gains et de leurs pertes, mais sur la base de leur tonnage. La législation espagnole permet aux GIE de s’inscrire à l’un de ces registres, bien qu’ils ne soient pas des compagnies maritimes.
7        L’article 125, paragraphe 2, de la loi sur l’impôt des sociétés prévoyait une procédure spéciale pour les navires déjà acquis au moment du passage au régime de la taxation au tonnage et pour les navires usagés acquis lorsque l’entreprise bénéficiait déjà de ce régime. En appliquant normalement ledit régime, les plus-values éventuelles étaient imposées en passant sous le même régime et il était supposé que la taxation des plus-values, quoique retardée, avait lieu lorsque le navire était vendu ou démoli. Toutefois, par dérogation à cette disposition, l’article 50, paragraphe 3, du règlement sur l’impôt des sociétés disposait que, lorsque les navires étaient achetés par l’intermédiaire d’une option d’achat dans le cadre d’un contrat de location-vente préalablement approuvé par les autorités fiscales, ils étaient considérés comme étant des navires neufs et non usagés, au sens de l’article 125, paragraphe 2, de la loi sur l’impôt des sociétés, sans tenir compte du fait qu’ils étaient déjà amortis, de telle sorte que les plus-values éventuelles n’étaient pas taxées. Cette dérogation, qui n’a pas été notifiée à la Commission, n’a été appliquée qu’aux contrats de location-vente spécifiques approuvés par les autorités fiscales dans le cadre de demandes d’application de l’amortissement anticipé en vertu de l’article 115, paragraphe 11, de la loi sur l’impôt des sociétés, c’est-à-dire pour des navires récemment construits et donnés à bail, achetés au moyen d’opérations relevant du RELF et, à une seule exception près, sortis de chantiers navals espagnols.
8        En appliquant l’ensemble de ces mesures, le GIE recueillait les avantages fiscaux en deux temps. Dans un premier temps, un amortissement anticipé et accéléré du coût du navire pris en location-vente était appliqué au titre du régime normal de l’impôt sur les sociétés, qui se traduisait par des pertes importantes pour ce GIE, lesquelles, en raison de la transparence fiscale des GIE, pouvaient être déduites des recettes propres des investisseurs au prorata de leur participation dans ledit GIE. Alors que cet amortissement anticipé et accéléré est normalement compensé, par la suite, par l’augmentation des impôts à acquitter lorsque ce navire est entièrement amorti ou lorsque ce dernier est vendu en générant une plus-value, l’économie fiscale résultant du transfert des pertes initiales aux investisseurs était conservée, dans un second temps, grâce au fait que le même GIE passait sous le régime de la taxation au tonnage, qui permettait l’exonération totale des bénéfices résultant de la vente dudit navire à la compagnie maritime.
9        Tout en considérant que le RELF devait être décrit comme un « système », la Commission a analysé également chacune des mesures en cause individuellement. Par la décision attaquée, elle a décidé que, parmi ces mesures, celles résultant de l’article 115, paragraphe 11, de la loi sur l’impôt des sociétés relatives à l’amortissement anticipé, de l’application du régime de la taxation au tonnage à des entreprises, à des navires ou à des activités non éligibles et de l’article 50, paragraphe 3, du règlement sur l’impôt des sociétés, constituaient une aide d’État aux GIE et à leurs investisseurs mise illégalement à exécution par le Royaume d’Espagne depuis le 1er janvier 2002, en violation de l’article 108, paragraphe 3, TFUE. Elle a déclaré que les mesures fiscales en cause étaient incompatibles avec le marché intérieur, hormis dans la mesure où l’aide correspondait à une rémunération conforme au marché pour l’intervention d’investisseurs financiers et où elle était transférée à des entreprises de transport maritime pouvant bénéficier des dispositions des orientations maritimes. Elle a décidé que le Royaume d’Espagne devait mettre un terme à l’application de ce régime d’aide dans la mesure où il était incompatible avec le marché intérieur et devait récupérer l’aide incompatible auprès des investisseurs des GIE qui en avaient bénéficié, sans que ces bénéficiaires puissent transférer la charge de la récupération de cette aide à d’autres personnes.
10      Néanmoins, la Commission a décidé qu’il ne serait pas procédé à la récupération de l’aide octroyée dans le cadre d’opérations de financement pour lesquelles les autorités nationales compétentes s’étaient engagées à concéder le bénéfice des mesures par un acte juridiquement contraignant adopté avant le 30 avril 2007, date de publication au Journal officiel de l’Union européenne de sa décision 2007/256/CE, du 20 décembre 2006, concernant le régime d’aide mis à exécution par la France au titre de l’article 39 CA du code général des impôts – Aide d’État C 46/04 (ex NN 65/04) (JO 2007, L 112, p. 41, ci‑après la « décision sur les GIE fiscaux français »).
Autres recours introduits contre la décision attaquée
11      Par arrêt du 17 décembre 2015, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 et T‑719/13, EU:T:2015:1004), le Tribunal a accueilli deux autres recours introduits, contre la décision attaquée, par le Royaume d’Espagne et par Lico Leasing, SA et Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (ci-après « PYMAR »), sur le fondement du moyen tiré de la violation de l’article 107, paragraphe 1, TFUE et de l’article 296 TFUE, et il a annulé la décision attaquée.
12      Par arrêt du 25 juillet 2018, Commission/Espagne e.a. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), la Cour a annulé l’arrêt du 17 décembre 2015, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 et T‑719/13, EU:T:2015:1004), et renvoyé les affaires T‑515/13 et T‑719/13 devant le Tribunal.
13      Par arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), le Tribunal a rejeté les recours.
14      Par arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Cour a partiellement annulé l’arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), et, statuant de manière définitive dans les deux recours concernés, elle a partiellement annulé la décision attaquée.
15      Dans l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Cour a, d’abord, rejeté le pourvoi s’agissant de l’argumentation des parties requérantes concernant la prétendue absence de sélectivité du RELF. Elle a également rejeté le pourvoi relatif aux moyens portant sur l’application des principes de protection de la confiance légitime et de sécurité juridique, tout en relevant une erreur de droit commise par le Tribunal, mais demeurant sans incidence sur son appréciation. Enfin, la Cour a accueilli le moyen du Royaume d’Espagne tiré d’un défaut de motivation de l’arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), en ce qui concerne la récupération de l’aide en cause. La Cour a considéré que, en se limitant à constater que les parties requérantes n’avaient pas contesté la désignation des bénéficiaires effectuée dans la décision attaquée et en se référant à la logique ainsi qu’au contenu de cette décision, alors qu’il se déduisait du moyen soulevé que ces parties faisaient valoir, implicitement, mais nécessairement, qu’elles n’avaient pas été les seules bénéficiaires de l’aide en cause, une grande partie de cette dernière ayant été transférée aux compagnies maritimes, le Tribunal n’avait pas répondu à ce moyen. La Cour a conclu que le Tribunal avait commis une violation de l’obligation de motivation, et elle a annulé ledit arrêt du Tribunal à cet égard.
16      Statuant définitivement sur le litige, la Cour a accueilli le moyen soulevé par Lico Leasing et PYMAR par lequel ces parties faisaient valoir que les investisseurs n’avaient pas été les seuls bénéficiaires de l’aide en cause, une grande partie de cette dernière ayant été transférée aux compagnies maritimes. La Cour a, partant, annulé l’article 1er de la décision attaquée en ce qu’il désigne les GIE et leurs investisseurs comme étant les seuls bénéficiaires de l’aide visée dans cette décision ainsi que l’article 4, paragraphe 1, en ce qu’il enjoint au Royaume d’Espagne de récupérer l’intégralité du montant de l’aide en cause auprès des investisseurs des GIE qui ont bénéficié de celle-ci.
Conclusions des parties
17      La requérante conclut à ce qu’il plaise au Tribunal :
–        annuler la décision attaquée dans la mesure où elle qualifie le RELF d’aide d’État nouvelle et incompatible avec le marché intérieur ;
–        à titre subsidiaire, annuler les articles 1er et 4 de la décision attaquée, qui identifient les investisseurs des GIE comme étant les bénéficiaires et les seuls destinataires de l’injonction de récupération ;
–        à titre subsidiaire, annuler l’article 4 de la décision attaquée, dans la mesure où il ordonne la récupération de l’aide en violation des principes généraux du droit de l’Union ;
–        joindre le présent recours aux autres recours connexes ayant le même objet ;
–        condamner la Commission aux dépens.
18      La Commission conclut à ce qu’il plaise au Tribunal :
–        rejeter le deuxième chef de conclusions de la requérante comme étant irrecevable ;
–        rejeter le recours pour le surplus ;
–        condamner la requérante aux dépens.
19      Dans ses observations relatives à l’incidence, sur le présent litige, de l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Commission a maintenu ses conclusions et ajouté, s’agissant du deuxième chef de conclusions de la requérante, que, à supposer qu’il soit recevable, il deviendra, en tout état de cause, sans objet, lorsqu’elle aura adopté les mesures que comporte l’exécution de cet arrêt.
En droit
20      Aux termes de l’article 126 du règlement de procédure du Tribunal, lorsqu’un recours est manifestement irrecevable ou manifestement dépourvu de tout fondement en droit, le Tribunal peut, sur proposition du juge rapporteur, à tout moment décider de statuer par voie d’ordonnance motivée, sans poursuivre la procédure.
21      En l’espèce, le Tribunal s’estime suffisamment éclairé par les pièces du dossier et décide, en application de l’article 126 du règlement de procédure, de statuer sans poursuivre la procédure.
22      En effet, le Tribunal constate que l’argumentation soulevée par la requérante doit être rejetée conformément à ce qu’a jugé le Tribunal dans l’arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), et à ce qu’a jugé la Cour dans l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
Sur la demande de jonction
23      Par son quatrième chef de conclusions, la requérante demande au Tribunal de joindre le présent recours aux autres recours connexes ayant le même objet.
24      Le Tribunal considère qu’il n’y a pas lieu de joindre la présente affaire à d’autres recours visant également l’annulation de la décision attaquée.
25      En effet, le Tribunal estime que, au vu du contenu de la requête, la jonction de la présente affaire avec d’autres recours déposés devant le Tribunal ayant le même objet n’est pas dans l’intérêt de la bonne administration de la justice.
26      Le quatrième chef de conclusions de la requérante est ainsi rejeté.
Sur la recevabilité du deuxième chef de conclusions de la requérante
27      La Commission fait valoir que le deuxième chef de conclusions de la requérante doit être déclaré irrecevable, dès lors qu’il n’est soutenu par aucun motif invoqué par la requérante.
28      À cet égard, il convient de relever que, en vertu de l’article 76, sous d), du règlement de procédure, la requête doit contenir les moyens et les arguments invoqués ainsi qu’un exposé sommaire desdits moyens. Ces éléments doivent être suffisamment clairs et précis pour permettre à la partie défenderesse de préparer sa défense et au Tribunal de statuer sur le recours, le cas échéant, sans autres informations. Afin de garantir la sécurité juridique et une bonne administration de la justice, il est nécessaire, pour qu’un recours soit recevable, que les éléments essentiels de fait et de droit, sur lesquels celui-ci se fonde, ressortent d’une façon cohérente et compréhensible du texte de la requête elle‑même (ordonnance du 13 mai 2020, Lucaccioni/Commission, T‑308/19, non publiée, EU:T:2020:207, point 34, et arrêt du 8 décembre 2021, JP/Commission, T‑247/20, non publié, EU:T:2021:871, point 139).
29      En l’espèce, la requérante, par son deuxième chef de conclusions formulé à titre subsidiaire, demande au Tribunal d’annuler les articles 1er et 4 de la décision attaquée, en ce qu’ils identifieraient les investisseurs des GIE comme étant les bénéficiaires et les seuls destinataires de l’injonction de récupération.
30      Cependant, dans la requête, la requérante soulève deux moyens à l’appui de son recours. Le premier moyen, portant sur la sélectivité du RELF, sur la condition d’atteinte à la concurrence et sur celle d’affectation du commerce entre États membres, vise à démontrer que le RELF ne constitue pas une aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE et peut ainsi être rattaché au premier chef de conclusions de la requérante tendant à l’annulation de la décision attaquée dans la mesure où elle qualifie le RELF d’aide d’État. Le second moyen, tiré de la violation des principes de protection de la confiance légitime et de sécurité juridique, vise à démontrer l’illégalité de l’injonction de récupération contenue à l’article 4 de la décision attaquée et est ainsi invoqué au soutien du troisième chef de conclusions de la requérante formulé à titre subsidiaire.
31      En revanche, la requérante n’invoque aucun moyen ou grief qui est susceptible de venir au soutien du deuxième chef de conclusions. En particulier, elle ne conteste pas l’identification, par la Commission, des investisseurs et des GIE comme étant les seuls bénéficiaires et les investisseurs comme étant les seuls destinataires de l’injonction de récupération et, a fortiori, elle n’invoque aucun argument qui permettrait de soutenir une telle contestation.
32      Dans ces conditions, le deuxième chef de conclusions manque de précision et est, dès lors, manifestement irrecevable, d’autant que la requérante n’a pas répondu à la fin de non-recevoir soulevée par la Commission à cet égard.
33      En outre, à supposer même que ce chef de conclusions soit recevable, celui-ci est devenu sans objet à la suite de l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60). En effet, comme cela a été indiqué aux points 14 à 16 ci-dessus, dans cet arrêt, la Cour a annulé partiellement la décision attaquée. Plus précisément, la Cour a jugé que la Commission avait commis une erreur de droit quant à la désignation des bénéficiaires de l’aide en cause et, par voie de conséquence, quant à la récupération de celle-ci en ce qu’elle avait enjoint au Royaume d’Espagne de récupérer l’intégralité du montant de cette aide uniquement auprès des investisseurs des GIE. Partant, la Cour a annulé l’article 1er de la décision attaquée en ce qu’il désigne les GIE et leurs investisseurs comme étant les seuls bénéficiaires de l’aide visée dans cette décision, ainsi que l’article 4, paragraphe 1, de celle-ci en ce qu’il enjoint au Royaume d’Espagne de récupérer l’intégralité du montant de l’aide en cause auprès des investisseurs des GIE qui ont bénéficié de celle-ci.
34      Ainsi, il résulte de l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60), que le présent recours est en tout état de cause devenu sans objet en ce qui concerne le deuxième chef de conclusions, à tout le moins en ce qu’il tend à l’annulation de l’article 1er de la décision attaquée dans la mesure où il identifie les GIE et les investisseurs comme étant les seuls bénéficiaires du RELF et de l’article 4, paragraphe 1, en ce qu’il enjoint au Royaume d’Espagne de récupérer l’intégralité du montant de l’aide auprès des investisseurs.
35      Il n’y aurait donc, en tout état de cause, plus lieu de statuer sur le deuxième chef de conclusions de la requérante.
Sur le fond
36      Comme il est indiqué au point 30 ci-dessus, la requérante soulève deux moyens à l’appui de son recours, le premier, tiré de la violation de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, et, le second, invoqué à titre subsidiaire, tiré de la violation des principes de protection de la confiance légitime et de sécurité juridique.
Sur le premier moyen, tiré de la violation de l’article 107, paragraphe 1, TFUE
37      En premier lieu, la requérante soutient que le RELF ne répond pas à la condition de sélectivité nécessaire pour être qualifié d’aide d’État. En effet, dans la mesure où le RELF serait ouvert à tous les opérateurs économiques présents dans tous les secteurs de l’économie, le RELF ne favoriserait pas certaines entreprises ou certains secteurs de l’économie, mais une catégorie d’opérations économiques.
38      Par ailleurs, pour pouvoir considérer qu’une mesure est sélective, la requérante estime qu’il revient à la Commission de démontrer une différence de traitement entre différentes entreprises relevant de la législation d’un même État membre. Partant, dans la mesure où le RELF était ouvert à toutes les entreprises espagnoles, le critère de la sélectivité ferait défaut.
39      La requérante fait ensuite valoir que la décision attaquée a erronément conclu que le pouvoir conféré à l’administration fiscale lors de la procédure d’autorisation préalable de l’amortissement anticipé rendait le régime sélectif, car cette autorisation ne portait pas sur les bénéficiaires. Selon la requérante, une telle autorisation préalable était seulement nécessaire du fait de la complexité de la mesure en question.
40      Par ailleurs, la requérante conteste le caractère discrétionnaire de l’autorisation préalable de l’amortissement anticipé établi par la Commission, dès lors que cette autorisation se fondait, selon elle, sur des critères objectifs et clairs.
41      La requérante considère que, même dans l’hypothèse où le Tribunal considérerait qu’il existait un certain pouvoir discrétionnaire en ce qui concernait l’administration fiscale, celui-ci n’aurait été utilisé que pour sélectionner des investissements et non des investisseurs.
42      La requérante considère enfin que la décision attaquée ne démontre pas dans quelle mesure le régime fiscal litigieux affecte la concurrence ou le commerce entre États membres. Elle fait valoir que le RELF était ouvert à toute entreprise ou personne physique pouvant faire partie d’un GIE. Il est dès lors impossible de savoir, selon elle, sur quels marchés et dans quels secteurs la concurrence aurait été faussée ainsi que de connaître les effets anticoncurrentiels provoqués par la prétendue aide.
43      La Commission conteste les arguments de la requérante. Dans ses observations relatives à l’incidence, sur le présent litige, de l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60), elle relève que le premier moyen a été tranché et rejeté par la Cour dans cet arrêt.
44      À cet égard, il convient de relever que, comme l’a rappelé le Tribunal au point 80 de l’arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), selon une jurisprudence constante, la qualification d’une mesure nationale d’« aide d’État », au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, requiert que toutes les conditions suivantes soient remplies. Premièrement, il doit s’agir d’une intervention de l’État ou au moyen de ressources d’État. Deuxièmement, cette intervention doit être susceptible d’affecter les échanges entre les États membres. Troisièmement, elle doit accorder un avantage sélectif à son bénéficiaire. Quatrièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence.
45      S’agissant de la condition relative à l’existence d’un avantage sélectif, sont considérées comme des aides d’État les interventions qui, sous quelque forme que ce soit, sont susceptibles de favoriser directement ou indirectement des entreprises, ou qui doivent être considérées comme des avantages économiques que l’entreprise bénéficiaire n’aurait pas obtenus dans des conditions normales de marché. Ainsi, sont notamment considérées comme des aides les interventions qui, sous des formes diverses, allègent le budget de l’entreprise et qui, de ce fait, sans être des subventions au sens strict du terme, sont de même nature et ont des effets identiques. L’article 107, paragraphe 1, TFUE ne distingue pas selon les causes et les objectifs des interventions étatiques, mais les définit en fonction de leurs effets, et donc indépendamment des techniques utilisées (voir arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 81 et jurisprudence citée).
46      S’agissant, en particulier, de mesures nationales conférant un avantage fiscal, il y a lieu de rappeler qu’une mesure de cette nature qui, bien que ne comportant pas un transfert de ressources d’État, place les bénéficiaires dans une situation plus favorable que les autres contribuables est susceptible de procurer un avantage sélectif aux bénéficiaires et constitue, partant, une aide d’État, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. En revanche, ne constitue pas une telle aide, au sens de cette disposition, un avantage fiscal résultant d’une mesure générale applicable sans distinction à tous les opérateurs économiques. De même, la notion d’« aide d’État » ne vise pas les mesures étatiques introduisant une différenciation entre entreprises et, donc, a priori sélectives, lorsque cette différenciation résulte de la nature ou de l’économie du système dans lequel elles s’inscrivent (voir arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 82 et jurisprudence citée).
47      Comme la Cour l’a rappelé au point 47 de l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60), lorsque la mesure en cause est envisagée comme un régime d’aide et non comme une aide individuelle, il incombe à la Commission d’établir que cette mesure, bien qu’elle prévoie un avantage de portée générale, en confère le bénéfice exclusif à certaines entreprises ou à certains secteurs d’activité.
48      En l’espèce, à l’instar de ce que la Cour a constaté aux points 44 et 45 de l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Commission, au considérant 156 de la décision attaquée, a énoncé que « l’avantage [était] sélectif parce qu’il [était] soumis au pouvoir discrétionnaire conféré à l’administration fiscale par la procédure obligatoire d’autorisation et par l’imprécision du libellé des conditions applicables à cet amortissement » et que, « [é]tant donné que d’autres mesures applicables uniquement aux activités de transport maritime éligibles en vertu des orientations maritimes [...] [dépendaient] de cette autorisation préalable, l’ensemble du RELF [était] sélectif ». La Commission a ajouté que, « [p]ar conséquent, l’administration fiscale n’[autorisait] que les opérations au titre du RELF destinées à financer des navires de mer (sélectivité sectorielle) ». Ainsi, si la Commission a, certes, évoqué l’existence d’une sélectivité sectorielle, elle s’est fondée, dans la décision attaquée, sur l’existence d’un pouvoir discrétionnaire de l’administration fiscale pour considérer que le RELF était sélectif dans son ensemble.
49      Or, s’agissant de la question du pouvoir discrétionnaire de l’administration fiscale, il convient de rappeler que l’existence d’un système d’autorisation n’implique pas en soi une mesure sélective. Tel est le cas lorsque le pouvoir d’appréciation de l’autorité compétente est limité à la vérification des conditions qui sont établies pour servir un objectif fiscal identifiable et les critères à appliquer par cette autorité sont inhérents à la nature du régime fiscal. En revanche, un pouvoir discrétionnaire permettant à l’autorité compétente de moduler l’intervention financière en fonction de diverses considérations telles que le choix des bénéficiaires, le montant de l’intervention ou les conditions de la mesure accordée ne saurait être considéré comme présentant un caractère général (voir arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 88 et jurisprudence citée).
50      Dès lors, si les autorités compétentes disposent d’un pouvoir discrétionnaire étendu de déterminer les bénéficiaires et les conditions de la mesure accordée, l’exercice de ce pouvoir doit alors être considéré comme favorisant certaines entreprises ou certaines productions par rapport à d’autres, qui se trouveraient, au regard de l’objectif poursuivi, dans une situation factuelle et juridique comparable. De plus, même lorsque le régime d’aide a été exécuté au moyen de décisions individuelles impliquant un pouvoir discrétionnaire, la Commission n’est pas pour autant tenue de procéder à un examen au cas par cas des décisions d’octroi et d’apprécier dans chaque cas individuel si les conditions d’application de l’article 107, paragraphe 1, TFUE sont réunies (voir arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 88 et jurisprudence citée).
51      Comme l’a constaté le Tribunal aux points 89 à 91 de l’arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), en l’espèce et ainsi que la Commission le relève, il ressort de l’article 115 de la loi sur l’impôt des sociétés et de l’article 49 du règlement sur l’impôt des sociétés que le système en cause était fondé sur l’obtention d’une autorisation préalable plutôt que sur une simple notification, sur la base de critères vagues, requérant une interprétation de l’administration fiscale, qui n’avait pas publié de lignes directrices. D’abord, selon l’article 115, paragraphe 6, de la loi sur l’impôt des sociétés, le montant déductible est déterminé « compte tenu du moment à partir duquel le bien est mis en état de service ». Cependant, l’article 115, paragraphe 11, de la loi sur l’impôt des sociétés dispose ce qui suit :
« Le ministère de l’économie peut déterminer, selon la procédure réglementaire établie, le moment auquel fait référence le paragraphe 6, eu égard aux particularités de la durée du contrat ou de la construction du bien, ainsi qu’aux spécificités de l’utilisation économique du bien […] »
52      L’article 49 du règlement sur l’impôt des sociétés établit la procédure réglementaire applicable. En particulier, cet article établit que la procédure commence par la présentation d’une demande par l’assujetti, qui doit contenir, à tout le moins, les informations suivantes : l’identification du bien, le moment antérieur à la mise en état de service à partir duquel les déductions sont demandées, les justifications relatives aux particularités de la durée du contrat ou de la construction du bien et les justifications relatives aux spécificités de l’utilisation économique du bien. La direction des finances responsable de ces procédures au sein du ministère de l’Économie peut demander toutes les informations et documents nécessaires. À l’issue de la procédure, la direction des finances peut accepter ou rejeter la demande ou fixer le début de l’amortissement anticipé à un moment différent de celui proposé par l’assujetti (arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 92).
53      Il découle de ce qui précède que, contrairement à ce que prétend la requérante, l’article 115, paragraphe 11, de la loi sur l’impôt des sociétés introduisait des critères vagues qui ne peuvent pas être considérés comme étant objectifs, ainsi que l’a relevé à juste titre la Commission au considérant 133 de la décision attaquée. En particulier, il résulte de l’article 115, paragraphe 11, de la loi sur l’impôt des sociétés que l’administration fiscale pouvait fixer la date de début de l’amortissement eu égard aux « particularités de la durée du contrat » ou aux « spécificités de l’utilisation économique du bien », qui constituaient des critères vagues par nature et dont l’interprétation accordait une marge de discrétion importante à l’administration fiscale, ainsi que l’a relevé la Commission au considérant 133 de la décision attaquée (arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 93).
54      Ainsi qu’il ressort du considérant 136 de la décision attaquée, l’article 49 du règlement sur l’impôt des sociétés conférait également une marge de discrétion importante à l’administration fiscale. D’une part, la faculté de l’administration fiscale de demander toutes les informations et documents qu’elle estimait opportuns, combinée à la nature vague des critères, qui accordait ainsi à l’administration fiscale une marge d’appréciation importante quant à la nature des informations et documents pouvant être demandés, expliquait le fait que les dossiers de demande contenaient des documents détaillant les retombées positives pour l’économie et l’emploi en Espagne résultant des contrats de construction des navires. Ainsi que l’a relevé la Commission au considérant 136 de la décision attaquée, ces considérations étaient sans lien évident avec le respect des critères prévus à l’article 115, paragraphe 11, de la loi sur l’impôt des sociétés. D’autre part, ainsi que le souligne la Commission dans ses écritures, il découle de l’article 49 du règlement sur l’impôt des sociétés que l’administration fiscale pouvait non seulement accorder ou rejeter l’autorisation, mais également fixer le début de l’amortissement à une date différente de celle proposée par l’assujetti, sans autre précision (arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 94).
55      En outre, le système d’autorisation préalable, combiné à la nature vague des critères prévus, à la place d’une vérification a posteriori sur la base de critères objectifs, renforçait le caractère discrétionnaire du système, ainsi que l’a relevé à juste titre la Commission au considérant 133 de la décision attaquée (arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 95).
56      Par ailleurs, il convient de relever que, selon le considérant 133 de la décision attaquée, le Royaume d’Espagne n’a pas démontré pendant la procédure administrative que le libellé et les conditions imposées par l’article 49 du règlement sur l’impôt des sociétés étaient nécessaires pour éviter les abus. Ainsi, le libellé de l’article 49, paragraphe 6, du règlement sur l’impôt des sociétés, en ce qu’il permet à l’administration fiscale de fixer le début de l’amortissement à une date différente de celle proposée par l’assujetti sans autre précision, ne permet pas d’assurer que son utilisation soit circonscrite seulement à des situations de lutte contre la fraude (arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 97).
57      La requérante n’a pas non plus établi en quoi, comme elle l’affirme, le système d’autorisation préalable sur lequel reposait le RELF, fondé sur la base de critères vagues, comme il a été démontré ci-dessus, était nécessaire du fait de la complexité du régime. En tout état de cause, le simple fait que le régime soit complexe n’enlève rien au fait que les autorités disposaient d’un pouvoir discrétionnaire et que, dès lors, le régime était sélectif.
58      Comme la Cour l’a indiqué au point 64 de l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60), c’est sans commettre d’erreur de droit que le Tribunal a pu considérer que, eu égard au caractère discrétionnaire de jure des dispositions nationales examinées, il importait peu que leur application ait été discrétionnaire ou non de facto.
59      Ainsi, comme la Cour l’a jugé au point 69 de l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60), le Tribunal a pu considérer, sans commettre d’erreur de droit, dans l’arrêt sous pourvoi, que l’existence des aspects discrétionnaires du RELF était de nature à favoriser les bénéficiaires par rapport à d’autres assujettis se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable et que cette mesure présentait un caractère sélectif.
60      En outre, étant donné qu’une des mesures permettant de bénéficier du RELF dans son ensemble était sélective, à savoir l’autorisation de l’amortissement anticipé, la Cour a considéré, au point 72 de l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60), que le Tribunal avait pu conclure à bon droit que la Commission n’avait pas commis d’erreur en considérant que l’amortissement anticipé rendait le RELF sélectif dans son ensemble.
61      Au vu de ce qui précède, il y a lieu de rejeter le grief tiré de la violation de l’article 107, paragraphe 1, TFUE en ce qui concerne la sélectivité du RELF.
62      S’agissant des griefs soulevés par la requérante concernant les conditions relatives au risque de distorsion de la concurrence et à l’affectation du commerce entre États membres, il convient de relever que, aux fins de la qualification d’une mesure nationale en tant qu’aide d’État, il y a lieu d’examiner si l’aide est susceptible d’affecter les échanges entre États membres et de fausser la concurrence. En particulier, lorsqu’une aide accordée par un État membre renforce la position d’une entreprise par rapport à d’autres entreprises concurrentes dans les échanges entre États membres, ces derniers doivent être considérés comme étant influencés par l’aide (voir arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 104 et jurisprudence citée).
63      À cet égard, à l’instar de ce qu’a indiqué le Tribunal au point 103 de l’arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), la Commission a considéré, au considérant 172 de la décision attaquée, que les GIE étaient actifs sur le marché de l’acquisition et de la vente de navires maritimes, notamment en vue de leur affrètement coque nue, qui est un marché ouvert au commerce entre États membres. De plus, selon ce même considérant, les investisseurs dans les GIE opèrent dans tous les secteurs de l’économie, y compris dans des secteurs ouverts au commerce entre États membres.
64      Dès lors, la condition relative à l’affectation des échanges entre États membres doit être considérée comme étant remplie en l’espèce.
65      S’agissant du risque de fausser la concurrence, à l’instar de ce qu’a constaté le Tribunal au point 106 de l’arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), il ne saurait être nié qu’une réduction obtenue sur le prix d’un navire, compte tenu du montant élevé que cela peut représenter, menace à tout le moins de fausser la concurrence sur le marché de l’acquisition et de la vente de navires maritimes, notamment en vue de leur affrètement coque nue, sur lequel sont actifs les GIE. Il peut également être constaté que les avantages résultant du RELF, intégralement transférés aux investisseurs, en raison de la transparence fiscale, renforçaient la position de ces derniers sur leurs marchés respectifs, ce qui faussait ou menaçait de fausser la concurrence, comme la Commission l’a relevé au considérant 172 de la décision attaquée.
66      Partant, au vu de ce qui précède, il y a lieu de rejeter comme étant manifestement non fondé le premier moyen tiré de la violation de l’article 107, paragraphe 1, TFUE.
Sur le second moyen, tiré de la violation des principes généraux du droit de l’Union
67      Par le second moyen, soulevé à titre subsidiaire, la requérante invoque, en substance, une violation, d’une part, du principe de protection de la confiance légitime et, d’autre part, du principe de sécurité juridique.
68      La Commission conclut au rejet du second moyen. Dans ses observations relatives à l’incidence, sur le présent litige, de l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60), elle relève que le second moyen a été tranché et rejeté par la Cour dans cet arrêt.
–       Sur la violation du principe de protection de la confiance légitime
69      La requérante estime que les courriers échangés en 2009 entre le membre de la Commission responsable de la direction générale (DG) « Concurrence » et le ministère du Commerce et de l’Industrie du Royaume de Norvège ont créé des espérances quant à la compatibilité du RELF avec le marché intérieur.
70      En effet, la requérante soulève que le membre de la Commission responsable de la DG « Concurrence », dans sa réponse au ministère du Commerce et de l’Industrie du Royaume de Norvège, a affirmé qu’aucune action n’était envisagée concernant le RELF, alors même que la ministre du Commerce et de l’Industrie elle-même doutait de la compatibilité d’un tel régime fiscal avec le marché intérieur.
71      Par conséquent, selon la requérante, tout opérateur économique pouvait raisonnablement espérer que la législation espagnole était compatible avec le traité et que le RELF ne constituait pas une aide d’État, à tout le moins jusqu’au 21 septembre 2011, date de la publication dans le Journal officiel de l’Union européenne de la décision d’ouverture de la procédure formelle d’examen mentionnée au point 2 ci-dessus.
72      À cet égard, il convient de relever que, comme l’a rappelé le Tribunal au point 157 de l’arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), le principe de protection de la confiance légitime peut être invoqué lorsque trois conditions sont remplies.
73      Premièrement, le droit de se prévaloir du principe de protection de la confiance légitime appartient à tout justiciable à l’égard duquel une institution de l’Union, en lui fournissant des assurances précises, a fait naître à son égard des espérances fondées. Constituent de telles assurances, quelle que soit la forme sous laquelle ils sont communiqués, des renseignements précis, inconditionnels et concordants. De plus, ces assurances doivent émaner de sources autorisées et fiables. Par ailleurs, seules les assurances conformes aux normes applicables peuvent fonder une confiance légitime (voir arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 158 et jurisprudence citée).
74      Deuxièmement, lorsqu’un opérateur économique prudent et avisé est en mesure de prévoir l’adoption d’une mesure de l’Union de nature à affecter ses intérêts, il ne saurait invoquer le bénéfice du principe de protection de la confiance légitime lorsque cette mesure est adoptée (voir arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 159 et jurisprudence citée).
75      Troisièmement, lorsque les institutions de l’Union ont créé une situation susceptible de faire naître pour le justiciable une confiance légitime, celle-ci peut néanmoins être écartée lorsque l’institution en cause démontre qu’il existe un intérêt public supérieur prévalant sur les intérêts privés affectés (voir arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 160 et jurisprudence citée).
76      En l’espèce, s’agissant de la première condition, il est utile de rappeler que, aux considérants 219 à 245 de la décision attaquée, la Commission a examiné une série d’éléments dont la lettre du membre de la Commission responsable de la DG « Concurrence » du 9 mars 2009, invoquée par la requérante à l’appui de son argumentation, et a conclu qu’ils ne donnaient pas lieu à une quelconque confiance légitime.
77      Au vu de l’argumentation de la requérante, il convient de vérifier si cet élément a fait naître des assurances précises, inconditionnelles et concordantes au sens de la jurisprudence citée au point 73 ci-dessus.
78      À cet égard, il convient de relever, à l’instar de ce qu’a constaté le Tribunal au point 169 de l’arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), que la lettre en cause a été envoyée en réponse à la ministre du Commerce et de l’Industrie du Royaume de Norvège, qui, après avoir suggéré que le RELF constituait un régime d’aide aux chantiers navals espagnols, avait demandé des renseignements sur les actions que la Commission envisageait. Comme il est indiqué au considérant 235 de la décision attaquée, dans sa réponse, le membre de la Commission responsable de la DG « Concurrence » indiquait que la Commission avait examiné la question et que, puisque le régime était ouvert à l’acquisition de navires construits par des chantiers navals d’autres États membres sans discrimination, elle n’envisageait pas d’adopter de mesures additionnelles « à ce stade ».
79      Ainsi, à l’instar de ce qu’a constaté le Tribunal au point 174 de l’arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), cette lettre n’affirme pas de manière précise, inconditionnelle et concordante que, après avoir réalisé une analyse complète et approfondie, la Commission est parvenue à la conclusion que le RELF ne constituait pas une aide d’État. En effet, dans la mesure où la lettre des autorités norvégiennes faisait état de préoccupations des chantiers navals de ce pays, la lettre de la Commissaire se limitait à indiquer que le RELF ne semblait pas opérer une discrimination à l’encontre des chantiers navals d’autres États membres. En outre, ladite lettre ajoutait qu’il n’était pas envisagé de mesures additionnelles « à ce stade », ce qui indiquait que cette position était susceptible de modifications si de nouveaux éléments étaient apportés. Dès lors, la requérante ne pouvait fonder une quelconque confiance légitime dans cette lettre.
80      Compte tenu des considérations qui précèdent concernant la première des trois conditions cumulatives relatives à la violation du principe de protection de la confiance légitime, il n’est pas nécessaire d’examiner les autres conditions.
81      Dès lors, il y a lieu de rejeter le grief de la requérante tiré de la violation du principe de protection de la confiance légitime comme étant manifestement non fondé.
–       Sur la violation du principe de sécurité juridique
82      La requérante soutient, en substance, que la Commission a violé le principe de sécurité juridique dans la mesure où plus de dix ans se sont écoulés entre la première demande d’informations sur le RELF en 2001 et l’ouverture de la procédure formelle d’examen en 2011, et plus de douze ans jusqu’à l’adoption de la décision attaquée en 2013.
83      La requérante fait valoir, à cet égard, que, contrairement à ce qu’indique le considérant 258 de la décision attaquée, l’année 2006, durant laquelle la Commission a reçu des plaintes de chantiers navals européens, ne saurait constituer le point de départ de la période d’enquête dont il convient de déterminer si la durée a été raisonnable aux fins d’invoquer la sécurité juridique. En outre, la requérante conteste le considérant 260 de la décision attaquée, dans lequel la Commission indique que ce n’est qu’en octobre 2010 qu’elle a reçu une nouvelle plainte contenant un élément important pour l’évaluation du régime, à savoir une étude exhaustive réalisée par des experts fiscaux décrivant le fonctionnement et les effets dudit régime. Elle fait valoir que le devoir d’instruction de la Commission ne saurait dépendre de l’envoi par les plaignants de rapports plus ou moins complets ou plus ou moins véridiques.
84      De plus, la requérante estime que la Commission se contredit en affirmant, d’une part, au considérant 259 de la décision attaquée, que la longue période d’enquête peut être justifiée par la complexité des mesures, mais en décidant, d’autre part, que les aides accordées à partir de la date de publication de la décision concernant les GIE fiscaux français doivent être récupérées en raison de la similitude des deux régimes. En effet, selon la requérante, si les régimes en cause étaient semblables, la Commission aurait dû ouvrir la procédure formelle d’examen, en l’espèce, dès 2007. S’ils ne l’étaient pas, les opérateurs pouvaient s’appuyer sur le fait que la Commission avait posé des questions au Royaume d’Espagne pendant des années sans se décider à ouvrir une enquête.
85      À cet égard, il y a lieu de relever que, comme le Tribunal l’a indiqué au point 193 de l’arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), il ressort de la jurisprudence que la conséquence logique de la constatation de l’illégalité d’une aide est sa suppression par voie de récupération afin de rétablir la situation antérieure. Ce n’est que si des circonstances exceptionnelles se présentent qu’il pourrait être inapproprié d’ordonner le remboursement de l’aide. En particulier, la jurisprudence n’exclut pas la possibilité pour les bénéficiaires d’une aide illégale, car non notifiée, d’invoquer des circonstances exceptionnelles, telles que la violation du principe de sécurité juridique, pour s’opposer à son remboursement.
86      De plus, le principe de sécurité juridique implique que la législation de l’Union soit certaine et que son application soit prévisible pour les justiciables, afin qu’ils puissent connaître sans ambiguïté leurs droits et obligations et prendre leurs dispositions en conséquence. Cet impératif de sécurité juridique s’impose avec une rigueur particulière lorsqu’il s’agit d’une réglementation susceptible de comporter des conséquences financières, afin de permettre aux intéressés de connaître avec exactitude l’étendue des obligations qu’elle leur impose (voir arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 194 et jurisprudence citée).
87      Il ressort de la jurisprudence qu’il convient d’examiner une série d’éléments afin de rechercher l’existence d’une violation du principe de sécurité juridique, notamment l’absence de clarté du régime juridique applicable ou l’inaction de la Commission pendant une période prolongée sans justification. S’agissant de ce dernier élément, il importe de rappeler que la Commission est tenue d’agir dans un délai raisonnable dans le cadre d’une procédure d’examen d’aides d’État et qu’elle n’est pas autorisée à perpétuer un état d’inaction pendant la phase préliminaire d’examen. Il convient d’ajouter que le caractère raisonnable du délai de la procédure doit être apprécié en fonction des circonstances propres à chaque affaire, telles que la complexité de celle-ci et le comportement des parties (voir arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 196 et jurisprudence citée).
88      En l’espèce, à l’instar de ce qu’a constaté le Tribunal au point 198 de l’arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), la Commission a admis, aux considérants 251, 261 et 262 de la décision attaquée, que le principe de sécurité juridique s’opposait à la récupération des aides jusqu’à la publication de la décision sur les GIE fiscaux français. En effet, la Commission n’a pas contesté que la décision du 8 mai 2001 concernant l’aide d’État mise à exécution par la France en faveur de la société « Bretagne Angleterre Irlande » (« BAI » ou « Brittany Ferries ») (JO 2002, L 12, p. 33, ci-après la « décision Brittany Ferries ») avait pu conduire les opérateurs économiques à considérer que les avantages fiscaux en cause étaient des mesures à caractère général et ne constituaient dès lors pas des aides d’État. Cependant, elle a considéré que cette situation d’insécurité juridique avait disparu au moment de la publication de la décision sur les GIE fiscaux français, le 30 avril 2007. Pour cette raison, sont sans pertinence afin d’examiner le bien-fondé du présent grief les éléments antérieurs à cette date invoqués par la requérante.
89      S’agissant des effets de la publication de la décision sur les GIE fiscaux français en avril 2007, il y a lieu de relever que, à l’instar de ce qu’a jugé le Tribunal au point 199 de l’arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), et qui a été confirmé par la Cour au point 94 de l’arrêt du 2 février 2023, Espagne e.a./Commission (C‑649/20 P, C‑658/20 P et C‑662/20 P, EU:C:2023:60), c’est sans commettre d’erreur que la Commission a pu considérer que cette décision avait fait cesser toute insécurité juridique en ce qu’elle aurait dû amener un opérateur économique prudent et avisé à considérer qu’un régime similaire au RELF pourrait constituer une aide d’État. À cet égard, il y a lieu de relever qu’il ressort de la décision sur les GIE fiscaux français qu’un système pour la construction de navires maritimes et leur mise à disposition de compagnies maritimes, par l’intermédiaire de GIE et avec l’utilisation de contrats de location-financement, qui engendrait certains avantages fiscaux, était susceptible de constituer un régime d’aide d’État. S’il est vrai que le régime en cause dans la décision sur les GIE fiscaux français et le RELF n’étaient pas identiques, aucun élément ne permet d’établir que leurs différences étaient plus marquées que celles existant entre le RELF et le régime en cause dans la décision Brittany Ferries.
90      En outre, les circonstances postérieures à la publication de la décision sur les GIE fiscaux français invoquées par la requérante ne s’opposent pas à ce que cette publication ait mis fin à la situation d’insécurité juridique, comme le soutient la Commission à juste titre.
91      En effet, en ce qui concerne la prétendue période d’inaction prolongée de la Commission, force est de constater, comme le Tribunal l’a relevé au point 202 de l’arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission (T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), que celle-ci n’est pas demeurée inactive pendant une période déraisonnable en l’espèce.
92      En effet, compte tenu du fait que l’examen doit se limiter à la période postérieure à la publication de la décision sur les GIE fiscaux français en avril 2007, puisque, avant cette date, la Commission a reconnu l’existence d’une situation d’insécurité juridique, il convient de relever que la décision d’ouverture de la procédure formelle d’examen dans le cas présent a été publiée en septembre 2011, à savoir presque quatre ans et demi après (arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 203).
93      À cet égard, il ressort des considérants 259 et 261 de la décision attaquée que, parmi les huit demandes de renseignements envoyées par la Commission aux autorités espagnoles, six ont été envoyées pendant la période mentionnée au point 92 ci-dessus et que les mesures en cause étaient complexes, ce qui ne saurait être contesté. Pour ces raisons, il ne saurait être reproché à la Commission d’être restée inactive sans justification pendant une période déraisonnable compte tenu des circonstances du cas d’espèce (arrêt du 23 septembre 2020, Espagne e.a./Commission, T‑515/13 RENV et T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, point 204).
94      S’agissant plus particulièrement de l’argument de la requérante mentionné au point 84 ci-dessus, tiré d’une prétendue contradiction dans la décision attaquée, il convient de l’écarter. En effet, il n’existe pas de contradiction dans le fait, pour la Commission, d’affirmer, d’une part, que le temps écoulé entre le dépôt de la première plainte en 2006 et l’ouverture de la procédure formelle d’examen en 2011 ne semble pas être excessif au vu, notamment, de la complexité du RELF et, d’autre part, que le régime en cause dans la décision relative aux GIE fiscaux français et le RELF sont à certains égards similaires, de sorte que la situation d’incertitude quant à la légalité du RELF résultant de la décision Brittany Ferries a pris fin à la date de publication de la décision relative aux GIE fiscaux français. Contrairement à ce que soutient la requérante, le fait que les régimes en cause soient semblables à plusieurs égards n’implique pas que la Commission aurait dû ouvrir la procédure formelle d’examen du RELF dès 2007. Comme l’a relevé la Commission, le fait qu’elle ait ouvert la procédure formelle d’examen du RELF en 2011 ne signifie pas qu’elle n’enquêtait pas déjà sur ce régime en 2007. Par ailleurs, la décision attaquée et celle concernant les GIE fiscaux français ont pour objet un régime de location-vente similaire, mais non identique, comme cela est indiqué notamment aux considérants 214, 215 et 248 de la décision attaquée. Ces procédures ont donc pu suivre leur évolution propre. En l’espèce, comme il a été relevé au point 93 ci-dessus, il ne saurait être reproché à la Commission d’être restée inactive sans justification pendant une période déraisonnable.
95      S’agissant, enfin, de l’argument de la requérante selon lequel, dans la mesure où le GIE dans lequel elle a investi aurait été constitué en septembre 2005, soit avant le 30 avril 2007, celui-ci devrait être exclu de l’obligation de récupération, il y a lieu de constater qu’il a été soulevé pour la première fois dans la réplique bien qu’il s’agisse d’un argument nouveau, qui ne constitue pas l’ampliation d’une argumentation énoncée antérieurement dans la requête et qui se fonde sur des éléments qui étaient connus de la requérante à la date d’introduction de son recours (voir, en ce sens, arrêt du 2 mars 2022, Genekam Biotechnology/Commission, T‑579/20, non publié, EU:T:2022:114, point 72). Dès lors, il doit être considéré comme étant manifestement irrecevable.
96      Au vu de ce qui précède, il y a lieu de rejeter le grief tiré de la violation du principe de sécurité juridique comme étant, en partie, manifestement irrecevable et, en partie, manifestement non fondé. Partant, le second moyen est rejeté comme étant, en partie, manifestement irrecevable et, en partie, manifestement non fondé.
Conclusion
97      Compte tenu de l’ensemble des considérations qui précèdent et sans qu’il soit nécessaire de se prononcer sur la qualité pour agir de la requérante, qui a été mise en doute par la Commission, il convient de conclure que le recours doit être rejeté comme étant, en partie, manifestement irrecevable et, en partie, manifestement non fondé.
Sur les dépens
98      Aux termes de l’article 134, paragraphe 1, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il est conclu en ce sens.
99      La requérante ayant succombé, il y a lieu de décider qu’elle supportera, outre ses propres dépens, ceux exposés par la Commission, conformément aux conclusions de cette dernière.
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL (huitième chambre)
ordonne :
1)      Le recours est rejeté comme étant en partie manifestement irrecevable et en partie manifestement non fondé.
2)      Monthisa Residencial, SA est condamnée aux dépens.
Fait à Luxembourg, le 11 octobre 2023.
Le greffier adjoint
Le président
T. Henze
A. Kornezov
*      Langue de procédure : l’espagnol.