62020CJ0363
SENTENZA DELLA CORTE (Ottava Sezione)
13 gennaio 2022 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Società – Imposta sulle società – Ispezione fiscale – Ambito di applicazione del diritto dell’Unione – Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea – Articolo 51, paragrafo 1 – Attuazione del diritto dell’Unione – Insussistenza – Quarta direttiva 78/660/CEE – Conti annuali di taluni tipi di società – Contabilizzazione delle entrate derivanti da diritti di proprietà intellettuale – Articolo 2, paragrafo 3 – Principio del quadro fedele – Articolo 31 – Valutazione delle voci dei conti annuali – Rispetto dei principi contabili»
Nella causa C‑363/20,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest-Capitale, Ungheria), con decisione del 29 giugno 2020, pervenuta in cancelleria il 5 agosto 2020, nel procedimento
Marcas MC Szolgáltató Zrt.
contro
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
LA CORTE (Ottava Sezione),
composta da J. Passer (relatore), presidente della Settima Sezione, facente funzione di presidente dell’Ottava Sezione, F. Biltgen e N. Wahl, giudici,
avvocato generale: G. Pitruzzella
cancelliere: M. Ferreira, amministratrice principale
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 15 settembre 2021,
considerate le osservazioni presentate:
–
per la Marcas MC Szolgáltató Zrt., da B. Tóásó, ügyvéd;
–
per il governo ungherese, da M.Z. Fehér e M.M. Tátrai, in qualità di agenti;
–
per il governo italiano, da G. Palmieri, in qualità di agente, assistita da A. Maddalo, avvocato dello Stato;
–
per la Commissione europea, inizialmente da G. Braun, V. Uher e L. Havas, successivamente da G. Braun, V. Uher e K. Talabér-Ritz, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 47 e 54 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (in prosieguo: la «Carta»), dei principi di certezza del diritto, di proporzionalità e di tutela del legittimo affidamento, nonché dell’articolo 2, paragrafo 3, e dell’articolo 31 della quarta direttiva 78/660/CEE del Consiglio, del 25 luglio 1978, basata sull’articolo [50, paragrafo 2, lettera g), TFUE] e relativa ai conti annuali di taluni tipi di società (GU 1978, L 222, pag. 11), come modificata dalla direttiva 2003/51/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 18 giugno 2003 (GU 2003, L 178, pag. 16) (in prosieguo: la «quarta direttiva»).
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Marcas MC Szolgáltató Zrt. (in prosieguo: la «Marcas») e la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direzione ricorsi dell’Amministrazione nazionale delle imposte e delle dogane, Ungheria) (in prosieguo: l’«amministrazione tributaria»), in merito alla decisione con la quale quest’ultima ha accertato un maggior debito tributario della Marcas e le ha imposto interessi di mora nonché una sanzione tributaria.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3
L’articolo 2 della quarta direttiva è così formulato:
«1.   I conti annuali comprendono lo stato patrimoniale, il conto profitti e perdite e l’allegato. Questi documenti formano un tutto inscindibile.
(...)
2.   I conti annuali devono essere elaborati con chiarezza ed essere conformi alla presente direttiva.
3.   I conti annuali devono dare un quadro fedele della situazione patrimoniale, di quella finanziaria nonché del risultato economico della società.
(...)
5.   Se, in casi eccezionali, l’applicazione di una disposizione della presente direttiva contrasta con l’obbligo di cui al paragrafo 3, occorre derogare alla disposizione in questione onde fornire il quadro fedele di cui al paragrafo 3. Tale deroga deve essere menzionata nell’allegato e debitamente motivata con l’indicazione della sua influenza sulla situazione patrimoniale, su quella finanziaria nonché sul risultato economico. Gli Stati membri possono precisare i casi eccezionali e fissare il corrispondente regime derogatorio.
(...)».
4
Ai sensi dell’articolo 31 di tale direttiva, che fa parte della sezione 7 della stessa, intitolata «Regole di valutazione»:
«1.   Gli Stati membri garantiscono che la valutazione delle voci dei conti annuali si faccia conformemente ai seguenti principi generali:
a)
si presume che la società continui le proprie attività;
b)
i modi di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro;
c)
occorre in ogni caso osservare il principio della prudenza e in particolare:
aa)
possono essere indicati esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura del bilancio;
bb)
occorre tener conto di tutte le passività che hanno origine nel corso dell’esercizio o di un esercizio precedente, anche se tali passività sono note solo tra la data di chiusura del bilancio e la data della sua compilazione;
cc)
si deve tener conto dei deprezzamenti, sia che l’esercizio si chiuda con una perdita, sia che si chiuda con un utile;
d)
si deve tener conto degli oneri o dei proventi relativi all’esercizio al quale i conti si riferiscono, senza considerare la data del pagamento o dell’incasso delle suddette spese o dei suddetti proventi;
e)
gli elementi delle voci dell’attivo e del passivo devono essere valutati separatamente;
f)
lo stato patrimoniale di apertura di un esercizio deve corrispondere allo stato patrimoniale di chiusura dell’esercizio precedente.
(...)
2.   In casi eccezionali sono ammesse deroghe a detti principi generali. Se ci si avvale di tali deroghe, queste devono essere indicate nell’allegato e debitamente motivate, specificando l’influenza che esse hanno sulla situazione patrimoniale, su quella finanziaria e sul risultato economico».
Diritto ungherese
5
L’articolo 1, paragrafo 5, dell’a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (legge n. LXXXI del 1996, relativa all’imposta sulle società e all’imposta sui dividendi), nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: la «legge relativa all’imposta sulle società e all’imposta sui dividendi»), è così formulato:
«La presente legge deve essere interpretata tenendo conto delle disposizioni della legge sulla contabilità e in conformità con le stesse. Le deroghe alle prescrizioni della legge sulla contabilità destinate a garantire il rispetto del principio del quadro fedele non possono comportare modifiche dell’importo dell’imposta dovuta».
6
L’articolo 7, paragrafo 1, lettera s), della legge relativa all’imposta sulle società e all’imposta sui dividendi dispone quanto segue:
«Fatte salve le disposizioni del paragrafo 14, il risultato ante imposte sarà ridotto di un importo pari al 50% dei ricavi contabilizzati quale risultato ante imposte dell’esercizio fiscale a titolo di royalties percepite».
7
Gli articoli 15 e 16 dell’a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (legge C del 2000, in materia di contabilità) [Magyar Közlöny 2000/95. (IX. 21.); in prosieguo: la «legge sulla contabilità») contengono i principi fondamentali che il contribuente deve rispettare nell’elaborazione e nella tenuta dei conti. Tali principi sono i seguenti:
–
il principio della continuità aziendale (articolo 15, paragrafo 1);
–
il principio della completezza (articolo 15, paragrafo 2);
–
il principio della veridicità (articolo 15, paragrafo 3);
–
il principio della chiarezza (articolo 15, paragrafo 4);
–
il principio della costanza dei metodi (articolo 15, paragrafo 5);
–
il principio dell’intangibilità del bilancio di apertura (articolo 15, paragrafo 6);
–
il principio dell’autonomia dei periodi d’imposta (articolo 15, paragrafo 7);
–
il principio della prudenza (articolo 15, paragrafo 8);
–
il principio dell’integrità (articolo 15, paragrafo 9);
–
il principio del costo storico (articolo 16, paragrafo 1);
–
il principio di competenza (articolo 16, paragrafo 2);
–
il principio della prevalenza della sostanza sulla forma (articolo 16, paragrafo 3);
–
il principio della rilevanza (articolo 16, paragrafo 4), e
–
il principio della contabilità per competenza (articolo 16, paragrafo 5).
8
L’articolo 15, paragrafo 2, della legge sulla contabilità prevede quanto segue:
«Un’impresa deve contabilizzare tutti gli eventi economici che incidono sul patrimonio e sul risultato dell’esercizio, compresi, da un lato, gli eventi relativi all’esercizio successivi alla data di chiusura del bilancio ma di cui si sia avuta conoscenza prima della redazione del bilancio e, dall’altro, gli eventi relativi all’esercizio che risultano da eventi propri dell’esercizio conclusosi alla data di chiusura del bilancio e che non hanno ancora avuto luogo a detta data, ma di cui si è avuta conoscenza prima della redazione del bilancio (principio della completezza)».
9
L’articolo 15, paragrafo 7, della legge sulla contabilità così recita:
«Per determinare il risultato di un esercizio devono essere presi in considerazione soltanto i ricavi contabilizzati derivanti da attività svolte nel corso del periodo in questione e i costi (oneri) corrispondenti a detti ricavi, indipendentemente dai pagamenti. I ricavi e i costi devono riferirsi al periodo nel corso del quale essi si manifestano dal punto di vista economico (principio dell’autonomia dei periodi d’imposta)».
10
Ai sensi dell’articolo 44, paragrafi 1 e 2, dell’az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (legge n. XCII del 2003, recante il codice di procedura tributaria) [Magyar Közlöny 2003/131. (XI. 14.); in prosieguo: il «previgente codice di procedura tributaria»):
«1)   I documenti, i libri e i registri previsti dalla normativa, compresi i dati e le informazioni elettronici registrati su un supporto informatico, sono presentati e tenuti in modo da consentire di calcolare e controllare la base imponibile, l’importo dell’imposta, delle esenzioni, dei benefici e della base imponibile e l’importo delle sovvenzioni, nonché di stabilire e controllare se l’imposta sia stata versata o se si sia beneficiato della sovvenzione.
2)   Salvo diverse disposizioni della normativa, i libri e registri devono essere tenuti in modo tale che:
a)
le registrazioni ivi figuranti siano basate sui documenti previsti dalla presente legge nonché dalla normativa relativa al sistema di documentazione contabile e dalle altre normative;
b)
essi contengano, per ogni imposta e sovvenzione, in maniera sistematica e senza omissioni, i dati che consentono di determinare l’imposta o la sovvenzione nonché il riferimento ai relativi documenti giustificativi;
c)
essi facciano risultare la base imponibile dell’imposta o della sovvenzione dichiarati per il periodo considerato;
d)
essi consentano di controllare se l’imposta sia stata versata o se si sia beneficiato della sovvenzione, nonché i documenti sui quali essi si basano».
11
L’articolo 49, paragrafo 1, del previgente codice di procedura tributaria è così formulato:
«I contribuenti possono rettificare mediante una dichiarazione integrativa le imposte calcolate o il cui calcolo sia stato omesso, la base imponibile di un’imposta (...) e l’importo delle sovvenzioni. Qualora, precedentemente all’avvio di un’ispezione da parte dell’autorità tributaria, il contribuente riscontri di non aver calcolato conformemente alla normativa la base imponibile, l’imposta o l’importo della sovvenzione, o quando la sua dichiarazione non indichi correttamente la base imponibile o l’importo dell’imposta o della sovvenzione a causa di errori di calcolo o di lapsus calami, questi può modificare la sua dichiarazione presentando una dichiarazione integrativa».
12
L’articolo 87, paragrafi 1 e 2, del previgente codice di procedura tributaria dispone quanto segue:
«1)   Gli obiettivi di controllo dell’amministrazione tributaria sono raggiunti mediante ispezioni:
a)
dirette alla verifica a posteriori delle dichiarazioni (compresa l’ispezione semplificata);
b)
relative all’attuazione della garanzia statale;
c)
dirette all’adempimento di taluni obblighi in materia di imposte;
d)
intese a raccogliere dati o a verificare la realtà di determinati eventi economici;
e)
relative all’adempimento degli obblighi in materia di tasse;
f)
ripetute per quanto riguarda il periodo conclusosi con l’ispezione;
g)
relative al verificarsi dei fatti sui quali si fonda una decisione fiscale anticipata.
2)   L’ispezione di cui al paragrafo 1, lettera a), fa sorgere un periodo che si conclude con un’ispezione».
13
L’articolo 165 del previgente codice di procedura tributaria prevede quanto segue:
«1)   Interessi di mora sono dovuti in caso di ritardo nel pagamento dell’imposta e in caso di percezione anticipata di un aiuto di bilancio, rispettivamente a decorrere dalla data di scadenza e fino a detta data. (...)
(...)
3)   Ove si verifichi una circostanza che merita una valutazione eccezionale, l’amministrazione tributaria può, nella decisione che accerta il maggior debito tributario, d’ufficio o su istanza, fissare la data in cui iniziano a maturare gli interessi di mora a una data successiva, rispettivamente, alla data di scadenza dell’imposta o alla data di percezione dell’aiuto di bilancio. Gli interessi di mora per maggior debito tributario possono essere applicati dalla data di scadenza iniziale fino alla data del verbale di ispezione, per un periodo che non può tuttavia superare i tre anni. La base imponibile degli interessi di mora assoggettati a imposta in caso di maggior debito tributario non può essere ridotta dell’importo di un pagamento in eccesso esistente alla data di scadenza presso la medesima amministrazione tributaria a titolo di un’altra imposta».
14
L’articolo 170, paragrafi 1 e 2, del previgente codice di procedura tributaria così recita:
«1.   Qualora il pagamento dell’imposta risulti insufficiente, si deve pagare una sanzione tributaria. L’importo della sanzione è pari, salvo disposizioni contrarie della presente legge, al 50% dell’importo non versato. (...)
2.   La differenza fiscale accertata a carico del contribuente, in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa, deve essere considerata un maggior debito tributario soltanto se detta differenza non è stata pagata prima della scadenza o se si sia beneficiato di una sovvenzione. Un pagamento in eccesso alla data di scadenza iniziale può essere preso in considerazione a titolo di esecuzione dell’obbligo di pagamento dell’imposta solo se detto pagamento in eccesso sussiste anche alla data in cui ha inizio l’ispezione».
15
Ai sensi dell’articolo 171, paragrafo 1, del previgente codice di procedura tributaria:
«L’aliquota della sanzione può essere ridotta, o la sanzione può essere condonata, d’ufficio o su istanza, in presenza di circostanze che meritano di essere considerate come eccezionali e che consentono di concludere che il soggetto passivo (...) ha agito con il discernimento che ci si poteva aspettare dal medesimo in quella determinata situazione. Occorre determinare la riduzione della sanzione prendendo in considerazione tutte le circostanze del caso di specie, segnatamente l’entità del debito tributario, le circostanze in cui è sorto, la gravità e la frequenza della condotta illecita del soggetto passivo (azione o omissione)».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
16
Nel 2006 la Marcas ha acquisito un marchio di cui ha concesso, mediante contratti conclusi tra il 2011 e il 2013, la licenza a società collegate, dietro pagamento di una royalty pari al 2% delle vendite nette realizzate da tali società con detto marchio. Il calcolo della royalty e la relativa fatturazione erano effettuati come segue: la Marcas emetteva fatture trimestrali relative al trimestre in corso sulla base di stime di vendita per tale trimestre, e l’importo così ottenuto era aumentato o diminuito, in dette fatture, della differenza constatata tra le stime di vendita e le vendite effettive del trimestre precedente. Le fatture del trimestre in corso venivano pagate entro 30 giorni dalla loro emissione e il computo delle vendite effettive di detto trimestre era comunicato entro 30 giorni dalla data di scadenza del pagamento, ai fini della sua contabilizzazione nelle fatture del trimestre successivo.
17
Per il periodo compreso tra il gennaio 2010 e il dicembre 2013, l’amministrazione tributaria ha proceduto, sulla base di una lettera di incarico dell’11 marzo 2014, a un’ispezione volta a verificare il rispetto da parte della Marcas di alcuni dei suoi obblighi tributari, ispezione che, secondo il relativo verbale, riguardava esclusivamente le operazioni connesse alle royalties. Al termine di tale ispezione, detta amministrazione ha concluso che i documenti, i libri e i registri erano tenuti conformemente alle disposizioni dell’articolo 44, paragrafi 1 e 2, del previgente codice di procedura tributaria.
18
In forza di una lettera di incarico del 18 settembre 2014, l’amministrazione tributaria ha effettuato un’ispezione a posteriori delle dichiarazioni della Marcas per l’esercizio 2013, ispezione riguardante tutti i tipi di imposte, di tasse e di sovvenzioni.
19
Nella sua decisione del 4 aprile 2016, l’amministrazione tributaria ha accertato che la Marcas teneva i suoi libri e registri conformemente alle disposizioni della legge sulla contabilità, ma che il metodo di contabilizzazione dei redditi derivanti dalle royalties nel 2013 non era conforme ai principi della completezza e dell’autonomia dei periodi d’imposta di cui all’articolo 15, paragrafi 2 e 7, di detta legge, per il motivo che la Marcas aveva contabilizzato nel primo trimestre del 2013 un importo di EUR 961273,09 a titolo di riduzione delle royalties relative al quarto trimestre del 2012, e che essa aveva contabilizzato unicamente nel primo trimestre del 2014 un importo di EUR 57376,17 a titolo delle royalties relative al quarto trimestre del 2013.
20
Atteso che il calcolo del 2012 e quello del quarto trimestre del 2013 erano noti alla Marcas prima delle date di redazione dei bilanci, l’amministrazione tributaria ha accertato che, nel 2013, la Marcas aveva contabilizzato redditi per un importo di EUR 1018649,26 inferiore ai suoi redditi reali. Conseguentemente, la succitata amministrazione ha considerato che, in forza dell’articolo 15, paragrafi 2 e 7, dell’articolo 32, paragrafo 1, e dell’articolo 44, paragrafo 1, della legge sulla contabilità, il risultato ante imposte della Marcas per l’esercizio 2013 doveva essere aumentato, il che, tenuto conto dell’articolo 7, paragrafo 1, lettera s), della legge relativa all’imposta sulle società e all’imposta sui dividendi, comportava un aumento della base imponibile dell’imposta sulle società della Marcas pari a 151223000 fiorini ungheresi (HUF) (circa EUR 423424), con la conseguenza che occorreva rilevare una differenza fiscale di HUF 28732000 (circa EUR 80450) a carico della Marcas.
21
L’amministrazione tributaria, in applicazione dell’articolo 170, paragrafi 1 e 2, del previgente codice di procedura tributaria, ha accertato un maggior debito tributario di un importo pari all’importo della differenza fiscale e ha, di conseguenza, inflitto alla Marcas una sanzione tributaria di HUF 14366000 (circa EUR 40225), pari al 50% di detto importo. Ai sensi dell’articolo 165, paragrafi 1 e 3, del previgente codice di procedura tributaria, essa le ha altresì imposto interessi di mora per un importo di HUF 1281000 (circa EUR 3587).
22
A seguito della decisione del 4 aprile 2016, la Marcas ha presentato una dichiarazione integrativa riguardante il suo debito tributario per gli esercizi 2011 e 2012, dalla quale risultava un importo dell’imposta sulle società da versare che era inferiore di EUR 961273,09 rispetto all’importo dichiarato per l’esercizio 2012. La Marcas non ha chiesto né il rimborso di tale importo né il suo trasferimento verso un altro conto corrente e l’ha mantenuto sul suo conto corrente fiscale a titolo di pagamento in eccesso.
23
L’amministrazione tributaria, su reclamo, ha riformato tale decisione e ha ridotto l’importo della sanzione tributaria inflitta alla Marcas al 10% dell’importo del maggior debito tributario.
24
La Marcas ha proposto ricorso avverso detta decisione di riforma dinanzi alla Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest-Capitale, Ungheria), giudice del rinvio.
25
Tale giudice ha annullato la suddetta decisione e ha ordinato all’amministrazione tributaria di adottare una nuova decisione.
26
Con la sua decisione del 22 agosto 2018, l’amministrazione tributaria ha ricordato che la causa del maggior debito tributario non era un comportamento intenzionale della Marcas, bensì un’errata interpretazione della legge. Nella medesima decisione, l’amministrazione tributaria ha, da un lato, riformato la decisione del 4 aprile 2016 riducendo l’importo della sanzione tributaria a HUF 2873000 (circa EUR 8044), ossia al 10% dell’importo del maggior debito tributario, nonché fissando gli interessi di mora in HUF 88000 (circa EUR 246), e, dall’altro, confermato quest’ultima quanto al resto.
27
Nel suo ricorso dinanzi al giudice del rinvio, la Marcas deduce la violazione dei principi di certezza del diritto, del processo equo e di tutela del legittimo affidamento, contestando al contempo il fondamento giuridico del maggior debito tributario, della sanzione e degli interessi di mora. Secondo la Marcas, l’amministrazione tributaria ha arbitrariamente tratto, tra i principi fondamentali enunciati all’articolo 15 della legge sulla contabilità, due principi, vale a dire quelli della completezza e dell’autonomia dei periodi d’imposta, ai quali il metodo della Marcas non sarebbe stato conforme, giungendo alle constatazioni a carico di quest’ultima, sebbene detto metodo fosse conforme agli altri principi fondamentali previsti dal succitato articolo 15. La Marcas sottolinea di aver pagato l’imposta sulle società considerata come maggior debito tributario prima della data di scadenza e di averne successivamente modificato l’importo nell’ambito di una dichiarazione integrativa facendo risultare un pagamento in eccesso per l’anno 2012 e mantenendo detto importo sul suo conto corrente fiscale, ma che, nonostante ciò, l’amministrazione tributaria ha accertato un maggior debito tributario. La Marcas precisa altresì di non aver voluto eludere l’imposta. L’amministrazione tributaria avrebbe violato il principio di tutela del legittimo affidamento, in quanto non ci si poteva ragionevolmente attendere dalla Marcas, tenuto conto degli accertamenti effettuati nelle ispezioni precedenti, che essa modificasse, senza alcuna indicazione in tal senso, il suo metodo di contabilizzazione delle operazioni.
28
L’amministrazione tributaria afferma che i principi contabili contenuti nella legge sulla contabilità devono essere, in linea di principio, tutti rispettati. Essa sottolinea che la sua prima ispezione riguardava unicamente la conformità della presentazione e della tenuta della contabilità alle disposizioni dell’articolo 44, paragrafi 1 e 2, del previgente codice di procedura tributaria.
29
Il giudice del rinvio riconosce che la controversia di cui è investito verte sulla determinazione dell’imposta sulle società dovuta dalla Marcas per l’esercizio 2013, mentre tale tipo di imposta non è armonizzato a livello dell’Unione europea e la disciplina del procedimento amministrativo tributario resta di competenza degli Stati membri. Esso rileva tuttavia che sono state adottate direttive nel settore dell’imposta sulle società e che talune decisioni della Corte hanno altresì contribuito a far incorporare nel diritto societario degli Stati membri disposizioni aventi un contenuto analogo per quanto riguarda le questioni sollevate nell’ambito della summenzionata controversia.
30
Tale giudice ritiene che, alla luce delle notevoli differenze tra la propria giurisprudenza e quella della Kúria (Corte suprema, Ungheria), la questione di interpretazione del diritto sollevata dall’applicazione del principio di tutela del legittimo affidamento incida sull’esito della suddetta controversia e sia dunque pertinente. Detta questione non potrebbe, peraltro, essere risolta senza una domanda di pronuncia pregiudiziale e un’interpretazione della Corte.
31
Date tali circostanze, la Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest-Capitale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se sia conforme al diritto a un processo equo, riconosciuto quale principio generale del diritto dall’articolo 47 della [Carta], e ai principi generali della certezza del diritto, di proporzionalità e di tutela del legittimo affidamento, una prassi dell’autorità tributaria di uno Stato membro in virtù della quale, nell’ambito del controllo a posteriori della dichiarazione del contribuente – senza che sia stata accertata la violazione da parte del contribuente di una specifica disposizione contabile o di una norma giuridica sostanziale relativa all’imposta oggetto dell’ispezione e senza che sia stata modificata l’aliquota dell’imposta applicata rispetto a quanto risulta nella dichiarazione degli anni cui si riferisce l’attività economica – l’autorità tributaria accerti, senza motivare, la sussistenza di una differenza fiscale a carico del contribuente per il solo fatto che quest’ultimo non ha redatto la propria dichiarazione tenendo conto, fra i vari principi contabili contenuti nella legge in materia di contabilità dello Stato membro, di due principi fiscali come richiesto dall’autorità tributaria, ma che, avvalendosi della sua discrezionalità, l’abbia redatta basandosi su altri principi che, a suo parere, regolavano la contabilità della sua attività economica.
2)
Se [l’articolo 2, paragrafo 3, e l’articolo 31 della quarta direttiva] possano essere interpretati, alla luce del diritto ad un processo equo riconosciuto dall’articolo 47 della Carta e dei principi generali della certezza del diritto, di proporzionalità e di tutela del legittimo affidamento, sanciti come principi generali del diritto dell’Unione, nel senso che, nel caso di un’attività economica che si riferisce a più periodi d’imposta, qualora l’autorità tributaria sostituisca i principi contabili scelti dal contribuente con altri principi contabili e, di conseguenza, effettui una modifica di scrittura contabile che riguarda anche le dichiarazioni dei redditi degli anni contigui, sia obbligatoria l’estensione della sua ispezione anche ai periodi d’imposta cui si riferisce l’attività economica e a quelli che incidono, pertanto, sulle conclusioni dell’autorità tributaria relative al periodo oggetto dell’ispezione. Se, nell’effettuare il controllo a posteriori della dichiarazione del contribuente, l’autorità tributaria debba tenere conto, nel periodo contabile in esame, delle voci modificate tramite una dichiarazione integrativa relativa all’anno precedente, con la conseguenza che risulta un pagamento in eccesso da parte del contribuente per aver pagato l’imposta prima della data di scadenza, o se sia conforme ai principi indicati e al divieto di abuso di diritto dell’articolo 54 della Carta un atto in virtù del quale l’autorità tributaria dichiara la sussistenza di un debito tributario a carico del contribuente, nonostante vi fosse un pagamento in eccesso.
3)
Se sia proporzionato sanzionare la scelta di un metodo contabile eventualmente errato dichiarando l’esistenza di una differenza fiscale qualificata come debito, tenuto conto inoltre che viene imposto il pagamento di una sanzione – sebbene solo del 10% – e di una penalità di mora, qualora l’imposta oggetto della controversia sia stata pagata prima della scadenza e nel corso del procedimento fino alla fine figurava sul conto corrente fiscale della ricorrente come pagamento in eccesso, ragion per cui l’Erario ungherese non ha subito alcuna perdita di entrate e non vi sono indizi di abuso.
4)
Se il principio di (tutela del) legittimo affidamento possa essere interpretato nel senso che il suo fondamento oggettivo, vale a dire l’aspettativa del contribuente per quanto riguarda il trattamento contabile, sia fondato qualora l’autorità tributaria abbia precedentemente effettuato un’ispezione presso la sede del contribuente nel corso della quale abbia accertato, anche in assenza di una dichiarazione specifica, o lo si deduca solo implicitamente dal suo comportamento, che la presentazione e la tenuta di documenti giustificativi, libri contabili e registri erano conformi alle disposizioni, o se il contribuente può far valere il principio del legittimo affidamento soltanto se l’autorità tributaria esegue il suo controllo a posteriori sulle dichiarazioni dei redditi che danno luogo a periodi chiusi estendendolo a ogni genere di imposta e si pronuncia favorevolmente in modo espresso nei confronti della prassi contabile del contribuente. Se l’autorità tributaria agisca nel rispetto dei principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento se in successive decisioni attribuisce conseguenze giuridico-fiscali alle irregolarità contabili in modo tale che, adducendo il carattere formale o incompleto della precedente ispezione o la mancanza di una espressa dichiarazione in senso favorevole, non riconosce che la ricorrente avesse fondatamente confidato sulla correttezza della sua precedente prassi contabile».
Sulla competenza della Corte
32
Occorre rilevare che, se è vero che il procedimento principale trae origine dalla violazione, ad avviso dell’amministrazione tributaria ungherese, da parte della Marcas, di disposizioni contabili, e che la seconda questione menziona disposizioni della quarta direttiva, resta tuttavia il fatto che, con le sue questioni, il giudice del rinvio sottopone alla Corte, in sostanza, la questione di stabilire se il diritto dell’Unione, in particolare il diritto a un processo equo riconosciuto all’articolo 47 della Carta, il divieto dell’abuso di diritto sancito all’articolo 54 della Carta nonché i principi di certezza del diritto, di proporzionalità e di tutela del legittimo affidamento, debba essere interpretato nel senso che esso osta a talune prassi dell’amministrazione tributaria di uno Stato membro relative al controllo e alla sanzione dei reati fiscali in materia di imposta sulle società.
33
A tale riguardo, occorre ricordare che, a norma dell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta, le disposizioni di quest’ultima si applicano agli Stati membri esclusivamente nell’attuazione del diritto dell’Unione (sentenza del 16 maggio 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 33).
34
L’articolo 6, paragrafo 1, TUE, al pari dell’articolo 51, paragrafo 2, della Carta, precisa che le disposizioni di quest’ultima non estendono in alcun modo le competenze dell’Unione definite nei Trattati [ordinanza del 17 luglio 2014, Yumer, C‑505/13, non pubblicata, EU:C:2014:2129, punto 25 e giurisprudenza ivi citata, e sentenza del 10 giugno 2021, Land Oberösterreich (Indennità di alloggio), C‑94/20, EU:C:2021:477, punto 59].
35
Secondo una giurisprudenza costante, ove una situazione giuridica non rientri nella sfera di applicazione del diritto dell’Unione, la Corte non è competente al riguardo e le disposizioni della Carta eventualmente richiamate non possono giustificare, di per sé, tale competenza (v. ordinanze del 17 luglio 2014, Yumer, C‑505/13, non pubblicata, EU:C:2014:2129, punto 26 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 6 maggio 2021, PONS Holding, C‑703/20, non pubblicata, EU:C:2021:365, punto 16).
36
Quanto ai principi generali del diritto dell’Unione, essi devono essere rispettati da una normativa nazionale che rientra nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione o che costituisce attuazione del medesimo (v. sentenza del 6 marzo 2014, Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, punto 34 e giurisprudenza ivi citata).
37
Orbene, come rilevato dalla Commissione europea, il diritto dell’Unione non ha armonizzato le norme degli Stati membri nel settore dei controlli fiscali e delle sanzioni per inadempimento degli obblighi tributari (v., in tal senso, ordinanza del 30 settembre 2015, Balogh, C‑424/14, non pubblicata, EU:C:2015:708, punto 32, e sentenza del 3 marzo 2020, Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, punto 37). Pertanto, non si può ritenere che tali norme attuino, in quanto tali, il diritto dell’Unione.
38
Inoltre, sebbene, secondo la Corte, le sanzioni tributarie e i procedimenti per frode fiscale in materia di imposta sul valore aggiunto costituiscano un’attuazione del diritto dell’Unione, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della Carta, dal momento che essi rappresentano l’esecuzione da parte degli Stati membri del loro obbligo di adottare tutte le misure atte a garantire la riscossione integrale di un’imposta che alimenta le risorse proprie dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 26 febbraio 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punti 26 e 27), ciò non avviene nel caso delle sanzioni e dei procedimenti tributari in materia di imposta sulle società, in quanto tale imposta non fa parte del sistema delle risorse proprie dell’Unione.
39
Ne consegue che la Corte non è competente a rispondere alle questioni sollevate nella parte in cui esse riguardano prassi dell’amministrazione tributaria di uno Stato membro relative al controllo e alla sanzione dei reati fiscali in materia di imposta sulle società.
Sulle questioni pregiudiziali
Sulle questioni prima e seconda, nella parte in cui esse riguardano l’articolo 2, paragrafo 3, e l’articolo 31 della quarta direttiva
40
Occorre considerare che, con le sue questioni prima e seconda, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 2, paragrafo 3, e l’articolo 31 della quarta direttiva debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a una prassi dell’amministrazione tributaria di uno Stato membro che contesta talune scritture contabili di una società per il motivo che queste ultime si discostano dai principi della completezza e dell’autonomia dei periodi d’imposta, contenuti nella normativa di tale Stato membro, anche se tutti gli altri principi contabili previsti da detta normativa sono stati rispettati.
41
A tal riguardo, va ricordato che, sebbene la quarta direttiva non abbia per oggetto di fissare le condizioni alle quali i conti annuali delle società possono o devono servire come fondamento per la determinazione, da parte delle autorità fiscali degli Stati membri, della base imponibile e dell’importo delle imposte, quali l’imposta sulle società di cui trattasi nel procedimento principale, non è, per contro, affatto escluso che i conti annuali possano essere utilizzati come base di riferimento da parte degli Stati membri per fini fiscali (sentenza del 7 gennaio 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, punto 70). Inoltre, nessuna disposizione di detta direttiva impedisce agli Stati membri di correggere, sul piano fiscale, gli effetti delle norme contabili previste in tale direttiva, al fine di determinare un utile imponibile più aderente alla realtà economica (sentenza del 3 ottobre 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, punto 28).
42
Occorre altresì ricordare che la quarta direttiva mira a garantire il coordinamento delle disposizioni nazionali riguardanti la struttura e il contenuto dei conti annuali e della relazione sulla gestione nonché i metodi di valutazione, al fine di tutelare gli interessi dei soci e dei terzi (sentenze del 7 gennaio 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, punto 69, e del 3 ottobre 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, punto 29).
43
La quarta direttiva fonda il suddetto obiettivo di coordinamento delle disposizioni nazionali riguardanti il contenuto dei conti annuali sul principio del quadro fedele, il cui rispetto costituisce il suo obiettivo primordiale (v., in tal senso, ordinanza del 6 marzo 2014, Bloomsbury, C‑510/12, non pubblicata, EU:C:2014:154, punto 18 e giurisprudenza ivi citata).
44
A tal riguardo, la quarta direttiva dispone, al suo articolo 2, paragrafo 3, che i conti annuali devono dare un quadro fedele della situazione patrimoniale, di quella finanziaria nonché del risultato economico della società.
45
L’applicazione del principio del quadro fedele deve ispirarsi, per quanto possibile, ai principi contabili generali di cui all’articolo 31 della quarta direttiva (sentenza del 15 giugno 2017, Immo Chiaradia e Docteur De Bruyne, C‑444/16 e C‑445/16, EU:C:2017:465, punto 42).
46
Ai sensi di detti principi generali, l’articolo 31, paragrafo 1, lettera d), di tale direttiva dispone che si deve tener conto degli oneri o dei proventi relativi all’esercizio al quale i conti si riferiscono, senza considerare la data del pagamento o dell’incasso delle suddette spese o dei suddetti proventi.
47
Tuttavia, l’articolo 31, paragrafo 2, della summenzionata direttiva precisa che in casi eccezionali sono ammesse deroghe e sottolinea che, se ci si avvale di tali deroghe, queste devono essere indicate nell’allegato e debitamente motivate, specificando l’influenza che esse hanno sulla situazione patrimoniale, su quella finanziaria e sul risultato economico.
48
Dal tenore delle disposizioni menzionate ai punti da 44 a 47 della presente sentenza risulta che, in linea di principio, è richiesto il rispetto di tutti i principi contabili generali e che le deroghe a questi ultimi sono possibili solo in via eccezionale e devono essere oggetto di indicazioni specifiche nell’allegato dei conti annuali. Tenuto conto del fatto che la funzione dei conti annuali è dare un quadro fedele della situazione patrimoniale, di quella finanziaria e del risultato economico della società, deroghe del genere possono essere intese soltanto a garantire un siffatto quadro fedele, nei casi eccezionali in cui il rispetto di uno o più principi contabili generali vi osti.
49
La necessità di rispettare tutti i principi contabili generali deriva, inoltre, dal fatto che ciascuno di tali principi riguarda un requisito specifico connesso alla contabilizzazione delle operazioni delle imprese la cui violazione è, di per sé e anche ove tutti gli altri principi siano rispettati, idonea a impedire ai conti annuali di dare un quadro fedele della situazione patrimoniale, di quella finanziaria nonché del risultato economico della società interessata.
50
Al riguardo, il governo ungherese rileva correttamente che le questioni prima e seconda, come formulate dal giudice del rinvio, si fondano sulla premessa errata secondo la quale gli operatori economici sarebbero liberi di scegliere a quali principi contabili generali conformarsi e, quindi, di non rispettarli tutti.
51
Oltre a ciò, occorre rilevare, al pari, in sostanza, del governo italiano, che una manipolazione dei principi della completezza e dell’autonomia dei periodi d’imposta si può in particolare prestare a operazioni dettate da finalità di pianificazione fiscale, quali l’anticipazione dell’imputazione di un componente negativo o un rinvio dell’imputazione di un componente positivo al fine di differire l’imposizione. Una siffatta manipolazione, in particolare in occasione dell’attuazione di sistemi di fatturazione in due tempi comportanti una fatturazione stimata seguita da una fatturazione correttiva, sistemi come quello applicato nel procedimento principale, può anche prestarsi a una ripartizione del risultato economico dell’impresa interessata su più esercizi al fine di ottimizzare l’imposizione.
52
Nel caso di specie, dal fascicolo a disposizione della Corte emerge che l’Erario ungherese non ha subito alcun danno e non ha ritenuto che la Marcas avesse avuto intenti fraudolenti. Nondimeno, per quanto riguarda l’aspetto contabile, resta il fatto che, fatte salve le verifiche che incomberà al giudice del rinvio effettuare, il quadro fedele non era garantito dai conti annuali della Marcas, dal momento che, per l’esercizio 2013, era stata omessa la contabilizzazione di una parte dei redditi percepiti a titolo di royalties.
53
Infine, dal fascicolo non risulta affatto, circostanza che spetterà tuttavia al giudice del rinvio verificare, che la Marcas abbia rivendicato e documentato nell’allegato dei suoi conti annuali deroghe ai principi della completezza e dell’autonomia dei periodi d’imposta.
54
Tenuto conto di quanto precede, occorre rispondere alle questioni prima e seconda dichiarando che l’articolo 2, paragrafo 3, e l’articolo 31 della quarta direttiva devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una prassi dell’amministrazione tributaria di uno Stato membro che contesta talune scritture contabili di una società per il motivo che queste ultime non rispettano i principi della completezza e dell’autonomia dei periodi d’imposta, contenuti nella normativa di tale Stato membro, anche se tutti gli altri principi contabili previsti da detta normativa sono rispettati, ove tale mancato rispetto non costituisca una deroga eccezionale e necessaria per garantire il rispetto del principio del quadro fedele, indicata nell’allegato dei conti annuali e debitamente motivata, specificando l’influenza che essa ha sulla situazione patrimoniale, su quella finanziaria e sul risultato economico.
Sulle spese
55
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Ottava Sezione) dichiara:
1)
La Corte di giustizia dell’Unione europea non è competente a rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dalla Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest-Capitale, Ungheria), con decisione del 29 giugno 2020, nella parte in cui esse riguardano prassi dell’amministrazione tributaria di uno Stato membro relative al controllo e alla sanzione dei reati fiscali in materia di imposta sulle società.
2)
L’articolo 2, paragrafo 3, e l’articolo 31 della quarta direttiva 78/660/CEE del Consiglio, del 25 luglio 1978, basata sull’articolo [50, paragrafo 2, lettera g), TFUE] e relativa ai conti annuali di taluni tipi di società, come modificata dalla direttiva 2003/51/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 18 giugno 2003, devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una prassi dell’amministrazione tributaria di uno Stato membro che contesta talune scritture contabili di una società per il motivo che queste ultime non rispettano i principi della completezza e dell’autonomia dei periodi d’imposta, contenuti nella normativa di tale Stato membro, anche se tutti gli altri principi contabili previsti da detta normativa sono rispettati, ove tale mancato rispetto non costituisca una deroga eccezionale e necessaria per garantire il rispetto del principio del quadro fedele, indicata nell’allegato dei conti annuali e debitamente motivata, specificando l’influenza che essa ha sulla situazione patrimoniale, su quella finanziaria e sul risultato economico.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: l’ungherese.