62006CC0284
GENERALINIO ADVOKATO
PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
pateikta 2008 m. sausio 31 d. (
1
)
Byla C-284/06
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
prieš
Burda GmbH, buvusi Burda Verlagsbeteiligungen GmbH
„Mokesčių teisės aktai — Įsisteigimo laisvė — Direktyva 90/435/EEB — Pelno mokestis — Bendroji mokesčių sistema, taikoma įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms — Kapitalo bendrovė — Pajamų ir turto prieaugio skirstymas — Mokestis prie šaltinio — Mokesčio kreditas — Akcininkų rezidentų ir akcininkų ne rezidentų vertinimas“
I — Įžanga
1.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo prašo išaiškinti 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvą 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (
2
) ir, jei taikoma, EB sutarties 52 straipsnį (po pakeitimo – EB 43 straipsnis) bei EB sutarties 73b ir 73d straipsnius (po pakeitimo atitinkamai – EB 56 ir 58 straipsniai).
2.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp bendrovės Burda GmbH, buvusios Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (toliau – Burda), ir Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (toliau – Finanzamt) dėl 1998 m. šios bendrovės vienai iš savo patronuojančių bendrovių Nyderlanduose įsteigtai RCS International Services BV (toliau – RCS) už 1996 m. ir 1997 m. mokestinius laikotarpius išmokėto pelno apmokestinimo.
II — Teisinis pagrindas
A — Bendrijos teisė
3.
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos redakcijos Direktyvos 90/435 2 straipsnyje nurodoma:
„Šioje direktyvoje „valstybės narės įmonė“ yra įmonė, kuri:
a)
yra vienos iš šios direktyvos priede nurodytų formų;
b)
pagal valstybės narės mokesčių įstatymus mokesčių tikslais yra laikoma tos valstybės narės rezidente, ir pagal su trečiąja valstybe sudarytą dvigubo apmokestinimo išvengimo susitarimą mokesčių tikslais nėra laikoma ne Bendrijos rezidente;
c)
be to, jai nustatyta prievolė mokėti vieną toliau nurodytų mokesčių be galimybės pasirinkti arba būti atleistais:
<…>
—
Körperschaftsteuer Vokietijos Federacinėje Respublikoje,
<…>
arba kuriuo nors kitu mokesčiu, kuris pakeistų bet kurį iš pirmiau nurodytų mokesčių.“
4.
Direktyvos 90/435 4 straipsnyje nurodoma:
„Kai patronuojanti įmonė dėl ryšių su savo dukterine įmone gauna paskirstyto pelno dalį, išskyrus pagrindinės įmonės likvidavimo atvejį, jos valstybė narė:
—
tokio pelno neapmokestina arba,
—
tokį pelną apmokestina, suteikdama teisę patronuojančiai įmonei išskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą įmonių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė įmonė, ir, esant reikalui, pagal 5 straipsnyje nurodytas leidžiančias nukrypti nuostatas – valstybės narės, kurios rezidentė yra dukterinė įmonė, taikomo mokesčio prie šaltinio sumą, ne didesnę už atitinkamo nacionalinio mokesčio sumą.
<…>“
5.
Pagal Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalį bent tais atvejais, kai patronuojanti įmonė turi ne mažiau kaip 25 % dukterinės įmonės kapitalo, iš pelno dalies, kurią dukterinė įmonė perduoda savo patronuojančiai įmonei, mokestis prie šaltinio neišskaitomas.
6.
Tos pačios direktyvos 5 straipsnio 3 dalyje numatyta, kad nepaisant 1 dalies ir ne vėliau kaip iki 1996 m. vidurio Vokietijos Federacinė Respublika gali taikyti 5 % kompensacinį mokestį prie šaltinio savo dukterinių įmonių paskirstytam pelnui, jeigu įmonių pelno mokesčio tarifas, taikomas paskirstytam pelnui, yra bent 11 punktų mažesnis nei mokesčio tarifas, taikomas nepaskirstytam pelnui.
7.
Direktyvos 90/435 7 straipsnyje numatyta:
„1.   Šioje direktyvoje vartojamas terminas „mokestis prie šaltinio“ netaikomas įmonių pelno mokesčio išankstiniam mokėjimui arba mokėjimui avansu (précompte), kurį dukterinė įmonė, skirstydama pelną savo patronuojančiai įmonei, moka valstybei narei.
2.   Ši direktyva neturi įtakos taikant nacionalines arba sutartimis pagrįstas nuostatas, kuriomis siekiama panaikinti arba sumažinti ekonominį dvigubą dividendų apmokestinimą, ypač nuostatas dėl mokesčių kredito mokėjimo dividendų gavėjams.“
B — Nacionalinės teisės aktai
1. Pelno mokesčio įstatymas
8.
Pagrindinei bylai taikytinos redakcijos 1996 m. Pelno mokesčio įstatymo (Körperschaftsteuergesetz 1996, toliau – 1996 m. KStG) (
3
) 1 straipsnis, be kita ko, numato, kad kapitalo bendrovės, kurių valdymo organai arba buveinė yra Vokietijoje, neribotai apmokestinamos pelno mokesčiu.
9.
Pagal 1996 m. KStG 2 straipsnį pelno mokesčiu už Vokietijoje gautas pajamas iš dalies apmokestinami vienetai, asmenų susivienijimai ir turtas, kurių nei valdymo organai, nei buveinė nėra Vokietijoje.
10.
Pagal 1996 m. KStG 23 straipsnį įprastas pelno mokesčio tarifas yra 45 % nuo apmokestinamųjų pajamų.
11.
1996 m. KStG 27 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „jeigu pelno mokesčiu neribotai apmokestinama kapitalo bendrovė paskirsto pelną, pelno mokesčio suma padidėja arba sumažėja dėl skirtumo tarp mokesčio už kapitalo bendrovės nuosavą kapitalą, kuris pagal 28 straipsnį laikomas panaudotu pelnui paskirstyti (santaupų apmokestinimas), ir 30 % tarifo mokesčio už pelną iki pelno mokesčio atskaitymo (paskirstomo pelno apmokestinimas)“.
12.
1996 m. KStG 28 straipsnyje numatyta:
„<…>
3.   Naudotinos nuosavo kapitalo dalys yra laikomos panaudotomis pelnui paskirstyti 30 straipsnyje numatyta eilės tvarka, laikantis 4, 5 ir 7 dalių. Suma, iki kurios kapitalo dalis laikoma panaudota, turi būti nustatyta pagal jos įprastą apmokestinimą.
4.   Jeigu kapitalo dalies ar dalių 30 straipsnio 1 dalies trečiojo sakinio 1 ar 2 punktų prasme, iš pradžių laikomos ar laikomų panaudotomis 3 dalies prasme, vėliau nepakanka pelno paskirstymui padengti, šis pelno paskirstymas turi būti priskirtas 30 straipsnio 2 dalies 2 punkte nurodytai kapitalo daliai, net jeigu dėl to ši kapitalo dalis tampa neigiama.“
13.
Pagal 1996 m. KStG 29 straipsnio antrąją pastraipą kiekvieno mokestinio laikotarpio pabaigoje nuosavas kapitalas padalijamas į paskirstytiną nuosavą kapitalą ir kitą nuosavą kapitalą, o paskirstytinas nuosavas kapitalas yra nuosavo kapitalo dalis, viršijanti įstatinį kapitalą.
14.
1996 m. KStG 30 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta:
„1.   Kiekvieno mokestinio laikotarpio pabaigoje paskirstytinas nuosavas kapitalas yra padalijamas į dalis pagal joms taikytiną apmokestinimo schemą. Kiekviena dalis priklauso nuo ankstesniais mokestiniais laikotarpiais atlikto padalijimo. Atliekant padalijimą reikia atskirai nurodyti dalis, atitinkančias:
i)
pajamas, kurios nuo 1993 m. gruodžio 31 d. buvo apmokestintos taikant nesumažintą pelno mokesčio tarifą;
<…>
iii)
turto prieaugį, kuris neapmokestinamas pelno mokesčiu arba kuris padidino kapitalo bendrovės nuosavą kapitalą mokestiniais laikotarpiais iki 1977 m. sausio 1 dienos.
2.   1 dalies 3 punkte nurodyta suma turi būti padalyta į:
1.
Nuosavą kapitalą nuo mokestiniais laikotarpiais po 1976 m. gruodžio 31 d. iš užsienio gautų pajamų <…>.
2.
Įvairius turto prieaugius, kurie neapmokestinami pelno mokesčiu ir nepriskiriami 3 ir 4 kategorijoms.
3.
Paskirstytiną nuosavą kapitalą, įgytą prieš pasibaigiant mokestiniam laikotarpiui iki 1977 m. sausio 1 dienos.
4.
Akcininkų įnašus, kurie padidino nuosavą kapitalą mokestiniais laikotarpiais po 1976 m. gruodžio 31 dienos.“
15.
1996 m. KStG 30 straipsnio 1 dalies (i punkte) išvardytų pajamų dalis, apmokestinama nesumažintu pelno mokesčio tarifu, t. y. 45 %, vadinama „EK 45“.
16.
1996 m. KStG 30 straipsnio 1 dalies (iii punkte) nurodytas pelno mokesčiu neapmokestinamas turto prieaugis vadinamas „EK 0“, o pagal 30 straipsnio 2 dalyje nurodytas keturias kategorijas – „EK 01“–„EK 04“.
17.
1996 m. KStG 40 straipsnyje nustatyta:
„Pagal 27 straipsnį pelno mokestis nėra didinamas:
1)
už paskirstomo pelno dalis, patenkančias į 30 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatų taikymo sritį (EK 01);
2)
už paskirstomo pelno dalis, patenkančias į 30 straipsnio 2 dalies 4 punkto nuostatų taikymo sritį (EK 04).“
18.
1996 m. KStG 44 straipsnyje numatyta:
„1.   Jeigu mokesčiu neribotai apmokestinamas vienetas savo sąskaita teikia paslaugas, kurios akcininkams yra pajamos Pajamų mokesčio įstatymo 20 straipsnio 1 dalies 1 arba 2 punktų prasme, jis privalo <…> savo akcininkų paprašytas išduoti atitinkamos oficialios administracinės formos pažymą, kurioje nurodoma ši informacija:
1)
akcininko pavardė ir adresas;
2)
paslaugų suma;
3)
atsiskaitymo data;
4)
pagal Pajamų mokesčio įstatymo 36 straipsnio 2 dalies 3 punkto pirmąjį sakinį atskaitytino pelno mokesčio suma;
5)
pagal (1996 m. KStG) 52 straipsnį grąžintino pelno mokesčio suma; pakanka pateikti duomenis apie vieną akciją, kapitalo dalį arba vieną teisę į dividendus;
6)
paslaugos, kuriai kapitalo dalis 30 straipsnio 2 dalies 1 punkto prasme laikoma panaudota, suma;
7)
paslaugos, kuriai kapitalo dalis 30 straipsnio 2 dalies 4 punkto prasme laikoma panaudota, suma.
<…>“
19.
1996 m. KStG 50 straipsnio 1 dalies 2 punkte, be kita ko, numatyta, kad nuo pajamų, kurioms taikomas mokestis prie šaltinio, mokėtinas pelno mokestis mokamas išskaičiuojant mokestį prie šaltinio, kai pajamų gavėjas yra tik iš dalies apmokestinamas ir kai pajamos gaunamos ne iš komercinės, žemės ūkio ar miškininkystės įmonės.
20.
1996 m. KStG 51 straipsnyje nurodyta:
„Jeigu akcininkas neapmokestinamas pajamų mokesčiu Pajamų mokesčio įstatymo 20 straipsnio 1 dalies 1–3 punktų arba 2 dalies 2 punkto a papunkčio prasme arba jeigu į šias pajamas neatsižvelgta nustatant apmokestinimo bazę pagal 50 straipsnio 1 dalies 1 ar 2 dalį, pelno mokesčio, atskaitytino pagal Pajamų mokesčio įstatymo 36 straipsnio 2 dalies 3 punktą, negalima atskaityti arba grąžinti“.
21.
1996 m. KStG 52 straipsnyje nustatyta:
„1.   Pelno mokestis, kurio negalima atskaityti pagal 51 straipsnį, grąžinamas neribotai apmokestinamiems, tačiau atleistiems nuo pelno mokesčio akcininkams, viešosios teisės reglamentuojamiems juridiniams asmenims ir akcininkams, kurie iš dalies apmokestinami pelno mokesčiu pagal (1996 m. KStG) 2 straipsnio 1 dalį, jiems paprašius, tiek, kiek šis mokestis padidėja pagal 27 straipsnį dėl to, kad nuosavas kapitalas 30 straipsnio 2 dalies 3 punkto prasme laikomas naudojamu pelnui paskirstyti arba analogiškam mokėjimui.
<…>“
2. Pajamų mokesčio įstatymas
22.
Pagrindinei bylai taikytinos redakcijos 1990 m. Pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteuergesetz 1990, toliau —1990 m. EStG) (
4
) 20 straipsnyje numatyta:
„<…>
1.   Investicinės pajamos apima:
—
dividendų paskirstymą.
<…>
—
pagal 36 straipsnio 2 dalies 3 punktą atskaitytino pelno mokesčio sumą.
<…>“
23.
1990 m. EStG 36 straipsnio 2 dalies 3 punkte nustatyta, kad iš pajamų mokesčio atskaitomas pelno mokestis, kurį sumoka kapitalo bendrovė arba neribotai pelno mokesčiu apmokestinama asmenų bendrovė, iki trijų septintųjų pajamų dydžio 20 straipsnio 1 dalies 1 punkto (dividendai) arba 2 punkto prasme tiek, kiek minėtos pajamos gaunamos ne iš pelno paskirstymo, kuriam buvo panaudotas nuosavas kapitalas Pelno mokesčio įstatymo 30 straipsnio 2 dalies 1 punkto prasme.
24.
Pagal 1990 m. EStG 43 straipsnio 1 dalį investicinės pajamos 20 straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punktų prasme apmokestinamos pajamų mokesčiu, išskaičiuojamu iš investicinių pajamų (investicinių pajamų mokestis).
C — Sutarčių teisė
25.
1985 m. rugpjūčio 23 d. Vokietijos Federacinės Respublikos ir Nyderlandų Karalystės sudarytos Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo (
5
) 13 straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodyta:
„1.   Vienoje iš susitariančiųjų valstybių nuolat gyvenančiam asmeniui gavus dividendus iš kitos susitariančiosios valstybės, šias pajamas apmokestinti turi teisę nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė.
2.   Kai kitoje susitariančiojoje valstybėje nustatytas investicinių pajamų mokestis yra mokamas išskaičiuojant jį (prie šaltinio), teisė jį išskaičiuoti išlieka.“
III — Bylos aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
26.
Burda yra pagal Vokietijos teisę įsteigta uždaroji akcinė bendrovė, kurios buveinė ir valdymo organas yra Vokietijoje. Pagrindinėje byloje nagrinėjamais metais ji lygiomis dalimis priklausė Nyderlanduose įsteigtai kapitalo bendrovei RCS ir Vokietijoje esančiai kapitalo bendrovei Burda International Holding GmbH.
27.
1998 m. Burda nusprendė paskirstyti pelną už 1996 ir 1997 m. mokestinius laikotarpius lygiomis dalimis patronuojančioms bendrovėms. Šis paskirstytas pelnas pagal 1996 m. KStG 27 straipsnio 1 dalį buvo apmokestintas 30 % tarifu.
28.
Vadovaujantis 1996 m. KStG 44 straipsniu, tik Burda International Holding GmbH gavo pažymą dėl atskaitytino pelno mokesčio už Burda paskirstytą pelną.
29.
Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad patikrinus mokesčius nustatyta, jog Burda paskirstyto pelno suma buvo didesnė nei apmokestinamųjų pajamų suma. Todėl Finanzamt sumažino nuo 6049925 DEM iki 4915490 DEM įvairias paskirstytino nuosavo kapitalo dalis, kurioms taikomas nesumažinto tarifo pelno mokestis (EK 45), ir, vadovaudamasi 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalimi, pelno paskirstymus, kuriems po sumažinimo nebepakako apmokestinamojo paskirstytino nuosavo kapitalo, padengė iš nuosavo kapitalo 1996 m. KStG 30 straipsnio 2 dalies 2 punkto prasme (EK 02).
30.
Dėl šio padengimo padidėjo pelno mokestis už ginčijamus dvejus metus ir todėl Finanzamt parengė du iš dalies pakeistus pranešimus apie mokėtiną mokestį.
31.
Dėl šių pranešimų Burda pareiškė ieškinį Finanzgericht Hamburg teisme, ginčydama 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalies taikymą tuo pagrindu, kad RCS paskirstyto pelno padengimas EK 02 lėšomis buvo klaida. Šiuo atžvilgiu Burda tvirtina, kad ji turėjo EK 04 kategorijai priskiriamų piniginių įnašų, kurių pakako pelno paskirstymui finansuoti, ir kad bet kuriuo atveju neturėjo EK 02 priskiriamo turto prieaugio.
32.
2005 m. balandžio 29 d. Sprendimu Finanzgericht Hamburg patenkino Burda ieškinį. Jis iš esmės nurodė, kad reikia taikyti 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalies nuostatas, nes RCS naudai išmokėta paskirstytojo pelno dalis turėjo būti priskirta EK 04.
33.
Dėl šio sprendimo Finanzamt pateikė kasacinį skundą Bundesfinanzhof teismui. Pastarasis nusprendė, kad negalima pritarti Finanzgericht Hamburg pateiktam 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalies aiškinimui. Bundesfinanzhof teigimu, šios nuostatos taikymo sritis negali būti apribota tik turinčiais teisę atskaityti akcininkais ir dėl to neapimti neturinčių teisės į mokesčių kreditą akcininkų, kaip antai RCS.
34.
Tačiau Bundesfinanzhof kilo abejonių dėl to, ar EK 02 kategorijai priskiriamo pelno paskirstymo apmokestinimas yra suderinamas su Direktyva 90/945 ir prireikus su EB sutarties nuostatomis, susijusiomis su laisvu kapitalo judėjimu arba įsisteigimo laisve. Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar mokesčiu prie šaltinio Direktyvos 435/90 5 straipsnio 1 dalies <…> prasme reikia laikyti tokį atvejį, kai nacionalinė teisė nustato, kad, dukterinei bendrovei paskirstant pelną savo patronuojančiai bendrovei, apmokestinamos kapitalo bendrovės pajamos ir turto prieaugis, kurie pagal nacionalinę teisę nebūtų apmokestinami, jeigu liktų dukterinei bendrovei ir nebūtų paskirstomi patronuojančiai bendrovei?
2.
Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar su (Sutarties 52, 73b ir 73d straipsniais) yra suderinama nacionalinės teisės nuostata, numatanti išimtinį kapitalo bendrovės paskirstytojo pelno padengimą iš šios bendrovės nuosavo kapitalo ir to nulemtą apmokestinimą net tokiais atvejais, kai ši kapitalo bendrovė įrodo, kad dividendus išmokėjo akcininkams ne rezidentams, nors tokie akcininkai, skirtingai nei akcininkai rezidentai, pagal nacionalinę teisę neturi teisės iš savo pačių mokesčio atskaityti jiems pritaikyto pelno mokesčio?“
IV — Procesas Teisingumo Teisme
35.
Burda, Vokietijos vyriausybė ir Europos Bendrijų Komisija pateikė rašytines pastabas pagal Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį. Jos taip pat buvo išklausytos per 2007 m. birželio 13 d. posėdį.
V — Vertinimas
A — Įvadinės pastabos
36.
Atsižvelgiant visų pirma į nepaneigiamą pagrindinės bylos teisinio pagrindo ir faktinių aplinkybių sudėtingumą, reikėtų pateikti keturias įvadines pastabas, įvertinant šioje instancijoje dalyvaujančių šalių pastabas.
37.
Pirma, remiantis pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikytinos redakcijos 1996 m. KStG, kapitalo bendrovės, kaip antai Burda, gautas pelnas paprastai apmokestinamas 45 % pelno mokesčiu, jei jis nepaskirstomas, o, paskirstant pelną savo akcininkams dividendų forma, mokestis sumažėja iki 30 %.
38.
Antra, vadovaujantis 1996 m. KStG, kapitalo bendrovės, kaip antai Burda, paskirstytinas nuosavas kapitalas skirstomas į, pirma, pajamas, kurioms taikomas pelno mokestis (45 % tarifas nepaskirstomam pelnui arba 30 % tarifas paskirstomam pelnui) ir, antra, paprastai šiuo mokesčiu neapmokestinamą turto prieaugį. Pirmoji kategorija bendrai vadinama „EK 45“, o antroji padalyta į keturias pakategores EK 01–EK 04, atitinkančias įvairias turto prieaugio rūšis. Tačiau dėl pastarosios kategorijos reikia pažymėti, kad paskirstomam turto prieaugio duotam pelnui taikomas 30 % mokesčio tarifas, išskyrus EK 01–EK 04 pakategorėms priskiriamas pajamas, kurios neapmokestinamos paskirstant, kaip numatyta 1996 m. KStG 40 straipsnyje.
39.
Atsižvelgiant į apibūdintą mechanizmą, iš 1996 m. KStG 27 straipsnio 1 dalies išplaukia, kad kapitalo bendrovės, kaip antai Burda, mokėtino pelno mokesčio dydis priklauso nuo skirtumo tarp, pirma, nepaskirstyto nuosavo kapitalo apmokestinimo (santaupų apmokestinimas) ir, antra, paskirstyto pelno apmokestinimo 30 % tarifu (paskirstomo pelno apmokestinimas). Be to, taikant 1996 m. KStG 30 straipsnį, pirmiausia paskirstomas pelno mokesčiu apmokestinamas nuosavas paskirstytinas kapitalas (kategorija EK 45), o vėliau – ir atsiradęs iš turto prieaugio (kategorijos EK 01–EK 04).
40.
Trečia, jei patikrinus mokesčius, kaip buvo padaryta pagrindinėje byloje, paaiškėja, kad deklaruota paskirstymui panaudotų pajamų suma iš tikrųjų yra netiksli, mokesčių administratorius numato korekciją, šiuo atveju sumažinančią šią sumą. Dėl tokios paskirstytų pajamų, kurioms taikomas 30 % tarifas, sumos sumažinimo, kaip antai pagrindinėje byloje, sumažėja kapitalo dalis, apmokestinama kaip paskirstomas pelnas, ir todėl padidėja prie šaltinio 45 % tarifu apmokestinama kapitalo dalis. Tokiu atveju, kaip nurodo pagrindinėje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kapitalo bendrovė turi sumokėti didesnius mokesčius.
41.
Ketvirta, jeigu EK 45 kategorijai priklausančio paskirstytino nuosavo kapitalo likučio vis tiek nepakanka mokesčių administratoriaus pateiktai korekcijai padengti, o dėl to – jau įvykdytam pelno paskirstymui padengti, 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad šis pelno paskirstymas turi būti priskirtas EK 02 kategorijai nepaisant 1996 m. KStG 30 straipsnyje numatytos apmokestinimo tvarkos.
42.
Tai reiškia, kad, taikant 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalyje numatytą išimtį, atlikus korekciją galima išlaikyti 30 % paskirstomo pelno apmokestinimo tarifą.
43.
Šiuo atveju neginčijama, kad 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalyje numatyta išimtimi siekiama išvengti atvejų, kai paskirstomo pelno gavėjai, taikydami Vokietijos mokesčių sistemą (
6
), galėtų pasinaudoti mokesčio kreditu, suteiktu remiantis pelną paskirsčiusios bendrovės parengta mokesčių pažyma apie jos sumokėtą mokestį, nors dėl korekcijos pelną paskirstančioji bendrovė iš tikrųjų nemoka jokio mokesčio. Jei po korekcijos pelno paskirstymas būtų apmokestintas pagal EK 01 kategoriją, kuri, kaip minėta anksčiau, netgi paskirstymo atveju yra atleidžiama nuo mokesčių, ir net jei nebūtų galima užginčyti mokestinių pažymų, dėl kurių paskirstomo pelno gavėjams suteikiama teisė gauti mokesčio kreditą (prilygstantį pelno paskirstančios bendrovės apmokestinimo 30 % tarifu dydžiui), šie pelno gavėjai būtų gavę jiems nepriklausantį mokesčio kreditą. Taigi pelno paskirstymas priskiriamas EK 02 kategorijai, įskaitant atvejus, kaip yra šioje byloje, kai šios kategorijos likutis yra neigiamas.
44.
Šiuo atveju ginčas pagrindinėje byloje kilo dėl 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalyje numatytos išimties taikymo, atsižvelgiant į konkrečią Burda pelno paskirstymo Nyderlanduose įsteigtai patronuojančiai bendrovei RCS situaciją. Tiksliau, kaip matyti iš sprendimo pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalis yra taikoma pagrindinėje byloje nagrinėjamoje situacijoje, vis dėlto jis teigia, kad RCS neturi pažymos, kuri suteikia teisę gauti Burda sumokėto pelno mokesčio dydžio kreditą, nes yra įsteigta ne Vokietijos teritorijoje.
45.
Tokiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof klausia, pirma, ar toks pelno paskirstymo apmokestinimas, kaip antai tas, kuris turi įtakos EK 02 kategorijai, yra Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalyje draudžiamas mokestis prie šaltinio ir, antra, jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar įsisteigimo laisvė ir (arba) laisvas kapitalo judėjimas turėtų būti aiškinami kaip draudžiantys bendrai taikyti 1996 m. KStG 27 straipsnio 1 dalies ir 28 straipsnio 4 dalies nuostatas.
B — Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
46.
Prieš nusprendžiant, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamos mokesčių teisės nuostatos numato draudžiamą apmokestinimą prie šaltinio Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalies prasme, reikia aptarti tris klausimus.
47.
Pirma, dėl kai kurių šios bylos aspektų nėra abejonių ir iš bylos medžiagos matyti, kad patronuojančios ir dukterinės bendrovės santykis tarp Burda ir RCS patenka į Direktyvos 90/435 taikymo sritį ir visos sąlygos šiuo klausimu yra įvykdytos. Ypač reikia pabrėžti, kad Burda apmokestinama pelno mokesčiu (Körperschaftsteuer) Vokietijoje pagal šios direktyvos 2 straipsnio c punktą ir kad RCS dalyvavimas Burda įstatiniame kapitale yra pakankamas pagal tos pačios direktyvos 3 straipsnio 1 dalies a punktą, t. y. 25 % arba didesnis.
48.
Antra, neginčijama, kad Direktyvos 90/435 5 straipsnio 3 dalyje numatyta tos pačios direktyvos 5 straipsnio 1 dalies taikymo išimtis Vokietijos Federacinės Respublikos naudai, leidžianti šiai laikinai rinkti mokestį prie šaltinio nuo paskirstyto pelno, nėra taikoma pagrindinėje byloje. Kaip nurodoma Direktyvos 90/435 5 straipsnio 3 dalyje, ši sistema galėjo būti taikoma ne ilgiau kaip iki 1996 m. vidurio (
7
). Tačiau, pirma, iš sprendimo pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje Burda 1998 m. paskirstė pelną už 1996 ir 1997 m. mokestinius laikotarpius. Antra, nei Vokietijos mokesčių administratorius pagrindinėje byloje, nei Vokietijos vyriausybė Teisingumo Teismui pateiktose pastabose nesirėmė galimu Direktyvos 90/435 5 straipsnio 3 dalyje numatytos išimties taikymu. Vokietijos vyriausybė taip pat nurodė, kad vadovaujantis minėta direktyva Burda atžvilgiu nebuvo taikyta jokio pajamų mokesčio prie šaltinio už investicijas, o pastaroji šio vertinimo neginčijo.
49.
Trečia, reikia pažymėti, kaip nurodo ir Komisija, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia tik ar EK 02 kategorijai priskiriamą pelno paskirstymo apmokestinimą reikia pripažinti mokesčiu prie šaltinio Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalies prasme, o ne ar pirminis pelno paskirstymo apmokestinimas, t. y. sumokėtas prieš Vokietijos mokesčių administratoriui atliekant korekciją, taip pat yra mokestis prie šaltinio minėtos nuostatos prasme. Vis dėlto, kaip bus nurodyta vėliau, nemanau, kad klausimas, ar nagrinėjamos teisės nuostatos yra mokestis prie šaltinio Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalies prasme, galėtų būti nagrinėjamas atsižvelgiant vien į 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalį, kaip ji buvo taikoma pagrindinėje byloje. Atvirkščiai, kadangi tai susiję su atitinkamų mokesčių teisės nuostatų įvertinimu, jis turėtų būti nagrinėjamas atsižvelgiant į mokesčių sistemą, kurioje ši nuostata taikoma.
50.
Po šių pastabų ir nagrinėjant pirmąjį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą reikia priminti, kad Direktyvos 90/435 tikslas yra įtvirtinant bendrą paskirstomo pelno apmokestinimo sistemą pašalinti nepalankias sąlygas skirtingose valstybėse narėse įsteigtoms patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms ir taip palengvinti bendrovių grupių kūrimąsi Bendrijos lygiu (
8
). Taigi šia direktyva siekiama išvengti dvigubo dukterinės bendrovės patronuojančiai bendrovei paskirstyto pelno apmokestinimo, kai jos įsteigtos skirtingose valstybėse narėse (
9
).
51.
Šiuo klausimu dėl bendrovių dividendų forma paskirstomo pelno apmokestinimo būdų reikėtų priminti, kad toks pelnas paprastai apmokestinamas dviem būdais: pirma, kaip išmokančios bendrovės pelnas sumokant pelno mokestį, o vėliau akcininko lygiu ir, antra, taikant pajamų mokestį akcininko gaunamiems dividendams ir (arba) tuo momentu, kai dividendus išmokanti bendrovė sumoka mokestį prie šaltinio akcininko sąskaita.
52.
Du galimi apmokestinimo lygiai gali lemti, viena vertus, ekonominį dvigubą apmokestinimą, t. y. tų pačių pajamų apmokestinimą du kartus, kai tokio apmokestinimo našta tenka dviem skirtingiems mokesčių mokėtojams, ir, kita vertus, teisinį dvigubą apmokestinimą, t. y. tų pačių pajamų apmokestinimą du kartus, kai tokio apmokestinimo našta tenka tam pačiam mokesčių mokėtojui skirtingose valstybėse. Ekonominis dvigubas apmokestinimas yra, kai, pavyzdžiui, pelną skirstančios bendrovės pelnas pirmiausia apmokestinamas šiai bendrovei sumokant pelno mokestį, o vėliau akcininkui sumokant pajamų mokestį arba pelno mokestį už dividendų forma paskirstytą pelną. O teisinis dvigubas apmokestinimas yra, kai akcininkui pirmiausia pritaikomas mokestis prie šaltinio už gautus dividendus, o vėliau kitoje valstybėje – pajamų mokestis arba pelno mokestis. (
10
)
53.
Direktyvos 90/435, kuria iš esmės uždraudžiamas bet koks „mokestis prie šaltinio“, 5 straipsnio 1 dalimi šios direktyvos taikymo ratione personae ir ratione materiae srityse siekiama išvengti patronuojančios bendrovės turimo paskirstyto pelno teisinio dvigubo apmokestinimo. Kitaip tariant, ji iš esmės uždraudė dividendų šaltinio valstybei narei, t. y. valstybei narei, kurios teritorijoje įsteigta dukterinė bendrovė, apmokestinti patronuojančios bendrovės gautus dividendus.
54.
Toks aiškinimas galimas remiantis Direktyvos 90/435 7 straipsnio 1 dalyje pateiktu negatyviu „mokesčio prie šaltinio“ apibrėžimu minėtos direktyvos prasme, kuriame patikslinama, kad šis terminas netaikomas įmonių pelno mokesčio išankstiniam mokėjimui arba mokėjimui avansu (précompte), kurį, skirstydama pelną savo patronuojančiai įmonei, dukterinė įmonė moka valstybei narei (
11
).
55.
Kitaip tariant, nors minėtos direktyvos 5 straipsnio 1 dalis draudžia kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiai bendrovei pervedamų dividendų apmokestinimą prie šaltinio, šis draudimas netaikomas dukterinei bendrovei mokant pelno mokestį už savo ekonominę veiklą, net jei šis mokestis surenkamas prie šaltinio ir sumokamas paskirstant dividendus.
56.
Kaip jau minėta, kadangi tokioje situacijoje vis dar galimas ekonominis dvigubas apmokestinimas, Direktyvoje 90/435 numatyta, kad, išskyrus likvidavimo atvejį, patronuojančios bendrovės valstybė narė privalo arba neapmokestinti pelno, arba, jį apmokestinusi, suteikti teisę šiai bendrovei atimti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą mokesčio dalį, kurią dukterinė įmonė sumokėjo nuo šio pelno (
12
). Ši direktyva neturi įtakos taikant nacionalines arba sutartimis pagrįstas nuostatas, kuriomis siekiama panaikinti arba sumažinti ekonominį dvigubą dividendų apmokestinimą, ypač nuostatas dėl mokesčių kredito mokėjimo dividendų gavėjams. (
13
)
57.
Manau, kad šios pastabos leidžia suprasti, kodėl, nesant pozityvios „mokesčio prie šaltinio“ sąvokos Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalies prasme, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad šis terminas reiškia bet kokį valstybėje, kurioje išmokami dividendai, gautų pajamų apmokestinimą, kai, pirma, jo atsiradimą lemiantis įvykis yra dividendų arba bet kokių kitų pajamų iš akcijų išmokėjimas, antra, šio mokesčio bazė yra pajamos iš šių akcijų ir, trečia, apmokestinamasis asmuo yra tų pačių akcijų turėtojas (
14
).
58.
Pagrindinėje byloje Burda ir Komisija teigia, kad 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalyje numatytas apmokestinimas atitinka tris minėtas sąlygas ir todėl jis turėtų būti draudžiamas pagal Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalį. Vokietijos vyriausybė teigia priešingai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas apmokestinimas susijęs tik su Vokietijoje įsteigta dukterine bendrove, todėl nėra įvykdyta trečioji Teisingumo Teismo praktikoje nustatyta sąlyga.
59.
Manau, kad 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalyje nurodytas mokestis negali būti aiškinamas atskirai, nes taip nebūtų įvertintos objektyvios šio mokesčio savybės. Iš tikrųjų nereikia pamiršti, kad šis mokestis taikomas tik jei dukterinė bendrovė prieš tai padaro „klaidą“ ir paskirsto daugiau pelno, atskaityto iš šios bendrovės nuosavo kapitalo. Kitaip tariant, jei mokestis po 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalyje numatytos korekcijos turėtų būti pripažintas mokesčiu prie šaltinio Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalies prasme, tas pats (ir a fortiori) turėtų būti pripažinta ir pirminio apmokestinimo, t. y. taikyto prieš Vokietijos mokesčių administratoriui numatant korekciją, atžvilgiu. Vien nacionalinio mokesčių administratoriaus įvykdyta pirminio apmokestinimo korekcija, mano manymu, negali pakeisti šio apmokestinimo teisinio pobūdžio pagal Direktyvą 90/435.
60.
Šiuo klausimu neginčijama, kad Burda gauto pelno paskirstymas pirmiausia buvo apmokestintas 30 % pelno mokesčio tarifu, o jei ši bendrovė būtų nepaskirsčiusi pelno, jis būtų apmokestinta 45 % tarifu. Taigi šis prieš korekciją taikomas apmokestinimas susijęs su neapmokestinamomis pajamomis tik dividendų išmokėjimo atveju, tačiau turi įtakos pajamoms, gautoms iš Vokietijoje vykdomos Burda ekonominės veiklos. Be to, jis susijęs su Vokietijoje esančios dukterinės bendrovės pelno mokesčio mokėjimu, o ne su Burda akcininkams, t. y. patronuojančioms bendrovėms, išmokėtais dividendais.
61.
Žinoma, tiesa, kad po korekcijos pelno mokestis buvo atskaitytas iš EK 02 kategorijai priskiriamų pajamų, kurios nebūtų apmokestintos arba kurios būtų apmokestintos 0 % tarifu, jei nebūtų paskirstytas pelnas.
62.
Vis dėlto pagrindinėje byloje ši aplinkybė man neatrodo lemiama.
63.
Pirmiausia ir apskritai reikia pastebėti, kad dėl Britanijos „advance corporate tax“ (ACT) Teisingumo Teismas yra nurodęs, jog tai yra pelno mokesčio mokėjimas avansu, net jeigu jis taikomas išmokant dividendus ir apskaičiuojamas nuo šių dividendų sumos (
15
).
64.
Be to, reikia priminti, kad Vokietijos mokesčių administratoriaus korekcija pagal 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalį buvo atlikta išmokėjus dividendus akcininkams, siekiant išlaikyti 30 % mokesčio tarifą pirma dukterinės bendrovės paskirstytam pelnui, ir ši korekcija neturi įtakos galimam Burda sumokėto pelno mokesčio atskaitymui iš jos akcininkų (už jų gaunamą pelną) mokėtino pelno mokesčio. Apibendrinant – apmokestinimas po korekcijos nepakeičia bendro Vokietijoje įsteigtos dukterinės bendrovės apmokestinimo lygio ir greičiau yra apskaitos procedūra, kuri leidžia išlaikyti pirma dukterinės bendrovės sumokėto pelno mokesčio tarifą išmokėjus dividendus patronuojančioms bendrovėms.
65.
Galiausiai, kaip rašytinėse pastabose pažymi Vokietijos vyriausybė, o kitos šioje byloje pastabas pateikusios šalys neprieštarauja, išskyrus už investicijas gautų pajamų apmokestinimą prie šaltinio, kuris, perkėlus Direktyvą 90/435 į nacionalinę teisę, nebetaikomas pagrindinėje byloje (žr. šios išvados 48 punktą), patronuojančios bendrovės ne rezidentės gauti dividendai Vokietijoje nėra apmokestinami.
66.
Taigi net atlikus korekciją pagrindinėje byloje nagrinėjamas apmokestinimas taikomas dukterinei bendrovei, o ne patronuojančioms bendrovėms.
67.
Vis dėlto Burda ir Komisija teigia, kad ši aplinkybė nėra svarbi. Iš tikrųjų, nurodydamos generalinio advokato S. Alber išvadą byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas Athinaïki Zythopoiïa (
16
), jos teigia, kad aplinkybei, jog mokestinė našta tenka dukterinei bendrovei, neturėtų būti suteikiama lemiama reikšmė, tačiau reikia atsižvelgti į dukterinės bendrovės apmokestinimo ekonominį efektą, prilygstantį patronuojančios bendrovės apmokestinimui, nes mokestį išlaiko ir tiesiogiai mokesčių administratoriui perveda dividendus išmokanti bendrovė.Burda ir Komisijos manymu, toks požiūris buvo patvirtintas minėtame sprendime Athinaïki Zythopoiïa.
68.
Turiu pripažinti, kad šie argumentai manęs neįtikina.
69.
Pirma, pagal Burda ir Komisijos siūlomą požiūrį neįvertinamas pačioje Direktyvoje 90/435 nustatytas skirtumas tarp, viena vertus, mokesčio prie šaltinio valstybėje narėje, kurioje išmokami dividendai, darančio poveikį kitoje valstybėje narėje įsteigtoms patronuojančioms bendrovėms ir, kita vertus, išankstinio pelno mokesčio mokėjimo dividendų išmokėjimo valstybėje narėje, darančio poveikį pastarosios valstybės teritorijoje įsteigtai dukterinei bendrovei. Vis dėlto Teisingumo Teismas patvirtino, įskaitant minėtą sprendimą Athinaïki Zythopoiïa, kad vienas iš mokesčio prie šaltinio nustatymo kriterijų yra tai, kad apmokestinamasis asmuo buvo akcijų turėtojas, t. y. kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje išmokami dividendai, reziduojanti patronuojanti bendrovė (
17
).
70.
Antra, net jei reikėtų pritarti Burda ir Komisijos siūlomam ekonominiam požiūriui, pagrindinėje byloje nagrinėjamas mokestis nebūtinai turėtų būti pripažintas mokesčiu prie šaltinio Direktyvos 90/435 prasme, atitinkančiu nagrinėtą minėtame sprendime Athinaïki Zythopoiïa.
71.
Reikia priminti, kad šioje byloje Teisingumo Teismas nusprendė, jog mokestis prie šaltinio Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalies prasme – tai nacionalinės teisės nuostata, numatanti, kad siekiant nustatyti dukterinės bendrovės apmokestinamą pelną tuo atveju, kai ji paskirsto pelną patronuojančiai bendrovei, į mokesčio bazę turi būti įskaičiuotas visas jos gautas grynasis pelnas, įskaitant pajamas, kurioms buvo taikomas specialus mokestinį įsiskolinimą panaikinantis apmokestinimas, ir neapmokestinamos pajamos, kai šių dviejų kategorijų pajamos pagal nacionalinę teisę nebūtų apmokestinamos, jei jos būtų likusios dukterinėje bendrovėje ir nepaskirstytos patronuojančiai bendrovei (
18
).
72.
Ši analizė aiškiai pagrįsta tuo, kad mokesčiu prie šaltinio apmokestinamas ne pats dukterinės bendrovės pelnas, tačiau jo paskirstymas patronuojančiai bendrovei. Byloje, kurioje priimtas minėtas sprendimas Athinaïki Zythopoiïa, pajamų, kurioms buvo taikomas specialus mokestinį įsiskolinimą panaikinantis apmokestinimas, ir neapmokestinamų pajamų įtraukimas į dukterinės bendrovės mokesčio bazę tik tuomet, kai jos paskirstomos, didino patronuojančioms bendrovėms galiausiai tenkančią mokesčių naštą.
73.
Kaip jau pažymėjau, 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalies taikymas a posteriori, t. y. po to, kai dukterinė bendrovė jau faktiškai išmokėjo dividendus savo akcininkams, nepakeičia nei mokestinio režimo, kuris šiai bendrovei buvo taikomas prieš mokesčių administratoriaus pateiktą korekciją, nei bendros šiai bendrovei taikomos mokesčių naštos, nes išmokėti dividendai vis tiek buvo apmokestinti 30 % tarifu. Jai taip pat nedaro poveikio ankstesnis dividendų išmokėjimas patronuojančioms bendrovėms dviem pagrindinėje byloje nagrinėjamais mokestiniais laikotarpiais.
74.
Be to, tai, kad akcininkai ne Vokietijos rezidentai negali pasinaudoti Burda sumokėto pelno mokesčio dydžio mokesčio kreditu, iš tikrųjų lemia ne 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalies taikymas, o tų 1996 m. KStG nuostatų, pagal kurias iš pradžių paskirstomas pelnas apmokestinamas 30 % tarifu, t. y. mažesniu nei būtų taikomas dukterinei bendrovei neišmokėjus šio pelno, o tai, kad ši privilegija netaikoma patronuojančioms bendrovėms ne rezidentėms, mano manymu, negali pakeisti teisinio šio apmokestinimo pobūdžio Direktyvos 90/435 atžvilgiu. Tokiu atveju klausimas, ar valstybė narė, kurios teritorijoje vykdomas paskirstymas, būdama tokioje situacijoje privalo suteikti mokesčio kreditą patronuojančioms bendrovėms ne rezidentėms, yra susijęs ne su pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės nuostatų pripažinimu mokesčiu prie šaltinio Direktyvos 90/435 prasme, tačiau su antruoju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimu dėl Sutartyje įtvirtintų pagrindinių judėjimo laisvių išaiškinimo.
75.
Dar reikia pažymėti, kad aplinkybė, jog dukterinės bendrovės mokesčių našta galėjo padidėti dėl to, kad, Burda paskirsčius per daug pelno, visų pirma nuosavam kapitalui priskirtas pelnas pripažįstamas neišmokėtu ir todėl apmokestinamas 45 % tarifu (žr. šios išvados 40 punktą), galiausiai yra nesusijusi su 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalies taikymu.
76.
Tokiomis aplinkybėmis, atsižvelgdamas visų pirma į skirtingas pagrindinės bylos ir bylos, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas Athinaïki Zythopoiïa, aplinkybes, manau, kad pastaroji nuostata negali būti taikoma šioje byloje pagal analogiją.
77.
Dėl visų šių priežasčių manau, kad tokios nacionalinės teisės nuostatos, kokia įtvirtinta 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalyje, vertinant ją kaip mokesčių sistemos, kuriai ji priklauso, dalį, negalima laikyti mokesčiu prie šaltinio Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalies prasme.
78.
Papildomai pažymiu, kad jei Teisingumo Teismas nuspręstų taip atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmąjį klausimą, nereikėtų aiškinti Direktyvos 90/435 7 straipsnio 2 dalyje įtvirtintos išimties, kuria taip pat remiasi Vokietijos vyriausybė ir kurioje numatyta, kad ši direktyva „neturi įtakos taikant nacionalines arba sutartimis pagrįstas nuostatas, kuriomis siekiama panaikinti arba sumažinti ekonominį dvigubą dividendų apmokestinimą, ypač nuostatas dėl mokesčių kredito mokėjimo dividendų gavėjams“ (
19
). Bet kuriuo atveju ši išimtis Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 daliai man atrodo netaikytina pagrindinėje byloje. Iš tikrųjų, kaip teisingai pažymi Komisija atsakydama į Teisingumo Teismo raštu pateiktą klausimą, nors Direktyvos 90/435 taikymo sritis susijusi su santykiais tarp skirtingose valstybėse narėse reziduojančių dukterinės ir patronuojančios bendrovių, mokesčių teisės aktuose numatytas mokesčio kreditas dukterinės bendrovės akcininkų naudai, kuris Vokietijos vyriausybės teigimu atitinka minėtos direktyvos 7 straipsnio 2 dalies sąlygas, pateikus mokesčių pažymą, gali būti suteiktas tik Vokietijos teritorijoje įsteigtoms patronuojančioms bendrovėms.
79.
Iškėlus šią problemą, reikia išnagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo antrąjį klausimą.
C — Dėl antrojo prejudicinio klausimo
80.
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia; jei pagrindinėje byloje nagrinėjamas apmokestinimas nebūtų pripažintas mokesčiu prie šaltinio Direktyvos 435/90/EEB 5 straipsnio 1 dalies prasme, ar jis būtų suderinamas su įsisteigimo laisve (Sutarties 52 straipsnis) arba laisvu kapitalo judėjimu (Sutarties 73b ir 73d straipsniai) tiek, kiek jis taikomas patronuojančiai bendrovei ne rezidentei, kuri, priešingai nei patronuojančios bendrovės rezidentės, negali pasinaudoti Vokietijoje reziduojančios dukterinės bendrovės (Burda) sumokėto pelno mokesčio dydžio mokesčio kreditu.
81.
Prieš pasiūlant atsakymą į šį klausimą, reikėtų pateikti kelias pastabas dėl dviejų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytų judėjimo laisvių taikymo.
82.
Reikia priminti, kad pagal teismų praktiką, kai valstybės narės pilietis dalyvauja kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės kapitale ir toks dalyvavimas jam leidžia daryti aiškią įtaką šios bendrovės sprendimams bei nulemti jos veiklą, taikomos su įsisteigimo laisve, o ne su laisvu kapitalo judėjimu susijusios Sutarties nuostatos (
20
).
83.
Kaip jau turėjau progą pažymėti kitoje byloje, riba tarp šių laisvių ne visada aiški, ypač kai nagrinėjamas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, kuriame nacionalinis teismas pats gali geriau in concreto įvertinti dėl dalyvavimo atitinkamos bendrovės kapitale akcininko įgytas teises (
21
).
84.
Kaip jau esu pažymėjęs šioje išvadoje, pagrindinė byla susijusi su Vokietijoje įsteigta bendrove Burda, kurios 50 % priklauso bendrovei ne rezidentei RCS. Kaip teisingai pabrėžė Komisija, toks dalyvavimas paprastai suteikia veto teisę priimant strateginius dukterinės bendrovės sprendimus ir todėl iš esmės leidžia tokią dalį turinčiai bendrovei daryti aiškią įtaką dukterinės bendrovės veiklai (
22
). Be to, sprendime pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą nepateikta jokių sutartinio pobūdžio įrodymų, pvz., akcininkų sutarties, kurie galėtų paneigti patronuojančių bendrovių kartu vykdomą dukterinės bendrovės kontrolę.
85.
Iš to, kas išdėstyta, išplaukia, kad su įsisteigimo laisve susijusios Sutarties nuostatos gali būti taikomos pagrindinės bylos aplinkybėmis. Šiuo atveju galimas laisvo kapitalo judėjimo pažeidimas būtų tik tariamo įsisteigimo laisvės apribojimo pasekmė. Taigi šį prejudicinį klausimą reikia nagrinėti atsižvelgiant į Sutarties 52 straipsnį ir atkreipiant dėmesį, kad panašūs argumentai galėtų būti taikomi ir dėl Sutarties 73b straipsnio.
86.
Pagal nusistovėjusią teismo praktiką įsisteigimo laisvė suteikia teisę Bendrijos subjektams vykdyti savarankiškai dirbančių asmenų veiklą ir ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones tomis pačiomis sąlygomis, kurios įsteigimo valstybės narės teisės aktuose yra nustatytos jos pačios subjektams. Ji taip pat apima įsteigtų pagal valstybės narės teisę ir Bendrijoje turinčių savo registruotas būstines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą bendrovių teisę vykdyti savo veiklą atitinkamoje valstybėje narėje per dukterines bendroves, filialus ir atstovybes (
23
).
87.
Teisingumo Teismas taip pat yra konstatavęs, kad pripažinimas, jog įsteigimo valstybė narė laisvai gali taikyti skirtingą vertinimą vien dėl to, kad bendrovės buveinė yra kitoje valstybėje narėje, panaikintų EB 43 straipsnio veiksmingumą (
24
). Taigi įsisteigimo laisve užtikrinama, kad priimančiojoje valstybėje narėje būtų taikomas nacionalinės teisės vertinimas, uždraudžiant bet kokią diskriminaciją bendrovės buveinės buvimo vietos pagrindu (
25
).
88.
Siekiant nustatyti, ar skirtingas mokestinis vertinimas yra diskriminacinis ir dėl to iš esmės draudžiamas pagal Sutarties 52 straipsnį, pirmiausia reikia nustatyti, ar pagal ginčijamą nacionalinės teisės nuostatą atitinkamų bendrovių situacijos yra objektyviai panašios (
26
).
89.
Atrodo, kad šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog pagrindinės bylos aplinkybėmis ta pati nuostata, t. y. 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalis, yra taikoma skirtingoms situacijoms (
27
). Jis primena, kad šios nuostatos tikslas yra užkirsti kelią tam, kad Vokietijoje įsteigta bendrovė, iš pradžių paskirsčiusi per daug pelno iš nuosavo kapitalo, galėtų atgaline data išvengti pelno mokesčio už šio pelno paskirstymą, kai po Vokietijos mokesčio administratoriaus pateiktos korekcijos šis pelnas priskiriamas neapmokestinamosioms pajamoms, nors jos patronuojančios bendrovės prieš tai greičiausiai jau pasinaudojo mokesčio kreditu, kurį įgijo iš pradžių atlikdamos per didelį 30 % tarifu apmokestinto pelno paskirstymą. Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo manymu, 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalies taikymas pagrindinės bylos aplinkybėmis, kai patronuojanti bendrovė ne rezidentė, kaip antai RCS, negali gauti Burda sumokėto pelno mokesčio dydžio mokesčio kredito, būtų neproporcingas šia nuostata siekiamam tikslui. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, gali būti, kad, remiantis Sutarties nuostatomis dėl įsisteigimo laisvės, Vokietijos Federacinė Respublika privalo dukterinės bendrovės naudai atsisakyti apmokestinti EK 02 kategorijai priskiriamas pajamas, kurios buvo paskirstytos kaip pelnas, jei minėta dukterinė bendrovė pateiktų įrodymų, kad ji paskirstė šį pelną patronuojančioms bendrovėms ne rezidentėms, kurios negali gauti Burda sumokėto pelno mokesčio dalies dydžio mokesčio kredito.
90.
Nors Burda pritaria tokiam vertinimui, Vokietijos vyriausybė, atvirkščiai, teigia, kad Burda nėra vertinama skirtingai, atsižvelgiant į tai, ar ji paskirsto pelną savo patronuojančiai bendrovei rezidentei, ar patronuojančiai bendrovei ne rezidentei, ar RCS. Šiuo klausimu Vokietijos vyriausybė nurodė, kad, remiantis Direktyvoje 90/435 ir pirminėje teisėje pripažinto kompetencijos mokesčių srityje padalijimu tarp dividendų šaltinio valstybės narės ir patronuojančios bendrovės rezidavimo valstybės narės, patronuojančios bendrovės rezidavimo valstybė narė, siekdama išvengti dvigubo apmokestinimo, iš esmės privalo kompensuoti patronuojančiai bendrovei pelną paskirsčiusios dukterinės bendrovės sumokėtą pelno mokestį. Nors Vokietijos vyriausybė pripažįsta, kad pagal patronuojančios bendrovės rezidavimo valstybės narės dvigubo apmokestinimo išvengimo sistemą patronuojančios bendrovės mokėtino mokesčio suma gali būti didesnė nei išimtinai nacionalinėje situacijoje taikytina, ji vis tiek teigia, kad tai yra vien skirtingų mokesčių sistemų bendro veikimo rezultatas ir nepažeidžia nė vienos iš Sutartyje įtvirtintų judėjimo laisvių. Komisija iš esmės pritaria Vokietijos vyriausybės argumentams, tačiau pažymi, kad šioje byloje nebūtina išspręsti patronuojančių bendrovių mokestinio vertinimo problemos, nes pagrindinėje byloje nagrinėjamas apmokestinimas yra susijęs tik su Vokietijoje įsteigta dukterine bendrove.
91.
Pirmiausia reikia pažymėti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas akcentuoja tik 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalies taikymo pasekmes, t. y. Burda apmokestinimo dėl pagal šią nuostatą pateiktos korekcijos ir aplinkybės, kad patronuojanti bendrovė ne rezidentė negali Burda sumokėto mokesčio atskaityti iš savo apmokestinimo, santykį. Vis dėlto, kaip jau esu nurodęs nagrinėdamas pirmąjį prejudicinį klausimą, tai, kad patronuojančiai bendrovei ne rezidentei negali būti suteiktas Burda sumokėto pelno mokesčio dalies dydžio mokesčio kreditas, nėra susiję su 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalies taikymu, ji jo negalėjo įgyti ir prieš šioje nuostatoje numatytą korekciją dėl anksčiau Burda sumokėto pelno mokesčio už pelno paskirstymą. Manau, kad negalime nepaisyti minėto 28 straipsnio 4 dalies taikymo konteksto.
92.
Manyčiau, kad atsakant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui reikėtų atskirti pelną paskirstančios dukterinės bendrovės ir patronuojančios bendrovės mokestinį vertinimą.
93.
Dėl dukterinės bendrovės reikia konstatuoti, kad, taikant 1996 m. KStG, jai tenkanti bendra mokestinė našta visiškai nesikeičia nuo to, ar ši bendrovė paskirsto pelną patronuojančiai bendrovei rezidentei, ar patronuojančiai bendrovei ne rezidentei. Tiek prieš pritaikant, tiek pritaikius 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalyje numatytos korekciją, Vokietijoje įsteigtai dukterinei bendrovei tenkanti mokesčių našta nepriklauso nuo patronuojančių bendrovių buveinės vietos.
94.
Taip pat nemanau, kad galime teigti, kaip bando daryti Burda, jog 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalies taikymas lemia vienodą skirtingose situacijose atsidūrusios dukterinės bendrovės vertinimą. Iš tikrųjų dukterinės bendrovės padėtis, remiantis jos įsteigimo valstybės, šiuo atveju Vokietijos Federacinės Respublikos, teisės aktais, nesiskiria pagal tai, ar ji savo pelną paskirsto patronuojančiai bendrovei ne rezidentei, ar – patronuojančiai bendrovei rezidentei.
95.
Kitaip tariant, jeigu ir egzistuoja vienodas skirtingų situacijų vertinimas, skirtingose situacijose atsiduria tik patronuojančios bendrovės.
96.
Šiuo klausimu iš sprendimo pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą aišku, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar pagal Sutarties 52 straipsnį draudžiama dividendų šaltinio valstybei narei taikyti tą pačią mokesčių teisės nuostatą, šiuo atveju 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalį, nepaisant to, kad patronuojančios bendrovės rezidentės ir patronuojančios bendrovės ne rezidentės situacija skiriasi (vienodas skirtingų situacijų vertinimas). Taigi šis teismas neskiria daug dėmesio klausimui, ar, taikant su įsisteigimo laisve susijusias Sutarties nuostatas, patronuojanti bendrovė ne rezidentė, šiuo atveju RCS, turi turėti galimybę pasinaudoti mokesčio kreditu kaip ir Vokietijoje reziduojanti patronuojanti bendrovė, nes turėtų būti pripažinta, kad šių dviejų bendrovių situacija panaši, taikant šios valstybės narės teisės aktus (skirtingas panašios situacijos vertinimas).
97.
Vis dėlto, kaip paaiškinsiu vėliau, man atrodo, kad šį prejudicinį klausimą galima išspręsti nagrinėjant kompetencijos mokesčių srityje padalijimą tarp paskirstyto pelno šaltinio valstybės narės ir patronuojančios bendrovės rezidavimo valstybės narės, atsižvelgiant į ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimą.
98.
Prielaida, kuria paremtas antrasis prejudicinis klausimas ir pagal kurią taikant paskirstyto pelno šaltinio valstybės mokesčių teisės aktus patronuojančios bendrovės rezidentės ir patronuojančios bendrovės ne rezidentės padėtis skiriasi, savaime nėra klaidinga.
99.
Prie panašios išvados buvo prieita minėtame sprendime Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. Iš tikrųjų byloje, kurioje buvo priimtas šis sprendimas, Teisingumo Teismas, be kita ko, turėjo atsakyti į klausimą, ar Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė, kaip pelno paskirstymo šaltinio valstybė narė, diskriminaciniu būdu taikė skirtingą mokestinį vertinimą, pirma, Jungtinėje Karalystėje reziduojančiai bendrovei, gaunančiai dividendus iš kitos bendrovės rezidentės, kuriai šioje valstybėje narėje buvo suteiktas jos sumokėto „advance corporate tax“ (ACT) dalies dydžio mokesčio kreditas, ir, antra, bendrovei ne rezidentei, gaunančiai dividendus iš bendrovės rezidentės, negalinčios gauti tokio mokesčio kredito, išskyrus atvejus, kai rezidavimo valstybė narė ir Jungtinė Karalystė yra sudariusios ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį.
100.
Nagrinėdamas ekonominio dvigubo apmokestinimo srities kompetencijos padalijimą tarp paskirstyto pelno šaltinio valstybės narės ir patronuojančios bendrovės rezidavimo valstybės narės, Teisingumo Teismas dėl į Direktyvos 90/435 taikymo sritį patenkančių dukterinės bendrovės ir jos patronuojančios bendrovės santykių yra nurodęs, kad pagal šios direktyvos 4 straipsnį kartu su minėtos direktyvos 3 straipsniu iš valstybių narių reikalaujama arba neapmokestinti pelno, kurį patronuojanti bendrovė rezidentė gavo iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės, arba suteikti teisę šiai patronuojančiai bendrovei jos mokėtiną mokesčio sumą sumažinti dukterinės bendrovės už savo pelną sumokėto mokesčio dalimi (
28
).
101.
Dėl į Direktyvos 90/435 nuostatų taikymo sritį nepatenkančių dukterinės bendrovės ir jos patronuojančios bendrovės santykių Teisingumo Teismas, aiškindamas EB 43 straipsnį, nusprendė, kad dividendus gaunančių akcininkų pelno paskirstymo šaltinio valstybės narės rezidentų padėtis nebūtinai yra panaši į kitos valstybės narės rezidentų padėtį paskirstančiosios bendrovės įsisteigimo valstybės narės mokesčių teisės aktų atžvilgiu (
29
).
102.
Kai pelną paskirstanti bendrovė ir jį gaunantis akcininkas reziduoja ne toje pačioje valstybėje narėje, Teisingumo Teismas atskyrė dividendus gaunančio akcininko rezidavimo valstybei narei ir dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybei narei, t. y. paskirstyto pelno šaltinio valstybei narei, tenkančias pareigas dėl apmokestinimo kelis kartus ir ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo (
30
). Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas pirmiausia nurodė, kad reikalauti iš pelno šaltinio valstybės užtikrinti apmokestinimo kelis kartus arba ekonominio dvigubo apmokestinimo netaikymą akcininkui ne rezidentui, neapmokestinant mokesčiu jam paskirstančios bendrovės išmokamo pelno arba suteikiant šiam akcininkui paskirstančios bendrovės už šį pelną sumokėto mokesčio dydžio mokestinę naudą, faktiškai reikštų, kad ši valstybė narė turi atsisakyti savo teisės apmokestinti iš jos teritorijoje vykdomos ekonominės veiklos gaunamas pajamas (
31
) .
103.
Tokiomis sąlygomis, jei paskirstyto pelno šaltinio valstybė narė naudojasi savo kompetencija mokesčių srityje tik jos teritorijoje reziduojančių patronuojančių bendrovių atžvilgiu, paskirstytą pelną uždirbusios bendrovės sumokėto pelno mokesčio dalies dydžio mokesčio kredito suteikimas šioms patronuojančioms bendrovėms, bet ne patronuojančioms bendrovėms ne rezidentėms nebūtų pastarąsias bendroves diskriminuojantis mokestinis vertinimas.
104.
Situacija pasikeistų, jei pelno šaltinio valstybė narė vienašališkai arba sutarties pagrindu nuspręstų pasinaudoti savo kompetencija mokesčių srityje ne vien dėl jos teritorijoje uždirbto pelno, bet ir dėl dividendus gaunančių bendrovių ne rezidenčių šioje valstybėje narėje gautų pajamų. Tokiu atveju ši valstybė narė, atsižvelgdama į Sutarties nuostatas dėl įsisteigimo laisvės, turi užtikrinti, kad pagal jos nacionalinės teisės numatytą dvigubo apmokestinimo kelis kartus išvengimo arba sušvelninimo mechanizmą bendrovių akcininkių ne rezidenčių vertinimas būtų lygiavertis bendrovių akcininkių rezidenčių vertinimui (
32
). Greičiausiai tokia situacija buvo susidariusi minėtoje byloje Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, kur pagal Jungtinės Karalystės sudarytas dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis šioje valstybėje narėje nereziduojančios bendrovės, šioje valstybėje turinčios teisę į visą mokesčio kreditą ar jo dalį, iš bendrovės rezidentės gaunami dividendai buvo apmokestinami pajamų mokesčiu (
33
).
105.
Sprendime Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation atskleistas išskyrimas galėtų būti perkeltas nagrinėjamai bylai.
106.
Jei Vokietijos Federacinė Respublika naudojasi savo kompetencija mokesčių srityje dėl patronuojančios bendrovės ne rezidentės iš pelno paskirstymo gautų pajamų, pagal Vokietijos mokesčių įstatymais nustatytą ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo mechanizmą ji privalėtų vertinti patronuojančią bendrovę ne rezidentę taip pat kaip ir Vokietijoje reziduojančią patronuojančią bendrovę, gaunančią pajamų iš toje pačioje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės. Skirtingas vertinimas pagal patronuojančios bendrovės buveinės vietą niekuo nepagrįstas, nes atrodo, kad jis grindžiamas vien su mokestinių įplaukų sumažėjimu susijusiais ekonominio pobūdžio motyvais (
34
). Bet kuriuo atveju net jei nacionaline teise siekiama neleisti prarasti galimybės apmokestinti valstybės teritorijoje uždirbtų pajamų, kai atitinkama valstybė narė nusprendžia atleisti savo teritorijoje įsteigtas patronuojančias bendroves nuo pajamų, gautų iš jos teritorijoje įsteigtų dukterinių bendrovių, apmokestinimo suteikdama mokesčio kreditą, negalima remtis būtinybe apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių siekiant pateisinti kitoje valstybėje narėje įsteigtų dividendus gaunančių bendrovių apmokestinimą, vykdant savo kompetenciją mokesčių srityje (
35
).
107.
Taigi Vokietijos Federacinė Respublika praktiškai galėtų ir toliau pelno mokestį rinkti iš jos teritorijoje įsteigtų dukterinių bendrovių, nes taip ji tik apmokestintų už iš Vokietijos teritorijoje vykdytos ekonominės veiklos uždirbtas pajamas, o patronuojančią bendrovę ne rezidentę, dėl kurios Vokietijos Federacinė Respublika naudojasi savo kompetencija mokesčių srityje, vertinti taip pat kaip ir patronuojančią bendrovę rezidentę.
108.
Jei Vokietijos Federacinė Respublika, atvirkščiai, nesinaudotų savo kompetencija mokesčių srityje dėl patronuojančios bendrovės ne rezidentės iš šios valstybės narės gautų pajamų, kiltų papildomas klausimas, ar pagal Sutarties 52 straipsnį Vokietijos Federacinė Respublika privalėtų netaikyti 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalies pagrindinės bylos situacijai, kaip siūlo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
109.
Šiuo klausimu norėčiau priminti, kad taikant 1996 m. KStG 28 straipsnio 4 dalį galima išlaikyti tą patį Burda sumokėto pelno mokesčio tarifą atlikus korekciją. Šis mokestis taikomas už vykdant ekonominę veiklą Vokietijos teritorijoje Burda uždirbtas pajamas. Jei pagrindinės bylos aplinkybėmis minėta 28 straipsnio 4 dalis būtų netaikoma, Vokietijoje įsteigta bendrovė, kuri yra kitos valstybės narės teritorijoje reziduojančios bendrovės dukterinė bendrovė, galėtų a posteriori išvengti pelno mokesčio už savo ekonominę veiklą, nes pelno paskirstymas tuomet būtų pripažintas atskaitytu iš pelno mokesčiu neapmokestinamų pajamų. Tokiu atveju pelno šaltinio valstybė narė turėtų atsisakyti savo teisės apmokestinti iš jos teritorijoje vykdomos ekonominės veiklos gautas pajamas. Tačiau toks atsisakymas akivaizdžiai prieštarautų valstybėms narėms priklausančiai kompetencijai mokesčių srityje ir taisyklei, kad kiekviena valstybė narė, laikydamasi Bendrijos teisės, pati organizuoja savo paskirstyto pelno mokesčio sistemą ir nustato apmokestinimo bazę bei mokesčio tarifą, kurie dividendus išmokančiai bendrovei būtų taikomi tiek, kiek ji apmokestinama šioje valstybėje (
36
).
110.
Be to, negalima atmesti galimybės, kad, esant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo apibūdintai situacijai, ekonominį dvigubą apmokestinimą panaikintų pelno šaltinio valstybė narė, nors iš esmės pagal kompetencijos mokesčių srityje padalijimą tarp valstybių narių tokį dvigubą apmokestinimą turėtų panaikinti arba sumažinti patronuojančios bendrovės rezidavimo valstybė.
111.
Žinoma, patronuojanti bendrovė gali nukentėti, jei valstybė narė, kurios teritorijoje reziduoja ši bendrovė, nenumato, pavyzdžiui, galimybės aptariamai patronuojančiai bendrovei pelno paskirstymo šaltinio valstybėje gauti dukterinės bendrovės sumokėto pelno mokesčio dalies dydžio mokesčio kreditą. Iš tikrųjų žinome, kad valstybės narės išlieka kompetentingos vienašališkai arba sutartimis nustatyti jų įgaliojimų mokesčių srityje pasidalijimo kriterijus, visų pirma siekdamos išvengti dvigubo apmokestinimo (
37
), tačiau neprivalo pasiekti šio rezultato, nes Bendrijos lygiu nėra priimtos jokios suvienodinimo ar suderinimo priemonės (
38
).
112.
Nors šis klausimas nėra šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą dalykas, į jį galima atsakyti tiek, kiek jis svarbus pagrindinės bylos situacijai, susijusiai su Direktyvos 90/435 taikymu ratione personae ir ratione materiae, kurios 4 straipsniu patronuojančios bendrovės rezidavimo valstybė narė įpareigojama arba neapmokestinti šios bendrovės gauto pelno, arba suteikti šiai galimybę išskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą įmonių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė įmonė savo rezidavimo valstybėje narėje.
113.
Nacionalinis teismas turi patikrinti, kuri iš dviejų šios išvados 106 ir 108 punktuose pateiktų situacijų susidarė pagrindinėje byloje, atsižvelgdamas į visas mokesčių teisės aktų nuostatas ir prireikus į atitinkamas su Nyderlandų Karalyste sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatas.
114.
Atsižvelgdamas į tai, kas pasakyta, manau, kad Sutarties 52, 73b ir 73d straipsniai turėtų būti aiškinami kaip nedraudžiantys nacionalinės teisės aktų, pagal kuriuos pelno mokesčiu apmokestinamas kapitalo bendrovės paskirstomas pelnas, įskaitant atvejus, kai po pagal minėtus teisės aktus atliktos korekcijos šis paskirstomas pelnas priskiriamas kitoms pajamoms nei tos, kurioms priskirtas pradinis paskirstymas, net jeigu ši bendrovė įrodo, kad dividendus išmokėjo patronuojančiai bendrovei ne rezidentei, kuri, skirtingai nei patronuojanti bendrovė rezidentė, pagal nacionalinę teisę neturi teisės iš jos mokėtino mokesčio atimti kapitalo bendrovės sumokėto pelno mokesčio dalies. Kitokia situacija būtų tuo atveju, jei valstybė narė, kurios teritorijoje įsteigta kapitalo bendrovė, nuspręstų pasinaudoti savo kompetencija mokesčių srityje patronuojančios bendrovės ne rezidentės pajamų, gautų šios valstybės teritorijoje, atžvilgiu, nes tuomet ši valstybė privalėtų vertinti patronuojančią bendrovę ne rezidentę taip pat kaip ir toje valstybėje reziduojančią patronuojančią bendrovę, gaunančią pajamų iš toje pačioje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, kuri iš dviejų situacijų susidarė pagrindinėje byloje, atsižvelgdamas į visas mokesčių teisės aktų nuostatas ir prireikus į atitinkamas su Nyderlandų Karalyste sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatas.
VI — Išvada
115.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Bundesfinanzhof pateiktus klausimus atsakyti taip:
„1.
Nacionalinės teisės nuostatos, kuriomis leidžiama išlaikyti kapitalo bendrovės pelno mokesčio, sumokėto už jos patronuojančioms bendrovėms anksčiau paskirstytą pelną, tarifą, jei tuo metu, kai atliekama šiose nuostatose numatyta korekcija, paskirstomas pelnas priskiriamas kitoms nei iš pradžių kapitalo bendrovės paskirstytos pajamoms, atsižvelgiant į jas įtvirtinančią mokesčių sistemą, nėra mokestis prie šaltinio 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, 5 straipsnio 1 dalies prasme.
2.
EB sutarties 52 straipsnis (po pakeitimo – EB 43 straipsnis) bei EB sutarties 73b ir 73d straipsniai (po pakeitimo atitinkamai – EB 56 ir 58 straipsniai) turėtų būti aiškinami kaip nedraudžiantys nacionalinės teisės aktų, pagal kuriuos pelno mokesčiu apmokestinamas kapitalo bendrovės paskirstomas pelnas, įskaitant atvejus, kai, atlikus minėtuose teisės aktuose numatytą korekciją, šis paskirstomas pelnas priskiriamas kitomis pajamomis nei tos, kurioms priskirtas pradinis paskirstymas, net jeigu ši bendrovė įrodo, kad dividendus išmokėjo patronuojančiai bendrovei ne rezidentei, kuri, skirtingai nei patronuojanti bendrovė rezidentė, pagal nacionalinę teisę neturi teisės iš jos mokėtino mokesčio atimti kapitalo bendrovės sumokėto pelno mokesčio dalies.
Kitokia situacija būtų tuo atveju, jei valstybė narė, kurios teritorijoje yra įsteigta kapitalo bendrovė, nuspręstų pasinaudoti savo kompetencija mokesčių srityje patronuojančios bendrovės ne rezidentės pajamų, gautų šios valstybės teritorijoje, atžvilgiu nes tuomet ši valstybė privalėtų vertinti patronuojančią bendrovę ne rezidentę taip pat kaip ir toje valstybėje reziduojančią patronuojančią bendrovę, gaunančią pajamas iš toje pačioje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės bendrovės.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, kuri iš dviejų situacijų susidarė pagrindinėje byloje, atsižvelgdamas į visas mokesčių teisės aktų nuostatas ir prireikus į atitinkamas su Nyderlandų Karalyste sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatas.“
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	(OL L 225, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147). Pažymėtina, kad ši direktyva buvo iš dalies pakeista 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB, iš dalies keičiančia Direktyvą 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 7, p. 41; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 2 t., p. 3), kuri dėl ratione temporis priežasčių pagrindinėje byloje netaikoma.
(
3
)	BGBl. 1996 I, p. 340.
(
4
)	BGBl. 1990 I, p. 1898.
(
5
)	BGBl. 1960 II, p. 1781.
(
6
)	Žr. 1990 m. EStG 36 straipsnį, iš dalies pateikiamą 23 punkte.
(
7
)	Šiuo klausimu taip pat žr. 1996 m. spalio 17 d. Sprendimą Denkavit ir kt. (C-283/94, C-291/94 ir C-292/94, Rink. p. I-5063, 38 punktas).
(
8
)	Visų pirma žr. 2003 m. rugsėjo 25 d. Sprendimą Océ Van der Grinten (C-58/01, Rink. p. I-9809, 45 ir 80 punktai).
(
9
)	Šiuo klausimu žr. 2001 m. spalio 4 d. Sprendimą Athinaïki Zythopoiïa (C-294/99, Rink. p. I-6797, 5 punktas).
(
10
)	Žr. byloje Amurta, kurioje buvo priimtas 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimas (C-379/05, Rink. p. I-9569), mano pateiktos išvados 23 ir 24 punktus.
(
11
)	Manau, kad Direktyvos 7 straipsnio 1 dalis, kurioje pateikiama negatyvi „mokesčio prie šaltinio“ sąvoka, negali būti aiškinama kaip nukrypstanti nuo draudimo valstybei narei, kurioje paskirstytas pelnas, nustatyti mokestį prie šaltinio minėtos direktyvos prasme. Atvirkščiai, ši nuostata prisideda prie „mokesčio prie šaltinio“ sąvokos apibrėžimo, patikslindama Direktyvos 90/435 taikymo sritį ratione materiae. Taigi, mano manymu, Direktyvos 90/435 7 straipsnio 1 dalis negali būti aiškinama siaurai.
(
12
)	Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis. Taip pat žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rink. p. I-11753, 104 punktas).
(
13
)	Direktyvos 90/435 7 straipsnio 2 dalis.
(
14
)	2000 m. birželio 8 d. Sprendimas Epson Europe (C-375/98, Rink. p. I-4243, 23 punktas); minėtas sprendimas Océ Van der Grinten (47 punktas) ir minėtas sprendimas Test Claimants in the FII Group Litigation (108 punktas).
(
15
)	Minėtas sprendimas Test Claimants in the FII Group Litigation (88 punktas).
(
16
)	2001 m. gegužės 10 d. Išvada (32 punktas).
(
17
)	Žr. minėtus sprendimus Océ Van der Grinten (47 punktas) ir Test Claimants in the FII Group Litigation (108 punktas).
(
18
)	Žr. minėto sprendimo 29 punktą ir rezoliucinę dalį.
(
19
)	Primenu, kad minėtame sprendime Océ Van der Grinten (86-89 punktai) Teisingumo Teismas iš tikrųjų nusprendė, kad Direktyvos 90/435 7 straipsnio 2 dalimi galima pateisinti mokestį prie šaltinio tos pačios direktyvos 5 straipsnio 1 dalies prasme.
(
20
)	Šiuo klausimu visų pirma žr. 2007 m. liepos 18 d. Sprendimą Oy AA (C-231/05, Rink. p. I-6373, 20 punktas); 2007 m. spalio 23 d. Sprendimą Komisija prieš Vokietiją (C-112/05, Rink. p. I-8995, 13 punktas) ir 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Columbus Container Services (C-298/05, Rink. p. I-10451, 29 punktas).
(
21
)	Žr. 2007 m. kovo 29 d. mano išvados byloje Columbus Container Services, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas, 51 punktą.
(
22
)	Šiuo klausimu taip pat žr. 2006 m. vasario 23 d. Pirmosios instancijos teismo sprendimą Cementbouw Handel & Industrie prieš Komisiją (T-282/02, Rink. p. II-319, 67 punktas). Pažymėtina, kad dėl kai kurių kitų šio sprendimo aspektų buvo pateiktas apeliacinis skundas ir priimtas 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimas Cementbouw Handel & Industrie prieš Komisiją (C-202/06 P, Rink. p. I-12129).
(
23
)	Visų pirma žr. 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rink. p. I-6161, 35 punktas); 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Marks & Spencer (C-446/03, Rink. p. I-10837, 30 punktas) ir minėtą sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 42 punktas.
(
24
)	Šiuo klausimu žr. 1986 m. sausio 28 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (270/83, Rink. p. 273, 18 punktas); minėtą sprendimą Marks & Spencer, 37 punktas;, minėtą sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 43 punktas ir minėtą sprendimą Oy AA, 30 punktas.
(
25
)	Žr. minėtą sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (43 punktas) ir minėtą sprendimą Oy AA (30 punktas).
(
26
)	Šiuo klausimu žr. 1999 m. balandžio 29 d. Sprendimą Royal Bank of Scotland (C-311/97, Rink. p. I-2651, 26 punktas) ir minėtą sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (46 punktas).
(
27
)	Primenu, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką diskriminaciją gali sudaryti skirtingų taisyklių taikymas panašioms situacijoms arba tos pačios taisyklės taikymas skirtingoms situacijoms. Žr. minėtus sprendimus Royal Bank of Scotland (26 punktas) ir Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (46 punktas).
(
28
)	Minėtas sprendimas Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (53 punktas).
(
29
)	Ten pat (57 punktas).
(
30
)	Ten pat (58 punktas).
(
31
)	Ten pat (59 punktas). (Išskirta mano)
(
32
)	Ten pat (70 punktas). Taip pat žr. minėtą sprendimą Amurta (39 punktas).
(
33
)	15, 69 ir 70 punktai.
(
34
)	Visų pirma žr. 2000 m. birželio 6 d. Sprendimą Verkooijen (C-35/98, Rink. p. I-4071, 59 punktas) ir minėtą sprendimą Marks & Spencer (44 punktas).
(
35
)	Šiuo klausimu žr. minėtą sprendimą Amurta (58 ir 59 punktą).
(
36
)	Šiuo klausimu žr. minėtą sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (50 punktas).
(
37
)	Visų pirma žr. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimą Gilly (C-336/96, Rink. p. I-2793, 24 ir 30 punktai), taip pat minėtus sprendimus Saint-Gobain ZN (57 punktas) ir Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (52 punktas).
(
38
)	Šiuo klausimu žr. 2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimą Kerckhaert ir Morres (C-513/04, Rink. p. I-10967, 22-24 punktai) dėl galimybės taikyti nuostatas dėl laisvo kapitalo judėjimo, pagal kurį Teisingumo Teismas nurodė, kad Sutarties 73b straipsnio 1 dalis nedraudžia tokio valstybės narės teisės akto, pagal kurį, apmokestinant pajamų mokesčiu, dividendams už šios valstybės teritorijoje įsteigtų bendrovių akcijas ir dividendams už kitoje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių akcijas taikomas vienodo dydžio apmokestinimas, nenumatant galimybės atskaityti šioje kitoje valstybėje narėje prie šaltinio sumokėto mokesčio.