FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
M. SZPUNAR
fremsat den 3. maj 2018 (1)
Sag C-153/17
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
mod
Volkswagen Financial Services (UK) Ltd
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Supreme Court of the United Kingdom (Det Forenede Kongeriges øverste domstol))
»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem – direktiv 2006/112/EF – artikel 168 og 173 – fradrag af indgående afgift – afbetalingskøbstransaktioner vedrørende køretøjer – varer og ydelser, som benyttes såvel til afgiftspligtige transaktioner som til transaktioner, der er fritaget for afgift – fradragsrettens indtræden og omfang – pro rata-sats for fradrag«
Indledning
1.        Parterne i hovedsagen er uenige om indstævntes ret til at fradrage den indgående merværdiafgift (herefter »moms«), der er betalt på varer og tjenesteydelser, som er anvendt i forbindelse med vedkommendes afbetalingskøbstransaktioner (»hire purchase«) (2).
2.        I forbindelse med denne tvist synes begge parter at have fremført særdeles gode argumenter til støtte for deres synspunkter. Jeg har imidlertid det indtryk, at de diskuterer uden at kunne få øje på den efterhånden vidt berømte »elefant i rummet«. Denne elefant er den – efter min mening fejlagtige – afgiftsmæssige kvalifikation, der anvendes i Det Forenede Kongerige af afbetalingskøbskontrakter.
3.        I medfør af denne medlemsstats lovgivning behandles sådanne kontrakter nemlig som to adskilte transaktioner, hvoraf den ene består i en afgiftspligtig levering af et køretøj, og den anden i en afgiftsfritagen ydelse af et lån. Da køretøjets pris, som faktureres kunden, skal være begrænset til den nøjagtige pris, som udlejeren har købt køretøjet til hos leverandøren, er den opkrævede udgående moms også nøjagtig magen til den indgående moms, der blev betalt på køretøjet, og kan fradrages i sin helhed i forbindelse med denne levering. Resten af udlejerens udgifter foruden hans fortjenstmargin dækkes derimod af indtægterne fra ydelsen af lånet, som er afgiftsfritaget. Den forelæggende ret har derfor spurgt, hvad de nærmere regler er for fradrag af indgående moms på udlejerens generalomkostninger for den dels vedkommende, der anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige levering af bilen, men som faktisk finansieres af indtægten fra ydelsen af lånet, der er afgiftsfritaget og derfor ikke genererer udgående moms.
4.        Det forekommer mig umuligt at give et korrekt svar på dette spørgsmål uden at tage fat på spørgsmålet om opdeling af afbetalingskøbskontrakter i to adskilte transaktioner, hvis forenelighed med EU-rettens bestemmelser om moms jeg stærkt betvivler.
Retsforskrifter
EU-retten
5.        Artikel 1, stk. 2, første og andet afsnit, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (3) bestemmer:
»Det fælles [momssystem] bygger på det princip, at der på varer og ydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med varernes og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions- og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet.
Ved enhver transaktion svares [moms], der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer.«
6.        Artikel 73 i direktiv 2006/112 bestemmer:
»Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 [ (4)] omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«
7.        Direktivets artikel 135, stk. 1, litra b), bestemmer:
»1.      Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
[…]
b)      ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene.«
8.        Artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112 har følgende ordlyd:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)      den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.«
9.        Endelig bestemmer direktivets artikel 173, stk. 1, første afsnit:
»1.      For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.«
10.      De forskellige metoder til beregning af den andel, der er nævnt i denne bestemmelse (kaldet »pro rata-satsen for fradraget«), reguleres af artikel 173, stk. 2, og artikel 174 i direktiv 2006/112.
Det Forenede Kongeriges ret
11.      Gennemførelsesbestemmelserne i Det Forenede Kongeriges ret til direktiv 2006/112 findes primært i Value Added Tax Act 1994 (momsloven af 1994) og i Value Added Tax Regulations 1995 (momsbekendtgørelsen af 1995). Retten til at fradrage indgående moms reguleres af section 26 i momsloven af 1994 og regulation 101 og 102 i momsbekendtgørelsen af 1995. Navnlig hjemler regulation 102 i momsbekendtgørelsen af 1995 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (told-, skatte- og afgiftsmyndigheden i Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland, herefter »Commissioners«) ret til at vælge en særlig metode til at fastsætte pro rata‑satsen for fradraget af den indgående moms for afgiftspligtige personer, der både udfører afgiftspligtige transaktioner og fritagne transaktioner.
12.      Ifølge section 31(1) i momsloven af 1994 indføres afgiftsfritagelse for de typer levering af varer og tjenesteydelser, der er anført i denne lovs schedule 9. Group 5 omhandler finansielle tjenesteydelser, hvoraf følgende kan nævnes:
»2.      Forudbetaling eller ydelse af et lån.
[…]
3.      Ydelse af et lån med tilbagebetaling i afdrag ifølge en hire-purchase-kontrakt, en betinget købsaftale eller en lejeaftale med køberet, i forbindelse med hvilken ydelse de separate udgifter faktureres og meddeles modtageren af leveringen af varer.«
En forklarende bemærkning til group 5 i samme schedule giver en nærmere forklaring:
»Punkt 2 omfatter udlån ydet af en person i forbindelse med en levering af varer eller en ydelse foretaget af denne person, i forbindelse med hvilken ydelse de separate udgifter faktureres og meddeles modtageren af leveringen af varer.«
13.      Afbetalingskøbskontrakter reguleres i Det Forenede Kongeriges ret i Consumer Credit Act 1974 (forbrugerkreditloven af 1974). Ifølge indstævnte i hovedsagen følger det af lovgivningen i Det Forenede Kongerige, at udlejeren i en afbetalingskøbskontrakt om et køretøj angiver køretøjets pris separat til kunden, dvs. den pris, som udlejeren har købt køretøjet for. Ethvert andet beløb, der faktureres kunden, anses for at være prisen for ydelsen af lånet.
De faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne og de præjudicielle spørgsmål
14.      Volkswagen Financial Services (UK) Ltd (herefter »VWFS«) er et selskab, der har hjemsted i Det Forenede Kongerige og er en del af den tyske koncern Volkswagen AG. Selskabets virksomhed omfatter navnlig afbetalingskøbstransaktioner med privatpersoner vedrørende koncernmærkebiler.
15.      I denne forbindelse tilbyder VWFS forskellige typer kontrakter, som kan munde ud i kundens overtagelse af ejendomsretten til køretøjet eller blot består i benyttelsen af bilen i en given periode. For at kunne tilbyde disse afbetalingskøbskontrakter køber VWFS køretøjerne hos forhandlerne og stiller dem derefter i sit eget navn til rådighed for de kunder, til hvem selskabet også leverer visse tilknyttede tjenesteydelser. Modydelsen, som kunden betaler i forbindelse med afbetalingskøbskontrakten, er opdelt i to: prisen for køretøjet, som er lig med den pris, som VWFS betalte til forhandleren, og »finansieringsprisen«, som omfatter alle de øvrige udgifter og bidrag samt en fortjenstmargin.
16.      I henseende til moms behandles disse afbetalingskøbskontrakter som to adskilte transaktioner: en afgiftspligtig levering af en vare og en afgiftsfritagen ydelse af et lån. I forbindelse med leveringen af varen anses alene prisen på bilen, som VWFS betaler og fakturerer kunden, som modydelsen. Denne pris omfatter derfor momsen, som er det samme indgående momsbeløb, som VWFS betaler ved købet af bilen. Resten af de beløb, der opkræves hos kunden, omfatter ikke moms.
17.      Den indgående moms, som VWFS betaler ved købet af bilerne, fratrækkes fuldt ud i den udgående moms, der opkræves hos kunderne. Tvisten mellem VWFS og Commissioners vedrører retten til at fradrage den indgående moms på VWFS’ forskellige generalomkostninger, i det omfang de varer og tjenesteydelser, som afføder disse omkostninger, er blevet anvendt i forbindelse med VWFS’ afgiftspligtige transaktioner, dvs. leveringen af biler.
18.      Ifølge VWFS kræver leveringen af biler til kunderne og de ydelser, der er direkte knyttet til disse leveringer, nødvendigvis, at der anvendes visse ressourcer i form af navnlig køb af varer og tjenesteydelser, der udgør en del af generalomkostningerne ved selskabets drift. Den indgående moms, der er betalt på disse varer og tjenesteydelser, burde derfor kunne fradrages i den moms, som VWFS skal betale til statskassen af sine afgiftspligtige transaktioner, eller i mangel af tilstrækkelig udgående moms kunne refunderes. VWFS har derfor foreslået en metode til beregning af denne del, der kan fratrækkes den indgående moms på selskabets generalomkostninger. Denne metode bygger på antallet af udførte udgående transaktioner, idet hver afbetalingskøbskontrakt beregnes som to transaktioner, hvoraf den ene er afgiftspligtig. En del af generalomkostningerne tilskrives derfor denne afgiftspligtige transaktion i forbindelse med en afbetalingskøbskontrakt.
19.      Commissioners har valgt en metode til beregning af den fradragsberettigede andel af momsen på generalomkostningerne baseret på værdien af de afgiftspligtige transaktioner og de afgiftsfritagne transaktioner. Da den pris på bilen, som faktureres kunden, ikke er medtaget i beregning af værdien af de transaktioner, der er knyttet til afbetalingskøbskontrakten (5), er restværdien af de afgiftspligtige transaktioner vedrørende afbetalingskøbskontrakten praktisk taget lig nul (6), i lighed med den fradragsberettigede andel af momsen på generalomkostningerne.
20.      Ved brug af denne metode til beregning af fradragsberettiget moms fastsatte Commissioners VWFS’ skyldige momsbeløb ved afgørelser af 16. juni og 30. september 2008.
21.      VWFS anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse ved First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter), Det Forenede Kongerige), som tog selskabets påstand til følge ved dom af 18. august 2011. Commissioners iværksatte appel ved Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for sager om skatter og afgifter), Det Forenede Kongerige). Denne domstol afsagde den 12. november 2012 en dom, hvori den tog appellen til følge. VWFS’ appel til Court of Appeal (appeldomstol, Det Forenede Kongerige) blev taget til følge af appeldomstolen ved afgørelse af 28. juli 2015.
22.      Den forelæggende ret gav Commissioners appelbevilling den 23. december 2015 og behandlede appellen den 3. november 2016. I forbindelse med denne undersøgelse har Supreme Court of the United Kingdom (Det Forenede Kongeriges øverste domstol) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)      Hvis de overordnede generalomkostninger, der kan henføres til afbetalingskøbstransaktioner (som består af afgiftsfrita[gn]e finansieringsydelser og afgiftspligtige leveringer af biler), kun er blevet indregnet i prisen på den afgiftspligtiges afgiftsfritagne finansieringsydelser, har den afgiftspligtige da ret til at fradrage noget af den indgående afgift på disse omkostninger?
2)      Hvad er den korrekte fortolkning af præmis 31 i dom af 8. juni 2000, Midland Bank (C-98/98, EU:C:2000:300), og nærmere bestemt udtalelsen om, at omkostningerne ved disse tjenesteydelser »indgår i den afgiftspligtiges generalomkostninger og er dermed elementer i prisen for en virksomheds produkter«?
Herunder:
a)      Skal denne passage fortolkes således, at en medlemsstat altid skal henføre en vis indgående afgift til hver levering ved en særlig metode vedtaget i henhold til […] artikel 173, stk. 2, litra c)[, i direktiv 2006/112]?
b)      Er dette tilfældet, selv hvis det fremgår af de faktiske omstændigheder, at generalomkostningerne ikke er indregnet i prisen på de afgiftspligtige leveringer foretaget af virksomheden?
3)      Indebærer det forhold, at generalomkostningerne faktisk er blevet lagt til grund, i det mindste i et vist omfang, i forbindelse med den afgiftspligtige levering af biler,
a)      at en vis del af den indgående afgift på disse omkostninger er fradragsberettiget?
b)      Er dette tilfældet, selv hvis det fremgår af de faktiske omstændigheder, at generalomkostningerne ikke er indregnet i prisen på de afgiftspligtige leveringer af biler?
4)      Kan det i princippet være lovligt at se bort fra de afgiftspligtige leveringer af biler (eller værdien af dem) med henblik på at opnå en særlig metode i henhold til […] artikel 173, stk. 2, litra c)[, i direktiv 2006/112]?«
23.      Anmodningen om præjudiciel afgørelse indgik til Domstolen den 27. marts 2017. Der er indgivet skriftlige indlæg af VWFS, Det Forenede Kongeriges regering og Europa-Kommissionen. De samme procesdeltagere deltog i retsmødet, som blev afholdt den 8. februar 2018.
Bedømmelse
Indledende bemærkninger
24.      Det retlige spørgsmål, som den forelæggende ret stiller i den foreliggende sag, kan opsummeres på følgende vis: Har en afgiftspligtig person, der både udfører afgiftspligtige transaktioner og en række afgiftsfritagne transaktioner i nær tilknytning til disse afgiftspligtige transaktioner, ret til at fradrage en andel af den indgående moms på de varer og tjenesteydelser, der på uadskillelig vis anvendes i forbindelse med såvel de afgiftspligtige som de afgiftsfritagne transaktioner, selv om udgiften til erhvervelse af disse goder og tjenesteydelser ikke for nogen dels vedkommende er indarbejdet i prisen på de afgiftspligtige transaktioner, men fuldt ud dækkes af indtægten fra de afgiftsfritagne transaktioner?
25.      Dette spørgsmål stiller to grundlæggende principper i momssystemet over for hinanden: det første princip, ifølge hvilket enhver transaktion, der falder ind under dette systems anvendelsesområde og ikke udtrykkeligt er undtaget, skal afgiftsbelægges i hvert led af den økonomiske kæde indtil leveringen til forbrugeren, som fuldt ud bærer afgiftsbyrden, og det andet princip, ifølge hvilket denne afgift skal være fuldstændig neutral for alle andre aktører end forbrugeren, dvs. at de alene skal opkræve afgiften i det led (produktion eller distribution), hvor deres transaktioner udføres, og ikke afholde den økonomiske byrde.
26.      Hvad angår de generalomkostninger, som VWFS har i forbindelse med sine afgiftspligtige transaktioner, vil den tilhørende moms således normalt skulle betales til statskassen. Samtidig vil VWFS skulle friholdes for den økonomiske byrde ved denne moms. Det forekommer mig ikke muligt at nå frem til dette resultat med den situation, der foreligger i hovedsagen. Ethvert svar, der vil kunne gives den forelæggende ret, vil derfor være ufuldstændigt, set ud fra sammenhængen i momssystemet.
27.      Denne modsigelse er efter min opfattelse resultatet af den fejlbehæftede gennemførelse og anvendelse i Det Forenede Kongeriges ret af bestemmelserne i direktiv 2006/112 på afbetalingskøbskontrakter. Efter min mening er der nemlig mange argumenter, som udspringer af såvel momssystemets logik og formålet med dets bestemmelser som Domstolens praksis, der viser, at disse kontrakter hver udgør én enkelt transaktion, som ikke skal opdeles i forskellige transaktioner, der hver for sig skal behandles forskelligt med hensyn til moms. Denne opdeling af afbetalingskøbstransaktionen udløser et brud på afgiftsneutraliteten for de afgiftspligtige personer, en indskrænkning af afgiftsindtægterne og konkurrenceforvridninger.
28.      I dette forslag til afgørelse vil jeg derfor foreslå Domstolen – ud over at analysere de stillede præjudicielle spørgsmål – at se nærmere på problemet med den afgiftsmæssige behandling af afbetalingskøbskontrakter.
29.      Jeg er ganske klar over, at en sådan analyse rækker ud over selve anmodningen om en præjudiciel afgørelse i denne sag. Den falder imidlertid alligevel inden for rammerne af tvisten i hovedsagen, hvis genstand er pålæggelse af afgift på VWFS’ afbetalingskøbstransaktioner. Ifølge fast praksis tilkommer det imidlertid Domstolen inden for rammerne af den samarbejdsprocedure mellem de nationale retter og Domstolen, som er indført ved artikel 267 TEUF, at give den forelæggende ret et hensigtsmæssigt svar, som sætter den i stand til at afgøre den tvist, der verserer for den. Ud fra dette synspunkt påhviler det Domstolen i givet fald at omformulere de spørgsmål, der forelægges den. Endvidere kan Domstolen inddrage EU-retlige regler, som den nationale ret ikke har henvist til i sit spørgsmål (7). Den foreliggende sag nødvendiggør efter min opfattelse en sådan fremgangsmåde.
Om de præjudicielle spørgsmål
30.      Den forelæggende ret ønsker med sine præjudicielle spørgsmål som sagt nærmere bestemt oplyst, om den afgiftspligtige person, der leverer ydelser, som af hensyn til momsberegningen opdeles i to adskilte transaktioner, hvoraf den ene er afgiftspligtig, og den anden er afgiftsfritaget, og hvor generalomkostningerne ved de nævnte ydelser fuldt ud integreres i prisen på de afgiftsfritagne transaktioner, har ret til at fradrage en del af den indgående moms på disse generalomkostninger, da de for en dels vedkommende anvendes i forbindelse med de afgiftspligtige transaktioner. Som jeg allerede har anført i mine indledende bemærkninger, skal dette spørgsmål analyseres i lyset af de to grundlæggende momsprincipper: princippet om afgiftsneutralitet for afgiftspligtige personer og princippet om, at momsen skal finde generel anvendelse.
Afgiftsneutraliteten og fradragsretten
31.      Moms er en skat på forbrug. Hvis de afgiftspligtige personer opkræver momsen og overfører den til statskassen, skal de derfor ikke bære den økonomiske byrde, for den skal fuldt ud bæres af forbrugeren. Det er sådan, afgiftsneutralitet defineres i henseende til moms. Denne neutralitet sikres gennem to mekanismer, nemlig ved at lægge moms til prisen på den afgiftspligtiges leverancer eller ydelser (udgående moms) og ved at fradrage den moms, som den samme afgiftspligtige person har betalt på de goder og tjenesteydelser, vedkommende har erhvervet til anvendelse i forbindelse med sine afgiftspligtige aktiviteter (indgående moms). Disse mekanismer gentages i hvert produktions- og distributionsled (eller ved hvert led i leveringen af tjenesteydelser) frem til forbrugeren, som ikke har fradragsret og dermed bærer den fulde afgiftsbyrde. Hvis den afgiftspligtige person ikke er i stand til at fradrage den indgående moms, er kæden brudt, og det er denne person, der skal bære byrden. I virkeligheden vil denne afgiftspligtige person som oftest derefter indregne – skjule – denne moms i prisen på sine egne leveringer af varer eller ydelser. Således får denne moms, der nu er blevet integreret i værdien af varerne eller tjenesteydelserne, kunstigt momsen på varer og tjenesteydelser længere fremme i produktions- eller distributionskæden til at stige og skaber dermed en kaskadevirkning (eller »afgift på afgift«), som er kendt fra andre former for indirekte beskatning, som momsen netop skulle fjerne. Den manglende fradragsret er dermed til skade for ikke alene den pågældende afgiftspligtige person, men mere generelt for alle de berørte aktører og for hele systemets funktion. Selv om denne negative virkning accepteres i forbindelse med afgiftsfritagen virksomhed (8), skal den så vidt muligt undgås ved afgiftspligtige transaktioner.
32.      Således tillægger Domstolen de afgiftspligtige personers fradragsret særlig betydning. Det følger af fast retspraksis, at afgiftspligtige personers ret til i den moms, der påhviler dem, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for varer, som de har købt, og tjenesteydelser, som de har fået leveret, udgør et grundlæggende princip i det fælles momssystem og en integrerende del af momsordningen og derfor som udgangspunkt ikke kan begrænses. Da der pålægges moms i hvert produktions- eller distributionsled, skal hver transaktion gøres til genstand for en selvstændig vurdering, som ikke afhænger af den moms, som skyldes på tidligere eller efterfølgende transaktioner. Varer eller ydelser, der påberåbes til støtte for denne ret, skal anvendes i et efterfølgende led af den afgiftspligtige i forbindelse med dennes egne afgiftspligtige transaktioner, og disse varer og ydelser skal leveres af en anden afgiftspligtig i et forudgående led. Såfremt begge disse betingelser er opfyldt, har en afgiftspligtig person i princippet ret til at fradrage den indgående moms. Resultatet af den økonomiske transaktion er uden betydning for fradragsretten, forudsat at denne aktivitet selv er momspligtig. Hvis leveringsprisen er lavere end kostprisen, kan fradraget derfor ikke begrænses i forhold til forskellen mellem disse to priser, selv om leveringsprisen er betydeligt lavere end kostprisen, medmindre den er rent symbolsk (9).
33.      Det følger ligeledes af Domstolens praksis, at en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, og for at omfanget af en sådan ret kan fastlægges. Domstolen har imidlertid også indrømmet den afgiftspligtige en ret til at fradrage moms, selv om der ikke er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, når udgifterne til de indgående transaktioner henhører under den afgiftspligtiges generelle omkostninger. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed. Når varer eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person derimod anvendes i forbindelse med afgiftsfritagne transaktioner eller ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der som følge heraf hverken ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift (10).
34.      I hovedsagen står det fast, at en del af de varer og tjenesteydelser, der udgør VWFS’ generalomkostninger, anvendes i forbindelse med selskabets afgiftspligtige transaktioner, dvs. leveringen af biler. Det forekommer logisk, idet disse transaktioner ikke kan gennemføres uden VWFS’ medvirken, og leveringen nødvendigvis kræver anvendelse af visse ressourcer. Det synes således at være indlysende, at VWFS skal nyde godt af retten til at fradrage indgående moms på sine generalomkostninger, i det omfang disse anvendes i forbindelse med de leveringer af biler, som VWFS forestår.
35.      Da disse generalomkostninger ikke er indarbejdet i prisen på disse afgiftspligtige transaktioner, men i de afgiftsfritagne ydelser af lån, strider fradragsretten imidlertid mod princippet om, at momsen skal finde generel anvendelse.
Fradragsretten, ydelsernes pris og princippet om, at momsen skal finde generel anvendelse
36.      I henhold til artikel 1, stk. 2, første og andet afsnit, i direktiv 2006/112 er moms en generel afgift. Momsen forfalder ved hver transaktion og beregnes af prisen på den vare eller tjenesteydelse, der er genstand for transaktionen. For at hver transaktion faktisk bliver pålagt en afgift, der er beregnet af prisen, og den indgående afgift samtidig kan fradrages, skal omkostningerne ved de tidligere transaktioner nødvendigvis være indarbejdet i denne pris. Dette bekræftes da også udtrykkeligt i artikel 1, stk. 2, andet afsnit, i direktiv 2006/112, som bestemmer, at der svares moms »med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer« (11).
37.      De eneste transaktioner, der ikke skal svares afgift af (12), er dem, der er fritaget i medfør af bestemmelserne i direktiv 2006/112. Fritagne transaktioner giver imidlertid principielt ikke ret til fradrag. De eneste undtagelser her er de transaktioner, der har et grænseoverskridende element, nemlig leverancer inden for EU (som dog bliver pålagt moms i den medlemsstat, hvor køberen befinder sig), eksport, visse transaktioner i forbindelse med international transport, transaktioner for internationale organisationer eller ambassader mv. Hvad angår de transaktioner, der udføres på en medlemsstats område og uden forbindelse til international handel, giver direktiv 2006/112 derimod ikke afgiftsfritagelse med fradragsret, men opretholder midlertidigt visse fritagelser, som allerede var gældende i forskellige medlemsstater i medfør af dette direktivs artikel 109-129.
38.      Når Domstolen ikke udtrykkeligt har gjort fradragsretten betinget af, at omkostningerne ved de varer og tjenesteydelser, som er anvendt i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er blandt de forskellige omkostningselementer, der indgår i prisen for den udgående transaktion, skyldes det, at dette krav nødvendigvis udspringer af selve momssystemets logik.
39.      Domstolen betragter dette krav som indlysende, sådan som den forelæggende ret med rette har bemærket i sit andet præjudicielle spørgsmål. Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, forudsætter således ifølge retspraksis, at udgifterne til erhvervelse af disse varer eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag (13). Det samme gælder, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de varer og tjenesteydelser, som vedkommende leverer (14).
40.      Naturligvis kan priserne ude i den økonomiske virkelighed til tider i visse specifikke situationer ikke dække de samlede omkostninger. Disse situationer kan ikke udgøre reglen, da aktiviteten i så fald ikke ville være rentabel. Det er imidlertid ret almindeligt, især i virksomhedens startfase, at den foretager større investeringer, end salget kan dække. Virksomheden har da ret til at fradrage og få refunderet indgående moms af disse investeringer, men denne refusion vil siden blive dækket af den udgående moms på virksomhedens fremtidige transaktioner. En virksomhed, der er ved at afvikle aktiviteterne, kan også være nødt til at sælge goder under kostprisen, f.eks. i forbindelse med en likvidation. Dette udgør da nødvendigvis en rent midlertidig situation. En afgiftspligtig person, der ikke har gevinst for øje, f.eks. en kommune, kan af forskellige grunde sælge en vare til en pris, der er lavere end anskaffelsesomkostningen (15). I sådanne situationer anerkender Domstolen fuldt ud den afgiftspligtiges fradragsret (16).
41.      Disse situationer kan imidlertid ikke sammenlignes med den, der gør sig gældende i den foreliggende sag, hvor en delvist afgiftspligtig person regelmæssigt og konstant og i overensstemmelse med bestemmelserne i sin medlemsstats nationale ret finansierer udgifterne ved sin afgiftspligtige virksomhed ved hjælp af indtægterne fra den afgiftsfritagne virksomhed. At anerkende fradragsretten i et sådant tilfælde ville være at støtte denne afgiftspligtige person eller ligefrem en hel erhvervssektor gennem systematiske refusioner af den indgående moms, som i princippet er fradragsberettiget, men ikke kan fradrages i praksis, fordi der ikke svares udgående moms.
42.      På dette punkt deler jeg ikke den opfattelse, som VWFS har givet udtryk for i sine bemærkninger, nemlig at statskassen ikke ville lide noget økonomisk tab, idet den omtvistede indgående moms ville blive betalt af VWFS og angivet af dets leverandører. Denne moms er da også blevet betalt og angivet, idet den er skyldig i medfør af bestemmelserne om skatter og afgifter. Momsmekanismen, der er temmelig kompliceret, indebærer ganske vist, at dens anvendelse ligner en udveksling frem og tilbage mellem de afgiftspligtige og afgiftsmyndigheden, men når udvekslingen er slut, skal statskassen normalt altid have en positiv saldo, hvilket jo er formålet med enhver beskatning. Hvis statskassen derfor skal refundere indgående moms, som ikke bliver kompenseret af udgående moms, lider den uden tvivl et tab i form af et mindre afgiftsprovenu.
43.      Kommissionen søger i sine bemærkninger at forklare VWFS’ situation, idet den foreslår, at selskabet anses for at levere biler med tab, hvilket det kan tillade sig som medlem af en koncern, der kan kompensere det for dette tab. Ifølge Kommissionen ville den del af VWFS’ generalomkostninger, der vedrører leveringen af biler, være indarbejdet i prisen på disse leverancer, hvilket ville begrunde fradragsretten for den indgående moms på denne del af generalomkostningerne i overensstemmelse med Domstolens ovennævnte praksis (17).
44.      Dette kunstige forslag er irrelevant af mindst to grunde.
45.      For det første er dette forslag i strid med Det Forenede Kongeriges lovgivning som beskrevet af parterne i hovedsagen, som kræver, at der som pris for levering af bilen kun faktureres kunden den nøjagtige pris, som udlejeren har erhvervet den til hos leverandøren, og ingen andre omkostninger. Udlejeren kan derfor ikke frit i leveringsprisen inkludere et andet beløb, selv om den pågældende samtidig nedsætter bilens pris til under den pris, vedkommende selv har betalt. Formålet med dette krav er korrekt oplysning om prisen til kunden, og det ville ikke kunne opfyldes, hvis udlejeren manipulerede med bilens erhvervelsespris.
46.      For det andet er Kommissionens forslag indholdsmæssigt forkert. Det står nemlig fast i hovedsagen, at VWFS ikke leverer biler med tab, men at selskabet finansierer sine generalomkostninger i forbindelse med leveringen ved hjælp af indtægterne fra den afgiftsfritagne ydelse af lån, hvori disse generalomkostninger indgår som et omkostningselement. At VWFS tilhører en koncern, har ingen indflydelse på afbetalingskøbstransaktionernes rentabilitet.
47.      Endelig ville en anerkendelse af, at VWFS har ret til fradrag for den indgående moms på generalomkostningerne, som er finansieret ved hjælp af indtægterne fra de afgiftsfritagne transaktioner, efter min opfattelse svare til at lade disse transaktioner være afgiftsfritaget, men med fradragsret i strid med artikel 1, stk. 2, første afsnit, i direktiv 2006/112.
Konklusion vedrørende denne del
48.      På den ene side anvender VWFS uden tvivl en del af de varer og tjenesteydelser, der udgør generalomkostningerne, i forbindelse med sine afgiftspligtige transaktioner, hvorfor selskabet bør have ret til at fradrage den indgående moms, der påhviler dens køb. På den anden side er denne fradragsret i strid med andre grundlæggende principper i momssystemet. Jeg finder det således umuligt at finde en korrekt løsning på det problem, som rejses i de præjudicielle spørgsmål i den foreliggende sag, uden at foretage en nærmere analyse af den afgiftsmæssige behandling af afbetalingskøbskontrakter, der er fastlagt i Det Forenede Kongeriges lovgivning, i lyset af direktiv 2006/112.
Kvalifikation af afbetalingskøbskontrakter i momsmæssig forstand
49.      EU-rettens bestemmelser om moms er allerede flere gange blevet fortolket af Domstolen i forbindelse med afbetalingskøbskontrakter eller leasingaftaler. Imidlertid drejede det sig som oftest i disse sager om at fastslå, om en sådan kontrakt skulle kvalificeres som en vareleverance eller en levering af tjenesteydelser. For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt en sådan kontrakt udgør én enkelt transaktion eller flere særskilte transaktioner, må man i første omgang undersøge Domstolens praksis vedrørende sammensatte transaktioner.
Domstolens praksis vedrørende sammensatte transaktioner
50.      Direktiv 2006/112 indeholder ikke specifikke regler om sammensatte transaktioner. Tværtimod følger det af artikel 1, stk. 2, andet afsnit, i direktiv 2006/112, at hver transaktion principielt skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion. Imidlertid må en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng (18). Denne ændring af momssystemet ville være desto mere alvorlig, hvis et af elementerne i en sammensat transaktion var afgiftsfritaget, således som det er tilfældet i den foreliggende sag.
51.      Domstolen er således i sin faste praksis nået frem til den konklusion, at en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, under visse omstændigheder skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige af hinanden. Der er tale om en enkelt transaktion, bl.a. når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Dette er også tilfældet, når en eller flere ydelser udgør en hovedydelse, og den ene eller de andre ydelser udgør en eller flere sekundære ydelser, der således afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. Med henblik på at afgøre, om en transaktion bestående af flere ydelser udgør en enkelt transaktion i momsmæssig forstand, tager Domstolen hensyn til det økonomiske formål med transaktionen og ligeledes til tjenestemodtagernes interesse (19).
52.      Den omstændighed, at der faktureres en samlet pris, eller at der er fastsat særskilte priser i aftalen, er endvidere ikke af afgørende betydning med hensyn til fastlæggelsen af, hvorvidt der er tale om to eller flere særskilte og uafhængige transaktioner eller en enkelt erhvervsmæssig transaktion. Transaktionen kan derfor meget vel anses for at være en enkelt transaktion, selv om der faktureres separate priser for de enkelte dele af denne transaktion til kunderne (20).
53.      For at finde ud af, om en ydelse udgør en sammensat enkelt transaktion eller særskilte transaktioner, må det derfor fastslås, om hver del af denne ydelse økonomisk set har et formål i sig selv for kunden, eller om dennes interesse alene ligger i den samlede sammensatte ydelse (21).
54.      Selv om det tilkommer de nationale retter at afgøre, om den afgiftspligtige person leverer en enkelt ydelse i et specifikt tilfælde, og herved at foretage enhver endelig vurdering af de faktiske omstændigheder, påhviler det endelig Domstolen at oplyse de nævnte retter om alle de forhold, der angår fortolkning af EU-retten, og som kan være til nytte ved afgørelsen af de sager, som verserer for disse (22).
55.      For så vidt angår afbetalingskøbskontrakter som dem, der er omhandlet i hovedsagen, er jeg i modsætning til, hvad Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen hævder i deres processkrifter, af den opfattelse, at en kontrakt af denne type på baggrund af ovennævnte retspraksis bør anses for at være en enkelt transaktion, som det ville være kunstigt at opdele.
56.      Hverken et lån eller et køb eller leje af et køretøj har nemlig i sig selv et formål for kunden i en afbetalingskøbskontrakt. Det, som en sådan kunde ønsker, er at benytte bilen på de vilkår, der er særlige for en afbetalingskøbskontrakt, og som ikke findes i forbindelse med nogen anden måde at erhverve et køretøj på. På den ene side modtager kunden således en ny bil, hvis specifikationer den pågældende selv vælger, idet udlejeren køber bilen efter den pågældende kundes anvisninger. Kunden kan derefter frit og alene disponere over bilen (med visse mindre begrænsninger), og normalt har vedkommende mulighed for at blive ejer af den ved kontraktens udløb. Disse særlige træk adskiller afbetalingskøb fra en simpel lejekontrakt. På den anden side er kunden ikke forpligtet til at betale bilens fulde pris med det samme, da der er tale om afbetaling. Kunden løber heller ingen økonomisk risiko ved at eje bilen, f.eks. risikoen for, at den går i stykker eller bliver skadet i uheld, eller ved at være nødt til at beholde den, indtil den er udrangeret, idet disse risici bæres af udlejeren så længe kunden ikke har udnyttet købsoptionen. Endelig er der ofte tillægsydelser, kunden nyder godt af, såsom serviceeftersyn af køretøjet. En afbetalingskøbskontrakt adskiller sig således set fra kundens synspunkt ligeledes fra en simpel lejekontrakt på en bil.
57.      Jeg er derfor uenig med Kommissionen i, at en afbetalingskøbskontrakt svarer til et køb af en bil mod optagelse af et lån til formålet, hvorfor denne kontrakt skal anses for at være to adskilte transaktioner, nemlig ydelsen af et lån og leveringen af en bil. Ganske vist kan erhvervelsen af en bil ske på forskellige måder, herunder ved at optage et banklån.
58.      For det første ville der imidlertid ikke være tale om de samme parter, idet VWFS ifølge de oplysninger, Kommissionen har givet i sine egne bemærkninger, ikke leverer biler uden afbetalingskøbskontrakter og kun yder finansiering af købet af sådanne biler i forbindelse med disse kontrakter. Kunden skulle da henvende sig først til et kreditinstitut, siden til en bilforhandler.
59.      For det andet – hvilket Domstolen allerede har haft anledning til at træffe afgørelse om – er det forhold, at tredjemand i princippet kan levere visse lignende tjenesteydelser, ikke afgørende for kvalifikationen af en sammensat transaktion. Muligheden for, at en enkelt ydelses momenter under andre omstændigheder kan leveres enkeltvis, hænger nemlig uløseligt sammen med begrebet sammensat enkelt transaktion (23).
60.      For det tredje giver erhvervelsen af ejendomsretten til en bil ved hjælp af et banklån eller for egne midler ikke mulighed for at råde over bilen på de samme vilkår – som er mere fordelagtige i flere henseender – som vilkårene i en afbetalingskøbskontrakt, der er beskrevet i punkt 56 i dette forslag til afgørelse.
61.      Endelig bør for det fjerde visse typer afbetalingskøbskontrakter, som VWFS tilbyder, ifølge Domstolens nylige praksis (24) og i overensstemmelse med, hvad Det Forenede Kongeriges regering har hævdet i sit svar på Domstolens skriftlige spørgsmål i den foreliggende sag, ikke betragtes som vareleverancer, men som levering af tjenesteydelser og dermed nærmere simpel udlejning. Ifølge opdelingstankegangen kunne hver lejetransaktion anses for at omfatte ydelse af kredit, idet den leje, som lejeren betaler, normalt ikke alene dækker afskrivningen af kontraktens genstand, men også andre af ejerens udgifter, herunder eventuelle finansieringsomkostninger.
62.      Jeg deler heller ikke Kommissionens bekymring for, om kvalifikationen af en afbetalingskøbskontrakt som en afgiftspligtig enkelt transaktion fører til uens behandling af denne type kontrakt og långivningstransaktioner, som er afgiftsfritagne. Leverandører af finansielle tjenesteydelser, der er fritaget for moms, befinder sig nemlig i en anden situation end leverandører af ydelser som f.eks. tilrådighedsstillelse af køretøjer i henhold til afbetalingskøbskontrakter (25). Den afgift, de pålægges, fører således ikke til et brud på afgiftsneutraliteten – tværtimod, idet de afgiftspligtige personer, der pålægges afgift, har ret til at fradrage den (26).
63.      Konklusionen om, at en afbetalingskøbskontrakt skal anses for at være en enkelt transaktion frem for to særskilte transaktioner, underbygges af Domstolens praksis vedrørende afgiftsmæssig behandling af leveringstransaktioner med tilhørende finansiering.
Retspraksis vedrørende levering med tilhørende finansiering
64.      Ganske vist har Domstolen, sådan som Det Forenede Kongeriges regering har anført, i forbindelse med en sag om en aftale om køb af en grund og opførelse af en ejendom fundet, at en leverandør af varer eller tjenesteydelser, som giver sin kunde lov til at udsætte betalingen af prisen, mod at kunden betaler renterne, i princippet yder et afgiftsfritaget lån i momsmæssig forstand (27). Denne fortolkning bygger hovedsagelig på kravet om ens behandling af en køber, som opnår kredit (i form af udsat betaling) hos sin leverandør, og en køber, som optager et banklån (28).
65.      Imidlertid er jeg ikke af den opfattelse, at risikoen for en sådan uens behandling er godtgjort i tilfældet med afbetalingskøbskontrakter som dem, der er omhandlet i hovedsagen. I overensstemmelse med den distributive lov om sammenhængen mellem multiplikation og addition vil omkostningen for køberen ved fast finansiering (i procent af værdien af det finansierede gode) nemlig være den samme, uanset om den pågældende finansierer købet af godet med moms ved hjælp af et afgiftsfritaget lån eller betaler godets pris uden moms plus finansieringsomkostningerne, og momsen lægges til den samlede udgift (29). Domstolens ræsonnement i den nævnte dom kan derfor efter min mening ikke direkte overføres på den foreliggende sag.
66.      I øvrigt har retspraksis udviklet sig betydeligt, siden ovennævnte dom blev afsagt. Især to domme forekommer mig relevante.
67.      Den første er Stock ’94-dommen (30). I denne sag fastslog Domstolen, at »[e]n transaktion […], hvorefter en erhvervsdrivende leverer varer til en landbruger og yder denne et lån til indkøb af disse varer, udgør i forhold til [direktiv 2006/112] en enkelt transaktion, hvor leveringen af varerne er hovedydelsen. Afgiftsgrundlaget for den nævnte enkelte transaktion udgøres såvel af prisen på varerne som af de renter, der er betalt på de lån, der er ydet til landbrugerne« (31). I denne sag var der tale om et forhold mellem et landbrugskooperativ, hvor en erhvervsdrivende ydede landbrugerne et lån, som alene kunne anvendes af disse landbrugere til indkøb af frø og andre produktionsmidler hos samme erhvervsdrivende. Landbrugerne betalte, ud over prisen på de indkøbte varer, også renter på det ydede lån. Det drejede sig derfor som i den foreliggende sag om at finde ud af, om denne ydelse udgjorde to særskilte transaktioner, en levering af afgiftspligtige varer og en afgiftsfritagen ydelse af et lån, eller om det var en sammensat enkelt transaktion.
68.      Domstolen fastslog for det første, at ydelsen af lånene ikke udgjorde en transaktion, som ud fra landbrugernes perspektiv har en selvstændig interesse, for så vidt som disse økonomiske midler ikke kan anvendes frit, for det andet, at den pågældende erhvervsdrivende ikke rådede over en tilladelse til at handle som kreditinstitut og derfor ikke kunne yde lån til landbrugerne, uden at disse lån skulle være beregnet til indkøb af varer hos den erhvervsdrivende (32), og for det tredje, at leveringen af varerne og lånet forfulgte det samme økonomiske formål (33). Domstolen fandt, at ydelsen i sin helhed under disse omstændigheder udgjorde en enkelt transaktion i momsmæssig forstand.
69.      Som svar på et spørgsmål under retsmødet anførte Kommissionen, at den fandt dommen »mærkelig«. Jeg finder imidlertid intet mærkeligt i den, idet Domstolen simpelthen har valgt at betragte det foreliggende forhold ud fra, hvordan det fungerer, for at fastslå transaktionens reelle art.
70.      Når Domstolen har truffet denne afgørelse i en situation, hvor der ud over leveringen af varer også foregik en reel pengestrøm mellem leverandøren og køberen, må det samme så meget desto mere gøre sig gældende for afbetalingskøbskontrakter, hvor den eneste »strøm« udgøres af leveringen af bilen, og hvor kunden betaler prisen for bilen af egne midler. I lighed med ovennævnte dom er der således med de i hovedsagen omhandlede afbetalingskøbskontrakter ikke tale om ydelse af et lån, som har en selvstændig interesse i forhold til leveringen af bilen, udlejeren tilbyder ikke finansiering ud over afbetalingskøbskontrakter, og alle elementer i disse kontrakter forfølger det samme økonomiske formål, nemlig at råde over bilen på de særlige vilkår i en afbetalingskøbskontrakt. Domstolens ræsonnement i Stock ’94-sagen kan derfor fuldt ud overføres på den foreliggende sag.
71.      Den anden er Part Service-dommen (34), som omhandler afbetalingskøbskontrakter og deres endnu mere direkte opdeling i særskilte transaktioner. Denne sag omhandlede leasingaftaler vedrørende køretøjer, som var opdelt i flere transaktioner, således at leasinggiveren i forbindelse med en afgiftspligtig transaktion af kunden modtog et beløb svarende til køretøjets købspris hos leverandøren. Den resterende del betalte kunden til en anden erhvervsdrivende i samme koncern som leasinggiveren i forbindelse med en afgiftsfritagen transaktion, nemlig en forsikrings- og garantiaftale. Dette beløb blev derefter overført til leasinggiveren. Den italienske afgiftsmyndighed fandt, at selv om parternes forpligtelser var indeholdt i selvstændige kontrakter, udgjorde de som helhed en enkelt kontrakt mellem tre kontrahenter. Ifølge afgiftsmyndigheden var brugerens leasingbetaling blevet kunstigt opdelt for at begrænse afgiftsgrundlaget, idet rollen som leasinggiver var fordelt mellem leasinggiver selv og den anden erhvervsdrivende (35).
72.      Domstolen foretog en analyse af de omhandlede kontrakter i lyset af sin praksis vedrørende sammensatte transaktioner (36). Domstolen fastslog navnlig, at de pågældende transaktioner var kendetegnet ved følgende elementer:
–        De to selskaber, der deltog i leasingen, tilhørte samme koncern.
–        Den ydelse, som leasingselskabet leverede, var opdelt, således at det finansielle element var overladt et andet selskab og var opdelt i kreditydelser, forsikring og mægling.
–        Den ydelse, som leasingselskabet ydede, bestod derfor alene i biludlejning.
–        De leasingafgifter, som brugeren samlet betalte, oversteg knap godets værdi.
–        Isoleret set gav denne ydelse således ikke noget økonomisk afkast, hvilket indebar, at selskabets levedygtighed ikke kunne sikres ene og alene ved de kontrakter, der var indgået med brugerne.
–        Leasingselskabet modtog udelukkende betaling for leasingtransaktionerne via de kumulative leasingafgifter, som brugeren betalte, og de beløb, som blev erlagt af det andet selskab i koncernen (37).
73.      Domstolen vurderede herefter denne praksis som værende i strid med formålet med sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1 (38), nemlig beskatning af den samlede modværdi, som modtages af aftageren. Eftersom udlejning af køretøjer ved leasing er en tjenesteydelse i henhold til sjette direktivs artikel 6 (39), er en sådan transaktion, hvis beskatningsgrundlag skal fastlægges i henhold til sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, normalt momspligtig. Det ønskede resultat var således opnåelse af en afgiftsfordel i tilknytning til den i medfør af sjette direktivs artikel 13 B, litra a) og d) (40), omhandlede fritagelse for de ydelser, som leasingselskabet udvekslede med det medkontraherende selskab (41).
74.      I Part Service-sagen blev de præjudicielle spørgsmål stillet i henseende til misbrug af rettigheder, og Domstolen gav derfor ikke et kategorisk svar, idet den overlod det til den forelæggende ret at vurdere det eventuelt urimelige formål. I hovedsagen kan VWFS ikke anklages for urimelig adfærd, idet opdelingen af afbetalingskøbskontrakter åbenbart er tilladt, hvis ikke endda påbudt i Det Forenede Kongeriges lovgivning. Ikke desto mindre passer Domstolens analyse af en sådan praksis i præmis 57 i Part Service-dommen (42) perfekt på den i hovedsagen omhandlede situation, bortset fra, at der her end ikke er tale om to leverandører af tjenesteydelser og to kontrakter, men en enkelt kontrakt med en enkelt leverandør, idet opdelingen alene foregår på tidspunktet for præsentationen af lejen for kunden. Opdelingens kunstige karakter er blot endnu tydeligere.
75.      De retningslinjer, der kan udledes af Part Service-sagen, der er nævnt i det foregående punkt, er efter min mening fuldt ud relevante for de i hovedsagen foreliggende omstændigheder. Det forhold, at det drejer sig om en tilladt eller påbudt praksis ifølge Det Forenede Kongeriges ret, ændrer ikke ved denne konstatering. Domstolen tager nemlig ikke stilling til foreneligheden af en praksis i en medlemsstats nationale ret, men til bestemmelser i EU-retten. Når Domstolen derfor vurderede, at opdelingen af en leasingkontrakt i forskellige særskilte transaktioner var i strid med princippet om afgiftspålæggelse af den samlede betaling for en transaktion, fordi den udløste en uberettiget fordel i form af afgiftsfritagelse, finder denne konstatering både anvendelse på afgiftspligtige personers urimelige praksis og på bestemmelserne i den nationale ret, der påbyder en sådan opdeling.
76.      Som konklusion på denne del af min argumentation er jeg af den opfattelse, at ovenstående analyse af retspraksis vedrørende den afgiftsmæssige behandling af sammensatte transaktioner, herunder mere konkret leasingkontrakter, allerede gør det muligt at fastslå, at opdelingen af de i hovedsagen omhandlede afbetalingskøbskontrakter i leveringer af afgiftspligtige varer og i afgiftsfritagne ydelser af lån, der er tilladt eller påbudt ifølge Det Forenede Kongeriges lovgivning, strider mod bestemmelserne i direktiv 2006/112, sådan som disse er blevet fortolket af Domstolen.
77.      En sådan behandling af disse kontrakter forekommer mig ligeledes at være i strid med formålet med afgiftsfritagelsen af långivningstransaktioner ifølge artikel 135, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 og princippet om en streng fortolkning af undtagelser.
Formålet med afgiftsfritagelsen af långivningstransaktioner
78.      Momssystemet bygger på, at der generelt lægges afgift på enhver vare og tjenesteydelse i hvert produktions- og distributionsled (eller ved hvert led i leveringen af tjenesteydelser). Momsen er imidlertid en afgift på forbrug, hvilket vil sige, at den økonomiske byrde ved afgiften skal bæres af dette led. Denne byrde skubbes derfor fra led til led i den økonomiske kæde indtil forbrugsleddet. Takket være mekanismen med fradrag af indgående moms akkumuleres afgiftsbyrden kun af den merværdi, der føjes til i hvert led, idet afgiften forbliver neutral for de erhvervsdrivende.
79.      Hver fritagelse bryder denne kæde ved således at hindre mekanismen med afgiftspålæggelse i at fungere korrekt og indføre konkurrenceforvridninger på grund af brud på neutraliteten. Hvis en vare eller tjenesteydelse afgiftsfritages, kan den indgående moms nemlig ikke fradrages, da der ikke pålægges udgående moms. En afgiftsfritagen erhvervsdrivende behandles derfor som en forbruger og bærer selv afgiftsbyrden. Derfor skal alle momsfritagelser fortolkes strengt, dvs. sådan at de begrænses til de minimalt nødvendige i henseende til deres formål eller begrundelserne for deres indførelse (43).
80.      Betragtningerne til direktiv 2006/112 forklarer ikke de grunde, som EU-lovgiver havde til at fritage finansielle tjenesteydelser, bl.a. ydelse af lån. En sådan fritagelse ses ikke desto mindre i de fleste af de stater, der har indført moms. I litteraturen er der almindelig enighed om, at disse tjenesteydelser, som kun vedrører finansielle bevægelser, er for vanskelige at afgiftsbelægge på grund af vanskeligheden ved at afgrænse afgiftsgrundlaget (44).
81.      Disse vanskeligheder forekommer ikke i forbindelse med afbetalingskøbskontrakter. I denne type kontrakt er der dels en veldefineret ydelse bestående i tilrådighedsstillelsen af en vare, som er kontraktens genstand, suppleret med muligheden for eventuelt at overtage ejendomsretten til den, dels en økonomisk modydelse i form af leje og eventuelle yderligere betalinger. Afgiftsgrundlaget er derfor let at bestemme: Det består i samtlige betalinger, som udlejeren modtager af kunden. Det forhold, at disse betalinger dækker diverse elementer af udlejerens omkostninger, ud over udgiften til erhvervelsen af kontraktens genstand, finansieringsomkostninger, generalomkostninger eller omkostningen ved tilknyttede ydelser, ændrer ikke herved, da alle disse omkostninger afholdes i forbindelse med ydelsen, som er tilrådighedsstillelsen af den omhandlede vare.
82.      Kvalifikationen af en sådan kontrakt, selv delvist, som en långivningstransaktion rækker derfor ud over, hvad der er nødvendigt i henseende til fritagelsen i artikel 135, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112, og opfylder ikke formålet med denne fritagelse. Denne kvalifikation tilsidesætter dermed princippet om, at momsen skal finde generel anvendelse, der er fastlagt i dette direktivs artikel 1, stk. 2, første afsnit. Domstolen ræsonnerede i øvrigt på samme måde i dommen i sagen Velvet & Steel Immobilien, hvor den vurderede, at formålet med fritagelsen af finansielle transaktioner var at afhjælpe de vanskeligheder, der er forbundet med fastsættelsen af afgiftsgrundlaget samt størrelsen af momsfradraget, og at hindre en stigning i omkostningerne til forbrugerkredit. Endvidere fandt Domstolen, at »[e]ftersom opkrævning af moms på indgåelse af en forpligtelse til at renovere en fast ejendom ikke frembyder sådanne vanskeligheder, kan denne transaktion ikke fritages« (45).
83.      Det skal i den forbindelse tilføjes, at det ikke i sig selv er nok til, at en transaktion kan fritages i henhold til i direktiv 2006/112, at den er kvalificeret i en medlemsstats nationale ret som en långivningstransaktion. Ifølge Domstolens praksis udgør fritagelserne ifølge artikel 135, stk. 1, i direktiv 2006/112 da også selvstændige EU-retlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (46).
84.      Efter min opfattelse udgør artikel 135, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 derfor ikke et tilstrækkeligt grundlag for at indrømme adgang til delvis fritagelse af en afbetalingskøbstransaktion som den i hovedsagen omhandlede.
Konklusion vedrørende denne del
85.      Det fremgår efter min mening tydeligt af disse betragtninger, at i lyset af de forskellige bestemmelser i direktiv 2006/112, således som fortolket af Domstolen, skal afbetalingskøbstransaktioner af den type, der er omhandlet i hovedsagen, ikke opdeles i særskilte transaktioner vedrørende levering af varer og ydelse af lån. Den delvise fritagelse, der udspringer af denne opdeling, er til ulempe for leverandørerne af disse ydelser, idet den berøver dem adgangen til fradrag af den indgående moms på en del af deres omkostninger, indskrænker både den berørte medlemsstats og EU’s budgetterede afgiftsprovenu og kan skabe konkurrenceforvridninger, hvis de samme ydelser behandles forskelligt i forskellige medlemsstater (47).
86.      Jeg anfægter ikke Det Forenede Kongeriges lovgivers ret til af forbrugerbeskyttelseshensyn at pålægge leverandører af afbetalingskøbskontrakter at give kunden særskilt oplysning om, hvad bilens købspris er. Denne måde at præsentere prisen på er imidlertid ikke afgørende og bør ikke føre til opdeling af ydelsen af momsberegningshensyn, jf. den nævnte retspraksis i punkt 52 i dette forslag til afgørelse (48).
Afsluttende bemærkninger
87.      Efter min opfattelse er det eneste mulige korrekte svar på de præjudicielle spørgsmål i den foreliggende sag, at afbetalingskøbskontrakter som de i hovedsagen omhandlede udgør sammensatte enkelte transaktioner, som skal pålægges afgift, idet leverandørerne af disse tjenesteydelser har ret til at fradrage den samlede indgående moms på de varer og tjenesteydelser, som anvendes i forbindelse med disse ydelser.
88.      En sådan løsning vil naturligvis kunne anvendes fuldt ud i fremtiden. For så vidt angår de hidtidige situationer, herunder tvisten i hovedsagen, er problemet mere komplekst.
89.      På den ene side har leverandørerne af afbetalingskøbsydelser nydt godt af den delvise fritagelse af deres ydelser som følge af opdelingen heraf i to særskilte transaktioner, hvoraf den ene er afgiftsfritaget. På den anden side burde de, da denne fritagelse strider mod EU-retten, under normale omstændigheder have haft fradragsret for den fulde indgående moms i forbindelse med disse ydelser. Det giver anledning til at spørge, om de skal have denne fradragsret trods den omhandlede fritagelse.
90.      Dette spørgsmål kan besvares med grundlag i Domstolens praksis. Selv når en fritagelse fastsat i national ret er uforenelig med direktiv 2006/112, giver dette direktivs artikel 168 ifølge denne retspraksis ikke en afgiftspligtig person mulighed for at drage fordel af denne fritagelse, samtidig med, at den pågældende kan påberåbe sig en fradragsret (49). Domstolens dom vedrørte ganske vist ikke fradrag af indgående moms på varer og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person alene anvender i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner. Jeg mener imidlertid, at den samme løsning bør være gældende for indgående moms på de varer og tjenesteydelser, som samlet set udgør et element i prisen på de afgiftsfritagne transaktioner, selv om de delvist anvendes i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner. Det er da også den samme logik i momssystemet, der gælder i begge situationer, nemlig at fradraget af indgående moms er knyttet til opkrævning af udgående moms (50).
91.      Da bestemmelserne i direktiv 2006/112, hvorefter afbetalingskøbstransaktionerne skal behandles som afgiftspligtige enkelte transaktioner, og navnlig artikel 73 efter min mening er tilstrækkeligt præcise og ubetingede til, at de afgiftspligtige personer direkte kan støtte ret på dem, kunne de afgiftspligtige personer alternativt anmode om at få afgiftsbelagt deres samlede afbetalingskøbstransaktioner for at kunne indrømmes fradrag for den indgående moms (51). Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge, om dette er muligt i praksis i hovedsagen.
Forslag til afgørelse
92.      I lyset af det ovenstående foreslår jeg, at Domstolen besvarer de præjudicielle spørgsmål, som Supreme Court of the United Kingdom (Det Forenede Kongeriges øverste domstol) har stillet, på følgende måde:
»Bestemmelserne i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at afbetalingskøbskontrakter som de i hovedsagen omhandlede udgør sammensatte enkelte transaktioner, som skal pålægges afgift, idet leverandørerne af disse tjenesteydelser har ret til at fradrage den samlede indgående merværdiafgift (moms) på de varer og tjenesteydelser, som anvendes i forbindelse med disse ydelser.
Da de afgiftspligtige personer har fået delvis afgiftsfritagelse for disse transaktioner i medfør af den nationale ret, har de ikke ret til at fradrage den indgående moms på de varer og tjenesteydelser, de har anvendt i forbindelse med disse transaktioner, hvis omkostninger er indarbejdet i prisen på de afgiftsfritagne transaktioner. Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge, om det er muligt for disse afgiftspligtige personer at anmode om at få de nævnte transaktioner fuldt afgiftsbelagt for at kunne indrømmes ret til fradrag.«
1 –      Originalsprog: fransk.
2 –      Der er tale om kontrakter med forskellige betegnelser i de forskellige juridiske systemer (»hire purchase« på engelsk, »location-vente« eller »crédit-bail« på fransk, mens det engelskklingende »leasing« anvendes i utallige systemer, især tyske og polske), hvorved specialiserede selskaber køber investeringsgoder efter deres kunders nærmere angivelser, idet de forbeholder sig ejendomsretten til disse goder og lejer dem ud til kunderne mod en afgift, der er beregnet sådan, at godets værdi afskrives, og finansieringsomkostningen dækkes. Kontrakterne give normalt lejeren en købsoption på det lejede gode, som vedkommende kan udøve ved afslutningen af lejemålet mod betaling af en pris, der svarer til godets formodede restværdi.
3 –      EUT 2006, L 347, s. 1.
4 –      Disse artikler er ikke relevante for den foreliggende sag.
5 –      Denne pris repræsenterer således kun bilens værdi, og den indgående moms på købet af bilen kan fradrages fuldt ud i den udgående moms på samme bil.
6 –      Denne værdi er lig nul, men visse betalinger, der ikke er med i prisen på bilen, såsom afviklingsgebyrer eller forkøbsretsgebyrer, anses for at være knyttet til de afgiftspligtige transaktioner.
7 –      Jf. senest dom af 13.10.2016, M. og S. (C-303/15, EU:C:2016:771, præmis 16 og den deri nævnte retspraksis).
8 –      Jf. vedrørende formålet med fritagelsen for finansielle transaktioner punkt 78 ff. i dette forslag til afgørelse.
9 –      Jf. senest dom af 22.6.2016, Gemeente Woerden (C-267/15, EU:C:2016:466, præmis 30-35, 40 og 41).
10 –      Jf. senest dom af 22.10.2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, præmis 27, 28 og 32).
11 –      Min fremhævelse.
12 –      Bortset fra aktiviteter, der ikke er omfattet af momssystemet, f.eks. fordi de ikke udføres mod vederlag.
13 –      Jf. navnlig dom af 29.10.2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, præmis 57 og den deri nævnte retspraksis), og af 22.10.2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, præmis 27).
14 –      Jf. navnlig dom af 29.10.2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, præmis 58 og den deri nævnte retspraksis), og af 22.10.2015, Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, præmis 28).
15 –      Det var tilfældet i hovedsagen i den sag, der gav anledning til dom af 22.6.2016, Gemeente Woerden (C-267/15, EU:C:2016:466).
16 –      Jf. punkt 32 i dette forslag til afgørelse.
17 –      Jf. punkt 32 og 33 i dette forslag til afgørelse.
18 –      Jf. dom af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 29).
19 –      Jf. navnlig dom af 8.12.2016, Stock ‘94 (C-208/15, EU:C:2016:936, præmis 26, 27 og 29 og den deri nævnte retspraksis).
20 –      Jf. navnlig dom af 2.12.2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, præmis 29 og 30 og den deri nævnte retspraksis).
21 –      Jf. dom af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, præmis 24), af 2.12.2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, præmis 30), og af 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 25).
22 –      Jf. navnlig dom af 8.12.2016, Stock ‘94 (C-208/15, EU:C:2016:936, præmis 30).
23 –      Dom af 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 26).
24 –      Jf. dom af 4.10.2017, Mercedes-Benz Financial Services UK (C-164/16, EU:C:2017:734).
25 –      Dom af 2.12.2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, præmis 31).
26 –      Jf. vedrørende følgerne af afgiftsfritagelserne for momsens afgiftsneutralitet punkt 78 ff. i dette forslag til afgørelse.
27 –      Dom af 27.10.1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, EU:C:1993:855, domskonklusionen).
28 –      Dom af 27.10.1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, EU:C:1993:855, præmis 14), og generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, EU:C:1993:81, punkt 10 og 11).
29 –      Eksempel: et gode til 1 000 EUR eksklusive moms, dertil 20% moms og de samlede finansieringsomkostninger på 30%. I tilfældet med finansiering ved hjælp af et banklån får vi: prisen på godet med moms 1 200 EUR, finansieringsomkostning 360 EUR, i alt 1 560 EUR. I tilfældet med afbetalingskøbskontrakten: prisen på godet eksklusive moms plus finansieringsomkostning 1 300 EUR, dertil moms 260 EUR, i alt 1 560 EUR. Skematisk: (a + ta) + s(a + ta) = (a + sa) + t(a + sa), hvor a = prisen på godet eksklusiv moms, t = momssats og s = finansieringsomkostning. Til disse beregninger har jeg taget udgangspunkt i J. Pardon, »La TVA et les opérations bancaires«, Droit bancaire et financier, 2006, V, s. 274.
30 –      Dom af 8.12.2016 (C-208/15, EU:C:2016:936).
31 –      Dom af 8.12.2016, Stock ‘94 (C-208/15, EU:C:2016:936, første led i domskonklusionen).
32 –      Dette er en reel ændring i forhold til præmis 13 i dom af 27.10.1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, EU:C:1993:855), hvorefter udtrykket »ydelser og formidling af lån«, som blev anvendt til at definere afgiftsfritagelsens anvendelsesområde, er tilstrækkeligt bredt til at kunne omfatte kredit ydet af en leverandør af varer i form af udsat betaling. Ifølge dommen af 8.12.2016, Stock ‘94 (C-208/15, EU:C:2016:936) bør en sådan kredit normalt anses for at være knyttet til leveringen af varer og dermed ikke kunne være omfattet af afgiftsfritagelsen.
33 –      Dom af 8.12.2016, Stock ‘94 (C-208/15, EU:C:2016:936, præmis 32-34).
34 –      Dom af 21.2.2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108).
35 –      Dom af 21.2.2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 8-17).
36 –      Dom af 21.2.2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 48-53).
37 –      Dom af 21.2.2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 57).
38 –      Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1), som direktiv 2006/112 er en omarbejdning af. Sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, svarer til artikel 73 i direktiv 2006/112.
39 –      Nu artikel 24-29 i direktiv 2006/112. Det skal påpeges, at visse leasingkontrakter kan betegnes som levering af varer efter artikel 14, stk. 2, litra b), i direktiv 2006/112, hvilket dog ikke ændrer noget med hensyn til deres afgiftspligt.
40 –      Nu artikel 135, stk. 1, litra a) og b), i direktiv 2006/112.
41 –      Dom af 21.2.2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 59-61).
42 –      Dom af 21.2.2008 (C-425/06, EU:C:2008:108).
43 –      Jf. med hensyn til fritagelser ifølge artikel 135, stk. 1, litra d), i direktiv 2006/112 dom af 26.5.2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, præmis 34).
44 –      Jf. navnlig A. Tait, »Value Added Tax. International Practice and Problems«, International Monetary Fund, Washington 1988, s. 92-100. Jf. ligeledes A. Parolini, »Exemptions in VAT Law – Recent Case Law of the CJEU«, i M. Lang (ed.), »CJEU – Recent Developments in Value Added Tax 2015«, Wien, 2016, s. 285, og J. Pardon, »La TVA et les opérations bancaires«, Droit bancaire et financier, 2006, V, s. 274.
45 –      Dom af 19.4.2007, Velvet & Steel Immobilien (C-455/05, EU:C:2007:232, præmis 24).
46 –      Dom af 26.5.2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).
47 –      Jeg bemærker i den henseende f.eks. – som det ses af den sag, der gav anledning til dom af 19.9.2017, Kommissionen mod Irland (registreringsafgift) (C-552/15, EU:C:2017:698) – at biludlejere og ‑leasinggivere i Nordirland er i direkte konkurrence med leverandørerne af de samme tjenesteydelser i Irland.
48 –      Under retsmødet hævdede parterne, at denne forpligtelse udspringer af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2008/48/EF af 23.4.2008 om forbrugerkreditaftaler og om ophævelse af Rådets direktiv 87/102/EØF (EUT 2008, L 133, s. 66). Imidlertid finder dette direktiv i medfør af artikel 2, stk. 2, litra d), for det første ikke anvendelse på »leje- eller leasingaftaler, hvor der ikke er fastsat nogen pligt til at købe aftalegenstanden, hverken i selve aftalen eller i en separat aftale«. Ifølge de af Det Forenede Kongeriges regering fremsendte oplysninger som svar på et skriftligt spørgsmål fra Domstolen indeholder ingen af de typer afbetalingskøbskontrakter, som VWFS anvender, en købspligt, men kun en købsoption. Hvis for det andet den pågældende pligt kan udledes af artikel 10, stk. 2, litra e), i direktiv 2008/48, drejer det sig om en pligt til at oplyse kunden, hvilket ikke kan være afgørende for den afgiftsmæssige behandling af ydelsen.
49 –      Dom af 28.11.2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, præmis 45).
50 –      Dom af 28.11.2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, præmis 43).
51 –      Jf. dom af 28.11.2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, præmis 47 og analogt præmis 56, andet og tredje afsnit).