62025TJ0221
PRESUDA OPĆEG SUDA (peto vijeće koje zasjeda u sastavu od pet sudaca)
25. ožujka 2026. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porezi – Zajednički sustav PDV‑a – Transakcije na koje se primjenjuje PDV – Pružanje usluga uz naknadu – Izuzeća – Klauzula ‚standstill’ – Mogućnost država članica da prijelazno zadrže određena oporezivanja – Članak 28. stavak 3. točka (a) i članak 28. stavak 4. Šeste direktive 2006/112/EZ i članak 370. Direktive 2006/112/EZ – Isporuke usluga putničkih agenata koje se tiču putovanja izvan Europske unije – Prilog E točka 15. Šestoj direktivi 77/388 i Prilog X. dio A točka 4. Direktivi 2006/112 – Naknadne izmjene nacionalnog zakonodavstva – Nepostojanje izričitog odstupanja od izuzeća”
U predmetu T‑221/25,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Hof van Cassatie (Kasacijski sud, Belgija), odlukom od 28. veljače 2025., koju je Sud zaprimio 17. ožujka 2025., u postupku
TUI Belgium NV,
TUI Belgium Retail NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUIFLY Academy Brussels NV,
Tec4Jets NV,
Pats NV,
TUI Travel Belgium NV,
TUI Technology NV,
TUI Belgian Real Estate NV,
BTW‑eenheid Travel4You
protiv
Belgische Staat,
OPĆI SUD (peto vijeće koje zasjeda u sastavu od pet sudaca),
u sastavu: M. Sampol Pucurull, predsjednik, T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (izvjestiteljica) i W. Valasidis, suci,
nezavisni odvjetnik: J. Martín y Pérez de Nanclares,
tajnik: V. Di Bucci,
uzimajući u obzir to da je Sud 3. travnja 2025., na temelju članka 50.b trećeg stavka Statuta Suda Europske unije, proslijedio zahtjev za prethodnu odluku Općem sudu,
uzimajući u obzir to da je riječ o području iz članka 50.b prvog stavka točke (a) Statuta Suda Europske unije i da ne postoje neovisna pitanja tumačenja u smislu članka 50.b drugog stavka navedenog Statuta,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za TUI Belgium, TUI Belgium Retail, TUI Airlines Belgium, TUIFLY Academy Brussels, Tec4Jets, Pats, TUI Travel Belgium, TUI Technology, TUI Belgian Real Estate, BTW‑eenheid Travel4You, J. Lejeune, avocate,
–
za belgijsku vladu, P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet i M. Van Regemorter, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, M. Herold i P. Vanden Heede, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 28. stavka 3. točke (a) i članka 28. stavka 4. i Priloga E točke 15. Šestoj direktivi Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica (SL 1977., L 145, str. 1.) (u daljnjem tekstu: šesta direktiva), kao i članka 370. i Priloga X. dijela A točke 4. Direktivi Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravak SL 2026./90049, L); u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između devet društava osnovanih u skladu s belgijskim pravom, koja zajedno čine Travel4You, grupu koju čine tih devet društava i koja se smatra jedinstvenim obveznikom poreza na dodanu vrijednost (PDV), koju zastupa društvo TUI Belgium NV, i Belgische Staata (Belgijska Država), u vezi s odbijanjem zahtjeva za povrat PDV‑a koji su podnijeli društva TUI Belgium i Travel4You u vezi s isporukama usluga putničkih agenata koje se tiču putovanja izvan Europske unije.
Pravni okvir
Pravo Unije
Šesta direktiva
3
Članak 26. Šeste direktive, naslovljen „Posebna odredba za putničke agente”, glasio je kako slijedi:
„1.   Države članice primjenjuju porez na dodanu vrijednost u skladu s ovim člankom na transakcije koje obavljaju putnički agenti koji s klijentima posluju u svoje vlastito ime i koriste isporuke ili pružaju usluge od strane drugih poreznih obveznika, u organiziranju putovanja. Ovaj članak ne primjenjuje se na putničke agente koji posluju isključivo kao posrednici i na koje se primjenjuje članak 11. točka A stavak 3. točka (c) […]
[…]
3.   Ako transakcije koje putnički agent povjerava drugim poreznim obveznicima navedene osobe provode izvan Zajednice, isporuke usluga koje obavlja putnički agent tretiraju se kao djelatnost posredovanja, koja se izuzima sukladno članku 15. točki 14. […]
[…]” [neslužbeni prijevod]
4
Članak 28. Šeste direktive, koji se nalazi u glavi XVI., naslovljenoj „Prijelazne odredbe”, određivao je sljedeće:
„[…]
3.   Tijekom prijelaznog razdoblja iz stavka 4. države članice mogu:
(a)
nastaviti oporezivati transakcije koje su izuzete od poreza na temelju članaka 13. ili 15. i koje su popisane u Prilogu E;
[…]
4.   Prijelazno razdoblje prvotno se određuje u trajanju od pet godina, počevši od 1. siječnja 1978. Najkasnije šest mjeseci prije kraja tog razdoblja, a kasnije po potrebi, Vijeće će na temelju Komisijina izvješća preispitati situaciju što se tiče odstupanja navedenog u stavku 3. te će na Komisijin prijedlog jednoglasno odlučiti o eventualnom ukidanju određenih ili svih odstupanja.
[…]” [neslužbeni prijevod]
5
Transakcijama iz članka 15. točke 14. Šeste direktive, popisanima u njezinu Prilogu E, smatralo se „isporuke usluga putničkih agenata iz članka 26. kao i isporuke putničkih agenata koji posluju u svoje vlastito ime i za račun putnika za putovanja izvan Zajednice”. [neslužbeni prijevod]
Direktiva o PDV‑u
6
U skladu s člankom 153. Direktive o PDV‑u:
„Države članice dužne su izuzeti isporuku usluga koje obavljaju posrednici koji djeluju u ime i za račun druge osobe, kada sudjeluju u transakcijama iz poglavlja 6., 7. i 8. ili transakcija koje se provode izvan Zajednice.
[…]”
7
Poglavlje 3. Direktive o PDV‑u, naslovljeno „Posebna odredba za putničke agente”, sadržava glavu XII. naslovljenu „Posebne odredbe” koja sadržava članke 306. do 310.
8
Članak 306. stavak 1. Direktive o PDV‑u glasi kako slijedi:
„Države članice primjenjuju posebne odredbe PDV‑a, u skladu s ovim poglavljem, na transakcije koje obavljaju putnički agenti koji posluju s klijentima u svoje vlastito ime i koriste isporuke dobara ili usluga od strane drugih poreznih obveznika, u organiziranju putovanja.
Ta posebna odredba ne primjenjuje se na putničke agente ako oni djeluju isključivo kao posrednici, te na koje se točka (c) prvog stavka članka 79. primjenjuje u svrhu izračuna porezne osnovice.”
9
U članku 309. Direktive o PDV‑u predviđeno je:
„Ako transakcije koje putnički agent povjerava drugim poreznim obveznicima te osobe obavljaju izvan Zajednice, isporuke usluga koje obavlja putnički agent tretiraju se kao djelatnost posredovanja, koja se izuzima prema članku 153.
[…]”
10
Članak 370. Direktive o PDV‑u određuje:
„Države članice koje su na dan 1. siječnja 1978. oporezivale transakcije navedene u Prilogu X. dijelu A., mogu nastaviti oporezivati te transakcije.”
11
Prilog X. Direktivi o PDV‑u, u dijelu A, naslovljenom „Transakcije koje države članice mogu nastaviti oporezivati”, u točki 4. navodi: „Usluga putničkih agenata, kako je navedeno u članku 306., te usluge koje isporučuju putnički agenti koji djeluju u ime i za račun putnika, s obzirom na putovanja izvan Zajednice”.
Belgijsko pravo
12
Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje i spisa podnesenog Općem sudu proizlazi da je relevantno belgijsko pravo obuhvaćeno Wetboekom van de belasting over de toegevoegde waarde (Zakonik o porezu na dodanu vrijednost), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakonik o PDV‑u).
13
Između 1. prosinca 1977. i 31. prosinca 1999. članak 20. stavak 2. Zakonika o PDV‑u predviđao je sljedeće:
„Kada putnički agent sudjeluje u pružanju usluga prijevoza, smještaja, hrane ili pića koji se konzumiraju na licu mjesta, zabave ili jedne ili više tih usluga iz članka 18., smatrat će se da djeluje u ime i za račun putnika, bez obzira na način njegove intervencije, osim ako sam pruža te usluge izravno vlastitim sredstvima ili ako djeluje u ime i za račun pružatelja tih usluga.
Za potrebe primjene tog zakonika, ‚putnički agent” znači svaka osoba čija se djelatnost sastoji od organiziranja i prodaje putovanja ili paket‑aranžmana koji uključuju, među ostalim, smještaj ili od prodaje, u svojstvu posrednika, takvih putovanja ili odmora, putnih karata ili vaučera za smještaj ili obroke.”
14
Između 1. siječnja 1978. i 31. prosinca 1999. članak 41. stavak 2. Zakonika o PDV‑u predviđao je sljedeće:
„Pružanja usluga posrednika i zastupnika koji ne djeluju u skladu s uvjetima iz članka 13. stavka 2. izuzeta su od poreza ako su ti brokeri i zastupnici uključeni u isporuku robe ili usluga koje se ne obavljaju u tuzemstvu ili koje su izuzete na temelju članaka 39. do 42.
To se izuzeće ne primjenjuje na usluge putničkih agenata uključenih u pružanje usluga prijevoza, smještaja, hrane ili pića koji se konzumiraju na licu mjesta, zabave ili jedne ili više tih usluga iz članka 18., osim ako putnički agent djeluje u ime i za račun pružatelja tih usluga.”
15
Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje također proizlazi da je Zakonik o PDV‑u izmijenjen koninklijk besluitom (Kraljevsa uredba) od 28. prosinca 1999. (Belgisch Staatsblad, 31. prosinca 1999., str. 50507., u daljnjem tekstu: Kraljevska uredba od 28. prosinca 1999.), koji se primjenjuje od 1. siječnja 2000. Prema toj uredbi isporuke usluga putničkih agenata koje se tiču putovanja izvan Europske unije više se ne tretiraju kao posredničke djelatnosti. Ipak, na te se transakcije nastavio primjenjivati PDV.
Glavni postupak i prethodna pitanja
16
Društvo TUI Belgium u vlastito ime prodaje turistička putovanja i pri tome se služi uslugama trećih osoba, uključujući hotele i zračne prijevoznike.
17
Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da su tužitelji u glavnom postupku podnijeli više zahtjeva za povrat PDV‑a koji se primjenjuje na isporuke usluga koje je isporučilo društvo TUI Belgium i koje se odnose na putovanja izvan Unije. Oni su pred poreznom upravom istaknuli da su te usluge bile izuzete od PDV‑a od izmjene Zakonika o PDV‑u Kraljevskom uredbom od 28. prosinca 1999., koja je stupila na snagu 1. siječnja 2000., te su stoga zatražili povrat PDV‑a koji su neosnovano platili za navedene usluge za razdoblje od studenoga 2004. do prosinca 2014.
18
Porezna uprava odbila je taj povrat.
19
Nakon tog odbijanja tužitelji iz glavnog postupka pokrenuli su postupak pred rechtbankom van eerste aanleg West‑Vlaanderen, afdeling Brugge (Prvostupanjski sud Zapadne Flandrije, Odjel u Bruggeu, Belgija), koji je presudom od 7. siječnja 2020. odbio tužbu smatrajući da tužitelji u glavnom postupku nemaju pravo na povrat PDV‑a za isporuke usluga putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije u vezi s prethodno navedenim razdobljem.
20
Tužitelji u glavnom postupku podnijeli su žalbu protiv te presude hofu van beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu, Belgija).
21
Svojom presudom od 22. ožujka 2022. hof van beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu) u biti je presudio da se od 1. siječnja 2000. na isporuke usluga putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije i dalje primjenjuje PDV, čime se odstupa od članka 26. stavka 3. Šeste direktive i članka 309. Direktive o PDV‑u.
22
Hof van beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu) osobito je istaknuo da je, s jedne strane, kad je riječ o uslugama putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije, Belgijska Država primijenila klauzulu „standstill”, predviđenu člankom 28. stavkom 3. točkom (a) Šeste direktive i člankom 370. Direktive o PDV‑u, koja je državama članicama omogućavala da nastave primjenjivati PDV na transakcije koje su oporezivale već na dan 1. siječnja 1978., pod uvjetom da su navedene u Prilogu E Šestoj direktivi i Prilogu X. Direktivi o PDV‑u.
23
S druge strane, od 1. siječnja 2000., nakon stupanja na snagu Kraljevske uredbe od 28. prosinca 1999., Zakonik o PDV‑u predviđao je da putnički agenti posluju u vlastito ime, u skladu s člankom 306. stavkom 1. prvim podstavkom Direktive o PDV‑u. Prema tome, članak 41. stavak 2. drugi podstavak Zakonika o PDV‑u, koji je izričito isključio putničke agente iz izuzeća od PDV‑a koje se primjenjuje na posrednike i zastupnike u pogledu isporuke robe i usluga u inozemstvu, ukinut je jer je suvišan u kontekstu u kojem je ukinuta i pravna pretpostavka iz članka 20. stavka 2. prvog podstavka Zakonika o PDV‑u prema kojoj su ti agenti „trebali djelovati u ime i za račun putnika” u svojstvu njegova zastupnika. Postupajući na taj način, belgijski zakonodavac imao je za cilj samo odgovoriti na pismo opomene Europske komisije povodom pritužbe prema kojoj je na temelju belgijskog zakonodavstva, zbog navedene zakonske pretpostavke, moglo doći do dvostrukog oporezivanja. Taj sustav, koji je postojao od 1. siječnja 2000., bio je u skladu s klauzulom „standstill”, predviđenom u članku 28. stavku 3. točki (a) Šeste direktive i članku 370. Direktive o PDV‑u, s obzirom na to da je podrazumijevao da se na usluge putničkih agenata koje se odnose na putovanja koja se obavljaju izvan Unije i koje su već postojale prije 1. siječnja 1978. primjenjuje PDV.
24
Tužitelji u glavnom postupku podnijeli su žalbu u kasacijskom postupku protiv presude Hofa van beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu) pred Hofom van Cassatie (Kasacijski sud, Belgija), sudom koji je uputio zahtjev. Oni u biti tvrde da od 1. siječnja 2000. belgijsko pravo više ne sadržava izričitu odredbu kojom se odstupa od izuzeća od PDV‑a za usluge putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije. Naime, s jedne strane, sama definicija putničkih agenata kao da djeluje u vlastito ime odgovara definiciji iz Šeste direktive. S druge strane, zbog ukidanja članka 41. stavka 2. drugog podstavka Zakonika o PDV‑u, potonji više ne predviđa izričito odstupanje od izuzeća od PDV‑a za usluge putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije od 1. siječnja 2000. Međutim, bez takve izričite odredbe Belgijska Država od 1. siječnja 2000. više ne bi mogla oporezivati te usluge PDV‑om, a da pritom ne povrijedi odredbe članka 26. stavka 3. i članka 15. točke 14. Šeste direktive, kao i članka 309. i članka 153. prvog stavka Direktive o PDV‑u. U svakom slučaju, odredbe koje su u Zakonik o PDV‑u uvedene Kraljevskom uredbom od 28. prosinca 1999. u pogledu oporezivanja navedenih usluga PDV‑om počivaju na logici drukčijoj od one ranijeg zakonodavstva, s obzirom na to da te odredbe samo implicitno predviđaju isključenje isporuka usluga putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije iz izjednačavanja s transakcijama koje obavlja posrednik, a koje su izuzete na temelju članka 15. točke 14. Šeste direktive o PDV‑u i članka 153. prvog stavka Direktive o PDV‑u.
25
Sud koji je uputio zahtjev smatra da se na temelju postojeće sudske prakse Suda ne može sa sigurnošću utvrditi je li u prethodno navedenim okolnostima potrebna izričita zakonska odredba kako bi se nastavilo oporezivati PDV‑om usluge putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije, u skladu s člankom 28. stavkom 3. točkom (a) i člankom 28. stavkom 4. Šeste direktive i člankom 370. Direktive o PDV‑u, ni bi li novi sustav uveden u Zakonik o PDV‑u Kraljevskom uredbom od 28. prosinca 1999. bio „u biti istovjetan” zakonodavstvu koje je prethodno bilo na snazi, iako više ne predviđa izričito odstupanje od izuzeća od PDV‑a za te usluge.
26
U tim je okolnostima Hof van Cassatie (Kasacijski sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Je li u svrhu klauzule ‚standstill’ iz članka 28. stavka 3. točke (a), članka 28. stavka 4. i Priloga E točke 15. [Šeste] direktive […], koji su postali članak 370. i Prilog X. dio A točka 4. Direktive [o PDV‑u], potrebna izričita zakonska odredba kojom se odstupa od izuzeća putničkih agenata od PDV‑a za usluge putovanja izvan Europske unije koje je predviđeno u članku 26. stavku 3. [Šeste] direktive […], sada članku 309. Direktive [o PDV‑u]?
2.
Treba li članak 28. stavak 3. točku (a) i članak 28. stavak 4. [Šeste] direktive te točku 15. Priloga E [Šestoj] direktivi […], koji su postali članak 370. i Prilog X. dio A točka 4. Direktive [o PDV‑u], tumačiti na način da izmjenu postojećih propisa koja je provedena nakon stupanja na snagu [Šeste] direktive […], kojom je izričita zakonska odredba, koja je dovela je do oporezivosti usluga putovanja izvan Unije koje pružaju putnički agenti, brisana i zamijenjena odredbama iz kojih samo prešutno proizlazi da usluge putovanja izvan Europske unije ostaju oporezive, treba smatrati uređenjem koje nije u suštini istovjetno ranijem uređenju i polazi od drukčije logike?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
27
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 28. stavak 3. točku (a), članak 28. stavak 4. i Prilog E točku 15. Šeste direktive, kao i članak 370. i Prilog X. dio A točku 4. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da režim odstupanja koji se njima predviđa zahtijeva nacionalnu zakonsku odredbu kojom se izričito predviđa odstupanje od izuzeća od PDV‑a za usluge putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije, predviđeno člankom 26. stavkom 3. Šeste direktive i člankom 309. Direktive o PDV‑u.
28
U tom pogledu valja podsjetiti na to da se, na temelju članka 26. stavka 3. Šeste direktive i članka 309. Direktive o PDV‑u, ako transakcije koje putnički agent povjerava drugim poreznim obveznicima te osobe obavljaju izvan Unije, isporuke usluga tog agenta tretiraju kao djelatnost posredovanja, koja se izuzima prema članku 15. točki 14. Šeste direktive i članku 153. prvom stavku Direktive o PDV‑u.
29
Međutim, člankom 28. stavkom 3. Šeste direktive uveden je režim odstupanja prema kojem države članice mogu, tijekom prijelaznog razdoblja iz članka 28. stavka 4. te direktive, nastaviti primjenjivati PDV na transakcije koje su izuzete sukladno članku 15. potonje direktive, a nalaze se na popisu u Prilogu E, među kojima su, među ostalim, „isporuke usluga putničkih agenata iz članka 26., kao i isporuke usluga putničkih agenata koji posluju u svoje vlastito ime i za račun putnika za putovanja izvan Zajednice”.
30
Osim toga, članak 370. Direktive o PDV‑u u biti je preuzeo tekst članka 28. stavka 3. Šeste direktive određujući da države članice koje su na dan 1. siječnja 1978. oporezivale transakcije navedene u Prilogu X. dijelu A mogu nastaviti oporezivati te transakcije. U tom prilogu dijelu A točki 4. navode se usluge koje isporučuju putnički agenti koji djeluju u ime i za račun putnika s obzirom na putovanja izvan Unije.
31
Sud je u tom pogledu već presudio da članak 370. Direktive o PDV‑u, u vezi s Prilogom X. dijelom A točkom 4. te direktive, ne krši pravo Unije time što državama članicama daje mogućnost da nastave oporezivati usluge koje pružaju putnički agenti koje su vezane za putovanja izvan Unije (presuda od 13. ožujka 2014., Jetair i BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, t. 51.).
32
Što se tiče načina na koje države članice mogu iskoristiti mogućnost koja im je dodijeljena da nastave oporezivati usluge putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije, valja utvrditi da ništa u tekstu članka 28. stavka 3. točke (a) Šeste direktive ni u tekstu članka 370. Direktive o PDV‑u ne upućuje na to da je zakonodavac Unije zahtijevao donošenje nacionalne zakonske odredbe kojom se izričito predviđa odstupanje od izuzeća predviđenog člankom 26. stavkom 3. Šeste direktive i člankom 309. Direktive o PDV‑u i koja omogućuje da se takve isporuke i dalje oporezuju PDV‑om.
33
Naime, iz teksta članka 28. stavaka 3. i 4. Šeste direktive, u vezi s njezinim člankom 15. točkom 14. i Prilogom E, kao i iz članka 370. Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 153. prvim stavkom i Prilogom X. dijelom A, proizlazi da je zakonodavac Unije državama članicama dao mogućnost odstupanja od obveze izuzeća usluga iz članka 26. stavka 3. Šeste direktive i članka 309. Direktive o PDV‑u samo pod uvjetom da ispune uvjet predviđen člankom 28. stavkom 3. točkom (a) Šeste direktive i članka 370. Direktive o PDV‑u, odnosno onaj da je nacionalnim zakonodavstvom predviđeno oporezivanje tih usluga prije 1. siječnja 1978.
34
U tim okolnostima valja smatrati da države članice, kada koriste mogućnost dodijeljenu člankom 28. stavkom 3. Šeste direktive i člankom 370. Direktive o PDV‑u, mogu odabrati normativnu tehniku koja im se čini najprikladnijom (vidjeti po analogiji presudu od 4. listopada 2012., PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, t. 33.).
35
Međutim, načelo pravne sigurnosti, koje je opće načelo prava Unije, zahtijeva da odabrana normativna tehnika bude jasna i precizna u pogledu pravnih situacija na koje se primjenjuje (vidjeti u tom smislu presudu od 22. veljače 2018., T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, t. 50. do 53.).
36
U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se na isporuke usluga putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije, na koja se od 1. prosinca 1977. u Belgiji primjenjuje PDV, on i dalje primjenjuje, na temelju odredbi Zakonika o PDV‑u, nakon stupanja na snagu Kraljevske uredbe od 28. prosinca 1999., koja se primjenjuje od 1. siječnja 2000., iz kojih implicitno proizlazi da se na te usluge i dalje primjenjuje PDV s obzirom na to da ne predviđaju izuzeće od PDV‑a za te iste usluge.
37
Ništa ne upućuje na zaključak da bi takav odabir normativne tehnike bio protivan članku 28. stavku 3. Šeste direktive i članku 370. Direktive o PDV‑u. Naime, zadržavanje, nakon stupanja na snagu Šeste direktive i Direktive o PDV‑u, nacionalnog zakonodavstva koje prije 1. siječnja 1978. nije predviđalo izuzeće od PDV‑a za usluge iz članka 26. stavka 3. Šeste direktive i članka 309. prvog stavka Direktive o PDV‑u i iz kojeg implicitno proizlazi da se na te usluge primjenjuje PDV, treba smatrati rezultatom korištenja, od strane predmetne države članice, mogućnosti odstupanja koja joj je dodijeljena na temelju članka 28. stavka 3. Šeste direktive i članka 370. Direktive o PDV‑u.
38
S obzirom na prethodno navedeno, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 28. stavak 3. točku (a), članak 28. stavak 4. i Prilog E točku 15. Šeste direktive, kao i članak 370. i Prilog X. dio A točku 4. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da režim odstupanja koji se njima predviđa ne zahtijeva nacionalnu zakonsku odredbu kojom se izričito predviđa odstupanje od izuzeća od PDV‑a za usluge putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije, predviđeno člankom 26. stavkom 3. Šeste direktive i člankom 309. Direktive o PDV‑u.
Drugo pitanje
39
Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 28. stavak 3. točku (a), članak 28. stavak 4. i Prilog E točku 15. Šeste direktive kao i članak 370. i Prilog X. dio A točku 4. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da izmjenu postojećih propisa koja je provedena nakon stupanja na snagu Šeste direktive kojom se briše izričita zakonska odredba na temelju koje usluge putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije nisu bile izuzete od PDV‑a, kako bi je se zamijenilo odredbama iz kojih samo prešutno proizlazi da takve usluge ostaju oporezive, treba smatrati uređenjem koje nije u suštini istovjetno ranijem uređenju i polazi od drukčije logike.
40
Iz sudske prakse Suda proizlazi da svaka nacionalna mjera usvojena nakon tako utvrđenog datuma nije, samom tom činjenicom, automatski isključena iz sustava iznimki uspostavljenoga aktom Unije u pitanju. Naime, odredba koja je u suštini istovjetna ranijem zakonu ili koja se ograničava na smanjivanje ili uklanjanje prepreke za ostvarivanje prava i sloboda uspostavljenih pravom Unije koje se nalaze u ranijem zakonodavstvu pokrivena je iznimkom. Naprotiv, zakonodavstvo koje počiva na logici drukčijoj od one prethodnog prava i koje uspostavlja nove postupke ne može se smatrati istovjetnim zakonodavstvu koje postoji na dan određen aktom Unije u pitanju (vidjeti u tom smislu presude od 23. travnja 2009., Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, t. 85. do 87. i od 20. rujna 2018., EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, t. 75.).
41
U ovom slučaju iz spisa podnesenog Općem sudu proizlazi da se od 1. siječnja 1978. člankom 20. stavkom 2. prvim podstavkom Zakonika o PDV‑u uvodi pravna pretpostavka na temelju koje se smatra da putnički agent koji je sudjelovao u pružanju usluga prijevoza, smještaja, hrane ili pića koji se konzumiraju na licu mjesta, zabave ili jedne ili više tih usluga djeluje u ime i za račun putnika u svojstvu njegova zastupnika, osim ako je sam taj agent pružao usluge izravno vlastitim sredstvima ili ako djeluje u ime i za račun pružatelja tih usluga. Međutim, članak 41. stavak 2. drugi podstavak Zakonika o PDV‑u predviđao je, s jedne strane, izuzeće od PDV‑a usluga posrednika i zastupnika obavljenih u inozemstvu i, s druge strane, iznimku od tog izuzeća u pogledu putničkih agenata koji su sudjelovali u pružanju usluga prijevoza, smještaja, hrane ili pića koji se konzumiraju na licu mjesta, zabave ili drugih usluga, osim ako djeluju u ime i za račun pružatelja usluga.
42
Nakon zakonodavne izmjene od 1. siječnja 2000. Zakonik o PDV‑u predviđa da putnički agenti posluju u vlastito ime u odnosu na putnika kada organiziraju i prodaju, u svoje ime, putovanja koja ostvaruju koristeći se robom i uslugama koje im u tu svrhu pružaju drugi putnički agenti, a ne kao zastupnik putnika. Osim toga, s obzirom na to da se članak 41. stavak 2. prvi podstavak Zakonika o PDV‑u odnosio samo na posrednike i zastupnike, ukinut je članak 41. stavak 2. drugi podstavak tog zakonika koji je putničke agente isključivao iz izuzeća od PDV‑a zbog pravne pretpostavke da su njihove usluge izjednačene s djelatnostima posrednika.
43
Kao što je to navedeno u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, ukidanje te zakonske pretpostavke od 1. siječnja 2000. nije imalo za posljedicu to da se na usluge putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije više ne primjenjuje PDV jer iz odredbi Zakonika o PDV‑u implicitno proizlazi da se na te usluge i dalje primjenjuje PDV jer se njima ne predviđa izuzeće od PDV‑a za te iste usluge.
44
Na temelju te okolnosti ne može se smatrati da se, nakon stupanja na snagu Kraljevske uredbe od 28. prosinca 1999., koja se primjenjuje od 1. siječnja 2000., sustav oporezivanja PDV‑om usluga putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije promijenio ili da se temelji na logici drukčijoj od one zakonskih odredbi koje su bile na snazi između 1. prosinca 1977. i 31. prosinca 1999.
45
Naime, kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku i pisanih očitovanja društava TUI Belgium i Komisije, izmjene Zakonika o PDV‑u do kojih je došlo nakon 1. siječnja 2000. odnosile su se na ukidanje pravne pretpostavke prema kojoj su usluge koje pružaju putnički agenti izjednačene s djelatnostima posrednika te se uvođenje definicije pojma „putni agent” u taj zakonik temeljilo na pojmu iz članka 26. stavka 1. Šeste direktive (koji je postao članak 306. stavak 1. Direktive o PDV‑u). Svrha tih izmjena bila je izbjeći rizik od dvostrukog oporezivanja. U tom kontekstu, kao što to belgijska vlada navodi u svojim pisanim očitovanjima, ukidanje iznimke od izuzeća od PDV‑a za usluge putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije odražava samo odabir normativne tehnike koji je belgijski zakonodavac donio kako bi izbjegao zadržavanje odstupanja koje je postalo bespredmetno, a da to ne utječe ni na primjenu PDV‑a na navedene usluge ni na logiku primjenjivog propisa. One nisu dovele ni do povećanja broja oporezivih djelatnosti ni do promjene prirode navedenih djelatnosti.
46
Osim toga, u kontekstu izmjena Zakonika o PDV‑u do kojih je došlo nakon 1. siječnja 2000., Sud je presudio da država članica ne povređuje članak 309. Direktive o PDV‑u time što usluge koje pružaju putnički agenti ne tretira kao djelatnost posrednika koja je izuzeta u slučaju kad se te usluge odnose na putovanja izvan Unije te kad za te usluge propisuje PDV, pod pretpostavkom da je za njih propisivala PDV na dan 1. siječnja 1978. (presuda od 13. ožujka 2014., Jetair i BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, t. 43.).
47
Stoga se čini da se starim i novim zakonodavstvom poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku u biti osiguravaju istovjetni rezultati, odnosno primjena PDV‑a na usluge putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije i da se ne temelje na drukčijoj logici i da se njima ne uspostavljaju različiti postupci, što je na sudu koji je uputio zahtjev da utvrdi.
48
S obzirom na prethodno navedeno, na drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 28. stavak 3. točku (a), članak 28. stavak 4. i Prilog E točku 15. Šeste direktive, kao i članak 370. i Prilog X. dio A točku 4. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da izmjenu postojećih propisa koja je provedena nakon stupanja na snagu Šeste direktive kojom se briše izričita zakonska odredba na temelju koje usluge putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije nisu bile izuzete od PDV‑a, kako bi je se zamijenilo odredbama iz kojih samo prešutno proizlazi da takve usluge ostaju oporezive, ne treba samo zbog toga smatrati uređenjem koje nije u suštini istovjetno ranijem uređenju i polazi od drukčije logike.
Troškovi
49
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Općem sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog,
OPĆI SUD (peto vijeće koje zasjeda u sastavu od pet sudaca)
odlučuje:
1.
Članak 28. stavak 3. točku (a), članak 28. stavak 4. i Prilog E točku 15. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica, kao i članak 370. i Prilog X. dio A točku 4. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost,
treba tumačiti na način da:
režim odstupanja koji se njima predviđa ne zahtijeva nacionalnu zakonsku odredbu kojom se izričito predviđa odstupanje od izuzeća od poreza na dodanu vrijednost (PDV) za usluge putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Europske unije, predviđeno člankom 26. stavkom 3. Direktive 77/388 i člankom 309. Direktive 2006/112.
2.
Članak 28. stavak 3. točku (a), članak 28. stavak 4. i Prilog E točku 15. Direktive 77/388, kao i članak 370. i Prilog X. dio A točku 4. Direktive 2006/112,
treba tumačiti na način da:
izmjenu postojećih propisa koja je provedena nakon stupanja na snagu Direktive 77/388 kojom se briše izričita zakonska odredba na temelju koje usluge putničkih agenata koje se odnose na putovanja izvan Unije nisu bile izuzete od PDV‑a, kako bi je se zamijenilo odredbama iz kojih samo prešutno proizlazi da takve usluge ostaju oporezive, ne treba samo zbog toga smatrati uređenjem koje nije u suštini istovjetno ranijem uređenju i polazi od drukčije logike.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 25. ožujka 2026..
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: nizozemski.