62016CC0039
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 27. aprillil 2017 (
1
)
Kohtuasi C‑39/16
Argenta Spaarbank NV
versus
Belgia riik
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (Antwerpeni esimese astme kohus, Belgia))
Maksuõigusnormid – Direktiiv 90/435/EMÜ – Ema- ja tütarettevõtjate direktiiv – Artikli 1 lõige 2, artikli 3 lõige 2 ja artikli 4 lõige 2 – Dividenditulu vabastamine äriühingu tulumaksust – Osalusega seotud kulutused – Õiguse kuritarvitamine
I – Sissejuhatus
1.
Käesolevas eelotsusemenetluses tuleb välja selgitada, kas direktiiviga 90/435/EMÜ (
2
) (edaspidi „ema- ja tütarettevõtjate direktiiv“) on vastuolus Belgia õigusnorm, mille kohaselt ei saa äriühingu intressikulu maha arvata ulatuses, milles kõnealune äriühing sai samal maksustamisaastal dividende, mis on maksust vabastatud, osaluste eest, mis olid talle kuulunud vähem kui ühe aasta. Seos tasutud intressi ja osaluste vahel ei ole seejuures oluline.
2.
Küsimus kerkis seoses selle intressikulu maksustamisega, mille mahaarvamist Belgias asuv krediidiasutus Argenta Spaarbank 2000. ja 2001. aastal taotles. Kuna nimetatud krediidiasutus sai sel maksustamisperioodil ka dividende osaluste eest, mis olid talle kuulunud vähem kui ühe aasta, asus maksuhaldur seisukohale, et intressikulu ei ole võimalik selle dividenditulu ulatuses maha arvata.
3.
Euroopa Kohtul palutakse esiteks hinnata vaidlusalust meedet direktiivi artikli 4 lõike 2 põhjal, mille kohaselt võivad liikmesriigid mitte lubada maha arvata osalusega seotud kulutusi. Teiseks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas võiks kohaldada direktiivi artikli 1 lõiget 2, mille kohaselt ei ole välistatud maksustamise vältimise takistamiseks vajalike siseriiklike eeskirjade kohaldamine. Kõigepealt tuleb siiski käsitleda küsimust, kas see direktiiv on kirjeldatud asjaoludel liikmesriigi suhtes üldse siduv.
II – Õiguslik raamistik
A – Liidu õigus
4.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 1 kohaselt kohaldab iga liikmesriik seda direktiivi muu hulgas kasumi suhtes, mida nimetatud liikmesriigi äriühingud saavad teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt.
5.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõige 2 sätestab järgmist:
„Käesolev direktiiv ei välista pettuste või kuritarvituste vältimiseks vajalike siseriiklike või lepingupõhiste eeskirjade kohaldamist.“
6.
Vastavalt ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 3 lõike 1 punktile a peetakse selles direktiivis emaettevõtjaks „liikmesriigi mis tahes ühingut, mis vastab artiklis 2 sätestatud tingimustele ning millel on vähemalt 25protsendiline osalus teise liikmesriigi samadele tingimustele vastava äriühingu kapitalis“.
7.
Sellest kõrvale kaldudes võivad liikmesriigid vastavalt ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 3 lõike 2 teisele taandele „mitte kohaldada käesolevat direktiivi oma äriühingute suhtes, mis ei säilita neile emaettevõtja staatust andvat osalust vähemalt kaheaastase katkematu perioodi jooksul, […]“.
8.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikkel 4 sätestab järgmist:
„1.
Kui emaettevõtja oma ühenduse tõttu tütarettevõtjaga saab sellelt kasumit, siis välja arvatud juhul, kui on tegemist tütarettevõtja likvideerimisega, emaettevõtja riik kas hoidub:
–
sellise kasumi maksustamisest või
–
maksustab sellise kasumi, kuid lubab emaettevõtjal tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata selle osa tütarettevõtja poolt makstud ettevõtte tulumaksust, mis on omistatav sellele kasumile, […] piirates mahaarvamist vastava omamaise maksusummaga.
2.
Igale liikmesriigile jääb sellegipoolest võimalus mitte lubada emaettevõtja maksustatavast kasumist maha arvata osalusega seotud kulutusi ega tütarettevõtja kasumi jaotamisest tulenevaid kahjumeid. Kui sellisel juhul on osalusega seotud juhtimiskulud määratletud kindla suurusega määrana, ei tohi nimetatud kindlaksmääratud summa ületada 5% tütarettevõtja jaotatavast kasumist.
[…]“.
B – Belgia õigus
9.
1992. aasta tulumaksuseaduse (Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, edaspidi „WIB92“) käesolevas asjas kohaldatava redaktsiooni artikli 202 §‑dest 1 ja 2 tuleneb, et dividendid tuleb maksustamisperioodi kasumist maha arvata, kui nende jaotamise või väljamaksmise kuupäeval on dividende saaval äriühingul neid maksva äriühingu kapitalis vähemalt 5% suurune osalus. Kui krediidiasutus saab dividenditulu, ei ole minimaalset osaluskünnist kehtestatud.
10.
Vastavalt WIB92 artikli 204 §‑le 1 peetakse artikli 202 kohaseks maha arvatavaks tuluks 95% maksustamisperioodi kasumi jaotamise tulemusel saadud summast.
11.
WIB92 artikli 198 punkt 10 sätestab:
„Ilma et see piiraks artikli 55 kohaldamist, ei võeta intressi ettevõtlusega seotud kuluna arvesse kuni teatud summani, mis vastab dividendide summale, mida on võimalik artiklite 202–204 kohaselt maksustamisel maha arvata ja mille äriühing on saanud osaluse eest, mis ei olnud üleandmise hetkel talle kuulunud vähemalt üheaastase katkematu ajavahemiku jooksul.“
III – Põhikohtuasi ja menetlus Euroopa Kohtus
12.
Käesoleva kohtumenetluse aluseks on vaidlus krediidiasutuse Argenta Spaarbank NV ja Belgia maksuhalduri vahel.
13.
Argenta Spaarbank sai majandusaastatel 1999 ja 2000 (maksustamisaastad 2000 ja 2001) dividende ümber arvestatuna 75837,87 eurot ning 296491,04 eurot osaluste eest Belgias ja liidu muudes liikmesriikides asuvates äriühingutes; osalused olid dividendide väljamaksmise hetkel kuulunud talle vähem kui ühe aasta.
14.
Samadel aastatel maksis kaebaja intressi ümber arvestatuna 290089631,16 eurot ja 330244583,95 eurot, mis kasumiaruandes kirjendati kontol „Intress ja muud sarnased kulud“. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel ei vaielda selle üle, et tasutud intress ei olnud seotud nimetatud osaluste omandamiseks võetud laenuga.
15.
Maksuhaldur arvas WIB92 artikli 198 punkti 10 alusel intressi ulatuses, milles seda oli saadud dividendidelt, mis olid saadud osaluste eest, mis olid kaebajale kuulunud vähem kui ühe aasta, kulu hulka, mida ei ole võimalik maha arvata. Argenta Spaarbank väitis vastu, et nimetatud sätte kohaldamisala on piiratud nende juhtudega, kus esineb põhjuslik seos intressi ja nende dividendide vahel, mida on võimalik vastavalt WIB92 artiklile 202 maha arvata.
16.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei jaga seda arvamust, kuid kahtleb siiski kas WIB92 artikli 198 punkt 10 on seetõttu vastuolus ema- ja tütarettevõtjate direktiiviga. Seetõttu esitas eelotsusetaotluse esitanud kohus 8. jaanuaril 2016 ELTL artikli 267 alusel Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas WIB92 artikli 198 punkt 10 (maksustamisaastatel 2000 ja 2001 kehtinud redaktsioonis) on vastuolus ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõikega 2 osas, milles kõnealuses õigusnormis on ette nähtud, et intressi ei võeta ettevõtlusega seotud kuluna arvesse kuni teatud summani, mis vastab dividendide summale, mida on võimalik artiklite 202–204 kohaselt maksustamisel maha arvata ja mille äriühing on saanud osaluse eest, mis ei olnud üleandmise hetkel talle kuulunud vähemalt üheaastase katkematu ajavahemiku jooksul, kusjuures tähtsust ei oma see, kas nimetatud intress on seotud sellise osalusega (selle rahastamisega), mille alusel saadi maksuvabastust võimaldavaid dividende või mitte?
2.
Kas WIB92 artikli 198 punkt 10 (maksustamisaastatel 2000 ja 2001 kehtinud redaktsioonis) kujutab endast õigusnormi maksupettuste ja kuritarvituste vältimiseks ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 tähenduses, ja kui see on nii, siis kas WIB92 artikli 198 punkt 10 ületab selliste maksupettuste ja kuritarvituste vältimiseks vajalikku, kuivõrd selles on ette nähtud, et intressi ei võeta ettevõtlusega seotud kuluna arvesse kuni teatud summani, mis vastab dividendide summale, mida on võimalik artiklite 202–204 kohaselt maksustamisel maha arvata ja mille äriühing on saanud osaluse eest, mis ei olnud üleandmise hetkel talle kuulunud vähemalt üheaastase katkematu ajavahemiku jooksul, kusjuures tähtsust ei oma see, kas nimetatud intress on seotud sellise osalusega (selle rahastamisega), mille alusel saadi maksuvabastust võimaldavaid dividende või mitte?“
17.
Argenta Spaarbank, Belgia Kuningriik ja Euroopa Komisjon esitasid Euroopa Kohtu menetluses oma kirjalikud seisukohad ning osalesid 30. märtsi 2017. aasta kohtuistungil.
IV – Õiguslik hinnang
A – Sissejuhatavad märkused
18.
Eelotsuse küsimuste paremaks mõistmiseks on kohane sissejuhatuseks meenutada ema- ja tütarettevõtjate direktiivi eesmärki ja ülesehitust ning selgitada ülevaatlikult selle ülevõtmist Belgia õigusesse käesolevas asjas tähtsust omavas osas.
19.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi eesmärk on tagada direktiivi kohaldamisalasse kuuluvates piiriülese kasumi jaotamise olukordades neutraalne maksustamine. Kasumi majanduslikku topeltmaksustamist – kõigepealt mõnes liikmesriigis asuva tütarettevõtja ja seejärel tema muus liikmesriigis asuva emaettevõtja maksustamist – tuleb vältida. (
3
)
20.
Sel eesmärgil näeb ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõige 1 ette, et emaettevõtja liikmesriik kas hoidub emaettevõtja saadud kasumi maksustamisest või lubab emaettevõtja kasumi maksustamisel viimasel maha arvata tütarettevõtja makstud tulumaksu. Liikmesriigid võivad aga vastavalt sama direktiivi artikli 4 lõikele 2 määrata, et emaettevõtja kulutusi, mis on seotud osalusega tütarettevõtjas, ei saa maha arvata. Seoses sellega saab juhtimiskulud kindlaks määrata kindla suurusega määrana, kuid kindlaksmääratud summa ei või siiski ületada 5% tütarettevõtja jaotatavast kasumist.
21.
Belgia võttis ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 ülevõtmiseks vastu õigusnormi, mille kohaselt saab juhul, kui seaduses sätestatud tingimused on täidetud, residendist emaettevõtja tasandil saadud dividendid 95% ulatuses selle äriühingu kasumist maha arvata ja ülejäänud 5% maksustatakse äriühingu tulumaksuga.
22.
Juhuks kui äriühing saab dividende osaluste eest, mis ei olnud talle nende edasimüügi hetkel kuulunud vähemalt ühe aasta jooksul, näeb – vahepeal kehtetuks tunnistatud – WIB92 artikli 198 punkt 10 siiski ette, et intressi, mida äriühing palus sellel maksustamisperioodil arvesse võtta, ei või vastavas ulatuses maha arvata. Lõppkokkuvõttes ei vabastata selle tulemusel kõnealust dividenditulu maksust kunagi juhul, kui äriühing deklareerib suuremat intressikulu.
23.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib mõlema küsimusega sisuliselt teada, kas kõnealune säte on vastuolus ema- ja tütarettevõtjate direktiiviga.
B – Vastuvõetavus
24.
Belgia vaidlustab eelotsuse küsimuste vastuvõetavuse.
25.
Selle liikmesriigi arvates ei olene põhikohtuasja lahendamine eelotsuse küsimustele antavatest vastustest, kuna ema- ja tütarettevõtjate direktiiv ei ole käesolevas asjas kohaldatav. WIB92 artikli 198 punkt 10 puudutab osalusi, mis on äriühingule kuulunud vähem kui ühe aasta. Direktiivi artikli 3 lõike 2 kohaselt on aga just nimelt selliste osaluste suhtes lubatud jätta direktiiv kohaldamata.
26.
Eelotsuse küsimuste vastuvõetavus vastavalt ELTL artiklile 267 eeldab, et need on põhikohtuasja lahendamisel asjakohased. Määrava tähtsusega on seejuures eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnang, (
4
) mida Euroopa Kohus põhimõtteliselt ei kontrolli, välja arvatud ilmsed vead. (
5
)
27.
Selliseid vigu käesolevas asjas ei esine. Põhikohtuasi puudutab lõppkokkuvõttes seda, kuidas tuleb maksustada dividende, mida Argenta Spaarbank sai muu hulgas osaluste eest teistes liikmesriikides asuvates äriühingutes. See on ema- ja tütarettevõtjate direktiivi sisu. Belgia seisukohta, et käesoleva vaidluse asjaolusid arvesse võttes ei ole direktiiv tema suhtes siduv, tuleb seevastu arutada alles eelotsusetaotluse sisulise hindamise käigus.
28.
Järelikult on eelotsuse küsimused vastuvõetavad.
C – Vastused eelotsuse küsimustele
29.
Eelotsuse küsimustele vastamiseks tuleb kõigepealt kontrollida, kas ema- ja tütarettevõtjate direktiiv on kohaldatav (vt selle kohta allpool punkt 1). Seejärel käsitlen direktiivi artikli 4 lõiget 2 (vt selle kohta allpool punkt 2) ja lõpuks selle artikli 1 lõiget 2 (vt selle kohta allpool punkt 3).
1. Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi kohaldatavus
30.
Käesoleval juhul oleneb ema- ja tütarettevõtjate direktiivi kohaldatavus sellest, kas Argenta Spaarbanki saab pidada seoses saadud dividendidega emaettevõtjaks direktiivi artikli 3 lõike 1 punkti a tähenduses. Nimetatud sätte sõnastuse kohaselt peab kõnealusel äriühingul selleks olema vähemalt 25% suurune osalus teise liikmesriigi äriühingu kapitalis, kuid kehtestada võib ka väiksema künnise („mis tahes ühing“).
31.
Väiksema künnise on Belgia ema- ja tütarettevõtjate direktiivi ülevõtmisel ka kehtestanud, kuna WIB92 artikliga 202 kehtestati vähemalt 5% suurune osalus ja krediidiasutuste suhtes ei ole üleüldse künnist kehtestatud. Järelikult tuleb Argenta Spaarbanki igal juhul pidada emaettevõtjaks direktiivi artikli 3 lõike 1 punkti a tähenduses.
32.
Belgia märgib siiski, et WIB92 artikli 198 punkt 10 on hõlmatud ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 3 lõike 2 teises taandes sätestatud erandiga. Nimetatud sätte kohaselt võivad liikmesriigid mitte kohaldada seda direktiivi oma äriühingute suhtes, mis ei säilita neile emaettevõtja staatust andvat osalust vähemalt kaheaastase katkematu perioodi jooksul. Argenta Spaarbank ja komisjon väidavad vastu, et Belgia ei ole nimetatud õigust kasutanud.
33.
Jagan Belgia seisukohta järgmistel põhjustel.
34.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 3 lõike 2 teine taane annab liikmesriikidele õiguse jätta direktiiv kohaldamata seoses dividendidega, mis on saadud osaluste eest, mis olid äriühingule kuulunud vähem kui kaks aastat. (
6
) Seda seetõttu, et dividende saanud äriühingut ei käsitata sellisel juhul emaettevõtjana direktiivi tähenduses. Vastavalt kohtupraktikale on nimetatud sätte eesmärk vältida kuritarvitusi. Need seisnevad selles, et osalusi omandatakse üksnes eesmärgiga saada kasu direktiiviga ette nähtud maksusoodustustest, ilma et oleks kavatsust osalusi püsivalt säilitada. (
7
)
35.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 3 lõike 2 teine taane ei täpsusta, millisel konkreetsel viisil peavad liikmesriigid kasutama õigust, mille kõnealune säte neile annab. Eelkõige ei saa sellest järeldada, et õiguse tõhusaks kasutamiseks tuleb keelduda andmast kõiki direktiiviga ette nähtud soodustusi. Nagu Euroopa Kohus on juba otsustanud, on sellega seoses antud pigem kaalutlusõigus. (
8
)
36.
Kui liikmesriik võib aga ette näha, et dividenditulu puhul, mis on saadud osaluste eest, mis ei olnud äriühingule kuulunud vähemalt kahe aasta jooksul, võib maksuvabastusest täielikult keelduda, tuleb a fortiori lubada olukorda, kus sedalaadi tulu on WIB92 artikli 198 punkti 10 alusel küll põhimõtteliselt maksust vabastatud, kuid juhul, kui samal ajal taotletakse intressikulu mahaarvamist, lõppkokkuvõttes tasaarvestatakse sellega.
37.
Vastupidi komisjoni arvamusele ei ole seejuures tähtis, et WIB92 artikli 198 punkt 10 võeti vastu alles 1996. aastal, seega neli aastat pärast ema- ja tütarettevõtjate direktiivi ülevõtmise tähtaja lõppu. Seda seetõttu, et liikmesriigi võimalus kasutada artikli 3 lõike 2 teises taandes sätestatud õigust ei ole ajaliselt piiratud.
38.
Tähtis ei ole ka see, et WIB92 artikli 198 punkt 10 ei olnud selle ettevalmistavaid materjale arvestades kavandatud ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 3 lõike 2 teise taande ülevõtmise meetmena, vaid selle eesmärk oli pigem takistada topeltmahaarvamise võimaluse kasutamist osaluste omandamiseks välise rahastamise abil. Määrava tähtsusega saab olla üksnes jõustunud õigusnormi sisu. See on aga hõlmatud artikli 3 lõike 2 teises taandes sätestatud õigusega.
39.
Peale selle ei teki mingeid kõhklusi seoses õiguskindluse põhimõttega, kui käsitada WIB92 artikli 198 punkti 10 nii, et sellega on piisavalt järgitud ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 3 lõike 2 teises taandes sätestatud valikuvõimalust. Eelkõige ei ole tähtis see, et kõnealust õigusnormi ei kehtestatud direktiivi artikli 4 ülevõtmiseks vastu võetud WIB92 artiklite 202 ja 204 raames, vaid seoses ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamist käsitlevate õigusnormidega. Seda seetõttu, et WIB92 artikli 198 punkti 10 sõnastus on selge ja täpne ning selle kohaldamine on isikutele ettenähtav. (
9
)
40.
Ainuüksi juba eeltoodu põhjal tuleb seetõttu sedastada, et selline liikmesriigi õigusnorm nagu WIB92 artikli 198 punkt 10 ei ole ema- ja tütarettevõtjate direktiiviga vastuolus.
41.
Juhuks kui Euroopa Kohus ei nõustu eespool esitatud kaalutlustega ja peab ema- ja tütarettevõtjate direktiivi käesolevas kohtuasjas kohaldatavaks, käsitlen järgmisena veel teise võimalusena direktiivi artikli 4 lõiget 2 ja artikli 1 lõiget 2.
2. Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõige 2
42.
Argenta Spaarbanki ja komisjoni arvates on selline õigusnorm nagu WIB92 artikli 198 punkt 10 ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõikega 2 vastuolus. Seda seetõttu, et nimetatud õigusnormi kohaldamisel ei võeta arvesse seda, kas intress, mida ei saa maha arvata, on seotud osalustega, mille eest saadi maksust vabastatud dividende, või mitte. Direktiivi artikli 4 lõige 2 annab liikmesriikidele aga üksnes õiguse mitte lubada maha arvata „osalusega seotud kulutusi“.
43.
Selle väite hindamiseks tuleb järelikult tõlgendada tütarettevõtjas osalusega seotud kulutuste mõistet ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõike 2 tähenduses. Seejuures tuleb arvestada selle sätte sõnastust, samuti direktiivi ülesehitust ja eesmärke. (
10
)
44.
Ainuüksi juba ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõike 2 sõnastus viitab sellele, et keelduda võib ainult selliste kulutuste mahaarvamisest, mis on seotud osalusega ja sellest põhjuslikult tingitud („osalusega seotud kulutused“). (
11
) Selle hulka kuulub eelkõige intress kohustuste eest, mis võeti vastava osaluse omandamiseks. Ümberpöördult on liikmesriikidel seega keelatud ette näha, et maha ei või arvata selliseid kulutusi, mille puhul selline seos puudub.
45.
Selline tõlgendus on kooskõlas ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 ülesehitusega. Selle lõige 2 kujutab endast erandit lõikest 1, mille kohaselt liikmesriik kas hoidub selle kasumi maksustamisest, mida residendist emaettevõtja saab tütarettevõtjalt oma ühenduse tõttu selle tütarettevõtjaga, või lubab emaettevõtjal maha arvata tütarettevõtja kasumilt tasutud tulumaksu. (
12
) Direktiivi artikli 4 lõiget 2, mis kujutab endast erandit sellest reeglist, tuleb seega tõlgendada kitsalt. (
13
)
46.
Seda kinnitab ka ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõike 2 eesmärk. Euroopa Kohtu sõnul on selle sätte eesmärk lubada võtta meetmeid, et emaettevõtja ei saaks topelt maksusoodustust. (
14
) Muidu võiks äriühing saada vastavalt direktiivi artikli 4 lõike 1 esimesele taandele esiteks maksust vabastatud kasumit osaluste eest ja teiseks maha arvata intressi, mida ta tasub laenude eest, mida võeti nende osaluste omandamise rahastamiseks. Sellest tuleneb aga, et keeldumine lubamast maha arvata kulutusi, ilma et neil oleks põhjuslik seos osalusega, ei ole direktiivi artikli 4 lõikes 2 sätestatud erandi eesmärgiga hõlmatud ega ole seega lubatud.
47.
Viimaks esineb ka oht, et ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõikes 2 kasutatud tütarettevõtjas osalusega seotud kulutuste mõiste lai tõlgendamine kahjustab artikli 4 lõike 1 kasulikku mõju. Seda sellisel juhul oleks liikmesriikidel võimalik nurjata viimati nimetatud sättega järgitavat eesmärki vältida majanduslikku topeltmaksustamist, kui ühtlasi ei lubataks maha arvata vastavas summas intressikulu.
48.
Seega on ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõikega 2 vastuolus liikmesriigi õigusnorm, mille kohaldamisel ei saa intressikulu üldiselt maha arvata kuni summani, mis vastab osaluste eest saadud dividenditulule, mis on maksust vabastatud, kusjuures tähtsust ei oma see, kas nimetatud intress on selliste osalustega põhjuslikult seotud või mitte.
3. Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõige 2
49.
Olen samamoodi nagu Argenta Spaarbank, komisjon ja ka Belgia seisukohal, et WIB92 artikli 198 punkt 10 ei kujuta endast ka õigusnormi, mille eesmärk on vältida maksupettusi ja kuritarvitusi ja mis ei ole ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõikega 2 vastuolus.
50.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõige 2 moodustab raamistiku, mis seab liikmesriikide tegutsemisele piirid juhul, kui nad keelduvad andmast direktiiviga ette nähtud soodustusi maksupettuste või kuritarvitamiste vältimiseks. Selle sätte sõnastusest tuleneb ümberpöördult, et direktiiviga on vastuolus sellised sätted, mis ei järgi neid eesmärke ning mis lähevad kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik. (
15
)
51.
Niisiis kajastab ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõige 2 liidu õiguse üldpõhimõtet, mille kohaselt on õiguse kuritarvitamine keelatud. (
16
) Õigussubjektid ei saa liidu õigusnorme ära kasutada kuritarvituse eesmärgil. (
17
)
52.
Nagu komisjon õigesti märgib, tuleb tõepoolest asuda seisukohale, et kuritarvitusega on tegemist sellise tegevuse puhul, kus laenu võetakse ilmse kavatsusega rahastada osaluste omandamist ja need lühikese aja pärast taas võõrandada. Seda seetõttu, et sellise teo tegelik eesmärk seisneb emaettevõtja puhul maksustatava summa kunstlikus vähendamises. (
18
) Selliste tegude takistamine on aga just nimelt ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 3 lõike 2 teise taande ja artikli 4 lõike 2 eesmärk, mistõttu ei ole algusest peale nõutav, et tuleb tugineda selle artikli 1 lõikele 2. (
19
)
V – Ettepanek
53.
Eeltoodut arvesse võttes teen ma seetõttu ettepaneku vastata Rechtbank van eerste aanleg Antwerpeni (Antwerpeni esimese astme kohus, Belgia) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1.
Direktiiviga 90/435/EMÜ ei ole vastuolus selline liikmesriigi õigusnorm nagu WIB92 artikli 198 punkt 10, mille kohaselt ei võeta intressi ettevõtlusega seotud kuluna arvesse kuni teatud summani, mis vastab dividendide summale, mis on maksust vabastatud ja mille äriühing on saanud osaluse eest, mis ei olnud üleandmise hetkel talle kuulunud vähemalt üheaastase katkematu ajavahemiku jooksul.
Teise võimalusena – juhuks kui Euroopa Kohus peaks asuma seisukohale, et WIB92 artikli 198 punkt 10 ei ole hõlmatud direktiivi artikli 3 lõike 2 teise taandega:
2.
Direktiivi 90/435/EMÜ artikli 4 lõikega 2 on vastuolus selline liikmesriigi õigusnorm nagu WIB92 artikli 198 punkt 10, mille kohaldamisel ei saa intressikulu üldiselt maha arvata kuni summani, mis vastab dividenditulule, mis on maksust vabastatud, kusjuures tähtsust ei oma see, kas nimetatud intressikulu on selliste osalustega põhjuslikus seoses või mitte. Selline säte ei kujuta endast ka siseriiklikku õigusnormi, mis on kehtestatud maksupettuste ja kuritarvituste vältimiseks ja mille kohaldamine ei ole vastavalt direktiivi 90/435/EMÜ artikli 1 lõikele 2 selle direktiiviga vastuolus.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT 1990, L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147), mis on vahepeal kehtetuks tunnistatud ja asendatud nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiiviga 2011/96/EL (ELT 2011, L 345, lk 8).
(
3
)	Vt kohtuotsused, 3.4.2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, punkt 24) ja 12.2.2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punkt 29).
(
4
)	Vt nt kohtuotsused, 16.7.1992, Asociación Española de Banca Privada jt (C‑67/91, EU:C:1992:330, punkt 25); 13.3.2001, PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, punkt 38) ja 15.1.2013, Križan jt (C‑416/10, EU:C:2013:8, punkt 53). Vastavalt kohtupraktikale kehtib eeldus, et eelotsuse küsimused on asjakohased, vt kohtuotsused, 7.9.1999, Beck ja Bergdorf (C‑355/97, EU:C:1999:391, punkt 22); 16.6.2015, Gauweiler jt (C‑62/14, EU:C:2015:400, punkt 25) ja 21.12.2016, Vervloet jt (C‑76/15, EU:C:2016:975, punkt 57).
(
5
)	Vt mh kohtuotsused, 15.12.1995, Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, punkt 61); 14.10.2004, Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, punkt 20) ja 15.10.2015, Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, punkt 26).
(
6
)	Vt kohtumäärus, 18.6.2012, Amorim Energia (C‑38/11, ei avaldata, EU:C:2012:358, punktid 31–33).
(
7
)	Vt kohtuotsus, 17.10.1996, Denkavit jt (C‑283/94, C‑291/94 ja C‑292/94, EU:C:1996:387, punkt 31).
(
8
)	Vt seoses ajaga, mille kestel on osalus teatud äriühingule kuulunud, ja kohaldatava haldusmenetluse kohta kohtuotsus, 17.10.1996, Denkavit jt (C‑283/94, C‑291/94 ja C‑292/94, EU:C:1996:387, punkt 39).
(
9
)	Vt kohtuotsused, 15.2.1996, Duff jt (C‑63/93, EU:C:1996:51, punkt 20); 10.9.2009, Plantanol (C‑201/08, EU:C:2009:539, punkt 46); 11.6.2015, Berlington Hungary jt (C‑98/14, EU:C:2015:386, punkt 77) ja 13.10.2016, Polkomtel (C‑231/15, EU:C:2016:769, punkt 29).
(
10
)	Vt kohtuotsused, 17.10.1996, Denkavit jt (C‑283/94, C‑291/94 ja C‑292/94, EU:C:1996:387, punktid 24 ja 26); 8.6.2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, punktid 22 ja 24) ning 3.4.2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, punkt 22).
(
11
)	Vt selle kohta juba kohtuotsus, 18.9.2003, Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, punkt 25 koostoimes punktiga 8).
(
12
)	Vt kohtuotsus, 12.2.2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punkt 33).
(
13
)	Vt selle kohta kohtuotsused, 17.10.1996, Denkavit jt (C‑283/94, C‑291/94 ja C‑292/94, EU:C:1996:387, punkt 27) ja 25.9.2003, Océ Van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, punkt 86).
(
14
)	Vt kohtuotsus, 22.12.2008, Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758, punkt 42).
(
15
)	Vt minu ettepanek, kohtuasi Eqiom ja Enka (C‑6/16, EU:C:2017:34, punkt 22).
(
16
)	Vt kohtuotsus, 5.7.2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
17
)	Vt kohtuotsused, 12.5.1998, Kefalas jt (C‑367/96, EU:C:1998:222, punkt 20); 23.3.2000, Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, punkt 33); 21.2.2006, Halifax jt (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 68); 13.3.2014, SICES jt (C‑155/13, EU:C:2014:145, punkt 29) ja 28.7.2016, Kratzer (C‑423/15, EU:C:2016:604, punkt 37).
(
18
)	Vt ka kohtuotsus, 17.10.1996, Denkavit jt (C‑283/94, C‑291/94 ja C‑292/94, EU:C:1996:387, punkt 31).
(
19
)	Vt kohtuotsus, 17.10.1996, Denkavit jt (C‑283/94, C‑291/94 ja C‑292/94, EU:C:1996:387, punkt 31).