ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 6ης Οκτωβρίου 2022 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Εκπτώσεις του ΦΠΑ που καταβάλλεται επί των εισροών – Αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν από τον υποκείμενο στον φόρο για τη δημιουργία επενδυτικών αγαθών – Άρθρα 184 έως 187 – Διακανονισμός των εκπτώσεων – Υποχρέωση διακανονισμού των εκπτώσεων ΦΠΑ σε περίπτωση θέσης του υποκειμένου στον φόρο υπό εκκαθάριση και διαγραφής του από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ»
Στην υπόθεση C‑293/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο της Λιθουανίας) με απόφαση της 28ης Απριλίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 7 Μαΐου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
UAB «Vittamed technologijos»,
υπό εκκαθάριση,
κατά
Valstybinė mokesčių inspekcija,
παρισταμένης της:
Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Jarukaitis, πρόεδρο τμήματος, Δ. Γρατσία και Z. Csehi (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: T. Ćapeta
γραμματέας: Α. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η Λιθουανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον K. Dieninis και τη V. Kazlauskaitė-Švenčionienė,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις J. Jokubauskaitė και L. Lozano Palacios,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 184 έως 187 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της UAB «Vittamed technologijos», υπό εκκαθάριση (στο εξής: Vittamed), και της Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (εθνικής αρχής φορολογικού ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών της Δημοκρατίας της Λιθουανίας), με αντικείμενο την υποχρέωση διακανονισμού της έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για αγαθά και υπηρεσίες σε σχέση με τα οποία είχε ασκηθεί το δικαίωμα έκπτωσης και τα οποία είχαν αποκτηθεί με σκοπό τη δημιουργία επενδυτικών αγαθών τα οποία, λόγω της απόφασης να τεθεί ο υποκείμενος στον φόρο υπό εκκαθάριση και της διαγραφής του από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ, εν τέλει δεν χρησιμοποιήθηκαν και δεν πρόκειται ποτέ να χρησιμοποιηθούν για τη σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα που υπόκειται στον φόρο.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3        Το άρθρο 167 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
4        Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
5        Το κεφάλαιο 5 του τίτλου X της εν λόγω οδηγίας, το οποίο επιγράφεται «Διακανονισμός των εκπτώσεων», περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, τα άρθρα 184, 185 και 187.
6        Το άρθρο 184 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.»
7        Το άρθρο 185 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1.      Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.
2.      Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε [καμία πληρωμή ή έγινε] μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16.
Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε [καμία πληρωμή ή έγινε] μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»
8        Το άρθρο 186 της οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη καθορίζουν τον τρόπο εφαρμογής των άρθρων 184 και 185.»
9        Το άρθρο 187 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«1.      Σχετικά με τα αγαθά επένδυσης, ο διακανονισμός διενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου του έτους, κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάσθηκε το αγαθό.
Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιούν ως βάση για το διακανονισμό μια περίοδο πέντε ακέραιων ετών από την έναρξη της χρησιμοποίησης του αγαθού.
Όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, η διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών μπορεί να επεκτείνεται έως 20 έτη.
2.      Κάθε έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο ή, σε περίπτωση παράτασης της περιόδου διακανονισμού, το αντίστοιχο τμήμα του ΦΠΑ, ο οποίος επιβάρυνε τα αγαθά επένδυσης.
Ο διακανονισμός που αναφέρεται στο πρώτο εδάφιο πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης, οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επόμενων ετών σε σχέση με το δικαίωμα έκπτωσης, που ισχύει κατά το έτος απόκτησης, κατασκευής ή, ενδεχομένως, πρώτης χρήσης του αγαθού.»
Το λιθουανικό δίκαιο
10      Το άρθρο 58, παράγραφος 1, σημείο 1, του Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (νόμου της Δημοκρατίας της Λιθουανίας περί φόρου προστιθέμενης αξίας), της 5ης Μαρτίου 2002 (Žin., 2002, αριθ. 35-1271), ως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:
«Ο υποκείμενος στον ΦΠΑ έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβάλλεται επί των εισροών και/ή κατά την εισαγωγή αγαθών και/ή υπηρεσιών υπό την προϋπόθεση ότι τα αγαθά και/ή οι υπηρεσίες προορίζονται να χρησιμοποιηθούν στο πλαίσιο των ακόλουθων δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον ΦΠΑ:
[…] παράδοση αγαθών και/ή παροχή υπηρεσιών επί των οποίων επιβάλλεται ΦΠΑ […]».
11      Το άρθρο 66, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:
«Όταν τα αγαθά και/ή οι υπηρεσίες ως προς τα οποία εξέπεσε εν όλω ή εν μέρει ο ΦΠΑ που καταβάλλεται επί των εισροών και/ή ο ΦΠΑ κατά την εισαγωγή (και σε περίπτωση κατά την οποία τα αγαθά και/ή οι υπηρεσίες δημιουργήθηκαν από τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο, ο ΦΠΑ επί των αγαθών και/ή των υπηρεσιών που χρησιμοποιήθηκαν για τη δημιουργία τους) χρησιμοποιήθηκαν για δραστηριότητα διαφορετική από την προσδιοριζόμενη στο άρθρο 58, παράγραφος 1, του παρόντος νόμου ή απωλέσθηκαν, οι εκπτώσεις του ΦΠΑ διακανονίζονται στη δήλωση ΦΠΑ που αντιστοιχεί στη φορολογική περίοδο κατά την οποία οι ως άνω περιστάσεις έγιναν γνωστές, αυξάνοντας αντιστοίχως το ποσό του ΦΠΑ που είναι καταβλητέο στον προϋπολογισμό ή μειώνοντας αντιστοίχως το ποσό του ΦΠΑ που είναι επιστρεπτέο από τον προϋπολογισμό […]»
12      Το άρθρο 69, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Όταν ένα πρόσωπο διαγράφεται από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ ή όταν ο υποκείμενος στον ΦΠΑ τελεί υπό εκκαθάριση, οι εκπτώσεις ΦΠΑ διακανονίζονται, σύμφωνα με τη διαδικασία που καθορίζεται στα άρθρα 66 και 67 του παρόντος νόμου, στη δήλωση ΦΠΑ του προσώπου που διαγράφεται από το μητρώο ή που τελεί υπό εκκαθάριση, ο δε εκπεσθείς ΦΠΑ ο οποίος καταβλήθηκε επί των εισροών και/ή κατά την εισαγωγή αγαθών και/ή υπηρεσιών, περιλαμβανομένων των επενδυτικών αγαθών, που δεν θα χρησιμοποιηθούν πλέον στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων που προσδιορίζονται στο άρθρο 58, παράγραφος 1, του παρόντος νόμου, επανεντάσσεται στον προϋπολογισμό».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
13      Η Vittamed είναι εταιρία εγκατεστημένη στη Λιθουανία η οποία δραστηριοποιούνταν στη διενέργεια ερευνών στον τομέα των τεχνικών επιστημών και στις πρακτικές εφαρμογές τους.
14      Από την 1η Μαρτίου 2012 η εταιρία δεν πραγματοποίησε καμία παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών υποκείμενη στον ΦΠΑ.
15      Το 2012 και το 2013, στη Vittamed παραδόθηκαν, μεταξύ άλλων, αγαθά και παρασχέθηκαν υπηρεσίες στο πλαίσιο της υλοποίησης διεθνούς έργου χρηματοδοτούμενου από την Ευρωπαϊκή Ένωση, σκοπός του οποίου ήταν η δημιουργία πρότυπης ιατρικής συσκευής διάγνωσης και παρακολούθησης καθώς και η μεταγενέστερη διάθεσή της στην αγορά. Ως εκ τούτου, εκδόθηκαν στο όνομά της οκτώ τιμολόγια. Η Vittamed εξέπεσε 87 987 ευρώ από τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών για την παράδοση των αγαθών και τις παροχές των υπηρεσιών. Το επίμαχο έργο ολοκληρώθηκε την 31η Δεκεμβρίου 2013.
16      Η Vittamed χρησιμοποίησε τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες δημιουργώντας άυλα (άδειες) και ενσώματα (πρότυπες συσκευές) επενδυτικά αγαθά. Επιθυμούσε να χρησιμοποιήσει τα επενδυτικά αυτά αγαθά στο πλαίσιο της μελλοντικής φορολογούμενης δραστηριότητάς της.
17      Μετά την ολοκλήρωση του ανωτέρω έργου, οι χρήσεις των ετών 2014 και 2015 ήταν ζημιογόνες για τη Vittamed, οι δε προηγούμενες ζημίες που καταχωρίστηκαν από την εταιρία αυξάνονταν συνεχώς. Λαμβανομένων υπόψη των ως άνω ζημιογόνων χρήσεων καθώς και της έλλειψης παραγγελιών και δυνητικού εισοδήματος, αποφασίστηκε να διακοπούν οι δραστηριότητες της εταιρίας. Για τον λόγο αυτόν, ο μοναδικός μέτοχος της Vittamed αποφάσισε, τον Αύγουστο του 2015, τη θέση της εταιρίας υπό εκκαθάριση, αφού διαπίστωσε ότι οι καινοτόμες επιστημονικές δραστηριότητές της δεν θα ήταν αποδοτικές.
18      Στις 10 Σεπτεμβρίου 2015, η Vittamed απέκτησε το νομικό καθεστώς «νομικού προσώπου υπό εκκαθάριση».
19      Στις 23 Σεπτεμβρίου του ίδιου έτους, η Vittamed υπέβαλε αίτηση διαγραφής από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ και κατέθεσε δήλωση ΦΠΑ προσώπου διαγραφέντος από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ για την τελευταία φορολογική περίοδο, από την 1η έως τις 23 Σεπτεμβρίου 2015. Στην εν λόγω δήλωση ΦΠΑ, η Vittamed δεν προέβη σε διακανονισμό της έκπτωσης ΦΠΑ σε σχέση με το υπόλοιπο που αντιστοιχούσε στο σύνολο των αγαθών ή των υπηρεσιών που δεν είχαν πωληθεί.
20      Την ίδια ημέρα, η Vittamed διαγράφηκε από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ.
21      Δυνάμει εντολής ελέγχου της 28ης Δεκεμβρίου 2017, η Vittamed υποβλήθηκε σε φορολογικό έλεγχο από την Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (εθνική αρχή φορολογικού ελέγχου της περιφέρειας Kaunas, Λιθουανία).
22      Με απόφαση της 24ης Ιανουαρίου 2019, η εθνική αρχή φορολογικού ελέγχου της περιφέρειας Kaunas διαπίστωσε κατ’ ουσίαν ότι, όταν ελήφθη η απόφαση να τεθεί η Vittamed υπό εκκαθάριση, η Vittamed όφειλε να προβεί σε διακανονισμό των εκπτώσεων του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών και να επανεντάξει στον προϋπολογισμό τον ΦΠΑ επί των αγαθών ή των υπηρεσιών που αποκτήθηκαν και δεν θα χρησιμοποιούνταν για δραστηριότητες υποκείμενες στον ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, επέβαλε στη Vittamed την καταβολή πρόσθετου ΦΠΑ ύψους 87 987 ευρώ, προσαυξημένου κατά ποσό 30 427 ευρώ για τόκους υπερημερίας, καθώς και την καταβολή προστίμου ύψους 8 798 ευρώ, το οποίο αντιστοιχούσε στο 10 % του οφειλόμενου ΦΠΑ.
23      Η Vittamed προσέβαλε την ανωτέρω απόφαση ενώπιον της εθνικής αρχής φορολογικού ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών της Δημοκρατίας της Λιθουανίας για τον λόγο ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, όταν προκύπτουν δαπάνες στο πλαίσιο της προετοιμασίας μιας οικονομικής δραστηριότητας, μπορεί να ζητηθεί έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών ακόμη και όταν η εν λόγω οικονομική δραστηριότητα δεν συνεχίστηκε και οι σκοπούμενες φορολογητέες πράξεις δεν διενεργήθηκαν εν τέλει.
24      Με απόφαση της 19ης Απριλίου 2019, η εθνική αρχή φορολογικού ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών της Δημοκρατίας της Λιθουανίας επικύρωσε την απόφαση της εθνικής αρχής φορολογικού ελέγχου της περιφέρειας Kaunas.
25      Η Vittamed υπέβαλε διοικητική ένσταση ενώπιον της Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπής φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας). Με απόφαση της 20ής Ιουνίου 2019, η ανωτέρω επιτροπή απέρριψε την ένσταση ως αβάσιμη.
26      Η Vittamed άσκησε προσφυγή κατά της ανωτέρω απόφασης ενώπιον του Vilniaus apygardos administracinis teismas (περιφερειακού διοικητικού δικαστηρίου Βίλνιους, Λιθουανία), η οποία απορρίφθηκε με απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2019.
27      Η Vittamed άσκησε αναίρεση κατά της εν λόγω απόφασης ενώπιον του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου της Λιθουανίας), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.
28      Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει τις αμφιβολίες του ως προς την ύπαρξη υποχρέωσης διακανονισμού των εκπτώσεων του ΦΠΑ στη διαφορά της κύριας δίκης, παρά το γεγονός ότι ο μοναδικός μέτοχος του υποκειμένου στον φόρο αποφάσισε να τον θέσει υπό εκκαθάριση και το γεγονός ότι, συνεπεία της εν λόγω απόφασης, ο υποκείμενος στον φόρο υπέβαλε αίτηση διαγραφής από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ, η οποία έγινε δεκτή. Συναφώς, υπογραμμίζει μια αντίφαση που φαίνεται να υπάρχει στη νομολογία του Δικαστηρίου.
29      Αφενός, παραπέμποντας καταρχάς στη σκέψη 20 της απόφασης της 9ης Ιουλίου 2020, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler (C‑374/19, EU:C:2020:546), το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι ο προβλεπόμενος στα άρθρα 184 έως 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ μηχανισμός διακανονισμού αποβλέπει στην καθιέρωση στενού και άμεσου δεσμού μεταξύ του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβάλλεται επί των εισροών και της χρήσης των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος επί των εκροών. Βασιζόμενο περαιτέρω στη σκέψη 38 της απόφασης της 11ης Απριλίου 2018, SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2018:228), το ανωτέρω δικαστήριο επισημαίνει ότι στο πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ μπορούν να εκπίπτουν μόνον οι φόροι επί των εισροών οι οποίοι έχουν επιβληθεί στα αγαθά ή στις υπηρεσίες που οι υποκείμενοι στον φόρο χρησιμοποιούν για τους σκοπούς των φορολογούμενων πράξεών τους. Συναφώς, το εν λόγω δικαστήριο διευκρινίζει ότι, κατά τη σκέψη 56 της απόφασης της 31ης Μαΐου 2018, Kollroß και Wirtl (C‑660/16 και C‑661/16, EU:C:2018:372), το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ καθιερώνει την αρχή ότι πρέπει να διενεργείται τέτοιος διακανονισμός ιδίως όταν μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ επέρχονται μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης. Τέλος, το ίδιο δικαστήριο παραθέτει τις σκέψεις 44 έως 46 της απόφασης της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919), για να παρατηρήσει ότι ο στενός και άμεσος δεσμός ο οποίος πρέπει να υφίσταται μεταξύ του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβάλλεται επί των εισροών και της διενέργειας των σκοπούμενων πράξεων που υπόκεινται στον φόρο διαρρηγνύεται αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει πλέον την πρόθεση να χρησιμοποιήσει τα οικεία αγαθά και υπηρεσίες για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος επί των εκροών ή αν τα χρησιμοποιεί για τη διενέργεια απαλλασσόμενων πράξεων.
30      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει συναφώς ότι η λήψη της απόφασης του μοναδικού μετόχου του οικείου υποκειμένου στον φόρο να τον θέσει υπό εκκαθάριση και η υποβληθείσα από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο αίτηση διαγραφής από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ επιβεβαιώνουν με τρόπο αντικειμενικό ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν επιθυμεί πλέον να χρησιμοποιήσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες για τις οποίες εξέπεσε ο καταβληθείς ΦΠΑ στο πλαίσιο φορολογούμενων οικονομικών δραστηριοτήτων, όπερ συνιστά μεταγενέστερη της δήλωσης ΦΠΑ τροποποίηση των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων, κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Το εν λόγω δικαστήριο σημειώνει ότι μια τέτοια εκτίμηση συνάδει προς το άρθρο 69, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ.
31      Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει στην απορρέουσα από τις αποφάσεις της 15ης Ιανουαρίου 1998, Ghent Coal Terminal (C‑37/95, EU:C:1998:1, σκέψεις 19 και 20), της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, σκέψεις 40 και 42), καθώς και της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, σκέψη 25), νομολογία, σύμφωνα με την οποία το δικαίωμα έκπτωσης εξακολουθεί καταρχήν να υφίσταται ακόμη και αν τελικώς ο υποκείμενος στον φόρο δεν χρησιμοποιεί, λόγω περιστάσεων ανεξάρτητων από τη βούλησή του, αγαθά ή υπηρεσίες συνεπεία των οποίων πραγματοποιήθηκε έκπτωση στο πλαίσιο φορολογούμενων πράξεων, υπογραμμίζοντας ότι ο υποκείμενος στον φόρο διατηρεί το δικαίωμα έκπτωσης, άπαξ και γεννήθηκε το δικαίωμα αυτό, ακόμη και αν δεν μπόρεσε, για λόγους ανεξάρτητους από τη βούλησή του, να χρησιμοποιήσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες συνεπεία των οποίων πραγματοποιήθηκε η έκπτωση στο πλαίσιο φορολογούμενων πράξεων. Εκτιμά ότι, δυνάμει της εν λόγω νομολογίας, είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι, εξαιρουμένης της προβλεπόμενης στο άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ περίπτωσης, το δικαίωμα αρχικής έκπτωσης του ΦΠΑ εξακολουθεί να υφίσταται και δεν ανακύπτει καμία υποχρέωση διακανονισμού του ΦΠΑ στην περίπτωση που αγαθά ή υπηρεσίες δεν χρησιμοποιήθηκαν κατά την επίμαχη οικονομική δραστηριότητα λόγω περιστάσεων ανεξάρτητων από τη βούληση του υποκειμένου στον φόρο.
32      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται συναφώς ως προς το ζήτημα αν από την απόφαση να τεθεί ο υποκείμενος στον φόρο υπό εκκαθάριση καθώς και την αίτηση διαγραφής από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ, οι οποίες υποβάλλονται καταρχήν από τον υποκείμενο στον φόρο με δική του πρωτοβουλία, μπορεί να συναχθεί η ύπαρξη «περιστάσεων ανεξάρτητων της βούλησης» του υποκειμένου στον φόρο, κατά την έννοια της μνημονευόμενης στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης νομολογίας. Παρατηρεί ότι, εν προκειμένω, η Vittamed επισήμανε ότι η απόφαση να τεθεί υπό εκκαθάριση ελήφθη λόγω διαρκώς αυξανόμενων ζημιών, έλλειψης παραγγελιών και δυνητικού εισοδήματος καθώς και αμφιβολιών του μοναδικού μετόχου όσον αφορά την αποδοτικότητα της σκοπούμενης οικονομικής δραστηριότητας. Η φορολογική αρχή και τα λοιπά όργανα που επιλήφθηκαν της διαφοράς της κύριας δίκης έκριναν ότι η απόφαση του μοναδικού μετόχου της Vittamed να τη θέσει υπό εκκαθάριση ελήφθη χωρίς να προσκομιστεί η παραμικρή απόδειξη περί του ότι οι δραστηριότητες της Vittamed δεν θα ήταν αποδοτικές και ότι η εν λόγω απόφαση καθώς και η αίτηση διαγραφής από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ δεν αποτελούσαν «περιστάσεις ανεξάρτητες της βούλησης» της Vittamed, κατά την έννοια της μνημονευόμενης στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης νομολογίας.
33      Εντούτοις, παραπέμποντας στη σκέψη 35 της απόφασης της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919), το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι δεν εναπόκειται στη φορολογική αρχή να εκτιμήσει το βάσιμο των λόγων που οδήγησαν τον υποκείμενο στον φόρο να παραιτηθεί από την αρχικώς σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα, δεδομένου ότι το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται καταρχήν και οι ίδιες στον ΦΠΑ.
34      Κατά συνέπεια, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται πώς πρέπει να καθοριστεί, υπό τις περιστάσεις της διαφοράς της κύριας δίκης, η ύπαρξη «περιστάσεων ανεξάρτητων της βούλησης ενός υποκειμένου στον φόρο», κατά την έννοια της μνημονευόμενης στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης νομολογίας. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν απλώς μια δήλωση του υποκειμένου στον φόρο αρκεί για τέτοιο χαρακτηρισμό ή αν είναι γενικώς αναγκαίο να εκτιμώνται οι εν λόγω περιστάσεις όταν, λόγω της θέσης του υποκειμένου στον φόρο υπό εκκαθάριση, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες δεν χρησιμοποιήθηκαν και δεν πρόκειται ποτέ να χρησιμοποιηθούν.
35      Τέλος, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι το Δικαστήριο επισήμανε, στη σκέψη 25 της απόφασης της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834), ότι το δικαίωμα έκπτωσης, άπαξ και γεννηθεί, εξακολουθεί να υφίσταται ακόμη και αν τελικώς η σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα δεν πραγματοποιήθηκε και, ως εκ τούτου, δεν διενεργήθηκαν φορολογούμενες πράξεις στο πλαίσιο αυτής «ή» ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπόρεσε να χρησιμοποιήσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες συνεπεία των οποίων πραγματοποιήθηκε η έκπτωση στο πλαίσιο φορολογούμενων πράξεων λόγω περιστάσεων ανεξάρτητων της βούλησής του. Κατά το αιτούν δικαστήριο, η χρήση του παρατακτικού συνδέσμου «ή» στη σκέψη 25 αποσκοπεί στη διάκριση δύο διαφορετικών καταστάσεων: αφενός, εκείνης στην οποία δεν πραγματοποιήθηκαν οικονομικές δραστηριότητες μετά τη γένεση του δικαιώματος έκπτωσης και, αφετέρου, εκείνης στην οποία τα αγαθά ή οι υπηρεσίες ως προς τα οποία ασκήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης δεν χρησιμοποιήθηκαν στο πλαίσιο οικονομικών δραστηριοτήτων. Πάντως, το γεγονός ότι τα αγαθά ή οι υπηρεσίες δεν χρησιμοποιήθηκαν «λόγω περιστάσεων ανεξάρτητων της βούλησης του υποκειμένου στον φόρο» μνημονεύεται μόνο στη δεύτερη περίπτωση, η οποία δεν καλύπτει, κατά το αιτούν δικαστήριο, τη θέση του υποκειμένου στον φόρο υπό εκκαθάριση. Το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει συναφώς στην απόφαση της 29ης Φεβρουαρίου 1996, INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67).
36      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο της Λιθουανίας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 184 έως 187 της οδηγίας [περί ΦΠΑ] την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο είναι υποχρεωμένος (ή δεν είναι υποχρεωμένος) να προβεί σε διακανονισμό εκπτώσεων του ΦΠΑ που επιβάρυνε την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών για τον σκοπό της παραγωγής επενδυτικών αγαθών σε περίπτωση κατά την οποία τα επενδυτικά αυτά αγαθά δεν προορίζονται πλέον να χρησιμοποιηθούν στο πλαίσιο των φορολογούμενων οικονομικών δραστηριοτήτων διότι ο ιδιοκτήτης (μέτοχος) του υποκειμένου στον φόρο αποφασίζει να τον θέσει υπό εκκαθάριση και ο υποκείμενος στον φόρο υποβάλει αίτηση διαγραφής από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ;
Επηρεάζεται η απάντηση στο ως άνω ερώτημα από τους λόγους λήψης της απόφασης να τεθεί ο υποκείμενος στον φόρο υπό εκκαθάριση, και συγκεκριμένα από το γεγονός ότι η απόφαση να τεθεί ο υποκείμενος στον φόρο υπό εκκαθάριση λήφθηκε λόγω αυξανόμενων ζημιών, έλλειψης παραγγελιών και αμφιβολιών του μετόχου του όσον αφορά την αποδοτικότητα της σχεδιαζόμενης (σκοπούμενης) οικονομικής δραστηριότητας;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
37      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί, αφενός, αν τα άρθρα 184 έως 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο υπέχει την υποχρέωση να προβεί σε διακανονισμό των εκπτώσεων του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών για την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών προοριζόμενων για την παραγωγή επενδυτικών αγαθών σε περίπτωση κατά την οποία, λόγω της απόφασης του ιδιοκτήτη ή του μοναδικού μετόχου του υποκειμένου στον φόρο να τον θέσει υπό εκκαθάριση καθώς και λόγω της αίτησης και της επίτευξης της διαγραφής του υποκειμένου στον φόρο από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ, τα δημιουργηθέντα επενδυτικά αγαθά δεν χρησιμοποιήθηκαν και δεν πρόκειται ποτέ να χρησιμοποιηθούν στο πλαίσιο φορολογούμενων οικονομικών δραστηριοτήτων. Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν οι λόγοι οι οποίοι δικαιολογούν την απόφαση να τεθεί ο υποκείμενος στον φόρο υπό εκκαθάριση και, ως εκ τούτου, να εγκαταλειφθεί η σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα που υπόκειται στον φόρο, όπως είναι οι διαρκώς αυξανόμενες ζημίες, η έλλειψη παραγγελιών και οι αμφιβολίες του μετόχου του υποκειμένου στον φόρο όσον αφορά την αποδοτικότητα της σκοπούμενης οικονομικής δραστηριότητας, επηρεάζουν την υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να προβεί σε διακανονισμό των επίμαχων εκπτώσεων ΦΠΑ. Τέλος, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν αρκεί απλώς η δήλωση του οικείου υποκειμένου στον φόρο όσον αφορά την ύπαρξη των ανωτέρω λόγων ή αν, αντιθέτως, η ύπαρξη των λόγων πρέπει να τεκμηριώνεται με αποδεικτικά στοιχεία.
38      Πρώτον, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος οφείλεται ή καταβλήθηκε σε σχέση με τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή του καθιερωθέντος από τον νομοθέτη της Ένωσης κοινού συστήματος ΦΠΑ (απόφαση της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39      Το σύστημα των εκπτώσεων σκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του υποκειμένου στον φόρο από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται καταρχήν οι ίδιες στον ΦΠΑ (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2020, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, σκέψη 18).
40      Όπως έχει επανειλημμένως τονίσει το Δικαστήριο, το προβλεπόμενο στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ δικαίωμα έκπτωσης αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί καταρχήν να περιορίζεται. Ειδικότερα, το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (απόφαση της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41      Βάσει του κοινού συστήματος ΦΠΑ, μπορούν να εκπίπτουν μόνον οι φόροι επί των εισροών οι οποίοι έχουν επιβληθεί στα αγαθά ή στις υπηρεσίες που οι υποκείμενοι στον φόρο χρησιμοποιούν στο πλαίσιο των φορολογούμενων πράξεών τους. Η έκπτωση των φόρων επί των εισροών συναρτάται με την είσπραξη των φόρων επί των εκροών (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2020, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
42      Υπενθυμίζεται ότι η απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή είναι ακριβώς το κρίσιμο στοιχείο για την εφαρμογή του συστήματος ΦΠΑ και, συνεπώς, του μηχανισμού έκπτωσης. Η υφιστάμενη ή σχεδιαζόμενη χρήση των αγαθών ή των υπηρεσιών καθορίζει μόνον την έκταση της αρχικής έκπτωσης την οποία δικαιούται ο υποκείμενος στον φόρο βάσει του άρθρου 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ και την έκταση ενδεχόμενων διακανονισμών κατά τις επόμενες περιόδους, αλλά δεν επηρεάζει τη γένεση του δικαιώματος έκπτωσης (απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timișoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
43      Το Δικαστήριο έχει επίσης επανειλημμένως κρίνει ότι το δικαίωμα έκπτωσης, άπαξ και γεννηθεί, εξακολουθεί να υφίσταται ακόμη και αν η σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα δεν πραγματοποιήθηκε τελικώς και, ως εκ τούτου, δεν διενεργήθηκαν φορολογούμενες πράξεις στο πλαίσιο αυτής (αποφάσεις της 29ης Φεβρουαρίου 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, σκέψη 20, και της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, σκέψη 25) ή αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπόρεσε να χρησιμοποιήσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες συνεπεία των οποίων πραγματοποιήθηκε έκπτωση στο πλαίσιο φορολογούμενων πράξεων λόγω περιστάσεων ανεξάρτητων από τη βούλησή του (αποφάσεις της 15ης Ιανουαρίου 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, EU:C:1998:1, σκέψη 20, της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, σκέψη 25, καθώς και της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44      Τυχόν άλλη ερμηνεία δεν θα ήταν συμβατή με την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ όσον αφορά τη φορολογική επιβάρυνση της επιχείρησης. Θα μπορούσε να δημιουργήσει, κατά τη φορολογική μεταχείριση πανομοιότυπων επενδυτικών δραστηριοτήτων, αδικαιολόγητες διαφορές μεταξύ των επιχειρήσεων που ήδη διενεργούν φορολογούμενες πράξεις και άλλων επιχειρήσεων που επιδιώκουν, με επενδύσεις, να αρχίσουν δραστηριότητες από τις οποίες θα προκύψουν φορολογούμενες πράξεις. Ομοίως, μεταξύ των τελευταίων αυτών επιχειρήσεων θα δημιουργούνταν αυθαίρετες διαφορές, καθόσον η οριστική αποδοχή των εκπτώσεων θα εξαρτιόταν από το εάν οι εν λόγω επενδύσεις καταλήγουν ή όχι σε φορολογούμενες πράξεις (αποφάσεις της 29ης Φεβρουαρίου 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, σκέψη 22, και της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, σκέψη 25).
45      Εντούτοις, όσον αφορά το ζήτημα πώς η αρχή που υπογραμμίστηκε στην απόφαση της 29ης Φεβρουαρίου 1996, INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67), κατά την οποία το δικαίωμα έκπτωσης εξακολουθεί να υφίσταται ακόμη και όταν η δραστηριότητα παύει πριν διενεργηθούν υποκείμενες στον φόρο πράξεις στο πλαίσιο αυτής, πρέπει να συνδυάζεται με τους κανόνες της οδηγίας περί ΦΠΑ σχετικά με τον διακανονισμό των εκπτώσεων, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει, αφενός, κρίνει ότι ο προβλεπόμενος στα άρθρα 184 έως 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ μηχανισμός διακανονισμού αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος έκπτωσης ΦΠΑ που θεσπίζεται με την οδηγία και αποσκοπεί στην καθιέρωση στενού και άμεσου δεσμού μεταξύ του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβάλλεται επί των εισροών και της χρήσης των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος εκροών. Αφετέρου, το Δικαστήριο έχει επισημάνει ότι, όταν τα αγαθά που παραδίδονται ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες πράξεων οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε η είσπραξη του φόρου εκροών ούτε η έκπτωση του φόρου εισροών (διάταξη της 18ης Μαΐου 2021, Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
46      Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει υπενθυμίσει ότι το άρθρο 184 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τη γένεση της υποχρέωσης διακανονισμού του ΦΠΑ κατά τον ευρύτερο δυνατό τρόπο και ότι η διατύπωσή του δεν αποκλείει a priori καμία από τις πιθανές περιπτώσεις εσφαλμένης έκπτωσης, καθόσον το γενικής φύσης περιεχόμενο της υποχρέωσης διακανονισμού επιβεβαιώνεται από τη ρητή απαρίθμηση, στο άρθρο 185, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας, των επιτρεπόμενων από την οδηγία εξαιρέσεων (πρβλ. διάταξη της 18ης Μαΐου 2021, Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
47      Το Δικαστήριο έχει εξάλλου επισημάνει ότι, όταν, λόγω περιστάσεων ανεξάρτητων της βούλησής του, ο υποκείμενος στον φόρο δεν κάνει χρήση μιας υπηρεσίας ή ενός αγαθού, όπως ενός ακινήτου, συνεπεία του οποίου πραγματοποιήθηκε έκπτωση στο πλαίσιο φορολογούμενων πράξεων, δεν αρκεί, προκειμένου να αποδειχθεί η ύπαρξη «μεταβολών» κατά την έννοια του άρθρου 185 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το ακίνητο να παραμένει κενό μετά την καταγγελία της σύμβασης μίσθωσής του, ενώ αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει πάντοτε την πρόθεση να το εκμεταλλευθεί στο πλαίσιο φορολογούμενης δραστηριότητας και λαμβάνει τα αναγκαία για τον σκοπό αυτόν μέτρα, διότι τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα τον περιορισμό του δικαιώματος έκπτωσης μέσω διατάξεων που εφαρμόζονται στους διακανονισμούς (απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, σκέψη 47· διάταξη της 18ης Μαΐου 2021, Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, σκέψη 44).
48      Επομένως, αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει πλέον την πρόθεση να χρησιμοποιήσει τα οικεία αγαθά ή υπηρεσίες για να διενεργήσει πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος εκροών ή τα χρησιμοποιεί για να διενεργήσει απαλλασσόμενες πράξεις, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, ο στενός και άμεσος δεσμός ο οποίος πρέπει να υφίσταται μεταξύ του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβάλλεται επί των εισροών και της διενέργειας σκοπούμενων πράξεων που υπόκεινται στον φόρο διαρρηγνύεται και πρέπει να εφαρμοστεί ο προβλεπόμενος στα άρθρα 184 έως 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ μηχανισμός διακανονισμού (πρβλ. διάταξη της 18ης Μαΐου 2021, Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, σκέψεις 45 και 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
49      Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, λόγω της θέσης του υπό εκκαθάριση, αφενός, και της διαγραφής του από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ, αφετέρου, ο οικείος υποκείμενος στον φόρο δεν έχει πλέον, και μάλιστα οριστικώς, καμία πρόθεση να χρησιμοποιήσει τα επενδυτικά αγαθά που δημιουργήθηκαν για φορολογούμενες πράξεις. Εφόσον η εν λόγω κατάσταση επιβεβαιωθεί, όπερ εναπόκειται πάντως στο αιτούν δικαστήριο να επαληθεύσει, διαπιστώνεται ότι ο «στενός και άμεσος δεσμός», κατά την έννοια της νομολογίας που υπομνήσθηκε στη σκέψη 45 της παρούσας απόφασης, ο οποίος πρέπει να υφίσταται μεταξύ του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβάλλεται επί των εισροών και της διενέργειας πράξεων στις οποίες επιβάλλεται φόρος εκροών διαρρηγνύεται και ότι πρέπει να εφαρμοστεί ο προβλεπόμενος στα άρθρα 184 έως 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ μηχανισμός διακανονισμού.
50      Εντούτοις, υπογραμμίζεται ότι τα πράγματα θα μπορούσαν να έχουν άλλως σε περίπτωση κατά την οποία η θέση υπό εκκαθάριση του οικείου υποκειμένου στον φόρο είχε εντούτοις ως συνέπεια τη διενέργεια φορολογούμενων πράξεων, για παράδειγμα την πώληση στοιχείων του ενεργητικού με σκοπό την τακτοποίηση των οφειλών του, έστω και αν τούτο δεν εμπίπτει στην αρχικώς σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο.
51      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, δεδομένου ότι η δραστηριότητα πρέπει να εξετάζεται αυτή καθεαυτήν, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων της, το γεγονός και μόνον ότι, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του εσωτερικού δικαίου, η έναρξη της διαδικασίας πτώχευσης του υποκειμένου στον φόρο μεταβάλλει τους σκοπούς των πράξεων που διενεργεί ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, υπό την έννοια ότι οι σκοποί αυτοί δεν συντείνουν πλέον στη βιώσιμη εκμετάλλευση της επιχείρησής του, αλλά αποκλειστικώς στην εκκαθάρισή της προς τακτοποίηση των χρεών μετά τη διάλυσή της, δεν μπορεί, αυτό καθεαυτό, να επηρεάσει τον οικονομικό χαρακτήρα των πράξεων που διενεργούνται στο πλαίσιο της επιχείρησης αυτής (απόφαση της 3ης Ιουνίου 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava κ.λπ., C‑182/20, EU:C:2021:442, σκέψη 38).
52      Ως εκ τούτου, ορθώς το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι τα άρθρα 184 έως 186 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση ή πρακτική σύμφωνα με την οποία η έναρξη διαδικασίας πτώχευσης επιχείρησης, η οποία συνεπάγεται την εκκαθάριση των στοιχείων του ενεργητικού της προς όφελος των πιστωτών της, γεννά αυτομάτως την υποχρέωση της επιχείρησης να προβεί σε διακανονισμό των εκπτώσεων του ΦΠΑ στις οποίες προέβη για αγαθά που της παραδόθηκαν ή για υπηρεσίες που της παρασχέθηκαν πριν από την κήρυξή της σε πτώχευση, οσάκις η έναρξη της διαδικασίας αυτής δεν εμποδίζει την εξακολούθηση της οικονομικής δραστηριότητας της επιχείρησης, κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας, μεταξύ άλλων, για τους σκοπούς της εκκαθάρισής της (απόφαση της 3ης Ιουνίου 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava κ.λπ., C‑182/20, EU:C:2021:442, σκέψη 45).
53      Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως συνάγεται ότι τα αγαθά ή οι υπηρεσίες του υποκειμένου στον φόρο «δεν πωλήθηκαν», όπερ εναπόκειται πάντως στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
54      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο σκέλος του υποβληθέντος προδικαστικού ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 184 έως 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο υπέχει την υποχρέωση να προβεί σε διακανονισμό των εκπτώσεων του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών για την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών προοριζόμενων για την παραγωγή επενδυτικών αγαθών σε περίπτωση κατά την οποία, λόγω της απόφασης του ιδιοκτήτη ή του μοναδικού μετόχου του υποκειμένου στον φόρο να τον θέσει υπό εκκαθάριση καθώς και λόγω της αίτησης και της επίτευξης της διαγραφής του υποκειμένου στον φόρο από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ, τα δημιουργηθέντα επενδυτικά αγαθά δεν χρησιμοποιήθηκαν και δεν πρόκειται ποτέ να χρησιμοποιηθούν στο πλαίσιο φορολογούμενων οικονομικών δραστηριοτήτων, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
55      Δεύτερον, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, τα άρθρα 167, 168, 184 και 185 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών για αγαθά ή υπηρεσίες που αποκτήθηκαν με σκοπό τη διενέργεια φορολογούμενων πράξεων διατηρείται όταν έχουν εγκαταλειφθεί τα αρχικώς προβλεφθέντα επενδυτικά έργα λόγω περιστάσεων ανεξάρτητων από τη βούληση του υποκειμένου στον φόρο και ότι δεν πρέπει να γίνει διακανονισμός του ως άνω ΦΠΑ αν ο υποκείμενος στον φόρο έχει ακόμη την πρόθεση να εκμεταλλευτεί τα εν λόγω αγαθά στο πλαίσιο φορολογούμενης δραστηριότητας (απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, σκέψη 46).
56      Η εφαρμογή της ανωτέρω νομολογίας προϋποθέτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο εξακολουθεί να έχει την πρόθεση να χρησιμοποιήσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες για φορολογούμενες πράξεις, προϋπόθεση η οποία δεν πληρούται σε περίπτωση όπως αυτή της διαφοράς της κύριας δίκης όπου, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, ο υποκείμενος στον φόρο τέθηκε υπό εκκαθάριση και διαγράφηκε από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ.
57      Επομένως, το γεγονός ότι η θέση του υποκειμένου στον φόρο υπό εκκαθάριση και, ως εκ τούτου, η εγκατάλειψη της σκοπούμενης οικονομικής δραστηριότητας που υπόκειται στον φόρο ενδέχεται να δικαιολογούνται από λόγους που μπορούν να χαρακτηριστούν ως περιστάσεις ανεξάρτητες από τη βούλησή του δεν επηρεάζει την υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να προβεί σε διακανονισμό των εκπτώσεων ΦΠΑ.
58      Επιπλέον, δεν εναπόκειται στη φορολογική αρχή να εκτιμήσει το βάσιμο των λόγων που οδήγησαν τον υποκείμενο στον φόρο να παραιτηθεί από την αρχικώς σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα, δεδομένου ότι το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες υπόκεινται καταρχήν και οι ίδιες στον ΦΠΑ (απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
59      Λαμβανομένης υπόψη της ανωτέρω νομολογίας, παρέλκει η εξέταση του δεύτερου σκέλους του προδικαστικού ερωτήματος κατά τα λοιπά, ήτοι του ζητήματος αν αρκεί απλώς η δήλωση των λόγων που δικαιολόγησαν την απόφαση να τεθεί ο υποκείμενος στον φόρο υπό εκκαθάριση.
60      Υπό το πρίσμα του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο σκέλος του υποβληθέντος προδικαστικού ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι λόγοι οι οποίοι δικαιολογούν την απόφαση να τεθεί ο υποκείμενος στον φόρο υπό εκκαθάριση και, ως εκ τούτου, να εγκαταλειφθεί η σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα που υπόκειται στον φόρο, όπως είναι οι διαρκώς αυξανόμενες ζημίες, η έλλειψη παραγγελιών και οι αμφιβολίες του μετόχου του υποκειμένου στον φόρο όσον αφορά την αποδοτικότητα της σκοπούμενης οικονομικής δραστηριότητας, δεν επηρεάζουν την υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να προβεί σε διακανονισμό των επίμαχων εκπτώσεων ΦΠΑ, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει πλέον, και μάλιστα οριστικώς, την πρόθεση να χρησιμοποιήσει τα εν λόγω επενδυτικά αγαθά για φορολογούμενες πράξεις.
61      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 184 έως 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο υπέχει την υποχρέωση να προβεί σε διακανονισμό των εκπτώσεων του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών για την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών προοριζόμενων για την παραγωγή επενδυτικών αγαθών σε περίπτωση κατά την οποία, λόγω της απόφασης του ιδιοκτήτη ή του μοναδικού μετόχου του υποκειμένου στον φόρο να τον θέσει υπό εκκαθάριση καθώς και λόγω της αίτησης και της επίτευξης της διαγραφής του υποκειμένου στον φόρο από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ, τα δημιουργηθέντα επενδυτικά αγαθά δεν χρησιμοποιήθηκαν και δεν πρόκειται ποτέ να χρησιμοποιηθούν στο πλαίσιο φορολογούμενων οικονομικών δραστηριοτήτων. Οι λόγοι οι οποίοι δικαιολογούν την απόφαση να τεθεί ο υποκείμενος στον φόρο υπό εκκαθάριση και, ως εκ τούτου, να εγκαταλειφθεί η σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα που υπόκειται στον φόρο, όπως είναι οι διαρκώς αυξανόμενες ζημίες, η έλλειψη παραγγελιών και οι αμφιβολίες του μετόχου του υποκειμένου στον φόρο όσον αφορά την αποδοτικότητα της σκοπούμενης οικονομικής δραστηριότητας, δεν επηρεάζουν την υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να προβεί σε διακανονισμό των επίμαχων εκπτώσεων ΦΠΑ, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει πλέον, και μάλιστα οριστικώς, την πρόθεση να χρησιμοποιήσει τα εν λόγω επενδυτικά αγαθά για φορολογούμενες πράξεις.
Επί των δικαστικών εξόδων
62      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 184 έως 187 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχουν την έννοια ότι:
ο υποκείμενος στον φόρο υπέχει την υποχρέωση να προβεί σε διακανονισμό των εκπτώσεων του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που καταβλήθηκε επί των εισροών για την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών προοριζόμενων για την παραγωγή επενδυτικών αγαθών σε περίπτωση κατά την οποία, λόγω της απόφασης του ιδιοκτήτη ή του μοναδικού μετόχου του υποκειμένου στον φόρο να τον θέσει υπό εκκαθάριση καθώς και λόγω της αίτησης και της επίτευξης της διαγραφής του υποκειμένου στον φόρο από το μητρώο των υποκειμένων στον ΦΠΑ, τα δημιουργηθέντα επενδυτικά αγαθά δεν χρησιμοποιήθηκαν και δεν πρόκειται ποτέ να χρησιμοποιηθούν στο πλαίσιο φορολογούμενων οικονομικών δραστηριοτήτων. Οι λόγοι οι οποίοι δικαιολογούν την απόφαση να τεθεί ο υποκείμενος στον φόρο υπό εκκαθάριση και, ως εκ τούτου, να εγκαταλειφθεί η σκοπούμενη οικονομική δραστηριότητα που υπόκειται στον φόρο, όπως είναι οι διαρκώς αυξανόμενες ζημίες, η έλλειψη παραγγελιών και οι αμφιβολίες του μετόχου του υποκειμένου στον φόρο όσον αφορά την αποδοτικότητα της σκοπούμενης οικονομικής δραστηριότητας, δεν επηρεάζουν την υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να προβεί σε διακανονισμό των επίμαχων εκπτώσεων ΦΠΑ, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει πλέον, και μάλιστα οριστικώς, την πρόθεση να χρησιμοποιήσει τα εν λόγω επενδυτικά αγαθά για φορολογούμενες πράξεις.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η λιθουανική.