61995CJ0002_NL
Partijen
Overwegingen van het arrest
Beslissing inzake de kosten
Dictum
Partijen
In zaak C-2/95,
betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag van het Østre Landsret (Denemarken), in het aldaar aanhangig geding tussen
Sparekassernes Datacenter (SDC)
en
Skatteministeriet,
om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1),
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE
(Vijfde kamer),
samengesteld als volgt: J. C. Moitinho de Almeida, kamerpresident, L. Sevón (rapporteur), D. A. O. Edward, P. Jann en M. Wathelet, rechters,
advocaat-generaal: D. Ruiz-Jarabo Colomer
griffier: H. von Holstein, adjunct-griffier
gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:
- Sparekassernes Datacenter, vertegenwoordigd door B. Vilstrup en A. Bugsgang, advocaten te Kopenhagen,
- Skatteministeriet (het Deense Ministerie van Belastingen en Accijnzen), vertegenwoordigd door K. Hagel-Sørensen, advocaat te Kopenhagen,
- de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door L. Nicoll, van het Treasury Solicitor's Department, als gemachtigde, en C. Vajda, Barrister,
- de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door H. P. Hartvig, juridisch adviseur, en E. Traversa, lid van haar juridische dienst, als gemachtigden,
gezien het rapport ter terechtzitting,
gehoord de mondelinge opmerkingen van Sparekassernes Datacenter, vertegenwoordigd door B. Vilstrup en A. Bugsgang; het Skatteministerium, vertegenwoordigd door K. Hagel-Sørensen; de Duitse regering, vertegenwoordigd door E. Röder, Ministerialrat bij het Bondsministerie van Economische zaken, als gemachtigde; de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door S. Ridler, van het Treasury Solicitor's Department, als gemachtigde, bijgestaan door C. Vajda, en de Commissie, vertegenwoordigd door H. P. Hartvig, ter terechtzitting van 23 mei 1996,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 4 juli 1996,
het navolgende
Arrest
Overwegingen van het arrest
1 Bij beschikking van 20 december 1994, ingekomen bij het Hof op 4 januari 1995, heeft het Østre Landsret krachtens artikel 177 EG-Verdrag een aantal prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: "Zesde richtlijn").
2 Deze vragen zijn gerezen in het kader van een geding tussen Sparekassernes Datacenter en het Skatteministerium betreffende de heffing van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: "BTW") over een aantal door de vereniging (hierna: "SDC") verrichte handelingen.
Het wettelijk kader
3 Artikel 13 B, sub d, van de Zesde richtlijn luidt als volgt:
"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
(...)
d) de volgende handelingen:
1. verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend;
2. het bemiddelen bij en het aangaan van borgtochten en andere zekerheids- en garantieverbintenissen, alsmede het beheer van kredietgaranties door degene die het krediet heeft verleend;
3. handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito's, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;
4. handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn, met uitzondering van munten en biljetten die als verzamelobject worden beschouwd; als zodanig worden beschouwd gouden, zilveren of uit een ander metaal geslagen munten, alsmede biljetten, die normaliter niet als wettig betaalmiddel worden gebruikt of die een numismatische waarde hebben;
5. handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, uitgezonderd bewaring en beheer, inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, obligaties en andere waardepapieren, met uitzondering van:
- documenten die goederen vertegenwoordigen;
- de in artikel 5, lid 3, genoemde rechten of effecten;
6. het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen, als omschreven door de Lid-Staten."
4 Gedurende een overgangsperiode die op 1 januari 1991 afliep, mochten de Lid-Staten de in bijlage F bij de Zesde richtlijn genoemde handelingen blijven vrijstellen. Tot die handelingen behoorden het beheer van kredieten door een persoon of instelling, andere dan die welke de kredieten heeft verstrekt (punt 13), en de bewaring en het beheer van aandelen, deelnemingen in vennootschappen en verenigingen, obligaties, andere effecten of handelspapieren, met uitzondering van documenten die goederen vertegenwoordigen en de in artikel 5, lid 3, van de Zesde richtlijn bedoelde rechten en effecten (punt 15).
5 In Denemarken waren de activiteiten van banken en spaarkassen, alsmede financiële verrichtingen van de BTW vrijgesteld ingevolge § 2, lid 3, sub j, van wet nr. 204 van 10 mei 1978 inzake de belasting over de toegevoegde waarde (BTW). Het Østre Landsret merkt op, dat de bij de wet van 1978 ingevoerde vrijstelling gebaseerd was op artikel 13 B, sub d, van de Zesde richtlijn.
6 Nadien zijn bij wet nr. 822 van 19 december 1989, waarbij voormelde wet is gewijzigd, vanaf 1 januari 1991 de bewaring en het beheer van aandelen, obligaties en andere waardepapieren, het beheer van kredieten en kredietgaranties door een ander dan degene die de kredieten heeft verleend, en de verhuur van bankkluizen aan de BTW onderworpen. Op 18 mei 1994 is een nieuwe BTW-wet vastgesteld, waarin het systeem en de terminologie van de Zesde richtlijn zijn overgenomen.
Het hoofdgeding
7 SDC is als BTW-plichtige vereniging geregistreerd. De meeste van haar leden zijn spaarkassen.
8 Zij verricht ten behoeve van haar leden en sommige andere cliënten die op haar net voor gegevensverwerking zijn aangesloten (hierna: de "banken") diensten inzake betalingstransacties, advies betreffende en handel in waardepapieren, beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten. Bovendien verricht SDC administratieve taken voor haar leden.
9 Vóór 1993 verrichte SDC diensten ten behoeve van de banken, die geheel of gedeeltelijk elektronisch werden uitgevoerd. Het ging om diensten die de grootste financiële instellingen zelf via hun eigen computercentra verrichten.
10 Een typische dienst van SDC wordt door de verwijzende rechter omschreven als een dienst die bestaat uit een aantal componenten, die tezamen de dienst uitmaken die de bank of haar cliënten (hierna: de "cliënten") uitgevoerd wensen te zien. De prijs van elke component van de dienst werd vermeld in de productencatalogus van SDC. SDC ontving de vergoeding voor haar diensten niet van de cliënten, maar van de banken.
11 SDC verrichte pas diensten, nadat zij daartoe opdracht had gekregen van een bank, een cliënt of van andere personen die ingevolge een overeenkomst met de cliënt transacties, zoals betalingen, mochten eisen. De cliënt mocht SDC pas informatie verstrekken, nadat hij daarvoor toestemming van een bank had gekregen, bijvoorbeeld in de vorm van het uitschrijven van een betaal- of kredietkaart. De naam van SDC werd de cliënten niet meegedeeld en evenmin ging SDC jegens de cliënten een verbintenis aan. De documenten werden door SDC namens de bank toegezonden.
12 De verwijzende rechter vermeldt, dat in 1993, dus nadat het beroep in het hoofdgeding was ingesteld, het grootste gedeelte van de activiteiten en activa van SDC zijn overgedragen aan nieuw opgerichte naamloze vennootschappen, die worden gecontroleerd door de leden van SDC. Een van deze vennootschappen verricht al de litigieuze diensten. Om organisatorische redenen brengt deze vennootschap de door haar verrichte diensten in rekening aan SDC, die deze op haar beurt in rekening brengt aan haar leden.
13 Bij beschikking van respectievelijk 23 september 1986 en 20 april 1990 hebben de distriktstoldkammer (het plaatselijke douanekantoor) en de Told- og Skattestyrelse (de douane- en belastingdirectie) in antwoord op een vraag van SDC verklaard, dat de door haar verrichte diensten betreffende bepaalde overmakingen binnen de werkingssfeer van de vrijstelling van § 2, lid 3, sub j, van voormelde Deense wet vielen.
14 Op 14 februari 1992 besliste de Momsnævn (de administratieve beroepsinstantie die bevoegd is inzake BTW) daarentegen, dat geen enkele door SDC verrichte dienst onder die vrijstelling viel.
15 Op 27 april 1992 stelde SDC tegen deze laatste beschikking beroep in bij het Østre Landsret. Van oordeel dat voor de beslechting van het geschil een uitlegging van artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5, van de Zesde richtlijn noodzakelijk is, heeft het Østre Landsret besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de navolgende vragen:
"1) Moet artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5, van de Zesde BTW-richtlijn aldus worden uitgelegd, dat BTW-vrijstelling moet worden toegekend voor diensten met de kenmerken die zijn beschreven in de paragrafen 3 en 5 [van de verwijzingsbeschikking; hoofdzakelijk ten behoeve van de leden van SDC en andere financiële instellingen verrichte diensten op het gebied van de elektronische gegevensverwerking]?
Staat in dit verband aan de toekenning van BTW-vrijstelling overeenkomstig artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5, in de weg, dat een handeling in de zin van die bepaling geheel of gedeeltelijk elektronisch wordt uitgevoerd?
2) In artikel 13 B, sub d, 1 en 2, van de BTW-richtlijn wordt gesproken van handelingen die worden verricht $door degene die het krediet heeft verleend'. Deze nadere kwalificatie van degene die de handelingen verricht, komt in artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5, niet voor.
Moet aan dit verschil betekenis worden gehecht bij de uitlegging van artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5?
3) A. Is het voor de toepassing van artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5, van belang, of de handelingen door financiële instellingen dan wel door anderen worden verricht?
B. Is het voor de toepassing van artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5, van belang, of de gehele financiële dienst wordt verricht door een financiële instelling die een relatie onderhoudt met de cliënt?
C. Indien het voor de toepasselijkheid van artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5, niet noodzakelijk is, dat de financiële instelling zelf de gehele dienst verricht, kan die financiële instelling de te verrichten handelingen dan geheel of gedeeltelijk opdragen aan een derde, met als gevolg dat de door die derde verrichte handelingen onder artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5 vallen, of kunnen er speciale eisen ten aanzien van die derde worden gesteld?
4) Hoe moeten de in artikel 13 B, sub d, 3 en 4, gebezigde woorden $handelingen (...) betreffende' worden uitgelegd?
Deze vraag strekt ertoe te vernemen, of de woorden $handelingen (...) betreffende' aldus moeten worden verstaan, dat ook BTW-vrijstelling moet worden toegekend ingeval een persoon hetzij slechts een deel van de betrokken dienst verricht, hetzij slechts enkele van de handelingen, in de zin van de bepaling van de richtlijn, die noodzakelijk zijn voor de levering van de financiële dienst in zijn totaliteit.
5) Moet bij de uitlegging van artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5, betekenis worden gehecht aan de omstandigheid, dat de belastingplichtige die verzoekt om BTW-vrijstelling voor handelingen in de zin van deze bepaling, die handelingen uitvoert voor rekening van de financiële instelling in welker naam de dienst wordt verricht?
6) Is het na de reorganisatie van verzoekster voor de toepassing van artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5, van belang, dat de betrokken diensten thans worden verricht door een naamloze vennootschap, die deze diensten levert aan de aangesloten financiële instellingen?
In dit verband zij opgemerkt, dat de genoemde diensten door de naamloze vennootschap in rekening worden gebracht aan verzoekster, die deze op haar beurt in rekening brengt aan de aangesloten financiële instellingen [verwezen wordt naar de uiteenzetting in paragraaf 1.a van de verwijzingsbeschikking]."
16 Met zijn vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de diensten die aan de banken en hun cliënten worden geleverd door een computercentrum dat is opgericht om de gemeenschappelijke belangen van de banken te dienen, vrijgesteld zijn van de BTW, wanneer die diensten bijdragen tot de uitvoering van betalingstransacties, advies betreffende en handel in waardepapieren en beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten, en hoofdzakelijk geheel of gedeeltelijk elektronisch worden verricht.
17 Dienaangaande zij opgemerkt, dat noch uit de verwijzingsbeschikking noch uit de opmerkingen van partijen blijkt, dat de door SDC verrichte diensten betrekking hebben op handelingen betreffende deviezen, bankbiljetten en munten. Bijgevolg behoeft niet te worden onderzocht, hoe artikel 13 B, sub d, 4, moet worden uitgelegd.
18 Meer in het bijzonder vraagt de verwijzende rechter het Hof, te preciseren welk belang bij de uitlegging moet worden gehecht aan de diverse factoren die kenmerkend zijn voor de door SDC verrichte handelingen.
19 Daarbij moet onderscheid worden gemaakt tussen verschillende factoren, namelijk de personen die deze handelingen verrichten, de wijze waarop zij worden verricht, de contractuele betrekkingen tussen de verrichter en de ontvanger van de diensten, en de aard van de door het computercentrum verrichte dienst.
Inleidende opmerkingen betreffende de uitlegging van de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen
20 Alvorens activiteiten te onderzoeken, zoals door SDC worden verricht, zij herinnerd aan de vaste rechtspraak van het Hof, dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (arrest van 15 juni 1989, zaak 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Jurispr. 1989, blz. 1737, r.o. 13).
21 Voorts overwoog het Hof in het arrest van 26 maart 1987 (zaak 235/85, Commissie/Nederland, Jurispr. 1987, blz. 1471, r.o. 18), alsmede in het arrest Stichting Uitvoering Financiële Acties (reeds aangehaald, r.o. 11), dat uit de elfde overweging van de considerans van de Zesde richtlijn volgt, dat de vrijstellingen autonome communautaire rechtsbegrippen zijn die in het algemene kader van het bij die richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde moeten worden geplaatst.
22 Ten slotte zij opgemerkt, dat bij vergelijking van de diverse taalversies van artikel 13 B, sub d, 3, blijkt, dat er terminologische verschillen bestaan met betrekking tot de uitdrukking "handelingen betreffende". Gezien deze taalkundige verschillen, kan de betekenis van die uitdrukking niet worden vastgesteld op basis van een letterlijke uitlegging alleen. Voor opheldering omtrent die betekenis dient men dus te zien naar de context waarin de uitdrukking wordt gebruikt, mede gelet op de structuur van de Zesde richtlijn (arrest van 13 juli 1989, zaak 173/88, Henriksen, Jurispr. 1989, blz. 2763, r.o. 10 en 11).
23 Vervolgens moet worden onderzocht, of de twee door partijen in het hoofdgeding aangevoerde argumenten, die ontleend zijn aan het systeem van de Zesde richtlijn en die enerzijds betrekking hebben op het voorkomen van fraude en belastingontwijking en anderzijds op het risico van vervalsing van de mededinging, relevant kunnen zijn voor de beantwoording van de vragen van de verwijzende rechter.
24 Met betrekking tot de maatregelen ter voorkoming van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken, betoogt het Skatteministerium met een beroep op de inleidende zin van artikel 13 B van de Zesde richtlijn, dat zo de door SDC verrichte handelingen onder de vrijstellingen van artikel 13 B, sub d, 3 en 5, vallen, de betrokken Lid-Staat zou worden belet de desbetreffende noodzakelijke maatregelen te nemen, omdat hij onmogelijk op objectieve wijze de aard van elke afzonderlijke dienst van SDC kan controleren en de afbakening van die diensten ten opzichte van de diensten van andere opdrachtnemers en de bijkomende diensten volstrekt willekeurig zou zijn.
25 Dienaangaande kan worden volstaan met de vaststelling, dat het argument van het Skatteministerium slechts relevant is, wanneer aan de betrokken begrippen een zeer ruime uitlegging zou worden gegeven, zonder dat de diverse componenten van de betrokken handelingen zouden worden vastgesteld. Zoals reeds in rechtsoverweging 20 van dit arrest is opgemerkt, is een dergelijke uitlegging evenwel uitgesloten. Mede gelet op de beoordelingsmarge waarover de Lid-Staten ingevolge de inleidende zin van artikel 13 B bij de keuze van de ter voorkoming van fraude, ontwijking en misbruik noodzakelijke maatregelen beschikken, kan bijgevolg het feit dat niet de noodzakelijke bepalingen zijn vastgesteld om de toepassing van een vrijstelling te vergemakkelijken, niet tot gevolg hebben dat een belastingplichtige het recht op vrijstelling wordt ontzegd (zie arrest van 19 januari 1982, zaak 8/81, Becker, Jurispr. 1982, blz. 53, r.o. 34).
26 Met betrekking tot de gestelde vervalsing van de mededinging betoogt het Skatteministerium, dat indien de diensten van SDC gedeeltelijk van de BTW zouden worden vrijgesteld, de computercentra die dezelfde of soortgelijke diensten aanbieden, op het gebied van de mededinging zouden worden benadeeld.
27 SDC van haar kant merkt op, dat de belasting over haar diensten eveneens de mededinging vervalst, doordat aan haar leden, vergeleken met de grote financiële instellingen die zelf de betrokken handelingen verrichten, een extra belasting in de vorm van BTW wordt opgelegd.
28 Dienaangaande zij beklemtoond, dat SDC diensten levert en in rekening brengt aan de banken die van haar diensten gebruik maken. Bij de financiële instellingen die de betrokken diensten zelf verrichten, vindt daarentegen geen uitwisseling van diensten plaats en dus ook geen facturering. Zoals de advocaat-generaal in punt 57 van zijn conclusie heeft opgemerkt, speelt het verschil op het niveau van de maatstaf van heffing en niet op dat van de in artikel 13 B, sub d, 3 en 5, van de Zesde richtlijn voorziene vrijstelling, die volstrekt neutraal is, daar zij uit de aard zelf van de handelingen voortvloeit.
29 Bijgevolg moet worden geconcludeerd, dat geen van de door partijen in het hoofdgeding aangevoerde argumenten betreffende enerzijds het voorkomen van fraude en belastingontwijking en anderzijds het gevaar van vervalsing van de mededinging relevant is voor de beantwoording van de gestelde vragen.
De personen die de betrokken handelingen verrichten en de wijze waarop deze laatste worden verricht
30 De persoon die de betrokken handelingen verricht en de wijze waarop deze laatste in concreto worden verricht, zijn factoren die relevant zijn voor het antwoord op het tweede gedeelte van de eerste vraag, de tweede vraag, deel A van de derde vraag en de zesde vraag. Met die vragen wenst de verwijzende rechter immers in wezen te vernemen, of artikel 13 B, sub d, 3 en 5, aldus moet worden uitgelegd, dat de vrijstelling afhankelijk is van de voorwaarde dat de handelingen worden verricht door een bepaald type van instelling, een bepaald type van rechtspersoon of, geheel of gedeeltelijk, op een bepaalde wijze.
31 Wat de eerste factoren betreft, zijn allen die in de procedure opmerkingen hebben ingediend, van oordeel dat het niet a priori uitgesloten is, dat anderen dan bepaalde financiële instellingen de handelingen kunnen verrichten die krachtens artikel 13 B, sub d, zijn vrijgesteld. Zij zijn het er dan ook over eens, dat het beslissende criterium voor de vrijstelling gelegen is in de soort van handeling die wordt verricht.
32 Dienaangaande zij opgemerkt, dat de krachtens artikel 13 B, sub d, 3 en 5, vrijgestelde handelingen worden gedefinieerd op basis van de aard van de geleverde diensten en niet op basis van de verrichter of de ontvanger van de dienst, die in deze bepalingen in het geheel niet worden genoemd.
33 Het feit dat de factor personen niet relevant is voor de bepaling van de handelingen die krachtens artikel 13 B, sub d, 3 en 5, zijn vrijgesteld, wordt bevestigd door artikel 13 B, sub d, 1 en 2, waarin wel wordt gesproken van "degene die ze heeft verleend" en "degene die het krediet heeft verleend".
34 Overigens heeft het Hof in het arrest van 27 oktober 1993 (zaak C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, Jurispr. 1993, blz. I-5405, r.o. 13) verklaard, dat zo de identiteit van de geldschieter of van de lener niet is gepreciseerd, de uitdrukking "verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten" in artikel 13 B, sub d, 1, van de Zesde richtlijn in beginsel voldoende ruim is om mede de verlening van krediet door een leverancier van goederen in de vorm van uitstel van betaling te kunnen omvatten. Ook oordeelde het Hof, dat uit de bewoordingen van die bepaling geenszins volgt, dat deze uitsluitend ziet op leningen en kredieten verstrekt door banken en financiële instellingen.
35 Meer in het bijzonder zij met betrekking tot het in de zesde vraag aan de orde gestelde problemen van de rechtsvorm van de vennootschap die de diensten verricht of ontvangt, opgemerkt, dat nu de factor personen niet relevant is om uit te maken of de betrokken dienst krachtens artikel 13 B, sub d, 3 en 5, van de BTW is vrijgesteld, de vorm van de rechtspersoon waaronder de betrokkenen opereren, a fortiori van geen belang is.
36 Met betrekking tot de wijze waarop de betrokken handelingen worden verricht, beklemtonen het Skatteministerium, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie, dat de door SDC verrichte diensten slechts elektronische diensten zijn, die dus niet onder artikel 13 B, sub d, 3 en 5, van de Zesde richtlijn vallen.
37 Dienaangaande moet worden vastgesteld, dat de wijze waarop de dienst in concreto wordt verricht, elektronisch, automatisch of handmatig, van geen enkele invloed is voor de toepassing van de vrijstelling. De betrokken bepalingen maken op dit punt immers geen enkel onderscheid. Het feit alleen dat een dienst volledig elektronisch wordt verricht belet dus op zich niet, dat de vrijstelling op die dienst wordt toegepast. Indien de dienst daarentegen slechts bestaat in technische en elektronische bijstand aan degene die de functies verricht die essentieel en kenmerkend zijn voor de in artikel 13 B, sub d, 3 en 5, bedoelde handelingen, voldoet hij niet aan de vrijstellingsvoorwaarden. Deze conclusie vloeit evenwel voort uit de aard van de dienst en niet uit de wijze waarop hij wordt verricht.
38 Bijgevolg moet op het tweede gedeelte van de eerste vraag, op de tweede vraag, op deel A van de derde vraag, en op de zesde vraag worden geantwoord, dat artikel 13 B, sub d, 3 en 5, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de vrijstelling niet afhankelijk is van de voorwaarde, dat de handelingen worden verricht door een bepaald type van instelling, een bepaald type van rechtspersoon of, geheel of gedeeltelijk, op elektronische of handmatige wijze.
De contractuele banden tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst
39 Met deel B van zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of de vrijstelling van artikel 13 B, sub d, 3 en 5, afhankelijk is van de voorwaarde dat de gehele dienst wordt verricht door een instelling die een relatie onderhoudt met de uiteindelijke cliënt van de bank. In geval van een ontkennend antwoord op deze vraag wenst de verwijzende rechter met zijn vijfde vraag te vernemen, of het feit dat de door een computercentrum verrichte dienst zich voor de uiteindelijke cliënt van de bank voordoet als een door de bank verrichte dienst, een beletsel vormt voor de vrijstelling.
40 SDC is van oordeel, dat artikel 13 B, sub d, 3 en 5, van de Zesde richtlijn ook van toepassing is wanneer de gehele dienst door verschillende personen wordt verricht, ook al hebben deze laatsten geen rechtstreekse band met de cliënt van een financiële instelling.
41 Het Skatteministerium is daarentegen van oordeel, dat de in artikel 13 B, sub d, 3 en 5, bedoelde handelingen moeten worden verricht door degene die belastingplichtig is op basis van een contract met de eindverbruiker, jegens wie hij rechtstreeks verantwoordelijk is voor de uitvoering van de uiteindelijke dienst. De diensten die SDC voor de banken verricht, zouden dus buiten de werkingssfeer van de bepaling vallen. Deze diensten worden immers verricht op basis van een met de banken gesloten contract, waarbij SDC als opdrachtnemer optreedt.
42 De regering van het Verenigd Koninkrijk, wier opmerkingen op dit punt alleen de overmakingen betreffen, betoogt dat deze handelingen onder de vrijstelling vallen, ongeacht of zij door de banken zelf worden verricht dan wel door een onderneming van wiens diensten zij gebruik maken, voor zover deze onderneming verantwoordelijk is voor de desbetreffende handelingen, die als individuele en afzonderlijke diensten kunnen worden geïdentificeerd.
43 De Duitse regering stelt, dat het voor de toepassing van de vrijstelling beslissende criterium is gelegen in de kwalificatie van de financiële dienst, ongeacht of er een contract of een rechtstreekse band tussen de dienstverrichter en de eindverbruiker bestaat. Volgens de Bondsregering komt een dergelijk vereiste niet voor in de bewoordingen van artikel 13 B, sub d, 3 en 5.
44 Volgens de Commissie moeten de betrokken bepalingen aldus worden uitgelegd, dat de vrijstelling van artikel 13 B, sub d, 3 en 5, van de Zesde richtlijn alleen van toepassing is op de financiële diensten die materieel in die bepalingen zijn omschreven en die worden verricht op basis van een rechtstreeks met de ontvanger van de dienst gesloten overeenkomst, jegens wie de dienstverrichter verantwoordelijk is voor de uitvoering van de handelingen.
45 Dienaangaande zij allereerst herinnerd aan de vaste rechtspraak van het Hof betreffende het in artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn vermelde begrip diensten welke onder bezwarende titel worden verricht, volgens welke belastbare handelingen in het kader van het BTW-stelsel het bestaan onderstellen van een rechtsbetrekking tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie, met name, arrest van 3 maart 1994, zaak C-16/93, Tolsma, Jurispr. 1994, blz. I-743, r.o. 14).
46 In de casuspositie in het hoofdgeding worden de meeste diensten door SDC niet verricht op basis van een rechtsbetrekking tussen haarzelf en de uiteindelijke ontvanger van de dienst, namelijk de cliënt van een bank die bij SDC is aangesloten. In een dergelijke situatie bestaan slechts rechtsbetrekkingen tussen de bank en haar cliënt enerzijds en tussen de bank en SDC anderzijds.
47 In casu betreft het hoofdgeding de diensten die SDC voor haar eigen cliënten heeft verricht, namelijk de banken, en waarvoor deze als tegenprestatie een vergoeding hebben betaald. Gezien deze relatie zijn de diensten die SDC aan de cliënten van de banken levert, slechts van belang als specificatie en onderdeel van de diensten welke SDC aan de banken levert.
48 Zoals reeds uit rechtsoverweging 32 van dit arrest blijkt, is de identiteit van de verrichter en de ontvanger van de dienst niet van invloed op de toepassing van de betrokken bepalingen, behalve in het geval waarin deze bepalingen betrekking hebben op diensten die naar hun aard worden geleverd aan de cliënten van de financiële instellingen. In de loop van het geding is bijvoorbeeld aangevoerd, dat de diensten inzake overmakingen dergelijke diensten zijn.
49 Eerst moet dus worden onderzocht, of de bepaling op grond waarvan overmakingen kunnen worden vrijgesteld, vereist dat de vrijgestelde dienst rechtstreeks aan de uiteindelijke cliënt van de bank wordt geleverd.
50 Daaraan zij toegevoegd, dat hetgeen in de hiernavolgende overwegingen wordt verklaard met betrekking tot de overmakingen ook geldt voor handelingen betreffende betalingen, voor zover de feitelijke omstandigheden en de contractuele banden vergelijkbaar zijn. Partijen hebben in de procedure voor het Hof ter zake overigens geen onderscheid gemaakt.
51 SDC betwist de uitlegging, dat de bepaling uitsluitend ziet op de aan de uiteindelijke cliënt van de bank geleverde dienst, en beklemtoont dat de cliënten van de banken de overmakingen zelf kunnen verrichten of deze, bijvoorbeeld door de winkels, kunnen laten verrichten zonder tussenkomst van de bank.
52 Daarentegen is het Skatteministerium van mening, dat zelfs in de door SDC aangevoerde situaties de band tussen de uiteindelijke cliënt en zijn bank doorslaggevend is. Tot staving van deze verklaring stelt het, dat het in de casuspositie in het hoofdgeding de bank is, die de cliënt toestemming heeft verleend om aan haar opdrachten te geven, en dat de dienst hoe dan ook namens de bank aan de cliënt wordt geleverd.
53 Dienaangaande moet in de eerste plaats worden vastgesteld, dat de overmaking een handeling is die bestaat in de uitvoering van een opdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere. Kenmerkend voor deze verrichting is met name, dat zij een wijziging brengt in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaan tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectieve bank en eventueel tussen de banken anderzijds. Voorts bestaat de handeling die deze wijziging meebrengt, uitsluitend in de overboeking van geld van de ene naar de andere rekening, onafhankelijk van de oorzaak van deze overboeking. Aangezien de overmaking enkel een middel is om geld over te boeken, zijn de functionele factoren beslissend om uit te maken, of een handeling een overmaking in de zin van de Zesde richtlijn is.
54 Wanneer de cliënt een overmaking zonder tussenkomst van zijn bank uitvoert of laat uitvoeren, worden de concrete verrichtingen die de overmaking uitmaken, door ofwel het computercentrum en de cliënt verricht, door het computercentrum en een derde, waarbij deze laatste handelt op verzoek van de cliënt, dan wel door het computercentrum dat alleen handelt en wel op grond van een door de cliënt gegeven machtiging tot automatische afschrijving.
55 De contractuele banden tussen de bank en haar cliënt beperken niet de rol van het computercentrum. Aan deze banden ontleent de cliënt immers het recht om de handelingen te laten uitvoeren, zelfs indien deze worden gefactureerd als aan de bank geleverde diensten en ook de financiële situatie van de bank wijzigen.
56 Indien artikel 13 B, sub d, 3, van de Zesde richtlijn uitsluitend betrekking had op de dienst die een financiële instelling aan haar uiteindelijke cliënt levert, zouden bovendien alleen bepaalde verrichtingen van de handelingen betreffende overmakingen kunnen worden vrijgesteld. Een dergelijke uitlegging zou de vrijstelling beperken op een wijze waarvoor geen steun is te vinden in de bewoordingen van de betrokken bepaling. Immers, deze laatste beperkt de vrijstelling niet tot deze relatie en is ruim genoeg om ook de door andere marktdeelnemers dan de banken verrichte diensten te omvatten, die bestemd zijn voor andere personen dan de uiteindelijke cliënten van de banken.
57 Uit het voorgaande volgt, dat een uitlegging die de toepassing van de vrijstelling van artikel 13 B, sub d, 3, beperkt tot de diensten die rechtstreeks aan de cliënt van de bank worden geleverd, ongegrond is.
58 Met betrekking tot de andere door SDC verrichte taken moet worden vastgesteld, dat de rol van SDC in haar betrekkingen met de banken en hun uiteindelijke cliënten vergelijkbaar is met haar rol in het kader van een overmaking. Bovendien worden ook de andere in artikel 13 B, sub d, 3 en 5, bedoelde vrijstellingen, evenals die betreffende de overmakingen, gedefinieerd op basis van de aard van de geleverde diensten en niet op basis van de ontvangers van die diensten.
59 Op deel B van de derde vraag en op de vijfde vraag moet dus worden geantwoord, dat de vrijstelling van artikel 13 B, sub d, 3 en 5, niet afhankelijk is van de voorwaarde dat de dienst wordt verricht door een instelling die een rechtsbetrekking onderhoudt met de uiteindelijke cliënt van de bank. Het feit dat een in die bepaling bedoelde handeling door een derde wordt verricht, doch zich voor de uiteindelijke cliënt van de bank voordoet als een dienst van de bank, vormt dus geen beletsel voor de vrijstelling van die handeling.
De aard van de door het computercentrum verrichte dienst
60 Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of de BTW-vrijstelling moet worden verleend wanneer een persoon ofwel slechts een gedeelte van een dienst verricht, ofwel slechts bepaalde handelingen die noodzakelijk zijn voor de levering van de financiële dienst in zijn totaliteit. Aangezien de eerste vraag betrekking heeft op de vrijstelling van de factor gegevensverwerking in de in artikel 13 B, sub d, 3 en 5, bedoelde diensten, kunnen deze vragen tezamen worden onderzocht.
De overmakingen en betalingen
61 In de eerste plaats moet worden onderzocht, of de door een computercentrum als SDC in het kader van een overmaking verrichte handelingen als zodanig kunnen worden aangemerkt als handelingen betreffende overmakingen in de zin van artikel 13 B, sub d, 3, van de Zesde richtlijn.
62 Het Skatteministerium betoogt, dat de door SDC verrichte diensten in feite uit diverse administratieve of technische elementen bestaan, die afzonderlijk in rekening worden gebracht. Voor de uitvoering van een betaling, de overmaking of de diensten in hun totaliteit wordt niet op voorhand een prijs bepaald. Bijgevolg gaat het bij de door SDC verrichte diensten niet om dezelfde diensten als die welke in artikel 13 B, sub d, 3, van de richtlijn worden bedoeld.
63 SDC betoogt daarentegen, dat het voor de vrijstelling niet noodzakelijk is, dat het om complete diensten gaat; het volstaat dat de betrokken dienst een element is van een financiële dienst waarbij verschillende marktdeelnemers betrokken zijn en die in zijn geheel een complete financiële dienst uitmaakt.
64 Gelet op dit verschil in opvatting, moet worden opgemerkt dat de bewoordingen van artikel 13 B, sub d, 3, van de Zesde richtlijn in beginsel niet uitsluiten, dat de overmaking uit verschillende afzonderlijke diensten bestaat, die dan "handelingen betreffende overmakingen" in de zin van die bepaling zijn en die met een specificatie van de elementen van die diensten worden gefactureerd. De facturering is niet relevant voor de toepassing van de betrokken vrijstelling, op voorwaarde dat de concrete handelingen die noodzakelijk zijn om de vrijgestelde handeling te verrichten, ten opzichte van de andere diensten kunnen worden geïdentificeerd.
65 Aangezien echter artikel 13 B, sub d, 3, van de Zesde richtlijn strikt moet worden uitgelegd, rechtvaardigt het enkele feit dat een bepaald element onontbeerlijk is om de vrijgestelde handeling te kunnen verrichten, nog niet de conclusie dat de dienst waarvan dit element een bestanddeel is, is vrijgesteld. De door SDC voorgestelde uitlegging kan dus niet worden aanvaard.
66 Om als een vrijgestelde handeling in de zin van artikel 13 B, sub d, 3 en 5, te kunnen worden gekwalificeerd, moeten de door een computercentrum verrichte diensten over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van een in de vorige rechtsoverwegingen beschreven dienst vervult. Om als "een handeling betreffende overmakingen" te kunnen worden aangemerkt, moeten de verrichte diensten dus leiden tot een overmaking van geld en moeten zij dus juridische en financiële wijzigingen meebrengen. De vrijgestelde dienst in de zin van de richtlijn moet worden onderscheiden van het verrichten van een eenvoudige materiële of technische dienst, zoals de terbeschikkingstelling van een systeem van gegevensverwerking aan de bank. Daartoe moet de nationale rechter in het bijzonder de omvang van de aansprakelijkheid van het computercentrum jegens de banken onderzoeken, vooral de vraag of deze aansprakelijkheid beperkt is tot de technische aspecten, dan wel of zij zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen van de handelingen.
67 Het staat aan de verwijzende rechter, die alle feiten van de zaak kent, om te beoordelen of de door SDC verrichte handelingen een dergelijk afzonderlijk geheel vormen en of zij kenmerkend en essentieel zijn.
68 Gelet op het voorgaande moet op de eerste en de vierde vraag betreffende artikel 13 B, sub d, 3, van de Zesde richtlijn worden geantwoord, dat deze bepaling aldus moet worden uitgelegd, dat de handelingen betreffende overmakingen en betalingen mede de door een computercentrum verrichte handelingen omvatten indien deze handelingen een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de vrijgestelde handelingen.
De andere functies van SDC
69 De handelingen die SDC onder de benaming "advies betreffende en handel in waardepapieren" verricht, omvatten twee soorten diensten, namelijk enerzijds diensten in de vorm van informatieverstrekking, die worden gekenmerkt door de terbeschikkingstelling van financiële informatie aan de banken, en anderzijds diensten die een integrerend bestanddeel vormen van het systeem van de handel in waardepapieren.
70 Uit de bewoordingen zelf van artikel 13 B, sub d, 3 tot en met 5, van de Zesde richtlijn volgt, dat geen enkele van de in deze bepalingen beschreven handelingen betrekking heeft op activiteiten op het gebied van de financiële informatie. Deze handelingen kunnen dus niet in aanmerking komen voor de in die bepaling bedoelde vrijstelling.
71 Daarentegen is het niet uitgesloten dat sommige handelingen die tot de tweede groep behoren, worden aangemerkt als handelingen inzake "aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, obligaties en andere waardepapieren" in de zin van artikel 13 B, sub d, 5, van de Zesde richtlijn. Dienaangaande merkt de verwijzende rechter op, dat SDC beurstransacties voor de cliënten van haar leden verricht door de aankoop of verkoop van waardepapieren die deze laatste in portefeuille hebben.
72 Het staat vast, dat de handelingen inzake aandelen en andere waardepapieren, bedoeld in artikel 13 B, sub d, 5, van de Zesde richtlijn, dat alleen de bewaring en het beheer van waardepapieren uitsluit, betrekking hebben op de verrichtingen op de markt van waardepapieren.
73 Daaraan zij toegevoegd, dat de handel in waardepapieren verrichtingen inhoudt, die de rechtsbetrekking en de financiële relaties tussen partijen wijzigen en die vergelijkbaar zijn met de verrichtingen bij een overmaking of een betaling.
74 De door de verwijzende rechter op dat punt gegeven beschrijving volstaat evenwel niet om het Hof in staat te stellen om te bepalen wat de diensten van SDC op het gebied van het advies betreffende en de handel in waardepapieren precies inhouden.
75 Bijgevolg moet op de eerste en de vierde vraag betreffende de handelingen, aangeduid als "adviezen betreffende en handel in waardepapieren", worden geantwoord, dat de diensten bestaande in het ter beschikking stellen van financiële informatie aan de banken en aan andere gebruikers niet onder artikel 13 B, sub d, 3 en 5, van de Zesde richtlijn vallen. Meer in het bijzonder met betrekking tot de handel in waardepapieren moet punt 5 van laatstbedoelde bepaling aldus worden uitgelegd, dat de handelingen inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, obligaties en andere waardepapieren mede de handelingen omvatten die worden verricht door een computercentrum, indien deze een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de vrijgestelde handelingen.
76 Hetzelfde geldt voor het beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten. Zoals reeds in rechtsoverweging 4 van dit arrest is vastgesteld, komen deze handelingen niet meer voor vrijstelling in aanmerking sedert 1 januari 1991, de datum waarop de overgangsperiode afliep tijdens welke de Lid-Staten bij wege van uitzondering vrijstellingen mochten handhaven voor de specifieke gevallen bedoeld in bijlage F bij de Zesde richtlijn.
77 Op de vragen betreffende het beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten moet dus worden geantwoord, dat het enkele feit dat deze handelingen door een computercentrum worden verricht, niet belet dat het om in bijlage F, punten 13 en 15, bij de Zesde richtlijn bedoelde diensten gaat. Het staat aan de verwijzende rechter te beoordelen, of deze handelingen vóór 1 januari 1991 een afzonderlijk geheel vormden en of zij kenmerkend en essentieel voor deze diensten waren.
De nieuwe organisatorische structuur
78 Met zijn laatste vraag wenst de verwijzende rechter in het bijzonder te vernemen, of het feit dat de aan de banken geleverde diensten worden verricht door een naamloze vennootschap, die deze in rekening brengt aan SDC, welke deze op haar beurt aan de banken in rekening brengt, van belang is voor de toepassing van artikel 13 B, sub d, 3 en 5, van de Zesde richtlijn.
79 Dienaangaande zij gewezen op het belang van een rechtsbetrekking tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst en op het beginsel dat de prestaties over en weer worden uitgewisseld. Wanneer de geleverde dienst evenwel wordt gespecificeerd, hij aan de criteria voor vrijstelling voldoet en de facturering alleen die dienst betreft, belet het enkele feit dat de facturering om organisatorische redenen door een derde wordt gedaan niet, dat de betrokken handeling als een vrijgestelde handeling wordt aangemerkt.
80 Opgemerkt zij, dat er van een dergelijke facturering sprake kan zijn, wanneer het computercentrum dat de handelingen verricht, en de derde die de facturering ervan verzorgt, in werkelijkheid een eenheid vormen die is opgericht om de gemeenschappelijke belangen van de ontvangers van haar dienst te dienen.
81 Bijgevolg moet op de zesde vraag worden geantwoord, dat het enkele feit dat de facturering van een dienst wordt verricht door een derde, niet belet dat de handeling waarop zij betrekking heeft, op grond van artikel 13 B, sub d, 3 en 5, van de Zesde richtlijn kan worden vrijgesteld.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
82 De kosten door de Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk, alsmede door de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
Dictum
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
uitspraak doende op de door het Østre Landsret bij beschikking van 20 december 1994 gestelde vragen, verklaart voor recht:
1) Artikel 13 B, sub d, 3 en 5, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat de vrijstelling niet afhankelijk is van de voorwaarde, dat de handelingen worden verricht door een bepaald type van instelling, een bepaald type van rechtspersoon of, geheel of gedeeltelijk, op elektronische of handmatige wijze.
2) De vrijstelling van artikel 13 B, sub d, 3 en 5, van de Zesde richtlijn (77/388) is niet afhankelijk van de voorwaarde dat de dienst wordt verricht door een instelling die een rechtsbetrekking onderhoudt met de uiteindelijke cliënt van de bank. Het feit dat een in die bepaling bedoelde handeling door een derde wordt verricht, doch zich voor de uiteindelijke cliënt van de bank als een dienst van de bank voordoet, vormt geen beletsel voor de vrijstelling van die handeling.
3) Artikel 13 B, sub d, 3, van de Zesde richtlijn (77/388) moet aldus worden uitgelegd, dat de handelingen betreffende overmakingen en betalingen en de handelingen inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, obligaties en andere waardepapieren mede door een computercentrum verrichte handelingen omvatten, indien deze handelingen een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de vrijgestelde handelingen.
4) De diensten bestaande in het ter beschikking stellen van financiële informatie aan de banken en aan andere gebruikers, vallen niet onder artikel 13 B, sub d, 3 en 5, van de Zesde richtlijn (77/388).
5) Het enkele feit dat deze handelingen inzake het beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten door een computercentrum worden verricht, belet niet dat het om in bijlage F, punten 13 en 15, bij de Zesde richtlijn (77/388) bedoelde diensten gaat. Het staat aan de verwijzende rechter te beoordelen, of deze handelingen vóór 1 januari 1991 een afzonderlijk geheel vormden en of zij kenmerkend en essentieel voor deze diensten waren.
6) Het enkele feit dat de facturering van een dienst wordt verricht door een derde, belet niet dat de handeling waarop zij betrekking heeft, op grond van artikel 13 B, sub d, 3 en 5, van de Zesde richtlijn (77/388) kan worden vrijgesteld.