62004CC0292_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Finanzgericht Köln je z odločbo, vloženo 9. julija 2004, Sodišču postavilo vprašanje za predhodno odločanje o tem, ali je nemška zakonodaja, ki zavezancem priznava davčni odbitek le za dividende, ki jim jih plačajo družbe s sedežem v Nemčiji, v skladu s členoma 56 ES in 58 ES.
I – Pravni okvir
A – Pravo Skupnosti
2. Kot je znano, so v skladu s členom 56(1) ES prepovedane „vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami“.
3. Vendar je v členu 58 ES dodano, da ta prepoved:
„1. ne posega[…] v pravice držav članic, da:
a) uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital;
b) sprejmejo vse potrebne ukrepe za preprečevanje kršitev nacionalnih zakonov in drugih predpisov, zlasti na področju obdavčitve […].
[…]
3. Ukrepi in postopki [navedeni zgoraj] ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 56“.
B – Nacionalno pravo
4. Na podlagi člena 36(2)(3) Einkommensteuergesetza (nemški zakon o dohodnini, v nadaljevanju: EStG)(2) v povezavi s členom 20 tega zakona lahko zavezanci od dohodnine, ki jo dolgujejo po nemški zakonodaji, odbijejo znesek v višini 3/7 dividend, ki so jih prejeli od družb s sedežem v Nemčiji. Nobena določba pa ne dovoljuje uporabe tega sistema, poznanega kot davčni odbitek, za dividende, ki jih izplačajo družbe s sedežem v drugih državah članicah.
5. Davčna stopnja davka na dobiček, ki ga morajo plačati družbe s sedežem v Nemčiji, znaša 30 %. Davčni odbitek torej preprečuje, da bi bil ta dobiček vnovič obdavčen, kadar se razdeli delničarjem v obliki dividend.(3)
6. Opozoriti je treba, da se v skladu s členom 36(2)(3) EStG davčni odbitek v zvezi z dobičkom, ki ga razdelijo nemške družbe, prizna tudi, če te družbe dolgovanega davka dejansko niso plačale.
7. Nazadnje naj spomnim, da je Zvezna republika Nemčija z zakonom iz leta 2000,(4) ki je začel veljati v davčnem letu 2001, opisani sistem opustila in ga nadomestila s tako imenovano „metodo 50-odstotne obdavčitve“ (Halbeinkünfteverfahren), na podlagi katere je z dohodnino obdavčena le polovica dividend, ki jih prejme delničar. Ta metoda omogoča, da se dvojna obdavčitev dividend prepreči ali vsaj znatno omeji, ne da bi bilo treba uporabiti sistem priznavanja davčnih odbitkov.(5)
II – Dejansko stanje in postopek
8. W. Meilicke, nemški državljan s stalnim prebivališčem v Nemčiji in lastnik delnic nizozemskih ter danskih družb, je v obdobju od 1995 do 1997 od navedenih družb prejel dividende v znesku 16.984,85 DEM.
9. Dediči W. Meilickeja, ki je medtem umrl, so z dopisom z dne 30. oktobra 2000 pri pristojnem davčnem organu (Finanzamt Bonn-Innenstadt) zahtevali priznanje davčnega odbitka v višini 3/7 zgoraj navedenega zneska z utemeljitvijo, da je treba sistem davčnega odbitka, kljub temu da se nacionalna zakonodaja s tega področja nanaša le na dividende, ki jih izplačujejo družbe s sedežem v Nemčiji, razširiti tudi na dividende, prejete od družb iz drugih držav članic, saj naj bi tako nalagalo pravo Skupnosti, kot ga je razložilo Sodišče v sodbi v zadevi Verkooijen.(6)
10. Toda davčni organi so to zahtevo zavrnili z obrazložitvijo, da se navedena sodba nanaša le na nizozemsko davčno zakonodajo, pri čemer ni bilo ugotovljeno, da bi bila ta enaka nemški.
11. Dediči W. Meilickeja so zoper to odločitev vložili pritožbo pri Finanzgericht Köln, ki je – kljub dvomu o tem, ali je nacionalna zakonodaja skladna z načelom prostega pretoka kapitala – ugotovilo, da nemški zakonodajni in upravni organi menijo, da jih sodna praksa, ki se ne nanaša neposredno na nacionalno pravo, ne zavezuje. Zato je prekinilo odločanje v svojem postopku in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je člen 36(2)(3) [EStG] (v različici, ki je veljala v letih, na katera se nanaša spor), v skladu s katerim se od dohodnine v višini 3/7 dohodka v smislu člena 20(1), točka 1 ali 2, EstG odbije le davek od dohodka pravnih oseb neomejeno davčno zavezane gospodarske družbe ali združenja, združljiv s členoma 56(1) ter 58(1)(a) in členom 58(3) ES?“
12. V postopku pred Sodiščem so pisne izjave predložile tožeče stranke v postopku v glavni stvari, nemška vlada in Komisija. Ti so se poleg vlade Združenega kraljestva udeležili tudi obravnave 8. septembra 2005.
III – Presoja
Združljivost sporne nemške zakonodaje
13. Nacionalno sodišče v bistvu želi izvedeti, ali določbe prava Skupnosti o prostem pretoku kapitala dopuščajo, da je v nemški davčni ureditvi priznanje davčnega odbitka omejeno, tako da velja le za zavezance, ki prejemajo dividende od družb s sedežem v Nemčiji.
14. Tožeče stranke v postopku v glavni stvari in Komisija predlagajo nikalen odgovor, medtem ko je stališče nemške vlade ter vlade Združenega kraljestva nasprotno.
15. Sam menim, da je za odgovor na to vprašanje odločilnega pomena pred kratkim sprejeta sodba v zadevi Manninen,(7) v kateri je Sodišče odločilo o skoraj povsem enakem položaju, vendar je nacionalno sodišče še ni moglo upoštevati, saj je bila izdana po datumu vložitve zadevnega predloga za sprejetje predhodne odločbe.
16. Sodišče je v navedeni sodbi, v kateri je presojalo o finski zakonodaji, ki je zelo podobna obravnavani nemški, ugotovilo, da ker je finska zakonodaja priznanje davčnega odbitka omejevala le na dividende, ki jih izplačujejo družbe s sedežem na Finskem, je prvič, osebe z dejanskim prebivališčem v tej državi odvračala od kapitalskih naložb v družbe s sedežem v drugih državah članicah (točka 22), in drugič, tem družbam otežila pridobivanje kapitala na Finskem (točka 23). Zato je odločilo, da je treba šteti, da sporna zakonodaja ni združljiva s pravom Skupnosti, ker „pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki jo člen 56 ES načeloma prepoveduje“ (točka 24).
17. Sodišče je poleg tega menilo, da v obravnavani zadevi niso izpolnjeni pogoji, zahtevani v skladu z njegovo sodno prakso, ki bi lahko opravičevali takšne omejitve. Kot je znano, iz navedene sodne prakse izhaja, da „bi se lahko nacionalna davčna zakonodaja, ki […] razlikuje med dohodki od nacionalnih in dohodki od tujih dividend, obravnavala kot združljiva z določbami Pogodbe o prostem pretoku kapitala le takrat, kadar se različno obravnavanje [i)] nanaša na položaje, ki med seboj niso objektivno primerljivi, oziroma [ii)] če je upravičeno z razlogom javnega interesa, kot na primer nujnost zagotavljanja doslednosti davčnega sistema (zgoraj navedena sodba Verkooijen, točka 43)“ (točka 29).
18. Glede prvega pogoja je Sodišče spomnilo, da je cilj nacionalne zakonodaje preprečevati dvojno obdavčitev dividend. Zato položaj osebe, ki je za naložbo izbrala delnice „nacionalnih“ družb, ni primerljiv s položajem osebe, ki ima naložbe v delnicah družb s sedežem v drugih državah Skupnosti, samo takrat, kadar je država članica, v kateri ima sedež „tuja“ družba, že preprečila tveganje dvojne obdavčitve, na primer tako, da je iz davčne osnove za izračun davka od dohodka pravnih oseb, ki ga plačajo družbe, izključila dobiček, ki ga te razdelijo svojim delničarjem v obliki dividend. Ker v zadevnem primeru te okoliščine niso bile podane, je Sodišče izključilo možnost uporabe tega opravičljivega razloga (točke od 35 do 37).
19. Glede drugega razloga pa je Sodišče ugotovilo, da „ostane doslednost [nacionalnega] davčnega sistema zagotovljena, dokler obstaja povezava med davčno ugodnostjo, odobreno delničarju, in davkom od dohodkov pravnih oseb, ki ga je dolžna družba. Torej […] dodelitev odbitka davka delničarju, ki je na Finskem neomejeno davčno zavezan in ima delnice družbe s sedežem na Švedskem, pri čemer bi se ta odbitek davka izračunal v sorazmerju z davkom od dohodkov pravnih oseb, ki ga dolguje ta družba v zadnjenavedeni državi članici, ne bi ogrozila doslednosti finskega davčnega sistema“ (točka 46, moj poudarek).
20. V zvezi s predmetom tega postopka ugotavljam zlasti, da ni nobenega dvoma o tem, da nemška zakonodaja, ki priznanje davčnega odbitka omejuje na dividende, ki jih plačajo družbe s sedežem v Nemčiji, omejuje prost pretok kapitala povsem enako, kot je to povzročala finska zakonodaja, obravnavana v sodbi Manninen.
21. Glede morebitnih opravičljivih razlogov, ki sem jih opisal zgoraj (glej točko 17 in naslednje), naj najprej povem, da sta tudi v obravnavanem primeru skupini dividend, ki sta predmet očitanega neenakega obravnavanja, v enakem položaju, saj sta „objektivno primerljivi“. Glede na to, da državi članici (Nizozemska in Danska), v katerih imajo sedež družbe, ki so W. Meilickeju izplačale dividende, tako kot Švedska v zadevi Manninen, ne omejujeta davčne osnove za izračun davka od dohodkov pravnih oseb samo na nerazdeljeni dobiček družb, je namreč jasno, da so delničarji s prebivališčem v Nemčiji v primerljivem položaju ne glede na to, ali prejemajo dividende od družb s sedežem v tej državi ali pa jim dividende izplačuje družba s sedežem v drugih državah članicah. V obeh primerih so dohodki teh subjektov najprej obdavčeni z davkom od dohodkov pravnih oseb, nato pa – če so ti razdeljeni v obliki dividend – še z davkom od dohodkov oseb, ki dividende prejmejo.
22. Menim, da na drugačen sklep ne more vplivati niti sodba v zadevi D.,(8) na katero se je na obravnavi sklicevala vlada Združenega kraljestva prav v zvezi z merilom „objektivne primerljivosti“ upoštevnih položajev. Če sem prav razumel, navedena vlada meni, da iz te sodbe izhaja, da lahko primerljivost položajev za namene razširitve morebitnih davčnih ugodnosti izhaja samo iz natančne pravne opredelitve teh položajev, kakršno zagotavlja obstoj (kot v navedeni zadevi) konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.
23. Priznam, da smisla sklicevanja na to sodbo nisem povsem razumel, kot tudi ne sklepov, izpeljanih na tej podlagi. Zdi se mi namreč, da so bili v sodbi D. obravnavani položaji, ki se precej razlikujejo od teh, ki so predmet obravnavane zadeve, saj je šlo v navedeni sodbi zlasti za vprašanji, ali je mogoče pravico do olajšave v zvezi s premoženjskim davkom razširiti tako, da se prizna tudi nerezidentom, ter ali lahko ugodnosti, določene v dvostranski konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja, uveljavljajo tudi državljani Skupnosti s stalnim prebivališčem v državi, ki ni podpisnica te konvencije.
24. Celo ob domnevi, da bi bila navedena sodba lahko pomembna za odločitev v tem postopku, je vsekakor treba upoštevati dejstvo, da se nanaša na posamezen in zelo poseben primer, ki ga torej ni mogoče posploševati. Prav gotovo pa ta sodna praksa ne dopušča sklepa, da lahko na njeni podlagi izpeljemo splošno pravilo, v skladu s katerim je uporaba temeljnih določb prava Skupnosti, kot so predpisi o prostem pretoku kapitala, odvisna od obstoja dvostranskih konvencij, sklenjenih med državami članicami.
25. Tudi v zvezi z drugim zgoraj navedenim opravičljivim razlogom, ki temelji na nujnosti zagotavljanja doslednosti davčnega sistema, menim, da se nemška vlada v obravnavani zadevi nanj ne more sklicevati. V skladu s pojasnili iz sodbe Manninen namreč izhaja, da ostane ta doslednost zagotovljena, dokler „obstaja povezava med davčno ugodnostjo, odobreno delničarju, in davkom od dohodkov pravnih oseb, ki ga je dolžna družba“ (točka 46). V obravnavani zadevi je torej zagotovljena, saj bi se davčni odbitek, priznanje katerega uveljavljajo dediči W. Meilickeja, izračunal ob upoštevanju zneska, ki so ga morale danske in nizozemske družbe, katerih delničar je bil, dejansko
plačati na Danskem in Nizozemskem v okviru davka od dohodka pravnih oseb.
26. Nasprotnega stališča ne podpira niti dejstvo, na katerega se sklicuje nemška vlada, da sporna nemška zakonodaja, drugače kot finska, določa, da je odbitek od davka na dividende, ki jih izplačajo nemške družbe, priznan ne glede na to, ali so te družbe davek na dobiček dejansko plačale (glej zgoraj točko 6).
27. Nemška vlada trdi, da je razlog za to lastnost sistema davčnih odbitkov okoliščina, da lahko nemški davčni organ za družbe s sedežem v Nemčiji brez težav preveri, ali je bil davek, ki ga te družbe dolgujejo, že plačan, in da lahko ob ugotovitvi, da ni tako, prav tako brez težav začne s postopkom za njegovo izterjavo. Ker te možnosti v zvezi z družbami s sedežem v drugih državah članicah nima, naj bi bilo za dividende, ki jih plačujejo te, nemogoče priznati davčni odbitek.
28. Vendar naj spomnim, da je Sodišče v sodbi Manninen odločilo, da so nacionalni organi dolžni priznati odbitek, izračunan v sorazmerju z davkom, ki so ga dejansko plačale družbe v državah članicah, v katerih imajo sedež, kot izhaja „iz splošnih pravil o izračunu osnove za odmero davka in iz davčne stopnje davka od dohodkov pravnih oseb“, določenih v teh državah. V tej sodbi je poleg tega poudarjeno, da „[m]ožne težave pri določanju dejansko plačanega davka ne morejo […] utemeljiti ovire za prosti pretok kapitala“, kakršna je ta, ki izhaja iz sporne nacionalne zakonodaje (točka 54).
29. Na koncu naj spomnim, da imajo nemški organi možnost, da za izvajanje potrebnih preverjanj uporabijo ukrepe sodelovanja med davčnimi organi, določene v Direktivi 77/799/EGS,(9) ki omogočajo izmenjavo informacij, potrebnih za pravilno odmero davkov od dohodka in premoženja fizičnih ter pravnih oseb. Kot je ugotovilo Sodišče, ta direktiva dejansko „zagotavlja enake možnosti pridobivanja potrebnih informacij, kot obstajajo med davčnimi organi na notranji ravni“.(10)
30. Sodišču torej glede na zgornje ugotovitve predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje odgovori enako, kot v sodbi Manninen, to je, da „[č]lena 56 ES in 58 ES nasprotujeta zakonodaji, v skladu s katero oseba, ki je neomejeno davčno zavezana v državi članici, nima pravice do odbitka davka za dividende, ki so ji jih izplačale delniške družbe, če zadevne družbe nimajo sedeža v tej državi članici“.(11)
Časovni učinki odločbe Sodišča
31. Ob upoštevanju tega sklepa pa je treba zavzeti še stališče v zvezi s predlogom, ki ga je podredno navedla nemška vlada, naj se časovno omejijo učinki sodbe, s katero bo končan ta postopek, če bi Sodišče ugotovilo – kot sem pravkar predlagal –, da zadevna nacionalna zakonodaja ni združljiva s pravom Skupnosti.
32. V zvezi s tem je treba takoj spomniti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča „razlaga, ki jo poda Sodišče o določbi prava Skupnosti, omejena na razjasnitev in določitev njenega pomena in [obsega], kot bi jo bilo treba razumeti in uporabljati od začetka njene uveljavitve. […] Sodišče sme le izjemoma z uporabo splošnega načela pravne varnosti, ki je bistven del pravnega reda Skupnosti, omejiti možnost vseh zainteresiranih, da bi se sklicevali na določbo, ki jo je samo razložilo, z namenom izpodbijanja pravnih razmerij, ki so nastala v dobri veri“.(12)
33. Sodišče je pojasnilo, da s tega vidika finančne posledice, ki bi lahko državi članici nastale zaradi sodbe, izdane v postopku predhodnega odločanja, same po sebi ne morejo opravičiti časovne omejitve učinkov te sodbe.(13)
34. Taka omejitev pa je mogoča, vendar le izjemoma, če sta izpolnjena ta pogoja:
i) če obstaja „tveganje hudih gospodarskih posledic zlasti zaradi velikega števila pravnih razmerij, vzpostavljenih v dobri veri na podlagi ureditve, za katero se je štelo, da je veljavno začela veljati“.(14) To velja tudi, kadar se izpodbijajo davki, ki so jih pobrali pristojni davčni organi;(15)
ii) in če „so bili posamezniki in nacionalni organi vodeni k ravnanju, ki zaradi objektivne in pomembne negotovosti
glede [obsega določb Skupnosti, h kateri so morebiti prispevala tudi ravnanja drugih držav članic ali Komisije,] ni bilo v skladu s Skupnostno ureditvijo“.(16)
35. V zvezi z obravnavano zadevo bi lahko ugotovili, da je prvi pogoj izpolnjen, če bi se izkazalo, da so podatki o zneskih, ki jih je uradno predložila nemška vlada, pravilni. Ta je namreč ocenila, njeni presoji pa ni oporekala nobena stranka, da bi vračila, ki bi jih morala izplačati, če učinki morebitne sodbe o nezdružljivosti ne bi bili časovno omejeni, znašala od 9 do 13 milijard EUR (to je od 0,41 % do 0,59 % nemškega BDP v letu 2004). Res je sicer, da je na obravnavi navedla manjši znesek, in sicer 5 milijard EUR (kar ustreza 0,25 % nemškega BDP v letu 2004), saj je mogoče zaradi sprememb nemške zakonodaje s področja davčnega postopka, uvedenih po izračunu prve ocene, plačilo neupoštevanih davčnih odbitkov uveljavljati samo za dividende, prejete po letu 1998. Vendar se mi zdi, da gre kljub temu za znatne zneske, ki bi lahko povzročili „tveganje hudih gospodarskih posledic“.
36. Manj očiten pa je obstoj drugega zgoraj navedenega pogoja. Iz spisa namreč izhaja, da je Komisija z dopisom z dne 31. oktobra 1995 nemško vlado opozorila, da nemška zakonodaja o davčnih odbitkih krši pravo Skupnosti. Zato bi lahko sklepali, da obravnavani pogoj ni izpolnjen, saj objektivna in pomembna negotovost, zahtevana v zgoraj navedeni sodni praksi, ni obstajala.
37. Vendar moram opozoriti, da Komisija po dopisu iz leta 1995 s tem v zvezi ni več ukrepala. V stališčih, ki jih je predložila Sodišču, je pojasnila, da postopka za ugotavljanje kršitev ni začela, ker je bila nato sporna nemška zakonodaja o davčnih odbitkih razveljavljena. Vendar je bila reforma davčnega sistema, s katero je nemški zakonodajalec uvedel nov in drugačen sistem obdavčitve, ki ne vključuje davčnih odbitkov, izvedena šele z zakonom iz leta 2000 (glej zgoraj točko 7). Prvemu opozorilu Komisije torej razmeroma dolgo ni sledil noben ukrep.
38. V sodbi v zadevi Defrenne II je Sodišče ugotovilo, da je dejstvo, da Komisija kljub svojim opozorilom ni vložila tožbe zaradi kršitve, utrdilo napačno mnenje glede obsega določbe Skupnosti, ki jo je država domnevno kršila.(17)
39. Po analogiji bi lahko trdili, da je Komisija tudi v obravnavanem primeru zaradi daljše opustitve ukrepanja povzročila objektivno negotovost glede tega, ali nacionalna zakonodaja o davčnih odbitkih res omejuje prost pretok kapitala.
40. To ugotovitev dodatno potrjuje dejstvo, da – kot je na obravnavi priznala tudi Komisija (vendar gre dejansko za razmeroma razširjeno prepričanje)(18) – obseg določb o prostem pretoku kapitala v razmerju do takšnih davčnih mehanizmov, kot so predmet te zadeve, vse do sodbe Verkooijen ni bil povsem jasen. Zdi se, da okoliščino, da je ta negotovost resnično obstajala in da ne gre le za izgovor, potrjuje tudi odziv nemške vlade na navedeno sodbo, saj je takoj po njenem sprejetju spremenila prej veljavno zakonodajo.
41. Menim torej, da več argumentov podpira stališče, da so izpolnjeni pogoji za časovno omejitev sodbe o nezdružljivosti nemške zakonodaje.
42. V tem smislu bi lahko dodal še nekaj splošnejših ugotovitev, ki izhajajo iz istih meril, kot jih je v navedeni sodni praksi upoštevalo Sodišče. Res je namreč, da se lahko v skladu s to prakso o časovni omejitvi učinkov sodbe odloča le izjemoma. Vendar iz te iste sodne prakse izhaja tudi, da je treba pri taki odločitvi upoštevati potrebo, da se položaja držav članic ne otežuje bolj, kot je nujno. Cilji in prvenstveni interesi ureditve so zagotavljati in – kolikor je mogoče – vnovič vzpostaviti spoštovanje prava. Kadar je mogoče te cilje učinkovito uresničevati, ni nobenega razloga, da bi upoštevali strožja merila za razlago, ki bi bila v takih okoliščinah samo izraz kaznovalnih namer, to je namere po „kaznovanju“ „storilca“, ki si je drznil kršiti pravo Skupnosti (nekaj podobnega je predvideno v novem členu 228 ES, vendar so cilji in pogoji iz te določbe povsem drugačni). Te namere so, čeprav to v praksi ni vselej očitno, povsem tuje sistemu, v skladu s katerim (in z navedeno sodno prakso) je treba preprečiti, če to ni nujno potrebno, negativne posledice za države članice. Znano je, da imajo te, saj gre za izjemno zapletene in razčlenjene sisteme, običajno resne težave s sledenjem nenehnim in ne vselej jasnim spremembam zakonodaje Skupnosti; pohvaliti je torej treba njihova večinoma uspešna prizadevanja, da bi se z njo uskladile. Prav je, da Komisija in Sodišče, kadar ni tako, ne dopustita, da bi zaradi teh težav opustili ukrepanje za odpravo kršitev ali da bi morebitne kršitve iz tega razloga celo opravičili; vendar pa ne bi bilo prav, če jih ne bi upoštevali, kadar je mogoče cilje ureditve zasledovati tudi brez vključevanja kaznovalnih ukrepov ali nepotrebnega oteževanja že tako zapletenega položaja držav (enako bi lahko trdili tudi glede povsem formalnih kršitev ali kršitev izjemno majhnega pomena).
43. Če torej glede na zgornje ugotovitve velja sklep, da obstajajo razlogi za časovno omejitev učinkov sodbe, izdane v tem postopku, je treba opredeliti še, kdaj začnejo ti učinki veljati. Vendar moram opozoriti, da preučitev tega vprašanja zaradi posebnosti obravnavane zadeve ne bo tako lahka, kot bi morda predvidevali.
44. Uvodoma naj spomnim, da je nemška vlada predlagala, naj začnejo učinki sodbe – če bi Sodišče ugodilo predlogu o časovni omejitvi – veljati: (a) ob izteku roka, ki naj bi ga določilo Sodišče za poenotenje davčnih sistemov držav članic ali za uskladitev – s sprejetjem mednarodnih sporazumov – obdavčitev z davkom od dohodka pravnih oseb in z davkom na dividende, ki bi se uporabljali v obravnavanih okoliščinah; (b) podredno in na splošno, „v prihodnje“, vendar je bila na obravnavi predstavljena zamisel, da bi učinki začeli veljati od datuma obravnave ali objave predložitvene odločbe, s katero se je začel ta postopek; (c) podredno glede na predlog iz točke (b), 6. junija 2000, to je z datumom navedene sodbe Verkooijen.
45. Najprej moram izključiti možnost, da bi sprejeli prvi predlog. In sicer ne zato, ker Sodišče v določenih okoliščinah ne bi moglo določiti roka za države članice, da bi jim omogočilo dosego ciljev, ki jih navaja nemška vlada. Kot je znano, je tako rešitev na podlagi smiselnih in prepričljivih utemeljitev predlagal generalni pravobranilec G. F. Jacobs v sklepnih predlogih v zadevi Banca Popolare di Cremona, C-475/03.(19) Vendar bi bila v obravnavanem primeru ta rešitev povezana z izidom, ki je tako negotov in v najboljšem primeru tako daljnosežen, da se ne zdi verjetna in še manj izvedljiva.
46. Poleg tega ji je mogoče oporekati iz istih razlogov, kot jih lahko navedemo zoper drugi in podredni predlog nemške vlade, v skladu s katerim naj začnejo učinki zadevne sodbe veljati od datuma njene izdaje (ali od datuma obravnave ali objave predložitvene odločbe). Glede na to, da je bila pravilna razlaga prava Skupnosti podana že v sodbi Verkooijen, bi namreč s sprejetjem navedenih predlogov nemške vlade načeloma dopustili nezakonito ravnanje države v položaju, ki je brez dvoma
v nasprotju s pravom Skupnosti, in ji dovolili, da brez utemeljenega razloga zavrne vračilo neupravičeno plačanih davkov.
47. Obstaja pa še en ugovor. Znano je namreč, da se lahko časovno omejitev učinkov sodbe „v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča dovoli le v isti sodbi, s katero se odloči o zahtevani razlagi“.(20) V obravnavani zadevi pa ne bi bilo tako, saj – kot sem že večkrat opozoril – je bila razlaga določb Skupnosti, iz katere izhaja, da zadevna nemška zakonodaja ni zakonita, v bistvu podana že v sodbi Verkooijen, za katero ni bilo niti predlagano niti odrejeno po uradni dolžnosti, naj se njeni učinki časovno omejijo.
48. Zdi se mi torej, da je edini predlog nemške vlade, ki je v skladu z navedenimi načeli, tisti, ki ga je predlagala kot zadnjo in najbolj podredno možnost, to je da se učinki sodbe, izdane v tem postopku, časovno omejijo tako, da začnejo veljati 6. junija 2000, to je z datumom sprejetja sodbe Verkooijen .
49. Šlo bi torej za dopolnitev te sodbe, v kateri se Sodišče o obravnavanem vprašanju ni izreklo, to je za ureditev vprašanja za nazaj, vendar brez poseganja v bistvo zgoraj navedenega načela sodne prakse Sodišča, saj bi učinki veljali od „sodb[e], s katero se [je] odloči[lo] o zahtevani razlagi“.
50. Posledica take rešitve bi bila, da bi bile do davčnega odbitka upravičene osebe, ki so prejele dividende od družb, ki nimajo sedeža v Nemčiji, od navedenega datuma dalje, vendar brez poseganja – prav tako v skladu s sodno prakso Sodišča – v pravice tistih, ki so še pred sodbo Verkooijen aktivno uveljavljali pravico do davčnega odbitka ali izpodbijali morebitno zavrnilno odločbo.(21)
51. Vendar moram ob tem dodati, da obstajajo tehtni razlogi za stališče, da s tem vprašanja še zmeraj nismo povsem in pravično rešili. Res je namreč, da bi bilo mogoče z uporabo predlagane rešitve in ob upoštevanju navedene izjeme, ki nikakor ni postranska, na obravnavano zadevo pravilno prenesti sodno prakso Sodišča v zvezi s časovno omejitvijo učinkov sodbe. Vendar sem prepričan tudi, da je treba izbrano rešitev zaradi posebnosti te zadeve dodatno pojasniti in natančneje opredeliti.
52. Predvsem ugotavljam, da rešitev, tako kot je bila doslej opisana, ne bi bila dovolj uporabna v praksi. Kot sem namreč že navedel, težav v zvezi s priznavanjem davčnih odbitkov za dividende, prejete po zakonu iz leta 2000 (glej zgoraj točko 7), sicer ne bi smelo več biti, vendar iz spisa izhaja, da ostaja nerešeno prav vprašanje glede dividend, izplačanih pred sprejetjem tega zakona.
53. Po drugi strani – in to se mi zdi pomembnejši argument – je treba upoštevati dejstvo, da se predlagana rešitev opira prav na časovno razhajanje med „sodbo, s katero se odloči o zahtevani razlagi“, in sodbo, s katero se odloči o časovni omejitvi njenih učinkov. Čeprav bi namreč zaradi pravne doslednosti učinki zahtevane razlage veljali retroaktivno glede na datum prve sodbe, pa bi bilo o časovni omejitvi kljub temu odločeno s sodbo, izdano v tem postopku.
54. Tega razhajanja pa ne bi upoštevali, če bi v zadevnih okoliščinah določili, da je datum, do katerega bi morale osebe, ki so bile upravičene do davčnega odbitka, to pravico aktivno uveljavljati, datum sprejetja sodbe Verkooijen; s tem bi namreč tvegali, da te osebe oškodujemo, saj bi zanje preveč zaostrili zahtevo vestnega ravnanja, ki bi ga morale dokazati, pri čemer bi bilo to breme v določenem smislu še zahtevnejše od tistega, naloženega Komisiji.
55. Če bi torej želeli preprečiti take posledice in hkrati zagotoviti konkretno uporabnost sodbe, izdane v tem postopku, bi bila najbolj smiselna rešitev ta, da se ne glede na omejitev omogoči uveljavljanje pravic ne le osebam, ki so priznanje davčnega odbitka aktivno zahtevale pred sodbo Verkooijen, ampak tudi tistim, ki so dolžnost vestnega ravnanja izkazale po tem datumu, seveda pod pogojem, da njihove pravice niso zastarale.
56. Do kdaj „po tem datumu“ naj bi zavezanci imeli to možnost, pa ni povsem jasno. Seveda najprej pomislimo na datum sodbe, s katero se bo končal ta postopek; vendar se mi po natančnejšem premisleku zdi, da to ne bi bila rešitev, ki bi bila najbolj v skladu z zgoraj navedenimi merili.
57. Iz podatkov, predloženih v tem postopku, namreč izhaja, da imajo v skladu z nemško ureditvijo zavezanci, ki niso uveljavljali davčnih odbitkov za dividende, navedene v svojih prijavah dohodkov za odmero dohodnine, možnost, da to storijo, dokler davčni organi še preverjajo njihovo davčno dokumentacijo, to je, dokler se ne šteje, da je dokončno zaključena. Ker se zdi, da traja ta faza v povprečju sedem let, je mogoče sklepati, da bi lahko zavezanci še danes uveljavljali priznanje davčnega odbitka za dividende, ki so jih prijavili leta 1998.
58. Kot so navedle stranke v tem postopku in zlasti (vendar ne samo) nemška vlada, so odzivi na ta postopek, objavljeni v strokovnem tisku, izzvali povečano zanimanje javnosti za obravnavano vprašanje. Zaradi predvidevanj o časovni omejitvi učinkov sodbe, izdane v tem postopku, in predvsem zaradi možnosti, da bo priznana izjema v korist zavezancem, ki bi vračilo zahtevali pred izrekom sodbe, naj bi številne osebe, katerih pravice, kot sem spomnil zgoraj, niso zastarale, že vložile znatno število zahtevkov za vračilo plačanega davka, in po pričakovanjih bi se lahko to število še povečalo.
59. Prav tak razvoj dogodkov pa bi lahko povzročil tisto „tveganje hudih gospodarskih posledic“, zaradi katerega sem predlagal omejitev učinkov sodbe, ki bo izdana v tem postopku. Iz zgornje razlage namreč izhaja, da skoraj nobena zahteva za vračilo ne bi mogla biti zavrnjena, če bi določili, da se za dies ad quem
šteje datum te sodbe: upoštevati bi bilo treba ne le zahtevke oseb, ki so prejele dividende po datumu sodbe Verkooijen, ampak tudi zahtevke tistih, ki so jim bile dividende izplačane pred tem, in sicer ne glede na to, ali je bila zahteva vložena pred navedeno sodbo ali šele pred izrekom sodbe v tem postopku. Šlo bi torej za skoraj splošno vračilo in stroški države bi dosegli prav raven, povezano z navedenim tveganjem, s tem pa bi predlagana omejitev izgubila vse uporabne učinke.
60. Kakšno rešitev je torej mogoče predlagati v tem položaju, ne da bi se oddaljili od zgoraj opredeljenih načel in omejitev ter ohranili ravnovesje med nasprotujočimi si interesi? Edini smiseln odgovor na to vprašanje je po mojem mnenju ta, da je treba v zvezi z zahtevki za vračilo določiti mejo, in sicer na podlagi stopnje vestnosti, ki so jo zainteresirani zavezanci dokazali po sodbi Verkooijen .
61. Če bi upoštevali to merilo, do ugodnosti, ki bi izhajale iz sodbe v tem postopku, po mojem mnenju ne bi bile upravičene tiste osebe, ki več let niso ukrepale, da bi poskušale uveljaviti svojo pravico do davčnega odbitka ali da bi izpodbijale zavrnilno odločbo, in so šele zdaj, ob pričakovanju sodbe v tem postopku, nenadoma odkrile razlog za vnovično uveljavljanje dlje časa pozabljenih zahtev.
62. S tega stališča se mi zdi, da bi morali kot ključni datum – tako se je pokazalo tudi na obravnavi – upoštevati datum objave v Uradnem listu Evropske unije predložitvene odločbe, s katero se je začel ta postopek,(22) to je 11. sept ember 2004. In sicer zato, ker lahko razumno domnevamo, da je bila javnost tega dne primerno seznanjena z možnostjo zahtevati vračilo in da je ta objava vzbudila tudi pozornost manj vestnih oseb.
63. Menim, da lahko svoje zgornje razmišljanje povzamem s sklepom in predlogom Sodišču, naj ugotovi, da začnejo veljati učinki razsodbe, da zadevna nemška zakonodaja ni združljiva s pravom Skupnosti, z datumom sodbe z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen, C-35/98, in da se na to nezdružljivost ni mogoče sklicevati za uveljavitev pravic do davčnih odbitkov za dividende, prejete pred datumom navedene sodbe, z izjemo pravic tistih oseb, ki so že pred to sodbo in do 11. septembra 2004, to je datuma objave v Uradnem listu Evropske unije predložitvene odločbe, s katero se je začel ta postopek, vložile zahtevo za priznanje tega odbitka ali izpodbijale odločbo, s katero je bila taka zahteva zavrnjena, pod pogojem, da njihove pravice v skladu z nacionalno ureditvijo še niso zastarale.
IV – Predlog
64. Ob upoštevanju zgoraj navedenih ugotovitev Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je predložilo Finanzgericht Köln, odgovori:
1. Člena 56 ES in 58 ES nasprotujeta zakonodaji, v skladu s katero oseba, neomejeno davčno zavezana v državi članici, nima pravice do odbitka davka za dividende, ki so ji jih izplačale delniške družbe, če zadevne družbe nimajo sedeža v tej državi članici.
2. Učinki razsodbe, da zadevna nemška zakonodaja ni združljiva s pravom Skupnosti, začnejo veljati z datumom sodbe z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen, C-35/98. Na to nezdružljivost se ni mogoče sklicevati za uveljavitev pravic do davčnih odbitkov za dividende, prejete pred datumom navedene sodbe, z izjemo pravic tistih oseb, ki so že pred to sodbo in do 11. septembra 2004, to je datuma objave v Uradnem listu Evropske unije predložitvene odločbe, s katero se je začel ta postopek, vložile zahtevo za priznanje tega odbitka ali izpodbijale odločbo, s katero je bila taka zahteva zavrnjena, pod pogojem, da njihove pravice v skladu z nacionalno ureditvijo še niso zastarale.
(1) .
(2)
–	Celotno besedilo zadevnega zakona je bilo nazadnje objavljeno v BGBI. I 1990, str. 1898. Ob nastanku dejanskega stanja je bilo to besedilo spremenjeno na podlagi člena 1 Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz – StandOG), BGBI. I 1993, str. 1569, in člena 1 Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996), BGBI. 1995, str. 1250.
(3)
–	Če predpostavimo, da na primer družba doseže 100 EUR bruto dobička na vsako delnico, mora plačati 30 EUR davka od dobička na delnico. Če preostalih 70 EUR razdeli v obliki dividend, so delničarji upravičeni do davčnega odbitka v višini 3/7 od te vsote, kar znaša 30 EUR, to je natanko toliko, kolikor je že plačala družba.
(4)
–	Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) z dne 23. oktobra 2000, BGBI. I 2000, str. 1433.
(5)
–	V Sporočilu Komisije Svetu, Evropskemu parlamentu in Evropskemu ekonomsko-socialnemu odboru z dne 19. decembra 2003 – Obdavčitev dividend fizičnih oseb na notranjem trgu (COM(2003) 810 konč.) je Komisija pojasnila, da so za zavezance z visokimi dohodki učinki takega sistema enaki kot učinki sistema davčnega odbitka, medtem ko bi bil za zavezance z nižjimi dohodki rezultat enak samo, če ne bi bila obdavčena več kot polovica prejetih dividend (točka 2.2.2).
(6)
–	Sodba z dne 6. junija 2000 (C-35/98, Recueil, str. I‑4071).
(7)
–	Sodba z dne 7. septembra 2004 (C-319/02, ZOdl., str. I-7477).
(8)
–	Sodba z dne 5. julija 2005 (C-376/03, ZOdl., str. I-5821).
(9)
–	Direktiva Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (UL L 336, str. 15).
(10)
–	Sodba z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C-279/93, Recueil, str. I‑225, točka 45).
(11)
–	Glej zgoraj navedeno sodbo Manninen.
(12)
–	Izmed zadnje izdanih glej sodbo z dne 15. marca 2005 v zadevi Bidar (C-209/03, ZOdl., str. I-2119, točki 66 in 67). Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca G. F. Jacobsa v zadevi Banca Popolare di Cremona (C-475/03, postopek še poteka, točka 75).
(13)
–	Zgoraj navedena sodba Bidar, točka 68, in sodbe z dne 11. avgusta 1995 v združenih zadevah Roders in drugi (od C‑367/93 do C‑377/93, Recueil, str. I-2229, točka 48), z dne 19. oktobra 1995 v zadevi Richardson (C‑137/94, Recueil, str. I-3407, točka 37), z dne 13. februarja 1996 v združenih zadevah Bautiaa in Société française maritime (C-197/94 in C‑252/94, Recueil, str. I‑505, točka 55) ter z dne 20. septembra 2001 v zadevi Grzelczyk (C‑184/99, Recueil, str. I-6193, točka 52).
(14)
– Glej zgoraj navedeno sodbo Bidar, točka 69.
(15)
– Glej na primer sodbo z dne 9. marca 2000 v zadevi EKW in Wein & Co. (C-437/97, Recueil, str. I‑1157, točka 59).
(16)
– Glej zgoraj navedeno sodbo Bidar, točka 69 (moj poudarek). Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca G. F. Jacobsa v zadevi Banca Popolare di Cremona (C‑475/03, postopek še poteka, točka 75).
(17)
–	Sodba z dne 8. aprila 1976 v zadevi Defrenne II (43/75, Recueil, str. 455, točke od 71 do 75). Vendar je bilo v istem smislu ugotovljeno tudi v sodbi z dne 16. julija 1992 v zadevi Legros in drugi (C-163/90, Recueil, str. I-4625, točka 32) ter v zgoraj navedeni sodbi EKW in Wein & Co., točka 58.
(18)
–	Glej na primer sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott k zgoraj navedeni sodbi Manninen, točka 36.
(19)
–	Zgoraj navedeni sklepni predlogi, točka 85 in naslednje
(20)
–	Sodba z dne 2. februarja 1988 v zadevi Blaizot (24/86, Recueil, str. 379, točka 28), zgoraj navedeni sodbi Legros in drugi, točka 30, ter EKW in Wein & Co., točka 57. V tem smislu glej tudi sodbo z dne 17. maja 1990 v zadevi Barber (C-262/88, Recueil, str. I-1889, točka 41).
(21)
–	V tem smislu glej sodbi z dne 26. aprila 1994 v zadevi Roquette Frères (C-228/92, Recueil, str. I‑1445, točke od 26 do 29) ter z dne 8. februarja 1996 v zadevi FMC in drugi (C-212/94, Recueil, str. I‑389, točka 58).
(22)
–	UL L 228, str. 27.