62006CC0132
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
ELEANOR SHARPSTON
prezentate la 25 octombrie 2007 (
1
)
Cauza C-132/06
Comisia Comunităților Europene
împotriva
Republicii Italiene
„Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru — Articolul 10 CE — A șasea directivă TVA — Obligații în cadrul sistemului intern — Controlul operațiunilor taxabile — Amnistie”
1.
Comisia Comunităţilor Europene solicită Curţii să constate că, prin faptul a prevăzut în mod expres o renunţare generală la verificarea operaţiunilor taxabile efectuate în cursul unei serii de perioade fiscale, Republica Italiană nu și-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în temeiul Celei de a șasea directive TVA (
2
) și al articolului 10 CE.
2.
Dispoziţiile naţionale respective instituie o amnistie fiscală conform căreia, pentru ca anumite declaraţii să fie efectuate și anumite sume să fie achitate imediat, unele omisiuni în declaraţiile sumelor diferitelor taxe pentru exerciţiile fiscale cuprinse între anul 1998 (sau în anumite cazuri anul 1997) și anul 2001 nu vor fi nici urmărite, nici supuse vreunei verificări (
3
).
3.
Comisia susţine că, în ceea ce privește TVA-ul, amnistia contravine dispoziţiilor articolului 2 din A șasea directivă, care impune ca operaţiunile să fie impozitate, și dispoziţiilor articolului 22, care impune diverse obligaţii în materia declarării și plăţii de TVA.
4.
Republica Italiană susţine că amnistia nu reprezintă o renunţare generală și nediferenţiată la orice verificare, că numai un număr restrâns de persoane plătitoare de TVA au recurs la aceasta, că amnistia a fost extrem de eficace în ceea ce privește taxa recuperată și că a reprezentat, prin urmare, o modalitate judicioasă de utilizare a unor resurse limitate, care se încadrează în latitudinea acordată în mod necesar statelor membre.
Dispoziţii comunitare
5.
Conform articolului 10 CE, statele membre au următoarele obligaţii generale: „Statele membre iau toate măsurile generale sau speciale necesare pentru a asigura îndeplinirea obligaţiilor care decurg din prezentul tratat sau care rezultă din actele instituţiilor Comunităţii. Statele membre facilitează Comunităţii îndeplinirea misiunii sale” și „se abţin să ia măsuri care ar putea pune în pericol realizarea scopurilor prezentului tratat”.
6.
Articolul 2 din A șasea directivă prevede:
„Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată:
1.
livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul ţării de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare;
2.
importul de bunuri” (
4
). [traducere neoficială]
7.
Articolul 22 iniţial din A șasea directivă a fost înlocuit cu una dintre dispoziţiile așa-numitului regim „tranzitoriu” prevăzut în titlul XVI, iar textul aplicabil se găsește la articolul 28 alineatul (9). Articolul 22 este intitulat „Obligațiile în cadrul sistemului intern” și este cel mai lung articol din directivă (
5
).
8.
În ceea ce privește pretinsa încălcare a obligaţiilor din prezenta cauză, Comisia citează iniţial trei dispoziţii ale acestui articol de la alineatele (4), (5) și (8):
(a)
Fiecare persoană impozabilă depune o declaraţie în termenul care urmează a fi stabilit de statele membre. […]
[…]
5.   Orice persoană impozabilă are obligația de a plăti valoarea netă a taxei pe valoarea adăugată cu ocazia depunerii declarației periodice. […]
[…]
8.   […] statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru perceperea și colectarea corectă a taxei și pentru a preveni frauda” (
6
).
9.
În continuare, Comisia atrage atenţia asupra anumitor obligaţii suplimentare impuse persoanelor impozabile prin articolul 22:
—
să declare când începe, când își modifică sau când își încetează activitatea ca persoană impozabilă [alineatul (1) litera (a) (
7
)];
—
să ţină o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA-ului și controlarea aplicării TVA-ului de către autorităţile fiscale [alineatul (2) litera (a) (
8
)];
—
să depună o declaraţie recapitulativă a operaţiunilor intracomunitare [alineatul (6) litera (b) (
9
)].
10.
Comisia face trimitere în final la alte dispoziţii ale articolului 22 care impun obligaţii statelor membre:
—
identificarea persoanelor impozabile printr-un număr individual [alineatul (1) literele (c), (d) și (e) (
10
)];
—
adoptarea unor măsuri necesare pentru a se asigura că alte persoane decât persoanele impozabile care sunt considerate persoane obligate la plata TVA-ului îndeplinesc obligaţia de depunere a declaraţiei și obligaţia de plată prevăzute pentru persoanele impozabile [alineatele (7), (10) și (11) (
11
)].
Dispoziţii naţionale
11.
Comisia critică articolele 8 și 9 din Legea italiană a finanţelor pentru anul 2003 (
12
). Dispoziţiile menţionate permit persoanelor impozabile care nu au depus declaraţii complete să depună declaraţii suplimentare și să efectueze o plată care îi scutește de orice răspundere fiscală suplimentară pentru perioada respectivă, și anume exerciţiile fiscale cuprinse între anul 1998 (sau anul 1997, în anumite cazuri) și anul 2001 inclusiv. Acestea se aplică unei multitudini de taxe; acţiunea Comisiei se referă însă numai la TVA. Rezumatul următor al dispoziţiilor relevante se limitează la prezentarea situaţiei legate de această taxă.
Articolul 8
12.
Articolul 8 permite ca declaraţiile care ar fi trebuit prezentate înainte de 31 octombrie 2002 să fie „completate”. Procedura are două variante, reglementate prin alineatul 3 și, respectiv, alineatul 4.
13.
În temeiul articolului 8 alineatul 3, completarea implică prezentarea unei declaraţii suplimentare pentru fiecare dintre exerciţiile fiscale respective și plata unor sume suplimentare datorate în temeiul dispoziţiilor în vigoare în cursul fiecărui exerciţiu fiscal. În anumite împrejurări, atunci când cumpărătorul însuși datorează taxa aferentă intrărilor, însă omite să o declare, completarea nu privește decât TVA-ul care nu putea fi dedus. Această declaraţie suplimentară nu este valabilă decât dacă se referă la sume suplimentare datorate a căror valoare este de cel puţin 300 de euro pentru fiecare exerciţiu fiscal. Plăţile pot fi efectuate în două tranșe egale dacă depășesc suma de 3000 de euro pentru persoanele fizice sau de 6000 de euro pentru persoanele juridice.
14.
Persoana impozabilă nu poate beneficia de prevederile articolului 8 alineatul 4 dacă nu a întocmit nicio declaraţie pentru exerciţiile respective. Persoanele care au posibilitatea să invoce acest articol pot să depună declaraţiile și să efectueze plăţile prin intermediul anumitor organisme agreate. Sumele datorate pot fi achitate prin viramente lunare, însă în acest caz se aplică dobânzi suplimentare. Procedura este confidenţială în măsura în care sumele specifice care sunt datorate nu sunt individualizate în raport cu persoanele impozabile.
15.
În temeiul articolului 8 alineatul 6, atunci când se utilizează procedura articolului 8 alineatul 3 sau 4 în limita unei valori duble a TVA-ului datorat în baza declaraţiei suplimentare, a) nici persoana impozabilă, nici altă persoană care răspunde în solidar nu pot face obiectul unei verificări fiscale, b) toate sancţiunile fiscale care s-ar fi putut aplica devin inaplicabile, iar c) anumite proceduri în materie de fraudă fiscală nu mai pot fi iniţiate (deși procedurile penale deja iniţiate continuă). Articolul 8 (6 bis) confirmă faptul că verificările fiscale pot fi totuși efectuate pentru sumele datorate în plus faţă de cuantumul indicat la articolul 8 alineatul 6.
16.
Articolul 8 alineatul 9 permite persoanelor care au utilizat procedura confidenţială în temeiul articolului 8 alineatul 4 să fie scutite de orice altă verificare în afara celei privind coerenţa declaraţiilor lor suplimentare.
17.
Articolul 8 alineatul 10 exclude aplicarea articolului în ansamblul său în cazul în care, atunci când legea este în vigoare, a) o notificare de rectificare a fost deja emisă sau b) o acţiune penală pentru fraudă a fost deja declanșată pentru un anumit exerciţiu fiscal. Cu toate acestea, în anumite cazuri, este posibil să se respecte o rectificare anterioară și să se utilizeze procedura menţionată la articolul 8 pentru alte perioade.
18.
În temeiul articolului 8 alineatul 12, depunerea declaraţiei suplimentare nu constituie denunţarea unei fapte penale.
Articolul 9
19.
Articolul 9 privește „stabilirea automată” pentru anii precedenţi (
13
). Persoanele impozabile care solicită o astfel de stabilire trebuie să depună declaraţii pentru toate exerciţiile fiscale în legătură cu care ar fi trebuit depuse declaraţii, cel mai târziu la 31 octombrie 2002.
20.
Conform articolului 9 alineatul 2 litera b), stabilirea automată a sumei datorate în ceea ce privește TVA-ul este realizată prin achitarea, pentru fiecare perioadă fiscală, a unei sume egale cu 2 % din TVA-ul pe operaţiunile persoanelor impozabile și a unei sume egale cu 2 % din TVA-ul aferent intrărilor, deduse în cursul acestui exerciţiu. Acest procent este stabilit la 1,5 % pentru o taxă aferentă intrărilor sau ieșirilor care depășește 200000 de euro și la 1 % pentru o sumă care depășește 300000 de euro, iar atunci când aplicarea acestei dispoziţii are drept rezultat plata unei sume mai mari de 11600000 de euro, partea care depășește această sumă se reduce cu 80 %. Articolul 9 alineatul 6 instituie cu toate acestea plata unui sume minime pentru fiecare exerciţiu, și anume 500 de euro, în cazul în care cifra de afaceri a persoanei impozabile respective nu depășește 50000 de euro, 600 de euro în cazul în care aceasta este cuprinsă între 50000 și 180000 de euro și 700 de euro în cazul în care cifra de afaceri depășește 180000 de euro.
21.
În cazul exerciţiilor individuale pentru care nu a fost depusă nicio declaraţie fiscală, articolul 9 alineatul 8 impune plata unei sume forfetare de 1500 de euro pentru persoanele fizice vizate și de 3000 de euro pentru societăţi și asociaţii, pentru fiecare exerciţiu fiscal.
22.
Potrivit articolului 9 alineatul 9, o stabilire automată se opune deducerilor sau rambursărilor suplimentare care nu au făcut obiectul unei cereri anterioare formulate de persoana impozabilă. Cu toate acestea, nu se opune efectuării anumitor verificări, în special cele legate de coerenţa dintre declaraţiile depuse și sumele achitate și de cererile anterioare de rambursare de TVA.
23.
Articolul 9 alineatul 10 reflectă articolul 8 alineatul 6. Atunci când se utilizează procedura vizată la articolul 9, a) nici persoana impozabilă, nici altă persoană care răspunde în solidar nu pot face obiectul unei verificări fiscale, b) toate sancţiunile fiscale care s-ar fi putut aplica devin inaplicabile, iar c) anumite acţiuni în materie de fraudă fiscală nu mai pot fi introduse (deși acţiunile penale deja declanșate continuă). Spre deosebire de ceea ce se prevede la articolul 8 alineatul 6, aceste imunităţi nu mai fac totuși obiectul unei limite superioare bazate pe cuantumul TVA-ului adiţional plătit sau declarat în acest caz.
24.
Articolul 9 alineatul 12 permite plata în două tranșe pentru o sumă care depășește3000 de euro pentru persoane fizice sau 6000 de euro pentru persoane juridice.
25.
Articolul 9 alineatul 13 reflectă articolul 8 alineatul 9. Persoanele care au utilizat procedura confidenţială sunt scutite de orice altă verificare în afara celei privind coerenţa declaraţiilor lor suplimentare.
26.
Articolul 9 alineatul 14 reflectă articolul 8 alineatul 10. Acesta exclude aplicarea articolului în ansamblul său în cazul în care, atunci când legea este în vigoare, a) o notificare de rectificare a fost deja emisă sau b) o acţiune penală pentru fraudă a fost deja declanșată pentru un anumit exerciţiu fiscal. Cu toate acestea, se prevede o excludere suplimentară în cazul în care c) persoana impozabilă nu a depus declaraţiile pentru niciunul dintre exerciţiile fiscale avute în vedere.
27.
Articolul 9 alineatul 15 limitează excluderile vizate la articolul 9 alineatul 14 literele a) și b) la exerciţiile fiscale la care acestea se aplică. Articolul respectiv prevede că nu trebuie să se aplice stabilirea automată în baza datelor care nu corespund celor care figurează în declaraţia depusă. În sfârșit, acesta exclude orice rambursare a sumelor deja achitate, care trebuie să fie considerate drept avansuri pentru impozitul datorat.
Procedura precontencioasă
28.
Considerând că articolele 8 și 9 din Legea finanţelor pentru anul 2003 erau incompatibile cu articolele 2 și 22 din A șasea directivă, Comisia a adresat Republicii Italiene, în temeiul articolului 226 CE, o scrisoare de punere în întârziere la 19 decembrie 2003. Republica Italiană a răspuns la 30 martie 2004, contestând orice incompatibilitate. Nemulţumită de răspuns, Comisia a adresat la 13 octombrie 2004 un aviz motivat Republicii Italiene prin care o invita să se conformeze acestor prevederi într-un termen de două luni de la primirea sa. Republica Italiană a răspuns la 31 ianuarie 2005, contestând din nou orice incompatibilitate. Comisia a introdus prezenta acţiune la 8 martie 2006.
Declaraţia solicitată
29.
Comisia solicită Curţii să declare că, prin faptul că a prevăzut în mod expres și general, la articolele 8 și 9 din Legea finanţelor pentru anul 2003, renunţarea la verificarea operațiunilor taxabile efectuate în cursul unei serii de perioade fiscale, Republica Italiană nu și-a îndeplinit obligaţiile care îi revin în temeiul dispoziţiilor articolelor 2 și 22 din A șasea directivă și al articolului 10 CE. Comisia solicită de asemenea ca Republica Italiană să fie obligată la plata cheltuielilor de judecată.
30.
Republica Italiană concluzionează în sensul respingerii acţiunii și obligării Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
Apreciere
Admisibilitate
31.
Republica Italiană susţine că în avizul motivat Comisia a introdus un nou motiv privind o încălcare a principiului neutralităţii TVA-ului și a unei denaturări a concurenţei care ar rezulta din dispoziţiile contestate. Comisia răspunde că a reamintit numai, ca răspuns la argumentele Republicii Italiene, jurisprudenţa Curţii în materie, care este pertinentă atunci când este vorba de evaluarea unei încălcări a articolelor 2 și 22 din A șasea directivă.
32.
În măsura în care Comisia nu urmărește declararea faptului că dispoziţiile italiene încalcă în mod expres principiul neutralităţii sau denaturează concurenţa, poziţia sa pare rezonabilă. Prin urmare, considerăm că nu există vreun motiv de a nu admite acţiunea.
Substanţă
33.
În prezenta cauză, părţile dezbat o serie de probleme aflate în legătură. Propunem examinarea acestora sub următoarea structură: (i) natura și întinderea obligaţiilor impuse statelor membre prin articolele 2 și 22 din A șasea directivă, în special în materia supravegherii și controlului aplicării de către persoanele impozabile a propriilor obligaţii; (ii) efectul, în practică, al dispoziţiilor contestate privind amnistia (avute în vedere în lumina acestor obligaţii); (iii) importanţa în această privinţă a diverselor modalităţi de limitare a dispoziţiilor amnistiei și (iv) eficienţa relativă a acestor dispoziţii privind amnistia, în special în ceea ce privește utilizarea resurselor în raport cu sumele recuperate, latitudinea de care dispun statele membre pentru a administra TVA și măsura în care dispoziţiile privind amnistia se încadrează în acea latitudine.
34.
Deși ar fi posibil – și interesant – de a analiza și alte probleme mai generale legate de legalitatea și/sau avantajele amnistiilor de TVA, dintre care unele au fost abordate sumar în cursul procedurii, considerăm că nu ar fi util pentru Curte să examineze mai în detaliu aceste probleme generale în scopul de a decide dacă dispoziţiile particulare contestate de Comisie sunt conforme cu A șasea directivă. Ne vom rezuma, prin urmare, analiza în special la aspecte pertinente în raport cu declaraţia solicitată și vom face trimiteri la alte aspecte numai în calitate de consideraţii secundare.
Obligaţiile impuse prin A șasea directivă
35.
Suntem de acord cu prezentarea realizată de Comisie în legătură cu obligaţiile impuse prin A șasea directivă atât persoanelor impozabile, cât și statelor membre. Într-adevăr, Republica Italiană pare de asemenea să accepte elementele esenţiale ale prezentării menţionate, deși susţine că modalităţile de aplicare și de percepere sunt de competenţa statelor membre. Poziţia Comisiei poate fi rezumată și reformulată după cum urmează.
36.
Din considerentele Celei de a șasea directive reiese în mod clar faptul că „resursele proprii” ale Comunităţilor le includ pe cele „provenite din TVA și obținute prin aplicarea unei cote uniforme a taxei la baze de stabilire determinate în mod uniform și în conformitate cu normele comunitare” (
14
), că „trebuie să se asigure că sistemul comun de impozite pe cifra de afaceri este nediscriminatoriu în ceea ce privește originea bunurilor și a serviciilor, astfel încât să se poată institui în final o piaţă comună care să permită concurenţa loială și care să constituie o adevărată piaţă internă” (
15
), iar „[o]bligațiile persoanelor impozabile este necesar să fie armonizate pe cât posibil, pentru a asigura garanțiile necesare pentru colectarea TVA într-un mod uniform în toate statele membre” (
16
).
37.
În plus, Curtea a considerat că A șasea directivă trebuie interpretată conform principiului neutralităţii fiscale inerente sistemului comun de TVA (
17
), potrivit căruia agenţii economici care efectuează aceleași operaţiuni nu trebuie trataţi diferit în materie de aplicare a TVA-ului (
18
).
38.
Obligaţiile specifice impuse prin articolul 22 din A șasea directivă sunt concepute pentru ca autorităţile naţionale să dispună de toate informaţiile necesare pentru a garanta perceperea de TVA și controlul de către autorităţile fiscale (
19
). Aceste obligaţii reprezintă corolarul normei prevăzute la articolul 2 potrivit căreia (în lipsa unei scutiri specifice) sunt supuse taxei toate operaţiunile cărora li se aplică aceasta. Este vorba despre o normă generală de la care niciun stat membru nu poate deroga în mod unilateral (
20
). Deși articolul 27 din A șasea directivă (
21
) prevede că un stat membru poate solicita Consiliului autorizaţia să deroge de la dispoziţiile directivei „în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA sau al prevenirii anumitor forme de evaziune fiscală sau de fraudă”, orice simplificare de acest tip este subordonată condiţiei potrivit căreia aceasta „nu poate influenţa valoarea globală a încasărilor din impozite ale statelor membre” (și, în orice caz, este cert că Republica Italiană nu a solicitat în speţă această autorizaţie).
39.
Prin urmare, fiecare stat membru are obligaţia de a adopta toate măsurile legislative și administrative corespunzătoare pentru a garanta că TVA-ul este perceput în integralitate pe teritoriul său în același mod în care este perceput în alte state membre. Deși obligaţia nu figurează în mod expres în A șasea directivă, aceasta trebuie dedusă din măsura respectivă considerată în ansamblul său, din articolul 10 CE și din jurisprudenţa Curţii (
22
). În plus, deși armonizarea nu este completă, iar anumite aspecte administrative au rămas, din motive de necesitate, în competenţa statelor membre, obligaţiile prevăzute la articolul 22 din A șasea directivă implică o armonizare detaliată la nivel legislativ.
40.
Conform acestei armonizări, statele membre sunt responsabile să verifice declaraţiile de impozit, conturile și celelalte documente relevante, precum și să calculeze și să perceapă impozitul datorat. Acestea au o anumită latitudine în ceea ce privește modul cel mai eficient și cel mai echitabil de a utiliza resursele de care dispun atunci când aplică taxa, cel puţin de la caz la caz, însă această latitudine este limitată de necesitatea de a garanta:
—
colectarea eficientă a resurselor proprii ale Comunităţii și
—
faptul că nu există variaţii semnificative de tratament al persoanelor impozabile, fie în cadrul unui stat membru, fie între statele membre.
41.
Republica Italiană nu contestă că statele membre au obligaţia să supravegheze și să verifice, în limita resurselor de care dispun, că persoanele impozabile se conformează normelor privind TVA. Aceasta contestă totuși concluzia potrivit căreia dispoziţiile în litigiu ar depăși limitele latitudinii legitime care le este acordată în exercitarea acestor funcţii.
42.
În consecinţă, trebuie să se examineze mai întâi efectele acestor dispoziţii în practică.
Efectele prevederilor contestate
43.
Comisia susţine că dispoziţiile contestate înlocuiesc raporturile juridice normale privind răspunderea în materie de TVA prin raporturi noi care înlătură definitiv această răspundere, înlocuind-o cu o obligaţie diferită de plată a unor sume care nu prezintă nicio legătură cu ceea ce ar fi trebuit să se calculeze și să se declare în temeiul normelor obișnuite în materie de TVA. Aceasta descrie amnistia drept o renunţare „generală, nediferenţiată și prealabilă” la competenţa de verificare și de rectificare, în timp ce, conform directivei, orice acord de amnistie cu persoanele impozabile ar trebui hotărât de la caz la caz. În plus, există o gravă atingere la principiul neutralităţii TVA-ului și al egalităţii de tratament între persoanele impozabile.
44.
Trebuie să se recunoască faptul că dispoziţiile sunt complexe, iar, în cadrul procedurii, părţile și-au exprimat opinii divergente în privinţa efectelor lor în practică. Totuși, având în vedere răspunsurile pe care acestea le-au adus cererilor de prezentare a unor informaţii mai precise formulate de Curte, considerăm că aceste efecte pot fi rezumate după cum urmează.
45.
Dacă o persoană impozabilă nu a depus declaraţia de TVA pentru niciunul dintre exerciţiile fiscale respective, aceasta nu poate beneficia de amnistie în temeiul articolului 8 alineatul 4 sau al articolului 9. Totuși, aceasta poate beneficia de dispoziţii privind amnistia în temeiul articolului 8 sau al articolului 9 dacă a) a depus declaraţii (complete sau incomplete) pentru unul dintre exerciţiile fiscale în cauză, însă nicio declaraţie pentru celelalte exerciţii sau b) dacă a depus declaraţii pentru poate exerciţiile fiscale respective, însă numai unele dintre acestea sau toate aceste declaraţii sunt incomplete sau inexacte.
46.
Atunci când o persoană impozabilă depune o declaraţie suplimentară, în temeiul procedurii instituite de articolul 8, pentru un anumit exerciţiu fiscal, iar în cuprinsul acesteia apare un cuantum al TVA-ului mai important (diferenţa dintre taxele aferente intrărilor și taxele aferente ieșirilor) decât cel pe care l-a declarat iniţial, a) trebuie, prin urmare, să achite un cuantum corespunzător celui al TVA-ului datorat pentru cuantumul suplimentar (de cel puţin 300 de euro) și b) aceasta obţine o imunitate care o protejează împotriva oricărei rectificări ulterioare a taxei aferente intrărilor pentru acest exerciţiu, în limita dublului cuantumului TVA-ului suplimentar acum achitat.
47.
Procedura prevăzută la articolul 9 conduce la rezultate diferite, în funcţie de faptul că o declaraţie a fost sau nu a fost depusă iniţial și în funcţie de cuantumul TVA-ului dedus aferent intrărilor. Cu toate acestea, trebuie efectuată câte o plată pentru fiecare dintre exerciţiile respective (indiferent dacă a fost sau nu a fost depusă o declaraţie pentru exerciţiul respectiv și indiferent dacă aceasta a fost sau nu a fost exactă) și este imposibil să se deducă sume suplimentare. În privinţa exerciţiilor pentru care s-a depus o declaraţie, plata se ridică la o sumă cuprinsă între 1 % și 2 % din TVA-ul aferent intrărilor dedus iniţial, la care se adaugă o sumă cuprinsă între 1 % și 2 % din TVA-ul aferent ieșirilor declarat iniţial pentru anul respectiv (
23
), de minimum 500, 600 sau 700 de euro, în funcţie de cuantumul cifrei de afaceri respective. Pentru fiecare exerciţiu pentru care nu a fost depusă iniţial o declaraţie, se datorează o suma forfetară de 1500 de euro pentru persoanele fizice și de 3000 de euro pentru societăţi, indiferent de sumele efective care nu au fost declarate sau au fost declarate într-un cuantum inferior.
48.
Pe această bază, o persoană impozabilă care utilizează procedura vizată de articolul 8 va plăti o sumă corespunzătoare totalului TVA-ului datorat pentru valoarea adăugată pe care anterior nu o declarase, dar care este declarată acum, însă numai în ceea ce privește exerciţiile pentru care nu a depus câte o declaraţie completă și precisă. Cu toate acestea, ea este protejată astfel împotriva oricărei rectificări ulterioare a sumelor datorate în limita dublului acestui cuantum. Prin urmare, pare improbabil ca persoana impozabilă să declare, în practică, mai mult de jumătate din valoarea adăugată care nu a fost declarată anterior. Autorităţile fiscale vor recupera în acest caz până la jumătate din taxa efectiv datorată, renunţând la orice posibilitate de a recupera cealaltă jumătate.
49.
O persoană impozabilă care utilizează procedura prevăzută de articolul 9 trebuie să facă o plată pentru fiecare dintre exerciţiile cuprinse în perioada respectivă, indiferent dacă a fost sau nu a fost depusă iniţial o declaraţie precisă pentru acest exerciţiu. Dacă a fost depusă o declaraţie (exactă sau inexactă), atunci plata reprezintă un procent redus (până la 2 %) din cuantumul taxei aferente intrărilor și ieșirilor, declarată iniţial; în cazul în care nu s-a depus nicio declaraţie, se plătește o sumă forfetară de 1500 de euro sau de 3000 de euro, oricare ar fi cuantumul TVA-ului care nu a fost declarat. În ambele cazuri, persoana impozabilă obţine o imunitate împotriva oricărei rectificări ulterioare.
50.
Atunci când o persoană impozabilă poate alege între cele două proceduri (și dorește să utilizeze una dintre acestea), putem în mod rezonabil să presupunem că o va alege pe cea care este mai puţin oneroasă. În cazul în care „declararea unui cuantum mai redus” sau „nedeclararea” se realizează într-o măsură limitată (și, prin urmare, este mai probabil să se datoreze unei erori de bună-credinţă), procedura prevăzută la articolul 8 pare avantajoasă întrucât conferă imunitate împotriva unor controale suplimentare în schimbul plăţii a jumătate din cuantumul TVA-ului datorat. În cazul în care acestea s-au realizat într-o măsură mai extinsă (și, prin urmare, este mai probabil să se datoreze unei fraude intenţionate), procedura prevăzută la articolul 9 conferă imunitate în schimbul plăţii unei sume egale cu un procent mai redus (iar în anumite cazuri foarte redus (
24
)) din taxa datorată care nu a fost însă declarată.
51.
Comisia subliniază că, potrivit articolului 9, orice persoană impozabilă poate înlătura orice risc de verificare sau de rectificare în privinţa unei serii de exerciţii fiscale în schimbul unei plăţi care nu are nicio legătură cu suma reprezentând valoarea TVA-ului datorat în mod normal într-un cuantum de 20 %. Amnistia în temeiul articolului 8 protejează de asemenea persoana impozabilă împotriva oricărei verificări sau a oricărei rectificări ulterioare, însă în schimbul unei sume mai ridicate. O astfel de renunţare globală din partea autorităţilor fiscale la competenţele lor de verificare afectează grav, potrivit Comisiei, neutralitatea sistemului comun de TVA. Persoane impozabile diferite fac obiectul unui tratament foarte diferenţiat în ceea ce privește operaţiuni comparabile, ceea ce denaturează concurenţa loială.
52.
Din nou, nu putem decât să împărtășim punctul de vedere al Comisiei potrivit căruia o dispoziţie legislativă conform căreia comercianţii onești și asidui achită TVA-ul în totalitate, în timp ce comercianţii care acţionează în mod fraudulos sau prin neglijenţă pot să fie scutiţi de orice control suplimentar în schimbul unei plăţi care corespunde la cel mult jumătate și poate chiar la mult mai puţin din TVA-ul datorat efectiv, nu poate fi conformă cu obligaţiile impuse statelor membre în special prin articolele 2 și 22 din A șasea directivă. Mai precis, acordurile avute în vedere de articolul 9 din Legea italiană a finanţelor pentru anul 2003 ignoră complet dispoziţiile detaliate ale articolului 22 din A șasea directivă citate de Comisie (
25
), în măsura în care nu impun depunerea unei declaraţii a operaţiunilor efectuate în mod real și în măsura în care sumele datorate nu sunt în niciun fel legate de taxa care ar fi trebuit declarată pentru aceste operaţiuni. În plus, după cum arată în mod just Comisia, amnistia este mai degrabă lipsită de caracter discriminatoriu în măsura în care nu distinge între „declararea unui cuantum mai redus” ocazională și „declararea unui cuantum mai redus” regulată, între sume reduse și sume importante sau între neglijenţă și fraudă.
53.
Cu toate acestea, apărarea Republicii Italiene se bazează în principal pe argumentul potrivit căruia amnistia nu este posibilă decât pentru o categorie restrânsă de persoane impozabile și că este vorba despre o măsură eficientă care ţine de latitudinea de care dispun statele membre pentru a asigura recuperarea sumelor care ar fi altfel pierdute pentru autorităţile fiscale. Prin urmare, este necesar să se analizeze aceste aspecte înainte de a formula o concluzie finală.
Modalităţi de limitare a dispoziţiilor privind amnistia
54.
Comisia descrie amnistia contestată drept o renunţare generală și nediscriminatorie la dreptul de verificare și rectificare, în timp ce guvernul italian atrage atenţia asupra anumitor limitări ale posibilităţii de a beneficia de dispoziţiile privind amnistia. Potrivit acestuia, limitările menţionate sunt importante și, prin urmare, amnistia nu poate fi descrisă ca fiind generală sau nediscriminatorie.
55.
În primul rând, nu pot beneficia de amnistie persoanele impozabile care nu au depus iniţial declaraţii de TVA pentru niciunul dintre exerciţiile fiscale în cauză (
26
). Comisia susţine în replică faptul că această situaţie este prin natura sa pur marginală.
56.
Putem într-adevăr spera că o astfel de situaţie este marginală, iar Republica Italiană nu a contestat această calificare. În practică, există posibilitatea ca întreprinderi de o mărime apreciabilă, chiar dacă doresc să acţioneze în mod fraudulos faţă de autorităţile fiscale, depun declaraţii suficient de plauzibile pentru a evita să atragă atenţia. În schimb, lipsa totală a unei declaraţii poate fi mai frecventă printre operatorii mai mici care speră în orice caz să scape de controale sau care au sentimentul că frauda este justificată printr-un fel de normă morală de minimis (
27
). În plus, este probabil ca multe activităţi ilegale să nu fie în niciun fel declarate în scopul plăţii de TVA, chiar dacă acestea sunt în principiu supuse plăţii taxei (
28
).
57.
Prin urmare, nu suntem convinși că excluderea este marginală în ansamblul său. În ceea ce privește economia vizibilă, aceasta este fără îndoială marginală, pur și simplu în măsura în care orice persoană care exercită în mod vizibil o activitate impozabilă va simţi nevoia să declare măcar atât din activitatea respectivă încât să evite un control incomod și, procedând astfel, nu va fi exclusă de la beneficiul amnistiei. Totuși un astfel de raţionament nu se verifică în materia economiei invizibile sau subterane, care de altfel a fost estimată la mai mult de 26 % din produsul intern brut (PIB) în Italia (
29
).
58.
Pe de o parte, este mai puţin probabil ca o persoană impozabilă (în teorie) care urmărește să scape de vigilenţa autorităţilor fiscale să solicite protecţia unei amnistii decât o persoană care este deja cunoscută de autorităţile fiscale, dar care a ascuns ceva faţă de acestea. De asemenea este mai puţin probabil ca aceasta să fie controlată de autorităţile fiscale, în special dacă resursele lor sunt limitate, după cum susţine guvernul italian.
59.
Pe de altă parte, pare improbabil ca excluderea persoanelor impozabile care nu au depus o declaraţie pentru fiecare dintre exerciţiile fiscale în discuţie să aibă un efect semnificativ asupra numărului dintre acestea care beneficiază sau urmăresc să beneficieze de amnistie.
60.
În al doilea rând, guvernul italian susţine că amnistia nu poate fi invocată în cazul în care au fost deja identificate nereguli (
30
). Comisia afirmă în replică faptul că această excludere nu este completă – în anumite cazuri se poate utiliza o altă procedură de soluţionare în temeiul articolelor 15 și 16 din Legea finanţelor pentru anul 2003 pentru a pune capăt procedurii de rectificare și pentru a redeschide posibilitatea de a introduce o acţiune pentru acordarea amnistiei —, însă guvernul italian răspunde că acordul în cauză vizează persoanele pentru care o astfel de procedură poate să mai facă obiectul unei contestaţii.
61.
Din textul articolelor 15 și 16 furnizat de Republica Italiană în duplica sa reiese că o procedură de rectificare care nu a ajuns încă în etapa unei ordonanţe sau a unei decizii definitive poate fi întreruptă prin plata unei sume cuprinse între 150 de euro și maximum 50 % din taxa solicitată, iar din textul articolului 8 alineatul 10 și al articolului 9 alineatul 14 reiese că, odată ce o astfel de plată a fost efectuată în termenul corespunzător, persoana impozabilă poate beneficia de amnistie în temeiul articolului 8 sau al articolului 9.
62.
Prin urmare, excluderea invocată de guvernul italian are un domeniu de aplicare limitat. Este ceva firesc ca o amnistie fiscală care urmărește să stimuleze contribuţiile voluntare, în locul unei taxe care ar fi fost în mod normal datorată, dar despre care se consideră că este dificil de recuperat prin alte mijloace, nu ar trebui să includă și redeschiderea, în beneficiul persoanei impozabile, a unei proceduri care a fost deja închisă în beneficiul autorităţilor fiscale. Cu toate acestea, persoanele impozabile care fac obiectul unei proceduri pendinte pot beneficia de amnistie plătind o parte din suma solicitată în această procedură în plus faţă de suma impusă prin procedura de amnistie. Amnistia va reprezenta încă o atracţie pentru acestea dacă presupune beneficiul unei imunităţi prin plata unei sume globale mai reduse decât cea pe care probabil ar fi plătit-o dacă procedura ar fi fost încheiată în detrimentul lor. Totuși, din această situaţie se deduce că autorităţile fiscale vor recupera o sumă mai mică decât cea care ar fi putut fi recuperată în caz contrar, renunţând la orice verificare ulterioară.
63.
În al treilea rând, guvernul italian subliniază (
31
) că suma plătită în baza amnistiei poate fi verificată în raport cu sumele înscrise în declaraţiile depuse și că, atunci când cererile de rectificare au fost deja întocmite, utilizarea procedurii de amnistie nu se opune unei verificări a validităţii acestor documente.
64.
După cum subliniază în mod just Comisia, prima dintre aceste verificări este pur formală și depinde în întregime de exactitudinea declaraţiilor depuse – care este ea însăși exclusă de la orice verificare prin procedura de amnistie.
65.
Al doilea tip de verificare privește cererile de rambursare de TVA, și anume situaţiile în care taxa aferentă intrărilor depășește taxa aferentă ieșirilor, astfel încât diferenţa dintre acestea să fie mai degrabă în favoarea persoanei impozabile decât a autorităţilor fiscale. Guvernul italian afirmă că, în astfel de cazuri, indiferent de amnistie, verificarea poate fi extinsă la furnizorul care a emis facturile ce indică plata TVA-ului aferent intrărilor și care răspunde de taxă în toate cazurile întrucât a emis factura respectivă (
32
).
66.
Considerăm din nou că această excludere a imunităţii de verificare poate fi marginală. Un comerciant care a solicitat o rambursare de TVA la care nu avea dreptul ar fi procedat astfel, cu complicitatea sau fără complicitatea furnizorilor săi care i-ar fi emis facturi ce indică un cuantum al TVA-ului aferent intrărilor care nu a fost achitat către autorităţi. În situaţia în care a existat o astfel de complicitate, ne putem întreba dacă acesta va dori să profite de amnistie în cazul în care descoperirea fraudei nu este iminentă, în măsura în care se află în posesia unor documente care îi conferă prima facie un drept de rambursare, iar beneficiul amnistiei ar implica în mod necesar denunţarea asociaţilor săi care au acţionat fraudulos. În cazul unei fraude de tipul „operatorului lipsă” (dispariţia unuia sau mai multor operatori fără ca TVA-ul să fie declarat autorităţilor), un control asupra furnizorilor ar fi prin definiţie sortit eșecului. În schimb, dacă nu a existat complicitate, este mai puţin probabil ca la verificare să apară nereguli în privinţa intrărilor.
67.
În ansamblu, limitările domeniului de aplicare al amnistiei invocate de guvernul italian nu par substanţiale, chiar dacă nu sunt de deplin iluzorii.
Eficacitatea recuperării și latitudinea de care dispun statele membre
68.
Este cert că, în temeiul sistemului de TVA, astfel cum este armonizat în prezent, statele membre sunt responsabile de supravegherea îndeplinirii obligaţiilor de către persoanele impozabile, de verificarea declaraţiilor, a conturilor și a oricărui alt document relevant, precum și de calculul și de recuperarea impozitului datorat. Nu se contestă nici faptul că acestea dispun de o anumită latitudine în această privinţă, în special în ceea ce privește modul cel mai eficace în care trebuie să se utilizeze resursele de care dispun.
69.
Republica Italiană susţine că dispoziţiile contestate încurajează declaraţiile spontane privind sume care nu au fost declarate în trecut de anumite persoane impozabile, ceea ce eliberează resurse pentru verificarea persoanelor care nu își regretă faptele și furnizează în ansamblu un beneficiu mai important decât cel care ar fi putut fi obţinut în lipsa acestor dispoziţii. Aceasta se situează în limitele latitudinii pe care Comisia însăși o recunoaște statelor membre în privinţa determinării modului în care trebuie utilizate resursele în scopul de a garanta o mai bună respectare și aplicare a dispoziţiilor respective.
70.
Guvernul italian precizează că un număr total de 162000 de persoane impozabile au beneficiat de amnistia instituită prin articolul 8 și 750000 de amnistia instituită prin articolul 9. Numărul 750000 reprezintă 13,37 % din 5309654 persoane impozabile înregistrate în Italia în 2001 (
33
). În anul 2003, suma totală recuperată (1938 de milioane de euro) s-a ridicat la aproximativ 1,9 % din totalul TVA-ului (101890 de milioane de euro) perceput în acest exerciţiu. În schimb, sumele reprezentând TVA recuperate în urma verificărilor convenţionale între anii 1999 și 2002 au fost mult mai puţin importante; acestea au variat între 140 de milioane de euro și 357 de milioane de euro și au atins numai un total de 1049 de milioane de euro pentru perioada de patru ani (
34
). Potrivit Republicii Italiene, aceste cifre ilustrează cât de neîntemeiată este acţiunea.
71.
Comisia răspunde că aceste cifre indică mai degrabă că un număr mult prea mare de persoane impozabile au beneficiat de amnistie și că aceasta a avut un rezultat mult prea limitat. Pretinsele beneficii (o recuperare mai importantă și mai eficace) aduse de amnistie sunt iluzorii (proporţia recuperată este infimă și singurul efect veritabil este împiedicarea verificării de către autorităţile fiscale) și, în orice caz, acestea sunt lipsite de relevanţă, ţinând cont de caracterul imperativ al cerinţelor de la articolele 2 și 22 din A șasea directivă.
72.
Republica Italiană răspunde că dispoziţiile contestate încurajează declaraţiile spontane, că resursele pot fi, prin urmare, reatribuite pentru a verifica persoanele impozabile care nu beneficiază de aceste dispoziţii, că, pentru aceste persoane, articolul 10 din Legea finanţelor pentru anul 2003 a prelungit perioada de verificare potenţială de doi ani și că sumele recuperate erau sensibil mai mari decât în lipsa acestor dispoziţii. Prin urmare, avantajele sunt reale și nu ar putea fi considerate drept nerelevante. În plus, a) amnistia vizează cazuri în care lipsa prezentării declaraţiei nu a fost identificată și poate nu ar fi fost identificată niciodată, b) în temeiul articolului 9, persoana impozabilă trebuie să efectueze o plată pentru fiecare exerciţiu fiscal al seriei, chiar dacă omisiunea iniţială se referă numai la unul dintre acestea, c) taxa, deși este mai redusă decât suma datorată în teorie, este mai degrabă recuperată imediat decât în urma unei lungi proceduri de investigaţie și de recuperare.
73.
Obiecţia Comisiei referitoare la amnistiile privind TVA-ul nu pare să fie absolută, însă este vehementă în ceea ce privește forma adoptată de dispoziţiile respective.
74.
Prin urmare, ar putea fi util să examinăm pe scurt fenomenul în general. Amnistiile fiscale implică în general o imunitate împotriva sancţiunilor penale, a amenzilor și a plăţilor dobânzilor (în parte sau integral), iar Comisia acceptă în mod explicit că, în ceea ce privește TVA-ul, astfel de întrebări sunt de competenţa statelor membre, fără ca aceasta să fie limitată de dreptul comunitar. Totuși, de asemenea în mod obișnuit, amnistiile implică plata integrală a sumelor datorate și nu implică scutirea de verificări. În general, obiectivul este de a încuraja o plată voluntară acordând o imunitate împotriva sancţiunilor (a căror ameninţare urmărește să încurajeze o respectare iniţială al obligaţiilor fiscale, dar poate de asemenea să descurajeze o respectare tardivă dacă preţul pentru căinţă este prea ridicat) fără să ajungă până la a face mai avantajos faptul de a frauda și de a se căi ulterior decât faptul de a depune iniţial o declaraţie exactă și onestă, precum și de a repune persoanele impozabile rău-intenţionate pe drumul cel bun pentru viitor.
75.
Doctrina (
35
) sugerează că, pentru a fi eficientă o amnistie fiscală ar trebui să intervină o singură dată (întrucât o repetare ar avea drept consecinţă adaptarea tacticilor contribuabililor în anticiparea viitoarelor amnistii), că aceasta ar trebui să implice plata cel puţin a sumei datorate și, în general, a unor dobânzi (în caz contrar evaziunea ar fi percepută drept o faptă recompensată) și ar trebui să fie însoţită de cel puţin un anunţ credibil privind intensificarea controalelor (în lipsa căruia avantajul declaraţiei în raport cu riscul identificării fraudei nu ar fi convingător).
76.
Amnistia contestată nu pare să prezinte niciuna dintre aceste caracteristici. Aceasta a fost într-adevăr extinsă la anii următori (
36
), dând naștere eventual unei așteptări legate de viitoare amnistii, diminuând astfel probabilitatea respectării obligaţiilor fiscale. În plus, s-ar părea că Republica Italiană a recurs din plin la amnistii fiscale în trecut (
37
). Într-adevăr, s-a arătat că acestea erau atât de obișnuite, încât expectativa unor viitoare amnistii a devenit un factor al nivelului naţional redus de respectare a normelor fiscale (
38
). Chiar dacă, astfel cum a arătat Republica Italiană în cadrul ședinţei, a existat în fapt o creștere a veniturilor din TVA în cursul anilor următori, nu s-au prezentat elemente care să permită dovedirea fie a existenţei unei legături specifice cu amnistia (și nu cu una dintre numeroase alte explicaţii posibile), fie a existenţei vreunui efect durabil.
77.
Republica Italiană pretinde că sumele percepute se ridică la aproximativ 2 % din veniturile din TVA. Dacă diferenţa de TVA (între cuantumul teoretic datorat și cel care a fost efectiv perceput) poate fi evaluată la un cuantum situat între 35 % și 40 % în Italia (
39
), aceasta înseamnă că cuantumul perceput efectiv se situează aproximativ între 3 % și 4 % din cuantumul teoretic datorat, dar care nu a fost niciodată declarat (
40
).
78.
Este adevărat că o autoritate fiscală nu poate niciodată spera să identifice toate fraudele fiscale și nu este de competenţa Curţii să consilieze Republica Italiană în legătură cu modul în care aceasta ar putea utiliza mai bine resursele sale, chiar dacă ar avea expertiza necesară în acest sens. Cu toate acestea, considerăm că o metodă care aduce aproximativ 3-4 % din taxa nepercepută (și, prin urmare, lasă intact un cuantum de cel puţin 95 % din cuantumul neperceput, cel puţin o parte din acest cuantum fiind definitiv irecuperabilă) nu reprezintă o utilizare vădit eficientă a acestor resurse.
Analiză globală
79.
Nu s-ar putea pretinde în mod serios că metodele destinate creșterii veniturilor, prevăzute la articolele 8 și 9 din Legea italiană a finanţelor pentru anul 2003 sunt în vreun fel compatibile cu normele privind perceperea TVA-ului care sunt impuse statelor membre prin A șasea directivă. Nicio prevedere din această directivă nu autorizează un stat membru să perceapă TVA-ul la jumătate din rata sa standard (care este în practică rezultatul articolului 8) (
41
). Cu atât mai puţin aceasta autorizează chiar prelevarea unui cuantum mai mic, care reprezintă 2 % din taxa aferentă intrărilor declarate, la care se adaugă 2 % din taxa aferentă ieșirilor declarată, în locul unui cuantum total nedeterminat al TVA-ului care ar fi trebuit declarat, dar care nu a fost declarat. În sfârșit, deși TVA-ul este o taxă „care se declară de către persoana impozabilă”, este clar că statele membre au obligaţia să verifice și să garanteze respectarea obligaţiilor fiscale și că nu sunt autorizate să renunţe la această răspundere în ceea ce privește segmente importante de activităţi economice impozabile.
80.
Dispoziţiile contestate privind amnistia se aplică în teorie tuturor activităţilor comerciale impozabile nedeclarate din Italia, despre care economiștii consideră că reprezintă o parte importantă din produsul naţional brut al ţării – posibil între 25 % și 40 %. Conform cifrelor oferite de guvernul italian, mai mult de 17 % dintre persoanele impozabile au beneficiat în practică de dispoziţiile respective (
42
). Efectul lor este, prin urmare, departe de a fi neglijabil și reprezintă o importantă atingere adusă bunei aplicări a TVA-ului conform normelor de armonizare prevăzute de A șasea directivă.
81.
Nu pare credibil nici faptul de a apăra aceste dispoziţii invocând o utilizare eficientă a resurselor. Dimpotrivă, după cum arată bunul simţ și analizele economice, acestea pot implica o diminuare a respectării obligaţiilor în materie de TVA (cel puţin) pe termen mediu și lung, întrucât recompensează nerespectarea în detrimentul respectării și, având în vedere contextul istoric, oferă o speranţă plauzibilă de a beneficia de același tratament în viitor.
82.
Prin urmare, ar trebui acordată declaraţia solicitată de Comisie.
Cheltuielile de judecată
83.
Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât considerăm că acţiunea Comisiei ar trebui admisă, iar aceasta a solicitat obligarea la plata cheltuielilor de judecată, Republica Italiană ar trebui în consecinţă obligată la plata cheltuielilor de judecată.
Concluzie
84.
Considerăm că, în consecinţă, Curtea ar trebui:
—
să declare că, prin faptul că a prevăzut în mod expres și general, la articolele 8 și 9 din Legea nr. 289 din 27 decembrie 2002 (Legea finanţelor pentru anul 2003), renunţarea la verificarea operaţiunilor impozabile efectuate în cursul unei serii de perioade fiscale, Republica Italiană nu și-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în temeiul dispoziţiilor articolelor 2 și 22 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare și al articolului 10 CE;
—
să oblige Republica Italiană la plata cheltuielilor de judecată.
(
1
)	Limba originală: engleza.
(
2
)	A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”, cu numeroase modificări ulterioare). La 1 ianuarie 2007, A șasea directivă a fost abrogată și înlocuită prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediţie specială, 09/vol. 3, p. 7).
(
3
)	Amnistia respectivă a fost extinsă în anii ulteriori, iar Comisia a introdus o acţiune suplimentară (cauza C-174/07) privind extinderea menţionată. Acţiunea respectivă este în prezent pe rolul Curţii.
(
4
)	Aceste dispoziţii se regăsesc acum la articolul 2 alineatul (1) literele (a) și (d) din Directiva 2006/112.
(
5
)	A fost înlocuit în special prin articolele 213-271 din Directiva 2006/112.
(
6
)	Aceste dispoziţii se regăsesc acum la articolul 252 alineatul (1), la articolul 206 și, respectiv, la articolul 273 din Directiva 2006/112.
(
7
)	Articolul 213 alineatul (1) din Directiva 2006/112.
(
8
)	Deși Comisia indică drept sursă alineatul (3), este vorba despre actualul articol 242 din Directiva 2006/112.
(
9
)	Articolele 262 și următoarele din Directiva 2006/112.
(
10
)	Articolele 214-216 din Directiva 2006/112.
(
11
)	Articolele 207, 209, 210, 256-258 și 267 din Directiva 2006/112.
(
12
)	Legge 289/2002 (GURI din 31 decembrie 2002), cu modificările ulterioare.
(
13
)	Se face trimitere la aranjamentul numit „condono tombale” („amnistie mormântală”), probabil pentru că datoriile fiscale sunt „moarte și îngropate”.
(
14
)	Al doilea considerent; considerentul (8) al Directivei 2006/112.
(
15
)	Al patrulea considerent, care lipsește din cuprinsul Directivei 2006/112.
(
16
)	Al paisprezecelea considerent; considerentul (45) al Directivei 2006/112.
(
17
)	A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 8 decembrie 2005, Jyske Finans (C-280/04, Rec., p. I-10683, punctul 36).
(
18
)	Hotărârea din 16 septembrie 2004, Cimber Air (C-382/02, Rec., p. I-8379, punctul 24).
(
19
)	A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 5 decembrie 1996, Reisdorf (C-85/95, Rec., p. I-6257, punctul 24), și Hotărârea din 17 septembrie 1997, Langhorst (C-141/96, Rec., p. I-5073, punctele 17 și 28).
(
20
)	A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 21 februarie 1989, Comisia/Italia (203/87, Rec., p. 371, punctul 10).
(
21
)	Articolul 395 din Directiva 2006/112.
(
22
)	Atât Republica Italiană, cât și Comisia au citat cauza Comisia/Austria (Hotărârea din 28 septembrie 2006, C-128/05, Rec., p. I-9265), în cadrul căreia Curtea a considerat că Republica Austria își încălca obligaţiile în măsura în care scutea în mod total de la obligaţia de plată a TVA-ului anumiţi operatori de transport aerian. A se vedea de asemenea Hotărârea din 14 septembrie 2006, Stradasfalti (C-228/05, Rec., p. I-8391, punctul 66); în această speţă, Curtea a subliniat că Republica Italiană nu putea să impună în mod unilateral persoanelor impozabile o derogare de la dreptul de deducere.
(
23
)	Procentul este și mai redus pentru sumele datorate care depășesc 11600000 de euro. Acestea sunt reduse cu 80 %, și anume la 0,2 % din taxa aferentă intrărilor și/sau ieșirilor declarată iniţial.
(
24
)	Comisia citează cazul unei persoane impozabile care nu a depus declaraţia pentru un anumit exerciţiu fiscal pentru care ar fi trebuit să declare 600000 de euro. Conform procedurii prevăzute la articolul 9, suma maximă datorată, cu scopul de a beneficia de o imunitate totală, se ridică la 3000 de euro – autorităţile fiscale suferă, prin urmare, o pierdere definitivă de 597000 de euro. Precizăm în plus faptul că dimensiunea pierderii ar putea fi mai mare în măsura în care dispoziţia are în vedere în mod explicit plăţi care depășesc 11600000 de euro.
(
25
)	A se vedea punctele 8-10 de mai sus.
(
26
)	Articolul 8 alineatul 4 și articolul 9 alineatul 14 litera c).
(
27
)	Spre deosebire de situaţia din alte state membre, Italia nu are un prag pentru declararea TVA-ului, astfel încât chiar cele mai mici întreprinderi au obligaţia de a declara taxa.
(
28
)	A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling (C-439/04 și C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 50 și jurisprudenţa citată).
(
29
)	A se vedea, de exemplu, analiza „Toamna 2004” a Observatorului European privind Ocuparea Forţei de Muncă, în special punctele 77 și 106-110.
(
30
)	Articolul 8 alineatul 10 și articolul 9 alineatul 14.
(
31
)	În temeiul articolului 9 alineatul 9, în special potrivit interpretării dintr-o hotărâre a Curţii Constituţionale din 27 iulie 2005.
(
32
)	Articolul 54 bis din Decretul prezidenţial nr. 633/72; a se vedea articolul 21 alineatul (1) litera (d) [la articolul 28 litera (g)] din A șasea directivă, articolul 203 din Directiva 2006/112.
(
33
)	Acest calcul pare eronat. 750000 corespunde unui cuantum de 14,125 % din 5309654. Numărul de 162000 de persoane impozabile care au beneficiat de prevederile articolului 8 reprezintă 3,05 % din numărul total de persoane impozabile.
(
34
)	Comparând aceste cifre cu cifrele privind valoarea totală a TVA-ului perceput în cursul acelorași patru exerciţii, astfel cum au fost oferite de guvernul italian, potrivit calculelor noastre, taxa recuperată în urma verificărilor a fost cuprinsă între 0,18 % și 0,38 % din totalul perceput în cursul unui exerciţiu dat, și anume 0,3 % din valoarea totală pentru perioada de patru ani.
(
35
)	De exemplu, Stella, P., „An economic analysis of tax amnesties”, în IMF Working Paper, 89/42, 1989, și Boise, C. M., „Breaking open offshore piggybanks: Deferral and the utility of amnesty”, în George Mason Law Review, 2007, p. 667, în special p. 693 și următoarele.
(
36
)	A de vedea nota de subsol 3 de mai sus.
(
37
)	În 1998, într-un document al Congresului Statelor Unite se arăta că „Italia a acordat mai mult de o duzină de amnistii fiscale, cu o medie recentă de aproximativ o amnistie la doi ani”. Într-un articol citat de Comisie în cererea sa (De Mita, „Il condono fiscale tra genesi politica e limiti costituzionali”, în Diritto e pratica tributaria, 2004, Partea I, p. 1449) se arată că amnistia din 2003 era a 58-a din anul 1900.
(
38
)	Maré, M., și Salleo, C., Is one More Tax Amnesty Really That Bad? Some Empirical Evidence from the Italian 1991 VAT Amnesty, Al 59-lea congres al IIPF, Praga, august 2003. A se vedea de asemenea Carstensen, K., Gern, K.-J., Kamps, C., și Scheide, J., „Gradual Recovery in Euroland”, în Kiel Discussion Papers 405: „[…] în cursul primului semestru al anului 2003, Italia a prelevat venituri suplimentare corespunzătoare unui cuantum de aproximativ 0,8 % din PIB în cadrul unei amnistii fiscale pe scară largă. Pe termen scurt, Italia a putut împiedica depășirea pragului instituit prin Pactul de stabilitate și creștere graţie acestei măsuri izolate. Cu toate acestea, pe termen mediu, probabilitatea depășirii pragului de 3 % crește. După cum arată experienţa, amnistiile frecvente – în Italia era vorba de a treia amnistie în 20 de ani – reduce onestitatea în materie fiscală. În consecinţă, veniturile din fiscalitate sunt mai reduse pe termen mediu și pe termen lung decât ar fi fost în lipsa amnistiei”.
(
39
)	Keen, M., și Smith, S., „VAT fraud and evasion: what do we know and what can be done”, în IMF Working Paper 07/31, februarie 2007, punctul 19.
(
40
)	Și anume 2 % din cuantumul de 60-65 % perceput corespunde (aproximativ) unui cuantum cuprins între 3 % și 4 % din cuantumul de 35-40 % neperceput.
(
41
)	În plus, trebuie remarcat că jumătate din rata standard a Republicii Italiene care se ridică la 20 % este de 10 %, și anume mai redusă decât rata standard minimă de 15 % autorizată prin articolul 12 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă.
(
42
)	Potrivit afirmaţiilor Comisiei din cadrul ședinţei, numărul persoanelor care au beneficiat de amnistie depășește numărul total al persoanelor impozabile dintr-un stat mediu de mărime medie, precum Belgia.