61990J0164
RELATÓRIO PARA AUDIÊNCIA
apresentado no. processo C-164/90 (
*1
)
I — Matéria de facto e tramitação processual
A — Matéria de facto e enquadramento legal
Por acórdão de 11 de Setembro de 1979, a sociedade Van der Vorm Beheer BV (a seguir «Van der Vorm») acordou com a sociedade Nederhorst Beheer BV (a seguir «Nederhorst») adquirir ou fazer adquirir, por sociedades que constituiria, sociedades detidas pela Nederhorst, grupo que então conhecia algumas dificuldades financeiras.
A 2 de Outubro de 1979, a sociedade Van der Vorm, em conjunto com a fundação Wesh, que interveio como homem de palha, criou quatro sociedades: a sociedade Bouwen Aannemingsbedrijf Nedu BV (a seguir «Nedű»), a sociedade Architectenbureau Multi ontwerp (a seguir, «Multi ontwerp»), a sociedade Muijs & de Winter's Betonbouw BV (a seguir, «Muwi Geleen») e a sociedade Muijs & de Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV (a seguir, «Muwi Rotterdam»). O capital social dessas sociedades era de, respectivamente, 50000, 100000, 6500000 e 3200000 HFL.
O capital da Nedu, Multi ontwerp e Muwi Rotterdam foi liberado em numeràrio; o da Muwi geleen, pela entrada de todas as acções da Nedu e o restante em numerário. O imposto de capitais, devido em virtude desta operação, foi liquidado.
Para integrar as empresas a adquirir numa organização distinta, a Van der Vorm constituiu, ademais, a sociedade Van der Vorm's Muwi Beheer BV (a seguir «Muwi Bouw-groep»), que deveria funcionar como holding intermediário. O capital social dessa sociedade, no valor de 10000000 de HFL, foi liberado em 30 de Outubro de 1979 pela entrada de todas as acções das sociedades Multi ontwerp, Muwi Geleen e Muwi Rotterdam e, quanto ao restante — ou seja, 200000 HFL — em numerário.
Por acto notarial de 31 de Outubro de 1979, as cinco filiais de Nederhorst venderam os seus activos às quatro sociedades de Van der Vorm: Nederhorst Rotterdam, Multi ontwerp, Muwi Geleen e Nedu. Estas sociedades comprometeram-se a assumir os passivos existentes das sociedades vendidas e a liquidá-los como dívidas próprias.
Num primeiro momento, a operação pela qual se constituiu o capital de Muwi Bouwgroep foi tributado num montante de 2000 HFL, ao abrigo do artigo 35.°, n.° 4, da «Wet op belastingen van rechtsverkeer» de 24 de Setembro de 1970, (lei neerlandesa sobre a tributação dos actos jurídicos, a seguir «lei neerlandesa») e do artigo 11.°, n.° 1, da Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer» de 22 de Junho de 1971 (decreto regulamentar da lei neerlandesa sobre a tributação dos actos jurídicos, a seguir «decreto regulamentar»), após as modificações introduzidas pelos decretos de 20 de Dezembro de 1971, de 25 de Março de 1974 e de 25 de Fevereiro de 1976. Com efeito, a administração tinha considerado que esta operação constituía uma fusão, na acepção dessas disposições, e, por conseguinte, que o imposto devia ser calculado de acordo com o primeiro método estabelecido no artigo 35.°, n.° 4, da lei.
Posteriormente, o inspecteur de impostos enviou à sociedade Muwi Bouwgroep um aviso de liquidação em que o imposto tinha sido calculado em 88867,01 HFL. De acordo com este inspecteur, a operação devia ser qualificada não como fusão, mas como medida de reorganização interna, na acepção do artigo 12.°, n.° 1, alínea a), do decreto. Considerava, portanto, que era o segundo método de cálculo previsto no artigo 35.°, n.° 4, da lei que devia ser aplicado.
Com efeito, o artigo 35.°, n.° 4, da lei neerlandesa dispõe que:
«em caso de fusão ou de reorganização interna, o imposto é liquidado, nas condições a definir por decreto, ou com base no valor nominal das acções da pessoa colectiva incorporante que são atribuídas, diminuído do valor nominal das acções da pessoa colectiva incorporada que derem entrada, ou, em caso de uma transferência de património diferente dessas acções, com base numa parte proporcional a esse património do valor nominal do capital dividido em acções da pessoa colectiva que efectua a transferência».
O artigo 11.° do decreto regulametar esclarece:
«1.
O método de cálculo do direito de entrada a que se refere o artigo 35.°, n.° 4, da lei apenas é aplicável, em caso de fusão, nos seguintes casos:
a)
se uma sociedade cujo capital é representado por acções adquire apenas acções de outra sociedade semelhante em troca da atribuição das suas próprias acções;
b)
se uma sociedade cujo capital é representado por acções adquire de uma outra sociedade, em troca da atribuição das suas próprias acções, apenas a totalidade da empresa ou uma parte autónoma desta;
um e outro desde que:
1)
as sociedades não façam parte do mesmo grupo e — no caso a que se refere a alínea a) — que a sociedade adquirente adquira, pelo menos, 75 % das acções de outra sociedade; ou
2)
no caso a que se refere a alínea a), a sociedade adquirente tenha adquirido anteriormente pelo menos 75 % das acções da outra sociedade e essa percentagem seja alcançada através da aquisição de acções em troca da atribuição das suas próprias acções.
...»
O artigo 12.°, adiante transcrito, prevê que
«1.
O método de cálculo do direito de entrada a que se refere o artigo 35.°, n.° 4, da lei apenas é aplicável em caso de reorganização interna, nos casos seguintes :
a)
se uma sociedade cujo capital é representado por acções cria uma outra sociedade análoga e nela incorpora apenas toda a sua empresa ou uma parte autónoma desta, em troca da aquisição da totalidade ou da quase totalidade das acções da sociedade referida em último lugar;
...»
Nos termos do artigo 36.° da lei, a taxa do imposto é de 1 %. Não se prevê a existência de taxas reduzidas.
A sociedade Muwi Bouwgroep reclamou do aviso de liquidação. Como esta reclamação foi indeferida, interpôs recurso para o Gerechtshof. Neste órgão jurisdicional, a administração fiscal neerlandesa modificou a sua posição: em virtude de apenas representarem um direito que se reporta a numerário, as acções na Multi ontwerp, Muwi Geleen e Muwi Rotterdam não podiam constituir uma parte da empresa na acepção do artigo 12.°, n.° 1, alínea a), do decreto de execução e a qualificação como medida de reorganização interna devia ser afastada. A operação devia, então, estar sujeito à regra geral enunciada no artigo 35.°, n.° 1, da citada lei e tributada num imposto igual a 98000 HFL.
Nos termos do artigo 35.°, n.° l_«o imposto é liquidado com base no valor das entradas após dedução das obrigações assumidas pela pessoa colectiva ou com base no valor nominal das partes sociais, se este é superior...».
O Gerechtshof aderiu à posição da administração fiscal, não acolhendo a tese da sociedade Muwi Bouwgroep.
Está sociedade interpôs então recurso para o Hoge Raad. No acórdão de reenvio, este órgão jurisdicional considerou que a operação devia ser qualificada como medida de reorganização interna que releva do artigo 12.°, n.° 1, alínea a), do decreto de execução, devendo, portanto, ser aplicado o segundo método de cálculo referido no artigo 35.°, n.° 4, da lei. Por conseguinte, reduziu o montante do direito para 84849,84 HFL.
Durante o processo, a sociedade alegou, antes de mais, que, encarado no seu conjunto, o regime estabelecido pelo artigo 35.°, n.° 4, da lei neerlandesa e os artigos 11.° e 12.° do decreto de execução, na medida em que prevê uma matéria colectável e uma taxa de tributação diferentes, era incompatível com o artigo 7.°, n.° 1, alíneas b) e bb) da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 Fl p. 22), após as modificações introduzidas, em primeiro lugar, pela Directiva 73/79/CEE, de 9 de Abril de 1973 (TO L 103, p. 13; EE 09 Fl p. 42), e, em segundo lugar, pela Directiva 73/80/CEE do Conselho, de 9 de Abril de 1973 (JO L 103, p. 15; EE 09 Fl p. 44). Referindo-se ao seu próprio caso, a sociedade Muwi Bouwgroep pretendia, além disso, que à operação em causa se aplicava o artigo 7.°, n.° 1, alínea b), da citada directiva e que, portanto, não podia ficar sujeita a um direito de entrada superior a 50000 HFL (ou seja, 0,5% de 10000000 HFL).
Com efeito, o artigo 7.°, n.° 1, da citada Directiva 69/335, estabelece o seguinte:
«a)
A taxa do imposto sobre as entradas de capital é de um 1 %.
b)
A referida taxa é fixada entre 0 % e 0,5 % quando uma ou mais sociedades de capitais entreguem a totalidade do respectivo património, ou um ou vários ramos da sua actividade, a uma ou várias sociedades de capitais em vias de constituição ou já existentes.
Esta redução depende de:
—
as entradas de capital serem remuneradas exclusivamente mediante a atribuição de partes sociais, tendo os Estados-membros a faculdade de tornar extensiva a concessão da redução aos casos em que as entradas de capital sejam remuneradas mediante a atribuição de partes sociais juntamente com o pagamento imediato de 10 %, no máximo, do respectivo valor nominal;
—
as sociedades que participem na operação terem a sua sede de direcção efectiva ou sede estatutária no território de um Estado-membro;
bb)
A taxa do imposto sobre as entradas de capital é fixada entre 0 % e 0,5 % quando uma sociedade de capitais em vias de constituição já constituída obtenha partes sociais que representem, pelo menos, 75 % do capital social anteriormente emitido de uma outra sociedade de capitais. No caso de a referida percentagem ser alcançada na sequência de diversas operações, apenas beneficiarão da taxa reduzida a operação em virtude da qual essa percentagem foi atingida e as operações subsequentes que aumentem a percentagem referida.
Todavia, o montante do imposto não cobrado por força da presente disposição será devido se a sociedade adquirente não conservar, durante o prazo de cinco anos a partir da data em que tiver sido efectuada a operação que beneficiou da taxa reduzida, todas as partes da outra sociedade, e pelo menos 75 % do capital social desta sociedade, que detenha na sequência da operação referida, incluindo as adquiridas anteriormente e detidas à data da operação em causa. O benefício da taxa reduzida mantêm-se porém adquirido se, durante esse prazo, as partes em causa forem cedidas no âmbito de uma operação que beneficia da taxa reduzida por força do primeiro parágrafo do alínea b) ou no âmbito de uma.liquidação da sociedade adquirente.
Esta redução está sujeita à condição de :
—
as entradas de capital serem remuneradas exclusivamente mediante atribuição de partes sociais, tendo os Estados-membros a faculdade de tornar extensiva a concessão da redução aos casos em que as entradas de capital sejam remuneradas mediante atribuição de partes sociais juntamente com o pagamento em numerário de 10 %, no máximo, do respectivo valor nominal,
—
a sociedade que adquire as partes sociais e a sociedade cujas partes sociais são adquiridas terem a sua direcção efectiva ou a sede estatutária no território de um Estado-membro.
e)
A taxa do imposto sobre as entradas de capital pode ser reduzida para 0,5 % até 1 de Janeiro de 1973 e para 1 %, a partir, desta data, no caso de constituição ou de aumento de capital social de sociedades de participação financeira, que tenham como único objecto a aquisição de participações noutras empresas, bem como a gestão e a valorização desta participação, desde que as referidas sociedades não tenham qualquer actividade industrial ou comercial própria e não explorem um estabelecimento comercial aberto ao público.»
Nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da mesma directiva,
«o imposto será liquidado:
a)
no caso de constituição de uma sociedade de capitais, de aumento do seu capital social ou do aumento do seu activo, operações referidas no n.° 1, alíneas a), e) e d), do artigo 4.° : sobre o valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelos sócios, após deduções das obrigações assumidas e dps encargos suportados pela sociedade em consequência de cada entrada; os Estados-membros podem cobrar um imposto sobre as entradas de capital à medida que as liberações sejam efectuadas.»
Na sequência da entrada em vigor da Directiva modificativa 74/553/CEE do Conselho, de 7 de Dezembro de 1974 (JO L 303, p. 9; EE 09 F1 p. 46), os Estados-membros ficam, ademais, autorizados, nos termos do artigo 5.°, n.° 2, a considerar, como base tributável do imposto sobre as entradas de capitais, o valor real das partes sociais atribuídas ou pertencentes a cada sócio, salvo se as entradas são exclusivamente efectuadas em numerário. No entanto, o montante sobre o qual o imposto é liquidado não pode em caso algum ser inferior ao valor nominal das referidas partes.
B — As questões prejudiciais
Considerando que a solução do litígio dependia da interpretação da Directiva 69/335, o Hoge Raad, por acórdão de 23 de Maio de 1990, decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177.° do Tratado, as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Quando o património de uma sociedade de capitais inclua um lote de acções que represente uma participação de 100 % de uma outra sociedade de capitais pode considerar-se que este lote de acções constitui um ‘ramo de actividade’ da sociedade que o detém, nos termos do n.° 1, alínea b), do artigo 7.° da Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julho de 1969, mesmo no caso de o património da sociedade ser constituído provisoriamente apenas por recursos líquidos?
2)
No caso de resposta afirmativa à primeira questão, decorre das disposições da directiva que, no caso concreto, não se pode cobrar a título de imposto sobre as entradas de capital mais de 0,5 % de 10000000 HFL e, portanto, não mais de 50000 HFL, ou pode-se no entanto cobrar, a cargo da interessada, uma quantia de 84849,84 florins com base em que, consideradas globalmente, as regras definidas pelas disposições conjugadas do n.° 4 do artigo 35.° da Wet op belastingen van rechtsverkeer e do n.° 1 do artigo 12.° do Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer são conformes à directiva?»
C — Tramitação processual
O acórdão do Hoge Raad foi registado na Secretaria do Tribunal em 31 de Maio de 1990.
Em conformidade com o artigo 20.° do Protocolo relativo ao Estatuto do Tribunal de Justiça CEE, foram apresentadas observações escritas, em 10 de Setembro de 1990, pelo Governo neerlandês, representado por H. J. Heinemann, secretário-geral interino no Ministério dos Negócios Estrangeiros, e posteriormente por B. R. Bot, secretário-geral no mesmo ministério, na qualidade de agentes, em 24 de Setembro de 1990, pelo Governo dinamarquês, representado por J. Molde, consultor jurídico no Ministério dos Negócios Estrangeiros, na qualidade de agente, e em 30 de Agosto de 1990, pela Comissão, representada por D. Calleja e B. J. Drijber, membros do seu Serviço Jurídico, na qualidade de agentes.
Com base no relatório preliminar do juiz-relator, ouvido o advogado-geral, o Tribunal decidiu iniciar a fase oral do processo sem instrução. Decidiu, no entanto, colocar uma questão ao Governo neerlandês. A resposta a esta questão consta do ponto III deste relatório.
Por decisão de 15 de Maio de 1991, o Tribunal de Justiça decidiu, ao abrigo do artigo 95.°, n.os 1 e 2, do Regulamento de Processo, atribuir o processo à Primeira Secção.
II — Observações escritas apresentadas ao Tribunal
Quanto à primeira questão prejudicial
O Governo neerlandês, o Governo dinamarquês e a Comissão consideram que a operação que consiste em trazer para uma sociedade um lote de acções que represente 100 % do capital de uma outra sociedade não releva do artigo 7.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 69/335: este lote de acções não constitui um ramo de actividade na acepção desta disposição. A este respeito, a questão de saber se as acções entradas são de uma sociedade de exploração ou se essa sociedade dispõe apenas de recursos líquidos é indiferente.
Para o Governo neerlandês e a Comissão, a noção de «ramo de actividade» designa um conjunto de elementos de activo e de passivo que constituem uma parte da empresa e são susceptíveis de ser objecto de uma exploração autónoma. Ambos fazem referência, a este respeito, às negociações que precederam a adopção da Directiva 69/335 bem como à Directiva 90/434/CEE, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-membros diferentes (JO L 225, p. 1). Com efeito, esta directiva define o ramo de actividade como «conjunto de elementos do activo e do passivo de um departamento de uma sociedade que constituem, do ponto de vista organizacional, uma exploração autónoma, ou seja, um conjunto capaz de funcionar pelos seus próprios meios».
A propósito da mesma questão, o Governo neerlandês invoca ainda a utilização do vocábulo «Teilbetrieb» na lei alemã de aplicação da directiva, do mesmo modo que a estrutura do artigo 7° deste diploma: como a entrada de um lote de acções numa sociedade se rege pelo artigo 7.°, n.° 1, alínea bb), daqui deduz que esta operação não pode ser regulada pelo artigo 7.°, n.° 1, alínea b).
A Comissão invoca igualmente outra hipótese referida no artigo 7.°, n.° 1, alínea b), que diz respeito à hipótese em que uma sociedade entrega a outra a «totalidade do respectivo património». O recurso a esta última expressão prova que os conceitos utilizados por esta disposição possuem, antes de mais, um conteúdo económico.
A título complementar, os três intervenientes estão de acordo em considerar que a operação em litígio releva do artigo 7.°, ft.° 1, alínea bb), da Directiva 69/335 e que, portanto, os Estados não são obrigados a reduzir a taxa do imposto na proporção estabelecida nessa disposição.
O Governo dinamarquês sublinha que não utilizou a faculdade oferecida pela directiva e que, por consequência, na Dinamarca, a entrega de acções a uma sociedade não dá aso a qualquer isenção. Esta atitude parece que está em perfeita conformidade com o artigo 7°, n.° 1, alínea bb), que — refere ainda — não estabelece qualquer distinção conforme as acções entregues representem 100 % do capital de uma sociedade ou uma menor percentagem.
Por último, a Comissão considera que a solução devia ser diferente se a sociedade que entrega as acções fizesse outro uso do lote de acções que detém numa outra sociedade que não a gestão. Como não é isto que se verifica no caso em apreço, esta hipótese não deve ser encarada.
Quanto à segunda questão prejudicial
O Governo neerlandês considera que, como a resposta à primeira questão deve ser negativa, não tem cabimento responder à segunda. Todavia, em virtude de existir a possibilidade de o Tribunal decidir de outra forma, apresentou as seguintes observações.
O Governo neerlandês alega, antes de mais, que, se não foi estabelecida uma redução da taxa de imposto para os casos de fusões ou reorganizações internas da sociedade, é porque a lei neerlandesa já previa uma redução da base tributável do imposto sobre entradas de capitais que, em alguns casos, equivalia a uma taxa zero. O Governo neerlandês explica-se nestes termos: «com efeito, nesses casos, não é devido qualquer imposto sobre as entradas de capital se as reservas da sociedade que efectua a transferência são convertidas em capital nominal da sociedade adquirente. Quando as reservas são convertidas em capital social, a obrigação fiscal limita-se à diferença em valor nominal seja qual for o valor real da entrada». Daqui resulta que as disposições conjugadas do artigo 35.°, n.° 4, da lei e do artigo 12.° do decreto regulamentar estão em conformidade com a Directiva 69/335.
O Governo neerlandês informa, no entanto, o Tribunal de Justiça de que uma lei de 28 de Dezembro de 1989, cujos efeitos retroagem a 1 de Março de 1989, deu aplicação ao artigo 7.° da Directiva 85/303/CEE, de 10 de Junho de 1985, que altera a Directiva 69/335/CEE relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171). Essa disposição comunitária obriga os Esta-dos-membros a isentar, a partir de 1 de Janeiro de 1986, as operações isentas ou tributadas numa taxa igual ou inferior a 0,5 % a partir de 1 de Julho de 1984.
A Comissão pronunciou-se igualmente, a título subsidiário, sobre a segunda questão.
No seu entender, se se tivesse decidido que a hipótese releva do artigo 7.°, n.° 1, alínea b), da directiva, ter-se-ia de considerar que a legislação neerlandesa viola essa disposição bem como o artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da mesma directiva, após as alterações introduzidas pela Directiva 73/80. Não só não previa a taxa reduzida em caso de fusão ou de reorganização de empresas mas, ainda por cima, estabelecia uma redução da matéria colectável que a directiva não estabelece. A este respeito, a Comissão remete para o acórdão de 27 de Junho de 1979, Conradsen (161/78, Recueil, p. 2221), no qual o Tribunal de Justiça considerou que «a harmonização de um tal imposto (imposto sobre as entradas de capitais), designadamente no que se refere à sua estrutura, implica, em primeiro lugar, que a matéria colectável seja, em cada Estado, determinada com base em critérios objectivos, com um alcance uniforme no interior da Comunidade e subtraída à influência dos direitos nacionais. Com este efeito, o artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335, determina expressamente quais os elementos fundamentais constitutivos do imposto...».
Esta dupla derrogação, uma menos favorável aos contribuintes que a directiva, outra mais favorável, era susceptível de desembocar, em determinados casos, num imposto sobre entradas de capitais mais elevado do que o que resultaria da aplicação da directiva.
Daqui a Comissão retira que como as disposições citadas têm efeito directo, o juiz nacional deveria não aplicar a lei neerlandesa e aplicar a directiva.
III — Resposta à questão colocada pelo Tribunal de Justiça
O Tribunal solicitou ao Governo neerlandês que explicasse a aplicação ao caso vertente do segundo método de cálculo previsto pelo artigo 35.°, n.° 4, da Wet op belastingen van rechtsverkeer. De uma forma mais concreta, perguntou se a operação em litígio constituía um «caso de entrega de património que não essas acções» na acepção dessa disposição.
O Governo neerlandês apresentou a seguinte resposta:
«De acordo com o Hoge Raad der Nederlanden, a questão de saber qual dos métodos de cálculo previstos no artigo 35.°, n.° 4, deve ser aplicado não deve ser considerada separadamente da de saber se a operação releva do artigo 11.°, n.° 1, alínea a) (fusão de acções), do decreto regulamentar, ou do artigo 11.°, n.° 1, alínea b) (fusão de empresas), ou do artigo 12.° (reorganização interna) do decreto regulamentar.
Com efeito, por acórdão de 25 de Fevereiro de 1981, n.° 19491, o Hoge Raad declarou que a matéria colectável, definida em primeiro lugar no artigo 35.°, n.° 4 — uma liquidação do imposto sobre entradas de capitais com base no valor nominal das acções da pessoa colectiva incorporante que são atribuídas, diminuído dó valor nominal das acções entregues na pessoa colectiva incorporada — diz respeito apenas à troca de acções não ocorrida no interior do mesmo grupo, na acepção do artigo 11.°, n.° 1, alínea a), do decreto regulamentar da Wet op belastingen rechtsverkeer.
No caso em apreço, que ocorre no interior do mesmo grupo, o Hoge Raad qualificou a operação de reorganização interna, na acepção do artigo 12_°, n.° 1, alínea a), do decreto regulamentar. Na sequência do citado acórdão de 25, de Fevereiro de 1981, é, portanto, o segundo método de cálculo, a que se refere o artigo 35.°, n.° 4, que deve ser aplicado, O Hoge Raad qualificou os lotes de acções entregues como parte autónoma da empresa de Van der Vorm Beheer BV.
De acordo com a jurisprudência do Hoge Raad, a operação em questão no caso em apreço constitui uma entrega de património diferente dessas acções, na acepção do artigo 35.°, n.° 4, da Wet op belastingen van rechtsverkeer».
No que se refere à interpretação dos valores numéricos necessários para pôr em prática este segundo método de cálculo, o Governo neerlandês remeteu o Tribunal de Justiça para o acórdão do Hoge Raad de 23 de Maio de 1990, relativo a esta questão. As partes no processo estavam de acordo quanto ao resultado do cálculo.
R. Joliet
Juiz-relator
(
*1
)	Língua do processo: neerlandês.