62015CC0081
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
YVES BOT
28 päivänä tammikuuta 2016 (
1
)
Asia C‑81/15
Kapnoviomichania Karelia AE
vastaan
Ypourgos Oikonomikon
(Ennakkoratkaisupyyntö – Symvoulio tis Epikrateias (ylin hallintotuomioistuin, Kreikka))
”Ennakkoratkaisupyyntö — Verotus — Valmisteverot — Direktiivi 92/12/ETY — Valtuutetun varastonpitäjän vastuu — Jäsenvaltioiden mahdollisuus määrätä valtuutettu varastonpitäjä yhteisvastuulliseksi salakuljettajille määrättyjen taloudellisten seuraamusten maksamisesta”
1.
Ennakkoratkaisupyyntö koskee valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY, (
2
) sellaisena kuin se on muutettuna 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/108/ETY, (
3
) tulkintaa oikeusvarmuuden periaatteen ja suhteellisuusperiaatteen perusteella.
2.
Asiassa, jossa ovat vastakkain Kapnoviomichania Karelia AE (
4
) ja Ypourgos Oikonomikon (valtiovarainministeriö), esitetty ennakkoratkaisupyyntö koskee tarkemmin sanottuna sitä, voidaanko valtuutetun varastonpitäjän katsoa olevan yhteisvastuussa väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmään asetettujen tupakkatuotteiden salakuljetukseen syyllistyneille henkilöille määrättyjen taloudellisten seuraamusten maksamisesta.
3.
Ratkaisuehdotuksessani totean, että direktiiviä 92/12 on tulkittava unionin yleisten oikeusperiaatteiden ja erityisesti rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen (nullum crimen, nulla poena sine lege ‑periaate) ja yksilöllisen vastuun periaatteen perusteella siten, ettei se ole esteenä sille, että jos tavarat on poistettu sääntöjenvastaisesti väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmästä niiden kuljetuksen aikana tapahtuneen salakuljetusrikoksen seurauksena, tavarat lähettänyt valtuutettu varastonpitäjä asetetaan yhteisvastuulliseksi salakuljettajille määrättävien tullioikeudellisten sakkojen maksamisesta, kunhan tällaisesta rikosoikeudellisen seuraamuksen luonteisesta yhteisvastuujärjestelmästä säädetään nimenomaisesti kansallisessa lainsäädännössä ja kunhan silloin, kun tämä järjestelmä perustuu olettamaan valtuutetusta varastonpitäjästä tavaroiden omistajana tai haltijana ja salakuljettajien toimimisesta sen edustajina, tämä olettama on kumottavissa, jolloin valtuutettu varastonpitäjä voi vapautua vastuustaan osoittamalla, ettei se ole tehnyt minkäänlaista tuottamuksellista virhettä. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on tutkia asian kannalta merkityksellisten oikeudellisten seikkojen ja tosiseikkojen perusteella, täyttääkö pääasiassa kyseessä oleva säännöstö nämä vaatimukset.
I Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
4.
Tosiseikkojen tapahtuma-aikaan voimassa ollut direktiivi 92/12 on 1.4.2010 lähtien kumottu direktiivillä 2008/118/EY. (
5
)
5.
Direktiivin 92/12 4 artiklan a alakohdassa, jota sen 3 artiklan 1 kohdan mukaan sovelletaan valmistettuun tupakkaan, valtuutettu varastonpitäjä määritellään ”luonnolliseksi henkilöksi tai oikeushenkilöksi, jonka jäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset ovat valtuuttaneet ansiotoiminnassaan verottomassa varastossa tuottamaan, valmistamaan, pitämään hallussaan, vastaanottamaan ja sieltä lähettämään valmisteveron alaisia tuotteita väliaikaisesti valmisteverottomina”.
6.
Kyseisen direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Valmisteverovaade tulee täytäntöönpanokelpoiseksi [oikeammin: valmisteverosaatava syntyy], kun tuote luovutetaan kulutukseen tai kun todetaan hävikkejä, joista on kannettava valmisteveroa 14 artiklan 3 kohdan mukaisesti.
Valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena on pidettävä sitä, että:
a)
niihin lakataan soveltamasta väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää [oikeammin: ne poistuvat – – järjestelmästä], myös sääntöjenvastaisesti;
– –.”
7.
Mainitun direktiivin 13 artiklan a alakohdan mukaan valtuutettu varastonpitäjä on velvollinen ”antamaan – – pakollisen vakuuden, [jonka] edellytykset verottoman varaston toiminnan sallineen jäsenvaltion veroviranomaisten on määrättävä”.
8.
Direktiivin 92/12 15 artiklassa säädetään seuraavaa:
”– –
3.   Yhteisön sisäiseen tuotteiden liikkumiseen liittyviin riskeihin on varauduttava tuotteen lähettäneen valtuutetun varastonpitäjän antamalla 13 artiklassa säädetyllä vakuudella tai tarvittaessa lähettäjän ja kuljettajan antamalla yhteisvastuullisella vakuudella. Tarvittaessa jäsenvaltiot voivat vaatia vakuutta vastaanottajalta.
Jäsenvaltioiden on vahvistettava vakuuden antamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt. Vakuuden on oltava voimassa koko yhteisössä.
4.   Lähettävä valtuutettu varastonpitäjä ja tarvittaessa kuljettaja voivat vapautua vastuusta ainoastaan osoittamalla, että tuotteet on luovutettu vastaanottajalle, erityisesti esittämällä – – saateasiakirjan – –”
9.
Direktiivin 20 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Kun valmisteverosaatavan syntymistä edellyttävässä tavaroiden liikkumisessa on tapahtunut sääntöjenvastaisuus tai rikkomus, valmistevero on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa sääntöjenvastaisuus tai rikkomus on tapahtunut, siltä luonnolliselta henkilöltä tai oikeushenkilöltä, joka on 15 artiklan 3 kohdan mukaisesti antanut vakuuden valmisteverojen maksamisesta, sanotun kuitenkaan rajoittamatta syytetoimiin ryhtymistä.
– –
3.   – – Jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet rikkomusten tai sääntöjenvastaisuuksien oikaisemiseksi ja tehokkaiden seuraamusten määräämiseksi.
– –”
B Kreikan lainsäädäntö
10.
Direktiivi 92/12 saatettiin osaksi Kreikan lainsäädäntöä öljytuotteita, etyylialkoholia ja alkoholijuomia sekä valmistettua tupakkaa koskevan verojärjestelmän sekä muiden oikeussääntöjen yhdenmukaistamisesta yhteisön oikeuden kanssa annetulla lailla 2127/1993. (
6
)
11.
Kyseisen lain 67 §:n 5 momentissa säädetään seuraavaa:
”Sitä, että millä tahansa tavalla kierretään maksettavaksi kuuluvia valmisteveroja ja muita maksuja tai pyritään kiertämään niitä sekä jätetään noudattamatta laissa säädettyjä muodollisuuksia siinä tarkoituksessa, että vältetään valmisteverojen ja muiden maksujen suorittaminen, pidetään tullilain 1165/1918 [(jäljempänä tullilaki)] 89 §:ssä ja sitä seuraavissa pykälissä tarkoitettuna salakuljetuksena; näistä teoista määrätään maksettavaksi kyseisissä pykälissä säädetty korotettu vero, vaikka toimivaltainen viranomainen katsoisi, että salakuljetusrikoksen tunnusmerkistö ei täyty.”
12.
Tullilain 97 §:n 3 ja 5 momentissa säädetään seuraavaa:
”3.   – – kaikki ne, joiden on osoitettu osallistuneen tämän lain 89 §:n 2 momentissa tarkoitettuun tullisääntöjen rikkomiseen, määrätään kukin osallisuutensa mukaan ja kutakin vastaan aloitetuista rikosoikeudellisista menettelyistä riippumatta maksamaan yhteisvastuullisesti sellainen korotettu vero, joka voi olla 2–10 kertaa rikkomisen kohteena olevista tavaroista kannettavan valmisteveron tai muun maksun suuruinen – –
– –
5.   Suoritettuaan hallinnollisen tutkimuksen – – toimivaltaisen tullitoimipaikan päällikkö laatii ja antaa mahdollisimman pian perustellun päätöksen, jolla vapautetaan vastuusta tai tapauksen mukaan nimetään tässä laissa tarkoitetut vastuulliset henkilöt, määritetään kunkin osuus vastuusta, eritellään salakuljetetuista tavaroista maksettavat tai niiden takia menetetyt tullit tai muut maksut ja määrätään kannettavaksi tässä pykälässä tarkoitettu korotettu vero ja tarvittaessa menetetyt tullit ja muut maksut.”
13.
Tullilain 99 §:n 2 momentissa säädetään, että saman lain 108 §:n säännöksiä sovelletaan ”analogisesti” tullisääntöjen rikkomiseen ja että ”se, että siviilioikeudellisessa yhteisvastuussa olevat henkilöt eivät olleet tietoisia varsinaisina tekijöinä pidettyjen henkilöiden aikomuksesta syyllistyä rikkomukseen, ei vapauta ensiksi mainittuja niiden vastuusta”.
14.
Tullilain 100 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Salakuljetuksella tarkoitetaan
a)
sellaisten tavaroiden maahantuontia tai maastavientiä, joista on kannettava tuontitulli tai tullin kantama valmistevero tai muu vero tai maksu, ilman toimivaltaisen tulliviranomaisen kirjallista lupaa tai sellaisessa paikassa ja sellaisena ajankohtana, jota mainittu viranomainen ei ole hyväksynyt, ja
b)
mitä tahansa toimenpidettä, jonka tarkoituksena on jättää maksamatta valtiolle tavaroiden maahantuonnista tai maastaviennistä kannettavia tulleja, valmistevero tai muita veroja ja maksuja, myös siinä tapauksessa, että nämä toimet on tehty muuna kuin laissa säädettynä aikana ja muulla kuin siinä säädetyllä tavalla.”
15.
Kyseisen lain 108 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Rikostuomioistuin, joka antaa ratkaisun salakuljetusta koskevasta syytteestä, voi langettavassa tuomiossaan todeta, että salakuljetettujen tavaroiden omistaja tai vastaanottaja on tuomitun henkilön kanssa siviilioikeudellisessa yhteisvastuussa määrättyjen sakkojen ja kulujen maksamisesta ja, jos valtio tätä asianomistajana vaatii, sellaisten saatavien maksamisesta, joista on tehty päätös valtion hyväksi. Näin on siitä huolimatta, että yhteisvastuussa olevaa henkilöä ei ole asetettu rikosoikeudelliseen vastuuseen, kun tuomittu on käsitellyt salakuljetettuja tavaroita niiden omistajan tai vastaanottajan toimeksiannosta, asiainhoitajana tai edustajana, riippumatta oikeussuhteesta, jonka nojalla tämä toimeksianto on esitetty tai jolla sitä on peitelty. Tässä ei ole merkitystä sillä, onko toimeksiannon saaja toiminut omissa nimissään – –, onko hän antanut ymmärtää, että hänellä on omistusoikeus tai muu oikeudellinen yhteys tavaroihin, tai onko hän tosiasiallisesti toiminut omistajan erityis- vai yleisedustajana, paitsi jos voidaan osoittaa, etteivät edellä mainitut henkilöt ole mitenkään voineet olla tietoisia siitä, että salakuljetus todennäköisesti toteutettaisiin.”
II Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys
16.
Karelia on Kreikan oikeuden mukaan perustettu tupakkatuotteiden valmistaja, joka toimii valtuutettuna varastonpitäjänä.
17.
Saatuaan bulgarialaiselta yritykseltä 760 savukelaatikon tilauksen Karelia teki 9.6.1994 vienti-ilmoituksen tullitoimipaikkaan.
18.
Tämä lasti ei kuitenkaan koskaan saapunut määräpaikkaansa, ja tulliviranomaisten tekemässä tutkinnassa ilmeni, että kuorma-auto, jolla lasti oli määrä kuljettaa perille, oli lähtenyt ajamaan tyhjänä Bulgariaan ja että lasti oli siirretty toiseen kuorma-autoon. Tutkinnan aikana Karelian vientipäällikkö selitti, että tilauksesta oli saatu 82000 euron maksusuoritus, joka vastasi tavaroiden arvoa ja jonka hän oli tallettanut Karelian pankkitilille Kreikassa. Karelian pääjohtaja puolestaan väitti, ettei hän tiennyt, oliko tilauksen tehnyttä bulgarialaista yritystä tosiasiallisesti edes olemassa, sillä Bulgarian kauppakamarissa vallitsevan kaaoksen vuoksi kaikki pyrkimykset sen tunnistamiseksi olivat jääneet tuloksettomiksi.
19.
Koska riidanalaisen lastin poistumista ei näytetty toteen, valmisteveron määrä eli 114726750 Kreikan drakmaa (GRD) (336688,92 euroa) veloitettiin pankkitakauksesta, jonka Karelia oli antanut sen vakuudeksi.
20.
Tämän jälkeen tulliviranomaiset antoivat maksuunpanopäätöksen, jossa todettiin, että erityisesti ne henkilöt, jotka olivat tilanneet Karelian vientipäälliköltä savukkeita bulgarialaisen yrityksen lukuun, olivat rikoskumppaneita 760 savukelaatikon salakuljetuksessa. Seuraamukseksi määrättiin yhteensä 573633750 GRD:n (1683444,60 euron) korotettu vero ja 9880000 GRD:n (28994,86 euron) korotettu valmistevero, jotka jaettiin maksettavaksi rikoksentekijöiden kesken. Samassa päätöksessä Karelia määrättiin siviilioikeudellisesti yhteisvastuulliseksi niiden maksamisesta.
21.
Karelia nosti maksuunpanopäätöksestä kanteen, jonka Dioikitiko Protodikeio Peiraia (Pireuksen ensimmäisen oikeusasteen hallintotuomioistuin) hyväksyi sillä perusteella, ettei Karelian ja salakuljetusrikoksen tekijöiden välillä ollut osoitettu olevan toimeksianto- tai edustussuhdetta eikä sellaisen peittämiseen tarkoitettua muuta oikeussuhdetta.
22.
Ypourgos Oikonomikon haki muutosta tuomioon Dioikitiko Efeteio Peiraiassa (Pireuksen toisen oikeusasteen hallintotuomioistuin), joka hyväksyi valituksen ja alensi korotetun veron määrää 344180250 GRD:hen (336688,91 euroon). Viimeksi mainittu tuomioistuin katsoi, että koska savukkeet oli asetettu väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmään, salakuljetusrikoksen tekijät olivat toimineet Karelian toimeksiannosta, joten Karelialla, jota valtuutettuna varastonpitäjänä pidettiin tavaroiden haltijana, oli yksinomainen vastuu niiden liikkumisesta siihen saakka, kunnes ne vietäisiin maasta, riippumatta siitä, missä ominaisuudessa salakuljettajat ovat väittäneet toimineensa (kuljettaja, välittäjä, vastaanottaja, ostaja jne.).
23.
Karelia valitti viimeksi mainitusta tuomiosta.
24.
Symvoulio tis Epikrateiasin (Kreikan ylin hallintotuomioistuin) jäsenten enemmistön mielestä valtuutetun varastonpitäjän yhteisvastuu ei koske ainoastaan valmisteveron maksamista vaan myös muita salakuljetuksen taloudellisia seurauksia. Tämä pätee riippumatta toimittajan ja ostajan välillä mahdollisesti tehdyistä erillisistä sopimuksista, joiden perusteella väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmään asetettujen tavaroiden omistusoikeus siirtyy niiden luovutuksen jälkeen ostajalle, joka sitoutuu kuljettamaan ne. Tämän näkemyksen mukaan varastonpitäjän kovennettu vastuu edistää veropetosten torjuntaa, koska se luo kyseiselle elinkeinonharjoittajalle tehokkaan kannustimen huolehtia vientimenettelyn asianmukaisesta noudattamisesta ja toteuttaa sopimussuhteissaan tarvittavat toimenpiteet suojautuakseen yhteisvastuulliseksi joutumisen riskiltä. Tämä järjestelmä on suhteellisuusperiaatteen mukainen, koska varastonpitäjällä on mahdollisuus vapautua vastuustaan, jos se osoittaa toimineensa vilpittömässä mielessä ja toteuttaneensa kaikki asianmukaiset toimenpiteet valistuneen elinkeinonharjoittajan huolellisuutta noudattaen.
25.
Kyseisen tuomioistuimen jäsenten vähemmistön ilmaiseman mielipiteen mukaan valtuutetun varastonpitäjän voidaan katsoa olevan yhteisvastuussa ainoastaan valmisteverojen maksamisesta mutta ei salakuljettajille määrättävien taloudellisten seuraamusten maksamisesta. Ei nimittäin ole lainmukaista katsoa, että valtuutettu varastonpitäjä säilyttäisi hallussaan olevien ja verottomasta varastostaan lähtevien kolmanteen maahan väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä toimitettavien tavaroiden omistusoikeuden siihen saakka, kunnes tuotteet saapuvat hyväksyttyyn määräpaikkaansa tai lähtevät unionin alueelta, ja ettei voida laillisesti olettaa, että näiden tavaroiden toimittamiseen millä tahansa tavalla osallistuneet luonnolliset henkilöt toimisivat valtuutetun varastonpitäjän toimeksiannosta tai edustajina.
26.
Näissä olosuhteissa Symvoulio tis Epikrateias (Kreikan ylin hallintotuomioistuin) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko direktiiviä 92/12, tulkittuna unionin yleisten oikeusperiaatteiden, erityisesti tehokkuusperiaatteen, oikeusvarmuuden periaatteen ja suhteellisuusperiaatteen valossa, tulkittava siten, että on sen vastaista soveltaa nyt käsiteltävän kaltaisessa tapauksessa tullilain 108 §:n kaltaista jäsenvaltion oikeussääntöä, jonka mukaan valtuutettu varastonpitäjä voidaan määrätä maksamaan yhteisvastuullisesti hallinnollisia seuraamusmaksuja, jotka johtuvat sellaisten tuotteiden salakuljetuksesta, joita on kuljetettu sen verottomasta varastosta väliaikaisesti valmisteverottomina ja poistettu sääntöjenvastaisesti väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmästä salakuljetuksen seurauksena – riippumatta siitä kysymyksestä, oliko se rikoksen tekohetkellä tavaroiden omistaja yksityisoikeudellisten oikeussääntöjen perusteella, sekä siitä täydentävästä kysymyksestä, oliko kyseiseen salakuljetukseen osallistuneiden salakuljettajien ja valtuutetun varastonpitäjän välillä sopimussuhde, josta voidaan päätellä, että ne ovat toimineet tämän valtuuttamina?”
III Asian tarkastelu
27.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa kysymyksellään lähinnä selvittää, onko direktiiviä 92/12 unionin yleisten oikeusperiaatteiden ja erityisesti oikeusvarmuuden periaatteen ja suhteellisuusperiaatteen perusteella tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle oikeussäännölle, jonka mukaan tuotteen lähettänyt valtuutettu varastonpitäjä voidaan määrätä yhteisvastuullisesti maksamaan korotettuja veroja seuraamuksena rikkomuksesta, joka on tapahtunut tavaroiden liikkumisessa väliaikaisesti valmisteverottomina ja on johtanut valmisteverosaatavan syntymiseen, vaikka varastonpitäjä ei yksityisoikeudellisten säännösten perusteella ollut rikoksen tekohetkellä tavaroiden omistaja ja vaikka varastonpitäjän ja rikoksentekijän välillä ei ollut sopimussuhdetta, josta voitaisiin päätellä, että tämä on toiminut varastonpitäjän valtuuttamana.
28.
Käsiteltävässä asiassa on selvitettävä, kielletäänkö direktiivissä 92/12 jäsenvaltiota asettamasta tuotteen lähettänyttä valtuutettua varastonpitäjää tuottamuksesta riippumattomaan yhteisvastuuseen väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä olleiden tupakkatuotteiden salakuljettajille määrättyjen seuraamusten maksamisesta.
29.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös on. (
7
)
30.
Direktiivin 92/12 yleisestä rakenteesta on huomautettava, että valtuutetulla varastonpitäjällä on keskeinen tehtävä menettelyssä, jota sovelletaan valmisteveron alaisten tuotteiden liikkuessa väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä, jolle on tunnusomaista, että siihen kuuluviin tuotteisiin liittyvät valmisteverosaatavat eivät vielä ole syntyneet, vaikka verotettava tapahtuma on jo toteutunut. (
8
)
31.
Kun valtuutettu varastonpitäjä valtuutetaan verottomassa varastossa tuottamaan, jalostamaan, pitämään hallussaan, vastaanottamaan ja sieltä lähettämään valmisteveron alaisia tuotteita väliaikaisesti valmisteverottomina, sen on tämän direktiivin 15 artiklan 3 kohdan nojalla annettava vastineeksi vakuus, jolla se varautuu tuotteiden liikkumiseen liittyviin riskeihin.
32.
Lisäksi direktiivin 92/12 15 artiklan 4 kohdasta ilmenee, että tavarat lähettävä valtuutettu varastonpitäjä voi vapautua vastuusta ainoastaan osoittamalla, että väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän soveltaminen on lopetettu, koska tavarat on luovutettu vastaanottajalle, ja tämä osoitetaan erityisesti esittämällä saateasiakirja, josta poistumistullitoimipaikka, jonka kautta tavarat viedään unionin alueelta, palauttaa yhden kappaleen lähettäjälle. Lisäksi varastonpitäjä voidaan direktiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaisesti vapauttaa valmisteverosta väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä tapahtuneiden hävikkien osalta vain, jos se osoittaa, että nämä hävikit johtuvat odottamattomista tapahtumista tai ylivoimaisista esteistä taikka tuotteiden perusominaisuuksista.
33.
Mainitun direktiivin 20 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa valtuutettu varastonpitäjä velvoitetaan maksamaan valmistevero, kun väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmään kuuluvien tavaroiden liikkumisessa on tapahtunut sääntöjenvastaisuus tai rikkomus.
34.
Tämän ratkaisuehdotuksen edellisissä kolmessa kohdassa mainituista säännöksistä yhdessä tarkasteltuina ilmenee, että direktiivissä 92/12 sovelletaan valtuutettuun varastonpitäjään ankaran vastuun järjestelmää eikä se voi vapautua tästä vastuusta muuten kuin osoittamalla, että sillä on ollut ylivoimainen este. Tämän järjestelmän nojalla valtuutetun varastonpitäjän katsotaan olevan vastuussa kaikista niistä riskeistä, joita liittyy valmisteveron alaisten tavaroiden liikkumiseen väliaikaisesti valmisteverottomina, ja siten velvollinen maksamaan valmisteveron, jos niiden liikkumisessa on tapahtunut sääntöjenvastaisuus tai rikkomus, joka aiheuttaa valmisteverosaatavan syntymisen.
35.
Tähän on lisättävä, että direktiivin 92/12 15 artiklan 3 ja 4 kohdasta ilmenee yksiselitteisesti, että tavarat lähettäneen valtuutetun varastonpitäjän vastuu on erittäin laaja ja kattaa kaikki mahdolliset riskit, jotka voivat toteutua tavaroiden liikkuessa väliaikaisesti valmisteverottomina. Tämä vastuu ei suinkaan pääty siihen, kun varastonpitäjä on lähettänyt tavarat verottomasta varastosta, vaan jatkuu niin kauan kuin ei esitetä näyttöä siitä, että tavarat ovat saapuneet vastaanottajalleen.
36.
Se, että tavarat lähettäneen valtuutetun varastonpitäjän vastuu perustuu nimenomaisesti riskin käsitteeseen ja ettei siitä voi vapautua hävikkien osalta muuten kuin osoittamalla, että ne johtuvat ylivoimaisesta esteestä, osoittaa, että kyseessä on ankara vastuu, joka ei perustu varastonpitäjän todistettuun tai oletettuun tuottamukseen vaan sen osallistumiseen elinkeinotoimintaan. Koska tämä vastuu on edellytys oikeudelle tuottaa, jalostaa, pitää hallussa, vastaanottaa ja lähettää tuotteita väliaikaisesti valmisteverottomina, se koskee valtuutettua varastonpitäjää pelkästään tämän aseman perusteella, eikä merkitystä ole sillä, onko se myös valmisteverollisten tavaroiden omistaja tai onko sillä rikkomustapauksessa sopimussuhde rikkomuksen tekijään. Viimeksi mainitusta seikasta on todettava, että salakuljetusrikoksen tekemistä voidaan pitää sellaisen tuotteiden liikkumiseen väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä liittyvän riskin toteutumisena, jonka varastonpitäjä on hyväksynyt päättäessään lähettää kyseiset tuotteet.
37.
Vaikka valtuutetun varastonpitäjän velvoite ilmaistaankin direktiivin 92/12 15 artiklassa hyvin yleisin sanankääntein, se rajoittuu – kuten direktiivin 20 artiklan 1 kohdassa täsmennetään – ainoastaan lähetetyistä tuotteista kannettavien valmisteverojen maksamiseen. Direktiivissä säädetyn ankaran vastuun järjestelmän soveltaminen päättyy siis, kun valtuutettu varastonpitäjä ottaa vastatakseen näistä maksuista, jotka se on velvollinen suorittamaan, jos on tapahtunut valmisteverosaatavan syntymisen aiheuttava sääntöjenvastaisuus tai rikkomus. Sitä vastoin direktiivissä 92/12 ei luoda sellaista solidaarisen vastuun järjestelmää, jossa valtuutettu varastonpitäjä asetettaisiin yhteisvastuuseen todetun rikkomuksen tekijöille määrättyjen taloudellisten seuraamusten maksamisesta.
38.
Koska direktiivissä ei säädetä tästä kysymyksestä, on määritettävä, voivatko jäsenvaltiot laajentaa valtuutetun varastonpitäjän velvoitteita ottamalla käyttöön tällaisen solidaarisen vastuun järjestelmän.
39.
Ensimmäinen myöntävän vastauksen antamista tukeva peruste näyttäisi olevan mainitun direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa, jossa annetaan jäsenvaltioiden tehtäväksi toteuttaa tarvittavat toimenpiteet rikkomusten tai sääntöjenvastaisuuksien oikaisemiseksi ja ”tehokkaiden seuraamusten” määräämiseksi, jotta verovelka saadaan tosiasiallisesti perittyä sen jälkeen, kun valmisteverosaatava on syntynyt. Tätä säännöstä voidaan luonnehtia toimivaltanormiksi, jossa kansalliselle lainsäätäjälle muun muassa annetaan oikeus – mahdollisten seuraamusten määräämiseksi – laajentaa valtuutetun varastonpitäjän vastuuta direktiivissä 92/12 nimenomaisesti säädettyä valmisteveron maksuvelvoitetta pidemmälle menevillä toimilla.
40.
Toinen samaan viittaava peruste liittyy siihen toteamukseen, että verotuksen alalla muun henkilön kuin veronmaksuvelvollisen määrääminen yhteisvastuulliseksi on tavanomainen keino varmistaa veron kantaminen ja ehkäistä veropetoksia. (
9
) Valmisteverojen alalla valtuutetun varastonpitäjän velvoittaminen vastaamaan yhteisvastuullisesti salakuljetusrikoksista määrättävistä taloudellisista seurauksista perustuu oikeutettuun tarpeeseen estää laittoman kaupankäynnin leviäminen ja torjua terveydelle vaarallisten tupakkatuotteiden salakuljetusta.
41.
Tästä on siten pääteltävä, ettei direktiivi 92/12 ole lähtökohtaisesti esteenä sille, että jäsenvaltiot laajentavat valtuutetun varastonpitäjän vastuuta määräämällä sen yhteisvastuulliseksi väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmään kuuluvien tuotteiden liikkumisessa todetuista rikkomuksista määrättävistä taloudellisista seuraamuksista.
42.
Käyttäessään niille direktiivissä annettua toimivaltaa määrätä seuraamuksia jäsenvaltioiden on kuitenkin noudatettava unionin oikeusjärjestykseen kuuluvia yleisiä oikeusperiaatteita.
43.
Kansallisen lainsäätäjän toimintaa rajaavat yleiset oikeusperiaatteet vaihtelevat sen mukaan, onko sen säätämää solidaarisen vastuun järjestelmää pidettävä rikosoikeudellisen seuraamuksen luonteisena vai ei. Tämä kysymys on nähdäkseni välttämätöntä tutkia ensiksi näissä asioissa tavanomaisesti noudatetun tarkastelutavan mukaisesti.
44.
Sen määrittämiseksi, onko seuraamusten määräämiseen johtava menettely luonteeltaan rikosoikeudellinen, unionin tuomioistuimet soveltavat kolmea kriteeriä, jotka Euroopan ihmisoikeustuomioistuin vahvisti ensimmäisen kerran tuomiossa Engel ym. v. Alankomaat, (
10
) jossa se määritteli ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehdyn, Roomassa 4.11.1950 allekirjoitetun eurooppalaisen yleissopimuksen 6 ja 7 artiklaan ja siihen liitetyn seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kohtaan sisältyvät rikossyytteen, rangaistuksen ja oikeudenkäyntimenettelyn käsitteet. Ensimmäinen kriteereistä koskee rikkomisen luonnehdintaa kansallisessa oikeudessa, toinen rikkomisen luonnetta ja kolmas sen seuraamuksen luonnetta ja ankaruutta, joka tekijälle voidaan määrätä. (
11
)
45.
Sovellettaessa edellä mainittuja kriteerejä katson, että valtuutetun varastonpitäjän vastattavaksi Kreikan oikeudessa säädetyn solidaarisen vastuun järjestelmän nojalla määrätyt seuraamukset vaikuttavat näiden kriteerien perusteella rikosoikeudellisen luonteisilta. Vaikka ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että kyseinen vastuu määritellään Kreikan oikeudessa ”siviilioikeudelliseksi vastuuksi”, jolla ”ei ole hallinnollisen seuraamuksen piirteitä”, ja vaikka Kreikan hallitus huomauttaa, ettei se ole luonteeltaan rangaistus vaan tae verosaatavien maksamisesta, on todettava, että tullilain 89 §:n 2 momentissa tarkoitettu tullisääntöjen rikkominen, joka aiheuttaa tekijöille velvollisuuden maksaa korotettu vero, määritellään samoin sanamuodoin kuin lain 2127/1993 67 §:n 5 momentissa tarkoitettu salakuljetusrikos. Rangaistustulleja ja rikoksia ei siis ole mitenkään eriytetty toisistaan, etenkin, kun valtuutetun varastonpitäjän yhteisvastuullisuus perustuu tullilain 108 §:n ”analogiseen” (
12
) soveltamiseen niin, että rikostuomioistuin voi langettavassa tuomiossaan määrätä salakuljetettujen tavaroiden omistajan yhteisvastuulliseksi rikoksesta tuomitulle henkilölle määrätyn sakon maksamisesta. Varsinaisista valmisteveroista poiketen valtuutetun varastonpitäjän vastattavaksi määrätty korotettu vero on lisäksi luonteeltaan sekä rangaistuksenomainen, koska sillä rangaistaan varastonpitäjää riittävän tarkkaavaisuuden ja huolellisuuden laiminlyönnistä, että ehkäisevä, koska ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan sillä pyritään takaamaan langetettujen sakkojen tehokkuus ja varmistamaan, että elinkeinonharjoittajat, jotka hyötyvät siitä taloudellisesta toiminnasta, jonka yhteydessä salakuljetukseen on syyllistytty, ryhtyvät kaikkiin tarvittaviin toimenpiteisiin ehkäistäkseen salakuljetusrikosten tekemisen. (
13
) Nämä kaksi tavoitetta eli valmisteveropetoksista rankaiseminen ja niiden ehkäiseminen kuuluvat nimenomaan rikosoikeudellisten seuraamusten ominaispiirteisiin. Lisäksi veroseuraamukset, joista valtuutettu varastonpitäjä voidaan määrätä yhteisvastuulliseksi, voivat olla huomattavan suuria, jopa kymmenen kertaa kyseisen verosaatavan suuruisia. (
14
)
46.
Edellä esitettyjen toteamusten perusteella katson, että Kreikan oikeudessa säädetyn kaltainen solidaarisen vastuun järjestelmä kuuluu rikosoikeuden alaan ja että siinä on siten noudatettava kyseisellä oikeudenalalla vallitsevia perusperiaatteita. Seuraavaksi on siten tutkittava, onko tämä järjestelmä oikeusvarmuuden periaatteen ja yksilöllisen vastuun periaatteen mukainen.
47.
Palautan aluksi mieliin näiden kahden periaatteen tarkasteluperusteet sellaisina, kuin ne ilmenevät unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä.
48.
Ensinnäkin oikeusvarmuuden periaate, joka on osa unionin oikeusjärjestystä ja koskee kaikkia unionin oikeuden soveltamisesta huolehtivia kansallisia viranomaisia, edellyttää muun muassa, että lainsäädäntö on selvää ja täsmällistä ja että sen soveltamisen vaikutukset ovat ennakoitavissa, erityisesti, jos siitä aiheutuu yksityishenkilöille ja yrityksille epäedullisia vaikutuksia. (
15
) Tämän yleisperiaatteen ”erityinen ilmentymä” (
16
) rikosoikeuden alalla on Euroopan unionin perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohdassa taattu rikosoikeudellinen laillisuusperiaate, joka edellyttää, että yhteisön säännöissä määritellään selvästi rikokset ja niistä määrättävät rangaistukset, ja tämä edellytys täyttyy, kun yksityinen oikeussubjekti voi tietää kyseessä olevan säännöksen tai määräyksen sanamuodon ja tarvittaessa tuomioistuinten siitä tekemän tulkinnan perusteella, mitkä toimet tai laiminlyönnit synnyttävät sen rikosoikeudellisen vastuun. (
17
)
49.
Täsmentäessään mainitun nullum crimen, nulla poena sine lege ‑periaatteen ulottuvuutta unionin tuomioistuin totesi, ettei sitä voida tulkita siten, että siinä kiellettäisiin rikosoikeudellista vastuuta koskevien säännösten asteittainen selkeyttäminen tuomioistuinten tapauksesta toiseen suorittamalla tulkinnalla, sillä edellytyksellä, että tulkinnan tulos on kohtuullisesti ennakoitavissa rikkomishetkellä, kun otetaan huomioon erityisesti oikeuskäytännössä tuolloin vahvistettu kyseisen oikeussäännön tulkinta. (
18
)
50.
Tämä periaate tarkoittaa, ettei ketään voida syyttää sellaisesta rikoksesta tai tuomita sellaiseen rangaistukseen, josta ei ole nimenomaisesti säädetty laissa.
51.
Toiseksi rikosoikeuteen pohjautuva yksilöllisen vastuun periaate tarkoittaa, että ketään ei voida rangaista kuin omista teoistaan. Unionin tuomioistuin on useita kertoja soveltanut määräämiinsä seuraamuksiin tätä periaatetta ottaen huomioon kilpailusääntöjen rikkomisesta määrättävien seuraamusten lähes repressiivisen luonteen. Tuomiossa komissio v. Anic Partecipazioni (
19
) lausuttiin, että kun otetaan huomioon kilpailusääntöjen rikkomisten luonne sekä niihin liittyvien seuraamusten luonne ja ankaruus, näihin kilpailusääntöjen rikkomisiin liittyvä vastuu on yrityskohtaista. (
20
)
52.
Yksilöllisen vastuun periaatteen mukaan yhteisvastuulliseksi määrätty henkilö voi vapautua vastuustaan osoittamalla, että hän on toteuttanut kaikki asianmukaiset toimenpiteet varmistaakseen sen, että liiketoimet toteutetaan sääntöjenmukaisesti, ja että tavarat ovat poistuneet väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmästä sääntöjenvastaisella tavalla täysin hänestä riippumattomasta syystä.
53.
Analogisesti voidaan todeta unionin tuomioistuimen katsoneen arvonlisäverotukseen liittyvässä asiassa, että suhteellisuusperiaatteen mukaan arvonlisäveron maksamisvelvollisuuden siirtämistä muulle henkilölle kuin veronmaksuvelvolliselle, vaikka tämä henkilö olisi valtuutettu verottoman varaston pitäjä, jonka on noudatettava direktiivin 92/12 mukaisia erityisvelvoitteita, siten, ettei henkilöä vapauteta maksuvelvollisuudesta, vaikka hän osoittaisi, ettei hänellä ole mitään tekemistä veronmaksuvelvollisen menettelyn kanssa, on näin ollen pidettävä suhteellisuusperiaatteen vastaisena. Unionin tuomioistuin perusteli tätä ratkaisua sillä, että ”olisi selvästi suhteetonta pitää kyseistä henkilöä ehdottomasti vastuullisena verotulojen menetyksestä, joka aiheutuu kolmannen verovelvollisen menettelystä, johon henkilöllä ei ole mitään vaikutusvaltaa”. (
21
) Se lisäsi aiempaan oikeuskäytäntöönsä viitaten, että ”ei ole unionin oikeuden vastaista edellyttää, että muu henkilö kuin veronmaksuvelvollinen toteuttaa kaikki toimenpiteet, joita häneltä voidaan kohtuudella edellyttää sen varmistamiseksi, että hänen suorittamansa liiketoimi ei johda siihen, että hän osallistuisi veropetokseen”. (
22
)
54.
Unionin tuomioistuimen mukaan suhteellisuusperiaate siis edellyttää, että kansallisessa lainsäädännössä varataan yhteisvastuulliseksi määrätylle henkilölle tosiasiallinen mahdollisuus vapautua vastuustaan osoittamalla, että hän on toiminut vilpittömästi ja ettei hän ole tehnyt mitään tuottamuksellista virhettä.
55.
Vaikka tässä mielestäni onkin suotavaa ottaa perustaksi yksilöllisen vastuun periaate, kun otetaan huomioon Kreikan oikeudessa säädetyn kaltaisen solidaarisen vastuun järjestelmän lähes rikosoikeudellinen luonne – järjestelmän, jolla arvonlisäverotuksessa sovellettavasta solidaarisen vastuun järjestelmästä poiketen ei ole minkäänlaista säädösperustaa unionin oikeudessa –, tämän periaatteen soveltaminen johtaa samaan lopputulokseen kuin suhteellisuusperiaatteen soveltaminen.
56.
Kun otetaan huomioon oikeusvarmuuden periaatteen ja yksilöllisen vastuun periaatteen vaatimukset, Kreikan lain ulottuvuus jää epäselväksi, mikä johtuu sekä sen hieman moniselitteisestä sanamuodosta että tulkinnasta, jonka kansalliset tuomioistuimet näyttävät sille antavan.
57.
Vaikuttaa nimittäin siltä, että tavarat lähettäneen valtuutetun varastonpitäjän vastuu on määritetty lain 2127/1993 perusteella tulkittuna yhdessä tullilain 89 §:n 2 momentin, 97 §:n 3 momentin, 99 §:n 2 momentin ja 108 §:n säännösten kanssa. Viimeksi mainitusta pykälästä, jota on selvennetty ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvillä selityksillä, ilmenee, että Kreikan lainsäädännön mukaan salakuljetusrikoksissa yhteisvastuulliseksi voidaan todeta ainoastaan rikoksen kohteena olevien tavaroiden omistaja tai niiden vastaanottaja, ja vain sillä edellytyksellä, että rikoksentekijä on toiminut omistajan tai vastaanottajan toimeksiannosta, asiainhoitajana tai edustajana.
58.
Tullilain 108 §:n säännösten perusteella vastuuseen voidaan siis asettaa vain tavaroiden omistaja tai niiden vastaanottaja, ja ne nimenomaan eivät koske valtuutettua varastonpitäjää, joka ei ole säilyttänyt omistusoikeutta tavaroihin.
59.
Vaikuttaa siis siltä, että valtuutettu varastonpitäjä voidaan tuomita yhteisvastuulliseksi salakuljetusrikoksen tekijöille määrätystä korotetusta verosta ainoastaan sen oikeuskäytännössä vahvistetun olettaman nojalla, jonka mukaan valtuutettua varastonpitäjää pidetään tuotteiden omistajana siihen asti, kunnes ne ovat saapuneet määräpaikkaansa.
60.
Nämä edellytykset, joiden perusteella valtuutettu varastonpitäjä voidaan asettaa vastuuseen salakuljetusrikoksista, herättävät kahdenlaisia epäilyksiä.
61.
Ensinnäkin vaikuttaa siltä, että niillä loukataan oikeusvarmuuden periaatetta, jonka erityinen ilmentymä on rikosoikeudellinen laillisuusperiaate, koska valtuutetun varastonpitäjän yhteisvastuuta ei ole johdettu nimenomaisesti kansallisesta lainsäädännöstä vaan joko tulkitsemalla direktiiviä 92/12 ultra legem tai tulkitsemalla oikeuskäytännössä laajentavasti kansallista säännöstä, joka koskee ainoastaan tavaroiden omistajaa tai vastaanottajaa.
62.
Toiseksi kyseiset edellytykset saattavat osoittautua yksilöllisen vastuun periaatteen vastaisiksi, jos niissä vahvistetaan kumoamaton olettama tällaisesta vastuusta. Vaikka tullilain 108 §:ssä säädetään, että henkilöt, jotka aiotaan määrätä yhteisvastuullisiksi, voivat osoittaa, etteivät he voineet mitenkään olla tietoisia siitä, että salakuljetus todennäköisesti toteutettaisiin, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tälle säännökselle esittämät selitykset nostavat esiin vakavia epäilyjä siitä, onko valtuutetulla varastonpitäjällä tosiasiallisesti mahdollisuus vapautua vastuustaan. Mielestäni unionin oikeuden mukainen tulkinta edellyttää siis sitä, että tämän olettaman katsotaan olevan kumottavissa.
63.
Vaikka mainitun olettaman kumoaminen ei ole helppoa, valtuutetun varastonpitäjän on voitava osoittaa tuomioistuimelle, että se on toteuttanut salakuljetuksen estämiseksi kaikki toimenpiteet, joita siltä voidaan kohtuudella vaatia, eikä se ole tehnyt tuottamuksellista virhettä.
64.
Kuten Euroopan komissio huomauttaa, tässä yhteydessä on voitava ottaa huomioon määrävaltion kauppakamarin ”kaoottiseksi” luonnehdittu tilanne ja se, että valtuutettu varastonpitäjä oli aiemmin kannellut eräästä toisesta salakuljetusrikoksesta ja siten auttanut rikollisverkoston paljastamisessa.
65.
Huomautan kuitenkin, että se, että valtuutetun varastonpitäjän tietoisuus tästä kaoottisesta tilanteesta, ja sen suostuminen antamaan tavarat kuljetettavaksi vastaanottajan nimeämälle kuljetusliikkeelle, jota se ei itse tuntenut, eivät välttämättä tue näkemystä olettaman kumoamisesta.
66.
Kansallisella tuomioistuimella on joka tapauksessa oltava harkintavalta, jonka nojalla se voi ottaa huomioon tosiseikat, jotka voisivat mahdollisesti horjuttaa olettamaa siitä, että valtuutettu varastonpitäjä voidaan määrätä vastuulliseksi salakuljetusrikoksista.
67.
Näistä syistä katson, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen järjestelmä voi täyttää oikeusvarmuuden ja yksilöllisen vastuun periaatteiden vaatimukset ainoastaan sillä edellytyksellä, että siitä säädetään selvästi ja nimenomaisesti kansallisessa lainsäädännössä ja että siinä varataan valtuutetulle varastonpitäjälle tosiasiallinen mahdollisuus vapautua vastuustaan.
IV Ratkaisuehdotus
68.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Symvoulio tis Epikrateiasin (Kreikan ylin hallintotuomioistuin) esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annettua neuvoston direktiiviä 92/12/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/108/ETY, on tulkittava siten, että se ei unionin yleisten oikeusperiaatteiden ja erityisesti rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen ja yksilöllisen vastuun periaatteen perusteella ole esteenä sille, että jos tavarat on poistettu sääntöjenvastaisesti väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmästä niiden kuljetuksen aikana tapahtuneen salakuljetusrikoksen seurauksena, tavarat lähettänyt valtuutettu varastonpitäjä määrätään yhteisvastuulliseksi salakuljettajille määrättävien tullioikeudellisten seuraamusmaksujen maksamisesta, kunhan tällaisesta rikosoikeudellisen seuraamuksen luonteisesta yhteisvastuujärjestelmästä säädetään nimenomaisesti kansallisessa lainsäädännössä ja kunhan silloin, kun tämä järjestelmä perustuu olettamaan valtuutetusta varastonpitäjästä tavaroiden omistajana tai haltijana ja salakuljettajien toimimisesta sen edustajina, tämä olettama on kumottavissa, jolloin valtuutettu varastonpitäjä voi vapautua vastuustaan osoittamalla, ettei se ole tehnyt minkäänlaista tuottamuksellista virhettä. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on tutkia asian kannalta merkityksellisten oikeudellisten seikkojen ja tosiseikkojen perusteella, täyttääkö pääasiassa kyseessä oleva järjestelmä nämä vaatimukset.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: ranska.
(
2
)	EYVL L 76, s. 1.
(
3
)	EYVL L 390, s. 124; jäljempänä direktiivi 92/12.
(
4
)	Jäljempänä Karelia.
(
5
)	Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2009, L 9, s. 12).
(
6
)	FEK A’ 48.
(
7
)	Ks. mm. tuomio Covaci (C‑216/14, EU:C:2015:686, 29 kohta).
(
8
)	Ks. tuomio Cipriani (C‑395/00, EU:C:2002:751, 42 kohta) ja tuomio Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, 78 kohta).
(
9
)	Ks. jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 20.12.2001 annetulla neuvoston direktiivillä 2001/115/EY (EYVL L 15, s. 24), 21 artiklan 3 kohta sekä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1), jolla kuudes direktiivi 77/388 kumottiin, 205 ja 207 artikla.
(
10
)	Asia Engel ym. v. Alankomaat, Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 8.6.1976, A-sarja, nro 22.
(
11
)	Tuomion 80–83 §. Ks. myös asia Öztürk v. Saksa, Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 21.2.1984, A-sarja, nro 73, 50–53 § ja asia Zolotoukhine v. Venäjä, Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 10.2.2009, nro 14939/03, 52 ja 53 §. Näiden kriteerien soveltamisesta unionin tuomioistuimessa ks. mm. tuomio komissio v. Anic Partecipazioni (C‑49/92 P, EU:C:1999:356, 78 kohta); tuomio Hüls v. komissio (C‑199/92 P, EU:C:1999:358, 150 kohta); tuomio Montecatini v. komissio (C‑235/92 P, EU:C:1999:362, 176 kohta); tuomio Spector Photo Group ja Van Raemdonck (C‑45/08, EU:C:2009:806, 42 kohta) ja tuomio Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, 37 kohta). Ks. myös tuomio Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), jossa viitataan näihin kriteereihin ja jätetään ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtäväksi näiden kriteereiden perusteella päättää, onko kansallisessa lainsäädännössä säädettyjen verotuksellisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten yhdistelmää tarkasteltava perusoikeuksien suojaa koskeviin kansallisiin standardeihin nähden (35 ja 36 kohta).
(
12
)	Ks. tullilain 99 §:n 2 momentti.
(
13
)	Ks. ennakkoratkaisupyynnön 8 kohta.
(
14
)	Ks. tullilain 97 §:n 3 momentti.
(
15
)	Ks. vastaavasti tuomio Berlington Hungary ym. (C‑98/14, EU:C:2015:386, 77 kohta).
(
16
)	Unionin tuomioistuin käyttää tätä ilmausta tuomiossa Intertanko ym. (C‑308/06, EU:C:2008:312, 70 kohta).
(
17
)	Ks. tuomio Intertanko ym. (C‑308/06, EU:C:2008:312, 71 kohta).
(
18
)	Ks. tuomio AC-Treuhand v. komissio (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, 41 kohta).
(
19
)	C‑49/92 P, EU:C:1999:356.
(
20
)	Tuomion 78 kohta.
(
21
)	Tuomio Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 24 kohta).
(
22
)	Tuomio Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, 25 kohta).