62024CJ0228
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
3 päivänä huhtikuuta 2025 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Direktiivi 2011/96/EU – Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettava yhteinen verojärjestelmä – Vapautus yhteisöverosta niiden osinkojen osalta, jotka ulkomailla sijaitseva tytäryhtiö jakaa jäsenvaltiossa sijaitsevalle emoyhtiölle – 1 artiklan 2 ja 3 kohta – Väärinkäytösten vastainen sääntö – Se, että tytäryhtiö todetaan epäaidoksi järjestelyksi – Järjestelyn vaiheet – Veroetu
Asiassa C‑228/24,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Liettuan tasavallan hallituksen yhteydessä toimiva veroriitalautakunta) on esittänyt 20.2.2024 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 26.3.2024, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
”Nordcurrent group” UAB
vastaan
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Kumin, unionin tuomioistuimen varapresidentti T. von Danwitz (esittelevä tuomari) sekä tuomari S. Gervasoni,
julkisasiamies: A. Rantos,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
”Nordcurrent group” UAB, edustajinaan J. Karvelė, advokatė, M. Mainionytė, I. Ščeponienė ja G. Skirbutienė,
–
Liettuan hallitus, asiamiehinään V. Kazlauskaitė-Švenčionienė ja E. Kurelaitytė,
–
Belgian hallitus, asiamiehinään S. Baeyens ja P. Cottin,
–
Ranskan hallitus, asiamiehinään R. Bénard ja O. Duprat-Mazaré,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään A. Ferrand ja J. Jokubauskaitė,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 30.11.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/96/EU (EUVL 2011, L 345, s. 8), sellaisena kuin se on muutettuna 27.1.2015 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2015/121 (EUVL 2015, L 21, s. 1) (jäljempänä direktiivi 2011/96), 1 artiklan 2 ja 3 kohdan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Liettuan oikeuden mukaan perustettu yhtiö ”Nordcurrent group” UAB (jäljempänä Nordcurrent) ja Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Liettuan tasavallan valtiovarainministeriön yhteydessä toimiva kansallinen verontarkastusviranomainen; jäljempänä tarkastusviranomainen) ja jossa on kyse Nordcurrentin tytäryhtiö Nordcurrent Ltd:n (jäljempänä tytäryhtiö), jonka kotipaikka on Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneessä kuningaskunnassa, Nordcurrentille jakaman osingon vapauttamisesta yhteisöverosta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Direktiivin 2011/96 johdanto-osan kolmannesta kuudenteen perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(3)
Tämän direktiivin tarkoitus on vapauttaa lähdeverosta osingot ja muut jaetut voitot, joita tytäryhtiöt maksavat emoyhtiöilleen, ja välttää tällaisen tulon kaksinkertainen verotus emoyhtiön tasolla.
(4)
Eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden ryhmittyminen voi olla tarpeen sisämarkkinoita vastaavien olosuhteiden luomiseksi [Euroopan] unionissa ja siten tällaisten sisämarkkinoiden toimivuuden varmistamiseksi. Näitä toimia ei saisi estää erityisillä jäsenvaltioiden verosäännöksistä johtuvilla rajoituksilla, epäedullisilla kohteluilla tai vääristymillä. Näin ollen tätä ryhmittymistä varten olisi säädettävä kilpailun kannalta neutraaleja verosäännöksiä, joilla yrityksille tehtäisiin mahdolliseksi mukautua sisämarkkinoiden vaatimuksiin, lisätä tuottavuuttaan ja vahvistaa kansainvälistä kilpailukykyään.
(5)
Tämä ryhmittyminen voi johtaa emo- ja tytäryhtiöiden ryhmien perustamiseen.
(6)
Ennen [eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston] direktiivin 90/435/ETY voimaantuloa [(EYVL 1990, L 225, s. 6)] eri jäsenvaltioissa sijaitsevien emo- ja tytäryhtiöiden välisiä suhteita sääntelevät jäsenvaltioiden verosäännökset erosivat toisistaan huomattavasti ja olivat yleisesti ottaen vähemmän edullisia kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien emo- ja tytäryhtiöiden välisiin suhteisiin sovellettavat säännökset. Eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö saatettiin tällä tavoin epäedullisempaan asemaan kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö. Tämä epäedullisuus oli tarpeen poistaa ottamalla käyttöön yhteinen järjestelmä ja helpottamalla näin yhtiöiden ryhmittymistä unionissa.”
4
Direktiivin 2015/121 johdanto-osan ensimmäisestä kahdeksanteen perustelukappaleen sanamuoto on seuraava:
”(1)
Neuvoston direktiivillä [2011/96] vapautetaan lähdeverosta osingot ja muut jaetut voitot, joita tytäryhtiöt maksavat emoyhtiöilleen, ja estetään tällaisen tulon kaksinkertainen verotus emoyhtiön tasolla.
(2)
On varmistettava, että direktiivin [2011/96] soveltamisalaan kuuluvat veronmaksajat eivät väärinkäytä sitä.
(3)
Eräät jäsenvaltiot soveltavat kansallisia säännöksiä tai sopimusmääräyksiä, joiden tavoitteena on puuttua veron välttämiseen, veropetoksiin tai väärinkäytöksiin yleisesti tai erityisesti.
(4)
Näiden säännösten ja määräysten ankaruus kuitenkin vaihtelee, ja niissä pyritään joka tapauksessa ottamaan huomioon kunkin jäsenvaltion verojärjestelmän erityispiirteet. Lisäksi eräillä jäsenvaltioilla ei ole väärinkäytösten estämiseen tarkoitettuja kansallisia säännöksiä tai sopimusmääräyksiä.
(5)
Tästä syystä yleisen väärinkäytösten vastaisen vähimmäissäännöksen sisällyttäminen direktiiviin [2011/96] olisi suureksi hyödyksi kyseisen direktiivin väärinkäytön estämisessä ja varmistettaessa, että kyseistä direktiiviä sovelletaan eri jäsenvaltioissa entistä yhdenmukaisemmin.
(6)
Väärinkäytösten vastaisten säännösten soveltamisen olisi oltava oikeasuhteista, ja sen olisi tapahduttava erityisesti sellaisen järjestelyn tai sellaisten järjestelyjen sarjan estämiseksi, joka ei ole aito eli joka ei vastaa asian todellista taloudellista luonnetta.
(7)
Tätä varten jäsenvaltioiden veroviranomaisten olisi objektiivisesti tarkasteltava kaikkia asiaan liittyviä tosiseikkoja ja olosuhteita arvioidessaan sitä, onko kyse järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta, jolla pyritään väärinkäytöksiin.
(8)
Samalla kun jäsenvaltioiden olisi sovellettava väärinkäytösten vastaista sääntöä järjestelyihin, jotka ovat kaikilta osin epäaitoja, saattaa esiintyä myös tapauksia, joissa järjestelyn yksittäiset vaiheet tai osat ovat sellaisenaan epäaitoja. Jäsenvaltioiden olisi voitava soveltaa väärinkäytösten vastaista sääntöä myös näihin yksittäisiin vaiheisiin tai osiin, sanotun kuitenkaan vaikuttamatta muihin järjestelyn todellisiin vaiheisiin tai osiin. Tämä maksimoisi väärinkäytösten vastaisen säännön vaikuttavuuden ja takaisi sen oikeasuhteisuuden. – –”
5
Direktiivin 2011/96 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Kunkin jäsenvaltion on sovellettava tätä direktiiviä
a)
kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitseville yhtiöille jaettuihin voittoihin, jotka ovat peräisin niiden muissa jäsenvaltioissa sijaitsevista tytäryhtiöistä;
– –
2.   Jäsenvaltiot eivät saa myöntää tähän direktiiviin perustuvia etuja sellaiselle järjestelylle tai järjestelyjen sarjalle, jonka päätarkoituksena tai yhtenä keskeisenä tarkoituksena on direktiivin kohteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saavuttaminen ja joka ei ole aito kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen.
Järjestelyyn voi sisältyä useampi kuin yksi vaihe tai osa.
3.   Edellä olevaa 2 kohtaa sovellettaessa järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa on pidettävä epäaitona siltä osin kuin se ei perustu päteviin liiketaloudellisiin syihin, jotka vastaavat asian todellista taloudellista luonnetta.
4.   Tämä direktiivi ei estä sellaisten kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamista, jotka ovat välttämättömiä veron välttämisen, veropetosten tai väärinkäytösten estämiseksi.”
6
Direktiivin 2011/96 4 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”1.   Jos emoyhtiölle tai sen kiinteälle toimipaikalle jaetaan voittoa muutoin kuin tytäryhtiön selvitystilaan joutumisen yhteydessä sillä perusteella, että emoyhtiö on tytäryhtiönsä osakas, emoyhtiön sijaintijäsenvaltion ja sen kiinteän toimipaikan sijaintijäsenvaltion on joko
a)
jätettävä verottamatta tämä voitto siltä osin kuin tällainen voitto ei ole tytäryhtiölle vähennyskelpoinen ja verotettava tämä voitto siltä osin kuin tällainen voitto on tytäryhtiölle vähennyskelpoinen; tai
b)
verotettava tällaista voittoa, mutta samalla sallittava emoyhtiön ja kiinteän toimipaikan vähentää maksettavan veron määrästä osuus, jonka tytäryhtiö tai mikä tahansa alatytäryhtiö on maksanut voittoon liittyvästä yhtiöverosta, edellyttäen, että kunkin tason yhtiö ja alatytäryhtiö kuuluvat 2 artiklassa vahvistetun määritelmän piiriin ja täyttävät 3 artiklassa säädetyt vaatimukset, mutta kuitenkin enintään emoyhtiölle maksettavaksi määrättyä veromäärää vastaava määrä.”
7
Direktiivin 2011/96 6 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Emoyhtiön sijaintijäsenvaltio ei saa kantaa lähdeveroa tämän yhtiön tytäryhtiöstään saamista voitoista.”
Liettuan oikeus
8
Liettuan tasavallan yhteisöverolain (Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas, jäljempänä yhteisöverolaki) 35 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”– – liettualaisen yhteisön ulkomaisissa yhteisöissä omistamistaan osakkeista, osuuksista tai muista oikeuksista saamiin osinkoihin tai kiinteän toimipaikan ulkomaisissa yhteisöissä omistamistaan osakkeista, osuuksista tai muista oikeuksista saamiin osinkoihin, jotka luetaan tähän toimipaikkaan kuuluvaksi tuloksi, sovelletaan yhteisöverotuksessa 15 prosentin verokantaa, lukuun ottamatta tämän pykälän 2 ja 3 momentissa mainittuja tapauksia. – –”
9
Yhteisöverolain 35 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Liettualaisen yhteisön sen ulkomaisissa yhteisöissä omistamista osakkeista, osuuksista tai muista oikeuksista saamia osinkoja tai kiinteän toimipaikan ulkomaisissa yhteisöissä omistamista osakkeista, osuuksista tai muista oikeuksista saamia osinkoja, jotka luetaan tähän toimipaikkaan kuuluvaksi tuloksi, ei veroteta, jos nämä ulkomaiset yhteisöt on perustettu tai muutoin muodostettu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa ja jos niiden voitoista kannetaan yhteisövero tai yhteisöveroa vastaava vero.”
10
Yhteisöverolain 32 §:n 6 momentissa säädetään seuraavaa:
”Tämän luvun – – 35 §:n 2 ja 3 momentin osinkojen verottamatta jäämistä koskevia säännöksiä ei sovelleta sellaiseen järjestelyyn tai järjestelyjen sarjaan, jonka päätarkoituksena tai yhtenä keskeisenä tarkoituksena on – – direktiivin 2011/96 kohteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saavuttaminen ja joka ei ole aito kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen. Järjestelyyn voi sisältyä useampi kuin yksi vaihe tai osa. Järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa on pidettävä epäaitona siltä osin kuin se ei perustu päteviin liiketaloudellisiin syihin, jotka vastaavat asian todellista taloudellista luonnetta.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
11
Nordcurrentin liiketoimintaan kuuluu elektronisten pelien kehittäminen ja jakelu. Kyseiseen yhtiöön vuonna 2023 tehdyssä verotarkastuksessa tarkastusviranomainen totesi, että yhtiön olisi pitänyt maksaa yhteisöveroa 3205211,53 euroa osingoista, jotka se oli saanut tytäryhtiöltä vuosina 2018 ja 2019. Tarkastusviranomainen päätyi tähän johtopäätökseen todettuaan, että kyseisinä vuosina tytäryhtiö kuului ”epäaidon järjestelyn” käsitteen piiriin, koska sitä ei ollut perustettu pätevistä liiketaloudellisista syistä.
12
Lisäksi tarkastusviranomainen totesi, että Nordcurrent oli perusteettomasti pienentänyt verotettavaa voittoaan vähentämällä siitä kyseisiltä vuosilta tytäryhtiölle pelien jakelusta maksamansa palkkiot eli 728762,81 euroa. Tämän seurauksena Nordcurrentille määrättiin 586722 euron yhteisövero jäännösverona, 222028,08 euron viivästyskorko ja 176017 euron veroseuraamus.
13
Tarkastusviranomaisen mukaan epäaidon järjestelyn olemassaolon osoittaa se, ettei tytäryhtiöllä ollut vuosina 2018 ja 2019 henkilöstöresursseja, jotka olisivat vastanneet jaeltujen pelien, asiakkaiden ja myyntikanavien suurta määrää, sillä tytäryhtiön ainoa työntekijä oli sen johtaja, joka johti samanaikaisesti seitsemää muuta yhtiötä. Tarkastusviranomaisen mukaan tytäryhtiöllä ei myöskään ollut omaa toimipaikkaa tai aineellisia resursseja Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Tytäryhtiön kanssa samaan osoitteeseen, jota tarjottiin Yhdistyneessä kuningaskunnassa toimivan yritysten rekisteröintipalvelun kautta, oli rekisteröity suuri määrä yrityksiä eli 97110 yritystä.
14
Tarkastusviranomainen katsoi näin ollen, että tytäryhtiön vuosina 2018 ja 2019 pelien kehittämiseen ja jakeluun liittyvästä toiminnasta olivat vastanneet Nordcurrentin itsensä työntekijät, joilla oli pääsy tytäryhtiön käyttämille mainonta- ja jakelualustoille.
15
Nordcurrent riitautti tarkastusviranomaisen päätöksen Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėsissa (Liettuan tasavallan hallituksen yhteydessä toimiva veroriitalautakunta), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin. Kyseinen yritys väittää, että tytäryhtiö ei ollut epäaito järjestely vaan että se on tuottanut sille todellista liiketaloudellista hyötyä. Vuonna 2009 perustettu ja vuonna 2021 selvitystilaan asetettu tytäryhtiö oli ollut välttämätön välittäjä Nordcurrentin sekä mainonta- ja jakelualustojen välillä siihen saakka, kunnes Nordcurrent onnistui tekemään sopimukset suoraan tällaisten alustojen kanssa. Nordcurrentilla ei ollut vuosina 2018 ja 2019 mahdollisuutta myydä pelejä suoraan Liettuasta käsin. Elektronisten pelien jakelutapa huomioon ottaen tytäryhtiö ei tarvinnut fyysisiä toimitiloja. Myöskään se, että tytäryhtiö teki pelien jakelua tai mainonnan ostamista koskevia vakiosopimuksia, ei edellyttänyt johtajan lisäksi muuta henkilöstöä.
16
Nordcurrentin mukaan jotkut tytäryhtiön jakelutoiminnoista siirrettiin sille vuonna 2017 sen jälkeen, kun Google-alustan kanssa oli tehty sopimus. Vuoden 2018 aikana toimintojen organisointia muutettiin, ja kaikki pelien kehittämisestä, kehittämisen rahoittamisesta ja mainonnan kustannuksista aiheutuneet riskit siirrettiin tytäryhtiöltä Nordcurrentille. Nordcurrentista tuli näin ollen kaikkien pelioikeuksien haltija, ja tytäryhtiö jäi yksinomaan pelien jakelijaksi. Vuoden 2019 lopusta lähtien pelien jakeluun ja mainonnan ostamiseen liittyvää toimintaa ei enää harjoitettu tytäryhtiön kautta, ja se päätettiin purkaa.
17
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin vertaa käsiteltävänään olevaa tilannetta tilanteeseen, joka johti 26.2.2019 annettuun tuomioon T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135), ja täsmentää, että tytäryhtiö sai tuloja omissa nimissään harjoittamastaan toiminnasta ja että se ei siten toiminut sen konsernin, johon se kuului, rakenteeseen kuuluvana väliyhteisönä vaan yksikkönä, joka itse synnytti tulot. Kyseinen tuomioistuin on näin ollen epävarma siitä, sovelletaanko tytäryhtiön tapaukseen direktiivin 2011/96 1 artiklan 2 ja 3 kohtaan sisältyvää väärinkäytösten vastaista sääntöä.
18
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa myös, ettei tarkastusviranomainen aseta kyseenalaiseksi tytäryhtiön perustamisen syitä eikä sen toimintaa muina ajanjaksoina kuin vuosina 2018 ja 2019. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa lisäksi, että Nordcurrentin mukaan todellista veroetua ei ole saatu, koska Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunut tytäryhtiö tuotti voittoa ja koska Liettuassa verotettaviin voittoihin sovellettava yhteisöverokanta (joka oli 15 prosenttia) on alhaisempi kuin Yhdistyneessä kuningaskunnassa sovellettava verokanta (joka on 24 prosenttia).
19
Tässä tilanteessa Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Voidaanko nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa sellaista kansallista käytäntöä, jonka mukaan jäsenvaltioon sijoittautuneelta emoyhtiöltä evätään oikeus vapautukseen osinkojen verotuksesta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta tytäryhtiöltä saatujen osinkojen osalta sillä perusteella, että tytäryhtiö on todettu epäaidoksi järjestelyksi, kun tämä tytäryhtiö ei ole väliyhteisö ja kun osinkoina jaetut voitot ovat syntyneet tytäryhtiön nimissä harjoitetusta toiminnasta, jolloin se, ettei tytäryhtiötä olisi, johtaisi tilanteeseen, jossa voittoja ei tule eikä osinkoja makseta, pitää [direktiivissä 2011/96] vahvistetun väärinkäytösten vastaisen säännön tarkoituksen mukaisena?
2)
Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, voidaanko sellaista kansallista käytäntöä, jonka mukaan sen toteaminen, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut tytäryhtiö on itsessään epäaito järjestely, edellyttää olosuhteiden arviointia sellaisina kuin ne olivat osinkojen maksamisajankohtana, kun tytäryhtiön perustamista voidaan perustella liiketaloudellisilla syillä, pitää [direktiivissä 2011/96] vahvistetun väärinkäytösten vastaisen säännön tarkoituksen mukaisena?
3)
Voidaanko [direktiivissä 2011/96] vahvistettua väärinkäytösten vastaista sääntöä tulkita siten, että jos emoyhtiö on saanut osinkoja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta tytäryhtiöltä, joka todetaan epäaidoksi järjestelyksi, jo tämän toteamisen perusteella voidaan katsoa, että emoyhtiö sai osinkojen verovapautuksen soveltamisen seurauksena veroedun, joka on [direktiivin 2011/96] kohteen ja tarkoituksen vastainen? Onko olosuhteita, jotka liittyvät siihen, että epäaidoksi järjestelyksi todetun tytäryhtiön tekemistä voitoista on kannettu yhteisövero sen sijoittautumisjäsenvaltiossa siellä voimassa olevien kansallisten oikeussääntöjen mukaisesti, pidettävä merkityksellisinä sen päätelmän riitauttamisen kannalta, jonka mukaan veroetu saatiin tai kyseessä oli epäaito järjestely?”
Ennakkoratkaisukysymykset
Ensimmäinen kysymys
20
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko direktiivin 2011/96 1 artiklan 2 ja 3 kohtaan sisältyvää väärinkäytösten vastaista sääntöä tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle käytännölle, jonka mukaan emoyhtiöltä evätään sen asuinjäsenvaltiossa vapautus yhteisöverosta sellaisten osinkojen osalta, jotka se on saanut toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta tytäryhtiöltä, sillä perusteella, että tytäryhtiö on todettu epäaidoksi järjestelyksi, kun kyseinen tytäryhtiö ei ole väliyhteisö ja kun osinkoina jaetut voitot ovat syntyneet tytäryhtiön nimissä harjoitetusta toiminnasta.
21
Aluksi on muistutettava, että direktiivin 2011/96 4 artiklan 1 kohdasta ilmenee, että jos emoyhtiölle jaetaan voittoa sillä perusteella, että se on tytäryhtiönsä osakas, jäsenvaltion, johon emoyhtiö on sijoittautunut, on joko jätettävä verottamatta tämä voitto tai sallittava kyseisen emoyhtiön vähentää maksettavan veron määrästä tytäryhtiön voittoon liittyvästä verosta maksama osuus. Unionin tuomioistuimen nyt käsiteltävässä asiassa käytettävissä olevan asiakirja-aineiston mukaan Liettuan tasavalta on valinnut kyseisen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetyn vapautusjärjestelmän.
22
Direktiivin 2011/96 1 artiklan 2 ja 3 kohdan, jotka sisältävät väärinkäytösten vastaisen säännön, mukaan jäsenvaltiot eivät kuitenkaan saa myöntää kyseiseen direktiiviin perustuvia etuja sellaiselle järjestelylle tai järjestelyjen sarjalle, jonka päätarkoituksena tai yhtenä keskeisenä tarkoituksena on direktiivin kohteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saavuttaminen ja joka ei ole aito kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen. Järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa on pidettävä epäaitona siltä osin kuin se ei perustu päteviin liiketaloudellisiin syihin, jotka vastaavat asian todellista taloudellista luonnetta.
23
Kyseisen säännöksen tulkinnassa on säännöksen sanamuodon lisäksi otettava huomioon myös direktiivin 2011/96 järjestelmä ja tavoitteet (ks. analogisesti tuomio 12.5.2022, Schneider Electric ym., C‑556/20, EU:C:2022:378, 40 kohta).
24
Väärinkäytösten vastaista sääntöä tulkittaessa ovat merkityksellisiä myös täsmennykset, jotka unionin tuomioistuin on väärinkäytön kiellon yleisen periaatteen nojalla esittänyt oikeuskäytännössään, joka koskee direktiiviä 90/435, jota sovellettiin ennen sen kumoamista direktiivillä 2011/96.
25
Ensinnäkin väärinkäytösten vastaisen säännön sanamuodosta on todettava, ettei siinä viitata siihen, että tätä sääntöä sovellettaisiin ainoastaan tietynlaisiin tilanteisiin tai järjestelyjen tyyppeihin. Siinä otetaan päinvastoin käyttöön kokonaisvaltainen näkökulma, jossa sitä, onko järjestely mahdollisesti epäaito, tarkastellaan kaikkien asiaan liittyvien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella, koska epäaidolle järjestelylle on ominaista se, ettei päteviä liiketaloudellisia syitä, jotka vastaavat asian todellista taloudellista luonnetta, ole olemassa.
26
Direktiivin 2011/96 järjestelmän ja tavoitteiden osalta on todettava, että direktiivin 2015/121, jolla direktiivin 2011/96 1 artiklaan lisättiin sen 2 ja 3 kohtaan sisältyvä väärinkäytösten vastainen sääntö, johdanto-osan neljännestä ja viidennestä perustelukappaleesta ilmenee, että kyseinen sääntö on suureksi hyödyksi direktiivin 2015/121 väärinkäytön estämiseksi erityisesti kansallisten verojärjestelmien moninaisuuden vuoksi. On katsottava, että kun otetaan huomioon sekä kyseisen säännön sijainti direktiivin 2011/96 1 artiklassa että näin ilmaistu tavoite, kyseinen sääntö on luonteeltaan monialainen, mikä puoltaa tulkintaa, jonka mukaan sitä voidaan soveltaa siitä riippumatta, millaisissa olosuhteissa väärinkäyttö tapahtuu. Suppeampi tulkinta ei olisi sopusoinnussa kaikenlaisen väärinkäytön välttämistä koskevan tavoitteen kanssa.
27
Unionin tuomioistuin on katsonut vielä direktiiviä 90/435 koskevassa oikeuskäytännössään, että keinotekoisena järjestelynä voidaan pitää konsernia, jota ei ole perustettu taloudellista todellisuuspohjaa ilmentävistä syistä, jonka rakenne on täysin muodollinen ja jonka päätarkoituksena tai yhtenä sen päätarkoituksista on saada veroetuus, joka on sovellettavan verolainsäädännön tavoitteen tai tarkoituksen vastainen. Näin on erityisesti silloin, kun verojen maksaminen osingoista vältetään sen ansiosta, että konsernirakenteeseen lisätään väliyhteisö osinkoja maksavan yhtiön ja niiden tosiasiallisena saajana olevan samaan konserniin kuuluvan yhtiön väliin (tuomio 26.2.2019, T Danmark ja Y Denmark, C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, 100 kohta).
28
Näistä perusteluista ei kuitenkaan voida päätellä, että väärinkäytösten vastaista sääntöä sovellettaisiin ainoastaan järjestelyihin, joissa käytetään väliyhteisöjä, ja että pääasiassa kyseessä oleva tilanne ei kuuluisi sen soveltamisalaan. Tästä 26.2.2019 annetun tuomion T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135) samasta kohdasta päinvastoin ilmenee, että tilanne, jossa käytetään väliyhteisöä, on vain yksi esimerkki muiden joukossa väärinkäytön kiellon periaatteen soveltamisesta, mikä käy ilmi ilmaisun ”erityisesti” käyttämisestä.
29
Tämä lähestymistapa, jossa käytetään esimerkkejä arvioitaessa sitä, onko menettelyssä kyse väärinkäytöstä, on johdonmukainen unionin tuomioistuimen sen oikeuskäytännön kanssa, jossa se on oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteen valossa katsonut myös, että tytäryhtiötä, joka on postilaatikko tai bulvaani, voidaan pitää puhtaasti keinotekoisena järjestelynä (tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 68 kohta).
30
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on siten kaikkien pääasiassa kyseessä olevien tosiseikkojen perusteella tutkittava, täyttyykö väärinkäytön luonteisen menettelyn tunnusmerkistö nyt käsiteltävässä asiassa (ks. analogisesti tuomio 26.2.2019, T Danmark ja Y Denmark, C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, 98 ja 99 kohta).
31
Kaiken edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2011/96 1 artiklan 2 ja 3 kohtaan sisältyvää väärinkäytösten vastaista sääntöä on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle käytännölle, jonka mukaan emoyhtiöltä evätään sen asuinjäsenvaltiossa vapautus yhteisöverosta sellaisten osinkojen osalta, jotka se on saanut toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta tytäryhtiöltä, sillä perusteella, että tytäryhtiö on todettu epäaidoksi järjestelyksi, kun kyseinen tytäryhtiö ei ole väliyhteisö ja kun osinkoina jaetut voitot ovat syntyneet tytäryhtiön nimissä harjoitetusta toiminnasta, edellyttäen, että väärinkäytön luonteisen menettelyn tunnusmerkistö täyttyy.
Toinen kysymys
32
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään lähinnä, onko direktiivin 2011/96 1 artiklan 2 ja 3 kohtaan sisältyvää väärinkäytösten vastaista sääntöä tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle käytännölle, jonka mukaan ainoastaan osinkojen maksamisajankohtana vallinnut tilanne otetaan huomioon sen toteamiseksi, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut tytäryhtiö on epäaito järjestely, kun tytäryhtiön perustamista voitiin perustella pätevillä liiketaloudellisilla syillä ja kun tytäryhtiön ennen kyseistä ajankohtaa harjoittaman toiminnan tosiasiallisuutta ei ole kyseenalaistettu.
33
Kyseinen tuomioistuin näet täsmentää, että tarkastusviranomaisen päätelmät, joissa epäaito järjestely todettiin, liittyvät yksinomaan yhteisöverosta vapautettujen osinkojen maksuajankohtina vallinneeseen tilanteeseen. Tarkastusviranomainen ei sitä vastoin kyseenalaista tytäryhtiön perustamista eikä tytäryhtiön ennen kyseistä ajankohtaa – eli ennen vuosia 2018 ja 2019 – harjoittamaa toimintaa.
34
Vaikka väärinkäytösten vastaisen säännön sanamuodon perusteella sen soveltaminen näyttää rajoittuvan epäaidon järjestelyn perustamiseen, koska direktiivin 2011/96 tämän säännön sisältävän 1 artiklan kahdessa kohdassa viitataan nimenomaisesti siihen, huomioon on otettava myös direktiivin 1 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa tehty täsmennys, jonka mukaan järjestelyyn voi sisältyä useampi kuin yksi vaihe tai osa.
35
Direktiivin 2015/121 johdanto-osan kahdeksannesta perustelukappaleesta ilmenee tältä osin, että järjestelyn tietyt yksittäiset vaiheet tai osat voivat olla epäaitoja ja kuulua siten väärinkäytösten vastaisen säännön soveltamisalaan ja että tällä mahdollistetaan kyseisen säännön täysi vaikuttavuus ja taataan samalla sen oikeasuhteisuus.
36
Kuten Ranskan hallitus on kirjallisissa huomautuksissaan huomauttanut, tässä yhteydessä ei voida sulkea pois sitä, että järjestelyä, joka on alun perin perustettu pätevistä liiketaloudellisista syistä, jotka vastaavat asian todellista taloudellista luonnetta, on tietystä ajankohdasta lähtien pidettävä epäaitona sen vuoksi, että olosuhteiden muuttumisesta huolimatta järjestely on säilytetty.
37
Mahdollisuus soveltaa väärinkäytösten vastaista sääntöä epäaitoihin järjestelyn vaiheisiin on tämän vuoksi ymmärrettävä siten, että järjestelyn perustamisen jälkeiset olosuhteet voidaan ottaa huomioon arvioitaessa sitä, onko kyseessä olevan järjestelyn vaihe aito vai ei.
38
Vaikka arviointia siitä, onko kyse oikeuden väärinkäytöstä, ei siten ole asianmukaista rajoittaa pelkästään kyseessä olevan järjestelyn perustamiseen, tällaisen väärinkäytön toteamisen yhteydessä huomiotta ei voida jättää olosuhteita, jotka vallitsivat kyseisen järjestelyn perustamisajankohtana tai joka tapauksessa ennen kyseessä olevaa järjestelyn vaihetta, joka nyt käsiteltävässä asiassa on osinkojen maksaminen.
39
Direktiivin 2015/121 johdanto-osan seitsemännen perustelukappaleen mukaan jäsenvaltioiden veroviranomaisten olisi tarkasteltava objektiivisesti kaikkia asiaan liittyviä tosiseikkoja ja olosuhteita arvioidessaan sitä, onko kyse väärinkäytöksen luonteisesta järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta. Tämä sanamuoto on otettu olennaisin osin direktiivin 2011/96 1 artiklan 2 kohtaan, jonka mukaan direktiiviin perustuvia etuja ei saa myöntää sellaiselle järjestelylle, joka ei ole aito kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen.
40
Direktiiviä 90/435 koskevasta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että se, täyttyykö väärinkäytön luonteisen menettelyn tunnusmerkistö, voidaan todeta juuri arvioimalla tosiseikkoja kokonaisuutena (tuomio 26.2.2019, T Danmark ja Y Denmark, C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, 98 kohta).
41
Tästä seuraa, että tilanteessa, jossa järjestely koostuu useista vaiheista, huomioon on otettava kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet sen osoittamiseksi, että yksi tai useampi vaihe ei ole aito. Mikään väärinkäytösten vastaisessa säännössä ei viittaa siihen, että asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet, joiden tutkiminen on tässä tarkoituksessa tarpeen, olisi rajattu tilanteeseen, joka vallitsee järjestelyn kyseessä olevan vaiheen ajankohtana eli nyt käsiteltävässä asiassa pääasiassa kyseessä olevien osinkojen maksamisajankohtana.
42
Vaikka kansalliset viranomaiset voivat siten ottaa viimeksi mainitun tilanteen huomioon todetakseen, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut tytäryhtiö on epäaito järjestely, kyseinen tilanne ei voi olla tällaisen toteamuksen kannalta ainoa merkityksellinen seikka.
43
Edellä esitetyn perusteella direktiivin 2011/96 1 artiklan 2 ja 3 kohtaan sisältyvää väärinkäytösten vastaista sääntöä on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle käytännölle, jonka mukaan poikkeuksetta ainoastaan osinkojen maksamisajankohtana vallinnut tilanne otetaan huomioon sen toteamiseksi, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut tytäryhtiö on epäaito järjestely, kun tytäryhtiön perustamista voitiin perustella pätevillä liiketaloudellisilla syillä ja kun tytäryhtiön ennen kyseistä ajankohtaa harjoittaman toiminnan tosiasiallisuutta ei ole kyseenalaistettu.
Kolmas ennakkoratkaisukysymys
44
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannella kysymyksellään lähinnä, onko direktiivin 2011/96 1 artiklan 2 ja 3 kohtaan sisältyvää väärinkäytösten vastaista sääntöä tulkittava siten, että kun emoyhtiö on saanut osinkoja tytäryhtiöltä, joka on todettu epäaidoksi järjestelyksi, jo tämän toteamisen perusteella voidaan katsoa, että emoyhtiö sai osinkojen yhteisöverosta vapautuksen soveltamisen seurauksena veroedun, joka on kyseisen direktiivin kohteen ja tarkoituksen vastainen.
45
Kun otetaan huomioon direktiivin 2011/96 1 artiklan 2 ja 3 kohtaan sisältyvän väärinkäytösten vastaisen säännön sanamuoto, kahden edellytyksen on täytyttävä, jotta kyseisen direktiivin mukaiset edut voidaan evätä. Yhtäältä kyse on oltava tässä 3 kohdassa tarkoitetusta järjestelystä, joka ei ole aito. Toisaalta järjestelyn on oltava perustettu siten, että sen päätarkoituksena tai yhtenä keskeisenä tarkoituksena on kyseisen direktiivin kohteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saavuttaminen.
46
Näin ollen sen osoittaminen ei riitä, että järjestelyä ei ole perustettu pätevistä liiketaloudellisista syistä, jotka vastaavat asian todellista taloudellista luonnetta, mikä vastaa direktiivin 2011/96 1 artiklan 3 kohdassa olevaa epäaidon järjestelyn määritelmää. Kyseisen direktiivin 1 artiklan 2 kohdan mukaan järjestelyn perustamisen pääasiallisena tarkoituksena on lisäksi oltava direktiivin kohteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saavuttaminen.
47
Tämä tulkinta vastaa unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä, josta ilmenee, että väärinkäytön kaltaisen käytännön osoittaminen edellyttää yhtäältä sellaista objektiivisten olosuhteiden kokonaisuutta, josta ilmenee, että vaikka unionin säännöstössä vahvistettuja edellytyksiä on muodollisesti noudatettu, säännöstöllä tavoiteltua päämäärää ei ole saavutettu, ja toisaalta sellaista subjektiivista osatekijää, joka koskee tahtoa saada unionin säännöstöstä johtuva etu toteuttamalla keinotekoisesti edellytykset tämän edun saamiseksi (tuomio 26.2.2019, T Danmark ja Y Denmark, C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, 97 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
48
Jos sen toteamiseksi, että emoyhtiö, joka nyt käsiteltävässä asiassa saa vapautuksen yhteisöverosta tytäryhtiöltä saamiensa osinkojen osalta, saa direktiivin 2011/96 kohteen tai tarkoituksen vastaista veroetua, riittää jo se, että pääasiassa kyseessä olevan tytäryhtiön todetaan tarkastusviranomaisen esittämien seikkojen – eli henkilöstöresurssien ja aineellisten resurssien sekä todellisen taloudellisen toiminnan puuttumisen – perusteella olevan epäaito, veroetuun liittyvää subjektiivista osatekijää ei tämän tuomion edellisessä kohdassa mainitun oikeuskäytännön vastaisesti otettaisi huomioon erillisenä osatekijänä, jolla voidaan osoittaa oikeuden väärinkäyttö.
49
Ei näet voida katsoa, että se, että tytäryhtiön todetaan olevan epäaito järjestely, olisi riittävää, jotta emoyhtiöltä voitaisiin direktiivin 2011/96 1 artiklan 2 ja 3 kohtaan sisältyvän väärinkäytösten vastaisen säännön nojalla evätä vapautus yhteisöverosta tytäryhtiöltä saatujen osinkojen osalta.
50
Veroedun käsitteestä on lopuksi todettava, ettei sitä ole määritelty direktiivissä 2011/96 tai direktiivissä 2015/121.
51
Näin ollen herää kysymys, onko näissä direktiiveissä tarkoitettua veroetua tulkittava nyt käsiteltävässä asiassa siten, että kyse on direktiivissä 2011/96 mainitusta verovapautuksesta, kuten Liettuan, Belgian ja Ranskan hallitukset huomautuksissaan lähinnä väittävät, vai laajemmassa merkityksessä, kuten Nordcurrent ja Euroopan komissio ehdottavat, jolloin huomioon otettaisiin se, onko yhtiö saanut ”verosäästöä” Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöverokannan ja Liettuan yhteisöverokannan välisen eron vuoksi.
52
Pelkästään direktiivin 2011/96 1 artiklan 2 ja 3 kohtaan sisältyvän väärinkäytösten vastaisen säännön sanamuodon perusteella ei voida katsoa, että veroetua olisi arvioitava erillisesti. Kuten komissio toteaa, kyseisessä säännöksessä säädetty vaatimus kaikkien tosiseikkojen ja olosuhteiden huomioon ottamisesta puoltaa päinvastoin sitä, että huomioon otetaan kokonaisverovaikutus, joka seuraa järjestelyn sijoittautumisesta kyseessä olevaan jäsenvaltioon.
53
Tällaisen kokonaiskuvan puuttuessa olisi myös vaikeaa arvioida subjektiivista osatekijää, jota oikeuden väärinkäytön toteaminen edellyttää. Tässä yhteydessä ei voida sulkea pois sitä, että toisessa jäsenvaltiossa toteutettavalla järjestelyllä voi olla jokin muu peruste ja että sillä pyritään verorasituksen keventämiseen eikä tässä direktiivissä säädetyn edun saamiseen (ks. analogisesti tuomio 26.2.2019, T Danmark ja Y Denmark, C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, 110 kohta).
54
Näin ollen se Nordcurrentin esittämä seikka, että tytäryhtiön voittoihin sovellettiin Yhdistyneessä kuningaskunnassa korkeampaa yhteisöverokantaa kuin Liettuassa sovellettava yhteisöverokanta – jos se on näytetty toteen –, on merkityksellinen seikka muiden joukossa sen arvioimiseksi, oliko tytäryhtiön päätarkoituksena tai yhtenä keskeisenä tarkoituksena kyseessä olevien osinkojen maksamisajankohtana direktiivin 2011/96 1 artiklan 2 ja 3 kohtaan sisältyvässä väärinkäytösten vastaisessa säännössä tarkoitettu veroedun saavuttaminen.
55
Kaiken edellä esitetyn perusteella direktiivin 2011/96 1 artiklan 2 ja 3 kohtaan sisältyvää väärinkäytösten vastaista sääntöä on tulkittava siten, että kun emoyhtiö on saanut osinkoja tytäryhtiöltä, joka on todettu epäaidoksi järjestelyksi, pelkästään tämän toteamuksen perusteella ei voida katsoa, että emoyhtiö sai osinkojen yhteisöverovapautuksen soveltamisen seurauksena veroedun, joka on kyseisen direktiivin kohteen ja tarkoituksen vastainen.
Oikeudenkäyntikulut
56
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 30.11.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/96/EU, sellaisena kuin se on muutettuna 27.1.2015 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2015/121, 1 artiklan 2 ja 3 kohtaan sisältyvää väärinkäytösten vastaista sääntöä
on tulkittava siten, että
se ei ole esteenä kansalliselle käytännölle, jonka mukaan emoyhtiöltä evätään sen asuinjäsenvaltiossa vapautus yhteisöverosta sellaisten osinkojen osalta, jotka se on saanut toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta tytäryhtiöltä, sillä perusteella, että tytäryhtiö on todettu epäaidoksi järjestelyksi, kun kyseinen tytäryhtiö ei ole väliyhteisö ja kun osinkoina jaetut voitot ovat syntyneet saman tytäryhtiön nimissä harjoitetusta toiminnasta, edellyttäen, että väärinkäytön luonteisen menettelyn tunnusmerkistö täyttyy.
2)
Direktiivin 2011/96, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2015/121, 1 artiklan 2 ja 3 kohtaan sisältyvää väärinkäytösten vastaista sääntöä
on tulkittava siten, että
se on esteenä kansalliselle käytännölle, jonka mukaan poikkeuksetta ainoastaan osinkojen maksamisajankohtana vallinnut tilanne otetaan huomioon sen toteamiseksi, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut tytäryhtiö on epäaito järjestely, kun tytäryhtiön perustamista voitiin perustella pätevillä liiketaloudellisilla syillä ja kun tytäryhtiön ennen kyseistä ajankohtaa harjoittaman toiminnan tosiasiallisuutta ei ole kyseenalaistettu.
3)
Direktiivin 2011/96, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2015/121, 1 artiklan 2 ja 3 kohtaan sisältyvää väärinkäytösten vastaista sääntöä
on tulkittava siten, että
kun emoyhtiö on saanut osinkoja tytäryhtiöltä, joka on todettu epäaidoksi järjestelyksi, pelkästään tämän toteamuksen perusteella ei voida katsoa, että emoyhtiö sai osinkojen yhteisöverovapautuksen soveltamisen seurauksena veroedun, joka on direktiivin 2011/96, sellaisena kuin se on muutettuna, kohteen ja tarkoituksen vastainen.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: liettua.