62004CC0520_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šīs prejudiciālās tiesvedības mērķis ir novērtēt, vai Kopienas tiesībām atbilst nodokļu jomu regulējošās valsts tiesību normas, saskaņā ar kurām pensijai, kuru dalībvalsts izmaksā citā dalībvalstī dzīvojošam nodokļu maksātājam, uzliek nodokli, kurš noteiktos gadījumos pārsniedz nodokli, kas būtu jāmaksā, ja nodokļu maksātājs dzīvotu dalībvalstī, kas izmaksā pensiju.
2. Šīs tiesvedības pamatā ir prāva starp Somijas pilsoni, kura pēc došanās pensijā pārcēlusies uz dzīvi Spānijā, un Somijas nodokļu administrāciju par viņas pensijai piemērojamo nodokļa likmi.
3. Korkein hallinto‑oikeus
(Somijas Augstākā administratīvā tiesa) vēlas noskaidrot, vai šādas tiesību normas atbilst EKL 18. pantam vai EKL 39. pantam, vai Padomes Direktīvai 90/365/EEK (2) .
I – Atbilstošās tiesību normas
A – Kopienu tiesības
4. EK līgumā nostiprinātā personu pārvietošanās brīvība sākotnēji attiecās tikai uz došanos uz citu dalībvalsti, lai tur veiktu saimniecisku darbību.
5. EKL 39. pantā, kura 1. punktā nostiprināta darba ņēmēju pārvietošanās brīvība Kopienā, 3. punkta c) un d) apakšpunktā noteikts, ka pārvietošanās brīvība aptver attiecīgi tiesības darba nolūkos uzturēties kādā dalībvalstī saskaņā ar normatīviem un administratīviem aktiem, kas reglamentē šīs valsts pilsoņu nodarbinātību, un tiesības palikt kādā dalībvalstī pēc tam, kad darba attiecības šajā valstī beigušās, atbilstīgi nosacījumiem, kas ietverti īstenošanas regulās.
6. Ar Direktīvu 90/365 šādas uzturēšanās tiesības attiecinātas arī uz personām, kas pārtraukušas profesionālo darbību. Minētās direktīvas 1. panta 1. punkta pirmajā daļā noteikts, ka dalībvalstis piešķir tiesības uz dzīvesvietu [uzturēšanās tiesības] dalībvalstu pilsoņiem, kas strādājuši kā darbinieki vai kā pašnodarbinātas personas, kā arī viņu ģimenes locekļiem. Minētās direktīvas trešajā apsvērumā norādīts, ka šādas tiesības uz dzīvesvietu [uzturēšanās tiesības] būtu jāpiešķir arī personām, kas savas tiesības uz pārvietošanās brīvību profesionālās darbības laikā nav izmantojušas.
7. Direktīvas 90/365 1. pantā šādu tiesību izmantošanai tomēr paredzēts priekšnoteikums, ka šādu tiesību subjektiem jābūt pietiekamiem līdzekļiem. Minētās direktīvas 1. panta 1. punkta pirmajā daļā noteikts, ka attiecīgajām personām jāsaņem invaliditātes vai priekšlaicīgas atvaļināšanās pensija, vecuma pabalsti vai pensija par nelaimes gadījumu darbā vai par arodslimību tādā apmērā, lai dzīvesvietas [uzturēšanās] laikā tās nekļūtu par apgrūtinājumu uzņemošās dalībvalsts sociālā nodrošinājuma sistēmai, kā arī ar priekšnoteikumu, ka uzņemošajā dalībvalstī tām ir veselības apdrošināšana pret visiem apdraudējumiem (3) .
8. Saskaņā ar minētās direktīvas 2. panta noteikumiem kā apliecinājumu tiesībām uz dzīvesvietu [uzturēšanās tiesībām] izdod dokumentu ar nosaukumu “uzturēšanās atļauja”, kura derīguma termiņš noteikts tajā pašā tiesību normā.
9. ES dibināšanas līgumā, kas parakstīts 1992. gada 7. februārī Māstrihtā un stājies spēkā 1993. gada 1. novembrī, ieviests jēdziens “Savienības pilsonība”. Saskaņā ar EKL 17. panta 1. punktu Savienības pilsonis ir ikviena persona, kam ir kādas dalībvalsts pilsonība.
10. EKL 18. panta 1. punktā ikvienam Savienības pilsonim piešķirtas tiesības brīvi pārvietoties un dzīvot jebkurā dalībvalstī, ievērojot EKL noteiktos ierobežojumus un nosacījumus, kā arī tā īstenošanai paredzētos pasākumus.
B – Valsts tiesības
1) Tiesību akti par ienākuma nodokli
11. Saskaņā ar Somijas nodokļu likumu, kas piemērojams faktu rašanās laikā, persona, kas taksācijas gadā uzturas Somijā, ir ar nodokli “pilnībā apliekams” nodokļu maksātājs, tas ir, Somijā ar nodokli tiek aplikti visi šāda nodokļa maksātāja ienākumi. Nodokļu maksātājs, kas taksācijas gadā neuzturas Somijā, ir tikai “daļēji apliekams” ar nodokli šajā valstī, proti, Somijā ar nodokli var aplikt tikai tos ienākumus, kurus nodokļu maksātājs gūst šajā valstī.
12. Saskaņā ar minēto likumu pieņem, ka Somijas pilsonis uzturas Somijā pat gadījumā, ja viņš tur pastāvīgi neuzturas vairāk nekā sešus mēnešus, līdz brīdim, kad no tā gada beigām, kad viņš atstājis valsti, pagājuši trīs gadi.
13. Ar nodokli daļēji apliekamam nodokļu maksātājam Somijā jāmaksā ienākumu nodoklis un īpašuma nodoklis, izņemot, ja Somijai saistošā divpusējā vai starptautiskā nolīgumā paredzēts citādi. Ja šādu noteikumu nav, ar nodokli daļēji apliekama nodokļu maksātāja ar nodokli apliekamajiem ienākumiem, kas ietver arī vecuma pensiju, uzliek nodokli 35 % apmērā no šādu ienākumu apjoma.
14. Savukārt nodokli, kas jāmaksā ar nodokli pilnībā apliekamam nodokļu maksātājam, aprēķina pēc progresīvās skalas; proti, piemēro minimālu nodokļa apmēru katram ienākumu līmenim un pieaugošu procentu likmi tai ienākumu daļai, kas pārsniedz zemāko ienākuma līmeņa robežu.
15. Šajā tiesvedībā Somijas valdība paskaidroja, ka attiecīgie nodokļu jomu regulējošie tiesību akti ir grozīti tādējādi, ka no 2006. gada 1. janvāra ar nodokli daļēji apliekamiem nodokļu maksātājiem, kas no Somijas Republikas saņem vecuma pensiju, nodokļi no šādas pensijas jāmaksā tāpat kā ar nodokli pilnībā apliekamiem nodokļu maksātājiem – piemērojot progresīvu skalu un ar tādiem pašiem personīgiem un ģimenes nodokļu atvieglojumiem.
2) Ar Spānijas Karalisti noslēgtā konvencija par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu
16. Saskaņā ar Spānijas Karalistes un Somijas Republikas noslēgto konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu atlīdzībai, tai skaitā pensijām, ko fiziskai personai par valstij sniegtiem pakalpojumiem izmaksā viena no līgumslēdzējām valstīm vai kāda no to publisko tiesību apvienībām vai kopienām, autonoma struktūra vai publisko tiesību juridiskā persona, vai tas būtu tieši vai izmaksājot no tam izveidotiem fondiem, nodokli uzliek tikai attiecīgajā valstī.
II – Faktiskie apstākļi un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
17. Turpeinena [ Turpeinen ] ir Somijas pilsone, kas Somijā strādāja par bērnu psihiatri valsts sektorā. Pēc tam, kad 1998. gada septembrī viņa devās pensijā, Turpeinena nolēma pārcelties uz dzīvi citā dalībvalstī – vispirms Beļģijā un tad, no 1999. gada, Spānijā.
18. Turpeinenas ienākumus veido vienīgi vecuma pensija, ko viņai pārskaita Kuntien Eläkevakuutus
(Pašvaldību vecuma pensijas apdrošināšana). Atbilstoši ar Spānijas Karalisti noslēgtajai konvencijai par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu minēto vecuma pensiju ar nodokli apliek tikai Somijā.
19. Laikā no 1999. līdz 2001. gadam Uudenmaan verovirasto
(Ūdenmā Nodokļu pārvalde) atbilstoši progresīvajai skalai, kas piemērojama ar nodokli pilnībā apliekamiem nodokļu maksātājiem, Turpeinenas pensijai uzlika nodokli ar likmi 28,5 %.
20. Savukārt 2002. gadā Uudenmaan verovirasto
nolēma, ka Turpeinena ir ar nodokli daļēji apliekama nodokļu maksātāja, tā kā viņa bija atstājusi valsts teritoriju vairāk nekā pirms trīs gadiem. Līdz ar to minētā nodokļu pārvalde no Turpeinenas pensijas ienākuma gūšanas vietā ieturēja nodokli ar likmi 35 %. Turpeinenai attiecīgi tika aprēķināts nodoklis EUR 10 113,77 apmērā, lai gan, ja viņu joprojām uzskatītu par nodokļu maksātāju, kas Somijā ar nodokli ir apliekama pilnībā, viņai nodoklis būtu jāmaksā tikai EUR 8173,09 apmērā, kā arī veselības apdrošināšanas iemaksas EUR 549,03 apmērā.
21. Uudenmaan verovirasto
2002. gada 3. jūlijā noraidīja Turpeinenas sūdzību, kurā viņa lūdza 2002. gadā viņas pensijai uzliekamo nodokli aprēķināt tāpat kā trīs iepriekšējos gadus.
22. Hallinto‑oikeus
(Administratīvā tiesa) noraidīja sūdzību, kurā Turpeinena apstrīdēja minēto lēmumu. Hallinto‑oikeus
nolēmumu Turpeinena pārsūdzēja Korkein hallinto‑oikeus
(Augstākā administratīvā tiesa).
23. Minētā tiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai prejudiciālu jautājumu.
24. Lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu iesniedzējtiesa pauž šaubas par Kopienas tiesību nozīmi šajā lietā, jo, ciktāl tai zināms, spriedumi, ko Tiesa taisījusi tiešo nodokļu jomā, neattiecas uz pensionētām personām, bet gan uz darba ņēmējiem vai pašnodarbinātām personām, pakalpojumu sniedzējiem vai studējošajiem (4) . Iesniedzējtiesa turklāt min, ka Eiropas Kopienu Komisija 2001. gadā Somijas valdībai adresētā brīdinājuma vēstulē norādījusi, ka, ienākuma gūšanas vietā ieturot nodokli ar likmi 35 %, var tikt pārkāpts EKL 39. pants un attiecībā uz pensionētu nodokļu maksātāju – Direktīva 90/365.
25. Līdz ar to Korkein hallinto‑oikeus
nolēma uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai EKL 18. pants par Savienības pilsoņu tiesībām brīvi pārvietoties un dzīvot dalībvalstīs vai EKL 39. pants par darba ņēmēju pārvietošanās brīvības nodrošināšanu Kopienā ir interpretējams tādā nozīmē, ka vienai vai abām šīm normām ir pretrunā tādi valsts tiesību akti, saskaņā ar kuriem nodoklis ienākumu gūšanas vietā, ko piemēro tāda nodokļa maksātāja pensijai, kuru izmaksā personai, kas dzīvo ārvalstīs, bet ir nodokļa maksātājs šajā dalībvalstī tā iemesla dēļ, ka šī persona šajā valstī agrāk ir bijusi nodarbināta valsts sektorā, noteiktos gadījumos pārsniedz nodokli, ko uzlika nodokļa maksātājam, kad tas dzīvoja šajā dalībvalstī, un līdz ar to tam nav nekādu ierobežojumu?
2) Vai Padomes Direktīva 90/365 [..] ir interpretējama tādā nozīmē, ka tai ir pretrunā tādi valsts tiesību akti, kas minēti 1. jautājumā?”
III – Analīze
26. Ar saviem prejudiciālajiem jautājumiem iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Kopienu tiesībās nav aizliegts tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodoklis no vecuma pensijas, ko attiecīgajā dalībvalstī izmaksā nodokļu maksātājam, kas dzīvo citā dalībvalstī, noteiktos gadījumos pārsniedz nodokli, kāds tiktu piemērots, ja nodokļu maksātājs dzīvotu pirmajā no minētajām dalībvalstīm.
27. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tiešie nodokļi paši par sevi neietilpst Kopienu kompetencē, tomēr dalībvalstīm sava kompetence šajā jomā jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (5) .
28. Šajā lietā iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai attiecīgais valsts tiesiskais regulējums nav pretrunā vai nu EKL 18. pantam vai EKL 39. pantam, vai abiem minētajiem pantiem, vai arī Direktīvai 90/365. Vispirms vērtēšu, vai atbilde uz jautājumu rodama sekundārajos tiesību aktos.
A – Sekundāro tiesību aktu regulējums
29. Komisija uzskata, ka strīdīgais nodokļu jomas tiesiskais regulējums varētu būt pretrunā Direktīvai 90/365. Spānijas valdība savukārt apgalvo, ka, viņasprāt, tas ir pretrunā 10. panta 1. punktam Padomes Regulā (EEK) Nr. 1408/71 (6) .
1) Direktīva 90/365
30. Kā jau noskaidrots, uzturēšanās tiesības citā dalībvalstī, kas EK līgumā paredzētas saimnieciskos nolūkos, ar Direktīvu 90/365 attiecinātas arī uz personām, kas pārtraukušas profesionālo darbību, tostarp arī personām, kas savas profesionālās darbības laikā nav veikušas saimniecisku darbību citā dalībvalstī. Priekšnoteikums, lai attiecīgajai personai būtu šādas uzturēšanās tiesības, ir pietiekami līdzekļi, lai nekļūtu par apgrūtinājumu uzņemošās dalībvalsts sociālā nodrošinājuma sistēmai.
31. Komisija apgalvo, ka Somijas nodokļu jomas tiesiskais regulējums varētu šķist neatbilstošs Direktīvai 90/365, tā kā lielāka nodokļa uzlikšana pensionētajiem nodokļu maksātājiem, kas dzīvo citā dalībvalstī, varētu šīm personām radīt grūtības, lai izpildītu minēto nosacījuma par pietiekamu līdzekļu esamību.
32. Patiesi, Turpeinena kā Somijas pilsone, kas pārtraukusi algotu profesionālo darbību un pēc došanās pensijā nolēmusi dzīvot Spānijā, atbilstoši Direktīvas 90/365 noteikumiem var uzturēties minētās dalībvalsts teritorijā, pat ja, cik var spriest pēc iesniedzējtiesas sniegtajām ziņām, viņa savas tiesības uz pārvietošanās brīvību profesionālās darbības laikā nav izmantojusi. Es tomēr neuzskatu, ka minētā direktīva ir piemērojama šajā lietā.
33. Kā norādīts Direktīvas 90/365 nosaukumā, tās mērķis ir nodrošināt, lai uzņemošā dalībvalsts visiem kādas citas dalībvalsts pilsoņiem, kas pārtraukuši algotu profesionālo darbību vai pašnodarbinātību, nodrošinātu uzturēšanās tiesības savā teritorijā, tostarp paredzot gadījumus, kādos šādu tiesību īstenošanu var liegt, pamatojoties uz uzņemošās valsts leģitīmajām interesēm, kā arī kārtību, kādā šādas uzturēšanās tiesības praktiski izmantojamas. Līdz ar to tajā ir skaidri paredzēts tikai uzņemošās dalībvalsts pienākums un tā attiecas tikai uz uzturēšanās tiesībām minētajā valstī.
34. Es neredzu iemeslu, kāpēc minētās direktīvas piemērošanas jomā būtu jāietver arī izcelsmes valsts veikti pasākumi, kā, piemēram, strīdīgais Somijas tiesiskais regulējums. Kopš ES dibināšanas līguma stāšanās spēkā tiesības ikvienam dalībvalstu pilsonim brīvi pārvietoties un dzīvot kādā citā dalībvalstī ir tieši noteiktas EKL 18. panta 1. punktā (7) . Tieši iepriekš minētās tiesību normas mērķis ir novērst “pārvietošanās šķēršļus”.
35. Faktiski tieši saskaņā ar minēto tiesību normu Kopienas dalībvalstu pilsoņiem EK līguma piemērošanas jomā ir tiesības uz tādu pašu juridisko attieksmi kā pret citu dalībvalstu pilsoņiem, kas atrodas tādā pašā situācijā, un ar minēto tiesību normu arī aizliegti izcelsmes dalībvalstu tiesību akti, kuros paredzētas sankcijas personām, kas izmanto savu pārvietošanās brīvību (8) .
36. Jāpiebilst, ka iepriekš minētajā spriedumā lietā Pusa, kuras tiesiskie un faktiskie apstākļi bija ļoti līdzīgi (9), attiecīgo noteikumu atbilstību Kopienu tiesībām Tiesa vērtēja tikai attiecībā pret EKL 18. pantu.
37. Līdz ar to uzskatu, ka Direktīva 90/365 šajā lietā nav piemērojama.
2) Regula Nr. 1408/71
38. Spānijas valdība visumā pamatoti norādījusi, ka gadījumos, ja Tiesa prejudiciālā tiesvedībā uzskata, ka kāds Kopienu tiesību akts, ko iesniedzējtiesa savos jautājumos nav minējusi, ir svarīgs risinājuma rašanai pamata prāvā (10), tā var spriest arī par šādu aktu. Tas, ka Korkein hallinto‑oikeus
lēmumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav atsaukusies uz Regulu Nr. 1408/71, nekavē Tiesu vērtēt regulas juridiskās sekas gadījumā, ja, kā uzsvērusi šī valdība, tas ir svarīgi.
39. Regulas Nr. 1408/71 mērķis ir, saskaņojot dalībvalstu tiesisko regulējumu sociālā nodrošinājuma jomā, sekmēt algotu darbinieku un pašnodarbinātu personu, kā arī viņu ģimenes locekļu brīvu pārvietošanos Kopienas teritorijā.
40. Minētās regulas 10. panta 1. punktā paredzēts, ka tajā norādītos maksājumus saņēmējam izmaksā, kad viņš izmanto savu pārvietošanās brīvību. Proti, minētajā normā noteikts, ka, izņemot gadījumus, kad regulā paredzēts citādi, pabalstus, tostarp vecuma pabalstus, kas iegūti saskaņā ar vienas dalībvalsts tiesību aktiem, nevar nekādā veidā samazināt, pārveidot, apturēt, atsaukt vai konfiscēt tāda iemesla dēļ, ka to saņēmējs dzīvo citā dalībvalstī, kas nav tā dalībvalsts, kurā atrodas institūcija, kura ir atbildīga par to maksāšanu.
41. Spānijas valdība uzstāj, ka strīdīgais nodokļu jomas tiesiskais regulējums ir pretrunā iepriekš norādītajai tiesību normai, jo, to piemērojot, Turpeinenas pensijas apjoms ir atkarīgs no tā, kurā valstī viņa uzturas. Šāda argumenta pamatojumam Spānijas valdība atsaucas uz spriedumu lietā Imbernon Martínez (11) . Ieņemot tādu pašu nostāju kā Tiesa minētajā lietā, Spānijas valdība apgalvo, ka Regulas 1408/71 10. panta 1. punktam nebūtu iedarbības, ja dalībvalsts varētu piemērot nodokļus regulējošos tiesību aktus tā, lai ieturētu vai samazinātu maksājumus, pamatojoties uz apsvērumu, ka to saņēmējs dzīvo citā dalībvalstī.
42. Turpmāk izklāstīto iemeslu dēļ es nepiekrītu Spānijas valdības nostājai.
43. Regulas 1408/71 10. pants sekmē brīvas darbinieku pārvietošanās nodrošināšanu, jo aizliedz “uzturēšanās klauzulas”. Tā mērķis ir panākt, lai tajā uzskaitītos maksājumus, tostarp vecuma pensiju, saņēmējam, kas izmantojis savu pārvietošanās brīvību, izmaksātu atbilstoši tādiem pašiem noteikumiem kā gadījumā, ja viņš būtu palicis valsts teritorijā. Līdz ar to ar minēto tiesību normu aizliegts samazināt vecuma pensiju, pamatojoties uz apsvērumu, ka pensijas saņēmējs dzīvo citā dalībvalstī.
44. Šajā lietā strīdīgajā tiesiskajā regulējumā nav noteikts, ka Turpeinenai izmaksātā vecuma pensija būtu samazināma tādēļ, ka viņa dzīvo ārzemēs. Minētais tiesiskais regulējums neattiecas uz šādas pensijas saņemšanas pamatu un kārtību.
45. Tātad minētais tiesiskais regulējums atšķiras no tā, kas tika vērtēts iepriekš minētajā lietā Imbernon Martínez, uz kuru atsaucas Spānijas valdība. Minētajā lietā strīdīgajās Vācijas tiesību normās par bērnu pabalstiem ( Bundeskindergeldgesetz ) bija paredzēts, ka šādu pabalstu saņemšana un to apmērs bija atkarīgs no Vācijas nodokļu jomas tiesību aktu noteikumiem par dzīvesvietu. Tas ir, attiecīgajos sociālās jomas tiesību aktos bija norādes uz nodokļu jomas tiesību aktos izvirzītajiem nosacījumiem. Tiesa šajā sakarā nosprieda, ka attiecīgajai Regulas Nr. 1408/71 normai lietderīgā iedarbība būtu lielā mērā ierobežota, ja ar vienkāršu norādi uz nodokļu jomas tiesisko regulējumu varētu izvairīties no tās piemērošanas (12) . Šādus argumentus tomēr, manuprāt, šajā lietā nevar piemērot.
46. Šajā lietā jāvērtē valsts tiesību normas, kurās regulēta nerezidentu nodokļu maksātāju aplikšana ar nodokli un kuras uz Turpeinenas pensiju attiecas tikai tiktāl, ciktāl to var pielīdzināt ienākumiem. Tādēļ minētās tiesību normas tikai netieši noved pie Turpeinenas faktiski saņemtās pensijas apmēra samazinājuma salīdzinājumā ar pensijas apjomu, kas būtu viņas rīcībā pēc nodokļu samaksas, ja 2002. taksācijas gadā viņa būtu dzīvojusi Somijā.
47. Turklāt jāuzsver, ka, ja Turpeinenas pensija būtu bijusi lielāka, ienākuma gūšanas vietā no tās ieturot nodokli ar vienotu likmi 35 % apmērā, varētu sasniegt pat pretēju rezultātu, proti, viņas rīcībā atstāt lielāku naudas summu, nekā viņa faktiski saņēma Somijā pēc pensijas aplikšanas ar progresīvo nodokļa likmi. Tas skaidri parāda, ka attiecīgajos Somijas tiesību aktos nav paredzēts, ka Turpeinenai izmaksājamā pensija samazināma tādēļ, ka viņa dzīvo ārzemēs.
48. Ņemot vērā izklāstītos apsvērumus, es uzskatu, ka Somijas nodokļu jomas tiesiskais regulējums nav pretrunā Regulas Nr. 1408/71 10. panta 1. punktam. Tātad minētā tiesiskā regulējuma atbilstība Kopienu tiesībām jānovērtē, par kritēriju izvēloties EK līgumā ietvertās tiesību normas.
B – EK līguma noteikumi
49. Vispirms noskaidrošu, kurš EK līguma pants attiecas uz Turpeinenas situāciju, pēc tam – to, vai Somijas nodokļu jomas tiesiskais regulējums rada tādus šķēršļus pārvietošanās brīvībai, kas attiecīgajā pantā aizliegti, un, ja tā, vai šādu šķērsli iespējams pamatot.
1) Piemērojamā tiesību norma
50. Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai strīdīgās nodokļu jomu regulējošās tiesību normas atbilst EKL 18. pantam vai EKL 39. pantam vai abām minētajām tiesību normām kopā.
51. Somijas valdība skaidro, ka uz Turpeinenas situāciju attiecas gan EKL 18. pants, gan EKL 39. pants. Tās skatījumā, EKL 39. pants šajā lietā jāpiemēro arī to apsvērumu dēļ, kas izklāstīti Tiesas 2000. gada 15. jūnija spriedumā lietā Sehrer (13) .
52. Es tam nepiekrītu. Es tāpat kā Itālijas valdība un Komisija uzskatu, ka Turpeinenas situācija neietilpst EKL 39. panta piemērošanas jomā un līdz ar to viņa var atsaukties vienīgi uz EKL 18. pantu.
53. Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai Savienības pilsoņa statuss, kas piemīt ikvienam dalībvalsts pilsonim, iecerēts kā dalībvalstu pilsoņu pamatstatuss (14) . Turklāt EKL 18. panta 1. punktā visiem Savienības pilsoņiem tieši piešķirtas tiesības brīvi pārvietoties un dzīvot Kopienas dalībvalstīs pēc savas izvēles (15) . Līdz ar to Turpeinena kā Somijas pilsone, pieprasot, lai tiktu atzītas viņas tiesības uzturēties Spānijā, var atsaukties uz EKL 18. panta 1. punktu.
54. ES līgumā nostiprinātais Savienības pilsoņa statuss un ar to saistītās tiesības uz brīvu pārvietošanos tomēr neaizstāj citus līguma noteikumus, kas attiecas uz īpašām personu grupām. Savienības pilsoņa tiesības uz brīvu pārvietošanos neatņem jēgu pārvietošanās brīvībai, kas EK līgumā jau paredzēta saistībā ar saimnieciskās darbības veikšanu. Tā kā šādas tiesības uz brīvu pārvietošanos saimnieciskos nolūkos ir īpaša izpausme EKL 18. pantā vispārīgi paredzētajām tiesībām uz brīvu pārvietošanos (16), gadījumos, kad Kopienas pilsonis izmantojis kādu no minētajām brīvībām, Tiesa attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma atbilstību Kopienu tiesībām vispirms vērtē attiecībā pret šīm tiesībām (17) .
55. Es tomēr nedomāju, ka Turpeinena var atsaukties uz EKL 39. panta noteikumiem.
56. EKL 39. panta izpratnē par “darba ņēmēju” ir uzskatāma persona, kas noteiktu laikposmu cita labā vai šīs citas personas vadībā sniedz pakalpojumus, saņemot par to atalgojumu (18) . EKL 39. panta 3. punkta c) un d) apakšpunktā paredzētās tiesības uzturēties vai palikt kādā dalībvalstī atbilstoši šo tiesību normu formulējumam ir pakļautas nosacījumam, ka attiecīgā persona minētajā dalībvalstī veic saimniecisko darbību vai tādu ir veikusi.
57. Protams, EKL 39. panta piemērošanas joma ir plaši interpretējama un aptver ne tikai personas, kas ir faktiski saistītas attiecīgajā laikposmā īstenotās algota darba tiesiskajās attiecībās. Kā norāda Somijas valdība, iepriekš minētajā spriedumā lietā Sehrer ir noteikts, ka apstāklis, ka Kopienas pilsonis vairs nav saistīts darba tiesiskajās attiecībās, viņam neliedz noteiktas tiesības, kas ir garantētas saistībā ar darba ņēmēja statusu (19) . Iepriekš minētajā gadījumā gan jāņem vērā, ka attiecīgā persona ir izmantojusi šajā pantā paredzētās tiesības uz brīvu pārvietošanos.
58. Minētajā lietā Sehrer pamata prāva attiecās uz Vācijā dzīvojošu pensionāru, kurš bija strādājis gan minētajā dalībvalstī, gan Francijā un kurš saņēma vecuma pensiju no abām minētajām dalībvalstīm. Vācijas tiesību aktos bija paredzēts, ka minētās personas veselības apdrošināšanas iemaksas aprēķināmas, pamatojoties arī uz Francijas izmaksāto pensiju, neņemot vērā faktu, ka liela daļa šīs pensijas jau tika ieturēta Francijā veicamajām veselības apdrošināšanas iemaksām.
59. Šādos apstākļos Tiesa nosprieda, ka tiesības saņemt pensiju ir nesaraujami saistītas ar darba ņēmēja objektīvo statusu un ka Vācijas tiesību akti, ciktāl tajos bija pieļauta dubulta veselības apdrošināšanas iemaksu ieturēšana no darba ņēmējiem, kas strādājuši citās dalībvalstīs, rada šķērsli, kas aizliegts EKL 39. pantā (20) . Pastāvot tādiem apstākļiem, Vācijas tiesību akti, saskaņā ar kuriem pensionārs, kas strādājis citā dalībvalstī, tika nostādīts nelabvēlīgākā situācijā, varēja darba ņēmēju kavēt izmantot EK līgumā nostiprinātās tiesības uz pārvietošanās brīvību.
60. Iepriekš minētais spriedums lietā Sehrer, manuprāt, neapgāž argumentus, ka EKL 39. pantu var piemērot tikai personām, kas devušās uz citu dalībvalsti, lai tur strādātu algotu darbu. Minētā tiesību norma neattiecas uz personām, kuras, kā šķiet esam Turpeinenas gadījumā, visu savu profesionālo darbību veikušas savā dalībvalstī un tiesības uzturēties citā dalībvalstī izmantojušas tikai pēc došanās pensijā, bez jebkāda nolūka tur veikt algotu darbu (21) .
61. Līdz ar to es uzskatu, ka šajā lietā jāpiemēro EKL 18. panta noteikumi un Turpeinena var uz tiem atsaukties kā uz pamatu savām tiesībām uz brīvu pārvietošanos un uzturēšanos Spānijā.
2) Pārvietošanās brīvības šķēršļa esamība
62. Vispirms jānorāda, ka uzturēšanās un brīvas pārvietošanās tiesības, kas ikvienam Savienības pilsonim piešķirtas EKL 18. panta 1. punktā, aizliedz ne tikai tādus šo tiesību izmantošanas ierobežojumus, ko paredz uzņemošā dalībvalsts. Kā jau norādīju iepriekš, ierobežojumus nedrīkst noteikt arī izcelsmes dalībvalsts.
63. Tiesa ir noteikusi, ka situācija, kad Kopienas pilsonim, kas izmantojis savas no Savienības pilsoņa statusa izrietošās tiesības uz brīvu pārvietošanos un uzturēšanos, viņa pilsonības dalībvalsts piemērotu mazāk labvēlīgu tiesisko regulējumu nekā to, kas uz viņu attiektos, ja viņš minētās tiesības nebūtu izmantojis, ir pretrunā Savienības pilsoņa statusam un no tā izrietošajām tiesībām uz brīvu pārvietošanos un uzturēšanos (22) .
64. Pēc Tiesas domām, EKL paredzētās brīvas pārvietošanās iespējas nebūtu pilnīgi lietderīgas, ja dalībvalsts pilsoni varētu atturēt no to izmantošanas ar šķēršļiem, kas apgrūtinātu viņa uzturēšanos uzņemošajā dalībvalstī un ko radītu viņa izcelsmes dalībvalsts tiesiskais regulējums, kas ir nelabvēlīgāks tiem pilsoņiem, kuri izmantojuši tiesības uz brīvu pārvietošanos (23) .
65. Līdz ar to Turpeinena, Somijas pilsone, kas izmantojusi EKL 18. panta 1. punktā nostiprinātās tiesības uz brīvu pārvietošanos un uzturēšanos, prasību pret savu izcelsmes dalībvalsti var pamatot ar minēto tiesību normu.
66. Turklāt judikatūrā ir noteikts, ka Savienības pilsoņa statuss tiem dalībvalstu pilsoņiem, kas atrodas vienādā situācijā, neatkarīgi no viņu pilsonības un neskarot izņēmumus, kas šajā sakarā ir īpaši paredzēti, ļauj EK līgumā ratione materiae piemērošanas jomā baudīt vienādu tiesisku attieksmi (24) .
67. Šajā lietā skaidrs, ka Turpeinenai kā nodokļu maksātājai nerezidentei atbilstoši strīdīgajam nodokļu jomas tiesiskajam regulējumam piemērots lielāks nodoklis nekā tiktu piemērots, ja viņa uzturētos Somijā.
68. Protams, kā atgādina Somijas valdība, tiešo nodokļu jomā pieļauts, ka kopumā nodokļu maksātāju rezidentu un nodokļu maksātāju nerezidentu stāvoklis nav vispārīgi salīdzināms (25) . Starp viņiem var pastāvēt objektīvas atšķirības gan attiecībā uz ienākumu avotu, gan personisko nodokļu maksāšanas kapacitāti, gan ņemot vērā personisko un ģimenes stāvokli.
69. Ienākumi, ko nodokļu maksātājs nerezidents gūst vienas valsts teritorijā, vairumā gadījumu ir tikai daļa no kopējiem ienākumiem, kas koncentrēti viņa dzīvesvietā. Turklāt nodokļu maksātāja nerezidenta personiskā nodokļu maksāšanas kapacitāte, ievērojot viņa kopējos ienākumus, kā arī personisko un ģimenes stāvokli, visvieglāk ir novērtējama viņa uzturēšanās vietā, kur atrodas viņa personisko un mantisko interešu centrs (26) .
70. No tā jāsecina, ka apstāklis, ka dalībvalsts nodokļu maksātājiem nerezidentiem nepiešķir dažas nodokļu priekšrocības, ko tā piešķir nodokļu maksātājiem rezidentiem, pamatā nav diskriminējošs (27) .
71. Savukārt atšķirīga attieksme atkarībā no uzturēšanās vietas jākvalificē kā diskriminējoša, ja attiecībā uz konkrēto nodokļu priekšrocību starp nodokļu maksātāju situācijām nepastāv objektīva atšķirība, ar ko iespējams pamatot atšķirīgu attieksmi. Tādā gadījumā jāuzskata, ka attiecībā uz konkrēto nodokļu priekšrocību abas nodokļu maksātāju kategorijas ir vienādā situācijā (28) .
72. Tiesa attiecīgi noteikusi, ka algotu darbu strādājošs vai pašnodarbināts nodokļu maksātājs nerezidents, kas visus vai gandrīz visus ienākumus gūst valstī, kurā viņš strādā, attiecībā uz ienākuma nodokli objektīvi ir tādā pašā situācijā kā nodokļu maksātājs rezidents konkrētajā valstī. Abiem ienākuma nodoklis jāmaksā tikai konkrētajā valstī, un ar nodokli apliekamie ienākumi ir vienādi (29) .
73. Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai minēto judikatūru var piemērot situācijā, kad, tā kā šajā lietā, ar nodokli apliekamos ienākumus veido vecuma pensija.
74. Manuprāt, tā tiešām ir. Nodokļu jomu regulējošajos Somijas tiesību aktos noteikts, ka vecuma pensijas – kā to, ko saņem Turpeinena, tāpat kā jebkurus citus ienākumus, ko tieši gūst no saimnieciskas darbības, ar nodokli apliek pēc progresīvās skalas un ar atvieglojumiem, lai ņemtu vērā nodokļa maksātāja maksāšanas kapacitāti, personisko un ģimenes stāvokli. Tātad šajā lietā mēs saskaramies ar tiešo nodokļu sistēmu, kuras ietvaros nodokļu apmēru nosaka pēc prasītājas nodokļu maksāšanas kapacitātes.
75. Turklāt, kā norāda Somijas valdība, tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru no nodokļu maksātāju nerezidentu ienākumiem to gūšanas vietā ietur 35 %, balstās uz pieņēmumu, ka viņu situācija nav pielīdzināma nodokļu maksātāju rezidentu situācijai, tā kā viņi savas uzturēšanās valstī var gūt arī citus ienākumus, tostarp – citas vecuma pensijas.
76. No tā jāsecina, ka tad, kad nodokļu maksātājam nerezidentam nav citu ienākumu kā tikai vecuma pensija, ko viņam izmaksā cita dalībvalsts, nevis tā, kurā viņš uzturas, dalībvalstij, kura izmaksā minēto pensiju, jāuzskata, ka nodokļu maksāšanas nolūkā šis nodokļu maksātājs ir tādā pašā situācijā kā nodokļu maksātājs rezidents, kas nodokli maksā no saviem ienākumiem visā pasaulē. Nodokļu maksātājs, kam tāpat kā Turpeinenai nav citu ienākumu kā tikai Somijas izmaksātā vecuma pensija, ienākuma nodokļa aprēķināšanas nolūkā jāpielīdzina nodokļa maksātājam, kas uzturas minētajā valstī. Šādos apstākļos lielākas nodokļa likmes piemērošana šādam nodokļu maksātājam nerezidentam ir uzskatāma par Savienības pilsoņa statusam neatbilstošu netiešu diskrimināciju, kas rada šķēršļus, lai Savienības pilsoņi varētu izmantot EKL 18. panta 1. punktā paredzētās tiesības uz brīvu pārvietošanos.
3) Šķēršļa pamatojums
77. Saskaņā ar norādēm, kas sniegtas lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu, tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru no nodokļu maksātāju nerezidentu ienākumiem to iegūšanas vietā ietur vienotu nodokļa likmi, pamatots ne tikai ar prezumpciju, ka nodokļu maksātājs nerezidents papildus Somijā ar nodokli apliekamajiem ienākumiem gūst arī citus ienākumus. Šāds tiesiskais regulējums paredzēts arī tādēļ, lai izpildītu praktiskās vienkāršības un efektivitātes prasības. Tas ir, tam, pirmkārt, jāatvieglo šādu nodokļu maksātāju pienākumi, jo tiek prezumēts, ka viņu somu valodas prasmes un zināšanas par Somijas nodokļu jomu regulējošajiem vispārīgajiem tiesību aktiem varētu būt nepietiekamas. Otrkārt, tam jāgarantē nodokļa iekasēšana.
78. Es uzskatu, ka šādu nodokļu maksātājiem nerezidentiem neizdevīgu stāvokli nevar attaisnot ar nevienu no minētajiem apsvērumiem. Pasākumu, ar kuru tiek ierobežota EKL nostiprinātās pārvietošanās brīvības izmantošana, var atzīt par pamatotu tikai tādā gadījumā, ja tas ir piemērots tam izvirzīta leģitīma mērķa sasniegšanai un tā apjoms nepārsniedz to, kas nepieciešams šāda mērķa sasniegšanai (30) . Somijas nodokļu jomas tiesiskā regulējuma piemērošanu attiecībā uz nodokļu maksātājiem nerezidentiem noteikti varētu vienkāršot ar pasākumiem, kas būtu mazāk nelabvēlīgi nekā augstākas ienākuma nodokļa likmes uzlikšana nodokļu maksātājiem rezidentiem, kas gūst tādus pašus ienākumus.
79. Tāpat tiesiskais regulējums par ieturējumu pēc vienotas likmes šķiet nesamērīgs arī attiecībā uz prasību nodrošināt nodokļa iekasēšanu no nodokļa maksātājiem nerezidentiem. Komisija norādījusi, ka dalībvalsts, kas izmaksā vecuma pensiju, saskaņā ar Padomes Direktīvu 77/799/EEK (31) var no tās dalībvalsts kompetentajām iestādēm, kurā dzīvo attiecīgais nodokļu maksātājs, saņemt jebkuru informāciju, kas tai var palīdzēt noskaidrot vai pārbaudīt šāda nodokļa maksātāja maksāšanas kapacitāti, personisko un ģimenes stāvokli.
80. Judikatūrā netiek atzīts, ka papildu administratīva rakstura grūtības, ko valsts nodokļu administrācijai var radīt fakts, ka nodokļu maksātājs dzīvo citā dalībvalstī, varētu pašas par sevi pamatot to, ka šādam nodokļu maksātājam uzliekams lielāks nodoklis nekā nodokļu maksātājiem rezidentiem. Šāda argumentācija regulāri noraidīta (32) . Šajā lietā tā liekas vēl jo nepiemērotāka, tā kā Padomes Direktīva 2001/44/EK (33), kas dalībvalstīm jāievieš līdz, vēlākais, 2002. gada 30. jūnijam, dalībvalstīm kalpo kā papildu līdzeklis, lai nodrošinātu ienākuma nodokļa iekasēšanu no nodokļu maksātājiem nerezidentiem.
81. Ņemot vērā visus izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai sniegt iesniedzējtiesai atbildi, ka EKL 18. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas aizliedz tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru ienākuma nodoklis no vecuma pensijas, ko attiecīgās dalībvalsts iestāde pārskaita nodokļu maksātājam, kas dzīvo citā dalībvalstī, noteiktos gadījumos pārsniedz nodokli, kāds būtu jāmaksā, ja šī persona dzīvotu pirmajā no minētajām dalībvalstīm, ja šī pensija veido minētās personas visus vai gandrīz visus ienākumus un līdz ar to persona neatrodas objektīvi citādākā situācijā nekā nodokļu maksātāji rezidenti.
IV – Secinājumi
82. Ņemot vērā šos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Korkein hallinto oikeus
jautājumu atbildēt šādi:
EKL 18. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas aizliedz tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru ienākuma nodoklis no vecuma pensijas, ko attiecīgās dalībvalsts iestāde pārskaita nodokļu maksātājam, kas dzīvo citā dalībvalstī, noteiktos gadījumos pārsniedz nodokli, kāds būtu jāmaksā, ja šī persona dzīvotu pirmajā no minētajām dalībvalstīm, ja šī pensija veido minētās personas visus vai gandrīz visus ienākumus un līdz ar to persona neatrodas objektīvi citādākā situācijā nekā nodokļu maksātāji rezidenti.
(1) .
(2)  –	Padomes 1990. gada 28. jūnija Direktīva 90/365/EEK par tādu darbinieku un pašnodarbinātu personu [uzturēšanās] tiesībām, kas pārtraukušas profesionālo darbību (OV L 180, 28. lpp.).
(3)  –	Direktīva 90/365 no 2006. gada 30. aprīļa tika atcelta ar Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvu 2004/38/EK par Savienības pilsoņu un viņu ģimenes locekļu tiesībām brīvi pārvietoties un uzturēties dalībvalstu teritorijā, ar ko groza Regulu (EEK) Nr. 1612/68 un atceļ Direktīvas 64/221/EEK, 68/360/EEK, 72/194/EEK, 73/148/EEK, 75/34/EEK, 75/35/EEK, 90/364/EEK, 90/365/EEK un 93/96/EEK (OV L 158, 77. lpp.).
(4)  –	Iesniedzējtiesa atsaucas uz Tiesas 1995. gada 14. februāra spriedumu lietā C‑279/93 Shumacker
( Recueil, I‑225. lpp.); 1995. gada 11. augusta spriedumu lietā C‑80/04 Wielockx
( Recueil, I‑2493. lpp.); 1996.gada 27. jūnija spriedumu lietā C‑107/94 Asscher
( Recueil, I‑3089. lpp.); 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā C‑385/00 De Groot
( Recueil, I‑11819. lpp.); 2003. gada 12. jūnija spriedumu lietā C‑234/01 Gerritse
( Recueil, I‑5933. lpp.) un 2004. gada 1. jūlija spriedumu lietā C‑169/03 Wallentin
(Krājums, I‑6443. lpp.).
(5)  –	Tiesas 1991. gada 4. oktobra spriedums lietā C‑246/89 Komisija/Apvienotā Karaliste ( Recueil, I‑4585. lpp.) un 2004. gada 11. marta spriedums lietā C‑9/02 De Lasteyrie du Saillant
( Recueil, I‑2409. lpp., 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
(6)  –	Padomes 1971. gada 14. jūnija Regula par sociālā nodrošinājuma sistēmu piemērošanu darbiniekiem, pašnodarbinātām personām un viņu ģimenes locekļiem, kas pārvietojas Kopienā (OV L 149, 2. lpp.), kas grozīta ar Padomes 1999. gada 8. februāra Regulu (EK) Nr. 307/1999 (OV L 38, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Regula Nr. 1408/71”).
(7)  –	Tiesas 2002. gada 17. septembra spriedums lietā C‑413/99 Baumbast un R
( Recueil, I‑7091. lpp., 81.–84. punkts).
(8)  –	Tiesas 2002. gada 11. jūlija spriedums lietā C‑224/98 D’Hoop
( Recueil, I‑6191. lpp., 30. punkts) un 2004. gada 29. aprīļa spriedums lietā C‑224/02 Pusa
( Recueil, I‑5763. lpp., 18. punkts).
(9)  –	Lieta attiecās uz Somijas pilsoni, kas Somijā saņēma invaliditātes pensiju, bet dzīvoja un ienākuma nodokli maksāja Spānijā. Pret viņa pensiju tika vērsta piedziņa, lai izpildītu Somijā radušās parādsaistības. Atbilstoši piemērojamajiem Somijas tiesību aktiem naudas summu, pret ko tika vērsta piedziņa, aprēķināja tā, lai viņam nodrošinātu minimālo pieļaujamo ienākumu apjomu, taču šajos aprēķinos netika ņemts vērā ienākuma nodoklis, ko viņš maksāja Spānijā.
(10)  –	Skat. it īpaši Tiesas 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C‑513/03 Van Hilten‑van der Heijden
(Krājums, I‑1957. lpp., 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
(11)  –	Tiesas 1995. gada 5. oktobra spriedums lietā C‑321/93 Imbernon Martínez
( Recueil, I‑2821. lpp.).
(12)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Imbernon Martínez, 23. punkts.
(13)  –	Tiesas 2000. gada 15. jūnija spriedums lietā C‑302/98 Sehrer
( Recueil, I‑4585. lpp.).
(14)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Pusa, 16. punkts un tajā minētā judikatūra, un Tiesas 2004. gada 19. oktobra spriedums lietā C‑200/02 Zhu
un Chen
(Krājums, I‑9925. lpp., 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
(15)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Baumbast
un R, 84. punkts.
(16)  –	Attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību skat. Tiesas 1996. gada 29. februāra spriedumu lietā C‑193/94 Skanavi
un Chryssanthakopoulous
( Recueil, I‑929. lpp., 22. punkts); attiecībā uz darba ņēmēju pārvietošanās brīvību skat. Tiesas 2002. gada 26. novembra spriedumu lietā C‑100/01 Oteiza Olazabal
( Recueil, I‑10981. lpp., 26. punkts) un attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas brīvību skat. Tiesas 2003. gada 6. februāra spriedumu lietā C‑92/01 Stylianakis
( Recueil, I‑1291. lpp., 18. punkts).
(17)  –	Līdz ar to Tiesa 1998. gada 12. maija spriedumā lietā C‑85/96 Martínez Sala
( Recueil, I‑2691. lpp.) tiesības, kas attiecīgajai personai piemīt kā pilsonim, vērtē tikai tādēļ, ka pastāvēja šaubas par to, vai persona uzskatāma par darba ņēmēju. Skat. arī Tiesas 2004. gada 16. decembra spriedumu lietā C‑293/03 My
(Krājums, I‑12013. lpp., 33. punkts).
(18)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Martínez Sala, 32. punkts un tajā minētā judikatūra, un Tiesas 2002. gada 19. novembra spriedums lietā C‑188/01 Kurz
( Recueil, I‑10691. lpp., 32. punkts un tajā minētā judikatūra).
(19)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Sehrer, 30. punkts.
(20)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Sehrer, 30.–35. punkts.
(21)  –	Šajā sakarā skat. Tiesas 1992. gada 19. marta spriedumu lietā C‑60/91 Batista Morais
( Recueil, I‑2085. lpp., 7. punkts); 1997. gada 16. janvāra spriedumu lietā C‑134/95 USSL N o
47 di Biella
( Recueil, I‑195. lpp., 19. punkts) un 1999. gada 26. janvāra spriedumu lietā C‑18/95 Terhoeve
( Recueil, I‑345. lp p., 26. un 27. punkts).
(22)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā D’Hoop, 30. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā Pusa, 18. punkts.
(23)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Pusa, 19. punkts.
(24)  –	Skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Pusa, 16. punkts un tajā minētā judikatūra.
(25)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Schumacker, 31. punkts.
(26)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Gerritse, 43. punkts un tajā minētā judikatūra.
(27)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Gerritse, 44. punkts un tajā minētā judikatūra.
(28)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Asscher, 42. punkts.
(29)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Wielockx, 20. punkts.
(30)  –	Skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā De Lasteyrie du Saillant, 49. punkts un tajā minētā judikatūra.
(31)  –	Padomes 1977. gada 19. decembra direktīva par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.).
(32)  –	Skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Shumacker, 45. punkts, un Tiesas 1999. gada 28. oktobra spriedumu lietā C‑55/98 Vestergaard
( Recueil, I‑7641. lpp., 26. punkts). Kā jaunāku piemēru skat. 2004. gada 4. marta spriedumā lietā C‑334/02 Komisija/Francija ( Recueil, I‑2229. lpp., 31. punkts).
(33)  –	Padomes 2001. gada 15. jūnija direktīva, ar ko groza Direktīvu 76/308/EEK par savstarpēju palīdzību prasījumu piedziņā, kas radušies no darbībām, kas pieder pie Eiropas Lauksaimniecības vadības un garantiju fonda finansēšanas sistēmas, kā arī lauksaimniecības maksājumu un muitas nodokļu piedziņā un attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļa un dažu akcīzes nodokļu piedzīšanu (OV L 175, 17. lpp.).