62001CC0017(01)_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
I – Tramitação processual
1. Por despacho de 30 de Novembro de 2000, o Bundesfinanzhof submeteu três questões prejudiciais relativas à apreciação da validade dos artigos 2.° e 3.° da Decisão 2000/186/CE do Conselho, de 28 de Fevereiro de 2000 (2) (a seguir «Decisão 2000/186»), que autoriza a República Federal da Alemanha a aplicar medidas derrogatórias dos artigos 6.° e 17.° da Sexta Directiva 77/388/CEE relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (3) (a seguir «Sexta Directiva»). Os Governos alemão e neerlandês, o Conselho e a Comissão apresentaram, então, observações escritas. Na audiência de 10 de Junho de 2002, o Governo alemão, o Conselho e a Comissão expuseram oralmente as suas posições. Em 24 de Outubro de 2002, apresentei as minhas conclusões no presente processo.
2. Por despacho de 12 de Dezembro de 2002, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) decidiu reabrir a fase oral. As partes no processo, os Estados‑Membros, o Conselho da União Europeia e a Comissão das Comunidades Europeias foram convidadas a apresentar observações sobre a seguinte questão: Qual é a interpretação que se deve dar ao artigo 27.°, n.° 1, segundo período, da Sexta da medida sobre o montante do imposto devido no estádio de consumo final deve ser feita:
– de maneira global (designadamente para os recursos próprios da Comunidade provenientes do imposto sobre o valor acrescentado) e, neste caso, segundo que critérios,
e/ou
– tendo em conta situações individuais e, neste caso, segundo que critérios?
A audiência prevista após a reabertura da fase oral ocorreu em 30 de Janeiro de 2003. O Governo alemão, o Governo do Reino Unido, o Conselho e a Comissão expuseram as suas posições.
II – Apreciação
3. Em relação à exposição dos factos referente ao litígio no processo principal, bem como em relação à legislação interna e à regulamentação comunitária aplicáveis, permito‑me remeter para as conclusões que apresentei em 24 de Outubro de 2002.
4. Nessas conclusões, face à jurisprudência, conclui nos n. os  56 a 59 pela invalidade da autorização constante do artigo 2.° da Decisão 2000/186 na medida em que não permite ao sujeito passivo demonstrar a inexistência de fraude ou abuso na sua situação, conforme a jurisprudência do Tribunal de Justiça expressamente exige. Conclui também que, na hipótese em que a autorização visasse igualmente simplificar a cobrança do imposto, violaria também a regra do artigo 27.°, n.° 1, segundo período, da Sexta Directiva. Indiquei no n.° 60 das minhas conclusões que esta regra deve ser concebida como a expressão concreta do princípio da proporcionalidade.
5. Nestas conclusões suplementares, limitar‑me‑ei estritamente à questão que o Tribunal de Justiça suscitou no seu despacho sobre a interpretação do segundo período do artigo 27.°, n.° 1, da Sexta Directiva: «As medidas destinadas a simplificar a cobrança do imposto não devem influir, a não ser de modo insignificante, sobre o montante do imposto devido no estádio de consumo final.»
6. O IVA definido na Sexta Directiva tem como característica essencial ser um imposto sobre o consumo que deve ser rigorosamente proporcional ao preço dos bens e dos serviços prestados até ao estádio do consumidor final independentemente do número de transacções anteriores. Esta neutralidade fiscal pressupõe que os operadores económicos devem poder recuperar em cada estádio do circuito económico o IVA que pagaram ou que está em dívida em relação aos bens ou aos serviços que lhes foram fornecidos (ou que lhes devem ser fornecidos). Este direito à dedução previsto no artigo 17.°, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva é, assim, um elemento central do sistema do IVA. A supressão ou limitação deste direito retira, portanto, ao IVA a neutralidade fiscal que deste modo se pretende.
7. É igualmente neste sentido que deve ser interpretada a regra do artigo 27.°, n.° 1, segundo período: «As medidas destinadas a simplificar a cobrança do imposto não devem influir, a não ser de modo insignificante, sobre o montante do imposto devido no estádio de consumo final.»
8. Na audiência, a Comissão expôs, em minha opinião, de forma convincente que uma medida destinada a simplificar a cobrança do imposto, que tem ou que pode ter por efeito que os operadores económicos intervenientes no circuito de produção já não possam recuperar uma parte significativa do imposto sobre o valor acrescentado que pagaram em estádios anteriores do circuito, aumentará os seus custos de produção. Em função das condições de mercado, como a elasticidade da procura para os bens ou serviços fornecidos no estádio final, os operadores económicos esforçam‑se por recuperar no consumidor final a maior parte possível do imposto que ficou a seu cargo. Neste caso, há «um efeito significativo sobre o montante do imposto devido no estádio de consumo final».
9. Ao limitar de forma fixa a 50% o direito à dedução do IVA devido ou pago nos estádios anteriores do circuito de produção, criou‑se uma situação na qual um número indeterminado de sujeitos passivos – já – não podem estruturalmente deduzir integralmente o «imposto a montante» que pagaram. Corre‑se, por assim dizer, sistematicamente o risco que o artigo 27.°, n.° 1, segundo período, da Sexta Directiva, pretendia precisamente evitar, a saber, que a medida tenha um efeito significativo sobre o montante do imposto devido no estádio de consumo final.
10. O Governo do Reino Unido contrapõe que uma análise económica da presente limitação fixa do direito à dedução pode levar a outras conclusões para além das consequências puramente fiscais em que a Comissão baseia a sua demonstração. As possibilidades de repercutir no consumidor final a parte não recuperável do IVA pago nos estádios anteriores do circuito pode, afinal, depender de condições do mercado como as relações de concorrência, as possibilidades de substituição e a elasticidade da procura. A este respeito, remete‑se para as conclusões que os advogados‑gerais G. F. Mancini e G. Tesauro apresentaram nos processos Giorgio (4) e Comateb (5), em que se tratava de saber se devem examinar‑se os pedidos de reembolso de um imposto indevidamente cobrado tendo em conta a medida em que o excedente de imposto pode ser repercutido.
11. Sem querer pôr em causa as afirmações dos meus antecessores – partilho as suas opiniões no sentido de que no mundo dos negócios os impostos sobre os bens e os serviços só excepcionalmente podem ser integralmente repercutidos –, entendo que o argumento do Governo do Reino Unido não é válido neste contexto. Com efeito, uma medida de limitação fixa como a que aqui está em causa aplica‑se a uma grande variedade de actividades económicas que oferecem possibilidades muito divergentes de repercutir o imposto. Contudo, por mais amplo que possa ser o leque das possibilidades de repercutir o imposto no caso concreto, a medida tem sistematicamente um «efeito significativo sobre o montante do imposto devido no estádio de consumo final».
12. O legislador comunitário entende que este resultado é desproporcionado em relação ao fim prosseguido pela medida – a simplificação da cobrança do imposto.
13. Poderia ficar por esta afirmação, caso o Governo alemão, o Governo do Reino Unido e o Conselho não tivessem defendido que a ideia primeira na base do artigo 27.°, n.° 1, segundo período, da Sexta Directiva é a vontade do legislador comunitário de garantir as receitas dos recursos do IVA que são um dos recursos próprios da Comunidade. Invocam, a este respeito, a decisão do Conselho, de 21 de Abril de 1970 (6), relativa aos recursos próprios. As medidas destinadas a simplificar a cobrança do imposto deviam, assim, antes de mais ser examinadas sob o ângulo dos efeitos que produzem sobre as receitas do IVA suportado pelo consumidor final no estádio final.
14. Entendo que este argumento não é convincente. Em primeiro lugar, o segundo considerando da Sexta Directiva não tem nada a ver com o artigo 27.°, n.° 1, segundo período. Em segundo lugar, tendo em conta o objecto e a finalidade da Sexta Directiva, que visa a essencialmente criar uma matéria colectável uniforme para o sistema comunitário do IVA, este considerando abrange toda a economia das disposições que definem a matéria colectável uniforme. Daqui dificilmente se pode extrair um argumento para interpretar em concreto o artigo 27.°, n.° 1, e, menos ainda, se a medida de simplificação em questão poder ter por efeito aumentar duplamente o imposto devido no estádio final: em primeiro lugar, o imposto é acrescido do montante que não pode ser recuperado no circuito e em segundo lugar do acréscimo de imposto devido no estádio do consumidor final sobre o preço final mais elevado.
15. Mesmo admitindo que possa ser pertinente, o argumento está, além do mais, totalmente ultrapassado pela evolução e consistência dos recursos próprios. Desde a adopção da decisão de 1988 relativa aos recursos próprios (7), que acrescentou um «quarto recurso próprio» ligado ao produto interno bruto (PIB), a importância do recurso próprio que consiste no IVA diminui grandemente no financiamento das despesas comunitárias, tanto em valor absoluto como em valor relativo. Esta tendência manteve‑se com a decisão de 1994 relativa aos recursos próprios (8) que reduziu de 1,4% para 1% da taxa uniforme das contribuições do IVA e com a decisão de 2000 relativa aos recursos próprios (9) . Esta última decisão reduz a participação máxima do recurso IVA de 1% a 0,75% em 2002 e a 0,50% a partir de 2004. A matéria colectável a ter em conta é também fixada, no máximo, em 50% do PIB dos Estados‑Membros.
16. Refiro ainda que, segundo a jurisprudência que o Tribunal de Justiça consagrou às medidas fiscais relativas a prevenir e a lutar contra a fraude, o princípio da proporcionalidade exige que o sujeito passivo possa demonstrar a inexistência de fraude ou de abuso (10) . Só dificilmente se pode sustentar que o princípio da proporcionalidade não oferece esta protecção ao contribuinte em relação a medidas destinadas, essencialmente, a facilitar a tarefa da administração. Esta possibilidade evita, com efeito, a perda para o sujeito passivo do direito à «dedução» com base no artigo 17.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva. Contribui igualmente para manter a neutralidade e a cobrança do IVA prevista no artigo 27.°, n.° 1, segundo período.
III – Conclusão
17. Face ao exposto, concluo que se pode responder da seguinte forma às questões que o Tribunal de Justiça suscitou no n.° 2 do seu despacho de 12 de Dezembro de 2002:
«– o artigo 27.°, n.° 1, segundo período, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme tem por objectivo, essencialmente, assegurar a neutralidade deste imposto sobre o consumo nos diferentes estádios do circuito de produção;
– consequentemente, as medidas destinadas a simplificar a cobrança do imposto não devem sistematicamente influir sobre o montante do imposto devido no estádio de consumo final;
– para evitar este efeito, cabe designadamente ao sujeito passivo demonstrar em situações concretas a amplitude da utilização profissional a que afectou os bens e os serviços que lhe foram fornecidos».
(1) .
(2)
–	JO L 59, p. 12.
(3)
–	JO L 145, p. 12; EE 09 F1 54, alterada em último lugar pela Directiva 2001/14/CE (JO L 22, p. 17).
(4)
–	Conclusões do advogado‑geral G. F. Mancini de 27 de Setembro de 1983 (acórdão de 9 de Novembro 1983, 199/82, Recueil, pp. 3595 a 3625).
(5)
–	Conclusões do advogado‑geral G. Tesauro de 27 de Junho de 1996 (acórdão de 14 de Janeiro de 1997, C‑192/95 a C‑218/95, Colect., p. I‑165, n. os  21 e 22 das conclusões).
(6)
–	Decisão 70/243/CECA, CEE, Euratom, de 21 de Abril de 1970, relativa à substituição das contribuições dos Estados‑Membros por recursos próprios das Comunidades.
(7)
–	Decisão 88/376/CEE, Euratom do Conselho, de 24 de Junho de 1988, relativa ao sistema de recursos próprios das Comunidades (JO L 185, p. 24).
(8)
–	Decisão 94/728/CE, Euratom do Conselho, de 31 de Outubro de 1994, relativa ao sistema de recursos próprios das Comunidades Europeias (JO L 293, p. 9).
(9)
–	Decisão 2000/597/CE, Euratom do Conselho, de 29 de Setembro de 2000, relativa ao sistema de recursos próprios das Comunidades Europeias (JO L 253, p. 42).
(10)
–	Referida nos n. os  58 e 59 das minhas conclusões de 24 de Outubro de 2002.