62012CC0426
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
ELEANOR SHARPSTON
esitatud 22. mail 2014 (
1
)
Kohtuasi C‑426/12
X
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (Madalmaad))
„Direktiiv 2003/96/EÜ — Energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik — Kahesuguse kasutusega energiatooted”
1.
Nõukogu direktiiviga 2003/96/EÜ (
2
) kehtestati kord, millega määratleti kõigi energiatoodete ja elektrienergia ühtlustatud madalaim maksustamistase. (
3
) Teatud energiatooted, sh need, mida liigitatakse kahesuguse kasutusega toodeteks, on direktiivi kohaldamisalast sõnaselgelt välja jäetud. Käesolevas Gerechtshof ’s‑Hertogenboschi (’s‑Hertogenboschi piirkondlik apellatsioonikohus (Madalmaad)) eelotsusetaotluses palutakse Euroopa Kohtult juhiseid termini „kahesugune kasutus” tähenduse kohta selle direktiivi tähenduses. Samuti soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas juhul, kui siseriiklikud seadusandjad otsustavad kehtestada selliste energiatoodete maksustamiseks siseriiklikke meetmeid, on nad piiratud kahesuguse kasutuse liidu mõistega.
Õigusaktid
Direktiiv 2003/96
2.
Asjassepuutuvad on järgmised direktiivi 2003/96 põhjendused:
„(2)
Selliste ühenduse sätete puudumine, millega kehtestatakse elektrienergia ja muude energiatoodete madalaim maksustamistase peale mineraalõlide, võib avaldada negatiivset mõju siseturu nõuetekohasele toimimisele.
(3)
Siseturu nõuetekohaseks toimimiseks ja ühenduse muu poliitika eesmärkide saavutamiseks on vaja ühenduse tasandil kehtestada suurema osa energiatoodete, sealhulgas elektrienergia, maagaasi ja kivisöe madalaim maksustamistase.
(4)
Märkimisväärsed erinevused energia maksustamistasemete vahel liikmesriikides võivad kahjustada siseturu nõuetekohast toimimist.
(5)
Liikmesriikide maksustamistasemete erinevusi saab vähendada, kehtestades ühenduse madalaima maksustamistaseme.
(6)
Asutamislepingu artikli 6 kohaselt tuleb keskkonnakaitse nõuded integreerida ühenduse muu poliitika määratlemisse ja rakendamisse.
(7)
Ühendus on Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni kliimamuutuste raamkonventsiooni osalisena ratifitseerinud Kyoto protokolli. Energiatoodete ja vajaduse korral elektrienergia maksustamine on üks vahend, mille kaudu saavutada Kyoto protokolli eesmärke.
[…]
(22)
Ühenduse raamistikku tuleks energiatoodete suhtes kohaldada eriti siis, kui neid kasutatakse kütteainena või mootorikütusena. Maksusüsteemi olemust ja loogikat arvestades tuleb ühenduse raamistiku reguleerimisalast välja jätta kahesuguse kasutusega energiatooted ja tooted, mida kütusena ei kasutata, samuti mineraloogilised protsessid. Samal viisil kasutatavat elektrienergiat tuleks käsitleda samamoodi.”
3.
Direktiivi artikliga 1 kohustatakse liikmesriike kehtestama energiatoodete ja elektrienergia maksud vastavalt selle direktiivi sätetele.
4.
Direktiivi artikli 2 lõike 1 punkt b tõlgendatuna koosmõjus artikli 2 lõikega 5 näeb ette, et selles direktiivis tähendab mõiste „energiatooted” tooteid, mis kuuluvad „CN-koodide 2701, 2702 ja 2704–2715 alla”. (
4
) Sütt saab liigitada CN-koodide 2701, 2702 või 2704 alla.
5.
Energiatoodete kasutamine teatud otstarvetel on direktiivi kohaldamisalast välja jäetud. (
5
) Need juhud on loetletud artikli 2 lõike 4 punktis b, mis näeb ette:
„Käesolevat direktiivi ei kohaldata järgmiste toodete suhtes:
[…]
energiatoodete ja elektrienergia kasutamise suhtes järgmistel otstarvetel:
—
energiatoodete kasutamine muul otstarbel kui mootorikütuse või kütteainena,
—
energiatoodete kahene kasutamine.
Energiatoode on kahesuguse kasutusega, kui seda kasutatakse nii kütteainena kui ka muul otstarbel kui mootorikütusena või kütteainena. Energiatoodete kasutamist keemilise reduktsiooni jaoks ning elektrolüütilistes ja metallurgilistes protsessides käsitatakse kahesuguse kasutusena,
—
elektrienergia kasutamine peamiselt keemilise reduktsiooni jaoks ning elektrolüütilistes ja metallurgilistes protsessides,
—
elektrienergia moodustab rohkem kui 50% toote hinnast […]
—
mineraloogilised protsessid […]”.
6.
Artikli 4 lõikes 1 on sätestatud, et liikmesriigid peavad kohaldama direktiiviga ettenähtud madalaimat maksustamistaset artiklis 2 nimetatud energiatoodete, sh söe suhtes.
7.
Artikli 9 lõikes 1 on sätestatud, et kütteainete madalaim maksustamistase kehtestatakse direktiivi I lisa tabeli C kohaselt. (
6
)
8.
Liikmesriigid pidid selle direktiivi siseriiklikku õigusesse üle võtma 31. detsembriks 2003 ja neid sätteid kohaldama alates 1. jaanuarist 2004. (
7
) Riiklikesse ülevõtmismeetmetesse või nende ametliku avaldamise korral nende juurde tuleb lisada viide direktiivile. (
8
)
Siseriiklikud õigusaktid
9.
Wet belastingen op milieugrondslag’iga (keskkonnamaksude seadus, edaspidi: „Wbm”) maksustatakse kütmiseks kasutatavad söetooted, mis kuuluvad CN‑koodide 2701, 2702 ja 2704 alla. (
9
) Maksustamine toimub toodete tarnimisel asjassepuutuvale maksumaksjale. Selliste toodete „kahesuguse kasutamise” puhul on ette nähtud maksuvabastus. (
10
) Kahesugune kasutus hõlmab söetoodete kasutamist nii kütteainena kui ka muul otstarbel kui mootorikütusena või kütteainena. (
11
) Maksuvabastus kehtib söe kahesuguse kasutamise suhtes; juhul kui sütt ei kasutata kütusena või asjassepuutuvad söetooteid kasutatakse kahesuguselt, hüvitavad pädevad siseriiklikud ametiasutused tasutud maksu. (
12
)
10.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitab, et Wbm artikli 20 ettevalmistavad materjalid viitavad sellele, et termini „kahesugune kasutus” määratlus viidi artikli 20 punkti e selleks, et tagada siseriikliku õiguse kooskõla direktiiviga. (
13
)
11.
Ettevalmistavatest materjalidest ilmneb:
„Artikli 20 uues punktis antakse mõiste „kahene kasutamine” definitsioon; seejuures lähtutakse energia maksustamise direktiivis [2003/96] antud definitsioonist.[ (
14
) ] „Kahese kasutamise” all on peetud silmas söe sellist kasutamist, mille puhul on söel lisaks kütteainena kasutamisele veel üks otstarve või mitu muud otstarvet. Söe kasutamist keemilise reduktsiooni jaoks ja metallurgilistes protsessides käsitatakse kahese kasutamisena. Kahese kasutamisena ei käsitata neid juhtumeid, milles kasutatakse eranditult vaid söe põletamisel tekkivat ainet (näiteks CO2) ja süsi ise leiab kasutust ainult kütteainena.” (
15
)
12.
Lisaks sellele sisaldub Wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag en de Wet op de accijns (implementatie richtlijn Energiebelastingen) (Wbm ja aktsiisiseaduse muutmise seadus (direktiivi [2003/96] ülevõtmine)) ettevalmistavates materjalides järgmine väide:
„Söest toodetud koksi kasutamist muul eesmärgil kui kütteainena ei maksustata. Muu eesmärgina käsitatakse toorainena ja reduktsiooni jaoks kasutamist. Söe sellise kasutamise näide on tootmine toorrauast.” (
16
)
Asjaolud, menetlus ja eelotsuse küsimused
13.
Põhikohtuasja kaebuse esitaja X toodab suhkrupeetidest suhkrut ja suhkrut sisaldavaid tooteid. X tarnis suhkru tootmiseks sütt (
17
) ja maksis Wbm järgi tasumisele kuuluva aktsiisimaksu.
14.
Suhkrupeedist suhkru tootmisel on mitu etappi. (
18
) Esimeses etapis eraldatakse suhkrupeetidest toormahl. Seejärel toormahla puhastatakse ning puhastusprotsessi tulemusel saadud vedel mahl aurustatakse ja kristalliseeritakse, mille tulemuseks on kristallsuhkur. Selle protsessi tulemusel tekib kõrvaltootena sete – lubiväetis –, mida kasutatakse põllumajandustööstuses ja maa pH‑väärtuse säilitamiseks. Setet teatakse kui limajat setet ja see koosneb peamiselt kaltsiumkarbonaadist.
15.
Selleks et puhastada suhkrupeetidest eraldatud toormahla, läheb suhkrutootjal vaja lubjaahjugaasi. Selle gaasi saamiseks segatakse eelnevalt lubjakivi ning süsi ning lisatakse lubjapõletusahju. Lubjapõletusahjus toimuva keemilise reaktsiooni järel tekivad kustutamata lubi ja lubjaahjugaas (söest ja lubjakivist saadud süsihappegaasist (CO2) ning õhust saadud lämmastiku segu). Lubjaahjugaas sisaldab umbes 40% süsihappegaasi ja peab olema vaba kõrvalistest ainetest. Muud ained peale söe ja antratsiidi ei ole vajamineva „puhta” lubjaahjugaasi tootmiseks sobivad. Samas kasutatakse lubjapõletusahju kustutamata lubja saamiseks. Lubjakivi (kaltsiumkarbonaat, mis koosneb u 97% ulatuses CaCO3‑st) kuumutamisel piisavalt kõrge temperatuurini (
19
) tekib söe (millel on suur süsinikusisaldus, mis koosneb 85% ulatuses C‑aatomitest) ning õhust saadava hapniku (O2) reageerimisel süsihappegaas (CO2). Selle reaktsiooni käigus vabaneb soojus, mida kasutatakse lubjakivi lagundamiseks kustutamata lubjaks ja süsihappegaasiks (dissotsiatsioon).
16.
Kõigis (Madalmaade) suhkrupeeditehastes toodetakse mahla puhastamise jaoks vajalikku kustutamata lupja ja süsihappegaasi tehase enda lubjapõletusahjus.
17.
Umbes 12% lubjapõletusahjus toodetud lubjaahjugaasist väljutatakse õhku. Järelejäänud osa (88%) kasutatakse karboniseerimisel. (
20
) Pärast lubjaahjugaasi kasutamist karboniseerimisel väljutatakse osa sellest gaasist (karboniseerimisheitgaas). Umbes veerand karboniseerimisel kasutatavast süsihappegaasist läheb seeläbi kaduma. Ülejäänud osa lubjapõletusahjus toodetud süsihappegaasist jääb limajasse settesse.
18.
X palus 7. märtsi 2008. aasta kirjas, et talle tagastataks makstud kütuseaktsiis summas 97114,23 eurot. 24. aprilli 2008. aasta otsusega keeldusid pädevad siseriiklikud asutused aktsiisi tagastamisest. X vaidlustas selle otsuse edutult esimeses kohtuastmes. Seejärel esitas X apellatsioonkaebuse Gerechtshof ’s‑Hertogenboschi, kes esitas Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas kahese kasutamisega [direktiivi] artikli 2 lõike 4 punkti b tähenduses on tegemist juhul, kui sütt (CN‑koodide 2701, 2702 ja 2704 alla kuuluvad tooted) kasutatakse lubjapõletusahjus kütteainena, samal ajal kui selles lubjapõletusahjus söest (ja lubjakivist) toodetud süsihappegaasi kasutatakse lubjaahjugaasi tootmisel, mida kasutatakse seejärel suhkrupeetidest saadud toormahla puhastamisel ja mis on selle jaoks hädavajalik?
2.
Kas kahese kasutamisega [direktiivi] artikli 2 lõike 4 punkti b tähenduses on tegemist juhul, kui sütt (CN‑koodide 2701, 2702 ja 2704 alla kuuluvad tooted) kasutatakse kütteainena, samal ajal kui kuumutamisel saadud ja lubjaahjugaasis sisalduv süsihappegaas jääb seejärel toimuva, eelnevalt mainitud puhastuse käigus 66% ulatuses limajasse settesse, mida müüakse põllumajanduses kasutatava lubiväetisena?
3.
Juhul kui tegemist on kahese kasutamisega [direktiivi] artikli 2 lõike 4 punkti b tähenduses, siis kas antud direktiivi ei saa direktiivi artikli 2 lõike 4 sissejuhatavat lauset arvestades kohaldada, nii et maksukohustuslane ei saa tugineda direktiivi vahetule õigusmõjule (selleks, et tõlgendada siseriiklikku mõistet „kahene kasutamine” Wbm artikli 20 punkti e tähenduses)?
4.
Juhul kui tegemist on kahese kasutamisega [direktiivi] artikli 2 lõike 4 punkti b tähenduses ja seda direktiivi ei saa (järelikult) kohaldada, siis kas [liidu] õigusega on sellise maksuga – nagu kütuseaktsiis käesolevas kohtuasjas – maksustamisel vastuolus mõiste „kahene kasutamine” selline tõlgendus siseriiklikus õiguses, mis on kitsam kui eelnimetatud direktiivi tõlgendus?”
19.
Kirjalikud seisukohad esitasid X, Madalmaade valitsus ja Euroopa Komisjon, kes kõik esitasid 12. detsembril 2013. aastal peetud kohtuistungil suulisi seisukohti.
Hinnang
20.
Liikmesriigid peavad direktiiviga kooskõlas kohaldama sellistele energiatoodetele nagu süsi vähemalt madalaimat maksustamistaset. (
21
) Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjeldatud suhkrutootmisprotsessis kasutatakse sütt kütteainena. Kuivõrd eelotsuse küsimused ei puuduta mootorikütusena kasutatavaid energiatooteid, piirdun ma oma analüüsis energiatoodete võimaliku kahese kasutamisega juhul, kui üks otstarve on kasutamine kütteainena.
Küsimused 1 ja 2: kahene kasutamine
21.
Küsimustega 1 ja 2 soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus mõista direktiivi artikli 2 lõike 4 punktis b kasutatud mõiste „kahene kasutamine” tähendust seoses suhkrutootmise ja selle protsessi tulemusel tekkiva kõrvaltoote, lubiväetisega. Kuivõrd need küsimused on tihedalt seotud, käsitlen ma neid üheskoos.
22.
X väidab, et liidu mõiste „kahene kasutus” ulatus ei ole direktiivis üksikasjalikult määratletud. Kuigi on esitatud mõned kahese kasutamise näited, ei ole need ammendavad. Direktiivis ei viita miski sellele, kas sõnu „kahene kasutus” tuleks tõlgendada laialt või kitsalt. Sellegipoolest tuleb seda mõistet tõlgendada kõigis liikmesriikides ühetaoliselt.
23.
X leiab, et käesoleval juhul seisneb kahene kasutamine selles, et sütt kasutatakse ühelt poolt kütteainena ja teiselt poolt selleks, et toota gaasi (CO2), mis on nii suhkru kui ka selle kõrvaltoote lubiväetise tootmisprotsessi lahutamatu osa. Söe põletamisel tekkival süsihappegaasil on oluline osa karboniseerimisprotsessis ja söel, millest seda saadakse, on lisaks sooja tootmisele ka mitu muud otstarvet. Seetõttu vastab see kahese kasutamise liidu määratlusele. Ilma söeta ei toimuks ei suhkru ega ka lubiväetise tootmisprotsess optimaalselt. Direktiiv ei erista energiatoodete kasutamist toorainena lõpptoote tootmisel või äratarvitatava materjalina ega nende toodete tarvlikku kasutamist. Ka ei määratleta direktiivis seda, et kahese kasutamise puhul tuleb asjassepuutuvat energiatoodet kasutada üheaegselt kütmiseks ja mingil muul otstarbel. Miski ei viita ka sellele, et teksti tõlgendamisel peaks määrav olema direktiivi keskkonnakaitse eesmärk.
24.
Nii Madalmaade valitsus kui ka komisjon on vastupidisel seisukohal.
25.
Nende arvates on direktiivi järgi kahese kasutamisega tegemist üksnes siis, kui tootest toodetud energiat ennast kasutatakse millekski muuks kui soojuse tootmiseks. Seda järeldust kinnitavad direktiivi põhjendused (eelkõige põhjendused 2–7 ja 22). Energiatoodete kasutamine kütmiseks kuulub maksustamisele. Sellest tuleneb, et kui energiatooteid kasutatakse üksnes sooja tootmiseks, tuleb nad kooskõlas direktiiviga maksustada. Mis tahes vastupidine tõlgendus õõnestaks ühisturu toimimist. Sellist tõlgendust kinnitavad ka ettevalmistavad materjalid. (
22
)
26.
Sütt kasutatakse suhkrutootmisprotsessi ühes etapis. Ainus sütt puudutav keemiline reaktsioon toimub hapnikuga, mille tulemusel tekib soojus, mida kasutatakse lubjakivi dissotsieerimiseks, lagundades selle kustutamata lubjaks ja süsihappegaasiks. Protsessi järgnevates etappides ei kasutata enam sütt ennast. Suhkru ja sellega kaasneva kõrvaltoote, lubiväetise tootmiseks kasutatakse pärastpoole pigem põlemise jääki või selle tulemust.
27.
Kuigi sütt kasutatakse üheaegselt nii sooja kui ka süsihappegaasi tootmiseks, mis on mõlemad suhkrupeedist suhkru tootmisel olulised, tuleb käsitletava küsimuse lahendamiseks kaaluda selle energiatoote enda kasutamist, mitte selle kasutamise otstarvet. Sel juhul kasutatakse süsi põlemisel täielikult ära ja see on tema ainuke kasutamisviis.
28.
Madalmaad esitavad oma kirjalikes seisukohtades väidete toetuseks kaks näidet. Üks näide keemilisest reduktsioonist direktiivi tähenduses on see, kui sütt kasutatakse maagist raua tootmiseks. Selles protsessis kasutatakse sütt i) kütteainena ja ii) redutseerijana. Kui sütt kuumutatakse piisavalt kõrge temperatuurini, eraldab rauasulatusahju lisatud redutseerija metalli oksiididest. Selle protsessi tulemusel saadud toorraud sisaldab 4% süsinikku, mis on saadud tootmisprotsessis kasutatud söest. Seega kasutatakse sütt toorraua tootmisel nii kütteaine kui ka redutseerijana. Lisaks sellele, erinevalt suhkru tootmise protsessist, kus süsinikku lõpptootes ei sisaldu, leidub süsinikku rauamaagi sulatamise tulemusel tekkinud toorrauas. Seega on söel sulatamisel kahene kasutus. Teine kahese kasutamise näide on see, kui elektrienergiat kasutatakse tsingi sulatamiseks. Selles protsessis kasutatakse elektrienergiat selleks, et muuta tsingikontsentraadid (tsinki sisaldav maak) puhtaks tsingiks. Toimub kaks protsessi: elektrolüüs ja pürometallurgiline protsess. Elektrolüüsi puhul juhitakse elektrivool läbi tsinksulfaadi lahuse. Selle tulemusel eraldub tsink sellega seotud oksiididest. Elektrienergiat kasutatakse ka selleks, et toota soojust tsingi rafineerimise elektrolüüsi jaoks.
29.
Minu arusaama järgi nõustuvad kõik menetlusosalised eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjeldusega suhkrutootmisprotsessi kohta. Pooled on nõus, et sütt kasutatakse selles protsessis kütteainena, et lagundada lubjakivi ja toota süsihappegaasi. Selles osas rõhutavad Madalmaad ja komisjon õigesti, et uurida tuleb söe, mitte süsihappegaasi kahesugust kasutamist. Küsimus seisneb selles, kas õige on ka nende väide selle kohta, et kahese kasutamise jaoks direktiivi tähenduses peab energiatoodet ennast kasutama keemilise reaktsiooni tekitamiseks ühes protsessis (mitte järgnevates protsessides), võrreldes sellega, et see reaktsioon tekib põlemisel (seega reaktsioon, mis kaasneb kütteainena kasutamisega).
30.
Madalmaad väidavad oma kirjalikes seisukohtades, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates kasutatakse sütt üksnes soojuse tootmiseks (kuigi istungil selgitasid Madalmaad, et sütt kasutatakse üheaegselt nii soojuse kui ka süsihappegaasi tootmiseks). Minu tõlgenduse järgi ei sisalda eelotsusetaotlus faktituvastust, mille järgi kasutatakse sütt üksnes soojuse tootmiseks. Pigem saan ma aru, et eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab sellele, et teatava koguse süsihappegaasisisaldusega lubjaahjugaasi toodetakse söe reageerimisel õhust saadava hapnikuga. Reaktsiooni käigus vabaneb soojus, mida kasutatakse seejärel lubjakivi lagundamiseks (või dissotsieerimiseks), mille tulemusel tekib veelgi enam süsihappegaasi. (
23
) Minu arvates viitab see sellele, et sütt kasutatakse lubjapõletusahjus kahel otstarbel: süsihappegaasi saamise toorainena ja kütteainena.
31.
Küsimus on selles, kas söe kasutamine kahel otstarbel – nii soojuse kui ka süsihappegaasi tootmiseks – kujutab endast kahesugust kasutamist direktiivi tähenduses.
32.
Minu hinnangul on direktiivi sõnastus piisavalt lai, et söe sellist kasutamist saaks käsitada „kahesuguse kasutusena”.
33.
Kahesuguse kasutusega energiatoodete määratlus sisaldub artikli 2 lõike 4 punkti b teises taandes. Energiatoode on kahesuguse kasutusega, kui seda kasutatakse nii kütteainena kui ka muul otstarbel kui mootorikütusena või kütteainena. Keerukus seisneb selles, et puudub sõnastus, mis määratleks need „muud” otstarbed. Õigusnormid ei ütle midagi selle kohta, kas energiatoodet tuleb soojuse tootmiseks ja muul otstarbel kui kütteainena kasutada üheaegselt; kas „kahene kasutamine” hõlmab ka tootmisprotsessi järjestikuseid toiminguid, näiteks seda, kui energiatoodet kasutatakse esmalt teatud keemilise reaktsiooni tekitamiseks ja seejärel soojuse saamiseks. (Praegusel juhul kasutatakse sütt üheaegselt kütmiseks ja süsihappegaasi tootmiseks ning seetõttu ei ole vaja otsustada, kas järjestikused toimingud kuuluvad „kahesuguse kasutuse” kohaldamisalasse.) Direktiivis üksnes loetletakse mitu näidet, sealhulgas energiatoodete kasutamine keemilise reduktsiooni jaoks ning elektrolüütilistes ja metallurgilistes protsessides. Puudub piirav fraas, mis viitaks sellele, et toodud näited on ammendavad. Ka ei ole selge, kas seadusandja keskendus otstarbele („keemilise reduktsiooni jaoks”) või protsessile („elektrolüütilistes ja metallurgilistes protsessides”): näib, et silmas peetakse mõlemaid.
34.
Sellist seisukohta toetab direktiivi põhjendus 22, milles selgitatakse, et energiatooted kuuluvad maksustamisele eriti siis, kui neid kasutatakse kütteainena. Maksusüsteemi olemust ja loogikat arvestades tuleb maksustamisest välja jätta kahesuguse kasutusega energiatooted ja tooted, mida kütusena ei kasutata. Põhjendus viitab kahesugusele kasutusele üldiselt, mis viitab sellele, et direktiivi artikli 2 lõike 4 punkti b teises taandes esitatud kahese kasutamise näited on üksnes suunavad.
35.
Näited kirjeldavad väga erinevaid protsesse. Võib olla tõsi, et kui sütt kasutatakse tootmisprotsessis redutseerijana, sisaldab toorraud süsinikku ja süsinikusisaldusest tuleneb toorraua rabedus. Kui aga elektrienergiat kasutatakse tsingi sulatamisel, ei sisalda lõpptoode elektrienergiat ja see ei anna oksiididest eraldatud ja katoodidesse ühendatud tsingile erilisi omadusi. Mulle näib, et need näited ei viita sellele, nagu oleks seadusandja soov olnud see, et kahesugune kasutamine eksisteerib üksnes siis, kui konkreetne tagajärg tekib energiatoote kasutamise kaudu (näiteks, et see moodustab osa asjassepuutuva protsessi lõpptootest). Enamgi veel, ka Madalmaade esitatud näite puhul ei leidu toorrauas mitte sütt ennast; pigem moodustab osa lõpptootest söest saadud element süsinik.
36.
Lisaks sellele viitab artikli 2 lõike 4 punkt b energiatoote kasutamisele „muul otstarbel kui […]”. See sõnastus viitab sellele, et energiatoote kasutamise otstarve (lisaks soojuse tootmisele) on (või vähemalt võib olla) oluline tegur.
37.
Viimaks on artikli 2 lõike 4 punktis b loetletud viis võimalust, mille puhul ei kuulu energiatoodete kasutamine direktiivi kohaldamisalasse. See on eripalgeline nimekiri. Artikli 2 lõike 4 punkti b esimene taane hõlmab energiatooteid, mida kasutatakse muul otstarbel kui kütteainena. Kahesuguse kasutusega tooted on loetletud selle sätte teises taandes koos näidetega, mis kirjeldavad nii protsessi kui ka otstarvet. Artikli 2 lõike 4 punkti b kolmas taane viitab elektrienergia kasutamisele peamiselt keemilise reduktsiooni jaoks. Neljas taane nimetab elektrienergiat, juhul kui see moodustab rohkem kui 50% toote hinnast. Viies taane hõlmab mineraloogilisi protsesse. Artikli 2 lõike 4 punkti b sõnastuses ega ülesehituses ei ole midagi, mis viitaks sellele, et asjassepuutuvat energiatoodet tuleb alati kasutada kindlal viisil või et mingid kindlad kasutusviisid ei kuuluks sõnade „muul otstarbel kui […] kütteainena” kohaldamisalasse.
38.
Ma järeldan, et artikli 2 lõike 4 punkti b teise taande sõnastus on piisavalt lai, et sisaldada selliseid energiatooteid, mida praegusel juhul on kasutatud kahel otstarbel, nimelt soojuse tekitamiseks ja süsihappegaasi vabastamiseks.
39.
Ka direktiivi eesmärkide uurimine ei viita teistsugusele järeldusele.
40.
Direktiivil on kolm põhieesmärki: energiatoodete madalaimat maksustamistaset määratleva korra kehtestamine (
24
); siseturu nõuetekohase toimimise tagamine liikmesriikide maksustamistasemete erinevuste vähendamise kaudu (
25
) ja parem keskkonnakaitse eelkõige süsihappegaasi emissioonide vähendamise kaudu kooskõlas Kyoto protokolliga. (
26
) Direktiivi põhjendustest ei ilmne aga termini „kahesugune kasutus” tähenduse konkreetset selgitust seoses nende eesmärkidega.
41.
Ettevalmistavad materjalid (
27
) viitavad sellele, et muuks kui kütmiseks kasutatavate energiatoodete väljajätmine direktiivi kohaldamisalast „[…] tähendab seda, et ei maksustata tooteid, mida kasutatakse tööstuses keemilise reduktsiooni jaoks või toorainena.” (
28
) Sõnastus, millest hiljem sai põhjendus 22 ning artikli 2 lõike 4 punkti b esimene ja teine taane, viidi sisse siis, kui ettepanek oli nõukogus, kuigi artikli 2 lõike 4 punkti b esimese taande sõnastus sisaldus juba komisjoni esialgses ettepanekus. (
29
)
42.
Ettevalmistavates materjalides ei viita miski sellele, nagu ei saaks asjassepuutuvat energiatoodet üheaegselt kasutada soojuse tootmiseks ja tooraineks, millest saadakse teist ainet, kui see teine aine on asjassepuutuvas tootmisprotsessis vajalik.
43.
Lisaks sellele näib mulle, et sõnu „muul otstarbel kui […] kütteainena”, mida kasutatakse nii artikli 2 lõike 4 punkti b esimeses kui ka teises taandes, tuleks loogiliselt võttes tõlgendada mõlemas sättes ühtemoodi.
44.
Kui tootmisprotsessis üksnes toorainena kasutatav energiatoode jääks artikli 2 lõike 4 punkti b esimese taande tõttu direktiivi kohaldamisalast välja, sel ajal kui sama toote saaks teise taande alusel tuua kohaldamisalasse tagasi seetõttu, et seda kasutatakse samal ajal kütteainena, näib see olevat vastuolus direktiivi ülesehitusega. Seega, kui energiatoode on artikli 2 lõike 4 punkti b esimese taande tähenduses tooraine, tuleks see – juhul kui seda kasutatakse nii kütteaine kui toorainena – liigitada teise taande tähenduses kahesuguse kasutusega tooteks.
45.
Siis tekib küsimus, kas süsi, mida kasutatakse kütteainena, on asjassepuutuvas tootmisprotsessis ka tooraine.
46.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu suhkrutootmisprotsessi kohta antud selgituste pinnalt saan aru, et soojus tingib lubjakivi dissotsieerumise kustutamata lubjaks ja süsihappegaasiks. Oletatavasti saab seda soojust tekitada ka teistest energiatoodetest peale söe. Eelotsusetaotluse esitanud kohus toob aga esile asjaolu, et lubjakivi ja süsi segatakse eelnevalt ning lisatakse lubjapõletusahju ning et muud ained pole vajamineva „puhta” lubjaahjugaasi tootmiseks sobivad. Minu arvates viitab see sellele, et süsi on vajalik selleks, et toota asjassepuutuvas suhkrutootmisprotsessis vajalike omadustega lubjaahjugaasi. Samuti viitab see sellele, et sütt kasutatakse selles tootmisprotsessis toorainena kahel otstarbel – nii kütteainena kui ka süsihappegaasi tootmiseks. Sel juhul on tegemist kahesuguse kasutusega.
47.
Mis puudutab direktiivi eesmärki parema keskkonnakaitse osas, siis on Kyoto protokolli eesmärk vähendada kuue kasvuhoonegaasi, sh süsihappegaasi üldist heidet. (
30
) Eelotsusetaotluse esitanud kohtu suhkrutootmisprotsessi kohta antud selgituste pinnalt saan aru, et enamikku toodetud süsihappegaasist ei paisata välja, vaid suur osa sellest jääb kõrvaltootesse – lubiväetisesse. (
31
) Tõlgendus, mille puhul hõlmab kahesugune kasutus sütt, mida kasutatakse neis tingimustes soojuse ja süsihappegaasi saamiseks, ei ole tingimata vastuolus direktiivi keskkonnaalaste eesmärkidega.
48.
Täielikkuse huvides on abi sellest, kui käsitleda küsimust, kas liidu keskkonnaõigusest saab tuletada mingeid kasulikke põhimõtteid, mida saaks kohaldada analoogia alusel. Euroopa Kohus on mõisteid „jääk” ja „kõrvaltoode” käsitlenud seoses keskkonnaõigusega, eelkõige jäätmete raamdirektiivi tõlgendamisel. (
32
) Minu hinnangul ei saa neid mõisteid siin analoogia alusel kohaldada. Esmalt puudutab põhikohtuasi söe kasutamist, mis ei ole ei kõrvaltoode ega jääk; pigem kasutatakse seda kõnealuses tootmisprotsessis. Teiseks ei puuduta küsimus süsihappegaasi liigitamist; seega ei ole süsihappegaasi määratlemine kõrvaltoote või põlemise jäägina asjakohane. Kolmandaks on jäätmete raamdirektiivis kasutatud mõistete „jäätmed” ja „heitmed” tõlgendamist käsitlev keskkonnaõigusealane kohtupraktika tekkinud oluliselt erinevas kontekstis. Selle meetme sõnastus, ülesehitus ja eesmärgid on võrreldes käesolevas menetluses käsitletava direktiiviga oluliselt erinevad. Seega ei arva ma, et keskkonnaõigust puudutavat kohtupraktikat saaks käesoleva kohtuasja lahendamisel kasutada.
49.
Kokkuvõtteks: mulle näib, et juhul kui sütt kasutatakse nii süsihappegaasi tekitamiseks kui ka kütteainena, mis on vajalik lubjakivi dissotsieerumiseks, et suhkrupeedist vabaneks saadud toormahla puhastamiseks vajalik lubjaahjugaas, on tegemist kahesuguse kasutusega direktiivi artikli 2 lõike 4 punkti b teise taande tähenduses. Kui söel on kahesugune kasutus selles protsessis, peab sel tingimata olema kahesugune kasutus ka seoses selle protsessi kõrvaltootena tekkiva lubiväetisega.
Küsimused 3 ja 4: kas kahesugune kasutus on liidu mõiste
50.
Küsimusega 3 soovitakse selgust küsimuses, kas juhul kui söe kasutamine suhkrutootmisprotsessis on kahesugune kasutus artikli 2 lõike 4 punkti b tähenduses, saab direktiivi kohaldada selleks, et tõlgendada siseriiklikke õigusnorme nagu need, mida käsitletakse põhikohtuasjas, millega sellised energiatooted maksustatakse. Küsimusega 4 soovitakse teada, kas juhul kui direktiivi ei kohaldata, on liidu õigusega vastuolus see, kui liikesriigi seadusandja kasutab kahesuguse kasutamise kitsamat määratlust.
51.
Sisuliselt soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus küsimustega 3 ja 4 teada, kas direktiivist tuleneb kahesuguse kasutuse liidu mõiste ja kui see on nii, siis mil määral tuleks seda asjakohaste siseriiklike õigusnormide (Wbm) tõlgendamisel arvesse võtta.
52.
X väidab oma kirjalikes seisukohtades, et teatud naaberliikmesriikides ei maksustata suhkrutootmist seetõttu, et see jääb asjassepuutuva energia maksustamise korra kohaldamisalast välja (
33
) või seetõttu, et sütt peetakse kahesuguse kasutusega tooteks. (
34
) X väidab, et Madalmaade valitsuse tõlgendus kahesuguse kasutuse kohta ei ole kooskõlas kahesuguse kasutuse liidu mõistega ning et liikmesriigid peavad oma siseriiklikus õiguses kohaldama liidu mõistet.
53.
Ei komisjon ega ka Madalmaad ei ole esitanud seisukohti energiatoodete kahesuguse kasutuse mõiste kohta, mida kohaldatakse teistes liikmesriikides. Ka ei ole seda küsimust tõstatanud eelotsusetaotluse esitanud kohus. Ma ei leia, et küsimusele 3 ja 4 vastamiseks peaks Euroopa Kohus hindama olukorda teistes liikmesriikides ning olukorras, kus puudub ammendav teave ja vaidlus poolte vahel seoses olukorraga teistes liikmesriikides, võtan ma oma hinnangu aluseks kättesaadava piiratud teabe.
54.
Artikli 2 lõikes 4 on selgelt kirjas, et „[k]äesolevat direktiivi ei kohaldata […] [energiatoodete ja elektrienergia kasutamise suhtes] energiatoodete kahese kasutamise [otstarbel]”. Seega on selge, et sellised tooted ei kuulu direktiivi kohaldamisalasse ja neile ei kohaldata ka ühtlustatud madalaimat maksustamistaset. Seega on liikmesriikidel põhimõtteliselt pädevus selliseid energiatooteid maksustada, juhul kui nad kasutavad oma pädevust kooskõlas liidu õigusega, eelkõige ELTL artiklitega 30 ja 110. (
35
)
55.
Direktiiviga kehtestatakse minimaalse ühtlustamise süsteem. Sellega seoses on liidu seadusandja otsustanud jätta energiatoodete kahesuguse kasutuse direktiivi kohaldamisalast välja. Liikmesriigid on seega vabad tagama suuremat keskkonnakaitset näiteks seeläbi, et nad maksustavad kõik kahesuguse kasutusega tooted või konkreetsed kahesuguse kasutusega tooted. Samuti on liikmesriikidel õigus lähtuda direktiivist ja selliseid tooteid mitte maksustada.
56.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitab, et siseriiklik seadusandja on mõistet „kahesugune kasutus” Wbm artikli 20 punktis e kasutanud just selleks, et see meede oleks direktiiviga kooskõlas. Seega tekib küsimus, kas on olemas kahesuguse kasutuse liidu mõiste, millele X võib põhikohtuasjas tugineda; ja kas selles osas on kohaldatav Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas Leur-Bloem (
36
)?
57.
Minu hinnangul erineb käesolev kohtuasi olukorrast, mida Euroopa Kohus käsitles kohtuasjas Leur-Bloem. Tolles kohtuasjas käsitleti küsimust, kas Euroopa Kohtul on pädevus tõlgendada siseriikliku õiguse sätteid, millega rakendati liidu õigust olukordadele, mille puhul ei olnud liidu õiguse kohaldamise nõuet. See küsimus tekkis ühinemisdirektiivi artikli 2 lõike d mõiste „osade või aktsiate asendamine” tõlgendamise konkreetses kontekstis. (
37
) Euroopa Kohus leidis kohtuasjas Leur-Bloem, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates tuli tema menetluses oleva kohtuasja lahendamiseks tõlgendada (toonase) ühenduse kontekstist pärinevat mõistet „ühinemine osade vahetamise teel”, see mõiste sisaldus direktiivis 90/434 ja direktiivi üle võtvas siseriiklikus õiguses ning seda oli laiendatud sarnastele puhtalt riigisisestele olukordadele. (
38
)
58.
Käesolevas kohtuasjas selgitab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et siseriiklikul seadusandjal oli direktiivi siseriiklikku õigusesse üle võttes kindlad eesmärgid. Need eesmärgid on kõigepealt tagada, et kahesuguse kasutusega toodetele kehtestatud maksustamise minimaalmäärast välistamise ulatus ei ole avaram kui see, mida lubatakse direktiiviga; (
39
) ja maksustada teatud kahesuguse kasutusega energiatooted, kohaldades võrreldes direktiiviga selle termini kitsamat määratlust. (
40
) Erinevalt olukorrast kohtuasjas Leur-Bloem kahtleb eelotsusetaotluse esitanud kohus käesoleval juhul selles, kas kahesuguse kasutamise liidu mõiste on siseriiklikku õigusesse üle võetud.
59.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab seda küll veel kontrollima, kuid mulle näib, et siseriiklik seadusandja kasutas direktiivis kasutatud mõistet „kahesugune kasutus”, selleks et määratleda asjassepuutuva siseriikliku meetme kohaldamisulatust, ja tagas selle, et see ei ole laiem kui kahesuguse kasutamise liidu mõiste. Siseriiklik seadusandja läks seejärel aga kaugemale ning otsustas maksustada teatud kahesuguse kasutusega tooted, võttes aluseks selle termini kitsama määratluse.
60.
Kuivõrd kahesuguse kasutusega energiatooted ei kuulu direktiivi kohaldamisalasse, on liikmesriigid põhimõtteliselt vabad neid maksustama. Liikmesriigid ei tohi kasutada „kahesuguse kasutuse” liidu mõistest laiemat määratlust: kui nad seda teevad, välistavad nad õigusvastaselt energiatooteid, mis kuuluvad direktiivi kohaldamisalasse ja mille suhtes peavad kehtima ühtlustatud maksustamistasemed, mis on ette nähtud direktiivi I lisas.
61.
Sellegipoolest võivad nad kohaldada kahesuguse kasutamise kitsamat määratlust ja otsustada maksustada kahesuguse kasutusega energiatooted, juhul kui nad kasutavad oma pädevust kooskõlas liidu õigusega. (
41
) Kui liikmesriik otsustab kohaldada sellist kitsamat määratlust, ei saa maksumaksja tugineda laiemale kahesuguse kasutuse liidu mõistele, et saada vabastust siseriikliku õiguse alusel määratud maksust.
Ettepanek
62.
Eeltoodust tulenevalt teen ma ettepaneku, et Euroopa Kohus vastaks Gerechtshof ’s-Hertogenboschi esitatud eelotsusetaotlusele järgmiselt:
Juhul kui sütt (tooted, mis kuuluvad CN-koodide 2701, 2702 või 2704 alla) kasutatakse kütteainena lubjapõletusahjus, selleks et saada süsihappegaasi, et toota lubjaahjugaasi, mida seejärel kasutatakse suhkrupeedist saadud toormahla puhastamiseks, ja protsessi tulemusel tekib kõrvaltootena limajas sete, on tegemist kahesuguse kasutusega nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik, artikli 2 lõike 4 punkti b teise taande tähenduses.
Liikmesriigid võivad kohaldada kahesuguse kasutamise kitsamat määratlust ja otsustada maksustada kahesuguse kasutusega energiatooted, juhul kui nad kasutavad oma pädevust kooskõlas liidu õigusega. Kui liikmesriik otsustab kohaldada sellist kitsamat määratlust, ei saa maksumaksja tugineda laiemale kahesuguse kasutuse liidu mõistele, et saada vabastust siseriikliku õiguse alusel määratud maksust.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
2
)	27. oktoobri 2003. aasta direktiiv, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik (ELT 2003, L 283, lk 51; ELT eriväljaanne 09/01, lk 405, edaspidi „direktiiv”).
(
3
)	Direktiivis ei täpsustata, kas elektrienergia on energiatoode või mitte. Artikli 2 lõikest 2 aga tuleneb, et elektrienergia kuulub direktiivi kohaldamisalasse.
(
4
)	Vt komisjoni 6. augusti 2001. aasta määrus (EÜ) nr 2031/2001, millega muudeti nõukogu määruse (EMÜ) nr 2658/87 tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta I lisa (EÜT 2001, L 279, lk 1). Täielikkuse huvides võib olla kasulik meeles pidada, et CN‑kood sisaldab iga toote üldkirjeldust, mis on teatud juhtudel täiendavalt liigitatud konkreetsete toodete üksikasjalikumateks kirjeldusteks. Seega on CN‑koodi 2701 alla kuuluvate toodete üldkirjeldus: „Kivisüsi – kivisöebriketid jm kivisöest toodetud tahkekütused” ja selle koodi alla kuulub muu hulgas antratsiit (CN‑kood 2701 11). CN‑koodi 2702 alla kuulub ligniit. CN‑koodi 2704 alla kuulub koks ja poolkoks kivisöest, ligniidist või turbast. Vt allpool punkt 17.
(
5
)	Vt allpool punkt 37.
(
6
)	Kivisüsi ja koks (CN‑koodid 2701, 2702 ja 2704) moodustavad tabeli punkti 6.
(
7
)	Artikli 28 lõiked 1 ja 2.
(
8
)	Artikli 28 lõige 3.
(
9
)	Artikkel 20 tõlgendatuna koosmõjus artikliga 21.
(
10
)	Artikkel 26.
(
11
)	Artikli 20 punkt e.
(
12
)	Artikli 26 lõige 3.
(
13
)	Kamerstukken II, istungjärk 2003–2004, 29758, nr 3, seletuskiri lk 7 ja 8.
(
14
)	S.o direktiiv 2003/96/EÜ.
(
15
)	Kamerstukken II, istungjärk 2003–2004, 29758, nr 3, seletuskiri lk 32.
(
16
)	Kamerstukken II, istungjärk 2003–2004, 29207, nr 3, lk 12.
(
17
)	Eelotsusetaotluse esitanud kohus nimetab eelotsusetaotluses kivisöekoksi ja antratsiiti. Ma kasutan üldmõistet „süsi”, et tähistada kõiki asjassepuutuvate CN‑koodidega hõlmatud tooteid, sh nii koksi kui antratsiiti.
(
18
)	Gerechtshof ’s-Hertogenboschi eelotsusetaotluses on abistav üksikasjalik tehniline kirjeldus, mille ma võtan kokku ettepaneku punktides 14–17.
(
19
)	Kustutamata lubja ja lubjaahjugaasi tootmise keemiline valem on järgmine: CaCO3 + soojus → CaO + CO2. Aine kuumutamisel annab soojus (teatud energialiik) osakestele liikumisenergia, mille piisava tugevuse korral lagunevad sidemed ainet koos hoidvate osakeste vahel.
(
20
)	Karboniseerimine on keemiline reaktsioon, mille puhul reageerib kaltsiumhüdroksiid süsinikdioksiidiga ja moodustab lahustumatu kaltsiumkarbonaadi. Reaktsioonivõrrand on: Ca(OH)2 + CO2 → CaCO3 + H2O. Terminit „karboniseerimine” kasutatakse ka selleks, et tähistada suhkrupeetidest eraldatud toormahla puhastamise protsessi.
(
21
)	Artikkel 1, artikli 4 lõige 1 ja artikli 9 lõige 1.
(
22
)	Vt allpool punkt 41 ja 27. joonealune märkus.
(
23
)	Vt eespool punkt 15.
(
24
)	Põhjendus 2.
(
25
)	Põhjendused 3–5.
(
26
)	Põhjendused 6 ja 7.
(
27
)	Ettevalmistavad materjalid hõlmavad komisjoni 12. märtsi 1997. aasta ettepanekut KOM(97) 30 (lõplik) energiatoodete maksustamise uue direktiivi vastuvõtmiseks ning nõukogu 17. oktoobri 2002. aasta dokumenti 13062/02, 29. oktoobri 2002. aasta dokumenti 13422/02, 13. novembri 2002. aasta dokumenti 14200/02, 27. novembri 2002 aasta dokumenti 14862/02 ADD 1 ning 9. detsembri 2002. aasta dokumenti 15354/02. Eriti asjakohane näib dokument 14200/02. Sellega esitati ettepanekud muu hulgas hilisema direktiivi 2003/96 põhjenduse 22, artikli 2 lõike 4 punkti b ja artikli 14 kohta. Euroopa Kohus on ettevalmistavaid materjale varem käsitlenud, et teha kindlaks liidu õigusaktide eesmärke: vt nt kohtuotsus Rockfon, C‑449/93, EU:C:1995:420, punktid 30–34. Nõukogu dokumentidega saab tutvuda aadressil http://register.consilium.europa.eu.
(
28
)	KOM(97) 30 (lõplik), lk 6. See direktiivi kohaldamisalast väljajätmine sisaldus esialgse ettepaneku artiklis 13. Selles staadiumis ei esinenud veel erandit kahesuguse kasutusega toode osas. Vt ka pressiteade IP/03/1456 „Energiatooteid maksustatakse üksnes siis, kui neid kasutatakse kütusena või kütmiseks, mitte aga siis, kui neid kasutatakse toorainena, keemilise reduktsiooni jaoks või elektrolüütilistes või metallurgilistes protsessides”.
(
29
)	Vt dokumenti 14200/02, milles sisalduvas nõukogu protokollile lisatavas komisjoni ja nõukogu ühise seisukoha tekstis kinnitati sõnaselgelt, et maksusüsteemi olemust ja loogikat arvestades tuleb ühenduse raamistiku reguleerimisalast välja jätta kahesuguse kasutusega energiatooted ja tooted, mida kütusena ei kasutata. Liikmesriigid võivad nende puhul võtta meetmeid selleks, et selline kasutus maksustada. Sellist deklaratsiooni ei saa aga kasutada teisese õiguse sätte tõlgendamisel, kui – nagu käesoleval juhul – selle sisu ei kajastu mingil viisil asjaomases sättes ning sellel ei ole seega õigusjõudu: vt kohtuotsus Antonissen, C‑292/89, EU:C:1991:80, punkt 18, ja hiljutine kohtuotsus Agrargenossenschaft Neuzelle, C‑545/11, EU:C:2013:169, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika.
(
30
)	Ülejäänud viis gaasi on: metaan, dilämmastikoksiid, väävelheksafluoriid, fluorosüsivesinikud (HFC‑d) ja perfluorosüsivesinikud (PFC‑d).
(
31
)	Vt punkt 17.
(
32
)	Nõukogu 15. juuli 1975. aasta direktiiv 75/442/EMÜ jäätmete kohta (EÜT 1975, L 194, lk 39; ELT eriväljaanne 15/01, lk 23, edaspidi „jäätmete raamdirektiiv”): eelkõige artikli 1 punkt a ja artikli 2 lõike 2 punkt b.
(
33
)	X väidete järgi Belgias ja Ühendkuningriigis.
(
34
)	X väidete järgi Prantsusmaal ja Saksamaal.
(
35
)	Kohtuotsus Fendt Italiana, C‑145/06 ja C‑146/06, EU:C:2007:411, punktid 41 ja 42.
(
36
)	Kohtuotsus Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, punktid 31 ja 32. Vt hiljutine kohtuotsus Isbir, C‑522/12, EU:C:2013:711, punktid 25, 28 ja 30.
(
37
)	Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jagunemise, varade üleandmise ja osade või aktsiate vahetamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT 1990, L 225, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 142, edaspidi „ühinemisdirektiiv”).
(
38
)	Eespool 36. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Leur-Bloem, EU:C:1997:369, p 31.
(
39
)	Vt eespool punkt 10.
(
40
)	Vt eespool punkt 11.
(
41
)	Vt eespool punkt 54.