Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 26. märtsil 2026(1)
Liidetud kohtuasjad C‑757/23 P ja C‑758/23 P
Magnetrol International,
Puratos,
Delta Light,
Ontex,
Siemens Industry Software,
BASF Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA
versus
Euroopa Komisjon (C‑757/23 P)
ja
Celio International SA
versus
Euroopa Komisjon (C‑758/23 P)
Apellatsioonkaebus – Riigiabi – Belgia Kuningriigi rakendatud abikava – Maksualane eelotsus (tax ruling) – Ülemäärase kasumi maksuvabastus – Riigiabi kontrolli kriteerium maksuõiguses – Ebaseaduslik halduspraktika kui riigiabi – Riigiabi tagasinõudmine kontserni kuuluvatelt äriühingutelt – Mõiste „abisaaja“
I.      Sissejuhatus
1.        Kas liikmesriigi antud tõlgendus liikmesriigi maksuõigusnormile on siduv komisjonile ja liidu kohtutele, kes kontrollivad liikmesriigi maksuhalduri praktika vastavust riigiabi eeskirjadele, juhul kui see tõlgendus ei ole õigusnormi sõnastusega kooskõlas?
2.        See küsimus on kesksel kohal apellatsioonkaebuses, mille esitasid Üldkohtu 20. septembri 2023. aasta kohtuotsuse(2) (edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“) peale Magnetrol International, Puratos, Delta Light, Ontex, Siemens Industry Software, BASF Antwerpen NV, Ansell Healthcare Europe NV, Trane, Inc., Kinepolis Group, Vasco Group, Mayekawa Europe NV/SA ja Celio International SA (edaspidi „apellandid“). Käesolevas asjas käsitletavad apellatsioonkaebused on osa mitmest apellatsioonkaebusest, mille kohta esitan täna samuti ettepaneku.(3)
3.        Vaidlustatud kohtuotsus puudutab komisjoni 11. jaanuari 2016. aasta otsust(4) (edaspidi „vaidlusalune otsus“), milles komisjon pidas Belgia maksuhalduri ajavahemikul 2004–2014 kohaldatud nn „ülemäärase kasumi maksuvabastust“ (edaspidi „vaidlusalune maksupraktika“) siseturuga kokkusobimatuks abiks. Vaidlusalune maksupraktika võimaldas rahvusvahelisse kontserni kuuluvate Belgia ettevõtjate maksustatavat kasumit maksualaste eelotsustega (tax rulings) vähendada (tuntud ka kui ülemäärase kasumi maksuvabastus või excess profits).
4.        Belgia maksuhaldur tugines selle praktika puhul Belgia maksuõigusnormile, 1992. aasta tulumaksuseadustiku (Code des impôts sur les revenus 1992, edaspidi „CIR 92“) artikli 185 lõike 2 punktile b. Selle normi sõnastuse kohaselt võimaldab see korrigeerida ettevõtja kasumit juhul, kui kasumit on mõjutanud kokkulepped, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. Peamine kohaldamisjuhtum on ilmselt siirdehindade(5) kokkulepe, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. Nii komisjon vaidlusaluses otsuses kui ka Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuses järeldasid, et vaidlusalune maksupraktika kujutab endast kõrvalekallet kogu Belgia äriühingu tulumaksu süsteemist (kui võrdlusraamistikust).
5.        Käesolevas asjas esitatud apellatsioonkaebused annavad Euroopa Kohtule võimaluse otsustada, mil määral on õigusnormi riigisisene tõlgendus komisjonile ja Üldkohtule siduv, kui nad määravad riigiabieeskirjadele vastavuse hindamise võrdlusraamistikuks „tavapärase“ riigisisese maksuõiguse. See küsimus tekib käesoleval juhul eelkõige seetõttu, et vaidlusalune maksupraktika, mis põhineb CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b, kujutab endast Belgias väljakujunenud halduspraktikat. Peale selle võimaldavad apellatsioonkaebused Euroopa Kohtul selgitada, kellelt võib riigiabi tagasi nõuda. Sellega seoses tekib eelkõige küsimus, kas komisjon võib nõuda riigiabi tagasi „kontsernilt“, st kontserni kõikidelt ettevõtjatelt, isegi kui need ei olnud maksualase eelotsuse adressaadid.
II.    Õiguslik raamistik
A.      Liidu õigus
6.        Liidu õiguse raamistiku moodustavad ELTL artiklid 107 ja 108.
B.      Belgia õigus
7.        Belgias on tulu maksustamise eeskirjad kodifitseeritud CIR 92‑s. CIR 92 artikli 1 lõikes 1 on sätestatud tulumaksuna muu hulgas tulumaks residendist äriühingute kogutulult – äriühingu tulumaks.
8.        21. juuni 2004. aasta seadusega, millega muudetakse CIR 92 ja 24. detsembri 2002. aasta seadust,(6) kehtestas Belgia kontserni kuuluvate äriühingute piiriüleste tehingute kohta uued õigusnormid, millega on ette nähtud kasumi korrigeerimine selliste kokkulepete puhul, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega.
9.        CIR 92 artikli 185 lõikes 2 on sätestatud:
„[S]eotud äriühingute hargmaisesse kontserni kuuluva kahe äriühingu suhtes ja seoses nende vastastikuste piiriüleste suhetega:
a)      kui kaks äriühingut on omavahelistes äri- ja rahandussuhetes seotud kokkulepitud või kohaldatavate tingimustega, mis erinevad iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimustest, siis kasum, mis ilma nende tingimusteta oleks ühel neist äriühingutest tekkinud, kuid nende tingimuste tõttu ei tekkinud, võidakse lugeda kõnealuse ettevõtja kasumi hulka;
b)      kui ühe äriühingu kasum hõlmab kasumit, mis kuulub ühtlasi ka teise äriühingu kasumi hulka, ning kui samas see hõlmatav kasum on kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused, korrigeeritakse vastavalt esimese äriühingu kasumit.
Esimest lõiku kohaldatakse eelotsuse tegemisega, ilma et see mõjutaks topeltmaksustamise vältimise konventsiooni kohaldamist.“
10.      Seaduse seletuskirjast nähtub, et selle sätte eesmärk on reaalturuväärtuse põhimõtte rakendamine piiriülestes olukordades.(7)
11.      Belgia maksuhalduri seisukoht selle sätte tõlgendamise kohta ilmneb 4. juuli 2006. aasta ringkirjast, milles on sisuliselt korratud seaduse seletuskirja.(8) Lisaks on Belgia rahandusminister avaldanud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamise kohta arvamust eelkõige vastusena mitmele parlamendi küsimusele.(9)
III. Asjaolud ja senine menetlus
A.      Kohtuasja taust
12.      Ajavahemikul 2004–2014 vähendas maksualaste eelotsuste tegemiseks pädev asutus CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b alusel 66 eelotsusega Belgias maksustatavat kasumit 55 Belgia residendist äriühingu puhul, kes kuuluvad hargmaistesse kontsernidesse.
13.      Seejuures ei tuginenud pädev asutus maksukohustuslaste taotluse alusel enda kindlaksmääratud siirdehindadele, vaid võrdles Belgia äriühingute kasumit võrreldava iseseisva ettevõtja keskmise kasumiga.(10) Selle võrdluse tulemuseks oli protsendimäär, mis väljendas maksukohustuslaste tegeliku kasumi ja iseseisva ettevõtja hüpoteetilise keskmise kasumi erinevust. Selle protsendimäära ulatuses kasumit järgmisel viiel aastal ei maksustatud. Maksukohustuslaste taotluse alusel muutus seega maksustatava summa laad ja suurus, kuna selleks summaks ei olnud enam konkreetselt saadud kasum (mis kajastab Belgia maksuõiguse kohast tegelikku maksu tasumise võimet), vaid üksnes vähendatud kasum. Sellega seoses võib rääkida hüpoteetilise keskmise kasumi(11) maksustamisest.
14.      Komisjon leidis vaidlusaluses otsuses, et pädeva Belgia asutuse poolt selle maksupraktikaga võimaldatavad kasumivähendused kujutavad endast ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses riigiabi, mis on siseturuga kokkusobimatu ja mida anti ELTL artikli 108 lõiget 3 rikkudes.
15.      Peale selle tuli antud abi selle saajatelt komisjoni otsuse kohaselt tagasi nõuda, saajate lõpliku nimekirja pidi Belgia koostama hiljem. Vaidlusaluse otsuse lisas nimetas komisjon teavitamise eesmärgil Belgia esitatud andmete põhjal siiski juba 55 saajat, sealhulgas teatavaid apellante, nende seas ka ettevõtjat Celio International SA. Lisaks määras komisjon, et kõik summad, mida ei saa tagasi nõuda soodustatud isikutelt, tuleb tagasi nõuda „kontsernilt, kuhu abisaaja kuulub“.
B.      Menetlus Üldkohtus ja vaidlustatud kohtuotsus
16.      Belgia ja mitu ettevõtjat, sealhulgas apellandid, esitasid ajavahemikul 22. märtsist kuni 25. novembrini 2016 vaidlusaluse otsuse peale tühistamishagid, mis registreeriti kohtuasja numbrite T‑263/16, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16 all.
17.      Apellandid esitasid esimeses kohtuastmes peaaegu identsetes hagiavaldustes neli väidet.(12) Nendega vaidlesid nad sisuliselt vastu komisjoni järeldustele, mis puudutasid abikava olemasolu, vaidlusaluse maksupraktika valikulisust, eelise olemasolu ja komisjoni korraldust abi tagasi nõuda.
18.      16. veebruari 2018. aasta kohtumäärusega peatas Üldkohus muu hulgas menetlused vaidlustatud kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasjades T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16, kuni tehakse otsus, millega lõpetatakse menetlus kohtuasjades T‑131/16 ja T‑263/16.
19.      14. veebruari 2019. aasta kohtuotsusega viimati nimetatud kohtuasjades(13) tühistas Üldkohus vaidlusaluse otsuse, kuna komisjon oli abikava olemasolu eeldades rikkunud õigusnormi. Komisjoni poolt selle kohtuotsuse peale esitatud apellatsioonkaebuse alusel tegi Euroopa Kohus 16. septembri 2021. aasta kohtuotsuse.(14) Selles tühistas ta Üldkohtu otsuse, kuna komisjoni eeldus abikava olemasolu kohta oli õiguspärane, ning saatis asja Üldkohtule tagasi. Esimeses menetluses ei olnud Üldkohus veel analüüsinud, kas maksualased eelotsused kujutasid endast riigiabi ja kas selle abi tagasinõudmise kohustus oli õiguspärane. Seda peaks Üldkohus tegema teises menetluses.(15)
20.      26. aprillil 2022 otsustas Üldkohus kodukorra artikli 71 lõike 3 alusel jätkata menetlust kohtuasjades T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16.
21.      20. septembri 2023. aasta vaidlustatud kohtuotsusega jättis Üldkohus hagid rahuldamata.
IV.    Menetlus Euroopa Kohtus
22.      6. detsembril 2023 esitasid apellandid käesolevas asjas apellatsioonkaebused. Nad paluvad
-      tühistada vaidlustatud kohtuotsus;
-      tühistada vaidlusalune otsus;
-      teise võimalusena tühistada vaidlusaluse otsuse artikkel 2;
-      kolmanda võimalusena saata kohtuasi Üldkohtule tagasi;
-      mõista nii apellatsioonimenetluse kui ka Üldkohtu menetlusega seotud kohtukulud välja komisjonilt.
23.      Komisjon palub Euroopa Kohtul jätta apellatsioonkaebused rahuldamata ja mõista kohtukulud välja apellantidelt.
24.      18. jaanuari 2024. aasta kohtumäärusega liitis Euroopa Kohtu president need apellatsioonkaebused kirjalikuks menetluseks ja kohtuistungiks ning otsuse tegemiseks.
25.      Kõik pooled esitasid Euroopa Kohtule kirjalikud seisukohad. Vastavalt kodukorra artikli 76 lõikele 2 loobus Euroopa Kohus kohtuistungi korraldamisest.
V.      Õiguslik hinnang
26.      Apellandid esitavad peaaegu identsetes apellatsioonkaebustes kolm kattuvat väidet. Esimese väitega vaidlevad nad vastu Üldkohtu järeldusele, et komisjon määras võrdlusraamistiku kindlaks õigesti ja pidas vaidlusalust maksupraktikat õigusega sellest raamistikust kõrvalekaldumiseks (selle kohta A osa). Teise väitega heidavad nad ette, et Üldkohus asus vääralt seisukohale, et vaidlusalune maksupraktika oli valikuline (selle kohta B osa). Lõpuks rikkus Üldkohus väidetavalt õigusnormi, kui ta hindas abi tagasinõudmise korralduse õiguspärasust (kolmanda väite kohta C osa). Apellant kohtuasjas C‑758/23 P vaidleb neljanda väitega vastu Üldkohtu järeldusele, et abi võib tagasi nõuda ka temalt.
A.      Esimene väide: võrdlusraamistiku kindlaksmääramine
27.      Esimese väitega, mis jaguneb neljaks etteheiteks, leiavad apellandid sisuliselt, et Üldkohus rikkus võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel õigusnormi. Esimese etteheitega väidavad nad, et Üldkohus asendas vaidlusaluses otsuses (puuduva) põhjenduse õigusvastaselt (selle kohta punkt 34 jj). Teise etteheitega väidavad nad, et Üldkohus ei võtnud võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel arvesse Belgias tunnustatud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b tõlgendamise praktikat, vaid tugines vääralt omaenda tõlgendusele Belgia õigusest (selle kohta punkt 42 jj).
28.      Kolmanda ja neljanda etteheitega, mis on esitatud teise võimalusena, esitavad apellandid seejärel põhjendused, miks Üldkohus rikkus CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b tõlgendamisel õigusnormi ja sellest tulenevalt rikkus õigusnormi võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel. Kolmanda etteheitega väidavad nad, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta seadis maksukohustuslase kasuks korrigeerimise tingimuseks eelneva talle kahjuks tuleva korrigeerimise teise maksuhalduri poolt (selle kohta punkt 67 jj). Lõpuks väidavad nad, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta leidis, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b ei võimalda korrigeerimist lähtuvalt „hüpoteetilisest kasumist“ (selle kohta punkt 69 jj).
29.      Järgneva analüüsi keskmes on esimene ja teine etteheide. Seda seetõttu, et kui Üldkohus jättis Belgias tunnustatud tõlgenduspraktika võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel õigesti arvesse võtmata ja kinnitas komisjoni poolt vaidlusaluses otsuses – sealhulgas selle põhjenduses – kindlaks määratud võrdlusraamistiku õigusnormi rikkumata, ei ole enam oluline, kas vaidlusalune maksupraktika on kõrvalekaldumine võrdlusraamistikust ka muudel, eelkõige kolmandaja ja neljanda etteheitega käsitletud põhjustel.
1.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramine kui abi hindamise tingimus
30.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika(16) kohaselt nõuab ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses „riigiabiks“ kvalifitseerimine, et esiteks peab olema tegemist sekkumisega riigi poolt või riigi ressurssidest. Teiseks peab sekkumine olema niisugune, et see võib kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab sekkumine andma soodustatud isikule valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi.
31.      Käesoleval juhul on ainsana probleemne valikulise eelise olemasolu. Maksumeetmete puhul tuleb valikulisus Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika(17) kohaselt kindlaks teha mitmes etapis. Esimeses etapis tuleb kindlaks teha, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine või „tavapärane“ maksustamissüsteem ehk niinimetatud võrdlusraamistik. Teises etapis tuleb üldise või „tavapärase“ maksustamissüsteemi põhjal hinnata, kas kõnealune maksumeede kaldub üldisest raamistikust kõrvale, kuna see teeb vahet ettevõtjatel, kes üldise süsteemi eesmärgi seisukohast on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. Kui kõrvalekaldumine „tavapärasest maksustamisest“ on kindlaks tehtud, tuleb viimases etapis uurida, kas kõrvalekaldumine on põhjendatud.
2.      Üldkohtu järeldused
32.      Üldkohus järgib vaidlusaluses otsuses esitatud komisjoni arutluskäiku, mille kohaselt kujutab vaidlusalune maksupraktika endast kõrvalekaldumist Belgia maksuõigusest kui võrdlusraamistikust.(18) Seda praktikat ei ole ette nähtud üheski CIR 92 sättes ja eelkõige ei saa see põhineda ka CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b.
33.      Kasumi vähendamisega maksualaste eelotsuste raames kohaldas Belgia maksuhaldur seda sätet süstemaatiliselt contra legem. Ühelt poolt on CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b vastavalt selle sõnastusele kohaldatav ainult siis, kui kahe seotud äriühingu vahel on piiriülene suhe ning korrigeeritav kasum kuulub ka(19) teise äriühingu kasumi hulka ja on selline, mida teine äriühing oleks saanud turutingimustel.(20) Teiselt poolt ei anna seaduse sõnastus mingit alust praktikaks, mille kohaselt jäetakse osa kasumist teatava protsendimäära alusel ülemäärase kasumina äriühingu tulumaksuga maksustamata.(21)
3.      Esimese väite esimene etteheide: Üldkohus asendas õigusvastaselt põhjendused vaidlusaluses otsuses
34.      Esimese väite esimene etteheide, et Üldkohus asendas komisjoni põhjendused enda omadega, ei ole põhjendatud.
35.      Apellandid vaidlevad vastu Üldkohtu järeldustele, mille kohaselt ei jätnud komisjon vaidlusaluses otsuses võrdlusraamistikust välja mitte CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b, vaid selle (õigusvastase) kohaldamise. See asjaolu ei nähtu vaidlusalusest otsusest piisavalt selgelt. Sellega seoses tuleb eelkõige arvesse võtta asjaolu, et komisjon lähtus menetluse algatamise otsuses veel sellest, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b ise kaldub võrdlusraamistikust kõrvale.
36.      Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei ole Üldkohtul õigust asendada vaidlustatud õigusakti vastuvõtja põhjendusi enda omadega.(22) Vastupidi sellele, mida väidavad apellandid, ei ole ilmne, et Üldkohus oleks komisjoni põhjendused vaidlusaluses otsuses asendanud enda omadega. Vaidlusalusest otsusest nähtub selgelt, et võrdlusraamistikust ei kaldu kõrvale mitte CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b, vaid sellel sättel põhinev vaidlusalune maksupraktika. Komisjon märgib eelkõige põhjenduses 125, mis sisaldub jaotises „6.3.1.2. Ülemäärase kasumi maksuvabastus ei ole võrdlussüsteemi lahutamatu osa“, et „ülemäärase kasumi maksuvabastust“ ei ole ette nähtud ühegi CIR 92 sättega. Komisjoni väitel osutab CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b samasse kontserni kuuluva kahe seotud üksuse vahelistele tehingutele või erikorrale. Abstraktne maksuvabastus, nagu seda kohaldati vaidlusaluse maksupraktika raames, ei ole sellega kaetud.
37.      Nagu kaheldamatult nähtub vaidlusaluse otsuse põhjendusest 1, viitab väljend „ülemäärase kasumi maksustamise kord“ vaidlusalusele maksupraktikale. Apellantide esile toodud asjaolu, et jaotises „6.3.2. Ülemäärase kasumi maksuvabastus moodustab erandi võrdlussüsteemi suhtes“ ei ole esitatud muid märkusi, ei sea vaidlusaluse otsuse põhjenduste selgust kahtluse alla. Seda seetõttu, et esiteks – võttes arvesse põhjenduses 1 esitatud mõiste määratlust – nähtub pealkirjast, et vaidlusalune maksupraktika kaldub võrdlusraamistikust kõrvale. Teiseks kontrollib komisjon selles jaotises, kas ülemäärase kasumi maksustamine moodustab „erandi selle võrdlussüsteemi suhtes, mille kohaldamisega kaasneb selle süsteemi eesmärke silmas pidades samas õiguslikus ja faktilises olukorras olevate äriühingute ebavõrdne kohtlemine“.(23) Seega analüüsib komisjon selles punktis nn kolmeetapilise testi teist etappi (selle kohta punkt 31). Võrdlusraamistiku kindlaksmääramise (esimene etapp) on komisjon oma – samuti üheti mõistetavate – järelduste tegemisega lõpetanud.(24)
38.      Mis puudutab järgmist märkust, et komisjon on vaidlusaluses otsuses muutnud oma põhjendusi võrredes menetluse algatamise otsuses esitatud põhjendustega, ilma et ta oleks vaidlusaluses otsuses sellele sõnaselgelt viidanud, siis ei ole ilmne ega ole märgitud, mil määral võiks see asjaolu mõjutada etteheidet, et Üldkohus on põhjendused asendanud.
39.      Kui apellandid peavad sellega silmas, et rikutud on õigust esitada märkusi määruse 2015/1589 artikli 24 lõike 1 kui olulise menetlusnormi(25) tähenduses, ei ole nad sellist õigusnormi rikkumise väidet esitanud ei esimeses kohtuastmes ega apellatsioonimenetluses. Isegi kui asuda seisukohale, et sellist rikkumist saab omal algatusel kontrollida menetluse igas etapis(26), ei ole sellise rikkumisega käesoleval juhul tegemist.
40.      Õigus esitada märkusi eeldab nimelt ainult seda, et menetluse algatamise otsuses on asjakohased faktilised ja õiguslikud asjaolud otsesõnu ja selgesti nimetatud.(27) Nimelt saavad menetlusosalised vaid siis esitada asjakohaseid märkusi. Asjakohased faktilised ja õiguslikud asjaolud on eelkõige sellised asjaolud, mida tuleb analüüsida, et saaks teha lõpliku otsuse.(28) Järelikult võib olla vaja kaasata veel huvitatud pooli (või isegi avaldada täiendav või parandatud menetluse algatamise otsus), kui pärast menetluse algatamise otsuse avaldamist tuvastatakse uued asjaolud või tehakse olulisi muudatusi asjakohasesse õigusraamistikku.(29)
41.      Komisjon järgis neid nõudeid. Vaidlusaluses otsuses komisjon pelgalt täpsustas menetluse algatamise otsuses sisaldunud määruse 2015/1589 artikli 6 kohast esialgset(30) õiguslikku hinnangut, ilma et ta oleks viidanud olulistele uutele asjaoludele või muudetud õiguslikule raamistikule. Menetluse algatamise otsusest nähtub, „ülemäärase kasumi“ maksuvabastus kaldub „tavapärasest“ äriühingu tulumaksu süsteemist kõrvale.(31) Seda hinnangut – mida võib menetluse algatamise otsuses kohati vääriti mõista – täpsustas komisjon vaidlusaluse otsuse põhjenduses nii, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b on küll osa võrdlusraamistikust, kuid vaidlusalune maksupraktika ei saa sellele tugineda. Ei ole märgitud ja ei ole ilmne, mil määral võis see õigusliku hinnangu täpsustamine mõjutada apellantide võimalust esitada asjakohaseid märkusi. Apellantidel oli võimalik esitada faktilise ja õigusliku olukorra kohta oma seisukohad ametlikus uurimismenetluses. Selle võimaluse jätsid nad kasutamata.
4.      Esimese väite teine etteheide: võrdlusraamistiku kindlaksmääramine Üldkohtu poolt
42.      Esimese väite teise etteheitega väidavad apellandid, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta kinnitas komisjoni kindlaksmääratud võrdlusraamistiku, kuna ta ei võtnud arvesse Belgias tunnustatud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b tõlgendamise praktikat, vaid tugines selle asemel omaenda tõlgendusele.
43.      Selleks et otsustada, kas Üldkohus rikkus järelduste tegemisel õigusnormi, selgitan esmalt, millistes piirides on liikmesriigi poolt riigisisesele maksusättele antud tõlgendus komisjonile ja liidu kohtutele võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel (ja seega ka sellest kõrvalekaldumise tuvastamisel) siduv (punkt 44 jj ning punkt 49 jj).(32) Seejärel analüüsin, kas Üldkohus rikkus seda kriteeriumi kohaldades õigusnormi ja kas vaidlusalune maksupraktika jäeti võrdlusraamistikust õigesti välja (punkt 58 jj).
a)      Põhimõte: liikmesriigi hinnangu siduvus võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel
44.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on riigisisese maksuõiguse kujundamine ja tõlgendamine liikmesriigi poolt komisjonile ja liidu kohtutele põhimõtteliselt siduv.(33) See seos riigisisese süsteemiga kaitseb eelkõige liikmesriikide maksuautonoomiat. See väljendab ka maksustamise õiguspärasuse põhimõtet, mida Euroopa Kohus on tunnustanud liidu õiguskorra üldpõhimõttena.(34)
45.      Seetõttu lähtub ka Euroopa Kohus üldiste maksuseadustena kujundatud abikavade puhul õigesti sellest, et liikmesriikidel on kaalutlusruum, ning et komisjoni ja liidu kohtute hindamisvõimalused on vastupidi piiratud.(35) Ta rõhutab, et liikmesriikidel on praegusel liidu maksuõiguse ühtlustamise tasemel vabadus kehtestada selline maksusüsteem, mida nad peavad kõige sobivamaks.(36) See liikmesriikide kaalutlusruum hõlmab iga maksu põhitunnuste kindlaksmääramist ja kehtib eelkõige ka reaalturuväärtuse põhimõtte rakendamise ja sisustamise suhtes majanduslikult seotud äriühingute vaheliste tehingute puhul.(37)
46.      Euroopa Kohtu otsuseid kohtuasjades Amazon ja Engie(38) tuleb mõista selles tähenduses. Kohtuasjas Engie selgitas Euroopa Kohus, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on komisjon põhimõtteliselt kohustatud nõustuma tõlgendusega, mille asjaomane liikmesriik on riigisisestele õigusnormidele andnud, tingimusel, et see tõlgendus on nende sätete sõnastusega kooskõlas.(39) Kohtuasjas Amazon järeldas Euroopa Kohus muu hulgas, et komisjon kohaldas OECD siirdehindade suuniseid lubamatult, ilma et ta oleks tõendanud, et need suunised on Luksemburgi õigusesse sõnaselgelt – täielikult või osaliselt – üle võetud.(40)
47.      Seda kohtupraktikat jätkates rõhutas Euroopa Kohus kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca liikmesriikide maksuautonoomiat. Seega võivad liikmesriigid maksu põhitunnuste kindlaksmääramisel taotleda lisaks puhtalt eelarvelisele eesmärgile ka muid eesmärke, mis on siis samuti asjakohase võrdlusraamistiku osa.(41) Seetõttu leidis Euroopa Kohus, et raudteetaristu koosseisu kuuluvate ja teiste raudtee-ettevõtjate kasutusse antud maatükkide üldine kinnisvaramaksust vabastus on võrdlusraamistiku osa.(42)
48.      Selles osas on apellantide etteheite lähtepunkt õige: võrdlusraamistik tuleb põhimõtteliselt kindlaks määrata liikmesriigipoolse sisustamise ja tõlgendamise põhjal.
b)      Erand: ilmselgelt ebasidus sisustamine või seaduse ilmselge kohaldamine contra legem
49.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on aga liikmesriikide kaalutlusõiguse piire ületatud, kui maksuõigus on sisustatud ilmselgelt ebasidusalt (punkt 53) või kui liikmesriigi asutused kohaldavad maksuõigust ilmselgelt contra legem (ja seega ebasidusalt) (punkt 54 jj). Kohaldatav hindamiskriteerium piirdub pelgalt usutavuse kontrolliga (punkt 50 jj).
1)      Kriteerium: usutavuse kontroll
50.      Hindamisel, kas riigisisene maksuõigus on sisustatud ebasidusalt või kas riigisisest maksuõigust kohaldatakse contra legem, piirduvad komisjon ja liidu kohtud usutavuse kontrolliga.(43)
51.      See usutavuse kontrolliga piirdumine hoiab esiteks ära selle, et komisjon ja liidu kohtud peaksid üksikasjalikult õigesti tõlgendama 27 erinevat maksuõiguskorda, mis võiks neid juba puhtalt kvantitatiivselt „üle koormata“.(44) Teiseks takistab see komisjoni muutumast de facto kõrgemaks maksuametiks ja liidu kohtuid komisjoni otsuste kontrollimise kaudu sama hästi kui kõrgeimateks maksukohtuteks. Kui kontrollitakse üksnes usutavust, ei anna iga lihtne õigusnormi rikkumine maksuotsuses alust järeldada võrdlusraamistikust kõrvalekaldumist. Seega ei pea komisjon ja liidu kohtud kontrollima nende kõigi õiguspärasust.(45)
52.      Järelikult tuleb liidu tasandil kontrollida ainult seda, kas riigisisese maksuõiguse sisustamine on ilmselgelt ebasidus või kas selle kohaldamine liikmesriigi asutuste poolt on ilmselgelt contra legem. Nii on see juhul, kui sisustamist ja kohaldamist ei saa usutavalt selgitada kolmandatele isikutele, nagu komisjon või liidu kohtud.(46)
2)      Ilmselgelt ebasidus sisustamine
53.      Liikmesriikidele nende maksusüsteemi sisustamisel antud kaalutlusruumi piire on ületatud nimelt siis, kui liikmesriigid kuritarvitavad oma maksuõigust selleks, et anda üksikutele ettevõtjatele eeliseid „riigiabi eeskirjadest mööda minnes“.(47) Sellisest maksuautonoomia kuritarvitamisest saab lähtuda maksuseaduse ilmselgelt ebasidusa sisustamise korral.(48) Nii leiab Euroopa Kohus oma hiljutises kohtupraktikas, et üldine maksustamisotsus on liidu õigusega vastuolus siis, kui see on kavandatud ilmselgelt diskrimineerival viisil, et hoida kõrvale riigiabi valdkonnas liidu õigusest tulenevatest nõuetest.(49) Üldised vahetegemised riigisiseses maksuõiguses ei ole seega võrdlusraamistiku osa, kui neil ei ole võrdlusraamistikus, st riigisiseses maksuõiguses ratsionaalset alust.(50)
3)      Seaduse ilmselge kohaldamine contra legem
54.      Liikmesriikidele võrdlusraamistiku kindlaksmääramiseks antud kaalutlusruumi piire on aga ületatud ka siis, kui riigisisese maksuõiguse kohaldamine on ilmselgelt vastuolus maksusätte sõnastusega. Seega kui liikmesriigi asutused kohaldavad maksusätet ilmselgelt selle sõnastusega vastuolus, ei ole see kohaldamispraktika komisjonile ja liidu kohtutele võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel siduv.
55.      Seda seetõttu, et sel juhul lähevad liikmesriigi asutused otseselt vastuollu „tavapärase“ riigisisese maksuõigusega, mille liikmesriigi seadusandja on oma maksuautonoomia raames vastu võtnud. Samuti tuleneb maksu õiguspärasuse põhimõttest,(51) et liikmesriikide maksuautonoomiat teostab eelkõige liikmesriigi seadusandja. Sellest järeldub, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on peamiseks lähtepunktiks riigisisene seadus. Põhimõtteliselt on seejuures määrav kohaldamine liikmesriigi asutuste poolt. Kui aga seaduse sõnastuse ja kohaldamise vahel on ilmselge vastuolu, jääb võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel määravaks seaduse sõnastus.
56.      Nii on Euroopa Kohus oma hiljutises kohtupraktikas märkinud, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on komisjon põhimõtteliselt kohustatud nõustuma tõlgendusega, mille asjaomane liikmesriik on riigisisestele õigusnormidele andnud, „tingimusel, et see tõlgendus on nende sätete sõnastusega kooskõlas“.(52)
57.      Seega tuleneb maksuautonoomiast esiteks, et võrdlusraamistiku analüüsimisel on lähtepunktiks seaduse sõnastus. Teiseks piirdub seaduse sõnastusest kõrvalekaldumise kontroll usutavuse kontrolliga.(53)
c)      Hindamiskriteeriumi kohaldamine
58.      Kui kohaldada seda kriteeriumi, ei rikkunud Üldkohus komisjoni poolt kindlaksmääratud võrdlusraamistikku kinnitades õigusnormi, sest ta ei pidanud võrdlusraamistikust – Belgia äriühingu tulumaksu süsteemist – kõrvalekaldumiseks CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b, vaid selle ilmselget kohaldamist contra legem.
1)      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b ilmselge ebasidusus?
59.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b ei ole ilmselgelt ebasidus. Pigem on see Belgia maksusüsteemiga sidus, kuna selle eesmärk on tagada kohane maksustamine asjaomases riigis. Samal ajal on sellega võimalik vältida majanduslikku topeltmaksustamist, kui korrigeeritakse kasumit mõjutanud turutingimusi, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega (peamine kohaldamisjuhtum on ilmselt siirdehindade(54) korrigeerimine) hargmaises kontsernis.
60.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktide a ja b sõnastuse kohaselt võimaldavad need sätted pädeval asutusel korrigeerida näiteks kahe hargmaisesse kontserni kuuluva ettevõtja vaheliste piiriüleste tehingute hindu kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. See tähendab, et maksustamise seisukohast toimub kahe seotud ettevõtja vaheline sooritus sellise hinna alusel, milles on omavahel kokku leppinud iseseisvad ettevõtjad. CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt a võimaldab selle (hüpoteetilise) hinna alusel kindlaks määratud kasumi maksustamisel „õigele“ ettevõtjale omistada. Ümberpöördult võimaldab CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b vähendada piiriüleselt tehingult saadud kasumit (korrigeerides hinda kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega), kui see kuulub ka teise ettevõtja kasumi hulka. Nii saab vältida sama kasumi majanduslikku topeltmaksustamist kahe maksuvõlausaldaja poolt, võttes lõppkokkuvõttes arvesse teises riigis korrigeeritud siirdehinda.
2)      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamine vaidlusaluses maksupraktikas ilmselgelt contra legem
61.      Belgia ametiasutused leiavad seevastu, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b mõte on tagada, et hargmaisesse kontserni kuuluv Belgia ettevõtja peab maksu tasuma vaid selliselt kasumilt, mida oleks saanud ka iseseisev ettevõtja. Seda ületav kasum tuleneks sünergiast, mastaabisäästust või muudest eelistest, mida annab osalemine hargmaises kontsernis. Võrreldaval iseseisval ettevõtjal neid eeliseid ei ole ja seetõttu tuleks need maksust vabastada.(55) Seetõttu maksustati maksukohustuslaste taotluse alusel ainult võrreldava iseseisva ettevõtja (hüpoteetiline) kasum.
62.      See tõlgendus ja sellel põhinev vaidlusalune maksupraktika ei ole CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b sõnastusega ilmselgelt kooskõlas ega ole seega võrdlusraamistiku osa.
63.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b eeldab, et „kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused“. Nagu nähtub lisaks CIR 92 artikli 185 lõike 2 sissejuhatavast lausest, kohaldatakse seda sätet üksnes seoses sidusettevõtjate „vastastikuste piiriüleste suhetega“.
64.      Seevastu konkreetse piiriülese ärisuhte ja sellega seoses kokku lepitud tingimuste kriteeriumil ei ole vaidlusaluses maksupraktikas mingit rolli. Kasumi vähendamist võimaldati piiriülestest ärisuhetest sõltumatult. See ei puudutanud reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamist näiteks siirdehindade suhtes, vaid Belgia ettevõtja kogukasumi vähendamist hüpoteetilise kasumini. Ei ole isegi kindel, millises ulatuses leppisid apellandid kõnealusel ajavahemikul kokku piiriülestest suhetest tulenevate kontsernisiseste soorituste (kaubatarned ja teenused) hinnas.
65.      Sätte kohaldamist sõnastusest kõrvale kaldudes ei saa mõistlikult selgitada. Seda seetõttu, et konkreetse piiriülese ärisuhte ja kahe ettevõtja vahel kokkulepitud tingimuste nõude saab sellest sättest tuletada sama lihtsalt kui nende tingimuste puudumise vaidlusaluses maksupraktikas.
d)      Vahejäreldus
66.      Vaidlusalune maksupraktika ei saa ilmselgelt põhineda CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b. Järelikult kinnitas Üldkohus õigesti komisjoni tõlgenduse, et see maksupraktika ei ole võrdlusraamistiku osa, vaid kaldub sellest kõrvale. Seega ei ole esimese väite teine etteheide põhjendatud.
5.      Esimese väite kolmas ja neljas etteheide
67.      Järelikult võib jääda lahtiseks, kas vaidlusalune maksupraktika on CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b sõnastusega ka muudes aspektides ilmselgelt vastuolus. Seda seetõttu, et – nagu märgivad apellandid oma kolmanda ja neljanda etteheitega – isegi kui muid ilmselgeid vastuolusid sõnastusega ei ole, on esimene väide põhjendamatu.
68.      Nii on see esiteks apellantide vastuväite puhul, et Üldkohus eksis, kui ta käsitas välisriigis juba tehtud esmast korrigeerimist (esmast maksualast ülespoole korrigeerimist) CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamise tingimusena. Üksnes täielikkuse huvides tuleb märkida, et apellantide argumendid põhinevad vääral arusaamal vaidlustatud kohtuotsusest. Üldkohus ei lähtunud nimelt sellest, et Belgias maksust vabastatud „ülemäärast kasumit“ maksustati ka teises riigis.(56) Üldkohus pidas tingimuseks üksnes seda, et see kuulub ka kontserni teise ettevõtja kasumi hulka.
69.      Teiseks võib jääda lahtiseks ka esimese väite neljas etteheide, millega väidavad apellandid, et komisjon ja Üldkohus rikkusid õigusnormi, kui nad leidsid, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b ei võimalda korrigeerimist lähtuvalt „hüpoteetilisest kasumist“. Ka sellega seoses lubage siiski märkida, et apellandid on Üldkohtu järeldustest valesti aru saanud.
70.      Apellandid väidavad nimelt, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta leidis, et maksustatava tulu kindlaksmääramise lähtepunkt ei ole tegelikult saadud kasum, vaid hüpoteetiline kasum, mis ei võta arvesse tegelikult saadud kasumit. See vastuväide võib olla põhjendatud niivõrd, kuivõrd mõiste „lähtepunkt“(57) on eksitav. Komisjoni selgituse kohaselt määrasid riigisisesed ametiasutused vaidlusaluse maksupraktika raames kõigepealt kindlaks tegelikult saadud kasumi, võrdlesid seda võrreldava iseseisva ettevõtja kasumiga ning seejärel kohandasid kontserni kuuluva ettevõtja maksustatavat tulu iseseisva ettevõtja tuluga, jättes ülemäärase kasumi maksustamata.(58) Järelikult ei olnud maksustatavaks väärtuseks tegelikult saadud kasum, vaid väidetav hüpoteetiline „reaalturuväärtusele vastav kasum“. Sellest toimeviisist lähtus Üldkohus – olenemata mõiste „lähtepunkt“ eksitavast kasutamisest – vaidlustatud kohtuotsuse punktis 99, nagu kaheldamatult tuleneb Üldkohtu järgmistest märkustest.(59)
6.      Esimese väite hindamise tulemus
71.      Järelikult ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui ta sedastas, et komisjon leidis õigesti, et ilmselge contra legem tõlgendamise tõttu ei ole vaidlusalune maksupraktika Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi võrdlusraamistiku osa. Apellantide esimene väide on seega põhjendamatu.
B.      Teine väide: kvalifitseerimine valikuliseks meetmeks
72.      Teise väitega vaidlevad apellandid vastu Üldkohtu järeldusele, et komisjon ei rikkunud õigusnormi, kui ta leidis, et vaidlusalune maksupraktika on valikuline.
73.      See vastuväide puudutab teises etapis uuritavat küsimust, kas kõnealune maksumeede kaldub üldisest süsteemist kõrvale, kuna see teeb vahet ettevõtjatel, kes üldise süsteemi eesmärgi seisukohast on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras (selle kohta juba punkt 31).
74.      Apellandid on seisukohal, et ükski kolmest komisjoni esitatud ja Üldkohtu kinnitatud põhjendusest ei anna alust eeldada, et vaidlusalune maksupraktika on põhjustanud võrreldavate ettevõtjate erineva kohtlemise. Kuna need kolm põhjendust võimaldavad erinevat kohtlemist järeldada üksteisest sõltumatult, on apellantide väide põhjendatud ainult siis, kui kõik need põhjendused osutuvad vääraks. Seevastu juhul, kui üks põhjendustest osutub õigeks, tuleb teine väide tagasi lükata.
1.      Iseseisvate ettevõtjate ja puhtalt riigisiseselt tegutsevasse kontserni kuuluvate ettevõtjate vähem soodne kohtlemine
75.      Üldkohtu järelduste kohaselt seab ülemäärase kasumi maksuvabastus ettevõtjad, kes ei kuulu hargmaisesse kontserni, valikuliselt ebasoodsamasse olukorda.(60) Seda seetõttu, et Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärk on maksustada maksukohustuslastest ettevõtjate kogu kasum, olenemata sellest, kas nad on iseseisvad või kuuluvad hargmaisesse kontserni.(61)
76.      Vaidlusalune maksupraktika andis soodustatud isikutele maksusoodustuse, võimaldades neil oma maksutatavast summast maha arvata osa oma kasumist, ilma et see maksuvaba kasum oleks kuulunud kontserni teise äriühingu kasumi hulka.(62) Seega koheldakse hargmaisesse kontserni kuuluvaid ettevõtjaid teisiti kui teisi ettevõtjaid, keda maksustati tavapäraste Belgia äriühingu tulumaksu eeskirjade kohaselt nende kogukasumilt.(63)
77.      Apellandid väidavad et hargmaisesse kontserni kuuluvad ettevõtjad ja ettevõtjad, kes ei kuulu kontserni või kuuluvad üksnes riigisiseselt tegutsevasse kontserni, ei ole võrreldavas olukorras.
78.      Seega tuleb hinnata, kas võttes arvesse võrdlusraamistiku eesmärki (kasumi ühetaoline maksustamine konkreetse maksevõime alusel), on hargmaisesse kontserni kuuluvad ettevõtjad iseseisvate ettevõtjate ja riigisisestesse kontsernidesse kuuluvate ettevõtjatega võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras.
79.      On tõsi, et apellandid väidavad õigesti, et vastupidi hargmaistele kontsernidele ei ähvarda puhtalt riigisiseselt tegutsevaid ettevõtjaid topeltmaksustamise oht, mis võib tuleneda siirdehindade korrigeerimisest.
80.      Vaidlusalune maksupraktika ei ole aga sellise topeltmaksustamise ohuga seotud, kuna ei eelda piiriülest tehingut. Pigem on vaidlusalune maksupraktika kujundatud nii, et see jätab soodustatud isikutele võimaluse minna konkreetselt saadud kasumi maksustamiselt (mis kajastab tegelikku maksevõimet) üle maksustamisele, mis põhineb iseseisva ettevõtja hüpoteetilisel keskmisel kasumil. Sellega kaasneb lõppkokkuvõttes see, et hargmaisesse kontserni kuuluvatel maksukohustuslastel on võimalus valida, kas nad jätavad teatavalt osalt tegelikult saadud kasumilt äriühingu tulumaksu maksmata. Iseseival ettevõtjal seda valikuvõimalust ei ole.
81.      Järelikult ei saa topeltmaksustamise oht vaidlusalusest maksupraktikast tulenevat erinevat kohtlemist põhjendada, arvestades eesmärki maksustada ettevõtjate kasum vastavalt maksevõimele. Seda seetõttu, et selles osas on hargmaistesse kontsernidesse kuuluvad ettevõtjad ning iseseisvad ettevõtjad ja riigisisestesse kontsernidesse kuuluvad ettevõtjad tegelikult võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. Kasumi ühetaolise maksustamise eesmärk jääb saavutamata just juhul, kui hargmaised ettevõtjad peavad maksma oma kasumilt maksu ainult hüpoteetilise keskmise kasumi ulatuses, samal ajal kui kõik teised maksukohustuslased peavad maksma maksu kogu oma tegelikult kasumilt.
82.      Kuna maksusoodustust ei võimaldata võrdselt kõigile maksukohustuslastele, vaid üksnes hargmaistesse kontsernidesse kuuluvatele Belgia ettevõtjatele, ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui ta leidis, et vaidlusaluse maksupraktikaga koheldakse erinevalt ettevõtjaid, kes – võttes arvesse üldise süsteemi eesmärki kasumit vastavalt maksevõimele ühetaoliselt maksustada – on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras.
83.      Järelikult ei saa teise väitega juba sel põhjusel nõustuda. Komisjon ja Üldkohus ei rikkunud õigusnormi, kui nad järeldasid, et tegemist on erineva kohtlemisega.
2.      Nende ettevõtjate vähem soodne kohtlemine, kes ei tee Belgias investeeringuid jmt
84.      Käesolevas asjas võib jääda lahtiseks, kas ka mõlemad teised komisjoni märgitud vahetegemised, mille puhul Üldkohus leidis, et nendega ei ole rikutud õigusnormi(64), kujutavad endast võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras olevate ettevõtjate erinevat kohtlemist.(65) Seda seetõttu, et nagu eespool näidatud, on erineva kohtlemisega tegemist juba ühelt poolt hargmaisesse kontserni kuuluvate ettevõtjate ning teiselt poolt iseseisvate ettevõtjate ja puhtalt riigisiseselt tegutsevasse kontserni kuuluvate ettevõtjate puhul (vt eespool punkt 78 jj).
3.      Teise väite hindamise tulemus
85.      Kuna Üldkohus lükkas põhjendatult tagasi vastuväite, mis puudutas vaidlusaluse maksupraktika kvalifitseerimist valikuliseks meetmeks, on ka teine väide põhjendamatu.
C.      Kolmas väide: tagasinõudmise korralduse õiguspärasus
86.      Kolmanda väitega vaieldakse vastu Üldkohtu järeldusele, et vaidlusaluses otsuses määratud tagasinõudmine oli õiguspärane.
87.      Kolmanda väite esimese etteheitega väidavad apellandid, et Üldkohus jättis tähelepanuta asjaolu, et tagasinõudmise korraldus rikub õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet. Apellantide väitel ei võinud nad arvestada sellega, et maksuvabastust, mida kohaldati nende ülemäärase kasumi suhtes kooskõlas Belgia maksuhalduri väljakujunenud ja üldiselt teada oleva praktikaga, peetakse siseturuga kokkusobimatuks riigiabiks (selle kohta punkt 89 jj).
88.      Lisaks on õigusvastane vaidlusaluse otsuse artikli 2 lõikes 2 sisalduv korraldus, mille kohaselt tuleb kõik summad, mida ei ole abisaajalt tagasi saadud, sisse nõuda „kontsernilt, millesse abisaaja kuulub“ (kolmanda väite teise etteheite kohta punkt 96 jj).
1.      Õiguspärase ootuse kaitse põhimõte
89.      Üldkohtu järelduste kohaselt ei ole apellandid väitnud, et nad on saanud komisjonilt konkreetse kinnituse, mis oleks võinud tekitada põhjendatud ootuse, et komisjon ei pea maksualaste eelotsustega antud maksuvabastusi ebaseaduslikuks ja siseturuga kokkusobimatuks riigiabiks.(66) Apellandid piirdusid väidetavalt ainult märkusega, et nad ei võinud oodata, et vaidlusalune maksupraktika liigitatakse riigiabiks. Seepärast ei riku abi tagasinõudmine Üldkohtu arvates õiguspärase ootuse põhimõtet.(67)
90.      Nendele järeldustele ei ole midagi ette heita. Sisuliselt esitatakse kolmanda väite esimese etteheitega küsimus, kuivõrd väärib kaitset apellantide õiguspärane ootus seoses maksualaste eelotsustega, mille tegemisel lähtuti riigisisese maksuõigusnormi väljakujunenud tõlgendusest, mis ilmselgelt ei olnud kooskõlas riigisisese maksuõigusnormi sõnastusega.
91.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on ebaseadusliku riigiabi tühistamine selle tagasinõudmise teel selle ebaseaduslikuks kuulutamise loogiline tagajärg.(68)
92.      On tõsi, et tagasinõudmise kohustust piirab õiguspärase ootuse kaitse põhimõte, mis on liidu õiguse üldpõhimõte määruse 2015/1589 artikli 16 tähenduses. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb aga, et õiguspärase ootuse kaitse kaalutlustel saab tagasinõude välistada ainult erandjuhtudel. Nii on Euroopa Kohus otsustanud, et õiguspärase ootuse kaitse põhimõttele on õigus tugineda vaid õigussubjektil, kelles liidu institutsioon on konkreetsete kinnituste põhjal tekitanud põhjendatud ootusi.(69)
93.      Seevastu ei tohiks tõhususe põhimõtet arvestades olla piisav liikmesriigi kinnitus.(70) Ainuüksi tõsiasi, et liikmesriigi ametiasutus lubab maksualase eelotsuse kaudu teatavat maksualast kohtlemist, ei loo liidu õiguse seisukohast õiguspärase ootuse kaitset.
94.      Käesolevas asjas võib jääda lahtiseks, kas õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte selline tõlgendus on lõppkokkuvõttes veenev.(71) Seda seetõttu, et õiguspärane ootus ei vääri kaitset juhul, kui maksukohustuslasel oli õigusnormi rikkumist lihtne avastada. Seda ei muuda ka (ilmselgelt õigusvastane) kinnitus maksualase eelotsuse kujul. Järelikult ei saa maksukohustuslane tugineda õiguspärasele ootusele, kui sätet tõlgendatakse ilmselgelt vastuolus selle sõnastusega ja seda tõlgendust on kinnitatud maksualases eelotsuses. Nagu eespool selgitatud, oli vaidlusalune maksupraktika ilmselgelt vastuolus Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi sõnastusega (vt punkt 61 jj).
95.      Kokkuvõttes ei takista õiguspärase ootuse kaitse põhimõte käesoleval juhul abi tagasinõudmist. Seda tunnistades ei rikkunud Üldkohus õigusnormi.
2.      Abi tagasinõudmine kontserni liikmetelt
96.      Apellatsioonkaebuse kolmanda väite teises osas väidavad apellandid, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta leidis, et abi tuleb teise võimalusena tagasi nõuda ka teistelt kontserni kuuluvatelt äriühingutelt, isegi kui need ei olnud maksualase eelotsuse adressaadid.
97.      Üldkohtu järelduste kohaselt ei ole vaidlusaluse otsuse artikli 2 lõikes 2 sisalduva korraldusega abi tagasi nõuda rikutud õigusnormi.(72) Komisjonil on õigus lähtuda sellest, et mitu füüsilist ja juriidilist isikut moodustavad ühe majandusüksuse, kui nende vahel on kontrollisuhe.(73) Seega piisab abi tagasinõudmiseks teistelt kontserni kuuluvatelt äriühingutelt komisjoni järeldusest, et tulenevalt oma kesksest rollist kontsernis teostab Belgia äriühing kontrolli kontserni teiste äriühingute üle.(74)
98.      Nende järelduste tegemisel on Üldkohus minu hinnangul rikkunud õigusnormi.
99.      Määruse 2015/1589 artikli 16 kohaselt tuleb ebaseaduslik abi selle saajalt tagasi nõuda. Euroopa Kohtu praktika kohaselt on abisaaja see, kes sai abist tegelikku kasu.(75)
100. Viide tegelikule kasule tuleneb asjaolust, et riigiabiõigusele ei ole omane abisaaja karistamine. Riigiabi keelu adressaat on (liikmes)riik ja ebaseadusliku abi tagastamise kohustuse eesmärk on kaotada abiga seotud konkurentsieelised.(76) Abi tagastamisega kaotab abisaaja eelise, mis tal oma konkurentide ees turul oli, ning taastatakse abi andmisele eelnenud olukord.(77) Teisisõnu on tegemist selliste hüvede kaotamisega, mis on saadud liidu õigust rikkudes.
101. See ei ole vastuolus ka kohtupraktikaga, millele Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse põhjendamisel tugineb. See on vastupidi just selle põhimõtte väljendus.
102. Üldkohtu viidatud kohtuasjadele(78) on nimelt ühine, et pärast abi andmist toimus abisaajate ümberkorraldamine ja vara üleandmine. Selle tagajärjel tekkisid juriidilised isikud, kes ei olnud algse abi saajad ja kes said abist kasu teatavat liiki õigusjärglastena.
103. Kohtuasjas Intermills vs. komisjon asutas äriühing Intermills riigi toetatud ümberkorraldamise raames kolm õiguslikult iseseisvat tootmisettevõtjat, kellele ta andis üle oma tootmistegevuse (sealhulgas kõik tootmisseadmed). Intermills säilitas asutatud tootmisettevõtjates osaluse. Euroopa Kohus leiab, et hoolimata juriidilisest sõltumatusest moodustavad algne äriühing Intermills ja kolm asutatud tootmisettevõtjat majandusüksuse, mida võib pidada abisaajaks liidu riigiabiõiguse tähenduses.(79)
104. Kohtuasjas AceaElectrabel Produzione vs. komisjon anti riigi toetatud ümberkorraldamise käigus elektritootmine Itaalia energiatarnijalt ACEA üle tootmisettevõtjale AEP, milles ACEA kui valdusühing säilitas majandusliku osaluse. Euroopa Kohus leidis, et ACEA ja AEP moodustavad majandusüksuse.(80)
105. Vastupidi Üldkohtu seisukohale ei saa viidatud kohtupraktika põhjal seega järeldada, et kontsernis kesksetest funktsioonidest tulenev väidetav kontrollisuhe on piisav selleks, et majandusüksust saaks pidada abisaajaks. Mõlemas otsuses oli määrav pigem see, kes saab abist tegelikku kasu.
106. Seda on Euroopa Kohus väljendanud ka hiljutistes otsustes, mis puudutavad majanduslikku järjepidevust. Nende kohaselt tuleb abi tagasi nõuda äriühingult, kes jätkab abi saanud ettevõtja majandustegevust, kui on tõendatud, et see äriühing tegelikult kasutab nimetatud abiga seotud konkurentsieelist.(81)
107. Käesoleval juhul eeldab tagasinõudmise õiguspärasus seega, et ka teised kontserni kuuluvad äriühingud said vaidlusalusest Belgia antud abist tegelikku kasu.
108. Seda ei muuda ka asjaolu, et Euroopa Kohus tugineb seoses ELTL artiklitega 101 ja 102 ettevõtja „laiale“ mõistele. See võimaldab laiendada konkurentsivastase tegevuse eest määratavaid karistusi sidusettevõtjatele.(82) Seega hõlmab mõiste „ettevõtja“ mis tahes majandustegevusega tegelevat majandusüksust, sõltumata selle üksuse õiguslikust vormist ja rahastamisviisist, isegi kui õiguslikult koosneb see majandusüksus mitmest füüsilisest või juriidilisest isikust.(83) Ettevõtja mõiste selline käsitus tuleneb asjaolust, et eri ettevõtjate formaalse õigusliku eraldamisega ei välistata konkurentsieeskirjade kohaldamist.(84)
109. On tõsi, et nii ELTL artiklid 101 ja 102 kui ka ELTL artikkel 107 asuvad konkurentsieeskirju käsitlevas peatükis ning nende eesmärk on vastavalt siseturu toimimine ja konkurentsi kaitsmine moonutuste eest. Sellegipoolest on selle eesmärgi saavutamise vahendid (ja sellega kaasnev mõte ja eesmärk) niivõrd erinevad, et neid tuleb tõlgendada erinevalt. Kui ELTL artiklite101 ja 102 alusel tuleb konkurentsi kaitsta eraõiguslike konkurentide teatavate tegutsemisviiside (eelkõige kokkulepete sõlmimise) keeluga, siis ELTL artikli 107 eesmärk on takistada peamiselt (liikmes)riigi sekkumist. See vahetegemine kajastub ka Euroopa Liidu toimimise lepingu ülesehituses, kuna selles tehakse vahet 1. jaol „Ettevõtjate suhtes kohaldatavad eeskirjad“ ja 2. jaol „Riigiabi“.
110. Seega on määravad erinevad ülesanded, mida ettevõtja mõiste eri jagudes täidab. Ettevõtja „lai“ mõiste ELTL artiklites 101 ja 102 hõlmab konkurentsivastast tegevust. Seda arvestades näib mõistlik, et kohtupraktika eeldab majandusüksuse olemasolu, kui tütarettevõtja – olgugi et tal on eraldiseisev õigusvõime – ei otsusta oma tegutsemise üle turul sõltumatult, vaid täidab peamiselt emaettevõtja poolt talle antud juhiseid.(85) Seda seetõttu, et tütarettevõtja konkurentsivastane tegevus on tingitud emaettevõtja konkurentsivastasest juhisest. See on tõlgendus, mis lähtub kaitse-eesmärgist, nimelt hoida ära konkurentsivastane tegevus ja tagada konkurentsiõiguse tõhus rakendamine.
111. Seevastu (liikmes)riigi riigiabiga seotud olukordades toimub konkurentsivastane tegevus (liikmes)riigi tasandil. Ettevõtja „lai“ mõiste tähendaks sellisel juhul, et konkreetsele abisaajale võimaldatav tegelik kasu omistatakse kolmandatele isikutele. Seega ei saa olla määrav, kas abisaaja (näiteks tütarettevõtja) järgib kolmanda isiku (näiteks emaettevõtja) juhiseid. Nimelt ei võimalda see asjaolu järeldada, et kolmas isik sai tegelikku kasu. Komisjoni ülesanne on kindlaks määrata asjaolud, mis – nagu eespool viidatud kohtuasjades – annavad alust eeldada tegeliku kasu üleminekut kolmandale isikule kui teatud liiki õigusjärglasele.(86)
112. Vaidlusaluse maksupraktika raames seisnes tegelik kasu sellise maksualase eelotsuse saamises, mis tagab kasumi teatava maksustamise. On selge, et maksualased eelotsused ei olnud adresseeritud „kontsernile“ (nn kontserni maksustamise raames), vaid kindlale kontserni kuuluvale äriühingule. See äriühing oli seega maksualasest eelotsusest kasu saav isik ja seega abisaaja määruse 2015/1589 artikli 16 tähenduses. Komisjon ei tuvastanud asjaolusid, mille kaudu oleksid teised kontserni kuuluvad äriühingud saanud maksualastest eelotsustest tuleneva eelise.
113. Järelikult rikkus Üldkohus õigusnormi, kui ta tuvastas, et komisjon võib anda korralduse abi tagasi nõuda ka teistelt kontserni kuuluvatelt äriühingutelt.
3.      Kolmanda väite hindamise tulemus
114. Üldkohus ei rikkunud õigusnormi, kui ta järeldas, et vaidlusaluse otsuse õiguspärasus ei ole vastuolus õiguspärase ootuse kaitse põhimõttega. Siiski on õigusnormi rikkumisega seotud järeldus, et komisjon võis anda korralduse nõuda abi tagasi ka teistelt kontserni kuuluvatelt äriühingutelt. Järelikult on apellatsioonkaebuse kolmanda väite teine etteheide põhjendatud. Selles ulatuses tuleb vaidlustatud kohtuotsus tühistada. Kuna selle vastuväite üle toimus Üldkohtus võistlev menetlus ja selle analüüsimiseks ei ole vaja võtta ühtegi täiendavat menetlust korraldavat meedet, lubab menetlusstaadium teha selles küsimuses kohtuotsuse (põhikirja artikli 61 esimene lõik). Järelikult tuleb vaidlusaluse otsuse artikli 2 lõige 2 tühistada.
D.      Neljas väide: siirdehindade eelkokkulepe kui riigiabi vaidlusaluse maksupraktika tähenduses
115. Neljanda väitega märgib apellant kohtuasjas C‑758/23 P, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta kinnitas, et apellandile antud maksusoodustused tuleb tagasi nõuda. Apellant tugineb eelkõige sellele, et ta ei ole saanud maksualast eelotsust, vaid on teinud Belgia maksuhalduriga siirdehindade eelkokkuleppe, mis ei ole vaidlusaluse maksupraktikaga hõlmatud.
116. Selle väitega ei saa nõustuda. Seda seetõttu, et etteheite esemeks olnud korraldust, et apellandile siirdehindade eelkokkuleppega antud maksusoodustus tuleb tagasi nõuda, komisjon üldse ei teinud. Vaidlusaluse otsuse artiklis 1 tuvastab komisjon, et vaidlusalune maksupraktika on siseturuga kokkusobimatu riigiabi. Selles kirjeldab ta vaidlusalust maksupraktikat korrana, „mille alusel Belgia väljastas […] eelotsuseid“. Vaidlusaluse otsuse artiklis 2 näeb komisjon ette kohutuse artiklis 1 nimetatud riigiabi abisaajatelt sisse nõuda. Kordagi ei ole komisjon märkinud, et ka siirdehindade eelkokkulepped on hõlmatud vaidlusaluse maksupraktikaga või kujutavad endast sellest olenemata siseturuga kokkusobimatut riigiabi. On tõsi, et apellant sisaldub vaadeldava korra kohaldamisel väljastatud eelotsuste nimekirjas, mis on esitatud vaidlusaluse otsuse lisas. Sellel nimekirjal puudub siiski õiguslik mõju. Nimelt nagu komisjon vaidlusalusel otsuses selgitab, on see „Belgia ametiasutuste esitatud ja käesolevale otsusele lisatud abisaajate nimekir[i] […] ligikaud[ne]“.(87) Seega ei saanud Üldkohus tagasinõudmiskorraldust, mida apellant ette heitis, kuid mida tegelikult ei antud, ka kinnitada.
117. Üldkohus märkis õigesti, et komisjon ei pea riigiabi otsuses analüüsima sellise korra alusel konkreetsel juhul antud riigiabi.(88) Apellandi individuaalset olukorda tuleb arvesse võtta riigiabi tagasinõudmise etapis.(89) Kui sellega seoses osutub apellandi väide õigeks, seega kui apellant ei olnud vaidlusaluse maksupraktika subjekt, on tagasinõudmine välistatud.
118. Seevastu järgmises (ilmselt küll teise võimalusena esitatud) põhjenduses esitatud märkusega, et sisuliselt vastas eelkokkulepe vaidlusalusele maksupraktikale(90), on Üldkohus oma pädevust ületanud. Nimelt on vaidluse ese vaidlusalune otsus. Selles ei ole märgitud, kas Belgia maksuhalduri kokkulepe apellandiga on riigiabi. Seda ei saa sugugi välistada, kuid see ei ole vaidlusaluse otsuse ese. Kuna vaidlustatud kohtuotsuse põhjendused on resolutsiooni jaoks piisavad ka ilma nende märkusteta, ei too Üldkohtu pädevuse ületamine kaasa vaidlustatud kohtuotsuse tühistamist.(91)
E.      Väidete hindamise tulemus
119. Kolmas väide on osaliselt põhjendatud. Muus osas on apellatsioonkaebuste väited põhjendamatud. Järelikult tuleb vaidlustatud kohtuotsus põhjendatud ulatuses tühistada ja apellatsioonkaebused muus osas rahuldamata jätta. Vaidlusaluse otsuse artikli 2 lõige 2 tuleb tühistada.
F.      Kohtukulud
120. Kodukorra artikli 184 lõikes 2 on sätestatud, et kui apellatsioonkaebus on põhjendatud ja Euroopa Kohus teeb ise kohtuasjas lõpliku otsuse, otsustab ta kohtukulude jaotamise. Käesolevas asjas on see nii.
121. Kodukorra artikli 138 lõikes 3, mida kodukorra artikli 184 lõike 1 alusel kohaldatakse apellatsioonimenetluse suhtes, on sätestatud, et kui osa nõudeid rahuldatakse ühe poole, osa teise poole kasuks, jäävad kummagi poole kohtukulud tema enda kanda. Euroopa Kohus võib siiski otsustada, et üks pool kannab lisaks enda kohtukuludele ka ühe osa teise poole kuludest, kui kohtuasja asjaolud seda õigustavad.
122. Käesoleva menetluse asjaolusid arvestades on põhjendatud, et kohtukulud jäetakse apellantide kanda. Apellatsioonkaebus rahuldatakse vaid väga väikeses ulatuses, nimelt üksnes kolmanda väite kolmanda etteheite osas. Teadaolevalt ei anna kohtuotsuse ja vaidlusaluse otsuse tühistamine apellantidele mingit otsest majanduslikku eelist. Seda seetõttu, et abi tagasinõudmine teistelt kontserni kuuluvatelt äriühingutelt nähti ette üksnes teise võimalusena. Seega on põhjendatud, et vaidlusaluse otsuse artikli 2 lõike 2 tühistamine ei mõjuta kohtukulude otsust.
VI.    Ettepanek
123. Esitatud arutluskäigust lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku teha kohtuasjas C‑757/23 P ja C‑758/23 P järgmine otsus:
1.      Tühistada 20. septembri 2023. aasta kohtuotsuse Magnetrol International jt vs. komisjon (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16, EU:T:2023:565) resolutsiooni punkt 2 osas, milles sellega jäeti rahuldamata hagi, millega esitati vastuväide abi tagasinõudmisele abisaaja kontserni kuuluvatelt ettevõtjatelt (komisjoni 11. jaanuari 2016. aasta otsus (EL) 2016/1699 ülemäärase kasumi maksuvabastust käsitleva riigiabikava SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) kohta, mida rakendas Belgia, artikli 2 lõige 2).
2.      Tühistada otsuse (EL) 2016/1699 artikli 2 lõige 2.
3.      Jätta apellatsioonkaebused muus osas rahuldamata.
4.      Jätta apellatsioonimenetluse kulud apellantide kanda.
1      Algkeel: saksa.
2      20. septembri 2023. aasta kohtuotsus Magnetrol International jt vs. komisjon (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ja T‑832/16, EU:T:2023:565).
3      See puudutab menetlusi kohtuasjades C‑734/23 P ja C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, ning C‑755/23 P ja C‑756/23 P. Käesolev ettepanek vastab sisuliselt minu arutluskäigule kohtuasjas C‑752/23 P esitatud ettepanekus. Uued on vaid märkused punktis 115 jj, mis puudutavad siirdehindade eelkokkulepete kaudu antud maksusoodustuste tagasinõudmist.
4      Komisjoni 11. jaanuari 2016. aasta otsus (EL) 2016/1699 ülemäärase kasumi maksuvabastust käsitleva riigiabikava SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) kohta, mida rakendas Belgia (ELT 2016, L 260, lk 61).
5      Siirdehinnad on hinnad, mille eest ettevõtja annab üle materiaalse või immateriaalse vara või osutab teenuseid sidusettevõtjatele, vt OECD siirdehindade alased suunised rahvusvahelistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele, 2022, lk 15 ja 16.
6      Moniteur belge, 9.7.2004.
7      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 89, 90 ja 93 ning vaidlusaluse otsuse põhjendus 34.
8      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 91 ja 93, milles on viidatud vaidlusaluse otsuse põhjendusele 38.
9      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 97 ja 98, milles on viidatud vaidlusaluse otsuse põhjendustele 39–42, ning rahandusministri 30. novembri 2023. aasta selgitus, mis on esitatud A.6. lisana.
10      Vt selle kohta vaidlustatud kohtuotsuse punkt 99.
11      Tegelikult määrati kindlaks protsendimäär, mis tulenes iseseisva ettevõtja hüpoteetilise keskmise kasumi ja maksukohustuslase hinnangulise tegeliku kasumi võrdlemisest. See arvati järgmisel viiel aastal maha maksukohustuslase tegelikust kasumist.
12      Vt selle kohta vaidlustatud kohtuotsuse punkt 36.
13      14. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Belgia ja Magnetrol International vs. komisjon (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punktid 156–158 ning punktid 169 ja 170).
16      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 36); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 105) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27).
17      Vt selle kohta 29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 44); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 107) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punktid 31 ja 32).
18      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 82 jj, eelkõige punkt 102.
19      On tõsi, et ingliskeelses versioonis on kasutatud väljendit „already included“, mitte „also included“. Üldkohtu argumendid ja prantsuskeelne versioon („également repris“) kinnitavad aga, et tegemist on tõlkeveaga.
20      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 92.
21      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 95.
22      6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus World Duty Free Group vs. komisjon (C‑51/19 P ja C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punkt 70 ja seal viidatud kohtupraktika).
23      Vaidlusaluse otsuse põhjendus 130.
24      Vaidlusaluse otsuse põhjendus 129.
25      Nii sõnaselgelt 29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Koiviston Auto Helsinki vs. komisjon (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
26      Nii 7. mai 1991. aasta kohtuotsus Oliveira vs. komisjon (C‑304/89, EU:C:1991:191, punktid 17 ja 18), vt ka 11. septembri 2025. aasta kohtuotsus Austria vs. komisjon (tuumaelektrijaam Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, punkt 99) seoses omal algatusel analüüsitava puuduliku põhjendamisega.
27      Vt selle kohta 29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Koiviston Auto Helsinki vs. komisjon (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika).
28      29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Koiviston Auto Helsinki vs. komisjon (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 51).
29      29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Koiviston Auto Helsinki vs. komisjon (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika).
30      Esialgsele hinnangule on omane, et see võib uurimise käigus muutuda või täpsustuda.
31      3. veebruari 2015. aasta otsus: Riigiabi SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Ülemäärase kasumi maksustamise kord Belgias – CIR92 artikli 185 lõike 2 punkt b (ELT 2015, C 188, lk 24 (41); otsuse põhjendus 84).
32      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 jj); kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 jj) ning kohtuasjas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 jj).
33      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
34      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119) ja 8. mai 2019. aasta kohtuotsus Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39); vt minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
35      Vt 14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 115 jj) ning 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 jj).
36      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 48); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112) ja 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37); vt selle kohta seoses põhivabadustega ka 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 49) ja 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika).
37      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 42) ja 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 jj).
38      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ja 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
39      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
40      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56).
41      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 51).
42      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 80).
43      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
44      Vt minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 jj) ning kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punktid 94 ja 95).
45      Vt minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
46      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94) ning kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
47      15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 96–107).
48      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
49      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 53); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 114); 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ungari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punktid 48 ja 49) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punktid 42 ja 43).
50      Vt minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) ja kohtuasjas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
51      Vt selle kohta 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119). Selle põhimõtte kohaselt peab liikmesriigi seadusandja reguleerima kõiki olulisi elemente, millega määratletakse maksu materiaalõiguslikud aspektid.
52      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
53      Kui liidu institutsioonid jõuavad sellise kontrolli tulemusel järeldusele, et liikmesriigi asutused kohaldavad riigisisest maksuõigust ilmselgelt contra legem, ei ole sellel põhinev maksupraktika võrdlusraamistiku osa, vaid kaldub sellest kõrvale. Kas see kujutab endast ka valikulist eelist, tuleb kindlaks teha eespool nimetatud (punkt 31) kolmeetapilise kontrolli teises ja kolmandas etapis. Vt 29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 60) ja minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
54      Siirdehinnad on hinnad, mille eest ettevõtja annab üle materiaalse või immateriaalse vara või osutab teenuseid sidusettevõtjatele, vt OECD siirdehindade alased suunised rahvusvahelistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele, 2022, lk 15 ja 16.
55      Vaidlusaluse otsuse põhjenduses 14 esitatud Belgia seisukoht.
56      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 93 ja 94.
57      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 99.
58      Vaidlusaluse otsuse punktid 15–20.
59      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 51.
60      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 105 jj.
61      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 107.
62      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 108.
63      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 110.
64      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 111 jj ning punkt 119 jj.
65      Vt selle kohta lähemalt minu ettepanek kohtuasjades C‑734/23 P ja C‑735/23 P (punkt 89 jj).
66      Vt selle kohta vaidlustatud kohtuotsuse punkt 133.
67      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 135.
68      Põhjapaneva tähtsusega 21. märtsi 1990. aasta kohtuotsus Belgia vs. komisjon (C‑142/87, EU:C:1990:125, punkt 66).
69      5. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punkt 97 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Kahla Thüringen Porzellan vs. komisjon (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punkt 63 ja seal viidatud kohtupraktika).
70      Vt nt 20. märtsi 1997. aasta kohtuotsus Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, punkt 34 jj).
71      Selles võib kahelda, kuna maksualased eelotsused on klassikaline vahend õiguskindluse tagamiseks liikmesriigi maksuhalduri poolt, vt minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 169).
72      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 155.
73      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 151.
74      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 152 ja 153.
75      29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Saksamaa vs. komisjon (C‑277/00, EU:C:2004:238, punkt 75).
76      5. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punkt 131); 8. detsembri 2011. aasta kohtuotsus Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punkt 34) ja 29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Saksamaa vs. komisjon (C‑277/00, EU:C:2004:238, punkt 76).
77      5. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punkt 131); 8. detsembri 2011. aasta kohtuotsus Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punkt 34) ja 29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Saksamaa vs. komisjon (C‑277/00, EU:C:2004:238, punkt 75).
78      14. novembri 1984. aasta kohtuotsus Intermills vs. komisjon (323/82, EU:C:1984:345, punkt 11) ja 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus AceaElectrabel Produzione vs. komisjon (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punkt 64).
79      14. novembri 1984. aasta kohtuotsus Intermills vs. komisjon (323/82, EU:C:1984:345, punkt 11).
80      16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus AceaElectrabel Produzione vs. komisjon (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punktid 63 ja 64).
81      16. jaanuari 2025. aasta kohtuotsus Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, punkt 40) ja 29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Koiviston Auto Helsinki vs. komisjon (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punktid 79 ja 81).
82      27. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Akzo Nobel jt vs. komisjon (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
83      6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punkt 41), 27. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Akzo Nobel jt vs. komisjon (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, punktid 47 ja 48) ning 10. septembri 2009. aasta kohtuotsus Akzo Nobel jt vs. komisjon (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, punktid 54 ja 55).
84      6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punkt 41); vt juba 14. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, punkt 41) ja 14. juuli 1972. aasta kohtuotsus Imperial Chemical Industries vs. komisjon (48/69, EU:C:1972:70, punkt 140).
85      27. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Akzo Nobel jt vs. komisjon (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, punkt 52).
86      Teise võimalusena võiks komisjon abi tagasinõudmise teistelt kontserni kuuluvatelt ettevõtjatelt siduda eelise tegeliku saamisega.
87      Vaidlusaluse otsuse joonealune märkus 132.
88      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 31.
89      Vt 16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punkt 77).
90      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 33 ja 34. Nii ka komisjon oma repliigis.
91      Vt 2. septembri 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Deutsche Post (C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punkt 75 ja seal viidatud kohtupraktika).