Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ
ΤΗΣ
ΓΕΝΙΚΗΣ
ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MAJA BRKAN
της 26ης Νοεμβρίου 2025 (1)
Υπόθεση T‑589/24
A-GmbH
κατά
Hauptzollamt C
[αίτηση του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Τελωνειακή ένωση – Τελωνειακός Κώδικας – Κανονισμοί (ΕΟΚ) 2913/92 και (ΕΕ) 952/2013 – Καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή – Μερική απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς – Εξαγωγή μέσω τελωνειακής αρχής μη ορισθείσας στην άδεια ως τελωνείο υπαγωγής και ευρισκόμενης σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο που εξέδωσε την άδεια – Ακατέργαστο αραχιδέλαιο »
Εισαγωγή
1.        Στο πλαίσιο του διεθνούς καταμερισμού της εργασίας, και για λόγους οικονομικού ή τεχνικού χαρακτήρα, πολλές επιχειρήσεις της Ευρωπαϊκής Ένωσης προσφεύγουν στο καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή («παθητικής τελειοποίησης»), δηλαδή στην εξαγωγή εμπορευμάτων εκτός της Ένωσης προκειμένου να επανεισαχθούν μετά από μεταποίηση, κατεργασία ή επιδιόρθωση (2).
2.        Οι διατάξεις του Κοινοτικού Τελωνειακού Κώδικα (3) (στο εξής: ΚΤΚ) και του Ενωσιακού Τελωνειακού Κώδικα (4) (στο εξής: ΕΤΚ) σχετικά με το καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή αποσκοπούν στην αποφυγή επιβολής δασμών στα ενωσιακά εμπορεύματα που εξάγονται προς τελειοποίηση/μεταποίηση (5) κατά την επανεισαγωγή τους στο έδαφος της Ένωσης (6). Ως εκ τούτου, σύμφωνα με το άρθρο 145, παράγραφος 1, του ΚΤΚ και το άρθρο 259, παράγραφος 1, του ΕΤΚ, τα παράγωγα ή μεταποιημένα προϊόντα (7) τίθενται σε ελεύθερη κυκλοφορία με ολική ή μερική απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς.
3.        Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία, το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο, αφορά την ερμηνεία των σχετικών με την εφαρμογή του καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή διατάξεων του ΚΤΚ και του κανονισμού εφαρμογής του (8) (στο εξής: ΚΕΚΤΚ, και από κοινού με τον ΚΤΚ: προϊσχύσασα τελωνειακή νομοθεσία), καθώς και των διατάξεων του ΕΤΚ, του κατ’ εξουσιοδότηση κανονισμού για τη συμπλήρωσή του (9) (στο εξής: ΕξΚΕΤΚ) και του εκτελεστικού κανονισμού για τη θέσπιση των λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του (10) (στο εξής:
ΕΚΕΤΚ, και από κοινού με τον ΕΤΚ και τον ΕξΚΕΤΚ: νέα τελωνειακή νομοθεσία).
4.        Η υπό κρίση αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, της εδρεύουσας στη Γερμανία εταιρίας με την επωνυμία A-GmbH (στο εξής: αναιρεσείουσα της κύριας δίκης) και, αφετέρου, του Hauptzollamt C (κεντρικού τελωνείου του C, στο εξής: κεντρικό τελωνείο). Η εν λόγω ένδικη διαφορά αφορά την εκ μέρους της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης χρήση άδειας υπαγωγής σε καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή η οποία της είχε χορηγηθεί από το κεντρικό τελωνείο την 1η Δεκεμβρίου 2014 για την υπαγωγή ενωσιακών εμπορευμάτων στο εν λόγω τελωνειακό καθεστώς μέσω τελωνείου ευρισκόμενου στις Κάτω Χώρες το οποίο δεν είχε οριστεί στην εν λόγω άδεια ως τελωνείο υπαγωγής.
Το νομικό πλαίσιο
5.        Κρίσιμα στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως είναι, μεταξύ άλλων, τα άρθρα 84, 85, 87, 145 και το άρθρο 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ, τα άρθρα 500 και 501 του ΚΕΚΤΚ, το άρθρο 77, το άρθρο 86, παράγραφος 6, το άρθρο 211, παράγραφος 1, και το άρθρο 259 του ΕΤΚ, το άρθρο 254 του ΕξΚΕΤΚ, καθώς και το άρθρο 261
παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του
ΕΚΕΤΚ.
Η κύρια δίκη και τα προδικαστικά ερωτήματα
6.        Την 1η Δεκεμβρίου 2014 το κεντρικό τελωνείο χορήγησε στην αναιρεσείουσα της κύριας δίκης άδεια εφαρμογής του τελωνειακού καθεστώτος της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή με σκοπό την παραγωγή, μέσω εταιρίας εγκατεστημένης στην Ελβετία, αραχιδέλαιου ως παράγωγου/μεταποιημένου προϊόντος κατόπιν υποβολής του σε εργασίες τελειοποίησης/μεταποίησης. Το προς προσωρινή εξαγωγή εμπόρευμα ήταν ακατέργαστο αραχιδέλαιο.
7.        Ως τελωνεία για την υπαγωγή των εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής στο τελωνειακό καθεστώς είχαν οριστεί στη χορηγηθείσα από το κεντρικό τελωνείο άδεια δύο τελωνεία στη Γερμανία (το τελωνείο W και το τελωνείο Z). Το τελωνειακό καθεστώς μπορούσε να εκκαθαριστεί σε οποιοδήποτε τελωνείο της Γερμανίας. το κεντρικό τελωνείο είχε την ιδιότητα του τελωνείου ελέγχου.
8.        Κατά το χρονικό διάστημα από τον Ιούνιο του 2015 έως τον Σεπτέμβριο του 2017, η αναιρεσείουσα αγόρασε στις Κάτω Χώρες ακατέργαστο αραχιδέλαιο το οποίο είχε τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία. Για το εν λόγω ενωσιακό εμπόρευμα υποβλήθηκε σε τελωνείο των Κάτω Χωρών διασάφηση για απευθείας εξαγωγή στην Ελβετία με κωδικό τελωνειακού καθεστώτος 1000 (οριστική εξαγωγή χωρίς προηγούμενη υπαγωγή σε τελωνειακό καθεστώς). Μετά την πραγματοποίηση εργασιών τελειοποίησης στην Ελβετία κατά το χρονικό διάστημα από 29 Ιουνίου 2015 έως 11 Σεπτεμβρίου 2017, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης υπέβαλε διασάφηση για θέση του παράγωγου/μεταποιημένου στην Ελβετία προϊόντος σε καθεστώς ελεύθερης κυκλοφορία εντός της Ένωσης με κωδικό τελωνειακού καθεστώτος 4000 (θέση σε ανάλωση με ταυτόχρονη θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία χωρίς προηγούμενη υπαγωγή σε τελωνειακό καθεστώς).
Ως δασμολογητέα αξία η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης δήλωσε το κόστος των εργασιών τελειοποίησης που είχαν πραγματοποιηθεί στην Ελβετία και όχι την αξία του εισαγόμενου μεταποιημένου αραχιδέλαιου.
9.        Με ισχύ από τις 16 Μαρτίου 2018, το κεντρικό τελωνείο τροποποίησε τη χορηγηθείσα την 1η Δεκεμβρίου 2014 άδεια τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, κατά το ότι συμπεριέλαβε σε αυτήν και το τελωνείο των Κάτω Χωρών (Nl000xxx) ως τελωνείο υπαγωγής των εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής σε καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή.
10.      Στις 25 Ιουλίου 2018 το κεντρικό τελωνείο προέβη σε εκ των υστέρων είσπραξη τελωνειακών δασμών λόγω του ότι η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης δεν δικαιούταν να υπαχθεί στο ευνοϊκό καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, διότι δεν είχε υποβάλει για τα ενωσιακά εμπορεύματα διασάφηση με κωδικό καθεστώτος 2100 (προσωρινή εξαγωγή στο πλαίσιο καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή χωρίς προηγούμενη υπαγωγή σε τελωνειακό καθεστώς) ενώπιον των γερμανικών τελωνείων τα οποία είχαν οριστεί στην άδεια ως τελωνεία υπαγωγής.
11.      Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της ως άνω είσπραξης δασμών από το κεντρικό τελωνείο. Εξάλλου, το τελωνείο των Κάτω Χωρών προέβη, κατόπιν αιτήματός της, σε εκ των υστέρων τροποποίηση των τελωνειακών διασαφήσεων για την εξαγωγή του ακατέργαστου αραχιδέλαιου, προκειμένου να αναγραφεί
στις διασαφήσεις ο κωδικός του τελωνειακού καθεστώτος της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή (κωδικός 2100 στο πεδίο αριθ. 37) και να γίνει σε αυτές μνεία στην άδεια τελειοποίησης προς επανεισαγωγή (στο πεδίο αριθ. 44). Με πράξη επιβολής δασμών της 5ης Δεκεμβρίου 2018, το κεντρικό τελωνείο μείωσε το ποσό των δασμών που έπρεπε εκ των υστέρων να εισπραχθούν, κατά τα λοιπά δε απέρριψε τη διοικητική ένσταση.
12.      Το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία), ενώπιον του οποίου άσκησε προσφυγή η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, έκρινε ότι η αναιρεσείουσα δεν μπορούσε να εισαγάγει το αραχιδέλαιο με μερική απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς βάσει του άρθρου 145 του ΚΤΚ λόγω του ότι δεν είχε κάνει χρήση της άδειας που της είχε χορηγηθεί από το κεντρικό τελωνείο και δεν είχε θέσει τα εμπορεύματα προσωρινής εξαγωγής υπό καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή.
13.      Με την αίτηση αναιρέσεως (Revision) που άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι το ζήτημα εάν μια διασάφηση υποβάλλεται σε αναρμόδιο τελωνείο στη Γερμανία ή στις Κάτω Χώρες δεν ασκεί επιρροή, καθόσον μάλιστα το κεντρικό τελωνείο διαθέτει άλλα μέσα προκειμένου να διασφαλιστεί η τήρηση των όρων για τη διαπίστωση της ταυτότητας των εμπορευμάτων.
14.      Το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο)
εκτιμά ότι η έκβαση της αιτήσεως αναιρέσεως της οποίας έχει επιληφθεί εξαρτάται από την ερμηνεία των διατάξεων της προϊσχύσασας και της νέας τελωνειακής νομοθεσίας. Ως εκ τούτου, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Αποκλείεται η, κατόπιν εφαρμογής του καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, μερική απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς δυνάμει του άρθρου 145, παράγραφος 1, του [ΚΤΚ] και, αντιστοίχως, του άρθρου 259, παράγραφος 1, του [ΕΤΚ], σε περίπτωση αποδοχής της τελωνειακής διασάφησης για τα εμπορεύματα προσωρινής εξαγωγής από τελωνείο το οποίο δεν έχει οριστεί ως τελωνείο υπαγωγής στο τελωνειακό καθεστώς στην άδεια τελειοποίησης προς επανεισαγωγή που προβλέπεται στο άρθρο 85, σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, πέμπτη περίπτωση, του [ΚΤΚ] και, αντιστοίχως, στο άρθρο 211, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του [ΕΤΚ];
2)      Έχει το άρθρο 150, παράγραφος 2, του [ΚΤΚ] την έννοια ότι καταλαμβάνει μόνον τις υποχρεώσεις που έπονται της υπαγωγής των εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής στο τελωνειακό καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή ή ότι καταλαμβάνει ήδη τις υποχρεώσεις που συναρτώνται με την [ίδια την] υποβολή της τελωνειακής διασάφησης για την υπαγωγή των εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή;
3)      Εφαρμόζεται κατ’ αναλογίαν το άρθρο 86, παράγραφος 6, του [ΕΤΚ] όταν η τελωνειακή οφειλή έχει γεννηθεί, βάσει του άρθρου 77, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του [ΕΤΚ], με τη θέση μεταποιημένων προϊόντων σε ελεύθερη κυκλοφορία;»
15.      Στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου, παρατηρήσεις κατέθεσαν η Βελγική Κυβέρνηση, η Επιτροπή και η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης. Η Επιτροπή και η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης παρέστησαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 8ης Σεπτεμβρίου 2025, κατά την οποία απάντησαν στις γραπτές και προφορικές ερωτήσεις του Γενικού Δικαστηρίου.
Ανάλυση
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
16.      Το τελωνειακό καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή παρέχει στους οικονομικούς φορείς της Ένωσης τη δυνατότητα να εξαγάγουν προσωρινά ενωσιακά εμπορεύματα σε τρίτη χώρα, προκειμένου αυτά να υποβληθούν σε εργασίες τελειοποίησης/μεταποίησης, και στη συνέχεια να τα επανεισαγάγουν στην Ένωση με πλήρη ή μερική απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς. Το εν λόγω τελωνειακό καθεστώς περιλαμβάνει διάφορα στάδια. Κατά πρώτον, η εφαρμογή του προϋποθέτει τη χορήγηση άδειας (11) στην οποία καθορίζονται οι όροι και προϋποθέσεις υπό τις οποίες είναι δυνατή η χρήση του συγκεκριμένου καθεστώτος (12). Κατά δεύτερον, τα ενωσιακά εμπορεύματα που πρόκειται να υποβληθούν σε εργασίες τελειοποίησης/μεταποίησης σε τρίτη χώρα πρέπει να τεθούν σε προσωρινή εξαγωγή υπό το καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή (13). Κατά τρίτον, τα εμπορεύματα υπό καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή υποβάλλονται σε εργασίες τελειοποίησης/μεταποίησης στο έδαφος της τρίτης χώρας. Κατά τέταρτον, κατόπιν της ολοκλήρωσης των εργασιών αυτών που διενεργούνται στη τρίτη χώρα, και σύμφωνα με το άρθρο 150, παράγραφος 1, του ΚΤΚ και το άρθρο 259, παράγραφος 1, του ΕΤΚ, τα εμπορεύματα προσωρινής εξαγωγής που επανεισάγονται υπό μορφή παράγωγων/μεταποιημένων προϊόντων πρέπει να τεθούν σε καθεστώς ελεύθερης κυκλοφορίας προκειμένου να τύχουν της προβλεπόμενης πλήρους ή μερικής απαλλαγής από εισαγωγικούς δασμούς.
17.      Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η βασική προβληματική έγκειται στο γεγονός ότι τα ενωσιακά εμπορεύματα τα οποία εξήχθησαν προσωρινώς στην Ελβετία για να υποβληθούν εκεί σε εργασίες τελειοποίησης/μεταποίησης τέθηκαν προς εξαγωγή μέσω τελωνείου ευρισκόμενου στις Κάτω Χώρες. Ωστόσο, το τελωνείο των Κάτω Χωρών, το οποίο ευρίσκεται σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο που χορήγησε την άδεια, δεν είχε περιληφθεί μεταξύ των τελωνείων που είχαν ρητώς ορισθεί στην άδεια που είχε χορηγηθεί την 1η Δεκεμβρίου 2014 από την τελωνειακή αρχή της Γερμανίας, ήτοι το κεντρικό τελωνείο. Εξάλλου, η απόφαση περί παραπομπής αναφέρει επίσης ότι υπήρχαν σφάλματα τόσο στις διασαφήσεις εξαγωγής όσο και στις διασαφήσεις για τη θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία των εισαχθέντων προϊόντων, διευκρινιζομένου ότι το ολλανδικό τελωνείο αποδέχθηκε να τροποποιήσει εκ των υστέρων τις διασαφήσεις εξαγωγής προκειμένου να διορθωθούν τα σφάλματα που περιείχαν. Ειδικότερα, οι διασαφήσεις ανέφεραν εσφαλμένους κωδικούς τελωνειακού καθεστώτος οι οποίοι τροποποιήθηκαν εκ των υστέρων (14).
18.      Είναι σημαντικό να τονιστεί ότι η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης έκανε χρήση της άδειας που χορήγησε την 1η Δεκεμβρίου 2014 το κεντρικό τελωνείο για συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν μεταξύ Ιουνίου 2015 και Σεπτεμβρίου 2017. Σύμφωνα, ωστόσο, με το άρθρο 288, παράγραφος 2, του ΕΤΚ, όπως διορθώθηκε (15), και εξαιρουμένων των διατάξεων που αφορούν την έκδοση κατ’ εξουσιοδότηση ή εκτελεστικών πράξεων, οι διατάξεις του ΕΤΚ τέθηκαν σε ισχύ την 1η Μαΐου 2016. Περαιτέρω, βάσει του άρθρου 251, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του ΕξΚΕΤΚ, οι άδειες που είχαν χορηγηθεί βάσει των διατάξεων του προϊσχύσαντος ΚΤΚ και του ΚΕΚΤΚ παρέμεναν σε ισχύ έως τη λήξη της διάρκειας ισχύος τους, υπό την προϋπόθεση ότι αυτή δεν εκτεινόταν πέραν της 1ης Μαΐου 2019 (16). Ως εκ τούτου, η ιδιαιτερότητα της υπόθεσης της κύριας δίκης έγκειται στο γεγονός ότι η χρήση της άδειας που είχε εκδοθεί από το κεντρικό τελωνείο διέπεται διαδοχικά από τις διατάξεις της προϊσχύσασας τελωνειακής νομοθεσίας και εν συνεχεία από τις διατάξεις της νέας τελωνειακής νομοθεσίας. Δεδομένου ότι η νέα τελωνειακή νομοθεσία επέφερε τροποποιήσεις σε ορισμένες διατάξεις που έχουν εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης, προσήκει χωριστή εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο, αφενός, κατά το μέρος που αφορούν την ερμηνεία της προϊσχύσασας τελωνειακής νομοθεσίας και, αφετέρου, κατά το μέρος που σχετίζονται με τη νέα τελωνειακή νομοθεσία.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων που αφορούν την προϊσχύσασα τελωνειακή νομοθεσία
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος καθόσον αφορά την προϊσχύσασα νομοθεσία
19.      Στην απόφασή του, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης δεν διέθετε ενιαία άδεια, ήτοι άδεια στην οποία εμπλέκονται τελωνειακές διοικήσεις σε περισσότερα από ένα κράτη μέλη για τη διαδικασία εφαρμογής των οικονομικών τελωνειακών καθεστώτων (17). Η εν λόγω κατηγορία αδειών εκδίδεται βάσει των διατάξεων του άρθρου 500 του ΚΕΚΤΚ. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η άδεια που είχε εκδοθεί από το κεντρικό τελωνείο όριζε αποκλειστικώς τελωνεία της Γερμανίας ως αρμόδια για την υπαγωγή των προσωρινώς εξαγομένων εμπορευμάτων στο καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, για την εκκαθάριση του καθεστώτος, καθώς και για τον έλεγχο της ορθής χρήσης του εν λόγω τελωνειακού καθεστώτος.
20.      Δεδομένου ότι από το περιεχόμενο της αποφάσεως περί παραπομπής προκύπτει ότι η αναιρεσείουσα δεν διέθετε ενιαία άδεια, η απουσία δε τέτοιας άδειας αρκεί, αφ’ εαυτής, για να εγείρει το ζήτημα εάν τα εξαχθέντα εμπορεύματα είχαν όντως υπαχθεί στο καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, προτείνεται η εν μέρει αναδιατύπωση του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος (18).
Κατ’ ουσίαν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν, σε περίπτωση κατά την οποία, έως και την 30ή Απριλίου 2016 έχουν πραγματοποιηθεί προσωρινές εξαγωγές ενωσιακών εμπορευμάτων προς τρίτη χώρα, με σκοπό την εκεί τελειοποίησή τους, μέσω τελωνείου ευρισκόμενου σε κράτος μέλος του οποίου η τελωνειακή αρχή δεν έχει δηλώσει την εκ των προτέρων συμφωνία της για τη χορήγηση ενιαίας άδειας χρήσης καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, το άρθρο 85 του ΚΤΚ, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, πέμπτη περίπτωση, του ιδίου κανονισμού, καθώς και με το άρθρο 500, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ, αποκλείει τη χορήγηση μερικής απαλλαγής από εισαγωγικούς δασμούς στο πλαίσιο του καθεστώτος της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή που προβλέπεται στο άρθρο 145, παράγραφος 1, του ΚΤΚ.
21.      Ενόψει της απάντησης στο ως άνω ερώτημα, επισημαίνεται, κατ’ αρχάς, ότι, σύμφωνα με το άρθρο 85 του ΚΤΚ, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, πέμπτη περίπτωση, του ίδιου κώδικα, η υπαγωγή στο καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή προϋποθέτει την έκδοση άδειας από τις τελωνειακές αρχές. Δεδομένου ότι η χρήση του εν λόγω τελωνειακού καθεστώτος ενδέχεται να έχει επιζήμιες συνέπειες για τους μεταποιητές της Ένωσης, καθόσον διευκολύνει τη μεταφορά εκτός της Ένωσης ορισμένων δραστηριοτήτων τελειοποίησης (19), σύμφωνα με το άρθρο 148, στοιχείο γʹ, του ΚΤΚ, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με τα άρθρα 502 και 585 του ΚΕΚΤΚ, η ευνοϊκή μεταχείριση που προβλέπεται από το συγκεκριμένο τελωνειακό καθεστώς δεν πρέπει να χορηγείται όταν η αρμόδια για την έκδοση της άδειας τελωνειακή αρχή διαθέτει στοιχεία που αποδεικνύουν ότι θα θιγούν σοβαρά τα ουσιώδη συμφέροντα των μεταποιητών της Ένωσης (20).
Επιπλέον, από το άρθρο 87, παράγραφος 1, του ΚΤΚ προκύπτει ότι η άδεια υπαγωγής σε οποιοδήποτε τελωνειακό καθεστώς πρέπει να περιλαμβάνει τους όρους υπό τους οποίους γίνεται χρήση του επίμαχου καθεστώτος. Όσον αφορά την τελειοποίηση προς επανεισαγωγή, σύμφωνα με το άρθρο 148, στοιχείο βʹ, του ΚΤΚ, η άδεια υπαγωγής στο συγκεκριμένο καθεστώς χορηγείται, κατ’ αρχήν, μόνον εφόσον κρίνεται ότι θα είναι δυνατό να εξακριβωθεί ότι τα παράγωγα προϊόντα προκύπτουν από τη χρησιμοποίηση των εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής. Κατά συνέπεια, το άρθρο 586, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ προβλέπει ότι η άδεια πρέπει να προσδιορίζει τα μέσα και τις μεθόδους που απαιτούνται για τη διενέργεια του ελέγχου αυτού. Η άδεια πρέπει επίσης να προσδιορίζει την προθεσμία εντός της οποίας πρέπει να εκκαθαριστεί το τελωνειακό καθεστώς (21) και, κατά περίπτωση, τον συντελεστή απόδοσης ή τον τρόπο καθορισμού του συντελεστή αυτού (22).
22.      Η σημασία της κατοχής άδειας για την υπαγωγή στο καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή επιβεβαιώνεται από το άρθρο 505, στοιχείο βʹ, του ΚΕΚΤΚ, κατά το οποίο η άδεια χορηγείται από τις εξουσιοδοτημένες προς τούτο τελωνειακές αρχές ακόμη και σε ορισμένες περιπτώσεις κατά τις οποίες η αίτηση για τη χορήγηση της άδειας υπαγωγής μπορεί να υποβληθεί με την τελωνειακή διασάφηση, αντί με γραπτή αίτηση συντασσόμενη σύμφωνα με το υπόδειγμα του παραρτήματος 67 του ΚΕΚΤΚ (23). Ομοίως, από το άρθρο 505, στοιχείο γʹ, του εν λόγω κανονισμού προκύπτει ότι οι αρμόδιες τελωνειακές αρχές οφείλουν επίσης να καταχωρίζουν τις αιτήσεις για την τροποποίηση της άδειας.
23.      Κατά δεύτερον, σύμφωνα με το άρθρο 500, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 1, σημείο 13, τρίτη περίπτωση, του ίδιου κανονισμού, τα οποία ήταν εν ισχύι κατά τον χρόνο έκδοσης της απόφασης του κεντρικού τελωνείου, όταν η εφαρμογή οικονομικού τελωνειακού καθεστώτος αφορά περισσότερα κράτη μέλη, για τη χορήγηση ενιαίας άδειας απαιτείται η εκ των προτέρων συμφωνία των τελωνειακών αρχών των οικείων κρατών μελών.
24.      Για την έκδοση της ενιαίας άδειας, το άρθρο 500, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, του ΚΕΚΤΚ απαιτεί να κοινοποιείται στις τελωνειακές αρχές του άλλου κράτους μέλους το σχέδιο άδειας που κατάρτισε η τελωνειακή αρχή στην οποία υποβλήθηκε η αίτηση υπαγωγής στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, ώστε να μπορούν να διατυπώσουν τυχόν αντιρρήσεις τους. Στο δεύτερο εδάφιο της ως άνω διάταξης διευκρινίζεται ότι, σε περίπτωση που διατυπωθούν αντιρρήσεις και δεν επιτευχθεί συμφωνία, η αίτηση απορρίπτεται όσον αφορά τα στοιχεία για τα οποία έχουν διατυπωθεί αντιρρήσεις. Το άρθρο 500, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, του ΚΕΚΤΚ ορίζει ότι η ενιαία άδεια δύναται να χορηγηθεί εφόσον δεν έχει διατυπωθεί καμία αντίρρηση επί του σχεδίου της άδειας. Κατά συνέπεια, η αίτηση για τη χορήγηση ενιαίας άδειας εγκρίνεται εφόσον οι τελωνειακές αρχές του ετέρου κράτους μέλους δεν διατυπώσουν αντιρρήσεις (24). Στην περίπτωση αυτή, το δεύτερο εδάφιο της ως άνω διάταξης προβλέπει ότι αντίγραφο της ενιαίας άδειας διαβιβάζεται σε όλες τις εμπλεκόμενες τελωνειακές αρχές.
25.      Κατά συνέπεια, από τη γραμματική ερμηνεία του άρθρου 500 του ΚΕΚΤΚ συνάγεται ότι δεν δύναται να χορηγηθεί ενιαία άδεια υπαγωγής σε τελωνειακό καθεστώς χωρίς την εκ των προτέρων συμφωνία των τελωνειακών αρχών των κρατών μελών που εμπλέκονται στην εφαρμογή του συγκεκριμένου καθεστώτος.
26.      Φρονώ ότι η ως άνω γραμματική ερμηνεία επιρρωννύεται και από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η απαίτηση περί εκ των προτέρων συμφωνίας των τελωνειακών αρχών των κρατών μελών τα οποία αφορά ένα τελωνειακό καθεστώς, κατά τη διαδικασία έκδοσης ενιαίας άδειας.
Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 501 του ΚΕΚΤΚ, μόνον όταν τα κριτήρια και οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση ενιαίας άδειας έχουν αποτελέσει το αντικείμενο γενικής συμφωνίας μεταξύ των τελωνειακών διοικήσεων των διαφόρων κρατών μελών δύνανται επίσης οι εν λόγω διοικήσεις να συμφωνήσουν να αντικαταστήσουν την εκ των προτέρων συμφωνία βάσει του άρθρου 500, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ και να παράσχουν πληροφορίες σύμφωνα με το άρθρο 500, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, με απλή γνωστοποίηση. Όταν τέτοια γενική συμφωνία υφίσταται, το άρθρο 501, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, του ΚΕΚΤΚ ορίζει ότι, ιδίως στο πλαίσιο του καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, δεν χρειάζεται γνωστοποίηση όταν το μόνο στοιχείο στο οποίο εμπλέκονται διαφορετικές τελωνειακές διοικήσεις είναι οι τριγωνικές συναλλαγές, ήτοι όταν το τελωνείο εκκαθάρισης του καθεστώτος είναι διαφορετικό από το γραφείο υπαγωγής στο καθεστώς αυτό (25). Ως εκ τούτου, μόνον εφόσον υφίσταται γενική συμφωνία μεταξύ των τελωνειακών αρχών διαφόρων κρατών μελών ως προς τα κριτήρια και τις προϋποθέσεις χορήγησης ενιαίας άδειας, είναι δυνατή η χορήγηση τέτοιας άδειας χωρίς εκ των προτέρων συμφωνία των τελωνειακών αρχών των άλλων κρατών μελών. Πλην όμως, η απόφαση περί παραπομπής δεν μνημονεύει ότι υφίσταται τέτοια γενική συμφωνία μεταξύ των γερμανικών και των ολλανδικών τελωνειακών αρχών σχετικά με το καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή.
27.      Όσον αφορά τον σκοπό των σχετικών με τη χορήγηση ενιαίας άδειας διατάξεων, με την απαίτηση περί εκ των προτέρων συμφωνίας των τελωνειακών αρχών των κρατών μελών που εμπλέκονται σε αίτηση υπαγωγής σε οικονομικό τελωνειακό καθεστώς, την οποία προβλέπει το άρθρο 500, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ, επιδιώκεται να διασφαλιστεί ότι οι εν λόγω αρχές συμφωνούν ως προς τη συνδρομή των προϋποθέσεων χορήγησης της άδειας και συμφωνούν στη χρήση του οικείου τελωνειακού καθεστώτος στο έδαφός τους. Στο πλαίσιο του καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, η απαίτηση εκ των προτέρων συμφωνίας έχει ιδιαίτερη σημασία στον βαθμό που, μεταξύ των προϋποθέσεων για την υπαγωγή στο συγκεκριμένο τελωνειακό καθεστώς του άρθρου 148 του ΚΤΚ, περιλαμβάνεται μια οικονομικού χαρακτήρα προϋπόθεση, ήτοι ότι δεν πρέπει να συντρέχουν στοιχεία που να αποδεικνύουν σοβαρή προσβολή των ουσιωδών συμφερόντων των μεταποιητών της Ένωσης.
28.      Ομοίως, στο πλαίσιο της χορήγησης ενιαίας άδειας υπαγωγής στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, η διαδικασία του άρθρου 500, παράγραφος 3, του ΚΕΚΤΚ αποσκοπεί στο να παράσχει στις τελωνειακές αρχές που αφορά η αίτηση για τη χορήγηση ενιαίας άδειας τη δυνατότητα να συμφωνήσουν επί των λεπτομερειών εφαρμογής του καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, και ιδίως όσον αφορά τα μέσα και τις μεθόδους βάσει των οποίων διαπιστώνεται κατά πόσον τα παράγωγα προϊόντα προέκυψαν από μεταποίηση των εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής (26), καθώς και ως προς την προθεσμία εντός της οποίας πρέπει να εκκαθαριστεί το καθεστώς (27), και, ενδεχομένως, ως προς τον συντελεστή απόδοσης ή τον τρόπο καθορισμού αυτού του συντελεστή (28).
29.      Επομένως, από τη γραμματική, συστηματική και τελολογική ερμηνεία των διατάξεων που διέπουν την ενιαία άδεια συνάγεται ότι, όταν η τελωνειακή αρχή στην οποία έχει υποβληθεί αίτηση τελειοποίησης προς επανεισαγωγή δεν γνωστοποιεί σχέδιο άδειας στις τελωνειακές αρχές ενός άλλου κράτους μέλους το οποίο εμπλέκεται στην εφαρμογή του συγκεκριμένου καθεστώτος, οι τελωνειακές αρχές
του άλλου κράτους μέλους, δεδομένου ότι δεν κλήθηκαν να γνωμοδοτήσουν στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 500, παράγραφοι 2 και 3, του ΚΕΚΤΚ, δεν έχουν τη δυνατότητα να δηλώσουν την εκ των προτέρων συμφωνία τους επί του σχεδίου άδειας. Κατά συνέπεια, φρονώ ότι μια άδεια που εκδίδεται από ένα κράτος μέλος χωρίς την εκ των προτέρων συμφωνία των τελωνειακών αρχών των λοιπών εμπλεκομένων κρατών μελών δεν παράγει έννομα αποτελέσματα ratione loci στο έδαφος των κρατών αυτών (29).
Ως εκ τούτου, ο κάτοχος μιας τέτοιας άδειας δεν δύναται να την επικαλεσθεί για τη θέση εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής υπό το καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή ενώπιον τελωνειακής αρχής κράτους μέλους το οποίο δεν έχει δηλώσει την εκ των προτέρων συμφωνία του. Κατά συνέπεια, τα ενωσιακά εμπορεύματα που έχουν τεθεί προς εξαγωγή σε τελωνείο ευρισκόμενο σε κράτος μέλος στο οποίο η άδεια δεν έχει εφαρμογή ratione loci δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι έχουν υπαχθεί στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή και δεν δύνανται να τύχουν της μερικής απαλλαγής από τους εισαγωγικούς δασμούς που προβλέπεται στο άρθρο 145, παράγραφος 1, του ΚΤΚ. Πράγματι, η υπαγωγή εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής σε τελωνείο κράτους μέλους το οποίο δεν έχει δηλώσει την εκ των προτέρων συμφωνία του μπορεί να εξομοιωθεί με υπαγωγή στο καθεστώς χωρίς την άδεια που προβλέπεται στο άρθρο 85 του ΚΤΚ, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, πέμπτη περίπτωση, του ΚΤΚ.
30.      Εν προκειμένω, οι ολλανδικές τελωνειακές αρχές δεν είχαν κληθεί να γνωμοδοτήσουν ούτε είχαν δηλώσει την εκ των προτέρων συμφωνία τους για την άδεια τελειοποίησης προς επανεισαγωγή που είχε χορηγηθεί από το κεντρικό τελωνείο την 1η Δεκεμβρίου 2014. Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο δεν ανέφερε ότι υφίσταται οποιαδήποτε γενική συμφωνία μεταξύ των γερμανικών και των ολλανδικών αρχών κατά την έννοια του άρθρου 501 του ΚΕΚΤΚ. Επομένως, η χορηγηθείσα από το κεντρικό τελωνείο άδεια δεν είχε εφαρμογή στο έδαφος των Κάτω Χωρών όσον αφορά την υπαγωγή εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής στο καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή. Ως εκ τούτου, θεωρώ ότι το ακατέργαστο αραχιδέλαιο που τέθηκε προς εξαγωγή στην Ελβετία, κατά το χρονικό διάστημα από τον Ιούνιο 2015 έως και την 30ή Απριλίου 2016, μέσω του τελωνείου (NL000xxx) δεν είχε υπαχθεί στο καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή. Κατά συνέπεια, το επανεισαχθέν από την Ελβετία κατεργασμένο αραχιδέλαιο δεν μπορούσε να τύχει της μερικής απαλλαγής από εισαγωγικούς δασμούς που προβλέπεται στο εν λόγω τελωνειακό καθεστώς κατά τη θέση του σε ελεύθερη κυκλοφορία στη Γερμανία.
31.      Είναι αληθές ότι το τελωνείο (NL000xxx) δέχθηκε να τροποποιήσει τις δηλώσεις εξαγωγής, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να προστεθεί (στο πεδίο αριθ. 44) μνεία στην άδεια της 1ης Δεκεμβρίου 2014 που είχε εκδώσει το κεντρικό τελωνείο. Ωστόσο, η προβλεπόμενη στο άρθρο 500, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ συμφωνία των αρμοδίων τελωνειακών αρχών του άλλου ενδιαφερόμενου κράτους μέλους αποτελεί εκ των προτέρων συμφωνία. Η τελευταία έπρεπε να είχε χορηγηθεί από την αρμόδια ολλανδική αρχή στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 500, παράγραφοι 2 και 3, του ΚΕΚΤΚ πριν από την εξαγωγή των εμπορευμάτων στην Ελβετία. Η έλλειψη δε εκ των προτέρων συμφωνίας η οποία θα έπρεπε να είχε δοθεί το 2014 δεν είναι δυνατό να αναπληρωθεί με απλή μεταγενέστερη τροποποίηση των διασαφήσεων εξαγωγής, επελθούσα το 2018.
32.      Περαιτέρω, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς το εάν, βάσει του άρθρου 26 του ΕΤΚ, το κεντρικό τελωνείο δεσμεύεται από τις τροποποιήσεις των δηλώσεων εξαγωγής στις οποίες προέβη το ολλανδικό τελωνείο (NL000xxx) το 2018. Κατά την ως άνω διάταξη, η οποία εφαρμόζεται ratione temporis επί αποφάσεων τελωνειακών αρχών που έχουν εκδοθεί μετά την 1η Μαΐου 2016, οι αποφάσεις σχετικά με την εφαρμογή της τελωνειακής νομοθεσίας ισχύουν σε ολόκληρο το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, εκτός εάν τα αποτελέσματα μιας απόφασης ισχύουν αποκλειστικά σε ένα ή περισσότερα κράτη μέλη. Εντούτοις, όπως προκύπτει από το σημείο 30 ανωτέρω, λόγω του ότι δεν υφίστατο εκ των προτέρων συμφωνία των αρμοδίων ολλανδικών αρχών, κατά το άρθρο 500, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ, η άδεια του κεντρικού τελωνείου ίσχυε, έως και την 31η Απριλίου 2016, αποκλειστικά στο γερμανικό έδαφος. Επομένως, η εκ των υστέρων προσθήκη στην άδεια υπαγωγής μιας απλής αναφοράς στις τροποποιηθείσες από το τελωνείο (NL000xxx) δηλώσεις εξαγωγής δεν μπορεί να υποκαταστήσει τη συμφωνία των ολλανδικών αρχών που απαιτείται κατά το στάδιο χορήγησης της ενιαίας άδειας. Πράγματι, η δυνατότητα ενός τελωνείου κράτους μέλους να τροποποιεί μια τελωνειακή διασάφηση κατά τρόπο που θα συνεπαγόταν τροποποίηση της χορηγηθείσας από τις τελωνειακές αρχές άλλου κράτους μέλους άδειας –με την προσθήκη ενός τελωνείου υπαγωγής στο καθεστώς το οποίο δεν είχε οριστεί στην άδεια– θα ήταν αντίθετη προς το γράμμα του άρθρου 26 του ΕΤΚ, δεδομένου ότι η συγκεκριμένη διάταξη δεν εφαρμόζεται όταν τα αποτελέσματα μιας απόφασης περιορίζονται στο έδαφος ενός μόνο κράτους μέλους. Κατά συνέπεια, καθόσον τα αποτελέσματα της άδειας του κεντρικού τελωνείου περιορίζονταν στο γερμανικό έδαφος, θεωρώ ότι το κεντρικό τελωνείο δεν δεσμεύεται από τις τροποποιήσεις που επήλθαν στις τελωνειακές δηλώσεις σχετικά με τις εξαγωγές που πραγματοποιήθηκαν κατά το χρονικό διάστημα από τον Ιούνιο του 2015 έως και την 30ή Απριλίου 2016 από το τελωνείο (NL000xxx).
33.      Υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Γενικό Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, κατά το μέρος που αφορά την προϊσχύσασα νομοθεσία, ότι το άρθρο 85 του ΚΤΚ, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του ΚΤΚ, καθώς και με το άρθρο 500, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ, έχει την έννοια ότι αποκλείει τη μερική απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς στο πλαίσιο καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 145, παράγραφος 1, του ΚΤΚ, σε περίπτωση εξαγωγής ενωσιακών εμπορευμάτων σε τρίτη χώρα προς τελειοποίηση, διενεργηθείσας έως και τις 30 Απριλίου 2016, μέσω τελωνείου κράτους μέλους του οποίου η τελωνειακή αρχή δεν είχε δηλώσει την εκ των προτέρων συμφωνία της για την έκδοση ενιαίας άδειας υπαγωγής στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
34.      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ έχει εφαρμογή και επί παραλείψεων κατά την υπαγωγή των εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή ή μόνον επί παραλείψεων μεταγενέστερων της υπαγωγής αυτής. Λαμβανομένων υπόψη των όσων εκτίθενται στην απόφαση περί παραπομπής σχετικά με την έλλειψη ενιαίας άδειας, φρονώ ότι, όπως και το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να αναδιατυπωθεί. Κατ’ ουσίαν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ έχει εφαρμογή σε περίπτωση κατά την οποία ενωσιακά εμπορεύματα τίθενται προς εξαγωγή σε τρίτη χώρα προς τελειοποίηση, έως και τις 30 Απριλίου 2016, μέσω τελωνείου υπαγωγής στο καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή κράτους μέλους του οποίου η τελωνειακή αρχή δεν είχε δηλώσει την εκ των προτέρων συμφωνία της για την έκδοση ενιαίας άδειας υπαγωγής στο συγκεκριμένο τελωνειακό καθεστώς.
35.      Το άρθρο 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ ορίζει ότι η μερική απαλλαγή από τους εισαγωγικούς δασμούς στα παράγωγα προϊόντα που τίθενται σε ελεύθερη κυκλοφορία δεν χορηγείται στην περίπτωση που δεν πληρούται ένας από τους όρους ή μια από τις υποχρεώσεις που συνδέονται με το καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, εκτός κι αν αποδειχθεί ότι οι παραλείψεις δεν είχαν πραγματική επίπτωση στην ορθή λειτουργία του εν λόγω καθεστώτος.
36.      Το άρθρο 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ, όπως προκύπτει από τη διατύπωσή του μεταξύ άλλων στην αγγλική, γερμανική, κροατική, ισπανική, γαλλική, ιταλική, ολλανδική, ρουμανική και σλοβενική γλωσσική απόδοση, αφορά, κατ’ ουσίαν, τους όρους και τις υποχρεώσεις που συνέχονται με το καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή. Φρονώ ότι με τη συγκεκριμένη διατύπωση υποδηλώνεται ότι η ως άνω διάταξη είναι εφαρμοστέα στο πλαίσιο του καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή. Με άλλα λόγια, για να μπορεί ένας επιχειρηματίας να επικαλεστεί την εν λόγω διάταξη, θα πρέπει να έχει προηγουμένως υπαγάγει τα προς προσωρινή εξαγωγή εμπορεύματα υπό το καθεστώς αυτό ενώπιον αρμόδιου τελωνείου. Όπως, όμως, προκύπτει από τα σημεία 29 και 30 ανωτέρω, ελλείψει ενιαίας άδειας, τα εμπορεύματα που έχουν τεθεί προς εξαγωγή με σκοπό την τελειοποίησή τους σε τρίτη χώρα σε τελωνείο ευρισκόμενο σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο που είχε χορηγήσει την άδεια υπαγωγής στο καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι έχουν όντως υπαχθεί στο καθεστώς αυτό, λόγω του ότι η επίμαχη άδεια δεν ισχύει στο έδαφος των κρατών μελών που δεν έχουν δηλώσει την εκ των προτέρων συμφωνία τους, όπως απαιτείται βάσει του άρθρου 500, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ.
37.      Φρονώ ότι η γραμματική ερμηνεία του άρθρου 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ επιβεβαιώνεται και από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η συγκεκριμένη διάταξη, καθώς και από τον σκοπό της. Αφενός, όπως επισημάνθηκε στο σημείο 21 ανωτέρω, το άρθρο 85 του ΚΤΚ, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, πέμπτη περίπτωση, του ΚΤΚ, εξαρτά την υπαγωγή στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή από τη χορήγηση σχετικής άδειας. Λαμβανομένης υπόψη της προϋπόθεσης αυτής, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ δεν έχει εφαρμογή ελλείψει άδειας υπαγωγής στο καθεστώς αυτό (30) ή ελλείψει ενιαίας άδειας χορηγηθείσας από τις τελωνειακές αρχές των κρατών μελών που εμπλέκονται. Συγκεκριμένα, στο πλαίσιο της προϊσχύσασας τελωνειακής νομοθεσίας, η μόνη δυνατότητα θεραπείας της έλλειψης άδειας ή της έλλειψης ενιαίας άδειας, προκειμένου να καταστεί δυνατή η πλήρης ή μερική απαλλαγή από τους εισαγωγικούς δασμούς κατά το άρθρο 145, παράγραφος 1, του ΚΤΚ, ήταν η χορήγηση κατ’ εξαίρεση αναδρομικής άδειας υπό τον όρο ότι τηρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 508, παράγραφος 3, του ΚΕΚΤΚ.
38.      Αφετέρου, εφόσον το άρθρο 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ επιτρέπει τη χορήγηση μερικής απαλλαγής από εισαγωγικούς δασμούς για παράγωγα προϊόντα που τίθενται σε ελεύθερη κυκλοφορία σε περίπτωση παράλειψης που δεν έχει επιπτώσεις στην ορθή λειτουργία του καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, ο σκοπός του άρθρου 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ συνίσταται στο να προτάσσεται η εύρυθμη λειτουργία του εν λόγω τελωνειακού καθεστώτος από ουσιαστικής απόψεως, έναντι τυχόν διαδικαστικών ή τυπικών παραλείψεων. Υπό την έννοια αυτή, το Δικαστήριο έχει, ομολογουμένως, κρίνει ότι μπορεί να αποδειχθεί ότι ένα σφάλμα δεν έχει επίπτωση στην ορθή λειτουργία του τελωνειακού καθεστώτος, εφόσον ο επιχειρηματίας δύναται να αποδείξει ότι τα παράγωγα προϊόντα προήλθαν, χωρίς αμφιβολία, από τη χρησιμοποίηση των προσωρινώς εξαχθέντων εμπορευμάτων (31). Εντούτοις, δεδομένου ότι η συγκεκριμένη διάταξη αφορά αποκλειστικά στους όρους και τις υποχρεώσεις που συνέχονται με το καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, το άρθρο 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ δεν μπορεί να αποσκοπεί στην υπέρβαση της έλλειψης της άδειας η οποία απαιτείται κατά το άρθρο 85 του ΚΤΚ, ερμηνευμένο σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, πέμπτη περίπτωση, του ΚΤΚ, και η οποία συνιστά απαραίτητη προϋπόθεση για τη χρήση του καθεστώτος της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή σύμφωνα με τους όρους που έχουν τεθεί στην εν λόγω άδεια από την τελωνειακή αρχή έκδοσης. Περαιτέρω, η ως άνω διάταξη δεν μπορεί να εφαρμοστεί προκειμένου να καταστρατηγηθεί η υποχρέωση που προβλέπεται στο άρθρο 500, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ, περί κατοχής ενιαίας άδειας εκ των προτέρων εγκριθείσας από τις εμπλεκόμενες τελωνειακές αρχές, προκειμένου να είναι δυνατή η χρήση ενός οικονομικού τελωνειακού καθεστώτος οσάκις η εφαρμογή του συνεπάγεται την εμπλοκή πλειόνων κρατών μελών.
39.      Εν προκειμένω, λαμβανομένων υπόψη των όσων εκτίθενται στην απόφαση περί παραπομπής σχετικά με την έλλειψη ενιαίας άδειας, και δεδομένου ότι η επίμαχη παράλειψη συνίσταται στην υπαγωγή εμπορευμάτων προς εξαγωγή μέσω τελωνείου ευρισκόμενου στο έδαφος κράτους μέλους στο οποίο η άδεια του κεντρικού τελωνείου δεν είχε εφαρμογή λόγω της έλλειψης ενιαίας άδειας, φρονώ ότι το άρθρο 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ δεν έχει εφαρμογή σε μια τέτοια παράλειψη, η οποία εξομοιώνεται με έλλειψη άδειας.
40.      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, αν τα εμπορεύματα προσωρινής εξαγωγής είχαν υπαχθεί σε γερμανικό τελωνείο μη προσδιοριζόμενο στην άδεια, το άρθρο 150, παράγραφος 2, θα είχε εφαρμογή, σύμφωνα με διοικητική εγκύκλιο των γερμανικών αρχών της 17ης Φεβρουαρίου 2012 σχετική με το καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή. Φρονώ ότι η προϊσχύσασα τελωνειακή νομοθεσία δεν αντίκειται στην εν λόγω διοικητική πρακτική σχετικά με τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ. Πράγματι, σε μια τέτοια περίπτωση, τα εμπορεύματα προσωρινής εξαγωγής τίθενται υπό το καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή σε τελωνείο ευρισκόμενο στο έδαφος κράτους μέλους το οποίο καλύπτεται από την άδεια για τη χρήση του εν λόγω καθεστώτος. Ανάλογη περίπτωση θα μπορούσε να προκύψει εάν η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και το Βασίλειο των Κάτω Χωρών είχαν συνάψει γενική συμφωνία κατά την έννοια του άρθρου 501, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ, σχετικά με το καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή (32).
Πράγματι, μια τέτοιου είδους συμφωνία θα είχε ως αποτέλεσμα η άδεια του κεντρικού τελωνείου να ισχύει επίσης στο έδαφος των Κάτω Χωρών. Κατά συνέπεια, και στις δύο αυτές περιπτώσεις, η παράλειψη δεν θα συνίστατο σε έλλειψη της προβλεπόμενης στο άρθρο 84 του ΚΤΚ άδειας, αλλά σε υπαγωγή εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή μέσω τελωνείου το οποίο δεν είχε οριστεί στην άδεια. Φρονώ δε ότι το άρθρο 150, παράγραφος 2, θα είχε εφαρμογή σε μια τέτοια παράλειψη.
41.      Συγκεκριμένα, από το άρθρο 87, παράγραφος 2, του ΚΤΚ, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 510 (33) και το άρθρο 496, στοιχείο στʹ, του ΚΕΚΤΚ (34), προκύπτει ότι η υπαγωγή των εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής στο τελωνείο υπαγωγής που έχει οριστεί στην άδεια συνιστά υποχρέωση η οποία συνέχεται με το καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή. Συναφώς, φρονώ ότι το γεγονός ότι η παράλειψη έλαβε χώρα κατά τον χρόνο υπαγωγής των εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή δεν συνεπάγεται ότι δεν χωρεί εφαρμογή του άρθρου 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ. Πράγματι, εφόσον θεωρηθεί ότι τα εμπορεύματα προσωρινής εξαγωγής έχουν υπαχθεί στο καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, η εν λόγω διάταξη είναι εφαρμοστέα. Επιπλέον, στο πρώτο μέρος της διάταξης του άρθρου 150, παράγραφος 2, ορίζεται ότι, κατ’ αρχήν, οι τελωνειακές αρχές δεν πρέπει να χορηγούν απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς στην περίπτωση που δεν πληρούται ένας από τους όρους ή μια από τις υποχρεώσεις που συνδέονται με το καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή. Κατά συνέπεια, εάν οι παραλείψεις που αφορούν όρους ή υποχρεώσεις σχετικούς με την υπαγωγή των εμπορευμάτων στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή δεν θεωρούνταν ότι καταλαμβάνονται από το άρθρο 150, παράγραφος 2, οι τελωνειακές αρχές δεν θα είχαν τη δυνατότητα να αρνηθούν την απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς σε περίπτωση που δεν πληρούνταν
ένας από τους ως άνω όρους ή μια από τις ως άνω υποχρεώσεις (35). Περαιτέρω, όπως προκύπτει από το σημείο 38 ανωτέρω, ο σκοπός του δεύτερου μέρους της διάταξης του άρθρου 150, παράγραφος 2, συνίσταται στο να παρέχεται στον επιχειρηματία η δυνατότητα να προτάξει την ορθή λειτουργία του καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή σε ουσιαστικό επίπεδο έναντι τυχόν τυπικών ή διαδικαστικών απαιτήσεων. Κατά συνέπεια, όταν ένας επιχειρηματίας υπάγει εμπορεύματα προσωρινής εξαγωγής υπό το καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή στο έδαφος κράτους μέλους στο οποίο η άδεια χρήσης του ως άνω καθεστώτος έχει εφαρμογή, πρέπει να έχει τη δυνατότητα να επικαλεστεί το άρθρο 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ. Ως εκ τούτου, σε περιπτώσεις παραλείψεων όπως η υπαγωγή εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής σε τελωνείο το οποίο δεν έχει οριστεί στην άδεια
ή λόγω σφαλμάτων στις διασαφήσεις προσωρινής εξαγωγής, ο επιχειρηματίας πρέπει να έχει τη δυνατότητα να αποδείξει ότι οι συγκεκριμένες παραλείψεις δεν είχαν πραγματική επίπτωση στην ορθή λειτουργία του τελωνειακού καθεστώτος. Προς τον σκοπό αυτό, φέρει ο ίδιος το βάρος της προσκόμισης αποδεικτικών στοιχείων
από τα οποία να αποδεικνύεται, χωρίς αμφιβολία, ότι τα παράγωγα προϊόντα έχουν προέλθει από την επεξεργασία των προσωρινώς εξαχθέντων εμπορευμάτων.
42.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Γενικό Δικαστήριο να απαντήσει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ότι το άρθρο 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ έχει την έννοια ότι δεν χωρεί εφαρμογή του στην περίπτωση κατά την οποία ενωσιακά εμπορεύματα, έχουν εξαχθεί, έως και τις 30 Απριλίου 2016, σε τρίτη χώρα προς τελειοποίηση μέσω τελωνείου υπαγωγής στο καθεστώς ευρισκόμενου σε κράτος μέλος του οποίου η τελωνειακή αρχή δεν είχε δηλώσει την εκ των προτέρων συμφωνία της ως προς τη χορήγηση ενιαίας άδειας για την υπαγωγή στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων που αφορούν τη νέα τελωνειακή νομοθεσία
43.      Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, κατά το μέρος που αφορά τη νέα τελωνειακή νομοθεσία, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν παράλειψη συνιστάμενη στην υπαγωγή εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή μέσω τελωνείου το οποίο δεν έχει οριστεί στην άδεια που προβλέπεται στο άρθρο 211, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, του ΕΤΚ κωλύει τη μερική απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς κατά το άρθρο 259, παράγραφος 1, του ίδιου κώδικα. Το ερώτημα αυτό συνδέεται με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα με το οποίο το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν είναι δυνατή η άρση της επίμαχης παράλειψης μέσω της κατ’ αναλογίαν εφαρμογής του άρθρου 86, παράγραφος 6, του ΕΤΚ σε περίπτωση που η τελωνειακή οφειλή έχει γεννηθεί βάσει του άρθρου 77, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του ίδιου κώδικα. Ως εκ τούτου, φρονώ ότι τα δύο αυτά προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να εξεταστούν από κοινού.
44.      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της νέας τελωνειακής νομοθεσίας, δεν απαιτείται πλέον να υφίσταται ενιαία άδεια με εκ των προτέρων συμφωνία των τελωνειακών αρχών του άλλου ενδιαφερόμενου κράτους μέλους. Πράγματι, το άρθρο 261, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του
ΕΚΕΤΚ ορίζει ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 260 του
ΕΚΕΤΚ διαδικασία διαβούλευσης για τη λήψη εκ των προτέρων έγκρισης από τα κράτη μέλη τα οποία αφορά η αίτηση για τη χορήγηση άδειας δεν απαιτείται όταν στην αίτηση για τη χορήγηση άδειας που αφορά διάφορα κράτη μέλη το τελωνείο υπαγωγής στο καθεστώς και το τελωνείο εκκαθάρισης δεν είναι το ίδιο. Εντούτοις, δεδομένου ότι η άδεια στην υπό κρίση υπόθεση χορηγήθηκε υπό το κράτος της προϊσχύσασας νομοθεσίας, και συγκεκριμένα την 1η Δεκεμβρίου 2014, το ζήτημα που τίθεται είναι εάν, για τις εξαγωγές ενωσιακών εμπορευμάτων βάσει της εν λόγω άδειας οι οποίες πραγματοποιήθηκαν μετά την 1η Μαΐου 2016, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της προϊσχύσασας ή της νέας νομοθεσίας.
45.      Κατά συνέπεια, πρέπει προκαταρκτικώς να εξεταστούν οι εφαρμοστέες ratione temporis διατάξεις που διέπουν τη χρήση της άδειας του κεντρικού τελωνείου μετά την 1η Μαΐου 2016.
Επί της ratione temporis εφαρμογής των διατάξεων της νέας νομοθεσίας που διέπουν τις άδειες στις οποίες εμπλέκονται πλείονα κράτη μέλη
46.      Όπως προκύπτει από το σημείο 18 ανωτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 251, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του ΚΠΔ, η άδεια που χορηγήθηκε την 1η Δεκεμβρίου 2014 από το κεντρικό τελωνείο παρέμεινε σε ισχύ μετά την 1η Μαΐου 2016. Επομένως, πρέπει να προσδιοριστεί ποιοι είναι οι εφαρμοστέοι, από την ημερομηνία αυτή και εφεξής, κανόνες που διέπουν τη χρήση της άδειας του κεντρικού τελωνείου.
47.      Συναφώς, όσον αφορά το χρονικό πεδίο εφαρμογής των κανόνων μιας νέας ενωσιακής νομοθεσίας, κατά πάγια νομολογία (36), πρέπει να γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν πρόκειται για «διαδικαστικούς κανόνες» ή για «ουσιαστικούς κανόνες». Οι πρώτοι εφαρμόζονται γενικώς επί όλων των διαφορών που εκκρεμούν κατά το χρονικό σημείο της έναρξης ισχύος τους, αντιθέτως προς τους δεύτερους, οι οποίοι ερμηνεύονται συνήθως υπό την έννοια ότι εφαρμόζονται επί των μελλοντικών αποτελεσμάτων καταστάσεων οι οποίες γεννήθηκαν υπό το κράτος της προγενέστερης νομοθεσίας, καθώς και στις νέες έννομες καταστάσεις, αλλά όχι σε καταστάσεις που διαμορφώθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος των κανόνων αυτών, εκτός εάν από το γράμμα, τον σκοπό ή την όλη οικονομία τους προκύπτει σαφώς ότι πρέπει να παράγουν τέτοια αποτελέσματα.
48.      Όσον αφορά τους κανόνες περί του αν απαιτείται ή όχι
εκ των προτέρων συμφωνία όλων των κρατών μελών που εμπλέκονται στην εφαρμογή ενός τελωνειακού καθεστώτος, δεδομένου ότι με τους εν λόγω κανόνες καθορίζεται αν
μπορεί κανείς να επικαλεσθεί ή όχι την απαλλαγή που προβλέπεται από το οικείο τελωνειακό καθεστώς, όπως αυτό εφαρμόζεται στα εδάφη των εν λόγω κρατών μελών, πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελούν ουσιαστικούς κανόνες(37). Αν και είναι αληθές ότι μπορούν να ανακύψουν ζητήματα ως προς το αν η χορηγηθείσα την 1η Δεκεμβρίου 2014 άδεια του κεντρικού τελωνείου συνιστούσε έννομη κατάσταση ήδη διαμορφωμένη πριν από την έναρξη ισχύος του νέου κανονιστικού πλαισίου (38), εντούτοις πρέπει να επισημανθεί ότι στη νέα τελωνειακή νομοθεσία προβλέπονται μεταβατικές διατάξεις, οι οποίες άπτονται, μεταξύ άλλων, και των νέων διατάξεων σχετικά με τις άδειες οι οποίες αφορούν πλείονα κράτη μέλη.
49.      Συγκεκριμένα, το άρθρο 254 του ΕξΚΕΤΚ ορίζει ότι οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες πρέπει να εφαρμόζονται οι χορηγηθείσες βάσει της προϊσχύσασας νομοθεσίας άδειες μετά την 1η Μαΐου 2016 είναι αυτές που προβλέπονται στις αντίστοιχες διατάξεις του ΕΤΚ, του ΕξΚΕΤΚ και του
ΕΚΕΤΚ. Βεβαίως, δεδομένου ότι η εν λόγω μεταβατική διάταξη αφορά τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες εφαρμόζεται μια άδεια που ήταν ήδη σε ισχύ την 1η Μαΐου 2016, δεν είναι προφανές ότι οι διατάξεις της νέας νομοθεσίας σχετικά με τις προϋποθέσεις για τη χορήγηση αδειών θα πρέπει να εφαρμόζονται και στις εν λόγω άδειες. Εντούτοις, το παράρτημα 90 του ΕξΚΕΤΚ περιλαμβάνει πίνακα αντιστοιχίας, στον οποίο παρατίθενται οι διατάξεις της νέας τελωνειακής νομοθεσίας που είναι εφαρμοστέες επί των αδειών οι οποίες είχαν χορηγηθεί υπό το καθεστώς της προϊσχύσασας νομοθεσίας (39). Μεταξύ των διατάξεων που μνημονεύονται στο εν λόγω παράρτημα συγκαταλέγονται, αφενός, το άρθρο 260 του
ΕΚΕΤΚ, κατά την παράγραφος 3 του οποίου η άδεια που αφορά περισσότερα του ενός κράτη μέλη δεν εκδίδεται χωρίς την προηγούμενη συμφωνία των ενδιαφερόμενων τελωνειακών αρχών σχετικά με το σχέδιο άδειας. Αφετέρου, το παράρτημα 90 παραπέμπει και στο άρθρο 261 του
ΕΚΕΤΚ, στην παράγραφο 1, στοιχείο γʹ, του οποίου προβλέπεται εξαίρεση από την απαίτηση περί προηγούμενης συμφωνίας όταν η μόνη δραστηριότητα στην οποία εμπλέκονται διαφορετικά κράτη μέλη είναι μια πράξη στην οποία το τελωνείο υπαγωγής και το τελωνείο εκκαθάρισης δεν είναι το ίδιο.
50.      Επομένως, είμαι της γνώμης ότι, κατά τη θέσπιση των μεταβατικών μέτρων που προβλέπει ο ΕξΚΕΤΚ, βούληση της Επιτροπής ήταν να διασφαλιστεί ότι, από την 1η Μαΐου 2016 και εφεξής, οι νέες διατάξεις σχετικά με τις άδειες υπαγωγής οι οποίες αφορούν πλείονα κράτη μέλη θα είναι εφαρμοστέες και επί των αδειών που είχαν χορηγηθεί βάσει της προϊσχύσασας νομοθεσίας.
51.      Ως εκ τούτου, από τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 254 του ΕξΚΕΤΚ, ερμηνευόμενη σε συνδυασμό με το παράρτημα 90 του ίδιου κανονισμού, συνάγεται ότι, από την 1η Μαΐου 2016 και εφεξής, το άρθρο 261, παράγραφος 3, του ΕΚΕΤΚ είναι εφαρμοστέο ως προς τη χρήση της χορηγηθείσας από το κεντρικό τελωνείο άδειας. Φρονώ ότι είναι σημαντικό να διευκρινιστεί ότι μια τέτοια ερμηνεία δεν συνεπάγεται την αναδρομική ισχύ της εν λόγω διάταξης, καθόσον δεν καθιστά την άδεια του κεντρικού τελωνείου εφαρμοστέα στο έδαφος των Κάτω Χωρών πριν από την 1η Μαΐου 2016.
Επί της ουσίας
52.      Επισημαίνεται ότι το άρθρο 211, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, του ΕΤΚ (40) είναι παρεμφερές με το άρθρο 85 του ΚΤΚ, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, πέμπτη περίπτωση, του ΚΤΚ, καθόσον απαιτεί επίσης τη χορήγηση άδειας από τις τελωνειακές αρχές για την υπαγωγή εμπορευμάτων στο καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή. Κατά συνέπεια, από την 1η Μαΐου 2016 και εφεξής, όπως προβλεπόταν και στην προϊσχύσασα τελωνειακή νομοθεσία, ένας επιχειρηματίας δεν μπορεί να υπαγάγει εμπορεύματα προσωρινής εξαγωγής στο εν λόγω τελωνειακό καθεστώς, ούτε να τύχει της προβλεπόμενης στο άρθρο 259, παράγραφος 1, του ΕΤΚ απαλλαγής από εισαγωγικούς δασμούς, αν δεν διαθέτει άδεια χορηγηθείσα από τις τελωνειακές αρχές.
53.      Εν προκειμένω, δεδομένου ότι στην επίμαχη άδεια που χορηγήθηκε από το κεντρικό τελωνείο εφαρμόζεται από 1ης Μαΐου 2016 το άρθρο 261, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του
ΕΚΕΤΚ, η εν λόγω άδεια ήταν, από την ημερομηνία αυτή, εφαρμοστέα στο ολλανδικό έδαφος, έστω και αν οι τελωνειακές αρχές του εν λόγω κράτους μέλους δεν είχαν δηλώσει την προηγούμενη συμφωνία τους. Συνεπώς, δεδομένου ότι οι εξαγωγές ακατέργαστου αραχιδέλαιου προς την Ελβετία μετά την 1η Μαΐου 2016 καλύπτονταν από την άδεια που είχε χορηγήσει το κεντρικό τελωνείο, πρέπει να θεωρηθούν ως εμπορεύματα προσωρινής εξαγωγής που έχουν υπαχθεί στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή στο τελωνείο (NL000xxx).
54.      Εντούτοις, γεγονός παραμένει ότι η υπαγωγή των εν λόγω εμπορευμάτων στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή πραγματοποιήθηκε μέσω τελωνείου το οποίο δεν είχε ορισθεί στην άδεια που προβλέπεται στο άρθρο 211, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, του ΕΤΚ. Επομένως, πρέπει να διευκρινιστεί αν, σύμφωνα με τη νέα τελωνειακή νομοθεσία, εξακολουθεί να υφίσταται η υποχρέωση να υποβάλλονται τα προσωρινώς εξαγόμενα εμπορεύματα στα τελωνεία υπαγωγής που έχουν ορισθεί στην άδεια. Συναφώς, επισημαίνεται ότι το άρθρο 211, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του ΕΤΚ ορίζει ότι οι όροι υπό τους οποίους επιτρέπεται η εφαρμογή ενός τελωνειακού καθεστώτος αναγράφονται στην άδεια υπαγωγής στο καθεστώς αυτό. Από το παράρτημα Α του ΕξΚΕΤΚ προκύπτει ότι η άδεια πρέπει να περιλαμβάνει τον προσδιορισμό του τελωνείου ή των τελωνείων υπαγωγής, στα οποία τα εμπορεύματα προσωρινής εξαγωγής πρέπει να προσκομίζονται (41). Περαιτέρω, στο άρθρο 1, σημείο 17, του ΕξΚΕΤΚ ως «τελωνείο υπαγωγής» ορίζεται το τελωνείο που αναφέρεται στην άδεια υπαγωγής σε ειδικό καθεστώς όπως αναφέρεται στο άρθρο 211, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, του ΕΤΚ, που έχει την εξουσία να θέσει τα εμπορεύματα σε ειδικό καθεστώς. Επιπλέον, στο άρθρο 263 του
ΕΚΕΤΚ ορίζεται ότι η αρμόδια τελωνειακή αρχή μπορεί να επιτρέπει, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, να υποβάλλεται η τελωνειακή διασάφηση σε τελωνείο που δεν προσδιορίζεται στην άδεια. Συνεπώς, στο πλαίσιο της νέας τελωνειακής νομοθεσίας, η υπαγωγή των εμπορευμάτων προσωρινής εξαγωγής σε τελωνείο το οποίο έχει οριστεί στην άδεια κατά το άρθρο 211, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, του ΕΤΚ συνιστά υποχρέωση η οποία πρέπει να τηρείται για την ορθή εφαρμογή του καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή.
55.      Επομένως, η εν λόγω υποχρέωση δεν τηρείται αν τα εμπορεύματα προσωρινής εξαγωγής υπαχθούν σε τελωνείο το οποίο δεν έχει οριστεί στην άδεια. Μολονότι είναι αληθές ότι, για τη χορήγηση της απαλλαγής από εισαγωγικούς δασμούς, το άρθρο 259, παράγραφος 1, του ΕΤΚ δεν απαιτεί ρητώς την τήρηση των όρων και των υποχρεώσεων που συνέχονται με το καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, εντούτοις μια τέτοια υποχρέωση προκύπτει εμμέσως από τη συγκεκριμένη διάταξη, τούτο δε παρά τη συγκεχυμένη διατύπωσή της (42), καθώς και από το άρθρο 211, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του ίδιου κώδικα. Πράγματι, σε αντίθετη περίπτωση, θα ήταν δυνατή η χορήγηση της απαλλαγής αυτής παρά τη μη τήρηση των εν λόγω όρων και υποχρεώσεων, όπερ θα καθιστούσε τους επίμαχους όρους και υποχρεώσεις άνευ πρακτικής αποτελεσματικότητας.
56.      Τίθεται, συνεπώς, το ζήτημα αν μια τέτοια παράλειψη μπορεί να αρθεί προκειμένου να διατηρηθεί το όφελος της μερικής απαλλαγής από εισαγωγικούς δασμούς κατά τη θέση των μεταποιημένων προϊόντων σε ελεύθερη κυκλοφορία. Συναφώς, καθόσον η νέα νομοθεσία δεν περιλαμβάνει διάταξη αντίστοιχη προς το άρθρο 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν χωρεί κατ’ αναλογίαν εφαρμογή του άρθρου 86, παράγραφος 6, του ΕΤΚ σε περίπτωση που η τελωνειακή οφειλή έχει γεννηθεί βάσει του άρθρου 77, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, λόγω της θέσης των μεταποιημένων προϊόντων σε ελεύθερη κυκλοφορία.
57.      Το άρθρο 86, παράγραφος 6, του ΕΤΚ ορίζει, μεταξύ άλλων, ότι, όταν η τελωνειακή νομοθεσία προβλέπει μερική ή πλήρη απαλλαγή από τον εισαγωγικό δασμό βάσει των διατάξεων του εν λόγω κώδικα σχετικά με την τελειοποίηση προς επανεισαγωγή, η απαλλαγή αυτή εφαρμόζεται και στις περιπτώσεις όπου τελωνειακή οφειλή έχει γεννηθεί σύμφωνα με τα άρθρα 79 ή 82 του ΕΤΚ, υπό τον όρο ότι οι παραλείψεις που οδήγησαν στη γένεση τελωνειακής οφειλής δεν συνιστούσαν απόπειρα διάπραξης απάτης. Από τη γραμματική ερμηνεία της ως άνω διάταξης προκύπτει ότι αυτή δεν έχει εφαρμογή σε περίπτωση που η τελωνειακή οφειλή έχει γεννηθεί λόγω της θέσης των εμπορευμάτων σε ελεύθερη κυκλοφορία βάσει του άρθρου 77, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του ίδιου κώδικα.
58.      Η ως άνω γραμματική ερμηνεία επιβεβαιώνεται και από το νομοθετικό πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσεται η συγκεκριμένη διάταξη. Συγκεκριμένα, τα άρθρα 79 και 82 του ΕΤΚ αφορούν αποκλειστικά τις τελωνειακές οφειλές που γεννώνται λόγω μη τήρησης υποχρεώσεων προβλεπομένων από την τελωνειακή νομοθεσία ή λόγω παράλειψης εκπληρώσεως ορισμένων όρων. Πλην όμως, η θέση μη ενωσιακών εμπορευμάτων σε ελεύθερη κυκλοφορία δεν συγκαταλέγεται στις περιπτώσεις που καλύπτονται από τα άρθρα 79 και 82 του ΕΤΚ.
59.      Περαιτέρω, όσον αφορά τον σκοπό του άρθρου 86, παράγραφος 6, του ΕΤΚ, επισημαίνεται ότι η συγκεκριμένη διάταξη διαδέχθηκε το άρθρο 212α του ΚΤΚ, το οποίο είχε εισαχθεί με τον κανονισμό (ΕΚ) 82/97 (43), το δε πεδίο εφαρμογής του διευρύνθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 2700/2000 (44) ώστε να καλύπτει και τη διαφοροποιημένη δασμολόγηση στο πλαίσιο της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή. Από την αιτιολογική σκέψη 9 του τελευταίου κανονισμού προκύπτει ότι η εν λόγω επέκταση επιδιώχθηκε από τον νομοθέτη «σε περίπτωση τελωνειακής οφειλής που γεννάται για λόγους διαφορετικούς από τη θέση του εμπορεύματος σε ελεύθερη κυκλοφορία». Προς τούτο, το άρθρο 212α του ΚΤΚ, όπως είχε τροποποιηθεί με τον κανονισμό 2700/2000, καταλάμβανε αποκλειστικά τις περιπτώσεις κατά τις οποίες η τελωνειακή οφειλή είχε γεννηθεί λόγω μη τήρησης ορισμένων τελωνειακών διατάξεων βάσει των άρθρων 202 έως 205, 210 ή 211 του ΚΤΚ και όχι λόγω θέσης του εμπορεύματος σε ελεύθερη κυκλοφορία, κατά το άρθρο 201, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του ίδιου κώδικα. Αυτός είναι, εξάλλου, και ο λόγος για τον οποίο το άρθρο 86, παράγραφος 6, του ΕΤΚ καταλαμβάνει μόνον τις περιπτώσεις κατά τις οποίες η τελωνειακή οφειλή έχει γεννηθεί λόγω παραλείψεων σύμφωνα με τα άρθρα 79 ή 82 και όχι λόγω θέσης του εμπορεύματος σε ελεύθερη κυκλοφορία σύμφωνα με το άρθρο 77, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του ίδιου κώδικα.
60.      Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι το άρθρο 86, παράγραφος 6, θα έπρεπε να εφαρμοστεί κατ’ αναλογίαν στην περίπτωση κατά την οποία η τελωνειακή οφειλή γεννάται λόγω θέσης σε ελεύθερη κυκλοφορία βάσει του άρθρου 77, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του ΕΤΚ, εξαιτίας κενού στην τελωνειακή νομοθεσία. Κατά τη νομολογία, η κατ’ αναλογίαν εφαρμογή διατάξεως σε επιχειρηματία είναι δυνατή όταν το νομικό καθεστώς στο οποίο αυτός υπάγεται, αφενός, παρουσιάζει μεγάλη ομοιότητα με εκείνο του οποίου εξετάζεται το ενδεχόμενο κατ’ αναλογίαν εφαρμογής και, αφετέρου, εμφανίζει κενό που είναι ασυμβίβαστο προς κάποια γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης και μπορεί να καλυφθεί με την κατ’ αναλογίαν εφαρμογή (45).
61.      Ωστόσο, πρώτον, η νομοθεσία δεν φαίνεται να περιέχει κενό που να δικαιολογεί την κατ’ αναλογίαν εφαρμογή του άρθρου 86, παράγραφος 6, του ΕΤΚ στην περίπτωση κατά την οποία η τελωνειακή οφειλή έχει γεννηθεί βάσει του άρθρου 77, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του ίδιου κώδικα. Πράγματι, αν βούληση του νομοθέτη ήταν να επεκτείνει την εφαρμογή του άρθρου 86, παράγραφος 6, του ΕΤΚ και στις τελωνειακές οφειλές που γεννήθηκαν λόγω θέσης του εμπορεύματος σε ελεύθερη κυκλοφορία, δεν θα είχε περιορίσει ρητώς την εν λόγω διάταξη σε τελωνειακές οφειλές διαφορετικές από εκείνες που γεννήθηκαν λόγω θέσης του εμπορεύματος σε ελεύθερη κυκλοφορία. Υπό την έννοια αυτή, από την αιτιολογική σκέψη 32 του ΕΤΚ προκύπτει ότι ο νομοθέτης επιδίωξε να διακρίνει, αφενός, τις περιπτώσεις στις οποίες η τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή έχει γεννηθεί μετά την υποβολή τελωνειακής διασάφησης για θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία ή προσωρινή εισαγωγή (ήτοι, τις περιπτώσεις του άρθρου 77,
παράγραφος 1, του ΕΤΚ) και, αφετέρου, όλες τις άλλες περιπτώσεις όπου γεννάται τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή (ήτοι τις περιπτώσεις του άρθρου 79, παράγραφος 1, του ΕΤΚ). Περαιτέρω, καθόσον το άρθρο 86, παράγραφος 6, καταλαμβάνει μόνον τις τελωνειακές οφειλές κατά την εισαγωγή που γεννήθηκαν βάσει του άρθρου 79 του ΕΤΚ, στο πλαίσιο της χρήσης του καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, η συγκεκριμένη διάταξη αφορά αποκλειστικά παραλείψεις που λαμβάνουν χώρα μεταξύ της επανεισαγωγής των μεταποιημένων προϊόντων στην Ένωση και της θέσης τους σε ελεύθερη κυκλοφορία. Συνεπώς, το άρθρο 86, παράγραφος 6, του ΕΤΚ θα μπορούσε να έχει εφαρμογή, μεταξύ άλλων, και σε περίπτωση κατά την οποία τα μεταποιημένα προϊόντα, κατόπιν της επανεισαγωγής τους στην Ένωση, τίθενται υπό καθεστώς διαμετακόμισης και το καθεστώς αυτό δεν εφαρμόζεται ορθώς (46).
62.      Δεύτερον, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η κατ’ αναλογίαν εφαρμογή του άρθρου 86, παράγραφος 6, του ΕΤΚ δικαιολογείται από την ύπαρξη διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με τους επιχειρηματίες που εφαρμόζουν το καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεξαγωγή, των οποίων οι παραλείψεις κατά την εφαρμογή του συγκεκριμένου καθεστώτος μπορούν να αρθούν μέσω της εφαρμογής του άρθρου 124, παράγραφος 1, στοιχείο ηʹ, του ΕΤΚ. Φρονώ όμως ότι η τελευταία αυτή διάταξη σχετικά με την απόσβεση τελωνειακών οφειλών που έχουν γεννηθεί λόγω πλημμελειών είναι εφαρμόσιμη και σε περίπτωση χρήσης του καθεστώτος της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή. Πράγματι, τυχόν πλημμέλεια διαπραχθείσα κατά τον χρόνο υπαγωγής του εμπορεύματος στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή θα μπορούσε θεωρητικώς (47) να γεννήσει τελωνειακή οφειλή κατά την εξαγωγή βάσει του άρθρου 82, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του ΕΤΚ λόγω μη τήρησης μιας εκ των υποχρεώσεων που προβλέπονται στην εφαρμοστέα τελωνειακή νομοθεσία κατά την εξαγωγή των εμπορευμάτων. Επομένως, προς απόσβεση μιας τέτοιας τελωνειακής οφειλής, ο επιχειρηματίας που κάνει χρήση του καθεστώτος της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή θα μπορούσε, στις περιπτώσεις που προβλέπονται εξαγωγικοί δασμοί, να επικαλεστεί το άρθρο 124, παράγραφος 1, στοιχείο ηʹ, του ΕΤΚ.
63.      Βεβαίως, όπως επισημαίνει η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, η αιτιολογική σκέψη 38 του ΕΤΚ απαιτεί να λαμβάνεται υπόψη η καλή πίστη του ενδιαφερομένου σε περιπτώσεις κατά τις οποίες γεννάται τελωνειακή οφειλή λόγω μη συμμόρφωσης με την τελωνειακή νομοθεσία. Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία, μολονότι το προοίμιο πράξεως της Ένωσης μπορεί να διευκρινίζει το περιεχόμενο των διατάξεων της πράξεως αυτής και παρέχει ερμηνευτικά στοιχεία τα οποία είναι ικανά να αποσαφηνίσουν τη βούληση του συντάκτη της πράξεως αυτής, εντούτοις δεν είναι νομικώς δεσμευτικό και δεν μπορεί να αποτελέσει βάση ούτε για παρέκκλιση από τις διατάξεις της οικείας πράξεως αυτές καθεαυτές ούτε για ερμηνεία των διατάξεων αυτών κατά τρόπο αντίθετο προς το γράμμα τους (48).
64.      Κατά συνέπεια, φρονώ ότι δεν χωρεί κατ’ αναλογίαν εφαρμογή του άρθρου 86, παράγραφος 6, του ΕΤΚ στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η τελωνειακή οφειλή έχει γεννηθεί βάσει του άρθρου 77, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του ίδιου κώδικα.
65.      Υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων, προτείνω στο Γενικό Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με τη νέα τελωνειακή νομοθεσία ότι το άρθρο 211, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, του ΕΤΚ, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το δεύτερο εδάφιο της ίδιας διάταξης, έχει την έννοια ότι αποκλείει τη μερική απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς που προβλέπεται στο άρθρο 259, παράγραφος 1, του κανονισμού σε περίπτωση που, μετά την 1η
Μαΐου 2016, εμπορεύματα προσωρινής εξαγωγής τίθενται υπό το καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή μέσω τελωνείου υπαγωγής το οποίο δεν έχει οριστεί στην άδεια για την υπαγωγή στο συγκεκριμένο ειδικό τελωνειακό καθεστώς. Επιπλέον, το άρθρο 86 του ΕΤΚ έχει την έννοια ότι δεν χωρεί κατ’ αναλογίαν εφαρμογή του στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η τελωνειακή οφειλή έχει γεννηθεί βάσει του άρθρου 77, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του κανονισμού.
Πρόταση
66.      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω στο Γενικό Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) ως εξής:
1)       Σε περίπτωση κατά την οποία ενωσιακά εμπορεύματα είχαν τεθεί, μέχρι τις 30 Απριλίου 2016, προς εξαγωγή σε τρίτη χώρα προκειμένου να υποβληθούν εκεί σε εργασίες τελειοποίησης, μέσω τελωνείου υπαγωγής ευρισκόμενου σε κράτος μέλος του οποίου η τελωνειακή αρχή δεν είχε δηλώσει την εκ των προτέρων συμφωνία της για την έκδοση ενιαίας άδειας υπαγωγής στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή:
–        το άρθρο 85 του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, πέμπτη περίπτωση, του κανονισμού, καθώς και με το άρθρο 500, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 2913/92 του Συμβουλίου περί θεσπίσεως του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 993/2001 της Επιτροπής, της 4ης Μαΐου 2001, έχουν την έννοια ότι αποκλείουν τη μερική απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς στο πλαίσιο του καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, που προβλέπεται στο άρθρο 145, παράγραφος 1, του κανονισμού 2913/92·
–        το άρθρο 150, παράγραφος 2, του κανονισμού 2913/92 έχει την έννοια ότι δεν χωρεί εφαρμογή του.
2)      Το άρθρο 211, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, του κανονισμού (ΕΕ) 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 2013, για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το δεύτερο εδάφιο της εν λόγω διάταξης,
έχει την έννοια ότι:
αποκλείει τη μερική απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς που προβλέπεται στο άρθρο 259,
παράγραφος 1, του κανονισμού σε περίπτωση που, μετά την 1η
Μαΐου 2016, εμπορεύματα προσωρινής εξαγωγής τίθενται υπό το καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή μέσω τελωνείου υπαγωγής το οποίο δεν έχει οριστεί στην άδεια για την υπαγωγή στο συγκεκριμένο ειδικό τελωνειακό καθεστώς.
Το άρθρο 86, παράγραφος 6, του κανονισμού 952/2013
έχει την έννοια ότι:
δεν χωρεί κατ’ αναλογίαν εφαρμογή του στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η τελωνειακή οφειλή έχει γεννηθεί βάσει του άρθρου 77, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του κανονισμού.
M. Brkan
Αναπτύχθηκαν σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 26 Νοεμβρίου 2025.
Υπογραφές
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
2      Βλ., μεταξύ άλλων, πρώτη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού (ΕΟΚ) 2473/86 του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 1986, σχετικά με το καθεστώς της παθητικής τελειοποίησης και το σύστημα σταθερών ανταλλαγών (ΕΕ 1986, L 212, σ. 1). Bλ., επίσης, Fabio, M., Customs
law
of
the
European
Union,
Wolters Kluwer, 2012, ιδίως σημείο 14-5· Lyons, T., EU
Customs
Law, 3η έκδ., Oxford University Press, 2018, ιδίως σ. 436 και 453.
3      Κανονισμός (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 1992, L 302, σ. 1).
4      Κανονισμός (ΕΕ) 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 2013, για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 2013, L 269, σ. 1).
5      Στην γαλλική απόδοση του ΚΤΚ, οι εργασίες στις οποίες υποβάλλονται τα εμπορεύματα που εξάγονται σε τρίτη χώρα ονομάζονται «opérations de perfectionnement») (βλ. άρθρο 145, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ), ενώ στην γαλλική απόδοση του ΕΤΚ αναφέρονται ως «opérations de transformation» (βλ. άρθρο 5, σημείο 37)
6      Πρβλ. απόφαση της 21ης Ιουλίου 2016, Argos Supply Trading (C‑4/15, EU:C:2016:580, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
7      Στον ΚΤΚ, τα προϊόντα που προκύπτουν από εργασίες τελειοποίησης ονομάζονται «παράγωγα προϊόντα» (βλ. άρθρο 145, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ), ενώ στον ΕΤΚ ονομάζονται «μεταποιημένα προϊόντα» (βλ. άρθρο 5, σημείο 30).
8      Κανονισμός (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 2913/92 του Συμβουλίου για τη θέσπιση του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 1993, L 253, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 993/2001 της Επιτροπής, της 4ης Μαΐου 2001 (ΕΕ 2001, L 141, σ. 1).
9      Κατ’ εξουσιοδότηση κανονισμός (ΕΕ) 2015/2446 της Επιτροπής, της 28ης Ιουλίου 2015, για τη συμπλήρωση του κανονισμού αριθ. 952/2013 (ΕΕ 2015, L 343, σ. 1).
10      Εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 2015/2447 της Επιτροπής, της 24ης Νοεμβρίου 2015, για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής ορισμένων διατάξεων του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 2015, L 343, σ. 558).
11      Άρθρο 85 του ΚΤΚ και, στη συνέχεια, άρθρο 211, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, του ΕΤΚ.
12      Άρθρο 87, παράγραφος 1, του ΚΤΚ και, στη συνέχεια, άρθρο 211, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του ΕΤΚ.
13      Άρθρο 277 και άρθρο 589, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ και άρθρο 269, παράγραφος 3, του ΕΤΚ.
14      Το ολλανδικό τελωνείο αποδέχθηκε τις τροποποιήσεις των διασαφήσεων εξαγωγής, ιδίως όσον αφορά τους κωδικούς τελωνειακού καθεστώτος.
15      Διορθωτικό στον κανονισμό (ΕΕ) 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 2013, για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 2013, L 287, σ. 90).
16      Μολονότι στην απόφαση περί παραπομπής δεν διευκρινίζεται η χρονική διάρκεια της άδειας που χορηγήθηκε από το κεντρικό τελωνείο την 1η Δεκεμβρίου 2014, η συγκεκριμένη άδεια είχε αναγκαστικά περιορισμένη διάρκεια. Ειδικότερα, το άρθρο 507, παράγραφος 3, του ΚΕΚΤΚ προέβλεπε ότι, σε περίπτωση υπαγωγής στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή, η διάρκεια ισχύος της άδειας δεν πρέπει, κατ’ αρχήν, να υπερβαίνει τα τρία έτη.
17      Άρθρο 1, σημείο 13, τρίτη περίπτωση, του ΚΕΚΤΚ, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 1192/2008 της Επιτροπής, της 17ης Νοεμβρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 329, σ. 1).
18      Κατά πάγια νομολογία, το γεγονός ότι, από τυπικής απόψεως, ένα εθνικό δικαστήριο διατύπωσε προδικαστικό ερώτημα παραπέμποντας σε ορισμένες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης δεν εμποδίζει το Γενικό Δικαστήριο να του παράσχει όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία που μπορούν να είναι χρήσιμα για να αποφανθεί επί της υπόθεσης της οποίας έχει επιληφθεί, ανεξαρτήτως του αν στα υποβληθέντα ερωτήματα γίνεται μνεία των στοιχείων
αυτών. Επομένως, εναπόκειται στο Γενικό Δικαστήριο να συναγάγει, από το σύνολο των στοιχείων που του παρέχει το εθνικό δικαστήριο και ιδίως από το σκεπτικό της αποφάσεως περί παραπομπής, εκείνα τα στοιχεία του δικαίου της Ένωσης τα οποία χρήζουν ερμηνείας λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της διαφοράς (πρβλ. απόφαση της 19ης Μαρτίου 2020, «Agro In 2001», C‑234/18, EU:C:2020:221, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
19      Πρβλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα H. Saugmandsgaard Øe στην υπόθεση Argos Supply Trading (C‑4/15, EU:C:2016:223, σημείο 70). Βλ., επίσης, Giffoni, M., La réglementation douanière de l’Union européenne, L.G.D.J. 2012, ιδίως
σ. 247.
20      Επισημαίνεται ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η έννοια των «μεταποιητών» κατά το άρθρο 148, στοιχείο γʹ, του ΚΤΚ πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως και να περιλαμβάνει όχι μόνον τους ενωσιακούς παραγωγούς προϊόντων παρόμοιων με τα παράγωγα προϊόντα, αλλά και τους διάφορους ενωσιακούς παραγωγούς προϊόντων παρόμοιων με τις μη ενωσιακές πρώτες ύλες ή τα μη ενωσιακά ημιτελή προϊόντα που προορίζονται να ενσωματωθούν στα ενωσιακά εμπορεύματα προσωρινής εξαγωγής στο πλαίσιο εργασιών τελειοποίησης (απόφαση της 21ης Ιουλίου 2016, Argos Supply Trading, C‑4/15, EU:C:2016:580, σκέψη 45).
21      Άρθρο 588, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ.
22      Άρθρο 517, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ.
23      Πρόκειται για τις τέσσερις περιπτώσεις που μνημονεύονται στο άρθρο 497, παράγραφος 3, στοιχείο δʹ, του ΚΕΚΤΚ.
24      Για μια λεπτομερή περιγραφή της διαδικασίας εκδόσεως ενιαίας άδειας, βλ. Henke, R., «Artikel 85», Zollkodex, C. H. Beck, 6η έκδ., 2013, σημεία 21 έως 24.
25      Άρθρο 496, στοιχείο ηʹ, του ΚΕΚΤΚ.
26      Άρθρο 586, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ.
27      Άρθρο 588, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ.
28      Άρθρο 517, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ.
29      Η περιορισμένη εδαφική ισχύς μιας άδειας για την υπαγωγή στο καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή επί του εδάφους των κρατών μελών που έχουν δηλώσει τη συμφωνία τους προβλεπόταν ρητώς στο αρχικό κείμενο του άρθρου 751, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, του ΚΕΚΤΚ. Μολονότι η ως άνω διάταξη καταργήθηκε την 1η Ιουλίου 2001 στο πλαίσιο του εξορθολογισμού των διατάξεων του ΚΕΚΤΚ που επήλθε με τον κανονισμό 993/2001, εντούτοις φρονώ ότι η διατήρηση της απαίτησης περί εκ των προτέρων συμφωνίας που προβλέπεται στο άρθρο 500, παράγραφος 1, του ΚΕΚΤΚ συνεπάγεται ότι το εδαφικό πεδίο εφαρμογής κάθε άδειας περιορίζεται στο έδαφος των κρατών μελών που έχουν δηλώσει τη συμφωνία τους αυτή.
30      Πρβλ., επί παραδείγματι, Diemel, K., «Heilung von Verfehlungen im Zusammenhang mit der passiven Veredelung nach Art. 150 Abs. 2 ZK», Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, 2011, αριθ. 4, ιδίως
σ. 93.
31      Απόφαση της 2ας Οκτωβρίου 2003, GEFCO (C‑411/01, EU:C:2003:536, σκέψεις 52 και 55).
32      Η ύπαρξη μιας τέτοιας συμφωνίας θα καθιστούσε δυνατή είτε την αντικατάσταση της ενιαίας άδειας με απλή γνωστοποίηση σύμφωνα με την παράγραφο 1 της εν λόγω διάταξης είτε ακόμη και την απαλλαγή από την ως άνω υποχρέωση γνωστοποίησης εφόσον το μοναδικό στοιχείο που συνεπαγόταν την εμπλοκή άλλου κράτους μέλους ήταν η περίπτωση τριγωνικών συναλλαγών στο πλαίσιο του καθεστώτος τελειοποίησης προς επανεισαγωγή.
33      Κατά την εν λόγω διάταξη, μόνον το τελωνείο ελέγχου, ήτοι το τελωνείο που έχει εξουσιοδοτηθεί στο πλαίσιο της άδειας για τον έλεγχο του τελωνειακού καθεστώτος, δύναται να επιτρέπει την υποβολή της διασάφησης σε τελωνείο άλλο από εκείνα που αναγράφονται στην άδεια.
34      Η συγκεκριμένη διάταξη ορίζει το «τελωνείο υπαγωγής στο καθεστώς» ως το τελωνείο ή τα τελωνεία που είναι εξουσιοδοτημένα στο πλαίσιο της άδειας για την αποδοχή των διασαφήσεων υπαγωγής των εμπορευμάτων στο καθεστώς.
35      Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 2ας Οκτωβρίου 2003, GEFCO (C‑411/01, EU:C:2003:536), το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 150, παράγραφος 2, του ΚΤΚ είχε εφαρμογή όσον αφορά ένα σφάλμα στις διασαφήσεις προσωρινής εξαγωγής, ήτοι σφάλμα κατά την υπαγωγή των εμπορευμάτων στο καθεστώς τελειοποίησης προς επανεισαγωγή.
36      Πρβλ. απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2021, Beeren-, Wild-, Feinfrucht (C‑825/19, EU:C:2021:869, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37      Στον τελωνειακό τομέα, οι κανόνες που είναι καθοριστικοί για την ύπαρξη της τελωνειακής οφειλής αποτελούν ουσιαστικούς κανόνες. Πρβλ. απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2021, Beeren-, Wild-, Feinfrucht (C‑825/19, EU:C:2021:869, σκέψη 33). Βλ., επίσης, τη σύνοψη της νομολογίας στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα E. Tanchev στην υπόθεση Beeren-, Wild-, Feinfrucht (C‑825/19, EU:C:2021:453, σημεία 22 έως 27).
38      Το Δικαστήριο έκρινε προσφάτως ότι η χορήγηση, μέσω αδειοδότησης, μεμονωμένων δικαιωμάτων χρήσεως ραδιοσυχνοτήτων για χρονικό διάστημα δεκαπέντε ετών αποτελούσε γεννηθείσα και οριστικώς διαμορφωθείσα κατάσταση. Πρβλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2025, T‑2 (C‑562/23, EU:C:2025:126, σκέψη 45).
39      Οι διατάξεις της νέας νομοθεσίας που εφαρμόζεται στο καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεισαγωγή περιλαμβάνονται στη γραμμή αριθ. 27 του παραρτήματος 90 του ΕξΚΕΤΚ.
40      Το άρθρο 211 του ΕΤΚ περιλαμβάνεται στον κατάλογο των διατάξεων που παρατίθενται στο παράρτημα 90 του ΕξΚΕΤΚ και εφαρμόζονται στην τελειοποίηση προς επανεισαγωγή από 1ης Μαΐου 2016.
41      Κατά το παράρτημα A του ΕξΚΕΤΚ, η ένδειξη του τελωνείου ή των τελωνείων υπαγωγής (ήτοι το αναγνωριστικό στοιχείο 4/10) συνιστά κοινή απαίτηση όσον αφορά τα δεδομένα για τις αιτήσεις και τις αποφάσεις που πρέπει να αναγράφονται, μεταξύ άλλων, στις άδειες τελειοποίησης προς επανεισαγωγή (στήλη 8 β).
42      Όπως είναι διατυπωμένη, η δεύτερη περίοδος του άρθρου 259, παράγραφος 1, του ΕΤΚ θα μπορούσε να δημιουργήσει την εντύπωση ότι η τήρηση των όρων της άδειας απαιτείται μόνο στην περίπτωση κατά την οποία πρόσωπο διαφορετικό από τον κάτοχο της άδειας ζητεί να τύχει της απαλλαγής κατά τη θέση των μεταποιημένων προϊόντων σε ελεύθερη κυκλοφορία.
43      Κανονισμός του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1996, που τροποποιεί τον κανονισμό αριθ. 2913/92 (ΕΕ 1997, L 17, σ. 1).
44      Κανονισμός του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 16ης Νοεμβρίου 2000, για τροποποίηση του κανονισμού αριθ. 2913/92 (ΕΕ 2000, L 311, σ. 17).
45      Πρβλ. απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2010, Grootes (C‑152/09, EU:C:2010:671, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
46      Πρβλ. Traub, T., «Artikel 86», UZK, Zollkodex der Union, 9η έκδ., C. H. Beck, 2025, σημείο 73.
47      Στην πράξη, τα εμπορεύματα που υπόκεινται σε δασμό εξαγωγής είναι σπάνια. Πρβλ. Böhne, M., «Art. 267», UZK, Zollkodex der Union, 9η έκδ., C. H. Beck, 2025, σημείο 10.
48      Απόφαση της 21ης Μαρτίου 2024, LEA (C‑10/22, EU:C:2024:254, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).