62005CC0427
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
JÁN MAZÁK
prezentate la 8 mai 2007 (
1
)
Cauza C-427/05
Agenzia delle Entrate — Ufficio di Genova 1
împotriva
Porto Antico di Genova SpA
„Fonduri structurale — Regulamentul (CEE) nr. 4253/88 — Articolul 21 alineatul (3) al doilea paragraf — Interzicerea deducerii — Calculul venitului impozabil — Luarea în considerare a subvențiilor comunitare primite”
I — Introducere
1.
Prin Ordonanța din 19 noiembrie 2005, Commissione tributaria regionale di Genova (Italia) a solicitat Curții să se pronunțe cu titlu preliminar asupra a două întrebări privind interpretarea articolului 21 alineatul (3) din Regulamentul (CEE) nr. 4253/88 al Consiliului din 19 decembrie 1988 de aplicare a Regulamentului (CEE) nr. 2052/88 în ceea ce privește coordonarea colaborării între diferite fonduri structurale, pe de o parte, și între acestea și cele ale Băncii Europene de Investiții și alte instrumente financiare existente, pe de altă parte (
2
), astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CEE) nr. 2082/93 al Consiliului din 20 iulie 1993 (
3
) (denumit în continuare „Regulamentul nr. 4253/88” sau „regulamentul”).
2.
Aceste întrebări au fost formulate în cadrul unei proceduri între Agenzia della Entrate — Ufficio di Genova 1 (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de o parte, și Porto Antico di Genova SpA (denumită în continuare „Porto Antico”), pe de altă parte, privind cererea introdusă de Porto Antico de rambursare a impozitului al cărui cuantum a fost calculat, printre altele, pe baza subvențiilor provenite din fonduri structurale comunitare și din Regiunea Liguria. În aceste împrejurări, instanța de trimitere dorește, în esență, să afle dacă articolul 21 alineatul (3) din Regulamentul nr. 4253/88 trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații fiscale naționale care ia în considerare sumele provenite din fonduri structurale comunitare în vederea stabilirii venitului impozabil.
II — Cadrul juridic
A — Dreptul comunitar
3.
Articolul 21 din Regulamentul nr. 4253/88 (
4
) face parte din titlul VI al regulamentului respectiv, intitulat „Prevederi financiare”, și acesta însuși este intitulat „Plăți”. Al doilea paragraf al articolului 21 alineatul (3) are următorul cuprins:
„Plățile trebuie efectuate către beneficiarii finali fără nicio deducere sau reținere care ar putea reduce cuantumul ajutorului financiar la care aceștia au dreptul.” [traducere neoficială]
B — Dreptul național aplicabil
4.
Prevederile relevante ale dreptului național în domeniul stabilirii impozitului pe venit sunt cuprinse în Decretul nr. 917 al Președintelui Republicii din 22 decembrie 1986 (denumit în continuare „DPR nr. 917”) (
5
). Articolul 55 alineatul (3) din DPR nr. 917 – în versiunea în vigoare la momentul pertinent, adică anul 2000 – are următorul cuprins:
„În plus, sunt considerate profituri excepționale:
[…]
(b)
avantajele, în bani sau în natură, obținute cu titlu de subvenție sau de donație, cu excepția subvențiilor prevăzute la articolul 53 alineatul (1) literele (e) și (f) și a celor pentru achiziționarea de bunuri amortizabile, independent de tipul de finanțare. Aceste avantaje contribuie la constituirea venitului din exercițiul în cursul căruia au fost încasate sau, în cotă constantă, a venitului din exercițiul în cursul căruia au fost încasate și, cel mult, din cele patru exerciții următoare. […]”
III — Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare
5.
Din decizia de trimitere reiese că Porto Antico a inclus în declarația de venit întocmită în mod legal pentru exercițiul din anul 2000 subvențiile provenite din Fondul european de dezvoltare regională (FEDR) și din fondurile Regiunii Liguria, în calitate de active, în vederea stabilirii impozitelor pe venit datorate pentru același exercițiu ca impozit pe venitul persoanelor juridice (imposta sul reddito delle persone giuridiche, IRPEG) și ca taxă regională pe producție (imposta regionale sulle attivita produttive, IRAP). Prin urmare, venitul impozabil al Porto Antico a fost stabilit în funcție de această declarație și Porto Antico a achitat impozitele calculate pe această bază.
6.
Considerând că se săvârșise o eroare prin includerea acestor subvenții ca active în vederea stabilirii bazei sale de impozitare, Porto Antico a solicitat, fără succes, rambursarea de către Amministrazione finanziaria a sumelor plătite în plus, având o valoare totală de 336989000 ITL. Porto Antico a introdus această cerere în temeiul articolului 21 alineatul (3) din Regulamentul nr. 4253/88.
7.
Porto Antico a introdus o acțiune la Commissione tributaria provinciale di Genova împotriva deciziei implicite emise de Amministrazione finanziaria de respingere a cererii de rambursare. Prin Hotărârea din 10 aprilie 2003, această instanță a admis acțiunea.
8.
Administrația fiscală a declarat apel la instanța de trimitere împotriva hotărârii respective, pentru motivul că ajutorul financiar primit nu poate fi scutit de impozite, conform articolului 21 din regulament.
9.
În aceste împrejurări, Commissione tributaria regionale di Genova a apreciat că, în vederea pronunțării hotărârii, era necesară pronunțarea Curții asupra acestei întrebări, dat fiind faptul că orice declarație de incompatibilitate a reglementării fiscale naționale cu Regulamentul nr. 4253/88 ar presupune respingerea apelului administrației fiscale, și i-a adresat, în consecință, următoarele întrebări preliminare:
„1)
Dispoziția articolului 21 alineatul (3) din Regulamentul [nr. 4253/88], conform căreia «plățile trebuie efectuate către beneficiarii finali fără nicio deducere sau reținere care ar putea reduce cuantumul ajutorului financiar la care aceștia au dreptul», este compatibilă cu articolul 55 din DPR nr. 917 (în versiunea în vigoare pentru anul 2000), care include subvențiile comunitare în determinarea venitului impozabil din punct de vedere fiscal?
2)
În cazul declarării incompatibilității, aceasta privește numai contribuțiile plătite de organismele comunitare sau privește și contribuțiile stabilite prin DOCUP (document unic de programare economică) în sarcina organismelor naționale?”
IV — Analiza juridică
A — Prima întrebare preliminară
10.
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 21 alineatul (3) din Regulamentul nr. 4253/88 trebuie interpretat în sensul că se opune dispoziției fiscale naționale care prevede că sumele provenite din fondurile structurale comunitare trebuie luate în considerare în vederea stabilirii venitului impozabil.
1. Principalele argumente ale părților
11.
În prezenta procedură, Porto Antico, guvernele italian și francez, Irlanda, guvernele olandez, suedez și al Regatului Unit, precum și Comisia Comunităților Europene au depus observații scrise. Irlanda, Comisia și Porto Antico au fost, de asemenea, reprezentate la ședința din 15 februarie 2007.
12.
Cu excepția Porto Antico, toate părțile convin asupra faptului că articolul 21 alineatul (3) din regulament nu se opune unei reglementări naționale, precum DPR nr. 917, care prevede că sumele provenite din fondurile structurale trebuie luate în considerare în vederea stabilirii venitului impozabil, acestea propunând, în consecință, să se răspundă negativ la prima întrebare preliminară.
13.
Guvernele și Comisia susțin în esență faptul că interdicția oricărei „deduceri” sau „rețineri”, prevăzută la articolul 21 alineatul (3) din regulament – care stabilește mai degrabă o simplă modalitate de plată –, se referă la momentul plății, iar obiectivul acesteia este de a garanta faptul că beneficiarul primește toate contribuțiile financiare, fără a fi obligat să suporte rețineri, de exemplu, de natura cheltuielilor procedurale, a comisioanelor sau a cheltuielilor administrative. Cu toate acestea, interdicția nu se aplică impozitelor precum cele în cauză, care sunt percepute în mod normal într-o etapă ulterioară, după ce contribuția financiară a fost primită în întregime de către beneficiarul final al acesteia.
14.
Părțile menționate consideră că această interpretare decurge din textul regulamentului, precum și din obiectul și scopul acestuia. Pe baza jurisprudenței Curții (
6
), acestea susțin în esență și că acest regulament interzice numai obligațiile care se află într-un raport direct și intrinsec cu sumele plătite, ceea ce nu se aplică în cazul de față. Unele dintre părți își întemeiază totodată susținerea pe regulamentul actual aplicabil, și anume Regulamentul (CE) nr. 1260/1999 al Consiliului din 21 iunie 1999 de stabilire a dispozițiilor generale privind fondurile structurale (
7
), care a abrogat Regulamentul nr. 4253/88 și care precizează, printre altele, că „nu se aplică nicio deducere, reținere sau obligație specifică ulterioară care ar reduce aceste cuantumuri” [traducere neoficială] (sublinierea noastră).
15.
În schimb, Porto Antico subliniază faptul că echivalarea subvențiilor cu veniturile impozabile, precum în cazul prelevărilor fiscale în speță, ar determina reducerea cuantumului ajutorului și că efectul util al regulamentului ar fi compromis dacă un stat membru ar fi autorizat să aplice astfel de impozite. Aceasta supune atenției faptul că, prin perceperea unor astfel de impozite, statele membre ar putea contraveni obiectivelor socio-economice pe care Comisia le urmărește prin alocarea ajutorului financiar și pot chiar realoca o parte din contribuția financiară către bugetele naționale. În plus, Porto Antico susține că faptul de a supune subvențiile fiscalității directe în diferite state membre riscă să determine încălcarea principiului egalității, având în vedere că, în lipsa unei armonizări comunitare a fiscalității directe în Comunitatea Europeană, sistemele fiscale variază de la un stat membru la altul.
2. Apreciere
16.
Trebuie observat mai întâi că textul articolului 21 alineatul (3) al doilea paragraf din regulament nu exclude, în sine, din domeniul său de aplicare, perceperea impozitelor de tipul celor în discuție.
17.
După cum Comisia a observat în mod corect, termenii „deducere” sau „reținere” sunt, în principiu, susceptibili să vizeze și reducerea ajutoarelor financiare care ar rezulta din impozitare. Totuși, în prezenta cauză, singurul termen care poate fi relevant este „deducere”, deoarece cuantumul contestat al impozitului nu a fost reținut cu ocazia plății ajutorului, ci a fost perceput ulterior, prin intermediul impozitului pe venit la care este supus Porto Antico.
18.
Trebuie adăugat că niciun considerent al regulamentului nu menționează dacă interzicerea oricărei deduceri vizează și deducerile care rezultă din impozitarea directă.
19.
În plus, nu se poate susține faptul că articolul 21 alineatul (3) din regulament s-ar opune unei dispoziții fiscale naționale precum cea în cauză pentru singurul motiv că fiscalitatea directă este de competența statelor membre. În această privință, trebuie amintit faptul că, în temeiul unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să exercite această competență în conformitate cu dreptul comunitar (
8
). În special, măsura în cauză nu trebuie să împiedice sau să perturbe mecanismul instituit prin regulament (
9
), care trebuie interpretat ținând cont de termenii, de contextul și de obiectivele acestuia (
10
).
20.
În Hotărârea Comisia/Portugalia (
11
), Curtea a avut deja ocazia să se pronunțe cu privire la sumele plătite sub formă de ajutoare din Fondul european de orientare și garantare agricolă (FEOGA), secțiunea „Orientare”, asupra sensului și asupra domeniului de aplicare al articolului 21 alineatul (3) al doilea paragraf din regulament, care nu autorizează nicio impozitare a subvențiilor alocate beneficiarilor. Anterior, Curtea se pronunțase de asemenea cu privire la prevederile comparabile referitoare la secțiunea „Garantare” a FEOGA, care impuneau plata integrală a ajutoarelor către beneficiarii acestora (
12
).
21.
În Hotărârea Comisia/Portugalia (
13
), Curtea a precizat că a considerat că principiile care decurg din această jurisprudență anterioară privind prevederile regulamentelor FEOGA, secțiunea „Garantare”, se aplicau ajutoarelor plătite, conform articolului 21 din Regulamentul nr. 4253/88, din FEOGA, secțiunea „Orientare”. În această privință, Curtea a făcut referire la specificul comun al secțiunilor „Garantare” și „Orientare”, și anume finanțarea acestora din bugetul comunitar, ceea ce le permite să aloce contribuții financiare sub formă de subvenții pentru acțiunile care intră în domeniile lor de competență respective. Curtea a subliniat faptul că „astfel de contribuții, care au aceeași sursă financiară, sunt supuse acelorași reguli de plată ca și acelea care impun ca suma primită de beneficiar să corespundă sumei care i-a fost atribuită”.
22.
Deși prezenta cauză privește o contribuție financiară care provine de la un alt fond structural, și anume FEDR, nimic nu sugerează ca cerința plății integrale a ajutorului, prevăzută la articolul 21 alineatul (3) din regulament, să nu fie interpretată în același mod ca și în jurisprudența sus-menționată.
23.
Din această jurisprudență rezultă că interzicerea deducerilor nu poate fi interpretată într-un mod pur formal, în sensul că se aplică numai deducerilor operate efectiv la momentul plăților. Prin urmare, interzicerea oricărei deduceri trebuie interpretată în sensul că privește toate obligațiile care se află într-un raport direct și intrinsec cu sumele plătite (
14
).
24.
Așadar, din punct de vedere tehnic, problema principală nu privește etapa sau modalitatea prin care deducerea este realizată din plățile efectuate, ci mai degrabă dacă deducerea are o anumită legătură cu plata contribuției financiare. Pentru a ilustra această cerință, trebuie amintite deducerile pe care Curtea le-a considerat ca fiind interzise de dreptul comunitar.
25.
Astfel, în Hotărârea Kellinghusen și Ketelsen (
15
), Curtea a considerat că obligația plății integrale a ajutoarelor interzice statelor membre, printre altele, obligarea la plata cheltuielilor administrative aferente cererilor de ajutoare compensatorii în cauză, care au ca efect reducerea cuantumului ajutoarelor.
26.
În hotărârea Suedia/Comisia (
16
), Curtea a considerat că interdicția în discuție era aplicabilă perceperii unei taxe pentru expedierea de hărți, această taxă fiind legată direct de plata ajutoarelor compensatorii, avându-se în vedere faptul că nicio cerere de ajutoare nu putea fi formulată în lipsa acestei hărți furnizate de autoritățile naționale.
27.
În sfârșit, în Hotărârea Comisia/Portugalia (
17
), taxele percepute, destinate remunerării serviciilor furnizate de către IFADAP – un organism național având sarcini de gestiune în cadrul ajutoarelor financiare provenind de la FEOGA, secțiunea „Orientare” –, aveau o legătură directă și intrinsecă cu sumele plătite în măsura în care aceste taxe erau datorate în temeiul introducerii cererilor de ajutoare și corespundeau unui procent din valoarea proiectului finanțat în cadrul concursului acordat de către FEOGA, secțiunea „Orientare”.
28.
În prezenta cauză, situația este sensibil diferită. Astfel cum reprezentantul Porto Antico a confirmat în cadrul ședinței, după primirea ajutorului financiar de către societatea beneficiară și după ce acesta este afectat activităților sale comerciale, ajutorul devine un element de activ al societății și, în mod asemănător celorlalte venituri și cheltuieli ale societății, este inclus în calculul bazei impozabile a venitului. Sumele provenind din contribuții financiare sunt astfel supuse regimului general de impozitare, în funcție de coeficientul prevăzut de legislația italiană privind impozitul pe venit.
29.
Prin urmare, nu se poate afirma că perceperea impozitului în discuție ar reprezenta o deducere care are un raport direct și intrinsec cu sumele plătite în sensul jurisprudenței menționate anterior, chiar dacă, astfel cum susține Porto Antico, este posibilă stabilirea cuantumului impozitului care rezultă din ajutorul financiar primit. În această privință, trebuie observat în special faptul că acordarea ajutorului financiar în cauză nu era – și, de altfel, nu putea fi – supusă obligației de fi luată ulterior în considerare în vederea stabilirii venitului impozabil.
30.
Desigur, Porto Antico nu greșește în totalitate atunci când susține, în ceea ce privește interzicerea deducerilor, că și impozitele directe cum sunt cele în cauză au ca rezultat final deducerea cuantumului ajutorului primit care rămâne la dispoziția beneficiarului. Cu toate acestea, Curtea a limitat, subliniem din nou, interzicerea deducerilor prevăzute la articolul 21 alineatul (3) al doilea paragraf din regulament la cheltuielile care au un raport direct și intrinsec cu sumele plătite. Prin urmare, reducerile care au o legătură mai îndepărtată cu ajutorul comunitar vizat, precum cele care rezultă, ca în speță, din supunerea la un impozit pe venit, nu afectează aplicarea efectivă a regulamentului și, în consecință, nu sunt interzise de legislația comunitară.
31.
De altfel, după cum au susținut mai multe părți, este puțin probabil ca interzicerea deducerilor prevăzută la articolul 21 din regulament, care face referire în final numai la „plăți”, să aibă, în intenția legislatorului, o aplicabilitate atât de largă.
32.
În continuare, trebuie arătat că ajutorul financiar care a fost primit integral, potrivit cerințelor articolului 21 alineatul (3) al doilea paragraf din regulament, trebuie utilizat de către beneficiarul acestuia în conformitate cu contextul economic și juridic al statului membru vizat, care privește nu numai nivelul de impozitare, ci și alte elemente pertinente, cum ar fi costurile infrastructurilor disponibile sau nivelul general al prețurilor.
33.
Desigur, aceasta înseamnă că ajutorul poate, în cele din urmă, să „valoreze” mai puțin în unele state membre în comparație cu altele. Acesta este însă rezultatul diferențelor care există încă între statele membre în aceste domenii și, mai exact, în domeniul fiscalității directe, care nu sunt încă armonizate în stadiul actual al legislației comunitare.
34.
Totuși, contrar celor susținute de Porto Antico, diferențele care rezultă numai din neconcordanţele admisibile care există între sistemele economice și juridice ale statelor membre, inclusiv între sistemele fiscale, nu ar putea să fie considerate ca fiind contrare principiului egalității. Trebuie de asemenea adăugat faptul că nu s-a susținut că DPR nr. 917 ar fi discriminatoriu în ceea ce privește ajutoarele provenite din fondurile structurale comunitare.
35.
Din perspectiva celor menționate anterior, propunem să se răspundă la prima întrebare preliminară că articolul 21 alineatul (3) din regulament nu se opune unei reglementări fiscale naționale precum articolul 55 din DPR nr. 917, potrivit căreia sumele provenite din fondurile structurale comunitare trebuie luate în considerare în vederea stabilirii venitului impozabil.
B — A doua întrebare preliminară
36.
Având în vedere răspunsul formulat la prima întrebare, nu este necesară analiza celei de a doua întrebări, deoarece aceasta se ridică numai în ipoteza unei declarări a incompatibilității.
V — Concluzie
37.
Prin urmare, propunem să se răspundă la întrebările preliminare adresate Curții după cum urmează:
„Articolul 21 alineatul (3) din Regulamentul (CEE) nr. 4253/88 al Consiliului din 19 decembrie 1988 de aplicare a Regulamentului (CEE) nr. 2052/88 în ceea ce privește coordonarea colaborării între diferite fonduri structurale, pe de o parte, și între acestea și cele ale Băncii Europene de Investiții și alte instrumente financiare existente, pe de altă parte, care prevede că «[p]lățile trebuie efectuate către beneficiarii finali fără nicio deducere sau reținere care ar putea reduce cuantumul ajutorului financiar la care aceștia au dreptul», nu se opune unei reglementări fiscale naționale, precum articolul 55 din Decretul nr. 917 al Președintelui Republicii din 22 decembrie 1986 (în versiunea în vigoare pentru anul 2000), potrivit căreia sumele provenite din fondurile structurale comunitare trebuie luate în considerare în vederea stabilirii venitului impozabil.”
(
1
)	Limba originală: engleza.
(
2
)	JO L 374, p. 1.
(
3
)	Regulamentul Consiliului de modificare a Regulamentului (CEE) nr. 4253/88 de aplicare a Regulamentului (CEE) nr. 2052/88 în ceea ce privește coordonarea colaborării între diferite fonduri structurale, pe de o parte, și între acestea și cele ale Băncii Europene de Investiții și alte instrumente financiare existente, pe de altă parte (JO L 193, p. 20).
(
4
)	Instanța de trimitere, precum și anumite părți fac referire, în întrebările formulate, la articolul 21 alineatul (3) din Regulamentul nr. 2082/93. Totuși, având în vedere că acesta este doar un regulament de modificare, preferăm, din motive de exactitate, să facem trimitere la Regulamentul nr. 4253/88.
(
5
)	Denumit de asemenea „Text unic privind impozitele pe venit” („Testo unico delle imposte sui redditi”), GURI nr. 302 din 31 decembrie 1986, supliment ordinar.
(
6
)	A se vedea în special Hotărârea din 19 mai 1998, Jensen și Korn- og Foderstofkompagniet (C-132/95, Rec., p. I-2975), Hotărârea din 22 octombrie 1998, Kellinghusen și Ketelsen (C-36/97 și C-37/97, Rec., p. I-6337), Hotărârea din 7 octombrie 2004, Suedia/Comisia (C-312/02, Rec., p. I-9247), și Hotărârea din 5 octombrie 2006, Comisia/Portugalia (C-84/04, Rec., p. I-9843).
(
7
)	JO L 161, p. 1.
(
8
)	A se vedea în special, în acest sens, Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen (C-319/02, Rec., p. I-7477, punctul 19 și jurisprudența citată).
(
9
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 10 martie 1981, Irish Creamery Milk Suppliers Association și alții (36/80 și 71/80, Rec., p. 735, punctul 15).
(
10
)	A se vedea în acest sens, printre altele, Hotărârea din 17 noiembrie 1983, Merck (292/82, Rec., p. 3781, punctul 12).
(
11
)	Citată anterior (punctele 29 și 30).
(
12
)	A se vedea Hotărârile citate anterior Jensen și Korn- og Foderstofkompagniet, Kellinghusen și Ketelsen și Suedia/Comisia.
(
13
)	Citată anterior (punctele 31-32).
(
14
)	A se vedea Hotărârile citate anterior Suedia/Comisia (punctul 22) și Comisia/Portugalia (punctul 35).
(
15
)	Citată anterior (punctul 21).
(
16
)	Citată anterior (punctele 24 și 25).
(
17
)	Citată anterior (punctul 36).