62006CJ0527
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (трети състав)
16 октомври 2008 година (
*1
)
„Свободно движение на работници — Член 39 ЕО — Данъчно законодателство — Данък върху доходите — Определяне на облагаемата основа — Гражданин на държава членка, получаващ всички или почти всички свои облагаеми доходи в нея — Пребиваване в друга държава членка“
По дело C-527/06
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Hoge Raad der Nederlanden (Нидерландия) с акт от 22 декември 2006 г., постъпил в Съда на, в рамките на производство по дело
R. H. H. Renneberg
срещу
Staatssecretaris van Financiën,
СЪДЪТ (трети състав),
състоящ се от: г-н A. Rosas (докладчик), председател на състав, г-н A. Ó Caoimh, г-н J. Klučka, г-н U. Lõhmus и г-жа P. Lindh, съдии,
генерален адвокат: г-н P. Mengozzi,
секретар: г-жа M. Ferreira, главен администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 22 май 2008 г.,
като има предвид становищата, представени:
—
за г-н Renneberg, лично,
—
за нидерландското правителство, от г-жа H. G. Sevenster и г-н M. de Grave, в качеството на представители,
—
за шведското правителство, от г-жа K. Wistrand, в качеството на представител,
—
за Комисията на Европейските общности, от г-н R. Lyal, г-н A. Weimar и г-н W. Roels, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 25 юни 2008 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 39 ЕО и 56 ЕО.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между г-н Renneberg, нидерландски гражданин, и Staatssecretaris van Financiën (Държавен секретар на финансите), по повод отказа на данъчната администрация да отчете загубите от наем, свързани с недвижим имот, който г-н Renneberg притежава в Белгия и в който живее, за целите на определяне на данъчната основа на данъка върху доходите, дължим от него в Нидерландия, където той получава всичките си доходи от професионална дейност.
Правна уредба
Договорно право
3
Спогодбата между правителството на Кралство Нидерландия и правителството на Кралство Белгия за избягване на двойното данъчно облагане в областта на данъците върху доходите и върху имуществото и за уреждане на някои други данъчни въпроси (Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing), подписана в Брюксел на 19 октомври 1970 г. (Tractatenblad 1970, № 192, наричана по-нататък „Данъчната спогодба“), съдържа член 4, озаглавен „Регистрация за данъчни цели“, а параграф 1 от него гласи:
„По смисъла на настоящата спогодба изразът „местно лице за една от държавите“ означава всяко лице, което по силата на законодателството на посочената държава подлежи на данъчно облагане в тази държава поради своето местожителство, пребиваване, място на управление или който и да било друг аналогичен критерий; […]“
4
Член 6, параграф 1 от Данъчната спогодба предвижда:
„Доходите от недвижими имоти се облагат в държавата, в която се намират имотите.“
5
Член 19, параграф 1, първа алинея от тази спогодба гласи следното:
„Възнагражденията, в това число пенсиите, изплащани от една от държавите или от някоя от нейните териториални политически единици, пряко или чрез създадените от тях фондове, на физическо лице на основание на службата, която това лице е изпълнявало за тази държава или за тази териториална политическа единица, се облагат в тази държава.“
6
Член 24, параграф 1, точки 1 и 2 от Данъчната спогодба предвижда:
„Двойното данъчно облагане на местните за Нидерландия лица се избягва по следния начин:
1
при облагане на [своите] местни лица, [Кралство] Нидерландия [може] да включи в облагаемата основа елементи от дохода или имуществото, които са облагаеми в Белгия в съответствие с разпоредбите на настоящата спогодба;
2
без да се засяга прилагането на разпоредбите относно компенсиране на загубите, установени във вътрешната правна уредба за избягване на двойното данъчно облагане, [Кралство] Нидерландия [предоставя] намаление на размера на данъка, изчислен в съответствие [с точка] 1. Това намаление е равно на частта от данъка, съответстваща на съотношението между, от една страна, размера на дохода или имуществото, включен(о) в облагаемата основа по [точка] 1, която се облага в Белгия по силата [по-специално на член] 6 от спогодбата, и от друга страна, размера на общия доход или на цялото имущество, представляващи облагаемата основа по [точка] 1“.
7
Член 25 от същата спогодба, озаглавен „Недопускане на дискриминация“, и по-специално параграф 3 от него, гласи:
„Физическите лица — местни лица за една от държавите, се ползват в другата държава от личните данъчни приспадания, от облекчения и от намаления, предоставени от тази друга държава на нейните местни лица поради тяхното положение или семейни разходи.“
Национална правна уредба
8
Законът от 1964 г. за данъка върху доходите (Wet op de inkomstenbelasting 1964) от 16 декември 1964 г. (Staatsblad 1964 г., № 519), в редакцията му, приложима към момента на настъпване на обстоятелствата по главното производство (наричан по-нататък „WIB“), в член 1 определя данъчнозадължените лица, „граждани на държавата членка“ (наричани по-нататък „местни данъчнозадължени лица“), като физически лица, пребиваващи в Нидерландия, за разлика от „чуждестранните“ данъчнозадължени лица (наричани по-нататък „чуждестранни данъчнозадължени лица“) — понятие, обозначаващо физическите лица, които, без да пребивават в тази държава членка, все пак получават доходи в нея.
9
Местните данъчнозадължени лица дължат данък за всички свои доходи, а чуждестранните данъчнозадължени лица — само за доходите, получени от тях в Нидерландия.
10
Що се отнася до местните данъчнозадължени лица, облагаемата основа се състои от брутния световен доход, намален със загубите, които подлежат на приспадане (член 3 от WIB). Този доход включва по-специално чистите доходи от положен труд и имуществото [член 4, параграф 1, буква в) от WIB], сред които е предимството на данъчнозадължено лице да обитава лично собствено жилище.
11
По силата на член 42a, параграф 1 от WIB това предимство е с предварително определен размер и не се отчитат други предимства и разходи, тежести и амортизации, различни от лихви по дългове, разходи по финансови заеми и периодични плащания по договори за дългосрочно ползване или за предоставяне на право на строеж.
12
Според член 4, параграф 2 от WIB, ако изчисляването на чистите доходи води до отрицателна стойност, тя се приспада от брутния облагаем доход.
13
Безспорно е, че за едно местно данъчнозадължено лице прилагането на всички тези разпоредби води до цялостно приспадане от брутния доход, и следователно от облагаемия доход, на лихвите по дълг, договорен за финансиране на жилище за лични жилищни цели, дори ако тези лихви превишават предимството, което данъчнозадължено лице има от това, че живее в жилище, което му принадлежи.
14
Както констатира препращащата юрисдикция, ако местно данъчнозадължено лице реализира отрицателен доход от недвижим имот, който се намира в Белгия, този отрицателен компонент на дохода ще може да бъде приспаднат от облагаемия доход в Нидерландия, като се има предвид, че през следващата данъчна година, през която от същия имот ще се реализира положителен доход, намалението, чиято цел е да се избегне двойното данъчно облагане на този доход, ще се изчисли, като тази предишна загуба се приспадне от посочения положителен доход, с прилагане на член 24, параграф 1, точка 2 от Данъчната спогодба, във връзка с член 3, параграф 4 от Постановление от 1989 г. за предотвратяване на двойното данъчно облагане (Besluit voorkoming dubbele belasting 1989) от 21 декември 1989 г. (Staatsblad 1989, № 594, наричано по-нататък „Постановлението от 1989 г.“).
Данъчен режим, приложим към пребиваващо в Белгия лице, което получава доходи от професионална дейност в Нидерландия
15
Данъчният режим, приложим към данъчнозадължено лице, което получава доходи от професионална дейност в Нидерландия и пребивава в Белгия, е определен във WIB и в Данъчната спогодба.
16
По силата на член 48 от WIB, що се отнася до чуждестранните данъчнозадължени лица, данъкът се удържа от облагаемия вътрешен доход, а именно от брутния вътрешния доход, получен през календарната година.
17
Съгласно член 49, буква в) от WIB брутният вътрешен доход се състои по-специално от целия доход, получен от лице, което не пребивава в Нидерландия, и който представлява чистите доходи от положен труд — доколкото става дума за работа, която се упражнява или е била упражнявана в Нидерландия — или още от недвижими имоти, намиращи се в тази държава членка.
18
По принцип по силата на член 2, параграф 2 от WIB нидерландски гражданин, който не пребивава в Нидерландия, но е на служба в нидерландско публичноправно юридическо лице, се счита за пребиваващ в Нидерландия. Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) уточнява, че от постановеното от него Решение от 12 март 1980 г. (№ 19180, BNB 1980/170) при все това следва, че за доходите, които Данъчната спогодба отрежда на Кралство Белгия, предвиденият в член 2, параграф 2 от WIB начин за определяне на пребиваването трябва да се изключи в полза на разпоредбите на посочената спогодба.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
19
През декември 1993 г. г-н Renneberg премества пребиваването си от Нидерландия в Белгия. През 1996 г. и 1997 г. той обитава в последната държава членка собствено жилище, което е придобил през 1993 г. и което е финансирано с ипотечен заем, договорен с нидерландска банка.
20
През 1996 г. и 1997 г. г-н Renneberg заема служба в публичната администрация в нидерландската община Маастрихт. През тези две години той получава всичките си доходи от професионална дейност в Нидерландия.
21
В Белгия г-н Renneberg дължи данък за своя собствен имот, а именно данък върху недвижимите имоти. Безспорно е, че отрицателните доходи, реализирани от г-н Renneberg от неговото белгийско жилище, не са повлияли на размера на този данък.
22
В рамките на данъчното облагане на неговите доходи в Нидерландия за данъчните 1996 и 1997 година г-н Renneberg е поискал приспадане на отрицателните доходи, свързани с белгийското му жилище. Това искане за приспадане се отнася до разликата между наемната цена на жилището и платените ипотечни лихви.
23
Данъчната администрация в Нидерландия изготвя актове за установяване на данъчните задължения за тези години въз основа на облагаем доход, съответно в размер на 75265 NLG и 78600 NLG, без да допусне приспадане от нидерландските доходи на г-н Renneberg на отрицателните доходи, свързани с неговото жилище в Белгия. Според данъчната декларация на г-н Renneberg тези отрицателни доходи възлизат на 8165 NLG през 1996 г. и на 8195 NLG през 1997 г.
24
По подадените срещу тези актове за установяване на данъчни задължения възражения са постановени решения за отхвърляне на последните.
25
Жалбите, подадени срещу тези решения, са отхвърлени от Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (апелативен съд ‘s-Hertogenbosch) с две решения от 31 октомври 2002 г., поради което г-н Renneberg обжалва последните по касационен ред пред Hoge Raad der Nederlanden.
26
От констатациите на препращащата юрисдикция следва, че по силата на член 4 от Данъчната спогодба жалбоподателят по главното производство трябва да се счита за лице, пребиваващо в Белгия.
27
От това следва, че в Нидерландия г-н Renneberg не се счита за неограничено данъчнозадължено лице, а що се отнася до доходите, които според Данъчната спогодба се облагат в Кралство Белгия, г-н Renneberg се подчинява на режима, приложим за чуждестранните данъчнозадължени лица. Следователно положителните или отрицателни доходи, които по силата на тази спогодба се облагат с данъци в Кралство Белгия, не оказват влияние върху данъчното облагане на доходите, положителни или отрицателни, които съгласно същата спогодба са облагаеми в Нидерландия.
28
В рамките на своята жалба г-н Renneberg се позовава на Решение на Съда от 14 февруари 1995 г. по дело Schumacker (C-279/93, Recueil, стр. I-225). Той изтъква, че след като е упражнил своето право на свободно движение, гарантирано в член 39 ЕО, трябва да може да се ползва в Нидерландия от предимствата, предоставени там на местните данъчнозадължени лица, тъй като той се намира в положение, до голяма степен сходно с това на посочените данъчнозадължени лица, що се отнася до неговите облагаеми доходи и мястото, където са получени.
29
Hoge Raad der Nederlanden посочва, че данъчното предимство, разглеждано в главното производство, не се основава на личното и семейно положение на данъчнозадълженото лице, за разлика от положенията, във връзка с които е постановено Решение по дело Schumacker, посочено по-горе.
30
Тази юрисдикция счита, че за разлика от отчитането в прякото данъчно облагане на личното и семейно положение предвид принципа на прогресивност, възможността в рамките на една и съща данъчна система да се компенсират отрицателни доходи, които принадлежат към определена категория доходи, с положителни доходи, спадащи към друга категория доходи, не е дотолкова универсална характеристика на прякото данъчно облагане, че данъкоплатецът, който е данъчнозадължено лице в различни държави членки, тъй като е упражнил гарантираното с Договора за ЕО право на свободно движение, да има възможност да се ползва от нея в една от тези държави.
31
Като счита обаче, че в спора по главното производство възникват някои трудности при тълкуването на общностното право, Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли членове 39 ЕО и 56 ЕО да се тълкуват в смисъл, че някой от тях или и двата не допускат възможността данъчнозадължено лице, чиито доходи от собствено жилище, обитавано от него в държавата[— [членка] по пребиваване, представляват отрицателно салдо и което лице получава всички свои положителни доходи — а именно доходите от професионална дейност — в държава членка, различна от тази, в която пребивава, тази друга държава членка […] да отказва приспадане на отрицателните доходи от неговите облагаеми доходи от професионална дейност, когато държавата[— [членка] по месторабота предоставя възможност за такова приспадане на местните за нея лица?“
32
С писмо от 4 април 2008 г. Съдът задава на нидерландското правителство два писмени въпроса, свързани с някои аспекти на приложимото в Нидерландия по време на настъпването на обстоятелствата по главното производство данъчно право, на които това правителство отговаря с писмо, получено в секретариата на Съда на
По преюдициалния въпрос
33
С този въпрос препращащата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 39 ЕО и/или член 56 ЕО трябва да се тълкува(т) в смисъл, че не допуска(т) национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която гражданин на Общността, чуждестранно лице в държавата членка, в която получава доходи, представляващи всички или почти всички негови облагаеми доходи, за целите на определяне на данъчната основа за облагане на посочените доходи в тази държава членка не може да се позовава на отрицателните доходи, свързани с имот за жилищни нужди, намиращ се в друга държава членка, на който той е собственик, когато местно лице в първата държава членка може да се позовава на такива отрицателни доходи при определянето на данъчната основа за облагане на неговите доходи.
По преюдициалния въпрос, доколкото се отнася до член 39 ЕО
По приложимостта на член 39 ЕО
34
Както следва да се уточни в самото начало, не се поддържа, че положението на лице като г-н Renneberg е извън приложното поле на разпоредбите, свързани със свободното движение на работници, с мотива че заеманата от това лице служба в община Маастрихт представлява заетост в публичната администрация по смисъла на член 39, параграф 4 ЕО. Освен това преписката по делото не съдържа никакви указания в този смисъл. Следователно трябва да се изхожда от предпоставката, че разглежданата в главното производство икономическа дейност не попада в обхвата на заетостта, която член 39, параграф 4 ЕО изключва от приложното поле на параграфи 1—3 от същия член.
35
Според нидерландското правителство, както и според писменото становище на Комисията на Европейските общности, що се отнася до свободното движение на работници, в случая става дума за чисто вътрешно положение. Нидерландски гражданин, който продължава да упражнява икономическата си дейност в Нидерландия, след своето преместване по лични причини в Белгия нямал качеството на работник мигрант и не се бил възползвал от правото на свободно движение на работници.
36
В това отношение следва да се установи, че независимо от своето местопребиваване и гражданство всеки гражданин на Общността, който упражнява дейност като заето лице в държава членка, различна от тази по неговото пребиваване, попада в приложното поле на член 39 ЕО (в този смисъл вж. по-специално Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Ritter-Coulais, C-152/03, Recueil, стр. I-1711, точка 31, Решение от по дело Hartmann, C-212/05, Сборник, стp. I-6303, точка 17, както и Решение по дело Lakebrink и Peters-Lakebrink, C-182/06, Recueil, стp. I-6705, точка 15, Решение от по дело Hendrix, C-287/05, Сборник, стp. I-6909, точка 46 и Решение от по дело Комисия/Германия, C-152/05, Сборник, стр. I-39-39, точка 20).
37
От това следва, че положението на гражданин на Общността като г-н Renneberg, който вследствие на преместването на пребиваването си от една държава членка във втора държава упражнява дейност като заето лице в държава членка, различна от тази по неговото пребиваване, вследствие на преместването на пребиваването си от една държава членка във втора държава, от момента на това преместване попада в приложното поле на член 39 ЕО от момента на това преместване.
38
Следователно трябва да се прецени дали, както поддържа жалбоподателят по главното производство и както Комисията изтъква в съдебното заседание, при положение като това на г-н Renneberg член 39 ЕО не допуска прилагането на национална правна уредба като разглежданата в главното производство.
По свободното движение на работници
— Становища, представени на Съда
39
Ако Съдът постанови, че член 39 ЕО е приложим към положение като разглежданото в главното производство, нидерландското и шведското правителство считат, че разликата в третирането, пред която е изправен г-н Renneberg в сравнение с едно местно данъчнозадължено лице, не е в противоречие с член 39 ЕО, тъй като следвала изключително от разпределянето на данъчни правомощия, предвидено в Данъчната спогодба.
40
Според нидерландското правителство от това разпределяне следва, че отговорността да отчита отрицателните и положителните доходи, реализирани от белгийското жилище на г-н Renneberg, принадлежи изключително на Кралство Белгия. Кралство Нидерландия можело да облага само неговите доходи от професионална дейност и нямало право да включва доходите му от недвижими имоти в данъчната основа. Впрочем Договорът не гарантирал на гражданин на Европейския съюз, че преместването на дейността му в държава членка, различна от тази, в която е пребивавал дотогава, няма последствия от данъчен характер.
41
От това посоченото правителство заключава, че разглежданата в главното производство разлика в третирането се отнася до положения, които не са обективно сходни и следователно изобщо не съдържа дискриминация.
42
Обратно на това, по същество Комисията счита, че от гледна точка на държавата членка по месторабота положението на едно местно лице и това на чуждестранно лице, които получават всички или почти всички свои облагаеми доходи в тази държава членка, са сходни. Според нея разглежданата в главното производство правна уредба установява разлика в третирането между тези две категории данъчнозадължени лица в зависимост единствено от местопребиваването. Подобна разлика в данъчното третиране представлявала непряка дискриминация, забранена от член 39 ЕО, тъй като в Нидерландия се отчитат отрицателните доходи, свързани с жилище в Белгия, когато става дума за местно данъчнозадължено лице, но не и когато става дума за чуждестранно данъчнозадължено лице.
— Съображения на Съда
43
От постоянната съдебна практика следва, че всички разпоредби на Договора, свързани със свободното движение на хора, имат за цел да улеснят гражданите на Общността при упражняването на професионална дейност от какъвто и да е характер на територията на Общността и не допускат мерки, които биха могли да поставят в неблагоприятно положение тези граждани, когато искат да упражняват икономическа дейност на територията на друга държава членка (вж. по-специално Решение от 13 ноември 2003 г. по дело Schilling и Fleck-Schilling, C-209/01, Recueil, стp. I-13389, точка 24, Решение по дело Ritter-Coulais, посочено по-горе, точка 33, Решение по дело Lakebrink и Peters-Lakebrink, посочено по-горе, точка 17, както и Решение по дело Комисия/Германия, посочено по-горе, точка 21).
44
От припомнената в точки 36 и 43 от настоящото решение съдебна практика може да се заключи, че изводите, изложени в последната точка, се отнасят до мерките, които биха могли да поставят в неблагоприятно положение гражданите на Общността, упражняващи професионална дейност в държава членка, различна от тази по тяхното пребиваване, което включва в частност гражданите на Общността, които искат да продължат да упражняват икономическа дейност в дадена държава членка, след като са преместили своето пребиваване в друга държава членка.
45
От акта за препращане следва, че за разлика от работещите и пребиваващи в Нидерландия лица, г-н Renneberg, който работи в Нидерландия и същевременно пребивава в Белгия, съгласно нидерландското законодателство няма правото да иска отчитане на отрицателните доходи, свързани с неговия недвижим имот в Белгия, при определянето на данъчната основа за облагане на получените от него доходи в Нидерландия.
46
Следователно според правна уредба като разглежданата в главното производство третирането на чуждестранните данъчнозадължени лица е по-неизгодно в сравнение с това, от което се ползват местните данъчнозадължени лица.
47
Следователно е важно да се прецени дали, както поддържат нидерландското и шведското правителство, подобна разлика в данъчното третиране на данъчнозадължените лица, които не пребивават в съответната държава членка, не противоречала на член 39 ЕО, тъй като се основавала на разпределянето на данъчните правомощия, предвидено в споразумение за предотвратяване на двойното данъчно облагане като Данъчната спогодба.
48
Несъмнено съгласно постоянната съдебна практика в отсъствието на общностни мерки за уеднаквяване или хармонизация държавите членки са компетентни да определят критериите за данъчно облагане на доходите и имуществото, с оглед на премахването, ако е необходимо чрез спогодби, на двойното данъчно облагане. В този контекст държавите членки са свободни в рамките на двустранни спогодби да определят критериите за привързване с оглед на разпределянето на данъчните правомощия (вж. по-специално Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN, C-307/97, Recueil, стр. I-6161, точка 57, Решение от по дело de Groot, C-385/00, Recueil, стp. I-11819, точка 93 и Решение от по дело Bouanich, C-265/04, Recueil, стp. I-923, точка 49).
49
В случая с приемането на членове 6 и 19, параграф 1 от Данъчната спогодба Кралство Нидерландия и Кралство Белгия се ползват от свободата да определят критериите за привързване по свой избор за целите на определяне на съответните им данъчни правомощия. Така съгласно член 6 от тази спогодба Кралство Белгия следва да облага доходите от недвижим имот, намиращ се на негова територия, докато по силата на член 19, параграф 1 от посочена спогодба заплатите на служител в нидерландската публична администрация като г-н Renneberg се облагат в Нидерландия.
50
Това разпределяне на данъчните правомощия обаче не позволява на държавите членки да прилагат мерки, които противоречат на гарантираните от Договора свободи на движение (вж. в този смисъл Решение по дело Bouanich, посочено по-горе, точка 50, Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Recueil, стp. I-11673, точка 54 и Решение от по дело Amurta, C-379/05, Сборник, стp. I-9569, точка 24).
51
Всъщност, що се отнася до така разпределеното правомощие за данъчно облагане в рамките на двустранните спогодби за предотвратяване на двойното данъчно облагане, държавите членки са длъжни да се съобразяват с общностните правила (вж. в този смисъл Решение по дело Saint-Gobain ZN, посочено по-горе, точка 58 и Решение по дело Bouanich, точка 50), и в частност да спазват принципа на национално третиране, що се отнася до гражданите на другите държави членки и собствените им граждани, които се ползват от гарантираните от Договора свободи на движение (вж. Решение по дело de Groot, посочено по-горе, точка 94).
52
В контекста на делото по главното производство следва да се приеме, че когато страните по Данъчната спогодба ползват свободата си да определят критериите за привързване с оглед определяне на съответните си данъчни правомощия, това все пак не означава, че за целите на определяне на данъчната основа на данъка върху доходите на едно чуждестранно данъчнозадължено лице, което получава основните или всички свои облагаеми доходи в Нидерландия, последната държава не може да отчете отрицателните доходи, свързани с намиращ се в Белгия недвижим имот.
53
Всъщност следва да се приеме, както прави генералният адвокат в точка 81 от своето заключение, че що се отнася до местните данъчнозадължени лица, само обстоятелството, че последните получават доходи, свързани с намиращ се на територията на Кралство Белгия недвижим имот, върху които тази държава членка упражнява данъчни правомощия, не е пречка пред това Кралство Нидерландия да включи такива доходи от недвижими имоти в данъчната основа на данъка върху доходите, който трябва да бъде платен от посочените данъчнозадължени лица.
54
Това обстоятелство, изведено на преден план от препращащата юрисдикция, впрочем бе потвърдено от нидерландското правителство в неговите отговори на поставените от Съда писмени въпроси.
55
По-точно, когато става дума за положителни доходи, свързани с намиращ се в Белгия недвижим имот, които са включени в данъчната основа на данъка, платим в Нидерландия по силата на член 24, параграф 1 точка 1 от Данъчната спогодба, с цел избягване на двойното данъчно облагане се предоставя намаление на данъка, пропорционално на частта от тези доходи в облагаемата основа, в съответствие с предвидените в член 24, параграф 1, точка 2 от Данъчната спогодба условия.
56
Що се отнася до отрицателните доходи, свързани с намиращ се в Белгия недвижим имот, от акта за препращане и от отговорите на нидерландското правителство на поставените от Съда въпроси следва, че те се отчитат при определянето на облагаемия доход на местните данъчнозадължени лица и че ако от същия този имот в хода на следваща данъчна година бъде получен положителен чуждестранен доход, намалението — чиято цел е да се избегне двойното облагане на този положителен доход — ще се изчисли, като се приспадне предходният отрицателен доход от посочения положителен доход в съответствие с член 3, параграф 4 от Постановлението от 1989 г., който е сред разпоредбите относно компенсиране на загубите, съдържащи се в нидерландската правна уредба за избягване на двойното данъчно облагане, към които препраща член 24, параграф 1, точка 2 от Данъчната спогодба.
57
Тъй като тази спогодба не изключва възможността при изчисляването на данъка върху доходите на едно местно данъчнозадължено лице да се отчетат отрицателните доходи, свързани с намиращ се в Белгия недвижим имот, при това положение изглежда, обратно на тезата на нидерландското правителство, че отказът да се извърши приспадане спрямо данъчнозадължено лице като г-н Renneberg не произтича от направения в същата тази спогодба избор правомощието за облагане на доходите от недвижими имоти на данъчнозадължените лица, които попадат в приложното поле на посочената спогодба, да се предостави на държавата членка, на територията на която се намира съответния имот.
58
Следователно отчитането на разглежданите отрицателни доходи на практика зависи от това дали посочените данъчнозадължени лица имат качеството на местни лица в Нидерландия.
59
Що се отнася обаче до прякото данъчно облагане, по няколко дела относно облагането на доходите на физически лица Съдът приема, че положението на местните и на чуждестранните лица в дадена държава членка по принцип не е сходно, тъй като съществуват обективни различия както от гледна точка на източника на дохода, така и от гледна точка на индивидуалните данъчни възможности или на отчитането на личното и семейно положение (Решение от 22 март 2007 г. по дело Talotta, C-383/05, Сборник, стp. I-2555, точка 19 и цитираната съдебна практика).
60
Съдът обаче уточнява, че при наличието на данъчно предимство, което не се прилага спрямо чуждестранните лица, разликата в третирането на тези две категории данъчнозадължени лица може да се квалифицира като дискриминация по смисъла на Договора, доколкото не съществува никаква обективна разлика в положенията, която би могла да обоснове разлика в третирането по този пункт на двете категории данъчнозадължени лица (Решение по дело Talotta, посочено по-горе, точка 19 и цитираната съдебна практика).
61
Случаят е такъв по-специално, когато чуждестранното данъчнозадължено лице не получава значителни доходи в държавата, своята държава членка по пребиваване, а получава основната част от своите облагаеми доходи от дейност в държавата по своята месторабота по такъв начин, че държавата по неговото пребиваване не е в състояние да му предостави предимствата, които са резултат от отчитане на неговото лично и семейно положение (вж. по-специално Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, точка 36, както и Решение по дело Lakebrink и Peters-Lakebrink, посочено по-горе, точка 30).
62
При това положение дискриминацията се изразява в това, че личното и семейно положение на чуждестранно лице, което получава основната част от своите доходи и почти всички доходи на своето семейство в държава членка, различна от тази по своето пребиваване, не се отчита нито в държавата по неговото пребиваване, нито в държавата по неговата месторабота (Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, точка 38, както и Решение по дело Lakebrink и Peters-Lakebrink, посочено по-горе, точка 31).
63
В точка 34 от Решение по дело Lakebrink и Peters-Lakebrink, посочено по-горе, Съдът уточнява, че обхватът на съдебната практика, произтичаща от Решение по делото Schumacker, посочено по-горе, се простира спрямо всички данъчни предимства, свързани с данъчните възможности на чуждестранно лице, които не са предоставени нито в държавата— членка по пребиваването, нито в държавата членка по месторабота.
64
Тази съдебна практика се прилага при положение като това в главното производство.
65
Всъщност данъчнозадължено лице като г-н Renneberg, за целите на определяне на данъчната основа на данъка върху доходите от професионална дейност, който плаща в Нидерландия, не може да иска да бъдат отчетени загубите от наем, свързани с недвижим имот, на който той е собственик в Белгия, за разлика от данъчнозадължено лице, което пребивава и работи в Нидерландия и което, когато търпи загуби от наем, свързани било с недвижим имот в Нидерландия, който то обитава лично, било с недвижим имот в Белгия, който не обитава лично и за постоянно, може да се позове на тези загуби за целите на определянето на данъчната основа на данъка върху доходите в Нидерландия.
66
Доколкото лице като г-н Renneberg, макар да пребивава в една държава членка, получава основната част от облагаемите си доходи от дейност като заето лице, упражнявана в друга държава членка, без да получава значителни доходи в своята държава— членка по пребиваване, с оглед на отчитане на данъчните му възможности по отношение на неговата държава— членка по месторабота то се намира в положение, което е обективно сходно с това на местно лице в последната държава членка, което също упражнява дейност като заето лице в нея.
67
Изглежда обаче, че тъй като в своята държава членка по пребиваване не е данъчнозадължено като физическо лице за доходите от недвижими имоти, освен за авансово платения данък върху недвижими имоти, такова лице няма възможност да иска отчитане на отрицателните доходи, свързани с неговия недвижим имот, намиращ се в тази държава членка, и освен това се оказва лишено от всякаква възможност да се позове на тези отрицателни доходи при определянето на данъчната основа на неговите облагаеми доходи в неговата държава— членка по месторабота.
68
Следователно член 39 ЕО по принцип изисква при положение като това на г-н Renneberg отрицателните доходи, свързани с жилище, което се намира в държавата членка по пребиваване, да се отчитат от данъчните органи в държавата членка по месторабота за целите на определяне на данъчната основа на облагаемите доходи в последната държава.
69
В това отношение следва да се подчертае, както отбелязва генералният адвокат в точка 84 от своето заключение, че ако Кралство Нидерландия третира чуждестранните данъчнозадължени лица — които като г-н Renneberg получават всичките си или почти всички облагаеми доходи в Нидерландия, — както третира местните данъчнозадължени лица, това не би поставило под въпрос правата на Кралство Белгия по Данъчната спогодба и не би наложило никакво ново задължение на последното.
70
Освен това следва да се напомни, че в точка 101 от Решение по дело Groot, посочено по-горе, Съдът е постановил, че механизмите, използвани за да се премахне двойното данъчно облагане или националните данъчни системи, които водят до неговото премахване или намаляване, трябва все пак да гарантират на данъчнозадължените лица в съответните държави членки, че в крайна сметка ще бъдат надлежно отчетени всички обстоятелства, свързани с тяхното лично и семейно положение, независимо от начина, по който съответните държави членки са разпределили това задължение помежду си, за да не се създава неравно третиране, несъвместимо с разпоредбите на Договора относно свободното движение на работници, което изобщо не е резултат от съществуващите несходства между националните данъчни законодателства. Предвид изводите в Решение по дело Lakebrink и Peters-Lakebrink, посочено по-горе и припомнено в точка 63 от настоящото решение, тези съображения се прилагат и що се отнася до отчитането на общите данъчни възможности на работниците.
71
Както бе изложено в точка 56 от настоящото решение, доколкото при определяне на данъчната основа на данъка върху доходите, дължим от местните данъчнозадължени лица, Кралство Нидерландия взема предвид отрицателните доходи, свързани с намиращ се в Белгия недвижим имот, се изисква още и — що се отнася до местните лица в последната държава членка, които получават всички или почти всички свои облагаеми доходи в Нидерландия и не получават никакъв значителен доход в тяхната държава— членка по пребиваване — същите тези отрицателни доходи да се отчетат за същите цели, като в противен случай в това отношение положението на последните данъчнозадължени лица няма да бъде взето предвид в никоя от разглежданите две държави членки.
72
Следва все пак да се разгледа изтъкнатият от правителството на Нидерландия довод, според който отрицателните данъчни последици, които произтичат за г-н Renneberg от придобиването на неговото жилище в Белгия, били резултат от съществуващото несходство между националните данъчни режими в разглежданите две държави членки.
73
Според това правителство несходството се състои в това, че нидерландското данъчно облагане позволява ипотечните лихви да се приспадат от доходите от положен труд, докато тази възможност била непозната за белгийското данъчно облагане. Всъщност според белгийското данъчно право ипотечните лихви в никакъв случай не можели да бъдат компенсирани с доходи, различни от свързаните с недвижими имоти. По този начин дори заинтересованото лице да бе получило доход от професионална дейност в Белгия, отрицателното салдо на ипотечните лихви нямало да може да се приспадне от този доход.
74
Според това правителство неприлагането на самата нидерландска система е имало неблагоприятни данъчни последици за г-н Renneberg, а фактът, че белгийското данъчно облагане позволява по-малък обхват на приспадане на ипотечните лихви в сравнение с нидерландската система. Обстоятелството, че за г-н Renneberg е невъзможно да получи в Белгия отчитане на неговите отрицателни доходи, било последица от преместването на неговото пребиваване в тази държава членка, а не от прилагането на нидерландската данъчна правна уредба. Когато обаче ограничението на гарантираните от Договора свободи е просто резултат от съществуващо между националните данъчни системи несходство, то не било забранено от общностното право.
75
В това отношение следва да се отбележи, че в делото по главното производство разликата в третирането, обратно на твърдението на нидерландското правителство, не произтича от обикновеното несходство между съответните национални данъчни законодателства. Всъщност, ако се предположи, че белгийската система на данъка върху доходите е такава, каквато я представя това правителство, дори ако Кралство Белгия бе разрешило отчитането на загуби като разглежданите в главното производство за целите на определянето на данъчната основа на данъка върху доходите на нейните местни лица, едно данъчнозадължено лице в положение като това на г-н Renneberg, което получава всички или почти всички свои доходи в Нидерландия, във всички случаи нямаше да е в състояние да извлече полза от това предимство.
76
Освен това следва да се отхвърли един друг довод, изтъкнат в този контекст в съдебното заседание от нидерландското правителство и изведен по същество от риска от двойно отчитане на загубите, свързани с намиращ се в Белгия недвижим имот на чуждестранно данъчнозадължено лице.
77
Всъщност, от една страна, националната правна уредба в областта на двойното данъчно облагане, разглеждана във връзка с член 24, параграф 1, точка 2 от Данъчната спогодба, има за цел да избегне осъществяването на такъв риск, що се отнася до местните данъчнозадължени лица, които търпят загуби на доходи, свързани с намиращ се в Белгия недвижим имот, и чието положение може да се сравни с това на чуждестранно данъчнозадължено лице като г-н Renneberg.
78
От друга страна — в хипотезата, когато данъчнозадължено лице извършва част от дейността си на територията на държава членка, различна от тази, където упражнява дейност като самостоятелно заето лице, държавата членка би могла да се позове на Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане (OВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г. глава 9, том 1, стр. 21), за да получи от компетентните органи на друга държава членка всяка информация, която ѝ позволява да определи правилно данъка върху доходите, или всяка информация, която счита за необходима с оглед на преценката на точния размер на данъка върху доходите, дължим от определено данъчнозадължено лице съгласно приложимото законодателство (вж. в този смисъл Решение от по дело Skandia и Ramstedt, C-422/01, Recueil, стр. I-6817, точка 42).
79
Следователно, както поддържа Комисията в съдебното заседание, разлика в третирането като разглежданата в главното производство, която се основава на пребиваването, разкрива дискриминационен характер, тъй като отрицателните доходи от недвижими имоти, свързани с недвижимост, разположена в друга държава членка, се вземат предвид от съответната държава членка при определяне на данъчната основа за облагане на доходите, и по-специално тези от професионална дейност на данъчнозадължените лица, които работят и пребивават в последната държава членка, а не могат да бъдат взети предвид в случая на данъчнозадължено лице, което получава всички или почти всички свои облагаеми доходи от дейност като заето лице, упражнявана в същата държава членка, но което не пребивава там.
80
От това следва, че национална правна уредба като разглежданата в делото по главното производство представлява пречка пред свободното движение на работници, която по принцип е забранена с член 39 ЕО.
81
Следва обаче да се прецени дали тази пречка може да бъде допустима. Съгласно практиката на Съда мярка, която ограничава основните свободи, гарантирани с Договора, е недопустима, освен ако не преследва легитимна цел, съвместима с Договора, и не е обоснована с императивни съображения от обществен интерес. Освен това в подобен случай прилагането на такава мярка трябва да бъде в състояние да гарантира осъществяването на преследваната цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (вж. в този смисъл Решение от 17 март 2005 г. по дело Kranemann, C-109/04, Recueil, стp. I-2421, точка 33 и Решение от по дело Lyyski, C-40/05, Сборник, стp. I-99, точка 38).
82
Все пак нито правителствата, представили становища пред Съда, изтъкват евентуална обосновка, нито препращащата юрисдикция посочва такава.
83
Следователно при положението на чуждестранно данъчнозадължено лице като г-н Renneberg, което получава всички или почти всички свои облагаеми доходи в една държава членка, член 39 ЕО не допуска данъчната администрация в тази държава членка да отказва да вземе предвид отрицателните доходи от наем на недвижими имоти, намиращи се в друга държава членка.
84
Предвид гореизложените съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 39 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която гражданин на Общността, чуждестранно лице в държавата членка, в която получава доходи, представляващи всички или почти всичките му облагаеми доходи, за целите на определяне на данъчната основа на посочените доходи в тази държава членка не може да се позовава на отрицателни доходи, свързани с притежаван от него имот за жилищни нужди в друга държава членка, докато местно лице в първата държава членка може да се позовава на такива отрицателни доходи при определянето на данъчната основа на тези доходи.
По преюдициалния въпрос, доколкото се отнася до член 56 ЕО
85
Предвид отговора на поставения въпрос относно последиците на член 39 ЕО върху приложимостта на данъчна уредба като разглежданата в главното производство, не е необходимо да се разглежда въпросът дали разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали също не допускат подобна правна уредба.
По съдебните разноски
86
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:
Член 39 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която гражданин на Общността, чуждестранно лице в държавата членка, в която получава доходи, представляващи всички или почти всичките му облагаеми доходи, за целите на определяне на данъчната основа на посочените доходи в тази държава членка да не може да се позовава на отрицателни доходи, свързани с притежаван от него имот за жилищни нужди в друга държава членка, докато местно лице в първата държава членка може да се позовава на такива отрицателни доходи при определянето на данъчната основа на тези доходи.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.