62012CJ0464_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑464/12,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Østre Landsret (Δανία), με απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 2012, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Οκτωβρίου 2012, στο πλαίσιο της δίκης
ATP PensionService A/S
κατά
Skatteministeriet,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο τμήματος, E. Juhász, A. Rosas (εισηγητή), D. Šváby και C. Vajda, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Cruz Villalón
γραμματέας: C. Strömholm, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 2ας Οκτωβρίου 2013,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η ATP PensionService A/S, εκπροσωπούμενη από τους H. S. Hansen και T. Kristjánsson, advokater,
– η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τη V. Pasternak Jørgensen, επικουρούμενη από τον K. Lundgaard Hansen, advokat,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον R. Hill, barrister,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios, M. Clausen και C. Barslev,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 12ης Δεκεμβρίου 2013,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημεία 3 και 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας ATP PensionService A/S (στο εξής: ATP) και Skatteministeriet (Υπουργείου Φορολογικών Υποθέσεων) σχετικά με άρνηση απαλλαγής από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) ορισμένων παροχών της ATP υπέρ επαγγελματικών συνταξιοδοτικών φορέων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3. Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
δ) τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
3. τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων·
[…]
6. τη διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη».
4. Το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 85/611/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 1985, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με ορισμένους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ) (ΕΕ L 375, σ. 3), όπως τροποποιήθηκε με τις οδηγίες 2001/107/ΕΚ και 2001/108/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 21ης Ιανουαρίου 2002 (ΕΕ L 41, σ. 20 και σ. 35, αντιστοίχως, στο εξής: οδηγία 85/611), ορίζει τους οργανισμούς αυτούς ως ακολούθως:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας και υπό την επιφύλαξη του άρθρου 2, ως ΟΣΕΚΑ νοούνται οι οργανισμοί:
– που μοναδικό σκοπό έχουν να επενδύουν συλλογικά σε κινητές αξίες ή/και σε άλλα ρευστά χρηματοπιστωτικά στοιχεία που αναφέρονται στο άρθρο 19, παράγραφος 1, τα κεφάλαια που συγκεντρώνουν από το κοινό και των οποίων η λειτουργία βασίζεται στην αρχή της κατανομής των κινδύνων
και
– των οποίων τα μερίδια, μετά από αίτηση των κομιστών, εξαγοράζονται ή εξοφλούνται, άμεσα ή έμμεσα, με στοιχεία του ενεργητικού των οργανισμών αυτών. Προς αυτές τις εξαγορές ή εξοφλήσεις εξομοιώνονται οι ενέργειες ενός ΟΣΕΚΑ που στοχεύουν στο να μην αποκλίνει αισθητά η χρηματιστηριακή τιμή των μεριδίων του από την καθαρή αξία του ενεργητικού τους.»
5. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 85/611, «η δραστηριότητα της διαχείρισης unit trusts/αμοιβαίων κεφαλαίων και εταιριών επενδύσεων περιλαμβάνει, για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, τις λειτουργίες που αναφέρονται στο παράρτημα II, ο κατάλογος των οποίων είναι ενδεικτικός».
6. Το εν λόγω παράρτημα II αναφέρει τα ακόλουθα στοιχεία μεταξύ των «λειτουργιών που περιλαμβάνονται στη δραστηριότητα της συλλογικής διαχείρισης χαρτοφυλακίου»:
«— Διαχείριση επενδύσεων
— Διαχείριση:
α) νομικές υπηρεσίες και υπηρεσίες λογιστικής διαχείρισης του αμοιβαίου κεφαλαίου,
β) πληροφορίες πελατών,
γ) αποτίμηση του χαρτοφυλακίου και καθορισμός της αξίας των μεριδίων, συμπεριλαμβανομένων των φορολογικών θεμάτων·
δ) έλεγχος της τήρησης των κανονιστικών διατάξεων,
ε) τήρηση μητρώου μεριδιούχων,
στ) διανομή εσόδων,
ζ) εκδόσεις μεριδίων και εξαγορές,
η) συμβατικοί διακανονισμοί (συμπεριλαμβανομένης της αποστολής πιστοποιητικών),
θ) αρχείο.
— Μάρκετινγκ».
7. Το άρθρο 5ζ, παράγραφος 1, της οδηγίας 85/611 προέβλεψε τη δυνατότητα των κρατών μελών να «επιτρέπουν στις εταιρείες διαχείρισης να αναθέτουν σε τρίτους, με σκοπό την αποδοτικότερη άσκηση των δραστηριοτήτων τους, τη διεξαγωγή για λογαριασμό τους μιας ή περισσότερων από τις δραστηριότητές τους» εφόσον για την ανάθεση αυτή πληρούνται οι προϋποθέσεις που εκτίθενται στα σημεία αʹ έως θʹ του άρθρου αυτού 5ζ, παράγραφος 1.
Το δανικό δίκαιο
Το δανικό σύστημα συντάξεων
8. Το αιτούν δικαστήριο περιγράφει ως ακολούθως το δανικό σύστημα συντάξεων.
9. Εκθέτει ότι το σύστημα αυτό υποδιαιρείται σε τρεις πυλώνες: ο πρώτος καλύπτει την εκ του νόμου σύνταξη (ιδίως την καλούμενη «folkepension» [εθνική σύνταξη], ο δεύτερος τα επαγγελματικά συστήματα επικουρικής συντάξεως και ο τρίτος τα ατομικά επικουρικά αποταμιευτικά συνταξιοδοτικά συστήματα. Ενώ ο πρώτος πυλώνας χρηματοδοτείται από φορολογικούς πόρους, ο δεύτερος και ο τρίτος πυλώνας (η επικουρική συνταξιοδοτική αποταμίευση) χρηματοδοτούνται από τους δικαιούχους των συντάξεων, δηλαδή τους ασφαλισμένους.
10. Τα επικουρικά συστήματα (δεύτερος και τρίτος πυλώνας) χρηματοδοτούνται, γενικά, από τακτικές εισφορές σε ένα συνταξιοδοτικό σύστημα στο πλαίσιο συνταξιοδοτικού ιδρύματος (ιδίως φορέα συνταξιοδοτικών παροχών) ή χρηματοπιστωτικού οργανισμού. Σε περίπτωση επαγγελματικών συνταξιοδοτικών προγραμμάτων (δεύτερος πυλώνας), οι εργοδότες καταβάλλουν καταρχήν τις συνταξιοδοτικές εισφορές για λογαριασμό των μισθωτών σε έναν φορέα συνταξιοδοτικών παροχών, οι σχετικές καταβολές μπορούν ωστόσο να γίνονται σε χρηματοπιστωτικό οργανισμό.
11. Το επικουρικό αποταμιευτικό συνταξιοδοτικό σύστημα (δεύτερος και τρίτος πυλώνας) είναι καταρχήν ένα σύστημα με προκαθορισμένες εισφορές, ήτοι το ύψος της συνταξιοδοτικής εισφοράς έχει συμφωνηθεί, ενώ αντιθέτως το ύψος της καταβαλλόμενης συντάξεως εξαρτάται, εν μέρει, από τα καταβληθέντα στον αποταμιευτικό συνταξιοδοτικό οργανισμό ποσά και, εν μέρει, από την απόδοση της επενδύσεώς του (κατόπιν αφαιρέσεως των εξόδων που συνδέονται με την αποταμίευση).
12. Η αντιπαροχή σε ένα τέτοιο επικουρικό συνταξιοδοτικό σύστημα μπορεί να έχει τις ακόλουθες μορφές:
– ισόβια πρόσοδο, που καταβάλλεται μέχρι τον θάνατο του δικαιούχου συντάξεως·
– σύνταξη σε δόσεις, που καταβάλλεται από το χρονικό σημείο της συνταξιοδοτήσεως·
– εφάπαξ καταβολή κεφαλαίου κατά το χρονικό σημείο της συνταξιοδοτήσεως.
13. Σε περίπτωση συντάξεως με τη μορφή ισόβιας προσόδου, ο δικαιούχος μπορεί να λαμβάνει τακτικά από της συνταξιοδοτήσεώς του ένα ποσό συντάξεως έως τον θάνατό του. Το ποσό της συντάξεως αυτής υπολογίζεται με βάση, αφενός, τον μέσον όρο προσδόκιμου ζωής των δικαιούχων και, αφετέρου, το ποσό που έχει αποταμιευθεί κατά το χρ ονικό σημείο της συνταξιοδοτήσεως. Ο δικαιούχος μπορεί να χρησιμοποιήσει το αποταμιευθέν ποσό για να λάβει πρόσοδο με τη μορφή καταβολής δόσεων ή εφάπαξ καταβολής κεφαλαίου, για να αποκτήσει δικαίωμα συντάξεως με τη μορφή ισόβιας προσόδου ή για να προβεί σε συμπληρωματική καταβολή παράλληλα με μια υφιστάμενη ετήσια πρόσοδο.
14. Οι συνταξιοδοτικές εισφορές που καταβάλλονται σε ένα επικουρικό συνταξιοδοτικό σύστημα μπορούν να εκπίπτουν, εντός ορισμένων ορίων, σύμφωνα με τη δανική φορολογική νομοθεσία περί φόρου εισοδήματος. Το δικαίωμα προς έκπτωση δεν εξαρτάται από το αν πρόκειται για εισφορά σε αποταμιευτικό συνταξιοδοτικό σύστημα στο πλαίσιο συνταξιοδοτικού ιδρύματος ή σε αποταμιευτικό συνταξιοδοτικό πρόγραμμα στο πλαίσιο χρηματοπιστωτικού οργανισμού.
15. Ο ασφαλισμένος είναι εκείνος ο οποίος λαμβάνει τις αποφάσεις όσον αφορά το ποσό των εισφορών που καταβάλλονται σε συνταξιοδοτικό σύστημα και την κατανομή των εισφορών μεταξύ ισόβιας προσόδου ή συντάξεως που παρέχεται με τη μορφή προσόδου καταβαλλόμενης με δόσεις ή καταβολής κεφαλαίου.
16. Εντούτοις, στην περίπτωση των επαγγελματικών επικουρικών συστημάτων συντάξεως (δεύτερος πυλώνας), οι κοινωνικοί εταίροι (εργοδοτικές και εργατικές οργανώσεις), που εκπροσωπούν τους εργοδότες και τους μισθωτούς, συμφωνούν γενικά τους όρους συντάξεως για τους μισθωτούς στο πλαίσιο τακτικών συλλογικών διαπραγματεύσεων.
17. Για τους μισθωτούς που καλύπτονται από τέτοιες συλλογικές συμβάσεις, το ποσό των συμφωνούμενων εισφορών καταβάλλεται καταρχήν στον φορέα συνταξιοδοτικών παροχών (επαγγελματικό συνταξιοδοτικό ταμείο). Επιπλέον των εν λόγω υποχρεωτικών εισφορών, οι μισθωτοί μπορούν να επιλέξουν να προβαίνουν σε συμπληρωματικές εισφορές στο επαγγελματικό συνταξιοδοτικό σύστημα ή να μετάσχουν σε ατομικό αποταμιευτικό συνταξιοδοτικό σύστημα στο πλαίσιο χρηματοπιστωτικού οργανισμού.
18. Τα ατομικά αποταμιευτικά συνταξιοδοτικά συστήματα (τρίτος πυλώνας) περιλαμβάνουν, επιπλέον, τις εισφορές που καταβάλλουν άτομα τα οποία δεν καλύπτονται από συνταξιοδοτικό σύστημα λόγω των όρων εργασίας τους. Τούτο συμβαίνει στην περίπτωση των ελευθερίων επαγγελμάτων, των εργοδοτών και των διευθυντικών στελεχών. Τα άτομα αυτά, ωστόσο, μπορούν να επιλέξουν να καταβάλλουν εισφορές σε επαγγελματικό συνταξιοδοτικό σύστημα (δεύτερος πυλώνας) αν όντως προβλέπεται τέτοιο σύστημα για τους μισθωτούς της επιχειρήσεως.
Οι δανικές διατάξεις στον τομέα του ΦΠΑ
19. Το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 11, στοιχεία c) και f), του νόμου περί ΦΠΑ (momsloven) ορίζει τα ακόλουθα:
«Απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ τα ακόλουθα εμπορεύματα και οι ακόλουθες υπηρεσίες:
[…]
11) Οι ακόλουθες οικονομικές δραστηριότητες:
[…]
c) οι πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγματεύσεως, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων·[…]
f) η διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων».
20. Οι νομικές οδηγίες (Den Juridiske Vejledning) 2012-2, D.A.5.11.6, οι οποίες είναι επίσημες οδηγίες των αρχών όσον αφορά την ερμηνεία του νόμου περί του ΦΠΑ, προβλέπουν ότι η φοροαπαλλαγή για εργασίες οι οποίες αφορούν καταθέσεις ή τρεχούμενους λογαριασμούς καλύπτει, μεταξύ άλλων, το άνοιγμα εθνικών λογαριασμών καταθέσεων, τα αποταμιευτικά συνταξιοδοτικά συστήματα και άλλα προγράμματα αποταμιεύσεως, καθώς και καταθέσεις κεφαλαίων στους λογαριασμούς και αναλήψεις από αυτούς.
21. Για τις πράξεις που αφορούν πληρωμές και εμβάσματα εξ αυτού προκύπτει ακόμη ότι «[ο]ι πράξεις σχετικά με πληρωμές και μεταφορές χρημάτων συνίστανται σε μεταβίβαση χρηματικών ποσών ηλεκτρονικώς, για παράδειγμα μέσω μηχανογραφικού κέντρου ή μέσω SWIFT (παγκόσμιας εταιρίας διατραπεζικών χρηματοπιστωτικών τηλεπικοινωνιών) ή βάσει εγγράφων που έχουν συνταχθεί υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις. Πληρωμές, εμβάσματα και πράξεις πληρωμής μπορούν να πραγματοποιούνται με υπεργολαβία, π.χ. της PBS».
22. Η οδηγία D.A.5.11.9.3 εκθέτει ότι η διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων καλύπτει, μεταξύ άλλων:
– την καθημερινή διαχείριση του χαρτοφυλακίου και ιδίως την τήρηση λογιστικής·
– την παροχή συμβουλών και τις αποφάσεις περί τοποθετήσεως κεφαλαίων και την πραγματοποίηση αγοράς και πωλήσεως αξιογράφων για τον επενδυτικό οργανισμό·
– την εκτίμηση της πραγματικής αξίας των υφισταμένων μεριδίων·
– την έκδοση και εξόφληση πιστοποιητικών επενδύσεων·
– άλλες υπηρεσίες διαχειρίσεως, μεταξύ των οποίων τις σχετικές με τεχνολογίες των πληροφοριών, με φυλλάδια, με το μάρκετινγκ, με τη γενική διεύθυνση, καθώς και την ανάπτυξη και την ανάλυση.
23. Ακόμη, από τις ανωτέρω οδηγίες προκύπτει ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ έχει εφαρμογή στη διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων, παρά το ότι η εν λόγω διαχείριση πραγματοποιείται από το ίδιο το ταμείο ή από εταιρία διαχειρίσεως ή από άλλον οργανισμό ο οποίος νομίμως εξουσιοδοτείται προς τούτο.
24. Στο σημείο 2 της αποφάσεως του αιτούντος δικαστηρίου, το Østre Landsret (περιφερειακό δικαστήριο) εκθέτει ότι η οδηγία D.A.5.11.9.2 ορίζει το αμοιβαίο κεφάλαιο ως ακολούθως:
«Το Skatterådet [ανώτατο συμβούλιο φορολογικών ζητημάτων] εφάρμοσε με δεσμευτική απάντησή του την απόφαση του Δικαστηρίου [της 28ης Ιουνίου 2007, C‑363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust και The Association of Investment Trust Companies (Συλλογή 2007, σ. I‑5517, στο εξής: απόφαση JP Morgan Fleming)]. Με την απάντησή του το Skatterådet ορίζει τα αμοιβαία κεφάλαια που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ σύμφωνα με τη δανική νομολογία. Βλ. την ενημερωτική ερμηνευτική οδηγία στον φορολογικό τομέα 2008 353.SR.
Τα ακόλουθα αμοιβαία κεφάλαια απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 11, στοιχείο f), του νόμου περί του [ΦΠΑ]:
1. Τα αμοιβαία κεφάλαια και οι λοιποί [ΟΣΕΚΑ] που υπάγονται στην οδηγία [85/611].
2. Τα αμοιβαία κεφάλαια που διαχειρίζονται τραπεζικούς λογαριασμούς (βλ. το άρθρο 2 του νόμου περί φορολογήσεως μελών αμοιβαίων κεφαλαίων που τηρούν τραπεζικούς λογαριασμούς), ανεξαρτήτως του αν υπάγονται ή όχι στην οδηγία [85/611].
3. Οι φορολογικού χαρακτήρα επενδυτικοί οργανισμοί που υπάγονται στο άρθρο 16 C, παράγραφος 1, του νόμου περί φορολογικών εσόδων (Ligningsloven), ανεξαρτήτως του αν υπάγονται στην οδηγία [85/611].
4. Τα αμοιβαία κεφάλαια που υπάγονται στο άρθρο 19, παράγραφοι 2, 3 και 4, του νόμου περί φορολογίας μετοχών (Aktieavancebeskatningsloven), ανεξαρτήτως του αν υπάγονται ή όχι στην οδηγία [85/611].
5. Τα αμοιβαία κεφάλαια κεφαλαιοποιήσεως που εκδίδουν πιστοποιητικά υπαγόμενα στο άρθρο 1, παράγραφος 1, n° 5a), του νόμου περί κοινωνικής υπηρεσίας (Lov om social service), ανεξαρτήτως του αν υπάγονται ή όχι στην οδηγία [85/611].
6. Οι εταιρίες επενδύσεων χαρτοφυλακίου (βλ. απόφαση JP Morgan), ανεξαρτήτως του αν υπάγονται ή όχι στα σημεία 2 έως 5.
7. Άλλοι οργανισμοί συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες, οι οποίοι κατόπιν συγκεκριμένης εκτιμήσεως μπορούν να λογίζονται ότι παρέχουν υπηρεσίες συγκρίσιμες προς εκείνες τις οποίες προτείνουν τα υπαγόμενα στα σημεία 1 έως 6 αμοιβαία κεφάλαια και σε ανταγωνισμό με αυτές, ιδίως σε μέλη και μετόχους, λαμβανομένης υπόψη της κατανομής των κινδύνων που συνδέονται με επενδύσεις σε κινητές αξίες.»
Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
25. Το Østre Landsret περιγράφει ως ακολούθως τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης.
26. Ο μεγαλύτερος πελάτης της ATP είναι το PensionDanmark, ένας επαγγελματικός φορέας συνταξιοδοτικών παροχών. Το PensionDanmark διαχειρίζεται συλλογικά συνταξιοδοτικά προγράμματα συσταθέντα βάσει συλλογικών συμβάσεων και συμφωνιών επιχειρήσεως για λογαριασμό 12 εργατικών σωματείων και 37 εργοδοτικών ενώσεων με συνολικώς 602 000 μέλη, που απασχολούνται σε 22 000 ιδιωτικές και δημόσιες επιχειρήσεις.
27. Η διαδικασία που ακολουθείται για τις υπηρεσίες της ATP είναι η ακόλουθη. Η ATP ανοίγει έναν λογαριασμό για κάθε ασφαλισμένo υπαγόμενο σε φορέα συνταξιοδοτικών παροχών ο οποίος ενεργεί ως πελάτης της στο συνταξιοδοτικό σύστημα που η ίδια διαχειρίζεται, βάσει στοιχείων που λαμβάνει από τους εργοδότες. Ο εργοδότης γνωστοποιεί στην ATP τις συνταξιοδοτικές εισφορές που οφείλονται για το σύνολο των μισθωτών του και μεταφέρει στον λογαριασμό του φορέα συνταξιοδοτικών παροχών σε χρηματοπιστωτικό ίδρυμα ένα ενιαίο ποσό, το οποίο αντιστοιχεί προς το σύνολο των εισφορών αυτών. Το ατομικώς οφειλόμενο από τον εργοδότη ποσό για κάθε μισθωτό σύμφωνα με τη συλλογική σύμβαση ή τη συμφωνία επιχειρήσεως πιστώνεται στη συνέχεια από την ATP στο λογαριασμό του μισθωτού στο συνταξιοδοτικό σύστημα που αυτός διαχειρίζεται.
28. Ο ασφαλισμένος έχει ανά πάσα στιγμή πρόσβαση στον συνταξιοδοτικό λογαριασμό του μέσω της ιστοσελίδας του φορέα συνταξιοδοτικών παροχών. Η ATP ενημερώνει συνεχώς τον λογαριασμό με τα ποσά που πρέπει να πιστώνονται στον λογαριασμό και με τα ποσά που αναλαμβάνονται από αυτόν, οπότε το υπόλοιπο του οικείου λογαριασμού ισούται προς το ύψος της συνταξιοδοτικής αποταμιεύσεως (εκτός της πραγματοποιηθείσας αλλά όχι ακόμη πιστωθείσας αποδόσεως).
29. Η ATP ενεργοποιεί επιπλέον την ανάληψη χρηματικών ποσών από τον λογαριασμό του ασφαλισμένου, δίδοντας εντολή σε χρηματοπιστωτικό ίδρυμα να καταβάλει τα σχετικά ποσά στους δικαιούχους.
30. Οι φορείς συνταξιοδοτικών παροχών αναλαμβάνουν οι ίδιοι την επένδυση των ποσών που καταβάλλονται στα συνταξιοδοτικά προγράμματα.
31. Η ATP αναλαμβάνει τις ακόλουθες εργασίες για λογαριασμό των φορέων συνταξιοδοτικών παροχών:
– Διοικητικές εργασίες: ιδίως την παροχή πληροφοριών και ειδικών συμβουλών στους εργοδότες και στους μισθωτούς (ασφαλισμένους) σχετικά με τα προγράμματα που προβλέπουν οι φορείς συνταξιοδοτικών παροχών.
– Συντήρηση και ανάπτυξη του συστήματος, όσον αφορά την ανάπτυξη και την απρόσκοπτη λειτουργία του πλαισίου εντός του οποίου η ATP παρέχει τις υπηρεσίες της στους φορείς συνταξιοδοτικών παροχών.
– Υπηρεσίες που αφορούν την καταβολή εισφορών στους συνταξιοδοτικούς φορείς και την πληρωμή συντάξεων στους δικαιούχους.
32. Μέχρι τις 30 Ιουνίου 2002 η ATP δήλωνε ΦΠΑ επί της αμοιβής που της κατέβαλλαν οι φορείς συνταξιοδοτικών παροχών για υπηρεσίες της. Ωστόσο, με βάση την απόφαση του Δικαστηρίου της 5ης Ιουνίου 1997, C‑2/95, SDC, η ATP συνήγαγε ότι οι υπηρεσίες της που αφορούν καταβολή εισφορών στους συνταξιοδοτικούς φορείς και πληρωμή συντάξεων εκ μέρους αυτών συνιστούν εργασίες που αφορούν πληρωμές ή μεταφορές χρηματικών ποσών, οι οποίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας.
33. Η ATP ενημέρωσε σχετικώς το Skatteministeriet (Υπουργείο Φορολογικών Υποθέσεων, ενεργούν ως αρμόδια φορολογική αρχή) στις 26 Ιουνίου 2002. Με απόφαση της 7ης Οκτωβρίου 2005 το τελευταίο έκρινε ότι οι παροχές της ATP όσον αφορά τις πληρωμές συντάξεων ήταν πράξεις σχετικές με πληρωμές και μεταφορές χρημάτων που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, απέκλεισε όμως παράλληλα τη φοροαπαλλαγή της παροχής υπηρεσιών όσον αφορά τις εισφορές στα συνταξιοδοτικά συστήματα, με εξαίρεση τις παροχές που αφορούν την παραλαβή και την είσπραξη επιταγών. Με απόφαση της 13ης Μαΐου 2009, το Landsskatteretten (δικαστήριο αρμόδιο για υποθέσεις καταβολής εισφορών) επιβεβαίωσε την απόφαση του Skatteministeriet.
34. Η ATP άσκησε έφεση κατά της επιβεβαιωτικής αυτής αποφάσεως ενώπιον του Retten i Hillerød (δευτεροβάθμιου δικαστηρίου του Hillerød), το οποίο παρέπεμψε την υπόθεση στο Østre Landsret.
35. Στο σημείο 1.2 της αποφάσεώς του, το Østre Landsret εξέθεσε ότι οι παροχές υπηρεσιών τις οποίες το Skatteministeriet και το Landsskatteretten δεν δέχονταν ως απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ είναι ουσιαστικά οι εξής:
«(1) Η καταχώριση των εργοδοτών που καταβάλλουν συνταξιοδοτικές εισφορές, βάσει στοιχείων που παρέχουν οι εν λόγω εργοδότες.
(2) Η δημιουργία λογαριασμών στο πρ όγραμμα συνταξιοδοτικών παροχών της ATP για τους μισθωτούς (δικαιούχους συντάξεως) βάσει στοιχείων που παρέχουν οι εργοδότες.
(3) Η παροχή υποδομής για την καταβολή εισφορών από τους εργοδότες στα συνταξιοδοτικά συστήματα, ώστε το σύνολο των συνταξιοδοτικών εισφορών που καταβάλλονται υπέρ των μισθωτών να μπορεί να πιστώνεται στον λογαριασμό του φορέα συνταξιοδοτικών παροχών σε χρηματοπιστωτικό οργανισμό μέσω Διαδικτύου ή μέσω κάρτας πληρωμών.
(4) Η παραλαβή και καταχώριση αναφορών από εργοδότες σχετικών με τη χορήγηση στους διάφορους μισθωτούς του συνολικού εισπραχθέντος ποσού (περιλαμβανομένου ιδίως του υπολογισμού και της τακτοποιήσεως των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως, που απορρέουν απευθείας από την καταβολή συνταξιοδοτικών εισφορών).
(5) Η πίστωση συνταξιοδοτικών εισφορών στον λογαριασμό των διαφόρων δικαιούχων συντάξεως στο σύστημα συνταξιοδοτικών προγραμμάτων της ATP, ιδίως η διαρκής ενημέρωση των λογαριασμών βάσει των καταβληθεισών εισφορών και της επιτευχθείσας αποδόσεως.
(6) Η καταχώριση ελλιπών συνταξιοδοτικών εισφορών.
(7) Η ανακοίνωση στους πελάτες των φορέων συνταξιοδοτικών παροχών των καταβληθεισών βάσει κεφαλαιοποιητικού συστήματος εισφορών.
(8) Η αποστολή αποσπασμάτων λογαριασμών.»
36. Ενώπιον του Østre Landsret η ATP υποστήριξε ότι οι ως άνω παροχές υπηρεσιών έπρεπε να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ:
– ως εργασίες διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων, κατά το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 11, στοιχείο f, του νόμου περί ΦΠΑ, που μεταφέρει στην εθνική έννομη τάξη το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας ή/και
– ως εργασίες οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων, βάσει του άρθρου 13 της διατάξεως αυτής, που μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας.
37. Το Skatteministeriet έκρινε ότι οι εν λόγω υπηρεσίες τις οποίες παρέχει η ATP δεν μπορούν να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, επειδή οι φορείς συνταξιοδοτικών παροχών πρέπει να διακρίνονται από τα αμοιβαία κεφάλαια για τους ακόλουθους λόγους:
– οι φορείς συνταξιοδοτικών παροχών συνδυάζουν τον αποταμιευτικό συνταξιοδοτικό λογαριασμό και την ασφάλιση· οι συντάξεις μπορούν να λαμβάνουν τη μορφή ισόβιας προσόδου ή συντάξεως που καταβάλλεται είτε εφάπαξ ή επί ορισμένο αριθμό ετών· παρέχουν μια συμπληρωματική ασφάλιση, για παράδειγμα σε περίπτωση θανάτου ή ανικανότητας προς εργασία·
– οι εργοδότες είναι εκείνοι οι οποίοι καταβάλλουν τις εισφορές, δυνάμει των συλλογικών συμβάσεων, και όχι οι μισθωτοί·
– ο σκοπός του αποταμιευτικού συνταξιοδοτικού συστήματος είναι η επίτευξη ισορροπίας μεταξύ των εισοδημάτων που αποκτώνται υπό την ιδιότητα του εν ενεργεία εργαζομένου και αυτών που αποκτώνται υπό την ιδιότητα του συνταξιούχου, ενώ οι επενδύσεις δημιουργούν γενικά μια υπεραξία·
– οι εισφορές στους φορείς συνταξιοδοτικών παροχών μπορούν να εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα, σε ορισμένο βαθμό, κατ’ εφαρμογήν των κανόνων περί φόρου εισοδήματος.
38. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Østre Landsret αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι η έκφραση “αμοιβαί[α] κεφ[άλαια], όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη” περιλαμβάνει φορείς συνταξιοδοτικών παροχών, όπως οι επίμαχοι, με τα ακόλουθα χαρακτηριστικά, όταν το κράτος μέλος αναγνωρίζει τους μνημονευόμενους στο τμήμα 2 της διατάξεως του αιτούντος δικαστηρίου φορείς [που παρατίθενται στις σκέψεις 19 έως 24 της παρούσας αποφάσεως] ως αμοιβαία κεφάλαια:
α) η απόδοση για τον μισθωτό (τον δικαιούχο συντάξεως) εξαρτάται από το προϊόν των επενδύσεων του φορέα συνταξιοδοτικών παροχών,
β) ο εργοδότης δεν οφείλει να προβαίνει σε συμπληρωματική καταβολή εισφορών για να εξασφαλίζεται ορισμένη απόδοση για τον μισθωτό,
γ) ο φορέας συνταξιοδοτικών παροχών επενδύει συλλογικώς τους αποταμιευθέντες πόρους με βάση την αρχή της κατανομής των κινδύνων,
δ) το σημαντικότερο μέρος των εισφορών που καταβάλλονται στον φορέα συνταξιοδοτικών παροχών στηρίζεται σε συλλογικές συμβάσεις μεταξύ οργανώσεων των κοινωνικών εταίρων, που εκπροσωπούν τους επί μέρους μισθωτούς και εργοδότες, και όχι στην ατομική απόφαση του κάθε μισθωτού,
ε) κάθε μισθωτός μπορεί να αποφασίζει ατομικώς να καταβάλλει επιπλέον εισφορές στο ίδρυμα συνταξιοδοτικών παροχών,
στ) αυτοαπασχολούμενοι, εργοδότες και διευθυντικά στελέχη μπορούν να επιλέγουν να καταβάλλουν συνταξιοδοτικές εισφορές στο ίδρυμα συνταξιοδοτικών παροχών,
ζ) ένα εκ των προτέρων καθοριζόμενο μέρος της συμφωνηθείσας στο πλαίσιο συλλογικής συμβάσεως αποταμιεύσεως για τους μισθωτούς χρησιμοποιείται για την καταβολή ισόβιας προσόδου,
η) οι δικαιούχοι συντάξεως καλύπτουν τα έξοδα του ιδρύματος συνταξιοδοτικών παροχών,
θ) οι καταβολές εισφορών στο ίδρυμα συνταξιοδοτικών παροχών παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος εντός ορισμένων ποσοτικών ορίων σύμφωνα με τις εθνικές διατάξεις περί φόρου εισοδήματος,
ι) οι καταβολές εισφορών σε ατομικό συνταξιοδοτικό σύστημα, περιλαμβανομένου ενός συνταξιοδοτικού συστήματος προβλεπόμενου από χρηματοπιστωτικό οργανισμό, όπου τα ποσά μπορούν να τοποθετούνται σε αμοιβαίο κεφάλαιο, παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως σύμφωνα με τις εθνικές διατάξεις περί φόρου εισοδήματος στην ίδια έκταση όπως και στο στοιχείο θʹ,
ια) το δικαίωμα εκπτώσεως για τις καταβολές εισφορών του στοιχείου θʹ αντιστοιχεί στη φορολόγηση των σχετικών πληρωμών στους δικαιούχους, και
ιβ) τα αποταμιευθέντα ποσά πρέπει καταρχήν να εκταμιεύονται όταν ο ενδιαφερόμενος συμπληρώσει την ηλικία συνταξιοδοτήσεως;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, έχει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι ο όρος “διαχείριση” περιλαμβάνει παροχή υπηρεσιών όπως οι επίμαχες (βλ. το σημείο 1.2 της αποφάσεως του αιτούντος δικαστηρίου [σκέψη 35 της παρούσας αποφάσεως]);
3) Πρέπει να λογίζεται παροχή υπηρεσιών όπως οι επίμαχες, που αφορούν καταβολή συντάξεων (βλ. σημείο 1.2 της αποφάσεως του αιτούντος δικαστηρίου[, σκέψη 35 της παρούσας αποφάσεως]), σύμφωνα με το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, ως μία μόνη υπηρεσία ή ως περισσότερες χωριστές υπηρεσίες, που πρέπει να εκτιμώνται αυτοτελώς;
4) Έχει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι η προβλεπόμενη με αυτή τη διάταξη απαλλαγή από τον ΦΠΑ για εργασίες που αφορούν πληρωμές ή μεταφορές χρηματικών ποσών και εμβάσματα περιλαμβάνει υπηρεσίες όπως οι επίμαχες, οι οποίες αφορούν συνταξιοδοτικές παροχές (βλ. σημείο 1.2 της αποφάσεως του αιτούντος δικαστηρίου[, σκέψη 35 της παρούσας αποφάσεως]);
5) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο τέταρτο ερώτημα, έχει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι η προβλεπόμενη με αυτή τη διάταξη απαλλαγή από τον ΦΠΑ για εργασίες που αφορούν καταθέσεις ή τρεχούμενους λογαριασμούς περιλαμβάνει υπηρεσίες όπως οι επίμαχες, οι οποίες αφορούν συνταξιοδοτικές παροχές (βλ. σημείο 1.2 της αποφάσεως του αιτούντος δικαστηρίου[, σκέψη 35 της παρούσας αποφάσεως]);»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος, σχετικά με την έννοια του «αμοιβαίου κεφαλαίου»
39. Με το πρώτο του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι φορείς συνταξιοδοτικών παροχών, όπως αυτοί της κύριας δίκης, οι οποίοι έχουν τα χαρακτηριστικά που περιγράφονται στο ερώτημα αυτό, καλύπτονται από την περιλαμβανόμενη στη διάταξη αυτή έννοια των «αμοιβαίων κεφαλαίων, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη».
40. Πρέπει εκ προοιμίου να τονιστεί ότι, κατά πάγια νομολογία, μολονότι οι απαλλαγές τις οποίες προβλέπουν, μεταξύ άλλων, το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης που πρέπει, καταρχήν, να τυγχάνουν κοινού ορισμού με σκοπό την αποτροπή διαφοροποιήσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ στα κράτη μέλη, έτσι ώστε αυτά να μην μπορούν να μεταβάλουν το περιεχόμενό τους, τούτο δεν ισχύει σε περίπτωση κατά την οποία ο νομοθέτης έχει αναθέσει στα κράτη μέλη το έργο του προσδιορισμού ορισμένων στοιχείων της εννοίας της απαλλαγής (βλ., σχετικώς, αποφάσεις της 4ης Μαΐου 2006, C‑169/04, Abbey National, Συλλογή 2006, σ. I‑4027, σκέψεις 38 και 39· JP Morgan Fleming, σκέψεις 19 και 20, καθώς και της 7ης Μαρτίου 2013, C‑424/11, Wheels Common Investment Fund Trustees κ.λπ., στο εξής: απόφαση Wheels, σκέψη 16). Διαπιστώνεται, όμως, ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας αναθέτει στα κράτη μέλη την εξουσία να ορίζουν την έννοια των «αμοιβαίων κεφαλαίων» (βλ. απόφαση Wheels, σκέψη 16).
41. Εντούτοις, η ούτως παρασχεθείσα στα κράτη μέλη εξουσία ορισμού περιορίζεται από την απαγόρευση μεταβολής των ουσιωδών στοιχείων του ορισμού της εννοίας της απαλλαγής, όπως τη χρησιμοποιεί ο νομοθέτης της Ένωσης (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις JP Morgan Fleming, σκέψη 21, και Wheels, σκέψη 17). Ειδικότερα, ένα κράτος μέλος δεν δύναται, χωρίς να μεταβάλλει τα ουσιώδη στοιχεία του ορισμού της εννοίας «αμοιβαία κεφάλαια», να επιλέγει μεταξύ των αμοιβαίων κεφαλαίων εκείνα που τυγχάνουν απαλλαγής, αποκλείοντας άλλα από το ευεργέτημα αυτό. Η εν λόγω διάταξη παρέχει, επομένως, στο κράτος μέλος την εξουσία απλώς να ορίζει, στο εσωτερικό του δίκαιο, τα κεφάλαια που εμπίπτουν στην έννοια των «αμοιβαίων κεφαλαίων» (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις JP Morgan Fleming, σκέψεις 41 έως 43, και Wheels, σκέψη 17).
42. Εξάλλου, η ως άνω εξουσία ορισμού της εννοίας των «αμοιβαίων κεφαλαίων» πρέπει να ασκείται κατά τρόπο σύμφωνο προς τους σκοπούς τους οποίους επιδιώκει η έκτη οδηγία, καθώς και προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η οποία είναι συμφυής με το κοινό σύστημα ΦΠΑ (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις JP Morgan Fleming, σκέψεις 22 και 43, καθώς και Wheels, σκέψη 18).
43. Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί, αφενός, ότι ο σκοπός της φοροαπαλλαγής των πράξεων που συνδέονται με τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων συνίσταται, πρωτίστως, στη διευκόλυνση των επενδυτών να επενδύουν σε τίτλους μέσω οργανισμών επενδύσεων, απαλλάσσοντας το σχετικό κόστος από τον ΦΠΑ, και, ως εκ τούτου, στη διασφάλιση της φορολογικής ουδετερότητας του κοινού συστήματος του ΦΠΑ ως προς την επιλογή μεταξύ της άμεσης επενδύσεως σε τίτλους και της επενδύσεως που πραγματοποιείται μέσω οργανισμών συλλογικών επενδύσεων (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις Abbey National, προαναφερθείσα, σκέψη 62· JP Morgan Fleming, σκέψη 45· Wheels, σκέψη 19, και της 7ης Μαρτίου 2013, C‑275/11, GfBk, σκέψη 30).
44. Όσον αφορά, ειδικότερα, την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η αρχή αυτή απαγορεύει τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των επιχειρήσεων που διενεργούν τις ίδιες πράξεις (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις Abbey National, προαναφερθείσα, σκέψη 56· JP Morgan Fleming, σκέψη 29, και Wheels, σκέψη 20).
45. Επομένως, για τους σκοπούς εφαρμογής της έκτης οδηγίας, πρέπει να προσδιοριστεί αν φορείς συνταξιοδοτικών παροχών, όπως αυτοί της κύριας δίκης, αποτελούν «αμοιβαία κεφάλαια», υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της οδηγίας αυτής.
46. Πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι τα κεφάλαια που έχουν τη μορφή συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες κατά την έννοια της οδηγίας 85/611 συνιστούν αμοιβαία κεφάλαια (βλ. σχετικώς, μεταξύ άλλων, απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, C‑44/11, Deutsche Bank, σκέψεις 31 και 32, καθώς και Wheels, σκέψη 23).
47. Επιπλέον, πρέπει επίσης να χαρακτηρίζονται ως αμοιβαία κεφάλαια και τα κεφάλαια τα οποία, χωρίς να αποτελούν «οργανισμούς» (φορείς) συλλογικών επενδύσεων κατά την έννοια της οδηγίας 85/611, έχουν πανομοιότυπα χαρακτηριστικά γνωρίσματα με αυτούς και προβαίνουν στις ίδιες πράξεις ή, τουλάχιστον, έχουν παρεμφερή γνωρίσματα σε τέτοιο βαθμό ώστε να βρίσκονται σε ανταγωνισμό με αυτά (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσες αποφάσεις Abbey National, σκέψεις 53 έως 56· JP Morgan Fleming, σκέψεις 48 έως 51, και Wheels, σκέψη 24).
48. Όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 51 των προτάσεών του, δεν αμφισβητείται ότι επαγγελματικά κεφάλαια όπως αυτά της υποθέσεως της κύριας δίκης δεν εμπίπτουν στην οδηγία 85/611. Πρέπει ωστόσο να εξακριβωθεί αν τέτοια κεφάλαια είναι ομοειδή προς τους φορείς που υπάγονται στην ως άνω οδηγία και βρίσκονται σε ανταγωνισμό με αυτούς.
49. Συναφώς, από το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 85/611 προκύπτ ει ότι η οδηγία αυτή αφορά φορείς με μοναδικό αντικείμενο τις συλλογικές επενδύσεις, σε κινητές αξίες ή/και σε άλλα ρευστά χρηματοπιστωτικά στοιχεία, των κεφαλαίων που συγκεντρώνουν από το κοινό και των οποίων η λειτουργία βασίζεται στην αρχή της κατανομής των κινδύνων, τα δε μερίδιά τους, μετά από αίτηση των κομιστών, εξαγοράζονται ή εξοφλούνται άμεσα ή έμμεσα, με στοιχεία του ενεργητικού του φορέα αυτού.
50. Πρόκειται για φορείς στους οποίους πολλά επενδυτικά κεφάλαια συνενώνονται και κατανέμονται σε μια σειρά κινητών αξιών, προς αποτελεσματική διαχείριση με σκοπό την επίτευξη βέλτιστων αποτελεσμάτων, στο συνολικό δε κεφάλαιο οι ατομικές επενδύσεις μπορούν να είναι σχετικώς μικρές. Τα αμοιβαία αυτά κεφάλαια διαχειρίζονται τις επενδύσεις τους ιδίω ονόματι και για λογαριασμό τους, ενώ κάθε επενδυτής κατέχει μερίδα στο κεφάλαιο, αλλά όχι καθεαυτούς τους επενδυτικούς τίτλους που απέκτησε το αμοιβαίο κεφάλαιο (προαναφερθείσα απόφαση Deutsche Bank, σκέψη 33).
51. Το ουσιώδες κριτήριο του αμοιβαίου κεφαλαίου είναι η συγκέντρωση των κεφαλαίων πολλών δικαιούχων, που παρέχει τη δυνατότητα κατανομής του κινδύνου που φέρουν οι δικαιούχοι αυτοί σε έναν ευρύτερο αριθμό τίτλων. Κατά τις ενδείξεις του αιτούντος δικαστηρίου, τούτο φαίνεται ότι συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης, καθόσον ο δεύτερος και ο τρίτος πυλώνας του δανικού συνταξιοδοτικού προγράμματος χρηματοδοτούνται από τους δικαιούχους των συντάξεων. Εξάλλου, το Østre Landsret εκθέτει ειδικότερα, στο στοιχείο γʹ του πρώτου του ερωτήματος, ότι τα ποσά αυτά επενδύονται σύμφωνα με την αρχή της κατανομής κινδύνων και, στο στοιχείο αʹ του ερωτήματος αυτού, ότι οι ασφαλισμένοι φέρουν τον κίνδυνο των επενδύσεων.
52. Συναφώς, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ του επίμαχου στην κύρια δίκη επενδυτικού φορέα και εκείνου της αποφάσεως Wheels. Στην τελευταία αυτή υπόθεση, πράγματι, οι ασφαλισμένοι δεν έφεραν τον κίνδυνο της διαχειρίσεως του επενδυτικού κεφαλαίου στο οποίο συγκεντρώνονταν τα στοιχεία ενεργητικού του συνταξιοδοτικού εκείνου προγράμματος, διότι η σύνταξη προκαθοριζόταν βάσει του χρόνου κατά τον οποίο ο εργαζόμενος παρείχε μισθωτή εργασία προς τον συγκεκριμένο εργοδότη και βάσει των αποδοχών, οι δε εισφορές που ο εργοδότης κατέβαλλε στο συνταξιοδοτικό πρόγραμμα αποτελούσαν για αυτόν μέσο εκπληρώσεως των εκ του νόμου υποχρεώσεών του προς τους εργαζομένους του (βλ. απόφαση Wheels, σκέψεις 27 έως 29). Αντιθέτως, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 51 της παρούσας αποφάσεως, τα επίμαχα συστήματα στην υπόθεση της κύριας δίκης χρηματοδοτούνται από τους δικαιούχους συντάξεων, ενώ οι τελευταίοι φέρουν τον κίνδυνο των επενδύσεών τους.
53. Δεν ασκεί επιρροή, προκειμένου να προσδιορίζεται αν ένας φορέας αποτελεί αμοιβαίο κεφάλαιο, το γεγονός ότι οι εισφορές καταβάλλονται από τον εργοδότη. Πράγματι, αυτός έχει ίσως την υποχρέωση να μεταφέρει στον φορέα συνταξιοδοτικών παροχών τα ποσά που αντιστοιχούν στις εισφορές των εργαζομένων. Μια τέτοια ενεργής παρέμβαση δεν μεταβάλλει το γεγονός ότι οι εισφορές καταβάλλονται για λογαριασμό των ασφαλισμένων από πόρους οι οποίοι πρέπει να λογίζονται ότι τους ανήκουν λόγω της εργασίας τους και ότι οι τελευταίοι φέρουν τους κινδύνους των πραγματοποιούμενων με τον τρόπο αυτόν επενδύσεων. Το Østre Landsret εκθέτει ειδικότερα επ’ αυτού, στο στοιχείο βʹ του πρώτου του ερωτήματος, ότι ο εργοδότης δεν οφείλει να προβαίνει σε συμπληρωματική καταβολή εισφορών για να εξασφαλίζεται ορισμένη απόδοση για τους δικαιούχους.
54. Επίσης δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι το ποσό των εισφορών που καταβάλλονται στον φορέα συνταξιοδοτικών παροχών ορίζεται με συλλογικές συμβάσεις μεταξύ των εργατικών και εργοδοτικών ενώσεων. Πράγματι, το στοιχείο αυτό δεν μεταβάλλει το γεγονός ότι η εισφορά καταβάλλεται από τον εργαζόμενο, ή τουλάχιστον στο όνομά του και για λογαριασμό του, και ότι αυτός θα απολαύει του προϊόντος των επενδύσεών του, φέροντας παράλληλα τον σχετικό κίνδυνο. Ομοίως, ελάχιστα ενδιαφέρει το ότι οι εργαζόμενοι έχουν τη δυνατότητα να καταβάλλουν συμπληρωματικές εισφορές ή το ότι άλλα άτομα μπορούν να μετέχουν στον φορέα συνταξιοδοτικών παροχών με ατομικά αποταμιευτικά συνταξιοδοτικά συστήματα.
55. Ακόμη, δεν επηρεάζουν τα ουσιώδη στοιχεία της επενδύσεως αποταμιεύσεων στους φορείς συνταξιοδοτικών παροχών ούτε οι συγκεκριμένοι όροι σύμφωνα με τους οποίους καταβάλλεται στους ασφαλισμένους η απόδοση της αποταμιεύσεως μετά τη συμπλήρωση συντάξιμης ηλικίας, είτε υπό τη μορφή κεφαλαίου είτε υπό τη μορφή προσόδου. Πράγματι, τούτο αποτελεί μια διαφορά μεταξύ των μεθόδων οικονομικού υπολογισμού της αποδόσεως αυτής και, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 59 των προτάσεών του, εναλλαγές μεταξύ διαφόρων δυνατοτήτων καταβολών καθίστανται εφικτές μέσω μιας απλής οικονομικής πράξεως.
56. Ομοίως, αντιθέτως προς όσα υποστήριξε η Δανική Κυβέρνηση, το γεγονός ότι οι εισφορές μπορούν να εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα δεν μπορεί να έχει κάποια συνέπεια επί της δυνατότητας απαλλαγής από τον ΦΠΑ των δραστηριοτήτων των φορέων συνταξιοδοτικών παροχών. Πράγματι, μια εθνική ρύθμιση στον τομέα του φόρου εισοδήματος δεν μπορεί να επηρεάσει τον ομοιόμορφο χαρακτήρα των φοροαπαλλαγών που προβλέπονται από τους κανόνες της Ένωσης στον τομέα του ΦΠΑ.
57. Τέλος, η προσθήκη ενός στοιχείου ασφαλίσεως δεν θέτει υπό αμφισβήτηση τα ουσιώδη χαρακτηριστικά των εισφορών στους φορείς συνταξιοδοτικών παροχών, όταν το στοιχείο αυτό έχει παρεπόμενο χαρακτήρα.
58. Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε ότι υπάρχει ενιαία παροχή οσάκις ένα στοιχείο πρέπει να λογίζεται ότι αποτελεί την κύρια παροχή, ενώ ένα άλλο στοιχείο πρέπει να λογίζεται ως παρεπόμενη παροχή υποκείμενη από φορολογικής απόψεως στην ίδια μεταχείριση με την κύρια παροχή (προαναφερθείσα απόφαση Deutsche Bank, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Συντρέχει τέτοια περίπτωση όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία υπηρεσίας που παρέσχε ο υποκείμενος στον φόρο προς τον καταναλωτή συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία μόνον αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Deutsche Bank, σκέψη 21 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
59. Λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των σκέψεων αυτών, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι υπάγονται στη διάταξη αυτή φορείς συνταξιοδοτικών παροχών, όπως αυτοί της κύριας δίκης, όταν χρηματοδοτούνται από τους δικαιούχους των συντάξεων, τα αποταμιευόμενα ποσά επενδύονται σύμφωνα με την αρχή της κατανομής των κινδύνων και οι ασφαλισμένοι φέρουν τον κίνδυνο των επενδύσεων. Δεν ασκεί επιρροή συναφώς το ότι οι εισφορές καταβάλλονται από τον εργοδότη, το ότι το ποσό τους προκύπτει από συλλογικές συμβάσεις μεταξύ των εργοδοτικών και των εργατικών ενώσεων, το ότι οι συγκεκριμένοι όροι επιστροφής των αποταμιευθέντων ποσών μπορούν να ποικίλλουν, το ότι οι εισφορές μπορούν να εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα ή το ότι είναι δυνατή η προσθήκη ενός παρεπόμενου στοιχείου ασφαλίσεως.
Επί του δευτέρου ερωτήματος, σχετικά με την έννοια της «διαχειρίσεως των αμοιβαίων κεφαλαίων»
60. Με με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η κατά την ως άνω διάταξη «διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων» καλύπτει παροχή υπηρεσιών όπως αυτή της κύριας δίκης.
61. Δεδομένου ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας δεν περιλαμβάνει ορισμό της εννοίας της «διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων», η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνεύεται βάσει του πλαισίου εντός του οποίου εντάσσεται, των σκοπών και της οικονομίας της εν λόγω οδηγίας, λαμβανομένης ιδιαίτερα υπόψη της ratio legis της απαλλαγής την οποία η διάταξη αυτή προβλέπει (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Abbey National, σκέψη 59).
62. Συναφώς, πρέπει να σημειωθεί, πρώτον, ότι, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 43 της παρούσας αποφάσεως, ο σκοπός της φοροαπαλλαγής των πράξεων που συνδέονται με τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων συνίσταται, πρωτίστως, στη διευκόλυνση των επενδυτών να επενδύουν σε τίτλους μέσω οργανισμών επενδύσεων.
63. Δεύτερον, το γράμμα του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας δεν αποκλείει, καταρχήν, να αναλύεται η διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων σε επιμέρους διαφορετικές υπηρεσίες που μπορούν να εμπίπτουν, συνεπώς, στη «διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων», κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, και να υπάγονται στην απαλλαγή την οποία αυτή προβλέπει, ακόμα και αν οι εν λόγω υπηρεσίες παρέχονται από τρίτο διαχειριστή (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Abbey National, σκέψη 67, και GfBk, σκέψη 28).
64. Τρίτον, από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας προκύπτει ότι οι επιχειρηματίες πρέπει να μπορούν να επιλέγουν το οργανωτικό σχήμα το οποίο, από αυστηρά οικονομική άποψη, τους εξυπηρετεί καλύτερα, χωρίς να διατρέχουν τον κίνδυνο να εξαιρεθούν οι πράξεις τους από την προβλεπομένη στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας φοροαπαλλαγή (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Abbey National, σκέψη 68, και GfBk, σκέψη 31).
65. Τέταρτον, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι οι πράξεις τις οποίες αφορά η εν λόγω απαλλαγή είναι αυτές που προσιδιάζουν στη δραστηριότητα των οργανισμών συλλογικών επενδύσεων (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Abbey National, σκέψη 63). Όσον αφορά, ειδικότερα, τις υπηρεσίες διαχειρίσεως που παρέχει ένας τρίτος διαχειριστής, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι πράξεις αυτές πρέπει να αποτελούν χωριστό σύνολο, εκτιμώμενο συνολικώς, και να συνιστούν συγκεκριμένα και ουσιώδη στοιχεία για τη διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσες αποφάσεις Abbey National, σκέψεις 70 έως 72, και GfBk, σκέψη 21).
66. Πέραν των καθηκόντων διαχειρίσεως χαρτοφυλακίου, συνιστούν συγκεκριμένες λειτουργίες των οργανισμών συλλογικών επενδύσεων τα καθεαυτά καθήκοντα διοικήσεως των οργανισμών συλλογικών επενδύσεων, όπως αυτά που αναφέρονται στο παράρτημα II της οδηγίας 85/611, υπό τον τίτλο «Διοίκηση» (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Abbey National, σκέψη 64, και GfBk, σκέψη 22).
67. Εντούτοις, το γεγονός ότι ορισμένες υπηρεσίες δεν απαριθμούνται στο παράρτημα II της οδηγίας 85/611 δεν εμποδίζει την υπαγωγή τους στην κατηγορία των συγκεκριμένων υπηρεσιών οι οποίες εμπίπτουν στις δραστηριότητες «διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων» κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας, διότι το ίδιο το άρθρο 5, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας τονίζει ότι ο κατάλογος του εν λόγω παραρτήματος «δεν είναι εξαντλητικός» (προαναφερθείσα απόφαση GfBk, σκέψη 25).
68. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έκρινε ότι υπηρεσίες όπως ο υπολογισμός των εσόδων και της τιμής των μεριδίων ή μετοχών του κεφαλαίου, η εκτίμηση στοιχείων ενεργητικού, η λογιστική, η προετοιμασία δηλώσεων για τη διανομή των εσόδων, η παροχή πληροφοριών και υλικού τεκμηριώσεως για τους περιοδικούς λογαριασμούς και τις φορολογικές δηλώσεις, τις στατιστικές και τον ΦΠΑ καθώς και η προετοιμασία των προβλέψεων για τα έσοδα αποτελούν «διαχείριση αμοιβαίου κεφαλαίου» υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας (βλ. προαναφερθείσα απόφαση GfBk, σκέψη 27).
69. Ομοίως, το γεγονός ότι οι υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται από τρίτον δεν συνεπάγονται μεταβολή της νομικής και οικονομικής καταστάσεως του κεφαλαίου δεν αποκλείει την υπαγωγή των υπηρεσιών αυτών στην προβλεπόμενη από το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας έννοια της «διαχειρίσεως αμοιβαίου κεφαλαίου» (προαναφερθείσα απόφαση GfBk, σκέψη 26).
70. Οι υπηρεσίες των οποίων η φοροαπαλλαγή αμφισβητείται στην υπόθεση της κύριας δίκης περιγράφονται στη σκέψη 35 της παρούσας αποφάσεως. Εκ πρώτης όψεως, προκύπτει ότι ορισμένες υπηρεσίες δεν είναι καθαρά τεχνικής φύσεως, αλλά υλοποιούν τα δικαιώματα που έχουν οι ασφαλισμένοι έναντι των φορέων συνταξιοδοτικών παροχών, με τη δημιουργία λογαριασμών στο σύστημα των φορέων αυτών και την καταγραφή σε αυτούς των καταβαλλόμενων εισφορών. Όπως φαίνεται, οι ως άνω πράξεις εγγραφής στους λογαριασμούς των ασφαλισμένων έχουν ως αποτέλεσμα ότι η αξίωση που έχει ο εργαζόμενος έναντι του εργοδότη του μετατρέπεται σε αξίωση έναντι του φορέα συνταξιοδοτικών παροχών.
71. Υπό τις συνθήκες αυτές, τέτοιες πράξεις εγγραφής σε λογαριασμό είναι ουσιώδεις για τη διαχείριση ενός αμοιβαίου κεφαλαίου.
72. Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας συνηγορεί υπέρ του συμπεράσματος αυτού. Πράγματι, η επιβολή ΦΠΑ στις ως άνω υπηρεσίες όταν αυτές παρέχονται από τρίτον έχει ως αποτέλεσμα να ευνοεί τους φορείς συνταξιοδοτικών παροχών που αποφασίζουν να καταχωρίζουν οι ίδιοι τις εισφορές των ασφαλισμένων έναντι εκείνων που αποφασίζουν να προσφύγουν στις υπηρεσίες τρίτων, έστω και αν η παροχή των υπηρεσιών αυτών με υπεργολαβία θα μπορούσε να έχει πλεονεκτήματα όσον αφορά την αποτελεσματικότητα υπέρ των φορέων συνταξιοδοτικών παροχών και, επομένως, των ασφαλισμένων τους (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσα απόφαση GfBk, σκέψη 31).
73. Όσον αφορά τις λοιπές υπηρεσίες περί των οποίων γίνεται λόγος στη σκέψη 35 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι πρόκειται κυρίως για υπηρεσίες λογιστικής φύσεως και παροχής πληροφοριακών στοιχείων σχετικές με τους λογαριασμούς, στις οποίες αναφέρεται το παράρτημα II της οδηγίας 85/611.
74. Όσον αφορά υπηρεσίες όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, είναι εκ πρώτης όψεως ουσιώδες, για εκείνον ο οποίος τηρεί τους λογαριασμούς των ασφαλισμένων, να επεξεργάζεται τις αναγκαίες πληροφορίες που του παρέχουν οι εργοδότες ή να προσδιορίζει τις ανεπαρκείς εισφορές. Εξάλλου, εκείνος ο οποίος τηρεί τους λογαριασμούς μπορεί να προσδιορίζει καλύτερα από οποιονδήποτε άλλον τα ποσά που πρέπει να καταβάλλουν επιπλέον οι εργοδότες στους φορείς συνταξιοδοτικών παροχών ή να αποστέλλει αποσπάσματα των λογαριασμών.
75. Εναπόκειται, ωστόσο, στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο έχει στη διάθεσή του το σύνολο των στοιχείων που του παρέχουν τη δυνατότητα να εξετάσει καθεμία από τις επίμαχες στην κύρια δίκη πράξεις, να εκτιμήσει αν οι ως άνω υπηρεσίες εμπίπτουν στην κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας έννοια της «διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων», όπως αυτή ερμηνεύεται με την παρούσα απόφαση.
76. Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων αυτών, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η «διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων», περί της οποίας κάνει λόγο η διάταξη αυτή, καλύπτει την παροχή υπηρεσιών με τις οποίες ένας οργανισμός εξασφαλίζει τα δικαιώματα των ασφαλισμένων έναντι των φορέων συνταξιοδοτικών παροχών με τη δημιουργία λογαριασμών και με την καταχώριση των εισφορών που καταβάλλονται στον λογαριασμό τους στο πλαίσιο συνταξιοδοτικού συστήματος. Η έννοια αυτή καλύπτει επίσης τις υπηρεσίες λογιστικής φύσεως και παροχής πληροφοριακών στοιχείων σε σχέση με τους λογαριασμούς, όπως αυτές περί των οποίων γίνεται λόγος στο παράρτημα II της οδηγίας 85/611.
Επί του τρίτου και του τετάρτου ερωτήματος, σχετικά με τις πράξεις που αφορούν ιδίως πληρωμές και μεταφορές χρηματικών ποσών
77. Με το τρίτο και το τέταρτο ερώτημά του, που πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή για τις πράξεις που αφορούν πληρωμές ή μεταφορές χρηματικών ποσών έχει εφαρμογή σε παροχή υπηρεσιών, όπως η επίμαχη στη διαδικασία της κύριας δίκης, όσον αφορά εισφορές σε φορέα συνταξιοδοτικών παροχών και αν μια τέτοια παροχή υπηρεσιών πρέπει να λογίζεται ως ενιαία ή ως σύνολο διαφορετικών υπηρεσιών που πρέπει να εκτιμώνται αυτοτελώς.
78. Πρέπει να υπομνησθεί ότι οι πράξεις που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας ορίζονται σε συνάρτηση με τη φύση των υπηρεσιών που παρέχονται και όχι σε συνάρτηση με τον παρέχοντα την υπηρεσία ή τον αποδέκτη της υπηρεσίας (βλ. αποφάσεις SDC, προαναφερθείσα, σκέψεις 32 και 56, καθώς και της 28ης Οκτωβρίου 2010, C‑175/09, Axa UK, Συλλογή 2010, σ. I‑10701, σκέψη 26). Συνεπώς, η απαλλαγή από τον φόρο δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση της διενεργείας των πράξεων από συγκεκριμένο είδος επιχειρήσεως ή νομικού προσώπου, εφόσον πρόκειται για χρηματοοικονομικές πράξεις (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσες αποφάσεις SDC, σκέψη 38, και Axa UK, σκέψη 26).
79. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η μεταφορά χρηματικών ποσών (έμβασμα) αποτελεί πράξη συνισταμένη στην εκτέλεση εντολής μεταφοράς χρημάτων από έναν τραπεζικό λογαριασμό σε άλλο. Η πράξη αυτή χαρακτηρίζεται κυρίως από το γεγονός ότι συνεπάγεται μεταβολή της νομικής και οικονομικής καταστάσεως που υφίσταται, αφενός, μεταξύ του πληρωτή και του δικαιούχου και, αφετέρου, μεταξύ αυτών και των αντιστοίχων τραπεζών τους, καθώς και, ενδεχομένως, μεταξύ των τραπεζών. Εξάλλου, πράξη που συνεπάγεται τη μεταβολή αυτή αποτελεί απλώς και μόνον η μεταφορά κεφαλαίων μεταξύ των λογαριασμών, ανεξαρτήτως της αιτίας της (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις SDC, προαναφερθείσα, σκέψη 53, και της 28ης Ιουλίου 2011, C‑350/10, Nordea Pankki Suomi, Συλλογή 2011, σ. I‑7359, σκέψη 25).
80. Η ερμηνεία αυτή δεν προδικάζει τις λεπτομέρειες εφαρμογής της μεταφοράς χρηματικών ποσών, καθόσον αυτή μπορεί να διενεργείται λογιστικώς. Τούτο συμβαίνει στην περίπτωση μεταφοράς χρηματικών ποσών μεταξύ πελατών της ίδιας τράπεζας ή μεταξύ λογαριασμών του ιδίου ατόμου, όπου αυτό είναι ταυτόχρονα πληρωτής και δικαιούχος. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η ATP διευκρίνισε ότι, ενώ οι μεταφορές ποσών από έναν τρεχούμενο λογαριασμό προς έναν λογαριασμό ταμιευτηρίου του ιδίου δικαιούχου δεν προκαλεί κάποια μεταβολή ούτε έναντι του δικαιούχου ούτε όσον αφορά την αξίωση, οι όροι της αξιώσεως έναντι της τράπεζας, αντιθέτως, μεταβάλλονται. Η ως άνω μεταφορά χρηματικών ποσών μεταξύ δύο λογαριασμών που ανήκουν στον ίδιο δικαιούχο πραγματοποιείται με αντίστοιχη λογιστική εγγραφή στους λογαριασμούς, βάσει των οποίων θα ισχύσουν νέοι όροι σχετικά με την οικεία αξίωση.
81. Τέτοιες πράξεις, είτε αυτές πραγματοποιούνται με έμβασμα συνοδευόμενο από μεταφορά χρηματικού ποσού ή με λογιστική εγγραφή στους λογαριασμούς, αποτελούν παροχή υπηρεσιών τις οποίες αφορά η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας.
82. Όπως σημειώθηκε στη σκέψη 70 της παρούσας αποφάσεως, ορισμένες υπηρεσίες των οποίων αμφισβητείται η φοροαπαλλαγή στην υπόθεση της κύριας δίκης, όπως οι πράξεις λογιστικών εγγραφών στους λογαριασμούς των ασφαλισμένων, δεν προκύπτει ότι είναι καθαρά τεχνικής φύσεως, αλλά όπως φαίνεται υλοποιούν τα δικαιώματα που έχουν οι ασφαλισμένοι έναντι των φορέων συνταξιοδοτικών παροχών, μετατρέποντας την αξίωση που έχει ο εργαζόμενος έναντι του εργοδότη του σε αξίωση έναντι του φορέα συνταξιοδοτικών παροχών στον οποίο αυτός υπάγεται.
83. Εντούτοις, στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο έχει στη διάθεσή του το σύνολο των στοιχείων για να εξετάσει τις πράξεις αυτές, εναπόκειται να εκτιμήσει αν οι ως άνω παροχές συνιστούν παροχές καλυπτόμενες από την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, όπως ερμηνεύεται με την παρούσα απόφαση.
84. Σε αυτό εναπόκειται επίσης να εκτιμήσει, σύμφωνα με τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 58 της παρούσας αποφάσεως, αν οι λοιπές υπηρεσίες που παρέχει η ATP συνδέονται τόσο στενά με τις πράξεις λογιστικής εγγραφής στους λογαριασμούς των ασφαλισμένων ώστε να αποτελούν, αντικειμενικά, μια μόνον αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή.
85. Λαμβανομένων υπόψη των ως άνω στοιχείων, στο τρίτο και το τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή για τις πράξεις που αφορούν πληρωμές και μεταφορές χρηματικών ποσών έχει εφαρμογή σε παροχή υπηρεσιών με τις οποίες ένας οργανισμός υλοποιεί τα δικαιώματα των ασφαλισμένων έναντι φορέων συνταξιοδοτικών παροχών με τη δημιουργία λογαριασμών των ασφαλισμένων αυτών στο οικείο συνταξιοδοτικό σύστημα και με την εγγραφή των εισφορών των εν λόγω ασφαλισμένων στον λογαριασμό τους, καθώς και στις πράξεις που έχουν παρακολουθηματικό χαρακτήρα έναντι των εν λόγω υπηρεσιών ή που συνιστούν μαζί με αυτές ενιαία οικονομική υπηρεσία.
86. Κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στο τρίτο και το τέταρτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο πέμπτο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
87. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι υπάγονται στη διάταξη αυτή φορείς συνταξιοδοτικών παροχών, όπως αυτοί της κύριας δίκης, όταν χρηματοδοτούνται από τους δικαιούχους των συντάξεων, όταν τα αποταμιευόμενα ποσά επενδύονται σύμφωνα με την αρχή της κατανομής των κινδύνων και όταν οι ασφαλισμένοι φέρουν τον κίνδυνο των επενδύσεων. Δεν ασκεί επιρροή συναφώς το ότι οι εισφορές καταβάλλονται από τον εργοδότη, το ότι το ποσό τους προκύπτει από συλλογικές συμβάσεις μεταξύ των εργοδοτικών και των εργατικών ενώσεων, το ότι οι συγκεκριμένοι όροι επιστροφής των αποταμιευθέντων ποσών μπορούν να ποικίλλουν, το ότι οι εισφορές μπορούν να εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα ή το ότι είναι δυνατή η προσθήκη ενός παρεπόμενου στοιχείου ασφαλίσεως.
2) Το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας 77/388 έχει την έννοια ότι η «διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων», περί της οποίας κάνει λόγο η διάταξη αυτή, καλύπτει την παροχή υπηρεσιών με τις οποίες ένας οργανισμός εξασφαλίζει τα δικαιώματα των ασφαλισμένων έναντι των φορέων συνταξιοδοτικών παροχών με τη δημιουργία λογαριασμών και με την καταχώριση των εισφορών που καταβάλλονται στον λογαριασμό τους στο πλαίσιο συνταξιοδοτικού συστήματος. Η έννοια αυτή καλύπτει επίσης τις υπηρεσίες λογιστικής φύσεως και παροχής πληροφοριακών στοιχείων σε σχέση με τους λογαριασμούς, όπως αυτές περί των οποίων γίνεται λόγος στο παράρτημα II της οδηγίας 85/611/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 1985, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με ορισμένους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ), όπως τροποποιήθηκε με τις οδηγίες 2001/107/ΕΚ και 2001/108/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 21ης Ιανουαρίου 2002.
3) Το άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας 77/388 έχει την έννοια ότι η απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή για τις πράξεις που αφορούν πληρωμές και μεταφορές χρηματικών ποσών έχει εφαρμογή σε παροχή υπηρεσιών με τις οποίες ένας οργανισμός υλοποιεί τα δικαιώματα των ασφαλισμένων έναντι φορέων συνταξιοδοτικών παροχών με τη δημιουργία λογαριασμών των ασφαλισμένων αυτών στο οικείο συνταξιοδοτικό σύστημα και με την εγγραφή των εισφορών των εν λόγω ασφαλισμένων στο λογαριασμό τους, καθώς και στις πράξεις που έχουν παρακολουθηματικό χαρακτήρα έναντι των εν λόγω υπηρεσιών ή που συνιστούν μαζί με αυτές ενιαία οικονομική υπηρεσία.