61960C0006
Conclusions de l'avocat général
M. MAURICE LAGRANGE
18 octobre 1960
SOMMAIRE
Page
I — Compétence et procédure
II — Fond
a) Arguments des parties
b) Terminologie
c) Discussion juridique
d) Ratio legis
f) Considérations générales
Monsieur le Président, Messieurs les Juges,
Nous rappellerons d'abord en quelques mots les faits, qui sont très simples: M. Humblet, de nationalité belge, est fonctionnaire à la Haute Autorité de la C.E.C.A. Bien qu'exerçant ses fonctions à Luxembourg, où il réside avec son épouse, il est considéré comme ayant conservé son domicile fiscal en Belgique, où il possède également une résidence et où son épouse perçoit des revenus: il n'y a pas de contestation à cet égard.
Les revenus de Mme Humblet, régulièrement déclarés, ont été imposés en Belgique à l'impôt complémentaire personnel au nom de son mari, chef de famille, conformément à la loi. Toutefois, revenant sur son attitude antérieure, l'administration fiscale belge, au cours de l'année 1959, invita M. Humblet à déclarer le montant de la rémunération qu'il perçoit en qualité de fonctionnaire de la Haute Autorité, et qui est exempte d'impôt en vertu du protocole sur les privilèges et immunités de la Communauté: l'administration désirait, en effet, comprendre ce montant dans les revenus du ménage pour déterminer le taux applicable, l'impôt ne devant être ensuite perçu que sur la fraction des revenus non exonérée, c'est-à-dire en l'espèce les revenus de l'épouse. L'intéressé, s'y étant refusé, a été imposé d'office au titre des années 1957, 1958 et 1959 (revenus des années 1956, 1957 et 1958), et ces impositions ont été assorties de ce qu'on appelle en Belgique des «accroissements», ce qui paraît correspondre à ce qu'en d'autres pays on qualifie plus brutalement de «pénalités». La réclamation qu'il a introduite régulièrement contre cette imposition ayant été rejetée, l'affaire est actuellement pendante devant la Cour d'appel.
Mais, parallèlement à cette procédure interne, M. Humblet a cru pouvoir saisir également la Cour de justice par application de l'article 16 du protocole sur les privilèges et immunités, aux termes duquel, nous vous le rappelons :
«toute contestation sur l'interprétation ou l'application du présent protocole sera soumise à la Cour».
La Haute Autorité demeure étrangère au litige, auquel elle n'est pas intervenue.
Cette affaire présente à juger plusieurs questions importantes et délicates, et qui ont trait à la compétence, à la procédure et à l'interprétation du protocole.
I
Examinons d'abord les questions de compétence et de procédure.
L'État belge, défendeur à l'instance, oppose en premier lieu une exception tirée de l'incompétence de la Cour. Il soutient qu'en l'espèce le litige ne porte que sur l'application de la loi interne, qui ne ressortit qu'à la seule compétence des juridictions nationales. D'une part, en effet, seuls sont en cause les revenus de Mme Humblet, qui n'est pas fonctionnaire de la Communauté, et donc étrangère à toute application du protocole. D'autre part, la seule question en litige a trait au mode de calcul, conformément à la loi fiscale belge, de l'impôt frappant des revenus non exonérés, c'est-à-dire des revenus relevant exclusivement de cette loi fiscale. Le défendeur fait d'ailleurs observer que des questions de même nature ont déjà été ou sont encore actuellement soumises aux tribunaux nationaux, qui n'ont pas songé, jusqu'à présent, à se déclarer incompétents au profit de la Cour de justice.
Nous ne partageons pas cette opinion.
Tout d'abord, nous voudrions écarter une fois pour toutes les arguments, qu'ils soient invoqués dans un sens ou dans l'autre, tirés de ce qu'il s'agit en l'espèce des revenus de l'épouse du fonctionnaire: ces revenus, conformément à la loi, non seulement sont imposés au nom du mari (dès lorsqu'on ne se trouve pas dans un cas d'imposition distincte), mais totalisés avec ceux du chef de famille, comme s'ils ne provenaient que d'une seule source.
Il est évident que le fisc ne peut en même temps oublier l'existence du mari pour dire que les revenus de la femme, qui n'est pas fonctionnaire à la C.E.C.A., ne peuvent en aucun cas bénéficier d'un avantage prévu par le traité — et se ressouvenir aussitôt de ce même mari (et de son traitement exempté) pour augmenter l'impôt portant sur les seuls revenus de l'épouse! A l'inverse, M. Humblet ne saurait tirer argument du fait que les revenus imposables à son nom sont des revenus de son épouse. Les divers problèmes posés par le présent litige se posent, à notre avis, exactement dans les mêmes conditions, qu'il s'agisse des revenus propres du contribuable ou de ceux des personnes de sa famille imposés sous son chef.
Cela dit, il nous paraît évident que le litige qui vous est soumis a trait à l'interprétation aussi bien qu'à l'application d'une des dispositions du protocole, à savoir l'article 11, b : il s'agit essentiellement de savoir si les termes de cet alinéa, notamment des mots «sont exonérés de tout impôt sur les traitements etc.», doivent être interprétés dans un sens large, comme s'opposant à toute prise en considération des émoluments exemptés, aussi bien pour l'établissement des bases d'imposition que pour le calcul de la cotisation due, lorsqu'il s'agit d'un impôt personnel sur les revenus de caractère progressif, ou si, au contraire, le terme «exonéré», strictement interprété, doit être considéré comme ne s'opposant qu'à l'application du taux à la fraction du revenu correspondant au montant du traitement, le taux pouvant lui-même être déterminé en fonction de l'ensemble, y compris le traitement exonéré. Cette question relève bien de la compétence de la Cour. La Cour n'a pas à s'immiscer dans l'application ou l'interprétation de la loi fiscale interne: elle la prend telle qu'elle est, avec son texte, les principes dont elle s'inspire et, au besoin, la jurisprudence nationale à laquelle elle a pu donner lieu et, en cet état, la Cour fixe, par interprétation du protocole, la portée de l'exonération, c'est-à-dire la mesure dans laquelle cette exonération déroge à la loi nationale.
Deux autres questions nous paraissent plus délicates: la première est celle de savoir si et dans quelles conditions la Cour peut être directement saisie par un fonctionnaire de la Communauté; la seconde, quels sont les pouvoirs de la Cour en la matière et la portée de son arrêt.
Sur le premier point, il convient d'observer que l'article 11 du protocole institue, par voie normative, un certain nombre de privilèges et immunités au profit des membres de la Haute Autorité et des fonctionnaires de la Communauté. La situation nous paraît différente à cet égard de celle qui se présente lorsque les privilèges et immunités sont stipulés par un accord de siège conclu entre une organisation internationale et l'État qui l'accueille: en ce cas, les difficultés qui peuvent s'élever quant à la portée de telle ou telle disposition contenue dans l'accord sont des difficultés entre l'État du siège et l'organisation, lesquelles sont habituellement réglées selon une procédure spéciale prévue par l'accord lui-même: une telle procédure (d'arbitrage par exemple) ne peut être engagée que par l'organisation ou l'État, c'est-à-dire par les parties à l'accord.
Ici, au contraire, c'est une disposition du protocole, lequel a la même valeur que le traité, qui crée un droit au profit des fonctionnaires. Sans doute, d'après l'article 13 du protocole, les privilèges, immunités et facilités sont accordés aux membres de la Haute Autorité et aux fonctionnaires des institutions de la Communauté «exclusivement dans l'intérêt de cette dernière» ; mais cette disposition, qui indique les raisons de l'institution des privilèges, ne peut s'opposer à ce que les personnes à l'égard desquelles ils ont été établis puissent en défendre l'application. La généralité des termes employés à l'article 16 leur permet, à notre avis, de saisir directement la Cour, dès lors (et c'est la seule condition qu'il convient d'exiger) qu'il existe une «contestation» portant sur l'interprétation ou l'application du protocole.
Dans le cas des privilèges fiscaux, nous pensons que l'existence d'une «contestation» est suffisamment établie lorsque l'intéressé se trouve, comme en l'espèce, en conflit avec l'administration fiscale et qu'il a régulièrement introduit sa réclamation devant les instances nationales compétentes.
Il est vrai — et la partie défenderesse n'a pas manqué de le souligner — qu'aucune procédure de renvoi à titre préjudiciel devant la Cour n'a été prévue. Ceci s'explique du fait que les contestations susceptibles de naître pour l'application du protocole sont de nature très diverse et peuvent donner lieu à des procédures très différentes et ne pas toujours se manifester à l'occasion de litiges portés devant un tribunal national.
Cela dit, nous pensons — c'est là une opinion personnelle — que les juridictions nationales devant lesquelles se pose une question d'interprétation ou d'application du protocole ressortissant à la compétence de la Cour seraient bien avisées — si même elles ne devraient se considérer comme tenues — d'ordonner le renvoi à titre préjudiciel devant la Cour, soit à la demande d'une partie, soit même d'office : la compétence attribuée à la Cour est nécessairement exclusive de la leur et l'absence de procédure expressément prévue pour ce cas ne doit pas être un obstacle au renvoi.
Quoi qu'il en soit, du moment où l'instance nationale compétente n'a pas cru devoir ordonner ce renvoi, on ne voit pas pourquoi l'intéressé ne pourrait saisir lui-même la Cour. L'article 16 ne s'y oppose nullement :
«toute contestation portant sur l'interprétation ou l'application du présent protocole sera soumise à la Cour»;
elle peut lui être soumise aussi bien par l'intéressé lui-même, dès lors que celui-ci justifie de l'existence d'une contestation, que par un tribunal national ordonnant le renvoi à titre préjudiciel.
Ces quelques considérations vont nous aider à résoudre la deuxième question, relative aux pouvoirs de la Cour et à la portée de son arrêt.
La Cour est évidemment compétente pour interpréter, eu égard aux faits de la cause, les dispositions du protocole. Mais peut-elle aller plus loin? A-t-elle, comme le soutient le requérant, le pouvoir d'injonction à l'égard des autorités nationales, c'est-à-dire, en l'espèce, le pouvoir de prononcer la décharge ou la réduction de l'imposition contestée et de prescrire les dégrèvements correspondants? Certainement pas, à notre avis; ce serait là une immixtion caractérisée dans le domaine des compétences demeurées nationales: la Cour ne peut se substituer aux autorités ni aux juridictions internes agissant dans le cadre de la législation fiscale interne.
Il est vrai que, d'après l'article 16, les contestations qui doivent être soumises à la Cour ne sont pas seulement celles qui portent sur l'interprétation du protocole, mais également celles qui ont trait à son application. Mais on ne peut, à notre sens, exagérer la portée de ce texte. Celui-ci a pour objet de permettre à la Cour — et c'est déjà fort important — de statuer dans des cas où la difficulté ne porte pas sur une question d'interprétation d'une disposition obscure ou jugée telle du protocole, mais sur les conditions de son application ou du refus de son application. Mais, encore une fois, la Cour ne peut se substituer aux autorités, et encore moins aux juridictions nationales, et exercer leurs pouvoirs en leurs lieu et place.
Nous pensons que, dans le cas où, comme en l'espèce, l'intervention de la Cour de justice se manifeste à l'occasion d'une procédure qui se déroule dans le cadre national et que le sort du litige dépend, au moins pour partie, de l'arrêt de la Cour, tout doit se passer comme en matière de questions préjudicielles. Autrement dit, il appartient à la partie qui l'estime opportun de produire l'arrêt de la Cour devant les instances nationales, auxquelles il appartient, à leur tour, d'en tirer telles conséquences que de droit pour la décision qu'elles ont à prendre dans l'ordre interne. On se trouve dans un cas comparable à ce qui se produit lorsque, par exemple, une question de nationalité vient à se poser au cours d'un litige et que la partie intéressée produit aux débats un jugement qu'elle a provoqué elle-même sur ce point, mais qui n'a pas été rendu sur renvoi du tribunal saisi de l'instance principale: ce dernier tribunal vérifie, bien entendu, si le jugement qu'on lui produit a été régulièrement rendu par la juridiction compétente, s'il est définitif, etc. Mais, ces vérifications faites, il s'incline devant la chose jugée sur le point qui échappait à sa propre compétence et en tire les conséquences appropriées pour la décision qu'il a lui-même à rendre. Nous pensons que c'est ainsi que les choses doivent se passer en l'espèce.
II
Nous en arrivons maintenant à la question de fond, c'est-à-dire à la portée de l'exonération instituée par l'article 11, b, du protocole lorsqu'elle s'applique à un impôt personnel sur les revenus de caractère progressif. Il s'agit essentiellement de déterminer à cet égard le sens de la phrase :
«… les membres de la Haute Autorité et les fonctionnaires de la Communauté… sont exonérés de tout impôt sur les traitements et émoluments versés par la Communauté.»
Vous connaissez, Messieurs, les deux thèses, à l'appui de chacune desquelles de sérieux arguments sont présentés.
Le texte est très général, dit le requérant, et le système adopté par l'administration belge aboutit, par la fixation d'un taux tenant compte de l'ensemble des revenus, y compris le traitement exonéré, à taxer partiellement ce traitement, ce qui constitue une violation du protocole.
Nullement, répond le défendeur: les seuls revenus taxés sont ceux qui ne bénéficient pas de l'exonération. Ainsi les dispositions du protocole sont-elles respectées. Il y a lieu, en effet, de distinguer un revenu «exonéré», c'est-à-dire qui ne peut être l'objet d'une taxation, et un revenu «immunisé», c'est-à-dire qui n'entre pas en compte dans la détermination du revenu imposable. Si les auteurs du protocole avaient entendu adopter cette dernière solution, ils se seraient exprimés autrement. Au surplus, l'exonération est personnelle: c'est le fonctionnaire qui est exonéré, non le traitement. Les textes d'exemption fiscale sont d'interprétation stricte, de même que les textes internationaux et, notamment, ceux qui instituent des privilèges ou immunités; et, en cas de doute, l'interprétation restrictive doit prévaloir. Il en est ainsi d'autant plus en l'espèce que l'«immunisation» porterait atteinte aux fondements mêmes de l'impôt en cause, qui est un impôt personnel de caractère progressif tenant compte de la «faculté contributive» du contribuable, laquelle dépend de l'ensemble de ses revenus: taxer à un taux faible les revenus non exonérés, comme si le contribuable ne disposait d'aucune autre ressource, serait profondément inéquitable et, en l'absence d'un texte imposant d'une manière formelle une telle solution, celle-ci doit être écartée. Et le défendeur d'invoquer à l'appui de sa thèse un certain nombre de jugements rendus tant par les tribunaux belges que par des tribunaux étrangers, notamment par le tribunal fédéral de Lausanne; d'invoquer aussi la pratique suivie pour l'application des conventions tendant à éviter les doubles impositions: le revenu exonéré entre néanmoins en compte dans les bases de l'impôt personnel, notamment pour la fixation du taux, mais ce taux n'est pas appliqué au montant du revenu exonéré dès lors qu'il est justifié que ce revenu a supporté l'impôt dans le pays où il a eu sa source.
A tous ces arguments, le requérant réplique en contestant la valeur de la distinction entre revenus «exonérés» et revenus «immunisés», en rappelant que le protocole a institué un privilège, lequel ne peut être réduit à un simple mode de calcul, en déniant toute portée en droit interne à la distinction entre personnes exemptées et revenus non imposables, en montrant la différence qui existe entre un privilège créant une exemption et l'application des conventions de double imposition et en essayant de prouver que le système adopté par le fisc belge aboutit en réalité à imposer le traitement prétendument exonéré.
Messieurs, dans cette controverse, et tout bien pesé, c'est le requérant qui nous paraît avoir raison.
Tout d'abord, que faut-il penser de la distinction entre revenus «immunisés» et revenus seulement «exonérés»? Il est certain que cette distinction, en elle-même, peut avoir un sens, si elle correspond vraiment à la distinction entre les deux systèmes défendus respectivement par chacune des parties. On peut parfaitement imaginer que, dans un régime d'impôt personnel sur les revenus de caractère progressif, une source particulière de revenus entre en compte dans la détermination de l'ensemble des revenus imposables, notamment pour la fixation du taux de l'impôt, mais soit ensuite dispensée de l'application de ce taux, lequel demeure au contraire appliqué aux revenus provenant des autres sources. On conçoit aussi, à l'inverse, qu'un revenu de source particulière n'entre pas en compte dans la détermination du revenu imposable; le législateur fiscal décide souverainement de toutes ces choses. Mais la question qui nous intéresse est celle de savoir si, dans le langage usuel en la matière, le premier système se traduit nécessairement, ou au moins normalement, par l'emploi du terme «exonéré», alors qu'au second système serait réservée l'expression «immunisé». Il faudrait même qu'une telle distinction entre l'immunisation et la simple exonération soit consacrée dans le langage fiscal international et le soit à tel point que les auteurs du traité puissent être considérés comme ayant choisi le premier système et écarté le second, du seul fait qu'ils ont employé le terme «exonéré» et non le terme «immunisé».
Or, Messieurs, il n'en est nullement ainsi.
Même dans le langage interne, ce n'est pas le cas. Le requérant, dans sa réplique, a démontré par plusieurs exemples que le langage juridique belge, qu'il s'exprime par la plume du législateur, de l'administration ou des tribunaux, emploie dans le même sens les termes revenus «exonérés», «exemptés» ou «immunisés» et que la même confusion existe en néerlandais. Le défendeur le reconnaît dans sa duplique et n'insiste plus sur ce point.
En France, il en est de même, à cette différence près que le législateur n'utilise guère le terme «immunisé» : le mode d'expression le plus correct auquel il a recours lorsqu'il décide qu'un revenu d'une certaine nature n'entre pas en compte pour la détermination du revenu imposable est de le dire en toutes lettres : «N'entrent pas en compte pour la détermination du revenu net global…» (suit une énumération) : ainsi s'exprime l'article 157 du Code général des impôts. Mais, comme il est difficile de répéter chaque fois cette phrase un peu longue, le législateur emploie souvent le simple mot «exonération» ou «exonéré» pour dire la même chose (ex. : art. 158, § 3; art. 159, § 1 et 2; art. 159 bis); parfois les deux formules sont employées dans le même sens dans un même article ! (art. 157, 11o) et ce sens est toujours le même: les revenus déclarés «exonérés» sont des revenus qui n'entrent pas en compte dans la détermination du revenu net global imposable. Ainsi, Messieurs, pour nous en tenir à l'une seulement des langues de la Communauté, qui est à la fois l'une des langues nationales de la Belgique et la langue nationale de la France, nous constatons qu'il n'existe aucune uniformité de langage, ni entre les deux pays, ni même à l'intérieur de chacun d'eux. Nous constatons même que le terme «exonéré» appliqué à un revenu est couramment employé, dans ces deux pays, pour désigner un revenu qui n'entre pas dans la détermination du revenu imposable. Ces quelques remarques, limitées à deux pays de la Communauté ayant pourtant entre eux d'incontestables affinités dans le domaine fiscal, suffisent à montrer que le terme «exonéré» ne peut être considéré, à lui seul, comme manifestant clairement l'intention des auteurs du traité de permettre, nonobstant l'exonération accordée, l'inclusion du traitement exonéré dans les bases d'imposition pour le calcul de l'impôt en tant qu'il frappe les autres sources de revenus: c'est plutôt le contraire qui est vrai. Enfin, il ne faut pas oublier que non seulement les rédacteurs du protocole avaient à légiférer pour six pays et ne pouvaient donc songer à recourir à des formules de technique juridique fiscale de sens aussi incertain, nous l'avons vu, mais que l'exonération qu'ils instituaient devait s'appliquer à tous les impôts portant sur les traitements, et non pas seulement à l'impôt complémentaire global sur le revenu: ils ont cherché la formule à la fois la plus simple et la plus générale.
Renonçant, nous l'avons dit, à insister sur ce point, le défendeur, dans sa réplique, invoque surtout l'argument tiré de ce que le texte du protocole institue une exonération personnelle et non réelle: ce sont les membres de la Haute Autorité et les fonctionnaires de la Communauté qui sont exonérés, et non les traitements.
Messieurs, nous avouons ne pas, malgré réflexion, comprendre cette distinction, ni sa portée. Nous connaissons, en matière fiscale, la distinction entre un impôt personnel et un impôt réel. Il s'agit ici d'impôts personnels. Mais, comme pour tout impôt personnel, il y a un sujet et un objet: le sujet, c'est ici le fonctionnaire exerçant certaines fonctions; l'objet (la «matière imposable»), c'est le traitement qu'il perçoit. Quelle différence y a-t-il entre une formule telle que «les traitements et émoluments versés par la Communauté à ses fonctionnaires sont exonérés de tout impôt» et celle du texte : «les fonctionnaires de la Communauté sont exonérés de tout impôt sur les traitements et émoluments versés par la Communauté»? Si l'on voulait à tout prix découvrir une nuance entre les deux formules, nous pensons même que celle du texte, qui met l'accent sur le caractère personnel de l'exemption, tend, plus que ne le ferait l'autre, à éloigner le bénéficiaire de tout «contact» avec la loi fiscale à raison des émoluments qu'il perçoit de la Communauté.
Quittant maintenant le domaine de la terminologie, essayons de voir si le système mis en avant par l'administration belge peut être considéré comme entrant dans le fonctionnement normal d'un impôt global personnel sur le revenu. Nous avons vu que, en pratique, il existe de nombreux cas, en Belgique, en France et, très certainement, dans les autres pays de la Communauté, où certains revenus n'entrent pas en compte pour la détermination du revenu global. Nous avons vu aussi que, à tort peut-être, mais on le constate, le terme «exonération» est fréquemment employé pour désigner cet avantage. En revanche, il paraît extrêmement rare — et nous ne savons même pas s'il en existe (en dehors du cas de double imposition sur lequel nous reviendrons) — de trouver un exemple où le législateur a décidé d'inclure fictivement tel ou tel revenu dans les bases d'imposition à l'impôt personnel, tout en déclarant ne pas le soumettre à l'application du taux. Ce qu'on rencontre, par contre, du moins dans les pays où l'impôt personnel a le caractère complémentaire par rapport aux impôts frappant les diverses sources de revenus, c'est le cas où l'exemption d'impôt est limitée à l'impôt spécial (l'impôt «cédulaire», suivant l'ancienne terminologie française), et ne s'applique pas à l'impôt complémentaire: c'est le cas, notamment, en Italie où il existe même un texte général d'après lequel, sauf disposition expresse contraire, les revenus exemptés de l'impôt spécial dont ils relèvent sont néanmoins pris en compte pour la détermination du revenu passible de l'impôt complémentaire. Cette règle, qui est normale, ne peut nous intéresser, puisque l'exonération instituée par le protocole concerne tous les impôts, y compris donc les impôts personnels sur le revenu, complémentaires ou non.
Donc, il n'existe normalement que deux situations: ou bien le revenu entre en compte pour la détermination du revenu global, ou bien il n'entre pas en compte et, dans ce dernier cas, on dit couramment qu'il est «exempté» ou «exonéré». Parfois, il entre en compte pour partie (ex. : art. 158, § 5, du Code général français des impôts).
Et cela se comprend fort bien. En effet, il existe dans tout impôt personnel progressif sur le revenu un lien étroit entre la détermination du total du revenu imposable et la fixation du taux: ce lien tient de l'essence même d'un tel impôt, qui cherche à atteindre, par une taxation de plus en plus lourde au fur et à mesure qu'elles s'élèvent, les «facultés contributives» du contribuable: ce que l'impôt frappe, ce n'est pas l'addition d'un certain nombre de revenus de sources différentes (cela, c'est le rôle des impôts cédulaires lorsqu'ils existent), mais le revenu global. Sans doute, le législateur souverain peut, pour telle ou telle raison d'équité ou d'intérêt général, décider de ne pas soumettre (pour ne pas dire exonérer…) une catégorie particulière de revenus à l'impôt: en ce cas, le revenu en question n'est pas compris dans le montant du revenu global imposable, car s'il y était compris, même pour être ensuite soustrait à l'application du taux, le montant de l'impôt, calculé sur un taux plus élevé applicable en raison de la prise en compte dudit revenu, frapperait nécessairement ce revenu pour partie. Si le législateur désire une solution moyenne, il décide que le revenu en cause n'entrera en compte que pour une certaine fraction de son montant dans le revenu imposable (nous avons cité un exemple de ce procédé), mais il faut toujours en arriver à faire l'addition de tous les éléments imposables afin d'obtenir le total : à ce moment, l'origine aussi bien que la nature de chaque revenu sont oubliées; on applique purement et simplement le taux prévu par la loi et, éventuellement, les réductions ou abattements tenant compte de la situation personnelle du contribuable, tels que ceux qui tiennent compte des charges de famille.
Ce qui confirme encore le caractère anormal d'un système tel que celui qui est appliqué en l'espèce, c'est le calcul auquel il conduit. En Belgique, comme d'ailleurs en France, il existe un système de tranches, dont chacune est soumise à un taux déterminé, de plus en plus élevé: bien entendu, ces tranches sont «anonymes», si l'on peut ainsi s'exprimer; elles ne correspondent pas à des natures particulières de revenus: c'est un simple mécanisme de calcul, destiné à mieux aménager la progression. Comment procéder dans ces conditions? Va-t-on classer le revenu exonéré dans les tranches inférieures, ou dans les tranches les plus élevées, ou dans les tranches moyennes? Il semble, autant que nous ayons compris le système, qu'on calcule d'abord le montant de l'impôt comme si le traitement exonéré était imposable, c'est-à-dire en appliquant les taux successifs correspondant aux différentes tranches, puis on fait subir au chiffre ainsi obtenu une déduction proportionnelle au montant de la rémunération exemptée. Un tel procédé est peut-être équitable, mais certainement arbitraire.
Est-il compatible avec la loi belge? C'est ce que vous n'avez pas qualité pour décider. Nous noterons seulement qu'en France l'intervention du législateur a été jugée nécessaire, ou au moins préférable, pour instituer un système du même ordre: c'est l'article 99 de la loi de finances du 26 décembre 1959, à laquelle il a été fait allusion à la barre.
Mais tout ce que nous voulons retenir de cette analyse, c'est que le procédé en cause est contraire, en soi, à la nature même d'un impôt personnel sur le revenu global, tel qu'il en existe un dans chacun des six pays de la Communauté, que cet impôt soit unique (comme en France depuis peu, en Allemagne, aux Pays-Bas et au Luxembourg), ou qu'il ait le caractère d'un impôt complémentaire à d'autres impôts frappant les diverses sources (Belgique, Italie). Normalement, l'exonération d'impôt accordée à raison d'une source particulière de revenu, lorsqu'elle s'applique à un impôt personnel global, signifie que le revenu dont il s'agit n'entre pas dans la détermination de l'ensemble des revenus passibles de cet impôt. Il n'existe donc aucune raison de penser que les auteurs du traité aient entendu en décider autrement lorsqu'ils ont institué l'exonération en faveur des traitements perçus par les fonctionnaires de la Communauté.
Il nous sera facile, maintenant, d'écarter l'argumentation tirée par la défense de l'application des conventions sur les doubles impositions. Comme on l'a fait fort justement observer à la barre, l'exemption, en pareil cas, n'a nullement pour objet de créer un privilège en faveur d'un revenu d'une nature ou d'une source particulière en soustrayant ce revenu à l'impôt ou même, comme en l'espèce, à tout impôt, mais simplement d'éviter d'imposer deux fois le même revenu. Il ne faut pas qu'à cette occasion le contribuable bénéficiaire de cette mesure en profite pour échapper, en outre, à l'application normale de la législation fiscale générale dont il relève. Le jugement du tribunal fédéral de Lausanne, produit au dossier, est à cet égard tout à fait significatif: le contribuable intéressé, qui avait son domicile fiscal en Suisse, avait perçu certains revenus en Allemagne, qui avaient été imposés dans ce pays, mais qui eussent été également imposables en Suisse sans la convention. Il a été jugé que, nonobstant l'exonération accordée de ce chef, le revenu en cause devait entrer en compte pour la détermination du taux applicable aux autres revenus demeurant assujettis en Suisse à un impôt fixé en fonction du revenu total (l'impôt sur la défense nationale en l'espèce). Il est évident que la solution contraire aurait pour effet de traiter plus favorablement le contribuable qui perçoit un revenu à l'étranger que s'il avait perçu ce même revenu dans son propre pays, ce qui serait contraire à l'objet recherché par les conventions de double imposition: éviter une double imposition ne doit pas aboutir à créer un privilège. D'ailleurs, les conventions les plus récentes en la matière règlent expressément la question en ce sens, si l'on en juge par exemple par deux d'entre elles qui nous sont tombées sous les yeux: article 19 de la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 (J. O. de la République française du 11 avril 1960, BLD, 1960, p. 300); article 19 de la convention entre la France et la Finlande du 25 août 1958 (J. O. de la République française du 27 août 1959, BLD, 1959, p. 1107). De ce cas, on peut rapprocher les mécanismes de régularisation qui doivent intervenir dans les pays comme l'Allemagne, où n'existe qu'un seul impôt sur le revenu et où, cependant, certaines catégories de revenus, tels que les salaires, ont déjà été taxés par voie de retenue à la source.
En l'espèce, il ne s'agit pas d'éviter une double imposition, mais de créer ce que dans le langage international on appelle un «privilège», mais qui n'est en réalité dans la circonstance qu'une véritable exemption: on ne voit pas pourquoi l'interprétation serait différente selon que l'exemption est instituée par la loi interne ou par un traité international, régulièrement incorporé d'ailleurs à la législation interne par l'effet de la ratification.
Après cette discussion purement juridique, nous pensons qu'il n'est pas inutile d'élever le débat et de voir pourquoi l'exemption a été instituée.
Il ne s'agit pas tant, à notre avis, d'assurer l'indépendance des fonctionnaires à l'égard de l'État dont ils sont ressortissants (encore que cette idée ne soit peut-être pas tout à fait étrangère à l'institution de l'exonération), mais avant tout de garantir une égalité réelle de rémunération aux fonctionnaires de la Communauté occupant les mêmes emplois dans les mêmes conditions. Un grand principe domine, à cet égard, toute la vie administrative et financière de la Communauté en ce qui concerne le statut de ses agents: l'égalité absolue de traitement, sans qu'il soit tenu compte des différences, souvent importantes, vous le savez, qui existent entre les pays membres dans le niveau des salaires et des traitements. Il est possible que le ressortissant de tel État fasse une «meilleure affaire» en venant à Luxembourg ou à Bruxelles que le ressortissant de tel autre État ayant les mêmes qualifications: peu importe. Toute différenciation basée sur de tels critères, outre l'extrême difficulté qu'eût entraînée sa mise en application, tant sont difficiles à établir les éléments de comparaison dans un pareil domaine, eût apparu comme une discrimination radicalement incompatible avec la notion même de Communauté. Or, il est évident que l'assujettissement des traitements des fonctionnaires de la Communauté à des impôts nationaux nécessairement différents eût rompu en fait cette égalité.
Non pas tant, ni même peut-être principalement, à cause des différences de taux qui existent entre les impôts des six pays, mais plus encore en raison des divergences entre les systèmes fiscaux eux-mêmes et les innombrables inégalités que leur application simultanée n'aurait pas manqué d'introduire entre des fonctionnaires placés dans la même situation au sein de la Communauté. Nous sommes encore loin, en ce domaine, de l'unification et même de la simple «harmonisation» à laquelle doit plus modestement parvenir un jour la Communauté économique européenne.
D'abord, comme nous l'avons déjà noté, deux pays sur six (l'Italie et la Belgique) pratiquent le système de l'impôt de superposition, alors que les quatre autres pays ne possèdent qu'un seul impôt sur le revenu des personnes physiques, les Pays-Bas, il est vrai, possédant aussi un impôt sur les traitements et salaires, mais qui a un caractère territorial. Or, l'exonération s'applique nécessairement à l'impôt sur les salaires, d'où il s'ensuit que, en admettant que la charge fiscale totale soit égale dans les différents États, les effets du système adopté par l'administration belge se feront en principe sentir proportionnellement d'une manière plus lourde dans ceux des États où n'existe pas d'impôt cédulaire.
Cela dit, il est exact qu'on peut relever certains grands principes communs en matière fiscale aux six pays, notamment dans le domaine qui nous intéresse ici des impôts personnels sur le revenu.
D'une manière générale, il est fait une différence selon que l'intéressé a ou non ce qu'il est convenu d'appeler son «domicile fiscal» dans le pays considéré. En principe, les personnes possédant ce domicile fiscal, qu'il s'agisse de nationaux ou d'étrangers, sont soumises à ce qu'on appelle en Allemagne «l'obligation fiscale illimitée», c'est-à-dire imposables à raison de l'ensemble de leurs revenus, y compris ceux de source étrangère. Au contraire, ceux qui ne possèdent pas de domicile ne sont soumis à l'impôt que pour leurs revenus ayant leur source dans le pays considéré.
Mais ce principe est loin d'être uniforme. C'est ainsi qu'en Italie les citoyens italiens et les étrangers résidant en Italie ne sont passibles de l'impôt complémentaire pour les revenus produits à l'étranger que sur la part de ces revenus dont ils ont la jouissance en Italie.
Parfois, la nationalité apparaît à côté de la notion de domicile. Ainsi, en France, alors que le Français domicilié en France est soumis à l'impôt pour tous ses revenus, même perçus à l'étranger, et ne peut y échapper qu'au bénéfice d'une convention contre les doubles impositions, l'étranger domicilié en France peut se soustraire à ce même impôt à la seule condition d'établir que le revenu de source étrangère a été effectivement soumis à l'impôt dans le pays d'origine (art. 164 du Code général des impôts). Le critère de nationalité a été également pris en considération dans la rédaction de l'article 99 de la loi française du 26 décembre 1959, auquel il a été déjà fait allusion, et qui énonce la même règle que celle à laquelle s'est ralliée sans texte l'administration belge: cette loi n'est applicable qu'aux fonctionnaires internationaux de nationalité française.
Enfin, même lorsque la règle est commune, il arrive qu'elle soit appliquée différemment. C'est le cas de la Belgique par rapport à la France et, ici, la différence touche directement les fonctionnaires de la Communauté. L'administration française considère que les fonctionnaires internationaux, même de nationalité française, possèdent normalement leur domicile fiscal au lieu où ils exercent leurs fonctions et où ils sont tenus de résider: là, en effet, se trouve le «centre de leurs intérêts et de leurs affaires», selon la formule traditionnelle définissant le domicile. Ces fonctionnaires, lorsqu'ils exercent leurs fonctions à l'étranger, ne sont donc imposés en France que sur leurs revenus de source française. Au contraire — et nous en avons la confirmation dans la présente affaire —, le fisc belge considère le fonctionnaire de la Communauté exerçant ses fonctions à Luxembourg comme ayant conservé son domicile fiscal en Belgique, pourvu qu'il y possède une résidence.
Ces anomalies risquent de se trouver encore aggravées depuis l'entrée en vigueur des traités de Rome, en raison de l'article 13 de chacun des protocoles sur les privilèges et immunités en vertu duquel, vous le savez, les fonctionnaires de la Communauté sont réputés avoir conservé leur domicile fiscal dans leur pays d'origine, si ce pays est un des États membres. Pour peu qu'on considère cette disposition comme applicable aux institutions communes, il en résultera qu'un régime fiscal différent sera appliqué, par exemple, à deux fonctionnaires français exerçant leurs fonctions à Luxembourg, l'un à la Cour de justice ou à l'Assemblée parlementaire européenne, l'autre à la Haute Autorité!
Il serait aisé de multiplier ces exemples d'anomalies (dont la dernière, il est vrai, est due en partie au défaut de concordance entre les traités de Paris et de Rome). Nous en avons relevé quelques-uns pour montrer que la solution d'exemption totale est la seule qui permette de respecter le principe d'égalité des rémunérations que nous avons rappelé: tant que les législations fiscales n'auront pas été unifiées ou au moins étroitement coordonnées, toute intervention nationale sur le seul terrain fiscal, quelque louable que soit le but poursuivi, ne pourra que porter atteinte à la règle de l'égalité. Elle portera également une atteinte indirecte, mais certaine, aux pouvoirs des autorités communautaires, seules compétentes pour fixer les rémunérations des agents. Enfin, mais ceci n'est évidemment qu'un argument d'opportunité, elle risquera de nuire, plus qu'on ne le pense généralement dans les pays membres, au bon recrutement des agents de la Communauté.
Pour terminer, disons seulement que nous comprenons parfaitement les préoccupations et les tendances qui animent les autorités nationales, qu'elles soient administratives — et pas seulement fiscales — ou judiciaires, et qui, il faut bien le dire, sont souvent le reflet des préoccupations et des tendances d'une partie de l'opinion publique. Ces autorités, comme cette opinion, sont à juste titre frappées de la différence qui existe sur le terrain fiscal entre la situation des fonctionnaires nationaux et celle des fonctionnaires internationaux, et cette différence leur apparaît plus choquante encore lorsque le fonctionnaire international est un ressortissant de l'État du siège (ou du lieu de séjour…) de l'institution auprès de laquelle il exerce ses fonctions.
Mais, vue du côté de l'organisme international, la question change totalement d'aspect: de ce point de vue, le respect du principe de l'égalité totale entre les fonctionnaires de l'institution, quelles que soient leur nationalité et leur origine, devient primordial.
Il y a donc un conflit entre les intérêts nationaux et les intérêts de la Communauté. C'est sans doute la raison pour laquelle les auteurs du traité ont confié le soin de trancher les litiges susceptibles de naître à ce sujet à la Cour de justice, dont l'un des rôles essentiels consiste précisément à arbitrer les conflits entre les intérêts de la Communauté et les intérêts des États membres. C'est une mission de ce genre que vous êtes appelés à exercer dans cette affaire. Nous pensons que, même dans le cas où l'argumentation juridique que nous avons développée ne vous paraîtrait pas pleinement convaincante et où un doute subsisterait dans vos esprits, la nécessité primordiale de respecter intégralement le principe de l'égalité entre les fonctionnaires de la Communauté devrait l'emporter sur les préoccupations nationales, si légitimes soient-elles à certains égards: cette idée est, en effet, sans aucun doute, à la base de l'article 11, b, du protocole.
A la vérité, le seul moyen de donner actuellement une satisfaction — partielle nous le reconnaissons — à ces préoccupations nationales est de mettre sur pied, le plus tôt possible et dans des conditions équitables, l'impôt communautaire prévu à l'article 12 des deux protocoles C.E.E. et Euratom.
Nous concluons :
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à ce que les dispositions de l'article 11, b, du protocole sur les privilèges et immunités de la Communauté soient interprétées en ce sens qu'elles interdisent toute prise en considération des traitements et émoluments versés aux fonctionnaires de la Communauté européenne du charbon et de l'acier pour l'établissement des bases d'imposition, comme pour le calcul de tout impôt personnel sur les revenus établi au nom du fonctionnaire intéressé;
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au rejet du surplus des conclusions de la requête;
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et à ce que les dépens soient supportés par l'État belge, soit en totalité, soit en partie, nous en remettant sur ce dernier point à la sagesse de la Cour.