62020CC0572
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ANTHONY’EGO MICHAELA COLLINSA
przedstawiona w dniu 20 stycznia 2022 r. (
1
)
Sprawa C‑572/20
ACC Silicones Ltd
przeciwko
Bundeszentralamt für Steuern
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Köln (sąd ds. finansowych w Kolonii, Niemcy)]
Odesłanie prejudycjalne – Artykuły 63 i 65 TFUE – Swobodny przepływ kapitału – Wypłata dywidend z udziałów w wolnym obrocie – Zwrot na rzecz spółki niebędącej rezydentem podatku od dochodów kapitałowych pobranego w formie podatku u źródła – Warunek dotyczący sytuacji bezpośrednich lub pośrednich udziałowców spółki pobierającej dywidendy – Wymóg przedstawienia zaświadczenia wydanego przez organ podatkowy państwa siedziby – Proporcjonalność
I. Wprowadzenie
1.
Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy zgodności z zasadami regulującymi swobodny przepływ kapitału przewidzianych w niemieckich przepisach podatkowych warunków, na jakich spółkom niebędącym rezydentami zezwala się na uzyskanie zwrotu pobranego u źródła podatku od dochodów kapitałowych przyjmujących postać dywidend z tytułu udziałów mniejszościowych w spółkach mających siedzibę w Niemczech (
2
).
2.
Wniosek ten został złożony w kontekście skargi złożonej przez spółkę ACC Silicones Ltd na wydaną przez Bundeszentralamt für Steuern (federalny urząd skarbowy, Niemcy) decyzję oddalającą jej wniosek o zwrot owego pobranego u źródła podatku, który został zapłacony w latach 2006–2008 włącznie.
3.
Wniosek ten stanowi następstwo wyroku z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy (C‑284/09, EU:C:2011:670). Trybunał orzekł w nim, że Republika Federalna Niemiec uchybiła zobowiązaniom, jakie ciążą na niej na mocy art. 56 ust. 1 WE i art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (zwanego dalej „porozumieniem EOG”), w ten sposób, iż poddała dywidendy wypłacane spółkom niebędącym rezydentami w sytuacji, gdy nie został osiągnięty próg udziału spółki dominującej w kapitale spółki zależnej określony w art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (
3
), w brzmieniu nadanym dyrektywą 2003/123/WE (
4
), opodatkowaniu wyższemu w wymiarze gospodarczym niż obejmujące dywidendy wypłacane spółkom będącym rezydentami (
5
). W celu wykonania tego wyroku ustawodawca niemiecki przyjął w marcu 2013 r., z mocą wsteczną, § 32 ust. 5 Körperschaftsteuergesetz (
6
) (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej „KStG”), której przepisy należy zbadać w ramach rozpatrywanego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
II. Ramy prawne
A.
Prawo Unii
4.
Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy 90/435 stanowi:
„Do celów stosowania niniejszej dyrektywy:
a)
»spółka dominująca« to każda spółka w państwie członkowskim, która spełnia warunki wymienione w art. 2 i posiada co najmniej 20% udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki;
[…]
od 1 stycznia 2007 r. minimalny udział wynosić będzie 15%;
od 1 stycznia 2009 r. minimalny udział wynosić będzie 10%;
[…]”.
B.
Prawo niemieckie
5.
Niemiecki system opodatkowania dochodów kapitałowych jest określony w Einkommensteuergesetz (
7
) (ustawie o podatku dochodowym, zwanej dalej „EStG”) w związku z przepisami KStG, w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych.
6.
Paragraf 20 ust. 1 pkt 1 EStG stanowi, że do dochodów kapitałowych zalicza się udział w zyskach (dywidendy).
7.
Paragraf 43 EStG przewiduje w ust. 1 zdanie pierwsze pkt 1, że w przypadku w szczególności dochodów kapitałowych w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 EStG „podatek dochodowy pobiera się poprzez pobór u źródła od dochodów kapitałowych (podatek od dochodów kapitałowych)”.
8.
Zgodnie z § 8b ust. 1 zdanie pierwsze KStG, który dotyczy udziałów w innych spółkach i stowarzyszeniach, płatności otrzymanych w szczególności w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 EStG nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu i w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
9.
Jeśli chodzi o opodatkowanie dywidend wypłacanych spółce mającej siedzibę w Niemczech, z przepisów § 31 ust. 1 pkt 1 KStG w związku z § 36 ust. 2 pkt 2 EStG wynika, że podatek od dochodów kapitałowych pobrany poprzez pobór u źródła podlega w całości zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należnego od tej spółki oraz, w stosownych przypadkach, może zostać zwrócony na jej rzecz. Aby można było dokonać zaliczenia (i ewentualnego zwrotu) podatku, powinien on być pobrany u źródła oraz zapłacony, co należy udowodnić w drodze przedłożenia zaświadczenia administracyjnego, zgodnie z § 45a ust. 2 lub 3 EStG.
10.
W odniesieniu do opodatkowania dywidend wypłacanych spółce, której siedziba nie znajduje się w Niemczech, § 32 ust. 5 KStG przewiduje szereg warunków dotyczących zwrotu podatku od dochodów kapitałowych. Wśród tych warunków znajdują się określone obowiązki w zakresie przedstawiania dowodów i zaświadczeń. Przepis ten ma następujące brzmienie:
„5.   [Zdanie pierwsze] Jeżeli podatek dochodowy od osób prawnych należny od wierzyciela z tytułu dochodów kapitałowych w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 [EStG] został ostatecznie rozliczony zgodnie z ust. 1 [niniejszego paragrafu], wierzyciel z tytułu dochodów kapitałowych otrzymuje na wniosek zwrot pobranego u źródła i zapłaconego podatku od dochodów kapitałowych zgodnie z § 36 ust. 2 pkt 2 [EStG], jeżeli:
1.
wierzycielem z tytułu dochodów kapitałowych jest spółka z ograniczonym obowiązkiem podatkowym na podstawie § 2 pkt 1, która
a)
jest również spółką w rozumieniu art. 54 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej lub art. 34 [porozumienia EOG],
b)
ma swoją siedzibę i centrum rzeczywistego zarządzania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa, do którego ma zastosowanie [porozumienie EOG],
c)
w państwie, w którym znajduje się jej centrum rzeczywistego zarządzania, podlega – bez możliwości wyboru – nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu porównywalnemu z tym, o którym mowa w § 1, nie będąc z niego zwolnioną, oraz
2.
wierzyciel posiada bezpośredni udział w kapitale założycielskim lub zakładowym dłużnika dochodów kapitałowych i nie spełnia wymogu minimalnego udziału określonego w § 43b ust. 2 [EStG].
[Zdanie drugie] Zdanie pierwsze ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy
1.
nie przewiduje się zwrotu odpowiedniego podatku od dochodów kapitałowych na podstawie innych przepisów,
2.
dochody kapitałowe nie podlegają zgodnie z § 8b ust. 1 uwzględnieniu przy ustalaniu dochodu,
3.
dochody kapitałowe nie są przypisywane na podstawie przepisów innego państwa podmiotowi, który nie miałby roszczenia o zwrot na podstawie niniejszego ustępu, gdyby uzyskał dochody kapitałowe bezpośrednio,
4.
wniosek o całkowity lub częściowy zwrot podatku od dochodów kapitałowych nie byłby wykluczony, gdyby zastosowano odpowiednio § 50d ust. 3 [EStG], oraz
5.
podatek od dochodów kapitałowych nie może zostać zaliczony u wierzyciela lub jego bezpośredniego lub pośredniego udziałowca ani odliczony jako koszty operacyjne lub koszty uzyskania przychodów; możliwość przeniesienia zaliczenia [na kolejne okresy] jest równoznaczna z zaliczeniem.
[Zdanie trzecie] Do wierzyciela z tytułu dochodów kapitałowych należy przedstawienie dowodów, że warunki zwrotu zostały spełnione. [Zdanie czwarte] W szczególności powinien on udowodnić za pomocą zaświadczenia wydanego przez organy podatkowe państwa jego siedziby, że jest uważany w tym państwie za rezydenta do celów podatkowych, że podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osób prawnych i nie jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych oraz że jest faktycznym odbiorcą dochodów kapitałowych. [Zdanie piąte] Z zaświadczenia wydanego przez zagraniczny organ administracji podatkowej powinno wynikać, że niemiecki podatek od dochodów kapitałowych nie może być zaliczony, odliczony lub przeniesiony [na kolejne okresy], a także w jakim zakresie takie zaliczenie, odliczenie lub przeniesienie faktycznie nie nastąpiło. [Zdanie szóste] Zwrot podatku od dochodów kapitałowych następuje w odniesieniu do wszystkich dochodów kapitałowych pobranych w danym roku kalendarzowym w rozumieniu zdania pierwszego na podstawie zawiadomienia o zwolnieniu zgodnie z § 155 ust. 1 zdanie trzecie Abgabenordnung [(niemieckiego kodeksu podatkowego)]”.
C.
Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Niemcami a Zjednoczonym Królestwem
11.
W dniu 26 listopada 1964 r. Republika Federalna Niemiec zawarła ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwaną dalej „umową”) (
8
).
12.
Artykuł XVIII ust. 1 lit. a) umowy ma następujące brzmienie:
„1. Mając na względzie przepisy ustawodawstwa Zjednoczonego Królestwa dotyczące możliwości odliczenia podatku należnego poza terytorium Zjednoczonego Królestwa od podatku należnego w Zjednoczonym Królestwie (przepisy, które nie mogą naruszyć następującej zasady ogólnej):
a)
podatek Republiki Federalnej należny na podstawie przepisów Republiki Federalnej i zgodnie z przepisami niniejszej umowy – albo bezpośrednio, albo na mocy podatku pobieranego u źródła od zysków, dochodów lub nadwyżek uzyskanych w Republice Federalnej (z wyjątkiem, w wypadku dywidend, podatku od zysków, z tytułu których zostały wypłacone dywidendy) – może być odliczony od podatku naliczonego w Zjednoczonym Królestwie od tych samych zysków, dochodów lub nadwyżek co te, od których został naliczony podatek Republiki Federalnej”.
III. Spór w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne
13.
ACC Silicones jest spółką mającą siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. Spółka The Amber Chemical Co. Ltd posiada 100% udziałów w owej spółce, oraz ma również siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. W spornych latach podatkowych (2006–2008) spółka ACC Silicones posiadała 5,26% kapitału zakładowego spółki Ambratec GmbH mającej siedzibę w Niemczech. Spółka Ambratec wypłacała spółce ACC Silicones dywidendy, od których pobierała podatek od dochodów kapitałowych w wysokości 20% wraz ze składką solidarnościową (Solidaritätszuschlag) w wysokości 5,5%.
14.
We wnioskach z dnia 29 grudnia 2009 r., z których każdy był podzielony na dwie części, spółka ACC Silicones wystąpiła o zwrot kwot zapłaconych tytułem podatku u źródła za wszystkie sporne lata podatkowe. W części pierwszej, w której spółka ta powołała się na przepisy § 50d ust. 1 EStG w związku z art. VI ust. 1 umowy (
9
), wniosła ona o ograniczenie stawki podatku od przedmiotowych dywidend do 15%. W części drugiej, w której powołała się na swobody podstawowe zagwarantowane w traktacie WE i w TFUE (
10
), wystąpiła ona o zwrot pozostałej części pobranego u źródła podatku.
15.
Decyzją z dnia 7 października 2010 r. federalny urząd skarbowy uwzględnił pierwsze części wniosków o dokonanie zwrotu.
16.
Federalny urząd skarbowy oddalił z kolei dwiema decyzjami z dnia 8 czerwca 2015 r. drugie części tych wniosków, ponieważ nie zostały spełnione określone w § 32 ust. 5 KStG warunki uzyskania zwrotu podatku od dochodów kapitałowych. W następstwie oddalenia wniesionych przez spółkę ACC Silicones odwołań od tych decyzji spółka ta zaskarżyła je do sądu odsyłającego, Finanzgericht Köln (sądu ds. finansowych w Kolonii, Niemcy), podnosząc, że spełniała wszystkie wymagane warunki oraz że przedstawiła wszelkie niezbędne w tym względzie dowody.
17.
Zdaniem sądu odsyłającego spółka ACC Silicones spełnia wszystkie warunki uzyskania zwrotu zapłaconych podatków, z wyjątkiem warunku, o którym mowa w § 32 ust. 5 zdanie drugie pkt 5 KStG. Sąd odsyłający stwierdza, że z przepisu tego wynika, iż zwrot podatku jest przyznawany wyłącznie w przypadku, gdy niekorzystna – w porównaniu z sytuacją podmiotów krajowych pobierających dywidendy – sytuacja zagranicznych podmiotów pobierających dywidendy nie może zostać zrekompensowana w innym państwie poprzez zaliczenie, odliczenie od podstawy opodatkowania lub przeniesienie możliwości zaliczenia.
18.
Sąd odsyłający zauważa, że – zgodnie z § 32 ust. 5 zdanie piąte KStG – spółka ACC Silicones powinna udowodnić, iż warunek ustanowiony w § 32 ust. 5 zdanie drugie pkt 5 KStG został spełniony, i w tym celu powinna ona przedstawić zaświadczenie wydane przez organ podatkowy państwa jej siedziby, z którego wynika, że niemiecki podatek od dochodów kapitałowych nie może zostać zaliczony, odliczony lub przeniesiony, oraz z którego wynika, w jakim zakresie zaliczenie, odliczenie lub przeniesienie na kolejne okresy nie zostało faktycznie dokonane. Zdaniem sądu odsyłającego zaświadczenia wydane przez zagraniczny organ administracji podatkowej muszą być przedstawione zarówno w odniesieniu do wierzyciela z tytułu dochodów kapitałowych, czyli spółki ACC Silicones, jak i w odniesieniu do wszystkich jego bezpośrednich lub pośrednich udziałowców.
19.
Sąd odsyłający uważa, że w rozpatrywanej sprawie nie można stwierdzić, czy spełniony został warunek określony w § 32 ust. 5 zdanie drugie pkt 5 KStG. Nie da się bowiem szczegółowo prześledzić sposobu opodatkowania dochodów kapitałowych ani u spółki The Amber Chemical Co., ani u jej udziałowców. Dowody przedstawione przez spółkę ACC Silicones ani nie pozwalają ustalić, że żaden z jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców nie zaliczył podatku u źródła od dochodów kapitałowych bądź nie uwzględnił go na poczet obniżenia podatku, ani nie stanowią zaświadczenia wydanego przez organ zagraniczny w rozumieniu § 32 ust. 5 zdanie piąte KStG.
20.
W tych okolicznościach sąd odsyłający ma wątpliwości, czy warunki określone w § 32 ust. 5 zdanie drugie pkt 5 oraz w § 32 ust. 5 zdanie piąte KStG są zgodne z art. 63 i 65 TFUE, a także z zasadami proporcjonalności i skuteczności.
21.
Po pierwsze, sąd odsyłający zastanawia się, czy sprzeczna z art. 63 TFUE jest sytuacja, w której zwrot podatku u źródła od dochodów kapitałowych na rzecz spółek niebędących rezydentami, które posiadają mniej niż 10% względnie 15% udziałów w spółce będącej rezydentem, jest uzależniony od spełnienia bardziej rygorystycznych warunków niż w przypadku zwrotu tego podatku na rzecz spółek będących rezydentami, które posiadają równoważny udział w spółce będącej rezydentem. Zgodnie bowiem z § 32 ust. 5 zdanie drugie pkt 5 KStG spółki zagraniczne otrzymują zwrot pobranego u źródła podatku tylko wtedy, gdy nie może on zostać zaliczony ani przez nie, ani przez ich bezpośrednich bądź pośrednich udziałowców, albo gdy nie może on zostać odliczony jako koszty operacyjne lub koszty uzyskania przychodów. Sąd odsyłający wskazuje również, że przewidziany w § 32 ust. 5 zdanie piąte KStG wymóg, zgodnie z którym dowód w tym zakresie powinien przybrać formę zaświadczenia wydanego przez zagraniczny organ administracji podatkowej, nie ma zastosowania do zwrotu podatku od dochodów kapitałowych na rzecz spółek będących rezydentami. Sąd ten nie ma pewności, czy przepisy te – które według niego stanowią ingerencję w swobodny przepływ kapitału – są uzasadnione w świetle art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE oraz kryteriów ustanowionych przez Trybunał w szczególności w wyroku z dnia 8 listopada 2007 r., Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655).
22.
Po drugie, na wypadek uznania powyższych przepisów krajowych za zgodne ze swobodnym przepływem kapitału, sąd odsyłający zastanawia się, czy przewidziany w § 32 ust. 5 zdanie piąte KStG wymóg przedstawienia dowodu przez spółki niebędące rezydentami pobierające dywidendy z udziałów w wolnym obrocie (
11
) jest zgodny z zasadą proporcjonalności i skuteczności wówczas, gdy – tak jak w niniejszym przypadku – przedstawienie takiego dowodu przez owe spółki jest praktycznie niemożliwe.
23.
W tych okolicznościach sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 63 TFUE (dawny art. 56 traktatu WE) sprzeciwia się krajowemu przepisowi podatkowemu, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, który wymaga od spółki mającej siedzibę za granicą, która otrzymuje dywidendy z tytułu posiadanych udziałów i nie osiąga minimalnego udziału określonego w art. 3 ust. 1 lit. a) [dyrektywy 90/435], aby w celu uzyskania zwrotu podatku od dochodów kapitałowych spółka ta przedstawiła dowód w postaci zaświadczenia wydanego przez zagraniczny organ administracji podatkowej, potwierdzającego, że podatek od dochodów kapitałowych nie może zostać zaliczony ani przez nią, ani przez jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców, lecz także nie może on zostać odliczony jako koszty operacyjne czy jako koszty uzyskania przychodów, oraz potwierdzającego, w jakim zakresie faktycznie nie dokonano zaliczenia, odliczenia lub przeniesienia [na kolejne okresy], jeżeli nie wymaga się takiego dowodu dla celów zwrotu podatku od dochodów kapitałowych od spółki będącej rezydentem na terytorium w kraju w przypadku takiej samej wysokości udziału?
2)
W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była przecząca:
Czy zasady proporcjonalności i skuteczności stoją na przeszkodzie wymogowi przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w pytaniu pierwszym powyżej, jeżeli przedstawienie tego zaświadczenia przez mający siedzibę za granicą podmiot pobierający dywidendy z tzw. udziałów w wolnym obrocie jest faktycznie niemożliwe?”.
24.
Uwagi na piśmie przedstawili spółka ACC Silicones, rząd niemiecki oraz Komisja Europejska.
IV. Ocena prawna
A.
W przedmiocie dopuszczalności pytań prejudycjalnych
25.
W uwagach na piśmie rząd niemiecki podnosi, że pytania przedstawione przez sąd odsyłający dotyczą również spółek, które mają siedzibę lub centrum rzeczywistego zarządzania w państwie trzecim. W tym zakresie pytania te nie mają żadnego związku z okolicznościami faktycznymi rozpatrywanymi w postępowaniu głównym, którego przedmiot jest ograniczony do traktowania pod względem podatkowym dywidend wypłacanych spółce mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, a zatem należy je uznać za niedopuszczalne.
26.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE współpracy pomiędzy Trybunałem i sądami krajowymi jedynie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór i na którym spoczywa odpowiedzialność za przyszły wyrok, należy, z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, zarówno ocena, czy dla wydania wyroku jest mu niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego, jak i ocena znaczenia pytań, jakie zadaje on Trybunałowi. W związku z tym, jeśli postawione pytania dotyczą wykładni prawa Unii, Trybunał jest w zasadzie obowiązany do wydania orzeczenia [wyrok z dnia 26 marca 2020 r., A.P. (Warunki zawieszenia), C‑2/19, EU:C:2020:237, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo].
27.
Wynika stąd, że pytania dotyczące prawa Unii korzystają z domniemania posiadania znaczenia dla sprawy. Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w przedmiocie przedstawionego przez sąd krajowy pytania prejudycjalnego jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wniesiono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem postępowania głównego, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na postawione mu pytania [wyrok z dnia 26 marca 2020 r., A.P. (Warunki zawieszenia), C‑2/19, EU:C:2020:237, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo].
28.
W niniejszej sprawie przepisy krajowe będące przedmiotem odesłania prejudycjalnego znajdują zastosowanie do spółek, w rozumieniu art. 54 TFUE lub art. 34 porozumienia EOG (
12
), które mają siedzibę i centrum rzeczywistego zarządzania spółki na terytorium państwa członkowskiego Unii lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) (
13
). Ponadto z postanowienia odsyłającego wynika, że spór w postępowaniu głównym dotyczy przysługującego spółce, która ma siedzibę i centrum rzeczywistego zarządzania w Zjednoczonym Królestwie, prawa do uzyskania zwrotu podatku pobranego u źródła od dochodów kapitałowych z tytułu dywidend z udziałów w wolnym obrocie, które zostały jej wypłacone w okresie, w którym państwo to było członkiem Unii Europejskiej.
29.
Jednakże w postanowieniu odsyłającym sąd odsyłający wskazuje, że wymóg, aby siedziba i centrum rzeczywistego zarządzania wierzyciela znajdowały się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do EOG, narusza prawo pierwotne Unii. Stwierdza on, że „§ 32 ust. 5 zdanie pierwsze pkt 1 KStG należy w celu zachowania jego ważności interpretować w taki sposób, że ma on zastosowanie również do spółek mających siedzibę lub centrum rzeczywistego zarządzania w państwach trzecich” oraz że „[w] odniesieniu do przedmiotu sporu oznacza to, że przepis § 32 ust. 5 [KStG] miałby również zastosowanie, gdyby centrum rzeczywistego zarządzania [spółki ACC Silicones] nie znajdowało się w Wielkiej Brytanii”. Ponadto, jak słusznie podnosi rząd niemiecki, w pytaniach przedłożonych Trybunałowi mowa jest w sposób ogólny o spółkach „posiadających rezydencję podatkową za granicą”. Podobnie wątpliwości wyrażane przez sąd odsyłający dotyczą w ogólności „spółek zagranicznych” lub „spółek posiadających rezydencję podatkową za granicą”, a zatem nie ograniczają się tylko do spółek mających siedzibę w innym niż Niemcy państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do EOG.
30.
Moim zdaniem pytanie, czy – w przypadku dywidend wypłacanych spółkom mającym siedzibę w państwie trzecim – przewidziane w przedmiotowym uregulowaniu niemieckim warunki uzyskania zwrotu podatku pobranego u źródła od dochodów kapitałowych są sprzeczne z zasadami Unii dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, nie ma związku z przedmiotem postępowania głównego i jest w związku z tym hipotetyczne. Wynika stąd, że odpowiedź na to pytanie nie jawi się jako konieczna dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed sądem odsyłającym.
31.
Prawdą jest, jak wskazuje sąd odsyłający w postanowieniu odsyłającym, że art. 63 ust. 1 TFUE zakazuje ograniczeń w przepływie kapitału zarówno między państwami członkowskimi, jak i między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Jak jednak słusznie podkreśla rząd niemiecki, orzecznictwa dotyczącego ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Unii nie można w całości zastosować do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ taki przepływ wpisuje się w inny kontekst prawny [zob. wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółka pośrednia mająca siedzibę w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 90 i przytoczone tam orzecznictwo]. Jest tak w szczególności w przypadku spoczywających na podatnikach mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie trzecim obowiązków dowodowych, których muszą oni dopełnić, aby mogła im zostać przyznana korzyść podatkowa [zob. podobnie wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółka pośrednia mająca siedzibę w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 91, 92 i przytoczone tam orzecznictwo].
32.
W związku z tym pytania prejudycjalne są moim zdaniem niedopuszczalne w zakresie, w jakim odnoszą się do zwrotu podatku u źródła od dochodów kapitałowych z tytułu dywidend z udziałów w wolnym obrocie wypłaconych spółkom, które mają siedzibę lub centrum rzeczywistego zarządzania w państwie trzecim.
B.
Uwagi wstępne
33.
Jak wynika z postanowienia odsyłającego, dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w Niemczech spółkom mającym siedzibę w innym państwie członkowskim podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów kapitałowych pobieranym u źródła. Niemniej jednak w spornych latach podatkowych oraz do marca 2013 r., zgodnie z § 8b ust. 1 KStG, dywidend wypłacanych spółkom mającym siedzibę w Niemczech nie uwzględniano przy ustalaniu dochodu tych spółek. Spółki te korzystały zatem z ulgi podatkowej w zakresie owego podatku pobieranego u źródła.
34.
Warunki, na jakich można dokonać zwrotu pobranego u źródła i zapłaconego podatku od dochodów kapitałowych z tytułu dywidend z udziałów w wolnym obrocie, są różne w zależności od tego, czy udziały w wolnym obrocie znajdują się w posiadaniu spółki niebędącej rezydentem (
14
), czy też spółki będącej rezydentem na terytorium krajowym.
35.
W przypadku spółki niebędącej rezydentem zwrot podatku u źródła jest uzależniony od warunku, zgodnie z którym ani spółka niebędąca rezydentem, ani jej bezpośredni lub pośredni udziałowiec nie mogą mieć możliwości zaliczenia podatku od dochodów kapitałowych, odliczenia go jako kosztów operacyjnych lub kosztów uzyskania przychodów ani przeniesienia go na kolejne okresy w miejscu swojej rezydencji podatkowej. Wierzyciel z tytułu dochodów kapitałowych jest zobowiązany przedłożyć zaświadczenia wydane przez właściwy zagraniczny organ administracji podatkowej, z których powinno wynikać, że niemiecki podatek od dochodów kapitałowych nie może być zaliczony, odliczony lub przeniesiony na kolejne okresy, a także w jakim zakresie takie zaliczenie, odliczenie lub przeniesienie faktycznie nie nastąpiło, w odniesieniu zarówno do tego wierzyciela, jak i wszystkich jego bezpośrednich lub pośrednich udziałowców.
36.
W przypadku spółki będącej rezydentem podatek u źródła podlega w całości zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należnego od tej spółki oraz, w stosownych przypadkach, może zostać zwrócony na jej rzecz. Dokonanie zaliczenia i (ewentualnego) zwrotu podatku jest uzależnione jedynie od spełnienia wymogu pobrania u źródła i zapłacenia podatku, zaś dowód w tym zakresie stanowi zwykłe zaświadczenie administracyjne (
15
). Choć spółki będące rezydentami mogą mieć bezpośrednich lub pośrednich udziałowców niebędących rezydentami, to przepisy niemieckie nie nakładają na nich takich samych wymogów jak wymogi zawarte w § 32 ust. 5 zdanie drugie pkt 5 KStG (
16
).
37.
W związku z tym nie ulega wątpliwości, że – jak zauważa sąd odsyłający – w myśl obowiązujących przepisów niemieckich zwrot podatku pobranego u źródła od dochodów kapitałowych z tytułu dywidend z udziałów w wolnym obrocie podlega, gdy wierzyciel z tytułu dochodów kapitałowych jest spółką niebędącą rezydentem, surowszym warunkom niż te mające zastosowanie, gdy wierzyciel z tytułu dochodów kapitałowych jest spółką będącą rezydentem.
C.
W przedmiocie pytania pierwszego
38.
Uważam, podobnie jak Komisja, że poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza przede wszystkim do ustalenia, czy rozpatrywane uregulowanie niemieckie jest zgodne ze swobodnym przepływem kapitału w zakresie, w jakim zezwala na odmowę zwrotu spółkom niebędącym rezydentami podatku od dochodów kapitałowych z tytułu dywidend z udziałów w wolnym obrocie, jeżeli spółki te lub ich bezpośredni lub pośredni udziałowcy mogą zaliczyć taki podatek, odliczyć go jako koszty operacyjne lub koszty uzyskania przychodów albo przenieść go na kolejny okres podatkowy. Powyższe pytanie należy przeanalizować w świetle okoliczności, że spółki będące rezydentami, które posiadają równoważny udział w innej spółce będącej rezydentem, nie muszą spełnić takiego warunku, aby móc uzyskać zwrot pobranego u źródła podatku od dochodów kapitałowych.
39.
Moim zdaniem kwestia podniesiona w pytaniu pierwszym dotyczy – wbrew temu, co może sugerować jego brzmienie – nie tyle wymogu dowodowego, co warunków materialnych, jakie należy spełnić, aby otrzymać zwrot pobranego u źródła podatku. Okoliczność, że zgodnie z § 32 ust. 5 zdanie piąte KStG spółki niebędące rezydentami muszą wykazać spełnienie warunku materialnego ustanowionego w § 32 ust. 5 zdanie drugie pkt 5 KStG w drodze przedłożenia zaświadczeń wydanych przez różne odnośne organy podatkowe, podczas gdy dowodu takiego nie muszą przedstawiać spółki będące rezydentami, stanowi jedynie przejaw zastosowania tego warunku do spółek niebędących rezydentami. Na wypadek gdyby należało uznać, że ów warunek materialny jest niezgodny ze swobodnym przepływem kapitału, wniosek ten znalazłby w sposób automatyczny zastosowanie do wymogu dowodowego. Z kolei na wypadek gdyby należało uznać, że ów warunek materialny jest zgodny ze swobodnym przepływem kapitału, konieczne byłoby ustalenie, czy wniosek taki powinien znaleźć zastosowanie do wymogu dowodowego, a jeżeli nie – to czy ewentualne uzasadnienie ograniczenia wynikającego z tego wymogu jest zgodne z zasadą proporcjonalności. Proponuję, aby ten alternatywny scenariusz rozważyć w toku analizy drugiego pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd odsyłający.
40.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE ze względu na to, że stanowią ograniczenia w przepływie kapitału, zaliczają się środki, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić rezydentów tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyrok z dnia 30 kwietnia 2020 r., Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).
41.
W przypadkach udziałów, które – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – nie są objęte dyrektywą 90/435, do państw członkowskich należy określenie, czy i w jakim zakresie unikać będą podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w wymiarze gospodarczym lub opodatkowania kaskadowego, a także wprowadzenie w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z innymi państwami członkowskimi, rozwiązań służących zapobieganiu tego rodzaju podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym lub zmniejszaniu go. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mogą stosować przepisy sprzeczne ze swobodami przepływu gwarantowanymi w traktacie FUE (wyrok z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
42.
I tak w wyroku z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy (C‑284/09, EU:C:2011:670), Trybunał orzekł, w odniesieniu do udziałów nieobjętych dyrektywą 90/435, że krajowe przepisy podatkowe, które wprowadzają różnicę w traktowaniu dywidend w zależności od tego, czy są one wypłacane na rzecz pobierających je spółek będących rezydentami, czy też spółek niebędących rezydentami, co prowadzi do poddania dywidend wypłacanych w tym drugim przypadku wyższemu opodatkowaniu, przy czym owa różnica w traktowaniu nie podlega zneutralizowaniu w drodze umów, stanowią ograniczenie w przepływie kapitału zakazane przez art. 63 TFUE.
43.
W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom rządu niemieckiego, analizowane uregulowanie niemieckie w sposób wyraźny traktuje dywidendy z udziałów w wolnym obrocie wypłacane spółkom niebędących rezydentami w sposób mniej korzystny aniżeli dywidendy wypłacane spółkom będącym rezydentami, ponieważ – jak zauważono w pkt 37 niniejszej opinii – prawo do zwrotu podatku pobranego u źródła od dochodów kapitałowych z tytułu tych dywidend podlega, gdy wierzyciel z tytułu dochodów kapitałowych jest spółką niebędącą rezydentem, surowszym warunkom niż te mające zastosowanie, gdy ów wierzyciel jest spółką będącą rezydentem.
44.
Jestem zdania, że taka różnica w traktowaniu może zniechęcać spółki niebędące rezydentami do inwestowania w spółki mające siedzibę w Niemczech, a ponadto może stanowić przeszkodę w pozyskiwaniu kapitału przez spółki będące rezydentami od spółek mających siedzibę w innych państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
45.
Należy jednak zbadać, czy ograniczenie wynikające z rozpatrywanego uregulowania niemieckiego może być uzasadnione w świetle postanowień traktatu. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że w myśl art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub siedziby bądź inwestowania kapitału.
46.
Artykuł 65 ust. 1 lit. a) TFUE, który stanowi odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle. Nie należy zatem interpretować go w ten sposób, że każdy środek krajowy przewidujący odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub siedziby lub państwo inwestowania ich kapitału jest automatycznie zgodny z traktatem FUE. Odstępstwo przewidziane w tym postanowieniu jest jako takie ograniczone przez art. 65 ust. 3 TFUE, zgodnie z którym przepisy krajowe określone w ust. 1 tego artykułu „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63 [TFUE]” (wyrok z dnia 21 czerwca 2018 r., Fidelity Funds i in., C‑480/16, EU:C:2018:480, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
47.
W związku z tym odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, należy odróżniać od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Aby można było uznać rozpatrywane uregulowanie niemieckie za zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie wynikające z tego uregulowania winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (wyrok z dnia 30 kwietnia 2020 r., Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, pkt 24).
48.
W niniejszej sprawie należy ustalić, czy – w świetle celu analizowanego uregulowania niemieckiego, którym zgodnie z postanowieniem odsyłającym jest uniknięcie kaskadowego opodatkowania dywidend – spółki pobierające dywidendy z udziałów w wolnym obrocie znajdują się w porównywalnych sytuacjach w zależności od tego, czy mają siedzibę w Niemczech, czy też w innym państwie członkowskim.
49.
Wbrew temu, co twierdzi rząd niemiecki, podzielam stanowisko zajmowane przez sąd odsyłający i Komisję, które wskazują, że tak właśnie jest w niniejszej sprawie.
50.
Prawdą jest, że w odniesieniu do środków przewidzianych przez państwo członkowskie w celu zapobiegania opodatkowaniu kaskadowemu bądź podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze ekonomicznym zysków wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem lub zmniejszenia tego rodzaju opodatkowania krajowe spółki pobierające dywidendy niekoniecznie znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji pobierających dywidendy spółek z innych państw członkowskich (wyrok z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).
51.
Niemniej jednak od chwili, gdy państwo członkowskie, jednostronnie bądź w drodze umowy, obciąża podatkiem dochodowym nie tylko spółki będące rezydentami, lecz także spółki niebędące rezydentami w zakresie dywidend, jakie pobierają one od spółki będącej rezydentem, sytuacja wskazanych spółek niebędących rezydentami upodabnia się do sytuacji spółek będących rezydentami (wyrok z dnia 8 listopada 2007 r., Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
52.
W rzeczywistości ryzyko opodatkowania kaskadowego lub podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym pojawia się wyłącznie w wyniku wykonywania kompetencji podatkowej przez to państwo, niezależnie od opodatkowania w innym państwie członkowskim. W takim przypadku, aby pobierające dywidendy spółki niebędące rezydentami nie spotykały się z ograniczaniem swobodnego przepływu kapitału, co do zasady zakazanym w art. 63 TFUE, państwo siedziby spółki dokonującej wypłaty powinno zapewnić, by w ramach przewidzianych w prawie krajowym rozwiązań mających na celu zapobieganie opodatkowaniu kaskadowemu lub podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze ekonomicznym albo zmniejszanie tego rodzaju opodatkowania spółki niebędące rezydentami podległy takiemu samemu traktowaniu jak spółki będące rezydentami (wyrok z dnia 8 listopada 2007 r., Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
53.
W niniejszej sprawie Republika Federalna Niemiec postanowiła wykonywać swoją kompetencję podatkową w stosunku do dywidend z udziałów w wolnym obrocie wypłacanych zarówno spółkom będącym rezydentami, jak i spółkom niebędącym rezydentami w drodze pobrania podatku od dochodów kapitałowych poprzez pobór u źródła. Spółki niebędące rezydentami pobierające te dywidendy znajdują się więc w sytuacji porównywalnej do sytuacji spółek będących rezydentami, jeżeli chodzi o ryzyko opodatkowania kaskadowego dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami, wobec czego nie można ich traktować odmiennie od spółek otrzymujących dywidendy będących rezydentami (wyrok z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).
54.
W swoich uwagach na piśmie rząd niemiecki powołuje się na umowę, zgodnie z którą stawka podatku u źródła jest ograniczona do 15%, a podatek ten można zaliczyć na poczet podatku należnego w Zjednoczonym Królestwie. Rząd ten utrzymuje, że ustawodawca niemiecki miał prawo, w przypadku spółek niebędących rezydentami, poddać zwrot podatku u źródła od dochodów kapitałowych warunkowi przewidującemu, iż owe spółki lub spółki będące ich bezpośrednimi lub pośrednimi udziałowcami, nie mogą już domagać się korzyści podatkowej w państwie swojej siedziby, w celu zapobieżenia ryzyku podwójnego odliczenia tego podatku.
55.
Prawdą jest, że zgodnie z orzecznictwem nie można wykluczyć, iż państwu członkowskiemu uda się zapewnić wykonanie ciążących na nim zobowiązań wynikających z traktatu przez zawarcie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z innym państwem członkowskim (wyrok z dnia 8 listopada 2007 r., Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, pkt 79 i przytoczone tam orzecznictwo).
56.
W tym celu konieczne jest jednak, aby stosowanie takiej umowy pozwoliło na skompensowanie w całości skutków odmiennego traktowania wynikającego z przepisów krajowych. Odmienne traktowanie dywidend wypłacanych spółkom mającym siedzibę w innych państwach członkowskich i dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami znika tylko w sytuacji, w której podatek pobrany u źródła na podstawie przepisów krajowych może być zaliczony na poczet podatku należnego w innym państwie członkowskim w wysokości równej różnicy będącej skutkiem odmiennego traktowania wynikającego z przepisów krajowych (wyrok z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 79 i przytoczone tam orzecznictwo).
57.
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że – jak twierdzi rząd niemiecki – zgodnie z umową stawka podatku od wypłaconych spółce ACC Silicones dywidend z udziałów w wolnym obrocie była ograniczona do 15%, zaś pobrany w Niemczech podatek u źródła można zaliczyć na poczet podatku należnego w Zjednoczonym Królestwie. Niemniej jednak owo zaliczenie jest ograniczone do podatku Zjednoczonego Królestwa „naliczanego od tych samych zysków” lub dochodów co te, od których został naliczony podatek niemiecki (
17
). Nie można zatem wykluczyć, jak słusznie wskazuje spółka ACC Silicones, że całkowita kwota zapłaconego w Niemczech niemieckiego podatku od dochodów kapitałowych nie zostanie zneutralizowana, co nie spełnia wymogów określonych w orzecznictwie przytoczonym w pkt 56 niniejszej opinii. Tego rodzaju neutralizacja ma miejsce jedynie wówczas, gdy pochodzące z Niemiec dywidendy są wystarczająco opodatkowane w innym państwie członkowskim, co oznacza, że kwota podatku Zjednoczonego Królestwa naliczanego od wypłaconych dywidend powinna być przynajmniej równa kwocie podatku u źródła pobranego w Niemczech (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 67, 68; z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 86). Do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym.
58.
W tym względzie pragnę dodać, że podzielam stanowisko Komisji, zgodnie z którym nie można wziąć pod uwagę ewentualnego zaliczenia niemieckiego podatku od dochodów kapitałowych na poczet zobowiązania podatkowego bezpośrednich lub pośrednich udziałowców spółki ACC Silicones, w każdym razie w przypadku, gdy owi udziałowcy są osobami niebędącymi rezydentami. W istocie, jak zostało już wskazane w pkt 36 niniejszej opinii, w przypadku spółek będących rezydentami pobierających dywidendy z udziałów w wolnym obrocie uregulowanie niemieckie uzależnia zaliczenie lub zwrot podatku od dochodów kapitałowych wyłącznie od spełnienia warunku, by podatek został pobrany u źródła oraz został zapłacony, przy czym nie bierze się pod uwagę ewentualnego innego zaliczenia podatku w państwie, w którym udziałowcy tych spółek, mogący być udziałowcami niebędącymi rezydentami, mają siedzibę lub miejsce zamieszkania.
59.
W tym samym kontekście zgadzam się również z Komisją, że samo odliczenie podatku u źródła od dochodów kapitałowych jako kosztów operacyjnych lub kosztów uzyskania przychodów przez spółkę niebędącą rezydentem lub przez jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców w państwie, w którym mają oni siedzibę lub miejsce zamieszkania, nie wystarcza do zneutralizowania w ten sposób wskazanego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Trybunał orzekł więc, że nawet jeśli przepisy belgijskie zezwalają na odliczenie tytułem kosztów podatku zapłaconego za granicą od podstawy opodatkowania dochodów, przed zastosowaniem stawki opodatkowania 25% kwoty netto dywidend otrzymanych przez podatnika mającego siedzibę w Belgii, takie odliczenie nie kompensuje w całości skutków ewentualnego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału istniejącego w państwie członkowskim źródła dywidend (wyrok z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 83).
60.
W uwagach na piśmie rząd niemiecki utrzymuje, że w każdym razie rozpatrywane przepisy krajowe są uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, mianowicie – po pierwsze – koniecznością zapewnienia zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi oraz – po drugie – potrzebą uniknięcia podwójnego uwzględnienia podatku u źródła.
61.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, gdy jest odpowiednie dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przez nie celu i gdy nie wykracza poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia [zob. podobnie wyroki: z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółka pośrednia mająca siedzibę w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 70; z dnia 30 stycznia 2020 r., Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, pkt 83 i przytoczone tam orzecznictwo].
62.
Moim zdaniem w niniejszej sprawie nie można się powołać na żadne z dwóch przedstawionych przez rząd niemiecki uzasadnień.
63.
Jeśli chodzi o pierwsze uzasadnienie, to należy przypomnieć, że konieczność zachowania zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi stanowi powód mogący uzasadniać ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału w szczególności wtedy, gdy dane przepisy krajowe służą zapobieganiu zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością wykonywaną na jego terytorium (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 lutego 2011 r., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, pkt 121; z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, pkt 98).
64.
Niemniej jednak gdy państwo członkowskie zdecydowało się na brak opodatkowania pobierających dywidendy spółek mających siedzibę na jego terytorium w zakresie tego typu dochodów, nie może ono powoływać się na konieczność zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi w celu uzasadnienia opodatkowania pobierających dywidendy spółek mających siedzibę w innym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo).
65.
W niniejszej sprawie bezsporne jest, że dywidendy z udziałów w wolnym obrocie wypłacane przez spółki będące rezydentami korzystają z całkowitej neutralizacji skutków poboru u źródła (pkt 8, 33 i 36 niniejszej opinii).
66.
Jeśli chodzi o drugie uzasadnienie, rząd niemiecki podnosi, że rozpatrywane przepisy krajowe mają na celu uniknięcie sytuacji, w której podatek od dochodów kapitałowych pobierany od dywidend z udziałów w wolnym obrocie byłby uwzględniany przez pobierające je spółki niebędące rezydentami lub przez ich bezpośrednich lub pośrednich udziałowców dwukrotnie, to znaczy raz w drodze zwrotu dokonywanego przez niemieckie organy podatkowe, a drugi raz w drodze zaliczenia na poczet ich zobowiązań podatkowych lub odliczenia jako kosztów operacyjnych lub kosztów uzyskania przychodów w państwie ich miejsca zamieszkania lub siedziby.
67.
Moim zdaniem taki cel można co do zasady uznać za dopuszczalny. W braku takich przepisów wystąpienie sytuacji z elementem transgranicznym prowadziłoby bowiem do przyznania nieuzasadnionej korzyści względem porównywalnych sytuacji krajowych, w których – według rządu niemieckiego – nie jest możliwe uwzględnienie, alternatywnie lub dodatkowo, pobranego u źródła i zapłaconego podatku od dochodów kapitałowych na poziomie bezpośrednich lub pośrednich udziałowców spółki będącej rezydentem pobierającej dywidendy z udziałów w wolnym obrocie.
68.
W tym stanie rzeczy należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału, aby dany środek można było uznać za właściwy do zapewnienia realizacji wskazanego celu, powinien on rzeczywiście zmierzać do jego osiągnięcia w sposób spójny i systematyczny (zob. podobnie w odniesieniu do ograniczeń swobody przedsiębiorczości wyrok z dnia 14 listopada 2018 r., Memoria i Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).
69.
Moim zdaniem rozpatrywane przepisy niemieckie nie pozwalają na osiągnięcie celu polegającego na uniknięciu podwójnego uwzględnienia podatku pobranego u źródła, ponieważ przepisy te zmierzają do jego osiągnięcia w sposób niespójny. Jak stwierdzono w pkt 36 niniejszej opinii, w przypadku spółek będących rezydentami zwrot podatku u źródła nie jest uzależniony od spełnienia warunków równoważnych z tymi, których spełnienia wymaga się od spółek niebędących rezydentami, mimo że nie można wykluczyć, iż spółki będące rezydentami mogą mieć bezpośrednich lub pośrednich udziałowców niebędących rezydentami, którzy podlegają przepisom krajowym umożliwiającym uwzględnienie pobranego podatku na ich poziomie. W związku z tym istnieje możliwość, że w przypadku spółek będących rezydentami podatek zostanie uwzględniony dwukrotnie. Przytoczony przez rząd niemiecki argument, że – zgodnie z prawem niemieckim – pobrany poprzez pobór u źródła podatek może zostać uwzględniony tylko na poziomie spółki będącej rezydentem, która pobiera dywidendy, nie zmienia tej oceny.
70.
W związku z tym uważam, że cel związany z potrzebą uniknięcia podwójnego uwzględnienia podatku u źródła, na który powołuje się rząd niemiecki, nie uzasadnia ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału przewidzianych w uregulowaniach krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym.
71.
W związku z tym art. 63 TFUE sprzeciwia się krajowemu przepisowi podatkowemu, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, który wymaga od spółki niebędącej rezydentem pobierającej dywidendy z udziałów w wolnym obrocie, aby w celu uzyskania zwrotu podatku od dochodów kapitałowych spółka ta przedstawiła dowód w postaci zaświadczenia wydanego przez zagraniczny organ administracji podatkowej, potwierdzającego, że podatek nie może zostać zaliczony u jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców ani nie może zostać odliczony przez tę spółkę lub przez jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców jako koszty operacyjne lub jako koszty uzyskania przychodów w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, jeżeli nie wymaga się takiego dowodu dla celów zwrotu podatku od dochodów kapitałowych od spółki będącej rezydentem na terytorium kraju w przypadku takiej samej wysokości udziału. Aby taki przepis krajowy był zgodny z art. 63 TFUE, powinien on przewidywać zwrot podatku od dochodów kapitałowych na rzecz pobierającej dywidendy spółki niebędącej rezydentem w zakresie, w jakim podatek ten nie może zostać zaliczony w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby na podstawie mającej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby możliwe jest jedynie częściowe zaliczenie, państwo źródła dywidend powinno zwrócić różnicę.
D.
W przedmiocie pytania drugiego
72.
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy – w wypadku uznania rozpatrywanych przepisów niemieckich za zgodne ze swobodnym przepływem kapitału – ustanowiony w § 32 ust. 5 zdanie piąte KStG wymóg dowodowy jest zgodny z zasadami proporcjonalności i skuteczności.
73.
Z uwagi na odpowiedź, jakiej proponuję udzielić na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie. Niemniej jednak dla pełności wywodu oraz przez wzgląd na możliwość przyjęcia przez Trybunał odmiennego stanowiska w odniesieniu do pytania pierwszego przeanalizuję je pokrótce, skupiając się na zasadzie proporcjonalności, która w niniejszej sprawie wydaje się mieć większe znaczenie aniżeli zasada skuteczności (
18
).
74.
Ponadto uważam, że pytanie drugie należy przeanalizować pod innym kątem. Jak zauważyłem w pkt 39 niniejszej opinii, zasada proporcjonalności wchodzi w grę przede wszystkim w odniesieniu do możliwych uzasadnień ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału.
75.
W tym względzie należy przypomnieć, że – zgodnie z orzecznictwem Trybunału – o ile z zasadą autonomii podatkowej państw członkowskich nieodłącznie związane jest to, iż ustalają, jakie zgodnie z ich własnym systemem krajowym są dowody wymagane w celu skorzystania z korzyści podatkowej, o tyle wykonywanie tej autonomii podatkowej państw członkowskich powinno następować w poszanowaniu wymogów wynikających z prawa Unii, w szczególności nałożonych przez postanowienia traktatu dotyczące swobody przepływu kapitału (wyrok z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 37, 38).
76.
Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że organy podatkowe państwa członkowskiego mają prawo domagać się od podatnika wszelkich dowodów, które wydają się im konieczne dla oceny kwestii, czy spełnione są warunki korzyści podatkowej przewidziane przez mające zastosowanie przepisy i czy rzeczona korzyść może w związku z tym być przyznana (wyrok z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie Trybunał stwierdził już, że ewentualne trudności związane z określeniem rzeczywiście zapłaconego w innym państwie członkowskim podatku nie mogą usprawiedliwiać ograniczenia swobodnego przepływu kapitału (wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, pkt 70).
77.
Moim zdaniem przepis krajowy, taki jak § 32 ust. 5 zdanie piąte KStG, zgodnie z którym zwrot podatku u źródła od dochodów kapitałowych na rzecz spółki niebędącej rezydentem jest dokonywany jedynie po przedłożeniu wydanego przez zagraniczny organ administracji podatkowej zaświadczenia, z którego musi wynikać, że podatek nie może być zaliczony, odliczony lub przeniesiony na kolejne okresy, oraz z którego musi wynikać, w jakim zakresie takie zaliczenie, odliczenie lub przeniesienie faktycznie nie nastąpiło, i to zarówno w odniesieniu do tej spółki, jak i do wszystkich jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców, i który nie daje spółce niebędącej rezydentem żadnej możliwości przedstawienia alternatywnych dowodów, może stanowić ukryte ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału zakazane przez art. 65 ust. 3 TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
78.
Prawdą jest, że ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału może być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Aby takie ograniczenie mogło być uzasadnione, powinno ono jednak być zgodne z zasadą proporcjonalności, w tym znaczeniu, że powinno być właściwe dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przez nie celu i nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia (wyrok z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
79.
Wydaje mi się oczywiste, że ustanowiony w § 32 ust. 5 zdanie piąte KStG wymóg dowodowy w zakresie, w jakim dotyczy on bezpośrednich i pośrednich udziałowców spółki niebędącej rezydentem oraz wyklucza możliwość przedstawienia alternatywnych środków dowodowych na potwierdzenie podnoszonych okoliczności faktycznych, jest nieproporcjonalny w świetle celów wskazanych przez rząd niemiecki. W tym względzie chciałbym zauważyć, że w postanowieniu odsyłającym sąd odsyłający stwierdza, iż „wymóg udowodnienia spełnienia […] warunku [określonego w § 32 ust. 5 zdanie drugie pkt 5 KStG] w odniesieniu do wszystkich bezpośrednich i pośrednich udziałowców poprzez przedstawienie odpowiednich zaświadczeń wydanych przez zagraniczne organy administracji podatkowej […] stwarza znaczne trudności dla podatnika ubiegającego się o zwrot podatku od dochodów kapitałowych” oraz iż „[d]ostarczenie takich zaświadczeń wymaga niekiedy nieproporcjonalnie dużego nakładu na dokonywanie ustaleń lub – jak w spornym przypadku – może być nawet praktycznie niemożliwe”.
V. Wnioski
80.
Proponuję Trybunałowi, by na pytanie pierwsze przedstawione przez Finanzgericht Köln (sąd ds. finansowych w Kolonii, Niemcy) odpowiedział następująco:
Artykuł 63 TFUE sprzeciwia się krajowemu przepisowi podatkowemu, takiemu jak przepis będący przedmiotem postępowania głównego, który wymaga od spółki niebędącej rezydentem pobierającej dywidendy z tytułu posiadanych udziałów i nie osiąga minimalnego udziału określonego w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., aby w celu uzyskania zwrotu podatku od dochodów kapitałowych spółka ta przedstawiła dowód w postaci zaświadczenia wydanego przez zagraniczny organ administracji podatkowej, potwierdzającego, że podatek nie może zostać zaliczony u jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców ani nie może zostać odliczony przez tę spółkę lub przez jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców jako koszty operacyjne lub jako koszty uzyskania przychodów w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, jeżeli nie wymaga się takiego dowodu dla celów zwrotu podatku od dochodów kapitałowych od spółki będącej rezydentem na terytorium kraju w przypadku takiej samej wysokości udziału. Aby taki przepis krajowy był zgodny z art. 63 TFUE, powinien on przewidywać zwrot podatku od dochodów kapitałowych na rzecz pobierającej dywidendy spółki niebędącej rezydentem w zakresie, w jakim podatek ten nie może zostać zaliczony w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby na podstawie mającej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby możliwe jest jedynie częściowe zaliczenie, państwo źródła dywidend powinno zwrócić różnicę.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Ze względu na to, że w pytaniach prejudycjalnych podniesiono kwestię wykładni art. 63–65 TFUE, a treść tych postanowień jest identyczna z treścią art. 56–58 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (traktatu WE), który go poprzedzał, w dalszej części opinii będę się odnosił do art. 63–65 TFUE, pomimo iż zwrot jest dochodzony za okresy przypadające przed dniem 1 grudnia 2009 r.
(
3
)	Dz.U. 1990, L 225, s. 6 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 147. Dyrektywa ta została zastąpiona dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8).
(
4
)	Dyrektywą Rady z dnia 22 grudnia 2003 r. (Dz.U. 2004, L 7, s. 41 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 2, s. 3).
(
5
)	Okoliczności faktyczne, które doprowadziły do wydania owego wyroku, były tego rodzaju, że wszystkie dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Niemczech poddawano opodatkowaniu podatkiem pobieranym u źródła. Z ulgi podatkowej w zakresie poboru u źródła mogły korzystać tylko spółki będące rezydentami. Owa ulga podatkowa była zwracana podatnikowi w zakresie, w jakim kwota podatku dochodowego podlegająca rozliczeniu była niższa niż wysokość samej ulgi podatkowej. Z kolei w wypadku spółek niebędących rezydentami pobór u źródła następował w sposób ostateczny.
(
6
)	Bundesgesetzblatt (BGBl.) 2002 I, s. 4144, ze zmianami wprowadzonymi ostatnio, w okresie, którego dotyczy spór w postępowaniu głównym, ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. (BGBl. 2006 I, s. 2782).
(
7
)	BGBl. 2002 I, s. 4210, ze zmianami wprowadzonymi ostatnio, w okresie, którego dotyczy spór w postępowaniu głównym, ustawą z dnia 20 grudnia 2007 r. (BGBl. 2007 I, s. 3150).
(
8
)	Umowę z dnia 26 listopada 1964 r. między Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, ostatnio zmienioną w dniu 23 marca 1970 r. (BGBl. 1966 II, s. 358; BGBl. 1967II, s. 828; BGBl. 1971II, s. 45). W postanowieniu odsyłającym sąd odsyłający powołuje się na art. 23 ust. 2 lit. a) umowy dotyczącej zniesienia podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku, która została zawarta między tymi dwoma państwami w dniu 30 marca 2010 r. W swoich uwagach na piśmie spółka ACC Silicones, Komisja i rząd niemiecki wskazują, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. XVIII ust. 1 lit. a) umowy, który ma zasadniczo identyczne brzmienie.
(
9
)	Artykuł VI ust. 1 umowy brzmi:
„1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na jednym z terytoriów osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na drugim terytorium mogą być także opodatkowane na tym pierwszym terytorium. Niemniej jednak na tym pierwszym terytorium podatek nie może zostać pobrany według stawki przekraczającej 15 procent kwoty brutto owych dywidend, pod warunkiem, że dywidendy te albo podlegają opodatkowaniu na drugim terytorium, albo – jeśli są to dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Zjednoczonym Królestwie – są zwolnione z podatku Republiki Federalnej na podstawie przepisów art. XVIII ust. 2 lit. a)”.
(
10
)	W swoich uwagach na piśmie rząd niemiecki i Komisja podnoszą, że rzeczone podstawowe swobody zostały następnie wprowadzone w życie w § 32 ust. 5 KStG.
(
11
)	Sąd odsyłający definiuje „dywidendy z udziałów w wolnym obrocie” jako „dywidend[y] z udziałów poniżej 15% (w przypadku wypłat do dnia 31 grudnia 2008 r.) lub 10% (w przypadku wypłat po dniu 31 grudnia 2008 r.)”.
(
12
)	Paragraf 32 ust. 5 zdanie pierwsze pkt 1 lit. a) KStG.
(
13
)	Paragraf 32 ust. 5 zdanie pierwsze pkt 1 lit. b) KStG.
(
14
)	W dalszych rozważaniach wyrażeniem „spółka niebędąca rezydentem” będę się posługiwał w odniesieniu do spółki mającej siedzibę i centrum rzeczywistego zarządzania na terytorium innego niż Niemcy państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do EOG.
(
15
)	O zaświadczeniu tym jest mowa w § 45a ust. 2 lub 3 EStG. Z uwag na piśmie przedstawionych przez spółkę ACC Silicones i rząd niemiecki wynika, że owo zaświadczenie powinno zawierać minimalne informacje, i to wyłącznie w odniesieniu do wierzyciela.
(
16
)	Zdaniem rządu niemieckiego zgodnie z prawem niemieckim jedynie spółka pobierająca dywidendy, w imieniu której pobrano u źródła podatek od dochodów kapitałowych, ma prawo dokonać zaliczenia tego podatku, jednak nie może odliczyć go jako kosztów operacyjnych lub kosztów uzyskania przychodów. Moim zdaniem nie obejmuje to sytuacji, w której spółka będąca rezydentem ma bezpośrednich lub pośrednich udziałowców niebędących rezydentami podlegających regulacjom krajowym, na mocy których mogą oni naliczyć na swoim poziomie podatek u źródła.
(
17
)	Zobacz pkt 12 niniejszej opinii.
(
18
)	W myśl zasady skuteczności wykonywanie praw nadanych w porządku prawnym Unii nie może być praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zob. podobnie wyrok z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 55).