62005CC0363_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievads
1. Atbilstoši Sestajai PVN direktīvai 77/388/EEK (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) (2) kopīgu ieguldījumu fondu pārvalde ir atbrīvota no PVN. Tiesa spriedumā lietā Abbey National (3), kurā lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu tāpat iesniedza VAT and Duties Tribunal
[PVN un nodokļu tiesa], Londona, jau konkrēti norādīja, kādas darbības ietilpst kopīgu ieguldījumu fondu pārvaldē
un ar kādiem nosacījumiem no PVN tiek atbrīvoti pārvaldes pakalpojumi, ko fondam sniedz trešās personas.
2. Lietā Abbey National
tika izskatīti jautājumi, kas saistīti ar atbilstoši trasta tiesībām atļautiem atvērtiem kopīgiem ieguldījumu fondiem ( Authorised Unit Trusts, turpmāk tekstā – “ AUT ”) un ieguldījumu sabiedrības ( Open‑ended Investment Companies, turpmāk tekstā – “ OEIC ”), kas dibinātas saskaņā ar statūtiem. Izskatāmajā lietā ir aktuāls jautājums, vai atbrīvojums no nodokļa attiecas arī uz noteiktiem slēgtajiem fondiem, proti, Investment Trust Companies (investīciju trasta kompānijām, turpmāk tekstā – “ ITC ”). Atvērtie un slēgtie fondi viens no otra atšķiras pamatā ar to, ka atvērto fondu kapitāls mainās daļu emisijas un dzēšanas rezultātā, turpretī slēgtajiem fondiem ir nemainīgs kapitāls.
3. Neskaidrību jautājumā par attieksmi pret ITC
rada apstāklis, ka direktīva atstāj valsts tiesību ziņā definēt nodokļu atvieglojumus kopīgiem ieguldījumu fondiem ( Investmentfonds ). Apvienotajā Karalistē ir spēkā vispārīgi noteikumi par ITC, tomēr atbilstoši valsts tiesību normām tām netiek piemērots atbrīvojums no PVN. Tādēļ jānoskaidro, cik plašas ir dalībvalstu pilnvaras definēt nodokļu atvieglojumus un it īpaši kā tās ierobežo PVN neitralitātes princips.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Kopienu tiesības
4. Saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļu:
“dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
d) šādus darījumus:
[..]
6. īpašu dalībvalstu noteiktu ieguldījumu fondu vadīšanu [pārvaldi]; [..].”
5. Padomes 1985. gada 20. decembra Direktīva 85/611/EEK par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU) (4) saskaņo valsts tiesību normas, kas attiecas uz ieguldījumu fondiem. Tomēr atbilstoši 1. panta 2. punkta otrajam ievilkumam tās piemērošanas jomā ietilpst tikai atklātie fondi, kuru daļas pēc turētāju lūguma tieši vai netieši tiek atpirktas vai izpirktas no šo uzņēmumu aktīviem. Turpretī slēgtie fondi ir skaidri nošķirti no direktīvas piemērošanas jomas (Direktīvas 85/611 2. panta 1. punkta pirmais ievilkums).
B – Valsts tiesības
6. Sestajā direktīvā paredzēto ieguldījumu fondu un sabiedrību pārvaldes atbrīvojumu no nodokļa Apvienotajā Karalistē transponēja 1994. gada Pievienotās vērtības nodokļa likuma ( Value Added Tax Act 1994 ) 9. pielikuma 5. grupas 9. un 10. punktā. Šīs tiesību normas attiecas it īpaši uz AUT
(9. punkts) un OEIC
(10. punkts), bet neattiecas uz ITC .
7. Definējot no nodokļa atbrīvotos uzņēmumus, 1994. gada Pievienotās vērtības nodokļa likuma noteikumi šobrīd spēkā esošajā redakcijā atsaucas uz 2000. gada Finanšu pakalpojumu un tirgu likuma ( Financial Services and Markets Act 2000, turpmāk tekstā – “ FSMA ”) XVII daļas noteikumiem par kolektīvo ieguldījumu shēmām ( Collective Investment Schemes ). Ar FSMA
valsts tiesībās tika transponēta Direktīva 85/611. ITC
nav iekļautas kolektīvo ieguldījumu shēmās FSMA
izpratnē. Tām pretēji AUT
un OEIC
nav jāreģistrējas par finanšu pakalpojumiem atbildīgajā iestādē ( Financial Services Authority, turpmāk tekstā – “ FSA ”) kā ieguldījumu fondiem, tomēr tās atrodas FSA
kā iestādes, kas regulē uzņēmumu iekļaušanu fondu biržu sarakstos ( Listing Authority ), uzraudzībā.
8. 1988. gada Likuma par ienākuma nodokli un uzņēmumu ienākuma nodokli 842. pantā ir minēta virkne nosacījumu, lai sabiedrību atzītu par ITC
ienākuma nodokļa un uzņēmumu ienākuma nodokļa tiesību normu izpratnē. Uz šo noteikumu ir norādes citās tiesību normās. ITC
vēl ir piemērojami arī 1985. gada Likuma par sabiedrībām ( Companies Act 1985 ) noteikumi par ieguldījumu sabiedrībām.
III – Fakti un prejudiciālie jautājumi
9. ITC
ir apvienoti ieguldījumu instrumenti ar riska pakāpes sadalījumu. Tās kotējas kā akciju sabiedrības un investē ieguldījumu portfelī. Ieguldītājiem pieder sabiedrības daļas. Atšķirībā no AUT
un OEIC, ITC
daļu skaits (ja vien nepalielinās sabiedrības kapitāls) ir nemainīgs. Ieguldītāji nevar prasīt, lai sabiedrība izpērk viņiem piederošās daļas, kā tas ir citu fondu veidu gadījumā. Gluži otrādi – viņiem šādā gadījumā savas daļas ir jāpārdod biržā. Daļu vērtība biržā ir atkarīga no piedāvājuma un pieprasījuma, turklāt ITC
ieguldījumu portfeļa vērtība ir būtisks, bet ne vienīgais novērtējuma faktors.
10. JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust plc
ir investīciju trasta kompānija ( ITC ). Trešā persona, JP Morgan Fleming Asset Management (UK) Limited, tai sniedz pārvaldes pakalpojumus saistībā ar kompānijas kapitāla investīcijām, par kuriem tā šobrīd maksā PVN. JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust plc
iesniedza VAT and Duties Tribunal
apelācijas sūdzību par PVN aprēķināšanu par tai sniegtajiem fonda pārvaldes pakalpojumiem. VAT and Duties Tribunal
uzdeva Tiesai šādus, 2005. gada 19. septembra rīkojumā minētus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā lietotie vārdi “kopīgi ieguldījumu fondi” var ietvert nemainīga kapitāla kopīgus ieguldījumu fondus, tādus kā ITC ?
2) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai [Sestās direktīvas] 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā ietvertā frāze “dalībvalstu noteiktu”:
a) ļauj dalībvalstīm izvēlēties dažus no to jurisdikcijā esošajiem “kopīgiem ieguldījumu fondiem”, kas ir tiesīgi gūt labumu no pārvaldīšanas pakalpojumu atbrīvojuma, un citiem fondiem šo atbrīvojumu nepiešķirt, vai arī
b) nozīmē, ka dalībvalstīm ir jānosaka tie to jurisdikcijā esošie fondi, kas ietilpst “kopīgu ieguldījumu fondu” definīcijā, un atbrīvojums jāattiecina uz visiem šādiem fondiem?
3) Ja atbilde uz otro jautājumu ir tāda, ka dalībvalstis var izvēlēties, kuri no “kopīgiem ieguldījumu fondiem” var saņemt atbrīvojumu, kādā veidā šādu vērtējuma pilnvaru realizēšanu ietekmē nodokļu neitralitātes, vienlīdzīgas attieksmes un konkurences izkropļojumu novēršanas principi?
4) Vai [Sestās direktīvas] 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktam ir tieša iedarbība?”
IV – Tiesiskais vērtējums
A – Ievada piezīmes
11. Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā netiek sīkāk definēts kopīgu ieguldījumu fondu pārvaldes jēdziens. Tomēr formulējumā ir divi elementi, kuri būtu jākonkretizē, proti, “pārvalde” un “kopīgi ieguldījumu fondi”.
12. Tiesa spriedumā lietā Abbey National
atzina, ka tikai Kopienu tiesību kompetencē ir noteikt, kas ir pārvalde
iepriekš minētās tiesību normas nozīmē. Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai Sestās direktīvas 13. pantā paredzētie atbrīvojumi no nodokļa ietver autonomus Kopienu tiesību jēdzienus un tie ir jādefinē saskaņā ar Kopienu tiesībām, lai izvairītos no atšķirīgas PVN kārtības piemērošanas dažādās dalībvalstīs (5) .
13. Turpretī atbilstoši skaidrajam direktīvas formulējumam tieši dalībvalstu kompetencē ir precīzi definēt attiecīgos kopīgos ieguldījumu fondus. Šajā sakarā Tiesa spriedumā lietā Abbey National
norāda:
“Tādējādi, kaut arī dalībvalstis nevar grozīt saturu, it īpaši – nosakot piemērošanas nosacījumus [domāta ir Sestā direktīva] – tomēr tas neattiecas uz gadījumiem, kad Padome tām ir uzticējusi definēt noteiktus atbrīvojumus no nodokļa. (6) ”
14. Šis formulējums ir neskaidrs. Šķiet, ka Tiesa paredz dalībvalstīm tiesības grozīt direktīvas saturu, kas būtībā ir tikai Kopienu likumdevēja kompetencē.
15. Faktiski ir tikai domāts, ka direktīva noteiktos, skaidri minētos gadījumos norāda uz kāda jēdziena precīzāku definīciju valsts tiesību sistēmā un šādā veidā ļauj dalībvalstīm formulēt šos jēdzienus. Šādas norādes uz valsts tiesību definīcijām Sestajā direktīvā var atrast daudzviet. Piemēram, dalībvalstu pienākums ir definēt profesijas medicīnas nozarē, kuru sniegtie pakalpojumi saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktu ir atbrīvoti no nodokļa. Turklāt sabiedrisku un labdarības institūciju sniegto pakalpojumu atbrīvojums no nodokļa ir atkarīgs no tā, vai dalībvalstis šīm institūcijām ir piešķīrušas attiecīgo statusu (7) .
16. Šāda regulējuma rezultātā katrā dalībvalstī, proti, var atšķirties konkrētie nosacījumi attiecībā uz Sestās direktīvas piemērošanu. Tomēr jomās, kuras Kopienu likumdevējs Sestajā direktīvā nav saskaņojis līdz sīkumam, tas rada zināmu tiesisko drošību, jo katrā ziņā var tikt piemēroti atbilstošie dalībvalsts noteikumi. Ar tiem tiek saglabāta rīcības brīvība, kas tām ļauj nodokļu atbrīvojuma piešķiršanu sasaistīt ar noteiktu standartu izpildi, kas ir noregulēti valsts tiesībās, ņemot vērā attiecīgās dalībvalsts īpatnības.
17. No vienas puses, dalībvalstu rīcības brīvību ierobežo attiecīgā direktīvas noteikuma formulējums, kā arī tā jēga un mērķis (8) . Līdz ar to ir izslēgts, ka dalībvalstis par kopīgiem ieguldījumu fondiem Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē definē uzņēmumus, uz kuriem jau sākotnēji, ņemot vērā noteikuma jēgu un mērķi, neattiecas šis jēdziens. No otras puses, dalībvalstīm ir jāņem vērā vispārējie pamatprincipi, uz kuriem balstīta Sestā direktīva, it īp aši PVN neitralitātes princips (9) .
B – Par pirmo prejudiciālo jautājumu
18. Ar pirmo prejudiciālo jautājumu ir jānoskaidro, vai slēgtie fondi, tādi kā ITC, vispār var būt “kopīgi ieguldījumu fondi” Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē.
19. Spriedumā lietā Abbey National, kas tika taisīts pēc tam, kad izskatāmajā lietā tika izdots ieniedzējtiesas rīkojums, Tiesa jau atzina, ka atbrīvojums no nodokļa ietekmē kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldi, neatkarīgi no to juridiskās formas, un tas ir piemērojams gan kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem, kas izveidoti uz līguma pamata vai atbilstoši trasta tiesībām, gan arī tādiem, kas darbojas saskaņā ar statūtiem (10) .
20. Jānorāda, ka pārvaldes pakalpojumus, ko sniedz ārējie fondu pārvaldītāji, galvenokārt izmanto fondi, kas nav juridiskas personas, tātad fondi, kas izveidoti uz līguma pamata vai atbilstoši trasta tiesībām. Turpretī ieguldījumu sabiedrības, kas darbojas saskaņā ar statūtiem, principā var pārvaldīt sevi pašas, neiesaistot trešās personas (11) . Tomēr, ja ieguldījumu fondi, kas darbojas saskaņā ar statūtiem, izmanto ārēja fondu pārvaldītāja pakalpojumus, tie atrodas līdzīgā situācijā kā fondi, kas nav juridiskas personas (12) . Tiesa spriedumā lietā Abbey National
jau atzina, ka gadījumā, ja pārvaldes pakalpojumi fondiem, kas darbojas saskaņā ar statūtiem, tiktu aplikti ar nodokli, turpretī citu juridisko formu fondu pārvalde būtu atbrīvota no nodokļa, tas būtu pretrunā nodokļu neitralitātes principam (13) .
21. ITC
ir akciju sabiedrības, tātad kopīgi ieguldījumu fondi ar juridiskas personas statusu, kas dibināti uz statūtu pamata. Nevar nosaukt nevienu svarīgu atšķirību, kas šīs juridiskās formas fondus atšķirtu no citām ieguldījumu sabiedrībām, kas dibinātas uz statūtu pamata, piemēram, OIEC, kas nozīmē, ka minētos slēgtos fondus jau sākotnēji nevar uzskatīt par kopīgiem ieguldījumu fondiem Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē.
22. Fakts, ka Direktīvu 85/611 nevar piemērot slēgtiem fondiem, šo rezultātu neietekmē. Lai atbildētu uz jautājumu, kas ir ar PVN neapliekama ieguldījumu fonda pārvalde, Tiesa spriedumā lietā Abbey National atsaucās uz Direktīvas 85/611 noteikumiem. Tomēr Sestā direktīva tika pieņemta ilgu laiku pirms Direktīvas 85/611 un to piemēro citā jomā nekā minēto direktīvu (14) . Tādēļ ar Direktīvas 85/611 palīdzību nevar izdarīt obligātus secinājumus par to, uz kādiem uzņēmumiem attiecas Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums.
23. Turklāt slēgtie fondi no Direktīvas 85/611 piemērošanas jomas tika nošķirti ne jau tādu iemeslu dēļ, kas saistīti ar Sestās direktīvas interpretāciju. Gluži otrādi, Kopienu likumdevējs, saskaņojot noteikumus par ieguldījumu fondiem, ir rīkojies pakāpeniski un atstājis noteikumu pieņemšanu par slēgtajiem fondiem uz vēlāku laiku (15) .
24. Tādēļ uz pirmo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka “kopīgu ieguldījumu fondu” jēdziens Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā var attiekties arī uz slēgtajiem ieguldījumu fondiem, tādiem kā ITC .
C – Par otro un trešo prejudiciālo jautājumu
25. Pamatojoties uz otro un trešo prejudiciālo jautājumu, kas jāskata kopā, ir jānoskaidro, cik plašas ir dalībvalstu tiesības definēt kopīgos ieguldījumu fondus, kuru vadīšana, ko veic ieguldījumu fonds, saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktu ir atbrīvota no nodokļa.
26. Iesniedzējtiesa uzskata, ka ir iespējami divi interpretācijas varianti. Atbilstoši pirmajam variantam dalībvalsts var izvēlēties noteiktus, tās teritorijā esošus kopīgos ieguldījumu fondus, lai atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktam to pārvaldes pakalpojumus atbrīvotu no PVN, pārējiem nepiemērojot šo atbrīvojumu. Atbilstoši otrajam variantam no PVN ir atbrīvoti visu kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldes pakalpojumi, kurus dalībvalsts ir definējusi kā kopīgos ieguldījumu fondus.
27. Šajā sakarā vispirms jānorāda, ka kopīgo ieguldījumu fondu ( special investment fund ) jēdziens nav valsts tiesību juridiskais termins, kā to uzsver arī Komisija. Apstāklis, ka valsts tiesībās tiek atzīts tāds ieguldījumu veids kā ieguldījumu fonds, vēl neļauj automātiski secināt, ka tas ir kopīgais ieguldījumu fonds direktīvas nozīmē. Gluži otrādi, īstenojot savu diskrecionāro varu, dalībvalstīm ir jākonkretizē, kādi uzņēmumi ir jāuzskata par kopīgiem ieguldījumu fondiem, kuru pārvalde ir atbrīvota no PVN. Turklāt tās principā var nepiemērot nodokļu atbrīvojumu noteiktiem ieguldījumu fondu veidiem, lai gan par atsevišķiem šo ieguldījumu fondu aspektiem ir īpašs valsts tiesiskais regulējums (16) .
28. Tātad, tikai pamatojoties uz faktu, ka saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību normām ITC
ir uzskatāmas par ieguldījumu fondiem, nevar izdarīt saistošu secinājumu, ka šīs grupas fondu vadīšana ir jāatbrīvo no PVN. Drīzāk ir jāpārbauda, vai valsts likumdevējs, nepiemērojot nodokļa atbrīvojumu ITC
vadīšanai, ir pareizi īstenojis savu diskrecionāro varu.
29. Dalībvalstīm, izmantojot savu diskrecionāro varu, jāņem vērā mērķi, kas tiek izvirzīti, nosakot nodokļa atbrīvojumu, un nodokļu neitralitātes princips (17) .
30. Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā noteiktā nodokļu atbrīvojuma, ko piemēro kopīgo ieguldījumu fondu pārvaldei, galvenais mērķis ir atvieglot mazajiem ieguldītājiem iespēju izmantot šo ieguldījumu veidu. Ja šāds nodokļu atvieglojums netiktu piemērots, tad kopējo ieguldījumu fondu daļu īpašniekiem būtu jāmaksā lielāki nodokļi nekā ieguldītājiem, kuri savu naudu iegulda tieši akcijās vai citos vērtspapīros un neizmanto fonda pārvaldes pakalpojumus (18) . Tieši mazajiem ieguldītājiem īpaši būtiska ir iespēja veikt ieguldījumu kopējo ieguldījumu fondā. Ņemot vērā to rīcībā esošo nelielo ieguldījumu apjomu, tiem ir ierobežotas iespējas ar plašu vērienu ieguldīt savu naudu tieši vērtspapīros; turklāt viņiem bieži trūkst nepieciešamo zināšanu, lai salīdzinātu un izvēlētos vērtspapīrus (19) .
31. Apvienotās Karalistes valdība gan pamatoti uzsver, ka Sestās direktīvas 13. pantā paredzētie nodokļa atbrīvojumi ir interpretējami sašaurināti, jo šie atbrīvojumi ir atkāpe no vispārējā principa, ka PVN tiek piemērots katrai pakalpojuma sniegšanai, ko nodokļu maksātājs veic par atlīdzību (20) . Turklāt šajā noteikumā izmantoto terminu interpretācijai vienlaicīgi ir jābūt saskaņotai ar tā izvirzītajiem mērķiem (21) . Tādējādi dalībvalstis nedrīkst pārāk sašaurināt kopīgo ieguldījumu fondu loku, kuru vadīšana ir atbrīvota no nodokļa (22) . Pretējā gadījumā netiktu sasniegts mērķis neapgrūtināt naudas ieguldījumu veikšanu kopējos ieguldījumu fondos.
32. Dalībvalstis it īpaši nedrīkst nepiemērot nodokļa atbrīvojumu ieguldījumu fondiem, uz kuriem attiecas Direktīvas 85/611 piemērošanas joma, kuras rezultātā dublējas dalībvalstu tiesības noformulēt definīcijas (23) . Ņemot vērā, ka, lai aizsargātu naudas ieguldītājus, ar minēto direktīvu lielā mērā tiek saskaņotas valsts tiesību normas par noteiktiem ieguldījumu fondu veidiem, šajā direktīvā iekļautie ieguldījumu fondi ir īpaši piemēroti mazo ieguldītāju naudas ieguldījumiem.
33. Attiecībā uz pārējiem ieguldījumu fondu veidiem, kas neietilpst Direktīvas 85/611 piemērošanas jomā, dalībvalstis var nepiemērot nodokļa atbrīvojumu, ja šāda rīcība atbilst nodokļu neitralitātes principam.
34. Nodokļu neitralitātes princips pirmoreiz tiek minēts Pirmās PVN direktīvas (24) preambulas piektajā apsvērumā, kurā noteikts šādi: “tā kā pievienotā vērtības nodokļa sistēma ir visvienkāršākā un neitrālākā tad, ja nodokli iekasē, cik iespējams, vispārēji, aptverot gan visas ražošanas un izplatīšanas stadijas, gan pakalpojumu sniegšanu [..]”.
35. Tiesa šim principam ir piešķīrusi nozīmi dažādās situācijās. Saistībā ar tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu šis princips nosaka finansiālo neitralitāti, t.i., nodoklis, ko uzliek starppakalpojumiem, pilnā apmērā ir jāatskaita no nodokļa, kas maksājams, sniedzot pakalpojumu gala patērētājam (25) . Šādā veidā tiek novērsts, ka pakalpojums, atkarībā no starppakalpojumu posmu skaita, tiek vairākkārt aplikts ar nodokli.
36. Citā kontekstā priekšplānā vairāk izvirzās vienlīdzīgas attieksmes pret visiem pakalpojumiem vai nodokļu maksātājiem aspekts saistībā ar aplikšanu ar nodokli un piemērojamajām nodokļa likmēm (26) . Tiesa izmanto dažādus formulējumus šīs neitralitātes principa izpausmes aprakstam.
37. Dažos lēmumos tā ir paziņojusi: “Nodokļu neitralitātes princips aizliedz, ka ekonomikas dalībnieki, kas veic tās pašas darbības, tiek atšķirīgi regulēti attiecībā uz PVN iekasēšanu” (27) .
38. Citos spriedumos Tiesa izmanto formulu, ka nodokļu neitralitātes princips it īpaši aizliedz, ka “līdzīgu pakalpojumu sniegšana, starp kuriem pastāv konkurence, no PVN viedokļa ir izvērtējama atšķirīgi” (28) . Tiesa šajā sakarā vairākkārt ir papildus noteikusi, ka ražotāja vai pakalpojumu sniedzēja identitātei un juridiskajai formai, kādā tas realizē savas darbības, principā nav nozīmes, lai novērtētu, vai preces vai sniegtie pakalpojumi ir salīdzināmi (29) .
39. Katrs no šiem formulējumiem priekšplānā izvirza atšķirīgus aspektus, no vienas puses, vienlīdzīgu attieksmi pret tirgus dalībniekiem un, no otras puses, vienlīdzīgu attieksmi pret to sniegtajiem pakalpojumiem. Tomēr tie balstīti uz vienādu neitralitātes principa izpratni. Minētā principa piemērojamība būtu pārāk ierobežota, ja, pamatojoties uz 37. punktā minēto formulu, vienāds nodokļu aprēķins būtu jāpiemēro tikai vienādiem pakalpojumiem, kā to uzskata Apvienotās Karalistes valdība. Gluži otrādi, neitralitātes princips prasa nodrošināt vienādu attieksmi arī pret pakalpojumiem, kuriem ir vienāds mērķis, kuri ir aizstājami un tādējādi konkurē viens ar otru.
40. Apvienotā Karaliste pauž bažas par to, ka šādas neitralitātes principa izpratnes dēļ tiktu bezgalīgi paplašināts kopīgo ieguldījumu fondu loks, kam tiek piemēroti nodokļu atvieglojumi. Tādā gadījumā nodokļa atbrīvojums būtu jāpiemēro arī daudziem citiem kopīgo ieguldījumu veidiem, piemēram, aprūpes fondiem, dzīvības apdrošināšanām, kas saistītas ar ieguldījumu fondiem, Investment Clubs
un Venture Capital Trusts .
41. Tomēr Komisija pareizi norāda, ka izskatāmās lietas priekšmets ir tikai jautājums, vai uz slēgto investīciju fondu, tādu kā ITC, vadīšanu attiecas Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā noteiktais atbrīvojums no PVN. Tas, ka, ņemot vērā šī noteikuma mērķus un nodokļu neitralitātes principu, būtu jāvērtē citi ieguldījumu instrumenti, ir pavisam hipotētisks jautājums.
42. Turklāt Apvienotās Karalistes valdība apgalvo, ka, pat ja tas ietekmē konkurences attiecības, tad atšķirības nodokļu aprēķināšanā katrā ziņā tās neietekmē, jo praksē papildu nodokļa apmērs, kas tiek aprēķināts ITC, ir mazsvarīgs.
43. Šādam apgalvojumam nevar piekrist. Nodokļu neitralitātes princips aizliedz no PVN viedokļa nevienādu attieksmi pret līdzīgām precēm vai pakalpojumiem, kas tādēļ savstarpēji konkurē. Lai uzskatītu, ka šis princips ir pārkāpts, nav jāpierāda, ka dažādais nodokļu aprēķins faktiski izkropļo konkurenci. Pretējā gadījumā nodokļa atbrīvojumu piemērotu atkarībā no situācijas. Jo faktiskā konkurences ietekme, ko rada fonda vadīšanas aplikšana ar nodokli, ir atkarīga no konkrētā gadījuma īpatnībām, piemēram, no attiecīgā fonda veida izmaksu struktūras un attiecīgā fondu segmenta cenu jutīguma.
44. Tomēr, pārbaudot neitralitātes principu izskatāmajā lietā, nav jāsalīdzina pārvaldes darbības kā tādas vai jāpārliecinās par vienādu attieksmi pret ārējiem fondu pārvaldītājiem. Drīzāk ir jāsalīdzina ieguldījumu fondi, kuru stāvokli tirgū, iespējams, ietekmē fonda vadīšanas aplikšana ar nodokli. Tātad šādā situācijā nodokļu neitralitātes princips aizliedz atšķirīgi aprēķināt nodokļus par pakalpojumiem atkarībā no pakalpojuma saņēmēja, ja pakalpojuma saņēmēji ir savstarpēji salīdzināmi un viens ar otru konkurē.
45. Iesniedzējtiesa savā rīkojumā secina, ka ITC
privātajiem ieguldītājiem, līdzīgi kā AUT
un OEIC, sniedz iespēju [savus līdzekļus] ieguldīt daudzos un dažādos ieguldījumu portfeļos un tādējādi mazināt risku, kas pastāv biržā. Turklāt privātie ieguldītāji visos fondu veidos gūst labumu no profesionālas fondu vadības, kuras izmaksas tiek proporcionāli sadalītas, un kopumā no samazinātām dīleru un pārvaldes izmaksām. Šīs pašas funkcijas ITC
pildītu arī institucionālo ieguldītāju gadījumā. Tas liecina par to, ka ITC
ir salīdzināmas ar fondu veidiem ( AUT, OEIC ), kuriem tiek piemēroti nodokļu atvieglojumi, un konkurē ar tiem. Tādējādi arī ITC
vadīšana būtu jāatbrīvo no PVN.
46. Nevienāda attieksme būtu pieļaujama tikai gadījumā, ja dažādie fondu veidi atšķirīgi īstenotu nodokļa atbrīvojuma izvirzītos mērķus. Piešķirot nodokļu atvieglojumu, cita starpā jāsniedz mazajiem ieguldītājiem iespēja ieguldīt vērtspapīros, veicot kopīgu ieguldījumu. Minētajai naudas ieguldītāju grupai ir nelielas iespējas pašai kontrolēt fonda darbību un tādēļ tā it īpaši ir atkarīga no likumā paredzētajiem aizsardzības mehānismiem.
47. Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta noteikums, norādot uz dalībvalstu tiesībām definēt kopīgos ieguldījumu fondus, ļauj tām pašām paredzēt tiesisko regulējumu attiecībā uz ieguldījumu instrumentu, kuriem tiek piemēroti nodokļa atvieglojumi, struktūru un pārvaldi. Nodokļa atbrīvojuma mērķiem atbilstu situācija, ka dalībvalstis, īstenojot savas definēšanas pilnvaras, ņem vērā arī to, cik lielā mērā attiecīgais fonda veids garantē ieguldītāju aizsardzību.
48. Attiecībā uz fondiem, kas ietilpst Direktīvas 85/611 piemērošanas jomā, dalībvalstīm vairs nav rīcības brīvības; jāuzskata, ka tie pietiekamā mērā nodrošina ieguldītāju aizsardzību. Turpretī, ja ieguldītāju aizsardzība citos ieguldījumu fondu veidos nav nodrošināta līdzīgi kā fondiem, kas ir atbrīvoti no PVN, tiem nodokļa atbrīvojumu var nepiemērot.
49. Jautājums par to, vai ieguldītāju aizsardzība izskatāmajā lietā, kādu nodrošina ITC, ir salīdzināma ar aizsardzības līmeni, kādu nodrošina AUT
un OEIC, ir jānoskaidro iesniedzējtiesai. Turklāt atkarībā no fonda veida var tikt izmantoti dažādi mehānismi, kā rezultātā tiek iegūts salīdzināms aizsardzības līmenis.
50. Tādējādi uz otro un trešo prejudiciālo jautājumu jāatbild, ka ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktu dalībvalstis tiek pilnvarotas noteikt kopīgos ieguldījumu fondus, kuru vadīšana ir atbrīvota no PVN. Dalībvalstīm, īstenojot savas pilnvaras, jāņem vērā noteikuma formulējums un mērķi, kā arī nodokļu neitralitātes princips, kas attiecībā uz nodokļa aprēķināšanu prasa nodrošināt vienādu attieksmi pret visiem līdzīgiem un tādēļ savstarpēji konkurējošiem kopīgajiem ieguldījumu fondiem.
D – Par ceturto prejudiciālo jautājumu
51. Ja dalībvalsts, īstenojot savas pilnvaras definēt ar PVN neapliekamos kopīgos ieguldījumu fondus Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta izpratnē, neņem vērā nodokļu neitralitātes principu un definīcijā nepamatoti neiekļauj noteiktus fondus, rodas jautājums, vai direktīvai ir tieša iedarbība ieinteresēto personu labā.
52. Šajā situācijā jāatgādina, ka indivīdi var atsaukties uz beznosacījuma un pietiekami precīziem direktīvas noteikumiem, ja tās transponēšanas pasākumi nav pieņemti termiņā, lai atspēkotu ikvienu valsts tiesību normu, kas ir pretrunā direktīvai; vai viņi uz šiem noteikumiem var atsaukties arī tiktāl, ciktāl šie noteikumi paredz tiesības, kuru izpildi indivīdi var prasīt no attiecīgās valsts (30) .
53. Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkts pietiekami precīzi un beznosacījuma veidā norāda, kādas darbības ir atbrīvojamas no PVN, tādēļ privātpersona var tieši atsaukties uz šo noteikumu.
54. To neaizkavē arī fakts, ka dalībvalstīm ir rīcības brīvība definēt kopīgos ieguldījumu fondus, kuru vadīšana ir atbrīvota no PVN. Ja valsts likumdevējs ir pārkāpis šo rīcības brīvību, tad indivīds, tieši pamatojoties uz Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktu, katrā ziņā var prasīt piemērot atbrīvojumu no PVN, ja, pamatojoties uz objektīviem kritērijiem, var konstatēt, ka ieinteresētā persona faktiski bija jāiekļauj to personu lokā, kam tiek piemēroti nodokļa atvieglojumi (31) . Neitralitātes principa pārkāpuma gadījumā nodokļu maksātājam jāpierāda, ka attiecīgais fonds ir tāds pats kā fondi, kuriem atbilstoši valsts tiesībām tiek piemēroti nodokļa atvieglojumi, un tie savstarpēji konkurē.
55. Šajā situācijā dalībvalsts nevar nodokļu maksātājam norādīt uz faktu, ka tā nav pieņēmusi tiesību normas, kas attiecīgo fonda veidu definētu kā kopīgo ieguldījumu fondu Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunkta nozīmē (32) . Vēl jo mazāk dalībvalsts var norādīt uz valsts tiesību normām, ko tā ir pieņēmusi, īstenojot savas definēšanas pilnvaras, bet kas ir pretrunā nodokļu neitralitātes principam (33) .
56. Tādēļ uz ceturto prejudiciālo jautājumu būtu jāatbild, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktam ir tieša iedarbība to personu labā, uz kurām, pārkāpjot nodokļu neitralitātes principu, atbilstoši valsts tiesībām neattiecas šajā noteikumā paredzētais atbrīvojums no PVN.
V – Secinājumi
57. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, iesaku Tiesai uz VAT and Duties Tribunal
prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktā ietvertais jēdziens “kopīgi ieguldījumu fondi” var attiekties arī uz slēgtiem ieguldījumu fondiem, tādiem kā Investment Trust Companies ;
2) ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktu dalībvalstis tiek pilnvarotas noteikt kopīgos ieguldījumu fondus, kuru vadīšana ir atbrīvota no PVN. Dalībvalstīm, īstenojot savas pilnvaras, jāņem vērā noteikuma formulējums un mērķi, kā arī nodokļu neitralitātes princips, kas attiecībā uz nodokļa aprēķināšanu prasa nodrošināt vienādu attieksmi pret visiem līdzīgiem un tādēļ savstarpēji konkurējošiem kopīgiem ieguldījumu fondiem;
3) Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 6. apakšpunktam ir tieša iedarbība to personu labā, uz kurām, pārkāpjot nodokļu neitralitātes principu, atbilstoši valsts tiesībām neattiecas šajā noteikumā paredzētais atbrīvojums no PVN.
(1) .
(2)  –	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.). No 2007. gada 1. janvāra šī direktīva ir atcelta uz aizstāta ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.).
(3)  –	2006. gada 4. maija spriedums lietā C‑169/04 Abbey National
un Inscape Investment Fund
(Krājums, I‑4027. lpp.).
(4)  –	OV L 375, 3. lpp.; jaunākie grozījumi izdarīti ar Eiropas Parlamenta un Padomes 2005. gada 9. marta Direktīvu 2005/1/EK, ar ko groza Padomes Direktīvas 73/239/EEK, 85/611/EEK, 91/675/EEK, 92/49/EEK un 93/6/EEK, kā arī Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvas 94/19/EK, 98/78/EK, 2000/12/EK, 2001/34/EK, 2002/83/EG un 2002/87/EK, lai izveidotu finanšu pakalpojumu komiteju jaunu organizatorisko struktūru (OV L 79, 9. lpp.).
(5)  –	Skat. 2000. gada 12. septembra spriedumu lietā C‑358/97 Komisija/Īrija ( Recueil, I‑6301. lpp., 51. punkts), 2005. gada 3. marta spriedumu lietā C‑428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn
(Krājums, I‑1527. lpp., 27. punkts) un iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Abbey National
un Inscape Investment Fund
38. punktu.
(6)  – Iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Abbey National
un Inscape Investment Fund
39. punkts ar atsauci uz 1996. gada 28. marta spriedumu lietā C‑468/93 Gemeente Emmen
( Recueil, I‑1721. lpp., 25. punkts).
(7)  –	Skat., piemēram, Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b), g), h), i), l) un n) apakšpunktu.
(8)  –	Skat. iepriekš 6. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Gemeente Emmen
25. punktu, 1998. gada 12. februāra spriedumu lietā C‑346/95 Blasi
( Recueil, I‑481. lpp., 21. punkts) un manus 2005. gada 15. decembra secinājumus apvienotajās lietās C‑443/04 un C‑444/04 Solleveld
un van den Hout‑van Eijnsbergen
(2006. gada 27. aprīļa spriedums, Krājums, I‑3617. lpp., 23. punkts).
(9)  –	Skat. 2002. gada 10. septembra spriedumu lietā C‑141/00 Kügler
( Recueil, I‑6833. lpp., 55. un 56. punkts), 2003. gada 6. novembra spriedumu lietā C‑45/01 Dornier
( Recueil, I‑12911. lpp., 69. punkts) un iepriekš 8. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu apvienotajās lietās Solleveld
un van den Hout‑van Eijnsbergen
(35. un 36. punkts), kā arī secinājumu šajā lietā 23., kā arī 37. un turpmākos punktus.
(10)  –	Minēts iepriekš 3. zemsvītras piezīmē, 53. punkts.
(11)  –	Par to sīkāk skat. ģenerāladvokāta Pojareša Maduru [ Poiares Maduro ] 2004. gada 18. maija secinājumus lietā C‑8/03 BBL
(2004. gada 21. oktobra spriedums, Krājums, I‑10157. lpp., 26. punkts), kā arī manus 2005. gada 8. septembra secinājumus lietā Abbey National
un Inscape Investment Fund
(iepriekš minēta 3. zemsvītras piezīmē, 29. un turpmākie punkti).
(12)  –	Skat. iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minēto secinājumu lietā Abbey National
un Inscape Investment Fund
32. punktu un iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minēto secinājumu lietā BBL
27. punktu.
(13)  –	Iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Abbey National un Inscape Investment Fund
56. punkts.
(14)  –	Skat. iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minēto secinājumu lietā Abbey National
un Inscape Investment Fund
79. punktu.
(15)  –	Skat. Direktīvas 85/611 preambulas sesto apsvērumu.
(16)  –	Tā Tiesa lēma iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma apvienotajās lietās Solleveld
un van den Hout‑van Eijnsbergen
33. punktā par dalībvalstu tiesībām definēt medicīniskās profesijas, kuras atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktam ietilpst nodokļu atbrīvojuma darbības jomā.
(17)  –	Skat. iepriekš 8. un 9. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.
(18)  –	Skat. iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Abbey National
un Inscape Investment Fund 62. punktu un secinājumu šajā lietā 27. un 68. punktu, kā arī iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minēto secinājumu lietā BBL
26. punktu.
(19)  –	Iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minēto secinājumu lietā Abbey National
un Inscape Investment Fund
28. punkts.
(20)  –	Skat., starp citu, arī 2003. gada 20. novembra spriedumu lietā C‑8/01 Taksatorringen
( Recueil, I‑13711. lpp., 36. punkts), 2005. gada 26. maija spriedumu lietā C‑498/03 Kingscrest Associates
un Montecello
(Krājums, I‑4427. lpp., 29. punkts), iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Abbey National
un Inscape Investment Fund
60. punktu un 2006. gada 14. decembra spriedumu lietā C‑401/05 VDP Dental Laboratory
(Krājums, I‑12121. lpp., 23. punkts).
(21)  –	Skat. iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Dornier 42. punktu un iepriekš 20. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Kingscrest Associates
un Montecello
29. punktu.
(22)  –	Skat. 2001. gada 11. janvāra spriedumu lietā C‑76/99 Komisija/Francija ( Recueil, I‑249. lpp., 23. punkts). Tajā Tiesa atzīst, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts nav interpretējams pārāk sašaurināti, jo, atbrīvojot no nodokļa darbības, kas cieši saistītas ar hospitalizēšanu un ar medicīnisko aprūpi, ir jānodrošina, ka medicīniskā aprūpe nekļūst nepieejama izmaksu dēļ, kuras būtu paaugstinātas, ja uz medicīnisko aprūpi vai ar to cieši saistītajām darbībām attiektos PVN.
(23)  –	Skat. iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minēto secinājumu lietā Abbey National
un Inscape Investment Fund
38. punktu.
(24)  –	Padomes 1967. gada 11. aprīļa Direktīva 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (OV 71, 1301. lpp.). No 2007. gada 1. janvāra šī direktīva ir aizstāta ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.).
(25)  –	Šajā sakarā skat., piemēram, 1985. gada 14. februāra spriedumu lietā 268/83 Rompelman
( Recueil, 655. lpp., 19. punkts), 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no C‑110/98 līdz C‑147/98 Gabalfrisa  u.c. ( Recueil, I‑1577. lpp., 44. punkts), 2001. gada 27. septembra spriedumu lietā C‑16/00 Cibo Participations
( Recueil, I‑6663. lpp., 27. punkts) un 2005. gada 26. maija spriedumu lietā C‑465/03 Kretztechnik
(Krājums, I‑4357. lpp., 34. punkts).
(26)  –	Iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma apvienotajās lietās Solleveld
un van den Hout‑van Eijnsbergen
35. punkts. Skat. arī iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Dornier
74. punktu, kurā Tiesa pamatojas tieši uz vienlīdzīgas attieksmes principu.
(27)  –	1999. gada 7. septembra spriedums lietā C‑216/97 Gregg
( Recueil, I‑4947. lpp., 20. punkts). Skat. arī 2001. gada 29. marta spriedumu lietā C‑404/99 Komisija/Francija ( Recueil, I‑2667. lpp., 45. punkts), iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Kügler
30. punktu un iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Abbey National
un Inscape Investment Fund
56. punktu.
(28)  –	2003. gada 23. oktobra spriedums lietā C‑109/02 Komisija/Vācija ( Recueil, I‑12691. lpp., 20. punkts), 2005. gada 17. februāra spriedums apvienotajās lietās C‑453/02 un C‑462/02 Linneweber
un Akritidis
(Krājums, I‑1131. lpp., 24. punkts), 2006. gada 12. janvāra spriedums lietā C‑246/04 Turn‑ und Sportunion Waldburg
(Krājums, I‑589. lpp., 33. punkts) un iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma apvienotajās lietās Solleveld
un van den Hout‑van Eijnsbergen
39. punkts. Neitrālas PVN iekasēšanas nozīmi konkurences jomā Tiesa uzsvēra jau 1979. gada 12. jūnija spriedumā lietā 126/78 Nederlandse Spoorwegen
( Recueil, 2041. lpp., 12. punkts).
(29)  –	Iepriekš 28. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma apvienotajās lietās Linneweber
un Akritidis
25. punkts ar turpmākām norādēm. Tomēr citās situācijās noteiktas pakalpojuma sniedzēja īpašības, piemēram, viņa profesionālā kvalifikācija, katrā ziņā var būtiski ietekmēt nodokļu piemērošanu pakalpojumam (skat. iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma apvienotajās lietās Solleveld
un van den Hout‑van Eijnsbergen
39. punktu).
(30)  –	Skat. 1982. gada 19. janvāra spriedumu lietā 8/81 Becker
( Recueil, 53. lpp., 25. punkts), iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Kügler
51. punktu un iepriekš 28. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma apvienotajās lietās Linneweber
un Akritidis
33. punktu.
(31)  –	Skat. iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Dornier
81. punktu un iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Kügler
55.–57. punktu.
(32)  –	Šajā sakarā skat. iepriekš 28. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma apvienotajās lietās Linneweber
un Akritidis
35. punktu.
(33)  –	Skat. iepriekš 28. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma apvienotajās lietās Linneweber
un Akritidis
36. un 37. punkts.