62004CC0046_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Įvadas
1. Corte Suprema di Cassazione
nagrinėjamas ginčas dėl mokesčio, taikomo pagal įmonių teisę sudarytam sandoriui, kurį galima apibūdinti kaip dviejų kapitalo bendrovių „atvirkštinį“ jungimąsi, teisėtumo. Patronuojanti bendrovė, turinti 100 % visų savo dukterinės bendrovės akcijų, buvo prijungta prie dukterinės bendrovės. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs Corte Suprema di Cassazione
Teisingumo Teismo klausia, ar toks atvejis patenka į 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių(2) (toliau – Direktyva 69/335) taikymo sritį. Atsakius teigiamai, šiam sandoriui būtų taikomas tik direktyvoje numatytas suderintas kapitalo mokestis. Jeigu vis dėlto direktyva netaikoma atvirkštinio jungimosi atvejams,
valstybės narės tokius sandorius gali pačios apmokestinti kitaip.
II – Teisinis pagrindas
A – Bendrijos teisė
2. Pagal Direktyvos 69/335 1 straipsnį valstybės narės apmokestina kapitalo įnašus į kapitalo bendroves suderintu mokesčiu, t. y. kapitalo mokesčiu.
3. Direktyvos 69/335 4 straipsnis nustato tokį apmokestinamųjų sandorių sąrašą:
„1. Kapitalo mokesčiu apmokestinami tokie sandoriai:
< … >
c) kapitalo bendrovės kapitalo padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais;
d) kapitalo bendrovės turto padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais, atsilyginant už juos ne bendrovės akcijomis (dalimis), bet tos pačios rūšies teisėmis, kaip turi dalyviai, pvz., balsavimo teises, teisę į dalį pelno arba į perviršį bendrovę likviduojant;
< … >
2. Kapitalo mokesčiu gali būti apmokestinami tokie sandoriai:
< … >
b) kapitalo bendrovės turto padidėjimas dėl jai jos dalyvių teikiamų paslaugų, dėl kurių bendrovės kapitalas nepadidėja, tačiau dėl kurių keičiasi teisių bendrovėje struktūra arba gali padidėti bendrovės akcijų (dalių) vertė;
< … > “
4. Remiantis Direktyvos 69/335 7 straipsniu, valstybės narės atleidžia nuo kapitalo mokesčio sandorius, kurie 1984 m. liepos 1 d. pagal tuo metu galiojančias nuostatas nebuvo apmokestinti šiuo mokesčiu arba buvo apmokestinami taikant 0,50 % mokesčio normą(3) . Todėl nuo mokesčio atleidžiama tuomet, kai ne mažiau nei 75 % kapitalo bendrovės akcijų (dalių) perleidžiama vienai steigiamai arba jau įsteigtai kapitalo bendrovei, kai už šiuos įnašus iš esmės atlyginama išduodant (patronuojančios bendrovės) akcijas.
5. Galiausiai Direktyvos 69/335 10 straipsnis nustato:
„Be kapitalo mokesčio, valstybės narės netaiko jokio kito mokesčio bendrovėms, asociacijoms ar pelno siekiantiems juridiniams asmenims:
a) už 4 straipsnyje minimus sandorius;
b) už įnašus, paskolas arba teikiamas paslaugas, kurios yra 4 straipsnyje minimų sandorių dalis;
c) atliekant registraciją arba kitus formalumus, būtinus prieš pradedant verslą, kuriuos dėl savo teisinės formos gali privalėti atlikti bendrovė, asociacija arba pelno siekiantis juridinis asmuo.“
B – Italijos teisė
6. Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, pagrindinės bylos faktinių aplinkybių metu buvo taikomas 1986 m. balandžio 26 d. Respublikos Prezidento dekreto Nr. 131 – redakcijos, buvusios iki jo pakeitimo 1996 m. birželio 20 d. Įstatyminio dekreto Nr. 323 (pakeisto 1996 m. rugpjūčio 8 d. Įstatymu Nr. 425) 10 straipsniu – priede pateiktos tarifų lentelės pirmos dalies 4 straipsnio pirmosios pastraipos b punktas.
7. Pagal šias nuostatas bet kokio pobūdžio bendrovių jungimuisi taikomas kapitalo mokestis, atitinkantis 1 % nuo sujungiamosios arba prijungiamosios bendrovės turto. Apmokestinimo vertinimo pagrindas, kaip ir bendrovės jungimosi teisinės sąlygos, nustatytas Codice Civile 2501 ir paskesniuose straipsniuose, tačiau jų turinys šiai bylai nėra ypač svarbus.
III – Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudicinis klausimas
8. Ieškovė pagrindinėje byloje Aro Tubi Trafilerie SpA
(toliau – Aro Tubi ) – pagal Italijos teisę įsteigta akcinė bendrovė. Aro Tubi
buvo dukterinė bendrovė, kurios visas akcijas turėjo Fratelli Gaggini SpA
(toliau – Fratelli Gaggini ). Be to, savo ruožtu Aro Tubi
turėjo visas Aro Tubi Estrusi e Profilati SpA
akcijas. 1995 m. gruodžio 19 d. notariškai patvirtintu aktu prie bendrovės Aro Tubi
buvo prijungtos tiek šios bendrovės patronuojanti bendrovė Fratelli Gagini, tiek jos dukterinė bendrovė Aro Tubi Estrusi e Profilati SpA . Prijungiamosios bendrovės Fratelli Gaggini
akcijos buvo panaikintos; atsilyginant Fratelli Gaggini
akcininkams buvo išduotos prijungiančiosios bendrovės Aro Tubi
akcijos, kurias anksčiau turėjo pastarosios bendrovės patronuojanti bendrovė Fratelli Gaggini . Iš to išplaukia, kad iš pradžių tik netiesiogiai per tarpinę bendrovę Fratelli Gaggini bendrovės Aro Tubi
kapitale dalyvavę fiziniai asmenys dėl „atvirkštinio“ jungimosi tiesiogiai gavo Aro Tubi
kapitalo dalis, nes buvo panaikinta tarpinė bendrovė.
9. Registruojant šį jungimąsi viešame registre, Aro Tubi reikėjo sumokėti registracijos mokestį, atitinkantį 1 % nuo prijungiamųjų bendrovių Aro Tubi Estrusi e Profilati SpA
ir Fratelli Gaggini
turto.
10. Sumokėjusi šį mokestį, Aro Tubi pareikalavo grąžinti sumokėtą sumą, nes šis mokestis renkamas prieštaraujant Direktyvai 69/335. Be komentarų atmetus šį bendrovės prašymą, Aro Tubi pareiškė ieškinį Commissione Tributaria Provinciale Milano, kuris jį patenkino. Tačiau šį sprendimą, valstybinei mokesčių institucijai padavus apeliaciją, Commissione Tributaria Regionale della Lombardia
panaikino.
11. Dėl apeliacinio sprendimo pateiktą kasacinį skundą nagrinėjantis Corte Suprema di Cassazione
2003 m. lapkričio 6 d. Nutartimi Teisingumo Teismui pateikė tokį(4) prejudicinį klausimą: ar Direktyva 69/335 draudžia rinkti 1 % nuo prijungiamosios bendrovės turto vertės registracijos mokestį, prijungus vieną bendrovę prie kitos bendrovės, kurios visas akcijas anksčiau jau turėjo prijungiamoji bendrovė.
12. Ieškovė pagrindinėje byloje, Italijos vyriausybė ir Komisija Teisingumo Teisme pateikė pastabas.
IV – Šalių argumentai
13. Italijos vyriausybė daugiausia remiasi Teisingumo Teismo priimtu sprendimu byloje AGAS (5) . Iš jo reikia daryti išvadą, kad dviejų bendrovių jungimasis nepatenka į Direktyvos 69/335 taikymo sritį tuo atveju, jeigu dukterinė bendrovė, kurios visas akcijas turi jos patronuojanti bendrovė, yra prijungiama prie patronuojančios bendrovės (tai vadinama „netikru“ jungimusi).
14. Italijos vyriausybės nuomone, šioje byloje nagrinėjamą „atvirkštinį“ jungimąsi, t. y. patronuojančios bendrovės prijungimą prie dukterinės bendrovės, reikia vertinti būtent kaip „netikrą“ jungimąsi, kuriam taip pat netaikoma direktyva. Be to, apskritai prijungimas neprisidėjo prie bendrovės ekonominio potencialo stiprinimo, o tai, Teisingumo Teismo nuomone, yra esminė Direktyvos 69/335 taikymo sandoriui sąlyga.
15. Atvirkščiai, Aro Tubi
nuomone, registracijos mokesčio rinkimas šioje byloje nesuderinamas su Direktyva 69/335. Sprendime AGAS (6) padarytų išvadų negalima taikyti šiai bylai, nes dėl jam būdingų ekonominių ir teisinių skirtumų „atvirkštinį“ jungimąsi reikia vertinti kitaip nei „netikrą“ jungimąsi.
16. „Atvirkštinis“ jungimasis prisideda prie dukterinės bendrovės ekonominio potencialo stiprinimo, nes ši bendrovė perima patronuojančios bendrovės turtą. Todėl Direktyva 69/335 yra taikytina, o bendrovei Aro Tubi
taikomas atleidimas nuo mokesčio pagal Direktyvos 69/335 7 straipsnį.
17. Galiausiai Komisija laikosi tarpinės pozicijos. Jos nuomone, „atvirkštinis“ jungimasis sutampa su „netikru“ jungimusi ir nepatenka į Direktyvos 69/335 taikymo sritį tik tuo atveju, jei jis niekaip nesustiprina prijungiančiosios bendrovės ekonominio potencialo. Taip yra tik tuo atveju, jei prijungiamoji bendrovė, be dalyvavimo prijungiančiosios bendrovės kapitale, daugiau neturi jokių akcijų ar kapitalo dalių, kaip ir pagrindinėje byloje.
18. Jeigu prijungiamoji bendrovė vis dėlto turi dalių kitų bendrovių kapitale, prijungimo atveju sustiprinamas prijungiančiosios bendrovės ekonominis potencialas, ir išimtis, nustatyta sprendime AGAS (7), kuris, be kita ko, yra kritikuotinas, nėra taikytina. Taigi tokioje situacijoje yra taikoma Direktyva 69/335.
V – Teisinis vertinimas
19. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyvos 69/335 nuostatos draudžia „atvirkštinio“ jungimosi atveju, kai visas įsigyjamosios bendrovės akcijas turi įsigyjančioji bendrovė, rinkti registracijos mokestį.
A – Dėl Direktyvos 69/335 taikymo sąlygų
20. Nusistovėjusioje Teisingumo Teismo praktikoje yra pateiktos aiškios nuorodos dėl Direktyvos 69/335 taikymo sąlygų. Šiuo atžvilgiu Sprendime Bautiaa
ir Société française maritime (8) Teisingumo Teismas nurodė:
„Vertinant pagrindinėje byloje nagrinėjamą mokestį Direktyvos 69/335 atžvilgiu ir šio mokesčio suderinamumą su šia direktyva, o ypač tai, kas susiję su taikomais mokesčio tarifais, visų pirma reikia išnagrinėti, ar tokie sandoriai, dėl kurių abiejose pagrindinėse bylose buvo renkamas kapitalo mokestis, patenka į Direktyvos 69/335 taikymo sritį ir ar šie sandoriai turi būti vertinami pagal šią direktyvą.“
21. Taip pat Teisingumo Teismas sprendime AGAS (9) nustatė:
„Iš to matyti, jog tam, kad numatytas sandoris patektų į direktyvos taikymo sritį, reikalinga, kad šį sandorį būtų galima priskirti vienam iš atvejų, numatytų 4 straipsnyje, į kurį daroma nuoroda direktyvos 10 straipsnio a ir b punktuose.“
22. Todėl Direktyvos 69/335 nuostatos taikomos šia seka: atskaitos taškas yra 10 straipsnyje nustatytas draudimas, be suderinto kapitalo mokesčio, taikyti kitokius mokesčius ar rinkliavas. Tačiau pagal šio straipsnio a ir b punktus šis draudimas galioja tik mokesčiams, taikomiems direktyvos 4 straipsnyje išvardytų sandorių atžvilgiu.
23. Taigi visų pirma reikia patikrinti, ar sandoris gali atitikti vieną iš 4 straipsnyje nurodytų atvejų ir ar todėl jam gali būti taikoma direktyva, o ypač jos 10 straipsnyje nustatytas draudimas. Ir tik tuomet, jeigu taip yra, remiantis kitomis direktyvos nuostatomis, galima nustatyti, ar sandorį galima atleisti nuo suderinto kapitalo mokesčio(10) .
24. Vien aplinkybė, kad yra įvykdytos Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies b punkte nustatytos atleidimo nuo kapitalo mokesčio sąlygos, skirtingai nei mano ieškovė pagrindinėje byloje, neleidžia daryti išvados, jog tokiam sandoriui kaip pagrindinėje byloje nagrinėjamas „atvirkštinis“ jungimasis negali būti taikomas joks kapitalo mokestis. Iš tiesų pirmiausia reikia, kad direktyva būtų apskritai taikoma, o tai galima patikrinti tik pagal direktyvos 10 straipsnį kartu su 4 straipsniu. Jeigu sandoriui direktyva netaikoma, neįmanoma prieštarauti tam, kad šiam sandoriui būtų taikomi kiti, nesuderinti mokesčiai. Taigi tokiu atveju nėra taikytinas ir 7 straipsnyje numatytas atleidimas nuo mokesčio.
B – Direktyvos 69/335 taikymo sritis
25. Norint taikyti direktyvos 10 straipsnio a ir b punktuose nurodytą draudimą reikia, kad nagrinėjamas sandoris atitiktų vieną iš 4 straipsnyje nurodytų atvejų.
1. Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punktas
26. Visų pirma pagrindinėje byloje nagrinėjamas aplinkybes būtų galima analizuoti, atsižvelgiant į Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punktą.
a) Kapitalo padidinimas
27. Dėl „atvirkštinio“ jungimosi turėtų padidėti po susijungimo atsiradusios bendrovės kapitalas turto įnašu. Pasirašyto kapitalo padidinimui paprastai reikalinga arba išleisti naujas akcijas, arba padidinti turimų akcijų nominalią vertę(11) . Tačiau bendrovės Aro Tubi
teismui pateiktos jungimosi sutarties 1 c punkte aiškiai nustatyta, kad šiuo atžvilgiu jungimasis nesukelia prijungiančiosios bendrovės ( Aro Tubi ) kapitalo padidėjimo. To neginčija pagrindinės bylos šalys.
28. Remiantis aiškia nagrinėjamos sutarties sąlygos formuluote, taip pat negalima neatsižvelgti į reikalavimą padidinti kapitalą taip, kaip siūlo Aro Tubi . Šioje byloje nagrinėjamoms aplinkybėms vis dėlto būtų galima taikyti Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punktą, pasirenkant platų kapitalo padidinimo sąvokos aiškinimą. Šioje byloje dalyvavimas Fratelli Gaggini
kapitale buvo pakeistas į dalyvavimą Aro Tubi
kapitale. Bendrovės Aro Tubi
akcijos, kurias anksčiau turėjo Fratelli Gaggini, buvo perleistos Fratelli Gaggini
akcininkams. Kyla klausimas, ar šį Aro Tubi
akcijų perleidimą galima prilyginti naujų akcijų išleidimui ir ar tai galima laikyti kapitalo padidinimu plačiąja prasme.
29. Tokį platų kapitalo padidinimo sąvokos aiškinimą reikia atmesti. Pagal Teisingumo Teismo praktiką Direktyvos 69/335 4 straipsnyje nurodytos sąlygos Bendrijos teisėje turi būti aiškinamos savarankiškai, t. y. objektyviai ir visose valstybėse narėse vienodai bei nekreipiant dėmesio į konkrečių valstybių narių teisės aktų ar mokesčių sistemų galimus ypatumus(12) . Vis dėlto kapitalo padidinimo sąvoką aiškinant savarankiškai, negalima visiškai atitolti nuo sąvokos tiesioginės reikšmės.
30. Kapitalo bendrovės kapitalo ir kapitalo padidinimo sąvokos yra ne tik (Bendrijos) teisės, bet ir ekonomikos mokslo sąvokos, kurios įmonių ekonomikos moksle turi aiškiai nustatytą reikšmę, vartojamą nepaisant nacionalinių ir kalbinių skirtumų. Iš tiesų kapitalo bendrovės (nuosavas) kapitalas atitinka bendrą bendrovės akcijų nominalią vertę, o kapitalo padidinimą, nesvarbu, kokia forma, sukelia arba bendrovės akcijų nominalios vertės, arba jų kiekio padidinimas(13) . Būtų netikėta, jeigu direktyvos leidėjas joje vartojamai kapitalo padidinimo sąvokai norėtų suteikti kitokią reikšmę, negu ši sąvoka turi pagal tiksliai nustatytą ir žinomą ekonomikos mokslo terminiją.
31. Taigi kapitalo padidinimo sąvokos aiškinimas negali lemti to, kad kapitalo padidinimui būtų priskirtas vien tik netiesioginio dalyvavimo kapitale pakeitimas į tiesioginį dalyvavimą tarpinės bendrovės ( Fratelli Gaggini ) prijungimo atveju. Tokiu atveju iš tiesų dalys arba akcijos, nekeičiant jų kiekio arba nominalios vertės, iš tarpinės bendrovės buvo tik perduotos jos akcininkams.
32. Galiausiai nesvarbu, ar bendrovei Fratelli Gaggini iš pradžių priklausiusios Aro Tubi
akcijos paskui atiteko bendrovei A ro Tubi
ir vėliau buvo išduotos buvusiems Fratelli Gaggini akcininkams, ar akcijos buvo perleistos tiesiogiai, prieš tai jų neįsigyjant bendrovei Aro Tubi . Nė vienu iš abiejų atvejų nepasikeitė akcijų kiekis arba jų vertė.
33. Šioje byloje pateikto kapitalo padidinimo sąvokos aiškinimo nedraudžia nusistovėjusi Teisingumo Teismo praktika, kurioje dviejų kapitalo bendrovių jungimasis laikomas kapitalo padidinimu Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punkto prasme(14) . Teisingumo Teismo anksčiau išnagrinėtai bylai buvo būdingas būtent įsigyjančiosios bendrovės nominalaus kapitalo padidinimas, išleidžiant naujas akcijas(15), o ši sąlyga šioje byloje netenkinama.
b) Ekonominio potencialo stiprinimas
34. Net jeigu, priešingai nei buvo nurodyta, vien tik Aro Tubi
akcijų perleidimas būtų prilyginamas kapitalo padidinimui Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punkto prasme, šis sandoris būtinai sustiprintų Aro Tubi
ekonominį potencialą. Kaip pabrėžė Teisingumo Teismas savo nusistovėjusioje praktikoje(16), ši sąlyga yra lemiamas kriterijus tam, kad sandorį būtų galima laikyti kapitalo pritraukimu ir todėl taikyti kapitalo mokestį.
35. Šią būtinybę sustiprinti ekonominį potencialą Teisingumo Teismas nustatė remdamasis(17) Direktyvos 74/553/EEB antra konstatuojamąja dalimi(18), nustatančia, kad principais, kuriais grindžiami suderinti kapitalo mokesčiai, „siekiama sukurti sistemą, pagal kurią kapitalo mokestis turėtų būti skaičiuojamas tik nuo sandorių, kurie pagal įstatymus laikomi kapitalo pritraukimo sandoriais, ir tik tada, jeigu tokie sandoriai prisideda prie įmonės ekonominio potencialo stiprinimo“.
36. Be to, reikalavimas stiprinti ekonominį potencialą suderinamas su Direktyvoje 69/335 numatytu tikslu skatinti laisvą kapitalo judėjimą tarp valstybių narių, derinant skirtingus nacionalinius mokesčius, taikomus kapitalo pritraukimo sandoriams. Todėl direktyvoje nurodyti sandoriai turi būti susiję su kapitalo judėjimu, padidinančiu gaunančiosios bendrovės kapitalą.
37. Tačiau Direktyvoje 69/335 nustatytas tikslas nėra tiesiog skatinti jau įsteigtų kapitalo bendrovių, t. y. jau pritraukto kapitalo, pertvarkymą arba perplanavimą(19) . Tai matyti ir iš to, kad kapitalo bendrovės teisinės formos pakeitimas pagal direktyvos 4 straipsnio 3 dalies a punktą visai nepatenka į direktyvos taikymo sritį. Net jeigu ūkio subjektai gali būti suinteresuoti kuo mažiau apriboti pakeitimus tarp tarpusavyje susijusių – dėl to, kad dalyvauja kapitale, – kapitalo bendrovių, vis dėlto tokiems sandoriams Bendrijos teisės nuostatos dėl suderinto kapitalo mokesčio taikytinos tik tuo atveju, jeigu šie sandoriai yra ne tik jau pritraukto kapitalo perskirstymas, bet jie taip pat susiję su (papildomu) kapitalo pritraukimu.
38. Šioje byloje iš pirmo žvilgsnio galima būtų manyti, kad „atvirkštiniu“ jungimusi sustiprintas bendrovės Aro Tubi
ekonominis potencialas. Iš tiesų įsigyjamosios bendrovės Fratelli Gaggini
turtas, kuris ankščiau teisiniu požiūriu buvo atskiras turtas, buvo perleistas įsigyjančiajai bendrovei Aro Tubi . Tačiau toks požiūris, kuris orientuotas tik į įsigyjančiosios bendrovės turimą turtą, yra per daug ribotas.
39. Sprendime AGAS (20) Teisingumo Teismas nusprendė, kad „netikro“ jungimosi atveju Direktyva 69/335 negali būti taikoma, nes toks jungimasis nėra nė vienas iš direktyvos 4 straipsnyje nurodytų atvejų. Kaip teisingai pastebėjo Komisija ir Italijos vyriausybė, tai galima suprasti, tik jei lemiamas ekonominio potencialo stiprinimo kriterijus susijęs su atitinkamų bendrovių bendros situacijos, prieš ir po sandorio sudarymo, analize.
40. Tik taip galima įvertinti, ar atitinkamu atveju tai yra kapitalo pritraukimo sandoris, t. y. Direktyvos 69/335 saugomas sandoris. Todėl, jeigu į klausimą dėl Aro Tubi
ekonominio potencialo stiprinimo būtų siekiama atsakyti teigiamai vien tik dėl to, kad Aro Tubi
bendrovei buvo perleistas jos buvusios patronuojančios bendrovės turtas, šiuo atveju nebūtų atsižvelgta į „atvirkštinio“ jungimosi ypatumus.
41. Atvirkščiai, reikia atsižvelgti į tai, kad turtas, kaip visuma, kuris ankščiau visas priklausė tarpusavyje susijusioms bendrovėms Aro Tubi
ir Fratelli Gagini, atlikus jungimosi veiksmus, liko visiškai nepakeistas ir nuo to momento daugiau nedalijamas dviem teisiškai atskiroms bendrovėms, o priskiriamas išimtinai vienam teisės subjektui. Iš tiesų ši situacija dominančiu šioje srityje požiūriu yra identiška tokiai „netikro“ jungimosi situacijai, kokia buvo byloje AGAS .
42. Tai ypač išryškėja, kai nagrinėjama akcininkų, kurie yra tikrieji bendrovių investuotojai, situacija. Jų atžvilgiu „atvirkštiniu“ jungimusi nebuvo nei sustiprintas bendrovių ekonominis potencialas, nei apskritai pritrauktas kapitalas: prieš jungimąsi šie asmenys buvo bendrovės Fratelli Gaggini
akcininkai. Tačiau jų akcijos parodė ne tik šios bendrovės vertę, bet ir kartu Aro Tubi, kurios, aišku, visos akcijos, kaip dukterinės bendrovės, priklausė Fratelli Gaggini bendrovės turtui, vertę. Po jungimosi akcininkai, užuot gavę tuo metu jau beverčių bendrovės Fratelli Gaggini
akcijų, gavo Aro Tubi
akcijas. Tačiau savo ruožtu šios akcijos, kaip ir „senosios“ akcijos, parodo tik abiejų bendrovių sujungto turto vertę. Net jeigu akcijos, sudarius jungimosi sandorį, formaliai priklauso kitai bendrovei, jos turi tą patį ekonominį potencialą kaip ir ankščiau akcininkų turėti vertybiniai popieriai.
43. Net jeigu, kaip teigia ieškovė pagrindinėje byloje, ir galėtų būti taip, jog jungimosi sandoris nėra tik formalus, „pagal techninius registracijos reikalavimus atliktas“ veiksmas, tačiau gali turėti tam tikrą ekonominę reikšmę, vis dėlto tokiu atveju yra akivaizdu, kad šioje byloje atitinkamų bendrovių ekonominis potencialas kaip kapitalo pritraukimo pasekmė nebuvo sustiprintas. Todėl „atvirkštiniu“ jungimusi nėra įvykdoma Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punkte nurodyta sąlyga.
2. Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies d punktas
44. Toliau būtina išnagrinėti, ar taikomas Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies d punktas. Pagal šią nuostatą į direktyvos taikymo sritį patenka kapitalo bendrovės turto padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais, atsilyginant už juos ne bendrovės kapitalo ar turto dalimis (akcijomis), bet tokiomis pačiomis teisėmis, kokias turi akcininkai, pvz., balsavimo teisėmis arba teise į dalį pelno. Be to, skirtingai nei numatyta direktyvos 4 straipsnio 1 dalies c punkte, „bendrovės turtas“ apibrėžiamas ne kaip pasirašytas kapitalas, o „kaip visuma turto, kurį dalyviai perdavė bendrovei kartu su jo vertės padidėjimu“(21) .
45. Todėl jau vien dėl to atvirkštinio jungimosi sandoris negali būti priskiriamas 4 straipsnio 1 dalies d punktui, nes šios normos sąlygą taip pat reikia papildyti kriterijumi, susijusiu su ekonominio potencialo stiprinimu, kurio, kaip jau buvo minėta, čia ir trūksta.
46. Tačiau, nepaisant to, taip pat nėra įvykdytos kitos 4 straipsnio 1 dalies d punkte nurodytos sąlygos. Vis dėlto, atrodo, yra visai priimtina, integravus bendrovės Fratelli Gaggini
turtą, Aro Tubi bendrovės turtą laikyti padidėjusiu. Iš dokumentų matyti, kad Fratelli Gaggini
prieš jos prijungimą, be Aro Tubi
akcijų, turėjo, atrodo, dar ir kitokio vertingo turto, pavyzdžiui, nuosavybės teises į nekilnojamąjį ir kilnojamąjį turtą. Prieš susijungiant abiem bendrovėms, šis turtas priklausė tik Fratelli Gaggini . Bendrovė Aro Tubi, tik prijungusi savo patronuojančią bendrovę, įgijo teisę disponuoti šiuo turtu ekonominiu ir teisiniu požiūriu. Taigi tai rodo, kad šio turto perdavimas, sudarius jungimosi sandorį, laikytinas Aro Tubi
bendrovės turto padidinimu.
47. Tačiau tam, kad būtų įvykdytos direktyvos 4 straipsnio 1 dalies d punkte nurodytos sąlygos, nepakanka vien tik bendrovės turto padidinimo. Atvirkščiai, pagal šią nuostatą reikia ir to, kad už įnašus, kuriais padidinamas turtas, būtų atsilyginama akcininkų teisėmis, o ne bendrovės kapitalo ar turto dalimis (akcijomis).
48. Fratelli Gaggini
akcijas būtų galima laikyti įnašais plačiąja prasme. Atsilyginant už perleistas akcijas, Fratelli Gaggini
akcininkams buvo išduotos visos Aro Tubi
akcijos. Tačiau akcijų atveju būtent ir kalbama apie pagrindinę bendrovės teisių, nustatančių dalį bendrovės kapitale, formą. Akcijos nėra „akcininkų teisės“ direktyvos 4 straipsnio 1 dalies d punkto prasme. Akcininkų teisėms būdinga būtent tai, kad šiomis teisėmis nustatoma ne kapitalo dalis, o tik konkrečios akcininko teisės. Šiuo atveju pavyzdys yra teisė gauti dividendą(22), kuria tik suteikiama teisė gauti įmonės pelno dalį. Jeigu atsilyginant už įnašus išduodamos akcijos, 4 straipsnio 1 dalies d punktas netaikomas. Toks atvejis numatomas tik 4 straipsnio 1 dalies c punkte.
3. Direktyvos 69/335 4 straipsnio 2 dalies b punktas
49. Galiausiai nagrinėtinas šios bylos priskyrimas Direktyvos 69/335 4 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo sričiai. Tai reiškia, kad pagal šioje nuostatoje aiškiai nustatytas sąlygas pirmiausia reikia padidinti bendrovės turtą, kartu nedidinant bedrovės kapitalo, o tai yra sąlyga, kurią šioje byloje galima laikyti įvykdyta atsižvelgiant į aukščiau nurodytus teiginius(23) .
50. Be to, bendrovės turtas turi būti padidinamas akcininko teikiamomis paslaugomis. Tokio pobūdžio paslauga galėtų būti laikoma tai, kad Fratelli Gaggini
akcininkai atsisakė savo akcijų šioje bendrovėje bendrovės Aro Tubi
naudai. Tačiau Fratelli Gaggini
akcininkai jungiantis abiems bendrovėms buvo ne gaunančiosios bendrovės Aro Tubi, o ją patronuojančios bendrovės akcininkai.
51. Taigi 4 straipsnio 2 dalies b punkte nurodytos aplinkybės būtų įvykdytos, tik plačiai aiškinant akcininko teikiamos paslaugos sąvoką, pripažįstant, kad ji apima ir netiesioginio dalyvio, t. y. akcininko akcininko, teikiamą paslaugą.
52. Toks platus sąvokos aiškinimas atrodo visai įmanomas. Ankstesnėje Teisingumo Teismo praktikoje panašiose bylose jau pripažinta, kad klausimą, ar sandoris patenka į 4 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo sritį, reikia nagrinėti ekonominiu, o ne formaliu, vien tik įnašų kilme pagrįstu požiūriu(24) .
53. Net jeigu pagal akcininko teikiamos paslaugos aplinkybių požymio aiškinimą ekonominiu požiūriu vis dėlto būtų nuspręsta, kad Fratelli Gaggini
perleidimas bendrovei Aro Tubi
laikytinas akcininko teikiama paslauga Aro Tubi
naudai, to dar nepakaktų 4 straipsnio 2 dalies b punkto taikymui. Atvirkščiai, ši nuostata papildomai reikalauja, kad dėl akcininko teikiamos paslaugos keistųsi teisių bendrovėje struktūra arba būtų padidinta bendrovės akcijų (dalių) vertė.
54. Šiuo atveju akivaizdu, kad tai nėra pirmasis atvejis, būtent teisių bendrovėje struktūros pasikeitimo, nes Aro Tubi
akcijų kiekis ir jų nominali vertė nebuvo pakeisti.
55. Taip pat nebuvo padidinta bendrovės akcijų vertė antrojo atvejo prasme. Vis dėlto būtų galima įrodinėti, kad dėl Fratelli Gagini
prijungimo padidėjo Aro Tubi
turtas ir kad dėl šio turto padidinimo padidėjo Aro Tubi
akcijų (tikroji) vertė.
56. Tačiau toks požiūris nėra suderinamas su minėtu 4 straipsnio 2 dalies b punkto ekonominiu aiškinimu. Jeigu pakanka netiesiogiai akcininko teikiamos paslaugos, tai, atsižvelgus į dvilypę normos koncepciją, matyti, kad turi taip pat padidėti bendrovės akcijų, priklausančių būtent šiam netiesioginiam akcininkui, vertė.
57. Būtina palyginti ne (tikrąją) Aro Tubi
akcijų vertę prieš jungimąsi ir po jo, bet (tikrąją) akcijų, kurias prieš prijungimą turėjo Fratelli Gaggini
akcininkai, vertę su Aro Tubi
akcijų, kurios po prijungimo buvo perleistos pastarajai bendrovei, verte. Tačiau šios vertės buvo visiškai vienodos, nes, sudėjus Aro Tubi
ir Fratelli Gaggini
įmonių vertes prieš prijungimą, kurias bendrai parodo Fratelli Gaggini
akcijos, jos visiškai atitinka „naujos“ bendrovės Aro Tubi
vertę, kurią parodo šios bendrovės akcijos. Iš to išplaukia, kad sudarius sandorį nepasikeitė akcininkų turimo akcijų paketo vertė.
58. Taigi, net aiškinant akcininko teikiamos paslaugos sąvoką ekonominiu požiūriu, tai nėra vienas iš 4 straipsnio 2 dalies b punkte nurodytų atvejų. Be to, tą patvirtina šioms aplinkybėms keliamas – net jei tai yra nerašyta sąlyga – reikalavimas padidinti bendrovių ekonominį potencialą.
59. Kiti Direktyvos 69/335 4 straipsnyje nurodyti variantai yra nereikšmingi. Taip pat pagrindinės bylos aplinkybių nėra įmanoma priskirti Direktyvos 69/335 10 straipsnio c punktui.
60. Iš viso to išplaukia, kad nėra jokios nuostatos, kuria remiantis būtų galima taikyti Direktyvą 69/335. Šios direktyvos nuostatos nedraudžia, kad valstybė narė „atvirkštinio“ jungimosi atveju, koks yra pagrindinėje byloje, taikytų registracijos mokestį.
VI – Išvada
61. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į Corte Suprema di Cassazione
pateiktą klausimą siūlau atsakyti taip:
„1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyva 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių nedraudžia rinkti 1 % nuo prijungiamosios bendrovės turto vertės registracijos mokesčio, kuris taikomas tokiomis aplinkybėmis kaip pagrindinėje byloje, vienos bendrovės prijungimo prie kitos bendrovės atveju, kai visas prijungiančiosios bendrovės akcijas anksčiau turėjo prijungiamoji bendrovė (atvirkštinis jungimasis).“
(1) .
(2)  –	OL L 249, p. 25; su paskutiniais pakeitimais, padarytais Aktu dėl Čekijos Respublikos, Estijos Respublikos, Kipro Respublikos, Latvijos Respublikos, Lietuvos Respublikos, Vengrijos Respublikos, Maltos Respublikos, Lenkijos Respublikos, Slovėnijos Respublikos ir Slovakijos Respublikos stojimo sąlygų ir Sutarčių, kuriomis yra grindžiama Europos Sąjunga, pritaikomųjų pataisų – II priedas: Stojimo akto 20 straipsnyje nurodytas sąrašas
(OL L 236, 2003, p. 555).
(3)  –	Nuo mokesčio atleisti sandoriai nurodyti direktyvos 7 straipsnio 1 dalyje, iš dalies pakeistoje Direktyva 73/79/EEB (OL L 103, 1973, p. 13) ir Direktyva 73/80/EEB (OL L 103, 1973, p. 15), kurioje nustatyta:
„bb) kapitalo mokesčio tarifas gali būti sumažintas 50 % ar daugiau, jei steigiama ar jau įsteigta kapitalo bendrovė įsigyja akcijų, sudarančių ne mažiau kaip 75 % kitos kapitalo bendrovės viso akcinio kapitalo. < … >
Toks sumažinimas galimas su sąlyga, jeigu
– už įnašus atlyginama tiktai išduodant < … > akcijas (dalis), < … > “
(4)  –	Nutartyje nėra būtent taip suformuluoto klausimo.
(5)  –	1998 m. spalio 27 d. Sprendimas AGAS (C‑152/97, Rink. p. I‑6553).
(6)  –	Nurodyta 5 išnašoje.
(7)  –	Sprendimas AGAS
(nurodytas 5 išnašoje).
(8)  –	1996 m. vasario 13 d. Sprendimas Bautiaa ir Société française maritime (sujungtos bylos C‑197/94 ir C‑252/94, Rink. p. I‑505, 31 punktas).
(9)  –	5 išnašoje nurodyto sprendimo AGAS
21 punktas.
(10)  –	Dėl šios tikrinimo sekos žr. taip pat 1998 m. birželio 25 d. Generalinio advokato G. Cosmas išvadą byloje C‑152/97 (sprendimo AGAS, Rink. p. I‑6553, I‑6555, 43 punktas).
(11)  –	Šiuo klausimu žr. būtent Académie des sciences commerciales
(leidykla), Dictionnaire commercial, 1987 m., įrašus „capital“ ir „capital social“; Gabler Wirtschafts-Lexikon
(o. V.), 12 leidimas, 1988 m., įrašus „kapitalas“ ir „kapitalo padidinimas“.
(12)  –	Sprendimas Société Bautiaa ir Société française maritime
(nurodytas 8 išnašoje, 32 punktas); sprendimas AGAS
(nurodytas 5 išnašoje, 21 punktas); taip pat žr. 1982 m. liepos 15 d. Sprendimą Felicitas Rickmers-Linie
(270/81, Rink. p. 2771, 14 punktas).
(13)  –	Žr. 10 išnašoje pateiktas nuorodas.
(14)  –	Sprendimas Bautiaa ir Société française maritime
(nurodytas 8 išnašoje, 38 punktas).
(15)  –	Žr. generalinio advokato G. Cosmas išvadą byloje Bautiaa ir Société française maritime
(nurodyta 10 išnašoje, 1 punktas).
(16)  –	Žr. būtent sprendimą Felicitas Rickmers-Linie
(nurodytas 12 išnašoje, 16 punktas) ir 1991 m. vasario 5 d. Sprendimą Trave Schiffahrts-Gesellschaft (C‑249/89, Rink. p. I‑257, 13 punktas); 1991 m. vasario 5 d. Sprendimą Deltakabel (C‑15/89, Rink. p. 241, 13 ir paskesni punktai) ir sprendimą Société Bautiaa ir Société française maritime
(nurodytas 8 išnašoje, 36 punktas).
(17)  –	Sprendimas Deltakabel
(nurodytas 16 išnašoje, 13 punktas)..
(18)  –	1974 m. lapkričio 7 d. Tarybos direktyva 74/553/EEB, iš dalies keičianti Direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių mokesčių, taikomų kapitalui pritraukti, 5 straipsnio 2 dalį (OL L 303, p. 9).
(19)  –	Teisė steigti dukterines bendroves ir galbūt po to jas vėl prijungti prie patronuojančių bendrovių galėtų būti užtikrinama įsisteigimo teise EB 43 straipsnio prasme. Ši nuostata ir kartu draudimas diskriminuoti pagal nacionalinę teisę prireikus gali būti svarbūs šiai bylai. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo sprendime Teisingumo Teismo prašė išaiškinti tik Direktyvą 69/335.
(20)  –	Nurodytas 5 išnašoje.
(21)  –	1990 m. kovo 28 d. Sprendimas Siegen (C‑38/88, Rink. p. I‑1447, 12 punktas).
(22)  –	Žr. 2002 m. spalio 17 d. Sprendimą Solida ir Tech (C‑138/00, Rink. p. I‑8905, 28 punktas).
(23)  –	Žr. 46 punktą.
(24)  –	1992 m. spalio 13 d. Sprendimas Weber Haus (C‑49/91, Rink. p. I‑5207, 11 punktas) ir 2002 m. spalio 17 d. Sprendimas ESTAG (C‑339/99, Rink. p. I‑8837, 37 punktas).