62021CO0460
DOMSTOLENS BESLUT (åttonde avdelningen)
den 7 februari 2022 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Artikel 99 i domstolens rättegångsregler – Punktskatter – Direktiv 2008/118/EG – Artikel 1.2 – Påförande av andra indirekta skatter och avgifter för särskilda ändamål – ’Särskilda ändamål’ – Begrepp – Finansiering av ett offentligt företag som är koncessionshavare för det nationella vägnätet – Mål som avser minskad olycksfrekvens och miljömässig hållbarhet – Rent budgetmässigt ändamål – Beslut att neka återbetalning av skatten eller avgiften grundat på obehörig vinst – Villkor”
I mål C‑460/21,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister (Centrum för förvaltningsrättsliga skiljeförfaranden), Portugal) genom beslut av den 12 juli 2021, som inkom till domstolen den 26 juli 2021, i målet
Vapo Atlantic SA
mot
Autoridade Tributária e Aduaneira,
meddelar
DOMSTOLEN (åttonde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden N. Jääskinen samt domarna N. Piçarra och M. Gavalec (referent),
generaladvokat: J. Richard de la Tour,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet enligt artikel 99 i domstolens rättegångsregler genom ett särskilt uppsatt beslut som är motiverat
följande
Beslut
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 1.2 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12) samt av de allmänna principerna i unionsrätten om legalitet och rättssäkerhet.
2
Begäran har framställts i ett mål mellan Vapo Atlantic SA och Autoridade Tributária e Aduaneira (Skatte- och tullmyndigheten, Portugal) (nedan kallad skattemyndigheten) angående återbetalning av den vägavgift (nedan kallad CSR) som detta bolag betalade för år 2016.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3
I artikel 1 i direktiv 2008/118 föreskrivs följande:
”1.   I detta direktiv fastställs allmänna regler för punktskatt som direkt eller indirekt drabbar konsumtion av följande varor, nedan kallade punktskattepliktiga varor.
a)
Energiprodukter och elektricitet som omfattas av direktiv 2003/96/EG [av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet].
…
2.   Medlemsstaterna får påföra andra indirekta skatter på punktskattepliktiga varor för särskilda ändamål, förutsatt att dessa skatter är förenliga med gemenskapens regler om punktskatt eller mervärdesskatt i fråga om bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning, men inte innefattar bestämmelser om undantag från skatteplikt.
…”
Portugisisk rätt
Lag nr 55/2007
4
Rättsliga bestämmelser om CSR finns i Lei n.° 55/2007, que regula o financiamento da rede rodoviária nacional a cargo da EP – Estradas de Portugal, E.P.E. (Lag nr 55/2007 om finansiering av det nationella vägnät som EP – Estradas de Portugal, EPE, ansvarar för), av den 31 augusti 2007 (Diário da República nr 168/2007, serie I, av den 31 augusti 2007).
5
Artikel 3 i denna lag har rubriken ”Avgift för vägtrafik”. I punkt 1 i den artikeln föreskrivs att CSR utgör en motprestation för användningen av det nationella vägnätet, såsom användningen fastställts genom bränsleförbrukningen. Det anges i punkt 2 i den artikeln att CSR är en källa för finansiering av det nationella vägnät som EP – Estradas de Portugal, EPE, ansvarar för.
6
Enligt artikel 4.1 i nämnda lag tas CSR ut på bensin och diesel som omfattas av skatt på olje- och energiprodukter och som inte är undantagna från denna skatt.
7
I artikel 6 i samma lag föreskrivs att CSR utgör en egen intäkt för EP.
Lagdekret nr 380/2007
8
De rättsliga bestämmelser genom vilka EP ges koncession för det nationella vägnätet finns i Decreto-Lei n.°380/2007, que atribui à EP – Estradas de Portugal, SA, a concessão do financiamento, concepção, projecto, construção, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional e aprova as bases da concessão (lagdekret nr 380/2007 om koncession för [EP] för finansiering, utformning, projekt, anläggning, underhåll, undersökning, omkvalificering och utbyggnad av det nationella vägnätet och om godkännande av grunderna för koncessionen), av den 13 november 2007 (Diário da República no218/2007, serie I, av den 13 november 2007).
9
Av grunderna för koncessionen, vilka godkänts genom lagdekretet, framgår bland annat att CSR utgör en egen intäkt för EP, och det anges i dessa att koncessionshavaren i sin verksamhet ska eftersträva mål som avser minskad olycksfrekvens, det vill säga färre olyckor, och miljömässig hållbarhet.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
10
Vapo Atlantic är ett bolag vars verksamhetsföremål bland annat omfattar drift av bensinstationer och grossisthandel med petroleumprodukter. På grundval av bolagets deklarationer om frisläppande för konsumtion utfärdade skattemyndigheten flera beslut om samtidigt påförande av skatt på olje- och energiprodukter, CSR och andra skatter och avgifter för år 2016 uppgående till sammanlagt 21016425,44 euro, varav 4873427,68 euro avsåg CSR.
11
Den 10 februari 2020 ingav Vapo Atlantic en ansökan om överklagande av dessa beskattningsbeslut, vilken avslogs genom ett beslut som meddelades av direktören för tullmyndigheten i Braga (Portugal) den 23 juli 2020. I detta beslut fastställdes att CSR är förenlig med direktiv 2008/118 och att Vapo Atlantic, med hänsyn till att denna avgift tas ut av de skattskyldiga vid inköp av bränsle, skulle göra en obehörig vinst om dess begäran om återbetalning bifölls.
12
Vapo Atlantic överklagade detta avslagsbeslut till den hänskjutande domstolen, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister (Centrum för förvaltningsrättsliga skiljeförfaranden), Portugal).
13
Vapo Atlantic har till stöd för sitt överklagande anfört att CSR har införts av rent budgetmässiga skäl för att finansiera det offentliga företag som är koncessionshavare för det nationella vägnätet, vilket strider mot artikel 1.2 i direktiv 2008/118.
14
Skattemyndigheten har för det första genmält att enligt lagdekret nr 380/2007, genom vilket koncessionen för det nationella vägnätet tilldelats EP, som sedan dess har blivit Infraestruturas de Portugal, SA (nedan kallat IP), har detta bolag ett mål som består i att minska olycksfrekvensen och ett mål som avser miljömässig hållbarhet, vilka utgör CSR:s särskilda ändamål, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118. CSR utgör dessutom en egen intäkt för EP. Detta företag finansieras således i första hand av användarna av det nationella vägnätet och endast i andra hand av staten. För det andra förhåller det sig så, att man, även om det inte finns någon formell mekanism för övervältring av CSR, av avgiftens fiskala natur kan sluta sig till att avgiften övervältras på detaljhandelspriset, varför en återbetalning av de belopp som en skattskyldig person har betalat skulle motsvara en situation med obehörig vinst.
15
Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida CSR har ett särskilt ändamål, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118, och har påpekat att EU-domstolen inte uttryckligen har uttalat sig i denna fråga. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende preciserat att enligt lag nr 55/2007 syftar CSR till att genom, i första hand, användarna av det nationella vägnätet och, i andra hand, den portugisiska staten säkerställa finansieringen av den verksamhet – som anförtrotts åt IP – som avser utformning, planläggning, anläggning, underhåll, undersökning, modernisering och utbyggnad av vägnätet. Denna avgift utgör således en egen intäkt för koncessionshavaren som ska eftersträva ”mål som avser minskad olycksfrekvens och miljömässig hållbarhet”.
16
Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister (Centrum för förvaltningsrättsliga skiljeförfaranden)) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1)
Ska artikel 1.2 i rådets direktiv [2008/118], och särskilt kravet på ’särskilda ändamål’, tolkas på så sätt att ändamålet med en avgift är rent budgetmässigt när avgiften har införts för att finansiera ett offentligt företag som är koncessionshavare för det nationella vägnätet, med anledning av en förnyelse av denna koncession, och som intäkterna från uppbörden generellt avsätts till, och när det av avgiftens struktur inte framgår att den avser att motverka någon förbrukning?
2)
Är det tillåtet enligt unionsrätten och principerna om legalitet och rättssäkerhet att de nationella myndigheterna, med hänvisning till en obehörig vinst för den skattskyldiga personen, nekar återbetalning av indirekta avgifter som strider mot direktiv [2008/118], när det saknas specifika bestämmelser i den nationella lagstiftningen som föreskriver detta?
3)
Är det tillåtet enligt unionsrätten att de nationella myndigheterna, i samband med att de motiverar ett beslut att neka återbetalning av indirekta avgifter som strider mot direktiv [2008/118], presumerar att det har skett en övervältring av avgiften och att det har uppstått en obehörig vinst för den skattskyldiga personen, genom att kräva att denna visar att så inte är fallet?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
17
Av artikel 99 i domstolens rättegångsregler följer att om svaret på en fråga i en begäran om förhandsavgörande klart kan utläsas av rättspraxis eller inte lämnar utrymme för rimligt tvivel, får domstolen, på förslag av referenten och efter att ha hört generaladvokaten, när som helst avgöra målet genom ett motiverat beslut.
18
Domstolen finner att denna bestämmelse ska tillämpas i förevarande mål.
19
Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida artikel 1.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas på så sätt att en avgift vars intäkter generellt avsätts till ett offentligt företag som är koncessionshavare för det nationella vägnätet och av vars struktur det inte framgår att den avser att motverka förbrukning av de vanligaste drivmedlen för vägtrafik, har ”särskilda ändamål”, i den mening som avses i denna bestämmelse.
20
Det ska först och främst påpekas att denna bestämmelse, genom vilken det beaktas att medlemsstaterna har olika skattetraditioner på området och att indirekta skatter och avgifter ofta används för att bedriva annan politik än budgetpolitik, gör det möjligt för medlemsstaterna att, utöver den lägsta punktskatten, införa andra indirekta skatter och avgifter som har ett särskilt ändamål (dom av den 4 juni 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, punkt 58, och dom av den 3 mars 2021, Promociones Oliva Park, C‑220/19, EU:C:2021:163, punkt 48).
21
Enligt nämnda bestämmelse får medlemsstaterna påföra andra indirekta skatter och avgifter på punktskattepliktiga varor på två villkor. För det första ska sådana skatter och avgifter påföras för särskilda ändamål. För det andra förutsätts att dessa pålagor är förenliga med unionens regler som är tillämpliga på punktskatt eller mervärdesskatt i fråga om bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning, men inte innefattar bestämmelser om undantag från skatteplikt.
22
Dessa två villkor, som syftar till att hindra att ytterligare indirekta skatter och avgifter otillbörligt hindrar handeln, är kumulativa, vilket framgår av själva lydelsen av artikel 1.2 i direktiv 2008/118 (se dom av den 5 mars 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 36, och, analogt, dom av den 25 juli 2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, punkt 36).
23
Vad gäller det första villkoret, som är det enda som avses med den första tolkningsfrågan, framgår det av domstolens praxis att ett särskilt ändamål, i den mening som avses i denna bestämmelse, är ett ändamål som inte är rent budgetmässigt (dom av den 5 mars 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 37).
24
Eftersom alla skatter och avgifter nödvändigtvis har ett budgetmässigt ändamål kan den omständigheten att en skatt eller en avgift har ett budgetmässigt ändamål emellertid inte i sig räcka för att utesluta att den även kan ha ett särskilt ändamål, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118. I annat fall skulle den bestämmelsen bli innehållslös (dom av den 5 mars 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 38 och där angiven rättspraxis).
25
För att anses ha ett särskilt ändamål, i den mening som avses i denna bestämmelse, måste skatten eller avgiften som sådan således syfta till att säkerställa det åberopade ändamålet, så att det finns ett direkt samband mellan användningen av intäkterna och den aktuella pålagans ändamål (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 mars 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 41, och dom av den 25 juli 2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, punkt 38).
26
Den omständigheten att det på förhand har beslutats att myndigheterna i en medlemsstat ska använda intäkterna från en skatt eller avgift för att finansiera utövandet av de befogenheter som tilldelats dem kan vara en sådan omständighet som ska beaktas vid fastställandet av huruvida det finns ett särskilt ändamål. En sådan på förhand bestämd användning, som bara utgör ett led i organiseringen av en medlemsstats interna budget, kan emellertid inte i sig utgöra ett tillräckligt villkor, eftersom alla medlemsstater kan besluta att intäkterna från en skatt eller avgift ska användas för att finansiera bestämda utgifter, oavsett vilket ändamål som eftersträvas. I annat fall skulle alla ändamål kunna anses som särskilda, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118, vilket skulle innebära att den harmoniserade punktskatt som införts genom detta direktiv förlorade sin ändamålsenliga verkan. Ett sådant synsätt skulle också strida mot principen att en undantagsbestämmelse, såsom nämnda artikel 1.2, ska tolkas restriktivt (dom av den 5 mars 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
27
Slutligen kan, i avsaknad av en sådan mekanism för att på förhand bestämma hur intäkterna ska användas, en pålaga på punktskattepliktiga varor anses ha ett särskilt ändamål, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118, endast om den till sin struktur – med avseende på bland annat beskattningsunderlaget eller skattesatsen – är utformad på ett sådant sätt att den påverkar de skattskyldigas beteende så, att det särskilda ändamål som åberopats kan uppnås, till exempel genom att kraftigt beskatta de aktuella varorna för att motverka att de konsumeras (dom av den 5 mars 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
28
EU-domstolens uppgift i samband med en begäran om förhandsavgörande som syftar till att fastställa huruvida en skatt eller en avgift som en medlemsstat har infört har ett särskilt ändamål, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118, består snarare i att ge den nationella domstolen vägledning i fråga om de kriterier vars tillämpning gör det möjligt för den domstolen att avgöra om pålagan verkligen har ett sådant ändamål än att själv utföra denna bedömning, i synnerhet som EU-domstolen inte nödvändigtvis förfogar över alla uppgifter som är oundgängliga i detta avseende (se, analogt, dom av den 7 november 2002, Lohmann och Medi Bayreuth, C‑260/00–C‑263/00, EU:C:2002:637, punkt 26, och dom av den 16 februari 2006, Proxxon, C‑500/04, EU:C:2006:111, punkt 23).
29
I förevarande fall ska det för det första påpekas, såsom framgår av den rättspraxis som nämns i punkt 26 ovan, att även om den förutbestämda användningen av intäkterna från CSR för att finansiera utövandet av de allmänna befogenheter som tilldelats koncessionshavaren för det nationella vägnätet kan utgöra en omständighet som ska beaktas vid fastställandet av huruvida det finns ett särskilt ändamål, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118, kan en sådan användning inte i sig utgöra ett tillräckligt villkor.
30
För det andra måste CSR, för att anses ha ett särskilt ändamål, i den mening som avses i denna bestämmelse, i sig ha till syfte att säkerställa de mål som avser minskad olycksfrekvens och miljömässig hållbarhet och som angetts för koncessionshavaren för det nationella vägnätet. Så är bland annat fallet om intäkterna från denna avgift ovillkorligen ska användas för att minska de samhällskostnader och miljökostnader som är knutna specifikt till användningen av detta vägnät och för vilken avgiften tas ut. Det finns då ett direkt samband mellan användningen av intäkterna och den aktuella pålagans ändamål (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 februari 2014, Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2014:108, punkt 30, och dom av den 25 juli 2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, punkt 38).
31
För det tredje har skattemyndigheten visserligen hävdat, såsom framgår av punkt 14 ovan, att det finns ett samband mellan användningen av intäkterna från CSR och det särskilda ändamål som ledde till att denna avgift infördes, eftersom det i det lagdekret genom vilket IP tilldelas koncession för det nationella vägnätet föreskrivs att IP ska verka dels för minskad olycksfrekvens på detta vägnät, dels för miljömässig hållbarhet.
32
Såsom har påpekats i punkt 15 ovan framgår det emellertid av beslutet om hänskjutande att intäkterna från den avgift som är aktuell i det nationella målet inte uteslutande används för att finansiera transaktioner som antas bidra till att de båda mål som anges i föregående punkt uppnås. De intäkter som härrör från CSR syftar nämligen mer allmänt till att säkerställa finansieringen av den verksamhet som avser utformning, planläggning, anläggning, underhåll, undersökning, modernisering och utbyggnad av detta vägnät.
33
För det fjärde har de båda mål som angetts för koncessionshavaren för det portugisiska nationella vägnätet formulerats i mycket allmänna ordalag och de uppenbarar vid första anblicken inte någon reell avsikt att motverka användning av vare sig vägnätet eller de vanligaste drivmedlen för vägtrafik, såsom bensin, diesel eller gasol (LPG). Det är i detta avseende av betydelse att den hänskjutande domstolen i formuleringen av sin första tolkningsfråga har framhållit att intäkterna från avgiften generellt avsätts till koncessionshavaren för det nationella vägnätet och att det av avgiftens struktur inte framgår att den avser att motverka någon förbrukning av dessa drivmedel.
34
För det femte innehåller begäran om förhandsavgörande inga uppgifter som gör det möjligt att anse att CSR, i den del den tas ut av användarna av det nationella vägnätet, till sin struktur är utformad på ett sådant sätt att den avhåller de skattskyldiga personerna från att använda nätet eller att den uppmuntrar dem till att anta ett beteende som är mindre skadligt för miljön och som kan minska olyckorna.
35
Med förbehåll för de kontroller som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra med beaktande av uppgifterna i punkterna 29–34 ovant, kan de två specifika ändamål som skattemyndigheten har åberopat för att visa att CSR har ett särskilt ändamål, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118, inte skiljas från ett rent budgetmässigt ändamål (se, analogt, dom av den 27 februari 2014, Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2014:108, punkterna 31–35).
36
Av det ovan anförda följer att den första frågan ska besvaras enligt följande. Artikel 1.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas på så sätt att en avgift vars intäkter generellt avsätts till ett offentligt företag som är koncessionshavare för det nationella vägnätet och av vars struktur det inte framgår att den avser att motverka förbrukning av de vanligaste drivmedlen för vägtrafik, inte har ”särskilda ändamål”, i den mening som avses i denna bestämmelse.
Den andra och den tredje frågan
37
Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra och sin tredje fråga, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida unionsrätten ska tolkas på så sätt att den utgör hinder för att de nationella myndigheterna ska kunna motivera sitt beslut att neka återbetalning av en indirekt avgift som strider mot direktiv 2008/118 genom att presumera att denna avgift har övervältrats på tredje man och att det därmed har uppstått en obehörig vinst för den skattskyldiga personen.
38
Såsom framgår av fast rättspraxis utgör rätten att erhålla återbetalning av skatter och avgifter som i en medlemsstat har tagits ut i strid med unionsbestämmelserna en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts genom dessa bestämmelser, såsom de har tolkats av domstolen. En medlemsstat är således i princip skyldig att återbetala skatter och avgifter som har tagits ut i strid med unionsrätten, enligt nationella förfaranderegler och med iakttagande av principerna om likvärdighet och effektivitet (se, för ett liknande resonemang, bland annat, dom av den 9 november 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, punkt 12, och dom av den 1 mars 2018, Petrotel-Lukoil och Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, punkt 32).
39
Det finns endast ett undantag från skyldigheten att återbetala skatter eller avgifter som har tagits ut i en medlemsstat i strid med unionsbestämmelserna. För att inte medföra en obehörig vinst för de återbetalningsberättigade utesluter nämligen skyddet för de rättigheter som på området garanteras i unionens rättsordning i princip återbetalning av skatter, tullar och avgifter som har uppburits i strid med unionsrätten, när det är fastställt att den som är skyldig att erlägga dessa pålagor faktiskt har övervältrat dem på andra rättssubjekt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 januari 1997, Comateb m.fl., C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, punkt 21, och dom av den 1 mars 2018, Petrotel-Lukoil och Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, punkt 33).
40
Det ankommer således på de nationella myndigheterna och domstolarna att säkerställa att principen om förbud mot obehörig vinst iakttas, även om detta inte framgår av nationell rätt.
41
Under sådana omständigheter som de som anges i punkt 39 ovan är det inte näringsidkaren, som är skattskyldig, som har burit kostnaden för den rättsstridigt uttagna skatten eller avgiften, utan den köpare på vilken kostnaden har övervältrats. Om näringsidkaren erhöll återbetalning av det skatte- eller avgiftsbelopp som denne redan har uppburit av köparen, skulle detta för näringsidkaren motsvara en dubbel betalning som kan betraktas som en obehörig vinst, utan att de konsekvenser som skattens eller avgiftens rättsstridighet får för köparen för den skull rättas till (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 januari 1997, Comateb m.fl., C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, punkt 22, och dom av den 1 mars 2018, Petrotel-Lukoil och Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, punkt 34).
42
En medlemsstat kan följaktligen endast motsätta sig att återbetala en skatt eller avgift som har uppburits i strid med unionsrätten om de nationella myndigheterna har fastställt att hela kostnaden för skatten eller avgiften har burits av en annan person än den som är skattskyldig och att en återbetalning av skatten eller avgiften skulle medföra en obehörig vinst för den sistnämnda. Av detta följer att om endast en del av skatten har övervältrats, är de nationella myndigheterna endast skyldiga att återbetala det belopp som inte har övervältrats (se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 9 november 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, punkt 13, dom av den 14 januari 1997, Comateb m.fl., C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, punkterna 27 och 28, och dom av den 2 oktober 2003, Weber’s Wine World m.fl., C‑147/01, EU:C:2003:533, punkt 94).
43
Eftersom detta undantag från principen om återbetalning av skatter och avgifter som strider mot unionsrätten är en begränsning av en individuell rätt som följer av unionsrätten, ska det tolkas restriktivt, med beaktande av bland annat det faktum att den omständigheten att en skatt eller avgift övervältras på konsumenten inte nödvändigtvis uppväger skattens eller avgiftens ekonomiska konsekvenser för den skattskyldiga personen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 oktober 2003, Weber’s Wine World m.fl., C‑147/01, EU:C:2003:533, punkt 95_och dom av den 1 mars 2018, Petrotel-Lukoil och Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, punkt 35).
44
Även om indirekta skatter och avgifter enligt den nationella lagstiftningen är utformade för att övervältras på slutkonsumenten och de vanligtvis, helt eller delvis, övervältras i handeln, kan det inte generellt hävdas att skatten eller avgiften i samtliga fall faktiskt övervältras. Den faktiska övervältringen, vare sig den sker helt eller delvis, är beroende av flera faktorer som sammanhänger med varje kommersiell transaktion och skiljer denna från andra fall med andra omständigheter. Frågan om en indirekt skatt eller avgift i varje enskilt fall har övervältrats eller inte är således en fråga om faktiska omständigheter som omfattas av den nationella domstolens behörighet. Det är den domstolen som fritt ska värdera den bevisning som har lagts fram för den (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 februari 1988, Les Fils de Jules Bianco och Girard, 331/85, 376/85 och 378/85, EU:C:1988:97, punkt 17, och dom av den 2 oktober 2003, Weber’s Wine World m.fl., C‑147/01, EU:C:2003:533, punkt 96).
45
Det kan emellertid inte tillåtas att det i fråga om indirekta skatter och avgifter föreligger en presumtion om att övervältring har skett och att det åligger den skattskyldiga personen att visa att så inte är fallet. Detta gäller även när den skattskyldiga personen enligt tillämplig nationell lagstiftning är skyldig att låta skatten eller avgiften ingå i den aktuella varans självkostnadspris. En sådan lagstadgad skyldighet gör det nämligen inte möjligt att presumera att hela kostnaden för skatten eller avgiften har övervältrats, inte ens om åsidosättandet av en sådan skyldighet skulle medföra en sanktion (dom av den 14 januari 1997, Comateb m.fl., C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, punkterna 25 och 26).
46
Unionsrätten utgör således hinder för att tillämpa presumtioner eller bevisregler som innebär att den berörda näringsidkaren åläggs bevisbördan för att de skatter eller avgifter som felaktigt har erlagts inte har övervältrats på andra personer och att näringsidkaren hindras från att lägga fram bevisning för att bestrida en påstådd övervältring (dom av den 21 september 2000, Michaïlidis, C‑441/98 och C‑442/98, EU:C:2000:479, punkt 42).
47
Även om det skulle konstateras att kostnaden för den skatt eller avgift som felaktigt har tagits ut har övervältrats på tredje man, medför återbetalning av skatten eller avgiften till näringsidkaren inte nödvändigtvis en obehörig vinst för näringsidkaren. Den omständigheten att beloppet avseende nämnda skatt eller avgift ingår i det pris som tillämpas kan nämligen orsaka näringsidkaren skada till följd av att försäljningsvolymen minskar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 januari 1997, Comateb m.fl., C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, punkterna 29–32, och dom av den 6 september 2011, Lady & Kid m.fl., C‑398/09, EU:C:2011:540, punkt 21).
48
Mot denna bakgrund ska den andra och den tredje frågan besvaras enligt följande. Unionsrätten ska tolkas på så sätt att den utgör hinder för att de nationella myndigheterna ska kunna motivera sitt beslut att neka återbetalning av en indirekt avgift som strider mot direktiv 2008/118 genom att presumera att denna avgift har övervältrats på tredje man och att det därmed har uppstått en obehörig vinst för den skattskyldiga personen.
Rättegångskostnader
49
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (åttonde avdelningen) följande:
1)
Artikel 1.2 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG ska tolkas på så sätt att en avgift vars intäkter generellt avsätts till ett offentligt företag som är koncessionshavare för det nationella vägnätet och av vars struktur det inte framgår att den avser att motverka förbrukning av de vanligaste drivmedlen för vägtrafik, inte har ”särskilda ändamål”, i den mening som avses i denna bestämmelse.
2)
Unionsrätten ska tolkas på så sätt att den utgör hinder för att de nationella myndigheterna ska kunna motivera sitt beslut att neka återbetalning av en indirekt avgift som strider mot direktiv 2008/118 genom att presumera att denna avgift har övervältrats på tredje man och att det därmed har uppstått en obehörig vinst för den skattskyldiga personen.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: portugisiska.