61994C0327
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
NIAL FENNELLY
fremsat den 25. april 1996 (
*1
)
Indledning
1.
I denne præjudicielle sag er Domstolen for første gang blevet anmodet om en fortolkning vedrørende rækkevidden af artikel 9, stk. 2, litra c), første led, i det sjette momsdirektiv. Sagen rejser det spørgsmål, om udførelse af lydtekniske ydelser ved koncerter kan anses for virksomhed inden for kulturel aktivitet, kunst, underholdning eller lignende eller, subsidiært, for en udførelse af tjenesteydelser knyttet til sådanne former for virksomhed.
Faktiske omstændigheder og de relevante retsforskrifter
i) Faktiske omstændigheder
2.
Ifølge forelæggelseskendelsen leverer sagsøgeren i hovedsagen, Jürgen Dudda (herefter »sagsøgeren«), som led i sit enmandsfirma lydtekniske ydelser. Disse ydelser omfatter navnlig ydelser, der skal sikre det bedste lydniveau og den bedste lydkvalitet ved koncerter og lignende arrangementer. Sagsøgerens virksomheds hjemsted er i Tyskland, men de fleste af de arrangementer, i forbindelse med hvilke sagsøgeren udfører tjenesteydelserne, foregår i udlandet.
3.
Sagsøgerens arbejde er genstand for en kontrakt med arrangøren af det enkelte arrangement. Arbejdet består normalt i at varetage hele lydformidlingen i forbindelse med det pågældende arrangement. Med henblik herpå foretager sagsøgeren først nogle målinger, som sætter ham i stand til at afgøre, hvilket udstyr der kræves, og hvorledes dette kan anvendes for at opnå det bedste lydniveau og den bedste lydkvalitet eller bestemte lydeffekter. Ved en række arrangementer, herunder navnlig arrangementer i form af »Klangwolke-projekter« (»lydsky-projekter«) i 1986, skulle lydeffekterne synkroniseres med andre effekter som f.eks. film, laserstråler og fyrværkeri. Sagsøgeren yder endvidere rådgivning vedrørende projekter af denne art. Herudover stiller sagsøgeren det udstyr, som han finder nødvendigt, til rådighed for arrangøren tillige med det personale, der er nødvendigt for såvel at opstille som at betjene udstyret. I visse tilfælde er der tale om udstyr, som tilhører sagsøgeren, og i andre tilfælde må udstyret lejes hos andre. Sagsøgeren modtager ét samlet vederlag fra arrangøren for samtlige tjenesteydelser.
4.
De i hovedsagen omtvistede momsopkrævninger har tilknytning til 1985 og 1986. I disse to år udgjorde sagsøgerens (brutto-) vederlag i forbindelse med arrangementer i udlandet (i forskellige europæiske lande, herunder Østrig, Italien, Jugoslavien og Danmark) 38500 DM (1985) og 152729 DM (1986). Efter en særlig undersøgelse traf Finanzamt Bergisch Gladbach (herefter »sagsøgte«) bestemmelse om, at der af disse vederlag skulle erlægges moms i medfør af § 1, stk. 1, i Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift, herefter »UStG«). UStG gennemfører i tysk ret Rådets sjette direktiv (77/388/EØF) af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (herefter »direktivet«) (
1
). Efter uden held at have klaget administrativt over opkrævningerne anlagde sagsøgeren sag ved Finanzgericht Köln (herefter »den nationale ret«) under anbringende af, at den pågældende omsætning udgjordes af ydelser, som han havde leveret i forbindelse med arrangementer uden for Tyskland, og som ikke var afgiftspligtige efter UStG (
2
).
ii) Fællesskabsretlige bestemmelser
5.
Direktivets afsnit VI angår »stedet for afgiftspligtige transaktioner«. De hensyn, der ligger til grund for bestemmelserne om leveringsstedet for goder og tjenesteydelser, er angivet som følger i syvende betragtning til direktivet:
»Fastsættelsen af stedet for afgiftspligtige transaktioner har medført kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne, navnlig med hensyn til levering af et gode med montering og levering af tjenesteydelser; selv om stedet for levering af en tjenesteydelse principielt bør fastsættes som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin erhvervsmæssige virksomhed, bør dette sted dog fastsættes som aftagerens land, navnlig for visse tjenesteydelser, der leveres mellem afgiftspligtige personer, hvis omkostninger indgår i godernes pris.«
6.
Direktivets artikel 9 angår »tjenesteydelser«. Artikel 9, stk. 1, fastlægger hovedreglen, nemlig følgende:
»Ved leveringsstedet for en tjenesteydelse forstås det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret enten hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen leveres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted hans bopæl eller hans sædvanlige opholdssted.«
7.
Direktivets artikel 9, stk. 2, regulerer en række særlige tilfælde. Nærværende sag angår direkte fortolkningen af artikel 9, stk. 2, litra c), og navnlig bestemmelsen i første led, hvorefter:
»Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med
—
virksomhed inden for kulturel aktivitet, kunst, sport, videnskab, undervisning og underholdning eller lignende, herunder ydelser som organisator af sådan virksomhed samt i givet fald tjenesteydelser knyttet til disse former for virksomhed
...
er det sted, hvor disse tjenesteydelser faktisk udføres.«
Artikel 9, stk. 2, litra c), finder ligeledes anvendelse på bl. a. »virksomhed knyttet til transport, såsom lastning, losning, omladning og lignende virksomhed« (andet led). Blandt andre særlige bestemmelser er:
—
artikel 9, stk. 2, litra b), hvorefter leveringsstedet for transportydelser er det sted, hvor transporten finder sted, idet der skal tages hensyn til tilbagelagte strækninger
—
artikel 9, stk. 2, litra d), hvorefter leveringsstedet for tjenesteydelser i form af udlejning af løsøregenstande, bortset fra transportmidler, som udføres fra en medlemsstat til en anden med henblik på benyttelse dér, er det sted, hvor benyttelsen sker, og
—
artikel 9, stk. 2, litra e), der indeholder bestemmelse om, at er aftageren etableret uden for Fællesskabet eller en afgiftspligtig person, der er etableret i Fællesskabet, gælder det for en lang række former for tjenesteydelser, herunder tjenesteydelser i form af rådgivningsvirksomhed og lignende, samt i form af, at der stilles personale til rådighed, og i form af reklamevirksomhed, at leveringsstedet for tjenesteydelsen er det sted, hvor hjemstedet for aftagerens erhvervsmæssige virksomhed er beliggende.
8.
Direktivets artikel 21, der fastlægger, hvem der er betalingspligtige over for statskassen, indeholder bl. a. følgende bestemmelser:
»Merværdiafgiften påhviler:
1.
ved indenlandsk virksomhed:
a)
den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig transaktion, bortset fra de i artikel 9, stk. 2, litra e), omhandlede transaktioner foretaget af en i udlandet etableret afgiftspligtig person; såfremt den afgiftspligtige transaktion foretages af en afgiftspligtig person, der er etableret i udlandet, kan medlemsstaterne træffe bestemmelse om, at afgiften påhviler en anden person; en repræsentant for skattemyndighederne eller aftageren af den afgiftspligtige transaktion kan f.eks. udpeges i så henseende; medlemsstaterne kan ligeledes bestemme, at en anden person end den afgiftspligtige person hæfter solidarisk for afgiftens erlæggelse
...«
iii) Retsforhandlingerne for den nationale ret og forelæggelseskendelsen
9.
Sagsøgeren har for den nationale ret gjort gældende, at de pågældende tjenesteydelser blev leveret på det sted, hvor de forskellige arrangementer foregik, og ikke som hævdet fra det sted i Tyskland, hvor han driver virksomhed. I henhold til § 3a, stk. 2, nr. 3, litra a), i UStG er leveringsstedet for »kunstneriske, videnskabelige, undervisningsmæssige, sportslige, underholdende eller lignende ydelser, herunder ydelser som organisator«, det sted, hvor den konkrete tjenesteydelse udføres (
3
). Sagsøgeren har gjort gældende, at de af ham leverede tjenesteydelser må anses for »underholdende«. Tjenesteydelserne tjener umiddelbart til underholdning af publikum ved det pågældende arrangement, idet arrangementets underholdningsværdi uden sagsøgerens ydelser ville gå tabt. Enhver anden fortolkning af UStG ville stride mod direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led. De aktiviteter, der udøves på sagsøgerens forretningssted, er højst udtryk for en forberedende virksomhed af underordnet betydning. Subsidiært har sagsøgeren henvist til de bestemmelser i UStG, der svarer til direktivets artikel 9, stk. 2, litra d) og e), og gjort gældende, at tjenesteydelserne har omfattet udlejning af udstyr, jf. litra d), idet der endvidere har været tale om, at sagsøgeren har udøvet rådgivningsvirksomhed og stillet personale til rådighed, jf. litra e) (
4
).
10.
Sagsøgte har for den nationale ret gjort gældende, at de bestemmelser i UStG, som sagsøgeren har henvist til, ikke kan finde anvendelse i sagen. Navnlig kan det ikke antages, at sagsøgeren udøvede kunstnerisk eller underholdende virksomhed eller udførte »lignende ydelser«, som forudsat i § 3a, stk. 2, nr. 3, litra a), i UStG. Sådanne ydelser udføres kun af de personer, over for hvem sagsøgeren leverer sine ydelser, dvs. kunstnerne og entertainerne samt arrangørerne. De ydelser i form af lydformidling, som sagsøgeren udførte, var af rent teknisk art. Det kan således ikke have været fællesskabslovgivers hensigt, at ydelser, hvorved en lydkilde bliver hørbar, skal anses for »lignende« i henhold til direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led. Hvad angår det af sagsøgeren subsidiært anførte, har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgerens forpligtelse ikke var en udførelse af de forskellige angivne former for ydelser særskilt, men at levere en fuldstændig ydelse i form af lydgengivelse, som ikke var omfattet af nogen af de undtagelsesbestemmelser, sagsøgeren har henvist til.
11.
Den nationale ret har detaljeret redegjort for grundene til forelæggelsen. Den er af den opfattelse, at sagsøgerens ydelser ikke kan anses for »kunstneriske« eller »underholdende«. Den har henvist til kommentarer i litteraturen vedrørende anvendelsen i UStG af begrebet »kunstneriske« eller »underholdende« ydelser, hvorefter skuespillere, musikere, sangere, artister, entertainere, dirigenter, quizmastere og personer med lignende erhverv kan anses for »kunstnere«, mens entertainere, konferencierer, visesangere, slagersangere og optrædende i varietéer og cirkus kan antages at udøve »underholdende« virksomhed. Sagsøgerens virksomhed kan ikke være omfattet heraf, idet den alene består i at skabe de tekniske forudsætninger for, at andres kunstneriske eller underholdende virksomhed kan få fuld gennemslagskraft. Den nationale ret har dog bemærket, at sagsøgerens arbejde forudsætter »en høj grad af kunstnerisk sagkundskab og indfølingsevne« med hensyn til de akustiske forhold og »det pågældende projekts samlede kunstneriske koncept«.
12.
Hvad herefter angår spørgsmålet om »lignende« ydelser må det afgørende kriterium efter UStG antages at være den pågældende ydelses personrelaterethed. Den relevante bestemmelse angår erhvervsdrivende, som uden vanskeligheder kan flytte forretningsledelsen til områder med lav beskatning, idet de af dem udførte ydelser i det væsentlige består i at gøre brug af og lade deres personlige egenskaber, viden eller færdigheder komme til udtryk. Erhvervsdrivende, som er afhængige af geografiske forhold, af en fast medarbejderstab eller af egne tekniske hjælpemidler, kan derimod ikke være omfattet. Den nationale ret finder, at sagsøgeren må være omfattet af sidstnævnte kategori som følge af sin forpligtelse til at stille udstyr og personale til rådighed, hvorved et fast forretningssted er afgørende.
13.
Den nationale ret finder dog, at en anden vurdering muligvis vil kunne følge af en anvendelse af direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led. Navnlig kan der af begrebet »tjenesteydelser knyttet til disse former for virksomhed« i bestemmelsen følge en anden afgiftsmæssig vurdering af sagsøgerens tjenesteydelser end den, der følger af UStG, isoleret fortolket. Det er således muligt, at artikel 9, stk. 2, litra c), første led, omfatter ydelser udført af tredjemænd, som er »knyttet til« en kunstnerisk, underholdende eller lignende virksomhed, og en sådan fortolkning ville i givet fald have forrang frem for § 3a, stk. 1, i UStG (
5
). I denne forbindelse har den nationale ret bemærket, at »sagsøgerens ydelser ... ikke blot [er] en nødvendig forudsætning for den enkelte kunstneriske optræden eller underholdning, men også efter deres indhold netop beregnet til at formidle denne optræden på en så effektiv måde som mulig«. Når henses til, at der hverken i retspraksis eller i litteraturen findes nogen nøjere undersøgelse af spørgsmålet om den korrekte fortolkning af begrebet »tjenesteydelser knyttet til disse former for virksomhed« i direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, har den nationale ret den 17. oktober 1994 besluttet at forelægge Domstolen følgende spørgsmål (
6
):
»a)
Udøver en erhvervsdrivende, som varetager lydformidlingen ved kunstneriske eller underholdende arrangementer, en virksomhed, som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra c), i det sjette momsdirektiv, når hans opgave består i
—
at tilpasse valget og betjeningen af det anvendte apparatur til de akusti-ske forhold og de tilstræbte lydeffekter
samt
—
at stille det krævede apparatur og nødvendige betjeningspersonale til rådighed?
b)
Gør det i givet fald nogen forskel, om den erhvervsdrivende derudover har påtaget sig at synkronisere de lydeffekter, som han selv skal skabe, med visse optiske effekter, som frembringes af andre erhvervsdrivende?«
Den nationale ret har besluttet at udsætte sin afgørelse vedrørende de spørgsmål, som angår de bestemmelser i UStG, der svarer til direktivets artikel 9, stk. 2, litra d) og e).
Indlæg for Domstolen
14.
Den tyske og den italienske regering samt Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Ved skrivelse af 15. marts 1995 meddelte sagsøgte, at sagsøgte havde valgt ikke at indgive indlæg, idet sagsøgte dog tilsluttede sig den tyske regerings indlæg. Den tyske regering og Kommissionen har endvidere afgivet mundtlige indlæg i retsmødet den 7. marts 1996. Procesdeltagernes indlæg kan sammenfattes som følger.
Den tyske regering
15.
Den tyske regering har henvist til forarbejderne til direktivets artikel 9. Efter Kommissionens forslag af 29. juni 1973 (
7
) skulle der i alle tilfælde af levering af tjenesteydelser ske en beskatning på tjenesteyderens hjemsted, og under lovgivningsprocessen blev der indført en række undtagelser til denne hovedregel af frygt for, at der ville ske konkurrencefordrejning, såfremt leverandører af visse tjenesteydelser blot ved at flytte hjemsted kunne foranledige, at en anden afgiftsordning fandt anvendelse på dem. Dette blev anerkendt i Domstolens dom i sagen Trans Tirreno Express (
8
). Følgelig må artikel 9, stk. 2, som undtagelse fra hovedreglen (»die Grundregel«) i artikel 9, stk. 1, fortolkes snævert. I alle tilfælde, hvor der består tvivl om, hvorvidt en bestemt form for virksomhed er omfattet af undtagelsesbestemmelsen, må det være hovedreglen, der finder anvendelse. Dette er i overensstemmelse med den opfattelse af artikel 9, stk. 1, som Domstolen gav udtryk for i dommen i Berkholz-sagen (
9
).
16.
Det er en forudsætning for, at den i hovedsagen omtvistede virksomhed i form af lydformidling kan være omfattet af anvendelsesområdet for direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, at den kan kvalificeres som i) kunstnerisk, ii) underholdende eller iii) lignende i forhold til kunstnerisk eller underholdende virksomhed, eller iv) at den falder ind under det i bestemmelsen angivne begreb »i givet fald tjenesteydelser knyttet til« en sådan kunstnerisk eller underholdende virksomhed. De pågældende bestemmelser er endnu ikke blevet fortolket af Domstolen, hvorfor den tyske regering har henvist til den af den nationale ret i forelæggelseskendelsen angivne tyske litteratur (
10
). Den tyske regering har endvidere henvist til en afgørelse fra den tyske Bundesverfassungsgericht, hvorefter det væsentligste kendetegn ved en kunstnerisk ydelse er en fri udtryksform, hvorved kunstnerens indtryk, erfaring og oplevelse gennem en bestemt udtryksmåde umiddelbart bliver formidlet til publikum (
11
). Underholdende ydelser er ydelser, som opfylder mindre strenge kriterier, nærmere bestemt ydelser, der tjener til at underholde en større befolkningsgruppe, uden at der er tale om en opfyldelse af kunstneriske krav. De nævnte definitioner kan også skabe grundlag for en fortolkning af direktivet, idet der ikke er behov for en særlig fællesskabsretlig definition.
17.
På grundlag af de angivne definitioner må det antages, at de af sagsøgeren udførte tjenesteydelser hverken kan kvalificeres som kunstneriske eller underholdende, idet de alene tjener til at tilvejebringe de tekniske forudsætninger for en udøvelse af den pågældende kunstneriske eller underholdende virksomhed. De kan heller ikke anses for »lignende« i forhold til en kunstnerisk eller underholdende virksomhed. Kun tjenesteydelser, der kan sammenlignes med ydelser i form af kunstnerisk virksomhed, kan anses for »lignende« efter artikel 9, stk. 2, litra c), første led. Der må herved være tale om noget grundlæggende personligt, der kan komme til udtryk på forskellige steder, og som ikke er afhængigt af tjenesteyderens hjemsted. Dette gælder ikke ydelser i form af, at der stilles teknisk udstyr og betjeningspersonale til rådighed, således som det er tilfældet med sagsøgerens virksomhed. Hans virksomhed kan sidestilles med, at der stilles et studie og personale til rådighed for en musiker, hvilket forhold et stort flertal af repræsentanterne i Det Rådgivende Udvalg for Merværdiafgift har anset for omfattet af direktivets artikel 9, stk. 1 (
12
).
18.
Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt de af sagsøgeren udførte tjenesteydelser kan anses for knyttet til kunstnerisk eller underholdende virksomhed, bør der ske en nærmere undersøgelse af ordlyden af direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led. Ordene »... i givet fald tjenesteydelser knyttet til disse former for virksomhed« kan herved kun fortolkes således, at de omfatter andre tjenesteydelser end hovedydelsen, som udføres af den, der leverer denne. En sådan fortolkning omfatter enhver tilknyttet tjenesteydelse, som udføres af den pågældende kunstner eller entertainer selv, men ikke tjenesteydelser, der er knyttet til en udøvelse af den pågældende form for kunstnerisk eller underholdende virksomhed. Selv om ordlyden af artikel 9, stk. 2, litra c), første led, ikke er utvetydig på dette punkt, er det kun denne snævre fortolkning, der er i overensstemmelse med målsætningen, som er at gøre det muligt for kunstnere og entertainere at opretholde ét geografisk sted, på hvilket de er momspligtige for så vidt angår alle tjenesteydelser, det være sig hovedydelser eller hertil knyttede ydelser, som de udfører i forbindelse med det enkelte arrangement. Dette er det mest enkle for alle parter, herunder skatte- og afgiftsmyndighederne i medlemsstaterne. Som svar på nogle spørgsmål fra Domstolen under den mundtlige forhandling havde den tyske regering dog vanskeligt ved at angive, hvilke former for tilknyttede tjenesteydelser, der vil kunne udføres af personer, som driver virksomhed inden for kunst, underholdning, sport eller andre områder, der er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra c), første led (
13
). Såfremt man derimod vælger at anlægge en bredere fortolkning af bestemmelsen, ville det blive vanskeligt at begrænse anvendelsesområdet for undtagelsen til hovedreglen — anvendelsesområdet ville kunne udvides til også at omfatte tjenesteydelser, der kun har minimal sammenhæng med den pågældende hovedydelse i form af et kunstnerisk eller andet arrangement, som f.eks. tjenesteydelser udført af hoteller eller restauranter, ud over mere umiddelbart sammenhængende tjenesteydelser udført af scenebyggere, bodyguards, sminkører osv. Endvidere ville ordene »i givet fald« (»sowie gegebenfalls« i den tyske version og »le cas échéant« i den franske version) være overflødige, såfremt næsten enhver form for tilknyttet virksomhed i forhold til (bl. a. ) en kunstnerisk præstation var omfattet af artikel 9, stk. 2, litra c), første led. Når henses til den tvivl, der består med hensyn til, om sagsøgerens virksomhed kan være omfattet af artikel 9, stk. 2, litra c), må det være hovedreglen i artikel 9, stk. 1, der finder anvendelse.
19.
Endvidere må der antages at være en risiko for afgiftsunddragelse, såfremt artikel 9, stk. 2, litra c), første led, fortolkes vidt, da det er vanskeligt at føre kontrol med udførelse af tjenesteydelser forskellige steder. Der er herved ikke fremlagt noget bevis for, at sagsøgeren rent faktisk har erlagt moms i de forskellige medlemsstater, hvor de pågældende koncerter fandt sted. Det er mere enkelt, såfremt omsætningsafgift opkræves af skatte- og afgiftsmyndighederne i den stat, i hvilken tjenesteydere som sagsøgeren er etableret.
20.
Hvad angår det andet spørgsmål har den tyske regering gjort gældende, at den omstændighed, at en tjenesteyder vil skulle synkronisere lydeffekter med optiske effekter, ikke kan antages at ændre det forhold, at den pågældende form for virksomhed er omfattet af anvendelsesområdet for direktivets artikel 9, stk. 1.
Den italienske regering
21.
Den italienske regering har i første række gjort gældende, at spørgsmålet ikke er blevet hensigtsmæssigt affattet. Bestemmelsen i direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, angår ikke spørgsmålet om en kvalifikation af tjenesteydelser som værende udtryk for kunstnerisk, underholdende eller anden form for virksomhed som sådan. Forholdet er tværtimod det, at bestemmelsen tillægger medlemsstaterne vide skønsmæssige beføjelser til at afgøre, hvorvidt bestemte former for tjenesteydelser kan sidestilles med ydelser i form af kunstnerisk virksomhed. Når henses til de pågældende tjenesteydelsers forskelligartede karakter, kunne fællesskabslovgiver ikke have reguleret anderledes. Den italienske regering har anført, at Domstolen bør besvare det forelagte spørgsmål således, at det henhører under de nationale lovgivningsmagter at afgøre, hvilke former for tjenesteydelser der i momsmæssig henseende kan anses for knyttet til ydelser i form af kunstnerisk virksomhed.
Kommissionen
22.
Kommissionen har indledningsvis gjort gældende, at direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, fastlægger en regel, der har til formål at løse konflikter med hensyn til, hvor levering af tjenesteydelser skal anses for at have fundet sted, og dermed at afgrænse medlemsstaternes respektive kompetencer. De anvendte begreber er fællesskabsretlige begreber, som forudsætter en ensartet fortolkning med henblik på at forhindre dobbeltbeskatning og manglende beskatning som følge af forskellige nationale fortolkninger (
14
). Bestemmelserne i direktivets artikel 9, stk. 1 og 2, kan ikke anses for sammenholdt at fastlægge en hovedregel, hvortil der gælder en række nærmere undtagelser. Stk. 1 og 2 har det samme formål, nemlig at fastlægge, hvor levering af tjenesteydelser skal anses for at finde sted. Stk. 2 må herefter anses for lex specialis omfattende den række af særlige former for tjenesteydelser, som bestemmelsen finder anvendelse på, mens stk. 1 er udtryk for lex generalis, der finder anvendelse i andre tilfælde. Det ville derfor være forkert målrettet at fortolke artikel 9, stk. 2, snævert.
23.
Kommissionen gør gældende, at spørgsmålene fra den forelæggende ret utvivlsomt må besvares bekræftende. Når henses til, at udtrykkene »virksomhed inden for [henholdsvis] kulturel aktivitet, kunst ... og underholdning« alle er indeholdt i direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, uden at der sondres mellem dem, kan det ikke antages, at der forudsættes noget bestemt kunstnerisk eller kulturelt niveau. Dette støttes endvidere af, at det endog er tilstrækkeligt, at der er tale om »lignende« virksomhed. Uanset om en virksomhed kvalificeres som en selvstændig virksomhed inden for kulturel aktivitet, kunst eller underholdning eller som »lignende« form for virksomhed eller »knyttet til« en sådan, må retsvirkningerne være de samme. Uanset at det ikke kan udelukkes, at lydformidling og belysning udført som led i en forberedelse af arrangementer i sig selv kan være udtryk for virksomhed inden for kulturel aktivitet, kunst eller underholdning (
15
), må den opfattelse tiltrædes, som den nationale ret har givet udtryk for i forelæggelseskendelsen, og hvorefter de omtvistede tjenesteydelser, når henses til såvel den bestående snævre sammenhæng som formålet (der er at formidle den dermed sammenhængende kunstneriske eller underholdende virksomhed på mere effektiv måde), i hvert fald bør anses for »knyttet til« den relevante form for virksomhed. Det må herefter antages, at de af den nationale ret angivne tjenesteydelser er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 9, stk. 2, litra c), første led. Dette gælder ligeledes, for så vidt der er tale om, at disse ydelser omfatter frembringelse af optiske effekter som dem, der er beskrevet i det andet spørgsmål.
24.
Som svar på nogle spørgsmål fra Domstolen under den mundtlige forhandling har Kommissionen anført, at sagen ikke kan antages at angå forsøg på unddragelse under påberåbelse af direktivets artikel 9, stk. 2, idet bestemmelserne i artikel 21 og artikel 22, stk. 7, fastsætter regler med henblik på at forhindre noget sådant på grundlag af et samarbejde mellem medlemsstaternes skatte- og afgiftsmyndigheder.
Vurdering af de for Domstolen forelagte spørgsmål
25.
Jeg har i første række nogle indledende bemærkninger om metoden til fortolkning af direktivets artikel 9, stk. 2. Disse bemærkninger angår i) bestemmelsens forhold til hovedreglen i artikel 9, stk. 1, og ii) de nationale skatte- og afgiftsmyndigheders og de nationale domstoles angivelige skønsmæssige beføjelser med hensyn til fortolkningen af bestemmelsens ordlyd.
i) Direktivets artikel 9, stk. 1 og 2
26.
Domstolen har ved en række lejligheder fastslået, at stk. 2 fastsætter undtagelser (
16
) (
17
) til hovedreglen i direktivets artikel 9, stk. 1. Denne kvalifikation af artikel 9, stk. 2, er af den tyske regering blevet anført til støtte for en snæver fortolkning af bestemmelsen, men Domstolen har aldrig udtrykkeligt udtalt sig i denne retning. Endvidere har Domstolen udtalt sig om henholdsvis direktivets artikel 9, stk. 1 og 2, på en måde, der ikke støtter noget sådant.
27.
I dommen i Bergholz-sagen fastslog Domstolen følgende:
»Artikel 9, stk. 1, indeholder hovedreglen ..., mens artikel 9, stk. 2, opregner en række særlige tilknytningsmomenter. Som det fremgår af artikel 9, stk. 3, er formålet med disse bestemmelser — om end kun for en række specifikke situationer — dels at undgå kompetencekonflikter, der kan medføre en dobbelt afgiftspåligning, dels at sikre, at alle afgiftspligtige transaktioner beskattes« (
18
).
28.
I dommen i Hamann-sagen fortolkede Domstolen direktivets artikel 9, stk. 2, litra d), i lyset af formålene med bestemmelsen, herunder navnlig det formål at forhindre konkurrencefordrejning som følge af medlemsstaternes forskellige momssatser og behovet (for så vidt moms skal opkræves) for en anden ordning gældende for udlejning af forskellige transportmidler end den for udlejning af andet løsøre gældende. Der foreligger intet til støtte for, at stk. 1 for så vidt angår fortolkningsprincipper skulle have forrang frem for stk. 2. Tværtimod antog Domstolen, at ingen principiel betragtning støtter, at hovedreglen i artikel 9, stk. 1, skulle veje tungere end de områdespecifikke bestemmelser i artikel 9, stk. 2. Hovedreglen var ifølge Domstolen begrundet i »praktiske årsager« (
19
), idet andre relevante hensyn som de lige nævnte (
20
) dog i visse tilfælde kan begrunde andre regler. Domstolens tavshed i dommen i Hamann-sagen med hensyn til spørgsmålet om en indskrænkende fortolkning kan stilles over for det af generaladvokat Jacobs anførte, som forudsætningsvis kan antages at være blevet afvist. Generaladvokat Jacobs anbefalede det resultat, som Domstolen til slut kom frem til, og baserede i første række sit forslag til afgørelse på formålene med artikel 9, stk. 2 (som han og Domstolen også var enige om), men anførte, at »endvidere må enhver undtagelse fra direktivet fortolkes indskrænkende, hvilket [da sagen angik en undtagelse til en undtagelse] peger i retning af en bred fortolkning af det omhandlede ord« (
21
).
29.
I dommene i reklamevirksomhedssagerne udtalte Domstolen, at artikel 9 som helhed er udtryk for »en lowalgsregel, der fastlægger beskatningsstedet for reklamevirksomhed og dermed afgrænsningen af medlemsstaternes kompetence« (
22
). I disse sager afviste generaladvokat Gulmann udtrykkeligt en snæver (og sprogligt holdbar) fortolkning af det uklare begreb »reklamevirksomhed« i direktivets artikel 9, stk. 2, litra e), til fordel for en videre (og ligeledes holdbar) fortolkning på grundlag af formålene med bestemmelsen (
23
). Såvel generaladvokat Gulmann som Domstolen fandt disse formål i syvende betragtning til direktivet, der omtaler en særlig ordning gældende i tilfælde, hvor omkostningerne til tjenesteydelser, der leveres mellem afgiftspligtige personer, indgår i godernes pris.
30.
I dommen i sagen Trans Tirreno Express fortolkede Domstolen også direktivets artikel 9, stk. 2, litra b), i lyset af formålene med denne bestemmelse og på grundlag af den praktiske overvejelse, at transportydelser er tjenesteydelser, »for hvilke fastsættelsen af tjenesteyderens hjemsted som fiktivt leveringssted er uhensigtsmæssig« (
24
). Transportydelser, der kan udføres på flere medlemsstaters territorier, »nødvendiggør ... anvendelsen af et andet kriterium, som muliggør i det væsentlige en afgrænsning af de forskellige medlemsstaters kompetence til at opkræve afgift« (
25
). Domstolens bemærkninger i den nævnte dom såvel som dens bemærkninger i dommene i reklamevirksomhedssagerne og i dommen i Hamann-sagen taler for, at der med henblik på virkeliggørelse af målsætningerne med momsordningen bør tillægges artikel 9, stk. 2, en selvstændig vægt ved siden af artikel 9, stk. 1. Dette princip ville blive kunne undergravet, såfremt direktivets artikel 9, stk. 1, i tvivlstilfælde uden videre måtte antages at finde anvendelse. Domstolen udtalte sig ikke herimod i dommen i Bergholz-sagen, da den bemærkede, at »ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment«, idet Domstolen i sagen alene undersøgte, hvilket af de to steder, som i henhold til stk. 1 er angivet som mulige steder, hvor den pågældende tjenesteydelse skal anses for leveret — nemlig tjenesteyderens hjemsted eller et fast forretningssted, fra hvilket tjenesteydelsen præsteres — der bør komme i betragtning (
26
).
31.
Det må herefter fastslås, at bestemmelserne i direktivets artikel 9, stk. 2, skal fortolkes i lyset af formålene med dem. En snæver fortolkning af ordlyden kan ikke foretrækkes frem for en bred og lige så holdbar fortolkning, såfremt en bred fortolkning er mere i overensstemmelse med de nævnte formål. Dette står i modsætning til, hvad der gælder undtagelserne fra momsordningen i henhold til direktivets artikel 13. Disse »skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person« (
27
). Artikel 9 angår derimod alene spørgsmålet om fastlæggelsen af det sted, hvor afgiften skal opkræves, og bestemmelsen skal så vidt muligt fortolkes ud fra bl. a. det hensyn, at afgiftspligtige transaktioner ikke som følge af upraktiske regler vedrørende den afgiftsmæssige kompetence undgår beskatning.
ii) Medlemsstaternes skønsmæssige beføjelse
32.
Jeg vil herefter gerne komme med nogle bemærkninger om det af den tyske og den italienske regering anførte, hvorefter medlemsstaterne har en skønsmæssig beføjelse med hensyn til definitionen af de forskellige former for tjenesteydelser, der er nævnt i direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led. Jeg mener ikke, at dette er holdbart. Forskelle mellem medlemsstaterne med hensyn til kvalifikationen af bestemte former for virksomhed ville kunne føre til kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne (eller til en manglende kompetence for medlemsstaterne), hvilket ville stride mod selve det grundlæggende formål med direktivets artikel 9. Domstolen fastslog i dommene i reklamevirksomhedssagerne, »at begrebet ’reklamevirksomhed’ er et fællesskabsretligt begreb, som skal fortolkes på ensartet måde med henblik på at undgå, at transaktioner som følge af forskellige fortolkninger bliver afgiftsbelagt to gange eller slet ikke bliver afgiftsbelagt« (
28
). Den samme betragtning gør sig gældende for bestemmelsen i direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, som Domstolen ligeledes bør anlægge en fællesskabsretlig fortolkning af. Også princippet om retlig vished tilsiger en ensartet fællesskabsretlig fortolkning. Dette princip gør sig gældende med særlig styrke for så vidt angår bestemmelser, der kan medføre økonomiske virkninger, idet borgerne skal kunne gøre sig bekendt med de forpligtelser, der påhviler dem i henhold til sådanne bestemmelser (
29
).
33.
Jeg afslutter dermed mine indledende bemærkninger. Herefter går jeg over til en nærmere undersøgelse af realiteten i spørgsmålet om, hvilke regler der finder anvendelse.
34.
Man kan med en vis ret gøre gældende, at nogle af de tjenesteydelser, som sagsøgeren udfører som led i musikarrangementer, må anses for kunstnerisk eller underholdende virksomhed. Når sagsøgeren betjener eller styrer betjeningen af udstyr med henblik på at opnå det bedst mulige lydniveau og den bedst mulige lydkvalitet og synkroniserer lydeffekter med optiske effekter, vil han (som anført af Kommissionens repræsentant) måske kunne sammenlignes med en pladeproducent. Det udstyr, han anvender, er teknisk og må formodes at kræve en stor teknisk ekspertise, og hans funktion som koordinator af præsentationen af musikarrangementet kan endog (afhængig af den grad af frihed, han har) have visse lighedspunkter med den funktion, som en orkesterdirigent eller en sceneinstruktør har (
30
). Sagsøgerens funktion forudsætter, som den nationale ret har udtrykt det, »en høj grad af kunstnerisk sagkundskab og indfølingsevne«.
35.
Det er dog åbenbart, at det ville være udtryk for en uantagelig udvidende fortolkning af direktivets ordlyd at kvalificere de tjenesteydelser som kunstnerisk eller underholdende virksomhed, som sagsøgeren udfører i form af arbejde til forberedelse af lydgengivelse ved musikarrangementer og med henblik på at stille personale og udstyr til rådighed. Da sagsøgeren indgår en enkelt kontrakt med den pågældende arrangør, som omfatter en levering af samtlige sagsøgerens tjenesteydelser for en samlet pris, ville det stride mod hensynet til en forenklet forvaltning og til, at afgift uden vanskeligheder skal kunne opkræves (samt mod hensynet til at forhindre afgiftsunddragelse), som Domstolen har fastslået er relevante hensyn i forbindelse med fortolkningen af direktivets artikel 9, på unødvendig måde at anskue de forskellige dele af sagsøgerens virksomhed særskilt for for hver enkelt dels vedkommende at fastlægge et selvstændigt leveringssted. Jeg forbeholder mig min stillingtagen med hensyn til, om dette nogensinde er nødvendigt, eller muligt (f.eks. i tilfælde, hvor de forskellige dele af en tjenesteydelse, for hvilken der forlanges én samlet pris, hver for sig ville være omfattet af forskellige ordninger) (
31
). En sådan sondring er ikke nødvendig i det foreliggende tilfælde. Den nationale ret har bemærket, at visse dele af de af sagsøgeren udførte tjenesteydelser vil kunne være omfattet af direktivets artikel 9, stk. 2, litra d) og e). Men når en tjenesteydelse, der består af flere dele, som helhed er omfattet af anvendelsesområdet for en enkelt af bestemmelserne i direktivets artikel 9, stk. 2 (således som det anføres at være tilfældet her), må udgangspunktet som følge af den praktiske interesse i en forenklet forvaltning og i, at der opkræves afgift, tilsige, at tjenesteydelsen anses for omfattet af den mest generelle kategori.
36.
Såfremt sagsøgerens forberedende arbejde og hans arbejde med henblik på at stille personale og udstyr til rådighed kan kvalificeres som tjenesteydelser, der er knyttet til en levering af tjenesteydelser inden for kulturel aktivitet, underholdning eller lignende, er dette ligeledes tilfældet med hans tjenesteydelser i form af betjening af dette udstyr og i form af synkronisering af lydeffekter med optiske effekter. Såfremt sidstnævnte tjenesteydelser ikke er udtryk for virksomhed inden for kulturel aktivitet eller underholdning, må de alligevel være omfattet af anvendelsesområdet for direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led. Det kan således også med rimelighed, og over for det i foregående afsnit anførte, men i overensstemmelse med den nationale rets opfattelse, gøres gældende, at det må følge af, at sagsøgerens arbejde af mere kreativ karakter er afhængigt af den musik, som de principale kunstnere eller entertainere frembringer, og som sagsøgeren medvirker til at gengive, at dette aspekt af hans virksomhed snarere bør undersøges i samme sammenhæng som den, der gælder hans mere teknisk prægede ydelser. Efter min opfattelse er det spørgsmål herefter centralt for afgørelsen i sagen, hvilken fortolkning der skal anlægges af begrebet »tjenesteydelser knyttet til« i direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led (
32
).
37.
Den nationale ret har efter min opfattelse foretaget en korrekt bestemmelse af den målsætning, der ligger til grund for den ved direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, indførte særlige ordning for virksomhed inden for kulturel aktivitet, underholdning og lignende. Som allerede anført har den nationale ret anset det for et brugbart kriterium ved fastlæggelsen af betydningen af ordet »lignende«, om der er tale om en personrelateret ydelse. Erhvervsdrivende, som udfører tjenesteydelser, der i det væsentlige består i at gøre brug af og lade deres personlige egenskaber, viden eller færdigheder komme til udtryk, kan uden vanskeligheder flytte forretningsledelsen til områder med lav beskatning, for så vidt de af dem udførte ydelser ikke anses for leveret det sted, hvor de rent faktisk udføres. Sagsøgeren kan herefter ikke antages at udføre tjenesteydelser, der er lignende i forhold til virksomhed inden for kulturel aktivitet, underholdning, sport eller andre former for tjenesteydelser, der er udtrykkeligt nævnt i bestemmelsen, idet hans virksomhed ikke er så mobil, som det typisk er tilfældet for kunstnere, entertainere og professionelle sportsfolk. Sagsøgeren udfører tjenesteydelserne en række forskellige steder, men han er i hvert fald for så vidt angår en del af ydelserne afhængig af geografiske forhold, af en fast medarbejderstab og af egne tekniske hjælpemidler, hvorved et fast forretningssted er en afgørende forudsætning.
38.
Ved en »ancillary service« (»tjenesteydelse knyttet til«) forstås i almindelighed på engelsk, at den pågældende ydelse i det væsentlige er et bidrag til en hovedydelse eller en hovedaktivitet, eller at den er underordnet i forhold til eller formålstjenlig for en hovedydelse eller en hovedaktivitet (
33
). Formålstjenligheden synes at dominere i forbindelse med definitionen af det franske udtryk »accessoire«, selv om dette udtryk også kan angive, at en således karakteriseret ydelse er afgørende for en hovedydelse, fordi den er komplementær i forhold til denne (
34
). Det i den tyske version af bestemmelsen anvendte udtryk, »zusammenhängend«, peger også i retning af afhængighed. Det er ikke blevet hævdet, at nogen af de andre sproglige versioner skulle give anledning til en anden fortolkning. Sagsøgerens tjenesteydelser, som denne sag angår, er af en sådan art, at der er en overensstemmelse med betydningen af såvel »ancillary« som »accessoire«. De udgør et væsentligt og direkte bidrag til gennemførelsen af musikarrangementer, og de er afhængige heraf i den forstand, at de kun har en nytteværdi i forbindelse med gennemførelsen af sådanne arrangementer. Tilbage står det spørgsmål, hvorvidt det vil være »appropriate« (dvs. i overensstemmelse med reglen om »i givet fald«), når henses til formålene med direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, at anse sagsøgerens tjenesteydelser som »tjenesteydelser knyttet til« i den i bestemmelsen forudsatte betydning.
39.
Den tyske regering har gjort gældende, at hensynet til at forhindre konkurrencefordrejning i form af, at meget mobile tjenesteydere unddrager sig afgift, også må være afgørende for fortolkningen af begrebet »tjenesteydelser knyttet til«, idet dette begreb i artikel 9, stk. 2, litra c), første led, er nærmere kvalificeret ved anvendelsen af udtrykket »i givet fald«. Den tyske regering gør herved gældende, at udtrykket »knyttet til« må forstås således, at der skal være tale om en tilknytning hos den, der udfører hovedydelsen, idet der ikke er tale om en tilknytning til hovedydelsen som sådan. Denne fortolkning dækker alle former for tilknyttede tjenesteydelser, som udføres af den pågældende kunstner eller entertainer, men ikke tjenesteydelser, som er knyttet til udførelsen af den pågældende kunstneriske eller underholdende virksomhed. Dette forhindrer en anvendelse af artikel 9, stk. 2, litra c), første led, i for stor udstrækning og sikrer enkelthed i sager om moms i forbindelse med kunstnere og entertainere.
40.
Jeg er ikke overbevist om rigtigheden af dette argument, og dette skyldes følgende tre sammenhængende grunde: Argumentet strider mod en forståelse af lovgivningsteksten på grundlag af dennes ordlyd, det forudsætter, enten at en del af denne ordlyd opfattes som overflødig, eller at ordlyden fortolkes på en måde, der ikke stemmer overens med det angivne formål, og det strider mod de videre målsætninger med direktivets artikel 9, stk. 2. For det første er det ud fra et sprogligt synspunkt usandsynligt, at den tyske regerings argument er rigtigt. Artikel 9, stk. 2, litra c), første led, henviser til en række forskellige former for virksomhed i form af tjenesteydelser, og ikke til de personer, som udøver denne virksomhed. Det synes derfor mere logisk at opfatte »tjenesteydelser knyttet til« som tjenesteydelser, der har tilknytning til de pågældende former for virksomhed, således at begrebet ikke alene omfatter supplerende virksomhed, der udøves af de tjenesteydere, som udøver de pågældende former for hovedvirksomhed. Jeg vil ikke fra definitionen udelukke supplerende ydelser udført af hovedtjenesteyderne, blot fordi de under retsforhandlingerne angivne eksempler ikke er overbevisende (
35
). Sådanne tjenesteydelser skal imidlertid være »knyttet til« i den forstand, at de direkte skal bidrage til hovedydelsen.
41.
For det andet giver den tyske regerings argument til støtte for at fortolke direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, som helhed, herunder henvisningen til »tjenesteydelser knyttet til«, alene på grundlag af hensynet til at forhindre konkurrencefordrejning som følge af, at meget mobile ydere af tjenesteydelser af i det væsentlige personlig art flytter, anledning til en række anomalier. Såfremt supplerende tjenesteydelser udført af rejsende kunstnere, entertainere og andre personer angivet i bestemmelsen også er af personlig art, således at der til disse er knyttet en høj grad af mobilitet (således som det er tilfældet med promotion-virksomhed), må sådanne tjenesteydelser på det nævnte grundlag anses for »lignende« ydelser, hvorfor den yderligere henvisning til »tjenesteydelser knyttet til« bliver overflødig. Såfremt sådanne supplerende ydelser derimod ikke anses for i det væsentlige at være af personlig art og »mobile«, og de forudsætter et fast forretningssted, ville det stride mod det af den tyske regering forfægtede centrale (og angiveligt eksklusive) formål med bestemmelsen, såfremt ydelserne var omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.
42.
For det tredje mener jeg, at der må anlægges en bredere opfattelse af formålene med direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, i lyset af den overordnede funktion, som artikel 9, stk. 2, er tillagt, idet bestemmelsen tilsigter at frembringe mere rationelle resultater i nærmere angivne tilfælde end dem, der ville følge af en anvendelse af reglen om et fiktivt leveringssted i direktivets artikel 9, stk. 1. Min opfattelse skyldes også, at en snævrere fastlagt målsætning, således som jeg lige har redegjort for, ikke kan antages at skabe grundlag for en rationel fortolkning af bestemmelsen som helhed. Endvidere afsvækkes ethvert argument til støtte for, at bestemmelsen alene finder anvendelse på tjenesteydere med ubegrænset mobilitet, af, at »organisatorer« af de af direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, omfattede former for hovedvirksomhed udtrykkeligt er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde på trods af, at det for sådanne tjenesteydere (særligt hvis de driver en omfattende virksomhed) vil kunne være en byrde at skulle opretholde faste forretningssteder andetsteds end dér, hvor de arrangerer og gennemfører deres arrangementer (
36
). Tilknyttede tjenesteydelser vil kunne være knyttet til de tjenesteydelser, der udføres af arrangøren, såvel som til de tjenesteydelser, der udføres af de pågældende kunstnere og entertainere. Dette peger i retning af et bredere formål, der også omfatter sådanne tjenesteydelser med karakter af bidrag.
43.
Forbrugerne af tjenesteydelser i form af kunst, underholdning, kulturel aktivitet og sport er i vidt omfang personer, der ikke er afgiftspligtige personer (
37
). Sådanne tjenesteydelser købes imidlertid oftest gennem en mellemmand, arrangøren, som sørger for lokaliteten, reklame, optrædende samt (hvilket er afgørende for udførelse af tjenesteydelser mod vederlag) billetsalg (
38
). De vil normalt være genstand for forbrug på leveringsstedet allerede som følge af, at forbrugeren er til stede ved arrangementet (selv om radio- og/eller tv-transmission skaber grundlag for forbrug andre steder, herunder i andre medlemsstater) (
39
). Gennem sit køb af en billet betaler forbrugeren én samlet pris for ydelsen. Denne samlede pris bidrager ikke alene til at betale for den optrædendes tjenesteydelse, men også for fordeling af billetter, reklame, forsikring og leje af det pågældende sted samt for alle de tekniske ydelser, der er en forudsætning for at gennemføre arrangementet (idet disse tjenesteydelser falder ind under begrebet »tjenesteydelser knyttet til«, fortolket efter ordlyden).
44.
Den overordnede målsætning med artikel 9, stk. 2, er at fastlægge en særlig ordning vedrørende leveringsstedet for tjenesteydelser, »hvis omkostninger indgår i godernes pris« (
40
). Domstolen har fastslået, at det samme princip gælder i tilfælde, hvor omkostningerne til de pågældende tjenesteydelser indgår i prisen i et senere omsætningsled, således som det fremgår af citatet umiddelbart nedenfor. Såfremt tjenesteydelser i form af kunstnerisk eller underholdende virksomhed udføres over for offentligheden via en arrangørs tjenesteydelser og er af en sådan art, at de fysisk udføres det sted, hvor de er genstand for forbrug, forekommer det logisk, at de, for så vidt de indgår i en tjenesteydelse i et senere omsætningsled, som udføres over for offentligheden det pågældende sted, bliver omfattet af en enkel momsordning og, i videst muligt omfang, af en ensartet omsætningsafgiftssats på leveringsstedet, som også bliver den sats, der finder anvendelse i forbindelse med de endelige forbrugeres forbrug i et senere omsætningsled. Dette er den logik, der ligger til grund for direktivets artikel 9, stk. 2, litra e), som fortolket af Domstolen i dommene i reklamevirksomhedssagerne: »Fællesskabslovgiver fandt således, at i det omfang aftageren sædvanligvis sælger de varer eller leverer de tjenesteydelser, som der reklameres for i det land, hvor han har sit hjemsted, og opkræver momsen heraf hos den endelige forbruger, burde momsen på grundlag af reklamevirksomheden betales af aftageren i det pågældende land« (
41
). Dette bidrager til en forenklet forvaltning til fordel for såvel den afgiftspligtige som skatte- og afgiftsmyndighederne (
42
).
45.
Hvad angår de nærmere vilkår i forbindelse med opkrævning af omsætningsafgift det sted, hvor den pågældende hovedvirksomhed i form af kunstneriske eller underholdende ydelser udføres, vil arrangøren som mellemmand mellem henholdsvis dem, der udfører de pågældende tilknyttede ydelser, og offentligheden formentlig også kunne påtage sig rollen som »en repræsentant over for skattemyndighederne eller aftageren af den afgiftspligtige transaktion« i tilfælde hvor medlemsstaterne »træffer bestemmelse om, at afgiften påhviler en anden person«, jf. direktivets artikel 21, idet arrangøren i henhold til artikel 9, stk. 2, litra c), første led, under alle omstændigheder vil være ansvarlig for betaling af omsætningsafgift af sine egne tjenesteydelser og af sit billetsalg.
46.
Denne konklusion må i hvert fald være rigtig i tilfælde, hvor der til de væsentlige tjenesteydelser i form af bidrag i forbindelse med det pågældende arrangement er knyttet den samme grad af mobilitet som den, der gælder dem, som udfører hovedydelserne i form af kunstnerisk og underholdende virksomhed. Jeg mener hermed, at selv om de forudsætter et fast forretningssted på én bestemt lokalitet af praktiske grunde, idet sådanne tjenesteydelser ikke er så udpræget personrelaterede som dem, der udføres af hovedaktørerne, leveres de pågældende ydelser (bortset fra ydelser af forberedende art eller med karakter af en biomstændighed) fysisk det sted, hvor hovedarrangementet finder sted og »forbruges«. Endvidere opfylder sagsøgerens tjenesteydelser kravene i henhold til en forholdsvis snæver definition af begrebet »tjenesteydelser knyttet til«, da de direkte og fysisk er en forudsætning for gennemførelsen af de kunstneriske eller underholdende arrangementer, de har sammenhæng med (
43
). Som den nationale ret har bemærket, er »sagsøgerens ydelser ... ikke blot en nødvendig forudsætning for den enkelte kunstneriske optræden eller underholdning, men også efter deres indhold netop beregnet til at formidle denne optræden på en så effektiv måde som mulig«. Efter min opfattelse er det »appropriate« (dvs. i overensstemmelse med reglen om »i givet fald«), jf. direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, at anse sådanne væsentlige og forholdsvis »mobile« ydelser med karakter af bidrag for »tjenesteydelser knyttet til«, som skal anses for leveret det sted, hvor de fysisk udføres.
47.
Det er ufornødent i nærværende sag at undersøge spørgsmålet om, hvorvidt anvendelsesområdet for direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, kan udvides til også at omfatte personer, der udfører væsentlige tjenesteydelser udelukkende på andre steder end det, hvor den pågældende hovedydelse i form af kunstnerisk eller anden virksomhed udføres, eller på kun et enkelt sted. Jeg er endvidere opmærksom på den tyske regerings bekymring, hvorefter indholdet af begrebet »tjenesteydelser knyttet til« ikke bør fastlægges således, at det finder næsten ubegrænset anvendelse. Den tyske regering har i sit skriftlige indlæg nævnt muligheden for at lade tjenesteydelser udført af hoteller og restauranter være omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde (
44
) og har sit mundtlige indlæg nævnt de anførte eksempler med scenebyggere, sminkører, sikkerhedspersonale og bodyguards. Jeg behøver ikke tage direkte stilling til, hvorledes disse former for tjenesteydelser bør stilles. For nogle af eksemplernes vedkommende er den bemærkning tilstrækkelig, at en videre definition af begrebet »tjenesteydelser knyttet til«, end hvad der er nødvendigt i den foreliggende sag, ville være en forudsætning for at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til også at omfatte tjenesteydelser, der kan være økonomisk nødvendige for at gennemføre et arrangement (f.eks. særlige ordninger med virksomheder, der tilbyder overnatningsmuligheder, befordring og andre former for tjenesteydelser, eller overdragelse af rettigheder til at sælge souvenirer samt »sidearrangementer«), men som ikke fysisk og direkte bidrager til den faktiske gennemførelse af hovedarrangementet.
48.
Som anført ovenfor (
45
) indeholder § 3a, stk. 2, nr. 3, litra a), i UStG ikke nogen henvisning til de i direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, omhandlede tilknyttede tjenesteydelser. Den nationale ret har dog i forelæggelseskendelsen anført, at såfremt sagsøgerens tjenesteydelser må anses for omfattet af sidstnævnte bestemmelses anvendelsesområde, vil direktivets regler have forrang frem for § 3a, stk. 1, i UStG (der svarer til direktivets artikel 9, stk. 1), således at den omtvistede omsætning ikke vil være afgiftsbelagt i Tyskland. Når henses til denne bemærkning om fællesskabsrettens forrang, er det ufornødent at gå nærmere ind på de nationale domstoles forpligtelser med hensyn til fortolkningsspørgsmål i tilfælde af sådanne manglende fuldstændige regler i national lovgivning (
46
).
Forslag til afgørelse
49.
Jeg skal herefter sammenfattende foreslå, at spørgsmålene fra den nationale ret besvares således:
»En person, der ved kunstneriske eller underholdende arrangementer en række forskellige steder varetager den med arrangementet forbundne lydformidling, leverer en tilknyttet tjenesteydelse, jf. artikel 9, stk. 2, litra c), første led, i Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, såfremt de af ham udførte ydelser er en nødvendig forudsætning for gennemførelsen af arrangementet.
Dette gælder, når tjenesteydelsen består i at tilpasse valget og betjeningen af det anvendte apparatur til de akustiske forhold og de tilstræbte lydeffekter og i at stille det krævede apparatur og nødvendige betjeningspersonale til rådighed, og også når tjenesteydelsen herudover består i at synkronisere de lydeffekter, som vedkommende selv skal skabe, med visse optiske effekter, som frembringes af andre.«
(
*1
) – Originalsprog: engelsk.
(
1
) – EFT L 145, s. 1.
(
2
) – Under forløbet af retsforhandlingerne for den nationale ret ændrede sagsøgte opfattelse vedrørende sagsøgerens afgiftspligt, og sagsøgeren ændrede sine påstande i overensstemmelse hermed, men dette er uden betydning for den præjudicielle sag.
(
3
) – § 3a, stk. 2, nr. 3, litra a), i UStG indeholder ikke nogen gentagelse af bestemmelsen om tilknyttede former for virksomhed i direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led.
(
4
) – De tilsvarende bestemmelser i UStG er § 3a, stk. 3, sammenholdt med § 3a, stk. 4, nr. 11 [for så vidt angår direktivets artikel 9, stk. 2, litra d)] og § 3a, stk. 4, nr. 3 og 7 [for så vidt angår de relevante led af direktivets artikel 9, stk. 2, litra c)]. UStG afviger fra direktivets artikel 9, stk. 2, litra d), for så vidt leveringsstedet for den pågældende ydelse i § 3a, stk. 3, i UStG er angivet som etableringsstedet for aftagere, der er etableret uden for Fællesskabet, eller som er afgiftspligtige personer, der er etableret i Fællesskabet, og ikke det sted, hvor det med henblik på benyttelse i en anden medlemsstat udlejede udstyr benyttes. Under henvisning til bestemmelserne i UStG har sagsøgeren anført, at kun en enkelt af arrangørerne i forbindelse med de pågældende arrangementer var etableret i Tyskland, idet sagsøgeren har gjort gældende, at han højst kunne være afgiftspligtig i Tyskland for så vidt angår omsætningen i forbindelse med de af ham udførte tjenesteydelser i henseende til dette arrangement.
(
5
) – Denne bestemmelse svarer til direktivets artikel 9, stk. 1.
(
6
) – Forelæggelseskendelsen blev registreret på Domstolens Justitskontor den 12.12.1994.
(
7
) – EFT C 80, s. 1.
(
8
) – Dom af 23.1.1986, sag 283/84, Sml. s. 231.
(
9
) – Dom af 4.7.1985, sag 168/84, Sml. s. 2251.
(
10
) – Jf. ovenfor, punkt. 11.
(
11
) – Der er ikke angivet nogen direkte henvisning, men det anførte synes at være hentet fra Bundcsvcrfassungsgericht's Samling af Afgørelser BVerfGE (1971) 30, 173.
(
12
) – Dette udvalg er oprettet i medfør af direktivets artikel 29. Komitéen gav udtryk for den nævnte opfattelse under sit 24. møde den 14. og 15.11.1988 (XXI/1653/88 endelig udg.).
(
13
) – De to eksempler, der blev nævnt, var at give autografer (hvilket sjældent, hvis nogensinde, er en erhvervsmæssig virksomhed) og at promote produkter, f.eks. tennisketsjere for en tennisspillers vedkommende [hvilket dog snarere vil kunne falde ind under den særlige kategori reklamevirksomhed i direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), andet led].
(
14
) – Kommissionen har henvist til Domstolens domme af 17.11.1993, sag C-68/92, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 5881, sag C-69/92, Kommissionen mod Luxembourg, Sml. I, s. 5907, og sag C-73/92, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 5997, herefter »dommene i reklamevirk-somhedssagerne«, til støtte for sin opfattelse.
(
15
) – Kommissionens repræsentant gjorde under den mundtlige forhandling gældende, at i hvert fald en del af sagsøgerens virksomhed vil kunne anses for kunst eller underholdning ud fra samme betragtninger med hensyn til kvalifikationer som dem, der bl. a. forudsættes af pladeproducenter, og med hensyn til den status, der normalt tillægges disse.
(
16
) – Jf. dommen i sagen Trans Tirreno Express, note 8, præmis 16.
(
17
) – Ovennævnte dom, præmis 17, og dom af 15.3.1989, sag 51/88, Hamann, Smf. s. 767, præmis 17.
(
18
) – Jf. ovenfor, note 9, præmis 14.
(
19
) – Ovennævnte dom, note 17, præmis 17.
(
20
) – Behovet for at forhindre konkurrencefordrejning og hensynet til, at der uden vanskeligheder og på et sikkert grundlag kan opkræves moms.
(
21
) – Punkt 13 i forslaget til afgørelse.
(
22
) – De ovenfor i note 14 nævnte domme: præmis 14 i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 15 i dommen i sagen Kommissionen mod Luxembourg og præmis 12 i dommen i sagen kommissionen mod Spanien.
(
23
) – Punkt 14 og 19 i det fælles forslag til afgørelse.
(
24
) – Den ovenfor i note 8 nævnte dom, præmis 16.
(
25
) – Præmis 17 i dommen. Endvidere afviste Domstolen forudsætningsvis, således som generaladvokat Sir Gordon Slynn havde gjort det udtrykkeligt (jf. s. 235 i hans forslag til afgørelse), det af Kommissionen anførte om en snæver fortolkning af direktivets artikel 9, stk. 2, litra b), hvorefter bestemmelsen udelukkende skulle finde anvendelse på personbefordring (se præmis 11).
(
26
) – Den ovenfor i note 9 nævnte dom, præmis 17. Domstolen fortsatte: »... et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, ... kan [kun] komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.«
(
27
) – Dom af 15.6.1989, sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Smi. s. 1737, præmis 13.
(
28
) – De ovenfor i note 14 nævnte domme: præmis 14 i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 15 i dommen i sagen Kommissionen mod Luxembourg og præmis 12 i dommen i sagen Kommissionen mod Spanien.
(
29
) – Jf. dom af 13.3.1990, sag C-30/89, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 691, præmis 23, og ligeledes generaladvokat Cosmas' forslag til afgørelse af 1.2.1996 i sagen Fåborg-Gclting-Linicn, ad dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Sml. I, s. 2395, punkt 12.
(
30
) – Mange former for kunstnerisk og underholdende virksomhed forudsætter en teknisk kunnen såvel som et kreativt jugement, som en sådan kunnen tjener til at give udtryk for.
(
31
) – Når en transaktion omfatter en række elementer, som hver for sig kan være omfattet af forskellige bestemmelser i momsordningen, mi udgangspunktet være, at de sekundære elementer indgår i det principale element (for så vidt de forskellige elementer kan udsondres som sådanne). Dette var generaladvokat Cosmas' anbefaling i punkt 14 i hans forslag til afgørelse i sagen Fåborg-Gclting-Linicn, jf. ovenfor, note 29, hvori han anså »tjenesteydelseskendetegnene« i forbindelse med drift af en restaurant om bord på en færge for at være mere tungtvejende end »godekendetegnene«.
(
32
) – Det vil fremgå af undersøgelsen nedenfor, hvorfor jeg ikke tillægger ordet »lignende« i bestemmelsen den samme betydning.
(
33
) – Denne definition af det engelske ord »ancillary« er hentet fra The Concise Oxford Dictionary, niende udgave (Oxford 1995). Udtrykket er nogle gange blevet opfattet som henvisende til forhold, der er lidt mindre sammenhængende med en hovedaktivitet, og som ikke er en forudsætning for denne. Der er dog her tale om tilfælde, hvor lovgivningen omtaler forhold, der er »ancillary or incidentalt« (forhold, der »er knyttet til eller er en biomstændighed i forhold til«) til hovedaktiviteten, jf. Stroud's Judicial Dictionary, fjerde udgave (London 1971), s. 130 (min fremhævelse).
(
34
) – I G. Cornu, Vocabulaire juridique, anden udgave (Paris 1990), defineres »accessoire« som noget, »qui est lié à un élément principal, mais distinct et placé sous la dépendance de celui-ci, soit qu'il le complète, soit qu'il n'existe que par lui« (»der er forbundet med et principalt forhold, men som er adskilt fra og afhængigt af dette i den forstand, at det er komplementært i forhold til eller kun består som følge af det principale forhold«).
(
35
) – Jf. ovenfor, note 13.
(
36
) – Dette synes at være tilfældet for arrangøren af et af de arrangementer, sagsøgeren bidrog til, som var etableret i Tyskland, selv om arrangementet blev gennemført et andet sted, jf. ovenfor, note 4.
(
37
) – Dette gælder formentlig i mindre grad tjenesteydelser i form af undervisning, og endnu mindre tjenesteydelser inden for videnskab. Jeg vil dog ikke foretage nogen fuldstændig gennemgang af samtlige de hensyn, der ligger til grund for den pågældende bestemmelse, idet jeg kun interesserer mig for dem, der er relevante for den foreliggende sag.
(
38
) – Jeg ser i nærværende forbindelse bort fra den mulighed, at gennemførelsen af et kunstnerisk eller andet arrangement delvis er finansieret af sponsorer, i kraft af udsendclscsrcttigheder eller af reklameindtægter. Sådanne transaktioner vil snarere kunne være omfattet ar bestemmelsen om »reklamevirksomhed« i direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), andet led, der som anført skal fortolkes vidt. Den omstændighed, at der foreligger en sådan form for finansiering, bør under alle omstændigheder ikke få afgørende indflydelse på kvalifikationen af Kunstneriske eller andre former for ydelser, der udføres over for offentligheden med henblik på at opnå en gevinst (forudsat at der betales en vis entré).
(
39
) – Når et arrangement transmitteres, er det, også i tilfælde af bctalings-tv, hvor der betales pr. udsendelse, den transmitterende virksomhed, der betaler arrangøren for rettighederne til at transmittere arrangementet. Jeg vil ikke her undersøge spørgsmålet om, hvor transmissionen af tjenesteydelser i denne forstand, der er omfattet af direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, skal anses for at have fundet sted. Jeg ser ved nærværende undersøgelse ligeledes bort fra de problemer, der kan opstå i forbindelse med optagelse af kunstnerisk eller underholdende virksomhed, hvorved ydelserne først er genstand for forbrug fra offentlighedens side efter udbredelsen af de pågældende plader, kassetter eller andre medier, der kan kvalificeres som goder med henblik på merværdiafgift.
(
40
) – Syvende betragtning til direktivet.
(
41
) – De ovenfor i note 14 nævnte domme: præmis 15 i dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 16 i dommen i sagen Kommissionen mod Luxembourg og præmis 13 i dommen i sagen Kommissionen mod Spanien. Med fremhævelsen, som er min, vil jeg gerne understrege, at princippet finder anvendelse i senere omsætningsled for bide tjenesteydelsers og goders vedkommende. Princippet er herved mere klart efter direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, end efter artikel 9, stk. 2, litra c), idet hovedydelsen og i givet fald de relevante hertil knyttede ydelser altid vil blive afgiftsbelagt på stedet for leveringen og forbruget.
(
42
) – Generaladvokat Gulmann fremhævede betydningen af disse former for betragtninger i punkt 20 i sit forslag til afgørelse i reklamevirksomhedssagerne: »Der er også en mere praktisk grund til at foretrække denne fortolkning af begrebet reklamevirksomhed. Den fører nemlig til, at reklamebureauerne ikke skal opdele de fakturaer, de udsteder til deres kunder, i dels en del, der vedrører reklamevirksomheds-ydelser i snæver forstand, og hvoraf der skal betales moms i aftagerens hjemland, og dels i en del, der ikke anses som reklamevirksomhed, og for hvilken der skal betales moms i reklamebureauets hjemland.« Problemet var i høj erad et sådant i dette tilfælde, da modtageren af det pågældende reklamebureaus tjenesteydelser, som ikke var kvalificeret som reklamevirksomhed, ikke i alle tilfælde kunne få tilbagebetalt moms betalt for de pågældende tjenesteydelser i en anden medlemsstat.
(
43
) – Henvisningen i den engelske version af artikel 9, stk. 2, litra c), andet led, til »ancillary transport services, such as loading, unloading, handling and similar activities« (»virksomhed knyttet til transport, såsom lastning, losning, omladning og lignende virksomhed«) støtter, at virksomhed, der direkte og fysisk har karakter af et bidrag til hovedydelsen, kvalificeres som »ancillary« (»knyttet til«). Ikke alle sproglige versioner benytter dog det samme udtryk i begge tilfælde. F. eks. anvender den tyske version udtrykket »zusammenhängende Titigkteitcn« i direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, og »Ncbcntätigkcitcn« i andet led. Hvad derimod angår den franske version anvender denne udtrykket »accessoire« i begge tilfælde. Den antagelse, at samtlige sagsøgerens tjenesteydelser er omfattet af anvendelsesområdet for direktivets artikel 9, stk. 2, litra c), første led, styrkes også af, at en række af enkeltydelscrne, som f.eks. dem, der består i, at der udlejes udstyr og stilles personale til rådighed, ville være omfattet af andre ordninger i henhold til henholdsvis artikel 9, stk. 2, litra d) og litra e), såfremt de blev udført isoleret.
(
44
) – Da hoteller og restauranter må formodes at have et fast forretningssted, hvorfra deres tjenesteydelser leveres, nærmere bestemt dér, hvor det pågældende kunstneriske eller underholdende arrangement gennemføres, må anvendelsen af direktivets artikel 9, stk. 1, og stk. 2, litra c), første led, medføre netop den samme retsvirkning.
(
45
) – Jf. ovenfor, note 3.
(
46
) – Jf. generelt dom af 10.4.1984, sag 14/83, Von Colson og Kamann, Sml. s. 1891, og af 13.11.1990, sag C-106/89, Marlcasing, Sml. I, s. 4135.