62012CC0190
GENERALINIO ADVOKATO
PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
pateikta 2013 m. lapkričio 6 d. (
1
)
Byla C‑190/12
Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company
prieš
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
(Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Lenkija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Įsisteigimo laisvė — Laisvas kapitalo judėjimas — EB 56, 57 ir 58 straipsniai — Juridinių asmenų pajamų mokestis — Trečiosiose šalyse įsteigtiems investiciniams fondams mokami dividendai — Atleidimas nuo mokesčio“
I – Įžanga
1.
Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Bydgoščiaus vaivadijos administracinis teismas) (Lenkija) iš esmės klausia, ar laisvam kapitalo judėjimui neprieštarauja skirtingas mokestinis vertinimas, taikomas trečiosiose šalyse esantiems investiciniams fondams mokamiems dividendams ir dividendams, kurie mokami Lenkijoje įsteigtiems investiciniams fondams.
2.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant investicinio fondo Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (toliau – pareiškėjas pagrindinėje byloje), kurio buveinė yra Jungtinėse Amerikos Valstijose, ir Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Bydgoščiaus mokesčių rūmų direktorius) ginčą dėl šio administratoriaus atsisakymo pripažinti ir grąžinti fiksuoto pelno mokesčio permoką už 2005 ir 2006 m., sumokėtą apmokestinus pareiškėjui pagrindinėje byloje išmokėtus kapitalo bendrovių, kurių buveinės yra Lenkijos teritorijoje, dividendus.
3.
Konkrečiai kalbant, 2010 m. gruodžio mėn. pareiškėjas pagrindinėje byloje prašė mokesčių administratoriaus gražinti fiksuoto pelno mokesčio, kuriuo taikant 15 % tarifą buvo apmokestinti jam išmokėti dividendai pagal 1992 m. vasario 15 d. Įstatymo dėl juridinių asmenų pelno mokesčio (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, toliau – Pelno mokesčio įstatymas) 22 straipsnio 1 dalį, aiškinamą atsižvelgiant į 1974 m. spalio 8 d. Vašingtone pasirašytos [Lenkijos] Liaudies Respublikos vyriausybės ir Jungtinių Amerikos Valstijų vyriausybės sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos pelno mokesčio srityje (Umowy miedzy Rządem (Polskiej) Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu) 11 straipsnio 2 dalį, permoką.
4.
Šis prašymas buvo atmestas 2011 m. gegužės 2 d. sprendimu dėl to, kad pareiškėjas pagrindinėje byloje, kaip Jungtinėse Amerikos Valstijose įsteigtas investicinis fondas, neatitinka atleidimo nuo mokesčio reikalavimų, išdėstytų Pelno mokesčio įstatymo 6 straipsnio 1 dalies 10 punkte; pagal jį nuo mokesčių atleidžiami tik tie investiciniai fondai, kurie veiklą vykdo pagal 2004 m. gegužės 27 d. Įstatymo dėl investicinių fondų (ustawy o funduszach inwestycyjnych, toliau – Lenkijos investicinių fondų įstatymas) nuostatas (
2
).
5.
Kadangi 2011 m. spalio 6 d.Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy šį sprendimą patvirtino, pareiškėjas pagrindinėje byloje pareiškė ieškinį dėl panaikinimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
6.
Atkreipęs dėmesį, pirma, į tai, kad pareiškėjo pagrindinėje byloje atliktos investicijos yra „portfelio investicijų“ pobūdžio, nes įsigytos bendrovių kapitalo dalys jam nesuteikia teisės daryti įtakos tų bendrovių valdymui, ir, antra, į tai, kad Lenkijos investiciniams fondams automatiškai netaikomas asmeninis atleidimas nuo mokesčio ir kad tam tikslui jie turi atitikti Lenkijos investicinių fondų įstatyme nustatytus reikalavimus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą, gal dėl glaudaus atleidimo nuo mokesčio ir pastarojo įstatymo nuostatų ryšio vertėtų taikyti įsisteigimo laisvę, o ne laisvą kapitalo judėjimą.
7.
Jei vis dėlto būtų taikoma pastaroji laisvė, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas dėl Pelno mokesčio įstatyme numatyto atleidimo nuo mokesčio ribotos taikymo srities suderinamumo. Jo nuomone, be kita ko, galimas ribojimas galėtų būti grindžiamas būtinybe užtikrinti mokestinės kontrolės veiksmingumą, nes taikant atleidimą nuo mokesčio reikalinga informacija, susijusi su fondų statusu ir veikimo taisyklėmis, nepatenka į keitimosi informacija sistemų taikymo sritį.
8.
Tokiomis aplinkybėmis Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar EB 56 straipsnio 1 dalis (dabar – SESV 63 straipsnis) yra taikoma vertinant, ar galima taikyti valstybės narės teisės nuostatas, pagal kurias teisinė apmokestinamųjų asmenų situacija diferencijuojama taip, kad pagal bendrą asmeninio atleidimo nuo mokesčio sistemą nuo fiksuoto pelno mokesčio gautų dividendų srityje atleidžiami investiciniai fondai, turintys buveinę vienoje iš Europos Sąjungos valstybių narių, bet neatleidžiamas investicinis fondas, JAV mokesčių rezidentas?
2.
Ar nacionalinėje teisėje numatytą skirtingą fondų, kurių buveinė yra trečiojoje valstybėje, ir fondų, kurių buveinė yra vienoje iš Europos Sąjungos valstybių narių, vertinimą asmeninio atleidimo nuo pelno mokesčio srityje galima laikyti teisiškai pagrįstu pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą, atsižvelgiant į 58 straipsnio 3 dalį (dabar – [SESV] 65 straipsnio 1 dalies a punktas, aiškinamas kartu su [SESV] 65 straipsnio 3 dalimi)?“
9.
Pastabas raštu pateikė pareiškėjas pagrindinėje byloje, Lenkijos, Vokietijos, Ispanijos, Prancūzijos, Italijos, ir Suomijos vyriausybės bei Europos Komisija. Šios suinteresuotosios šalys, išskyrus Italijos ir Suomijos vyriausybes, buvo išklausytos per 2013 m. rugsėjo 5 d. posėdį.
II – Analizė
A – Dėl pirmojo prejudicinio klausimo, susijusio su laisvo kapitalo judėjimo taikymu
10.
Nors pirmajame prejudiciniame klausime kalbama tik apie EB 56 straipsnį, remiantis šios išvados 6 punkte pateikta prašymo priimti prejudicinį sprendimą motyvų santrauka galima teigti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių, gal vertėtų taikyti įsisteigimo laisvę, o ne laisvą kapitalo judėjimą, atsižvelgiant į glaudų ryšį tarp Pelno mokesčio įstatyme numatyto dividendų atleidimo nuo mokesčio ir investicinių fondų galimybės veikti Lenkijos rinkoje sąlygų, reglamentuojamų Lenkijos Įstatymu dėl investicinių fondų.
11.
Pareiškėjas pagrindinėje byloje, Vokietijos, Italijos vyriausybės ir Komisija mano, kad turėtų būti taikomas laisvas kapitalo judėjimas (
3
), o Lenkijos vyriausybė teigia, kad daugių daugiausia yra reikšmingos arba įsisteigimo laisvė, arba laisvas paslaugų teikimas. Atsižvelgdama į pastarąją laisvę ir darydama nuorodą į Sprendimą Fidium Finanz (
4
), ši vyriausybė pritaria teiginiui, kad dėl to, jog investicinių fondų vykdoma Lenkijos bendrovių akcijų pasiūla laikoma finansų tarpininko paslaugų teikimo arba turto portfelio valdymo veikla, trečiųjų šalių teritorijoje įsisteigusiems fondams negalima taikyti mokestinių paskatų, numatytų Pelno mokesčio įstatymo 6 straipsnio 1 dalies 10 punkte.
12.
Savo ruožtu nemanau, kad galima pagrįstai abejoti dėl laisvo kapitalo judėjimo taikymo.
13.
Dėl šio klausimo visų pirma reikia remtis pagrindinėje byloje ginčijamais teisės aktais, kuriuose nekalbama apie trečiosios šalies investicinių fondų galimybės veikti valstybės narės, šiuo atveju Lenkijos Respublikos, rinkoje sąlygas, tačiau kuriuose reglamentuojamas tų fondų pajamų mokestinis vertinimas.
14.
Remiantis šiuo paprastu konstatavimu, mano nuomone, iš karto galima atmesti laisvo paslaugų teikimo taikymą.
15.
Iš tiesų, priešingai nei minėtoje byloje Fidium Finanz nagrinėtu atveju, kai Vokietijos valdžios institucijos taikė draudimą Šveicarijos bendrovei teikti komercines paskolas klientams Vokietijoje dėl to, kad ta bendrovė neturėjo reikiamo leidimo vykdyti tą veiklą, Teisingumo Teismas pripažintą priskirtina laisvo paslaugų judėjimo taikymo sričiai (
5
), Pelno mokesčio įstatymo 6 straipsnio 1 dalies 10 punkte numatyto atleidimo nuo mokesčio netaikymas trečiųjų šalių investiciniams fondams, gaunantiems Lenkijos bendrovių mokamus dividendus, nesudaro kliūčių šiems ūkio subjektams veikti Lenkijos rinkoje.
16.
Dėl įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo atskyrimo reikia priminti, kad dividendų mokestiniam vertinimui gali būti taikomas tiek EB 43 straipsnis dėl įsisteigimo laisvės, tiek EB 56 straipsnis dėl laisvo kapitalo judėjimo (
6
).
17.
Be to, Teisingumo Teismas jau turėjo progos nuspręsti, kad nacionalinės teisės aktams, kaip antai nagrinėjamiems pagrindinėje byloje, kurių taikymas nepriklauso nuo dividendus gaunančios bendrovės turimos tuos dividendus mokančios bendrovės kapitalo dalies, gali būti taikomas ir EB 43, ir EB 56 straipsniai (
7
).
18.
Dėl „įeinančių“ trečiosios šalies kilmės dividendų, t. y. tokios šalies bendrovės mokamų dividendų valstybės narės teritorijoje įsisteigusiam asmeniui, mokestinio vertinimo Teisingumo Teismas dar visiškai neseniai teigė, kad toks asmuo negali remtis EB 56 straipsniu, nes, remiantis pagrindinės bylos faktinėmis aplinkybėmis, paaiškėjo, kad jo valdomas akcijų kiekis suteikė jam galimybę daryti realią įtaką aptariamos trečiosios šalies bendrovės sprendimams (
8
). Kitaip tariant, tokiomis aplinkybėmis galėjo būti taikoma tik įsisteigimo laisvė. Tačiau tas asmuo negalėjo remtis šia laisve, nes EB sutartyje akivaizdžiai nenumatytas jos taikymas santykiams su trečiųjų šalių subjektais (
9
). Taigi tokių akcijų valdytojas praktiškai negalėjo remtis nė viena iš šių dviejų judėjimo laisvių.
19.
Teisingumo Teismo didžioji kolegija šią nuomonę pakeitė minėtu 2012 m. lapkričio 13 d. Sprendimu Test Claimants in the FII Group Litigation. Dėl su trečiosios šalies kilmės dividendų mokestiniu vertinimu susijusių nacionalinės teisės aktų, kurie taikomi neatsižvelgiant į valdomo kapitalo dydį, tame sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, kad valstybėje narėje įsteigta bendrovė, gaunanti dividendus iš trečiojoje šalyje įsisteigusios dividendus mokančios bendrovės, neatsižvelgdama į valdomą kapitalo dydį, gali remtis EB 56 straipsniu. Iš tiesų tokiu atveju nėra jokio pavojaus, kad ta bendrovė nepagrįstai gaus naudos iš įsisteigimo laisvės, nes aptariamais mokesčių teisės aktais nereglamentuojamos tokios bendrovės galimybės veikti trečiosios šalies rinkoje sąlygos ir jie taikomi tik dividendų, kuriuos ši bendrovė gauna iš atliktų investicijų, mokestiniam vertinimui (
10
).
20.
Šiuo naujuoju požiūriu užtikrinamas visiškas EB 56 straipsnio veiksmingumas tais atvejais, kai, remiantis iki tol galiojusia teismų praktika, trečiųjų šalių ūkio subjektai, iš esmės negalėdami remtis įsisteigimo laisve, nors nebuvo jokio pavojaus, kad gali būti piktnaudžiaujama ta laisve, taip pat neturėjo galimybės remtis laisvu kapitalo judėjimu.
21.
Iš esmės šios išvados 19 punkte apibendrintas Teisingumo Teismo vertinimas gali, mano nuomone, būti taikomas ir „išeinančių“ dividendų, t. y. valstybės narės bendrovės mokamų dividendų akcininkui, trečiosios šalies rezidentui, atveju, kaip antai pagrindinėje byloje, jei dėl tokio EB 56 straipsnio aiškinimo netaps įmanoma nepagrįstai gauti naudos iš įsisteigimo laisvės.
22.
Mano nuomone, tokio pavojaus riziką pagrindinėje byloje galima atmesti. Iš tiesų, be jau minėtos aplinkybės, kad reikšmingomis Pelno mokesčio įstatymo nuostatomis reglamentuojamos ne užsienio ūkio subjektų veiklos Lenkijos rinkoje sąlygos, o dividendų mokestinis vertinimas, yra žinoma, kad dvejus ginčytinus mokestinius metus pareiškėjas pagrindinėje byloje vykdė tik vadinamąsias „portfelio“ investicijas, kurios akivaizdžiai nesiekė 10 % dividendus mokančių Lenkijos bendrovių kapitalo ir kurios jam nesuteikė galimybės daryti įtakos Lenkijos bendrovių, kurių akcijų jis turėjo, valdymui ir kontrolei (
11
).
23.
Todėl EB 56 straipsnis, mano nuomone, turi būti aiškinamas taip, kad šia nuostata galima remtis ginčijant valstybės narės mokesčių teisės aktų, kaip antai aptariamų pagrindinėje byloje, pagal kuriuos atleidimas nuo mokesčio netaikomas dividendams, toje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių mokamiems trečiojoje šalyje esančiam investiciniam fondui, taikymą.
B – Dėl antrojo prejudicinio klausimo, susijusio su skirtingo mokestinio vertinimo suderinamumu su laisvu kapitalo judėjimu
1. Dėl laisvo kapitalo judėjimo ribojimo
24.
Tarp EB 56 straipsnio 1 dalyje draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo ribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje (
12
). EB 56 straipsnio 1 dalyje nustatytas draudimas nedviprasmiškai taikomas trečiųjų šalių kilmės kapitalo judėjimo ribojimui.
25.
Šiuo atveju pagal pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikomos 2005 m. bei 2006 m. ir iki 2011 m. sausio mėn. galiojusios redakcijos Pelno mokesčio įstatymą bendrovės rezidentės išmokėti dividendai trečiojoje šalyje įsteigtam investiciniam fondui nerezidentui buvo apmokestinami 19 % mokesčio prie pajamų šaltinio tarifu, išskyrus tuos atvejus, kai pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį taikomas kitas tarifas, o tokiems dividendams – atleidimas nuo mokesčio, kai jie mokami investiciniam fondui rezidentui, jei tas fondas taip pat atitinka Lenkijos įstatyme dėl investicinių fondų nustatytus reikalavimus.
26.
Šis skirtingas vertinimas taip pat buvo taikomas ir kitose nei Lenkijos Respublika valstybėse narėse įsteigtiems investiciniams fondams, nes, kaip jau nurodyta, tik nuo 2011 m. sausio 1 d., kai į Pelno mokesčio įstatymą buvo įtrauktas 6 straipsnio 1 dalies 10a punktas ir kai Komisija pradėjo pažeidimo procedūrą, Lenkijos teisės aktų leidėjas išplėtė atleidimo nuo mokesčio prie pajamų šaltinio taikymą dividendams, išmokamiems Sąjungos valstybių narių ir kitų valstybių 1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimo (OL L, 1994 m., p. 3, toliau – EEE susitarimas) šalių investiciniams fondams, prilyginamiems fondams, kuriuos reglamentuoja Lenkijos įstatymas dėl investicinių fondų.
27.
Todėl, kaip teisingai pažymėjo Komisija, nuo mokesčio buvo atleidžiami tik Lenkijoje įsteigti investiciniai fondai, kurie veiklą vykdė laikydamiesi Lenkijos įstatymo dėl investicinių fondų, o fondams nerezidentams toks atleidimas sistemingai nebuvo taikomas net ir tuo atveju, kai, kaip ir pagrindinėje byloje, fondai nerezidentai galėjo pasinaudoti dividendams taikomo mokesčio tarifo sumažinimu pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį.
28.
Kitaip tariant, tik Lenkijos investiciniams fondams mokamiems dividendams buvo galima taikyti Pelno mokesčio įstatyme numatytą atleidimą nuo mokesčio prie pajamų šaltinio.
29.
Toks skirtingas investiciniams fondams mokamų dividendų mokestinis vertinimas atsižvelgiant, visų pirma, į jų rezidavimo vietą, gali atgrasyti, viena vertus, investicinius fondus nerezidentus investuoti į Lenkijoje įsteigtas bendroves ir, kita vertus, šioje valstybėje narėje reziduojančius investuotojus įsigyti investicinių fondų nerezidentų kapitalo dalių (
13
).
30.
Todėl tokie mokesčių teisės aktai yra laisvo kapitalo judėjimo ribojimas, iš principo draudžiamas pagal EB 56 straipsnį.
31.
Toks ribojimas pagal Sąjungos teisę vis dėlto galėtų būti leidžiamas, jei skirtingas vertinimas, kuriuo grindžiamas šis ribojimas, būtų taikomas situacijoms, kurios nėra objektyviai panašios (
14
), kaip, beje, teigė dauguma šioje byloje pastabas pateikusių vyriausybių.
32.
Šių vyriausybių teiginys, pateiktas siekiant paneigti objektyviai panašių situacijų egzistavimą, grindžiamas tvirtinimu, kad trečiųjų šalių investiciniams fondams nebūtų taikomas Europos investiciniams fondams sukurti ir veikti taikomas reglamentavimas, konkrečiai kalbant, 1985 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva 85/611/EEB dėl įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektais (KIPVPS), derinimo (
15
), kurios reikalavimai iš esmės perkelti į Lenkijos įstatymą dėl investicinių fondų ir kurios privaloma laikytis siekiant pasinaudoti Pelno mokesčio įstatyme numatytu atleidimu nuo mokesčio.
33.
Mano nuomone, šiuos argumentus galima atmesti dėl įvairių motyvų.
34.
Visų pirma reikia priminti, kad, remiantis teismų praktika, situacijų objektyvus panašumas turi būti vertinamas atsižvelgiant į atskyrimo kriterijus, nustatytus aptariamuose nacionalinės teisės aktuose (
16
).
35.
Šiuo atveju, faktinių aplinkybių pagrindinėje byloje atsiradimo momentu visų pirma buvo kalbama apie rezidavimo vietos kriterijų, nes nė vienas investicinis fondas, kuris nėra Lenkijos rezidentas, negalėjo pasinaudoti Pelno mokesčio įstatyme numatytu išmokamiems dividendams taikomu atleidimu nuo mokesčio prie pajamų šaltinio.
36.
Todėl šios išvados 32 punkte nurodyti vyriausybių argumentai grindžiami klaidinga prielaida, jog vienintelis reikalavimas, kurio reikia laikytis, kad būtų taikomas Pelno mokesčio įstatyme numatytas atleidimas nuo mokesčio prie pajamų šaltinio, yra Lenkijos įstatyme dėl investicinių fondų, kuriuo reglamentuojamas tų fondų įkūrimas ir jų veikla, nustatytų sąlygų tenkinimas. Iš tiesų toks reikalavimas galų gale buvo tik antraeilis ir jis taikytas išimtinai tik Lenkijoje įsteigtiems investiciniams fondams.
37.
Antra, mano nuomone, taip pat klaidinga, kaip formuluoja prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, klausimuose nurodantis „investicinių fondų su buveine vienoje iš Europos Sąjungos valstybių narių“ sistemą, ir kaip teigia dauguma šioje byloje pastabas pateikusių vyriausybių, lyginti du tarptautinius atvejus, kad būtų galima nustatyti, ar situacijos yra objektyviai panašios.
38.
Iš tiesų taikant tokį požiūrį neatsižvelgiama į pagrindinės bylos faktinių aplinkybių atsiradimo momentu galiojusios redakcijos Pelno mokesčio įstatyme nustatytą pagrindinį atskyrimo kriterijų, t. y. galiausiai į investicinio fondo rezidavimą Lenkijoje.
39.
Trečia, ir atsižvelgiant į Pelno mokesčio įstatyme nustatytą pagrindinį rezidavimo vietos kriterijų, reikia priminti, jog minėtame Sprendime Santander Asset Management SGIIC ir kt. Teisingumo Teismas nusprendė, kad kolektyvinio investavimo į perleidžiamuosius vertybinius popierius subjektų (KIPVPS) rezidentų, kuriems taikomas atleidimas nuo mokesčio, kiek tai susiję su jų gaunamais nacionalinės kilmės dividendais, ir KIPVPS nerezidentų (įskaitant ir įsisteigusius trečiosiose šalyse), kurių tokiems dividendams taikomas mokestis prie pajamų šaltinio, skirtingas vertinimas negali būti pateisinamas atitinkamos situacijos skirtumu (
17
).
40.
Tiesa, tokia išvada buvo padaryta išnagrinėjus klausimą, ar vertinant situacijų objektyvų panašumą taip pat turėjo būti atsižvelgta į KIPVPS dalininkų situaciją, kaip ir į tų subjektų, kaip kolektyvinio investavimo tarpininkų, situaciją.
41.
Vis dėlto Teisingumo Teismas aiškiai nusprendė, kad vertinant, ar aptariami mokesčių teisės aktai yra diskriminuojantys, nereikia atsižvelgti į dalininkų mokestinę situaciją, nes tuose teisės aktuose nustatytas atskyrimo kriterijus, t. y. KIPVPS rezidavimo vieta (
18
).
42.
Tačiau, kaip jau ne kartą minėjau, investicinių fondų rezidavimo vieta yra pagrindinis kriterijus, nustatytas pagrindinės bylos faktinių aplinkybių atsiradimo momentu galiojusios redakcijos Pelno mokesčio įstatyme. Taigi ši situacija, mano nuomone, yra panaši į Prancūzijos teisės aktų situaciją, nagrinėtą minėtame Sprendime Santander Asset Management SGIIC ir kt.
43.
Be to, minėto sprendimo 24–44 punktuose ypač aiškiai išplėtoti argumentai dėl KIPVPS rezidentų ir KIPVPS nerezidentų, įskaitant trečiųjų šalių KIPVPS rezidentus, situacijų objektyvaus panašumo neleidžia kilti nė menkiausiai abejonei dėl tokio panašumo reikšmės, kuri būtų grindžiama bendruoju pagrindu, kad trečiosiose šalyse įsteigtiems investiciniams fondams taikomi kitokie jų veiklą reglamentuojantys aktai nei Sąjungos teritorijoje įsteigtiems KIPVPS.
44.
Galiausiai, kaip matyti iš minėto sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt. 42 punkto, darytina išvada, kad tuo sprendimu patvirtinama, taip pat ir dėl trečiosiose šalyse (už EEE ribų) įsteigtų subjektų, jau suderinta teismų praktikos kryptis, pagal kurią tuo atveju, kai valstybė narė taiko savo mokestinę jurisdikciją kitose valstybėse narėse arba trečiosiose valstybėse EEE susitarimo šalyse įsteigtų bendrovių mokamiems dividendams, tuos dividendus gaunantys nerezidentai atsiduria panašioje situacijoje kaip rezidentai, kiek tai susiję su dvigubo ekonominio apmokestinimo arba bendrovių rezidenčių mokamų dividendų apmokestinimo kelis kartus pavojumi (
19
).
45.
Kaip iš esmės per posėdį Teisingumo Teisme teigė Komisija, šios bylos situacijų objektyvaus panašumo stadijoje to argumento taip pat turi būti laikomasi. Iš tiesų į tariamą Lenkijos investiciniams fondams taikomo reglamentavimo skirtumą, palyginti su trečiosiose šalyse įsteigtų investicinių fondų reglamentavimu, gali būti adekvačiau atsižvelgiama nagrinėjant bendruosius pagrindus, kuriais galima pateisinti mokestinio pobūdžio ribojimus.
46.
Galiausiai, ketvirta, reikia pažymėti, kad šioje byloje nebuvo pateiktas nė vienas argumentas, kad 1974 m. dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatų taikymas leistų visais atvejais, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo praktiką, išvengti skirtingo vertinimo, atsirandančio dėl Pelno mokesčio įstatymo arba tos sutarties nuostatų, pagal kurias galima sumažinti mokesčio prie pajamų šaltinio tarifą, taikymo (
20
).
47.
Todėl pagal valstybės narės mokesčių teisės aktus, kaip antai Pelno mokesčio įstatymą, kuriuose kaip pagrindinis atskyrimo kriterijus nustatyta investicinių fondų rezidavimo vieta, į kurią atsižvelgiant taikomas arba netaikomas mokestis prie pajamų šaltinio dividendams, išmokamiems Lenkijos bendrovės, trečiosiose šalyse įsteigtų investicinių fondų situacija yra objektyviai panaši į tų fondų, kurių buveinė yra Lenkijos teritorijoje.
48.
Taigi lieka išnagrinėti, ar, kaip teigia Lenkijos, Vokietijos, Ispanijos ir Prancūzijos vyriausybės, skirtingas vertinimas taikomas remiantis vadinamąja status quo išlyga, nustatyta EB 57 straipsnio 1 dalyje, ir ar jis pateisinamas privalomais bendrojo intereso pagrindais.
2. Dėl EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo
49.
Primenu, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nesirėmė ir neminėjo EB 57 straipsnio 1 dalies ir kad vien dėl šios priežasties Teisingumo Teismas kartais į pateikiamus atsakymus neįraukdavo argumentų, susijusių su šios nuostatos aiškinimu (
21
).
50.
Tačiau svarbu pažymėti, kad Teisingumo Teismo prašymu EB 57 straipsnio 1 dalis buvo aptarta Lenkijos vyriausybės ir Komisijos raštu pateiktose pastabose ir per posėdį Teisingumo Teisme vykusį suinteresuotųjų šalių žodinį teisminį ginčą.
51.
Nors dėl priežasčių, kurios bus nurodytos toliau, manau, kad EB 57 straipsnio 1 dalis neturėtų būti taikoma šioje byloje ir kad galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašyme pagrįstai nepaminėjo šios nuostatos, argumentai dėl EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo man vis dėlto atrodo naudingi ypač todėl, kad per teisminį ginčą Teisingumo Teisme daugelis vyriausybių pritarė Lenkijos vyriausybės teiginiui (priešingai nei Komisijos palaikomam teiginiui), kad Pelno mokesčio įstatymas patenka į šio straipsnio taikymo sritį, todėl šiame įstatyme numatyti laisvo kapitalo judėjimo ribojimai trečiųjų šalių atžvilgiu gali būti taikomi toliau.
52.
Tai pasakius, kaip žinoma, pagal EB 57 straipsnio 1 dalį leidžiama, laikantis joje išvardytų reikalavimų ir nepaisant EB 56 straipsnio 1 dalyje nustatyto draudimo riboti laisvą kapitalo judėjimą tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, toliau taikyti 1993 m. gruodžio 31 d. pagal nacionalinę teisę galiojusius ribojimus, kai aptariamas kapitalo judėjimas susijęs su „tiesioginėmis investicijomis, apimančiomis ir investicijas į nekilnojamąjį turtą, su įsisteigimu, finansinių paslaugų teikimu ar vertybinių popierių įsileidimu į kapitalo rinkas“.
53.
Tokiu atveju valstybės narės teisės aktai patektų į EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo sritį, jei, be to, kad jie taikomi trečiosioms šalims, dėl ko nekyla jokių abejonių kalbant apie Jungtines Amerikos Valstijas, jie taip pat atitiktų tame straipsnyje nustatytus laiko ir materialųjį kriterijus.
54.
Dėl pirmojo kriterijaus šiuo klausimu per teismo posėdį nuomonę pareiškusios suinteresuotosios šalys, išskyrus pareiškėją pagrindinėje byloje, sutinka, kad tas kriterijus yra įvykdytas. Pareiškėjui pagrindinėje byloje mokamiems dividendams taikomas mokestis prie pajamų šaltinio yra 1992 m. vasario 15 d. Pelno mokesčio įstatymo ir 1974 m. dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties taikymo kartu rezultatas, nes šie du tekstai priimti iki 1993 m. gruodžio 31 d.
55.
Kaip pateiktose pastabose pažymėjo pareiškėjas pagrindinėje byloje ir Komisija, nors Sąjungos teisėje numatytą dieną galiojančių teisės aktų turinį iš esmės privalo nustatyti nacionalinis teismas (
22
), vis dėlto svarbu priminti, kad Lenkijos investicinių fondų naudai nustatytas atleidimas nuo mokesčio buvo įvestas tik 1997 m (
23
).
56.
Pripažįstu, kad šiuo Pelno mokesčio įstatymo pakeitimu nebuvo išspręstas trečiosiose šalyse įsteigtiems investiciniams fondams mokamų dividendų apmokestinimas.
57.
Be to, negalima teigti, kad iki 1993 m. gruodžio 31 d. egzistavo „ribojimas“, kaip tai suprantama pagal Sutarties nuostatas dėl laisvo kapitalo judėjimo, kuris buvo toliau taikomas po šios datos. Iš tiesų 1993 m. gruodžio 31 d. Lenkijos bendrovių mokamiems dividendams užsienio ūkio subjektams buvo taikomas arba tas pats mokestis prie pajamų šaltinio kaip dividendams, kurie mokami Lenkijoje įsteigtoms bendrovėms, arba sumažintas mokesčio tarifas pagal Lenkijos Respublikos ir atitinkamos valstybės sudarytą dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį. Nustatant skirtingą mokestinį Lenkijos bendrovių mokamų dividendų vertinimą pagal tai, ar jų gavėjai yra, ar nėra Lenkijos rezidentai, 1997 m. Pelno mokesčio įstatymo pakeitimu buvo iš esmės pakeista 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusi mokesčių sistema. Šis pakeitimas grindžiamas, kaip nustatyta teismų praktikoje (
24
), kitokia, nei anksčiau 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusi, teisės logika, nes remiantis ta logika nustatytas iki tol neegzistavęs skirtingas Lenkijos ir ne Lenkijos bendrovių vertinimas, pirmąsias atleidžiant nuo mokesčio prie pajamų šaltinio ir nuo administracinių procedūrų, susijusių su fiksuotu mokesčiu už joms išmokėtus dividendus. Mano manymu, šis pakeitimas negali būti prilygintas 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusiems teisės aktams.
58.
Tokio konstatavimo pakanka, kad būtų galima atmesti EB 57 straipsnio 1 dalies taikymą šioje byloje.
59.
Bet kuriuo atveju tikslinga pažymėti, kad, mano nuomone, ginčytini teisės aktai neatitinka materialių sąlygų, nustatytų EB 57 straipsnio 1 dalyje, t. y. kad aptariamas kapitalo judėjimas turi reikšti „tiesiogines investicijas“ arba „finansinių paslaugų teikimą“.
60.
Tiesioginių investicijų sąvoka, kaip galiausiai ir kapitalo judėjimo sąvoka, Sutartyje neapibrėžta.
61.
Tai konstatavęs, Teisingumo Teismas, aiškindamas tiek EB 56 straipsnį, tiek EB 57 straipsnį, iki šiol sistemingai rėmėsi 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl EEB sutarties 67 straipsnio (
25
) įgyvendinimo I priede išdėstytoje nomenklatūroje esančiomis apibrėžtimis ir su jomis susijusiais paaiškinimais (
26
).
62.
Tiesioginės investicijos priklauso tos nomenklatūros I kategorijai ir apima, remiantis jos 2 skirsniu, „dalyvavimą naujoje ar egzistuojančioje įmonėje ilgalaikiams ekonominiams ryšiams užmegzti ar palaikyti“. Remiantis paaiškinimais, tiesioginės investicijos suprantamos kaip „<…> visų rūšių investicijos, kurios skirtos ilgalaikiams tiesioginiams ryšiams tarp asmens, suteikiančio kapitalą, ir verslininko ar įmonės, kuriems suteikiamas kapitalas ekonominei veiklai, užmegzti ar palaikyti“. Šiuose paaiškinimuose taip pat pažymėta, kiek tai susiję su šiuo 2 skirsniu, taikomu bendrovėms, kurių atsakomybę riboja turimos akcijos, kad „tiesioginėse investicijose dalyvaujama tada, kai <…> bet kurio <…> turėtojo turimas akcijų paketas [jam] suteikia teisę <…> efektyviai dalyvauti bendrovę valdant ar ją kontroliuojant“.
63.
Remdamasis būtent šiomis apibrėžtimis Teisingumo Teismas kapitalo judėjimą skirsto į vadinamąsias „tiesiogines“ investicijas, t. y. investicijas įsigyjant įmonės akcijų, kurios suteikia galimybę veiksmingai dalyvauti ją valdant ir kontroliuojant, ir vadinamąsias „portfelio“ investicijas, kai kapitalo rinkoje įsigyjama vertybinių popierių, siekiant atlikti tik finansinę investiciją ir neketinant daryti įtakos įmonės valdymui ir kontrolei (
27
).
64.
Nors šios dvi investicijų rūšys patenka į kapitalo judėjimo sąvoką, EB 57 straipsnio 1 dalyje nurodyta išimtis taikoma tik „tiesioginėms investicijoms“, įskaitant už jas gaunamų dividendų mokėjimą (
28
).
65.
Todėl galima tik svajoti, kad galima nustatyti bendrą demarkacinę liniją tarp šių dviejų investicijų rūšių, ypač kai siekiama teisinio saugumo.
66.
Toks veiksmas pasirodys bergždžias, nes tai labai priklauso nuo kiekvienos konkrečios bylos aplinkybių.
67.
Dėl pagrindinės bylos pažymėtina, kad Pelno mokesčio įstatymas taikomas visiems Lenkijos bendrovių išmokamiems dividendams, neatsižvelgiant į turimą tų bendrovių akcijų skaičių (
29
). Vis dėlto yra žinoma, kad kalbama tik apie atlyginimo už akcijas, kurias pats prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas apibūdino kaip susijusias su vadinamosiomis „portfelio“ investicijomis, apmokestinimą mokesčiu prie pajamų šaltinio.
68.
Taigi pagrindinėje byloje neturėtų būti galima remtis EB 57 straipsnio 1 dalimi.
69.
Šio vertinimo nepaneigia abu papildomi per posėdį Teisingumo Teisme Lenkijos vyriausybės pateikti argumentai, susiję, pirma, su platesne sąvokos „tiesioginės investicijos“ reikšme, kurios Teisingumo Teismas laikėsi Sprendimo VBV – Vorsorgekasse (
30
) 21 punkte, ir, antra, aplinkybe, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas kapitalo judėjimas reiškia jei ne „tiesiogines investicijas“, tai „finansinių paslaugų teikimą“, apie kurį taip pat kalbama EB 57 Straipsnio 1 dalyje.
70.
Dėl pirmojo punkto svarbu pažymėti, kad minėtas Sprendimas VBV – Vorsorgekasse, kuriame aiškinamas tik SESV 63 straipsnis (buvęs EB 56 straipsnis), susijęs su nacionalinės teisės aktais, kuriais ribojama valstybės narės subjekto teisė įsigyti kitoje valstybėje narėje įsteigto bendro investicinio fondo vienetų, o ne su valstybės narės bendrovės mokamų dividendų investiciniam fondui nerezidentui apmokestinimu, kaip yra pagrindinėje byloje. Žinoma, šio sprendimo 21 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad toks įsigijimas yra „tiesioginė investicija“, todėl kapitalo judėjimas, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnį. Tačiau Teisingumo Teismas rėmėsi, pripažinsiu – iš dalies dviprasmiškai, Direktyvos 88/361 I priede pateiktos nomenklatūros IV skyriumi „Kolektyvinio investavimo subjektų investicinių vienetų operacijos“, o ne tos nomenklatūros I skyriumi, kuriame kalbama apie „tiesiogines investicijas“, ir dviejų ankstesnių sprendimų (
31
) punktais, kuriuose aiškinamas minėtas I skyrius ir primenama, kad tiesioginėms investicijoms būdinga galimybė veiksmingai dalyvauti bendrovę valdant ar ją kontroliuojant.
71.
Manau, kad minėto Sprendimo VBV – Vorsorgekasse 21 punkte Teisingumo Teismas norėjo ne atskirti tiesiogines investicijas nuo portfelio investicijų ar išplėsti pirmosios sąvokos reikšmę, o daugių daugiausia pabrėžti, kad bendrojo investicinio fondo vienetų įsigijimas yra investicija, susijusi su kapitalo judėjimo sąvoka, kaip ji suprantama pagal SESV 63 straipsnį ir Direktyvos 88/361 I priede išdėstytą nomenklatūrą.
72.
Galiausiai, nors galima toleruoti tam tikrą „netikslumą“ vartojant terminus, reiškiančius skirtingas kapitalo judėjimo kategorijas, kurioms taikomas SESV 63 straipsnis, nes to straipsnio taikymo sritis yra labai plati, to negalima pasakyti apie „tiesiogines investicijas“, išvardytas SESV 64 straipsnio 1 dalyje (buvusi EB 57 straipsnio 1 dalis), kuri, kaip nukrypti nuo Sąjungos teisėje numatyto laisvės režimo, kuris, be to, dar yra itin platus, leidžianti nuostata, turi būti aiškinama siaurai (
32
).
73.
Antrajame Lenkijos vyriausybės pateiktame argumente teigiama, kad jeigu kapitalo judėjimas, kuriam taikomas Pelno mokesčio įstatyme numatytas ribojimas, nelaikomas „tiesioginėmis investicijomis“, toks kapitalo judėjimas turi būti laikomas „finansinių paslaugų teikimu“, t. y. paslaugomis, kurias teikia investicinis fondas savo vienetų turėtojams.
74.
Visų pirma reikia pažymėti, kad nei EB sutartyje, nei teismų praktikoje, nei Direktyvos 88/361 I priede išdėstytoje nomenklatūroje sąvoka „finansinių paslaugų teikimas“ neapibrėžta, o šios nomenklatūros paaiškinimuose tik išvardytas tam tikras skaičius finansinių operacijų, kaip antai einamųjų ir depozitų sąskaitų, finansinių paskolų ir kreditų operacijos ir pervedimai vykdant draudimo sutartis, ir paminėtos „finansinės institucijos“, kurioms taikoma ši direktyva, kaip antai bankai, draudimo kompanijos, investicinės bendrovės ir kitos panašaus pobūdžio institucijos. Vis dėlto, mano nuomone, teisinga manyti, kad šios paslaugos susijusios su tų institucijų savo klientams teikiamomis paslaugomis.
75.
Be to, atsižvelgiant į EB 57 straipsnio 1 dalies formuluotę, šios nuostatos taikymo sritis apima tik tas situacijas, kurioms taikomas laisvas kapitalo judėjimas, susijęs su finansinių paslaugų teikimu, o ne atvirkščiai, – finansinių paslaugų teikimą, susijusį su kapitalo judėjimu. Todėl manau, kad nacionalinių priemonių, kurioms taikoma EB 57 straipsnio 1 dalis, dalykas iš esmės yra kapitalo judėjimas, o ne finansinių paslaugų teikimas. Priešingu atveju šios priemonės patektų į EB sutarties nuostatų dėl laisvo paslaugų teikimo taikymo sritį. Tačiau priminsiu, kad šios nuostatos netaikomos santykiams su trečiosiomis šalimis.
76.
Galiausiai ir tai, be abejonės, yra pats svarbiausias klausimas, reikia nustatyti, koks ryšys turi sieti aptariamą kapitalo judėjimą ir finansinių paslaugų teikimą. Ar į materialią EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo sritį turi būti įtraukti visi su finansinių paslaugų teikimu susiję kapitalo judėjimo ribojimai trečiųjų šalių atžvilgiu, taip į ją įtraukiant beveik visas finansines operacijas, ar tą nuostatą reikia aiškinti siauriau?
77.
Pastaroji galimybė man atrodo priimtinesnė dėl dviejų priežasčių. Pirma, EB 57 straipsnio 1 dalies formuluotėje kalbama apie kapitalo judėjimą, „susijusį su“ (
33
), t. y. dėl kurio teikiamos finansinės paslaugos. Antra, siauras EB 57 straipsnio 1 dalyje nustatytos išimties aiškinimas taip pat leidžia apsaugoti EB 56 straipsnyje įrašytos erga omnes laisvės veiksmingumą.
78.
Šiuo atveju svarbu priminti, kad Pelno mokesčio įstatymo dalykas susijęs su trečiosiose šalyse esančių investicinių fondų gaunamų dividendų apmokestinimu, o dėl šio aspekto santykis tarp to fondo vienetų turėtojų ir paties fondo neturi jokios įtakos apmokestinimo bazei ar mokesčio tarifui. Taigi nacionalinė priemonė nesusijusi su kapitalo judėjimu dėl investicinio fondo teikiamų finansinių paslaugų jo vienetų turėtojams, neatsižvelgiant į tai, ar tų turėtojų rezidavimo vieta yra valstybės narės, ar trečiosios šalies teritorijoje. Be to, trečiosios šalies investicinio fondo dalyvavimas valstybės narės bendrovių kapitale savaime nėra finansinių paslaugų teikimas.
79.
Taigi manau, kad aptariamas kapitalo judėjimas, t. y. investicinio fondo įvykdytas Lenkijos bendrovių, išmokėjusių jam pagal Pelno mokesčio įstatymą apmokestintus dividendus, kapitalo dalių įsigijimas nesusijęs, kaip tai suprantama pagal Pelno mokesčio įstatymo 57 straipsnio 1 dalį, su finansinių paslaugų teikimu.
80.
Todėl, priešingai, nei teigė Lenkijos vyriausybė pastabose Teisingumo Teismui, manau, kad laisvo kapitalo judėjimo ribojimas, kaip aptariamas pagrindinėje byloje, nepatenka į EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo sritį.
81.
Šiame etape lieka išsiaiškinti, ar tas ribojimas gali būti grindžiamas privalomu bendrojo intereso tikslu.
3. Dėl ribojimo pagrįstumo
82.
Pastabas šioje byloje pateikusios vyriausybės nurodė kelias priežastis, kuriomis, jų manymu, galima pagrįsti Pelno mokesčio įstatyme nustatytą ribojimą; tarp jų pirmiausia yra poreikis užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, o tam taip pat pritaria Komisija. Beje, šios vyriausybės teigia, kad mokestinis vertinimas irgi galėtų būti toliau taikomas dėl poreikio apsaugoti mokesčių sistemos nuoseklumą ir užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą. Vokietijos vyriausybė priduria, kad mokestinių pajamų apsaugojimu galima pagrįstai pateisinti ribojimą trečiųjų šalių atžvilgiu.
83.
Nemanau, kad reikėtų iš eilės nagrinėti visas šias priežastis, nes taip pat galvoju, kad pirmosios iš jų tikrai pakaktų ginčijamam ribojimui pagrįsti. Taigi pirmiausia išnagrinėsiu pagrindimą, susijusį su poreikiu užtikrinti mokestinės kontrolės veiksmingumą, o kitos priežastys, kurios, be kita ko, yra mažiau įtikinamos, bus nagrinėjamos tik kaip papildomi argumentai.
a) Dėl poreikio užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą
84.
Procese šioje byloje dalyvavusios vyriausybės teigia, kad jei ginčijamo ribojimo nebūtų, nacionalinis mokesčių administratorius negalėtų kreiptis į kompetentingas Jungtinių Amerikos Valstijų valdžios institucijas ir įsitikinti, kad šioje šalyje įsteigtas investicinis fondas veiklą vykdo tokiomis pačiomis sąlygomis, kaip nustatytosios Lenkijos įstatyme dėl investicinių fondų, į kurį daroma nuoroda Pelno mokesčio įstatymo 6 straipsnio 1 dalies 10 punkte, perkeliančiame Direktyvą 85/611. Taigi poreikis užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, kuris aiškiai yra privalomas bendrojo intereso tikslas (
34
), pagrindžia atsisakymą netaikyti ginčijamo atleidimo nuo mokesčio investiciniams fondams, kurių buveinė yra Jungtinėse Amerikos Valstijose, nes Lenkijos Respubliką su Jungtinėmis Amerikos Valstijomis siejančios sutartys dėl mokesčių iš esmės nepadeda gauti reikiamos informacijos.
85.
Komisija iš esmės pritaria šiai pozicijai. Ji mano, kad Pelno mokesčio įstatymo 6 straipsnio 1 dalies 10 ir 10a punktai gali būti taikomi, nes, kadangi nėra teisinių priemonių, kuriomis Lenkijos mokesčių administratorius ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galėtų pasinaudoti, kad patikrintų amerikietiško investicinio fondo pateiktus įrodymus ir informaciją dėl jo panašumo į Lenkijoje, Sąjungoje arba EEE įsteigtus investicinius fondus, tas investicinis fondas negali būti prilygintas šiems fondams.
86.
Išskyrus kelis aspektus, iš esmės pritariu šiems argumentams.
87.
Aišku, kaip per posėdį Teisingumo Teisme pripažino Lenkijos vyriausybė, trečiųjų šalių investiciniams fondams bet kuriuo atveju netaikomas Pelno mokesčio įstatyme numatytas atleidimas nuo mokesčio prie pajamų šaltinio, net jei šie fondai gali įvykdyti keliamus reikalavimus, kad būtų taikomas tas atleidimas.
88.
Dėl Sąjungos valstybių narių santykių Teisingumo Teismas nusprendė, jog a priori negalima paneigti galimybės, kad mokesčių mokėtojas galės pateikti tinkamus patvirtinamuosius dokumentus, leidžiančius apmokestinančios valstybės narės mokesčių institucijoms aiškiai ir tiksliai patikrinti, kad jis neketina vengti mokesčių arba sukčiauti (
35
).
89.
Todėl Sąjungoje absoliutus valstybės narės atsisakymas suteikti mokesčio lengvatą mokesčių mokėtojui nerezidentui jam uždraudžiant pateikti įrodymų, kad jis atitinka keliamus reikalavimus tokiai lengvatai gauti, iš esmės negali būti pagrįstas poreikiu užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, nes toks atsisakymas yra neproporcingas (
36
).
90.
Tačiau ši teismų praktika, kurioje kalbama apie naudojimosi judėjimo Europos Sąjungoje teisėmis ribojimą, negali būti visa ir automatiškai pritaikyta santykiams su trečiosiomis šalimis, nes Teisingumo Teismas mano, kad naudojimasis kapitalo judėjimo laisve į trečiąsias šalis ir iš jų, įskaitant EEE susitarimu saistomas šalis, susijęs su kitu teisiniu kontekstu (
37
).
91.
Kad pabrėžtų tokį teisinio konteksto skirtumą, Teisingumo Teismas paprastai nurodo aplinkybę, kad Sąjungoje valstybių narių kompetentingos institucijos turi tarpusavio pagalbos mechanizmus, t. y. Direktyvą 77/799/EEB (
38
), kuriais naudodamosi gali patikrinti mokesčių mokėtojų nerezidentų pateikiamą informaciją, kad galėtų teisingai apskaičiuoti mokestį, tačiau tokie patys mechanizmai netaikomi trečiosioms šalims, o bendradarbiavimas su tų šalių kompetentingomis institucijomis priklauso nuo daugiašalių ar dvišalių įsipareigojimų (
39
).
92.
Rašytinėse pastabose Komisija pasiūlė laikytis šios teismų praktikoje nustatytos krypties ir iš esmės nurodė, kad jeigu šiuo atveju, pasak prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo ir remiantis jo analize, pagal 1974 m. dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatas (23 straipsnis) (
40
) ir 1988 m. sausio 25 d. Strasbūre pasirašytos Europos Tarybos ir Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) konvencijos dėl tarpusavio administracinės pagalbos mokesčių klausimais (
41
), kurios susitariančioji šalis yra Jungtinės Amerikos Valstijos (
42
), nuostatas (4 straipsnis) negalima gauti reikiamos informacijos apie investicinių fondų sukūrimą ir veiklą, reikalaujamos pateikti pagal Pelno mokesčio įstatymą, kad būtų galima suteikti prašomą atleidimą nuo mokesčio, šio konstatavimo pakaktų siekiant pateisinti ginčijamą skirtingą vertinimą.
93.
Tačiau toks argumentas man neatrodo reikšmingas šioje byloje, kaip galiausiai per teismo posėdį pripažino Komisija.
94.
Iš tiesų teisinio konteksto skirtumas tarp, pirma, Sąjungoje sukurto bendradarbiavimo ir, antra, santykių su trečiosiomis šalimis šiuo atveju nesusijęs su bendradarbiavimo mokesčių srityje mechanizmais, nes nei Lenkijos Respubliką ir Jungtines Amerikos Valstijas įpareigojančiose konvencijos nuostatose, nei Direktyvoje 77/799 nenustatytas mechanizmas, kaip valstybių narių kompetentingos institucijos turi keistis informacija apie investicinių fondų licencijavimo, priežiūros ir veiklos sąlygas. Kitaip tariant, kaip teisingai pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tokios rūšies informacija, kurią reikalaujama pateikti pagal Pelno mokesčio įstatymą dėl ginčijamo atleidimo nuo mokesčio taikymo, nepatenka į Direktyvoje 77/799 nustatyto keitimosi informacija mechanizmo taikymo sritį.
95.
Priešingai, mano nuomone, teisinio konteksto skirtumas iš esmės susijęs su Direktyvoje 85/611 nustatytu režimu, kuris netaikomas trečiosioms šalims.
96.
Iš tiesų primintina, kaip nurodyta tos direktyvos ketvirtoje konstatuojamojoje dalyje, kad ja nustatomos bendrosios pagrindinės valstybėse narėse įsikūrusių KIPVPS licencijavimo (licencija galioja visose valstybėse narėse), priežiūros, struktūros ir veiklos bei informacijos, kurią jos turi skelbti, taisyklės. Dėl KIPVPS licencijavimo pažymėtina, kad licencija KIPVPS negali būti suteikta, jei valdančioji bendrovė (kai subjektas įsteigtas pagal sutarčių teisę) arba investicinė bendrovė (kai subjektas įsteigtas pagal įstatus), neatitinka išankstinių sąlygų, nustatytų Direktyvos III ir IV skirsniuose dėl galimybės imtis šios veiklos ir jos vykdymo sąlygų. Dėl KIPVPS priežiūros Direktyvos 85/611 IX skirsnyje numatyta, kad kompetentingos valstybių narių institucijos, kurioms turi būti suteiktos visos jų užduočiai vykdyti reikalingos kompetencijos ir priežiūros galios, turi glaudžiai tarpusavyje bendradarbiauti, kad galėtų įvykdyti joms skirtą užduotį, ir privalo keistis visa tam tikslui reikalinga informacija. Šioje direktyvoje taip pat nurodyta, kad jos nuostatos dėl keitimosi informacija nekelia kliūčių, su tam tikromis sąlygomis, valstybėje narėje ir tarp valstybių narių keistis informacija tarp kompetentingų valdžios institucijų ir įstaigų, kurioms pavesta užduotis prižiūrėti finansines institucijas ir finansų rinkas, taip pat už KIPVPS bei jų verslo veikloje dalyvaujančių įmonių likvidavimą, bankrotą ir kitas panašias operacijas atsakingų įstaigų ir už finansinių institucijų sąskaitų teisinę priežiūrą atsakingų asmenų. Be to, Direktyvoje 85/611 nustatyta, kad 50a straipsnyje numatytomis aplinkybėmis kiekvienu atveju taikomas kompetentingų valdžios institucijų išankstinio įspėjimo mechanizmas dėl bet kokio fakto ar sprendimo, dėl kurio gali būti reikšmingai pažeisti įstatymai ir kiti teisės aktai dėl licencijų ar dėl KIPVPS arba jų verslo veikloje dalyvaujančių įmonių veiklos vykdymo sąlygų, pakenkta KIPVPS arba jo verslo veikloje dalyvaujančios įmonės veiklos tęstinumui arba atsisakyta patvirtinti finansinę atskaitomybę ar nuspręsta pareikšti išlygas.
97.
Taigi, net jeigu trečiojoje šalyje įsteigtas investicinis fondas galėtų pateikti informacijos, kuria remdamosi valstybės narės valdžios institucijos galėtų konstatuoti, kad tam fondui taikomos taisyklės, panašios į toje valstybėje narėje taikomas normas, kuriomis perkeltos Direktyvos 85/611 nuostatos, tos valdžios institucijos negalėtų, nesant bendro pagrindo, analogiško Sąjungoje taikomam pagrindui, nei įsitikinti informacijos, kuri joms būtų pateikta kreipusis į aptariamos trečiosios šalies kompetentingas valdžios institucijas, teisingumu, nei juo labiau iš tų valdžios institucijų gauti duomenų apie galimus pasikeitimus, susijusius su šio investicinio fondo statusu ar eksploatacija. Tai juo labiau svarbu, nes Sąjungoje Direktyvos 85/611 1 straipsnio 5 dalimi užtikrinamas šios direktyvos nuostatomis reglamentuojamo KIPVPS statuso pastovumas, iš valstybių narių reikalaujant, kad jos draustų šias institucijas reorganizuoti į šia direktyva nereglamentuojamus subjektus, o trečiosiose šalyse tai niekaip neužtikrinama.
98.
Šiomis aplinkybėmis, mano manymu, teisėta atsižvelgiant į Pelno mokesčio įstatyme nustatytus ginčijamo atleidimo nuo mokesčio taikymo kriterijus nesuteikti tokio atleidimo trečiojoje šalyje esančiam investiciniam fondui, nes nėra jokios pareigos keistis informacija su tos šalies kompetentingomis valdžios institucijoms, kuri turi būti analogiška pareigai, nustatytai bendradarbiaujant Direktyvos 85/611 nuostatomis saistomoms Sąjungos valstybėms narėms ir valstybėms EEE susitarimo šalims.
99.
Manau, kad šios išvados negalima paneigti nei aplinkybe, kad, Komisijai pradėjus pažeidimo procedūrą, Lenkijos teisės aktų leidėjas tik nuo 2011 m. sausio 1 d., kai Pelno mokesčio įstatymo 6 straipsnio 1 dalyje buvo įterptas 10a punktas, vienareikšmiškai išplėtė ginčijamo atleidimo nuo mokesčio taikymą KIPVPS, įsteigtiems Sąjungos valstybės narės arba valstybės EEE susitarimo šalies teritorijoje, nei aplinkybe, kad Direktyvoje 85/611 nieko nepasakyta apie galimybę kompetentingoms institucijoms, kaip jos suprantamos pagal šią direktyvą, keistis informacija su valstybės narės mokesčių administratoriumi.
100.
Dėl pirmojo aspekto pakanka pažymėti, kad jei prieš pakeičiant Pelno mokesčio įstatymą diferencijuota sistema, kuri buvo taikoma Sąjungos valstybės narės arba valstybės EEE susitarimo šalies teritorijoje įsteigtiems KIPVPS, galėjo teisėtai būti laikoma prieštaraujančia EB sutartyje įtvirtintam laisvam kapitalo judėjimui, toks konstatavimas, mano nuomone, negalėjo būti išplėstas diferencijuotam trečiosiose šalyse esančių investicinių fondų vertinimui būtent todėl, kad šių šalių kompetentingoms valdžios institucijoms nebuvo nustatyta pareiga keistis informacija, kuri būtų analogiška pareigai, nustatytai Direktyvos 85/611 nuostatomis saistomoms valstybių narių ir valstybių EEE susitarimo šalių valdžios institucijoms.
101.
Kitaip tariant, aplinkybė, kad valstybių narių ir valstybių EEE susitarimo šalių santykiams taikomo ribojimo, kaip antai nustatyto Pelno mokesčio įstatymo 6 straipsnio 1 dalies 10 punkte, negalima pateisinti poreikiu užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, nereiškia, kad tas ribojimas negali būti taikomas trečiojoje šalyje esančiam investiciniam fondui.
102.
Vis dėlto, kalbant apie antrąjį apsektą, tai, kad Direktyvoje 85/611 nieko nepasakyta apie kompetenciją vykdyti KIPVPS priežiūrą turinčių valdžios institucijų, kaip jos suprantamos pagal Direktyvą 85/611, keitimąsi informacija su valstybių narių mokesčių administratoriais, nereiškia, kad tiems mokesčių administratoriams net Sąjungoje negali būti pateikta pakankamai informacijos, kad būtų galima suteikti asmeninę mokesčio lengvatą, pavyzdžiui, ginčijamą atleidimą nuo mokesčio.
103.
Iš tiesų, kad suteiktų tokią lengvatą, ir jeigu valstybės narės mokesčių administratorius negalėtų tiesiogiai gauti ar patikrinti tam tikros Direktyvą 85/611 perkeliančių nacionalinių nuostatų pagrindu jam pateiktos informacijos, šiam mokesčių administratoriui galėtų paprasčiausiai pakakti jo paties valstybės narės kompetentingų valdžios institucijų, kaip jos suprantamos pagal Direktyvą 85/611, pateikto patvirtinimo, kad KIPVPS pateikta informacija yra teisinga, jei reikia, toms valdžios institucijoms pirmiausia patikrinus ar gavus tam tikros informacijos iš atitinkamų kitų valstybių narių ar valstybių EEE susitarimo šalių valdžios institucijų. Tačiau tokios galimybės nėra, kai kalbama apie santykius su trečiosiomis valstybėmis.
104.
Galiausiai aplinkybė, kad minėtame Sprendime Santander Asset Management SGIIC ir kt. Teisingumo Teismas atmetė pateisinimą, susijusį su poreikiu užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą pagal Prancūzijos mokesčių teisės aktus, įskaitant ir taikomą jos santykiams su trečiosiomis šalimis, taip pat nepaneigia šioje išvadoje siūlomos krypties. Šiuo klausimu pakanka priminti, jog atmetimas grindžiamas aplinkybe, kad Prancūzijos vyriausybė nepateikė jokios informacijos, kuria remiantis būtų galima suvokti, dėl kokių priežasčių šiuo tikslu turėjo būti pagrįstas KIPVPS nerezidentų apmokestinimas (
43
).
105.
Šiomis aplinkybėmis ir atsižvelgdamas į skirtingą teisinį kontekstą, taikomą valstybių narių ir valstybių EEE susitarimo šalių santykiams, palyginti su santykiais su trečiosiomis šalimis, manau, kad aptariama valstybė narė gali remtis poreikiu apsaugoti mokesčių kontrolės veiksmingumą, kad pagrįstų Pelno mokesčio įstatyme nustatytą skirtingą mokestinį vertinimą, taikomą trečiojoje šalyje esančiam investiciniam fondui mokamiems dividendams.
106.
Todėl į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo antrąjį klausimą siūlau atsakyti taip: remiantis EB 56 ir EB 58 straipsniais, nedraudžiama taikyti valstybės narės mokesčių teisės aktų, kaip antai aptariamų pagrindinėje byloje, pagal kuriuos šioje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių mokamiems dividendams trečiojoje šalyje esančiam investiciniam fondui negalima taikyti atleidimo nuo mokesčio, nes, nesant teisinio pagrindo ir administracinio bendradarbiavimo, kurie būtų analogiški taikomiems Sąjungoje ir EEE, šios valstybės narės valdžios institucijos neturi galimybės patikrinti investicinio fondo pateiktos informacijos (jeigu jis ją pateikia) būtent apie jo licenciją ir veiklą.
107.
Atsižvelgiant į šį pasiūlymą ir, kaip jau pažymėjau pirma, nėra būtinybės nagrinėti kitų šiame procese dalyvaujančių vyriausybių pateiktų pateisinimo motyvų. Todėl tik jei Teisingumo Teismas nepritartų ką tik pateiktam pasiūlymui, glaustai išnagrinėsiu kitus motyvus.
b) Dėl mokesčių sistemos darnos apsaugojimo
108.
Pasak Lenkijos vyriausybės, aptariamas atleidimas nuo mokesčio yra glaudžiai susijęs su investicinių fondų vykdomais mokėjimais šių fondų dalininkams. Mokesčių sistemos darna būtų užtikrinta garantuojant vienodą faktinį (realų) konkretaus apmokestinamojo asmens pajamų apmokestinimą, neatsižvelgiant į tai, kurioje valstybėje narėje jos gautos, kurį taikant būtų atsižvelgiama į kitose valstybėse narėse sumokėtų mokesčių dydį.
109.
Vokietijos vyriausybė iš esmės priduria, kad esant situacijoms, susijusioms su trečiosiomis šalimis, būtent kai tai susiję su investiciniais fondais, reikėtų išplėsti mokesčių darnos sąvoką ir kartu vertinti skirtingas apmokestinimo stadijas darant prielaidą, kad dividendai mokami užsienyje įteigtiems dalininkams. Toks požiūris papildytų tikslą apsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą ir būtų labiau pateisintas, jei pagrindinėje byloje nagrinėjama sistema būtų siekiama investicijas į fondus prilyginti tiesioginėms investicijoms. Išplėtus darnos sąvoką taip, kad skirtingų apmokestinamųjų asmenų apmokestinimas būtų vertinamas bendrai, tačiau tą išplėtimą taikant tik trečiųjų šalių atveju, būtų galima užkirsti kelią pernelyg dažnam šio pateisinimo motyvo naudojimui.
110.
Šiuos argumentus, iš esmės analogiškus byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Santander Asset Management SGIIC ir kt., Prancūzijos Respublikos pateiktiems ir Teisingumo Teismo atmestiems argumentams, mano nuomone, taip pat reikėtų atmesti.
111.
Remiantis dabar tvirtai nusistovėjusia teismo praktika darytina išvada, jog tam, kad mokesčių sistemos nuoseklumo apsaugojimu būtų galima pateisinti judėjimo laisvės ribojimą, reikia, kad egzistuotų tiesioginis atitinkamos mokesčio lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu ryšys, o tokio ryšio tiesioginis pobūdis turi būti vertinamas pagal atitinkamų teisės aktų tikslą (
44
).
112.
Tačiau, kaip ir Prancūzijos mokesčių teisės aktuose, nagrinėjamuose minėtame Sprendime Santander Asset Management SGIIC ir kt., Pelno mokesčio įstatyme nenumatyta, kad dividendams galima taikyti atleidimą nuo mokesčio prie pajamų šaltinio, jeigu investicinis fondas gautus dividendus perskirsto ir jeigu jų apmokestinimas to investicinio fondo dalininkų lygmeniu leidžia kompensuoti atleidimą nuo mokesčio prie pajamų šaltinio (
45
).
113.
Be to, nesuprantu, dėl kokios objektyvios priežasties toks aiškinimas, kaip teigia Vokietijos vyriausybė, turėtų būti sušvelnintas arba juo suabejota, kai kalbama apie santykius su trečiosiomis šalimis. Galiausiai šis teiginys grindžiamas neįrodyta prielaida, kad trečiosios šalies investicinio fondo dalininkai reziduoja šiose šalyse ar bent už nacionalinės teritorijos ribų, ir tai reiškia, kad valstybės narės mokesčių teisės aktų darna, neatsižvelgiant į jais siekiamą tikslą, visais atvejais priklauso nuo mokesčių sistemos, taikomos šiems dalininkams jų fiskalinės nuolatinės gyvenamosios ar įsisteigimo vietos valstybėje, analizės. Tačiau šiuo atveju dėl tokių argumentų būtų iškraipyta valstybės narės mokesčių sistemos darnos motyvo analizė, nes ta analizė iš esmės turi būti atlikta atsižvelgiant tik į vieną ir tą pačią mokesčių sistemą.
114.
Todėl manau, kad atitinkama valstybė narė negali remtis bendrojo intereso tikslu, susijusiu su būtinybe apsaugoti savo mokesčių sistemos darną.
c) Dėl subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo ir dėl mokestinių pajamų išsaugojimo
115.
Tik Vokietijos vyriausybė būtinybę išlaikyti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp Lenkijos Respublikos ir Jungtinių Amerikos Valstijų bei išsaugoti mokestines pajamas nurodė kaip motyvus, kuriais grindžiamas aptariamas ribojimas, o tuos motyvus, mano nuomone, reikia išnagrinėti kartu, nes šios vyriausybės argumentuose jie yra glaudžiai persipynę.
116.
Nors Vokietijos argumentuose iš esmės pritariama minčiai dėl santykių Sąjungoje ir valstybių narių palaikomų santykių su trečiosiomis šalimis teisinio konteksto skirtumo, kurį aptariau nagrinėdamas pagrindimą, susijusį su būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, ši vyriausybė, kalbant bendriau, mano, kad, kiek tai susiję su kapitalo judėjimu į trečiąsias šalis ir iš jų, suinteresuotieji asmenys gali remtis vidaus rinkos taisyklėmis tik tuo atveju, jei tarptautine sutartimi užtikrinamas abipusis rinkų atvėrimas, nes valstybės narės mokestinio suverenumo ribojimo per laisvą kapitalo judėjimą automatiška pasekmė būtų apmokestinamo objekto perkėlimas į trečiąją šalį.
117.
Vokietijos vyriausybė priduria, kad Teisingumo Teismo pateikti argumentai dėl su Sąjungos vidaus reikalais susijusių situacijų, t. y. jog dėl to, kad valstybė narė nusprendžia neapmokestinti tokios rūšies jos teritorijoje įsteigtų bendrovių gavėjų pajamų, ji negali remtis poreikiu užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, kad pagrįstų kitoje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių gavėjų apmokestinimą, arba kad Lenkijos Respublika neturėtų atsisakyti jai suteiktos teisės apmokestinti jos teritorijoje vykdomos ekonominės veiklos generuojamas pajamas dėl to, kad bendrovių rezidenčių išmokėti dividendai jau buvo apmokestinti juos išmokėjusių bendrovių lygmeniu kaip jų gautas pelnas, yra netaikomi su trečiosiomis šalimis susijusioms situacijoms.
118.
Tokiomis aplinkybėmis Vokietijos vyriausybė taip pat teigia, kad nacionalinių mokestinių pajamų apsauga turėtų būti pripažinta kaip savarankiškas pagrindimo motyvas, kai kalbama apie trečiąsias šalis. Iš tiesų bendrąja rinka siekiama užtikrinti veiksmingą išteklių paskirstymą Sąjungoje, todėl draudžiama tarptautinėms situacijoms taikyti specifinį apmokestinimą, palyginti su vidaus atvejais, kad būtų apsaugotas mokestinis neutralumas toje rinkoje. Tačiau trečiosios šalys, kurios nepriklauso tai rinkai, neprivalo sutikti netekti tokių mokestinių pajamų valstybių narių naudai. Todėl laisvu kapitalo judėjimu valstybės narės neturi būti įpareigotos atsisakyti mokestinių pajamų trečiųjų šalių naudai. Be to, institucinė atsvara, kurią sudaro teisės aktų derinimas (SESV 114 ir 115 straipsniai) ir kuri gali padėti vidaus rinkoje koordinuoti skirtingų valstybių mokestinius interesus rinkoje veikiančių subjektų atžvilgiu, esant santykiams su trečiosiomis šalimis taip pat neegzistuoja.
119.
Ši pozicija manęs neįtikina.
120.
Pirma, kadangi šiais argumentais apskritai siekiama laisvą kapitalo judėjimą į trečiąsias šalis ir iš jų susieti su abipusiškumo sąlyga, reikia konstatuoti, kad EB sutartyje (taip pat dabartinėje SESV) toks reikalavimas nenumatytas. Beje, šį teiginį Teisingumo Teismas bendrais bruožais aiškiai priminė minėto Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen 127 ir 128 punktuose.
121.
Be to, EB sutartyje (o dabar – SESV) nustatyta, kad galima priimti įvairias priemones Sąjungos lygmeniu, kaip antai numatytas EB 57 straipsnio 3 dalyje ir EB 59 straipsnyje, kurios konkrečiai taikomos kapitalo judėjimui iš trečiųjų šalių ar į jas ir kurios buvo nustatytos būtent tam, kad parodytų Aukštųjų Susitariančiųjų Šalių valią reglamentuoti tą laisvę leidžiant taikyti priemones, kurios Sąjungos teisėje laikomos žingsniu atgal, kalbant apie tokio judėjimo liberalizavimą esant santykiams su trečiosiomis šalimis, arba laikinas apsaugos priemones (
46
).
122.
Pats tokių nuostatų, kuriomis konkrečiai ir išsamiai ribojamas EB 56 straipsnyje įtvirtintas laisvas kapitalo judėjimas trečiųjų šalių atžvilgiu, egzistavimas taip pat įrodo, kad tam judėjimui negali būti taikoma EB sutartyje nenumatyta papildoma abipusiškumo sąlyga.
123.
Antra, svarbu pažymėti, kad minėtame Sprendime Santander Asset Management SGIIC ir kt. Teisingumo Teismas, remdamasis dabar tvirtai nusistovėjusia teismų praktika, nutarė, kad jeigu valstybė narė nusprendžia neapmokestinti savo teritorijoje nacionalinės kilmės dividendus gaunančių KIPVPS rezidentų, ji negali remtis būtinybe apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, siekdama pateisinti tokias pajamas gaunančių KIPVPS nerezidentų apmokestinimą (
47
). Iš tiesų, kai valstybė narė, siekdama išvengti dvigubo ekonominio apmokestinimo, vienašališkai nusprendžia atsisakyti naudotis jai suteikta mokestine kompetencija dėl rezidentų gautų pajamų iš jos teritorijoje vykdomos veiklos, ji yra nenuosekli teigdama, kad būtina apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą, kad pateisintų naudojimąsi ta pačia kompetencija tik dėl nerezidentų gaunamų pajamų, esant tokioms pačioms aplinkybėms.
124.
Išskyrus mokestinių pajamų sumažėjimo klausimą, kurį, beje, nurodė Vokietijos vyriausybė ir kurį nagrinėsiu iškart po to, nesuvokiu, kaip šis valstybės narės pateiktas nenuoseklus argumentas, kai kalbama apie kitas valstybes nares, gali virsti nuosekliu, kai jis pateikiamas kalbant apie trečiąsias šalis. Kadangi Vokietijos vyriausybė nieko daugiau šiuo klausimu nepasakė, nemanau, kad Teisingumo Teismas turėtų jam skirti daugiau laiko.
125.
Galiausiai dėl mokestinių pajamų sumažėjimo reikia pasakyti, jog Teisingumo Teismas iš tiesų yra nusprendęs, kad negalima atmesti valstybės narės galimybės įrodyti, jog kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų apribojimas pateisinamas pagrindu, nurodytu tokiomis aplinkybėmis, kuriomis šis pagrindas negalėtų pagrįstai pateisinti kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimo (
48
).
126.
Iki šiol Teisingumo Teismas nebuvo pripažinęs, įskaitant ir santykius su trečiosioms šalimis, kurios nėra valstybės EEE susitarimo šalys, kad mokestinių pajamų sumažėjimas gali būti privalomas bendrojo intereso pagrindas, kuriuo galima pagrįsti laisvo kapitalo ribojimo priemonę (
49
).
127.
Nemanau, kad toks požiūris turėtų būti paneigtas. Lenkijos bendrovėms pelno mokestis ne tik taikomas toliau; atitinkama valstybė narė, ateityje siekdama, pirma, užtikrinti nediskriminuojantį visų investicinių fondų, gaunančių jiems išmokamus dividendus, vertinimą ir, antra, išvengti mokestinių pajamų sumažėjimo, puikiausiai gali atsisakyti vengti dvigubo apmokestinimo, nes šiandien Sąjungos teisėje jai nenustatyta pareiga priimti ar toliau taikyti priemones, kuriomis siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo atvejų (
50
).
128.
Taigi manau, kad aptariamas ribojimas negali būti grindžiamas poreikiu apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą ir suinteresuotosios valstybės narės mokestines pajamas.
129.
Atsižvelgiant į atsakymą, kurį siūlau pateikti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo antrąjį klausimą ir kuriuo aptariamas ribojimas iš esmės pateisinamas poreikiu apsaugoti mokesčių kontrolės veiksmingumą, nereikia priimti sprendimo dėl papildomo Lenkijos vyriausybės prašymo apriboti sprendimo, kuris bus priimtas, poveikį laiko atžvilgiu.
III – Išvada
130.
Remdamasis išdėstytais argumentais, siūlau taip atsakyti į Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy klausimus:
1.
EB 56 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad šia nuostata galima remtis ginčijant valstybės narės mokesčių teisės aktų, kaip antai aptariamų pagrindinėje byloje, pagal kuriuos atleidimas nuo mokesčio netaikomas dividendams, šioje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių mokamiems trečiojoje šalyje esančiam investiciniam fondui, taikymą.
2.
Remiantis EB 56 ir EB 58 straipsniais, nedraudžiama taikyti valstybės narės mokesčių teisės aktų, kaip antai aptariamų pagrindinėje byloje, pagal kuriuos šioje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių mokamiems dividendams trečiojoje šalyje esančiam investiciniam fondui negalima taikyti atleidimo nuo mokesčio, nes, nesant teisinio pagrindo ir administracinio bendradarbiavimo, kurie būtų analogiški taikomiems Europos Sąjungoje ir Europos ekonominėje erdvėje, šios valstybės narės valdžios institucijos neturi galimybės patikrinti investicinio fondo pateiktos informacijos (jeigu jis ją pateikia) būtent apie jo licenciją ir veiklą.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	Reikia pažymėti, kad priėmus 2010 m. lapkričio 25 d. įstatymą, įsigaliojusį 2011 m. sausio 1 d., Europos Sąjungos valstybėje narėje arba kitoje Europos ekonominės erdvės (EEE) valstybėje esantiems investiciniams fondams taip pat taikomas atleidimas nuo mokesčio, jeigu jie atitinka reikalavimus, išvardytus Pelno mokesčio įstatymo 6 straipsnio 1 dalies 10a punkte.
(
3
)	Reikia pažymėti, kad Ispanijos, Prancūzijos ir Suomijos vyriausybės neišreiškė aiškios pozicijos pirmuoju klausimu, tačiau visos be išimties į antrąjį klausimą atsakė per laisvo kapitalo judėjimo prizmę.
(
4
)	2006 m. spalio 3 d. sprendimas (C-452/04, Rink. p. I-9521).
(
5
)	Minėtas Sprendimas Fidium Finanz (2 ir 45–47 punktai). Žinoma, Teisingumo Teismas nusprendė, kad pagal Šveicarijos teisę įsteigta bendrovė negali remtis laisvu paslaugų teikimu kaip trečiojoje šalyje įsteigtas juridinis asmuo.
(
6
)	Šiuo klausimu žr. 2011 m. vasario 10 d. Sprendimą Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen (C-436/08 ir C-437/08, Rink. p. I-305, 33 punktas), 2011 m. rugsėjo 15 d. Sprendimą Accor (C-310/09, Rink. p. I-8115, 30 punktas) ir 2012 m. lapkričio 13 d. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, 89 punktas).
(
7
)	Šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rink. p. I-11753, 36 punktas), 2008 m. birželio 26 d. Sprendimą Burda (C-284/06, Rink. p. I-4571, 71 punktas) ir 2009 m. birželio 4 d. Nutartį KBC Bank ir Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C-439/07 ir C-499/07, Rink. p. I-4409, 69 punktas).
(
8
)	Žr., be kita ko, reikia pripažinti – pakankamai dviprasmiškai, 2007 m. gegužės 24 d. Sprendimą Holböck (C-157/05, Rink. p. I-4051, 23–29 punktus) ir minėtą Nutartį KBC Bank ir Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (70 ir 71 punktus). Dėl vieno Vokietijos piliečio paveldimo kito Vokietijos piliečio turto, kurį sudaro 100 % Kanadoje esančios bendrovės įstatinis kapitalas, mokestinio vertinimo taip pat žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą Scheunemann (C‑31/11, 31–34 punktai).
(
9
)	Šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Holböck 28 punktą ir minėto 2012 m. lapkričio 13 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 97 punktą.
(
10
)	Šiuo klausimu žr. minėto 2012 m. lapkričio 13 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 99 ir 100 punktus.
(
11
)	Dėl tiesioginių investicijų ir investicijų portfelio žr., be kita ko, 2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimą Glaxo Wellcome (C-182/08, Rink. p. I-8591, 40 punktas ir jame nurodyta teismų praktika). Reikia priminti, kad šiuo atveju taikomas 15 % nuo dividendų bruto sumos tarifas, nustatytas 1974 m. sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 11 straipsnio 2 dalies b punkte, o ši nuostata taikoma visais atvejais, išskyrus tuos, kai investuotojas valdo ne mažiau kaip 10 % dividendus mokančios Lenkijos įmonės kapitalo.
(
12
)	Šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen 50 punktą ir 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimą FIM Santander Top 25 Euro Fi (C‑338/11–C‑347/11, 15 punktas).
(
13
)	Šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt. 17 punktą.
(
14
)	Žr., be kita ko, 2011 m. vasario 10 d. Sprendimą Missionswerk Werner Heukelbach (C-25/10, Rink. p. I-497, 29 punktas) ir minėto Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt. 23 punktą.
(
15
)	OL L 375, p. 3; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 6 sk., 1 t., p. 139. Reikia pažymėti, kad nuo 2011 m. liepos 1 d. ši direktyva buvo panaikinta ir pakeista 2009 m. liepos 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2009/65/EB dėl įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektais (KIPVPS), derinimo (OL L 302, p. 32).
(
16
)	Žr. minėto Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt. 27 ir 28 punktus bei juose nurodytą teismų praktiką) ir 2012 m. spalio 25 d. Sprendimą Komisija prieš Belgiją (C‑387/11, 65 punktas).
(
17
)	Ten pat, 44 ir 16 punktai. Kiek tai susiję su trečiosiomis šalimis, šiuo atveju kalbėta apie Jungtinėse Amerikos Valstijose įsisteigusius KIPVPS, kaip matyti iš šio sprendimo 6 punkto.
(
18
)	Minėto Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt. 39 ir 41 punktai. Kaip Teisingumo Teismas nusprendė Sprendimo FIM Santander Top 25 Euro Fi 40 punkte, tame sprendime nagrinėjama situacija vis dėlto skyrėsi nuo situacijos, nagrinėtos 2008 m. gegužės 20 d. Sprendime Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Rink. p. I-3747); jame buvo kalbama apie mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos KIPVPS buvo taikomas atleidimas nuo mokesčio, jei visas šių subjektų pelnas paskirstomas jų dalininkams.
(
19
)	Žr., be kita ko, 2009 m. birželio 18 d. Sprendimą Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Rink. p. I-5145, 43 ir 44 punktai), 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją (C-540/07, Rink. p. I-10983, 53 ir 54 punktai), 2010 m. birželio 3 d. Sprendimą Komisija prieš Ispaniją (C-487/08, Rink. p. I-4843, 53 punktas) ir 2011 m. spalio 20 d. Sprendimą Komisija prieš Vokietiją (C-284/09, Rink. p. I-9879, 58 punktas).
(
20
)	Konkrečiai šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Komisija prieš Italiją 39 punktą ir Komisija prieš Vokietiją 70 punktą.
(
21
)	Šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt. 54 punktą.
(
22
)	Šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Holböck 40 punktą.
(
23
)	Žr. Komisijos pateiktų rašytinių pastabų, kurios buvo pakartotos per teismo posėdį, 6 punktą. Į Pelno mokesčio įstatymo 6 straipsnio 1 dalį 10 punktas buvo įtrauktas 1997 m. rugpjūčio 28 d. įstatymu.
(
24
)	Žr., be kita ko, minėto Sprendimo Holböck 41 punktą; 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimą A (C-101/05, Rink. p. I-11531, 49 punktas) ir 2010 m. vasario 11 d. Sprendimą Fokus Invest (C-541/08, Rink. p. I-1025, 42 punktas).
(
25
)	OL L 178, p. 5; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 10 sk., 1 t., p. 10. Šis straipsnis pakeistas Amsterdamo sutartimi.
(
26
)	Žr., be kita ko, minėto Sprendimo Holböck 34 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką.
(
27
)	Šiuo klausimu žr., be kita ko, minėtų sprendimų Orange European Smallcap Fund 98–102 punktus ir Glaxo Wellcome 40 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką. Taip pat žr. 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimą Komisija prieš Portugaliją (C-212/09, Rink. I-10889 47 punktas).
(
28
)	Žr., be kita ko, minėto 2012 m. lapkričio 13 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 103 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką.
(
29
)	Priminsiu, kad minėtame Sprendime Holböck Teisingumo Teismas pripažino, jog EB 57 straipsnio 1 dalis gali būti taikoma laisvo kapitalo judėjimo ribojimams, nustatytiems teisės aktuose, kurie vienodai taikomi valstybėms narėms bei trečiosioms šalims ir kurie susiję su dividendų mokėjimu. Vis dėlto byla, kurioje priimtas šis sprendimas, buvo susijusi su akcininko turimomis atitinkamos bendrovės akcijomis, kurių skaičius jam leido veiksmingai dalyvauti valdant ar kontroliuojant tą bendrovę.
(
30
)	2012 m. birželio 7 d. sprendimas (C‑39/11).
(
31
)	T. y. atitinkamai 2002 m. birželio 4 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją (C-483/99, Rink. p. I-4781) 37 punktas ir identiškai suformuluotas tą pačią dieną priimto Sprendimo Komisija prieš Belgiją (C-503/99, Rink. p. I-4809) 38 punktas; tai pirmieji vadinamieji „golden shares“ sprendimai.
(
32
)	Šiuo klausimu žr. 2013 m. spalio 17 d. Sprendimą Welte (C‑181/12) ir mano išvados byloje, kurioje priimtas šis sprendimas, 51 punktą.
(
33
)	Nors tam tikros šio straipsnio kalbinės versijos, kaip antai vokiečių ir lenkų kalbomis, atrodo veikiau neutralios, versijos ispanų („supongan“), anglų („involving“), italų („implichino“) ir portugalų („envolva“) kalbomis, mano nuomone, patvirtinta tam tikrą priežastinį aptariamo kapitalo judėjimo ir finansinių paslaugų teikimo ryšį. Vadinamosios „neutralios“ versijos bet kuriuo atveju neprieštarauja siauram EB 57 straipsnio 1 dalies aiškinimui, nes reikia apsaugoti EB 56 straipsnyje įtvirtintos laisvės veiksmingumą.
(
34
)	Žr., be kita ko, 2011 m. spalio 6 d. Sprendimą Komisija prieš Portugaliją (C-493/09, Rink. p. I-9247, 42 punktas ir jame nurodyta teismų praktika).
(
35
)	Šiuo klausimu žr., be kita ko, 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimą A (C-101/05, Rink. p. I-11531, 59 punktas) ir minėto 2011 m. spalio 6 d. Sprendimo Komisija prieš Portugaliją 46 punktą.
(
36
)	Šiuo klausimu žr., be kita ko, minėto 2011 m. spalio 6 d. Sprendimo Komisija prieš Portugaliją 46 punktą.
(
37
)	Šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų A 60 punktą ir Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen 65 punktą.
(
38
)	Pagrindinėje byloje ginčijamais mokestiniais metais galiojusios redakcijos 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo ir draudimo įmokų apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 t., 1 sk., p. 63) su pakeitimais, padarytais 2004 m. lapkričio 16 d. Tarybos direktyva 2004/106/EB (OL L 359, p. 129, toliau – Direktyva 77/799).
(
39
)	Šiuo klausimu žr., be kita ko, minėto 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją 70 ir 71 punktus ir minėto Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen 66 ir 67 punktus.
(
40
)	Šios sutarties 23 straipsnyje nustatyta, be kita ko, kad kompetentingos valdžios institucijos keičiasi informacija, kuri reikalinga sutarties nuostatoms įgyvendinti ar užkirsti kelią sukčiavimui arba pagrindinių nuostatų dėl mokesčių, kuriems taikoma sutartis, vykdymui valdyti, jei dėl informacijos pobūdžio galima ją perduoti laikantis kiekvienos susitariančiosios valstybės narės teisės ir administracinės praktikos, susijusios su jų pačių mokesčiais.
(
41
)	Ši konvencija įsigaliojo 1995 m. balandžio 1 d. Jos 4 straipsnyje nustatyta, kad susitariančiosios šalys keičiasi informacija, kuri pasirodys reikšminga, be kita ko, nustatant ir renkant mokesčius, susigrąžinant mokesčių skolas ar taikant su tuo susijusias vykdymo priemones. Konvencijos tekstą galima rasti internete adresu: http://conventions.coe.int.
(
42
)	Jungtinės Amerikos Valstijos šią konvenciją pasirašė 1989 m. rugpjūčio 26 d. ir ratifikavo 1991 m. vasario 13 d.
(
43
)	Žr. minėto Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt. 54 punktą.
(
44
)	Žr. minėto Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt. 51 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).
(
45
)	Pagal analogiją žr. minėto Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt. 52 punktą. Šiuo klausimu taip pat žr. minėto 2011 m. spalio 6 d. Sprendimo Komisija prieš Portugaliją 37–39 punktus.
(
46
)	Šį aiškinimą galima patvirtinti EB 57 straipsnio 1 dalies formuluote, kurioje, priešingai nei Direktyvos 88/361 7 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje, kuri priimta ja remiantis, aptariamų nacionalinės teisės nuostatų tolesnis taikymas trečiosioms šalims nesiejamas su „abipusėmis sąlygomis“.
(
47
)	48 punktas ir jame nurodyta teismų praktika.
(
48
)	Žr., be kita ko, minėto Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen 120 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką.
(
49
)	Ten pat, 125 ir 126 punktai.
(
50
)	Šiuo klausimu žr., be kita ko, 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Columbus Container Services (C-298/05, Rink. p. I-10451, 45 punktas) ir 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimą Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C-157/10, Rink. p. I-13023, 31 punktas). Taip pat žr. 2012 m. rugsėjo 19 d. Nutartį Levy ir Sebbag (C‑540/11, 24–29 punktai).