62021CJ0833
SODBA SODIŠČA (peti senat)
z dne 22. junija 2023 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčitev energentov in električne energije – Direktiva 2003/96/ES – Člen 14(1)(a) – Oprostitev za energente, ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije – Odstopanje – Obdavčitev energentov zaradi ‚okoljske politike‘ – Obseg“
V zadevi C‑833/21,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Audiencia Nacional (nacionalno visoko sodišče, Španija) z odločbo z dne 14. decembra 2021, ki je na Sodišče prispela 31. decembra 2021, v postopku
Endesa Generación SAU
proti
Tribunal Económico Administrativo Central,
SODIŠČE (peti senat),
v sestavi E. Regan, predsednik senata, D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis in Z. Csehi (poročevalec), sodniki,
generalni pravobranilec: A. Rantos,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Endesa Generación SAU M. García Arana, procurador, in P. González-Gaggero, abogado,
–
za špansko vlado A. Ballesteros Panizo in A. Gavela Llopis, agenta,
–
za Evropsko komisijo A. Armenia in I. Galindo Martín, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 2. februarja 2023
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 14(1)(a) Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 405).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Endesa Generación SAU (v nadaljevanju: Endesa) in Tribunal Económico Administrativo Central (osrednja komisija za gospodarske in upravne zadeve, Španija) (v nadaljevanju: TEAC) zaradi odločbe te komisije o obdavčitvi premoga, ki ga termoelektrarna, ki je v lasti te družbe, uporablja za proizvodnjo električne energije.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 2003/96
3
V uvodnih izjavah od 3 do 7 ter 11 in 12 Direktive 2003/96 je navedeno:
„(3)
Pravilno delovanje notranjega trga in doseganje ciljev drugih politik Skupnosti zahtevata določitev najnižje ravni obdavčitve na ravni Skupnosti za večino energentov, vključno z električno energijo, zemeljskim plinom in premogom.
(4)
Precejšnje razlike v nacionalnih ravneh obdavčitve energije, ki jih uporabljajo države članice se lahko izkažejo kot škodljive za nemoteno delovanje notranjega trga.
(5)
Določitev ustreznih najnižjih ravni obdavčitve na ravni Skupnosti lahko omogoči zmanjšanje obstoječih razlik v nacionalnih ravneh obdavčitve.
(6)
V skladu s členom 6 Pogodbe, se okoljevarstvene zahteve morajo vključiti v opredelitev in izvajanje drugih politik [Evropske s]kupnosti.
(7)
Kot podpisnica Okvirne konvencije Združenih narodov o spremembi podnebja je Skupnost ratificirala Kjotski protokol. Obdavčitev energentov in, kjer je primerno, električne energije, je eden od instrumentov, ki so na razpolago za doseganje ciljev Kjotskega protokola.
[…]
(11)
Davčna ureditev v zvezi z izvajanjem tega pravnega okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije je v pristojnosti vsake posamezne države članice. V tem pogledu se države članice lahko odločijo, da ne bodo povečale skupne davčne obremenitve, če menijo, da bi izvajanje takšnega načela davčne nevtralnosti lahko prispevala k prestrukturiranju in posodobitvi njihovih davčnih sistemov s spodbujanjem ravnanja, ki prispeva k boljšemu varovanju okolja in večji uporabi delovne sile.
(12)
Cene energije so ključni elementi energetske, transportne in okoljske politike Skupnosti.“
4
Člen 1 Direktive 2003/96 določa:
„Države članice morajo uvesti obdavčitev energentov in električne energije v skladu s to direktivo.“
5
Člen 10 te direktive določa:
„1.   S 1. januarjem 2004 se najnižje ravni obdavčitve, ki se uporabljajo za električno energijo, določijo kot je navedeno v Preglednici C Priloge I.
2.   Nad najnižjimi ravnmi obdavčitve iz odstavka 1 bodo države članice imele možnost določitve veljavne davčne osnove, pod pogojem upoštevanja Direktive [Sveta] 92/12/EGS [z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179)].“
6
Člen 14(1)(a) Direktive 2003/96 določa:
„Razen splošnih določb iz Direktive [92/12] o izjemah pri uporabi obdavčenih izdelkov in brez poseganja v druge določbe Skupnosti, države članice izvzamejo iz obdavčitve pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enotne uporabe takšnih izjem ter preprečevanja kakršnega koli izogibanja, izmikanja ali zlorabe, naslednje energente:
(a)
energente in električno energijo, ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije ter električno energijo, ki se uporablja za ohranjanje sposobnosti za proizvodnjo električne energije. Vendar pa države članice zaradi okoljske politike lahko navedene izdelke obdavčijo ne oziraje se na najnižje ravni obdavčitve, določene s to direktivo. V takšnem primeru se obdavčitev teh izdelkov ne upošteva pri izpolnjevanju najnižjih ravni obdavčitve za električno energijo, določenih v členu 10.“
7
Preglednica C Priloge I k Direktivi 2003/96, naslovljena „Najnižje ravni obdavčitve za goriva za ogrevanje in električno energijo“, se med drugim nanaša na premog in koks.
Direktiva 2008/118/ES
8
Člen 1 Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12) določa:
„1.   Ta direktiva določa splošni režim za trošarino, ki neposredno ali posredno zadeva porabo naslednjega blaga (v nadaljnjem besedilu ‚trošarinsko blago‘):
(a)
energenti in električna energija, zajeti v Direktivi [2003/96];
[…]
2.   Države članice lahko pobirajo druge posredne davke na trošarinsko blago za posebne namene, če so ti davki skladni z davčnimi pravili Skupnosti, ki se uporabljajo za trošarino ali davek na dodano vrednost, glede določanja davčne osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti in davčnega nadzora, ta pravila pa ne vključujejo določb o oprostitvah.
[…]“.
Špansko pravo
9
Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (zakon 38/1992 o trošarinah) z dne 28. decembra 1992 (BOE št. 312 z dne 29. decembra 1992, str. 44305), kakor je bil spremenjen z Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (zakon 15/2012 o davčnih ukrepih za energetsko vzdržnost) z dne 27. decembra 2012 (BOE št. 312 z dne 28. decembra 2012, str. 88081), vsebuje naslov III, „Trošarine na premog“, ki zajema člene od 75 do 88 tega zakona.
10
Člen 77 zakona 38/1992, kakor je bil spremenjen z zakonom 15/2012, določa:
„1.   Sprostitev premoga v porabo na njegovem ozemeljskem področju uporabe je obdavčena.
2.   Za namene prejšnjega odstavka se za ‚sprostitev v porabo‘ štejejo te transakcije:
(a)
Prva prodaja ali dobava premoga na ozemlju po proizvodnji ali izkopu, uvozu ali pridobitvi premoga znotraj Skupnosti. Za prvo prodajo ali dobavo se štejejo tudi nadaljnje prodaje ali dobave, ki jih opravijo podjetniki, ki nameravajo prodati premog in za katere se je ob pridobitvi premoga uporabljala oprostitev iz člena 79(1) tega zakona.
(b)
Lastna poraba premoga. Za namene te določbe se uporaba ali poraba premoga s strani proizvajalcev ali rudarskih podjetij, uvoznikov, kupcev znotraj Skupnosti ali podjetnikov iz prejšnje točke šteje za lastno porabo.
3.   Domneva se, da je bil premog sproščen v porabo, če davčni zavezanci ne predložijo dokazila o uporabi proizvedenega, uvoženega ali nabavljenega premoga.“
11
Člen 83(1) zakona 38/1992, kakor je bil spremenjen z zakonom 15/2012, določa:
„Davčna osnova za trošarino je energijska vrednost premoga, ki je predmet obdavčljivih transakcij, izražena v gigajoulih.“
12
Člen 84 zakona 38/1992, kakor je bil spremenjen z zakonom 15/2012, določa:
„Stopnja trošarine znaša 0,65 EUR na gigajoule.“
13
Zakon 38/1992 je v različici pred spremembo z zakonom 15/2012 vseboval člen 79(3)(a), ki je določal oprostitve za transakcije, ki pomenijo sprostitev v porabo premoga, uporabljenega za proizvodnjo električne energije ter soproizvodnjo električne energije in toplote. Ta določba je bila črtana z zakonom 15/2012.
14
Z zakonom 15/2012 so bili uvedeni tudi trije novi davki, ki se nanašajo na vrednost proizvodnje električne energije, na proizvodnjo jedrskega goriva in odpadkov ter na njihovo skladiščenje, uvedena je bila dajatev za rabo celinskih voda za proizvodnjo električne energije in spremenjena davčna stopnja davka na zemeljski plin.
15
V skladu s preambulo tega zakona je njegov cilj „prilagoditi naš davčni sistem učinkovitejši in okolju prijaznejši rabi [energije] ter trajnostnemu razvoju, kar sta vrednoti, ki sta navdihnili to davčno reformo, pri čemer je ta sistem kot tak v skladu z osnovnimi načeli, ki veljajo za davčno, energetsko in seveda okoljsko politiko Evropske unije.“
16
Druga dodatna določba navedenega zakona določa:
„V zakonih o splošnem državnem proračunu za vsako leto se za financiranje stroškov elektroenergetskega sistema […] uporabi znesek, ki je enak vsoti naslednjih elementov:
(a)
ocena letnih prihodkov iz davkov in dajatev iz tega zakona;
(b)
ocenjeni prihodki, ustvarjeni z dražbo pravic do emisije toplogrednih plinov, v višini največ 500 milijonov EUR.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
17
Endesa je podjetje, ki se ukvarja s proizvodnjo električne energije predvsem z uporabo premoga, ki ga kupuje prek povezane družbe. Zadnjenavedena družba pošiljke tega premoga, kupljene za nadaljnjo prodajo, deklarira kot oproščene davka na premog, ker je obdavčljivi dogodek poraba.
18
Po davčnem nadzoru za davčno leto 2013 v zvezi s termoelektrarno Litoral de Almería (Španija), ki je v lasti družbe Endesa, je davčna inšpekcija, ker je menila, da bi moral biti premog, ki ga je kupila družba Endesa, obdavčen, ker je bil namenjen porabi za proizvodnjo električne energije, tej družbi izdala odločbo o odmeri davka, s katero je določila višji davek in zamudne obresti za preostale dolgovane zneske.
19
Ta organ je na eni strani menil, da je treba davčno osnovo za davek na premog določiti glede na zgornjo kurilno vrednost premoga, ne glede na energijo, ki je bila dejansko izkoriščena za proizvodnjo električne energije. Na drugi strani je menil, da so bile pošiljke premoga, ki so bile deklarirane, kot da so namenjene nadaljnji prodaji, porabljene za proizvodnjo električne energije, pri čemer naj bi ta poraba pomenila obdavčljivi dogodek, zaradi katerega je nastala obveznost plačila davka.
20
Družba Endesa je 7. aprila 2016 pri TEAC zoper to odločbo vložila upravno pritožbo, s katero je izpodbijala, prvič, določitev davčne osnove na podlagi zgornje kurilne vrednosti, drugič, obdavčitev 268.717,98 tone premoga, ki ga je njen dobavitelj prijavil kot oproščenega davka, ker je bil namenjen nadaljnji prodaji, nato pa ga je družba Endesa uporabila za proizvodnjo električne energije, tretjič, določitev knjiženih zalog, namenjenih lastni porabi, na dan 31. decembra 2012 in, četrtič, skladnost tega davka s pravom Unije, pri čemer gre za porabo za proizvodnjo električne energije.
21
TEAC je z odločbo z dne 28. marca 2019 potrdila, da je treba pri določitvi davčne osnove za davek na premog upoštevati zgornje kurilne vrednosti premoga. Menila je, da obdavčitev pošiljk premoga, ki so bile predhodno deklarirane kot oproščene davka na premog, ker so bile namenjene nadaljnji prodaji, ne pomeni dvojnega obdavčevanja, če jih kupec uporabi v okviru lastne porabe za proizvodnjo električne energije, saj ta pomeni obdavčljivi dogodek za ta davek. TEAC je tudi menila, da zatrjevana napaka v prijavi zalog premoga ni bila dokazana. Ni pa se izrekla o skladnosti zakona 15/2012, s katerim je bila odpravljena oprostitev davka na premog za porabo premoga za proizvodnjo električne energije, s pravom Unije.
22
Družba Endesa je pri Audiencia Nacional (nacionalno visoko sodišče, Španija), ki je predložitveno sodišče, zoper to odločbo vložila tožbo v upravnem sporu, v kateri je navedla enake tožbene razloge, kot jih je navedla pred TEAC, in predlagala, naj se Sodišču v predhodno odločanje predloži vprašanje glede skladnosti zakona 15/2012 s pravom Unije.
23
Predložitveno sodišče navaja, da je davčno osnovo za davek na premog mogoče določiti na dva načina, bodisi glede na zgornjo kurilno vrednost, ki se razume kot dejansko proizvedena toplota, bodisi glede na spodnjo kurilno vrednost, ki se razume kot dejansko uporabljena toplota. Medtem ko je prva odvisna od fiksne vrednosti, je druga odvisna od več dejavnikov, kot sta uporaba premoga ali tehnologija, ki jo uporablja potrošnik.
24
To sodišče meni, da je treba davčno osnovo za davek na premog določiti ob upoštevanju zgornje kurilne vrednosti, saj španska zakonodaja določa fiksno davčno stopnjo, in da je obdavčljivi dogodek za ta davek dejansko nastal ob nakupu premoga za proizvodnjo električne energije. Tako meni, da je mogoče zahtevam družbe Endesa ugoditi le z izpodbijanjem skladnosti obdavčitve porabe premoga za proizvodnjo električne energije v španskem pravu s pravom Unije.
25
Navedeno sodišče se zlasti sprašuje, ali se z davkom na premog uresničuje okoljski cilj v smislu člena 14(1)(a), drugi stavek, Direktive 2003/96. V zvezi s tem dvomi o skladnosti obdavčitve porabe premoga za proizvodnjo električne energije s to direktivo, ker, prvič, naj bi imel davek na premog proračunski namen, ki izhaja iz druge dodatne določbe zakona 15/2012, in, drugič, naj struktura tega davka ne bi odražala okoljskega cilja, navedenega v preambuli zakona 15/2012, saj prihodek od navedenega davka ni namenjen zmanjšanju vpliva uporabe premoga za proizvodnjo električne energije na okolje.
26
V teh okoliščinah je Audiencia Nacional (nacionalno visoko sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču predložilo ta vprašanja za predhodno odločanje:
„1.
Ali je s členom 14(1)(a) Direktive 2003/96 združljiva španska zakonodaja, ki uvaja obdavčitev premoga, ki se uporablja za proizvodnjo električne energije, če se kljub navedbi, da je njen cilj varstvo okolja, ta cilj ne odraža v strukturi davka in se prihodki uporabljajo za financiranje stroškov elektroenergetskega sistema?
2.
Ali je mogoče šteti, da je okoljski cilj v strukturi davka konkretiziran z dejstvom, da so davčne stopnje določene glede na kurilno vrednost premoga, ki se uporablja za proizvodnjo električne energije?
3.
Ali je okoljski namen dosežen že s tem, da se obdavčijo nekateri neobnovljivi energenti in da uporaba tistih energentov, ki se štejejo za manj škodljive za okolje, ni obdavčena?“
Vprašanja za predhodno odločanje
27
Predložitveno sodišče z vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 14(1)(a), drugi stavek, Direktive 2003/96 razlagati tako, da nacionalna zakonodaja, ki določa obdavčitev premoga, ki se uporablja za proizvodnjo električne energije, izpolnjuje pogoj iz te določbe, v skladu s katerim je treba davek uvesti „zaradi okoljske politike“, če ta namen – čeprav se je nacionalni zakonodajalec nanj skliceval – ni vključen v strukturo davka, katerega prihodek je namenjen financiranju stroškov nacionalnega elektroenergetskega sistema, če se davčna stopnja določa glede na kurilno moč uporabljenega premoga in če uporaba drugih energentov, ki se štejejo za manj škodljive za okolje, ni obdavčena.
28
V skladu s členom 14(1)(a), prvi stavek, Direktive 2003/96 države članice iz obdavčitve izvzamejo energente in električno energijo, ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije, ter električno energijo, ki se uporablja za ohranjanje sposobnosti za proizvodnjo električne energije, pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enotne uporabe takšnih izjem ter preprečevanja kakršnega koli izogibanja, izmikanja ali zlorabe. Vendar lahko v skladu z drugim stavkom te določbe države članice zaradi okoljske politike navedene izdelke obdavčijo ne oziraje se na najnižje ravni obdavčitve, določene s to direktivo. V takšnem primeru se v skladu s tretjim stavkom navedene določbe obdavčitev teh izdelkov ne upošteva pri izpolnjevanju najnižjih ravni obdavčitve za električno energijo, določenih v členu 10 navedene direktive.
29
Cilj Direktive 2003/96 je, kot je razvidno iz uvodnih izjav od 3 do 5 in člena 1 te direktive, določitev sistema harmonizirane obdavčitve energentov in električne energije, v okviru katerega je obdavčitev v skladu s podrobnimi pravili, določenimi v tej direktivi, pravilo (sodba z dne 9. marca 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, točka 24 in navedena sodna praksa).
30
Namen harmonizirane ureditve obdavčitve energentov in električne energije v navedeni direktivi je spodbujanje dobrega delovanja notranjega trga v energetskem sektorju, tako da se zlasti preprečijo izkrivljanja konkurence (sodba z dne 9. marca 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, točka 35 in navedena sodna praksa).
31
Zato se je zakonodajalec Unije glede proizvodnje električne energije, kot je to razvidno zlasti iz strani 5 obrazložitve predloga direktive Sveta o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov (UL 1997, C 139, str. 14), odločil, da državam članicam v skladu s členom 1 Direktive 2003/96 naloži obdavčitev proizvedene električne energije, temu ustrezno pa morajo biti energenti, ki se uporabijo za proizvodnjo električne energije, oproščeni obdavčitve, da se prepreči dvojna obdavčitev električne energije (sodba z dne 9. marca 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, točka 36 in navedena sodna praksa).
32
Direktiva 2003/96 sicer ne izključuje vseh tveganj za dvojno obdavčitev, saj lahko država članica v skladu s členom 14(1)(a), drugi stavek, te direktive zaradi okoljske politike obdavči energente, ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije (glej v tem smislu sodbo z dne 4. junija 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, točka 51). Zakonodajalec Unije je tako s to določbo izrecno želel državam članicam omogočiti, da odstopajo od sistema obvezne oprostitve, ki je bil uveden z Direktivo 2003/96 (glej v tem smislu sodbo z dne 16. oktobra 2019, UPM France, C‑270/18, EU:C:2019:862, točka 52 in navedena sodna praksa).
33
V zvezi s tem je treba namreč poudariti, da je namen te direktive, kot je razvidno iz njenih uvodnih izjav 6, 7, 11 in 12, spodbujanje uresničevanja ciljev okoljske politike (sodba z dne 30. januarja 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, točka 32 in navedena sodna praksa).
34
Vendar namen Direktive 2003/96 ni uvedba splošnih oprostitev. In tudi, ker člen 14(1) te direktive izčrpno določa obvezne oprostitve, ki jih morajo države članice upoštevati v okviru obdavčitve energentov in električne energije, se njegove določbe ne smejo razlagati široko, sicer harmonizirana obdavčitev, uvedena z navedeno direktivo, ne bi imela polnega učinka (sodba z dne 9. marca 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, točka 30 in navedena sodna praksa).
35
Ta razlaga se uporablja zlasti, kot je generalni pravobranilec poudaril v točki 37 sklepnih predlogov, za možnost, ki jo državam članicam daje člen 14(1)(a), drugi stavek, Direktive 2003/96, da odstopajo od obvezne oprostitve za energente, ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije. Kot je bilo namreč opozorjeno v točkah 29 in 31 te sodbe, je namen Direktive 2003/96 določitev sistema harmonizirane obdavčitve energentov in električne energije, v okviru katerega je obdavčitev pravilo, pri čemer se ta obdavčitev izvede le enkrat, da bi se preprečila dvojna obdavčitev električne energije. Možnost obdavčitve energentov, ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije, zaradi okoljske politike torej pomeni odstopanje od načela enkratne obdavčitve električne energije.
36
Ker predložitveno sodišče meni, da se Sodišče še ni izreklo o vprašanju, pod katerimi pogoji je mogoče šteti, da se davek na energente, ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije, v smislu člena 14(1)(a), drugi stavek, Direktive 2003/96 pobira „zaradi okoljske politike“, se sprašuje, ali lahko merila, ki jih je Sodišče razvilo v svoji sodni praksi v zvezi s pojmom „posebni nameni“ v smislu člena 1(2) Direktive 2008/118, uporabi tudi za uporabo člena 14(1)(a), drugi stavek, Direktive 2003/96.
37
Države članice lahko v skladu s členom 1(2) Direktive 2008/118 pobirajo druge posredne davke na trošarinsko blago pod dvema pogojema. Po eni strani morajo biti ti davki pobrani za posebne namene, po drugi stani pa morajo upoštevati davčna pravila Unije, ki se uporabljajo za trošarino ali davek na dodano vrednost, glede določanja davčne osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti in davčnega nadzora.
38
V predložitveni odločbi je naveden le prvi od teh pogojev. V zvezi s tem je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da med posebne namene v smislu te določbe spada vsak namen, ki ni zgolj proračunski (sodba z dne 5. marca 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, točka 37, in sklep z dne 7. februarja 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, točka 23).
39
Vendar glede na to, da ima vsak davek nujno proračunski namen, zgolj okoliščina, da davek sledi takemu namenu, sama po sebi ne more – ne da bi se členu 1(2) Direktive 2008/118 odvzel polni učinek – privesti do tega, da bi se štelo, da ta davek ne more imeti tudi posebnega namena v smislu te določbe (glej v tem smislu sodbo z dne 5. marca 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, točka 38, in sklep z dne 7. februarja 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, točka 24).
40
Poleg tega, čeprav bi vnaprej določena namembnost prihodka od davka za financiranje izvajanja pristojnosti organov države članice, ki so nanje prenesene, lahko pomenila okoliščino, ki jo je treba upoštevati pri ugotovitvi obstoja posebnega namena, taka namembnost, ki je le stvar notranje organizacije proračuna države članice, sama po sebi ne more biti zadosten pogoj v zvezi s tem, saj se lahko vsaka država članica ne glede na to, kateremu cilju sledi, odloči, da se prihodek od nekega davka nameni financiranju določenih izdatkov. V nasprotnem primeru bi se lahko vsak namen štel za poseben v smislu člena 1(2) Direktive 2008/118, kar bi usklajeni trošarini, uvedeni s to direktivo, odvzelo sleherni polni učinek in bi bilo v nasprotju z načelom, da je treba določbo o odstopanju, kakršna je navedeni člen 1(2), razlagati ozko (sodba z dne 5. marca 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, točka 39, in sklep z dne 7. februarja 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, točka 26).
41
Da bi se torej štelo, da ima davek, katerega prihodki so predmet vnaprej določene namembnosti, poseben namen v smislu člena 1(2) Direktive 2008/118, mora biti cilj samega davka uresničitev zatrjevanega posebnega namena, tako da obstaja neposredna povezava med uporabo prihodkov in namenom zadevne obdavčitve (glej v tem smislu sodbo z dne 5. marca 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, točka 41, in sklep z dne 7. februarja 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, točka 25).
42
Ob neobstoju takšnega vnaprej določenega namena se za davek, ki se nanaša na trošarinsko blago, šteje, da ima poseben namen v smislu člena 1(2) Direktive 2008/118, samo če je ta dajatev, kar zadeva njeno strukturo, zlasti glede predmeta obdavčenja ali davčne stopnje, zasnovana tako, da vpliva na ravnanje davkoplačevalcev, v smislu, da omogoča uresničitev navedenega posebnega namena, na primer z velikimi obdavčitvami proizvodov za odvračanje od njihove potrošnje (sodba z dne 5. marca 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, točka 42, in sklep z dne 7. februarja 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, točka 27).
43
Medtem ko družba Endesa meni, da je to sodno prakso v zvezi s členom 1(2) Direktive 2008/118 mogoče prenesti na člen 14(1)(a), drugi stavek, Direktive 2003/96, španska vlada trdi, da sistema obdavčitve, ki ju uvajata ti določbi, nista dovolj primerljiva. Evropska komisija pa meni, da v okviru uporabe tega člena 14(1)(a), drugi stavek, ni treba preveriti, ali obstaja neposredna povezava med uporabo prihodkov in namenom zadevne obdavčitve v smislu sodne prakse v zvezi s členom 1(2) Direktive 2008/118, da bi se ugotovilo, ali je država članica odstopila od obvezne oprostitve energentov „zaradi okoljske politike“. Ob tem meni, da je merilo, ki se v tej sodni praksi uporablja v zvezi s strukturo davka, upošteven element v okviru tega preizkusa, ker ta struktura dejansko spodbuja uporabo energentov, ki so manj škodljivi za okolje.
44
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da se sistema obdavčitve, ki izhajata po eni strani iz člena 14(1)(a), drugi stavek, Direktive 2003/96 in po drugi strani iz člena 1(2) Direktive 2008/118, sicer res razlikujeta, zlasti ker prvi od teh sistemov pomeni odstopanje od obvezne oprostitve, medtem ko se drugi nanaša na dodatno obdavčitev v primerjavi s tisto, ki že velja za trošarinsko blago.
45
Vendar lahko razlogi „okoljske politike“ v smislu člena 14(1)(a), drugi stavek, Direktive 2003/96 spadajo v kategorijo „posebnih namenov“ v smislu člena 1(2) Direktive 2008/118, ker ima davek, pobran iz takih razlogov, prav poseben namen prispevanja k varstvu okolja.
46
V teh okoliščinah je treba šteti, da se davek pobira „zaradi varstva okolja“ v smislu člena 14(1)(a), drugi stavek, Direktive 2003/96, kadar obstaja neposredna povezava med uporabo prihodkov in namenom zadevne obdavčitve ali kadar je ta davek – ne da bi imel zgolj proračunski namen – po strukturi, zlasti glede predmeta obdavčenja ali davčne stopnje, zasnovan tako, da vpliva na ravnanje davkoplačevalcev, v smislu, da omogoča zagotovitev boljšega varstva okolja, na primer z velikimi obdavčitvami proizvodov za odvračanje od njihovega nakupa ali s spodbujanjem uporabe drugih proizvodov, katerih vplivi so manj škodljivi za okolje.
47
Kadar je Sodišču predložen predlog za sprejetje predhodne odločbe, s katerim se želi ugotoviti, ali se davek, ki ga je uvedla država članica, pobira „zaradi okoljske politike“ v smislu člena 14(1)(a), drugi stavek, Direktive 2003/96, je njegova naloga bolj to, da nacionalnemu sodišču pojasni merila, na podlagi katerih bo to lahko ugotovilo, ali se ta davek dejansko pobira s tem namenom, kot pa, da samo opravi to presojo, zlasti zato, ker ni nujno, da ima za to na voljo vse potrebne podatke (glej po analogiji sklep z dne 7. februarja 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, točka 28 in navedena sodna praksa).
48
V obravnavanem primeru je treba najprej navesti, da se predložitveno sodišče sprašuje, ali je španski zakonodajalec z odstopanjem od obvezne oprostitve obdavčitve premoga, ki se uporablja za proizvodnjo električne energije, dejansko želel varovati okolje, ob upoštevanju okoliščine, da po mnenju navedenega sodišča ta namen ni vključen v strukturo davka, katerega prihodek je namenjen financiranju stroškov nacionalnega elektroenergetskega sistema.
49
Čeprav je v zvezi s tem iz preambule zakona 15/2012 razvidno, da je želel ta zakonodajalec s sprejetjem tega zakona o spremembah prilagoditi „[španski] davčni sistem učinkovitejši in okolju prijaznejši rabi [energije] ter trajnostnemu razvoju“, mora biti ta namen, da ne bi bil le navidezen, potrjen z učinki, ki jih ta obdavčitev dejansko lahko ustvari.
50
Glede dvomov, ki jih je predložitveno sodišče izrazilo v zvezi z namembnostjo prihodkov od davka za financiranje stroškov nacionalnega elektroenergetskega sistema, je treba na eni strani poudariti, da uporaba člena 14(1)(a), drugi stavek, Direktive 2003/96 ne zahteva nujno, kot je razvidno iz točk 42 in 45 te sodbe, neposredne povezave med uporabo prihodkov in namenom zadevne obdavčitve. Na drugi strani lahko predložitveno sodišče pri presoji strukture zadevnega davka upošteva skupek elementov, med katerimi so značilnosti in pravila za izvajanje davka ter način, kako ta davek vpliva ali naj bi vplival na ravnanje davčnih zavezancev. Če se prihodki iz navedenega davka uporabijo za namene, ki se nanašajo na posodobitev tega sistema, da bi se dosegli okoljski cilji, ki si jih je zastavila Unija, vključno z zmanjšanjem emisij toplogrednih plinov in podnebno nevtralnostjo, lahko taki elementi potrdijo, da se z davkom dejansko uresničuje cilj varstva okolja.
51
Poleg tega, kot je navedla Komisija, je treba ob upoštevanju verjetnega zmanjšanja uporabe premoga v proizvodnji električne energije dolgoročne proračunske posledice obdavčitve premoga, ki se uporablja za proizvodnjo električne energije, obravnavati z vidika učinkov te obdavčitve na okolje. Po mnenju te institucije se odstopanje od obvezne oprostitve lahko primerja z drugimi ukrepi z „dvojnim učinkom“, in sicer hkrati prispevati v proračun in vplivati na ravnanja. Taki ukrepi lahko ob uvedbi prinesejo velike proračunske prihodke, ki se dolgoročno, in ko dosežejo svoj cilj varstva okolja, postopoma zmanjšujejo, ko davčni zavezanci prilagodijo svoje ravnanje.
52
Dalje, predložitveno sodišče se sprašuje, ali je mogoče šteti, da struktura davka odraža okoljski cilj, naveden v preambuli zakona 15/2012, ker se trošarinska stopnja določi glede na kurilno vrednost premoga, ki se uporablja za proizvodnjo električne energije.
53
V zvezi s tem je iz člena 10(1) Direktive 2003/96 razvidno, da se s 1. januarjem 2004 najnižje ravni obdavčitve, ki se uporabljajo za električno energijo, določijo, kot je navedeno v preglednici C iz Priloge I k tej direktivi, za poslovno in neposlovno uporabo. Kot pa je generalni pravobranilec navedel v točki 55 sklepnih predlogov, se glede premoga in koksa več jezikovnih različic te preglednice C, naslovljene „Najnižje ravni obdavčitve za goriva za ogrevanje in električno energijo“, izrecno sklicuje na „bruto kurilno vrednost“ premoga in koksa. Torej, čeprav v španski različici navedene preglednice C ta kurilna vrednost ni omenjena, to, da je španski zakonodajalec kot referenco za obdavčitev uporabe premoga uporabil to tabelo, ne pomeni, da davek na premog ni bil sprejet zaradi okoljske politike.
54
Nazadnje se predložitveno sodišče sprašuje, ali je okoljski namen dosežen že s tem, da se obdavčijo nekateri neobnovljivi energenti, ni pa obdavčena uporaba tistih energentov, ki se štejejo za manj škodljive za okolje.
55
V zvezi s tem je treba poudariti, da je treba davek načeloma preučiti v vsakem primeru posebej, ob upoštevanju posebnosti in značilnosti zadevnega davka. Če davek odvrača od porabe proizvoda, ki je za okolje škodljiv, je treba šteti, da prispeva k varstvu okolja.
56
Zato zgolj dejstvo, da je španska vlada, kot trdi družba Endesa, ponovno uvedla davčno oprostitev za ogljikovodike, ki se uporabljajo za proizvodnjo električne energije, medtem ko je premog, ki se uporablja za ta isti namen, obdavčen, samo po sebi ne dokazuje, da pri odstopanju od obvezne oprostitve obdavčitve premoga, ki se uporablja za proizvodnjo električne energije, ne obstaja resničen okoljski namen.
57
Glede na vse zgornje preudarke je treba na postavljena vprašanja odgovoriti, da je treba člen 14(1)(a), drugi stavek, Direktive 2003/96 razlagati tako, da nacionalna zakonodaja, ki določa obdavčitev premoga, ki se uporablja za proizvodnjo električne energije, izpolnjuje pogoj iz te določbe, v skladu s katerim je treba davek uvesti „zaradi okoljske politike“, kadar obstaja neposredna povezava med uporabo prihodkov in namenom zadevne obdavčitve ali kadar je ta davek – ne da bi imel zgolj proračunski namen – po strukturi, zlasti glede predmeta obdavčenja ali davčne stopnje, zasnovan tako, da vpliva na ravnanje davkoplačevalcev, v smislu, da omogoča zagotovitev boljšega varstva okolja.
Stroški
58
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:
Člen 14(1)(a), drugi stavek, Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije
je treba razlagati tako, da
nacionalna zakonodaja, ki določa obdavčitev premoga, ki se uporablja za proizvodnjo električne energije, izpolnjuje pogoj iz te določbe, v skladu s katerim je treba davek uvesti „zaradi okoljske politike“, kadar obstaja neposredna povezava med uporabo prihodkov in namenom zadevne obdavčitve ali kadar je ta davek – ne da bi imel zgolj proračunski namen – po strukturi, zlasti glede predmeta obdavčenja ali davčne stopnje, zasnovan tako, da vpliva na ravnanje davkoplačevalcev, v smislu, da omogoča zagotovitev boljšega varstva okolja.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: španščina.