62023CJ0039
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (prvá komora)
z 29. júla 2024 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Článok 63 ZFEÚ – Voľný pohyb kapitálu – Zdanenie dividend získaných verejnoprávnymi dôchodkovými fondmi – Rozdielne zaobchádzanie medzi verejnoprávnymi dôchodkovými fondmi rezidentmi a verejnoprávnymi dôchodkovými fondmi nerezidentmi – Oslobodenie od dane len verejnoprávnych dôchodkových fondov rezidentov – Porovnateľnosť situácií – Odôvodnenie – Potreba chrániť cieľ sledovaný sociálnou politikou – Potreba zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci členských štátov“
Vo veci C‑39/23,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Högsta förvaltningsdomstolen (Najvyšší správny súd, Švédsko) z 24. januára 2023 a doručený Súdnemu dvoru 26. januára 2023, ktorý súvisí s konaním:
Keva,
Landskapet Ålands pensionsfond,
Kyrkans Centralfond
proti
Skatteverket,
SÚDNY DVOR (prvá komora),
v zložení: predseda prvej komory A. Arabadžiev, sudcovia T. von Danwitz, P. G. Xuereb (spravodajca), A. Kumin a I. Ziemele,
generálny advokát: A. M. Collins,
tajomník: A. Lamote, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 11. januára 2024,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
Keva, Landskapet Ålands pensionsfond a Kyrkans Centralfond, v zastúpení: K. Äimä et K. Grüssner,
–
Skatteverket, v zastúpení: K. Hjelmberg a U. Vretendahl,
–
švédska vláda, v zastúpení: C. Meyer‑Seitz a R. Shahsavan Eriksson, splnomocnené zástupkyne,
–
španielska vláda, v zastúpení: A. Pérez‑Zurita Gutiérrez, splnomocnená zástupkyňa,
–
Európska komisia, v zastúpení: P. Carlin, A. Ferrand a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 21. marca 2024,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 63 ZFEÚ.
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi tromi verejnoprávnymi fondmi dôchodkového poistenia KEVA, Landskapet Ålands pensionsfond (Dôchodkový fond provincie Alandy, Fínsko) a Kyrkans Centralfond (Ústredný fond cirkvi, Fínsko), ktoré boli založené v rámci fínskeho systému zamestnaneckého dôchodkového zabezpečenia, na jednej strane a Skatteverket (daňová správa, Švédsko) na druhej strane vo veci daňového zaobchádzania v súvislosti s dividendami vyplácanými švédskymi spoločnosťami žalobcom vo veci samej vo Švédsku.
Právny rámec
Medzinárodné právo
Modelová daňová zmluva OECD
3
Rada Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) prijala 30. júla 1963 odporúčanie týkajúce sa odstránenia dvojitého zdanenia a vyzvala vlády členských štátov, aby pri uzatváraní alebo revízii dvojstranných zmlúv dodržiavali „modelovú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti daní z príjmu a kapitálu“, ktorú vypracoval výbor OECD pre daňové záležitosti a ktorá je pripojená k uvedenému odporúčaniu (ďalej len „modelová daňová zmluva OECD“). Táto modelová daňová zmluva sa pravidelne prehodnocuje a pozmeňuje. Je predmetom komentárov schvaľovaných Radou OECD.
4
Článok 24 modelovej daňovej zmluvy OECD, nazvaný „Zákaz diskriminácie“, v odseku 1 stanovuje.
„Štátni príslušníci jedného zmluvného štátu nepodliehajú v druhom zmluvnom štáte žiadnemu zdaneniu ani žiadnym požiadavkám s ním spojeným, ktoré sú odlišné alebo predstavujú väčšie zaťaženie ako zdanenie a s ním spojené požiadavky, ktorým podliehajú alebo môžu podliehať štátni príslušníci tohto druhého štátu, ktorí sú v rovnakom postavení, najmä vzhľadom na rezidenciu. …“
5
Bod 10 komentárov k článku 24 modelovej daňovej zmluvy OECD uvádza:
„… ustanovenia odseku 1 [tohto článku 24] neznamenajú, že štát, ktorý priznáva osobitné daňové výhody svojim vlastným verejnoprávnym subjektom alebo službám z dôvodu ich povahy, je povinný zabezpečiť rovnaké výhody subjektom a verejným službám iného štátu.“
6
Bon 12 týchto komentárov stanovuje:
„… oslobodenie od dane, ktoré štát priznáva svojim verejnoprávnym subjektom a službám, je odôvodnené tým, že tieto subjekty a služby sú jeho neoddeliteľnou súčasťou a ich situácia nemôže byť nikdy porovnateľná so situáciou verejnoprávnych subjektov a služieb iného štátu. …“
Daňový dohovor medzi severskými krajinami
7
Podľa článku 10 ods. 3 Daňového dohovoru medzi severskými krajinami o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti dane z príjmu a kapitálu podpísaného v Helsinkách 23. septembra 1996 (ďalej len „daňový dohovor medzi severskými krajinami“) sa dividendy vyplácané spoločnosťou rezidentom jedného zmluvného štátu rezidentovi iného zmluvného štátu tiež zdaňujú v zmluvnom štáte, v ktorom je spoločnosť vyplácajúca dividendy rezidentom. Ak je skutočným príjemcom dividendy rezident druhého zmluvného štátu, vybraná daň nemôže presiahnuť 15 % hrubej sumy dividendy.
8
Článok 25 daňového dohovoru medzi severskými krajinami stanovuje spôsoby na predchádzanie dvojitému zdaneniu. Pokiaľ ide o osoby, ktoré majú bydlisko vo Fínsku, je stanovené, že tieto osoby majú spravidla právo odpočítať od fínskej dane z príjmov sumu rovnajúcu sa dani z príjmov zaplatenej podľa právnej úpravy iného zmluvného štátu a v súlade s uvedeným dohovorom.
Švédske právo
9
Podľa § 1 prvého odseku kupongskattelagen (1970:624) [zákon (1970:624) o dani z dividend] musí byť za každé vyplatenie dividend z akcií švédskych akciových spoločností spravidla zaplatená daň z dividend v prospech štátu.
10
Podľa § 4 prvého odseku tohto zákona sú daňovníkmi tejto dane zahraničné právnické osoby, ktoré majú nárok na dividendy, ak sa vyplatené dividendy nevzťahujú na príjmy z ekonomickej alebo obchodnej činnosti vykonávanej prostredníctvom stálej prevádzkarne prevádzkovanej vo Švédsku.
11
Ustanovenie § 5 uvedeného zákona stanovuje, že daň z dividend sa vyberá vo výške 30 % vyplatených dividend. Z § 27 prvého odseku toho istého zákona však vyplýva, že ak bola daň z dividend vybratá nad rámec sumy splatnej v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, príjemca má právo na vrátenie súm, ktoré boli zrazené v nadmernej výške.
12
Ustanovenia § 3 a § 4 kapitoly 6 inkomstskattelagen (1999:1229) [zákon (1999:1229) o dani z príjmov] stanovujú, že švédske právnické osoby spravidla podliehajú dani z príjmu zo všetkých svojich príjmov vo Švédsku a v zahraničí.
13
Ustanovenie § 7 kapitoly 6 tohto zákona stanovuje, že zahraničné právnické osoby čiastočne podliehajú dani z príjmu, to znamená, že podliehajú dani z príjmu iba z príjmov uvedených v § 11 prvom odseku tejto kapitoly, z ktorého vyplýva, že toto čiastočné zdanenie sa vzťahuje okrem iného na príjmy pochádzajúce zo stálej prevádzkarne alebo z nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa vo Švédsku.
14
Podľa § 2 prvého odseku bodu 1 kapitoly 7 uvedeného zákona je štát úplne oslobodený od daňovej povinnosti. Táto výnimka sa vzťahuje na Švédsko ako štát, ale nie na verejné podniky.
15
Ustanovenie § 2 prvého odseku kapitoly 2 zákona (1999:1229) o dani z príjmov stanovuje, že pojmy a výrazy uvedené v tomto zákone zahŕňajú aj rovnocenné zahraničné situácie, pokiaľ nie je uvedené alebo ak z kontextu nevyplýva, že ide len o švédske situácie. Druhý odsek tohto § 2 spresňuje, že prvý odsek sa nevzťahuje na ustanovenia týkajúce sa štátu.
16
Ustanovenie § 9 prvého odseku kapitoly 6 uvedeného zákona stanovuje, že cudzie štáty a korporácie sa majú považovať za zahraničné spoločnosti.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
17
Vo Švédsku sú verejnoprávne dôchodkové fondy súčasťou štátu a vzťahuje sa na ne oslobodenie od dane priznané príjmom tohto štátu. Hlavnou úlohou týchto dôchodkových fondov je spravovať kapitál, ktorý sčasti predstavuje starobné dôchodky založené na príjme a ktorý patrí do systému švédskeho starobného dôchodku. Samotný všeobecný systém starobného dôchodku je súčasťou verejného a povinného systému sociálneho zabezpečenia.
18
Keva je fond dôchodkového poistenia, ktorý spravuje dôchodky zamestnancov v sektore miestnej správy vo Fínsku. Jeho hlavnou úlohou je spravovať fondy zamestnaneckého dôchodkového poistenia stanoveného zákonom. Keva vyberá príspevky na dôchodok a vypláca dôchodky. Je verejnou právnickou osobou v zmysle fínskeho práva a vo Fínsku je oslobodený od dane.
19
Dôchodkový fond provincie Alandy je fond dôchodkového poistenia poverený správou dôchodkov zamestnancov, ktorých zamestnáva provincia Alandy. Jeho hlavnou úlohou je spravovať fondy zákonného systému zamestnaneckého dôchodkového poistenia. Je to však provincia Alandy, ktorá je okrem iného zodpovedná za vyplácanie dôchodkov zamestnancov. Finančné prostriedky dôchodkového fondu provincie Alandy sú oddelené od rozpočtu provincie Alandy. Tento fond nemá samostatnú právnu subjektivitu, ale je súčasťou provincie Alandy. Vo Fínsku je čiastočne oslobodený od dane a neplatí daň z dividend vyplácaných akciovými spoločnosťami.
20
Ústredný fond cirkvi bol do 1. januára 2016 fond dôchodkového poistenia zamestnancov evanjelickej luteránskej cirkvi vo Fínsku. Spravoval finančné prostriedky odvádzané v rámci zákonného systému zamestnaneckého dôchodkového poistenia. Vyplácanie starobných dôchodkov v jeho mene riadil Keva. Ústredný fond cirkvi nemá vlastnú právnu subjektivitu, ale je súčasťou evanjelickej luteránskej cirkvi Fínska. Vo Fínsku je prakticky oslobodený od dane z príjmu.
21
V období od roku 2003 do roku 2016 boli žalobcom vo veci samej vyplatené dividendy švédskych spoločností, ktoré vo Švédsku podliehali dani z dividend. Keďže tieto dividendy neboli vo Fínsku zdanené, daň z dividend, ktorej podliehali vo Švédsku, nemohla byť odpočítaná tak, ako to stanovuje daňový dohovor medzi severskými krajinami.
22
V dôsledku toho žalobcovia vo veci samej požiadali švédsku daňovú správu o vrátenie dane z dividend, ktorej podliehali vo Švédsku. Na podporu svojich návrhov uviedli, že výber dane z dividend je v rozpore s voľným pohybom kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ, keďže sú porovnateľní so švédskymi verejnoprávnymi dôchodkovými fondmi, ktoré sú vo Švédsku oslobodené od daňovej povinnosti.
23
Daňová správa tieto žiadosti zamietla z dôvodu, že situácia žalobcov vo veci samej nie je objektívne porovnateľná so situáciou švédskych verejnoprávnych dôchodkových fondov.
24
Žalobcovia vo veci samej podali na Förvaltningsrätten i Falun (Správny súd Falun, Švédsko) žalobu proti rozhodnutiam daňovej správy, ktoré boli zamietnuté z dôvodu, že fínske fondy dôchodkového poistenia a švédske verejnoprávne dôchodkové fondy vykazujú určité rozdiely, pokiaľ ide o ich úlohy a organizáciu. Okrem toho oslobodenie švédskych verejnoprávnych dôchodkových fondov od dane je odôvodnené skutočnosťou, že sú súčasťou Švédska ako štátu. Keďže ide o oslobodenie od dane odôvodnené inými ako čisto daňovými dôvodmi, výber dane z dividend nemožno považovať za diskriminačný z hľadiska článku 63 ZFEÚ.
25
Žalobcovia vo veci samej podali proti týmto rozsudkom odvolanie na Kammarrätten i Sundsvall (Odvolací správny súd Sundsvall, Švédsko). Tieto žaloby boli zamietnuté z dôvodu, že právo Únie neukladá Švédsku povinnosť zaobchádzať na daňové účely s iným členským štátom alebo verejným subjektom nerezidentom rovnako ako so Švédskom ako štátom. Okrem toho oslobodenie od dane priznané Švédsku ako štátu má len zabrániť obehu finančných prostriedkov v rámci verejného sektora. Fínske verejnoprávne fondy dôchodkového poistenia a švédske verejnoprávne dôchodkové fondy sa teda nenachádzajú v objektívne porovnateľných situáciách.
26
Žalobcovia vo veci samej podali proti týmto rozsudkom kasačný opravný prostriedok na Högsta förvaltningsdomstolen (Najvyšší správny súd, Švédsko), ktorý je vnútroštátnym súdom, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania. Tento súd im umožnil napadnúť otázku týkajúcu sa zlučiteľnosti výberu dane z dividend, ktoré vyplatili spoločnosti rezidenti verejnoprávnym fondom dôchodkového poistenia nerezidentom, s voľným pohybom kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ.
27
V prvom rade sa vnútroštátny súd pýta, či je zaobchádzanie s verejnoprávnymi inštitúciami dôchodkového zabezpečenia nerezidentmi, ktoré dostávajú dividendy od spoločností rezidentov, menej výhodné než zaobchádzanie, ktoré je priznané verejnoprávnym dôchodkovým fondom rezidentom.
28
Na jednej strane švédske verejnoprávne dôchodkové fondy sú súčasťou štátu ako právnickej osoby a aktíva, ktoré vlastnia, predstavujú štátne prostriedky. Oslobodenie od dane v prípade dividend získaných od spoločností rezidentov prijatých týmito fondmi od spoločností rezidentov, ktoré sa na nich vzťahuje, však umožňuje vyhnúť sa kruhovému toku týchto prostriedkov bez skutočnej hospodárskej výhody pre štát. Skutočnosť, že Švédsko ako štát vykonáva svoje právo zdaňovať verejnoprávne inštitúcie dôchodkového zabezpečenia nerezidentov bez toho, aby on sám podliehal dani, teda nemožno považovať za odrádzajúcu ostatné členské štáty od investovania vo Švédsku prostredníctvom ich verejnoprávnych inštitúcií dôchodkového zabezpečenia.
29
Na druhej strane by bolo možné zvážiť iný prístup, že ak sú oslobodené od dane len dividendy vyplácané verejnoprávnym inštitúciám dôchodkového zabezpečenia rezidentom, zatiaľ čo dividendy vyplácané inštitúciám rovnakej povahy, ale nerezidentom sa zdaňujú, tieto inštitúcie by boli znevýhodnené, čo by mohlo predstavovať prekážku voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ.
30
V druhom rade má vnútroštátny súd pochybnosti o tom, či sa v prejednávanej veci verejnoprávne dôchodkové fondy rezidentov a verejnoprávne dôchodkové fondy nerezidentov nachádzajú v objektívne porovnateľnej situácii.
31
Na jednej strane vo švédskom systéme sociálneho zabezpečenia verejnoprávne dôchodkové fondy rezidenti slúžia ako stabilizačné fondy pre štát, pokiaľ ide o starobné dôchodky založené na príjme. Neexistuje teda nijaká situácia, v ktorej by mohla byť verejnoprávnej inštitúcii dôchodkového zabezpečenia nerezidentovi de facto zverená rovnaká úloha ako verejnoprávnym dôchodkovým fondom rezidentom. V dôsledku toho sa verejnoprávna inštitúcia dôchodkového zabezpečenia nerezident nemôže nikdy nachádzať v situácii, ktorá je objektívne porovnateľná so situáciou Švédska ako štátu a jeho verejnoprávnych dôchodkových fondov.
32
Na druhej strane sa možno domnievať, že ak deklarovaným cieľom oslobodenia od dane, ktoré sa vzťahuje na Švédsko ako štát a jeho verejnoprávne dôchodkové fondy, je zjednodušenie administratívy, cieľom je tiež znížiť potrebu prideliť orgánom verejnej moci sumy zodpovedajúce daniam, ktoré by museli zaplatiť, ak by neboli oslobodené od dane, aby mohli plniť svoje úlohy vo verejnom záujme. Pokiaľ ide o tento posledný cieľ, inštitúcie, ktoré sú regulované rovnakým spôsobom a majú rovnakú úlohu v iných členských štátoch, sa nachádzajú v objektívne porovnateľnej situácii.
33
Okrem toho sa vnútroštátny súd pýta, či sa má urobiť porovnanie so Švédskom ako štátom ako takým alebo len so samotnými verejnoprávnymi dôchodkovými fondmi. Žalobcovia vo veci samej totiž vykonávajú určité úlohy, ktoré sú odlišné od úloh vykonávaných švédskymi verejnoprávnymi fondmi. Presnejšie, švédske verejnoprávne fondy nie sú poverené výberom dôchodkových príspevkov, ani vyplácaním dôchodkov, ale ich jedinou úlohou je spravovať finančné prostriedky systému starobného dôchodkového poistenia založeného na príjme. Tieto iné úlohy však vykonávajú iné subjekty vo Švédsku, na ktoré sa tiež vzťahuje oslobodenie od dane.
34
V treťom a poslednom rade má vnútroštátny súd pochybnosti o tom, či prípadné obmedzenie môže byť odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.
35
V tejto súvislosti prichádzajú do úvahy tiež dva prístupy. Na jednej strane predmetné rozdielne zaobchádzanie možno odôvodniť potrebou chrániť cieľ sledovaný švédskou sociálnou politikou a jej financovanie. Zdanenie verejnoprávnych dôchodkových fondov rezidentov by však znamenalo, že Švédsko ako štát by muselo prideliť zodpovedajúce daňové príjmy týmto fondom, aby sa vyhlo tomu, že budú používať svoje vlastné peňažné prostriedky. Na druhej strane strata príjmov alebo administratívne ťažkosti nepredstavujú platné dôvody, ktoré by mohli odôvodniť obmedzenie voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ.
36
Za týchto podmienok Högsta förvaltningsdomstolen (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Predstavuje skutočnosť, že dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi zahraničným verejnoprávnym inštitúciám dôchodkového zabezpečenia podliehajú zrážkovej dani, zatiaľ čo zodpovedajúce dividendy nie sú zdaňované, ak pripadnú samotnému štátu prostredníctvom jeho verejnoprávnych dôchodkových fondov, také znevýhodňujúce rozdielne zaobchádzanie predstavujúce obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané článkom 63 ZFEÚ?
2.
V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, aké kritériá by sa mali zohľadniť pri posudzovaní, či je verejnoprávna inštitúcia dôchodkového zabezpečenia v situácii, ktorá je objektívne porovnateľná so situáciou dotknutého štátu a jeho verejnoprávnych dôchodkových fondov?
3.
Možno prípadné obmedzenie považovať za odôvodnené naliehavými dôvodmi verejného záujmu?“
O prejudiciálnych otázkach
37
Svojimi tromi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 63 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi verejnoprávnym inštitúciám dôchodkového zabezpečenia nerezidentom podliehajú zrážkovej dani, zatiaľ čo dividendy vyplácané verejnoprávnym dôchodkovým fondom rezidentom sú oslobodené od takejto zrážky.
38
Podľa judikatúry Súdneho dvora členské štáty musia pri výkone svojej právomoci v oblasti priamych daní rešpektovať právo Únie, a najmä základné slobody zaručené Zmluvou o fungovaní EÚ (rozsudky z 27. apríla 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 41 a citovaná judikatúra, ako aj zo 7. septembra 2023, Cartrans Preda, C‑461/21, EU:C:2023:632, bod 61).
39
Pokiaľ ide o voľný pohyb kapitálu, Súdny dvor už rozhodol, že ustanovenia Zmluvy týkajúce sa tejto základnej slobody nerozlišujú medzi súkromnými podnikmi a verejnými podnikmi (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. júna 2005, Komisia/Taliansko, C‑174/04, EU:C:2005:350, bod 32). Tieto ustanovenia preto nevylučujú verejný sektor zo svojej pôsobnosti.
40
Článok 63 ods. 1 ZFEÚ spravidla zakazuje obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi Opatrenia zakázané týmto ustanovením, ako sú obmedzenia pohybu kapitálu, zahŕňajú opatrenia, ktoré môžu odradiť nerezidentov od investovania v určitom členskom štáte alebo odradiť rezidentov uvedeného členského štátu od investovania v iných štátoch [rozsudky z 27. apríla 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 42 a citovaná judikatúra, ako aj z 18. januára 2024, JD (Podmienka bydliska), C‑562/22, EU:C:2024:55, bod 34 a citovaná judikatúra].
41
Z toho dôvodu na základe článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ nie sú článkom 63 ZFEÚ dotknuté práva členských štátov „uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov“, ktorí sa nenachádzajú v rovnakej situácii, „podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál“.
42
Toto ustanovenie, ktoré predstavuje výnimku zo základnej zásady voľného pohybu kapitálu, sa má vykladať doslovne. Preto ho nemožno vykladať v tom zmysle, že akákoľvek daňová právna úprava rozlišujúca medzi daňovníkmi v závislosti od miesta, kde majú bydlisko, alebo od členského štátu, v ktorom investujú svoj kapitál, je automaticky zlučiteľná so Zmluvou o fungovaní EÚ. Samotná výnimka upravená v článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ je totiž obmedzená článkom 65 ods. 3 ZFEÚ, ktorý stanovuje, že vnútroštátne ustanovenia uvedené v odseku 1 tohto článku „nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 63 [ZFEÚ]“ [rozsudky z 27. apríla 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 44 a citovaná judikatúra, ako aj z 12. októbra 2023, BA (Dedičstvá – Sociálna politika bývania v Únii), C‑670/21, EU:C:2023:763, bod 54].
43
Súdny dvor tiež rozhodol, že je nutné rozlišovať medzi rozdielnym zaobchádzaním, ktoré je podľa článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ prípustné, a diskrimináciou, ktorú zakazuje článok 65 ods. 3 ZFEÚ. Na to, aby sa mohla vnútroštátna daňová právna úprava považovať za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy o fungovaní EÚ týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu, je potrebné, aby sa rozdiel v zaobchádzaní týkal situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo aby bol odôvodnený naliehavým dôvodom všeobecného záujmu [rozsudky z 27. apríla 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 45 a citovaná judikatúra, ako aj z 12. októbra 2023, BA (Dedičstvá – Sociálna politika bývania v Únii), C‑670/21, EU:C:2023:763, bod 55].
44
Treba teda najprv preskúmať existenciu rozdielneho zaobchádzania, potom prípadnú porovnateľnosť situácií a nakoniec prípadne možnosť odôvodnenia rozdielneho zaobchádzania.
O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu
45
V prejednávanej veci z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že pokiaľ ide o daňové zaobchádzanie s dividendami vyplácanými spoločnosťami rezidentmi vo Švédsku, stanovené v § 2 prvom odseku kapitoly 7 zákona (1999:1229) o dani z príjmov, verejnoprávne dôchodkové fondy rezidenti sú oslobodené od stanovenej zrážkovej dane z tohto druhu dividend, zatiaľ čo na verejnoprávne inštitúcie dôchodkového zabezpečenia nerezidentov sa takéto oslobodenie nevzťahuje.
46
Takéto rozdielne daňové zaobchádzanie vedie k znevýhodňujúcemu zaobchádzaniu s dividendami vyplácanými verejnoprávnym inštitúciám dôchodkového zabezpečenia nerezidentom, ktoré môže tieto inštitúcie odradiť od investovania do spoločností so sídlom vo Švédsku (pozri analogicky rozsudok zo 17. marca 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, bod 39).
47
Tento záver nemožno spochybniť tvrdením švédskej vlády, podľa ktorého zásada zákazu diskriminácie v zmysle článku 24 modelovej daňovej zmluvy OECD neznamená, že štát poskytujúci osobitné daňové výhody svojim verejnoprávnym subjektom je povinný zabezpečiť rovnaké výhody verejnoprávnym subjektom iného štátu, ako to vyplýva aj z bodov 10 a 12 komentárov k tomuto článku 24.
48
V tejto súvislosti stačí uviesť, že táto vláda sa nemôže odvolávať na dané body komentárov k článku 24 modelovej daňovej zmluvy OECD s cieľom vyhnúť sa povinnostiam, ktoré jej vyplývajú zo Zmluvy (pozri analogicky rozsudok zo 16. júla 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, bod 34).
49
Pokiaľ ide o tvrdenie švédskej vlády, podľa ktorého v prípade neexistencie harmonizácie práva Únie v tejto oblasti toto právo neukladá členským štátom nijakú spoločnú povinnosť prispievať na financovanie systémov sociálneho zabezpečenia iných členských štátov, treba pripomenúť, že hoci je nesporné, že právo Únie rešpektuje právomoc členských štátov organizovať svoje systémy sociálneho zabezpečenia, nič to nemení na tom, že pri výkone tejto právomoci musia členské štáty dodržiavať právo Únie, a najmä ustanovenia Zmluvy o fungovaní EÚ týkajúce sa základných slobôd [pozri v tomto zmysle rozsudky z 28. apríla 2022, Gerencia Regional de Salud de Castilla y León, C‑86/21, EU:C:2022:310, bod 18, a z 30. júna 2022, INSS (Súbeh dávok v úplnej invalidite), C‑625/20, EU:C:2022:508, bod 30 a citovanú judikatúru].
50
Za týchto podmienok je potrebné konštatovať, že právna úprava, akou je dotknutá právna úprava vo veci samej, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané článkom 63 ZFEÚ.
O porovnateľnosti situácií
51
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva jednak to, že porovnateľný charakter cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou sa musí skúmať s prihliadnutím na cieľ, ktorý sledujú predmetné vnútroštátne ustanovenia, ako aj s prihliadnutím na predmet a obsah týchto vnútroštátnych ustanovení, a jednak to, že na účely posúdenia, či rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z dotknutej právnej úpravy je odrazom objektívne rozdielnych situácií, treba vziať do úvahy iba relevantné rozlišujúce kritériá stanovené dotknutou právnou úpravou [rozsudky z 27. apríla 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 54 a citovaná judikatúra, ako aj z 12. októbra 2023, BA (Dedičstvá – Sociálna politika bývania v Únii), C‑670/21, EU:C:2023:763, bod 59].
52
Pokiaľ ide v prvom rade o ciele a predmet švédskeho systému v oblasti zdaňovania dividend, z návrhu na začatie prejudiciálneho konania v podstate vyplýva, že oslobodenie od dane vzťahujúce sa na dividendy spoločností získané verejnoprávnymi dôchodkovými fondmi rezidentmi má za cieľ vyhnúť sa kruhovým tokom verejných finančných prostriedkov Švédska ako štátu.
53
V tejto súvislosti švédska vláda potvrdzuje, že cieľom oslobodenia od dane stanoveného v § 2 prvom odseku kapitoly 7 zákona (1999:1229) o dani z príjmov je vyhnúť sa kruhovým tokom verejných prostriedkov Švédska ako štátu, a dodáva, že cieľom tohto oslobodenia je podpora stability a udržateľnosti švédskeho dôchodkového systému.
54
Európska komisia naopak vo svojich písomných pripomienkach tvrdí, že cieľom uvedeného oslobodenia od dane nie je prispievať na financovanie švédskeho systému sociálneho zabezpečenia, ale práve zabrániť zdaneniu dividend vyplácaných spoločnosťami a získaných verejnoprávnymi dôchodkovými fondmi rezidentmi, čo by viedlo ku kruhovému toku verejných prostriedkov. Táto inštitúcia sa totiž domnieva, že implicitným cieľom tohto oslobodenia je vyhnúť sa povinnosti priznať verejnoprávnym orgánom, akými sú švédske verejnoprávne dôchodkové fondy, prostriedky čerpané zo štátneho rozpočtu na kompenzáciu dane, ktorú by inak museli zaplatiť.
55
Keďže cieľom švédskej právnej úpravy týkajúcej sa oslobodenia dividend získaných verejnoprávnymi dôchodkovými fondmi je vyhnúť sa kruhovému toku verejných finančných prostriedkov Švédska ako štátu, čo by mal overiť vnútroštátny súd, v tejto súvislosti treba konštatovať, že skutočnosť, že takýto dôchodkový fond je súčasťou Švédska ako štátu, ho nevyhnutne nestavia do inej situácie, ako je situácia verejnoprávnej inštitúcie dôchodkového zabezpečenia nerezidenta.
56
Tento cieľ by totiž mohol byť dosiahnutý aj vtedy, ak by sa na verejnoprávne inštitúcie dôchodkového zabezpečenia nerezidentov vo Švédsku vzťahovalo oslobodenie od zrážkovej dane z dividend vyplácaných spoločnosťami rezidentmi z rovnakého titulu, ako je to v prípade verejnoprávnych dôchodkových fondov rezidentov.
57
Pokiaľ ide o tvrdenie švédskej vlády a daňovej správy založené v podstate na tom, že z hľadiska cieľa spočívajúceho v podpore stability a udržateľnosti švédskeho dôchodkového systému cieľom verejnoprávnych inštitúcií dôchodkového zabezpečenia nerezidentov nie je, na rozdiel od verejnoprávnych dôchodkových fondov rezidentov, podporovať finančnú stabilitu a udržateľnosť švédskeho systému sociálneho zabezpečenia, stačí uviesť – ako v podstate uviedol generálny advokát v bode 30 svojich návrhov –, že aj keď cieľom každého fondu je podľa definície ochrana stability a udržateľnosti osobitného vnútroštátneho dôchodkového systému, takáto okolnosť nemôže znemožniť cezhraničné porovnanie dôchodkových fondov.
58
Okrem toho cieľ, ktorý sleduje podporu stability a udržateľnosti švédskeho dôchodkového systému, je definovaný tak, aby ho dosahovali verejnoprávne dôchodkové fondy rezidenti, zatiaľ čo všetky verejnoprávne inštitúcie dôchodkového zabezpečenia nerezidenti sú automaticky vylúčené z oslobodenia od dane stanoveného v § 2 prvom odseku kapitoly 7 zákona (1999:1229) o dani z príjmov (pozri analogicky rozsudok zo 16. júna 2011, Komisia/Rakúsko, C‑10/10, EU:C:2011:399, bod 34).
59
Pokiaľ ide v druhom rade o relevantné rozlišovacie kritériá stanovené dotknutou vnútroštátnou právnou úpravou, švédska daňová správa, ako aj švédska a španielska vláda uviedli, že jediné rozlišovacie kritérium stanovené touto právnou úpravou nie je založené na mieste bydliska, ale na skutočnosti, že verejnoprávne dôchodkové fondy rezidenti zdieľajú právnu subjektivitu Švédska ako štátu.
60
V tejto súvislosti z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že švédske a fínske všeobecné systémy starobného dôchodku majú rovnaký sociálny cieľ, rovnakú funkciu, ako aj rovnaký druh právnej organizácie. Spôsob ich financovania je rovnaký a majú podobný spôsob fungovania. Fínske verejnoprávne inštitúcie dôchodkového zabezpečenia sa však vyznačujú určitými vlastnosťami, ktoré sa odlišujú od charakteristík švédskych verejnoprávnych dôchodkových fondov v tom, že tieto inštitúcie majú rôzne právne formy. Okrem toho švédske verejnoprávne fondy nie sú poverené výberom príspevkov na dôchodok a vyplácaním dôchodkov, keďže túto úlohu vykonávajú švédske orgány verejnej moci.
61
Ako však Komisia v podstate uviedla na pojednávaní, v tejto súvislosti stačí uviesť, že s výhradou overení, ktoré prináleží vykonať vnútroštátnemu súdu, výber príspevkov na dôchodok, vyplácanie dôchodkov ani právna forma dotknutého fondu nemajú priamu súvislosť s daňovým zaobchádzaním s dividendami získanými od švédskych spoločností.
62
Treba preto konštatovať, že vzhľadom na to, že oslobodenie stanovené v § 2 prvom odseku kapitoly 7 zákona (1999:1229) o dani z príjmov sa vzťahuje len na verejnoprávne dôchodkové fondy rezidentov, pričom verejnoprávne inštitúcie dôchodkového zabezpečenia nerezidenti sú z tohto oslobodenia vylúčené, jediným kritériom, na základe ktorého možno rozlišovať medzi švédskymi verejnoprávnymi dôchodkovými fondmi a verejnoprávnymi inštitúciami dôchodkového zabezpečenia nerezidentmi, je v skutočnosti miesto sídla fondov.
63
Vzhľadom na všetky vyššie uvedené skutočnosti treba konštatovať, že v prejednávanej veci sa rozdielne zaobchádzanie medzi verejnoprávnymi inštitúciami dôchodkového zabezpečenia nerezidentmi a verejnoprávnymi dôchodkovými fondmi rezidentmi, ako bolo konštatované v bode 46 tohto rozsudku, týka objektívne porovnateľných situácií.
O existencii naliehavého dôvodu všeobecného záujmu
64
Treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry obmedzenie voľného pohybu kapitálu možno pripustiť, iba keď je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, je vhodné na zaručenie dosiahnutia predmetného cieľa a nejde nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie tohto cieľa [rozsudky z 27. apríla 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 66 a citovaná judikatúra, ako aj zo 16. novembra 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Kapitálový zisk z prevodu obchodných podielov), C‑472/22, EU:C:2023:880, bod 35 a citovaná judikatúra].
65
V prejednávanej veci švédska vláda vo svojich písomných pripomienkach tvrdí, že za predpokladu, že vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, obmedzenie oslobodenia od dane stanovené v § 2 prvom odseku kapitoly 7 zákona (1999:1229) o dani z príjmov na verejnoprávne dôchodkové fondy rezidentov je odôvodnené vzhľadom na dva naliehavé dôvody všeobecného záujmu, a to jednak potrebou zachovať cieľ sledovaný švédskou sociálnou politikou a jej financovaním a jednak zásadou teritoriality v spojení s potrebou zachovať vyvážené rozdelenie právomoci medzi členskými štátmi, pokiaľ ide o všeobecný systém starobných dôchodkov založených na príjme.
66
Pokiaľ ide po prvé o potrebu zachovať cieľ sledovaný švédskou sociálnou politikou, švédska vláda na jednej strane tvrdí, že zdanenie verejnoprávnych dôchodkových fondov rezidentov by znamenalo, že je potrebné priznať zodpovedajúce daňové príjmy týmto fondom v návrhu ročného rozpočtu, aby uvedené fondy nepoužívali svoje vlastné zdroje na financovanie tohto zdanenia. V takom prípade by mohli byť uprednostnené iné oblasti výdavkov na úkor všeobecného systému starobných dôchodkov založených na príjme, čo by znížilo schopnosť týchto fondov plniť si svoje úlohy.
67
Na druhej strane táto vláda zdôrazňuje, že oslobodenie od dane priznané verejnoprávnym dôchodkovým fondom rezidentom umožňuje zaručiť najmä autonómne postavenie švédskeho všeobecného systému starobných dôchodkov založených na príjme, a v tejto súvislosti sa odvoláva na rozsudok z 22. októbra 2013, Essent a i. (C‑105/12 až C‑107/12, EU:C:2013:677), v ktorom Súdny dvor rozhodol, že vnútroštátna právna úprava môže predstavovať odôvodnenú prekážku základnej slobody, ak je diktovaná hospodárskymi dôvodmi sledujúcimi cieľ všeobecného záujmu. Okrem toho toto oslobodenie od dane umožňuje vyhnúť sa zbytočne nadmernému kruhovému toku verejných zdrojov.
68
V tejto súvislosti treba uviesť, že administratívne ťažkosti samy osebe nepostačujú na odôvodnenie prekážky voľného pohybu kapitálu [rozsudok zo 7. apríla 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobodenie zmluvných investičných fondov od dane), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 90 a citovaná judikatúra].
69
Okrem toho je nutné konštatovať, že na rozdiel od veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 22. októbra 2013, Essent a i. (C‑105/12 až C‑107/12, EU:C:2013:677), ktorý sa týkal zákazu privatizácie, v prejednávanej veci obmedzenie voľného pohybu kapitálu neovplyvňuje systém vlastníctva verejnoprávnych inštitúcií dôchodkového zabezpečenia nerezidentov.
70
V druhom rade, pokiaľ ide o zásadu teritoriality v spojení s potrebou zachovať vyvážené rozdelenie právomocí medzi členskými štátmi, pokiaľ ide o všeobecný systém starobných dôchodkov založených na príjme, švédska vláda tvrdí, že členský štát má na základe tejto zásady právo zdaniť príjmy dosiahnuté na jeho vlastnom území. Okrem toho právo Únie neukladá členskému štátu povinnosť prispievať na financovanie vnútroštátnych systémov starobných dôchodkov iných členských štátov.
71
Táto vláda takto v skutočnosti tvrdí, že predmetné obmedzenie voľného pohybu kapitálu je odôvodnené potrebou zachovania vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi.
72
V súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora možno odôvodnenie založené na vyvážení rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi v tejto súvislosti pripustiť vtedy, ak má predmetný systém za cieľ zabrániť konaniam, ktoré by mohli ohroziť právo niektorého členského štátu vykonávať svoju daňovú právomoc vo vzťahu k činnostiam uskutočňovaným na jeho území (rozsudok z 27. apríla 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 76 a citovaná judikatúra).
73
Ak sa však členský štát rozhodol, ako je to v situácii v konaní vo veci samej, nezdaniť fondy rezidentov z ich príjmov vnútroštátneho pôvodu, nemôže sa odvolávať na potrebu zabezpečenia vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi, aby tým odôvodnil zdanenie fondov nerezidentov dosahujúcich takéto príjmy (rozsudok z 27. apríla 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 77 a citovaná judikatúra).
74
Z toho vyplýva, že odôvodnenie založené na zachovaní vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi nemožno prijať.
75
Vnútroštátnu právnu úpravu dotknutú vo veci samej preto nemožno považovať za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy o fungovaní EÚ týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu z dôvodu, že je odôvodnená naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.
76
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na položené otázky odpovedať tak, že článok 63 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi verejnoprávnym inštitúciám dôchodkového zabezpečenia nerezidentom podliehajú zrážkovej dani, zatiaľ čo dividendy vyplácané verejnoprávnym dôchodkovým fondom rezidentom sú oslobodené od takejto zrážkovej dane.
O trovách
77
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
Článok 63 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi verejnoprávnym inštitúciám dôchodkového zabezpečenia nerezidentom podliehajú zrážkovej dani, zatiaľ čo dividendy vyplácané verejnoprávnym dôchodkovým fondom rezidentom sú oslobodené od takejto zrážkovej dane.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: švédčina.