61997CC0346_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1 Denna begäran om förhandsavgörande från länsrätten i Dalarnas län (nedan kallad länsrätten) gäller frågan huruvida en skatt som av miljöskäl tas ut på inrikes flygbränsle är förenlig med gemenskapens harmoniserade system för punktskatter, i synnerhet reglerna beträffande mineraloljor (det vill säga petroleumprodukter), mot bakgrund av skyldigheten att från punktskatt undanta mineraloljor som används som flygbränsle med undantag för "privat nöjesflygning".
I - Faktiska och rättsliga omständigheter
A - Nationella bestämmelser och faktiska omständigheter
2 Genom lagen (1988:1567) om miljöskatt på inrikes flygtrafik (nedan kallad lagen 1988:1567)(1) infördes i Sverige under perioden från och med den 1 mars 1989 till och med den 31 december 1996 en skatt, i beslutet om hänskjutande beskriven som en "ny punktskatt", som enbart togs ut på inrikes flygtrafik.
3 Braathens Sverige AB (tidigare Transwede Airways AB, nedan kallat klaganden) beskattades enligt lagen 1988:1567 för perioderna januari 1995-juni 1996. För åren 1995 och 1996 beräknades skatten enligt 6 § lagen 1988:1567, i paragrafens lydelse efter en lagändring den 1 januari 1991 samt efter ytterligare en ändring den 1 januari 1993 som skedde på grund av en allmän höjning av koldioxidskatterna. Enligt 6 § 1 st, i dess ändrade lydelse, beräknades skatten i första hand med ledning av Luftfartsverkets uppgifter om bränsleförbrukning och utsläpp av kolväten och kväveoxider från den aktuella flygplanstypen under en genomsnittligt beräknad flygsträcka. Enligt 6 § 2 st lagen 1988:1567 togs skatten ut för varje flygning med 1 SKR per kilogram förbrukat flygbränsle och med 12 SKR per kilogram utsläppta kolväten och kväveoxider. I avsaknad av tillförlitliga uppgifter om utsläpp av kolväten och kväveoxider enligt 6 § 1 st förefaller det som om skatten - åtminstone i den mån den avsåg sådana utsläpp - enligt 7 § skulle beräknas med ledning av det ifrågavarande flygplanets högsta tillåtna startvikt. Lagen 1988:1567 upphävdes formellt genom lagen 1996:1407, med verkan från och med den 1 januari 1997.(2) Efter detta datum undantas flygbensin och flygfotogen från energiskatt och koldioxidskatt enligt 1994 års lag om skatt på energi.(3)
B - Gemenskapslagstiftningen
4 Syftet med rådets direktiv 92/12/EEG(4) är enligt dess artikel 1.1 att "[fastställa] regler för varor som är belagda med punktskatt och andra indirekta skatter, utom mervärdesskatt och skatter som fastställs av gemenskapen, och som direkt eller indirekt påförs konsumtionen av sådana varor". I artikel 1.2 föreskrivs att "[d]e särskilda bestämmelser som hänför sig till skattestrukturerna och skattesatserna för punktskattebelagda varor skall anges i särskilda direktiv". Enligt artikel 3.1 skall det allmänna direktivet tillämpas på "mineraloljor", "alkohol och alkoholdrycker" samt "tobaksvaror".
I artikel 3.2, som är av central betydelse i detta mål, föreskrivs emellertid att dessa produkter "kan vara föremål för andra indirekta skatter för särskilda ändamål, förutsatt att dessa skatter är förenliga med de regler som är tillämpliga på punktskatt och mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning".
5 De i artikel 1.2 i det allmänna direktivet angivna "särskilda direktiv" som har antagits beträffande mineraloljor är rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (nedan kallat mineraloljedirektivet)(5) och rådets direktiv 92/82/EEG av den 19 oktober 1992 om tillnärmning av punktskattesatser för mineraloljor (nedan kallat skattesatsdirektivet)(6). Enligt artikel 1 i mineraloljedirektivet är medlemsstaterna skyldiga att "ta ut en harmoniserad punktskatt på mineraloljor ...". De olika typer av mineralolja som omfattas av direktivet anges i stora drag i artikel 2.1 i detta direktiv med hänvisning till ett flertal koder i gemenskapens kombinerade tullnomenklatur. Det framgår emellertid av artikel 2.2 att petroleumprodukter för vilka en specifik skattenivå inte anges i skattesatsdirektivet "skall vara föremål för punktskatt om de är avsedda att användas som, utbjuds till försäljning som eller används som brännolja eller motorbränsle". I ett sådant fall är den tillämpliga skattesatsen den som tillämpas på motsvarande bränsle till vilket hänvisning sker i skattesatsdirektivet. Det är ostridigt att de petroleumprodukter som är i fråga i detta mål var avsedda att användas och användes som kommersiellt flygbränsle. Sådana produkter är således i princip föremål för gemenskapens harmoniserade punktskattereglering.
6 I artikel 8 i mineraloljedirektivet föreskrivs bland annat olika undantag från den ovannämnda skyldigheten att tillämpa punktskatter. Den bestämmelse som är relevant i detta mål är artikel 8.1 b, vari föreskrivs följande:
"1. Förutom de allmänna bestämmelser som anges i direktiv 92/12/EEG om skattebefriade användningsområden för skattepliktiga produkter,(7) och utan att det påverkar tillämpningen av andra av gemenskapens bestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande från den harmoniserade punktskatten, på villkor som de skall fastställa i syfte att säkerställa en riktig och okomplicerad tillämpning av dessa undantag samt förebygga skattefusk, skatteundandragande eller missbruk:
...
b) mineraloljor som tillhandahålls för användning som flygbränsle med undantag för privat nöjesflygning.
I detta direktiv avses med privat nöjesflygning de fall då luftfartyg används av sin ägare eller av annan fysisk eller juridisk person som fått nyttjanderätt till det genom hyresavtal eller på något annat sätt, för annat än kommersiella ändamål och särskilt för annat ändamål än passagerar- eller godsbefordran eller för att tillhandahålla tjänster mot ersättning eller i offentlig myndighets verksamhet.
Medlemsstaterna får begränsa räckvidden av detta undantag till tillhandahållande av jetbränsle (KN-nr 2710 00 51)."
II - Målet vid den nationella domstolen
7 Klaganden överklagade beskattningsbesluten, men Skattemyndigheten fann i sitt omprövningsbeslut inte skäl till ändring. Länsrätten beviljade anstånd med inbetalning av den omtvistade skatten beroende på ovissheten om utgången i huvudfrågan.
8 Klaganden gjorde i länsrätten gällande att lagen i sin helhet föreskrev en punktskatt på kommersiellt flygbränsle. Den gjorde gällande att Sverige inte längre hade normgivningskompetens på området, varför det för Sverige inte var möjligt att behålla en sådan skatt.
9 Riksskatteverket, som är svarande i målet vid den nationella domstolen, anförde att det är viktigt att skilja mellan skatt på energi och en skatt som tas ut på grund av nedsmutsning av miljön. Enbart det förhållandet att det för beräkning av skatten hänvisas till bränslekonsumtion, medför inte att skatten är att betrakta som en punktskatt på mineraloljor.
10 Enligt beslutet om hänskjutande infördes lagen 1988:1567 i syfte att stimulera utvecklingen av mer miljövänliga flygmotorer. Lagen tillämpades emellertid endast på inrikes flygtrafik på grund av Sveriges åtaganden enligt bland annat 1944 års Chicagokonvention, enligt vilken de avtalsslutande parterna är förhindrade att särbeskatta utrikesflyg.(8) Även om länsrätten accepterar att medlemsstaterna har en skyldighet enligt mineraloljedirektivet att från punktskatt undanta mineraloljor som tillhandahålls för användning som flygbränsle i kommersiell drift, har den mot bakgrund av de olika uppfattningar som inom ramen för förfarandet redovisats beträffande den omtvistade skattens karaktär och avsaknaden av relevant gemenskapsrättslig praxis, samt mot bakgrund av parternas skilda uppfattningar såväl beträffande direktivets direkta effekt som frågan huruvida det går att avskilja den del av skatten som befinns oförenlig med gemenskapsrätten, beslutat att ställa följande frågor till domstolen:
"1. Strider de i målet beskrivna beskattningsåtgärderna - vidtagna enligt lagen (1988:1567) om miljöskatt på inrikes flygtrafik - mot rådets direktiv 92/81/EEG (mineraloljedirektivet), i vars artikel 8.1 b stadgas att medlemsstaterna från den harmoniserade punktskatten skall undanta mineraloljor som tillhandahållits för användning som flygbränsle med undantag för privat nöjesflygning?
2. Om fråga 1 ovan besvaras jakande, kan då artikel 8.1 b i mineraloljedirektivet anses ha direkt effekt så att bestämmelsen kan åberopas vid nationell domstol av en enskild mot en statlig myndighet?
3. Om mineraloljedirektivet skall tillämpas i förevarande fall, kan då de aktuella beskattningsåtgärderna delas upp i en gemenskapskonform och en icke gemenskapskonform del beroende på att den svenska miljöskatten beräknas till del på bränsleförbrukning och till del på utsläpp av kolväten och kväveoxider?"
III - Bedömning
11 Skriftliga yttranden har givits in av klaganden och av kommissionen. Vid förhandlingen avgavs muntliga yttranden av klaganden, kommissionen och Riksskatteverket.
12 Den grundläggande frågan i detta mål är uppenbart den huruvida tillämpningen av en nationell skatt som den svenska "miljöskatten" är oförenlig med artikel 8.1 b i mineraloljedirektivet. Det är endast för det fall den frågan besvaras jakande som de andra två frågorna behöver besvaras. Eftersom den tredje frågan huvudsakligen rör möjligheten att dela upp den omtvistade skatten i en förenlig och en oförenlig del, behöver den endast tas upp till bedömning om det kan konstateras en skatt som "miljöskatten" åtminstone delvis anses förenlig med gemenskapsrätten.
A - Omfattningen av skyldigheten att undanta flygbränsle
i) Den omtvistade skattens karaktär
13 Av de yttranden som givits in beträffande den första frågan framgår att två aspekter måste tas i beaktande. För det första skiljer sig meningarna åt när det gäller frågan huruvida skatten är en miljöskatt endast till namnet, vilket har gjorts gällande av klaganden som påstår att skatten i verkligheten är en vanlig skatt på flygbränsleförbrukning, eller om den tjänar ett reellt miljösyfte genom att utsläpp från flygmotorer beskattas, vilket Riksskatteverket har påstått. För det andra, om skatten är en skatt på flygbränsleförbrukning, måste frågan om dess förenlighet med artikel 8.1 b i mineraloljedirektivet bedömas mot bakgrund av den behörighet att införa andra indirekta skatter som medlemsstaterna tillerkänns enligt artikel 3.2 i det allmänna direktivet.
14 Det är ostridigt att skyddet för miljön kan utgöra ett sådant "särskilt ändamål" som rättfärdigar att medlemsstaten inför en indirekt skatt med stöd av artikel 3.2 i det allmänna direktivet. Kommissionen har emellertid uttryckt stöd för klagandens uppfattning och gjort gällande att det är flygbränsleförbrukningen som beskattas i detta fall, på grund av det ofrånkomliga sambandet mellan denna och utsläpp av kolväten och kväveoxider. Vid förhandlingen anförde Riksskatteverket att användningen av uppgifter om bränsleförbrukning, och i synnerhet medelvärdesförbrukning för individuella flygningar, som grund för beräkning av utsläppsnivåer inte förringar det miljömässiga ändamålet med skatten. Upphävandet av lagen var inte enbart en reaktion på kommissionens skrivelse av den 21 februari 1996, utan även betingat av ett önskemål att vidta åtgärder som var bättre ägnade att skydda miljön.
15 Huruvida skatten tjänar det "särskilda ändamålet" att skydda miljön, vilket har hävdats av Riksskatteverket, beror på om skattens uppbyggnad och, i synnerhet, beräkningen av skatten är utformade på ett sätt som uppmuntrar användning av mindre förorenande flygmotorer. Beräkningens första led utgörs av en avgift om 1 SKR per kilogram förbrukat flygbränsle, vilken avgift förefaller baseras (enligt 6 § 1 st lagen 1988:1567) på Luftfartsverkets uppgifter om bränsleförbrukning under en genomsnittligt beräknad flygsträcka. Det andra ledet, 12 SKR per kilogram utsläppta kolväten och kväveoxider, beräknas också med ledning av Luftfartsverkets uppgifter om utsläpp av sådana ämnen från flygplanstypen i fråga under en genomsnittligt beräknad flygsträcka. Eftersom domstolen saknar närmare upplysningar om karaktären och omfattningen av dessa uppgifter och, i synnerhet, om i vilken utsträckning de gör det möjligt att påtagligt skilja mellan mer och mindre förorenande motorer, är det endast den nationella domstolen som kan avgöra huruvida skatten verkligen och i väsentlig mån är ägnad att främja miljöändamålet att uppmuntra användningen av mindre förorenande flygplan. Det synes framgå av begäran om förhandsavgörande att skatten i fråga beräknades i enlighet med 6 § 1 och 2 st lagen 1988:1567, och inte med ledning av det ifrågavarande flygplanets högsta tillåtna startvikt enligt 7 §. Enligt min uppfattning ligger bevisbördan för att skatten har ett reellt miljöskyddsändamål på de nationella myndigheterna.
16 Om lagen 1988:1567 i realiteten inte är en skatt på utsläpp utan snarare på bränsleförbrukning, är den, prima facie, oförenlig med det undantag för flygbränsle som föreskrivs i artikel 8.1 b i mineraloljedirektivet. Det är följaktligen nödvändigt att bestämma huruvida medlemsstaterna enligt artikel 3.2 i det allmänna direktivet tillåts att införa en sådan skatt, och att samtidigt bedöma räckvidden av det harmoniserade systemet och begreppet punktskatter.
ii) Bedömning av det harmoniserade systemet
a) Begreppet punktskatt
17 Det allmänna direktivet definierar inte punktskatter utan, vilket framgår av artikel 1.1, fastställer endast "regler för varor som är belagda med punktskatt och andra indirekta skatter ..." (min kursivering). Detta har föranlett vissa uttolkare av gemenskapsrätten att beskriva det tillvägagångssätt som används som ett nytt koncept som går ut på "allmän och flexibel harmonisering" eller den "minsta gemensamma nämnaren" för möjlig harmonisering.(9) Ordalydelsen i artikel 1 i det allmänna direktivet inbegriper "andra indirekta skatter" på de varor som omfattas av det harmoniserade systemet. Medlemsstaternas rätt att införa (eller fortsätta att ta ut) sådana indirekta skatter eller icke-harmoniserade punktskatter regleras i artikel 3.2 i detta direktiv. Den första frågan som ställts avser omfattningen av denna behörighet och dess begränsningar.
18 Det saknas en allmänt vedertagen definition av begreppet "punktskatt". Trots att de fått en betydligt minskad utbredning under senare år, är punktskatter i de flesta fall särskilda, indirekta skatter på tillverkning, försäljning och konsumtion av varor, ofta lyxartiklar.(10) Även om distinktionen mellan punktskatter och omsättningsskatt är viktig, eftersom det i artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs ett förbud för medlemsstater att införa nationella omsättningsskatter, "... förefaller [distinktionen] mellan punktskatter och andra former av indirekta skatter sakna betydelse".(11) Det har sagts om punktskatter att de "... utgör en av de äldsta formerna av beskattning, möjligen på grund av att taxering och uppbörd är förhållandevis okomplicerade [och att] de förr i tiden har tagits ut på ett stort antal produkter, men de främsta nutida punktskatterna avser alkoholhaltiga drycker, tobaksvaror, motorbränslen och motorfordon".(12)
19 Länsrätten har beskrivit skatten i fråga som en punktskatt. Med tanke på den typ av produkter som kan bli föremål för sådana skatter och de kännetecken som den ifrågavarande skatten uppvisar, saknas anledning att ifrågasätta denna slutsats.
b) Skattens förenlighet med gemenskapsrätten
20 Det förefaller vid första anblicken finnas en motsättning mellan artikel 8.1 b i mineraloljedirektivet och artikel 3.2 i det allmänna direktivet. Det senare ger medlemsstaterna rätt att införa icke-harmoniserade punktskatter för särskilda ändamål, medan det andra föreskriver att flygbränsleförbrukning skall medges skattebefrielse. Jag är emellertid övertygad om att de båda bestämmelserna är förenliga.
21 Det är värt att notera att kommissionens ursprungliga förslag var att de produkter som omfattades av det som senare kom att utgöra det allmänna direktivet inte skulle "... vara föremål för andra skatter än punktskatt och mervärdesskatt".(13) Rådet insisterade på att medlemsstaterna skulle tillåtas behålla restkompetens på beskattningsområdet, naturligtvis under förutsättning att "de regler som är tillämpliga på punktskatt" iakttas.(14) Den springande punkten i detta mål är huruvida de skatteregler som artikel 3.2 i det allmänna direktivet hänvisar till skall anses inbegripa den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 8.1 b i mineraloljedirektivet.
22 Av femte övervägandet i ingressen till mineraloljedirektivet framgår klart att rådet avsåg att "lägga fast vissa obligatoriska regler om skattebefrielse på gemenskapsnivå", även om inga skäl till detta anges. Även om det i artikel 2.2 anges att mineraloljor som används som motorbränsle skall vara föremål för den harmoniserade skattenivå som föreskrivs i skattesatsdirektivet, föreskrivs i artikel 8.1 b i mineraloljedirektivet en skyldighet att skattebefria mineraloljor för användning som kommersiellt flygbränsle. Jag tror inte att avsikten med begränsningen av medlemsstaternas skyldighet enligt artikel 8.1 att undanta de mineraloljor som uppräknas i punkt a-c "från den harmoniserade punktskatten", som också infördes av rådet, var att ställa kraven på medlemsstaterna lägre än vad som var avsikten med kommissionens förslag.(15) Rådet kan mycket väl ha påverkats av Chicagokonventionen när den införde ett tvingande undantag för flygbränsle. Rådet valde emellertid att tillämpa skattebefrielsen på både utrikes och inrikes kommersiell flygtrafik, men med den i sista stycket i artikel 8.1 b uttryckligen angivna möjligheten för medlemsstaterna att "begränsa" räckvidden av undantaget för flygbränsle till att avse visst tillhandahållande av jetbränsle. En tolkning e contrario av rådets införande av detta undantag ger vid handen att inga ytterligare undantag var avsedda.(16)
23 Det är naturligtvis möjligt att inta ett mera strikt synsätt beträffande de "[skatte]regler" som avses i artikel 3.2 i det allmänna direktivet, och som medlemsstaterna måste respektera när de inför eller tillämpar de indirekta skatter på varor som uppräknas i artikel 3.1. De regler som avses är regler om "beräkning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning". Denna bestämmelses karaktär av undantag låter emellertid antyda att ett motsatt synsätt skall anläggas. Det allmänna direktivet antogs med artikel 99 i fördraget som rättslig grund, i den inre marknadens intresse, och som del av ett system där särskilda direktiv skall antas beträffande skattestrukturerna och skattesatserna (artikel 1.2).(17) Medlemsstaternas behörighet att införa andra indirekta skatter är uttryckligen underställd den dubbla förutsättningen att sådana skatter skall tjäna särskilda ändamål och vara "förenliga" med ovannämnda "[skatte]regler". Som jag nämnt ovan åligger det medlemsstaterna att visa att en sådan skatt tjänar ett uppgivet "särskilt ändamål".(18) Det som här anförts låter antyda att artikel 3.2 skall ges en strikt tolkning och, följaktligen, att det krav som ligger i uttrycket "regler som är tillämpliga på punktskatt" skall ges en vid tolkning. Det är under alla omständigheter uppenbart att detta krav måste omfatta reglerna i särskilda direktiv, i detta fall mineraloljedirektivet.
24 Det är sant att undantaget i artikel 8.1 b i mineraloljedirektivet, enligt sin uttryckliga lydelse, endast är tillämpligt på "den harmoniserade punktskatten" (min kursivering), men jag tror inte att rådet därmed avsåg att tillåta medlemsstaterna att införa andra former av indirekta skatter eller punktskatter. Såväl artikel 1.1 som artikel 3.2 i det allmänna direktivet visar att direktivet omfattar både "punktskatt och andra indirekta skatter". Användningen av begreppet "den harmoniserade punktskatten" i artikel 8.1 b i mineraloljedirektivet är väl valt i sammanhanget, eftersom artikel 1.1 i det direktivet behandlar uttag av "en harmoniserad punktskatt på mineraloljor". Enligt ordalydelsen i artikel 3.2 i det allmänna direktivet skall å andra sidan alla indirekta skatter som införs för särskilda ändamål vara underkastade "de regler som är tillämpliga på punktskatt", det vill säga i detta fall artikel 8.1 b i mineraloljedirektivet.
25 Jag anser följaktligen att domstolen skall fastställa att en sådan skatt som den som är i fråga i detta fall är att anse som en punktskatt på bränsle som, om den tas ut på flygbränsle för kommersiell flygtrafik, strider mot artikel 8.1 b i mineraloljedirektivet.
B - Direkt effekt
26 Beträffande den andra frågan råder det enligt min uppfattning inget tvivel om att artikel 8.1 b i mineraloljedirektivet kan åberopas direkt av en skattebetalare som gör gällande att han i strid med denna bestämmelse har påförts punktskatter. Av domstolens fasta rättspraxis framgår att bestämmelserna i ett direktiv, så snart de är tillräckligt precisa och ovillkorliga, kan åberopas av enskilda vid nationella domstolar. Såsom klaganden har anfört innebär denna bestämmelse en ovillkorlig skyldighet för medlemsstaterna att inte punktbeskatta flygbränsle som används i kommersiell flygtrafik. Jag kan inte dela Riksskatteverkets uppfattning att syftet med mineraloljedirektivet, att harmonisera skatter, begränsar dess möjlighet att skapa rättigheter för enskilda. Det betydelsefulla domslutet i målet Becker(19) som gällde den direkta effekten av sjätte mervärdesskattedirektivet(20) är tillämpligt såväl på skattedirektiv som på andra gemenskapsrättsliga harmoniseringsdirektiv. Enbart det förhållandet att medlemsstaterna vid tillämpningen av undantaget tillåts att bestämma de "villkor" som är nödvändiga för att säkerställa en "riktig och okomplicerad tillämpning" för att förebygga "skattefusk, skatteundandragande eller missbruk", kan vidare inte hindra artikel 8.1 b från att ha direkt effekt, vilket kommissionen mycket riktigt har påpekat. Domstolen har redan vid ett flertal tillfällen slagit fast, beträffande den likalydande inledningen till artikel 13 A och B i sjätte mervärdesskattedirektivet, att det förhållandet att medlemsstaterna förbehålls en sådan behörighet "inte på något sätt påverkar definitionen av innehållet i det föreskrivna undantaget". Det får således inte användas för att frånta den enskilde rätten att direkt åberopa vad som i övrigt är tillräckligt precisa och klara bestämmelser om skattebefrielse.(21)
27 Jag anser följaktligen att domstolen skall besvara den andra frågan genom att fastställa att artikel 8.1 b i mineraloljedirektivet kan åberopas direkt gentemot sådana statliga myndigheter som Riksskatteverket.
C - Uppdelning av skatten i olika delar
28 Genom sin tredje fråga önskar länsrätten få klarhet i, under förutsättning att mineraloljedirektivet är tillämpligt på skatten i fråga, huruvida skatten kan delas upp i delar som är förenliga respektive oförenliga med gemenskapsrätten på grundval av att den delvis kan anses vara baserad på utsläpp av kolväten och kväveoxider. Det saknas enligt min uppfattning anledning att ta upp den tredje frågan för bedömning i detta fall, där skattens samtliga relevanta delar beräknas med ledning av Luftfartsverkets uppgifter om bränsleförbrukning och utsläpp under en genomsnittligt beräknad flygsträcka.
II - Förslag till avgörande
29 Mot bakgrund av vad ovan anförts föreslår jag att domstolen skall besvara länsrättens frågor på följande sätt:
1. En nationell skatt som tas ut på inrikes flygtrafik, och som innebär en standardavgift i två delar som beräknas för det första med ledning av uppgifter om bränsleförbrukning och för det andra med ledning av uppgifter om utsläpp av kolväten och kväveoxider, i båda fallen för den aktuella flygplanstypen under en genomsnittligt beräknad flygsträcka, utgör en punktskatt på användning av flygbränsle som, såvitt den tillämpas på annan flygtrafik än privat nöjesflygning, det vill säga kommersiell flygtrafik, strider mot artikel 8.1 b i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor, om det inte kan visas att dessa beräkningar säkerställer att skatten verkligen och i väsentlig mån främjar miljöändamålet att uppmuntra användningen av mindre förorenande flygplan.
2. Artikel 8.1 b i direktiv 92/81/EEG har direkt effekt och kan således åberopas inför en nationell domstol av en enskild gentemot en statlig myndighet.
(1) - SFS 1988:1567.
(2) - Enligt begäran om förhandsavgörande låg det tre skäl bakom slopandet av miljöskatten på flygbränsle i inrikestrafik; den svenska regeringens önskan att ersätta den med "ett system med bättre miljöstyrning, till exempel en ökad differentiering av Luftfartsverkets landningsavgifter", det förhållandet att avregleringen av den civila inrikes luftfarten gjort det allt svårare att tillämpa skatten på ett rättvist sätt samt den uppfattning som redovisats av kommissionens generaldirektorat för skattefrågor, i en skrivelse av den 21 februari 1996, att den ifrågavarande skatten inte var förenlig med mineraloljedirektivet.
(3) - SFS 1994:1776.
(4) - Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57, nedan kallat det allmänna direktivet).
(5) - EGT L 316, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91.
(6) - EGT L 316, s. 19; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 98.
(7) - Avdelning V i det allmänna direktivet, vari artikel 23 ingår, behandlar "Skattebefrielser". Däri föreskrivs olika specifika undantag från skyldigheten att betala punktskatt när varor, som normalt är punktskattebelagda, exempelvis levereras "i samband med diplomatiska eller konsulära förbindelser". Inget av dessa undantag är emellertid aktuellt i detta mål.
(8) - Konvention angående internationell civil luftfart (nedan kallad Chicagokonventionen), undertecknad i Chicago den 7 december 1944 (SÖ 1946:2), se artikel 24 a.
(9) - Se Terra & Wattel, European Tax Law (Deventer 1993), s. 145, som citerar de kommentarer som gjorts av Stubbe, "Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchssteuern in der Europäischen Gemeinschaft", ZfZV 1993, s. 170.
(10) - Teoretiskt kan särskilda skatter på tjänster, exempelvis teater- eller biografföreställningar (se dom av den 19 mars 1991 i mål C-109/90, Giant, REG 1991, s. I-1385), betraktas som punktskatter, men begreppet punktskatt har oftast förknippats med skatt på varor.
(11) - Se Easson, Taxation in the European Community (London, 1993), s. 144.
(12) - Se Farmer & Lyall, EC Tax Law (Oxford, 1994), s. 225. Mångfalden av sådana skatter, från bland annat särskilda skatter på kaffe och glödlampor i Tyskland till lax i Danmark och bananer i Italien, beskrivs av Sterdyniak m.fl., Vers une Fiscalité Européenne (Paris, 1991), s. 238.
(13) - Förslag till rådets direktiv om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav och flyttning av sådana varor, i artikel 3.2 (EGT C 322, 1990, s. 1).
(14) - Se artikel 3.2 som citeras utförligare i punkt 4 ovan. Rådet gick längre än den av parlamentet föreslagna ändringen, som gick ut på att medlemsstaterna skulle "... behålla rätten att införa andra skatter än punktskatter och mervärdesskatt ... under förutsättning att sådana skatter i handeln mellan medlemsstater inte ger upphov till skatter vid införande till nationellt territorium eller till återbetalning av skatt vid utförande eller till gränskontroller" (min kursivering), se EGT C 183, 1991, s. 123.
(15) - När kommissionen i artikel 8.1 i sitt förslag till rådets direktiv om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (EGT C 322, 1990, s. 18) beskrev medlemsstaternas skyldighet att skattebefria produkterna i fråga, nämndes inte uttryckligen vilka punktskatter som avsågs.
(16) - Ytterligare stöd för detta resonemang ges i artikel 8.4 i mineraloljedirektivet. Den innehåller en allmän bestämmelse, enligt vilken rådet kan tillåta medlemsstater att införa ytterligare regler om undantag än de som föreskrivs i artikel 8.1-8.3. Det senaste exemplet utgörs av rådets beslut 96/418/EG av den 27 juni 1996 med tillstånd för en medlemsstat att, i enlighet med artikel 8.4 i direktiv 92/81/EEG, införa eller fortsätta att tillämpa skattebefrielse eller skattereduktion för vissa mineraloljor som används för särskilda ändamål (EGT L 172, s. 22).
(17) - I dom av den 11 november 1997 i mål C-408/95, SeaFrance (REG 1997, s. I-6315) beskrev domstolen det allmänna direktivets syfte som "att från den 31 december 1992 fastställa villkoren för punktskattebelagda varors rörlighet inom ramen för en inre marknad utan fiskala gränser" (punkt 7).
(18) - Se ovan punkt 15.
(19) - Mål 8/81, REG 1982, s. 53, punkt 25; svensk specialutgåva, volym 6.
(20) - Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).
(21) - Se domen i det ovannämnda målet Becker, punkt 32-34, i punkt 32. För senare rättspraxis angående samma fråga se dom av den 18 december 1992 i mål C-10/92, Balocchi (REG 1992, s. I-5105; svensk specialutgåva, volym 13), och av den 6 juli 1995 i mål C-62/93, BP Supergas (REG 1995, s. I-1883).