62023CJ0601
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)
de 19 de diciembre de 2024 (
*1
)
«Procedimiento prejudicial — Artículo 63 TFUE — Libre circulación de capitales — Fiscalidad — Tributación de los dividendos — Retención en origen — Devolución de la retención en origen concedida a los beneficiarios de dividendos residentes que registran un resultado negativo al finalizar el ejercicio fiscal de percepción de los dividendos — Inexistencia de devolución de la retención en origen a los beneficiarios de dividendos no residentes — Diferencia de trato — Restricción — Comparabilidad — Justificación»
En el asunto C‑601/23,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, mediante auto de 19 de septiembre de 2023, recibido en el Tribunal de Justicia el 29 de septiembre de 2023, en el procedimiento entre
Credit Suisse Securities (Europe) Ltd
y
Diputación Foral de Bizkaia,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),
integrado por el Sr. T. von Danwitz, Vicepresidente del Tribunal de Justicia, en funciones de Presidente de la Sala Sexta, y el Sr. A. Kumin (Ponente) y la Sra. I. Ziemele, Jueces;
Abogado General: Sr. A. M. Collins;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
–
en nombre de Credit Suisse Securities (Europe) Ltd, por la Sra. S. Paternain Osácar, abogada;
–
en nombre de la Diputación Foral de Bizkaia, por la Sra. B. Astorquiza del Val, letrada, y la Sra. M. Durango García, procuradora;
–
en nombre del Gobierno español, por la Sra. A. Gavela Llopis, en calidad de agente;
–
en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. J. Möller y R. Kanitz, en calidad de agentes;
–
en nombre del Gobierno italiano, por la Sra. G. Palmieri, en calidad de agente, asistida por el Sr. A. Maddalo, avvocato dello Stato;
–
en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. S. Pardo Quintillán y el Sr. W. Roels, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 63 TFUE.
2
Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Credit Suisse Securities (Europe) Ltd y la Diputación Foral de Bizkaia en relación con la denegación por esta de la solicitud de Credit Suisse Securities (Europe) de que le fuera concedida la devolución de la retención en origen aplicada a los dividendos que le fueron distribuidos durante el año 2017.
Marco jurídico
Derecho internacional
3
El artículo 10 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 14 de marzo de 2013 (en lo sucesivo, «convenio hispano-británico»), establece lo siguiente:
«1.   Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2.   Sin embargo, dichos dividendos:
a)
pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
(i)
10 por ciento del importe bruto de los dividendos […]
[…]».
4
El artículo 22, apartado 2, de dicho convenio dispone:
«De conformidad con las disposiciones contenidas en la legislación del Reino Unido relativas a la posibilidad de deducir del impuesto británico los impuestos debidos en un territorio fuera del Reino Unido o, cuando corresponda, relativas a la exención del impuesto británico de un dividendo o de los beneficios de un establecimiento permanente procedentes de un territorio fuera del Reino Unido (sin que afecte los principios generales de este artículo):
a)
el impuesto español debido en virtud del Derecho de España y de conformidad con el presente Convenio, bien directamente o mediante deducción, respecto de los beneficios, renta o ganancias gravables procedentes de fuente española (con excepción del impuesto sobre los dividendos debido por razón de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos), será deducible contra el impuesto británico calculado respecto de esos mismos beneficios, renta o ganancias gravables, sobre los que se calcula el impuesto español;
b)
los dividendos pagados por una sociedad residente de España a una sociedad residente del Reino Unido estarán exentos del impuesto británico siempre que la exención resulte aplicable y se cumplan las condiciones para la exención previstas en la normativa del Reino Unido;
[…]».
Derecho de la Unión
5
El artículo 63 TFUE, apartado 1, establece:
«En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.»
6
A tenor del artículo 65 TFUE:
«1.   Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:
a)
aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;
[…]
3.   Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.
[…]»
Derecho español
Norma Foral 11/2013
7
El artículo 68 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (Boletín Oficial de Bizkaia n.o 238, de 13 de diciembre de 2013; en lo sucesivo, «Norma Foral 11/2013»), dispone:
«1.   Serán deducibles de la cuota efectiva:
a)
Las retenciones, excepto las que correspondan a rentas que no se integren en la base imponible por aplicación de lo dispuesto en […] esta Norma Foral.
[…]
2.   Cuando el importe total de dichos conceptos supere el de la cuota efectiva, la Administración tributaria procederá a devolver, de oficio, el exceso.»
8
El artículo 130, apartado 1, de la Norma Foral 11/2013 establece lo siguiente:
«Las entidades […] que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar, en los casos y formas que se establezcan, su importe en la Hacienda Foral de Bizkaia […]».
Norma Foral 12/2013
9
A tenor del artículo 1 de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Boletín Oficial de Bizkaia n.o 238, de 13 de diciembre de 2013; en lo sucesivo, «Norma Foral 12/2013»):
«1.   El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava:
a)
La renta obtenida en Bizkaia, en los términos previstos en esta Norma Foral, por las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que actúen en el mismo sin mediación de establecimiento permanente.
[…]
2.   Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación:
a)
A las personas físicas o entidades no residentes en territorio español que, sin mediación de establecimiento permanente, obtengan rentas en el Territorio Histórico de Bizkaia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13 de esta Norma Foral.
[…]»
10
El artículo 13, apartado 2, de dicha Norma Foral establece lo siguiente:
«Se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio vizcaíno las siguientes rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente:
[…]
g)
Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades públicas vascas con domicilio fiscal en Bizkaia, así como los derivados de la participación en fondos propios de entidades privadas en la cuantía prevista en el apartado 4 de este artículo.
[…]»
11
El artículo 25, apartado 1, de la citada Norma Foral dispone:
«La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a)
Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria […]
[…]».
12
El artículo 31 de la misma Norma Foral está redactado en los siguientes términos:
«1.   Estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, respecto de las rentas sujetas a este Impuesto, que satisfagan o abonen:
a)
Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
[…]
2.   Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Norma Foral para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable […].
[…]
3.   Los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en la Hacienda Foral, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de esta.
[…]»
Procedimiento principal y cuestión prejudicial
13
Credit Suisse Securities (Europe) es una sociedad residente en el Reino Unido que no tiene establecimiento permanente en España. Durante el año 2017, percibió 2763848,73 euros de dividendos distribuidos por una sociedad domiciliada en Bizkaia, sobre los cuales se practicó una retención en origen, de conformidad con la Norma Foral 12/2013. Esta retención, inicialmente fijada en el 19 %, esto es, el mismo porcentaje aplicable a los dividendos abonados a las sociedades residentes, finalmente se redujo al 10 % basándose en el convenio hispano-británico.
14
El 10 de febrero de 2021, Credit Suisse Securities (Europe) solicitó a la Hacienda Foral de Bizkaia la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por la sociedad que distribuyó los dividendos y que había practicado la retención en origen y pidió que se le devolviera esta por tratarse de un supuesto de ingreso indebido.
15
Mediante resolución de 15 de febrero de 2021, la Hacienda Foral de Bizkaia desestimó esta solicitud.
16
El 18 de marzo de 2021, Credit Suisse Securities (Europe) presentó una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que la desestimó, mediante acuerdo de 23 de febrero de 2022.
17
Credit Suisse Securities (Europe) presentó un recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que es el órgano jurisdiccional remitente.
18
La referida sociedad defiende que, durante el ejercicio 2017, había registrado pérdidas y que, por consiguiente, la suma que en concepto de retención en origen había soportado no podía ser recuperada en su país de residencia deduciéndola de la cuota tributaria que estuviera obligada a pagar en dicho país. Alega que, en circunstancias como las descritas, aplicar la Norma Foral 11/2013 da lugar a un trato discriminatorio. En tal sentido, señala que la retención en origen practicada a una sociedad no residente en aplicación de esta Norma Foral se configura como un impuesto definitivo, sin mecanismo de devolución en caso de que la citada sociedad sufra pérdidas, mientras que para una sociedad residente, que se somete al impuesto sobre sociedades en Bizkaia, se trata de un pago a cuenta de dicho impuesto, que solo conlleva tributación efectiva si esa sociedad cuenta con una base imponible positiva en el correspondiente ejercicio impositivo. Afirma que, en cambio, si esta es negativa, las retenciones son objeto de devolución.
19
De este modo, Credit Suisse Securities (Europe) estima que no puede ejercer plenamente su derecho de libre circulación de capitales e invoca, a tal efecto, las sentencias de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros (C‑575/17, EU:C:2018:943), y de 16 de junio de 2022, ACC Silicones (C‑572/20, EU:C:2022:469).
20
Asimismo, esta sociedad aduce que, de hallarse en situación de pérdidas, el convenio hispano-británico no le permite la compensación de la retención en origen soportada, puesto que el artículo 22, apartado 2, de dicho convenio requiere, para que sea deducible la retención, que concurran beneficios o ganancias gravables. A su entender, el Reino Unido no tiene obligación de devolver la retención del impuesto soportado en España y solo reconoce un crédito fiscal en caso de cuota positiva, sin que tampoco se pueda deducir este en ejercicios posteriores.
21
La Diputación Foral de Bizkaia se opone a esta argumentación.
22
El órgano jurisdiccional remitente indica que, en caso de que una sociedad con domicilio fiscal en Bizkaia distribuya dividendos, tanto las sociedades perceptoras residentes como las sociedades no residentes están sujetas a una retención en origen calculada al mismo tipo de gravamen. Sin embargo, según afirma, la regulación del impuesto de sociedades garantiza que a una sociedad perceptora residente, sujeta a ese impuesto en Bizkaia, se le devuelva íntegramente la retención en origen en caso de que cierre el correspondiente ejercicio fiscal con un resultado de pérdidas, mientras que, para las sociedades no residentes, esa retención solo queda hipotéticamente compensada a través de eventuales convenios de doble imposición. A su entender, en el presente supuesto, el convenio hispano-británico no permite esa compensación por lo que respecta a las sociedades residentes en el Reino Unido.
23
Así pues, al albergar dudas acerca de la compatibilidad de la normativa tributaria en cuestión con la libre circulación de capitales, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial que se reproduce a continuación, mediante la que desea dilucidar:
«Si el artículo 63 [TFUE] debe interpretarse en el sentido de que resulta contrario al mismo que el Reino de España, y en particular el Territorio Histórico fiscalmente autónomo de Bizkaia, pese a que les aplique el mismo porcentaje que a los residentes, sin embargo, no devuelva a los no residentes la retención en la fuente practicada con motivo del pago de dividendos a cargo de una entidad residente —y que no consigan neutralizar en base al convenio para eliminar la doble imposición—, mientras que a los residentes que tengan asimismo pérdidas en el ejercicio, les es devuelta dicha retención en su integridad.»
Sobre la admisibilidad
24
El Gobierno alemán duda de la admisibilidad de la petición de decisión prejudicial atendiendo a que no existen evidencias materiales sobre las pérdidas supuestamente sufridas por Credit Suisse Securities (Europe) en su país de residencia, a saber, en el Reino Unido.
25
Según reiterada jurisprudencia, corresponde exclusivamente al órgano jurisdiccional nacional que conoce del litigio principal apreciar la necesidad de una decisión prejudicial y la pertinencia de las cuestiones que plantea al Tribunal de Justicia, que gozan de una presunción de pertinencia. Por consiguiente, en principio, el Tribunal de Justicia debe pronunciarse siempre que la cuestión planteada se refiera a la interpretación o a la validez de una norma del Derecho de la Unión, salvo cuando resulte evidente que la interpretación solicitada no guarda relación alguna ni con la realidad ni con el objeto de tal litigio, cuando el problema sea de naturaleza hipotética o cuando el Tribunal de Justicia no disponga de los elementos de hecho y de Derecho necesarios para dar una respuesta útil a tal cuestión prejudicial (sentencia de 22 de febrero de 2024, Unedic, C‑125/23, EU:C:2024:163, apartado 35 y jurisprudencia citada).
26
En el presente asunto, del auto de remisión se desprende que, según las indicaciones de Credit Suisse Securities (Europe), que no rebaten ni la Diputación Foral de Bizkaia ni el órgano jurisdiccional remitente, esta sociedad registró pérdidas fiscales durante el ejercicio en el que se practicó la retención en origen, toda vez que en la declaración tributaria que había presentado para ese ejercicio en su país de residencia, a saber, el Reino Unido, se recogía una base imponible negativa.
27
Así pues, no resulta evidente que la interpretación del artículo 63 TFUE solicitada por el órgano jurisdiccional remitente no guarde relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal ni que el problema sea de naturaleza hipotética.
28
Por consiguiente, procede declarar la admisibilidad de la petición de decisión prejudicial.
Sobre la cuestión prejudicial
29
Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa aplicable en un Estado miembro en virtud de la cual los dividendos distribuidos por una sociedad domiciliada en un territorio fiscalmente autónomo de ese Estado miembro son objeto de una retención en origen que, cuando esos dividendos son percibidos por una sociedad residente sujeta al impuesto sobre sociedades en ese territorio fiscalmente autónomo, equivale a un pago a cuenta del citado impuesto y se devuelve íntegramente si la referida sociedad cierra el correspondiente ejercicio fiscal con un resultado de pérdidas, mientras que, cuando esos dividendos son percibidos por una sociedad no residente en igual situación, no se contempla devolución alguna.
Sobre la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales en el sentido del artículo 63 TFUE, apartado 1
30
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados (sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 23 y jurisprudencia citada).
31
Más concretamente, un tratamiento desfavorable por un Estado miembro de los dividendos abonados a sociedades no residentes, en comparación con el que se dispensa a los dividendos abonados a sociedades residentes, puede disuadir a las sociedades establecidas en un Estado miembro distinto de ese primer Estado miembro de invertir en él y, por consiguiente, constituye una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE (sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 24 y jurisprudencia citada).
32
En virtud de la normativa controvertida en el litigio principal, las sociedades que poseen participaciones de una sociedad domiciliada en Bizkaia están sujetas, por lo que se refiere a los dividendos que les son distribuidos por este concepto, a dos regímenes impositivos diferentes, cuya aplicación depende de su condición de residente o no residente.
33
En efecto, del auto de remisión se desprende que los dividendos abonados a las sociedades no residentes por una sociedad cuyo domicilio fiscal está en Bizkaia están sujetos, en virtud del artículo 25, apartado 1, letra a), de la Norma Foral 12/2013, a una retención en origen del 19 % del importe bruto de los referidos dividendos —tipo que, no obstante, puede reducirse en virtud de un convenio para evitar la doble imposición—, practicándose tal retención con independencia de los resultados económicos de esas sociedades no residentes. En el presente asunto, los dividendos percibidos por Credit Suisse Securities (Europe) fueron objeto de una retención en origen del 10 % con arreglo a un convenio de ese tipo, a saber, el convenio hispano-británico.
34
En cambio, aunque es cierto que los dividendos abonados por una sociedad domiciliada en Bizkaia a otra sociedad residente que, por lo demás, se encuentre en la misma situación que Credit Suisse Securities (Europe) también se gravan mediante una retención en origen del 19 % de su importe bruto, esa retención equivale a un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades aplicable en Bizkaia. En caso de que esa sociedad residente registre pérdidas al término del correspondiente ejercicio fiscal y de que, por tanto, no adeude cuota tributaria alguna del impuesto sobre sociedades, se devolverá la retención en origen practicada sobre esos dividendos en concepto de pago a cuenta, mientras que no se contempla nada semejante cuando la retención en origen haya sido practicada sobre los dividendos abonados a sociedades no residentes.
35
De lo anterior resulta que el régimen aplicable a la tributación de los dividendos abonados por una sociedad cuyo domicilio fiscal está establecido en el Territorio Histórico de Bizkaia puede suponer una ventaja para una sociedad residente, sujeta al impuesto sobre sociedades en ese territorio, en comparación con una sociedad no residente, cuando dichas sociedades cierren un ejercicio fiscal con un resultado de pérdidas (véase, por analogía, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 28).
36
A este respecto, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar, por lo que atañe a los dividendos percibidos por la sociedad residente, si esa devolución supone exonerar tales dividendos de cualquier tipo de carga fiscal o bien si, como parece inferirse de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia, la integración de dichos dividendos al 50 % en la base imponible de la sociedad residente reduce el importe de las pérdidas que pueden deducirse de los rendimientos positivos de ejercicios posteriores, teniendo de ese modo el efecto de aplazar la tributación de esos dividendos.
37
Sea como fuere, en primer lugar, excluir esa ventaja en una situación con elementos transfronterizos mientras que sí se acepta en una situación equivalente en el territorio nacional constituye una restricción a la libre circulación de capitales (véase, por analogía, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 29 y jurisprudencia citada).
38
En segundo lugar, la apreciación de la existencia de un eventual trato desfavorable de los dividendos abonados a las sociedades no residentes debe realizarse para cada ejercicio fiscal, individualmente considerado (sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 30 y jurisprudencia citada).
39
Dado que los dividendos percibidos por una sociedad no residente tributan en el momento de su distribución, debe tenerse en cuenta el ejercicio fiscal de distribución de los dividendos para comparar la carga fiscal que grava tales dividendos y la que grava los dividendos distribuidos a una sociedad residente que tributa en Bizkaia (véase, por analogía, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 31).
40
Pues bien, en el presente asunto, ha de hacerse constar que esa carga sería nula para esta última sociedad cuando esta cierre el referido ejercicio con un resultado negativo.
41
En tercer lugar, el eventual aplazamiento de la tributación de esos dividendos se convertirá en una exención definitiva si, antes de cesar en sus actividades, la sociedad residente no vuelve a registrar beneficios (véase, por analogía, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 33).
42
Por consiguiente, la normativa nacional controvertida en el litigio principal puede procurar una ventaja a las sociedades residentes que registren pérdidas, toda vez que obtienen, al menos, una ventaja de tesorería, o incluso una exención, mientras que las sociedades no residentes soportan una tributación inmediata y definitiva con independencia de sus resultados (véase, por analogía, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 34).
43
La Diputación Foral de Bizkaia y el Gobierno español recuerdan, a este respecto, que los dividendos abonados a una sociedad no residente, como es el caso de Credit Suisse Securities (Europe), están sujetos, en virtud de la aplicación combinada del artículo 25, apartado 1, letra a), de la Norma Foral 12/2013 y del artículo 10, apartado 2, letra a), inciso i), del convenio hispano-británico, a un impuesto con un tipo de gravamen del 10 %, mientras que los dividendos abonados a una sociedad residente están sujetos, en la medida en que se integran en la base imponible del impuesto sobre sociedades, a un impuesto con un tipo de gravamen del 28 %.
44
Ahora bien, esta circunstancia no elimina el trato menos favorable que se dispensa a los dividendos abonados a una sociedad no residente.
45
En efecto, por un lado, un tratamiento fiscal desfavorable contrario a una libertad fundamental no puede considerarse compatible con el Derecho de la Unión por la eventual existencia de otras ventajas (sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 38 y jurisprudencia citada).
46
Por otro lado, el tipo de gravamen menos favorable invocado por la Diputación Foral de Bizkaia y por el Gobierno español respecto a los dividendos abonados a una sociedad residente carece, en cualquier caso, de pertinencia, ya que esos dividendos quedan exentos de tributación efectiva cuando la sociedad residente cesa en sus actividades sin haber tenido beneficios en los ejercicios posteriores a la percepción de esos dividendos. Pues bien, el que la normativa de un Estado miembro resulte desfavorable para los no residentes no puede compensarse por el hecho de que, en otras circunstancias, dicha normativa pueda no afectar a los no residentes frente a los residentes (véase, por analogía, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 39 y jurisprudencia citada).
47
Asimismo, es preciso señalar que esta diferencia de trato fiscal de los dividendos en función del lugar de residencia de las sociedades que los perciben puede disuadir a las sociedades no residentes de realizar inversiones en sociedades establecidas en Bizkaia.
48
De lo anterior resulta que la normativa controvertida en el litigio principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales, prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE, apartado 1.
49
Es preciso examinar, no obstante, si esta restricción puede estar justificada a la luz de las disposiciones del Tratado FUE.
Sobre la existencia de una justificación de la restricción en virtud del artículo 65 TFUE
50
De acuerdo con el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital.
51
Esta disposición debe interpretarse en sentido estricto, en la medida en que constituye una excepción al principio fundamental de la libre circulación de capitales. Así pues, no cabe interpretarla en el sentido de que toda legislación fiscal que distinga entre los contribuyentes en función de su lugar de residencia o del Estado miembro en el que hayan invertido su capital resulta automáticamente compatible con el Tratado FUE. En efecto, la excepción contemplada en el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), está limitada, a su vez, por el apartado 3 de ese mismo artículo, el cual establece que las disposiciones nacionales a que se refiere el mencionado apartado 1 «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63 [TFUE]» (sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 45 y jurisprudencia citada).
52
Por consiguiente, es necesario distinguir las diferencias de trato permitidas en virtud del artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), de las discriminaciones prohibidas por el artículo 65 TFUE, apartado 3. Pues bien, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, para que una normativa fiscal nacional pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato resultante afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general (sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 46 y jurisprudencia citada).
Sobre la comparabilidad de las situaciones de que se trata
53
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a partir del momento en que un Estado, de forma unilateral o por vía de convenios, sujeta al impuesto sobre la renta no solo a los contribuyentes residentes, sino también a los no residentes, por los dividendos que perciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados contribuyentes no residentes se asemeja a la de los contribuyentes residentes (sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 47 y jurisprudencia citada).
54
La Diputación Foral de Bizkaia y los Gobiernos español y alemán se remiten, en particular, a las sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239), de 15 de febrero de 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96), y de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros (C‑10/14, C‑14/14 y C‑17/14, EU:C:2015:608), de las que deducen que una normativa como la controvertida en el litigio principal es conforme con el principio de territorialidad y que las sociedades no residentes no se encuentran en una situación objetivamente comparable a la de las sociedades residentes.
55
A este respecto, ha de señalarse, sin embargo, que la jurisprudencia derivada de estas sentencias ya había sido invocada con ocasión del procedimiento que dio lugar a la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros (C‑575/17, EU:C:2018:943). Pues bien, en esta, el Tribunal de Justicia puso de manifiesto, no obstante, la concurrencia de situaciones objetivamente comparables, sobre la base de la jurisprudencia reiterada que se ha recordado en el apartado 53 de la presente sentencia. Esta apreciación es igualmente válida por lo que respecta a las situaciones de las sociedades residentes y de las sociedades no residentes a las que se refiere el litigio principal.
56
Por lo tanto, la diferencia de trato que deriva de la normativa controvertida en el litigio principal afecta a situaciones objetivamente comparables.
Sobre la justificación basada en la eficacia de la recaudación del impuesto
57
La Diputación Foral de Bizkaia alega que una obligación tributaria inmediatamente recuperable impuesta a una sociedad no residente que percibe dividendos resulta proporcionada al objetivo de preservar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, dado que el riesgo de impago del impuesto por esa sociedad, que además no dispone de un establecimiento permanente, aumenta en función del transcurso del tiempo, debido a la inexistencia de cualquier vínculo real y permanente de esta con el país donde se encuentra la fuente del rendimiento.
58
Al argumentar de este modo, la Diputación Foral de Bizkaia está sosteniendo, en realidad, que la restricción a la libre circulación de capitales que es controvertida en el litigio principal está justificada por la necesidad de garantizar la recaudación del impuesto.
59
Conforme a reiterada jurisprudencia, la necesidad de garantizar una recaudación eficaz de los impuestos constituye un objetivo legítimo que puede justificar una restricción a las libertades fundamentales, siempre que, no obstante, la aplicación de dicha restricción sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que se persigue y no exceda de lo necesario para alcanzarlo (sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 67 y jurisprudencia citada).
60
Además, el Tribunal de Justicia ha declarado que el procedimiento de retención en origen constituye un medio legítimo y adecuado para asegurar el tratamiento fiscal de los rendimientos de un sujeto pasivo establecido fuera del Estado de tributación (sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 68 y jurisprudencia citada).
61
A este respecto, es preciso recordar que la restricción a la libre circulación de capitales resultante de la normativa controvertida en el litigio principal reside, como se desprende del apartado 42 de la presente sentencia, en el hecho de que, contrariamente a las sociedades residentes que registran pérdidas y tributan en Bizkaia, las sociedades no residentes que también tienen pérdidas no se benefician ni de la devolución de la retención en origen ni de un posible aplazamiento de la tributación.
62
Pues bien, el reconocimiento a las sociedades no residentes del beneficio de un trato como el descrito, eliminando necesariamente la citada restricción, no cuestionaría la consecución del objetivo ligado a la recaudación eficaz del impuesto debido por dichas sociedades cuando perciben dividendos de una sociedad residente domiciliada en Bizkaia (véase, por analogía, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 70).
63
En efecto, en primer término, el régimen de devolución de la retención en origen en caso de resultados negativos constituye, en sí mismo, una excepción al principio de tributación durante el ejercicio fiscal de distribución de los dividendos, de modo que dicho régimen no está destinado, por su propia naturaleza, a aplicarse a la mayoría de las sociedades que perciban dividendos, sino únicamente a las que registren pérdidas (véase, por analogía, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 71).
64
En segundo término, es preciso subrayar que correspondería a las sociedades no residentes aportar los elementos pertinentes que permitieran a las autoridades tributarias del Estado miembro de tributación comprobar que se cumplen los requisitos legales establecidos para beneficiarse de la devolución de la retención en origen (véase, por analogía, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 72).
65
En tercer término y habida cuenta de las consideraciones del Tribunal de Justicia en los apartados 74 a 76 de su sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros (C‑575/17, EU:C:2018:943), los mecanismos de asistencia mutua existentes entre las autoridades de los Estados miembros son suficientes para permitir que el Estado miembro de la fuente efectúe un control de la veracidad de los elementos aportados por las sociedades no residentes que pretendan beneficiarse de la devolución de la retención en origen (véase, por analogía, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 73).
66
En consecuencia, extender a las sociedades no residentes que registran pérdidas el reconocimiento de la ventaja asociada a la devolución de la retención en origen y al posible aplazamiento de la tributación tendría como efecto eliminar cualquier restricción a la libre circulación de capitales, sin por ello obstaculizar la consecución del objetivo perseguido por la normativa nacional controvertida en el litigio principal (véase, por analogía, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 77).
67
En estas circunstancias, no cabe acoger que la normativa controvertida en el litigio principal esté justificada sobre la base de la eficacia de la recaudación del impuesto.
Sobre la justificación basada en el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y en la prevención del riesgo de doble imputación de las pérdidas
68
El Gobierno alemán alega que, si bien el Reino de España está facultado, en virtud del convenio hispano-británico, para gravar los dividendos pagados por sociedades residentes a sociedades domiciliadas en el Reino Unido, el resto de la actividad empresarial de estas está sujeto a la potestad tributaria del Reino Unido. De ese modo, la normativa controvertida en el litigio principal sirve, a su entender, para preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria, habida cuenta de que las pérdidas sufridas por una sociedad no residente y carentes de vínculo directo con los dividendos abonados a esta por una sociedad residente proceden de la actividad empresarial sujeta a la potestad tributaria de su Estado de residencia, donde pueden tomarse en consideración esas pérdidas. Una toma en consideración adicional a efectos de la imposición de los dividendos en España daría lugar a una doble deducción de las pérdidas, que sería contraria al reparto de la potestad tributaria pactado.
69
También el Gobierno español considera que atender, en el presente asunto, a la pretensión formulada por Credit Suisse Securities (Europe) daría lugar a un uso múltiple de las pérdidas sufridas por esta.
70
Sobre este particular, el Tribunal de Justicia ha reconocido que la preservación del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros es un objetivo legítimo y que, a falta de medidas de unificación o de armonización adoptadas por la Unión, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su potestad tributaria (sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 56 y jurisprudencia citada).
71
Tal justificación puede admitirse desde el momento en que la finalidad del régimen controvertido es evitar comportamientos que puedan comprometer el derecho de un Estado miembro a ejercer su competencia tributaria en relación con las actividades que se realicen en su territorio (sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 57 y jurisprudencia citada).
72
Además, el Tribunal de Justicia ha declarado que la prevención de la doble imputación de las pérdidas constituye un objetivo legítimo que puede justificar una restricción de las libertades fundamentales (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de junio de 2018, Bevola y Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, apartado 52 y jurisprudencia citada).
73
En el presente asunto, en virtud de la normativa controvertida en el litigio principal, los dividendos abonados a una sociedad no residente tributan mediante una retención en origen a un tipo fijado en el contexto de un convenio para evitar la doble imposición, sin que esta retención se devuelva cuando la referida sociedad tiene un ejercicio con pérdidas, mientras que una sociedad residente que se encuentra en la misma situación se beneficia de esa devolución y del aplazamiento de la tributación de los dividendos percibidos.
74
No obstante, por un lado, en la medida en que un Estado miembro haya decidido no someter a gravamen, en determinados supuestos, a las sociedades residentes por los dividendos de origen nacional, no puede invocar la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros para justificar la sujeción a gravamen de las sociedades no residentes que perciban rendimientos de esa índole (véase, en este sentido, sentencia de 29 de julio de 2024, Keva y otros, C‑39/23, EU:C:2024:648, apartado 73 y jurisprudencia citada).
75
Por otro lado, el eventual aplazamiento de la tributación de los dividendos percibidos por una sociedad no residente que registra pérdidas no significaría que el Territorio Histórico fiscalmente autónomo de Bizkaia tuviera que renunciar a su derecho a gravar un rendimiento generado en su territorio. En efecto, los dividendos distribuidos por la sociedad residente serían objeto de gravamen una vez que la sociedad no residente obtuviera beneficios en un ejercicio posterior, como ocurre —de confirmarlo así el órgano jurisdiccional remitente— con una sociedad residente que experimente una evolución similar (véase, por analogía, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 59).
76
Además, la pérdida de ingresos fiscales vinculados a la tributación de los dividendos percibidos por sociedades no residentes en caso de ejercicio deficitario no puede justificar la tributación inmediata y definitiva de los dividendos percibidos por esas sociedades en tal supuesto, mientras que esas pérdidas se admiten cuando son las sociedades residentes que tributan en Bizkaia las afectadas (véase, por analogía, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C‑575/17, EU:C:2018:943, apartado 63).
77
Es preciso añadir, por lo que respecta a la prevención del riesgo de doble imputación de las pérdidas, que, en cualquier caso, incumbe a las sociedades no residentes aportar los elementos pertinentes que permitan a las autoridades tributarias del Estado miembro de gravamen comprobar que se cumplen los requisitos establecidos para beneficiarse de un aplazamiento de la tributación.
78
Por lo tanto, la normativa controvertida en el litigio principal no puede ser justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y de prevenir el riesgo de doble imputación de las pérdidas.
Sobre la justificación basada en el mantenimiento de la coherencia del sistema tributario
79
La Diputación Foral de Bizkaia y los Gobiernos español y alemán sostienen que una normativa como la controvertida en el litigio principal sirve para preservar la coherencia del régimen tributario nacional, puesto que el hecho de que no se tomen en consideración en el Estado miembro de la fuente las pérdidas sufridas fuera de dicho Estado miembro por una sociedad no residente sigue una lógica simétrica y constituye la contrapartida a la no tributación, en el referido Estado miembro, de las actividades empresariales de las que proceden esas pérdidas.
80
Para que una alegación basada en la necesidad de preservar la coherencia del régimen fiscal nacional pueda prosperar, es preciso, según reiterada jurisprudencia, que se demuestre la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de esa ventaja con un gravamen fiscal determinado (sentencia de 21 de diciembre de 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, apartado 55 y jurisprudencia citada).
81
A este respecto, procede señalar, no obstante, que, en el presente asunto, las sociedades residentes sujetas al impuesto sobre sociedades en Bizkaia que registran pérdidas y que obtienen la devolución de la retención en origen practicada sobre los dividendos percibidos no están sujetas, como compensación de dicha devolución, a un gravamen fiscal determinado. Incluso si las sociedades residentes estuvieran obligadas a integrar los referidos dividendos al 50 % en su base imponible del impuesto sobre sociedades, no es menos cierto que, registrando pérdidas, esas sociedades se beneficiarían, al menos, de una ventaja de tesorería, o incluso de una exención en caso de cese de la actividad antes de conseguir de nuevo un resultado positivo.
82
Por consiguiente, no cabe acoger que la normativa controvertida en el litigio principal esté justificada basándose en la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario.
83
Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa aplicable en un Estado miembro en virtud de la cual los dividendos distribuidos por una sociedad domiciliada en un territorio fiscalmente autónomo de ese Estado miembro son objeto de una retención en origen que, cuando esos dividendos son percibidos por una sociedad residente sujeta al impuesto sobre sociedades en ese territorio fiscalmente autónomo, equivale a un pago a cuenta del citado impuesto y se devuelve íntegramente si la referida sociedad cierra el correspondiente ejercicio fiscal con un resultado de pérdidas, mientras que, cuando esos dividendos son percibidos por una sociedad no residente en igual situación, no se contempla devolución alguna.
Costas
84
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:
El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa aplicable en un Estado miembro en virtud de la cual los dividendos distribuidos por una sociedad domiciliada en un territorio fiscalmente autónomo de ese Estado miembro son objeto de una retención en origen que, cuando esos dividendos son percibidos por una sociedad residente sujeta al impuesto sobre sociedades en ese territorio fiscalmente autónomo, equivale a un pago a cuenta del citado impuesto y se devuelve íntegramente si la referida sociedad cierra el correspondiente ejercicio fiscal con un resultado de pérdidas, mientras que, cuando esos dividendos son percibidos por una sociedad no residente en igual situación, no se contempla devolución alguna.
von Danwitz
Kumin
Ziemele
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 19 de diciembre de 2024.
El Secretario
A. Calot Escobar
El Presidente
K. Lenaerts
(
*1
)	Lengua de procedimiento: español.