62008CJ0230_RO
Părţi
Motivele
Dizpozitiv
Părţi
În cauza C‑230/08,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Østre Landsret (Danemarca), prin decizia din 20 mai 2008, primită de Curte la 28 mai 2008, în procedura
Dansk Transport og Logistik
împotriva
Skatteministeriet,
CURTEA (Camera a treia),
compusă din domnul J. N. Cunha Rodrigues, președintele Camerei a doua, îndeplinind funcția de președinte al Camerei a treia, domnii A. Rosas, U. Lõhmus (raportor), A. Ó Caoimh și A. Arabadjiev, judecători,
avocat general: doamna V. Trstenjak,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 13 mai 2009,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Dansk Transport og Logistik, de C. Alsøe, advokat;
– pentru guvernul danez, de domnul R. Holdgaard, în calitate de agent, asistat de P. Biering, advokat;
– pentru guvernul italian, de doamna G. Palmieri, în calitate de agent, asistată de domnul G. Albenzio, avvocato dello Stato;
– pentru guvernul olandez, de doamna C. Wissels și de domnul M. de Grave, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Comunităților Europene, de domnul S. Schønberg și de doamna L. Bouyon, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 3 septembrie 2009,
pronunță prezenta
Hotărâre
Motivele
1. Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea dispozițiilor Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar (JO L 302, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 5, p. 58), astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 955/1999 al Parlamentului European și al Consiliului din 13 aprilie 1999 (JO L 119, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 11, p. 200, denumit în continuare „Codul vamal”), ale Regulamentului (CEE) nr. 2454/93 al Comisiei din 2 iulie 1993 de stabilire a unor dispoziții de aplicare a Regulamentului nr. 2913/92 (JO L 253, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 7, p. 3), astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 1662/1999 al Comisiei din 28 iulie 1999 (JO L 197, p. 25, Ediție specială, 02/vol. 11, p. 247, denumit în continuare „Regulamentul de aplicare”), ale Directivei 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129), astfel cum a fost modificată prin Directiva 96/99/CE a Consiliului din 30 decembrie 1996 (JO 1997, L 8, p. 12, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 28, denumită în continuare „Directiva privind accizele”) și ale celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 1999/85/CE a Consiliului din 22 octombrie 1999 (JO L 277, p. 34, denumită în continuare „A șasea directivă”).
2. Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Dansk Transport og Logistik (denumită în continuare „DTL”), pe de o parte, și Skatteministeriet (Ministerul Impozitelor și Accizelor din Danemarca), pe de altă parte, cu privire la perceperea taxelor vamale, a accizelor și a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA‑ul”) aplicate de autoritățile vamale și fiscale unor țigări în cadrul transporturilor TIR, transporturi pentru care DTL a emis carnete TIR și s‑a constituit garant.
Cadrul juridic
Dispozițiile aplicabile tranzitului TIR
3. Convenția vamală privind transportul internațional de mărfuri sub acoperirea carnetelor TIR (denumită în continuare „Convenția TIR”), semnată la Geneva (Elveția) la 14 noiembrie 1975, a fost aprobată în numele Comunității prin Regulamentul (CEE) nr. 2112/78 al Consiliului din 25 iulie 1978 (JO L 252, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 1, p. 197). Această convenție a intrat în vigoare pentru Comunitate la 20 iunie 1983 (JO L 31, p. 13).
4. Articolul 4 din Convenția TIR prevede că „mărfurile transportate sub regim TIR nu sunt supuse la plată sau la consemnarea drepturilor și taxelor de import sau de export la birourile vamale de trecere”.
5. Articolul 5 din această convenție are următorul conținut:
„(1) Mărfurile transportate sub regim TIR în vehicule rutiere, în ansambluri de vehicule sau în containere sigilate nu sunt, de regulă, supuse controlului vamal la birourile de trecere.
(2) Totuși, în vederea evitării abuzurilor, autoritățile vamale pot, în mod excepțional și în special în cazul în care suspectează o abatere, să efectueze controlul mărfurilor la aceste birouri.”
6. Articolul 6 alineatul (1) din Convenția TIR prevede că, „[î]n condițiile și cu garanțiile pe care le va stabili, fiecare parte contractantă poate autoriza anumite asociații să elibereze carnete TIR, fie direct, fie prin intermediul unor asociații corespondente, și să se constituie garante”.
7. Articolul 37 din Convenția TIR prevede că, „[î]n cazul în care nu este posibil să se determine teritoriul pe care o abatere a fost comisă, aceasta este considerată ca fiind comisă pe teritoriul părții contractante unde a fost constatată”.
Reglementarea comunitară
Reglementarea vamală
8. Potrivit articolului 4 punctul 16 litera (c) din Codul vamal, regimul vamal include, printre altele, antrepozitul vamal.
9. Articolul 84 alineatul (1) litera (a) din acest cod, care figurează la punctul A, intitulat „Dispoziții comune mai multor regimuri”, din secțiunea 3 referitoare la regimuri suspensive și regimuri vamale cu impact economic, prevede între altele că, „în cazul în care se utilizează [la articolele 85-90] expresia «regim suspensiv», se înțelege ca aplicându‑se, în cazul mărfurilor necomunitare, [la] antrepozitul vamal”.
10. Articolul 98 din Codul vamal prevede:
„(1) Regimul de antrepozit vamal permite depozitarea într‑un antrepozit vamal:
(a) a mărfurilor necomunitare, fără să fie supuse drepturilor de import sau măsurilor de politică comercială;
[…]
(2) Antrepozit vamal reprezintă orice loc aprobat de autoritățile vamale și aflat sub controlul lor, unde mărfurile pot fi depozitate în condițiile prevăzute.
[…]”
11. Potrivit articolului 202 din codul menționat:
„(1) O datorie vamală la import poate să ia naștere prin:
(a) introducerea ilegală pe teritoriul vamal al Comunității a mărfurilor supuse drepturilor de import
sau
[…]
În sensul prezentului articol, introducerea ilegală reprezintă orice introducere care încalcă dispozițiile articolelor 38-41 și articolul 177 a doua liniuță.
(2) Datoria vamală se naște în momentul în care mărfurile sunt introduse ilegal.
[…]”
12. Potrivit articolului 215 din Codul vamal:
„(1) O datorie vamală ia naștere:
– în locul în care se produc faptele care generează această datorie;
– dacă nu se poate stabili acest loc, atunci la locul unde autoritățile vamale constată că mărfurile se află într‑o situație care generează datoria vamală;
[…]
(3) Autoritățile vamale menționate la articolul 217 alineatul (1) sunt cele ale statului membru unde a luat naștere datoria vamală sau se consideră că a luat naștere în conformitate cu prezentul articol.
[…]”
13. Articolul 217 alineatul (1) din acest cod prevede că „[o]rice valoare a drepturilor de import sau export care rezultă dintr‑o datorie vamală, denumită în continuare «valoarea drepturilor», se calculează de autoritățile vamale de îndată ce intră în posesia datelor necesare și este înregistrată de autoritățile respective în evidențele contabile sau pe orice alt suport echivalent (înscrierea în evidența contabilă)”.
14. Potrivit articolului 233 din același cod:
„Fără a aduce atingere dispozițiilor în vigoare cu privire la prescrierea unei datorii vamale și la imposibilitatea de a o recupera în cazul insolvabilității debitorului constatate pe cale judecătorească, o datorie vamală se stinge:
[…]
(c) în cazul în care, cu privire la mărfurile declarate pentru un regim vamal ce implică obligația de plată a drepturilor:
[…]
– [în cazul în care] mărfurile, înainte de a primi liberul de vamă, sunt fie puse sub sechestru și simultan sau ulterior confiscate, fie distruse din dispoziția autorităților vamale, fie distruse sau abandonate în conformitate cu articolul 182, fie distruse sau iremediabil pierdute dintr‑un motiv care ține de natura lor sau de caz fortuit sau forță majoră;
(d) în cazul în care mărfurile pentru care a luat naștere o datorie vamală în conformitate cu articolul 202 sunt puse sub sechestru la introducerea lor neregulată și confiscate simultan sau ulterior.
În caz de sechestru și confiscare, datoria vamală se consideră totuși, în scopul respectării legislației penale aplicabile infracțiunilor vamale, a nu fi fost stinsă dacă, în conformitate cu legislația penală a unui stat membru, drepturile vamale servesc ca bază pentru stabilirea sancțiunilor sau dacă existența unei datorii vamale determină începerea urmăririi penale.”
15. Articolul 454 din Regulamentul de aplicare cuprinde, printre altele, anumite dispoziții specifice Convenției TIR și prevede:
„(1) Prezentul articol se aplică fără a aduce atingere dispozițiilor specifice ale convenției TIR […] referitoare la obligațiile asociațiilor de garantare atunci când se utilizează un carnet TIR […].
(2) În cazul în care, în cursul sau cu ocazia unui transport efectuat sub acoperirea unui carnet TIR […] se constată că s‑a săvârșit o infracțiune sau o neregulă într‑un stat membru, recuperarea drepturilor și a altor impuneri eventual exigibile se realizează de către acest stat membru în conformitate cu dispozițiile comunitare sau naționale, fără a aduce atingere exercitării procedurilor penale.
(3) În cazul în care nu se poate stabili teritoriul pe care s‑a săvârșit infracțiunea sau neregula, se consideră că respectiva infracțiune sau neregulă s‑a săvârșit în statul membru în care a fost descoperită, cu excepția cazului în care, în termenul stipulat la articolul 455 alineatul (1), se face dovada față de autoritățile vamale asupra regularității operațiunii sau a locului în care s‑a săvârșit de fapt infracțiunea sau neregula.
[…]”
16. Articolul 867a din acest regulament prevede:
„(1) Mărfurile necomunitare care au fost abandonate în favoarea bugetului statului, puse sub sechestru sau confiscate, se consideră a fi plasate sub regim de antrepozit vamal.
(2) Mărfurile menționate la alineatul (1) pot fi vândute de către autoritățile vamale numai cu condiția îndeplinirii fără întârziere de către cumpărător a formalităților de atribuire de destinații vamale.
[…]”
Directiva privind accizele
17. Articolul 4 din Directiva privind accizele definește noțiunea „regim de suspendare” drept „o procedură fiscală aplicată producerii, prelucrării, deținerii și circulației produselor, cu suspendarea accizelor”.
18. Potrivit articolului 5 alineatele (1) și (2) din această directivă:
„(1) Produsele menționate la articolul 3 alineatul (1) sunt supuse accizelor în momentul producerii lor pe teritoriul Comunității, conform definiției din articolul 2, sau în momentul importului pe teritoriul în cauză.
«Importul unui produs supus accizelor» înseamnă intrarea acelui produs pe teritoriul Comunității […].
Totuși, dacă produsul este inclus într‑o procedură vamală comunitară la intrarea pe teritoriul Comunității, se consideră că importul are loc în momentul în care produsul nu mai face obiectul procedurii vamale comunitare.
(2) Fără a aduce atingere dispozițiilor naționale și comunitare privind problemele vamale, când produsele la care se aplică accize:
– provin sau se îndreaptă spre țări terțe […] și intră sub incidența uneia dintre procedurile vamale de suspendare prevăzute la articolul 84 alineatul (1) litera (a) din [Codul vamal] sau într‑o zonă sau antrepozit liber,
[…]
se consideră că accizele asupra lor sunt suspendate.
[…]”
19. Articolul 6 din aceeași directivă prevede:
„(1) Accizele sunt exigibile în momentul punerii în consum sau în momentul înregistrării unor deficite care trebuie supuse accizelor în conformitate cu articolul 14 alineatul (3).
Punerea în consum a produselor supuse accizelor înseamnă:
(a) orice derogare, chiar și neregulamentară, de la un regim de suspendare;
[…]
(c) orice import al produselor în cauză, chiar și neregulamentar, în cazul în care produsele nu au fost incluse într‑un regim de suspendare.
(2) Condițiile de exigibilitate și rata accizelor care se adoptă sunt cele aflate în vigoare la data la care accizele devine exigibile în statul membru în care are loc punerea în consum sau în care se înregistrează deficitele. Accizele sunt percepute și colectate în conformitate cu procedura stabilită de fiecare stat membru, statele membre trebuind să aplice aceleași proceduri de percepere și colectare atât produselor naționale, cât și celor din alte state membre.”
20. Articolul 7 din Directiva privind accizele prevede:
„(1) În cazul produselor supuse accizelor și puse deja în consum într‑un stat membru, deținute în scopuri comerciale într‑un alt stat membru, accizele sunt percepute în statul membru în care sunt deținute produsele în cauză.
(2) În acest scop, fără a aduce atingere articolului 6, dacă produsele puse deja în consum, conform definiției din articolul 6, într‑un stat membru sunt livrate, destinate livrării sau folosite în alt stat membru în vederea realizării de către un comerciant a unei activități economice independente sau pentru un organism de drept public, accizele devin exigibile în acel alt stat membru.
(3) În funcție de toate elementele situației, accizele sunt datorate de către persoana care efectuează livrarea sau deține produsele destinate livrării sau de persoana care primește produsele pentru a le folosi într‑un stat membru, altul decât cel în care produsele au fost deja puse în consum, sau de către comerciantul sau organismul de drept public relevant.
[…]”
21. Articolul 8 din Directiva privind accizele prevede că, pentru „produsele achiziționate de persoane particulare pentru uz propriu și transportate de aceștia, principiul care reglementează piața internă stabilește că accizele sunt percepute în statul membru în care sunt achiziționate produsele”.
22. Articolul 9 alineatul (1) din aceeași directivă are următorul cuprins:
„Fără a aduce atingere articolelor 6, 7 și 8, accizele devin exigibile dacă produsele pentru consum dintr‑un stat membru sunt deținute în scopuri comerciale în alt stat membru.
În acest caz, accizele sunt datorate în statul membru pe teritoriul căruia se află produsele, de către deținătorul produselor.”
A șasea directivă
23. Articolul 7 din A șasea directivă TVA prevede:
„(1) «Importul de bunuri» înseamnă:
(a) intrarea în Comunitate a unor bunuri care nu îndeplinesc condițiile prevăzute la articolele 9 și 10 din Tratatul de instituire a Comunității Economice Europene, […]
[…]
(2) Locul de import al bunurilor este statul membru pe teritoriul căruia se află bunurile atunci când intră în Comunitate.
(3) Fără a aduce atingere alineatului (2), dacă bunurile menționate la alineatul (1) litera (a) sunt plasate, la intrarea în Comunitate, într‑unul dintre regimurile menționate la articolul 16 alineatul (1)(B) literele (a), (b), (c) și (d), în cadrul unor regimuri de import temporar cu scutire integrală de la plata drepturilor de import sau în cadrul unor regimuri de tranzit extern, locul de import al bunurilor în cauză este statul membru pe teritoriul căruia bunurile încetează să mai intre sub incidența regimurilor respective.
[…]” [traducere neoficială]
24. Articolul 10 alineatul (3) din această directivă prevede:
„Evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă în momentul importării bunurilor. Dacă bunurile sunt plasate într‑unul dintre regimurile menționate la articolul 7 alineatul (3) la intrarea în Comunitate, evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă doar atunci când bunurile ies de sub incidența regimurilor în cauză.
Cu toate acestea, dacă bunurile importate fac obiectul unor drepturi vamale, prelevări agricole sau al unor taxe cu efect echivalent instituite în temeiul unei politici comune, evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă în momentul în care are loc evenimentul generator pentru taxele comunitare în cauză și când drepturile respective devin exigibile.
În cazurile în care bunurile importate nu sunt supuse niciunuia dintre aceste drepturi vamale comunitare, statele membre pot aplica dispozițiile în vigoare care reglementează drepturile vamale în ceea ce privește faptul generator și data la care impozitul devine exigibil.” [traducere neoficială]
25. Articolul 16, în versiunea care rezultă din articolul 28c(E) punctul 1 din A șasea directivă, are următorul cuprins:
„(1) Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre pot adopta, sub rezerva consultărilor prevăzute la articolul 29, măsuri speciale destinate scutirii de la plata taxei pe valoarea adăugată a tuturor sau a unora dintre următoarele operațiuni, cu condiția ca acestea să nu vizeze destinația și/sau consumul final, iar cuantumul taxei pe valoarea adăugată datorate la ieșirea din regimurile sau situațiile prevăzute la (A)-(E) să corespundă cuantumului taxei care ar fi fost percepută dacă fiecare dintre aceste operațiuni ar fi fost impozitată pe teritoriul țării.
[…]
B. livrările de bunuri destinate a fi:
[…]
(c) plasate în regimuri de antrepozit vamal sau regimuri de perfecționare activă;
[…]
Locurile prevăzute la punctele (a), (b), (c) și (d) sunt cele definite ca atare de dispozițiile vamale comunitare în vigoare.
[…]” [traducere neoficială]
Reglementarea națională
Legislația privind taxele vamale
26. Articolul 83 din Legea vamală (Toldloven), în versiunea care a rezultat din codificarea nr. 113 din 27 februarie 1996, cu modificările ulterioare (denumită în continuare „Legea vamală”), prevede procedurile privind tratamentul aplicabil mărfurilor în caz de contrabandă și de tentativă de contrabandă.
27. În temeiul alineatului (1) prima teză al acestui articol, mărfurile care sunt descoperite în caz de contrabandă sau de tentativă de contrabandă și mărfurile pe care călătorii le sustrag sau încearcă să le sustragă de la plata taxelor la import sunt „reținute” de autoritățile vamale și fiscale ale statului sau de poliție. Potrivit celei de a doua teze a acestui alineat, mărfurile importate prin contrabandă și celelalte mărfuri pentru care a fost eludată plata taxelor vamale sau a taxelor sau care au fost sustrase de la această plată sunt „reținute sau puse sub sechestru” de autoritățile în discuție, cu respectarea normelor referitoare la sechestru din capitolul 75b din Codul de procedură civilă danez.
28. Articolul 83 alineatul 2 din Legea vamală daneză are următorul cuprins:
„În cazul în care au fost plătite taxele vamale, impozitele și amenzile datorate, precum și cheltuielile de procedură, mărfurile care au fost reținute sau puse sub sechestru sunt restituite, prin aplicarea normelor generale în materie de import, persoanei de la care acestea au fost reținute sau puse sub sechestru sau unei alte persoane care demonstrează că are dreptul la mărfuri. În cazul în care mărfurile nu sunt retrase într‑un termen de două luni de la expirarea lunii în cursul căreia cauza este definitiv închisă, acestea sunt vândute de autoritățile vamale și fiscale de stat în cursul unei vânzări la licitație publică anunțate în mod corespunzător. Totuși, mărfurile care, în opinia autorităților vamale și fiscale de stat, sunt dificil sau imposibil de vândut pot fi distruse sub control vamal după expirarea termenului. Produsul vânzării la licitație acoperă în primul rând cheltuielile făcute de autoritățile publice pentru conservare și vânzare și, în al doilea rând, valoarea taxelor vamale, a impunerilor și a amenzilor datorate, precum și cheltuielile de procedură. Orice eventual excedent este plătit proprietarului în cazul în care acesta se prezintă într‑un termen de trei ani de la vânzarea la licitație și își justifică în mod corespunzător dreptul de proprietate asupra mărfurilor vândute.”
Legislația referitoare la accizele pe tutun
29. În temeiul articolului 2 alineatul 1 din Legea privind accizele pe tutun (Tobaksafgiftsloven), în versiunea care rezultă din codificarea nr. 635 din 21 august 1998, cu modificările ulterioare, acciza datorată pe produsele destinate consumului în Danemarca trebuia să fie plătită cel târziu la data primirii produselor supuse accizelor provenind din străinătate.
30. Articolul 12 alineatul 1 din această lege prevede că „acciza este plătită pentru produsele supuse accizelor care sunt importate din țări din afara Uniunii Europene […]”.
31. Reiese din decizia de trimitere că această lege nu conține nicio dispoziție specifică referitoare la tratamentul fiscal în caz de contrabandă sau de tentativă de contrabandă cu tutun, nici dispoziții referitoare la punerea sub sechestru, la confiscarea sau la distrugerea unor astfel de produse.
Legislația referitoare la TVA
32. În temeiul articolului 2 alineatul 1 din Legea privind TVA‑ul (Momsloven), în versiunea care rezultă din codificarea nr. 422 din 2 iunie 1999, cu modificările ulterioare, taxa este plătită pentru produsele importate în Danemarca din țări din afara Uniunii Europene. Articolul 2 alineatul 2 prevede că, în cazul în care, la data importului, marfa este depozitată în portul liber din Copenhaga, într‑un antrepozit liber sau într‑un antrepozit vamal, evenimentul generator al taxei se produce doar atunci când marfa nu mai aparține unuia dintre aceste regimuri.
33. Articolul 26 prima teză din această lege prevede că evenimentul generator al taxei se produce la data importului mărfurilor. A doua teză a aceluiași articol prevede că evenimentul generator al taxei nu se produce, pentru mărfurile care intră sub incidența unuia dintre regimurile menționate la articolul 12 alineatul 2 din lege, decât în cazul în care mărfurile nu mai sunt supuse regimului în discuție.
34. Din decizia de trimitere reiese că această lege nu conține dispoziții specifice referitoare la tratamentul fiscal în caz de contrabandă sau de tentativă de contrabandă cu tutun, nici dispoziții referitoare la punerea sub sechestru, la confiscarea sau la distrugerea acestor produse.
Acțiunile principale și întrebările preliminare
35. DTL este autorizată, în temeiul abilitării conferite de autoritățile vamale și fiscale daneze în conformitate cu articolul 6 din Convenția TIR, să elibereze carnete TIR și să intervină în calitate de asociație garantă în cadrul transporturilor TIR.
36. Instanța de trimitere a fost sesizată cu trei litigii în materie de datorie vamală și fiscală, referitoare la contrabanda cu țigarete în cadrul unor transporturi TIR pentru care DTL eliberase carnetele TIR și se constituise garantă. Mărfurile au fost aduse în Danemarca pe cale maritimă, în două dintre acțiunile principale, și pe cale terestră, în a treia acțiune principală.
37. Introducerea, pe cale maritimă, a mărfurilor pe teritoriul vamal al Comunității a fost constatată la 2 mai 2000 de autoritățile fiscale și vamale daneze. Două camioane au trecut frontiera daneză la bordul unui bac provenind din Klaipeda, Lituania, țară care, la data faptelor din acțiunea principală, nu era încă membră a Uniunii Europene. Cu ocazia unei escale efectuate de bac la Åbenrå, aceste camioane au făcut obiectul unui control din partea autorităților menționate anterior, în urma căruia acestea au constatat prezența unei cantități importante de țigări disimulate în remorci și care nu erau menționate în carnetele TIR.
38. În ceea ce privește introducerea mărfurilor pe cale terestră, aceasta a fost constatată la 11 octombrie 2000 de autoritățile fiscale și vamale locale. Un camion lituanian a ajuns la Frøslev, oraș danez situat la frontiera dintre Danemarca și Germania, unde aceste autorități au descoperit, pe lângă mărfurile menționate în carnetul TIR, o cantitate importantă de țigări ascunse în remorcă. Aceste mărfuri au fost introduse în mod ilegal pe teritoriul vamal al Comunității cu ocazia trecerii frontierei dintre Polonia, care în perioada în care s‑au desfășurat faptele din acțiunea principală încă nu era membră a Uniunii Europene, și Germania. În continuare, acestea au fost transportate din Germania până în Danemarca, fără ca autoritățile germane să își fi dat seama de prezența acestora. Sigiliile camionului și ale remorcii nu au fost rupte decât cu ocazia controlului vamal efectuat în Danemarca.
39. În toate acțiunile principale, autoritățile vamale au reținut imediat țigările, în conformitate cu articolul 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală. Țigările au rămas în posesia acestor autorități din momentul în care au fost reținute și până la distrugerea lor, între luna noiembrie a anului 2004 și luna martie a anului 2005.
40. Prin scrisorile trimise în perioada cuprinsă între luna decembrie a anului 2001 și luna august a anului 2002, autoritățile menționate anterior au solicitat transportatorilor, și anume întreprinderile lituaniene titulare ale carnetelor TIR, plata taxelor vamale, a accizelor și a TVA‑ului aferente țigărilor introduse prin contrabandă.
41. Întrucât aceste întreprinderi nu au răspuns la scrisorile respective, autoritățile vamale și fiscale au decis, la 4 februarie 2003, în două dintre acțiunile principale, și la 16 aprilie 2002, în cea de a treia acțiune principală, că DTL, în calitatea sa de asociație garantă în temeiul Convenției TIR, era obligată să achite suma corespunzătoare obligației sale maxime în temeiul carnetelor TIR pe care le‑a emis pentru aceste transporturi. DTL a formulat o acțiune împotriva acestor decizii în fața Landsskatteret (Tribunalul Fiscal), care le‑a confirmat.
42. În continuare, DTL a declarat apel împotriva acestei hotărâri în fața Østre Landsret și a achitat, cu titlu de condiție, suma solicitată în două dintre acțiunile principale, însă nu a achitat suma aferentă celei de a treia acțiuni principale.
43. Instanța de trimitere consideră că articolul 83 din Legea vamală nu prevede în mod expres dacă datoria vamală și fiscală referitoare la mărfurile importate prin contrabandă continuă să existe și dacă aceasta poate fi recuperată, deși mărfurile sunt reținute, puse sub sechestru sau distruse, în conformitate cu această dispoziție.
44. În aceste condiții, Østre Landsret a decis să suspende judecata și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) [Noțiunea de mărfuri] «puse sub sechestru și confiscate simultan sau ulterior», prevăzută la articolul 233 [primul paragraf] litera (d) din Codul vamal, trebuie interpretată în sensul că această dispoziție se aplică situațiilor în care mărfurile care au fost reținute conform articolului 83 alineatul 1 […] din Legea vamală cu ocazia introducerii ilegale sunt distruse simultan sau ulterior de autoritățile vamale, fără a fi ieșit din posesia autorităților?
2) Directiva [privind accizele] trebuie interpretată în sensul că mărfurile importate nelegal care sunt puse sub sechestru la momentul importului și care sunt distruse simultan ori ulterior de autorități trebuie considerate ca fiind într‑un «regim de suspendare a accizelor», astfel încât obligația de a plăti accizele nu ia naștere sau se stinge (a se vedea dispozițiile coroborate ale articolului 5 alineatul (2) primul paragraf și ale articolului 6 alineatul (1) litera (c) din Directiva [privind accizele], precum și ale articolului 84 alineatul (1) litera (a) și ale articolului 98 din Codul vamal și, în sfârșit, ale articolului 876a [din Regulamentul de aplicare])?
Răspunsul la această întrebare poate fi diferit în cazul în care o datorie vamală care ia naștere cu privire la o astfel de introducere ilegală se stinge prin aplicarea articolului 233 [primul paragraf] litera (d) din Codul vamal?
3) A șasea directivă […] trebuie interpretată în sensul că mărfurile introduse în mod ilegal care sunt puse sub sechestru la momentul importului și care sunt distruse simultan sau ulterior de autorități trebuie considerate ca fiind într‑un «regim de antrepozit vamal», astfel încât obligația de a plăti [TVA‑ul] nu ia naștere sau se stinge (a se vedea articolul 7 alineatul (3), articolul 10 alineatul (3) și articolul 16 alineatul (1)(B) litera (c) din A șasea directivă […] precum și articolul 876a [din Regulamentul de aplicare])?
Răspunsul la această întrebare poate fi diferit în cazul în care o datorie vamală care ia naștere cu privire la o astfel de introducere ilegală se stinge în temeiul articolului 233 [primul paragraf] litera (d) din Codul vamal?
4) Codul vamal, [Regulamentul de aplicare], [Directiva privind accizele] și A șasea directivă […] trebuie interpretate în sensul că autoritățile vamale ale unui stat membru pe teritoriul căruia se constată introducerea nelegală a unor mărfuri în cadrul unui transport TIR sunt competente să aplice taxele vamale, accizele și TVA‑ul aferente acestui transport, atunci când autoritățile unui alt stat membru pe teritoriul căruia a avut loc introducerea ilegală în Comunitate nu au constatat acest fapt ilegal și, în consecință, nu au a plicat taxe vamale, accize și TVA (a se vedea dispozițiile coroborate ale articolelor 215 și 217 din Codul vamal, ale articolului 454 alineatele (2) și (3) [din Regulamentul] de aplicare în vigoare la momentul respectiv, [ale articolului 7 alineatul (1) din Directiva privind accizele], precum și ale articolului 7 din A șasea directivă […])?
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
45. Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită Curții, în esență, să stabilească dacă intră în cadrul noțiunii de mărfuri „puse sub sechestru și confiscate simultan sau ulterior”, care figurează la articolul 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal, împrejurările în care mărfurile sunt reținute de autoritățile vamale și fiscale locale cu ocazia introducerii ilegale a acestora pe teritoriul vamal al Comunității și sunt distruse simultan sau ulterior de autoritățile respective, în această din urmă ipoteză mărfurile fiind în permanență în posesia autorităților.
46. DTL, guvernul olandez și guvernul italian, precum și Comisia Comunităților Europene consideră că trebuie aplicată această noțiune unor mărfuri care se află în astfel de împrejurări, astfel încât, în temeiul articolului 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal, datoria vamală se stinge în privința lor. Guvernul danez susține teza opusă, în special pentru motivul că acțiunea de confiscare, în sensul articolului 233 litera (d) din Codul vamal, nu poate fi asimilată distrugerii mărfurilor, în conformitate cu articolul 83 alineatul 1 prima teză din Legea vamală.
47. Trebuie observat de la bun început că, în temeiul articolului 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal, datoria vamală se stinge în cazul în care mărfurile pentru care această datorie se naște, conform articolului 202 din același cod, sunt puse sub sechestru cu ocazia introducerii ilegale a acestora pe teritoriul vamal al Comunității și sunt confiscate simultan sau ulterior.
48. În primul rând, în ceea ce privește interpretarea noțiunii „la introducerea ilegală” a mărfurilor pe teritoriul vamal al Comunității, care figurează la articolul 202 și la articolul 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal, trebuie amintit, mai întâi, că introducerea ilegală a mărfurilor se produce din momentul trecerii acestora de primul birou vamal situat în interiorul teritoriului menționat fără ca acestea să fi fost prezentate la biroul vamal respectiv (Hotărârea din 2 aprilie 2009, Elshani, C‑459/07, Rep., p. I‑2759, punctul 25).
49. În consecință, trebuie să se considere că, în sensul articolului 202 din Codul vamal, au făcut obiectul unei „introduceri ilegale” pe teritoriul vamal al Comunității mărfurile care, după trecerea frontierei terestre externe a Comunității, se găsesc pe acest teritoriu dincolo de primul birou vamal, fără să fi fost transportate spre acel birou vamal și fără să fi fost prezentate în vamă, autoritățile vamale nefiind, prin urmare, înștiințate cu privire la introducerea mărfurilor respective de persoanele care răspund de executarea acestei obligații (Hotărârea Elshani, citată anterior, punctul 26).
50. În continuare, Curtea s‑a pronunțat în sensul că articolul 202 și articolul 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal trebuie interpretate în sensul că, pentru a determina stingerea datoriei vamale, punerea sub sechestru a mărfurilor introduse ilegal pe teritoriul vamal al Comunității trebuie să intervină înainte ca aceste mărfuri să treacă de primul birou vamal situat în interiorul acestui teritoriu (a se vedea în acest sens Hotărârea Elshani, citată anterior, punctul 26).
51. O astfel de apreciere este justificată, pe de o parte, de faptul că punerea sub sechestru, cu confiscare, a mărfurilor cu ocazia introducerii ilegale a acestora, prevăzută la articolul 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal, constituie o cauză de stingere a datoriei vamale care trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte (a se vedea Hotărârea Elshani, citată anterior, punctul 30). Astfel, acest articol răspunde necesității de a proteja resursele proprii ale Comunității, obiectiv căruia nu i se poate aduce atingere prin instituirea unor noi cauze de stingere a datoriei vamale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 noiembrie 2002, SPKR, C‑112/01, Rec., p. I‑10655, punctul 31, și Hotărârea Elshani, citată anterior, punctul 31).
52. Pe de altă parte, prezența pe teritoriul vamal al Comunității a unor mărfuri introduse ilegal presupune, în sine, un risc foarte ridicat ca aceste mărfuri să fie în final integrate în circuitul economic al statelor membre și ca, din momentul în care mărfurile au trecut de zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul acestui teritoriu, să existe mai puține șanse ca acestea să fie descoperite în mod fortuit de autoritățile vamale în cadrul unor controale inopinate (Hotărârea Elshani, citată anterior, punctul 32).
53. Rezultă de aici că punerea sub sechestru a unor astfel de mărfuri, însoțită de confiscarea simultană sau ulterioară a acestora în sensul articolului 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal, nu se poate traduce prin stingerea datoriei vamale decât dacă această punere sub sechestru a fost efectuată înainte ca mărfurile respective să depășească zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității.
54. În sfârșit, contrar celor susținute de guvernul danez, această interpretare poate fi transpusă și în cazul transporturilor de mărfuri efectuate sub acoperirea unui carnet TIR.
55. În această privință, deși este adevărat că rezultă, pe de o parte, de la articolul 4 din Convenția TIR, că mărfurile transportate în regim TIR nu vor fi supuse la plata sau la consemnarea drepturilor și a taxelor de import sau de export la birourile vamale de trecere și, pe de altă parte, de la articolul 5 din această convenție, că mărfurile respective nu vor fi, în general, supuse controlului vamal în birourile vamale de trecere, nu este mai puțin adevărat că, în momentul introducerii mărfurilor pe teritoriul vamal al Comunității, carnetul TIR este în principiu controlat la biroul vamal situat la frontiera exterioară a Comunității. Cu această ocazie, se efectuează și verificarea sigiliilor vamale.
56. În plus, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 102 din concluzii, chiar și în cadrul transporturilor efectuate cu carnet TIR, din momentul în care mărfurile, introduse ilegal pe teritoriul vamal al Comunității, au depășit zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul acestui teritoriu, există mai puține șanse ca acestea să fie descoperite în mod fortuit cu ocazia unor controale inopinate. Prin urmare, există un risc important ca astfel de mărfuri să fie în final integrate în circuitul economic al statelor membre.
57. În consecință, trebuie să se considere că nici în cadrul transporturilor efectuate cu carnet TIR datoria vamală nu se stinge, în temeiul articolului 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal, decât dacă punerea sub sechestru a mărfurilor a fost efectuată înainte ca mărfurile respective să depășească zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității.
58. În speță, în ceea ce privește cele două acțiuni în care mărfurile au fost introduse pe teritoriul vamal al Comunității pe cale maritimă, reiese că acestea au fost reținute de autoritățile vamale și fiscale locale cu ocazia introducerii ilegale a acestora pe teritoriul respectiv, conform dispozițiilor articolului 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal. Astfel, reiese că aceste cauze se încadrează în această ipoteză.
59. În ceea ce privește cauza în care mărfurile au fost transportate în Danemarca pe cale terestră, rezultă din decizia de trimitere că introducerea ilegală pe teritoriul vamal al Comunității a avut loc cu ocazia trecerii frontierei dintre Polonia și Germania. Or, reținerea și distrugerea acestor mărfuri au avut loc în momentul trecerii frontierei dintre Germania și Danemarca, și anume după această „introducere ilegală”, iar nu cu ocazia acesteia. Prin urmare, faptele din această cauză nu par să se încadreze în ipoteza menționată la articolul 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal.
60. În al doilea rând, în ceea ce privește interpretarea termenilor „punere sub sechestru” și „confiscare”, în sensul articolului 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal, DTL apreciază că punerea sub sechestru și confiscarea sunt măsuri succesive și că punerea sub sechestru este o măsură mai puțin constrângătoare decât confiscarea. În schimb, potrivit guvernului danez, această dispoziție condiționează stingerea datoriei vamale atât de punerea sub sechestru, cât și de confiscarea mărfurilor introduse ilegal.
61. În această privință, este important să se arate că, deși este vorba despre două măsuri distincte, acestea pot fi concomitente în practică. Astfel, după cum a arătat avocatul general la punctul 110 din concluzii, prin noțiunea „punere sub sechestru” a unor mărfuri în sensul articolului 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal trebuie să se înțeleagă intervenția autorităților competente pentru a intra în posesia fizică a mărfurilor, în scopul de a le păstra în siguranță și de a împiedica intrarea materială a acestora în circuitul economic al statelor membre.
62. În ceea ce privește problema dacă distrugerea mărfurilor poate fi considerată „confiscare” în sensul articolului 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal, în opinia DTL, a guvernului olandez și a Comisiei, confiscarea implică pierderea dreptului de proprietate asupra mărfii de către proprietar, iar eventuala dobândire de către autorități a proprietății asupra acestor mărfuri nu este relevantă. DTL consideră în special că ar exista confiscare din momentul în care proprietarul inițial își pierde dreptul de proprietate asupra mărfurilor puse sub sechestru. În schimb, potrivit guvernului danez, confiscarea presupune un transfer de bunuri în beneficiul statului. Or, în acțiunile principale, statul danez nu ar fi devenit în niciun moment proprietarul mărfurilor reținute.
63. În această privință, trebuie arătat că articolul 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal, pe de o parte, nu menționează vreun eventual transfer de mărfuri și, pe de altă parte, vizează în mod exclusiv retragerea definitivă a dreptului de dispoziție al proprietarului inițial și evitarea comercializării acestor mărfuri fără achitarea impozitelor în circuitul economic al Comunității. Or, întrucât distrugerea unor astfel de mărfuri sub controlul statului împiedică în mod definitiv intrarea acestor mărfuri în circuitul economic, aspectul dacă statul dobândește proprietatea mărfurilor puse sub sechestru nu prezintă relevanță.
64. În sfârșit, contrar celor susținute de guvernul danez, împrejurarea că, la articolul 233 primul paragraf litera (c) a doua liniuță din Codul vamal, distrugerea mărfurilor este prezentată separat de punerea sub sechestru și de confiscarea acestora sau împrejurarea că articolul 233 primul paragraf litera (d) din acest cod nu menționează decât confiscarea nu se opune unei astfel de aprecieri.
65. Astfel, articolul 233 primul paragraf litera (c) a doua liniuță din Codul vamal acoperă situații în care mărfurile declarate pentru un regim vamal rămân la dispoziția importatorului, prevăzând cauze de stingere a datoriei vamale și pentru mărfurile declarate care nu sunt la dispoziția autorităților vamale și care sunt distruse la ordinul acestora. În schimb, articolul 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal nu vizează decât mărfuri care nu sunt la dispoziția importatorului.
66. Rezultă din cele de mai sus că trebuie răspuns la prima întrebare în sensul că împrejurările în care mărfurile care sunt reținute, în momentul introducerii pe teritoriul vamal comunitar, de autoritățile vamale și fiscale locale în zona în care se află primul birou vamal situat la frontiera externă a Comunității și care sunt distruse simultan sau ulterior de autorităților menționate, mărfurile rămânând în permanență în posesia acestora, intră în cadrul noțiunii de mărfuri „puse sub sechestru și confiscate simultan sau ulterior” care figurează la articolul 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal, astfel încât datoria vamală se stinge în temeiul acestei dispoziții.
Cu privire la a doua întrebare
67. Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită Curții, în esență, să stabilească dacă se consideră că mărfurile care sunt puse sub sechestru în momentul introducerii lor pe teritoriul comunitar și care sunt distruse simultan sau ulterior de autoritățile competente se află într‑un regim de „suspendare a accizelor”, în sensul dispozițiilor coroborate ale articolului 5 alineatul (2) primul paragraf și ale articolului 6 alineatul (1) litera (c) din Directiva privind accizele, precum și ale articolului 84 alineatul (1) litera (a) și ale articolului 98 din Codul vamal și ale articolului 867a din Regulamentul de aplicare, astfel încât obligația de a plăti accizele pentru aceste mărfuri nu ia naștere sau se stinge.
68. Această instanță dorește de asemenea să știe dacă stingerea datoriei vamale care ia naștere cu ocazia unei astfel de introduceri, în sensul articolului 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal, influențează răspunsul la această întrebare.
69. Pentru a aprecia efectele reținerii și ale distrugerii mărfurilor asupra nașterii datoriei privind accizele, trebuie să se stabilească, mai întâi, dacă s‑a produs faptul generator al accizei, în temeiul articolului 5 alineatul (1) din Directiva privind accizele. Numai ulterior se pune problema exigibilității și a eventualei suspendări a accizei în temeiul articolului 6 alineatul (1) și, respectiv, a articolului 5 alineatul (2) din această directivă.
70. În ceea ce privește, în primul rând, faptul generator al accizei, rezultă din articolul 5 alineatul (1) primul paragraf din Directiva privind accizele că acesta intervine în momentul fabricării pe teritoriul Comunității a unor produse supuse accizei sau în momentul importării pe acest teritoriu a unor astfel de produse. Al doilea paragraf al acestui alineat precizează că „importul” trebuie interpretat în sensul de „intrare a produsului pe teritoriul Comunității”.
71. În scopul de a asigura o interpretare coerentă a reglementării comunitare în cauză, această noțiune trebuie interpretată în lumina noțiunii „introducere” care figurează la articolul 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal.
72. Rezultă de aici că trebuie să se considere că mărfurile supuse la plata accizei au intrat pe teritoriul Comunității, în sensul articolului 5 alineatul (1) din Directiva privind accizele, din momentul în care acestea au depășit zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității (a se vedea, prin analogie, Hotărârea Elshani, citată anterior, punctul 25).
73. În situații precum cele în discuție în cele două acțiuni principale în care mărfurile, transportate pe cale maritimă, au fost puse sub sechestru și ulterior distruse de autoritățile vamale și fiscale locale înainte de a ieși din primul birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității, reiese că aceste mărfuri nu au fost importate pe teritoriul Comunității, astfel încât faptul generator al accizei, prevăzut la articolul 5 alineatul (1) din Directiva privind accizele, nu a avut loc. În consecință, mărfurile respective nu pot fi supuse accizei.
74. În schimb, atunci când astfel de mărfuri sunt puse sub sechestru și distruse de autorități după ce au ieșit din primul birou vamal situat în interiorul teritoriului Comunității, trebuie să se considere că acestea au fost importate în Comunitate, astfel încât faptul generator al accizei s‑a produs în ceea ce le privește, în temeiul articolului 5 alineatul (1) din Directiva privind accizele. Această situație pare să se regăsească în cazul mărfurilor în cauză în acțiunea principală în care introducerea ilegală pe teritoriul Comunității s‑a produs în Germania, în timp ce punerea sub sechestru și distrugerea ulterioară a acelor mărfuri au avut loc în Danemarca.
75. În al doilea rând, în ceea ce privește întrebarea dacă și în ce moment acciza, al cărei fapt generator constă în introducerea unor produse pe teritoriul Comunității, devine exigibilă, trebuie arătat că rezultă de la articolul 6 alineatul (1) din Directiva privind accizele că această taxă devine exigibilă, printre altele, în momentul punerii în consum a acelor produse. Potrivit literei (c) al doilea paragraf a aceluiași articol, punerea în consum include „orice import al produselor în cauză, chiar și neregulamentar, în cazul în care produsele nu au fost incluse într‑un regim de suspendare”.
76. Or, astfel cum s‑a constatat la punctele 71 și 72 din prezenta hotărâre, noțiunea „import” de mărfuri în sensul Directivei privind accizele presupune că mărfurile au părăsit zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității.
77. În al treilea rând, în ceea ce privește mărfurile în cauză în acțiunea principală în care acestea au fost transportate pe cale terestră, instanța de trimitere dorește să afle dacă exigibilitatea accizei poate fi suspendată, în temeiul articolului 5 alineatul (2) din Directiva privind accizele, din cauza faptului că mărfurile puse sub sechestru și confiscate după introducerea ilegală a acestora pe teritoriul vamal al Comunității au fost plasate într‑un regim de antrepozit vamal, conform articolului 867a din Regulamentul de aplicare.
78. În această privință, trebuie amintit că regimul de suspendare, definit la articolul 4 litera (c) din Directiva privind accizele, este regimul fiscal aplicabil producerii, transformării, deținerii și circulației produselor cu suspendarea accizelor. Un astfel de regim se caracterizează prin faptul că accizele aferente produselor care se încadrează în acest regim nu sunt încă exigibile, deși faptul generator al impozitării s‑a produs deja (Hotărârea din 12 decembrie 2002, Cipriani, C‑395/00, Rec., p. I‑11877, punctul 42). Prin urmare, în ceea ce privește produsele supuse accizelor, acest regim operează reportarea exigibilității accizelor până în momentul în care este îndeplinită o condiție de exigibilitate.
79. Desigur, rezultă de la articolul 5 alineatul (2) din Directiva privind accizele că suspendarea accizei presupune ca mărfurile introduse ilegal să se afle sub incidența uneia dintre procedurile de suspendare prevăzute la articolul 84 alineatul (1) litera (a) din Codul vamal, printre care se află regimul de antrepozit vamal.
80. Totuși, reiese de la punctele 75 și 76 din prezenta hotărâre că, în acțiunile principale, acciza a devenit exigibilă din momentul în care mărfurile au ieșit din zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității.
81. Rezultă de aici că se consideră că mărfurile de contrabandă care au făcut obiectul unui astfel de import ilegal au fost puse în consum, astfel încât plasarea ulterioară a acestora într‑un regim de antrepozit vamal, în temeiul articolului 867a din Regulamentul de aplicare, în urma punerii sub sechestru și a confiscării lor, nu produce niciun efect asupra exigibilității accizei.
82. Astfel, articolul 867a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal, coroborat cu articolul 84 alineatul (1) din Codul vamal și cu articolul 5 alineatul (2) primul paragraf din Directiva privind accizele, nu poate împiedica exigibilitatea accizelor care rezultă din dispozițiile articolului 6 alineatul (1) al doilea paragraf litera (c) din această directivă.
83. În ultimul rând, în ceea ce privește întrebarea dacă stingerea datoriei vamale, în temeiul articolului 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal, produce efecte asupra stingerii obligației de a plăti accizele aferente acestor mărfuri, Directiva privind accizele nu conține dispoziții exprese pr ivind stingerea obligației de a plăti acciza în cazul importării ilegale a unor mărfuri.
84. În aceste condiții, având în vedere similitudinile dintre taxe vamale și accize în sensul că acestea iau naștere ca urmare a importului în Comunitate și a introducerii ulterioare în circuitul economic al statelor membre și în scopul de a asigura o interpretare coerentă a reglementării comunitare în cauză, trebuie să se considere că stingerea obligației de a plăti accizele are loc în aceleași împrejurări precum stingerea obligației de a plăti taxe vamale.
85. În consecință, astfel cum rezultă de la punctul 50 din prezenta hotărâre, pentru a conduce la stingerea obligației de a plăti accize, punerea sub sechestru sau confiscarea mărfurilor trebuie realizată înainte ca acestea să depășească zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității.
86. Prin urmare, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 5 alineatul (1) al treilea paragraf și articolul 6 alineatul (1) din Directiva privind accizele trebuie interpretate în sensul că este necesar să se considere că mărfurile care sunt puse sub sechestru de autoritățile vamale și fiscale locale în momentul introducerii acestora pe teritoriul Comunității și care sunt distruse simultan sau ulterior de autoritățile menționate fără a fi ieșit vreun moment din posesia acestora nu au fost importate în Comunitate, astfel încât faptul generator al accizei în privința acestora nu se produce. Mărfurile care sunt puse sub sechestru după ce au fost introduse ilegal pe acest teritoriu, și anume din momentul în care au ieșit din zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului respectiv, și care sunt distruse simultan sau ulterior de autoritățile menționate fără a fi ieșit vreun moment din posesia acestora nu sunt considerate într‑un regim de „suspendare a accizelor”, în sensul dispozițiilor coroborate ale articolului 5 alineatul (2) primul paragraf și ale articolului 6 alineatul (1) litera (c) din Directiva privind accizele, precum și ale articolului 84 alineatul (1) litera (a) și ale articolului 98 din Codul vamal și ale articolului 867a din Regulamentul de aplicare, astfel încât faptul generator al accizei pentru aceste mărfuri se produce și, prin urmare, acciza devine exigibilă.
Cu privire la a treia întrebare
87. Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită Curții, în esență, să stabilească dacă dispozițiile coroborate ale articolului 7 alineatul (3), ale articolului 10 alineatul (3) și ale articolului 16 alineatul (l) (B) litera (c) din A șasea directivă, precum și ale articolului 867a din Regulamentul de aplicare trebuie interpretate în sensul că trebuie să se considere că mărfurile care sunt puse sub sechestru de autoritățile vamale și fiscale locale fie în momentul importării acestora în Comunitate, fie ulterior și care sunt distruse simultan sau ulterior de autoritățile menționate, fără ca mărfurile să iasă din posesia acestora, sunt plasate într‑un regim de antrepozit vamal, astfel încât faptul generator al TVA‑ului nu se produce, iar această taxă nu devine exigibilă.
88. Această instanță dorește de asemenea să știe dacă stingerea datoriei vamale care ia naștere cu ocazia unei astfel de introduceri, în sensul articolului 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal, influențează răspunsul la această întrebare.
89. În primul rând, în ceea ce privește faptul generator și exigibilitatea TVA‑ului aferent mărfurilor introduse ilegal în Comunitate, trebuie precizat mai întâi că, potrivit articolului 2 punctul 2 din A șasea directivă, „importurile” sunt supuse TVA‑ului. Potrivit articolului 7 alineatul (1) litera (a) din această directivă, importul este realizat prin „intrarea în Comunitate” a mărfii în cauză.
90. În continuare, trebuie arătat că articolul 10 alineatul (3) al doilea paragraf din A șasea directivă prevede că, atunci când bunurile importate sunt supuse, printre altele, taxelor vamale, „evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă în momentul în care are loc evenimentul generator pentru taxele comunitare în cauză și când drepturile respective devin exigibile” [traducere neoficială].
91. În plus, din jurisprudența Curții privind aplicabilitatea celei de A șasea directive în cazul importului ilegal de stupefiante reiese că faptul generator și exigibilitatea taxelor vamale și ale TVA‑ului sunt în esență aceleași în asemenea cazuri. Astfel, cele două regimuri prezintă trăsături esențiale comparabile, întrucât sunt generate de importul în Comunitate și de introducerea consecutivă a mărfurilor în circuitul economic al statelor membre (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 februarie 1984, Einberger, 294/82, Rec., p. 1177, punctul 18, precum și Hotărârea din 6 decembrie 1990, Witzemann, C‑343/89, Rec., p. I‑4477, punctul 18).
92. În această privință, având în vedere și cele arătate la punctul 48 din prezenta hotărâre, articolul 10 alineatul (3) al doilea paragraf din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că faptul generator al TVA‑ului și exigibilitatea acestuia, aferente mărfurilor de contrabandă puse sub sechestru și confiscate simultan sau ulterior, nu se pot produce decât din momentul în care mărfurile au ieșit din zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității.
93. În consecință, atunci când mărfurile importante sunt puse sub sechestru și distruse simultan sau ulterior de autoritățile competente înainte de a trece de primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității, trebuie să se considere că nici faptul generator al TVA‑ului, nici exigibilitatea acestuia nu s‑au produs, în sensul acestui articol. Această situație pare să se regăsească în cele două acțiuni principale în care mărfurile au fost transportate pe cale maritimă.
94. În schimb, atunci când mărfurile au fost puse sub sechestru și confiscate simultan sau ulterior după ce au trecut de primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității, de autoritățile unui alt stat membru, faptul generator al TVA‑ului s‑a produs deja, iar TVA‑ul a devenit astfel exigibil, în temeiul articolului 10 alineatul (3) al doilea paragraf din A șasea directivă. Acesta pare să fie cazul în cea de a treia acțiune principală, în care mărfurile au fost importate pe cale terestră.
95. În al doilea rând, reiese din întrebarea adresată Curții că instanța de trimitere dorește să afle dacă articolul 867a din Regulamentul de aplicare are incidență asupra exigibilității TVA‑ului, astfel încât ar trebui să se considere că mărfurile puse sub sechestru sunt supuse „unui regim de antrepozit vamal”, regim prevăzut la articolul 16 alineatul (1) (B) punctul (c) din A șasea directivă, ceea ce ar însemna că faptul generator al TVA‑ului nu s‑a produs și că, prin urmare, această taxă nu devine exigibilă. Această instanță dorește să afle de asemenea dacă efectul suspensiv atât al producerii faptului generator, cât și al exigibilității taxei, prevăzut la articolul 10 alineatul (3) primul paragraf a doua teză din această directivă, este aplicabil în ceea ce privește astfel de mărfuri.
96. În această privință, referitor la situația „bunuril[or] [care] sunt plasate într‑unul dintre regimurile menționate la articolul 7 alineatul (3) la intrarea în Comunitate”, situație prevăzută la articolul 10 alineatul (3) primul paragraf a doua teză din A șasea directivă, trebuie constatat că expresia „la intrarea” trebuie interpretată în sensul că mărfurile nu au trecut de primul birou vamal și, prin urmare, nu sunt importate pe teritoriul Comunității. În consecință, atunci când mărfurile sunt puse sub sechestru și confiscate cu ocazia introducerii ilegale a acestora la o frontieră exterioară a Comunității, faptul generator și exigibilitatea taxei nu se produc și nu este necesară evaluarea unei posibile aplicări a articolului 10 alineatul (3) al doilea paragraf și a articolului 16 alineatul (1)(B) din acea directivă, nici a articolului 867a din Regulamentul de aplicare, precum în situația mărfurilor importate pe cale maritimă în două dintre acțiunile principale.
97. În schimb, astfel cum s‑a constatat la punctele 81 și 82 din prezenta hotărâre referitor la exigibilitatea accizei, atunci când mărfurile introduse ilegal în Comunitate sunt puse sub sechestru și confiscate de autoritățile competente după ce au trecut de primul birou vamal, articolul 867a din Regulamentul de aplicare, precum și articolul 10 alineatul (3) al doilea paragraf din A șasea directivă nu împiedică exigibilitatea TVA‑ului aferent acelor mărfuri, chiar dacă acestea din urmă sunt plasate ulterior într‑un regim de antrepozit vamal. Această situație pare să se regăsească în cazul mărfurilor transportate pe cale terestră în cea de a treia acțiune principală.
98. În al treilea rând, în ceea ce privește efectul pe care stingerea datoriei vamale în temeiul articolului 233 primul paragraf litera (d) din Codul vamal îl are asupra faptului generator și asupra exigibilității TVA‑ului, având în vedere paralelismul, în temeiul articolului 10 alineatul (3) al doilea paragraf din A șasea directivă, dintre faptul generator și exigibilitatea taxelor vamale și a TVA‑ului la importul mărfurilor, după cum s‑a precizat la punctul 91 din prezenta hotărâre, trebuie să se considere că aceleași condiții de stingere se aplică atât taxelor vamale la import, cât și TVA‑ului.
99. Decurge din cele de mai sus că la a treia întrebare trebuie să se răspundă în sensul că articolul 2 punctul 2, articolul 7 și articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că este necesar să se considere că mărfurile care sunt puse sub sechestru de autoritățile vamale și fiscale locale în momentul introducerii a acestora pe teritoriul Comunității și care sunt distruse simultan sau ulterior de autoritățile menționate fără a fi ieșit vreun moment din posesia acestora nu au fost importate în Comunitate, astfel încât faptul generator al TVA‑ului nu se produce în privința lor, și că, prin urmare, această taxă nu devine exigibilă. Totuși, dispozițiile coroborate ale articolului 10 alineatul (3) al doilea paragraf și ale articolului 16 alineatul (1) (B) litera (c) din A șasea directivă, precum și ale articolului 867a din Regulamentul de aplicare trebuie interpretate în sensul că pentru mărfurile puse sub sechestru de autoritățile menționate după ce au fost introduse ilegal pe acest teritoriu, și anume din momentul în care acestea au trecut de zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului respectiv, și au fost distruse simultan sau ulterior de autoritățile menționate fără a fi ieșit vreun moment din posesia acestora, faptul generator al TVA‑ului se produce și această taxă este exigibilă, chiar dacă mărfurile sunt plasate ulterior într‑un regim vamal.
Cu privire la a patra întrebare
100. Prin intermediul celei de a patra întrebări, instanța de trimitere solicită Curții, în esență, să stabilească dacă, în temeiul dispozițiilor coroborate ale articolelor 215 și 217 din Codul vamal, ale articolului 454 alineatele (2) și (3) din Regulamentul de aplicare, ale articolului 7 alineatul (1) din Directiva privind accizele și ale articolului 7 din A șasea directivă, autoritățile vamale ale statului membru în care a fost constatat un import ilegal de mărfuri în cadrul unui transport efectuat sub acoperirea unui carnet TIR sunt competente să recupereze taxele vamale, accizele și TVA‑ul aferente mărfurilor de contrabandă, atunci când autoritățile statului membru în care a avut loc introducerea ilegală în Comunitate nu au constatat această ilegalitate și nu au aplicat aceste taxe.
101. Trebuie remarcat de la bun început că, având în vedere răspunsurile date la întrebările anterioare, această întrebare se referă numai la acțiunea principală în care țigările au fost introduse în Comunitate pe cale terestră la frontiera dintre Polonia și Germania și au fost ulterior descoperite și puse sub sechestru de autoritățile daneze la frontiera dintre Germania și Danemarca.
102. În plus, astfel cum susțin guvernul olandez și Comisia, trebuie analizată separat competența de a recupera taxele vamale, acciza și TVA‑ul.
103. În ceea ce privește, în primul rând, competența de a recupera datoria vamală, reiese, mai întâi, din articolul 215 alineatul (1) prima liniuță din Codul vamal că datoria vamală ia naștere „în locul în care s‑au produs faptele care au generat‑o”.
104. În această privință, din jurisprudența Curții rezultă că stabilirea locului în care a luat naștere datoria vamală permite desemnarea statului competent în ceea ce privește recuperarea taxelor vamale. Prin urmare, această dispoziție vizează să stabilească competența teritorială în materia recuperării valorii datoriei vamale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 decembrie 2007, Road Air Logistics Customs, C‑526/06, Rec., p. I‑11337, punctul 26).
105. În continuare, în temeiul articolului 215 alineatul (3) din codul menționat, autoritățile vamale menționate la articolul 217 alineatul (1) competente pentru luarea în evidență a valorii datoriei vamale „sunt cele ale statului membru unde a luat naștere datoria vamală”.
106. În sfârșit, astfel cum s‑a precizat deja la punctul 48 din prezenta hotărâre, datoria vamală ia naștere, conform articolului 202 din Codul vamal, în locul în care mărfurile pasibile de taxe vamale depășesc primul birou vamal situat în interiorul teritoriului vamal al Comunității fără să fi fost prezentate acestui birou.
107. Astfel, din coroborarea dispozițiilor menționate anterior rezultă că, în împrejurări precum cele din acțiunea principală avută în vedere, autoritățile statului membru situat la frontiera externă a Comunității prin care mărfurile au fost introduse ilegal pe teritoriul vamal al Comunității, și anume, în acțiunea principală avută în vedere, autoritățile germane, sunt cele care au competența să recupereze datoria vamală, chiar dacă această introducere ilegală a mărfurilor a fost constatată ulterior pe teritoriul unui alt stat membru.
108. Pe de altă parte, astfel cum a arătat DTL, reiese de la articolul 454 din Regulamentul de aplicare că repartiția competențelor menționate anterior se aplică și în cadrul transporturilor efectuate cu carnet TIR.
109. În al doilea rând, este important să se remarce că din dispozițiile coroborate ale articolului 7 alineatul (2) și ale articolului 10 alineatul (3) din A șasea directivă decurge competența de a recupera TVA‑ul.
110. Astfel, pe de o parte, articolul 7 alineatul (2) menționat anterior prevede că „locul de import al bunurilor este statul membru pe teritoriul căruia se află bunurile atunci când intră în Comunitate”. Pe de altă parte, articolul 10 alineatul (3) menționat anterior prevede, astfel cum s‑a precizat la punctul 90 din prezenta hotărâre, că „evenimentul generator are loc și taxa devine exigibilă în momentul importării bunurilor”.
111. În consecință, precum în cazul taxelor vamale, TVA‑ul a devenit exigibil în statul membru în care mărfurile au fost introduse ilegal în Comunitate și, prin urmare, autoritățile acestui stat membru, și anume, în acțiunea principală avută în vedere, autoritățile germane, sunt competente pentru recuperarea acestei taxe.
112. În ceea ce privește, în ultimul rând, competența pentru recuperarea accizelor, articolul 7 alineatul (1) din Directiva privind accizele prevede printre altele că, în cazul în care unele produse supuse accizelor, care au fost puse deja în consum într‑un stat membru, sunt deținute în scopuri comerciale într‑un alt stat membru, aceste taxe sunt aplicate de acest din urmă stat.
113. În speță, este posibil ca mărfurile să fie deținute în scopuri comerciale. Totuși, este de competența instanței de trimitere, singura care cunoaște în mod direct litigiul cu care este sesizată, să aprecieze dacă această situație se regăsește în speță.
114. În cazul în care această situație se regăsește în speță, din dispozițiile coroborate ale articolului 6 alineatul (1) și ale articolului 7 alineatul (1) din Directiva privind accizele reiese că autoritățile competente să recupereze acciza sunt autoritățile statului membru în care au fost descoperite și puse sub sechestru mărfurile introduse ilegal. În cauza principală avută în vedere este vorba despre autoritățile daneze.
115. În cazul în care această situație nu se regăsește în speță, primul stat membru în care s‑a făcut importul, și anume Republica Federală Germania în această cauză, ar rămâne competent, conform articolului 6 din Directiva privind accizele, să recupereze acciza, chiar și în cazul în care produsele introduse ilegal nu au fost descoperite decât ulterior de autoritățile altui stat membru.
116. Prin urmare, trebuie să se răspundă la a patra întrebare că articolul 202, articolul 215 alineatele (1) și (3) și articolul 217 din Codul vamal, precum și articolul 7 alineatul (2) și articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că autoritățile statului membru situat la frontiera externă a Comunității, prin care mărfurile au fost introduse ilegal pe teritoriul vamal al Comunității, sunt cele care au competența să recupereze datoria vamală și TVA‑ul, chiar și în cazul în care aceste mărfuri au fost transportate ulterior într‑un alt stat membru în care au fost descoperite și apoi puse sub sechestru. Articolul 6 alineatul (1) și articolul 7 alineatul (1) din Directiva privind accizele trebuie interpretate în sensul că autoritățile acestui din urmă stat membru sunt competente să recupereze accizele, cu condiția ca aceste mărfuri să fie deținute în scopuri comerciale. Este de competența instanței de trimitere să stabilească dacă această condiție este îndeplinită în litigiul cu care este sesizată.
Cu privire la cheltuielile de judecată
117. Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Dizpozitiv
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:
1) Împrejurările în care mărfurile care sunt reținute, în momentul introducerii pe teritoriul vamal comunitar, de autoritățile vamale și fiscale locale în zona în care se află primul birou vamal situat la frontiera externă a Comunității și care sunt distruse simultan sau ulterior de autoritățile menționate, mărfurile rămânând în permanență în posesia acestora, intră în cadrul noțiunii de mărfuri „puse sub sechestru și confiscate simultan sau ulterior” care figurează la articolul 233 primul paragraf litera (d) din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 955/1999 al Parlamentului European și al Consiliului din 13 aprilie 1999, astfel încât datoria vamală se stinge în temeiul acestei dispoziții.
2) Articolul 5 alineatul (1) al treilea paragraf și articolul 6 alineatul (1) din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse, astfel cum a fost modificată prin Directiva 96/99/CE a Consiliului din 30 decembrie 1996, trebuie interpretate în sensul că este necesar să se considere că mărfurile care sunt puse sub sechestru de autoritățile vamale și fiscale locale în momentul introducerii acestora pe teritoriul vamal al Comunității și care sunt distruse simultan sau ulterior de autoritățile menționate fără a fi ieșit vreun moment din posesia acestora nu au fost importate în Comunitate, astfel încât faptul generator al accizei în privința acestora nu se produce. Mărfurile care sunt puse sub sechestru după ce au fost introduse ilegal pe acest teritoriu, și anume din momentul în care au ieșit din zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului respectiv, și care sunt distruse simultan sau ulterior de autoritățile menționate fără a fi ieșit vreun moment din posesia acestora nu sunt considerate într‑un regim de „suspendare a accizelor”, în sensul dispozițiilor coroborate ale articolului 5 alineatul (2) primul paragraf și ale articolului 6 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată, precum și ale articolului 84 alineatul (1) litera (a) și ale articolului 98 din Regulamentul nr. 2913/92, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul nr. 955/99, și ale articolului 867a din Regulamentul (CEE) nr. 2454/93 al Comisiei din 2 iulie 1993 de stabilire a unor dispoziții de aplicare a Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului de instituire a Codului vamal comunitar, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 1662/1999 al Comisiei din 28 iulie 1999, astfel încât faptul generator al accizei pentru aceste mărfuri se produce și, prin urmare, acciza devine exigibilă.
3) Articolul 2 punctul 2, articolul 7 și articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 1999/85/CE a Consiliului din 22 octombrie 1999, trebuie interpretate în sensul că este necesar să se considere că mărfurile care sunt puse sub sechestru de autoritățile vamale și fiscale locale în momentul introducerii acestora pe teritoriul Comunității și care sunt distruse simultan sau ulterior de autoritățile menționate fără a fi ieșit vreun moment din posesia acestora nu au fost importate în Comunitate, astfel încât faptul generator al taxei pe valoarea adăugată nu se produce în privința lor, și că, prin urmare, această taxă nu devine exigibilă. Totuși, dispozițiile coroborate ale articolului 10 alineatul (3) al doilea paragraf și ale articolului 16 alineatul (1)(B) litera (c) din această directivă, precum și ale articolului 867a din Regulamentul nr. 2454/93, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul nr. 1662/1999, trebuie interpretate în sensul că pentru mărfurile puse sub sechestru de aceste autorități după ce au fost introduse ilegal pe acest teritoriu, și anume din momentul în care acestea au trecut de zona în care se află primul birou vamal situat în interiorul teritoriului respectiv, și au fost distruse simultan sau ulterior de autoritățile menționate fără a fi ieșit vreun moment din posesia acestora, faptul generator al taxei pe valoarea adăugată se produce și această taxă este exigibilă, chiar dacă aceste mărfuri sunt plasate ulterior într‑un regim vamal.
4) Articolul 202, articolul 215 alineatele (1) și (3) și articolul 217 din Regulamentul nr. 2913/92, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul nr. 955/1999, precum și articolul 7 alineatul (2) și articolul 10 alineatul (3) din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 1999/85, trebuie interpretate în sensul că autoritățile statului membru situat la frontiera externă a Comunității, prin care mărfurile au fost introduse ilegal pe teritoriul vamal al Comunității, sunt cele care au competență să recupereze datoria vamală și taxa pe valoarea adăugată, chiar și în cazul în care aceste mărfuri au fost transportate ulterior într‑un alt stat membru în care au fost descoperite și apoi puse sub sechestru. Articolul 6 alineatul (1) și articolul 7 alineatul (1) din Directiva 92/12, astfel cum a fost modificată prin Directiva 96/99, trebuie interpretate în sensul că autoritățile acestui din urmă stat membru sunt competente să recupereze accizele, cu condiția ca aceste mărfuri să fie deținute în scopuri comerciale. Este de competența instanței de trimitere să stabilească dacă această condiție est îndeplinită în litigiul cu care este sesizată.