62023CC0796
FÖRSLAG TILL FÖRHANDSAVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 3 juli 2025 (
1
)
Mål C‑796/23
Česká síť s. r. o.
mot
Odvolací finanční ředitelství
(begäran om förhandsavgörande från Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Tjeckien))
”Begäran om förhandsavgörande – Skattelagstiftning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 9.1 – Begreppet beskattningsbar person – Rättskapacitet – Hur omsättning ska hänföras till viss beskattningsbar person – Gemensamt rättshandlande av flera personer i egenskap av delägare i ett bolag som inte är ett eget rättssubjekt – Fastställelse av vilken person som ska betala skatten”
I. Inledning
1.
I förevarande mål ska domstolen i slutändan ”endast” klargöra vilken person som ska betraktas som den beskattningsbara person som har genomfört en transaktion, och som därför är skyldig att betala motsvarande mervärdesskatt. Bakgrunden till denna klassiska fråga är ett samspel mellan fyra juridiska personer, varav några sannolikt faller under skatteundantagsgränsen för småföretagare. Om alla transaktioner hade lagts samman, och genomförts av ett enda bolag, bestående av dessa fyra juridiska personer, skulle denna gräns sannolikt ha överskridits.
2.
Den hänskjutande domstolen upplever samspelet mellan civilrätt och skatterätt som problematiskt, tillika även den föreställning, som har funnits tidigare och som ibland alltjämt förekommer i några medlemsstater, om att skatterätten emanerar från den nationella civilrätten. Denna uppfattning är föga övertygande, eftersom mervärdesskattelagstiftningen är ett genom unionsrätten harmoniserat rättsområde.
3.
Trots detta ska den unionsrättsliga mervärdesskattelagstiftningen kunna hantera att det till exempel är tillåtet inom respektive nationell, civilrättslig lagstiftning med bolag som inte är egna rättssubjekt (som således inte är juridiska personer), men som ändå genom sina delägare kan rättshandla effektivt i bolagsform. Så är exempelvis fallet med ett ”partnerskapsbolag” i den mening som avses i den tjeckiska civillagen. Det är en sammanslutning av personer som inte är egna rättssubjekt (ett traditionellt institut inom den romerska rätten, på latinska: societas) (nedan kallat partnerskapsbolag). Sådana bolag finns i många medlemsstater. (
2
) Är det endast den som även är ett eget rättssubjekt som är en beskattningsbar person, eller är det för detta ändamål tillräckligt med att ha rättskapacitet?
4.
Om det är tillräckligt att ha rättskapacitet, uppkommer frågan, i vilka fall det är partnerskapsbolaget och i vilka fall det är den rättshandlande delägaren som genomför motsvarande skattepliktiga transaktion, eftersom en delägare kan bedriva ekonomisk verksamhet både som fysisk person, eller som i förevarande mål, som juridisk person. Detta förhållande är av betydelse för både skatteskulden och avdraget för ingående mervärdesskatt. Konsekvenserna kan vara betydande om det – som i förevarande mål – i efterhand görs bedömningen att det faktiskt handlar om ett partnerskapsbolag, för vilket, enligt den nationella rätten, en av delägarna är betalningsansvarig för samtliga skatteskulder.
II. Tillämpliga bestämmelser
A.
Unionsrätt
5.
Målets unionsrättsliga ram utgörs av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
3
) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
6.
I artikel 9.1 första meningen i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”1.   Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. …”
7.
Av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet framgår att det är tillåtet för medlemsstaterna att betrakta flera personer som en enda beskattningsbar person. Artikeln lyder enligt följande:
”Efter samråd med den rådgivande kommittén för mervärdesskatt (nedan kallad mervärdesskattekommittén) får varje medlemsstat anse som en enda beskattningsbar person sådana personer som är etablerade i medlemsstaten och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band.
En medlemsstat som utnyttjar den valmöjlighet som fastställs i första stycket får anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom användning av denna bestämmelse.”
8.
I artikel 193 i mervärdesskattedirektivet avhandlas vilken person som ska betala skatten. Där anges:
”Mervärdesskatt skall betalas av den beskattningsbara person som utför en beskattningsbar leverans av varor eller ett beskattningsbart tillhandahållande av tjänster, …”
B.
Tjeckisk rätt
– Civilrätt
9.
I lagen nr 89/2012 Slg. (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník) (nedan kallad civillagen) regleras i 2716 § och följande bestämmelser det så kallade bolaget (nedan kallat partnerskapsbolaget).
10.
Enligt 2716 § första stycket i civillagen bildas ett partnerskapsbolag, när flera personer genom avtal förbinder sig att sluta sig samman såsom delägare i syfte att gemensamt bedriva en verksamhet eller sköta ett objekt. Det krävs inget skriftligt avtal för att bilda ett partnerskapsbolag.
11.
Enligt 2727 § första stycket i civillagen får en delägare inte utan de övriga delägarnas samtycke, för egen eller annans räkning, utföra rättshandlingar som inom ramen för det gemensamma syftet konkurrerar med verksamheten. I 2727 § andra stycket i civillagen föreskrivs att om en delägare har rättshandlat för egen räkning kan övriga delägare begära att det ska erkännas att delägaren har rättshandlat för gemensam räkning.
12.
I 2736 § i civillagen föreskrivs bland annat att delägarna är solidariskt ansvariga gentemot tredje man för skulder som härrör från den gemensamma verksamheten. I 2737 § föreskrivs att en delägare som ingår rättshandlingar med tredje man i en gemensam angelägenhet ska anses göra det för samtliga delägares räkning. Om delägarna har avtalat något annat kan detta inte göras gällande gentemot en tredje man som är i god tro. Om en delägare i en gemensam angelägenhet har rättshandlat gentemot tredje man i eget namn kan övriga delägare göra de rättigheter gällande som följer av detta, men tredje man är endast förpliktad gentemot den som har rättshandlat med honom eller henne. Detta gäller inte om tredje man kände till att delägaren rättshandlade för bolagets räkning.
– Skattelagstiftning
13.
Genom lagen nr 235/2004 Slg. om mervärdesskatt (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) (nedan kallad mervärdesskattelagen) har mervärdesskattedirektivet genomförts. I denna lag föreskrevs emellertid fram till och med den 30 juni 2017 bland annat i 4a och 6a §§ en särskild mervärdesskatterättslig ordning för beskattningsbara personer i egenskap av delägare i partnerskapsbolag enligt 2716 § i civillagen.
14.
Från och med den 1 juli 2017 ändrades mervärdesskattelagen genom ändringsförfattningen nr 170/2017, och den särskilda ordningen för dessa partnerskapsbolag togs bort. Enligt motiveringen till ändringsförfattningen nr 170/2017 har mervärdesskattelagen därmed ”harmoniserats med mervärdesskattedirektivet och de allmänna principerna för mervärdesskatt”.
15.
Enligt 5 § första stycket mervärdesskattelagen avses med en beskattningsbar person den person eller sammanslutning som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet. Med en beskattningsbar person avses även en juridisk person som inte har bildats i syfte att bedriva ekonomisk verksamhet, om den ändå bedriver ekonomisk verksamhet. En beskattningsbar person blir vanligtvis till en skattskyldig person när vederbörandes omsättning enligt 6 § första stycket mervärdesskattelagen, under högst tolv på varandra följande kalendermånader, vilka omedelbart har föregått tidpunkten för betalningsskyldighetens inträde, överstiger ett visst belopp (vid tidpunkten för skattemyndighetens beslut rörde det sig om 1 miljon tjeckiska kronor (CZK)).
16.
Vid beräkningen av omsättningen för mervärdesskatteändamål enligt 4a § tredje stycket mervärdesskattelagen, som upphävdes år 2017, omfattade omsättningen för en beskattningsbar person som är delägare i ett partnerskapsbolag inom ramen för vilket transaktioner som berättigar till avdrag för ingående mervärdesskatt genomförs, den omsättning som genererats a) av denna person självständigt utanför partnerskapsbolaget och b) av partnerskapsbolaget som helhet.
17.
Vad gäller frågan om att fastställa vilken person som är den skattskyldiga personen föreskrevs i den likaså år 2017 upphävda 6a § mervärdesskattelagen, att en beskattningsbar person som a) är delägare i ett partnerskapsbolag, inom ramen för vilkets verksamhet det genomförs transaktioner som berättigar till avdrag för ingående mervärdesskatt, blir skattskyldig från och med den tidpunkten då en av de övriga delägarna blir skattskyldig, såvida inte vederbörande i enlighet med denna lag har blivit skattskyldig tidigare, b) blir delägare i ett partnerskapsbolag, inom ramen för vilkets verksamhet det genomförs transaktioner som berättigar till avdrag för ingående mervärdesskatt, gemensamt med en person som är skattskyldig, blir skattskyldig från och med den tidpunkten då vederbörande har blivit delägare. Enligt 95 § mervärdesskattelagen ska en beskattningsbar person som är delägare i ett partnerskapsbolag, när den blir skattskyldig, informera de övriga delägarna därom inom 15 dagar från den dagen då vederbörandes skattskyldighet inträdde.
18.
Enligt 100 § fjärde stycket mervärdesskattelagen är de skattskyldiga personer som är delägare i samma partnerskapsbolag skyldiga att i mervärdesskattehänseende separat redovisa den verksamhet som bedrivs inom ramen för deras sammanslutning. Denna dokumentation förs för partnerskapsbolaget av en utsedd delägare som för de andra delägarnas räkning och å bolagets vägnar uppfyller alla skyldigheter och innehar alla rättigheter enligt denna lag.
19.
Därutöver föreskrevs det i 101b § andra stycket mervärdesskattelagen, att en skattskyldig person, vilken i egenskap av utsedd delägare å partnerskapsbolagets vägnar för den mervärdesskatterättsliga dokumentationen, är skyldig att i sin skattedeklaration ange såväl de transaktioner som berättigar till avdrag för ingående mervärdesskatt och själva skatten med avseende på vederbörandes verksamhet som även de transaktioner som berättigar till avdrag för ingående mervärdesskatt och själva skatten med avseende på hela partnerskapsbolagets verksamhet.
20.
Enligt 74 § sjunde stycket mervärdesskattelagen kan endast den utsedda delägaren i fråga om partnerskapsbolagets transaktioner göra gällande att ingående mervärdesskatt ska dras av. De övriga delägarna ska i sina egna skattedeklarationer endast ange de transaktioner och skatter som avser deras egna verksamheter.
III. Målet vid den nationella domstolen
21.
Česká síť s.r.o (nedan kallat Česká síť ) är ett bolag med begränsat ansvar som har sitt säte i Tjeckien. Under 2017 samarbetade Česká síť med flera bolag, vilka var etablerade i USA. Dessa bolag bedrev verksamhet i Tjeckien genom filialer (dessa bolag var de juridiska personerna CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC och CESKA SIT LLC).
22.
Alla juridiska personer (Česká síť och de amerikanska bolagen respektive deras filialer i Tjeckien) tillhandahöll tjänster till slutkonsumenter (huvudsakligen i form av tillhandahållanden av internetanslutningar). Var och en av de juridiska personerna bedrev verksamhet i eget namn gentemot sin egen kundgrupp. Var och en av de juridiska personerna genererade således år 2017 intäkter från tillhandahållna tjänster (för bolagens filialer uppgick de årliga intäkterna till mellan 645000 CZK och 748000 CZK).
23.
Česká síťs verkställande direktör och enda aktieägare var samtidigt chef för filialerna till alla de tre amerikanska juridiska personerna (han undertecknade även avtalsdokument å filialernas vägnar, bland annat genom att ange vissa av Česká síťs kontaktuppgifter, såsom bolagets webbplats eller e‑postadress). I själva verket var han var den enda person som ledde både Česká síť och filialerna till de tre ovannämnda juridiska personerna. Česká síť hade redan under åren 2009 och 2010 kostnadsfritt överfört mer än 170 av sina befintliga kunder till de amerikanska bolagens filialer. Česká síť tillhandahöll filialerna den nödvändiga infrastrukturen och förvärvade själv internetanslutningen (till exempel var samtliga kunder anslutna till internet via samma anslutningspunkt). Filialerna till de amerikanska bolagen förfogade däremot inte över vare sig materiella eller immateriella tillgångar och hade inga som helst lönekostnader.
24.
På grundval av dessa kopplingar kom skattemyndigheterna och den regionala domstolen fram till att det i själva verket handlade om ett så kallat partnerskapsbolag (det vill säga en sammanslutning av personer som inte är ett eget rättssubjekt) i den mening som avses i 2716 § i civilkoden.
25.
På grund av den särskilda ordning som föreskrivs i den tjeckiska mervärdesskattelagen för partnerskapsbolag enligt 2716 § civillagen är Česká síť i egenskap av så kallad utsedd
delägare skyldig att betala mervärdesskatt för hela bolaget. Skattemyndigheten fastställde därför mervärdesskatten för Česká síť på så sätt att det i beskattningsunderlaget inkluderades såväl Česká síťs skattepliktiga tillhandahållanden av tjänster under år 2017 som de transaktioner som genomförts av bolagets amerikanska filialer i egenskap av partnerskapsbolagets delägare.
26.
I november 2020 fattade skattemyndigheten sammanlagt tolv beslut om efterbeskattning. Česká síť överklagade dessa beslut utan framgång till direktoratet för överklaganden vid den nationella skattemyndigheten och lyckades inte heller med sitt efterföljande överklagande till Krajský soud (regiondomstol, Republiken Tjeckien). Česká síť har numera överklagat domen från regiondomstolen till Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Republiken Tjeckien).
27.
I sitt överklagande till högsta instans har Česká síť gjort gällande att de särskilda mervärdesskattereglerna i tjeckisk rätt för så kallade partnerskapsbolag eller deras delägare strider mot mervärdesskattedirektivet. Den tjeckiska lagstiftningen ledde nämligen till att skattemyndigheten beskattade Česká síť inte bara på grundval av sina egna transaktioner utan även på grundval av de andra bolagens transaktioner. Skattemyndigheten har bestritt denna invändning. Enligt skattemyndighetens uppfattning strider de särskilda bestämmelserna för partnerskapsbolag inte mot unionsrätten. Det är inte på grund av oförenlighet med unionsrätten att lagstiftaren har upphävt den hitintills gällande lagstiftningen, utan på grund av tillämpningsproblem.
IV. Begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid EU-domstolen
28.
Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Tjeckien) har förklarat målet vilande och har hänskjutit följande två frågor till EU-domstolen för förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF:
”1.
Är det förenligt med direktiv 2006/112, särskilt artikel 9.1 och artikel 193, att en så kallad ’utsedd delägare’ på grundval av den särskilda nationella ordningen inom mervärdesskatterätten för så kallade ’partnerskapsbolag’ (sammanslutningar av personer som inte är egna rättssubjekt) är betalningsansvarig för hela bolagets mervärdesskatt, trots att en annan delägare har avtalat med slutkonsumenten om tillhandahållandet av tjänster?
2.
Beror förenligheten med direktiv 2006/112 på huruvida denna andra delägare har avvikit från reglerna om att ingå avtal i partnerskapsbolagets angelägenheter och har avtalat med slutkonsumenten i eget namn?”
29.
Under förfarandet vid EU-domstolen har Česká síť, Tjeckien och kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Domstolen har med stöd av artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
V. Rättslig bedömning
30.
Den hänskjutande domstolen har med sina två frågor, som kan besvaras tillsammans, i huvudsak ställt frågan om vilken person som ska anses vara den beskattningsbara personen när en delägare i ett partnerskapsbolag har tillhandahållit en självständig tjänst till tredje man i eget namn, eventuellt genom att åsidosätta ”konkurrensförbudet” i 2727 § första stycket i civillagen. I detta avseende förutsätter den hänskjutande domstolen att det handlar om ett partnerskapsbolag i enlighet med tjeckisk rätt.
31.
Det är även utgångspunkten för detta förslag till avgörande, även om det inte tydligt framgår av begäran om förhandsavgörande till vilket gemensamt ändamål i form av driften av en verksamhet eller skötseln av ett objekt de fyra bolagen, vilka är aktuella i förevarande mål, har sammanslutit sig för som partnerskapsbolag. Vanligtvis leder inte varje samarbete mellan olika personer till att det bildas ett självständigt ”societas” (partnerskapsbolag) med rättskapacitet. Denna bedömning ankommer emellertid i sista hand på den hänskjutande domstolen.
32.
Den rättsliga fråga som ska klarläggas med utgångspunkten i att det handlar om ett partnerskapsbolag kräver en mer ingående undersökning av begreppet beskattningsbar person och den nationella civilrättens relevans vid fastställandet av vilken som är den beskattningsbara personen (se B). Om partnerskapsbolaget är den beskattningsbara personen uppkommer frågan om en medlemsstat kan betrakta endast en av delägarna (enligt tjeckisk rätt den utsedda delägaren) i stället för bolaget vara den beskattningsbara personen och ”hänföra” bolagets transaktioner till denna eller om mervärdesskattelagstiftningen kräver att bolaget även administrativt behandlas som en separat beskattningsbar person (se C).
33.
Eftersom dessa frågor uppenbarligen endast uppkommer i det nationella målet på grund av att vissa av delägarna i partnerskapsbolaget själva har hållit sig under gränsvärdet för det skatteundantag som gäller för småföretag, kommer jag först att behandla under vilka förutsättningar upplägg som innebär missbruk kan förhindras (se A).
A.
Föreligger ett missbruk genom tillämpningen av småföretagargränsen?
34.
Det så kallade undantaget för småföretag (artikel 287 i mervärdesskattedirektivet) är tillämpligt på en enskild beskattningsbar person och denna persons transaktioner. Eftersom skatteundantaget inte objektivt sett är kopplat till en typ av verksamhet utan endast till att den enskilda beskattningsbara personen inte uppnår ett visst gränsvärde för omsättningen, föreskrivs i artikel 287 i mervärdesskattedirektivet ett subjektivt undantag från skatt. Såsom EU-domstolen redan har slagit fast (
4
), och som jag själv har angivit på annat ställe (
5
), syftar detta subjektiva skatteundantag i första hand till att förenkla det administrativa förfarandet.
35.
Utan en sådan gräns skulle skattemyndigheten vara tvungen att från första euron behandla varje person som bedriver en aldrig så liten ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet som en beskattningsbar person. Detta skulle inte bara för den beskattningsbara personen, utan också för skattemyndigheten, medföra administrativa kostnader som inte motsvaras av skatteintäkterna. (
6
) Detta ska undvikas genom minimigränsen i artikel 287 i mervärdesskattedirektivet. (
7
)
36.
En delägarens försök att inte överskrida denna omsättningsgräns per år, kan i sig inte betraktas som ett missbruk, eftersom syftet med det subjektiva skatteundantaget (en avlastning av både skattemyndigheten och den beskattningsbara personen) är uppfyllt i ett sådant fall. (
8
) Något annat kan endast gälla om den valda konstruktionen (en uppdelning av omsättningen på fyra kontrollerade bolag) kan betraktas vara ett upplägg som utgör missbruk (
9
). Skattemyndighetens motivering avseende varför det i förevarande mål i själva verket handlar om ett partnerskapsbolag, kan förstås på det viset. Även Republiken Tjeckien har i sitt yttrande utgått från att det handlar om ett konstlat upplägg. Detta kan dock i sista hand endast bedömas och fastställas av den hänskjutande domstolen. EU-domstolen kan emellertid ge vägledning i detta avseende.
37.
Det står klart att en beskattningsbar person inte med användning av ett upplägg som utgör missbruk kan åberopa den rätt till avdrag, undantag från skatteplikt eller återbetalning av mervärdesskatt som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet. (
10
) Samtidigt kan emellertid inte varje skatteoptimerande beteende betraktas som ett ”utövande av en rättighet i strid med dess avsedda ändamål”. Det förhåller sig snarare så att ett missbruk är uteslutet, och att sakomständigheterna ska accepteras på det sätt som de har framlagts ”under förutsättning att det inte visats att det föreligger ett rent konstlat upplägg, som inte har någon ekonomisk förankring och som utförs enbart, eller åtminstone huvudsakligen, i syfte att uppnå en skattefördel som strider mot syftena med direktiv 2006/112”. (
11
)
38.
Det framgår av förarbetena till artikel 11 i mervärdesskattedirektivet att unionslagstiftarens har sett risken för att flera kontrollerade beskattningsbara personer missbrukar gränser för skatteundantag och har gett medlemsstaterna en möjlighet att under vissa förutsättningar samla ihop flera personer till en beskattningsbar person. (
12
) Detta är emellertid endast möjligt om dessa personer är nära sammanknutna genom finansiella, ekonomiska eller organisatoriska band.
39.
Om samarbetet mellan de tre amerikanska bolagen och Česká síť hade varit jämförbart med ett sådant partnerskap och främst syftat till att helt eller delvis hålla sig under omsättningsgränserna för undantaget för småföretag, hade det möjligen kunnat klassificeras som ett konstlat upplägg och därmed kunnat bortses från. Om Česká síť skulle anses vara ”hjärnan” bakom upplägget (det vill säga det kontrollerande bolaget), kan transaktionerna också hänföras till och beskattas hos Česká síť. I så fall skulle det inte ens vara nödvändigt att utgå från att det i själva verket handlar om ett partnerskapsbolag.
B.
Vilken är den beskattningsbara person som har genomfört transaktionerna?
40.
Om det emellertid inte antas föreligga ett sådant konstlat upplägg är den avgörande frågan, vilken person som har genomfört de aktuella transaktionerna (tillhandahållandet av internetanslutningar) och vilken person som därmed är skyldig att uppbära motsvarande mervärdesskatt från tjänstemottagarna och sedan att betala den till skattemyndigheten. Det är exakt detta som den hänskjutande domstolen önskar få klarhet i med sina två tolkningsfrågor, vilka kan prövas tillsammans. Det kan antingen vara respektive rättshandlande delägare (vilket är vad Česká síť har anfört) eller partnerskapsbolaget (Česká síť och de tre amerikanska bolagen – vilket är vad skattemyndigheten har hävdat). Partnerskapsbolaget är enligt den nationella lagstiftningen inte ett eget rättssubjekt.
41.
Till en början behöver därför klarläggas vilken person som över huvud taget är en beskattningsbar person i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (se punkt 1). Därefter uppkommer frågan, enligt vilka kriterier det i ett enskilt fall ska fastställas, vilken av de berörda beskattningsbara personerna som är betalningsskyldig för den mervärdesskatt som är hänförlig till tillhandahållandet av tjänsterna (tillhandahållande av internetanslutningar). Det är fråga om att hänföra de specifika transaktionerna till en av de aktuella beskattningsbara personerna (se punkt 2).
1. Förmågan att vara en beskattningsbar person
42.
Enligt artikel 9.1 första meningen i mervärdesskattedirektivet avses med en ”beskattningsbar person” den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. (
13
)
43.
Enligt EU-domstolens praxis ger de formuleringar som används i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, bland annat uttrycket ”den som”, begreppet beskattningsbar person en vid definition. (
14
) Definitionens fokus ligger på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet i den meningen att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i denna bestämmelse, anses vara beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt. (
15
)
44.
Av den anledningen ska det enligt EU-domstolen, i syfte att bedöma om en ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten. (
16
) Det är emellertid inte avgörande i vilken rättslig form sådan verksamhet bedrivs (fysisk person, juridisk person eller handelsbolag) och om denna rättsliga form innebär att det bildas ett eget rättssubjekt enligt nationell rätt. (
17
) Följaktligen är den omständigheten att vissa bolag enligt den nationella civilrätten är egna rättssubjekt, medan andra inte är det, inte relevant för mervärdesskatterättsliga bedömningar.
45.
Det enda som är avgörande är att den berörda personen bedriver ekonomisk verksamhet. En ekonomisk verksamhet kan emellertid endast anses föreligga när respektive nationella rättsordning även tillerkänner denna person en förmåga att rättshandla (ekonomiskt). (
18
) Endast aktörer med en förmåga att inneha rättigheter och skyldigheter, som således äger rättskapacitet, kan emellertid rättshandla. Följaktligen är rättskapacitet en obligatorisk förutsättning för att kunna betraktas som en beskattningsbar person i den mening som avses i mervärdesskattelagstiftningen. Om sådan saknas, vilket ofta är fallet i fråga om sammanslutningar kring skötseln av ett objekt (i Tyskland gäller detta exempelvis samfälligheter), kan inte heller någon ekonomisk verksamhet bedrivas självständigt.
46.
Detta bekräftas för det första av EU-domstolens praxis avseende förekomsten av ett beskattningsbart tillhandahållande. I denna praxis betonar EU-domstolen att det krävs att det föreligger ett rättsförhållande mellan de berörda aktörerna inom ramen för vilket det sker ett utbyte av tillhandahållanden och ersättning för att kunna konstatera förekomsten av en beskattningsbar transaktion som en beskattningsbar person har genomfört. (
19
) Ett rättsförhållande kan emellertid endast ingås av en person som även har rättskapacitet.
47.
För det andra bekräftas detta av EU-domstolens rättspraxis om vilken funktion som tillkommer den beskattningsbara personen i mervärdesskattesystemet. (
20
) I denna fråga har EU-domstolen slagit fast att den beskattningsbara personen tillkommer funktionen av att vara skatteindrivare på statens vägnar (
21
). Att redovisa skatter i en faktura, att uppbära dem genom priset eller även driva in dem är emellertid endast möjligt för en aktör med rättskapacitet. EU-domstolen har därför redan frånkänt en samarbetsform utan rättskapacitet (det vill säga en gemenskap utan rättshandlingsförmåga eller ett tyst bolag) förmågan att vara en beskattningsbar person. (
22
)
48.
Ett partnerskapsbolag enligt tjeckisk rätt förefaller ha förmåga att ha egna rättigheter och skyldigheter. Om så är fallet kan i detta mål varje delägare (som juridisk person) ensamt eller det av delägarna bildade bolaget komma i fråga som beskattningsbar person och som tjänsteleverantör.
2. Vilken beskattningsbar person kan de specifika transaktionerna hänföras till?
49.
Således ska den avgörande frågan besvaras, nämligen till vilken av de beskattningsbara personerna de skattepliktiga transaktionerna i specifika fall ska hänföras till. Det är denna person som sedan är skyldig att betala mervärdesskatt.
50.
Avstamp kan tas i redan anförd rättspraxis (se ovan punkt 43 och följande punkter). Enligt denna ska det, för att fastställa vilken person som självständigt har bedrivit en ekonomisk verksamhet, kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten. (
23
) Även om flera beskattningsbara personer kommer i fråga kan i slutändan endast en av dem uppfylla dessa kriterier. Mig veterligen är det inte möjligt med en konstruktion där någon samtidigt rättshandlar fullt ut både i eget namn och i annans namn.
51.
Dessa av EU-domstolen utvecklade kriterier garanterar dessutom att förvärvaren på ett rättssäkert sätt kan utöva sin eventuella rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. För det behövs enligt artikel 226 femte punkten i mervärdesskattedirektivet en faktura med fullständigt namn och fullständig adress till den beskattningsbara person som utför tillhandahållandet. Denna uppgift i fakturan kan förvärvaren dock endast kontrollera om förvärvaren vet vilken person som har uppträtt gentemot honom eller henne (det vill säga i förhållande till tredje man). (
24
) I detta avseende är det avgörande i förevarande mål att ta reda på vilken person som har tillhandahållit tjänsterna till respektive konsument i enlighet med dessa kriterier.
52.
Enligt den hänskjutande domstolen har var och en av delägarna bedrivit sin verksamhet i eget namn och gentemot olika kundgrupper. Det framgår inte av begäran om förhandsavgörande att det har varit ett partnerskapsbolag och inte delägarna som har uppträtt i förhållande till tredje man. Det följer således redan av dessa omständigheter, vilket även är vad kommissionen rätteligen har anfört, att varje delägare har rättshandlat i egenskap av beskattningsbar person.
53.
Ett tänkbart internt avtal, enligt vilket det inte är tillåtet att ensamt rättshandla i förhållande till tredje man, föranleder ingen annan bedömning. Redan detta skulle strida mot konceptet av ett enkelt och effektivt mervärdesskattesystem. (
25
) Sådana interna kopplingar – som i förevarande mål eventuellt härrör från det nationella civilrättsliga regelverket – hindrar inte att den som rättshandlar i förhållande till tredje man (i förevarande mål respektive delägare) har uppträtt självständigt. Tvärtom har vederbörande i vart fall inledningsvis agerat för egen räkning och på egen risk och är därför den beskattningsbara person som ska betala den upplupna mervärdesskatten.
54.
Det kan förbli en öppen fråga hur det ska bedömas när de andra delägarna enligt 2727 § andra stycket i civillagen begär att ett rättshandlande för egen räkning i strid mot ett internt avtal ändå ska erkännas som ett handlande för gemensam räkning. Ingen av delägarna har begärt detta, och skattemyndigheten har enligt den nationella civilrätten inte någon befogenhet i detta avseende.
55.
EU-domstolen har dessutom redan slagit fast att det inte heller räcker med att det ”finns ett visst samarbete” för att ifrågasätta den rättshandlande personens självständighet. (
26
) Även det förhållandet att en person har en avgörande roll när det gäller tillverkningen påverkar inte slutsatsen att dessa personer bedriver sina verksamheter självständigt, på så sätt att var och en av dem handlar i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar. (
27
) I detta sammanhang har EU-domstolen även ansett sådana personer utgöra självständiga näringsidkare, vilka är beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt, som i denna egenskap uppträder självständigt gentemot sina leverantörer, offentliga myndigheter och, i viss mån, sina kunder trots att de till största delen bedriver handel under ett gemensamt varumärke genom ett kapitalbolag vars andelar ägs av partnerbolagen. (
28
) Detta gäller i än högre grad i förevarande mål, där enligt den hänskjutande domstolen var och en av delägarna har genomfört transaktionerna i eget namn gentemot olika kundgrupper.
56.
Det förtydligas dessutom i bestämmelserna om kommissionsavtal om köp och försäljning i mervärdesskattedirektivet (artikel 14.2 c och artikel 28) att uppträdandet i förhållande till tredje man är relevant. Det visas tydligt i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet (
29
) att vad som är avgörande är rättshandlandet i eget namn snarare än rättshandlandet för egen räkning. Även om en näringsidkare rättshandlar i eget namn, men för annans räkning, tillhandahåller den rättshandlande en leverans av varor eller en tjänst och förblir i och med det en självständig beskattningsbar person.
3. Slutsats i denna del
57.
I förevarande mål är det därför inte partnerskapsbolaget utan respektive delägare som kommer i fråga som den beskattningsbara person som faktiskt ska betala mervärdesskatten. Enligt begäran om förhandsavgörande var det endast delägaren ensamt som rättshandlade i eget namn gentemot sina kunder (det vill säga i förhållande till tredje man).
C.
Om den administrativa hanteringen av transaktioner i ett partnerskapsbolag
58.
Endast om den hänskjutande domstolen kommer fram till att det i förevarande mål ändå var partnerskapsbolaget som har uppträtt gentemot tredje man är detta bolag den beskattningsbara personen. I så fall återstår frågan huruvida unionsrätten utgör hinder för att hänföra skatteskulden till Česká síť (som är en av de fyra delägarna). Detta gäller rättsfiguren ”utsedd delägare” som funnits i tjeckisk rätt fram till mitten av år 2017.
59.
Den beskattningsbara personen är i princip själv betalningsskyldig för mervärdesskatten (artikel 193 i mervärdesskattedirektivet). Det regleras emellertid inte uttryckligen i mervärdesskattedirektivet hur personen ska hanteras i skatteförfarandet. I mervärdesskattedirektivet anges emellertid som utgångspunkt att varje beskattningsbar person till exempel ska kunna lämna en sammanställning (artikel 262 i mervärdesskattedirektivet). Varje beskattningsbar person ska inge uppgifter om när den ekonomiska verksamheten inleds, förändras eller upphör (artikel 213 i mervärdesskattedirektivet). Även en mervärdesskattedeklaration ska lämnas (artikel 250 i mervärdesskattedirektivet). Enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet är det endast tillåtet i vissa fall att en annan person än den som är betalningsskyldig ska vara solidariskt ansvarig för betalningen av mervärdesskatten. I detta avseende finns det mycket som talar för att rättsfiguren ”utsedd delägare” – vilket även är vad kommissionen har uttalat – inte är förenligt med mervärdesskattedirektivet. Detta var sannolikt också skälet till att den upphävdes.
60.
Frågan om huruvida bolaget ur administrativ synvinkel och för att tillgodose skatteförvaltningens behov, med samtycke från två skattskyldiga som står varandra när (partnerskapsbolaget och delägaren), kan utse en av delägarna till en ”utsedd delägare”, vilken uppfyller bolagets skatterättsliga förpliktelser – förutsatt att detta inte leder till några förändringar av skatteintäkterna (
30
) – behöver inte behandlas i detalj här. I förevarande mål var det inte den skattskyldige (det vill säga partnerskapsbolaget) som utsåg en delägare till ”administrativt ansvarig” för att fullgöra skyldigheterna, utan uppenbarligen har skatteförvaltningen bestämt detta i efterhand. Det förefaller också som om bolagets och den ”utsedde delägarens” skatteskulder inte handlades separat, vilket kan påverka skatteintäkterna. Det framgår av det aktuella målet.
VI. Förslag till avgörande
61.
Sammanfattningsvis föreslår jag att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som ställts av Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Tjeckien) på följande sätt:
Artikel 9.1 och artikel 193 i direktiv 2006/112/EG ska tolkas så, att en beskattningsbar person inte nödvändigtvis behöver vara ett eget rättssubjekt, men att den ska ha egen rättskapacitet. Den ekonomiska verksamheten bedrivs ”självständigt”, om den skattskyldige rättshandlar i eget namn. Detta är en följd av att personen uppträder gentemot tredje man. Om vederbörande härvid bryter mot interna avtal (som till exempel ett bolagsavtal) saknar betydelse för mervärdesskattelagstiftningens ändamålsenliga tillämpning.
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	I Tyskland finns det exempelvis en jämförbar bolagsform som kallas för ”Gesellschaft bürgerlichen Rechts” (705 § BGB).
(
3
)	EUT L 347, 2006, s. 1, i den lydelse som var tillämplig för det omtvistade året 2017 (i detta avseende senast ändrat genom rådets direktiv (EU) 2016/856 av den 25 maj 2016 om ändring av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt vad gäller varaktigheten för skyldigheten att efterleva den lägsta normalskattesatsen (EUT L 142, 2016, s. 12)).
(
4
)	Dom av den 2 maj 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, punkt 37
in fine), och dom av den 26 oktober 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punkt 63).
(
5
)	Förslag till avgörande i målet UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, punkt 53 och följande punkter), i målet Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos m.fl. (Avtal om gemensam verksamhet) (C‑312/19, EU:C:2020:310, punkt 63 och följande punkter), och i målet Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, punkt 33 in fine).
(
6
)	Se även, uttryckligen, dom av den 2 maj 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, punkt 38).
(
7
)	Se motiveringen till artikel 25 (beträffande småföretag) på sidan 27 i kommissionens förslag av den 20 juni 1973, KOM(73) 950 slutlig.
(
8
)	Jämför mitt förslag till avgörande i målet UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, punkt 54), och dom av den 4 oktober 2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, punkt 27).
(
9
)	Se i detta avseende, särskilt, dom av den 4 oktober 2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, punkt 23 och följande punkter), och dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 31 och följande punkter).
(
10
)	Dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkterna 49 och 62).
(
11
)	Beslut av den 9 januari 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punkt 42).
(
12
)	Se dom av den 1 december 2022, Finanzamt T (Tillhandahållanden inom en mervärdesskattegrupp) (C‑269/20, EU:C:2022:944, punkt 43), och dom av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, punkt 49): av motiveringen till kommissionens förslag (KOM(73) 950 slutlig), som låg till grund för antagandet av sjätte direktivet, framgår att unionslagstiftarens avsikt, genom att anta denna bestämmelse, var att medlemsstaterna – i syfte att förenkla administrationen eller för att bekämpa vissa missbruk, såsom att ett företag delas upp i flera skattskyldiga personer i syfte att dra nytta av en särskild ordning – inte systematiskt ska vara skyldiga att som skattskyldiga personer betrakta sådana personer vilkas oberoende är en rent rättslig teknikalitet. Samma resonemang förs även i EU-domstolens dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 80).
(
13
)	Se, till exempel, dom av den 12 oktober 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 26), dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 27), och dom av den 29 oktober 2009, kommissionen/Finland (C‑246/08, EU:C:2009:671, punkt 35).
(
14
)	Dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 69), dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punkt 39), dom av den 12 oktober 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 27), och dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 28).
(
15
)	Dom av den 3 april 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 28), dom av den 12 oktober 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 27), och dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 34).
(
16
)	Dom av den 3 april 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 23), dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punkt 41), dom av den 12 oktober 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 28), och dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 34).
(
17
)	Detta anges uttryckligen i dom av den 12 oktober 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 27), dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 28), och dom av den 21 april 2005HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punkt 54).
(
18
)	EU-domstolen talar om en sammanslutning som, även om den inte är en juridisk person, har rättshandlingsförmåga – se dom av den 21 april 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punkt 54).
(
19
)	Dom av den 27 mars 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punkt 29), dom av den 3 maj 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punkt 27), och dom av den 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 14). I dom av den 29 oktober 2009, kommissionen/Finland (C‑246/08, EU:C:2009:671, punkt 43), talas det till och med om ett avtal mellan parterna om ett pris. Ett sådant avtal kan emellertid endast ingås av en person med rättskapacitet.
(
20
)	Se till exempel dom av den 8 maj 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punkt 22), dom av den 23 november 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punkt 23), dom av den 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 21), och dom av den 20 oktober 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punkt 25), samt mitt förslag till avgörande i målet Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, punkt 41).
(
21
)	Se till exempel dom av den 8 maj 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punkt 22), dom av den 23 november 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punkt 23), dom av den 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 21), och dom av den 20 oktober 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punkt 25). Se i detta avseende även mitt förslag till avgörande i målet Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, punkt 21).
(
22
)	Dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punkt 45 och följande punkter), och dom av den 21 april 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punkt 54). Åt ett snarlikt håll går domen avseende en kommunal budgetenhet – se dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 36 och följande punkter).
(
23
)	Dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punkterna 40 och 41), dom av den 12 oktober 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 28), och dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 34).
(
24
)	Detta anges uttryckligen i dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punkt 40), bekräftat genom dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 70).
(
25
)	Se i detta avseende skäl 5 i mervärdesskattedirektivet.
(
26
)	Dom av den 12 oktober 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 31), i denna riktning argumenteras redan i generaladvokaten Szpunars förslag till förhandsavgörande i målet Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, punkt 21), enligt vilket ”ett – till och med nära – samarbete” inte tyder på att man inte längre är en självständig beskattningsbar person.
(
27
)	Dom av den 12 oktober 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 33).
(
28
)	Dom av den 12 oktober 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 34).
(
29
)	Artikel 28 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse: ”Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, skall han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga.”
(
30
)	I sina avgöranden om det tyska systemet med skatteintegrering har EU-domstolen rätteligen givit medlemsstaterna ett visst bedömningsutrymme i fråga om den administrativa handläggningen av en så kallad mervärdesskattegrupp såtillvida detta inte medför en risk för skattebortfall. Se dom av den 1 december 2022Finanzamt T (Tillhandahållanden inom en mervärdesskattegrupp) (C‑269/20, EU:C:2022:944, punkt 50), och dom av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, punkt 57).