62012CJ0464_ET
Pooled
Kohtuotsuse põhistus
Resolutiivosa
Pooled
Kohtuasjas C‑464/12,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Østre Landsret’i (Taani) 8. oktoobri 2012. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 17. oktoobril 2012, menetluses
ATP PensionService A/S
versus
Skatteministeriet,
EUROOPA KOHUS (viies koda),
koosseisus: koja president T. von Danwitz, kohtunikud E. Juhász, A. Rosas (ettekandja), D. Šváby ja C. Vajda,
kohtujurist: P. Cruz Villalón,
kohtusekretär: ametnik C. Strömholm,
arvestades kirjalikus menetluses ja 2. oktoobri 2013. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– ATP PensionService A/S, esindajad: advokaadid H. S. Hansen ja T. Kristjánsson,
– Taani valitsus, esindaja: V. Pasternak Jørgensen, keda abistas advokaat K. Lundgaard Hansen,
– Ühendkuningriigi valitsus, esindaja: barrister R. Hill,
– Euroopa Komisjon, esindajad: L. Lozano Palacios, M. Clausen ja C. Barslev,
olles 12. detsembri 2013. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
Kohtuotsuse põhistus
1. Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23, edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 13 B osa punkti d alapunktide 3 ja 6 tõlgendamist.
2. Taotlus on esitatud ATP PensionService A/S (edaspidi „ATP”) ja Skatteministerieti (rahandusministeerium) vahelises kohtuvaidluses selle üle, et viimane ei olnud nõus teatavate ATP poolt tööandjapensioniskeemidele osutatud teenuste käibemaksust vabastamisega.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3. Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkt d on sõnastatud järgmiselt:
„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
[…]
d) järgmised tehingud:
[…]
3) hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlgade, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (v.a võlgade sissenõudmine ja faktooring) seotud tehingud, sh nende vahendamine;
[…]
6) liikmesriikide määratletud eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamine”.
4. Nõukogu 20. detsembri 1985. aasta direktiivi 85/611/EMÜ avatud investeerimisfonde (UCITS) käsitlevate õigus- ja haldusnormide kooskõlastamise kohta (EÜT L 375, lk 3; ELT eriväljaanne 06/01, lk 139), muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 21. jaanuari 2002. aasta direktiividega 2001/107/EÜ ja 2001/108/EÜ (EÜT L 41, lk 20 ja lk 35; ELT eriväljaanne 06/04, lk 287 ja lk 302, edaspidi „direktiiv 85/611”) artikli 1 lõige 2 sätestab:
„Avatud investeerimisfondid (UCITS) on käesolevas direktiivis ja vastavalt artiklile 2 fondid:
– mille ainus eesmärk on avalikkuselt saadud kapitali ühine investeerimine artikli 19 lõikes 1 nimetatud vabalt kaubeldavatesse väärtpaberitesse ja/või teistesse likviidsetesse finantspõhivaradesse ning mis tegutseb riski hajutamise põhimõttel,
ja
– mille osakud ostetakse või võetakse tagasi osakuomanike nõudmisel otse või kaudselt nende fondide varast. Meetmeid, mida avatud investeerimisfond (UCITS) võtab kindlustamaks, et tema osakute börsimaksumus ei erineks oluliselt nende puhasmaksumusest, vaadeldakse võrdväärsena sellise tagasiostmise või tagasivõtmisega.”
5. Direktiivi 85/611 artikli 5 lõike 2 teine lõik sätestab, et „käesoleva direktiivi kohaldamisel hõlmab avatud investeerimisfondide lepinguliste fondide ja investeerimisühingute valitsemine II lisas nimetatud ülesandeid, kusjuures see loetelu ei ole lõplik”.
6. Nimetatud II lisas on „ühisportfelli haldamisega seotud ülesannete” hulgas välja toodud järgmised punktid:
„– Investeeringute haldamine.
– Haldamine:
a) õigusteenused ja fondivalitsemisega seotud raamatupidamisteenused;
b) klientide päringud;
c) väärtuse ja hinna määramine (sh maksudeklaratsioonid);
d) õigusnormidele vastavuse järelevalve;
e) osakuomanike registri pidamine;
f) tulu jaotamine;
g) osakute emiteerimine ja väljaostmine;
h) lepingutega seotud arveldamine (sh tõendite saatmine);
i) dokumentide säilitamine.
– Turustamine.”
7. Direktiivi 85/611 artikli 5g lõige 1 andis liikmesriikidele võimaluse „lubada fondivalitseja majandustegevuse tõhustamiseks fondivalitsejatel edasi anda ühe või mitu oma ülesannet kolmandatele isikutele”, kui on täidetud artikli 5g lõike 1 punktides a–i loetletud tingimused.
Taani õigus
Taani vanaduspensionisüsteem
8. Eelotsusetaotluse esitanud kohus kirjeldab Taani vanaduspensionisüsteemi järgmiselt.
9. Nimelt koosneb see süsteem kolmest sambast: esimene sammas hõlmab kohustuslikku kogumispensioni (eeskätt „folkepension” ehk riiklik vanaduspension), teine sammas täiendavaid tööandjapensioniskeeme ja kolmas sammas täiendavat isiklikku kogumispensioni. Kui esimest sammast rahastatakse maksust, siis teist ja kolmandat sammast (täiendav kogumispension) rahastavad pensionisaajad, st soodustatud isikud.
10. Täiendavaid pensioniskeeme (teine ja kolmas sammas) rahastatakse tavaliselt regulaarsete sissemaksetega pensionikogumisasutuse (sh pensionifond) või finantseerimisasutuse loodud pensioniskeemi. Tööandjapensioniskeemide (teine sammas) puhul teeb tööandja põhimõtteliselt töötaja eest pensioni sissemakseid pensionifondi, kuid sissemakseid võib teha ka finantseerimisasutusele.
11. Täiendavaid pensioniskeeme (teine ja kolmas sammas) rahastatakse tavaliselt kindlaksmääratud sissemaksetest – see tähendab, et pensioni sissemakse suurus määratakse kindlaks lepinguga, kuid pensioni väljamakse suurus sõltub ühelt poolt pensionikogumisasutusele makstud rahasumma suurusest ja teiselt poolt nende investeeringutasuvusest (pärast pensioniskeemiga seotud kulude mahaarvamist).
12. Täiendavast pensioniskeemist võib teha järgmisi makseid:
– eluaegne annuiteet, mida makstakse kuni pensionisaaja surmani;
– perioodiliste väljamaksetega pension, mida võib maksta osamaksetena alates pensioni saamise õiguse tekkimise hetkest;
– ühekordse väljamaksega pension, mille võib maksta ühekordse väljamaksena pensioni saamise õiguse tekkimise hetkel.
13. Eluaegse annuiteedi korral tehakse pensionisaajale alates pensioni saamise õiguse tekkimise hetkest kuni tema surmani regulaarseid makseid. Makse suurus arvutatakse osaliselt pensionisaajate keskmise eeldatava eluea alusel ja osaliselt pensioni saamise õiguse tekkimise kuupäevaks kogunenud summa alusel. Pensionisaaja võib kasutada perioodiliste väljamaksetega pensioni või ühekordse väljamaksega pensioni jaoks kogutud raha eluaegse annuiteedi omandamiseks või olemasolevasse eluaegsesse annuiteeti täiendava sissemakse tegemiseks.
14. Taani tulumaksuseaduse kohaselt võib täiendava pensionikogumisskeemi sissemaksed teatava summa ulatuses maha arvata. Mahaarvamise õigus ei olene sellest, kas sissemaksed tehakse tööandja hallatavasse kogumispensioniskeemi või finantseerimisasutuse hallatavasse kogumispensioniskeemi.
15. Pensionikogumisskeemi tehtava sissemakse suuruse ning pensionifondi sissemakse jaotuse eluaegse annuiteedi, perioodiliste väljamaksetega pensioni ja ühekordse väljamaksega pensioni vahel otsustab soodustatud isik.
16. Samas tööandjapensioniskeemide (teine sammas) puhul lepivad tavaliselt sotsiaalpartnerid (tööandjate organisatsioonid ja ametiühingud), kes tööandjaid ja töötajaid esindavad, perioodiliste kollektiivlepingu üle peetavate läbirääkimiste raames ühiselt kokku töötajate pensionikorralduse.
17. Selliste kollektiivlepingutega hõlmatud töötajate puhul kokkulepitud pensioni sissemaksed tehakse tavaliselt pensionifondi (tööandjapensioniskeem). Peale selliste kohustuslike pensioni sissemaksete võivad need töötajad teha täiendavaid sissemakseid tööandjapensioniskeemi või ühineda finantseerimisasutuse loodud isikliku kogumispensioniskeemiga.
18. Isiklikesse pensioniskeemidesse (kolmas kategooria) teevad sissemakseid ka isikud, kellel oma tööalase olukorra tõttu puudub pensionikava. Sellises olukorras on eeskätt füüsilisest isikust ettevõtjad, tööandjad ja juhatuse liikmed. Need isikud võivad siiski ka otsustada teha sissemakseid tööandjapensioniskeemi (teine kategooria), kui sellises skeemis on asjaomase ettevõtja töötajatega seoses kokku lepitud.
Taani käibemaksualased õigusnormid
19. Käibemaksuseaduse (Momsloven) § 13 lõike 1 punkti 11 alapunktid c ja f sätestavad:
„Maksust on vabastatud järgmised kaubad ja teenused:
[…]
11) järgmised finantstegevused:
[…]
c) hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlanõuete, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (v.a võlgade sissenõudmisega) seotud tehingud, sh nende vahendamine;
[…]
f) eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamine.”
20. Õiguslik juhend (Den Juridiske Vejledning’i) nr 2012-2, D.A.5.11.6, mis sisaldab ametiasutuste ametlikke juhiseid käibemaksuseaduse tõlgendamise kohta, näeb ette, et hoiuste ja arvelduskontodega seotud tehingute käibemaksuvabastus hõlmab muu hulgas hoiukontode avamist, pensioni- ja muude kogumisskeemide loomist ning summade krediteerimist kontodele ja summade kontodelt debiteerimist.
21. Maksete ja ülekannetega seotud tehingute kohta on selles ette nähtud, et:
„maksete ja ülekannetega seotud tehingud hõlmavad vahendite ülekandmist sularahas, elektrooniliselt – nt keskset arvutisüsteemi kasutades – või SWIFT‑i (Ülemaailmse Pankadevahelise Finantstelekommunikatsiooni Ühing) vahendusel või teatavatel asjaoludel koostatud dokumentide alusel. Maksed, ülekanded ja maksete töötlemise võib delegeerida alltöövõtjale, nt PBS‑ile.”
22. Juhendis nr D.A.5.11.9.3 märgitakse, et eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamine hõlmab järgmist:
– portfelli igapäevane haldamine, eeskätt raamatupidamine;
– nõustamine ja otsuste tegemine vahendite paigutamise kohta ning fondi jaoks väärtpaberite ostu- ja müügitehingute tegemine;
– fondiosakute tegeliku väärtuse arvutamine;
– fondiosakute emiteerimine ja tagasiostmine, ning
– muud haldusteenused, sh IT‑teenused, prospektide jms avaldamine, turustamine, ärijuhtimine ning arendamine ja analüüs.
23. Juhendist tuleneb veel et eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamise suhtes kohaldatakse käibemaksuvabastust, olenemata sellest, kas haldusteenust osutab fond ise või osutab seda haldusettevõtja või muu isik, kellele see pädevus on seadusega delegeeritud.
24. Eelotsusetaotluse punktis 2 märgib Østre Landsret (ida ringkonnakohus), et juhendis D.A.5.11.9.2 on eriotstarbelisi investeerimisfonde kirjeldatud järgmiselt:
„Skatterådet (riiklik maksuhaldur) on Euroopa Kohtu 28. juuni 2007. aasta otsuse kohtuasjas C‑363/05: JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ja The Association of Investment Trust Companies (EKL 2007, lk I‑5517, edaspidi „kohtuotsus JP Morgan Fleming”) kohta andnud siduva vastuse. Skatterådet määratleb oma vastuses eriotstarbelised investeerimisfondid, mille suhtes kohaldatakse Taani kohtupraktika kohaselt käibemaksuvabastust. Vt teabejuhend 2008.353.SR maksuõigusnormide tõlgendamiseks.
Käibemaksuseaduse § 13 lõike 1 punkti 11 alapunktis f sätestatud käibemaksuvabastust kohaldatakse järgmiste investeerimisfondide suhtes:
1. Eriotstarbelised investeerimisfondid ja muud [avatud investeerimisfondid – UCITS)], kelle tegevust reguleerib direktiiv [85/611].
2. Kontosid haldavad investeerimisfondid (vt kontosid haldavate investeerimisfondide liikmete maksustamise seadus), olenemata sellest, kas need fondid kuuluvad direktiivi [85/611] kohaldamisalasse või mitte.
3. Väljamaksete investeerimise fondid, kelle tegevust reguleerib maksuarvestusseaduse [Ligningslov] § 16 C osa lõige 1, olenemata sellest, kas need kuuluvad direktiivi [85/611] kohaldamisalasse või mitte.
4. Investeerimisühingud, kelle tegevust reguleerib väärtpaberite võõrandamiselt saadava kapitalitulu maksustamise seaduse [Aktieavancebeskatningsloven] § 19 lõiked 2, 3 ja 4 olenemata sellest, kas nad kuuluvad direktiivi [85/611] kohaldamisalasse või mitte.
5. Sertifikaate emiteerivad kogumisfondid, kelle tegevust reguleerib ettevõtte tulumaksu seaduse [Selskabsskattelov] § 1 lõike 1 punkt 5a, olenemata sellest, kas nad kuuluvad direktiivi [85/611] kohaldamisalasse või mitte.
6. Investeerimisühingud, vt kohtuotsus JP Morgan Fleming, olenemata sellest, kas need on hõlmatud punktidega 2–5 või mitte.
7. Muud vabalt kaubeldavatesse väärtpaberitesse ühiseks investeerimiseks loodud ettevõtjad, keda võib konkreetse hinnangu alusel pidada selliste teenuste osutajaks, mis on võrreldavad ja mis konkureerivad teenustega, mida punktides 1–6 nimetatud eriotstarbelised investeerimisfondid pakuvad liikmetele, aktsionäridele ja teistele isikutele eesmärgiga hajutada vabalt kaubeldavatesse väärpaberitesse investeerimise riske.”
Põhikohtuasja asjaolud ja eelotsuse küsimused
25. Østre Landsret kirjeldab põhikohtuasja asjaolusid järgmiselt.
26. ATP suurim klient on tööandja pensionifond PensionDanmark. PensionDanmark haldab kollektiivlepingute ja ettevõttelepingute alusel loodud tööandjapensioniskeeme 12 ametiühingu ja 37 tööandjate liidu nimel, kes esindavad 22 000 era- ja avaliku sektori ettevõtja alluvuses töötavat 602 000 liiget.
27. ATP teenusteahel on üles ehitatud järgmiselt. ATP avab iga konkreetse soodustatud isiku jaoks oma pensionifondisüsteemis konto teabe alusel, mille ta saab tööandjalt. Tööandja teatab ATP‑le iga töötaja eest maksmisele kuuluva sissemakse suuruse ja kannab finantseerimisasutuse juures asuvasse pensionifondi ühekordse summa, mis hõlmab kõiki sissemakseid. ATP krediteerib seejärel summa, mille tööandja peab kollektiivlepingu või ettevõttelepingu alusel konkreetse töötaja eest maksma, asjaomase töötaja kontole ATP pensionifondisüsteemis.
28. Soodustatud isikul on igal ajal pensionifondi kodulehe kaudu juurdepääs oma pensionikontole. ATP ajakohastab kontot korrapäraselt vastavalt kontole krediteeritud ja kontolt debiteeritud summadele, nii et pensionikonto jääk on võrdne kogunenud pensionihüvitise summaga (v.a teenitud, kuid krediteerimata maksed).
29. ATP algatab ka summade debiteerimise soodustatud isikute kontolt, andes finantseerimisasutusele korralduse maksta summa soodustatud isikule välja.
30. Pensionifondid tegelevad skeemidesse tehtud sissemaksete investeerimisega.
31. ATP täidab seega pensionifondide eest järgmisi ülesandeid:
– haldusülesanded, mis seisnevad muu hulgas tööandjatele ja töötajatele (soodustatud isikud) eraldi teabe andmises ning nende nõustamises pensionifondide pakutavate pensioniskeemide üksikasjades;
– süsteemi hooldus ja arendamine, sealhulgas ATP poolt pensionifondidele teenuste osutamiseks kasutatava platvormi arendamine ja hooldus;
– pensioniskeemide tehtud sissemaksete ja soodustatud isikutele tehtud väljamaksetega seotud teenused.
32. Kuni 30. juunini 2002 deklareeris ATP pensionifondidelt kõne all olevatelt teenustelt saadud käibemaksu. Võttes arvesse Euroopa Kohtu 5. juuni 1997. aasta otsust kohtuasjas C‑2/95: SDC (EKL 1997, lk I‑3017), leidis ATP siiski, et pensioniskeemide sisse- ja väljamaksetega seotud teenused kujutavad endast maksete või ülekannetega seotud tehinguid, mis on kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 alusel käibemaksust vabastatud.
33. ATP teavitas 26. juunil 2002 sellest Skatteministeriet’i. 7. oktoobri 2005. aasta otsuses leidis Skatteministeriet, et ATP pensioni väljamaksetega seotud teenus on maksete või ülekannetega seotud teenus, mis on käibemaksust vabastatud, kuid lükkas samal ajal tagasi väite, et sissemaksetega seotud teenus on käibemaksust vabastatud, välja arvatud tšekkide vastuvõtmise ja sularahaks vahetamisega seotud teenus. 13. mai 2009. aasta otsusega jättis Landsskatteretten (maksuvaidlusi lahendav kõrgeim haldusorgan) Skatteministerieti otsuse muutmata.
34. ATP esitas seejärel kõnealuse otsuse peale kaebuse Retten i Hillerødile (Hillerødi kohus), kes saatis asja lahendamiseks Østre Landsretile.
35. Eelotsusetaotluse punktis 1.2 märgib Østre Landsret, et teenus, mida Skatteministeriet ja Landsskatteretten ei pidanud käibemaksuvabaks, koosneb peamiselt järgmistest komponentidest:
„1. Tööandjatelt saadava teabe alusel selliste tööandjate registreerimine, kes on kohustatud tegema pensioni sissemakseid.
2. Tööandjatelt saadava teabe alusel ATP pensionifondisüsteemis töötajate (soodustatud isikud) jaoks kontode avamine.
3. Tööandjate tehtavate maksete käsitlemise süsteemi haldamine, nii et kõik tööandja poolt töötajate eest tehtavad pensioni sissemaksed saab internetiteenust või maksekaarti kasutades kanda finantseerimisasutuses avatud pensionifondi kontole.
4. Kogusumma jaotust üksikute töötajate vahel (sh pensionifondi tehtud sissemaksetest otseselt tuletatava tööturumaksu arvutamine ja arvestamine) kirjeldavate tööandja aruannete vastuvõtmine ja registreerimine.
5. Pensioni sissemakse krediteerimine konkreetse pensionisaaja kontole ATP pensionifondisüsteemis, sealhulgas konto korrapärane ajakohastamine vastavalt sissemaksetele ja saadud tulule.
6. Arve pidamine tasumata maksete üle.
7. Pensionisaajate teavitamine ühekordse väljamaksega pensioniskeemidesse tehtud sissemaksetest.
8. Konto väljavõtete väljastamine.”
36. Østre Landsreti menetluses väitis ATP, et need teenused tuleb käibemaksust vabastada:
– kui eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamine, millele on viidatud käibemaksuseaduse § 13 lõike 1 punkti 11 alapunktis f, millega rakendatakse kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 6, ja/või
– kui hoiuste ja arvelduskontode, maksete või ülekannetega seotud tehingud, millele on viidatud selle sätte alapunktis c, millega rakendatakse kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3.
37. Skatteministeriet leidis, et neid teenuseid ei saa pidada käibemaksuvabaks, kuna pensionifonde tuleb eriotstarbelistest investeerimisfondidest eristada järgmistel põhjustel:
– pensionifondid hõlmavad nii kogumispensioni- kui ka pensionikindlustusteenuseid; pension võib olla kas annuiteet või pension, mis makstakse välja ühekordse maksena või regulaarsete maksetena teatavate aastate jooksul; pensionifondid pakuvad täiendavat kindlustuskaitset, näiteks surma või töövõimetuse korral;
– sissemakseid teevad kollektiivlepingute alusel tööandjad, mitte töötajad;
– kogumispensioni eesmärk on saavutada tasakaal tööelu jooksul ja pensionil olles saadava sissetuleku vahel, samas kui investeerimise eesmärk on üldiselt jõukuse suurendamine;
– pensionifondi tehtud sissemaksed saab maksustatavast tulust tulumaksu käsitlevate õigusnormide alusel teatud ulatuses maha arvata.
38. Neil asjaoludel otsustas Østre Landsret menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas [kuuenda direktiivi] artikli 13 B osa punkti d alapunkti 6 tuleb tõlgendada nii, et kui liikmesriik tunnistab käesoleva eelotsusetaotluse punktis 2 [mille sisu on välja toodud käesoleva kohtuotsuse punktides 19–24] kirjeldatud asutusi eriotstarbeliste investeerimisfondidena, siis hõlmab mõiste „liikmesriikide määratletud eriotstarbelised investeerimisfondid” selliseid pensionifonde, nagu on arutusel käesolevas asjas ja millel on järgmised tunnused:
a) töötajale (soodustatud isik) makstav tulu sõltub pensionifondi investeeringute tootlusest;
b) tööandja ei ole kohustatud tegema pensionisaajale konkreetse tulu tagamiseks täiendavaid makseid;
c) pensionifond investeerib ühiselt kogunenud raha, kohaldades riski hajutamise põhimõtet;
d) pensionifondi sissemaksete kogusumma põhineb konkreetseid töötajaid ja tööandjaid esindavate tööturuorganisatsioonide vahel sõlmitud kollektiivlepingutel, mitte konkreetse töötaja isiklikul otsusel;
e) töötaja võib iseseisvalt otsustada teha pensionifondi täiendavaid sissemakseid;
f) füüsilisest isikust ettevõtjad, tööandjad ja juhatuse liikmed võivad otsustada teha pensionifondi sissemakseid;
g) pensionisäästude eelnevalt kindlaksmääratud ja töötajate puhul ühiselt kokkulepitud osa kasutatakse eluaegse annuiteedi ostmiseks;
h) soodustatud isikud kannavad pensionifondi kulud;
i) pensionifondi sissemaksed saab vastavalt siseriiklikele tulumaksu käsitlevatele õigusnormidele teatava summa ulatuses maksust vabastada;
j) maksed, mis tehakse isiklikku pensioniskeemi, sealhulgas finantseerimisasutuse loodud pensionifondi, mille raames saab sissemaksed investeerida eriotstarbelisse investeerimisfondi, saab tulumaksu arvutamisel maha arvata samas ulatuses, kui on märgitud punktis i;
k) punktis i märgitud sissemaksete maksust vabastamise õigus vastab soodustatud isikutele tehtud väljamaksete maksustamisele;
l) kogunenud raha tuleb põhimõtteliselt välja maksta pärast seda, kui asjaomane isik jõuab pensioniikka?
2. Juhul kui esimesele küsimusele vastatakse jaatavalt, siis kas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 6 tuleb tõlgendada nii, et mõiste „haldamine” hõlmab sellist teenust nagu käesolevas asjas käsitletav teenus (vt eelotsusetaotluse punkt 1.2 [käesoleva kohtuotsuse punkt 35])?
3. Kas käesolevas asjas käsitletavat teenust, mis on seotud pensionifondi sissemaksetega (vt eelotsusetaotluse punkt 1.2 [käesoleva kohtuotsuse punkt 35]), tuleb käsitada kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses üheainsa teenusena või mitme eraldi teenusena, mida tuleb eraldi hinnata?
4. Kas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tuleb tõlgendada nii, et kõnealuses sättes maksete või ülekannetega seotud tehingute puhul ette nähtud käibemaksuvabastus hõlmab käesolevas asjas käsitletavat teenust, mis on seotud pensionifondi sissemaksetega (vt eelotsusetaotluse punkt 1.2 [käesoleva kohtuotsuse punkt 35])?
5. Juhul kui neljandale küsimusele vastatakse eitavalt, siis kas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tuleb tõlgendada nii, et kõnealuses sättes hoiuste ja arvelduskontodega seotud tehingute puhul ette nähtud käibemaksuvabastus hõlmab sellist teenust nagu käesolevas asjas käsitletav teenus, mis on seotud pensionifondi sissemaksetega (vt eelotsusetaotluse punkt 1.2 [käesoleva kohtuotsuse punkt 35])?”
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus, mis puudutab mõistet „eriotstarbelised investeerimisfondid”
39. Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse eitanud kohus sisuliselt selgitust selle kohta, kas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 6 tuleb tõlgendada nii, et sellised nagu põhikohtuasjas arutusel olevad pensionifondid, millel on antud küsimuses kirjeldatud tunnused, on „liikmesriikide määratletud eriotstarbelised investeerimisfondid” selle sätte tähenduses.
40. Kõigepealt tuleb meenutada, et kuigi väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 6 ette nähtud maksuvabastused liidu õiguse autonoomsed mõisted ning neile tuleb seetõttu ka anda ühine määratlus, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine, nii et liikmesriigid ei saa muuta nende sisu, ei ole see siiski nii juhul, kui seadusandja on jätnud maksuvabastuse teatud tingimuste määratlemise nende liikmesriikide hooleks (vt selle kohta 4. mai 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑169/04: Abbey National, EKL 2006, lk I‑4027, punktid 38 ja 39; eespool viidatud kohtuotsus JP Morgan Fleming, punktid 19 ja 20, ning 7. märtsi 2013. aasta otsus kohtuasjas C‑424/11: Wheels Common Investment Fund Trustees jt, edaspidi kohtuotsus „Wheels”, punkt 16). Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkt 6 annabki liikmesriikidele õiguse määratleda mõiste „eriotstarbelise investeerimisfondid” (vt kohtuotsus Wheels, punkt 16).
41. Liikmesriikidele antud määratlemisõigus on siiski piiratud liidu seadusandja kasutatavate maksuvabastuse tingimuste rikkumise keeluga (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused JP Morgan Fleming, punkt 21, ja Wheels, punkt 17). Liikmesriigil ei ole õigust valida, pööramata tähelepanu „eriotstarbeliste investeerimisfondide” tingimustele, fonde, mille suhtes kohaldatakse maksuvabastust, ja neid, mille suhtes seda ei kohaldata. Nimetatud sätted ei anna talle seega pädevust määratleda siseriiklikus õiguses fonde, mis vastavad mõistele „eriotstarbeline investeerimisfond” (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused JP Morgan Fleming, punktid 41–43, ja Wheels, punkt 17).
42. Seda õigust tuleb teostada, järgides kuuenda direktiivi kohaseid eesmärke ja neutraalse maksustamise põhimõtet, mis on ühise käibemaksusüsteemi lahutamatu osa (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused JP Morgan Fleming, punktid 22 ja 43, ning Wheels, punkt 18).
43. Selles osas tuleb märkida, et esiteks on eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamisega seotud tehingute maksuvabastuse eesmärk eelkõige lihtsustada investorite jaoks investeerimisfondide abil investeerimist, jättes käibemaksuga seotud kulud kõrvale ning tagades, et ühine käibemaksusüsteem oleks väärtpaberitesse otse tehtavate investeeringute ja investeerimisfondide kaudu tehtavate investeeringute vahelise valiku tegemisel maksualaselt neutraalne (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Abbey National, punkt 62; JP Morgan Fleming, punkt 45; Wheels, punkt 19, ja 7. märtsi 2013. aasta otsus kohtuasjas C‑275/11: GfBk, punkt 30).
44. Mis puudutab konkreetsemalt neutraalse maksustamise põhimõtet, siis on sellega vastuolus see, kui käibemaksuga maksustamisel koheldakse ühesuguseid tehinguid tegevaid ettevõtjaid erinevalt (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Abbey National, punkt 56; JP Morgan Fleming, punkt 29, ja Wheels, punkt 20).
45. Seega tuleb kuuenda direktiivi kohaldamiseks kindlaks teha, kas sellised pensionifondid, nagu on kõne all põhikohtuajas, on eriotstarbelised investeerimisfondid selle direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 6 tähenduses.
46. Selles osas tuleb meenutada, et fondid, mis on avatud investeerimisfondid direktiivi 85/611 mõttes, kujutavad endast eriotstarbelisi investeerimisfonde (vt selle kohta eelkõige 19. juuli 2012. aasta otsus kohtuasjas C‑44/11: Deutsche Bank, punktid 31 ja 32, ning eespool viidatud kohtuotsus Wheels, punkt 23).
47. Lisaks tuleb eriotstarbeliste investeerimisfondidena käsitada ka fonde, mis ei ole küll avatud investeerimisfondid direktiivi 85/611 tähenduses, kuid millel on viimastega identsed tunnused ja mis seega teevad samu tehinguid, või vähemalt on neil võrreldavad tunnused, et olla omavahel konkureerivad (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Abbey National, punktid 53–56; JP Morgan Fleming, punktid 48–51, ja Wheels, punkt 24).
48. Nagu kohtujurist märkis oma ettepaneku punktis 51, on selge, et sellised tööandjapensionid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei kuulu direktiivi 85/611 kohaldamisalasse. Siiski tuleb teha kindlaks, kas need fondid on sarnased nimetatud direktiivi kohaldamisalasse kuuluvate fondidega ja kas need fondid omavahel konkureerivad.
49. Selles osas tuleneb direktiivi 85/611 artikli 1 lõikest 2, et selle direktiivi kohaldamisalasse kuuluvad fondid, mille ainus eesmärk on avalikkuselt saadud kapitali ühine investeerimine vabalt kaubeldavatesse väärtpaberitesse ja/või muudesse likviidsetesse finantspõhivaradesse ning mis tegutsevad riski hajutamise põhimõttel, ja mille osakud ostetakse või võetakse tagasi osakuomanike nõudmisel otse või kaudselt nende ettevõtjate varast.
50. Nende fondide näol on tegu ühisfondidega, milles investeeringud on jagatud ja jaotatud hulga väärtpaberite peale, mida saab tõhusalt hallata optimaalsete tulemuste saavutamiseks ja milles üksikud investeeringud võivad olla küllaltki tagasihoidlikud. Sellised fondid haldavad oma investeeringuid enda nimel ja arvel, samas kui iga investorist klient omab fondist osa, kuid mitte fondi investeeringuid kui selliseid (eespool viidatud kohtuotsus Deutsche Bank, punkt 33).
51. Eriotstarbelise investeerimisfondi peamine tunnus on paljude pensionisaajate vara investeerimine, mis võimaldab hajutada nende pensionisaajate riske erinevate väärtparterite vahel. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu edastatud teabest nähtub, et sellise olukorraga näib olevat tegemist ka põhikohtuasjas, kuna Taani pensionisüsteemi teist ja kolmandat sammast rahastavad pensionisaajad. Lisaks täpsustab Østre Landsret oma esimese küsimuse punktis c, et pensionifondi investeeritakse, lähtudes riski hajutamise põhimõttest, ning selle küsimuse punktis a, et investeerimisriski kannavad soodustatud isikud.
52. Antud osas tuleb põhikohtuasjas kõne all olevaid investeerimisfonde eristada eespool viidatud kohtuasjas Wheels arutusel olnud fondidest. Selles asjas ei kandnud soodustatud isikud nende investeerimisfondide haldamisega seotud riske, kuhu on nende vara kogumiks ühendatud, kuna pension on eelnevalt kindlaks määratud tööstaaži ja palga suuruse põhjal ning tööandaja poolt pensioniskeemi tehtud sissemaksed kujutasid endast tööandaja jaoks viisi, kuidas täita talle seadusest tulenevaid kohustusi oma töötajate ees (vt eespool viidatud kohtuotsus Wheels, punktid 27–29). Seevastu – nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 51 – rahastavad põhikohtuasjas arutusel olevaid pensioniskeeme pensionisaajad ja nemad kannavad investeeringutega seotud riske.
53. Tuvastamaks, kas tegemist on eriotstarbelise investeerimisfondiga, ei ole asjassepuutuv see, et sissemaksed teeb tööandja. Nimelt võib tal olla kohustus kanda pensionifondi summasid, mis vastavad töötajate eest tehtavatele sissemaksetele. Niisugune raha ülekandmise viis ei muuda asjaolu, et sissemaksed tehakse soodustatud isiku fondis asuvale kontole, mida tuleb pidada neile kuuluvaks töösuhte tõttu, ega see, et viimased kannavad selliselt tehtud investeeringutega seotud riske. Østre Landsret täpsustab selles osas oma esimese küsimuse punktis b, et tööandja ei ole kohustatud tegema pensionisaajale konkreetse tulu tagamiseks täiendavaid makseid.
54. Samuti ei ole asjassepuutuv see, et pensionifondi tehtud sissemaksete kogusumma põhineb tööandjate organisatsioonide ja ametiühingute vahel sõlmitud kollektiivlepingutel. Nimelt ei muuda see tegur asjaolu, et sissemakse teeb töötaja – või vähemalt tehakse see tema nimel ja arvel –, kes teenib nendelt investeeringutelt tulu, kandes samas ka nende investeeringutega seotud riske. Lisaks ei ole asjassepuutuv ka see, et töötajatel on võimalus teha täiendavaid sissemakseid, ega see, et teised isikud võivad fondis osaleda isikliku kogumispensioni skeemi alusel.
55. Kord, mille kohaselt tehakse pensionisaajale väljamakseid vastavalt pensioni saamise õiguse tekkimise kuupäevaks kogunenud summale, kas siis eluaegse annuiteedina või ühekordse maksena, ei muuda pensionifondi makstava pensioni põhitunnuseid. Nimelt on siinkohal tegemist väljamaksete finantsarvutuse erinevate meetoditega ja nende eri meetodite vahetamiseks on vaja vaid lihtsat finantstehingut, nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 59.
56. Samuti, vastupidi sellele, mida väidab Taani valitsus, ei mõjuta asjaolu, et pensionifondi tehtud sissemaksed saab maksustatavast tulust maha arvata, seda, kas pensionifondide tegevus on käibemaksuvaba või mitte. Nimelt ei saa siseriiklik tulumaksunorm minna vastuollu käibemaksualastes liidu õigusnormides ühtsena ette nähtud maksuvabastusega.
57. Lõpuks, kindlustusteenuse lisamine ei muuda pensionifondi tehtavate sissemaksete põhitunnuseid, kuna kindlustusteenus on kõrvalteenus.
58. Selle kohta on Euroopa Kohus juba teinud otsuse, mille kohaselt on ühtse teenusega tegemist eelkõige siis, kui ühte osa tuleb käsitada põhiteenusena, samas kui teist osa käsitatakse kõrvalteenusena, mida maksustatakse samamoodi nagu põhiteenust (eespool viidatud kohtuotsus Deutsche Bank, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika). Nii on see ka juhul, kui maksukohustuslase poolt sooritatava teenuse kaks või enam osa või toimingut on sedavõrd tihedalt seotud, et need moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik (vt eespool viidatud kohtuotsus Deutsche Bank, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika).
59. Kõigist eeltoodud kaalutlustest tulenevalt tuleb esimesele küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 6 tuleb tõlgendada nii, et selle sätte kohaldamisalasse võivad kuuluda niisugused pensionifondid, nagu on arutusel põhikohtuasjas, kui neid rahastavad pensionisaajad, kui hoiustamine toimub riskide hajutamise põhimõttest lähtudes ja kui investeerimisega seotud riske kannavad soodustatud isikud. Antud osas ei ole oluline see, et sissemaksed teeb tööandja, et sissemaksete kogusumma põhineb tööandjate organisatsioonide ja ametiühingute vahel sõlmitud kollektiivlepingutel, et väljamaksete rahastamismeetodid on erinevad, et sissemaksed saab tulumaksu käsitlevate õigusnormide alusel maksustatavast tulust maha arvata või et pensionifondi tegevusele lisandub kõrvalteenusena kindlustusteenus.
Teine küsimus, mis puudutab mõistet „eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamine”
60. Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 6 tuleb tõlgendada nii, et selles sättes kasutatud mõiste „eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamine” hõlmab niisugust teenust, nagu on kõne all põhikohtuasjas.
61. Kuna kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti  alapunktis 6 ei ole kasutatud mõistet „eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamine”, tuleb seda sätet niisiis tõlgendada sätte enda konteksti, kuuenda direktiivi eesmärke ja ülesehitust silmas pidades, võttes eriti arvesse sättega kehtestatud maksuvabastuse eesmärki (vt eespool viidatud kohtuotsus Abbey National, punkt 59).
62. Selles osas tuleb esiteks märkida, et – nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 43 – eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamisega seotud tehingute maksuvabastuse eesmärk on eelkõige lihtsustada investorite jaoks investeerimisfondide abil investeerimist.
63. Teiseks ei välista kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkt 6 sõnastus põhimõtteliselt seda, et eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamine jaguneb erinevateks teenusteks, mis võivad kuuluda „eriotstarbelise investeerimisfondi haldamise” mõiste alla selle sätte mõttes ja mille suhtes kohaldatakse ettenähtud maksuvabastust isegi siis, kui neid osutab kolmandast isikust fondivalitseja (vt eespool viidatud kohtuotsused Abbey National, punkt 67, ja GfBk, punkt 28).
64. Kolmandaks tuleneb neutraalse maksustamise põhimõttest, et ettevõtjad peavad suutma valida organisatsiooni mudeli, mis kitsalt majanduslikust vaatenurgast neile kõige rohkem sobib, ilma et nad riskiks jätta oma tehingud välja kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 6 sätestatud maksuvabastusest (eespool viidatud kohtuotsused Abbey National, punkt 68, ja GfBk, punkt 31).
65. Neljandaks on Euroopa Kohus täpsustanud, et maksuvabastus puudutab neid tehinguid, mis on avatud investeerimisfondide tegevusele omased (vt eespool viidatud kohtuotsus Abbey National, punkt 63). Mis puudutab konkreetsemalt kolmandast isikust fondivalitseja osutatavaid teenuseid, siis on Euroopa Kohus leidnud, et need peavad igakülgselt hinnates moodustama eraldi terviku, mis täidab eriotstarbelise investeerimisfondi haldamisele omaseid ja olulisi ülesandeid (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Abbey National, punktid 70–72, ja GfBk, punkt 21).
66. Lisaks varahaldusele kuuluvad avatud investeerimisfondile omaste ülesannete hulka ka need avatud investeerimisfondide endi haldamise ülesanded, mis on märgitud direktiivi 85/611 II lisas pealkirja „Haldamine” all (vt eespool viidatud kohtuotsused Abbey National, punkt 64, ja GfBk, punkt 22).
67. Siiski ei takista asjaolu, et teenuseid ei ole direktiivi 85/611 II lisas loetletud, nende lisamist kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 6 mõttes „eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamisele” omaste teenuste kategooriasse, kuna direktiivi 85/611 artikli 5 lõige 2 rõhutab ka ise, et nimetatud loetelu „ei ole lõplik” (eespool viidatud kohtuotsus GfBk, punkt 25).
68. Seega on Euroopa Kohus otsustanud, et eriotstarbelise investeerimisfondi „haldamine” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 6 tähenduses hõlmab ka haldus- ja raamatupidamisteenuseid nagu tulu suuruse ja fondiosakute või -aktsiate hinna arvutamist, vara hindamist, raamatupidamisarvestust, tulude jaotamiseks deklaratsioonide ettevalmistamist, teabe ja dokumentatsiooni andmist perioodiliste aruannete ning maksu-, statistika ja käibedeklaratsioonide jaoks ja tulude prognoosimist (vt eespool viidatud kohtuotsus GfBk, punkt 27).
69. Samuti ei takista asjaolu, et kolmandate isikute osutatavad teenused ei muuda fondide õiguslikku ja finantsolukorda, nende kuulumist eriotstarbeliste investeerimisfondide „haldamise” mõiste alla selle sätte mõttes (eespool viidatud kohtuotsus GfBk, punkt 26).
70. Teenuseid, mille maksuvabastus on põhikohtuasjas vaidlustatud, on kirjeldatud käesoleva kohtuotsuse punktis 35. Esmapilgul näib, et teatavad teenused ei ole pelgalt tehnilised, vaid et nende kaudu teostavad soodustatud isikud oma õigusi fondi suhtes, avades pensionifondides kontosid ja kandes tehtud sissemaksed neile kontodele. Soodustatud isikute kontodele sissemaksete tegemise tulemuseks näib olevat see, et töötaja nõue tööandja suhtes muutub tema nõudeks pensionifondi suhtes.
71. Neil asjaoludel moodustavad sissemaksete kontole kandmise teenused olulise osa eriotstarbelise investeerimisfondi haldamisest.
72. Neutraalse maksustamise põhimõte toetab seda järeldust. Nimelt annaks kolmanda isiku osutatavate investeerimisnõustamise teenuste käibemaksuga maksustamine eelise neile pensionifondidele, kes on otsustanud soodustatud isikute tehtud sissemaksed ise krediteerida, võrreldes pensionifondidega, kes on otsustanud kasutada kolmandaid isikuid, kuigi nende teenuste osutamine alltöövõtjate poolt võib tõhustada pensionifondide tegevust ja seega olla kasulik soodustatud isikutele (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus GfBk, punkt 31).
73. Mis puutub teisi käesoleva kohtuotsuse punktis 35 viidatud teenuseid, siis näib, et tegemist on põhiliselt raamatupidamisteenustega ja raamatupidamisega seotud teabeteenustega, mida on nimetatud direktiivi 85/611 II lisas.
74. Seoses selliste teenustega, nagu on kõne all põhikohtuasjas, näib esmapilgul olevat loomulik, et fond, kus asuvad soodustatud isikute kontod, töötleb tööandjate poolt teatavaks tehtud vajalikku teavet või teeb kindlaks vähemmakstud sissemaksete summad. Pealegi näib fondil, kus kontod asuvad, olevat lihtsam teha kindlaks summad, mis tööandjatel tuleb veel pensionifondile tasuda, või väljastada konto väljavõtteid.
75. Niisiis tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul, kelle käsutuses on kõik tõendid, mis võimaldavad tal analüüsida iga põhikohtuasjas kõne all olevat tehingut, hinnata seda, kas need teenused kuuluvad mõiste „eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamine” alla kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 6 tähenduses, nii nagu seda sätet on tõlgendatud käesolevas kohtuotsuses.
76. Neid tegureid silmas pidades tuleb teisele küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 6 tuleb tõlgendada nii, et mõiste „eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamine” hõlmab teenuseid, mille kaudu teostavad soodustatud isikud oma õigusi fondi suhtes, avades pensionifondides kontosid ja kandes tehtud sissemaksed neile kontodele. See mõiste hõlmab ka raamatupidamisteenuseid ja raamatupidamisega seotud teabeteenuseid, mis on loetletud direktiivi 85/611 II lisas.
Kolmas ja neljas küsimus, mis puudutavad eeskätt makseid ja ülekandeid
77. Kolmanda ja neljanda küsimusega, mida tuleb käsitleda koos, küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt seda, kas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tuleb tõlgendada nii, et kõnealuses sättes maksete või ülekannetega seotud tehingute puhul ette nähtud käibemaksuvabastus kuulub kohaldamisele sellisele teenusele nagu põhikohtuasjas käsitletav teenus, mis on seotud pensionifondi tehtud rahaliste sissemaksetega, ja seda, kas niisugust teenust tuleb käsitada üheainsa teenusena või mitme eri teenusena, mida tuleb hinnata eraldi.
78. Olgu meenutatud, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 alusel maksust vabastatud tehingud on määratletud osutatud teenuste laadi, mitte teenuse osutaja või saaja põhjal (vt eespool viidatud kohtuotsus SDC, punktid 32 ja 56, ning 28. oktoobri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑175/09: Axa UK, EKL 2010, lk I‑10701, punkt 26). Maksuvabastus ei ole seega seotud tingimusega, mille kohaselt teeb tehinguid teatavat liiki asutus või teatavat liiki juriidiline isik, kui kõnealune tehing kuulub finantstehingute valdkonda (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused SDC, punkt 38, ja Axa UK, punkt 26).
79. Euroopa Kohus on otsustanud, et ülekanne on tehing, milles täidetakse korraldus rahasumma ülekandmiseks ühelt pangakontolt teisele. Ülekannet iseloomustab eelkõige asjaolu, et see muudab olemasolevat õiguslikku ja finantsilist olukorda, mis on esiteks korralduse andja ja ülekande saaja vahel ning teiseks viimati nimetatute ja vastava panga või pankade vahel. Pealegi on sellise muutuse kaasa toov tehing üksainus ülekanne, sõltumata selle põhjusest (vt eespool viidatud kohtuotsus SDC, punkt 53, ja 28. juuli 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑350/10: Nordea Pankki Suomi, EKL 2011, lk I‑7359, punkt 25).
80. See tõlgendus ei piira ülekannete tegemise viise, kuna ülekandeid võib teha ka debiteerimise ja krediteerimise teel. Niisuguse olukorraga on tegemist sama panga klientide vahelise või samale isikule kuuluvate kontode vahelise ülekande puhul, kuna see isik on nii maksekorralduse tegija kui ka makse saaja. Kohtuistungil täpsustas ATP, et kuigi arvelduskontol olevate summade ülekandmisel sama saaja hoiukontole ei muutu ei võlausaldaja ega võlasumma, muutuvad siiski nõude tingimused panga suhtes. Samale isikule kuuluvate kontode vaheline ülekanne tehakse nende kontode debiteerimise ja krediteerimise teel, millega seoses muutuvad nõudele kohaldamisele kuuluvad tingimused.
81. Nimetatud tehingud on – sõltumata sellest, kas need toimuvad ülekande teel koos rahaliste vahendite üleminekuga või kontode debiteerimise ja krediteerimise teel, kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 3 nimetatud maksuvabad tehingud.
82. Nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 70, ei näi teatavad teenused, mille maksuvabastust põhikohtuasjas vaidlustatakse, olevat pelgalt tehnilised – nagu soodustatud isikute kontodele sissemaksete tegemine –, vaid et nende kaudu näivad soodustatud isikud teostavat oma õigusi pensionifondi suhtes, muutes töötaja nõude oma tööandja suhtes tema nõudeks selle pensionifondi suhtes, kus tal on konto.
83. Siiski tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul, kelle käsutuses on kõik vaidlusaluste tehingute hindamiseks vajalikud tõendid, analüüsida, kas need teenused on kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 kohaselt maksuvabad, nii nagu seda sätet on käesolevas kohtuotsuses tõlgendatud.
84. Samuti tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul hinnata seda, kas käesoleva kohtuotsuse punktis 58 viidatud kohtupraktikast lähtudes on muud ATP teenused sedavõrd tihedalt seotud soodustatud isikute kontodele sissemaksete tegemisega, et need moodustavad ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik.
85. Neid kaalutlusi silmas pidades tuleb kolmandale ja neljandale küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tuleb tõlgendada nii, et kõnealuses sättes maksete või ülekannetega seotud tehingute puhul ette nähtud käibemaksuvabastus kuulub kohaldamisele teenusele, millega ettevõtja teostab pensionifondi soodustatud isikute õigusi, avades pensionifondisüsteemis soodustatud isikute nimel kontosid ja kandes liikmete sissemaksed nende kontole, ja samuti ka teenustele, mis on nimetatud teenuste kõrvalteenused ja mis moodustavad selle teenusega üheainsa majandustehingu.
86. Arvestades kolmandale ja neljandale küsimusele antud vastust, ei ole viiendale küsimusele vaja vastata.
Kohtukulud
87. Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Resolutiivosa
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:
1. Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ liikmesriikide kumuleeruvat käibemaksu käsitlevate õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 B osa punkti d alapunkti 6 tuleb tõlgendada nii, et selle sätte kohaldamisalasse võivad kuuluda niisugused pensionifondid, nagu on arutusel põhikohtuasjas, kui neid rahastavad pensionisaajad, kui hoiustamine toimub riskide hajutamise põhimõttest lähtudes ja kui investeerimisega seotud riske kannavad soodustatud isikud. Antud osas ei ole oluline see, et sissemaksed teeb tööandja, et sissemaksete kogusumma põhineb tööandjate organisatsioonide ja ametiühingute vahel sõlmitud kollektiivlepingutel, et väljamaksete rahastamismeetodid on erinevad, et sissemaksed saab tulumaksu käsitlevate õigusnormide alusel maksustatavast tulust maha arvata või et pensionifondi tegevusele lisandub kõrvalteenusena kindlustusteenus.
2. Kuuenda direktiivi 77/388 artikli 13 B osa punkti d alapunkti 6 tuleb tõlgendada nii, et mõiste „eriotstarbeliste investeerimisfondide haldamine” hõlmab teenuseid, mille kaudu teostavad soodustatud isikud oma õigusi fondi suhtes, avades pensionifondides kontosid ja kandes tehtud sissemaksed neile kontodele. See mõiste hõlmab ka raamatupidamisteenuseid ja raamatupidamisega seotud teabeteenuseid, mis on loetletud nõukogu 20. detsembri 1985. aasta direktiivi 85/611/EMÜ avatud investeerimisfonde (UCITS) käsitlevate õigus- ja haldusnormide kooskõlastamise kohta (muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 21. jaanuari 2002. aasta direktiividega 2001/107/EÜ ja 2001/108/EÜ) II lisas.
3. Kuuenda direktiivi 77/388 artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tuleb tõlgendada nii, et kõnealuses sättes maksete või ülekannetega seotud tehingute puhul ette nähtud käibemaksuvabastus kuulub kohaldamisele teenusele, millega investeerimisfond teostab pensionifondi soodustatud isikute õigusi, avades pensionifondisüsteemis soodustatud isikute nimel kontosid ja kandes liikmete sissemaksed nende kontole, ja samuti ka teenustele, mis on nimetatud teenuste kõrvalteenused ja mis moodustavad selle teenusega üheainsa majandustehingu.