62024TJ0575
ÜLDKOHTU OTSUS (eelotsusetaotlusi lahendav koda)
25. veebruar 2026 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Kohaldamisala – Maksukohustus – Avalik-õiguslik organisatsioon – Direktiivi 2006/112/EÜ artiklid 2, 9 ja 13 – Omavalitsuste koostöö – Juhtimise delegeerimine – Volitatud ühing – Ühingu liikmetele telemaatikateenuste osutamine
Kohtuasjas T‑575/24,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel hof van beroep te Antwerpeni (Antwerpeni apellatsioonikohus, Belgia) 11. oktoobri 2024. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 22. oktoobril 2024, menetluses
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
versus
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG,
ÜLDKOHUS (eelotsusetaotlusi lahendav koda),
nõupidamiste ajal koosseisus: koja president S. Papasavvas, kohtunikud N. Półtorak, M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt (ettekandja) ja W. Valasidis,
kohtujurist: J. Martín y Pérez de Nanclares,
kohtusekretär: ametnik L. Ramette,
arvestades, et Euroopa Kohus edastas 8. novembril 2024 Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b kolmanda lõigu alusel eelotsusetaotluse Üldkohtule,
arvestades Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b esimese lõigu punktis a nimetatud valdkonda ja iseseisva tõlgendamisküsimuse puudumist põhikirja artikli 50b teise lõigu tähenduses,
arvestades menetluse kirjalikku osa ja 5. septembri 2025. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Belgia valitsus, esindajad: D. Carmen ja F. Lambotte,
–
Digipolis Antwerpen AG ja District09 AG, esindaja: advocaat F. Soetaert,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: M. Herold ja W. Roels,
olles 22. oktoobri 2025. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artiklite 2, 9 ja 13 ning neutraalse maksustamise põhimõtte tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud kohtuvaidluses, mille pooled on Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgia riik / föderaalne maksuamet) ning Digipolis Antwerpen AG ja District09 AG, kes on avalik-õigusliku ühingu Digipolis õigusjärglased, ning mis puudutab niisuguste teenuste käibemaksuga maksustamata jätmist, mida Digipolis osutas mõnele oma liikmele.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi artiklis 2 on sätestatud:
„1.   Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
a)
kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
[…]
c)
teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
[…]“.
4
Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikes 1 on ette nähtud:
„„Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
„Majandustegevus“ on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus […].“
5
Käibemaksudirektiivi artiklis 11 on sätestatud:
„Pärast käibemaksukomiteega konsulteerimist võib iga liikmesriik oma territooriumil asuvaid isikuid, kes on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega tihedalt seotud, käsitada ühe maksukohustuslasena.
[…]“.
6
Käibemaksudirektiivi artikli 13 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„Riike, regionaalsete ja kohalike omavalitsuste ametiasutusi ning teisi avalik-õiguslikke organisatsioone ei käsitata maksukohustuslasena tegevuse või tehingutega seoses, mida nad teevad ametivõimudena, isegi kui nad koguvad seoses nimetatud tegevuse või tehingutega makse, lõive, liikmemakse või tasusid.
Kui nad sellist tegevust või selliseid tehinguid teostavad, käsitatakse neid siiski maksukohustuslasena seoses tegevuse või tehingutega, mille puhul maksukohustuse kohaldamata jätmine põhjustaks olulist konkurentsimoonutamist.
Igal juhul käsitatakse avalik-õiguslikke organisatsioone maksukohustuslasena seoses I lisas nimetatud tegevusaladega, välja arvatud juhul, kui nende tegevuste maht on tühine.“
7
Käibemaksudirektiivi I lisa sisaldab loetelu sama direktiivi artikli 13 lõike 1 kolmandas lõigus nimetatud tegevusaladest. Selle lisa punktis 1 on nimetatud „[t]elekommunikatsiooniteenused“.
Belgia õigus
Käibemaksuseadustik
8
Eelotsusetaotlus sisaldab viiteid käibemaksuseadustikule (Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde; edaspidi „käibemaksuseadustik“), ilma et selles oleks täpsustatud põhikohtuasjas kohaldatavat redaktsiooni ja esitatud viidatud sätteid.
9
Eelotsusetaotlusest on siiski võimalik aru saada, et käibemaksuseadustiku artiklite 4, 6 ja 44 eesmärk on võtta üle vastavalt käibemaksudirektiivi artiklid 9, 13 ja 132. Nii määratleb käibemaksuseadustiku artikkel 4 mõiste „maksukohustuslane“, artikkel 6 reguleerib teatavate avalik-õiguslike organisatsioonide puhul maksukohustuse kohaldamata jätmist ning artikkel 44 sisaldab maksuvabastusi teatavate tegevuste puhul avalikes huvides.
Omavalitsustevahelise koostöö määrus
10
6. juuli 2001. aasta omavalitsustevahelise koostöö määruse (decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking) (Belgisch Staatsblad, 31.10.2001, lk 37836) artiklis 10 oli sätestatud:
„Kaks või enam omavalitsusüksust võivad asutada juriidilise isiku staatusega koostööühingu, et saavutada ühe või mitme sisuliselt seotud poliitikavaldkonnaga hõlmatud eesmärke. Ilma et see piiraks vastupidist sätestavate määruste kohaldamist, võivad lisaks omavalitsusüksustele ja provintsidele osaleda ainult autonoomsed omavalitsusüksused, avalik-õiguslikud ühiskondliku [tegevuse] keskused ja nende ühendused, kui need koosnevad üksnes avalik-õiguslikest juriidilistest isikutest, ning muud käesoleva määruse sätete alusel loodud koostööühendused.
[…]“.
11
Omavalitsustevahelise koostöö määruse artikkel 12 nägi ette:
„Lõige 1. Omavalitsusüksused teevad otsuse juhtimise delegeerimise kohta kooskõlas koostööühenduse põhikirjaga.
Juhtimise delegeerimine tähendab seda, et liikmeks olevad omavalitsusüksused volitavad koostööühendust viima ellu liikmete otsuseid ühenduse eesmärkide raames selle kaudu, et liikmeks olevad omavalitsusüksused loobuvad õigusest täita sama ülesannet iseseisvalt või koos kolmandate isikutega.
Lõige 2. Juriidilise isiku staatusega koostööühendus võib tegutseda kolmes vormis:
[…]
Punkt 3 volitatud ühing: juhtimise delegeerimisega koostööühendus, kellele delegeerivad liikmetest omavalitsusüksused ühe või mitme selgelt määratletud pädevuse teostamise ühes või mitmes korralduslikult seotud poliitikavaldkonnas.“
„Emanatsiooniteooria“
12
Nii eelotsusetaotlusest kui ka kohtuistungil Belgia riigi / föderaalse maksuameti antud vastusest nähtub, et „emanatsiooniteooria“ on alus „tolereerivale halduspraktikale“ ehk maksustamispraktikale, mis tuleneb 5. oktoobri 1971. aasta ringkirjast nr 148/1971 (aanschrijving nr. 148/1971) ja 27. veebruari 1975. aasta ringkirjast nr 6/1975 (aanschrijving nr. 6/1975).
13
Mis puudutab selle praktika ulatust, siis kordas eelotsusetaotluse esitanud kohus minister van Financiëni (Belgia rahandusminister) 25. mai 2018. aasta vastust parlamendi 19. aprilli 2018. aasta küsimusele nr 2188, milles on märgitud:
„Volitatud ühingud loetakse käibemaksu seisukohast tegelikult samaväärseks omavalitsustevaheliste ettevõtjatega, kusjuures liikmeks olevad omavalitsusüksused on oma korraldus- ja juhtimisõigustest loobunud. […] Kui liikmed on oma [õigustest] loobunud, kehtib nn emanatsiooniteooria.
[„Emanatsiooniteooria“] jätab arvesse võtmata, et tehinguid teeb volitatud ühing. Käibemaksu seisukohast teevad tehinguid volitatud ühingu liikmed ise.
See tähendab, et tehingud, mida volitatud ühing teeb (koos juhtimise delegeerimisega) kolmandate isikute kasuks, ei kuulu käibemaksuga maksustamisele juhul, kui need tehingud ei oleks käibemaksuga maksustatavad ka siis, kui neid teeksid liikmed ise.
Kui volitatud ühing teeb kolmandate isikute kasuks tehinguid, mis ei kuuluks käibemaksu kohaldamisalasse või oleksid käibemaksust vabastatud, kui neid teeksid liikmed ise, siis ei ole need tehingud ka volitatud ühingu puhul käibemaksuga maksustatavad või on käibemaksust vabastatud.
Volitatud ühingu tehingud, mida tehakse kolmandate isikute kasuks, tuleb seevastu käibemaksuga maksustada [olukorras, kus] need oleksid käibemaksuga maksustatavad ka siis, kui neid teeksid liikmed ise. Seega on sellisel juhul liikme käibemaksustaatus oluline, kuna käibemaksuseadustiku artikli 4, artikli 6 ja/või artikli 44 kohaldamisel tuleb kontrollida, kas liige ise peaks tehingu hinnale käibemaksu lisama või mitte.
Tõsiasi, et [„emanatsiooniteooria“] jätab arvesse võtmata, et tehinguid teeb ühing ja käibemaksu seisukohast loetakse tehingud tehtuks liikmete endi poolt, toob kaasa tagajärjed ka volitatud ühingu poolt liikmetele osutatavate teenuste jaoks. Teenuseid, mida volitatud ühing osutab oma liikmetele, käsitatakse ühingule endale osutatud teenustena.
Juhtimise delegeerimise raames tegutseb volitatud ühing oma liikmete „asemel“, mitte nende „eest“. Teenused ühingule endale ei kuulu põhimõtteliselt käibemaksu kohaldamisalasse, mistõttu ei ole volitatud ühingu ja selle liikmete vahelises suhtes põhimõtteliselt tegemist käibemaksuga maksustatavate teenustega.
Liikmete käibemaksustaatus on sellisel juhul ebaoluline, sest ühingusisesed tehingud ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse, ja seda sõltumata sellest, kas liige on käibemaksuseadustiku artikli 6 alusel avalik-õiguslik organisatsioon või käibemaksuseadustiku artikli 4 alusel harilik maksukohustuslane.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
14
Stad Gent (Genti linn, Belgia), Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Gent (Genti riiklik sotsiaalhoolekandekeskus, Belgia), Stad Antwerpen (Antwerpeni linn, Belgia) ja Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Antwerpen (Antwerpeni riiklik sotsiaalhoolekandekeskus, Belgia) (edaspidi koos „asutajaliikmed“) asutasid 2003. aastal Digipolise, mis on avalik-õiguslik juriidiline isik, volitatud ühenduse vormis, millel on juriidilise isiku staatus ja mille juhtimine on delegeeritud.
15
Digipolise põhikirja artikkel 2 nägi ette, et Digipolise suhtes kohaldatakse omavalitsustevahelise koostöö määruse sätteid.
16
Digipolise põhikirja artikli 4 kohaselt on selle ühingu põhitegevus telemaatika ning selle rakenduste haldamine, käitamine, arendamine ja edendamine. Digipolis pidi iga oma liikme jaoks pidevalt tegutsema strateegilise vahendina. Selleks tuli tal ühtlustada oma poliitika, strateegia ja toimimine enda liikmete omaga. Viimaste eesmärk oli teha kindlaks nendevahelise sünergia võimalused, viia ellu ühisprojekte ja korraldada ühiseid telemaatikateenuseid nii funktsionaalselt kui ka ettevõtlusökonoomia seisukohast optimaalsemalt võrreldes sellega, kui nad oleksid neid teenuseid korraldanud eraldi.
17
Digipolise põhikirja artikkel 7 nägi algses versioonis ette, et Digipolise asutajaliikmed on Genti ja Antwerpeni linnad ning nende sotsiaalhoolekandekeskused.
18
Pärast artikli 7 muutmist 2010. aastal said asutajaliikmete sõltumatud välised ametid liituda ühendusega, mida tegid Autonoom Gemeentebedrijf Stedelijk Onderwijs Antwerpen (Antwerpeni linna autonoomne õppeasutus, Belgia), Autonoom Gemeentebedrijf Kinderopvang Antwerpen (Antwerpeni linna autonoomne lastehoiuasutus, Belgia), Autonoom Gemeentebedrijf voor Stadsontwikkeling Antwerpen (Antwerpeni linnaarengu autonoomne omavalitsus, Belgia), Zorgbedrijf Antwerpen (Antwerpeni linna sotsiaaltoetuste amet, Belgia) ja Autonoom Gemeentebedrijf Stadsontwikkeling Gent (Genti linna linnaarengu autonoomne amet, Belgia) (edaspidi koos „ühinenud liikmed“).
19
Digipolis osutas telemaatikateenuseid ja sellega seotud arvutiriistvara tarneid oma liikmetele ja kolmandatele isikutele.
20
Belgia riik / föderaalne maksuamet leidis aastaid 2014–2016 puudutava maksukontrolli tulemusel, et tasud ja maksed, mida nõuti ühinenud liikmetelt, st muudelt liikmetelt kui need, kes ei ole käibemaksuseadustiku artikli 6 kohaldamisalasse kuuluvad avalik-õiguslikud organisatsioonid, tuleb maksustada käibemaksuga. Belgia riik / föderaalne maksuamet on seisukohal, et nii ühinenud liikmeid kui ka väliseid sõltumatuid esindusi tuleb käsitada maksukohustuslasena käibemaksuseadustiku artikli 4 tähenduses.
21
15. detsembril 2017 ja 9. jaanuaril 2018 koostati vastavalt protokoll ja täiendav protokoll korrigeeritud summadega, millega Belgia riik / föderaalne maksuamet nõudis Digipoliselt aastate 2014–2016 eest tasumata jäetud käibemaksu tasumist, millele lisandusid trahv ja intress.
22
Võttes arvesse käibemaksuameti seisukohta aastate 2014–2016 kohta, tasus Digipolis aastatel 2017–2020 ühinenud liikmetele esitatud arvetel märgitud tasudelt käibemaksu ja kasutas vastavat mahaarvamisõigust. Samas taotles Digipolis 2020. aasta novembri ja detsembri käibedeklaratsioonides tasutud käibemaksu tagastamist. Belgia riik / föderaalne maksuamet jättis selle taotluse 24. veebruari 2021. aasta otsusega rahuldamata.
23
Digipolis esitas 7. oktoobril 2020 (aastate 2014–2016 kohta) ja 19. märtsil 2021 (aastate 2017–2020 kohta) kaebuse rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpenile (Antwerpeni esimese astme kohus, Antwerpeni kohtumaja, Belgia), nõudes sisuliselt nende aastate eest tasutud summade tagastamist.
24
Digipolis andis 2020. aastal oma äritegevuse üle esiteks Digipolis Antwerpenile ja teiseks District09-le. 1. jaanuaril 2021 Digipolise tegevus lõpetati ja see läks likvideerimisele. Likvideerimine lõpetati 30. juunil 2021.
25
Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (Antwerpeni esimese astme kohus, Antwerpeni kohtumaja) leidis 7. oktoobri 2022. aasta kohtuotsuses, et käibemaksunõue aastate 2014–2016 eest ei ole põhjendatud, ja mõistis Belgia riigilt / föderaalselt maksuametilt välja vaidlusalused summad koos intressiga. Aastate 2017–2020 kohta leidis ta, et Digipolise poolt oma liikmete kasuks tehtud tehingud ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse.
26
Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (Antwerpeni esimese astme kohus, Antwerpeni kohtumaja) märkis, et põhikohtuasja poolte vahel puudub vaidlus selles, et Digipolist võib käsitada volitatud ühinguna ja et asutajaliikmete suhtes, kes kuuluvad käibemaksuseadustiku artikli 6 kohaldamisalasse, kohaldatakse „emanatsiooniteooriat“, mistõttu nende avalik-õiguslike asutuste asemel tegutseb volitatud ühing. Kohus tuvastas, et Belgia riik / föderaalne maksuamet möönab seega, et asutajaliikmed olid loobunud oma reguleerimis- ja haldusõigustest telemaatikateenuste ja nendega seotud rakenduste osas. Lisaks märkis rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (Antwerpeni esimese astme kohus, Antwerpeni kohtumaja), et omavalitsustevahelise koostöö määruse artiklist 10 tuleneb, et lisaks omavalitsusüksustele ja provintsidele võivad sellised koostööühendused nagu autonoomsed omavalitsusüksused liituda volitatud ühinguga. Selle põhjal leidis nimetatud kohus, et kõik selle ühingu liikmed loobusid Digipolisega liitumisega teadlikult oma reguleerimis- ja juhtimisõigustest telemaatikateenuste ja nendega seotud rakenduste puhul. Selle kohtu sõnul tegutses Digipolis seega oma liikmete laiendusena ja tehingud, mida ta tegi, ei olnud maksustatavad, mistõttu ei olnud vaja neid liikmeid eristada olenevalt sellest, kas nad on käibemaksukohustuslased või mitte.
27
Belgia riik / föderaalne maksuamet esitas 7. oktoobri 2022. aasta kohtuotsuse peale apellatsioonkaebuse hof van beroep te Antwerpenile (Antwerpeni apellatsioonikohus, Belgia), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.
28
Hof van beroep te Antwerpeni (Antwerpeni apellatsioonikohus) sõnul ei ole põhikohtuasja poolte vahel vaidlust selles, et „emanatsiooniteooria“ on asutajaliikmete suhtes kohaldatav. Seega, võttes arvesse asjaolu, et viimased loobusid telemaatikateenuste valdkonnas oma reguleerimis- ja juhtimisõigustest, tegutseb Digipolis asutajaliikmete asemel ja teda tuleb seega pidada nende õiguste laienduseks. Hof van beroep te Antwerpen (Antwerpeni apellatsioonikohus) märgib samuti, et põhikohtuasja poolte vahel ei ole vaidlust selles, et asutajaliikmete poolt Digipolisele makstud summad ei kujuta endast seetõttu mitte teenuse hinda, vaid rahalist toetust halduskulude katteks, mistõttu ei ole need käibemaksuga maksustatavad.
29
Põhikohtuasja poolte vaheline vaidlus puudutab seevastu küsimust, kas Digipolise poolt ühinenud liikmetele osutatud teenuseid tuleb käsitada teenuste osutamisena iseendale, mille tagajärjel ei tule nendelt teenustelt käibemaksu tasuda, või tuleb selles osas eristada Digipolise liikmeid, kes kuuluvad käibemaksuseadustiku artikli 6 kohaldamisalasse, ja neid, kes on maksukohustuslased käibemaksuseadustiku artikli 4 tähenduses, mistõttu ühinenud liikmetele osutatud teenused peaksid olema käibemaksuga maksustatavad.
30
Neil asjaoludel otsustas hof van beroep te Antwerpen (Antwerpeni apellatsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas tegemist on [käibemaksudirektiivi] artiklite 2, 9 ja 13 ning neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumisega, kui viidatud sätteid tõlgendada nii, et tulenevalt volitatud ühinguga liitumisest ei ole juhtimise delegeerinud liikmed, kes kasutavad volitatud ühingu teenuseid, kohustatud tasuma käibemaksu, kuna juhtimise delegeerimise raames tegutseb volitatud ühing oma liikmete asemel, mille tagajärjel loetakse teenused, mida ühing osutab oma liikmetele, ühingule endale osutatud teenusteks, mistõttu ei ole tegemist osalemisega majandustehingutes [või] maksustatavates tehingutes?
2.
Kas neid sätteid arvestades tuleb selles osas eristada volitatud ühingu [liikmeid] [käibemaksudirektiivi] artikli 13 tähenduses ja [liikmeid] selle direktiivi artiklite 9 ja 132 tähenduses?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
31
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma eelotsuse küsimustega, mida tuleb käsitleda koos, sisuliselt selgitada, kas käibemaksudirektiivi artikleid 2, 9 ja 13 ning neutraalse maksustamise põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus, kui avalik-õiguslikku juriidilist isikut, kes on asutatud volitatud ühinguna, mille tegevus seisneb telemaatikateenuste osutamises ja sellega seotud IT-seadmete tarnimises oma liikmetele, ei käsitata – võttes arvesse Belgia maksupraktikat, mille kohaselt loetakse, et neid teenuseid on osutatud iseendale – juhtimise delegeerimise raames käibemaksukohustuslasena teenuste puhul, mida ta osutab oma liikmetele, ja kas selles osas tuleb eristada ühingu liikmeid selle põhjal, kas nad on käibemaksukohustuslased või mitte.
32
Eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarviliku vastuse andmiseks tuleb seega analüüsida, kas sellist ühingut nagu Digipolis tuleb pidada käibemaksukohustuslaseks ja kas kõnealuse Belgia maksupraktika kohaldamine võib seda kvalifikatsiooni mõjutada.
33
Käibemaksudirektiiv kehtestab ühise käibemaksusüsteemi, mis põhineb eelkõige maksustatavate tehingute ühtsel määratlusel (vt selle kohta 25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (päruskasutusvalduse muutmine), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 49).
34
Kõigepealt tuleb selleks, et kontrollida, kas sellise volitatud ühingu nagu Digipolis tegevus kuulub käibemaksudirektiivi kohaldamisalasse, esiteks analüüsida, kas see tegevus kujutab endast kaubatarnet või teenuste osutamist tasu eest selle direktiivi artikli 2 lõike 1 punktide a ja c tähenduses, ja teiseks, kas see tegevus toimus iseseisvalt majandustegevuse raames selle direktiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses, mistõttu see ühendus tegutses maksukohustuslasena (vt selle kohta 30. märtsi 2023. aasta kohtuotsus Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, punkt 24). Seejärel tuleb vajaduse korral kontrollida, kas erandina käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikes 1 ette nähtud maksustamise üldreeglist välistab sama direktiivi artikli 13 lõige 1 sellisele ühingule nagu Digipolis kõnealuste tehingute puhul maksukohustuslase staatuse, kuna viimati nimetatud sätte kohaldamine eeldab asjaomase tegevuse majandusliku laadi eelnevat tuvastamist (vt selle kohta 25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (päruskasutusvalduse muutmine), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 66).
Kaubatarne või teenuste osutamine tasu eest
35
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peab selleks, et selliseid tehinguid tehtaks „tasu eest“ käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktide a ja c tähenduses, olema otsene seos ühelt poolt kaubatarne või teenuse osutamise ja teiselt poolt maksukohustuslase tegelikult saadud tasu vahel. Otsene seos on tuvastatud juhul, kui ühelt poolt kauba tarnija või teenuse osutaja ja teiselt poolt kauba või teenuse saaja vahel on selline õigussuhe, mille käigus tehakse vastastikku sooritusi, ning kauba tarnija või teenuse osutaja saadav vastutasu vastab väärtuselt saadud kaubale või teenusele (30. märtsi 2023. aasta kohtuotsus Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, punkt 25, ja 21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (käibemaks – juhatuse liige), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 33). Lisaks tuleb kriteeriumi, mis puudutab sellise õigussuhte olemasolu, mille raames tehakse kõnealuseid tehinguid ja nende eest makstavat tasu, tõlgendada iga juhtumi kõiki asjaolusid arvesse võttes, mistõttu ei rikuta neutraalse maksustamise põhimõtet, nii et seda tuleb tõlgendada laialt (27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 31).
36
Selleks et tasu saaks pidada osutatud teenuse tegelikule väärtusele vastavaks, peab see olema osutatud teenusega võrreldes mõistlikus proportsioonis, nii et sellega ei tasustataks osutatud või osutatavaid teenuseid üksnes osaliselt sellisel määral, et katkestatakse otsene seos nende teenuste ja tasu vahel. Asjaolu, et majandustehing tehakse omahinnast kõrgema või madalama hinnaga ja seega turuväärtusest kõrgema või madalama hinnaga, ei ole tähtis selle tehingu kvalifitseerimisel „tasu eest“ tehinguks. See asjaolu ei saa seega mõjutada otsest seost osutatud või osutatavate teenuste ja nende eest saadud või saadaoleva tasu vahel, mille suurus on määratud kindlaks eelnevalt ja vastavalt kokkulepitud kriteeriumidele (vt 21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (käibemaks – juhatuse liige), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
37
Otsene seos teenuse ja vastutasu vahel kaob, kui tasu antakse puhtalt vabatahtlikult ja juhuslikult, nii et selle summat on praktiliselt võimatu kindlaks määrata, või kui selle summa on raskesti mõõdetav või ebakindel, arvestades selle kindlaksmääramise asjaolusid (vt 21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (käibemaks – juhatuse liige), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).
38
Seevastu asjaolu, et tasu ei ole kindlaks määratud täpselt määratletud teenuste põhjal, vaid kindlas summas ja aasta kohta, ei mõjuta iseenesest osutatud teenuse ja saadud tasu vahelist otsest seost (vt 21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (käibemaks – juhatuse liige), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
39
Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest ja Üldkohtule esitatud seisukohtadest, et Digipolis sai oma liikmetelt tasu telemaatikateenuste osutamise ja nendega seotud IT-seadmete tarnete eest, mis võimaldasid tal katta oma kulud. Õigussuhe, mis oli Digipolise ja tema liikmete vahel, tulenes tema põhikirjast, mis omakorda pidi järgima omavalitsustevahelise koostöö määrust.
40
Nagu nähtub eespool punktides 36–38 viidatud kohtupraktikast, ei takista asjaolu, et sellisele volitatud ühingule nagu Digipolis tehtud makseid kasutatakse üksnes selle ühingu tegevuskulude katmiseks ja need ei võimalda tal kasumit teenida, ega asjaolu, et liikmete sissemaksed on eelnevalt kindlaks määratud eri jaotuspõhimõtete alusel ja kindlasummaliselt, käsitada selle ühingu poolt oma liikmetele tehtud tehinguid tasu eest tehtud tehingutena käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktide a ja c tähenduses.
Sellise volitatud ühingu nagu Digipolis maksustamine käibemaksuga
41
Käibemaksudirektiiv määrab käibemaksule väga laia kohaldamisala. Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikes 1 kasutatud sõnastus, eelkõige sõnad „iga isik“, annab mõistele „maksukohustuslane“ laia tõlgenduse, mis on keskendunud majandustegevusega tegelemisel iseseisvusele selles tähenduses, et käibemaksukohustuslasena käsitatakse iga isikut, nii füüsilist kui ka juriidilist isikut, nii avalik- kui ka eraõiguslikku isikut, samuti üksusi, mis ei ole juriidilised isikud, kes objektiivselt vastavad selles sättes toodud kriteeriumidele, ning et mõiste „majandustegevus“ ise on laialt määratletud nii, et see hõlmab tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevust, eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil. Maksukohustuslasena määratlemine põhineb sellise tegevuse olemasolul (vt selle kohta 3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punktid 18 ja 28 ning seal viidatud kohtupraktika).
Kaubatarne või teenuste osutamine majandustegevuse raames
42
Mõiste „majandustegevus“ käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses on objektiivne selles mõttes, et tegevust käsitletakse niisugusena, sõltumata selle eesmärkidest või tulemustest (vt 17. detsembri 2020. aasta kohtuotsus WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 4. juuli 2024. aasta kohtuotsus Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C‑87/23, EU:C:2024:570, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).
43
Seega loetakse tegevus üldjuhul majanduslikuks, kui see on püsiv ja toimub tehingu tegija poolt saadava tasu eest, mis tähendab, et tasu peab olema püsiv (vt 27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (käibemaksu – juhatuse liige), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).
– Kestvuse kriteerium
44
Küsimus, kas tegevuse eesmärk on kestva tulu saamine, on faktiküsimus, mida tuleb hinnata, arvestades kõiki käesoleva juhtumi asjaolusid (vt 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
45
Asjaolu, et tegevust teostatakse eelnevalt kindlaksmääratud mõne aasta jooksul, ei takista selle käsitlemist kestva tegevusena (vt selle kohta 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, punktid 30, 33 ja 37, ning 21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (käibemaks – juhatuse liige), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
46
Käesoleval juhul annab asjaolu, et vastavalt põhikirjale ja omavalitsustevahelise koostöö määrusele asutati ühing Digipolis 18 aastaks telemaatikategevuse läbiviimiseks, mille eest ta sai kogu selle ajavahemiku jooksul oma liikmetelt makseid, tunnistust sellest, et tema tegevus on kestev tegevus eespool punktis 43 viidatud kohtupraktika tähenduses.
– „Tasu eest“ tegutsemisega seotud kriteerium
47
Selleks et teha kindlaks, kas teenust osutatakse tasu eest, mistõttu tuleb see tegevus kvalifitseerida majandustegevuseks, tuleb analüüsida kõiki selle osutamise tingimusi (12. mai 2016. aasta kohtuotsus Gemeente Borsele ja Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 29, ja 21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (käibemaks – juhatuse liige), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 43).
48
Võrdlus nende tingimuste vahel, mille alusel huvitatud isik osutab kõnealuseid teenuseid, ja nende vahel, mille alusel seda liiki teenuseid harilikult osutatakse, võib niisiis osutuda üheks meetodiks, mis võimaldab kontrollida, kas asjaomase tegevuse näol on tegu majandustegevusega (vt selle kohta 12. mai 2016. aasta kohtuotsus Gemeente Borsele ja Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 30, ja 30. märtsi 2023. aasta kohtuotsus Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, punkt 43).
49
Sellega seoses võib olla asjakohane võtta arvesse, kas isik, kelle käibemaksukohustus on arutusel, osaleb asjaomasel turul (vt selle kohta 12. mai 2016. aasta kohtuotsus Gemeente Borsele ja Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 35).
50
Selle hindamisel võib arvesse võtta muid asjaolusid, nagu kliendibaasi suurus ja tulude suurus, eelkõige kui see võimaldab katta ettevõtja tegevuskulusid (12. mai 2016. aasta kohtuotsus Gemeente Borsele ja Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 31, ja 21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (käibemaks – juhatuse liige), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 44).
51
Esiteks nähtub käesoleval juhul mõiste „majandustegevus“ objektiivsest laadist, et tegevust käsitatakse „iseenesest“ sõltumatuna selle eesmärkidest või tulemustest (vt eespool punkt 42). Sellest järeldub, et tähtis ei ole asjaolu, et põhikohtuasjas kõne all olevaid teenuseid osutati Digipolise liikmete telemaatika juhtimise delegeerimise raames, ega asjaolu, et Digipolis pidi selle tegevusega tegelema oma liikmete asemel, et nad saaksid saavutada mastaabisäästu ning optimeerida telemaatikategevust nii isiklikul kui ka funktsionaalsel tasandil.
52
Miski ei takista seda, et turul tegutsevad telemaatika valdkonnas eraõiguslikud ettevõtjad.
53
Teiseks näib, et kuigi Digipolise tegevus telemaatika valdkonnas oli suunatud peamiselt oma liikmetele ja kuigi nende isikute staatus, kes võivad olla volitatud ühingu liikmed, on rangelt piiratud omavalitsustevahelise koostöö määrusega, osutas Digipolis aeg-ajalt oma teenuseid ka teistele klientidele. Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustas nimelt, et Digipolis osutas teenuseid ka kolmandatele isikutele.
54
Kolmandaks, kuigi igal aastal ette kindlaks määratud ja Digipolise liikmete poolt talle makstud osamaksed ei olnud mõeldud selleks, et võimaldada tal teenida kasumit, pidid need siiski katma tema kulud (vt eespool punkt 39).
55
Digipolisele tehtud makseid ei saa seega samastada tasudega, mille summa vastab vaid väikesele osale kantud kuludest, millega on vastuolus põhikohtuasjas kõne all oleva tegevuse käsitamine „tasu eest“ toimuva tegevusena (vt selle kohta 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome, C‑246/08, EU:C:2009:671, punktid 37, 38, 50 ja 51, ning 30. märtsi 2023. aasta kohtuotsus Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).
56
Neljandaks, mis puudutab põhikohtuasja vastustajate viidatud asjaolu, et Digipolis ei viinud läbi aktiivset turu-uuringut kolmandatele isikutele teenuste osutamiseks ega teinud reklaami, siis leiti, et kohtupraktikast ei saa järeldada, et kinnisvara aktiivse turustamisega tegelemine on vajalik tingimus selleks, et kinnisvara haldamisega seotud tegevust saaks pidada toimunuks kestva tulu saamise eesmärgil ja et seda saaks seega kvalifitseerida „majanduslikuks“ (vt selle kohta 25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (päruskasutusvalduse muutmine), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 74 ja seal viidatud kohtupraktika). Selline kohtupraktika on mutatis mutandis üle võetav telemaatika valdkonda.
57
Seega, kuigi Digipolise telemaatikateenuste osutamise ja sellega seotud IT-seadmete tarnimise tegevus ei ole igas mõttes identne tingimustega, mille alusel seda tegevust teostab eraettevõtja, näivad need olevat nendega piisavalt sarnased, et kvalifitseerida see tegevus tasu eest toimuvaks tegevuseks.
Majandustegevusega tegelemine iseseisvalt
58
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 54 meenutas, tuleb iseseisvuse kriteeriumi sarnaselt mõistega „maksukohustuslane“ tõlgendada laialt.
59
Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikes 1 ette nähtud majandustegevusega tegelemise iseseisvuse tingimuse hindamise samad kriteeriumid võivad olla kohaldatavad nii avalik-õiguslikele isikutele kui ka eraõiguslikele isikutele (29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 35).
60
Selleks et kindlaks teha, kas volitatud ühing tegeleb majandustegevusega iseseisvalt, tuleb kontrollida, kas majandustegevuse teostamisel on üksus alluvussuhtes oma liikmetega (vt selle kohta 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 33).
61
Alluvussuhte olemasolu hindamiseks tuleb kontrollida, kas asjaomane isik teostab oma tegevust enda nimel, enda arvel ja omal vastutusel ning kas ta kannab oma tegevusega seotud majanduslikku riski (29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 34, ja 21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (käibemaks – juhatuse liige), C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 52).
62
Selleks et tuvastada nende ettevõtjate iseseisvus, kes ei kuulunud avalikku haldusesse, võttis kohtupraktika arvesse ametiasutusega igasuguse hierarhilise alluvussuhte puudumist ning asjaolu, et ettevõtjad tegutsesid enda arvel ja omal vastutusel, et nad korraldasid vabalt oma tööülesannete täitmist ja kogusid rahalist tasu, mis moodustas nende sissetuleku (vt 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika). Kohtupraktikast nähtub samuti, et ühenduse ja sellesse kuuluvate isikute vahelised majandushuvid ei ole piisavad tuvastamaks, et see rühmitus ei tegutse „iseseisvalt“ (17. detsembri 2020. aasta kohtuotsus WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 32).
63
Kohtupraktikast tuleneb samuti, et asjaolu, et asjaomane isik ei tegutse enda nimel ja arvel (vt selle kohta 16. veebruari 2023. aasta kohtuotsus DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punktid 74–77) või lausa ei võta kõnealuse tehingu eest vastutust ega majanduslikku riski (18. oktoobri 2007. aasta kohtuotsus van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, punktid 23–26, ja 13. juuni 2019. aasta kohtuotsus IO (käibemaks – tegevus järelevalvenõukogu liikmena), C‑420/18, EU:C:2019:490, punktid 42 ja 43), võimaldab välistada, et see tehing tehti iseseisvalt.
64
Samas nähtub väljakujunenud kohtupraktikast, et arvestades käibemaksudirektiivi eesmärki, milleks on ühtselt ja liidu õigusnormide kohaselt kindlaks määrata käibemaksubaas, tuleb maksukohustuslase staatust tõlgendada kõikides liikmesriikides ühetaoliselt ja seda tuleb hinnata üksnes käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikes 1 sätestatud kriteeriumide alusel (vt 3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
65
Riigisiseste õigusnormide arvessevõtmine võib siiski olla tarvilik selleks, et teha kindlaks, kas sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas on täidetud kriteeriumid, mis võimaldavad asuda seisukohale, et majandustegevusega tegeleti iseseisvalt (3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 32). Kuigi lõpuks on liikmesriigi kohtu, kes ainsana on pädev faktilisi asjaolusid hindama, ülesanne teha kindlaks, kas kõnealuseid tehinguid tehti iseseisvalt, on Üldkohus, kellelt oodatakse eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarvilikku vastust, pädev andma põhikohtuasja toimikust ning talle esitatud kirjalikest ja suulistest seisukohtadest tuletatud juhiseid, mis võimaldavad liikmesriigi kohtul tema menetluses oleva konkreetse vaidluse lahendada (vt selle kohta 12. mai 2016. aasta kohtuotsus Gemeente Borsele ja Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 32, ja 3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 33).
66
Kuigi käesoleval juhul teostas Digipolis oma tegevust volituste üleandmise raames, mille olid andnud tema liikmed, kellele kuulus kogu tema kapital, ning kuigi tema juhtorganid koosnesid tema liikmete esindajatest, mis tegelikult piiras tema iseseisvust, oli ta oma liikmetest sõltumatu avalik-õiguslik juriidiline isik, kellel on oma põhikiri, asukoht, organid, kapital, vara, eelarve ja töötajad. Seega nähtub neist asjaoludest, et ta ei olnud oma liikmete sisemine struktuuriüksus ega olnud neisse integreeritud, vaid et tal oli oma tegevuses piisav korralduslik vabadus inimressursside ja materiaalsete vahendite puhul.
67
Samuti osales maksuameti menetluses ja esitas kohtule kaebuse oma õiguste kaitseks Digipolis, mitte tema liikmed (vt eespool punktid 20–24).
68
Seega peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollima, kas Digipolis tegutses enda nimel ja arvel, nagu näib ilmnevat eespool punktides 66 ja 67 meenutatud asjaoludest.
69
Lisaks näib, et arvestades tema juriidilise isiku staatust, vara ja kapitali, tegutses Digipolis omal vastutusel ning kandis selle tegevusega seotud majanduslikku riski, ent neid asjaolusid peab siiski kontrollima ka eelotsusetaotluse esitanud kohus.
70
Neil asjaoludel näib, et Digipolis tegutses iseseisvalt, mistõttu ta vastas maksukohustuslasena kvalifitseerimise tingimustele.
Maksukohustuse kohaldamata jätmine, mis tuleneb avalik-õigusliku organisatsiooni poolt tehingute tegemisest ametivõimuna
71
Käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 esimese ja teise lõigu kohaselt ei käsitata riike, regionaalsete ja kohalike omavalitsuste ametiasutusi ning teisi avalik-õiguslikke organisatsioone maksukohustuslasena tegevuse või tehingutega seoses, mida nad teevad ametivõimudena, välja arvatud juhul, kui maksukohustuse kohaldamata jätmine põhjustaks olulist konkurentsi moonutamist.
72
Kuna see säte on erand üldreeglist, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga igasugune majanduslikku laadi tegevus, tuleb seda tõlgendada kitsalt (25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (päruskasutusvalduse muutmine), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 77).
73
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleneb käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 esimese lõigu sõnastusest, et maksukohustuse kohaldamata jätmiseks peavad olema täidetud kaks kumulatiivset tingimust: esiteks peab kõnealuse tegevusega tegelema avalik-õiguslik organisatsioon ja teiseks peab ta tegutsema ametivõimuna (25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (päruskasutusvalduse muutmine), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 78).
74
Esiteks, mis puudutab eespool punktis 73 nimetatud esimest tingimust, siis nähtub omavalitsustevahelise koostöö määruse artiklist 10, et kaks või enam omavalitsusüksust võivad asutada juriidilise isiku staatusega koostööühingu, et saavutada seotud valdkondi hõlmavaid eesmärke. Lisaks nähtub eelotsusetaotlusest ja Digipolise Belgisch Staatsbladis tehtud registreeringu väljavõttest, et Digipolis oli volitatud ühingu vormis avalik-õiguslik juriidiline isik. Seega näib, et selline organisatsioon nagu Digipolis vastab avalik-õigusliku organisatsiooni määratlusele käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses, mida peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.
75
Lisaks on Euroopa Kohus juba leidnud, et selline Belgia õiguse alusel volitatud ühing nagu Digipolis näib vastavat avalik-õigusliku organisatsiooni määratlusele käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 tähenduses (27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punktid 18 ja 50).
76
Siiski tuleb veenduda, et käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 esimeses lõigus sätestatud teine tingimus on täidetud. Nimelt on käibemaksust vabastatud üksnes tegevus, mida teostab avalik-õiguslik organisatsioon, kes tegutseb ametivõimuna.
77
Mis puudutab eespool punktis 76 nimetatud teist tingimust, siis võimaldab avalik-õiguslike organisatsioonide maksukohustuse kohaldamata jätmise ulatuse kindlaks määrata kõnealuste tegevuste teostamise kord. Seega on ametivõimuna tehtu käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses avalik-õiguslike organisatsioonide tegevus neile kohalduva erilise õiguskorra raames, välja arvatud tegevus, millega nad tegelevad samadel õiguslikel tingimustel kui eraettevõtjad (25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (päruskasutusvalduse muutmine), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 78 ja seal viidatud kohtupraktika).
78
Ühtlasi on Euroopa Kohus täpsustanud, et vaidlusaluse tegevuse eesmärgil ei ole selles suhtes tähtsust ja asjaolu, et selles tegevuses kasutatakse õigust teostada avalikku võimu, võimaldab tuvastada, et tegevuse suhtes kehtib avalik-õiguslik regulatsioon (vt 25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (päruskasutusvalduse muutmine), C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 79 ja seal viidatud kohtupraktika).
79
Käesoleval juhul ei viita aga ükski kohtutoimiku dokument sellele, et Digipolis oleks kõnealuse tegevuse raames oma liikmete suhtes teostanud avalikku võimu. Vastupidi, Digipolis näib olevat tegutsenud samadel tingimustel kui eraettevõtjad, mida peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.
80
Teiseks, kuna telemaatikateenuseid osutavad tõenäoliselt eraettevõtjad, võib selliste teenuste osutamisega tegelevate avaliku teenuse ülesande täitmisega volitatud ühingute puhul nagu käesolevas põhikohtuasjas maksukohustuse kohaldamata jätmine põhjustada märkimisväärset konkurentsi moonutamist, mida peab kontrollima eelotsuse taotluse esitanud kohus. Neid ühinguid tuleks seega käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 teise lõigu kohaselt käsitada maksukohustuslasena.
81
Kolmandaks, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 68 õigesti märgib, käsitatakse avalik-õiguslikke organisatsioone vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 kolmandale lõigule maksukohustuslasena, kui nad teostavad olulisel määral selle direktiivi I lisas loetletud tegevusi. Nende hulka kuuluvad telekommunikatsiooniteenused. On aga üldtunnustatud tõsiasi, et telemaatika ühendab omavahel infotehnoloogia- ja telekommunikatsioonivahendid. Üldkohtule esitatud seisukohtades kinnitavad Digipolise õigusjärglased samuti, et telemaatika mõiste tähistab telekommunikatsiooni- ja infotehnoloogiategevust. Kuna käesoleval juhul osutati neid teenuseid pikema aja jooksul Digipolise liikmetele või kolmandatele isikutele ning need kujutasid endast Digipolise põhitegevust, ei saa nende mahtu pidada tühiseks.
82
Seega näib, et käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 esimest lõiku ei saa kohaldada tegevuse suhtes, mida Digipolis oma liikmetele osutas.
83
Lisaks tuleb märkida, et eelotsuse küsimuses on mainitud käibemaksudirektiivi artiklit 13 tervikuna, mis sisaldab ka lõiget 2, mille kohaselt võivad liikmesriigid käsitada ametivõimude tegevusena avalik-õiguslike organisatsioonide tegevust, kui see on selles loetletud direktiivi teatavate sätete alusel maksust vabastatud. Samas võib selle artikli lõike 1 teisest ja kolmandast lõigust tuleneda, et sellist ülesannet täitvat ühingut nagu Digipolis tuleb käsitada maksukohustuslasena, sõltumata asjaolust, et tema tegevuse võib kvalifitseerida ametivõimu tegevuseks nimetatud artikli 13 lõike 1 esimese lõigu tähenduses (vt eespool punktid 80 ja 81).
Sellise volitatud ühingu nagu Digipolis liikmete staatuse võimalik mõju käibemaksule
84
Esiteks, nagu Digipolis õigesti väidab, maksustatakse käibemaksuga vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 2 lõikele 1 üksnes kaubatarned ja teenuste osutamine liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb. Selle hindamisel, kas need tehingud on käibemaksuga maksustatavad, on määrava tähtsusega kõnealuseid tehinguid tegev isik ja tema tegevus, mitte tema tarnete või teenuste saajad ja nende tegevus, nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktides 75 ja 76.
85
Teiseks nähtub eespool punktis 77 viidatud kohtupraktikast, et avalik-õiguslikele organisatsioonidele maksukohustuse kohaldamata jätmise ulatuse saab kindlaks määrata kõnealuste tegevuste läbiviimise kord.
86
Seega tuleb käesolevas asjas hinnata, kas Digipolis vastab käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 esimeses lõigus ette nähtud teisele tingimusele, lähtudes telemaatikateenuste osutamisest ja nendega seotud IT‑seadmete tarnetest.
87
Esiteks, nagu on märgitud eespool punktis 79 ja kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangust ei tulene teisiti, ei anna miski alust eeldada, et avalik-õigusliku organisatsiooni tegevus, mis seisneb telemaatikateenuste osutamises ja IT‑seadmete tarnimises, tähendaks avaliku võimu teostamist. Teiseks ei pruugi käibemaksukohustuse kohaldamata jätmine Digipolise puhul põhjustada üksnes ulatuslikku konkurentsi moonutamist, vaid see tegevus ise näib välistavat maksukohustuse kohaldamata jätmise avalik-õiguslikule organisatsioonile, kes seda tegevust teostab (vt eespool punktid 80 ja 81).
Neutraalse maksustamise põhimõtte tõlgendamine
88
Neutraalse maksustamise põhimõttega väljendab liidu seadusandja võrdse kohtlemise üldpõhimõtet käibemaksu valdkonnas. Sellega on eelkõige vastuolus, kui käibemaksuga maksustamisel koheldakse samalaadseid tehinguid tegevaid ettevõtjaid erinevalt (16. veebruari 2023. aasta kohtuotsus DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 88).
89
Eespool esitatud analüüsi arvestades ei ole vaja vastata Digipolise käibemaksuga maksustamise küsimusele neutraalse maksustamise põhimõtte seisukohast.
„Emanatsiooniteooria“ võimalikud tagajärjed sellise volitatud ühingu nagu Digipolis maksustamisele
90
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 57–61 sisuliselt märkis, tooks Belgia õiguses „emanatsiooniteooria“ – kuna sellega luuakse õiguslik fiktsioon, mille kohaselt käsitatakse volitatud ühingu poolt oma liikmetele teenuste osutamist viimaste poolt talle endale osutatud teenustena, mis seega ei kuulu käibemaksuga maksustamisele – kaasa maksukohustuse kohaldamata jätmise olukorra, mida ei ole käibemaksudirektiivis, eelkõige selle artiklites 11 ja 13 ette nähtud.
91
Kuna kohtutoimiku materjalidest nähtub – mida peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus –, et Digipolis osutab tasu eest teenuseid ja teostab iseseisvalt majandustegevust, tuleb teda üldjuhul pidada käibemaksukohustuslaseks käibemaksudirektiivi tähenduses. „Emanatsiooniteooria“ kohaldamine ei saa seada kahtluse alla käibemaksudirektiivist tulenevat staatust ega tuua kaasa nende teenuste maksustamisest vabastamist.
92
Eeltoodut arvestades tuleb eelotsuse küsimustele vastata, et käibemaksudirektiivi artikleid 2, 9 ja 13 tuleb tõlgendada nii, et:
–
avalik-õiguslikku juriidilist isikut, mis on korraldatud volitatud ühinguna, mille tegevus seisneb telemaatikateenuste osutamises ja sellega seotud IT‑seadmete tarnimises oma liikmetele, tuleb käsitada juhtimise delegeerimise raames käibemaksukohustuslasena, ilma et oleks vaja eristada ühingu liikmeid selle põhjal, kas nad ise on käibemaksukohustuslased, tingimusel et neid teenuseid osutatakse tasu eest ja et see ühing teostab majandustegevust iseseisvalt;
–
liikmesriigi maksustamispraktika, mille kohaselt tuleb neid teenuseid analüüsida kui teenuseid, mida volitatud ühingu liikmed osutavad iseendale, ei sea kahtluse alla selle ühingu käibemaksuga maksustamist.
Kohtukulud
93
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Üldkohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes
ÜLDKOHUS (eelotsusetaotlusi lahendav koda)
otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikleid 2, 9 ja 13
tuleb tõlgendada nii, et
–
avalik-õiguslikku juriidilist isikut, mis on asutatud volitatud ühinguna, mille tegevus seisneb telemaatikateenuste osutamises ja sellega seotud IT‑seadmete tarnimises oma liikmetele, tuleb käsitada juhtimise delegeerimise raames käibemaksukohustuslasena, ilma et oleks vaja eristada ühingu liikmeid selle põhjal, kas nad ise on käibemaksukohustuslased, tingimusel et neid teenuseid osutatakse tasu eest ja et see ühing teostab majandustegevust iseseisvalt;
–
liikmesriigi maksustamispraktika, mille kohaselt tuleb neid teenuseid analüüsida kui teenuseid, mida volitatud ühingu liikmed osutavad iseendale, ei sea kahtluse alla selle ühingu käibemaksuga maksustamist.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Valasidis
Kuulutatud avalikul kohtuistungil 25. veebruaril 2026 Luxembourgis.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hollandi.