62007CJ0407
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)
11. prosince 2008 (
*1
)
„Šestá směrnice o DPH — Článek 13 část A odst. 1 písm. f) — Osvobození — Podmínky — Poskytování služeb nezávislými seskupeními — Služby poskytnuté jednomu nebo více členům seskupení“
Ve věci C-407/07,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ze dne 10. srpna 2007, došlým Soudnímu dvoru dne 5. září 2007, v řízení
Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
ve složení A. Rosas, předseda senátu, A. Ó Caoimh, J. Klučka (zpravodaj), U. Lõhmus a P. Lindh, soudci,
generální advokátka: E. Sharpston,
vedoucí soudní kanceláře: C. Strömholm, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 4. září 2008,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing B. Zadelhoffem, advocaat,
—
za nizozemskou vládu C. Wissels, C. ten Dam a M. de Gravem, jako zmocněnci,
—
za Komisi Evropských společenství M. van Beekem a D. Triantafyllouem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 9. října 2008,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 13 části A odst. 1 písm. f) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (dále jen „Stichting“) a Staatssecretaris van Financiën ohledně dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za období od 1. ledna 1994 do 31. prosince 1998.
Právní rámec
3
Devátý a jedenáctý bod odůvodnění šesté směrnice uvádí:
„vzhledem k tomu, že základ daně musí být harmonizován, aby uplatnění sazby Společenství na zdanitelná plnění vedlo k srovnatelným výsledkům ve všech členských státech;
[…]
vzhledem k tomu, že by měl být sestaven společný seznam osvobození od daně, aby mohly být vlastní zdroje Společenství vybírány jednotným způsobem ve všech členských státech“.
4
Článek 13 šesté směrnice stanoví:
„Osvobození od daně v tuzemsku
A.
Osvobození určitých činností ve veřejném zájmu
1.   Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
[…]
f)
služby, které svým členům poskytují nezávislá seskupení osob, jejichž činnost není předmětem daně z přidané hodnoty nebo je od ní osvobozena, a které jsou přímo nezbytné k tomu, aby tito členové mohli vykonávat uvedenou činnost, vyžadují-li tato seskupení od svých členů výlučně náhradu přesně odpovídající jejich podílu na společných výdajích, za podmínky, že takové osvobození od daně není způsobilé narušit hospodářskou soutěž;
[…]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
5
Stichting je seskupením nemocnic a dalších subjektů činných ve zdravotnictví, mezi nimi zejména Ordre van Medisch Specialisten (Komora odborných lékařů), Koninklijke Nederlandse Maatschappij tot Bevordering van de Geneeskunst (Královská nizozemská společnost pro rozvoj umění léčit), Nationale Ziekenhuisraad (Národní rada nemocnic), Vereniging van Nederlandse Ziekenfondsen (Svaz nizozemských zdravotních pojišťoven), Kontaktorgaan Landelijke Organisaties van Ziektekostenverzekeraars (Kontaktní orgán organizací zdravotního pojištění) a Nederlandse Vereniging voor Ziekenhuisdirecteuren (Nizozemské sdružení ředitelů nemocnic).
6
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že Stichting svým členům, kteří vykonávají činnost osvobozenou od daně nebo činnost, pro kterou nemají postavení osoby povinné k dani, poskytuje za úplatu služby v oblasti zdravotní péče, zejména služby týkající se norem kvality zdravotní péče, jakož i definování a rozvoje politiky kvality v odvětví zdravotnictví.
7
Část služeb poskytovaných seskupením Stichting členským nemocnicím je financována z titulu zákona o sazbách zdravotní péče (Wet tarieven gezondheidszorg) ze dne 20. listopadu 1980 (Stb. 1980, č. 646). Tyto služby jsou osvobozeny od DPH na základě čl. 11 odst. 1 písm. u) zákona o dani z obratu (Wet op de omzetbelasting 1968), který provádí čl. 13 část A odst. 1 písm. f) šesté směrnice.
8
Stichting rovněž poskytuje některým svým členům, a to nemocnicím a jiným institucím a osobám, služby, za které dostává zvláštní odměnu, jelikož tyto služby jsou příjemcům fakturovány individuálně.
9
Pokud jde o posledně uvedené služby, seskupení Stichting byl vystaven dodatečný výměr DPH za období od 1. ledna 1994 do 31. prosince 1998, který byl daňovým orgánem, ke kterému bylo podáno odvolání, ponechán v platnosti z důvodu, že uvedené služby nejsou osvobozeny od DPH.
10
Stichting se proti tomuto rozhodnutí odvolalo k Gerechtshof te Amsterdam, který je rozsudkem ze dne 1. června 2004 zrušil a snížil doměřenou částku na 182460 NGL. Rozhodl nicméně, že Stichting fakturovala dotčené služby v původním řízení odděleně a že odpovídající odměny nebyly společnými výdaji ve smyslu čl. 11 odst. 1 písm. u) zákona z roku 1968 o dani z obratu. Osvobození od DPH tudíž nemohlo být přiznáno.
11
Stichting podalo kasační stížnost k Hoge Raad der Nederlanden, který uvedl, že je nesporné, že služby dotčené v původním řízení jsou přímo nezbytné k tomu, aby členové takového seskupení mohli vykonávat činnosti, které jsou osvobozeny od daně, a že se nejedná o narušení hospodářské soutěže.
12
Předkládající soud zdůrazňuje, že pokud jsou dotčené služby v původním řízení službami ve smyslu šesté směrnice a pokud Stichting za tyto služby požaduje odměnu, která nepřekračuje skutečné náklady, vyvstává otázka, zda částky požadované po členech takového seskupení odpovídají podílu na společných výdajích vzniklých uvedeným členům ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. f) šesté směrnice.
13
Jelikož se Hoge Raad der Nederlanden domníval, že řešení sporu, který mu byl předložen, závisí na výkladu uvedeného ustanovení, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být čl. 13 část A odst. 1 písm. f) šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že zahrnuje rovněž služby poskytované seskupeními, která náležejí do působnosti uvedeného ustanovení, jejich členům, které jsou přímo nezbytné k tomu, aby tito členové mohli vykonávat činnosti osvobozené od daně nebo činnosti, které nejsou zdanitelné a za které není účtována vyšší odměna, než činí náklady vynaložené v souvislosti s těmito službami, pokud jsou uvedené služby poskytovány pouze jednomu nebo několika členům?“
K předběžné otázce
14
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda má být čl. 13 část A odst. 1 písm. f) šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že s výhradou splnění dalších podmínek stanovených v tomto ustanovení se na služby poskytované nezávislými sdruženími jejich členům vztahuje osvobození od daně stanovené v uvedeném ustanovení, i když jsou tyto služby poskytovány pouze jednomu nebo některým z těchto členů.
Vyjádření předložená Soudnímu dvoru
15
Stichting a Komise Evropských společenství navrhují, aby předložená otázka byla zodpovězena kladně, a zdůrazňují, že pokud by byla zodpovězena záporně, byla by působnost čl. 13 části A odst. 1 písm. f) šesté směrnice značně omezena.
16
Tvrdí, že pokud nezávislé seskupení poskytuje jednomu nebo několika svým členům službu, která náleží mezi činnosti uvedeného seskupení, může se na uvedenou službu vztahovat osvobození od DPH, jak je stanoveno v čl. 13 části A odst. 1 písm. f) šesté směrnice.
17
Stichting tvrdí, že jeho početní členové, kteří všichni působí v odvětví zdravotnictví, nemají vždy stejné potřeby, jelikož jejich činnosti nejsou totožné, a že není myslitelné, aby se všichni členové museli podílet na veškerých činnostech uskutečňovaných v rámci takového seskupení, má-li se na ně vztahovat osvobození od daně.
18
Stichting v tomto ohledu uvádí, že je-li služba poskytnuta jedinému jeho členovi, je mu fakturována do výše jejích skutečných nákladů při dodržení účetních pravidel. Takovému členovi je fakturována část nákladů přesně odpovídající jeho podílu na společných výdajích a nahradí pouze takový podíl. Podmínky použití čl. 13 části A odst. 1 písm. f) tak jsou splněny.
19
Komise dodává, že ze znění uvedeného ustanovení nelze dovodit, že z každé služby musí mít prospěch všichni členové nezávislého seskupení.
20
Opírá se krom toho o rozsudek ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen (C-8/01, Recueil, s. I-13711, body 60 až 62), jakož i o bod 117 a následující stanoviska generálního advokáta Mischa ve věci, ve které byl vydán uvedený rozsudek, na podporu tvrzení, že výklad prosazovaný nizozemskou vládou by dotčené osvobození od daně v praxi téměř znemožňoval.
21
Připomíná dvě podmínky uvedené ve výše citovaném stanovisku, které musí být podle generálního advokáta Mischa splněny, aby vznikl nárok na osvobození od daně z titulu čl. 13 části A odst. 1 písm. f) šesté směrnice, tedy, že poskytovatel musí seskupovat pouze subjekty vykonávající činnost osvobozenou od daně nebo činnost, pro kterou nemají postavení osoby povinné k dani, a že nezávislé seskupení nesmí sledovat výdělečný cíl; v tomto smyslu smí po svých členech požadovat pouze náklady, které vynaložilo při plnění jejich potřeb, aniž by dosahovalo jakýkoliv zisk.
22
Nizozemská vláda je naproti tomu toho názoru, že je třeba předloženou otázku zodpovědět záporně. Podle ní je v tomto řízení určující otázkou to, zda je služba poskytována v obecném, kolektivním zájmu všech členů, či v osobním, individuálním zájmu jediného člena.
23
Ve svém písemném vyjádření má úvodem pochybnosti o tom, že služby dotčené v původním řízení s sebou nenesou narušení hospodářské soutěže, a to zejména v případě, kdy jde o službu, která vyžaduje poskytnutí personálu. Krom toho existuje nebezpečí narušení hospodářské soutěže, pokud by odměny požadované za služby odrážely pouze přímé náklady na uvedené služby. Nizozemská vláda soudí, že náklady, na které odkazuje předkládající soud, jsou skutečnými náklady, tedy souhrnem nákladů přímých a nepřímých, a že tyto skutečné náklady jsou obtížně stanovitelné. Je tudíž obtížné efektivně rozčlenit skutečné náklady podle činnosti, pokud Stichting poskytuje služby pouze jednomu nebo několika ze svých členů.
24
Pokud jde o výklad čl. 13 části A odst. 1 písm. f) šesté směrnice, nizozemská vláda připomíná, že osvobození ze zásady povinnosti k DPH mají být vykládána striktně (rozsudek ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo, C-287/00, Recueil, s. I-5811, bod 43), že představují autonomní pojmy práva Společenství (rozsudek ze dne 15. června 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Recueil, s. 1737, bod 11, a výše uvedený rozsudek Komise v. Německo, bod 44) a že totéž musí platit pro zvláštní podmínky, které jsou stanoveny pro uplatnění těchto osvobození od daně (rozsudek ze dne 11. srpna 1995, Bulthuis-Griffioen, C-453/93, Recueil, s. I-2341, bod 18).
25
Zkoumání znění čl. 13 části A odst. 1 písm. f) šesté směrnice a důvod existence osvobození od daně stanoveného v tomto ustanovení přitom prokazují, že služby poskytované pouze určitým členům nezávislého seskupení jím nejsou pokryty. Dotčené osvobození od daně předpokládá, že bude přesně nahrazena část společně vynaložených nákladů příslušející členům tohoto seskupení, k čemuž nemůže dojít v případě služeb poskytnutých pouze jednomu nebo některým členům uvedeného seskupení.
26
Nizozemská vláda, jež se opírá o body 118 až 122 stanoviska generálního advokáta Mischa předneseného ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Taksatorringen, má za to, že důvodem existence osvobození od daně stanoveného v uvedeném ustanovení je vůle nezdaňovat zisky ze zvýšené efektivity vzešlé z interní spolupráce mezi členy nezávislého seskupení. V důsledku toho do působnosti čl. 13 části A odst. 1 písm. f) šesté směrnice náleží pouze služby poskytované nezávislým seskupením kolektivně všem jeho členům. Pokud seskupení poskytuje služby pouze některým ze svých členů, nejedná se o interní službu, ale o službu autonomní, která vytváří vztah obdobný vztahu příkazce – příkazník, což není v souladu s cílem dotčeného osvobození.
Odpověď Soudního dvora
27
Zaprvé, pokud jde o podmínky použití čl. 13 části A odst. 1 písm. f) šesté směrnice, které se týkají předmětu služeb poskytovaných členům nezávislého seskupení, jakož i nebezpečí narušení hospodářské soutěže, je namístě připomenout, že v rámci spolupráce zavedené článkem 234 ES nepřísluší Soudnímu dvoru, nýbrž vnitrostátnímu soudu, aby zjistil skutečnosti, které vedly ke sporu, a vyvodil z nich důsledky pro rozhodnutí, které má vydat (viz zejména rozsudky ze dne 16. září 1999, WWF a další, C-435/97, Recueil, s. I-5613, bod 32; ze dne 23. října 2001, Tridon, C-510/99, Recueil, s. I-7777, bod 28, jakož i rozsudek ze dne 11. prosince 2007, Eind, C-291/05, Sb. rozh. s. I-10719, bod 18).
28
Při odpovědi na otázku položenou předkládacím soudem je tudíž třeba vycházet z předpokladu, ze kterého vnitrostátní soud vychází ve svém předkládacím rozhodnutí, a sice že je nesporné, že služby dotčené v původním řízení jsou přímo nezbytné k tomu, aby členové Stichting mohli vykonávat činnosti, které jsou osvobozeny od daně, a že se nejedná o narušení hospodářské soutěže.
29
Zadruhé, z devátého a jedenáctého bodu odůvodnění šesté směrnice vyplývá, že má za cíl harmonizovat základ DPH a že osvobození od této daně představují autonomní pojmy práva Společenství, které, jak již Soudní dvůr rozhodl, musejí být zasazeny do obecného kontextu společného systému DPH, jak jej zavádí uvedená směrnice (rozsudky ze dne 26. března 1987, Komise v. Nizozemsko, 235/85, Recueil, s. 1471, bod 18, a výše uvedený rozsudek Stichting Uitvoering Financiële Acties, bod 10).
30
Z ustálené judikatury dále vyplývá, že výrazy použité pro stanovení osvobození v článku 13 šesté směrnice je třeba vykládat striktně, jelikož představují výjimky z obecné zásady, podle které je DPH vybírána za každé úplatné poskytnutí služeb uskutečněné osobou povinnou k dani (viz výše uvedené rozsudky Stichting Uitvoering Financiële Acties, bod 13, a Taksatorringen, bod 36, a rozsudek ze dne 14. června 2007, Horizon College, C-434/05, Sb. rozh. I-4793, bod 16). Nicméně výklad těchto výrazů musí být v souladu s cíli sledovanými těmito osvobozeními a musí splňovat požadavky zásady daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH Toto pravidlo striktního výkladu tak neznamená, že by znění ustanovení o osvobozeních uvedených v článku 13 mělo být vykládáno způsobem, který vyloučí jejich účinky (výše uvedený rozsudek Horizon College, bod 16). Judikatura Soudního dvora nemá za cíl stanovit takový výklad, jaký by učinil stanovená osvobození od daně v praxi téměř nepoužitelnými (výše uvedený rozsudek Taksatorringen, bod 62).
31
Pokud jde o čl. 13 část A odst. 1 písm. f) šesté směrnice, je třeba uvést, že z jeho znění nevyplývá, že osvobození od daně, které stanoví, se musí vztahovat pouze na služby poskytované nezávislými seskupeními všem jejich členům.
32
Podle uvedeného znění zákonodárce Společenství toliko stanovil, že se osvobození od DPH týká služeb, které svým členům poskytují nezávislá seskupení, pokud vyžadují od svých členů výlučně náhradu přesně odpovídající jejich podílu na společných výdajích.
33
Nizozemská vláda soudí, že pokud čl. 13 část A odst. 1 písm. f) šesté směrnice stanoví, že po členech nezávislého seskupení musí být vyžadována výlučně náhrada přesně odpovídající jejich podílu na společných výdajích, znamená to, že od DPH mohou být osvobozeny pouze služby poskytnuté všem členům seskupení. Pojem „společné výdaje“ pokrývá pojem „kolektivní výdaje“, který odkazuje na služby poskytnuté všem členům uvedeného seskupení, a nikoliv pouze některým jeho jednotlivým členům.
34
V tomto ohledu je třeba zdůraznit, jak uvedla generální advokátka v bodu 18 svého stanoviska, že se potřeby členů nezávislého seskupení mohou v jednotlivých daňových obdobích lišit, takže v určitém období mohou být některé služby poskytovány všem členům, jiné některým členům a další snad jen jednomu členovi.
35
Stejně tak, pokud je nezávislé seskupení tvořeno mnoha členy s odlišnými potřebami, je zajisté možné, že služby, které jim jsou poskytovány takovým seskupením, nebudou soustavně stejné.
36
Výklad zastávaný nizozemskou vládou by tedy měl za účinek omezení působnosti čl. 13 části A odst. 1 písm. f) šesté směrnice tím, že by z osvobození od DPH vylučoval některé služby poskytované nezávislým seskupením jeho členům zejména tehdy, pokud se potřeby uvedených členů liší.
37
Takové omezení působnosti tohoto ustanovení přitom není potvrzeno účelem uvedeného ustanovení, kterým je zavedení osvobození od DPH za účelem zabránit tomu, aby osoba, která poskytuje určité služby, byla povinna platit uvedenou daň, když spolupracuje s jinými profesionály prostřednictvím společné struktury, jež obstarává činnosti nezbytné k poskytování uvedených služeb.
38
Je třeba zdůraznit, že i když jsou služby poskytovány jednomu nebo několika členům nezávislého seskupení, zůstávají náklady na poskytování těchto služeb společným výdajem uvedeného seskupení vytvořeného za takovým účelem, přičemž je třeba uvést, že metody nákladového účetnictví jsou schopny určit přesný podíl takového výdaje, který odpovídá každé individuálně poskytnuté službě.
39
Uvedené služby jsou stejně tak poskytovány v rámci cílů, pro které bylo nezávislé seskupení vytvořeno, a jsou tedy nabízeny v souladu s jeho účelem.
40
Nejeví se tedy jako možné, aby čl. 13 část A odst. 1 písm. f) šesté směrnice byl vykládán tak, že osvobození od DPH podřizuje podmínce, že služby jsou nabízeny všem členům dotyčného nezávislého seskupení.
41
Ostatně je třeba uvést, že potřeba striktního výkladu uvedeného ustanovení nemůže vést k tomu, aby každému členu nezávislého seskupení bylo poskytnuto právo zbavit ostatní členy seskupení nároku na osvobození od DPH tím, že se kdykoliv rozhodne, že nevyužije takovou či jinou službu poskytovanou seskupením, i když se původně rozhodl, že se na ní bude podílet. Existence takového práva každého člena nezávislého seskupení nevyplývá ani ze znění, ani z účelu čl. 13 části A odst. 1 písm. f) šesté směrnice.
42
Na služby poskytnuté nezávislým seskupením jeho členům v průběhu různých daňových období, či dokonce na služby poskytnuté byť jen jednomu nebo několika členům v průběhu stejného daňového období, se tak musí být vztahovat osvobození od daně stanovené v uvedeném ustanovení.
43
Z výše uvedeného vyplývá, že na předloženou otázku je třeba odpovědět tak, že čl. 13 část A odst. 1 písm. f) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že, s výhradou splnění dalších podmínek stanovených v tomto ustanovení, se na služby poskytované nezávislými sdruženími jejich členům vztahuje osvobození od daně stanovené v uvedeném ustanovení, i když jsou tyto služby poskytovány pouze jednomu nebo několika z těchto členů.
K nákladům řízení
44
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
Článek 13 část A odst. 1 písm. f) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, musí být vykládán v tom smyslu, že, s výhradou splnění dalších podmínek stanovených v tomto ustanovení, se na služby poskytované nezávislými sdruženími jejich členům vztahuje osvobození od daně stanovené v uvedeném ustanovení, i když jsou tyto služby poskytovány pouze jednomu nebo několika z těchto členů.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.