62018CJ0787
SENTENZA DELLA CORTE (Settima Sezione)
26 novembre 2020 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Normativa nazionale che prevede la rettifica delle detrazioni dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) da parte di un soggetto passivo diverso da quello che ha inizialmente effettuato la detrazione – Vendita a singoli da parte di una società di un immobile dato in locazione da tale società nonché dalla società precedentemente proprietaria – Fine dell’assoggettamento all’IVA all’atto della vendita dell’immobile a dei singoli»
Nella causa C‑787/18,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dallo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte amministrativa suprema, Svezia), con decisione del 3 dicembre 2018, pervenuta in cancelleria il 17 dicembre 2018, nel procedimento
Skatteverket
contro
Sögård Fastigheter AB,
LA CORTE (Settima Sezione),
composta da A. Kumin (relatore), presidente di sezione, T. von Danwitz e P.G. Xuereb, giudici,
avvocato generale: G. Pitruzzella
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–
per lo Skatteverket, da T. Johansson, in qualità di agente;
–
per la Sögård Fastigheter AB, da C. Rosén, direttore generale;
–
per il governo finlandese, da S. Hartikainen, in qualità di agente;
–
per la Commissione europea, da K. Simonsson, L. Lozano Palacios, E. Ljung Rasmussen e G. Tolstoy, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 19, 188 e 189 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1 e rettifiche in GU 2007, L 335, pag. 60 nonché GU 2015, L 323, pag. 31; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra lo Skatteverket (amministrazione tributaria, Svezia) e la Sögård Fastigheter AB in merito alla rettifica della detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) operata in precedenza da un altro soggetto passivo.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3
L’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA recita:
«Gli Stati membri possono considerare soggetto passivo chiunque effettui, a titolo occasionale (...)
a)
la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente».
4
L’articolo 19, primo comma, di tale direttiva dispone che «[i]n caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di un’universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente».
5
L’articolo 135, paragrafo 1, della citata direttiva stabilisce quanto segue:
«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
(...)
j)
le cessioni di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi pertinente, diversi da quelli di cui all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a);
(...)
l)
l’affitto e la locazione di beni immobili».
6
L’articolo 137 della direttiva IVA dispone quanto segue:
«1.   Gli Stati membri possono accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l’imposizione delle operazioni seguenti:
(...)
b)
le cessioni di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi pertinente, diverse da quelle di cui all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a);
(...)
d)
l’affitto e la locazione di beni immobili.
2.   Gli Stati membri stabiliscono le modalità di esercizio del diritto di opzione previsto al paragrafo 1.
Gli Stati membri possono restringere la portata di tale diritto».
7
L’articolo 168, lettera a), di tale direttiva stabilisce quanto segue:
«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:
a)
l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo».
8
L’articolo 184 della medesima direttiva è così formulato:
«La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto».
9
Ai sensi dell’articolo 185, paragrafo 1, della direttiva IVA:
«La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo».
10
L’articolo 186 di tale direttiva stabilisce che «gli Stati membri determinano le modalità di applicazione degli articoli 184 e 185».
11
L’articolo 187 della medesima direttiva è così formulato:
«1.   Per quanto riguarda i beni d’investimento, la rettifica deve essere ripartita su cinque anni, compreso l’anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati.
Tuttavia, gli Stati membri possono basare la rettifica su un periodo di cinque anni interi a decorrere dalla prima utilizzazione dei beni.
Per quanto riguarda i beni d’investimento immobiliari, la durata del periodo che funge da base per il calcolo delle rettifiche può essere prolungata sino a vent’anni.
2.   Ogni anno la rettifica è effettuata solo per un quinto o, qualora il periodo di rettifica sia stato prolungato, per la frazione corrispondente dell’IVA che ha gravato sui beni d’investimento.
La rettifica di cui al primo comma è eseguita secondo le variazioni del diritto a detrazione che hanno avuto luogo negli anni successivi rispetto all’anno in cui i beni sono stati acquistati, fabbricati o eventualmente utilizzati per la prima volta».
12
L’articolo 188 della direttiva IVA così prevede:
«1.   In caso di cessione durante il periodo di rettifica, il bene d’investimento è considerato come se fosse sempre stato adibito ad un’attività economica del soggetto passivo fino alla scadenza del periodo di rettifica.
Si presume che l’attività economica sia interamente soggetta ad imposta quando la cessione del bene d’investimento è soggetta ad imposta.
Si presume che l’attività economica sia interamente esente quando la cessione del bene d’investimento è esente.
2.   La rettifica prevista al paragrafo 1 è effettuata una tantum per tutto il restante periodo di rettifica. Tuttavia quando la cessione del bene d’investimento è esente, gli Stati membri possono non esigere una rettifica qualora l’acquirente sia un soggetto passivo che utilizzi il bene d’investimento in questione soltanto per operazioni per le quali l’IVA è detraibile».
13
Ai sensi dell’articolo 189 di tale direttiva IVA:
«Ai fini dell’applicazione degli articoli 187 e 188, gli Stati membri possono adottare le misure seguenti:
a)
definire il concetto di beni d’investimento;
b)
indicare l’ammontare di IVA che deve essere preso in considerazione per la rettifica;
c)
adottare tutte le opportune disposizioni per evitare che la rettifica procuri un vantaggio ingiustificato;
c)
consentire semplificazioni amministrative».
14
L’articolo 193 di detta direttiva così dispone:
«L’IVA è dovuta dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile, eccetto che nei casi in cui l’imposta è dovuta da una persona diversa in virtù degli articoli da 194 a 199 e 202».
Diritto svedese
Disposizioni relative alla responsabilità fiscale obbligatoria e volontaria
15
Conformemente all’articolo 2 del capo 3 della mervärdesskattelagen (1994:200) (legge 1994:200 relativa all’imposta sul valore aggiunto), nella versione applicabile ai fatti di cui al procedimento principale (in prosieguo: la «legge sull’IVA»), le operazioni di cessione e di locazione di beni immobili sono, con qualche limite, esenti dall’IVA.
16
Il proprietario di un edificio che, in modo permanente e per utilizzarlo in un’attività che comporti responsabilità fiscale, affitta in tutto o in parte un edificio che costituisce proprietà immobiliare può, comunque, scegliere di essere assoggettato all’IVA in base a tale affitto, in forza dell’articolo 3 del capo 3, e dell’articolo 1 del capo 9 di detta legge.
17
In caso di cessione di detto bene immobile, l’articolo 5 del capo 9 della legge sull’IVA prevede che la responsabilità fiscale volontaria perdura nella persona del cessionario a decorrere dal giorno in cui è entrato in possesso e che quest’ultimo si sostituisce al precedente proprietario per tutti i diritti e gli obblighi legali.
18
Il capo 9, articolo 6, della legge sull’IVA prevede che l’amministrazione tributaria deve porre fine alla responsabilità fiscale volontaria delle operazioni di locazione qualora il precedente e il nuovo proprietario ne facciano congiuntamente domanda anteriormente alla data di entrata in possesso. Inoltre, la responsabilità fiscale volontaria cessa allorché il proprietario modifica la destinazione della proprietà ad uno scopo diverso da un’attività soggetta ad imposta oppure qualora tale proprietà non possa più essere concessa a causa di un incendio oppure per un’altra causa indipendente dalla sua volontà, o ancora in caso di demolizione.
Disposizioni relative alla detrazione dell’IVA e alle rettifiche
19
Ai sensi dell’articolo 6 del capo 8 a della legge sull’IVA, il periodo di rettifica è fissato per i beni d’investimento immobiliari a dieci anni.
20
Gli articoli 7 e 8 del capo 8 a della legge sull’IVA dispongono che, qualora vi sia il trasferimento di un bene di investimento, la detrazione effettuata sull’imposta a monte deve essere rettificata in una sola occasione. Nel calcolare l’importo di tale rettifica, la detrazione da rettificare deve essere ripartita sul periodo di correzione totale e la rettifica incide sulla quota parte corrispondente alla durata restante di tale periodo.
21
Qualora la cessione di un bene d’investimento sia realizzata nell’ambito di un trasferimento di attività, il cessionario soggetto passivo di beni d’investimento deve rilevare i diritti e gli obblighi del cedente in materia di rettifica, come previsto dall’articolo 11 del capo 8 a della legge sull’IVA.
22
L’articolo 12 del capo 8 a della legge sull’IVA stabilisce che il cessionario si assume i diritti e gli obblighi del cedente in materia di rettifica anche nel caso di una cessione di beni immobili affittati sotto il regime di responsabilità fiscale volontaria, ma esclusivamente qualora il cedente e il cessionario non abbiano convenuto che il cedente effettua la rettifica e che quest’ultima non è motivata da cambiamenti intervenuti nel corso del periodo in cui quest’ultimo ha detenuto il bene di cui trattasi.
23
In caso di cessione di un bene di investimento che implichi la surrogazione del cessionario nei diritti e negli obblighi del cedente, quest’ultimo è tenuto, ai sensi del capo 8 a, articoli 15 e 17 di detta legge, a rilasciare uno specifico documento. Tale documento deve contenere particolari riguardanti, tra l’altro, l’imposta a monte relativa all’acquisto di beni di investimento del cedente, oppure alla costruzione, estensione o conversione della proprietà immobiliare, a quale parte di tale tassa, in seguito ad ogni rettifica, il cedente abbia applicato una detrazione, in quale momento l’acquisto e la detrazione siano stati effettuati e ogni altra informazione rilevante a determinare la responsabilità fiscale e il diritto a detrazione in capo al cessionario.
Disposizioni relative alle cessioni di attività
24
L’articolo 25 del capo 3 della legge sull’IVA prevedeva che la cessione dei beni di un’attività doveva essere esente da imposta qualora detti beni fossero trasferiti contestualmente al trasferimento dell’impresa, purché il nuovo proprietario avesse titolo a detrarre o a farsi rimborsare l’imposta. Tale disposizione era stata oggetto di un’interpretazione conforme all’articolo 19 della direttiva IVA da parte dello Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa, Svezia), il quale ha dichiarato che un trasferimento di attività non costituisce una cessione di beni ai fini dell’IVA.
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
25
La Sögård Fastigheter acquistava un bene immobile nel 2012, da essa ceduto in affitto in regime di responsabilità fiscale volontaria.
26
Il precedente proprietario di tale bene aveva altresì optato per l’assoggettamento all’IVA e aveva proceduto a detrazioni dell’imposta a monte che aveva gravato su operazioni di riassetto dell’edificio, che aveva registrato in un atto.
27
All’atto della vendita, le parti non avevano convenuto che il precedente proprietario avrebbe proceduto alla rettifica delle detrazioni dell’IVA operate e non avevano chiesto all’amministrazione tributaria di non trasferire l’assoggettamento volontario. La Sögård Fastigheter concedeva in locazione il bene immobile, continuando così ad utilizzarlo per realizzare operazioni imponibili.
28
La Sögård Fastigheter cedeva tale immobile nel 2013 a due privati che non lo avrebbero utilizzato per operazioni imponibili. Di conseguenza, l’assoggettamento volontario all’IVA è cessato. L’amministrazione tributaria ha allora chiesto alla Sögård Fastigheter di rettificare le detrazioni dell’imposta a monte operate dal precedente proprietario e pagare l’importo dell’IVA relativa alla richiesta del periodo di rettifica.
29
Ritenendo che dalla sentenza del 10 ottobre 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), discendesse che essa non era tenuta a versare l’IVA detratta dal precedente proprietario, la Sögård Fastigheter ha proposto dinanzi al Förvaltningsrätten (Tribunale amministrativo, Svezia) un ricorso diretto all’annullamento della decisione dell’amministrazione tributaria.
30
Il Förvaltningsrätten (Tribunale amministrativo), ritenendo che la situazione di cui al procedimento principale fosse diversa da quella che aveva dato luogo alla sentenza del 10 ottobre 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), con la quale la Corte aveva dichiarato che le disposizioni relative alla rettifica dell’IVA devono essere interpretate nel senso che esse ostano a che la riscossione delle somme dovute a seguito della rettifica di una detrazione dell’IVA sia effettuata presso un soggetto passivo diverso da quello che ha effettuato tale detrazione, ha respinto tale ricorso.
31
Poiché l’appello proposto dalla Sögård Fastigheter è stato accolto dal Kammarrätten (Corte d’appello amministrativa, Svezia), l’amministrazione tributaria ha impugnato la sentenza di tale giudice dinanzi allo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa) chiedendogli di dichiarare che la Sögård Fastigheter era tenuta a rimborsare mediante rettifica l’IVA detratta dal proprietario precedente.
32
Il giudice del rinvio chiede se la soluzione della sentenza del 10 ottobre 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), sia applicabile ad una situazione in cui un cessionario, immediatamente dopo aver acquistato un bene immobile, lo utilizzi solo per operazioni che danno diritto a detrazione e poi rivenderlo ad un terzo che non lo utilizzerà per operazioni del genere.
33
Il giudice del rinvio indica altresì che, nell’ipotesi in cui la Corte dichiarasse che gli articoli 188 e 189 della direttiva IVA ostano al trasferimento al cessionario dell’obbligo di rettifica della detrazione dell’IVA incombente al cedente, esso dovrà pronunciarsi sull’argomentazione dell’amministrazione tributaria e determinare se l’acquisto del bene immobile da parte della Sögård Fastigheter costituisca un trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni, ai sensi dell’articolo 19 della direttiva IVA.
34
Il giudice del rinvio precisa che la questione se le disposizioni sul trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni siano effettivamente applicabili in una controversia come quella di cui al procedimento principale dipende dalle circostanze di quest’ultima e non è oggetto della presente domanda di pronuncia pregiudiziale. Essa indica che si pronuncerà su tale punto quando statuirà definitivamente sulla presente controversia. Tuttavia, secondo tale giudice, se tale trasferimento dovesse essere qualificato come trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni, si porrebbe allora la questione se il fatto di esigere dalla Sögård Fastigheter la rettifica delle detrazioni dell’IVA operate dal proprietario precedente sia compatibile con l’articolo 19 della direttiva IVA.
35
In tali circostanze, lo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se il fatto che il venditore di una proprietà, sulla base delle disposizioni introdotte da uno Stato membro in conformità all’articolo 188, paragrafo 2, della direttiva IVA, non abbia rettificato una detrazione d’imposta a monte perché l’acquirente intende utilizzare la proprietà esclusivamente per transazioni che fanno sorgere diritto a detrazione esclude, in una controversia in cui il periodo di rettifica continua a decorrere, che si possa esigere che l’acquirente rettifichi la detrazione in un momento successivo, qualora l’acquirente a sua volta trasferisca la proprietà a un soggetto che non intenda utilizzarla per transazioni siffatte.
2)
Se modifichi la risposta alla prima questione la circostanza che la prima cessione cui tale questione si riferisce costituisce un trasferimento di beni ai sensi dell’articolo 19 della direttiva IVA».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
36
Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la direttiva IVA debba essere interpretata nel senso che essa osta a una normativa nazionale la quale, pur prevedendo, sulla base dell’articolo 188, paragrafo 2, di tale direttiva, che il cedente di un bene immobile non è tenuto a procedere alla rettifica di una detrazione dell’IVA effettuata a monte in una situazione in cui il cessionario utilizzerà tale bene immobile solo per operazioni che danno diritto a detrazione, impone altresì al cessionario di procedere alla rettifica di tale detrazione per la restante durata del periodo di rettifica, qualora egli ceda, a sua volta, il bene immobile di cui trattasi ad un terzo che non lo utilizzerà per operazioni siffatte.
37
Preliminarmente, occorre ricordare che l’articolo 184 della direttiva IVA stabilisce l’obbligo di rettificare la detrazione operata inizialmente quando è superiore o inferiore a quella che il soggetto passivo aveva il diritto di effettuare.
38
Tale disposizione, unitamente agli articoli 185 e 186 della direttiva IVA, costituisce il regime applicabile al sorgere di un eventuale diritto dell’amministrazione tributaria ad esigere dal soggetto passivo la rettifica dell’IVA, compreso per quanto riguarda la rettifica di detrazioni relative a beni d’investimento (v., segnatamente, sentenze del 18 ottobre 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punto 26 e del 17 settembre 2020, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, punto 33).
39
In tale contesto, l’articolo 186 della direttiva IVA incarica espressamente gli Stati membri di determinare le modalità di applicazione degli articoli 184 e 185 della direttiva medesima, mentre è per quanto riguarda i beni d’investimento che gli articoli da 187 a 192 della direttiva IVA prevedono talune modalità di rettifica della detrazione dell’IVA (v., segnatamente, sentenze dell’11 aprile 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, punto 27, nonché del 17 settembre 2020, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, punti 28 e 29).
40
L’articolo 188 della direttiva IVA riguarda l’ipotesi specifica della cessione di un bene d’investimento durante il periodo di rettifica. In questo caso, la rettifica annuale, prevista dall’articolo 187 di tale direttiva, è sostituita da una sola rettifica, basata sul presunto utilizzo del bene d’investimento in esame per il restante periodo. Secondo tale articolo 188, la natura detraibile dell’IVA a monte dipende dalla questione se la cessione effettuata sia o meno soggetta a questa imposta (v., in tal senso, sentenza del 15 dicembre 2005, Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, punto 56).
41
Conformemente a detto articolo 188, qualora un soggetto passivo ceda un bene d’investimento durante il periodo di rettifica e la cessione in questione sia esente, il bene d’investimento si considera destinato ad un’attività economica del soggetto passivo fino alla scadenza del periodo di rettifica e si presume che tale attività sia interamente esente. Una siffatta presunzione comporta l’obbligo di procedere ad una sola rettifica, per tutto il restante periodo di rettifica, a meno che uno Stato membro non abbia deciso di attuare la facoltà prevista all’articolo 188, paragrafo 2, della direttiva IVA di non esigere detta rettifica.
42
Infatti, l’articolo 188, paragrafo 2, di tale direttiva enuncia che, quando la cessione del bene d’investimento è esente, gli Stati membri possono non esigere una rettifica nei limiti in cui l’acquirente sia un soggetto passivo che utilizzi il bene d’investimento in questione soltanto per operazioni per le quali l’IVA è detraibile.
43
Ne consegue che la facoltà di non esigere una rettifica è subordinata, da un lato, alla qualità di soggetto passivo dell’acquirente del bene d’investimento di cui trattasi e, dall’altro, alla natura dell’uso di tale bene, vale a dire che quest’ultimo deve essere utilizzato solo per operazioni per le quali l’IVA è detraibile.
44
È vero che nel momento in cui l’acquirente del bene d’investimento cessa di utilizzare tale bene unicamente per operazioni per le quali l’IVA è detraibile, non sono più soddisfatte le condizioni che giustificavano la mancata esigenza della rettifica.
45
Sebbene l’articolo 188 della direttiva IVA disponga che gli Stati membri possono non esigere una rettifica «nella misura in cui» le condizioni ricordate al punto 43 siano soddisfatte, esso non prevede disposizioni applicabili alla situazione in cui dette condizioni non sono più rispettate.
46
A tal riguardo, in forza dell’articolo 189 della direttiva IVA, gli Stati membri possono, ai fini dell’applicazione dell’articolo 188 di tale direttiva, adottare tutte le opportune disposizioni per garantire che le rettifiche non procurino alcun vantaggio ingiustificato e autorizzare le semplificazioni amministrative.
47
Tali disposizioni nazionali non possono tuttavia comportare che la rettifica di una detrazione dell’IVA relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi gravi su un soggetto passivo diverso da quello che ha effettuato detta detrazione.
48
Infatti, sebbene la direttiva IVA non contenga alcuna indicazione espressa riguardo al soggetto passivo debitore dei crediti fiscali risultanti dalla rettifica di una detrazione dell’IVA, da ciò non si può dedurre che gli Stati membri, nell’ambito delle modalità da essi stabilite ai sensi dell’articolo 137, paragrafo 2, e degli articoli 186 e 189 di tale direttiva, siano liberi di decidere da quale soggetto passivo l’IVA debba essere assolta in tal contesto (v., in tal senso, sentenza del 10 ottobre 2013, Pactor Vastgoed, C‑622/11, EU:C:2013:649, punti 30 e 31).
49
La designazione del debitore degli importi dovuti a seguito della rettifica di una detrazione dell’IVA non costituisce una «modalità» ai sensi di tali disposizioni, ma, come risulta dall’articolo 193 della direttiva suddetta, una regola di fondo del sistema comune dell’IVA instaurato dalla direttiva stessa (v., in tal senso, sentenza del 10 ottobre 2013, Pactor Vastgoed, C‑622/11, EU:C:2013:649, punto 32).
50
Risulta quindi dalla giurisprudenza della Corte che l’articolo 184 della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che, in caso di rettifica di una detrazione dell’IVA effettuata da un soggetto passivo, gli importi dovuti a tale titolo devono essere pagati da tale soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 10 ottobre 2013, Pactor Vastgoed, C‑622/11, EU:C:2013:649, punti 36 e 37).
51
Occorre ricordare, infatti, da un lato, che il sistema delle detrazioni è inteso ad esonerare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (v., segnatamente, sentenza del 6 settembre 2012, Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punto 25 e giurisprudenza ivi citata).
52
D’altro lato, le norme in materia di rettifica delle detrazioni costituiscono un elemento essenziale del sistema attuato dalla direttiva IVA in quanto mirano a garantire la precisione delle detrazioni e, di conseguenza, la neutralità del carico fiscale. Con dette norme, tale direttiva è quindi volta ad istituire un rapporto stretto e diretto tra il diritto alla detrazione dell’IVA versata a monte e l’utilizzazione dei beni o dei servizi di cui trattasi per operazioni tassate a valle (v., segnatamente, sentenze del 29 novembre 2012, Gran Via Moineşti, C‑257/11, EU:C:2012:759, punto 38 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 10 ottobre 2013, Pactor Vastgoed, C‑622/11, EU:C:2013:649, punto 34).
53
In tal contesto, l’interpretazione secondo cui la rettifica di una detrazione dell’IVA relativa a una cessione di beni oppure a una prestazione di servizi potrebbe gravare su un soggetto passivo diverso da quello che ha effettuato tale detrazione, sarebbe incompatibile con gli obiettivi, ricordati ai punti 51 e 52 della presente sentenza, perseguiti in questo settore dalla direttiva IVA (v., in tal senso, sentenza del 10 ottobre 2013, Pactor Vastgoed, C‑622/11, EU:C:2013:649, punto 37).
54
Infatti, esigere che la detrazione effettuata dal cedente di un bene immobile sia rettificata dal cessionario di tale bene equivarrebbe ad obbligare quest’ultimo a versare un credito fiscale relativo ad un’operazione alla quale egli è estraneo e che è stata effettuata nell’ambito dell’attività economica di un altro soggetto passivo. Per contro, il cedente che ha effettuato la detrazione continuerebbe a beneficiare di una detrazione superiore a quella cui ha diritto a causa dell’uso effettivo del bene immobile e l’obiettivo della neutralità dell’imposizione fiscale non sarebbe realizzato nei suoi confronti.
55
L’amministrazione tributaria nonché il governo finlandese fanno tuttavia valere, da un lato, che la motivazione della sentenza del 10 ottobre 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), non sarebbe applicabile alla presente causa, a causa delle diverse situazioni di cui trattasi nelle due cause, e, dall’altro, che i motivi legati alla certezza del diritto, nonché alla necessità di garantire che le rettifiche non procurino alcun vantaggio ingiustificato e non diano luogo alla creazione di un’imposizione dissimulata, giustifichino la riscossione delle somme dovute a seguito della rettifica di una detrazione dell’IVA presso un soggetto passivo diverso da quello che ha effettuato tale detrazione.
56
In primo luogo, al fine di distinguere la presente causa da quella che ha dato luogo alla sentenza del 10 ottobre 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), l’amministrazione tributaria e il governo finlandese affermano che, nel procedimento principale, è stato chiesto al cessionario di procedere alla rettifica della detrazione a causa del cambiamento di utilizzo del bene immobile di cui trattasi, in seguito alla cessione di quest’ultimo a privati, e che l’importo dell’imposta richiesto a tale titolo riguarda solo il periodo di rettifica rimanente. Essi aggiungono che la ripresa dei diritti e degli obblighi in materia di rettifica è facoltativa e che il cessionario possiede le informazioni relative alla detrazione di cui è chiesta la regolarizzazione.
57
Occorre tuttavia constatare che dette circostanze non possono rimettere in discussione la rilevanza, ai fini della presente causa, delle considerazioni svolte dalla Corte nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 10 ottobre 2013, Pactor Vastgoed, (C‑622/11, EU:C:2013:649).
58
Anzitutto, nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 10 ottobre 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), la Corte ha esaminato la questione se la rettifica di una detrazione dell’IVA possa essere effettuata presso un soggetto passivo diverso da quello che ha proceduto a tale detrazione, qualora sia il primo soggetto passivo a non essersi conformato alle modalità che giustificavano la detrazione effettuata dal secondo. La Corte ha risposto negativamente a tale questione, considerando in sostanza, ai punti 40 e 41 di tale sentenza, che, in una situazione del genere, esigere la rettifica della detrazione dell’IVA da parte di un soggetto passivo diverso da quello che ha effettuato detta detrazione comprometteva l’esattezza delle detrazioni e la neutralità dell’IVA, che le norme relative alla rettifica delle detrazioni mirano a garantire.
59
Nel procedimento principale si pone la questione se il recupero di somme dovute a seguito della rettifica di una detrazione dell’IVA possa essere effettuato presso un soggetto passivo che non ha proceduto a tale detrazione, qualora, a causa della cessione del bene immobile da parte di tale soggetto passivo a privati che non lo utilizzeranno più per operazioni soggette ad imposta, non siano più soddisfatte le modalità che giustificavano che la rettifica non fosse richiesta. Orbene, tale questione è analoga a quella sollevata nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 10 ottobre 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), in quanto, nelle dette due cause, la condotta di un soggetto passivo comporta che l’amministrazione tributaria chieda a quest’ultimo la rettifica di una detrazione dell’IVA effettuata da un altro soggetto passivo.
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Inoltre, è irrilevante al riguardo che la rettifica richiesta nella presente causa riguardi unicamente l’importo corrispondente al periodo di rettifica restante, atteso che la detrazione di cui è richiesta la rettifica è stata effettuata da un altro soggetto passivo.
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Infatti, dalle risposte scritte fornite ai quesiti della Corte dall’amministrazione tributaria risulta che la surrogazione, da parte del cessionario, dei diritti e degli obblighi del cedente in materia di rettifica, prevista dalla normativa svedese di cui trattasi nel procedimento principale, implica la riscossione dell’imposta a monte relativa ad un bene d’investimento per il quale il cedente non ha proceduto ad alcuna detrazione in tutto o in parte. Ne consegue, con riserva di verifica da parte del giudice del rinvio, che quando il cedente ha proceduto alla detrazione dell’IVA, in tutto o in parte, il cessionario non può beneficiare del diritto di detrarre tale imposta.
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Infine, uno Stato membro non può imporre a un soggetto passivo obblighi che vanno al di là di quanto consentito dal diritto dell’Unione in materia di IVA, quand’anche detto soggetto passivo sia previamente informato della portata di tali obblighi o l’applicazione di tali obblighi sia facoltativa (v., per analogia, sentenza del 18 marzo 2010, Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, punto 53 e giurisprudenza ivi citata).
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Di conseguenza, l’amministrazione tributaria e il governo finlandese sostengono invano che la soluzione della sentenza del 10 ottobre 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649), non è applicabile alla presente causa.
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In secondo luogo, occorre rilevare che, contrariamente a quanto sostenuto dall’amministrazione tributaria nonché dal governo finlandese, gli argomenti relativi alla certezza del diritto e alla necessità di garantire che le rettifiche non procurino alcun vantaggio ingiustificato o non diano luogo alla creazione di un’imposta dissimulata non possono giustificare la riscossione di somme dovute a seguito della rettifica di una detrazione dell’IVA presso un soggetto passivo diverso da quello che ha effettuato tale detrazione.
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Anzitutto, non può essere accolto l’argomento secondo cui sarebbe contrario alla certezza del diritto esigere che la rettifica della detrazione sia effettuata presso il soggetto passivo che ha proceduto alla detrazione dell’IVA, nella fattispecie il cedente del bene immobile, quando è il cessionario ad aver modificato l’utilizzo di detto bene e il cedente non ha alcuna influenza su detto utilizzo.
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Infatti, come risulta dai punti 45 e 46 della presente sentenza, spetta agli Stati membri adottare tutte le disposizioni utili per l’applicazione dell’articolo 188 della direttiva IVA alle condizioni previste all’articolo 189 di tale direttiva, rispettando tutte le disposizioni di tale direttiva, nonché i principi generali, quali il principio della certezza del diritto.
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Inoltre, secondo l’amministrazione tributaria e il governo finlandese, il cessionario del bene immobile godrebbe di un vantaggio ingiustificato se, a seguito del cambiamento di utilizzo di detto bene da parte di quest’ultimo, non gli fosse richiesta la rettifica della detrazione effettuata dal cedente del bene. Infatti, il cessionario avrebbe così acquistato un bene immobile che non sarebbe soggetto ad alcuna imposta.
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Orbene, in primis, una situazione del genere risulta dalle disposizioni del diritto svedese che esentano dall’IVA le operazioni di cessione di beni immobili, senza consentire ai soggetti passivi di optare per l’imposizione di queste ultime, mentre l’articolo 137, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA conferisce agli Stati membri la facoltà di accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l’imposizione della cessione di fabbricati.
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In secundis, come rilevato al punto 61 della presente sentenza, qualora il cedente abbia proceduto alla detrazione dell’IVA, in tutto o in parte, il cessionario non può, salvo verifica da parte del giudice del rinvio, beneficiare del diritto di detrarre tale imposta. Di conseguenza, il cessionario non beneficia di un «vantaggio ingiustificato» sotto forma di una detrazione alla quale non ha diritto in ragione dell’uso del bene immobile.
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In tertiis, la fissazione di un prezzo di acquisto del bene immobile inferiore al prezzo di mercato, al quale il cedente avrebbe acconsentito dato che il cessionario sarebbe eventualmente tenuto a rettificare la detrazione effettuata in precedenza, deriva dalla libertà contrattuale delle parti e non può neppure essere qualificata come «vantaggio ingiustificato», ai sensi della direttiva IVA.
71
Infine, l’amministrazione tributaria e il governo finlandese ritengono che, in mancanza della possibilità di procedere alla rettifica presso l’acquirente, la continuità del sistema IVA sarebbe compromessa in quanto il prezzo di vendita del bene immobile sarebbe calcolato in modo da coprire un’eventuale rettifica della detrazione dell’IVA e comporterebbe, pertanto, un’imposizione latente che il cessionario non potrebbe, dal canto suo, dedurre quando utilizzava tale bene per operazioni che danno diritto alla detrazione dell’IVA.
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A tal riguardo, occorre rilevare, da un lato, che le stesse conseguenze, ammesso che siano dimostrate, possono prodursi anche nella situazione in cui uno Stato membro decide di non avvalersi della facoltà prevista dall’articolo 188, paragrafo 2, della direttiva IVA di non esigere la rettifica. Dall’altro lato, come ricordato al punto 68 della presente sentenza, l’articolo 137, paragrafo 1, lettera b), di tale direttiva conferisce agli Stati membri la facoltà di accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l’imposizione della cessione di fabbricati, il che consentirebbe di evitare le conseguenze rilevate al punto precedente della presente sentenza.
73
In tali circostanze, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che la direttiva IVA deve essere interpretata nel senso che essa osta a una normativa nazionale la quale, pur prevedendo, sulla base dell’articolo 188, paragrafo 2, di tale direttiva, che il cedente di un bene immobile non è tenuto a procedere alla rettifica di una detrazione dell’IVA effettuata a monte in una situazione in cui il cessionario utilizzerà tale bene immobile solo per operazioni che danno diritto a detrazione, impone altresì al cessionario di procedere alla rettifica di tale detrazione per la restante durata del periodo di rettifica, qualora egli ceda, a sua volta, il bene immobile di cui trattasi ad un terzo che non lo utilizzerà per operazioni siffatte.
Sulla seconda questione
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Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede se la soluzione alla prima questione sarebbe stata diversa nell’ipotesi in cui la prima cessione da essa contemplata costituisse un trasferimento di beni, ai sensi dell’articolo 19 della direttiva IVA.
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In proposito, occorre rammentare che, secondo costante giurisprudenza, nell’ambito della cooperazione tra la Corte e i giudici nazionali istituita dall’articolo 267 TFUE, spetta esclusivamente al giudice nazionale cui è stata sottoposta la controversia e che deve assumersi la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale, valutare, alla luce delle particolari circostanze del caso, sia la necessità di una pronuncia pregiudiziale per essere in grado di emettere la propria decisione, sia la rilevanza delle questioni che sottopone alla Corte. Di conseguenza, allorché le questioni sollevate riguardano l’interpretazione del diritto dell’Unione, la Corte, in via di principio, è tenuta a statuire (v., in particolare, sentenza del 24 aprile 2012, Kamberaj, C‑571/10, EU:C:2012:233, punto 40 e giurisprudenza ivi citata).
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Tuttavia, spetta alla Corte esaminare le condizioni in presenza delle quali essa viene adita dal giudice nazionale, al fine di verificare la propria competenza. Infatti, lo spirito di collaborazione che deve presiedere al funzionamento del rinvio pregiudiziale implica che il giudice nazionale, dal canto suo, tenga presente il compito affidato alla Corte, che è quello di contribuire all’amministrazione della giustizia negli Stati membri e non di esprimere pareri a carattere consultivo su questioni generali o ipotetiche (sentenza del 24 aprile 2012, Kamberaj, C‑571/10, EU:C:2012:233, punto 41 e giurisprudenza ivi citata).
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Infatti, la ratio giustificativa di una questione pregiudiziale non consiste nella formulazione di siffatti pareri, bensì nella necessità di dirimere concretamente una controversia (v., in particolare, sentenze dell’8 settembre 2010, Winner Wetten, C‑409/06, EU:C:2010:503, punto 38, e del 16 giugno 2016, Rodríguez Sánchez, C‑351/14, EU:C:2016:447, punto 56).
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Da una giurisprudenza costante emerge senza dubbio che, tenuto conto della separazione delle funzioni tra i giudici nazionali e la Corte, non può pretendersi che, prima di adire la Corte, il giudice del rinvio proceda a tutti i rilievi in fatto e a tutte le valutazioni in diritto ad esso incombenti nell’ambito della propria funzione giurisdizionale. È infatti sufficiente che l’oggetto del procedimento principale nonché le sue principali questioni riguardo all’ordinamento giuridico dell’Unione emergano dalla domanda di pronuncia pregiudiziale al fine di consentire agli Stati membri e alle altre parti interessate di presentare le loro osservazioni, conformemente all’articolo 23 dello Statuto della Corte di giustizia, e di partecipare efficacemente al procedimento dinanzi alla medesima (v. sentenza dell’8 settembre 2010, Winner Wetten, C‑409/06, EU:C:2010:503, punto 39).
79
Tuttavia, nella presente causa, il giudice del rinvio precisa espressamente che l’applicabilità delle disposizioni sui trasferimenti di attività nel procedimento principale deve essere determinata in funzione delle circostanze del procedimento principale e non forma oggetto della presente domanda di pronuncia pregiudiziale, e che il giudice del rinvio risolverà tale questione quando si pronuncerà definitivamente sulla controversia principale. Solo qualora dovesse essere accertato che l’acquisto, da parte della Sögård Fastigheter, del bene immobile dovesse essere qualificato come «trasferimento di attività», si porrebbe la questione se sia compatibile con l’articolo 19 della direttiva IVA esigere che essa proceda alla rettifica delle detrazioni operate dal precedente proprietario.
80
In tali circostanze, la questione relativa all’interpretazione dell’articolo 19 della direttiva IVA è, in questa fase della controversia principale, ipotetica e non risulta acclarata la necessità inerente della risposta a tale questione ai fini della soluzione della controversia.
81
Pertanto, la Corte non può rispondere alla seconda questione formulando un parere consultivo su un problema che è, a questo stadio, ipotetico (v., in tal senso, sentenze del 10 novembre 2016, Private Equity Insurance Group, C‑156/15, EU:C:2016:851, punto 56, del 28 marzo 2017, Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, punto 194, nonché dell’11 dicembre 2018, Weiss e a., C‑493/17, EU:C:2018:1000, punto 166). Il fatto che tale questione potrebbe essere pertinente qualora il giudice nazionale ritenesse che le disposizioni relative alla trasmissione di attività debbano essere applicate nella situazione di cui al procedimento principale, è irrilevante a tal riguardo.
82
Di conseguenza, la seconda questione è irricevibile.
Sulle spese
83
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Settima Sezione) dichiara:
La direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretata nel senso che essa osta a una normativa nazionale la quale, pur prevedendo, sulla base dell’articolo 188, paragrafo 2, di tale direttiva, che il cedente di un bene immobile non è tenuto a procedere alla rettifica di una detrazione dell’imposta sul valore aggiunto effettuata a monte in una situazione in cui il cessionario utilizzerà tale bene immobile solo per operazioni che danno diritto a detrazione, impone altresì al cessionario di procedere alla rettifica di tale detrazione per la restante durata del periodo di rettifica, qualora egli ceda, a sua volta, il bene immobile di cui trattasi ad un terzo che non lo utilizzerà per operazioni siffatte.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: lo svedese.