62005CC0366_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Pašreizējā lietā Portugāles Supremo Tribunal Administrativo
(Augstākā administratīvā tiesa) lūdz Tiesu interpretēt 7. panta 1. punktu Padomes Direktīvā 69/335/EEK (2) ar grozījumiem, kuri izdarīti ar Padomes Direktīvu 85/303/EEK (3), par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai. Šī tiesību norma dalībvalstīm uzliek pienākumu tām no šī nodokļa atbrīvot noteiktus kapitāla piesaistīšanas darījumus. Portugāles tiesa vaicā, vai 7. panta 1. punkts ir interpretējams šauri un vai tas aizliedz dalībvalstīm atkārtoti ieviest zīmognodevu attiecībā uz noteiktu darījuma veidu, kas saskaņā ar valsts likumdošanu kopš 1984. gada 1. jūlija bija no šādas nodevas atbrīvots.
Atbilstošās tiesību normas
Direktīva 69/335
2. Direktīvas 69/335 preambulas pirmais apsvērums atsaucas uz Līguma mērķi veicināt brīvu kapitāla apriti, lai radītu ekonomisku savienību, kuras pamatiezīmes ir līdzīgas atsevišķu valstu iekšējā tirgus pamatiezīmēm.
3. Otrajā apsvērumā noteikts, ka netiešie nodokļi, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai un kuri pašlaik ir spēkā dalībvalstīs, rada diskrimināciju, divkāršu nodokļu uzlikšanu un atšķirības, kas traucē brīvu kapitāla apriti un kas tālab ir jānovērš, saskaņojot nodokļus.
4. Sestajā un septītajā apsvērumā norādīts, ka kopējā tirgū kapitāla piesaistīšanas nodoklis būtu jāiekasē tikai vienreiz un šim nodoklim būtu jābūt vienādam visās dalībvalstīs, un tas būtu jāsaskaņo attiecībā uz tā struktūru un tā likmēm. Visbeidzot, astotajā apsvērumā paredzēts, ka jāatceļ visi citi netiešie nodokļi, kam ir tādas pašas pamatiezīmes kā vienotam kapitāla nodoklim.
5. Šo mērķu sasniegšanai 1. pantā noteikts, ka “dalībvalstis par kapitāla iemaksām kapitāla sabiedrībās iekasē nodokli, kas ir saskaņots, ievērojot 2. līdz 9. pantu, še turpmāk “kapitāla nodoklis””.
6. 4. panta 1. punktā ir uzskaitīti darījumi, kuriem uzliek kapitāla nodokli. Šie darījumi būtībā attiecas uz kapitāla sabiedrības izveidošanu Direktīvas 69/335 izpratnē un lielāko daļu veidiem, kādos var palielināt šādas sabiedrības kapitālu, tai skaitā saskaņā ar 4. panta 1. punkta c) apakšpunktu uz “kapitāla sabiedrības kapitāla palielināšan[u] ar jebkādu aktīvu iemaksām”.
7. 4. panta 2. punktā ir uzskaitīti citi darījumi, kuriem dalībvalstis var uzlikt kapitāla nodokli (4) .
8. 7. pantā sākotnēji tika noteiktas iekasējamo kapitāla nodokļu likmes. Saskaņā ar 7. panta 1. punkta a) apakšpunktu, “kapitāla nodokļa likme nevar pārsniegt 2 % vai būt mazāka par 1 %”. Tomēr 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā bija noteikts, ka attiecībā uz atsevišķiem sabiedrību reorganizācijas darījumiem, kas saistīti ar aktīvu nodošanu, “šo likmi samazina par 50 vai vairāk procentiem, ja viena vai vairākas kapitāla sabiedrības visus savus aktīvus un pasīvus vai vienu vai vairākas sava uzņēmuma daļas nodod vienai vai vairākām topošām vai pastāvošām kapitāla sabiedrībām”. Saskaņā ar 7. panta 4. punktu, ja dalībvalsts izmantoja 4. panta 2. punktā tā sākotnējā redakcijā paredzētās pilnvaras, kapitāla nodokli varēja uzlikt ar samazinātu likmi.
9. 8. pants dalībvalstīm ļauj no kapitāla nodokļa daļēji vai pilnīgi atbrīvot darījumus, kuri minēti 4. panta 1. un 2. punktā un kuri attiecas uz kapitāla sabiedrībām, kas sniedz sabiedriskus pakalpojumus, ja valstij vai reģionu vai vietējām pašvaldībām pieder vismaz puse no uzņēmējsabiedrības kapitāla, un kuri attiecas uz kapitāla sabiedrībām, kas nodarbojas vienīgi un tieši ar kultūru, labdarību, palīdzības sniegšanu vai izglītību.
10. 9. pantā noteikts, ka “uz dažu tipu darījumiem vai kapitāla sabiedrībām var attiekties atbrīvojumi, likmju samazinājumi vai palielinājumi taisnīgas nodokļu uzlikšanas vai sociālu apsvērumu dēļ, vai arī, lai dalībvalsts varētu risināt īpašus jautājumus. [..]”
11. 10. pantā noteikts, ka “neskaitot kapitāla nodokli, dalībvalstis no uzņēmējsabiedrībām, apvienībām vai juridiskām personām, kas darbojas, lai gūtu peļņu, neiekasē nekādus nodokļus:
a) par 4. pantā minētiem darījumiem;
b) par iemaksām, aizdevumiem vai pakalpojumu sniegšanu, kas pieder pie 4. pantā minētiem darījumiem;
c) par reģistrāciju vai kādām citām uzņēmējdarbības sākšanai vajadzīgām formalitātēm, kas uz uzņēmējsabiedrībām, apvienībām vai juridiskām personām, kuras darbojas, lai gūtu peļņu, attiecas to juridiskās formas dēļ.”
12. 12. panta 1. punktā noteikts, ka “neatkarīgi no 10. un 11. panta dalībvalstis var iekasēt:
a) vērtspapīru pārvedumu nodokļus, neatkarīgi no tā, vai nodokļi ir uzlikti saskaņā ar nemainīgu likmi vai ne;
b) pārvedumu nodokļus, ieskaitot zemes reģistrācijas nodokļus, ja uzņēmumus vai nekustamus īpašumus, kas ir dalībvalstu teritorijā, nodod uzņēmējsabiedrībai, apvienībai vai juridiskai personai, kura darbojas, lai gūtu peļņu;
c) pārvedumu nodokļus par dažādiem aktīviem, ko pārved uzņēmējsabiedrībām, apvienībām vai juridiskām personām, kas darbojas, lai gūtu peļņu, ja šādus īpašumus pārved par tādu atlīdzību, kas nav uzņēmējsabiedrības kapitāla daļas;
d) nodokļus par hipotēku vai citu apgrūtinājumu uz zemi vai citiem īpašumiem nodibināšanu, reģistrāciju vai atmaksāšanu;
e) nodokļus, ko maksā kā algu vai samaksu;
f) pievienotās vērtības nodokli.”
Padomes Direktīva 73/79/EEK (5)
13. Direktīva 73/79 paplašināja Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b) apakšpunkta piemērošanas jomu, atļaujot dalībvalstīm piemērot samazinātu kapitāla nodokļa likmi kapitāla daļu iegūšanas darījumiem, veicot kapitāla daļu apmaiņu. Tādēļ ar Direktīvas 73/79 1. pantu 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā tika ietverts jauns apakšpunkts b) prim, kurā noteikts:
“b) prim 	kapitāla nodokļa likmi var samazināt par 50 % vai vairāk procentiem, ja topoša vai pastāvoša kapitāla sabiedrība iegūst citā kapitāla sabiedrībā vismaz 75 % iepriekš emitēto kapitāla daļu. [..]”
14. Šā apakšpunkta turpinājumā noteikti zināmi nosacījumi attiecībā uz veidu, kādā jāveic šis darījums, lai rastos tiesības uz šo samazinājumu.
Padomes Direktīva 73/80/EEK (6)
15. Sākot ar 1976. gada 1. janvāri, Direktīva 73/80 samazināja kapitāla nodokļa vienotās likmes, lai samazinātu šķēršļus vienotā kapitāla tirgus attīstībai un darbībai (7) . Direktīvas 69/335 7. pantā noteiktā likme tika noteikta 1 % apmērā (8), ar samazinātām likmēm no 0 % līdz 0,50 % apmērā attiecībā uz 7. panta 1. punkta b) un b) prim  apakšpunktu atbilstošajiem “reorganizācijas” darījumiem (9) .
Direktīva 85/303
16. Ar Direktīvu 85/303 Direktīvā 69/335 tika izdarīti turpmāki būtiski grozījumi.
17. Saskaņā ar tās preambulu Direktīva 85/303 cenšas samazināt kapitāla nodokļa negatīvo ietekmi uz uzņēmumu pārgrupēšanu un attīstību sarežģītā ekonomiskā kontekstā.
18. Tās trešajā apsvērumā norādīts, ka labākais risinājums šo mērķu sasniegšanai būtu atcelt kapitāla nodokli. Tomēr šis risinājums nebija pieņemams dažām dalībvalstīm ieņēmumu zudumu dēļ, kas rastos tā rezultātā. Šā iemesla dēļ dalībvalstīm tika sniegta iespēja piešķirt atbrīvojumu no kapitāla nodokļa vai uzlikt šo nodokli visiem darījumiem vai daļai darījumu, kuri ietilpst Direktīvas 69/335 piemērošanas jomā. Tomēr dalībvalstīm no kapitāla nodokļa obligāti bija jāatbrīvo darījumi, kuri 1984. gada 1. jūlijā no tā bija atbrīvoti vai kuriem to piemēroja ar samazinātu likmi.
19. Piektajā apsvērumā izskaidrots, ka, tā kā 1984. gada 1. jūlijā Grieķijā nepastāvēja kapitāla nodoklis, būtu jāparedz iespēja šādu nodokli Grieķijā ieviest un dažiem darījumiem piešķirt atbrīvojumu no tā.
20. Šo mērķu sasniegšanai ar Direktīvu 85/303 tika izdarīti turpmāk minētie grozījumi Direktīvā 69/335.
21. Direktīvas 69/335 4. panta 2. punkta pirmā frāze tiek aizstāta ar šādu:
“2.	Kapitāla nodokli joprojām var piemērot šādiem darījumiem, ja tiem 1984. gada 1. jūlijā ir bijis uzlikts nodoklis ar 1 % likmi (10) .”
22. 4. panta 2. punkta beigās tika pievienots šāds apakšpunkts:
“Grieķijas Republika tomēr nosaka, kuriem no iepriekš uzskaitītajiem darījumiem tā uzliek kapitāla nodokli (11) .”
23. Direktīvas 69/335 7. pantā tagad noteikts:
“1.	Dalībvalstis no kapitāla nodokļa atbrīvo darījumus, [..] kam 1984. gada 1. jūlijā bija piešķirts atbrīvojums no nodokļa vai kuriem uzliktā nodokļa likme bija 0,50 % vai mazāka.
Atbrīvošana no nodokļa ir atkarīga no nosacījumiem, ko tajā dienā piemēroja, piešķirot atbrīvojumu vai, atkarībā no apstākļiem, uzliekot nodokli ar 0,50 % vai mazāku likmi.
Grieķijas Republika nosaka, kādiem darījumiem tā piešķir atbrīvojumu no kapitāla nodokļa.
2.	Dalībvalstis var vai nu piešķirt atbrīvojumu no kapitāla nodokļa visiem darījumiem, kas nav minēti 1. punktā, vai uzlikt tiem nodokli ar vienotu likmi, kas nepārsniedz 1 %.
[..] (12) .”
24. Direktīvas 69/335 7. panta 4. punkts tika atcelts.
25. Direktīvas 85/303 3. pantā bija noteikts, ka dalībvalstis vēlākais līdz 1986. gada 1. janvārim veic attiecīgus pasākumus, lai izpildītu tās prasības.
Līgums par Portugāles pievienošanos Kopienai
26. Akts par Spānijas Karalistes un Portugāles Republikas pievienošanās nosacījumiem un Līgumu pielāgojumiem (turpmāk tekstā – “Pievienošanās Akts”) (13) ir piestiprināts pielikumā Līgumam par Spānijas un Portugāles pievienošanos EEK un EAEK (14) . Vienīgie grozījumi, kas saskaņā ar Pievienošanās Aktu tika izdarīti Direktīvā 69/335, tās redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, tika veikti saskaņā ar Pievienošanās Akta 26. pantu, kurā paredzēta Kopienu tiesību aktu, kuri uzskaitīti I pielikumā, pielāgošana atbilstoši šajā pielikumā noteiktajam. Direktīva 69/335 ir minēta I pielikumā. Direktīvas 69/335, kas grozīta ar Direktīvu 85/303, 3. pants, kurā noteikts, kuras uzņēmējsabiedrības saskaņā ar valsts tiesībām ir jāuzskata par “kapitāla sabiedrībām” šīs direktīvas nozīmē, tika tādējādi grozīts, lai tas attiektos uz attiecīgajām Spānijas un Portugāles uzņēmējsabiedrībām.
27. Nevienā citā Pievienošanās Akta punktā nav noteikti Direktīvas 69/335, tās redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, izņēmumi attiecībā uz Portugāli vai atšķirīgs tās ieviešanas termiņš vai citādi regulēta Direktīvas 69/335 ieviešana Portugālē.
28. Portugāle pievienojās EEK 1986. gada 1. janvārī: tajā pašā datumā, līdz kuram dalībvalstīm bija jāveic pasākumi, lai ievērotu grozījumus, kas Direktīvā 69/335 bija izdarīti ar Direktīvu 85/303 (15) .
Valsts tiesību akti
29. Portugālē uzņēmējsabiedrību aplikšana ar nodokļiem tika regulēta “Zīmognodevu kodeksā”, kas bija pieņemts ar 1926. gada 20. novembra Dekrētu Nr. 12 700, un tabulā, kurā bija noteiktas zīmognodevu likmes (turpmāk tekstā – “Vispārējā zīmognodevu tabula”), kas bija pieņemta ar 1932. gada 28. novembra Dekrētu Nr. 21 916.
30. Saskaņā ar 145. pantu, tā redakcijā ar grozījumiem, uzņēmējsabiedrību kapitāla palielināšana tika aplikta ar nodokli 1 % apmērā no kapitāla palielinājuma.
31. 1984. gada 16. maija Dekrēts–likums Nr. 154/84, kas stājās spēkā 1984. gada 21. maijā, grozīja Vispārējās zīmognodevu tabulas 145. panta 2. punktu. Tā rezultātā uzņēmējsabiedrību kapitāla palielināšana, kas tika samaksāta skaidrā naudā, Portugālē netika aplikta ar zīmognodevu. Līdz ar to 1984. gada 1. jūlijā šādas darbības bija atbrīvotas no nodokļa. Šis atbrīvojums bija joprojām spēkā 1986. gada 1. janvārī.
32. Sākot ar 2002. gada 1. janvāri, Dekrēts–likums Nr. 322‑B/2001 (turpmāk tekstā – “2001. gada Dekrēts–likums”) grozīja Vispārējo zīmognodevu tabulu un no jauna ar nodokli aplika uzņēmējsabiedrību kapitāla palielinājumu, kas samaksāts ar jebkāda veida aktīviem. Saskaņā ar Vispārējās zīmognodevu tabulas jauno 26. punktu, šādi kapitāla palielinājumi tika aplikti ar nodokli, kura likme bija 0,40 % no akcionāru iemaksāto vai iemaksājamo aktīvu faktiskās vērtības.
Pamata tiesvedība un iesniegtie prejudiciālie jautājumi
33. Optimus – Telecomunicações SA
(turpmāk tekstā – “ Optimus ”), Portugālē reģistrēta publiska akciju sabiedrība, kas ir “kapitāla sabiedrība” Direktīvas 69/335 izpratnē, palielināja savu kapitālu par EUR 100 000 000, visu palielinājumu samaksājot skaidrā naudā. 2002. gada 12. novembrī saskaņā ar likuma prasībām kapitāla palielinājums un uzņēmējsabiedrības statūtu grozījumi tika oficiāli reģistrēti ar notariālu aktu. Optimus
atbilstoši Vispārējās zīmognodevu tabulas 26. punkta 3. apakšpunktam ar grozījumiem, kas izdarīti ar 2001. gada Dekrētu–likumu, par šo summu samaksāja zīmognodevu 0,40 % apmērā (EUR 400 000).
34. Pēc tam Optimus
apstrīdēja zīmognodevas piemērošanu Tribunal administrativo e fiscal de Porto
[Porto Administratīvā un finanšu tiesa]. Tā apgalvoja, ka Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkts, ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, aizliedza aplikt ar nodokli attiecīgo kapitāla palielinājumu, jo 1984. gada 1. jūlijā skaidrā naudā samaksāti uzņēmējsabiedrību kapitāla palielinājumi saskaņā ar Portugāles likumdošanu tika atbrīvoti no zīmognodevas.
35. Tribunal administrativo e fiscal de Porto
noraidīja prasību, tādēļ ka 7. panta 1. punktā iekļautais pienākums atturēties no rīcības neattiecās uz Direktīvas 69/335 4. panta 1. punktā uzskaitītajiem darījumiem, bet gan tikai uz darījumiem, kas uzskaitīti tās 4. panta 2. punktā un 8. pantā.
36. Optimus
šo lēmumu pārsūdzēja Supremo Tribunal Administrativo, kas apturēja tiesvedību un iesniedza Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai [Direktīvas 69/335] 7. panta 1. punkts atbilstoši tā redakcijai [ko paredz Direktīva 85/303] ir interpretējams šauri tādējādi, ka tas kā priekšnosacījumu pienākumam, saskaņā ar kuru dalībvalstīm ir jāatbrīvo no nodokļa noteikti kapitāla piesaistīšanas darījumi, paredz prasību, ka attiecīgie darījumi saskaņā ar direktīvas noteikumiem, kādi bija spēkā līdz 1985. gadam, ir atbrīvojami no nodokļa vai apliekami ar samazinātu nodokļa likmi, tas ir, tikai 4. panta 2. punktā un 8. pantā paredzētie darījumi, kuri turklāt šādā situācijā bija arī 1984. gada 1. jūlijā?
2) Vai [Direktīvas 69/335] 7. panta 1. punkts atbilstoši tā redakcijai [Direktīvā 85/303] un minētās direktīvas 10. pants ir interpretējami tādējādi, ka tie aizliedz zīmognodevas uzlikšanu, ko paredz tāds valsts tiesību akts kā 2001. gada 14. decembra Dekrēts–likums Nr. 322‑B/2001, ar kuru Zīmognodevu pamata tarifu tabula papildināta ar 26. punktu – Kapitāla nodeva, ko uzliek akciju sabiedrībai, kas reģistrēta saskaņā ar Portugāles tiesību aktiem, par tās pamatkapitāla palielināšanu ar skaidras naudas iemaksu, kaut gan 1984. gada 1. jūlijā šādam darījumam piemēroja zīmognodevu, bet tas bija no tās atbrīvots?”
Vērtējums
Pirmais jautājums
37. Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai 7. panta 1. punktā Direktīvā 69/335 atbilstoši tā redakcijai Direktīvā 85/303 ietvertais obligātais atbrīvojums attiecas tikai uz šīs direktīvas 4. panta 2. punktā un 8. pantā paredzētajiem darījumiem, kuri 1984. gada 1. jūlijā bija atbrīvoti no nodokļa vai kuru nodokļa likme bija 0,50 % vai mazāka.
38. Šķiet, ka netiek apstrīdēts, ka skaidrā naudā samaksāti kapitāla palielinājumi (darījums, par kuru Optimus
tika aprēķināta un samaksāta zīmognodeva) ir jāklasificē kā “kapitāla sabiedrības aktīvu palielināšana ar jebkādu aktīvu iemaksām” Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē.
Vērtējums
39. Vispirms ir jāatzīmē, ka Direktīva 69/335 pēc grozījumiem ir vismaz sarežģīta (16) . Grūtības, kas ir saistītas ar 7. panta 1. punkta pareizas interpretācijas noskaidrošanu, rada vairāki faktori. Pirmkārt, lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu ir iesniegusi Portugāle, kas nebija dalībvalsts laikā, kad tika pieņemta sākotnējā Direktīva 69/335, vai laikā, kad tā vēlāk tika grozīta. Otrkārt, datums, līdz kuram valsts tiesībās bija jāievieš Direktīvā 85/303 paredzētie grozījumi, t.i., 1986. gada 1. janvāris, sakrita ar datumu, kurā Portugāle pievienojās EEK. Treškārt, Direktīvas 69/335 pēc grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, piemērošanas joma ir skaidri noteikta, atsaucoties uz tiesisko situāciju attiecībā uz kapitāla nodokli datumā – 1984. gada 1. jūlijā –, kurā Portugālei, kura nebija dalībvalsts, nebija saistoši tās noteikumi.
40. Optimus
uzskata, ka 7. panta 1. punkts Direktīvā 69/335 atbilstoši tā redakcijai Direktīvā 85/303 ir interpretējams plaši tādējādi, ka tas attiecas uz šīs direktīvas gan 4. panta 1. punktā, gan 4. panta 2. punktā minētajiem darījumiem. Līdz ar to tas aizliedz aplikt ar kapitāla nodokli tādu darījumu, kāds tiek apskatīts pamata tiesvedībā, kas saskaņā ar valsts tiesībām 1984. gada 1. jūlijā bija atbrīvots no nodokļa.
41. Optimus
norāda, ka pēc tam, kad stājās spēkā Direktīvā 85/303 noteiktie grozījumi, vienkāršas nodokļu saskaņošanas vietā par Kopienu kapitāla nodokļa sistēmas galveno mērķi kļuva kapitāla nodokļa atcelšana. Ņemot vērā šo mērķi, Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkts ir jāinterpretē plaši.
42. Optimus
norāda, ka 1984. gada 1. jūlijā skaidrā naudā samaksāti kapitāla palielinājumi Portugālē bija atbrīvoti no kapitāla nodokļa. Līdz ar to Portugālei pēc pievienošanās EEK nebija tiesību attiecībā uz šādiem darījumiem ieviest zīmognodevu. Ne Pievienošanās līgums, ne kāds cits Kopienu tiesību instruments nedod tādas tiesības, kādas piešķirtas Grieķijai saskaņā ar Direktīvas 69/335, pēc grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, 4. panta 2. punkta pēdējo daļu, kas ļautu Portugālei tā rīkoties.
43. Ņemot vērā visus apstākļus, es piekrītu Optimus, ka uz pirmo jautājumu ir jāatbild noliedzoši.
44. Kā atzīst pati Komisija, 7. panta 1. punkts Direktīvā 69/335 atbilstoši tā redakcijai Direktīvā 85/303 ir skaidri formulēts. Tas dalībvalstīm liek no kapitāla nodokļa atbrīvot darījumus, kam 1984. gada 1. jūlijā bija piešķirts atbrīvojums no nodokļa vai kuriem uzliktā nodokļa likme bija 0,50 % vai mazāka. Šis pienākums ir obligāts. Līdz ar to saskaņā ar burtisku interpretāciju šiem nosacījumiem atbilstoši darījumi, ja vien nebija noteikumu par pretējo, bija jāatbrīvo no kapitāla nodokļa no brīža, līdz kuram bija jāievieš Direktīvā 85/303 noteiktie grozījumi. Šis termiņš sakrita ar datumu, kurā Portugāle pievienojās Kopienai.
45. Ja Kopienu tiesību normas teksts ir skaidrs un tā dažādo valodu redakcijas nevar interpretēt pretrunīgi, burtiska interpretācija ir svarīga norāde uz šīs tiesību normas pareizo nozīmi. Šajā gadījumā citu valodu redakcijas, kuras esmu aplūkojusi, nešķiet būtiski atšķirīgas no angļu valodas redakcijas (17) . Līdz ar to, prima facie, frāze “dalībvalstis no kapitāla nodokļa atbrīvo darījumus” Direktīvas 69/335 7. panta 1. punktā (ar grozījumiem) nozīmē tieši to, ko tā izsaka.
46. Tiesa tomēr ir atzinusi, ka tiesību normas burtiska interpretācija nav adekvāta, ja tā neatbilst likumdevēja nolūkam (18) . Komisija un Portugāle apgalvo, ka tas tā ir šajā gadījumā. Tās norāda, ka likumdevēja patieso nolūku (proti, 7. panta 1. punktu Direktīvā 69/335 atbilstoši tā redakcijai Direktīvā 85/303 attiecināt tikai uz 4. panta 2. punktā uzskaitītajiem darījumiem) var noskaidrot, vienīgi interpretējot Direktīvas 69/335 vēsturisko attīstību. Saskaņā ar šo “evolucionāro” pieeju pēdējā redakcija ir jāinterpretē, atsaucoties uz visām iepriekšējām Direktīvas 69/335 redakcijām un paturot prātā faktisko situāciju, kas radusies iepriekšējo redakciju piemērošanas rezultātā.
47. Līdz ar to ir jāpārbauda, vai Portugāles un Komisijas ieteiktā pieeja ir pietiekami pamatota, lai aizstātu 7. panta 1. punkta burtisku interpretāciju. Tā kā to argumenti it ļoti līdzīgi, ir ērti tos izklāstīt kopā.
48. Portugāle un Komisija ļoti detalizēti aplūko Kopienu kapitāla nodokļa sistēmas attīstību. Tās norāda, ka, ciktāl tas attiecas uz šo lietu, pēc
Direktīvu 73/79 un 73/80 ieviestajiem grozījumiem un pirms
Direktīvas 85/303 ieviestajiem grozījumiem situācija bija šāda:
– Darījumi, kas uzskaitīti Direktīvas 69/335 4. panta 1. punktā, bija apliekami ar kapitāla nodokli ar vispārējo likmi 1 % apmērā (19) vai ar samazināto likmi 0,50 % apmērā atsevišķos gadījumos, kas attiecas uz “reorganizācijas darbībām” (20) . Skaidrā naudā samaksāti kapitāla sabiedrību kapitāla palielinājumi ietilpa šajā kategorijā.
– Direktīvas 69/335 4. panta 2. punktā uzskaitītos darījumus varēja aplikt ar kapitāla nodokli vai nu vispārējās 1 % likmes apmērā vai samazinātas likmes apmērā, kas jānosaka dalībvalstij (21) .
49. Ar Direktīvu 85/303 ieviestie grozījumi dalībvalstīm ļauj un/vai liek atbrīvot no nodokļa lielu skaitu darījumu, kuriem iepriekš bija obligāti piemērojams kapitāla nodoklis.
50. Dalībvalstīm vēl joprojām ir jāpiemēro kapitāla nodoklis attiecībā uz 4. panta 1. punktā uzskaitītajiem darījumiem.
51. Pretstatā tam Direktīvas 69/335 4. panta 2. punkts pēc grozījumiem dalībvalstīm vairs neliek piemērot kapitāla nodokli visiem tajā uzskaitītajiem darījumiem. Tā vietā dalībvalstis saskaņā ar jauno sistēmu varēja turpināt piemērot nodokli tikai tiem darījumiem, kuriem tās saskaņā ar iepriekšējo sistēmu bija izvēlējušās to piemērot ar 1 % likmi.
52. Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkts pēc grozījumiem tagad dalībvalstīm no kapitāla nodokļa liek atbrīvot darījumus, kam 1984. gada 1. jūlijā bija piešķirts vai nu atbrīvojums no nodokļa, vai arī kuriem uzliktā nodokļa likme bija 0,50 % vai mazāka. Pēc Komisijas domām, 7. panta 1. punkta teksts tā pašreizējā redakcijā līdz ar to ir iecerēts, lai “iesaldētu” situāciju, kas pastāvēja minētajā dienā.
53. Direktīvas 69/335 7. panta 2. punkts pēc grozījumiem attiecas uz visiem darījumiem, izņemot
tos, kuri ir minēti 7. panta 1. punktā, un tajā noteikts, ka dalībvalstis visiem šādiem darījumiem var vai nu piešķirt atbrīvojumu no kapitāla nodokļa, vai uzlikt tiem nodokli ar vienotu likmi, kas nepārsniedz 1 %.
54. Šajā jautājumā Komisijas un Portugāles viedokļi nedaudz atšķiras. Komisija norāda, ka 7. panta 2. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tas sniedz dalībvalstīm (un Portugālei) vienu, vispārēju izvēli attiecībā uz visiem darījumiem, kas nav minēti 7. panta 1. punktā: vai nu piešķirt tiem atbrīvojumu no kapitāla nodokļa, vai uzlikt tiem nodokli ar vienotu likmi, kas nepārsniedz 1 %. Gan Komisija, gan Portugāle uzskata, ka Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkts pēc grozījumiem neliek
dalībvalstīm piešķirt atbrīvojumu darījumiem, kuriem tām bija pienākums uzlikt kapitāla nodokli saskaņā ar saskaņotajiem noteikumiem, kas bija spēkā pirms spēkā stājās grozījumi, kurus ieviesa Direktīva 85/303.
55. Portugāle un Komisija tādējādi uzskata, ka no 7. panta 1. punkta izrietošais pienākums piešķirt atbrīvojumu attiecas tikai uz darījumiem, uz kuriem attiecās Direktīvas 69/335 4. panta 2. punkts un 7. panta 4. punkts (t.i., uz tiem darījumiem, attiecībā uz kuru aplikšanu ar nodokli dalībvalstīm bija dota rīcības brīvība). Tas neattiecas uz “kapitāla sabiedrības kapitāla palielināšanu ar jebkādu aktīvu iemaksām”, kas ietilpst Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkta c) apakšpunkta piemērošanas jomā un kam tika uzlikts nodoklis ar 1 % likmi. Pirms stājās spēkā Direktīva 85/303, dalībvalstīm nebija iespējas piešķirt atbrīvojumu šādiem darījumiem vai uzlikt tiem nodokli “ar 0,50 % vai mazāku likmi”. Tā rezultātā tos nevar atbrīvot no nodokļa saskaņā ar jauno sistēmu.
56. “Grieķijas izņēmumu” Direktīvas 69/335 4. panta 2. punktā un 7. panta 1. punktā pēc grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, var pamatot ar minēto. Grieķijā pirms 1984. gada 1. jūlija nepastāvēja kapitāla nodoklis. Tika uzskatīts, ka ar Direktīvu 85/303 ir jādod Grieķijai iespēja izvēlēties, kādiem no 4. panta 2. punkta piemērošanas jomā ietilpstošajiem darījumiem ir jāuzliek kapitāla nodoklis un kādiem darījumiem no tiem, kuriem varēja piešķirt atbrīvojumu, vai piemērot samazinātu nodokļa likmi, bija jāturpina piešķirt atbrīvojumu. Grieķijai līdz ar to tika piešķirta kompetence, kas citām dalībvalstīm jau bija piešķirta saskaņā ar Direktīvu 69/335.
57. Es neesmu pārliecināta, ka, piemērojot jaunai dalībvalstij Direktīvu 69/335 ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, Komisijas un Portugāles ieteiktajai (samērā grūti saprotamā) pieejai interpretācijai būtu jāpiešķir lielāka nozīme nekā vienlaikus burtiskai un teleoloģiskai interpretācijai.
58. Pirmkārt, nekas pašā Direktīvā 69/335 vai turpmākajās direktīvās, kas tajā izdara grozījumus, neliecina par to, ka Kopienu likumdevējs bija iecerējis, ka ar šo direktīvu izdarīto grozījumu piemērošanas joma būtu jādefinē, atsaucoties uz šo direktīvu agrākajām redakcijām vai uz faktisko situāciju, kuru ir radījusi to piemērošana.
59. Otrkārt, kā pareizi norāda Optimus, 7. panta 1. punkta Direktīvā 69/335 atbilstoši tā redakcijai Direktīvā 85/303 burtiskā int erpretācija atbilst, nevis ir pretrunā Direktīvas 85/303 mērķiem. Šīs direktīvas preambulā skaidri norādīts, ka tās galamērķis ir nodrošināt kapitāla brīvu apriti – labākajā gadījumā, pilnībā atbrīvojoties no kapitāla nodokļa. Kā norāda Komisija, šis mērķis nebija sasniedzams dažu dalībvalstu iebildumu dēļ (budžeta apsvērumu dēļ) (22) . Līdz ar to Direktīva 85/303 pilnībā neatkāpjas no kapitāla nodokļa tiesiskā režīma (ciešākas) saskaņošanas. Tomēr tās primārais
mērķis joprojām ir pēc iespējas samazināt kapitāla nodokļa ietekmi uz kapitāla brīvu apriti, labākajā gadījumā to atceļot. Līdz ar to 7. panta 1. punktā pēc grozījumiem paredzētā pienākuma piešķirt atbrīvojumu burtiska interpretācija atbilst Direktīvas 85/303 galvenajam mērķim (23) .
60. Treškārt, kā pareizi atzīmē Optimus, šāda interpretācija atbilst pastāvīgajai judikatūrai, saskaņā ar kuru lielāka nozīme ir tādai interpretācijai, kas ļauj realizēt EK līgumā ietvertās pamatbrīvības (24) .
61. Komisijai un Portugālei patiešām var būt taisnība, apgalvojot, ka, ja tiek aplūkota Kopienu kapitāla nodokļa sistēmas evolūcija dalībvalstīs, kurām šī sistēma ir bijusi saistoša kopš tās radīšanas brīža
un kuras bija pareizi ieviesušas Direktīvu 69/335, uzticīgi sekojot tās dažādajiem vēlākajiem grozījumiem, tad attiecībā uz skaidrā naudā samaksātiem kapitāla palielinājumiem nevienā šīs evolūcijas posmā pirms Direktīvas 85/303 ieviešanas datuma (1986. gada 1. janvāra) nebūtu iespējams piemērot atbrīvojumu vai samazinātu nodokļa likmi.
62. Tomēr no tā automātiski neizriet, ka 7. panta 1. punktu Direktīvā 69/335 atbilstoši tā redakcijai Direktīvā 85/303 piemēro tikai gadījumiem, kas uzskaitīti minētās direktīvas 4. panta 2. punktā un 8. pantā, jebkādos apstākļos un it īpaši attiecībā uz jaunu dalībvalsti.
63. Pirmkārt, kā norāda Optimus, Tiesa spriedumā lietā Bautiaa (25) konstatēja, ka tajā lietā aplūkotais uzņēmumu apvienošanās darījums “bija kapitāla sabiedrības kapitāla palielināšana ar jebkādu aktīvu iemaksām Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētajos īpašajos apstākļos, t.i., vienas vai vairāku kapitāla sabiedrību visu savu aktīvu un pasīvu vai viena vai vairāku sava uzņēmuma daļu nodošana vienai vai vairākām topošām vai pastāvošām kapitāla sabiedrībām” (26) . Pēc tam, kad Tiesa bija skaidri noteikusi, ka apskatāmais darījums ietilpst 4. panta 1. punkta c) apakšpunkta piemērošanas jomā, tā tomēr piemēroja 7. panta 1. punktu Direktīvā 69/335 atbilstoši tā redakcijai Direktīvā 85/303 (27) . Tiesa līdz ar to konstatēja, ka, “sākot ar 1986. gada 1. janvāri, šāda nodokļa saglabāšana joprojām ir nesaderīga ar direktīvu, jo ar Direktīvu 85/303 ir grozīts 7. panta 1. punkts, kurā skaidri noteikts, ka no visiem kapitāla nodokļiem jāatbrīvo visi kapitāla palielinājumi, kas veikti, vienai uzņēmējsabiedrībai nododot visus savus aktīvus citai uzņēmējsabiedrībai” (28) .
64. Šis spriedums apstiprina, ka arī atbilstoši pirms 1986. gada spēkā esošajām sistēmām darījumiem, kas minēti 7. panta 1. punkta b) un b) prim  apakšpunktā, varēja tikt piemērota samazināta likme 0,50 % vai mazākā apmērā un ka šīs tiesību normas varēja tikt piemērotas arī saistībā ar darījumiem, kas ietilpst 4. panta 1. punkta piemērošanas jomā. No tā izriet, ka pastāv vismaz daži
darījumi, uz kuriem neattiecas 4. panta 2. punkts un 8. pants, bet attiecas 4. panta 1. punkts un kuriem tomēr ir piemērojams 7. panta 1. punkts.
65. Otrkārt, es uzskatu, ka (tā kā ne Direktīvā 69/335 ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, ne Pievienošanās Aktā nav skaidras vai tiešas norādes uz pretējo) Portugāles un Komisijas ieteiktais risinājums nevar būt piemērojams attiecībā uz jaunu dalībvalsti (kā, piemēram, Portugāli), kas Kopienai ir pievienojusies 1986. gada 1. janvārī vai pēc tam.
66. Pirms pievienošanās Kopienai, šādas “nākotnes” dalībvalstis (pašsaprotami) drīkstēja reglamentēt kapitāla nodokļa piemērošanu pēc saviem uzskatiem. Tās drīkstēja piemērot tādu nodokļa likmi, kāda tām likās piemērota katrai darījumu kategorijai. Līdzīgā kārtā tās drīkstēja atbrīvot no kapitāla nodokļa jebkuru darījumu kategoriju. Tomēr pēc pievienošanās tām kļuva saistošs Kopienu acquis
atbilstoši Pievienošanās līgumā un attiecīgajā Aktā izklāstītajiem noteikumiem. Direktīva 69/335 ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, ir šī acquis
sastāvdaļa. Vienīgie grozījumi, kuri attiecībā uz šo direktīvu bija noteikti Portugāles Pievienošanās Aktā, attiecās uz 3. pantu, kura teksts tika grozīts, lai tā piemērošanas jomā tiktu ietvertas Portugāles (un Spānijas) kapitāla sabiedrības.
67. Ja pievienošanās pārrunu dalībnieki būtu vēlējušies atļaut Kopienu kapitāla nodokļa sistēmas izņēmumu attiecībā uz Portugāli pēc tās pievienošanās Kopienai, var pieņemt, ka tie to būtu tieši noteikuši. Pievienošanās līgumos ir daudz tiesību normu, kas iepriekš noteiktās jomās dalībvalstīm īslaicīgi ļauj atkāpties no Kopienu acquis . Pievienošanās pārrunu dalībnieki (ja viņiem tas būtu licies pieņemami) līdzīgā kārtā būtu varējuši atļaut Portugālei ieviest
īpašus nodokļus attiecībā uz visiem darījumiem, uz kuriem tieši neattiecas Direktīvas 69/335 4. panta 2. punkts, 7. panta 4. punkts un 8. pants, tādējādi ignorējot 7. panta 1. punktā ietverto šķietamo pienākumu atturēties no rīcības, lai panāktu pilnīgu saskaņošanu (kaut gan tā labā upurējot direktīvas pamatmērķi). Viņi to nav izdarījuši.
68. 7. panta 1. punktā ietvertais pienākums atturēties no rīcības ir skaidrs un obligāts. Komisijas evolucionārā pieeja liktu dalībvalstij, kura pievienojas Kopienai, rekonstruēt Direktīvas 69/335 iepriekšējo likumdošanas vēsturi ar tās secīgajiem grozījumiem, lai noskaidrotu, ka uz noteiktu darījumu kategoriju, kas 1984. gada 1. jūlijā saskaņā ar valsts tiesībām bija atbrīvota no nodokļa, attiecas 4. panta 1. punkta c) apakšpunkts un līdz ar to tai būtu bijis “jāpiemēro” kapitāla nodoklis, un saprastu, ka (šķietami obligātais) 7. panta 1. punkta teksts ne attiecās uz šādiem darījumiem, bet gan, ka tai kā dalībvalstij, kura pievienojas Kopienai, (gluži pretēji) saskaņā ar Kopienu tiesībām būtu bijis pienākums radīt jaunu šķērsli
kapitāla brīvai apritei, šādiem darījumiem piemērojot kapitāla nodokli. Man šķiet, ka Tiesai nebūtu vēlams izdarīt šādu pieņēmumu par Kopienas likumdevēja nolūku (29) .
69. Šo viedokli pamato arī tas, ka Direktīva 85/303 Direktīvas 69/335 7. pantā (un 4. panta 2. punktā) ieviesa tiešu izņēmumu attiecībā uz Grieķiju. Šī izņēmuma ideja bija tāda, ka 1984. gada jūlijā Grieķijā nepastāvēja kapitāla nodoklis un šā iemesla dēļ (lai pienācīgi pielāgotos iepriekš pastāvošajai struktūrai) tai būtu jāparedz iespēja šādu nodokli ieviest un dažiem darījumiem piešķirt atbrīvojumu no tā. Šo pašu ideju būtu bijis iespējams piemērot attiecībā uz Portugāli, mutatis mutandis . Tomēr Pievienošanās līgumā attiecībā uz Portugāli netika ietverts līdzīgs izņēmums. Šķiet, būtu saprātīgi secināt, ka tas tā ir tāpēc, ka nolūks bija to nedarīt.
70. Līdz ar to es uzskatu, ka uz pirmo jautājumu ir jāatbild šādi:
Pamata tiesvedībā izskatāmās lietas apstākļos un, ja Pievienošanās Aktā nav īpašas norādes uz pretējo, obligātā atbrīvošana no nodokļa saskaņā ar 7. panta 1. punktu Direktīvā 69/335 atbilstoši tā redakcijai Direktīvā 85/303 ir interpretējama tādējādi, ka tā ir piemērojama ne tikai darījumiem, kas ir paredzēti šīs direktīvas 4. panta 2. punktā un 8. pantā, bet arī jebkādiem citiem darījumiem, kas saskaņā ar šo direktīvu ir apliekami ar nodokli, kam attiecīgajā dalībvalstī 1984. gada 1. jūlijā bija piešķirts atbrīvojums no nodokļa vai kuram uzliktā kapitāla nodokļa likme bija 0,50 % vai mazāka.
Otrais jautājums
71. Ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai ar 2001. gada Dekrētu–likumu ieviestā zīmognodeva, kas tiek uzlikta kapitāla palielinājumiem, ir pretrunā Direktīvas 69/335 7. panta 1. punktam un 10. pantam pēc grozījumiem, ja 1984. gada 1. jūlijā šāds darījums Portugālē bija atbrīvots no šādas nodevas.
Argumenti un vērtējums
72. Portugāles valdība apgalvo, ka, kaut gan 1984. gada 1. jūlijā skaidrā naudā samaksāti kapitāla sabiedrību kapitāla palielinājumi netika aplikti ar zīmognodevu, attiecībā uz šiem darījumiem tika piemērotas reģistrācijas un notāra nodevas, kas pēc būtības bija līdzvērtīgas zīmognodevām. Šādas nodevas tika iekasētas, piemērojot regresīvas likmes, sākot ar 1 % par darījumiem, kuru vērtība nepārsniedza PTE 200 000 (EUR 997,60), un samazinot līdz 0,30 % par darījumiem, kuru vērtība pārsniedza PTE 1 000 000 (EUR 4987,98).
73. Tā kā saskaņā ar Tiesas judikatūru (30) Portugāles reģistrācijas nodevas un notāra nodevas ir jāuzskata par netiešiem nodokļiem Direktīvas 69/335 izpratnē un tā kā pašreizējā lietā (kā apgalvo Portugāle) to kopējās sekas bija nodokļa likme, kas bija lielāka nekā 0,50 %, Portugālē 1984. gada 1. jūlijā skaidrā naudā samaksāti kapitāla palielinājumi nebija atbrīvoti no nodokļa. Līdz ar to Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkts ar grozījumiem neaizliedz ieviest zīmognodevu (kas ir līdzvērtīga kapitāla nodoklim), sākot ar 2002. gada 1. janvāri.
74. Es piekrītu Portugāles pamatojumam šādā mērā: Tiesas judikatūrā ir atzīts, ka notāra un reģistrācijas nodevas Portugālē ir nodokļi Direktīvas 69/335 ar grozījumiem izpratnē (31) . Tas tomēr nenozīmē, ka šīs nodevas ir jāpielīdzina kapitāla nodoklim Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkta izpratnē. Spriedumā lietā Organon Portuguesa
Tiesa faktiski atzina, ka notāra nodevas Portugālē ietilpa Direktīvas 69/335 10. panta piemērošanas jomā (nodokļi, kas nav
kapitāla nodoklis), bet ka Portugālei bija atļauts tās iekasēt, jo uz tām attiecās 12. pantā iekļautais 10. panta izņēmums (32) . Man šķiet, ka līdz ar to Portugāles arguments attiecībā uz šo jautājumu ir pamatā kļūdains. Reģistrācijas un notāra nodevas ir pieļaujamas saskaņā ar Direktīvu 69/335 tikai tiktāl, ciktāl uz tām attiecas 12. pantā iekļautais izņēmums. Šo (atsevišķo) sistēmu nevar izmantot, lai apgalvotu, ka, tā kā 1984. gada 1. jūlijā bija jāmaksā “nodoklis”, šis nodoklis ir jāuzskata nevis par citu nodokli 10. panta izpratnē, bet gan par kapitāla nodokli atbilstoši 4. panta 1. punktam, lai (pēc tam, kad ir apvienotas abas sastāvdaļas) attaisnotu to, ka, sākot ar 2002. gadu, tiek iekasēta jauna zīmognodeva par kapitāla palielinājumiem (kas patiešām ir kapitāla nodoklis).
75. Pat ja, quad non, notāra un reģistrācijas nodevas klasificētu kā kapitāla nodokli Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkta izpratnē, es nevaru piekrist Portugālei, ka, nosakot nodokļa likmi, kāda 1984. gada 1. jūlijā tika piemērota kapitāla palielinājumiem, 10. pants atļauj ņemt vērā apvienotās sekas kopumā. Skaidrs, ka šāda rīcība ir pretrunā direktīvas pamatmērķim, kas ir – samazināt kapitāla nodokļa ietekmi uz kapitāla brīvu pārvietošanos, un samazina tās efektivitāti. Ja notāra un reģistrācijas nodevas ir divi neatkarīgi “nodokļi”, uz kuriem valsts līmenī attiecas atšķirīgi noteikumi – kas ir jāizlemj valsts tiesai –, tie, ņemot vērā Direktīvas 69/335 ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, mērķi, ir jāuzskata par neatkarīgiem nodokļiem, kuru likmes nevar tikt saskaitītas, lai apietu 7. panta 1. punkta pienākumu piešķirt atbrīvojumu no nodokļa.
76. Komisija attaisno apstrīdēto kapitāla nodokļa ieviešanu attiecībā uz kapitāla palielinājumiem kā novēlotu (par gandrīz 16 gadiem) 7. panta 2. punkta Direktīvā 69/335 atbilstoši tā redakcijai Direktīvā 85/303 ieviešanu. Saskaņā ar šo pieņēmumu datums, kas jāņem vērā, aplūkojot valsts iekšējo tiesisko situāciju attiecībā uz Direktīvu 69/335 ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, ir nevis 1984. gada 1. jūlijs (kā tieši noteikts šīs direktīvas 7. panta 1. punktā), bet gan 1986. gada 1. janvāris (kad Portugāle pievienojās EEK). 1986. gada 1. janvāris bija diena, kurā Portugālei tāpat kā citām dalībvalstīm saskaņā ar 7. panta 2. punktu bija jāizvēlas atbrīvot no zīmognodevas visus darījumus, kas nav minēti 7. panta 1. punktā, it sevišķi tos darījumus, kuri ietilpst 4. panta 1. punkta piemērošanas jomā, vai turpināt tiem piemērot nodokli ar vienotu likmi, kas nepārsniedz 1 %. Pēc Komisijas domām, pieņemot 2001. gada Dekrētu–likumu, Portugāle faktiski novēloti izdarīja šo izvēli. Līdz ar to 7. panta 1. punkts neliedz piemērot šo valsts tiesību aktu.
77. Komisijas interpretācija mani nepārliecina. Tā kā Pievienošanās Aktā nav īpašu tiesību normu, kas nosaka pretējo (33), datums, attiecībā uz kuru Direktīvas 69/335 ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, izpratnē ir jāaplūko Portugāles nodokļu sistēma, ir 1984. gada 1. jūlijs. Šajā datumā skaidrā naudā samaksāti kapitāla sabiedrību kapitāla palielinājumi bija atbrīvoti no kapitāla nodokļa. 7. panta 1. punktā pēc grozījumiem noteikts, ka tie arī turpmāk ir jāatbrīvo. 1984. gada 1. jūlijā Portugāle nebija dalībvalsts. Ja tā būtu vēlējusies, lai tai tiktu dota izvēle, kas ir līdzīga tai, kura tika dota Grieķijai brīdī, kad Direktīva 85/303 grozīja Direktīvu 69/335, var pieņemt, ka tā būtu varējusi vienoties par šādiem nosacījumiem, pievienojoties Kopienai. Tā to neizdarīja.
78. Pat ja, quad non, Komisija nekļūdās, pieņemot, ka 1986. gada 1. janvāris ir datums, kas ir jāņem vērā, atbildi uz šo jautājumu tas neietekmē. 1986. gada 1. janvārī skaidrā naudā samaksāti kapitāla palielinājumi bija atbrīvoti no zīmognodevas un Portugāle nebija veikusi pasākumus, lai attiecībā uz tiem piemērotu kapitāla nodokli saskaņā ar Direktīvas 69/335 7. panta 2. punktu pēc grozījumiem. Līdz ar to, direktīvas noteiktajā termiņā (līdz 1986. gada 1. janvārim), neizmantojot tiesības, kuras atbilstoši apgalvotajam izriet no šīs tiesību normas, Portugāle netieši bija izvēlējusies nepiemērot
kapitāla nodokli attiecīgajiem darījumiem. Tā bija atteikusies no šīm tiesībām. To, ka ar 2001. gada Dekrēta–likumu vēlāk tika uzlikta zīmognodeva, nevar attaisnot kā Portugāles novēlotu 7. panta 2. punkta ieviešanu.
79. Kā esmu norādījusi iepriekš (34), Komisijas arguments faktiski nozīmē, ka jaunajai dalībvalstij būtu bijis jāaplūko 7. panta 1. punkta obligātais teksts un jāsecina – neņemot vērā, ka tās Pievienošanās Aktā nav attiecīga regulējuma –, ka tai faktiski bija pienākums “neiesaldēt” 1984. gada 1. jūlijā (vai saskaņā ar Komisijas teikto – tās pievienošanās datumā, 1986. gada 1. janvārī) pastāvošo situāciju un ka – gluži pretēji – tai bija pienākums radīt jaunu ierobežojumu kapitāla apritei (35) .
80. Šo secinājumu pamato vēl trīs pamati. Pirmkārt, Portugāle citādi gūtu labumu no tā, ka tā nolaidīgā kārtā nenodrošināja, lai Pievienošanās Aktā tai tiktu piešķirts izņēmums, un/vai no tā, ka tā līdz 1986. gada 1. janvārim neveica nepieciešamos ieviešanas pasākumus. Otrkārt, ja tiktu atzīts, ka Portugālei ir tiesības ieviest kapitāla nodokli 16 gadus pēc tam, kad ir beidzies direktīvā noteiktais ieviešanas termiņš, tas būtu pretrunā tiesiskās drošības principam un varētu pārkāpt tādu bona fide
trešo pušu tiesības, kuras, ņemot vērā direktīvas mērķi, būtu varējušas tiesiski paļauties uz to, ka pēc 1986. gada 1. janvāra nodokļu situācija valsts līmenī tiks iesaldēta. Treškārt, no Direktīvas 69/335 preambulas ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, skaidri izriet, ka tās pamatmērķis ir kapitāla nodokļa negatīvo seku atcelšana vai vismaz samazināšana. Tas, ka dalībvalsts novēloti ievieš kapitāla nodokli, ir tiešā pretrunā šim mērķim.
81. Līdz ar to es uzskatu, ka Tiesai uz otro jautājumu ir jāatbild šādi:
7. panta 1. punkts Direktīvā 69/335 atbilstoši tā redakcijai Direktīvā 85/303 un minētās direktīvas 10. pants aizliedz zīmognodevas uzlikšanu, kas paredzēta tādā valsts tiesību aktā kā 2001. gada Dekrēts–likums, kapitāla sabiedrībai šo direktīvu izpratnē, kad tās pamatkapitāls tiek palielināts ar skaidras naudas iemaksu, ja 1984. gada 1. jūlijā šādu darījumu aplika ar šo nodokli, bet tas bija no tā atbrīvots.
Secinājumi
82. Ņemot vērā iepriekš minēto, es uzskatu, ka Tiesai uz Supremo Tribunal Administrativo
uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild šādi:
1) pamata tiesvedībā izskatāmās lietas apstākļos un, ja Pievienošanās Aktā nav īpašas norādes uz pretējo, obligātā atbrīvošana no nodokļa saskaņā ar 7. panta 1. punktu Direktīvā 69/335 atbilstoši tā redakcijai Direktīvā 85/303 ir interpretējama tādējādi, ka tā ir piemērojama ne tikai attiecībā uz darījumiem, kas ir paredzēti šīs direktīvas 4. panta 2. punktā un 8. pantā, bet arī jebkādiem citiem darījumiem, kas saskaņā ar šo direktīvu ir apliekami ar nodokli, kam attiecīgajā dalībvalstī 1984. gada 1. jūlijā bija piešķirts atbrīvojums no nodokļa vai kuram uzliktā kapitāla nodokļa likme bija 0,50 % vai mazāka;
2) 7. panta 1. punkts Direktīvā 69/335 atbilstoši tā redakcijai Direktīvā 85/303 un minētās direktīvas 10. pants aizliedz zīmognodevas uzlikšanu Portugālē, kas paredzēta tādā valsts tiesību aktā kā 2001. gada Dekrēts–likums, kapitāla sabiedrībai šo direktīvu izpratnē, kad tās pamatkapitāls tiek palielināts ar skaidras naudas iemaksu, ja 1984. gada 1. jūlijā šādu darījumu aplika ar šo nodokli, bet tas bija no tā atbrīvots.
(1) .
(2)  –	1969. gada 17. jūlija direktīva par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (OV L 249, 25. lpp.).
(3)  –	1985. gada 10. jūnija direktīva, ar ko tiek grozīta Direktīva 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (OV L 156, 23. lpp.).
(4)  –	Mans izcēlums.
(5)  –	1973. gada 9. aprīļa direktīva, ar ko attiecībā uz atsevišķiem sabiedrību reorganizācijas darījumiem groza direktīvas par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētā kapitāla nodokļa samazinātās likmes piemērojamību (OV L 103, 13. lpp.).
(6)  –	1973. gada 9. aprīļa direktīva, ar ko nosaka vienotas kapitāla nodokļa likmes (OV L 103, 15. lpp.).
(7)  –	Skat. preambulu.
(8)  –	1. pants.
(9)  –	2. pants.
(10)  –	Direktīvas 85/303 1. panta 1. punkts.
(11)  – Ibidem .
(12)  – Direktīvas 85/303 1. panta 2. punkts.
(13)  –	OV 1985, L 302, 23. lpp.
(14)  –	Ibidem, 9. lpp.
(15)  –	Skat. Direktīvas 85/303 3. pantu.
(16)  –	2006. gada 4. decembrī Komisija iesniedza priekšlikumu Direktīvas 69/335 “pārstrādāšanai”. Šo priekšlikumu inter alia
attaisno nepieciešamība “vienkāršot ļoti sarežģītu Kopienu tiesību aktu”. EK Komisija, “Priekšlikums Padomes direktīvai par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai”, COM(2006) 760, galīgā redakcija, 2. lpp.
(17)  –	Skat. redakcijas franču, itāļu un vācu valodās.
(18)  –	1980. gada 20. marta sprieduma lietā 118/79 Knauf
( Recueil, 1183. lpp.) 5. punkts: “Nav pietiekami atzīt, ka vārda “eksports” burtiska interpretācija attiecas uz gadījumiem, kad preces atstāj Kopienas ģeogrāfisko teritoriju kā pasīvas uzlabošanas objekti. Ir jāaplūko arī jautājums par to, vai uz šādiem gadījumiem attiecas arī Kopienu likumdevēja nolūks [..].”
(19)  –	7. panta 1. punkta a) apakšpunkts ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 73/80.
(20)  –	7. panta 1. punkta b) un b) prim  apakšpunkts ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvām 73/80 un 73/79.
(21)  –	7. panta 4. punkts.
(22)  –	Tā kā Portugāle 1984. gada 1. jūlijā apskatāmajiem darījumiem nepiemēroja nodokli, tā pati nebūtu varējusi norādīt uz šādām budžeta grūtībām.
(23)  –	Skat., piemēram, 2006. gada 12. janvāra sprieduma lietā C‑494/03 Senior Engineering Investments (Krājums, I‑525. lpp.) 43. punktu, kurā Tiesa konstatēja, ka Direktīva 69/335 atbalsta un veicina gan speciālus atbrīvojumus no kapitāla nodokļa (7. panta 1. un 3. punkts, 8. un 9. pants), gan tā pilnīgu atcelšanu (7. panta 2. punkts).
(24)  –	Skat., piemēram, 1983. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑218/82 Komisija/Padome ( Recueil, 4063. lpp., 15. punkts) un 1995. gada 29. jūnija spriedumu lietā C‑135/93 Spānija/Komisija ( Recueil, I‑1651. lpp., 37. punkts).
(25)  –	1996. gada 13. februāra spriedums apvienotajās lietās C‑197/94 un C‑252/94 ( Recueil, I‑505. lpp.).
(26)  –	Ibidem, 34. punkts.
(27)  –	“Līdz ar to šķiet, ka tāda veida darījumi, kādi tiek aplūkoti pamata tiesvedībā, ietilpst Direktīvas 69/335 piemērošanas jomā un ka tie ir jāaplūko, ņemot vērā šīs direktīvas 4. panta 1. punkta c) apakšpunktu (kapitāla palielināšana ar jebkādu aktīvu iemaksām), ar no tā izrietošajām sekām attiecībā uz kapitāla nodokļa likmi, kas jāmaksā saskaņā ar 7. panta 1. punktu ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303” (sprieduma 38. punkts).
(28)  –	Ibidem, 42. punkts.
(29)  –	Šajā sakarā skat. 2006. gada 18. maija sprieduma lietā C‑509/04 Magpar VI BV
(Krājums, I‑4601. lpp.), kurā Tiesa interpretēja Direktīvas 69/335 7. panta 1. punkta b) un b) prim  apakšpunktu, 39. punktu.
(30)  –	2001. gada 21. jūnija sprieduma lietā C‑206/99 SONAE
( Recueil, I‑4679. lpp.) 25. punkts: “Ņemot vērā Direktīvas mērķus, it īpaši to netiešo nodokļu atcelšanu, kam ir tādas pašas iezīmes kā kapitāla nodoklim, reģistrācijas nodevas, ko valsts iekasē par darbībām, uz kurām attiecas Direktīva, kas tiek maksātas valstij, lai subsidētu valsts izdevumus, ir jāuzskata par nodokļiem Direktīvas izpratnē (skat. [1999. gada 29. septembra] sprieduma lietā C‑56/98 Modelo, Recueil, I‑6427. lpp., 22. punktu).”
(31)  –	Papildus spriedumam lietā SONAE
skat. 2006. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑193/04 Organon Portuguesa
(Krājums, I‑7271. lpp.).
(32)  –	Skat. it īpaši iepriekš minēto 1999. gada 29. septembra spriedumu lietā Modelo, 2000. gada 21. septembra sprieduma lietā C‑19/99 Modelo
( Recueil, I‑7213. lpp.) 23. punktu un iepriekš minēto spriedumu lietā Organon Portuguesa .
(33)  –	Skat. šo secinājumu 66. un 67. punktu.
(34)  –	Skat. šī sprieduma 68. punktu.
(35)  –	Iespējams, ka pat vairāk nekā vienu jaunu ierobežojumu: nav skaidrs, vai pastāv citas situācijas, uz kurām attiecas 4. panta 1. punkts, kuras saskaņā ar Komisijas argumentu būtu jālabo, radot jaunus nodokļus. Man arī nav skaidrs, kāpēc saskaņā ar Komisijas “pamata izvēles” argumentu Portugālei (saskaņā ar 7. panta 2. punktu) noteikti radās pienākums “pielīdzināties uz augšu”, ieviešot “trūkstošos” nodokļus darījumiem, kas ietilpst 4. panta 1. punkta piemērošanas jomā. Tikpat loģiski būtu bijis likt tai “pielīdzināties uz leju” un atbrīvot no nodokļa arī citas darījumu grupas.