62016TJ0131
ARREST VAN HET GERECHT (Zevende kamer – uitgebreid)
14 februari 2019 (
*1
)
„Staatssteun – Steunregeling die door België ten uitvoer is gelegd – Besluit waarbij de steunregeling onverenigbaar met de interne markt en onwettig wordt verklaard, en terugvordering van de verleende steun wordt gelast – Voorafgaande beslissing in fiscale zaken (taxruling) – Vrijstelling van overwinst – Fiscale autonomie van de lidstaten – Begrip ‚steunregeling’ – Verdere uitvoeringsmaatregelen”
In de zaken T‑131/16 en T‑263/16,
Koninkrijk België, aanvankelijk vertegenwoordigd door C. Pochet, M. Jacobs en J.‑C. Halleux, vervolgens door C. Pochet en J.‑C. Halleux als gemachtigden, bijgestaan door M. Segura Catalán en M. Clayton, advocaten,
verzoeker in zaak T‑131/16,
ondersteund door
Ierland, aanvankelijk vertegenwoordigd door E. Creedon, G. Hodge en A. Joyce, vervolgens door K. Duggan, M. Browne en A. Joyce en ten slotte door A. Joyce en J. Quaney als gemachtigden, bijgestaan door P. Gallagher, M. Collins, SC, B. Doherty en S. Kingston, barristers,
interveniënt in zaak T‑131/16,
Magnetrol International, gevestigd te Zele (België), vertegenwoordigd door H. Gilliams en J. Bocken, advocaten,
verzoekster in zaak T‑263/16,
tegen
Europese Commissie, aanvankelijk vertegenwoordigd door P.‑J. Loewenthal en B. Stromsky, vervolgens door P.‑J. Loewenthal en F. Tomat als gemachtigden,
verweerster,
betreffende een verzoek krachtens artikel 263 VWEU tot nietigverklaring van besluit (EU) 2016/1699 van de Commissie van 11 januari 2016 betreffende de staatssteunregeling inzake vrijstelling van overwinst SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) door België ten uitvoer gelegd (PB 2016, L 260, blz. 61),
wijst
HET GERECHT (Zevende kamer – uitgebreid),
samengesteld als volgt: M. van der Woude, president, V. Tomljenović (rapporteur), E. Bieliūnas, A. Marcoulli en A. Kornezov, rechters,
griffier: S. Spyropoulos, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 28 juni 2018,
het navolgende
Arrest
Voorgeschiedenis van het geding
Toepasselijke bepalingen
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992
1
In België zijn de regels inzake inkomstenbelastingen gecodificeerd door het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: „WIB 92”). Volgens artikel 1, § 1, WIB 92 wordt als inkomstenbelasting geheven, met name een belasting op het totale inkomen van binnenlandse vennootschappen, „vennootschapsbelasting” geheten.
2
Wat in het bijzonder de belastinggrondslag van de vennootschapsbelasting betreft, bepaalt artikel 185 WIB 92 dat vennootschappen belastbaar zijn op het totale bedrag van de winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen.
Wet van 24 december 2002
3
Op 24 december 2002 is de wet tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (hierna: „wet van 24 december 2002”) afgekondigd. Artikel 20 van die wet bepaalt dat de Federale Overheidsdienst Financiën zich bij voorafgaande beslissing uitspreekt over alle aanvragen betreffende de toepassing van de belastingwetten. Verder wordt het begrip „voorafgaande beslissing” (hierna ook: „voorafgaande ruling” of „ruling”) omschreven als de juridische handeling waarbij de Federale Overheidsdienst Financiën overeenkomstig de van kracht zijnde bepalingen vaststelt hoe de wet wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. Daarnaast wordt bepaald dat de voorafgaande beslissing geen vrijstelling of vermindering van belasting tot gevolg mag hebben.
4
Artikel 22 van de wet van 24 december 2002 bepaalt dat een voorafgaande beslissing met name niet kan worden gegeven wanneer de aanvraag betrekking heeft op situaties of verrichtingen die identiek zijn aan die welke op fiscaal vlak reeds gevolgen hebben ten name van de aanvrager.
5
Verder bepaalt artikel 23 van de wet van 24 december 2002 dat, behoudens in de gevallen waarin het voorwerp van de aanvraag zulks rechtvaardigt, de voorafgaande beslissing wordt getroffen voor een termijn die niet langer mag zijn dan vijf jaar.
Wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het WIB 92
6
Bij de wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het WIB 92 en de wet van 24 december 2002 (hierna: „wet van 21 juni 2004”) heeft het Koninkrijk België nieuwe belastingregels ingevoerd voor grensoverschrijdende transacties van verbonden entiteiten van een multinationale groep, waarbij met name werd voorzien in een correctie van de aan belasting onderworpen winst, „correlatieve aanpassing” genoemd.
– Memorie van toelichting
7
Volgens de memorie van toelichting in het wetsontwerp dat de regering van het Koninkrijk België bij de Kamer van volksvertegenwoordigers heeft ingediend, strekt die wet er vooreerst toe het WIB 92 aan te passen teneinde het op het internationale vlak algemeen aanvaarde arm’s length-beginsel (hierna: „zakelijkheidsbeginsel”) er expliciet in op te nemen. Voorts strekt hij tot wijziging van de wet van 24 december 2002 teneinde de Dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (hierna ook: „Rulingcommissie”) de bevoegdheid te verlenen om deze beslissingen te nemen. Het zakelijkheidsbeginsel is opgenomen in de Belgische belastingwetgeving door toevoeging van § 2 aan artikel 185 van het WIB 92, welke paragraaf is gebaseerd op de tekst van artikel 9 van het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen. Artikel 185, § 2, WIB 92 beoogt te verzekeren dat de belastinggrondslag van in België belastingplichtige vennootschappen kan worden aangepast door correcties van de winst die het resultaat is van grensoverschrijdende intragroepsverrichtingen, wanneer de toegepaste verrekenprijzen de marktmechanismen en het zakelijkheidsbeginsel niet weerspiegelen. Voorts wordt het door artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 ingevoerde begrip „correlatieve aanpassing” gerechtvaardigd door het doel, een (mogelijke) dubbele belasting te vermijden of op te heffen. Verder wordt erop gewezen dat die aanpassing op een geval-per-gevalbasis moet gebeuren aan de hand van de beschikbare elementen die onder andere door de belastingplichtige worden aangereikt en dat slechts tot de correlatieve aanpassing moet worden overgegaan voor zover de belastingadministratie van mening is dat de primaire aanpassing in een andere staat wat het principe en het bedrag ervan betreft, is gerechtvaardigd.
– Artikel 185, § 2, WIB 92
8
Artikel 185, § 2, WIB 92 bepaalt het volgende:
„[…] [Voor] twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen en met betrekking tot hun grensoverschrijdende onderlinge relaties:
a)
indien tussen de twee vennootschappen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen, voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen, mag winst die één van de vennootschappen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die vennootschap;
b)
indien in de winst van een vennootschap winst is opgenomen die eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap, en de aldus opgenomen winst bestaat uit winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van de eerstbedoelde vennootschap op passende wijze herzien.”
Administratieve circulaire van 4 juli 2006
9
De circulaire van 4 juli 2006 over de toepassing van het arm’s length-beginsel (hierna: „administratieve circulaire van 4 juli 2006”) is in naam van de minister van Financiën verstuurd naar de ambtenaren van de algemene belastingadministratie en geeft toelichting bij de invoeging van § 2 in artikel 185 WIB 92 en de dienovereenkomstige aanpassing van dat wetboek. In de circulaire wordt erop gewezen dat die wijzigingen, die sinds 19 juli 2004 van kracht zijn, ertoe strekken het zakelijkheidsbeginsel in het Belgische fiscale recht om te zetten en de juridische basis vormen die, rekening houdend met dat beginsel, de mogelijkheid biedt tot het aanpassen van de belastbare winst die het resultaat is van grensoverschrijdende relaties tussen verbonden vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep.
10
Aldus wordt in de circulaire vermeld dat de positieve aanpassing waarin artikel 185, § 2, onder a), WIB 92 voorziet, een verhoging toelaat van de winst van de binnenlandse vennootschap die deel uitmaakt van een multinationale groep om de winst die de binnenlandse vennootschap ter gelegenheid van een bepaalde verrichting in een arm’s length-situatie zou moeten hebben verwezenlijkt erin op te nemen.
11
Verder wordt in de circulaire verklaard dat de negatieve correlatieve aanpassing, waarin artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 voorziet, ertoe strekt een (mogelijke) dubbele belasting te vermijden of op te heffen. Volgens de circulaire kunnen hiervoor geen criteria worden vastgelegd, aangezien de aanpassing moet gebeuren op een geval-per-gevalbasis aan de hand van de beschikbare gegevens die onder meer door de belastingplichtige worden aangereikt. Daarnaast wordt aangegeven dat er slechts tot een correlatieve aanpassing moet worden overgegaan voor zover de belastingadministratie of de Rulingcommissie van mening is dat de aanpassing wat het principe en het bedrag ervan betreft, gerechtvaardigd is. Voorts wordt gepreciseerd dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 geen toepassing vindt indien de winst in de partnerstaat dermate werd verhoogd dat deze de winst overtreft die zou zijn behaald indien het arm’s length-beginsel zou zijn toegepast.
Antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92
12
In antwoord op parlementaire vragen over de vrijstelling van overwinst heeft de Belgische minister van Financiën op 13 april 2005 om te beginnen bevestigd dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 betrekking had op de situatie waarin een voorafgaande beslissing was verleend over een methodiek om te komen tot de vaststelling van een at-arm’s-length-winst (hierna ook: „zakelijke winst”). Vervolgens heeft hij bevestigd dat de winst die via de Belgische financiële rapportering van een multinationale groep in België werd getoond en die de at-arm’s-length-winst te boven ging niet in de Belgische fiscale winstbepaling moest worden opgenomen. Ten slotte stemde hij in met het standpunt dat het niet de taak van de Belgische fiscus was om te bepalen bij welke buitenlandse vennootschappen die bedoelde meerwinst in de winst moest worden opgenomen.
13
In het kader van een nieuwe reeks parlementaire vragen over de toepassing van artikel 185, § 2, onder a) en b), WIB 92 heeft de Belgische minister van Financiën op 11 april 2007 verklaard dat tot dan toe alleen verzoeken voor een neerwaartse aanpassing waren ontvangen. Voorts heeft hij verklaard dat om in het kader van de voorafgaande beslissingen de methodiek te bepalen voor de vaststelling van een at-arm’s-length-winst, rekening was gehouden met de functies die zouden worden uitgeoefend, de risico’s die zouden worden gedragen en de activa die zouden worden aangewend met betrekking tot activiteiten die in België nog geen fiscale gevolgen hadden gehad. Dienaangaande moest de winst die via de Belgische financiële rapportering van de multinationale groep in België was aangetoond en die de at-arm’s-length-winst te boven ging niet worden opgenomen in de fiscale winst die in België belastbaar was. Ten slotte heeft de Belgische minister van Financiën erop gewezen dat, aangezien het niet de taak was van de Belgische fiscus om te bepalen bij welke buitenlandse vennootschappen de meerwinst in de winst zou moeten worden opgenomen, het niet mogelijk was om in dat verband informatie uit te wisselen met buitenlandse belastingadministraties.
14
Tot slot heeft de Belgische minister van Financiën op 6 januari 2015 bevestigd dat het beginsel waarop de voorafgaande beslissingen steunden, bestond in het belasten van de winst die overeenstemde met een at-arm’s-length-winst voor de betrokken onderneming en de antwoorden gevalideerd die zijn voorganger op 11 april 2007 had gegeven met betrekking tot het feit dat het niet de taak was van de Belgische fiscus om te bepalen bij welke buitenlandse vennootschappen de niet in België belaste meerwinst in de winst moest worden opgenomen.
Bestreden besluit
15
Bij besluit (EU) 2016/1699 van de Commissie van 11 januari 2016 betreffende de staatssteunregeling inzake vrijstelling van overwinst SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) door België ten uitvoer gelegd (PB 2016, L 260, blz. 61; hierna: „bestreden besluit”), heeft de Europese Commissie vastgesteld dat de vrijstellingen die het Koninkrijk België op grond van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 bij voorafgaande rulings heeft toegekend, een steunregeling in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU vormden die onverenigbaar was met de interne markt en die in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU ten uitvoer was gelegd.
16
Voorts heeft de Commissie bevolen dat de aldus toegekende steun moest worden teruggevorderd van de ontvangers, van wie het Koninkrijk België nadien een definitieve lijst moest opstellen. In de bijlage bij het bestreden besluit werden bij wijze van voorbeeld, op basis van informatie die het Koninkrijk België tijdens de administratieve procedure had verstrekt, 55 begunstigden vermeld, waaronder Magnetrol International, verzoekster in zaak T‑263/16.
17
Wat in de eerste plaats de beoordeling van de steunmaatregel betreft (overwegingen 94‑110 van het bestreden besluit), heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de betrokken maatregel een steunregeling was, die steunde op artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, zoals toegepast door de Belgische fiscus. Die toepassing zou zijn uitgelegd in de memorie van toelichting van de wet van 21 juni 2004, de administratieve circulaire van 4 juli 2006 en de antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. Dat waren volgens de Commissie de handelingen op grond waarvan de betrokken vrijstellingen waren toegekend. Voorts heeft de Commissie het standpunt ingenomen dat die vrijstellingen waren toegekend zonder dat de basisbepalingen uitvoeringsmaatregelen hadden behoefd en dat de rulings in dat verband slechts nadere technische bepalingen vormden voor de toepassing van de betrokken regeling. Verder heeft de Commissie erop gewezen dat de begunstigden van de vrijstellingen in de bepalingen waarop de regeling was gebaseerd op algemene en abstracte wijze waren omschreven. Die bepalingen zagen immers op entiteiten die onderdeel waren van een multinationale groep van ondernemingen.
18
Wat in de tweede plaats de toepassingsvoorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU betreft (overwegingen 111‑117 van het bestreden besluit), heeft de Commissie er ten eerste op gewezen dat de vrijstelling van overwinst een maatregel was die uitging van de staat, en aan de staat viel toe te rekenen, alsook aanleiding gaf tot een derving van staatsmiddelen aangezien zij een verlaging tot gevolg had van de belasting die de ondernemingen die de regeling genoten, in België verschuldigd waren. Ten tweede heeft zij het standpunt ingenomen dat de betrokken regeling het handelsverkeer binnen de Europese Unie ongunstig kon beïnvloeden, aangezien de ondernemingen die de regeling hadden genoten multinationale ondernemingen waren die in diverse lidstaten werkzaam waren. Ten derde heeft de Commissie erop gewezen dat de betrokken regeling de begunstigde ondernemingen heeft bevrijd van een last die zij anders hadden moeten dragen en dat die regeling derhalve de mededinging verstoorde of dreigde te verstoren door de financiële positie van die ondernemingen te versterken. Ten vierde was zij van mening dat de betrokken regeling een selectief voordeel toekende aan de Belgische entiteiten en dus alleen ten goede kwam aan de multinationale vennootschapsgroepen waartoe die entiteiten behoorden.
19
Wat meer in het bijzonder de vraag betreft of er sprake was van een selectief voordeel, was de Commissie van mening dat de vrijstelling van overwinst een afwijking vormde van de referentieregeling, namelijk het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting, aangezien de belasting niet werd toegepast op de daadwerkelijk door de betrokken vennootschap geboekte winst, maar op een bijgestelde zakelijke winst (overwegingen 118‑134 van het bestreden besluit).
20
In dat verband heeft de Commissie zich primair (overwegingen 135‑143 van het bestreden besluit) op het standpunt gesteld dat de betrokken regeling selectief was, om te beginnen omdat die regeling alleen beschikbaar was voor entiteiten die deel uitmaakten van een multinationale groep, en niet voor stand-alone-entiteiten of entiteiten die deel uitmaakten van nationale vennootschapsgroepen. Voorts zou de betrokken regeling selectiviteit hebben meegebracht tussen multinationale groepen die hun bedrijfsmodel aanpasten door nieuwe activiteiten in België op te zetten, en alle andere economische spelers die volgens bestaande bedrijfsmodellen in België actief bleven. Ten slotte zou de betrokken regeling de facto selectief zijn geweest, aangezien alleen de Belgische entiteiten die deel uitmaakten van een grote of middelgrote multinationale groep daadwerkelijk in aanmerking zouden zijn gekomen voor de vrijstelling van overwinst en niet de entiteiten die deel uitmaakten van kleine multinationale groepen.
21
Subsidiair (overwegingen 144‑170 van het bestreden besluit) heeft de Commissie erop gewezen dat, zelfs indien zou moeten worden aangenomen dat het Belgische stelsel van de vennootschapsbelasting een regel bevatte dat de door entiteiten van een multinationale groep geboekte winst die een zakelijke winst overschreed niet diende te worden belast, hetgeen volgens haar niet het geval was, de betrokken vrijstelling van overwinst een afwijking van de referentieregeling zou vormen, aangezien de achterliggende redenen voor die vrijstelling en de methodiek om de overwinst te bepalen in tegenspraak zouden zijn met het zakelijkheidsbeginsel. Die methodiek zou uit twee stappen bestaan.
22
In het kader van de eerste stap zouden de zakelijke (arm’s length) verrekenprijzen die tussen de Belgische groepsentiteit en haar verbonden ondernemingen moesten worden aangerekend, worden vastgesteld op basis van een door de belastingplichtige verschaft verrekenprijzenrapport. Die verrekenprijzen zouden worden bepaald door gebruik te maken van de transactional net margin-methode (winstvergelijkingsmethode) (hierna: „TNMM”). Aldus zou een residuele of zakelijke winst worden vastgesteld die volgens de Commissie overeenstemt met de daadwerkelijk door de Belgische entiteit geboekte winst.
23
Bij de tweede stap zou op basis van een tweede door de belastingplichtige ingediend rapport de bijgestelde zakelijke winst van de Belgische entiteit worden vastgesteld door de winst te bepalen die een vergelijkbare stand-alone-vennootschap zou hebben behaald in soortgelijke omstandigheden. Het verschil tussen de winst die in de eerste en de tweede stap werd verkregen (namelijk de residuele winst verminderd met de bijgestelde zakelijke winst), zou het bedrag van de overwinst vormen waarnaar de Belgische belastingautoriteiten zouden verwijzen als winst uit synergie-effecten of schaalvoordelen wegens het deel uitmaken van een vennootschapsgroep, welke winst dus niet aan de Belgische entiteit zou kunnen worden toegerekend.
24
Die overwinst zou op grond van de betrokken regeling niet worden belast. Volgens de Commissie heeft die niet-belasting de begunstigden van de regeling echter een selectief voordeel verleend, met name aangezien de methodiek voor de berekening van de overwinst zou afwijken van een methodiek die een betrouwbare benadering van een marktconforme uitkomst oplevert – en dus van het zakelijkheidsbeginsel.
25
Wat verder de rechtvaardiging van de betrokken regeling betreft, heeft de Commissie het standpunt ingenomen dat die regeling niet kon worden gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het Belgische belastingstelsel (overwegingen 173‑181 van het bestreden besluit). Anders dan wat het Koninkrijk België zou hebben aangevoerd, werd immers met de betrokken regeling niet de doelstelling gediend van het voorkomen van dubbele belasting, aangezien om de vrijstelling van overwinst te verkrijgen niet hoefde te worden aangetoond dat die winst in de belastingbasis van een andere vennootschap was opgenomen.
26
In de derde plaats was de Commissie van mening dat de betrokken maatregelen dienden te worden beschouwd als een regeling waarmee exploitatiesteun werd verleend, en dus onverenigbaar waren met de interne markt. Aangezien de Commissie niet overeenkomstig artikel 108, lid 3, VWEU op de hoogte was gebracht van de maatregelen, zouden zij bovendien onrechtmatige steun vormen (overwegingen 189‑194 van het bestreden besluit).
27
Wat de terugvordering van de steun betreft (overwegingen 195‑211 van het bestreden besluit), heeft de Commissie erop gewezen dat het Koninkrijk België zich niet kan beroepen op het beginsel van het gewettigd vertrouwen van de begunstigden, noch op het beginsel van de rechtszekerheid, om zich te onttrekken aan zijn verplichting tot terugvordering van de onverenigbare, onrechtmatig toegekende steun, en dat de terug te vorderen bedragen voor elke begunstigde konden worden berekend op basis van het verschil tussen de belasting die verschuldigd zou zijn geweest over de daadwerkelijk geboekte winst en de als gevolg van de ruling daadwerkelijk betaalde belasting.
28
Het dispositief van het bestreden besluit luidt als volgt:
„Artikel 1
De regeling inzake vrijstelling van overwinst die is gebaseerd op artikel 185, [§] 2, onder b), [WIB 92], waarbij [het Koninkrijk] België fiscale rulings heeft afgegeven aan Belgische entiteiten van multinationale vennootschapsgroepen waardoor die entiteiten toestemming kregen om een deel van hun winst vrij te stellen van vennootschapsbelasting, vormt steun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag die onverenigbaar is met de interne markt en die in strijd met artikel 108, lid 3, van het Verdrag op onwettige wijze door België ten uitvoer is gelegd.
Artikel 2
1.   [Het Koninkrijk] België dient alle in artikel 1 bedoelde onverenigbare en onwettige steun terug te vorderen van de ontvangers van die steun.
2.   Bedragen die niet van de ontvangers zijn teruggevorderd na de in lid 1 beschreven terugvordering dienen te worden teruggevorderd van de vennootschapsgroep waartoe de ontvanger behoort.
3.   De terug te vorderen bedragen omvatten rente vanaf de datum waarop zij de begunstigden ter beschikking zijn gesteld tot de datum van de daadwerkelijke terugbetaling ervan.
4.   De rente wordt op samengestelde grondslag berekend overeenkomstig hoofdstuk V van verordening (EG) nr. 794/2004.
5.   [Het Koninkrijk] België zet de in artikel 1 bedoelde steun stop en annuleert vanaf de datum van vaststelling van dit besluit alle uitstaande betalingen van die steun.
6.   [Het Koninkrijk] België wijst elk verzoek af voor een voorafgaande ruling betreffende de in artikel 1 bedoelde steun die bij de Rulingcommissie is ingediend of die op het tijdstip van de vaststelling van dit besluit hangende is.
Artikel 3
1.   De terugvordering van de krachtens artikel 1 verstrekte steun geschiedt onverwijld en daadwerkelijk.
2.   [Het Koninkrijk] België zorgt ervoor dat dit besluit binnen vier maanden vanaf de datum van kennisgeving ervan volledig ten uitvoer is gelegd.
Artikel 4
1.   Binnen twee maanden vanaf de kennisgeving van dit besluit verstrekt [het Koninkrijk] België aan de Commissie de volgende inlichtingen:
a)
de lijst van begunstigden van de in artikel 1 bedoelde steun en het totale bedrag dat elk van hen daaronder heeft ontvangen;
b)
het totale (hoofdsom en terugvorderingsrente) van elk van de begunstigden terug te vorderen bedrag;
c)
een gedetailleerde beschrijving van de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen;
d)
bescheiden waaruit blijkt dat de begunstigden is gelast de steun terug te betalen.
2.   [Het Koninkrijk] België houdt de Commissie op de hoogte van de voortgang van de nationale maatregelen genomen ter uitvoering van dit besluit en dit tot de volledige terugvordering van de in artikel 1 bedoelde steun. [Het] […] verstrekt op eenvoudig verzoek van de Commissie onverwijld inlichtingen over de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen. Het verstrekt eveneens gedetailleerde inlichtingen over de reeds van de begunstigden teruggevorderde steunbedragen en terugvorderingsrente.
Artikel 5
Dit besluit is gericht tot het Koninkrijk België.”
Procedure en conclusies van partijen
Procedure en conclusies van de partijen in zaak T‑131/16
29
Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 22 maart 2016, heeft het Koninkrijk België beroep tot nietigverklaring van het bestreden besluit ingesteld.
30
Bij op 26 april 2016 ter griffie van het Gerecht neergelegde afzonderlijke akte heeft het Koninkrijk België een verzoek in kort geding ingediend, waarin het de president van het Gerecht heeft verzocht de tenuitvoerlegging van de artikelen 2 tot en met 4 van het bestreden besluit op te schorten tot het Gerecht uitspraak doet op het beroep in de hoofdzaak. Bij beschikking van de president van het Gerecht van 19 juli 2016 is het verzoek in kort geding afgewezen en is de beslissing omtrent de kosten aangehouden.
31
Op 11 juli 2016 heeft het Gerecht het Koninkrijk België verzocht een vraag te beantwoorden. Het Koninkrijk België heeft bij brief van 19 juli 2016 aan dit verzoek voldaan.
32
Bij akte, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 11 juli 2016, heeft Ierland verzocht om toelating tot interventie aan de zijde van het Koninkrijk België. Bij beslissing van 25 augustus 2016 heeft de president van de Vijfde kamer van het Gerecht Ierland toegelaten tot interventie. Ierland heeft zijn memorie ingediend en de hoofdpartijen hebben binnen de gestelde termijnen hun opmerkingen hierover ingediend.
33
Bij de wijziging van de samenstelling van de kamers van het Gerecht op 21 september 2016 is de rechter-rapporteur op grond van artikel 27, lid 5, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht toegevoegd aan de Zevende kamer, aan welke kamer de onderhavige zaak dan ook is toegewezen.
34
Bij akte, neergelegd ter griffie op 26 januari 2017, heeft het Koninkrijk België gevraagd dat een uitgebreide rechtsprekende formatie de zaak zou berechten. Op 15 februari 2017 heeft het Gerecht overeenkomstig artikel 28, lid 5, van het Reglement voor de procesvoering akte genomen van de verwijzing van de zaak naar de Zevende kamer (uitgebreid).
35
Omdat een lid van de uitgebreide Zevende kamer verhinderd was te zetelen, heeft de president van het Gerecht bij beslissing van 28 maart 2017 de vicepresident van het Gerecht aangewezen ter aanvulling van de kamer.
36
Op voorstel van de rechter-rapporteur heeft de president van de Zevende kamer (uitgebreid) op 12 december 2017 overeenkomstig artikel 67, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering beslist dat de onderhavige zaak bij voorrang zal worden berecht.
37
Op voorstel van de rechter-rapporteur heeft het Gerecht (Zevende kamer – uitgebreid) besloten tot de mondelinge behandeling over te gaan en heeft het in het kader van de in artikel 64 van het Reglement voor de procesvoering voorziene maatregelen tot organisatie van de procesgang het Koninkrijk België en de Commissie een aantal vragen gesteld, die zij schriftelijk dienden te beantwoorden. Partijen hebben binnen de gestelde termijnen aan deze verzoeken voldaan.
38
Bij beschikking van 17 mei 2018 heeft de president van de Zevende kamer (uitgebreid) van het Gerecht overeenkomstig artikel 68, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering, na de partijen te hebben gehoord, beslist de zaken T‑131/16, België/Commissie, en T‑263/16, Magnetrol International/Commissie te voegen voor de mondelinge behandeling, en het door Magnetrol International ingediende verzoek om vertrouwelijke behandeling ten aanzien van Ierland toegewezen.
39
Partijen zijn ter terechtzitting van 28 juni 2018 in hun pleidooien en in hun antwoorden op de vragen van het Gerecht gehoord.
40
Het Koninkrijk België verzoekt het Gerecht:
–
het bestreden besluit nietig te verklaren;
–
subsidiair, de artikelen 1 en 2 van het dispositief van het bestreden besluit nietig te verklaren;
–
de Commissie te verwijzen in de kosten.
41
Ierland verzoekt het Gerecht het bestreden besluit nietig te verklaren overeenkomstig het verzoek van het Koninkrijk België.
42
De Commissie verzoekt het Gerecht:
–
het beroep te verwerpen;
–
het Koninkrijk België in de kosten te verwijzen.
Procedure en conclusies van de partijen in zaak T‑263/16
43
Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 25 mei 2016, heeft Magnetrol International beroep tot nietigverklaring van het bestreden besluit ingesteld.
44
Op 20 juni 2016 heeft de Commissie verzocht de procedure op te schorten tot het Gerecht uitspraak doet in zaak T‑131/16, België/Commissie, waartegen verzoekster zich op 26 juli 2016 heeft verzet. Bij beslissing, meegedeeld aan de hoofdpartijen op 9 augustus 2016, heeft de president van de Vijfde kamer het verzoek tot schorsing van de Commissie afgewezen.
45
Bij de wijziging van de samenstelling van de kamers van het Gerecht op 21 september 2016 is de rechter-rapporteur op grond van artikel 27, lid 5, van het Reglement voor de procesvoering toegevoegd aan de Zevende kamer, aan welke kamer de onderhavige zaak dan ook is toegewezen.
46
Op voorstel van de Zevende kamer heeft het Gerecht op 12 maart 2018 overeenkomstig artikel 28, lid 3, van het Reglement voor de procesvoering besloten om de zaak naar een uitgebreide rechtsprekende formatie te verwijzen.
47
Omdat een lid van de uitgebreide Zevende kamer verhinderd was te zetelen, heeft de president van het Gerecht bij beslissing van 15 maart 2018 de vicepresident van het Gerecht aangewezen ter aanvulling van de kamer.
48
Op voorstel van de rechter-rapporteur heeft de president van de uitgebreide Zevende kamer op 16 april 2018 overeenkomstig artikel 67, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering beslist dat de onderhavige zaak bij voorrang zal worden berecht.
49
Op voorstel van de rechter-rapporteur heeft het Gerecht (Zevende kamer – uitgebreid) besloten tot de mondelinge behandeling over te gaan en heeft het in het kader van de in artikel 64 van het Reglement voor de procesvoering voorziene maatregelen tot organisatie van de procesgang Magnetrol International en de Commissie een aantal vragen gesteld, die zij schriftelijk dienden te beantwoorden. Partijen hebben binnen de gestelde termijnen aan deze verzoeken voldaan.
50
Bij beschikking van 17 mei 2018 heeft de president van de Zevende kamer (uitgebreid) van het Gerecht overeenkomstig artikel 68, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering, na de partijen te hebben gehoord, beslist de zaken T‑131/16, België/Commissie, en T‑263/16, Magnetrol International/Commissie te voegen voor de mondelinge behandeling, en het door Magnetrol International ingediende verzoek om vertrouwelijke behandeling ten aanzien van Ierland toegewezen.
51
Zoals reeds is aangegeven in punt 39 hierboven, zijn partijen ter terechtzitting van 28 juni 2018 in hun pleidooien en in hun antwoorden op de vragen van het Gerecht gehoord.
52
Magnetrol International verzoekt het Gerecht:
–
het bestreden besluit nietig te verklaren;
–
subsidiair, de artikelen 2 tot en met 4 van het bestreden besluit nietig te verklaren;
–
in ieder geval, de artikelen 2 tot en met 4 van het bestreden besluit nietig te verklaren voor zover bij die artikelen terugvordering van de steun wordt vereist van andere entiteiten dan die welke een voorafgaande ruling hebben gekregen en verder terugvordering wordt vereist van een bedrag dat gelijk is aan het bedrag dat de begunstigde aan belasting heeft bespaard, zonder dat het Koninkrijk België in de gelegenheid wordt gesteld om rekening te houden met een reële bijstelling naar boven door een andere belastingdienst;
–
de Commissie te verwijzen in de kosten.
53
De Commissie verzoekt het Gerecht:
–
het beroep te verwerpen;
–
Magnetrol International in de kosten te verwijzen.
In rechte
54
Nadat de hoofdpartijen op dit punt ter terechtzitting zijn gehoord, heeft het Gerecht besloten de onderhavige zaken overeenkomstig artikel 68 van het Reglement voor de procesvoering ook te voegen voor het eindarrest.
Opmerkingen vooraf
55
Ter ondersteuning van zijn beroep voert het Koninkrijk België vijf middelen aan. Het eerste middel is ontleend aan schending van artikel 2, lid 6, VWEU en artikel 5, leden 1 en 2, VEU, doordat de Commissie zich zou hebben ingelaten met de fiscale bevoegdheid van het Koninkrijk België. Het tweede middel is ontleend aan een onjuiste rechtsopvatting en een kennelijk onjuiste beoordeling, doordat de Commissie de maatregelen als steunregeling heeft aangemerkt. Het bestaat uit twee onderdelen, waarmee de identificatie van de handelingen waarop de betrokken vermeende regeling steunt (eerste onderdeel), en de vaststelling inzake het ontbreken van verdere uitvoeringsmaatregelen wordt betwist (tweede onderdeel). Het derde middel is ontleend aan schending van artikel 107 VWEU, doordat de Commissie het stelsel inzake overwinst als staatssteun heeft beschouwd. Het vierde middel is ontleend aan de kennelijk onjuiste beoordeling door de Commissie inzake de identificatie van de begunstigden van de beweerde steun. Het vijfde middel, dat „subsidiair” wordt aangevoerd, is ontleend aan schending van het algemene legaliteitsbeginsel en van artikel 16, lid 1, van verordening (EU) 2015/1589 van de Raad van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 VWEU (PB 2015, L 248, blz. 9), aangezien bij het bestreden besluit terugvordering wordt gelast van de multinationale groepen waartoe de Belgische entiteiten behoren die een voorafgaande ruling hebben gekregen.
56
Ter ondersteuning van haar beroep voert Magnetrol International vier middelen aan. Het eerste is ontleend aan een kennelijke beoordelingsfout, misbruik van bevoegdheid en ontoereikende motivering, voor zover in het bestreden besluit het bestaan van een steunregeling wordt vastgesteld. Het tweede middel is ontleend aan schending van artikel 107 VWEU en van de motiveringsplicht, en aan een kennelijke beoordelingsfout, voor zover het bestreden besluit de gestelde regeling als een selectieve maatregel kwalificeert. Het derde middel is ontleend aan schending van artikel 107 VWEU en van de motiveringsplicht, en aan een kennelijke beoordelingsfout, voor zover het bestreden besluit stelt dat de gestelde regeling een voordeel tot gevolg heeft. Het vierde middel, dat „subsidiair” wordt aangevoerd, is ontleend aan schending van artikel 107 VWEU, schending van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen, een kennelijke beoordelingsfout, misbruik van bevoegdheid en ontoereikende motivering, wat betreft de in het bestreden besluit gelaste terugvordering van de steun, de identificatie van de begunstigden en het terug te vorderen bedrag.
57
Uit de uiteenzetting van alle voorgaande middelen blijkt dat het Koninkrijk België en Magnetrol International middelen aanvoeren, zij het in een andere volgorde, die in essentie zijn ontleend aan:
–
ten eerste, inmenging van de Commissie – waarbij zij haar bevoegdheden inzake staatssteun overschrijdt – in de exclusieve bevoegdheden van het Koninkrijk België op het gebied van directe belastingen (eerste middel in zaak T‑131/16 en eerste onderdeel van het derde middel in zaak T‑263/16);
–
ten tweede, de onjuiste vaststelling dat er in casu sprake is van een steunregeling in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589, met name als gevolg van de onjuiste identificatie van de handelingen waarop de vermeende regeling zou steunen, en de onjuiste overweging dat de steunregeling geen verdere uitvoeringsmaatregelen vereist (tweede middel in zaak T‑131/16 en eerste middel in zaak T‑263/16);
–
ten derde, het onjuist aanmerken van de voorafgaande overwinstrulings als staatssteun, met name aangezien er geen sprake was van een voordeel, noch van selectiviteit (derde middel in zaak T‑131/16 en derde middel in zaak T‑263/16);
–
ten vierde, schending, met name van het legaliteitsbeginsel en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen, aangezien de terugvordering van de vermeende steun ten onrechte zou zijn bevolen, onder meer ten aanzien van de groepen waartoe de begunstigden van die steun behoren (vierde en vijfde middel in zaak T‑131/16 en vierde middel in zaak T‑263/16).
58
Het Gerecht zal de middelen onderzoeken in de in punt 57 hierboven vermelde volgorde.
Vermeende inmenging van de Commissie in de exclusieve bevoegdheden van het Koninkrijk België inzake directe belastingen
59
Het Koninkrijk België en Magnetrol International voeren in essentie aan dat de Commissie haar bevoegdheden heeft overschreden toen zij heeft gebruikgemaakt van het Unierecht inzake staatssteun om eenzijdig feiten vast te stellen die tot de exclusieve fiscale bevoegdheid van een lidstaat behoren. De vaststelling van het belastbare inkomen blijft immers een exclusieve bevoegdheid van de lidstaten, net zoals de manier om winst uit grensoverschrijdende transacties binnen vennootschapsgroepen te belasten, zelfs indien er als gevolg daarvan sprake is van dubbele niet-belasting. Het standpunt van de Commissie dat de voorafgaande overwinstrulings als staatssteun moeten worden beschouwd aangezien zij afwijken van een door haar correct geachte toepassing van het zakelijkheidsbeginsel, komt neer op een gedwongen harmonisatie van de regels voor de berekening van het belastbaar inkomen, waarvoor de Unie niet bevoegd is.
60
Ierland betoogt in essentie dat het bestreden besluit ernstig afbreuk doet aan de evenwichtige verdeling van de bevoegdheden tussen de Unie en de lidstaten, die met name is vastgesteld in artikel 3, lid 6, VEU en artikel 5, leden 1 en 2, VEU, en is bevestigd door vaste rechtspraak.
61
De Commissie voert in essentie aan dat de lidstaten weliswaar fiscale autonomie genieten op het gebied van directe belastingen, maar dat elke belastingmaatregel van een lidstaat de staatssteunregels van de Unie moet eerbiedigen.
62
In dat verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de directe belastingen bij de huidige stand van het Unierecht weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, maar dat deze verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het recht van de Unie uit te oefenen (zie arrest van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Daarentegen staat vast dat de Commissie bevoegd is om toe te zien op de naleving van artikel 107 VWEU.
63
Aldus zijn maatregelen die de lidstaten nemen in domeinen die niet binnen de Unie zijn geharmoniseerd, zoals directe belastingen, niet van de werkingssfeer van de regels inzake toezicht op staatssteun uitgesloten. Derhalve kan de Commissie een fiscale maatregel als staatssteun aanmerken voor zover is voldaan aan de voorwaarden van een dergelijke kwalificatie (zie in die zin arresten van 2 juli 1974, Italië/Commissie, 173/73, EU:C:1974:71, punt 28; 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie, C‑182/03 en C‑217/03, EU:C:2006:416, punt 81, en 25 maart 2015, België/Commissie, T‑538/11, EU:T:2015:188, punten 65 en 66). De lidstaten moeten hun bevoegdheid inzake directe belastingen dus in overeenstemming met het Unierecht uitoefenen (arrest van 3 juni 2010, Commissie/Spanje, C‑487/08, EU:C:2010:310, punt 37). In die context mogen zij dus geen enkele maatregel nemen die met de interne markt onverenigbare staatssteun kan vormen.
64
Het is juist dat de vaststelling van de heffingsgrondslagen en de verdeling van de belastingdruk over de verschillende productiefactoren en economische sectoren, bij gebreke van regelgeving van de Unie op dat gebied, tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren (zie in die zin arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 97).
65
Dat betekent echter niet dat elke belastingmaatregel die met name gevolgen heeft voor de heffingsgrondslag die door de belastingautoriteiten in aanmerking wordt genomen, buiten de werkingssfeer van artikel 107 VWEU valt. Indien een dergelijke maatregel in feite discrimineert tussen ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden wat het met die belastingmaatregel nagestreefde doel betreft en daardoor aan de begunstigden van de maatregel selectieve voordelen verschaft die „bepaalde” ondernemingen of „bepaalde” producties bevoordelen, kan hij immers als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU worden aangemerkt (zie in die zin arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 104).
66
Voorts kan een maatregel waarmee de overheid aan bepaalde ondernemingen een gunstige fiscale behandeling verleent, die, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van die van de andere belastingplichtigen, een steunmaatregel van de staat zijn in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Voordelen die voortvloeien uit een algemene maatregel die zonder onderscheid van toepassing is op alle marktdeelnemers, vormen daarentegen geen staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU (zie arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
67
Uit het voorgaande volgt dat de Commissie, aangezien zij bevoegd is om toe te zien op de naleving van artikel 107 VWEU, niet kan worden verweten dat zij haar bevoegdheid heeft overschreden wanneer zij de maatregelen waaruit de betrokken vermeende regeling bestaat, heeft onderzocht om na te gaan of zij staatssteun vormden en, zo ja, of zij met de interne markt verenigbaar waren in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.
68
Aan die conclusie kan niet worden afgedaan door de argumenten van het Koninkrijk België inzake, ten eerste, het ontbreken van fiscale bevoegdheid om overwinst te belasten en, ten tweede, zijn eigen bevoegdheid om maatregelen te nemen om dubbele belasting te voorkomen.
69
Het Koninkrijk België betoogt dat de overwinst niet onder de Belgische fiscale bevoegdheid valt, aangezien zij niet mag worden toegerekend aan de in België aan belasting onderworpen Belgische entiteiten. Derhalve kan de Commissie de niet-belasting van die winst in België niet ter discussie stellen.
70
Voor zover die argumenten moeten worden opgevat als een betwisting van de bevoegdheid van de Commissie om de betrokken maatregelen te onderzoeken, zij opgemerkt dat die maatregelen voorafgaande rulings betreffen die de Belgische fiscus in het kader van zijn bevoegdheid inzake directe belastingen heeft gegeven. In dat verband moet worden herinnerd aan de in punt 65 hierboven aangehaalde rechtspraak, volgens welke elke belastingmaatregel die voldoet aan de voorwaarden voor de toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU staatssteun vormt. Daaruit volgt dat de Commissie in het kader van haar bevoegdheid inzake de toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU de betrokken maatregelen moet kunnen onderzoeken om na te gaan of zij aan die voorwaarden voldoen.
71
Wat de argumenten betreft inzake de bevoegdheid van het Koninkrijk België om maatregelen te nemen teneinde dubbele belasting te voorkomen, staat het volgens de rechtspraak inderdaad aan de lidstaten om de maatregelen te nemen die nodig zijn om situaties van dubbele belasting te voorkomen, door met name de in de internationale belastingpraktijk gehanteerde verdelingscriteria toe te passen (zie in die zin arrest van 14 november 2006, Kerckhaert en Morres, C‑513/04, EU:C:2006:713, punt 23). Zoals echter in punt 63 hierboven is opgemerkt, moeten de lidstaten hun fiscale bevoegdheden in overeenstemming met het Unierecht uitoefenen en mogen zij geen enkele maatregel nemen die met de interne markt onverenigbare staatssteun vormt. Het Koninkrijk België kan zich dus niet beroepen op de noodzaak van het voorkomen van dubbele belasting als doel van de praktijk van de Belgische fiscus inzake overwinst, om een desbetreffende exclusieve bevoegdheid te rechtvaardigen die niet onder het toezicht van de Commissie op de naleving van artikel 107 VWEU zou vallen.
72
Voorts zij in ieder geval opgemerkt dat in casu de niet-belasting van overwinst, zoals toegepast door de Belgische fiscus, niet als doel het voorkomen van dubbele belasting leek te hebben. Voor de toepassing van de betwiste maatregelen was immers niet vereist dat werd bewezen dat die winst was opgenomen in de winst van een andere vennootschap. Evenmin moest worden bewezen dat die overwinst daadwerkelijk in een ander land was belast.
73
Artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 voorziet inderdaad slechts in een neerwaartse aanpassing van de winst van een vennootschap indien die winst is opgenomen in de winst van een andere vennootschap. Het Koninkrijk België heeft zich niet verzet tegen de vaststellingen van de Commissie in overwegingen 173 tot en met 181 van het bestreden besluit wat het bestaan van de praktijk van zijn belastingautoriteiten betreft, zoals die met name is toegelicht in de antwoorden van de minister van Financiën – die in punten 12 tot en met 14 hierboven zijn vermeld – en volgens welke de belastbare grondslag van een vennootschap die een voorafgaande ruling vroeg, neerwaarts werd aangepast zonder dat werd nagegaan of de winst die als overwinst van de belastinggrondslag van die vennootschap werd afgetrokken, daadwerkelijk was opgenomen in de winst van een andere vennootschap.
74
Gelet op bovenstaande overwegingen moet het middel inzake de vermeende inmenging van de Commissie in de fiscale bevoegdheid van het Koninkrijk België worden afgewezen.
Bestaan van een steunregeling in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589
75
Het Koninkrijk België en Magnetrol International betogen in essentie dat de Commissie de handelingen op grond waarvan de regeling inzake overwinst een steunregeling zou vormen, niet correct heeft geïdentificeerd en ten onrechte heeft geoordeeld dat die handelingen geen verdere uitvoeringsmaatregelen vereisten in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589. Verder zou de conclusie dat er sprake is van een steunregeling tegenstrijdig zijn gemotiveerd.
76
De Commissie voert in essentie aan dat zij het volledige bestreden besluit op samenhangende wijze heeft gemotiveerd, aangezien zij heeft gesteld dat de vrijstellingsregeling voor overwinst was gebaseerd op artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, zoals toegepast door de Rulingcommissie, in het licht van de uitlegging in de memorie van toelichting van de wet van 21 juni 2004, de administratieve circulaire van 4 juli 2006 en de antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over de toepassing van dat artikel. Uit die handelingen zou een stelselmatige en samenhangende benadering blijken, op basis waarvan de Belgische fiscus de zogenoemde overwinst heeft vrijgesteld van belasting, zonder dat nog uitvoeringsmaatregelen waren vereist.
77
Volgens de bewoordingen van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 is een steunregeling, elke regeling op grond waarvan aan ondernemingen die in de regeling op algemene en abstracte wijze zijn omschreven, individuele steun kan worden toegekend zonder dat hiervoor nog uitvoeringsmaatregelen vereist zijn, alsmede elke regeling op grond waarvan steun die niet gebonden is aan een specifiek project voor onbepaalde tijd en/of voor een onbepaald bedrag aan een of meer ondernemingen kan worden toegekend.
78
Uit de rechtspraak vloeit voort dat de Commissie in het geval van een steunregeling slechts de kenmerken van de betrokken regeling hoeft te onderzoeken om in de gronden van het betrokken besluit te kunnen beoordelen of die op grond van de erin vastgestelde modaliteiten de begunstigden een merkbaar voordeel verschaft ten opzichte van hun concurrenten en naar haar aard voornamelijk ten goede komt aan ondernemingen die deelnemen aan het intracommunautaire handelsverkeer. In een besluit dat op een dergelijke regeling betrekking heeft, hoeft de Commissie dus geen analyse te maken van de steun die op basis daarvan in elk individueel geval is toegekend. Enkel bij de terugvordering van steun hoeft de individuele situatie van elke onderneming worden onderzocht (zie arrest van 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere e.a./Commissie, C‑71/09 P, C‑73/09 P en C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
79
Voorts is geoordeeld dat, wanneer bij het onderzoek van een steunregeling geen rechtshandeling tot invoering van een dergelijke steunregeling wordt geïdentificeerd, de Commissie op basis van een geheel van omstandigheden tot de conclusie kan komen dat er in feite een steunprogramma bestaat (zie in die zin arrest van 13 april 1994, Duitsland en Pleuger Worthington/Commissie, C‑324/90 en C‑342/90, EU:C:1994:129, punten 14 en 15).
80
Er zij aan herinnerd dat in het bestreden besluit, om te beginnen in overweging 97 ervan, staat te lezen dat de vrijstelling van overwinst wordt toegekend op basis van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. Vervolgens wordt in overweging 98 van dat besluit vermeld dat de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 door de Belgische fiscus wordt toegelicht in de memorie van toelichting van de wet van 21 juni 2004, de administratieve circulaire van 4 juli 2006 en de antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over die toepassing. Ten slotte komt de Commissie in overweging 99 van het bestreden besluit tot de slotsom dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, de memorie van toelichting van de wet van 21 juni 2004, de administratieve circulaire van 4 juli 2006 en de antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 de handelingen vormen op grond waarvan de vrijstelling van overwinst wordt toegekend.
81
Daarentegen wordt in overweging 125 van het bestreden besluit erop gewezen dat geen enkele bepaling van het WIB 92 verplicht tot een eenzijdige en abstracte vrijstelling van een vast gedeelte of percentage van de winst die daadwerkelijk door een van een groep deel uitmakende Belgische entiteit is geboekt. Verder wordt opgemerkt dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 neerwaartse aanpassingen van verrekenprijzen toestaat, op voorwaarde dat de vrij te stellen winst uit de betrokken transactie of internationale regeling was opgenomen in de winst van de buitenlandse tegenpartij bij die transactie of regeling.
82
Het is juist dat de redenering van de Commissie enigszins dubbelzinnig lijkt, aangezien zij enerzijds alle in overweging 99 van het bestreden besluit opgesomde handelingen in aanmerking neemt als bepalingen die de grondslag van de betwiste regeling vormen, terwijl zij anderzijds, bij haar analyse van de referentieregeling in het kader van het onderzoek of er sprake is van een selectief voordeel, opmerkt dat geen enkele bepaling van het WIB 92 verplicht tot een vrijstelling zoals die welke door de Belgische fiscus is toegepast.
83
Uit de lezing van het bestreden besluit in zijn geheel vloeit echter voort dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, zoals toegepast door de Belgische fiscus, de basis vormt van de betrokken vermeende steunregeling en dat een dergelijke toepassing kan worden afgeleid uit de memorie van toelichting van de wet van 21 juni 2004, de administratieve circulaire van 4 juli 2006 en de antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over de toepassing van dat artikel.
84
Derhalve moet worden onderzocht of de vermeende steunregeling, die zou zijn gebaseerd op de door de Commissie aangeduide handelingen, nog uitvoeringsmaatregelen vereist in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589.
85
De hiernavolgende overwegingen kunnen worden afgeleid uit de in punt 77 hierboven vermelde omschrijving van het begrip „steunregeling” in artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589, zoals uitgelegd door de rechtspraak.
86
In de eerste plaats moeten, voor zover de individuele steun wordt toegekend zonder dat nog uitvoeringsmaatregelen zijn vereist, de belangrijkste elementen van de betrokken steunregeling noodzakelijkerwijs voortvloeien uit de bepalingen waarvoor is vastgesteld dat zij de grondslag van die regeling vormen.
87
In de tweede plaats mogen de nationale autoriteiten bij de toepassing van die regeling niet over een beoordelingsmarge beschikken wat betreft de vaststelling van de belangrijkste elementen van de betrokken steunmaatregel en de vraag of het opportuun is deze toe te kennen. Om te kunnen uitsluiten dat er sprake is van dergelijke uitvoeringsmaatregelen, mag de bevoegdheid van de nationale autoriteiten immers niet verder reiken dan een technische toepassing van de bepalingen die worden geacht de betrokken regeling te vormen, in voorkomend geval na te hebben nagegaan of de aanvragers voldeden aan de voorwaarden van die regeling.
88
In de derde plaats vloeit uit artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 voort dat de handelingen waarop de steunregeling is gebaseerd, de begunstigden op algemene en abstracte wijze moeten omschrijven, zelfs als de hun toegekende steun onbepaald blijft.
89
Derhalve dient te worden onderzocht in hoeverre de hierboven uiteengezette elementen voortvloeien uit de door de Commissie geïdentificeerde handelingen waarop de steunregeling is gebaseerd, zodat de vermeende steunmaatregelen, namelijk de vrijstellingen van overwinst, kunnen worden toegekend op basis van die handelingen zonder dat daarvoor nog uitvoeringsmaatregelen zijn vereist.
Belangrijkste elementen van de betrokken steunregeling
90
In de overwegingen 13 tot en met 22 van het bestreden besluit omschrijft de Commissie de betrokken steunregeling als een vrijstelling van overwinst en zet zij uiteen welke elementen in essentie de belangrijkste elementen vormen voor de toekenning van die vrijstelling, die worden herhaald in overweging 102 van het bestreden besluit. Zo wordt ten eerste het feit in aanmerking genomen dat de betrokken Belgische entiteiten, entiteiten zijn die deel uitmaken van een multinationale groep. Ten tweede moet er een voorafgaande ruling van de Rulingcommissie zijn verkregen in verband met een nieuwe situatie, zoals een reorganisatie die leidt tot de verplaatsing van een „central entrepreneur” naar België, creatie van werkgelegenheid of investeringen. Ten derde moet er sprake zijn van winst die groter is dan de winst gemaakt door vergelijkbare stand-alone-entiteiten die in gelijksoortige omstandigheden opereren. Ten vierde hoeft er daarentegen geen sprake te zijn van een eerdere primaire opwaartse aanpassing in een andere lidstaat.
91
In dat verband moet worden onderzocht of de hierboven vermelde belangrijkste elementen van de vermeende steunregeling voortvloeien uit de handelingen waarvoor de Commissie heeft vastgesteld dat zij de grondslag van het stelsel van vrijstelling van overwinst vormen.
92
Dadelijk zij er immers op gewezen dat de Commissie in de overwegingen 101 en 139 van het bestreden besluit heeft aangegeven dat de belangrijkste elementen van de vermeende steun waren vastgesteld aan de hand van een onderzoek van een steekproef van voorafgaande rulings. Zo heeft de Commissie zelf erkend dat die belangrijkste elementen niet voortvloeiden uit de handelingen die zij als grondslag van de regeling beschouwde, maar uit de voorafgaande rulings zelf of, liever gezegd, uit een steekproef daarvan.
93
Hoewel een aantal van de door de Commissie in aanmerking genomen belangrijkste elementen van de regeling kunnen voortvloeien uit de in overwegingen 97 tot en met 99 van het bestreden besluit geïdentificeerde handelingen, geldt dat in ieder geval niet voor elk van die belangrijkste elementen.
94
Zoals het Koninkrijk België en Magnetrol International terecht aanvoeren, vloeien immers noch de methode voor de berekening van overwinst in twee stappen, noch de eis van investeringen, creatie van werkgelegenheid, centralisatie of uitbreiding van de activiteiten in België – al was het impliciet – voort uit de handelingen die de Commissie in overwegingen 97 tot en met 99 van het bestreden besluit als grondslag van de betrokken regeling heeft geïdentificeerd. Indien die elementen, die – volgens de Commissie zelf – deel uitmaken van de belangrijkste elementen van de vermeende steunregeling, niet voorkomen in de handelingen die worden geacht de grondslag van die regeling te vormen, zouden de tenuitvoerlegging van die handelingen en dus de toekenning van de vermeende steun noodzakelijkerwijs afhankelijk zijn van de vaststelling van verdere uitvoeringsmaatregelen, en zou er dus geen sprake kunnen zijn van een steunregeling in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589.
95
De in overwegingen 97 tot en met 99 van het bestreden besluit geïdentificeerde handelingen, die in punt 80 hierboven zijn herhaald, vermelden niet de methode in twee stappen, waaronder de TNMM voor de berekening van overwinst. Uit het bestreden besluit, met name uit punt 6.3.2 ervan (overwegingen 133, 144 en 152‑168 van dat besluit), blijkt echter dat die methode stelselmatig is toegepast en een essentieel element van de regeling vormt, aangezien het precies de toepassing van die methode is die de betrokken regeling selectief maakt.
96
Zonder vooruit te lopen op de vraag of de vaststelling van overwinst volgens de in het bestreden besluit beschreven methode in twee stappen, tot een selectief voordeel zou kunnen leiden, moet dus worden opgemerkt dat dit bestanddeel van de betrokken regeling echter niet voortvloeit uit de handelingen die de grondslag van die regeling vormen en bijgevolg niet kan worden toegepast zonder verdere uitvoeringsmaatregelen.
97
Wat voorts investeringen, creatie van werkgelegenheid, centralisatie of uitbreiding van de activiteiten in België door de aanvragers van voorafgaande rulings betreft, zij opgemerkt dat de Commissie in punt 6.3.2.1 van het bestreden besluit heeft opgemerkt dat die elementen, zelfs indien zij niet uitdrukkelijk waren genoemd als voorwaarden voor het toekennen van de vrijstelling van overwinst op grond van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, wel cruciaal waren om in aanmerking te komen voor een voorafgaande ruling, die voor de toekenning van de betrokken vrijstelling was vereist.
98
Zoals de Commissie zelf, met name in overweging 139 van het bestreden besluit, erkent, vloeien die elementen volgens de door haar onderzochte steekproef niet voort uit de handelingen waarop de betrokken regeling is gebaseerd, maar uit de voorafgaande rulings zelf. Wanneer die elementen niet voortvloeien uit de handelingen die volgens de Commissie de grondslag van de steunregeling vormen, vereisen die handelingen dus noodzakelijkerwijs nog uitvoeringsmaatregelen, zoals het Koninkrijk België en Magnetrol International terecht aanvoeren. Indien de Belgische fiscus, zoals de Commissie beweert, rekening houdt met dergelijke investeringen om de vrijstelling van overwinst toe te kennen, houdt het feit dat daarmee rekening wordt gehouden inderdaad noodzakelijkerwijs in dat de investeringen die door de betrokken Belgische entiteiten zijn opgegeven, worden onderzocht en in het bijzonder worden geëvalueerd, met name wat betreft de aard ervan, het bedrag ervan of andere kenmerken met betrekking tot de uitvoering ervan. Een dergelijk onderzoek zou slechts geval per geval kunnen worden uitgevoerd en dus nog uitvoeringsmaatregelen vereisen.
Beoordelingsmarge van de Belgische fiscus
99
Zoals de Commissie in overweging 100 van het bestreden besluit terecht heeft opgemerkt, houdt het bestaan van verdere uitvoeringsmaatregelen in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 in dat de belastingautoriteit die de betrokken maatregelen vaststelt een beoordelingsmarge heeft om de kenmerken van de steun, het bedrag ervan of de voorwaarden waaronder die wordt toegekend, te beïnvloeden. De Commissie is echter van mening dat de zuiver technische toepassing van de regeling voor het toekennen van de betrokken steun geen verdere uitvoeringsmaatregel in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 vormt.
100
Er dient te worden opgemerkt dat het feit dat aan de bevoegde belastingdienst vooraf toelating moet worden aangevraagd om voor steun in aanmerking te komen, niet betekent dat die dienst over een beoordelingsmarge beschikt, wanneer hij alleen maar nagaat of de aanvraag voldoet aan de criteria om de betrokken steun te ontvangen (zie in die zin en naar analogie arrest van 17 september 2009, Commissie/Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, punt 57).
101
In casu staat vast dat de niet-belasting van overwinst afhankelijk is van het verkrijgen van een voorafgaande ruling. In dat verband dient te worden herinnerd aan de bewoordingen van artikel 20 van de wet van 24 december 2002, volgens welke onder voorafgaande beslissing (ruling) wordt verstaan de juridische handeling waarbij de Federale Overheidsdienst Financiën overeenkomstig de van kracht zijnde bepalingen vaststelt hoe de wet wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.
102
Derhalve moet worden onderzocht of die dienst bij de vaststelling van dergelijke voorafgaande rulings over een beoordelingsmarge beschikte waarmee hij het bedrag van de vrijstelling van overwinst, de belangrijkste elementen ervan of de voorwaarden waaronder die werd toegekend, kon beïnvloeden.
103
In de eerste plaats blijkt uit de memorie van toelichting van de wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het WIB 92 (zoals beknopt weergegeven in punt 7 hierboven) en de administratieve circulaire van 4 juli 2006 (zoals beschreven in de punten 9‑11 hierboven) dat de neerwaartse aanpassing als bedoeld in artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 op een geval-per-gevalbasis moet gebeuren aan de hand van de beschikbare gegevens die onder andere door de belastingplichtige worden aangereikt. Verder wordt aangegeven dat voor die aanpassing geen criteria kunnen worden vastgelegd, aangezien zij op geval-per-gevalbasis moet gebeuren. Evenwel wordt gepreciseerd dat slechts tot een correlatieve aanpassing moet worden overgegaan voor zover de belastingdienst of Rulingcommissie meent dat de aanpassing wat het principe en het bedrag ervan betreft, gerechtvaardigd is. Voorts wordt in de antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 (zoals beknopt weergegeven in de punten 12‑14 hierboven) alleen maar in het algemeen verwezen naar het standpunt van de Belgische fiscus inzake overwinst en het zakelijkheidsbeginsel.
104
Uit die in punt 103 hierboven vermelde handelingen, in onderlinge samenhang gelezen, blijkt dat de Belgische fiscus bij de vaststelling van rulings geen technische toepassing van het toepasselijke regelgevingskader heeft gemaakt, maar integendeel elke aanvraag „geval per geval” kwalitatief en kwantitatief heeft beoordeeld op basis van de door de betrokken entiteit aangereikte rapporten en bewijselementen om te beslissen of het gerechtvaardigd was om de neerwaartse aanpassing, als bedoeld in artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, toe te kennen. Anders dan wat de Commissie, met name in overweging 106 van het bestreden besluit, aanvoert, beschikte de Belgische fiscus dus, gelet ook op het ontbreken van andere richtlijnen die de beoordelingsmarge van de Belgische fiscus zouden beperken, noodzakelijkerwijs over een daadwerkelijke beoordelingsmarge op het moment van zijn beslissing dat dergelijke neerwaartse aanpassingen moesten worden toegekend.
105
In de tweede plaats voorziet artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, zoals in punt 73 hierboven is aangegeven, inderdaad slechts in een neerwaartse aanpassing van de winst van een vennootschap indien die winst is opgenomen in de winst van een andere vennootschap. In de praktijk, zoals die is toegelicht – met name in de administratieve circulaire van 4 juli 2006 en de antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 –, is de Rulingcommissie overgegaan tot neerwaartse aanpassing zonder dat was geantwoord op de vraag aan welke buitenlandse vennootschappen de overwinst moest worden toegekend.
106
Voorts blijkt uit de overwegingen 67 en 68 van het bestreden besluit dat de betwiste regeling niet ziet op alle voorafgaande rulings die op basis van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 zijn vastgesteld. Zij zou slechts betrekking hebben op de voorafgaande rulings die neerwaartse aanpassingen toekennen zonder dat de fiscus is nagegaan of de betrokken winst was opgenomen in de winst van een andere, in een ander rechtsgebied gevestigde vennootschap van de groep. Daarentegen zouden voorafgaande rulings die, in overeenstemming met de bewoordingen van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, een neerwaartse aanpassing toekennen die overeenstemt met de positieve aanpassing van de belastbare winst van een andere, in een ander rechtsgebied gevestigde vennootschap van de groep, geen deel uitmaken van de betwiste steunregeling.
107
Indien de Belgische fiscus op basis van dezelfde bepaling zowel beslissingen kan vaststellen waarbij, volgens de Commissie, staatssteun wordt toegekend, als beslissingen waarbij geen dergelijke steun wordt toegekend, kan derhalve, zoals het Koninkrijk België en Magnetrol International terecht betogen, niet worden aangevoerd dat de rol van die fiscus beperkt is tot een technische toepassing van de betrokken regeling.
108
In de derde plaats dient op basis van de door het Koninkrijk België aan de Commissie verstrekte informatie over de werking van de Rulingcommissie te worden onderzocht hoe deze laatste in het kader van haar individueel onderzoek van de rulingaanvragen heeft bepaald of er sprake was van een situatie die aanleiding gaf tot overwinst, of er op grond van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 een neerwaartse aanpassing moest gebeuren en wat de kenmerken, het bedrag en de voorwaarden van een dergelijke aanpassing waren.
109
Wat betreft de kenmerken van de vrijstelling van overwinst en de voorwaarden waaronder die vrijstelling wordt toegekend, volstaat het te herinneren aan de overwegingen van de punten 90 tot en met 98 hierboven, volgens welke sommige essentiële elementen van de vermeende regeling niet voortvloeien uit de handelingen die er volgens de Commissie de grondslag van vormen.
110
Wat het vrij te stellen bedrag betreft, zij opgemerkt dat het percentage van de als overwinst beschouwde winst, niet is bepaald in de handelingen waarop de vermeende steunregeling is gebaseerd. Uit die handelingen kan immers geen specifiek percentage, noch een bandbreedte, noch zelfs een bovengrens worden afgeleid, en evenmin is daarin enig concreet gegeven te vinden dat de toe te passen berekeningsmethode bepaalt. Uit het bestreden besluit (overweging 103 van dat besluit) vloeit integendeel voort dat de individuele elementen, de betrokken bedragen en de in aanmerking te nemen verrichtingen voor iedere individuele voorafgaande ruling verschillen. Eveneens blijkt uit de beschrijving van overwinst in overweging 15 van het bestreden besluit dat de vaststelling van overwinst een individuele beoordeling vereist van de door de belastingplichtige ingediende rapporten met betrekking tot, in een eerste stap, de residuele winst van de vennootschap uit haar transacties met vennootschappen die deel uitmaken van dezelfde groep, en, in een tweede stap, de overwinst die is gerealiseerd wegens het deel uitmaken van een groep en die wordt afgetrokken van de residuele winst, zoals die in de eerste stap is berekend.
111
Meer in het bijzonder voorzien de handelingen die volgens de Commissie de grondslag van de bedoelde regeling vormen, zoals het Koninkrijk België en Magnetrol International terecht aanvoeren, niet in de criteria voor de berekening van de overwinst, noch in de nodige aanwijzingen om bij de vaststelling van de voorafgaande rulings rekening te houden met synergieën, investeringen, de centralisatie van activiteiten en de creatie van werkgelegenheid in België. Het is dus de Rulingcommissie die heeft bepaald welke essentiële elementen waren vereist om een neerwaartse aanpassing te verkrijgen en voorts is nagegaan of aan dat vereiste was voldaan in de gevallen waarin zij heeft aanvaard om die aanpassing toe te kennen. Derhalve kan niet worden aangevoerd dat de beoordelingsmarge van de Belgische fiscus beperkt was tot een zuiver technische toepassing van de in overweging 99 van het bestreden besluit geïdentificeerde handelingen.
112
In de vierde plaats dient rekening te worden gehouden met het feit dat de procedure bij de Rulingcommissie een voorafgaande fase omvat tijdens welke de rulingaanvraag wordt onderzocht en op het einde waarvan slechts een gedeelte van de aanvragen officieel in aanmerking wordt genomen. Blijkens de jaarrapporten van de Rulingcommissie waarnaar het Koninkrijk België heeft verwezen, met name het rapport van 2014, leidt immers slechts ongeveer 50 % van de dossiers die in de prenotificatiefase worden geopend tot een voorafgaande ruling. Dat wijst erop dat, anders dan de Commissie betoogt, de Rulingcommissie over een beoordelingsmarge beschikt waarvan zij daadwerkelijk gebruikmaakt wanneer zij de verzoeken inzake overwinst, ook in de prenotificatiefase, aanvaardt of afwijst.
113
Ten slotte zij opgemerkt dat de Commissie er in overweging 106 van het bestreden besluit op wijst dat de Rulingcommissie over een beperkte beoordelingsmarge beschikt om overeenstemming te bereiken over de precieze percentages van de neerwaartse aanpassing. Gelet op de overwegingen in de punten 101 tot en met 112 hierboven, beschikte de Belgische fiscus in casu dus over een beoordelingsmarge met betrekking tot alle essentiële elementen van de vermeende steunregeling.
Omschrijving van de begunstigden
114
Wat de omschrijving van de begunstigden betreft, zij eraan herinnerd dat de Commissie in overweging 109 van het bestreden besluit naar artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 verwijst. Dat artikel, waarvan de tekst in punt 8 hierboven is weergegeven, bepaalt dat het van toepassing is op vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep en met betrekking tot hun grensoverschrijdende onderlinge relaties.
115
Het is juist dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 kan worden geacht te zien op een algemene en abstracte categorie van entiteiten, namelijk vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep in het kader van hun grensoverschrijdende onderlinge relaties. De begunstigden van de regeling, zoals die zijn vermeld in het bestreden besluit, kunnen echter niet louter op basis van die bepaling, zonder verdere uitvoeringsmaatregelen worden geïdentificeerd.
116
In casu stemmen de begunstigden van de door de Commissie geïdentificeerde regeling immers overeen met een veel specifiekere categorie dan de categorie van vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep in het kader van hun grensoverschrijdende onderlinge relaties. Volgens de beoordelingen van de Commissie, met name in overweging 102 van het bestreden besluit, met betrekking tot de belangrijkste elementen van de bestreden steunregeling, zou die regeling van toepassing zijn op vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep en op basis van rapporten met betrekking tot de verrekenprijzen en het bestaan van overwinst die is berekend aan de hand van die rapporten, de vrijstelling van die overwinst trachten te verkrijgen door een voorafgaande ruling aan te vragen, en die bovendien investeringen doen, werkgelegenheid creëren of activiteiten centraliseren in België.
117
Voorts moet worden vastgesteld dat de andere door de Commissie geïdentificeerde handelingen waarop de regeling is gebaseerd, de omschrijving van de begunstigden van de betrokken regeling niet nader toelichten.
118
Met name voorziet de wet van 24 december 2002, voor zover zij in artikel 20 ervan de eis bepaalt met betrekking tot een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad, niet in bepalingen waarin de begunstigden van de vermeende regeling worden omschreven. De inhoud van de administratieve circulaire van 4 juli 2006 en van de antwoorden van de minister van Financiën van 13 april 2005, 11 april 2007 en 6 januari 2015, verstrekt evenmin verduidelijking over de begunstigden van de bedoelde regeling. Verder zij opgemerkt dat die laatste handelingen na 2004 zijn vastgesteld; dit is het jaar vanaf wanneer, volgens de Commissie, de betrokken regeling werd toegepast.
119
Derhalve kan niet tot de slotsom worden gekomen dat de begunstigden van de vermeende steunregeling op algemene en abstracte wijze zijn omschreven in de door de Commissie geïdentificeerde handelingen waarop de steunregeling is gebaseerd. Voor een dergelijke omschrijving zijn dus noodzakelijkerwijs nog uitvoeringsmaatregelen vereist.
120
Uit het voorgaande volgt dat de Commissie ten onrechte tot de slotsom is gekomen dat de vrijstellingsregeling voor overwinst, zoals zij deze heeft beschreven in het bestreden besluit, geen verdere uitvoeringsmaatregelen vereiste en dus een steunregeling in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 was.
Bestaan van een stelselmatige benadering
121
Aan de vaststelling in punt 120 hierboven kan niet worden afgedaan door de argumenten van de Commissie dat er sprake zou zijn van een stelselmatige benadering, die zij zou hebben geïdentificeerd door het onderzoek van een steekproef van 22 voorafgaande rulings van de 66 bestaande voorafgaande rulings.
122
Er zij immers herinnerd aan de in punt 79 hierboven aangehaalde rechtspraak, volgens welke, wanneer bij het onderzoek van een steunregeling geen rechtshandeling tot invoering van een dergelijke steunregeling wordt geïdentificeerd, de Commissie echter op basis van een geheel van omstandigheden tot de conclusie kan komen dat er in feite een steunregeling bestaat (zie in die zin arrest van 13 april 1994, Duitsland en Pleuger Worthington/Commissie, C‑324/90 en C‑342/90, EU:C:1994:129, punten 14 en 15).
123
Derhalve kan niet worden uitgesloten dat de Commissie tot de slotsom kan komen dat er sprake is van een steunregeling, wanneer zij rechtens genoegzaam een stelselmatige benadering kan aantonen, waarvan de kenmerken voldoen aan de eisen van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589.
124
De Commissie is er echter niet in geslaagd aan te tonen dat de door haar geïdentificeerde benadering aan de eisen van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 voldeed.
125
Wat in de eerste plaats de argumenten betreft die de Commissie met name ter terechtzitting heeft aangevoerd, volgens welke een dergelijke stelselmatige benadering de grondslag zelf van de steunregeling kan vormen, volstaat het eraan te herinneren dat die samenhangende benadering niet de in het bestreden besluit in aanmerking genomen grondslag van de regeling betreft. Zoals in punt 80 hierboven is opmerkt, heeft de Commissie er in overwegingen 97 tot en met 99 van het bestreden besluit immers op gewezen dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, zoals toegepast door de Belgische fiscus, de grondslag was van de betrokken vermeende steunregeling en dat die toepassing kon worden afgeleid uit de memorie van toelichting van de wet van 21 juni 2004, de administratieve circulaire van 4 juli 2006 en de antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over de toepassing van die bepaling van dat artikel.
126
In de tweede plaats dient te worden vastgesteld, ervan uitgaande dat de argumenten van de Commissie aldus moeten worden opgevat dat de belangrijkste elementen van de steunregeling voortvloeien uit een stelselmatige benadering, die op haar beurt zou blijken uit de steekproef van de door haar onderzochte bestreden voorafgaande rulings, dat de Commissie in het bestreden besluit niet rechtens genoegzaam heeft kunnen aantonen dat er sprake was van een dergelijke stelselmatige benadering.
127
Om te beginnen zij erop gewezen dat de Commissie in de overwegingen 65 en 103 van het bestreden besluit erkent dat zij een steekproef van 22 voorafgaande rulings van de betrokken 66 voorafgaande rulings heeft onderzocht. Zoals het Koninkrijk België en Magnetrol International terecht hebben aangevoerd, heeft de Commissie in het bestreden besluit noch de keuze van die steekproef, noch de redenen waarom die steekproef als representatief voor alle voorafgaande rulings werd beschouwd, nader toegelicht. De Commissie heeft met name in antwoord op een schriftelijke vraag van het Gerecht – die ook ter terechtzitting werd gepreciseerd – opgemerkt dat zij de voorafgaande rulings had gevraagd die waren vastgesteld in 2005 (aangezien in 2004 geen enkele ruling werd vastgesteld), 2007, 2010 en 2013 zodat haar onderzoek voorafgaande rulings zou omvatten van in het begin, in het midden en op het einde van de periode waarin de Rulingcommissie dergelijke rulings had vastgesteld.
128
Voorts bevat het bestreden besluit in de punten 62 tot en met 64 en in voetnoot 80 verwijzingen naar 6 van de betrokken 66 voorafgaande rulings, die beknopt werden beschreven en als representatieve voorbeelden voor alle voorafgaande rulings werden beschouwd. In het bestreden besluit wordt echter op geen enkele wijze toegelicht waarom die 6 voorbeelden werden gekozen, waarom zij een voldoende representatieve basis vormen voor alle 66 voorafgaande rulings en waarom zij volstaan om de slotsom van de Commissie over het bestaan van een stelselmatige benadering van de Belgische fiscus te rechtvaardigen.
129
Vervolgens moet worden herinnerd aan de overwegingen in de punten 103 tot en met 112 hierboven, volgens welke de Belgische fiscus elke aanvraag individueel zou hebben onderzocht en bij de vaststelling van elke voorafgaande ruling na dat onderzoek over een beoordelingsmarge zou hebben beschikt die veel verder ging dan een zuivere technische toepassing van de in overweging 99 van het bestreden besluit geïdentificeerde bepalingen, hetgeen op zich het stelselmatige karakter van de vermeende benadering door de Belgische fiscus ontkracht. Verder wordt het bestaan van een stelselmatige benadering in twijfel getrokken door de vaststelling in punt 98 hierboven met betrekking tot de verdere uitvoeringsmaatregelen die noodzakelijk zouden zijn om het in casu betwiste stelsel inzake overwinst ten uitvoer te leggen.
130
Ten slotte voeren het Koninkrijk België en Magnetrol International aan dat een aantal voorafgaande rulings niet de belangrijkste elementen van de vermeende steunregeling bevatten die de Commissie in het bestreden besluit heeft geïdentificeerd, met name omdat zij niet allemaal betrekking hebben op de rol van „central entrepreneur” zoals die door de Commissie in aanmerking is genomen, dat er niet in alle gevallen een centralisatie of hercentralisatie van activiteiten heeft plaatsgevonden en dat de berekening van de overwinst geval per geval zou zijn uitgevoerd en niet steeds volgens de door de Commissie bekritiseerde berekeningswijze in twee stappen.
131
In dat verband zij erop gewezen dat in de in de punten 127 en 128 hierboven vermelde leemten niet kan worden voorzien door de aanvullende informatie die de Commissie heeft verstrekt als antwoord op de in punt 49 hierboven bedoelde vragen van het Gerecht met betrekking tot de steekproef van voorafgaande rulings die zij had geanalyseerd. Het Gerecht kan zich immers niet, zonder de grenzen van zijn rechtmatigheidstoetsing van het bestreden besluit te overschrijden, voor de afwijzing van een voor hem aangevoerd middel tot nietigverklaring baseren op gronden die niets te maken hebben met dat besluit (zie in die zin arrest van 22 april 2016, Ierland en Aughinish Alumina/Commissie, T‑50/06 RENV II en T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, punt 145).
132
Zoals het Koninkrijk België en Magnetrol International terecht aanvoeren, vloeit in ieder geval uit de aanvullende informatie van de Commissie in antwoord op de vragen van het Gerecht voort dat uit de voorafgaande rulings die deel uitmaken van de door de Commissie onderzochte steekproef blijkt dat de Belgische fiscus individuele antwoorden heeft gegeven op uiteenlopende aan hem voorgelegde situaties. Uit de informatie over de 22 voorafgaande rulings blijkt namelijk dat zij zijn vastgesteld in het kader van verschillende situaties, zoals de fusie of herstructurering van productieactiviteiten, de bouw van nieuwe installaties, de verhoging van de productiecapaciteit van bestaande installaties of de internalisering van bevoorradingsactiviteiten. Anders dan wat blijkt uit overweging 15 van het bestreden besluit en uit de redenering van de Commissie om aan te tonen dat de betwiste vermeende regeling de begunstigden een selectief voordeel verleent (punt 6.3.2.2 van het bestreden besluit), hebben de voorafgaande rulings die deel uitmaken van de onderzochte steekproef aldus niet allemaal betrekking op situaties waarin de betrokken Belgische entiteit een structuur van „central entrepreneur” heeft opgezet.
133
Voorts blijkt uit de informatie die de Commissie heeft verstrekt in antwoord op de in punt 49 hierboven bedoelde vragen van het Gerecht, dat niet stelselmatig toepassing is gemaakt van de benadering in twee stappen voor de berekening van overwinst, die door de Commissie als een van de belangrijkste elementen van de vermeende steunregeling is aangemerkt en in overweging 15 van het bestreden besluit aldus is omschreven dat zij met name het gebruik van rapporten inzake verrekenprijzen en de TNMM impliceert.
134
Naast de in de punten 127 en 128 hierboven vastgestelde leemten, die zouden afdoen aan de argumenten inzake het bestaan van een stelselmatige benadering door de Belgische fiscus, bewijst de steekproef waarnaar de Commissie in het bestreden besluit verwijst derhalve niet noodzakelijkerwijs dat er werkelijk sprake is geweest van een dergelijke stelselmatige benadering en dat die zou zijn gevolgd in alle betrokken voorafgaande rulings.
Conclusie over de kwalificatie van de betwiste maatregelen als steunregeling
135
Uit het voorgaande volgt dat de Commissie zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat het betrokken Belgische stelsel inzake overwinst, zoals uiteengezet in het bestreden besluit, een steunregeling vormde.
136
Derhalve dienen de middelen van het Koninkrijk België en Magnetrol International inzake schending van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 wat de conclusie van het bestreden besluit betreft over het bestaan van een steunregeling worden aanvaard. Dientengevolge moet het bestreden besluit, zonder dat de andere daartegen aangevoerde middelen hoeven te worden onderzocht, in zijn geheel nietig worden verklaard, aangezien het is gebaseerd op de onjuiste vaststelling van het bestaan van dergelijke regeling.
Kosten
137
Volgens artikel 134, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de kosten, voor zover dat is gevorderd. Aangezien de Commissie in het ongelijk is gesteld, dient zij te worden verwezen in haar eigen kosten alsmede in de kosten van het Koninkrijk België, daaronder begrepen de kosten van het kort geding, en in de kosten van Magnetrol International, voor zover deze laatsten dit hebben gevorderd.
138
Volgens artikel 138, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering dragen de lidstaten die in het geding hebben geïntervenieerd, hun eigen kosten. Ierland zal dus zijn eigen kosten dragen.
HET GERECHT (Zevende kamer – uitgebreid),
rechtdoende, verklaart:
1)
De zaken T‑131/16 en T‑263/16 worden gevoegd voor het onderhavige arrest.
2)
Besluit (EU) 2016/1699 van de Commissie van 11 januari 2016 betreffende de staatssteunregeling inzake vrijstelling van overwinst SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) door België ten uitvoer gelegd, wordt nietig verklaard.
3)
De Europese Commissie draagt, naast haar eigen kosten, de kosten die zijn opgekomen voor het Koninkrijk België, daaronder begrepen de kosten van de procedure in kort geding, en voor Magnetrol International.
4)
Ierland draagt zijn eigen kosten.
Van der Woude
Tomljenović
Bieliūnas
Marcoulli
Kornezov
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 14 februari 2019.
ondertekeningen
Inhoud
Voorgeschiedenis van het geding
Toepasselijke bepalingen
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992
Wet van 24 december 2002
Wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het WIB 92
– Memorie van toelichting
– Artikel 185, § 2, WIB 92
Administratieve circulaire van 4 juli 2006
Antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen over de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92
Bestreden besluit
Procedure en conclusies van partijen
Procedure en conclusies van de partijen in zaak T‑131/16
Procedure en conclusies van de partijen in zaak T‑263/16
In rechte
Opmerkingen vooraf
Vermeende inmenging van de Commissie in de exclusieve bevoegdheden van het Koninkrijk België inzake directe belastingen
Bestaan van een steunregeling in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589
Belangrijkste elementen van de betrokken steunregeling
Beoordelingsmarge van de Belgische fiscus
Omschrijving van de begunstigden
Bestaan van een stelselmatige benadering
Conclusie over de kwalificatie van de betwiste maatregelen als steunregeling
Kosten
(
*1
)	Procestaal: Engels.