62024TJ0575
ROZSUDEK TRIBUNÁLU (senát pro předběžné otázky)
25. února 2026 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém DPH – Oblast působnosti – Daňová povinnost – Veřejnoprávní subjekt – Články 2, 9 a 13 směrnice 2006/112/ES – Spolupráce mezi obcemi – Přenesení správních úkolů – Pověřené sdružení – Poskytování telematických služeb ve prospěch členů sdružení“
Ve věci T‑575/24,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím hof van beroep te Antwerpen (odvolací soud v Antverpách, Belgie) ze dne 11. října 2024, došlým Soudnímu dvoru dne 22. října 2024, v řízení
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
proti
Digipolis Antwerpen AG
District09 AG,
TRIBUNÁL (senát pro předběžné otázky),
během porad ve složení: S. Papasavvas, předseda, N. Półtorak, M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt (zpravodajka) a W. Valasidis, soudci,
generální advokát: J. Martín y Pérez de Nanclares,
za soudní kancelář: L. Ramette, rada,
s přihlédnutím k tomu, že na základě čl. 50b třetího pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie předal Soudní dvůr dne 8. listopadu 2024 žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Tribunálu,
s přihlédnutím k oblasti uvedené v čl. 50b prvním pododstavci písm. a) statutu Soudního dvora Evropské unie a k tomu, že nevyvstává samostatná otázka výkladu ve smyslu čl. 50b druhého pododstavce uvedeného statutu,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 5. září 2025,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za belgickou vládu: D. Carmen a F. Lambotte, jako zmocněnci,
–
za Digipolis Antwerpen AG a District09 AG: F. Soetaert, advocaat,
–
za Evropskou komisi: M. Herold a W. Roels, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 22. října 2025,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 2, 9 a 13 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“) a zásady neutrality daně z přidané hodnoty (DPH).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgický stát/Federální finanční správa) a Digipolis Antwerpen AG a District09 AG, právními nástupci veřejnoprávního sdružení Digipolis, ohledně vynětí služeb poskytovaných tímto sdružením některým z jeho členů z povinnosti k DPH.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 2 směrnice o DPH stanoví:
„1.   Předmětem DPH jsou tato plnění:
a)
dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[…]
c)
poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[…]“
4
Článek 9 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. […]“
5
Článek 11 směrnice o DPH stanoví:
„Po konzultaci s Poradním výborem pro daň z přidané hodnoty […] může každý členský stát považovat za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou usazeny na území tohoto členského státu a které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami.
[…]“
6
Článek 13 odst. 1 směrnice o DPH zní:
„Státy, kraje, obce a jiné veřejnoprávní subjekty se nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci, a to i tehdy, vybírají-li v souvislosti s těmito činnostmi nebo plněními poplatky, příspěvky či platby.
Uskutečňují-li takové činnosti nebo plnění, považují se však za osoby povinné k dani v souvislosti s těmito činnostmi či plněními, pokud by zacházení s nimi jako s osobami nepovinnými k dani vedlo k výraznému narušení hospodářské soutěže.
Veřejnoprávní subjekty se vždy považují za osoby povinné k dani, pokud uskutečňují činnosti uvedené v příloze I, nejsou-li tyto činnosti uskutečňovány v zanedbatelné míře.“
7
Příloha I směrnice o DPH obsahuje seznam činností uvedených v čl. 13 odst. 1 třetím pododstavci. Tato příloha v bodě 1 uvádí „[t]elekomunikační služby“.
Belgické právo
Zákoník o DPH
8
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce obsahuje odkazy na Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zákoník o dani z přidané hodnoty, dále jen „zákoník o DPH“), avšak neuvádí znění použitelné na skutkové okolnosti sporu v původním řízení a nereprodukuje uvedená ustanovení.
9
Z předkládacího rozhodnutí však lze pochopit, že články 4, 6 a 44 zákoníku o DPH mají za cíl provést v uvedeném pořadí články 9, 13 a 132 směrnice o DPH. Článek 4 uvedeného zákoníku definuje pojem „osoba povinná k dani“, článek 6 tohoto zákoníku upravuje vynětí některých veřejnoprávních subjektů z daňové povinnosti a článek 44 téhož zákoníku obsahuje osvobození od daně pro některé činnosti ve veřejném zájmu.
Nařízení o spolupráci mezi obcemi
10
Článek 10 decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking (nařízení o spolupráci mezi obcemi) ze dne 6. července 2001 (Belgisch Staatsblad, 31. října 2001, s. 37836) stanoví:
„Dvě nebo více obcí mohou založit strukturu spolupráce s právní subjektivitou, aby dosáhly cílů, které jsou součástí jedné nebo několika obsahově souvisejících politických oblastí. Aniž jsou dotčena jiná ustanovení tohoto nařízení, mohou se kromě obcí a provincií stát členy výlučně samostatné komunální podniky, veřejná centra sociální podpory a jejich sdružení, pokud se skládají výlučně z právnických osob veřejného práva, jakož i další struktury spolupráce založené podle ustanovení tohoto nařízení.
[…]“
11
Článek 12 nařízení o spolupráci mezi obcemi stanoví:
„§ 1.   Obce rozhodují o přenesení správních úkolů v souladu se statutem struktury spolupráce.
Přenesením správních úkolů se rozumí, že zúčastněné obce pověří strukturu spolupráce prováděním rozhodnutí, která přijaly v rámci cílů této struktury, a zúčastněné obce se přitom vzdají práva uskutečnit stejný úkol samostatně nebo společně s třetími osobami.
„2.   Existují tři formy struktury spolupráce s právní subjektivitou:
[…]
3°
pověřené sdružení: struktura spolupráce s přenesením správních úkolů, na kterou zúčastněné obce přenesou výkon jedné nebo několika jasně vymezených pravomocí v jedné nebo několika funkčně souvisejících politických oblastech.“
Teorie „emanace“
12
Jak ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, tak z odpovědi État belge/Service public fédéral Finances na otázku položenou na jednání vyplývá, že teorie „emanace“ je základem „správní tolerance“, tedy daňové praxe, která má původ v aanschrijving nr. 148/1971 (oběžník č. 148/1971) ze dne 5. října 1971 a aanschrijving nr. 6/1975 (oběžník č. 6/1975) ze dne 27. února 1975.
13
Pokud jde o rozsah této praxe, předkládající soud reprodukoval odpověď minister van Financiën (ministr financí, Belgie) ze dne 25. května 2018 na parlamentní dotaz č. 2188 ze dne 19. dubna 2018, která uvádí následující:
„Pověřená sdružení jsou z pohledu práva upravujícího DPH skutečně postavena na roveň interkomunálním podnikům, přičemž zúčastněné obce se vzdaly svých regulačních a řídicích práv. […] V případě, že se členové vzdali [těchto práv], platí takzvaná ‚teorie emanace‘.
Teorie [‚emanace‘] znamená, že se nepřihlíží k tomu, že činnost vykonává pověřené sdružení. Z pohledu práva upravujícího DPH platí, že činnost vykonávají členové pověřeného sdružení.
Znamená to, že činnosti, které pověřené sdružení vykonává ve prospěch třetích osob (s přenesením správních úkolů), nejsou předmětem DPH, jestliže by tyto činnosti nebyly předmětem DPH ani tehdy, pokud by je vykonávali členové samotní.
Vykonává-li pověřené sdružení činnosti pro třetí osoby, které by nebyly předmětem DPH nebo by byly od DPH osvobozeny, pokud by tyto činnosti vykonávali členové sami, nejsou tyto činnosti předmětem DPH nebo jsou osvobozeny od DPH rovněž pro pověřené sdružení.
Naproti tomu činnosti pověřeného sdružení, které jsou vykonávány pro třetí osoby, jsou předmětem DPH, [pokud by] byly předmětem DPH, kdyby je vykonávali členové sami. Skutečnost, zda člen je nebo není osobou povinnou k DPH, je tedy relevantní, protože při použití článků 4 a 6 nebo článku 44 zákoníku o DPH je nezbytné posoudit, zda člen sám byl povinen účtovat DPH či nikoliv.
Skutečnost, že se podle teorie [‚emanace‘] nepřihlíží k tomu, že činnost vykonává sdružení a z pohledu práva upravujícího DPH je považována za činnost, kterou vykonávají sami členové, má rovněž důsledky pro plnění, která pověřené sdružení poskytuje svým členům. Plnění, která pověřené sdružení poskytuje svým členům, jsou považována za plnění sobě samému.
V rámci přenosu správních úkolů jedná pověřené sdružení ‚namísto‘ a nikoliv ‚na účet‘ svých členů. Plnění poskytovaná sobě samému v zásadě nespadají do oblasti působnosti DPH, a tudíž se ve vztahu mezi pověřeným sdružením a jeho členy v zásadě též nejedná o plnění, která jsou předmětem DPH.
V tomto ohledu není relevantní, zda členové jsou nebo nejsou osobami povinnými k DPH, protože interní plnění nespadají do oblasti použití DPH, a to bez ohledu na to, zda je nezbytné člena považovat za veřejnoprávní subjekt ve smyslu článku 6 [z]ákoníku o DPH, nebo za běžnou osobu povinnou k DPH ve smyslu článku 4 [z]ákoníku o DPH.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
14
V roce 2003 Stad Gent (město Gent, Belgie), Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Gent (veřejné centrum pro sociální pomoc v Gentu, Belgie), Stad Antwerpen (město Antverpy, Belgie) a Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Antwerpen (veřejné centrum pro sociální pomoc v Antverpách, Belgie) (dále jen společně „zakládající členové“) založily Digipolis, právnickou osobu veřejného práva, ve formě pověřeného sdružení s právní subjektivitou s přenesením správních úkolů.
15
Článek 2 stanov sdružení Digipolis stanovil, že se na něj vztahují ustanovení nařízení o spolupráci mezi obcemi.
16
Podle článku 4 stanov Digipolis je společenským cílem tohoto sdružení správa, provoz, vývoj a podpora telematiky a jejích aplikací. Sdružení Digipolis bude fungovat jako strategický nástroj svých jednotlivých členů. Za tímto účelem bude svou politiku, strategii a způsob práce slaďovat s politikou, strategiemi a způsobem práce svých členů. Cílem členů přitom je zjišťování možností vzájemných synergií, realizace společných projektů a organizace společných služeb v oblasti telematiky, které budou pro každého jednotlivého člena z provozního a funkčního hlediska lepší, než kdyby byly poskytovány jednotlivými členy samostatně.
17
Článek 7 stanov sdružení Digipolis v původním znění stanovil, že zakládajícími členy sdružení Digipolis jsou města Gent a Antverpy, jakož i jejich veřejná centra pro sociální pomoc.
18
V návaznosti na změnu článku 7 v roce 2010 se ke sdružení mohly připojit nezávislé externí agentury zakládajících členů, což učinily Autonoom Gemeentebedrijf Stedelijk Onderwijs Antwerpen (Autonomní samospráva pro vyučování města Antverpy, Belgie), Autonoom Gemeentebedrijf Kinderopvang Antwerpen (Autonomní obecní správa péče o děti města Antverpy, Belgie), Autonoom Gemeentebedrijf voor Stadsontwikkeling Antwerpen (Autonomní rada pro městský rozvoj města Antverpy, Belgie), Zorgbedrijf Antwerpen (Správa zdravotně‑sociální pomoci města Antverpy, Belgie) a Autonoom Gemeentebedrijf Stadsontwikkeling Gent (Autonomní městská správa pro rozvoj města Gent, Belgie) (dále jen společně „přistupující členové“).
19
Sdružení Digipolis poskytovalo telematické služby a související dodávky počítačového vybavení svým členům a třetím osobám.
20
Po provedení daňové kontroly za roky 2014 až 2016 měl État belge/Service public fédéral Finances za to, že odměny a příspěvky fakturované přistupujícím členům, kteří byli jinými členy než ti, kteří byli veřejnoprávními subjekty spadajícími do působnosti článku 6 zákoníku o DPH, musí podléhat DPH. Podle État belge/Service public fédéral Finances totiž přistupující členové, jakožto externí nezávislé agentury, měli být považováni za osoby povinné k dani ve smyslu článku 4 zákoníku o DPH.
21
Ve dnech 15. prosince 2017 a 9. ledna 2018 byl vypracován protokol a dodatečný protokol s upravenými částkami, kterými État belge/Service public fédéral Finances vymáhal od sdružení Digipolis nedoplatek DPH dlužné za roky 2014 až 2016, navýšený o pokutu a úroky.
22
S ohledem na stanovisko přijaté správou DPH za roky 2014 až 2016 odvedlo sdružení Digipolis za roky 2017 až 2020 DPH z odměn fakturovaných přistupujícím členům a uplatnilo odpovídající nárok na odpočet. V přiznáních k DPH za listopad a prosinec 2020 však sdružení Digipolis požádalo o vrácení odvedené DPH. État belge/Service public fédéral Finances tuto žádost zamítl rozhodnutím ze dne 24. února 2021.
23
Sdružení Digipolis podalo žaloby dne 7. října 2020 (pro roky 2014 až 2016) a dne 19. března 2021 (pro roky 2017 až 2020) k rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (soud prvního stupně v Antverpách, oddělení Antverpy, Belgie), kterými se v podstatě domáhalo vrácení částek zaplacených za tyto roky.
24
V roce 2020 převedlo sdružení Digipolis svou činnost na Digipolis Antverpy na straně jedné a na District09 na straně druhé. Dne 1. ledna 2021 bylo sdružení Digipolis zrušeno a zahájeno řízení o jeho likvidaci. Likvidace byla ukončena dne 30. června 2021.
25
Rozsudkem ze dne 7. října 2022 rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (soud prvního stupně v Antverpách, oddělení Antverpy) určil, že pohledávka na DPH za roky 2014 až 2016 není opodstatněná, a uložil État belge/Service public fédéral Finances povinnost vrátit sporné částky navýšené o úroky z prodlení. Ve vztahu k obchodním rokům 2017 až 2020 soud prvního stupně rozhodl, že plnění, která sdružení Digipolis poskytlo svým členům, nespadají do působnosti DPH.
26
Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (soud prvního stupně v Antverpách, oddělení Antverpy) uvedl, že mezi účastníky původního řízení je nesporné, že sdružení Digipolis lze považovat za pověřené sdružení a teorie „emanace“ se vztahuje na zakládající členy, kteří spadají do působnosti článku 6 zákoníku o DPH, takže toto sdružení jedná namísto těchto veřejných institucí. Konstatoval, že État belge/Service public fédéral Finances připouští, že zakládající členové se vzdali regulačních a řídicích práv, pokud jde o poskytování telematických služeb a související aplikace. Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (soud prvního stupně v Antverpách, oddělení Antverpy) dále uvedl, že z článku 10 nařízení o spolupráci mezi obcemi vyplývá, že se členy pověřeného sdružení mohou vedle obcí a provincií stát i takové struktury spolupráce, jako jsou samostatné komunální podniky. Na tomto základě dospěl uvedený soud k závěru, že se všichni členové tohoto sdružení přistoupením k Digipolis vědomě vzdali regulačních a řídicích práv, pokud jde o poskytování telematických služeb a související aplikace. Sdružení Digipolis tedy podle tohoto soudu jednalo jako prodloužená ruka svých členů a jím uskutečněná plnění nebyla zdanitelná, takže nebylo namístě rozlišovat mezi těmito členy podle toho, zda podléhají DPH, či nikoli.
27
État belge/Service public fédéral Finances podal proti rozsudku ze dne 7. října 2022 odvolání k hof van beroep te Antwerpen (odvolací soud v Antverpách, Belgie), který je předkládajícím soudem.
28
Podle hof van beroep te Antwerpen (odvolací soud v Antverpách) je mezi účastníky původního řízení nesporné, že se teorie „emanace“ vztahuje na zakládající členy. S ohledem na to, že se tito členové vzdali regulačních a řídících práv v oblasti poskytování telematických služeb, sdružení Digipolis jedná namísto zakládajících členů, a musí být tedy považováno za jejich prodlouženou ruku. Hof van beroep te Antwerpen (odvolací soud v Antverpách) rovněž podotýká, že mezi účastníky původního řízení je nesporné, že částky, které zakládající členové zaplatili sdružení Digipolis, proto nejsou cenou za službu, nýbrž finančním příspěvkem na správní náklady, a tudíž nejsou předmětem DPH.
29
Naproti tomu spor mezi účastníky původního řízení se týká otázky, zda služby, které sdružení Digipolis poskytuje přistupujícím členům, musí být považovány za poskytování služeb sobě samému s tím důsledkem, že z nich není splatná žádná DPH, nebo zda je v tomto ohledu třeba rozlišovat mezi členy sdružení Digipolis, na které se vztahuje článek 6 zákoníku o DPH, a členy, kteří jsou osobami povinnými k dani ve smyslu článku 4 tohoto zákoníku, takže služby poskytované přistupujícím členům musí podléhat DPH.
30
Za těchto okolností se hof van beroep te Antwerpen (odvolací soud v Antverpách) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Jedná se o porušení článků 2, 9 a 13 směrnice [o DPH] a zásady neutrality, jestliže jsou tato ustanovení vykládána v tom smyslu, že členové, kteří přenesli své správní úkoly, v důsledku přistoupení k pověřenému sdružení nedluží DPH, pokud využívají služby pověřeného sdružení, protože toto sdružení vykonává činnost v rámci svěřených správních úkolů namísto svých členů, takže plnění, která poskytuje ve prospěch svých členů, jsou považována za plnění sobě samému, a nejedná se tedy o účast na hospodářském styku/zdanitelných plněních?
2)
Musí být ve světle uvedených ustanovení rozlišováno mezi členy pověřeného sdružení ve smyslu článku 13 směrnice [o DPH] a členy ve smyslu článků 9 a 132 této směrnice?“
K předběžným otázkám
31
Podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda články 2, 9 a 13 směrnice o DPH a zásada neutrality musí být vykládány v tom smyslu, že brání tomu, aby právnická osoba veřejného práva organizovaná ve formě pověřeného sdružení, jehož činnost spočívá v poskytování telematických služeb a souvisejícím dodáním počítačového vybavení jeho členům v rámci přenesení správních úkolů, je s ohledem na belgickou daňovou praxi, podle které jsou tyto služby považovány za služby poskytované sobě samému, považována za osobu nepovinnou k DPH, pokud jde o služby, které poskytuje svým členům, a zda je v tomto ohledu třeba rozlišovat mezi členy tohoto sdružení podle jejich postavení z hlediska DPH.
32
Za účelem poskytnutí užitečné odpovědi předkládajícímu soudu je tedy třeba analyzovat, zda takové sdružení, jako je Digipolis, musí být považováno za osobu povinnou k DPH a zda uplatnění dotčené belgické daňové praxe může mít důsledky pro tuto kvalifikaci.
33
Směrnice o DPH zavádí společný systém DPH založený zejména na jednotné definici zdanitelných plnění [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 25. února 2021, Gmina Wrocław (Přeměna práva stavby), C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 49].
34
Za účelem ověření, zda činnosti, jež takové pověřené sdružení, jako je Digipolis, vykonává pro své členy, spadají do působnosti směrnice o DPH, je třeba zaprvé zkoumat, zda tyto činnosti představují dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) této směrnice, a zadruhé, zda byly uskutečněny samostatně v rámci ekonomické činnosti ve smyslu čl. 9 odst. 1 uvedené směrnice, takže uvedené sdružení jednalo jako osoba povinná k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. března 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, bod 24). Dále je třeba případně ověřit, zda čl. 13 odst. 1 směrnice o DPH, odchylně od obecného pravidla zdanění stanoveného v čl. 9 odst. 1 této směrnice, vylučuje, aby bylo takové pověřené sdružení, jako je Digipolis, považováno za osobu povinnou k dani v souvislosti s dotčenými plněními, jelikož použití posledně uvedeného ustanovení vyžaduje předchozí zjištění ekonomické povahy dotyčné činnosti [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 25. února 2021, Gmina Wrocław (Přeměna práva stavby), C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 66].
K existenci dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu
35
Podle ustálené judikatury platí, že k tomu, aby byla plnění uskutečněna „za úplatu“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice o DPH, musí existovat přímá souvislost mezi dodáním zboží nebo poskytnutím služby a protiplněním skutečně obdrženým osobou povinnou k dani. Taková přímá souvislost existuje, pokud je mezi osobou uskutečňující dodání zboží nebo poskytovatelem služeb na straně jedné a jejich příjemcem na straně druhé právní vztah, v rámci něhož jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená osobou uskutečňující tato plnění představuje skutečné protiplnění za zboží dodané nebo službu poskytnutou tomuto příjemci [rozsudky ze dne 30. března 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, bod 25, a ze dne 21. prosince 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH– Člen představenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 33]. Kromě toho kritérium existence právního vztahu, v jehož rámci se uskutečňují předmětná plnění a jejich protiplnění, musí být vykládáno při zohlednění všech okolností každého jednotlivého případu tak, aby nebyla porušena zásada daňové neutrality, takže musí být chápáno široce (rozsudek ze dne 27. dubna 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 31).
36
K tomu, aby mohla být odměna považována za skutečnou protihodnotu poskytnuté služby, musí být v přiměřeném poměru k poskytnuté službě v tom smyslu, že nesmí pouze částečně odměňovat poskytování služby, které bylo nebo má být uskutečněno, do té míry, že by se přerušil přímý vztah mezi těmito službami a protiplněním. Nicméně skutečnost, že je určité hospodářské plnění poskytnuto za cenu vyšší nebo nižší, než je pořizovací cena, a tudíž za cenu, která je vyšší nebo nižší, než je běžná tržní cena, je pro kvalifikaci tohoto plnění jako „plnění za úplatu“, irelevantní. Tato okolnost totiž nemůže mít vliv na přímý vztah mezi poskytnutím služby, které bylo nebo má být uskutečněno, a protiplněním, které bylo nebo má být obdrženo a jehož výše je určena předem a podle jasně stanovených kritérií [viz rozsudek ze dne 21. prosince 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen představenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 34 a citovaná judikatura].
37
Přímý vztah mezi plněním a protiplněním je přerušen, pokud je odměna poskytnuta zcela blahosklonně a nahodile, takže její výši prakticky nelze určit, nebo je-li její výše obtížně kvantifikovatelná nebo nejistá s ohledem na okolnosti jejího určení [viz rozsudek ze dne 21. prosince 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen představenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 36 a citovaná judikatura].
38
Naproti tomu okolnost, že je náhrada stanovena nikoli v závislosti na jednotlivých plněních, ale paušálně a na ročním základě, nemá sama o sobě vliv na přímost vztahu mezi poskytnutými službami a obdrženým protiplněním [viz rozsudek ze dne 21. prosince 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen představenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 38 a citovaná judikatura].
39
V projednávané věci ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce a z vyjádření předložených Tribunálu vyplývá, že sdružení Digipolis dostávalo od svých členů platby za poskytování telematických služeb a související dodávky počítačového vybavení, které mu umožnily pokrýt náklady. Právní vztah mezi sdružením Digipolis a jeho členy vyplýval z jeho stanov, které zase musely být v souladu s nařízením o spolupráci mezi obcemi.
40
Jak vyplývá z judikatury citované v bodech 36 až 38 výše, ani skutečnost, že platby vyplácené takovému pověřenému sdružení, jako je Digipolis, slouží pouze k pokrytí provozních nákladů tohoto sdružení a neumožňují mu dosahovat zisku, ani okolnost, že příspěvky členů jsou stanoveny předem podle různých rozdělovacích klíčů a paušálně, nebrání tomu, aby byla plnění uskutečněná uvedeným sdružením pro jeho členy považována za plnění uskutečněná za úplatu ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice o DPH.
K povinnosti takového pověřeného sdružení, jako je Digipolis, odvádět DPH
41
Směrnice o DPH stanoví velmi širokou oblast působnosti DPH. Výrazy použité v čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH, zejména pojem „jakákoliv osoba“, totiž poskytují pojmu „osoba povinná k dani“ širokou definici zaměřenou na samostatnost při výkonu ekonomické činnosti v tom smyslu, že všechny fyzické nebo právnické osoby, veřejné i soukromé, jakož i entity bez právní subjektivity, které objektivně splňují kritéria uvedená v tomto ustanovení, musí být považovány za osoby povinné k DPH, a to ve smyslu, že samotný pojem „ekonomická činnost“ je definován široce tak, že zahrnuje veškerou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby a využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj. Právě existence takové samostatně vykonávané činnosti odůvodňuje kvalifikaci určité osoby jako osoby povinné k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. dubna 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, body 18 a 28 a citovaná judikatura).
K uskutečnění dodání zboží nebo poskytnutí služby v rámci ekonomické činnosti
42
Pojem „ekonomická činnost“ ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH má objektivní povahu v tom smyslu, že činnost je posuzována sama o sobě bez ohledu na svůj účel nebo výsledky (viz rozsudky ze dne 17. prosince 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, bod 34 a citovaná judikatura, a ze dne 4. července 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C‑87/23, EU:C:2024:570, bod 42 a citovaná judikatura).
43
Činnost je tedy obecně kvalifikována jako ekonomická, pokud má pravidelný charakter a je vykonávána za odměnu pro toho, kdo ji uskutečňuje, což znamená, že odměna jako taková musí mít pravidelný charakter [viz rozsudek ze dne 27. dubna 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 42 a citovaná judikatura, a ze dne 21. prosince 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen představenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 42 a citovaná judikatura].
– Ke kritériu pravidelnosti
44
Otázka, zda je účelem činnosti získávání pravidelného příjmu, je otázkou skutkovou, která musí být posouzena s ohledem na všechny okolnosti projednávaného případu (viz rozsudek ze dne 2. června 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, bod 29 a citovaná judikatura).
45
Skutečnost, že činnost je vykonávána po dobu několika let, která je předem určena, nebrání tomu, aby byla považována za pravidelnou [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 2. června 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, body 30, 33 a 37, a ze dne 21. prosince 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen představenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 45 a citovaná judikatura].
46
V projednávaném případě založení sdružení Digipolis na dobu 18 let v souladu s jeho stanovami a nařízením o spolupráci mezi obcemi za účelem výkonu telematických činností, za které po celou tuto dobu přijímalo od svých členů platby, svědčí o pravidelnosti výkonu jeho činnosti ve smyslu judikatury citované v bodě 43 výše.
– Ke kritériu týkajícímu se výkonu činnosti „za úplatu“
47
Za účelem určení, zda je poskytnutí služby uskutečněno za úplatu, takže tato činnost musí být kvalifikována jako ekonomická činnost, je třeba analyzovat všechny podmínky, za kterých bylo toto plnění poskytnuto [rozsudky ze dne 12. května 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 29, a ze dne 21. prosince 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen představenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 43].
48
Srovnání mezi podmínkami, za kterých dotyčná osoba poskytuje dotyčné služby, a podmínkami, za kterých je tento typ služeb obvykle poskytován, a to v projednávané věci soukromým poskytovatelem v oblasti telematiky, tudíž může představovat jednu z metod umožňujících ověřit, zda je dotyčná činnost ekonomickou činností (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. května 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 30, a ze dne 30. března 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, bod 43).
49
V tomto rámci může být relevantní zohlednit, zda se při výkonu dotčené činnosti osoba, jejíž povinnost k DPH je zkoumána, účastní daného trhu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. května 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 35).
50
Další hlediska, kterými jsou zejména počet zákazníků a výše příjmů, především to, zda umožňují pokrýt provozní náklady hospodářského subjektu, mohou být společně s dalšími hledisky vzata v úvahu při tomto zkoumání [rozsudky ze dne 12. května 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 31, a ze dne 21. prosince 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen představenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 44].
51
V projednávané věci zaprvé z objektivní povahy pojmu „ekonomická činnost“ vyplývá, že činnost je posuzována „sama o sobě“ bez ohledu na svůj účel nebo výsledky (viz bod 42 výše). Z toho vyplývá, že jak skutečnost, že služby, o které jde ve věci v původním řízení, byly poskytnuty v rámci přenesení správních úkolů v oblasti telematiky členů sdružení Digipolis, tak skutečnost, že sdružení Digipolis mělo tuto činnost vykonávat namísto svých členů, aby ti mohli dosáhnout úspor z rozsahu a aby telematické činnosti byly optimalizovány z osobního a funkčního hlediska, jsou irelevantní.
52
Nic totiž nebrání tomu, aby činnosti v oblasti telematiky byly vykonávány soukromými subjekty na trhu.
53
Zadruhé, byly-li činnosti sdružení Digipolis v oblasti telematiky určeny především jeho členům a je-li postavení osob, které mohou být členy pověřeného sdružení, striktně vymezeno nařízením o spolupráci mezi obcemi, zdá se, že sdružení Digipolis příležitostně poskytovalo služby i jiným zákazníkům. Předkládající soud totiž upřesnil, že sdružení Digipolis poskytovalo služby i třetím osobám.
54
Zatřetí, i když finanční příspěvky stanovené každoročně předem a zaplacené členy sdružení Digipolis tomuto sdružení neměly umožnit, aby toto sdružení dosahovalo zisku, měly pokrýt jeho náklady (viz bod 39 výše).
55
Příspěvky zaplacené sdružení Digipolis tedy nelze stavět na roveň poplatkům, jejichž výše odpovídá pouze nepatrné části vynaložených nákladů, což brání tomu, aby byla činnost, o kterou jde ve věci v původním řízení, považována za činnost vykonávanou „za úplatu“ (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 29. října 2009, Komise v. Finsko, C‑246/08, EU:C:2009:671, body 37, 38, 50 a 51, a ze dne 30. března 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, bod 46 a citovaná judikatura).
56
Začtvrté, pokud jde o skutečnost, které se dovolává protistrana v původním řízení, že sdružení Digipolis neprovádělo aktivní průzkum trhu za účelem poskytování svých služeb třetím osobám ani své služby nepropagovalo, bylo rozhodnuto, že z judikatury nelze vyvodit, že podniknutí aktivních kroků k prodeji nemovitostí je nezbytnou podmínkou k tomu, aby činnost týkající se hospodaření s nemovitým majetkem mohla být považována za vykonávanou za účelem získávání pravidelného příjmu z ní a mohla být kvalifikována jako „ekonomická“ činnost [viz rozsudek ze dne 25. února 2021, Gmina Wrocław (Přeměna práva stavby), C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 74 a citovaná judikatura]. Taková judikatura může být mutatis mutandis použita na oblast telematiky.
57
I když tedy podmínky, za kterých sdružení Digipolis vykonávalo činnost spočívající v poskytování telematických služeb a souvisejícím dodání počítačového vybavení, nejsou ve všech ohledech totožné s podmínkami, za kterých by takovou činnost vykonával soukromý hospodářský subjekt, jeví se být dostatečně podobné na to, aby tato činnost byla kvalifikována jako činnost vykonávaná za úplatu.
K samostatnému výkonu ekonomické činnosti
58
Jak připomněl generální advokát v bodě 54 svého stanoviska, kritérium samostatnosti musí být stejně jako pojem „osoba povinná k dani“ vykládáno široce.
59
Pro posouzení podmínky samostatnosti při výkonu ekonomických činností stanovené v čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH lze použít na veřejné i soukromé osoby tatáž kritéria (rozsudek ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 35).
60
Za účelem určení, zda takové pověřené sdružení, jako je Digipolis, vykonává ekonomické činnosti samostatně, je třeba zjistit, zda se při výkonu svých činností nachází vůči svým členům ve vztahu podřízenosti (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 33).
61
V tomto ohledu je za účelem posouzení existence vztahu podřízenosti třeba ověřit, zda dotyčná osoba provádí činnost vlastním jménem, na svůj účet a na vlastní odpovědnost, jakož i to, zda tato osoba nese hospodářské riziko spojené s výkonem této činnosti [rozsudky ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 34, a ze dne 21. prosince 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen představenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 52].
62
Pro účely konstatování existence samostatné činnosti vykonávané hospodářskými subjekty, které nejsou součástí veřejné správy, zohlednila judikatura neexistenci vztahu hierarchické podřízenosti těchto hospodářských subjektů vůči orgánu veřejné moci, jakož i skutečnost, že tyto subjekty jednají na svůj účet a na vlastní odpovědnost, svobodně si určují podmínky výkonu své práce a samy vybírají honoráře tvořící jejich příjem (viz rozsudek ze dne 29. září 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 34 a citovaná judikatura). Z judikatury rovněž vyplývá, že shodné ekonomické zájmy seskupení a osob, které je tvoří, nestačí k učinění závěru, že uvedené seskupení nevykonává činnost „samostatně“ (rozsudek ze dne 17. prosince 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, bod 32).
63
Z judikatury rovněž vyplývá, že okolnost, že dotyčná osoba nejedná svým jménem a na svůj účet (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, body 74 až 77), nebo nenese odpovědnost a hospodářské riziko spojené s daným plněním [rozsudky ze dne 18. října 2007, van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, body 23 až 26, a ze dne 13. června 2019, IO (DPH – Činnost člena dozorčí rady), C‑420/18, EU:C:2019:490, body 42 a 43], umožňuje vyloučit, že tato činnost byla vykonána samostatně.
64
Je pravda, že z ustálené judikatury vyplývá, že s ohledem na účel směrnice o DPH, kterým je určení základu DPH jednotným způsobem a podle unijních pravidel, musí být postavení osoby povinné k dani vykládáno jednotně ve všech členských státech a posuzováno výlučně na základě kritérií uvedených v čl. 9 odst. 1 této směrnice (viz rozsudek ze dne 3. dubna 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, bod 31 a citovaná judikatura).
65
Zohlednění ustanovení vnitrostátního práva však může být užitečné pro určení, zda jsou za takových okolností, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, splněna kritéria umožňující dovodit, že ekonomická činnost byla vykonávána samostatně (rozsudek ze dne 3. dubna 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, bod 32). I když v konečném důsledku přísluší vnitrostátnímu soudu, který je jediný příslušný k posouzení skutkového stavu a výkladu vnitrostátního práva, aby určil, zda byla předmětná činnost vykonávána samostatně, Tribunál, který má poskytnout předkládajícímu soudu užitečné odpovědi, má pravomoc poskytnout vodítka vycházející ze spisu k věci v původním řízení, jakož i z vyjádření, která mu byla předložena, aby vnitrostátnímu soudu umožnil rozhodnout v konkrétním sporu, který mu byl předložen (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. května 2016, Gemeente Borsele et Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 32, a ze dne 3. dubna 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, bod 33).
66
V projednávané věci, i když sdružení Digipolis vykonávalo činnost na základě přenesení pravomocí schváleného jeho členy, kteří vlastnili veškerý jeho základní kapitál, a jeho řídící orgány byly složeny ze zástupců jeho členů, což fakticky omezovalo jeho samostatnost, bylo právnickou osobou veřejného práva nezávislou na svých členech, která měla vlastní stanovy, sídlo, orgány, kapitál, majetek, rozpočet a zaměstnance. Z těchto okolností tedy podle všeho vyplývá, že nebylo vnitřní strukturou svých členů a nebylo do nich začleněno, ale že mělo dostatečnou organizační svobodu, pokud jde o lidské a materiální zdroje při výkonu činnosti.
67
Rovněž sdružení Digipolis, a nikoli jeho členové, se účastnilo řízení před daňovou správou a podalo žalobu na obranu svých práv (viz body 20 až 24 výše).
68
Je tedy na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda sdružení Digipolis jednalo svým jménem a na svůj účet, jak to podle všeho vyplývá ze skutečností připomenutých v bodech 66 a 67 výše.
69
Navíc s ohledem na svou právní subjektivitu, majetek a základní kapitál se zdá, že sdružení Digipolis vykonávalo činnost na vlastní odpovědnost a neslo hospodářské riziko spojené s výkonem této činnosti, což však musí též ověřit předkládající soud.
70
Za těchto podmínek se jeví, že sdružení Digipolis vykonávalo činnost samostatně, takže splňovalo podmínky pro to, aby mohlo být považováno za osobu povinnou k dani.
K neexistenci daňové povinnosti vyplývající z plnění veřejnoprávním subjektem, při nichž vystupuje jako orgán veřejné moci
71
Podle čl. 13 odst. 1 prvního a druhého pododstavce směrnice o DPH se státy, kraje, obce a jiné veřejnoprávní subjekty nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci, ledaže by zacházení s nimi jako s osobami nepovinnými k dani vedlo k výraznému narušení hospodářské soutěže
72
Jakožto výjimka z obecného pravidla podrobení veškeré ekonomické činnosti DPH musí být toto ustanovení vykládáno striktně [rozsudek ze dne 25. února 2021, Gmina Wrocław (Přeměna práva stavby), C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 77].
73
Ze samého znění čl. 13 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH vyplývá, že k tomu, aby se uplatnilo pravidlo vynětí z povinnosti k dani, musí být kumulativně splněny dvě podmínky: předmětné činnosti musí být vykonávány veřejnoprávním subjektem a tento subjekt musí jednat jako orgán veřejné moci [rozsudek ze dne 25. února 2021, Gmina Wrocław (Přeměna práva stavby), C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 78].
74
Zaprvé, pokud jde o první z podmínek uvedených v bodě 73 výše, z článku 10 nařízení o spolupráci mezi obcemi vyplývá, že dvě nebo více obcí mohou založit strukturu spolupráce s právní subjektivitou, aby dosáhly cílů, které jsou součástí jedné nebo několika obsahově souvisejících politických oblastí. Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce a z výpisu ze zápisu sdružení Digipolis v Belgisch Staatsblad dále vyplývá, že Digipolis bylo právnickou osobou veřejného práva ve formě pověřeného sdružení. Takový subjekt, jako je Digipolis, tedy podle všeho splňuje definici veřejnoprávního subjektu ve smyslu čl. 13 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
75
Kromě toho již bylo judikováno, že takové pověřené sdružení podle belgického práva, jako je Digipolis, patrně splňuje definici veřejnoprávního subjektu ve smyslu čl. 13 odst. 1 směrnice o DPH (rozsudek ze dne 27. dubna 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, body 18 a 50).
76
Je však třeba se ujistit, že je splněna druhá podmínka stanovená v čl. 13 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o DPH. Od DPH jsou totiž osvobozeny pouze činnosti vykonávané veřejnoprávním subjektem jednajícím jako orgán veřejné moci.
77
Pokud jde o druhou podmínku uvedenou v bodě 76 výše, lze rozsah vynětí z povinnosti k DPH u veřejnoprávních subjektů určit na základě podmínek výkonu dotčených činností. Činnostmi, při nichž veřejnoprávní subjekty vystupují jako orgány veřejné moci ve smyslu čl. 13 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH, jsou činnosti, které tyto subjekty vykonávají v rámci pro ně stanoveného zvláštního právního režimu, s vyloučením činností, které vykonávají za týchž právních podmínek jako soukromé hospodářské subjekty [viz rozsudek ze dne 25. února 2021, Gmina Wrocław (Přeměna práva stavby), C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 78 a citovaná judikatura].
78
Bylo rovněž judikováno, že předmět či účel dotyčné činnosti je v tomto ohledu irelevantní, a závěr o tom, že je režim této činnosti veřejnoprávní, lze učinit na základě skutečnosti, že je vykonávána s využitím výsad veřejné moci [viz rozsudek ze dne 25. února 2021, Gmina Wrocław (Přeměna práva stavby), C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 79 a citovaná judikatura].
79
V projednávaném případě však nic ve spisu nenasvědčuje tomu, že by sdružení Digipolis v rámci předmětné činnosti ve vztahu ke svým členům využilo výsad veřejné moci. Sdružení Digipolis naopak podle všeho vykonávalo činnost za stejných podmínek jako soukromé hospodářské subjekty, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
80
Zadruhé vzhledem k tomu, že telematické služby mohou být poskytovány soukromými subjekty, může nepodrobení daňové povinnosti takových pověřených sdružení, jako je sdružení v původním řízení, které takové služby poskytují, vést k výraznému narušení hospodářské soutěže, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu. Tato sdružení by tedy měla být považována za osoby povinné k dani podle čl. 13 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH.
81
Zatřetí, jak správně tvrdí generální advokát v bodě 68 svého stanoviska, podle čl. 13 odst. 1 třetího pododstavce směrnice o DPH jsou veřejnoprávní subjekty kvalifikovány jako osoby povinné k dani, pokud v nezanedbatelné míře vykonávají činnosti uvedené v příloze I této směrnice. Tyto činnosti zahrnují telekomunikační služby. Je přitom obecně uznáváno, že telematika kombinuje informační technologie s prostředky telekomunikace. Ve vyjádřeních předložených Tribunálu právní nástupci sdružení Digipolis ostatně tvrdí, že pojem „telematika“ označuje telekomunikační činnosti a činnosti v oblasti informatiky. Vzhledem k tomu, že v projednávané věci byly tyto služby poskytovány po delší dobu členům sdružení Digipolis nebo třetím osobám a představovaly hlavní činnost sdružení Digipolis, nelze je považovat za zanedbatelné.
82
Článek 13 odst. 1 první pododstavec směrnice o DPH se tedy podle všeho nevztahuje na činnosti vykonávané sdružením Digipolis ve vztahu k jeho členům.
83
Kromě toho je třeba podotknout, že předběžná otázka zmiňuje článek 13 směrnice o DPH jako celek, který obsahuje též odstavec 2, podle kterého členské státy mohou činnosti veřejnoprávních subjektů, které jsou osvobozeny od daně podle některých ustanovení této směrnice, které uvedený odstavec vyjmenovává, považovat za činnosti, které tyto subjekty vykonávají jako orgány veřejné moci. Z odstavce 1 druhého a třetího pododstavce téhož článku však může vyplývat, že takové pověřené sdružení, jako je Digipolis, musí být považováno za osobu povinnou k dani bez ohledu na okolnost, že jeho činnost může být kvalifikována jako činnost orgánu veřejné moci ve smyslu odst. 1 prvního pododstavce uvedeného článku 13 (viz body 80 a 81 výše).
K případnému dopadu postavení členů takového pověřeného sdružení, jako je Digipolis, na DPH
84
Zaprvé, jak správně tvrdí sdružení Digipolis, podle čl. 2 odst. 1 směrnice o DPH je předmětem DPH pouze dodání zboží a poskytnutí služby uskutečněné v rámci členského státu „osobou“ povinnou k dani, která jedná jako taková. Pro posouzení, zda předmětná plnění podléhají DPH, je rozhodující povaha a činnost osoby, která tato plnění uskutečňuje, a nikoli povaha a činnost příjemců jejích dodávek nebo služeb, jak konstatoval generální advokát v bodech 75 a 76 svého stanoviska.
85
Zadruhé z judikatury citované v bodě 77 výše vyplývá, že rozsah vynětí z povinnosti k DPH u veřejnoprávních subjektů lze určit na základě podmínek výkonu dotčených činností.
86
V projednávané věci je tedy třeba posoudit, zda sdružení Digipolis splňuje druhou podmínku stanovenou v čl. 13 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o DPH, s ohledem na poskytování telematických služeb a související dodání počítačového vybavení.
87
Jak přitom bylo uvedeno v bodě 79 výše a s výhradou posouzení, které má provést předkládající soud, nic nenasvědčuje tomu, že by činnosti vykonávané veřejnoprávním subjektem, které spočívají v poskytování telematických služeb a dodání počítačového vybavení, zahrnovaly využití výsad veřejné moci. Kromě toho, nejenže by vynětí sdružení Digipolis z povinnosti k DPH mohlo vést k narušení hospodářské soutěže určitého rozsahu, ale tyto činnosti samy o sobě patrně vylučují, aby veřejnoprávní subjekt, který je vykonává, byl vyňat z povinnosti k DPH (viz body 80 a 81 výše).
K výkladu zásady neutrality DPH
88
Zásada daňové neutrality je vyjádřením obecné zásady rovného zacházení unijním normotvůrcem v oblasti DPH. Tato zásada brání mimo jiné i tomu, aby bylo při vybírání DPH rozdílně zacházeno s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění (rozsudek ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 88).
89
S ohledem na výše uvedenou analýzu není nutné odpovídat na otázku, zda sdružení Digipolis podléhá DPH z hlediska zásady neutrality DPH.
K případným důsledkům teorie „emanace“ na daňovou povinnost takového pověřeného sdružení, jako je Digipolis
90
Jak v podstatě uvedl generální advokát v bodech 57 až 61 svého stanoviska, teorie „emanace“ v belgickém právu v rozsahu, v němž zavádí právní fikci, podle které je poskytování služeb pověřeným sdružením ve prospěch svých členů považováno za poskytování služeb sobě samému uskutečněné těmito členy, a nepodléhá tedy DPH, by ve svém důsledku zaváděla vynětí z daňové povinnosti, které není stanoveno směrnicí o DPH, zejména jejími články 11 a 13.
91
Vzhledem k tomu, že z písemností ve spise vyplývá, že sdružení Digipolis poskytuje služby za úplatu a samostatně vykonává ekonomickou činnost, což musí ověřit předkládající soud, musí být v zásadě považováno za osobu povinnou k DPH ve smyslu směrnice o DPH. Uplatnění teorie „emanace“ nemůže toto postavení vyplývající ze směrnice o DPH zpochybnit ani vést k tomu, že uvedená plnění nepodléhají zdanění.
92
S ohledem na vše výše uvedené je třeba na předběžné otázky odpovědět tak, že články 2, 9 a 13 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že:
–
právnická osoba veřejného práva organizovaná ve formě pověřeného sdružení, jejíž činnost spočívá v poskytování telematických služeb a souvisejícím dodání počítačového vybavení svým členům v rámci přenesení správních úkolů, musí být považována za osobu povinnou k DPH, aniž je v tomto ohledu třeba rozlišovat mezi jejími členy podle jejich postavení z hlediska DPH, pokud jsou tyto služby poskytovány za úplatu a toto sdružení vykonává samostatně ekonomickou činnost;
–
vnitrostátní daňová praxe, která vede k tomu, že uvedené poskytování služeb je považováno za poskytování služeb sobě samému uskutečněné členy pověřeného sdružení, nemůže zpochybnit povinnost tohoto sdružení odvádět DPH.
K nákladům řízení
93
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření před Tribunálem než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů
TRIBUNÁL (senát pro předběžné otázky)
rozhodl takto:
Články 2, 9 a 13 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být vykládány v tom smyslu, že
–
právnická osoba veřejného práva organizovaná ve formě pověřeného sdružení, jejíž činnost spočívá v poskytování telematických služeb a souvisejícím dodání počítačového vybavení svým členům v rámci přenesení správních úkolů, musí být považována za osobu povinnou k dani z přidané hodnoty (DPH), aniž je v tomto ohledu třeba rozlišovat mezi jejími členy podle jejich postavení z hlediska DPH, pokud jsou tyto služby poskytovány za úplatu a toto sdružení vykonává samostatně ekonomickou činnost;
–
vnitrostátní daňová praxe, která vede k tomu, že uvedené poskytování služeb je považováno za poskytování služeb sobě samému uskutečněné členy pověřeného sdružení, nemůže zpochybnit povinnost tohoto sdružení odvádět DPH.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Valasidis
Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 25. února 2026.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.