62012CC0276_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Įžanga
1. Šiandieną neįmanoma išvengti futbolui rodomo dėmesio. Futbolu domisi beveik kiekvienas, taip pat mokesčių administratorius.
2. Nagrinėjamas prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su Čekijos mokesčių administratoriaus susidomėjimu profesionalaus futbolininko pajamomis. Atlikdamas patikrinimą jis bendradarbiavo su kitų valstybių narių suinteresuotais mokesčių administratoriais, kurie pateikė užklausas futbolo klubams ir vienai agentūrai. Kadangi minėtų mokesčių administratorių perduota informacija buvo labai nenaudinga profesionaliam futbolininkui, jis šių tyrimų rezultatus apskundė, pirmiausia, remdamasis tuo, kad atliekant tyrimus buvo pažeistos jo procesinės teisės.
3. Dabar Teisingumo Teismas turi patikrinti, kokios apimties procesinės teisės numatytos mokesčių mokėtojui tada, kai valstybių narių mokesčių administratoriai bendradarbiauja tarpvalstybiniu lygiu. Tam reikia atsižvelgti ne tik į taikytinus antrinės teisės aktus, bet ir į pagrindines profesionalaus futbolininko teises. Teisingumo Teismo išvados dėl procesinių teisių svarbios ne vien tiems, kurie domisi futbolu, bet pirmiausia visai mokesčių ir kartelių teisės sričiai.
II – Teisinis pagrindas
A – Sąjungos teisės aktai
1. Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartija
4. 2000 m. gruodžio 7 d. Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos, 2007 m. gruodžio 12 d. redakcijos, (toliau – Chartija) 41 straipsnyje „Teisė į gerą administravimą“ nustatyta teisė būti išklausytam:
„1. Kiekvienas asmuo turi teisę į tai, kad Sąjungos institucijos, įstaigos ir organai jo reikalus tvarkytų nešališkai, teisingai ir per kiek įmanomai trumpesnį laiką.
2. Ši teisė apima:
a) kiekvieno asmens teisę būti išklausytam prieš taikant bet kokią individualią jam nepalankią priemonę;
< … > “
2. Direktyva 77/799/EEB
5. Iki 2012 m. gruodžio 31 d.(2) Direktyva 77/799/EEB(3) pirmiausia buvo reguliuojama valstybių narių tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje sistema (toliau – Tarpusavio pagalbos direktyva 77/799). Pagal jos 1 straipsnio 1 dalį kompetentingos valstybių narių institucijos keičiasi „bet kokia informacija, kuri gali padėti joms atlikti teisingą pajamų ir < … > mokesčių įvertinimą“.
6. Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnyje „Pasikeitimas informacija pagal prašymą“ nustatyta:
„1. Valstybės narės kompetentinga institucija gali kreiptis į kitos valstybės narės instituciją, prašydama konkrečiu atveju atsiųsti 1 straipsnio 1 dalyje nurodytą informaciją. < … >
2. Minėtos valstybės narės kompetentinga institucija, norėdama išsiųsti šią 1 dalyje nurodytą informaciją, atlieka visus reikalingus užklausimus tokiai informacijai gauti.
Norėdama gauti prašomą informaciją, minėta institucija arba administracinė institucija, į kurią kreipiamasi pagalbos, imasi veiksmų taip, lyg veiktų savarankiškai arba prašoma kitos savo valstybės narės institucijos.“
B – Čekijos teisės aktai
7. Tarpusavio pagalbos direktyva 77/799 į Čekijos teisės aktus buvo perkelta Įstatymu Nr. 253/2000(4) .
8. Čekijos procesinėje teisėje numatyta, kad Čekijos mokesčių administratoriui renkant įrodymus mokesčių mokėtojas turi teisę dalyvauti liudytojų apklausoje ir pateikti jiems klausimus.
III – Pagrindinė byla ir procesas Teisingumo Teisme
9. Pagrindinėje byloje Jiří Sabou skundžia sprendimą dėl 2004 m. gautų pajamų apmokestinimo Čekijos Respublikoje. Tais metais J. Sabou buvo profesionalus futbolininkas.
10. Skundžiamas sprendimas priimtas 2009 m. gegužės 28 dieną, užbaigus mokestinį patikrinimą, ir juo mokėtinas mokestis, palyginti su pirminiu sprendimu, padidintas 221 904 CZK (maždaug 8 600 eurų). Mokėtina suma padidinta, nes mokesčių administratorius nepripažino J. Sabou išlaidų, kurių jis nurodė patyręs už Solomon Group Kft, kurios registruota buveinė yra Budapešte, suteiktas paslaugas, be kita ko, susijusias su derybomis dėl jo galimo perėjimo į kitus užsienio futbolo klubus.
11. Kad patikrintų J. Sabou pateiktus duomenis, prieš priimdamas sprendimą Čekijos mokesčių administratorius, remdamasis taip pat Tarpusavio pagalbos direktyva 77/799, kreipėsi į kitų valstybių narių mokesčių administratorius su prašymais perduoti informaciją. Ispanijos, Prancūzijos ir Britanijos mokesčių administratorių buvo prašoma išsiaiškinti, ar J.Sabou nurodyti futbolo klubai gali patvirtinti informaciją apie derybas su juo arba Solomon Group Kft . Tačiau iš minėtų mokesčių administratorių perduotos informacijos paaiškėjo, kad tai ne tiesa. Futbolo klubai apie J. Sabou nieko nežinojo.
12. Be to, Čekijos mokesčių administratorius paprašė Vengrijos mokesčių administratoriaus patikrinti, ar Solomon Group Kft iš tiesų teikė paslaugas. Šiuo tikslu Vengrijoje kaip liudininkė buvo apklausta bendrovės vadovė. Ji, be kita ko, nurodė, kad jos bendrovė buvo tik tarpininkė, o iš tiesų paslaugas teikė Bahamuose įsisteigusi įmonė Solomon International Ltd . Iš esmės Vengrijos mokesčių administratorius informavo Čekijos mokesčių administratorių, kad tik atliktas bendrovės Solomon International Ltd
mokestinis patikrinimas galėtų patvirtinti, ar palauga buvo suteikta.
13. Pakeistą sprendimą dėl mokėtinų mokesčių J. Sabou apskundė Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu
(Sostinės Prahos finansų direkcijai) ir savo skundą grindė tuo, kad Čekijos mokesčių administratorius neteisėtai gavo informaciją iš kitų valstybių narių mokesčių administratorių. Pirma, jis turėjo būti iš anksto informuotas apie sprendimą prašyti informacijos, kad galėtų suformuluoti savo klausimus. Antra, jis turėjo teisę dalyvauti liudytojų apklausose, kurias vykdė užsienio valstybių mokesčių administratoriai, nes tokias teises jis būtų turėjęs, jei apklausas būtų vykdęs Čekijos mokesčių administratorius. Trečia, iš Ispanijos, Prancūzijos ir Britanijos mokesčių administratorių informacijos neaišku, kaip šie mokesčių administratoriai gavo perduotą informaciją.
14. Tokiomis aplinkybėmis dabar bylą nagrinėjantis Nejvyšší správní soud
(Aukščiausias administracinis teismas) pagal SESV 267 straipsnį kreipėsi į Teisingumo Teismą ir pateikė šiuos prejudicinius klausimus, kuriais, kaip aiškiai matyti iš nutarties motyvų, jis taip pat prašo išaiškinti Chartijos 41 straipsnio 2 dalies a punktą:
„1. Ar pagal Europos Sąjungos teisės aktus mokesčių mokėtojas turi teisę būti informuotas apie mokesčių administratoriaus sprendimą paduoti prašymą dėl informacijos perdavimo pagal Direktyvą 77/799/EEB? Ar mokesčių mokėtojas turi teisę dalyvauti formuluojant valstybei narei, į kurią kreipiamasi, skirtą prašymą? Jei mokesčių mokėtojas tokių teisių neturi pagal ES teisės aktus, ar tokios teisės jam gali būti pripažintos pagal vidaus teisės aktus?
2. Ar mokesčių mokėtojas turi teisę valstybėje, į kurią kreipiamasi, dalyvauti liudytojų apklausoje nagrinėjant prašymą dėl informacijos perdavimo pagal Direktyvą 77/799/EEB? Ar valstybė narė, į kurią kreipiamasi, privalo iš anksto informuoti mokesčių mokėtoją, kada bus atliekama apklausa, jeigu jos to prašė besikreipianti valstybė narė?
3. Ar valstybės narės, į kurią kreipiamasi, mokesčių administratorius, perduodamas informaciją pagal Direktyvą 77/799/EEB, turi užtikrinti kažkokį minimalų atsakymo turinį, kad būtų aišku, iš kokių šaltinių ir kaip mokesčių administratorius, į kurį kreipiamasi, gavo perduodamą informaciją? Ar gali mokesčių mokėtojas ginčyti taip perduotos informacijos teisingumą, pavyzdžiui, remdamasis iki informacijos perdavimo valstybėje, į kurią kreipiamasi, padarytais procesiniais pažeidimais? Ar tokiu atveju taikomas abipusio pasitikėjimo ir bendradarbiavimo principas, pagal kurį negalima ginčyti mokesčių administratoriaus, į kurį kreipiamasi, perduotos informacijos?“
15. Per procesą Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė Čekijos Respublika, Graikijos Respublika, Ispanijos Karalystė, Prancūzijos Respublika, Lenkijos Respublika, Suomijos Respublika ir Komisija.
IV – Teisinis vertinimas
A – Teisingumo Teismo jurisdikcija
16. Visų pirma reikia patikrinti Teisingumo Teismo jurisdikciją, kuria iš dalies abejoja Komisija.
17. Komisijos nuomone, valstybės narės pajamų mokesčio apskaičiavimas, kuris yra pagrindinės bylos dalykas, nereguliuojamas nei Tarpusavio pagalbos direktyva 77/799, nei kitais Sąjungos teisės aktais. Kadangi prejudiciniai klausimai susiję su mokesčio apskaičiavimu, nėra jokios sąsajos su Sąjungos teisės aktais. Be to, pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį ši Chartija taikytina tik tada, kai valstybės narės įgyvendina Sąjungos teisės aktus. Tačiau ši sąlyga nėra įvykdyta tada, kai viena valstybė narė kreipiasi į kitą valstybę narę su prašymu perduoti informaciją. Todėl Komisija mano, kad iš esmės Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos atsakyti į kai kurias pirmojo ir trečiojo prejudicinių klausimų dalis.
18. Pagal SESV 267 straipsnio 1 dalies a punktą Teisingumo Teismo jurisdikcijai priklauso Sąjungos teisės aiškinimas. Prejudiciniais klausimais siekiama išsiaiškinti, kokią įtaką Sąjungos teisės aktai turi tarpvalstybiniam keitimuisi informacija ir jos panaudojimui nacionaliniame pajamų mokesčio procese. Nustatyti, ar daroma tokia įtaka ir kaip ji pasireiškia, galima tik pateikus Sąjungos teisės aktų išaiškinimą. Be to, konkrečiai kalbant apie Chartijos išaiškinimą, kurio prašo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, reikia nurodyti, kad tam tikros Sąjungos teisės nuostatos taikytinumo tikrinimas taip pat yra Sąjungos teisės aiškinimas. Vadinasi, visi prejudiciniai klausimai susiję su Sąjungos teisės aiškinimu, todėl pagal SESV 267 straipsnio 1 dalies a punktą Teisingumo Teismas iš principo turi jurisdikciją į juos atsakyti.
19. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką aišku, kad Teisingumo Teismas nėra kompetentingas atsakyti į pateiktą klausimą, kai Sąjungos teisės nuostata, kuri jam pateikta išaiškinti, akivaizdžiai negali būti taikoma pagrindinėje byloje(5) . Tačiau nagrinėjamu atveju taip nėra. Nors nėra abejonių, kad pagrindinėje byloje reikia atsižvelgti į Tarpusavio pagalbos direktyvą 77/799, Sąjungos teisės aktuose įtvirtintų pagrindinių teisių poveikio taip pat negalima aiškiai paneigti pirmiausia todėl, kad nacionalinis mokesčių administratorius, remdamasis Tarpusavio pagalbos direktyva 77/799, naudojosi Sąjungos teisės aktuose numatyta informacijos gavimo procedūra.
20. Todėl Teisingumo Teismas kompetentingas atsakyti į visus prejudicinius klausimus.
B – Dėl antros trečiojo prejudicinio klausimo dalies: informacijos padariniai
21. Pirmiausia išnagrinėsiu trečiąjį prejudicinį klausimą, nes atsakymas į jį svarbus analizuojant kitus prejudicinius klausimus. Antra trečiojo klausimo dalis būtent susijusi su informacijos, kurią pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį perdavė kita valstybė narė, padariniais nacionaliniam mokestiniam procesui. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar gali mokesčių mokėtojas ginčyti tokią informaciją, o gal valstybės narės, į kurią kreipiamasi, nustatytos faktinės aplinkybės yra galutinės ir neginčijamos. Visų pirma pagrindinėje byloje kyla klausimas, ar per Čekijoje nagrinėjamą administracinį ir teismo procesą, remiantis informacija, perduota valstybės narės, į kurią kreipiamasi, reikia laikyti įrodyta aplinkybę, kad tarp J. Sabou ir apklaustų futbolo klubų nevyko derybos.
22. Graikijos Respublika šiuo klausimu teigia, kad mokesčių mokėtojas nebegali ginčyti informacijos, gautos pagal Tarpusavio pagalbos direktyvą 77/799, nes tai prieštarautų abipusio pasitikėjimo principui. Be to, procedūra pagal Tarpusavio pagalbos direktyvą 77/799 netektų prasmės, jei perduota informacija neturėtų įrodomosios vertės.
23. Nepritariu tokiam požiūriui.
24. Teisingumo Teismas jau Sprendime Twoh International
aiškiai nurodė, kad su tam tikra aplinkybe susijusi informacija, kurią pagal Tarpusavio pagalbos direktyvą 77/799 perduota valstybė narė, nėra svarbiausias įrodymas, kuriuo remiantis būtų galima nustatyti šią aplinkybę(6) .
25. Be to, Tarpusavio pagalbos direktyvoje 77/799 nėra nuostatų, reikalaujančių pripažinti valstybės narės, į kurią kreipiamasi, perduotą informaciją, ir apskritai nėra nuostatų, susijusių su tokios informacijos įrodomąja verte. Todėl Čekijos Respublika ir Prancūzijos Respublika teisingai pabrėžia, kad per nacionalinį mokestinį procesą įrodymai, taigi tai, kaip panaudojama informacija, turi būti vertinama pagal nacionalinę procesinę teisę.
26. Vadinasi, nacionalinis teismas turi nustatyti, kokią įrodomąją vertę konkrečiu atveju turi informacija, kurią pagal Tarpusavio pagalbos direktyvą 77/799 perdavė tam tikra valstybės narė(7) . Nacionalinis teismas gali savarankiškai nuspręsti, ar mokesčių mokėtojas turi pateikti priešingų įrodymų šiai informacijai paneigti, ar dėl trūkstamų duomenų apie informacijos šaltinį arba dėl kitų priežasčių negalima panaudoti šios informacijos. Tačiau, kadangi bylos dalykas yra mokesčių mokėtojo veikla, kuriai taikoma pagrindinių laisvių apsauga, nacionalinis teismas taip pat turi vadovautis lygiavertiškumo ir veiksmingumo principais(8) .
27. Todėl reikia pripažinti, kad Sąjungos teisės aktais nedraudžiama mokesčių mokėtojui per nacionalinį mokestinį procesą ginčyti kitos valstybės narės pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį perduotos informacijos teisingumą.
C – Dėl pirmojo prejudicinio klausimo: procesinės mokesčių mokėtojo teisės prašymą paduodančioje valstybėje narėje
28. Kad būtų galima atsakyti į pirmąjį klausimą, reikia išnagrinėti, kiek pagal Sąjungos teisės aktus mokesčių mokėtojas gali pasinaudoti procesinėmis teisėmis prieš kompetentingą mokesčių administratorių, kai šis pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį prašo kitos valstybės perduoti informaciją. Šiuo atveju svarbu ne tik nustatyti, ar pačiais Sąjungos teisės aktais suteikiamos konkrečios procesinės teisės (šiuo klausimu žr. 1 punktą), bet taip pat atsakyti, ar pagal Sąjungos teisės aktus draudžiama nacionalinės teisės aktais nustatyti tam tikras procesines teises (šiuo klausimu žr. 2 punktą).
1. Ar Sąjungos teisės aktais suteikiamos procesinės teisės?
29. Visų pirma prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar pagal Sąjungos teisės aktus mokesčių mokėtojas turi teisę būti iš anksto informuotas apie savo šalies kompetentingo mokesčių administratoriaus sprendimą prašyti informacijos ir ar jis gali dalyvauti formuluojant tokį prašymą.
a) Tarpusavio pagalbos direktyva 77/799
30. Pirmiausia reikia pripažinti, kad mokesčių mokėtojas pagal Tarpusavio pagalbos direktyvą 77/799 neturi tokių teisių. Direktyvoje nenumatytos jokios mokesčių mokėtojo teisės(9), priešingai, ja nustatytos vien valstybių narių mokesčių administratorių teisės ir pareigos(10) .
b) Chartija
31. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar tokios procesinės mokesčių mokėtojo teisės nekyla iš Chartijos 41 straipsnio 2 dalies a punkto. Pagal šią nuostatą kiekvienas asmuo turi teisę būti išklausytas prieš jam taikant bet kokią individualią nepalankią priemonę.
32. Visų pirma galima paprieštarauti dėl Chartijos 41 straipsnio 2 dalies a punkto taikymo nagrinėjamai situacijai, nes, remiantis šios nuostatos formuluote, kaip nurodo ir Komisija, ji skirta ne valstybių narių institucijoms(11) . Vadinasi, ši nuostata privaloma vien Sąjungos
institucijoms, įstaigoms ar kitoms tarnyboms.
33. Į klausimą, ar neseniai priimtą Sprendimą M. reikia suprasti taip, kad Chartijos 41 straipsnio 2 dalies a punktas vis dėlto privalomas ir valstybių narių institucijoms(12), šiuo atveju atsakyti nereikia.
34. Nesvarbu, ar Chartijos 41 straipsnio 2 dalies a punktas taikytinas valstybių narių institucijoms, nes šios teisės normos taikymas yra apribotas laiko atžvilgiu. Teisinė galia Chartijai buvo suteikta tik Lisabonos sutarties redakcijos ESS 6 straipsnio 1 dalimi, kuri įsigaliojo 2009 m. gruodžio 1 d. Tačiau šioje byloje nagrinėjamas prašymas dėl informacijos pateiktas ir atsakymas gautas iki šio momento, nes pagrindinėje byloje skundžiamas sprendimas dėl mokėtinų mokesčių priimtas jau 2009 m. gegužės 28 d.
35. Vadinasi, mokesčių mokėtojas pagrindinėje byloje negali remtis procesinėmis teisėmis, kylančiomis iš Chartijos 41 straipsnio 2 dalies a punkto.
c) Bendrasis teisės į gynybą užtikrinimo principas
36. Vis dėlto pagrindinei bylai taikytinuose Sąjungos teisės aktuose taip pat numatytas bendrasis teisės principas – teisės į gynybą užtikrinimo principas(13) . Viena šio teisės principo sudedamųjų dalių yra teisė būti išklausytam(14) . Iš jos galėtų atsirasti pagrindinėje byloje ginčijamos procesinės mokesčių mokėtojo teisės.
i) Bendrojo teisės principo taikytinumas
37. Kad taip būtų, visų pirma valstybės narės mokesčių administratorius, kuris pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį kreipiasi į kitą valstybę narę su prašymu perduoti informaciją, turi būti įpareigotas paisyti bendrojo teisės principo – teisės į gynybą užtikrinimo.
38. Valstybių narių administratoriai turi paisyti šio teisės principo, kaip ir visų Sąjungos teisės aktuose įtvirtintų pagrindinių teisių, būtent tik tada, kai jie priima sprendimus, kurie patenka į Sąjungos teisės aktų taikymo sritį(15) . Neseniai Sprendime Åkerberg Fransson Teisingumo Teismas pripažino, kad nusistovėjusią teismo praktiką dėl bendrųjų teisės principų taikymo dabar patvirtina ir Chartijos 51 straipsnio 1 dalis, nustatanti Chartijos taikymo sritį(16) . Kitaip tariant, Chartijos 51 straipsnio 1 dalimi buvo vien kodifikuoti reikalavimai, jau seniai taikomi bendrųjų Sąjungos teisės principų taikymui. Vadinasi, Teisingumo Teismas sujungė Chartijos ir bendrųjų teisės principų taikymo reikalavimus.
39. Todėl, mano manymu, vertinant bendrojo teisės pricipo, teisės į gynybą, taikytinumą nagrinėjamai situacijai, kaip siūlo ir Komisija, taip pat reikia atsižvelgti į Chartijos 51 straipsnio 1 dalį. Pagal šią nuostatą Chartija valstybėms narėms taikoma išimtinai tada, kai jos įgyvendina Sąjungos teisę.
40. Vis dėlto Komisija mano, kad valstybės narės neįgyvendina Sąjungos teisės tada, kai pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį prašo kitos valstybės narės perduoti informaciją. Juk iš Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 nekyla valstybių narių pareiga
kreiptis su tokiu prašymu dėl informacijos. Atvirkščiai, tai tik fakultatyvus proceso etapas, padedantis įvertinti mokesčio, kuris grindžiamas išimtinai nacionalinės teisės aktais, dydį.
41. Taigi tiesa, kad pagal Tarpusavio pagalbos direktyvą 77/799 valstybės narės neturi pareigos prašyti informacijos iš kitos valstybės narės(17) . Be to, Teisingumo Teismas būtent Sprendime Åkerberg Fransson išvadą dėl Sąjungos teisės aktų įgyvendinimo grindžia valstybėms narėms Sąjungos teisės aktuose nustatytomis pareigomis(18) .
42. Vis dėlto toks požiūris, kad Sąjungos teisė įgyvendinama, kaip tai suprantama pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį, tik tada, kai valstybės narės vykdo Sąjungos teisėje nustatytą pareigą, neįtikina. Atvirkščiai, valstybės narės Sąjungos teisės aktus įgyvendina taip pat tada, kai pasinaudoja Sąjungos teisės suteikta teise, kaip antai Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/779 atveju. Šios direktyvos 2 straipsnyje numatytas prašymas dėl informacijos suteikia valstybėms narės galimybę pasinaudoti Sąjungos teisės procedūra, leidžiančia iš kitos valstybės narės gauti svarbios informacijos, susijusios su mokesčiais. Jei valstybė narė pasinaudoja tokia Sąjungos teisės procedūra, ji įgyvendina Sąjungos teisę.
43. Kitoks požiūris reikštų, kad bendrųjų teisės principų ir Chartijos taikytinumą reikia vertinti atsižvelgiant į tai, ar Sąjungos teisės aktuose valstybei narei nustatytos pareigos ar teisės. Tačiau svarbiausia tai, ar valstybės narės veiksmai grindžiami Sąjungos teisės aktais, ar ne. Kai valstybė narė veikia remdamasi Sąjungos teisės aktais, ji įgyvendina Sąjungos teisės aktus, taip pat tada, kai jai nėra nustatyta pareiga.
44. Kadangi nagrinėjamu atveju Čekijos mokesčių administratorius pasinaudojo Tarpusavio pagalbos direktyva 77/799, galima nesvarstyti klausimo, ar Sąjungos teisė įgyvendinta, kaip tai suprantama pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį, dėl kitų priežasčių. Todėl Komisijos požiūris, kad pajamų mokesčio apskaičiavimas bet kuriuo atveju nėra Sąjungos teisės aktų įgyvendinimas, kelia abejonių. Kadangi J. Sabou, kuris savo mokestinę prievolę siekia mažinti išlaidomis, susijusiomis su darbo kitų valstybių narių futbolo klubuose paieškomis, patenka į EB 39 straipsnyje įtvirtintos darbuotojų judėjimo laisvės arba EB 49 straipsnyje nustatytos paslaugų teikimo laisvės taikymo sritį, Čekijos mokesčių administratorius šia prasme taip pat įgyvendina Sąjungos teisės aktus.
45. Jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad valstybė narė, kuri pagal Tarpusavio pagalbos direktyvą 77/799 kreipiasi su prašymu dėl informacijos, neįgyvendina Sąjungos teisės, jis toliau turėtų patikrinti, ar apmokestinimo tvarka, taikoma tarpvalstybinėms situacijoms, kaip antai J. Sabou atveju, nėra vienos iš pagrindinių laisvių apribojimas ir, ar tokiu atveju valstybė narė įgyvendina Sąjungos teisę, nes privalo laikytis Sąjungos teisės reikalavimų(19) .
46. Galiausiai reikia pripažinti, kad valstybių narių mokesčių administratoriai, kurie pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį kreipiasi į kitą valstybę narę su prašymu dėl informacijos, privalo paisyti bendrojo teisės principo – teisės į gynybą užtikrinimo.
ii) Teisės būti išklausytam sąlygos
47. Vadinasi, jei nagrinėjamu atveju Čekijos mokesčių administratorius iš principo privalo užtikrinti Sąjungos teise J. Sabou suteiktą teisę į gynybą, toliau kyla klausimas, ar mokesčių mokėtojas turi teisę būti išklausytas taip pat tada, kai valstybės narės institucija nusprendžia kreiptis į kitą valstybę narę su prašymu perduoti informaciją.
48. Iš tiesų, teisė būti išklausytam tik užtikrina konkretaus administratoriaus sprendimo adresatui galimybę naudingai pateikti savo nuomonę dėl pagrindų, kuriais administracija grindžia savo sprendimą(20) .
49. Visų pirma sprendimo kitos valstybės narės prašyti perduoti informaciją adresatas nėra mokesčių mokėtojas. Nors prašymas dėl informacijos padeda parengti sprendimą, skirtą mokesčių mokėtojui, būtent sprendimą dėl mokėtino pajamų mokesčio dydžio, vis dėlto pats prašymas yra adresuotas vien valstybei narei, į kurią kreipiamasi.
50. Vis dėlto tam tikrais atvejais teisę būti išklausytam gali turėti ir asmenys, kurie nėra sprendimo adresatai. Sąjungos teisėje tokios situacijos pavyzdys numatytas SESV 108 straipsnio 2 dalyje, pagal kurią visi atirinkami asmenys, kurių interesams gali turėti įtakos valstybės pagalbos skyrimas, turi teisę pateikti pastabas Komisijai, nors tokio sprendimo adresatas yra tik suinteresuotoji valstybė narė(21) . Taip yra todėl, kad sprendimas, susijęs su valstybės pagalba, gali turėti neigiamą poveikį ir kitų asmenų, ne tik jo adresatų, kaip antai pagalbos gavėjų, interesams. Todėl remiantis teismo praktika, nustatant, ar asmuo turi teisę būti išklausytas, svarbiausia atsižvelgti į tai, kokį poveikį sprendimas turi atitinkamiems asmenims(22) .
51. Reikalavimas atsižvelgti į sprendimo padarinius atitinka ir kitą teismo praktikoje nustatytą reikalavimą, kad asmuo turi teisę į gynybą ne dėl visų valdžios institucijos priimtų sprendimų, o tik dėl tų, kurie yra ribojamojo pobūdžio(23) . Teisingumo Teismas taip pat nurodo „apsunkinamojo pobūdžio“ priemones(24) arba sprendimus, kuriais „labai paveikiami asmens interesai“(25) .
52. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teisingai nurodo, kad nagrinėjamu atveju kyla klausimas, ar pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 2 straipsnį pateiktas prašymas dėl informacijos laikytinas tokiu sprendimu. Juk dėl šio sprendimo tiesioginių teisinių padarinių atsiranda tik valstybei narei, į kurią kreipiamasi, nes ji privalo atsakyti(26) . Be to, kaip jau buvo nurodyta(27), Sąjungos teise neįpareigojama per nacionalinį mokestinį procesą atsižvelgti į gautą informaciją, todėl dėl to mokesčių mokėtojui taip pat nekyla tiesioginių teisinių pasekmių.
53. Tačiau iš valstybės, į kurią kreipiamasi, atliktų tyrimų gali paaiškėti įrodymai, turintys de facto poveikį nacionalinio pajamų mokesčio dydžiui, nes jie arba patvirtina, arba paneigia mokesčių mokėtojo pateiktus duomenis. Taigi sprendimas pateikti prašymą dėl informacijos pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį gali turėti netiesioginių teisinių pasekmių mokesčių mokėtojui ir būti apsunkinamojo pobūdžio. Be to, šis sprendimas gali turėti ir faktinį neigiamą poveikį, pavyzdžiui, atliekami tyrimai gali sumenkinti mokesčių mokėtojo reputaciją tarp apklausiamų asmenų.
54. Ar tokio pobūdžio pasekmės pakankamos, kad jomis būtų galima pagrįsti mokesčių mokėtojo teisę būti išklausytam, neaiškėja ir iš tradicinių teisės šaltinių, susijusių su bendraisiais Sąjungos teisės principais. Pagal Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsnį teisė būti išklausytam užtikrinama tik per teismo ar analogišką procesą, tačiau ne per administracinę procedūrą(28) . Taip pat iš bendrų valstybių narių konstitucinių tradicijų matyti, kad teisė būti išklausytam per administracinę procedūrą įtvirtinta tik pavieniais atvejais ir visai neseniai(29) .
55. Todėl reikia aiškinti atsižvelgiant į pripažintus teisės būti išklausytam tikslus. Kaip pastarąjį kartą nurodė generalinis advokatas Y. Bot, teise būti išklausytam siekiama dviejų tikslų: parengti pagrįstą sprendimą ir užtikrinti suinteresuotojo asmens apsaugą(30) .
56. Iš pradžių reikia pabrėžti, kad sprendimo prašyti informacijos pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį negalima vertinti izoliuotai. Juk šis sprendimas – tai tyrimo priemonė, taikoma per administracinę procedūrą, kuri užbaigiama sprendimu dėl mokėtino mokesčio. Vadinasi, jis padeda parengti sprendimą, kurio teisinės pasekmės yra privalomos mokesčių mokėtojui. Teismo praktikoje iš principo pripažįstama, kad vertinant teisę būti išklausytam reikia daryti skirtumą tarp tokių tyrimo priemonių ir sprendimų, kurie priimami procedūros pabaigoje(31) .
57. Tokio atskyrimo prasmė yra akivaizdi. Jei suinteresuotasis asmuo kaskart, kai institucija taiko pavienę tyrimo priemonę, turėtų teisę būti išklausytas, dėl to atsiradusi našta veikiau apsunkintų pagrįsto sprendimo rengimą, bet nepadarytu daug veiksmingesnės suinteresuotojo asmens apsaugos. Paprastai suinteresuotojo asmens apsauga pakankamai užtikrinama ir tada, kai suinteresuotasis asmuo yra išklausomas administracinės procedūros pabaigoje prieš priimant sprendimą.
58. Nors negalima atmesti galimybės, kad gali būti tyrimo priemonių, kurių poveikis yra toks ribojantis, kad siekiant užtikrinti suinteresuotojo asmens apsaugą būtina nustatyti teisę būti išklausytam, nagrinėjamu atveju taip nėra.
59. Kaip jau esu nurodžiusi kitur, pagal Tarpusavio pagalbos direktyvą 77/799 pateiktu prašymu dėl informacijos iš esmės siekiama patikrinti mokesčių mokėtojo pateiktus duomenis ir įrodymus(32) . Taip pat nagrinėjamu atveju Čekijos mokesčių administratorius norėjo patikrinti mokesčių mokėtojo duomenis, kuriuos jis pats pateikė per administracinę procedūrą. Tokiais atvejais tam, kad būtų užtikrinta suinteresuotojo asmens apsauga, nėra būtina jam suteikti teisės pateikti pastabas dėl tam tikros tyrimo priemonės. Pirma, pateikdamas duomenis jis jau išdėstė savo požiūrį, antra, neigiami faktiniai tyrimų padariniai pirmiausia atsiranda dėl to, kad jis pateikė klaidingus duomenis. Be to, kaip jau buvo išdėstyta(33), pagal Sąjungos teisės aktus mokesčių mokėtojas per nacionalinį mokestinį procesą gali ginčyti perduotą informaciją. Todėl paprastai jis dar turi galimybę išdėstyti savo požiūrį.
60. Nors teisė būti išklausytam tokių sprendimų prašyti informacijos atveju nenumatyta, vis dėlto reikia nurodyti, kad valstybės narės taip pat privalo paisyti kitų bendrųjų Sąjungos teisės principų, nes jos įgyvendina Sąjungos teisę. Vadinasi, nacionalinis mokesčių administratorius, nusprendęs kitai valstybei narei pateikti prašymą dėl informacijos pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį, turi paisyti proporcingumo principų ir mokesčių mokėtojo pagrindinių teisių.
61. Jei Teisingumo Teismas, neatsižvelgdamas į mano samprotavimus, pripažintų, kad ir nagrinėjamu atveju asmuo turi teisę būti išklausytas, dar reikėtų nurodyti, kad kiekvienas konkretus atvejis turi būti vertinamas atskirai. Jau generalinis advokatas J. P. Warner nurodė, kad teisė būti išklausytam gali būti netaikoma tada, kai „tikėtina, kad suteikus minėtą teisę sprendimo tikslas nebus pasiektas“(34) .Teisingumo Teismas patvirtino šį teisės būti išklausytam apribojimą(35) . Todėl šiuo klausimu Prancūzijos Respublika teisingai nurodo, kad, jei mokesčių mokėtojui būtų iš anksto pranešta apie ketinimą pateikti prašymą dėl informacijos, tai verstų suabejoti informacijos verte, nes, pavyzdžiui, galėtų būti daroma įtaka liudytojams(36) . Kadangi prašymu dėl informacijos siekiama patikrinti mokesčių mokėtojo duomenis, kiekvienu konkrečiu atveju reikia patikrinti, ar iš anksto informavus mokesčių mokėtoją nebūtų pažeistas šis tikslas.
d) Tarpinė išvada
62. Tačiau galiausiai reikia pripažinti, kad kai kompetentingas mokesčių administratorius nusprendžia pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį prašyti kitos valstybės narės perduoti informaciją, pagal Sąjungos teisę mokesčių mokėtojas bet kuriuo atveju neturi teisės būti išklausytas tada, kai tokiu prašymu vien siekiama patikrinti mokesčių mokėtojo pateiktus duomenis. Vadinasi, tokiu atveju pagal Sąjungos teisę kompetentingas mokesčių administratorius neprivalo iš anksto informuoti mokesčių mokėtojo apie savo sprendimą prašyti informacijos ir nenumatyta, kad mokesčių mokėtojas galėtų dalyvauti formuluojant šį prašymą.
2. Ar Sąjungos teisės aktais draudžiama suteikti procesines teises?
63. Atsakant į antrą pirmojo prejudicinio klausimo dalį reikia vien nustatyti, ar Sąjungos teisei neprieštarauja, kad tokios procesinės teisės, kuriomis mokesčių mokėtojai gali pasinaudoti prašymo dėl informacijos pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį atveju, numatytos nacionalinės
teisės aktuose.
64. Iš Sąjungos teisės toks draudimas neaiškėja. Atvirkščiai, nesant atitinkamo reguliavimo Tarpusavio pagalbos direktyvoje 77/799, procesinės mokesčių mokėtojų teisės, kaip nurodo Lenkijos Respublika ir Suomijos Respublika, iš principo gali būti nustatytos nacionalinės teisės aktais.
65. Todėl į antrą pirmojo prejudicinio klausimo dalį reikia atsakyti taip, kad Sąjungos teisės aktams neprieštarauja tai, jog pagal besikreipiančios valstybės narės nacionalinę teisę pripažįstamos pagrindinėje byloje ginčijamos procesinės mokesčių mokėtojo teisės.
D – Dėl antrojo prejudicinio klausimo: procesinės mokesčių mokėtojo teisės valstybėje narėje, į kurią kreipiamasi
66. Antrasis prejudicinis klausimas susijęs su procesinėmis mokesčių mokėtojo teisėmis valstybėje narėje, į kurią kreipiamasi . Pirmiausia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar valstybė narė, į kurią kreipiamasi, privalo, kai to prašo besikreipianti valstybė narė, iš anksto informuoti mokesčių mokėtoją apie planuojamą liudytojų apklausą ir leisti jam dalyvauti apklausoje, kaip tai numatyta Čekijos procesinėje teisėje.
67. Iš Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 tiesiogiai tokia valstybės narės, į kurią kreipiamasi, pareiga nekyla.
68. Komisija su tuo nesutinka ir nurodo, kad valstybė narė, į kurią kreipiamasi, taip pat privalo užtikrinti, kad būtų pasiektas Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 tikslas. Vadinasi, svarbu, kad besikreipianti valstybė narė galėtų panaudoti gautą informaciją. Todėl valstybė narė, į kurią kreipiamasi, gavusi besikreipiančios valstybės narės prašymą, turi mokesčių mokėtoją informuoti apie liudytojų apklausą, jei tam neprieštarauja valstybės narės, į kurią kreipiamasi, procesinė teisė. Panašiai mano ir Čekijos Respublika, kuri teigia, kad valstybės narės, į kurią kreipiamasi, pareiga bendradarbiauti, t. y. prireikus laikytis besikreipiančios valstybės narės procesinės teisės nuostatų, atsiranda iš ESS 4 straipsnio 3 dalyje įtvirtinto lojalaus bendradarbiavimo principo.
69. Tam reikia pritarti tiek, kiek valstybė narė, į kurią kreipiamasi, pagal Tarpusavio pagalbos direktyvą privalo perduoti kuo naudingesnę informaciją. Pagal direktyvos 1 straipsnio 1 dalį valstybės narės keičiasi bet kokia informacija, kuri gali padėti
joms atlikti teisingą pajamų mokesčio įvertinimą. Nors iki šiol nagrinėdamas klausimą, kokios informacijos galima reikalauti(37), Teisingumo Teismas minėtą nuostatą aiškino tik iš besikreipiančios valstybės perspektyvos, tačiau iš šios nuostatos taip pat matyti, kad ir valstybė narė, į kurią kreipiamasi, turi perduoti informaciją, tinkamą pajamų mokesčiui nustatyti. Juk, remiantis Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 1 straipsnio 1 dalimi ir 2 straipsnio 1 dalies pirmu sakiniu, būtent toks šios informacijos tikslas. Kad informacija būtų tinkama pajamų mokesčiui įvertinti, ją turi būti galima panaudoti besikreipiančioje valstybėje narėje.
70. Vis dėlto ši iš Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 valstybei narei, į kurią kreipiamasi, kylanti pareiga – būtent suteikti tinkamą informaciją, turi būti vykdoma tik tiek, kiek to reikalauja kitos direktyvos nuostatos. Čia pirmiausia reikia atsižvelgti į 2 straipsnio 2 dalies antros pastraipos ir 8 straipsnio 1 dalies nuostatas, nustatančias procedūrą, kurios privalo laikytis valstybė narė, į kurią kreipiamasi.
71. Pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 8 straipsnio 1 dalį valstybė narė, į kurią kreipiamasi, neprivalo atlikti tyrimų, jeigu tai prieštarauja jos įstatymams arba administracinei praktikai. Vadinasi, tuo remiantis, ne tik galima daryti išvadą, kad valstybė narė, į kurią kreipiamasi, neįpareigota imtis veiksmų, prieštaraujančių jos procesinei teisei, bet ir nereikalaujama, kad ji nukryptų nuo savo administracinės praktikos. Kadangi tokia praktika grindžiama procesine teise, galiojančia valstybėje narėje, į kurią kreipiamasi, pareiga laikytis nuo jos nukrypstančių besikreipiančios valstybės narės procesinės teisės, prieštarautų Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 8 straipsnio 1 daliai.
72. Be to, kaip teisingai nurodo Prancūzijos Respublika, pareiga laikytis besikreipiančios valstybės narės procesinės teisės prieštarautų ir Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnio 2 dalies antrai pastraipai. Pagal šią nuostatą institucija, į kurią kreipiamasi pagalbos, norėdama gauti prašomą informaciją, imasi veiksmų taip, lyg veiktų savarankiškai arba prašoma kitos savo valstybės narės institucijos. Kaip matyti ir iš Direktyvos 2004/56/EB 2 konstatuojamosios dalies, kuria minėta nuostata buvo įterpta į Tarpusavio pagalbos direktyvą 77/799(38), taip siekiama užtikrinti, kad renkant informacią būtų taikomas tik vienas nuostatų rinkinys. Todėl valstybės narės, į kurią kreipiamasi pagalbos, atliekamiems tyrimams taikoma tik jos nacionalinė procesinė teisė, nustatanti suinteresuotųjų asmenų teises ir pareigas.
73. Be to, prielaida, kad valstybė narė, į kurią kreipiamasi, galimas dalykas, privalo atsižvelgti į besikreipiančios valstybės narės procesinę teisę, prieštarautų ir Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 tikslui. Kaip dėl Reglamento (EB) Nr. 1798/2003(39) teisingai pripažino Audito Rūmai, valstybių narių administracinį bendradarbiavimą pridėtinės vertės mokesčio srityje apsunkina tai, kad labai vėluojama perduoti informaciją(40) . Tokį vėlavimą visų pirma lemia tai, kad institucijos, į kurias kreipiamasi, tiria ne savo problemas, taigi pradinę situaciją, kuri galioja ir Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 atveju. Jei Teisingumo Teismas dėl šios direktyvos pripažintų, kad valstybė narė, į kurią kreipiamasi, turi atsižvelgti ir į besikreipiančios valstybės narės procesinę teisę, tai papildomai apsunkintų informacijos perdavimą.
74. Galiausiai iš bendrojo teisės į gynybą užtikrinimo principo
valstybei narei, į kurią kreipiamasi, taip pat nekyla pareiga sudaryti mokesčių mokėtojui sąlygų dalyvauti liudytojo apklausoje. Nors valstybė narė, į kurią kreipiamasi, pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį vykdydama prašymą ir atlikdama savo tyrimus privalo paisyti šio teisės principo, nes įgyvendina Sąjungos teisės aktus, nagrinėjamu atveju pagal šį teisės principą nereikalaujama, kad mokesčių mokėtojas būtų iš anksto informuotas apie planuojamą liudytojų apklausą ir kad galėtų joje dalyvauti.
75. Pirmiausia tai taikytina teisei būti išklausytam, kurią nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Pirma, teisė būti išklausytam dar nereiškia, kad suteikiama teisė dalyvauti liudytojų apklausoje. Šios teisės tikslas
yra ne kontroliuoti administratoriaus vykdomą tyrimą, o tik leisti suinteresuotajam asmeniui pateikti savo pastabas. Antra, mokesčių mokėtojas neturi teisės pateikti pastabų dėl informacijos, kurią perduoda valstybė, į kurią kreipiamasi pagalbos. Šiuo klausimu remiuosi savo samprotavimais dėl prašymo perduoti informaciją(41), kurie a fortiori taikytini ir pačiai informacijai.
76. Be to, iš bendrojo, teisės į gynybą užtikrinimo principo taip pat neaiškėja mokesčių mokėtojo teisė dalyvauti liudytojų apklausoje per administracinę procedūrą. Svarbu nurodyti, kad pagal Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsnio 3 dalies d punktą teisė užduoti klausimus liudytojams suteikiama tik kaltinamiesiems asmenims nagrinėjant baudžiamąją bylą teisme.
77. Vadinasi, pagal Sąjungos teisės aktus valstybė narė, į kurią kreipiamasi pagalbos ir kuri vykdydama prašymą pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį, atlieka tyrimus, neprivalo nei iš anksto informuoti mokesčių mokėtojo apie liudytojų apklausą, nei suteikti jam teisę dalyvauti tokioje apklausoje.
E – Dėl pirmos trečiojo prejudicinio klausimo dalies
78. Galiausiai atsakant į trečiąjį klausimą dar reikia nustatyti, ar perduodama informaciją valstybė narė, į kurią kreipiamasi, turi užtikrinti tam tikrą minimalų atsakymo turinį, kad būtų aišku, iš kokių šaltinių ir kaip mokesčių administratorius, į kurį kreipiamasi, gavo perduodamą informaciją.
79. Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnyje nėra reikalavimų dėl perduodamos informacijos turinio formos. Vis dėlto valstybė narė, į kurią kreipiamasi pagal Tarpusavio pagalbos direktyvą 77/799, privalo perduoti kuo naudingesnę informaciją(42) .
80. Kad perduotą informaciją būtų galima panaudoti apskaičiuojant pajamų mokesčio dydį besikreipiančioje valstybėje, turi būti nurodyta pakankamai duomenų apie pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnio 2 dalies 1 pastraipą atliktus tyrimus, kuriais grindžiama perduota informacija. Vien pranešti rezultatą iš principo nepakanka, nes tokios informacijos įrodomoji vertė paprastai yra labai ribota.
81. Valstybės narės, į kurią kreipiamasi, pareiga nurodyti informacijos šaltinius, taip pat neprieštarauja nė vienai direktyvos nuostatai. Pirmiausia jau minėtos(43) Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnio 2 dalies antra pastraipa ir 8 straipsnio 1 dalis susijusios vien su atliekamais tyrimais bei galimybe perduoti informaciją, bet nenustato jos turinio.
82. Vadinasi, į pirmą trečiojo prejudicinio klausimo dalį reikia atsakyti taip, kad valstybė narė, į kurią kreipiamasi, pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 1 straipsnio 1 dalį ir 2 straipsnį iš esmės privalo taip pat pateikti informaciją apie tyrimus, kuriais grindžiama perduodama informacija.
V – Išvada
83. Todėl siūlau į Nejvyšší správní soud pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
1. Pagal Sąjungos teisę mokesčių mokėtojas bet kuriuo atveju neturi teisės būti iš anksto informuotas apie kompetentingo mokesčių administratoriaus sprendimą kitai valstybei narei paduoti prašymą dėl informacijos perdavimo pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799/EEB 2 straipsnį arba dalyvauti formuluojant prašymą dėl informacijos tada, kai minėtu prašymu vien siekiama patikrinti mokesčių mokėtojo pateiktus duomenis. Tačiau Sąjungos teisės aktais nedraudžiama tokias teises suteikti pagal nacionalinę teisę.
2. Pagal Sąjungos teisės aktus valstybė narė, į kurią kreipiamasi pagalbos ir kuri vykdydama prašymą pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį, atlieka tyrimus, neprivalo nei iš anksto informuoti mokesčių mokėtojo apie liudytojų apklausą, nei suteikti jam teisę dalyvauti tokioje apklausoje.
3. Valstybė narė, į kurią kreipiamasi, pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 1 straipsnio 1 dalį ir 2 straipsnį iš esmės privalo taip pat pateikti informaciją apie tyrimus, kuriais grindžiama perduodama informacija.
4. Sąjungos teisės aktais nedraudžiama mokesčių mokėtojui per nacionalinį mokestinį procesą ginčyti kitos valstybės narės pagal Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnį perduotos informacijos teisingumą.
(1) .
(2)  –	Žr. 2011 m. vasario 15 d. Tarybos Direktyvos 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje ir panaikinančios Direktyvą 77/799/EE (OL L 64, p. 1) 28 straipsnį.
(3)  –	1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo ir draudimo įmokų apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63), iš dalies pakeista 1979 m. gruodžio 6 d. Direktyva 79/1070/EEB (OL L 331, p. 8; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 77), 1992 m. vasario 25 d. Direktyva 92/12/EEB (OL L 76, p. 1), 2003 m. spalio 7 d. Direktyva 2003/93/EB (OL L 264, p. 23; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 403 ), 2004 m. balandžio 21 d. Direktyva 2004/56/EB (OL L 127, p. 70; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 2 t., p. 13), 2004 m. lapkričio 16 d. Direktyva 2004/106/EB (OL L 359, p. 30) ir 2006 m. lapkričio 20 d. Direktyva 2006/98/EB (OL L 363, p. 129).
(4)  –	Rinkinio dėl tarptautinės pagalbos mokesčių bylose Įstatymas Nr. 253/2000, kuriuo iš dalies keičiamas Rinkinio dėl teritorinių finansų institucijų Įstatymas Nr. 531/1990.
(5)  –	2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Susisalo ir kt . (C‑84/11) 17 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(6)  –	Žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Twoh International
(C‑184/05, Rink. p. I‑7897) 37 punktą.
(7)  –	Šiuo klausimu dėl pridėtinės vertės mokesčio taip pat žr. 2012 m. gruodžio 6 d. Sprendimo BONIK
(C‑285/11), 32 punktą.
(8)  –	Žr. tik 2011 m. birželio 30 d. Sprendimo Meilicke ir kt.
(C‑262/09, Rink. p. I‑5669) 55 punktą.
(9)  –	Žr. 6 išnašoje minėto Sprendimo Twoh International
31 punktą.
(10)  –	Šiuo klausimu žr. 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimo A
(C‑101/05, Rink. p. I‑11531) 61 punktą.
(11)  –	Taip pat žr. susijusio su šios nuostatos c punktu 2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Cicala
(C‑482/10, Rink. p. I‑14139), 28 punktą.
(12)  –	Žr. 2012 m. lapkričio 22 d. Sprendimo M.
(C‑277/11) 83–89 punktus.
(13)  –	Taip pat žr. 1992 m. vasario 12 d. Sprendimo Nyderlandai ir kt. prieš Komisiją
(C‑48/90 ir C‑66/90, Rink. p. I‑565) 44 punktą; 1996 m. spalio 24 d. Sprendimo Komisija prieš Lisrestal ir kt . (C‑32/95 P, Rink. p. I‑5373) 21 punktą; 2008 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Sopropé
(C‑349/07, Rink. p. I‑10369) 36 punktą; 2011 m. spalio 25 d. Sprendimo Solvay prieš Komisiją
(C‑110/10 P, Rink. p. I‑10439) 47 punktą ir 12 išnašoje minėto Sprendimo M.
81 punktą.
(14)  –	12 išnašoje minėto Sprendimo M.
82 punktą; dėl teisės į gynybą užtikrinimo žr. jau 1963 m. liepos 4 d. Sprendimą Alvis prieš Tarybą
(32/62, Rink. p. 109, 123); 1979 m. vasario 13 d. Sprendimo Hoffmann-La Roche prieš Komisiją
(85/76, Rink. p. 461) 9 punktą; 1986 m. liepos 10 d. Sprendimo Belgija prieš Komisiją
(234/84, Rink. p. 2263) 27 punktą ir 13 išnašoje minėto Sprendimo Komisiją prieš Lisrestal ir kt.
21 ir 31 bei paskesnius punktus.
(15)  –	Žr. 13 išnašoje minėto Sprendimo Sopropé
38 punktą ir 2013 m. vasario 26 d. Sprendimo Åkerberg Fransson
(C‑617/10) 19 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(16)  –	15 išnašoje minėto Sprendimo Åkerberg Fransson
17 ir paskesni punktai.
(17)  –	Žr. taip pat 6 išnašoje minėto Sprendimo Twoh International 32 punktą, 2009 m. sausio 27 d. Sprendimo Persche
(C‑318/07, Rink. p. I‑359) 65 punktą ir 2011 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Accor
(C‑310/09) 98 punktą.
(18)  –	Žr. 15 išnašoje minėto Sprendimo Åkerberg Fransson
24–27 punktus.
(19)  –	Tai patvirtina 15 išnašoje minėto Sprendimo Åkerberg Fransson
19 punkte esanti nuoroda į 1991 m. birželio 18 d. Sprendimo ERT
(C‑260/89, Rink. p. I‑2925) 43 punktą; vis dėlto tai paneigia 2012 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Pringle (C‑370/12) 180 punktas, kuriame, nepaisant SESV 125 straipsnio 1 dalies antrame sakinyje nustatytų įpareigojimų (žr. 136 punktą), nedaroma išvada dėl Sąjungos teisės
įgyvendinimo.
(20)  –	13 išnašoje minėto Sprendimo Sopropé
37 punktas; žr. 13 išnašoje minėto Sprendimo Komisija prieš Lisrestal ir kt.
21 punktą; 2005 m. birželio 9 d. Sprendimo Ispanija prieš Komisiją
(C‑287/02, Rink. p. I‑5093) 37 punktą ir 12 išnašoje minėto Sprendimo M.
87 punktą.
(21)  –	Žr. 6 straipsnio 1 dalies antrą sakinį kartu su 1999 m. kovo 22 d. Tarybos reglamento Nr. 659/1999, n ustatančio išsamias EB Sutarties 93 straipsnio taikymo taisykles,
1 straipsnio h punktu (OL L 83, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 8 sk., 1 t., p. 339); taip pat žr. 1984 m. lapkričio 14 d. Sprendimo Intermills prieš Komsisiją
(323/82, Rink. p. 3809), priimto prieš įsigaliojant reglamentui, 16 ir paskesnius punktus.
(22)  –	Taip pat žr. 13 išnašoje minėto Sprendimo Komisija prieš Lisrestal ir kt.
22 ir paskesnius punktus.
(23)  –	Šiuo klausimu žr. esminę 1974 m. rugsėjo 19 d. generalinio advokato J. P. Warner išvadą byloje Transocean Marine Paint Association prieš Komisiją
(17/74, Rink. p. 1063, 1090).
(24)  –	Žr. 14 išnašoje minėto Sprendimo Belgija prieš Komisiją
27 punktą; 13 išnašoje minėto Sprendimo Nyderlandai ir kt. prieš Komisiją
44 punktą; 1994 m. birželio 29 d. Sprendimo Fiskano prieš Komisiją
(C‑135/92, Rink. p. I‑2885) 39 punktą; 13 išnašoje minėto Sprendimo Komisija prieš Lisrestal ir kt.
21 punktą; 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Cipriani
(C‑395/00, Rink. p. I‑11877) 51 punktą ir 20 išnašoje minėto Sprendimo Ispanija prieš Komsiją
37 punktą.
(25)  –	Žr. 13 išnašoje minėto Sprendimo Sopropé
37 punktą; taip pat žr. 13 išnašoje minėto Sprendimo Komisija prieš Lisrestal ir kt.
21 punktą ir 20 išnašoje minėto Sprendimo Ispanija prieš Komisiją
37 punktą; panašus ir 1974 m. spalio 23 d. Sprendimas Transocean Marine Paint prieš Komisiją
(17/74, Rink. p. 1063, 15 punktas).
(26)  –	Dėl valstybei narei, į kurią kreipiamasi, nustatyto įpareigojimo žr. mano 2005 m. birželio 2 d. išvados, pateiktos byloje Komisija prieš Tarybą
(C‑533/03, Rink. p. I‑1025), 83 punktą.
(27)  –	Žr. šios išvados 21 ir paskesnius punktus.
(28)  –	Žr. taip pat 2004 m. sausio 7 d. Sprendimo Aalborg Portland ir kt. prieš Komisiją
(C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P ir C‑219/00 P, Rink. p. I‑123) 70 punktą.
(29)  –	Žr. K.-D. Classen, Gute Verwaltung im Recht der Europäischen Union, 2008, p. 177 ir paskesni.
(30)  –	Žr. 2012 m. balandžio 26 d. generalinio advokato Y. Bot išvados byloje M.
(C‑277/11) 35 ir kitus punktus.
(31)  –	Žr. 1972 m. liepos 14 d. Sprendimo ACNA prieš Komisiją
(57/69, Rink. p. 933) 12 ir 14 punktus) ir 1980 m. birželio 26 d. Sprendimo National Panasonic prieš Komisiją
(136/79, Rink. p. 2033) 21 punktą.
(32)  –	2007 m. sausio 11 d. išvados, pateiktos byloje Twoh International
(C‑184/05, Rink. p. I‑7897) 23 punktas.
(33)  –	Žr. šios išvados 21 ir paskesnius punktus.
(34)  –	1980 m. balandžio 30 d. generalinio advokato J. P. Warner išvada byloje National Panasonic prieš Komisiją
(136/79, Rink. p. 2033, 2069).
(35)  –	Žr. 2008 m. rugsėjo 3 d. Sprendimo Kadi ir Al Barakaat International Foundation prieš Tarybą ir Komisiją
(C‑402/05 P ir C‑415/05 P, Rink. p. I‑6351) 338 ir paskesni punktai.
(36)  –	Šiuo klausimu taip pat žr. Tarpusavio pagalbos direktyvos 77/799 2 straipsnio 1 dalies antrame sakinyje esančią nuorodą „pakenkti siekiamam tikslui“.
(37)  –	Žr. 17 išnašoje minėto Sprendimo Persche
62 punktą.
(38)  –	Žr. 2004 m. balandžio 21 d. Tarybos direktyvos 2004/56/EB, iš dalies keičiančios Direktyvą 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo, tam tikrų akcizo mokesčių ir draudimo įmokų apmokestinimo srityje, 1 straipsnio 2 dalį (OL L 127, p. 70; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 2 t., p. 13).
(39)  –	2003 m. spalio 7 d. Tarybos reglamentas (EB) Nr. 1798/2003 dėl administracinio bendradarbiavimo pridėtinės vertės mokesčio srityje, panaikinantis Reglamentą (EEB) Nr. 218/92 (OL L 264, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 392).
(40)  –	Specialiosios ataskaitos Nr. 8/2007 dėl administracinio bendradarbiavimo pridėtinės vertės mokesčio srityje, su Komisijos atsakymais, p. 5, V dalis b ir c punktai.
(41)  –	Žr. šios išvados 56 ir paskesnius punktus.
(42)  –	Žr. šios išvados 69 punktą.
(43)  –	Žr. šios išvados 70 ir paskesnius punktus.