62010CC0520
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
NIILO JÄÄSKINEN
της 8ης Δεκεμβρίου 2011 (
1
)
Υπόθεση C-520/10
Lebara Ltd
κατά
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
[αίτηση του First-tier Tribunal, Tax Chamber (Ηνωμένο Βασίλειο)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Φορολογία — Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Άρθρο 2 — Άρθρο 6, παράγραφος 4 — Παροχή υπηρεσιών — Λήπτες υπηρεσιών — Τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες — Προπληρωμένες τηλεκάρτες περιέχουσες πληροφορίες που διευκολύνουν την πρόσβαση σε διεθνείς τηλεφωνικές κλήσεις — Εμπορία τηλεκαρτών μέσω διανομέων — Κανόνες περί επιβολής του ΦΠΑ — Παραγγελιοδόχος — Υπηρεσία διανομής — Απλή παροχή υπηρεσιών»
I – Εισαγωγή
1.
Είναι σύνηθες να ζητείται από το Δικαστήριο να διευκρινίσει πώς πρέπει να αντιμετωπίζονται οι σύνθετες συναλλαγές από απόψεως φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), πρόκειται δε για ιδιαιτέρως δύσκολο έργο στην περίπτωση των σύγχρονων τεχνολογιών. Η υπό κρίση διαφορά στο First-tier Tribunal, Tax Chamber, μεταξύ της Lebara Ltd (στο εξής: Lebara) και του United Kingdom’s Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (στο εξής: HMRC) αφορά το δυσεπίλυτο ζήτημα του προσδιορισμού του υπόχρεου καταβολής του ΦΠΑ στο πλαίσιο αλυσιδωτής παροχής τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών.
2.
Οι αποκλίνουσες παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στην υπό κρίση υπόθεση αποτυπώνουν παραστατικά πόσο δύσκολο είναι να δοθεί μία και μόνον ορθή απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο. Υπάρχουν τέσσερις πιθανοί τρόποι επιλύσεως του ζητήματος, εκ των οποίων όλοι είναι έως ένα βαθμό βάσιμοι από νομικής απόψεως, κανείς, όμως, δεν είναι άμοιρος προβλημάτων. Επομένως, στο Δικαστήριο απόκειται να εντοπίσει λύση συμβατή με τις θεμελιώδεις αρχές του δικαίου της Ένωσης περί ΦΠΑ και λειτουργική στην πράξη, τόσο όσον αφορά τους υποκείμενους στον φόρο όσο και τους δημόσιους υπαλλήλους που είναι επιφορτισμένοι με την εφαρμογή της φορολογίας σε καθημερινή βάση.
II – Νομικό πλαίσιο
3.
Κατά το άρθρο 2, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της πρώτης οδηγίας περί ΦΠΑ (
2
):
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.
Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
4.
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, σε ΦΠΑ υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή» (
3
).
5.
Σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (
4
), θεωρείται ως «παράδοση αγαθού»«η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος».
6.
Το άρθρο 6 της έκτης οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Ως “παροχή υπηρεσιών” θεωρείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5 (
5
).
[...]
4.   Όταν υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παρεχόμενες υπηρεσίες, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες […] (
6
)»
7.
Το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, που εντάσσεται στον τίτλο VI αυτής υπό τον τίτλο «Τόπος των φορολογητέων πράξεων», ορίζει ότι:
«1.   Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του (
7
).
2.   Εντούτοις:
[...]
ε)
τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται […] σε υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητος αλλά εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητος του λήπτου ή της μονίμου εκείνης εγκαταστάσεώς του για την οποία παρεσχέθησαν οι υπηρεσίες αυτές, ελλείψει δε τούτων ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:
[...]
—
Τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες. Ως τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες νοούνται οι υπηρεσίες που αφορούν τη μετάδοση, εκπομπή και λήψη σημάτων, κειμένου, εικόνων και ήχων ή πληροφοριών οποιασδήποτε φύσεως, με ενσύρματα, ασύρματα, οπτικά ή άλλα ηλεκτρομαγνητικά συστήματα, συμπεριλαμβανομένης της μεταβιβάσεως ή εκχωρήσεως του δικαιώματος χρήσεως δυναμικού για τέτοιου είδους μετάδοση, εκπομπή ή λήψη. Στις τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες κατά την έννοια της παρούσας διατάξεως περιλαμβάνεται και η παροχή προσβάσεως σε παγκόσμια δίκτυα πληροφοριών (
8
).
[...]»
8.
Το άρθρο 10, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (
9
), που εντάσσεται στον τίτλο VII αυτής υπό τον τίτλο «Γενεσιουργός αιτία και απαιτητόν του φόρου», προβλέπει:
α)
“γενεσιουργός αιτία του φόρου”: το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος·
β)
“απαιτητό του φόρου”: το κατά νόμον δικαίωμα του Δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, προς πληρωμή του φόρου εκ μέρους του υπόχρεου, έστω και αν η πληρωμή αυτή δύναται να ανασταλεί.
2.   Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών.
[…]
Εντούτοις, σε περίπτωση τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού προ της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών, ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο της εισπράξεως, μέχρι του ορίου του εισπραχθέντος ποσού.
[...]»
9.
Το άρθρο 21, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, υπό τον τίτλο «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του Δημοσίου», ορίζει (
10
):
«Ο φόρος προστιθέμενης αξίας οφείλεται:
1.   Στο εσωτερικό καθεστώς:
α)
από τον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος πραγματοποιεί μία φορολογητέα πράξη, πλην των αναφερομένων στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ, και πραγματοποιουμένων από υποκείμενον στον φόρο, εγκατεστημένο στο εξωτερικό. Όταν η φορολογητέα πράξη πραγματοποιείται από υποκείμενον στον φόρο εγκατεστημένον στο εξωτερικό, τα κράτη μέλη δύνανται να εκδίδουν διατάξεις οι οποίες να προβλέπουν ότι ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο. Δύναται ιδίως να ορίζεται προς τον σκοπό αυτό ο φορολογικός αντιπρόσωπος ή το πρόσωπο προς το οποίο απευθύνεται η φορολογητέα πράξη. Επίσης τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο πρόσωπο, εκτός του υποκειμένου στον φόρο, ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου·
β)
Κατά το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο λήπτη υπηρεσιών υπαγομένων στο στοιχείο εʹ της παραγράφου 2 του άρθρου 9 ή από τον διαθέτοντα αριθμό φορολογικού μητρώου (ΦΠΑ) στο εσωτερικό της χώρας λήπτη υπηρεσιών υπαγομένων στους τίτλους Γ, Δ, Ε και ΣΤ του άρθρου 28β, εφόσον οι υπηρεσίες παρέχονται [από] υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο στο εξωτερικό· εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν ο παρέχων την υπηρεσία να είναι αλληλεγγύως υπόχρεος για την καταβολή του φόρου (
11
)·
[...]».
III – Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
10.
Η Lebara, εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο, διαχειρίζεται δυνάμει μισθώσεως σταθμό διασυνδέσεων στην επικράτεια του Ηνωμένου Βασιλείου. Ο σταθμός διασυνδέσεων, με τη σειρά του, συνδέεται με διεθνές δίκτυο τηλεπικοινωνιών. Κατά το επιχειρηματικό μοντέλο της Lebara, οι κλήσεις των τελικών χρηστών που είναι εγκατεστημένοι σε ολόκληρη την ΕΕ κατευθύνονται στον σταθμό διασυνδέσεών της στο Ηνωμένο Βασίλειο και ακολούθως σε διεθνές δίκτυο τηλεφωνίας. Οι κλήσεις προωθούνται εν συνεχεία στους προορισμούς που επιθυμούν οι χρήστες, το σύνολο των οποίων βρίσκεται εκτός ΕΕ.
11.
Η Lebara ασκεί την εν λόγω επιχειρηματική δραστηριότητα δυνάμει τριών δεσμών συμβατικών συμφωνιών. Η πρώτη συνίσταται στη συμφωνία μεταξύ της Lebara και ενός ή πλειόνων παρεχόντων υπηρεσίες διεθνούς τηλεφωνίας. Η δεύτερη δέσμη περιλαμβάνει τις συμφωνίες της Lebara με τοπικούς διανομείς σε διάφορα κράτη μέλη, βάσει των οποίων οι τοπικοί διανομείς υποχρεούνται να κατευθύνουν τις τοπικές κλήσεις των τελικών χρηστών στους σταθμούς διασυνδέσεως της Lebara στο Ηνωμένο Βασίλειο.
12.
Η τρίτη δέσμη περιλαμβάνει τις συμφωνίες που έχουν συναφθεί μεταξύ της Lebara και διανομέων (
12
) που είναι εγκατεστημένοι σε διάφορα κράτη μέλη πλην του Ηνωμένου Βασιλείου. Οι εν λόγω συναλλαγές αποτελούν το αντικείμενο της υπό κρίση αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως.
13.
Δυνάμει των συμφωνιών, η Lebara πωλεί τηλεκάρτες σε διανομείς σε τιμή χαμηλότερη από την «ονομαστική τους αξία». Πυρήνας της συμφωνίας μεταξύ της Lebara και των διανομέων της είναι η προώθηση και η πώληση των τηλεκαρτών στο κράτος μέλος της εγκαταστάσεώς τους, και, επομένως, η διευκόλυνση της χρήσεως από τους τελικούς χρήστες τηλεκαρτών για την πραγματοποίηση διεθνών κλήσεων χαμηλού κόστους.
14.
Οι συμφωνίες περιλαμβάνουν και ρήτρες σχετικές με τη διάρκεια των κλήσεων, τις χώρες προορισμού προς τις οποίες μπορούν να πραγματοποιηθούν κλήσεις, την τιμολόγηση, το σήμα που φέρουν οι τηλεκάρτες (το οποίο συνήθως είναι το όνομα του διανομέα, ενώ και η Lebara συνδράμει στον σχεδιασμό της κάρτας και τη διαφημιστική προώθηση) και την εξυπηρέτηση των πελατών. Βάσει της ρήτρας περί εξυπηρετήσεως πελατών, στις κάρτες αναγράφεται αριθμός εξυπηρετήσεως πελατών μέσω του οποίου οι τελικοί χρήστες αποκτούν πρόσβαση στον διανομέα, μολονότι σε ορισμένα κράτη μέλη οι τελικοί χρήστες συνδέονται απευθείας με τη Lebara. Ως εκ τούτου, ο διανομέας επιτελεί τον ρόλο του συνδετικού κρίκου μεταξύ των τελικών χρηστών και της Lebara, έστω και αν το πρόβλημα μπορεί να επιλύσει μόνον η Lebara.
15.
Οι τηλεκάρτες που εμπορεύεται η Lebara έχουν περίπου το ίδιο μέγεθος και σχήμα με αυτό των πιστωτικών καρτών. Στις κάρτες αναγράφεται επίσης η ονομαστική αξία, υπολογιζόμενη στο νόμισμα του κράτους μέλους του διανομέα, συνήθως σε ευρώ, η οποία είναι υψηλότερη του αντιτίμου που ο διανομέας καταβάλλει γι’ αυτές στη Lebara, καθώς και μοναδικός για κάθε κάρτα σειριακός αριθμός και καλυμμένος κωδικός PIN.
16.
Οι κάρτες παραμένουν ανενεργές έως ότου ο διανομέας έρθει σε επαφή με τη Lebara, ζητήσει την ενεργοποίηση των τηλεκαρτών και γνωστοποιήσει στη Lebara τον σχετικό σειριακό αριθμό. Ακολούθως, η Lebara ενεργοποιεί τις αντιστοιχούσες στους σειριακούς αριθμούς τηλεκάρτες, υπό τον όρο ότι έχει καταβληθεί το αντίτιμο της τηλεκάρτας, ειδάλλως πιστώνεται ο λογαριασμός του διανομέα (
13
).
17.
Οι τηλεκάρτες μπορούν να χρησιμοποιηθούν αποκλειστικώς για την πραγματοποίηση διεθνών τηλεφωνικών κλήσεων. Παρέχουν δε στον κάτοχο τη δυνατότητα να πραγματοποιήσει τηλεφωνικές κλήσεις μέχρι την αναγραφόμενη στην τηλεκάρτα ονομαστική αξία.
18.
Για την πραγματοποίηση διεθνών κλήσεων χαμηλού κόστους οι τελικοί χρήστες πρέπει να προβούν σε τρεις υλικές ενέργειες. Πρώτον, να αφαιρέσουν τη μεμβράνη από το σχετικό τετραγωνίδιο επί της αγορασθείσας κάρτας, ξύνοντάς την, προκειμένου να εμφανισθεί ο κωδικός ΡΙΝ. Δεύτερον, να πληκτρολογήσουν τον εκάστοτε υποδεικνυόμενο τοπικό αριθμό μέσω του οποίου συνδέονται αυτομάτως με τον σταθμό διασυνδέσεων της Lebara στο Ηνωμένο Βασίλειο. Ο τηλεφωνικός αριθμός αναγράφεται στην κάρτα. Τρίτον, να εισαγάγουν τον κωδικό ΡΙΝ. Για να πραγματοποιήσουν κλήση, αρκεί να γνωρίζουν την εν λόγω πληροφορία. Δεν είναι απαραίτητο να έχουν την κάρτα ανά χείρας ούτε απαιτείται να έχουν εξοφλήσει τις τηλεφωνικές κλήσεις. Οι τελικοί χρήστες μπορούν κατόπιν των προαναφερθέντων να πληκτρολογήσουν τον αριθμό που επιθυμούν να καλέσουν εκτός ΕΕ. Η κλήση κατευθύνεται μέσω του σταθμού διασυνδέσεων της Lebara σε έναν από τους παρέχοντες υπηρεσίες διεθνούς τηλεφωνίας με τον οποίο είναι συμβεβλημένη η Lebara.
19.
Η Lebara προσέφυγε ενώπιον του First-tier Tribunal, Tax Chamber, στο Ηνωμένο Βασίλειο, προκειμένου να ζητήσει την ακύρωση της αποφάσεως των HMRC, με την οποία επιβλήθηκε στη Lebara φόρος για τις υπηρεσίες «εξοφλήσεως» που παρέσχε έναντι αντιπαροχής σε τελικούς χρήστες τον Μάρτιο του 2005. Ενώ οι HMRC έκριναν ότι η Lebara εκπλήρωνε την πρώτη φορολογητέα παροχή της, όταν πωλούσε τις τηλεκάρτες στους διανομείς, απεφάνθησαν ότι η Lebara εκπλήρωνε τη δεύτερη φορολογητέα παροχή της, όταν οι τελικοί χρήστες πραγματοποιούσαν διεθνείς κλήσεις οι οποίες κατευθύνονταν μέσω των κέντρων μεταγωγής της Lebara.
20.
Κατά τους HMRC, τόπος εκπληρώσεως της δεύτερης παροχής ήταν το Ηνωμένο Βασίλειο, επειδή οι τηλεκάρτες χρησιμοποιούνταν από τους τελικούς χρήστες για προσωπικούς και όχι για επαγγελματικούς σκοπούς, με αποτέλεσμα η Lebara να εξακολουθεί να οφείλει ΦΠΑ για τη διάθεση τηλεκαρτών προς τους τελικούς χρήστες. Οι HMRC αναγνώρισαν πάντως ότι η πώληση τηλεκαρτών στους διανομείς, ως υποκείμενους στον ΦΠΑ φορείς, προϋπέθετε την εκπλήρωση χωριστής παροχής στο κράτος μέλος στο οποίο ήταν εγκατεστημένοι οι διανομείς.
21.
Η Lebara αντέτεινε ότι σε περίπτωση που υποχρεωνόταν να καταβάλει ΦΠΑ για τη διάθεση τηλεκαρτών στους τελικούς χρήστες, τούτο θα ισοδυναμούσε εκ των πραγμάτων με διπλή φορολογία και θα αντέβαινε προς το δίκαιο της Ένωσης. Αυτό θα συνέβαινε, επειδή οι διανομείς έχουν ήδη καταβάλει ΦΠΑ κατά την πώληση των τηλεκαρτών στις αρμόδιες για την είσπραξη του ΦΠΑ αρχές του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένοι δυνάμει του «μηχανισμού αντίστροφης επιβαρύνσεως» (
14
).
22.
Οι HMRC αρνήθηκαν ότι η καταβολή ΦΠΑ για τη διάθεση των τηλεκαρτών από τη Lebara στους τελικούς χρήστες αντιβαίνει προς το δίκαιο της Ένωσης. Ισχυρίστηκαν ότι επρόκειτο για τη συνέπεια της απουσίας εναρμονισμένης νομοθεσίας σε επίπεδο ΕΕ όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των τίτλων, γεγονός που καταλείπει στους HMRC διακριτική ευχέρεια όσον αφορά τη φορολόγηση της διαθέσεως των τηλεκαρτών. Οι HMRC ισχυρίστηκαν ακόμη ότι αν γινόταν δεκτή η θέση της Lebara, δεν θα υπήρχε κίνδυνος διπλής φορολογίας, αλλά ο κίνδυνος να μην επιβληθεί καθόλου φορολογία.
23.
Το United Kingdom First-tier Tribunal, Tax Chamber υπέβαλε δύο προδικαστικά ερωτήματα στο Δικαστήριο.
1.
Έχει το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ την έννοια ότι, σε περίπτωση που υποκείμενος στον φόρο («επιχειρηματίας A») πωλεί τηλεκάρτες που αποτυπώνουν το δικαίωμα παροχής τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών από το πρόσωπο αυτό, ο επιχειρηματίας A προβαίνει σε δύο παροχές υπηρεσιών ως προς τον ΦΠΑ: μία κατά την αρχική πώληση της τηλεκάρτας από τον επιχειρηματία A σε άλλον υποκείμενο στον φόρο («επιχειρηματίας B») και μία κατά τον χρόνο της εξοφλήσεώς της (ήτοι της χρήσεώς της από πρόσωπο —«τον τελικό χρήστη»— για την πραγματοποίηση κλήσεων);
2.
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, κατά ποιον τρόπο (σύμφωνα με τη νομοθεσία περί ΦΠΑ της Ένωσης) πρέπει να επιβληθεί ΦΠΑ στην αλυσίδα των παροχών, στην περίπτωση που ο επιχειρηματίας A πωλεί την τηλεκάρτα στον επιχειρηματία B, ο επιχειρηματίας B μεταπωλεί την τηλεκάρτα στο κράτος μέλος B και την αγοράζει εν τέλει ο τελικός χρήστης στο κράτος μέλος Β, και ο τελικός χρήστης χρησιμοποιεί ακολούθως την τηλεκάρτα, για να πραγματοποιήσει τηλεφωνικές κλήσεις;
24.
Η Lebara, η Ελληνική Κυβέρνηση, η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Συμμετείχαν όλες στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 13ης Οκτωβρίου 2011.
IV – Ανάλυση
A — Εισαγωγικές παρατηρήσεις
1. Οι τηλεκάρτες της Lebara υπό το πρίσμα του δικαίου της ΕΕ περί ΦΠΑ
25.
Κατά πρώτον, είναι σημαντικό να τονισθεί ότι οι τηλεκάρτες μπορούν να χρησιμοποιηθούν μόνον για την πραγματοποίηση κλήσεων διαμέσου του συστήματος της Lebara. Δεν μπορούν, για παράδειγμα, να χρησιμοποιηθούν για την αγορά άλλων προϊόντων και υπηρεσιών της Lebara ή τρίτων. Για τον λόγο αυτό, οι τηλεκάρτες διακρίνονται από την περίπτωση κατά την οποία προπληρωμένη κάρτα SIM μπορεί να χρησιμοποιηθεί για πλείονες σκοπούς. Αντιθέτως, οι τηλεκάρτες της Lebara ομοιάζουν με τους συνήθως αποκαλούμενους «τίτλους αποκλειστικής χρήσεως» (
15
).
26.
Εντούτοις, οι τηλεκάρτες της Lebara διαφέρουν από όλα τα είδη τίτλων, καθόσον δεν απαιτείται επίδειξη τους, προκειμένου να παρασχεθεί η επίμαχη υπηρεσία. Αρκεί ο χρήστης να έχει συγκρατήσει τον κωδικό PIN και τον τοπικό τηλεφωνικό αριθμό που κατευθύνει τις κλήσεις στον σταθμό διασυνδέσεων της Lebara. Εν ολίγοις, οι τηλεκάρτες δεν είναι τίτλοι στον κομιστή που να αντιπροσωπεύουν ειδική αξία τίτλου δυνάμενη να χρησιμοποιηθεί για την εξόφληση οφειλής και των οποίων η επίδειξη να είναι απαραίτητη πριν τη χρήση τους.
27.
Αμφίβολο είναι ακόμη αν οι τηλεκάρτες μπορούν να λογισθούν ως μέσα πληρωμής ή ψηφιακό χρήμα. Η ονομαστική αξία της τηλεκάρτας εκφράζεται σε χρήματα, δεν αντιπροσωπεύει, όμως, αφηρημένη αγοραστική δύναμη. Αντιστοιχεί μάλλον σε ορισμένο χρόνο ομιλίας διεθνών τηλεφωνικών κλήσεων ανά προορισμό κατά την προκαθορισμένη τιμολογιακή πολιτική της Lebara. Η τηλεκάρτα ισχύει μόνον για περιορισμένο χρονικό διάστημα. Μετά την παρέλευση του διαστήματος αυτού δεν μπορεί πλέον να χρησιμοποιηθεί.
28.
Πράγματι, η συμφωνία θα μπορούσε να περιγραφεί επακριβώς ως εξής: με την ενεργοποίηση της τηλεκάρτας δημιουργείται ένας προσωρινός λογαριασμός χρήστη στο σύστημα της Lebara αποτελούμενος από συγκεκριμένο αριθμό μονάδων χρόνου ομιλίας, ο οποίος αντιστοιχεί στην ονομαστική αξία της τηλεκάρτας. Τον λογαριασμό μπορεί να χρησιμοποιήσει οποιοσδήποτε ταυτοποιείται μέσω του αντιστοιχούντος στον λογαριασμό κωδικού ΡΙΝ.
29.
Ως εκ τούτου, φρονώ ότι οι τηλεκάρτες δεν είναι μέσα πληρωμής, αλλά μηχανισμός που διευκολύνει την άσκηση του δικαιώματος προσβάσεως σε τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται στον πελάτη, αφότου καταβληθεί το αντίτιμό της στον διανομέα ή τον συνεργαζόμενο με αυτόν έμπορο λιανικής πωλήσεως, ανάλογα με την εκάστοτε περίπτωση.
2. Τι είδους υπηρεσίες παρέχει η Lebara;
30.
Σε πρώτο στάδιο αρκεί να παρατηρηθεί ότι οι τηλεκάρτες δεν επέχουν θέση αγαθών, αλλά σχετίζονται με την παροχή υπηρεσιών. Περαιτέρω, προκειμένου να επιλυθεί οποιοδήποτε ζήτημα σχετίζεται με ΦΠΑ και αφορά την παροχή υπηρεσίας στο πλαίσιο αλυσιδωτών συναλλαγών, απαιτείται καταρχάς η ταυτοποίηση της παρεχόμενης υπηρεσίας. Τούτο οφείλεται στο γεγονός ότι δυνάμει του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, οι παροχές υπηρεσιών «υπόκεινται στον φόρο προστιθέμενης αξίας». Συνεπώς, δεν είναι δυνατό να επιβληθεί φόρος προτού ταυτοποιηθεί η παρεχόμενη υπηρεσία.
31.
Τα υπό κρίση πραγματικά περιστατικά πρέπει να εξετασθούν λαμβανομένης υπόψη της αναλύσεως της γενικής εισαγγελέα V. Trstenjak, την οποία συμμερίστηκε το Δικαστήριο στην υπόθεση MacDonald Resorts (
16
). Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, κατά τον καθορισμό της κρίσιμης παροχής (υπηρεσιών) μέσω της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο μετέχει σε συνδυασμό συναλλαγών, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι περιστάσεις υπό τις οποίες λαμβάνει χώρα η συναλλαγή και δη όλες οι συναλλαγές (
17
). Όπως απεφάνθη προσφάτως το Δικαστήριο «θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ συνιστά το να λαμβάνεται υπόψη η οικονομική πραγματικότητα» (
18
). Κατά συνέπεια, είναι αναγκαίο να ληφθούν υπόψη και άλλοι παράγοντες πέραν της απλής πωλήσεως τηλεκαρτών.
32.
Κατά πάγια νομολογία, κάθε παροχή υπηρεσίας πρέπει κανονικά να θεωρείται αυτοτελής και ανεξάρτητη, η δε παροχή που αποτελείται από μία μόνον υπηρεσία σε οικονομικό επίπεδο δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά. Προκειμένου να αποφευχθεί αυτό, πρέπει να αναζητηθούν τα χαρακτηριστικά στοιχεία της επίμαχης δραστηριότητας. Η «τελική πρόθεση» των τελικών χρηστών κατά τον χρόνο καταβολής του αντιτίμου για την τηλεκάρτα είναι αποφασιστικής σημασίας (
19
). Επιπλέον, το Δικαστήριο εφάρμοσε πρόσφατα τις αρχές αυτές στο πλαίσιο παροχής τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών. Στην υπόθεση Everything Everywhere (
20
) κρίθηκε ότι όσον αφορά την είσπραξη του φόρου προστιθέμενης αξίας, τα επιπλέον έξοδα που χρεώνει ο παρέχων υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών στους πελάτες του δεν αποτελούσαν αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσίας διακριτής και ανεξάρτητης από την κύρια υπηρεσία που συνίσταται στην παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών.
33.
Όπως υπογράμμισε η Ελληνική Κυβέρνηση, πρόκειται περί ενιαίας παροχής κυρίως οσάκις ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ότι αποτελούν την κύρια παροχή ενώ, αντιστρόφως, ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρούνται ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες υπόκεινται από πλευράς φορολογίας στην ίδια μεταχείριση με την κύρια παροχή. Μια παροχή πρέπει να θεωρείται παρεπόμενη της κύριας παροχής όταν για τον λήπτη της υπηρεσίας δεν αποτελεί αυτοσκοπό, αλλά το μέσο για να ληφθεί υπό τις καλύτερες συνθήκες η κύρια υπηρεσία (
21
).
34.
Η περιγραφείσα εν προκειμένω προσέγγιση όσον αφορά τον καθορισμό της κρίσιμης παροχής κατά την έννοια του άρθρου 2 (
22
), σε περίπτωση πολλαπλών συναλλαγών κατά την παροχή υπηρεσίας, αποκρυσταλλώθηκε πριν λίγο καιρό στην υπόθεση Faaborg-Gelting Linien (
23
). Σε αυτήν κρίθηκε ότι συναλλαγές συνιστάμενες στην παροχή εδεσμάτων και ποτών επί πορθμείων εν πλω δεν συνιστούν τελικά παράδοση αγαθών αλλά παροχή υπηρεσιών δυνάμει της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, επειδή οι δραστηριότητες παροχής εδεσμάτων χαρακτηρίζονται από σύνολο στοιχείων και πράξεων, του οποίου τη μία μόνο συνιστώσα αποτελεί η παράδοση τροφής και στο πλαίσιο του οποίου υπερισχύουν σαφώς οι υπηρεσίες (
24
).
35.
Λαμβανομένων υπόψη όλων των κρίσιμων γεγονότων και συναλλαγών, και, επιπλέον, της «τελικής προθέσεως» του τελικού χρήστη, όταν αυτός αγοράζει την τηλεκάρτα, η επίμαχη υπηρεσία είναι το δικαίωμα προσβάσεως σε διεθνείς τηλεφωνικές κλήσεις φθηνότερες έναντι των παρεχόμενων από το τοπικό τηλεφωνικό δίκτυο του κράτους μέλους στο οποίο αγοράσθηκε η κάρτα ή οπουδήποτε αλλού. Όπως τόνισε η Ολλανδική Κυβέρνηση, για τους τελικούς χρήστες η απόκτηση κατοχής της κάρτας δεν είναι αυτοσκοπός (
25
). Αυτό που ενδιαφέρει τον καταναλωτή είναι οι χαμηλού κόστους διεθνείς κλήσεις, τις οποίες μπορεί να πραγματοποιήσει μέσω αυτής.
36.
Τη δυνατότητα αυτή έχει ο καταναλωτής αφ’ ής στιγμής πληροφορηθεί, αφενός, τον αναγραφόμενο στην κάρτα τοπικό τηλεφωνικό αριθμό που αυτομάτως μεταφέρει την τοπική κλήση του τελικού χρήστη στον σταθμό διασυνδέσεων της Lebara στο Ηνωμένο Βασίλειο, αφετέρου, τον απόρρητο αριθμό ΡΙΝ. Πέραν των περιορισμένων υπηρεσιών εξυπηρετήσεως πελατών που παρέχει, η τηλεκάρτα, από τη σκοπιά του πελάτη, δεν εξυπηρετεί κανέναν άλλο σκοπό. Όπως επισημάνθηκε, δεν είναι απαραίτητο οι τελικοί χρήστες να έχουν στην κατοχή τους την τηλεκάρτα, προκειμένου να πραγματοποιήσουν την κλήση, εφόσον έχουν συγκρατήσει την αναγραφόμενη σε αυτήν πληροφορία.
37.
Επομένως, κατά τον πάγιο τρόπο ερμηνείας του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, η Lebara παρέχει στους τελικούς χρήστες δικαίωμα προσβάσεως σε τηλεφωνικές υπηρεσίες. Οι τελικοί χρήστες και η Lebara συνδέονται άμεσα μέσω της καταβολής του αντιτίμου από τους τελικούς χρήστες ή τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως και της μετέπειτα διαβιβάσεώς του στη Lebara. Η άμεση σύνδεση συνάγεται με σαφήνεια και από την απαίτηση οι τελικοί χρήστες να πληκτρολογούν τον κωδικό ΡΙΝ που λαμβάνουν από τους σταθμούς της Lebara και ο οποίος αποδεικνύει την αγορά της κάρτας.
B — Ερμηνεία των νομικών σχέσεων υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης περί ΦΠΑ
1. Τα υποβληθέντα ερωτήματα και η προσέγγιση που πρέπει να ακολουθηθεί, προκειμένου αυτά να απαντηθούν
38.
Το αιτούν δικαστήριο έθεσε δύο ερωτήματα. Το πρώτο από αυτά είναι αρκετά ειδικό, ενώ το δεύτερο είναι γενικότερο. Εντούτοις, φρονώ ότι το πρώτο ερώτημα βασίζεται σε ορισμένα έμμεσα συμπεράσματα που καλύπτουν τόσο πραγματικά όσο και νομικά ζητήματα. Επιπλέον, δεν είναι σκόπιμο να επιχειρηθεί να δοθεί απάντηση στο πρώτο ερώτημα, χωρίς να αναλυθούν κατά τρόπο σαφή οι σχέσεις μεταξύ της Lebara, των διανομέων τους (και ενδεχομένως των εμπόρων λιανικής πωλήσεως) και των τελικών χρηστών, από τη σκοπιά του δικαίου της Ένωσης περί ΦΠΑ. Στο πλαίσιο της αναλύσεως αυτής πρέπει να εξετασθούν τα κεντρικά ζητήματα της φύσεως της παροχής, του φορολογητέου γεγονότος, του φορολογητέου ποσού και του τόπου της παροχής. Τα προαναφερθέντα ζητήματα θα εξετασθούν στα κάτωθι σημεία, στα οποία αναλύονται οι τέσσερις εναλλακτικές λύσεις που πρότειναν με τις γραπτές τους παρατηρήσεις οι διάδικοι και οι παρεμβαίνοντες στη δίκη.
2. Εναλλακτική λύση 1: Δύο διαδοχικές παροχές υπηρεσιών
Σύνοψη της θέσεως της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου
39.
Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι όταν ένας επιχειρηματίας εκδίδει τηλεκάρτες, προβαίνει σε δύο παροχές υπηρεσιών· μία κατά την αρχική πώληση της τηλεκάρτας και μία κατά τον χρόνο της αποπληρωμής των τηλεφωνικών κλήσεων. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου φρονεί ότι, δυνάμει του υφιστάμενου επιπέδου εναρμονίσεως του δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να επιλέξουν ποια εκ των δύο παροχών υπόκειται σε ΦΠΑ. Το γεγονός ότι η επιλογή αυτή ενδέχεται να οδηγήσει είτε σε μη φορολόγηση είτε σε διπλή φορολογία είναι συνέπεια της ελλείψεως εναρμονίσεως στον συγκεκριμένο τομέα, η οποία μπορεί να θεραπευτεί μόνον μέσω νομοθεσίας διέπουσας τη φορολογική μεταχείριση των τίτλων ονομαστικής αξίας στο σύνολο της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
40.
Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου διατείνεται, περαιτέρω, ότι βάσει αυτής της αναλύσεως τόπος της παροχής είναι το Ηνωμένο Βασίλειο. Τούτο συμβαίνει, επειδή τεκμαίρεται ότι οι τελικοί χρήστες δεν είναι πρόσωπα υποκείμενα στον φόρο. Ο τόπος της παροχής προσδιορίζεται, επομένως, βάσει του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ και όχι βάσει του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ. Επιπροσθέτως, το φορολογητέο γεγονός γεννάται κατά τον χρόνο της εξοφλήσεως των τηλεφωνικών κλήσεων από τους τελικούς χρήστες.
41.
Τέλος, στο πλαίσιο της προτεινόμενης από την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου αναλύσεως, η αντιπαροχή για την πρόσβαση σε κλήσεις χαμηλού κόστους συνίσταται στο αντίτιμο που καταβάλλουν οι διανομείς στη Lebara για τις τηλεκάρτες. Εντούτοις, απαιτείται προσαρμογή του φορολογητέου ποσού σε περίπτωση που πραγματοποιηθούν λιγότερες κλήσεις από αυτές που καλύπτουν οι τηλεκάρτες. Το μέρος της ονομαστικής αξίας της τηλεκάρτας που δεν χρησιμοποιήθηκε δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου ποσού. Συνεπώς, αν, λόγου χάρη, η ονομαστική αξία της τηλεκάρτας είναι 15 ευρώ, ο δε καταναλωτής την αγόρασε από ένα διανομέα έναντι 10 ευρώ, το φορολογητέο ποσό θα ανέρχεται σε 5 και όχι σε 10 ευρώ, σε περίπτωση που χρησιμοποιηθεί το ήμισυ μόνον της αξίας της τηλεκάρτας.
Νομική εκτίμηση
42.
Καταρχάς, το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξα προηγουμένως, κατά το οποίο η επίμαχη παροχή συνίσταται στην πρόσβαση στο δικαίωμα πραγματοποιήσεως κλήσεων χαμηλού κόστους που η Lebara παρέχει στους τελικούς χρήστες, δεν σημαίνει ότι ενστερνίζομαι την ανάλυση που πρότεινε το Ηνωμένο Βασίλειο. Πιο συγκεκριμένα, δεν σημαίνει ότι αποδέχομαι το επιχείρημα ότι η Lebara προβαίνει σε δύο παροχές υπηρεσιών, μία προς τους διανομείς των τηλεκαρτών και μία προς τους τελικούς χρήστες, έναντι της ίδιας αντιπαροχής.
43.
Πρώτον, η έννοια της «διπλής παροχής» ως προς την ίδια υπηρεσία είναι ξένη προς το νομικό πλαίσιο της Ένωσης περί ΦΠΑ. Αν γινόταν δεκτή, θα προσέβαλε θεμελιώδεις αρχές του δικαίου της Ένωσης περί ΦΠΑ και θα ήγειρε ζητήματα ασφάλειας δικαίου και μη φορολογήσεως ή διπλής φορολογίας (
26
).
44.
Επιπλέον, μολονότι η επίμαχη παροχή δεν συνίσταται στη διάθεση των τηλεκαρτών, αλλά στο δικαίωμα προσβάσεως στις τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες της Lebara, η κρίση αυτή δεν παρέχει στο Ηνωμένο Βασίλειο την ευχέρεια να βασιστεί στο άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ και να επιβάλει ΦΠΑ σε όλες τις συναλλαγές μεταξύ της Lebara και των διανομέων της. Δεν είναι δυνατό να συναχθεί το συμπέρασμα ότι κανένας τελικός χρήστης δεν είναι υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, καθόσον ευλόγως μπορεί να υποτεθεί ότι υποκείμενοι στον φόρο που διατηρούν δεσμούς με τρίτες χώρες ενδέχεται να επιθυμούν να κάνουν χρήση των υπηρεσιών της Lebara. Υπό αυτές τις περιστάσεις, ο τόπος της παροχής θα μετατίθετο δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ, στο κράτος μέλος του πελάτη. Άλλοι, όμως, χρήστες ενδέχεται να είναι ιδιώτες καταναλωτές, με αποτέλεσμα η παροχή της Lebara προς τέτοιου είδους τελικούς χρήστες να εξακολουθεί να διέπεται από απόψεως ΦΠΑ από το άρθρο 9, παράγραφος 1.
45.
Η Lebara δεν είναι σε θέση να ταυτοποιήσει όλους τους τελικούς χρήστες, ή ενδεχομένως και κανέναν από αυτούς, επειδή είναι πελάτες των διανομέων ή των συνεργαζόμενων με αυτούς εμπόρων λιανικής πωλήσεως. Φρονώ ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να θεμελιώνουν την αρμοδιότητα επί φορολογικών ζητημάτων σε εικασίες που δεν μπορούν ούτε να αντικρουσθούν ούτε να επιβεβαιωθούν. Επιπροσθέτως, τυχόν αποδοχή του επιχειρήματος της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ότι όλοι ανεξαιρέτως οι τελικοί χρήστες των υπηρεσιών της Lebara δεν υπόκεινται στον φόρο θα καθιστούσε την παραδοχή αυτή μη επιδεκτική δικαστικού ελέγχου (
27
).
3. Εναλλακτική λύση 2: Δύο παράλληλες παροχές υπηρεσιών
Σύνοψη της θέσεως της Ολλανδικής Κυβέρνησης
46.
Και η Ολλανδική Κυβέρνηση προτείνει ανάλυση βάσει της οποίας το υπό κρίση επιχειρηματικό μοντέλο περιλαμβάνει δύο παροχές υπηρεσιών, εκ των οποίων μόνον τη μία παρέχει η Lebara. Κατά την ως άνω κυβέρνηση, η Lebara προβαίνει σε μία και μόνον παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών προς τους τελικούς χρήστες, η οποία συνδυάζεται με παρεπόμενη παροχή υπηρεσιών διανομής από τους διανομείς προς τη Lebara.
47.
Η Ολλανδική Κυβέρνηση φρονεί ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι ο παρέχων τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες (επιχειρηματίας A) προβαίνει σε μία παροχή, ήτοι, σε παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών προς τον τελικό χρήστη. Η διάθεση των τηλεκαρτών από τον παρέχοντα (επιχειρηματία A) προς τον διανομέα (επιχειρηματία B), ανεξαρτήτως και πέραν των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, δεν συνιστά, παροχή υπηρεσίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Εντούτοις, ο διανομέας (επιχειρηματίας B) παρέχει υπηρεσίες διανομής υπέρ του παρέχοντος (επιχειρηματία A).
48.
Η Ολλανδική Κυβέρνηση καταλήγει στο συμπέρασμα ότι ο παρέχων (επιχειρηματίας A) υποχρεούται να καταβάλει ΦΠΑ στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος για την παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών προς τελικούς χρήστες, οι οποίοι υποτίθεται ότι δεν είναι υποκείμενοι στον φόρο. Ο ΦΠΑ πρέπει να καταβληθεί κατά τον χρόνο που ο διανομέας προκαταβάλλει την ονομαστική αξία της τηλεκάρτας στον παρέχοντα.
49.
Συνεπώς, η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί ότι το φορολογητέο ποσό είναι διαφορετικό, και, συγκεκριμένα, υψηλότερο αυτού που υπολογίζει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου. Βάσει του μοντέλου που εισηγείται η Ολλανδική Κυβέρνηση το φορολογητέο ποσό που αντιστοιχεί στην παρεχόμενη από τη Lebara υπηρεσία είναι η ονομαστική αξία της τηλεκάρτας, ανεξαρτήτως του αν ο διανομέας ή ο έμπορος λιανικής πωλήσεως πωλεί τις τηλεκάρτες έναντι υψηλότερου ή χαμηλότερου τιμήματος σε σχέση με την ονομαστική τους αξία. Περαιτέρω, το φορολογητέο γεγονός κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση δεν είναι η εξόφληση των τηλεφωνικών κλήσεων (όπως υποστηρίζει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου), αλλά η πώληση των τηλεκαρτών από τη Lebara στους διανομείς της. Εξάλλου, το ποσό που φορολογείται σε σχέση με την παρεπόμενη παροχή των διανομέων προς τη Lebara ισούται με τη διαφορά της ονομαστικής αξίας των τηλεκαρτών και του αντιτίμου που ο διανομέας καταβάλλει στη Lebara κατά την αγορά. Επομένως, ο διανομέας λογίζεται ότι χρεώνει την ως άνω διαφορά ως αντιπαροχή για την υπηρεσία που παρέχει στη Lebara.
Νομική εκτίμηση
50.
Η λύση αυτή εμφανίζει αρκετά προβλήματα, πέραν του ζητήματος που έχω ήδη επισημάνει και αφορά την (αβάσιμη) εικασία ότι όλοι οι τελικοί χρήστες των καρτών της Lebara δεν είναι υποκείμενοι στον φόρο. Μολονότι συμμερίζομαι την άποψη ότι η παράδοση των τηλεκαρτών από τη Lebara στον διανομέα δεν συνιστά εν τέλει αυτοτελή παροχή υπηρεσιών και ότι η παράδοση των καρτών αυτή καθεαυτήν είναι πράξη αδιάφορη προς τους σκοπούς ΦΠΑ, αντιθέτως προς τα επιχειρήματα που προέβαλε η Ολλανδική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, δεν μπορώ να δεχτώ ότι η συμμετοχή του διανομέα ή του εμπόρου του λιανικής πωλήσεως στην τελική συναλλαγή με τους τελικούς χρήστες δεν αποτελεί σε τελική ανάλυση παροχή κάποιου είδους υπηρεσιών από τον πρώτο στον δεύτερο.
51.
Κατά μείζονα λόγο το μοντέλο που εισηγήθηκε η Ολλανδική Κυβέρνηση δεν λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι στο δίκαιο της Ένωσης περί ΦΠΑ τυγχάνουν εφαρμογής διαφορετικοί κανόνες αναλόγως του αν ο ενδιάμεσος παρέχει τις υπηρεσίες ιδίω ονόματι ή στο όνομα του αντιπροσωπευόμενου επιχειρηματία (
28
). Δεν είναι δυνατό να μην λάβουμε υπόψη τους κανόνες αυτούς κατά την κρίση σχετικά με το αν η Lebara υποχρεούται ή όχι να καταβάλει ΦΠΑ στην υπό κρίση διαφορά.
52.
Κατά συνέπεια, αν ο A πωλεί κάτι στον Γ, ενώ ο Β ενεργεί ιδίω ονόματι ως ενδιάμεσος που ολοκληρώνει τη συναλλαγή με τον Γ, δεν παρέχει αυτοτελή υπηρεσία διανομής στον Α. Ο Β συνιστά έναν απλό κρίκο στην αλυσίδα των παροχών.
53.
Αν, όμως, υφίσταται συναλλαγή μεταξύ των Α και Γ, και ο Α χρησιμοποιεί τον Β ως παρέχοντα υπηρεσίες διανομής που ενεργεί στο όνομά του και για λογαριασμό του Α στο πλαίσιο της συναλλαγής, ο Β παρέχει αυτοτελείς υπηρεσίες στον Α. Η μεταξύ των Α και Β συναλλαγή συνιστά εν τέλει συνεισφορά υπό το πρίσμα του δικαίου περί ΦΠΑ στην παροχή του A προς τον Γ.
54.
Εντούτοις, για να μπορέσει ο Α να εκπέσει τον ΦΠΑ που βαρύνει την υπηρεσία διανομής του B, ο δεύτερος πρέπει να προσκομίσει στον Α χωριστό τιμολόγιο, ώστε να καλύψει την προμήθειά του. Το σχήμα, όμως, που πρότεινε η Ολλανδική Κυβέρνηση προϋποθέτει λογικά ότι δεν υπάρχουν χωριστά τιμολόγια όσον αφορά την προμήθεια των διανομέων, πράγμα αναγκαίο για την ορθή είσπραξη του ΦΠΑ, διότι η προμήθεια ισούται με τη διαφορά των αντιτίμων που ο διανομέας λαμβάνει και καταβάλλει για τις τηλεκάρτες (
29
).
55.
Ένα ακόμη σοβαρότερο πρόβλημα που εμφανίζει το μοντέλο που εισηγείται η Ολλανδική Κυβέρνηση έγκειται στο γεγονός ότι σε περίπτωση που οι τηλεκάρτες πωλούνται στον τελικό χρήστη σε τιμή χαμηλότερη της ονομαστικής αξίας, τούτο θα συνεπαγόταν υπέρμετρη φορολόγηση. Επίσης, μέρος της αντιπαροχής θα διέφευγε της φορολογίας αν πωλούνταν σε τιμή υψηλότερη της ονομαστικής αξίας. Το ίδιο πρόβλημα θα ανέκυπτε αναγκαστικά και όσον αφορά τον ΦΠΑ που βαρύνει την υπηρεσία διανομής.
4. Εναλλακτική λύση 3: Μία και μόνον αλυσίδα παροχής υπηρεσιών
Σύνοψη των θέσεων της Lebara και της Επιτροπής
56.
Το μοντέλο που εισηγήθηκε η Επιτροπή και το οποίο συμμερίζεται, κατ’ ουσία, η Lebara ευσταθεί από νομικής απόψεως, εμφανίζει, ωστόσο, κάποιες αδυναμίες. Οι θέσεις τους μπορούν να συνοψιστούν ως εξής.
57.
Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες υποκείμενος στον φόρο («επιχειρηματίας A») πωλεί σε άλλον υποκείμενο στον φόρο («επιχειρηματίας Β»), η επιχείρηση του οποίου βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, τηλεκάρτες οι οποίες ενσωματώνουν το δικαίωμα στην παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, και ο επιχειρηματίας Β πωλεί, εν συνεχεία, την τηλεκάρτα στους τελικούς χρήστες προς χρήση της, ο επιχειρηματίας A προβαίνει σε μία και μόνον παροχή υπηρεσιών, όταν πωλεί τις τηλεκάρτες στον επιχειρηματία B. Η μετέπειτα αγορά και χρήση της κάρτας από τον τελικό χρήστη δεν συνιστά φορολογητέα παροχή υπηρεσιών από τον επιχειρηματία Α στον τελικό χρήστη, αλλά από τον επιχειρηματία Β προς τον τελικό χρήστη.
58.
Σύμφωνα με το σενάριο αυτό ο επιχειρηματίας B οφείλει, βάσει του μηχανισμού της αντίστροφης επιβαρύνσεως ΦΠΑ, για την αντιπαροχή που καταβάλλει στον επιχειρηματία A. Ο επιχειρηματίας B οφείλει επίσης τον ΦΠΑ για την αντιπαροχή που κατέβαλε ο τελικός χρήστης. Ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε αμφότερες τις παροχές στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η έδρα της επιχειρήσεως του επιχειρηματία Β. Ο επιχειρηματίας B δικαιούται, εντούτοις, να εκπέσει τον ΦΠΑ που κατέβαλε για τις συναλλαγές του με τον επιχειρηματία Α, όταν λογοδοτεί στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους του Β κατά την πώληση των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών προς τους τελικούς χρήστες. Εν ολίγοις, ο επιχειρηματίας B εκπίπτει τον καταβληθέντα φόρο.
Νομική εκτίμηση
59.
Το μοντέλο αυτό αποτυπώνει την ιδέα της αλυσιδωτής παροχής υπηρεσιών από τον παρέχοντα στον τελικό καταναλωτή μέσω διαφόρων σταδίων αγοράς. Η προστιθέμενη αξία φορολογείται σε όλα τα στάδια αγοράς και το πρότυπο οδηγεί σε ορθή επιβολή του ΦΠΑ όσον αφορά τον τόπο της φορολογήσεως και τον εφαρμοστέο επί της καταναλώσεως φορολογικό συντελεστή.
60.
Εντούτοις, εξακολουθεί να τίθεται το ζήτημα ότι η ίδια η τηλεκάρτα δεν επέχει αυτή καθεαυτήν θέση αγαθού ή υπηρεσίας. Επιπλέον, δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι οι τελικοί χρήστες αγοράζουν το δικαίωμα παροχής τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών από τους διανομείς, επειδή η παροχή της υπηρεσίας ουδέποτε μεταβιβάζεται πλήρως από τη Lebara στους διανομείς της.
61.
Οι εμπορικοί διακανονισμοί μεταξύ της Lebara και των διανομέων καταδεικνύουν ότι ο ρόλος των διανομέων συνίσταται στην προώθηση της πωλήσεως τηλεκαρτών προς τους τελικούς χρήστες, είτε ευθέως είτε μέσω εμπόρων λιανικής πωλήσεως. Επιπροσθέτως, θεμελιώδης αρχή του δικαίου περί ΦΠΑ της Ένωσης είναι ότι ο ΦΠΑ συνιστά φόρο επί της καταναλώσεως (
30
). Όπως έχω ήδη διευκρινίσει, οι συναλλαγές μεταξύ της Lebara και των διανομέων της αποσκοπούσαν στο σύνολό τους στο να καταστήσουν ευκολότερη την κατανάλωση όχι για τους διανομείς αλλά για τους τελικούς χρήστες. Δεν μπορεί βασίμως να υποστηριχθεί ότι καταναλωτές των τηλεφωνικών κλήσεων χαμηλού κόστους είναι οι διανομείς.
62.
Αληθεύει ότι ο διανομέας μπορεί να υπεισέλθει στον ρόλο του τελικού χρήστη και να χρησιμοποιήσει την τηλεκάρτα εφόσον έχει καταβληθεί το σχετικό αντίτιμο και η τηλεκάρτα έχει ενεργοποιηθεί, αλλά αυτός δεν είναι ο πραγματικός οικονομικός σκοπός της συμφωνίας μεταξύ των διανομέων και της Lebara. Σε περίπτωση που οι διανομείς χρησιμοποιούσαν τηλεκάρτες για την πραγματοποίηση διεθνών κλήσεων, αυτό θα συνιστούσε παροχή υπηρεσιών προς τον ίδιο τον ενδιαφερόμενο, υπό τον όρο ότι η τηλεκάρτα θα χρησιμοποιούνταν για άλλους σκοπούς πλην των επιχειρηματικών. Το ζήτημα αυτό διέπεται από το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας (
31
).
63.
Από το ιστορικό της υποθέσεως δεν προκύπτει ούτε ότι οι διανομείς σχεδιάζουν και διαθέτουν στο εμπόριο ίδιες τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες και ότι εν συνεχεία τις παρέχουν, αναθέτοντας μέσω υπεργολαβίας στη Lebara τις απαραίτητες υπηρεσίες προσβάσεως στο δίκτυο.
64.
Είναι προφανές ότι η Lebara είναι αυτή που δημιουργεί μέσω του συμβατικού της δικτύου δίοδο τηλεπικοινωνιών μεταξύ του τελικού χρήστη και του σταθμού διασυνδέσεων της Lebara, και από αυτόν, μέσω των παρεχόντων υπηρεσίες διεθνούς τηλεφωνίας στους αποδέκτες των τηλεφωνικών κλήσεων που βρίσκονται εκτός ΕΕ. Συναφώς, δεν μπορούν να συγκριθούν οι διανομείς της Lebara με τους παρέχοντες δίκτυα εικονικής κινητής τηλεφωνίας, όπως εισηγήθηκε η Επιτροπή στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου.
65.
Τέλος, στις γραπτές της παρατηρήσεις η Lebara έδωσε έμφαση στο γεγονός ότι οι τελικοί χρήστες δεν γνωρίζουν, και δεν είναι δυνατό να γνωρίζουν, ότι η Lebara διασφαλίζει την πρόσβαση στις διεθνείς τηλεφωνικές κλήσεις χαμηλού κόστους που αγόρασαν από διανομείς ή εμπόρους λιανικής πωλήσεως. Η Lebara υπογράμμισε ακόμη την ανυπαρξία άμεσων συμβατικών υποχρεώσεων μεταξύ του τελικού χρήστη και της Lebara.
66.
Όσον αφορά το στοιχείο που προβλήθηκε πρώτο, η μετονομασία του σήματος, προκειμένου να αποκρυβεί η ταυτότητα του παρέχοντος, σε καμία περίπτωση δεν μεταβάλλει την «τελική πρόθεση» του τελικού χρήστη κατά τον χρόνο αγοράς της τηλεκάρτας που είναι η πραγματοποίηση διεθνών κλήσεων χαμηλού κόστους. Όσον αφορά το στοιχείο που προβλήθηκε δεύτερο, το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ δεν βασίζεται στην ύπαρξη συμβατικών σχέσεων μεταξύ του τελικού χρήστη και του παρέχοντος, αλλά στη διαβίβαση της αντιπαροχής από τον τελικό χρήστη στον παρέχοντα. Όπως έκρινε το Δικαστήριο στην υπόθεση Town & County Factors (
32
), η εξάρτηση της υπάρξεως έννομης σχέσεως από τη δυνατότητα να ζητηθεί δικαστικώς η εκτέλεση των υποχρεώσεων που υπέχει ο παρέχων τις υπηρεσίες περιορίζει την πρακτική αποτελεσματικότητα της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (
33
). Η αντιπαροχή καταλήγει στη Lebara μέσω των εμπόρων λιανικής πωλήσεως και των διανομέων. Επιπλέον, υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ των τελικών χρηστών και της Lebara, επειδή ο κωδικός PIN παρέχει στον τελικό χρήστη άμεση πρόσβαση στον σταθμό διασυνδέσεων της Lebara.
67.
Εν κατακλείδι, η αποδοχή από το Δικαστήριο του μοντέλου που πρότεινε η Επιτροπή και η Lebara προϋποθέτει, τουλάχιστον, εύπλαστη ερμηνεία της νομικής σχέσεως μεταξύ της Lebara και των διανομέων της, προσέγγιση που δεν βρίσκει έρεισμα στη νομολογία του Δικαστηρίου. Σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να υποστηριχθεί βασίμως ότι η Lebara παρέχει στους διανομείς της την ίδια υπηρεσία με αυτή που οι διανομείς παρέχουν στους τελικούς χρήστες.
5. Εναλλακτική λύση 4: Παροχή υπηρεσιών από φορολογούμενο που ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό άλλου
Σύνοψη της εναλλακτικής προτάσεως της Επιτροπής
68.
Ακολούθως η Επιτροπή υποστήριξε, εναλλακτικώς, ότι, σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, όταν υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παρεχόμενες υπηρεσίες, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες. Επομένως, πρέπει να θεωρηθεί ότι οι διανομείς της Lebara (που προφανώς ενεργούν ιδίω ονόματι) έλαβαν τις υπηρεσίες της Lebara κατά την πρώτη φορολογητέα συναλλαγή και ότι στη συνέχεια τις παρέσχαν στους τελικούς χρήστες στο πλαίσιο της δεύτερης συναλλαγής.
Νομική εκτίμηση
69.
Το Δικαστήριο απεφάνθη προσφάτως ότι το άρθρο 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ εισάγει ένα πλάσμα δικαίου που συνίσταται στην ταυτόχρονη παροχή δύο πανομοιότυπων υπηρεσιών. Βάσει αυτού του πλάσματος δικαίου, ο επιχειρηματίας ο οποίος μεσολαβεί στην παροχή υπηρεσιών και αποτελεί τον παραγγελιοδόχο θεωρείται ότι, αρχικώς, έχει λάβει τις εν λόγω υπηρεσίες από τον επιχειρηματία για λογαριασμό του οποίου ενεργεί, ο οποίος αποτελεί τον παραγγέλλοντα, προτού παράσχει, στη συνέχεια, προσωπικώς τις υπηρεσίες αυτές στον πελάτη. Επομένως, όσον αφορά τη νομική σχέση μεταξύ παραγγέλλοντος και παραγγελιοδόχου, ο αντίστοιχος ρόλος τους ως παρέχοντος υπηρεσίες και καταβάλλοντος το αντίτιμο αντιστρέφεται πλασματικώς για τον ΦΠΑ (
34
).
70.
Φρονώ ότι το προαναφερθέν πλάσμα δικαίου είναι το κλειδί για την επίλυση του ζητήματος που τίθεται εν προκειμένω. Προς τους σκοπούς του ΦΠΑ, πρέπει να θεωρηθεί ότι οι διανομείς είναι παραγγελιοδόχοι που ενεργούν ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό της Lebara, που είναι ο παραγγέλλων. Η Επιτροπή ορθώς προβάλλει ότι το άρθρο 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ οδηγεί σε επιβολή ΦΠΑ κατά τρόπο πανομοιότυπο με το μοντέλο των δύο παροχών στο πλαίσιο μίας και μόνον αλυσίδας παροχών. Θα ήθελα να προσθέσω ότι στο ίδιο αποτέλεσμα οδηγεί και το άρθρο 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, χωρίς να διαστρεβλώνει τα χαρακτηριστικά της υπηρεσίας που παρέχει η Lebara και την ταυτότητα των ληπτών της υπηρεσίας αυτής.
71.
Πράγματι, οι διανομείς δεν είναι φορείς δικαιώματος προσβάσεως σε τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες, αλλά το άρθρο 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ απαιτεί σε τελική ανάλυση από τον νομοθέτη της Ένωσης να εφαρμόσει τέτοιου είδους τεκμήριο όταν ο διανομέας ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά όχι για λογαριασμό άλλου. Κατά τον τρόπο αυτό ο φόρος επιβάλλεται στο σωστό κράτος μέλος και κατ’ εφαρμογή του σωστού συντελεστή. Στην υπό κρίση υπόθεση, σωστό κράτος μέλος είναι αυτό στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο διανομέας, φορολογητέο ποσό είναι το ποσό που καταβάλλουν οι διανομείς στη Lebara, ενώ το φορολογητέο γεγονός γεννάται κατά την ενεργοποίηση των τηλεκαρτών. Επιπλέον, το άρθρο 6, παράγραφος 4, καθιστά δυνατή την κατά ορθό τρόπο έκδοση τιμολογίων προς και από τον υποκείμενο στον φόρο που συμμετέχει στην παροχή της υπηρεσίας (
35
).
72.
Εντούτοις, η Lebara τόνισε ότι οι διανομείς δεν ενεργούν όπως οι εντολοδόχοι τους και ότι ο εθνικός δικαστής είχε ήδη κρίνει ότι οι διανομείς ενεργούσαν ιδίω ονόματι. Επομένως, τούτο υποδηλώνει ότι η συμφωνία μεταξύ της Lebara και των διανομέων της δεν αποτυπώνει σχέση στο πλαίσιο της οποίας οι διανομείς ενεργούν ως «αντισυμβαλλόμενοι» της Lebara ή παραγγέλλοντες δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.
73.
Αυτό που ζητείται, εντούτοις, από τον υπό κρίση προδικαστικό ερώτημα είναι η ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας υπό το πρίσμα του δικαίου της ΕΕ, και όχι των εθνικών δικαίων όσον αφορά την αντιπροσώπευση ή οποιοδήποτε παρεμφερή θεσμό του εθνικού αστικού δικαίου ή του εθνικού φορολογικού δικαίου. Επιπροσθέτως, το άρθρο 6, παράγραφος 4, ως διάταξη φορολογικού δικαίου, ενδέχεται να ερμηνεύεται κατά τρόπο που δεν είναι κατ’ ανάγκη ίδιος με τον τρόπο που πρέπει να ερμηνεύονται ανάλογες έννοιες που προβλέπουν τα εθνικά αστικά δίκαια. Φρονώ ότι το άρθρο 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ δεν τυγχάνει αποκλειστικώς εφαρμογής στις σχέσεις στις οποίες υπάρχει σχέση αντιπροσωπεύσεως, άμεση ή έμμεση, δυνάμει του επίμαχου δικαίου κράτους μέλους, και στην προκείμενη περίπτωση του Ηνωμένου Βασιλείου. Οι όροι του άρθρου 6, παράγραφος 4, πληρούνται όταν συντρέχουν τρία κριτήρια (συμμετοχή στην παροχή της υπηρεσίας, στο όνομα των ίδιων των επιχειρηματιών, για λογαριασμό άλλου).
74.
Το γεγονός ότι δεν τέθηκε ειδικό ερώτημα στην υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ δεν αναιρεί τη δυνατότητα του Δικαστηρίου να αποφανθεί επί της ως άνω διατάξεως. Δεν αμφισβητείται ότι, μολονότι τυπικά το αιτούν δικαστήριο περιόρισε τα ερωτήματά του στην ερμηνεία συγκεκριμένης δέσμης άρθρων, το γεγονός αυτό δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να του παράσχει όλα τα στοιχεία ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης που μπορεί να του είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, ασχέτως του αν το αιτούν δικαστήριο έχει κάνει σχετική μνεία κατά τη διατύπωση των ερωτημάτων του (
36
). Πράγματι, αυτή τη λογική αντικατοπτρίζει η ευρεία διατύπωση του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος. Περαιτέρω, η απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Henfling κ.λπ. (
37
), όσον αφορά τον τρόπο ερμηνείας του άρθρου 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ είναι μεταγενέστερη των συμπερασμάτων τα οποία ενδέχεται να συνήγαγε το First-tier Tribunal, Tax Chamber, όσον αφορά την ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 4 (
38
).
75.
Ως προς την υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, φρονώ ότι πρέπει να θεωρηθεί ότι οι διανομείς στην υπό κρίση υπόθεση ενεργούν για λογαριασμό της Lebara για τους εξής λόγους. Πρώτον, η παράδοση των τηλεκαρτών στους διανομείς δεν σημαίνει ότι ο οικονομικός κίνδυνος μεταβαίνει στη Lebara. Τούτο συμβαίνει, επειδή οι διανομείς δεν υποχρεούνται προφανώς να εξοφλήσουν τις μη ενεργοποιηθείσες τηλεκάρτες. Από τους ισχυρισμούς της Lebara προκύπτει ότι οι διανομείς δεν καταβάλλουν αντιπαροχή στη Lebara αν δεν καταφέρουν να πωλήσουν στους τελικούς χρήστες τις κάρτες που εμπορεύονται. Στην περίπτωση που συμβεί αυτό, δεν ζητείται η ενεργοποίηση των τηλεκαρτών. Επομένως, από οικονομικής απόψεως, ενεργούν για λογαριασμό της Lebara.
76.
Επιπλέον, οι διανομείς συμμετέχουν στην παροχή του δικαιώματος προσβάσεως σε τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες από τη Lebara στον τελικό χρήστη. Αναλαμβάνουν ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό της Lebara την ευθύνη της κατανομής της προσβάσεως σε κλήσεις χαμηλού κόστους καθώς και της περιελεύσεως της αντιπαροχής από τον τελικό χρήστη στη Lebara. Επιπλέον, οι διανομείς προβαίνουν στις απαραίτητες ενέργειες (ήτοι στην πληρωμή και την κοινοποίηση στη Lebara του σειριακού αριθμού), ώστε να ενεργοποιηθεί ο προσωρινός λογαριασμός του πελάτη στον οποίο αντιστοιχεί η τηλεκάρτα.
77.
Επομένως, θεωρώ ότι ο λογικότερος τρόπος κατά τον οποίο θα μπορούσε να αξιολογηθεί το ιστορικό της υπό κρίση υποθέσεως είναι ο εξής: η Lebara παρέχει στους τελικούς χρήστες υπηρεσίες που συνίστανται στο δικαίωμα προσβάσεως σε τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες έναντι προπληρωμής, δικαίωμα που μπορεί να γίνει αντιληπτό ως προσωρινός λογαριασμός πελάτη ο οποίος περιέχει συγκεκριμένο αριθμό τηλεφωνικών μονάδων. Οι διανομείς συμμετέχουν στις παροχές αυτές ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό της Lebara. Επομένως, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ λογίζεται ότι οι διανομείς λαμβάνουν υπηρεσίες από τη Lebara και τις παρέχουν σε τελικούς χρήστες. Τούτο μας οδηγεί στην περιγραφείσα στα σημεία 70 και 71 μεταχείριση από απόψεως ΦΠΑ.
78.
Επισημαίνεται, εντούτοις, ότι το Δικαστήριο στην απόφασή του Henfling κ.λπ. έκρινε ότι το ζήτημα αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 6, παράγραφος 4, στα υπό κρίση πραγματικά περιστατικά εναπόκειται στην κρίση του εθνικού δικαστηρίου. Το Δικαστήριο χάραξε απλώς κατευθυντήριες γραμμές παρόμοιες με αυτές που ανέπτυξα εν προκειμένω όσον αφορά τους παράγοντες που πρέπει να ληφθούν υπόψη κατά την εφαρμογή του άρθρου 6, παράγραφος 4 (
39
). Κατά συνέπεια, στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξετάσει κατά πόσον τα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υποθέσεως πληρούν τις επιταγές του άρθρου 6, παράγραφος 4, λαμβανομένων δεόντως υπόψη των συμπερασμάτων στα οποία κατέληξε το Δικαστήριο σε διάφορα ζητήματα που τέθηκαν στο πλαίσιο των εν λόγω διαδικασιών, της ανάγκης διαφυλάξεως στο ακέραιο των καθιερωμένων αρχών του δικαίου της ΕΕ περί ΦΠΑ και της αυτοτελούς από απόψεως του δικαίου της Ένωσης ερμηνείας που πρέπει να δοθεί στο άρθρο 6, παράγραφος 4, καθόσον αυτό διαφέρει από τις έννοιες που προβλέπουν τα εθνικά δίκαια.
V – Σύνοψη
79.
Από τις τέσσερις εναλλακτικές λύσεις που εκτέθηκαν παραπάνω προτείνω στο Δικαστήριο να απορρίψει το μοντέλο που εισηγήθηκε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, επειδή μπορεί να οδηγήσει είτε σε διπλή φορολογία είτε σε μη φορολόγηση. Επιπροσθέτως οδηγεί στο συμπέρασμα ότι ο τόπος της παροχής και κατά συνέπεια η αρμοδιότητα καθορισμού του οφειλόμενου ΦΠΑ πρέπει να προσδιορισθούν βάσει της εικασίας ότι όλοι οι τελικοί χρήστες είναι μη υποκείμενοι στον φόρο, η βασιμότητα της οποίας δεν μπορεί να ελεγχθεί δικαστικώς.
80.
Η προαναφερθείσα παρατήρηση ισχύει και για το μοντέλο που πρότειναν η Ολλανδική Κυβέρνηση. Επιπλέον, το μοντέλο αυτό μπορεί να οδηγήσει, όπως συμβαίνει εν προκειμένω, σε υπέρμετρα υψηλό ή χαμηλό ΦΠΑ, καθότι η φορολογητέα βάση τόσο της παροχής του δικαιώματος σε τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες όσο και της αυτοτελούς υπηρεσίας διανομής συνάγεται από την ονομαστική αξία των τηλεκαρτών. Αυτή μπορεί να είναι υψηλότερη ή χαμηλότερη του αντιτίμου που οι τελικοί χρήστες καταβάλλουν για τις τηλεκάρτες.
81.
Το μοντέλο της αλυσιδωτής παροχής υπηρεσιών που πρότειναν η Lebara και η Επιτροπή είναι μεν κατ’ αποτέλεσμα ορθό, διαστρεβλώνει, μολαταύτα, τη σχέση μεταξύ της Lebara και των διανομέων της, αφού προϋποθέτει ότι το Δικαστήριο θα αποφανθεί ότι η Lebara πωλεί στους διανομείς της δικαίωμα προσβάσεως στις χαμηλού κόστους τηλεφωνικές της κλήσεις. Αντ’ αυτού, η προσφυγή στο πλάσμα δικαίου που καθιερώνει το άρθρο 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ είναι περισσότερο συμβατή με το επιχειρηματικό μοντέλο που παρουσιάσθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου στην υπό κρίση υπόθεση. Εντούτοις, σε περίπτωση που το Δικαστήριο διαφωνεί με τις εκτιμήσεις μου όσον αφορά το άρθρο 6, παράγραφος 4, εναλλακτικώς εισηγούμαι να γίνει δεκτή η πρόταση της Επιτροπής και της Lebara, κατά την οποία η πώληση της τηλεκάρτας από τη Lebara στους διανομείς της συνιστά μία και μοναδική παροχή, ενώ η μετέπειτα πώληση από τους διανομείς είναι διακριτή παροχή.
VI – Πρόταση
82.
Βάσει των προεκτεθεισών εκτιμήσεων προτείνω να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα που υποβλήθηκαν από το First-tier Tribunal, Tax Chamber:
Σε περίπτωση που υποκείμενος στον φόρο («επιχειρηματίας A») πωλεί σε άλλον υποκείμενο στον φόρο («επιχειρηματίας B») τηλεκάρτες επί των οποίων αναγράφονται πληροφορίες μέσω των οποίων ο αγοραστής («τελικός χρήστης Γ») μπορεί να αποκτήσει πρόσβαση στην παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών από τον Α έως ότου εξαντληθεί το αναγραφόμενο στην κάρτα ποσό (υπό τον όρο ότι ο Α έχει λάβει από τον Β την μεταξύ τους συμφωνηθείσα αντιπαροχή), ο επιχειρηματίας A παρέχει στον τελικό χρήστη Γ υπηρεσία συνιστάμενη στο δικαίωμα προσβάσεως σε τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες έναντι προπληρωμής. Εντούτοις, δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, αν ο επιχειρηματίας B συμμετέχει ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό του επιχειρηματία Α στην παροχή της υπηρεσίας αυτής προς τον τελικό χρήστη Γ, ζήτημα που απόκειται στην κρίση του εθνικού δικαστηρίου, πρέπει, προς τους σκοπούς του ΦΠΑ, να θεωρηθεί ότι ο επιχειρηματίας Β λαμβάνει την ως άνω υπηρεσία από τον επιχειρηματία Α και ότι την παρέχει στον τελικό χρήστη Γ.
83.
Σε περίπτωση που το Δικαστήριο δεν ακολουθήσει την ως άνω πρόταση, ή το εθνικό δικαστήριο αποφανθεί ότι οι διανομείς δεν ενεργούν για λογαριασμό της Lebara, προτείνω εναλλακτικώς να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το First-tier Tribunal, Tax Chamber:
Σε περίπτωση που υποκείμενος στον φόρο («επιχειρηματίας A») πωλεί τηλεκάρτες που ενσωματώνουν το δικαίωμα στην παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών από τον επιχειρηματία Α και ο επιχειρηματίας Β μεταπωλεί εν συνεχεία την τηλεκάρτα στον τελικό χρήστη Γ, ο οποίος πραγματοποιεί τις αντιστοιχούσες στην τηλεκάρτα τηλεφωνικές κλήσεις, ο επιχειρηματίας Α προβαίνει σε μία και μοναδική παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών κατά τον χρόνο της πωλήσεως της τηλεκάρτας στον επιχειρηματία Β. Η μετέπειτα αγορά και χρήση της τηλεκάρτας από τον τελικό χρήστη Γ δεν συνιστά επιπρόσθετη φορολογητέα παροχή από τον επιχειρηματία Α.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Οδηγία 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (πρώτη οδηγία περί ΦΠΑ) (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3). Το άρθρο 2 αντιστοιχεί τώρα στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας —όπως τροποποιήθηκε— από την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, η οποία τροποποίησε την οδηγία 2006/112/ΕΚ όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών (EE L 44, σ. 11) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ) (EE L 347, σ. 1). Η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (έκτη οδηγία περί ΦΠΑ) (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49) τυγχάνει εφαρμογής ratione temporis, στην υπό κρίση υπόθεση. Έχει αντικατασταθεί πλέον από την οδηγία περί ΦΠΑ. Για λόγους σαφήνειας στο πλαίσιο των ανά χείρας προτάσεων παραπομπές θα γίνονται σε αμφότερες την έκτη οδηγία ΦΠΑ και τις αντίστοιχες διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
3
)	Βλ. νυν άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
4
)	Άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, νυν άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
5
)	Βλ. νυν άρθρο 24 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
6
)	Νυν άρθρο 28 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
7
)	Το περιεχόμενο της διατάξεως αυτής αναπαράγουν πλέον τα άρθρα 44 και 45 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
8
)	Η διάταξη της δέκατης περιπτώσεως του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ εισήχθη με την οδηγία 1999/59/ΕΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουνίου 1999, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όσον αφορά το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας που εφαρμόζεται στις τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες (ΕΕ L 162, σ. 63). Βλ. νυν άρθρα 369α έως 369κ της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
9
)	Βλ. νυν άρθρα 62, 63 και 65 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
10
)	Βλ. πλέον τίτλο X, κεφάλαιο 1, τμήμα 1, υπό τον τίτλο «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του δημοσίου», που περιλαμβάνει τα άρθρα 193 έως 205.
(
11
)	Το άρθρο 21, παράγραφος 1, [άρθρο 28, υπό στʹ της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ τροποποιήθηκε από το άρθρο 1, παράγραφος 4, της οδηγίας 2000/65/ΕΚ του Συμβουλίου, της 17ης Οκτωβρίου 2000, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όσον αφορά τον προσδιορισμό του υπόχρεου του φόρου προστιθέμενης αξίας (EE L 269, σ. 44).
(
12
)	Ο συνήγορος της Lebara εξήγησε στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι οι διανομείς δεν παρέχουν κατά κανόνα οι ίδιοι τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες. Είναι έμποροι τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών που μπορούν να αγοράσουν τις εν λόγω προς διανομή υπηρεσίες και από άλλους παρέχοντες υπηρεσίες πέραν της Lebara.
(
13
)	Ο συνήγορος της Lebara ισχυρίστηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι οι διανομείς καταβάλλουν αντίτιμο για τις τηλεκάρτες πριν την ενεργοποίησή τους και τις πωλούν μετά την ενεργοποίησή τους. Κατά τα προβληθέντα, πρόκειται για την εξής ακολουθία: εξόφληση, ενεργοποίηση, πώληση. Εντούτοις, κατά τις γραπτές παρατηρήσεις της Lebara, προκειμένου να αποφευχθεί ο κίνδυνος κλοπής, οι τηλεκάρτες δεν μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν για την πραγματοποίηση κλήσεων κατά τον χρόνο της αποστολής τους από τη Lebara προς τον διανομέα. Μετά την παραλαβή τους ο διανομέας ζητούσε από τη Lebara να ενεργοποιήσει τις τηλεκάρτες. Ο διανομέας οφείλει να καταβάλει στη Lebara το αντίτιμο για τις τηλεκάρτες μόλις αυτές ενεργοποιηθούν. Σε περίπτωση μετέπειτα κλοπής των τηλεκαρτών ή παραλείψεως του διανομέα να τις πληρώσει, η Lebara είχε τη δυνατότητα να τις απενεργοποιήσει. Οι ως άνω παρατηρήσεις είναι εν μέρει ανακόλουθες όσον αφορά τον χρόνο κατά τον οποίο λαμβάνει χώρα η πληρωμή μεταξύ των διανομέων και της Lebara. Το ζήτημα φαίνεται να επιλύει, εντούτοις, η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως. Κατ’ αυτή «η Lebara ενεργοποιούσε τις τηλεκάρτες σε περίπτωση που ο λογαριασμός του διανομέα είχε επαρκές για την πληρωμή υπόλοιπο, στην αντίθετη περίπτωση ζητούσε από τον διανομέα να τις πληρώσει, προκειμένου να τις ενεργοποιήσει».
(
14
)	Κατά τον «μηχανισμό αντίστροφης επιβαρύνσεως», που προβλέπει το άρθρο 21, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, αν ο προμηθευτής A και ο πωλητής B είναι εγκατεστημένοι στην επικράτεια του ίδιου κράτους μέλους, η ευθύνη για την καταβολή του φόρου αντιστρέφεται, με αποτέλεσμα ο αποδέκτης της παροχής και όχι ο παρέχων να υποχρεούται να καταβάλει ΦΠΑ. Τούτο σημαίνει ότι ο B υποχρεούται να συγκεντρώσει τον οφειλόμενο για τη συναλλαγή ΦΠΑ και να τον καταβάλει στις αρμόδιες για τον ΦΠΑ αρχές του κράτους μέλους του B. Όπως ήδη επισημάνθηκε, το άρθρο 21, παράγραφος 1, συγκαταλέγεται πλέον στον τίτλο X, κεφάλαιο 1, τμήμα 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, επιγραφόμενο «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του δημοσίου», που περιλαμβάνει τα άρθρα 193 έως 205.
(
15
)	Ως εκ τούτου, ακόμη και ελάχιστη τροποποίηση των πραγματικών περιστατικών ενδέχεται να καταστήσει τη νομική λύση που θα δοθεί στην υπόθεση αυτή μη εφαρμόσιμη σε άλλη παρόμοια υπόθεση. Ειδικότερα, η υπό κρίση υπόθεση δεν σχετίζεται κατ’ ανάγκη με περιπλοκότερα ζητήματα ΦΠΑ που αφορούν τίτλους πολλαπλών χρήσεων ή με περιπτώσεις κατά τις οποίες το αντίτιμο για την παράδοση αγαθών ή υπηρεσιών καταβάλλεται διά προπληρωμένων ή χρεωστικών καρτών στο πλαίσιο κλήσεων κινητής ή σταθερής τηλεφωνίας.
(
16
)	Απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, C-270/09, Mac Donald Resorts (Συλλογή 2010, σ. Ι-13179, σκέψη 18).
(
17
)	Αποφάσεις της 22ας Οκτωβρίου 1988, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-308/96 και C-94/97, Madgett και Baldwin (Συλλογή 1988, σ. I-6229, σκέψεις 23 και 24), της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP (Συλλογή 1999, σ. I-973, σκέψεις 26 έως 32), της 3ης Σεπτεμβρίου 2009, C-37/08, RCI Europe (Συλλογή 2009, σ. I-7533, σκέψεις 23 έως 25), της 27ης Οκτωβρίου 2005, C-41/04, Levob Verzekeringen και OV Bank (Συλλογή 2005, σ. I-9433, σκέψεις 17 έως 26), και MacDonald Resorts (παρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 18).
(
18
)	Απόφαση της 7ης Οκτωβρίου 2010, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-53/09 και C-55/09, Loyalty Management UK και Baki Group (Συλλογή 2010, σ. Ι-9187, σκέψη 39).
(
19
)	Υπ’ αυτή την έννοια, βλ. υπόθεση MacDonald Resorts (παρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 22).
(
20
)	Απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 2010, C-276/09, Everything Everywhere (Συλλογή 2010, σ. Ι-12359).
(
21
)	Υπόθεση Madgett και Baldwin (παρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 24)· υπόθεση CPP παρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 30).
(
22
)	Βλ., επί παραδείγματι, υπόθεση Mac Donald Resorts (παρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σημεία 24 και 32), στην οποία κρίθηκε ότι οι συναλλαγές για την αγορά «δικαιωμάτων σε μόρια» στο πλαίσιο του προγράμματος προαιρετικών επιλογών ήταν «προγενέστερες πράξεις» σκοπούσες στη δυνατότητα παροχής της «πραγματικής υπηρεσίας», η οποία συνίστατο στο δικαίωμα προσωρινής χρήσεως καταλύματος, διαμονής σε ξενοδοχείο ή άλλης υπηρεσίας· στην υπόθεση Madgett και Baldwin (παρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σημεία 24 και 25), κρίθηκε ότι αγορασθείσες από τρίτους υπηρεσίες που δεν συνιστούσαν αυτές καθεαυτές σκοπό για τους πελάτες, αλλά μέσο για να μπορέσουν να απολαύσουν υπό καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία που παρέχει ο επιχειρηματίας είναι αμιγώς δευτερεύουσες· βλ. επίσης την υπόθεση Levob Verzekeringen και OV Bank (παρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σημεία 17 έως 26), στην οποία κρίθηκε ότι η προσαρμογή τυποποιημένου λογισμικού, μετά την αρχική πώληση, στις απαιτήσεις του αγοραστή είναι ενιαία παροχή και όχι δύο χωριστές παροχές.
(
23
)	Απόφαση της 2ας Μαΐου 1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien (Συλλογή 1996, σ. I-2395).
(
24
)	Υπόθεση Faaborg-Gelting Linien (παρατεθείσα στην υποσημείωση 23, σκέψη 14).
(
25
)	Υπόθεση MacDonald Resorts (παρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 24).
(
26
)	Αν το κράτος μέλος του διανομέα έκρινε ότι φορολογητέο γεγονός είναι η εξόφληση των τηλεφωνικών κλήσεων και το κράτος μέλος του παρέχοντος την υπηρεσία έκρινε ότι φορολογητέο γεγονός είναι η διάθεση των τηλεκαρτών στους τελικούς χρήστες, κανένα από αυτά δεν θα επέβαλε ΦΠΑ στο πλαίσιο του υπό κρίση ιστορικού. Θα ήταν επίσης αντίθετο προς τη θεμελιώδη αρχή της νομοθεσίας περί ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας περί ΦΠΑ, κατά την οποία ο ΦΠΑ είναι φόρος κατανάλωσης ευθέως ανάλογος της αξίας των αγαθών και των υπηρεσιών.
(
27
)	Ομοίως, στην υπόθεση MacDonald Resorts (παρατεθείσα στην υποσημείωση 16), το Δικαστήριο απέρριψε λύση που θα παρείχε στον υποκείμενο στον φόρο της εν λόγω υποθέσεως τη δυνατότητα να καθορίσει ο ίδιος τον αριθμό των διαθέσιμων καταλυμάτων προς τον σκοπό υπολογισμού του ΦΠΑ. Γενικότερα, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι τα δικαστήρια των κρατών μελών πρέπει να είναι σε θέση να «εφαρμόσουν όντως τις αρχές και τους κανόνες του κοινοτικού δικαίου» στο πλαίσιο του δικαστικού ελέγχου. Βλ. απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 1999, C-120/97, Upjohn (Συλλογή 1999, σ. I-223, σκέψη 36). Βλ. πιο πρόσφατα τη γνωμοδότηση του Δικαστηρίου της 8ης Μαρτίου 2011 (Συλλογή 2011, σ. Ι-1137), στη σκέψη 85 της οποίας το Δικαστήριο παρατήρησε ότι «Η αποστολή που έχει ανατεθεί, αντιστοίχως, στα εθνικά δικαστήρια και στο Δικαστήριο είναι ουσιώδης για την προάσπιση της ουσίας του δικαίου που θεσπίσθηκε με τις Συνθήκες».
(
28
)	Βλ. άρθρα 6, παράγραφος 4, και 9, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ, έβδομη περίπτωση, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
29
)	Βλ. άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, κατά το οποίο, προκειμένου ο υποκείμενος στον φόρο να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση, πρέπει, «για την αναφερομένη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, έκπτωση, να κατέχει τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3». Βλ. νυν άρθρο 178α της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
30
)	Βλ. την πρόσφατη υπόθεση RCI Europe (παρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 39).
(
31
)	Το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του, εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας: βλ. νυν άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
32
)	Απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2002, C-498/99, Town και County Factors (Συλλογή 2002, σ. I-7173).
(
33
)	Υπόθεση Town και County Factors (παρατεθείσα στην υποσημείωση 32, σκέψη 21).
(
34
)	Απόφαση της 14ης Ιουλίου 2011, C-464/10, Henfling κ.λπ. (Συλλογή 2011, σ. Ι-6219, σκέψη 35).
(
35
)	Βλ. Ben Terra και Julie Kajus, European
VAT
Directives (2011), σημείο 10.2.1.4.
(
36
)	Απόφαση της 5ης Μαΐου 2011, C-434/09, McCarthy (Συλλογή 2011, σ. Ι-3375, σκέψη 24).
(
37
)	Παρατεθείσα στην υποσημείωση 34.
(
38
)	Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως προς το Δικαστήριο στην εν λόγω υπόθεση υποβλήθηκε στις 22 Οκτωβρίου 2010 και η απόφαση επί της αιτήσεως στην υπόθεση Henfling κ.λπ. εκδόθηκε το επόμενο έτος στις 14 Ιουλίου 2011.
(
39
)	Παρατεθείσα στην υποσημείωση 34. Βλ., ιδίως, σκέψεις 42 και 43.