62024TJ0589
SENTENZA DEL TRIBUNALE (Sezione in materia pregiudiziale)
15 aprile 2026 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Unione doganale – Codice doganale – Regime del perfezionamento passivo – Autorizzazione – Articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, e articolo 85 del regolamento (CEE) n. 2913/92 – Articolo 211, paragrafo 1, lettera a) del regolamento (UE) n. 952/2013 – Vincolo all’esportazione presso un ufficio doganale non designato nell’autorizzazione e situato in uno Stato membro diverso da quello che ha rilasciato tale autorizzazione – Obbligazione doganale sorta in seguito a un’inosservanza – Esenzione – Articolo 86, paragrafo 6, del regolamento n. 952/2013 – Obbligazione doganale sorta a norma dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), del regolamento n. 952/2013»
Nella causa T‑589/24,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), con decisione del 6 agosto 2024, pervenuta in cancelleria il 30 ottobre 2024, nel procedimento
A-GmbH
contro
Hauptzollamt C,
IL TRIBUNALE (Sezione in materia pregiudiziale),
composto, al momento della deliberazione, da S. Papasavvas, presidente, T. Pynnä, J. Laitenberger, G. Hesse (relatore) e I. Dimitrakopoulos, giudici,
avvocata generale: M. Brkan
cancelliere: P. Cullen, amministratore
vista la trasmissione da parte della Corte della domanda di pronuncia pregiudiziale al Tribunale il 15 novembre 2024, in applicazione dell’articolo 50 ter, terzo comma, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea,
vista la materia, di cui all’articolo 50 ter, primo comma, lettera c), dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, e l’assenza di questioni indipendenti di interpretazione, ai sensi dell’articolo 50 ter, secondo comma, di detto Statuto,
vista la fase scritta del procedimento,
in seguito all’udienza dell’8 settembre 2025,
considerate le osservazioni presentate:
–
per la A-GmbH, da K. Felderhoff, Rechtsanwalt, P. Witte e H.-M. Wolffgang, consulenti tributari;
–
per il governo belga, da S. Baeyens e M. Jacobs, in qualità di agenti;
–
per la Commissione europea, da B. Eggers e F. Moro, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocata generale, presentate all’udienza del 26 novembre 2025,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, dell’articolo 85, dell’articolo 145, paragrafo 1, e dell’articolo 150, paragrafo 2, del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU 1992, L 302, pag. 1; in prosieguo: il «codice doganale comunitario»), nonché dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), dell’articolo 86, paragrafo 6, dell’articolo 211, paragrafo 1, lettera a), e dell’articolo 259, paragrafo 1, del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione (GU 2013, L 269, pag. 1, e rettifica in GU 2013, L 287, pag. 90; in prosieguo: il «codice doganale dell’Unione»).
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la A-GmbH e lo Hauptzollamt C (Ufficio doganale principale C, Germania) in merito all’utilizzazione, da parte della A-GmbH, di un’autorizzazione al perfezionamento passivo concessa dall’Ufficio doganale principale C, per il vincolo al regime del perfezionamento passivo di merci dell’Unione europea, presso un ufficio doganale situato nei Paesi Bassi non designato in tale autorizzazione.
Contesto normativo
3
Il codice doganale comunitario è stato abrogato e sostituito, a decorrere dal 1o maggio 2016, dal codice doganale dell’Unione. Tuttavia, tenuto conto della data dei fatti della causa principale, a quest’ultima resta applicabile il codice doganale comunitario nei limiti in cui tali fatti riguardano il periodo compreso tra il 29 giugno 2015 e il 30 aprile 2016.
Codice doganale comunitario
4
La sezione 3 del capitolo 2 del titolo IV del codice doganale comunitario era intitolata «Regimi sospensivi e regimi doganali economici». Il punto A di tale sezione conteneva «[d]isposizioni comuni a più regimi». Gli articoli 84 e 85 di tale codice facevano parte di tale punto.
5
L’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, del codice doganale comunitario enunciava quanto segue:
«1.   Ai fini degli articoli da 85 a 90:
(…)
b)
quando è utilizzata la formulazione “regime doganale economico” si intende che essa si applica ai seguenti regimi:
(…)
–
il perfezionamento passivo».
6
L’articolo 85 del codice doganale comunitario così prevedeva:
«Il ricorso a qualsiasi regime doganale economico è subordinato al rilascio di apposita autorizzazione da parte dell’autorità doganale».
7
L’articolo 114, paragrafo 2, lettera c), secondo trattino, del codice doganale comunitario così disponeva:
«S’intende per:
(…)
c)
operazioni di perfezionamento:
– (…)
–
la trasformazione di merci».
8
A termini dell’articolo 145 del codice doganale comunitario:
«1.   Fatte salve le disposizioni specifiche applicabili al sistema degli scambi standard previsto dagli articoli da 154 a 159 e quelle dell’articolo 123, il regime di perfezionamento passivo consente di esportare temporaneamente fuori del territorio doganale della Comunità merci comunitarie per sottoporle ad operazioni di perfezionamento e di immettere i prodotti risultanti da queste operazioni in libera pratica in esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione.
(…)
3.   Si intende per:
a)
merci di esportazione temporanea, merci vincolate al regime di perfezionamento passivo;
b)
operazioni di perfezionamento, le operazioni di cui all’articolo 114, paragrafo 2, lettera c), primo, secondo e terzo trattino;
c)
prodotti compensatori, tutti i prodotti risultanti da operazioni di perfezionamento;
(…)».
9
L’articolo 148 del codice doganale comunitario così disponeva:
«L’autorizzazione è concessa esclusivamente:
(…)
b)
quando si ritenga possibile accertare che i prodotti compensatori sono stati ottenuti dalla lavorazione di merci di temporanea esportazione. I casi in cui si possono concedere deroghe alla presente lettera b) e le condizioni in cui tali deroghe si applicano sono determinati secondo la procedura del comitato [del codice doganale];
c)
sempre che la concessione del beneficio del regime di perfezionamento passivo non sia tale da arrecare grave pregiudizio agli interessi essenziali dei trasformatori comunitari (condizioni economiche)».
10
L’articolo 150, paragrafo 2, del codice doganale comunitario prevedeva quanto segue:
«L’esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione di cui all’articolo 151, paragrafo 1 non è concessa quando non siano soddisfatti una delle condizioni o uno degli obblighi relativi al regime di perfezionamento passivo, a meno che si dimostri che le mancanze non hanno avuto alcuna conseguenza sul corretto funzionamento del suddetto regime».
Regolamento d’applicazione
11
L’articolo 1 del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento n. 2913/92 (GU 1993, L 253, pag. 1), come modificato dal regolamento (CE) n. 1192/2008 della Commissione, del 17 novembre 2008 (GU 2008, L 329, pag. 1) (in prosieguo: il «regolamento d’applicazione»), enunciava quanto segue:
«Ai sensi del presente regolamento si intende per:
(…)
13)
“autorizzazione unica”: un’autorizzazione che interessa le amministrazioni doganali di più Stati membri, relativa a uno dei seguenti regimi e procedure:
– (…)
–
i regimi doganali economici ai sensi dell’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), del codice [doganale comunitario], oppure
(…)».
12
L’articolo 496, lettera f), del regolamento d’applicazione definisce l’«ufficio di vincolo» come «l’ufficio o gli uffici doganali, abilitati dall’autorizzazione ad accettare le dichiarazioni di vincolo al regime indicato».
13
Ai sensi dell’articolo 500 del regolamento d’applicazione:
«1.   Qualora sia richiesta un’autorizzazione unica, essa viene fornita previo accordo delle autorità interessate, secondo la procedura di cui ai paragrafi 2 e 3.
2.   Nel caso di ammissione temporanea, la domanda viene presentata alle autorità doganali designate a tale scopo per il luogo di prima utilizzazione, salvo il disposto dell’articolo 580, paragrafo 2, secondo comma.
Negli altri casi essa è presentata alle autorità doganali designate a tale scopo per il luogo in cui viene tenuta la contabilità del richiedente che consente di facilitare i controlli mediante verifiche dei regimi e in cui viene effettuata almeno una parte delle operazioni di immagazzinamento, perfezionamento, di trasformazione o esportazione temporanea interessate dall’autorizzazione.
(…)
3.   Le autorità doganali designate secondo il paragrafo 2 trasmettono la richiesta e il progetto di autorizzazione alle altre autorità doganali interessate che ne accusano ricezione entro quindici giorni.
Le altre autorità doganali interessate comunicano eventuali obiezioni entro trenta giorni dalla data di ricevimento del progetto di autorizzazione. Se non viene raggiunto un accordo sulle obiezioni comunicate entro detto termine, la domanda è respinta in relazione a tali obiezioni.
4.   L’autorità doganale può rilasciare l’autorizzazione se entro trenta giorni non le sono state comunicate obiezioni sul progetto di autorizzazione.
L’autorità doganale invia copia dell’autorizzazione oggetto della consultazione a tutte le autorità doganali interessate».
Codice doganale dell’Unione
14
L’articolo 26 del codice doganale dell’Unione, intitolato «Validità delle decisioni a livello dell’Unione», enuncia quanto segue:
«Salvo i casi in cui l’effetto di una decisione è limitato a uno o ad alcuni Stati membri, le decisioni relative all’applicazione della normativa doganale sono valide nell’intero territorio doganale dell’Unione».
15
L’articolo 77 del codice doganale dell’Unione, intitolato «Immissione in libera pratica e ammissione temporanea», è così formulato:
«1.   Un’obbligazione doganale all’importazione sorge in seguito al vincolo di merci non unionali soggette a dazi all’importazione a uno dei regimi doganali seguenti:
a)
immissione in libera pratica, compreso il regime dell’uso finale;
(…)».
16
A termini dell’articolo 79, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione:
«Per merci soggette ai dazi all’importazione, sorge un’obbligazione doganale all’importazione in seguito all’inosservanza di:
a)
uno degli obblighi stabiliti dalla normativa doganale in relazione all’introduzione di merci non unionali nel territorio doganale dell’Unione, alla loro sottrazione alla vigilanza doganale o per la circolazione, la trasformazione, il magazzinaggio, la custodia temporanea, l’ammissione temporanea o la rimozione di siffatte merci all’interno di tale territorio;
b)
uno degli obblighi stabiliti nella normativa doganale per quanto concerne le merci in regime di uso finale all’interno del territorio doganale dell’Unione;
c)
una condizione fissata per il vincolo di merci non unionali a un regime doganale o per la concessione, in virtù dell’uso finale delle merci, di un’esenzione dai dazi o di un’aliquota ridotta di dazio all’importazione».
17
A termini dell’articolo 82, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione:
«Per le merci soggette ai dazi all’esportazione, un’obbligazione doganale all’esportazione sorge in seguito all’inosservanza:
a)
di uno degli obblighi stabiliti dalla normativa doganale per l’uscita delle merci; oppure
b)
delle condizioni alle quali è stata permessa l’uscita delle merci dal territorio doganale dell’Unione in esenzione totale o parziale dai dazi all’esportazione».
18
L’articolo 86 del codice doganale dell’Unione, intitolato «Norme speciali per il calcolo dell’importo dei dazi all’importazione», al suo paragrafo 6 dispone quanto segue:
«Quando la normativa doganale prevede un trattamento tariffario favorevole delle merci o l’esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione o all’esportazione a norma dell’articolo 56, paragrafo 2, lettere da d) a g), degli articoli 203, 204, 205 e 208 e degli articoli da 259 a 262 del presente regolamento, o ai sensi del regolamento (CE) n. 1186/2009 del Consiglio, del 16 novembre 2009, relativo alla fissazione del regime comunitario delle franchigie doganali (…), tale trattamento tariffario favorevole, agevolazione o esenzione si applica anche nei casi in cui un’obbligazione doganale sorge a norma degli articoli 79 o 82 del presente regolamento, purché l’inadempienza che ha dato luogo all’obbligazione doganale non costituisse un tentativo di frode».
19
Ai sensi dell’articolo 173 del codice doganale dell’Unione:
«1.   Su sua richiesta, il dichiarante è autorizzato a modificare una o più indicazioni della dichiarazione in dogana dopo l’accettazione di quest’ultima da parte delle autorità doganali. La modifica non può far diventare oggetto della dichiarazione in dogana merci diverse da quelle che ne costituivano l’oggetto iniziale.
2.   Tuttavia siffatte rettifiche non possono più essere autorizzate se la richiesta è fatta dopo che le autorità doganali:
(…)
c) hanno svincolato le merci.
3.   Su richiesta del dichiarante, entro tre anni dalla data di accettazione della dichiarazione in dogana, la modifica della stessa può essere autorizzata dopo lo svincolo delle merci per consentire al dichiarante di adempiere ai suoi obblighi riguardanti il vincolo delle merci al regime doganale in questione».
20
L’articolo 211 del codice doganale dell’Unione enuncia quanto segue:
«1.   È richiesta l’autorizzazione delle autorità doganali per:
a)
il ricorso al regime di perfezionamento attivo o passivo, di ammissione temporanea o di uso finale;
(…)».
21
L’articolo 259 del codice doganale dell’Unione prevede quanto segue:
«1.   Nel quadro del regime di perfezionamento passivo, merci unionali possono essere temporaneamente esportate dal territorio doganale dell’Unione per essere sottoposte a operazioni di perfezionamento. I prodotti trasformati risultanti da tali merci possono essere immessi in libera pratica in esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione su richiesta del titolare dell’autorizzazione o di qualsiasi persona stabilita nel territorio doganale dell’Unione, purché essa abbia ottenuto il consenso del titolare dell’autorizzazione e le condizioni di quest’ultima siano soddisfatte.
(…)
3.   Le autorità doganali stabiliscono il periodo entro il quale le merci temporaneamente esportate devono essere reimportate nel territorio doganale dell’Unione sotto forma di prodotti trasformati e immesse in libera pratica, al fine di poter beneficiare dell’esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione. Esse possono concedere una proroga, di durata ragionevole, di detto periodo su richiesta giustificata del titolare dell’autorizzazione».
Regolamento delegato
22
L’articolo 2, paragrafo 1, del regolamento delegato (UE) 2015/2446 della Commissione, del 28 luglio 2015, che integra il regolamento n. 952/2013 in relazione alle modalità che specificano alcune disposizioni del codice doganale dell’Unione (GU 2015, L 343, pag. 1; in prosieguo: il «regolamento delegato»), così dispone:
«Lo scambio e l’archiviazione di informazioni richieste per le domande e le decisioni sono soggetti ai requisiti comuni in materia di dati di cui all’allegato A».
23
L’allegato A, titolo I, capitolo 1, del regolamento delegato contiene una tabella, intitolata «Tabella dei requisiti in materia di dati». La colonna 8b di tale tabella («Domanda e autorizzazione per il ricorso al regime di perfezionamento passivo») contiene, in corrispondenza all’elemento dati («E.D.») 4/10, intitolato «Ufficio(i) doganale di vincolo», la menzione «A», che corrisponde all’elemento dati obbligatorio, vale a dire a «dati richiesti da tutti gli Stati membri».
Regolamento di esecuzione
24
L’articolo 261 del regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 della Commissione, del 24 novembre 2015, recante modalità di applicazione di talune disposizioni del regolamento n. 952/2013 (GU 2015, L 343, pag. 558) (in prosieguo: il «regolamento di esecuzione»), così prevede:
«1.   L’autorità doganale competente adotta una decisione su una domanda senza consultare le altre autorità doganali interessate in conformità dell’articolo 260 del presente regolamento nei casi seguenti:
(…)
c)
l’unica attività che coinvolge più Stati membri è un’operazione in cui l’ufficio doganale di vincolo è diverso dall’ufficio doganale di appuramento;
(…)».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
25
Il 1o dicembre 2014 l’Ufficio doganale principale C ha concesso alla A-GmbH, ricorrente nel procedimento principale, un’autorizzazione di perfezionamento passivo per la produzione, presso una società stabilita in Svizzera, di olio di arachidi trasformato risultante da operazioni di perfezionamento (in prosieguo: l’«autorizzazione per il vincolo al regime di perfezionamento passivo»).
26
L’autorizzazione per il vincolo al regime di perfezionamento passivo designava due uffici doganali tedeschi (l’ufficio doganale W e l’ufficio doganale Z) come uffici di vincolo, abilitati a tale titolo ad accettare le dichiarazioni di vincolo delle merci di esportazione temporanea a tale regime.
27
Nel periodo tra giugno 2015 e settembre 2017, la ricorrente nel procedimento principale ha acquistato nei Paesi Bassi olio di arachidi greggio immesso in libera pratica. Tale merce dell’Unione è stata dichiarata, presso un ufficio doganale nei Paesi Bassi, per l’esportazione diretta verso la Svizzera con l’indicazione del codice di regime doganale 1000 (esportazione definitiva senza regime precedente). A seguito delle operazioni di perfezionamento in Svizzera, la ricorrente nel procedimento principale ha immesso in libera pratica nell’Unione il prodotto compensatore con il codice di regime doganale 4000 (immissione in consumo con contemporanea immissione in libera pratica di merci senza regime precedente). Per il valore in dogana, la ricorrente nel procedimento principale ha indicato il costo delle operazioni di perfezionamento effettuate in Svizzera e non il valore dell’olio di arachidi trasformato importato.
28
L’Ufficio doganale principale C ha modificato, con effetto dal 16 marzo 2018, l’autorizzazione per il vincolo al regime di perfezionamento passivo aggiungendo il suddetto ufficio doganale dei Paesi Bassi come ufficio di vincolo delle merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo.
29
Con avviso di accertamento dei dazi all’importazione del 25 luglio 2018, l’Ufficio doganale principale C ha proceduto al recupero a posteriori dei dazi doganali in quanto la ricorrente nel procedimento principale non poteva beneficiare del regime di perfezionamento passivo non avendo dichiarato le merci dell’Unione con il codice di regime doganale 2100 (esportazione temporanea nell’ambito di un regime di perfezionamento passivo senza regime precedente) presso uno degli uffici doganali tedeschi designati nell’autorizzazione per il vincolo al regime di perfezionamento passivo.
30
La ricorrente nel procedimento principale ha presentato un reclamo contro tale recupero dazi da parte dell’Ufficio doganale principale C. Inoltre, essa ha fatto modificare, da parte dell’ufficio doganale dei Paesi Bassi, le dichiarazioni di esportazione dell’olio di arachidi greggio al fine di farvi figurare il codice di regime doganale del perfezionamento passivo (codice 2100 nella casella 37) e un rinvio all’autorizzazione per il vincolo al regime di perfezionamento passivo (nella casella 44). Con avviso di accertamento del 5 dicembre 2018, l’Ufficio doganale principale C ha ridotto l’importo dei dazi da recuperare a posteriori e ha respinto il reclamo quanto al resto.
31
Il Finanzgericht (Tribunale tributario, Germania), adito dalla ricorrente nel procedimento principale, ha dichiarato che quest’ultima non poteva importare l’olio di arachidi trasformato in esenzione parziale dai dazi all’importazione sulla base dell’articolo 145 del codice doganale comunitario non avendo fatto uso dell’autorizzazione per il vincolo al regime di perfezionamento passivo e non avendo vincolato le merci di esportazione temporanea a tale regime.
32
Da un lato, tale giudice ha considerato che, sebbene l’Ufficio doganale principale C fosse in linea di principio vincolato dalle decisioni dell’amministrazione doganale dei Paesi Bassi, la ricorrente nel procedimento principale non disponeva delle autorizzazioni necessarie per beneficiare dell’esenzione parziale. Dall’altro, esso ha constatato che tale mancanza di autorizzazioni non era priva di conseguenze reali sul corretto funzionamento del regime di perfezionamento passivo, in particolare perché non era stato possibile garantire l’identificazione delle merci in questione. Il Finanzgericht (Tribunale tributario) ha peraltro ritenuto che la ricorrente nel procedimento principale non potesse neppure pretendere un’esenzione parziale sulla base dell’articolo 212 bis del codice doganale comunitario, al quale è succeduto l’articolo 86, paragrafo 6, del codice doganale dell’Unione, in quanto aveva dato prova di manifesta negligenza.
33
Nell’ambito del suo ricorso per cassazione (Revision) proposto dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), che è il giudice del rinvio, la ricorrente nel procedimento principale allega, in sostanza, che la circostanza che le dichiarazioni di esportazione fossero state presentate presso un ufficio doganale non competente in Germania non incideva sull’applicazione del regime di perfezionamento passivo, tanto più che l’Ufficio doganale principale C disponeva di altri mezzi per assicurarsi del rispetto delle condizioni di identificazione delle merci in questione.
34
A tal riguardo, il giudice del rinvio tende a ritenere che le decisioni dell’ufficio doganale dei Paesi Bassi relative alla modifica delle dichiarazioni di esportazione fossero valide in tutto il territorio doganale dell’Unione e che la mancata menzione dell’ufficio dei Paesi Bassi nell’autorizzazione per il vincolo al regime di perfezionamento passivo riguardasse solo un requisito formale. Esso sottolinea peraltro che nulla indica che la ricorrente nel procedimento principale fosse in malafede.
35
Tuttavia, il giudice del rinvio esprime dubbi sulla possibilità di beneficiare dell’esenzione parziale dai dazi all’importazione per l’immissione in libera pratica dei prodotti trasformati risultanti da operazioni di perfezionamento passivo quando le dichiarazioni in dogana per il vincolo di merci di esportazione temporanea al regime doganale di perfezionamento passivo sono state depositate presso un ufficio doganale non indicato nell’autorizzazione di perfezionamento passivo.
36
Infine, il giudice del rinvio si interroga sulla possibilità, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, di applicare le disposizioni dell’articolo 150, paragrafo 2, del codice doganale comunitario, relative alle mancanze che non hanno avuto alcuna conseguenza sul corretto funzionamento del regime di perfezionamento passivo, o, per analogia, quelle dell’articolo 86, paragrafo 6, del codice doganale dell’Unione, che consentono di rimediare alla nascita di un’obbligazione doganale in caso di irregolarità.
37
In tali circostanze, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se osti all’esenzione parziale dai dazi all’importazione successivamente all’effettuazione del perfezionamento passivo ai sensi dell’articolo 145, paragrafo 1, del [codice doganale comunitario], e rispettivamente dell’articolo 259, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione, il fatto che la dichiarazione doganale per le merci di esportazione temporanea è stata accettata da un ufficio doganale che non è indicato quale ufficio di vincolo nell’autorizzazione del perfezionamento passivo ai sensi dell’articolo 85 del [codice doganale comunitario] in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di tale codice, e rispettivamente dell’articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale dell’Unione.
2)
Se l’articolo 150, paragrafo 2, del [codice doganale comunitario] debba essere interpretato nel senso che tale disposizione si riferisce unicamente agli obblighi esistenti dopo il vincolo delle merci di esportazione temporanea al regime doganale di perfezionamento passivo, oppure se tale disposizione si applichi già agli obblighi connessi alla presentazione della dichiarazione doganale di vincolo delle merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo.
3)
Se l’articolo 86, paragrafo 6, del [codice doganale dell’Unione] debba essere applicato in via analogica qualora, ai sensi dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale dell’Unione, l’obbligazione doganale sia sorta in seguito all’immissione in libera pratica di prodotti trasformati».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
38
Con la sua prima questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se, in una situazione in cui una persona, alla quale uno Stato membro abbia rilasciato un’autorizzazione di perfezionamento passivo, vincoli merci dell’Unione, destinate ad essere trasformate in un paese terzo, al regime dell’esportazione presso un ufficio doganale situato in un altro Stato membro, che non ha dato il suo previo consenso a tale autorizzazione e che non è in essa indicato come ufficio di vincolo, l’articolo 85 del codice doganale comunitario, in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di tale codice, nonché l’articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale dell’Unione ostino all’esenzione parziale dai dazi all’importazione a titolo del perfezionamento passivo, prevista all’articolo 145, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e all’articolo 259, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione.
39
A tal proposito, occorre prima di tutto ricordare che il regime di perfezionamento passivo consente di esportare temporaneamente merci al di fuori del territorio doganale dell’Unione per sottoporle a operazioni di perfezionamento e di immettere in libera pratica i prodotti risultanti da tali operazioni, detti «prodotti compensatori», in esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione.
40
La prima questione verte tanto su disposizioni del codice doganale comunitario, applicabile ai fatti della controversia principale per il periodo che va dal 29 giugno 2015 al 30 aprile 2016, quanto su disposizioni del codice doganale dell’Unione, applicabile a tali fatti per il periodo che va dal 1o maggio 2016 all’11 settembre 2017. Occorre esaminare separatamente la parte di tale questione relativa al codice doganale comunitario e la parte della stessa relativa al codice doganale dell’Unione.
Sulla prima questione nella parte relativa al codice doganale comunitario
41
Ai sensi dell’articolo 85 del codice doganale comunitario, il ricorso a qualsiasi regime doganale economico è subordinato al rilascio di un’autorizzazione da parte dell’autorità doganale.
42
Più precisamente, dalla formulazione dell’articolo 85 del codice doganale comunitario, letto in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di tale codice, risulta che il ricorso al regime del perfezionamento passivo richiede preliminarmente il rilascio di un’autorizzazione. La giustificazione dell’obbligo di chiedere tale previa autorizzazione risiede in particolare nella necessità di verificare, nell’ambito di una sorveglianza particolare, se i prodotti compensatori siano il risultato della trasformazione delle merci di temporanea esportazione.
43
Inoltre, ai sensi dell’articolo 148, lettera b), del codice doganale comunitario, l’autorizzazione a ricorrere al regime del perfezionamento passivo è concessa, in linea di principio, solo quando sia possibile accertare che i prodotti compensatori sono stati ottenuti dalla lavorazione di merci di temporanea esportazione.
44
Infine, dall’articolo 496, lettera f), del regolamento d’applicazione risulta che l’ufficio o gli uffici doganali di vincolo indicati nell’autorizzazione al perfezionamento passivo sono quelli abilitati ad accettare dichiarazioni di vincolo al regime del perfezionamento passivo.
45
Infatti, occorre ricordare che il fatto di stabilire previamente gli uffici doganali presso i quali le merci di esportazione temporanea possono essere vincolate al regime del perfezionamento passivo, soprattutto in una situazione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, in cui l’ufficio doganale incaricato dell’esportazione è situato in uno Stato membro diverso da quello dell’ufficio di appuramento indicato, garantisce che le condizioni dell’autorizzazione al perfezionamento passivo siano verificate e che, se del caso, le misure appropriate per garantire l’identificazione delle merci siano adottate al momento dell’importazione, successivamente alle operazioni di perfezionamento. La designazione di un ufficio doganale di vincolo riveste pertanto una funzione di controllo importante per il corretto svolgimento della procedura relativa al perfezionamento passivo.
46
Occorre rilevare, al riguardo, che il regime del perfezionamento passivo, regime che comporta un’esenzione totale o parziale dai dazi doganali, è una misura eccezionale destinata ad agevolare lo svolgimento di talune attività economiche. Poiché tale regime comporta rischi evidenti per la corretta applicazione della normativa doganale e per la riscossione dei dazi, i suoi beneficiari sono tenuti al rigoroso rispetto degli obblighi che ne derivano. Allo stesso modo, occorre procedere ad un’interpretazione restrittiva delle conseguenze nei loro confronti in caso di inosservanza dei loro obblighi (v., per analogia, sentenza del 14 gennaio 2010, Terex Equipment e a., C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, punto 42).
47
Peraltro, come rilevato dall’avvocata generale ai paragrafi 29 e 30 delle sue conclusioni, dalle disposizioni relative all’autorizzazione unica, in particolare dagli articoli 500 e 501 del regolamento d’applicazione, in vigore alla data in cui l’autorizzazione per il vincolo al regime di perfezionamento passivo è stata rilasciata nel procedimento principale, risulta che le autorità doganali di uno Stato membro investite di una domanda di autorizzazione di perfezionamento passivo sono tenute a comunicare un progetto di autorizzazione alle autorità doganali di un altro Stato membro interessato dall’attuazione del regime del perfezionamento passivo. Si ottiene il previo consenso di queste ultime su tale progetto di autorizzazione nell’ambito della procedura di consultazione prevista all’articolo 500, paragrafi 2 e 3, di tale regolamento. Orbene, la concessione di un’autorizzazione unica, fatto salvo un accordo generale tra le autorità doganali interessate ai sensi dell’articolo 501 del regolamento di applicazione, è subordinata a tale previo accordo. Di conseguenza, in assenza di un accordo siffatto, l’autorizzazione al perfezionamento passivo concessa da uno Stato membro non costituisce autorizzazione unica e non è pertanto applicabile nel territorio di altri Stati membri.
48
Il codice doganale comunitario osta quindi all’applicazione del regime del perfezionamento passivo in una situazione in cui una persona, alla quale uno Stato membro abbia rilasciato un’autorizzazione al perfezionamento passivo, vincola merci dell’Unione, destinate ad essere trasformate in un paese terzo, al regime dell’esportazione presso un ufficio doganale che non è indicato come ufficio di vincolo in tale autorizzazione ed è situato in un altro Stato membro, che non ha dato il suo previo consenso a detta autorizzazione.
49
Per quanto riguarda la possibilità di una rettifica a posteriori di dichiarazioni di esportazione al fine di vincolare retroattivamente le merci al regime di perfezionamento passivo, occorre rilevare che, nella causa principale, l’ufficio doganale dei Paesi Bassi è stato designato come ufficio di vincolo competente per il vincolo al regime di perfezionamento passivo, dall’Ufficio doganale principale C, con effetto dal 16 marzo 2018. Successivamente, su richiesta della ricorrente nel procedimento principale, l’ufficio doganale dei Paesi Bassi ha rettificato le dichiarazioni di esportazione dell’olio di arachidi greggio al fine di farvi figurare il codice di regime doganale del perfezionamento passivo (codice 2100 nella casella 37) e un rinvio all’autorizzazione per il vincolo al regime di perfezionamento passivo (nella casella 44).
50
Tuttavia, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, la rettifica di dichiarazioni di esportazione da parte delle autorità doganali di uno Stato membro al fine di tener conto, retroattivamente, dell’autorizzazione di perfezionamento passivo emessa dalle autorità di un altro Stato membro non può sostituire un accordo preliminare ai sensi dell’articolo 500 del regolamento di applicazione.
51
Inoltre, una siffatta rettifica a posteriori di dichiarazioni di esportazione non può fondarsi sull’articolo 78, paragrafo 3, del codice doganale comunitario.
52
È vero che la Corte ha già dichiarato, al riguardo, che in determinati casi una rettifica a posteriori di dichiarazioni di esportazione nell’ambito di una procedura disciplinata da un regime doganale deve essere concessa. In particolare, l’articolo 78, paragrafo 3, del codice doganale comunitario consente di rettificare una dichiarazione doganale successivamente allo svincolo delle merci qualora le disposizioni che disciplinano il regime doganale considerato sono state applicate in base ad elementi inesatti o incompleti. Una tale rettifica è tuttavia subordinata alla condizione che siano rispettate le disposizioni a disciplina del vincolo delle merci a tale regime. Pertanto, gli obiettivi del regime – nel caso di specie quelli del regime del perfezionamento passivo – non devono essere stati minacciati (v., in tal senso, sentenza del 14 gennaio 2010, Terex Equipment e a., C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, punto 65).
53
Orbene, secondo le informazioni fornite dal giudice del rinvio, le condizioni per il vincolo al regime di perfezionamento passivo non erano soddisfatte nel procedimento principale. Parimenti, la domanda di pronuncia pregiudiziale non menziona alcun elemento che dimostri che la ricorrente nel procedimento principale abbia inteso vincolare i prodotti di cui trattasi al beneficio di tale regime al momento del deposito delle dichiarazioni di esportazione delle merci di cui trattasi o della loro reimportazione. In tale contesto, i controlli al momento del vincolo delle merci a detto regime e al momento della reimportazione dei prodotti compensatori non hanno quindi potuto essere effettuati. Al ricorrere di tali circostanze, salvo che le verifiche necessarie possano essere effettuate successivamente allo svincolo delle merci, gli obiettivi del regime del perfezionamento passivo, proprio a causa dell’impossibilità di tali controlli, sono stati minacciati ai sensi della giurisprudenza citata al precedente punto 52.
Sulla prima questione nella parte relativa al codice doganale dell’Unione
54
L’articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale dell’Unione enuncia che è richiesta un’autorizzazione delle autorità doganali in caso di ricorso al regime del perfezionamento attivo o passivo, al regime dell’ammissione temporanea o al regime dell’uso finale. Il tenore di tale disposizione è analogo a quello dell’articolo 85 del codice doganale comunitario, il quale richiede un’autorizzazione per procedere al vincolo delle merci di esportazione temporanea al regime del perfezionamento passivo.
55
Per contro, come osservato dal giudice del rinvio al punto 48 della domanda di pronuncia pregiudiziale, le disposizioni della nuova normativa non richiedono più, in circostanze come quelle del procedimento principale, un’autorizzazione unica fornita con il previo consenso delle autorità doganali competenti degli Stati membri interessati dalla domanda di autorizzazione. Infatti, l’articolo 261, paragrafo 1, lettera c), del regolamento di esecuzione dispone che il ricorso alla procedura di consultazione, al fine di ottenere il previo consenso degli Stati membri interessati dalla domanda di autorizzazione, prevista all’articolo 260 di tale regolamento, non è necessario quando una domanda di autorizzazione che coinvolge diversi Stati membri è un’operazione per la quale l’ufficio di vincolo è diverso dall’ufficio di appuramento.
56
Si deve nondimeno ricordare che, conformemente alla tabella che compare nel capitolo 1 del titolo I dell’allegato A del regolamento delegato, occorre indicare, nell’autorizzazione di vincolo al regime del perfezionamento passivo, prevista all’articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale dell’Unione, l’ufficio o gli uffici di vincolo. Come ha constatato l’avvocata generale ai paragrafi 54 e 55 delle sue conclusioni, il vincolo di merci di esportazione temporanea presso l’ufficio o uno degli uffici di vincolo designati in tale autorizzazione costituisce pertanto un obbligo da rispettare per l’attuazione del regime del perfezionamento passivo.
57
Orbene, dalle informazioni fornite dal giudice del rinvio risulta che le merci di cui trattasi nel procedimento principale sono state presentate, ai fini della loro esportazione, presso un ufficio doganale non indicato nell’autorizzazione di vincolo al regime del perfezionato passivo.
58
A tale riguardo, come già osservato al precedente punto 45, è imperativo stabilire previamente l’ufficio o gli uffici di vincolo competenti per l’esportazione temporanea nell’ambito del regime del perfezionamento passivo affinché sia possibile verificare la corretta applicazione della procedura relativa al perfezionamento passivo.
59
Con riferimento alle possibilità di rettificare una dichiarazione doganale, si deve osservare che tali possibilità sono state ridotte con l’introduzione dell’articolo 173 del codice doganale dell’Unione. Il paragrafo 3 di detto articolo prevede la possibilità che le autorità doganali autorizzino la modifica di una dichiarazione doganale successivamente allo svincolo delle merci, su richiesta del dichiarante e nel termine di tre anni a decorrere dall’accettazione di tale dichiarazione, per consentire al dichiarante di adempiere ai suoi obblighi riguardanti il vincolo delle merci al regime doganale in questione. La Corte ha dichiarato, a tale riguardo, che, sebbene detta possibilità temperi il principio dell’irrevocabilità della dichiarazione in dogana, ciò non toglie che essa costituisce un’eccezione a tale principio che occorre interpretare restrittivamente (v., in tal senso, sentenza dell’8 giugno 2023, Zes Zollner Electronic, C‑640/21, EU:C:2023:457, punto 43).
60
Per quanto riguarda, infine, la circostanza che le decisioni relative all’applicazione della legislazione doganale sono valide in tutto il territorio doganale dell’Unione, in applicazione dell’articolo 26 del codice doganale dell’Unione, va osservato, come fa l’avvocata generale al paragrafo 32 delle sue conclusioni, che l’autorizzazione per il vincolo al regime del perfezionamento passivo di cui trattasi nel procedimento principale non è un’autorizzazione unica. Orbene, in assenza di un previo accordo delle autorità competenti dei Paesi Bassi, tale autorizzazione non era applicabile nel territorio di Stati membri diversi da quello che l’aveva concessa. In tali circostanze, la possibilità per un ufficio doganale situato in uno Stato membro di modificare una dichiarazione doganale che implicherebbe una modifica dell’autorizzazione concessa dalle autorità doganali di un altro Stato membro – mediante l’aggiunta di un ufficio doganale di vincolo non previsto nell’autorizzazione – contrasta con la formulazione dell’articolo 26 del codice doganale dell’Unione. Infatti, tale disposizione esclude che l’autorizzazione delle autorità doganali competenti di uno Stato membro, i cui effetti sono circoscritti al territorio di detto Stato membro, sia valida in tutto il territorio doganale dell’Unione.
61
È vero che le autorità doganali tedesche hanno modificato, con effetto dal 16 marzo 2018, l’autorizzazione per il vincolo al regime del perfezionamento passivo aggiungendo l’ufficio doganale dei Paesi Bassi quale ufficio doganale competente ai fini del vincolo a tale regime dei beni commercializzati dalla ricorrente nel procedimento principale. Secondo le informazioni di cui dispone il Tribunale, detta modifica aveva l’obiettivo di autorizzare tale ufficio doganale ad accettare le dichiarazioni di vincolo al regime del perfezionamento passivo in futuro, quindi a partire dal 16 marzo 2018. Essa non può quindi consentire di modificare a posteriori dichiarazioni di esportazione di merci redatte prima di tale data per vincolare queste ultime al regime del perfezionamento passivo.
62
Pertanto, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che:
–
l’articolo 85 del codice doganale comunitario, letto in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di tale codice, deve essere interpretato nel senso che, in una situazione in cui una persona, alla quale uno Stato membro abbia rilasciato un’autorizzazione al perfezionamento passivo, vincoli merci dell’Unione, destinate ad essere trasformate in un paese terzo, al regime dell’esportazione presso un ufficio doganale situato in un altro Stato membro, che non ha dato il suo previo consenso a tale autorizzazione e che non è in essa indicato quale ufficio di vincolo, tale disposizione osta all’esenzione parziale dai dazi all’importazione a titolo del perfezionamento passivo, prevista all’articolo 145, paragrafo 1, di detto codice;
–
l’articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale dell’Unione deve essere interpretato nel senso che, in una situazione in cui merci dell’Unione destinate ad essere trasformate in un paese terzo sono vincolate al regime dell’esportazione presso un ufficio doganale che non è indicato come ufficio di vincolo nell’autorizzazione al perfezionamento passivo, tale disposizione osta all’esenzione parziale dai dazi all’importazione a titolo del perfezionamento passivo, prevista all’articolo 259, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione.
Sulla seconda questione
63
Con la sua seconda questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 150, paragrafo 2, del codice doganale comunitario debba essere interpretato nel senso che esso si applica soltanto successivamente al vincolo delle merci di esportazione temporanea al regime del perfezionamento passivo, o anche al momento del deposito della dichiarazione di vincolo delle merci di esportazione temporanea a tale regime, vale a dire anteriormente a tale vincolo.
64
Tenuto conto della risposta apportata alla prima questione, non occorre rispondere alla seconda questione. In effetti, da tale risposta deriva che, in una situazione caratterizzata da vincoli all’esportazione di merci dell’Unione verso un paese terzo per essere ivi perfezionate, effettuati fino al 30 aprile 2016, presso un ufficio di vincolo situato in uno Stato membro la cui autorità doganale non ha dato il suo previo accordo ai fini dell’adozione di un’autorizzazione unica per ricorrere al regime del perfezionamento passivo, l’articolo 85 del codice doganale comunitario, in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di detto codice, deve essere interpretato nel senso che esso osta all’esenzione parziale dai dazi all’importazione nell’ambito del perfezionamento passivo, prevista all’articolo 145, paragrafo 1, di tale codice.
65
Di conseguenza, come rilevato dall’avvocata generale ai paragrafi 38 e 39 delle sue conclusioni, l’articolo 150, paragrafo 2, del codice doganale comunitario, che riguarda soltanto le condizioni e gli obblighi relativi al regime del perfezionamento passivo, non è applicabile a un’inadempienza come quella di cui trattasi nel procedimento principale, consistente nel vincolare merci all’esportazione presso un ufficio doganale situato nel territorio di uno Stato membro in cui l’autorizzazione di vincolo a tale regime non era applicabile.
Sulla terza questione
66
Con la sua terza questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 86, paragrafo 6, del codice doganale dell’Unione sia applicabile in via analogica qualora, ai sensi dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di tale codice, l’obbligazione doganale sia sorta in seguito all’immissione in libera pratica di prodotti compensatori.
67
L’articolo 86, paragrafo 6, del codice doganale dell’Unione consente, a determinate condizioni, di ovviare a un’inosservanza verificatasi nell’ambito dell’importazione o dell’esportazione di merci. Orbene, nel procedimento principale, come indicato dal giudice del rinvio, l’importazione delle merci di cui trattasi è stata regolare, cosicché l’obbligazione doganale corrispondente è sorta in seguito al vincolo di queste ultime al regime di immissione in libera pratica, in applicazione dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale dell’Unione, ipotesi che non è contemplata dall’articolo 86, paragrafo 6, di tale codice.
68
A tal riguardo, occorre constatare che nulla nella formulazione dell’articolo 86, paragrafo 6, del codice doganale dell’Unione indica che tale disposizione possa applicarsi per analogia a una situazione come quella di cui all’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di tale codice. Infatti, l’articolo 86, paragrafo 6, del codice doganale dell’Unione fa esplicito riferimento agli articoli 79 e 82 dello stesso, i quali riguardano situazioni diverse dall’immissione in libera pratica prevista all’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di detto codice. Esso è diretto quindi a porre rimedio all’inosservanza di condizioni fissate, ad esempio, per il vincolo di merci ad un regime doganale speciale. In tal caso, le altre condizioni di vincolo ad un regime siffatto devono essere già state soddisfatte, come il deposito della dichiarazione presso l’ufficio doganale designato nell’autorizzazione al perfezionamento passivo.
69
Occorre quindi rispondere alla terza questione dichiarando che l’articolo 86, paragrafo 6, del codice doganale dell’Unione deve essere interpretato nel senso che esso non è applicabile per analogia quando l’obbligazione doganale è sorta conformemente all’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di tale regolamento, a seguito dell’immissione in libera pratica dei prodotti trasformati.
Sulle spese
70
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni al Tribunale non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi,
IL TRIBUNALE (Sezione in materia pregiudiziale)
dichiara:
1)
L’articolo 85 del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario, letto in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di tale regolamento, deve essere interpretato nel senso che, in una situazione in cui una persona, alla quale uno Stato membro abbia rilasciato un’autorizzazione al perfezionamento passivo, vincoli merci dell’Unione, destinate ad essere trasformate in un paese terzo, al regime dell’esportazione presso un ufficio doganale situato in un altro Stato membro, che non ha dato il suo previo consenso a tale autorizzazione e che non è in essa indicato quale ufficio di vincolo, tale disposizione osta all’esenzione parziale dai dazi all’importazione a titolo del perfezionamento passivo, prevista all’articolo 145, paragrafo 1, di detto regolamento.
L’articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione, deve essere interpretato nel senso che, in una situazione in cui merci dell’Unione destinate ad essere trasformate in un paese terzo sono vincolate al regime dell’esportazione presso un ufficio doganale che non è indicato come ufficio di vincolo nell’autorizzazione al perfezionamento passivo, tale disposizione osta all’esenzione parziale dai dazi all’importazione a titolo del perfezionamento passivo, prevista all’articolo 259, paragrafo 1, di detto regolamento.
2)
L’articolo 86, paragrafo 6, del regolamento n. 952/2013 deve essere interpretato nel senso che esso non è applicabile per analogia quando l’obbligazione doganale è sorta conformemente all’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di tale regolamento, a seguito dell’immissione in libera pratica dei prodotti trasformati.
Papasavvas
Pynnä
Laitenberger
Hesse
Dimitrakopoulos
Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 15 aprile 2026.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il tedesco.