62003CC0491_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Uvod
1. V sklepnih predlogih, ki sem jih predstavil 26. oktobra 2004 v zadevi D., sem poudaril, da je vzpostavitev carinske unije zahtevala uvedbo skupne carinske tarife in da je bilo zaradi prostega pretoka blaga treba uskladiti posredne davke. Poleg tega sem priporočil približevanje zakonodaje na področju neposrednih davkov, da bi tako spodbudili prosti pretok oseb in kapitala(2) . Gre za tri zaporedne faze istega postopka za razvoj ekonomske kohezije, ki je uvod v politično integracijo.
2. To vprašanje za predhodno odločanje od Sodišča zahteva, naj razmisli o vmesni fazi, ki je nepogrešljiva zaradi razlik, ugotovljenih pri davkih na potrošnjo, ki lahko omejijo prosti pretok blaga in povzročijo izkrivljanje konkurence ter resno ovirajo uresničevanje notranjega trga.
3. Ob upoštevanju različnih tovrstnih davkov, ki obstajajo v Evropi, in težav pri njihovem usklajevanju, se je zakonodajalec Skupnosti kljub temu skromneje odločil, da bo ukrepal na treh ravneh. Na prvi ravni je skupni sistem davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), ki je davek Skupnosti par excellence, na drugi ravni so trošarine, medtem ko zadnja, bolj specifična raven obravnava združevanje kapitala.
4. Usklajevanje druge kategorije se je začelo z Direktivo Sveta 92/12/EGS(3), ki si prizadeva približati strukture trošarin z enotnimi merili, ki se nanašajo zlasti na njihov predmet, obdavčljivi dogodek, davčno obveznost, davčne zavezance in izjeme.
5. Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Upravno sodišče dežele Hessen) (Nemčija), ki dvomi o združljivosti občinskega pravilnika, ki obdavči ponujanje alkoholnih pijač proti plačilu za njihovo takojšnjo porabo na kraju samem, z okvirno direktivo, prosi Sodišče za razlago člena 3 te direktive.
II – Veljavna zakonodaja
A – Okvirna direktiva
6. V členu 3 okvirne direktive je določeno(4) :
„1. Ta direktiva se na ravni Skupnosti uporablja za naslednje proizvode, kakor jih opredeljujejo ustrezne direktive:
– mineralno olje,
– alkohol in alkoholne pijače,
– tobačni proizvodi.
2. Proizvodi, našteti v odstavku 1, se lahko obdavčijo z drugimi posrednimi davki za posebne namene, če so ti davki v skladu z davčnimi pravili, ki se uporabljajo za trošarino in DDV, glede določanja davčne osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti in davčnega nadzora.
3. Države članice obdržijo pravico do uvedbe ali ohranitve davkov, ki bremenijo proizvode, ki niso našteti v odstavku 1, pod pogojem, da ti davki pri trgovanju med državami članicami ne povzročijo dodatnih formalnosti ob prestopu meje.
Ob upoštevanju istega pogoja države članice obdržijo tudi pravico do pobiranja takih davkov od opravljanja storitev, ki jih ni mogoče označiti za prometne davke, vključno s tistimi, ki se nanašajo na trošarinske proizvode.“
B – Nemška zakonodaja
7. Na podlagi člena 105(2a) Grundgesetz (temeljni zakon) so dežele pristojne, da uvedejo lokalne davke na potrošnjo. Dežela Hessen je na podlagi te pristojnosti sprejela Gesetz über kommunale Abgaben (zakon o občinskih davkih) z dne 17. marca 1970(5), ki v členu 7(2) pooblašča ozemeljske skupnosti za zaračunavanje tovrstnih davkov.
8. Mesto Frankfurt am Main je na podlagi člena 1 pravilnika z dne 13. decembra 1991(6) (Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main, v nadaljevanju: GetrStS), spremenjenega s 25. majem 1996(7), uvedlo davek na pijače, ki se je uporabljal med 1. januarjem 1992 in 1. januarjem 2000(8) .
9. V členu 2 tega pravilnika je obdavčljivi dogodek opredeljen kot postrežba alkoholnih pijač, razen jabolčnika, proti plačilu za porabo na kraju samem(9) . Prav tako je obdavčena potrošnja samega davčnega zavezanca ali distribucija med njegovim osebjem, če pomeni več kot 5 % prometa, ustvarjenega s prodajo alkoholnih pijač. V skladu s členom 5(2) davčna obveznost nastane s prodajo blaga ali, odvisno od primera, z lastno porabo.
10. V členu 4 je davčna stopnja določena na 10 % prodajne cene, ki je cena, ki jo kupec dejansko plača, brez zneska davka.
11. Nazadnje so v členu 5(1) kot davčni zavezanci opredeljene osebe, katerih poklicna dejavnost vključuje ponujanje alkoholnih pijač proti plačilu.
III – Dejansko stanje, spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
12. Volkswirt Weinschänken GmbH ima v Frankfurtu restavracijo, v kateri streže jedi in pijače.
13. Ta družba je 7. novembra 1995 oddala napoved za sporni davek v višini 9135,35 DEM za tretje četrtletje leta 1995 in hkrati vložila ugovor, ki se je nanašal na zakonitost davka. Ker od občinskih organov ni prejela odgovora, je zadevo predložila Verwaltungsgericht (upravno sodišče) Frankfurt am Main, ki je z odločbo z dne 14. marca 2002 ugodilo temu ugovoru z obrazložitvijo, da je GetrStS nezdružljiv s členom 3(2) okvirne direktive, kot ga je Sodišče razložilo v sodbi z dne 9. marca 2000(10) .
14. Tožena uprava je vložila pritožbo na Hessischer Verwaltungsgerichtshof, ki je pred odločitvijo o zadevi prekinilo odločanje in Sodišču predložilo to vprašanje za predhodno odločanje:
„Občinski pravilnik, ki uvaja davek na pijače, opredeljuje predmet tega davka kot ‚ponujanje alkoholnih pijač proti plačilu za njihovo takojšnjo porabo‘ in to ponujanje kot ‚vsako ponujanje za porabo na kraju samem‘. Ali ta davek pomeni drug posredni davek na trošarinske proizvode v smislu člena 3(1) in (2) Direktive Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov ali davek na opravljanje storitev v zvezi s trošarinskimi proizvodi v smislu člena 3(3), drugi pododstavek, Direktive 92/12?“
15. Ob pritrdilnem odgovoru na drugo možnost iz prvega vprašanja nemško sodišče postavlja dodatno vprašanje:
„Ali se pogoj ‚ob upoštevanju iste odločbe‘ iz člena 3(3), drugi pododstavek, Direktive 92/12 nanaša samo na pogoj iz člena 3(3), prvi pododstavek, navedene direktive ‚pod pogojem, da ti davki pri trgovanju med državami članicami ne povzročijo dodatnih formalnosti ob prestopu meje‘, ali pa mora biti davek v takem primeru tudi za ‚posebne namene‘, kot zahteva člen 3(2) navedene direktive?“
IV – Postopek pred Sodiščem
16. Mesto Frankfurt am Main in Komisija sta predložila pisna stališča v roku, določenem v členu 20 Statuta Sodišča.
17. Zastopniki strank v pisnem postopku so prišli na obravnavo 2. decembra 2004, da bi predstavili svoja ustna stališča.
V – Analiza vprašanj za predhodno odločanje
A – Prvo vprašanje za predhodno odločanje
18. Hessischer Verwaltungsgerichtshof želi vedeti, ali je zadevni občinski davek trošarina v smislu člena 3(2) okvirne direktive ali eden od davkov, navedenih v členu 3(3), drugi pododstavek. Da bi odgovorili na to vprašanje, je treba obdavčljivi dogodek opredeliti bodisi kot dobavo blaga bodisi kot opravljanje storitev. Ker pa gre za nacionalni predpis, mora to vprašanje rešiti nemško sodišče v skladu z obveznimi določbami prava Skupnosti ob upoštevanju razlagalnih smernic, ki mu jih bo lahko zagotovilo Sodišče.
1. Trošarine in člen 3 okvirne direktive
19. Določbe o usklajevanju, ki jih vsebuje okvirna direktiva, se nesporno uporabljajo za spor o glavni stvari, ker se nanaša na plačilo davka na prodajo alkoholnih pijač. Čeprav so te določbe razdrobljene, vplivajo na pogoje obveznosti plačila trošarine ter zlasti na obdavčljivi dogodek in pobiranje davkov(11) .
20. V sklepnih predlogih, ki sem jih predstavil 9. novembra 2000 v zadevi Van de Water(12), sem navedel, da je cilj teh določb zagotoviti prihodke v državno blagajno, čeprav se uporabljajo tudi za odvračanje od uživanja nekaterih proizvodov (točka 25). Danes dodajam, da gre tudi za spodbujanje nekaterih dejavnosti(13) .
21. Ti različni cilji, ki jih je Sodišče samo poudarilo v sodbi z dne 24. februarja 2000 v zadevi Komisija proti Franciji (točki 18 in 19)(14), so povzeti v okvirni direktivi, ki v tretji uvodni izjavi navaja druge trošarine za posebne namene, v določbi, ki je pravno konkretizirana v členu 3.
22. Ta člen v povezavi s členom 1 obvezuje države članice, da obdavčijo alkohol in alkoholne pijače z usklajenimi trošarinami (člen 3(1)), hkrati pa jim dovoljuje, da uporabijo druge davke „za posebne namene“, če so ti davki v skladu s pravili, ki se uporabljajo za trošarine in DDV (odstavek 2). Ta določba med drugim z nekaterimi omejitvami omogoča, da se opravljanje storitev v zvezi s temi proizvodi obdavči z drugimi davki, kot je DDV (odstavek 3, drugi pododstavek).
23. Zato je zakonodajalec Skupnosti menil, da je nujno treba uskladiti trošarine na zgoraj navedeno blago, hkrati pa je dovolil druge davke za posebne namene (odstavek 2). Prav tako je mogoče prosto obdavčiti opravljanje storitev, „ki se nanašajo“ na to blago (odstavek 3, drugi pododstavek), pri čemer edini omejitvi izhajata iz obstoja notranjega trga brez meja in skupnega sistema DDV. V zadnjem primeru so zahteve manj stroge kot v prvem, ker se ne nanašajo na samo blago, ampak na dejavnosti, povezane z njim, zato pojem „opravljanje storitev, ki se nanašajo na proizvode“ ne vključuje storitev, ki so neločljivo povezane z njihovim trženjem, sicer bi bilo samo blago znova obdavčeno. Tako se ta pojem nanaša samo na storitve, ki lahko v nekaterih okoliščinah spremljajo ponujanje blaga.
2. Razlika med „dobavo blaga“ in „opravljanjem storitev“
24. Ta razlika povzroča resne težave v davčnem pravu Skupnosti, kajti nobena od direktiv, ki urejajo sistem DDV ali drugih posrednih davkov, ne vsebuje jasnih pravil. Na primer, Šesta direktiva o DDV(15) uporablja negativno merilo, saj v členu 6(1) določa, da „opravljanje storitev“ pomeni „vsako transakcijo, ki ni dobava blaga v smislu člena 5“, zaradi česar postane preostala kategorija, kot sem predlagal v sklepnih predlogih, predstavljenih 4. maja 2004 (točka 7) v zadevi Temco Europe, o kateri je Sodišče odločilo 18. novembra 2004(16) . Okvirna direktiva se zdi še bolj nejasna, saj ne vsebuje nobene opredelitve tega pojma, čeprav struktura člena 3 namiguje, da je tudi tu opravljanje storitev „preostala kategorija“, ločena od dobave blaga v pravem pomenu besede, kar pojasni, zakaj je v odstavku 3 obravnavana drugače.
25. Zaradi nenatančnosti predpisov je potreben trud, da bi zagotovili enotno razlago(17) in tako omogočili jasno razlikovanje med dvema ekonomskima stvarnostma. Ne samo da bi razmejitev zgoraj navedenih pojmov izpolnila same zahteve delovanja notranjega trga, ki si ga okvirna direktiva prizadeva uresničiti, kot je navedeno v njeni prvi uvodni izjavi, ampak je potrebna tudi zaradi načela zakonitosti na davčnem področju, načela, ki ima poleg svoje formalne razsežnosti ali „zakonskega pridržka“ materialni pomen, izraz načela pravne varnosti, ki pomeni natančnost in strogost pri opredelitvi pojmov, da bi bili državljani vnaprej seznanjeni s premoženjskimi posledicami svojih dejanj na davčnem področju(18) .
26. Sodišče je redko reševalo to vprašanje, vendar pa je imelo priložnost, da se ga loti v gostinskem sektorju. V sodbi v zadevi Faaborg–Gelting Linien(19), v kateri se je moralo opredeliti o Šesti direktivi, je izjavilo, da je treba pri opredelitvi, ali transakcija pomeni dobavo blaga ali opravljanje storitev, upoštevati vse okoliščine, v katerih se opravi zadevna transakcija, da bi ugotovili njene značilne elemente (točka 12). Na podlagi tega pravila doda, da je ponudba pripravljene hrane in pijač za takojšnje zaužitje rezultat niza storitev, od priprave jedi do njihove postrežbe, hkrati pa je stranki dana na razpolago potrebna infrastruktura (restavracija, garderoba, pohištvo, posoda), medtem ko so transakcije nakupa hrane „za s seboj“, ki jih ne spremljajo storitve, namenjene olepšanju zaužitja v ustreznem okolju, samo preprosta dobava blaga (točki 13 in 14).
27. Sodišče je na podlagi zgornjih meril menilo, da upravljanje restavracije na trajektih, ki zagotavljajo redno povezavo med pristaniščema Faaborg (Danska) in Gelting (Nemčija), pomeni opravljanje storitev (točka 15), ker so prevladovale posebne komponente tega pogodbenega načina, medtem ko je ponudba hrane pomenila samo majhen del celotne transakcije (točki 13 in 14).
28. Kot sem navedel v sklepnih predlogih, ki sem jih predstavil v zgoraj navedeni zadevi Hotel Scandic Gåsabäck, se je Sodišče, ki je uporabilo pravilo „enotnosti storitev“, osredotočilo na celotno transakcijo, ki jo je opredelilo tako ali drugače glede na prevladujočo komponento, in zavrnilo razčlenitev obdavčljivega dogodka na več posamezno obdavčljivih delov.
29. V obravnavanem primeru ne gre za razmislek o poslovni dejavnosti gospodarskega subjekta, da bi določili davčni sistem, ki mu ustreza v okviru splošnega davka na potrošnjo, ampak za natančno opredelitev pravne določbe, ki opisuje obdavčljivi dogodek posebnega davka, zato je treba pozornost nameniti pravni opredelitvi, ne glede na značilnosti zavezančevega upravljanja. Drugače bi tvegali, da bi zapadli v nejasne trditve, ki bi zahtevale majhno razločevanje in določitev izjem glede na značilnosti transakcije, način njene izvedbe in vrsto lokala, kjer se ponujajo pijače, s čimer bi zadeli ob načela, kot so načela zakonitosti, enakosti in splošnosti, ki so temelji davčnega prava.
30. GetrStS obdavčuje postrežbo alkoholnih pijač proti plačilu za njihovo takojšnjo porabo na kraju samem, na podlagi česar je zanesljivo jasno, da se ta predpis uporablja pri ponudbi v samopostrežnem obratu, kjer stranka vzame proizvod, ki je bil predhodno razstavljen na policah ali v prodajnih avtomatih, ne da bi bila deležna kakršne koli storitve prodajalca, razen pri plačilu za proizvode, in tudi pri ponudbi v prvorazredni restavraciji, kjer postrežbo spremljajo dodatne prefinjene storitve. Med tema dvema skrajnostma si je mogoče zamisliti številne in raznovrstne primere(20) . Če bi se zadovoljili z uporabo sodne prakse Faaborg–Gelting Linien, bi morali predpostaviti, da bi bil prvi primer prenos blaga, medtem ko bi bil drugi opravljanje storitev, kar bi pripeljalo do neželenih posledic, da bi bil veljavni pravni sistem Skupnosti različen za en in drug primer: prvi bi bil drugim posrednim davkom za posebne namene lahko podvržen samo pod pogoji iz člena 3(2) okvirne direktive, vendar pa ne bi v skladu s členom 3(3) nič preprečevalo, da se storitev obdavči z drugim davkom, kot je DDV.
Iste ugotovitve bi veljale, če bi pozornost usmerili na vrsto potrošnje namesto na okolje, ker se delo, vloženo v postrežbo kozarca žgane pijače, razlikuje od dela, ki ga zahteva mešanica dveh pijač, kot je cuba libre ali caipirinha, ali dela, ki ga zahteva bolj izdelan koktajl, kot je dry martini, daiquiri ali grasshopper. Zato je nepogrešljivo, da se za vse te različne primere uporabi ena sama opredelitev.
31. Hessischer Verwaltungsgerichtshof mora torej določiti obdavčljivi dogodek občinskega davka na podlagi naslednjih meril:
1) Storitve iz člena 3(3), drugi pododstavek, okvirne direktive se razlikujejo od storitev, ki nujno spremljajo trženje trošarinskih proizvodov.
2) Pravno transakcijo je treba opredeliti kot „dobavo blaga“ ali „opravljanje storitev“ ob upoštevanju celotne transakcije glede na njen prevladujoči element, ne da bi jo bilo treba razčleniti na njene različne sestavne dele.
3) Treba se je usmeriti na pravno opredelitev obdavčljivega dogodka in ne na dejavnost davčnega zavezanca.
32. Res je, da se naloga ne zdi lahka, kajti nekateri argumenti govorijo v prid opredelitve kot „dobava blaga“, drugi pa v prid opredelitvi kot „opravljanje storitev“.
33. Na eni strani je bilo mogoče trditi, da se davek mesta Frankfurt am Main, kot kaže že njegovo ime, nanaša na prodajo alkoholnih pijač, razen jabolčnika, ki se zaužijejo nemudoma na kraju samem, ne glede na okoliščine prodaje. Poudarek je torej na dobavi in točenju alkohola, pripravljenega za uživanje. Če se spomnimo meril iz sodbe Faaborg-Gelting Linien, prevladujoči elementi kažejo, da gre za prenos blaga, to presojo potrjuje ugotovitev, da sta obdavčeni tudi lastna potrošnja in ponudba zaposlenim davčnega zavezanca, čeprav ti dejavnosti nimata sestavnega dela, ki bi vključeval opravljanje storitev.
34. Poleg tega prodajo proizvoda vedno spremlja minimalna dejavnost, vendar ne bi nihče te transakcije opredelil kot opravljanje storitev. Na primer, ko oseba kupi škatlico cigaret, jo prodajalec preda v ustrezno opremljenem in čistem lokalu, kjer je po navadi koš za smeti, v katerega je mogoče odvreči celofan, v katerega je ovita škatlica; ali ko voznik natoči gorivo na bencinski črpalki, mu poslovodja da na razpolago papir, da si lahko obriše roke, ali celo stranišče za ta namen. Kljub temu pa zaradi teh sekundarnih nalog zadevna transakcija ni opravljanje storitev v smislu člena 3(3), drugi pododstavek, okvirne direktive.
35. Vendar pa trditev, ki jo zagovarja tožena uprava v postopku v glavni stvari, sproža številne druge težave: ko oseba naroči steklenico vina pri kosilu v restavraciji, kolikšen odstotek opravljanja storitev ustreza zaužitju alkohola? Ali se ta okoliščina pozna na računu? Če se oseba odloči, da pijače, kupljene v baru, ne bo takoj popila, ampak jo bo odnesla domov, ali je ta transakcija podvržena zadevnemu davku?
36. Zgoraj navedeni razmisleki podpirajo stališče Komisije, ki se ujema s stališčem Hessischer Verwaltungsgerichtshof v njegovi predložitveni odločbi, da je treba sporni davek opredeliti kot trošarino.
37. Na drugi strani obstajajo nekateri argumenti, ki gredo v druge smeri, kajti obdavčljivi dogodek ni trženje alkoholne pijače, ampak prodaja za „njeno takojšnjo porabo na kraju samem“, transakcija, ki vedno zahteva storitev, pa naj bo še tako neznatna, tj. zagotovitev prostora in opreme, ki sta nepogrešljiva za potrošnjo. Ponazoritev tega je dejstvo, da prodaja pijače v trgovini ni obdavčena, čeprav bi jo kupec popil takoj, ne da bi zapustil trgovino.
3. Pravne posledice opredelitve kot „dobava blaga“
38. Hessischer Verwaltungsgerichtshof ne zanimajo učinki take opredelitve kot „dobava blaga“, ker je v členu 3(2) okvirne direktive jasno določeno, da mora sporni davek, da bi bil veljaven, ne samo upoštevati predpise, ki se uporabljajo za druge davke, ampak mora imeti tudi poseben namen.
39. Vendar bi Sodišče lahko, ne da bi prekoračilo svojo pristojnost, zagotovilo predložitvenemu sodišču nekatere elemente razlage, da bi olajšalo primerjalno oceno, ki jo mora opraviti nacionalno sodišče.
40. Za pravilno razlago te določbe je potrebna teleološka presoja okvirne direktive, ki si, kot sem navedel na začetku teh sklepnih predlogov, prizadeva uskladiti pravne sisteme za trošarinske proizvode, da bi spodbudila pravilno delovanje notranjega trga(21) . Glede na sistem, ki ga je uvedel zakonodajalec, in pomen, ki ga ima davčna kohezija kot instrument za njegovo utrditev, je treba člen 3(2) razlagati omejevalno, ker pomeni odstopanje od splošnega sistema(22) .
a) Poseben namen
41. Iz zgoraj navedenih sodb Komisija proti Franciji (točka 19) ter EKW in Wein & Co (točka 31) izhaja, da trošarina izpolnjuje poseben namen, če njen cilj ni čisto proračunski. To trditev je treba razlagati v njenem primernem obsegu, glede na ustrezna stališča, ki jih je predstavil generalni pravobranilec Saggio v sklepnih predlogih v zvezi z drugo zadevo (točka 39).
42. Ker gre za posredne davke, ločene od trošarin, se cilji, ki si jih prizadevajo doseči trošarine, kot je zbiranje sredstev, ki jih javni organi potrebujejo za izpolnjevanje nalog, ki so jim dodeljene, ne morejo šteti za posebne cilje. Davki za poseben namen se navadno uporabljajo za kaznovanje potrošnje določenih proizvodov in storitev, ki lahko ustvarijo stroške za družbo ali imajo negativne zunanje učinke (na primer, škodljivi učinki baterij ali pnevmatik na okolje(23) ). Takšna obravnava vprašanja spodbuja uporabo take opredelitve za davke, ki si prizadevajo zaščititi okolje in javno zdravje(24) .
43. Tovrstni davek se torej zdi kot orodje, ki ga uprave uporabljajo za vpliv na vedenje uporabnikov, tako da jih spodbujajo, da se izognejo uporabi nekaterih proizvodov(25), cilj, ki je v skladu z željo dati večjo težo zunajdavčnemu elementu teh davkov, ki bremenijo nezaželene izdatke(26) .
44. Zaradi izredne narave davkov, ki jih države članice uvedejo na podlagi člena 3(2) okvirne direktive, morajo te priskrbeti dokaz o konkretnem cilju, ki se razlikuje od cilja usklajenih trošarin(27) . Pri preučitvi spisa nismo našli nobenega dokaza, da je imel zadevni davek tak cilj: Hessischer Verwaltungsgerichtshof v svoji predložitveni odločbi in stranke v tem postopku predhodnega odločanja v svojih stališčih molčijo o tem vprašanju, ne loteva se ga niti sam občinski pravilnik in na obravnavi ni bilo mogoče razpršiti obstoječih dvomov o tem. Glede na te okoliščine je mogoče brez tveganja trditi, da ta davek nima posebnega namena, razen čisto proračunskega cilja(28) .
45. V zvezi s tem je treba poudariti pomembno vlogo, ki jo imajo davki na potrošnjo na davčnem področju, kjer veljajo za nepogrešljiv element nacionalnih davčnih sistemov(29) . Ta lastnost je očitna v nemškem pravnem sistemu, kajti sam temeljni zakon določa uvajanje lokalnih davkov na potrošnjo, ki so namenjeni predvsem kritju splošnih potreb javnega financiranja na tej ravni(30), hkrati pa krepijo samostojnost občin(31) .
46. Kljub splošnemu molku, opaženemu na vseh ravneh v zvezi s tem, se zdi, da struktura davka, ki ga je uvedlo mesto Frankfurt am Main, in tudi način njegovega izračuna(32), kažeta, da izpolnjuje posebni namen, vendar tudi ta vidik ostaja nejasen. Sodišče nima zadostnih elementov za presojo, da bi na podlagi strukturne analize natančno opredelilo sporni davek. Mogoče ne obstaja nobena druga rešitev, ker se mora Sodišče v okviru razdelitve nalog, ki jih vključuje vprašanje za predhodno odločanje, omejiti na predložitev ustrezne razlage prava Skupnosti ob upoštevanju pristojnosti nacionalnega sodišča, da jo uporabi v zadevi, ki mu je predložena(33) .
47. Če povzamemo, Hessischer Verwaltungsgerichtshof mora določiti, ali ima občinski davek na pijače, ki ga je uvedlo mesto Frankfurt am Main, poseben namen v smislu tega izraza iz člena 3(2) okvirne direktive, ob upoštevanju zgornjih pravil razlage in zlasti pravila, da se za tak davek ne sme šteti davka, katerega edini cilj je zapolniti blagajne javnih uprav.
b) Združljivost z DDV in trošarinami
48. Drugi pogoj, ki je določen v členu 3(2) okvirne direktive in ki državam članicam dovoljuje, da uvedejo posredne davke na potrošnjo, ki se razlikujejo od usklajenih trošarin, je upo števanje pravil, ki se uporabljajo za trošarine in DDV glede določanja davčne osnove, izračunavanja davka, davčne obveznosti in davčnega nadzora. Sodišče je v sodbi EWK in Wein & Co. premostilo protislovja med različnimi jezikovnimi različicami in izjavilo, da ta člen od držav članic ne zahteva, da upoštevajo vsa pravila, ki se uporabljajo za ti dve vrsti davkov, ter dodalo, da zadostuje, da so posredni davki za poseben namen v skladu s splošnim sistemom ene ali druge od teh tehnik obdavčitve, kot sta urejeni v zakonodaji Skupnosti (točka 47).
49. Po mojem mnenju mora biti odgovor v tej zadevi podoben odgovoru v zgoraj navedeni sodbi EWK in Wein & Co v zvezi s takrat obravnavanim avstrijskim davkom na sladoled in pijače, ker sta njegov cilj in njegova struktura primerljiva s ciljem in strukturo tu obravnavanega nemškega davka.
50. V zvezi z DDV je treba ugotoviti, da občinski davek ne izpolnjuje pogojev v zvezi z njegovim zaračunavanjem in izračunavanjem. DDV je namreč splošni davek, ki se zaračunava v vsaki fazi postopka proizvodnje in distribucije, njegov znesek pa se izračuna na podlagi dodane vrednosti blaga in storitev, kajti plačljivi delež pri transakciji se izračuna tako, da se odšteje delež, ki je bil že plačan. Nasprotno se zadevni lokalni davek zahteva izključno, ko se proizvod postreže osebi, ki ga bo spila, ne da bi se kakor koli odštel delež, plačan v predhodnih transakcijah.
51. Zadevni občinski davek tudi ne upošteva določb, ki se uporabljajo za trošarine, ker se njegov način izračuna razlikuje od načinov izračuna, naštetih v direktivah 92/83 in 92/84, ki temeljijo na količini tekočine ali stopnji alkohola. Po drugi strani, ker obveznost plačila davka nastane, ko je pijača postrežena potrošniku, tudi ne izpolnjuje pogojev iz člena 6(1) okvirne direktive, na podlagi katerega obveznost plačila nastane ob „sprostitvi v porabo“, tj. v trenutku, ko za proizvod ne velja več ureditev odloga plačila trošarine, ne glede na dejstvo, ali je postrežen končnemu uporabniku ali ne(34) .
B – Drugo vprašanje za predhodno odločanje
52. Hessischer Verwaltungsgerichtshof je postavilo drugo vprašanje, ker se sprašuje, ali se izraz „ob upoštevanju iste določbe“, s katerim se začne člen 3(3), drugi pododstavek, okvirne direktive, nanaša izključno na pogoj, določen v prejšnjem pododstavku (neobstoj carinskih formalnosti), ali se nasprotno nanaša tudi na zahteve iz odstavka 2 tega člena, ki sem jih obravnaval na predhodnih straneh.
53. Komisija in mesto Frankfurt am Main se strinjata o tej točki in zagovarjata prvo možnost. Tudi jaz menim enako zaradi različnih razlogov.
54. Prvič, kot trdi Komisija, k temu sklepu vodi dobesedna razlaga različnih jezikovnih različic zadevne določbe. V nemškem besedilu je uporabljen izraz „Voraussetzung“ v ednini, kar kaže na en sam pogoj, ki je lahko samo ta, ki je določen v prvem pododstavku odstavka 3. To razlago potrjujejo druge jezikovne različice, naj bo to španska („con la misma limitación“), francoska („sous le respect de cette męme condition“), angleška („subject to the same proviso“) ali italijanska („ferma restando questa condizione“).
55. Razlaga sistema, uvedenega s členom 3, to ugotovitev potrjuje. V odstavku 1 so našteti proizvodi, ki so podvrženi usklajenim trošarinam; odstavek 2 dovoljuje obdavčitev z davki za posebne namene ter odstavek 3 dovoljuje obdavčitev drugih proizvodov (prvi pododstavek) in opravljanja storitev, ki se nanašajo na proizvode, naštete v odstavku 1, ali ne (drugi pododstavek). Vsi ti davki morajo biti v skladu s pravom Skupnosti in ne smejo ovirati uresničevanja notranjega trga. Zato morajo davki, navedeni v drugem pododstavku, poleg tega, da se mora njihov cilj razlikovati od cilja usklajenih trošarin, upoštevati pravila, ki se uporabljajo za trošarine in DDV, medtem ko za davke iz odstavka 3 zadostuje, da ne povzročijo formalnosti, povezanih s prehodom notranjih meja, in da se razlikujejo od predhodno navedenega splošnega davka na potrošnjo. Ta zahteva opozarja na člen 33 Šeste direktive, v skladu s katerim lahko države članice uporabijo druge davke na potrošnjo za nekatere posebne proizvode.
56. Nazadnje je generalni pravobranilec Saggio v zgoraj navedenih sklepnih predlogih, predstavljenih v zadevi EWK in Wein & Co, uporabil podobno merilo, čeprav implicitno (točka 52).
57. Tako se izraz „ob upoštevanju iste določbe“ iz člena 3(3), drugi pododstavek, okvirne direktive nanaša izključno na pogoj iz prvega pododstavka tega odstavka.
VI – Predlog
58. Glede na vse ugotovitve Sodišču predlagam, naj na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovori:
1) Hessischer Verwaltungsgerichtshof mora preučiti obdavčljivi dogodek občinskega davka glede na naslednja merila:
(a) Storitve iz člena 3(3), drugi pododstavek, Direktive Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov se razlikujejo od storitev, ki nujno spremljajo trženje.
(b) Pravno transakcijo je treba opredeliti kot „dobavo blaga“ ali „opravljanje storitev“ ob upoštevanju celotne transakcije glede na njen prevladujoči element, ne da bi jo bilo treba razčleniti na njene različne sestavne dele.
(c) Usmeriti se je treba na pravno opredelitev obdavčljivega dogodka in ne na dejavnost davčnega zavezanca.
2) V smislu člena 3(2) zgoraj navedene direktive davki čisto proračunske narave niso davki za posebne namene.“
59. Na drugo vprašanje za predhodno odločanje bi bilo treba odgovoriti:
Izraz ‚ob upoštevanju iste določbe‘ iz člena 3(3), drugi pododstavek, okvirne direktive se nanaša izključno na pogoj iz prvega pododstavka tega odstavka.“
(1) .
(2)
–	Točka 1 sklepnih predlogov v zadevi D. (C-376/03), o kateri Sodišče do danes še ni odločilo.
(3)
–	Direktiva z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL L 76, str. 1, v nadaljevanju: okvirna direktiva), kakor je bila v zadevi, ki nas zanima, spremenjena z Direktivo Sveta 92/108/EGS z dne 14. decembra 1992 (UL L 390, str. 124) in Direktivo Sveta 94/74/ES z dne 22. decembra 1994 (UL L 365, str. 46).
(4)
–	Uskladitev struktur in vrst davka na mineralna olja je bila opravljena z direktivama 92/81/EGS in 92/82/EGS. Približevanje zakonodaj v zvezi z alkoholom in alkoholnimi pijačami je bilo opravljeno z direktivama 92/83/EGS in 92/84/EGS. Nazadnje, kar zadeva cigarete in predelani tobak, je bila ta naloga opravljena z direktivama 92/79/EGS in 92/80/EGS. Svet je teh šest besedil sprejel 19. oktobra 1992, objavljena pa so bila v UL L 316.
(5)
–	Gesetz und Verordnungsblatt
I, št. 14, z dne 23. marca 1970, str. 225.
(6)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, št. 52, z dne 24. decembra 1991.
(7)
–	Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, št. 25, z dne 18. junija 1996).
(8)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, št. 17, z dne 25. aprila 2000.
(9)
–	Kar zadeva razlago izraza „na kraju samem“, se člen 2(3) sklicuje na Gaststättengesetz (zakon o gostiščih) z dne 5. maja 1970 ( Bundesgesetzblatt
I, str. 465) v različici z dne 20. novembra 1998 ( Bundesgesetzblatt
I, str. 3418), ki izraza ne opredeljuje neposredno, ampak vsebuje določena pravila v zvezi s tem. V skladu s členom 1 se s tovrstnim poslom ukvarja oseba, ki ponuja jedi, namenjene zaužitju na kraju samem.
(10)
–	Sodba v zadevi EKW in Wein & Co (C‑437/97, Recueil, str. I-1157).
(11)
–	V smislu člena 5(1) okvirne direktive sta trošarini zavezana proizvodnja in uvoz v Skupnost proizvodov iz člena 3(1), obveznost plačila trošarine pa v smislu člena 6(1) nastane ob sprostitvi v porabo.
(12)
–	Sodba z dne 5. aprila 2001 (C-325/99, Recueil, str. I-2729).
(13)
–	Generalni pravobranilec Saggio je v sklepnih predlogih, ki jih je predstavil 1. julija 1999 v zadevi EKW in Wein & Co, navedel spodbujanje turizma, športa, kulture in prireditev (točka 39, in fine ).
(14)
–	C-434/97, Recueil, str. I-1129.
(15)
–	Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
(16)
–	C-284/03, Recueil, str. I-11237).
(17)
–	Nedavno sem v sklepnih predlogih, ki sem jih predstavil 23. novembra 2004 v zadevi Hotel Scandic Gåsabäck (C-412/03), o kateri do danes še ni bilo odločeno, Sodišču predlagal, naj predložitvenemu sodišču zagotovi ustrezna razlagalna merila, da bi ločilo med dvema vrstama pravnih transakcij, čeprav Sodišču to vprašanje ni bilo predloženo (točke od 18 do 21).
(18)
–	Generalni pravobranilec Mancini je v sklepnih predlogih, ki jih je predstavil 7. julija 1987 v zadevi Komisija proti Združenemu kraljestvu, o kateri je Sodišče odločilo 23. februarja 1988 (353/85, Recueil, str. 817), navedel, da je treba negotove primere obravnavati natančno, kadar gre za naložitev finančnih bremen.
(19)
–	Sodba z dne 2. maja 1996 (C-231/94, Recueil, str. I-2395).
(20)
–	Navedel sem že, da je v členu 1 Gaststättengesetz točilnica pijač opredeljena kot lokal, kjer se pijače postrežejo in popijejo. Nemški pravni teoretiki trdijo, da je to poslovno dejavnost mogoče opravljati s prodajnimi avtomati ali tako, da se da na razpolago proizvod, ki ga bo stranka izbrala (Ehlers, D. „Gewerbe-, Handwerks-, und Gaststättenrecht“, v Besonderes Verwaltungsrecht, zvezek I, 2. izdaja, Heidelberg, 2000, str. 96 in nasl.), če obstaja časovna in prostorska povezava med nakupom in potrošnjo, pogoj, ki je izpolnjen, če ima trgovina ustrezno opremo (Schmidt, R., in Vollmöller, T., Kompedium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 2. izdaja, Heidelberg, 2004, str. 320). To velja tudi, če se proizvod proda pri okencu in popije zunaj, če sta kraj ponudbe in kraj potrošnje drug blizu drugega (Elmar, M., Das Gaststättengesetz, založba Heymans, 13. izdaja, Köln/Berlin/Bonn/München, 1999, str. 70 in nasl.); enako velja za proizvod, ki ga podjetnik proda na delovnem mestu, da bi ga zaposleni zaužili v svoji pisarni (Hoffmann, E., in Seitter, O., Gaststättenrecht, založba C. F. Müller, 4. izdaja, Heidelberg, 1995, str. 55 in naslednje).
(21)
–	Sodišče je v sodbi z dne 11. novembra 1997 v zadevi Eurotunnel in drugi (C-408/95, Recueil, str. I-6315) odločilo, da je cilj okvirne direktive ustvariti pogoje za pretok trošarinskih proizvodov v okviru notranjega trga brez davčnih meja (točka 7).
(22)
–	Poleg generalnega pravobranilca Saggia v zgoraj navedenih sklepnih predlogih (točki 23 in 28) je to lastnost potrdil tudi generalni pravobranilec Fennelly v sklepnih predlogih, ki jih je predstavil 12. novembra 1998 v zadevi Braathens, o kateri je Sodišče odločilo 10. junija 1999 (C‑346/97, Recueil, str. I-3419).
(23)
–	Uporabijo se lahko tudi za financiranje določenih storitev splošnega interesa (kot so storitve, povezane z muzeji ali knjižnicami); zaradi tega razloga je generalni pravobranilec Saggio v sklepnih predlogih, ki sem jih že večkrat navedel, kot posredne davke za posebne namene opredelil davke, namenjene spodbujanju turizma, športa, kulture in prireditev. V zvezi s tem sta zanimivi deli Álvarez García, S., in Arizaga Junquera, M. C., „La influencia del derecho tributario europeo en la legislación española sobre impuestos especiales“, ter Álvarez García, S., in Álvarez Villa, M. T., „Los impuestos especiales en la Unión Europea ¿De una finalidad recaudatoria a la protección del medio ambiente?“, obe sta bili objavljeni v reviji Noticias de la Unión Europea, številki 134 (marec 1996), str. od 71 do 79, in 183 (april 2000), str. od 87 do 94.
(24)
–	Glej točko 39, drugi odstavek, zgoraj navedenih sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Saggia. Generalni pravobranilec Fennelly je navedel varstvo okolja kot poseben namen trošarin v svojih sklepnih predlogih, tudi navedenih zgoraj (točka 14).
(25)
–	Generalni pravobranilec Saggio je v točki 13 zgoraj navedenih sklepnih predlogov trdil, da lahko tovrstni davek zmanjša uživanje alkohola in s tem doseže učinkovitejše varstvo javnega zdravja. Sam sem se v točki 25 sklepnih predlogov, ki sem jih predstavil v zadevi Van de Water, prav tako skliceval na ta cilj, ki se ga zavedajo tudi sami nemški pravni teoretiki; glej Jatzke, H., Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Union, Berlin 1997, str. 61, in Stobbe, E., „Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft (Teil 1)“ v Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, 1993, št. 6, str. 171.
(26)
–	Alfonso González, L. M., Corona Ramón, J. F., in Valera Tabuela, F., La armonización fiscal en la Unión Europea, založba Cedecs, Barcelona, 1997, str. 74, trdijo, da je bil eden od ciljev postopka usklajevanja dati prednost temu sestavnemu delu trošarin.
(27)
–	Generalni pravobranilec Fennelly je v sklepnih predlogih, ki jih je predstavil v zadevi Braathens, navedel, da „so po mojem mnenju nacionalni organi tisti, ki morajo dokazati dejanski cilj davka“ (točka 15, in fine ).
(28)
–	Komisija poudarja, da je bila na razpravi, ki je potekala 8. novembra 1991 na občinskem svetu, edina navedena utemeljitev dejstvo, da bo ta davek prinesel letni prihodek v višini 15 milijonov DEM.
(29)
–	Jatzke, H., v zgoraj navedenem delu, str. 56, trdi, da je bila v zvezi s posrednimi davki želja spodbuditi izboljšanje javnega zdravja redko na prvem mestu, saj na tem področju prevladujejo finančni cilji. Poudarja, da je bil odločilni dejavnik v zvezi z davki, ki jih je bilo treba uskladiti, večji ali manjši znesek njihovih prihodkov, tako da je po mnenju tega avtorja Komisija, ko je leta 1972 pripravila niz osnutkov direktiv, potrdila, da je glavni cilj trošarin ustvarjati sredstva in da se morajo torej nanašati na proizvode množične uporabe, ne da bi to vplivalo na možnost, da se uporabijo tudi za omejitev uporabe zdravju škodljivih proizvodov.
(30)
–	Glej Stobbe, E., zgoraj navedeno delo, str. 172.
(31)
–	Generalni pravobranilec Saggio je, potem ko je v sklepnih predlogih, ki jih je predstavil v zadevi EKW in Wein & Co ter ki sem jih navedel že večkrat, priznal, da je takrat obravnavani avstrijski davek na sladoled in pijače prispeval k okrepitvi lokalne avtonomije, navedel, da „za davek ni mogoče šteti, da ima poseben namen […] samo zato, ker gredo z njim povezani prihodki v proračun lokalne skupnosti“ (točka 41, drugi odstavek, in fine ).
(32)  –	Generalna pravobranilca Fennelly in Saggio sta v zgoraj navedenih sklepnih predlogih uporabila ti dve merili.
(33)
–	V zvezi z deljenimi pristojnostmi med sodiščem Skupnosti in nacionalnimi sodišči v okviru sistema, določenega v členu 234 ES, in morebitnimi zlorabami, ki jih je mogoče včasih očitati Sodišču, si je mogoče prebrati stališča, ki sem jih predstavil v točki 35 sklepnih predlogov z dne 11. decembra 2003 v sodbi z dne 17. junija 2004 v zadevi Recheio (C-30/02, Recueil, str. I-6051).
(34)
–	Ureditev odloga plačila trošarine je ureditev, ki se uporablja za proizvodnjo, predelavo, skladiščenje in premik proizvodov, in je plačilo trošarine odloženo (člen 4(c) okvirne direktive). Uporablja se torej za blago, za katerega obveznost plačila trošarine še ni nastala, čeprav se je obdavčljivi dogodek že zgodil (uvoz ali proizvodnja v Skupnosti v smislu člena 5(1) navedene direktive). Da bi razumeli delovanje splošnega sistema okvirne direktive in zlasti režima odloga plačila trošarine, si je mogoče prebrati sklepne predloge, predstavljene v zgoraj navedeni zadevi Van de Water.