61995CC0250_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
A - Faktiske omstaendigheder
1 I det foreliggende tilfaelde har Storhertugdoemmet Luxembourgs Conseil d'État, Comité du contentieux, forelagt Domstolen et praejudicielt spoergsmaal vedroerende direkte skatter. Spoergsmaalet er rejst i forbindelse med beskatning af en luxembourgsk filial (Singer) af et fransk aktieselskab med hjemsted i Frankrig (Futura) (herefter »sagsoegerne«).
2 Filialens overskud, der skal beskattes i Luxembourg, blev opgjort paa grundlag af en opdeling af det samlede overskud ud fra det regnskab, der blev foert i Frankrig - altsaa paa Futuras hjemsted. Opdelingen blev foretaget ud fra de enkelte virksomheders omsaetningstal. Hovedsagen angaar beskatningen af den naevnte filial for 1986. For dette aars vedkommende blev overskuddet opgjort til 4 390 000 LFR, hvoraf der skulle svares en indkomstskat (impôt des collectivités) paa 1 808 680 LFR.
3 Futura og Singer oenskede at fradrage det underskud, filialen havde oparbejdet siden 1981 (altsaa i de fem forudgaaende aar), i overskuddet for 1986. Underskuddet udgjorde mere end 23 mio. LFR. I denne forbindelse fastslog skattemyndighederne imidlertid, at der »for saa vidt angaar faste driftssteder kan fremfoeres underskud, der er fremkommet paa selve driftsstedet, saaledes som underskuddet fremgaar af det regnskab, der er foert saerskilt for dette driftssted, hvorimod et underskud, der bliver opgjort paa grundlag af en opdeling, ikke kan fremfoeres«. Underskuddet kunne kun vaere fremfoert, hvis det var fremgaaet af et regnskab, som var blevet foert forskriftsmaessigt i Luxembourg og opbevaret dér. Denne afgoerelse blev i juli 1993 stadfaestet af direktoeren for Administration des contributions.
4 I henhold til artikel 157, stk. 2, i Storhertugdoemmet Luxembourgs lov om indkomstbeskatning (1) kan bestemmelserne om fremfoersel af underskud (som er reguleret i artikel 109, stk. 1, nr. 4) anvendes paa ikke-hjemmehoerende skattepligtige, forudsat at underskuddet har oekonomisk sammenhaeng med indenlandsk indkomst, og at regnskabet foeres i Luxembourg (denne bestemmelse har vaeret gaeldende fra regnskabsaaret 1986).
5 I artikel 109, stk. 1, nr. 4, er der givet mulighed for at fradrage underskud fra tidligere aar, saafremt betingelserne i artikel 114 er opfyldt.
6 Endelig er det i artikel 114, stk. 2, nr. 2, fastsat, at et underskud kan fremfoeres, saafremt de skattepligtige har foert et forskriftsmaessigt regnskab for det tidsrum, hvor underskuddet er opstaaet.
7 Direktoeren for Administration des contributions stoettede sig i sin afgoerelse af 14. juli 1993, hvor han stadfaestede skattemyndighedernes afgoerelse, desuden paa dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Luxembourg og Frankrig (2). I overenskomstens artikel 21, stk. 2, andet afsnit, bestemmes, at en skattepligtig, der er hjemmehoerende i Frankrig og har et fast driftssted i Luxembourg, er omfattet af bestemmelserne om fremfoersel af underskud ved beskatning af driftsstedet paa de samme betingelser som skattepligtige, der er hjemmehoerende i Luxembourg.
8 Skattemyndighederne har i hovedsagen anfoert, at enhver luxembourgsk virksomhed skal kunne paavise, at der for det aar, underskuddet er opstaaet, er foert og opbevaret et forskriftsmaessigt regnskab i Luxembourg. Den samme betingelse gaelder for et fast driftssted. Skattemyndighederne har desuden henvist til artikel 4 i den fransk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvoraf det fremgaar, at det er det faste driftssteds faktiske overskud, der skal beskattes, og at reglerne om opdeling udelukkende kan anvendes, naar der ikke er foert et forskriftsmaessigt regnskab, hvoraf det klart og tydeligt fremgaar, hvilket overskud skal henfoeres til de enkelte driftssteder.
9 I dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, bestemmes det, at naar en virksomhed har faste driftssteder i begge kontraherende stater, kan hver af staterne kun beskatte den indkomst, der hidroerer fra de faste driftssteder paa dens eget territorium.
10 I artikel 4, stk. 4, bestemmes det, at de kontraherende staters kompetente myndigheder, hvis det er noedvendigt, kommer til forstaaelse om, hvilke regler der skal gaelde for opdelingen, saafremt der ikke foreligger noget forskriftsmaessigt regnskab, hvoraf det tydeligt fremgaar, hvilket overskud der skal henfoeres til de enkelte driftssteder, som er beliggende paa deres respektive omraader.
11 Sagsoegerne har fremfoert, at der er tale om forskelsbehandling af ikke-hjemmehoerende skattepligtige i forhold til hjemmehoerende skattepligtige, naar ikke-hjemmehoerende ikke kan fremfoere underskud, hvis der ikke er foert et forskriftsmaessigt regnskab i Luxembourg. Skattemyndighedernes fortolkning af skattereglerne er ifoelge sagsoegerne uforenelig med EF-traktatens artikel 52.
12 EF-traktatens artikel 52 er den foerste artikel i traktatens tredje del, afsnit III, kapitel 2. I dette kapitel reguleres etableringsretten. Artikel 52 lyder saaledes:
»Inden for rammerne af nedennaevnte bestemmelser skal de restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig paa en anden medlemsstats omraade, gradvis ophaeves i loebet af overgangsperioden. Denne gradvise ophaevelse skal ogsaa omfatte hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat bosat paa en medlemsstats omraade, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.
Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedroerende kapitalen indebaerer etableringsfriheden adgang til at optage og udoeve selvstaendig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 58, stk. 2, anfoerte betydning, paa de vilkaar, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.«
13 I artikel 58 bestemmes foelgende:
»Selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtaegtsmaessige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Faellesskabet, ligestilles for saa vidt angaar anvendelsen af bestemmelserne i dette kapitel med personer, der er statsborgere i medlemsstaterne.
Ved selskaber forstaas privatretlige selskaber, heri indbefattet kooperative selskaber, samt alle andre juridiske personer, der henhoerer under den offentlige ret eller privatretten, med undtagelse af selskaber, som ikke arbejder med gevinst for oeje.«
14 Sagsoegerne har desuden fremfoert, at artikel 52 udtrykkeligt giver erhvervsdrivende mulighed for frit at vaelge den retlige form, de anser for at vaere egnet ved udoevelsen af deres aktiviteter i en anden medlemsstat. Denne valgfrihed maa ifoelge Domstolens praksis ikke begraenses gennem skatteregler, der medfoerer forskelsbehandling.
15 Den forelaeggende ret ansaa det for noedvendigt at undersoege, om de naevnte skatteregler er forenelige med faellesskabsretten. Den har derfor forelagt foelgende praejudicielle spoergsmaal:
»Er bestemmelserne i artikel 157 i lov om indkomstbeskatning samt eventuelt artikel 4 og artikel 21, stk. 2, andet afsnit, i den fransk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst forenelige med bestemmelserne i EOEF-traktatens artikel 52, naar det for anvendelse af bestemmelser om fremfoersel af underskud for ikke-hjemmehoerende skattepligtige med fast driftssted i Luxembourg opstilles som betingelse, at underskuddet staar i forbindelse med indtaegter dér i landet, samt at regnskabet foeres i overensstemmelse med de dér gaeldende regler og opbevares dér i landet?«
B - Stillingtagen
I - Formaliteten
16 Hvad angaar denne problemstilling har Storhertugdoemmet Luxembourgs regering i sit indlaeg anfoert, at Comité du contentieux du Conseil d'État i Luxembourg anses for at indgaa i statens domstolssystem og dermed er berettiget til at anmode Domstolen om en praejudiciel afgoerelse i henhold til EF-traktatens artikel 177.
17 Den franske regering har imidlertid anfoert, at der bestaar et problem vedroerende spoergsmaalets antagelse til realitetsbehandling. Ifoelge regeringen indeholder det praejudicielle spoergsmaal ikke tilstraekkelige oplysninger om de regler om fremfoersel af underskud, der gaelder for luxembourgske selskaber. Af denne grund er det ikke muligt at sammenligne situationen for den ikke-hjemmehoerende filial, Singer, med situationen for et selskab, der er hjemmehoerende i Luxembourg. Desuden foreligger der ingen eller i hvert fald ikke tilstraekkelig praecise angivelser om de faktiske og retlige omstaendigheder i hovedsagen. Det er saaledes ikke oplyst, hvilken karakter filialens indtaegter har, og hvorfra de hidroerer. Man faar heller ikke noget at vide om beskatningsgrundlaget for filialens indkomst i Luxembourg, og spoergsmaalet indeholder ingen naermere angivelser vedroerende fremfoerslen af underskud og de regnskabsmaessige krav, der stilles til hjemmehoerende virksomheder.
18 Frankrig har i denne forbindelse henvist til Domstolens praksis, hvorefter det kun er muligt at foretage en relevant fortolkning af faellesskabsretten, naar Domstolen er i besiddelse af oplysninger om hovedsagens retlige og faktiske omstaendigheder (3). Disse oplysninger skal desuden give medlemsstaternes regeringer mulighed for at udtale sig om sagen (4).
19 Oplysningerne i den foreliggende anmodning om praejudiciel afgoerelse er ifoelge Frankrig ikke tilstraekkelige til at vurdere, om de nationale retsregler er forenelige med faellesskabsretten. Man omtaler kun kort henholdsvis sagsoegernes og sagsoegtes argumenter. Ifoelge den franske regering maa det praejudicielle spoergsmaal derfor afvises.
20 Under den mundtlige forhandling har baade sagsoegerne og den luxembourgske regering anfoert, at det praejudicielle spoergsmaal efter deres opfattelse er klart formuleret og giver medlemsstaterne mulighed for at tage stilling hertil. Den luxembourgske regering har i denne forbindelse henvist til Det Forenede Kongeriges indlaeg, der viser, at det praejudicielle spoergsmaal indeholder tilstraekkelige oplysninger til, at en medlemsstat kan fremfoere sit standpunkt vedroerende dette problem.
21 Efter min mening er dette korrekt. De oplysninger om de faktiske omstaendigheder i hovedsagen, som den forelaeggende ret har givet Domstolen, er tilstraekkelige til, at det praejudicielle spoergsmaal kan besvares. Det er oplyst, at der er tale om underskud fra et fast driftssted i Luxembourg, og at dette ikke kan fradrages, da der ikke er foert et forskriftsmaessigt regnskab i Luxembourg. Det er ikke afgoerende for besvarelsen af spoergsmaalet, hvilken karakter filialens indtaegter har - og det samme gaelder sandsynligvis ogsaa dens underskud - og hvorfra de stammer.
22 De angivelser, det praejudicielle spoergsmaal indeholder vedroerende den luxembourgske skattelovgivning, er ligeledes tilstraekkelige. Paa baggrund af den forelaeggende rets citat af de luxembourgske skattemyndigheders udtalelse, hvorefter saavel luxembourgske virksomheder som faste driftssteder for det regnskabsaar, hvor underskuddet er opstaaet, skal kunne paavise et forskriftsmaessigt regnskab, som er foert og opbevaret i Luxembourg, kan man udlede, hvilke betingelser der gaelder for, at luxembourgske selskaber kan fremfoere underskud.
II - Spoergsmaalet, om den luxembourgske lov om indkomstbeskatning er forenelig med EF-traktatens artikel 52 og 58
23 Det praejudicielle spoergsmaal angaar indkomstskat og dermed direkte skatter. Disse skatter henhoerer under medlemsstaternes kompetenceomraade. I henhold til Domstolens faste praksis skal medlemsstaterne dog overholde faellesskabsretten under udoevelsen af deres kompetence og derfor afstaa fra enhver aabenlys eller skjult forskelsbehandling begrundet i nationalitet (5). Det kan derfor i forbindelse med EF-traktatens artikel 52 undersoeges, om en bestemmelse som den omstridte regel i artikel 157 i den luxembourgske lov om indkomstbeskatning er forenelig med faellesskabsretten.
24 For at kunne tage stilling til, om indkomstbeskatningen eventuelt udgoer en forskelsbehandling, er det noedvendigt endnu engang at undersoege de enkelte regler noejagtigt. I artikel 114, stk. 2, nr. 2, er det bestemt, at underskud kan fremfoeres, naar der for det tidsrum, hvor underskuddet er opstaaet, er foert et forskriftsmaessigt regnskab. Dette er den gaeldende ordning for luxembourgske selskabers vedkommende. Den udvides i henhold til artikel 157, stk. 2, til at omfatte ikke-hjemmehoerende skattepligtige, forudsat at det underskud, disse vil fremfoere, har oekonomisk sammenhaeng med indkomst i Luxembourg, og at regnskabet foeres i Luxembourg. Denne regel fortolker de luxembourgske skattemyndigheder saaledes, at ikke-hjemmehoerende skattepligtige skal kunne paavise et forskriftsmaessigt regnskab i Luxembourg, som ogsaa opbevares fast dér i landet. Som det fremgaar af den luxembourgske regerings udtalelser under den mundtlige forhandling, er et forskriftsmaessigt regnskab et regnskab, der er foert i henhold til reglerne i Luxembourg.
25 Der gaelder foelgelig tre betingelser for, at en ikke-hjemmehoerende skattepligtig kan fremfoere underskud:
1) Underskuddet skal have oekonomisk sammenhaeng med indkomst i Luxembourg.
2) Der skal foeres et forskriftsmaessigt regnskab i Luxembourg.
3) Regnskabet skal opbevares fast i Luxembourg.
26 For udenlandske selskabers faste driftssteder i Luxembourg betyder dette, at de skal kunne paavise et saerskilt regnskab, der er foert i henhold til de luxembourgske regler, og som opbevares fast i Luxembourg.
1) konomisk sammenhaeng mellem underskud og indkomst i Luxembourg
27 Hvad angaar den foerste betingelse, hvorefter der skal vaere en oekonomisk sammenhaeng med indkomst i Luxembourg, har ingen af parterne ytret tvivl om, at et saadant krav er foreneligt med faellesskabsretten. Som Kommissionen har naevnt i sit indlaeg, er en saadan regel udtryk for det skattemaessige territorialprincip. Det fremgaar ligeledes af den fransk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at der i Luxembourg kun kan fradrages underskud, der har sammenhaeng med indkomst, som er optjent i Luxembourg (6).
28 Jeg er enig i denne opfattelse. Meget mere problematisk er spoergsmaalet, om den anden og den tredje betingelse er forenelige med EF-traktatens artikel 52.
2) Kravet om, at der i Luxembourg skal foeres og fast opbevares et forskriftsmaessigt regnskab
29 Kommissionen og Luxembourg har under den mundtlige forhandling henvist til, at den anden og den tredje betingelse angaar spoergsmaalet om, hvorledes en skattepligtig kan eller skal bevise, at det underskud, vedkommende fremfoerer, ogsaa rent faktisk har sammenhaeng med indkomst i Luxembourg. Efter Kommissionens og sagsoegernes opfattelse sker der herved en forskelsbehandling af udenlandske selskabers faste driftssteder i Luxembourg.
a) Forskelsbehandling af ikke-hjemmehoerende selskaber
30 Hvad angaar denne problemstilling har sagsoegerne gjort gaeldende, at det ville medfoere yderligere administrationsomkostninger at foere et saerskilt regnskab for filialen - omkostninger, som man ikke kan eller vil baere i en filial. I denne forbindelse har sagsoegerne atter henvist til, at en filial i henhold til luxembourgsk ret ikke er en selvstaendig juridisk person, selv om den skattemaessigt behandles saerskilt. Filialer oprettes netop, fordi de medfoerer faerre omkostninger. Hvis man forlanger, at der foeres et saerskilt regnskab, betyder det, at man oeger omkostningerne ved et driftssted, der netop er blevet oprettet med henblik paa at blive drevet med saa ringe omkostninger som muligt.
31 Ifoelge sagsoegerne er det i denne forbindelse uden betydning, at fremfoersel af underskud er en skattemaessig fordel, som man maa baere ekstra byrder - her yderligere omkostninger - for at opnaa. Efter sagsoegernes opfattelse sker der en forskelsbehandling i forhold til selskaber, der er hjemmehoerende i Luxembourg, og udenlandske selskaber, der opretter et datterselskab i Luxembourg og derefter med datterselskabet i Luxembourg som udgangspunkt opretter forskellige filialer i landet. Saadanne luxembourgske selskaber kan fremfoere underskud, mens dette ikke er muligt for sagsoegerne, da deres selskab har hjemsted i Frankrig.
32 Fra Storhertugdoemmet Luxembourgs side har man derimod anfoert, at reglerne om fremfoersel af underskud ikke udgoer forskelsbehandling af ikke-hjemmehoerende selskaber. Der er udelukkende tale om over for udenlandske selskabers faste driftssteder at anvende forpligtelser, der gaelder paa samme maade over for luxembourgske selskaber.
33 Efter Det Forenede Kongeriges opfattelse er der heller ikke tale om forskelsbehandling. Det Forenede Kongerige har i denne forbindelse foerst og fremmest lagt vaegt paa den foerste betingelse, der - som naevnt ovenfor - ikke udgoer nogen forskelsbehandling. Herom er alle parter enige. Hvad angaar den anden og den tredje betingelse har Det Forenede Kongerige anfoert, at disse vedroerer muligheden for at foere bevis for den oekonomiske sammenhaeng med indkomst i Luxembourg, og at de luxembourgske selskaber i denne forbindelse ikke behandles anderledes end udenlandske selskabers filialer.
34 Det kan rent faktisk ud fra en foerste betragtning ikke ses, at der skulle foreligge en forskelsbehandling af udenlandske filialer. I loven selv naevnes der imidlertid yderligere betingelser for ikke-hjemmehoerende selskaber, nemlig kravet om, at underskuddet skal have en oekonomisk sammenhaeng med indkomst i Luxembourg, og at der skal foeres og opbevares et saerskilt regnskab i Luxembourg. Disse betingelser gaelder ikke for luxembourgske selskabers vedkommende. For disse selskaber er det en selvfoelge, at de foerer et regnskab i henhold til luxembourgske regler og opbevarer det i Luxembourg. For et luxembourgsk selskab virker det ikke som en yderligere betingelse, at selskabet skal foere sit regnskab paa virksomhedens hjemsted i henhold til de dér gaeldende regler. For et udenlandsk selskabs filial betyder dette imidlertid, at filialen skal foere et ekstra regnskab, der er adskilt fra det regnskab, der foeres paa virksomhedens hjemsted, selv om filialen ikke er selvstaendig juridisk person. Dermed forlanges der ganske vist ikke mere, end der kraeves af et luxembourgsk selskab, men man maa holde sig for oeje, at der er tale om beskatning af et ikke-hjemmehoerende selskab, som har hjemsted i Frankrig. Dette selskab paafoeres meromkostninger, hvis det skal foere et saerskilt regnskab paa det sted, hvor filialen ligger. Det vil sige, at et udenlandsk selskab for sin luxembourgske filials vedkommende kun kan fremfoere underskud, hvis selskabet accepterer meromkostningerne og foerer et saerskilt regnskab i Luxembourg. Et luxembourgsk selskab skal, saadan som sagsoegerne ligeledes har anfoert, derimod ikke kunne paavise noget saerskilt regnskab for sin luxembourgske filial.
35 Paa denne baggrund kan jeg ikke foelge Det Forenede Kongeriges og Storhertugdoemmet Luxembourgs argument om, at udenlandske firmaers filialer og luxembourgske selskaber ikke behandles forskelligt. Kravet om et saerskilt regnskab medfoerer ekstra administrationsomkostninger for filialen og dermed for den ikke-hjemmehoerende skattepligtige, nemlig for selskabet med hjemsted i Frankrig.
36 I modsaetning til, hvad Luxembourg har anfoert, kan det ikke heroverfor goeres gaeldende, at regnskabskravene ikke ville vaere anderledes, hvis Futura havde oprettet et datterselskab i Luxembourg. I EF-traktatens artikel 52 omhandles retten til at etablere sig paa forskellig vis i en anden medlemsstat. I denne forbindelse naevnes der udtrykkeligt filialer, der saaledes inddrages under beskyttelsen i henhold til artikel 52. Filialer er netop ikke datterselskaber med eget hjemsted i Luxembourg, men derimod en form for etablering, der er billigere, fordi den er mindre omfattende. Friheden til at oprette en filial i en anden medlemsstat ville blive indskraenket, saafremt der blev paalagt filialen meromkostninger. Som Kommissionen og sagsoegerne med rette har anfoert, ville det frie valg mellem de forskellige etableringsmuligheder dermed blive indskraenket som foelge af uens skattebestemmelser, hvilket i henhold til Domstolens praksis ikke er tilladt (7).
37 Det skal herefter undersoeges, om selskaberne med hjemsted i udlandet er udsat for en forskelsbehandling paa grund af deres nationalitet. Som Domstolen fastslog i sag 270/83, skal selskabers hjemsted sammenlignes med fysiske personers nationalitet, og hjemstedet har, som det er tilfaeldet med hensyn til nationalitet, til formaal at fastlaegge selskabets tilknytning til en stats retssystem (8). I de luxembourgske bestemmelser, som her er omstridt, er der ikke tale om en forskelsbehandling paa grund af nationalitet. Det kriterium, der anvendes i bestemmelserne, er det sted, hvor henholdsvis en person og et selskab hoerer hjemme. For et selskabs vedkommende betyder det, at det afgoerende er, hvor det har sit hjemsted. Dette betyder imidlertid ogsaa, at det behandles forskelligt paa grund af sit hjemsted, dvs. paa grund af selskabets nationalitet. Kommissionen har saaledes ogsaa fremfoert, at der her er tale om en indirekte forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet.
38 Som Domstolen udtalte i sag 270/83, kan det dog ikke helt udelukkes, at en sondring paa grundlag af et selskabs hjemsted eller en sondring paa grundlag af en fysisk persons bopael under visse betingelser kan vaere berettiget inden for et omraade som skatteretten (9). Saaledes blev det i Schumacker-dommen og senest Asscher-dommen, hvor fysiske personer blev behandlet forskelligt alt efter deres bopael, ogsaa undersoegt, om situationen for hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende er sammenlignelig, og der dermed kan vaere tale om forskelsbehandling, hvis de behandles forskelligt, eller om situationen ikke er sammenlignelig, og det derfor er berettiget, at de behandles forskelligt (10). I den netop citerede sag 270/83 fastslog Domstolen i denne forbindelse foelgende: »Naar det forholder sig saaledes, at den omtvistede beskatningsordning behandler selskaber med hjemsted i Frankrig og filialer og agenturer i Frankrig af selskaber med hjemsted i udlandet ens med hensyn til beskatning af deres overskud, kan de to grupper af selskaber ikke inden for samme beskatningsordning behandles forskelligt med hensyn til en skattemaessig fordel som f.eks. en skattegodtgoerelse, uden at der er tale om forskelsbehandling. Naar de to former for etablering i indkomstskattemaessig henseende behandles ens, er det i fransk lovgivning dermed anerkendt, at der med hensyn til de naermere regler og vilkaar for den naevnte beskatning ikke bestaar nogen objektivt forskellig situation mellem de to etableringsformer, som kan begrunde en forskellig behandling« (11).
39 Det kan heller ikke ses, at luxembourgske selskaber og filialerne i det foreliggende tilfaelde behandles forskelligt ved beskatningen af overskud. Naar den luxembourgske lovgiver behandler disse ens hvad angaar beskatning af overskud, kan man altsaa ikke gaa ud fra, at de hvad angaar en skattefordel som retten til at fremfoere underskud befinder sig i en situation, som er forskellig. Der er i dette tilfaelde heller ikke, som i Asscher-sagen, tale om en hensyntagen til personlige forhold, som muligvis kun en anden stat, bopaelsstaten, kan foretage (12), men derimod kun om indkomst og underskud, der er opstaaet i én stat (nemlig Luxembourg).
40 Der foreligger dermed en forskelsbehandling, som er i strid med etableringsfriheden, naar det af udenlandske selskabers faste driftssteder i Luxembourg forlanges, at de foerer regnskab i Luxembourg (hvilket betyder, at regnskabet foeres saerskilt for den enkelte filial og opstilles i henhold til de luxembourgske bestemmelser) og fast opbevarer det dér i landet.
b) Begrundelse
41 Denne forskelsbehandling ville imidlertid kunne vaere begrundet. Ved undersoegelsen af, om der eventuelt foreligger en begrundelse, er det hensigtsmaessigt at behandle den anden og den tredje betingelse hver for sig.
aa) Kravet om, at der skal foeres regnskab i Luxembourg
42 Storhertugdoemmet Luxembourgs og Det Forenede Kongeriges regering har med hensyn til dette krav fremfoert, at det kun ved hjaelp af et forskriftsmaessigt regnskab noejagtigt kan konstateres, hvilket underskud der haenger sammen med indenlandsk indkomst. Det Forenede Kongerige har i denne forbindelse henvist til bestemmelserne i OECD's modelkonventionen og kommentaren til denne. I henhold hertil er medlemsstaterne ganske vist ikke forpligtet til at forlange, at deres skattepligtige foerer et saerskilt regnskab, men det fremgaar af kommentaren, at denne fremgangsmaade er den mest noejagtige og paalidelige maade at konstatere underskud paa. Da medlemsstaterne har et vist spillerum med hensyn til valg af den fremgangsmaade, der skal anvendes til at konstatere underskuddet, kan en stat ikke afskaeres fra at vaelge den bedste og mest noejagtige metode.
43 Luxembourg og Det Forenede Kongerige har gjort gaeldende, at det kun er muligt at foretage en effektiv skattekontrol, hvis underskuddet fremgaar af et forskriftsmaessigt foert regnskab.
44 Kommissionen har ikke bestridt, at en medlemsstat ikke kan afskaeres fra kun at tillade fremfoersel af underskud paa grundlag af praecise tal, der fremgaar af et regnskab. Efter Kommissionens mening er det imidlertid uforholdsmaessigt byrdefuldt som foelge heraf at forlange, at der foeres et saerskilt regnskab i Luxembourg. Hvad angaar kravet om et forskriftsmaessigt regnskab - dvs. et regnskab opstillet i henhold til de luxembourgske regler - har Kommissionen med rette henvist til, at sagen ikke drejer sig om, hvorledes der skal foeres regnskab, men alene om, hvordan man kan opnaa praecise tal vedroerende underskuddet i Luxembourg. Man kan i denne forbindelse ikke gaa ud fra, at et regnskab, der er udarbejdet efter bestemmelserne i en anden medlemsstat, er mindre praecise eller endog forkerte. Dette gaelder saa meget mindre, som bestemmelserne vedroerende aarsregnskab - saaledes som Kommissionen har anfoert uden at blive imoedegaaet - i mellemtiden er blevet tilstraekkelig harmoniseret, og man herefter har faaet et saerdeles godt grundlag for at sammenligne aarsregnskaberne med hinanden (13). Saa hvorfor skulle tal, der fremgaar af regnskabet, der er opstillet i en anden medlemsstat paa selskabets hjemsted - her Paris - ikke give tilstraekkelige oplysninger til, at man kan foretage en beskatning i Luxembourg?
45 Storhertugdoemmet Luxembourg har desuden gjort gaeldende, at der kun ved et forskriftsmaessigt regnskab kan gaelde en formodning for, at tallene heri er noejagtige og korrekte. Dette argument siger imidlertid ikke noget om, hvorvidt det er berettiget at forlange, at udenlandske selskaber foerer et saerskilt regnskab for deres filial i Luxembourg.
46 Efter min mening har Kommissionen snarere ret, naar den goer gaeldende, at det absolut er tilstraekkeligt, hvis der paa selskabets hjemsted foreligger et regnskab, hvoraf tallene vedroerende underskuddet i Luxembourg fremgaar.
47 I OECD's modelkonvention forlanges der heller ikke udtrykkeligt noget saerskilt regnskab. I kommentaren til modelkonventionen henvises der blot til, at der kun kan fremkomme noejagtige tal vedroerende overskud og underskud paa grundlag af et forskriftsmaessigt regnskab, og at denne metode derfor normalt skal anvendes. Det fremgaar imidlertid ikke, om regnskabet ubetinget skal foeres saerskilt paa filialens etableringssted, eller om det er tilstraekkeligt, at tallene kan udledes af tallene i det regnskab, der foeres paa selskabets hjemsted, og som jo opstilles for baade selskabet og filialen. Det skal i oevrigt bemaerkes, at OECD's modelkonvention ikke kan give noget endeligt faellesskabsretligt svar paa det spoergsmaal, der her foreligger.
48 Det Forenede Kongerige har under henvisning til kommentaren til OECD's modelkonvention desuden gjort gaeldende, at det for et veldrevet selskab er en selvfoelge, at der opstilles et saerskilt regnskab for filialerne for derigennem at faa oplysning om, hvorvidt filialerne arbejder rentabelt. Hertil skal bemaerkes, at dette argument heller ikke siger noget om, hvorvidt kravet om et eget, saerskilt regnskab paa filialens etableringssted er begrundet. De tal, der giver oplysning om en filials rentabilitet, kan ogsaa udledes af regnskabet paa selskabets hjemsted.
49 Under den mundtlige forhandling har Kommissionen paa meget anskuelig vis beskrevet, hvad et regnskab overhovedet er, og hvad det kan give oplysning om. Den luxembourgske regering har selv angivet, hvad et regnskab omfatter: Det omfatter bl.a. regningerne til kunderne, der giver oplysning om indtaegterne, og filialens regninger, hvoraf udgifterne, bl.a. til leje, fremgaar. Kommissionen har i denne forbindelse forklaret, at man i enhver virksomhed dagligt registrerer udgifter og indtaegter og opbevarer de dertilhoerende bilag. En filial, der ikke foerer et eget regnskab i Luxembourg, videregiver saaledes disse tal til virksomhedens hjemsted, hvor de indgaar i det samlede regnskab. Det kan derfor ikke ses, hvorfor de tilsvarende tal ved beskatningen af filialen i Luxembourg ikke kan hentes fra det regnskab, der foeres paa selskabets hjemsted.
50 Som den luxembourgske regering har bekraeftet i besvarelse af et spoergsmaal under den mundtlige forhandling, udarbejdes der heller ikke noget saerskilt regnskab for et luxembourgsk selskabs filialer i Luxembourg; der foeres, saadan som det - efter hvad Kommissionen har anfoert - ogsaa er tilfaeldet ved udenlandske virksomheders filialer, blot et register. Dvs. at der ogsaa i et saadant tilfaelde kun eksisterer et faelles regnskab paa selskabets hjemsted - i det tilfaelde Luxembourg. Det er altsaa heller ikke i en saadan situation paakraevet at opstille et saerskilt regnskab for at faa kendskab til de noejagtige tal vedroerende en filials underskud.
51 Som foelge heraf er det ikke noedvendigt at foere et saerskilt regnskab for at kunne foretage en noejagtig konstatering af en filials underskud. Det er derimod tilstraekkeligt at foere et faelles regnskab. Regnskabet skal heller ikke noedvendigvis vaere opstillet i henhold til luxembourgske bestemmelser. Et saadant krav fra skattemyndighedernes side er uforholdsmaessigt byrdefuldt.
52 Sagsoegerne har desuden gjort gaeldende, at der eksisterer et andet, mindre byrdefuldt middel til at konstatere filialens underskud, nemlig en opdeling. Der kan ikke naegtes udenlandske filialer adgang til at benytte sig af denne mulighed, eftersom beskatningen selv ligeledes kan foregaa paa grundlag af en opdeling. I henhold til selvangivelsesformularen kan der vaelges mellem begge muligheder - opdeling eller regnskabsfoerelse. I formularen henvises der ikke til, at disse muligheder ikke anses for at vaere ligevaerdige. Frem for alt goer man i formularen for ikke-hjemmehoerende skattepligtige ikke opmaerksom paa, at det, hvis man vaelger fremgangsmaaden med opdeling, ikke er muligt at fremfoere underskud. I oevrigt er det i Luxembourg ogsaa muligt at foretage en opdeling, naar der er tale om kommunal erhvervsskat.
53 Baade Storhertugdoemmet Luxembourg og Det Forenede Kongerige har gjort gaeldende, at de tal, der fremgaar paa grundlag af en opdeling, ikke er noejagtige nok til, at man kan fastslaa det underskud, der har sammenhaeng med den indkomst, som er oppebaaret i Luxembourg. Luxembourg har anfoert, at en skattefordel som fremfoersel af underskud ikke kan gives paa grundlag af saa unoejagtige tal som dem, der fremgaar af en opdeling. Grunden til, at der foretages en opdeling i forbindelse med beskatning af henholdsvis en virksomheds eller en filials indkomst, er ifoelge Luxembourg, at denne fremgangsmaade er den eneste mulighed for at kunne foretage en beskatning af virksomheden, naar denne ikke har indsendt selvangivelse.
54 Jeg kan tilslutte mig denne opfattelse. En opdeling, som den, der i det foreliggende tilfaelde er foretaget med henblik paa beskatning af filialen, udgoer en opdeling af indtaegterne, der foretages ved hjaelp af tallene for de enkelte filialers omsaetning. De tal, der fremkommer ved denne opdeling, kan derfor kun udgoere skoensmaessige eller tilnaermede stoerrelser. Heraf foelger ikke noedvendigvis, at det ikke ogsaa kan vaere muligt at fastslaa underskuddet paa grundlag af en opdeling. Forudsaetningen herfor ville vaere, at beskatningsstaten accepterer de hermed forbundne unoejagtigheder, som kan have baade negative og positive virkninger for staten. Paa den anden side maa der gives en medlemsstat mulighed for kun at tillade fremfoersel af underskud, hvis virksomheden eller filialen kan fremvise noejagtige tal vedroerende underskuddet, for saa vidt dette krav gaelder paa samme maade for luxembourgske virksomheder og filialer fra andre medlemsstater. Dvs. at det, saa laenge der ikke opstaar en forskelsbehandling af ikke-hjemmehoerende selskaber eller en indskraenkning af etableringsfriheden, tilkommer medlemsstaterne at vaelge den metode, der skal anvendes ved konstateringen af underskuddet.
55 Som det allerede er paavist ovenfor, udgoer kravet om noejagtige tal til konstatering af underskuddet ikke i sig selv nogen forskelsbehandling, da disse tal ogsaa kan udledes af det faelles regnskab paa virksomhedens hjemsted. Denne fremgangsmaade er saaledes et mindre byrdefuldt middel til at fastslaa underskuddet. Kun kravet om, at der skal foeres et saerskilt regnskab paa filialens etableringssted (her Luxembourg), medfoerer over for ikke-hjemmehoerende skattepligtige en forskelsbehandling, der paa grund af muligheden for at anvende et mindre byrdefuldt middel gaar laengere end paakraevet og dermed er ubegrundet.
56 Det fremgaar af det ovenfor anfoerte, at Luxembourg er berettiget til kun at tillade en fremfoersel af underskud, hvis virksomheden angiver noejagtige tal vedroerende underskuddet. Der er ingen forpligtelse til ogsaa at tillade fremfoersel af underskud paa grundlag af en opdeling. Det er derfor ikke noedvendigt at undersoege denne mulighed yderligere. Kommissionen er, som det fremgaar af dens indlaeg under den mundtlige forhandling, i virkeligheden ogsaa af denne opfattelse.
57 At Storhertugdoemmet Luxembourg hvad angaar kommunale erhvervsskatter giver mulighed for at foretage en opdeling, aendrer ikke ved, at staten med hensyn til indkomstbeskatning er berettiget til at afvise muligheden for at foretage en fremfoersel af underskud paa grundlag af en omkostningsopdeling, for de to skatteformer er - saaledes som den luxembourgske regering har anfoert - ikke sammenlignelige, ogsaa selv om en opdeling, der foretages i forbindelse med erhvervsskat, kan have indflydelse paa stoerrelsen af den skat, der skal erlaegges. Det er derfor i det foreliggende tilfaelde ikke noedvendigt at undersoege naermere, hvordan opdelingen i forbindelse med erhvervsskat foretages.
58 Hvad angaar beskatning af filialen paa grundlag af en opdeling kan der - som Storhertugdoemmet Luxembourg med rette har gjort gaeldende - ikke helt gives afkald paa en beskatning, naar den skattepligtige ikke indgiver nogen selvangivelse. I dette tilfaelde er det noedvendigt at anvende en opdeling.
59 Det tilkommer den nationale ret at afgoere, om man i det foreliggende tilfaelde eventuelt skal tillade en opdeling, fordi selvangivelsesformularen - som sagsoegerne har haevdet det - er vildledende formuleret. Svaret paa dette spoergsmaal henhoerer ikke under besvarelsen af det spoergsmaal, der er forelagt Domstolen vedroerende forholdet mellem artikel 157 i den luxembourgske lov om indkomstbeskatning og EF-traktatens artikel 52.
60 Det skal derfor fastslaas, at Luxembourg ikke er forpligtet til at tillade fremfoersel af underskud paa grundlag af en opdeling, men derimod er berettiget til at forlange, at der for at opnaa denne skattefordel skal angives de noejagtige tal. Kravet om et saerskilt regnskab paa filialens etableringssted (i dette tilfaelde Luxembourg) er imidlertid ikke begrundet, da det er uforholdsmaessigt byrdefuldt.
bb) Kravet om, at det saerskilte regnskab skal opbevares i Luxembourg
61 Dette krav skal kun undersoeges, for saa vidt det kan vaere noedvendigt at opbevare oplysningerne vedroerende underskuddet fast i Luxembourg, eller for det tilfaelde, at Domstolen ikke maatte foelge min opfattelse vedroerende det foerste krav, hvor jeg naaede frem til den konklusion, at det ikke er noedvendigt at foere et saerskilt regnskab i Luxembourg.
62 Den luxembourgske regering har begrundet dette krav med, at det er noedvendigt for at sikre en effektiv skattekontrol. Det er kun muligt at gennemfoere en effektiv skattekontrol, hvis alle bilag og regnskabet altid opbevares i Luxembourg, og de luxembourgske skattemyndigheder dermed paa et hvilket som helst tidspunkt uanmeldt har adgang hertil.
63 Kommissionen har derimod under den mundtlige forhandling paa meget anskuelig vis redegjort for, hvorfor et saadant krav ikke kan opfyldes med det formaal at kunne gennemfoere en effektiv skattekontrol. I forbindelse med en filial, der ikke er en selvstaendig juridisk person, er der bilag, der ikke vedroerer filialen alene, men ogsaa selskabet i Frankrig. Hvis man forlangte, at alle bilag, f.eks. regninger, der vedroerer filialen, ogsaa skal opbevares i Luxembourg, ville dette eventuelt medfoere, at man blev noedt til at klippe i eller kopiere regninger. Men dette ville betyde, at man ikke laengere havde noget originalt dokument til raadighed i Luxembourg eller Frankrig, og beviskraften ville dermed blive svaekket. Som den luxembourgske regering har forklaret i besvarelse af et spoergsmaal, er dette heller ikke noedvendigt, naar der er tale om luxembourgske selskabers filialer i Luxembourg. Ogsaa i dette tilfaelde er det muligt at opbevare alle dokumenter paa selskabets hjemsted og blot lave en paategning om dem i et register paa filialens kontor.
64 Kommissionen har desuden henvist til, at det i foerste omgang tilkommer filialen at stille de dokumenter, der er noedvendige i forbindelse med beskatningen eller fremfoerslen af underskud, til raadighed. Goer den det ikke, kan den ikke faa tilladelse til at fremfoere underskuddet.
65 Hvad angaar problemet vedroerende en effektiv skattekontrol har Kommissionen desuden henvist til direktivet om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for omraadet direkte skatter (14), hvorefter de luxembourgske skattemyndigheder kan bede de franske skattemyndigheder om hjaelp vedroerende oplysninger, der goer det muligt at foretage en korrekt ansaettelse af indkomstskat (15). Domstolen har hidtil flere gange fastslaaet, at visse skatteretlige foranstaltninger ikke laengere kan begrundes, efter at der er givet mulighed for bistand i henhold til direktiv 77/799.
66 Saaledes forholdt det sig f.eks. i Halliburton Services-sagen. Her anfoerte den nederlandske regering, at de kompetente skattemyndigheder var ude af stand til at kontrollere, om de i de andre medlemsstater stiftede selskaber havde samme retlige organisationsform som det nederlandske aktieselskab eller anpartsselskab. Domstolen fastslog, at oplysninger om selskabsformerne i de oevrige medlemsstater kan indhentes ved hjaelp af den ordning, der er indfoert ved direktiv 77/799 (16).
67 I Schumacker-sagen fastslog Domstolen, at der ikke administrativt er noget til hinder for, at der i den stat, hvor virksomheden er udoevet, kan tages hensyn til den ikke-hjemmehoerendes personlige og familiemaessige forhold, da det paa en maade, som kan sammenlignes med, hvad der gaelder for skattemyndighederne paa nationalt plan, efter direktiv 77/799 er muligt at faa de noedvendige oplysninger (17).
68 Luxembourg har gjort gaeldende, at direktiv 77/799 ikke hjaelper i det foreliggende tilfaelde. Staten er i denne forbindelse gaaet ud fra, at Futura udarbejder et saerskilt regnskab for filialen i Luxembourg, men opbevarer det i Paris i stedet for i Luxembourg. I dette tilfaelde er det ifoelge den luxembourgske regering tvivlsomt, om regnskabet kan kontrolleres i Frankrig af de franske skattemyndigheder, da det angaar skatteretlige forpligtelser, der ikke kendes i fransk lovgivning. I henhold til direktivet kan den stat, der anmodes om bistand, ifoelge den luxembourgske regering kun udoeve de befoejelser, den har i henhold til sin egen nationale lovgivning. Efter den luxembourgske regerings opfattelse er det foelgelig tvivlsomt, om en fransk skattemyndighed kan kontrollere et regnskab, der ikke vedroerer fransk skatteret.
69 Hertil skal bemaerkes, at det i direktivets artikel 1, stk. 1, er bestemt, at medlemsstaternes kompetente myndigheder udveksler alle oplysninger, der goer det muligt for dem at foretage en korrekt ansaettelse af indkomst- og formueskat. I artikel 8 er der ganske vist fastlagt begraensninger i udvekslingen af oplysninger, men de er ikke saa vidtgaaende, som den luxembourgske regering har gjort det. I direktivets artikel 8, stk. 1, er det bestemt, at en medlemsstat ikke er forpligtet til at foranstalte undersoegelser eller videregive oplysninger, saafremt den stat, der skal afgive oplysningerne, i henhold til egen lovgivning eller administrativ praksis er forhindret i at udfoere disse undersoegelser eller i at fremskaffe eller anvende disse oplysninger til egne formaal. Artikel 8, stk. 1, er en beskyttelsesregel, der skal forhindre, at den beskyttelse, den skattepligtige har i sit hjemland, udhules ved, at en udenlandsk skattemyndighed anmoder om at faa oplysninger, som kraenker de rettigheder, den skattepligtige har i hjemlandet. Dette betyder dog paa ingen maade, at de franske skattemyndigheder kun maa videregive oplysninger, der vedroerer de franske skatteforpligtelser. I modsat fald ville man udhule virkningen af direktivet.
70 Selv for det tilfaelde, at der ikke maatte kunne forlanges et saadant samarbejde, fordi man derved ville kraenke beskyttelsesregler i den stat, der anmodes om at videregive oplysninger, kan dette ikke begrunde, at der naegtes adgang til at fremfoere underskud. Der er nemlig, som Domstolen fastslog i Bachmann-sagen og i sagen Kommissionen mod Belgien, intet til hinder for, at de kompetente skattemyndigheder afkraever skatteyderen de beviser, som de finder noedvendige, og i givet fald naegter at acceptere fremfoersel af underskud, saafremt saadanne beviser ikke fremlaegges (18).
71 For det tilfaelde, at en videregivelse af oplysninger, der er anmodet om, maatte stride mod en fransk beskyttelsesregel, maa man indledningsvis gaa ud fra, at det er for at beskytte sagsoegerne, at myndighederne undlader at videregive de oplysninger, der er beskyttet i Frankrig. Det tilkommer herefter det udenlandske selskab at tage stilling til, om selskabet vil give afkald paa beskyttelsen i Frankrig og videregive oplysningerne for dermed at goere brug af muligheden for at fremfoere underskud. Giver selskabet ikke afkald paa sin beskyttelse, kan det heller ikke indroemmes ret til at fremfoere underskud.
72 Som foelge heraf virker kravet om, at regnskabet skal opbevares i Luxembourg, ligeledes uforholdsmaessigt byrdefuldt, og den forskelsbehandling, som foelger heraf, ubegrundet.
73 Det skal derfor konkluderes, at EF-traktatens artikel 52 skal fortolkes saaledes, at bestemmelserne i den luxembourgske lov om indkomstbeskatning ikke er forenelige med faellesskabsretten, naar det opstilles som betingelse for fremfoersel af underskud, at der foeres et regnskab i Luxembourg, som ogsaa opbevares fast dér i landet.
III - Spoergsmaalet, om bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten er forenelige med EF-traktatens artikel 52
74 Dobbeltbeskatningsoverenskomster udgoer en bestanddel af national ret, og lige som andre nationale bestemmelser maa de derfor ikke vaere i strid med EF-rettens krav.
75 Den forelaeggende ret har her naevnt artikel 4 og artikel 24, stk. 2, andet afsnit, i den fransk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst. I artikel 4 er det bestemt, at hver af de kontraherende stater kun kan beskatte den indkomst, der er optjent paa deres eget territorium. Dette er i overensstemmelse med territorialprincippet, og anvendelse heraf er som allerede paavist ikke i strid med faellesskabsretten, heller ikke med hensyn til fremfoersel af underskud.
76 Hvad angaar dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24 er det efter min opfattelse nu snarere artikel 21, stk. 2, der er relevant. I sidstnaevnte bestemmelse er der nemlig opstillet den regel, at bestemmelserne om underskud i forbindelse med beskatning af et fast driftssted i Luxembourg, der tilhoerer en i Frankrig hjemmehoerende skattepligtig, skal anvendes paa samme maade som over for skattepligtige, der er hjemmehoerende i Luxembourg. I denne regel henvises der blot til medlemsstatens skatteret, hvor det kraeves, at de hjemmehoerende foerer et forskriftsmaessigt regnskab. Det er imidlertid - som paavist ovenfor - ikke foreneligt med faellesskabsretten at udvide denne bestemmelse til ogsaa at omfatte et ikke-hjemmehoerende selskabs filialer.
C - Forslag til afgoerelse
77 Paa grundlag af disse overvejelser foreslaar jeg foelgende besvarelse af det praejudicielle spoergsmaal:
»EF-traktatens artikel 52 skal fortolkes saaledes, at en bestemmelse som artikel 157 i den luxembourgske lov om indkomstbeskatning og bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvori der henvises til nationale regler, ikke er forenelige med faellesskabsretten, naar det opstilles som betingelse for anvendelse af bestemmelserne om fremfoersel af underskud paa ikke-hjemmehoerende skattepligtige, der har et fast driftssted i Luxembourg, at regnskabet foeres i overensstemmelse med de dér gaeldende regler og opbevares dér i landet.«
(1) - Loi du 4.12.1967 concernant l'impôt sur le revenu (Memorial A 1967, s. 1228), som aendret ved lov om aendring af artikel 157 af 4.12.1986 (Memorial A 1986, s. 1104).
(2) - Convention entre le Grand-Duché de Luxembourg et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (Memorial 1959, s. 1064).
(3) - Dom af 16.7.1992, sag C-83/91, Meilicke, Sml. I, s. 4871, praemis 26, og kendelse af 23.3.1995, sag C-458/93, Saddik, Sml. I, s. 511, praemis 12.
(4) - Kendelse i sag C-458/93, naevnt ovenfor i fodnote 3, praemis 13.
(5) - Dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, praemis 21, af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, praemis 16, og af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml I, s. 3089, praemis 36.
(6) - Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2.
(7) - Dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, praemis 22.
(8) - Sag 270/83, naevnt i fodnote 7, praemis 18.
(9) - Praemis 19.
(10) - Sag C-279/93, naevnt i fodnote 5, praemis 31-38, og sag C-107/94, naevnt i fodnote 5, praemis 41-49.
(11) - Sag 270/83, naevnt i fodnote 7, praemis 20.
(12) - Sag 107/94, naevnt i fodnote 5, praemis 44 og 48 ff.
(13) - Raadets fjerde direktiv 78/660/EOEF af 25.7.1978 paa grundlag af traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om aarsregnskaberne for visse selskabsformer (EFT L 222, s. 11).
(14) - Raadets direktiv 77/799/EOEF af 19.12.1977 (EFT L 336, s. 15).
(15) - Direktivets artikel 1, stk. 1.
(16) - Dom af 12.4.1994, sag C-1/93, Halliburton Services, Sml. I, s. 1137, praemis 21 ff.
(17) - Sag C-279/93, naevnt ovenfor i fodnote 5, praemis 43 ff.
(18) - Domme af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, praemis 18, 19 og 20, og sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 305, praemis 11, 12 og 13.