62010CC0240_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievads
1. Šajā lietā Finanzgericht Baden‑Württemberg (Vācija) uzdod Tiesai jautājumu par to, vai LESD 45. pants ir interpretējams tādējādi, ka tam ir pretrunā tāda valsts tiesību norma, kas ļauj atbrīvot no nodokļa atsevišķus papildu ienākumus, ko tostarp saņēmuši Vācijā reģistrētas publisko tiesību juridiskas personas nodarbināti darba ņēmēji par darbu ārpus Vācijas teritorijas (turpmāk tekstā – “uzturēšanās pabalsti”).
2. Šāds jautājums tiek uzdots tāpēc, ka Francijas pilsone, ko nodarbina Francijā reģistrēta publisko tiesību juridiska persona, nesaņem šādu atbrīvojumu par uzturēšanās pabalstiem, kas saņemti par tās darbību Vācijā.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Nolīgumu tiesību normas
3. Nolīguma starp Vācijas Federatīvo Republiku un Francijas Republiku par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu (2) (turpmāk tekstā – “divpusējais nodokļu nolīgums”) 14. panta 1. punktā ir paredzēts “maksātājas valsts princips”, saskaņā ar kuru darba samaksa un līdzīga atlīdzība, ko, ņemot vērā pašreizējos administratīvos pakalpojumus, līgumslēdzējā valstī reģistrēta publisko tiesību juridiska persona pārskaita fiziskām personām, kas ir citas valsts rezidenti, ar nodokli tiek aplikta tikai pirmajā valstī.
4. Divpusējā nodokļu nolīguma 20. pantā ir precizēti noteikumi, kas ļauj izvairīties no nodokļu dubultas uzlikšanas Vācijas Federatīvās Republikas, kā arī Francijas Republikas rezidentiem.
5. Minētajā 20. pantā ir noteikts:
“1. Attiecībā uz [Vācijas] Federatīvās Republikas rezidentiem nodokļu dubulta uzlikšana tiek novērsta šādi:
a) [..] no Vācijā maksājamo nodokļu aprēķina bāzes ir izslēgti Francijā gūtie ienākumi [..], kas saskaņā ar šo nolīgumu ir apliekami ar nodokli Francijā. Šī norma neierobežo [Vācijas] Federatīvās Republikas tiesības šādā veidā izslēgtos ienākumus un īpašuma daļas ņemt vērā, nosakot savu nodokļu likmi.
[..]
2. Attiecībā uz Francijas rezidentiem nodokļu dubulta uzlikšana tiek novērsta šādi:
a) peļņa un citi pozitīvi ienākumi, kas gūti [Vācijas] Federatīvajā Republikā un tajā ir apliekami ar nodokli atbilstoši šā nolīguma noteikumiem, ir apliekami ar nodokli arī Francijā, ja tie pienākas Francijas rezidentam. Vācijas nodoklis nav atskaitāms, lai aprēķinātu apliekamo ienākumu Francijā. Taču saņēmējam ir tiesības saņemt nodokļa atlaidi, ko atskaita no Francijas nodokļa bāzes, kurā šie nodokļi ir iekļauti. Šī nodokļa atlaide ir:
[..]
cc) attiecībā uz visiem citiem ienākumiem Francijā ieturētā nodokļa summas apmērā, kas atbilst šiem ienākumiem. Minēto normu piemēro arī ienākumiem, kas noteikti [..] 14. pantā.
[..].”
B – Valsts tiesiskais regulējums
6. Vācijas Likuma par ienākuma nodokli ( Einkommensteuergesetz, turpmāk tekstā – “ EStG ”) 1. panta 1. punkts ir šāds:
“1. Fiziskas personas, kuru dzīvesvieta vai parastā dzīvesvieta ir valsts teritorijā, ir pilnībā apliekamas ar ienākuma nodokli.
2. Tāpat pilnībā apliekami ar ienākuma nodokli ir Vācijas pilsoņi, kuriem
1) nav ne dzīvesvietas, ne parastās dzīvesvietas Vācijā un kuriem
2) ir darba līgums ar valsts publisko tiesību juridisko personu, un kuri attiecīgi saņem algu no valsts kases līdzekļiem.”
7. EStG
3. panta 64. punktā ir noteikts:
“No nodokļiem ir atbrīvoti tie valsts teritorijā reģistrētu publisko tiesību juridisku personu dienestā esošu darba ņēmēju, kuriem darba samaksa tiek maksāta no valsts kases līdzekļiem, ienākumi, kurus darba ņēmējs saņem par darbu ārvalstīs, tiktāl, ciktāl tie pārsniedz darba samaksu, kāda darba ņēmējam pienāktos par līdzvērtīgu darbu, kas veikts vietā, kurā atrodas valsts kase, kas veic maksājumus. [..]”
8. EStG
32.b panta 1. punktā ir noteikts:
“Ja nodokļu maksātājs, kurš tāds ir attiecībā uz visu aprēķina periodu vai tā daļu,
[..]
3) ir guvis ienākumus, kas atbilstoši nolīgumam par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu vai citam starpvalstu nolīgumam nav apliekami ar nodokli, ar nosacījumu, ka tie tiek iekļauti ienākuma nodokļa aprēķinā [..], tad ienākumiem, kas ar nodokli apliekami atbilstoši 32.a panta 1. punktam, piemēro īpašu nodokļa likmi.”
9. 32.b panta 2. punktā ir piebilsts:
“Īpašā nodokļa likme atbilstoši 1. punktam ir likme, kura, aprēķinot ienākuma nodokli, tiek iegūta, ar nodokli apliekamo ienākumu atbilstoši 32.a panta 1. punktam palielinot vai samazinot
[..]
2) 1. punkta 2. un 3. apakšpunktā minētajos gadījumos – par tajos norādītajām ienākumu summām, ņemot vērā piekto daļu no tajā iekļautajiem ārkārtas ienākumiem.”
III – Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi
10. K. Šulcas‑Delzēras ( C. Schulz‑Delzers ) un P. Šulca ( P. Schulz ) (turpmāk tekstā – “prasītāji”) dzīvesvieta ir Vācija. Viņi EStG 1. panta 1. punkta nozīmē ir nodokļu maksātāji, uz kuriem neattiecas nekādi nodokļu atbrīvojumi.
11. Kā laulātam pārim prasītājiem tiek piemērota kopīga aplikšana ar nodokli. Lai samazinātu ienākumu nodokļa skalas progresivitāti (3) attiecībā uz laulātiem pāriem ar atšķirīgiem ienākumiem, Vācijas likumdevējs nodokļa maksātājiem, kam nodokli piemēro par visiem ienākumiem un kas ir precējušies un nav ilgstoši dzīvojuši šķirti, izveidoja kopīgu nodokļu režīmu, kas ietver kopīgas nodokļu bāzes izveidi apvienojumā ar tā dēvētās “sadalīšanas” (“splitting”) procedūras piemērošanu. Šajā nolūkā saskaņā ar EStG
26.b pantu laulāto ienākumus saskaita un tiem kopā uzliek nodokli. Tādējādi laulātos uzskata par vienu nodokļu maksātāju, ienākumus apliekot ar nodokli tā, it kā katrs no laulātajiem būtu guvis pusi no šiem ienākumiem.
12. P. Šulcs ir Vācijas pilsonis, kurš strādā par advokātu un par šo darbību ir saņēmis algu EUR 75 400 apmērā 2005. gadā un EUR 77 133 apmērā 2006. gadā.
13. Francijas pilsone K. Šulca‑Delzēra ir Francijas valsts ierēdne. Šajā statusā viņa strādā par skolotāju franču-vācu pamatskolā Vācijā. 2005. un 2006. gadā viņa strādāja Vācijā saskaņā ar darba līgumiem uz noteiktu laiku. Viņa no Francijas valsts saņēma ienākumus, kas attiecīgi bija EUR 29 279 un EUR 30 390.
14. Viņas ienākumos papildus parastajam ierēdņa atalgojumam ir iekļauti arī uzturēšanās pabalsti. Runa ir par divu veidu pabalstiem, proti, “ISVL” pabalstu (īpašs pabalsts, kas saistīts ar vietējiem dzīves apstākļiem), kura apmērs ir aptuveni EUR 440 mēnesī un kura mērķis ir kompensēt pirktspējas zudumu, kā arī “Ģimenes pieauguma” pabalstu, ko piešķir par Francijas valsts ierēdņu apgādībā esošiem bērniem un kas ir ikmēneša piemaksa nedaudz vairāk kā EUR 130 apmērā, kas saistīta ar papildu izmaksām par apgādībā esošiem bērniem.
15. K. Šulcas‑Delzēras ienākumiem nodokļu režīmu piemēroja atbilstoši divpusējā nodokļu nolīguma 14. pantam un 20. panta 1. punkta a) apakšpunktam.
16. Francijā divos strīdīgajos gados ar nodokli tika aplikti ierēdnes K. Šulcas‑Delzēras parastie ienākumi, bet ar nodokli netika aplikti uzturēšanās pabalsti. Šo pabalstu summas attiecīgi ir EUR 6859,32 (2005. gadā) un EUR 6965,88 (2006. gadā).
17. Vācijā Finanzamt Stuttgart III
(turpmāk tekstā – “ Finanzamt ”) no nodokļa atbrīvoja uzturēšanās pabalstus, taču tāpat kā pārējai atlīdzībai pēc tam, kad tika atskaitīta iepriekš noteikta profesionālo izdevumu summa EUR 920 apmērā, tiem piemēroja progresīvo rezervi (4) . Tā kā tika ņemti vērā šie uzturēšanās pabalsti, prasītājiem maksājamā ienākuma nodokļa apmērs palielinājās attiecīgi par EUR 654 2005. gadā un EUR 664 2006. gadā.
18. 2009. gada 30. aprīlī Finanzamt noraidīja sūdzības, kas iesniegtas par šo nodokļu režīmu.
19. Tādēļ prasītāji 2009. gada 18. maijā iesniedza prasību. Viņi apstrīd minēto uzturēšanās pabalstu iekļaušanu progresīvajā rezervē. Viņi uzskata, ka ir jāpiemēro EStG
3. panta 64. punkts, lai novērstu jebkādu diskrimināciju salīdzinājumā ar valsts nodokļu maksātājiem, uz kuriem attiecas šī norma.
20. Šādas normas piemērošana prasa, lai darba ņēmēju nodarbinātu Vācijas publisko tiesību juridiska persona un lai viņš par to saņemtu atalgojumu no Vācijas valsts kases līdzekļiem par darbību ārpus Vācijas teritorijas. Šajā gadījumā K. Šulca‑Delzēra ir Francijas publisko tiesību juridiskas personas dienestā un par to saņem atalgojumu no Francijas valsts kases līdzekļiem par darbību Vācijas teritorijā.
21. Finanzgericht Baden‑Württemberg
izsaka šaubas par EStG
3. panta 64. punkta saderību ar Eiropas Savienības tiesībām.
22. Šajos apstākļos Finanzgericht Baden‑Württemberg nolēma apturēt tiesvedību un ar 2009. gada 21. decembra rīkojumu lūdza Tiesu atbildēt uz šādiem prejudiciāliem jautājumiem:
“1)
a) Vai EStG
3. panta 64. punkts ir saderīgs ar LESD 45. pantā (EKL 39. pants) noteikto darba ņēmēju brīvu pārvietošanos?
b) Vai EStG
3. panta 64. punktā ir ietverta slēpta diskriminācija pilsonības dēļ, ko aizliedz LESD 18. pants (EKL 12. pants)?
2) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir negatīva, vai EStG
3. panta 64. punkts ir saderīgs ar Eiropas Savienības pilsoņu brīvu pārvietošanos saskaņā ar LESD 21. pantu (EKL 18. pants)?”
IV – Tiesvedība Tiesā
23. Rakstveida apsvērumus ir iesnieguši prasītāji, Vācijas un Spānijas valdības, kā arī Komisija. Šie lietas dalībnieki tika arī uzklausīti tiesas sēdē 2011. gada 24. martā.
24. Lietas dalībnieki izteicās par EStG
3. panta 64. punkta saderību ar LESD 45. pantu. Atšķirībā no Vācijas un Spānijas valdībām prasītāji un Komisija uzskata, ka valsts tiesību norma nav saderīga ar darba ņēmēju brīvu pārvietošanos.
V – Analīze
25. Iesniedzējtiesa savu pirmo jautājumu sadala divās daļās, no kurām pirmā attiecas uz valsts tiesību normas saderību ar LESD 45. pantu (5) un otrā – uz tās saderību ar LESD 18. pantu.
26. Turklāt iesniedzējtiesa uzskata, ka, ja atbilde uz pirmo jautājumu ir negatīva, Tiesai ir jāizskata normas saderība ar LESD 21. pantu.
27. Lai atbildētu uz iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem, vispirms ir jāprecizē atbilstošās normas, kas ir piemērojamas situācijā pamata lietā (A). Pēc tam būs prioritāri jānosaka, vai K. Šulca‑Delzēra tiek diskriminēta pilsonības dēļ un vai tiek ierobežota viņas pārvietošanās brīvība (B). Kā par to liecina tālāk izklāstītā argumentācija, es neuzskatu, ka šis būtu tāds gadījums, it īpaši ņemot vērā diskrimināciju, ja attiecīgās situācijas nav salīdzināmas. Gadījumā, ja Tiesa nepiekrīt šim viedoklim, es pakārtoti salīdzināšu situācijas, kas tiek aplūkotas pamata lietā (C).
A – Par atbilstošām piemērojamajām normām
28. Lai atbildētu uz iesniedzējtiesas uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem, iepriekš ir jāprecizē pamata lietā piemērojamās Savienības tiesību normas.
29. Šajā gadījumā, lai noteiktu atbilstošās Savienības tiesību normas, iepriekš ir jāpārliecinās, ka pamata lietā aplūkojamā situācija ietilpst brīvas pārvietošanās tiesību normu piemērošanas jomā (1) un vajadzības gadījumā jānosaka, uz kādu konkrēti pārvietošanās brīvību šāda situācija ir attiecināma (2). Visbeidzot, būs jāpārbauda, vai divpusējais nodokļu nolīgums ir piemērots strīda atrisināšanai (3).
1) Par tiesību normu, kas regulē brīvu pārvietošanos, piemērošanu
30. Vācijas valdība norāda, ka K. Šulca‑Delzēra katrā ziņā nepārprotami pieņēma skolotājas amata vietu franču–vācu skolā Vācijā, jo šajā valstī atradās viņas ģimenes dzīvesvieta. Viņa nepārcēlās uz dzīvi Vācijā, lai strādātu šajā amatā.
31. Jāprecizē, ka Francijas tiesībās strīda objekts ir uzturēšanās pabalsti, kas saistīti ar to, ka K. Šulcai‑Delzērai nebija vajadzības ekspatriēties, lai veiktu savu profesionālo darbību. Skolotāji, kurus pieņem darbā Francijā, lai viņi veiktu savu darbību ārpus Francijas teritorijas, saņem cita veida pabalstus, ko kvalificē kā ekspatriācijas pabalstus.
32. 1993. gada 26. janvāra spriedumā (6) Tiesai bija jālemj par situāciju, kādā atradās kāds Vācijas pilsonis, kurš savus diplomus un profesionālo kvalifikāciju bija ieguvis Vācijā, kurš vienmēr savu profesionālo darbību bija veicis Vācijā, bet kurš kopš 1961. gada kopā ar savu laulāto dzīvoja Nīderlandē. Tiesa atteicās viņam piešķirt brīvību veikt uzņēmējdarbību un atzina, ka uz viņu gulstas lielāks nodokļu slogs nekā uz Vācijā dzīvojošiem Vācijas pilsoņiem, jo viņa dzīvesvieta Nīderlandē bija “vienīgais faktors, kas ir ārpus pilnībā valstiska rakstura situācijas” (7) .
33. Francijas pilsone K. Šulca‑Delzēra Vācijā veic savu profesionālo darbību Francijas valsts labā, kas viņai pārskaita ienākumus, kuros ietilpst arī šie uzturēšanās pabalsti. Situācijā pamata lietā ir vairāki elementi, kas ir ārpus pilnībā valstiska rakstura situācijas.
34. Turklāt iepriekš minētajā spriedumā lietā Werner
ģenerāladvokāts precizēja, ka, “tā kā viņš nav izmantojis [EEK] līguma 48., 52. un 59. pantā minētās brīvības, [Vernera k‑gs] nevar savā izcelsmes valstī, kurā viņš veic profesionālo darbību, izmantot Kopienu tiesībās atzītās tiesības” (8), precizējot, ka “prasītājs pamata lietā ir izmantojis savu pārvietošanās brīvību [..] neatkarīgi no jebkādas saimnieciskas darbības ” (9) . Tādējādi personu brīva pārvietošanās varēja būt saistīta tikai ar saimnieciskas darbības veikšanu.
35. Tagad personu brīva pārvietošanās vairs nav saistīta ar to, ka tai jābūt nodarbinātai uzņēmējā dalībvalstī (10), jo citas dalībvalsts pilsonis var pieprasīt tiesības uz brīvu pārvietošanās un uzturēšanos tajā pilsoņa statusā neatkarīgi no algotas vai neatalgotas darbības veikšanas (11) . Turklāt viņš kā pilsonis var izmantot brīvas pārvietošanās un uzturēšanās tiesības pēc tam, kad ir izmantojis šādas tiesības kā darba ņēmējs, un otrādi (12) . Tādēļ šķiet pamatoti, ka viņš var izmantot darba ņēmēju brīvas pārvietošanās tiesības, lai gan iepriekš izmantoja tiesību normas par brīvu pārvietošanos vienkārši kā pilsonis.
36. Turklāt Tiesa savā ierobežojuma formulējumā vairākkārt ir apstiprinājusi, ka “Līguma noteikumu attiecībā uz personu brīvu pārvietošanos mērķis ir atvieglot Kopienas pilsoņu visu veidu profesionālās darbības veikšanu visā Kopienas teritorijā un tie aizliedz tādus pasākumus, kuri var radīt mazāk labvēlīgus apstākļus šiem pilsoņiem, kad tie vēlas veikt saimniecisku darbību citas dalībvalsts teritorijā” (13) . Šāds apgalvojums nesaista dalībvalsts pilsoņa pārvietošanos ar darbības veikšanu citā dalībvalstī. Šāda pārvietošanās tātad varētu būt notikusi pirms darbības veikšanas.
37. Pamata lietā ir norādīts, ka K. Šulca‑Delzēra ne vienmēr ir dzīvojusi Vācijā. Viņa iepriekš dzīvoja Francijā un pārcēlās, lai apmestos uz dzīvi Vācijā. No tā izriet, ka viņa izmantoja savas tiesības uz brīvu pārvietošanos. Viņas situācija ietilpst Savienības brīvas pārvietošanās tiesību piemērošanas jomā.
2) Par darba ņēmēju pārvietošanās brīvības ekskluzīvu piemērošanu
38. Komisija rakstveida apsvērumos uzskata, ka LESD 18. pants nav jāpiemēro, jo EStG
3. panta 64. punkts attiecas uz algotu darba ņēmēju īpašo situāciju. Tāpat arī Vācijas valdība uzskata, ka nav iespējams veikt vērtējumu saskaņā ar kritēriju par vispārējo nediskriminācijas principu, jo šī tiesību norma ir jāvērtē tikai sekundāri, ja nav piemērojama neviena cita pamatbrīvība.
39. LESD 18. pantu var piemērot autonomi tikai Savienības tiesībās paredzētos gadījumos, kuriem Līgumā nav paredzēts īpašs noteikums par nediskrimināciju. LESD 45. pants ievieš šādu īpašu aizliegumu (14) .
40. Līdzīgi LESD 21. pants, kurā vispārīgā veidā ir noteiktas tiesības ikvienam Savienības pilsonim brīvi pārvietoties un uzturēties dalībvalstu teritorijā, ir konkrēti izteikts tiesību normās, kas nodrošina darba ņēmēju pārvietošanās brīvību. Tādējādi, ja pamata lieta ietilpst LESD 45. panta darbības jomā, Tiesai nebūs jālemj par LESD 21. panta interpretāciju (15) .
41. Neviens no lietas dalībniekiem neapstrīd K. Šulcas‑Delzēras darba ņēmējas statusu LESD 45. panta izpratnē.
42. Iesniedzējtiesa un Komisija pamatoti atgādina, ka LESD 45. panta 4. punktā minētā atkāpe ir interpretējama šauri, jo tā neattiecas uz nodarbinātību, kas, kaut arī tā ir saistīta ar valsti, tomēr nav saistīta ne ar vienu no uzdevumiem, kas attiecas uz civildienestu (16) .
43. Tādēļ nav vajadzības izvērtēt valsts tiesību aktu atbilstību LESD 18. un 21. pantam. Ir vajadzīga vienīgi LESD 45. panta interpretācija, ņemot vērā attiecīgos valsts tiesību aktus.
44. Prasītāji uzskata, ka LESD 45. pants ir interpretējams tādējādi, ka tam ir pretrunā EStG
3. panta 64. punkts. Pirms šī jautājuma izskatīšanas ir jāpaskaidro iemesli, kuru dēļ divpusējais nodokļu nolīgums netiek apspriests pamata lietā.
3) Par divpusējā nodokļu nolīguma nepiemērotību šim gadījumam
45. K. Šulcas‑Delzēras gūtajiem ienākumiem nodokļu režīmu Francijā un Vācijā piemēroja atbilstoši divpusējā nodokļu nolīguma 14. un 20. pantam. Tomēr divpusējā nodokļu nolīguma līgumslēdzējas puses var brīvi noteikt piesaistes faktorus, no kuriem ir atkarīga kompetences sadale nodokļu jomā, jo šādu brīvību ir atzinusi Tiesa (17) .
46. Pamata lietā prasītāji nepārmet Finanzamt, ka tā ir piemērojusi divpusējā nodokļu nolīguma 20. pantu, kas tai dod iespēju, nosakot nodokļa likmi personai, uz kuru attiecas minētais nolīgums, ņemt vērā Vācijā no nodokļa bāzes izslēgtos ienākumus.
47. Tomēr prasītāji iebilst pret to, ka šajā nolūkā tiek ņemti vērā arī uzturēšanās pabalsti, jo saskaņā ar Vācijas tiesību aktiem šādus pabalstus neņem vērā, ja tos izmaksā Vācijas pilsoņiem, kuru dzīvesvieta ir ārpus Vācijas Federatīvās Republikas. Tādējādi šajā gadījumā nav jāvērtē divpusējā nodokļu nolīguma tiesību norma.
48. Šajā lietā tiek aplūkoti vienīgi valsts tiesību akti, precīzāk, EStG
3. panta 64. punkts, saskaņā ar kuru uzturēšanās pabalstiem, kas samaksāti darba ņēmējam, ko ārvalstīs nodarbina Vācijas publisko tiesību juridiska persona, nepiemēro progresīvo rezervi. Šis pants tiek apšaubīts, jo, lai arī tiešā aplikšana ar nodokļiem ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm šī kompetence tomēr jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības (18) .
49. Konkrēti, rodas jautājums, vai LESD 45. pants ir interpretējams tādējādi, ka tas nepieļauj, ka Vācijas tiesību sistēmā EStG
3. panta 64. punkts tiek piemērots darba ņēmējam, ko ārvalstīs nodarbina Vācijas publisko tiesību juridiska persona, lai arī šajā pašā tiesību sistēmā līdzīga attieksme ir liegta darba ņēmējam, ko Vācijā nodarbina citas dalībvalsts publisko tiesību juridiska persona. Tādēļ ir jānoskaidro, vai minētā panta piemērošana rada diskrimināciju attiecībā pret K. Šulcu‑Delzēru un, ja atbilde ir negatīva, vai tā ierobežo viņas pārvietošanās brīvību.
B – Prioritāri, par diskriminācijas pilsonības dēļ neesamību un par brīvas pārvietošanās ierobežojuma neesamību
50. Prioritāri, es izskatīšu jautājumu, vai attiecībā pret K. Šulcu‑Delzēru ir īstenota diskriminācija pilsonības dēļ (1), un pārliecināšos, ka nav ierobežojumu viņas pārvietošanās brīvībai (2).
1) Par diskriminācijas pilsonības dēļ neesamību
51. Jāatgādina, ka noteikumi par vienlīdzīgu attieksmi aizliedz ne tikai atklātu diskrimināciju pilsonības dēļ, bet arī jebkuru slēptas diskriminācijas veidu, kas, piemērojot citus atšķirības kritērijus, faktiski noved pie tāda paša rezultāta (19) .
52. Pēc iesniedzējtiesas domām, EStG
3. panta 64. punkts rada slēptu diskrimināciju pilsonības dēļ, jo Vācijas pilsoņi parasti atrodas darba attiecībās ar Vācijas publisko tiesību juridisku personu. Tādējādi EStG
3. panta 64. punktā paredzētos atvieglojumus būtībā var baudīt galvenokārt Vācijas pilsoņi (20) .
53. Tomēr, lai attiecīgu valsts tiesību normu kvalificētu kā diskriminējošu pilsonības dēļ, iepriekš ir jānosaka attiecīgās situācijas. Diskriminācija tiek radīta tikai tad, ja atšķirīgas normas piemēro līdzīgās situācijās vai ja vienu un to pašu normu piemēro atšķirīgās situācijās (21) .
54. Pamata lietā K. Šulca‑Delzēra ienākumus, kuros ietilpst uzturēšanās pabalsti, saņēma tikai no Francijas valsts. Tādējādi tos neapliek ar nodokli Vācijā. Tomēr, tā kā viņa kopā ar savu laulāto draugu izvēlējās kopīgu aplikšanu ar nodokli, kas bija iespējama, pateicoties viņu kopīgai dzīvesvietai Vācijā, viņas ienākumus Vācijas likumdevējs ņēma vērā progresīvajā rezervē, lai noteiktu viņai un viņas laulātajam draugam piemērojamo nodokļa likmi. K. Šulca‑Delzēra uzskata, ka ir diskriminēta, jo šajā nolūkā viņas ienākumos ir ieskaitīti arī uzturēšanās pabalsti atšķirībā no Vācijas valsts maksātajiem uzturēšanās pabalstiem.
55. Lai atbildētu iesniedzējtiesai par prasītāju pamata lietā izvirzīto apgalvojumu pamatojumu, ir jāizvērtē viņu Tiesā izvirzītie argumenti, kā arī Komisijas argumenti, ko tā šajā prejudiciāla nolēmuma tiesvedībā iesniedza vi ņu atbalstam. Pamatojoties uz šiem argumentiem, prasītāji un Komisija apgalvo, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru K. Šulca‑Delzēra atrodas situācijā, kas ir līdzīga tai, kādā atrodas Vācijas pilsonis, kurš par savu darbu Vācijas valsts dienestā ārpus Vācijas teritorijas saņem uzturēšanās pabalstus.
a) Par prasītāju argumentiem
56. Prasītāji uzskata, ka starp šīm situācijām nav objektīvas atšķirības un līdz ar to tās ir salīdzināmas, pamatojoties tikai uz spriedumu lietā Schumacker (22) .
57. Šajā lietā tiek apšaubīta tādu nodokļu tiesību aktu piemērošana Vācijā, kas paredz atšķirīgu nodokļu režīmu darba ņēmējiem nerezidentiem un darba ņēmējiem rezidentiem, kuri ir nodarbināti vienā un tajā pašā valstī – Vācijas Federatīvajā Republikā. Darba ņēmējiem nerezidentiem ar nodokli apliek tikai daļu no viņu ienākumiem, kas saņemti Vācijā (daļēja aplikšana ar nodokļiem). Savukārt darba ņēmēju rezidentu ienākumus ar nodokli apliek pilnā apmērā (pilnīga aplikšana ar nodokļiem). Attiecībā uz pēdējiem nodokļa apjomu nosaka, cita starpā ņemot vērā viņu personīgos un ģimenes apstākļus. Attiecībā uz viņiem tiek ņemti vērā ģimenes izdevumi, sociālā nodrošinājuma iemaksas un citi elementi, kas parasti sniedz tiesības saņemt nodokļu atlaides un atskaitījumus. Šīs nodokļu atlaides un atskaitījumus nepiemēro nerezidentiem.
58. Prasītājs šajā lietā, Šūmakers [ Schumacker ], iesniedza sūdzību par to, ka viņam tiek piemērots šis nodokļu režīms. Lai gan viņa parastā dzīvesvieta bija Beļģijā, lielāko daļu savu ar nodokli apliekamo ienākumu viņš saņēma par savu darbību Vācijā un Beļģijā viņam nebija jāmaksā nodoklis (23) . Tiesa lēma, ka, ņemot vērā šīs situācijas īpašos apstākļus, tā ir pielīdzināma situācijai, kādā atrodas rezidents Vācijā, un ka tādēļ Šūmakers var baudīt tādu pašu nodokļu režīmu kā šīs valsts rezidents. Pretējā gadījumā nedz dzīvesvietas valstī, nedz nodarbinātības valstī nebūtu ņemti vērā viņa personīgie un ģimenes apstākļi (24) .
59. Šo nerezidentiem piemērojamā režīma pielīdzināšanu rezidentiem paredzētajam režīmam tomēr drīkst izmantot vienīgi gadījumos, ja darba ņēmējs, kas izmanto savas brīvas pārvietošanās tiesības, lielāko daļu savu ienākumu saņem nodarbinātības valstī un nav apliekams ar nodokli savas dzīvesvietas valstī. Tas nozīmē, ka ir jāņem vērā nodokļu jomai raksturīgās īpatnības. Viena no šādām īpatnībām nosaka, ka visas Eiropas Savienības dalībvalstis saskaņā ar savām tradīcijām un politisko izvēli var nodokļu maksātājam piešķirt nodokļu atlaides un atskaitījumus, pamatojoties uz tā personīgajiem un ģimenes apstākļiem. Līdz ar to tās nedrīkst piešķirt darba ņēmējiem nerezidentiem, kas izmanto savas brīvas pārvietošanās tiesības, atlaides un atskaitījumus, ko tās piešķir rezidentiem, kamēr šie darba ņēmēji joprojām ir apliekami ar nodokli viņu dzīvesvietas valstī. Pretējā gadījumā salīdzinājumā ar rezidentiem viņiem tiktu garantēta nevis vienlīdzīga attieksme, bet gan privilēģijas, proti, privilēģijas divreiz saņemt šīs priekšrocības – vienreiz dzīvesvietas valstī, bet otrreiz valstī, kur viņi izmanto savas tiesības uz brīvu pārvietošanos.
60. Pamata lietā K. Šulca‑Delzēra kā Vācijas rezidente vēlas saņemt tādas pašas nodokļu priekšrocības, kādas piešķir nerezidentiem Vācijā. Atšķirībā no minētajiem nerezidentiem, kas saņem pabalstus no Vācijas Federatīvās Republikas, viņa saņem savus pabalstus no Francijas Republikas. Tādējādi K. Šulcas‑Delzēras situācija nav salīdzināma ar to, kas tika konstatēta lietā Schumacker, kurā tika taisīts iepriekš minētais spriedums, jo ieinteresētā persona kā nerezidente nepieprasa, lai viņai piemērotu tādu pašu režīmu kā rezidentam. Tādēļ K. Šulca‑Delzēra nevar pieprasīt viņai piemērot tādu pašu režīmu, kādu Tiesa uzskatīja par atbilstošu attiecībā pret Šūmakeru. Kaut arī nediskriminācijas princips, ko piemēroja iepriekš minētajā spriedumā lietā Schumacker, paredz nodrošināt to, ka nerezidentiem, kas ir nodarbināti kādā dalībvalstī, piemēro valsts režīmu, proti, režīmu, ko piemēro rezidentiem, kas nodarbināti šajā dalībvalstī, K. Šulca‑Delzēra nevar, pamatojoties uz šo precedentu, pieprasīt viņai piemērot režīmu, kādu valsts, kurā viņa ir rezidente, piemēro saviem pilsoņiem nerezidentiem.
61. Turklāt Vācijas nerezidents, kam piemēro EStG
3. panta 64. punktu, saņem uzturēšanās pabalstus no Vācijas Federatīvās Republikas, savukārt K. Šulca‑Delzēra šos pabalstus saņem no Francijas Republikas. Pretēji situācijai, kāda tika aplūkota iepriekš minētajā spriedumā lietā Schumacker, rezidenta un nerezidenta nodarbinātības dalībvalstis ir atšķirīgas.
b) Par Komisijas argumentiem
62. Lai varētu uzskatīt, ka pret K. Šulcu‑Delzēru ir tikusi īstenota diskriminējoša attieksme, Komisija, no savas puses, pirmkārt, atsaucas uz judikatūru, saskaņā ar kuru Tiesa saskatīja diskrimināciju situācijā, kad, pieņemot darbā vai izmaksājot atlīdzību valsts ierēdņiem, dalībvalsts ņem vērā laikposmus, kas pavadīti valsts civildienestā, bet neņem vērā laikposmus, kas pavadīti citas dalībvalsts civildienestā, vai vismaz neņem to vērā pilnībā (25) . Otrkārt, Komisija apgalvo, ka tās argumenti ir pamatoti ar spriedumu lietā Jundt (26) .
63. Attiecībā uz Komisijas argumentu pirmo punktu tā nespēj pierādīt saistību ar situāciju pamata lietā. Tā tikai ļoti vispārīgi apgalvo, ka šāda judikatūra atspoguļo līdzīgu situāciju, kurā novērota diskriminācija pilsonības dēļ.
64. Attiecībā uz otro punktu par iepriekš minēto spriedumu lietā Jundt
Komisija uz šo spriedumu atsaucas, jo minētajā lietā Tiesa par ierobežojumu brīvai pakalpojumu sniegšanai atzina to, ka advokātam, kas dzīvoja Vācijā, par izglītojošu darbību Francijā, ko tas veica papildus savai pamatdarbībai advokāta amatā Vācijā, bija uzlikts lielāks nodokļu slogs nekā advokātam, kas dzīvoja Vācijā un līdztekus savai pamatdarbībai advokāta amatā veica papildu izglītojošu darbību Vācijā.
65. Šajā lietā atšķirīga attieksme tika īstenota pret diviem Vācijas rezidentiem, kas veica izglītojošu darbību divās dažādās dalībvalstīs. Labvēlīgāks nodokļu režīms, ko nodokļu maksāšanas valsts paredzējusi nodokļu maksātājam, kurš saņēma ienākumus par izglītojošu darbību šajā valstī, bija saistīts ar šīs valsts izglītības sistēmas organizāciju. Tādējādi Tiesa lēma Komisijas norādītajā veidā, precizējot, ka “kompetence un atbildība, kas dalībvalstīm ir savas izglītības sistēmas organizēšanā, nevar tādu tiesisko regulējumu nodokļu jomā, kāds tiek aplūkots pamata prāvā, izslēgt no Līguma noteikumu par pakalpojumu sniegšanas brīvību piemērošanas jomas” (27) .
66. Iepriekš minētais spriedums lietā Jundt, uz kuru atsaucas Komisija, tādēļ nav uzskatāms par atbilstošu precedentu, lai atbildētu uz jautājumu, vai K. Šulcas‑Delzēras, kas ir Vācijas rezidente, situācija ir salīdzināma ar situāciju, kādā atrodas Vācijas nerezidenti, uz kuriem attiecas EStG
3. panta 64. punkts.
67. Šajā gadījumā, Vācijas Federatīvajai Republikai īstenojot savu kompetenci nodokļu jomā, K. Šulcai‑Delzērai tiek piemērots tāds pats režīms kā visiem Vācijas rezidentiem. Turklāt, tā kā viņai ir kopīgs nodokļu režīms ar laulāto draugu, kurš arī dzīvo Vācijā, viņas personīgie un ģimenes apstākļi ir ņemti vērā pat tad, ja viņa Vācijā nesaņem nekādus ar nodokli apliekamus ienākumus.
68. Noslēgumā ir jāsecina, ka no judikatūras, kas tiek minēta, lai atbildētu uz Tiesai uzdoto jautājumu, neizriet, ka K. Šulcas‑Delzēras un Vācijas pilsoņa, uz kuru attiecas EStG
3. panta 64. punkts, situācijas ir salīdzināmas.
69. Premisa, lai piemērotu LESD 45. pantā noteikto nediskriminācijas principu, nepastāv.
70. Turklāt, kā tas tiks izklāstīts turpmāk, es uzskatu, ka attiecīgais tiesiskais regulējums neierobežo darba ņēmēju brīvu pārvietošanos, ko aizliedz LESD 45. pants.
2) Par darba ņēmēju brīvas pārvietošanās ierobežojuma neesamību
71. LESD 45. pants aizliedz ne tikai visa veida tiešu vai netiešu diskrimināciju pilsonības dēļ, bet arī valsts tiesību aktus, kas, lai arī ir piemērojami neatkarīgi no attiecīgo darba ņēmēju pilsonības, ierobežo to brīvu pārvietošanos (28) .
72. No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka Līguma noteikumu par personu brīvu pārvietošanos mērķis ir atvieglot Eiropas pilsoņu visu veidu profesionālās darbības veikšanu Savienības teritorijā (29) .
73. Saskaņā ar Tiesas judikatūru ierobežojumus veido “noteikumi, kuri traucē vai attur kādas dalībvalsts pilsoni atstāt tā izcelsmes valsti, lai realizētu savas tiesības uz brīvu pārvietošanos” (30) .
74. Komisija savos rakstveida apsvērumos norāda, ka EStG
3. panta 64. punkts sekmē tieši Vācijas darba ņēmēju darbību ārvalstīs. Kaut arī Vācijas likumdevējs sekmē savu pilsoņu brīvu pārvietošanos, nav pierādījumu, ka viņš ierobežo citu dalībvalstu pilsoņu brīvu pārvietošanos.
75. Lai raksturotu ierobežojumu darba ņēmēju pārvietošanās brīvībai, ir jānosaka, vai dalībvalsts pilsonim tiek piemērots mazāk labvēlīgs režīms nekā tas, kāds viņam tiktu piemērots, ja viņš nebūtu izmantojis savas brīvas pārvietošanās tiesības (31) .
76. Ierobežojums ir jāizvērtē, ņemot vērā situāciju, kādā dalībvalsts pilsonis atrodas savā izcelsmes valstī un uzņēmējā valstī.
77. Šajā gadījumā prasītāji savos apsvērumos norāda, ka netieša papildienākumu aplikšana ar nodokli nelabvēlīgi ietekmē šos ienākumus, kuru mērķis ir ļaut nosūtīt ierēdņus darbā uz Vāciju, vienlaikus neradot viņiem ienākumu samazinājumu, kas radītu šķērsli viņu nosūtīšanai darbā uz Vāciju. Viņi piebilst, ka šķērslis slēpjas arī apstāklī, ka K. Šulcai‑Delzērai tiek piemērots nelabvēlīgāks režīms par to, kāds viņai tiktu piemērots, ja viņa būtu nosūtīta uz citu Eiropas valsti, kurā nav tiesību normas, kas atbilst vienlaikus progresivitātes klauzulai un EStG
3. panta 64. punktam.
78. Izmantojot savas tiesības uz pārvietošanās brīvību, K. Šulcai‑Delzērai nav samazinājušies ienākumi, jo uzturēšanās pabalstus, ko viņa varēja saņemt un kuriem pēc tam tika piemērota progresīvā rezerve, Francijā viņa nebūtu saņēmusi.
79. Turklāt viņas ienākumu iekļaušana progresīvajā rezervē bija iespējama tikai tāpēc, ka K. Šulcai‑Delzērai uzliek kopīgu nodokli ar viņas laulāto draugu. Kopīgu aplikšanu ar nodokli izvēlējās paši prasītāji, jo tas saistīts ar kopējas ienākumu nodokļu bāzes izveidi, kas ir izdevīgāka nekā divas atsevišķas bāzes.
80. Ja laulātos apliktu ar nodokli katru atsevišķi, K. Šulcai‑Delzērai nebūtu piemērota progresīvā rezerve, jo viņas vienīgie ienākumi, ko viņa saņem no Francijas valsts, nav apliekami ar nodokli Vācijā, piemērojot divpusējā nodokļu nolīguma 14. pantu un 20. panta 1. punkta a) apakšpunktu.
81. Līdz ar to K. Šulca‑Delzēra nav pierādījusi, ka, īstenojot savas tiesības uz brīvu pārvietošanos, viņa būtu izjutusi nelabvēlīgas sekas, ņemot vērā Francijas darba ņēmēju, kas nav izmantojuši savas tiesības uz brīvu pārvietošanos, situāciju.
82. Tiesai nav jāizvērtē hipotētiska situācija, kurā K. Šulca‑Delzēra būtu izmantojusi savas brīvas pārvietošanās tiesības citā dalībvalstī.
83. Tādēļ es ierosinu Tiesai uz iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem atbildēt tā, ka LESD 45. pants ir interpretējams tādējādi, ka tam nav pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums kā EStG
3. panta 64. punkts, ar kuru no nodokļa ir atbrīvoti atsevišķi papildu ienākumi, ko saņem valsts publisko tiesību juridiskas personas nodarbināti darba ņēmēji par darbību ārpus šīs dalībvalsts teritorijas, lai gan šāda valsts tiesību norma nav attiecināta uz papildu ienākumiem, ko darba ņēmēji, kurus nodarbina citas dalībvalsts publisko tiesību juridiska persona, saņem par pirmās valsts teritorijā veiktu darbību.
84. Gadījumā, ja Tiesa neatbalstīs manu priekšlikumu, es pakārtoti salīdzināšu K. Šulcas‑Delzēras situāciju ar Vācijas pilsoņa, uz kuru attiecas EStG
3. panta 64. punkts, situāciju.
C – Pakārtoti, par K. Šulcas‑Delzēras un Vācijas pilsoņa, uz kuru attiecas EStG 3. panta 64. punkts, situācijas salīdzinājumu
85. Šī pārbaude ietver lēmumu par uzturēšanās pabalstu, kas ir strīda priekšmets, salīdzināmību (1), nodokļu režīma, ko K. Šulcai‑Delzērai piemēro Vācijā, izpēti (2) un situācijas, kādā atrodas Vācijas pilsonis, uz kuru Francijā attiecas EStG
3. panta 64. punkts, analīzi (3).
1) Par uzturēšanās pabalstiem
86. Tiesai īpaši būtu jāpārbauda uzturēšanās pabalsti, ko saņem K. Šulca‑Delzēra un Vācijas pilsonis, uz kuru attiecas EStG
3. panta 64. punkts. Vienīgi tādā gadījumā, ja šie uzturēšanās pabalsti būtu salīdzināmi, varētu faktiski konstatēt diskrimināciju, uz kuru prasītāji ir norādījuši pamata lietā.
87. Prasītāji uzskata, ka šie uzturēšanās pabalsti ir salīdzināmi. Iesniedzējtiesa arī netieši piekrīt šim viedoklim. Komisija tiesas sēdē atkārtoti norādīja, ka, pēc tās domām, runa ir par jautājumu, kas jāizskata iesniedzējtiesai.
88. Detalizēti neiedziļinoties katras dalībvalsts piešķirtajos uzturēšanās pabalstos, lai noskaidrotu, vai LESD 45. pants nepieļauj EStG
3. panta 64. punktu, Tiesai tomēr ir jālemj par pašu principu par iespēju salīdzināt pabalstus, kurus vieno tas, ka tos piešķir par darbību ārpus šos pabalstus piešķīrušās dalībvalsts, to saņēmēja dzīvesvietas dalībvalstī.
89. K. Šulca‑Delzēra dzīvo dalībvalstī, Vācijas Federatīvajā Republikā, kas ir atšķirīga no valsts, kurā dzīvo Vācijas pilsonis, uz kuru attiecas EStG
3. panta 64. punkts. Šo faktu tomēr nevar neņemt vērā, ja tiek pārbaudīti uzturēšanās pabalsti.
90. K. Šulcas‑Delzēras uzturēšanās pabalsti ietver “ISVL” pabalstu, kas ir saistīts ar vietējiem dzīves apstākļiem, un “Ģimenes pieauguma” pabalstu, kuru piešķir par Francijas ierēdņu apgādībā esošiem bērniem. Šādi pabalsti, kā uzskata prasītāji, ir papildu ienākumi, kas paredzēti, lai kompensētu pirktspēju un papildu iz maksas, kas saistītas ar bērniem ārzemēs.
91. Francijā šo pabalstu apjomu regulāri nosaka ar kopīgu lēmumu, ko izdod ārlietu ministrs un budžeta lietu ministrs attiecībā uz katru ārvalsti (32) . Vācijas valdība savos rakstveida apsvērumos norāda, ka, lai noteiktu šāda pabalsta apmēru, Vācijas finanšu ministrija sadarbībā ar ārlietu ministriju regulāri publicē attiecīgo valstu sarakstu. Šādu pabalstu apmēru nosaka atkarībā no valsts, kurā atrodas šo pabalstu saņēmēja dzīvesvieta.
92. Praksē uzturēšanās pabalstu mērķis gan Francijā, gan Vācijā ir panākt līdzsvaru starp divām prasībām, proti, pirmkārt, papildu izmaksu, kas radušās, veicot darbību ārpus valsts, kura maksā un apliek ar nodokli ar šo darbību saistītus ienākumus, ņemšanu vērā un, otrkārt, vēlmi radīt šo pabalstu saņēmējam tādus pašus apstākļus kā citiem rezidentiem valstī, kurā viņš veic savu darbību.
93. Tādējādi papildu izmaksu atzīšana pamato šo uzturēšanās pabalstu piešķiršanu pat tad, ja dzīves dārdzība valstī, kurā darbība tiek veikta, ir zemāka nekā valstī, no kuras tiek saņemti ienākumi. Tomēr šo uzturēšanās pabalstu apmēru atšķirības dažādās uzņemšanas valstīs var izskaidrot vienīgi ar to, ka ir ņemta vērā dzīves dārdzība attiecīgajā vietā.
94. Attiecībā uz pirmo pabalstu, kas tieši piesaistīts vietējās dzīves apstākļiem, Francijas dekrēta 4. panta B punkta d) apakšpunktā ir paredzēta šāda pabalsta apjoma pielāgošana reizi gadā, “lai ņemtu vērā valūtas svārstības un vietējos dzīves apstākļus”. Savukārt Vācijas valdība precizē, ka attiecībā uz pabalstiem, ko Francijā saņem vācu pasniedzējs, pirktspējas kompensācija tiek izvērtēta, ņemot vērā augstāku dzīves dārdzību Francijā salīdzinājumā ar Vāciju. Tā piebilda tiesas sēdē, ka Vācijas valsts ierēdnis, kurš ir nosūtīts uz valsti, kurā dzīves līmenis ir zemāks, šādu pabalstu nesaņem.
95. Attiecībā uz otro pabalstu saistībā ar apgādībā esošiem bērniem tā neignorē bērnu skološanas izmaksas un nosacījumus dzīvesvietas valstī. Francijas tiesiskais regulējums, kas bija spēkā 2005. un 2006. gadā, tādējādi paredzēja šo “Ģimenes pieauguma pabalstu” aprēķināšanu atkarībā no dzīvesvietas valsts (33) . Turklāt ir mainījies šā pabalsta aprēķins un esošais Francijas tiesiskais regulējums ar 2011. gada 31. janvāra lēmumu (34) turpmāk nosaka “Francijas izglītības iestādēs ārvalstīs nodarbināta personāla ģimenes pabalstus [..]”, ņemot vērā dzīvesvietas apgabalu: “Vācija (Berlīne)”, “Vācija (Bonna)”, “Vācija (Diseldorfa)”, “Vācija (Frankfurte)” utt.
96. Līdz ar to nevarētu apgalvot, ka uzturēšanās pabalstu summu nosaka, neņemot vērā dzīvesvietas valsti, kurā tiek veikta attiecīgā darbība.
97. Uzturēšanās pabalstu apjomu nosaka katra dalībvalsts, īstenojot savu kompetenci nodokļu jomā. Šādi pabalsti papildina citus ienākumus, ko maksā nodarbinātības valsts par veikto darbību un kas dalībvalstīs noteikti atšķiras.
98. Jāatzīst, ka dzīves dārdzība vienas valsts robežās var atšķirties un šajā gadījumā K. Šulcas‑Delzēras dzīves dārdzības līmenis Štutgartē, Vācijā, galu galā varēja būt augstāks, nekā tas bija Bovē, Francijā. Tomēr Tiesai, īstenojot savu kompetenci nodokļu jomā, nav jālemj par kārtību, kādā valsts likumdevējs aprēķina uzturēšanās pabalstu summu.
99. Uzturēšanās pabalsti ir paredzēti, lai radītu līdzvērtīgus apstākļus noteiktas valsts rezidentiem – tās valsts, kurā darba ņēmējs veic savu darbību –, lai gan rezidents saņem ienākumus no citas dalībvalsts. Tāpēc atbilstoši šim pašam principam tam piemēro to pašu nodokļu režīmu, ko pārējiem rezidentiem. Tā tas ir pamata lietā, kurā ir iesaistīta K. Šulca‑Delzēra.
2) Par K. Šulcai‑Delzērai Vācijā piemēroto nodokļu režīmu
100. K. Šulcai‑Delzērai piemēro tādu pašu nodokļu režīmu kā citiem Vācijas rezidentiem, ko prasītāji neapstrīd. Ņemot vērā tikai tās nodokļu situāciju Vācijā, K. Šulca‑Delzēra pat atrodas labvēlīgākā situācijā nekā Vācijas ierēdnis, kurš strādā ārpus Vācijas teritorijas, bet ar savu laulāto draudzeni maksā nodokļus Vācijā, kā to tiesā ar skaitļos pamatotu piemēru norādīja Vācijas valdība (35) .
101. Agrākā lietā Tiesa izskatīja Francijas – Vācijas pilsones situāciju, kura strādāja par skolotāju valsts skolā Vācijā un ar savu laulāto draugu dzīvoja Francijā (36) . Šoreiz piemērojot divpusējā nodokļu nolīguma normas Francijā, šī rezidente Francijā bija pakļauta lielākam nodokļu slogam nekā personas ar identiskiem ienākumiem, kas gūti tikai Francijā, ko viņa apstrīdēja Francijas tiesā. Tiesa, atbildot uz prejudiciālu jautājumu par šo situāciju, uzsvēra, ka divpusējā nodokļu nolīguma mērķis “ir tikai novērst situāciju, kad vienus un tos pašus ienākumus apliek ar nodokli divās valstīs. Tā uzdevums nav garantēt to, lai nodokļu maksātājam vienā valstī uzliktais nodokļu apmērs nebūtu lielāks par otrā valstī uzliktā nodokļa apmēru” (37) . Tiesa piebilda, ka šīs Francijas rezidentes ienākumi no atalgojuma Vācijā bija “iekļauti nodokļa bāzē, ko piemēro viņas mājsaimniecībā ietilpstošo fizisko personu ienākumiem Francijā, kur viņai attiecīgi piemēroja Francijas tiesību aktos noteiktās nodokļu priekšrocības, pabalstus un atskaitījumus” (38) .
102. K. Šulca‑Delzēra kā Francijas valsts nodokļu maksātāja, kas dzīvo Vācijā, apstrīd to, ka šajā dalībvalstī tiek ņemti vērā viņas uzturēšanās pabalsti. Tomēr viņa kopējā nodokļu režīmā ar savu laulāto draugu arī izmanto Vācijas tiesību aktos paredzētās nodokļu priekšrocības, atlaides vai atskaitījumus, ko nevarētu izmantot Vācijas laulātais pāris, kas otrā dalībvalstī atrastos prasītājiem līdzīgā situācijā.
103. Tikai ņemot vērā Francijā uzliktos nodokļus, būtu iespējams izvērtēt, vai K. Šulca‑Delzēra tiešām atrodas mazāk labvēlīgā situācijā nekā Vācijas pilsonis, ar kuru viņa sevi salīdzina. Šādā gadījumā ir jāņem vērā arī šim pilsonim piemērotais nodokļu režīms valstī, kurā viņš veic savu darbību. Tādējādi patiešām vajadzētu pārbaudīt šādu tiesību aktu piemērošanu:
– K. Šulcas‑Delzēras nodarbinātības valsts nodokļu tiesību akti;
– viņas dzīvesvietas valsts nodokļu tiesību akti, kas ir arī Vācijas pilsoņa nodarbinātības valsts;
– Vācijas pilsoņa dzīvesvietas valsts nodokļu tiesību akti.
104. Tādējādi atšķirīgā attieksme pret K. Šulcu‑Delzēru salīdzinājumā ar Vācijas pilsoni līdzīgā situācijā izriet tikai no dažādu nodokļu tiesību aktu piemērošanas.
105. Tiesa attiecībā uz EKL 12. pantu uzskatīja, ka “no pastāvīgās judikatūras izriet, ka EKL 12. pants neattiecas uz atšķirīgu attieksmi, kas varētu rasties starp dalībvalstu tiesību aktiem pastāvošo atšķirību dēļ tiktāl, ciktāl šīs atšķirības ietekmē visas personas, uz kurām tās attiecas, saskaņā ar objektīviem kritērijiem un neskatoties uz pilsonību” (39) . Tādu apgalvojumu varētu attiecināt uz LESD 45. pantu. Patiesi, ja uzturēšanās pabalsti, ko saņēmis Vācijas pilsonis, netiek ņemti vērā, tas nozīmē, ka viņa dzīvesvietas valsts tiesību akti atšķiras šajā jautājumā.
106. Ja Tiesai būtu jāsalīdzina situācija, kādā atrodas Francijas pilsonis, kas dzīvo Vācijā, proti, valstī, kurā viņš veic savu darbību, un situācija, kādā atrodas Vācijas pilsonis, kas dzīvo un savu darbību veic Francijā, tā konstatētu, ka pamata lietā prasītāji nav nostādīti nelabvēlīgākā situācijā nodokļu ziņā.
3) Par situāciju, kādā atrodas Vācijas pilsonis, uz kuru Francijā attiecas EStG
3. panta 64. punkts
107. Kā atgādina prasītāji, K. Šulcas‑Delzēras uzturēšanās pabalsti Francijā ir atbrīvoti no nodokļa. Tā tas ir arī pretējā gadījumā, ja ierēdnis tiek nosūtīts ārpus Vācijas Federatīvās Republikas. Šāda norma nav pamatota ar divpusējo nodokļu nolīgumu, bet ir pamatota ar starptautisko praksi, kā to savos apsvērumos un tiesas sēdē norādīja prasītāji.
108. Prasītāji pārmet Vācijas Federatīvajai Republikai, ka tā piemērojusi progresivitātes klauzulu uzturēšanās pabalstiem, ko K. Šulca‑Delzēra saņēmusi par darbību Vācijā, taču ir jānorāda, ka Vācijas pilsoņus, kas Francijā atrodas līdzīgā situācijā, skar tādi paši ierobežojumi.
109. Praksē, lai arī saskaņā ar divpusējo nodokļu nolīgumu Vācijas Federatīvajai Republikai, nosakot nodokļa likmi, ir iespēja ņemt vērā no Vācijas nodokļu bāzes izslēgtos ienākumus, šāda iespēja nepastāv attiecībā uz Vācijas pilsoņiem, kas dzīvo Francijā.
110. Divpusējo nodokļu nolīgums ir formulēts atšķirīgi attiecībā uz nodokļu režīmu, ko Francijā piemēro ienākumiem, kas gūti Vācijas Federatīvā Republikā. Nolīguma 20. panta 2. punkta a) apakšpunkta cc) daļā noteiktais mehānisms paredz Vācijā gūtos ienākumus ietvert nodokļa bāzē, kas aprēķināta atbilstoši Francijas tiesību aktiem, un pēc tam piešķirt nodokļa atlaidi par Vācijā samaksātajiem nodokļiem, kura – it īpaši par ienākumiem, kas ir norādīti minētā nolīguma 14. pantā, – ir līdzvērtīga Francijā ieturētajam nodoklim par šiem ienākumiem (40) .
111. Tādējādi Vācijas pilsones ienākumi situācijā, kas līdzīga K. Šulcai‑Delzēras situācijai Francijā, ir iekļauti nodokļa bāzē, ko aprēķina saskaņā ar Francijas tiesību aktiem. Tāpēc tos ņem vērā, aprēķinot ienākumu nodokli, pat ja saņēmējam pēc tam ir tiesības uz nodokļa atlaidi.
112. No tā izriet, ka prasītāji nevar apgalvot, ka viņiem ir ticis piemērots mazāk labvēlīgs nodokļu režīms nekā tas, ko piemēro Vācijas pilsonim, kas veic darbību Francijā un uz kuru attiecas EStG
3. panta 64. punkta atbrīvojums no nodokļa.
113. Turklāt divpusējā nodokļu nolīguma formulējums ir ņemts no Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) Paraugkonvencijas (41) . Konkrēti, tās 23. panta A daļas 1.–3. punkts ir formulēts šādi:
“1. Ja līgumslēdzējas valsts rezidents gūst ienākumus vai tam pieder īpašums, kas atbilstoši šai konvencijai ir apliekami ar nodokli otrā līgumslēdzējā valstī, pirmā valsts, ievērojot 2. un 3. punktu, šos ienākumus vai šo īpašumu atbrīvo no nodokļiem.
2. Ja līgumslēdzējas valsts rezidents saņem ienākumus, kas [..] ir apliekami ar nodokli otrā līgumslēdzējā valstī, pirmā valsts piešķir par nodokļiem, ko tā saņem par šī rezidenta ienākumiem, summas samazinājumu, kas vienāds ar otrā valstī samaksāto nodokli. Šis samazinājums tomēr nedrīkst pārsniegt daļu no nodokļa, kas aprēķināts pirms samazināšanas, atbilstoši ienākumiem, kas saņemti šajā otrā valstī.
3. Ja atbilstoši kādam konvencijas noteikumam ienākumi, ko līgumslēdzējas valsts rezidents saņem, vai īpašums, kas viņam pieder, ir atbrīvoti no nodokļa šajā valstī, tā tomēr var, aprēķinot nodokļa summu par atlikušajiem šā rezidenta ienākumiem vai īpašumu, ņemt vērā no nodokļa atbrīvotos ienākumus vai īpašumu.”
114. Divpusējais nodokļu nolīgums, kuru Vācijas Federatīvā Republika precīzi piemēro, ņemot vērā visus K. Šulcas‑Delzēras ienākumus, tieši atbilst ESAO Paraugkonvencijai.
115. No tā izriet, ka situācija, kādā atrodas K. Šulca‑Delzēra, var rasties visās dalībvalstīs, kas tāpat kā Vācijas Federatīvā Republika un Francijas Republika ir noslēgušas divpusējus nodokļu nolīgumus, pamatojoties uz šo pašu paraugu.
116. Uzskatu, ka attiecīgais tiesiskais regulējums K. Šulcai‑Delzērai nerada mazāk labvēlīgu situāciju salīdzinājumā ar Vācijas pilsoni, kas atrodas līdzīgā situācijā.
VI – Secinājumi
117. Ņemot vērā visus šos apsvērumus, iesaku Tiesai uz Finanzgericht Baden‑Württemberg
uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:
LESD 45. pants ir interpretējams tādējādi, ka tam nav pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums kā Vācijas likuma par ienākuma nodokli ( Einkommensteuergesetz ) 3. panta 64. punkts, ar kuru no nodokļa ir atbrīvoti atsevišķi papildu ienākumi, kurus saņem valsts publisko tiesību juridiskas personas nodarbināti darba ņēmēji par darbību ārpus šīs dalībvalsts teritorijas, lai gan šāda valsts tiesību norma nav attiecināta uz papildu ienākumiem, ko saņem darba ņēmēji, ko nodarbina citas dalībvalsts publisko tiesību juridiska persona, par darbību pirmās dalībvalsts teritorijā.
(1) .
(2)  –	Nolīgums starp Vācijas Federatīvo Republiku un Francijas Republiku par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu un savstarpēju administratīvu un juridisku palīdzību ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā, kā arī profesionālās darbības nodokļu un nekustamā īpašuma nodokļa jomā, kas grozīts ar 1969. gada 9. jūnija papildu vienošanos, 1989. gada 28. septembra papildu vienošanos un 2001. gada 21. decembra papildu vienošanos.
(3)  –	Ienākuma nodokļa likme Vācijā ir noteikta saskaņā ar progresīvu skalu, lielākiem ienākumiem piemērojot augstāku nodokļa likmi. Šī skala atspoguļo Vācijas likumdevēja veikto nodokļu maksātāja maksātspējas vērtējumu.
(4)  –	Vācijas likumdevējs atbilstoši progresīvajai rezervei ņem vērā atsevišķus ar nodokli neapliekamus ienākumus, lai noteiktu nodokļa likmi, kas ir piemērojama pārējiem ienākumiem. Nodokļu maksātājam, kas saņem no nodokļa atbrīvotos ienākumus, kuriem tiek piemērota progresīvā rezerve, kā uzskata Vācijas likumdevējs, ir lielāka maksātspēja nekā nodokļu maksātājam, kam nav šādu ienākumu. Progresīvo rezervi tādējādi piemēro atsevišķiem kompensējošiem ienākumiem, kas principā ir atbrīvoti no nodokļa, piemēram, bezdarbnieka pabalstam, un kuru mērķis nav kompensēt atsevišķas izmaksas, bet vispārējā veidā garantēt pietiekamus iztikas līdzekļus – skat. 2001. gada 9. augusta sprieduma lietā Bundesfinanzhof
pamatojuma II. punkta 2. daļas a) apakšpunktu (III R 50/00, Bundessteuerblatt  2001, II daļa, 778. lpp.).
(5)  –	Ņemot vērā, ka pamata lietas faktiskie apstākļi norisinājās pirms 2009. gada 1. decembra, proti, kad vēl nebija stājies spēkā Lisabonas līgums, iesniedzējtiesas pieprasītā interpretācija faktiski attiecas uz EKL 12., 18. un 39. pantu. Kā Komisija norādīja savos rakstveida apsvērumos, šis apstāklis tomēr neietekmē attiecīgos kritērijus, jo minēto pantu formulējums ar LESD stāšanos spēkā netika mainīts. Tā kā iesniedzējtiesa prasību iesniedza pēc Lisabonas līguma stāšanās spēkā, atbilstošās Līguma normas tiks norādītas redakcijā, kas ir spēkā pēc 2009. gada 1. decembra.
(6)  –	Spriedums lietā C‑112/91 Werner
( Recueil, I‑429. lpp.).
(7)  –	Turpat (16. punkts).
(8)  –	Ģenerāladvokāta Darmona [ Darmon ] secinājumu minētajā lietā 44. punkts.
(9)  –	Turpat (45. punkts).
(10)  –	Eiropas Parlamenta un Padomes 2004. gada 29. aprīļa Direktīva 2004/38/EK par Savienības pilsoņu un viņu ģimenes locekļu tiesībām brīvi pārvietoties un uzturēties dalībvalstu teritorijā, ar ko groza Regulu (EEK) Nr. 1612/68 un atceļ Direktīvas 64/221/EEK, 68/360/EEK, 72/194/EEK, 73/148/EEK, 75/34/EEK, 75/35/EEK, 90/364/EEK, 90/365/EEK un 93/96/EEK (OV L 158, 77. lpp.).
(11)  –	Direktīvas 2004/38 7. panta 1. punkts.
(12)  –	Minētās direktīvas 14. pants.
(13)  –	Skat., piemēram, 1995. gada 15. decembra spriedumu lietā C‑415/93 Bosman
( Recueil, I‑4921. lpp., 94. pants), 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C‑387/01 Weigel
( Recueil, I‑4981. lpp., 52. punkts) un 2005. gada 15. septembra spriedumu lietā C‑464/02 Komisija/Dānija (Krājums, I‑7929. lpp., 34. punkts).
(14)  –	Skat., piemēram, 2002. gada 26. novembra spriedumu lietā C‑100/01 Oteiza Olazabal
( Recueil, I‑10981. lpp., 24. un 25. punkts), kā arī 2009. gada 10. septembra spriedumu lietā C‑269/07 Komisija/Vācija (Krājums, I‑7811. lpp., 98.–100. punkts).
(15)  –	Par brīvību veikt uzņēmējdarbību un darba ņēmēju brīvu pārvietošanos skat. 2006. gada 26. oktobra spriedumu lietā C‑345/05 Komisija/Portugāle (Krājums, I‑10633. lpp., 13. punkts) un 2007. gada 18. janvāra spriedumu lietā C‑104/06 Komisija/Zviedrija (Krājums, I‑671. lpp., 15. punkts); pēc analoģijas par pakalpojumu sniegšanas brīvību skat. 2003. gada 6. februāra spriedumu lietā C‑92/01 Stylianakis
( Recueil, I‑1291. lpp., 18. punkts) un 2010. gada 20. maija spriedumu lietā C‑56/09 Zanotti
(Krājums, I‑4517. lpp., 24. punkts).
(16)  –	Skat. 1980. gada 17. decembra spriedumu lietā 149/79 Komisija/Beļģija ( Recueil, 3881. lpp., 11. punkts) un 1996. gada 2. jūlija spriedumu lietā C‑290/94 Komisija/Grieķija ( Recueil, I‑3285. lpp., 2. punkts); par šauru šīs atkāpes interpretāciju skat. it īpaši 2007. gada 26. aprīļa spriedumu lietā C‑392/05 Alevizos
(Krājums, I‑3505. lpp., 69. punkts); par atteikumu tajā iekļaut privātu izglītības darbību universitātē skat. 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā C‑281/06 Jundt
(Krājums, I‑12231. lpp., 37. un 38. punkts).
(17)  –	2008. gada 16. oktobra spriedums lietā C‑527/06 Renneberg
(Krājums, I‑7735. lpp., 48. punkts un tajā minētā judikatūra).
(18)  –	Saistībā ar nesenu piemērošanu skat. 2010. gada 18. marta spriedumu lietā C‑440/08 Gielen  u.c. (Krājums, I‑3913. lpp., 36. punkts).
(19)  –	1974. gada 12. februāra spriedums lietā 152/73 Sotgiu
( Recueil, 153. lpp., 11. punkts); saistībā ar nesenu piemērošanu skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gielen  u.c., 37. punkts, kurā ir atsauce uz 1995. gada 14. februāra spriedumu lietā C‑279/93 Schumacker
( Recueil, I‑225. lpp., 26. punkts).
(20)  –	Kā pareizi norādīja Vācijas valdība, EStG
3. panta 64. punkts attiecas arī uz darba ņēmējiem, kurus Vācijas privātais darba devējs uz ierobežotu laiku ir nosūtījis uz ārvalstīm un kuriem šajā nolūkā attiecīgajā valstī ir dzīvesvieta: “ja citus darba ņēmējus nosūta uz ierobežotu laiku uz ārvalstīm, kuriem tur ir dzīvesvieta vai pastāvīgās uzturēšanās vieta, pirktspēju kompensējoša summa, ko viņiem piešķir valstī reģistrēts darba devējs, ir atbrīvota no nodokļa, ar nosacījumu, ka šī summa nepārsniedz summu, kas pieļauta attiecībā uz salīdzināmu ārvalstu atalgojumu atbilstoši 54. pantam Federālajā likumā par ierēdņu atalgojumu ( Bundesbesoldungsgesetz )”; šāds precizējums tomēr nav svarīgs saistībā ar mūsu paskaidrojumiem, kas vērsti uz to darba ņēmēju situācijas salīdzinājumu, kas ir nodarbināti valsts dienestā.
(21)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Gielen  u.c. (38. punkts un tajā minētā judikatūra).
(22)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Schumacker
(24. punkts).
(23)  –	Skat. ģenerāladvokāta Ležē [ Léger ] secinājumu minētajā lietā 66. punktu.
(24)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Schumacker
(38. punkts).
(25)  –	1994. gada 23. februāra spriedums lietā C‑419/92 Scholz
( Recueil, I‑505. lpp., 11. punkts), 1998. gada 15. februāra spriedums lietā C‑15/96 Schöning‑Kougebetopoulou
( Recueil, I‑47. lpp., 23. punkts saistībā ar 14. punktu), 1998. gada 12. marta spriedums lietā C‑187/96 Komisija/Grieķija ( Recueil, I‑1095. lpp., 20. un 21. punkts), 2000. gada 30. novembra spriedums lietā C‑195/98 Österreichischer Gewerkschaftsbund
( Recueil, I‑10497. lpp., 41.–44. punkts), kā arī 2005. gada 12. maija spriedums lietā C‑278/03 Komisija/Itālija ( Recueil, I‑3747. lpp., 14. punkts).
(26)  –	Minēts iepriekš.
(27)  –	Turpat (87. punkts).
(28)  –	Skat., piemēram, 2000. gada 27. janvāra spriedumu lietā C‑190/98 Graf
( Recueil, I‑493. lpp., 18. punkts) un iepriekš minēto spriedumu lietā Weigel
(51. punkts).
(29)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Alevizos
(74. punkts un tajā minētā judikatūra).
(30)  –	Skat. citu starpā iepriekš minēto spriedumu lietā Bosman
(96. punkts) un 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā C‑385/00 de Groot
( Recueil, I‑11819. lpp., 78. punkts).
(31)  –	Skat. citu starpā iepriekš minēto spriedumu lietā Alevizos
(75. punkts) un 2009. gada 23. aprīļa spriedumu lietā C‑544/07 Rüffler
(Krājums, I‑3389. lpp., 64. punkts un tajā minētā judikatūra).
(32)  –	Par 2005. un 2006. gadu skat. 2002. gada 4. janvāra Dekrētu Nr.°2002‑22 par Francijas izglītības iestāžu darbinieku administratīvo un finansiālo situāciju ārvalstīs (2001. gada 6. janvāra JORF, 387. lpp.), grozīts ar 2003. gada 3. jūnija Dekrētu Nr. 2003‑481 (2003. gada 6. jūnija JORF, 9636. lpp.), kura 4. panta B punkta d) apakšpunktā ir precizēts, ka tiek izmaksāts “īpašs pabalsts, kas saistīts ar vietējiem dzīves apstākļiem, kura ikgadējo apjomu nosaka katrai valstij un katrai grupai ar kopīgu ārlietu ministra un budžeta lietu ministra lēmumu [..]”; minētā dekrēta 4. panta B punkta e) apakšpunktā ir norāde uz noteikumiem par Ģimenes pieauguma pabalstu, kas piešķirti ekspatriētiem darba ņēmējiem, kuros ir sniegts līdzīgs skaidrojums: “kopējā ārlietu ministra un budžeta lietu ministra lēmumā katrai ārvalstij, ņemot vērā atšķirīgos apstākļus, kādos darba ņēmēji var atrasties Francijā vai ārvalstīs, tiek noteikts koeficients, kas piemērojams par katru apgādībā esošu bērnu”.
(33)  –	2002. gada 4. janvāra lēmums, ar ko katrai valstij nosaka koeficientus, kurus izmanto, lai aprēķinātu Ģimenes pieauguma pabalstu un ģimenes nodokļu atlaides par bērniem, kas atrodas ekspatriētu darba ņēmēju vai Francijas izglītības iestāžu rezidentu apgādībā ārvalstīs (2002. gada 6. janvāra JORF, 402. lpp., teksts Nr. 13).
(34)  –	2011. gada 31. janvāra lēmums, ar ko groza 2008. gada 5. februāra lēmumu, kas pieņemts saskaņā ar 2002. gada 4. janvāra Dekrētu Nr. 2002‑22 par Francijas izglītības iestāžu darbinieku administratīvo un finansiālo situāciju ārvalstīs (2011. gada 15. februāra JORF, 2833. lpp., teksts Nr. 3).
(35)  –	Vācijas valdība izvirzīja gadījumu A, kurā vācu laulātajā pārī sieva strādā ārvalstīs: vīram ar nodokli apliekamos ienākumus veido EUR 40 000, bet sievai ar nodokli apliekamos ienākumus veido EUR 20 000 un EUR 7000 par uzturēšanās pabalstiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa; kopējie ienākumi, kas ir apliekami ar nodokli, ir EUR 60 000, piemērojot nodokļu likmi 19,36 %; nodoklis, kas jāmaksā, ir EUR 11 614. Gadījumā B laulāts pāris atrodas prasītājiem līdzīgā situācijā: vīram ar nodokli apliekamie ienākumi ir ienākumi EUR 40 000 apmērā, sievai ar nodokli apliekamie ienākumi ir EUR 27 000, kas ir atbrīvoti no nodokļa, bet kam tiek piemērota progresivitātes klauzula; kopējie ienākumi, kas ir apliekami ar nodokli, ir EUR 40 000, piemērojot nodokļu likmi 20,75 % (aprēķināta, par pamatu ņemot ienākumus EUR 67 000 apmērā); nodoklis, kas ir jāmaksā, ir EUR 8300.
(36)  –	1998. gada 12. maija spriedums lietā C‑336/96 Gilly
(Krājums, I‑2793. lpp.).
(37)  –	Turpat (46. punkts).
(38)  –	Turpat (50. punkts).
(39)  –	2005. gada 12. jūlija spriedums lietā C‑403/03 Schempp
( Recueil, I‑6421. lpp., 34. punkts).
(40)  –	Detalizētākai informācijai skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gilly
(42. punkts).
(41)  –	ESAO Paraugkonvencija par ienākuma un īpašuma nodokļiem, 2000. gada 29. aprīļa redakcija.