62011CJ0189
ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 26ης Σεπτεμβρίου 2013 (
*1
)
«Παράβαση κράτους μέλους — Φορολογία — ΦΠΑ — Οδηγία 2006/112/ΕΚ — Άρθρα 306 έως 310 — Ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων — Αποκλίσεις μεταξύ γλωσσικών αποδόσεων — Εθνική νομοθεσία που προβλέπει την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος σε άλλα πρόσωπα πλην των ταξιδιωτών — Έννοιες “ταξιδιώτης” και “πελάτης” — Μη εφαρμογή του εν λόγω ειδικού καθεστώτος στις πωλήσεις προς το κοινό — Αναγραφή στο τιμολόγιο ποσού ΦΠΑ που μπορεί να εκπέσει και ο οποίος δεν έχει σχέση με τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο εισροών — Καθορισμός της βάσης επιβολής του φόρου συνολικά για συγκεκριμένη φορολογική περίοδο — Δεν συμβιβάζεται»
Στην υπόθεση C‑189/11,
με αντικείμενο προσφυγή λόγω παραβάσεως δυνάμει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ, η οποία ασκήθηκε στις 20 Απριλίου 2011,
Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και C. Soulay, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
προσφεύγουσα,
κατά
Βασιλείου της Ισπανίας, εκπροσωπούμενου από την S. Centeno Huerta, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
καθού,
υποστηριζόμενου από:
την Τσεχική Δημοκρατία, εκπροσωπούμενη από τους M. Smolek και T. Müller, καθώς και από την J. Očková,
τη Γαλλική Δημοκρατία, εκπροσωπούμενη από τους G. de Bergues και J.‑S. Pilczer,
τη Δημοκρατία της Πολωνίας, εκπροσωπούμενη από τις A. Kraińska και A. Kramarczyk, καθώς και από τους M. Szpunar και B. Majczyna,
την Πορτογαλική Δημοκρατία, εκπροσωπούμενη από τους L. Inez Fernandes και R. Laires,
τη Δημοκρατία της Φινλανδίας, εκπροσωπούμενη από τον J. Heliskoski και την M. Pere,
παρεμβαίνουσες,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. Ilešič, πρόεδρο τμήματος, E. Jarašiūnas, A. Ó Caoimh, C. Toader και C. G. Fernlund (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: E. Sharpston
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 6ης Μαρτίου 2013,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 6ης Ιουνίου 2013,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Με το δικόγραφο της προσφυγής της, η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι το Βασίλειο της Ισπανίας:
—
επιτρέποντας στα πρακτορεία ταξιδίων να εφαρμόζουν το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων στην παροχή ταξιδιωτικών υπηρεσιών σε άλλα πρόσωπα πλην ταξιδιωτών,
—
εξαιρώντας από το εν λόγω ειδικό καθεστώς τις πωλήσεις προς το κοινό που πραγματοποιούν πρακτορεία λιανικής στο όνομά τους και οι οποίες αφορούν ταξίδια που διοργανώνονται από πρακτορεία χονδρικής,
—
επιτρέποντας στα πρακτορεία ταξιδίων, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να αναγράφουν στο τιμολόγιο ένα συνολικό ποσό φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που δεν έχει σχέση με τον πραγματικό φόρο ο οποίος χρεώνεται στον πελάτη και επιτρέποντας στον τελευταίο, εφόσον υπόκειται στον φόρο, να εκπίπτει το ως άνω συνολικό ποσό από τον οφειλόμενο ΦΠΑ, και
—
επιτρέποντας στα πρακτορεία ταξιδίων, στο μέτρο που επωφελούνται από το ειδικό καθεστώς, να καθορίζουν τη βάση επιβολής του φόρου συνολικά για κάθε φορολογική περίοδο,
παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 306 έως 310, 226, 168, 169 και 73 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων
2
Το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), στην ισπανική απόδοσή του (DO L 145, σ. 1· ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 54), όριζε τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη επιβάλλουν [ΦΠΑ] στις πράξεις των πρακτορείων ταξιδίων σύμφωνα με το παρόν άρθρο, κατά το μέτρο που τα πρακτορεία αυτά ενεργούν ιδίω ονόματι έναντι των ταξιδιωτών [“viajero”] και εφόσον χρησιμοποιούν, για την πραγματοποίηση του ταξιδίου, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών άλλων υποκειμένων στον φόρο. Το παρόν άρθρο δεν εφαρμόζεται στα πρακτορεία ταξιδίων, τα οποία ενεργούν αποκλειστικά ως μεσολαβητές και για τα οποία εφαρμόζεται το άρθρο 11, Α, παράγραφος 3, περίπτωση γʹ. Θεωρούνται, επίσης, κατά την έννοια του παρόντος άρθρου, ως πρακτορεία ταξιδίων οι οργανωτές περιηγήσεων.
2.   Οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο για την εκτέλεση του ταξιδίου θεωρούνται ως μία ενιαία παροχή υπηρεσίας από το πρακτορείο ταξιδίων προς τον ταξιδιώτη [“viajero”]. Η παροχή αυτή φορολογείται στο κράτος μέλος στο οποίο το πρακτορείο ταξιδίων έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητος ή μόνιμη εγκατάσταση από την οποία ενήργησε την παροχή των υπηρεσιών. Για την ενιαία παροχή υπηρεσιών που παρέχεται από το πρακτορείο ταξιδιών, ως βάση επιβολής του φόρου και τιμή χωρίς ΦΠΑ θεωρείται, κατά την έννοια του άρθρου 3, σημείο 22), το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδιών, δηλαδή η διαφορά μεταξύ του συνολικού ποσού που καταβάλλεται από τον ταξιδιώτη [“viajero”] χωρίς ΦΠΑ και του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδιών για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από άλλους υποκείμενους στον φόρο, κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης [“viajero”] έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές.
[…]
4.   Τα ποσά του [ΦΠΑ] με τα οποία επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδίων από άλλους υποκειμένους στον φόρο για τις προβλεπόμενες ανωτέρω από την παράγραφο 2 πράξεις που παρέχουν άμεσο όφελος στον ταξιδιώτη [“viajero”] δεν εκπίπτονται ούτε επιστρέφονται σε οποιοδήποτε κράτος μέλος.»
3
Το κεφάλαιο 3 της οδηγίας ΦΠΑ, που τιτλοφορείται «Ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδιών» και περιλαμβάνει τα άρθρα 306 έως 310, προβλέπει, στην ισπανική του απόδοση, τα κατωτέρω:
«Άρθρο 306
1.   Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν ειδικό καθεστώς ΦΠΑ για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών σύμφωνα με το παρόν κεφάλαιο, κατά το μέτρο που τα πρακτορεία αυτά ενεργούν στο όνομά τους έναντι των ταξιδιωτών [“viajero”] και εφόσον χρησιμοποιούν, για την πραγματοποίηση του ταξιδιού, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από άλλους υποκείμενους στον φόρο.
Το παρόν ειδικό καθεστώς δεν εφαρμόζεται στα πρακτορεία ταξιδιών τα οποία ενεργούν αποκλειστικά ως μεσάζοντες και για τα οποία εφαρμόζεται, για τον υπολογισμό της βάσης επιβολής του φόρου, το άρθρο 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ.
2.   Για την εφαρμογή του παρόντος κεφαλαίου, οι διοργανωτές περιηγήσεων θεωρούνται ως πρακτορεία ταξιδιών.
Άρθρο 307
Οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο ταξιδιών για την εκτέλεση του ταξιδιού με τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο 306 θεωρούνται ενιαία παροχή υπηρεσιών από το πρακτορείο ταξιδιών προς τον ταξιδιώτη [“viajero”].
Η ενιαία παροχή υπηρεσίας φορολογείται στο κράτος μέλος στο οποίο το πρακτορείο ταξιδιών έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή μόνιμη εγκατάσταση από την οποία ενήργησε την παροχή των υπηρεσιών.
Άρθρο 308
Για την ενιαία παροχή υπηρεσιών που παρέχεται από το πρακτορείο ταξιδιών, ως βάση επιβολής του φόρου και τιμή χωρίς ΦΠΑ θεωρείται, κατά την έννοια του άρθρου 226, σημείο 8), το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδιών, δηλαδή η διαφορά μεταξύ του συνολικού ποσού που καταβάλλεται από τον ταξιδιώτη [“viajero”] χωρίς ΦΠΑ και του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδιών για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από άλλους υποκείμενους στον φόρο, κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης [“viajero”] έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές.
Άρθρο 309
Αν οι πράξεις τις οποίες το πρακτορείο ταξιδιών αναθέτει σε άλλους υποκείμενους στον φόρο πραγματοποιούνται από τους τελευταίους εκτός της Κοινότητας, η παροχή υπηρεσιών του πρακτορείου εξομοιώνεται με δραστηριότητα μεσάζοντος, η οποία απαλλάσσεται σύμφωνα με το άρθρο 153.
Αν οι πράξεις του πρώτου εδαφίου πραγματοποιούνται τόσο εντός όσο και εκτός της Κοινότητας, πρέπει να θεωρείται ως απαλλασσόμενο μόνο το μέρος της παροχής υπηρεσιών του πρακτορείου ταξιδιών το οποίο αφορά τις πράξεις που πραγματοποιούνται εκτός της Κοινότητας.
Άρθρο 310
Τα ποσά του ΦΠΑ με τα οποία επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδιών από άλλους υποκείμενους στον φόρο για τις πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 307 και παρέχουν άμεσο όφελος στον ταξιδιώτη [“viajero”] δεν εκπίπτονται ούτε επιστρέφονται σε κανένα κράτος μέλος.»
Οι λοιπές διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ
4
Το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
5
Το άρθρο 78 της ίδιας οδηγίας έχει ως ακολούθως:
«Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται τα ακόλουθα:
α)
τα τέλη, δικαιώματα, εισφορές και φόροι, με εξαίρεση τον ΦΠΑ,
[...]».
6
Τα άρθρα 168 και 169 της εν λόγω οδηγίας αφορούν το δικαίωμα έκπτωσης. Το εν λόγω άρθρο 168 προβλέπει τα κατωτέρω:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
7
Το άρθρο 169 της ίδιας οδηγίας διευκρινίζει ότι, εκτός από την έκπτωση που αναφέρεται στο ανωτέρω άρθρο 168, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ ο οποίος αναφέρεται στο άρθρο αυτό, εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις πράξεις που απαριθμούνται στο εν λόγω άρθρο 169.
8
Το άρθρο 226 της οδηγίας ΦΠΑ, που αφορά το περιεχόμενο των τιμολογίων, ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:
[...]
9)
ο συντελεστής ΦΠΑ που εφαρμόζεται,
10)
το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ, εκτός εάν εφαρμόζεται ειδικό καθεστώς για το οποίο η παρούσα οδηγία αποκλείει την ένδειξη αυτή,
[...]».
9
Το άρθρο 318 της εν λόγω οδηγίας, που περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 4 του τίτλου XII αυτής, το οποίο φέρει τον τίτλο «Ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται στα μεταχειρισμένα αγαθά και στα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας», προβλέπει τα εξής:
«1.   Προκειμένου να απλουστεύσουν την είσπραξη του φόρου και μετά από διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν, για ορισμένες πράξεις ή για ορισμένες κατηγορίες υποκείμενων στον φόρο μεταπωλητών, ότι, για τις παραδόσεις αντικειμένων οι οποίες υπάγονται στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, η βάση επιβολής του φόρου καθορίζεται για κάθε φορολογική περίοδο για την οποία ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής πρέπει να υποβάλει τη δήλωση ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 250.
[...]»
Το ισπανικό δίκαιο
10
Το άρθρο 141, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου 37/1992, της 28ης Δεκεμβρίου 1992, για τον φόρο προστιθέμενης αξίας (BOE αριθ. 312, της 29ης Δεκεμβρίου 1992, σ. 44247), έχει ως ακολούθως:
«1.   Το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων εφαρμόζεται σε:
1)
Πράξεις πραγματοποιούμενες από πρακτορεία ταξιδίων όταν συναλλάσσονται στο όνομά τους με ταξιδιώτες και χρησιμοποιούν αγαθά ή υπηρεσίες που παρέχονται από άλλες επιχειρήσεις ή επαγγελματίες για την πραγματοποίηση του ταξιδιού.
Για τους σκοπούς του εν λόγω ειδικού καθεστώτος, οι υπηρεσίες διαμονής ή μεταφοράς, ανεξαρτήτως του αν παρέχονται χωριστά ή ως τμήμα πακέτου, καθώς και τυχόν συμπληρωματικές ή βοηθητικές υπηρεσίες, θα λογίζονται ως ταξιδιωτικές υπηρεσίες.
2)
Πράξεις πραγματοποιούμενες από διοργανωτές περιηγήσεων υπό τους όρους της προηγούμενης υποπαραγράφου.
2.   Το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων δεν εφαρμόζεται στις ακόλουθες πράξεις:
1)
Πωλήσεις προς το κοινό πραγματοποιούμενες από πρακτορεία λιανικής και οι οποίες αφορούν ταξιδιωτικές υπηρεσίες προγραμματιζόμενες από πρακτορεία χονδρικής.»
11
Το άρθρο 142 του νόμου 37/1992 έχει ως εξής:
«Στις πράξεις επί των οποίων εφαρμόζεται το παρόν ειδικό καθεστώς, οι υποκείμενοι στον φόρο δεν υποχρεούνται να αναγράφουν χωριστά στο τιμολόγιο το μετακυλιόμενο ποσό του φόρου, το οποίο, εφόσον υπάρχει, λογίζεται ότι περιλαμβάνεται στο τίμημα της συναλλαγής.
Στις πράξεις που πραγματοποιούνται για άλλες επιχειρήσεις ή επαγγελματίες, οι οποίες περιλαμβάνουν αποκλειστικά παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών εμπίπτουσες πλήρως στο εδαφικό πεδίο εφαρμογής του φόρου, στο σχετικό τιμολόγιο θα μπορεί να αναγράφεται, κατόπιν αιτήσεως του ενδιαφερομένου και υπό τον τίτλο “ποσά του ΦΠΑ που περιλαμβάνονται στην τιμή”, το ποσό που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό του συνολικού τιμήματος της συναλλαγής επί έξι και τη διαίρεση του γινομένου διά του 100. Τα ποσά αυτά θεωρούνται ότι μετακυλίονται άμεσα στην επιχείρηση ή στον επαγγελματία που αποτελεί τον αποδέκτη της παροχής, τον οποίον και βαρύνουν.»
12
Το άρθρο 146 του νόμου 37/1992 προβλέπει τα ακόλουθα:
«1.   Οι υποκείμενοι στον φόρο έχουν την ευχέρεια να καθορίζουν τη βάση επιβολής του φόρου για κάθε πράξη χωριστά ή συνολικά για κάθε φορολογική περίοδο.
Η επιλεγόμενη μέθοδος παράγει αποτελέσματα ως προς όλες τις πράξεις επί των οποίων εφαρμόζεται το ειδικό καθεστώς και τις οποίες πραγματοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο για τουλάχιστον μία πενταετία καθώς και, υπό την επιφύλαξη αντίθετης δήλωσης, για τα επόμενα έτη.
2.   Ο συνολικός καθορισμός, για κάθε φορολογική περίοδο, της βάσης επιβολής του φόρου ως προς τις πράξεις επί των οποίων εφαρμόζεται το ειδικό καθεστώς πραγματοποιείται ως κατωτέρω:
1)
Από το συνολικό ποσό που χρεώνεται στους πελάτες, συμπεριλαμβανομένου ΦΠΑ, και το οποίο αντιστοιχεί στις πράξεις ως προς τις οποίες η γενεσιουργός αιτία του φόρου επήλθε κατά την εν λόγω περίοδο, αφαιρείται το πραγματικό συνολικό κόστος, συμπεριλαμβανομένου φόρου, των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούν άλλες επιχειρήσεις ή επαγγελματίες προς το οικείο πρακτορείο κατά την ίδια περίοδο και οι οποίες χρησιμοποιούνται προς όφελος του ταξιδιώτη για την παροχή ταξιδιωτικών υπηρεσιών.
2)
Η συνολική βάση επιβολής του φόρου υπολογίζεται αφού πολλαπλασιαστεί το ποσό που προκύπτει επί 100 και διαιρεθεί το γινόμενο διά του 100, προσαυξημένου με τον γενικό φορολογικό συντελεστή που ορίζει το άρθρο 90 του παρόντος νόμου.
3)   Η βάση επιβολής του φόρου σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι αρνητική.
Παρά ταύτα, όταν η βάση επιβολής του φόρου υπολογίζεται συνολικά, οποιοδήποτε ποσό κατά το οποίο ο αφαιρετέος υπερβαίνει τον μειωτέο μπορεί να προστεθεί στα ποσά που θα καταστούν αφαιρετέα στις αμέσως προσεχείς φορολογικές περιόδους.»
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
13
Στις 23 Μαρτίου 2007, η Επιτροπή απηύθυνε στο Βασίλειο της Ισπανίας έγγραφο οχλήσεως, με το οποίο επέστησε την προσοχή του κράτους μέλους αυτού στο ενδεχόμενο αντίθεσης της ισπανικής νομοθεσίας σχετικά με το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων προς τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ λόγω της εφαρμογής του εν λόγω καθεστώτος σε υπηρεσίες παρεχόμενες προς άλλα πρόσωπα πλην των ταξιδιωτών, στο έγγραφο δε αυτό το Βασίλειο της Ισπανίας απάντησε με έγγραφο της 29ης Μαΐου 2007.
14
Την 1η Φεβρουαρίου 2008, η Επιτροπή απηύθυνε συμπληρωματικό έγγραφο οχλήσεως προς το Βασίλειο της Ισπανίας με το οποίο έθεσε υπό αμφισβήτηση, πρώτον, τις διατάξεις του άρθρου 141, παράγραφος 2, σημείο 1, του νόμου 37/1992, το οποίο προβλέπει τη μη εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος σε πωλήσεις προς το κοινό πραγματοποιούμενες από πρακτορεία λιανικής και οι οποίες αφορούν ταξιδιωτικές υπηρεσίες προγραμματιζόμενες από πρακτορεία χονδρικής, δεύτερον, τον ειδικό κανόνα του άρθρου 142 του νόμου αυτού σχετικά με την τιμολόγηση και την έκπτωση και, τρίτον, τις ειδικές διατάξεις του άρθρου 146 του ίδιου νόμου, το οποίο αφορά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου συνολικά για κάθε φορολογική περίοδο.
15
Το Βασίλειο της Ισπανίας απάντησε στο τελευταίο αυτό έγγραφο οχλήσεως με έγγραφο της 19ης Μαΐου 2008.
16
Μη κρίνοντας ικανοποιητική την απάντηση του Βασιλείου της Ισπανίας στα έγγραφά της οχλήσεως, η Επιτροπή εξέδωσε αιτιολογημένη γνώμη στις 9 Οκτωβρίου 2009, στην οποία το εν λόγω κράτος μέλος δεν απάντησε.
17
Υπό τις περιστάσεις αυτές, η Επιτροπή αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή.
18
Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 14ης Σεπτεμβρίου 2011, επιτράπηκε στην Τσεχική Δημοκρατία, στη Γαλλική Δημοκρατία, στη Δημοκρατία της Πολωνίας, στην Πορτογαλική Δημοκρατία και στη Δημοκρατία της Φινλανδίας να παρέμβουν στην υπό κρίση υπόθεση προς στήριξη των αιτημάτων του Βασιλείου της Ισπανίας.
Επί της προσφυγής
Επί της πρώτης αιτιάσεως
Επιχειρήματα των διαδίκων
19
Η Επιτροπή εκτιμά ότι το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων που προβλέπουν τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ έχει εφαρμογή αποκλειστικά και μόνο στην πώληση ταξιδιωτικών υπηρεσιών προς ταξιδιώτες (στο εξής: προσέγγιση στηριζόμενη στον ταξιδιώτη). Το θεσμικό αυτό όργανο προσάπτει στο Βασίλειο της Ισπανίας ότι επέτρεψε την εφαρμογή του επίμαχου καθεστώτος σε πωλήσεις ταξιδιωτικών υπηρεσιών προς όλες τις κατηγορίες πελατών (στο εξής: προσέγγιση στηριζόμενη στον πελάτη).
20
Η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι οι διατάξεις των εν λόγω άρθρων 306 έως 310 επαναλαμβάνουν, κατ’ ουσίαν, τις αντίστοιχες του άρθρου 26, παράγραφοι 1 έως 4, της έκτης οδηγίας.
21
Πάντως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, με την έκδοση της έκτης οδηγίας, πρόθεση του νομοθέτη της Ένωσης ήταν να περιορίσει την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων στις παροχές ταξιδιωτικών υπηρεσιών προς τον ταξιδιώτη ως τελικό καταναλωτή. Προς στήριξη του επιχειρήματος αυτού, το θεσμικό αυτό όργανο προβάλλει ότι πέντε από τις έξι αρχικές γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας αυτής χρησιμοποιούσαν συστηματικά τον όρο «ταξιδιώτης» στο άρθρο 26 της εν λόγω οδηγίας κατά τρόπο απολύτως σαφή και συνεπή. Το ανωτέρω συνεπάγεται ότι, πέραν της γραμματικής ερμηνείας, δεν χρειαζόταν να καταβληθεί ιδιαίτερη προσπάθεια για τον προσδιορισμό του νοήματος του όρου αυτού, με αποτέλεσμα το εν λόγω άρθρο 26 να ερμηνεύεται ομοιόμορφα.
22
Ο όρος «πελάτης» («customer») που περιλαμβάνεται στην αγγλική απόδοση της έκτης οδηγίας χρησιμοποιήθηκε εκ παραδρομής και μάλιστα μόνο μία φορά, στο άρθρο 26, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής. Δεδομένου ότι η εν λόγω αγγλική απόδοση χρησίμευσε ως βάση για τις μεταγενέστερες μεταφράσεις της έκτης οδηγίας, ο επίμαχος όρος επαναλήφθηκε συχνά στα κείμενα των μεταφράσεων αυτών, όπως επίσης και σε διάφορες γλωσσικές αποδόσεις των άρθρων 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ.
23
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η γαλλική απόδοση της έκτης οδηγίας που χρησιμοποιούσε αποκλειστικά τον όρο «ταξιδιώτης» είχε αποτελέσει το κείμενο επί του οποίου διαπραγματεύτηκαν και τελικώς συμφώνησαν τα οικεία κράτη μέλη.
24
Η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι οι διατάξεις σχετικά με το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων πρέπει να αποτελέσουν αντικείμενο ομοιόμορφης ερμηνείας. Η συνύπαρξη της προσέγγισης που στηρίζεται στον ταξιδιώτη με εκείνη που στηρίζεται στον πελάτη προκαλεί διπλή φορολογία και στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
25
Η Επιτροπή, παραπέμποντας στο άρθρο 26 της έκτης οδηγίας, αποσαφηνίζει τους λόγους για τους οποίους, ακόμα και αν ο όρος «πελάτης» απαντά σε ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις των άρθρων 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ, εντούτοις πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια του όρου «ταξιδιώτης».
26
Καταρχάς, η Επιτροπή εκτιμά ότι, αν επιλεγεί η προσέγγιση που στηρίζεται στον πελάτη, η προϋπόθεση του άρθρου 26, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, κατά την οποία το πρακτορείο πρέπει να ενεργεί «ιδίω ονόματι», θα καταστεί περιττή, δεδομένου ότι τα πρακτορεία ταξιδίων ενεργούν πάντοτε στο όνομά τους έναντι των πελατών τους. Επομένως, κατά την Επιτροπή, οι όροι αυτοί δεν πρέπει να τύχουν γραμματικής ερμηνείας, ενώ ο όρος «πελάτης» πρέπει να γίνει αντιληπτός υπό έννοια ίδια με αυτήν που ακολουθείται στις πέντε λοιπές αρχικές γλωσσικές αποδόσεις της εν λόγω οδηγίας, δηλαδή υπό την έννοια του «ταξιδιώτη». Συναφώς, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι τα πρακτορεία ταξιδίων μπορούν να ενεργούν έναντι των «ταξιδιωτών» τόσο στο όνομά τους όσο και για λογαριασμό τρίτων.
27
Εν συνεχεία, αν βούληση του νομοθέτη της Ένωσης ήταν να προσδώσει στον όρο «πελάτης» όχι την έννοια του «ταξιδιώτη» αλλά την έννοια οποιουδήποτε άλλου «πελάτη», τούτο θα οδηγούσε σε άτοπο αποτέλεσμα, καθόσον το ειδικό καθεστώς θα τύγχανε εφαρμογής ακόμα και στην περίπτωση που τα πρακτορεία ταξιδίων ενεργούν ως μεσάζοντες, ειδικότερα όταν αναζητούν πελάτες για λογαριασμό ξενοδόχων, δυνάμει σύμβασης μεσιτείας συναφθείσας μεταξύ των δύο μερών.
28
Η Επιτροπή εκτιμά ότι ο άτοπος αυτός χαρακτήρας καθίσταται ακόμα προφανέστερος στο μέτρο που χρησιμοποιείται ο όρος «ταξιδιώτης» στην αγγλική απόδοση του άρθρου 26, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο «οι πράξεις που γίνονται για την πραγματοποίηση του ταξιδιού ή της περιήγησης θεωρούνται ως ενιαία παροχή υπηρεσίας του πρακτορείου προς τον ταξιδιώτη [traveller]». Κατά την Επιτροπή όμως, η φράση αυτή θα καθίστατο άνευ σημασίας αν το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων εφαρμοζόταν χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η ιδιότητα του αποδέκτη των οικείων υπηρεσιών. Αν ίσχυε κάτι τέτοιο, το θεσμικό αυτό όργανο φρονεί ότι ο νομοθέτης θα έπρεπε να χρησιμοποιεί αδιακρίτως τον όρο «πελάτης».
29
Η Επιτροπή προσθέτει ότι οι έξι αρχικές γλωσσικές αποδόσεις του άρθρου 26, παράγραφος 2, τρίτη περίοδος, της έκτης οδηγίας χρησιμοποιούν τον όρο «ταξιδιώτης». Ως εκ τούτου, θα ήταν ασυνεπές να αναφέρεται το «συνολικό ποσό που καταβάλλεται από τον ταξιδιώτη» αν το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων τύγχανε εφαρμογής ανεξαρτήτως της ιδιότητας του πελάτη του πρακτορείου ταξιδίων. Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, όταν ένα πρακτορείο ταξιδίων πραγματοποιεί πώληση προς άλλο πρακτορείο, παρουσιάζεται η ανάγκη υπολογισμού του περιθωρίου κέρδους που προβλέπει το εν λόγω άρθρο 26, παράγραφος 2, τρίτη περίοδος, αφού ληφθεί υπόψη η διαφορά μεταξύ του ποσού που καταβάλλεται από τον ταξιδιώτη και των εξόδων στα οποία υποβάλλεται το πρώτο πρακτορείο, στοιχείο άνευ σημασίας στις περιπτώσεις που το εν λόγω πρώτο πρακτορείο δεν συνδέεται με τον ταξιδιώτη.
30
Τέλος, η Επιτροπή επικαλείται δύο πρόσθετα επιχειρήματα. Υπογραμμίζει, πρώτον, ότι οι διατάξεις του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας παρέμειναν σε ισχύ για 30 χρόνια μέχρι την κατάργηση της οδηγίας αυτής και ότι η συντριπτική πλειονότητα των γλωσσικών αποδόσεων του εν λόγω άρθρου, οι οποίες είναι μεταγενέστερες των έξι αρχικών αποδόσεων, υιοθέτησε το γράμμα των πέντε πανομοιότυπων αρχικών αποδόσεων, χρησιμοποιώντας τον όρο «ταξιδιώτης». Μόνον πέντε μεταγενέστερες γλωσσικές αποδόσεις του εν λόγω άρθρου έλαβαν υπόψη την αγγλική απόδοση. Δεύτερον, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι οι εξαιρέσεις από το γενικό καθεστώς του ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς.
31
Υπό τις συνθήκες αυτές, μολονότι η προσέγγιση που στηρίζεται στον πελάτη είναι η καταλληλότερη για την επίτευξη των σκοπών που επιδιώκει το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων, τούτο δεν σημαίνει αναγκαστικά ότι είναι και η ορθή. Η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι το ειδικό αυτό καθεστώς επιδέχεται βελτίωση, αλλά υπογραμμίζει ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να υιοθετούν αυτοβούλως τέτοια προσέγγιση αφήνοντας ανεφάρμοστες τις διατάξεις που περιλαμβάνονται ρητώς στην έκτη οδηγία. Συναφώς, η Επιτροπή παραπέμπει, ειδικότερα, στη σκέψη 28 της απόφασης που εξέδωσε το Δικαστήριο στις 6 Οκτωβρίου 2005, C-204/03, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2005, σ. I-8359). Προσθέτει επίσης ότι το εν λόγω ειδικό καθεστώς θεσπίστηκε για να αντιμετωπίσει την κατάσταση που επικρατούσε το 1977, όταν τα ταξίδια πωλούνταν κατά κύριο λόγο απευθείας από τα πρακτορεία στον ταξιδιώτη. Ο οικείος τομέας αριθμεί σήμερα περισσότερους επιχειρηματικούς φορείς, απόκειται όμως στον νομοθέτη της Ένωσης, και όχι στα κράτη μέλη, να διορθώσει τις αδυναμίες του αρχικού ειδικού καθεστώτος.
32
Κατόπιν των παρατηρήσεων των παρεμβαινόντων κρατών μελών, η Επιτροπή, μολονότι ενέμεινε σταθερά στην άποψη που στηρίζεται στον ταξιδιώτη, εντούτοις μετρίασε ελαφρώς τη θέση της επισημαίνοντας ότι ο όρος «ταξιδιώτης» δεν αναφέρεται μόνο στα φυσικά αλλά και στα νομικά πρόσωπα που αγοράζουν οργανωμένα ταξίδια για δική τους χρήση και τα οποία, κατά συνέπεια, αποτελούν τον τελικό καταναλωτή των ταξιδιωτικών υπηρεσιών. Επομένως, στον όρο αυτό εμπίπτει, κατά την Επιτροπή, και η εταιρία που αγοράζει ταξιδιωτικές υπηρεσίες υπέρ των υπαλλήλων της. Αντιθέτως, ο όρος «ταξιδιώτης» δεν καλύπτει το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που μεταπωλεί την εν λόγω υπηρεσία σε τρίτον. Το θεσμικό αυτό όργανο υπογραμμίζει ότι το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων δεν έχει εφαρμογή σε στάδιο που προηγείται της πώλησης τέτοιας υπηρεσίας προς τον τελικό καταναλωτή.
33
Το Βασίλειο της Ισπανίας αμφισβητεί την ερμηνεία που δίνει η Επιτροπή στο ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων που περιλαμβάνεται στα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ.
34
Το κράτος μέλος αυτό προβάλλει τα ακόλουθα επιχειρήματα, αυτοτελώς ή συντασσόμενο προς τις παρατηρήσεις των παρεμβαινόντων κρατών μελών.
35
Η γραμματική ερμηνεία στην οποία προέβη η Επιτροπή δεν μπορεί να κατισχύσει δεδομένου ότι, εκτός από την αγγλική απόδοση του άρθρου 306 της οδηγίας ΦΠΑ, πολλές άλλες γλωσσικές αποδόσεις της διάταξης αυτής, δηλαδή η βουλγαρική, η πολωνική, η πορτογαλική, η ρουμανική, η σλοβακική, η φιλανδική και η σουηδική, χρησιμοποιούν όχι τον όρο «ταξιδιώτης» αλλά τον όρο «πελάτης».
36
Δεν μπορεί, επίσης, να χρησιμεύσει ως οδηγός για τον καθορισμό του ακριβούς περιεχομένου αυτών των δύο τελευταίων διατάξεων η ανάλυση των όρων που χρησιμοποιούν οι διατάξεις οι οποίες πλαισιώνουν το άρθρο 26, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ή το εν λόγω άρθρο 306. Συγκεκριμένα, από την εξέταση των διαφορετικών γλωσσικών αποδόσεων των επίμαχων διατάξεων προκύπτει ότι ο όρος «ταξιδιώτης» δεν χρησιμοποιείται συστηματικά ούτε στο άρθρο 26, παράγραφοι 1 έως 4, της έκτης οδηγίας ούτε στα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ. Ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις χρησιμοποιούν συστηματικά τον όρο «πελάτης» ενώ άλλες περιλαμβάνουν τόσο τον όρο «ταξιδιώτης» όσο και τον όρο «πελάτης». Οι αποκλίσεις αυτές εγείρουν αμφιβολίες, όπως πιστοποιεί και το γεγονός ότι, μεταξύ άλλων, το Βασίλειο της Ισπανίας, η Τσεχική Δημοκρατία, η Ελληνική Δημοκρατία, η Γαλλική Δημοκρατία και η Ιταλική Δημοκρατία εφαρμόζουν την προσέγγιση που στηρίζεται στον πελάτη, παρά το γεγονός ότι οι εκδόσεις της οδηγίας ΦΠΑ που έχουν δημοσιευτεί στις αντίστοιχες εθνικές τους γλώσσες χρησιμοποιούν τον όρο «ταξιδιώτης».
37
Από τα ανωτέρω το Βασίλειο της Ισπανίας συνάγει ότι οι οικείες διατάξεις πρέπει να τύχουν τελολογικής ερμηνείας μέσω αναζήτησης των σκοπών που επιδιώκει το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων. Άλλωστε, οι σκοποί αυτοί δεν αμφισβητούνται από την Επιτροπή και περιλαμβάνουν, αφενός, την απλοποίηση των κανόνων για τον ΦΠΑ που έχουν εφαρμογή στα πρακτορεία ταξιδίων και, αφετέρου, την κατανομή των εσόδων ΦΠΑ μεταξύ των κρατών μελών. Επίσης, δεν αμφισβητείται ότι η καταλληλότερη προσέγγιση για την επίτευξη των ανωτέρω σκοπών είναι η στηριζόμενη στον πελάτη. Ως εκ τούτου, η προσέγγιση αυτή συνιστά τη μόνη ορθή ερμηνεία.
38
Το Βασίλειο της Ισπανίας υπογραμμίζει ότι η ιδιότητα του λήπτη της υπηρεσίας δεν ασκεί επιρροή, ανεξαρτήτως του αν πρόκειται για τον ταξιδιώτη-τελικό καταναλωτή ή για πρακτορείο που ενεργεί ως μεσάζων. Το κράτος μέλος αυτό στηρίζεται κατ’ αναλογία, μεταξύ άλλων, στην απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, C-308/96 και C-94/97, Madgett και Baldwin (Συλλογή 1998, σ. I-6229), διατεινόμενο ότι, με την απόφαση αυτή, παρά το γεγονός ότι το ειδικό καθεστώς εισάγει παρέκκλιση, το Δικαστήριο προέβη σε ευρεία ερμηνεία του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας δίνοντας περισσότερη σημασία στον σκοπό που επιδιώκει το εν λόγω καθεστώς και όχι στο γράμμα του οικείου άρθρου 26.
39
Η προσέγγιση που στηρίζεται στον πελάτη, αντιθέτως προς την στηριζόμενη στον ταξιδιώτη, καθιστά δυνατή την τήρηση της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ καθόσον εξασφαλίζει την ίση μεταχείριση μεταξύ, αφενός, επιχειρηματικών φορέων που πωλούν οργανωμένα ταξίδια απευθείας στους ταξιδιώτες και, αφετέρου, επιχειρηματικών φορέων που πωλούν τέτοια ταξίδια σε άλλους φορείς.
40
Όσον αφορά τον κίνδυνο διπλής φορολογίας τον οποίο επικαλείται η Επιτροπή, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι ο κίνδυνος αυτός οφείλεται στη συνύπαρξη των δύο επίμαχων προσεγγίσεων και ότι θα εξαλειφόταν στην περίπτωση επιλογής μιας μόνο προσέγγισης.
41
Το Βασίλειο της Ισπανίας αμφισβητεί επιπλέον τις υποτιθέμενες ασυνέπειες που επισημαίνει η Επιτροπή και οι οποίες αφορούν, πρώτον, την έκφραση «ενεργεί έναντι των πελατών ιδίω ονόματι». Κατά το κράτος μέλος αυτό, η Επιτροπή συγχέει τη φράση «έναντι “του” πελάτη» που χρησιμοποιεί η αγγλική απόδοση του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας, με τη φράση «έναντι του πελάτη “του”». Περιττή κρίνεται μόνον η δεύτερη αυτή έκφραση.
42
Εκτός αυτού, η ίδια η Επιτροπή χρησιμοποίησε την έκφραση «που ενεργούν στο όνομά τους έναντι των πελατών» σε πολλές γλωσσικές αποδόσεις της πρότασης οδηγίας του Συμβουλίου που υπέβαλε στις 8 Φεβρουαρίου 2002, περί τροποποίησης της οδηγίας 77/388 όσον αφορά το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων [COM(2002) 64 τελικό].
43
Ο φόβος που εκφράζει η Επιτροπή ως προς το ενδεχόμενο η έκφραση αυτή να οδηγήσει στην εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων στους μεσάζοντες δεν έχει λόγο ύπαρξης λόγω της ρητής πρόβλεψης του άρθρου 306, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, που αποκλείει τη δυνατότητα αυτή.
44
Όσον αφορά, δεύτερον, την έκφραση «που καταβάλλεται από τον ταξιδιώτη», το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ότι η έκφραση αυτή δεν μπορεί να ερμηνεύεται κατά γράμμα, αλλά ότι καλύπτει και αντιπαροχές καταβαλλόμενες από τρίτους.
45
Εκτός των άλλων, η προσέγγιση της Επιτροπής εγείρει και ένα πρακτικό πρόβλημα, υπό την έννοια ότι, αν γίνει δεκτό ότι το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων έχει εφαρμογή μόνο στις πωλήσεις προς τον ταξιδιώτη-τελικό καταναλωτή, ενδέχεται να κριθεί αναγκαίο να εξετάζεται, κατά περίπτωση, αν ο αγοραστής ταξιδιού είναι όντως το πρόσωπο που θα επωφεληθεί από την οικεία υπηρεσία ή αν προτίθεται να μεταπωλήσει το ταξίδι αυτό σε άλλο πρόσωπο.
46
Επιπλέον, η παραπομπή της Επιτροπής στην προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας ουδεμία επιρροή ασκεί, καθόσον οι διατάξεις που τέθηκαν υπό αμφισβήτηση στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση, αντιθέτως προς τις επίμαχες στο πλαίσιο της υπό κρίση προσφυγής, δεν επιδέχονταν διαφορετικές ερμηνείες.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
47
Για την εκτίμηση της υπό κρίση προσφυγής, πρέπει να καθοριστεί αν το Βασίλειο της Ισπανίας, καθόσον επέτρεψε στα πρακτορεία ταξιδίων να εφαρμόσουν το επίμαχο ειδικό καθεστώς στην παροχή υπηρεσιών όχι μόνο προς «ταξιδιώτες» αλλά και προς οποιονδήποτε άλλο «πελάτη», μετέφερε ορθώς στην εσωτερική έννομη τάξη τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ.
48
Οι ισπανικές αποδόσεις των εν λόγω άρθρων 306 έως 310, αφενός, και του άρθρου 26, παράγραφοι 1 έως 4, της έκτης οδηγίας, αφετέρου, χρησιμοποιούν συστηματικά τον όρο «ταξιδιώτης». Αντιθέτως, οι λοιπές γλωσσικές αποδόσεις καθεμίας από τις δύο αυτές οδηγίες χρησιμοποιούν τους όρους «ταξιδιώτης» και/ή «πελάτης», κλίνοντας πότε προς τη μία και πότε προς την άλλη επιλογή στις διάφορες διατάξεις.
49
Παρά τις ιδιαίτερα σημαντικές αυτές αποκλίσεις, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι είναι δυνατόν να γίνει δεκτή η γραμματική ερμηνεία, στηριζόμενη σε πέντε από τις έξι αρχικές γλωσσικές αποδόσεις της έκτης οδηγίας που χρησιμοποιούν συστηματικά τον όρο «ταξιδιώτης», εξυπακουομένου ότι η χρήση του όρου «πελάτης» στην αγγλική απόδοση της εν λόγω οδηγίας οφείλεται σε παραδρομή.
50
Το γεγονός ότι μόνον η αγγλική απόδοση επέλεξε τον όρο «πελάτης», και μάλιστα μία και μοναδική φορά, αποτελεί όντως ένδειξη ότι πρόκειται για παραδρομή. Οι διευκρινίσεις που παρέσχε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση σύμφωνα με τις οποίες το έγγραφο εργασίας που αποτέλεσε τη βάση για την κατάρτιση της έκτης οδηγίας είχε συνταχθεί στη γαλλική γλώσσα συνηγορούν επίσης υπέρ της άποψης ότι κάποιο λάθος παρεισέφρησε στο κείμενο της οδηγίας κατά το στάδιο της μετάφρασής της στην αγγλική γλώσσα.
51
Εντούτοις, η ανωτέρω ανάλυση της Επιτροπής αντικρούεται από διάφορες διαπιστώσεις.
52
Καταρχάς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, αν επρόκειτο για λάθος, τούτο δεν διορθώθηκε στην αγγλική απόδοση της έκτης οδηγίας.
53
Εν συνεχεία, ο όρος «πελάτης» όχι μόνο δεν εμφανίζεται μία και μοναδική φορά και δεν περιορίζεται σε μία συγκεκριμένη γλωσσική απόδοση, αλλ’ αντιθέτως χρησιμοποιείται σε πολλές άλλες γλωσσικές αποδόσεις της έκτης οδηγίας, και μάλιστα όχι αποκλειστικά στο άρθρο 26, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
54
Επιπλέον, μολονότι αυτό το υποτιθέμενο λάθος θα μπορούσε να έχει διορθωθεί τουλάχιστον με την έκδοση της οδηγίας ΦΠΑ, τούτο δεν συνέβη, λαμβανομένου υπόψη ότι ο όρος «πελάτης» περιλαμβάνεται επίσης σε πολλές γλωσσικές αποδόσεις των άρθρων 306 έως 310 της τελευταίας αυτής οδηγίας, ορισμένες μάλιστα φορές κατά τρόπο μη συστηματικό.
55
Τέλος, η πρόταση οδηγίας που προαναφέρθηκε στη σκέψη 42 της παρούσας απόφασης, η οποία απέβλεπε στην αντικατάσταση της τότε ισχύουσας νομοθεσίας από ένα κείμενο που υιοθετούσε κατ’ ουσίαν την προσέγγιση που στηρίζεται στον πελάτη, χρησιμοποιούσε τον όρο «ταξιδιώτης» στη γαλλική απόδοση του άρθρου 26, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, ενώ η αντίστοιχη αγγλική απόδοση επέλεγε τον όρο «πελάτης».
56
Επομένως, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, δεν μπορεί να υπερισχύσει η αμιγώς γραμματική ερμηνεία του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων που στηρίζεται στο κείμενο μιας ή περισσότερων γλωσσικών αποδόσεων, αποκλείοντας τις υπόλοιπες. Γίνεται κατά πάγια νομολογία δεκτό ότι οι κανόνες του δικαίου της Ένωσης πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται κατά τρόπο ομοιόμορφο λαμβανομένων υπόψη των διατυπώσεών τους σε όλες τις γλώσσες της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Αν υπάρχουν διαφορές μεταξύ των γλωσσικών αποδόσεων διατάξεως του δικαίου της Ένωσης, η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνεύεται σε συνάρτηση με την όλη οικονομία και τον σκοπό της κανονιστικής ρύθμισης στην οποία εντάσσεται (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2005, C-280/04, Jyske Finans, Συλλογή 2005, σ. I-10683, σκέψη 31).
57
Εν προκειμένω, η διατύπωση των λοιπών διατάξεων που πλαισιώνουν εκείνες οι οποίες χρησιμοποιούν τον όρο «πελάτης» στην αγγλική απόδοση της έκτης οδηγίας διαφέρει αναλόγως της γλωσσικής απόδοσης των δύο αυτών οδηγιών, με αποτέλεσμα από την οικονομία των εν λόγω διατάξεων να μην μπορεί να αντληθεί συγκεκριμένο συμπέρασμα ως προς την ερμηνεία του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων.
58
Ως προς τον σκοπό του εν λόγω ειδικού καθεστώτος, το Δικαστήριο έχει υπενθυμίσει ότι οι υπηρεσίες που παρέχουν τα πρακτορεία ταξιδίων και οι οργανωτές περιηγήσεων χαρακτηρίζονται από το ότι συνήθως αποτελούνται από πολλαπλές υπηρεσίες, ιδίως όσον αφορά τη μεταφορά και τη διαμονή, που παρέχονται τόσο εντός όσο και εκτός του εδάφους του κράτους μέλους στο οποίο η επιχείρηση έχει την έδρα της ή σταθερή εγκατάσταση. Η εφαρμογή των κανόνων του κοινού δικαίου όσον αφορά τον τόπο φορολογήσεως, τη βάση επιβολής του φόρου και την έκπτωση του φόρου εισροών προσκρούει, λόγω της πολλαπλότητας και του τόπου στον οποίον παρέχονται οι υπηρεσίες, σε πρακτικές δυσχέρειες για τις επιχειρήσεις αυτές, οι οποίες μπορούν να εμποδίσουν την άσκηση της δραστηριότητάς τους. Ο νομοθέτης της Ένωσης εισήγαγε με τις παραγράφους 2 έως 4 του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας ένα ειδικό καθεστώς ΦΠΑ, προκειμένου ακριβώς να προσαρμόσει τους ισχύοντες κανόνες στον ειδικό χαρακτήρα αυτής της δραστηριότητας (βλ. αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 1992, C-163/91, Van Ginkel, Συλλογή 1992, σ. Ι-5723, σκέψεις 13 έως 15, Madgett και Baldwin, προπαρατεθείσα, σκέψη 18, της 19ης Ιουνίου 2003, C-149/01, First Choice Holidays, Συλλογή 2003, σ. I-6289, σκέψεις 23 έως 25, της 13ης Οκτωβρίου 2005, C-200/04, ISt, Συλλογή 2005, σ. I-8691, σκέψη 21, καθώς και της 9ης Δεκεμβρίου 2010, C-31/10, Minerva Kulturreisen, Συλλογή 2010, σ. I-12889, σκέψεις 17 και 18).
59
Επομένως, ο σκοπός που επιδιώκει το εν λόγω ειδικό καθεστώς είναι να απλουστεύσει τους κανόνες για τον ΦΠΑ που έχουν εφαρμογή στα πρακτορεία ταξιδίων. Το καθεστώς αυτό αποβλέπει επίσης στην ισόρροπη μεταξύ των κρατών μελών κατανομή των εσόδων που προκύπτουν από την είσπραξη του φόρου αυτού εξασφαλίζοντας, αφενός, ότι τα έσοδα του ΦΠΑ που καταβάλλεται για κάθε χωριστή υπηρεσία αποδίδονται στο κράτος μέλος τελικής καταναλώσεως της εν λόγω υπηρεσίας και, αφετέρου, ότι τα έσοδα του ΦΠΑ που οφείλονται επί του περιθωρίου κέρδους του πρακτορείου ταξιδίων αποδίδονται στο κράτος μέλος εγκατάστασης του πρακτορείου αυτού.
60
Πάντως, υπογραμμίζεται, πράγμα που άλλωστε δεν αμφισβητείται, ότι η προσέγγιση που στηρίζεται στον πελάτη είναι η καταλληλότερη για την επίτευξη των δύο αυτών σκοπών καθόσον παρέχει στα πρακτορεία ταξιδίων τη δυνατότητα να επωφεληθούν από απλουστευμένους κανόνες ανεξαρτήτως της ιδιότητας των πελατών στους οποίους παρέχουν τις υπηρεσίες τους, ευνοώντας ταυτόχρονα, με τον τρόπο αυτό, την ισόρροπη κατανομή των εσόδων μεταξύ των κρατών μελών.
61
Το γεγονός ότι, κατά τη θέσπιση του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων το 1977, τα περισσότερα πρακτορεία πωλούσαν τις υπηρεσίες τους απευθείας στον τελικό καταναλωτή δεν συνεπάγεται ότι ο νομοθέτης είχε πρόθεση να περιορίσει την εφαρμογή του εν λόγω ειδικού καθεστώτος στις πωλήσεις αυτού του είδους αποκλείοντας από αυτό τις πωλήσεις προς άλλους οικονομικούς φορείς.
62
Συγκεκριμένα, όταν ένας οικονομικός φορέας προγραμματίζει οργανωμένο ταξίδι το οποίο πωλεί σε πρακτορείο ταξιδίων που εν συνεχεία το μεταπωλεί στον τελικό καταναλωτή, εκείνος που αναλαμβάνει να συγκεντρώσει πλήθος υπηρεσιών παρεχόμενων από διάφορους τρίτους υποκείμενους στον ΦΠΑ είναι ο εν λόγω πρώτος οικονομικός φορέας. Υπό το πρίσμα του σκοπού του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων, είναι σημαντικό να μπορεί ο φορέας αυτός να επωφεληθεί από απλουστευμένους κανόνες για τον ΦΠΑ και να μην περιορίζεται η εφαρμογή των εν λόγω κανόνων στο πρακτορείο ταξιδίων που, σε μια τέτοια περίπτωση, μεταπωλεί απλώς προς τον τελικό καταναλωτή το οργανωμένο ταξίδι που αγόρασε από τον εν λόγω φορέα.
63
Επιπλέον, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει ήδη κληθεί να ερμηνεύσει τον όρο «ταξιδιώτης» αποδίδοντάς του ευρύτερη έννοια από αυτήν του τελικού καταναλωτή. Έτσι, με τη σκέψη 28 της προπαρατεθείσας απόφασης First Choice Holidays, το Δικαστήριο έκρινε ότι η έκφραση «που καταβάλλεται από τον ταξιδιώτη» την οποία χρησιμοποιεί το άρθρο 26, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, δεν μπορεί να ερμηνευθεί κυριολεκτικά υπό την έννοια ότι αποκλείει από τη βάση επιβολής του ΦΠΑ ένα μέρος της «αντιπαροχής» που ελήφθη από τρίτο πρόσωπο υπό την έννοια του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας.
64
Οι λοιπές αντιρρήσεις που προβάλλει η Επιτροπή προς απόρριψη της προσέγγισης που στηρίζεται στον πελάτη δεν είναι ικανές να θέσουν υπό αμφισβήτηση την ανάλυση αυτή.
65
Το γεγονός ότι το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων εισάγει εξαίρεση από τους κανόνες του κοινού δικαίου, με αποτέλεσμα το καθεστώς αυτό, ακριβώς επειδή συνιστά εξαίρεση, να πρέπει να εφαρμόζεται μόνο στο μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού του (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση First Choice Holidays, σκέψη 22), δεν συνεπάγεται ότι πρέπει να υιοθετηθεί η προσέγγιση που στηρίζεται στον ταξιδιώτη σε περίπτωση που η προσέγγιση αυτή υπονομεύει την πρακτική αποτελεσματικότητα του ειδικού αυτού καθεστώτος.
66
Η Επιτροπή αναγνωρίζει μεν ότι το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων επιδέχεται βελτίωση, ταυτόχρονα όμως υπογραμμίζει, στηριζόμενη στη σκέψη 28 της προπαρατεθείσας απόφασης Ισπανία κατά Επιτροπής, ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να υιοθετούν αυτοβούλως μια προσέγγιση η οποία, κατά την κρίση τους, βελτιώνει το καθεστώς αυτό διότι, πράττοντας τούτο, υποκαθίστανται στη θέση του νομοθέτη της Ένωσης. Εντούτοις, η απόφαση αυτή δεν προβάλλεται λυσιτελώς εν προκειμένω, δεδομένου ότι, αντιθέτως προς το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων, η επίμαχη νομοθεσία στην υπόθεση εκείνη δεν επιδεχόταν διαφορετικές ερμηνείες.
67
Το επιχείρημα που στηρίζεται σε ασυνέπειες που φέρεται ότι προκύπτουν από την ερμηνεία του όρου «πελάτης» υπό την έννοια όχι του «ταξιδιώτη» αλλά οποιουδήποτε άλλου «πελάτη» δεν ευσταθεί παρά μόνον υπό το πρίσμα της αρχικής αγγλικής απόδοσης της έκτης οδηγίας και των μεταγενέστερων γλωσσικών αποδόσεων που βασίστηκαν σε αυτήν και οι οποίες χρησιμοποιούν τον όρο αυτόν μία και μοναδική φορά. Όσον αφορά τις γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας ΦΠΑ που χρησιμοποιούν συστηματικά τον όρο αυτό στα άρθρα της 306 έως 310, το επιχείρημα αυτό είναι αλυσιτελές.
68
Όσον αφορά τον κίνδυνο που προκύπτει από το ενδεχόμενο τα πρακτορεία ταξιδίων να εφαρμόσουν το ειδικό καθεστώς ακόμη και όταν ενεργούν ως μεσάζοντες, αρκεί η επισήμανση ότι, λαμβανομένου υπόψη του ρητού γράμματος του άρθρου 306, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, που αποκλείει σε κάθε περίπτωση τη δυνατότητα αυτή, ο κίνδυνος αυτός κρίνεται αβάσιμος.
69
Κατόπιν των προεκτεθέντων, οι διατάξεις των άρθρων 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθούν υπό το πρίσμα της προσέγγισης που στηρίζεται στον πελάτη.
70
Κατά συνέπεια, η πρώτη αιτίαση που προβάλλει η Επιτροπή πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη.
Επί της δεύτερης αιτιάσεως
Επιχειρήματα των διαδίκων
71
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το άρθρο 141, παράγραφος 2, σημείο 1, του νόμου 37/1992 αντίκειται στο άρθρο 306 της οδηγίας ΦΠΑ καθόσον εξαιρεί από το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων τις πωλήσεις που πραγματοποιούν πρακτορεία λιανικής και οι οποίες αφορούν ταξιδιωτικές υπηρεσίες προγραμματιζόμενες από πρακτορεία χονδρικής.
72
Η Επιτροπή εκφράζει αμφιβολίες όσον αφορά το βάσιμο των διευκρινίσεων που παρέχει το Βασίλειο της Ισπανίας σύμφωνα με τις οποίες η εξαίρεση αυτή εφαρμόζεται αποκλειστικά και μόνον όταν το πρακτορείο λιανικής ενεργεί στο όνομα τρίτου, δηλαδή, κατά γενικό κανόνα, στο όνομα πρακτορείου χονδρικής.
73
Κατά την Επιτροπή, η ερμηνεία αυτή όχι μόνον καθιστά άνευ ουσίας το εν λόγω άρθρο 141, παράγραφος 2, σημείο 1, αλλά είναι και σε μεγάλο βαθμό contra legem, διαφέρει μάλιστα από την επίσημη ερμηνεία που δίδουν στη διάταξη αυτή τόσο οι ίδιες ισπανικές αρχές όσο και η θεωρία. Επιπλέον, αν η εξαίρεση αυτή εφαρμοζόταν αποκλειστικά και μόνον όταν το πρακτορείο ενεργεί στο όνομα τρίτου, δύσκολα θα μπορούσε να περιοριστεί η ισχύς της στις περιπτώσεις κατά τις οποίες το ταξίδι οργανώνεται από πρακτορείο χονδρικής.
74
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, εν πάση περιπτώσει, το γράμμα του εν λόγω άρθρου 141, παράγραφος 2, σημείο 1, δεν συνιστά ορθή μεταφορά του άρθρου 306 της οδηγίας ΦΠΑ και προκαλεί αμφιβολίες.
75
Το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι η φερόμενη ως επίσημη ερμηνεία την οποία αναφέρει η Επιτροπή δεν αποτελεί παρά γνώμη συμβουλευτικού χαρακτήρα, στερούμενη δεσμευτικής ισχύος. Διατείνεται δε ότι το άρθρο 141, παράγραφος 2, σημείο 1, του νόμου 37/1992 αρκείται στη διευκρίνιση ότι τα πρακτορεία λιανικής πώλησης ταξιδίων που ενεργούν στο όνομα και για λογαριασμό πρακτορείων χονδρικής δεν μπορούν να εφαρμόζουν το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων στις πωλήσεις που πραγματοποιούν. Η διευκρίνιση αυτή είναι απολύτως σύμφωνη με την οδηγία ΦΠΑ, η επίμαχη δε διάταξη έχει σαφέστατο νόημα.
76
Με το υπόμνημά του ανταπαντήσεως, το Βασίλειο της Ισπανίας υπογραμμίζει ότι δεν απόκειται στο ίδιο να προσκομίσει τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία, δεδομένου ότι η Επιτροπή στηρίζει την υπό κρίση αιτίαση μόνο σε δημοσιεύσεις που δεν συνιστούν κανόνες ή διατάξεις δεσμευτικής ισχύος εντός της ισπανικής έννομης τάξης.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
77
Από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 141, παράγραφος 2, σημείο 1, του νόμου 37/1992 προκύπτει ότι τα πρακτορεία λιανικής πώλησης ταξιδίων που πωλούν προς το κοινό ταξίδια τα οποία οργανώνονται από πρακτορεία χονδρικής δεν μπορούν να εφαρμόζουν το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων.
78
Διαπιστώνεται ότι το άρθρο 306 της οδηγίας ΦΠΑ ουδόλως προβλέπει εξαίρεση του ειδικού αυτού καθεστώτος από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής.
79
Το Βασίλειο της Ισπανίας δεν αμφισβητεί ότι μια τέτοια εξαίρεση αντίκειται προς το εν λόγω άρθρο 306, αλλά υποστηρίζει ότι το άρθρο 141, παράγραφος 2, σημείο 1, δεν πρέπει να τύχει γραμματικής ερμηνείας καθώς και ότι η εξαίρεση που προβλέπει εφαρμόζεται μόνον όταν το πρακτορείο λιανικής πώλησης ταξιδίων ενεργεί ως μεσάζων για λογαριασμό πρακτορείου χονδρικής.
80
Εντούτοις, η επιχειρηματολογία αυτή δεν ευσταθεί, λαμβανομένων υπόψη του κατά τα λοιπά σαφούς γράμματος της επίμαχης διάταξης, των σχετικών γνωμοδοτήσεων που έχει εκδώσει η διοίκηση αλλά και των ερμηνειών που η θεωρία έχει δώσει στη διάταξη αυτή.
81
Μολονότι η Επιτροπή υποχρεούται, δυνάμει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ, να αποδεικνύει την ύπαρξη της φερόμενης παράβασης, εντούτοις τα κράτη μέλη οφείλουν, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, να διευκολύνουν την Επιτροπή στην εκπλήρωση της αποστολής της η οποία συνίσταται στη μέριμνα για την εφαρμογή των Συνθηκών και του παραγώγου δικαίου. Από αυτό συνάγεται ότι, όταν η Επιτροπή προσκομίζει επαρκή αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία προκύπτουν ορισμένα πραγματικά περιστατικά που έχουν λάβει χώρα στο έδαφος του καθού κράτους μέλους, σ’ αυτό το κράτος εναπόκειται να αμφισβητήσει ουσιαστικώς και λεπτομερώς τα προβαλλόμενα στοιχεία (βλ., συναφώς, απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 1999, C-365/97, Επιτροπή κατά Ιταλίας, αποκαλούμενη «San Rocco», Συλλογή 1999, σ. I-7773, σκέψεις 84 έως 86).
82
Εν προκειμένω όμως, το Βασίλειο της Ισπανίας δεν προσκόμισε καμία πρόσφατη απόφαση της διοίκησής του ή των δικαστηρίων του από την οποία να αποδεικνύεται ότι το άρθρο 141, παράγραφος 2, σημείο 1, του νόμου 37/1992 έχει εφαρμοστεί κατά τρόπο διαφορετικό από αυτόν που υπαγορεύει η γραμματική του ερμηνεία.
83
Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το εν λόγω άρθρο 141, παράγραφος 2, σημείο 1, αντίκειται στο άρθρο 306 της οδηγίας ΦΠΑ.
84
Επομένως, η δεύτερη αιτίαση που προβάλλει η Επιτροπή είναι βάσιμη.
Επί της τρίτης αιτιάσεως
Επιχειρήματα των διαδίκων
85
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι από το άρθρο 142, δεύτερο εδάφιο, του νόμου 37/1992 προκύπτει ότι, σε περίπτωση παροχής ταξιδιωτικών υπηρεσιών προς άλλον υποκείμενο στον φόρο οι οποίες περιλαμβάνουν μόνον παροχές πραγματοποιούμενες επί ισπανικού εδάφους, το πρακτορείο ταξιδίων μπορεί, αφού συμβουλευθεί τον πελάτη, να αναγράψει στο τιμολόγιο, υπό τον τίτλο «ποσό του ΦΠΑ που συμπεριλαμβάνεται στην τιμή», ένα συγκεκριμένο ποσοστό του περιλαμβανόμενου ΦΠΑ, το οποίο λογίζεται ότι βαρύνει τον πελάτη και το οποίο ο τελευταίος δικαιούται να εκπέσει. Η ισπανική φορολογική αρχή παραδέχτηκε σαφώς, απαντώντας σε διάφορες ερωτήσεις, ότι το ποσό αυτό μπορεί να εκπέσει εφόσον ο πελάτης συνιστά υποκείμενο στον φόρο υπέρ του οποίου αναγνωρίζεται το δικαίωμα έκπτωσης.
86
Η Επιτροπή φρονεί ότι η διάταξη αυτή παραβαίνει το άρθρο 226 της οδηγίας ΦΠΑ, που αφορά τα στοιχεία που πρέπει να αναγράφονται στο τιμολόγιο, καθώς και τα άρθρα 168 και 169 της ίδιας οδηγίας, στο μέτρο που επιτρέπει την έκπτωση ποσού το οποίο δεν έχει καμία σχέση με τον ΦΠΑ που βάρυνε τον αποδέκτη των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν από το πρακτορείο ταξιδίων. Επιπλέον, η εν λόγω διάταξη εισάγει δυσμενείς διακρίσεις, καθόσον εφαρμόζεται μόνο στα ταξίδια που περιέχουν αποκλειστικά παροχές υπηρεσιών πραγματοποιούμενες επί ισπανικού εδάφους.
87
Το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι η επίμαχη διάταξη καλύπτει αποκλειστικά τις περιπτώσεις κατά τις οποίες οι επιχειρήσεις αγοράζουν από πρακτορείο ταξιδίων οργανωμένο ταξίδι υπέρ των εργαζομένων τους. Η διάταξη αυτή είναι αναγκαία διότι η Επιτροπή παρέλειψε να αντιμετωπίσει επιτυχώς το πρόβλημα που ανακύπτει σε τέτοιες περιπτώσεις. Το κράτος μέλος αυτό υπογραμμίζει ότι δεν υπάρχει καμία δυνατότητα έκπτωσης όταν το ταξίδι αγοράζεται από τον ταξιδιώτη υπό την έννοια του «φυσικού προσώπου» ή όταν οι παροχές υπηρεσιών πραγματοποιούνται αμοιβαία μεταξύ των πρακτορείων ταξιδίων.
88
Το Βασίλειο της Ισπανίας αμφισβητεί το επιχείρημα ότι η επίμαχη διάταξη εισάγει δυσμενείς διακρίσεις υποστηρίζοντας ότι η εν λόγω διάταξη συνάδει με το άρθρο 309 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο προβλέπει την απαλλαγή της ενιαίας παροχής υπηρεσίας που πραγματοποιεί το πρακτορείο ταξιδίων μόνον ως προς το τμήμα που αντιστοιχεί στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών που αφορούν τις εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης πράξεις. Επομένως, η εν διάταξη αυτή παρακωλύει τη δυνατότητα έκπτωσης του φόρου για τα πωλούμενα ταξίδια που τυγχάνουν της απαλλαγής αυτής.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
89
Επισημαίνεται ότι το άρθρο 42 του νόμου 37/1992 επιτρέπει στους υποκείμενους στον φόρο να εκπίπτουν, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, ποσό ΦΠΑ της τάξεως του 6 % της τελικής τιμής που τους χρεώθηκε, συμπεριλαμβανομένου ΦΠΑ.
90
Πρώτον, διαπιστώνεται ότι η έκπτωση αυτή ουδόλως προβλέπεται στο ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων.
91
Δεύτερον, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ θεσπίζει την αρχή του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ. Το δικαίωμα αυτό αφορά τον φόρο ο οποίος βάρυνε τις εισροές αγαθών ή υπηρεσιών που χρησιμοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεών του (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 21). Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας με το σημείο 26 των προτάσεών της, για να εξασφαλίζεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ, το ποσό του εκπιπτόμενου φόρου πρέπει να ανταποκρίνεται απολύτως στο ποσό του οφειλόμενου ή καταβληθέντος φόρου εισροών.
92
Πάντως, το άρθρο 142 του νόμου 37/1992 δεν αφορά το ακριβές ποσό του ΦΠΑ που βάρυνε τις υπηρεσίες οι οποίες παρασχέθηκαν στον υποκείμενο στον φόρο, αλλά ένα εκτιμώμενο ποσό με βάση το συνολικό ποσό που ο τελευταίος κατέβαλε. Ο υπολογισμός αυτός ουδόλως ανταποκρίνεται στον υπολογισμό του ΦΠΑ που προβλέπει το κοινό σύστημα ΦΠΑ, το οποίο, σύμφωνα με το άρθρο 78, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ορίζει ειδικότερα ότι ο ίδιος ΦΠΑ δεν περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου.
93
Επομένως, η διάταξη αυτή είναι αντίθετη τόσο προς τον τρόπο υπολογισμού του ΦΠΑ όσο και προς τους κανόνες της οδηγίας ΦΠΑ που διέπουν το δικαίωμα έκπτωσης.
94
Συνάγεται επίσης ότι η αναγραφή στο τιμολόγιο ενός ποσού ίσου προς το 6 % της τελικής τιμής που χρεώθηκε δεν ανταποκρίνεται προς τους σχετικούς με το περιεχόμενο των τιμολογίων κανόνες του άρθρου 226 της οδηγίας ΦΠΑ.
95
Εκτός αυτού, η Επιτροπή ορθώς επισήμανε ότι το άρθρο 142 του νόμου 37/1992, στο μέτρο που δεν επιτρέπει εν προκειμένω τη δυνατότητα έκπτωσης παρά μόνο στην περίπτωση κατά την οποία οι υπηρεσίες παρέχονται στην Ισπανία, εισάγει δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας, η οποία επίσης αντίκειται προς το κοινό σύστημα του ΦΠΑ. Οι διατάξεις του άρθρου 309 της οδηγίας ΦΠΑ, τις οποίες επικαλείται το Βασίλειο της Ισπανίας, δεν μπορούν, εν πάση περιπτώσει, να χρησιμεύσουν ως νομική βάση του εν λόγω άρθρου 142, δεδομένου ότι δεν καθιερώνουν διάκριση μεταξύ κρατών μελών, αλλά προβλέπουν απαλλαγή των πραγματοποιούμενων εκτός της Ένωσης πράξεων.
96
Συνεπώς, η τρίτη αιτίαση της Επιτροπής πρέπει να γίνει δεκτή.
Επί της τέταρτης αιτιάσεως
Επιχειρήματα των διαδίκων
97
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το άρθρο 146 του νόμου 37/1992, το οποίο επιτρέπει στα πρακτορεία ταξιδίων να καθορίζουν τη βάση επιβολής του φόρου συνολικά για κάθε φορολογική περίοδο και, ως εκ τούτου, να υπολογίζουν σε σχέση με την εν λόγω περίοδο ένα και μοναδικό περιθώριο κέρδους για όλες τις ταξιδιωτικές υπηρεσίες που εμπίπτουν στο ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων, δεν βρίσκει νομικό έρεισμα στην οδηγία ΦΠΑ.
98
Ούτε το άρθρο 73 ούτε το άρθρο 318 της οδηγίας ΦΠΑ μπορούν να αποτελέσουν νομική βάση για τον υπολογισμό αυτό. Ο τρόπος με τον οποίο εφαρμόζουν οι ισπανικές αρχές το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων ενδέχεται, κατά την Επιτροπή, να συνεπάγεται μείωση των ίδιων πόρων της Ένωσης οπότε η τελευταία δικαιούται να αναζητήσει τα αντίστοιχα ποσά, πλέον τόκων.
99
Το Βασίλειο της Ισπανίας εκτιμά ότι το άρθρο 308 της οδηγίας ΦΠΑ έχει επαρκώς ευρύ πεδίο εφαρμογής με αποτέλεσμα να επιτρέπει την καθιέρωση συστήματος καθορισμού της βάσης επιβολής του φόρου συνολικά για κάθε φορολογική περίοδο, ακριβώς όπως προβλέπει η ισπανική νομοθεσία.
100
Το εν λόγω κράτος μέλος προβάλλει ότι το άρθρο 146 του νόμου 37/1992 αποβλέπει στην απλούστευση της εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων τις οποίες υπέχουν οι οικονομικοί φορείς, χωρίς να επιβάλλει νέες υποχρεώσεις. Η προβλεπόμενη μέθοδος υπολογισμού τηρεί την αρχή της ουδετερότητας και, ως εκ τούτου, δεν συνεπάγεται μείωση των ίδιων πόρων της Ένωσης.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
101
Διαπιστώνεται ότι το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων και, ειδικότερα, το άρθρο 308 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο παραθέτει το Βασίλειο της Ισπανίας, δεν προβλέπουν τη δυνατότητα να καθορίζεται συνολικά η βάση επιβολής του φόρου επί του περιθωρίου κέρδους των πρακτορείων ταξιδίων.
102
Το άρθρο 318 της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει μεν, στο πλαίσιο ειδικών καθεστώτων ρητώς απαριθμούμενων στο κεφάλαιο 4 του τίτλου ΧΙΙ της οδηγίας αυτής, δηλαδή εκείνων που έχουν εφαρμογή στα μεταχειρισμένα αγαθά ή στα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής και αρχαιολογικής αξίας, να καθορίζεται συνολικά η βάση επιβολής του φόρου, αλλά, ακριβώς, στη διάταξη αυτή εμπίπτουν συγκεκριμένοι μόνο τομείς, στους οποίους δεν καταλέγεται αυτός των πρακτορείων ταξιδίων.
103
Κατά συνέπεια, στον τελευταίο αυτόν τομέα, η βάση επιβολής του φόρου πρέπει να καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 308 της οδηγίας ΦΠΑ όχι συνολικά, αλλά μέσω συγκεκριμένης αναφοράς σε κάθε ενιαία παροχή υπηρεσίας που πραγματοποιείται από το πρακτορείο ταξιδίων.
104
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι το άρθρο 146 του νόμου 37/1992 είναι αντίθετο προς το ειδικό καθεστώς ΦΠΑ που προβλέπουν τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ.
105
Για τον λόγο αυτό, η τέταρτη αιτίαση που προβάλλει η Επιτροπή πρέπει να γίνει δεκτή.
106
Κατόπιν του συνόλου των ανωτέρω, διαπιστώνεται ότι το Βασίλειο της Ισπανίας:
—
εξαιρώντας από το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων τις πωλήσεις προς το κοινό που πραγματοποιούν πρακτορεία λιανικής στο όνομά τους και οι οποίες αφορούν ταξίδια που διοργανώνονται από πρακτορεία χονδρικής,
—
επιτρέποντας στα πρακτορεία ταξιδίων, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να αναγράφουν στο τιμολόγιο ένα συνολικό ποσό που δεν έχει σχέση με τον πραγματικό ΦΠΑ ο οποίος χρεώνεται στον πελάτη και επιτρέποντας στον τελευταίο, εφόσον υπόκειται στον ΦΠΑ, να εκπίπτει το ως άνω συνολικό ποσό από τον οφειλόμενο ΦΠΑ, και
—
επιτρέποντας στα πρακτορεία ταξιδίων, στο μέτρο που επωφελούνται από το εν λόγω ειδικό καθεστώς, να καθορίζουν τη βάση επιβολής του φόρου συνολικά για κάθε φορολογική περίοδο,
παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 168, 226 και 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
107
Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, σε περίπτωση μερικής ήττας των διαδίκων, κάθε διάδικος φέρει τα δικαστικά έξοδά του. Πάντως, αν τούτο δικαιολογείται από τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως, το Δικαστήριο μπορεί να αποφασίσει ότι ένας διάδικος φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων του, και μέρος των εξόδων του αντιδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε ως προς ένα από τα τέσσερα αιτήματά της, πρέπει να φέρει το ένα τέταρτο των δικαστικών εξόδων της, ενώ το Βασίλειο της Ισπανίας πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδά του καθώς και στα τρία τέταρτα των εξόδων της Επιτροπής.
108
Κατ’ εφαρμογή του άρθρου 140 του Κανονισμού Διαδικασίας, η Τσεχική Δημοκρατία, η Γαλλική Δημοκρατία, η Δημοκρατία της Πολωνίας, η Πορτογαλική Δημοκρατία και η Δημοκρατία της Φινλανδίας θα φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφασίζει:
1)
Το Βασίλειο της Ισπανίας:
—
εξαιρώντας από το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων τις πωλήσεις προς το κοινό που πραγματοποιούν πρακτορεία λιανικής στο όνομά τους και οι οποίες αφορούν ταξίδια που διοργανώνονται από πρακτορεία χονδρικής,
—
επιτρέποντας στα πρακτορεία ταξιδίων, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να αναγράφουν στο τιμολόγιο ένα συνολικό ποσό που δεν έχει σχέση με τον πραγματικό φόρο προστιθέμενης αξίας ο οποίος χρεώνεται στον πελάτη και επιτρέποντας στον τελευταίο, εφόσον υπόκειται στον φόρο, να εκπίπτει το ως άνω συνολικό ποσό από τον οφειλόμενο φόρο προστιθέμενης αξίας, και
—
επιτρέποντας στα πρακτορεία ταξιδίων, στο μέτρο που επωφελούνται από το εν λόγω ειδικό καθεστώς, να καθορίζουν τη βάση επιβολής του φόρου συνολικά για κάθε φορολογική περίοδο,
παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 168, 226 και 306 έως 310 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.
2)
Απορρίπτει κατά τα λοιπά την προσφυγή.
3)
Η Επιτροπή φέρει το ένα τέταρτο των δικαστικών εξόδων της.
4)
Το Βασίλειο της Ισπανίας φέρει τα δικαστικά έξοδά του καθώς και τα τρία τέταρτα των εξόδων της Ευρωπαϊκής Επιτροπής.
5)
Η Τσεχική Δημοκρατία, η Γαλλική Δημοκρατία, η Δημοκρατία της Πολωνίας, η Πορτογαλική Δημοκρατία και η Δημοκρατία της Φινλανδίας φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.