Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-327/16 και C-421/16
Marc Jacob κατά Ministre des Finances et des Comptes publics
και
Ministre des Finances et des Comptes publics κατά Marc Lassus
[αιτήσεις του Conseil d’État (Γαλλία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Άμεση φορολογία – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Οδηγία 90/434/ΕΟΚ – Άρθρο 8 – Πράξη ανταλλαγής τίτλων – Υπεραξίες από την πράξη αυτή – Αναβολή της φορολογήσεως – Απομειώσεις κατά τη μεταγενέστερη μεταβίβαση των ληφθέντων τίτλων – Αρμοδιότητα του κράτους κατοικίας προς επιβολή φόρου – Διαφορετική μεταχείριση – Δικαιολόγηση – Διατήρηση της κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών»
Περίληψη – Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα)
της 22ας Μαρτίου 2018
1.        Προδικαστικά ερωτήματα – Αρμοδιότητα του Δικαστηρίου – Διατάξεις του δικαίου της Ένωσης οι οποίες καθίστανται ευθέως και ανεπιφυλάκτως εφαρμοστέες από το εθνικό δίκαιο σε περιπτώσεις μη εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής τους – Εμπίπτουν
(Άρθρο 267 ΣΛΕΕ· οδηγία 90/434 του Συμβουλίου)
2.        Προσέγγιση των νομοθεσιών – Κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Οδηγία 90/434 – Πράξη ανταλλαγής τίτλων – Υπεραξίες από την πράξη αυτή – Εθνική νομοθεσία που προβλέπει τη βεβαίωση της υπεραξίας κατά την προμνησθείσα πράξη, αναβάλλοντας τη φορολόγησή της έως τη μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα – Επιτρέπεται
(Οδηγία 90/434 του Συμβουλίου, όπως τροποποιήθηκε με την Πράξη του 1994 περί των όρων προσχωρήσεως, όπως προσαρμόστηκε με την απόφαση 95/1 του Συμβουλίου, άρθρο 8)
3.        Προσέγγιση των νομοθεσιών – Κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Οδηγία 90/434 – Πράξη ανταλλαγής τίτλων – Υπεραξίες από την πράξη αυτή – Εθνική νομοθεσία που προβλέπει τη βεβαίωση της υπεραξίας κατά την προμνησθείσα πράξη, αναβάλλοντας τη φορολόγησή της έως τη μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα – Μεταβίβαση που δεν υπάγεται στη φορολογική αρμοδιότητα του κράτους μέλους της πράξεως ανταλλαγής – Επιτρέπεται
(Οδηγία 90/434 του Συμβουλίου, όπως τροποποιήθηκε με την Πράξη του 1994 περί των όρων προσχωρήσεως, όπως προσαρμόστηκε με την απόφαση 95/1 του Συμβουλίου, άρθρο 8)
4.        Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Οδηγία 90/434 – Πράξη ανταλλαγής τίτλων – Υπεραξίες από την πράξη αυτή – Εθνική νομοθεσία που προβλέπει τη βεβαίωση της υπεραξίας κατά την προμνησθείσα πράξη, αναβάλλοντας τη φορολόγησή της έως τη μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα – Λαμβάνεται υπόψη ενδεχόμενη απομείωση που σημειώθηκε κατά τη μεταβίβαση από φορολογούμενο κάτοχο τίτλων που είναι ή όχι φορολογικός κάτοικος – Περιπτώσεις αντικειμενικώς συγκρίσιμες – Διαφορετική μεταχείριση – Δικαιολόγηση – Δεν υφίσταται
(Άρθρο 49 ΣΛΕΕ)
5.        Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Οδηγία 90/434 – Πράξη ανταλλαγής τίτλων – Υπεραξίες από την πράξη αυτή – Εθνική νομοθεσία που προβλέπει τη βεβαίωση της υπεραξίας κατά την προμνησθείσα πράξη, αναβάλλοντας τη φορολόγησή της έως τη μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα – Λαμβάνεται υπόψη ενδεχόμενη απομείωση που σημειώθηκε κατά τη μεταβίβαση από φορολογούμενο κάτοχο τίτλων που είναι φορολογικός κάτοικος – Μεταβίβαση που δεν υπάγεται στη φορολογική αρμοδιότητα του κράτους μέλους της πράξεως ανταλλαγής – Δεν λαμβάνεται υπόψη η απομείωση αυτή – Δεν επιτρέπεται
(Άρθρο 49 ΣΛΕΕ)
1.      Βλ. το κείμενο της αποφάσεως.
(βλ. σκέψεις 33, 34, 37)
2.      Το άρθρο 8 της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, όπως τροποποιήθηκε με την πράξη περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Νορβηγίας, της Δημοκρατίας της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και του Βασιλείου της Σουηδίας, και όπως προσαρμόστηκε με την απόφαση 95/1/ΕΚ, Ευρατόμ, ΕΚΑΧ του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, της 1ης Ιανουαρίου 1995, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους, βάσει της οποίας η προκύπτουσα από πράξη ανταλλαγής τίτλων υπεραξία βεβαιώνεται κατά την πράξη αυτή, αλλά η φορολόγησή της αναβάλλεται έως το έτος κατά το οποίο επέρχεται το γεγονός που αίρει την αναβολή φορολογήσεως, εν προκειμένω η μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα.
Συναφώς, πρέπει να διευκρινισθεί ότι η βεβαίωση αυτή αποτελεί απλώς μια μέθοδο με την οποία το κράτος μέλος –το οποίο διαθέτει φορολογική αρμοδιότητα επί των τίτλων που υπήρχαν πριν από την πράξη ανταλλαγής, αλλά, βάσει του άρθρου 8 παράγραφος 1, της οδηγίας περί συγχωνεύσεων, δεν μπόρεσε να την ασκήσει κατά την ανταλλαγή αυτή–, έχει τη δυνατότητα να διατηρήσει τη φορολογική αρμοδιότητά του και να την ασκήσει σε μεταγενέστερο στάδιο, ήτοι κατά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα, σύμφωνα με το άρθρο 8 παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής.
(βλ. σκέψεις 55, 56, διατακτ. 1)
3.      Το άρθρο 8 της οδηγίας 90/434, όπως τροποποιήθηκε με την πράξη περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Νορβηγίας, της Δημοκρατίας της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και του Βασιλείου της Σουηδίας, και όπως προσαρμόστηκε με την απόφαση 95/1, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους που προβλέπει φορολόγηση της σχετικής με πράξη ανταλλαγής τίτλων υπεραξίας, η οποία είχε τεθεί υπό καθεστώς αναβολής της φορολογήσεως, κατά τη μεταγενέστερη μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα, παρά το γεγονός ότι η εν λόγω μεταβίβαση δεν υπάγεται στη φορολογική αρμοδιότητα του κράτους μέλους αυτού.
Ελλείψει εναρμονίσεως σε επίπεδο Ένωσης, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια να καθορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου να εξαλείψουν τη διπλή φορολόγηση (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψεις 45 και 46 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι οι υπεραξίες που προέκυψαν από τις σχετικές πράξεις ανταλλαγής τίτλων υπάγονται, βάσει του εθνικού και του συμβατικού δικαίου, στη φορολογική αρμοδιότητα της Γαλλικής Δημοκρατίας.
Υπό τις συνθήκες αυτές, και δεδομένου ότι η οδηγία περί συγχωνεύσεων δεν εμποδίζει, όπως προκύπτει από τη σκέψη 56 της παρούσας αποφάσεως, την αναβολή της φορολογήσεως της υπεραξίας που προκύπτει από πράξη ανταλλαγής τίτλων έως τη μεταγενέστερη μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα, η οδηγία αυτή δεν εμποδίζει το οικείο κράτος μέλος να φορολογήσει την εν λόγω υπεραξία κατά τη μεταβίβαση αυτή.
Το γεγονός και μόνον ότι η μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα υπάγεται στη φορολογική αρμοδιότητα κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο που είναι φορολογικά αρμόδιο επί της υπεραξίας που προκύπτει από την πράξη ανταλλαγής τίτλων δεν είναι δυνατόν, όπως προκύπτει από τα σημεία 69 έως 71 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα, να στερήσει από το δεύτερο εκ των δύο αυτών κρατών μελών το δικαίωμα να ασκήσει τη φορολογική αρμοδιότητά του επί υπεραξίας που δημιουργήθηκε στο πλαίσιο της αρμοδιότητάς του αυτής.
Η διαπίστωση αυτή συνάδει επίσης προς την αρχή της φορολογικής εδαφικότητας σε συνδυασμό με ένα χρονικό στοιχείο που αναγνωρίζεται από το Δικαστήριο, σύμφωνα με το οποίο ένα κράτος μέλος έχει το δικαίωμα να φορολογήσει την υπεραξία που δημιουργήθηκε εντός του πλαισίου της φορολογικής του αρμοδιότητας, προκειμένου να διατηρηθεί η κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών (βλ., συναφώς, απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψεις 45 και 46 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(βλ. σκέψεις 61-66, διατακτ. 2)
4.      Βλ. το κείμενο της αποφάσεως.
(βλ. σκέψεις 78-83)
5.      Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία, σε περίπτωση που η μεταγενέστερη μεταβίβαση τίτλων ληφθέντων ως αντάλλαγμα δεν υπάγεται στη φορολογική δικαιοδοσία του κράτους μέλους αυτού, προβλέπει τη φορολόγηση της υπεραξίας που τέθηκε σε καθεστώς αναβολής της φορολογήσεως κατά τη μεταβίβαση αυτή, χωρίς να λαμβάνει υπόψη ενδεχόμενη απομείωση που σημειώθηκε κατά την εν λόγω μεταβίβαση, ενώ λαμβάνεται υπόψη τέτοια απομείωση όταν ο φορολογούμενος κάτοχος τίτλων έχει τη φορολογική κατοικία του στο εν λόγω κράτος μέλος κατά την ημερομηνία της προμνησθείσας μεταβιβάσεως. Εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν τους όρους σχετικά με την αφαίρεση και τον υπολογισμό της απομειώσεως αυτής, σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης και ειδικότερα, εν προκειμένω, με την ελευθερία εγκαταστάσεως.
Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να διευκρινιστεί ότι οι περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης διαφέρουν από εκείνες στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκε η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη φορολόγηση κατά την έξοδο των υπεραξιών από τη χώρα, όπως η απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785). Πράγματι, η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή αφορούσε την αναβολή εισπράξεως του φόρου, δηλαδή φορολογική οφειλή που είχε οριστικά βεβαιωθεί κατά την ημερομηνία κατά την οποία ο φορολογούμενος, εξαιτίας της μεταφοράς της κατοικίας του, έπαυσε να υπόκειται σε φόρο στο κράτος μέλος καταγωγής, και όχι, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, αναβολή φορολογήσεως. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 61 της αποφάσεως της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), ότι τυχόν μη συνυπολογισμός των απομειώσεων από το κράτος μέλος υποδοχής δεν δημιουργεί καμία υποχρέωση για το κράτος μέλος καταγωγής να επαναξιολογήσει, κατά την ημερομηνία της οριστικής μεταβιβάσεως των νέων εταιρικών μεριδίων, μια φορολογική οφειλή που βεβαιώθηκε οριστικά κατά την ημερομηνία που ο φορολογούμενος έπαυσε να υπόκειται σε φόρο στο κράτος μέλος καταγωγής, λόγω της μεταφοράς της κατοικίας του.
Η αναβολή, όμως, της φορολογήσεως της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης υπεραξίας έως τη μεταγενέστερη μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα έχει ως συνέπεια η υπεραξία αυτή, παρά το γεγονός ότι βεβαιώθηκε κατά την πράξη ανταλλαγής τίτλων, να μη φορολογείται παρά μόνον κατά την ημερομηνία της μεταγενέστερης αυτής μεταβιβάσεως. Τούτο σημαίνει ότι το οικείο κράτος μέλος ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα επί της εν λόγω υπεραξίας κατά τον χρόνο που σημειώνεται η επίμαχη απομείωση. Ως εκ τούτου, όπως επισήμανε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, ο συνυπολογισμός μιας τέτοιας απομειώσεως εντάσσεται, ως συνακόλουθο, στην υποχρέωση του κράτους μέλους αυτού που προτίθεται να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα επί της ίδιας αυτής υπεραξίας η οποία κατέστη πράγματι φορολογητέα κατά την ημερομηνία της εν λόγω μεταβιβάσεως.
(βλ. σκέψεις 82, 83, 86, διατακτ. 3)