61999CC0113_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Απαγορεύει η οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (στο εξής: οδηγία) (1), την επιβολή επί των κεφαλαιουχικών εταιριών κατώτατου εταιρικού φόρου, καταβαλλομένου ως προκαταβολή, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το πραγματικό τους εισόδημα;
I - Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
2 Όπως υπογράμμισε το Δικαστήριο, «η οδηγία σκοπεί, μεταξύ άλλων, στην εναρμόνιση των στοιχείων που συντελούν στον καθορισμό και στην είσπραξη του φόρου εταιρικής εισφοράς εντός της Κοινότητας, στο πλαίσιο της εξαλείψεως των φορολογικών εμποδίων που δυσχεραίνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων» (2).
3 Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας προβλέπει ότι:
«Υπόκεινται στο φόρο εισφοράς οι ακόλουθες πράξεις:
α) η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας·
β) η μετατροπή σε κεφαλαιουχική εταιρία μιας εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου, που δεν είναι κεφαλαιουχική εταιρία·
γ) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής·
δ) η αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής, αμειβομένων όχι διά μεριδίων αντιπροσωπευτικών του εταιρικού κεφαλαίου ή της εταιρικής περιουσίας, αλλά διά δικαιωμάτων της ιδίας φύσεως προς εκείνα των εταίρων [...]».
4 Το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχεία εε έως ηη, της οδηγίας προβλέπει ότι η μεταφορά της έδρας της πραγματικής διευθύνσεως ή της καταστατικής έδρας από τρίτη χώρα ή από άλλο κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος υπόκειται επίσης σε φόρο εισφοράς.
5 Το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας απαριθμεί τις διάφορες πράξεις που μπορούν να υπαχθούν σε φόρο εισφοράς:
«α) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά της κεφαλαιοποιήσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων·
β) η αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά παροχών πραγματοποιουμένων από ένα εταίρο, οι οποίες δεν επιφέρουν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, αλλά έχουν ως αντιπαροχή μεταβολή των εταιρικών δικαιωμάτων ή δύνανται να επιφέρουν αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων·
γ) το δάνειο, το οποίο συνάπτει μία κεφαλαιουχική εταιρία, εφόσον ο πιστωτής έχει δικαίωμα επί ενός ποσοστού των εταιρικών κερδών·
δ) το δάνειο το οποίο συνάπτει μια κεφαλαιουχική εταιρία με ένα εταίρο, με την σύζυγο ή τέκνο ενός εταίρου, καθώς επίσης το δάνειο που συνάπτεται με τρίτο πρόσωπο, εάν τούτο είναι εγγυημένο από ένα εταίρο, υπό τον όρο ότι τα δάνεια αυτά έχουν την ιδία λειτουργία με την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου.»
6 Επειδή η διατήρηση «άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή τον φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων κινδυνεύει να θέσει εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς, οι οποίοι επιδιώκονται από τα μέτρα τα οποία προβλέπονται από την παρούσα οδηγία», στην τελευταία αιτιολογική σκέψη του προοιμίου της οδηγίας προτείνεται η κατάργηση αυτών των φόρων. Προς τούτο, το άρθρο 10 ορίζει τα ακόλουθα:
«Πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, τις ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκoπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:
α) για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4·
β) για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4·
γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητος, και στην οποία μία εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής.»
7 Στο άρθρο 12 απαριθμούνται περιοριστικώς τα τέλη και οι λοιποί φόροι που επιτρέπεται να επιβάλλονται παρά την απαγόρευση του άρθρου 10.
8 Δυνάμει του Kφrperschaftsteuergesetz 1988 (αυστριακού νόμου περί εταιρικού φόρου), όπως τροποποιήθηκε με τον ομοσπονδιακό νόμο που δημοσιεύθηκε στο Bundesgesetzblatt 680/1994 (στο εξής: KStG 1988), οι εταιρίες οι οποίες έχουν τη διοίκηση ή την έδρα τους στην Αυστρία υπόκεινται απεριορίστως σε φόρο επί των εταιριών. Ο συντελεστής του φόρου αυτού έχει καθοριστεί σε 34 % του εισοδήματος που πραγματοποιείται στη διάρκεια ενός ημερολογιακού έτους (άρθρο 7 του KStG 1988). Το άρθρο 24, παράγραφος 4, του εν λόγω νόμου, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για την παρούσα υπόθεση χρόνο, όριζε τα ακόλουθα:
«Κεφαλαιουχικές εταιρίες υπέχουσες απεριόριστη υποχρέωση καταβολής φόρου [...] υποχρεούνται να καταβάλλουν κατώτατο φόρο 3 750 αυστριακών σελινίων για κάθε πλήρες ημερολογιακό τρίμηνο για το οποίο υφίσταται απεριόριστη υποχρέωση καταβολής φόρου. Ο κατώτατος αυτός φόρος, κατά το μέτρο που υπερβαίνει την πραγματική φορολογική οφειλή δυνάμει του φόρου επί των εταιριών, συμψηφίζεται, ως προκαταβολή φόρου - κατά την έννοια του άρθρου 45 του Einkommensteuergesetz 1988 -, με την πραγματική φορολογική οφειλή δυνάμει του φόρου επί των εταιριών που προκύπτει για τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο ή για τις ακόλουθες επτά φορολογικές περιόδους, εφόσον η πραγματική φορολογική οφειλή δυνάμει του φόρου επί των εταιριών υπερβαίνει τον προκύπτοντα από την πρώτη φράση κατώτατο φόρο για τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο.»
9 Ακολούθως, ο περιορισμός σε επτά περιόδους του συμψηφισμού του φόρου αυτού καταργήθηκε για τα έτη 1994 έως 1996 (3).
10 Ο κατώτατος εταιρικός φόρος επιβάλλεται επί κεφαλαιουχικών εταιριών υπό εκκαθάριση μέχρις περατώσεως αυτής. Με πράξη της καθής στην κύρια δίκη η εταιρία περιορισμένης ευθύνης P. P. Handels GmbH κλήθηκε να καταβάλει ποσό 15 000 αυστριακών σελινίων (ATS) ως εταιρικό φόρο για το 1996 (στο εξής: εθνικός φόρος), καίτοι η εταιρία δεν πραγματοποίησε κανένα εισόδημα κατά τη διάρκεια αυτού του έτους. Η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη, η οποία διορίστηκε στις 19 Μαρτίου 1996 σύνδικος πτωχεύσεως της εταιρίας, άσκησε προσφυγή κατά της πράξεως αυτής ενώπιον των αυστριακών δικαστηρίων. Στις 17 Μαρτίου 1999, το Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία) υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιβαίνει προς το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335/EOK του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), η κατά το έτος 1996 επιβολή φόρου σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 24, παράγραφος 4, του Kφrperschaftsteuergesetz 1988, όπως τροποποιημένος δημοσιεύθηκε στην Bundesgesetzetzblatt αριθ. 680/1994;»
11 Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη, η Αυστριακή Δημοκρατία, η Πορτογαλική Δημοκρατία και η Επιτροπή.
II - Νομική ανάλυση
12 Στη διάταξη περί παραπομπής το εθνικό δικαστήριο αναφέρθηκε στην απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, στην οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι ετήσιος φόρος για την καταχώριση στο οικείο μητρώο των κεφαλαιουχικών εταιριών ή οποιοσδήποτε άλλος «φόρος επιβαλλόμενος επί κεφαλαιουχικών εταιριών κατά την εκπλήρωση ενός από τους ουσιώδεις για τη σύστασή τους τύπους» εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαγορεύσεως που επιβάλλει το άρθρο 10 της οδηγίας (4). Αναρωτήθηκε κατά συνέπεια αν, σε σχέση με κεφαλαιουχικές εταιρίες οι οποίες πραγματοποιούν ετήσιο εισόδημα μικρότερο από 44 118 ATS (5), ο εθνικός φόρος έπρεπε να θεωρηθεί ως ανεξάρτητος του εισοδήματος φόρος ο οποίος θα μπορούσε να εκληφθεί, «ενόψει των οικονομικών του συνεπειών, ως φόρος επιβαλλόμενος επί των διατυπώσεων που συνδέονται με τη νομική μορφή της εταιρίας, δηλαδή επί του μέσου που χρησιμοποιείται προς συγκέντρωση κεφαλαίων».
13 Η διάταξη παραπομπής στηρίζεται στην υπόθεση ότι ο εθνικός φόρος συνιστά έμμεσο φόρο εμπίπτοντα στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Βεβαίως, βάσει παγίας νομολογίας, «ο χαρακτηρισμός, υπό την έποψη του κοινοτικού δικαίου, ενός φόρου, μιας επιβαρύνσεως, ενός τέλους ή μιας εισφοράς εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου βάσει των αντικειμενικών χαρακτηριστικών του οικείου φόρου και ανεξαρτήτως του χαρακτηρισμού του κατά το εθνικό δίκαιο» (6). Συνεπώς, το Δικαστήριο οφείλει να εξετάσει το υποβληθέν ερώτημα υπό το πρίσμα των αντικειμενικών χαρακτηριστικών του εθνικού φόρου.
14 Όπως υπογράμμισε το Δικαστήριο στην απόφασή του Nonwowen, «οι διάφορες πράξεις, οι οποίες πρέπει να υπόκεινται, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας, στον φόρο εισφοράς, χαρακτηρίζονται όλες από τη μεταφορά κεφαλαίων ή αγαθών σε κεφαλαιουχική εταιρία εντός του κράτους μέλους της φορολογήσεως, [ενώ] οι κατηγορίες πράξεων οι οποίες δύνανται να υπαχθούν στον φόρο εισφοράς, δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 2, διακρίνονται όλες από πραγματική αύξηση του κεφαλαίου ή της εταιρικής περιουσίας των εταιριών» (7). Όπως και ο φόρος για τον οποίο επρόκειτο στην υπόθεση αυτή, ο επίμαχος εθνικός φόρος στην παρούσα υπόθεση «δεν προϋποθέτει πράξη συνεπαγομένη κίνηση κεφαλαίων ή αγαθών και, κατά συνέπεια, δεν αντιστοιχεί σε καμία από τις απαριθμούμενες στο άρθρο 4 της οδηγίας φορολογητέες πράξεις στις οποίες παραπέμπει το άρθρο 10, στοιχεία αα και ββ».
15 Όσον αφορά το άρθρο 10, στοιχείο γγ, είναι σαφές ότι ο εθνικός φόρος, καίτοι επιβάλλεται αποκλειστικώς επί κεφαλαιουχικών εταιριών, δεν επιβάλλεται «για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητας, και στην οποία μία εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής». Η καταχώριση στο μητρώο εταιριών εξαρτάται από την καταβολή του εθνικού φόρου, όπως δε υπογράμμισε η Επιτροπή, η μη καταβολή δεν έχει καμιά άμεση συνέπεια επί της καταχωρίσεως της εταιρίας, όπως η διαγραφή της από το μητρώο. Ο φόρος επί των εταιριών επιβάλλεται ανεξαρτήτως οποιασδήποτε πράξεως ή διατυπώσεως επί όλων των εταιριών των οποίων η διοίκηση ή η έδρα βρίσκονται στην Αυστρία, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 2, του KStG 1988, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η νομική τους μορφή.
16 Το ότι επιβάλλεται φόρος έστω και αν δεν έχει πραγματοποιηθεί εισόδημα, αποτελεί έννομη συνέπεια του γεγονότος ότι πρόκειται απλώς για κεφαλαιουχική εταιρία υποκειμένη απεριορίστως σε φόρο. Όταν ο φόρος πρέπει να καταβληθεί από κεφαλαιουχική εταιρία η οποία δεν έχει πραγματοποιήσει αντίστοιχο εισόδημα, μπορεί στην πράξη να ενεργεί ως φόρος επί του κεφαλαίου. Σε καμία περίπτωση δεν έχει τα χαρακτηριστικά έμμεσου φόρου. Όπως ανέφερε η Επιτροπή, οι έμμεσοι φόροι χαρακτηρίζονται γενικώς από το ότι μετακυλίονται, από οικονομικής απόψεως, επί άλλων προσώπων και ότι πλήττουν μια ατομική πράξη, όπως μια απόλυση ή μια συγκεκριμένη νομική πράξη.
17 Από τις λεπτομέρειες εφαρμογής του ετήσιου κατώτατου φόρου επί των εταιριών, του επιβαλλόμενου επί των κεφαλαιουχικών εταιριών, προκύπτει ότι πρόκειται για προκαταβολή επί της πραγματικής φορολογικής οφειλής που προκύπτει εκ της επιβολής του εταιρικού φόρου για μια ορισμένη φορολογική περίοδο. Συνεπώς, δεν πρόκειται για «φόρο ανεξάρτητο του εισοδήματος», όπως υποδηλώνει το αιτούν δικαστήριο· δυνάμει του άρθρο 24, παράγραφος 4, του KStG 1988, μόνο στην περίπτωση που το πραγματικό εισόδημα της εταιρίας είναι μικρότερο από το όριο των 44 118 ATS κατά τη διάρκεια σειράς ετών, ή όταν η εταιρία έχει τεθεί υπό εκκαθάριση, το ποσό του εθνικού φόρου δεν μπορεί να συμψηφιστεί με την πραγματική φορολογική οφειλή. Το γεγονός ότι στις περιπτώσεις αυτές η προκαταβολή δεν μπορεί να συμψηφιστεί δεν μεταβάλλει, κατά την άποψή μου, τη φύση του φόρου σε σχέση με την οδηγία· εξακολουθεί να πρόκειται για άμεσο φόρο επιβαλλόμενο επί ενός εισοδήματος αποδιδόμενου σε κεφαλαιουχική εταιρία εκ του οποίου το ποσό που πράγματι περιέρχεται στο κράτος εξαρτάται, μακροπρόθεσμα, από τις οικονομικές επιδόσεις της συγκεκριμένης εταιρίας. Σε περίπτωση υπερβάσεως του ορίου, ο εθνικός φόρος δεν έχει καμία επίπτωση επί του ποσού του φόρου που καταβάλλει μια κεφαλαιουχική εταιρία.
18 Στην απόφαση Denkavit Internationaal κ.λπ., το Δικαστήριο τόνισε ότι η απαγόρευση του άρθρου 10, στοιχείο γγ, «δικαιολογείται από το ότι, μολονότι οι φόροι αυτοί δεν πλήττουν αυτές καθαυτές τις εισφορές κεφαλαίου, εισπράττονται ωστόσο λόγω των διατυπώσεων που συνδέονται με τη νομική μορφή της εταιρίας, δηλαδή με το μέσον που χρησιμοποιήθηκε για τη συγκέντρωση των κεφαλαίων, οπότε η διατήρησή τους θα ενείχε επίσης τον κίνδυνο να τεθούν υπό αμφισβήτηση οι επιδιωκόμενοι από την οδηγία σκοποί» (8). Είναι σαφές ότι το άρθρο 24, παράγραφος 4, του KStG 1988 δεν συνεπάγεται διατυπώσεις όπως αυτές του άρθρου 10, στοιχείο γγ, υπό την έννοια που αυτό ερμηνεύθηκε. Συνεπώς, δεν έχει «τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή τα τέλη χαρτοσήμου επί των τίτλων», ούτε συνεπάγεται αύξηση του συντελεστή του φόρου εισφοράς ή νέα είσπραξη ενός τέτοιου φόρου. Θεωρώ, κατά συνέπεια, ότι δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαγορεύσεως που επιβάλλει το άρθρο 10 της οδηγίας. Συνεπώς, το άρθρο 12 της οδηγίας δεν έχει εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση.
III - Πρόταση
19 Ενόψει των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο ερώτημα που του υπέβαλε το Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία) με διάταξη της 17ης Μαρτίου 1999:
«Το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335/EOK του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, δεν αποκλείει την επιβολή επί των κεφαλαιουχικών εταιριών φόρου όπως ο κατώτατος εταιρικός φόρος που καταβάλλεται ως προκαταβολή έναντι της πραγματικής φορολογικής οφειλής που προκύπτει από τον εταιρικό φόρο.»
(1) - ΕΕ L 249, σ. 25, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (ΕΕ L 156, σ. 23).
(2) - Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1998, C-4/97, Nonwoven (Συλλογή 1998, σ. Ι-6469, σκέψη 3).
(3) - Στη διάταξη παραπομπής παρατίθεται το άρθρο 26 Α, παράγραφος 5, του KStG 1988, όπως δημοσιεύθηκε στο BGBl. 70/1997.
(4) - Απόφαση της 20ής Απριλίου 1993, C-71/91 και C-178/91 (Συλλογή 1993, σ. I-1915).
(5) - Πρόκειται για το ύψος εισοδήματος για το οποίο ο φόρος επί των εταιριών ο επιβαλλόμενος επί του πραγματικού εισοδήματος ισούται με τον κατώτατο φόρο επί των εταιριών, ύψους 15 000 ATS: 34 % των 44 118 ATS = 15 000 ATS.
(6) - Απόφαση Nonwoven (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 19 και η παρατιθέμενη νομολογία).
(7) - Προαναφερθείσα απόφαση, σκέψη 20.
(8) - Απόφαση της 11ης Ιουνίου 1996, C-2/94 (Συλλογή 1996, σ. I-2827, σκέψη 23).