62004CC0409_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. V projednávané věci je nutno odpovědět na otázky týkající se výkladu šesté směrnice o dani z přidané hodnoty(2) v souvislosti s osvobozením dodání zboží uvnitř Společenství od daně. Tyto otázky mají úzkou souvislost s otázkami, které se objevily ve věcech C‑146/05 (Collée) a C‑184/05 (Twoh International), ve kterých dnes rovněž předkládám stanovisko.
2. Žalobci v původním řízení se sídlem ve Spojeném království, Teleos plc a dalších třináct podniků(3) (Teleos a další), prodali mobilní telefony jednomu španělskému podniku. Pořizovatel měl zboží vyvézt ze Spojeného království do jiných členských států. Jak vyšlo dodatečně najevo, došlo přitom k vadám, na kterých se ovšem Teleos a další nepodílely. Daňové orgány jim však přesto odepřely osvobození jejich dodávek od daně.
3. Předkládající soud si jednak přeje vědět, kdy je pořízení zboží uvnitř Společenství, resp. dodání zboží uvnitř Společenství, ukončeno a kdy vzniká nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty v tuzemsku. Především je nutno objasnit, zda je podmínkou skutečné přepravení zboží přes hranice. Dále vyvstává otázka, zda může být dodavateli odepřeno osvobození od daně, pokud se dodatečně prokáže, že doklad vystavený pořizovatelem ohledně přepravy zboží přes hranice byl nepravdivý, aniž by dodavatel o nepravdivosti věděl nebo musel vědět.
4. Ohledně výkladu šesté směrnice je nutno v této věci uvést do souladu dva cíle. Zaprvé jde o to, aby se zamezilo daňovým únikům týkajících se daně z přidané hodnoty. Právě zacházení s hodnotným, snadno přepravitelným zbožím při přeshraničních transakcích pro účely daně z přidané hodnoty je totiž obzvláště náchylné k podvodům. Zadruhé nesmí být podnikům, které uzavírají přeshraniční obchody správně a pečlivě, ukládána příliš velká rizika a povinnosti, aby nedocházelo k nadměrnému ztížení obchodu uvnitř Společenství. Konečně se také jedná o otázku, kdo má nést riziko za podvodné jednání třetí osoby: její obchodní partner, který jedná v dobré víře, nebo stát.
II – Právní rámec
A – Právo Společenství
5. Směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388/EHS s ohledem na odstranění daňových hranic(4), vložila do šesté směrnice novou hlavu XVIa „Přechodné úpravy zdanění obchodu mezi členskými státy (články 28a až 28m)“. Tato ustanovení jsou stále použitelná, jelikož až dosud nebyla stanovena definitivní úprava zdanění obchodu se zbožím mezi podniky, probíhajícího mezi členskými státy.
6. Článek 28a šesté směrnice zní (výňatek):
„1) Předmětem daně z přidané hodnoty je rovněž:
a) pořízení zboží za protiplnění uvnitř Společenství v tuzemsku osobou povinnou k dani, jestliže jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, je-li prodávajícím osoba povinná k dani, která jedná jako taková a přitom nemá nárok na osvobození od daně podle článku 24, ani se na ni nevztahuje úprava stanovená v čl. 8 odst. 1 písm. a) druhé větě nebo v čl. 28b části B odst. 1.
[…]
3) ‚Pořízením zboží uvnitř Společenství‘ se rozumí získání práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo jejich jménem do jiného členského státu, než ze kterého je zboží odesíláno nebo přepravováno.
[…]“
7. Zdanitelné plnění je definováno v čl. 28d odst. 1 šesté směrnice následovně:
„Zdanitelné plnění je uskutečněno tehdy, kdy[ž] se uskuteční pořízení zboží uvnitř Společenství. Pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje za uskutečněné tehdy, kdy[ž] je za uskutečněné považováno dodání obdobného zboží v tuzemsku.“
8. Článek 28b část A šesté směrnice upravuje místo pořízení zboží uvnitř Společenství následovně:
„1) Za místo pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odesílání nebo přepravy pořizovateli.
2) Aniž je dotčen odstavec 1, považuje se nicméně za místo pořízení zboží uvnitř Společenství uvedeného v čl. 28a odst. 1 písm. a) území členského státu, který vydal identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty, pod nímž si pořizovatel zboží pořídil, neprokáže-li pořizovatel, že toto pořízení bylo předmětem daně podle odstavce 1.
[…]“
9. Podle čl. 28c části A šesté směrnice je od daně osvobozeno dodání zboží uvnitř Společenství mezi dvěma členskými státy. Ustanovení zní takto (výňatek):
„Aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství a za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování níže uvedených osvobození, jakož i s cílem zabránit jakýmkoli daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, osvobodí členské státy od daně:
a) dodání zboží, jak je vymezeno v článku 5 a čl. 28a odst. 5 písm. a), které bylo odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo jeho jménem, popřípadě pořizovatelem nebo jeho jménem, z tuzemska, jak je vymezeno v článku 3, avšak uvnitř Společenství, a uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než v tom, kde se přeprava nebo odeslání zboží začaly uskutečňovat.
[…]“
B – Vnitrostátní právo
10. Článek 30 odst. 8 Value Added Tax Act 1994 (VAT Act 1994) stanoví následující:
„V nařízení může být stanoveno použití nulové sazby na dodání zboží nebo na zboží v nařízení blíže označené, pokud
a) jsou commissioners přesvědčeni o tom, že zboží bylo, resp. bude, vyvezeno do místa mimo území členských států nebo že následkem dodání příslušného zboží je,
(i) že zboží opustí nejen Spojené království,
(ii) ale, že bude také v jiném členském státě pořízeno osobou, která je ohledně pořízení podle právních předpisů tohoto členského státu, odpovídajících článku 10, povinná k dani z přidané hodnoty, a
b) případně budou splněny další podmínky uvedené v nařízení nebo stanovené commissioners.“
11. K provedení tohoto zmocnění upravuje blíže osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně Regulation 134 Value Added Tax Regulations (nařízení o dani z příjmu) z roku 1995. Další podrobnosti jsou upraveny v poznámkách (notices) 725 a 703 commissioners, které mají podle článku 30 odst. 8 zákona z roku 1994 a podle dodatku 7 odst. 4 částečně sílu zákona. Jak uvádí předkládající soud, vzniká podle všech těchto ustanovení nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně s právem na odpočet daně z přidané hodnoty (zero-rating) teprve tehdy, až zboží skutečně opustí Spojené království.
III – Skutkový stav a předběžné otázky
12. Teleos a další prodaly v roce 2002 mobilní telefony společnosti Total Telecom SA/Ercosys Mobil SA (TT) se sídlem ve Španělsku. Ve smlouvách byla jako místo určení zboží stanovena většinou Francie, v ojedinělých případech také Španělsko. Dodání bylo prováděno „ze závodu“ ( ex works )(5) . Teleos a další měly podle smluv pouze povinnost dodat zboží do skladu přepravce společnosti TT ve Spojeném království. Přepravce pak zboží údajně předal dopravci k přepravě do států určení. Pro každý obchod zaslala společnost TT Teleos a dalším kurýrní službou originál nákladního listu CMR, opatřený razítkem a podpisem, jako doklad toho, že mobilní telefony dorazily na své místo určení. Podle zjištění předkládajícího soudu neměly Teleos a další žádný důvod k tomu, aby pochybovaly o údajích v nákladních listech nebo o jejich pravosti.
13. Na žádost Teleos a dalších bylo dodání zboží osvobozeno od daně a bylo mu přiznáno právo na odpočet daně z přidané hodnoty (zero-rating). Při šetření, která byla provedena několik týdnů po posledních dodávkách zboží, zjistili commisioners, že nákladní listy CMR obsahovaly četné nepravdivé údaje ohledně místa určení, dopravce a ohledně dopravních prostředků, které byly údajně použity. Dospěli proto k názoru, že mobilní telefony neopustily území Spojeného království. Předkládající soud sdílí tento názor. Z tohoto důvodu stanovili commisioners Teleos a dalším doplatky daně z přidané hodnoty ve výši několika milionů liber. Připustili ovšem, že Teleos a další nebyly zapleteny do podvodu ani nevěděly, že mobilní telefony neopustily území Spojeného království.
14. Podle zjištění předkládajícího soudu podala společnost TT ve Španělsku daňová přiznání ohledně pořízení mobilních telefonů uvnitř Společenství, uplatnila své právo na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu a prohlásila další dodání zboží za dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně.
15. Předtím než Teleos a další vstoupily do obchodních vztahů se společností TT, ujistily se o důvěryhodnosti tohoto odběratele tím, že prověřily jeho španělské daňové identifikační číslo, zápis do obchodního rejstříku a jeho solventnost. Rovněž si vyžádaly informace o přepravci, kterého společnost TT vybrala.
16. High Court of Justice for England & Wales, Queen's Bench Division (Administrative Court), zabývající se sporem ohledně opravy daně z přidané hodnoty, podal usnesením ze dne 7. května 2004 (Soudnímu dvoru došlo dne 24. září 2004) žádost o rozhodnutí o následujících předběžných otázkách podle článku 234 ES.
„1. Rozumí se pojmem ‚odesíláno‘ v čl. 28a odst. 3 šesté směrnice (pořízení zboží uvnitř Společenství) za příslušných okolností, že k pořízení zboží uvnitř Společenství dojde, pokud
a) právo nakládat se zbožím jako vlastník přechází na pořizovatele a zboží je dodavatelem dodáno tím, že je dáno k dispozici pořizovateli (který je zaregistrován k DPH v jiném členském státě) na základě kupní smlouvy s doložkou ‚ze závodu‘, přičemž pořizovatel přebírá odpovědnost za dovoz zboží do jiného členského státu, než je stát dodání, v zabezpečeném celním skladu na území členského státu dodavatele, a pokud smluvní dokumenty nebo jiné doklady uvádějí, že zboží má být dále přepraveno na místo určení v jiném členském státě, ale zboží ještě fyzicky neopustilo území členského státu dodání, nebo
b) právo nakládat se zbožím jako vlastník přechází na pořizovatele a zboží začne, ne však nezbytně ukončí, svou cestu do jiného členského státu (především tehdy, pokud zboží ještě fyzicky neopustilo území členského státu dodání), nebo
c) právo nakládat se zbožím jako vlastník přešlo na pořizovatele a zboží na své cestě do jiného členského státu fyzicky opustilo území členského státu dodání?
Podmínky osvobození od daně
2. Má být čl. 28c část A písm. a) vykládán tak, že dodání zboží jsou osvobozena od DPH, když
– je zboží dodáno pořizovateli, který je zaregistrován k DPH v jiném členském státě, a
– pořizovatel se smluvně zaváže koupit zboží s předpokladem, že poté, co nabude právo nakládat se zbožím jako vlastník v členském státě dodavatele, bude odpovědný za přepravu zboží z členského státu dodavatele do druhého členského státu a
a) právo nakládat se zbožím jako vlastník přešlo na pořizovatele a zboží bylo dodáno dodavatelem tím, že zboží bylo dáno k dispozici pořizovateli, na základě kupní smlouvy s doložkou ‚ze závodu‘, podle které pořizovatel přebírá odpovědnost za odvoz zboží do jiného členského státu, než je stát dodání, v zabezpečeném celním skladu na území členského státu dodavatele, a pokud smluvní dokumenty nebo jiné doklady uvádějí, že zboží má být dále přepraveno na místo určení v jiném členském státě, ale zboží ještě fyzicky neopustilo území členského státu dodání, nebo
b) právo nakládat se zbožím jako vlastník přešlo na pořizovatele a zboží začalo, ne však nezbytně ukončilo, svou cestu do jiného členského státu (především tehdy, pokud zboží ještě fyzicky neopustilo území členského státu dodání), nebo
c) právo nakládat se zbožím jako vlastník přešlo na pořizovatele a zboží na své cestě do druhého členského státu fyzicky opustilo území členského státu dodání, nebo
d) právo nakládat se zbožím jako vlastník přešlo na pořizovatele a lze též dokázat, že zboží skutečně dorazilo do členského státu určení?
Obnovení povinnosti odvádění daně z přidané hodnoty
3. Za jakých okolností (pokud vůbec) mohou příslušné orgány členského státu za příslušných okolností, pokud dodavatel jednající v dobré víře poskytl příslušným orgánům ve svém členském státě po podání žádosti o vrácení objektivní důkazy, které v době svého poskytnutí zjevně podporovaly jeho nárok na osvobození zboží podle čl. 28c části A písm. a) a příslušné orgány původně akceptovaly tyto důkazy pro účely osvobození, dodání nicméně později požadovat po dodavateli, aby doplatil DPH za toto zboží, pokud se příslušné orgány dozví o dalších důkazech, kte ré buď a) zpochybňují platnost předchozích důkazů, nebo b) prokazují, že předložené důkazy byly věcně chybné, avšak aniž by to dodavatel věděl nebo se toho účastnil?
4. Je pro odpověď na otázku 3 rozhodující skutečnost, že existovaly důkazy, že pořizovatel podal daňová přiznání finanční správě v členském státě určení, pokud tato přiznání obsahovala jako pořízení uvnitř Společenství nákupy, které jsou předmětem takových žádostí, pořizovatel zapsal částku, která má představovat daň z přidané hodnoty z pořízení, a také požadoval stejnou částku jako daň na vstupu podle čl. 17 odst. 2 písm. d) šesté směrnice?“
17.
V řízení před Soudním dvorem předložily svá stanoviska Teleos a další, vláda Spojeného království, Irska, francouzská, řecká, italská a portugalská vláda a Komise Evropských společenství.
IV – Právní posouzení
18. Skutkový stav původního sporu se vyznačuje tím, že se zde zjevně rozcházejí zdání a skutečnost. Podle dokumentů, které Teleos a další obdržely od svého obchodního partnera, společnosti TT, a předložily commisioners, přijala osoba pověřená společností TT mobilní telefony ve Spojeném království a nechala je dopravit do jiných členských států. Tím byly údajně splněny všechny podmínky jak pro pořízení zboží uvnitř Společenství, tak pro osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně, a to nezávisle na tom, které z výkladových možností, uvedených v první a druhé předběžné otázce, dáme přednost.
19. Třetí a čtvrtá předběžná otázka se věnují problematice toho, jaké důsledky vyplývají z hlediska daňového zacházení pro dodání, pokud se dodatečně prokáže, že dokumenty neodpovídají skutečnému stavu. Pouze pokud na tyto otázky odpovíme, že skutečnosti, které vyšly najevo později, mohou být důvodem pro nové posouzení stavu, bude záležet na první a druhé předběžné otázce.
20. Těmito otázkami má být totiž vysvětleno, zda je možné, aby došlo k pořízení zboží uvnitř Společenství a k dodání zboží uvnitř Společenství osvobozenému od daně i tehdy, pokud by telefony (ještě) neopustily území Spojeného království. Pokud by však nemohly daňové orgány tuto okolnost vůči dodavateli namítat, protože tento vycházel v dobré víře z pravdivosti nákladních listů, bylo by bezvýznamné, zda a kdy za těchto okolností dochází k osvobození od daně.
21. Třetí a čtvrtá předběžná otázka by byly bezvýznamné, pokud by Soudní dvůr došel v první a druhé předběžné otázce k závěru, že k osvobození od daně dochází dokonce i tehdy, pokud zboží neopustí území země původu.
22. Neexistuje proto žádný čistě logický důvod pro to, abychom upřednostnili jednu nebo druhou skupinu otázek. Proto by měly být předběžné otázky zodpovězeny v tom pořadí, v jakém je položil předkládající soud.
A – Úvodní poznámka k pravidlům týkajícím se zdanění obchodu mezi členskými státy (6)
23. Dříve než se budu blíže zabývat předběžnými otázkami, chtěla bych předeslat ještě několik poznámek ohledně pozadí zvláštních pravidel přeshraničního dodání zboží v rámci obchodu uvnitř Společenství.
24. Daní z přidané hodnoty se zdaňuje osobní spotřeba v tuzemsku. Proto je předmětem daně z přidané hodnoty dodání zboží nebo poskytování služeb v tuzemsku (čl. 2 odst. 1 šesté směrnice) a dovoz zboží (čl. 2 odst. 2 šesté směrnice). Ohledně přeshraničního obchodu uvnitř Společenství bylo přechodnou úpravou zdanění obchodu mezi členskými státy (hlava XVIa) zavedeno směrnicí 91/680 další zdanitelné plnění, a to pořízení zboží uvnitř Společenství [čl. 28a odst. 1 písm. a)].
25. Dodání zboží, které má být odesláno nebo přepraveno do třetího státu, je podle čl. 15 odst. 1 šesté směrnice osvobozeno od daně, neboť toto zboží nebude spotřebováno v tuzemsku. Obdobně to podle čl. 28c část A písm. a) šesté směrnice platí i pro dodání zboží do jiného členského státu.
26. Před zavedením přechodné úpravy pro obchod uvnitř Společenství bylo dodání zboží mezi dvěma členskými státy klasifikováno jako dodání zboží v rámci ostatního mezinárodního obchodu. Dodání zboží tedy zásadně podléhalo dani v místě dodání ve smyslu čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice, tedy v místě odeslání, bylo však při vývozu osvobozeno od daně. Povinnost odvést daň z přidané hodnoty vznikla potom při dovozu do státu určení. Překročení hranic při vývozu, resp. dovozu, které bylo vždy rozhodujícím okamžikem pro osvobození od daně, resp. pro zdanění, bylo přitom nutno podle celních dokumentů bez dalšího doložit také pro účely daně z přidané hodnoty.
27. V rámci dotváření vnitřního trhu byly odstraněny kontroly na vnitřních hranicích, což nutně vyžadovalo také novou úpravu ohledně daně z přidané hodnoty pro obchod uvnitř Společenství(7) . Reforma ovšem nešla tak daleko, aby byla platná úprava tuzemského dodávání zboží rozšířena i na obchod mezi dvěma členskými státy. To by totiž znamenalo, že by daň z přidané hodnoty – jinak než podle dosavadního stavu – nenáležela státu, do kterého je zboží dováženo a ve kterém je spotřebováno, nýbrž státu, ze kterého je zboží odesíláno.
28. Přechodná úprava nechává naopak dosavadní rozdělení daňové svrchovanosti mezi členskými státy nedotčeny. Aby bylo dosaženo toho, že daň z přidané hodnoty i nadále náleží členskému státu, kde dochází ke konečné spotřebě, zavedla směrnice 91/680 institut pořízení zboží uvnitř Společenství jako nové zdanitelné plnění pro obchod mezi členskými státy [čl. 28a odst. 1 písm. a)].
29. Vzhledem k tomu, že je pořízení zboží uvnitř Společenství zdaněno ve státě určení zboží, má být odpovídající dodání zboží uvnitř Společenství v zemi původu od daně osvobozeno, aby bylo zamezeno dvojímu zdanění, a tím porušení zásady neutrality daně z přidané hodnoty (čl. 28c část A písm. a) Šesté směrnice)(8) . Zatímco tedy pořízení zboží uvnitř Společenství nahradilo zdanění při dovozu, osvobození od daně dodání zboží uvnitř Společenství nahradilo daňový odpočet při vývozu.
B – K první a druhé předběžné otázce
1. Ke vzájemnému prolínání pořízení zboží uvnitř Společenství a osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně
30. Žalobci se v původním sporu domáhají, aby jejich dodání bylo osvobozeno od daně jakožto dodání zboží uvnitř Společenství podle 28c části A písm. a) šesté směrnice. Přesto žádá High Court ve své první předběžné otázce o výklad čl. 28a odst. 3 šesté směrnice, v němž je upraveno zdanění pořízení zboží uvnitř Společenství.
31. Tento postoj se zakládá na správném předpokladu, že osvobození od daně podle čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice a pořízení zboží uvnitř Společenství podléhající dani ve smyslu čl. 28a odst. 3 prvního pododstavce šesté směrnice spolu ohledně dodaného zboží souvisí. Na základě pořízení zboží uvnitř Společenství se právo uložit daň přesouvá ze státu původu na stát určení(9) .
32. Z důvodu vzájemného prolínání pořízení a osvobození, což se ukazuje u formulací příslušných ustanovení šesté směrnice, které na sebe odkazují, je nutno zkoumat první a druhou předběžnou otázku společně.
33. Podle čl. 28a odst. 3 prvního pododstavce šesté směrnice se o pořízení zboží uvnitř Společenství jedná při splnění dvou následujících podmínek:
– pořizovatel získá právo nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem(10) a
– a příslušný majetek bude pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo jejich jménem do jiného členského státu, než ze kterého je zboží odesíláno nebo přepravováno.
34. K osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně podle čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice dochází za následujících podmínek:
– zboží bude odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo pořizovatelem nebo jejich jménem mimo území vymezené v článku 3 (šesté směrnice), (tedy z tuzemska), avšak uvnitř Společenství,
– dodání bude uskutečněno pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková v jiném členském státě než ve státě odeslání.
35. Co se týče splnění podmínek existence pořízení zboží uvnitř Společenství, není mezi účastníky sporu o tom, že společnost TT získala právo nakládat se zbožím jako vlastník, i když zboží neměla bezprostředně ve svém držení ona, nýbrž jí pověřený přepravce. Co se týká splnění podmínek osvobození od daně, nečiní druhá podmínka – dodání jiné osobě povinné k dani, která jako taková jedná mimo odesílací stát – žádné problémy.
36. Nejednotnost panuje mezi účastníky toliko ohledně správného výkladu pojmu odeslání do jiného členského státu, který se podobným způsobem objevuje v čl. 28a odst. 3 prvním pododstavci a v čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice.
2. Odeslání a přeprava ve smyslu čl. 28a odst. 3 a čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice
37. Teleos a další zastávají názor, že odeslání je v dané situaci uskutečněno již tehdy, když dodavatel předá zboží ve státě odeslání osobě pověřené pořizovatelem, přičemž je mezi smluvními stranami dohodnuto, že pořizovatel zboží vyveze do jiného členského státu. Předáním tedy dochází k pořízení zboží uvnitř Společenství, a vzniká tím nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně.
38. Teleos a další se přitom opírají jednak o doslovné znění příslušného ustanovení. Odeslání označuje začátek přepravy, nikoliv však její ukončení jeho vstupem do státu určení. Kromě toho vyzdvihují, že prodávající ztrácí předáním zboží pořizovateli moc nad zbožím, a tím také musí na pořizovatele přejít daňová povinnost.
39. Zúčastněné členské státy a Komise naproti tomu zastávají názor, že odeslání do jiného členského státu přinejmenším předpokládá, že zboží stát odeslání skutečně také opustilo, resp. dorazilo, do státu určení. Pouze na základě navázání na tento objektivní průběh je možno zajistit správné fungování systému daně z přidané hodnoty. Pouhý úmysl nebo smluvní závazek pořizovatele, že zboží doručí do jiného členského státu, není dostačující.
40. Pojem „odesílání“ ( dispatch)
není skutečně v žádné jazykové verzi šesté směrnice zcela jednoznačný. Čistě jazykově se jeví jako obhajitelné, že se při tom jedná pouze o jednorázovou událost, jak tvrdí Teleos a další.
41. Je ovšem sporné, zda se vůbec v tomto případě jedná o odesílání. Vedle tohoto pojmu totiž obě příslušná ustanovení uvádí ještě přepravu. Pojem „přeprava“ nepopisuje – pravděpodobně na rozdíl od pojmu „odesílání“ – jenom jednorázovou událost, nýbrž kontinuální pohyb zboží. Proto se nedá obhájit, že přeprava do jiného členského státu
je již ukončena, jestliže zboží ještě neopustilo území státu původu.
42. Rozlišování mezi odesíláním a přepravou je nutno podle mého názoru vysvětlit následovně. O odesílání se jedná tehdy, jestliže prodávající nebo pořizovatel použijí k přepravě nezávislou třetí osobu, například poštu, která během přepravy nepodléhá pokynům prodávajícího ani pořizovatele. Předáním zboží třetí osobě, odesláním, ztrácí prodávající faktickou moc nad zbožím, aniž by již pořizovatel získal vlastnická práva. Příslušné právo přechází na pořizovatele teprve tehdy, když mu třetí osoba předá zboží ve státě určení. V tomto okamžiku dochází k pořízení zboží uvnitř Společenství.
43. O přepravu ve smyslu směrnice se naopak jedná tehdy, jestliže prodávající, resp. pořizovatel, provádí přepravu sám nebo prostřednictvím pověřené osoby, která podléhá jeho pokynům. Je-li za přepravu odpovědný prodávající, dochází k pořízení zboží uvnitř Společenství, jestliže prodávající nebo jím pověřené osoby odevzdají zboží pořizovateli v zemi určení. Převezme-li přepravu pořizovatel, získá přímo, resp. prostřednictvím svých pověřených osob v zemi původu, oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník. Přesto i zde dochází k pořízení zboží uvnitř Společenství teprve tehdy, když je přeprava v jiném členském státě ukončena.
44. V původním sporu mělo dojít k pořízení zboží uvnitř Společenství předáním mobilních telefonů přepravci a mělo dojít k přepravě do státu určení. Jelikož přepravce nebyl nezávislou třetí osobou, neboť jednal na příkaz společnosti TT, nejedná se zde o případ odeslání, ale o případ přepravy. Argumenty Teleos a dalších, opírající se o smysl pojmu „odesílání“, se proto vůbec neuplatní.
45. Výklad pojmů „odesílání“ a „přeprava“, který zde byl proveden, vede – i když jinou cestou – ke stejnému výsledku, jako řešení, které zastávají členské státy a Komise: pořízení zboží uvnitř Společenství provázené osvobozením dodání zboží uvnitř Společenství od daně je vždy závislé na tom, zda zboží skutečně opustilo stát původu.
46. Tento závěr je v souladu se smyslem a účelem přechodné úpravy pro obchod uvnitř Společenství, jak správně uvádí zejména Komise. Základním předpokladem přitom je, aby došlo k transferu zboží z jednoho členského státu do jiného, a tím se v souladu s tím přesune konečná spotřeba, která podléhá dani. Článek 28b část A odst. 1 šesté směrnice proto stanoví místem pořízení zboží uvnitř Společenství podléhající dani také členský stát určení. To, že dojde k tomuto přesunu, není dostatečně jisté, dokud zboží nepřekročilo hranice.
47. Přitom je nutno také zohlednit to, že čl. 28c část A šesté směrnice ve své úvodní větě vyzývá členské státy k tomu, aby dodání zboží uvnitř Společenství osvobodily od daně „za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování níže uvedených osvobození, jakož i s cílem zabránit jakýmkoli daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu“.
48. Tomuto cíli slouží podmínka v článku 30 odst. 8 písm. a) a i) VAT Act 1994, která stanoví, že dodání zboží uvnitř Společenství je osvobozeno od daně pouze tehdy, jestliže zboží skutečně opustilo zemi. Teleos a další mají sice pravdu, pokud uvádějí, že vnitrostátní podmínky stanovené k provedení úvodní věty čl. 28c části A šesté směrnice nesmějí porušit ostatní ustanovení směrnice(11) . K tomu však, jak vyplynulo z provedených úvah, nedošlo.
49. Kromě toho mají pojmy „hospodářská činnost“ a „dodání zboží“, definující zdanitelná plnění ve smyslu šesté směrnice, podle ustálené judikatury objektivní povahu a použijí se bez ohledu na účel nebo výsledky těchto plnění(12) .
50. Totéž platí i pro pojem dodání zboží uvnit ř Společenství. Tím, že definice tohoto pojmu odkazuje na fyzický pohyb zboží přes hranice, váže se rovněž k objektivnímu procesu. Ani při dokumentaci těchto pohybů zboží však nemohou být zcela vyloučeny manipulace, jak dokládá skutkový stav v původním sporu. Přesto jsou objektivní události, které se projevují ve vnějším světě, snadněji přístupné přezkoumání než úmysly pořizovatele a smluvně dohodnuté závazky, které převzal(13) . Podmínka skutečně provedené přepravy ze státu původu tak může do té míry přispět k zabránění daňovým únikům.
51. Odkaz na objektivní okolnosti slouží navíc cíli zajištění právní jistoty, a usnadnění úkonů v rámci uplatňování daně z přidané hodnoty(14) .
52. Teleos a další se brání řadou dalších argumentů tomu, že k osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně dochází teprve tehdy, když zboží opustilo stát původu. V podstatě napadají to, že prodávající má nést odpovědnost za skutečnou přepravu zboží ze státu původu, ačkoliv předáním zboží pořizovateli resp. jeho přepravci, ztratil nad zbožím kontrolu. Tímto výkladem by byla v mezinárodním obchodě běžná forma dodání „ze závodu“ a řada dalších způsobů dodání, upravených v Incoterms (např. CIF a FOB), zatížena značnými riziky. Toto činí podle Teleos a dalších pohyb zboží uvnitř Společenství méně atraktivním, a porušuje tak článek 29 ES.
53. Je pravda, že prodávající podstupuje při dodání zboží uvnitř Společenství „ze závodu“ zvláštní riziko. Nepřepraví-li pořizovatel zboží v rozporu se smluvními podmínkami do jiného členského státu, nepředstavuje transakce skutečně žádné dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně, které musí pořizovatel ve státě určení zdanit. Toto plnění je pak nutno spíše kvalifikovat jako dodání zboží v tuzemsku, kdy je povinným k dani dodavatel. Dodavatel také většinou pořizovateli nenaúčtoval daň z přidané hodnoty, neboť bylo plánováno dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně.
54. Riziko dodavatele, že bude muset kvůli jednání pořizovatele, které je v rozporu se smlouvou, odvést daň, je v prvé řadě důsledkem úpravy smluvních vztahů. Pokud přenechá dodavatel přepravu zboží do jiného členského státu pořizovateli, což šestá směrnice umožňuje, musí se v případě nesplnění tohoto smluvního závazku tedy obrátit na svého smluvního partnera a požadovat dlužnou daň při dodání v tuzemsku dodatečně po pořizovateli. Aby se zajistil pro tento případ, může si prodávající nechat od pořizovatele poskytnout jistotu na daň z přidané hodnoty, než bude prokázána přeprava do jiného členského státu, jak je k tomu vyzýváno v poznámkách 703 commisioners.
55. Podle výkladu, který navrhuje Teleos a další, by se oproti tomu přeneslo pořízení časově do okamžiku před přepravou ze státu původu. Od tohoto okamžiku by byl k vybírání daně oprávněn již stát, v němž má pořizovatel sídlo, ačkoli by tam zboží ve skutečnosti ještě nedošlo, ale setrvávalo by ve státě původu a pravděpodobně by zde bylo i spotřebováno. Tento výklad by byl v rozporu se zamýšleným rozdělením práva uložit daň podle přechodné úpravy.
56. Riziko nesplnění smluvní povinnosti pořizovatele vyvézt zboží do jiného členského státu by nakonec postihlo státní rozpočet státu původu zboží. Ten se však na smluvních podmínkách mezi prodávajícím a pořizovatelem nepodílí. Jelikož pořízení zboží uvnitř Společenství je provázeno dodáním zboží uvnitř Společenství osvobozeným od daně, nemohly by se již daňové orgány státu původu zboží obracet na dodavatele se sídlem v tuzemsku. Spíše by se musely pokusit vybrat daň z přidané hodnoty od pořizovatele, který v tomto státě možná není pro daňové účely vůbec registrován(15) .
57. Je irelevantní, zda zatížení a rizika, která mohou být pro dodavatele v projednávané věci spojena s dodáním zboží uvnitř Společenství, vůbec představují omezení pohybu zboží uvnitř Společenství. Rizika jsou totiž spojena především s úpravou smluvního plnění jako dodání „ze závodu“, jak je dohodl dodavatel, a nikoliv s výkladem příslušných ustanovení šesté směrnice. V každém případě by byla příslušná omezení odůvodněná, neboť umožňují řádné vybírání daně z přidané hodnoty u přeshraničního dodání zboží a slouží cíli uznanému a podporovanému šestou směrnicí, a sice boje proti daňovým podvodům(16) .
58. V rámci odpovědi na třetí otázku musí být ovšem přezkoumáno, zda by odpovědnost dodavatele ve zvláštních situacích, jako je tomu v projednávané věci, nešla příliš daleko a neomezovala nepoměrným způsobem volný pohyb zboží nebo neporušila obecné právní zásady.
59. Na první a druhou předběžnou otázku je tedy nutno odpovědět následovně:
Pořízení zboží uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28a odst. 3 prvního pododstavce šesté směrnice předpokládá, že pořizovatel získá oprávnění nakládat jako vlastník se zbožím, které je odesíláno nebo přepravováno do jiného členského státu, a které v důsledku toho fyzicky opustilo území státu původu.
Osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně ve smyslu čl. 28c část A písm. a) šesté směrnice předpokládá, že dodané zboží je odesíláno nebo přepraveno do jiného členského státu, a v důsledku toho fyzicky opustilo území státu původu.
C – Ke třetí předběžné otázce
60. Při odpovědi na třetí předběžnou otázku je nutno objasnit, zda může být dodavateli, který v dobré víře předložil doklady, které mu dal k dispozici pořizovatel ohledně přepravy ze státu původu, dodatečně odepřeno původně uznané osvobození dodání zboží od daně, pokud se ukáže, že doklady byly nepravdivé.
61. Zúčastněné členské státy se shodně domnívají, že dodavatel musí doložit podmínky pro osvobození dodání zboží od daně. Pokud se při přezkumu správou daní prokáže, že doklady, které předložil, jsou nepravdivé, nebyl důkaz podán a osvobození od daně je tedy nutno dodatečně odepřít.
62. Komise naproti tomu uvádí, že dodání zboží uvnitř Společenství by bylo příliš ztíženo, pokud by dodavatel nemohl využít osvobození od daně, ačkoli učinil vše, co bylo v jeho moci, aby podmínky pro osvobození od daně splnil a prokázal. Odkazuje na společné prohlášení do zápisu z jednání Rady a Komise u příležitosti přijetí směrnice 91/680. Podle tohoto prohlášení nemá vést přechodná úprava za žádných okolností k tomu, aby bylo osvobození od daně podle čl. 28c části A odepřeno, pokud se dodatečně prokáže, že pořizovatel v tomto ohledu uvedl nepravdivé údaje, zatímco však povinný k dani provedl všechna nutná opatření, aby vyloučil nesprávné použití předpisů týkajících se daně z přidané hodnoty s ohledem na dodávky jeho podniku.
63. Nejprve je nutno zdůraznit, že šestá směrnice přiznává dani z přidané hodnoty velmi širokou oblast působnosti(17) . Z toho vyplývá, že osvobození od daně jakožto výjimku z této zásady je nutno vykládat striktně(18) . Subjekt, který se dovolává této výjimky, musí prokázat, že jsou splněny podmínky pro její uplatnění.
64. Jak vyplývá z úvodní věty čl. 28c části A šesté směrnice, je věcí členských států, aby stanovily formální požadavky na prokázání podmínek pro osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně(19) . Při vyčerpání prostoru pro uvážení, který členským státům ponechává šestá směrnice, však musejí respektovat požadavky Smlouvy o ES, smysl a účel směrnice samotné a také obecné právní zásady jako je zásada proporcionality(20) .
65. Přechodná úprava obchodu uvnitř Společenství byla zavedena směrnicí 91/680 v souvislosti s dotvořením vnitřního trhu a odstraněním daňových hranic(21) . Opatření jsou tedy v podstatě zaměřena k usnadnění volného pohybu zboží mezi členskými státy, který je zajištěn články 28 ES a 29 ES. Jak výstižně uvádí Komise, požadavky na prokázání dodání zboží uvnitř Společenství nesmí vést k tomu, aby se pohyb zboží uvnitř Společenství na základě přechodné úpravy ztížil víc, než tomu bylo před odstraněním hraničních kontrol.
66. Dokud ještě existovaly hraniční kontroly, mohly se osoby povinné k dani při prokazování vývozu dodaného zboží opírat o dokumenty vystavené celními orgány. Po zrušení vnitřních hranic nemají už osoby povinné k dani tento obzvláště důvěryhodný důkazní prostředek k dispozici. Prokázání skutečnosti, že zboží bylo přepraveno přes hranice, je namísto toho možno učinit obecně již jen na základě prohlášení soukromých osob.
67. K tomuto účelu se nabízí obzvláště nákladní list, vystavený v souladu s ustanoveními Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční nákladní dopravě (Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road – CMR), na kterém příjemce vyznačí obdržení zboží v jiném členském státě.
68. Nákladní list CMR je podepsán odesílatelem zboží a dopravcem a slouží jako doklad toho, že dopravce zboží převzal(22) . Jedno vyhotovení doprovází zboží a je předáno pořizovateli na jeho žádost(23) . Vyznačí-li pořizovatel přijetí zboží na nákladním listu, potom spolupůsobily na vyhotovení tohoto dokladu o přepravení zboží do jiného členského státu tři na sobě většinou nezávislé osoby. Toto snižuje nebezpečí manipulací, ale nemůže je samozřejmě zcela vyloučit.
69. Pokud osoba povinná k dani předloží tímto způsobem vystavený nákladní list, zpravidla to postačuje jako důkaz přepravy nebo odeslání ze státu dodání do jiného členského státu. Pokud jsou splněny i ostatní podmínky, vzniká tím nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně. To ale nevylučuje, že přepravení nebo odeslání nemůže být místo toho prokázáno také jiným způsobem, pokud to nevede k výraznějšímu omezení přeshraničního pohybu zboží, jak tomu bylo před zrušením vnitřních hranic podle platných požadavků týkajících se prokazování.
70. Sporné ovšem je, jaké bude mít důsledky skutečnost, že se údaje v nákladním listu dodatečně prokáží jako nepravdivé, a pokud je třeba vycházet z toho, že zboží ve skutečnosti nebylo přepraveno přes hranice, přičemž osoba povinná k dani nespolupůsobila ani koluzivně s vystavovateli nákladního listu, ani nevěděla, resp. nemohla vědět, o jeho nesprávnosti.
71. Dodání by bylo možno na základě skutečností, které později vyšly najevo, dodatečně kvalifikovat jednak jako tuzemské dodání, které není osvobozeno od daně, a přimět dodavatele k zaplacení daně z přidané hodnoty. Tento názor zastávají členské státy. Komise oproti tomu zastává názor, že v tomto případě není možno požadovat od dodavatele daň z přidané hodnoty.
72. Nesdílím názor, který zastávají členské státy. Vede k nadměrnému zatížení dodavatele, a tím k omezování volného pohybu zboží. Riziko, že dodavatel bude muset být odpovědný za daň z přidané hodnoty, pokud jeho odběratel zboží skutečně nevyveze, ale přepravu předstírá zmanipulovanými přepravními dokumenty, by totiž mohlo dodavatele odradit od přeshraničního obchodování. Názor, který zastávají členské státy, by tak odporoval cílům přechodné úpravy.
73. Jak vyplývá z prohlášení do zápisu z jednání citovaného Komisí, učiněného Radou a Komisí u příležitosti přijetí směrnice 91/680, neměla by odpovědnost dodavatele ani podle vůle zákonodárce zacházet tak daleko.
74. Cíl zajištění řádného vybírání daně z přidané hodnoty a zabránění daňovým únikům, uznaný a podporovaný šestou směrnicí(24), by sice mohl ospravedlnit omezení volného pohybu zboží(25) . Názor zastávaný členskými státy je rovněž způsobilý zabránit ztrátám daňových příjmů z důvodu trestné činnosti. Vede však k nepřiměřenému rozdělení rizika mezi dodavatele a daňové orgány ohledně trestné činnosti třetí osoby, a odporuje tak zásadě proporcionality.
75. Dodavatel má zajisté povinnost učinit vše, co je v jeho moci, aby zajistil řádné provedení dodání zboží uvnitř Společenství(26) . Pokud smluvně přenechá přepravu zboží do jiného členského státu pořizovateli, musí nést případné následky – jak je uvedeno v úvahách k první předběžné otázce – nesplnění této povinnosti ze strany pořizovatele.
76. Dále se musí prodávající ujistit o důvěryhodnosti svého obchodního partnera. Cíl, předcházení daňovým únikům, odůvodňuje, vysoké nároky, kladené na tuto povinnost. Je věcí vnitrostátního soudu, aby rozhodl, zda dodavatel tuto povinnost splnil. Podle jeho údajů v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se zdá, že Teleos a další vyčerpaly všechny možnosti, které měly k dispozici ohledně prověření společnosti TT.
77. Naproti tomu by však zacházelo příliš daleko, kdyby měl dodavatel odpovídat také za trestnou činnost svého obchodního partnera, proti níž se nemůže bránit(27) . Dodavateli proto v tomto případě nepomůže, nechat si pořizovatelem poskytnout jistotu ve výši daně z přidané hodnoty až do okamžiku prokázání přepravy zboží do jiného členského státu, jak je navrhováno v poznámkách 703 commisioners. Předložením nákladního listu, který pro dodavatele neobsahuje žádné údaje rozpoznatelné jako nepravdivé, se totiž zdá být právě tento důkaz poskytnut. Dodavatel tedy nevidí žádný důvod k tomu, aby jistotu při obdržení nákladního listu nevrátil, i když – jak vyjde najevo teprve později – k přepravě přes hranice ve skutečnosti nedošlo.
78. Proti tomuto závěru se nedají namítat ani rozsudky Faroe Seafood a další(28) a Pascoal & Filhos(29) .
79. Tyto věci se týkaly vybírání cla na zboží ze třetích států. Dovozci bylo poskytnuto osvobození od cla vždy na základě osvědčení o původu zboží uděleného státem vývozu. Později vyšlo najevo, že osvědčení o původu zboží nebyla pravdivá, takže sazební preference byla poskytnuta neprávem. V uvedených rozsudcích nepovažoval Soudní dvůr za nepřiměřené zatížení dovozce, pokud bylo clo okolností této situaci vybráno dodatečně, ačkoli se dovozce v dobré víře spoléhal na (nesprávné) osvědčení o původu zboží státu vývozu(30) .
80. Toto konstatování ohledně celního práva nelze přenést na výklad šesté směrnice o dani z přidané hodnoty. V celním právu může záležet na původu zboží, zda musí dovozce clo zaplatit, nebo nikoliv. Předpisy o obchodu uvnitř Společenství naproti tomu stanoví nejen to, zda je dodání osvobozeno od daně, ale současně také to, zda pořízení podléhá dani. Pořízení a osvobození od daně rozhodují o rozdělení práva ukládat daň v rámci vnitřního trhu. Nevedou k úplnému zrušení daňové povinnosti, ale k jejímu přenesení z dodavatele na pořizovatele. Pokud dojde k osvobození od daně v důsledku předložení nesprávných důkazů, mohou se daňové orgány obrátit na pořizovatele. V celním právu naproti tomu ručí pouze ten, jehož jménem bylo učiněno celní prohlášení k dovozu(31) . Na jeho místo nenastupuje žádný jiný dlužník, který státu dovozu ručí za clo, pokud se osvědčení o původu zboží prokáže jako nepravdivé.
81. K tomu navíc přistupuje, že obchod s třetími státy, který není žádným způsobem omezen, nepředstavuje žádné právo jednotlivce, které by bylo chráněno základní svobodou Smlouvy. Ohledně omezení obchodu se třetími státy platí tedy méně přísná měřítka než ohledně omezení pohybu zboží uvnitř Společenství.
82. Jak Komise ostatně výstižně uvedla, bylo v citovaném rozhodnutí použito zvláštní ustanovení celního práva(32), které výslovně upravovalo dodatečnou opravu osvědčení o původu zboží. Podle něj bylo možno upustit od dodatečného vybírání cla pouze z důvodu omylu příslušného celního orgánu. Odpovídající ustanovení v projednávané věci neexistují.
83. Jsem si vědoma toho, že výklad, který je zde zastáván, obsahuje určité riziko. Mohl by totiž dodavatele svádět k lehkomyslnému jednání, pokud by v případě, že pořizovatel přepravení přes hranice jenom předstírá, nemusel počítat s tím, že bude za daň z přidané hodnoty ručit. Proto budiž ještě jednou zdůrazněno, že po dodavateli nemůže být dodatečně vyžadováno zaplacení daně z přidané hodnoty pouze tehdy, pokud neexistuje žádný náznak toho, že byl zapleten do podvodů nebo o nich věděl, a pokud učinil vše, co bylo v jeho moci, aby zajistil řádné vybírání daně z přidané hodnoty.
84. Závěrem je nutno se ještě zmínit o důsledcích, které vyplývají z výše uvedených konstatování. Komise má ohledně toho následující alternativy: zaprvé by bylo možno považovat podmínky osvobození od daně za splněné již předložením patrně pravdivých dokumentů a vyloučit dodatečné opětovné hmotněprávní posouzení stavu (hmotněprávní řešení). Toto řešení upřednostňuje Komise. Zadruhé se domnívá, že by sice bylo možno stav znovu hmotněprávně posoudit na základě nových poznatků, aniž by však v důsledku toho bylo osobě povinné k dani jednou přiznané dodatečně odňato osvobození od daně (procesně-právní řešení).
85. Hmotněprávní řešení považuji za to, které by mělo být upřednostňováno. Umožňuje, aby bylo v původním státě dodání předpokládáno pořízení zboží uvnitř Společenství pořizovatelem – zde společností TT, v souladu s osvobozením dodání zboží od daně(33) . Druhé řešení by naproti tomu mohlo takzvaně vést do daňově-právní země nikoho. Dodání by bylo dodatečně hmotněprávně kvalifikováno jako tuzemské dodání, aniž by bylo možno požadovat daň od dodavatele, který je sám o sobě povinný k dani ohledně tohoto dodání. Současně by bylo jen stěží odůvodnitelné, jak mohlo dojít k pořízení zboží uvnitř Společenství, podléhajícímu dani, pokud s ním nebylo spojeno žádné dodání zboží uvnitř Společenství.
86. Na třetí předběžnou otázku je tedy nutno odpovědět následovně:
Předloží-li dodavatel v dobré víře objektivní důkazy o tom, že jím dodávané zboží opustilo stát původu, a osvobodí-li v důsledku toho orgány tohoto státu dodání zboží podle čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice od daně, nemohou potom od dodavatele dodatečně za podmínek původního sporu požadovat odvedení daně, pokud se prokáže, že předložené doklady obsahovaly nepravdivé údaje, dodavatel o tom však nic nevěděl a také vědět nemohl. To platí v každém případě tehdy, pokud dodavatel učinil všechno, co bylo v jeho moci, aby zajistil řádné použití předpisů týkajících se daně z přidané hodnoty.
D – Ke čtvrté předběžné otázce
87. Tato otázka směřuje k tomu, zda má prohlášení o pořízení zboží uvnitř Společenství ve státě určení vliv na daňové zacházení ve státě původu. Účastníci řízení, kteří k této otázce zaujali stanovisko, na tuto otázku odpovídají záporně.
88. Jak již bylo uvedeno, souvisí osvobození od daně ve státě původu zásadně se zdaněním pořízení zboží ve státě určení a slouží rozdělení pravomocí ukládat daně(34) .
89. Nicméně by přímo svádělo k podvodům, kdyby stát původu musel dodání automaticky osvobodit od daně poté, co by kupující podal ve státě určení ohledně příslušného zboží daňové přiznání týkající se pořízení zboží uvnitř Společenství. Podáním nepravdivého daňového přiznání ve státě (údajného) pořízení by tak kupující mohl manipulovat s místem zdanění, a vybrat tak například stát s obzvláště nízkou sazbou daně. Dokonce i při nedostatečném přezkoumání údajů o pořízení ve státě určení by nepravdivé prohlášení přesto vedlo k osvobození dodání od daně ve státě původu.
90. Řádnému vybírání daně mnohem více poslouží to, když budou nezávisle na sobě příslušnými daňovými orgány přezkoumány podmínky jak pro pořízení zboží uvnitř Společenství, tak i pro osvobození odpovídajícího dodání od daně. Tyto orgány by ovšem musely zajistit – popřípadě i vrácením daně – že při správném provedení dodání a pořízení nedojde ke dvojímu zdanění.
91. V rámci prokázání, že došlo k dodání zboží uvnitř Společenství osvobozenému od daně, může případně představovat dodatečný nepřímý důkaz, že kupující skutečně zboží vyvezl mimo zemi, to, že pořizovatel předloží daňové přiznání podané ve státě určení týkající se pořízení zboží uvnitř Společenství. Z takového prohlášení totiž vyplývá pouze nepřímo, že zboží bylo přepraveno ze státu původu do státu určení. Pouze na to se nesmí dodavatel spolehnout už jenom z toho důvodu, že daňové přiznání týkající se pořízení zboží, podané ve státě určení, není pro daňové orgány ve státě původu při jejich rozhodování o osvobození od daně závazné.
92. Na čtvrtou předběžnou otázku je tedy nutno odpovědět, že pro prokázání dodání zboží uvnitř Společenství osvobozeného od daně nemá rozhodující význam to, že pořizovatel podal u správy daní ve státě určení daňové přiznání o pořízení příslušného zboží uvnitř Společenství.
V – Závěry
93. S ohledem na uvedené skutečnosti navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky odpověděl následovně:
1. Pořízení zboží uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28a odst. 3 prvního pododstavce šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně předpokládá, že pořizovatel získá oprávnění nakládat jako vlastník se zbožím, které je odesíláno nebo přepravováno do jiného členského státu, a které v důsledku toho fyzicky opustilo území státu původu.
2. Osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně ve smyslu čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice předpokládá, že dodané zboží je odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, a v důsledku toho fyzicky opustilo území státu původu.
3. Předloží-li dodavatel v dobré víře objektivní důkazy o tom, že jím dodávané zboží opustilo stát původu, a osvobodí-li v důsledku toho orgány tohoto státu dodání zboží podle čl. 28c části A písm. a) šesté směrnice od daně, nemohou potom od dodavatele dodatečně za podmínek původního sporu požadovat odvedení daně, pokud se prokáže, že předložené doklady obsahovaly nepravdivé údaje, dodavatel o tom však nic nevěděl a také vědět nemohl. To platí v každém případě tehdy, pokud dodavatel učinil všechno, co bylo v jeho moci, aby zajistil řádné použití předpisů týkajících se daně z přidané hodnoty.
4. Pro prokázání dodání zboží uvnitř Společenství osvobozeného od daně nemá rozhodující význam to, že pořizovatel podal u správy daní ve státě určení daňové přiznání o pořízení příslušného zboží uvnitř Společenství.
(1) .
(2)
–	Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, 13. 6. 1977, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23) – dále jen „šestá směrnice“.
(3)  –	Unique Distribution Ltd, Synectiv Ltd, New Communications Ltd, Quest Trading Company Ltd, Phones International Ltd, AGM Associates Ltd, DVD Components Ltd, Fonecomp Ltd, Bulk GSM, Libratech Ltd, Rapid Marketing Services Ltd, Earthshine Ltd, Stardex (UK) Ltd.
(4)
–	Úř. věst. L 376, s. 1 a násl.; Zvl. vyd. 09/01, s. 160.
(5)  –	Podle Incoterms ve znění z roku 2000, vydaných Mezinárodní obchodní komorou v Paříži, znamená „ze závodu“, „že prodávající splní svou povinnost dodávky, jestliže dá kupujícímu zboží k dispozici ve svém závodě (např. v podniku, továrně, skladišti atd.). Zvláště není odpovědný za nakládku zboží na dopravní prostředek obstaraný kupujícím ani za proclení zboží ve vývozu“.
(6)  –	Srov. k tomu mé stanovisko ze dne 10. listopadu 2005, EMAG Handel Eder (C‑245/04, Sb. rozh. s. I‑3227, bod 19 a násl.).
(7)  –	Srov. druhý a třetí bod odůvodnění směrnice 91/680. Viz k tomu rozsudek ze dne 6. dubna 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, Sb. rozh. s. I‑3227, body 26 a 27).
(8)  –	Srov. rozsudek EMAG Handel Eder (uvedený v poznámce pod čarou 7, bod 29, a body 24 a 25 mého stanoviska v této věci).
(9)  –	Zjištění orgánů státu určení ohledně pořízení zboží uvnitř Společenství ovšem nezavazují orgány státu původu při zkoumání, zda jsou dány podmínky pro osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně (viz k tomu níže, bod 90).
(10)  –	Ohledně příslušné formulace v čl. 5 odst. 1 šesté směrnice Soudní dvůr již vysvětlil, že zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla jeho vlastníkem (rozsudky ze dne 8. února 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe [C‑320/88, Recueil, s. I‑285, bod 7], a ze dne 21. února 2006, Halifax a další [C‑255/02, Sb. rozh. s. I‑1609, bod 43]).
(11)  –	Srov. rozsudky ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo (C‑287/00, Recueil, s. I‑5811, bod 50), a ze dne 26. května 2005, Kingscrest Associates a Montecello (C‑498/03, Sb. rozh. s. I‑4427, bod 24), ke stejně znějící uvodní větě článku 13 šesté směrnice.
(12)  –	Rozsudky ze dne 14. února 1985, Rompelman (268/83, Recueil, s. 655, bod 19); ze dne 12. ledna 2006, Optigen a další (C‑354/03, C‑355/03 a C‑484/03, Sb. rozh. s. I‑483, body 43 a 44), a ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling, (C‑439/04 a C‑440/04, Sb. rozh. s. I‑6161, bod 41).
(13)  –	Srov. k bezvýznamnosti příslušných subjektivních prvků ohledně odpočtu daně: rozsudky ze dne 6. dubna 1994, BLP Group (C‑4/94, Recueil, s. I‑983, bod 24), a Optigen (uvedený v poznámce pod čarou 12, bod 45).
(14)  –	Srov. v tomto smyslu rozsudky BLP Group (uveden v poznámce pod čarou 13, bodu 24), a Optigen (uveden v poznámce pod čarou 12, bodu 45).
(15)  –	K tomu by bylo zapotřebí složité konstrukce: muselo by být vycházeno z fingované zpětné dodávky do státu původu zboží – zde tedy do Spojeného království – následované opakovaným pořízením zboží uvnitř Společenství podléhajícím dani – zde společností TT – v tomto státě. Teleos a další uvádějí, že daňové orgány Spojeného království přidělily společnosti TT pro potřeby daně z přidané hodnoty daňové identifikační číslo a zjevně se pokusily od společnosti TT vybrat daň tímto popsaným způsobem. Napadají toto jako dvojí zdanění. Je zřejmé, že daň může být vybrána pouze jednou, buď od Teleos a dalších, nebo od TT. Na odpovědi na třetí otázku závisí, zda za ni v prvé řadě odpovídají Teleos a další, nebo TT.
(16)  –	Rozsudky ze dne 29. dubna 2004, Gemeente Leusden a Holin Groep (C‑487/01 a C‑7/02, Recueil, s. I‑5337, bod 76), a Kittel a Ricolta (uvedený v poznámce pod čarou 12, bod 54).
(17)  –	Rozsudky Halifax a další (uvedené v poznámce pod čarou 10, bod 41), Optigen a další (uvedený v poznámce pod čarou 12, bod 37), jakož i Kittel a Recolta (uvedený v poznámce pod čarou 12, bod 40).
(18)  –	Rozsudky ze dne 26. června 1990, Velker International Oil Company (C‑185/89, Recueil, s. I‑2561, bod 19), ze dne 16. září 2004, Cimber Air (C‑382/02, Sb. rozh. s. I‑8379, bod 25) a ze dne 14. září 2006, Elmeka, (C‑181/04 až 183/04, Sb. rozh. s. I‑8167, bod 15).
(19)  –	Viz v tomto smyslu také usnesení ze dne 3. března 2004, Transport Service (C‑395/02, Recueil, s. I‑1991, body 27 a 28), a rozsudek Halifax a další (uvedený v poznámce pod čarou 10, body 90 a 91). Blíže k tomu bod 20 a násl. mého stanoviska ze dne 11. ledna 2007 ve věci C‑146/05 (Collée, Sb. rozh. s. I‑7861).
(20)  –	Srov. v tomto smyslu v souvislosti s čl. 22 odst. 8 šesté směrnice rozsudek Halifax a další (uvedený v poznámce pod čarou 10, bod 92). Rovněž v tomto smyslu k právu na odpočet daně již rozsudky ze dne 21. března 2000, Gabalfrisa a další (C‑110/98 až C‑147/98, Recueil, s. I‑1577, bod 52), a ze dne 18. prosince 1997, Molenheide a další (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 a C‑47/96, Recueil, s. I‑7281, bod 48); jakož i ohledně čl. 21 odst. 3 šesté směrnice rozsudek ze dne 11. května 2006, Federation of Technological Industries a další (C‑384/04, Sb. rozh. s. I‑4191, bod 29).
(21)  –	Srov. první a druhý bod odůvodnění směrnice 91/680 (uvedené v poznámce pod čarou 4).
(22)
–	Srov. čl. 5 odst. 1 a čl. 9 odst. 1 CMR
(23)  –	Srov. čl. 5 odst. 1 a čl. 13 odst. 1 CMR.
(24)
–	Rozsudky ve věcech Gemeente Leusden a Holin Grep (uvedený výše v poznámce pod čarou č. 16, bod 76), a Kittel a Ricolta (uvedený výše v poznámce pod čarou 12, bod 54).
(25)
–	Viz výše, bod 57.
(26)  –	Rozsudky Federation of Technological Industries a další (uvedený v poznámce pod čarou 20, bod 33) a Kittel a Ricolta (uvedený v poznámce pod čarou 12, bod 51).
(27)  –	Myšlenka, že pečlivá a poctivá osoba povinná k dani při vybírání daně z přidané hodnoty nemá být odpovědná za podvodné jednání třetích osob, je vyjádřena v celé řadě rozhodnutí týkajících se přípdů kolotočových podvodů (viz zejména rozsudky Federation of Technological Industries a další [uvedený v poznámce pod čarou 19, bod 33], Optigen a další [uvedený v poznámce pod čarou 12, bod 52 a násl.], jakož i Kittel a Ricolta [uvedený v poznámce pod čarou 12, bodu 45 a násl.]). Tyto případy však nejsou ve skutečnosti bez dalšího srovnatelné s projednávanou situací, neboť se zde jedná o několik od sebe oddělitelných plnění, zatímco zde mělo dojít pouze k jednomu dodání zboží uvnitř Společenství, na jehož provedení se ovšem podílelo více osob.
(28)  –	Rozsudek ze dne 14. května 1996, Faroe Seafood a další (C‑153/94 a C‑204/94, Recueil, s. I‑2465).
(29)  –	Rozsudek ze dne 17. července 1997, Pascoal & Filhos (C‑97/95, Recueil, s. I‑4209).
(30)  –	Viz. především rozsudky Faroe Seafood a další (uvedený v poznámce pod čarou 28, bod 114) a Pascoal & Filhos (uvedený v poznámce pod čarou 28, bod 55).
(31)  –	Srov. rozsudek Pascoal & Filhos (uvedený v poznámce pod čarou 29, bod 49).
(32)  –	Článek 5 odst. 2 nařízení Rady (EHS) č. 1697/79 ze dne 24. července 1979 o dodatečném výběru dovozního nebo vývozního cla, které nebylo od osoby povinné zaplatit clo vyžadováno za zboží, které bylo uvedeno v celním prohlášení v rámci daňového režimu zahrnujícího povinnost takové clo platit
(Úř. věst. L 197, s. 1). ( neoficiální překlad )
(33)  –	Viz k tomuto sice komplikovanému způsobu řešení, který byl nicméně zjevně skutečně uplatněn orgány Spojeného království, výše poznámku pod čarou 15.
(34)  –	Srov. bod 29 a body 31 a násl. tohoto stanoviska.