null
ROZSUDEK TRIBUNÁLU (druhého senátu zasedajícího v kolegiu o pěti soudcích)
29. dubna 2026(*)
„ Řízení o předběžné otázce – Daně – Spotřební daně – Spotřební daň z tabákových výrobků – Tabák ke kouření – Pojem ‚tabák vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování“ – Článek 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64/EU – Úlomky (scraps) surového neřezaného, ale drceného a odřapíkovaného tabáku, jenž může být zpracován na tabák do vodní dýmky komplexním postupem, který může spotřebitel provádět doma“
Ve věci T‑194/25,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) ze dne 17. září 2024, došlým Soudnímu dvoru dne 5. března 2025, v řízení
Hauptzollamt A
proti
Scrap-Transporteurovi,
TRIBUNÁL (druhý senát zasedající v kolegiu o pěti soudcích),
ve složení: N. Półtorak, předsedkyně, G. Hesse (zpravodaj), G. Steinfatt, D. Petrlík a I. Dimitrakopoulos, soudci,
generální advokátka: M. Brkan,
za soudní kancelář: P. Cullen, rada,
s přihlédnutím k tomu, že na základě čl. 50b třetího pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie předal Soudní dvůr dne 20. března 2025 žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Tribunálu,
s přihlédnutím k oblasti uvedené v čl. 50b prvním pododstavci písm. b) statutu Soudního dvora Evropské unie a k tomu, že nevyvstává samostatná otázka ohledně výkladu ve smyslu čl. 50b druhého pododstavce uvedeného statutu,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
po jednání konaném dne 15. ledna 2026,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–        za Scrap-Transporteura: L. Beernink, T. Krause a M. Nagel, Rechtsanwälte,
–        za německou vládu: J. Möller a N. Scheffel, jako zmocněnci,
–        za Evropskou komisi: M. Björkland a B. Eggers, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků (Úř. věst. 2011, L 176, s. 24).
2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Hauptzollamt A (hlavní celní úřad A, Německo) (dále jen „celní úřad“) a Scrap-Transporteurem ve věci zajištění zboží přepravovaného v Německu ve vozidle, jehož vlastníkem je posledně uvedený.
Právní rámec
Unijní právo
3        V bodech 2, 3, 8, 9 a 15 odůvodnění směrnice 2011/64 se uvádí:
„(2)      Daňové právní předpisy Unie, které se týkají tabákových výrobků, potřebují zajistit řádné fungování vnitřního trhu a zároveň vysoký stupeň ochrany lidského zdraví [...]
(3)      Jedním z cílů Smlouvy o Evropské unii je zachovat hospodářskou unii, jejíž vlastnosti se podobají vlastnostem vnitřního trhu, v jehož rámci existuje poctivá hospodářská soutěž. Pokud se jedná o tabákové výrobky, je předpokladem dosažení tohoto cíle, že v členských zemích [v členských státech] nebudou daně ovlivňující spotřebu výrobků tohoto odvětví narušovat podmínky hospodářské soutěže a nebudou omezovat jejich volný pohyb v Unii.
[...]
(8)      V zájmu jednotného a spravedlivého zdanění by měla být stanovena definice cigaret, doutníků a doutníčků a ostatního tabáku ke kouření tak, aby [...] s tabákem ke kouření, který je v mnoha ohledech podobný jemně řezanému tabáku k ruční výrobě cigaret, bylo pro účely spotřební daně zacházeno jako s jemně řezaným tabákem [...]
(9)      Pokud se jedná o spotřební daně, musí mít zejména harmonizace jejich struktury za následek takový stav, kdy hospodářská soutěž různých kategorií tabákových výrobků náležejících k téže skupině nebude narušována důsledky zdaňování, a následně otevření vnitrostátních trhů členských zemí [členských států].
[...]
(15)      Pokud jde o ceny a výši spotřebních daní, a to především u cigaret, které představují zdaleka nejdůležitější kategorii tabákových výrobků, ale také u jemně řezaného tabáku k ruční výrobě cigaret, stále existují značné rozdíly mezi členskými státy, které mohou narušovat fungování vnitřního trhu. Určitý stupeň sbližování úrovně daní, které se v členských státech uplatňují, by pomohl snížit výskyt podvodů a pašování v Unii.“
4        Článek 2 odst. 1 směrnice 2011/64 stanoví:
„Pro účely této směrnice se za tabákové výrobky považují:
[...]
c)      tabák ke kouření:
i)      jemně řezaný tabák k ruční výrobě cigaret;
ii)      ostatní tabák ke kouření.“
5        Článek 4 odst. 1 směrnice 2011/64 stanoví:
„Pro účely této směrnice se za doutníky nebo doutníčky považují níže uvedené výrobky, pokud je lze v nezměněném stavu kouřit a s ohledem na své vlastnosti a očekávání běžného spotřebitele jsou určeny výhradně ke kouření v nezměněném stavu [...]“
6        Článek 5 odst. 1 směrnice 2011/64 stanoví:
„Pro účely této směrnice se za tabák ke kouření považují:
a)      řezaný nebo jinak dělený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek a vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování;
b)      tabákový odpad [...]“
Německé právo
7        Tabaksteuergesetz (zákon o dani z tabáku) ze dne 15. července 2009 (BGBl. 2009 I, s. 1870), ve znění Fünftes Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen (pátý zákon, kterým se mění zákony o spotřební dani) ze dne 21. prosince 2010 (BGBl. 2010 I, s. 2221), v § 1 stanoví:
„(1)      Tabákové výrobky podléhají na daňovém území dani z tabáku. [...] Daň z tabáku je spotřební daň ve smyslu Abgabenordnung (daňový řád).
(2)      Tabákovými výrobky jsou:
[...]
3.      tabák ke kouření (jemně řezaný tabák a dýmkový tabák): řezaný nebo jinak dělený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek a vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování;
[...]“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
8        Společnost B, usazená v jednom z členských států, míchá nezpracované tabákové listy odrůdy Flue Cured Virginia, poté je zbavuje řapíků a balí do balíčků různých velikostí. Společnost B zaslala společnosti C, usazené v Německu, sedm kartonů těchto tabákových listů o celkové hmotnosti 1 225 kg, které dne 7. února 2017 zabavil Zollfahndungsamt (celní vyšetřovací úřad, Německo). Toto zboží určené společnosti D, jiné společnosti usazené v Německu, pro účely použití k výrobě tabáku do vodní dýmky, se nacházelo v dodávce řízené prokuristou společnosti C, jímž byl Scrap-Transporteur.
9        Celní vyšetřovací úřad zahájil proti Scrap-Transporteurovi vyšetřování z důvodu podezření z daňového podvodu. Scrap-Transporteur při výslechu upřesnil, že zajištěným zbožím nebyl tabák ke kouření, nýbrž surový tabák určený ke zpracování v Německu na tabák do vodní dýmky.
10      Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (vzdělávací a vědecké středisko spolkové finanční správy, Německo) provedlo analýzu vzorku zajištěného zboží a dospělo k závěru, že se jedná o úlomky (scraps) tabáku, tedy kousky listů surového tabáku, které nebyly aromatizovány ani zpracovány, byly získány při drcení tabákových listů a jsou vhodné ke spotřebě, přičemž není vyloučeno použití v dýmce nebo jako náplň do ručně balených cigaret. Tento tabák, z něhož jen malá část měla být rozmělněna pomocí zahradního drtiče, bylo možné kouřit ve vodní dýmce po svaření s vodou, glycerinem a cukrem a přidání aromatické látky pro dýmky. Podle týchž závěrů může jednotlivé kroky tohoto zpracování provést podle pokynů dostupných on-line konečný spotřebitel. Konečně z hlediska celního sazebníku měly tyto úlomky být považovány za tabákový odpad spadající do čísla 2401 kombinované nomenklatury obsažené v příloze I
nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (Úř. věst. 1987, L 256, s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 382).
11      Celní úřad proto vyměřil daň z tabáku dlužnou společností C a Scrap-Transporteurem, kteří za ni odpovídají společně a nerozdílně. Scrap-Transporteur podal proti tomuto výměru stížnost a předložil znalecký posudek, v němž bylo uvedeno, že zajištěným zbožím je vysoce kvalitní surový tabák, který může být zpracován na tabák do vodní dýmky nebo na jiné formy tabáku.
12      Po zamítnutí této stížnosti podal Scrap-Transporteur žalobu k Finanzgericht (finanční soud, Německo), soudu příslušnému k rozhodnutí o této věci, jenž žalobě vyhověl. Znalec jmenovaný tímto soudem totiž konstatoval, že průměrná vlhkost 6,9 % je charakteristická pro surový tabák a takový tabák nelze kouřit bez předchozího průmyslového zpracování. Finanzgericht (finanční soud) proto rozhodl, že zajištěné zboží představuje nezpracovaný surový tabák, a tudíž nepodléhá dani z tabáku.
13      Celní úřad podal proti rozsudku Finanzgericht (finanční soud) opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), který je předkládajícím soudem.
14      Vzhledem k nejistotě ohledně kvalifikování výrobku jako tabáku „vhodného ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování“ ve smyslu čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64, se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)      Musí být výraz „tabák [...] vhodný ke kouření“ uvedený v čl. 5 odst. 1 písm. a) [směrnice 2011/64] vykládán v tom smyslu, že vhodné je pouze takové zboží, které se podle obecného mínění kouří?
2)      Musí být výraz „bez dalšího průmyslového zpracování“ uvedený v čl. 5 odst. 1 písm. a) [směrnice 2011/64] vykládán v tom smyslu, že zahrnuje i komplexnější metody, které ale mohou spotřebitelé provádět doma?“
K předběžným otázkám
K první otázce
15      Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 vykládán v tom smyslu, že pro posouzení, zda je určitý výrobek „vhodný ke kouření“, je třeba vycházet z vnímání veřejnosti.
16      Podle čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 je „tabákem ke kouření“ mimo jiné „řezaný nebo jinak dělený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek a vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování“.
17      K výrazu „vhodný ke kouření“ je třeba úvodem připomenout, že znění ustanovení unijního práva, které výslovně neodkazuje na právo členských států za účelem vymezení svého smyslu a dosahu, musí být zpravidla vykládáno autonomním a jednotným způsobem v celé Unii, přičemž tento výklad je třeba nalézt s přihlédnutím ke znění tohoto ustanovení, ke kontextu, do něhož toto ustanovení zapadá a k cílům sledovaným právní úpravou, jejíž je součástí (viz rozsudek ze dne 24. října 2024, Kwantum Nederland a Kwantum België, C‑227/23, EU:C:2024:914, bod 56 a citovaná judikatura).
18      V první řadě je nutno konstatovat, že znění čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 neobsahuje žádný odkaz na vnímání spotřebitelů pro účely zařazení určitého výrobku jako „tabáku ke kouření“. Z výrazu „vhodný ke kouření“ tak vyplývá, že znamená, že daný výrobek může být kouřen v tom smyslu, že zahříváním a spalováním tohoto výrobku vzniká kouř, který je vdechován (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. září 2020, Skonis ir kvapas, C‑674/19, EU:T:2020:710, bod 34). Z uvedeného plyne, že výraz „vhodný ke kouření“ neobsahuje kritérium související s vnímáním spotřebitelů.
19      Ve druhé řadě je třeba uvést, že tento výklad je potvrzen i kontextem čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64. Článek 4 odst. 1 této směrnice v této souvislosti stanoví, že za tabákové výrobky se považují „doutníky nebo doutníčky“, pokud „je lze v nezměněném stavu kouřit a [pokud] s ohledem na své vlastnosti a očekávání běžného spotřebitele jsou určeny výhradně ke kouření v nezměněném stavu“. Naproti tomu, jak vyplývá z bodu 18 výše, taková podmínka týkající se očekávání běžného spotřebitele není v čl. 5 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice zmíněna. Vzhledem k tomu, že obě ustanovení jsou součástí téže kapitoly téže směrnice, mohl normotvůrce do čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 doplnit kritérium týkající se očekávání běžného spotřebitele nebo vnímání veřejnosti, kdyby tomuto ustanovení chtěl takový význam přiznat.
20      Ve třetí řadě z bodu 3 odůvodnění směrnice 2011/64 vyplývá, že je jejím účelem zajistit, aby daně v členských státech ovlivňující spotřebu výrobků z odvětví tabákových výrobků nenarušovaly podmínky hospodářské soutěže a neomezovaly jejich volný pohyb v Unii. Konkrétně pak z bodu 8 odůvodnění této směrnice v podstatě vyplývá, že s výrobky, které jsou v mnoha ohledech podobné výrobkům podléhajícím této směrnici, by v zájmu jednotného a spravedlivého zdanění mělo být zacházeno stejně jako s posledně uvedenými výrobky, zatímco v bodě 9 odůvodnění této směrnice se uvádí, že harmonizace struktury spotřebních daní musí mít za následek takový stav, kdy hospodářská soutěž různých kategorií tabákových výrobků náležejících k téže skupině nebude narušována důsledky zdaňování, a následně otevření vnitrostátních trhů členských států (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. dubna 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, bod 18).
21      Z bodu 15 odůvodnění směrnice 2011/64 dále vyplývá, že „[u]rčitý stupeň sbližování úrovně daní, které se v členských státech uplatňují, by pomohl snížit výskyt podvodů a pašování v Unii“. Konečně podle bodu 2 odůvodnění směrnice 2011/64 je cílem této směrnice mimo jiné zajistit vysoký stupeň ochrany lidského zdraví.
22      K dosažení výše uvedených cílů je potřebné podat takový výklad čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64, který nebude restriktivní (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. dubna 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, bod 24). Výklad tohoto ustanovení, který by zohledňoval vnímání spotřebitelů, by totiž mohl omezit podíl výrobků, které jsou zařazeny do kategorie „tabák ke kouření“ ve smyslu směrnice 2011/64, a mohl by ovlivnit stupeň ochrany lidského zdraví, který má tato směrnice zajistit, jelikož tyto výrobky by případně nebyly zdaněny stejným způsobem. Konečně k harmonizaci kategorií tabáku za účelem ochrany hospodářské soutěže, volného pohybu zboží a předcházení podvodům, je třeba uvést, že vnímání spotřebitelů je kritériem, které se může lišit v závislosti na dotyčném členském státě a které může uvedenou harmonizaci narušit.
23      Na první otázku je proto třeba odpovědět, že čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 musí být vykládán v tom smyslu, že pro posouzení, zda je určitý výrobek „vhodný ke kouření“, není namístě vycházet z vnímání veřejnosti.
K druhé otázce
24      Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 vykládán v tom smyslu, že výraz „bez dalšího průmyslového zpracování“ zahrnuje rovněž metody sestávající z několika kroků, které ale mohou spotřebitelé provádět doma.
25      Pokud jde o pojem „průmyslové zpracování“ použitý v čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64, obecně se jím označuje zpracování surovin na hmotné statky prováděné standardizovaným postupem a obvykle ve velkém měřítku (rozsudek ze dne 6. dubna 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, bod 30).
26      Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že pod pojem „průmyslové zpracování“ ve smyslu čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 nespadají snadné postupy, jejichž účelem je učinit z nehotového výrobku z tabáku takový, jaký je možné kouřit (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. dubna 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, bod 31
a citovaná judikatura).
27      Za těchto podmínek musí být tabákové výrobky, které jsou připravené ke kouření nebo mohou být neprůmyslovým způsobem snadno připraveny ke kouření, považovány za vhodné ke kouření bez „dalšího průmyslového zpracování“ ve smyslu čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 (rozsudek ze dne 6. dubna 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, bod 32). Relativní komplexnost postupu přípravy však nemůže sama o sobě postačovat k tomu, aby byl považován za průmyslový ve smyslu čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64.
28      Ve věci v původním řízení se úkony nezbytné k přípravě tabáku ke kouření neomezují na vložení tabákového smotku do cigaretové dutinky (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. dubna 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, bod
31 a citovaná judikatura). V tomto ohledu předkládající soud upřesňuje, že dotčený výrobek lze kouřit po zpracování, které může spotřebitel provést doma. Dotčený tabák prošel procesem primárního sušení a následně musí být udržován v podmínkách řízeného vlhčení. Výrobek musí dále být svařen s vodou, glycerinem a cukrem a smíchán s obvyklou aromatizovanou směsí pro tabák do vodní dýmky. Podle předkládajícího soudu jsou na internetu dostupné videonávody.
29      V projednávané věci jednotlivé kroky zpracování výrobku popsané předkládajícím soudem, a sice svaření s vodou, glycerinem a cukrem a smíchání s aromatickými látkami, nevyžadují žádný standardizovaný postup. Volná on-line dostupnost podrobných návodů pro spotřebitele k provedení těchto kroků dokládá, že tento postup není totéž co průmyslové zpracování ve smyslu judikatury citované v bodě 25 výše.
30      S výhradou ověření předkládajícím soudem se jedná o metody, které mohou spotřebitelé provádět doma a které nevyžadují schopnost zpracovávat velká množství tabáku standardizovanými postupy.
31      Na druhou otázku je proto třeba odpovědět, že čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 musí být vykládán v tom smyslu, že výraz „bez dalšího průmyslového zpracování“ zahrnuje metody sestávající z několika kroků, které ale mohou spotřebitelé provádět doma.
K nákladům řízení
32      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Tribunálu než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů
TRIBUNÁL (druhý senát zasedající v kolegiu o pěti soudcích)
rozhodl takto:
1)      Článek 5 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků musí být vykládán v tom smyslu, že pro posouzení, zda je určitý výrobek „vhodný ke kouření“, není namístě vycházet z vnímání veřejnosti.
2)      Článek 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 musí být vykládán v tom smyslu, že výraz „bez dalšího průmyslového zpracování“ zahrnuje metody sestávající z několika kroků, které ale mohou spotřebitelé provádět doma.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 29. dubna 2026.
Podpisy
*      Jednací jazyk: němčina.