62010CJ0203_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑203/10,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Varhoven administrativen sad (Βουλγαρία) με απόφαση της 20ής Απριλίου 2010, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Απριλίου 2010, στο πλαίσιο της δίκης
Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» – Varna
κατά
Auto Nikolovi OOD,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, Γ. Αρέστη και J. Malenovský, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: J. Mazák
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
– η direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» – Varna, εκπροσωπούμενη από τον Sv. Avramov,
– η Auto Nikolovi OOD, εκπροσωπούμενη από τον M. Nikolov,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους D. Roussanov και Δ. Τριανταφύλλου,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς την ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 311, παράγραφος 1, σημείο 1, 314 και 320 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Auto Nikolovi OOD (στο εξής: Auto Nikolovi) και της direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» – Varna (διευθύνσεως «Προσφυγές και διαχείριση εκτελέσεως» της Βάρνας) ενώπιον της Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite (κεντρικής διοικήσεως της εθνικής υπηρεσίας εσόδων) κατόπιν αρνήσεως της αρχής αυτής να χορηγήσει στην Auto Nikolovi δικαίωμα προς άμεση έκπτωση του καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για την εισαγωγή εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης μεταχειρισμένων εξαρτημάτων για αυτοκίνητα οχήματα προερχόμενα από την Ελβετία.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3. Η πεντηκοστή πρώτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2006/112 ορίζει:
«Είναι σκόπιμο να θεσπισθεί κοινοτικό καθεστώς φορολογίας των μεταχειρισμένων αγαθών καθώς και των αντικειμένων καλλιτεχνικής, αρχαιολογικής ή συλλεκτικής αξίας, με σκοπό την αποφυγή της διπλής φορολόγησης και των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού μεταξύ υποκείμενων στον φόρο».
4. Κατά το άρθρο 30, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής:
«Ως “εισαγωγή αγαθών” νοείται η είσοδος, στο εσωτερικό της Κοινότητας, αγαθού που δεν έχει τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία κατά την έννοια του άρθρου 24 της Συνθήκης».
5. Ως προς το είδος των πράξεων αυτών, το άρθρο 70 της εν λόγω οδηγίας ορίζει ότι: «[η] γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο πραγματοποίησης της εισαγωγής αγαθών».
6. Κατά το άρθρο 167 της εν λόγω οδηγίας, «[τ]ο δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός».
7. Το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112 ορίζει:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
[…]
ε) τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα εισαχθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος αγαθά».
8. Ο τίτλος XII της οδηγίας 2006/112, «Ειδικά καθεστώτα», περιλαμβάνει κεφάλαιο 4, υπό τον τίτλο «Ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται στα μεταχειρισμένα αγαθά και στα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας», το οποίο αποτελείται από τα άρθρα 311 έως 343.
9. Κατά το άρθρο 311, παράγραφος 1, σημεία 1 και 5, της οδηγίας αυτής:
«1. Για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου και με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, νοούνται ως:
1) “μεταχειρισμένα αγαθά”, τα κινητά ενσώματα αγαθά τα οποία είναι δυνατόν να επαναχρησιμοποιηθούν, ως έχουν ή μετά από επισκευή, εκτός των αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας και εκτός των πολύτιμων μετάλλων ή πολύτιμων λίθων, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη·
[…]
5) “υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής”, κάθε υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας, αγοράζει ή διαθέτει για τις ανάγκες της επιχείρησής του ή εισάγει με σκοπό την μεταπώλησή τους, μεταχειρισμένα αγαθά ή έργα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, είτε ενεργεί για ίδιο λογαριασμό είτε για λογαριασμό τρίτου με βάση σύμβαση παραγγελιοδοχικής αγοράς ή πώλησης».
10. Το άρθρο 313, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει:
«1. Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν στις παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, τις οποίες πραγματοποιούν υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές, ειδικό καθεστώς φορολόγησης του περιθωρίου κέρδους που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος υποτμήματος.»
11. Το άρθρο 314 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει:
«Το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους ισχύει για τις παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, εφόσον τα αγαθά αυτά του παραδόθηκαν εντός της Κοινότητας από ένα από τα κατωτέρω πρόσωπα:
α) πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο·
β) άλλον υποκείμενο στον φόρο, εφόσον η παράδοση αυτή του αγαθού απαλλάσσεται από τον φόρο με βάση το άρθρο 136·
γ) άλλον υποκείμενο στον φόρο, εφόσον η παράδοση αυτή του αγαθού τυγχάνει της απαλλαγής για τις μικρές επιχειρήσεις που προβλέπεται στα άρθρα 282 έως 292 και αφορά αγαθό επένδυσης·
δ) άλλον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, εφόσον η παράδοση του αγαθού από αυτόν τον άλλο υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή έχει υποβληθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με το παρόν ειδικό καθεστώς.»
12. Κατά το άρθρο 316, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής:
«1. Τα κράτη μέλη παρέχουν στους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές το δικαίωμα να επιλέξουν την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους για τις παραδόσεις των ακόλουθων αγαθών:
α) αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας τα οποία εισήγαγαν οι ίδιοι·
[…]».
13. Το άρθρο 319 της εν λόγω οδηγίας ορίζει ότι, «[γ]ια κάθε παράδοση που διέπεται από το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής μπορεί να εφαρμόζει το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ».
14. Κατά το άρθρο 320 της οδηγίας 2006/112:
«1. Όταν ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής εφαρμόζει το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ στην παράδοση αντικειμένου καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, το οποίο εισήγαγε ο ίδιος, έχει το δικαίωμα να εκπίπτει από τον φόρο που οφείλει τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε κατά την εισαγωγή του εν λόγω αντικειμένου.
[…]
2. Το ως άνω δικαίωμα έκπτωσης γεννάται τη στιγμή που καθίσταται απαιτητός ο φόρος που οφείλεται για την παράδοση, για την οποία ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής επέλεξε το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ».
Το εθνικό δίκαιο
15. Ο νόμος περί φόρου προστιθέμενης αξίας (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV αριθ. 63 της 4ης Αυγούστου 2006, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ορίζει στο άρθρο 16, παράγραφος 1:
«Συνιστά εισαγωγή αγαθών κατά την έννοια του παρόντος νόμου, η εισαγωγή μη κοινοτικών αγαθών εντός του εθνικού εδάφους.»
16. Κατά το άρθρο 54, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ:
«Κατά την εισαγωγή αγαθών, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο που γεννάται η υποχρέωση καταβολής των εισαγωγικών δασμών στο εθνικό έδαφος ή κατά τον χρόνο που η υποχρέωση αυτή έπρεπε να γεννηθεί εάν δεν υπήρχε οφειλή ή το ύψος της ήταν μηδενικό.»
17. Το άρθρο 68 του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει:
«(1) Η πίστωση φόρου ισούται με το ποσό του φόρου το οποίο ο εγγεγραμμένος έχει το δικαίωμα να εκπέσει από τις φορολογικές του οφειλές δυνάμει του παρόντος νόμος όσον αφορά:
[…]
3. την εισαγωγή που έχει πραγματοποιήσει.
[…]
(2) Το δικαίωμα προς έκπτωση της πιστώσεως φόρου γεννάται όταν ο εκπεστέος φόρος καθίσταται απαιτητός.»
18. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 1, σημείο 2, του νόμου περί ΦΠΑ, όταν τα προϊόντα και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες φορολογούμενων παραδόσεων πραγματοποιούμενων από τον εγγεγραμμένο, ο εγγεγραμμένος έχει το δικαίωμα να εκπίπτει τον οφειλόμενο φόρο για την εισαγωγή των αγαθών κατ’ εφαρμογή του άρθρου 56 του εν λόγω νόμου.
19. Οι προϋποθέσεις ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση της πιστώσεως φόρου ορίζονται στο άρθρο 71 του νόμου περί ΦΠΑ, και ειδικότερα:
«Ο ενδιαφερόμενος ασκεί το δικαίωμά του προς έκπτωση της πιστώσεως του φόρου εφόσον πληροί κατ’ ελάχιστον μία από τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
[…]
3. εφόσον έχει τελωνειακή διασάφηση όπου αναγράφεται ως εισαγωγέας και [εφόσον] ο φόρος έχει καταβληθεί κατά τις απαιτήσεις του άρθρου 90, παράγ ραφος 1 (σε περίπτωση εισαγωγής κατά την έννοια του άρθρου 16)».
20. Το άρθρο 90, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει:
«Στις περιπτώσεις του άρθρου 16, ο εισαγωγέας αγαθών καταβάλλει στο ταμείο της Δημοκρατίας τον πράγματι εισπραχθέντα από τις τελωνειακές αρχές φόρο […]».
21. Στο κεφάλαιο του νόμου περί ΦΠΑ υπό τον τίτλο «Ειδικό καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους», το άρθρο 143 ορίζει:
«(1) Οι διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου ισχύουν για παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας που πραγματοποιούνται από μεταπωλητή, εφόσον τα αγαθά αυτά του παραδόθηκαν (ή εισήχθησαν) στην ημεδαπή ή από το έδαφος ενός άλλου κράτους μέλους από:
1. πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο·
2. άλλον υποκείμενο στον φόρο, εφόσον η παράδοση απαλλάσσεται από τον φόρο με βάση το άρθρο 50·
3. άλλον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος δεν είναι εγγεγραμμένος κατά τις διατάξεις του παρόντος νόμου·
4. άλλον μεταπωλητή ο οποίος εφαρμόζει το ειδικό καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους.
(3) Οι μεταπωλητές έχουν, επίσης, το δικαίωμα να εφαρμόζουν τις διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου για παραδόσεις:
1. αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας τα οποία εισήγαγαν οι ίδιοι».
22. Το άρθρο 151 του νόμου περί ΦΠΑ, υπό τον τίτλο «Δικαίωμα επιλογής», ορίζει:
«(1) Ο μεταπωλητής μπορεί να εφαρμόζει το προβλεπόμενο εκ του νόμου κανονικό καθεστώς φορολογήσεως όσον αφορά την παράδοση μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας.
(2) Ο ενδιαφερόμενος ασκεί το κατά την παράγραφο 1 προβλεπόμενο δικαίωμα για κάθε παράδοση, χωρίς να απαιτείται να αναφέρει επί του τιμολογίου ότι εφαρμόζεται το κανονικό καθεστώς.
[…]
(4) Στις κατά την παράγραφο 2 περιπτώσεις, το δικαίωμα προς πίστωση του φόρου σχετικά με αγαθά παραληφθέντα ή εισαχθέντα από τον ενδιαφερόμενο, ως προς τα οποία δεν τυγχάνουν εφαρμογής οι ειδικές απαιτήσεις φορολογήσεως του περιθωρίου [κέρδους], γεννάται και ασκείται όταν ο σχετικός με την επόμενη παράδοση φόρος καθίσταται απαιτητός.»
23. Η παράγραφος 1, σημείο 19, των συμπληρωματικών του νόμου περί ΦΠΑ διατάξεων ορίζει:
«Ως “μεταχειρισμένα αγαθά” νοούνται τα προσδιοριζόμενα κατά τρόπο εξατομικευμένο μεταχειρισμένα κινητά ενσώματα αγαθά, τα οποία είναι δυνατόν να επαναχρησιμοποιηθούν, ως έχουν ή μετά από επισκευή, για τη χρήση για την οποία κατασκευάσθηκαν. Δεν αποτελούν μεταχειρισμένα αγαθά:
a) τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας·
b) τα αντικείμενα συλλεκτικής αξίας·
c) τα αντικείμενα αρχαιολογικής αξίας·
d) τα πολύτιμα μέταλλα και οι πολύτιμοι λίθοι υπό όλες τις μορφές.»
24. Κατά την παράγραφο 1, σημείο 23, των εν λόγω συμπληρωματικών διατάξεων «[ω]ς “μεταπωλητής μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας” νοείται κάθε υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας, αγοράζει, αποκτά ή εισάγει, με σκοπό τη μεταπώλησή τους, μεταχειρισμένα αγαθά ή αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, ακόμη και όταν ενεργεί ως ενδιάμεσος έμπορος κατά την έννοια του εμπορικού νόμου».
Το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
25. Η Auto Nikolovi είναι εταιρία εγκατεστημένη στη Silistra (Βουλγαρία). Κατά κύρια δραστηριότητα μεταπωλεί μεταχειρισμένα οχήματα.
26. Τον μήνα Ιούλιο του 2008, υποβλήθηκε σε φορολογικό έλεγχο, ο οποίος αφορούσε, ειδικότερα, την περίοδο από 17ης Ιανουαρίου 2003 έως 31η Μαΐου 2008 όσον αφορά τη σχετική με τον ΦΠΑ οφειλή.
27. Κατόπιν του ελέγχου αυτού εκδόθηκε η πράξη καταλογισμού φόρου της 16ης Ιανουαρίου 2009. Προς στήριξη της πράξεώς της, η αρμόδια φορολογική αρχή ανέφερε ότι κατά τον εν λόγω έλεγχο διαπίστωσε ότι μέρος των μεταχειρισμένων εξαρτημάτων, τα οποία είχε εισαγάγει η Auto Nikolovi από την Ελβετία, εξακολουθούσε να βρίσκεται στις εγκαταστάσεις της και, κατά συνέπεια, δεν αποτελούσε μέρος επόμενων φορολογητέων παραδόσεων. Δεδομένου ότι η Auto Nikolovi είχε επιλέξει να εφαρμόσει το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, αρνήθηκε, βάσει του άρθρου 151, παράγραφοι 1 και 4, του νόμου περί ΦΠΑ, να της αναγνωρίσει δικαίωμα προς πίστωση φόρου ύψους 405,55 βουλγαρικών λεβ (BGN) για τον φορολογικό μήνα Απρίλιο του 2007, όσον αφορά τον καταβληθέντα ΦΠΑ κατά την εισαγωγή μεταχειρισμένων ελαστικών αυτοκινήτου, και 375,31 BGN για τον φορολογικό μήνα Ιούλιο του 2007, όσον αφορά τον καταβληθέντα ΦΠΑ κατά την εισαγωγή μεταχειρισμένων ελαστικών αυτοκινήτου, ζαντών αυτοκινήτου, ενός κοχλιωτού ανυψωτήρα και προφυλαχτήρων.
28. Η Auto Nikolovi προσέβαλε αυτήν την πράξη καταλογισμού φόρου ενώπιον του διευθυντή της direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» – Varna, υποστηρίζοντας κατ’ ουσία ότι τα επίμαχα αγαθά δεν εμπίπτουν στην έννοια των «μεταχειρισμένων αγαθών», κατά την έννοια της παραγράφου 1, σημείο 19, των συμπληρωματικών του νόμου περί ΦΠΑ διατάξεων, δεδομένου ότι οι διατάξεις του νόμου αυτού περί μεταχειρισμένων αγαθών δεν εφαρμόζονται εν προκειμένω.
29. Η εν λόγω ένσταση απορρίφθηκε με απόφαση της 11ης Μαρτίου 2009, με την οποία ο εν λόγω διευθυντής έκρινε ότι η Auto Nikolovi ασκούσε εμπορία μεταχειρισμένων αγαθών και δεν είχε επιλέξει να υπαγάγει τις παραδόσεις των επίμαχων αγαθών στους κανονικούς κανόνες περί ΦΠΑ.
30. Η Auto Nikolovi προσέφυγε κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Administrativen sad Varna (διοικητικό δικαστήριο της Varna). Υποστήριξε κατ’ ουσία ότι η περίπτωσή της δεν ενέπιπτε στο καθεστώς περιθωρίου κέρδους δεδομένου ότι, δυνάμει του άρθρου 314 της οδηγίας 2006/112 και αντιθέτως προς τις διατάξεις του άρθρου 143, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, το καθεστώς αυτό δεν διέπει τις παραδόσεις αγαθών εισαγόμενων από τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή. Επομένως, μπορούσε να ασκήσει το δικαίωμα προς πίστωση του φόρου υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 71, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου.
31. Με απόφαση της 11ης Ιουνίου 2009, το Administrativen sad Varna ακύρωσε την απόφαση της 11ης Μαρτίου κατά το μέρος που, με την απόφαση αυτή, δεν αναγνωρίστηκε στην Auto Nikolovi δικαίωμα προς πίστωση του φόρου για τα εισαχθέντα από αυτήν μεταχειρισμένα αγαθά, ήτοι ελαστικά αυτοκινήτου, ζάντες αυτοκινήτου και έναν κοχλιωτό ανυψωτήρα.
32. Το Administrativen sad Varna έκρινε ότι τα αγαθά αυτά δεν ήταν μεταχειρισμένα, κατά την έννοια του νόμου περί ΦΠΑ, δεδομένου ότι επρόκειτο για αγαθά προσδιοριζόμενα βάσει του γένους τους, και όχι για αγαθά προσδιοριζόμενα βάσει των ατομικών χαρακτηριστικών τους τα οποία επιτρέπουν τη σαφή διάκρισή τους από άλλα αγαθά του ιδίου γένους. Ως εκ τούτου, έκρινε ότι, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 54, σε συνδυασμό με το άρθρο 68, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου αυτού, νομίμως η Auto Nikolovi άσκησε το δικαίωμά της προς πίστωση του φόρου όσον αφορά τις οικείες εισαγωγές του τελευταίου μήνα κατά τον οποίον ολοκληρώθηκε η διαδικασία εισαγωγής.
33. Ο διευθυντής της direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» – Varna άσκησε ενώπιον του Varhoven administrativen sad (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) αίτηση αναιρέσεως.
34. Το αιτούν δικαστήριο, το οποίο εκκινεί από τη διαπίστωση ότι η Auto Nikolovi έχει την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο μεταπωλητή, αντιμετώπισε σειρά ερμηνευτικών ζητημάτων κατά την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης.
35. Διατηρεί αμφιβολίες ως προς τον χαρακτηρισμό των επίμαχων αγαθών ως «μεταχειρισμένων», δεδομένου ότι, αντιθέτως προς τον ορισμό των εν λόγω αγαθών κατά το άρθρο 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112, στον ορισμό της παραγράφου 1, σημείο 19, των συμπληρωματικών του νόμου περί ΦΠΑ διατάξεων γίνεται λόγος για αγαθά «προσδιοριζόμενα κατά τρόπο εξατομικευμένο». Διερωτάται, συναφώς, αν τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να ορίζουν τα ίδια την έννοια «μεταχειρισμένα αγαθά».
36. Εφόσον υποτεθεί ότι τα επίμαχα αγαθά είναι μεταχειρισμένα, διερωτάται αν το καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους έχει εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση, όπου ο ενδιαφερόμενος, έχοντας δικαίωμα δυνάμει του νόμου περί ΦΠΑ να τύχει εκπτώσεως του καταβληθέντος κατά την εισαγωγή ΦΠΑ, δεν διατρέχει κίνδυνο διπλής φορολογήσεως.
37. Εφόσον υποτεθεί ότι το καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους έχει εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης, διερωτάται αν νομοθετική διάταξη η οποία μεταθέτει το δικαίωμα του ενδιαφερόμενου προς πίστωση του φόρου όσον αφορά τον καταβληθέντα κατά την εισαγωγή ΦΠΑ, στην περίοδο κατά την οποία τα εισαχθέντα μεταχειρισμένα αγαθά παραδίδονται με επόμενες φορολογητέες παραδόσεις, είναι σύμφωνη προς τις αυστηρές προϋποθέσεις εφαρμογής μιας τέτοιας μεταθέσεως, που απορρέουν από τα άρθρα 319 και 320, παράγραφοι 1, πρώτο εδάφιο, και 2, της οδηγίας 2006/112.
38. Εφόσον υποτεθεί ότι τέτοια μετάθεση δεν αφορά την εισαγωγή μεταχειρισμένων αγαθών από τον ίδιο τον μεταπωλητή, διερωτάται αν τα άρθρα 314, στοιχεία α΄ έως δ΄, και 320, παράγραφοι 1, πρώτο εδάφιο, και 2, της οδηγίας 2006/112 έχουν άμεσο αποτέλεσμα, το οποίο παρέχει τη δυνατότητα επικλήσεώς τους ώστε να αγνοηθούν οι αντίθετες εθνικές διατάξεις.
39. Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Varhoven administrativen sad ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Περιλαμβάνει η οριζόμενη στο άρθρο 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112 […] έννοια «μεταχειρισμένα αγαθά» και τα μεταχειρισμένα κινητά αγαθά τα οποία δεν είναι εξατομικευμένα κατά τέτοιο τρόπο (μέσω της μάρκας, του μοντέλου, του αριθμού σειράς, του έτους κατασκευής κ.λπ.) ώστε να διακρίνονται από τα λοιπά αντικείμενα του ιδίου είδους, αλλά προσδιορίζονται βάσει των χαρακτηριστικών του γένους;
2) Παρέχεται στα κράτη μέλη, με τη φράση “όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη” του άρθρου 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112 […], η δυνατότητα να ορίζουν τα ίδια την έννοια “μεταχειρισμένα αγαθά” ή πρέπει ο ορισμός της έννοιας αυτής τον οποίο δίδει η οδηγία να επαναλαμβάνεται χωρίς παρεκκλίσεις στον εθνικό νόμο;
3) Απηχεί η προβλεπόμενη στην εθνική διάταξη απαίτηση να είναι εξατομικευμένα τα μεταχειρισμένα αγαθά το γράμμα και το πνεύμα του κοινοτικού ορισμού των “μεταχειρισμένων αγαθών”;
4) Μπορεί να θεωρηθεί, ενόψει των σκοπών που μνημονεύει η 51η αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2006/112 […], ότι η περιεχόμενη στο άρθρο 314 […] της οδηγίας 2006/112 […] φράση “εφόσον τα αγαθά αυτά του παραδόθηκαν εντός της Κοινότητας” περιλαμβάνει και την εισαγωγή μεταχειρισμένων αγαθών από τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή;
5) Στην περίπτωση κατά την οποία το καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους μπορεί να εφαρμοστεί και στην παράδοση μεταχειρισμένων αγαθών από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή ο οποίος εισήγαγε ο ίδιος τα αντικείμενα αυτά, πρέπει το πρόσωπο, από το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής έλαβε τα αντικείμενα αυτά, να ανήκει σε κάποια από τις κατηγορίες προσώπων που μνημονεύει το άρθρο 314, στοιχεία α΄ έως δ΄;
6) Είναι η απαρίθμηση των αγαθών στο άρθρο 320, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 […] περιοριστική;
7) Πρέπει το άρθρο 320, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, και παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 […] να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό εθνική διάταξη δυνάμει της οποίας το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο μεταπωλητή προς πίστωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που προκατέβαλε κατά την εισαγωγή μεταχειρισμένων αγαθών γεννάται και ασκείται κατά τη χρονική περίοδο κατά την οποία τα αντικείμενα αυτά παραδόθηκαν με επόμενη φορολογητέα παράδοση επί της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής εφαρμόζει το κανονικό καθεστώς φορολογήσεως;
8) Παράγουν τα άρθρα 314, στοιχεία α΄ έως δ΄, και 320, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, και παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 […] άμεσο αποτέλεσμα και μπορεί το εθνικό δικαστήριο να στηριχθεί απευθείας στα άρθρα αυτά σε περίπτωση όπως είναι η υπό κρίση;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του τέταρτου ερωτήματος
40. Με το τέταρτο ερώτημα, το οποίο επιβάλλεται να εξετασθεί πρώτο, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσία, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 314 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους έχει εφαρμογή σε παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών τα οποία εισήγαγε ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής εντός της Ένωσης.
41. Συναφώς επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, για τον προσδιορισμό του περιεχομένου διατάξεως του δικαίου της Ένωσης, πρέπει να συνεκτιμώνται το γράμμα της, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί της (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, αποφάσεις της 8ης Δεκεμβρίου 2005, C-280/04, Jyske Finans, Συλλογή 2005, σ. I-10683, σκέψη 34, όπως επίσης και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, C-116/10, Feltgen και Bacino Charter Company, μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 12).
42. Εν προκειμένω, επισημαίνεται κατ’ αρχάς ότι, όπως εκτιμά και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, το τμήμα της φράσεως «εφόσον τα αγαθά αυτά του παραδόθηκαν εντός της Κοινότητας», που μνημονεύεται στο άρθρο 314 της οδηγίας 2006/112, αφορά αναμφίβολα την περίπτωση κατά την οποία τα οικεία αγαθά, προ της μεταπωλήσεώς τους από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, παραδόθηκαν, εντός του εθνικού εδάφους ή εντός της Κοινότητας, κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, στον ενδιαφερόμενο.
43. Όπως, όμως, προκύπτει από τη διάρθρωση και την όλη οικονομία της οδηγίας 2006/112, και ιδίως από την ταξινόμηση των φορολογητέων πράξεων στον τίτλο IV αυτής, η έννοια «παραδόσεις αγαθών» πρέπει να διακρίνεται, μεταξύ άλλων, από εκείνη της «εισαγωγής αγαθών» εντός της Ένωσης με προέλευση από τρίτη χώρα. Συνεπώς, το τμήμα της αναφερόμενης στην προηγούμενη σκέψη φράσεως δεν καλύπτει αγαθά τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής εισήγαγε ο ίδιος εντός της Ένωσης από τρίτη χώρα.
44. Ασφαλώς, όπως επισημαίνει η direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» – Varna, ο εισαγωγικός ορισμός του «υποκείμενου στον φόρο μεταπωλητή» ο οποίος μνημονεύεται στο άρθρο 311, παράγραφος 1, σημείο 5, της οδηγίας 2006/112 αφορά, εν γένει, κάθε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος, στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας, «αγοράζει ή διαθέτει για τις ανάγκες της επιχείρησής του ή εισάγει, με σκοπό τη μεταπώλησή τους» μεταχειρισμένα αγαθά ή αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας.
45. Πάντως, ο ορισμός αυτός, ο οποίος αποσκοπεί να καλύψει την πληθώρα των περιπτώσεων που διέπονται διαδοχικώς από τις διατάξεις του κεφαλαίου της οδηγίας 2006/112 σχετικά με τα ειδικά καθεστώτα που εφαρμόζονται στα εν λόγω αγαθά και αντικείμενα, δεν μπορεί να αναιρέσει τη διαπίστωση ότι η διάταξη του άρθρου 314 της οδηγίας αυτής έχει πεδίο εφαρμογής το οποίο περιορίζεται στη μεταπώληση μεταχειρισμένων αγαθών ή αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας τα οποία «παραδόθηκαν» στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή εντός της Ένωσης.
46. Ακολούθως, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους, το οποίο εφαρμόζει ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής κατά την παράδοση μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, αποτελεί ειδικό καθεστώς ΦΠΑ εισάγον παρεκκλίσεις από το γενικό καθεστώς της οδηγίας 2006/112 και, όπως τα λοιπά ειδικά καθεστώτα που προβλέπει η εν λόγω οδηγία, πρέπει να εφαρμόζεται μόνον κατά το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού του μέτρο (βλ. απόφαση Jyske Finans, ανωτέρω, σκέψη 35).
47. Όπως προκύπτει από την πεντηκοστή πρώτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2006/112, σκοπός του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους είναι η αποφυγή της διπλής φορολογήσεως και της νοθεύσεως του ανταγωνισμού μεταξύ υποκειμένων στον φόρο στον τομέα των μεταχειρισμένων αγαθών (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, αποφάσεις της 1ης Απριλίου 2004, C-320/02, Stenholmen, Συλλογή 2004, σ. I‑3509, σκέψη 25, όπως επίσης και Jyske Finans, ανωτέρω, σκέψεις 37 και 41).
48. Η φορολόγηση, επί της συνολικής τιμής πωλήσεως, της παραδόσεως μεταχειρισμένου αγαθού από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, οσάκις η τιμή αγοράς από τον μεταπωλητή αυτό του εν λόγω αγαθού ενσωματώνει το ποσό του ΦΠΑ εισροών που κατέβαλε πρόσωπο το οποίο εμπίπτει σε μία από τις κατηγορίες του άρθρου 314, στοιχεία α΄ έως δ΄, της εν λόγω οδηγίας, το οποίο ούτε το πρόσωπο αυτό ούτε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής είχε τη δυνατότητα να εκπέσει, συνεπάγεται πράγματι κίνδυνο διπλής φορολογήσεως (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, προπαρατεθείσες αποφάσεις Stenholmen, σκέψη 25, και Jyske Finans, σκέψη 38).
49. Πάντως, όταν υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής μεταπωλεί, για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, αγαθά, όπως τα επίμαχα στην κύρια δίκη, τα οποία εισήγαγε ο ίδιος, υπό κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του αυτές, και έχει επομένως το δικαίωμα, δυνάμει του άρθρου 168, στοιχείο δ΄, της οδηγίας 2006/112 να τύχει εκπτώσεως από τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ για αυτά τα εισαχθέντα αγαθά, δεν υπάρχει, όπως τονίζει η Επιτροπή, κίνδυνος διπλής φορολογήσεως που θα μπορούσε να δικαιολογήσει την εφαρμογή του καθεστώτος παρεκκλίσεως του περιθωρίου κέρδους.
50. Επιβάλλεται συναφώς η επισήμανση ότι η αιτιολογική έκθεση της προτάσεως οδηγίας που παρουσίασε η Επιτροπή στο Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, στις 11 Ιανουαρίου 1989, που συμπληρώνει το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας και τροποποιεί τα άρθρα 32 και 28 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ – Ειδικό καθεστώς που ισχύει για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα, τα αντικείμενα τέχνης, τα αρχαιολογικά αντικείμενα και τα αντικείμενα συλλογών (ΕΕ 1989, C 76, σ. 10), αναφέρει ρητώς ότι, όταν έχουν εισαχθεί αγαθά από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή υπό το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ κατά την εισαγωγή τους, η ύπαρξη δικαιώματος προς έκπτωση αποκλείει τέτοιον κίνδυνο διπλής φορολογήσεως, με αποτέλεσμα να μην δικαιολογείται η μη εφαρμογή αυτού του κανονικού καθεστώτος έναντι του ειδικού καθεστώτος περιθωρίου κέρδους.
51. Τέλος, η μη δυνατότητα εφαρμογής του τελευταίου αυτού καθεστώτος υπό περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς της κύριας δίκης επιρρωννύεται από το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112. Πράγματι, η διάταξη αυτή η οποία διέπει τις παραδόσεις εισαχθέντων αγαθών από τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή για τις οποίες πρέπει να του παρέχεται από τα κράτη μέλη το δικαίωμα να επιλέξει την εφαρμογή του εν λόγω καθεστώτος, αφορά τις παραδόσεις «αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας» και όχι τις παραδόσεις αγαθών όπως εκείνων που εισήγαγε η Auto Nikolovi.
52. Επομένως, ανεξαρτήτως αν τα επίμαχα στη διαφορά της κύριας δίκης αγαθά εμπίπτουν στην έννοια των «μεταχειρισμένων αγαθών», κατά την έννοια του άρθρου 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112, το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους δεν έχει, εν πάση περιπτώσει, εφαρμογή σε παραδόσεις αγαθών όπως αυτά της παρούσας υποθέσεως, τα οποία ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής εισήγαγε εντός της Ένωσης υπό το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ.
53. Συνεπώς, στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 314 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι το καθεστώς περιθωρίου κέρδους δεν έχει εφαρμογή σε παραδόσεις αγαθών όπως τα μεταχειρισμένα εξαρτήματα αυτοκίνητων οχημάτων, τα οποία εισήγαγε εντός της Ένωσης ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής υπό κανονικό καθεστώς ΦΠΑ.
54. Υπό τις συνθήκες αυτές, παρέλκει η απάντηση στα τρία πρώτα ερωτήματα καθώς και στο πέμπτο ερώτημα.
Επί του έκτου και του έβδομου ερωτήματος
55. Με το έκτο και το έβδομο ερώτημα, τα οποία επιβάλλεται να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσία να διευκρινιστεί αν το άρθρο 320, παράγραφοι 1, πρώτο εδάφιο, και 2, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό εθνική διάταξη δυνάμει της οποίας μετατίθεται, έως την επόμενη υπαγόμενη σε κανονικό καθεστώς ΦΠΑ παράδοση, το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο μεταπωλητή προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ κατά την εισαγωγή αγαθών τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας.
56. Συναφώς, προκύπτει σαφώς από το γράμμα των δύο αυτών διατάξεων ότι, πέραν αυτής της περιπτώσεως, η οποία δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω, την οποία αφορά το άρθρο 320, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, ο κανόνας κατά τον οποίο, κατά παρέκκλιση από το κανονικό καθεστώς της αμέσου εκπτώσεως των άρθρων 167 επ. αυτής της οδηγίας, το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο της επόμενης φορολογητέας παραδόσεως δεν έχει εφαρμογή όταν ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής «επιλέγει» να εφαρμόσει το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ για την «παράδοση αντικειμένου καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, το οποίο εισήγαγε ο ίδιος» αντί να χρησιμοποιήσει τη δυνατότητα που προβλέπει το εθνικό δίκαιο, σύμφωνα με το άρθρο 316 της εν λόγω οδηγίας, να εφαρμόσει σε τέτοιου είδους παράδοση το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.
57. Όπως υπογραμμίζει η Επιτροπή, η γραμματική αυτή ερμηνεία επιβεβαιώνεται από τον επιδιωκόμενο σκοπό του εν λόγω κανόνα παρεκκλίσεως. Ο σκοπός αυτός αποβλέπει στην αποτροπή του κινδύνου φοροδιαφυγής ο οποίος είναι εγγενής σε περιπτώσεις κατά τις οποίες, έχοντας την επιλογή της εφαρμογής είτε του κανονικού καθεστώτος ΦΠΑ είτε του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους, ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής δηλώνει κατά την εισαγωγή ότι επιλέγει το εν λόγω κανονικό καθεστώς προκειμένου να επωφεληθεί του άμεσου δικαιώματος προς πλήρη έκπτωση του οφειλόμενου ή καταβληθέντος κατά την εισαγωγή ΦΠΑ, και στη συνέχεια χρησιμοποιεί τεχνάσματα προκειμένου να υπαγάγει τη μεταγενέστερη παράδοση των εισαχθέντων αντικειμένων στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.
58. Αντιθέτως, όταν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, η δυνατότητα εφαρμογής του καθεστώτος περιθωρίου κέρδους αποκλείεται, όπως προκύπτει από την απάντηση επί του τέταρτου ερωτήματος και, συνακόλουθα, αποκλείεται και η επιλογή μεταξύ της εφαρμογής του εν λόγω καθεστώτος και του κανονικού καθεστώτος ΦΠΑ, δεν υφίσταται κίνδυνος απάτης ικανός να δικαιολογήσει τον αποκλεισμό της εφαρμογής του κανονικού καθεστώτος εκπτώσεως.
59. Συνεπώς, στο έκτο και έβδομο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 320, παράγραφοι 1, πρώτο εδάφιο, και 2, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό εθνική διάταξη δυνάμει της οποίας μετατίθεται, έως την επόμενη υπαγόμενη σε κανονικό καθεστώς ΦΠΑ παράδοση, το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο μεταπωλητή να εκπέσει τον καταβληθέντα ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογή του εν λόγω καθεστώτος, κατά την εισαγωγή αγαθών τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας.
Επί του όγδοου ερωτήματος
60. Με το όγδοο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσία να διευκρινιστεί αν οι διατάξεις του άρθρου 314, όπως και του άρθρου 320, παράγραφοι 2, πρώτο εδάφιο, και 2, της οδηγίας 2006/112 έχουν άμεσο αποτέλεσμα, ούτως ώστε να είναι δυνατή η επίκλησή τους σε διαφορά όπως είναι η υπό κρίση στην κύρια δίκη.
61. Συναφώς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, σε όλες τις περιπτώσεις κατά τις οποίες οι διατάξεις οδηγίας είναι, από άποψη περιεχομένου, απαλλαγμένες αιρέσεων και αρκούντως ακριβείς, οι ιδιώτες μπορούν να τις επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων έναντι του κράτους, είτε όταν το κράτος αυτό παρέλειψε να μεταφέρει εμπροθέσμως την οδηγία στο εσωτερικό δίκαιο είτε όταν προέβη σε πλημμελή μεταφορά της (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 2008, C-226/07, Flughafen Köln/Bonn, Συλλογή 2008, σ. I-5999, σκέψη 23· της 12ης Φεβρουαρίου 2009, C-138/07, Cobelfret, Συλλογή 2009, σ. I‑731, σκέψη 58, και της 14ης Οκτωβρίου 2010, C‑243/09, Fuß, μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 56).
62. Ως προς το άρθρο 314 της οδηγίας 2006/112, οι περιπτώσεις που καλύπτονται από την εφαρμογή του καθεστώτος φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους προσδιορίζονται κατά τρόπο μη επιδεχόμενο αμφισημία και μη εξαρτώμενο από την παρέμβαση άλλης πράξεως, προερχόμενης είτε από τα θεσμικά όργανα της Ένωσης είτε από τα κράτη μέλη.
63. Ως προς το άρθρο 320, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, προσδιορίζονται κατά τρόπο σαφή και απαλλαγμένο από αιρέσεις τα εισαγόμενα προϊόντα των οποίων η επόμενη παράδοση υπό το κανονικό σύστημα ΦΠΑ παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή δικαίωμα προς έκπτωση του οφειλόμενου ή καταβληθέντος κατά την εισαγωγή ΦΠΑ. Το άρθρο 320, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής οριοθετεί, κατά τον ίδιο τρόπο, το πεδίο εφαρμογής του κανόνα μεταθέσεως του δικαιώματος προς έκπτωση.
64. Καθόσον οι διατάξεις των άρθρων 314 και 320, παράγραφοι 1, πρώτο εδάφιο, και 2, της οδηγίας 2006/112, από άποψη περιεχομένου, είναι απαλλαγμένες αιρέσεων και αρκούντως ακριβείς, το άμεσο αποτέλεσμά τους, το οποίο συνδέεται με τη διαπίστωση αυτή, παρέχει τη δυνατότητα στους ιδιώτες να τις επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων στο πλαίσιο διαφοράς, όπως αυτή της κύριας δίκης, κατά εθνικής φορολογικής αρχής, προκειμένου να εμποδίσει την εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως ασυμβίβαστης προς τις διατάξεις αυτές (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, απόφαση Flughafen Köln/Bonn, ανωτέρω, σκέψη 39).
65. Συνεπώς, στο όγδοο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 314 και 320, παράγραφοι 1, πρώτο εδάφιο, και 2, της οδηγίας 2006/112 έχουν άμεσο αποτέλεσμα δυνάμει του οποίου ιδιώτης μπορεί να τα επικαλεστεί ενώπιον εθνικού δικαστηρίου προκειμένου να εμποδίσει την εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως ασυμβίβαστης προς τις διατάξεις αυτές.
Επί των δικαστικών εξόδων
66. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 314 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους δεν έχει εφαρμογή σε παραδόσεις αγαθών όπως μεταχειρισμένων εξαρτημάτων για αυτοκίνητα οχήματα τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής εισήγαγε ο ίδιος εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης υπό το κανονικό καθεστώς φόρου προστιθέμενης αξίας.
2) Το άρθρο 320, παράγραφοι 1, πρώτο εδάφιο, και 2, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό εθνική διάταξη δυνάμει της οποίας μετατίθεται, έως την επόμενη υπαγόμενη σε κανονικό καθεστώς φόρου προστιθέμενης αξίας παράδοση, το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο μεταπωλητή να εκπέσει τον καταβληθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας, κατ’ εφαρμογή του εν λόγω καθεστώτος, κατά την εισαγωγή αγαθών τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας.
3) Τα άρθρα 314 και 320, παράγραφοι 1, πρώτο εδάφιο, και 2, της οδηγίας 2006/112 έχουν άμεσο αποτέλεσμα δυνάμει του οποίου ιδιώτης μπορεί να τα επικαλεστεί ενώπιον εθνικού δικαστηρίου προκειμένου να εμποδίσει την εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως ασυμβίβαστης προς τις διατάξεις αυτές.