62024CJ0472
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)
5. března 2026 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Osvobození od daně – Článek 135 odst. 1 písm. e) – Směny jednotek virtuální měny v on-line videohře za tradiční měny – Výpočet základu daně – Článek 30a – Víceúčelové poukazy – Virtuální měna v on-line videohře“
Ve věci C‑472/24,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky) ze dne 20. června 2024, došlým Soudnímu dvoru dne 2. července 2024, v řízení
MB „Žaidimų valiuta“
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
ve složení: K. Jürimäe, předsedkyně senátu, K. Lenaerts, předseda Soudního dvora vykonávající funkci soudce druhého senátu, F. Schalin (zpravodaj), M. Gavalec a Z. Csehi, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za MB „Žaidimų valiuta“: M. Juozaitis, advokatas,
–
za litevskou vládu: K. Dieninis, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė a E. Kurelaitytė, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: P. Carlin a J. Jokubauskaitė, jako zmocněnkyně,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 11. září 2025,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 135 odst. 1 písm. e) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění směrnice Rady (EU) 2016/1065 ze dne 27. června 2016 (Úř. věst. 2016, L 177, s. 9) (dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi MB „Žaidimų valiuta“, společností založenou podle litevského práva, a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Státní daňová inspekce při ministerstvu financí Litevské republiky) ve věci zdanění prodeje virtuální měny v on-line videohře daní z přidané hodnoty (DPH).
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 30a směrnice o DPH stanoví:
„Pro účely této směrnice se rozumí:
1)
‚poukazem‘ nástroj, se kterým je spojena povinnost přijmout jej jako protiplnění nebo část protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby a u kterého je na nástroji samotném nebo v související dokumentaci, včetně podmínek pro jeho použití, uvedeno zboží, jež má být dodáno, či služba, jež má být poskytnuta, nebo totožnost jejich potenciálních dodavatelů či poskytovatelů;
2)
‚jednoúčelovým poukazem‘ poukaz, u kterého jsou místo dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se vztahuje, a DPH splatná za toto zboží nebo tuto službu v okamžiku jeho vydání známy;
3)
‚víceúčelovým poukazem‘ poukaz jiný než jednoúčelový poukaz.“
4
Článek 30b odst. 2 této směrnice stanoví:
„Skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu přijatého dodavatelem zboží nebo poskytovatelem služby jako protiplnění nebo část protiplnění je předmětem DPH podle článku 2, zatímco žádný předchozí převod tohoto víceúčelového poukazu předmětem DPH není.
Pokud víceúčelový poukaz převádí osoba povinná k dani jiná než osoba povinná k dani uskutečňující plnění, které je předmětem DPH podle prvního pododstavce, je předmětem DPH každé poskytnutí služby, kterou lze určit, například distribuční nebo propagační služby.“
5
Článek 73 uvedené směrnice stanoví:
„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“
6
Článek 73a téže směrnice zní následovně:
„Aniž je dotčen článek 73, je při dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečněném na základě víceúčelového poukazu základ daně roven protiplnění zaplacenému za poukaz nebo, není-li výše tohoto protiplnění známa, peněžní hodnotě uvedené na víceúčelovém poukazu samotném nebo na související dokumentaci, snížené o výši DPH vztahující se k danému dodání zboží nebo poskytnutí služby.“
7
Článek 135 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH stanoví:
„1.   Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
[…]
e)
činnosti včetně sjednávání týkající se oběživa, bankovek a mincí používaných jako zákonné platidlo, kromě sběratelských předmětů, jako jsou zlaté, stříbrné nebo jiné kovové mince anebo bankovky, které se obvykle nepoužívají jako zákonné platidlo nebo které jsou předmětem numismatického zájmu;
[…]“
Litevské právo
8
Článek 2 bod 22 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (zákon Litevské republiky o DPH) stanoví:
„ ‚zbožím‘ se rozumí jakýkoli předmět (včetně bankovek a mincí, které jsou předmětem numismatického zájmu), jakož i elektrická energie, plyn, teplo, chlazení a jiné druhy energií. Počítačové paměťové médium není považováno za ‚zboží‘, pokud je jeho obsahem nestandardní software, tedy software, který nebyl vyvinut pro širokou spotřebu a který by spotřebitelé nebyli schopni po jeho instalaci a po absolvování pouze nezbytného omezeného školení nezávisle používat k plnění standardních činností nebo funkcí.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
9
Hlavní činnost společnosti Žaidimų valiuta spočívá v koupi a následném prodeji virtuální měny v on-line videohře nazvané „Runescape“ (dále jen „zlato“) za tradiční měny.
10
Během daňové kontroly za období 2020–2023 Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (regionální daňová inspekce pro oblast Panevėžys, Litva) (dále jen „regionální inspekce“) konstatovala, že směny prováděné společností Žaidimų valiuta představují poskytování služeb podléhajících DPH. Vzhledem k tomu, že společnost Žaidimų valiuta nepřiznala ani neodvedla DPH, byla rozhodnutím Státní daňové inspekce při ministerstvu financí Litevské republiky nucena zaplatit DPH z těchto plnění navýšenou o úroky z prodlení, jakož i pokutu.
11
Společnost Žaidimų valiuta podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky), která je předkládajícím soudem. Tato společnost tvrdí, že „zlato“ by mělo být kvalifikováno jako virtuální měna, a že v důsledku toho by měly být směny této měny za tradiční měny osvobozeny od DPH, podobně jako Soudní dvůr rozhodl v případě „bitcoinu“ v rozsudku ze dne 22. října 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718). V opačném případě by se jednalo o víceúčelové poukazy, které rovněž nepodléhají DPH. Společnost Žaidimų valiuta každopádně tvrdí, že regionální inspekce má nesprávně za to, že do základu daně je třeba zahrnout celkovou prodejní cenu „zlata“, a nikoli pouze rozdíl mezi jeho kupní a prodejní cenou.
12
Regionální inspekce tvrdí, že jelikož „zlato“ může být použito pouze v on-line videohře, nelze jej kvalifikovat jako virtuální měnu, a v důsledku toho hospodářská činnost vykonávaná společností Žaidimų valiuta není činností obchodování s virtuální měnou ani poskytováním finančních služeb. Rovněž tvrdí, že „zlato“ nelze kvalifikovat jako víceúčelový poukaz, jelikož je emitováno tvůrcem hry, a nikoli společností Žaidimų valiuta.
13
Předkládající soud poznamenává, že před založením účtu ve hře „Runescape“ musí hráč přijmout pravidla, podle nichž na něj není převedeno vlastnické právo k jeho uživatelskému účtu, ani vlastnické právo k produktům spojeným s hrou (mezi něž patří „zlato“). Konstatuje však, že samotné „zlato“ přiznává v této hře určitá práva a ukládá provozovateli této hry povinnost poskytovat určité služby. Za těchto podmínek si předkládající soud klade otázku, zda mohou být příjmy z prodeje virtuální měny užívané v on-line videohře pro daňové účely postaveny na roveň příjmům z prodeje tradičních měn. V případě záporné odpovědi si předkládající soud klade otázku, zda může být „zlato“, lze-li ho v takové hře směnit za různé zboží a služby, kvalifikováno jako „poukaz“, či konkrétně jako „víceúčelový poukaz“ ve smyslu čl. 30a bodů 1 a 3 směrnice o DPH.
14
Za těchto podmínek se Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky) rozhodla přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Spadá prodej ‚zlata‘ ze hry Runescape do rozsahu plnění osvobozených od daně, která jsou uvedena v čl. 135 odst. 1 písm. e) směrnice [o DPH]?
2)
Je-li odpověď na první otázku záporná, jaký by měl být podle ustanovení směrnice o DPH základ daně herního ‚zlata‘: má být tímto základem daně celkové protiplnění za prodej herního ‚zlata‘, nebo pouze rozdíl mezi nákupní a prodejní cenou, pokud obchodník neúčtuje za převod herního ‚zlata‘ samostatnou provizi?“
K předběžným otázkám
15
Z informací uvedených v předkládacím rozhodnutí vyplývá, že s ohledem na předmět sporu v původním řízení má předkládající soud pochybnosti o tom, zda plnění spočívající v prodeji „zlata“ dotčená ve věci v původním řízení podléhají DPH. V rámci první otázky si tedy předkládající soud klade otázku, zda tato plnění spadají pod plnění osvobozená od daně uvedená v čl. 135 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH.
16
Druhá otázka je položena pro případ záporné odpovědi na tuto první otázku a týká se základu DPH u těchto plnění podle ustanovení směrnice o DPH. I když v rámci této druhé otázky předkládající soud neurčuje žádné ustanovení této směrnice, o jehož výklad žádá, z informací uvedených v předkládacím rozhodnutí nicméně vyplývá, že si předkládající soud klade otázku, zda „zlato“ spadá pod pojem „poukaz“, konkrétně „víceúčelový poukaz“, ve smyslu čl. 30a bodů 1 a 3 uvedené směrnice, takže je-li tomu tak, DPH musí být odvedena z rozdílu mezi prodejní a kupní cenou tohoto „zlata“. Předkládající soud si rovněž klade otázku, zda naopak tato plnění spadají pod pojem „poskytnutí služby“, což by znamenalo, že celý prodej tohoto „zlata“ podléhá DPH v souladu s článkem 73 téže směrnice.
17
Za těchto podmínek je třeba mít za to, že podstatou obou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda čl. 135 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že na plnění spočívající ve směně skutečných měn užívaných k platbě za jednotky virtuální měny použitelné pouze v on-line videohře se vztahuje osvobození od DPH stanovené v tomto ustanovení. V případě záporné odpovědi si předkládající soud klade otázku, zda čl. 30a body 1 a 3 této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že pokud tyto jednotky virtuální měny poskytují přístup k určitým funkcím v rámci této hry, spadají pod pojem „poukaz“, konkrétně „víceúčelový poukaz“, ve smyslu tohoto ustanovení, takže DPH musí být odvedena z rozdílu mezi prodejní a nákupní cenou tohoto „zlata“.
18
Úvodem je třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora představují osvobození od daně uvedená v čl. 135 odst. 1 směrnice o DPH autonomní pojmy unijního práva, jejichž účelem je zabránit rozdílům v používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (rozsudky ze dne 22. října 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 33 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 9. března 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, bod 28).
19
Kromě toho výrazy použité pro označení uvedených osvobození od daně je třeba vykládat striktně vzhledem k tomu, že tato osvobození představují odchylky od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána za každé úplatné poskytnutí služeb uskutečněné osobou povinnou k dani (rozsudky ze dne 22. října 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 34 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 9. března 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, bod 29).
20
Výklad uvedených výrazů však musí být v souladu s cíli sledovanými těmito osvobozeními stanovenými v čl. 135 odst. 1 směrnice o DPH a musí splňovat požadavky zásady daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH. Toto pravidlo striktního výkladu tedy neznamená, že by pojmy použité k vymezení osvobození od daně uvedených v tomto čl. 135 odst. 1 měly být vykládány způsobem, který by tato osvobození od daně zbavil účinku (rozsudek ze dne 22. října 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 35 a citovaná judikatura).
21
V této souvislosti z judikatury Soudního dvora vyplývá, že osvobození od daně stanovená v čl. 135 odst. 1 písm. d) až f) směrnice o DPH mají za cíl zejména odstranit obtíže spojené s určením daňového základu, jakož i částky odpočitatelné DPH (rozsudek ze dne 22. října 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 36 a citovaná judikatura).
22
Kromě toho plnění osvobozená od DPH podle těchto ustanovení představují svojí povahou finanční operace, ačkoli nemusí být nutně poskytována bankami nebo finančními institucemi (rozsudek ze dne 22. října 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 37 a citovaná judikatura).
23
V této souvislosti je třeba připomenout, že čl. 135 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH stanoví, že členské státy osvobodí od daně činnosti týkající se zejména „oběživa, bankovek a mincí používaných jako zákonné platidlo“.
24
V tomto ohledu již Soudní dvůr rozhodl, že činnosti týkající se netradičních měn, to znamená jiných měn, než jsou peníze, které jsou zákonným platidlem v jedné nebo ve vícero zemích, pokud tyto měny byly účastníky transakce akceptovány jako alternativní platidlo k zákonným platidlům a nemají jiný účel než účel platidla, představují finanční operace (viz rozsudek ze dne 22. října 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 49).
25
Je sice pravda, že o kvalifikaci plnění dotčených ve věci v původním řízení může na základě okolností vlastních věci v původním řízení rozhodnout pouze předkládající soud, avšak to nemění nic na tom, že Soudní dvůr má pravomoc vyvodit z ustanovení směrnice o DPH, v projednávaném případě z jejího čl. 135 odst. 1 písm. e), kritéria, která vnitrostátní soud může nebo musí za tímto účelem uplatnit [obdobně viz rozsudek ze dne 18. dubna 2024, Finanzamt O (Jednoúčelové poukazy), C‑68/23, EU:C:2024:342, bod 45].
26
Z judikatury citované v bodě 24 tohoto rozsudku tak vyplývá, že osvobození od daně uvedené v čl. 135 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH se může vztahovat na plnění v netradičních měnách, pokud jsou splněny dvě kumulativní podmínky, a sice zaprvé že tyto měny byly účastníky transakce akceptovány jako alternativní platidlo k zákonným platidlům a zadruhé že uvedené měny nemají jiný účel než účel platidla.
27
Zaprvé pro určení, zda plnění dotčená ve věci v původním řízení představují finanční plnění osvobozená od DPH na základě čl. 135 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH, je třeba zkoumat, zda „zlato“ v on-line videohře dotčené ve věci v původním řízení tak splňuje obě tyto podmínky.
28
Z informací poskytnutých předkládajícím soudem vyplývá, že „zlato“ nemá jiný účel, než aby bylo používáno v on-line videohře, a nepředstavuje tedy měnu akceptovanou mimo tuto hru jako platidlo k získání skutečného zboží nebo služeb. Kromě toho se zdá, že toto konstatování je podpořeno skutečností, že podmínky užívání této hry v podstatě stanoví, že produkty spojené s uvedenou hrou, mezi něž patří „zlato“, nepatří hráčům. Za těchto podmínek, s výhradou ověření předkládajícím soudem, tedy „zlato“ nesplňuje podmínky uvedené v bodě 26 tohoto rozsudku.
29
Nákup a prodej „zlata“ proto nemohou být osvobozeny od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH.
30
S ohledem na otázky předkládajícího soudu připomenuté v bodě 16 tohoto rozsudku, pokud jde o základ daně u těchto plnění, je třeba ve druhé řadě určit, zda „zlato“ může představovat víceúčelový poukaz ve smyslu čl. 30a bodu 3 této směrnice.
31
V tomto ohledu je třeba připomenout, že čl. 30a bod 1 směrnice o DPH stanoví dvě kumulativní podmínky pro to, aby byl nástroj kvalifikován jako poukaz. Poukaz musí být zaprvé nástrojem, se kterým je spojena povinnost přijmout jej jako protiplnění nebo část protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby. Zadruhé musí být na nástroji samotném nebo v související dokumentaci, zejména v podmínkách pro jeho použití, uvedeno zboží, jež má být dodáno, či služba, jež má být poskytnuta, nebo totožnost jejich potenciálních dodavatelů či poskytovatelů.
32
I kdyby byla v projednávaném případě splněna druhá z těchto podmínek, nic nenasvědčuje tomu, že by „zlato“ splňovalo první podmínku. Jak totiž uvedla generální advokátka v bodě 44 svého stanoviska, jelikož „zlato“ představuje jeden z prvků on-line hry, je samo o sobě podobné elektronické službě, která je nedílnou součástí této hry. V tomto ohledu se jeví, že „zlato“, které je předmětem směn prováděných společností Žaidimų valiuta, jež jsou popsány v bodě 9 tohoto rozsudku, představuje v projednávané věci spotřebitelnou výhodu, tedy plnění přijaté příjemcem a jím jako takové využité v rámci on-line videohry. „Zlato“ tedy neslouží, na rozdíl od poukazu, pozdějšímu poskytnutí spotřebitelné výhody v podobě služby, která musí být ještě určena.
33
„Zlato“ tudíž nelze kvalifikovat jako poukaz ve smyslu čl. 30a bodu 1 směrnice o DPH. V důsledku toho ho nelze kvalifikovat jako víceúčelový poukaz ve smyslu čl. 30a bodu 3 této směrnice.
34
Z toho vyplývá, že jelikož „zlato“ musí být kvalifikováno jako elektronická služba, musí základ daně u plnění spočívajících ve směně měn užívaných k platbě za toto „zlato“ představovat celé protiplnění obdržené za jeho prodej v souladu s obecným pravidlem stanoveným v článku 73 uvedené směrnice.
35
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na otázky odpovědět následovně:
–
článek 135 odst. 1 písm. e) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že se na plnění spočívající ve směně skutečných měn užívaných k platbě za jednotky virtuální měny použitelné pouze v on-line videohře nevztahuje osvobození od DPH stanovené v tomto ustanovení, a
–
článek 30a této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že uvedené jednotky virtuální měny, pokud poskytují přístup k určitým funkcím v rámci této hry, nespadají pod pojem „poukaz“, a konkrétně pod pojem „víceúčelový poukaz“, ve smyslu tohoto ustanovení, takže DPH z těchto plnění musí být vybírána v souladu s obecným pravidlem stanoveným v článku 73 uvedené směrnice.
K nákladům řízení
36
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
1)
Článek 135 odst. 1 písm. e) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice Rady (EU) 2016/1065 ze dne 27. června 2016
musí být vykládán v tom smyslu, že
se na plnění spočívající ve směně skutečných měn užívaných k platbě za jednotky virtuální měny použitelné pouze v on-line videohře nevztahuje osvobození od daně z přidané hodnoty stanovené v tomto ustanovení.
2)
Článek 30a směrnice 2006/112 ve znění směrnice 2016/1065
musí být vykládán v tom smyslu, že
jednotky virtuální měny použitelné pouze v on-line videohře, pokud poskytují přístup k určitým funkcím v rámci této hry, nespadají pod pojem „poukaz“, a konkrétně pod pojem „víceúčelový poukaz“, ve smyslu tohoto ustanovení, takže daň z přidané hodnoty z těchto plnění musí být vybírána v souladu s obecným pravidlem stanoveným v článku 73 této směrnice.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: litevština.