62000CO0264_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-264/00,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Amtsgericht Μüllheim/Baden (Γερμανία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Gründerzentrum-Betriebs-GmbH
και
Land Baden-Württemberg,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως έχει τροποποιηθεί με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (ΕΕ L 156, σ. 23),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τις F. Macken, πρόεδρο τμήματος, και N. Colneric και τους R. Schintgen (εισηγητή), Β. Σκουρή και J. N. Cunha Rodrigues, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: L. A. Geelhoed
γραμματέας: R. Grass
αφού ενημέρωσε το αιτούν δικαστήριο ότι προτίθεται να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη σύμφωνα με το άρθρο 104, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας,
αφού κάλεσε τους ενδιαφερομένους οι οποίοι αναφέρονται στο άρθρο 20 του Οργανισμού ΕΚ του Δικαστηρίου να υποβάλουν τις τυχόν παρατηρήσεις τους επί του θέματος,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα,
εκδίδει την ακόλουθη
Διάταξη
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 20ής Ιουνίου 2000, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Ιουνίου 2000, το Amtsgericht Μüllheim/Baden υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως έχει τροποποιηθεί με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (ΕΕ L 156, σ. 23, στο εξής: οδηγία 69/335).
2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Gründerzentrum-Betriebs-GmbH (στο εξής: Gründerzentrum) και του Land Baden-Württemberg (ομόσπονδου κράτους της Βάδης-Βυρτεμβέργης, στο εξής: Land) σε σχέση με τον υπολογισμό των τελών που απαιτούνται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως διαπιστώνουσας τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική ρύθμιση
3 Όπως προκύπτει από την πρώτη αιτιολογική της σκέψη, η οδηγία 69/335 έχει ως σκοπό την προώθηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η οποία κρίνεται απαραίτητη για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς.
4 Σύμφωνα με την έκτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 69/335, η επιδίωξη του σκοπού αυτού προϋποθέτει, όσον αφορά τη φορολογία που επιβάλλεται επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, την κατάργηση των μέχρι τότε ισχυόντων εμμέσων φόρων στα κράτη μέλη και την επιβολή, αντ' αυτών, φόρου ο οποίος εισπράττεται μόνο μία φορά εντός της κοινής αγοράς και ευρίσκεται στο αυτό επίπεδο σε όλα τα κράτη μέλη.
5 Σύμφωνα με το άρθρο 4 της οδηγίας 69/335:
«1. Υπόκεινται στο φόρο εισφοράς οι ακόλουθες πράξεις:
α) η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας.
[...]
γ) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής·
[...]
3. Δεν θεωρείται σύσταση κατά την έννοια της παραγράφου 1, περίπτωση α__ οποιαδήποτε μεταβολή της συστατικής πράξεως ή του καταστατικού μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας και ιδίως:
α) η μετατροπή μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου·
β) η μεταφορά από ένα κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος της έδρας, της πραγματικής διευθύνσεως ή της καταστατικής έδρας μιας εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου, που θεωρούνται για την είσπραξη του φόρου εισφοράς ως κεφαλαιουχικές εταιρίες, σε κάθε ένα από τα ως άνω κράτη μέλη·
γ) η μεταβολή του εταιρικού σκοπού μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας·
δ) η παράταση της διαρκείας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας.»
6 Το άρθρο 7, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 69/335 προβλέπει τα εξής:
«1. Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς τις πράξεις [...] οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο.
Η απαλλαγή υπόκειται στους όρους που ίσχυαν κατά την ημερομηνία αυτή για τη χορήγηση απαλλαγής, ή, ενδεχομένως, για την επιβολή φορολογικού συντελεστή 0,50 % ή μικρότερου.
[...]
2. Τα κράτη μέλη μπορούν είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %.»
7 Η οδηγία 69/335 προβλέπει επίσης, σύμφωνα με την τελευταία αιτιολογική της σκέψη, την κατάργηση των άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς. Οι φόροι αυτοί, η είσπραξη των οποίων απαγορεύεται, απαριθμούνται ιδίως στο άρθρο 10 της οδηγίας 69/335, σύμφωνα με το οποίο:
«λην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:
α) για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4·
β) για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4·
γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητος και στην οποία μία εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής.»
8 Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335 έχει ως εξής:
«Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράξουν:
[...]
ε) [τέλη που] έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα.»
Η εθνική ρύθμιση
9 Το άρθρο 2, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (νόμου περί εταιριών περιορισμένης ευθύνης), της 20ής Απριλίου 1892 (RGBl. 1898, σ. 846), όπως έχει τροποποιηθεί με τον Gesetz zur Neuregelung des Kaufmanns- und Firmenrechts und zur Änderung anderer handels- und gesellschaftsrechtlicher Vorschriften (νόμο περί αναδιαμορφώσεως του εμπορικού δικαίου και του δικαίου των εταιριών και περί τροποποιήσεως διαφόρων διατάξεων του εμπορικού δικαίου και του δικαίου των εταιριών), της 22ας Ιουνίου 1998 (BGBl. 1998 Ι, σ. 1474), προβλέπει ότι οι συμβάσεις με τις οποίες ιδρύεται μια εταιρία περιορισμένης ευθύνης πρέπει να περιβάλλονται τον τύπο συμβολαιογραφικού εγγράφου.
10 Σύμφωνα με τον Beurkundungsgesetz (νόμο περί καταρτίσεως συμβολαιογραφικών πράξεων), της 28ης Αυγούστου 1969 (BGBl. 1969 Ι, σ. 1513), όπως έχει τροποποιηθεί με τον drittes Gesetz zur Änderung der Bundesnotarordnung und anderer Gesetze (τρίτο νόμο περί τροποποιήσεως του ομοσπονδιακού κώδικα συμβολαιογράφων και διαφόρων άλλων νόμων), της 31ης Αυγούστου 1998 (BGBl. 1998 Ι, σ. 2585, στο εξής: BeurkG), η συμβολαιογραφική πράξη πρέπει, μεταξύ άλλων, να αναγνωσθεί παρουσία του συμβολαιογράφου στους συμβαλλομένους, οι οποίοι πρέπει να δώσουν τη συγκατάθεσή τους και να επιθέσουν την υπογραφή τους συγχρόνως με τον συμβολαιογράφο.
11 Σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 1, του BeurkG, ο συμβολαιογράφος οφείλει να διερευνά τη βούληση των μερών, να διευκρινίζει τα πραγματικά περιστατικά, να πληροφορεί τους συμβαλλομένους περί του νομικού περιεχομένου της πράξεως και να καταχωρίζει τις δηλώσεις τους στο συντασσόμενο έγγραφο κατά τρόπο σαφή και μη διφορούμενο. Οφείλει να βεβαιώνεται ότι δεν υπάρχουν παρανοήσεις και ότι οι μη έμπειροι συμβαλλόμενοι δεν τίθενται σε μειονεκτική θέση. Το άρθρο 17, παράγραφος 2, του BeurkG προβλέπει ότι, σε περίπτωση αμφιβολίας ως προς τη νομιμότητα της πράξεως ή ως προς την πραγματική βούληση ενός των συμβαλλομένων, ο συμβολαιογράφος οφείλει να επιλύει το ζήτημα σε συνεργασία με τους συμβαλλομένους.
12 Το άρθρο 115 του Bundesnotarordnung (ομοσπονδιακού κώδικα συμβολαιογράφων), της 24ης Φεβρουαρίου 1961 (BGBl. 1961 Ι, σ. 98), όπως έχει τροποποιηθεί με τον Gesetz zur Änderung des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung und anderer Gesetze (νόμο περί τροποποιήσεως του νόμου περί εφαρμογής του καθεστώτος αφερεγγυότητας και περί τροποποιήσεως διαφόρων άλλων νόμων), της 19ης Δεκεμβρίου 1998 (BGBl. 1998 Ι, σ. 3836, στο εξής: BNotO), ορίζει ότι ο ως άνω κώδικας δεν έχει εφαρμογή στην περιφέρεια του Oberlandesgericht Karlsruhe (Γερμανία). Εκεί έχει αντικατασταθεί από τον Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit (νόμο περί εκουσίας δικαιοδοσίας), της 12ης Φεβρουαρίου 1975 (GBl. für Baden-Württemberg 1975, σ. 116), όπως έχει τροποποιηθεί με τον Rechtsbereinigungsgesetz (νόμο περί αναμορφώσεως της νομοθεσίας), της 18ης Δεκεμβρίου 1995 (GBl. für Baden-Württemberg, σ. 29), κατ' εφαρμογήν του οποίου μόνον οι έχοντες την ιδιότητα δημοσίου υπαλλήλου συμβολαιογράφοι επιτρέπεται να ασκούν συμβολαιογραφικά καθήκοντα στην περιφέρεια του Oberlandesgericht Karlsruhe. Στο υπόλοιπο τμήμα του Land, το οποίο ουσιαστικά αντιστοιχεί στην περιφέρεια του Oberlandesgericht Stuttgart (Γερμανία), παράλληλα με τους έχοντες την ιδιότητα δημοσίου υπαλλήλου συμβολαιογράφους επιτρέπεται να ασκούν συμβολαιογραφικά καθήκοντα και οι συμβολαιογράφοι οι οποίοι εργάζονται ως ελεύθεροι επαγγελματίες.
13 Εντούτοις, πρέπει να διευκρινιστεί ότι από το άρθρο 20 του BNotO προκύπτει ότι στη σύνταξη συμβολαιογραφικού εγγράφου μπορεί να προβεί οποιοσδήποτε συμβολαιογράφος, είτε είναι δημόσιος υπάλληλος είτε είναι ελεύθερος επαγγελματίας, εφόσον ασκεί τα καθήκοντά του εντός της γερμανικής επικράτειας, οπότε το συντασσόμενο κατά τα ανωτέρω έγγραφο αναγνωρίζεται σε όλη τη γερμανική επικράτεια.
14 Τα καταβαλλόμενα στους συμβολαιογράφους τέλη καθορίζονται από τον Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichstbarkeit (Kostenordnung) (ομοσπονδιακό νόμο περί των τελών που καταβάλλονται στις υποθέσεις εκούσιας δικαιοδοσίας), της 26ης Ιουλίου 1957 (BGBl. 1957 Ι, σ. 960), όπως έχει τροποποιηθεί με τον drittes Gesetz zur Änderung der Bundesnotarordnung und anderer Gesetze (τρίτο νόμο περί τροποποιήσεως του ομοσπονδιακού κώδικα συμβολαιογράφων και διαφόρων άλλων νόμων), της 31ης Αυγούστου 1998 (στο εξής: KostO). Τα τέλη αυτά ισχύουν σε ολόκληρη τη γερμανική επικράτεια για όλους τους συμβολαιογράφους, τόσο για τους έχοντες την ιδιότητα του ελεύθερου επαγγελματία όσο και για τους έχοντες την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου.
15 Δυνάμει της KostO, τα τέλη που οφείλονται για την κατάρτιση του συμβολαιογραφικού εγγράφου υπολογίζονται βάσει τριών διαφορετικών παραγόντων.
16 Ο πρώτος παράγοντας είναι η αξία της πράξεως την οποία αφορά το συμβολαιογραφικό έγγραφο. Σύμφωνα με το άρθρο 39, παράγραφος 1, της KostO, η αξία αυτή προσδιορίζεται από την αξία της έννομης σχέσης που πιστοποιείται με το συμβολαιογραφικό έγγραφο. Ωστόσο, το άρθρο 39, παράγραφος 4, της KostO προβλέπει ότι, στην περίπτωση συμβολαιογραφικού εγγράφου περί εταιρικών συμβάσεων, καταστατικών και κανονισμών, όπως είναι η σύμβαση με την οποία ιδρύεται μια εταιρία, η αξία της πράξεως δεν μπορεί να υπερβαίνει τα 10 εκατομμύρια γερμανικά μάρκα (DEM).
17 Ο δεύτερος παράγοντας καθορίζεται βάσει του πίνακα βασικών τελών του άρθρου 32 της KostO. Τα τέλη αυτά ανέρχονται σε 20 DEM για πράξεις αξίας κάτω των 2 000 DEM. Τα ως άνω τέλη προσαυξάνονται κατά 15 DEM για κάθε επιπλέον ποσό 2 000 DEM μεταξύ 2 000 και 10 000 DEM, κατά 10 DEM για κάθε επιπλέον ποσό 5 000 DEM μεταξύ 10 000 και 100 000 DEM, κατά 30 DEM για κάθε επιπλέον ποσό 20 000 DEM μεταξύ 100 000 και 10 εκατομμυρίων DEM, κατά 33 DEM για κάθε επιπλέον ποσό 50 000 DEM μεταξύ 10 εκατομμυρίων και 50 εκατομμυρίων DEM, κατά 20 DEM για κάθε επιπλέον ποσό 100 000 DEM μεταξύ 50 εκατομμυρίων και 100 εκατομμυρίων DEM, κατά 15 DEM για κάθε επί πλέον ποσό 500 000 DEM μεταξύ 100 εκατομμυρίων και 500 εκατομμυρίων DEM και κατά 15 DEM για κάθε επί πλέον ποσό 1 εκατομμυρίου DEM που υπερβαίνει τα 500 εκατομμύρια DEM. Δεδομένου ότι η αξία της πράξεως δεν μπορεί να υπερβαίνει, στην περίπτωση συμβολαιογραφικού εγγράφου για την κατάρτιση εταιρικής συμβάσεως, τα 10 εκατομμύρια DEM, τα τέλη που μπορούν να εισπραχθούν για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών εγγράφων αυτού του είδους δεν δύνανται επομένως να υπερβαίνουν, κατ' εφαρμογήν της ως άνω διατάξεως, το ποσό των 15 110 DEM.
18 Ο τρίτος παράγοντας που λαμβάνεται υπόψη κατά τον υπολογισμό του ύψους των οφειλομένων τελών είναι ο φορολογικός συντελεστής. Δυνάμει του άρθρου 36, παράγραφος 2, της KostO, για τα συμβολαιογραφικά έγγραφα περί καταρτίσεως εταιρικών συμβάσεων εισπράττεται το διπλάσιο των βασικών τελών. Με τον παράγοντα αυτόν τεκμαίρεται ότι λαμβάνονται υπόψη η πολυπλοκότητα της εν λόγω πράξεως και ο φόρτος εργασίας που απαιτείται για τη διενέργειά της. Τα τέλη που οφείλονται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου που αφορά τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας δεν δύνανται κατά συνέπεια να υπερβαίνουν το ποσό των 30 220 DEM.
19 Από τη δικογραφία προκύπτει ότι οι έχοντες την ιδιότητα δημοσίου υπαλλήλου συμβολαιογράφοι δεν είναι οι άμεσοι δανειστές των τελών που οφείλονται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου. Συγκεκριμένα, τα εν λόγω τέλη περιέρχονται απευθείας στο Land και ενσωματώνονται στον γενικό προϋπολογισμό του. Οι εν λόγω συμβολαιογράφοι λαμβάνουν πάγια αμοιβή, η οποία καθορίζεται με τα ίδια κριτήρια όπως και για τους άλλους δημοσίους υπαλλήλους του Land και στην οποία προστίθεται ένα μεταβλητό ποσό, το οποίο αποτελεί ποσοστό επί των τελών που έχουν εισπραχθεί. Μέσω του προϋπολογισμού του, το Land χρηματοδοτεί, μεταξύ άλλων, τις δαπάνες για την επιμόρφωση των συμβολαιογράφων, την κοινωνική ασφάλισή τους και για την αγορά και τον εξοπλισμό των γραφείων τους, οι έχοντες δε την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου συμβολαιογράφοι δεν έχουν εξουσία να λαμβάνουν αποφάσεις σχετικά με τη χρησιμοποίηση των ως άνω πόρων. Εκτός από τις περιπτώσεις βαριάς αμέλειας ή δόλου, οι έχοντες την ιδιότητα δημοσίου υπαλλήλου συμβολαιογράφοι δεν υπέχουν προσωπική ευθύνη για τις πράξεις τους κατά την άσκηση των καθηκόντων τους, για τις οποίες ευθύνεται το Land.
Η διαφορά της κύριας δίκης
20 Η Gründerzentrum είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης συσταθείσα με συμβολαιογραφικό έγγραφο το οποίο συνετάγη στις 27 Οκτωβρίου 1999 από τη συμβολαιογραφική αρχή 1 του Μüllheim. Δεδομένου ότι το εταιρικό κεφάλαιο της Gründerzentrum ανερχόταν σε 285 000 ευρώ, τα τέλη που οφείλονταν για την κατάρτιση του συμβολαιογραφικού αυτού εγγράφου καθορίστηκαν σε 1 900 DEM. Στα τέλη αυτά προστέθηκαν έξοδα γραφέα ύψους 60 DEM καθώς και φόρος προστιθέμενης αξίας ανερχόμενος σε 313,60 DEM. Κατά συνέπεια, από την Gründerzentrum ζητήθηκε να καταβάλει συνολικά το ποσό των 2 273,60 DEM.
21 Στις 15 Νοεμβρίου 1999 η Gründerzentrum άσκησε ενώπιον του Amtsgericht Μüllheim/Baden ανακοπή κατά της πράξεως καθορισμού των τελών που οφείλονταν για την κατάρτιση του ανωτέρω συμβολαιογραφικού εγγράφου. Αναφερόμενη στην απόφαση του Δικαστηρίου της 29ης Σεπτεμβρίου 1999, C-56/98, Modelo (Συλλογή 1999, σ. Ι-6427), η Gründerzentrum ισχυρίστηκε ειδικότερα ότι τα ως άνω τέλη συνιστούν στην πραγματικότητα φόρο, ότι το ύψος τους είναι δυσανάλογο σε σχέση με την παρεχόμενη υπηρεσία και ότι η είσπραξή τους αντίκειται στην οδηγία 69/335.
22 Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ο Bezirksrevisor II beim Landgericht Freiburg (Γερμανία), ως εκπρόσωπος του Δημόσιου Ταμείου, υποστήριξε, μεταξύ άλλων, τα εξής:
- Λαμβανομένων υπόψη των εκτεταμένων υποχρεώσεων που υπέχει ο συμβολαιογράφος δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 1, του BeurkG, η σύμπραξή του δεν συνιστά διατύπωση κατά την έννοια του άρθρου 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335 και, επομένως, τα εισπραττόμενα τέλη δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι συνιστούν φόρο κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
- Το εθνικό νομικό σύστημα στο οποίο αναφέρεται η προπαρατεθείσα υπόθεση Modelo διαφέρει σαφώς από εκείνο που ισχύει στη Γερμανία, δεδομένου ότι στο πλαίσιο του δευτέρου, παράλληλα με τους έχοντες την ιδιότητα δημοσίου υπαλλήλου συμβολαιογράφους, υπάρχουν και άλλες δύο κατηγορίες συμβολαιογράφων, οι οποίοι εργάζονται ως ελεύθεροι επαγγελματίες. Στο μέτρο που οι πολίτες έχουν τη δυνατότητα να απευθύνονται σε αυτούς τους ελεύθερους επαγγελματίες συμβολαιογράφους, τα τέλη που οφείλονται για την κατάρτιση του συμβολαιογραφικού εγγράφου δεν εισπράττονται κατ' ανάγκην από το κράτος, και επομένως, δεν συνιστούν φόρο κατά την έννοια της οδηγίας 69/335.
- Το ποσό των εισπραττομένων κατ' εφαρμογήν της KostO τελών για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών εγγράφων που αφορούν πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335 αφενός δεν μπορεί να υπερβαίνει ορισμένο ανώτατο όριο και αφετέρου υπολείπεται σαφώς των επίμαχων στην προπαρατεθείσα υπόθεση Modelo τελών.
- Το ύψος των τελών έχει σχέση με το κόστος της παρεχόμενης υπηρεσίας και, κατά συνέπεια, τα τέλη αυτά δεν αντίκεινται στην οδηγία 69/335.
23 Δεδομένου ότι συμμερίζεται την ανάλυση της Gründerzentrum και, ως εκ τούτου, έχει αμφιβολίες ως προς το συμβατό της KostO με το κοινοτικό δίκαιο στο πλαίσιο ενός συστήματος όπως αυτό που ισχύει στην περιφέρεια του Oberlandesgericht Karlsruhe, το Amtsgericht Μüllheim/Baden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Εμπίπτουν τα τέλη τα οποία οφείλονται για τα δημόσια έγγραφα πιστοποιήσεως ή θεωρήσεως που συντάσσουν οι έχοντες την ιδιότητα δημοσίου υπαλλήλου του Land Baden-Württemberg συμβολαιογράφοι που εργάζονται στην περιφέρεια του Oberlandesgericht Karlsruhe στην απαγόρευση του άρθρου 10 της εν λόγω οδηγίας, όταν πρόκειται για πράξεις που αναφέρει το άρθρο 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, οπότε επιτρέπεται η είσπραξη μόνον των τελών τα οποία αντιστοιχούν στις συγκεκριμένες δαπάνες των συμβολαιογράφων για την εκάστοτε παροχή υπηρεσίας;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
24 ροκειμένου να δοθεί λυσιτελής απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει να εξεταστεί, κατ' αρχάς, αν η είσπραξη τελών, τα οποία οφείλονται για την κατάρτιση, από συμβολαιογράφο έχοντα την ιδιότητα δημοσίου υπαλλήλου, συμβολαιογραφικού εγγράφου για τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας, είναι δυνατό να θεωρηθεί ότι συνιστά φόρο κατά την έννοια της οδηγίας 69/335. Αν ναι, πρέπει να εξακριβωθεί εν συνεχεία αν τα ως άνω τέλη εμπίπτουν στην απαγόρευση του άρθρου 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335. Τέλος, πρέπει να προσδιοριστεί αν το γεγονός ότι τα τέλη, το ποσό των οποίων αυξάνει ευθέως ανάλογα με την αξία του καλυφθέντος εταιρικού κεφαλαίου, δεν μπορούν να υπερβαίνουν ένα ανώτατο όριο είναι ικανό να έχει συνέπειες ως προς τον ανταποδοτικό χαρακτήρα των εν λόγω τελών, κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335.
25 Θεωρώντας ότι οι απαντήσεις στις τρεις αυτές πτυχές του προδικαστικού ερωτήματος μπορούν να συναχθούν σαφώς από τη νομολογία, το Δικαστήριο ενημέρωσε το αιτούν δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 104, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας, ότι προτίθεται να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη και κάλεσε τους ενδιαφερομένους οι οποίοι αναφέρονται στο άρθρο 20 του Οργανισμού ΕΚ του Δικαστηρίου να υποβάλουν τις τυχόν παρατηρήσεις τους επί του θέματος.
26 Η Gründerzentrum, η Ισπανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή δεν διατύπωσαν καμία αντίρρηση ως προς την πρόθεση του Δικαστηρίου να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη· αντιθέτως, το Land και η Γερμανική Κυβέρνηση εξέφρασαν αντίθετη γνώμη.
27 Όσον αφορά την πρώτη πτυχή του ερωτήματος, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει, στη σκέψη 23 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Modelo, ότι η οδηγία 69/335 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η αμοιβή που εισπράττεται κατά την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου που αφορά πράξη εμπίπτουσα στην οδηγία αυτή, στο πλαίσιο ενός συστήματος του οποίου χαρακτηριστικό αποτελεί ότι οι συμβολαιογράφοι είναι δημόσιοι υπάλληλοι και ότι η εν λόγω αμοιβή καταβάλλεται μερικώς στο Δημόσιο προς χρηματοδότηση του έργου του, συνιστά φόρο κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας.
28 Η ίδια λύση αρμόζει και για το ισχύον στην περιφέρεια του Oberlandesgericht Karlsruhe σύστημα, χαρακτηριστικό του οποίου αποτελεί επίσης ότι οι συμβολαιογράφοι είναι δημόσιοι υπάλληλοι και ότι τα τέλη που εισπράττονται κατά την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου που αφορά πράξη εμπίπτουσα στην οδηγία 69/335 καταβάλλονται μερικώς στη δημόσια αρχή που τους απασχολεί και χρησιμοποιούνται για τη χρηματοδότηση του έργου της.
29 ροκειμένου περί της δεύτερης πτυχής του ερωτήματος, το Δικαστήριο έχει κρίνει, στη σκέψη 26 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Modelo, ότι, αφού η αύξηση του κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας πρέπει υποχρεωτικώς, κατά το πορτογαλικό δίκαιο, να γίνει με συμβολαιογραφική πράξη, η πράξη αυτή συνιστά ουσιώδη διατύπωση συνδεόμενη με τη νομική μορφή της εταιρίας και συνιστά προϋπόθεση για την άσκηση και τη συνέχιση της δραστηριότητας αυτής. Το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα, με τη σκέψη 28 της ίδιας αποφάσεως, ότι η αμοιβή που εισπράττεται κατά την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία διαπιστώνεται η αύξηση του κεφαλαίου καθώς και η τροποποίηση της εταιρικής επωνυμίας και της έδρας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, εφόσον συνιστά φόρο κατά την έννοια της οδηγίας, απαγορεύεται, κατ' αρχήν, δυνάμει του άρθρου 10, στοιχείο γ__ της ίδιας οδηγίας.
30 Η συλλογιστική αυτή εφαρμόζεται επίσης σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, καθόσον, αφενός, η οδηγία 69/335 επιφυλάσσει την ίδια μεταχείριση στη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας και στην αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της και, αφετέρου, όπως ακριβώς συνέβη και με τις πράξεις στις οποίες αναφέρεται η προπαρατεθείσα απόφαση Modelo, η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας πρέπει, κατά το γερμανικό δίκαιο, να περιβληθεί υποχρεωτικώς τον τύπο συμβολαιογραφικού εγγράφου.
31 Όσον αφορά την τρίτη πτυχή του ερωτήματος, προκύπτει, πρώτον, από πάγια νομολογία ότι η διάκριση μεταξύ των απαγορευομένων από το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 φόρων και των τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα, των οποίων επιτρέπεται η είσπραξη, συνεπάγεται ότι τα τέλη αυτά περιλαμβάνουν μόνον τις αμοιβές των οποίων το ύψος υπολογίζεται βάσει του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας. Μια αμοιβή της οποίας το ύψος δεν θα είχε καμία σχέση με το κόστος της συγκεκριμένης υπηρεσίας ή της οποίας το ύψος θα υπολογιζόταν όχι με βάση το κόστος της πράξεως της οποίας αποτελεί αντιπαροχή, αλλά με βάση το συνολικό κόστος λειτουργίας και επενδύσεων της επιφορτισμένης με την πράξη αυτή υπηρεσίας, πρέπει να θεωρείται αποκλειστικά φόρος εμπίπτων στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας 69/335 (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 20ής Απριλίου 1993, C-71/91 και C-178/91, Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, Συλλογή 1993, σ. Ι-1915, σκέψεις 41 και 42, προπαρατεθείσα απόφαση Modelo, σκέψη 29, και απόφαση της 21ης Ιουνίου 2001, C-206/99, SONAE, Συλλογή 2001, σ. Ι-4679, σκέψη 32).
32 Δεύτερον, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι ένα τέλος, του οποίου το ύψος αυξάνει ευθέως και χωρίς περιορισμούς κατ' αναλογία του καλυφθέντος ονομαστικού κεφαλαίου, δεν μπορεί, από την ίδια του τη φύση, να αποτελεί τέλος ανταποδοτικού χαρακτήρα κατά την έννοια της οδηγίας 69/335. ράγματι, έστω και αν σε ορισμένες περιπτώσεις μπορεί να υπάρχει σχέση μεταξύ της πολυπλοκότητας της παρεχόμενης υπηρεσίας και του μεγέθους του καλυφθέντος κεφαλαίου, το ύψος ενός τέτοιου τέλους δεν έχει, κατά κανόνα, σχέση με τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε συγκεκριμένα η διοικητική αρχή που προσέφερε αυτή την υπηρεσία (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση Modelo, σκέψη 30).
33 Τέλος, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει, με τη σκέψη 36 της προπαρατεθείσας αποφάσεως SONAE, ότι, ναι μεν η έλλειψη ανωτάτου ορίου αποτελεί ένδειξη ότι τα υπολογιζόμενα σε συνάρτηση της αξίας της καταχωριζομένης πράξεως τέλη δεν έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα κατά την έννοια της οδηγίας 69/335, η ύπαρξη όμως ενός τέτοιου ορίου - που άλλωστε ούτε επιβάλλεται ούτε απαγορεύεται από την εν λόγω οδηγία - δεν αρκεί αφ' εαυτής για να προσδώσει ανταποδοτικό χαρακτήρα στα εν λόγω τέλη. Το Δικαστήριο προσέθεσε, με τη σκέψη 37 της ίδιας αποφάσεως, ότι η ύπαρξη ανωτάτου ορίου, το οποίο δεν δύναται να θεωρηθεί εύλογο σε σχέση με το κόστος της σχετικής πράξεως, δεν αναιρεί τον ενδεχομένως μη ανταποδοτικό χαρακτήρα των τελών που εισπράττονται ως αντιπαροχή της ως άνω πράξεως.
34 Υπό τις συνθήκες αυτές, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:
- Η οδηγία 69/335 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα τέλη τα οποία οφείλονται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου που αφορά πράξη εμπίπτουσα στην οδηγία 69/335, στο πλαίσιο ενός συστήματος του οποίου χαρακτηριστικό αποτελεί ότι οι συμβολαιογράφοι είναι δημόσιοι υπάλληλοι και ότι τα τέλη καταβάλλονται μερικώς στη δημόσια αρχή που τους απασχολεί και χρησιμοποιούνται για τη χρηματοδότηση του έργου της, όπως είναι το σύστημα που ισχύει στην περιφέρεια του Oberlandesgericht Karlsruhe, συνιστούν φόρο κατά την έννοια της οδηγίας 69/335.
- Τα τέλη τα οποία οφείλονται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου που αφορά τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας, εφόσον συνιστούν φόρο κατά την έννοια της οδηγίας 69/335, απαγορεύονται, κατ' αρχήν, δυνάμει του άρθρου 10, στοιχείο γ__ της ίδιας οδηγίας.
- Το γεγονός ότι δεν επιτρέπεται τα τέλη, τα οποία οφείλονται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου που αφορά τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας και των οποίων το ποσό αυξάνει ευθέως κατ' αναλογία του καλυφθέντος εταιρικού κεφαλαίου, να υπερβαίνουν ένα ανώτατο όριο δεν είναι ικανό, αφ' εαυτού, να προσδώσει ανταποδοτικό χαρακτήρα στα εν λόγω τέλη, κατά την έννοια της οδηγίας 69/335, αν ο καθορισμός του ως άνω ορίου δεν είναι εύλογος σε σχέση με το κόστος της υπηρεσίας της οποίας τα τέλη αποτελούν την αντιπαροχή.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
35 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γερμανική και η Ισπανική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 20ής Ιουνίου 2000 το Amtsgericht Μüllheim/Baden, αποφαίνεται:
Η οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως έχει τροποποιηθεί με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα τέλη τα οποία οφείλονται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου που αφορά πράξη εμπίπτουσα στην οδηγία 69/335, όπως έχει τροποποιηθεί, στο πλαίσιο ενός συστήματος του οποίου χαρακτηριστικό αποτελεί ότι οι συμβολαιογράφοι είναι δημόσιοι υπάλληλοι και ότι τα τέλη καταβάλλονται μερικώς στη δημόσια αρχή που τους απασχολεί και χρησιμοποιούνται για τη χρηματοδότηση του έργου της, όπως είναι το σύστημα που ισχύει στην περιφέρεια του Oberlandesgericht Karlsruhe, συνιστούν φόρο κατά την έννοια της οδηγίας 69/335, όπως έχει τροποποιηθεί.
Τα τέλη τα οποία οφείλονται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου που αφορά τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας, εφόσον συνιστούν φόρο κατά την έννοια της οδηγίας 69/335, όπως έχει τροποποιηθεί, απαγορεύονται, κατ' αρχήν, δυνάμει του άρθρου 10, στοιχείο γ__ της ίδιας οδηγίας.
Το γεγονός ότι δεν επιτρέπεται τα τέλη, τα οποία οφείλονται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου που αφορά τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας και των οποίων το ποσό αυξάνει ευθέως κατ' αναλογία του καλυφθέντος εταιρικού κεφαλαίου, να υπερβαίνουν ένα ανώτατο όριο δεν είναι ικανό, αφ' εαυτού, να προσδώσει ανταποδοτικό χαρακτήρα στα εν λόγω τέλη, κατά την έννοια της οδηγίας 69/335, όπως έχει τροποποιηθεί, αν ο καθορισμός του ως άνω ορίου δεν είναι εύλογος σε σχέση με το κόστος της υπηρεσίας της οποίας τα τέλη αποτελούν την αντιπαροχή.