62022CC0249
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MACIEJ SZPUNAR
της 25ης Μαΐου 2023 (
1
)
Υπόθεση C‑249/22
BM
κατά
Gebühren Info Service GmbH (GIS),
παρισταμένων των:
Bundesministerium für Finanzen,
Österreichischer Rundfunk
[αίτηση του Verwaltungsgerichtshof(Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Αυστρία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ – Παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας – Έννοια – Δραστηριότητα δημόσιου ραδιοτηλεοπτικού οργανισμού χρηματοδοτούμενη μέσω υποχρεωτικού τέλους επιβαλλόμενου σε κατόχους ραδιοφωνικού και τηλεοπτικού δέκτη οι οποίοι βρίσκονται σε ζώνη επίγειας μετάδοσης – Άρθρο 378, παράγραφος 1, και σημείο 2 του μέρους Α του παραρτήματος X– Πράξη σχετικά με τους όρους προσχωρήσεως της Αυστρίας – Άρθρο 151, παράγραφος 1, και σημείο 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV – Παρέκκλιση – Πεδίο εφαρμογής»
Εισαγωγή
1.
Το Δικαστήριο, με την απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016, Český rozhlas (C‑11/15, στο εξής: απόφαση Český rozhlas, EU:C:2016:470), έκρινε ότι οι δραστηριότητες των δημόσιων φορέων ραδιοφωνίας οι οποίες χρηματοδοτούνται μέσω υποχρεωτικών διά νόμου επιβαλλόμενων τελών τα οποία καταβάλλονται από πρόσωπα που έχουν στην κατοχή τους ραδιοφωνικό δέκτη δεν συνιστούν παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας και δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
2.
Μετά την έκδοση της ως άνω αποφάσεως, σε ορισμένα κράτη μέλη όπου οι εν λόγω επιβαρύνσεις υπέκειντο σε ΦΠΑ, οι υπόχρεοι για την καταβολή τους αξίωσαν την επιστροφή του φόρου αυτού ως εισπραχθέντος κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης. Στην Αυστρία, το γεγονός αυτό οδήγησε στην άσκηση συλλογικής αγωγής, η οποία αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης στην υπό κρίση υπόθεση. Παρόμοια δίκη είναι επίσης εκκρεμής στη Δανία (
2
).
3.
Στο πλαίσιο αυτό, οι ενδιαφερόμενοι, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, επισημαίνουν ότι οι διατάξεις περί ΦΠΑ του δικαίου της Ένωσης προβλέπουν παρέκκλιση για ορισμένα κράτη μέλη, η οποία τους επιτρέπει να φορολογούν τις δραστηριότητες των δημόσιων φορέων ραδιοφωνίας και τηλεόρασης. Ως εκ τούτου, εγείρεται το ερώτημα αν η εν λόγω παρέκκλιση ανατρέπει τα συμπεράσματα που απορρέουν από την απόφαση Český rozhlas.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Σύμφωνα με το άρθρο 151 της Πράξεως περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Νορβηγίας, της Δημοκρατίας της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και του Βασιλείου της Σουηδίας και των προσαρμογών των Συνθηκών επί των οποίων βασίζεται η Ευρωπαϊκή Ένωση, της 26ης Ιουλίου 1994 (στο εξής: Πράξη Προσχωρήσεως του 1994) (
3
), σε συνδυασμό με το σημείο 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της εν λόγω Πράξεως (
4
), κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης στον τομέα του ΦΠΑ, η Αυστρία μπορεί να φορολογεί, μεταξύ άλλων, τις δραστηριότητες των δημόσιων ραδιοτηλεοπτικών οργανισμών (
5
). Η εν λόγω φορολόγηση δεν μπορεί να επηρεάσει τους ίδιους πόρους της Ένωσης, η βάση των οποίων πρέπει να προσδιοριστεί σύμφωνα με τον κανονισμό (ΕΟΚ, Ευρατόμ) 1553/89 (
6
).
5.
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
7
):
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή, […]».
6.
Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
ιζ)
τις δραστηριότητες δημόσιων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, εκτός από αυτές που έχουν εμπορικό χαρακτήρα».
7.
Κατά το άρθρο 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112:
«Η Αυστρία μπορεί να εξακολουθήσει να φορολογεί τις πράξεις του παραρτήματος Χ, μέρος Α, σημείο 2)».
8.
Το παράρτημα Χ της εν λόγω οδηγίας μνημονεύει στο σημείο 2 του μέρους Α τις «δραστηριότητες δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης [που δεν] έχουν εμπορικό χαρακτήρα».
Το αυστριακό δίκαιο
9.
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, του Bundesgesetz betreffend die Einhebung von Rundfunkgebühren (ομοσπονδιακού νόμου για την είσπραξη ραδιοτηλεοπτικών τελών) (
8
) (στο εξής: RGG) επιβάλλει σε κάθε πρόσωπο που χρησιμοποιεί ραδιοφωνικό ή τηλεοπτικό δέκτη σε εσωτερικό χώρο την υποχρέωση καταβολής «ραδιοτηλεοπτικού τέλους». Η κατοχή του εν λόγω δέκτη λογίζεται ως χρήση του. Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, του RGG, εξουσιοδοτείται η εταιρία GIS Gebühren Info Service GmbH (στο εξής: GIS) να εισπράττει το εν λόγω τέλος καθώς και τυχόν συναφείς επιβαρύνσεις.
10.
Ο Bundesgesetz über den Österreichischen Rundfunk (ομοσπονδιακός νόμος για την αυστριακή ραδιοτηλεόραση) (
9
) (στο εξής: ORFG) με το άρθρο 1, παράγραφος 1, συστήνει δημόσιο ραδιοτηλεοπτικό φορέα με τη μορφή ιδρύματος δημοσίου δικαίου και την επωνυμία Österreichischer Rundfunk (αυστριακή ραδιοτηλεόραση, στο εξής: ORF).
11.
Το άρθρο 31 του ORFG θεσπίζει το «τέλος προγράμματος», το ύψος του οποίου καθορίζεται από το διοικητικό συμβούλιο του προαναφερθέντος ιδρύματος. Κάθε κάτοχος ραδιοφωνικού ή τηλεοπτικού δέκτη που βρίσκεται σε ζώνη επίγειας μετάδοσης (αναλογικής ή ψηφιακής) των προγραμμάτων της ORF υποχρεούται στην καταβολή του τέλους προγράμματος. Η είσπραξη του τέλους προγράμματος γίνεται ταυτόχρονα και υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με την είσπραξη του ραδιοτηλεοπτικού τέλους.
12.
Τέλος, το άρθρο 10 του Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze (ομοσπονδιακού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών) (
10
) υπάγει στη φορολόγηση με μειωμένο συντελεστή, μεταξύ άλλων, τις ραδιοτηλεοπτικές υπηρεσίες για τις οποίες ισχύει η υποχρέωση καταβολής του ραδιοτηλεοπτικού τέλους.
Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
13.
Η BM, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, είναι αποδέκτης ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών προγραμμάτων που υπόκεινται στην καταβολή τέλους προγράμματος. Μεταξύ της 1ης Οκτωβρίου 2013 και της 31ης Οκτωβρίου 2018 κατέβαλε, μεταξύ άλλων, το ποσό των 100,57 ευρώ ως ΦΠΑ επί του τέλους προγράμματος που όφειλε να καταβάλει. Στις 23 Οκτωβρίου 2018, ζήτησε από την GIS να της επιστρέψει το ως άνω ποσό ως εισπραχθέν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης. Ειδικότερα, υπό το πρίσμα, ιδίως, της αποφάσεως Český rozhlas, οι δραστηριότητες των δημόσιων φορέων ραδιοφωνίας και τηλεόρασης που χρηματοδοτούνται μέσω τέλους όπως το αυστριακό τέλος προγράμματος δεν υπόκεινται, κατά την αναιρεσείουσα, σε ΦΠΑ.
14.
Η GIS αρνήθηκε να επιστρέψει τον προαναφερθέντα φόρο, οπότε η BM προσέφυγε ενώπιον του Bundesverwaltungsgericht (ομοσπονδιακού διοικητικού δικαστηρίου, Αυστρία). Ωστόσο, το εν λόγω δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή της, εκτιμώντας ότι η ερμηνεία που προκύπτει από την ως άνω απόφαση δεν είναι εφαρμοστέα επί του αυστριακού τέλους προγράμματος. Κατά της αποφάσεως του εν λόγω δικαστηρίου, η ΒΜ άσκησε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
15.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Αυστρία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Θεωρείται ένα τέλος όπως το τέλος προγράμματος της αυστριακής ORF, το οποίο καθορίζεται από τον ίδιο τον δημόσιο ραδιοτηλεοπτικό φορέα για τη χρηματοδότηση της λειτουργίας του, λαμβανομένης υπόψη της διατάξεως του πρωτογενούς δικαίου του άρθρου 151, παράγραφος 1, [Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994], σε συνδυασμό με το σημείο 2, στοιχείο ηʹ, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίπτωση, του μέρους IX του παραρτήματος XV της [Πράξεως αυτής], ως αντάλλαγμα κατά την έννοια του άρθρου 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 378, παράγραφος 1, της [οδηγίας 2006/112];
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, πρέπει το σε αυτό αναφερόμενο τέλος προγράμματος της ORF να θεωρηθεί ως αντάλλαγμα κατά την έννοια της [οδηγίας 2006/112], ακόμη και στην περίπτωση που υποχρεούνται να το καταβάλουν και πρόσωπα τα οποία, αν και διαθέτουν ραδιοτηλεοπτικό δέκτη σε κτίριο στο οποίο η ORF παρέχει επιγείως τα προγράμματά της, δεν μπορούν ωστόσο να λάβουν τα εν λόγω προγράμματα διότι δεν διαθέτουν την απαραίτητη μονάδα λήψεως;».
16.
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Απριλίου 2022. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν οι διάδικοι της κύριας δίκης, η ORF, η Αυστριακή και η Δανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή. Οι ίδιοι μετέχοντες στη διαδικασία, καθώς και η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπήθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 15ης Φεβρουαρίου 2023.
Ανάλυση
17.
Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης ζητεί την επιστροφή του ΦΠΑ που βάρυνε το τέλος προγράμματος το οποίο κατέβαλε. Κατά την άποψή της, υπό το πρίσμα της αποφάσεως Český rozhlas, ο εν λόγω φόρος εισπράχθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης. Ως εκ τούτου, με τα προδικαστικά ερωτήματα στην υπό κρίση υπόθεση, τα οποία προτείνω να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το άρθρο 378, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας και το άρθρο 151, παράγραφος 1, της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994, καθώς και το σημείο 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της Πράξεως αυτής, έχουν την έννοια ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας δικαιούται να επιβάλλει ΦΠΑ επί του τέλους προγράμματος κατά την έννοια του άρθρου 31 του ORFG.
18.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ως άνω προδικαστικό ερώτημα, πρέπει πρώτα να αναλυθεί η φύση του τέλους προγράμματος υπό το πρίσμα του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 και, εν συνεχεία, να εξετασθεί ο ενδεχόμενος αντίκτυπος που έχει στο εν λόγω νομικό ζήτημα το άρθρο 378, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας και το –αποτελούν τη βάση του εν λόγω άρθρου– άρθρο 151, παράγραφος 1, της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994, καθώς και το οικείο σημείο του παραρτήματος XV της εν λόγω Πράξεως.
Επί της φύσης του τέλους προγράμματος
19.
Τόσο το αιτούν δικαστήριο με την απόφασή του όσο και η GIS, η ORF και η Αυστριακή Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις τους υποστηρίζουν ότι το αυστριακό τέλος προγράμματος διαφέρει ουσιωδώς από το επίμαχο τέλος στην απόφαση Český rozhlas, ότι μπορεί επομένως να θεωρηθεί ως αντάλλαγμα για τη χρήση των υπηρεσιών της ORF και ότι, ως εκ τούτου, οι επίμαχες υπηρεσίες πρέπει να θεωρηθεί ότι παρέχονται εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112.
20.
Οι διαφορές προκύπτουν, πρώτον, από το γεγονός ότι η υποχρέωση καταβολής του τέλους προγράμματος δεν συνδέεται τόσο με την απλή κατοχή δέκτη όσο με την πραγματική δυνατότητα λήψης των εκπομπών που μεταδίδονται από την ORF. Η δυνατότητα αυτή προκύπτει από την κατοχή δέκτη ο οποίος μπορεί να λαμβάνει τις εν λόγω εκπομπές (επιγείως, δορυφορικά ή καλωδιακά) και βρίσκεται στη ζώνη μετάδοσής τους (
11
). Η απόκτηση ενός τέτοιου δέκτη και η προσαρμογή του ώστε να λαμβάνει τις εκπομπές της ORF αποτελεί δήλωση της βούλησης του αποδέκτη να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες του εν λόγω ραδιοτηλεοπτικού φορέα. Δεύτερον, σε αντίθεση με το επίμαχο τέλος στην απόφαση Český rozhlas, το ύψος του τέλους προγράμματος δεν καθορίζεται από τον νομοθέτη, αλλά από την ORF. Τέλος, τρίτον, με την εισαγωγή του τέλους προγράμματος το 1966, ο αυστριακός νομοθέτης καθιέρωσε ένα πλάσμα δικαίου με τη μορφή έννομης σχέσης αστικού δικαίου μεταξύ της ORF και των (δυνητικών) αποδεκτών των εκπομπών του εν λόγω ραδιοτηλεοπτικού φορέα. Κατά το αιτούν δικαστήριο, παρά τις τροποποιήσεις που επήλθαν έκτοτε στον νόμο, η ύπαρξη του εν λόγω πλάσματος δικαίου δεν έχει παύσει να αναγνωρίζεται από τη νομολογία των αυστριακών δικαστηρίων.
21.
Ωστόσο, κατά τη γνώμη μου, οι ως άνω διαφορές μεταξύ του αυστριακού τέλους προγράμματος και του επίμαχου στην απόφαση Český rozhlas τέλους δεν δικαιολογούν διαφορετική εκτίμηση όσον αφορά το πρώτο από την άποψη της οδηγίας 2006/112.
22.
Όπως και στην ως άνω υπόθεση, έτσι και εν προκειμένω πρόκειται για δύο παροχές που από νομικής απόψεως είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους: αφενός, η ORF, στο πλαίσιο της αποστολής που της έχει ανατεθεί από τον νομοθέτη, μεταδίδει ελεύθερα ραδιοφωνικά και τηλεοπτικά προγράμματα και, αφετέρου, οι δυνητικοί αποδέκτες των εν λόγω προγραμμάτων οι οποίοι διαθέτουν τους σχετικούς δέκτες υποχρεούνται εκ του νόμου να καταβάλλουν το τέλος προγράμματος. Καθίσταται επομένως σαφές ότι οι εν λόγω δέκτες μπορούν επίσης να χρησιμοποιηθούν για τη λήψη εκπομπών άλλων ραδιοτηλεοπτικών φορέων, καθώς και για σκοπούς εντελώς άσχετους με την παρακολούθηση των εκπομπών των ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών φορέων, με αποτέλεσμα η απόκτηση και η προσαρμογή τους ώστε να λαμβάνουν εκπομπές να μην μπορεί σε καμία περίπτωση να θεωρηθεί ως δήλωση της βούλησης για χρήση των υπηρεσιών της ORF.
23.
Όπως συμβαίνει και στην απόφαση Český rozhlas, κατ’ αναλογίαν, στην προκειμένη περίπτωση δεν υφίσταται έννομη σχέση μεταξύ της ORF και των προσώπων που είναι υπόχρεα προς καταβολή του τέλους προγράμματος στο πλαίσιο της οποίας πραγματοποιείται αμοιβαία ανταλλαγή παροχών (
12
). Το γεγονός και μόνον ότι η υποχρέωση καταβολής του τέλους προγράμματος δεν βασίζεται στην τυπική προϋπόθεση της κατοχής δέκτη, αλλά στην πραγματική δυνατότητα λήψης των εκπομπών, δεν μεταβάλλει ουσιωδώς την ως άνω διαπίστωση.
24.
Επομένως, η κατάσταση στην παρούσα υπόθεση διαφέρει από εκείνη που εξέτασε το Δικαστήριο στην απόφαση Kennemer Golf (
13
), στην οποία αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο στην απόφασή του. Πράγματι, στην τελευταία υπόθεση, ο λήπτης της υπηρεσίας συνήψε οικειοθελώς σύμβαση με τον πάροχο της υπηρεσίας, σύμφωνα με την οποία, έναντι κατ’ αποκοπήν αμοιβής, είχε το δικαίωμα να χρησιμοποιεί τις εγκαταστάσεις αθλητικής ενώσεως για περιορισμένο χρονικό διάστημα. Κατά συνέπεια, μολονότι το ζήτημα του κατά πόσον έκανε πράγματι χρήση των εγκαταστάσεων ήταν άσχετο με την υποχρέωση καταβολής του ανταλλάγματος, η ίδια η δυνατότητα χρήσης των εγκαταστάσεων εξαρτιόταν αυστηρά από την καταβολή του εν λόγω ανταλλάγματος, ενώ η έννομη σχέση μεταξύ των συμβαλλομένων είχε δημιουργηθεί αποκλειστικά με τη βούλησή τους.
25.
Το ίδιο ισχύει και για τις αποφάσεις Air France‑KLM και Hop!‑Brit Air (
14
) τις οποίες επικαλείται η ORF. Οι εν λόγω αποφάσεις αφορούσαν αεροπορικά εισιτήρια που τελικά δεν χρησιμοποιήθηκαν από τους αγοραστές. Το γεγονός ότι οι εν λόγω αγοραστές δεν έκαναν τελικά χρήση της υπηρεσίας μεταφοράς ουδόλως μεταβάλλει το γεγονός ότι υπήρξε πληρωμή για μια υπηρεσία η οποία, εκ μέρους του παρόχου υπηρεσιών, εκτελέστηκε (η πτήση πραγματοποιήθηκε). Συνεπώς, στις ως άνω υποθέσεις πραγματοποιήθηκε παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, η οποία στηρίχθηκε σε έννομη σχέση που διαμόρφωσαν ελεύθερα τα μέρη.
26.
Περαιτέρω, το γεγονός ότι το ύψος του τέλους προγράμματος καθορίζεται από την ORF και όχι απευθείας από τον νομοθέτη δεν ασκεί επιρροή στην εκτίμηση της υπό κρίση υποθέσεως. Πράγματι, η ORF καθορίζει το ύψος του εν λόγω τέλους βάσει νομοθετικής εξουσιοδότησης. Ως εκ τούτου, το εν λόγω τέλος διατηρεί τον χαρακτήρα τέλους που προβλέπεται με νόμο, ο δε νομοθέτης έχει αναθέσει μόνο τον καθορισμό του ύψους του στον φορέα που χρηματοδοτείται από τα έσοδα του εν λόγω τέλους.
27.
Επίσης, συντάσσομαι με την άποψη της Επιτροπής ότι η έννοια της «παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας», κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, αποτελεί αυτοτελή έννοια του δικαίου της Ένωσης και ότι, ως εκ τούτου, είναι άνευ σημασίας για τον χαρακτηρισμό του τέλους προγράμματος κατά την εν λόγω διάταξη το γεγονός ότι το αυστριακό δίκαιο αναγνωρίζει την ύπαρξη πλάσματος δικαίου κατά το οποίο υφίσταται έννομη σχέση συμβατικού χαρακτήρα μεταξύ της ORF και των προσώπων τα οποία είναι υπόχρεα για την καταβολή του τέλους. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η υπαγωγή μιας συγκεκριμένης πράξης στον ΦΠΑ ή η απαλλαγή της από αυτόν δεν μπορεί να εξαρτάται από τον χαρακτηρισμό της εν λόγω πράξης κατά το εθνικό δίκαιο (
15
). Συνεπώς, ο χαρακτηρισμός του τέλους προγράμματος πρέπει να βασίζεται αποκλειστικά στις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης και στη νομολογία του Δικαστηρίου, εν προκειμένω κατά κύριο λόγο στην απόφαση Český rozhlas.
28.
Κατόπιν των ανωτέρω διαπιστώσεων, φρονώ ότι το τέλος προγράμματος, όπως και το επίμαχο στην απόφαση Český rozhlas τέλος, δεν αποτελεί αντάλλαγμα για τις ραδιοτηλεοπτικές υπηρεσίες που παρέχει η ORF. Απομένει να διαπιστωθεί αν το ως άνω συμπέρασμα μεταβάλλεται από το άρθρο 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 και το άρθρο 151, παράγραφος 1, της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994, σε συνδυασμό με το σημείο 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της εν λόγω Πράξεως.
Επί του περιεχομένου του άρθρου 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 και του άρθρου 151 της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994
29.
Το άρθρο 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ενσωματώνει στο παράγωγο δίκαιο το άρθρο 151 της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994, σε συνδυασμό με το σημείο 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της εν λόγω Πράξεως, το οποίο επιτρέπει στη Δημοκρατία της Αυστρίας να επιβάλλει ΦΠΑ στις υπηρεσίες των δημόσιων ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών φορέων, ήτοι, στην πράξη, της ORF. Ωστόσο, φαίνεται ότι το γράμμα των ως άνω διατάξεων παρουσιάζει απόκλιση από τον σκοπό που επεδίωκαν τόσο ο νομοθέτης της Ένωσης όσο και τα κράτη μέλη κατά τη διαπραγμάτευση της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994.
Το γράμμα του άρθρου 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 και του σημείου 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994
30.
Το άρθρο 151, παράγραφος 1, της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994 αποτελεί διάταξη-πλαίσιο κατά την οποία οι πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα XV της εν λόγω Πράξεως εφαρμόζονται στα νέα κράτη μέλη (συμπεριλαμβανομένης της Δημοκρατίας της Αυστρίας) υπό τους όρους που προβλέπονται στο εν λόγω παράρτημα. Επομένως, το πραγματικό κανονιστικό περιεχόμενο των διατάξεων που μας ενδιαφέρουν βρίσκεται στο εν λόγω παράρτημα.
31.
Σύμφωνα με το σημείο 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994, «για τους σκοπούς της εφαρμογής» του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 77/388, η Δημοκρατία της Αυστρίας μπορεί να φορολογεί τις πράξεις που απαριθμούνται στο σημείο 7 του παραρτήματος Ε της οδηγίας αυτής. Το άρθρο 28 της οδηγίας 77/388 περιλαμβανόταν στον τίτλο XVI της εν λόγω οδηγίας ο οποίος επιγραφόταν «Μεταβατικές διατάξεις». Δυνάμει της παραγράφου 3, στοιχείο αʹ, του εν λόγω άρθρου, τα κράτη μέλη μπορούσαν, κατά παρέκκλιση από την απαλλαγή που προβλεπόταν στα άρθρα 13 και 15 της εν λόγω οδηγίας, να συνεχίσουν να επιβάλλουν φόρο επί των πράξεων που περιλαμβάνονταν στο παράρτημα Ε της εν λόγω οδηγίας. Στο σημείο 7 του εν λόγω παραρτήματος γινόταν μνεία των δραστηριοτήτων δημοσίων οργανισμών ραδιοφώνου και τηλεόρασης, οι οποίες απαλλάσσονταν κατά κανόνα βάσει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της οδηγίας 77/388. Με άλλα λόγια, το σημείο 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994 επέκτεινε στη Δημοκρατία της Αυστρίας την παρέκκλιση του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 77/388, σε συνδυασμό με το σημείο 7 του παραρτήματος Ε της εν λόγω οδηγίας, σύμφωνα με την οποία τα κράτη μέλη στα οποία οι δραστηριότητες των δημόσιων ραδιοτηλεοπτικών οργανισμών υπέκειντο μέχρι τότε σε ΦΠΑ μπορούσαν να διατηρήσουν την εν λόγω φορολόγηση παρά την απαλλαγή των εν λόγω δραστηριοτήτων κατά τις γενικές διατάξεις της εν λόγω οδηγίας.
32.
Σύμφωνα με το άρθρο 28, παράγραφοι 3 και 4, της οδηγίας 77/388, οι παρεκκλίσεις που περιέχονται στην πρώτη παράγραφο έπρεπε να ισχύουν για ορισμένη μεταβατική περίοδο. Η εν λόγω περίοδος έληγε με την κατάργηση των παρεκκλίσεων με απόφαση του Συμβουλίου. Στην πραγματικότητα, ωστόσο, η μεταβατική περίοδος δεν έχει ακόμη λήξει, οι δε παρεκκλίσεις που εξακολουθούν να ισχύουν έχουν μεταφερθεί στην οδηγία 2006/112 ως «παρεκκλίσεις που ισχύουν έως τη θέσπιση οριστικών ρυθμίσεων» (
16
). Η παρέκκλιση που παρέχει στη Δημοκρατία της Αυστρίας το άρθρο 151, παράγραφος 1, της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994, σε συνδυασμό με το σημείο 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της εν λόγω Πράξεως, εμπεριέχεται στο άρθρο 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του μέρους Α του παραρτήματος X της εν λόγω οδηγίας, το οποίο έχει παρόμοια διατύπωση με το σημείο 7 του παραρτήματος Ε της οδηγίας 77/388.
33.
Ούτε το άρθρο 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ούτε το μέρος Α του παραρτήματος Χ της εν λόγω οδηγίας αναφέρουν ρητώς ότι οι παρεκκλίσεις που θεσπίζονται βάσει αυτών αφορούν τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 132 της οδηγίας. Ωστόσο, αυτό μου φαίνεται προφανές. Πρώτον, προκύπτει από το ιστορικό θεσπίσεως του άρθρου 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, καθώς και από τη διατύπωση της διάταξης που ίσχυε πριν από αυτό, ήτοι του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 77/388 (
17
). Δεύτερον, στο σημείο 2 του μέρους Α του παραρτήματος X της οδηγίας 2006/112 επαναλαμβάνεται σχεδόν κατά λέξη η εξαίρεση του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της ίδιας οδηγίας.
34.
Κατόπιν των ανωτέρω, πρέπει να θεωρηθεί ότι το άρθρο 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του μέρους Α του παραρτήματος X της εν λόγω οδηγίας, θεσπίζει υπέρ της Δημοκρατίας της Αυστρίας παρέκκλιση από την εξαίρεση που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της ίδιας οδηγίας. Ωστόσο, οι απαλλαγές που προβλέπονται στο τελευταίο αυτό άρθρο μπορούν λογικά να εφαρμοστούν μόνο σε πράξεις που υπόκεινται στον φόρο, διαφορετικά δεν θα χρειαζόταν η απαλλαγή τους. Τούτο επιβεβαιώθηκε ρητώς από το Δικαστήριο στην απόφαση Český rozhlas (
18
).
35.
Κατά συνέπεια, δεν συμμερίζομαι την άποψη της GIS, της Αυστριακής, της Δανικής και της Γαλλικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής ότι το άρθρο 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του μέρους Α του παραρτήματος X της εν λόγω οδηγίας, επιτρέπει τη φορολόγηση καθ’ υπέρβαση του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας, όπως αυτό προσδιορίζεται, ιδίως, από το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, αυτής (
19
). Παρέκκλιση από διάταξη που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής οδηγίας (εν προκειμένω, από το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιζʹ, της οδηγίας 2006/112) δεν μπορεί, λογικά, να μην εμπίπτει η ίδια στο εν λόγω πεδίο εφαρμογής.
36.
Ανεξαρτήτως του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, το οποίο αναλύθηκε ανωτέρω, το γράμμα του εν λόγω άρθρου δεν μπορεί να αποτελέσει τη βάση για την επιβολή από τη Δημοκρατία της Αυστρίας ΦΠΑ επί του τέλους προγράμματος.
37.
Πράγματι, η εν λόγω διάταξη επιτρέπει στη Δημοκρατία της Αυστρίας να υπαγάγει τις δραστηριότητες των δημόσιων ραδιοτηλεοπτικών φορέων στον ΦΠΑ. Ωστόσο, όπως επισήμανε το Δικαστήριο στην απόφαση Český rozhlas, η οποία, όπως εκτίθεται στα σημεία 20 έως 29 των παρουσών προτάσεων, είναι εφαρμοστέα στην υπό κρίση υπόθεση, οι δραστηριότητες των εν λόγω ραδιοτηλεοπτικών φορέων, στον βαθμό που χρηματοδοτούνται από τα έσοδα μιας επιβαρύνσεως όπως το αυστριακό τέλος προγράμματος, δεν συνιστούν παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας και, ως εκ τούτου, δεν μπορούν να υπαχθούν στον εν λόγω φόρο.
38.
Πράγματι, ο ΦΠΑ αποτελεί φόρο κατανάλωσης ο οποίος, σύμφωνα με το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112, βασίζεται στην τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών, ήτοι στο ποσό που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο ως αντιπαροχή για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες. Ως εκ τούτου, σε περίπτωση υπηρεσίας παρεχόμενης δωρεάν, δεν υφίσταται φορολογητέα αξία επί της οποίας μπορεί να επιβληθεί ΦΠΑ και, κατά συνέπεια, ο εν λόγω φόρος δεν έχει εφαρμογή.
39.
Κατόπιν των ανωτέρω επισημάνσεων, φρονώ ότι ούτε το γράμμα του άρθρου 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 και του σημείου 2 του μέρους Α του παραρτήματος X της εν λόγω οδηγίας ούτε, κατ’ επέκταση, το γράμμα του άρθρου 151 της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994, σε συνδυασμό με το σημείο 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της εν λόγω Πράξεως, μεταβάλλουν τα συμπεράσματα που προκύπτουν από τα σημεία 20 έως 29 των παρουσών προτάσεων.
Ο σκοπός της διατάξεως του άρθρου 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112
40.
Η γραμματική ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας 2006/112 οδηγεί, επομένως, στο συμπέρασμα ότι το να αντιμετωπίζονται ως φορολογητέες οι δραστηριότητες δημόσιου ραδιοτηλεοπτικού φορέα που χρηματοδοτούνται από τα έσοδα του τέλους προγράμματος δεν συμβιβάζεται με τις εν λόγω διατάξεις. Ωστόσο, κατά τα φαινόμενα και όπως επισημαίνουν τόσο το αιτούν δικαστήριο με την απόφασή του όσο και, ιδίως, η Δανική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις της, δεν ήταν αυτή η πρόθεση των κρατών μελών όταν διαπραγματεύονταν το σημείο 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994, ούτε και του νομοθέτη της Ένωσης όσον αφορά το άρθρο 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του μέρους Α του παραρτήματος X της εν λόγω οδηγίας, και, παλαιότερα, όσον αφορά το άρθρο 28, παράγραφος 3, της οδηγίας 77/388 και το σημείο 7 του παραρτήματος Ε της τελευταίας οδηγίας.
41.
Η Δανική Κυβέρνηση διευκρινίζει ότι η διατύπωση των ως άνω διατάξεων αποτυπώνει τον συμβιβασμό μεταξύ των κρατών μελών τα οποία, κατά τη διάρκεια των προπαρασκευαστικών εργασιών για την οδηγία 77/388, δεν κατόρθωσαν να καταλήξουν σε συμφωνία σχετικά με τη φορολόγηση των υπηρεσιών δημόσιας ραδιοτηλεόρασης που χρηματοδοτούνται από έσοδα τελών όπως το αυστριακό τέλος προγράμματος. Ο συμβιβασμός συνίστατο στο ότι οι εν λόγω υπηρεσίες κατ’ αρχήν απαλλάσσονταν του φόρου, αλλά τα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη είχαν τη δυνατότητα να παρεκκλίνουν από την εν λόγω απαλλαγή. Στη συνέχεια, η εν λόγω παρέκκλιση επεκτάθηκε σε ορισμένα νέα κράτη μέλη, μεταξύ των οποίων και η Δημοκρατία της Αυστρίας, δυνάμει του σημείου 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994, το οποίο ενσωματώθηκε στο παράγωγο δίκαιο με το άρθρο 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το σημείο 2 του μέρους Α του παραρτήματος X της εν λόγω οδηγίας.
42.
Η ως άνω λύση μπορεί να ήταν δικαιολογημένη κατά τη θέσπιση της οδηγίας 77/388 το 1977. Πράγματι, τότε στα περισσότερα κράτη μέλη υπήρχε μονοπώλιο ή οιονεί μονοπώλιο των δημόσιων ραδιοτηλεοπτικών φορέων, ιδίως των τηλεοπτικών, και η μόνη πρακτική χρήση των ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών δεκτών από τα νοικοκυριά ήταν η επίγεια μετάδοση. Θα μπορούσε επομένως να θεωρηθεί κατ’ αρχήν ότι η αγορά ενός τέτοιου δέκτη ισοδυναμεί με τη χρήση των υπηρεσιών των δημόσιων ραδιοτηλεοπτικών φορέων, με αποτέλεσμα η υποχρεωτική καταβολή τέλους λόγω της κατοχής του να συνιστά μια sui generis αμοιβή για τις εν λόγω υπηρεσίες. Θα πρέπει επίσης να ληφθεί υπόψη ότι η λύση αυτή θεσπίστηκε ως προσωρινό μέτρο, αρχικά για περίοδο πέντε ετών.
43.
Η εν λόγω λύση ήταν ήδη πολύ λιγότερο δικαιολογημένη κατά τον χρόνο της διαπραγμάτευσης της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994, μετά την απελευθέρωση της ραδιοτηλεοπτικής αγοράς στην Ευρώπη, η οποία υποστηρίχθηκε από τις διατάξεις της οδηγίας 89/552/ΕΟΚ (
20
), σε συνδυασμό με την ανάπτυξη της καλωδιακής και δορυφορικής τηλεόρασης. Αντιθέτως, είναι εντελώς αδικαιολόγητη στην παρούσα χρονική στιγμή, στην οποία, αφενός, η κατοχή ραδιοφωνικού ή τηλεοπτικού δέκτη, ακόμη και ενός δέκτη που μπορεί να λαμβάνει εκπομπές, σε καμία περίπτωση δεν ισοδυναμεί με τη χρήση των υπηρεσιών των δημόσιων ραδιοτηλεοπτικών φορέων (ή των ραδιοφωνικών ή τηλεοπτικών φορέων εν γένει) και, αφετέρου, η λήψη των εν λόγω εκπομπών είναι δυνατή και χωρίς τη χρήση ενός τέτοιου δέκτη, ακόμη δε και εκτός του κράτους μέλους του ραδιοτηλεοπτικού φορέα, ιδίως μέσω του διαδικτύου. Το τέλος για την κατοχή του δέκτη συνιστά, επομένως, ένα είδος φορολογικής επιβάρυνσης, η οποία, μολονότι χρησιμεύει για τη χρηματοδότηση των δραστηριοτήτων των δημόσιων ραδιοτηλεοπτικών φορέων, είναι πλήρως αποσυνδεμένη από την πραγματική χρήση των υπηρεσιών τους. Στην ως άνω διαπίστωση στηρίχθηκε και η λύση που υιοθέτησε το Δικαστήριο στην απόφαση Český rozhlas.
44.
Επισημαίνεται συναφώς ότι η ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 που υιοθέτησε το Δικαστήριο με την εν λόγω απόφαση έχει μακρά ιστορία και δεν πρέπει να αποτελεί έκπληξη. Ήδη στις αποφάσεις Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (
21
) και Hong-Kong Trade Development Council (
22
), οι οποίες εκδόθηκαν ενώ η οδηγία 67/228/ΕΟΚ (
23
) βρισκόταν ακόμη σε ισχύ και λίγο μετά την έναρξη ισχύος της οδηγίας 77/388, το Δικαστήριο έκρινε ότι μια παροχή υπηρεσιών μπορεί να φορολογηθεί εάν η υπηρεσία παρέχεται έναντι ανταλλάγματος, ήτοι εάν υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της παροχής και του ανταλλάγματος που πράγματι λαμβάνεται γι’ αυτήν. Διαφορετικά, δεν υφίσταται βάση επιβολής του φόρου και η σχέση μεταξύ των μερών δεν έχει τον χαρακτήρα συμφωνίας που υπόκειται σε φορολογική εναρμόνιση. Η εν λόγω νομολογία κατέστη πάγια και αναπτύχθηκε συστηματικά (
24
), η δε απόφαση Český rozhlas αποτελεί τη λογική της συνέπεια.
45.
Εντούτοις, θεωρώ ότι κατά την ερμηνεία του άρθρου 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ληφθεί υπόψη ο σκοπός τον οποίο προοριζόταν να εξυπηρετήσει, ήτοι η εφαρμογή της διατάξεως του σημείου 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994. Διαφορετικά, το άρθρο 378, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας θα καθίστατο άνευ αντικειμένου, δεδομένου ότι δεν θα υπήρχαν υπηρεσίες που παρέχονται από τον δημόσιο ραδιοτηλεοπτικό φορέα στην Αυστρία οι οποίες θα μπορούσαν να φορολογηθούν βάσει του εν λόγω άρθρου. Πράγματι, η ως άνω διάταξη έχει χαρακτήρα ρήτρας standstill και το μόνο είδος δραστηριότητας στο οποίο μπορεί να εφαρμοστεί η ρήτρα αυτή είναι η δραστηριότητα της ORF, η οποία χρηματοδοτείται από τα έσοδα του τέλους προγράμματος, το οποίο θεωρούνταν φορολογητέο πριν από την προσχώρηση της χώρας στην Ένωση. Θα υπήρχε, επομένως, εσωτερική αντίφαση μεταξύ του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, και του άρθρου 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112. Η ύπαρξη της εν λόγω αντίφασης αναιρεί, κατά τη γνώμη μου, τα συμπεράσματα που προκύπτουν από τη γραμματική ερμηνεία και δικαιολογεί, εν προκειμένω, την προσφυγή στη συστηματική και τελολογική ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας 2006/112.
46.
Συμφωνώντας σχετικά με την εφαρμογή της παρέκκλισης που προβλέπεται στο σημείο 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994, τα κράτη μέλη απέβλεψαν στο να επιτρέψουν στη Δημοκρατία της Αυστρίας να διατηρήσει την εθνική της νομοθεσία, σύμφωνα με την οποία γινόταν δεκτό ότι οι δραστηριότητες του δημόσιου ραδιοτηλεοπτικού φορέα που χρηματοδοτούνται από τα έσοδα του τέλους προγράμματος υπόκεινται σε ΦΠΑ, με συνέπεια να βαρύνεται με τον φόρο το ποσό του τέλους και να παρέχεται στον δημόσιο ραδιοτηλεοπτικό φορέα δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποίησε για τους σκοπούς των εν λόγω δραστηριοτήτων.
47.
Όπως προκύπτει τόσο από την απόφαση περί παραπομπής όσο και από τις παρατηρήσεις της ORF, η διατήρηση του εν λόγω δικαιώματος έκπτωσης αποτέλεσε, αφενός, το κύριο κίνητρο για τη Δημοκρατία της Αυστρίας ώστε να διατηρήσει το υφιστάμενο φορολογικό καθεστώς για τις δραστηριότητες του εν λόγω δημόσιου ραδιοτηλεοπτικού φορέα μετά την προσχώρηση και, αφετέρου, τον πραγματικό σκοπό της ρύθμισης του σημείου 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994.
48.
Κατόπιν των ανωτέρω, το άρθρο 378, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει στη Δημοκρατία της Αυστρίας να αντιμετωπίζει τη δραστηριότητα ενός δημόσιου ραδιοτηλεοπτικού φορέα ως φορολογητέα δραστηριότητα, με αποτέλεσμα ο εν λόγω φορέας να δικαιούται να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών, η δε προκαλούμενη απώλεια φορολογικών εσόδων να αντισταθμίζεται από πρόσθετη επιβάρυνση επί του τέλους προγράμματος, τα έσοδα από την οποία, ωστόσο, δεν περιέρχονται στον προϋπολογισμό της ORF αλλά στον κρατικό προϋπολογισμό.
49.
Η εν λόγω πρόσθετη επιβάρυνση δεν συνιστά ΦΠΑ κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112, δεδομένου ότι δεν βασίζεται σε αντάλλαγμα για οποιαδήποτε παροχή εξ επαχθούς αιτίας. Αντιθέτως, πρόκειται για άμεση επιβάρυνση η οποία βρίσκεται εξ ολοκλήρου εκτός του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Επομένως, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι εισπράττεται κατά παράβαση της οδηγίας 2006/112 (
25
) ή, γενικότερα, του δικαίου της Ένωσης. Βεβαίως, μπορεί να θεωρηθεί ατυχές το γεγονός ότι η εν λόγω επιβάρυνση ονομάζεται «ΦΠΑ» και παρουσιάζεται ως ΦΠΑ στα πρόσωπα που υποχρεούνται να την καταβάλλουν. Ωστόσο, δεδομένου ότι το γεγονός αυτό δεν θέτει σε κίνδυνο την αποτελεσματικότητα του κοινού συστήματος ΦΠΑ, δεν φαίνεται να συνιστά πρόβλημα που θα δικαιολογούσε την κήρυξη της εν λόγω πρόσθετης επιβάρυνσης ως παράνομης, τουλάχιστον βάσει του δικαίου της Ένωσης.
50.
Η εν λόγω ερμηνεία δεν προκαλεί αδικαιολόγητη ζημία στα πρόσωπα που υποχρεούνται να καταβάλλουν το τέλος προγράμματος, δεδομένου ότι, βάσει νομοθετικής εξουσιοδότησης, η ORF καθορίζει το ύψος του τέλους στο σύνολό του, μαζί με την εν λόγω επιβάρυνση. Συνεπώς, η τελευταία δεν συνιστά πρόσθετη επιβάρυνση για τους υποχρέους, απλώς είναι διαφορετικός ο προορισμός του εισπραττόμενου ποσού.
51.
Με βάση την ανωτέρω ερμηνεία, το ζήτημα του προσωπικού πεδίου εφαρμογής της υποχρεώσεως καταβολής του τέλους προγράμματος που τίθεται με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα καθίσταται επίσης άνευ αντικειμένου, δεδομένου ότι το εν λόγω τέλος δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης.
52.
Επισημαίνεται περαιτέρω ότι, σύμφωνα με το σημείο 2, στοιχείο ηʹ, δεύτερο εδάφιο, του μέρους IX του παραρτήματος XV της Πράξεως Προσχωρήσεως, η φορολόγηση που προβλέπεται βάσει αυτού δεν μπορεί να επηρεάσει τους ίδιους πόρους της Ένωσης. Επιπλέον, όπως αναφέρει η ORF στις παρατηρήσεις της, στο τέλος προγράμματος επιβάλλεται μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ (10 %), ως προς τον οποίο διατηρεί πλήρες δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Αντιθέτως, τα αγαθά και οι υπηρεσίες που αποκτά η ORF για τους σκοπούς της δραστηριότητάς της φορολογούνται, ως επί το πλείστον, με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ (20 %), με αποτέλεσμα να καταβάλλεται υπερβάλλων φόρος και να δημιουργείται δικαίωμα επιστροφής του φόρου αυτού από τον κρατικό προϋπολογισμό, πράγμα το οποίο συνεπάγεται απώλεια ιδίων πόρων της Ένωσης. Τα ανωτέρω εγείρουν ζήτημα συμβατότητας μιας τέτοιας κατάστασης με την προαναφερθείσα διάταξη του σημείου 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της Πράξεως Προσχωρήσεως του 1994. Ωστόσο, πρόκειται για ζήτημα ορθής εκπλήρωσης των υποχρεώσεων που υπέχει η Δημοκρατία της Αυστρίας όσον αφορά τους ίδιους πόρους της Ένωσης, το οποίο ουδόλως επηρεάζει τη συμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης της ίδιας της επιβάρυνσης που προστίθεται στο τέλος προγράμματος.
Πρόταση
53.
Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Αυστρία) ως εξής:
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 378, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας και το άρθρο 151, παράγραφος 1, της Πράξεως περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Νορβηγίας, της Δημοκρατίας της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και του Βασιλείου της Σουηδίας και των προσαρμογών των Συνθηκών επί των οποίων βασίζεται η Ευρωπαϊκή Ένωση, της 26ης Ιουλίου 1994, καθώς και το σημείο 2, στοιχείο ηʹ, του μέρους IX του παραρτήματος XV της Πράξεως αυτής
έχουν την έννοια ότι:
δεν εμποδίζουν την επιβολή από τη Δημοκρατία της Αυστρίας πρόσθετης επιβάρυνσης επί του τέλους προγράμματος, κατά την έννοια του άρθρου 31 του Bundesgesetz über den Östereichischen Rundfunk (ομοσπονδιακού νόμου για την Österreichischer Rundfunk), προκειμένου να αντισταθμιστεί η απώλεια εσόδων από τον φόρο προστιθέμενης αξίας που προκύπτει από το δικαίωμα του δημόσιου ραδιοτηλεοπτικού φορέα να εκπίπτει τον φόρο που καταβλήθηκε για αγαθά και υπηρεσίες που απέκτησε για τους σκοπούς των δραστηριοτήτων του οι οποίες χρηματοδοτούνται από τα έσοδα του εν λόγω τέλους προγράμματος.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η πολωνική.
(
2
)	Στο πλαίσιο της εν λόγω δίκης, έχει υποβληθεί στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως με περιεχόμενο αντίστοιχο αυτού της υπό κρίση υποθέσεως (εκκρεμής υπόθεση C‑573/22, Foreningen C κ.λπ.).
(
3
)	ΕΕ 1994, C 241, σ. 21.
(
4
)	Βλ. τη διάταξη αυτή σε ΕΕ 1994, C 241, σ. 336.
(
5
)	Με την εν λόγω διάταξη η Δημοκρατία της Αυστρίας εντάχθηκε στο πεδίο εφαρμογής της παρέκκλισης που προβλεπόταν αρχικά στο άρθρο 28, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49)· ωστόσο, ουδέποτε εκδόθηκε τέτοια απόφαση.
(
6
)	Κανονισμός του Συμβουλίου, της 29ης Μαΐου 1989, για το ομοιόμορφο οριστικό καθεστώς είσπραξης των ιδίων πόρων που προέρχονται από το φόρο επί της προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 1989, L 155, σ. 9).
(
7
)	ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.
(
8
)	BGB1. I, 159/1999, όπως τροποποιήθηκε.
(
9
)	BGB1., 379/1984, όπως τροποποιήθηκε.
(
10
)	BGB1., 663/1994, όπως τροποποιήθηκε.
(
11
)	Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε η ΒΜ κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το 95 % των νοικοκυριών στην Αυστρία βρίσκεται σε αυτή την κατάσταση.
(
12
)	Βλ. απόφαση Český rozhlas (σκέψεις 20 έως 28).
(
13
)	Απόφαση της 21ης Μαρτίου 2002 (C‑174/00, EU:C:2002:200).
(
14
)	Αποφάσεις της 23ης Δεκεμβρίου 2015 (C‑250/14 και C‑289/14, EU:C:2015:841).
(
15
)	Βλ., τελευταία, απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2019, Winterhoff και Eisenbeis (C‑4/18 και C‑5/18, EU:C:2019:860, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
16
)	Βλ. τον τίτλο του κεφαλαίου 1 του τίτλου XIII της οδηγίας 2006/112.
(
17
)	Συναφώς, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι η οδηγία 2006/112 αποτελεί αναδιατύπωση της οδηγίας 77/388 και, ως εκ τούτου, δεν επιφέρει, κατ’ αρχήν, αλλαγές στο κανονιστικό περιεχόμενο των διατάξεων της οδηγίας αυτής (βλ. αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας 2006/112).
(
18
)	Σκέψη 32.
(
19
)	Πρβλ. απόφαση Český rozhlas (σκέψη 32 in fine).
(
20
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 3ης Οκτωβρίου 1989, για το συντονισμό ορισμένων νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων των κρατών μελών σχετικά με την άσκηση τηλεοπτικών δραστηριοτήτων (ΕΕ 1989, L 298, σ. 23).
(
21
)	Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1981 (154/80, EU:C:1981:38, σκέψεις 12 έως 14).
(
22
)	Απόφαση της 1ης Απριλίου 1982 (89/81, EU:C:1982:121, σκέψη 10).
(
23
)	Δεύτερη οδηγία του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5).
(
24
)	Βλ. απόφαση Český rozhlas (σκέψεις 20 έως 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
25
)	Επίσης, δεν χρειάζεται να γίνει επίκληση του άρθρου 401 της οδηγίας 2006/112, δεδομένου ότι αυτό αφορά τη φορολόγηση των πράξεων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας, ακόμη και αν πρόκειται για απαλλασσόμενες πράξεις.