62006CC0309
KONKLUŻJONIJIET TA’ L-AVUKAT ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fit-13 ta’ Diċembru 2007 (
1
)
Kawża C-309/06
Marks & Spencer plc
vs
Commissioners of Customs & Excise
“Tassazzjoni — Sitt Direttiva tal-VAT — Eżenzjoni bir-rifużjoni tat-taxxi mħallsa fi stadju preċedenti — Intaxxar żbaljat bir-rata normali — Dritt għar-rata żero — Dritt għar-rifużjoni — Effett dirett — Prinċipji ġenerali tad-dritt Komunitarju — Arrikiment indebitu”
I — Introduzzjoni
1.
L-Artikolu 28(2) tas-sitt Direttiva fuq il-Valur Miżjud (
2
) (iktar ’il quddiem: is-“Sitt Direttiva”) tawtorizza lill-Istati Membri sabiex, taħt kundizzjonijiet determinati, iżommu temporanjament fis-seħħ dispożizzjonijiet derogatorji. Għall-bejgħ ta’ affarijiet ta’ l-ikel, ir-Renju Unit japplika, skond din id-dispożizzjoni, ir-rata ta’ żero marbuta mad-dritt għat-tnaqqis (zero-rating).
2.
Madankollu, din il-leġiżlazzjoni mhix applikabbli għal ċerti ħlewwiet (confectionary). Għall-ewwel, l-awtoritajiet fiskali kienu jikklassifikaw it-teacakes (iktar ’il quddiem: il-“pastini tat-tè”) imqassmin minn Marks & Spencer f’din il-kategorija u kienu jissuġġettawhom għar-rata ta’ taxxa normali. Fl-1994, huma biddlu l-opinjoni tagħhom u kklassifikaw il-pastini tat-tè bħala affarijiet ta’ l-ikel fiskalment aġevolati. Wara dan Marks & Spencer invokaw id-dritt għar-rifużjoni tat-taxxa.
3.
Il-partikolarità tal-każ tikkonsisti fiċ-ċirkustanza li l-leġiżlazzjoni fiskali applikabbli hija leġiżlazzjoni nazzjonali differenti mid-dispożizzjonijiet ġenerali tad-Direttiva iżda li, madankollu, tista’ tinżamm b’mod derogatorju. Għalhekk, il-House of Lords titlob safejn, f’kuntest bħal dan, huma applikabbli l-prinċipji tas-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, u, jekk jeħtieġ, jekk ir-regoli nazzjonali fil-qasam ta’ rifużjoni, b’mod partikolari l-oġġezzjoni ibbażata fuq l-arrikkiment indebitu li hija prevista fihom għal ċerti każijiet, jikkorrispondux mad-dispożizzjonijiet tad-Dritt Komunitarju.
II — Il-kuntest ġuridiku
A — Id-dritt Komunitarju
4.
L-Artikolu 12 tas-Sitt Direttiva jipprovdi dispożizzjonijiet dwar ir-rata tat-taxxa. F’dan ir-rigward, l-Artikolu 12(1) jipprovdi li “r-rata applikabbli għal tranżazzjonijiet taxxabbli għandha tkun dik li hemm fis-seħħ fl-istess żmien tal-fatt taxxabbli”. Skond l-Artikolu 12(3), hija applikabbli r-rata normali tat-taxxa fuq il-valur miżjud (
3
), jistgħu jiġu stabbiliti rati mnaqqsa għal servizzi determinati. (
4
)
5.
L-Artikolu 28(2) tas-Sitt Direttiva jippermetti lill-Istati Membri sabiex, b’mod tranżitorju, jipprovdu għal derogi. Id-dispożizzjoni fil-verżjoni oriġinali tagħha kienet tipprovdi:
“Rati mnaqqsa u eżenzjonijiet bi ħlasijiet lura ta’ taxxa mħallsa fl-istadju preċedenti li huma fis-seħħ fil-31 ta’ Diċembru 1975 u li jissodisfaw il-kundizzjonijet imsemmija fl-aħħar daħla ta’ l-Artikolu 17 tat-tieni Direttiva tal-Kunsill tal-11 ta’ April 1967, jistgħu jinżammu sad-data li għandha tkun iffissata mill-Kunsill, jaġixxi unanimament fuq proposta mill-Kummissjoni, imma li m'humiex iktar tard minn dawk fuq il-ġbir tat-taxxa fuq l-importazzjoni u r-remissjoni tat-taxxa fuq l-esportazzjoni fil-kummerċ bejn l-Istati Membri jkunu aboliti. L-Istati Membri għandhom jaddottaw il-miżuri neċessarji biex jassiguraw li l-persuni taxxabbli jiddikjaraw id-data meħtieġa biex jiddeterminaw ir-riżorsi proprji li għandhom x'jaqsmu ma' dawn l-operazzjonijiet.
Fuq il-bażi tar-rapport mill-Kummissjoni, il-Kunsill għandu jirrevedi r-rati ridotti u l-eżenzjonijiet msemmija fuq kull ħames snin u, jaġixxi b’mod unanimu fuq proposta mill-Kummissjoni, għandu fejn xieraq, jaddotta miżuri meħtieġa biex jassigura t-tneħħija progressiva tagħhom.”
6.
Permezz tad-Direttiva 92/77/KEE (
5
), l-Artikolu 28(2) ġie sostitwit bit-test li ġej:
“Minkejja l-Artikolu 12(3), id-dispożizzjonijiet segwenti għandhom japplikaw matul il-perijodu tranżitorju msemmi fl-Artikolu 28 l[ (
6
)].
a)
L-eżenzjonijiet bir-rifużjoni tat-taxxa mħallsa fl-istadju preċedenti u rati mnaqqsa iktar baxxi mir-rata minima stipulata fl-Artikolu 12(3) dwar ir-rati mnaqqsa, li kienu fis-seħħ fl-1 ta’ Jannar 1991 u li huma skond il-liġi Komunitarja, u li jissodisfaw il-kondizzjonijiet stipulati fl-inċiżi ta’ l-Artikolu 17 tat-tieni Direttiva tal-Kunsill tal-11 ta’ April 1967[ (
7
)], jistgħu jinżammu […]”
B — Id-dritt nazzjonali
7.
Fir-Renju Unit, il-provvista ta’ affarijiet ta’ l-ikel hija ġeneralment suġġetta għat-taxxa fuq il-valur miżjud bl-applikazzjoni tar-rata żero (Artikolu 30 ta’ l-anness 8, parti II, grupp 1 tal-Value Added Tax Act 1994) (liġi Britannika dwar il-VAT ta’ l-1994)). Il-ħlewwiet (confectionary) jikkostitwixxu eċċezzjoni għal din l-aġevolazzjoni tat-taxxa u għalhekk huma suġġetti għar-rata sħiħa. Jikkostitwixxu eċċezzjoni għall-kejkijiet u gallettini li huma suġġetti għar-rata żero għall-affarijiet ta’ l-ikel. Madankollu, gallettini miksija kollha jew parzjalment biċ-ċikkulata huma kkunsidrati bħala ħlewwiet integralment suġġetti għat-taxxa.
8.
L-Artikolu 80 tal-liġi dwar il-VAT ta’ l-1994 jipprovdi, f’ċirkustanzi speċifiċi, għad-dritt għar-rifużjoni tat-taxxa li ma tkunx dovuta:
“(1)   Mata persuna (kemm jekk qabel jew inkella wara d-dħul fis-seħħ ta’ dan l-Att) tkun ħallset lill-Commissioners ammont bħala VAT li ma kienx dovut lilhom, dawn ta’ l-aħħar għandhom iħallsu lura tali ammont lil din il-persuna.
[…]
(3)   Fil-kuntest ta’ talba għal rifużjoni skond din is-sezzjoni, il-fatt li rifuzjoni ta’ ammont tista’ tikkostitwixxi arrikkiment inġust għal min jagħmel it-talba jista’ jintuża bħala difiża min-naħa tal-Commisioners.”
9.
Din il-leġiżlazzjoni kienet tirrigwarda, fil-perijodu rilevanti għal-finijiet tal-kawża prinċipali, biss il-kontributi netti, jiġifieri l-persuni taxxabbli li f’eżerċizzju fiskali għandhom iħallsu lill-uffiċċju tat-taxxi ammont ta’ VAT ogħla minn dak li jistgħu inaqqsu bħala VAT imħallsa fuq ix-xiri. Għal dawn ta’ l-aħħar jiġu kontrapposti’l hekk imsemmija “repayment traders” li, minħabba detrazzjonijiet żejda f’eżerċizzju fiskali, għandhom id-dritt għar-rifużjoni tat-taxxa. Għal dawn ta’ l-aħħar ma teżisti l-ebda leġiżlazzjoni paragunabbli għall-artikolu 80(3). (
8
)
III — Kuntest fattwali, kawża u domandi preliminari
10.
B’effett mill-1973, il-Commissioners of Customs and Excise kienu jissuġġettaw il-pastini tat-tè mqassmin minn Marks & Spencer plc għat-taxxa normali tal-VAT minħabba li kkunsidrawhom bħala gallettini miksija biċ-ċikkulata. F’Settembru 1994, madankollu, il-Commissioners ammettew li l-pastini tat-tè kellhom jiġu kklassifikati bħala kejkijiet u intaxxati bir-rata ta’ żero. Konsegwentement, Marks & Spencer talbu r-rifużjoni tat-totalità tat-taxxa fuq il-valur miżjud, għall-ammont ta’ STG 3.5 miljun, li hija kienet iddikjarat mingħajr ebda bażi legali matul is-snin.
11.
Minflok, il-Commissioners oġġezzjonaw, fuq il-bażi ta’ l-Artikolu 80(3) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud, li Marks & Spencer għaddiet id-90 % tat-taxxa fuq il-valur miżjud imħallsa minnha fuq il-klijenti tagħha. Il-VAT Tribunal laqa’ din l-oġġezzjoni u ddeċieda li Marks & Spencer kellha biss dritt għall-10 % tas-somma mitluba. Barra minn hekk huwa applika, b’mod retroattiv, leġiżlazzjoni fuq il-preskrizzjoni.
12.
Marks & Spencer kompliet il-proċeduri sakemm waslet quddiem il-Court of Appeal. Barra mir-rifużjoni tat-taxxa mħallsa fuq il-pastini tat-tè, il-kawża kienet tirrigwarda wkoll talba oħra għal rifużjoni fir-rigward tat-trattament fiskali ta’ vouchers. Il-Court of Appeal għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja talba għal deċiżjoni preliminari fir-rigward ta’ jekk il-leġiżlazzjoni nazzjonali dwar il-preskrizzjoni kinitx kompatibbli mad-dritt Komunitarju. F’dan ir-rigward, skond il-Court of Appeal, kien għad fadal biss il-kwistjoni dwar it-trattament tal-vouchers. Fir-rigward tal-pastini tat-tè, hija evidentement ikkunsidrat li, fin-nuqqas ta’ armonizzazzjoni tar-rata tat-taxxa fis-Sitt Direttiva, id-dritt Komunitarju ma kien jinkludi l-ebda dispożizzjoni sostantiva f’dan ir-rigward.
13.
Fis-sentenza tal-11 ta’ Lulju 2002 (iktar ’il quddiem: is-“sentenza Marks & Spencer I”) (
9
), il-Qorti tal-Ġustizzja, skond id-domandi preliminari, ma ttrattatx il-kwistjoni tar-rifużjoni tat-taxxa fuq il-pastini tat-tè. Madankollu, fil-konklużjonijiet li jirrigwardaw din il-kawża, l-Avukat Ġenerali Geelhoed xorta waħda għamel osservazzjoni sekondarja dwar il-pastini tat-tè u evalwa l-esklużjoni tar-rifużjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud bħala ksur manifest tad-dritt Komunitarju. (
10
) Madankollu, il-Court of Appeal xorta waħda ċaħdet ir-rikors fir-rigward tal-VAT fuq il-pastini tat-tè.
14.
Il-House of Lords, adita bil-kawża preżenti, ikkunsidrat li kienet obbligata, minħabba l-pożizzjoni adottata mill-Kummissjoni u minħabba l-konklużjonijiet ta’ l-Avukat Ġenerali Geelhoed fil-kawża C-62/00, li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
1.
Fil-każ li, skond l-Artikolu 28(2)(a) tas-Sitt Direttiva […] (kemm qabel, kif ukoll wara l-emendi li saru fl-1992 permezz tad-Direttiva 92/77), Stat Membru jkun żamm, fil-leġiżlazzjoni nazzjonali tiegħu dwar il-VAT, eżenzjoni bir-rifużjoni tat-taxxa mħallsa fi stadju preċedenti fir-rigward ta’ ċerti konsenji jew servizzi speċifiċi, operatur, li jkun ipprovda konsenji jew servizzi simili, jista’ jinvoka d-dritt, ibbażat fuq id-dritt Komunitarju u li jista’ jiġi invokat direttament, li jiġi intaxxat bir-rata żero?
2.
Jekk ir-risposta għall-ewwel domanda tkun waħda negattiva, fil-każ li, skond l-Artikolu 28(2)(a) tas-Sitt Direttiva […] (kemm qabel, kif ukoll wara l-emendi li saru fl-1992 permezz tad-Direttiva 92/77), Stat Membru jkun żamm, fil-leġiżlazzjoni nazzjonali tiegħu dwar il-VAT, eżenzjoni bir-rifużjoni tat-taxxa mħallsa fi stadju preċedenti fir-rigward ta’ ċerti konsenji jew servizzi speċifiċi, iżda jkun interpreta b’mod żbaljat il-leġiżlazzjoni nazzjonali tiegħu, bil-konsegwenza li ċerti konsenji jew servizzi li kellhom jibbenefikaw mill-eżenzjoni bir-rifużjoni tat-taxxa mħallsa fi stadju preċedenti, skond il-leġiżlazzjoni nazzjonali, kienu ġew intaxxati bir-rata normali, għandu jiġi kkunsidrat li l-prinċipji ġenerali tad-Dritt Komunitarju, fosthom dak tan-newtralità fiskali, huma applikabbli b’ tali mod li jagħtu lill-operatur, li pprovda dawn il-konsenji jew servizzi, id-dritt li jirkupra l-ammonti mħallsa bi żball fir-rigwarda ta’ l-imsemmija konsenji jew servizzi?
3.
Jekk ir-risposti għall-ewwel u għat-tieni domandi jkunu fl-affermattiv, għandu jiġi kkunsidrat li l-prinċipji tad-dritt Komunitarju ta’ trattament ugwali u ta’ newtralità fiskali huma, bħala prinċipju, applikabbli, bil-konsegwenza li dawn jiġu miksura fil-każ li l-operatur in kwistjoni ma jiksibx ir-rifużjoni sħiħa ta’ l-ammont imħallas bi żball fir-rigward tal-konsenji jew servizzi pprovduti minnu meta:
i)
l-operatur ikun se jibbenefika minn arrikkiment indebitu fil-każ ta’ rifużjoni integrali ta’ l-ammont; u meta
ii)
il-leġiżlazzjoni nazzjonali tipprovdi li t-taxxi mħallsa żejda ma jiġux rifużi fil-każ li din ir-rifużjoni twassal għal arrikkiment indebitu ta’ l-operatur, iżda meta
iii)
il-leġiżlazzjoni nazzjonali ma fiha l-ebda dispożizzjoni simili għal dik imsemmija fil-punt ii) fir-rigward ta’ talbiet għal rifużjoni magħmula minn “repayment traders” (fejn “repayment trader” tfisser persuna taxxabbli li, għal-eżerċizzju ta’ taxxa speċifiku, ma tħallasx VAT lill-awtoritajiet kompetenti nazzjonali iżda tirċievi mingħandhom ħlas ta’ l-istess, minħabba li fl-imsemmi perijodu, l-ammont tal-VAT li hu għandu d-dritt li jnaqqas jeċċedi dak tal-VAT dovuta fir-rigward tal-konsenji jew servizzi pprovduti minnu).
4.
Jekk ir-risposta għat-tielet domanda tkun tiddependi fuq jekk jistax jiġi pprovat jew le li d-differenza ta’ trattament, bejn operaturi li jagħmlu talbiet għar-rifużjoni ta’ taxxa output imħallsa żejda u operaturi li jagħmlu talbiet għar-rifużjoni abbażi tat-tnaqqis ta’ tat-taxxa input imħallsa preċedentement (minħabba l-fatt li, fid-dikjarazzjoni tat-taxxa, l-ammont ta’ taxxa input jaqbeż dak tat-taxxa output), ikkawżax, jew le, telf jew żvantaġġ ekonomiku għall-ewwel kategorija u, jekk iva, b’liema mod?
5.
Jekk, fiċ-ċirkustanzi deskritti fid-domanda 3, il-prinċipji tad-dritt Komunitarju ta’ trattament ugwali u tan-newtralità fiskali huma applikabbli u li dawn ikunu, fin-nuqqas ta’ dan, miksura, għandu jiġi kkunsidrat li d-dritt Komunitarju jeżiġi, jew jippermetti, li qorti tirrimedja għal din id-differenza fit-trattament billi tilqa t-talba ta’ operatur intiża għar-rifużjoni tat-taxxa mħallsa żejda, b’tali mod li din ir-rifużjoni tikkawża arrikkiment indebitu ta’ dan ta’ l-aħħar jew inkella li d-dritt Komunitarju jeżiġi, jew jippermetti, li qorti tirrimedja għal dan b’mod differenti (u f’dan il-każ, b’liema mod)?
15.
Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja ġew ippreżentati osservazzjonijiet minn Marks & Spencer, mill-Irlanda, mill-Gvernijiet tar-Renju Unit u ta’ Ċipru u kif ukoll mill-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej.
IV — Evalwazzjoni legali
A — Osservazzjoni preliminari
16.
Is-Sitt Direttiva approssimat ħafna l-ħlas tat-taxxa fuq il-valur miżjud fl-Istati Membri. Madankollu, ir-regoli tad-Direttiva m’għandhomx valur definittiv. Minbarra l-fatt li d-direttiva tagħti lill-Istati Membri diversi għażliet fir-rigward tat-traspożizjoni u tas-setgħat ta’ definizzjoni, l-Artikolu 28 tagħha jippermetti, b’mod partikolari, li jinżammu fis-seħħ, b’mod tranżitorju, dispożizzjonijiet derogatorji.
17.
F’dan ir-rigward, mill-kawża prinċipali jirriżultaw tliet konstatazzjonijiet li mhumiex ikkontestati:
—
il-leġiżlazzjoni nazzjonali dwar l-applikazzjoni tar-rata żero flimkien mad-dritt għat-tnaqqis fuq l-affarijiet ta’ l-ikel ta’ ħlewwiet speċifiċi hija konformi ma’ l-Artikolu 28(2) tas-Sitt Direttiva;
—
l-amministrazzjoni fiskali applikat din il-leġiżlazzjoni b’mod żbaljat għall-perijodu ta’ bejn l-1973 u l-1994 minħabba li ma ssuġġettatx il-pastini ta’ Marks & Spencer għar-rata żero;
—
Marks & Spencer setgħet tgħaddi t-taxxa fuq il-valur miżjud fuq il-klijenti tagħha.
18.
Sostanzjalment, għandha tiġi ċċarata l-kwistjoni ta’ jekk huwiex kompatibbli mad-dritt Komunitarju l-fatt li l-liġi ta’ l-1994 dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud teskludi d-dritt għar-rifużjoni minħabba arrikkiment fiċ-ċirkustanzi tal-każ preżenti, iżda mhux f’każijiet oħra ta’ rettifika a posteriori tat-taxxa (fil-każ ta’ repayment traders). Id-domandi 3 sa 5 jirreferu għal din il-kwistjoni.
19.
Barra minn hekk, skond il-House of Lords għandu jiġi ċċarat jekk il-kuntest preżenti huwiex wieħed fejn japplika d-dritt Komunitarju u fejn jingħataw drittijiet speċifiċi lill-persuni taxxabbli. Id-domandi 1 u 2 jirreferu għal din il-kwistjoni u jiena ser nikkunsidrhom flimkien.
B — Dwar l-ewwel u t-tieni domanda preliminari
20.
Fis-sentenza Marks & Spencer I, il-Qorti tal-Ġustizzja rrilevat li l-Istati Membri mhux biss huma obbligati li, b’mod korrett, jittrasponu direttiva fid-dritt nazzjonali. Iktar minn hekk jista’ jiġri li anke individwu jkun intitolat li jinvoka li d-dispożizzjonijiet nazzjonali ta’ traspożizzjoni għandhom jiġu applikati b’mod tali li jinkiseb ir-riżultat persegwit mid-Direttiva. (
11
)
21.
Minn ġurisprudenza stabbilita jirriżulta li d-dritt li tinkiseb ir-rifużjoni tat-taxxi mħallsa fi Stat Membru bi ksur tad-dispożizzjonijiet Komunitarji jikkostitwixxi l-konsegwenza u huwa komplementari tad-drittijiet mogħtija lil individwi mid-dispożizzjonijiet Komunitarji. (
12
)
22.
Issa, l-Istati Membri li intervjenew fil-kawża preżenti jsostnu t-teżi li l-Artikolu 28(2)(a) tas-Sitt Direttiva jeskludi d-dispożizzjonijiet nazzjonali ta’ deroga mill-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva. L-istess bħalma tagħmel il-Court of Appeal, huma jsostnu li mill-ġurisprudenza msemmija iktar ’il fuq jirriżulta li minħabba li ma jeżisti l-ebda dritt Komunitarju għall-applikazzjoni tar-rata żero, iżda biss dritt ibbażat fuq id-dritt intern mhux armonizzat, konsegwentement lanqas ma jeżisti dritt, ibbażat fuq id-dritt Komunitarju, għar-rifużjoni ta’ taxxi mħallsa illeġittimament. Huwa biss id-dritt nazzjonali li japplika għar-rifużjoni u dan m’għandux jiġi evalwat skond il-kriterji tad-dritt Komunitarju.
23.
Madankollu, fl-opinjoni tiegħi hija żbaljata l-premessa li tgħid li fil-każijiet imsemmija fl-Artikolu 28(2)(a), il-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva mhuwiex applikabbli, jew fi kliem ieħor li, f’dawn il-każijiet, id-Direttiva ma tagħti lill-persuni taxxabbli l-ebda dritt għall-applikazzjoni tar-rata żero u għar-rifużjoni ta’ taxxa fil-każ ta’ nuqqas, żbaljat, ta’ applikazzjoni.
— Applikazzjoni tad-dritt Komunitarju fil-każ ta’ derogi mhux armonizzati
24.
L-Artikolu 1(1) ta’ l-Ewwel Direttiva dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud (
13
) kien diġà, dak iż-żmien, indika b’mod ċar li kellha tiddaħħal sistema globali ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, anki jekk sa dak iż-żmien ir-rati u l-eżenzjonijiet kien għadhom ma ġewx armonizzati (
14
).
“L-Istati Membri għandhom jaqilbu mis-sistema preżenti tagħhom ta’ taxxi fuq il-bejgħ għas-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud definita fl-Artikolu 2.”
25.
Huwa minnu li s-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud tħalli lill-Istati Membri marġni wiesa’ ta’ diskrezzjoni u tippermetti derogi u regoli speċjali. Għalhekk, b’mod partikolari r-rata normali tat-taxxa fuq il-valur miżjud u r-rata jew ir-rati mnaqqsa s’issa għadhom ma ġewx kompletament armonizzati. Minflok, l-Istati Membri jistgħu saħansitra jiffissaw dawn ir-rati fil-kuntest ta’ limiti speċifiċi. Il-fatt li l-Istati Membri jagħmlu użu minn dan il-marġni ta’ diskrezzjoni jew minn dawn id-derogi ma jfissirx li huma jabbandunaw il-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva.
26.
Din il-konstatazzjoni tapplika wkoll fir-rigward ta’ l-Artikolu 28(2)(a) tas-Sitt Direttiva li tippermetti dispożizzjonijiet derogatorji li permezz tagħhom it-taxxa mħallsa fi stadju preċedenti tista’ tiġi rifuża u jistgħu jinżammu rati mnaqqsa, li jkunu inferjuri mill-minimu ffissat fl-Artikolu 12(3), għal dawn ta’ l-aħħar.
27.
Din id-dispożizzjoni tirrigwarda b’mod partikolari ż-zero-rating (
15
). Kieku kien biss il-każ ta’ awtorizzazzjoni ta’ rati tat-taxxa determinati partikolarment baxxi, ċertament ma kienx ikun meħtieġ li jissemma d-dritt ta’ detrazzjoni ma kinitx tkun neċessarja. Fil-fatt, bħala regola, iċ-ċirkustanza ta’ jekk il-fatturat ta’ l-operazzjonijiet input huwiex relatat ma’ dak ta’ l-operazzjonijiet output li għalihom tapplika rata mnaqqsa ma tirrigwardax id-dritt ta’ detrazzjoni skond id-Direttiva. Pjuttost għandha tingħata mhux biss deroga għall-Artikolu 12(3) tas-Sitt Direttiva, iżda anki, fl-istess ħin, deroga għall-Artikolu 17(2), li jammetti d-detrazzjoni biss għas-servizzi li jintużaw għall-finijiet ta’ operazzjonijiet suġġetti għat-taxxa tal-persuna taxxabbli. Safejn, fil-każ ta’ l-applikazzjoni tar-rata żero, wieħed jista’ jitkellem dwar “operazzjonijiet taxxabbli” biss b’mod fittizju, kien meħtieġ li l-Artikolu 28(2)(a) jindika espliċitament li d-dritt għat-tnaqqis jeżisti wkoll fil-każ ta’ rata mnaqqsa (għal żero).
28.
Għaldaqstant, anke jekk ir-regoli nazzjonali li jidderogaw mid-Direttiva jistgħu jinżammu għal żewġ aspetti, dan ma jfissirx li operazzjonijiet li għalihom huma applikabbli dawn derogi, huma totalment esklużi mill-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva. Minflok, id-dispożizzjonijiet kollha tad-Direttiva kif ukoll il-prinċipji ġenerali tad-dritt li l-Istati Membri huma obbligati li josservaw matul it-traspożizzjoni u l-implementazzjoni tagħha, (
16
) japplikaw anke għal dawn l-operazzjonijiet, peress li l-Artikolu 28(2)(a) ma jippermetti l-ebda deroga.
29.
Esklużjoni totali ta’ l-operazzjonijiet, li huma intaxxati skond regola derogatorja prevista fl-Artikolu 28(2)(a), mill-kamp ta’ applikazzjoni tas-Sitt Direttiva, ma tistax titiqies bħala kompatibbli mal-kliem użat fid-dispożizzjoni. Kif effettivament tindika r-referenza għad-deroga msemmija fl-Artikolu 12(3), inkluża fil-frażi tal-bidu ta’ l-Artikolu 28(2)(a), dispensa għandha tingħata biss minn dispożizzjonijiet individwali tad-Direttiva. Barra minn hekk jekk l-Artikolu 28(2)(a) jiġi interpretat bħala eċċezzjoni settorjali għal ċerti operazzjonijiet, dan ikun imur kontra l-prinċipju li dispożizzjonijiet derogatorji għandhom jiġu interpretati restrittivament (
17
).
30.
Bħal ma diġà spjegajt fil-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Talacre Beach, din il-konstatazzjoni hija kkonfermata biż-żieda fl-Artikolu 28(2)(a), miżjuda fl-1992, li tgħid li d-dispożizzjonijiet derogatorji ammessi skond dan l-Artikolu għandhom ikunu konformi mad-dritt Komunitarju (
18
). Finalment, żieda bħal din però għandha biss valur ta’ kjarifika. Il-konnessjoni mad-dritt Komunitarju (inklużi l-bqija tad-dispożizzjonijiet ta’ l-istess Sitt Direttiva) tibqa’ teżisti anke indipendentement minn din iż-żieda. Għaldaqstant, lanqas mhuwa meħtieġ li, fir-rigward tal-perijodi li għalihom jirreferu t-talbiet ta’ rifużjoni, issir distinzjoni bejn il-fażi preċedenti u dik suċċessiva għaż-żieda tas-silta ċċitata.
31.
Dan ir-riżultat huwa kkonfermat ukoll mis-sentenza Il-Kummissjoni vs Franza. F’din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja tikkunsidra ammissibbli ż-żamma, abbażi ta’ l-Artikolu 28(2)(a), ta’ rata speċjali mnaqqsa ta’ 2.1 % għall-mediċinali rimborsabbli, filwaqt li rata ta’ 5.5 % kienet tiġi applikata għal dawk mhux rimborsabbli, biss sakemm dan ma jiksirx l-prinċipju ta’ newtralità fiskali inerenti fis-sistema komuni tal-VAT (
19
). Għalhekk, skond il-Qorti tal-Ġustizzja l-fatt li Franza żammet dispożizzjoni derogatorja b’konformità ma’ l-Artikolu 28(2)(a) ma kienx jikkostitwixxi ostakolu għall-osservanza ta’ dan il-prinċipju inerenti fis-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud.
32.
Is-sentenza Idéal Tourisme (
20
), li għaliha jirreferu l-Istati Membri ma tmurx kontra t-teżi esposta hawn fuq.
33.
F’din il-kawża, impriża tat-trasport permezz tal-coach invokat ksur tal-prinċipju ta’ trattament ugwali minħabba li t-trasporti intrakomunitarji ta’ persuni magħmulin minnha kienu suġġetti għat-taxxa fuq il-valur miżjud filwaqt li trasport bl-ajru ta’ persuni kien eżenti minn din it-taxxa. L-eżenzjoni tat-trasport bl-ajru mit-taxxa skond il-liġi Belġjana kienet ibbażata fuq l-Artikolu 28(2)(b) tas-Sitt Direttiva, li jippermetti li matul il-perijodu tranżitorju l-Istati Membri jkomplu jeżentaw mit-taxxa ċerti operazzjonijiet, li, fihom innifishom, kellhom jiġu intaxxati skond id-Direttiva.
34.
Il-Qorti tal-Ġustizzja l-ewwel għamlet referenza għall-fatt li s-Sitt Direttiva armonizzat biss parzjalment il-leġiżlazzjoni dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud ta’ l-Istati Membri. (
21
) Wara dan hija ddikjarat : “għaldaqstant, jekk Stat Membru jżomm fis-seħħ dispożizzjonijiet ta’ dan it-tip, huwa ma jittrasponix is-Sitt Direttiva u għalhekk la jikser din id-Direttiva u lanqas il-prinċipji ġenerali Komunitarji li l-Istati Membri, skond is-sentenza ċċitata Klensch et (
22
) għandhom josservaw meta jimplementaw il-leġiżlazzjoni Komunitarja” (
23
).
35.
Fid-dawl tal-kuntest ta’ din id-deċiżjoni, ninterpreta din id-dikjarazzjoni fis-sens li l-Qorti tal-Ġustizzja ma kellhiex l-intenzjoni li teskludi l-applikazzjoni ta’ xi dispożizzjonijiet ta’ dritt Komunitarju fil-każ fejn dispożizzjonijiet derogatorji nazzjonali għandhom jiġu applikati għal operazzjonijiet speċifiċi. Pjuttost, l-obbligu in kwistjoni ma japplikax biss fil-każ fejn dawk id-dispożizzjonijiet kellhom jitbiegħdu mid-dispożizzjonijiet tad-Direttiva u għalhekk ma jkunux jistgħu jiġu kkunsidrati bħala attwazzjoni tad-Direttiva. Fil-kuntest tal-kawża preżenti dan ifisser li r-Renju Unit ma jistax jiġi kkritikat għall-fatt li jintaxxa affarijiet ta’ l-ikel b’rata anqas mir-rati minimi msemmija fl-Artikolu 12(3) tas-Sitt Direttiva. Fil-fatt, l-Artikolu 28(2)(a) jawtorizza proprju ż-zero rating. Bl-istess mod, m’għandux jiġi kkritikat il-fatt li minkejja l-eżenzjoni di fatto mit-taxxa, huwa possibbli li ssir id-detrazzjoni tat-taxxa mħallsa input.
36.
Skond is-sentenza Idéal Tourisme, persuna taxxabbli ma tistax tkompli tinvoka l-prinċipju ta’ trattament ugwali jekk in-nuqqas ta’ trattament ugwali jirriżulta mill-koeżistenza ta’ regoli armonizzati u ta’ regoli mhux armonizzati, fi kliem ieħor, jekk dan in-nuqqas ta’ trattament ugwali jirriżulta mis-sistema stess. Madankollu l-kawża preżenti ma tippreżentax tali sitwazzjoni. Mhuwiex ikkontestat li fir-Renju Unit l-affarijiet ta’ l-ikel huma intaxxati b’mod iktar favorevoli minn operazzjonijiet b’merkanzija oħra li hija suġġetta għar-rati minimi ffissati skond l-Artikolu 12(3) tas-Sitt Direttiva. Huwa pjuttost il-każ biss ta’ applikazzjoni, li hija fiha nnifisha koerenti, ta’ dispożizzjonijiet derogatorji nazzjonali.
— Eżiġenzi tad-dritt Komunitarji għall-applikazzjoni ta’ dispożizzjonijiet derogatorji nazzjonali
37.
Anke jekk Stat Membru japplika dispożizzjoni nazzjonali derogatorja skond l-Artikolu 28(2)(a), huwa xorta waħda jibqa’, mill-bqija, vinkolat mid-Direttiva u mill-prinċipji ġenerali tad-dritt li għandhom jiġu osservati matul it-traspożizzjoni u l-implementazzjoni tagħha. Għad irid jiġi ċċarat jekk id-dispożizzjonijiet tad-dritt Komunitarji jagħtux lill-individwu d-dritt għall-applikazzjoni tar-rata tat-taxxa korretta (u/jew għal eżenzjoni).
38.
Marks & Spencer issostni li dan id-dritt jirriżulta mill-Artikolu 12(3) tas-Sitt Direttiva li jipprovdi li r-rata applikabbli għall-operazzjonijiet taxxabbli hija dik fis-seħħ fil-mument li fih iseħħ il-fatt li jagħti lok għat-taxxa. Dan l-argument ma jistax jiġi aċċettat. Fil-fatt, il-portata ta’ din id-dispożizzjoni tillimita ruħha b’mod ċar, skond il-kliem stess tagħha, għall-kwistjoni li jiġi stabbilit iż-żmien b’effett minn meta għandha tiġi applikata rata speċifika ta’ taxxa.
39.
Madankollu, il-prinċipji ġenerali tad-dritt li Stat Membru għandu jirrispetta fit-traspożizzjoni tad-dritt Komunitarju u/jew fl-implementazzjoni ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali ta’ traspożizzjoni (
24
), jeżiġu li rata ta’ taxxa prevista fid-dritt nazzjonali għal operazzjonijiet speċifiċi tiġi applikata effettivament għall-operazzjonijiet korrispondenti.
40.
Dan jirriżulta qabel xejn mill-prinċipju ta’ legalità li skond il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, huwa wieħed mill-prinċipji ġenerali tad-dritt rikonoxxuti fid-dritt Komunitarju. (
25
). Konsegwentement, l-amministrazzjoni fiskali hija suġġetta għad-dritt u għal-liġi u ma tistax tapplika taxxa li tkun inkompatibbli mar-regoli tad-dritt. Barra minn hekk, l-eventwalità li persuna taxxabbli ma tkunx tista’ tiddependi fuq il-fatt li operazzjoni ser tkun intaxxata hekk kif previst mil-liġi tmur ukoll kontra l-prinċipju ta’ ċertezza legali.
41.
Il-kwistjoni ta’ jekk applikazzjoni ħażina tar-regoli nazzjonali fuq it-taxxa fuq il-valur miżjud tikkostitwixxix ukoll ksur tal-prinċipji ta’ trattament ugwali u ta’ newtralità, tiddependi fuq iċ-ċirkustanzi ta’ kull każ partikolari. Il-prinċipju ta’ trattament ugwali, li fil-qasam tal-VAT sab espressjoni partikolari fil-prinċipju ta’ newtralità fiskali (
26
), jeżiġi li operazzjonijiet identiċi jkunu suġġetti wkoll għall-istess rata ta’ taxxa (
27
). Jekk l-amministrazzjoni fiskali tissuġġetta d-distribuzzjoni ta’ pastini tat-tè ta’ Marks & Spencer għar-rata normali, imma tapplika għal prodotti simili ta’ fornituri oħra r-rata żero kif previst legalment, dawn il-prinċipji jiġu miksura.
42.
Il-motivazzjoni ta’ dan id-dritt fid-dritt Komunitarju ma tipprekludix li regola derogatorja nazzjonali u mhux is-Sitt Direttiva nnifisha tiffissa r-rata ta’ taxxa konkretament fis-seħħ. Fil-fatt, id-dispożizzjonijiet ta’ Direttiva għandhom jidhru, mill-perspettiva sostantiva, inkondizzjonati u preċiżi biżżejjed sabiex l-individwu jista’ jinvokahom (
28
). Madankollu, ir-riferiment għas-Sitt Direttiva u għall-prinċipji ġenerali tad-dritt li għandhom jiġu rispettati meta din tiġi implementata ma jistax jiġi kkunsidrat bħala inutli minħabba l-fatt li d-Direttiva tagħti lill-Istati Membri setgħa diskrezzjonali fl-iffissar tar-rata ta’ taxxa (
29
). Kieku dan ma kienx hekk, l-effettività tad-Direttiva tiġi limitata b’mod konsiderevoli. Fil-fatt, id-Direttiva mhux biss talli tħalli f’idejn l-Istati Membri sabiex jiffissaw ir-rata ta’ taxxa fil-każ ta’ regoli derogatorji skond l-Artikolu 28(2), iżda hija lanqas ma tarmonizza kompletament l-imsemmija rati ta’ taxxa. Minflok, l-individwu, billi jibbaża ruħu fuq id-Direttiva, flimkien mal-prinċipji ġenerali tad-dritt espost fil-punti 40 u 41 iktar ’il fuq, jista’ jinvoka li Stat Membru għandu effettivament jissuġġetta operazzjoni għar-rata ta’ taxxa li hu jkun iffissa fil-liġi, fl-eżerċizzju tas-setgħa diskrezzjonali tiegħu, għal operazzjonijiet ta’ dan it-tip.
43.
Jekk Stat Membru bi żball ma applikax dispożizzjoni derogatorja nazzjonali għal operazzjonijiet speċifiċi, il-ġbir tat-taxxa li jirriżulta jikser mhux biss il-liġi fuq it-taxxa, iżda anke d-dritt Komunitarju.
— Konsegwenzi ta’ applikazzjoni ħażina ta’ dispożizzjoni derogatorja nazzjonali
44.
L-Istat Membru in kwistjoni huwa f’dan il-każ obbligat, bħala prinċipju, skond id-dritt Komunitarju, li jirrifondi t-taxxi miġbura. Kif fil-fatt diġà ġie espost, id-dritt li wieħed jikseb rifużjoni tat-taxxi miġbura fi Stat Membru bi ksur tad-dispożizzjonijiet Komunitarji, jikkostitwixxi l-konsegwenza u huwa kumplimentari tad-drittijiet mogħtija lil individwi mid-dritt Kumunitarju (
30
). Ir-rifużjoni tat-taxxa telimina ex post il-konsegwenzi tal-ksur tad-dritt u twassal finalment għall-impożizzjoni konformi mad-dritt Komunitarju. Anke fil-kuntest tad-determinazzjoni tad-dritt għar-rifużjoni, l-Istat Membru huwa għalhekk marbut mil-prinċipji ġenerali tad-dritt li għandhom jiġu osservati fit-traspożizzjoni u fl-implementazzjoni tad-dritt Komunitarju.
45.
Konsegwentement, ir-risposta għall-ewwel żewġ domandi għandha tkun is-segwenti:
Fil-każ li, skond l-Artikolu 28(2)(a) tas-Sitt Direttiva (kemm qabel, kif ukoll wara l-emendi li saru fl-1992 permezz tad-Direttiva 92/77), Stat Membru jkun żamm, fil-leġiżlazzjoni nazzjonali tiegħu dwar il-VAT, eżenzjoni bir-rifużjoni tat-taxxa mħallsa input fir-rigward ta’ ċerti servizzi speċifiċi, allura operatur ekonomiku għandu d-dritt li jara li dawn id-dispożizzjonijiet jiġu applikati korrettament abbażi tad-Direttiva in konnessjoni mal-prinċipji ġenerali tad-dritt li għandhom jiġu applikati meta din tiġi trasposta u, b’mod partikolari, il-prinċipji ta’ trattament ugwali, ta’ newtralità, tal-legalità ta’ l-azzjoni amministrattiva u taċ-ċertezza legali.
Jekk f’każ bħal dan, l-amministrazzjoni nazzjonali interpretat b’mod żbaljat il-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħha, bil-konsegwenza li ċerti servizzi li kellhom jibbenefikaw mill-eżenzjoni bir-rifużjoni tat-taxxa mħallsa input, skond il-leġiżlazzjoni nazzjonali, kienu ġew intaxxati bir-rata normali, id-dritt Komunitarju allura jagħti lill-operatur ekonomiku, bħala prinċipju, id-dritt għar-rifużjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud li nġabret bi żball. Fil-konfigurazzjoni ta’ dan id-dritt għandhom jiġu rispettati l-prinċipji ġenerali tad-dritt Komunitarju inklużi l-prinċipji ta’ trattament ugwali u tan-newtralità fiskali.
C — Fuq it-tielet, ir-raba’ u l-ħames domanda
46.
Permezz tat-tielet, ir-raba’ u l-ħames domanda, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti nazzjonali essenzjalment tistaqsi taħt liema kundizzjonijiet l-Istat Membru jista’ juża l-eċċezzjoni ta’ arrikkiment indebitu sabiex jirrifjuta talba għar-rifużjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud.
47.
Fin-nuqqas ta’ leġiżlazzjoni Komunitarja fil-qasam tat-talbiet ta’ rifużjoni tat-taxxi, hija s-sistema legali interna ta’ kull Stat Membru li għandha tiddetermina l-kundizzjonijiet li għandhom jiġu sodisfatti sabiex ikunu jistgħu isiru dawn it-talbiet, dejjem sakemm dawn ir-rekwiżiti jirrispettaw il-prinċipji ta’ ekwivalenza u ta’ effettività, jiġifieri, li ma jkunux anqas vantaġġjużi mill-kundizzjonijiet li jirrigwardaw talbiet simili li huma bbażati fuq dispożizzjonijiet tad-dritt intern u li l-anqas ma jiġu implementati b’mod li jagħmlu prattikament impossibbli l-eżerċizzju tad-drittijiet mogħtija mis-sistema legali Komunitarja (
31
).
48.
Għalhekk, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet, bħala prinċipju, li d-dritt nazzjonali jista’ jeskludi r-rifużjoni jekk dan jista’ jwassal għal arrikkiment indebitu tal-persuna taxxabbli, peress li dan kien suċċessivament għadda l-oneru tat-taxxa fuq persuna taxxabbli oħra (
32
).
49.
Minħabba li regoli bħal dawn jikkostitwixxu restrizzjoni tal-prinċipju ta’ rifużjoni fuq it-taxxi miġbura bi ksur td-dritt Komunitarju, il-Qorti tal-Ġustizzja stabbiliet eżiġenzi stretti sabiex jiġi pprovat l-arrikkiment (
33
). Għalhekk, f’dak li jikkonċerna taxxi indiretti, wieħed ma jistax jippreżumi li t-taxxi ġew effettivament mgħoddija fuq il-konsumatur. Il-kwistjoni ta’ jekk it-trasferiment fuq il-konsumatur innewtralizzax effettivament l-effetti ekonomiċi li t-taxxa mħallsa kellha fuq il-persuna taxxabbli (
34
) u jekk r-rifużjoni ta’ dan ta’ l-aħħar twassalx għal arrikkiment, tiddependi l-iktar fuq fatturi differenti li għandhom jiġu stabbiliti fil-kuntest ta’ analiżi ekonomika (
35
).
50.
Skond dak li ġie espost mir-Renju Unit fil-fażi orali, il-qorti li quddiemha ġiet ippreżentata l-kawża prinċipali ġabret provi sostanzjali fuq din il-kwistjoni. Għaldaqstant jista’ jiġi kkunsidrat bħala aċċertat, għall-finijiet tal-kawża prinċipali, li r-rifużjoni integrali tat-taxxa fuq il-valur miżjud jista’ jwassal għal arrikkiment indebitu ta’ Marks & Spencer.
51.
Konsegwentement, il-prinċipju ta’ l-effettività ma jipprekludix iċ-ċaħda tar-rifużjoni tat-taxxa. Lanqas ma jeżistu indikazzjonijiet ta’ ksur tal-prinċipju ta’ l-ekwivalenza (l-istess valur). Dan ta’ l-aħħar huwa f’kull każ applikabbli jekk dan il-prinċipju jinftiehem kif huwa ġie mifhum fil-kuntest attwali tiegħi, jiġifieri fis-sens li ma jippermettix it-trattament sfavorevoli ta’ talbiet ta’ rifużjoni ta’ taxxa ibbażati fuq id-dritt Komunitarju fir-rispett ta’ talbiet simili li huma biss nazzjonali. (
36
)
52.
F’kull każ, id-dritt nazzjonali kien jipprovdi l-eċċezzjoni ta’ arrikkiment fil-perijodu rilevanti biss meta l-persuna taxxabbli li tinvoka r-rifużjoni tkun ħallset it-taxxa fuq il-valur miżjud matul eżerċizzju fiskali, jiġifieri meta ma kelliex dritt għal tnaqqis tat-taxxa input suffiċjentement għoli sabiex tpaċċi mat-taxxa output li kellha titħallas. Fil-każ ta’ l-hekk imsejħa repayment traders id-dritt għal rifużjoni (iktar għolja) tat-taxxa bħala konsegwenza ta’ rettifika tal-klassifikazzjoni fiskali ta’ l-operazzjonijiet output ma setgħax jiġi ristrett abbażi ta’ l-eċċezzjoni ta’ arrikkiment.
53.
Skond Marks & Spencer, dawn il-modalitajiet differenzjati ta’ rimborż jiksru l-prinċipji ta’ trattament ugwali u tan-newtralità fiskali.
54.
Fis-Sentenza Marks & Spencer I, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddikjarat li l-Istati Membri, meta jaddattaw ir-regoli dwar ir-rifużjoni għandhom jirrispettaw, fil-kamp ta’ l-applikazzjoni tad-dritt Komunitarju, apparti mill-prinċipji ta’ ekwivalenza u effettività, anke l-prinċipji ġenerali tad-dritt li jiffurmaw parti mid-dritt Komunitarju. (
37
) Dawn jinkludu, b’mod partikolari, l-obbligu ta’ l-osservanza tal-prinċipju ta’ trattament ugwali u — fil-qasam tat-taxxa fuq il-valur miżjud — tal-prinċipju tan-newtralità fiskali li nixtieq neżamina fl-ewwel lok.
55.
B’mod preliminari, però nixtieq nikkonstata għal darba oħra dan li ġej fuq il-kuntest fattwali:
—
Là mid-deċiżjoni ta’ rinviju u lanqas mill-osservazzjonijiet ta’ l-intervenjenti ippreżentati quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, ma jista’ jiġi konkluż li operatur ekonomiku ieħor, apparti minn Marks & Spencer, talab jew ingħata rifużjoni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, minħabba li biegħ pastini tat-tè li oriġinarjament kienu kklassifikati ħażin bħala ħelu.
—
L-impriża ta’ bejgħ bl-imnut Tesco ingħatat, skond indikazzjonijiet ta’ Marks & Spencer li l-Gvern tar-Renju Unit ma setgħax, madankollu, jikkonferma fil-fażi orali, rifużjoni tat-taxxa bħala repayment trader. Dawn ir-rifużjonijiet kienu jikkonċernaw retifika tat-trattament fiskali ta’ prodotti differenti mill-pastini tat-tè (ilma minerali u meraq tal-frott). Fir-rigward ta’ Tesco ma tqajjimitx l-eċċezzjoni li l-pagament kien se jwassal għal arrikkiment indebitu minħabba li t-taxxa kienet ġiet mgħoddija fuq il-klijenti.
— Il-prinċipju tan-newtralità fiskali
56.
Qabel xejn, il-Qorti tal-Ġustizzja iddeduċiet mill-prinċipju tan-newtralità fiskali li, fi ħdan kull pajjiż, il-merkanzija ta’ l-istess tip għandha tkun suġġetta għall-istess piż ta’ taxxa, indipendentement mid-daqs tal-linja ta’ produzzjoni u ta’ distribuzzjoni. (
38
) In-newtralità f’dan is-sens hija ggarantita mid-dritt ta’ tnaqqis tat-taxxa imħallsa input. It-tnaqqis tat-taxxa imħallsa input għandu bħala effett li l-istadji intermedji kollha jiġu totalment eżentati mit-taxxa fuq il-valur miżjud u li l-konsumatur fl-aħħar jitgħabba b’taxxa li hija eżattament proporzjonali mal-valur tas-servizz.
57.
Suċċessivament il-Qorti tal-Ġustizzja ddeduċiet, mill-prinċipju tan-newtralità fiskali, fuq livell ġenerali ħafna, li l-merkanziji ta’ l-istess tip, u li għalhekk jinsabu f’kompetizzjoni bejniethom, għandhom jiġu ttrattati bl-istess mod mill-perspettiva tat-taxxa tal-valur miżjud (
39
). Dan l-aspett tal-prinċipju ta’ newtralità kellu rwol fil-ġurisprudenza li ngħatat s’issa, b’mod partikolari għad-determinazzjoni ta’ l-operazzjonijiet taxxabbli u ta’ l-interpretazzjoni ta’ dawk il-każijiet ta’ eżenzjoni msemmija fl-Artikolu 13 tas-Sitt Direttiva.
58.
F’sentenzi oħra, il-Qorti tal-Ġustizzja sostniet li l-prinċipju ta’ newtralità fiskali jipprekludi li operaturi ekonomiċi li jwettqu l-istess operazzjonijiet jiġu trattati b’mod differenti fil-qasam ta’ ġbir tat-taxxa fuq il-valur miżjud. (
40
) Għalkemm hawnhekk jidher li t-trattament ugwali ta’ operaturi ekonomiċi differenti jingħata iktar importanza, madankollu, jiena ninterpreta din il-konstatazzjoni fis-sens li trattament differenti ta’ operaturi ekonomiċi differenti huwa inammissibbli proprju b’referenza għal operazzjonijiet identiċi.
59.
Fl-aħħarnett, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat li l-prinċipju ta’ newtralità fiskali jinkludi l-prinċipju tat-tneħħija ta’ distorsjonijiet tal-kompetizzjoni li jirriżultaw minn trattament differenti mill-perspettiva tal-VAT. Għalhekk, id-distorsjoni hija stabbilita meta jiġi kkonstatat illi provvisti ta’ servizzi huma fi stat ta’ kompetizzjoni u huma ttrattati b’mod mhux ugwali mill-perspettiva tal-VAT. (
41
)
60.
Minn din id-definizzjoni tal-prinċipju tan-newtralità jirriżulta li f’dan il-każ huwa llegali li jiġi applikat trattament fiskali differenti għall-konsenji ta’ pastini tat-tè (paragunabbli). Bl-istess mod, id-dispożizzjonijiet fuq ir-rifużjoni tat-taxxa ma jistgħux ex post iwasslu sabiex jiġi applikat trattament differenzjat għad-distribuzzjonijiet ta’ prodotti paragunabbli.
61.
Min-naħa l-oħra, il-prinċipju ta’ newtralità ma jikkonċernax id-differenza ġenerali ta’ trattament, bejn operaturi ekonomiċi differenti, li ma tkunx relatata ma l-intaxxar ta’ operazzjonijiet simili, iżda jirrigwarda karatteristiċi oħra. Konsegwentement, iċ-ċirkustanza li Tesco kisbet ir-rifużjoni tat-taxxa in konnessjoni ma’ merkanzija oħra, għalkemm it-taxxi ġew mgħoddija fuq il-klijenti, hija irrilevanti għall-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ newtralità.
62.
Il-prova tal-ksur tal-prinċipju ta’ newtralità tiġi stabbilita jekk, sa mill-bidu, iż-zero-rating ġie applikat għall-pastini tat-tè ta’ operaturi ekonomiċi oħra filwaqt li l-konsenji simili ta’ Marks & Spencer kienu suġġetti għal rata ta’ taxxa normali. Barra minn hekk il-ksur jiġi stabbilit jekk operaturi ekonomiċi oħra, kuntrarjament għal Marks & Spencer, kisbu r-rifużjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud “ex post” wara evalwazzjoni ġdida ta’ konsenji simili, mingħajr ma tkun ġiet ikkunsidrata l-eċċezzjoni ta’ l-arrikkiment. Mhuwiex meħtieġ li jkun hemm żvantaġġ ekonomiku ulterjuri. It-trattament fiskali differenzjat ta’ operazzjonijiet identiċi jindika fil-fatt distorsjoni tal-kompetizzjoni.
63.
Minħabba li hija biss l-amministrazzjoni fiskali li għandha l-informazzjoni meħtieġa sabiex jiġi pprovat, b’mod konklużiv, li kien hemm ksur tal-prinċipju ta’ newtralità permezz ta’ prattika amministrattiva speċifika, jista’ jiġi impost fuq il-persuna taxxabbli kkonċernata biss oneru tal-prova limitat (tal-fatti). B’mod ġenerali jista’ jkun biżżejjed jekk l-operatur ikkonċernat isemmi operaturi ekonomiċi oħra li jiddistribwixxu prodotti paragunabbli u li eventwalment ibbenefikaw minn trattament fiskali iktar favorevoli.
— Prinċipju tal-trattament ugwali
64.
Minbarra l-prinċipju tan-newtralità fiskali, l-Istati Membri għandhom jirrispettaw, fl-implementazzjoni tas-Sitt Direttiva dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud, anke l-prinċipju ġenerali ta’ trattament ugwali. F’dan ir-rigward huwa biżżejjed li jiġi osservat li, skond ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-projbizzjoni tad-diskriminazzjoni hija sempliċement espressjoni speċifika tal-prinċipju ġenerali ta’ ugwaljanza fid-dritt, liema prinċipju jirrikjedi li sitwazzjonijiet komparabbli ma jkunux trattati b’mod differenti u li sitwazzjonijiet differenti ma jkunux trattati bl-istess mod, sakemm trattament bħal dan ma jkunx oġġettivament iġġustifikat. (
42
)
65.
Il-Gvern tar-Renju Unit ma jikkontestax il-fatt li, fir-rigward ta’ l-eċċezzjoni ta’ arrikkiment, sa l-emenda tal-liġi dwar il-VAT fl-2005, kien hemm dispożizzjonijiet differenti għar-repayment trader u l-payment trader. Madankollu huwa sostna li t-talbiet għal rifużjoni magħmulin fis-sitwazzjonijiet rispettivi mhumiex paragunabbli.
66.
Madankollu, l-istess bħal Kummissjoni u bħal Marks & Spencer, jien mhux f’pożizzjoni li nara differenza bħal din li hija determinanti għall-eventwali applikazzjoni ta’ l-eċċezzjoni ta’ arrikkiment indebitu.
67.
Fiż-żewġ każijiet, il-prezz għall-merkanzija mqassma jinkludi fl-ewwel lok, it-taxxa fuq il-valur miżjud. Ix-xerrej iħallas it-taxxa kollha lill-persuna taxxabbli. Kemm ir-repayment trader kif ukoll il-payment trader ipaċċu t-taxxa li għandha titħallas lill-uffiċċju tat-taxxi permezz tad-dritt li huma għandhom li jnaqqsu t-taxxa mħallsa output. Fil-każ tar-repayment trader minn dan kollu jirriżulta kreditu favur il-persuna taxxabbli; huwa għandu d-dritt għal rifużjoni fil-konfront ta’ l-uffiċċju tat-taxxi. Fil-każ l-ieħor jeżisti kreditu favur l-uffiċju tat-taxxa li għandu jitħallas mill-persuna taxxabbli.
68.
Jekk iktar tard jinstab li għal ċerti operazzjonijiet ma tapplikax ir-rata normali tat-taxxa iżda r-rata żero (zero-rating), konsegwentement wieħed mill-elementi ta’ tpaċċija jiġi mnaqqas. Dan iwassal sabiex repayment trader jara żieda fil-kreditu favur tiegħu u, fil-każ ta’ payment trader, tnaqqis fil-kreditu favur l-uffiċċju tat-taxxi. Fiż-żewġ każijiet, sabiex tiġi regolarizzata s-sitwazzjoni, jeħtieġ li l-uffiċju tat-taxxa jirrifondi lill-persuna taxxabbli, u dan jista’ jwassal għal arrikiment indebitu fil-każ li t-taxxa output fuq l-operazzjonijiet in kwistjoni kienet ġiet mgħoddija kompletament fuq il-klijenti u fil-każ li ma jkunx hemm inkonvenjenti ekonomiċi oħra li jeskludu l-arrikiment.
69.
Minħabba li s-sitwazzjonijiet tar-repayment u tal-payment trader għalhekk huma identiċi mil-perspettiva ta’ arrikkiment indebitu, il-prinċipju ta’ trattament ugwali jeżiġi li anke l-eċċezzjoni ta’ l-arrikkiment tiġi applikata b’mod ugwali fil-każ tat-talbiet rispettivi għal rifużjoni. Madankollu, skond il-liġi tar-Renju Unit, dan ma kienx isir sakemm is-sitwazzjoni legali ġiet emendata fl-2005.
70.
Il-fatt innifsu li kien hemm intervent leġiżlattiv jissuġġerixxi li kien hemm trattament li kien manifestament mhux ugwali bejn sitwazzjonijiet komparabbli. Li kieku s-sitwazzjonijiet ma kinux effettivament paragunabbli, f’dak il-każ il-leġiżlatur ma kienx ikun jista’ jestendi l-eċċezzjoni ta’ l-arrikkiment skond l-artikolu 80(3) tal-liġi fuq il-VAT 2005 għas-sitwazzjoni tar-repayment trader.
71.
Madankollu, ir-ratio tat-trattament mhux ugwali li kien jeżisti sa dak iż-żmien bl-ebda mod ma jista’ jinftiehem peress li l-fatt ta’ jekk, persuna taxxabbli tiġix ikklassifikata, matul eżerċizzju fiskali, f’sitwazzjoni jew f’oħra kien jiddipendi fuq kull xorta ta’ ċirkustanżi u fatturi li jistgħu jinbidlu f’kull mument bħal, per eżempju, il-kompożizzjoni tal-firxa ta’ prodotti, l-investimenti magħmula, etc.
— Rimedju fil-każ ta’ ksur tal-prinċipji tan-newtralità fiskali u ta’ trattament ugwali
72.
Qabel xejn għandu jiġi mfakkar li huma l-qrati nazzjonali inkarigati biex japplikaw, fil-kuntest tal-kompetenzi tagħhom, id-dispożizzjonijiet tad-dritt Komunitarju li għandhom jassiguraw l-effett sħiħ ta’ dawn ir-regoli u jħarsu d-drittijiet li dawn jagħtu lill-individwi (
43
). Fl-istess ħin, il-prinċipju tas-supremazija tad-dritt Komunitarju jeżiġi li ma tiġix applikata kwalsijasi dispożizzjoni tal-liġi nazzjonali li tmur kontra regola Komunitarja, indipendentement mill-fatt jekk ġietx qabel jew wara din ta’ l-aħħar (
44
).
73.
Huwa minnu li Stat Membru għandu l-għażla tal-mod li bih jelimina, għall-futur, ksur tal-prinċipju ta’ trattament ugwali. Bħala prinċipju, huwa jista’ jneħħi l-oneru tat-taxxa għal grupp jew jimponieh bl-istess mod għal grupp ieħor. Żieda retroattiva fl-oneru tat-taxxa, madankollu, tikkuntrasta, b’mod ġenerali, mal-prinċipju ta’ ħarsien ta’ l-aspettativi leġittimi. (
45
)
74.
Kif il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet f’diversi okkażjonijiet, f’każijiet ta’ diskriminazzjoni kuntrarji għad-dritt Komunitarju, sakemm ma jkunux ġew adottati miżuri bil-għan li jerġgħu jistabbilixxu t-trattament ugwali, l-osservanza tal-prinċipju ta’ l-ugwaljanza jista’ jiġi assigurat biss bl-għoti lill-persuni tal-kategorija żvantaġġjata ta’ l-istess vantaġġi li jibbenefikaw minnhom il-persuni tal-kategorija privileġġjata. F’sitwazzjoni bħal din, il-qorti nazzjonali hija obbligata li ma tapplikax kull dispożizzjoni nazzjonali diskriminatorja, mingħajr ma jkollha għalfejn titlob jew tistenna t-tħassir minn qabel tagħha mil-leġiżlatur, u għandha tapplika għall-membri tal-grupp żvantaġġjat l-istess sistema li minnha jibbenefika l-grupp l-ieħor. (
46
)
75.
Konsegwentement, l-eċċezzjoni ta’ arrikkiment indebitu ta’ Marks & Spencer ma tistax tiġi invokata sakemm din tikser il-prinċipju ta’ trattament ugwali.
76.
Fil-verità, ħadd ma jista’ jinvoka l-ugwaljanza fl-illegalità, jiġifieri jinvoka favur tiegħu illeċitu magħmul a favur ta’ oħrajn . (
47
) Għalhekk il-Qorti tal-Ġustizzja per eżempju ddeċidiet fil-kuntest tad-dispożizzjoni dwar l-għajnuna mill-Istat li d-debituri ta’ xi ħlas ma jistgħux jeċċepixxu li l-eżenzjoni li minnha jibbenefikaw impriżi oħra kienet tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat sabiex ma jitħallsux dan il-kontribut; l-estensjoni taċ-ċirku ta’ benefiċjarji potenzjali għal impriżi oħra ma tippermettix l-eliminazzjoni ta’ l-effetti ta’ għajnuna mogħtija bi ksur ta’ l-Artikolu 88(3) KE, iżda, bil-kontra ta’ dan, ikollha bħala konsegwenza ż-żieda ta’ l-effetti ta’ dik l-għajnuna. (
48
)
77.
Skond ġurisprudenza stabbilita, madankollu, ma jeżisti l-ebda obbligu min-naħa ta’ l-Istati Membri li jeskludu r-rifużjoni tat-taxxi miġbura bi ksur tad-dritt Komunitarju safejn dan jista’ jwassal għal arrikkiment indebitu. Skond il-ġurisprudenza, ir-regola pjuttost għandha tkun dik ta’ rifużjoni li minnha wieħed jista’ jitbiegħed sabiex jevita arrikkiment indebitu (
49
). Konsegwentement, ma jkunx hemm ksur tad-dritt Komunitarju jekk regola nazzjonali tippermetti r-rifużjoni ta’ taxxi miġbura bi ksur tad-dritt Komunitarju mingħajr ma tipprovdi restrizzjoni minħabba arrikkiment indebitu bħal ma kien manifestament il-każ fir-Renju Unit sa l-2005 fir-rigward tar-repayment traders. L-eliminazzjoni tat-trattament mhux ugwali permezz tas-sospensjoni ta’ l-eċċezzjoni ta’ arrikkiment fil-konfront tal-payment traders għalhekk ma tipproduċi l-ebda “ugwaljanza fl-illegalità”.
78.
B’mod partikolari, fil-fażi orali Marks & Spencer osservat li l-fatt li hija tiġi miċħuda r-rifużjoni jista’ jwassal għal arrikkiment indebitu favur l-uffiċċju tat-taxxa. Fil-verità, ir-rifużjoni għandha ssir favur il-klijenti ta’ Marks & Spencer li huma dawk li fl-aħħar ħallsu l-VAT li ma kinitx dovuta. F’dan ir-rigward ir-Renju Unit ikkonfuta li l-Istat xorta waħda għamel użu mir-riżorsi fiskali miġbura b’mod żbaljat għal skopijiet ta’ interess kollettiv li minnhom, fl-aħħar mill-aħħar, ibbenefikaw anke l-klijenti ta’ Marks & Spencer.
79.
F’dan il-kuntest għandu jiġi mfakkar li Stat Membru ma jistax, bħala prinċipju, jagħmel użu minn ksur tad-dritt Komunitarju sabiex jieħu vantaġġ minnu. (
50
) Barra minn hekk, jkun eċċessiv li l-Qorti tal-Ġustizzja tintalab tiddeċiedi dwar min, minn fost l-Istat jew l-impriża kkonċernata, jista’ juża bl-iktar mod xieraq u utli r-riżorsi finanzjarji miġbura inġustament għal-benefiċċju tal-klijenti ta’ Marks & Spencer.
V — Konklużjoni
80.
Bħala konklużjoni nipproponi li r-risposti għad-domandi preliminari għandhom ikunu s-segwenti:
“1.
Fil-każ li, skond l-Artikolu 28(2)(a), tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/338/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, (qabel u wara l-modifika tagħha permezz tad-Direttiva 92/77/KEE, tad-19 ta’ Ottobru 1992, li timupplimenta s-sistema komuni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u li temenda d-Direttiva 77/388/KEE, Stat Membru jkun żamm, fil-leġiżlazzjoni nazzjonali tiegħu dwar il-VAT, eżenzjoni bir-rifużjoni tat-taxxa mħallsa input fir-rigward ta’ ċerti servizzi speċifiċi, allura operatur ekonomiku għandu d-dritt li jara li dawn id-dispożizzjonijiet jiġu applikati korrettament abbażi tad-Direttiva in konnessjoni mal-prinċipji ġenerali tad-dritt li għandhom jiġu applikati meta din tiġi trasposta u, b’mod partikolari, il-prinċipji ta’ trattament ugwali, ta’ newtralità, tal-legalità ta’ l-azzjoni amministrattiva u taċ-ċertezza legali.
Jekk f’każ bħal dan, l-amministrazzjoni nazzjonali interpretat b’mod żbaljat il-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħha, bil-konsegwenza li ċerti servizzi li kellhom jibbenefikaw mill-eżenzjoni bir-rifużjoni tat-taxxa mħallsa input, skond il-leġiżlazzjoni nazzjonali, kienu ġew intaxxati bir-rata normali, id-dritt Komunitarju allura jagħti lill-operatur ekonomiku, bħala prinċipju, id-dritt għar-rifużjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud li nġabret bi żball. Fil-konfigurazzjoni ta’ dan id-dritt għandhom jiġu rispettati l-prinċipji ġenerali tad-dritt Komunitarju inklużi l-prinċipji ta’ trattament ugwali u tan-newtralità fiskali.
2.
Id-Direttiva ma tipprekludix, bħala prinċipju, leġiżlazzjoni nazzjonali li teskludi r-rifużjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud miġbura bi ksur tad-dritt Komunitarju safejn dan jista’ jwassal għall-arrikkiment indebitu tal-persuna taxxabli.
Madankollu, huwa kontra l-prinċipju ta’ trattament ugwali li għandu jiġi rispettat matul l-implementazzjoni tad-Direttiva, li l-eċċezzjoni ta’ l-arrikkiment tkun applikabbli biss għal dawk il-persuni taxxabbli li f’eżerċizzju fiskali kienu ħallsu t-taxxa fuq il-valur miżjud output, iżda mhux għal persuni taxxabbli li d-dritt tagħhom għat-tnaqqis tat-taxxa input kien jaqbeż il-VAT li kienet dovuta għall-operazzjonijiet output tagħhom (repayment traders).
Huma l-qrati nazzjonali inkarigati biex japplikaw, fil-kuntest tal-kompetenzi tagħhom, id-dispożizzjonijiet tad-dritt Komunitarju li għandhom jassiguraw l-effett sħiħ ta’ dawn ir-regoli u jħarsu d-drittijiet li dawn jagħtu lill-individwi billi ma japplikawx kwalsijasi dispożizzjoni tal-liġi nazzjonali li tmur kontra l-prinċipju ta’ trattament ugwali.”
(
1
)	Lingwa oriġinali tal-kawża: il-Ġermaniż.
(
2
)	Is-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU L 145, p. 1).
(
3
)	Permezz tad-Direttiva tal-Kunsill 92/111/KEE ta’ l-14 ta’ Diċembru 1992 li temenda d-Direttiva 77/388 u tintroduċi miżuri ta’ simplifikazzjoni fir-rigward tat-taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 384, p. 47), ir-rata ta’ 15 % kienet introdotta temporanjament bħala rata standard minima. Sussegwentement, it-tul ta’ żmien ta’ l-applikazzjoni tar-rata standard minima ġie mġedded għal diversi drabi, l-aħħar darba fl-2010 mid-Direttiva ta’ Kunsill 2005/92/KE tat-12 ta’ Diċembru 2005, li temenda d-Direttiva 77/388 fir-rigward tal-perijodu ta’ l-applikazzjoni tar-rata standard minima tal-VAT (ĠU L 345, p. 19).
(
4
)	Id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-livell tar-rati mnaqqsa u s-servizzi li għalihom jistgħu jiġu applikati dawn ir-rati (ara f’dan ir-rigward l-anness H tas-Sitt Direttiva) ġew armonizzati progressivament.
(
5
)	Direttiva tal-Kunsill tad-19 ta’ Ottubru 1992 li tissupplimenta s-sistema komuni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u li temenda d-Direttiva 77/388/KEE (approssimazzjoni tar-rati tal-VAT) (ĠU L 316, p. 1).
(
6
)	Skond it-tieni sentenza ta’ l-Artikolu 28 l (3), tas-Sitt Direttiva, il-validità tad-dispożizzjoni tranżitorja tiġi awtomatikament estiża sad-dħul fis-seħħ tas-sistema definittiva li minkejja dan għadha ma ġietx adottata.
(
7
)	Is-silta rilevanti tad-Tieni Direttiva tal-Kunsill 67/228/KEE tal-11 ta’ April 1967 dwar l-armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet ta’ l-Istati Membri dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ — Struttura u metodi ta’ applikazzjoni tas-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 1967, 71, p. 1303) kienet tipprovdi hekk: “Għall-mogħdija mis-sistema preżenti ta’ taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ għas-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, l-Istati Membri għandhom l-għażla: […] li jipprovdu sal-mument tat-tneħħija tat-taxxa fuq l-importazzjoni u tat-taxxa fuq l-esportazzjoni għall-kummerċ bejn l-Istati Membri, għal raġunijiet ta’ interess soċjali definiti sew u favur il-konsumaturi finali, rati mnaqqsa jew saħansitra eżenzjonijiet b’eventwali rifużjonijiet tat-taxxi mħallsa fl-istadju preċedenti, safejn l-effett globali ta’ dawn il-miżuri ma jaqbiżx dak ta’ l-aġevolazzjonijiet applikati fis-sistema preżenti.”
(
8
)	Huwa biss wara l-preżentazzjoni ta’ rikors għall-nuqqas ta’ Stat li jwettaq obbligu minħabba trattament inugwali taż-żewġ gruppi in kwistjoni ta’ suġġetti passivi tat-taxxa li r-Renju Unit adotta, b’effett mis-26 ta’ Mejju 2005, leġiżlazzjoni dwar l-arrikkiment ukoll għar-repayment traders.
(
9
)	Sentenza Marks & Spencer (C-62/00, Ġabra p. I-6325).
(
10
)	Konklużjonijiet ta’ l-24 ta’ Jannar 2002, (C-62/00, Ġabra p. I-6235, punt 44).
(
11
)	Sentenza ċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 9, punt 27.
(
12
)	Sentenza Marks & Spencer I, iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 9, punt 30, li tirreferi għas-sentenza tat-2 ta’ Frar 1988, Barra (309/85, Ġabra p. 355, punt 17), tas-6 ta’ Lulju 1995, BP Soupergaz (C-62/93, Ġabra p. I-1883, punt 40), tad-9 ta’ Frar 1999, Dilexport (C-343/96, Ġabra p. I-579, punt 23) u tat-8 ta’ Marzu 2001, Metallgesellschaft et, (C-397/98 u C-410/98, Ġabra p. I-1727, punt 84).
(
13
)	L-Ewwel Direttiva tal-Kunsill 67/227/KEE tal-11 ta’ April 1967 fuq l-armonizazzjoni tal-leġislazzjoni ta’ l-Istati Membri dwar it-taxxi fuq il-bejgħ (ĠU 71, p. 1301). Li daħlet fis-seħħ b’effett mill-1 ta’ Jannar 2007, id-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, p. 1) issostitwit l-Ewwel Direttiva dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud. L-Artikolu 1(1) tagħha, filwaqt li jirreferi għall-leġiżlazzjoni preċedenti, jipprovdi “Din id-Direttiva tistabbilixxi s-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT).”
(
14
)	Ara wkoll barra minn hekk it-tmien premessa li tipprovdi: “l-bidla tas-sistemi ta’ taxxa kumulattiva b’ħafna stadji attwalment fis-seħħ fil-parti l-kbira ta’ l-Istati Membri b’sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud għandha twassal, anke jekk ir-rati u l-eżenzjonijiet ma jkunux armonizzati fl-istess ħin, għal newtralità fil-kompetizzjoni fis-sens li, fi ħdan kull pajjiż, fuq oġġetti ta’ l-istess tip jkun hemm l-istess piż ta’ taxxa, indipendentement mit-tul tal-produzzjoni u l-katina tad-distribuzzjoni, u li, fil-kummerċ internazzjonali jkun magħruf l-ammont ta’ piż ta’ taxxa fuq l-oġġetti sabiex ikun jista’ jiġi effettwat kumpens eżatt ta’ din l-ispiża; li għandha, għalhekk, tiġi prevista, fl-ewwel stadju, l-adozzjoni min-naħa ta’ l-Istati Membri kollha tas-sistema komuni tat-taxxa fuq il-valur miżjud, mingħajr ma jkun hemm ukoll armonizazzjoni tar-rati u ta’ l-eżenzjonijiet”.
(
15
)	Ara l-proposta tal-Kummissjoni tad-29 ta’ Ġunju 1973 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, Bullettin tal-Komunitajiet Ewropej, supplement 11/73, p. 31. Ara, dwar l-effett taż-zero-rating, il-konklużjonijiet tiegħi ta’ l-4 ta’ Mejju 2006 fil-kawża Talacre Beach Caravan Sales (sentenza tas-6 ta’ Lulju 2006, C-251/05, Ġabra p. I-6269, punti 22 u 23).
(
16
)	Ara, f’dak li jirrigwarda l-osservanza tal-prinċipji ġenerali tad-dritt u, b’mod partikolari, tad-drittijiet fondamentali, fl-okkażjoni tat-traspożizzjoni u l-applikazzjoni tad-dritt Komunitarju: is-sentenzi tal-25 ta’ Novembru 1986, Klensch et (201/85 u 202/85, Ġabra p. I-3477, punti 8 sa 10), tat-13 ta’ Lulju 1989, Wachauf, (5/88, Ġabra, p. I-2609, punt 19), tat-18 ta’ Ġunju 1991, ERT, (C-260/89, Ġabra p. I-2925, punt 42 et seq) tat-3 ta’ Diċembru 1998, Belgacodex (C-381/97, Ġabra p. I-8153, punt 26), u tas-27 ta’ April 2006, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C-441/02 (Ġabra, p. I-3449, punti 107 u 108) u tal-11 ta’ Mejju 2006, Federation of Technological Industries et (C-384/04, Ġabra p. I-4191, punt 29).
(
17
)	Ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Talacre Beach Caravan Sales (iċċitat fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 15, punt 17 u referenzi oħra). F’dak li jirrigwarda d-dispożizzjonijiet ta’ deroga mill-Artikolu 28(3)(a) tas-Sitt Direttiva, ara wkoll is-sentenza tas-7 ta’ Diċembru 2006, Eurodental (C-204/05, Ġabra p. I-11479, punt 54).
(
18
)	Iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 15, punt 24.
(
19
)	Sentenza tat-3 ta’ Mejju 2001 (C-481/98, Ġabra p. I-3369, punt 21).
(
20
)	Sentenza tat-13 ta’ Lulju 2000 (C-36/99, Ġabra p. I-6049).
(
21
)	Sentenza Idéal Tourisme (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 20, punt 37). Ara wkoll is-sentenza Eurodental (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 17, punti 50 u 51).
(
22
)	Sentenza Klensch et (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punt 9).
(
23
)	Sentenza Idéal Tourisme (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 20, punt 38). Ara wkoll is-sentenza Eurodental (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 17, punt 52).
(
24
)	Ara, f’dan ir-rigward, il-ġurisprudenza ċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 16.
(
25
)	Sentenza tat-22 ta’ Ġunju 2006, Il-Belġju u Forum 187 (C-182/03 u C-217/03, Ġabra p. I-5479, punt 69).
(
26
)	Ara, dwar in-ness bejn il-prinċipju ta’ trattament ugwali u l-prinċipju ta’ newtralità, is-sentenza tas-27 ta’ April 2006, Solleveld u van den Hout-van Eijnsbergen (C-443/04 u C-444/04, Ġabra p. I-3617, punt 35)
(
27
)	Sentenza Il-Kummissjoni vs Franza (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 19, punt 22); ara b’mod ġenerali, fir-rigward tal-prinċipju tan-newtralità fiskali, is-sentenzi tas-7 ta’ Settembru 1999, Gregg, (C-216/97, Ġabra I-4947, punti 19 u 20), tas-17 ta’ Frar 2005, Linneweber u Akritidis (C-453/02 u C-462/02, Ġabra p. I-1131, punt 24); tas-26 ta’ Mejju 2005, Kingscrest Associates u Montecello (C-498/03, Ġabra p. I-4427, punt 54), u tat-28 ta’ Ġunju 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust et, (C-363/05, Ġabra p. I-5517, punt 46).
(
28
)	Sentenzi tad-19 ta’ Jannar 1982, Becker (8/81, Ġabra p. 53, punt 25), ta’ l-10 ta’ Settembru 2002, Kügler, (C-141/00, Ġabra p. I-6833, punt 51), Linneweber u Akriditis, (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 27, punt 33), u JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust et (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 27, punt 58).
(
29
)	Ara, fir-rigward tas-setgħa ta’ diskrezzjoni ta’ l-Istati Membri meta jiddefinixxu l-korpi eżentati mit-taxxa: is-sentenza tas-6 ta’ Novembru 2003, Dornier (C-45/01, Ġabra p. I-12911, punt 81). Ara wkoll is-sentenza JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust et (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 27, punti 60 u 61).
(
30
)	Ara, l-ġurisprudenza ċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 12.
(
31
)	Sentenzi tad-9 ta’ Novembru 1983, San Giorgio (199/82, Ġabra p. I-3595, punt 12), Marks & Spencer I (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 9, punt 39); tat-2 ta’ Ottubru 2003, Weber’s Wine World et, (C-147/01, Ġabra p. I-11365, punt 103), u tal-15 ta’ Marzu 2007 Reemtsma, (C-35/05, Ġabra p. I-2425, punt 37).
(
32
)	Ara f’dan ir-rigward is-sentenzi tas-27 ta’ Frar 1980, Just (68/79, Ġabra p. I-501, punt 26); San Giorgio (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 31, punt 13); ta’ l-14 ta’ Jannar 1997, Comateb et (C-192/95 sa C-218/95, Ġabra p. I-165 punt 23); tal-21 ta’ Settembru 2000, Michaïlidis (C-441/98 u C-442/98, Ġabra p. I-7145, punt 31) u Weber’s Wine World et (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 31, punt 94).
(
33
)	Ara fil-qosor: is-sentenza Weber’s Wine World et (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 31, punti 94 et seq).
(
34
)	Sentenzi tal-25 ta’ Frar 1988, Bianco u Girard (331/85, 376/85 u 378/85, Ġabra p. I-1099, punt 17), Weber’s Wine World et (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 31, punt 96) u Comateb et (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 32, punt 25).
(
35
)	Ara s-sentenzi Bianco u Girard (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 34, punt 20); Comateb et (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 32, punti 29 et seq); Michaïlidis (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 32, punti 34 u 35) u Weber’s Wine World et (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 31, punti 97 et seq).
(
36
)	F’kull każ wieħed jista’ jistaqsi jekk dan il-prinċipju jimponix diġà trattament ugwali tat-talbiet kollha għal rifużjoni bbażati fuq id-dritt Komunitarju. Din ir-riflessjoni tista’ però tibqa’ fl-isfond minħabba li l-prinċipju ta’ trattament ugwali u l-prinċipju tan-newtralità fiskali għandhom dejjem jiġu rispettati (ara f’dan ir-rigward, iktar ’il quddiem, il-punti 56 et seq).
(
37
)	Sentenza Marks & Spencer I (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 9, punt 44). F’din il-kawża kellu jiġi rispettat il-prinċipju tal-protezzjoni ta’ l-aspettativi leġittimi.
(
38
)	Ara s-sentenzi ta’ l-14 ta’ Frar 1985, Rompelman (268/83, Ġabra p. 655, punt 19); ta’ l-24 ta’ Ottubru 1996, Elida Gibbs (C-317/94, Ġabra p. I-5339, punt 20), u tas-26 ta’ Mejju 2005, Kretztechnik (C-465/03, Ġabra p. I-4357, punt 34).
(
39
)	Sentenzi Il-Kummissjoni vs Franza (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 19, punt 22), Gregg (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 27, punti 19 u 20), Linneweber u Akritidis (iċċitati fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 27, punt 24), Kingscrest Associates u Montecello (iċċitati fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 27, punt 54), u JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust et (iċċitati fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 27, punt 46).
(
40
)	Sentenzi tas-16 ta’ Settembru 2004, Cimber Air (C-382/02, Ġabra p. I-8379, punti 23 u 24); tat-8 ta’ Diċembru 2005, Jyske Finans (C-280/04, Ġabra p. I-10683, punt 39), u ta’ l-4 ta’ Mejju 2006, Abbey National (C-169/04, Ġabra p. I-4027, punt 56).
(
41
)	Ara s-sentenza JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust et (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 27, punt 47 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
42
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tat-18 ta’ Mejju 1994, Codorniu vs Il-Kunsill, (C-309/89, Ġabra p. I-1853, punt 26), tas-17 ta’ Lulju 1997, National Farmers’ Union et (C-354/95, Ġabra p. I-4559, punt 61) u tas-6 ta’ Ottubru 2005, MyTravel (C-291/03, Ġabra p. I-8477, punt 44).
(
43
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tad-9 ta’ Marzu 1978, Simmenthal (106/77, Ġabra p. I-629, punt 16), tad-19 ta’ Ġunju 1990, Factortame et, (C-213/89, Ġabra p. I-2433, punt 19); ta’ l-20 ta’ Settembru 2001, Courage u Crehan (C-453/99, Ġabra p. I-6297, punt 25) u tat-13 ta’ Lulju 2006, Manfredi et (C-295/04 sa C-298/04, Ġabra p. I-6619, punt 89).
(
44
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tad-9 ta’ Settembru 2003, CIF (C-198/01, Ġabra p. I-8055, punt 48) u Manfredi et (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 43, punt 39).
(
45
)	Ara s-sentenzi tat-8 ta’ Ġunju 2000, Schlossstraße (C-396/98, Ġabra p. I-4279, punti 44 u 47) u Marks & Spencer I (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 9, punti 45 u 46).
(
46
)	Sentenza tal-21 ta’ Ġunju 2007, Jonkmann et (C-231/06 sa C-233/06, Ġabra p. I-5149, punt 39) b’referenza għas-sentenzi tat-28 ta’ Settembru 1994, Avdel Systems (C-408/92, Ġabra p. I-4435, punti 16 u 17); tat-12 ta’ Diċembru 2002, Rodríguez Caballero (C-442/00, Ġabra p. I-11915, punti 42 u 43), u tas-7 ta’ Settembru 2006, Cordero Alonso (C-81/05, Ġabra p. I-7569, punti 45 u 46).
(
47
)	Ara s-sentenzi tad-9 ta’ Ottubru 1984, Witte vs Il-Parlament (188/83, Ġabra p. I-3465, punt 15) u ta’ l-4 ta’ Lulju 1985, Williams vs Il-Qorti ta’ l-Awdituri (134/84, Ġabra p. I-2225, punt 14).
(
48
)	Sentenzi tal-15 ta’ Ġunju 2006, Air liquide Industries Belgium (C-393/04 u C-41/05, Ġabra p. I-5293, punti 43 u 45) u tal-5 ta’ Ottubru 2006, Transalpine Ölleitung (C-368/04, Ġabra p. I-9957, punti 49 u 50).
(
49
)	Ara l-ġurisprudenza ċċitata iktar ’il fuq fin-noti 47 u 48.
(
50
)	Ara f’dan ir-rigward, is-sentenzi tal-5 ta’ April 1979, Ratti (148/78, Ġabra p. 1629 punt 22); Becker (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 28, punt 24); tas-26 ta’ Frar 1986, Marshall, (152/84, Ġabra p. 723, punt 49), u ta’ l-14 ta’ Lulju 1994, Faccini Dori (C-91/92, Ġabra p. I-3325, punti 22 u 23).