62025TJ0233
PRESUDA OPĆEG SUDA (drugo vijeće u sastavu od pet sudaca)
22. travnja 2026. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Zajednički sustav PDV‑a – Porezna osnovica – Smanjenje u slučaju otkaza, odbijanja, neplaćanja ili smanjenja cijene – Članak 90. stavak 1. Direktive 2006/112/EZ – Podizvođačevo stjecanje tražbine koju izvođač ima prema investitoru – Nenaplativa tražbina – Pravo podizvođača na smanjenje porezne osnovice”
U predmetu T‑233/25,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputila Curtea de Apel Cluj (Žalbeni sud u Cluju, Rumunjska), odlukom od 24. veljače 2025., koju je Sud zaprimio 25. ožujka 2025., u postupku
Mokoryte SRL
protiv
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj‑Napoca,
Ministerul Finanнelor – Direcеia Generală de Soluеionare a Contestaеiilor,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj,
OPĆI SUD (drugo vijeće u sastavu od pet sudaca),
u sastavu: N. Półtorak, predsjednica vijeća, G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík i I. Dimitrakopoulos (izvjestitelj), suci,
nezavisna odvjetnica: M. Brkan,
tajnik: V. Di Bucci,
uzimajući u obzir to da je Sud 10. travnja 2025., na temelju članka 50.b trećeg stavka Statuta Suda Europske unije, proslijedio zahtjev za prethodnu odluku Općem sudu,
uzimajući u obzir to da je riječ o području iz članka 50.b prvog stavka točke (a) Statuta Suda Europske unije i da ne postoje neovisna pitanja tumačenja u smislu članka 50.b drugog stavka navedenog Statuta,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za rumunjsku vladu, E. Gane, M. Chicu i L. Ghiță, u svojstvu agenata,
–
za mađarsku vladu, R. Kissné Berta i M. Fehér, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, P. Carlin i T. Isacu de Groot, u svojstvu agenta,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 90. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravak SL 2026./90049, L).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Mokoryte SRL i Direcțije Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca (Glavna regionalna uprava za javne financije u Cluj‑Napoci, Rumunjska) i Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (Ministarstvo financija – Glavna uprava za rješavanje prigovora, Rumunjska) i Administrațije Județeană a Finanțelor Publice Cluj (Okružna uprava za javne financije u Cluju, Rumunjska) povodom odbijanja odobrenja smanjenja osnovice poreza na dodanu vrijednost (PDV‑a) i povrata tog poreza tom društvu zbog neplaćanja tražbine.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
U članku 2. stavku 1. Direktive o PDV‑u navodi se:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
[…]
(c)
isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav.
[…]”
4
Člankom 9. stavkom 1. prvim podstavkom Direktive o PDV‑u određuje se:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.”
5
Člankom 28. Direktive o PDV‑u određuje se:
„Kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga, smatrat će se da je sam primio i isporučio te usluge.”
6
U skladu s člankom 63. Direktive o PDV‑u:
„Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju po isporuci robe ili usluga.”
7
Člankom 73. Direktive o PDV‑u određuje se:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
8
U članku 90. Direktive o PDV‑u navodi se:
„1.   U slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice.
2.   U slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja, države članice mogu odstupiti od stavka 1.”
9
U skladu s člankom 185. Direktive o PDV‑u:
„1.   Ispravak se posebno obavlja ako nakon obračuna PDV‑a dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka, primjerice u slučaju otkazivanja kupovine ili ostvarenog sniženja cijena.
2.   Odstupajući od stavka 1., ne obavlja se ispravak odbitka ako transakcije ostanu u cijelosti ili djelomično neplaćene ili u slučaju uredno dokazanog uništenja, gubitka ili krađe imovine ili u slučaju robe rezervirane za davanje darova manje vrijednosti ili davanja uzoraka iz članka 16.
U slučaju transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene ili u slučaju krađe države članice mogu zahtijevati ispravak.”
Rumunjsko pravo
10
U članku 287. Legee nr. 227/2015 privind Codula fiscal (Zakon br. 227/2015 o Poreznom zakoniku) od 8. rujna 2015. (Monitorul Oficial al României, dio I., br. 688 od 10. rujna 2015.), u verziji primjenjivoj na glavni postupak (u daljnjem tekstu: Porezni zakonik), navodi se:
„Oporezivi iznos [PDV‑a] smanjuje se u sljedećim slučajevima:
[…]
(d) ako se naknada za isporučenu robu ili pružene usluge ne može naplatiti nakon stečaja naručitelja ili provedbe plana restrukturiranja koji je odobren i potvrđen presudom kojom se mijenja ili ukida vjerovnikova tražbina. Ispravak je dopušten od datuma donošenja presude kojom se potvrđuje plan restrukturiranja i, u slučaju stečaja naručitelja, od datuma presude ili, ovisno o slučaju, obrazloženog rješenja kojim je otvoren stečajni postupak, u skladu sa zakonodavstvom o nesolventnosti. Ispravak se provodi u roku od pet godina od 1. siječnja godine nakon godine u kojoj je donesena odluka kojom se potvrđuje plan restrukturiranja ili u roku od pet godina od godine tijekom koje je donesena odluka o stečaju presudom ili, ovisno o slučaju, obrazloženim rješenjem. Ako je stečaj nastupio prije 1. siječnja 2019., a pravomoćna i neopoziva presuda kojom se okončava postupak predviđen Zakonom o nesolventnosti nije donesena prije tog datuma, ispravak se provodi u roku od pet godina od 1. siječnja 2019. […]”
11
Točkom 32. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Odluka Vlade br. 1/2016 o odobrenju pravila za primjenu Zakona br. 227/2015 o Poreznom zakoniku) od 6. siječnja 2016. (Monitorul Oficial al României, dio I., br. 22 od 13. siječnja 2016.), propisuje se:
„1. U slučajevima predviđenima člankom 287. Poreznog zakonika, dobavljači robe i/ili pružatelji usluga ispravljaju svoju poreznu osnovicu nakon isporuke robe/pružanja usluga ili izdavanja računa za isporuku robe ili pružanje usluga, čak i ako isporuka robe ili pružanje usluga nisu izvršene, ali su nakon izdavanja računa i knjiženja [PDV‑a] u poslovnim knjigama poreznog obveznika nastupili događaji iz članka 287. Poreznog zakonika. U tu svrhu dobavljači robe/pružatelji usluga moraju izdati račune na kojima se vrijednosti iskazuju zajedno s predznakom minusa ako je porezna osnovica smanjena ili, ovisno o slučaju, bez tog predznaka, ako se porezna osnovica poveća, koji će se također dostaviti naručitelju. Odredbe ovog stavka primjenjuju se i na isporuke unutar Zajednice.
[…]”
12
Člankom 1.568. Legee nr. 287/2009 privind Codul civil (Zakon br. 287/2009 o rumunjskom Građanskom zakoniku) od 17. srpnja 2009., u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (Monitorul Oficial al României, dio I., br. 505 od 15. srpnja 2011., u daljnjem tekstu: Građanski zakonik) određuje se:
„1. Ustupom tražbine na stjecatelja se prenose:
(a)
sva prava koje ustupitelj ima u vezi s ustupljenom tražbinom;
(b)
prava s osnova osiguranja i sva druga prava koja proizlaze iz ustupljene tražbine.
[…]”
13
U skladu s člankom 1.851. Građanskog zakonika:
„1. Ugovorom o izvođenju radova izvođač se obvezuje da će na vlastiti rizik obaviti određene materijalne ili intelektualne radove za naručitelja ili mu pružiti određenu uslugu za određenu cijenu.
2. Odredbe ovog odjeljka stoga se primjenjuju i na građevinsko poduzeće ako su u skladu s posebnim pravilima utvrđenima za taj ugovor.”
14
U skladu s člankom 1.852. Građanskog zakonika:
„1. Ugovorom o podizvođenju izvođač može jednom ili više podizvođača povjeriti obavljanje dijelova ili elemenata radova ili usluga, osim ako je ugovorom o izvođenju radova određeno da h mora obaviti osobno.
2. U odnosima s naručiteljem izvođač odgovara za radnje podizvođača jednako kao i za vlastite radnje.
3. Na podugovaranje se primjenjuju odredbe za ugovor o izvođenju radova.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
15
CBC Development Design SRL (u daljnjem tekstu: investitor) sklopio je 9. veljače 2007. ugovor o izvođenju radova s društvom Modern Bau SRL (u daljnjem tekstu: izvođač) u vezi s projektom poslovnog centra u Cluj‑Napoci (Rumunjska). Izvođenje građevinskih radova u vezi s tim poslovnim centrom izvođač je povjerio Mokoryteu (u daljnjem tekstu: podizvođač) u okviru ugovora o podizvođenju sklopljenog 7. studenoga 2007.
16
Presudom od 10. prosinca 2014. Tribunalul Specializat Cluj (Specijalizirani sud u Cluju, Rumunjska) proglasio je stečaj investitora. Na temelju zahtjeva podnesenog 22. prosinca 2014. tražbina koju je izvođač imao prema investitoru, a koja proizlazi iz ugovora o izvođenju radova navedenog u točki 15. ove presude, upisana je u stečajnu masu investitora u iznosu od 9401352,39 rumunjskih leua (RON) (oko 1843000 eura).
17
Budući da sâm izvođač nije podmirio svoj dug prema podizvođaču, koji proizlazi iz ugovora o podizvođenju iz točke 15. ove presude, potonji je 29. prosinca 2014. podnio tužbu Tribunalulu Specializat Cluj (Specijalizirani sud u Cluju) i zatražio da se izvođaču naloži plaćanje iznosa od 1970819,76 rumunjskih leua (oko 386000 eura), uključujući PDV, koji odgovara iznosu računa koje je on izdao prilikom izvršenja tog ugovora. Podizvođač je na tim računima obračunao PDV.
18
Prilikom izvršenja presude od 4. rujna 2015. koju je donio Tribunalul Specializat Cluj (Specijalizirani sud u Cluju), na temelju sporazuma o mirenju od 24. srpnja 2015., izvođač je podizvođaču na ime podmirenja dijela svojega duga platio iznos od 270819,76 rumunjskih leua (oko 53000 eura), uključujući PDV. Za preostali dio tog duga, u iznosu od 1700000 rumunjskih leua (oko 333000 eura), uključujući PDV, ta dva društva sklopila su ugovor o ustupu tražbine ovjeren 24. srpnja 2015. kojim je podizvođač stekao pravo na tražbinu koju izvođač ima prema investitoru.
19
Nakon tog ustupa tražbine, konačna tablica tražbina uključenih u stečajnu masu investitora izmijenjena je kako bi se u nju upisao podizvođač za iznos od 1700000 rumunjskih leua, uključujući PDV. Presudom od 28. travnja 2021. Tribunalul Specializat Cluj (Specijalizirani sud u Cluju) zaključio je stečajni postupak investitora i naložio njegovo brisanje iz sudskog registra, a da investitor nije podmirio dug koji proizlazi iz ugovora o izvođenju radova sklopljenog s izvođačem.
20
Podizvođač je 9. prosinca 2021. investitoru izdao pet računa za storniranje pet računa koje je 2009. izvođač izdao investitoru za izvođenje radova predviđenih ugovorom o izvođenju radova. Ti su stornirani računi sadržavali navod „članak 287. točka (d)”, što je odredba Poreznog zakonika koja se odnosi na ispravak osnovice PDV‑a u slučaju, među ostalim, neplaćanja cijene isporučene robe ili pruženih usluga zbog stečaja naručitelja. Podizvođač je na temelju te odredbe smanjio obračunani PDV koji je naveo u svojoj prijavi PDV‑a za četvrto tromjesečje 2021. za iznos od 265358 rumunjskih leua (oko 52000 eura). Budući da je iz te prijave proizlazio negativan iznos PDV‑a, on je zatražio njegov povrat.
21
Nad podizvođačem je proveden porezni nadzor radi obrade njegove prijave PDV‑a za četvrto tromjesečje 2021. Nadzorno tijelo smatralo je da on nema pravo na ispravak predviđen člankom 287. točkom (d) Poreznog zakonika i da je smanjenje naplaćenog PDV‑a, koje je on proveo u toj prijavi, neopravdano jer naručitelj njegovih usluga u biti nije investitor, nego izvođač i jer samo potonji može zahtijevati ispravak nakon stečaja investitora.
22
Poreznim rješenjem od 2. ožujka 2022. Okružna uprava za javne financije u Cluju naložila je podizvođaču plaćanje ukupnog iznosa od 265358 rumunjskih leua na ime PDV‑a. Usto je odbijen zahtjev za povrat PDV‑a koji je on podnio.
23
Podizvođač je podnio prigovor protiv poreznog rješenja iz točke 22. ovog mišljenja, koji je odbijen odlukom Ministarstva financija – Glavne uprave za rješavanje prigovora od 25. travnja 2023., koja je preuzela stajalište nadzornog tijela. Podizvođač je 1. kolovoza 2023. podnio tužbu Tribunalulu Cluj (Viši sud u Cluju, Rumunjska) kojom je zatražio poništenje odluke od 25. travnja 2023. i poreznog rješenja od 2. ožujka 2022.
24
Tribunalul Cluj (Viši sud u Cluju) 14. lipnja 2024. odbio je tu tužbu, a podizvođač je podnio žalbu u kasacijskom postupku Curtei de Apel Cluj (Žalbeni sud u Cluju, Rumunjska), sudu koji je uputio zahtjev.
25
Sud koji je uputio zahtjev primjećuje da se u trenutku izdavanja storniranih računa investitora (vidjeti točku 20. ove presude), za podizvođača moglo smatrati da nedvojbeno ne može naplatiti tražbinu koju je imao prema njemu i da porezna tijela nisu utvrdila izvođačevu namjeru prijevare prilikom ustupanja te tražbine. Taj sud želi doznati treba li članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da ispravak porezne osnovice koji se njime predviđa u slučaju neplaćanja tražbine može provesti samo porezni obveznik koji je isporučio robu ili pružio usluge na temelju kojih je nastala ta tražbina ili taj ispravak može izvršiti i treći porezni obveznik kojem je porezni obveznik koji je odgovoran za plaćanje ustupio navedenu tražbinu. Osobito ističe da se čini da je ograničenje prava na ispravak porezne osnovice PDV‑a samo na dobavljača robe ili pružatelja usluga u skladu s odredbama članka 73. te direktive, kojim se ta porezna osnovica definira kao naknada koju je dobio ili će dobiti dobavljač, ali da bi ono moglo biti protivno načelu neutralnosti PDV‑a, koje zahtijeva da se poreznog obveznika u cijelosti oslobodi tereta poreza koji treba platiti ili koji je plaćen u okviru njegovih gospodarskih aktivnosti.
26
U tim je okolnostima Curtea de Apel Cluj (Žalbeni sud u Cluju) odlučila prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeće prethodno pitanje:
„Protivi li se članku 90. Direktive [o PDV‑u] to da u ugovornim odnosima o izvođenju radova na temelju ugovora o podizvođenju radova, u kojima dolazi do ustupa tražbine između izvođača i podizvođača radova na način da podizvođač stječe tražbinu prema krajnjem naručitelju radova, podizvođač kao primatelj tražbine primijeni ispravak porezne osnovice PDV‑a?”
O prethodnom pitanju
27
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti želi doznati treba li članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da mu se protivi to da podizvođač koji je ustupom stekao tražbinu koju izvođač ima prema investitoru na temelju ugovora o izvođenju radova može ispraviti poreznu osnovicu PDV‑a u slučaju da taj investitor ne plati tu tražbinu.
28
Članak 90. stavak 1. Direktive 2006/112, koji se odnosi na slučaj otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja ili smanjenja cijene nakon što je transakcija za koju je plaćen PDV izvršena, obvezuje države članice da smanje oporezivi iznos, a time i iznos PDV‑a koji porezni obveznik mora platiti svaki put kada, nakon zaključenja transakcije, ne primi dio ili cijeli iznos protučinidbe. Navedena odredba izraz je temeljnog načela te direktive, načela porezne neutralnosti, prema kojem je oporezivi iznos određen iznosom stvarno primljene protučinidbe, iz čega logično slijedi da porezna uprava ne može na ime PDV‑a primiti veći iznos od iznosa koji je primio porezni obveznik (presuda od 9. veljače 2023., Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, t. 32.).
29
S obzirom na tekst članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u, kao i na načelo porezne neutralnosti, važno je da formalni uvjeti koje porezni obveznici moraju ispuniti kako bi pred poreznim tijelima mogli ostvariti pravo na smanjenje iznosa oporezivog PDV‑om budu ograničeni na one uvjete u skladu s kojima mogu dokazivati da se, nakon što je transakcija zaključena, jedan dio ili cjelokupan iznos protučinidbe definitivno neće naplatiti (presuda od 9. veljače 2023., Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, t. 33.).
30
Međutim, postavlja se pitanje imaju li pravo na takvo smanjenje samo porezni obveznici koji su izvršili oporezivu transakciju za koju se duguje protučinidba i koji su zbog toga odgovorni za plaćanje PDV‑a ili to pravo pripada i trećim poreznim obveznicima kojima su navedeni porezni obveznici koji su obveznici plaćanja ustupili tražbinu koja odgovara toj protučinidbi.
31
U tom pogledu, kad je riječ o ulozi „poreznih obveznika”, valja istaknuti da, prema sudskoj praksi, ta uloga nije ograničena na ulogu osoba koje ubiru PDV. U skladu s člankom 193. Direktive 2006/112, na njih se odnosi obveza plaćanja poreza kada obavljaju oporezivu isporuku robe ili usluga, pri čemu ta obveza nije uvjetovana prethodnim ubiranjem protučinidbe ili barem iznosa izlaznog poreza (presuda od 28. listopada 2021., X‑Beteiligungsgesellschaft (PDV – Niz plaćanja), C‑324/20, EU:C:2021:880, t. 53.).
32
Naime, na temelju članka 63. Direktive o PDV‑u, obveza obračuna PDV‑a nastaje u trenutku isporuke robe ili usluga, odnosno prilikom izvršenja transakcije o kojoj je riječ, neovisno o tome je li naknada koja se duguje za tu transakciju već plaćena. Stoga PDV u državnu blagajnu duguje dobavljač robe ili pružatelj usluga, iako od svojeg klijenta još nije primio plaćanje koje odgovara izvršenoj transakciji (presuda od 28. listopada 2021., X‑Beteiligungsgesellschaft (PDV – Niz plaćanja), C‑324/20, EU:C:2021:880, t. 54.).
33
Kada je dobavljač bio obveznik u trenutku kada je izvršena isporuka robe ili usluga, na dan kada je na temelju članka 63. Direktive 2006/112 nastupio oporezivi događaj i obveza obračuna, on ostaje dužan platiti PDV koji je prikupio za državu, neovisno o činjenici da je u međuvremenu izgubio svoje svojstvo poreznog obveznika. Usto, uzimajući u obzir činjenicu da oporezivi iznos, kako je definiran u članku 73. Direktive 2006/112, čini stvarno dobivena naknada, taj dobavljač može, čak i nakon što je izgubio svojstvo poreznog obveznika, ispraviti oporezivi iznos na način da on odražava stvarno dobivenu naknadu i da porezna uprava ne primi na ime PDV‑a veći iznos od onoga koji je primio navedeni dobavljač (vidjeti u tom smislu presudu od 15. listopada 2020., E. (PDV – Smanjenje oporezivog iznosa), C‑335/19, EU:C:2020:829, t. 40.). Iz toga proizlazi da je pravo na smanjenje porezne osnovice usko povezano sa svojstvom osobe odgovorne za plaćanje PDV‑a za oporezivu transakciju zbog koje se duguje ta naknada.
34
U glavnom su predmetu izvršene dvije transakcije koje se odnose na oporezive transakcije. Prva se odnosila na poslovni odnos između podizvođača i izvođača. Druga se sastojala od odnosa između izvođača i investitora. Podizvođač nije bio stranka u transakciji između izvođača i investitora, koji pak nije sudjelovao u transakciji između podizvođača i izvođača.
35
Što se tiče prve transakcije iz točke 34. ove presude i, konkretnije, pitanja je li ispunjen uvjet neplaćanja predviđen člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV‑u, valja uzeti u obzir i plaćanje u novcu i ustupanje podizvođaču izvođačeve tražbine prema investitoru (vidjeti točku 18. ove presude), kao relevantne elemente za ocjenu je li naknada koja se duguje u okviru oporezivih transakcija između tog podizvođača i tog izvođača plaćena, s obzirom na to da takvo ustupanje samo po sebi predstavlja naknadu i ima gospodarsku vrijednost (vidjeti u tom smislu presudu od 9. veljače 2023., Finanzamt X (Usluge vlasnika staje), C‑713/21, neobjavljenu, EU:C:2023:80, t. 46. i 47.).
36
U tom pogledu, kao što je to utvrđeno u točkama 17. i 18. ove presude, izvođač je radi podmirenja računa koje mu je izdao podizvođač, s jedne strane, platio iznos od 270819,76 rumunjskih leua, uključujući PDV, i, s druge strane, za preostali iznos duga u iznosu od 1700000 rumunjskih leua, uključujući PDV, s njim sklopio ovjereni ustup tražbine od 24. srpnja 2015. kojim je podizvođač stekao pravo na tražbinu koju izvođač ima prema investitoru. Taj ustup tražbine kao takav nije bio povezan sa stvarnim plaćanjem ili stvarnom mogućnošću da dužnik (investitor) u budućnosti plati tražbinu. Zbog toga je podizvođač 31. kolovoza 2021. u svojim računovodstvenim evidencijama zabilježio da je izvođačev dug „smanjen na nulu”. Kao što to proizlazi iz zahtjeva za prethodnu odluku, ranije navedeni iznosi, sporazumno plaćeni, odgovarali su svim računima koje je podizvođač izdao izvođaču. Prema tome, on je podmirio cijeli prvotni dug u visini od 1970819,76 rumunjskih leua.
37
Slijedom toga, u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, treba smatrati da je tražbina prema podizvođaču u cijelosti plaćena, tako da ne postoji osnova za smanjenje porezne osnovice za podizvođača primatelja.
38
Kada je riječ o drugoj transakciji iz točke 34. ove presude, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da investitor, nad kojim je u prosincu 2014. otvoren stečajni postupak, ni izvođaču ni, uostalom, podizvođaču primatelju, nije platio iznose koji odgovaraju računima koji su bili predmet ispravka koji je potonji proveo. Stoga u pogledu transakcije između izvođača i investitora valja utvrditi postojanje „neplaćanja” u smislu članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u, koje ovisno o slučaju može opravdati smanjenje porezne osnovice.
39
Što se tiče pitanja koja je osoba imala pravo smanjiti poreznu osnovicu na temelju te odredbe, valja istaknuti da je izvođač bio porezni obveznik u trenutku pružanja predmetnih usluga u vezi s nekretninama, kada je, u skladu s člankom 63. Direktive o PDV‑u, nastupio oporezivi događaj i nastala obveza obračuna poreza (vidjeti točku 33. ove presude).
40
Tako je, s jedne strane, izvođač i dalje bio dužan platiti PDV za drugu transakciju navedenu u točki 34. ove presude, čak i nakon ustupa građanskopravne tražbine podizvođaču.
41
U vezi s tim, s druge strane, uzimajući u obzir činjenicu da se porezna osnovica, kako je definirana u članku 73. Direktive o PDV‑u, sastoji od stvarno primljene protučinidbe (vidjeti točku 33. ove presude), izvođač je imao pravo smanjiti poreznu osnovicu tako da ona odražava neplaćanje protučinidbe zbog stečaja investitora i da porezna uprava na ime PDV‑a ne naplati iznos veći od onoga koji je primio izvođač radova. U tom pogledu, kao što to sud koji je uputio zahtjev također navodi u svojem zahtjevu za prethodnu odluku, kada je riječ o ustupljenoj tražbini (vidjeti točku 36. ove presude), pružatelj usluga za koje je investitor bio dužan platiti cijenu jest i ostaje izvođač koji je imao svojstvo poreznog obveznika u trenutku isporuke usluga, odnosno u trenutku nastupanja oporezivog događaja i nastanka obveze obračuna poreza.
42
U glavnom je postupku mogućnost da izvođač ispravi poreznu osnovicu proizlazila iz stečaja investitora, nakon čega je on izbrisan iz sudskog registra (vidjeti točke 16. i 19. ove presude), a da on pritom nije ispunio svoje financijske obveze prema izvođaču koje su nastale iz njihova poslovnog odnosa jer navedeni izvođač nije dobio nikakav dio stečajne mase investitora radi namirenja tražbine koju on ima prema njemu. Slijedom toga, kao što je to navedeno u zahtjevu za prethodnu odluku, investitorovo neplaćanje bilo je konačno jer je tražbina bila konačno nenaplativa.
43
Osim toga, valja istaknuti, s jedne strane, da se svojstvo osobe odgovorne za plaćanje PDV‑a stječe na temelju primjenjivih poreznih odredbi i da Direktiva o PDV‑u ne sadržava nijednu odredbu koja bi predviđala mogućnost prijenosa tog svojstva ili prava na ispravak privatnopravnim sporazumom, poput ustupa tražbine.
44
Osim toga, pitanje tko je porezni obveznik koji ima pravo na smanjenje iznosa oporezivog PDV‑om uređeno je pravom Europske unije u području PDV‑a, neovisno o nacionalnim pravilima koja mogu uređivati ustupanja potraživanja u građanskom pravu (vidjeti u tom smislu presudu od 9. veljače 2023., Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, t. 42.).
45
S druge strane, pravo na ispravak porezne osnovice treba smatrati povezanim ili sporednim pravom u odnosu na porezni dug poreznog obveznika koji ima svojstvo osobe odgovorne za plaćanje PDV‑a i na njegovo pravo zahtijevati povrat uredno plaćenog PDV‑a.
46
U tim okolnostima, ustup tražbine ne može imati za učinak prijenos obveze na vjerovnika, registriranog kao poreznog obveznika PDV‑a na dan isporuke robe ili pružanja usluga, da plati PDV koji se duguje za tu transakciju ili njegova prava na ispravak oporezivog iznosa a posteriori kako bi se oslobodio cijelog ili dijela svojeg poreznog duga (vidjeti po analogiji presudu od 15. listopada 2020., E. (PDV – Smanjenje oporezivog iznosa), C‑335/19, EU:C:2020:829, t. 33., 40. i 41.).
47
Stoga u okolnostima poput onih u glavnom postupku pravo na smanjenje porezne osnovice predviđeno u članku 90. stavku 1. Direktive o PDV‑u ne može ostvariti podizvođač primatelj koji nema svojstvo poreznog obveznika koji je dužan platiti drugu transakciju navedenu u točki 34. ove presude.
48
To je tumačenje, osim toga, u skladu s načelom porezne neutralnosti, koje je svojstveno zajedničkom sustavu PDV‑a, a čiji je cilj u cijelosti rasteretiti poreznog obveznika od tereta PDV‑a koji se mora platiti ili koji je plaćen u okviru svih njegovih gospodarskih aktivnosti (vidjeti u tom smislu presudu od 9. veljače 2023., Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, t. 44.; vidjeti po analogiji i presudu od 26. studenoga 2020., Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, t. 52. do 54.).
49
Slijedom toga, ne može se smatrati da se, s obzirom na pravo Unije u području PDV‑a i neovisno o nacionalnim pravilima koja mogu uređivati ustupe tražbina u građanskom pravu, podizvođač primatelj može identificirati kao porezni obveznik koji, u pogledu ustupljene tražbine koja je obuhvaćena glavnim ugovornim odnosom koji se odnosi na građevinski objekt između izvođača i investitora, u kojem nije sudjelovao, ima pravo na smanjenje porezne osnovice PDV‑a na temelju članka 90. stavka 1. Direktive o PDV‑u.
50
S obzirom na prethodna razmatranja, na pitanje suda koji je uputio zahtjev valja odgovoriti da članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da mu se protivi to da podizvođač koji je ustupom stekao tražbinu koju izvođač ima prema investitoru na temelju ugovora o izvođenju radova može ispraviti poreznu osnovicu poreza na dodanu vrijednost (PDV) u slučaju da taj investitor ne plati tu tražbinu.
Troškovi
51
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Općem sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog,
OPĆI SUD (drugo vijeće koje zasjeda u sastavu od pet sudaca)
odlučuje:
Članak 90. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da mu se protivi to da podizvođač koji je ustupom stekao tražbinu koju izvođač ima prema investitoru na temelju ugovora o izvođenju radova može ispraviti poreznu osnovicu poreza na dodanu vrijednost u slučaju da taj investitor ne plati tu tražbinu.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 22. travnja 2026.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: rumunjski