61984C0295
CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
G. FEDERICO MANCINI
del 22 ottobre 1985
Signor Presidente,
signori Giudici,
1.
Con sentenza 29 settembre 1984 la Corte d'appello di Douai vi chiede di pronunciarvi a titolo pregiudiziale sull'interpretazione dell'articolo 33 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977 che armonizza le legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari: sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977 L 145, pag. 1). La norma prevede che « fatte salve le altre disposizioni comunitarie, [quelle] della presente direttiva non vietano a uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte sui contratti di assicurazione, imposte sui giuochi e sulle scommesse, accise, imposte di registro e, più in generale, qualsiasi imposta, diritto e tassa che non abbia il carattere di imposta sulla cifra d'affari ».
2.
La Caisse de compensation de l'Organisation autonome nationale de l'industrie et du commerce (Organic) è un ente di previdenza sociale. Tra i suoi compiti figura la riscossione di un contributo di solidarietà e di una tassa di mutua assistenza (contribution sociale de solidarité et taxe d'entraide) a cui, con riserva di talune esenzioni, sono soggette le società commerciali. Le modalità di calcolo e di riscossione di questi oneri sono stabilite dalle leggi 3 gennaio 1970, n. 70-13 e 13 luglio 1972, n. 72-657.
All'origine del rinvio pregiudiziale è il mancato pagamento dei detti contributi per gli anni 1981 e 1982 da parte della SA Rousseau Wilmot, un'impresa francese in liquidazione. L'Organic la convenne in giudizio e durante la lite le parti disputarono sulla compatibilità della legislazione francese con le norme della direttiva. A parere dell'impresa debitrice, i contributi hanno natura fiscale perché sono riscossi sulla base di un'aliquota (0,1%) riferita alla complessiva cifra d'affari che le società realizzarono nel corso dell'anno precedente: essi contrastano perciò con la disciplina uniforme introdotta dalla direttiva e in particolare col suo articolo 33. L'ente creditore, per contro, affermò che, essendo rivolti ad alimentare i regimi di assicurazione vecchiaia e malattia dei commercianti e degli artigiani autonomi, gli stessi oneri hanno carattere previdenziale: esulano quindi dalla sfera d'applicazione della direttiva che persegue obiettivi essenzialmente tributari.
In sede d'appello, questa divergenza indusse la Corte a sospendere il procedimento e a sottoporvi il seguente quesito:
« Se l'articolo 33 della direttiva 77/388 debba essere interpretato nel senso che rende inapplicabile la normativa di uno Stato membro con cui si istituiscono a carico delle imprese private, delle imprese pubbliche e delle società nazionali un contributo di solidarietà e una tassa di mutua assistenza — la cui base imponibile è costituita dalla cifra d'affari annua globale al netto dell'imposta sulle società e sulle imprese ad essa soggette — a beneficio del regime di assicurazione malattia-maternità dei lavoratori autonomi che operano in settori diversi dall'agricoltura e dei regimi di assicurazione vecchiaia dei commercianti e degli artigiani autonomi ».
3.
Nel corso della procedura davanti alla nostra Corte hanno presentato osservazioni scritte l'Organic, il governo della Repubblica francese e la Commissione delle Comunità europee. La SA Rousseau Wilmot è intervenuta solo all'udienza.
Dall'insieme di questi interventi risulta dominante la tesi che considera la legislazione controversa compatibile con la normativa comunitaria. Solo la Rousseau Wilmot è convinta del contrario. Se ho ben compreso la sua linea difensiva, infatti, essa ritiene che l'articolo 33 vada interpretato estensivamente. In altri termini, il divieto d'introdurre oneri aventi il carattere dell'imposta sulla cifra d'affari si riferirebbe a tutti i tipi di contributi purché abbiano natura fiscale; e tale natura possiedono indubbiamente quelli di specie, sebbene vengano riscossi per esigenze previdenziali.
Già discutibile nelle sue premesse, peraltro, questo argomento non serve ai nostri fini; non dimostra cioè che i contributi in questione abbiano anche il carattere d'imposta sulla cifra d'affari. Né maggiore utilità ha per noi la tesi opposta (essere i due oneri di natura non fiscale, ma previdenziale) che è stata qui sostenuta dall'Organic e dal governo francese. Il problema che vi si chiede di risolvere, infatti, non sta nel sapere se il contributo di solidarietà e la tassa di mutua assistenza si configurino o no come imposizioni fiscali; esso sta nello stabilire se la particolare proibizione posta dall'articolo 33 (« particolare » perché esplicitamente e unicamente riferita a un certo tipo di imposte, quelle sulla cifra d'affari) abbracci anche gli oneri del loro tipo.
Ora, è evidente che in una simile prospettiva la finalità sociale o erariale a cui questi ultimi sono ordinati non costituisce un criterio sicuro e sufficiente per escluderli dall'ambito di applicazione della norma o, al contrario, per includerveli. A tale scopo è invece indispensabile accertare anzitutto che cosa il legislatore comunitario abbia inteso parlando di tassa o di diritto avente il carattere d'imposta sulla cifra d'affari. Individuata questa nozione, si tratterà poi di verificarne la riferibilità ai nostri oneri.
4.
Cominciamo ab ovo. Le prime due direttive in materia fiscale (nn. 67/227 e 67/228 dell'11 aprile 1967, GU L 71, pag. 1301 e seguenti) vennero adottate per ravvicinare le legislazioni nazionali relative alle imposte sulla cifra d'affari. Si volevano così toglier di mezzo fattori che, come i detti oneri, possono, da un lato, falsare le condizioni di concorrenza e, dall'altro, ostacolare la libera circolazione delle merci e dei servizi nel mercato comune. Gli Stati membri furono pertanto obbligati a sostituire, mediante legge ed entro un certo termine, i loro sistemi di imposte sulla cifra d'affari con un sistema comune d'imposta sul valore aggiunto (articolo 1 della prima direttiva); inoltre, a far tempo dall'entrata in vigore della legge sostitutiva, essi non avrebbero più potuto mantenere in vita o istituire alcuna misura forfettaria di compensazione all'importazione o all'esportazione a titolo di imposta sulla cifra d'affari per gli scambi in-tracomunitari.
Si può dire dunque che, una volta eseguite le due direttive da parte dei sei Stati originari (1o gennaio 1973), venne alla luce un'imposta comunitaria sulla cifra d'affari: appunto l'IVA. Il progresso così realizzato fu di grande rilievo. Gli Stati — è vero — conservarono (e tuttora conservano) il potere di definire numerosi elementi della disciplina a cui l'IVA è soggetta; ma è certo che le imposte sulla cifra d'affari da essi prelevate hanno perso in larga misura il carattere di tributi interni per entrare a far parte di un sistema se non del tutto uniforme, certo « comune » [cfr. le conclusioni dell'avvocato generale Rozès in causa 15/81, Schul/Ispettore dei tributi d'importazione e delle accise, (Race. 1982, pag. 1437, 1441)].
In che cosa consiste tale sistema? Lo dice l'articolo 2 della prima direttiva: si tratta di « applicare ai beni ed ai servizi un'imposta generale sul consumo, esattamente proporzionale al [loro prezzo], qualunque sia il numero di transazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase dell'imposizione ». Alla previsione di questo meccanismo la seconda direttiva aggiunse poi definizioni e regole atte ad assicurarne un'applicazione uniforme da parte dei legislatori nazionali. L'articolo 2, ad esempio, precisa che sono assoggettate all'IVA « le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all'interno del paese [nonché] le importazioni di beni ». « Soggetto passivo » deve considerarsi « chiunque compia, in modo indipendente ed abituale, con o senza scopo di lucro, atti relativi alle attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi » (articolo 4). Base dell'impósta è infine il corrispettivo della cessione del bene o del servizio prestato (articolo 8).
Orbene, già da questa schematica descrizione è possibile individuare le caratteristiche peculiari che distinguono il nostro tributo dalle altre forme d'imposizione indiretta. L'IVA è:
a)
un'imposta generale, perché abbraccia tutte le fasi della produzione e della distribuzione dei beni e il settore della prestazione dei servizi (cfr. articolo 2 della prima direttiva);
b)
un'imposta neutrale, perché rispetto a prodotti eguali o simili il suo carico fiscale resta identico. Neutralità significa anche che l'imposta non entra a far parte del costo della merce; ciò permette di calcolarne l'esatta incidenza in qualsiasi fase del circuito di produzione e di distribuzione e così agevola i controlli all'importazione e all'esportazione (cfr. ottavo considerando della prima direttiva) ;
e)
un'imposta trasparente, perché, figurando come elemento distinto dal costo del prodotto, consente all'operatore di conoscerne l'importo in ogni momento e di stabilire il vero prezzo del prodotto in funzione della concorrenza (cfr. ancora il citato ottavo considerando).
Facciamo ora un passo avanti. Nel maggio del 1977, e cioè a un decennio dal suo primo intervento, il Consiglio emanò la sesta direttiva, che si può considerare come il codice comunitario dell'IVA. Dall'esperienza di quegli anni, infatti, era apparso evidente che la sostituzione delle imposte nazionali sulla cifra d'affari con un sistema comune aveva favorito il processo d'integrazione economico-commerciale tra gli Stati membri. Occorreva dunque proseguire sulla stessa strada, rendendo il più possibile precisa e completa l'originaria disciplina della materia (terzo considerando).
In quest'ottica, specialmente importante appare l'articolo 33 della nuova fonte che mira a far chiarezza nelle situazioni (com'è quella della nostra specie) in cui la competenza normativa è, per taluni settori, ripartita fra organi della Comunità e autorità nazionali. In particolare, il legislatore comunitario ha precisato che l'esistenza di un sistema comune d'imposta sulla cifra d'affari non impedisce agli Stati di mantenere in vita o di introdurre altre forme d'imposizione indiretta, quali, ad esempio, le imposte di registro o quelle sui giuochi e le scommesse. Essi non possono, invece, conservare o disporre oneri che abbiano natura di imposta sulla cifra d'affari perché le norme relative finirebbero con l'incidere su una materia ormai riservata all'esclusiva competenza della Comunità. Questo è dunque il significato del divieto contenuto nell'articolo 33: si è inteso evitare che beni e servizi subiscano allo stesso titolo una doppia imposizione — comune l'una, nazionale l'altra -, con conseguenze insieme inique e distorsive della concorrenza nel mercato comune.
5.
A questo punto, entrare nei dettagli della disciplina relativa alla « contribution sociale de solidarité » e alla « taxe d'entraide » non mi sembra necessario. Già dalla sentenza di rinvio, infatti, risulta che: a) tali imposte non colpiscono né le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all'interno del paese né i prodotti importati, bensì la complessiva attività economica delle imprese commerciali; b) che la loro base non è costituita dal corrispettivo di ciascuna operazione imponibile ma dalla cifra d'affari realizzata dall'impresa durante il precedente anno finanziario; e) che l'ambito dei loro soggetti passivi è circoscritto ad alcune persone giuridiche e perciò esclude le persone fisiche anche se esercitano un'attività economica. Tanto basta, mi sembra, per giungere a una conclusione che non dovrebbe lasciar dubbi: i due contributi non presentano le caratteristiche della generalità, della neutralità e della trasparenza che, come sopra s'è visto, qualificano l'imposta comune e pertanto gli oneri vietati dall'articolo 33 della direttiva.
6.
Per tutte le considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere come segue al quesito posto dalla Corte d'appello di Douai, con sentenza 29 settembre 1984, nella causa dinanzi ad essa pendente tra la SA Rousseau Wilmot e l'Organic:
«L'articolo 33 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE dev'essere interpretato nel senso che, fatte salve le altre disposizioni comunitarie, non vieta ad uno Stato membro di istituire o mantenere oneri che presentino le caratteristiche del contributo di solidarietà e della tassa di mutua assistenza indicate dal giudice del rinvio, in quanto le imposizioni di tal genere non hanno, ai sensi della detta norma, il carattere di imposta sulla cifra d'affari ».