62024CJ0348
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kahdeksas jaosto)
30 päivänä lokakuuta 2025 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Tulliliitto – Asetus (ETY) N:o 2913/92 – Yhteisön tullikoodeksi – Tullivarastointimenettely – Tavaroiden luovuttaminen vapaaseen liikkeeseen – 29 artikla – Tavaroiden tullausarvo – Euroopan unionin tullialueelle vietäviksi myytävät tavarat – 112 artiklan 3 kohta – Tullausarvon määrittäminen – 214 artiklan 1 kohta – Ajankohta, joka on otettava huomioon tullausarvoa määritettäessä – Asetus (ETY) N:o 2454/93 – 97 n artiklan 2 kohta – Tavaroiden alkuperäselvitys – 118 artiklan 1 ja 3 kohta – Alkuperäselvitysten esittämisen määräaika – Etuuskohtelun menettäminen – Tavaroiden alkuperän osoittavien asiakirjojen voimassaolo – 147 artikla – Peräkkäiset myynnit
Asiassa C‑348/24,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Tribunal Supremo (ylin tuomioistuin, Espanja) on esittänyt 12.4.2024 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 9.5.2024, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Compañía de Distribución Integral Logista, SA
vastaan
Administración General del Estado,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kahdeksas jaosto),
toimien kokoonpanossa: tuomari S. Rodin, joka hoitaa jaoston puheenjohtajan tehtäviä, sekä tuomarit N. Piçarra ja N. Fenger (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: D. Spielmann,
kirjaaja: hallintovirkamies L. Carrasco Marco,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 5.6.2025 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Compañía de Distribución Integral Logista, SA, edustajinaan M. Flores Navarro, J. I. Guerra García ja M. Muñoz Domínguez, abogados,
–
Espanjan hallitus, asiamiehenään A. Pérez‑Zurita Gutiérrez,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään I. Galindo Martín ja F. Moro,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisön tullikoodeksista 12.10.1992 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 (EYVL 1992, L 302, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 19.12.1996 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksella (EY) N:o 82/97 (EYVL 1997, L 17, s. 1) (jäljempänä yhteisön tullikoodeksi), 29 artiklan, 112 artiklan 3 kohdan ja 214 artiklan sekä tietyistä yhteisön tullikoodeksista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 soveltamista koskevista säännöksistä 2.7.1993 annetun komission asetuksen (ETY) N:o 2454/93 (EYVL 1993, L 253, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 18.11.2010 annetulla komission asetuksella (EU) N:o 1063/2010 (EUVL 2010, L 307, s. 1) (jäljempänä asetus N:o 2454/93), 97 k, 118 ja 147 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä Compañía de Distribución Integral Logista, SA ja toisaalta Agencia Estatal de la Administración Tributaria (verohallinto, Espanja) ja jossa on kyse tiettyjen tavaroiden tullausarvon määrittämisestä ja näiden tavaroiden alkuperää koskevien selvitysten pätevyydestä etuuskohtelua sovellettaessa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Yhteisön tullikoodeksi
3
Yhteisön tullikoodeksin II osaston, jonka otsikko oli ”Tuonti‑ tai vientitullien ja muiden tavaroiden kauppaa koskevien toimenpiteiden soveltamisen perusteet”, 3 lukuun, jonka otsikko oli ”Tavaroiden tullausarvo”, sisältyneen 29 artiklan 1 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Maahan tuotujen tavaroiden tullausarvona käytetään niiden kauppa-arvoa eli hintaa, joka niistä on tosiasiallisesti maksettu tai maksettava myytäessä ne vietäviksi [Euroopan unionin] tullialueelle, tapauksen mukaan – – tarkoitettujen tarkistusten jälkeen – –”.
4
Yhteisön tullikoodeksin 76 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädettiin seuraavaa:
”Helpottaakseen mahdollisimman paljon muodollisuuksia ja menettelyjä, mutta varmistaen kuitenkin asianmukaiset toiminnot, tulliviranomaisten on komiteamenettelyä noudattaen vahvistettavin edellytyksin sallittava:
– –
c)
että tavarat ilmoitetaan kyseiseen menettelyyn merkitsemällä tavarat asiakirjoihin; tällöin tulliviranomaiset voivat olla vaatimatta, että tavaranhaltijan on esitettävä tavarat tullille.”
5
Yhteisön tullikoodeksin 112 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä ja toisessa alakohdassa säädettiin seuraavaa:
”Jos tuontitavara luovutetaan 76 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaisesti vapaaseen liikkeeseen, on tavaran laji, tullausarvo ja määrä otettava 214 artiklan mukaisesti huomioon sellaisena kuin ne tavaran osalta olivat, kun tavara asetettiin tullivarastointimenettelyyn.
Ensimmäistä alakohtaa sovelletaan, jos kyseiset maksujen määräytymisperusteet ovat olleet tunnustettuja tai hyväksyttyjä, kun tavara on asetettu menettelyyn, ja jollei asianomainen pyydä niiden soveltamista tullivelan syntymishetkellä.”
6
Yhteisön tullikoodeksin 201 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”1.   ”Tuontitullivelka syntyy, kun:
a)
tuontitullien alainen tavara luovutetaan vapaaseen liikkeeseen;
– –
2.   Tullivelka syntyy sinä ajankohtana, jona kyseinen tulli-ilmoitus vastaanotetaan.”
7
Yhteisön tullikoodeksin 214 artiklan 1 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Tavaran tuonti‑ tai vientitullien määrä on määritettävä niillä määräytymisperusteilla, jotka koskevat tätä tavaraa sinä ajankohtana, jona tullivelka niiden osalta syntyy, jollei tässä koodeksissa nimenomaisesti toisin säädetä, ja sanotun rajoittamatta 2 kohdan soveltamista.”
Asetus N:o 2454/93
8
Asetuksen N:o 2454/93 IV osastoon, jonka otsikko oli ”Tavaroiden alkuperä”, sisältyi 2 luku, jonka otsikko oli ”Etuuskohteluun oikeuttava alkuperä”. Kyseisen luvun 1 a jaksoon, jonka otsikko oli ”Menettelyt ja hallinnollisen yhteistyön menetelmät, joita sovelletaan siihen saakka, kun rekisteröidyn viejän järjestelmän soveltaminen alkaa”, sisältyneen 97 k artiklan 5 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Alkuperäselvitys on voimassa 10 kuukautta siitä päivästä, jona se on annettu viejämaassa, ja se on esitettävä mainitun ajan kuluessa tuojamaan tulliviranomaisille.”
9
Samaan 1 a jaksoon sisältyi mainitun asetuksen 97 n artiklan 2 kohta, jossa säädettiin seuraavaa:
”Tuojamaan tulliviranomaisille 97 k artiklan 5 kohdassa mainitun voimassaoloajan jälkeen esitetyt alkuperäselvitykset voidaan hyväksyä tullietuuksien soveltamiseksi, jos näitä asiakirjoja ei voitu esittää määräajassa poikkeuksellisten olosuhteiden vuoksi. Muissa myöhästymistapauksissa tuojamaan tulliviranomaiset voivat hyväksyä alkuperäselvitykset, jos tuotteet on esitetty niille ennen mainitun määräajan päättymistä.”
10
Samaan 2 lukuun sisältyi 2 jakso, jonka otsikko oli ”[Unionin] yksipuolisesti tiettyjen maiden tai alueiden osalta käyttöön ottamien tullietuustoimenpiteiden edunsaajamaat tai ‑alueet”. Kyseisen jakson 2 alajaksoon, jonka otsikko oli ”Alkuperäselvitys”, sisältyneen 118 artiklan 1–3 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”1.   Alkuperäselvitys on voimassa neljä kuukautta siitä päivästä, jona se on annettu viejämaassa, ja se on esitettävä mainitun ajan kuluessa tuojamaan tulliviranomaisille.
2.   Alkuperäselvitykset, jotka esitetään tuojamaan tulliviranomaisille 1 kohdassa mainitun esittämismääräajan päätyttyjä, voidaan hyväksyä 98 artiklassa tarkoitettujen tullietuuksien soveltamiseksi, jos nämä asiakirjat ovat jääneet esittämättä ennen määräajan päättymistä poikkeuksellisten olosuhteiden vuoksi.
3.   Muissa myöhästymistapauksissa tuojamaan tulliviranomaiset voivat hyväksyä alkuperäselvitykset, jos tuotteet on esitetty niille ennen mainitun määräajan päättymistä.”
11
Asetuksen N:o 2454/93 147 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä ja toisessa alakohdassa säädettiin seuraavaa:
”[Yhteisön tullikoodeksin] 29 artiklaa sovellettaessa myynnin kohteena olevien tavaroiden ilmoittamista vapaaseen liikkeeseen luovutettaviksi on pidettävä riittävänä osoituksena siitä, että ne on myyty [unionin] tullialueelle vietäviksi. Ennen arvonmääritystä tapahtuvien peräkkäisten myyntien tapauksessa tämä näyttö koskee viimeistä myyntiä, joka on johtanut tavaroiden tuomiseen [unionin] tullialueelle, tai [unionin] tullialueella ennen tavaroiden luovutusta vapaaseen liikkeeseen tapahtuvaa myyntiä.
Jos ilmoitetaan hinta, joka koskee myyntiä, joka on tapahtunut ennen viimeistä myyntiä ja jonka perusteella tavarat on tuotu [unionin] tullialueelle, on osoitettava tulliviranomaisia tyydyttävällä tavalla, että tavaroiden tämä myynti tapahtui niiden viemiseksi kyseiselle tullialueelle.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
12
Corporación Habanos myi sikareita Altadisille (jäljempänä ensimmäinen myynti) ja vastasi niiden kuljetuksesta Kuubasta Agoncillon tullivarastoon (La Rioja, Espanja), jonne Compañía de Distribución Integral Logista toimitti tavarat niiden vastaanottajana.
13
Näillä tullivarastoon varastoiduilla sikareilla, jotka oli asetettu tullivarastointimenettelyyn, oli eri määräpaikkoja. Erityisesti osa näistä sikareista myytiin, vaikka niitä ei ollut luovutettu vapaaseen liikkeeseen, myytäväksi myöhemmin lentoasemilla sijaitsevissa duty free ‑myymälöissä. Altadis myi toisen osan samoista sikareista Compañía de Distribución Integral Logistalle (jäljempänä toinen myynti) myytäväksi osittain unionin tullialueen ulkopuolella eli Ceutassa (Espanja) ja Melillassa (Espanja) ja osittain tupakkakauppiaille.
14
Pääasian oikeudenkäynnissä on kysymys ainoastaan viimeksi mainitusta osasta, ja Altadis säilytti kyseisten sikareiden omistusoikeuden siihen asti, kunnes Compañía de Distribución Integral Logista sopi tavaroiden myynnistä tupakkakauppiaiden kanssa. Tuolloin Altadis siirsi sikareiden omistusoikeuden Compañía de Distribución Integral Logistalle. Viimeksi mainittu luovutti sitten ne vapaaseen liikkeeseen niiden myyntiä ja myöhemmin tupakkakauppiaille toimittamista varten.
15
Vapaaseen liikkeeseen luovutuksen yhteydessä kyseisten sikarien tullausarvo määritettiin ja ilmoitettiin ensimmäisen myynnin perusteella.
16
Verohallinto katsoi kuitenkin, että tätä ensimmäistä myyntiä, joka tapahtui ennen tavaroiden siirtämistä tullivarastoon, ei voitu katsoa tehdyn tavaroiden viemiseksi unionin tullialueelle. Näin ollen tätä myyntiä ei voitu ottaa huomioon määritettäessä tavaroiden tullausarvoa asetuksen N:o 2454/93 147 artiklassa säädetyn peräkkäisten myyntien järjestelmän nojalla. Verohallinto katsoi näin ollen, että tullausarvo oli määritettävä toisen myynnin perusteella.
17
Verohallinto totesi lisäksi, että Kuubasta, Dominikaanisesta tasavallasta, Panamasta, Hondurasista, Meksikosta, Perusta ja Egyptistä peräisin oleviin tuontitavaroihin ei voitu soveltaa tullietuuksia, joita oli sovellettu, kun Compañía de Distribución Integral Logista luovutti ne vapaaseen liikkeeseen, koska näiden tullietuuksien soveltamiseen oikeuttavien alkuperäselvitysten antamisesta oli kulunut jo kaksi vuotta.
18
Verohallinto teki tammikuun 2015 ja tammikuun 2018 välisenä aikana vuosia 2012–2015 koskevat verotuspäätökset, joissa määrättiin oikaisu muun muassa tullien osalta tämän tuomion 16 ja 17 kohdassa mainituista kahdesta syystä.
19
Compañía de Distribución Integral Logista riitautti nämä päätökset Tribunal Económico-Administrativo Centralissa (taloudellis-hallinnollinen keskusvalituslautakunta, Espanja), joka 25.10.2018 antamallaan päätöksellä hylkäsi tullien oikaisemisesta tehdyn oikaisuvaatimuksen.
20
Compañía de Distribución Integral Logista valitti tästä päätöksestä Audiencia Nacionaliin (valtakunnallinen ylioikeus, Espanja), joka hylkäsi valituksen 9.7.2021 antamallaan tuomiolla.
21
Audiencia Nacional katsoi ensinnäkin, että yhteisön tullikoodeksin 112 artiklan 3 kohdassa ei suljeta pois tullikoodeksin 29 artiklan 1 kohdan soveltamista. Koska ei siis ollut osoitettu, että ensimmäisen myynnin yhteydessä kaikki tavarat, jotka Corporación Habanos myi Altadisille, olisi ollut tarkoitettu vietäviksi unionin tullialueelle tai että ne olisi poikkeuksetta lähetetty unionin tullialueelle, tullausarvon määrittämisen perusteena oli pidettävä toista myyntiä, joka oli tehty kyseisen myynnin kohteena olevien tavaroiden viemiseksi unionin tullialueelle.
22
Toiseksi Audiencia Nacional katsoi, että asiaa koskevia alkuperäselvityksiä ei voitu ottaa huomioon haetun etuusmenettelyn soveltamiseksi kyseessä oleviin tavaroihin, koska alkuperäselvitykset oli lähetetty tullikoodeksikomitean alkuperäasioita koskevissa suuntaviivoissa asetetun kahden vuoden määräajan päättymisen jälkeen.
23
Compañía de Distribución Integral Logista teki kassaatiovalituksen Tribunal Supremoon (ylin tuomioistuin, Espanja), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
24
Kyseinen tuomioistuin katsoo, että on tarpeen täsmentää yhtäältä tullivarastointimenettelyyn asetettujen ja sen jälkeen vapaaseen liikkeeseen yhteisön tullikoodeksin 76 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetyn menettelyn mukaisesti luovutettujen maahantuotujen tavaroiden tullausarvon määrittämistä koskevat yksityiskohtaiset säännöt ja toisaalta säännöt, jotka koskevat tavaroiden alkuperäselvitysten pätevyyttä sen jälkeen, kun näiden selvitysten antamisesta tai laatimisesta on kulunut kaksi vuotta, kun samaan kiintiöön kuuluvia tavaroita on luovutettu vapaaseen liikkeeseen kyseisenä ajanjaksona.
25
Tässä tilanteessa Tribunal Supremo päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko tullausarvon osalta yhteisön tullikoodeksin 29 artiklaa tulkittava siten, että siinä säädetään ainoastaan tullausarvon määritysmenetelmästä – joka perustuu kauppa-arvoon, jota on tarvittaessa tarkistettava ylös‑ tai alaspäin – mutta ei vahvisteta ajankohtaa, jona arvonmääritys on suoritettava?
2)
Kun otetaan huomioon, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan yhteisön tullikoodeksin 29 artiklassa tarkoitettua kauppa-arvoon perustuvaa tullausarvon määritysmenetelmää sovelletaan silloin, kun tavarat on myyty vietäviksi Euroopan unioniin, onko yhteisön tullikoodeksin 29 artiklaa yhdessä sen 112 artiklan 3 kohdan ja 214 artiklan kanssa tulkittava siten, että tavaroiden siirtäminen tullivarastoon yhteisön tullikoodeksin 76 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetussa yksinkertaistetussa menettelyssä tarkoittaa tai on peruste olettaa, että tavarat on myyty vietäviksi Euroopan unioniin? Onko edellä esitettyyn kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että tavarat luovutettiin vapaaseen liikkeeseen sen jälkeen, kun ne oli siirretty niiden ollessa tullivarastossa?
3)
Jos edellisessä kohdassa esitettyihin kysymyksiin vastataan kieltävästi, kun otetaan huomioon, että tullivarastointimenettely ei suspensiomenettelynä määritä tullivelan syntymistä, koska se syntyy silloin, kun tavarat luovutetaan vapaaseen liikkeeseen, onko yhteisön tullikoodeksin 29 artiklaa, 112 artiklan 3 kohtaa ja 214 artiklaa kuitenkin tulkittava siten, että tullausarvon määrityksen tarkasteluajankohtana on ajankohta, jona tavarat asetetaan tullivarastointimenettelyyn? Vai onko näitä säännöksiä tulkittava siten, että tullausarvo on laskettava ajankohtana, jona tavarat luovutetaan vapaaseen liikkeeseen, eli silloin kun tullivelka syntyy, vaikka tavarat olisi ennen sitä siirretty tullivarastoon?
4)
Onko peräkkäisten myyntien tapauksessa [asetuksen N:o 2454/93] 147 artiklaa mahdollista tulkita siten, että pelkkä tavaroiden siirtäminen tullivarastoon on peruste olettaa, että myynti, joka on tapahtunut ennen viimeistä myyntiä, joka on johtanut tavaroiden siirtämiseen tullialueelle, tapahtui niiden viemiseksi Euroopan unioniin?
5)
Onko alkuperätodistusten osalta [asetuksen N:o 2454/93] 118 artiklaa ja 97 k artiklaa tulkittava siten, että jos selvitys tavaroiden vapaaseen liikkeeseen luovutuksesta esitetään kahden vuoden määräajan jälkeen, etuuskohteluun oikeuttavaan alkuperään perustuvat tullietuudet menetetään, vaikka alkuperätodistusta, jonka perusteella tullietuutta haetaan, on käytetty [tavaroiden] aiemmissa osittaisissa tulliselvityksissä kyseisessä kahden vuoden määräajassa?”
Ensimmäinen, toinen, kolmas ja neljäs ennakkoratkaisukysymys
26
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen välille SEUT 267 artiklalla luodussa yhteistyössä unionin tuomioistuimen tehtävänä on antaa kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen vastaus, jonka perusteella kansallinen tuomioistuin voi ratkaista siinä vireillä olevan asian. Unionin tuomioistuimen on tätä silmällä pitäen tarvittaessa muotoiltava sille esitetyt kysymykset uudelleen. Unionin tuomioistuimen on poimittava kaikista kansallisen tuomioistuimen esittämistä seikoista ja erityisesti ennakkoratkaisupyynnön perusteluista ne unionin oikeutta koskevat seikat, joita on syytä tulkita, kun otetaan huomioon riidan kohde (ks. tuomio 17.7.1997, Krüger, C‑334/95, EU:C:1997:378, 22 ja 23 kohta ja tuomio 25.2.2025, Alphabet ym., C‑233/23, EU:C:2025:110, 33 kohta).
27
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että verohallinto ei hyväksynyt tulli-ilmoituksia, koska kyseessä olevien tavaroiden tullausarvo oli vahvistettu käyttäen perusteena niiden kauppa-arvoa myynnissä, joka oli edeltänyt tavaroiden asettamista unionin tullialueella sijaitsevaan tullivarastoon. Verohallinto katsoi, että perusteeksi oli otettava kyseisten tavaroiden kauppa-arvo myynnissä, joka tapahtui tavaroiden ollessa sijoitettuina kyseiseen varastoon ja ennen niiden luovutusta vapaaseen liikkeeseen yhteisön tullikoodeksin 76 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetun yksinkertaistetun menettelyn mukaisesti.
28
Tässä yhteydessä ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvistä tiedoista ilmenee, että neljällä ensimmäisellä kysymyksellä pyritään siihen, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi määrittää ajankohdan, joka on otettava huomioon kyseessä olevien tavaroiden tullausarvon määrittämiseksi, ja myynnin, joka voidaan ottaa tältä osin huomioon, kun asianomainen vetoaa tullikoodeksin 112 artiklan 3 kohtaan.
29
Näiden seikkojen perusteella on katsottava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee neljällä ensimmäisellä kysymyksellään, jotka on tutkittava yhdessä, pääasiallisesti, onko yhteisön tullikoodeksin 29 artiklan 1 kohtaa ja 112 artiklan 3 kohtaa sekä asetuksen N:o 2454/93 147 artiklaa tulkittava siten, että kun tavarat on myyty ensimmäisen kerran ja siirretty tämän myynnin perusteella unionin tullialueelle tullivarastointimenettelyyn asettamista varten ja kun ne on tämän jälkeen myyty toisen kerran ja luovutettu tämän myynnin perusteella vapaaseen liikkeeseen tullikoodeksin 76 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädettyä yksinkertaistettua menettelyä noudattaen, näiden tavaroiden tullausarvon määrittämiseksi huomioon otettava ajankohta on se, jona ne on asetettu tullivarastointimenettelyyn, ja kyseisten tavaroiden tullausarvo voidaan määrittää käyttäen perusteena niiden kauppa-arvoa ensimmäisessä myynnissä.
Ajankohta, joka on otettava huomioon tullausarvoa määritettäessä
30
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tullausarvon määritystä koskevan unionin oikeuden tavoitteena on saada aikaan oikeudenmukainen, yhtenäinen ja neutraali järjestelmä, jossa ei käytetä mielivaltaisia eikä kuvitteellisia tullausarvoja. Tullausarvon on siis ilmennettävä maahantuodun tavaran todellista taloudellista arvoa, ja tämä arvo on määritettävä ensisijaisesti maahan tuotujen tavaroiden kauppa-arvoon perustuvan menetelmän mukaisesti (ks. vastaavasti tuomio 19.11.2020, 5th AVENUE Products Trading, C‑775/19, EU:C:2020:948, 22 ja 24 kohta ja tuomio 15.5.2025, Tauritus, C‑782/23, EU:C:2025:353, 51 ja 54 kohta).
31
Tämä menetelmä selostetaan yhteisön tullikoodeksin 29 artiklan 1 kohdassa, jonka mukaan maahantuotujen tavaroiden tullausarvona käytetään niiden kauppa-arvoa eli hintaa, joka niistä on tosiasiallisesti maksettu tai maksettava myytäessä ne vietäviksi unionin tullialueelle, tapauksen mukaan tarkistusten jälkeen.
32
Tämän säännöksen sanamuodosta ja etenkin ilmaisusta ”myytäessä ne vietäviksi [unionin] tullialueelle” ilmenee, että kauppa-arvon on vastattava unioniin vietäessä maksettavaa hintaa. Myyntihetkellä on siis osoitettava, että kolmannesta maasta peräisin olevat tavarat kuljetetaan unionin tullialueelle (ks. tuomio 6.6.1990, Unifert, C‑11/89, EU:C:1990:237, 11 kohta ja tuomio 9.11.2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, 27 kohta).
33
Kyseisessä säännöksessä itsessään ei kuitenkaan mainita ajankohtaa, joka on otettava huomioon tullausarvon määrittämisessä.
34
Yhteisön tullikoodeksin 214 artiklan 1 kohdasta ilmenee sitä vastoin, että jollei kyseisessä koodeksissa toisin säädetä ja jollei kyseisen 214 artiklan 2 kohdasta muuta johdu, tavaraan sovellettavien tuonti‑ tai vientitullien määrä on määritettävä niillä tullin määräytymisperusteilla, joita voidaan soveltaa kyseiseen tavaraan sinä ajankohtana, jona tullivelka sen osalta syntyy.
35
Tähän säännökseen sisältyy periaatteellinen sääntö, jonka mukaan tullit lasketaan sen tilanteen mukaan, joka vallitsi tullivelan syntymishetkellä (ks. vastaavasti tuomio 8.10.2020, Exter, C‑330/19, EU:C:2020:809, 33 kohta).
36
Tältä osin yhteisön tullikoodeksin 201 artiklan 1 kohdan a alakohdassa ja 2 kohdassa säädetään, että jos tullivelan aiheuttava tapahtuma on kyseessä olevan tavaran luovutus vapaaseen liikkeeseen, tuontitullivelka syntyy sinä ajankohtana, jona kyseinen tulli-ilmoitus vastaanotetaan (ks. vastaavasti tuomio 1.2.2001, D. Wandel, C‑66/99, EU:C:2001:69, 41 kohta).
37
Tästä seuraa, että kun tullivelka syntyy kyseisen tavaran vapaaseen liikkeeseen luovuttamisen perusteella, siihen sovellettavien tuontitullien määrä on määritettävä niillä tullin määräytymisperusteilla, jotka soveltuvat kyseiseen tavaraan sitä koskevan tulli-ilmoituksen vastaanottohetkellä.
38
Kun kyse on tuontitavaroista, jotka on luovutettu vapaaseen liikkeeseen yhteisön tullikoodeksin 76 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaisesti, tullikoodeksin 112 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä ja toisessa alakohdassa säädetään kuitenkin, että tavaran tullausarvo ja määrä on otettava 214 artiklan mukaisesti huomioon sellaisena kuin ne tavaran osalta olivat, kun tavara asetettiin tullivarastointimenettelyyn, edellyttäen että kyseiset maksujen määräytymisperusteet ovat olleet tunnustettuja tai hyväksyttyjä, kun tavara on asetettu menettelyyn, ja jollei asianomainen pyydä perusteiden soveltamista tullivelan syntymishetkellä.
39
Tästä seuraa, että kun tullivelka syntyy sen johdosta, että tavara luovutetaan vapaaseen liikkeeseen, ja kun kyseisessä 112 artiklan 3 kohdassa säädetyt edellytykset täyttyvät, asianomainen voi ilmoittaa tavaran tullausarvon sellaisena kuin se oli silloin, kun tavara asetettiin tullivarastointimenettelyyn, eikä siis sellaisena kuin se oli tavaran vapaaseen liikkeeseen luovutusta koskevan ilmoituksen tekohetkellä.
40
Näin ollen yhteisön tullikoodeksin 112 artiklan 3 kohtaa on tulkittava siten, että kun tavarat on siirretty unionin tullialueelle tullivarastointimenettelyyn asettamista varten ja kun ne on tämän jälkeen luovutettu vapaaseen liikkeeseen tullikoodeksin 76 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädettyä yksinkertaistettua menettelyä noudattaen, asianomainen voi ilmoittaa näiden tavaroiden tullausarvon sellaisena kuin se oli niiden tullivarastointimenettelyyn asettamisen ajankohtana.
Näyttö siitä, että tavarat on myyty vietäviksi unionin tullialueelle
41
Yhteisön tullikoodeksin 29 artiklan 1 kohdan soveltamiseksi asetuksen N:o 2454/93 147 artiklan 1 kohdassa säädetään kolmesta säännöstä, jotka koskevat oikeudellisesti riittävän selvityksen esittämistä siitä, että tavarat on myyty vietäviksi unionin tullialueelle tullikoodeksin 29 artiklassa tarkoitetulla tavalla.
42
Kyseisen asetuksen 147 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetään, että myynnin kohteena olevien tavaroiden ilmoittamista vapaaseen liikkeeseen luovutettaviksi on pidettävä riittävänä osoituksena siitä, että ne on myyty unionin tullialueelle vietäviksi. Tämän säännöksen toisessa virkkeessä täsmennetään, että ennen arvonmääritystä tapahtuvien peräkkäisten myyntien tapauksessa tämä näyttö koskee viimeistä myyntiä, joka on johtanut tavaroiden siirtämiseen unionin tullialueelle, tai unionin tullialueella ennen tavaroiden luovutusta vapaaseen liikkeeseen tapahtuvaa myyntiä. Kyseisen asetuksen 147 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa sen sijaan säädetään, että jos ilmoitetaan hinta, joka koskee myyntiä, joka on tapahtunut ennen viimeistä myyntiä ja jonka perusteella tavarat on siirretty unionin tullialueelle, on osoitettava tulliviranomaisia tyydyttävällä tavalla, että tavaroiden tämä myynti tapahtui niiden viemiseksi kyseiselle tullialueelle.
43
Toisin kuin mainitun asetuksen 147 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetuissa tilanteissa, joissa ei vaadita enempää näyttöä siitä, että kyseinen myynti on tapahtunut tavaroiden viemiseksi unionin tullialueelle, asianomaisen on siinä tapauksessa, että ilmoitettu tullausarvo on hinta, joka koskee aikaisempaa myyntiä kuin se, jonka perusteella tavarat on siirretty unionin tullialueelle, osoitettava kyseisen myynnin tapahtuneen tavaroiden viemiseksi unionin tullialueelle.
44
Saman asetuksen 147 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettuihin tilanteisiin kuuluu tämän säännöksen ensimmäisessä virkkeessä mainittu tilanne, jossa myynnin kohteena olevat tavarat on ilmoitettu vapaaseen liikkeeseen luovutettaviksi.
45
Kyseisen virkkeen sanamuodosta ei tältä osin ilmene, että myynnin olisi tapahduttava välittömästi ennen kyseisten tavaroiden luovuttamista vapaaseen liikkeeseen. Näin ollen ei voida sulkea pois sitä, että nämä tavarat on asetettu tullivarastointimenettelyyn niiden myynnin ja vapaaseen liikkeeseen luovuttamisen välisenä aikana.
46
Lisäksi on todettava, että asetuksen N:o 2454/93 147 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan toisessa virkkeessä sallitaan ennen arvostamista tapahtuneiden peräkkäisten myyntien tapauksessa tullausarvona sen viimeisen myynnin hinta, jonka perusteella tavarat on siirretty unionin tullialueelle.
47
Koska tällaisen myynnin hinta voidaan ottaa huomioon peräkkäisissä myynneissä tullausarvona, tällainen hinta on sitä suuremmalla syyllä voitava ottaa huomioon tullausarvona myös siinä tapauksessa, että arvonmäärityksen ajankohtaan mennessä oli tapahtunut vain yksi myynti, jonka perusteella tavarat oli siirretty unionin tullialueelle ja sen jälkeen tullivarastoon ennen niiden luovuttamista vapaaseen liikkeeseen.
48
Tällainen huomioon ottaminen on nimittäin johdonmukaista asetuksen N:o 2454/93 147 artiklan tavoitteen kanssa, joka on yhden tai useamman myynnin kohteena olevien tavaroiden kauppa-arvon määrittämisen helpottaminen varmistaen samalla, että tämä arvo ilmentää maahantuodun tavaran todellista taloudellista arvoa.
49
Tästä seuraa, että kun yhteisön tullikoodeksin 112 artiklan 3 kohdan soveltamisedellytykset täyttyvät ja kun tavarat olivat niiden tullivarastointimenettelyyn asettamisen ajankohtana olleet sellaisen myynnin kohteena, jonka perusteella ne oli siirretty unionin tullialueelle, näiden tavaroiden tullausarvo voidaan määrittää asetuksen N:o 2454/93 147 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan nojalla kyseisen myynnin kauppa-arvon perusteella ilman, että olisi tarpeen esittää enempää näyttöä siitä, että myynnin tarkoituksena oli vienti unionin tullialueelle.
50
Koska tavaroiden asettaminen tullivarastointimenettelyyn merkitsee sitä, että näillä tavaroilla voi tulevaisuudessa olla eri tulliselvitysmuotoja, sillä seikalla, että muut samaan kiintiöön kuuluvat tavarat, jotka on asetettu tähän menettelyyn, on myöhemmin myyty luovuttamatta niitä vapaaseen liikkeeseen, ei näin ollen ole merkitystä kyseisen asetuksen 147 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan soveltamisen kannalta.
51
Neljään ensimmäiseen kysymykseen on kaiken edellä esitetyn perusteella vastattava, että yhteisön tullikoodeksin 29 artiklan 1 kohtaa ja 112 artiklan 3 kohtaa sekä asetuksen N:o 2454/93 147 artiklaa on tulkittava siten, että kun tavarat on myyty ensimmäisen kerran ja siirretty tämän myynnin perusteella unionin tullialueelle tullivarastointimenettelyyn asettamista varten ja kun ne on tämän jälkeen myyty toisen kerran ja luovutettu tämän myynnin perusteella vapaaseen liikkeeseen tullikoodeksin 76 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädettyä yksinkertaistettua menettelyä noudattaen, näiden tavaroiden tullausarvon määrittämiseksi huomioon otettava ajankohta on se, jona ne on asetettu tullivarastointimenettelyyn, ja kyseisten tavaroiden tullausarvo voidaan määrittää käyttäen perusteena niiden kauppa-arvoa ensimmäisessä myynnissä.
Viides ennakkoratkaisukysymys
52
Viidennellä ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko asetuksen N:o 2454/93 97 k artiklan 5 kohtaa, 97 n artiklan 2 kohtaa ja 118 artiklan 1 ja 3 kohtaa tulkittava siten, että tuojamaan tulliviranomaiset eivät ole velvollisia hyväksymään tullietuuksien soveltamiseksi tavaraan alkuperäselvitystä, joka on esitetty niille sen voimassaoloajan päättymisen jälkeen, vaikka tämä sama alkuperäselvitys oli jo ennen sen voimassaoloajan päättymistä esitetty näille viranomaisille tullietuuksien soveltamiseksi samaan kiintiöön kuuluviin muihin tavaroihin.
53
Aluksi on täsmennettävä, että vaikka istuntoon osallistuneet ovat esittäneet epäilyjä asetuksen N:o 2454/93 118 artiklan sovellettavuudesta pääasiassa, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava, sovelletaanko tiettyihin pääasiassa kyseessä olevien tavaroiden viejämaihin kyseisen asetuksen 97 k artiklan 5 kohdan ja 97 n artiklan 2 kohdan lisäksi myös sen 118 artiklaa.
54
Ensinnäkin asetuksen N:o 2454/93 97 k artiklan 5 kohdassa säädetään, että alkuperäselvitykset ovat voimassa kymmenen kuukautta niiden antamisesta viejämaassa ja että ne on esitettävä tuojamaan tulliviranomaisille samassa määräajassa. Kyseisen asetuksen 97 n artiklan 2 kohdan mukaan alkuperäselvitykset, jotka esitetään tulliviranomaisille tämän voimassaoloajan päättymisen jälkeen, voidaan hyväksyä tullietuuksien soveltamiseksi, jos näiden asiakirjojen esittämiselle asetetun määräajan noudattamatta jättäminen johtuu poikkeuksellisista olosuhteista. Tässä säännöksessä täsmennetään, että muissa myöhästymistapauksissa tuojamaan tulliviranomaiset voivat hyväksyä alkuperäselvitykset, jos tuotteet on esitetty niille ennen mainitun määräajan päättymistä.
55
Toiseksi asetuksen N:o 2454/93 118 artiklan 1 kohdassa säädetään, että alkuperäselvitys on voimassa neljä kuukautta siitä päivästä, jona se on annettu viejämaassa, ja että se on esitettävä samassa määräajassa tuojamaan tulliviranomaisille, kun taas kyseisen 118 artiklan 2 kohdassa säädetään, että alkuperäselvitykset, jotka esitetään kyseisille tulliviranomaisille 1 kohdassa säädetyn esittämiselle asetetun määräajan päättymisen jälkeen, voidaan hyväksyä kyseisen asetuksen 98 artiklassa tarkoitettujen tullietuuksien soveltamista varten, jos määräajan noudattamatta jättäminen johtuu poikkeuksellisista olosuhteista. Mainitun asetuksen 118 artiklan 3 kohdassa säädetään, että muissa myöhästymistapauksissa tulliviranomaiset voivat hyväksyä alkuperäselvitykset, jos tuotteet on esitetty niille ennen mainitun määräajan päättymistä.
56
Näissä kahdessa säännöskokonaisuudessa säädetään tuontitavaroiden alkuperäselvitysten voimassaoloa ja esittämistä koskevista määräajoista niissä tarkoitettujen tullietuuksien soveltamiseksi. Sen varmistamiseksi, että tullietuuksien soveltaminen on perusteltua, nämä määräajat mahdollistavat erityisesti sen, että tuojamaiden tulliviranomaiset voivat suorittaa tätä varten tarvittavat aineelliset tarkastukset ja asiakirjatarkastukset.
57
Lisäksi asetuksen N:o 2454/93 97 n artiklan 2 kohdan toinen virke ja 118 artiklan 3 kohta koskevat tapauksia, joissa tavaran alkuperäselvitystä ei ole esitetty tuojamaan tulliviranomaisille määräajassa syistä, jotka eivät liity poikkeuksellisiin olosuhteisiin. Näissä tapauksissa kyseisillä tulliviranomaisilla on mahdollisuus hyväksyä alkuperäselvitys, jos tavara on esitetty näille viranomaisille ennen näiden määräaikojen päättymistä.
58
Näillä säännöksillä ei muutoin rajoiteta tätä mahdollisuutta. Tuojamaan tulliviranomaisten on näin ollen määritettävä tapauskohtaisesti, voidaanko tiettyyn tavaraan soveltaa tullietuuskohtelua myöhässä esitetyn alkuperäselvityksen perusteella, ottaen erityisesti huomioon mainittujen säännösten tavoitteen, joka on antaa näille viranomaisille mahdollisuus tarkastaa kyseessä olevan tavaran tosiasiallinen alkuperä.
59
Tästä seuraa, että näillä viranomaisilla ei ole velvollisuutta hyväksyä alkuperäselvitystä tätä varten asetettujen määräaikojen päätyttyä, vaikka tämä alkuperäselvitys on esitetty luovutettaessa vapaaseen liikkeeseen näissä määräajoissa tavaroita, jotka kuuluvat samaan kiintiöön kuin tavarat, joiden osalta mainittu alkuperäselvitys on esitetty myöhässä. Tällainen seikka ei nimittäin sellaisenaan anna perustetta sulkea pois sitä, että tullietuusjärjestelmän soveltamiseksi on tarpeen tehdä tällaisen tavaran vapaaseen liikkeeseen luovutuksen yhteydessä aineellisia tarkastuksia ja asiakirjatarkastuksia kyseisen tavaran alkuperäselvityksen perusteella.
60
Viidenteen kysymykseen on kaiken edellä esitetyn perusteella vastattava, että asetuksen N:o 2454/93 97 k artiklan 5 kohtaa, 97 n artiklan 2 kohtaa ja 118 artiklan 1 ja 3 kohtaa on tulkittava siten, että tuojamaan tulliviranomaiset eivät ole velvollisia hyväksymään tullietuuksien soveltamiseksi tavaraan alkuperäselvitystä, joka on esitetty niille sen voimassaoloajan päättymisen jälkeen, vaikka tämä sama alkuperäselvitys oli jo ennen sen voimassaoloajan päättymistä esitetty näille viranomaisille tullietuuksien soveltamiseksi samaan kiintiöön kuuluviin muihin tavaroihin.
Oikeudenkäyntikulut
61
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kahdeksas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Yhteisön tullikoodeksista 12.10.1992 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92, sellaisena kuin se on muutettuna 19.12.1996 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksella (EY) N:o 82/97, 29 artiklan 1 kohtaa ja 112 artiklan 3 kohtaa sekä tietyistä yhteisön tullikoodeksista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 soveltamista koskevista säännöksistä 2.7.1993 annetun komission asetuksen (ETY) N:o 2454/93, sellaisena kuin se on muutettuna 18.11.2010 annetulla komission asetuksella (EU) N:o 1063/2010, 147 artiklaa
on tulkittava siten, että
kun tavarat on myyty ensimmäisen kerran ja siirretty tämän myynnin perusteella Euroopan unionin tullialueelle tullivarastointimenettelyyn asettamista varten ja kun ne on tämän jälkeen myyty toisen kerran ja luovutettu tämän myynnin perusteella vapaaseen liikkeeseen asetuksen N:o 2913/92, sellaisena kuin se on muutettuna asetuksella N:o 82/97, 76 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädettyä yksinkertaistettua menettelyä noudattaen, näiden tavaroiden tullausarvon määrittämiseksi huomioon otettava ajankohta on se, jona ne on asetettu tullivarastointimenettelyyn, ja kyseisten tavaroiden tullausarvo voidaan määrittää käyttäen perusteena niiden kauppa-arvoa ensimmäisessä myynnissä.
2)
Asetuksen N:o 2454/93, sellaisena kuin se on muutettuna asetuksella N:o 1063/2010, 97 k artiklan 5 kohtaa, 97 n artiklan 2 kohtaa ja 118 artiklan 1 ja 3 kohtaa
on tulkittava siten, että
tuojamaan tulliviranomaiset eivät ole velvollisia hyväksymään tullietuuksien soveltamiseksi tavaraan alkuperäselvitystä, joka on esitetty niille sen voimassaoloajan päättymisen jälkeen, vaikka tämä sama alkuperäselvitys oli jo ennen sen voimassaoloajan päättymistä esitetty näille viranomaisille tullietuuksien soveltamiseksi samaan kiintiöön kuuluviin muihin tavaroihin.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: espanja.