62015CJ0249
TEISINGUMO TEISMO (devintoji kolegija) SPRENDIMAS
2018 m. sausio 18 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – SESV 56 straipsnis – Laisvė teikti paslaugas – Apribojimai – Vienos valstybės narės rezidento pagal išperkamosios nuomos sutartį su kitoje valstybėje narėje įsteigta išperkamosios nuomos bendrove įsigyta transporto priemonė – Registravimo mokestis, skaičiuojamas proporcingai transporto priemonės naudojimo trukmei – Būtinumas gauti nacionalinių mokesčių institucijų išankstinį leidimą prieš pradedant naudoti – Pateisinimas – Kelio užkirtimas mokestinių nuostatų taikymo vengimui ir jų apgaulingam taikymui ar piktnaudžiavimui jomis – Valstybės kompetencijos mokesčių klausimais išsaugojimas – Proporcingumas“
Byloje C‑249/15
Dėl Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) 2015 m. gegužės 22 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2015 m. gegužės 28 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą bylose
Wind 1014 GmbH,
Kurt Daell
prieš
Skatteministeriet
TEISINGUMO TEISMAS (devintoji kolegija)
kurį sudaro kolegijos pirmininkas C. Vajda (pranešėjas), teisėjai K. Jürimäe ir C. Lycourgos,
generalinis advokatas M. Wathelet,
posėdžio sekretorė V. Giacobbo-Peyronnel, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2016 m. liepos 14 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Wind 1014 GmbH ir Kurt Daell, atstovaujamų advokat P. Lambert,
–
Skatteministeriet, atstovaujamos advokat D. Auken,
–
Danijos vyriausybės, atstovaujamos C. Thorning, padedamo advokat D. Auken,
–
Airijos, atstovaujamos L. Williams, E. Creedon, A. Joyce ir D. McDonald, padedamų SC M. Collins, BL N. O’Driscoll ir BL S. Kingston,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos M. Wasmeier ir L. Grønfeldt,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 56 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant du Wind 1014 GmbH (toliau – Wind) ir Kurt Daell ginčus su Skatteministeriet (Danijos finansų ministerija) dėl, pirma, mokesčių institucijų atsisakymo leisti Danijoje naudoti K. Daell pagal išperkamosios nuomos sutartį su kitoje valstybėje narėje įsteigta Wind įsigytą transporto priemonę, kol šios institucijos išnagrinės Wind ir K. Daell prašymą apskaičiuoti šiam automobiliui taikomą registravimo mokestį proporcingai jo naudojimo Danijoje trukmei, ir, antra, tų pačių institucijų atsisakymo tenkinti nurodytą prašymą.
Danijos teisė
3
Pagrindinių bylų aplinkybėms taikomos redakcijos Lov om registrering af køretøjer (Transporto priemonių registravimo įstatymas) 2 straipsnyje nustatyta, kad motorinės transporto priemonės „turi būti įtrauktos į transporto priemonių registrą ir gauti registracijos numerį prieš pradedant jas naudoti [færdselsloven (kelių eismo taisyklės)] galiojimo teritorijoje, išskyrus šio straipsnio 3 ir 5 dalyse ir 7 straipsnio 5 dalyje numatytus atvejus“.
4
Pagrindinių bylų aplinkybėms taikomos redakcijos Lov om registreringsafgift af motorkøretøjer (Motorinių transporto priemonių registravimo mokesčio įstatymas, toliau – Registravimo mokesčio įstatymas) 1 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Valstybė renka mokestį už motorines transporto priemones, kurios pagal Transporto priemonių registravimo įstatymą turi būti įtrauktos į transporto priemonių registrą, taip pat už tokių transporto priemonių priekabas ir puspriekabes. Tačiau joks mokestis nerenkamas už transporto priemones, pažymėtas ženklais „eksportui“ arba „bandomoji“. Išskyrus šiame įstatyme numatytus atvejus, šis mokestis mokamas transporto priemonę registruojant pirmą kartą.
<…>“
5
Registravimo mokesčio įstatymo 3b straipsnis suformuluotas taip:
„1.   Pateikus prašymą, muitinės ir mokesčių institucijos gali leisti už privalomas registruoti transporto priemones, įgytas pagal išperkamosios nuomos sutartį ir įregistruotas laikinai naudoti Danijoje, mokėti mokestį 2 ir 3 dalyse nustatyta tvarka, jeigu transporto priemonė priklauso Danijoje arba užsienyje esančiai įmonei ar nuolatiniam padaliniui ir jeigu ji pagal raštu sudarytą išperkamosios nuomos sutartį ribotam laikui perduodama naudotis Danijoje nuolat gyvenančiam fiziniam asmeniui arba buveinę joje turinčiam juridiniam asmeniui. Šioje sutartyje turi būti tiksliai nurodytas sutartas išperkamosios nuomos laikotarpis. Prašymą turi pateikti išperkamosios nuomos bendrovė arba tokios nuomos pagrindu transporto priemonę gavęs asmuo.
2.   Mokestis mokamas už pagal Transporto priemonių registravimo įstatymą privalomas registruoti transporto priemones. Pareiga įregistruoti transporto priemonę ir pareiga sumokėti už ją mokestį atsiranda tą dieną, kai rezidentas pradeda naudoti transporto priemonę Danijoje. Mokestis mokamas už visą sutartyje nustatytą išperkamosios nuomos laikotarpį. Mokesčio dydis:
1)
transporto priemonėms, ne senesnėms kaip 0–3 mėn. skaičiuojant nuo pirmojo įregistravimo ar naudojimo Danijoje arba užsienyje pradžios – 2 % registravimo mokesčio už kiekvieną mėnesį po pirmojo įregistravimo ar naudojimo pradžios per pirmus tris mėnesius;
2)
transporto priemonėms, kurioms pareigos įregistruoti atsiradimo momentu yra daugiau kaip 3 mėn. skaičiuojant nuo pirmojo įregistravimo ar naudojimo Danijoje arba užsienyje pradžios – 1 % registravimo mokesčio už kiekvieną mėnesį per paskesnius 33 mėnesius;
3)
transporto priemonėms, kurioms pareigos įregistruoti atsiradimo momentu yra daugiau kaip 36 mėn. skaičiuojant nuo pirmojo įregistravimo ar naudojimo Danijoje arba užsienyje pradžios – 0,5 % registravimo mokesčio už kiekvieną paskesnį mėnesį.
3.   Mokant mokestį taip pat skaičiuojamos palūkanos nuo likusios sumokėti mokesčio sumos. Palūkanos skaičiuojamos pagal vidutinę palūkanų normą, banko įstaigų taikomą nefinansinėms bendrovėms ir paskutinį kartą skelbtą Danmarks Statistik sausio 1 d. arba liepos 1 d., atsižvelgiant į mokesčio skaičiavimo dieną.
<…>
9.   Dėl išperkamosios nuomos pagrindu gautų transporto priemonių, už kurias mokestis mokamas pagal šio straipsnio 2 ir 3 dalis, išperkamosios nuomos sutartis turi būti sudaryta raštu. Sutartyje privalu nurodyti transporto priemonę tokios būklės, kokios ji išnuomojama, ir pateikti tikslią informaciją, leidžiančią nustatyti transporto priemonę, išperkamosios nuomos bendrovės ir tokios nuomos gavėjo pavadinimą (asmenvardį) ir adresą, taip pat pagal išperkamosios nuomos sutartį mokėtiną sumą. Sutartyje privalu nurodyti, ar susitarta dėl pirkimo teisės ar pareigos, ir, jei taip, tai kokiomis sąlygomis. išperkamosios nuomos sutartyje privalu tiksliai nurodyti tokios nuomos terminą. Taip pat turi būti nurodyti visi naudotojai. Prie sutarties turi būti pridėtas transporto priemonės pobūdžio ir komplektacijos aprašymas.“
6
Remiantis 2011 m. sausio 13 d. Danijos mokesčių institucijų informaciniame pranešime paskelbta administracine praktika dėl šių teisės nuostatų taikymo, prieš išduodamos leidimą mokėti registravimo mokestį, apskaičiuotą pagal Registravimo mokesčio įstatymo 3b straipsnio 2 ir 3 dalis, t. y. proporcingai atitinkamos transporto priemonės naudojimo Danijoje trukmei (toliau – proporcingas registravimo mokestis), šios mokesčių institucijos nagrinėja, kaip laikomasi dėl šios transporto priemonės sudarytos išperkamosios nuomos sutarties formos ir turinio reikalavimų. Laikantis šios administracinės praktikos transporto priemonės, dėl kurios pateiktas prašymas taikyti proporcingą registravimo mokestį, negalima naudoti Danijoje, kol mokesčių institucijos nagrinėja šį prašymą, nebent iš anksto sumokamas visas registravimo mokestis; pastaruoju atveju, jeigu nurodytos mokesčių institucijos leidžia mokėti proporcingą registravimo mokestį, sumokėto mokesčio permoka su palūkanomis grąžinama mokėtojui tokio leidimo išdavimo dieną.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
7
K. Daell, nuolat gyvenantis Danijoje, pasirašė transporto priemonės (toliau – nagrinėjama transporto priemonė) išperkamosios nuomos sutartį 2010 m. birželio 15 d.–lapkričio 15 d. laikotarpiu. Sutartis buvo sudaryta su Vokietijoje įsteigta išperkamosios nuomos bendrove Wind, kurios vienintelė veikla buvo nagrinėjamos sutarties sudarymas su K. Daell.
8
Anksčiau K. Daell taip pat su Wind buvo sudaręs išperkamosios nuomos sutartį dėl nagrinėjamos transporto priemonės, tačiau bendrovės Harald Nyborg A/S vardu ir 2008 m. rugpjūčio 27 d.–spalio 27 d. bei 2009 m. liepos 1 d.–lapkričio 3 d. laikotarpiais. Abiem atvejais mokesčių institucijos patenkino K. Daell ir Wind prašymą leisti atitinkamais laikotarpiais už nagrinėjamą transporto priemonę mokėti proporcingą registravimo mokestį. Taigi nurodytais laikotarpiais ši transporto priemonė buvo registruota Danijoje.
9
2010 m. birželio 9 d.Wind vėl pateikė prašymą leisti sumokėti proporcingą nagrinėjamos transporto priemonės registravimo mokestį. Prašymo pateikimo dieną ši transporto priemonė nebuvo registruota jokioje valstybėje narėje.
10
Kol mokesčių institucijos dar nagrinėjo šį pirmą prašymą ir paprašė Wind pateikti papildomos informacijos, 2010 m. liepos 12 d. K. Daell joms pateikė antrą prašymą, kad jam būtų taikoma tvarka, leidžianti naudotis nagrinėjama transporto priemone, kol nagrinėjamas pirmasis prašymas.
11
Mokesčių institucijoms atsisakius patenkinti antrą prašymą, K. Daell ir Wind pareiškė teisme ieškinį Finansų ministerijai. Tai pirmasis ginčas, perduotas nagrinėti apeliacine tvarka prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui – Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas).
12
2010 m. spalio 21 d. mokesčių institucijos atmetė pirmą prašymą leisti sumokėti proporcingą nagrinėjamos transporto priemonės registravimo mokestį. Anot šių institucijų, nagrinėtu atveju nebuvo įvykdyti esminiai reikalavimai, taikomi norint pasinaudoti šia apmokestinimo tvarka, ir tai buvo susiję su netikrais išperkamosios nuomos santykiais.
13
2011 m. birželio 29 d.Landsskatteretten (Nacionalinė mokestinių ginčų komisija, Danija) paliko galioti 2010 m. spalio 21 d. mokesčių institucijų sprendimą dėl atsisakymo.
14
K. Daell ir Wind apskundė šį sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, o šis nusprendė sujungti dvi nagrinėjamas bylas.
15
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kilo klausimas dėl išperkamosios nuomos pagrindu naudojamoms transporto priemonėms galiojančios išankstinio leidimo tvarkos, įtvirtintos Registravimo mokesčio įstatymo 3b straipsnyje ir taikomos Danijos administracinėje praktikoje, suderinamumo su Sąjungos teise; pagal šią tvarką išperkamosios nuomos pagrindu įsigyta transporto priemone leidžiama laikinai naudotis Danijos teritorijoje tik jeigu ir nuo tada, kai mokesčių institucijos leis sumokėti proporcingą registravimo mokestį (toliau – išankstinis leidimas), nebent iš anksto būtų sumokėtas visas šis mokestis; pastaruoju atveju, jeigu mokėtojo prašymas patenkinamas, jam grąžinama permoka su palūkanomis.
16
Šiomis aplinkybėmis Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar su Sąjungos teise, visų pirma su SESV 56 straipsniu, suderinama tai, kad transporto priemonės, dėl kurios išperkamosios nuomos sutartis sudaryta tarp vienoje valstybėje narėje buveinę turinčios išperkamosios nuomos bendrovės ir kitoje valstybėje narėje (žr. 2 klausimą) nuolat gyvenančio ar buveinę turinčio išperkamosios nuomos gavėjo, iš esmės negalima pradėti naudoti antrosios valstybės narės keliuose, kol valdžios institucijos nagrinėja prašymą leisti sumokėti šios transporto priemonės registravimo mokestį, proporcingą laikotarpiui, kuriuo ketinama naudoti transporto priemonę šioje valstybėje narėje?
2.
Ar su Sąjungos teise, visų pirma su SESV 56 straipsniu, suderinama tai, kad pagal nacionalinę priemonę norint įregistruoti transporto priemonę ar mokėti proporcingą mokestį už ją, jei šia priemone bus naudojamasi tik laikinai (ne ilgai), reikalaujama išankstinio leidimo arba numatyta, kad:
i)
valdžios institucijos reikalauja sumokėti visą Danijoje taikomą registravimo mokestį, kad transporto priemonę būtų galima naudoti nedelsiant, o skirtumas tarp viso mokesčio ir proporcingai apskaičiuoto mokesčio grąžinamas su palūkanomis, jei leidimas vėliau išduodamas; ir (arba) kad
ii)
valdžios institucijos reikalauja sumokėti visą registravimo mokestį, kad transporto priemonę būtų galima naudoti nedelsiant, ir šis mokestis neperskaičiuojamas, o permoka negrąžinama pasibaigus laikinam naudojimui, jei leidimo nesuteikiama?“
Dėl prejudicinių klausimų
17
Savo klausimais, kuriuos tikslinga nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 56 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiami valstybės narės teisės aktai ir administracinė praktika, pagal kuriuos:
–
šios valstybės narės rezidentui norint pagal išperkamosios nuomos sutartį, sudarytą su kitoje valstybėje narėje įsteigta išperkamosios nuomos bendrove, įsigyta transporto priemone laikinai naudotis pirmojoje valstybėje narėje, sumokėjus registravimo mokestį, apskaičiuotą proporcingai šio naudojimosi trukmei, reikia gauti pirmosios valstybės narės mokesčių institucijų išankstinį leidimą mokėti tokį mokestį, o negavus leidimo, transporto priemonės iš esmės negalima naudoti jos teritorijoje,
–
pradėti nedelsiant naudoti tokią transporto priemonę pirmojoje valstybėje narėje, kol dar nagrinėjamas mokėtojo prašymas leisti sumokėti šios transporto priemonės registravimo mokestį, apskaičiuotą proporcingai jos naudojimo pirmojoje valstybėje narėje trukmei, galima tik iš anksto sumokėjus visą registravimo mokesčio sumą, kurios permoka su palūkanomis bus grąžinta, jeigu ir kai nurodytos mokesčių institucijos leis mokėtojui sumokėti nurodytą proporcingai apskaičiuotą registravimo mokestį.
18
Reikia patikrinti, ar tokie teisės aktai ir administracinė praktika riboja laisvę teikti paslaugas, ir, jei taip, ar tokį ribojimą galima pateisinti.
Dėl laisvės teikti paslaugas ribojimo
19
Visų pirma reikia priminti, kad, išskyrus tam tikras pagrindinėje byloje netaikomas išimtis, motorinių transporto priemonių apmokestinimas nebuvo suderintas Europos Sąjungos lygmeniu. Todėl valstybės narės gali nekliudomos naudotis savo kompetencija mokesčių klausimais šioje srityje su sąlyga, kad bus laikomasi Sąjungos teisės (2017 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Komisija / Airija, C‑552/15, EU:C:2017:698, 71 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
20
Reikia pažymėti, kad išperkamoji nuoma yra „paslauga“, kaip tai suprantama pagal SESV 56 straipsnį (2002 m. kovo 21 d. Sprendimo Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, 18 punktas).
21
Iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad SESV 56 straipsnyje įtvirtintos laisvės teikti paslaugas apribojimais laikomos nacionalinės priemonės, kuriomis draudžiama ar trukdoma šią laisvę įgyvendinti arba jos įgyvendinimas daromas mažiau patrauklus (šiuo klausimu žr. 2016 m. sausio 14 d. Sprendimo Komisija / Graikija, C‑66/15, nepaskelbtas Rink., EU:C:2016:5, 24 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
22
Nagrinėjamu atveju pagal Danijos teisės aktus motorinės transporto priemonės turi būti įregistruotos ir gauti registracijos numerį iki jų naudojimo Danijoje pradžios. Transporto priemonės šioje valstybėje narėje registruojamos sumokėjus registravimo mokestį.
23
Kiek tai susiję su Danijos rezidentų išperkamosios nuomos pagrindu gautomis transporto priemonėmis, kurias jie siekia laikinai naudoti Danijoje, mokesčių institucijos, gavusios prašymą, gali leisti sumokėti proporcingą registravimo mokestį.
24
Iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad remiantis Danijos administracine praktika tokį leidimą suteikia mokesčių institucijos, atlikusios procedūrą, skirtą patikrinti, ar laikomasi Registravimo mokesčio įstatyme šiuo tikslu nustatytų formos ir turinio reikalavimų. Įprastais atvejais procedūra trunka apie mėnesį, tačiau sudėtingesniais atvejais ji gali tęstis ilgiau.
25
Be to, laikantis tos pačios administracinės praktikos, vykstant tikrinimui atitinkamos transporto priemonės negalima naudoti Danijoje, nebent iš anksto būtų sumokėtas visas registravimo mokestis, kurio permoka su palūkanomis bus grąžinta mokėtojui, jeigu ir kai jam bus leista sumokėti proporcingą registravimo mokestį.
26
Pirmiausia reikėtų išnagrinėti, ar tokiomis aplinkybėmis, kokios nurodytos šio sprendimo 22–24 punktuose, išankstinis leidimas riboja laisvę teikti paslaugas, paskui – ar nurodytos sąlygos, kuriomis tokią transporto priemonę galima nedelsiant pradėti naudoti, taip pat apima tokį ribojimą.
Dėl išankstinio leidimo tvarkos
27
Kaip matyti iš šio sprendimo 22–24 punktų, remiantis Danijos teisės aktais ir administracine praktika, Danijos rezidentui norint pagal išperkamosios nuomos sutartį, sudarytą su kitoje valstybėje narėje įsteigta išperkamosios nuomos bendrove, įsigyta transporto priemone laikinai naudotis Danijoje, sumokėjus proporcingą registravimo mokestį, reikia gauti išankstinį leidimą mokėti tokį mokestį; toks reikalavimas skirtas leisti mokesčių institucijoms patikrinti, ar laikomasi Registravimo mokesčio įstatyme nustatytų sąlygų.
28
Žinoma, išankstinio leidimo tvarka taikoma ir tuomet, kai Danijos rezidentas ketina tomis pačiomis sąlygomis naudotis transporto priemone, įsigyta pagal išperkamosios nuomos sutartį, sudarytą su Danijoje įsteigta išperkamosios nuomos bendrove.
29
Vis dėlto galima daryti išvadą, kad Registravimo mokesčio įstatymo 3b straipsnyje numatyta išimtinė tvarka dažniau taikoma pagal išperkamosios nuomos sutartis, sudarytas su kitose valstybėse narėse įsteigtomis bendrovėmis, įsigytoms transporto priemonėms, iš esmės skirtoms naudoti Danijoje tik laikinai, nei Danijos rezidentų pagal išperkamosios nuomos sutartis, sudarytas su Danijos bendrovėmis, įsigytoms ir Danijoje naudojamoms transporto priemonėms, kurios iš esmės skirtos nuolat naudoti šios valstybės narės teritorijoje, todėl joje registruojamoms sumokėjus visą registravimo mokestį.
30
Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad dėl pareigos valstybėje narėje registruoti transporto priemones, įsigytas pagal išperkamosios nuomos sutartis, sudarytas su kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrove, tampa sunkiau vykdyti tarptautinę išperkamosios nuomos veiklą, todėl tokia pareiga yra ribojimas (šiuo klausimu žr. 2002 m. kovo 21 d. Sprendimo Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, 37 ir 38 punktus).
31
Ta pati išvada darytina dėl pagrindinėse bylose nagrinėjamos išankstinio leidimo tvarkos. Iš tiesų, nagrinėjamu atveju negavus iš mokesčių institucijų tokio leidimo, rezidento pagal išperkamosios nuomos sutartį, sudarytą su kitoje valstybėje narėje įsteigta išperkamosios nuomos bendrove, įsigytos transporto priemonės negalima nei įregistruoti, nei naudoti Danijoje, nebent iš anksto būtų sumokėtas visas registravimo mokestis. Be to, ši išvada darytina juo labiau dėl to, kad išankstinio leidimo negalima laikyti paprastu formalumu, atsižvelgiant daugiausia į jam gauti reikalinga laiką – vieną mėnesį ar ilgiau.
32
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad valstybės narės teisės aktais ir administracine praktika, kaip antai aprašytais šio sprendimo 22–24 punktuose, kitose valstybėse narėse įsteigtoms išperkamosios nuomos bendrovėms trukdoma teikti paslaugas šioje valstybėje narėje ir jų teikimas daromas mažiau patrauklus, o pirmosios valstybės narės rezidentai atgrasomi nuo naudojimosi tokių bendrovių paslaugomis. Todėl tokie teisės aktai ir praktika yra laisvės teikti paslaugas ribojimas, kuris iš principo yra draudžiamas pagal SESV 56 straipsnį.
Dėl sąlygų, kuriomis galima nedelsiant pradėti laikinai naudotis transporto priemone, valstybės narės rezidento įsigyta pagal išperkamosios nuomos sutartį su kitoje valstybėje narėje įsteigta išperkamosios nuomos bendrove
33
Iš Danijos teisės aktų ir administracinės praktikos, kurių atitinkamos taikymo sritys aprašytos šio sprendimo 22–25 punktuose, matyti, kad jeigu Danijos rezidentas nori nedelsiant pradėti Danijoje naudotis transporto priemone, įsigyta pagal išperkamosios nuomos sutartį su kitoje valstybėje narėje įsteigta išperkamosios nuomos bendrove, kol dar nagrinėjamas jo prašymas leisti sumokėti proporcingą registravimo mokestį, jis turi sumokėti visą šiai transporto priemonei nustatytą registravimo mokesčio sumą, kurios permoka su palūkanomis jam bus grąžinta, jeigu ir kai mokesčių institucijos leis jam sumokėti proporcingą registravimo mokestį.
34
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas 2017 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Komisija / Airija (C‑552/15, EU:C:2017:698) 77 ir 78 punktuose jau yra nusprendęs, kad dėl vienos valstybės narės rezidentų, kurie kitoje valstybėje narėje išsinuomoja arba išperkamosios nuomos būdu įsigyja transporto priemonę, net ribotai ir iš anksto žinomai trukmei, įpareigojimo mokėti tokio paties dydžio mokestį kaip ir mokestis, taikomas galutinai importuojant transporto priemonę, išsinuomoti arba išperkamosios nuomos būdu įsigyti transporto priemonę iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės gali būti brangiau, negu sudaryti nuomos arba išperkamosios nuomos sutartį su pirmojoje valstybėje narėje įsteigta bendrove, turint omenyje, be kita ko, tokio įpareigojimo diskriminacinį pobūdį, nes mokesčio amortizacijos požiūriu kitoje valstybėje narėje įsteigtos nuomos arba išperkamosios nuomos bendrovės atsiduria nepalankesnėje padėtyje. Byloje, kurioje priimtas šis sprendimas, nacionalinės teisės aktas, įpareigojantis iš anksto mokėti visą registravimo mokestį, buvo taikomas ir šios valstybės narės rezidentams, kurie nuomojosi arba išperkamosios nuomos būdu įsigijo transporto priemonę iš kitoje valstybėje įsteigtos bendrovės.
35
Tokios išvados juo labiau taikomos tuo atveju, kai norint nedelsiant pradėti naudoti transporto priemonę reikalaujama iš anksto sumokėti visą registravimo mokesčio sumą.
36
Šiuo klausimu nesvarbu, kad remiantis Danijos administracine praktika registravimo mokesčio permoka gražinama su palūkanomis, jeigu ir kai leidžiama mokėti proporcingą registravimo mokestį.
37
Atsižvelgiant į labai didelį registravimo mokesčio, taikomo pirmą kartą registruojant transporto priemonę Danijoje, tarifą, kuris, kaip paaiškino Danijos vyriausybė, siekia 105 % transporto priemonės apmokestinamosios vertės dalies iki 81700 Danijos kronų (DDK) (apie 10980 EUR) ir 180 % apmokestinamosios vertės, viršijančios nurodytą dalį, dėl įpareigojimo iš anksto sumokėti visą registravimo mokestį įšaldomi dideli finansiniai ištekliai, o tai finansiniu požiūriu yra didelis trūkumas šio mokesčio mokėtojams (pagal analogiją žr. 2017 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Komisija / Airija, C‑552/15, EU:C:2017:698, 80 ir 81 punktus).
38
Taigi tai, kad valstybės narės rezidentams norint nedelsiant pradėti naudotis transporto priemone, įsigyta pagal išperkamosios nuomos sutartį su kitoje valstybėje narėje įsteigta išperkamosios nuomos bendrove, reikalaujama sumokėti visą registravimo mokestį, gali atgrasyti pirmosios valstybės narės rezidentus nuo naudojimosi kitose valstybėse narės įsteigtų bendrovių siūlomomis transporto priemonių išperkamosios nuomos paslaugomis, o šiuos paslaugų teikėjus – nuo jų paslaugų siūlymo nurodytiems rezidentams. Taigi toks įpareigojimas yra laisvės teikti paslaugas apribojimas, kuris iš principo yra draudžiamas pagal SESV 56 straipsnį (pagal analogiją žr. 2017 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Komisija / Airija, C‑552/15, EU:C:2017:698, 82 punktą).
Dėl laisvės teikti paslaugas apribojimų pateisinimo
39
Iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad laisvės teikti paslaugas apribojimas gali būti taikomas tik kaip išimtinė priemonė, aiškiai numatyta SESV 52 straipsnyje, kuris šiai sričiai taikomas remiantis SESV 62 straipsniu, arba su sąlyga, kad jis pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, jeigu tokiu atveju jis yra tinkamas siekiamam tikslui įgyvendinti ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (šiuo klausimu žr. 2002 m. kovo 21 d. Sprendimo Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, 31 ir 32 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
40
Kiek tai konkrečiai susiję su transporto priemonių registravimo mokesčiais, pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją valstybė narė gali taikyti tokį mokestį transporto priemonei, kurią kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė suteikė pirmojoje valstybėje gyvenančiam asmeniui, kai ši transporto priemonė iš esmės skirta nuolat naudoti pirmosios valstybės narės teritorijoje ar kai ji realiai taip naudojama (2017 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Komisija / Airija, C‑552/15, EU:C:2017:698, 72 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
41
Atvirkščiai, jeigu ankstesniame punkte išvardytos sąlygos nėra įvykdytos, ryšys su pirmos valstybės narės teritorija yra nežymus, vadinasi, apmokestinimą reikia pateisinti kitaip (2017 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Komisija / Airija, C‑552/15, EU:C:2017:698, 73 punktas).
42
Darant prielaidą, kad toks privalomuoju bendrojo intereso pagrindu grindžiamas pateisinimas egzistuoja, dar reikėtų, kad mokestis atitiktų proporcingumo principą (2017 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Komisija / Airija, C‑552/15, EU:C:2017:698, 74 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
43
Nagrinėjamu atveju nė vienas Teisingumo Teismui pastabas pateikęs suinteresuotasis asmuo ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neteigia, kad nagrinėjamais teisės aktais ir administracine praktika sukelti laisvės teikti paslaugas apribojimai gali būti pateisinti dėl viešosios tvarkos, visuomenės saugumo ar visuomenės sveikatos priežasčių.
44
Vadinasi, reikia patikrinti, kiek šie apribojimai gali būti pateisinti privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, laikantis Teisingumo Teismo jurisprudencijos.
45
Danijos vyriausybė remiasi, pirma, tikslu išsaugoti Danijos kompetenciją mokesčių klausimais ir, antra, būtinumu užkirsti kelią mokestinių nuostatų taikymo vengimui ir jų apgaulingam taikymui ar piktnaudžiavimui jomis.
46
Šiuo klausimu ta vyriausybė teigia, kad Registravimo mokesčio įstatymo 3b straipsnyje, skirtu proporcingam registravimo mokesčiui, nukrypstama nuo bendrųjų taisyklių, pagal kurias, remiantis šios valstybės šioje srityje turima mokestine kompetencija, reikalaujama sumokėti visą registravimo mokestį prieš pradedant naudoti transporto priemonę Danijos teritorijoje. Teigiama, kad išankstiniu leidimu siekiama leisti mokesčių institucijoms prieš tokio naudojimo pradžią įsitikinti, kad įvykdytos nustatytos galimybės mokėti proporcingą registravimo mokestį sąlygos, o kartu užtikrinti Danijos kompetencijos mokesčių klausimais laikymąsi. Šia sistema tariamai taip pat siekiama užkirsti kelią tam, kad rezidentai, sudarydami fiktyvias išperkamosios nuomos sutartis dėl transporto priemonių, faktiškai skirtų ilgą laiką naudoti Danijoje ir (arba) iš tikrųjų esančių jų nuosavybe, vengtų mokėti visą registravimo mokestį. Šiuo klausimu Danijos vyriausybė pabrėžia, kad naudojimo trukmės ir išperkamosios nuomos teisinių santykių tikrumo tikrinimas – būtent šie klausimai nagrinėjami per išankstinio leidimo išdavimo procedūrą – neatskiriamai susijęs su mokesčio, kaip antai proporcingo registravimo mokesčio, kurio dydis apskaičiuojamas proporcingai naudojimo trukmei, mokėjimo principu (šiuo klausimu žr. 2002 m. kovo 21 d. Sprendimo Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, 69 punktą).
47
Kalbėdama apie sąlygas, kuriomis transporto priemonę, Danijos rezidento įsigytą pagal išperkamosios nuomos sutartį su kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrove, siekdamas laikinai ją naudoti Danijoje, galima pradėti nedelsiant naudoti šioje valstybėje narėje, Danijos vyriausybė teigia, kad draudimas taip naudoti, kol suinteresuotajam asmeniui neleista mokėti proporcingo registravimo mokesčio, logiškai išplaukia iš Danijos teisės aktų, pagal kuriuos, pirma, šioje valstybėje narėje naudojamos transporto priemonės turi būti joje registruotos ir, antra, norint už išperkamosios nuomos pagrindu naudojamas transporto priemones mokėti proporcingą registravimo mokestį reikia gauti išankstinį leidimą. Ši vyriausybė nurodo, kad šio leidimo tikslas, išplaukiantis iš ankstesnio punkto, nebūtų pasiektas, jeigu išperkamosios nuomos pagrindu gautą transporto priemonę būtų galima pradėti naudoti Danijoje tiesiog sumokėjus proporcingą registravimo mokestį, nelaukiant, kaip baigsis procedūra, per kurią tikrinama, ar laikytasi nacionalinės teisės aktuose nustatytų šio mokesčio mokėjimo sąlygų, ir taip būtų išvengta viso šiai transporto priemonei nustatyto registravimo mokesčio mokėjimo.
48
Pirma, dėl tikslo išsaugoti Danijos kompetenciją mokesčių klausimais pažymėtina, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 19 punkto, nors valstybės narės gali nekliudomos naudotis savo kompetencija mokesčių klausimais transporto priemonių apmokestinimo srityje, vis dėlto jos privalo ja naudotis laikydamosi Sąjungos teisės.
49
Taigi aplinkybė, kad transporto priemonių apmokestinimas priklauso Danijos kompetencijai, negali pateisinti laisvės teikti paslaugas apribojimo (pagal analogiją žr. 2017 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Komisija / Airija, C‑552/15, EU:C:2017:698, 87 punktą).
50
Antra, dėl būtinybės užkirsti kelią mokestinių nuostatų taikymo vengimui ir jų apgaulingam taikymui ar piktnaudžiavimui jomis pažymėtina, kad, kaip matyti iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos, laisvės teikti paslaugas ribojimas gali būti pateisinamas būtinybe išvengti piktnaudžiavimo, jeigu jis konkrečiai skirtas uždrausti visiškai fiktyvioms, ekonomiškai nepagrįstoms schemoms, kuriomis siekiama vien gauti mokesčių lengvatų (2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Tankreederei I, C‑287/10, EU:C:2010:827, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
51
Kiek tai susiję su išankstinio leidimo tvarka, iš šio sprendimo 45, 46 ir 50 punktų matyti, kad ja siekiama užkirsti kelią mokestinių nuostatų taikymo vengimui ir jų apgaulingam taikymui ar piktnaudžiavimui jomis, o tai pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją yra tikslas, galintis pateisinti laisvės teikti paslaugas apribojimą.
52
Reikia pažymėti, kad tokia išankstinio leidimo tvarka, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, galima užtikrinti ankstesniame punkte nurodyto tikslo pasiekimą. Iš tiesų nagrinėjamoje byloje per administracinę procedūrą, kurią užbaigus gali būti išduotas išankstinis leidimas, mokesčių institucijos tikrina, ar įvykdytos proporcingo registravimo mokesčio taikymo sąlygos, susijusios, be kita ko, su išperkamosios nuomos sutarties trukme ir konkrečios transporto priemonės tikrojo savininko tapatybe. Toks patikrinimas leidžia nustatyti šio mokesčio dydį atsižvelgiant į nagrinėjamos nuomos laikotarpį, taigi ir į numatomą transporto priemonės naudojimo Danijoje trukmę. Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, jog tam, kad tokio mokesčio apskaičiavimo tvarką nustatantys nacionalinės teisės aktai atitiktų Sąjungos teisę, visų pirma proporcingumo principą, juose turi būti atsižvelgta į išperkamosios nuomos pagrindu iš kitoje valstybėje įsteigtos bendrovės įsigytos transporto priemonės naudojimo atitinkamoje valstybėje narėje trukmę (šiuo klausimu žr. 2017 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Komisija / Airija, C‑552/15, EU:C:2017:698, 95 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
53
Vis dėlto aplinkybė, kad Danijos rezidentas Danijos teritorijoje laikinai naudojasi transporto priemone, išperkamosios nuomos pagrindu gauta iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos išperkamosios nuomos bendrovės, savaime negali pagrįsti bendros piktnaudžiavimo buvimo prezumpcijos ir pateisinti priemonės, trukdančios naudotis pagrindine SESV garantuojama laisve (pagal analogiją žr. 2008 m. gruodžio 4 d. Sprendimo Jobra, C‑330/07, EU:C:2008:685, 37 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
54
Šiuo klausimu pabrėžtina, kad išankstinis leidimas taikomas bet kokiai transporto priemonei, kurią Danijos rezidentas išperkamosios nuomos pagrindu įsigijo iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos išperkamosios nuomos bendrovės, siekdamas ją laikinai naudoti Danijos teritorijoje, neatsižvelgiant į tai, kad nėra objektyvių požymių, galinčių rodyti apsimestinio sandorio buvimą.
55
Dėl galimybės nedelsiant pradėti naudoti transporto priemonę, kurią Danijos rezidentas išperkamosios nuomos pagrindu įsigijo iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos išperkamosios nuomos bendrovės, siekdamas ją laikinai naudoti Danijos teritorijoje, pažymėtina, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 25 punkto, pagal Danijos teisės aktus ir administracinę praktiką tam būtina sumokėti visą registravimo mokestį, kurio permoka vėliau gali būti grąžinta su palūkanomis.
56
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad šia pagal Danijos teisės aktus ir administracinę praktiką suteikta galimybe neatsižvelgiama į atitinkamos transporto priemonės naudojimo Danijoje trukmę.
57
Reikia pritarti Komisijai, kuri per posėdį pažymėjo, kad nacionalinė priemonė, pagal kurią pradėti naudoti transporto priemones, atitinkamos valstybės narės rezidentų išperkamosios nuomos pagrindu įsigytas iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos išperkamosios nuomos bendrovės, siekiant jas laikinai naudoti pirmosios valstybės narės teritorijoje, būtų leidžiama sumokėjus mokestį, apskaičiuotą proporcingai tokių transporto priemonių naudojimo šioje pirmojoje valstybėje narėje trukmei po to, kai mokesčių institucijos gautų išperkamosios nuomos sutartį, kurioje prireikus būtų nurodyti pagal Registravimo mokesčio įstatymo 3b straipsnio 9 dalį reikalaujami duomenys, ir šioms institucijoms vėliau patikrinus, kaip laikomasi šio mokesčio taikymo sąlygų, būtų mažiau ribojanti priemonė, nei įtvirtintosios šio sprendimo 22–25 punktuose aprašytuose valstybės narės teisės aktuose ir administracinėje praktikoje. Taikydama tokią priemonę atitinkama valstybė narė taip pat galėtų apriboti registravimo galiojimą iki išperkamosios nuomos sutarties galiojimo trukmės. Tokios priemonės, prireikus, jeigu paaiškėtų mokestinių nuostatų taikymo vengimo ar piktnaudžiavimo atvejai, įpareigojant patį Danijos rezidentą arba kartu su atitinkama išperkamosios nuomos bendrove sumokėti skirtumą tarp proporcingo registravimo mokesčio ir viso registravimo mokesčio sumos ir taikant atitinkamas baudžiamąsias sankcijas, taip pat suteiktų suinteresuotajai valstybei narei galimybę užkirsti kelią ir kovoti su šio sprendimo 46 punkte nurodyta rizika.
58
Dėl Danijos vyriausybės baiminimosi, kad pasibaigus išperkamosios nuomos sutarties terminui transporto priemonė bus išvežta faktiškai nesumokėjus reikiamos registravimo mokesčio sumos, pažymėtina, kad, kaip matyti iš pirmesnio punkto, paaiškėjus mokestinių nuostatų taikymo vengimo ar piktnaudžiavimo atvejams, valstybė įgytų teisę reikalauti iš paties savo rezidento arba prireikus kartu su atitinkama išperkamosios nuomos bendrove sumokėti visą registravimo mokestį, taip pat taikyti atitinkamas baudžiamąsias sankcijas.
59
Taigi konstatuotina, kad valstybės narės teisės aktai ir administracinė praktika, kaip antai aprašyti šio sprendimo 22–25 punktuose, viršija tai, kas būtina šiais aktais ir praktika siekiamiems tikslams įgyvendinti.
60
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad SESV 56 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiami valstybės narės teisės aktai ir administracinė praktika, pagal kuriuos:
–
šios valstybės narės rezidentui norint pagal išperkamosios nuomos sutartį, sudarytą su kitoje valstybėje narėje įsteigta išperkamosios nuomos bendrove, įsigyta transporto priemone pradėti laikinai naudotis pirmojoje valstybėje narėje, sumokėjus registravimo mokestį, apskaičiuotą proporcingai šio naudojimosi trukmei, reikia gauti pirmosios valstybės narės mokesčių institucijų išankstinį leidimą mokėti tokį mokestį, o negavus leidimo, transporto priemonės iš esmės negalima naudoti jos teritorijoje,
–
pradėti nedelsiant naudoti tokią transporto priemonę pirmojoje valstybėje narėje, kol dar nagrinėjamas mokėtojo prašymas leisti sumokėti šios transporto priemonės registravimo mokestį, apskaičiuotą proporcingai jos naudojimo pirmojoje valstybėje narėje trukmei, galima tik iš anksto sumokėjus visą registravimo mokesčio sumą, kurios permoka su palūkanomis bus grąžinta, jeigu ir kai nurodytos mokesčių institucijos leis mokėtojui sumokėti nurodytą proporcingai apskaičiuotą registravimo mokestį.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
61
Kadangi šis procesas pagrindinių bylų šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (devintoji kolegija) nusprendžia:
SESV 56 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiami valstybės narės teisės aktai ir administracinė praktika, pagal kuriuos:
–
šios valstybės narės rezidentui norint pagal išperkamosios nuomos sutartį, sudarytą su kitoje valstybėje narėje įsteigta išperkamosios nuomos bendrove, įsigyta transporto priemone pradėti laikinai naudotis pirmojoje valstybėje narėje, sumokėjus registravimo mokestį, apskaičiuotą proporcingai šio naudojimosi trukmei, reikia gauti pirmosios valstybės narės mokesčių institucijų išankstinį leidimą mokėti tokį mokestį, o negavus leidimo, transporto priemonės iš esmės negalima naudoti jos teritorijoje,
–
pradėti nedelsiant naudoti tokią transporto priemonę pirmojoje valstybėje narėje, kol dar nagrinėjamas mokėtojo prašymas leisti sumokėti šios transporto priemonės registravimo mokestį, apskaičiuotą proporcingai jos naudojimo pirmojoje valstybėje narėje trukmei, galima tik iš anksto sumokėjus visą registravimo mokesčio sumą, kurios permoka su palūkanomis bus grąžinta, jeigu ir kai nurodytos mokesčių institucijos leis mokėtojui sumokėti nurodytą proporcingai apskaičiuotą registravimo mokestį.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: danų.