62022CJ0258
PRESUDA SUDA (šesto vijeće)
22. lipnja 2023. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Slobodno kretanje kapitala – Članak 63. UFEU‑a – Porez na operativnu dobit – Izračun osnovice tog poreza – Načini izračuna – Dividende od udjela u rezidentnim i nerezidentnim društvima kapitala koji iznose manje od 10 % – Uključivanje u osnovicu poreza na operativnu dobit – Trenutak uključivanja – Različit tretman – Ograničenje – Nepostojanje”
U predmetu C‑258/22,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), odlukom od 23. studenoga 2021., koju je Sud zaprimio 14. travnja 2022., u postupku
Finanzamt Hannover‑Nord
protiv
H Lebensversicherung,
SUD (šesto vijeće),
u sastavu: P. G. Xuereb, predsjednik vijeća, T. von Danwitz i I. Ziemele (izvjestiteljica), suci,
nezavisni odvjetnik: G. Pitruzzella,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za H Lebensversicherung, J. Diedrich i J. Reineke, u svojstvu agenata,
–
za njemačku vladu, J. Möller i R. Kanitz, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, R. Pethke, W. Roels i V. Uher, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 63. UFEU‑a.
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između H Lebensversicherunga i Finanzamta Hannover‑Nord (Porezna uprava u Hannoveru‑Sjever, Njemačka) (u daljnjem tekstu: Porezna uprava) vezano uz izračun osnovice poreza na operativnu dobit koji se duguje za 2001. godinu.
Njemačko pravo
Zakon o porezu na dohodak
3
U skladu s odredbama članka 20. stavka 1. točke 1. Einkommensteuergesetza (Zakon o porezu na dohodak), kako je izmijenjen Gesetzom zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Zakon o unapređenju sustava oporezivanja poduzetnika), od 20. prosinca 2001. (BGBl. 2001. I, str. 3858.):
„(1)   U prihode od kapitala spadaju:
1.
udjeli u dobiti (dividende), prinosi i drugi prihodi od dionica, prava uživanja uz koja je vezano pravo na udio u dobiti i ostatku likvidacijske mase društva kapitala, udjeli u društvima s ograničenom odgovornošću, trgovačkim ili gospodarskim zadrugama i rudarskim udruženjima koja uživaju status pravne osobe.”
Zakon o porezu na dobit
4
Člankom 8.b stavcima 1. i 3. Körperschaftsteuergesetza (Zakon o porezu na dobit), kako je izmijenjen Zakonom o unapređenju sustava oporezivanja poduzetnika (u daljnjem tekstu: KStG), predviđa se:
„(1)   Primici u smislu članka 20. stavka 1. točaka 1., 2. i 9. te članka 20. stavka 1. točke 10. podtočke a) Zakona o porezu na dohodak ne uzimaju se u obzir pri utvrđivanju ostvarenog dohotka. […]
[…]
(3)   Umanjenja dobiti vezana uz udjele iz stavka 2. ne uzimaju se u obzir pri utvrđivanju dobiti.”
5
Članak 34. stavak 4. točka 1. KStG‑a formuliran je ovako:
„(4)   Članak 8.b prvi se put primjenjuje na
1. primitke u smislu članka 20. stavka 1. točaka 1. i 2. Zakona o porezu na dohodak, na koje se četvrti dio Zakona o porezu na dobit, kako je izmijenjen člankom 4. Zakona od 14. srpnja 2000. (BGBl. 2000. I, str. 1034.), više ne primjenjuje na društvo koje raspoređuje dividende”.
6
Članak 34. stavak 7. KStG‑a, kako je izmijenjen Gesetzom zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Zakon o provedbi Službene izjave savezne vlade o prijedlogu za posredovanje u pogledu Zakona o smanjenju poreznih povlastica) od 22. prosinca 2003. (BGBl. 2003. I, str. 2840.) (u daljnjem tekstu: nova verzija KStG), određuje:
„(7)   Članak 8.b prvi se put primjenjuje na:
[…]
[osma rečenica] Članak 8.b stavak 8. i članak 21. stavak 1. točka 1. prva rečenica primjenjuju se:
[…]
2. na jedinstveni i neopozivi zahtjev koji treba podnijeti do 30. lipnja 2004., od poreznih razdoblja 2001. do 2003. odnosno, ako se računovodstveno razdoblje razlikuje od kalendarske godine, od poreznih razdoblja 2002. do 2004. (razdoblje retroaktivne primjene). Članak 8.b stavak 8. u tom se pogledu primjenjuje u sljedećoj verziji:
,(8)   Stavci 1. do 7. primjenjuju se na udjele koji u društvima za životno osiguranje i društvima za zdravstveno osiguranje odgovaraju ulaganjima, pri čemu se primici, dobit i umanjenja dobiti uračunavaju u iznosu od 80 % prilikom izračuna dohotka. […]'”
Zakon o porezu na operativnu dobit
7
Gewerbesteuergesetz (Zakon o porezu na operativnu dobit), kako je izmijenjen Zakonom o unapređenju sustava oporezivanja poduzetnika (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na operativnu dobit), u članku 6. određuje da osnovicu poreza na operativnu dobit čini operativna dobit u kontekstu poreza na operativnu dobit.
8
Člankom 7. Zakona o porezu na operativnu dobit određuje se da operativna dobit u kontekstu poreza na operativnu dobit jest dobit od industrijske ili trgovačke djelatnosti, utvrđena u skladu s odredbama Zakona o porezu na dohodak ili Zakona o porezu na dobit, koju treba uračunati prilikom određivanja dohotka vezanog uz porezno razdoblje u smislu Zakona o porezu na dobit, koje odgovara poreznom razdoblju u smislu poreza na operativnu dobit, uvećana odnosno umanjena za iznose iz članaka 8. i 9. Zakona o porezu na operativnu dobit.
9
U skladu s odredbom članka 8. Zakona o porezu na operativnu dobit:
„Ponovno se uključuju u dobit ostvarenu iz industrijske ili trgovačke djelatnosti (članak 7.) sljedeći iznosi, pod uvjetom da su bili odbijeni prilikom izračuna dobiti:
[…]
5.   višak udjela u dobiti (dividende) koji nije bio uzet u obzir na temelju članka 3. točke 40. Zakona o porezu na dohodak ili članka 8.b stavka 1. Zakona o porezu na dobit, te s njime izjednačeni dohoci i primici od udjela u društvu, društvu osoba ili imovinskoj masi u smislu Zakona o porezu na dobit, pod uvjetom da ne ispunjavaju uvjete iz članka 9. točaka 2.a ili 7. nakon odbijanja operativnih troškova koji su ekonomski povezani s tim prihodima, a u mjeri u kojoj nisu uzeti u obzir u skladu s člankom 3.c Zakona o porezu na dohodak i člankom 8.b stavkom 5. Zakona o porezu na dobit. […]”
10
Članak 9. Zakona o porezu na operativnu dobit formuliran je kako slijedi:
„Iznos dobiti i ponovnih uračunavanja umanjuje se:
[…]
7.   za dobit od dionica društva kapitala koje ima sjedište odnosno čije se središnje upravno i nadzorno tijelo nalazi izvan područja na kojem se primjenjuje ovaj zakon, a čiji udio u kapitalu koje društvo posjeduje, od početka poreznog razdoblja i bez prekida, iznosi najmanje 10 % (društvo kći) […]”
11
U članku 36. stavku 4. Zakona o porezu na operativnu dobit navodi se:
„Članak 8. točka 5. prvi put se primjenjuje na porezno razdoblje 2001.”
Zakon o investicijskim društvima
12
U članku 40. stavku 2. Gesetza über Kapitalanlagegesellschaften (Zakon o investicijskim društvima), kako je izmijenjen Zakonom o unapređenju sustava oporezivanja poduzetnika, navodi se:
„Članak 3. točka 40. Zakona o porezu na dohodak te članak 8.b stavak 1. i članak 37. stavak 3. Zakona o porezu na dobit primjenjuju se na tuzemne i inozemne raspoređene dohotke iz zajedničkih fondova za ulaganje u vrijednosne papire i na dohotke koji se ne koriste za raspoređivanje dividendi ili za pokrivanje troškova.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
13
H Lebensversicherung javnopravna je ustanova koja podliježe obvezi plaćanja poreza na dobit i poreza na operativnu dobit, a upravlja jednim društvom za životno osiguranje. Tijekom poreznog razdoblja 2001. ta je ustanova primila dividende od nekoliko nerezidentnih društava kapitala u kojima je imala izravne udjele manje od 10 % kapitala, kao i dividende od udjela koje je imala u zajedničkim fondovima za ulaganje u vrijednosne papire. Raspoređivanja koja su provodili ti fondovi odnosila su se na dividende nerezidentnih društava kapitala u kojima su ti fondovi imali udjele manje od 10 % kapitala.
14
Zahtjevom iz travnja 2004. H Lebensversicherung iskoristio je pravo opcije koje imaju društva za životno osiguranje i društva za zdravstveno osiguranje na temelju članka 34. stavka 7. osme rečenice točke 2. nove verzije KStG‑a.
15
U okviru izračuna osnovice poreza na operativnu dobit H Lebensversicherunga, porezna uprava je utvrdila da je operativna dobit, u skladu s člankom 7. prvom rečenicom Zakona o porezu na operativnu dobit, dobit koju treba odrediti u sladu s odredbama Zakona o porezu na dobit. Zbog korištenja prava opcije iz članka 34. stavka 7. osme rečenice točke 2. nove verzije KStG‑a, od poreznog razdoblja 2001., 20 % dividendi primljenih po osnovi udjela u kapitalu nerezidentnih društava kapitala koji iznose manje od 10 % nije trebalo uzeti u obzir prilikom utvrđivanja oporezive dobiti H Lebensversicherunga, u skladu s člankom 8.b stavkom 1. KStG‑a. Međutim, tih 20 % dividendi, koje nije bilo uzeto u obzir prilikom utvrđivanja te oporezive dobiti, porezna uprava ponovno je uključila u tu dobit na temelju članka 8. točke 5. prve rečenice Zakona o porezu na operativnu dobit. Po toj osnovi, ta je uprava zasebno utvrdila prenosivi gubitak H Lebensversicherunga na dan 31. prosinca 2001.
16
Tužbom podnesenom Niedersächsische Finanzgerichtu (Financijski sud Donje Saske, Njemačka), H Lebensversicherung je osporavao primjenu članka 8. točke 5. prve rečenice Zakona o porezu na operativnu dobit i ponovno uključivanje 20 % dividendi koje iz toga proizlazi, pozivajući se na različit tretman u odnosu na dividende iz rezidentnih društava. Naime, članak 8.b stavak 1. KStG‑a se tijekom 2001. godine još nije primjenjivao na raspoređivanja dividendi koja provode rezidentna društva kapitala, zbog čega je bilo isključeno, kada je riječ o tim potonjim dividendama, takvo ponovno uključivanje na temelju članka 8. točke 5. Zakona o porezu na operativnu dobit. Razlikovanje u vremenskoj primjeni te odredbe ovisno o sjedištu društva koje raspoređuje dividende je, prema mišljenju H Lebensversicherunga, dovelo do diskriminacije u slučajevima kad postoji inozemni element te je predstavljalo povredu slobode kretanja kapitala.
17
Budući da je taj sud presudom od 25. siječnja 2018. prihvatio tužbu H Lebensversicherunga, porezna uprava je podnijela reviziju Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud, Njemačka), sudu koji je uputio zahtjev.
18
Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) kao prvo navodi da bi reviziju na temelju nacionalnog prava trebalo prihvatiti i da dividende koje je H Lebensversicherung primio tijekom poreznog razdoblja 2001. po osnovi udjela u kapitalu nerezidentnih društava koji iznose manje od 10 % moraju u cijelosti podlijegati obvezi plaćanja poreza na operativnu dobit, baš kao i raspoređivanja dobiti iz zajedničkih fondova za ulaganje u vrijednosne papire, s obzirom na to da se ona i sama temeljila na raspoređivanju dobiti od udjela koji iznose manje od 10 %.
19
Taj sud objašnjava da, u skladu s člankom 6. Zakona o porezu na operativnu dobit, osnovicu poreza na operativnu dobit čini operativna dobit u kontekstu poreza na operativnu dobit i da je ta dobit utvrđena prema izračunu u dvije faze na temelju članka 7. tog zakona.
20
U prvoj fazi tog izračuna, dobit od industrijske ili trgovačke djelatnosti utvrđena je u skladu s odredbama Zakona o porezu na dohodak ili Zakona o porezu na dobit. U drugoj fazi provode se ponovna uključivanja i umanjivanja na temelju članka 8. odnosno članka 9. Zakona o porezu na operativnu dobit.
21
Dakle, budući da je H Lebensversicherung iskoristio pravo opcije predviđeno u članku 34. stavku 7. osmoj rečenici točki 2. nove verzije KStG‑a, članak 8.b stavak 1. KStG‑a treba primijeniti na dividende koje je H Lebensversicherung primio od nerezidentnih društava kapitala tijekom poreznog razdoblja 2001., bilo izravno ili neizravno kroz posjedovanje udjela u investicijskim fondovima, tako da se u prvoj fazi izračuna samo 80 % tih dividendi uračunava u dobit od industrijske ili trgovačke djelatnosti.
22
U drugoj fazi izračuna mora ponovno biti uključeno 20 % dividendi nerezidentnih društava kapitala koje nisu bile uzete u obzir u prvoj fazi. Naime, na temelju članka 8. točke 5. Zakona o porezu na operativnu dobit, koji se prvi put primjenjuje na porezno razdoblje 2001., dividende koje nisu bile uzete u obzir na temelju članka 8.b stavka 1. KStG‑a ponovno se uključuju u operativnu dobit od trgovačke ili industrijske djelatnosti ako su bile odbijene prilikom utvrđivanja te dobiti. Posljedica je takvog ponovnog uključivanja ta da sve dividende od udjela u tim društvima podliježu obvezi plaćanja poreza na operativnu dobit.
23
Kao drugo, sud koji je uputio zahtjev navodi da su se tijekom poreznog razdoblja 2001. odredbe prema kojima u prvoj fazi izračuna osnovice poreza na operativnu dobit nije uzeto u obzir 20 % dividendi isplaćenih H Lebensversicherungu, primjenjivale samo na dividende od udjela u nerezidentnim društvima. Kada je riječ o dividendama koje su isplatila rezidentna društava kapitala, članak 8.b stavak 1. KStG‑a prvi se put primjenjivao tijekom poreznog razdoblja 2002. Dividende od udjela u rezidentnim društvima koje su isplaćene tijekom poreznog razdoblja 2001. morale su stoga biti u potpunosti uzete u obzir već u toj prvoj fazi. Dakle, u drugoj fazi tog izračuna nije bilo potrebe provoditi ponovno uključivanje na temelju članka 8. točke 5. Zakona o porezu na operativnu dobit. Naime, potonja se odredba primjenjivala samo ako i u onoj mjeri u kojoj predmetne dividende nisu bile uzete u obzir na temelju članka 8.b stavka 1. KStG‑a. Dividende od udjela u rezidentnim društvima koje su isplaćene tijekom poreznog razdoblja 2001. stoga su u konačnici u potpunosti podlijegale obvezi plaćanja poreza na operativnu dobit.
24
Kao treće, Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) navodi da je u presudi od 6. ožujka 2013. u sličnom slučaju ocijenio da je to što se, za razliku od dividendi od udjela u rezidentnim društvima, pravilo o ponovnom uključivanju iz članka 8. točke 5. Zakona o porezu na operativnu dobit prvi put primjenjivalo za porezno razdoblje 2001., i to u pogledu dividendi od udjela u nerezidentnim društvima, bilo u suprotnosti sa slobodom kretanja kapitala zajamčenom pravom Unije.
25
Međutim, u kontekstu spora iz glavnog postupka, taj sud nije uvjeren da ponovno uključivanje dividendi od udjela u nerezidentnim društvima, koje je za porezno razdoblje 2001. propisano člankom 8. točkom 5. Zakona o porezu na operativnu dobit, predstavlja ograničavanje slobode kretanja kapitala. Naime, smatra da primjena te odredbe na dividende od udjela u kapitalu nerezidentnih društava koji iznose manje od 10 % nije imala za posljedicu da se te dividende s poreznog gledišta tretiraju nepovoljnije nego dividende iz sličnih udjela u rezidentnim društvima. Tvrdi da su u oba slučaja dividende od udjela koji iznose manje od 10 % bile u potpunosti uključene u osnovicu poreza na operativnu dobit. Ističe da se ponovnim uključivanjem dividendi od udjela u nerezidentnim društvima jednostavno uspostavlja jednakost između poreznog tretmana tuzemnih i prekograničnih ulaganja, zato što bi bez tog ponovnog uključivanja dividendi koje su tijekom poreznog razdoblja 2001. primljene po osnovi udjela u nerezidentnim društvima koji iznose manje od 10 %, te dividende uživale povoljniji tretman u pogledu poreza na operativnu dobit nego dividende koje su primljene po osnovi sličnih udjela u rezidentnim društvima. Stoga, ne čini se nimalo vjerojatnim da bi takve razlike u dvije faze izračuna osnovice poreza na operativnu dobit, koje ne utječu na iznos poreza, mogle ulagače koji su obveznici tog poreza odvratiti od ulaganja u nerezidentna društva.
26
Nadalje, navedeni sud navodi da više ne zastupa stajalište koje je zauzeo u presudi od 6. ožujka 2013., spomenutoj u točki 24. ove presude, da su činjenične okolnosti poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku slične činjeničnim okolnostima koje su postojale u predmetu u kojem je donesena presuda od 22. siječnja 2009., STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29). Točno je da se u potonjem slučaju radilo i o primjeni članka 8.b KStG‑a na dohotke od udjela u nerezidentnim društvima kapitala u poreznom razdoblju 2001. Međutim, za razliku od slučaja iz glavnog postupka, u predmetu u kojem je donesena potonja presuda udjeli u nerezidentnim društvima su, tijekom poreznog razdoblja 2001., podlijegali obvezi plaćanja poreza na dobit koji je bio viši nego odgovarajući udjeli u rezidentnim društvima. Smatra da ponovno uključivanje u smislu poreza na operativnu dobit, koje je u konkretnom slučaju provedeno na temelju članka 8. točke 5. Zakona o porezu na operativnu dobit, u konačnici ne dovodi do nepovoljnijeg poreznog tretmana u slučajevima kad postoji inozemni element.
27
U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 56. stavak 1. [UEZ‑a] (sada članak 63. stavak 1. [UFEU‑a]) tumačiti na način da mu se protivi odredba države članice koja određuje da se prilikom izračuna osnovice poreza na operativnu dobit društva, dividende od udjela u inozemnim društvima kapitala koji iznose manje od 10 % (‚udjeli u slobodnom protoku') ponovno uključuju u poreznu osnovicu ako i u mjeri u kojoj su te dividende u prethodnoj fazi izračuna bile odbijene od porezne osnovice, dok u slučaju dividendi od udjela u slobodnom protoku u društvima kapitala sa sjedištem u dotičnoj državi članici ne dolazi do odbitka, a samim time ni do (ponovnog) uključivanja dividendi prilikom izračuna osnovice poreza na operativnu dobit?”
O prethodnom pitanju
28
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita treba li članak 63. UFEU‑a tumačiti na način da mu se protivi propis države članice koji određuje da se prilikom izračuna osnovice poreza na operativnu dobit društva, dividende od udjela u nerezidentnim društvima kapitala koji iznose manje od 10 % ponovno uključuju u tu poreznu osnovicu ako i u mjeri u kojoj su te dividende u prethodnoj fazi tog izračuna bile od nje odbijene, dok su dividende od sličnih udjela u rezidentnim društvima kapitala otpočetka uključene u navedenu osnovicu, tako da se od nje ne odbijaju, a samim time ni ponovno uključuju u istu osnovicu.
29
Članak 63. stavak 1. UFEU‑a u pravilu zabranjuje ograničavanje kretanja kapitala među državama članicama te između država članica i trećih zemalja.
30
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, ograničenja slobode kretanja kapitala čine, među ostalim, mjere koje mogu nerezidente odvratiti od ulaganja u neku državu članicu ili pak rezidente neke države članice odvratiti od ulaganja u druge države (presuda od 16. lipnja 2022., ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, t. 31. i navedena sudska praksa).
31
Nacionalne mjere koje se mogu smatrati „ograničenjima” u smislu članka 63. stavka 1. UFEU‑a posebno uključuju mjere kojima se uspostavlja različit tretman koji, ako dovodi do nepovoljnijeg tretmana dohodaka rezidenta države članice koji potječu iz druge države u odnosu na tretman dohodaka koji potječu iz prve države članice, može takvog rezidenta odvratiti od toga da uloži kapital u drugu državu (vidjeti u tom smislu presudu od 29. travnja 2021., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Dohodak koji isplaćuju UCITS‑ovi), C‑480/19, EU:C:2021:334, t. 27. i navedenu sudsku praksu).
32
U konkretnom slučaju iz zahtjeva za prethodnu odluku razvidno je da su se tijekom poreznog razdoblja 2001. kod izračuna osnovice poreza na operativnu dobit primjenjivali različiti načini oporezivanja, na dividende primljene od rezidentnih društava i dividende primljene od nerezidentnih društava.
33
Naime, kao što to navodi sud koji je uputio zahtjev, tijekom poreznog razdoblja 2001., odredbe u skladu s kojima u prvoj fazi tog izračuna 20 % primljenih dividendi nije bilo uključeno u tu poreznu osnovicu, primjenjivale su se samo na dividende od udjela u nerezidentnim društvima. Prema tome, u drugoj fazi navedenog izračuna samo se na potonje dividende primjenjivao članak 8. točka 5. Zakona o porezu na operativnu dobit, u skladu s kojim su dividende koje nisu bile uzete u obzir na temelju članka 8.b stavka 1. KStG‑a ponovno uključivane u operativnu dobit od predmetne trgovačke ili industrijske djelatnosti, ako su bile odbijene prilikom utvrđivanja te dobiti. To je imalo za posljedicu da je 20 % dividendi koje su prethodno bile odbijene od navedene porezne osnovice bilo u nju ponovno uključeno.
34
Kada je riječ o dividendama koje su isplaćivala rezidentna društva kapitala, članak 8.b stavak 1. KStG‑a prvi se put primjenjivao tijekom poreznog razdoblja 2002. To je značilo da su prilikom izračuna osnovice poreza na operativnu dobit društva sve te dividende koje su isplaćene tijekom poreznog razdoblja 2001. morale biti uzete u obzir već u prvoj fazi tog izračuna. Budući da se članak 8.b stavak 1. KStG‑a ne primjenjuje, nijedan dio tih dividendi nije bio isključen. Stoga, u drugoj fazi navedenog izračuna nije bilo potrebe provoditi ponovno uključivanje na temelju članka 8. točke 5. Zakona o porezu na operativnu dobit, zato što se ta odredba primjenjivala samo ako i u onoj mjeri u kojoj dividende nisu bile uzete u obzir na temelju članka 8.b stavka 1. KStG‑a.
35
Kao što je vidljivo iz objašnjenja koja je dao sud koji je uputio zahtjev, takav različit tretman u dvije faze izračuna osnovice poreza na operativnu dobit rezultirao je time da su i dividende koje su isplatila rezidentna društva i dividende koje su isplatila nerezidentna društva bile u potpunosti uključene u tu poreznu osnovicu te su podlijegale istom poreznom opterećenju. Naime, dok su dividende koje su isplatila rezidentna društva bile otpočetka uključene u navedenu poreznu osnovicu, dividende koje su isplatila nerezidentna društva bile su u tu poreznu osnovicu uračunate u iznosu od 80 % u prvoj fazi tog izračuna, a preostalih 20 % u nju je uračunato u drugoj fazi navedenog izračuna, tako da su u stopostotnom iznosu podlijegale obvezi plaćanja poreza na operativnu dobit za porezno razdoblje 2001.
36
Prema tome, ta razlika u tretmanu – u dvije faze izračuna osnovice poreza na operativnu dobit – između dividendi koje raspoređuju rezidentna društva i dividendi koje isplaćuju nerezidentna društva ne dovodi do nepovoljnijeg tretmana drugih u odnosu na prve, zato što su u oba slučaja sve dividende uključene u tu poreznu osnovicu.
37
Naprotiv, navedenim različitim tretmanom i konkretno ponovnim uključivanjem 20 % dividendi u osnovicu poreza na operativnu dobit – koje H Lebensversicherung osporava – želi se osigurati da dividende koje su rasporedila nerezidentna društva podliježu istom poreznom opterećenju kao i dividende koje su isplatila rezidentna društva, tako što su u cijelosti uključene u tu poreznu osnovicu.
38
U tom smislu, slučaj iz glavnog postupka razlikuje se od onoga iz predmeta u kojem je donesena presuda od 22. siječnja 2009., STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29), u kojem je primjena dvaju različitih poreznih sustava po osnovi poreza na dobit za porezno razdoblje 2001. na dividende koje su rasporedila rezidentna društva i dividende koje su rasporedila nerezidentna društva, rezultirala time da su samo društva koja imaju udjele u rezidentnim društvima mogla ostvariti poreznu pogodnost.
39
Naime, Sud je u toj presudi ocijenio da, budući da se na dividende koje su rasporedila rezidentna društva i dividende koje su rasporedila nerezidentna društva primjenjuju dva različita porezna sustava po osnovi poreza na dobit za porezno razdoblje 2001., rezidentna društva koja posjeduju udjele u nerezidentnim društvima čija je vrijednost smanjena tijekom tog su se poreznog razdoblja nalazila u nepovoljnijim okolnostima nego rezidentna društva koja su imala takve udjele u rezidentnim društvima, s obzirom na to da je rezidentno društvo moglo od svojih oporezivih prihoda odbiti umanjenja dobiti nastala zbog djelomične amortizacije udjela koje posjeduje u rezidentnim društvima, ali nije moglo od svojih oporezivih prihoda odbiti takva umanjenja dobiti u slučaju kad su ona vezana uz udjele u nerezidentnim društvima (vidjeti u tom smislu presudu od 22. siječnja 2009., STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, t. 25. i 26.).
40
Naprotiv, u slučaju iz glavnog postupka, kao što je istaknuto u točkama 35. i 37. ove presude, i dividende koje su primljene od rezidentnih društava i dividende koje su primljene od nerezidentnih društava u cijelosti su uključene u osnovicu poreza na operativnu dobit te podliježu istom poreznom opterećenju.
41
Argument H Lebensversicherunga da je ograničavanje slobode kretanja kapitala posljedica složenosti nacionalnog propisa iz glavnog postupka te njegove nepredvidljivosti zbog reforme i činjenice da je neizvjesnost u pogledu rezultata ulaganja postojala samo kada je riječ o ulaganjima u nerezidentna društva, ne može se prihvatiti. S jedne strane, iz zahtjeva za prethodnu odluku razvidno je da je, kao što je to istaknuto u točki 14. ove presude, primjena tog propisa posljedica činjenice da je H Lebensversicherung iskoristio mogućnost. S druge strane, argumentima H Lebensversicherunga o složenosti navedenog propisa ne može se dokazati da bi prilikom ulaganja u nerezidentna društva bilo nemoguće ili suviše teško poštovati njime predviđena pravila.
42
Konačno, svakako je točno da nacionalne mjere koje se mogu smatrati „ograničenjima” u smislu članka 63. stavka 1. UFEU‑a uključuju ne samo mjere koje mogu spriječiti ili ograničiti stjecanje dionica društava koja imaju sjedište u drugim državama nego i mjere koje mogu odvratiti od zadržavanja takvih udjela u društvima sa sjedištem u drugim državama (presuda od 22. siječnja 2009., STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, t. 24. i navedena sudska praksa).
43
U tom pogledu, H Lebensversicherung svojim argumentima želi dokazati da je nacionalni propis iz glavnog postupka učinio isplativijom preprodaju udjela u nerezidentnom društvu nego njihovo zadržavanje, zato što u slučaju preprodaje tih udjela dodana vrijednost koja na taj način nastane ne bi bila oporezovana po osnovi poreza na operativnu dobit. Međutim, takvim se argumentima ne može dokazati da su dividende koje je rasporedilo nerezidentno društvo bile u nepovoljnijem položaju u odnosu na dividende koje je rasporedilo rezidentno društvo zbog zadržavanja takvih udjela.
44
Stoga, budući da različit tretman koji se provodi propisom države članice – u fazama izračuna osnovice poreza na operativnu dobit –između dividendi koje su rasporedila rezidentna društva i dividendi koje su isplatila nerezidentna društva ne podrazumijeva nepovoljniji tretman drugih u odnosu na prve, s obzirom na to da su u oba slučaja sve dividende uključene u tu poreznu osnovicu i da podliježu istom poreznom opterećenju, takav različit tretman ne može rezidente te države članice odvratiti od toga da ulažu svoj kapital u drugu državu, pa stoga ne predstavlja ograničavanje slobode kretanja kapitala.
45
Na prethodno pitanje stoga valja odgovoriti da članak 63. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se ne protivi propis države članice koji određuje da se prilikom izračuna osnovice poreza na operativnu dobit društva, dividende od udjela u nerezidentnim društvima kapitala koji iznose manje od 10 % ponovno uključuju u tu poreznu osnovicu ako i u mjeri u kojoj su te dividende u prethodnoj fazi tog izračuna bile od nje odbijene, dok su dividende od sličnih udjela u rezidentnim društvima kapitala otpočetka uključene u navedenu osnovicu, tako da se od nje ne odbijaju, a samim time ni ponovno uključuju u istu osnovicu.
Troškovi
46
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (šesto vijeće) odlučuje:
Članak 63. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se ne protivi propis države članice koji određuje da se prilikom izračuna osnovice poreza na operativnu dobit društva, dividende od udjela u nerezidentnim društvima kapitala koji iznose manje od 10 % ponovno uključuju u tu poreznu osnovicu ako i u mjeri u kojoj su te dividende u prethodnoj fazi tog izračuna bile od nje odbijene, dok su dividende od sličnih udjela u rezidentnim društvima kapitala otpočetka uključene u navedenu osnovicu, tako da se od nje ne odbijaju, a samim time ni ponovno uključuju u istu osnovicu.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: njemački