Zaak C‑257/20
„Viva Telecom Bulgaria” EOOD
tegen
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia
(verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Varhoven administrativen sad)
Arrest van het Hof (Vijfde kamer) van 24 februari 2022
„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Bronbelasting over fictieve rente op een renteloze lening aan een ingezeten dochteronderneming door een niet-ingezeten moedermaatschappij – Richtlijn 2003/49/EG – Uitkeringen van interest tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten – Artikel 1, lid 1 – Vrijstelling van bronbelasting – Artikel 4, lid 1, onder d) – Uitsluiting van bepaalde uitkeringen – Richtlijn 2011/96/EU – Vennootschapsbelasting – Artikel 1, lid 1, onder b) – Winstuitkering door een ingezeten dochteronderneming aan haar niet-ingezeten moedermaatschappij – Artikel 5 – Vrijstelling van bronbelasting – Richtlijn 2008/7/EG – Bijeenbrengen van kapitaal – Artikel 3 – Inbreng van kapitaal – Artikel 5, lid 1, onder a) – Vrijstelling van directe belasting – Artikelen 63 en 65 VWEU – Vrij verkeer van kapitaal – Belasting over de bruto fictieve rente – Teruggaafprocedure voor aftrek van kosten die zijn verbonden aan de verstrekking van de lening en voor eventuele terugbetaling – Verschil in behandeling – Rechtvaardiging – Evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten – Doeltreffendheid van belastingheffing – Bestrijding van belastingontwijking”
1.        Harmonisatie van de wetgevingen – Gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten – Richtlijn 2003/49 – Begrippen „uiteindelijk gerechtigde tot de interest” en „betalingen” – Criterium – In de Europese Unie gevestigde entiteit die de daadwerkelijk gerechtigde tot de interest is – Door de belastingdienst vastgestelde fictieve rente over een renteloze lening – Uitsluiting van de betrokken begrippen
[Richtlijn 2003/49 van de Raad, art. 1, lid 1, art. 2, a), en art. 4, lid 1, d)]
(zie punten 51‑57, 75, dictum 1)
2.        Harmonisatie van de wetgevingen – Gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten – Richtlijn 2011/96 – Werkingssfeer – Van de marktomstandigheden afwijkende rente die een ingezeten vennootschap betaalt aan haar in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij – Daaronder begrepen – Fictieve, door de belastingdienst vastgestelde rente op een renteloze lening – Daarvan uitgesloten
[Richtlijn 2011/96 van de Raad, zoals gewijzigd bij richtlijn 2015/121, art. 1, lid 1, b)]
(zie punten 61‑63, 75, dictum 1)
3.        Fiscale bepalingen – Harmonisatie van de wetgevingen – Indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal – Richtlijn 2008/7 – Inbreng van kapitaal – Begrip – Toekenning van een renteloze lening die de waarde van de aandelen van de ontvangende vennootschap kan verhogen – Daaronder begrepen
[Richtlijn 2008/7 van de Raad, art. 3, h)]
(zie punten 68, 69)
4.        Fiscale bepalingen – Harmonisatie van de wetgevingen – Indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal – Werkingssfeer – Directe belastingen op inkomsten van vennootschappen – Daarvan uitgesloten – Bevoegdheid van de lidstaten
[Richtlijn 2008/7, art. 5, lid 1, a)]
(zie punten 70, 71, 73, 75, dictum 1)
5.        Vrijheid van vestiging – Vrij verkeer van kapitaal – Verdragsbepalingen – Respectieve werkingssfeer – Criteria – Deelnemingen op grond waarvan een zekere invloed kan worden uitgeoefend op de besluiten van een vennootschap en de activiteiten ervan kunnen worden bepaald – Deelnemingen met een financiële belegging als enig doel, zonder het beheer of de zeggenschap van de onderneming te willen beïnvloeden
(Art. 49 en 63 VWEU)
(zie punten 78‑80)
6.        Vrijheid van vestiging – Vrij verkeer van kapitaal – Werkingssfeer – Belastingwetgeving – Vennootschapsbelasting – Belasting op rente – Nationale regeling die van toepassing is op renteloze leningen tussen zowel verbonden als niet-verbonden ondernemingen – Niet-toepasselijkheid van de bepalingen inzake de vrijheid van vestiging – Toepasselijkheid van de bepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal – Vennootschap die de lening verstrekt is enig aandeelhouder van de ontvangende vennootschap – Geen invloed
(Art. 49 en 63 VWEU)
(zie punten 82‑84)
7.        Vrij verkeer van kapitaal en vrij betalingsverkeer – Beperkingen – Belastingwetgeving – Vennootschapsbelasting – Bronbelasting op fictieve rente over een renteloze lening aan een ingezeten dochteronderneming door een niet-ingezeten moedermaatschappij – Uitsluiting van niet-ingezetenen van het recht op onmiddellijke aftrek van kosten die rechtstreeks verband houden met de toekenning van een lening – Beperking van het vrij verkeer van kapitaal – Objectief vergelijkbare situaties – Rechtvaardiging – Voorwaarden
(Art. 63 VWEU)
(zie punten 94, 95, 98, 101‑103, 114, 115, 131, dictum 2)
8.        Prejudiciële vragen – Bevoegdheid van het Hof – Grenzen – Verzoek om uitlegging van in het hoofdgeding kennelijk niet-toepasselijke bepalingen van het Unierecht – Onbevoegdheid van het Hof
[Art. 5, lid 4, en art. 12, b), VEU; art. 267 VWEU]
(zie punten 123‑125, 130)
9.        Prejudiciële vragen – Bevoegdheid van het Hof – Grenzen – Verzoek tot uitlegging van het Handvest van de grondrechten – Voorwerp van het nationale geding dat geen enkel aanknopingspunt met het Unierecht heeft – Onbevoegdheid van het Hof
(Art. 267 VWEU; Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, art. 47 en art. 51, lid 1)
(zie punten 126‑128, 130)
Samenvatting
In 2013 heeft „Viva Telecom Bulgaria” als kredietnemer een kredietovereenkomst gesloten met haar enige aandeelhouder, de in Luxemburg gevestigde vennootschap InterV Investment Sàrl, als kredietgever, op grond waarvan laatstgenoemde haar een converteerbare renteloze lening heeft toegekend. Na in 2017 te hebben vastgesteld dat die lening niet was omgezet in kapitaal en Viva Telecom Bulgaria noch die lening had terugbetaald noch rente had betaald, is de belastingdienst tot de slotsom gekomen dat er sprake was van een handeling die neerkwam op belastingontwijking in de zin van de Bulgaarse wet op de vennootschapsbelasting(1) en heeft Viva Telecom Bulgaria krachtens artikel 195 van die wet een navorderingsaanslag opgelegd voor de betaling van bronbelasting over het tijdvak 2014‑2015. Met het oog daarop heeft de belastingdienst eerst de marktrentevoet vastgesteld die op die lening moest worden toegepast om de door de kredietnemer niet-betaalde rente te berekenen en daarover vervolgens een bronbelasting van 10 % geheven.
Nadat de Bulgaarse belastingdienst het bezwaar van Viva Telecom Bulgaria tegen dat besluit had afgewezen, heeft deze laatste beroep ingesteld bij de Administrativen sad Sofia (bestuursrechter in eerste aanleg Sofia, Bulgarije) met het doel de rechtmatigheid van dat besluit te betwisten. Nadat dit beroep bij uitspraak van 29 maart 2019 was verworpen, heeft Viva Telecom Bulgaria onder verwijzing naar het Unierecht cassatieberoep ingesteld bij de Varhoven administrativen sad (hoogste bestuursrechter, Bulgarije).
De Varhoven administrativen sad heeft vervolgens zes prejudiciële vragen aan het Hof gesteld over de uitlegging van verschillende richtlijnen die de Uniewetgever op belastinggebied heeft vastgesteld(2) alsook van, met name, de artikelen 49 en 63 VWEU, teneinde te vernemen of deze verschillende Unieregels zich verzetten tegen die nationale regeling.
Beoordeling door het Hof
Na te hebben geoordeeld dat geen van de door de verwijzende rechter genoemde richtlijnen zich tegen de betrokken Bulgaarse regeling inzake belastingontwijking verzet, heeft het Hof meer in het bijzonder onderzocht of de artikelen 49 en 63 VWEU zich tegen die regeling verzetten, voor zover de door de regeling ingestelde bronbelasting wordt geheven over de brutorente die door de belastingdienst wordt vastgesteld, zonder dat in dat stadium aan die lening verbonden kosten kunnen worden afgetrokken en die aftrek later moet worden aangevraagd met het oog op een nieuwe berekening van die belasting en een eventuele teruggaaf.
Na zijn vaststelling dat de Bulgaarse regeling inzake belastingontwijking hoofdzakelijk het vrije verkeer van kapitaal betreft, oordeelt het Hof dat deze regeling in beginsel verenigbaar is met artikel 63 VWEU, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel.
Wat betreft het bestaan van een beperking van het vrije kapitaalverkeer, verduidelijkt het Hof meteen dat, gesteld dat de Bulgaarse regeling een onweerlegbaar vermoeden van belastingontwijking instelt zonder de belanghebbenden, met name in het kader van een beroep in rechte, de mogelijkheid te geven om renteloze leningen te rechtvaardigen op eventuele commerciële gronden, die regel op gelijke wijze van toepassing is op alle renteloze leningen, ongeacht of daar niet-ingezeten vennootschappen bij betrokken zijn. Derhalve oordeelt het Hof dat deze nationale regeling, wat deze regel betreft, geen beperking van het vrije verkeer van kapitaal vormt in de zin van artikel 63 VWEU.
Het Hof brengt daarentegen in herinnering dat reeds is geoordeeld dat een nationale regeling op grond waarvan de door een ingezeten onderneming aan een niet-ingezeten onderneming uitgekeerde rente wordt belast door inhouding aan de bron door die ingezeten onderneming zonder dat de rechtstreeks met de betrokken kredietverstrekking verband houdende kosten, zoals de rentekosten, in aftrek kunnen worden gebracht, terwijl een dergelijke aftrekmogelijkheid wel wordt toegekend aan ingezeten ondernemingen die rente ontvangen van een andere ingezeten onderneming, een beperking inhoudt van het vrije verkeer van kapitaal. Het merkt wat dat betreft op dat de verschillende behandeling tussen ingezeten en niet-ingezeten vennootschappen die het gevolg is van de mechanismen voor de belastingregularisatie volgens de Bulgaarse regeling, in de vorm van een liquiditeitsvoordeel een voordeel verschaft aan ingezeten vennootschappen. De fiscale situatie van een niet-ingezeten vennootschap wordt namelijk noodzakelijkerwijze geregulariseerd op een later tijdstip dan dat waarop een ingezeten vennootschap belasting moet afdragen over de nettorente. Bijgevolg vormt die wettelijke regeling een in beginsel door artikel 63 VWEU verboden beperking.
Wat betreft de vraag of deze beperking objectief als gerechtvaardigd kan worden beschouwd vanuit het oogpunt van artikel 65, leden 1 en 3, VWEU, herinnert het Hof eraan dat onderscheid gemaakt moet worden tussen de ongelijke behandeling die krachtens artikel 65, lid 1, onder a), VWEU is toegestaan en de willekeurige discriminatie die bij lid 3 van dat artikel is verboden. Een nationale belastingregeling is slechts dan verenigbaar met de bepalingen van het VWEU indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.
Het Hof verduidelijkt in dit verband dat wanneer een lidstaat niet alleen ingezeten belastingplichtigen, maar ook niet-ingezeten belastingplichtigen aan de inkomstenbelasting onderwerpt voor de inkomsten die zij van een ingezeten vennootschap ontvangen, de situatie van die niet-ingezeten belastingplichtigen vergelijkbaar is met die van de ingezeten belastingplichtigen. Bulgarije heeft gekozen om zijn fiscale bevoegdheid uit te oefenen over renteloze leningen die door niet-ingezeten vennootschappen zijn verleend aan ingezeten vennootschappen, zodat deze niet-ingezeten vennootschappen, wat de rechtstreeks aan die leningen verbonden kosten betreft, moeten worden geacht zich in een situatie te bevinden die vergelijkbaar is met die van ingezeten vennootschappen.
Aangaande de vraag of de Bulgaarse regeling kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, stelt het Hof vast dat de lidstaat van vestiging dankzij deze nationale regeling zijn fiscale bevoegdheid kan uitoefenen in verband met de op zijn grondgebied verrichte activiteiten, met het doel te voorkomen dat niet-ingezeten vennootschappen slechts renteloze leningen verstrekken aan ingezeten vennootschappen om de belasting te ontwijken die normaal gesproken verschuldigd zou zijn over de inkomsten uit de op dat grondgebied verrichte activiteiten. Een dergelijke regeling moet dus geschikt worden geacht om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te vrijwaren en om de doeltreffendheid van de belastingheffing te verzekeren teneinde belastingontwijking te voorkomen. Deze doelen zijn door het Hof erkend als dwingende redenen van algemeen belang.
Wat tot slot de vraag betreft of de betrokken Bulgaarse regeling niet verder gaat dan nodig is om deze verschillende doelen te bereiken, merkt het Hof op dat dit, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, niet het geval lijkt te zijn, mits ten eerste de door deze regeling bepaalde procedure voor herberekening van de over de brutorente betaalde bronbelasting en voor eventuele teruggaaf van teveel geheven belasting niet buitensporig lang duurt en ten tweede over de terugbetaalde bedragen rente verschuldigd is. In deze omstandigheden blijkt de nationale regeling te kunnen worden gerechtvaardigd door de doelstellingen die ermee worden nagestreefd.
1      Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (hierna: „ZKPO”), artikel 16, lid 2, punt 3.
2      Het gaat om richtlijn 2003/49/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten (PB 2003, L 157, blz. 49), richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB 2011, L 345, blz. 8), zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2015/121 van de Raad van 27 januari 2015 (PB 2015, L 21, blz. 1), en richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB 2008, L 46, blz. 11).