62001CC0008_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
1. Fin dai sui inizi, il sistema comunitario dell ' imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l ' " IVA" ) ha ottenuto il risultato ─ poco comune, con riferimento a un sistema tributario ─ di riscuotere un ampio consenso.
2. Questo deriva probabilmente, da un lato, dai difetti manifesti che caratterizzavano, nella maggior parte dei casi, i sistemi fiscali obsoleti che esso ha sostituito.
3. Ma, fondamentalmente, la sua origine va ricercata nelle qualità proprie dell ' IVA e in particolare nella neutralità che la caratterizza. Il meccanismo dell ' IVA prevede, infatti, che l ' onere dell ' imposta gravi sul consumatore finale e sia identico qualunque sia la complessità del circuito che la merce o il servizio ha seguito prima di essere acquistato da questo.
4. Tale risultato è ottenuto assoggettando sistematicamente all ' imposta tutte le transazioni, ma applicando contemporaneamente un meccanismo di detrazione, che consente al soggetto passivo di versare al fisco soltanto la differenza fra l ' importo dell ' imposta che egli stesso ha versato ai propri fornitori e l ' importo dell ' imposta, a carico del suo cliente, che egli ha riscosso quando ha incassato il prezzo delle vendite fatturate.
5. Questa perfetta armonia, tuttavia, non viene più garantita ove venga distorto il principio dell ' applicazione generalizzata dell ' imposta, tanto al livello degli operatori assoggettati quanto a quello delle operazioni imponibili.
6. Il rischio di distorsioni è, infatti, elevato quando si interrompe la catena che, associando imposizione e detraibilità, conduce fino al consumatore finale, e questo indipendentemente dalle modalità secondo le quali si verifica detta rottura.
7. Infatti, l ' operatore non soggetto ad imposta, o che realizza un ' operazione esente, non potrà detrarre l ' IVA, dato che non la riscuote. Ebbene, salvo eccezioni, vale a dire salvo che operi in un settore posto totalmente ─ sia per i suoi acquisti sia per le sue vendite ─ fuori del campo dell ' IVA, egli dovrà, per poter svolgere la sua attività, effettuare acquisti di beni o di servizi presso terzi per i quali dovrà versare l ' IVA, che resterà definitivamente a suo carico.
8. Rilevare detti inconvenienti non significa, evidentemente, condannare le deroghe disposte all ' applicazione generalizzata dell ' imposizione, in nome di un purismo che non può sostituirsi alla responsabilità delle autorità politiche nella costruzione del sistema tributario.
9. Le esenzioni, come i non assoggettamenti all ' imposta, possono rispondere a preoccupazioni perfettamente comprensibili, riguardanti in particolare il costo finale che deve essere sostenuto dal consumatore, ad esempio quando si tratti di prestazioni mediche e ospedaliere.
10. Per comprensibili e legittime che possano essere, le esenzioni stabilite dal legislatore comunitario nella sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari ─ Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (2) (in prosieguo: la
" sesta direttiva" ) suscitano, e non c ' è da stupirsene, almeno al livello della loro applicazione, contestazioni, in quanto i loro effetti non sono identici per tutti gli operatori, dato che taluni ne beneficiano completamente, mentre altri, per vari motivi, non possono fruirne in egual misura.
11. Ciò è appunto quanto è avvenuto nella causa relativa alle esenzioni di cui all ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), e parte B, lett. a), della sesta direttiva discussa dinanzi all ' Østre Landsret (Corte d ' appello della regione orientale, Danimarca) e che contrappone l ' Assurandør-Societetet, per conto del Taksatorringen (in prosieguo: il
" Taksatorringen" ) al Skatteministeriet, vale a dire il Ministero delle finanze.
12. Il Taksatorringen è un ' associazione fondata da compagnie di assicurazione di piccola e media dimensione, autorizzate a stipulare polizze assicurative su autoveicoli in Danimarca. La detta associazione conta circa 35 membri.
13. Lo scopo del Taksatorringen è quello di stimare i danni subiti dai veicoli a motore in Danimarca, per conto dei propri membri. Questi ultimi sono obbligati a fare valutare dal Taksatorringen tali danni.
14. Le spese relative all ' attività del Taksatorringen vengono suddivise tra i suoi membri in modo tale che i pagamenti effettuati da ogni membro per le prestazioni dell ' associazione corrispondono esattamente alla parte ad esso spettante nelle spese comuni.
15. I soci possono recedere dal Taksatorringen dando un preavviso di sei mesi.
16. Qualora l ' autoveicolo di un assicurato sia stato sinistrato e debba essere riparato per conto di una compagnia appartenente al Taksatorringen, l ' assicurato redige una denuncia di sinistro che consegna, unitamente all ' autoveicolo danneggiato, ad un ' autofficina di sua scelta. Il garagista esamina il veicolo danneggiato e chiede successivamente una perizia da parte di un funzionario addetto alle stime (in prosieguo: il
" perito" ) appartenente ad una delle centrali locali del Taksatorringen.
17. Il perito valuta i danni subiti dall ' autoveicolo dopo averne discusso con il garagista. Egli redige una perizia dettagliata che contiene una descrizione dei lavori da compiere e informazioni sui pezzi di ricambio, sul costo della manodopera e della verniciatura, nonché sulla totalità delle spese necessarie alla riparazione. Quest ' ultima deve essere effettuata attenendosi ai requisiti stabiliti nella perizia. Qualora il garagista rilevi, nel corso dei lavori, che le informazioni contenute nella perizia non corrispondono ai danni effettivi, egli dovrà contattare il perito per concordare eventuali modifiche della stima.
18. Se i costi necessari per riparare il veicolo sinistrato sono inferiori a DKK 20 000, la compagnia di assicurazione versa l ' importo esposto nella perizia direttamente all ' autofficina, subito dopo l ' esecuzione della riparazione. La relazione peritale vale come fattura per i lavori di cui trattasi. Se i costi di riparazione dei danni eccedono DKK 20 000, l ' autofficina emette una fattura che deve essere approvata dal perito, prima che la compagnia di assicurazione provveda al pagamento a favore dell ' autofficina.
19. In caso di
" sinistro totale", vale a dire di danni per i quali i costi di riparazione eccedono il 75% del valore commerciale dell ' autoveicolo, il perito concorda con l ' assicurato un indennizzo, corrispondente al valore di un nuovo acquisto. Il perito redige quindi un conteggio dell ' indennizzo sulla cui base la compagnia di assicurazione paga l ' assicurato. Dopo che il perito ha ottenuto un ' offerta per il veicolo sinistrato, sorvegliato sulla sua rimozione e inviato il ricavo della vendita alla compagnia di assicurazione, la pratica può considerarsi conclusa per quanto riguarda il Taksatorringen.
20. I periti del Taksatorringen usano, per valutare i danni subiti dai veicoli sinistrati, un sistema informatico al quale ricorrono, in accordo con le officine di riparazione dei veicoli, tutte le compagnie di assicurazioni che stipulano polizze assicurative automobilistiche in Danimarca.
21. Il diritto di usare tale sistema, ripreso e adattato da un sistema internazionale, di proprietà di una società svizzera che concede le licenze, appartiene in Danimarca alla Forsikring & Pension, un ' associazione di categoria che raggruppa compagnie di assicurazione sui danni; è previsto che nulla osti, comunque, a che una compagnia di assicurazione socia di quest ' ultima ceda il diritto di usarlo ad un subappaltatore, che effettui perizie per suo conto, eventualmente dietro pagamento di un canone.
22. In un primo momento, nel 1992, il Taksatorringen aveva ricevuto l ' autorizzazione dei servizi tributari a svolgere la sua attività senza dover versare l ' IVA. In seguito, nel 1993, detta autorizzazione gli veniva revocata.
23. Esso ha, pertanto, proposto diversi ricorsi per ottenere il suo ripristino, fondandosi sull ' art. 13, n. 1, punto 20, della legge nazionale che ha trasposto la sesta direttiva, ai sensi del quale sono esentate dall ' IVA:
" Le prestazioni di servizi effettuate da associazioni autonome di persone che esercitano un ' attività esente o per la quale non hanno la qualità di soggetti passivi, al fine di rendere ai loro membri i servizi direttamente necessari all ' esercizio di tale attività, sempreché tali associazioni si limitino ad esigere dai loro membri l ' esatto rimborso della parte delle spese comuni loro spettante, a condizione che questa esenzione non sia tale da provocare distorsioni di concorrenza" .
24. Dato che tali ricorsi non hanno avuto esito positivo, il Taksatorringen si è rivolto all ' Østre Landsret. Quest ' ultimo, ritenendo che la soluzione della controversia dipendesse dall ' interpretazione della sesta direttiva, ha avviato il procedimento ex art. 234 CE sottoponendo alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
" 1) Se la sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari ─ Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, e in particolare l ' art. 13, parte B, lett. a), debba essere interpretata nel senso che i servizi di stima che una società fornisce ai propri soci-membri debbano essere considerati rientranti sotto il concetto di
" operazione di assicurazione"
secondo l ' accezione della detta disposizione, oppure sotto quello di
" prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione" .
2) Se l ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), della sesta direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che consente l ' esenzione dall ' imposta per servizi del tipo di quelli che una società ─ che per il resto integra i presupposti di esenzione IVA ─ fornisce per conto dei suoi soci-membri, qualora non possa dimostrarsi che l ' esenzione implichi qualche distorsione attuale e imminente sulla concorrenza, pur essendovene una remota possibilità.
3) Se, ai fini della soluzione della questione sub 2), sia rilevante il fatto che le possibilità di distorsione di concorrenza appaiano remote, ad esempio nell ' ipotesi in cui tali possibilità non siano realistiche.
4) Se sia incompatibile con l ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), della sesta direttiva IVA il fatto che, in forza della normativa nazionale, è possibile concedere, ai sensi della predetta disposizione, un ' esenzione d ' imposta limitata nel tempo, qualora vi sia il dubbio che l ' esenzione possa successivamente generare distorsioni della concorrenza.
5) Se, ai fini della soluzione delle questioni 1) e 2), sia rilevante che i servizi di stima effettuati per le maggiori società assicuratrici vengano forniti da periti dipendenti delle stesse, e siano pertanto esenti da imposta
" .
25. La domanda pregiudiziale è stata iscritta a ruolo dalla cancelleria della Corte il 10 gennaio 2001 con il numero C-8/01 e sono state presentate osservazioni scritte, oltre che dalle due parti della controversia a qua, dal governo del Regno Unito e dalla Commissione.
26. Prima di affrontare l ' esame di tali questioni, occorre ricordare il contenuto delle disposizioni della sesta direttiva sulle quali ci interpella il giudice nazionale.
27. L ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), della sesta direttiva dispone quanto segue:
" Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste in appresso e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
(...)
f) le prestazioni di servizi effettuate da associazioni autonome di persone che esercitano un ' attività esente o per la quale non hanno la qualità di soggetti passivi, al fine di rendere ai loro membri i servizi direttamente necessari all ' esercizio di tale attività, quando tali associazioni si limitano ad esigere dai loro membri l ' esatto rimborso della parte delle spese comuni loro spettante, a condizione che questa esenzione non sia tale da provocare distorsioni di concorrenza
" .
28. L ' art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva enuncia quanto segue:
" Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione
" .
Sulla prima questione
29. Con la prima questione, il giudice nazionale sottopone in realtà alla Corte due questioni, dato che chiede di confrontare le attività del Taksatorringen con due nozioni che compaiono nell ' art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, quella di
" operazioni di assicurazione", e quella di
" prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione" .
30. Comincio quindi cercando di definire la nozione di operazione di assicurazione, e constato subito ─ come ha già fatto la Corte in una sentenza richiamata dal Taksatorringen, la sentenza CPP (3), riguardante anch ' essa l ' esenzione di cui beneficiano le operazioni di assicurazione, ─ che la sesta direttiva non ne precisa affatto il contenuto.
31. Nella citata sentenza CPP, la Corte ha deciso che
" un ' operazione di assicurazione è caratterizzata, come in genere si ammette, dal fatto che l ' assicuratore s ' impegna, dietro previo versamento di un premio, a procurare all ' assicurato, in caso di realizzazione del rischio assicurato, la prestazione convenuta all ' atto della stipula del contratto"
(punto 17).
32. Il Taksatorringen ne deduce che un ' operazione di assicurazione non si limita alla copertura di un rischio, ma si estende al versamento di un indennizzo all ' assicurato in caso di realizzazione del rischio e arguisce che la stima del danno subito dall ' assicurato, fase necessaria che precede il versamento dell ' indennizzo, non può essere dissociata dall ' esercizio dell ' attività di assicurazione e dovrebbe rientrare nella nozione di operazione di assicurazione.
33. Per lo meno, l ' attività del Taksatorringen dovrebbe essere considerata come una prestazione accessoria all ' assicurazione del rischio e dovrebbe seguire, in quanto tale, ─ come ha deciso la Corte al punto 30 della citata sentenza CPP, confermata su tale punto dalla sentenza Commissione/Repubblica francese (4), ─ il regime tributario che si applica all ' operazione di assicurazione del rischio, vale a dire beneficiare dell ' esenzione di cui all ' art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva.
34. Sempre a sostegno della sua tesi, il Taksatorringen fa osservare che l ' esenzione delle sue prestazioni segue la stessa logica dell ' esenzione stabilita per le operazioni di assicurazione, il cui fondamento è, come ha ricordato la citata sentenza CPP, quello di non penalizzare il consumatore finale, che deve già sostenere l ' imposta speciale sulle assicurazioni che gli Stati membri sono autorizzati ad istituire.
35. Infatti, se il Taksatorringen dovesse vedere assoggettate ad IVA le sue prestazioni, ne conseguirebbe un costo che, in un modo o nell ' altro, andrebbe ad aumentare il prezzo delle assicurazioni.
36. La citata sentenza CPP è inoltre fatta valere dal Taksatorringen per un altro motivo. Esso vi ravvisa, infatti, ─ avendo la Corte dichiarato che
" un soggetto passivo che non abbia la qualità di assicuratore il quale, nell ' ambito di un ' assicurazione collettiva di cui è il titolare, procura ai suoi clienti, che sono gli assicurati, una copertura assicurativa avvalendosi di un assicuratore che si assume l ' onere del rischio coperto, effettua un ' operazione di assicurazione ai sensi [dell ' art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva]"
(punto 25) ─ la dimostrazione del fatto che, nonostante esso non sia una compagnia di assicurazioni, ciò non impedirebbe che le sue prestazioni siano esenti.
37. Analoga soluzione, del resto, sarebbe stata formulata dalla sentenza SDC (5) per le esenzioni di cui all ' art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva, vale a dire per le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, e le operazioni relative ad azioni.
38. In tale sentenza, infatti, la Corte ha deciso che l ' esenzione prevista da tali norme
" non è soggetta alla condizione che le operazioni siano effettuate da un certo tipo di istituti di credito, da un certo tipo di persona giuridica o, in tutto o in parte, in una determinata maniera, elettronica o manuale"
(punto 38), e che
" l ' esenzione (...) non è soggetta alla condizione che la prestazione sia effettuata da un istituto di credito che intrattenga rapporti giuridici con il cliente finale della banca. Non osta all ' esenzione di un ' operazione il fatto che quest ' ultima, oggetto delle suddette disposizioni, sia effettuata da un terzo, ma si presenti per il cliente finale della banca come una prestazione della medesima"
(punto 59).
39. Il Taksatorringen non cerca, peraltro, di nascondere che una successiva sentenza della Corte, la sentenza Skandia (6), pur partendo dalla nozione di operazione di assicurazione elaborata nella citata sentenza CPP, precisa quest ' ultima in senso sfavorevole alle sue richieste.
40. Infatti, in tale sentenza, la Corte ha stabilito che
" l ' identità del destinatario della prestazione rileva ai fini della definizione del tipo di servizi previsti dall ' art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva e che un ' operazione di assicurazione implica, per sua natura, che esista un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto i cui rischi sono coperti dall ' assicurazione, ossia l ' assicurato"
(punto 41), e questo l ' ha condotta a decidere che
" l ' impegno di una società di assicurazioni di gestire, in cambio di un corrispettivo calcolato in base al prezzo di mercato, l ' attività di un ' altra società di assicurazioni controllata al 100%, la quale continuerebbe a stipulare contratti di assicurazione a proprio nome, non costituisce un ' attività assicurativa ai sensi dell ' art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva"
(punto 44).
41. Il Taksatorringen ritiene, tuttavia, che la soluzione adottata in tale sentenza non possa essere applicata al caso di specie dato che, per quanto lo concerne, esso non fattura le proprie prestazioni al prezzo di mercato, limitandosi a ripartire i propri costi di gestione fra le compagnie appartenenti all ' associazione, ognuna delle quali deve corrispondere il prezzo medio unitario di una prestazione per ogni volta che ha richiesto l ' intervento dell ' associazione.
42. Tale analisi della giurisprudenza viene contestata nelle altre osservazioni presentate alla Corte.
43. Queste fanno valere all ' unanimità che, dato che istituisce una deroga al principio dell ' imposizione delle prestazioni di servizi, l ' art. 13, parte B, lett. a), non può essere interpretato in modo estensivo, e la Commissione evidenzia in proposito che la Corte, nella sua sentenza D. (7), ha giudicato che l ' esenzione di cui beneficiano, ai sensi dell ' art. 13, parte A, n. 1, lett. c), della sesta direttiva, le prestazioni mediche effettuate nell ' ambito dell ' esercizio delle professioni mediche e paramediche non poteva applicarsi alle prestazioni mediche consistenti non già nel prestare assistenza, bensì nello stabilire, con analisi biologiche, l ' affinità genetica di individui, dato che in tale caso mancano la prevenzione, la diagnosi o la cura di malattie che caratterizzano l ' attività di assistenza alla persona.
44. Tutte insistono sul fatto che sia la citata sentenza CPP sia la citata sentenza Skandia, attribuiscono un ' importanza determinante al destinatario della prestazione e all ' esistenza di un rapporto giuridico fra il prestatore che effettua un ' operazione di assicurazione e il destinatario di questa, l ' assicurato nel caso specifico, e rilevano che il Taksatorringen non solo non offre alcuna copertura agli assicurati, ma non ha alcun rapporto giuridico con essi.
45. Il Taksatorringen sarebbe soltanto un prestatore di servizi al quale le compagnie di assicurazione subappaltano il compito di stimare i danni indennizzati, cosa che è, effettivamente, un ' operazione necessaria alla fornitura della garanzia, ma che ne resta tuttavia distinta.
46. Anche se si dovessero considerare le prestazioni del Taksatorringen come prestazioni relative alle operazioni di assicurazione, occorrerebbe ancora, perché possano essere esenti, che il Taksatorringen avesse la qualità di mediatore o di intermediario di assicurazione, fatto anch ' esso contestato, come vedremo oltre, da tali osservazioni.
47. La Commissione fa inoltre notare che l ' attività del Taksatorringen deve essere intesa, ai sensi della sesta direttiva, come la realizzazione di perizie di beni mobili materiali, espressamente contemplata dall ' art. 9, n. 2, lett. c), della sesta direttiva per quanto concerne il luogo della prestazione di servizi, cosa che dimostrerebbe che essa non può essere confusa con l ' operazione di assicurazione di cui all ' art. 13, parte B, lett. a).
48. Tale volontà del legislatore comunitario di distinguere le operazioni di perizia dalle operazioni di assicurazione emergerebbe altresì, secondo il governo del Regno Unito, dall ' art. 28, n. 3, lett. b), della sesta direttiva.
49. Infatti, detto articolo stabiliva un ' esenzione transitoria, alla quale ha posto fine la diciottesima direttiva del Consiglio 18 luglio 1989, 89/465/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari ─ soppressione di talune deroghe previste dall ' articolo 28, paragrafo 3 della sesta direttiva 77/388 (8), a favore delle
" prestazioni dei periti relative alla valutazione delle indennità assicurative" .
50. Se tali operazioni rientrassero nell ' ambito delle operazioni di assicurazione ai sensi dell ' art. 13, parte B, lett. a), non sarebbe stato necessario stabilirne l ' esenzione con una norma specifica.
51. Nel decidere fra le tesi contrapposte, mi pare non avere un peso determinante l ' argomento secondo cui l ' art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, avendo istituito una deroga al principio dell ' applicazione generalizzata dell ' IVA alle prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso, deve avere un ' interpretazione restrittiva (v. citata sentenza Skandia, punto 32).
52. Infatti, come ha sottolineato l ' avvocato generale Fennely nelle sue conclusioni nella citata causa CPP (paragrafo 24), tale regola interpretativa non significa che occorra attribuire un ' interpretazione particolarmente restrittiva ad un ' esenzione formulata senza ambiguità.
53. Per contro, mi sembrano decisive le citate sentenze CPP e Skandia che, pur giungendo a conclusioni opposte sull ' esistenza in concreto di un diritto all ' esenzione fatto valere dalla ricorrente dinanzi al giudice nazionale, procedono secondo la stessa logica e formano un insieme del tutto coerente.
54. In entrambe le sentenze, alla nozione di operazione di assicurazione è attribuito il medesimo contenuto ed è accolto come criterio quello dell ' esistenza di un impegno di colui che fa valere l ' esenzione nei confronti del contraente assicurato.
55. Nella citata sentenza CPP, la Corte rileva che
" la CPP detiene un ' assicurazione collettiva di cui i suoi clienti sono gli assicurati. Essa procura a questi ultimi dietro compenso, in nome proprio e per proprio conto (...) una copertura assicurativa facendo ricorso ad un assicuratore"
(punto 21).
56. Nella citata sentenza Skandia, la Corte rileva, invece, che
" la Skandia non darebbe vita ad alcun rapporto contrattuale con gli assicurati della Livbologet e non assumerebbe nessuno dei rischi derivanti dalle attività assicurative. Tutti i rischi rimarrebbero invece in capo alla Livbologet, che continuerebbe ad agire in qualità di assicuratore"
(punto 40).
57. Tali due situazioni giuridiche radicalmente opposte ─ ove in una esiste un contratto del prestatore con il contraente, nell ' altra vi è soltanto il contratto del prestatore con la compagnia di assicurazioni ─ devono, come ha deciso la Corte, essere trattate in modo diverso allorché si tratta di definire la sfera di applicazione di una esenzione riservata alle operazioni di assicurazione.
58. La prima deve essere considerata come un ' operazione di assicurazione, dato che il prestatore fornisce un ' assicurazione al consumatore che intende essere assicurato per taluni rischi, la seconda non può essere considerata tale, perché vi è un prestatore che fornisce ad un assicuratore un servizio per facilitargli lo svolgimento della sua attività, ma che resta totalmente estraneo al contratto di assicurazione propriamente detto.
59. Se si applica detta dicotomia al Taksatorringen, risulta chiaramente che la sua attività non è assolutamente paragonabile a quella della CPP, ma è molto simile a quella della Skandia.
60. Infatti, esso non ha alcun rapporto giuridico con gli assicurati delle compagnie alle quali presta i suoi servizi, al fine di consentire loro di rispettare efficacemente gli impegni assunti, da esse soltanto, nei confronti degli assicurati, loro clienti.
61. Il Taksatorringen è un semplice subappaltatore delle compagnie di assicurazione che appartengono a detta associazione, e detto subappalto non riguarda ciò che costituisce l ' essenza dell ' operazione di assicurazione, vale a dire la fornitura di una garanzia per un rischio dietro versamento di un premio.
62. Invano il Taksatorringen obietta che, contrariamente alla Skandia, esso non fattura le sue prestazioni al prezzo di mercato.
63. Vero è che tale precisazione compare nel dispositivo della citata sentenza Skandia, ma soltanto perché la Corte, seguendo in ciò una costante prassi, ha voluto fornire un ' interpretazione del diritto comunitario nel preciso contesto fattuale e normativo nel quale il giudice nazionale ha sollevato la sua questione pregiudiziale.
64. Detta inclusione non significa assolutamente che tale particolare modo di pagamento della prestazione fornita dalla Skandia abbia avuto rilevanza sulla soluzione accolta dalla Corte e, in realtà, da nessun punto della citata sentenza Skandia emerge che ciò sia avvenuto.
65. Non si capisce, del resto, in che senso il detto elemento avrebbe potuto giocare un ruolo qualsiasi per quanto concerne l ' applicazione del sistema comunitario dell ' IVA, il quale fa rientrare nella propria sfera di applicazione, salvo le eccezioni espressamente contemplate, tutte le prestazioni di servizi svolte a titolo oneroso, senza effettuare distinzioni a seconda del modo di calcolare l ' importo fatturato dal prestatore.
66. Il fatto che il prestatore non realizzi un utile non significa assolutamente, infatti, che la sua prestazione non sia fornita a titolo oneroso.
67. Non mi convincono maggiormente gli argomenti che il Taksatorringen pretende di ricavare dalla citata sentenza SDC.
68. Vero è che tale sentenza sembra meno rigorosa, per quanto concerne la delimitazione della sfera di applicazione dell ' esenzione di cui all ' art. 13, parte B, lett. d), della sesta direttiva, rispetto alle citate sentenze CPP e Skandia, per quanto concerne l ' esenzione di cui all ' art. 13, parte B, lett. a), della stessa direttiva, ma questo non è un motivo per rimettere in discussione la tesi accolta da queste ultime, dato che non si può applicare lo stesso ragionamento tanto per una norma che esonera
" le operazioni di assicurazione"
quanto per una norma che esonera le operazioni
" riguardanti i giroconti", la quale pertanto, per il suo stesso tenore letterale, apre la strada ad un ' interpretazione secondo cui beneficiano dell ' esenzione operazioni che soltanto concorrono alla realizzazione del giroconto.
69. La Corte, del resto, nella citata sentenza SDC, ha preso atto che l ' art. 13, parte B, lett. d), della sesta direttiva costituisce un dettato
" tanto ampio da includere i servizi forniti da operatori diversi dalle banche e destinati a persone diverse dai loro clienti finali"
(punto 56).
70. Deve, infine, essere disatteso l ' argomento secondo il quale il Taksatorringen fornirebbe una prestazione accessoria alle operazioni di assicurazione, la quale dovrebbe seguire il regime tributario di queste, poiché, se è vero che la citata sentenza CPP ha sancito il principio dell ' applicazione alla prestazione accessoria dello stesso regime tributario applicabile alla prestazione principale (v. punto 32), essa ha considerato prestazioni entrambe fornite al consumatore finale da parte del medesimo prestatore.
71. Ebbene, ricordiamolo ancora una volta, il Taksatorringen non fornisce le proprie prestazioni agli assicurati ma alle compagnie di assicurazioni, cosa del tutto diversa dall ' ipotesi considerata nella citata sentenza CPP, ed esclude che le sue prestazioni siano considerate come accessorie rispetto a quelle che le dette compagnie forniscono ai loro assicurati.
72. Si deve quindi constatare che la giurisprudenza elaborata dalla Corte sulla nozione di operazione di assicurazione ai sensi dell ' art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva esclude che le prestazioni fornite dal Taksatorringen ai suoi membri possano essere definite operazioni di assicurazione e beneficino a tale titolo di una esenzione IVA, senza che sia nemmeno necessario far valere gli argomenti, fondati su un ragionamento a contrario, avanzati dal governo del Regno Unito e dalla Commissione.
73. Tali argomenti confermerebbero, tuttavia, qualora ve ne fosse bisogno, che la sesta direttiva distingue nettamente le operazioni di stima dei danni dalle operazioni di assicurazione.
74. Giungo quindi alla seconda eventualità ipotizzata dal giudice a quo, vale a dire al problema se, pur non effettuando operazioni di assicurazione, il Taksatorringen possa essere fatto rientrare nella categoria dei mediatori e intermediari, le cui prestazioni di servizi relative a operazioni di assicurazione sono esentate dall ' art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva.
75. L ' interessato rivendica detta qualità fondandosi, in mancanza di definizione fornita dalla sesta direttiva, sulla direttiva del Consiglio 13 dicembre 1976, 77/92/CEE, concernente misure destinate a facilitare l ' effettivo esercizio della libertà di stabilimento e della libera prestazione dei servizi per le attività di agente e di mediatore di assicurazioni (ex gruppo 630 CITI) comprendente segnatamente misure transitorie per tali attività (9) .
76. L ' art. 2, n. 1, di tale direttiva enuncia quanto segue:
" La presente direttiva si applica alle seguenti attività, purché rientrino nel gruppo ex 630 CITI dell ' allegato III del programma generale per la eliminazione delle restrizioni alla libertà di stabilimento:
a) l ' attività professionale di coloro che mettono in relazione contraenti e società di assicurazione o di riassicurazione senza essere vincolati nella scelta fra queste, ai fini della copertura dei rischi da assicurare o riassicurare, preparano la stipulazione dei contratti di assicurazione e collaborano eventualmente alla loro gestione ed esecuzione, particolarmente in caso di sinistro;
b) l ' attività professionale di quanti hanno il compito, in virtù di uno o più contratti o mandati, di presentare, di proporre e di preparare o di concludere contratti di assicurazione o di collaborare alla loro gestione ed esecuzione, particolarmente in caso di sinistro, a nome e per conto, o soltanto per conto di una o più società di assicurazione;
c) le attività delle persone diverse da quelle menzionate alle lettere a) e b), ma che agiscono per conto di queste, ed eseguono soprattutto lavori introduttivi, presentano contratti d ' assicurazione o riscuotono premi, senza che tali operazioni possano comportare l ' assunzione di un impegno verso il pubblico o da parte del pubblico
" .
77. A parere del Taksatorringen, i servizi che esso fornisce alle compagnie di assicurazione corrispondono esattamente a quanto stabilito all ' art. 2, n. 1, lett. b), della direttiva 77/92, quando parla di collaborazione alla gestione ed esecuzione dei contratti di assicurazione, particolarmente in caso di sinistro, cosicché esso dovrebbe essere considerato come un mediatore o un agente di assicurazioni, ai sensi tanto della direttiva 77/92 quanto della sesta direttiva, ove non esiste alcun elemento da cui si evince che essa abbia inteso discostarsi dalle definizioni fornite dalla direttiva 77/92.
78. Dato che la definizione di mediatore e di intermediario di assicurazioni rientra nell ' ambito del diritto comunitario, avrebbe poca importanza che il Taksatorringen non possa vantare la qualità di mediatore o di agente di assicurazioni alla luce del diritto danese.
79. Il governo danese si oppone a tale pretesa. Esso fa valere che la direttiva 77/92 non può, in alcun modo, date le sue disposizioni, rimettere in causa il requisito stabilito dall ' art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva affinché prestazioni che non corrispondono a operazioni di assicurazione, ma che sono, tuttavia, relative a tali operazioni, possano beneficiare dell ' esenzione ivi prevista, vale a dire che le dette prestazioni siano fornite da un operatore che svolge una funzione di intermediario fra la compagnia di assicurazioni e l ' assicurato.
80. Il Taksatorringen non può, secondo detto governo, valersi della qualifica di mediatore ai sensi dell ' art. 2, n. 1, lett. a), della direttiva 77/92, poiché, anche se ai sensi di tale disposizione il mediatore collabora eventualmente all ' esecuzione del contratto di assicurazione in caso di sinistro, la sua attività si caratterizza per il fatto di porre in relazione compagnie di assicurazioni e assicurati, cosa che non fa, in alcun modo, il Taksatorringen, che ha soltanto il compito di fornire alle compagnie di assicurazione il suo parere sul costo delle riparazioni dei danni subiti da un veicolo.
81. Tale configurazione dell ' attività del mediatore si ritrova, secondo il governo danese, sia nella raccomandazione della Commissione 18 dicembre 1991, 92/48/CEE, relativa agli intermediari assicurativi (10), alla quale si è conformato il legislatore danese, sia nella proposta di direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio sull ' intermediazione assicurativa, presentata dalla Commissione il 20 settembre 2000 (11), che dimostra anch ' essa che l ' intermediazione è inscindibile dall ' esistenza di un rapporto giuridico autonomo fra l ' intermediario e il contraente.
82. Detto requisito di un rapporto giuridico con l ' assicurato varrebbe altresì per le attività di cui all ' art. 2, n. 1, lett. b), della direttiva 77/92, dato che l ' uso da parte di questa disposizione delle espressioni
" in nome"
e
" per conto"
implicherebbe che l ' intermediario sia autorizzato ad assumere impegni per la compagnia di assicurazioni nei confronti dell ' assicurato. Senza questa autorizzazione, la collaborazione alla gestione o all ' esecuzione di un contratto di assicurazione rientra nel semplice subappalto.
83. Il governo danese ricusa, infine, l ' argomento che il Taksatorringen vorrebbe ricavare dal fatto che, nel Regno Unito, le attività dei periti che intervengono nell ' indennizzo dei danni subiti dai veicoli sarebbero esenti dall ' IVA in quanto operazione realizzata da intermediari assicurativi, facendo osservare che l ' esenzione è concessa soltanto quando i periti dispongono di un mandato della compagnia di assicurazioni per trattare le domande di indennizzo, cosa che è in perfetto accordo con la tesi che esso ha elaborato in merito alla qualifica di intermediario assicurativo.
84. Il governo del Regno Unito formula un argomento analogo, insistendo sul fatto che, anche volendo supporre che il Taksatorringen svolga talune attività di mediatore o di intermediario assicurativo, ciò non fa ancora di esso un mediatore o un intermediario assicurativo ai sensi della direttiva 77/92 o della sesta direttiva se esso non esercita anche le attività che caratterizzano detta categoria professionale, vale a dire porre in relazione compagnie di assicurazione e contraenti e se non intrattiene rapporti diretti con gli assicurati.
85. Anche la Commissione contesta la pretesa del Taksatorringen di svolgere attività per le quali possa essere considerato un mediatore o un intermediario assicurativo ai sensi dell ' art. 2, n. 1, della direttiva 77/92. Essa ricorda, peraltro, che l ' art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva deve ricevere un ' interpretazione restrittiva, fondandosi sulla sentenza Commissione/Germania (12), nella quale la Corte ha dichiarato che l ' esenzione prevista per le prestazioni effettuate dal servizio pubblico postale non poteva applicarsi a prestazioni effettuate da altri operatori per conto di tale servizio.
86. Mi pare che tutti questi argomenti contrapposti alle pretese del Taksatorringen siano convincenti. Infatti, anche se la stesura dell ' art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva non è molto felice ─ nel senso che effettua una distinzione tra mediatori e intermediari di assicurazione, mentre, per definizione, il mediatore è proprio un intermediario di assicurazione, dato che suo compito è ricercare, per conto di un contraente, la compagnia in grado di offrirgli la copertura più adatta alle sue esigenze ─ è chiaro che tale disposizione riguarda soltanto le prestazioni effettuate da professionisti che sono contemporaneamente in rapporto con la compagnia di assicurazioni e con il contraente.
87. Ebbene, il Taksatorringen medesimo non sostiene di intrattenere un qualsiasi rapporto giuridico con gli assicurati, vale a dire di svolgere un ' attività di intermediazione.
88. Proprio per questo motivo esso ritiene che occorra, per valutare se la sua attività possa ciò nondimeno rientrare nella professione di mediatore o di intermediario di assicurazioni, far riferimento alla direttiva 77/92.
89. Detto riferimento mi pare legittimo, anche se non è assolutamente certo che una direttiva in materia di IVA debba necessariamente essere interpretata alla luce di una direttiva relativa alla libera circolazione delle persone. Non è necessario, tuttavia, risolvere tale punto, poiché la direttiva 77/92 non fornisce alcun sostegno al ragionamento formulato dal Taksatorringen.
90. Per quanto concerne l ' attività descritta dall ' art. 2, n. 1, lett. a), della direttiva 77/92, e che corrisponde alla professione di mediatore secondo il n. 2 dello stesso articolo, è indicato, effettivamente, che essa comprende la collaborazione alla gestione e all ' esecuzione dei contratti di assicurazione, particolarmente in caso di sinistro, ma è ben precisato che tale collaborazione viene
" eventualmente"
ad aggiungersi all ' attività che caratterizza la professione di mediatore, vale a dire porre in relazione gli assicuratori con i contraenti e preparare i contratti di assicurazione.
91. Per quanto concerne l ' attività descritta dall ' art. 2, n. 1, lett. b), della direttiva 77/92, e che corrisponde alla professione di agente di assicurazione secondo il n. 2 dello stesso articolo, il testo medesimo della norma comunitaria non fa comparire la collaborazione alla gestione e all ' esecuzione dei contratti di assicurazione, particolarmente in caso di sinistro, come un ' attività accessoria, dato che questa collaborazione è presentata, con l ' uso della congiunzione
" o", come un ' attività posta sullo stesso piano della preparazione, proposta e conclusione dei contratti di assicurazione. Ma tale collaborazione, per fare di colui che la fornisce un agente di assicurazione, deve inserirsi nell ' ambito di un contratto o di una procura ed effettuarsi
" in nome e per conto, o soltanto per conto, di una o più società di assicurazione", e questo significa che deve comportare il potere di impegnare la compagnia di assicurazioni nei confronti dell ' assicurato che ha subito un sinistro e, di nuovo, si tratta di un requisito che il Taksatorringen non soddisfa.
92. La mia conclusione sulla prima questione sollevata dal giudice nazionale sarà quindi che le stime effettuate dal Taksatorringen per conto dei suoi membri non possono essere esentate dall ' IVA ai sensi dell ' art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva.
Sulla seconda, terza e quarta questione
93. Giungo quindi all ' interpretazione da dare all ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), della sesta direttiva, che costituisce l ' oggetto della seconda, terza e quarta questione sollevate dal giudice del rinvio, per le quali mi sembra opportuno effettuare un ' analisi comune.
94. Tutte le osservazioni presentate alla Corte concordano nel riconoscere che il Taksatorringen è effettivamente un ' associazione autonoma di persone che esercitano un ' attività esente o per la quale non hanno la qualità di soggetto passivo, al fine di rendere ai suoi membri i servizi direttamente necessari all ' esercizio di tale attività, e che si limita ad esigere dai suoi membri l ' esatto rimborso della parte delle spese comuni loro spettante.
95. Il giudice a quo ci informa, peraltro, che
" le parti concordano nel constatare che, quando è stata rifiutata l ' esenzione IVA, non vi era il pericolo attuale o concreto che l ' esenzione avrebbe causato in quel dato momento una distorsione di concorrenza" .
96. La discussione si focalizza quindi sul punto se il legislatore comunitario abbia voluto riservare l ' esenzione soltanto alle associazioni la cui attività non solo non provochi in concreto distorsioni di concorrenza, ma che per la sua stessa natura non sia
mai
tale da provocarne.
97. La Commissione fa valere quest ' ultima tesi con particolare determinazione. Essa si esprime, in proposito, nel seguente modo:
" Un ' interpretazione dell ' espressione
" tale da provocare"
fondata sul tipo di attività (vale a dire esaminando se si tratta di un tipo di attività che non provoca di per sé distorsioni di concorrenza) e non su una valutazione delle circostanze che fanno sì che una data attività, nonostante l ' esenzione dall ' IVA, non provochi distorsioni di concorrenza in un dato momento, è più conforme all ' obiettivo di armonizzazione consistente nell ' attuare una base imponibile uniforme negli Stati membri
" .
98. Il Taksatorringen fa valere, invece, che non si può mai escludere con certezza assoluta l ' esistenza di un rischio di distorsione e che, se si considerano possibilità puramente ipotetiche di distorsione di concorrenza, si arriva a svuotare di ogni contenuto l ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), della sesta direttiva.
99. Il legislatore comunitario, tuttavia, avrebbe inteso istituire un ' esenzione della quale potessero effettivamente beneficiare talune associazioni, e non far balenare una possibile esenzione che, nella realtà, non potrebbe mai concretizzarsi.
100. Questo è il motivo per cui, secondo il Taksatorringen, sarebbe onere dell ' autorità che intende rifiutare l ' esenzione ─ richiesta da un ' associazione che soddisfa peraltro tutti i requisiti stabiliti da tale norma ─ dimostrare una probabilità reale e fondata che l ' esenzione comporti una distorsione di concorrenza.
101. Si potrebbe efficacemente effettuare un parallelismo con il diritto della concorrenza, e più precisamente con l ' art. 81 CE che vieta tutti gli accordi che possono pregiudicare il commercio tra Stati membri e che la Corte ha costantemente interpretato nel senso che, come ricorda la sentenza Ferriere Nord/Commissione (13),
" perché una decisione, un accordo o un ' intesa possano pregiudicare il commercio tra Stati membri, occorre che, in base ad un complesso di elementi di diritto o di fatto, si possa ritenere con un grado di probabilità adeguato che essi siano atti ad avere un ' influenza diretta o indiretta, in atto o in potenza, sulle correnti di scambi fra Stati membri, e ciò in modo da far temere che essi possano ostacolare la realizzazione di un mercato unico fra Stati membri (v. sentenze 30 giugno 1966, causa 56/65, Société technique minière, Racc. pag. 261, e 29 ottobre 1980, cause riunite da 209/78 a 215/78 e 218/78, Van Landewyck e a./Commissione, Racc. pag. 3125, punto 170)"
(punto 20).
102. Il Taksatorringen, infine, fa valere che il rischio di distorsione di concorrenza viene preso in con siderazione nel momento in cui si apporta una deroga alla regola dell ' esenzione stabilita dall ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), della sesta direttiva e che, pertanto, dovrebbe essere interpretata in modo restrittivo.
103. A tali argomenti il governo danese replica che l ' interpretazione da esso sostenuta ─ e secondo la quale è sufficiente, perché debba essere rifiutata l ' esenzione, che questa comporti un rischio potenziale che terzi indipendenti si astengano dallo stabilirsi sul mercato della fornitura dei servizi di cui trattasi ─ non soltanto è conforme al significato letterale e comune della norma, ma è altresì necessaria per raggiungere l ' obiettivo di autorizzare una collaborazione fra imprese che forniscono servizi esenti senza escludere i terzi dal mercato dei servizi subappaltati da tali imprese.
104. Esso non contesta il fatto che la sua interpretazione lascia soltanto una limitata sfera di applicazione all ' esenzione di cui all ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), della sesta direttiva, ma ritiene che ciò non privi detta norma di ogni portata, perché resteranno casi, ad esempio nell ' ipotesi in cui l ' esistenza di diritti esclusivi chiuda di per sé l ' accesso al mercato, ove potrà trovare applicazione.
105. Infine, fa valere che non si può pretendere dalle autorità nazionali, dato che non ne hanno gli strumenti, che esse si dedichino a studi complessi per determinare l ' esatta probabilità che si verifichi una distorsione di concorrenza.
106. Oltre all ' argomento già menzionato, la Commissione fa inoltre valere che l ' uso del termine
" tale da"
obbliga a ricomprendere le distorsioni puramente potenziali, che, trattandosi di una esenzione, le condizioni della sua concessione devono essere interpretate in modo restrittivo, che la genesi della norma conferma che l ' aggiunta, rispetto alla proposta iniziale, della condizione riguardante l ' assenza di distorsione di concorrenza era volta a restringere le possibilità di esenzione, che l ' esclusione dal mercato di operatori indipendenti rischia di giocare, in definitiva, a svantaggio dei consumatori e, infine, che la necessità di un ' interpretazione restrittiva è confermata dall ' obiettivo della sesta direttiva, vale a dire quello di istituire una base imponibile uniforme, in particolare alla luce del recupero delle risorse proprie della Comunità, e di porre gli Stati membri su un piano di parità rispetto a tale recupero.
107. Per quanto concerne quest ' ultimo argomento, mi permetto, tuttavia, di far notare che l ' obiettivo di istituire una base imponibile uniforme dell ' IVA non è subordinato, per la sua realizzazione, al carattere restrittivo o estensivo dell ' interpretazione della norma in esame. Infatti, rispetto a detto obiettivo, l ' unica cosa che conta è l ' esistenza di un ' interpretazione uniforme, applicabile in tutti gli Stati membri.
108. Non appare molto convincente nemmeno l ' argomento relativo alla genesi della norma. La Commissione ricorda che essa aveva proposto che la deroga di cui all ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), della sesta direttiva fosse formulata come segue:
" i servizi forniti ai loro membri da associazioni autonome professionali
a carattere medico o paramedico,
per le necessità delle loro attività esenti" (14) .
109. La Commissione spiega che il testo adottato differisce da quello che precede su due punti.
110. Da una parte, la sfera di applicazione è ampliata, poiché non è limitata ad associazioni autonome aventi carattere medico o paramedico.
111. Dall ' altra, la sfera di applicazione della norma viene ridotta, poiché si aggiunge che l ' esenzione non può essere concessa se è
" tale da provocare distorsioni di concorrenza" .
112. Ma, quando trattasi di fornire l ' esempio di un caso in cui possa legittimamente applicarsi l ' esenzione, la Commissione menziona soltanto
" l ' acquisto di uno scanner per fini medici" . Ebbene, a mio parere, non è del tutto escluso che un medico autonomo possa acquistare uno scanner e fare effettivamente concorrenza allo scanner acquistato collettivamente da un gruppo di ospedali dato che i tempi di attesa per accedere allo scanner collettivo sarebbero eccessivi.
113. Non è quindi facile individuare, astrattamente
" casi in cui sia innegabile che una esenzione non provocherà né in atto né in potenza alcuna distorsione di concorrenza" (15) .
114. Per quanto concerne l ' interesse dei consumatori, vorrei far notare che il legislatore ha voluto fare in modo che i contratti di assicurazione non fossero troppo onerosi. A tal fine, egli ha esentato non soltanto le
" operazioni di assicurazione"
ma anche i servizi di mediatori e intermediari il cui intervento non è tuttavia necessario. I consumatori beneficerebbero di un vantaggio immediato se tale criterio fosse osservato anche riguardo alla stima dei danni.
115. Per contro, secondo la Commissione, il vantaggio che costituirebbe, per i consumatori, la libera concorrenza non potrebbe realizzarsi nell ' ipotesi in cui, come nel caso di specie, sul mercato nessuna impresa indipendente è concretamente presente o ha manifestata l ' intenzione di stabilirvisi, e in cui è dubbio che una tale impresa, se vi fosse, possa fornire lo stesso servizio ad un costo inferiore, in modo da esercitare una pressione sul prezzo stabilito dall ' associazione. Si può, infatti, supporre che, le piccole e le medie imprese si siano associate proprio per poter ottenere le perizie a un prezzo inferiore rispetto a quello che otterrebbero rivolgendosi a periti indipendenti (o assumendo propri periti).
116. Invece di favorire i consumatori, l ' assoggettamento ad imposta dell ' associazione porterebbe quindi, in tale caso, a penalizzarli inutilmente.
117. A mio parere, occorre partire dalla ratio dell ' esenzione di cui all ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), della sesta direttiva, e dalle condizioni di mercato create dalla presenza di un organismo che presta servizi ai propri membri chiedendo solo l ' esatto rimborso della parte loro spettante nelle spese sostenute.
118. L ' esenzione è stata, manifestamente, istituita per evitare che le prestazioni che il legislatore comunitario ha inteso esonerare per vari e legittimi motivi vedessero, ciò nondimeno, il loro costo gravato dall ' IVA a causa del fatto che l ' operatore ha dovuto, per effettuarle, e verosimilmente perché la dimensione della sua impresa ve lo ha obbligato, collaborare con altri professionisti che commercializzano i medesimi servizi, mediante una struttura comune che svolge talune attività necessarie al compimento della prestazione.
119. Si è ritenuto che il servizio acquistato da un prestatore presso una tale associazione dovesse, a date condizioni, essere assimilato, dal punto di vista del trattamento tributario, ad una operazione realizzata al suo interno.
120. Da un certo punto di vista, detta esenzione mira, per quanto possa sembrare paradossale, a uniformare le condizioni di concorrenza su un mercato in cui operano, contemporaneamente, grandi imprese, che possono offrire le loro prestazioni impiegando soltanto le loro risorse interne, e altre più piccole, obbligate, per offrire le medesime prestazioni, a ricorrere a collaborazioni esterne.
121. Le condizioni essenziali che occorre soddisfare per aver diritto all ' esenzione sono due. Da una parte, occorre che il prestatore esterno indipendente associ soltanto operatori che svolgono un ' attività esente o per la quale non hanno la qualità di soggetti passivi. Dall ' altra, è indispensabile che l ' associazione non persegua scopo di lucro, nel senso che deve limitarsi a ripartire fra i suoi membri i costi sostenuti per soddisfare le loro necessità, senza realizzare il minimo guadagno.
122. Questo vuol dire che l ' associazione deve essere assolutamente trasparente e non presentare, dal punto di vista economico, il carattere di un operatore indipendente che cerca di procurarsi una clientela per produrre utili.
123. I requisiti riguardanti l ' assenza di distorsione di concorrenza mi sembrano aggiunti soltanto per evitare che gli sgravi stabiliti a favore di tali associazioni, e che mirano a uniformare le condizioni di concorrenza fra operatori che commercializzano prestazioni esenti, producano un effetto perverso ad un altro livello, quello del mercato delle prestazioni di cui tali prestatori hanno loro stessi bisogno.
124. In altri termini, si è creato un rimedio contro talune disparità sul piano concorrenziale che possono derivare dalle differenti dimensioni delle imprese, ma adottando delle precauzioni affinché questo non generi effetti secondari tali che il rimedio si rivelerebbe peggiore del male.
125. Se ci si rivolge ora al mercato delle prestazioni necessarie all ' esercizio delle attività esenti, va rilevato che esso si presenta sotto una luce molto particolare.
126. Sul mercato non saranno presenti in qualità di compratori i più grandi consumatori, vale a dire le grandi società che ricorrono alle loro risorse interne. Saranno presenti in qualità di venditori operatori, le associazioni di cui all ' art. 13, parte A, lett. f), della sesta direttiva, che si vietano di realizzare un qualsiasi utile, e quindi si suppone che chi le gestisce faccia in modo che funzionino con il minimo costo.
127. Per quanto siano efficaci, tali associazioni tendono, per la loro organizzazione medesima, a possedere una clientela vincolata, quella dei loro soci.
128. Si tratta quindi, manifestamente, di un mercato molto particolare rispetto ad una concezione ideale di concorrenza. Dato che si accetta tale situazione, nella quale taluni operatori, le associazioni, hanno un comportamento che esclude ogni ricerca di profitti, che posto può avere un operatore indipendente mosso dalla ricerca di utili?
129. Tale operatore, lo ribadisco, può sperare di penetrare sul mercato e di restarvi soltanto se è in grado di offrire le sue prestazioni ad un prezzo inferiore rispetto alle associazioni che si vietano di realizzare profitti.
130. Certo, non si può affatto escludere che le associazioni abbiano una gestione pesante e poco efficiente, che renda la prestazione onerosa benché fatturata al prezzo di costo e benché le spese generali siano ripartite su molte operazioni. Ciò che il legislatore comunitario ha voluto evitare, a mio avviso, è che tali associazioni possano ciò nondimeno escludere ogni concorrenza grazie all ' esenzione dall ' IVA di cui all ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), della sesta direttiva.
131. Ma se, indipendentemente da ogni imposizione o esenzione, le associazioni si garantiscono, perché competitive, la conservazione della clientela dei loro soci, non si può ritenere che sia l ' esenzione loro concessa a chiudere il mercato a operatori indipendenti.
132. In tal modo, a mio parere, occorre intendere il requisito dell ' assenza di rischio di distorsione della concorrenza sancito dall ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), della sesta direttiva. Tale analisi è, secondo me, mutatis mutandis, quella elaborata in relazione all ' art. 81 CE e che ricorda giustamente il Taksatorringen.
133. Non si tratta di rifiutare l ' esenzione perché, eventualmente, si immagina uno scenario nel quale l ' esenzione dell ' associazione e l ' assoggettamento ad imposta dell ' operatore indipendente potrebbero provocare, insieme, distorsioni di concorrenza.
134. Trattasi, molto più concretamente, di esaminare se l ' esenzione concessa all ' uno e l ' assoggettamento all ' imposta dell ' altro siano la
causa determinante
per la quale gli operatori indipendenti sarebbero, di fatto, esclusi dal mercato.
135. Se è così, l ' esenzione dev ' essere rifiutata, poiché provoca, di per sé, una distorsione di concorrenza. Se non è così, non vi è motivo per rifiutarla, dato che essa non modifica, in realtà, le condizioni del mercato.
136. Di fronte a tale constatazione, gli altri argomenti del governo danese e della Commissione hanno poca rilevanza, e taluni sono persino inaccettabili. Non si capisce infatti perché l ' esenzione debba essere rifiutata a causa del fatto che la valutazione del rischio di distorsione imporrebbe un onere pesante all ' amministrazione, onere che sarebbe più semplice alleggerire permettendole di invocare qualunque rischio, anche completamente ipotetico, di distorsione. Se la Commissione è in grado di effettuare simili valutazioni quando si tratta di applicare gli artt. 81 CE e 82 CE, non si capisce perché un ' amministrazione nazionale non possa effettuare valutazioni dello stesso ordine.
137. Non si capisce nemmeno perché, col pretesto che le esenzioni devono essere interpretate in modo restrittivo, i limiti alle esenzioni dovrebbero, invece, essere intesi in modo particolarmente ampio. Ciò significa, infatti, perdere di vista il fatto che il legislatore ha istituito un ' esenzione perché l ' ha ritenuta legittima, pur adottando precauzioni affinché questa non venga deviata dalla sua finalità, cosa diversa dal concepirla in modo restrittivo.
138. Alla luce della
conclusione
alla quale sono giunto sulla
seconda questione, vale a dire che l ' esenzione può essere rifiutata soltanto se risulta, per lo meno con un ' alta probabilità, che essa sarebbe di per sé tale da escludere gli operatori indipendenti dal mercato sul quale opera l ' associazione, non è necessario risolvere ulteriormente la
terza questione
del giudice a quo.
139. Per quanto concerne la
quarta questione
sollevata dal giudice del rinvio, diventa evidente la soluzione che necessita. Infatti, se la legislazione nazionale permette la concessione di un ' esenzione limitata nel tempo, non si capisce sotto quale profilo la sesta direttiva osterebbe a che venga usata detta facoltà. L ' efficacia di un ' associazione che, in un dato momento, è tale da escludere i potenziali concorrenti,
indipendentemente da un trattamento tributario differenziato, può ben erodersi col tempo, di modo che si potrebbe arrivare al momento in cui un ' associazione gode di una situazione di rendita soltanto a motivo dell ' esenzione di cui beneficia, esenzione che sarebbe allora l ' unica causa di una distorsione di concorrenza e alla quale sarebbe quindi necessario porre fine.
140. Dato che, in via di principio, è più facile riesaminare periodicamente se sia necessario rinnovare un ' esenzione concessa per un periodo determinato che revocare una decisione di esenzione illimitata nel tempo, non vedo che cosa si possa obiettare, in assenza di un divieto nella direttiva su detto modo di operare, alla concessione di un ' esenzione temporanea.
141. Concluderò quindi sulla
seconda, terza e quarta questione
che l ' esenzione di cui all ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), della sesta direttiva può essere rifiutata con il motivo che può provocare una distorsione di concorrenza soltanto se emerge, per lo meno con un ' alta probabilità, che essa è di per sé tale da escludere operatori indipendenti dal mercato in cui opera l ' associazione. La concessione dell ' esenzione può essere soltanto temporanea.
Sulla quinta questione
142. Rimane da esaminare la quinta questione, con la quale il giudice nazionale chiede alla Corte quale influenza può avere, sulla controversia dinanzi a lui pendente, il fatto che le più importanti società di assicurazioni ricorrono a periti loro dipendenti, e non devono versare IVA sulle prestazioni da questi fornite internamente.
143. Con riserva di quanto esposto a proposito della seconda questione, vale a dire dell ' interpretazione che occorre dare all ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), della sesta direttiva, detta questione merita una soluzione in senso negativo. Infatti, in una questione analoga sollevata nella citata causa SDC, la Corte ha fatto valere che la differenza fra l ' impresa che effettua la totalità delle sue prestazioni internamente ricorrendo ai propri dipendenti e quella che acquista le sue prestazioni ad un altro operatore economico,
" si pone a livello dell ' assoggettamento e non dell ' esenzione ex art. 13, parte B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva, la quale è assolutamente neutrale dal momento che la differenza dipende dalla natura stessa delle operazioni"
(punto 28 della sentenza SDC, citata).
144. Essa ha quindi fatto proprio il ragionamento dell ' avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer, che nelle sue conclusioni spiegava, con la massima chiarezza, quanto segue:
" Non si può accogliere (...) l ' argomento della ricorrente attinente a una presunta discriminazione fiscale tra le imprese bancarie che dispongono di risorse informatiche proprie e quelle obbligate a procurarsi, in questo campo, i servizi di un terzo. (...) questa è la conseguenza logica della struttura impositiva caratteristica dell ' IVA.
Il principio della neutralità fiscale, alla base dell ' IVA, non viene incrinato dalla scelta della detta alternativa. Infatti, il fatto imponibile, nella sua modalità di
" prestazioni di servizio", comporta la presenza di due soggetti d ' imposta indipendenti, tra i quali sussiste una relazione giuridica e uno dei quali svolge un ' azione a favore dell ' altro.
Ovviamente non sono soggetti passivi i lavoratori salariati che, secondo le direttive del datore di lavoro e alle sue dipendenze prestano i loro servizi all ' impresa che li chiede loro. Nella prestazione di tali servizi non esiste fatto imponibile soggetto all ' IVA: a rigore, si tratta di un fenomeno di non imponibilità [ (16) ], che deriva a contrario dall ' effettiva configurazione del fatto imponibile e anche dalla natura stessa di questo tributo.
Le decisioni di politica aziendale possono portare a svolgere determinate incombenze con le risorse proprie dell ' impresa, avvalendosi dei propri dipendenti. In tal caso, non esiste fatto imponibile soggetto all ' IVA. Al contrario, possono invece portare a concordare con terzi, giuridicamente estranei all ' impresa, la prestazione dei loro servizi: in questo caso trattasi di operazione gravata da IVA
"
(paragrafi 55-58).
Conclusione
145. Alla luce di quanto precede, concludo che le questioni sottoposte alla Corte da parte dell ' Østre Landsret devono essere risolte come segue:
" ─ Le norme della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari ─ Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, in particolare l ' art. 13, parte B, lett. a), devono essere interpretate nel senso che le stime effettuate da un ' impresa per conto dei suoi membri non rientrano nella nozione di operazione di assicurazione secondo l ' accezione della detta disposizione o nella nozione di prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione.
─ L ' art. 13, parte A, n. 1, lett. f), della sesta direttiva 77/388 dev ' essere interpretato nel senso che l ' esenzione dall ' imposta sul valore aggiunto ch ' esso stabilisce può essere rifiutata ─ in quanto questa esenzione sarebbe tale da provocare una distorsione della concorrenza ─ per le prestazioni di servizi effettuate da associazioni autonome di persone che esercitano un ' attività esente o per la quale non hanno la qualità di soggetti passivi, al fine di rendere ai loro membri i servizi direttamente necessari all ' esercizio di tale attività, quando tali associazioni si limitano ad esigere dai loro membri l ' esatto rimborso della parte delle spese comuni loro spettante, soltanto se emerge, almeno con un ' alta probabilità, che una detta esenzione sia, in concreto, di per sé tale da escludere operatori indipendenti dal mercato sul quale opera l ' associazione che rivendica dell ' esenzione. La concessione dell ' esenzione può essere soltanto temporanea.
─ La circostanza che le imprese maggiori facciano effettuare dai propri dipendenti operazioni che altre imprese di dimensioni inferiori fanno svolgere ad associazioni create a tal fine, e siano per questo, e contrariamente a queste ultime, esenti dall ' imposta sul valore aggiunto per dette operazioni, non è atta a modificare la risposta che si impone alle questioni nn. 1 e 2
" .
(1) .
(2) GU L 145, pag. 1.
(3) Sentenza 25 febbraio 1999, causa C-349/96 (Racc. pag. I-973).
(4) Sentenza 11 gennaio 2001, causa C-76/99 (Racc. pag. I-249, punto 27).
(5) Sentenza 5 giugno 1997, causa C-2/95 (Racc. pag. I-3017).
(6) Sentenza 8 marzo 2001, causa C-240/99 (Racc. pag. I-1951).
(7) Sentenza 14 settembre 2000, causa C-384/98 (Racc. pag. I-6795).
(8) GU L 226, pag. 21.
(9) GU 1977, L 26, pag. 14.
(10) GU L 19, pag. 32.
(11) GU 2001, C 29, pag. 245.
(12) Sentenza 11 luglio 1985, causa 107/84 (Racc. pag. 2655).
(13) Sentenza 17 luglio 1997, causa C-219/95 P (Racc. pag. I-4411).
(14) Il corsivo è mio.
(15) Secondo l ' espressione usata dalla Commissione.
(16) Non si tratta dunque di una mera esenzione. Si può parlare propriamente di esenzione fiscale quando esiste un fatto previamente soggetto all ' imposta. Concettualmente l ' esenzione presuppone un ' obbligazione iniziale di assolvere un tributo, per la quale il legislatore concede per vari motivi una dispensa dal pagamento. Trattasi dunque di un beneficio che dev ' essere necessariamente previsto espressamente dalla legge per dar luogo all ' esonero dall ' obbligazione di pagamento del tributo. Prima di verificare se una data operazione presenta i requisiti necessari per godere dell ' esenzione, è necessario accertarsi che rientri nella sfera di applicazione del tributo.