62023CJ0613
DOMSTOLENS DOM (tionde avdelningen)
den 14 november 2024 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 273 – Mervärdesskatt som ska betalas av en beskattningsbar enhet– Nationella bestämmelser om solidariskt ansvar för varje företrädare i en enhet – Presumtion om företrädaransvar vid utebliven underrättelse om enhetens oförmåga att betala förfallen mervärdesskatt – Proportionalitetsprincipen”
I mål C‑613/23 [Herdijk] (
i
),
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Hoge Raad der Nederlanden (Högsta domstolen i Nederländerna) genom beslut av den 6 oktober 2023, som inkom till domstolen den 6 oktober 2023, i målet
KL
mot
Staatssecretaris van Financiën
meddelar
DOMSTOLEN (tionde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordförande D. Gratsias (referent), samt domarna S. Rodin och Z. Csehi,
generaladvokat: T. Ćapeta,
justitiesekreterare: handläggaren A. Lamote,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 11 juli 2024,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
KL, genom J.F. van Dijk,
–
Nederländernas regering, genom M.K. Bulterman och J.M. Hoogveld, båda i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom M. Herold och P. Vanden Heede, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), mot bakgrund av proportionalitetsprincipen.
2
Begäran har framställts i ett mål mellan KL och Staatssecretaris van Financiën (statssekreterare med ministerlika befogenheter vid finansministeriet, Nederländerna) angående vissa skattetillägg för omsättningsskatt.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3
Artikel 273 första stycket i direktiv 2006/112 ingår i dess avdelning XI, där det anges vilka skyldigheter beskattningsbara personer och vissa icke beskattningsbara personer har, bland annat vad gäller betalning av mervärdesskatt, identifiering av den beskattningsbara personen, fakturering, redovisning, mervärdesskattedeklarationer och sammanställningar. Denna bestämmelse har följande lydelse:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.”
Nederländsk rätt
4
Artikel 36 i Invorderingswet 1990 (1990 års uppbördslag, nedan kallad uppbördslagen) har följande lydelse:
”1.   [Följande personer har] solidariskt ansvar för löneskatt, omsättningsskatt, punktskatt, konsumtionsskatt på alkoholfria drycker, tuggtobak och snustobak, de skatter som avses i artikel 1 i [Wet belastingen op milieugrondslag (lagen om införande av miljöskatt)] och den spelskatt som ska betalas av en enhet som är en juridisk person enligt [Algemene wet inzake rijksbelastingen (Allmänna lagen om statlig skatt)] och som har full rättskapacitet, i den mån enheten är föremål för bolagsskatt: varje företrädare, i enlighet med bestämmelserna i följande punkter.
2.   Omedelbart efter det att det blivit uppenbart att sådan enhet som avses i punkt 1 inte kan betala löneskatt, omsättningsskatt, punktskatt, konsumtionsskatt på alkoholfria drycker, tuggtobak och snustobak, de skatter som avses i artikel 1 i lagen om införande av miljöskatt eller spelskatt, ska en sådan enhet skriftligen underrätta skattemyndighetens indrivningsenhet om detta och, om skattemyndighetens indrivningsenhet begär det, lämna ytterligare upplysningar och handlingar. Varje företrädare är behörig att fullgöra denna skyldighet för enhetens räkning. Ytterligare bestämmelser om innehållet i underrättelsen, arten och innehållet i den information som ska lämnas och de handlingar som ska lämnas in, samt tidsfrister för underrättelse, tillhandahållande av information och inlämnande av handlingar fastställs genom eller med stöd av en förordning med allmän giltighet.
3.   Om en enhet har fullgjort sin skyldighet enligt punkt 2 i vederbörlig ordning, så kan en företrädare hållas ansvarig om det är sannolikt att den uteblivna betalningen av skatteskulden beror på uppenbart bristfällig förvaltning som kan tillskrivas denne för de tre år som föregår dagen för underrättelsen.
4.   Om en enhet inte har fullgjort sin skyldighet enligt punkt 2, eller inte har fullgjort den i vederbörlig ordning, så kan en företrädare hållas ansvarig enligt bestämmelserna i punkt 3, varvid det ska presumeras att den uteblivna betalningen kan tillskrivas företrädaren och att treårsperioden har börjat löpa från den dag då enheten kom i dröjsmål. Denna presumtion kan endast brytas av en företrädare som på ett tillfredsställande sätt kan visa att det inte var dennes ansvar att enheten inte uppfyllde sina skyldigheter enligt punkt 2.
…
6.   Andra meningen i punkt 4 ska inte tillämpas på en tidigare företrädare.
…”
5
Artikel 7 i Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (beslut om genomförande av 1990 års uppbördslag) lyder som följer
”1.   Den underrättelse som avses i artikel 36.2 [i uppbördslagen] ska göras senast två veckor efter den dag då den skatt som ska betalas enligt artikel 19 i skattelagen borde ha betalats eller avräknats …
2.   Vid betalningsoförmåga avseende ett skattetillägg som utfärdats på grund av att den skatt som ska betalas är högre än den som enligt deklarationen har betalats eller borde ha avräknats, och denna omständighet inte kan tillskrivas bedrägeri eller grov vårdslöshet från den enhetens sida, ska underrättelse, med avvikelse från punkt 1, lämnas senast två veckor efter förfallodagen som anges i påminnelsen.
3.   Underrättelsen ska specificera de omständigheter som lett till att den skatt som ska betalas enligt deklarationen har avräknats eller innehållits eller inte har betalats.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
6
KL var företrädare och ensam andelsägare i ett holdingbolag. Holdingbolaget var ensam andelsägare och företrädare för ett driftsbolag fram till den 29 mars 2019. Vid detta datum sålde holdingbolaget sina andelar i driftsbolaget till en tredje part.
7
Driftbolaget fick skattetilläggför löneskatt för månaderna december 2018 till februari 2019 och skattetillägg för omsättningsskatt för månaderna 2018 till februari 2019. Dessa påminnelser baserades på driftbolagets skattedeklarationer. Driftbolaget har inte betalat de ovan nämnda skattetilläggen.
8
Den 5 juli 2019 fattade Ontwanger van de Belastingdienst (Skattemyndigheten, Nederländerna) beslut om att hålla KL ansvarig, enligt artikel 36 i uppbördslagen, för de obetalda skattetilläggen och skatterna. KL ålades även att betala skatteräntan som avsågs för skattetilläggen likaså de påförda kostnaderna.
9
KL överklagade detta beslut den 5 juli 2019 till rechtbank Den Haag (Domstolen i Haag, Nederländerna), som ogillade hans talan. Genom dom av den 1 juli 2021, som avgavs till följd av KL:s överklagande, konstaterade Gerechtshof Den Haag (Appellationsdomstolen i Haag, Nederländerna) att driftsbolaget inte hade fullgjort sin underrättelseskyldighet, enligt artikel 36.2 i uppbördslagen, avseende den löneskatt och den omsättningsskatt som bolaget var skyldigt att betala enligt punkt 7 ovan.
10
Gerechtshof Den Haag (Appellationsdomstolen i Haag) fann emellertid att KL felaktigt hade hållits ansvarigt för de löneskatter och den omsättningsskatt som skulle betalas för februari 2019, eftersom KL hade lämnat sin befattning som företrädare för holdingbolaget med verkan från och med den 29 mars 2019. Vid det sistnämnda datumet hade fristen för att underrätta om betalningsoförmåga för den skatt som skulle betalas för februari 2019 ännu inte löpt ut. Nämnda appellationsdomstol kom därför fram till att för denna månad skulle KL betecknas som en tidigare företrädare, i den mening som avses i artikel 36.6 i uppbördslagen. Nämnda domstol tillät således KL att, genom att lägga fram lämplig bevisning, motbevisa presumtionen i artikel 36.4 första meningen i denna lag, enligt vilken betalningsoförmåga avseende skatteskulder ska tillskrivas en företrädare. Enligt nämnda domstol lyckades KL bryta denna presumtion.
11
Däremot fann appellationsdomstolen att KL skulle hållas ansvarig för skatteskulderna avseende löneskatten och omsättningsskatten för november 2018 till januari 2019, under vilka KL dels var företrädare i holdingbolaget, dels hade underlåtit att i vederbörlig ordning underrätta om driftbolagets betalningsoförmåga vad gäller dessa skatter och avgifter. Av detta följde att underlåtenheten att betala skatteskulderna ansågs bero på uppenbart bristfällig förvaltning från KL:s sida, som inte hade visat att oförmågan inte var dennes ansvar.
12
Domen av den 1 juli 2021 överklagades till Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol), som är den hänskjutande domstolen. Den hänskjutande domstolen har angett att enligt artikel 36 i uppbördslagen ska den underrättelseskyldighet som föreskrivs i punkt 2 i den artikeln fullgöras på ett sätt som är förenligt med kraven i nämnda artikel. Om en enhet har fullgjort denna skyldighet, så är företrädaren ansvarig för betalningen av enhetens skatteskuld endast om skattemyndigheten kan visa att enhetens uteblivna betalning av skulden beror på uppenbart bristfällig förvaltning från företrädarens sida. Om enheten däremot inte i vederbörlig ordning har fullgjort denna skyldighet, så ska underlåtenheten att betala skatteskulden anses bero på uppenbart bristfällig förvaltning från företrädarens sida. Företrädaren har endast möjlighet att bryta denna presumtion om denne först och främst visar att denne inte är ansvarig för att enheten inte i vederbörlig ordning har fullgjort sin underrättelseskyldighet. Enligt de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat är det enligt nationell rättspraxis tillåtet att anse att sådana omständigheter föreligger vid sjukdom eller olycksfall eller när företrädaren har förlitat sig på en tredje mans uppfattning som denne hade anledning att tro var tillräckligt sakkunnig på området.
13
Det är således endast vid force majeure eller om en företrädare i god tro har förlitat sig på tredje man, som denne hade anledning att tro var tillräckligt sakkunnig på området, som företrädaren kan anses ha visat att denne inte kan hållas ansvarig för enhetens åsidosättande av sin underrättelseskyldighet. Enligt den hänskjutande domstolen rör det sig om så pass exceptionella omständigheter att en företrädare i de allra flesta fall där enheten inte har fullgjort sin underrättelseskyldighet, eller inte i vederbörlig ordning har uppfyllt sina skyldigheter i enlighet med uppbördslagen, endast svårligen kan lägga fram sådan bevisning som krävs.
14
Enligt den hänskjutande domstolen omfattas detta system för solidariskt ansvar av tillämpningsområdet för artikel 273 i direktiv 2006/112. Den hänskjutande domstolen har dessutom erinrat om att ett system med strikt ansvar i princip går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa det allmännas anspråk och att ett sådant system således strider mot proportionalitetsprincipen, såsom den stadfästs i unionsrätten. Denna princip åsidosätts under alla omständigheter när ansvaret för att betala mervärdesskatten åläggs en annan person än den som är skyldig att betala mervärdesskatten, utan att denna andra person ges möjlighet att undgå betalningsskyldighet genom att styrka sin okunnighet om den betalningsskyldiges förehavanden. Så snart en företrädare utövar ett visst inflytande över en beskattningsbarenhets ageranden eller underlåtenhet, kan denne emellertid inte anses vara en person som är helt främmande i förhållande till enheten. Frågan är således huruvida dessa omständigheter är tillräckliga för att dra slutsatsen att ett nästan strikt företrädaransvar för en enhet som inte i vederbörlig ordning har anmält sin oförmåga att betala omsättningsskatt är förenligt med proportionalitetsprincipen, såsom den har stadfästs i unionsrätten.
15
Enligt den hänskjutande domstolen är denna fråga särskilt relevant, eftersom det framgår av domen från Gerechtshof Den Haag (Appellationsdomstolen i Haag) att KL inte hade visat prov på uppenbart bristfällig förvaltning under den period då den enheten inte uppfyllde sin underrättelseskyldighet. Av detta följer att KL har handlat i god tro genom att vidta alla försiktighetsåtgärder som kan krävas av en omdömesgill aktör, att denne har vidtagit alla rimliga åtgärder som stod i dennes makt och att det var uteslutet att han hade deltagit i missbruk eller bedrägeri.
16
Mot denna bakgrund beslutade Hoge Raad der Nederlanden (Högsta domstolen i Nederländerna) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1)
Utgör den unionsrättsliga proportionalitetsprincipen hinder för en sådan bestämmelse som artikel 36.4 [i uppbördslagen], som i praktiken gör det orimligt svårt för en företrädare i en enhet som inte, eller inte på rätt sätt, har fullgjort sin skyldighet att anmäla sin betalningsoförmåga till skattemyndighetens indrivningsenhet att undgå ansvar för enhetens skatteskulder, inbegripet omsättningsskatteskulder?
2)
Har det för svaret på fråga 1 betydelse huruvida företrädaren har agerat i god tro genom att vidta alla försiktighetsåtgärder som kan krävas av en omdömesgill aktör, att företrädaren har vidtagit varje rimlig åtgärd som står i hans eller hennes makt och att det är uteslutet att vederbörande har deltagit i missbruk eller bedrägeri?”
Prövning av tolkningsfrågorna/giltighetsfrågorna
Den första frågan
17
Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 273 i direktiv 2006/112, mot bakgrund av proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en företrädare för en enhet som har underlåtit att fullgöra sin skyldighet att underrätta skattemyndigheten om sin oförmåga att betala en mervärdesskatteskuld, för att kunna befrias från det solidariska betalningsansvaret för denna skuld, måste visa att underlåtenheten att uppfylla denna underrättelseskyldighet inte kan tillskrivas honom eller henne.
18
Det ska påpekas att ett sådant system med solidariskt ansvar som det som är aktuellt i det nationella målet gör det möjligt att driva in mervärdesskattebelopp som inte har betalats av en beskattningsbar juridisk person inom de tvingande tidsfrister som föreskrivs i direktiv 2006/112 vilket gör att systemet bidrar till en riktig uppbörd av mervärdesskatten. Ett sådant system omfattas således i princip av det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna har vid genomförandet av artikel 273 i direktiv 2006/112 (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkterna 61 och 69).
19
Denna slutsats påverkas inte av den omständigheten att de personer som blir solidariskt ansvariga enligt det system som är aktuellt i det nationella målet, det vill säga företrädaren i den juridiska personen, inte själva – i denna egenskap – är beskattningsbara (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 62).
20
Till att börja med framgår det inte av någon del av ordalydelsen i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet att de skyldigheter som medlemsstaterna har infört med stöd av denna bestämmelse endast kan avse beskattningsbara personer (dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 63).
21
Vidare ingår denna bestämmelse i avdelning XI i direktiv 2006/112, vars rubrik uttryckligen avser ”beskattningsbara personers och vissa icke beskattningsbara personers skyldigheter” (dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osigügyelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 64).
22
Slutligen kan medlemsstaternas skyldighet att vidta alla lämpliga åtgärder för att säkerställa uppbörden av mervärdesskatten i dess helhet under vissa omständigheter kräva att en medlemsstat bestraffar icke-beskattningsbara personer som deltar i beslutsfattandet inom en beskattningsbar juridisk person, för att inte äventyra effektiviteten av sådana åtgärder (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 65).
23
Med undantag för begränsningar vad gäller iakttagandet av likabehandlingsprincipen och förbud att föreskriva formaliteter i samband med gränspassage, anger inte artikel 273 i direktiv 2006/112 vilka villkor eller skyldigheter som medlemsstaterna får föreskriva, och den ger således medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller tillvägagångssättet för att säkerställa att mervärdesskatt ska kunna uppbäras i sin helhet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 69 och där angiven rättspraxis).
24
Emellertid är medlemsstaterna skyldiga att vid utövandet av denna befogenhet iaktta unionsrätten och dess allmänna rättsprinciper, och följaktligen också proportionalitetsprincipen. Vad gäller proportionalitetsprincipen har domstolen redan slagit fast att medlemsstaterna ska använda medel som, samtidigt som de gör det möjligt att effektivt uppnå de syften som eftersträvas med den nationella rätten, i minsta möjliga mån åsidosätter de ändamål och principer som uppställs genom unionslagstiftningen i fråga. Även om det således är legitimt att de åtgärder som medlemsstaterna vidtar är ägnade att så effektivt som möjligt tillgodose statskassans intressen, får de inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte (dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkterna 72 och 73 och där angiven rättspraxis).
25
I detta hänseende har EU-domstolen redan slagit fast att nationella åtgärder som skapar ett system med strikt solidariskt betalningsansvar går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa det allmännas anspråk. Att ansvaret för att betala mervärdesskatten åläggs en annan person än den som är skyldig att betala mervärdesskatten, utan att denna andra person ges möjlighet att undgå betalningsskyldighet genom att styrka sin okunnighet om den betalningsskyldiges förehavanden, ska alltså anses oförenligt med proportionalitetsprincipen. Det vore nämligen uppenbart oproportionerligt att ålägga nämnda person ett ovillkorligt ansvar för ett bortfall av skatteintäkter som orsakats genom tredje mans handlande, vilket nämnd person inte kan påverka (dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 74 och där angiven rättspraxis).
26
Under dessa omständigheter måste medlemsstaternas utnyttjande av befogenheten att utse en annan person som solidariskt betalningsansvarig än den som är betalningsskyldig i syfte att säkerställa en effektiv uppbörd av skatten motiveras av det faktiska och/eller rättsliga förhållandet mellan de två berörda personerna, med hänsyn till rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen (dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:2022:788, punkt 75).
27
Sådana omständigheter som att en annan person än den betalningsskyldige har agerat i god tro genom att vidta alla försiktighetsåtgärder som kan krävas av en omdömesgill aktör, att denna person har vidtagit varje rimlig åtgärd som står i hans eller hennes makt och att det är uteslutet att vederbörande har deltagit i missbruk eller bedrägeri utgör omständigheter som ska beaktas för att avgöra om denna person kan åläggas solidariskt betalningsansvar för mervärdesskatten (dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 76).
28
I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att det system med solidariskt ansvar som är aktuellt i det nationella målet uppvisar följande kännetecken.
29
För det första måste den person som har fastställts vara solidariskt ansvarig vara företrädare i den beskattningsbara enheten, som är betalningsskyldig för den mervärdesskatt som inte har betalats. Denna person kan således anses delta i beslutsfattandet inom enheten, vilket utesluter att personen betraktas som en person som är helt främmande för enhetens agerande.
30
För det andra gäller att om nämnda enhet i vederbörlig ordning har meddelat sin oförmåga att betala en skatteskuld, så är den berörda företrädaren inte solidariskt ansvarig för betalningen av den därtill knutna skulden, såvida inte skattemyndigheten visar att betalningsoförmågan beror på uppenbart bristfällig förvaltning från företrädarens sida under den treårsperiod som föregår underrättelsen.
31
För det tredje har denna underrättelseskyldighet, såsom den nederländska regeringen har gjort gällande i sitt yttrande, ett särskilt legitimt mål av viss betydelse, nämligen att skattemyndigheten ska informeras i tid om varje betalningsoförmåga, i syfte att undersöka möjligheten att vidta lämpliga åtgärder för att undvika eller begränsa en förlust av skatteintäkter.
32
För det fjärde förefaller underrättelsen om oförmågan att betala en skatteskuld inte ge upphov till några särskilda svårigheter vare sig vad gäller dess form eller vad gäller det innehåll som krävs, och den kan dessutom kompletteras senare på skattemyndighetens begäran.
33
För det femte kan presumtion om företrädaransvar till följd av uppenbart bristfällig förvaltning, som endast är tillämplig vid underlåtenhet att uppfylla underrättelseskyldigheten, kullkastas, under förutsättning att företrädaren i förväg visar att denne inte kan hållas ansvarig för underlåtenheten att uppfylla underrättelseskyldigheten. Det sistnämnda villkoret är inte tillämpligt med avseende på en tidigare företrädare som inte längre var verksam vid utgången av underrättelsefristen, eftersom denne kan bryta presumtionen om uppenbart bristfällig förvaltning under den period som mervärdesskattedeklarationen avser utan att först behöva visa att underlåtenheten att uppfylla underrättelseskyldigheten inte kan tillskrivas denne.
34
Eftersom det inte framstår som orimligt svårt för en enhet eller, i förekommande fall, dess företrädare att uppfylla underrättelseskyldigheten enligt nederländsk rätt och således i princip undvika att denne ådrar sig ansvar för enhetens mervärdesskatteskulder, kan ett åsidosättande av denna skyldighet anses utgöra ett felaktigt handlande. I likhet med vad den nederländska regeringen har påpekat skulle konsekvenserna av detta beteende i stor utsträckning förbli teoretiska om företrädaren kunde undgå detta genom att motivera underlåtenheten att uppfylla underrättelseskyldigheten på annat sätt än med omständigheter som visar att underlåtenheten inte kan tillskrivas denne.
35
Den hänskjutande domstolen vill särskilt få klarhet i huruvida det är ”extremt svårt” för en företrädare att visa denne inte kan tillskrivas ansvar för att skyldigheten att underrätta om betalningsoförmågan har åsidosatts.
36
Med hänsyn till proportionalitetsprincipen, som medlemsstaterna ska iaktta när de utser en annan solidariskt betalningsansvarig än den som är betalningsskyldig för skatten, ska rättighetsförlust som uppkommit på grund av att en frist inte iakttagits i vart fall inte kunna göras gällande mot den berörda personen om denne visar att denne inte har iakttagit denna frist och att möjligheten att styrka detta inte är rent teoretisk på grund av en otillbörligt extensiv tolkning av begreppet ansvar som myndigheterna eller de nationella domstolarna har gjort.
37
För det första framgår det av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att företrädaren för den enhet som har underlåtit att uppfylla sin skyldighet att underrätta om sin oförmåga att betala en mervärdesskatteskuld kan åberopa omständigheter som gör det möjligt för företrädaren att visa att denne inte kan tillskrivas ansvar för att enheten inte har fullgjort denna skyldighet.
38
För det andra framgår det av samma uppgifter att sådana möjliga omständigheter inte bara omfattar force majeure, utan inkluderar den omständigheten att företrädaren förlitat sig på en tredje parts åsikt som denne hade anledning att anse var tillräckligt sakkunnig på området.
39
För det tredje innehåller artikel 36.4 andra meningen i uppbördslagen inte någon uttömmande förteckning över de omständigheter som en företrädare kan åberopa, vilket tyder på att företrädaren kan stödja sig på alla omständigheter som kan visa att enheten inte har uppfyllt sin skyldighet att underrätta om sin betalningsförmåga.
40
Det framgår för övrigt av begäran om förhandsavgörande att om företrädaren lyckas visa att åsidosättandet av underrättelseskyldigheten inte kan tillskrivas denne, så har företrädaren även möjlighet att visa enhetens betalningsoförmåga inte är en följd av uppenbart bristfällig förvaltning från dennes sida under den treårsperiod som föregick sista betalningsdag. Eftersom företrädaren i ett sådant fall endast behöver åberopa omständigheter som utesluter uppenbart bristfällig förvaltning från dennes sida, framstår inte den omständigheten att denne har bevisbördan som en orimlig processuell skyldighet eller som oförenlig med den rättspraxis som det redogjorts för i punkt 25 ovan.
41
Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 273 i direktiv 2006/112, jämförd med proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en företrädare i en enhet som har underlåtit att fullgöra sin skyldighet att underrätta om sin oförmåga att betala en mervärdesskatteskuld, för att kunna befrias från det solidariska betalningsansvaret för denna skuld, måste visa att underlåtenheten att uppfylla denna underrättelseskyldighet inte kan tillskrivas denne, under förutsättning att de aktuella bestämmelserna inte begränsar möjligheten att styrka denna omständighet så att denna möjlighet endast gäller fall av force majeure, utan ger företrädaren möjlighet att åberopa varje omständighet som kan visa att denne inte är ansvarig för att underlåtenheten att uppfylla nämnda underrättelseskyldighet.
Den andra frågan
42
Det bör framhållas att det följer av fast rättspraxis att det enligt det förfarande för samarbete mellan de nationella domstolarna och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF ankommer på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. EU-domstolen ska härvid, utifrån samtliga uppgifter som den nationella domstolen har lämnat, och i synnerhet utifrån skälen i beslutet om hänskjutande, avgöra vilka delar av unionsrätten som behöver tolkas med hänsyn till saken i målet (dom av den 29 juli 2024, CU och ND (Socialt bistånd – Indirekt diskriminering), C‑112/22 och 223/22, EU:C:2024:636, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
43
I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att KL ansågs vara en tidigare företrädare för den enhet som var betalningsskyldig för mervärdesskatt för februari 2019, med motiveringen att fristen för att anmäla att enheten inte kunde betala den mervärdesskatt som skulle betalas för denna månad ännu inte hade löpt ut vid den tidpunkt då KL:s avgång från tjänsten som företrädare trädde i kraft.
44
KL gavs således, med tillämpning av artikel 36.6 i uppbördslagen, möjlighet att visa att den uteblivna betalningen av mervärdesskatt som skulle betalats för den aktuella månaden inte var en följd av uppenbart bristfällig förvaltning som kan tillskrivas honom under den treårsperiod som föregick tidsfristen för betalning för den månaden. Såsom den hänskjutande domstolen har påpekat fann Gerechtshof Den Haag (Appellationsdomstolen i Haag) att KL hade kunnat lägga fram sådan bevisning, att han hade agerat i god tro genom att vidta alla försiktighetsåtgärder som kan krävas av en omdömesgill aktör, att han hade vidtagit varje rimlig åtgärd som stod i hans makt och att det var uteslutet att han hade deltagit i missbruk eller bedrägeri.
45
Emellertid var KL företrädare för enheten under november och december 2018 samt januari 2019 och han har inte kunnat visa att underlåtenheten att uppfylla skyldigheten att underrätta om enhetens betalningsoförmåga inte var hans ansvar, såsom krävs enligt artikel 36.4 i uppbördslagen. Således hade KL, med tillämpning av denna bestämmelse, inte möjlighet att visa att underlåtenheten att betala mervärdesskatteskulden för dessa månader inte var följden av uppenbart bristfällig förvaltning från hans sida under den treårsperiod som föregick utgången av betalningsfristen för dessa månader. KL hölls följaktligen solidariskt ansvarig för de skulder för november och december 2018 samt januari 2019 som den enhet som han var företrädare för hade.
46
Mot bakgrund av det ovan anförda anser EU-domstolen att den hänskjutande domstolen har ställt sin andra fråga för att få klarhet i huruvida artikel 273 i direktiv 2006/112, jämförd med proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning som innebär att en företrädare i en enhet som har underlåtit att underrätta om enhetens oförmåga att betala en mervärdesskatteskuld för en viss period förblir solidariskt ansvarig för betalningen av denna skuld, trots att denne har befriats från en skuld av samma slag som hänför sig till en period omedelbart efter det att denne kunnat visa att han handlat i god tro genom att, under de tre föregående åren, ha vidtagit alla försiktighetsåtgärder som kan krävas av en omdömesgill aktör för att förhindra att enheten blir oförmögen att uppfylla sina skyldigheter och trots att det är uteslutet att denne har deltagit i missbruk eller bedrägeri.
47
Såsom har angetts i punkterna 31, 32 och 34 ovan har en skyldighet, såsom den som föreskrivs i nederländsk rätt, att underrätta skattemyndigheten om bristande betalningsförmåga, ett berättigat mål som består i att snabbt informera skattemyndigheten om varje oförmåga att betala, och det föreligger inga särskilda svårigheter att uppfylla denna skyldighet, vilket innebär att ett åsidosättande av denna skyldighet ska anses utgöra ett felaktigt handlande.
48
För det andra ska underrättelsen om betalningsoförmåga, såsom framgår av artikel 7 i genomförandeförordning av uppbördslagen, lämnas senast två veckor efter förfallodagen för betalningen av skatten. Denna regel innebär att om skattemyndigheten, såsom den nederländska regeringen har påpekat i sitt yttrande, kan anse att en sådan underrättelse gäller för flera efterföljande beskattningsperioder, behåller en tidigare beskattningsperiod som inte omfattas av denna underrättelse sin självständighet vad gäller det eventuella solidariska ansvaret för den beskattningsbara enhetens företrädare. Så är även fallet med den referensperiod på tre år mot bakgrund av vilken det enligt artikel 36.3 i uppbördslagen ska prövas huruvida oförmågan att betala är resultatet av uppenbart bristfällig förvaltning från företrädarens sida.
49
Även om en sådan nationell lagstiftning som den som är tillämplig i målet vid den nationella domstolen, som innebär att beskattningsperioderna är självständiga, kan medföra solidariskt ansvar för företrädarna för det fall en enhet underlåter att underrätta om sin oförmåga att betala sina skulder, så mildras denna konsekvens av den omständigheten att beskattningsperioderna anses vara självständiga också under vissa omständigheter kan medför att företrädarens ansvar blir mer begränsat. Företrädarens solidariska ansvar, vilket enligt artikel 36.4 i uppbördslagen ska fastställas när denne inte har säkerställt att enheten anmäler sin oförmåga att betala, har nämligen endast verkan för den period som är hänförlig till den uteblivna underrättelsen utan att påverka en senare period för vilken enheten på vederbörligt sätt har anmält oförmågan att betala.
50
Av det ovan anförda följer att en sådan lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet, som innebär att varje beskattningsperiod för vilken det föreligger en underrättelseskyldighet ska vara självständig, inte kan anses gå utöver vad som är nödvändigt för en riktig uppbörd av mervärdesskatten enbart på grund av att dess tillämpning kan få negativa konsekvenser för företrädaren i en enhet som har underlåtit att anmäla sin betalningsoförmåga för en viss period, samtidigt som företrädaren dessutom har utfört sina uppgifter i god tro och utan att göra sig skyldig till missbruk eller skatteundandragande.
51
Den andra frågan ska således besvaras enligt följande. Artikel 273 i direktiv 2006/112, jämförd med proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som innebär att en företrädare i en enhet som har underlåtit att underrätta om en enhets betalningsoförmåga avseende en mervärdesskatteskuld för en viss period förblir solidariskt ansvarig för betalningen av denna skuld, trots att denne har befriats från en skuld av samma slag som hänför sig till en period omedelbart efter det att denne kunnat visa att denne har handlat i god tro genom att, under de tre föregående åren, ha vidtagit alla försiktighetsåtgärder som kan krävas av en omdömesgill aktör för att förhindra att enheten inte kan uppfylla sina skyldigheter och trots att det är uteslutet att denne har deltagit i missbruk eller bedrägeri.
Rättegångskostnader
52
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tionde avdelningen) följande:
1)
Artikel 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, jämförd med proportionalitetsprincipen,
ska tolkas så,
att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en företrädare i en enhet som har underlåtit att fullgöra sin underrättelseskyldighet om betalningsoförmåga avseende en mervärdesskatteskuld, för att kunna befrias från det solidariska betalningsansvaret för denna skuld, måste visa att underlåtenheten att uppfylla denna underrättelseskyldighet inte kan tillskrivas denne, under förutsättning att de aktuella bestämmelserna inte begränsar möjligheten att gälla fall av force majeure, utan ger företrädaren möjlighet att åberopa varje omständighet som kan visa att denne inte är ansvarig för att underlåtenheten att fullföra nämnda underrättelseskyldighet.
2)
Artikel 273 i direktiv 2006/112, jämförd med proportionalitetsprincipen,
ska tolkas så,
att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som innebär att en företrädare i en enhet som har underlåtit att underrätta om en enhets betalningsoförmåga avseende en mervärdesskatteskuld för en viss period förblir solidariskt ansvarig för betalningen av denna skuld, trots att denne har befriats från en skuld av samma slag som hänför sig till en period omedelbart efter det att denne kunnat visa att denne har handlat i god tro genom att, under de tre föregående åren, ha vidtagit alla försiktighetsåtgärder som kan krävas av en omdömesgill aktör för att förhindra att enheten inte kan uppfylla sina skyldigheter och trots att det är uteslutet att denne har deltagit i missbruk eller bedrägeri.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: nederländska.
(
i
)	Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.