62013CC0172
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat 23. oktober 2014 (
1
)
Sag C-172/13
Europa-Kommissionen
mod
Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland
støttet af
Forbundsrepublikken Tyskland
Kongeriget Spanien
Kongeriget Nederlandene
Republikken Finland
»Skattelovgivning — etableringsfrihed — artikel 49 TEUF og artikel 31 i EØS-aftalen — national selskabsskat — koncernbeskatning — modregning af underskud inden for koncernen (»group relief«) — modregning af underskud i udenlandske koncernselskaber — »Marks & Spencer-undtagelsen« — tidspunktet for konstatering af, at der ikke er mulighed for i fremtiden at tage hensyn til underskuddet på anden måde«
I – Indledning
1.
I det foreliggende traktatbrudssøgsmål er der endnu engang blevet rejst spørgsmål om fortolkningen af Marks & Spencer-dommen (
2
). I denne dom definerede Domstolen med udgangspunkt i britisk ret betingelserne for, hvornår medlemsstaternes indkomstskattelovgivning skal give mulighed for udligning af underskud inden for koncernen, også på tværs af grænserne, den såkaldte Marks & Spencer-undtagelse.
2.
Desværre er disse betingelser alt andet end klare. Dette fremgår ikke alene af de retssager, hvor Domstolen har måttet behandle den konkrete anvendelse af dem (
3
). Såvel generaladvokat Geelhoed som generaladvokat Mengozzi har tillige tilkendegivet, at de anser anvendelsesområdet for og formålet med Marks & Spencer-undtagelsen for at være uklart (
4
). Denne opfattelse deler ikke alene jeg (
5
), men tillige en lang række retsvidenskabelige forfattere, der fortolker Marks & Spencer-undtagelsen højst forskelligt (
6
).
3.
Det undrer derfor ikke, at der heller ikke er enighed mellem Europa-Kommissionen og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland om, hvordan Marks & Spencer-dommen korrekt skal gennemføres, uanset at afgørelsen nu er næsten ni år gammel.
II – Retsforskrifter
4.
Det Forenede Kongerige beskatter juridiske personers indkomst. Inden for koncerner i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde kan et underskud, som et koncernselskab har lidt i et skatteår, overføres til et andet koncernselskab, således at dette kan modregne det fremmede underskud i sin egen indkomst (såkaldt »group relief«, herefter »koncernlempelse«).
5.
Såfremt et koncernselskab, der har hjemsted i en anden EU-medlemsstat eller i en EFTA-stat, der er en del af Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, har haft underskud, gælder der imidlertid særlige betingelser for koncernlempelsen, der på det her relevante tidspunkt fremgår af Sections 111 ff. i Corporation Tax Act 2010 (herefter »CTA 2010«). Ifølge disse betingelser kræves det bl.a. i henhold til Section 119(2) CTA 2010, at hverken det udenlandske koncernselskab eller en anden skattepligtig har mulighed for at modregne et sådant underskud i eventuel fremtidig indkomst som led i den udenlandske beskatning i senere skatteår end det år, hvori underskuddet opstod. Ifølge Section 119(4) CTA 2010 skal det umiddelbart efter tabsårets afslutning fastslås, om denne mulighed findes.
III – Sagens baggrund og proceduren for Domstolen
6.
Det Forenede Kongerige indførte koncernlempelse med hensyn til udenlandske koncernselskaber – først ved ændring af Income and Corporation Taxes Act 1988 med virkning fra den 1. april 2006 – for at efterkomme de EU-retlige krav vedrørende etableringsfriheden. Det Forenede Kongerige udledte disse af Marks & Spencer-dommen, der blev afsagt den 13. december 2005. Heri fastslog Domstolen (
7
):
»Artikel 43 EF og 48 EF er ikke på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der generelt udelukker, at et hjemmehørende moderselskab har mulighed for at fradrage underskud, der i en anden medlemsstat er pådraget af et datterselskab, der har hjemsted i denne medlemsstat, i sit skattepligtige overskud, når den indrømmer en sådan mulighed for fradrag af underskud, der er pådraget af et hjemmehørende datterselskab. Det er imidlertid i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke en sådan mulighed for et hjemmehørende moderselskab i en situation, hvor det ikkehjemmehørende datterselskab på den ene side har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og der på den anden side ikke er mulighed for at tage hensyn til det ikkehjemmehørende datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.«
7.
Kommissionen nærede tvivl om, hvorvidt de nye britiske bestemmelser var forenelige med Marks & Spencer-dommen, og gav ved skrivelse af 19. juli 2007 følgelig Det Forenede Kongerige lejlighed til at fremsætte sine bemærkninger. I begrundet udtalelse af 23. september 2008 gjorde Kommissionen gældende, at Det Forenede Kongerige havde tilsidesat etableringsfriheden. Tilsidesættelsen skyldtes navnlig den omstændighed, at muligheden for fremtidig udnyttelse af tabet på anden måde skulle vurderes allerede ved udløbet af hvert skatteår, og at de nye bestemmelser først fandt anvendelse fra den 1. april 2006. Den 25. november 2010 fulgte en supplerende begrundet udtalelse vedrørende den nyligt vedtagne CTA 2010, der gentog de hidtidigt omtvistede bestemmelser i Income and Corporation Taxes Act 1988 stort set uændret.
8.
Da Det Forenede Kongerige ikke efterkom Kommissionens opfordring til at ændre lovgivningen inden for den fastsatte frist på to måneder, anlagde Kommissionen den 5. april 2013 sag for Domstolen i henhold til artikel 258, stk. 2, TEUF, hvorunder den nedlagde følgende påstande:
—
Det fastslås, at Det Forenede Kongerige har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 49 TEUF og artikel 31 i EØS-aftalen, idet det har fastsat betingelser for grænseoverskridende koncernlempelse, der i praksis gør det så godt som umuligt at opnå lempelse, og idet det har begrænset sådan lempelse til perioder efter den 1. april 2006.
—
Det Forenede Kongerige tilpligtes at betale sagens omkostninger.
9.
Det Forenede Kongerige har nedlagt følgende påstande:
—
Frifindelse.
—
Kommissionen tilpligtes at betale sagens omkostninger.
10.
Forbundsrepublikken Tyskland, Kongeriget Spanien, Kongeriget Nederlandene og Republikken Finland har fået tilladelse til at indtræde som intervenienter. De indtræder til støtte for sagsøgtes påstande.
11.
Sagens parter og intervenienterne indgav først skriftlige og den 15. juli 2014 tillige mundtlige indlæg.
IV – Bedømmelse
12.
Kommissionen har gjort gældende, at Det Forenede Kongerige har tilsidesat etableringsfriheden såvel i henhold til TEUF som til EØS-aftalen. Den har til støtte herfor fremført to anbringender.
13.
Artikel 49 TEUF, sammenholdt med artikel 54 TEUF, og artikel 31, sammenholdt med artikel 34, i EØS-aftalen indeholder et principielt identisk forbud mod restriktioner af etableringsfriheden (
8
). Ved min efterprøvelse af anbringenderne sondrer jeg derfor ikke mellem disse bestemmelser.
A – Første anbringende: grænseoverskridende tabsudligning inden for koncernen i praksis umulig
14.
Kommissionen gør med sit første anbringende gældende, at der foreligger en krænkelse af etableringsfriheden, idet en grænseoverskridende koncernlempelse i praksis er umulig i henhold til lovgivningen i Det Forenede Kongerige.
15.
Marks & Spencer-dommen kræver ganske vist principielt ikke en grænseoverskridende koncernlempelse vedrørende underskud. Der findes imidlertid en undtagelse for det tilfælde, at underskud i et udenlandsk datterselskab hverken kan tages i betragtning for så vidt angår tidligere eller senere skatteår inden for rammerne af den udenlandske beskatning. Section 119(4) i CTA 2010 bestemmer imidlertid, at det allerede ved udgangen af det skatteår, hvori tabet er lidt, skal fastslås, om der ikke er mulighed for fremtidigt at gøre tabet gældende på anden måde. På dette tidspunkt er det imidlertid kun muligt at fastslå dette, såfremt det ikke er tilladt at overføre underskud i den stat, hvor datterselskabet er etableret, eller såfremt der i tabsåret er blevet indledt likvidation af datterselskabet. Dette udelukker navnlig muligheden for modregning af underskuddet, såfremt datterselskabets virksomhed indstilles efter det år, hvori underskuddet opstod. I henhold til denne ordning kan således også kun underskuddet i ét skatteår overføres. Ifølge Marks & Spencer-dommen skal muligheden for, at et underskud kan gøres gældende på anden måde i et senere skatteår, først vurderes på det tidspunkt, hvor der fremsættes begæring om koncernlempelse.
16.
Det Forenede Kongerige har heroverfor anført, at grænseoverskridende koncernlempelse ikke er umulig i praksis. Betingelserne for den er ganske vist restriktive, men dette er alene en følge af Domstolens retspraksis. I henhold til denne retspraksis kræves det navnlig, at muligheden for, at der tages hensyn til underskuddet på anden måde, netop efterprøves ved skatteårets udgang. Dette udelukker imidlertid ikke, at der ved efterprøvelsen tillige kan tages hensyn til, at forretningsvirksomheden indstilles, eller til, at der ved skatteårets udgang er udsigt til en snarlig likvidation. I øvrigt ville en efterprøvelse, der først finder sted på tidspunktet for fremsættelse af begæring om koncernlempelse, føre til, at en skattepligtig i strid med retspraksis kunne vælge, i hvilken medlemsstat underskuddene skulle tages i betragtning. I dette tilfælde kunne han nemlig, inden fremsættelse af en sådan begæring, indrette sine forhold således, at han på tidspunktet for begæringens fremsættelse ikke længere har mulighed for at gøre tabet gældende på anden måde.
17.
Efter min opfattelse er formuleringen af det første anbringende tvetydig. Kommissionen kritiserer nemlig, at Det Forenede Kongerige ifølge Section 119(4) i CTA 2010 kun giver mulighed for en koncernlempelse, såfremt datterselskabets etableringsstat hverken tillader overførsel af underskud, eller såfremt der i tabsåret indledes likvidation af datterselskabet. Da sidstnævnte situation netop utvivlsomt forekommer i praksis, er Kommissionens ærinde i sidste instans ikke, at den grænseoverskridende underskudsmodregning er praktisk umulig i henhold til retsstillingen i Det Forenede Kongerige, men at den ikke omfatter samtlige de situationer, som etableringsfriheden efter Kommissionens opfattelse kræver.
18.
Det skal derfor under behandlingen af det første anbringende efterprøves, hvorvidt Section 119(4) i CTA 2010 er i strid med etableringsfriheden, idet den grænseoverskridende modregning af underskud som følge af tidspunktet for efterprøvelse af muligheden for, at der fremtidigt kan tages hensyn til underskuddet på anden måde, ikke er tilladt i tilstrækkeligt omfang. Det bemærkes endvidere, at genstanden for sagen ifølge Kommissionens argumentation alene vedrører overførsel af underskud i et udenlandsk datterselskab, ikke andre koncernselskaber, og at sagen for det andet alene vedrører underskud fra udenlandske aktiviteter, og ikke underskud, som et udenlandsk datterselskab har lidt fra et driftssted i Det Forenede Kongerige (
9
).
1. Begrænsning af etableringsfriheden
19.
Den anfægtede ordning udgør en begrænsning af etableringsfriheden, da det er vanskeligere at opnå fordelene ved en koncernlempelse, såfremt et moderselskab etablerer et datterselskab i udlandet, end hvis det etablerer et sådant på statens eget område (
10
).
20.
Denne begrænsning vedrører to fordele ved koncernlempelsen, mellem hvilke der skal sondres under den videre efterprøvelse. Dels opstår der en likviditetsfordel, idet koncernlempelsen fremskynder modregning af underskud inden for en koncern (
11
). Så længe koncernselskaberne fortsat har overskud, betaler en koncern i Det Forenede Kongerige som følge af mulighederne for koncernlempelse alt andet lige ganske vist ikke mindre skat, men på et senere tidspunkt. Overførsel af underskud fra et datterselskab til moderselskabet betyder endvidere, at datterselskabet ikke længere har mulighed for at modregne underskuddet i et senere eget skattepligtigt overskud. Moderselskabets lavere skat i ét skatteår kompenseres således af en højere skat i datterselskabet i et senere skatteår.
21.
Koncernlempelsen indebærer imidlertid endnu en anden, mere væsentlig fordel. Såfremt datterselskabets resultat i samtlige skatteår, hvori det har drevet virksomhed, har været negativt (herefter »totalt underskud«), er koncernlempelsen mere end blot en likviditetsfordel. I dette tilfælde skal moderselskabet som følge af underskudsmodregningen ikke betale skat af sine indtægter svarende til datterselskabets totale underskud, og dette er endeligt. Der foreligger en tilsvarende situation, såfremt datterselskabet ganske vist ikke må indstille sin virksomhed, men dets adgang til overførsel af underskud er retligt begrænset, således at det ikke kan udnytte det opståede underskud skattemæssigt.
22.
Restriktion for etableringsfriheden i henhold til Section 119(4) i CTA 2010 er ifølge fast retspraksis kun tilladt, hvis den vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige (jf. umiddelbart nedenfor i afsnit 2) eller er begrundet i et tvingende alment hensyn (
12
) (jf. afsnit 3).
2. Objektivt sammenlignelige situationer
23.
Det skal således for det første afklares, om situationen for et moderselskab med et hjemmehørende datterselskab, hvis underskud overføres ved en koncernlempelse, er objektivt sammenlignelig med situationen for et moderselskab med et ikkehjemmehørende datterselskab, hvis underskud skal behandles på samme måde. Dette er tvivlsomt, da Det Forenede Kongerige principielt kun beskatter virksomhed i et hjemmehørende, men ikke i et ikke‑hjemmehørende datterselskab.
24.
Domstolen fastslog herom i Marks & Spencer-dommen, at den omstændighed, at en medlemsstat ikke beskatter virksomhed i ikke-hjemmehørende datterselskaber i modsætning til datterselskaber, der har hjemsted på dens område, ikke i sig selv kan begrunde en begrænsning af koncernlempelsen til kun at gælde for underskud pådraget af hjemmehørende selskaber (
13
).
25.
Den nyligt afsagte dom i sagen Nordea Bank Danmark, der angik grænseoverskridende medregning af underskud i ikke‑hjemmehørende driftssteder, rejser imidlertid tvivl om denne konstatering. Domstolen formulerede her for første gang princippet om, at ikke‑hjemmehørende og hjemmehørende driftssteder ikke befinder sig i en sammenlignelig situation med hensyn til foranstaltninger, som en medlemsstat træffer med henblik på at forhindre dobbeltbeskatning. Domstolens konklusion bekræftede ganske vist den objektive sammenlignelighed, men alene fordi den pågældende medlemsstat havde besluttet tillige at lade ikke‑hjemmehørende driftssteder være omfattet af beskatningen (
14
).
26.
Henset til bemærkningerne vedrørende disse driftssteder er det som et argumentum a fortiori nærliggende at antage, at der navnlig ikke er tale om en sammenlignelig situation mellem hjemmehørende og ikke‑hjemmehørende datterselskaber for så vidt angår fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. Mens et ikke‑hjemmehørende driftssted ifølge det internationalt anerkendte globalindkomstprincip (
15
) fortsat er omfattet af skattekompetencen i selskabets etableringsstat og kan pålægges skat af denne stat, er dette principielt ikke tilfældet for så vidt angår et selskabs ikke-hjemmehørende datterselskaber. Disse beskattes i moderselskabets etableringsstat alene af deres indenlandske virksomhed, og i givet fald af hensyn til misbrugsbekæmpelse, idet de som en undtagelse indgår i beskatningsgrundlaget (
16
). Dette undtagelsestilfælde er imidlertid ikke genstand for den foreliggende sag.
27.
Det princip, der blev formuleret i dommen i sagen Nordea Bank Danmark, får tillige særlig betydning i betragtning af, at jeg tidligere har foreslået Domstolen helt at opgive efterprøvelsen af, om situationerne er objektivt sammenlignelige (
17
). Princippet indebærer nemlig, at en medlemsstat alene skal tage hensyn til underskud af en udenlandsk virksomhed, såfremt den også beskatter denne virksomhed. Dette er i overensstemmelse med såvel retspraksis om hensyntagen til underskud før Marks & Spencer-dommen som med retspraksis på andre skattemæssige områder. Domstolen fastslog dels allerede i 1997 i dommen i sagen Futura Participations og Singer, at den omstændighed, at der alene medregnes underskud, som et udenlandsk selskabs driftssted har lidt af sin indenlandske virksomhed, er i overensstemmelse med det skattemæssige territorialprincip og derfor ikke udgør forskelsbehandling (
18
). For det andet blev det for så vidt angår beskatning af udbytte først for nylig i Kronos International‑dommen afklaret, at hjemmehørende og ikke‑hjemmehørende datterselskaber for så vidt angår hensyntagen til skat af udloddet udbytte ikke befinder sig i en sammenlignelig situation, når medlemsstaten ikke beskatter udlodning af udbytte fra ikke-hjemmehørende datterselskaber (
19
).
28.
Hertil kommer, at det fremgår af fast retspraksis, at situationernes objektive sammenlignelighed skal vurderes under hensyntagen til, hvilket formål der forfølges med den pågældende ordning (
20
). Koncernbeskatningsordninger har til formål at gøre det muligt at beskatte selskaber i samme koncern – med forskellig intensitet – som om der er tale om én og samme skattepligtige person (
21
). I betragtning af dette formål forekommer den objektive sammenlignelighed mellem underskud i hjemmehørende og ikke‑hjemmehørende datterselskaber tvivlsom. Det forekommer nemlig forkert at behandle et hjemmehørende moderselskab og et ikke-hjemmehørende datterselskab som én og samme skattepligtige person, for så vidt som det ikke‑hjemmehørende datterselskab slet ikke er omfattet af national beskatning og således ikke selv er skattepligtigt.
29.
Desuagtet foreslår jeg i den foreliggende situation ikke, at det afvises, at der er tale om sammenlignelige situationer. Efterprøvelsen af objektiv sammenlignelighed skal nemlig blot frasortere tilfælde af forskelsbehandling, der klart og utvivlsomt er velbegrundede. Den forskel, der er blevet påvist for så vidt angår situationen for et moderselskab, der har henholdsvis et hjemmehørende og et ikkehjemmehørende datterselskab, er afgjort væsentlig, om end den ikke er afgørende, for vurderingen af en tilsidesættelse af etableringsfriheden. Det er imidlertid åbenbart, at den ikke udelukker en sådan tilsidesættelse, således som det fremgår af Domstolens modsatte opfattelse i Marks & Spencer-dommen. Denne forskel skal derfor undersøges som en mulig begrundelse for en forskelsbehandling, hvilket omfatter efterprøvelse af proportionaliteten af den nationale ordning.
3. Begrundelse
30.
Det skal således undersøges, om den restriktive betingelse for modregning af underskud i ikke‑hjemmehørende datterselskaber er begrundet i tvingende almene hensyn.
31.
Den omstændighed, at ikke-hjemmehørende datterselskabers aktiviteter ikke er skattepligtige i Det Forenede Kongerige, udgør en sådan begrundelse. Det fremgår nemlig i mellemtiden af fast retspraksis, at en medlemsstat principielt kun skal tage hensyn til underskud fra udenlandsk virksomhed, såfremt denne virksomhed også beskattes, hvad enten Domstolen betegner dette som »bevarelse af sammenhængen i en beskatningsordning« (
22
), »opretholdelse af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne« (
23
), »sikring af symmetrien« mellem beskatning af overskud og fradrag af underskud (
24
), udelukkelse af muligheden for »dobbelt fradrag for underskud« (
25
) eller udelukkelse af »skatteflugt« (
26
) (
27
). Denne retspraksis bekræftes yderligere af Domstolens betragtninger vedrørende situationernes objektive sammenlignelighed, der som anført (
28
) tillægger den omstændighed, om en medlemsstat beskatter en udenlandsk virksomhed eller ej, væsentlig betydning.
32.
Det Forenede Kongerige har således principielt ret til ikke alene at gøre det vanskeligere at opnå, at der ved koncernlempelse tages hensyn til underskud fra udenlandske datterselskabers virksomhed, men kan for så vidt helt undtage denne mulighed.
33.
Det Forenede Kongerige skal imidlertid tillige respektere proportionalitetsprincippet. Herefter skal medlemsstaterne anvende midler, som – idet de gør det muligt effektivt at nå det mål, der forfølges med national ret – gør det mindst mulige indgreb i de af den pågældende EU-lovgivning opstillede formål og principper (
29
).
34.
I denne forbindelse fastslog Domstolen i Marks & Spencer‑dommen, at en fuldstændig udelukkelse af ikke-hjemmehørende datterselskaber fra koncernlempelse går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå »det væsentlige« i de forfulgte mål, og skabte hermed Marks & Spencer-undtagelsen (
30
). Kort gengivet betyder denne, at underskud i et ikke-hjemmehørende datterselskab alene kan overføres til moderselskabet, såfremt der ikke kan tages hensyn til underskuddene på anden måde, hverken i aktuelle, tidligere eller fremtidige skatteår, hvorved bemærkes, at bevisbyrden herfor påhviler den skattepligtige, og at medlemsstaterne har lov til at hindre misbrug af denne undtagelse (
31
).
35.
Det første anbringende vedrører herefter spørgsmålet om, hvorvidt den omtvistede undtagelsesordning for overførsel af underskud i ikke-hjemmehørende datterselskaber i Det Forenede Kongerige opfylder disse krav til proportionaliteten, idet det følger af Section 119(4) i CTA 2010, at forholdene ved udgangen af den pågældende underskudsperiode anses for afgørende for vurderingen af muligheden for fremtidig hensyntagen til underskud.
Retspraksis vedrørende Marks & Spencer-undtagelsen
36.
Dette spørgsmål kan ikke besvares på grundlag af Domstolens hidtidige retspraksis.
37.
Marks & Spencer-dommen indeholder ikke selv betragtninger om, hverken i hvilke situationer muligheden for fremtidigt at tage hensyn til underskud er udelukket, eller på hvilket tidspunkt dette skal fastslås. På den ene side kunne afgørelsen ganske vist bygge på idéen om ikke at give et moderselskab mulighed for at udnytte likviditetsfordelen ved koncernlempelse, men til gengæld indrømme det den endelige fordel i form af modregning af underskud i tilfælde af totalt underskud i datterselskabet (
32
). Ved denne fortolkning strider den omtvistede ordning mod Marks & Spencer-dommen. Den er nemlig ikke egnet til at identificere, om der er tale om et totalt underskud i et datterselskab, idet dette først kan konstateres ved virksomhedens ophør under hensyntagen til samtlige skatteår. På den anden side indeholder dommen imidlertid ikke betragtninger, der vedrører hensyntagen til totalt underskud. Domstolen fandt derimod, at etableringsfriheden begrænsedes alene ved nægtelse af likviditetsfordelen (
33
).
38.
Domstolens senere retspraksis har endvidere begrænset anvendelsesområdet for Marks & Spencer-undtagelsen så kraftigt, at det i sidste instans falder mig meget vanskeligt overhovedet at få øje på en anvendelse for den længere. Dette illustreres af Kommissionens første klagepunkt. Herefter er den britiske ordning for restriktiv, da den kun giver mulighed for grænseoverskridende modregning af underskud, enten såfremt datterselskabets etableringsstat ikke tillader overførsel af underskud, eller såfremt der indledes likvidation af datterselskabet i det år, hvori underskuddet opstod. Parterne i den verserende sag synes at være enige om, at Marks & Spencer-undtagelsen i hvert fald er opfyldt i disse to tilfælde. Dette er imidlertid ikke tilfældet efter Domstolens nyeste praksis.
39.
Det kan dels udledes af K-dommen, at en medlemsstat ikke skal tage hensyn til underskud fra en ikke-hjemmehørende virksomhed, såfremt hensyntagen til underskud retligt set er udelukket på det sted, hvor virksomheden er beliggende (
34
). Såfremt det ikke‑hjemmehørende datterselskab altså er afskåret fra at gøre underskud gældende i henhold til lovgivningen i etableringsstaten, er der ganske vist ikke længere mulighed for fremtidig medregning af underskuddet dér, men de grundlæggende frihedsrettigheder kræver desuagtet ikke, at underskuddet overføres til moderselskabet. Indflydelsen fra en tendens i retspraksis, der først er blevet udviklet efter Marks & Spencer-dommen, kommer til udtryk her. Domstolen sammenfattede første gang denne tendens i Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt-dommen således, at en medlemsstat ved anvendelsen af sin nationale skattelovgivning ikke er forpligtet til at kompensere for eventuelle negative virkninger, der er en følge af »særegenhederne« ved en anden stats skatteregler (
35
). Det er ganske vist endnu ikke endeligt afklaret, i hvilke tilfælde en medlemsstats skatteregler skal anses for særegen i denne forstand – f.eks. fordi den afviger fra en endnu ikke defineret EU-standard for overførsel af underskud. Den tyske Bundesfinanzhof har eksempelvis allerede fortolket denne retspraksis således, at ikke enhver retlig begrænsning for overførsel af underskud bevirker, at det er umuligt at tage hensyn til underskud på anden måde i Marks & Spencer-undtagelsens forstand (
36
).
40.
For det andet antog Domstolen i A-dommen, at afvikling af et datterselskab, der i det væsentlige havde indstillet sin forretningsvirksomhed, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at antage, at det ikke har nogen mulighed for, at der tages hensyn til underskuddet i dets hjemstat. Dette gælder tilsyneladende selv ved en fusion, hvor datterselskabet sågar mister sin status som juridisk person. Det synes derimod at være tilstrækkeligt for at antage, at der fortsat er mulighed for at tage hensyn til underskuddet i hjemstaten, at datterselskabet, såfremt det ikke afvikles, fortsat har – om end minimale – indtægter (
37
). Indstilling af forretningsvirksomheden som sådan er herefter ikke tilstrækkelig til at opfylde Marks & Spencer-undtagelsen, såfremt der fortsat kan opnås nogen form for indtægter. Dette er imidlertid netop tilfældet såvel ved frivillig likvidation af et datterselskab, som ved indledning af en insolvenssag vedrørende dets formue, da der ved realisering af selskabets formue normalt opstår indtægter. Ifølge A-dommen udgør heller ikke indledning af likvidation af datterselskabet et klart Marks & Spencer-undtagelsestilfælde, ja end ikke dets senere tab af status som juridisk person.
41.
Det er følgelig kun muligt at tage stilling til det første anbringende, såfremt Domstolen under den foreliggende sag med udgangspunkt i proportionalitetsprincippet afklarer, om Marks & Spencer-undtagelsen fortsat er gældende, og i bekræftende fald hvad der er indholdet af den.
Efterprøvelse af Marks & Spencer-undtagelsen
42.
I overensstemmelse med common law-princippet stare decisis et non quieta movere skal en forudgående retspraksis princippielt fastholdes. Marks & Spencer-dommen har imidlertid ikke medført quieta, da dens virkning fortsat er uklar (
38
). Jeg anser derfor en efterprøvelse af Marks & Spencer-undtagelsen for mulig og også for påkrævet (
39
).
43.
Med indførelsen af denne undtagelse i Marks & Spencer-dommen søgte Domstolen at udfylde et tomrum. Den betragtede det som EU-lovgivers opgave at regulere grænseoverskridende modregning af underskud under hensyn til grundrettighederne (
40
). Indtil da skulle fordelene ved koncernlempelsen i hvert fald delvist komme de koncerner, der drev grænseoverskridende virksomhed, til gode, navnlig i tilfælde af at alle andre muligheder for at tage hensyn til underskud var udelukket.
44.
Denne ordning viste sig imidlertid ikke at være praktisk mulig. Den beskytter derfor ikke det indre markeds interesser og er følgelig heller ikke et mere skånsomt middel til at sikre medlemsstaternes skattekompetence. I sidste instans bevirker den nemlig ikke en lettelse af grænseoverskridende koncerners aktiviteter, men er blot en uendelig kilde til retstvister mellem skattepligtige og medlemsstaternes skattemyndigheder. Dette er der navnlig fire grunde til.
45.
For det første er muligheden for, at der tages hensyn til underskud på anden måde, faktisk kun virkelig udelukket, når datterselskabet ikke længere eksisterer i retlig henseende. Først når det ikke har nogen formue og heller ikke længere kan erhverve en formue, er det sikkert, at der ikke længere kan opnås overskud, som underskuddene senere kan modregnes i. Fuldstændig afvikling af et datterselskab kan imidlertid undertiden tage lang tid. Dette forklarer forsøgene på at fremrykke dette tidspunkt til det tidspunkt, hvor forretningsvirksomheden indstilles, eller der indledes likvidation, hvilket imidlertid bevirker, at det ikke er muligt foreløbigt at fastslå, at der ikke kan tages hensyn til underskuddet på anden måde. Dette fremgår særlig klart af det forslag, som Kommissionen har anført under den verserende sag, om, at efterfølgende overskud i datterselskabet, der mod forventning opstår, korrigerende medregnes i moderselskabets overskud, og dens sondring mellem »reelle« og »teoretiske« muligheder for at tage hensyn til underskuddet på anden måde. Mens Domstolen allerede forkastede den af Kommissionen foreslåede korrektionsprocedure i Marks & Spencer-dommen (
41
), fører en sondring mellem »reelle« og »teoretiske« muligheder alene til sandsynlighedsbetragtninger, der ifølge deres natur ikke indebærer retssikkerhed.
46.
For det andet kommer Marks & Spencer-undtagelsen i konflikt med en anden retspraksislinje for det tilfælde, at hensyntagen til underskud er retligt udelukket i datterselskabets hjemstat. Selv om f.eks. den retlige udelukkelse af fradrag for underskud i datterselskabets hjemstat burde udgøre et klart tilfælde for anvendelse af Marks & Spencer-undtagelsen, er denne som anført efter Domstolens opfattelse i strid med et princip, der er udviklet i fast retspraksis efter Marks & Spencer-dommen (
42
).
47.
For det tredje kan den skattepligtige selv vilkårligt have udvirket, at det er umuligt at medregne underskud på anden måde. Denne mulighed strider imidlertid også mod den retspraksis, som Det Forenede Kongerige har henvist til, hvorefter en skattepligtig ikke frit kan vælge, hvilken skatteordning den pågældende er omfattet af (
43
). Domstolen gav derfor også allerede i Marks & Spencer-dommen medlemsstaterne mulighed for at træffe foranstaltninger, der skulle forhindre, at skattereglerne omgås (
44
). Det er imidlertid vanskeligt at afklare, hvornår afvikling af et datterselskab sker af skattemæssige grunde, og hvornår dette ikke er tilfældet.
48.
For det fjerde forpligter etableringsfriheden alene moderselskabets medlemsstat til ligebehandling. Ved enhver grænseoverskridende modregning af underskud skulle det således efterfølgende fastslås, hvilke skattemæssige resultater det ikke-hjemmehørende datterselskab ville have opnået, såfremt det havde været etableret på statens område. Det kan således eventuelt være nødvendigt senere at undersøge et fiktivt skatteforhold tilbage igennem årtier.
Opgivelse af Marks & Spencer-undtagelsen
49.
En praktisk anvendelig form for hensyntagen til underskud på det indre marked for så vidt angår underskud i ikke-hjemmehørende datterselskaber kan kun bestå i, at disse, tillige med senere overskud, løbende medregnes, således som det allerede blev diskuteret i Marks & Spencer-dommen (
45
). En sådan løsning ville sikre, at moderselskabet opnår såvel likviditetsfordelen som fordelen af, at der tages hensyn til totalt underskud (
46
). Denne løsning ville imidlertid indebære en omfattende ligebehandling af underskud i ikke-hjemmehørende og hjemmehørende datterselskaber. Den ville således ikke levne plads for den faste retspraksis, hvorefter en medlemsstat alene skal tage hensyn til et tab som følge af udenlandsk aktivitet, såfremt den ligeledes beskatter denne aktivitet (
47
).
50.
På denne baggrund er det den mest afbalancerede løsning, at Marks & Spencer-undtagelsen opgives, da dette opretholder den nævnte retspraksis, og der herfor – henset til de beskrevne mangler ved Marks & Spencer-undtagelsen – heller ikke findes andre, mindre restriktive midler. Tre yderligere grunde støtter endvidere, at Marks & Spencer-undtagelsen opgives.
51.
For det første opløser det selvmodsigelser i forbindelse med Domstolens øvrige retspraksis på det skatteretlige område, der foreskriver en klar afgrænsning af medlemsstaternes skattemæssige suverænitet. Domstolen fastslog således i National Grid Indus-dommen, at en medlemsstat i forbindelse med et selskab, der flytter sit hjemsted til en anden medlemsstat, må opkræve skat af ikke realiserede værdistigninger i selskabets aktiver og ikke skal tage hensyn til tab, som indtræder efter flytningen af hjemsted følge af værdiforringelser af dets aktiver. Dette gælder også, når den anden medlemsstat ikke tager hensyn til sådanne tab, da der skal tages hensyn til symmetrien mellem kompetencen til at beskatte overskud og muligheden for at fradrage underskud (
48
). I X Holding-dommen indrømmede Domstolen lige så klart Kongeriget Nederlandene mulighed for helt og undtagelsesfrit at udelukke ikke-hjemmehørende datterselskaber fra en koncernbeskatningsordning, der ligeledes omfattede hensyntagen til underskud i et datterselskab (
49
).
52.
For det andet tager denne løsning hensyn til kravet om retssikkerhed, der er et almindeligt EU-retlig retsprincip. Retssikkerhedsprincippet kræver dels, at retsreglerne skal være klare og præcise, dels, at deres anvendelse er forudsigelig for de enkelte (
50
). Dette gælder tillige for retsforskrifter, der følger af Domstolens fortolkning af grundlæggende frihedsrettigheder. Som de forløbne år har vist, opfylder Marks & Spencer-undtagelsen ikke kravet om retssikkerhed, men bevirker, at investeringsbetingelserne bliver uforudseelige og giver anledning til retstvister.
53.
For det tredje krænker opgivelsen af Marks & Spencer-undtagelsen heller ikke princippet om præstationsevne, således som Kommissionen gjorde gældende under den mundtlige forhandling. Den foreliggende sag angår nemlig den fiktive behandling af forskellige skattepligtige som én og samme skattepligtige person. Principielt beskattes moder- og datterselskaber imidlertid ikke under ét, da de nemlig udgør forskellige retssubjekter med hver sin præstationsevne. Datterselskabet i det mindste har heller ikke adgang til moderselskabets formue. På denne baggrund finder jeg ikke, at en koncernbeskatningsordning på forhånd er påkrævet af hensyn til præstationsevnen.
Konklusion
54.
Det må således fastslås, at også fuldstændig nægtelse af modregning af underskud i et ikke‑hjemmehørende datterselskab opfylder proportionalitetsprincippet. Enhver begrænsning af grænseoverskridende modregning af underskud i et datterselskab retfærdiggøres således af hensynet til sikring af sammenhængen i en skatteordning eller fordeling af skattekompetencen mellem medlemsstaterne (
51
).
4. Konklusion vedrørende det første anbringende
55.
Da den omtvistede ordning i Det Forenede Kongerige vedrørende koncernlempelse således endog går videre, end hvad EU-retten kræver, idet den i visse tilfælde tillader en grænseoverskridende modregning af underskud, strider den ikke mod etableringsfriheden. Det første anbringende skal følgelig forkastes.
B – Det andet anbringende: tidsmæssig begrænsning af grænseoverskridende modregning af underskud inden for koncernen
56.
Ifølge Kommissionens andet anbringende strider tillige den tidsmæssige begrænsning af muligheden for at foretage grænseoverskridende modregning inden for koncernen af underskud, der er opstået efter den 1. april 2006, mod etableringsfriheden.
57.
Det andet anbringende skal ligeledes forkastes, da det Forenede Kongerige ikke har nogen form for EU-retlig forpligtelse til at ændre sin lovgivning om koncernlempelse.
C – Konklusion og sagsomkostninger
58.
Da ingen af de to anbringender kan tages til følge, bør sagsøgte følgelig frifindes i det hele.
59.
Med hensyn til sagens omkostninger finder procesreglementets artikel 138, stk. 1, anvendelse for så vidt angår sagens parter, mens procesreglementets artikel 140, stk. 1, finder anvendelse for så vidt angår intervenienterne.
V – Forslag til afgørelse
60.
Jeg foreslår således, at Domstolen træffer følgende afgørelse i den af Kommissionen mod Det Forenede Kongerige anlagte sag:
»1)
Det Forenede Kongerige frifindes.
2)
Europa-Kommissionen betaler sagens omkostninger.
3)
Forbundsrepublikken Tyskland, Kongeriget Spanien, Kongeriget Nederlandene og Republikken Finland bærer hver deres egne omkostninger.«
(
1
) – Originalsprog: tysk.
(
2
) – Dom Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).
(
3
) – Jf. navnlig domme Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278), A (C-123/11, EU:C:2013:84) og K (C-322/11, EU:C:2013:716); jf. også den stadig verserende sag Timac Agro Deutschland (C-388/14).
(
4
) – Jf. generaladvokat Geelhoeds forslag til afgørelse Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:139, punkt 65) og generaladvokat Mengozzis forslag til afgørelse K (C-322/11, EU:C:2013:183, punkt 87 og 88).
(
5
) – Jf. mit forslag til afgørelse A (C-123/11, EU:C:2012:488, punkt 47-60).
(
6
) – Domstolen har indtil videre registreret 142 videnskabelige tekster, der umiddelbart beskæftiger sig med den nævnte dom (jf. retspraksisdatabanken under curia.europa.eu).
(
7
) – Dom Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, dommens konklusion).
(
8
) – Jf. dom A (C-48/11, EU:C:2012:485, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis).
(
9
) – Jf. vedrørende underskud i et driftssted dom Philips Electronics (C-18/11, EU:C:2012:532).
(
10
) – Jf. domme ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, præmis 20-23), Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 28-34) og Felixstowe Dock and Railway Company m.fl. (C-80/12, EU:C:2014:200, præmis 17-21).
(
11
) – Jf. domme Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 32) og Felixstowe Dock and Railway Company m.fl. (C-80/12, EU:C:2014:200, præmis 19).
(
12
) – Jf. bl.a. dom Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis).
(
13
) – Jf. dom Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 40); jf. på baggrund af denne dom ligeledes dom A (C-123/11, EU:C:2013:84, præmis 34 og 35).
(
14
) – Jf. dom Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 24).
(
15
) – Jf. dom Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 39).
(
16
) – Jf. dom Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544).
(
17
) – Jf. mit forslag til afgørelse Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:153, punkt 21-28).
(
18
) – Dom Futura Participations og Singer (C-250/95, EU:C:1997:239, præmis 21 og 22).
(
19
) – Jf. dom Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200, præmis 81).
(
20
) – Jf. bl.a. domme X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 22) og SCA Group Holding m.fl. (C-39/13, C-40/13 og C-41/13, EU:C:2014:1758, præmis 28).
(
21
) – Jf. vedrørende det nederlandske begreb »fiscale eenheid«: Dom SCA Group Holding m.fl. (C-39/13, C-40/13 og C-41/13, EU:C:2014:1758, præmis 51).
(
22
) – Jf. dom K (C-322/11, EU:C:2013:716, præmis 64-71).
(
23
) – Jf. domme Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 45), Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, præmis 31), X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 28), A (C-123/11, EU:C:2013:84, præmis 42), K (C-322/11, EU:C:2013:716, præmis 55) og Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 32).
(
24
) – Jf. domme National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 58) og Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).
(
25
) – Jf. domme Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 47 og 48), Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, præmis 35 og 36) og A (C-123/11, EU:C:2013:84, præmis 44).
(
26
) – Jf. domme Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 49) og A (C-123/11, EU:C:2013:84, præmis 45).
(
27
) – Jf. tillige domme National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 80) og K (C-322/11, EU:C:2013:716, præmis 72), hvorefter der i hvert fald delvist er identitet mellem begrundelserne for skattemæssig sammenhæng og fordelingen af beskatningskompetencen.
(
28
) – Jf. ovenfor i punkt 25-28.
(
29
) – Jf. bl.a. dom BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).
(
30
) – Jf. dom Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 55).
(
31
) – Jf. dom Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 56 og 57).
(
32
) – Jf. ovenfor i punkt 20 og 21.
(
33
) – Jf. dom Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 32).
(
34
) – Jf. dom K (C-322/11, EU:C:2013:716, præmis 76-81).
(
35
) – Jf. dom Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588, præmis 49), der støttes på domme Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, præmis 51) og Deutsche Shell (C-293/06, EU:C:2008:129, præmis 42); jf. tillige senere dom K (C-322/11, EU:C:2013:716, præmis 79).
(
36
) – Jf. Bundesfinanzhof, domme af 9.6.2010, I R 100/09, præmis 11, og af 9.6.2010, I R 107/09, præmis 17.
(
37
) – Jf. A-dommen (C-123/11, EU:C:2013:84, præmis 51-53).
(
38
) – Jf. ovenfor, punkt 2 og 37-40.
(
39
) – Jf. vedrørende en sådan efterprøvelse af Domstolens egen praksis dom Keck und Mithouard (C-267/91 og C-268/91, EU:C:1993:905, præmis 14-16).
(
40
) – Jf. dom Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 58).
(
41
) – Jf. dom Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 54-58).
(
42
) – Jf. ovenfor, punkt 39.
(
43
) – Jf. dom X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, præmis 29-32 og den deri nævnte retspraksis).
(
44
) – Jf. dom Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 57).
(
45
) – Jf. dom Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 54).
(
46
) – Jf. ovenfor, punkt 20 og 21.
(
47
) – Jf. ovenfor, punkt 31.
(
48
) – Dom National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 58 og 61).
(
49
) – Dom X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89).
(
50
) – Jf. bl.a. dom Ålands Vindkraft (C-573/12, EU:C:2014:2037, præmis 127 og den deri nævnte retspraksis).
(
51
) – Jf. ovenfor, punkt 31.