62014CC0043
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
JULIANE KOKOTT
apresentadas em 11 de dezembro de 2014 (
1
)
Processo C‑43/14
ŠKO—ENERGO s. r. o.
contra
Odvolací finanční ředitelství
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Nejvyšší správní soud (República Checa)]
«Proteção da camada de ozono — Regime de comércio de licenças de emissão de gases com efeito de estufa na União Europeia — Método de atribuição de licenças — Atribuição de licenças a título gratuito — Sujeição dessa atribuição a um imposto sobre as doações — Produção de energia elétrica»
I — Introdução
1.
O Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo, República Checa) submeteu ao Tribunal de Justiça uma questão relativa à atribuição de licenças de emissão a título gratuito nos termos da Diretiva 2003/87/CE (
2
). Tal como no processo espanhol Iberdrola e o. (
3
), o presente caso diz respeito à produção de eletricidade; no entanto, não está aqui em causa um encargo especificamente destinado a compensar os efeitos dos lucros aleatórios obtidos devido à atribuição a título gratuito, mas sim a cobrança de um imposto sobre as doações em relação à referida atribuição.
2.
Por conseguinte, importa esclarecer se o referido imposto sobre as doações é compatível com o princípio da atribuição a título gratuito. Caso o imposto não seja compatível com este princípio, cumpre igualmente esclarecer se é, pelo menos, possível arrecadar um montante inferior a 10% do valor de todas as licenças atribuídas nos Estados‑Membros, visto que os Estados‑Membros apenas são obrigados a atribuir 90% das licenças a título gratuito. Neste contexto, a participação da Comissão Europeia na definição do plano nacional de atribuição assume um papel essencial.
II — Quadro jurídico
A — Direito da União
3.
Não obstante o Nejvyšší správní soud se reportar à Diretiva 2009/29/CE (
4
) que alterou a Diretiva 2003/87, de acordo com o artigo 3.o da Primeira Diretiva referida, a Diretiva 2003/87, na sua redação anterior, continuou em vigor até 31 de dezembro de 2012. Por conseguinte, a tributação controvertida da atribuição de licenças de emissão em relação aos anos de 2011 e 2012, em causa no processo principal, deve ser apreciada à luz da redação anterior.
4.
As finalidades e o objeto da Diretiva 2003/87 constam do artigo 1.o:
«A presente diretiva cria um regime de comércio de licenças de emissão de gases com efeito de estufa na Comunidade, a seguir designado ‘regime comunitário’, a fim de promover a redução das emissões de gases com efeito de estufa em condições que ofereçam uma boa relação custo‑eficácia e sejam economicamente eficientes.»
5.
As licenças de emissão estão definidas no artigo 3.o, alínea a), da Diretiva 2003/87:
«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por:
a)
‘Licença de emissão’, a licença de emitir uma tonelada de equivalente dióxido de carbono durante um determinado período, […];»
6.
Nos termos do artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva 2003/87, os Estados‑Membros elaboram planos relativos à atribuição de licenças:
«Para cada período referido nos n.os 1 e 2 do artigo 11.o, cada Estado‑Membro deve elaborar um plano nacional estabelecendo a quantidade total de licenças de emissão que tenciona atribuir nesse período e de que modo tenciona atribuí‑la. O plano deve basear‑se em critérios objetivos e transparentes, incluindo os enumerados no anexo III, e ter em devida conta as observações do público. […]»
7.
O artigo 9.o, n.o 3, da Diretiva 2003/87 regula os poderes da Comissão a respeito dos planos de atribuição dos Estados‑Membros:
«No prazo de três meses a contar da data de notificação de um plano nacional de atribuição por um Estado‑Membro nos termos do n.o 1, a Comissão pode rejeitar esse plano ou qualquer dos seus elementos, com base na sua incompatibilidade com os critérios enumerados no anexo III ou no artigo 10.o O Estado‑Membro só pode tomar uma decisão, nos termos dos n.os 1 ou 2 do artigo 11.o, se as alterações propostas tiverem sido aceites pela Comissão. […]»
8.
Os custos das licenças de emissão estão regulados no artigo 10.o da Diretiva 2003/87:
«Os Estados‑Membros devem atribuir gratuitamente, pelo menos, 95% das licenças de emissão para o período de três anos com início em 1 janeiro de 2005. Os Estados‑Membros devem atribuir gratuitamente pelo menos 90% das licenças de emissão para o período de cinco anos com início em 1 de janeiro de 2008.»
9.
No período pertinente, aplicava‑se à atribuição efetiva o artigo 11.o, n.o 2, da Diretiva 2003/87:
«Para o período de cinco anos com início em 1 de janeiro de 2008, e para cada período de cinco anos subsequente, cada Estado‑Membro deve determinar a quantidade total de licenças de emissão que atribuirá nesse período e dar início ao processo de atribuição dessas licenças aos operadores das instalações. Essa decisão deve ser tomada pelo menos 12 meses antes do início do período em causa, devendo basear‑se no respetivo plano nacional de atribuição elaborado nos termos do artigo 9.o e em conformidade com o artigo 10.o, tendo em devida conta as observações do público.»
10.
O artigo 21.o, n.o 1, da Diretiva 2003/87 regula o dever de comunicação dos Estados‑Membros:
«Os Estados‑Membros devem enviar anualmente à Comissão um relatório sobre a aplicação da presente diretiva. O relatório deve prestar especial atenção às disposições relativas à atribuição de licenças de emissão, […] e questões relacionadas com o cumprimento da presente diretiva e, se adequado, com o tratamento fiscal das licenças de emissão. […]»
B — Direito checo
11.
A Diretiva 2003/87 foi transposta para a ordem jurídica checa através da Lei n.o 695/2004, relativa às condições de exercício do comércio de licenças de emissão de gases com efeito de estufa, que altera determinadas leis. A referida lei regulava, entre outros pontos, as licenças de emissão de gases com efeito de estufa e o regime de atribuição de licenças de emissão.
12.
A Lei do imposto sobre as doações foi alterada pela Lei n.o 402/2010, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2011. Nos termos do § 6, n.o 8, da Lei do imposto sobre as doações, a aquisição a título gratuito dos direitos de emissão está sujeita ao imposto sobre as doações:
«Está sujeita ao imposto sobre as doações a aquisição a título gratuito de licenças de emissão de gases com efeito de estufa nos anos de 2011 e 2012, para produção de eletricidade numa instalação que, em 1 de janeiro de 2005 ou após essa data, tenha produzido eletricidade para venda a terceiros e na qual não seja exercida pelo produtor de eletricidade nenhuma atividade abrangida pelo comércio de licenças de emissão de gases com efeito de estufa além da combustão de combustíveis (a seguir ‘licença adquirida a título gratuito’).»
13.
O § 7a da Lei do imposto sobre as doações regula a base do imposto no caso de licenças adquiridas a título gratuito:
«1)   No caso das licenças adquiridas a título gratuito, a base coletável do imposto sobre as doações é calculada multiplicando o valor médio de mercado da licença de emissão com efeito de estufa em 28 de fevereiro do ano civil em causa pelo número de licenças adquiridas gratuitamente para produção de eletricidade no mesmo ano.
2)   O valor médio de mercado das licenças de emissão com efeito de estufa em 28 de fevereiro do ano civil em causa será publicado pelo Ministério do Ambiente, de modo a permitir o acesso à distância.»
14.
A taxa aplicável ao imposto sobre as doações no caso das licenças adquiridas a título gratuito está definida no § 14a da referida lei:
«A taxa aplicável ao imposto sobre as doações no caso das licenças adquiridas a título gratuito é de 32%.»
15.
O § 20 da Lei do imposto sobre as doações isenta deste imposto a aquisição a título gratuito de direitos de emissão para efeitos de cogeração de eletricidade, entre outras operações.
16.
O Nejvyšší správní soud comunicou que, de acordo com a exposição de motivos da Lei do imposto sobre as doações, a adoção da referida alteração à lei se ficou a dever à necessidade de cobrir as despesas geradas pelo apoio à produção de eletricidade a partir de fontes renováveis. A introdução do mecanismo de apoio levou a um alargamento considerável do leque das fontes apoiadas e a um decréscimo considerável concomitante dos custos de investimento associados à sua construção, que foi particularmente notório no campo das centrais fotovoltaicas. Foi, portanto, necessário mobilizar verbas muito avultadas para o pagamento de apoios aos operadores de centrais fotovoltaicas. Uma das fontes a que se recorreu para financiar esse apoio foi a receita arrecadada com a aplicação do imposto sobre as doações, que onera a atribuição de licenças de emissão a título gratuito.
III — Processo principal e pedido de decisão prejudicial
17.
A República Checa atribuiu à ŠKO‑ENERGO, s.r.o. (a seguir «SKO») direitos de emissão a título gratuito, para os anos de 2011 e 2012, para produção de eletricidade, fixando, no entanto, o imposto sobre as doações no valor de 20473152 (CZK) (o que corresponde atualmente a cerca de 740000 euros).
18.
A SKO opõe‑se a esta tributação. No presente processo, o Nejvyšší správní soud submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão:
«Deve o artigo 10.o da [Diretiva 2003/87] ser interpretado no sentido de que se opõe à aplicação de disposições legislativas nacionais que sujeitam a atribuição a título gratuito de licenças de emissão, para o período pertinente, a imposto sobre as doações?»
19.
A SKO, a Câmara de Recurso das Contribuições e Impostos, a República Checa e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. Com exceção da Câmara de Recurso das Contribuições e Impostos, também participaram na audiência de 19 de novembro de 2014.
IV — Apreciação jurídica
20.
O Nejvyšší správní soud pretende saber se a sujeição a imposto sobre as doações da atribuição das licenças de emissão a título gratuito é compatível, em relação aos anos de 2011 e 2012, com o artigo 10.o da Diretiva 2003/87. Importa acrescentar que a República Checa apenas tributa uma parte desta atribuição, a saber, as licenças que foram atribuídas para produção de eletricidade a partir da combustão de combustíveis, com exceção da produção de eletricidade por cogeração.
21.
O artigo 10.o da Diretiva 2003/87 previa, na redação aplicável durante esse período, a atribuição a título gratuito de um mínimo de 90% das licenças de emissão.
22.
Importa começar por analisar se a cobrança do imposto sobre as doações é compatível com o princípio da atribuição a título gratuito (v. ponto A, infra). De seguida, é necessário analisar a alegação da República Checa, segundo a qual a tributação é inferior a 10% do valor das licenças atribuídas, não sendo, por conseguinte, contrária à obrigação de atribuição a título gratuito de 90% das licenças (v. ponto B, infra).
A — Quanto à gratuitidade
23.
O Tribunal de Justiça já concluiu que o conceito de «gratuitidade» previsto no artigo 10.o da Diretiva 2003/87 se opõe não só à fixação direta de um preço para a atribuição de licenças de emissão, mas também à cobrança a posteriori de um encargo a título de atribuição das referidas licenças (
5
).
24.
A República Checa defende, no entanto, o entendimento de que o imposto apenas visa — à semelhança do que sucede no acórdão Iberdrola e o. (EU:C:2013:660) — compensar os lucros aleatórios obtidos no âmbito da atribuição de licenças de emissão para produção de eletricidade. No referido acórdão, o Tribunal de Justiça autorizou uma compensação deste tipo.
25.
Importa, no entanto, contrapor que a legislação espanhola analisada no referido acórdão compensa comprovadamente os lucros aleatórios que resultam da utilização de licenças atribuídas a título gratuito (
6
). Além disso, onera também empresas como as centrais hidroelétricas e as centrais nucleares que, embora não precisando de licenças, obtêm lucros aleatórios dado que outras empresas repercutem o valor das licenças nos seus preços (
7
).
26.
Em contrapartida, o imposto sobre as doações cobrado em relação às licenças atribuídas a título gratuito não se baseia na utilização das licenças, mas apenas na circunstância de a atribuição ter sido gratuita. Por conseguinte, trata‑se de um encargo cobrado a posteriori pela atribuição. Logo, o mesmo não é compatível com a gratuitidade da atribuição.
27.
Ao contrário do que entende a Câmara de Recurso das Contribuições e Impostos, esta conclusão não é posta em causa pelo facto de, no estado atual do direito da União, o imposto sobre as doações não estar harmonizado e, por conseguinte, se inserir na competência dos Estados‑Membros. Os Estados‑Membros devem exercer as suas competências no respeito do direito da União (
8
), na medida em que, nos termos do artigo 4.o, n.o 3, TUE, se abstêm de qualquer medida suscetível de pôr em perigo a realização dos objetivos da União Europeia.
28.
O imposto sobre as doações não pode também ser justificado com base no artigo 193.o TFUE. Nos termos desta disposição, as regulamentações da União em matéria de ambiente não obstam a que cada Estado‑Membro mantenha ou introduza medidas de proteção reforçadas. Uma medida deste tipo deve prosseguir a mesma orientação de proteção ambiental da diretiva em causa (
9
) ou ser compatível com a mesma (
10
). O imposto sobre as doações é, no entanto, contrário à gratuitidade da atribuição prevista no artigo 10.o da Diretiva 2003/87.
29.
No presente caso, torna‑se desnecessário apreciar em que medida os impostos gerais se poderiam aplicar a licenças de emissão, dado que o imposto sobre as doações checo que incide sobre a atribuição das referidas licenças não reveste caráter geral, visando de forma muito específica a tributação da atribuição de licenças para produção de eletricidade a partir da combustão de combustíveis — com exceção da produção de eletricidade por cogeração. Com efeito, as licenças atribuídas em relação a outras atividades, como, por exemplo, a produção de aço, não estavam sujeitas ao referido imposto.
30.
Por conseguinte, importa concluir que, nos termos do artigo 10.o da Diretiva 2003/87, a sujeição da atribuição ao imposto sobre as doações não é compatível com a atribuição de licenças de emissão a título gratuito.
B — Quanto à possibilidade de atribuição a título oneroso
31.
A República Checa recorda, no entanto, que o artigo 10.o da Diretiva 2003/87 lhe permite atribuir 10% das licenças de emissão a título oneroso. O imposto seria, por conseguinte, admissível, na medida em que o imposto cobrado apenas atinge 6,23% do valor do total das licenças por ela atribuídas.
32.
Apesar de o referido argumento não ter sido mencionado no pedido de decisão prejudicial, seria importante que o Tribunal de Justiça o apreciasse de forma a dar uma resposta útil ao Nejvyšší správní soud (
11
).
33.
À primeira vista o mesmo suscita questões difíceis.
34.
Neste sentido, a República Checa não se limitou a cobrar impostos sobre 10% das licenças atribuídas. De acordo com as informações que forneceu, foram afetadas quase 20% das licenças atribuídas. Não é evidente que uma tal extensão do encargo seja compatível com o artigo 10.o da Diretiva 2003/87 apenas porque o valor obtido se situa abaixo dos 10% do valor global. Pelo contrário, tal como a SKO e a Comissão corretamente referiram, não é o valor das licenças que assume significado para a diretiva, mas sim a sua quantidade, pois esta representa a quantidade de gases com efeito de estufa a ser libertada.
35.
Importa ainda esclarecer se o referido encargo poderia ser imposto apenas a um determinado setor, designadamente o da produção de eletricidade a partir da combustão de combustíveis, com exceção da produção de eletricidade por cogeração. (
12
).
36.
Estas questões podem, no entanto, ficar em aberto. Com efeito, no seu plano nacional de atribuição, aprovado pela Comissão, a República Checa tinha definido que, em princípio, todas as licenças de emissão seriam atribuídas a título gratuito. Apenas estava previsto um leilão para as licenças não atribuídas incluídas na reserva destinada aos novos operadores económicos. (
13
).
37.
Embora seja possível proceder a alterações posteriores dos planos de atribuição, nos termos do artigo 9.o, n.o 3, segundo período, da Diretiva 2003/87, a sua aplicação pressupõe a aprovação da Comissão (
14
). Na audiência, a República Checa admitiu, no entanto, que o imposto sobre as doações aplicado à atribuição de licenças a título gratuito também não tinha sido integrado a posteriori no plano de atribuição.
38.
A República Checa entende, no entanto, que as questões fiscais não carecem de ser reguladas no plano nacional de atribuição. Para tal, baseia‑se nos deveres de comunicação previstos no artigo 21.o, n.o 1, da Diretiva 2003/87 que abrangem, nomeadamente, questões relacionadas com o tratamento fiscal das licenças de emissão.
39.
A isto cabe contrapor que pode ser suficiente a comunicação dos efeitos de medidas fiscais de alcance geral, em particular de impostos que tenham por objeto a utilização de licenças. Quando, pelo contrário, os impostos visam especificamente a atribuição de determinadas licenças a título gratuito, dizem respeito ao método de atribuição, o qual, nos termos do artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva 2003/87, deve ser definido no plano de atribuição.
40.
Além disso, compete à Comissão, nos termos do artigo 9.o, n.o 3, da referida diretiva, analisar se um plano de atribuição de um Estado‑Membro é compatível com o artigo 10.o (
15
). De forma a possibilitar esta análise, as medidas incompatíveis com o princípio da atribuição a título gratuito devem estar incluídas, desde o início, no plano de atribuição ou, pelo menos, ser integradas por via de alterações posteriores.
41.
Importa referir que as questões relacionadas com a tributação da atribuição poderiam ter sido amplamente debatidas em concertação com a Comissão e no âmbito da participação do público prevista no artigo 9.o, n.o 1, e no artigo 11.o, n.o 2, da Diretiva 2003/87.
42.
Poderia até ter sido possível encontrar uma regulamentação que, à semelhança do regime espanhol analisado no acórdão Iberdrola e o. (
16
), fosse compatível com o direito da União. A título adicional, importa ainda referir que a questão relativa à definição das medidas espanholas não se colocava no plano de atribuição, na medida em que as mesmas, ao contrário das presentes disposições checas, não se baseavam na atribuição de licenças, mas apenas na sua utilização (
17
).
43.
Por conseguinte, importa concluir que a sujeição ao imposto sobre as doações da atribuição de licenças de emissão não é compatível com o artigo 9.o da Diretiva 2003/87, quando a referida tributação não estiver prevista no plano nacional de atribuição.
V — Conclusão
44.
Em face do anteriormente exposto, proponho ao Tribunal de Justiça que responda do seguinte modo à questão prejudicial:
«1)
A sujeição da atribuição a imposto sobre as doações não é compatível com o princípio da atribuição a título gratuito de licenças de emissão, nos termos do artigo 10.o da Diretiva 2003/87/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de outubro de 2003, relativa à criação de um regime de comércio de licenças de emissão de gases com efeito de estufa na Comunidade e que altera a Diretiva 96/61/CE do Conselho, na redação que lhe foi dada pelo Regulamento (CE) n.o 219/2009.
2)
A sujeição da atribuição de licenças de emissão a imposto sobre as doações não é compatível com o artigo 9.o da Diretiva 2003/87, quando a referida tributação não estiver prevista no plano nacional de atribuição.»
(
1
)	Língua original: alemão.
(
2
)	Diretiva do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de outubro de 2003, relativa à criação de um regime de comércio de licenças de emissão de gases com efeito de estufa na Comunidade e que altera a Diretiva 96/61/CE do Conselho, na redação que lhe foi dada pelo Regulamento (CE) n.o 219/2009 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 11 de março de 2009, que adapta à Decisão 1999/468/CE do Conselho certos atos sujeitos ao procedimento previsto no artigo 251.o do Tratado, no que se refere ao procedimento de regulamentação com controlo (JO L 87, p. 109).
(
3
)	Acórdão Iberdrola e o. (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 e C‑640/11, EU:C:2013:660).
(
4
)	Diretiva do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de abril de 2009, que altera a Diretiva 2003/87/CE a fim de melhorar e alargar o regime comunitário de comércio de licenças de emissão de gases com efeito de estufa (JO L 140, p. 63).
(
5
)	Acórdão Iberdrola e o. (EU:C:2013:660, n.o 31).
(
6
)	Ibidem (n.os 28, 29 e 32 a 38).
(
7
)	Ibidem (n.o 36).
(
8
)	V., quanto à tributação de uma prestação prevista no direito da União, acórdão Porto Antico di Genova (C‑427/05, EU:C:2007:630, n.o 10), e, em particular, acórdãos Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, n.o 16), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, n.o 16) e Blanco e Fabretti (C‑344/13 e C‑367/13, EU:C:2014:2311, n.o 24).
(
9
)	Acórdão Deponiezweckverband Eiterköpfe (C‑6/03, EU:C:2005:222, n.o 41).
(
10
)	Ibidem (n.o 52).
(
11
)	Acórdãos Teckal (C‑107/98, EU:C:1999:562, n.o 39), Abraham e o. (C‑2/07, EU:C:2008:133, n.o 24) e Bonnier Audio e o. (C‑461/10, EU:C:2012:219, n.o 47).
(
12
)	V., a este respeito, nomeadamente os n.os 96 e 97 das minhas conclusões nos processos apensos Iberdrola e o. (EU:C:2013:191).
(
13
)	Národní alokační pl án České republiky 2008 až 2012, pp. 6 (n.o 3), 13 e 29 (http://ec.europa.eu/clima/policies/ets/pre2013/nap/docs/nap_czech_final_en.pdf).
(
14
)	Acórdão Comissão/Letónia (C‑267/11 P, EU:C:2013:624, n.o 56).
(
15
)	Acórdãos Comissão/Polónia (C‑504/09 P, EU:C:2012:178, n.os 47 e 81) e Comissão/Estónia (C‑505/09 P, EU:C:2012:179, n.o 49).
(
16
)	EU:C:2013:660.
(
17
)	Ibidem (n.os 28, 29 e 38).