ARREST VAN HET HOF (Negende kamer)
12 december 2024 (*)
„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 205 – Hoofdelijke aansprakelijkheid voor belastingschulden van een derde – Voorwaarden en omvang van de aansprakelijkheid – Bestrijding van btw-fraude – Hoofdelijke aansprakelijkheid voor de betaling van de btw waarbij geen beoordeling mogelijk is naargelang van de bijdrage van elke belastingplichtige aan de belastingfraude – Evenredigheidsbeginsel – Artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie – Beginsel ‚ne bis in idem’ – Toepassingscriteria – Administratiefrechtelijk of strafrechtelijk vervolgde feiten die hebben plaatsgevonden in verschillende belastingjaren – Voortgezette inbreuk met eenheid van opzet – Niet dezelfde feiten ”
In zaak C‑331/23,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (België), bij beslissing van 22 mei 2023, ingekomen bij het Hof op 25 mei 2023, in de procedure
Dranken Van Eetvelde NV
tegen
Belgische Staat,
wijst
HET HOF (Negende kamer),
samengesteld als volgt: C. Lycourgos (rapporteur), president van de Derde kamer, waarnemend voor de president van de Negende kamer, S. Rodin en O. Spineanu-Matei, rechters,
advocaat-generaal: J. Kokott,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
–        Dranken Van Eetvelde NV, vertegenwoordigd door H. Vandebergh, advocaat,
–        de Belgische regering, vertegenwoordigd door P. Cottin, A. De Brouwer en C. Pochet als gemachtigden,
–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door N. Cambien en M. Herold als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 5 september 2024,
het navolgende
Arrest
1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 205 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”), van het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit, alsook van artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”).
2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Dranken Van Eetvelde NV en de Belgische Staat, Federale Overheidsdienst Financiën (hierna: „FOD Financiën”) over de hoofdelijke aansprakelijkheid van Dranken Van Eetvelde voor de betaling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw).
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3        Artikel 193 van de btw-richtlijn bepaalt:
„De btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, behalve in de gevallen waarin de belasting uit hoofde van de artikelen 194 tot en met 199 ter en artikel 202 door een andere persoon verschuldigd is.”
4        De artikelen 194 tot en met 200 en 202 tot en met 204 van deze richtlijn bepalen in wezen dat andere personen dan de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, kunnen of zelfs moeten worden beschouwd als personen die tot voldoening van de btw gehouden zijn.
5        Volgens artikel 205 van die richtlijn „[kunnen de lidstaten] [i]n de in de artikelen 193 tot en met 200 en 202, 203 en 204 bedoelde situaties [...] bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen”.
Belgisch recht
6        Artikel 51 bis, § 4, van de wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad van 17 juli 1969, blz. 7046), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: „btw-wetboek”), bepaalt:
„§ 4.      Elke belastingplichtige is hoofdelijk gehouden de belasting te voldoen met de persoon die er krachtens artikel 51, §§ 1 en 2, schuldenaar van is, als hij op het tijdstip waarop hij een handeling heeft verricht, wist of moest weten dat de betaling van de belasting, in de ketting van de handelingen, niet werd gedaan of zal worden gedaan met de bedoeling de belasting te ontduiken.”
7        Artikel 70, §§ 1 en 2, van het btw-wetboek bepaalt:
„§ 1.      Voor iedere overtreding van de verplichting de belasting te voldoen, wordt een geldboete opgelegd gelijk aan het dubbel van de ontdoken of niet tijdig betaalde belasting.
Die geldboete is verschuldigd individueel door ieder die krachtens de artikelen 51, §§ 1, 2 en 4, 51bis, 52, 53, 53ter, 53nonies, 54, 55 en 58, of krachtens de ter uitvoering ervan genomen besluiten, gehouden is tot voldoening van de belasting.
[...]
§ 2.      Wanneer de factuur of het als zodanig geldend stuk, waarvan de uitreiking is voorgeschreven door de artikelen 53, 53decies en 54, of door de ter uitvoering ervan genomen besluiten, niet is uitgereikt of onjuiste vermeldingen bevat ten aanzien van het identificatienummer, de naam of het adres van de bij de handeling betrokken partijen, de aard of de hoeveelheid van de geleverde goederen of verstrekte diensten, de prijs of het toebehoren ervan, wordt een geldboete opgelegd gelijk aan het dubbel van de op de handeling verschuldigde belasting, zonder dat ze minder mag bedragen dan 50 EUR.
Die geldboete is verschuldigd individueel door de leverancier of de dienstverrichter en door zijn medecontractant. Ze is evenwel niet verschuldigd wanneer de overtredingen als louter toevallig kunnen worden aangemerkt, inzonderheid op grond van het aantal en het belang van de handelingen waarvoor geen regelmatig stuk is uitgereikt, vergeleken met het aantal en het belang van de handelingen waarvoor wel een regelmatig stuk is uitgereikt of wanneer de leverancier of de dienstverrichter geen ernstige reden had om te twijfelen aan de niet-belastingplichtigheid van de medecontractant.
Ingeval een persoon wegens eenzelfde overtreding zowel de in § 1 als de in § 2 bepaalde geldboete oploopt, is alleen de laatste verschuldigd.”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
8        De Belgische belastingdienst heeft bij Dranken Van Eetvelde, een vennootschap naar Belgisch recht die actief is in de groothandel en detailhandel in dranken, een belastingonderzoek ingesteld naar de toepassing van de btw over de periode van 1 januari tot en met 31 december 2011. Die dienst heeft een aantal inbreuken op de btw-wet en-regelgeving vastgesteld, die op 3 december 2018 ter kennis van deze vennootschap zijn gebracht.
9        Vervolgens is op 10 december 2018 jegens Dranken Van Eetvelde een dwangbevel uitgevaardigd, dat op 11 december 2018 uitvoerbaar is verklaard, waarbij haar een naheffingsaanslag in de btw is opgelegd van 173 512,56 EUR (te weten 141 665,30 EUR uit hoofde van de hoofdelijke aansprakelijkheid en 31 847,26 EUR uit hoofde van de teruggaaf van btw op basis van ten onrechte opgestelde creditnota’s), een geldboete van 347 000 EUR (te weten 173 512,56 EUR x 200 %) wegens onjuiste vermeldingen op de uitgereikte facturen en een geldboete van 283 320 EUR (te weten 141 665,30 EUR x 200 %) wegens niet-betaling van de btw.
10      In het door de verbalisant in het kader van dit onderzoek opgestelde proces-verbaal is vermeld dat Dranken Van Eetvelde reeds eerder was onderworpen aan controles, heffingen en gerechtelijke veroordelingen voor dezelfde strafbare feiten betreffende de periode van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002 en van 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004. In dit verband is bij vonnissen van 10 april en 17 november 2008 erkend dat deze vennootschap een systeem van uitgifte van valse facturen had georganiseerd waarbij de op de factuur vermelde goederen niet werden geleverd aan de op de factuur vermelde klanten, maar aan klanten-belastingplichtigen, namelijk exploitanten van cafés, hotels of restaurants. Deze procedures hebben geleid tot de oplegging aan die vennootschap van geldboeten, die definitief zijn geworden.
11      Op 21 december 2018 heeft Dranken Van Eetvelde bij de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (België), de verwijzende rechter, verzet aangetekend tegen het dwangbevel van 10 december 2018.
12      Tegelijkertijd is tegen deze vennootschap een strafprocedure ingeleid wegens in de jaren 2012 tot en met 2014 gepleegde strafbare feiten. Bij vonnis van 18 juni 2019 heeft de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (België), zetelend in strafzaken, die vennootschap veroordeeld tot betaling van een geldboete van 20 000 EUR wegens fiscale valsheid en gebruik van valse stukken in de jaren 2012 tot en met 2014 op het gebied van btw en inkomstenbelasting, alsmede wegens niet-aangifte van de inkomsten in de vennootschapsbelasting en niet-aangifte van de verkopen en de over deze verkopen verschuldigde btw, dit alles met bedrieglijke opzet of met het oogmerk om te schaden. Dit element van opzet werd in aanmerking genomen omdat Dranken Van Eetvelde een wezenlijke en essentiële bijdrage had geleverd aan een fraudesysteem, wat haar professionele klanten had toegelaten om „in het zwart” te verkopen.
13      Ten eerste voert Dranken Van Eetvelde in de bij de verwijzende rechter aanhangige zaak aan dat volgens de rechtspraak van het Hof niemand onvoorwaardelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de fraude van iemand anders. Een dergelijke schuldloze aansprakelijkheid zou verder gaan dan noodzakelijk is om de rechten van de schatkist te beschermen en belastingfraude te bestrijden. Die aansprakelijkheid levert schending op van het evenredigheidsbeginsel.
14      De verwijzende rechter merkt op dat artikel 51 bis, § 4, van het btw-wetboek juist voorziet in een dergelijke schuldloze aansprakelijkheid, die onvoorwaardelijk van aard is, en dat die bepaling dus in strijd zou kunnen zijn met het evenredigheidsbeginsel en/of het neutraliteitsbeginsel op het gebied van btw. Het antwoord op de vraag of deze bepaling in strijd is met artikel 205 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van deze beginselen, is dan ook van belang om te kunnen beoordelen of Dranken Van Eetvelde al dan niet gehouden is de ontdoken btw te betalen.
15      Ten tweede benadrukt deze rechter dat de toepassing van het beginsel „ne bis in idem” anders wordt toegepast naargelang het betrekking heeft op de inkomstenbelastingen dan wel op de btw. De kwestie van de cumulatie van een administratieve sanctie en een strafrechtelijke sanctie in verband met eenheid van opzet vereist dat de zaak wordt getoetst aan dit beginsel, dat concreet gestalte krijgt in artikel 50 van het Handvest.
16      Derhalve heeft de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende prejudiciële vragen:
„1)      Schendt art. 51 bis, § 4, [van het btw-wetboek] artikel 205 van [de btw-richtlijn], [gelezen in samenhang met] het evenredigheidsbeginsel nu deze bepaling voorziet in een onvoorwaardelijke algehele aansprakelijkheid en de rechter deze niet kan beoordelen in functie van eenieders bijdrage aan de belastingfraude?
2)      Schendt art. 51 bis, § 4, [van het btw-wetboek] artikel 205 [van de btw-richtlijn], in samenhang met het neutraliteitsbeginsel inzake btw, indien deze bepaling aldus moet geïnterpreteerd worden dat men hoofdelijk gehouden is de btw in plaats van de wettelijke schuldenaar te voldoen, zonder dat rekening moet gehouden worden met de aftrek van btw die de wettelijke schuldenaar kan uitoefenen?
3)      Moet artikel 50 van het [Handvest] aldus worden uitgelegd in die zin dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling die een cumulatie van (administratieve en strafrechtelijke) sancties van strafrechtelijke aard die uit verschillende procedures voortvloeien, toelaat, voor feiten die materieel dezelfde zijn, doch die hebben plaatsgevonden in opeenvolgende jaren (maar die op strafrechtelijk gebied beschouwd zouden worden als een voortgezette inbreuk met eenheid van opzet), en waarbij de feiten voor één jaar bestuurlijk vervolgd worden en de feiten voor een ander jaar strafrechtelijk vervolgd worden? Worden deze feiten niet beschouwd als onlosmakelijk met elkaar verbonden, omdat ze in opeenvolgende jaren hebben plaatsgevonden?
4)      Moet artikel 50 van het [Handvest] aldus worden uitgelegd in die zin dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan ten aanzien van een persoon een procedure tot oplegging van een administratieve geldboete van strafrechtelijke aard kan worden ingesteld wegens feiten, waarvoor hij reeds onherroepelijk strafrechtelijk is veroordeeld, waarbij beide procedures volledig onafhankelijk van elkaar worden gevoerd, en de enige waarborg dat de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties strookt met de ernst van de betrokken inbreuk, bestaat in het feit dat de fiscale rechter ten gronde een evenredigheidstoetsing kan doorvoeren, terwijl de nationale regeling hieromtrent geen regels voorziet en evenmin regels voorziet die de administratieve overheid toelaten rekening te houden met de reeds opgelegde strafrechtelijke sanctie?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
17      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 205 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale bepaling die ter waarborging van de inning van de btw voorziet in hoofdelijke onvoorwaardelijke aansprakelijkheid van een andere belastingplichtige dan degene die normaliter tot voldoening van deze belasting zou zijn gehouden, zonder dat de bevoegde rechter evenwel enige beoordelingsbevoegdheid kan uitoefenen naargelang de bijdrage van de verschillende bij de belastingfraude betrokken personen.
18      Volgens artikel 205 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten in de situaties die bedoeld zijn in de artikelen 193 tot en met 200 en 202 tot en met 204 van deze richtlijn bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen.
19      De artikelen 193 tot en met 200 en 202 tot en met 204 van de btw-richtlijn maken deel uit titel XI, hoofdstuk 1, afdeling 1 („Tegenover de schatkist tot voldoening van de belasting gehouden personen”) van deze richtlijn. Deze artikelen bepalen wie tot voldoening van de btw gehouden is. Hoewel artikel 193 van de btw-richtlijn als hoofdregel bepaalt dat de btw verschuldigd is door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, verduidelijkt dit artikel dat in de situaties bedoeld in de artikelen 194 tot en met 199 ter en 202 van deze richtlijn ook andere personen tot voldoening van deze belasting kunnen of moeten worden gehouden.
20      De bepalingen van afdeling 1 van hoofdstuk 1 van titel XI van de btw-richtlijn, waartoe artikel 205 van deze richtlijn behoort, beogen de tot voldoening van de btw gehouden persoon vast te stellen in verschillende situaties. Op die manier moeten deze bepalingen de schatkist ervan verzekeren dat de btw op doeltreffende wijze wordt geïnd bij degene bij wie dat in de desbetreffende situatie op de meest adequate wijze kan geschieden (zie in die zin arrest van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 28).
21      Artikel 205 van de btw-richtlijn laat de lidstaten in beginsel toe om ten behoeve van een doeltreffende inning van de btw maatregelen vast te stellen op grond waarvan een andere persoon dan degene die uit hoofde van de artikelen 193 tot en met 200 en 202 tot en met 204 van deze richtlijn normalerwijs tot voldoening van deze belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is die belasting te voldoen (arrest van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 29).
22      Aangezien artikel 205 echter noch de personen noemt die de lidstaten kunnen aanwijzen als hoofdelijke schuldenaren, noch de situaties waarin die aanwijzing kan plaatsvinden, staat het aan de lidstaten om de voorwaarden en de procedure voor de tenuitvoerlegging van de in dit artikel bepaalde hoofdelijke aansprakelijkheid vast te stellen, met inachtneming van met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel (arrest van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punten 31 en 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
23      Wat dit laatste beginsel betreft, in het licht waarvan de verwijzende rechter het Hof om uitlegging van artikel 205 van de btw-richtlijn verzoekt, is het weliswaar legitiem dat de maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, maar die maatregelen mogen niet verder gaan dan daartoe noodzakelijk is (zie in die zin arrest van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
24      In die context moet de gebruikmaking van de aan de lidstaten geboden mogelijkheid om een andere hoofdelijke schuldenaar dan de tot voldoening van de belasting gehouden persoon aan te wijzen teneinde een doeltreffende inning daarvan te waarborgen, in het licht van de beginselen van rechtszekerheid en evenredigheid worden gerechtvaardigd door de bestaande feitelijke en/of juridische relatie tussen de twee betrokken personen. Het staat aan de lidstaten om de specifieke omstandigheden te bepalen waarin een persoon, zoals degene voor wie een belastbare handeling bestemd is, hoofdelijk aansprakelijk moet worden gesteld voor de betaling van de door zijn medecontractant verschuldigde belasting (arrest van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 34).
25      In dit verband zij eraan herinnerd dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doelstelling is die door de Unieregeling betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde is erkend en wordt gestimuleerd, en dat het verbod van rechtsmisbruik een verbod met zich meebrengt op zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (arrest van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
26      Zo heeft het Hof voor recht verklaard dat artikel 205 van de btw-richtlijn een lidstaat toestaat om iemand hoofdelijk tot voldoening van de btw verplicht te houden wanneer deze ten tijde van de te zijnen behoeve verrichte transactie wist of had moeten weten dat de over deze of een eerdere of latere transactie verschuldigde belasting onbetaald zou blijven, en om zich dienaangaande op vermoedens te baseren, mits deze vermoedens niet op een dusdanige wijze worden geformuleerd dat het voor de belastingplichtige in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk wordt om ze door het bewijs van het tegendeel te weerleggen en daardoor een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid wordt ingevoerd dat verder gaat dan hetgeen noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist. Handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een keten waarin misbruik of fraude wordt gepleegd, moeten namelijk kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor deze door een andere belastingplichtige verschuldigde belasting (arrest van 20 mei 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
27      In casu gaat de verwijzende rechter ten eerste uit van de premisse dat artikel 51 bis, § 4, van het btw-wetboek dat in het hoofdgeding aan de orde is, voorziet in een aansprakelijkheid „zonder fout”, die om die reden in strijd zou kunnen zijn met het evenredigheidsbeginsel. Stellig is deze rechterlijke instantie bij uitsluiting bevoegd om de feiten van het hoofdgeding vast te stellen en te beoordelen, alsook om het nationale recht uit te leggen en toe te passen (arrest van 29 juli 2024, protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
28      Het Hof, dat deze rechter in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde samenwerkingsprocedure een nuttig antwoord dient te verschaffen, is evenwel bevoegd om op basis van het dossier van het hoofdgeding en de bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen aanwijzingen te geven die deze rechter in staat kunnen stellen uitspraak te doen (zie in die zin arrest van 5 december 2023, Nordic Info, C‑128/22, EU:C:2023:951, punt 81 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
29      Uit het dossier waarover het Hof beschikt, blijkt dat volgens artikel 51 bis, § 4, van het btw-wetboek elke belastingplichtige hoofdelijk gehouden is de belasting te voldoen met de persoon die er schuldenaar van is, als hij op het tijdstip waarop hij een handeling heeft verricht, „wist of moest weten dat de betaling van de belasting, in de ketting van de handelingen, niet werd gedaan of zal worden gedaan met de bedoeling de belasting te ontduiken”.
30      In dit verband moet er – onder voorbehoud van door de verwijzende rechter te verrichten verificatie – op worden gewezen dat deze bepaling, zoals de Belgische regering en de Europese Commissie in hun schriftelijke opmerkingen aangeven, geen hoofdelijke aansprakelijkheid „zonder fout” oplegt die in strijd zou zijn met het evenredigheidsbeginsel in de zin van de in punt 26 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak, aangezien de betrokken belastingplichtige alleen dan hoofdelijk aansprakelijk wordt voor de betaling van de btw die verschuldigd is met de persoon die tot voldoening van die belasting gehouden is indien hij wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude.
31      Daarbij zij evenwel aangetekend dat artikel 205 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, vereist dat het vermoeden waarop artikel 51 bis, § 4, van het btw-wetboek steunt opdat een belastingplichtige hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de betaling van de btw die verschuldigd is met de persoon die tot voldoening van de btw gehouden is, kan worden weerlegd, in die zin dat het voor deze belastingplichtige in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk mag zijn om dit vermoeden te weerleggen door bewijs van het tegendeel.
32      Ter weerlegging van dit vermoeden moet de betrokken belastingplichtige kunnen aantonen dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat de door hem verrichte transacties geen onderdeel uitmaken van het systeem van valse facturen.
33      Wat ten tweede het feit betreft dat artikel 51 bis, § 4, van het btw-wetboek de betaling van het volledige verschuldigde btw-bedrag van de hoofdelijk aansprakelijke belastingplichtige verlangt, zonder dat de rechter enige beoordelingsmarge wordt gelaten naargelang de bijdrage van de verschillende bij de belastingfraude betrokken personen, moet om te beginnen worden opgemerkt dat uit de aard zelf van een „hoofdelijke aansprakelijkheid” als bedoeld in artikel 205 van de btw-richtlijn volgt dat elke hoofdelijk aansprakelijke persoon gehouden is tot betaling van het volledige bedrag van de verschuldigde btw (zie naar analogie arrest van 18 mei 2017, Latvijas Dzelzceļš, C‑154/16, EU:C:2017:392, punt 85).
34      Bovendien is deze uitlegging van het begrip „hoofdelijke aansprakelijkheid” in overeenstemming met het doel van artikel 205 van de btw-richtlijn, dat, zoals in de punten 20 en 21 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, beoogt de schatkist in staat te stellen de btw op doeltreffende wijze te innen bij de persoon bij wie dat in de desbetreffende situatie op de meest adequate wijze kan geschieden.
35      Indien zou worden geëist dat de verplichting van de hoofdelijk gehouden persoon om de verschuldigde btw te voldoen wordt gedifferentieerd naargelang van het aansprakelijkheidsaandeel, zou dit met name in geval van fraude betekenen dat de schatkist en, in voorkomend geval, de rechter die het optreden van deze laatste dient te controleren, vooraf de respectieve bijdragen van alle bij de fraude betrokken personen moeten vaststellen. Afgezien van het feit dat deze benadering in strijd zou zijn met het in artikel 205 van de btw-richtlijn neergelegde beginsel van hoofdelijke aansprakelijkheid, kan die vaststelling bijzonder moeilijk blijken te zijn in geval van complexe fiscale constructies die worden gekenmerkt door een hoge mate van ondoorzichtigheid.
36      Hieruit volgt dat artikel 205 van de btw-richtlijn vereist dat de voor de betaling van de btw hoofdelijk aansprakelijke belastingplichtige ertoe kan worden verplicht om het volledige bedrag van de btw alleen te betalen, ongeacht de mate waarin deze belastingplichtige heeft deelgenomen aan de belastingfraude.
37      Zoals de Belgische regering in wezen stelt, staat deze uitlegging niet in de weg aan de eventuele toepassing van de nationale civielrechtelijke regels inzake de verhouding tussen de belastingplichtige die hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de btw in de zin van artikel 51 bis, § 4, van het btw-wetboek, en de belastingplichtige die deze belasting normaliter verschuldigd is, indien die regels de eerste belastingplichtige in staat stellen zich in voorkomend geval tot de tweede belastingplichtige te wenden teneinde de totale economische last te verdelen volgens ieders bijdrage aan de belastingschuld.
38      Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 205 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale bepaling die ter waarborging van de inning van de btw voorziet in hoofdelijke onvoorwaardelijke aansprakelijkheid van een andere belastingplichtige dan degene die normaliter tot voldoening van deze belasting zou zijn gehouden, zonder dat de bevoegde rechter evenwel enige beoordelingsbevoegdheid kan uitoefenen naargelang de bijdrage van de verschillende bij belastingfraude betrokken personen, voor zover deze belastingplichtige de mogelijkheid heeft om aan te tonen dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat de door hem verrichte transacties geen onderdeel uitmaken van die fraude.
Tweede vraag
39      Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 205 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale bepaling die een hoofdelijke verplichting om de btw te betalen oplegt aan een andere belastingplichtige dan degene die normaliter tot voldoening van deze belasting zou zijn gehouden, zonder dat rekening wordt gehouden met het recht van laatstgenoemde op aftrek van de in een eerder stadium verschuldigde of voldane belasting.
40      Het recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten die ten behoeve van een belastbare activiteit worden gebruikt, is een basisbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel. Het recht op aftrek waarin de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn voorzien, is dus een integrerend deel van de btw-regeling en kan, in beginsel, niet worden beperkt wanneer zowel de materiële als de formele voorwaarden of vereisten waarvan dit recht afhankelijk is gesteld, worden nageleefd door de belastingplichtigen die het wensen uit te oefenen [arrest van 24 november 2022, Finanzamt M (Omvang van het recht op btw-aftrek), C‑596/21, EU:C:2022:921, punt 21].
41      De aftrekregeling heeft met name tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan btw zijn onderworpen [arrest van 24 november 2022, Finanzamt M (Omvang van het recht op btw-aftrek), C‑596/21, EU:C:2022:921, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
42      Dat neemt niet weg dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken een doel is dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd, zodat justitiabelen zich niet op frauduleuze of onrechtmatige wijze op het Unierecht kunnen beroepen. Het staat dus aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om het recht op aftrek te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens is komen vast te staan dat dit recht wordt ingeroepen op frauduleuze of onrechtmatige wijze [arrest van 24 november 2022, Finanzamt M (Omvang van het recht op btw-aftrek), C‑596/21, EU:C:2022:921, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
43      Dat betekent dat het recht op aftrek niet alleen moet worden geweigerd wanneer de belastingplichtige zelf zich schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer vaststaat dat de belastingplichtige aan wie de goederen zijn geleverd of voor wie de diensten zijn verricht die als basis dienen voor de vaststelling van het recht op aftrek, wist of had moeten weten dat hij met de aankoop van deze goederen of diensten deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude, of die deze btw-fraude althans in de hand werkte. Een dergelijke belastingplichtige moet voor de toepassing van de btw-richtlijn namelijk worden beschouwd als deelnemer aan die fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen of het gebruik van de diensten in het kader van de belaste handelingen die hij in een later stadium verricht, aangezien deze belastingplichtige in een dergelijke situatie de fraudeurs behulpzaam is en medeplichtig wordt aan de fraude [zie in die zin arrest van 24 november 2022, Finanzamt M (Omvang van het recht op btw-aftrek), C‑596/21, EU:C:2022:921, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
44      In casu moet worden benadrukt dat de tweede prejudiciële vraag erover gaat of de belastingplichtige, die krachtens een nationale bepaling ter uitvoering van artikel 205 van de btw-richtlijn hoofdelijk gehouden is de btw te voldoen in de plaats van de tot voldoening van die belasting gehouden persoon, voor de door hem te betalen btw rekening mag houden met het recht op aftrek van de btw waarop de tot voldoening van de btw gehouden persoon aanspraak zou kunnen maken. Deze vraag heeft voorts enkel betrekking op situaties waarin de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de betaling van de btw voortvloeit uit artikel 51 bis, § 4, van het btw-wetboek, in welke gevallen kan worden aangenomen dat er sprake is van btw-fraude.
45      In dergelijke gevallen van fraude moet overeenkomstig de in de punten 42 en 43 van het onderhavige arrest vermelde rechtspraak het recht op aftrek van de btw worden ontzegd aan de tot voldoening van de btw gehouden belastingplichtige. Voor zover deze belastingplichtige geen recht op aftrek van deze belasting kan doen gelden, kan dit recht op aftrek bijgevolg a fortiori niet worden overgedragen aan de belastingplichtige die krachtens de nationale bepaling tot omzetting van artikel 205 van de btw-richtlijn hoofdelijk verplicht is die belasting te voldoen.
46      Dit geldt temeer daar volgens de bewoordingen van artikel 51 bis, § 4, van het btw-wetboek alleen dan in de hoofdelijke aansprakelijkheid van de andere belastingplichtige dan de tot voldoening van de btw gehouden persoon is voorzien wanneer de hoofdelijk aansprakelijke belastingplichtige eveneens weet of zou moeten weten dat de niet-betaling van de belasting in de keten van handelingen plaatsvindt of zal plaatsvinden met de bedoeling deze belasting te ontwijken.
47      Gelet op het voorgaande moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 205 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale bepaling die een hoofdelijke verplichting om de btw te betalen oplegt aan een andere belastingplichtige dan degene die normaliter tot voldoening van deze belasting zou zijn gehouden, zonder dat rekening wordt gehouden met het recht van laatstgenoemde op aftrek van de in een eerder stadium verschuldigde of voldane belasting.
Derde vraag
48      Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 50 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling die een cumulatie toestaat van strafrechtelijke sancties en administratieve sancties van strafrechtelijke aard die voortvloeien uit verschillende procedures voor feiten van dezelfde aard die echter hebben plaatsgevonden in opeenvolgende belastingjaren en die het voorwerp uitmaken van administratieve vervolgingen van strafrechtelijke aard voor één belastingjaar en van strafrechtelijke vervolging voor een ander belastingjaar.
49      Artikel 50 van het Handvest bepaalt dat „[n]iemand [...] opnieuw [wordt] berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure voor een strafbaar feit waarvoor hij in de [Europese] Unie reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet”. Het „ne bis in idem”-beginsel staat bijgevolg in de weg aan de cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties met een strafrechtelijk karakter in de zin van dat artikel voor dezelfde feiten en ten aanzien van dezelfde persoon (arresten van 20 maart 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punt 25, en 22 maart 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, punt 24).
50      Voor de toepassing van het beginsel „ne bis in idem” moet zijn voldaan aan een tweeledige voorwaarde, namelijk dat er sprake is van een eerdere definitieve beslissing („bis”) en dat de eerdere beslissing en de latere vervolgingsmaatregelen of beslissingen betrekking hebben op dezelfde feiten („idem”) (arrest van 22 maart 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, punt 28).
51      Met betrekking tot de voorwaarde „idem” is volgens vaste rechtspraak van het Hof het relevante criterium om te beoordelen of sprake is van een en hetzelfde strafbare feit, de vraag of de materiële feiten dezelfde zijn, in die zin dat sprake is van een geheel van concrete omstandigheden die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en die tot de vrijspraak of onherroepelijke veroordeling van de betrokkene hebben geleid. Krachtens artikel 50 van het Handvest is het dus verboden om voor dezelfde feiten meerdere sancties van strafrechtelijke aard op te leggen die uit verschillende met het oog daarop gevoerde procedures voortvloeien (arresten van 20 maart 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punt 35, en 22 maart 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, punt 33).
52      Bovendien zijn de nationaalrechtelijke kwalificatie van de feiten en het beschermde rechtsgoed irrelevant voor de constatering dat van een en hetzelfde strafbare feit sprake is, aangezien de omvang van de door artikel 50 van het Handvest geboden bescherming niet van lidstaat tot lidstaat mag verschillen (arresten van 20 maart 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punt 36, en 22 maart 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, punt 34).
53      Het Hof heeft eraan herinnerd dat de voorwaarde „idem” vereist dat de materiële feiten dezelfde zijn. Daarentegen vindt het beginsel „ne bis in idem” geen toepassing wanneer de feiten in kwestie niet dezelfde maar slechts soortgelijk zijn. De gelijkheid van de materiële feiten moet namelijk worden begrepen als een geheel van concrete omstandigheden die voortvloeien uit gebeurtenissen die in wezen dezelfde zijn, aangezien daarbij dezelfde dader betrokken is en zij onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn in tijd en plaats (arrest van 22 maart 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, punten 36 en 37).
54      In casu blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de aan Dranken Van Eetvelde opgelegde strafrechtelijke sanctie, die volgde op haar veroordeling in het kader van de strafprocedure die werd afgesloten met het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde, van 18 juni 2019, betrekking had op btw-fraude in de belastingjaren 2012 tot en met 2014. De verwijzende rechter geeft evenwel aan dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde administratieve procedure, ook al zou deze moeten worden geacht van strafrechtelijke aard te zijn, betrekking heeft op btw-fraude in het belastingjaar 2011. Zelfs indien ervan zou moeten worden uitgegaan dat deze vennootschap in al deze belastingjaren aan het opzetten van eenzelfde btw-fraudestelsel heeft deelgenomen, neemt dit bijgevolg niet weg dat de strafprocedure en de administratieve procedure verschillende belastingtijdvakken betreffen.
55      Daarnaast is de vermelding van de verwijzende rechter dat de tussen 2011 en 2014 vastgestelde materiële feiten volgens het nationale strafrecht als een voortgezette inbreuk met eenheid van opzet kunnen worden aangemerkt, irrelevant voor het onderzoek van de vraag of de voorwaarde „idem” is vervuld volgens het Unierecht.
56      Hieruit volgt dat de feiten in verband met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde administratieve procedure en die welke het voorwerp van de strafprocedure vormden, niet dezelfde zijn, zodat niet is voldaan aan de voorwaarde „idem”. Bijgevolg is het „ne bis in idem”-beginsel in de onderhavige zaak niet van toepassing.
57      Gelet op het voorgaande moet op de derde vraag worden geantwoord dat artikel 50 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling die een cumulatie toestaat van strafrechtelijke sancties en administratieve sancties van strafrechtelijke aard die voortvloeien uit verschillende procedures voor feiten van dezelfde aard die echter hebben plaatsgevonden in opeenvolgende belastingjaren en die het voorwerp uitmaken van administratieve vervolgingen van strafrechtelijke aard voor één bepaald belastingjaar en van strafrechtelijke vervolging voor een ander belastingjaar.
Vierde vraag
58      Gelet op het antwoord op de derde vraag behoeft de vierde vraag niet te worden beantwoord.
Kosten
59      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Negende kamer) verklaart voor recht:
1)      Artikel 205 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel,
moet aldus worden uitgelegd dat
het zich niet verzet tegen een nationale bepaling die ter waarborging van de inning van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) voorziet in hoofdelijke onvoorwaardelijke aansprakelijkheid van een andere belastingplichtige dan degene die normaliter tot voldoening van deze belasting zou zijn gehouden, zonder dat de bevoegde rechter evenwel enige beoordelingsbevoegdheid kan uitoefenen naargelang de bijdrage van de verschillende bij belastingfraude betrokken personen, voor zover deze belastingplichtige de mogelijkheid heeft om aan te tonen dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat de door hem verrichte transacties geen onderdeel uitmaken van die fraude.
2)      Artikel 205 van richtlijn 2006/112, gelezen in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit,
moet aldus worden uitgelegd dat
het zich niet verzet tegen een nationale bepaling die een hoofdelijke verplichting om de btw te betalen oplegt aan een andere belastingplichtige dan degene die normaliter tot voldoening van deze belasting zou zijn gehouden, zonder dat rekening wordt gehouden met het recht van laatstgenoemde op aftrek van de in een eerder stadium verschuldigde of voldane belasting.
3)      Artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling die een cumulatie toestaat van strafrechtelijke sancties en administratieve sancties van strafrechtelijke aard die voortvloeien uit verschillende procedures voor feiten van dezelfde aard die echter hebben plaatsgevonden in opeenvolgende belastingjaren en die het voorwerp uitmaken van administratieve vervolgingen van strafrechtelijke aard voor één bepaald belastingjaar en van strafrechtelijke vervolging voor een ander belastingjaar.
Lycourgos
Rodin
Spineanu-Matei
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 12 december 2024.
De griffier
De president
A. Calot Escobar
K. Lenaerts
*      Procestaal: Nederlands.