62024CJ0472
SENTENZA DELLA CORTE (Seconda Sezione)
5 marzo 2026 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CEE – Esenzioni – Articolo 135, paragrafo 1, lettera e) – Operazioni di cambio di unità di valuta virtuale di un videogioco online contro valute tradizionali – Calcolo della base imponibile – Articolo 30 bis – Buoni multiuso – Valuta virtuale di un videogioco online»
Nella causa C‑472/24,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania), con decisione del 20 giugno 2024, pervenuta in cancelleria il 2 luglio 2024, nel procedimento
MB “Žaidimų valiuta”
contro
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
LA CORTE (Seconda Sezione),
composta da K. Jürimäe, presidente di sezione, K. Lenaerts, presidente della Corte, facente funzione di giudice della Seconda Sezione, F. Schalin (relatore), M. Gavalec e Z. Csehi, giudici,
avvocato generale: J. Kokott
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–
per la MB “Žaidimų valiuta”, da M. Juozaitis, advokatas;
–
per il governo lituano, da K. Dieninis, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė e E. Kurelaitytė, in qualità di agenti;
–
per la Commissione europea, da P. Carlin e J. Jokubauskaitė, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocata generale, presentate all’udienza dell’11 settembre 2025,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), come modificata dalla direttiva (UE) 2016/1065 del Consiglio, del 27 giugno 2016 (GU 2016, L 177, pag. 9) (in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la MB “Žaidimų valiuta”, società di diritto lituano, e il Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (direzione nazionale delle imposte presso il Ministero delle Finanze della Repubblica di Lituania), in merito all’assoggettamento di operazioni di vendita di valuta virtuale di un videogioco online all’imposta sul valore aggiunto (IVA).
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3
Ai sensi dell’articolo 30 bis della direttiva IVA:
«Ai fini della presente direttiva, si intende per:
1)
“buono”, uno strumento che contiene l’obbligo di essere accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o una prestazione di servizi e nel quale i beni o i servizi da cedere o prestare o le identità dei potenziali cedenti o prestatori sono indicati sullo strumento medesimo o nella relativa documentazione, ivi incluse le condizioni generali di utilizzo ad esso relative;
2)
“buono monouso”, un buono in relazione al quale il luogo della cessione dei beni o della prestazione dei servizi cui il buono si riferisce e l’IVA dovuta su tali beni o servizi sono noti al momento dell’emissione del buono;
3)
“buono multiuso”, un buono diverso da un buono monouso».
4
L’articolo 30 ter, paragrafo 2, della citata direttiva stabilisce quanto segue:
«La consegna fisica dei beni o la concreta prestazione dei servizi effettuate dietro presentazione di un buono multiuso accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo dal cedente o dal prestatore sono soggette all’IVA ai sensi dell’articolo 2, mentre ogni trasferimento precedente di tale buono multiuso non è soggetto all’IVA.
Qualora il trasferimento di un buono multiuso sia effettuato da un soggetto passivo diverso da quello che esegue l’operazione soggetta all’IVA a norma del primo comma, le prestazioni di servizi che possano essere individuate, quali i servizi di distribuzione o di promozione, sono soggette all’IVA».
5
L’articolo 73 di detta direttiva prevede quanto segue:
«Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».
6
L’articolo 73 bis della stessa direttiva è formulato nel modo seguente:
«Fatto salvo l’articolo 73, la base imponibile della cessione di beni o della prestazione di servizi effettuate a fronte di un buono multiuso è pari al corrispettivo versato per il buono o, in assenza di informazioni su tale corrispettivo, al valore monetario indicato sul buono multiuso stesso o nella relativa documentazione diminuito dell’importo dell’IVA relativo ai beni ceduti o ai servizi prestati».
7
L’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, stabilisce quanto segue:
«1.   Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
(…)
e)
le operazioni, compresa la negoziazione, relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio, ad eccezione delle monete e dei biglietti da collezione ossia monete d’oro, d’argento o di altro metallo e biglietti che non sono normalmente utilizzati per il loro valore liberatorio o presentano un interesse per i numismatici;
(…)».
Diritto lituano
8
L’articolo 2, punto 22, del Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (legge della Repubblica di Lituania, in materia di IVA) enuncia quanto segue:
«Per “bene” si intende qualsiasi oggetto (incluse le banconote e le monete di interesse numismatico), nonché l’energia elettrica, il gas, il riscaldamento, la refrigerazione e altri tipi di energia. Per “bene” non si intende un supporto informatico il cui contenuto consista in un programma non standardizzato, vale a dire un programma che non sia stato sviluppato per il consumo di massa e che i consumatori non sarebbero in grado di utilizzare autonomamente dopo l’installazione e la formazione limitata richiesta per eseguire operazioni o funzioni standardizzate».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
9
L’attività principale della Žaidimų valiuta consiste nella compravendita della moneta virtuale di un videogioco online denominato «Runescape» (in prosieguo: l’«“oro”») in cambio di valute tradizionali.
10
Nel corso di una verifica fiscale relativa al periodo dal 2020 al 2023, la Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Ispettorato tributario regionale del distretto di Panevėžys, Lituania) (in prosieguo: l’«Ispettorato regionale») ha constatato che le operazioni di cambio effettuate dalla Žaidimų valiuta costituivano prestazioni di servizi soggette all’IVA. Non avendo né dichiarato né versato l’IVA, la Žaidimų valiuta si è così vista costretta, con decisione della direzione nazionale delle imposte presso il Ministero delle Finanze della Repubblica di Lituania, a versare l’IVA relativa a tali operazioni, maggiorata degli interessi di mora, nonché un’ammenda.
11
La Žaidimų valiuta ha proposto ricorso avverso tale decisione dinanzi alla Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania), giudice del rinvio. Detta società sostiene che l’«oro» dovrebbe essere qualificato come valuta virtuale e che, di conseguenza, le operazioni di cambio di tale valuta contro valute tradizionali dovrebbero essere esentate dall’IVA, come dichiarato dalla Corte a proposito del «bitcoin» nella sentenza del 22 ottobre 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718). In caso contrario, si tratterebbe di buoni multiuso, anch’essi esenti da IVA. In ogni caso, la Žaidimų valiuta sostiene che l’Ispettorato regionale ritiene erroneamente che si debba includere il prezzo totale della vendita dell’«oro» nella base imponibile e non soltanto la differenza tra il prezzo di acquisto e il prezzo di vendita di quest’ultimo.
12
L’Ispettorato regionale deduce che, poiché l’«oro» può essere utilizzato solo in un videogioco online, esso non può essere qualificato come valuta virtuale e, di conseguenza, l’attività economica esercitata dalla Žaidimų valiuta non è un’attività di compravendita di moneta virtuale né una prestazione di servizi finanziari. Esso sostiene altresì che l’«oro» non può essere qualificato come buono multiuso, in quanto è emesso dal creatore del gioco e non dalla Žaidimų valiuta.
13
Il giudice del rinvio osserva che, prima di creare un conto nel gioco «Runescape», il giocatore deve accettare regole secondo le quali né la proprietà del conto che gli è proprio né quella dei prodotti connessi al gioco (di cui fa parte l’«oro») gli sono trasferite. Tuttavia esso constata che l’«oro» stesso conferisce determinati diritti in tale gioco e obbliga l’operatore di quest’ultimo a effettuare certi servizi. In tali circostanze esso si chiede se, a fini fiscali, i redditi derivanti dalla vendita della moneta virtuale utilizzata in un videogioco online possano essere assimilati ai redditi derivanti dalla vendita di valute tradizionali. In caso di risposta in senso negativo esso si chiede se, nella misura in cui l’«oro» può essere scambiato con diversi beni e servizi in un siffatto gioco, esso possa essere qualificato come «buono», in particolare come «buono multiuso», ai sensi dell’articolo 30 bis, punti 1 e 3, della direttiva IVA.
14
In tale contesto, la Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se la vendita di “oro” tramite il gioco Runescape rientri nell’ambito delle operazioni esenti di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva [IVA].
2)
In caso di risposta in senso negativo alla prima questione, quale debba essere la base imponibile ai fini dell’IVA per l’“oro” del gioco secondo le disposizioni della direttiva IVA: se essa corrisponda all’intero corrispettivo percepito per la vendita di “oro” del gioco o soltanto alla differenza tra i prezzi di vendita e di acquisto, quando il venditore non percepisce una commissione distinta per il trasferimento dell’“oro” di tale gioco».
Sulle questioni pregiudiziali
15
Dalle informazioni contenute nella decisione di rinvio risulta che, tenuto conto dell’oggetto della controversia principale, il giudice di cui trattasi nutre dubbi quanto all’assoggettamento all’IVA delle operazioni di vendita di «oro» in questione nel procedimento principale. Pertanto, nell’ambito della sua prima questione esso si chiede se tali operazioni rientrino tra le operazioni esenti di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA.
16
La seconda questione è sollevata in caso di risposta in senso negativo a tale prima questione e verte sulla base imponibile dell’IVA di dette operazioni, ai sensi delle disposizioni della direttiva IVA. Sebbene, nell’ambito di tale seconda questione, il giudice del rinvio non individui nessuna disposizione della citata direttiva di cui chieda l’interpretazione, dalle indicazioni contenute nella decisione di rinvio risulta tuttavia che quest’ultimo si chiede se l’«oro» rientri nella nozione di «buono», in particolare di «buono multiuso», ai sensi dell’articolo 30 bis, punti 1 e 3, di detta direttiva cosicché, se così fosse, l’IVA dovrebbe essere riscossa sulla differenza tra il prezzo di vendita e di acquisto di tale «oro». Esso si chiede altresì se tali operazioni rientrino viceversa nella nozione di «prestazione di servizi», il che implicherebbe che l’intera vendita di tale «oro» sia soggetta all’IVA, conformemente all’articolo 73 della medesima direttiva.
17
In tali circostanze si deve considerare che con le sue due questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che operazioni consistenti nello scambio di valute reali a scopo di pagamento contro unità di valuta virtuale, utilizzabile unicamente in un videogioco online, rientrano nell’esenzione dall’IVA prevista da tale disposizione. In caso di risposta in senso negativo esso si chiede se l’articolo 30 bis, punti 1 e 3, di tale direttiva debba essere interpretato nel senso che dette unità di moneta virtuale, quando danno accesso a talune funzionalità all’interno di tale gioco, rientrano nella nozione di «buono», in particolare di «buono multiuso», ai sensi della citata disposizione, cosicché l’IVA dev’essere riscossa sulla differenza tra il prezzo di vendita e di acquisto dell’«oro» in questione.
18
In via preliminare occorre ricordare che, secondo la giurisprudenza della Corte, le esenzioni di cui all’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione, che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro all’altro (sentenze del 22 ottobre 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punto 33 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 9 marzo 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, punto 28).
19
Peraltro, i termini con i quali sono state designate dette esenzioni devono essere interpretati restrittivamente, dato che tali esenzioni costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (sentenze del 22 ottobre 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punto 34 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 9 marzo 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, punto 29).
20
Tuttavia, l’interpretazione di tali termini dev’essere conforme agli obiettivi perseguiti dalle esenzioni previste dall’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune dell’IVA. Pertanto, questa regola d’interpretazione restrittiva non significa che i termini utilizzati per specificare le esenzioni di cui al suddetto articolo 135, paragrafo 1, debbano essere interpretati in modo da privare le esenzioni stesse dei loro effetti (sentenza del 22 ottobre 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punto 35 e giurisprudenza ivi citata).
21
Al riguardo, risulta dalla giurisprudenza della Corte che le esenzioni previste dall’articolo 135, paragrafo 1, lettere da d) a f), della direttiva IVA mirano segnatamente a ovviare alle difficoltà collegate alla determinazione della base imponibile nonché dell’importo dell’IVA detraibile (sentenza del 22 ottobre 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).
22
Del resto, le operazioni esenti da IVA in forza di tali disposizioni sono, per loro natura, operazioni finanziarie benché non debbano essere necessariamente effettuate tramite banche o istituti finanziari (sentenza del 22 ottobre 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punto 37 e giurisprudenza ivi citata).
23
In questo contesto occorre ricordare che l’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, prevede che gli Stati membri esentino le operazioni relative segnatamente a «divise, banconote e monete con valore liberatorio».
24
Al riguardo la Corte ha già dichiarato che le operazioni relative a valute non tradizionali, vale a dire diverse dalle valute con valore liberatorio in uno o più paesi, costituiscono operazioni finanziarie purché tali valute siano state accettate dalle parti di una compravendita quale mezzo di pagamento alternativo ai mezzi di pagamento legali e non abbiano altre finalità oltre a quella di mezzo di pagamento (sentenza del 22 ottobre 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punto 49).
25
Sebbene spetti unicamente al giudice del rinvio pronunciarsi sulla qualificazione delle operazioni di cui trattasi nel procedimento principale in funzione delle circostanze proprie del procedimento principale, resta il fatto che la Corte è competente a trarre dalle disposizioni della direttiva IVA, nel caso di specie dal suo articolo 135, paragrafo 1, lettera e), i criteri che tale giudice può o deve applicare a tal fine [v., per analogia, sentenza del 18 aprile 2024, Finanzamt O (Buoni monouso), C‑68/23, EU:C:2024:342, punto 45].
26
Dalla giurisprudenza citata nel punto 24 della presente sentenza risulta quindi che l’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA può comprendere le operazioni sulle valute non tradizionali quando sono soddisfatte due condizioni cumulative vale a dire, in primo luogo, che tali valute siano state accettate dalle parti di una compravendita in quanto dotate di valore liberatorio e, in secondo luogo, che dette valute non abbiano una finalità diversa da quella di mezzo di pagamento.
27
In primo luogo, per stabilire se le operazioni di cui trattasi nel procedimento principale costituiscano operazioni finanziarie esenti da IVA ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, occorre esaminare se l’«oro» del videogioco online di cui trattasi nel procedimento principale soddisfi quindi queste due condizioni.
28
Dagli elementi forniti dal giudice del rinvio risulta che l’«oro» non ha altra finalità se non quella di essere utilizzato all’interno di un videogioco online e che non costituisce pertanto una moneta accettata, al di fuori di quest’ultimo, come mezzo di pagamento per procurarsi beni o servizi reali. Inoltre tale constatazione sembra corroborata dal fatto che le condizioni di uso di tale gioco prevedono in sostanza che i prodotti connessi a detto gioco, di cui fa parte l’«oro», non appartengono ai giocatori. In tali circostanze, fatte salve le verifiche del giudice del rinvio, l’«oro» non soddisfa quindi le condizioni di cui al punto 26 della presente sentenza.
29
Di conseguenza le operazioni di compravendita d’«oro» non possono essere esentate ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA.
30
Tenuto conto degli interrogativi del giudice del rinvio ricordati nel punto 16 della presente sentenza riguardo alla base imponibile di tali operazioni occorre determinare, in secondo luogo, se l’«oro» possa costituire un buono multiuso ai sensi dell’articolo 30 bis, punto 3, di tale direttiva.
31
A tal riguardo occorre ricordare che l’articolo 30 bis, punto 1, della direttiva IVA impone due condizioni cumulative affinché uno strumento sia qualificato come buono. Da un lato, il buono dev’essere uno strumento accompagnato da un obbligo di accettarlo come corrispettivo totale o parziale di una cessione di beni o di una prestazione di servizi. Dall’altro, i beni da consegnare o i servizi da prestare o l’identità dei potenziali fornitori o prestatori devono essere indicati nello strumento stesso o nella relativa documentazione, in particolare nelle condizioni generali di uso di tale strumento.
32
Nel caso di specie, quand’anche la seconda di tali condizioni fosse soddisfatta, non risulta che l’«oro» soddisfi la prima condizione. Infatti, come rilevato dall’avvocato generale nel paragrafo 44 delle sue conclusioni, poiché costituisce uno degli elementi di un gioco online l’«oro» è di per sé simile a un servizio elettronico che fa parte integrante di tale gioco. A tal riguardo risulta che l’«oro», oggetto delle operazioni di scambio effettuate dalla Žaidimų valiuta quali descritte nel punto 9 della presente sentenza, costituisce quindi il vantaggio consumabile nella presente fattispecie, ossia la prestazione ricevuta dal beneficiario e utilizzata in quanto tale da quest’ultimo nel contesto del videogioco on line. Pertanto l’«oro» non serve a procurare, al pari di un buono, un ulteriore vantaggio consumabile sotto forma di un altro servizio da determinare.
33
Pertanto l’«oro» non può essere qualificato come buono ai sensi dell’articolo 30 bis, punto 1, della direttiva IVA. Di conseguenza quest’ultimo non può essere qualificato come buono multiuso ai sensi dell’articolo 30 bis, punto 3, di tale direttiva.
34
Ne consegue che, posto che l’«oro» dev’essere qualificato come servizio elettronico, la base imponibile di operazioni consistenti nello scambio di valute a scopo di pagamento con tale «oro» deve consistere nell’intero corrispettivo percepito per la sua vendita conformemente alla regola generale prevista dall’articolo 73 di detta direttiva.
35
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono occorre rispondere alle questioni sollevate dichiarando che:
–
l’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA dev’essere interpretato nel senso che operazioni consistenti nello scambio di valute reali a scopo di pagamento contro unità di valuta virtuale, utilizzabile unicamente in un videogioco online, non rientrano nell’esenzione dall’IVA prevista da tale disposizione; e
–
l’articolo 30 bis di tale direttiva dev’essere interpretato nel senso che dette unità di moneta virtuale, quando danno accesso a talune funzionalità all’interno di tale gioco, non rientrano nella nozione di «buono», in particolare di «buono multiuso», ai sensi della citata disposizione, cosicché l’IVA su tali operazioni dev’essere riscossa conformemente alla regola generale prevista dall’articolo 73 di detta direttiva.
Sulle spese
36
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara:
1)
L’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva (UE) 2016/1065 del Consiglio, del 27 giugno 2016,
dev’essere interpretato nel senso che:
operazioni consistenti nello scambio di valute reali a scopo di pagamento contro unità di valuta virtuale, utilizzabile unicamente in un videogioco online, non rientrano nell’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto prevista da tale disposizione.
2)
L’articolo 30 bis della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2016/1065,
dev’essere interpretato nel senso che:
unità di valuta virtuale, utilizzabile unicamente in un videogioco online, quando danno accesso a talune funzionalità all’interno di tale gioco, non rientrano nella nozione di «buono», in particolare di «buono multiuso», ai sensi della citata disposizione, cosicché l’imposta sul valore aggiunto su tali operazioni dev’essere riscossa conformemente alla regola generale prevista dall’articolo 73 di detta direttiva.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il lituano.