62019CJ0907
DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)
25. marts 2021 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – direktiv 2006/112/EF – merværdiafgift (moms) – fritagelser – artikel 135, stk. 1, litra a) – forsikringstransaktioner og ydelser udført af forsikringsmæglere og ‑formidlere i forbindelse med disse transaktioner – ydelse leveret til en forsikringsgiver bestående af forskellige ydelser – kvalificering som én enkelt ydelse«
I sag C-907/19,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) ved afgørelse af 5. september 2019, indgået til Domstolen den 11. december 2019, i sagen
Q-GmbH
mod
Finanzamt Z,
har
DOMSTOLEN (Første Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, J.-C. Bonichot (refererende dommer), og dommerne L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan og N. Jääskinen,
generaladvokat: M. Szpunar,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
Q-GmbH ved Rechtsanwälte T. Küffner og M. Rust,
–
den tyske regering ved J. Möller og S. Eisenberg, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved A. Armenia og L. Mantl, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 135, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Q-GmbH (herefter »Q«) og Finanzamt Z (skatte- og afgiftsmyndigheden Z, Tyskland) vedrørende den merværdiafgift (moms), der skal betales for de ydelser, som Q leverer til en forsikringsgiver, herunder udstedelse af en brugerlicens til et forsikringsprodukt, salg af dette produkt for forsikringsgiverens regning og opfyldelse af de forsikringsaftaler, der indgås.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Artikel 1, stk. 2, andet afsnit, i direktiv 2006/112 har følgende ordlyd:
»Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer.«
4
I kapitel 3 under afsnit IX i dette direktiv findes direktivets artikel 135 med overskriften »Fritagelse i forbindelse med andre aktiviteter«, som i stk. 1 bestemmer:
»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
a)
forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført af forsikringsmæglere og ‑formidlere i forbindelse med disse transaktioner
[…]«
Tysk ret
5
I medfør af § 4, nr. 11, i Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift, herefter »UstG«) af 21. februar 2005 (BGBl. 2005 I, s. 386) er transaktioner i tilknytning til virksomhed som agent for byggesparekasser, forsikringsformidler og forsikringsmægler fritaget for afgift.
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
6
Q udvikler, markedsfører og sælger forsikringsprodukter. I forbindelse med sin virksomhed indgik dette selskab en kontrakt med en forsikringsgiver, nemlig F-Versicherungs-AG (herefter »F«).
7
I henhold til denne kontrakt skulle Q levere tre typer ydelser. For det første stillede selskabet et forsikringsprodukt, der var udformet med henblik på dækning af særlige risici, til rådighed for F gennem en ikke-eksklusiv brugerlicens. For det andet solgte Q forsikringsaftaler for denne forsikringsgiver, samtidig med at selskabet tilpassede policerne ved behov og foretog en vurdering af risiciene. Disse aftaler blev indgået mellem forsikringsgiveren og forsikringstagerne. For det tredje og sidste varetog Q bl.a. administrationen af disse aftaler og skaderegulering.
8
For disse ydelser betalte F et vederlag til Q i form af mæglerprovision.
9
Den 27. august 2012 indgav Q sin momsangivelse for 2011 til de tyske skatte- og afgiftsmyndigheder. I denne angivelse ansøgte Q om momsfritagelse for samtlige disse tjenesteydelser i medfør af UStG’s § 4, nr. 11.
10
I sin afgiftsansættelse af 4. november 2014 imødekom skatte- og afgiftsmyndigheden Z ikke Q’s ansøgning. Den konstaterede, at der forelå flere særskilte ydelser, hvoraf kun forsikringsmæglervirksomhed var fritaget i henhold til UStG’s § 4, nr. 11.
11
Q anlagde sag til prøvelse af denne afgiftsansættelse ved den ret i første instans, der har kompetence i skatte- og afgiftssager, og anlagde derefter sag til prøvelse af afgørelse truffet af denne retsinstans ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland). Sidstnævnte ret er af den opfattelse, at i henhold til de kriterier, der er opstillet i Domstolens praksis, bl.a. i dom af 18. januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), skal de pågældende ydelser principielt kvalificeres som én enkelt ydelse.
12
Afgiftsordningen for enkeltydelser fastsættes i forhold til hovedbestanddelen, dvs. i den foreliggende sag og ifølge den forelæggende ret udstedelse af brugerlicenser til et forsikringsprodukt. De øvrige bestanddele, der består i forsikringsformidling og ydelser med henblik på opfyldelse af forsikringsaftaler, herunder skaderegulering, er kun sekundære ydelser. Q’s forsikringsformidling er nemlig forbundet med leveringen af selskabets forsikringsprodukt til forsikringsgiveren. Det er for forsikringsgiverens regning, at Q har solgt dette produkt til forsikringstagerne. Hertil kommer, at Q’s vederlag også skulle betales, når andre formidlere solgte Q’s forsikringsprodukt på forsikringsgiverens vegne.
13
Endvidere, og således som det følger af Domstolens praksis, finder den fritagelse, der er fastsat i artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112 ikke anvendelse på virksomhed bestående i udstedelse af brugerlicenser til et forsikringsprodukt.
14
I det tilfælde, hvor en forsikringsgiver outsourcer ydelser, der består i levering af forsikringsprodukter, til tredjepart, omfattes disse ydelser ikke af fritagelsen, hvilket fremgår af dom af 3. marts 2005, Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135). Henset til dom af 17. marts 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), kan en erhvervsdrivendes skaderegulering i en forsikringsgivers navn og på dennes regning i øvrigt ikke kvalificeres som en ydelse leveret af en forsikringsformidler, så længe forbindelsen med de væsentlige dele af en forsikringsformidlers opgaver, dvs. at søge efter kundeemner og at sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren, mangler.
15
Ifølge Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) er det imidlertid ikke udelukket, at dom af 17. marts 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), kan fortolkes anderledes, således at én enkelt ydelse ligeledes skal fritages, hvor kun en sekundær ydelse opfylder de krav, der er fastsat i artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112. Det er i hovedsagen ubestridt, at Q sekundært udøvede forsikringsformidling, der som sådan burde være fritaget i medfør af denne bestemmelse.
16
Med henblik på at afgøre den tvist, som er indbragt for den forelæggende ret, skal den nøjagtige rækkevidde af dom af 17. marts 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), derfor fastlægges for at afgøre, om enkeltydelsen leveret af Q skal momsfritages.
17
På denne baggrund har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Foreligger der en ydelse i forbindelse med forsikrings- og genforsikringstransaktioner udført af forsikringsmæglere og ‑formidlere som omhandlet i artikel 135, stk. 1, litra a), i [direktiv 2006/112], der leveres med afgiftsfritagelse, når en afgiftspligtig person, der udøver virksomhed som formidler for et forsikringsselskab, derudover også stiller det formidlede forsikringsprodukt til rådighed for det pågældende forsikringsselskab?«
Om det præjudicielle spørgsmål
18
Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den i denne bestemmelse fastsatte momsfritagelse finder anvendelse på ydelser leveret af en afgiftspligtig person, der omfatter levering af et forsikringsprodukt til et forsikringsselskab, og sekundært salg af dette produkt for dette selskabs regning samt administration af de indgåede forsikringsaftaler, for så vidt som disse ydelser skal kvalificeres som én enkelt ydelse i momsmæssig henseende.
19
Det fremgår af Domstolens praksis, at der, når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse (dom af 18.1.2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis).
20
Selv om hver transaktion sædvanligvis i momsmæssig henseende skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion, således som det følger af artikel 1, stk. 2, andet afsnit, i direktiv 2006/112, må en transaktion, der i økonomisk henseende er én enkelt ydelse, ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det er derfor, at der er tale om én enkelt ydelse, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis).
21
Dette er navnlig tilfældet, hvor et eller flere elementer må anses for at udgøre hovedydelsen, mens andre elementer omvendt skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom af 2.12.2010, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, præmis 24 og 25 og den deri nævnte retspraksis).
22
I den foreliggende sag fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at det er brugerlicensen til det pågældende forsikringsprodukt, som gør det muligt for en forsikringsgiver at tilbyde dette produkt til potentielle kunder. Det er med henblik herpå muligt for forsikringsgiveren at benytte sig af de formidlingsydelser, som Q leverer, men denne er på ingen måde forpligtet hertil. De formidlingsydelser, som dette selskab leverer, synes derfor ikke at være uundværlige for distributionen af det nævnte forsikringsprodukt til fremtidige forsikrede, men de udgør snarere en særskilt og selvstændig virksomhed, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.
23
Desuden gør oplysningerne i forelæggelsesafgørelsen det ikke muligt at afgøre, om de formidlingsydelser, som Q udfører, adskiller sig fra de samme ydelser, der leveres af andre formidlere. Navnlig, og med forbehold af den efterprøvelse, som det påhviler den forelæggende ret at foretage, synes den formidling, som Q står for, ikke at gøre det muligt for en forsikringsgiver bedre at udnytte den licens, som dette selskab har udstedt, eller at det alene er dette selskab, der gennem sine formidlingsydelser kan sikre, at denne forsikringsgiver kan benytte licensen under de bedst mulige betingelser.
24
Under disse omstændigheder synes udstedelsen af brugerlicensen til det pågældende forsikringsprodukt til en forsikringsgiver på den ene side, og de formidlingsydelser, som Q leverer, på den anden side, ikke at skulle kvalificeres som én enkelt ydelse i momsmæssig henseende.
25
Det er i øvrigt under hensyntagen til de samme betragtninger som dem, der fremgår af nærværende doms præmis 22 og 23, at det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om administrationsydelser vedrørende forsikringsaftaler, som Q ligeledes leverer, og udstedelsen af en brugerlicens til det pågældende forsikringsprodukt udgør én enkelt ydelse.
26
Det tilkommer imidlertid ikke Domstolen i en sag, den er forelagt i henhold til artikel 267 TEUF, at kvalificere de faktiske omstændigheder i hovedsagen, idet en sådan kvalificering henhører under den nationale retsinstans’ enekompetence. Domstolens rolle begrænser sig til at forsyne den nationale retsinstans med en fortolkning af EU-retten, der kan være den pågældende retsinstans til nytte i forbindelse med afgørelsen af den tvist, der er indbragt for den (dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis).
27
Idet det ikke fuldstændigt kan udelukkes, at den forelæggende ret efter at have foretaget den efterprøvelse, som er nævnt i nærværende doms præmis 22-25, når frem til den konklusion, at de forskellige ydelser, som Q leverer, udgør én enkelt ydelse, skal det følgelig undersøges, om en sådan ydelse kan være omfattet af den momsfritagelse, der er fastsat i artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112.
28
Det bemærkes i denne henseende, at for så vidt som de sekundære ydelser deler hovedydelsens momsmæssige behandling, skal transaktionen, såfremt denne hovedydelse er omfattet af 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112, i det hele fritages for moms i henhold til denne bestemmelse (jf. i denne retning dom af 8.12.2016, Stock ’94, C-208/15, EU:C:2016:936, præmis 25).
29
I den foreliggende sag er den forelæggende ret af den opfattelse, at udstedelse af brugerlicenser til et forsikringsprodukt udgør den hovedydelse, som Q leverer. Det skal følgelig undersøges, om denne ydelse opfylder de kriterier, der er fastsat i artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112, for at være fritaget for moms.
30
I denne henseende bemærkes, at de udtryk, der anvendes til at betegne de i dette direktivs artikel 135, stk. 1, fastsatte fritagelser, skal fortolkes strengt, da disse fritagelser er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab (dom af 8.10.2020, United Biscuits (Pensions Trustees) og United Biscuits Pension Investments, C-235/19, EU:C:2020:801, præmis 29).
31
I henhold til artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112 fritager medlemsstaterne dels »forsikrings- og genforsikringstransaktioner«, dels »ydelser udført af forsikringsmæglere og ‑formidlere i forbindelse med disse transaktioner«.
32
Hvad for det første angår forsikringstransaktioner er disse efter almindelig opfattelse kendetegnet ved, at forsikringsgiveren mod forudgående betaling af en præmie påtager sig i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse, til den forsikrede. De kræver efter deres art, at der består et kontraktforhold mellem den, der præsterer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen, nemlig den forsikrede (dom af 17.3.2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, præmis 22 og 23).
33
Det må således fastslås, at den ydelse, som Q leverer, og som består i udstedelse af en brugerlicens til et forsikringsprodukt, ikke kan kvalificeres som en forsikringstransaktion, idet licensgiveren kun er kontraktligt forbundet med den forsikringsgiver, som i overensstemmelse med licensaftalen benytter det pågældende produkt. Ifølge den forelæggende ret påtager Q sig heller ikke dækning af de forsikrede risici på grundlag af dette produkt.
34
Hvad for det andet angår »ydelser udført af forsikringsmæglere og ‑formidlere i forbindelse med [forsikrings]transaktioner«, som det fremgår af selve ordlyden af artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112, er deres fritagelse underlagt et krav om opfyldelse af to kumulative betingelser. Disse ydelser skal nemlig være »i forbindelse med« forsikringstransaktioner og skal »udføres af forsikringsmæglere og ‑formidlere«.
35
Hvad angår den første af disse betingelser har Domstolen fastslået, at udtrykket »i forbindelse med« er tilstrækkeligt bredt til at omfatte forskellige ydelser, der bidrager til at gennemføre forsikringstransaktioner og bl.a. skaderegulering, der udgør en af disse transaktioners væsentlige bestanddele (dom af 17.3.2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, præmis 33). Det er derfor ikke udelukket, at udstedelsen af en licens, der giver en forsikringsgiver mulighed for at benytte et forsikringsprodukt udviklet af tredjepart, og på dette grundlag at indgå forsikringsaftaler, kan udgøre en ydelse i forbindelse med en forsikringstransaktion.
36
Med hensyn til den anden af betingelserne skal der for at afgøre, om de ydelser, for hvilke der ansøges om fritagelse i henhold til artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112, er udført af en forsikringsmægler eller ‑formidler, ikke lægges vægt på tjenesteyderens formelle betegnelse, men selve indholdet af disse ydelser skal undersøges (jf. i denne retning dom af 17.3.2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, præmis 35 og 36).
37
I forbindelse med denne undersøgelse skal det prøves, om to kriterier er opfyldt. For det første skal tjenesteyderen have forbindelse med forsikringsgiveren og forsikringstageren, idet denne forbindelse kun kan være indirekte, såfremt tjenesteyderen er underleverandør for forsikringsmægleren eller ‑formidleren. For det andet skal dennes aktiviteter omfatte væsentlige dele af en forsikringsformidlers opgaver, såsom at søge efter kundeemner og at sætte dem i kontakt med forsikringsgiveren (jf. i denne retning dom af 17.3.2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, præmis 37 og 39).
38
Hvad angår Q’s udstedelse af brugerlicenser til et forsikringsprodukt må det, med forbehold af den efterprøvelse, som den forelæggende ret skal foretage, konstateres, at hverken det ene eller det andet af disse kriterier er opfyldt.
39
Idet indholdet af denne særskilte ydelse skal undersøges for at afgøre, om den er omfattet af artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112, er den omstændighed, at Q ligeledes leverer formidlingsydelser, således ikke relevant.
40
Som det er anført i nærværende doms præmis 22, fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at brugerlicensen til det pågældende forsikringsprodukt gør det muligt at tilbyde dette produkt til potentielle kunder med henblik på indgåelse af forsikringsaftaler. Derimod fremgår det ikke, at det på tidspunktet for udstedelsen af en sådan licens kræves, at fremtidige potentielle kunder deltager. Det er kun, når forsikringsgiver beslutter at benytte sig af formidlingsydelser og i denne forbindelse vælger de ydelser, som Q tilbyder, at Q kan komme i kontakt med de forsikrede.
41
Af disse samme grunde er udstedelse af brugerlicenser til et forsikringsprodukt ikke en aktivitet, der omfatter væsentlige dele af en forsikringsformidlers opgaver. Såfremt det antages, at det pågældende produkt specifikt var udviklet til en begrænset kreds af personer ud fra deres særlige behov, påhviler det imidlertid forsikringsgiver at tage de nødvendige skridt for at håndtere dem med henblik på salg af dette produkt, bl.a. ved at benytte sig af en forsikringsformidler.
42
Det følger heraf, at den virksomhed, som Q udøver, og som består i udstedelse af brugerlicenser til et forsikringsprodukt, ikke kan kvalificeres som en ydelse, der udføres af forsikringsmæglere og ‑formidlere som omhandlet i artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112.
43
Selv hvis de ydelser, som Q leverer, måtte udgøre én enkelt ydelse, kan denne følgelig ikke fritages for moms i henhold til denne bestemmelse, idet hovedydelsen ikke er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.
44
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 135, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den i denne bestemmelse fastsatte momsfritagelse ikke finder anvendelse på ydelser leveret af en afgiftspligtig person, der omfatter levering af et forsikringsprodukt til et forsikringsselskab, og sekundært salg af dette produkt for dette selskabs regning samt administration af de indgåede forsikringsaftaler, såfremt den forelæggende ret måtte kvalificere disse ydelser som én enkelt ydelse i momsmæssig henseende.
Sagsomkostninger
45
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
Artikel 135, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at den i denne bestemmelse fastsatte fritagelse for merværdiafgift (moms) ikke finder anvendelse på ydelser leveret af en afgiftspligtig person, der omfatter levering af et forsikringsprodukt til et forsikringsselskab, og sekundært salg af dette produkt for dette selskabs regning samt administration af de indgåede forsikringsaftaler, såfremt den forelæggende ret måtte kvalificere disse ydelser som én enkelt ydelse i momsmæssig henseende.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: tysk.