62007CC0397
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 5. marca 2009 (
1
)
Vec C-397/07
Komisia Európskych spoločenstiev
proti
Španielskemu kráľovstvu
„Nesplnenie povinnosti členským štátom — Nepriame dane z tvorby a zvýšenia základného imania — Kapitálové spoločnosti — Smernica 69/335/EHS — Článok 2 ods. 1 a 3, článok 4 ods. 1 a článok 7 — Daň z vkladu — Oslobodenie od dane — Podmienky — Premiestnenie miesta skutočného vedenia alebo sídla spoločnosti z jedného členského štátu do iného členského štátu — Daň z vkladu do majetku určeného na obchodné činnosti vykonávané v členskom štáte pobočkami alebo stálymi prevádzkarňami spoločností, ktorých sídlo sa nachádza v inom členskom štáte“
I — Úvod
1.
V prejednávanom konaní týkajúcom sa nesplnenia povinnosti Komisia vytýka Španielskemu kráľovstvu, že porušilo svoje povinnosti vyplývajúce zo smernice 69/335/EHS o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania (
2
).
2.
Konanie sa týka po prvé ustanovení španielskeho práva, na základe ktorých sú oslobodenia od dane, ktoré sa podľa smernice majú priznávať obligatórne, podmienené voľbou určitého daňového režimu. Po druhé sú predmetom sporu ustanovenia o zdanení premiestnenia sídla spoločnosti z iného členského štátu do Španielska. Po tretie Komisia napáda španielske ustanovenia, podľa ktorých je zdaňovaný kapitál, ktorý je určený na realizáciu obchodnej činnosti zahraničných spoločností v Španielsku.
II — Právny rámec
A — Smernica 69/335
3.
Smernica 69/335 slúži podľa svojho prvého a druhého odôvodnenia podpore voľného pohybu kapitálu. Na tento účel smernica stanovuje, tak ako to vyplýva z jej šiesteho až ôsmeho odôvodnenia, harmonizáciu poplatkov z kapitálových vkladov do spoločnosti prostredníctvom zavedenia jednotnej dane z navýšeného kapitálu (ďalej len „kapitálová daň“). Táto daň má byť v rámci spoločného trhu vyberaná len raz.
4.
Článok 2 smernice stanovuje:
„1.   Transakcie podliehajúce kapitálovým daniam budú zdaniteľné len v tých členských štátoch, na území ktorých bolo umiestnené výkonné centrum manažmentu kapitálového podniku [miesto skutočného vedenia kapitálovej spoločnosti — neoficiálny preklad] v čase, keď sa také transakcie uskutočnili.
…
3.   Keď registrovaný úrad a výkonné centrum manažmentu kapitálového podniku sú umiestnené v tretej krajine, potom dodávka fixného alebo pracovného kapitálu na pobočky umiestnené v niektorom členskom štáte môže byť zdaňovaná v tom členskom štáte, na území ktorého je táto pobočka umiestnená [Keď sa sídlo alebo miesto skutočného vedenia kapitálovej spoločnosti nachádza v tretej krajine, potom môže byť vklad fixného alebo pracovného kapitálu do pobočky umiestnenej v niektorom členskom štáte zdanený v tom členskom štáte, na území ktorého je táto pobočka umiestnená — neoficiálny preklad].“
5.
Článok 3 smernice definuje, ktoré spoločnosti majú byť považované za kapitálové spoločnosti v zmysle smernice.
6.
Článok 4 smernice vymenúva transakcie, ktoré podliehajú kapitálovej dani. K týmto transakciám patria okrem založenia kapitálovej spoločnosti a zvýšenia jej kapitálu taktiež:
„g)
transfer z členského štátu na iný členský štát registrovaného úradu podniku, firmy, združenia alebo právnickej osoby, ktorého výkonné centrum manažmentu je v tretej krajine a ktorý sa považuje v tom členskom štáte na účely platenia kapitálovej dane za kapitálový podnik, ale nie je za taký považovaný v inom členskom štáte [premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločnosti, združenia alebo právnickej osoby z jedného členského štátu do iného členského štátu, ak na účely uplatnenia kapitálovej dane je v štáte premiestnenia považovaná za kapitálovú spoločnosť, kým v štáte pôvodu však za takú považovaná nie je — neoficiálny preklad];
h)
prenos štatutárneho sídla spoločnosti, združenia alebo právnickej osoby, ktorej skutočné ústredné vedenie sa nachádza v tretej krajine a ktorá je v niektorom členskom štáte na účely ukladania dane zo základného imania kapitálovej spoločnosti, z členského štátu do iného členského štátu, v ktorom nie je považovaná za kapitálovú spoločnosť [premiestnenie sídla spoločnosti, združenia alebo právnickej osoby, ktorej miesto skutočného vedenia sa nachádza v tretej krajine, z jedného členského štátu do iného členského štátu, ak na účely uplatnenia kapitálovej dane je v štáte premiestnenia považovaná za kapitálovú spoločnosť, kým v štáte pôvodu však za takú považovaná nie je — neoficiálny preklad].“
7.
V pôvodnom znení článku 7 smernice 69/335 sa v súvislosti s výškou kapitálovej dane uvádzalo toto:
„1.   Pokiaľ nevstúpia do účinnosti ustanovenia prijaté Radou v súlade s odsekom 2:
a)
sadzba kapitálovej dane nemusí prevýšiť 2% alebo byť nižšia ako 1% [nesmie byť vyššia ako 2%, ani byť nižšia ako 1% — neoficiálny preklad];
b)
táto sadzba bude redukovaná o 50% alebo viac, ak jeden alebo viac kapitálových podnikov nepresunie všetky svoje aktíva a pasíva, alebo jednu alebo viac častí ich podniku na jeden alebo viac kapitálových podnikov, ktoré sú v procese formovania alebo ktoré už existujú [táto sadzba sa zníži najmenej o 50%, keď jedna alebo viaceré kapitálové spoločnosti prevedú všetky svoje aktíva a pasíva alebo jedno či viacero odvetví činnosti na jednu alebo viac kapitálových spoločností, ktoré sa práve zakladajú alebo ktoré už existujú — neoficiálny preklad].
…“
8.
Smernicou 73/80/EHS (
3
) bola sadzba kapitálovej danej stanovená v pôvodnom znení článku 7 ods. 1 písm. b) smernice znížená na 0% až 0,5%.
9.
Rozsah pôsobnosti znížených sadzieb kapitálovej danej bol rozšírený smernicou Rady 73/79/EHS z 9. apríla 1973. (
4
) Prostredníctvom nej bolo do článku 7 ods. 1 vložené písmeno ba), ktoré zahŕňa ďalšie reštrukturalizačné opatrenia. Podľa tohto ustanovenia môže byť sadzba kapitálovej dane znížená aj vtedy, ak
„kapitálová spoločnosť, ktorá sa zakladá alebo ktorá už existuje, získa podiely, ktoré predstavujú najmenej 75% na upísanom základnom imaní inej kapitálovej spoločnosti. V prípade, že toto väčšinové percento bude dosiahnuté prostredníctvom viacerých transakcií, znížená sadzba dane sa uplatní len na tú transakciu, ktorou bolo dosiahnuté toto väčšinové percento, ako aj na nasledujúce transakcie, prostredníctvom ktorých sa toto percento zvýši“ [neoficiálny preklad].
10.
Ďalšie zmeny boli zavedené smernicou 85/303 (
5
). Tá rozšírila ciele smernice, čo vyplýva z jej druhého a tretieho odôvodnenia:
„keďže ekonomický efekt kapitálovej dane je škodlivý pre preskupovanie a rozvoj podnikov; keďže takéto účinky sú obzvlášť škodlivé v súčasnej ekonomickej situácii, v ktorej existuje výsostná potreba udeľovania priorít pre stimuláciu investícií;
keďže najlepšie riešenie pre dosiahnutie týchto cieľov by bolo zrušiť kapitálovú daň;…“
11.
Článok 7 v znení smernice 85/303 znie teraz takto:
„1.   Členské štáty oslobodia od kapitálovej dane transakcie iné než tie, ktoré sú uvádzané v článku 9, ktoré boli k 1. júlu 1984 oslobodené od dane alebo zdaňované sadzbou 0,50% alebo menej.
…
2.   Členské štáty môžu alebo vyňať z kapitálovej dane všetky transakcie iné než tie, na ktoré sa vzťahuje odsek 1, alebo uvaľovať na nich daň pri jednoduchej sadzbe nepresahujúcej 1% [Členské štáty môžu všetky transakcie s výnimkou tých, ktoré sú uvedené v ods. 1, oslobodiť od dane alebo ich zdaniť jednotnou sadzbou dane nepresahujúcou 1% — neoficiálny preklad].“
B — Vnútroštátne právo
12.
Článok 19 ods. 1 bod 1 španielskeho zákona o daniach z kapitálových prevodov a osvedčovacích právnych úkonov (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, TRLITPAJD, ďalej len „daňový zákon“), vydaný kráľovským legislatívnym dekrétom (Real Decreto Legislativo) č. 1/1993 (
6
), stanovuje transakcie, ktoré podliehajú kapitálovej dani. K nim patria založenie spoločnosti, zvýšenie a zníženie jej základného imania, zlúčenie, splynutie, rozdelenie, ako aj zrušenie spoločností.
13.
Článok 45 ods. 1 písm. b) bod 10 a článok 21 daňového zákona v spojení s druhým dodatkovým ustanovením konsolidovaného znenia španielskeho zákona o dani z príjmov právnických osôb (Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, ďalej len „zákon o dani z príjmov právnických osôb“) (
7
) stanovuje, že transakcie ako zlúčenie, rozdelenie, vloženie častí podnikov a výmena podielov, definované v kapitole VIII časti VII zákona o dani z príjmov právnických osôb, ktorý v tejto súvislosti zakladá špeciálny režim, sú oslobodené od dane pod podmienkou, že tento režim sa v danom prípade na dotknutú transakciu uplatňuje.
14.
Článok 96 zákona o dani z príjmov právnických osôb, s nadpisom „Uplatnenie daňového režimu“, stanovuje podmienky uplatniteľnosti tohto špeciálneho režimu:
„1.   Uplatnenie špeciálneho právneho režimu stanoveného v tejto kapitole predpokladá, že bude zvolený podľa týchto ustanovení:
a)
Pri zlúčeniach, splynutiach a rozdeleniach bude voľba tohto špeciálneho režimu obsiahnutá v návrhoch spoločenských zmlúv a spoločenských zmluvách týkajúcich sa zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia zanikajúcich a nástupníckych podnikov, ktoré majú daňové sídlo v Španielsku.
…
b)
V prípade vecných vkladoch musí byť voľba vykonaná nadobúdajúcim podnikom a musí byť uvedená v relevantnej spoločenskej zmluve alebo, v prípade, že neexistuje, vo verejnom dokumente, ktorý zachytáva transakciu alebo zmluvu.
…
c)
V prípade výmeny podielov musí byť voľba uskutočnená nadobúdajúcim podnikom a musí byť uvedená v relevantnej spoločenskej zmluve, alebo, v prípade jej neexistencie, v notárskej zápisnici, ktorá bola vyhotovená v súvislosti s transakciou alebo zmluvou. Pri verejnej výzve na upisovanie akcií musí byť voľba uskutočnená orgánom spoločnosti zodpovedným za túto výzvu a musí byť uvedená v informatívnych podkladoch týkajúcich sa výzvy.
…
V každom prípade musí byť voľba oznámená ministerstvu hospodárstva a financií vo forme a v lehotách, ktorú stanovujú relevantné právne predpisy.
2.   Úprava obsiahnutá v tejto kapitole sa neuplatňuje, ak má byť účelom vykonanej transakcie najmä daňový podvod alebo daňový únik. Právna úprava sa neuplatňuje najmä vtedy, ak transakcia nebola vykonaná zo závažných hospodárskych dôvodov, ako je reštrukturalizácia alebo racionalizácia činností zúčastnených podnikov, ale mala ňou byť dosiahnutá len daňová výhoda.
…“
15.
Podľa článku 19 ods. 3 daňového zákona (TRLITPAJD) daňová povinnosť vzniká pri:
„premiestnení miesta skutočného vedenia alebo sídla spoločnosti do Španielska, ak sa tie predtým nenachádzali v členskom štáte Európskeho hospodárskeho spoločenstva alebo ak v týchto štátoch pôvodu podnik nepodliehal podobnej dani, ako je daň upravená v tejto časti.“
16.
Článok 20 daňového zákona (TRLITPAJD) stanovuje:
„Podniky, ktoré vykonávajú obchody v Španielsku prostredníctvom pobočiek alebo stálych prevádzkarní a ktorých sídlo alebo miesto skutočného vedenia sa nachádza v krajine, ktorá nepatrí do Európskeho hospodárskeho spoločenstva, alebo ak sa tieto nachádzajú v takej krajine, v ktorej sa neuplatňuje taká daň, ako je daň upravená v tejto časti, musia zdaniť takým istým spôsobom a za takých istých podmienok ako španielske podniky časť kapitálu, ktorú používajú na vykonanie týchto obchodov.“
III — Konanie a návrhy účastníkov konania
17.
Po riadnom vykonaní konania pred podaním žaloby podala Komisia túto žalobu, ktorou navrhuje určiť, že:
Španielske kráľovstvo si nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú zo smernice 69/335, tým, že:
—
uplatnenie povinných oslobodení od kapitálovej dane viaže na určité podmienky,
—
nepriamou daňou zdaňuje premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločností alebo sídla spoločností, ktoré v štáte pôvodu nepodliehali podobnej dani, aká je v Španielsku, do Španielska,
—
uložil nepriamu daň na kapitál použitý pri realizácii obchodných transakcií prostredníctvom pobočiek alebo stálych prevádzkarní spoločností, ktoré majú svoje sídlo v inom členskom štáte, ktorý neukladá daň obdobnú španielskej dani,
ako aj zaviazať Španielske kráľovstvo na náhradu trov konania.
18.
Španielske kráľovstvo navrhuje žalobu zamietnuť a zaviazať Komisiu na náhradu trov konania.
19.
Helénska republika, ktorá bola uznesením z 11. februára 2008 pripustená ako vedľajší účastník konania, sa nezúčastnila písomnej ani ústnej časti konania.
20.
Po skončení písomnej časti konania sa účastníci konania zúčastnili na pojednávaní pred Súdnym dvorom 15. januára 2009.
IV — Právne posúdenie
A — Prvý žalobný dôvod
21.
Svojím prvým žalobným dôvodom Komisia vytýka, že španielske právo podmieňuje oslobodenie od dane pre určité transakcie, pre ktoré je podľa smernice stanovené obligatórne oslobodenie od dane, splnením neprípustnej podmienky.
1. O rozdielnych podmienkach oslobodenia transakcií od dane podľa článku 7 ods. 1 písm. b) a ba)
22.
Predtým, ako sa budeme môcť venovať otázke, či je v rozpore so smernicou, ak sa oslobodenie od dane viaže na splnenie podmienok, je potrebné objasniť, či smernica vôbec stanovuje pre sporné transakcie obligatórne oslobodenie od dane. Táto otázka nemôže zostať nepovšimnutá len preto, že na ňu účastníci konania konkludentne kladne odpovedajú. Skôr ide o právnu otázku relevantnú pre rozhodnutie vo veci samej, ktorú musí Súdny dvor preskúmať z úradnej povinnosti.
23.
Podľa článku 7 ods. 1 smernice 69/335, v znení smernice 85/303, sa musia obligatórne oslobodiť od dane tie transakcie, ktoré boli k 1. júlu 1984 oslobodené od dane alebo boli zdaňované sadzbou kapitálovej dane 0,5% alebo menej.
24.
V tejto súvislosti je potrebné zohľadniť, že Španielsko sa stalo členom Európskych spoločenstiev až s účinnosťou k 1. januáru 1986. Súdny dvor však už určil, že 1. júl 1984 stanovený článkom 7 ods. 1 smernice 69/335 ako rozhodujúci časový okamih platí aj pre členské štáty, ktoré pristúpili k Spoločenstvu po tomto dátume. (
8
)
25.
Vo svojom žalobnom návrhu hovorí Komisia nekonkrétne o transakciách, ktoré majú byť obligatórne oslobodené od dane. Z jej odôvodnenia žaloby však vyplýva, že Komisia má na mysli také reštrukturalizačné transakcie, ktoré sú definované v článku 7 ods. 1 písm. b), resp. ba) staršieho znenia smernice.
26.
Na účely ďalšieho skúmania — ako tiež Komisia správne uvádza — je potrebné rozlišovať medzi reštrukturalizačnými transakciami spadajúcimi pod článok 7 ods. 1 písm. b) a transakciami spadajúcimi pod článok 7 ods. 1 písm. ba).
27.
Pre transakcie v zmysle článku 7 ods. 1 písm. b) je totiž, tak ako je ďalej objasnené, irelevantné, či a v akej výške boli fakticky zdanené v Španielsku k 1. júlu 1984.
28.
Článok 7 ods. 1 písm. b) stanovoval vo svojom pôvodnom znení daňovú sadzbu vo výške 1%, ktorá bola znížená smernicou 73/80 na 0% až 0,5%. Všetky členské štáty boli teda k 1. júlu 1984 už povinné zdaňovať transakcie v zmysle článku 7 ods. 1 písm. b) sadzbou vo výške nanajvýš 0,5%. Tým, že smernica 85/303 nariadila, že všetky transakcie, ktoré sú zdaňované sadzbou kapitálovej dane vo výške 0,5% alebo menej, musia byť obligatórne oslobodené od dane, vyplynula pre transakcie v zmysle článku 7 ods. 1 písm. b) z dôvodu predchádzajúceho zníženia sadzby dane automatická povinnosť na oslobodenie od dane.
29.
Španielsko preto nemôže v tejto súvislosti namietať, že pristúpilo k Európskemu spoločenstvu až 1. januára 1986, a preto smernica 73/80, ktorou bola sadzba dane na transakcie podľa článku 7 ods. 1 písm. b) k 1. januáru 1976 (
9
) znížená na 0,5%, nie je na Španielsko priamo uplatniteľná. Keďže pre Španielsko má smernica 85/303 také isté legislatívne účinky ako pre staré členské štáty. Sadzba dane znížená po zmene smernice 69/335 patrila v okamihu pristúpenia Španielska k acquis communautaire, ktorého implementáciu malo Španielsko zabezpečiť, a na základe ktorého táto smernica zavádza v súvislosti s transakciami podľa článku 7 ods. 1 písm. b) povinné oslobodenie od dane.
30.
Iný výklad by v súvislosti s transakciami podľa článku 7 ods. 1 písm. b) viedol, v rozpore so zámerom smernice, k nejednotnému uplatňovaniu kapitálového zdanenia v Spoločenstve v starých a nových členských štátoch. Staré členské štáty boli k 1. júlu 1984 povinné uplatniť na transakcie podľa článku 7 ods. 1 písm. b) zníženú sadzbu dane, v dôsledku čoho museli byť tieto transakcie podľa smernice 85/303 povinne oslobodené od dane. Ak by sa v súvislosti s neskôr pristúpenými členskými štátmi pri transakciách podľa článku 7 ods. 1 písm. b) vychádzalo z ich faktického zdanenia k 1. júlu 1984 a nie hypoteticky zo zdanenia zodpovedajúceho v tomto okamihu acquis communautaire, nebol by dosiahnutý deklarovaný cieľ smernice, ktorým je harmonizácia.
31.
Reštrukturalizačné opatrenia podľa článku 7 ods. 1 písm. b) smernice musia byť teda v Španielsku obligatórne oslobodené od dane.
32.
V súvislosti s transakciami podľa článku 7 ods. 1 písm. ba) naopak zostáva zachovaná zásada, že tie musia byť len vtedy povinne oslobodené od dane, ak boli k 1. júlu 1984 skutočne oslobodené od dane alebo podliehali daňovej sadzbe vo výške najviac 0,5%. Pre tieto transakcie totiž pôvodné znenie smernice stanovovalo len fakultatívne, ale nie obligatórne zníženie daňovej sadzby. (
10
)
33.
Transakcie podľa článku 7 ods. 1 písm. ba) preto neboli, na rozdiel od transakcií podľa článku 7 ods. 1 písm. b), k 1. júlu 1984 jednotne a obligatórne zaťažené daňovou sadzbou, ktorá na základe smernice 85/303 viedla k obligatórnemu oslobodeniu od dane.
2. O dôvodnosti žaloby vzhľadom na transakcie v zmysle článku 7 ods. 1 písm. ba)
34.
Na to, aby žaloba mohla byť považovaná za dôvodnú, musela by teda Komisia v súvislosti s transakciami podľa článku 7 ods. 1 písm. ba) preukázať, že tieto transakcie boli k 1. júlu 1984 v Španielsku oslobodené od dane. Len vtedy by museli byť tieto transakcie podľa smernice obligatórne oslobodené od dane.
35.
Je sporné, či si Komisia v tejto súvislosti splnila svoju dôkaznú povinnosť.
36.
Na pojednávaní španielska vláda naznačila, že sporné transakcie boli v roku 1984 zaťažené daňovou sadzbou vo výške 1%. Vzhľadom na to by nemuseli byť obligatórne oslobodené od dane. Na námietku Komisie, že toto tvrdenie je oneskorené, Španielsko uviedlo, že sa svojím tvrdením nechcelo dostať do rozporu so stanoviskom Komisie. V nadväznosti na otázku súdu sa účastníci konania zhodli na tom, že v tejto súvislosti sa bude vychádzať z tvrdení v písomných podaniach.
37.
Komisia vo svojej žalobe v súvislosti so zdanením transakcií podľa článku 7 ods. 1 písm. ba) k 1. júlu 1984 v Španielsku nič neuviedla. Španielska vláda vo svojom vyjadrení k žalobe uviedla (
11
), že sa Španielsko nerozhodlo pre uplatnenie zníženej dane na transakcie v zmysle článku 7 ods. 1 písm. ba). Vzhľadom na to mala Komisia najneskôr vo svojej replike preukázať, že dotknuté transakcie v Španielsku predsa len podliehali zdaneniu vo výške 0,5% alebo menej. Komisia však nič podobné nepreukázala. Preto zostáva nejasné, či transakcie podľa článku 7 ods. 1 písm. ba) k 1. júlu 1984 boli zdanené daňovou sadzbou vo výške najviac 0,5%, alebo či podliehali vyššej kapitálovej dani. Preto pri rozhodovaní o prejednávanej veci nemožno vychádzať z toho, že transakcie v zmysle článku 7 ods. 1 písm. ba) museli byť v Španielsku obligatórne oslobodené od dane. Žalobu Komisie je v tejto súvislosti potrebné zamietnuť ako nedôvodnú.
38.
Mohla by sa vynoriť výlučne len otázka, či aj v súvislosti s transakciami, ktoré nemusia byť obligatórne oslobodené od dane, musí členský štát udeliť ničím nepodmienené daňové oslobodenie. Zdá sa, že to Komisia naznačila vo svojej žalobe, keď poukazuje na to, že článok 7 ods. 2 smernice 69/335 oprávňuje členské štáty, aby oslobodili od kapitálovej dane všetky transakcie s výnimkou transakcií opísaných v odseku 1 alebo aby zdanili tieto transakcie daňou s jednotnou sadzbou vo výške najviac 1%.
39.
Z toho by bolo možné vyvodiť, že smernica umožňuje členským štátom len tri možnosti konania: zachovanie dane, ak bola vyberaná v roku 1984, úplné oslobodenie od dane alebo zdanenie nižšou daňovou sadzbou. Daňové oslobodenie, ktoré je viazané na splnenie určitej podmienky, by bolo teda smernicou vylúčené. Takýto výklad smernice by najviac vyhovoval najmä požiadavke právnej istoty. Bolo by však možné zastávať aj opačný názor. Zmyslom a účelom smernice 69/335 je od jej zmeny prostredníctvom smernice 85/303 zrušenie kapitálovej dane. Preto by bolo možné argumentovať, že — predtým ako členský štát využije možnosť zachovania dane — muselo by byť v súlade so zmyslom a účelom smernice umožniť členskému štátu oslobodiť transakciu od dane len pod podmienkou.
40.
O tom však v prejednávanej veci nie je potrebné definitívne rozhodnúť, pretože Komisia vo svojom žalobnom návrhu napadla výlučne to, že Španielsko stanovuje v súvislosti s transakciami, ktoré musia byť obligatórne oslobodené od dane, podmienku tohto oslobodenia. Ak by Súdny dvor zaujal stanovisko aj k nie obligatórne oslobodeným transakciám, porušil by zásadu ultra petita.
41.
Keďže tvrdenie Komisie v súvislosti s transakciami v zmysle článku 7 ods. 1 písm. ba) nie je postavené na faktických tvrdeniach, ktoré sú adekvátne odôvodnené, je potrebné obmedziť ďalšie skúmanie na transakcie v zmysle článku 7 ods. 1 písm. b).
3. O zdanení transakcií v zmysle článku 7 ods. 1 písm. b)
42.
Podľa názoru Komisie je v rozpore so smernicou to, ak sa oslobodenie od dane v súvislosti s transakciami, ktoré majú byť obligatórne oslobodené od dane, viaže na splnenie podmienky.
43.
Článok 7 ods. 1 smernice, ktorý nariaďuje obligatórne oslobodenie, nestanovuje žiadnu výnimku alebo obmedzenie daňového oslobodenia. Preto je v rozpore so smernicou, ak je daňové oslobodenie sťažené alebo obmedzené na určité prípady. V zásade predstavuje aj ustanovenie, ktoré viaže daňové oslobodenie na splnenie ďalšej podmienky, sťaženie daňového oslobodenia.
44.
Španielske právo podmieňuje daňové oslobodenie tým, že dotknutý podnik si predtým zvolí špeciálny daňový režim.
45.
Španielska vláda obhajuje toto ustanovenie na jednej strane tým, že to nepredstavuje sťaženie daňového oslobodenia, keďže táto požiadavka je len formalitou.
46.
S týmto tvrdením však nemožno súhlasiť.
47.
V prvom rade je potrebné konštatovať, že smernica nestanovuje, že oslobodenie od kapitálovej dane môže podliehať podmienke, a to ani v prípade, že táto podmienka je len formálna. Okrem toho španielska právna úprava predstavuje viac ako len bezvýznamnú formalitu. To vyplýva na jednej strane z toho, že táto právna úprava stanovuje lehotu, počas ktorej musí byť voľba špeciálneho daňového režimu oznámená orgánom a okrem toho stanovuje aj formálne požiadavky. Na druhej strane voľba špeciálneho daňového režimu tiež ovplyvňuje, v súlade s tvrdením Komisie, výber kapitálovej dane a dane z príjmu.
48.
V rámci ďalšieho zdôvodnenia svojej právnej úpravy sa Španielsko odvoláva na to, že táto právna úprava je potrebná na zabránenie daňovým únikom a daňovým podvodom.
49.
V tejto súvislosti je najprv potrebné konštatovať, že smernica 69/335 neobsahuje také ustanovenie, ktoré by členské štáty oprávňovalo prijať opatrenia na boj proti daňovým únikom a podvodom. Ani v takomto prípade však nemôže byť uplatňovanie právnej úpravy Spoločenstva rozšírené tak, aby zahŕňalo zneužívanie zo strany podnikateľov, teda konania, ktoré nie sú vykonávané v rámci bežných obchodných transakcií, ale iba s cieľom získať zneužitím výhody stanovené právom Spoločenstva. (
12
) Členský štát preto môže v tejto súvislosti prijať opatrenia, ktoré majú zabrániť zneužívaniu. Tieto opatrenia však musia byť primerané.
50.
Španielska vláda však neuviedla a dostatočne neodôvodnila, prečo práve zaťaženie všetkých transakcií povinnosťou voľby špeciálneho daňového režimu je potrebné na to, aby sa zabránilo daňovým únikom a podvodom. Komisia okrem toho poukázala na to, že dotknuté spoločnosti sú okrem povinnosti voľby daňového režimu povinné oznámiť reštrukturalizačné opatrenia finančným orgánom. Španielsko neuviedlo, prečo je na zabránenie daňovým únikom a podvodom okrem tejto oznamovacej povinnosti potrebné zaťažiť spoločnosti aj povinnosťou voľby daňového režimu. Preto je potrebné vychádzať z toho, že existujú miernejšie prostriedky na to, aby bolo v konkrétnych jednotlivých prípadoch zabránené daňovému podvodu, a to bez toho, aby boli všeobecne všetky dotknuté osoby zaťažené povinnosťou vykonať voľbu špeciálneho daňového režimu. Španielska právna úprava preto nie je odôvodnená.
51.
Vo svojej duplike španielska vláda nakoniec na obranu proti prvému žalobnému dôvodu odkázala na smernicu 2008/7/ES (
13
), ktorá mení a nanovo koncipuje smernicu 69/335.
52.
V prvom rade je potrebné pripomenúť, že rozhodujúcou pre otázku odôvodnenosti konania o nesplnení povinnosti je právna situácia v okamihu vydania odôvodneného stanoviska. V tomto okamihu platila len smernica v jej pôvodnom znení.
53.
Španielsko poukazuje na to, že podľa článku 4 a 5 ods. 1 smernice 2008/7 sú určité reštrukturalizačné opatrenia spoločností explicitne vyňaté z kapitálovej dane. Z toho je možné podľa španielskej vlády vyvodiť, že podľa staršieho znenia smernice nemohli byť všetky reštrukturalizačné operácie obligatórne oslobodené od dane.
54.
Proti tomu je potrebné namietať, že smernica 2008/7 predstavuje z veľkej časti len objasnenie a nové znenie v súvislosti so starším znením smernice. Preto nie každé smernicou 2008/7 ustanovené oslobodenie od dane predstavuje novo zavedené oslobodenie od dane. Ako už bolo uvedené vyššie, boli reštrukturalizačné opatrenia podľa článku 7 ods. 1 písm. b) pôvodného znenia smernice 69/335 už predtým obligatórne oslobodené od dane.
55.
Odkaz španielskej vlády na smernicu 2008/7 preto nemôže zmeniť nič na závere, ku ktorému sa už dospelo.
56.
Ako čiastkový záver je preto potrebné konštatovať, že prvý žalobný dôvod Komisie je opodstatnený v tom rozsahu, v ktorom sa týka transakcií v zmysle článku 7 ods. 1 písm. b) smernice v jej pôvodnom znení. Vo zvyšnej časti je prvý žalobný dôvod potrebné zamietnuť.
B — Druhý žalobný dôvod
57.
Druhým žalobným dôvodom Komisia vytýka, že premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločnosti alebo sídla spoločnosti, ktorá v štáte pôvodu nepodliehala podobnej dani aká je v Španielsku, do Španielska, je zaťažené nepriamou daňou.
58.
Článok 4 smernice 69/335 obsahuje taxatívny výpočet transakcií, ktoré podliehajú kapitálovej dani.
59.
Podľa článku 4 písm. g) a h) podlieha premiestnenie miesta skutočného vedenia alebo sídla spoločnosti, združenia alebo právnickej osoby z jedného členského do iného členského štátu kapitálovej dani, ak sa táto spoločnosť v štáte premiestnenia v súvislosti s vyberaním kapitálovej dane považuje za kapitálovú spoločnosť, v štáte pôvodu sa naopak za kapitálovú spoločnosť nepovažuje.
60.
Premiestnenie sídla nemôže byť teda zdanené, ak sa spoločnosť v súvislosti s vyberaním kapitálovej dane považuje v oboch dotknutých členských štátoch za kapitálovú spoločnosť. (
14
)
61.
Ako Súdny dvor už rozhodol, záleží pri otázke, kedy môže byť premiestnenie sídla alebo miesta skutočného vedenia zdanené, výlučne na tom, či sa spoločnosť v štáte pôvodu považuje za kapitálovú spoločnosť a nie na tom, či sa v štáte pôvodu kapitálová daň skutočne vyberala. (
15
) Rozhodujúcim preto nemôže byť kritérium zdanenia v štáte pôvodu, ale len kritérium kvalifikovania ako kapitálovej spoločnosti. (
16
)
62.
Aké spoločnosti sa v zmysle smernice považujú za kapitálové spoločnosti, stanovuje záväzne a jednotne pre všetky členské štáty článok 3 ods. 1 smernice.
63.
Ak sa členský štát preto vzdá podľa článku 7 ods. 2 smernice 69/335 v súvislosti so spoločnosťou, ktorá sa v zmysle smernice považuje za kapitálovú spoločnosť, výberu kapitálovej dane, nemôže to viesť k tomu, že pri premiestnení sídla z tohto členského štátu do iného členského štátu, bude štátom premiestnenia zdanené premiestnenie sídla.
64.
Kritérium „zdanenia v štáte pôvodu“ použité v španielskych ustanoveniach o premiestnení sídla preto nezodpovedá kritériu „kvalifikovania ako kapitálovej spoločnosti“ stanovenému v smernici. To by totiž mohlo viesť k tomu, že spoločnosť, ktorá je kapitálovou spoločnosťou v zmysle smernice, bude pri premiestnení sídla do Španielska zdanená, pretože štát pôvodu rozhodol, že nebude vyberať kapitálovú daň. Španielske ustanovenia je preto potrebné považovať za chybné prebratie článku 4 písm. g) a h) smernice 69/335.
65.
Toto tvrdenie nemožno vyvrátiť ani prostredníctvom obranného tvrdenia španielskej vlády, ktorá tvrdí, že takáto právna úprava je potrebná s cieľom zabrániť daňovým únikom a podvodom. Španielsko vidí riziko, že sa spoločnosti budú zakladať v členskom štáte, ktorý nevyberá kapitálovú daň a následne budú premiestňovať svoje sídlo do Španielska, aby sa tak vyhli španielskej kapitálovej dani.
66.
Ako už bolo spomenuté, smernica 69/335 neobsahuje žiadne výslovné ustanovenie, ktoré by členské štáty oprávňovalo prijať všeobecné opatrenia zamerané na boj proti daňovým únikom. (
17
) Preto môžu členské štáty brániť uplatneniu práva Spoločenstva iba v osobitných prípadoch, akými sú zneužitie alebo podvod. (
18
)
67.
Súdny dvor rozhodol, že uplatňovanie právnej úpravy Spoločenstva totiž nemôže byť rozšírené tak, aby zahŕňalo zneužívanie zo strany hospodárskych subjektov, teda plnenia, ktoré nie sú vykonávané v rámci bežných obchodných transakcií, ale iba s cieľom získať zneužitím výhody poskytnuté právom Spoločenstva. (
19
)
68.
V každom prípade okolnosť, že spoločnosť bola v určitom členskom štáte založená s cieľom ťažiť z výhodnejších právnych predpisov, sama osebe nepostačuje na to, aby sa z toho vyvodil záver o existencii zneužívania práva Spoločenstva. Založenie spoločnosti v členskom štáte v rámci vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality s cieľom vyhnúť sa riadnemu plateniu dane však ide nad rámec ochrany, ktorú smernica 69/335 poskytuje spoločnostiam, na ktoré sa vzťahuje. (
20
)
69.
Sporná právna úprava sa však neobmedzuje na boj proti zneužívaniu v týchto špeciálnych prípadoch, ale stanovuje všeobecné zdanenie transakcií, ktoré mali byť podľa smernice oslobodené od dane. Vzhľadom na to španielska právna úprava nespĺňa požiadavky práva Spoločenstva. (
21
)
70.
Aj pri obrane proti tomuto žalobnému dôvodu odkazuje španielska vláda vo svojom vyjadrení na smernicu 2008/7, ktorou bola smernica 69/335 zmenená a nanovo koncipovaná.
71.
Španielska vláda by chcela zo skutočnosti, že novou smernicou odpadlo zdanenie premiestnenia sídla ustanovené v článku 4 písm. g) a h), pri uplatnení argumentácie a contrario, vyvodiť, že zdanenie premiestnenia sídla je podľa pôvodného znenia prípustné bez obmedzení.
72.
Práve tak to však nie je. Podľa článku 4 písm. g) a h) bolo zdanenie premiestnenia sídla prípustné len za tej prísnej podmienky, že dotknutá spoločnosť nebola v štáte pôvodu považovaná za kapitálovú spoločnosť v zmysle smernice. Neprípustné bolo už pred zmenou prostredníctvom smernice 2008/7, ako už bolo vysvetlené vyššie, podmieniť zdanenie premiestnenia sídla tým, že dotknutá spoločnosť bola v štáte pôvodu už zdanená kapitálovou daňou, tak ako to stanovujú ustanovenia španielskeho práva.
73.
Ako čiastočný záver je potrebné konštatovať, že druhý žalobný dôvod Komisie je dôvodný.
C — Tretí žalobný dôvod
74.
Tretím žalobným dôvodom Komisia vytýka, že španielske právo zdaňuje taký kapitál, ktorý je určený na obchodný styk španielskych pobočiek alebo stálych prevádzkarní spoločností, ktoré majú sídlo alebo miesto skutočného vedenia v inom členskom štáte, ak tieto členské štáty nevyberajú daň podobnú dani v Španielsku. Podľa názoru Komisie je táto španielska právna úprava v rozpore s článkom 2 ods. 1 smernice 69/335.
75.
Podľa článku 21 Štatútu Súdneho dvora a článku 38 ods. 1 písm. c) rokovacieho poriadku je úlohou Komisie, uviesť v každej žalobe podanej podľa článku 226 ES presne výhrady, o ktorých má Súdny dvor rozhodnúť, a objasniť minimálne v stručnej forme právne a skutkové okolnosti, na ktorých sú tieto výhrady založené, na účel umožniť Súdnemu dvoru plnenie jeho kontrolných úloh. (
22
)
76.
Žaloba v prejednávanej veci, pokiaľ ide o tretí žalobný dôvod, týmto požiadavkám nevyhovuje.
77.
Komisia sa v časti žaloby, ktorá obsahuje právne odôvodnenie, obmedzuje na tvrdenie, že bol porušený článok 2 ods. 1 smernice 69/335. Článok 2 ods. 1 stanovuje, že transakcie podliehajúce kapitálovej dani sa zdania v tom členskom štáte, v ktorom sa nachádza miesto skutočného vedenia kapitálovej spoločnosti v okamihu, v ktorom tieto transakcie prebiehajú.
78.
Zo žaloby Komisie však nevyplýva, z akých skutočností a okolností má vyplynúť porušenie článku 2 ods. 1 smernice.
79.
Článok 2 ods. 1 smernice síce obsahuje úpravu o rozdelení daňovej právomoci medzi členskými štátmi, ktorá priznáva právo na zdanenie tomu členskému štátu, v ktorom sa nachádza miesto skutočného vedenia. Ustanovenie článku 2 ods. 1 sa však vzťahuje, ako vyplýva už z jej znenia, len na transakcie podliehajúce kapitálovej dani.
80.
Aké transakcie podliehajú kapitálovej dani, stanovuje článok 4 smernice. K týmto transakciám patria okrem iného založenie kapitálovej spoločnosti a zvýšenie kapitálu kapitálovej spoločnosti.
81.
Komisia neupresnila, aké transakcie sa podľa španielskeho práva konkrétne zdaňujú. Komisia hovorí len o zdanení kapitálu využívaného na obchodnú činnosť prevádzkarní a pobočiek. Tak napríklad nie je jasné, či sa táto daň vyberá len jednorazovo alebo periodicky.
82.
Preto nie je možné priradiť zdaňovanú transakciu jednoznačne k jednej z transakcií podľa článku 4 smernice 69/335.
83.
Ak nie je možné priradiť zdaňovanú transakciu pod jednu z transakcií článku 4 smernice 69/335, nebolo by možné ani Komisiou vytýkané porušenie článku 2 ods. 1 smernice, pretože by španielska právna úprava nespadala do rozsahu pôsobnosti smernice 69/335. Do úvahy by snáď prichádzalo to, že španielske ustanovenia porušujú slobodu usadenia sa a voľný pohyb kapitálu. Porušenie základných slobôd však Komisia nevytýkala.
84.
Pri takýchto nejasnostiach vo výklade žalobných dôvodov uplatňovaných Komisiou v súvislosti so žalobou o nesplnení povinnosti, nie sú splnené požiadavky podľa článku 21 Štatútu Súdneho dvora a článku 38 ods. 1 písm. c) Rokovacieho poriadku Súdneho dvora.
85.
Tretí žalobný dôvod je následne potrebné ako neprípustný zamietnuť.
V — O trovách
86.
Podľa článku 69 ods. 3 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora môže Súdny dvor rozhodnúť tak, že každý z účastníkov znáša vlastné trovy konania, ak účastníci mali úspech len v časti predmetu konania. Španielsko nemalo úspech v druhom žalobnom dôvode a Komisia v treťom dôvode; v prvom žalobnom dôvode mala Komisia len čiastočný úspech. Keďže účastníci konania mali teda v rovnocenných žalobných dôvodoch v rovnakom rozsahu úspech aj neúspech, každý z účastníkov musí znášať vlastné trovy konania.
87.
Helénska republika znáša podľa článku 69 ods. 4 rokovacieho poriadku vlastné trovy konania, ktoré jej vznikli ako vedľajšiemu účastníkovi konania.
VI — Návrh
88.
Navrhujem Súdnemu dvoru, aby rozhodol takto:
1.
Španielske kráľovstvo si nesplnilo svoje povinnosti, ktoré mu vyplývajú zo smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania, v znení smernice Rady 85/303/EHS z tým, že:
—
oslobodenie transakcií od dane v zmysle článku 7 ods. 1 písm. b) pôvodného znenia smernice 69/335 viazalo na dodatočnú podmienku,
—
zdanilo premiestnenie sídla, resp. miesta skutočného vedenia spoločnosti z iného členského štátu do Španielska, ak táto spoločnosť v štáte pôvodu nebola zdaňovaná daňou podobnou španielskej dani.
2.
Vo zvyšnej časti sa žaloba zamieta.
3.
Španielske kráľovstvo aj Komisia znášajú svoje vlastné trovy konania.
4.
Helénska republika znáša vlastné trovy konania.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Smernica Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania (Ú. v. ES L 249, s. 25; Mim. vyd. 09/001, s. 11), zmenená a doplnená smernicou Rady 85/303/EHS z, ktorou sa mení smernica 69/335/EHS o nepriamych daniach z navŕšeného kapitálu (Ú. v. ES L 156, s. 23; Mim. vyd. 09/001, s. 122, ďalej len „smernica 69/335“).
(
3
)	Smernica Rady 73/80/EHS z 9. apríla 1973 o stanovení spoločných sadzieb kapitálovej dane [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 103, s. 15).
(
4
)	Smernica Rady 73/79/EHS z 9. apríla 1973 o zmene pôsobnosti zníženej sadzby kapitálovej dane stanovenej v prospech určitých reštrukturalizačných opatrení kapitálových spoločností v článku 7 ods. 1 písm. b) smernice o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 103, s. 13).
(
5
)	Smernica už citovaná v poznámke pod čiarou 2.
(
6
)	Kráľovský legislatívny dekrét z 24. septembra 1993 (BOE z ).
(
7
)	Vydaný kráľovským legislatívnym dekrétom (Real Decreto Legislativo) č. 4/2004 z 5. marca 2004 (BOE z ).
(
8
)	Pozri v tejto súvislosti rozsudok z 21. júna 2007, Optimus — Telecomunicações, C-366/05, Zb. s. I-4985, bod 32.
(
9
)	Pozri článok 2 smernice 73/80, už citovaná v poznámke pod čiarou 3.
(
10
)	Článok 7 ods. 1 písm. ba) hovorí o tom, že znížená sadzba dane môže byť uplatnená.
(
11
)	Bod 11.
(
12
)	Pozri rozsudky z 21. februára 2006, Halifax a i., C-255/02, Zb. s. I-1609, bod 69, a z, ING. AUER, C-251/06, Zb. s. I-9689, bod 41.
(
13
)	Smernica Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu, Ú. v. EÚ L 46, s. 11 (ďalej len „smernica 2008/7“).
(
14
)	Takýto výklad je potvrdený článkom 4 ods. 3 písm. b) smernice, ktorý stanovuje, že takéto premiestnenia nemôžu podliehať kapitálovej dani ani ako založenia spoločnosti podľa článku 4 ods. 1 písm. a).
(
15
)	Pozri rozsudok zo 7. júna 2007, Komisia/Helénska republika, C-178/05, Zb. s. I-4185, a moje návrhy z v tejto veci, C-178/05, Zb. s. I-4185, ako aj rozsudok ING. AUER, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 35.
(
16
)	Pozri rozsudky Komisia/Helénska republika, už citovaný v poznámke pod čiarou 15, bod 30, a ING. AUER, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 33.
(
17
)	Rozsudky Komisia/Helénska republika, už citovaný v poznámke pod čiarou 32, a ING. AUER, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 40.
(
18
)	Rozsudok Komisia/Helénska republika, už citovaný v poznámke pod čiarou 15, bod 32.
(
19
)	Pozri rozsudky Komisia/Helénska republika, už citovaný v poznámke pod čiarou 15, bod 32; ING. AUER, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 41; Halifax, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 69 a citovanú judikatúru.
(
20
)	Pozri rozsudky Komisia/Helénska republika, už citovaný v poznámke pod čiarou 15, bod 32, a ING. AUER, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 43 a nasl.
(
21
)	Pozri v tejto súvislosti rozsudok Komisia/Helénska republika, už citovaný v poznámke pod čiarou 15, bod 32.
(
22
)	Pozri rozsudky z 13. decembra 1990, Komisia/Helénska republika, C-347/88, Zb. s. I-4747, bod 28; z, Komisia/Dánsko, C-52/90, Zb. s. I-2187, bod 17; z, Komisia/Taliansko, C-202/99, Zb. s. I-9319, bod 20, a zo, Komisia/Španielsko, C-55/03, bod 23.