62016CJ0246
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
23. listopadu 2017 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Základ daně – Šestá směrnice 77/388/EHS – Článek 11 část C odst. 1 druhý pododstavec – Omezení práva snížit si základ daně v případě nezaplacení smluvního partnera – Prostor pro uvážení, který mají členské státy při jeho provedení – Přiměřenost doby předfinancování hospodářským subjektem“
Ve věci C‑246/16,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Commissione tributaria provinciale di Siracusa (daňová komise provincie Syrakúsy, Itálie) ze dne 7. března 2016, došlým Soudnímu dvoru dne 28. dubna 2016, v řízení
Enzo Di Maura
proti
Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení R. Silva de Lapuerta, předsedkyně senátu, J.-C. Bonichot (zpravodaj), A. Arabadžev, S. Rodin a E. Regan, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za italskou vládu G. Palmieri, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s G. De Bellisem, avvocato dello Stato,
–
za vládu Spojeného království J. Kraehling a G. Brown, jako zmocněnkyněmi, ve spolupráci s E. Mitrophanous, barrister,
–
za Evropskou komisi F. Tomat a M. Owsiany-Hornung, jako zmocněnkyněmi,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 8. června 2017,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 11 části C odst. 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“), jakož i zásad proporcionality, účinnosti unijního práva a neutrality daně z přidané hodnoty (DPH).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Enzem Di Maurem a Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa (finanční úřad – oblastní ředitelství pro Syrakúsy, Itálie) (dále jen „finanční úřad“) ve věci daňového výměru za finanční rok 2004 týkajícího se snížení základu DPH.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 11 část C odst. 1 šesté směrnice, který upravuje snížení základu daně, stanoví:
„Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo odmítnuto, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.
Členské státy se mohou nicméně odchýlit od tohoto pravidla v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.“
Italské právo
4
Článek 26 decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (nařízení prezidenta republiky č. 633 zřizující a upravující daň z přidané hodnoty) ze dne 26. října 1972 (GURI č. 292 ze dne 11. listopadu 1972), ve znění použitelném na skutkový stav v původním řízení (dále jen „prezidentské nařízení“), nadepsaný „Změna základu daně nebo daně samotné“, v odstavci 2 uvádí:
„Pokud je plnění, pro které byla vystavena faktura, po registraci podle článků 23 a 24 zcela nebo zčásti zrušeno nebo se sníží zdanitelná částka v důsledku rozhodnutí o neplatnosti, zrušení, odvolání, ukončení, výpovědi a podobně nebo z důvodu nezaplacení ceny nebo její části v důsledku úpadkového nebo exekučního řízení, které bylo neúspěšné, nebo v důsledku uplatnění rabatů či slev stanovených smlouvou, má dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb podle článku 19 nárok na snížení výše daně v rozsahu odpovídajícím změně, přičemž ji zaregistruje podle článku 25. Příjemce zboží nebo služeb, který již zaregistroval plnění ve smyslu posledně uvedeného článku, musí v takovém případě zaregistrovat tuto změnu na základě článku 23 nebo 24, aniž je dotčeno jeho právo na vrácení částky zaplacené prodávajícímu nebo poskytovateli v rámci zohlednění změny.“
5
Předkládající soud uvádí, že dané ustanovení bylo italskými správními orgány a soudy vykládáno ustáleně v tom smyslu, že k tomu, aby došlo v případě nezaplacení ke snížení základu daně, musí osoba povinná k dani předložit důkaz o neúspěšnosti úpadkového řízení, což je možné až po uplynutí lhůty pro předložení připomínek k případnému plánu na rozdělení aktiv, nebo v případě neexistence takového plánu, pokud uplynula lhůta pro podání opravného prostředku proti usnesení o zastavení úpadkového řízení.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
6
Enzo Di Maura na základě toho, že jeden z jeho zákazníků se po nezaplacení faktury ve výši 35000 eur ocitl v úpadku, snížil v odpovídajícím rozsahu svůj základ DPH, k čemuž byl podle svého názoru oprávněn na základě výše uvedených ustanovení prezidentského nařízení.
7
Finanční úřad tuto opravu neschválil z důvodu, že ta může být provedena až po neúspěšném úpadkovém nebo individuálním exekučním řízení, to znamená, až bude jisté, že pohledávka nebude uspokojena, a nikoliv po pouhém rozsudku deklarujícím úpadek, jaký byl vydán i ve vztahu k dlužníkovi E. Di Maury.
8
Ten věc předložil Commissione tributaria provinciale di Siracusa (daňová komise provincie Syrakúsy, Itálie), před níž naopak tvrdil, že snížení základu daně na základě nezaplacení ceny protistranou musí být možné provést už v okamžiku vyhlášení úpadku dlužníka.
9
Uvedený soud má pochybnosti o slučitelnosti výše uvedeného ustanovení prezidentského nařízení se zásadami proporcionality, účinnosti unijního práva a neutrality DPH, zejména z důvodu průměrné doby trvání úpadkových řízení v Itálii, o níž uvádí, že nezřídka přesahuje deset let. Má rovněž za to, že omezení práva na snížení základu daně stanovené italským právem je neúměrné, jelikož šestá směrnice toto omezení spojuje s nezaplacením, nikoliv s úpadkovým nebo exekučním řízením, které bylo neúspěšné.
10
Za těchto podmínek se Commissione tributaria provinciale di Siracusa (daňová komise provincie Syrakúsy) rozhodla přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je s ohledem na čl. 11 část C odst. 1 a čl. 20 odst. 1 písm. b) druhou větu [šesté směrnice], jež se týkají snížení základu daně a opravy DPH účtované za zdanitelná plnění v případě celkového nebo částečného nezaplacení protiplnění dohodnutého mezi stranami, slučitelné se zásadami proporcionality a efektivity, zaručenými Smlouvou o FEU, a zásadou neutrality, kterou se řídí uplatňování DPH, jsou-li uložena omezení, která pro osobu povinnou k dani znemožňují nebo nadměrně ztěžují – zejména z hlediska časového, které souvisí s nepředvídatelnou délkou trvání úpadkového řízení – vrácení daně týkající se zcela nebo částečně nezaplaceného protiplnění?
2)
Je v případě kladné odpovědi na první otázku s výše uvedenými zásadami slučitelné takové ustanovení, jako je čl. 26 odst. 2 [prezidentského nařízení], které podmiňuje právo na vrácení daně předložením důkazu o předchozím neúspěšném úpadkovém řízení, to znamená, že podle judikatury a praxe finančních orgánů členského státu k vrácení nemůže dojít před neúspěšným konečným rozdělením aktiv, nebo v případě jejich neexistence před konečným rozhodnutím o zastavení úpadkového řízení, i když jsou tyto kroky poměrně nehospodárné s ohledem na výši uplatněné pohledávky, vyhlídky na její vymožení a náklady úpadkových řízení a vzhledem k tomu, že výše uvedené podmínky by mohly nastat až řadu let po zahájení úpadkového řízení?“
K předběžným otázkám
11
Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda čl. 11 část C odst. 1 druhý pododstavec šesté směrnice má být vykládán v tom smyslu, že členský stát může podmínit snížení základu DPH v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny neúspěšností úpadkového řízení, pokud takové řízení může trvat více než deset let.
12
Úvodem je třeba připomenout, že čl. 11 část A odst. 1 písm. a) šesté směrnice za účelem harmonizace základu daně stanoví, že v tuzemsku je tento základ v zásadě tvořen vším, co představuje protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany.
13
Toto ustanovení je výrazem základní zásady šesté směrnice, podle níž je základ daně tvořen skutečně přijatým protiplněním a jejímž důsledkem je, že daňový orgán nemůže vybrat částku DPH převyšující částku, která byla samotné osobě povinné k dani z tohoto titulu zaplacena (rozsudek ze dne 3. července 1997, Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, bod 15).
14
Podle uvedené zásady čl. 11 část C odst. 1 první pododstavec šesté směrnice, který se vztahuje na případy zrušení, vypovězení, odstoupení, celkového nebo částečného nezaplacení ceny či snížení ceny po datu uskutečnění plnění, ukládá členským státům povinnost snížit základ daně, a tudíž výši DPH dlužné osobou povinnou k dani, pokaždé když osoba povinná k dani neobdrží po uzavření transakce protiplnění nebo jeho část (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. července 1997, Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, bod 16).
15
Článek 11 část C odst. 1 druhý pododstavec šesté směrnice členským státům umožňuje odchýlit se od pravidla uvedeného v předchozím bodě v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.
16
Pokud totiž dojde k celkovému nebo částečnému nezaplacení kupní ceny a nedojde k odstoupení od smlouvy nebo jejímu zrušení, má kupující nadále povinnost sjednanou cenu zaplatit a prodávající, i když již není vlastníkem zboží, v zásadě nadále disponuje pohledávkou, jejíhož zaplacení se může domáhat před soudem. Jelikož však nelze vyloučit, že se taková pohledávka nestane ve skutečnosti definitivně nedobytnou, rozhodl se unijní zákonodárce ponechat každému členskému státu možnost určit, zda v případě nezaplacení kupní ceny, které samo o sobě na rozdíl od odstoupení od smlouvy nebo jejího zrušení nemá za následek obnovení původního stavu, vznikne nárok na přiměřené snížení základu daně za podmínek, které stanoví, nebo zda v takovém případě nebude takové snížení možné (rozsudek ze dne 15. května 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 25).
17
Jak však již Soudní dvůr rozhodl, tato možnost odchylky, která je striktně omezena na případy celkového nebo částečného nezaplacení, vychází z předpokladu, že nezaplacení protihodnoty může být za určitých okolností a z důvodu právní situace v dotyčném členském státě obtížné ověřit nebo může být jen dočasné (rozsudek ze dne 3. července 1997, Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, bod 18).
18
Z toho plyne, že uplatnění možnosti takové odchylky musí být odůvodněné, tak aby opatření přijatá členskými státy za účelem jejího provedení nezmařila cíl daňové harmonizace sledovaný šestou směrnicí (rozsudek ze dne 3. července 1997, Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, bod 18).
19
Z bodu 23 rozsudku ze dne 15. května 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328), sice per analogiam plyne, že se osoby povinné k dani nemohou na základě čl. 11 části C odst. 1 prvního pododstavce šesté směrnice dovolávat nároku na snížení základu daně u DPH v případě nezaplacení ceny, pokud se dotyčný členský stát rozhodl, že uplatní výjimku stanovenou v čl. 11 části C odst. 1 druhém pododstavci uvedené směrnice.
20
Avšak na rozdíl od toho, co tvrdí vlády Itálie a Spojeného království, uvedené odůvodnění nelze, jak uvedla generální advokátka v bodech 32 až 44 svého stanoviska, vykládat tak, aby zpochybňovalo judikaturu uvedenou v bodech 17 a 18 tohoto rozsudku, jelikož by členské státy mohly snížení základu DPH zcela vyloučit.
21
V tomto ohledu z ustálené judikatury Soudního dvora plyne, že výjimky je třeba vykládat restriktivně (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo, C‑287/00, EU:C:2002:388, bod 47; ze dne 14. června 2007, Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, bod 16, a ze dne 21. března 2013, PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, bod 23). Ze samotného znění čl. 11 části C odst. 1 druhého pododstavce šesté směrnice přitom plyne, že členské státy sice dostaly možnost odchýlit se od opravy základu daně stanovené v prvním pododstavci, avšak unijní normotvůrce jim neumožnil tuto opravu vyloučit zcela.
22
Tento závěr je potvrzen i teleologickým výkladem čl. 11 části C odst. 1 druhého pododstavce šesté směrnice. I když je totiž relevantní, aby se členské státy mohly vypořádat s nejistotou konečné povahy nezaplacení faktury, připomenutou v bodě 16 tohoto rozsudku, taková možnost odchylky nemůže přesahovat rámec této nejistoty, zejména pak do té míry, že by se týkala toho, že by bylo možné snížení základu daně v případě nezaplacení neprovést.
23
Připuštění možnosti členských států vyloučit jakékoliv snížení základu DPH by ostatně bylo v rozporu se zásadou neutrality DPH, z níž plyne zejména to, že podnik jako výběrčího daně na účet státu je třeba v plné míře osvobodit od konečného zatížení daní z přidané hodnoty, která byla nebo má být zaplacena v rámci jeho hospodářské činnosti, která sama podléhá DPH (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 13. března 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 25, a ze dne 13. března 2014, Malburg, C‑204/13, EU:C:2014:147, bod 41).
24
Pro zodpovězení předběžných otázek je třeba následně zkoumat, do jaké míry je takový mechanismus snížení základu daně, jako je mechanismus dotčený v původní věci, odůvodněný.
25
V tomto ohledu podle zásady proporcionality, která patří mezi obecné zásady unijního práva, musí být prostředky použité k provedení šesté směrnice s to uskutečnit cíle sledované touto právní úpravou a nesmí překročit rámec toho, co je nezbytné k jejich dosažení (obdobně viz rozsudek ze dne 26. dubna 2012, Komise v. Nizozemsko, C‑508/10, EU:C:2012:243, bod 75).
26
Jak bylo uvedeno v bodě 22 tohoto rozsudku, předmětem odchylky od práva na snížení základu daně stanovené v čl. 11 části C odst. 1 druhém pododstavci šesté směrnice je zohlednit nejistotu konečné povahy nezaplacení faktury.
27
Tato nejistota je zjevně zohledněna tím, že osoba povinná k dani nemá nárok na snížení základu daně dříve, než se pohledávka stane s konečnou platností nevymahatelnou, jak v podstatě stanoví vnitrostátní právní předpisy dotčené v původním řízení. Je ale nutno konstatovat, že stejného cíle by mohlo být dosaženo tím, že by ke snížení došlo, jakmile by osoba povinná k dani konstatovala, že její pohledávka s dostatečnou mírou pravděpodobnosti zůstane neuhrazena, s tím, že v případě, že by přesto nakonec došlo k zaplacení, by se základ daně upravil. Vnitrostátním orgánům by tedy příslušelo, aby v souladu se zásadou proporcionality a s možností přezkumu soudem určily na základě zvláštností použitelného vnitrostátního práva důkazy o pravděpodobném dlouhodobějším nezaplacení, které by osoba povinná k dani musela předložit. Tento způsob by mohl zamýšleného cíle dosáhnout stejně účinně, avšak současně by méně omezoval osobu povinnou k dani, která výběrem DPH na účet státu zajišťuje její předběžné financování, tak jak bylo připomenuto v bodě 23 tohoto rozsudku.
28
Zjištění uvedené v předchozím bodě platí tím spíše v souvislosti s takovými vnitrostátními právními předpisy, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, na jejichž základě se pohledávka stane v praxi s jistotou s konečnou platností nevymahatelnou až třeba po deseti letech. Taková doba může mít každopádně za následek, že podniky podléhající těmto předpisům se musí v případě nezaplacení faktury vyrovnat se znevýhodněním v oblasti peněžních toků oproti svým konkurentům z jiných členských států, které zjevně může ohrozit cíl daňové harmonizace sledovaný šestou směrnicí.
29
Z toho plyne, že na předběžné otázky je třeba odpovědět, že čl. 11 část C odst. 1 druhý pododstavec šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že členský stát nemůže podmínit snížení základu DPH neúspěšností úpadkového řízení, pokud takové řízení může trvat více než deset let.
K nákladům řízení
30
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Článek 11 část C odst. 1 druhý pododstavec šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu, že členský stát nemůže podmínit snížení základu daně z přidané hodnoty neúspěšností úpadkového řízení, pokud takové řízení může trvat více než deset let.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: italština.