62018CJ0488
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (negyedik tanács)
2020. december 10. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – A 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja – »Meghatározott, a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatások« adó alóli mentesítése – Közvetlen hatály – A »nonprofit jellegű szervezetek« fogalma”
A C‑488/18. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) a Bírósághoz 2018. július 25‑én érkezett, 2018. június 21‑i határozatával terjesztett elő
a Finanzamt Kaufbeuren mit Außenstelle Füssen
és
a Golfclub Schloss Igling eV
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (negyedik tanács),
tagjai: M. Vilaras tanácselnök, N. Piçarra (előadó), D. Šváby, S. Rodin és K. Jürimäe bírák,
főtanácsnok: G. Hogan,
hivatalvezető: M. Krausenböck tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2019. szeptember 23‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a Golfclub Schloss Igling eV képviseletében J. Hoffmann és M. Mühlbauer adótanácsadók,
–
a német kormány képviseletében kezdetben: T. Henze és S. Eisenberg, később: J. Möller és S. Eisenberg, meghatalmazotti minőségben,
–
a holland kormány képviseletében M. Bulterman és M. de Ree, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében J. Jokubauskaitė és R. Pethke, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2019. november 7‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának az értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a Finanzamt Kaufbeuren mit Außenstelle Füssen (kaufbeureni adóhivatal füsseni kirendeltsége, Németország) (a továbbiakban: adóhatóság) és a Golfclub Schloss Igling eV (a továbbiakban: Golfclub) között e hatóság azon határozata tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő, amelyben az elutasította a Golfclub által nyújtott, golfozással szoros kapcsolatban álló, az e sportot űző személyek részére nyújtott egyes szolgáltatásoknak a hozzáadottérték‑adó (héa) alóli mentesítését.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében a héa hatálya alá tartozik az „egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”.
4
Ezen irányelv adómentességekre vonatkozó IX. címe tartalmazza az „Egyes közhasznú tevékenységek adómentessége” címet viselő 2. fejezetet, amely magában foglalja az említett irányelv 132–134. cikkét.
5
Ugyanezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) és n) pontja a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
m)
meghatározott, a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatások, amelyeket nonprofit jellegű szervezetek teljesítenek olyan személyek részére, akik sportolnak vagy edzenek;
n)
egyes kulturális szolgáltatások és az ezekkel szoros összefüggésben lévő termékértékesítés, amelyeket közintézmények vagy egyéb, az érintett tagállam által elismert kulturális intézmények teljesítenek”.
6
A héairányelv 133. cikkének első bekezdése a következőket írja elő:
„A tagállamok a közintézménynek nem minősülő intézmények esetén a 132. cikk (1) bekezdésének […] m) és n) pontjában említett adómentességek megadását minden egyes esetben a következő feltételek teljesítésétől tehetik függővé:
a)
az adott intézmények nem törekedhetnek rendszeres nyereség elérésére, az esetleges nyereséget nem oszthatják fel, hanem azt a nyújtott szolgáltatások fenntartására vagy javítására kell felhasználni;
[…]”
7
Ezen irányelv 134. cikke a következőképpen szól:
„A 132. cikk (1) bekezdésének […] m) és n) pontjában meghatározott adómentesség az alábbi esetekben nem vonatkozik a termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra:
a)
amennyiben azok nem elengedhetetlenek az adómentes ügyletek teljesítéséhez;
[…]”
A német jog
Az UStG
8
Az Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló törvény, a továbbiakban: UStG) alapeljárásra alkalmazandó változata szerinti 1. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja alapján a héa hatálya alá tartoznak a vállalkozó által Németországban, ellenszolgáltatás fejében, vállalkozási tevékenysége keretében teljesített termékértékesítések és szolgáltatások.
9
Az UStG 4. §‑a értelmében:
„Az 1. § (1) bekezdése 1. pontjának hatálya alá eső ügyletek közül a következő ügyletek mentesek az adó alól:
22.   a) a közjogi jogi személyek, államigazgatási és közgazdasági főiskolák, népiskolák vagy közhasznú intézmények, illetve szakmai szövetségek által szervezett tudományos vagy oktatási célú előadások, tanfolyamok és egyéb rendezvények, amennyiben a bevétel nagyobb részét a kiadások fedezésére fordítják,
b) az a) pontban említett szereplők által szervezett kulturális és sportesemények, amennyiben a díj nevezési díjakból áll.”
Az AO
10
Az Abgabenordnung (az adózás rendjéről szóló törvény, a továbbiakban: AO) alapeljárásra alkalmazandó változata szerinti 52. §‑a, amely a „Közhasznú célok” címet viseli, a következőképpen rendelkezik:
„(1)   Valamely szervezet akkor szolgál közhasznú célt, ha tevékenysége arra irányul, hogy materiális, spirituális vagy morális területen pártatlan módon segítséget nyújtson a közösség számára. […]
(2)   A fenti (1) bekezdés rendelkezéseinek megfelelően az alábbiak a közösségi érdekek előmozdítására irányuló tevékenységként ismerhetők el:
[…]
21.
a sport népszerűsítése […]
[…]”
11
Az említett irányelv „Önzetlen tevékenység” címet viselő 55. §‑a az (1) bekezdésében az alábbiak szerint rendelkezik:
„A népszerűsítés vagy támogatás nyújtása önzetlenül történik, ha elsődlegesen nem a társaság saját gazdasági céljait, például üzleti vagy egyéb jövedelemszerzési célját szolgálja, és teljesülnek az alábbi követelmények:
[…]
2.   A tagok a tagságuk megszűnésekor vagy a szervezet végelszámolása, illetve felszámolása esetén kizárólag az általuk rendelkezésre bocsátott pénzbeli hozzájárulásra és a nem pénzbeli hozzájárulásuk valós piaci értékére jogosultak.
[…]
(4)   A szervezet végelszámolása vagy felszámolása, illetve a korábbi céljának megszűnése esetén a szervezetnek a tagok által rendelkezésre bocsátott pénzbeli hozzájárulást és a tagok nem pénzbeli hozzájárulásának valós piaci értékét meghaladó eszközei kizárólag adómentességre jogosító célra használhatók fel (az eszközök meghatározott célra fordításának elve). E követelmény akkor is teljesül, ha az eszközöket másik, adómentességre jogosult szervezetnek vagy adómentességre jogosító célra valamely közjogi személynek juttatják.
[…]„
12
Az AO‑nak „Az adókedvezményt hátrányosan nem érintő tevékenységek” címet viselő 58. §‑a értelmében:
„Az adókedvezményt nem zárhatja ki, ha […]
[…]
8.   valamely társaság olyan társadalmi eseményeket rendez, amelyek másodlagos jelentőségűek az adókedvezményre jogosító tevékenységekhez képest,
9.   valamely sportegyesület az ingyenes sporttevékenységek mellett fizetős sporttevékenységeket is népszerűsít,
[…]”
13
Az AO‑nak „Az adókedvezmény feltételei” címet viselő 59. §‑a előírja:
„Adókedvezmény akkor adható, ha az alapszabály, az alapító okirat vagy a szervezet által követett célt leíró más létesítő okirat (a jelen rendelkezések alkalmazásában létesítő okirat) rögzíti, hogy a szóban forgó cél megfelel az 52–55. §‑ban szereplő követelményeknek, és hogy e célt a szervezet kizárólagosan és közvetlenül követi; a tényleges gazdálkodási tevékenységnek meg kell felelnie a létesítő okirat rendelkezéseinek.”
14
Az AO‑nak „Az eszközök meghatározott célra rendelése a létesítő okiratban” címet viselő 61. §‑a értelmében:
„Az eszközöket adózás céljából kellően célhoz rendeltnek kell tekinteni (az 55. §. (1) bekezdésének 4. pontja), ha az eszközök felhasználásának célja a szervezet végelszámolása vagy felszámolása, illetve korábbi céljának megszűnése esetére a létesítő okiratban kellően pontosan meg van határozva ahhoz, hogy a létesítő okirat alapján meg lehessen állapítani, hogy e cél adókedvezményre jogosít‑e fel.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
15
A Golfclub olyan magánjogi egyesület, amelynek célja a golfsport ösztönzése és támogatása. E célból golfpályát és a hozzá tartozó létesítményeket üzemeltet, amelyeket a Golfplatz‑Y‑Betriebs‑GmbH részére ad bérbe. A Golfclub pénzeszközeit csak az alapszabályával összhangban álló célokra lehet felhasználni, mivel az előírja, hogy végelszámolás vagy felszámolás esetén az egyesület eszközei a közgyűlés által kijelölt személyre vagy intézményre szállnak át.
16
2011. január 25‑én a Golfclub 380000 euróért megszerezte a Golfplatz‑Y‑Betriebs‑GmbH teljes tulajdonrészét. A Golfclub ezen ügylet finanszírozása érdekében 4%‑os éves kamatláb kikötésével és évi 5%‑os mértékű törlesztés mellett kölcsönszerződéseket kötött a tagjaival.
17
A Golfclub ugyanebben az évben összesen 78615,02 euró bevételre tett szert az alábbi tevékenységekből:
i)
golfpályahasználat;
ii)
golflabda‑bérbeadás;
iii)
caddyk (labdaszedők és ütőhordók) bérlése;
iv)
golfütő‑értékesítés;
v)
golftornák és rendezvények szervezése és megrendezése, amelyek esetében a Golfclub nevezési díjat szedett be.
18
Az adóhatóság elutasította e tevékenységek héa alóli mentesítését. Úgy ítélte meg, hogy az UStG 4. §‑ának 22. pontja alapján kizárólag a golfeseményre való nevezés díja adómentes, feltéve hogy a kérelmező az AO 51. és azt követő §‑ai értelmében vett közhasznú célokat szolgáló szervezet. Álláspontja szerint a Golfclub esetében, amelynek alapszabálya nem tartalmaz olyan szabályokat, amelyek kellően pontosak lennének a Golfclub eszközeinek a szervezet megszűnése esetére történő kötelező felosztását illetően, nem ez a helyzet áll fenn. A Golfplatz‑Y‑Betriebs‑GmbH felvásárlása azt mutatja, hogy a Golfclub nem kizárólag nonprofit célt követ.
19
Az adóhatóság ezért héamegállapító határozatot bocsátott ki, amellyel az említett valamennyi tevékenységet ezen adó hatálya alá vonta.
20
A Finanzgericht München (müncheni pénzügyi bíróság, Németország) megsemmisítette ezen adómegállapító határozatot. E bíróság úgy ítélte meg, hogy a Golfclub a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja értelmében vett nonprofit jellegű szervezetnek minősül, és hogy e rendelkezés, amely közvetlen hatállyal bír, előírja, hogy a tagállamok az ilyen szervezetek sportolással szoros kapcsolatban álló valamennyi tevékenységét kötelesek mentesíteni az adó alól.
21
Az adóhatóság felülvizsgálati kérelmet nyújtott be ezen ítélettel szemben a Bundesfinanzhofhoz (szövetségi adóügyi bíróság, Németország). E bíróság megállapította, hogy a jogvita kimenetele egyrészt attól függ, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja közvetlen hatállyal rendelkezik‑e, amelyből következően a nonprofit jellegű szervezetek arra közvetlenül hivatkozhatnak a nemzeti bíróságok előtt az említett irányelv nemzeti jogba történő átültetésének hiánya vagy annak helytelen átültetése esetén, másrészt pedig arra, hogy miként határozható meg a „nonprofit jellegű szervezetek” ezen irányelv értelmében vett fogalma.
22
A kérdést előterjesztő bíróság arra vonatkozó kétségei, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja közvetlen hatállyal rendelkezik‑e, a 2017. február 15‑iBritish Film Institute ítéletből (C‑592/15, EU:C:2017:117, 23. és 24. pont) erednek, amelyben a Bíróság kimondta, hogy a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 13. cikke A. része (1) bekezdésének n) pontja, amelynek szövege hasonló a héairányelv 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának a szövegéhez, nem rendelkezik ilyen közvetlen hatállyal.
23
A nemzeti bíróság arra is választ keres, hogy önálló uniós jogi fogalomnak kell‑e tekinteni a „nonprofit jellegű szervezet” héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja értelmében vett fogalmát, és ha igen, e fogalmat akként kell‑e értelmezni, hogy az csak az olyan nonprofit jellegű szervezeteket foglalja magában, amelyek alapszabályában rögzítésre kerül, hogy amennyiben megszűnésük esetén vagyonukat más szervezetre ruházzák át, ez utóbbi szervezetnek is nonprofit célt kell követnie.
24
E körülmények között a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Közvetlen hatálya van‑e a [héairányelv] 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának, amely szerint [a tagállamok mentesítenek az adó alól] »meghatározott, a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatások[at], amelyeket nonprofit jellegű szervezetek teljesítenek olyan személyek részére, akik sportolnak vagy edzenek«, aminek következtében a nonprofit jellegű szervezetek átültetés hiányában közvetlenül hivatkozhatnak e rendelkezésre?
2)
Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén: a [héairányelv] 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának értelmében vett »nonprofit jellegű szervezetek« esetében:
–
az uniós jog szerint autonóm módon értelmezendő fogalomról van‑e szó, vagy
–
jogosultak‑e a tagállamok az ilyen jellegű szervezetek fennállását olyan feltételektől függővé tenni, mint amelyek az [AO‑nak az] 55. §‑ával összefüggésben értelmezett 52. §‑ában (vagy az [AO] 51. és azt követő paragrafusaiban együttesen) kerülnek előírásra?
3)
Amennyiben az uniós jog szerint autonóm módon értelmezendő fogalomról van szó: a [héairányelv] 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának értelmében vett nonprofit jellegű szervezetnek rendelkeznie kell‑e a megszűnésének esetére vonatkozó olyan szabályozással, amely szerint az ebben az esetben meglévő vagyonát más, sportot vagy testnevelést népszerűsítő, nonprofit jellegű szervezetre kell átruháznia?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
25
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontját, hogy az közvetlen hatállyal bír, ily módon, jóllehet az e rendelkezést átültető tagállami jogszabály csak korlátozott körben mentesíti a héa alól a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatásokat, a nonprofit jellegű szervezetek közvetlenül hivatkozhatnak az említett rendelkezésre a nemzeti bíróságok előtt annak érdekében, hogy azon más, sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatások is adómentességben részesüljenek, amelyeket e szervezetek az ezen tevékenységeket folytató személyek részére nyújtanak, és amelyeket e jogszabály nem mentesít az adó alól.
26
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint minden esetben, amikor valamely irányelv rendelkezései tartalmukat tekintve feltétlenek és kellően pontosak, azokra a magánszemélyek a nemzeti bíróságok előtt a tagállammal szemben hivatkozhatnak, ha a tagállam elmulasztotta az irányelv határidőn belüli átültetését a nemzeti jogba, vagy azt helytelenül ültette át (2017. február 15‑iBritish Film Institute ítélet, C‑592/15, EU:C:2017:117, 13. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
27
Valamely uniós rendelkezés akkor feltétlen, ha olyan kötelezettséget fogalmaz meg, amely nem tartalmaz feltételt, és nem függ – a végrehajtásában vagy hatályában – az Európai Unió intézményeinek vagy a tagállamoknak semmilyen jogi aktusától (2015. július 16‑iLarentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet, C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
28
Az ilyen rendelkezés akkor kellően pontos, ha az általa magában foglalt kötelezettséget egyértelműen és feltétel nélkül írja le (2010. július 1‑jei Gassmayr ítélet, C‑194/08, EU:C:2010:386, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
29
A jelen ügyben magából a héairányelv 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának a szövegéből az következik, hogy a tagállamoknak „meghatározott szolgáltatásokat” közhasznú tevékenységként mentesíteniük kell az adó alól, feltéve egyrészt, hogy e szolgáltatások a „sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban áll[nak]”, másrészt pedig hogy azokat „nonprofit jellegű szervezetek teljesítenek olyan személyek részére, akik sportolnak vagy edzenek” (lásd ebben az értelemben: 2008. október 16‑iCanterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club ítélet, C‑253/07, EU:C:2008:571, 21. és 22. pont).
30
A „meghatározott szolgáltatások” kifejezés arra utal, hogy e rendelkezés nem ír elő olyan kötelezettséget a tagállamok számára, hogy azok általános jelleggel mentesítsenek az adó alól valamennyi olyan szolgáltatást, amely a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban áll.
31
Ebből következően, mivel az említett rendelkezés nem tartalmazza sem az adó alól a tagállamok által mentesítendő, a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatások kimerítő felsorolását, sem e tagállamok azon kötelezettségét, hogy minden ilyen jellegű szolgáltatást mentesíteniük kell az adó alól, azt úgy kell értelmezni, hogy az – amint arra a főtanácsnok az indítványának a 35. és 38. pontjában rámutatott – e tekintetben bizonyos mérlegelési jogkörrel ruházza fel a tagállamokat.
32
A holland kormány álláspontja szerint a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjában szereplő „meghatározott” kifejezés arra utal, hogy az e rendelkezésben előírt adómentességet csak azon szolgáltatásokra kell alkalmazni, amelyek megfelelnek az ezen rendelkezésből eredő, a jelen ítélet 29. pontjában hivatkozott két feltételnek, valamint az ezen irányelv 134. cikkének a) pontjában szereplő feltételnek, amely szerint e szolgáltatásnyújtásoknak elengedhetetlennek kell lenniük az adómentes ügyletek teljesítéséhez.
33
Ugyanakkor, amint arra a főtanácsnok az indítványának a 42. pontjában rámutatott, nem következik ilyen értelmezés a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjából, amely egyértelműen „meghatározott” szolgáltatásokra, nem pedig „azon” szolgáltatásokra vagy „valamennyi” olyan szolgáltatásra vonatkozik, amely megfelel az e rendelkezésben meghatározott két feltételnek. Az a körülmény, hogy ezen irányelv 134. cikkének a) pontja, amelyre a holland kormány hivatkozott, kizárja a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatásokat az említett irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjában előírt adómentesség kedvezményéből, „amennyiben azok nem elengedhetetlenek az adómentes ügyletek teljesítéséhez”, nem befolyásolja ezen értelmezést. Az első rendelkezés ugyanis nem szünteti meg, csak korlátozza az ugyanezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjában annak érdekében a tagállamokra ruházott mérlegelési mozgásteret, hogy meghatározzák azon, nonprofit szervezetek által nyújtott, a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatásokat, amelyeket ez utóbbi rendelkezés alapján mentesíteni kell a héa alól.
34
A héairányelv 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának olyan értelmezése, amely szerint tekintet nélkül az adó alól mentesítendő ügyletnek minősülő szolgáltatások leírásához használt „meghatározott” kifejezésre, a tagállamok „valamennyi”, a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatást kötelesek mentesíteni az adó alól, alkalmas az említett adómentesség tárgyi hatályának az ezen fogalmat meghaladó kiterjesztésére, megsértve ezzel a Bíróság ítélkezési gyakorlatát, amelynek értelmében az ezen irányelv 132. cikkének (1) bekezdésében az adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni (lásd analógia útján: 2017. február 15‑iBritish Film Institute ítélet, C‑592/15, EU:C:2017:117, 17. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35
A héairányelv 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának ezen szó szerinti értelmezése annál is inkább irányadó, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének a)‑q) pontja alapján mentesített 17 ügylet közül csak az említett bekezdés m) és n) pontjában leírt ügyletek vonatkoznak kizárólag az általuk hivatkozott ügyletek meghatározott körére, mivel e bekezdés többi pontjában nem szerepel a „meghatározott” vagy más hasonló kifejezés. Ennélfogva e kifejezés nem értelmezhető oly módon, hogy az egyszerűen az adómentesség azon alkalmazási feltételeire utal, amelyek magából az ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdése m) és n) pontjának a szövegéből következnek, különben sérülne magának ezen további pontoknak a szövege.
36
Márpedig a 2017. február 15‑iBritish Film Institute ítéletben (C‑592/15, EU:C:2017:117) a Bíróság éppen a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének n) pontjában – amely rendelkezés megfelel a héairányelv 132. cikke (1) bekezdése n) pontjának – használt „bizonyos” kifejezés alapján mondta ki, hogy e rendelkezés mérlegelési mozgásteret enged a tagállamoknak az adó alól mentesített kulturális szolgáltatások meghatározása tekintetében, és ebből azt a következtetést vonta le, hogy e rendelkezés nem felel meg azon feltételeknek, hogy e rendelkezésre közvetlenül lehessen hivatkozni a nemzeti bíróságok előtt (lásd ebben az értelemben: 2017. február 15‑iBritish Film Institute ítélet, C‑592/15, EU:C:2017:117, 14., 16., 23. és 24. pont).
37
Figyelemmel a héairányelv 132. cikke (1) bekezdése m) és n) pontjának a megfogalmazása közötti hasonlóságra, ugyanezen indokokat kell alapul venni az ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjában előírt adómentesség értelmezése során.
38
E két rendelkezés egységes értelmezése annál is inkább indokolt, hogy mind a sporthoz és a testneveléshez kapcsolódó, mind pedig a kulturális és hasonló szolgáltatások, amelyekre a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m), illetve n) pontjában előírt adómentességek vonatkoznak, mindketten közhasznú szórakoztatási és szabadidős tevékenységeknek minősülnek, ami megkülönbözteti őket az ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésében előírt további tizenöt adómentesség által érintett közhasznú tevékenységektől.
39
A héairányelv 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának ilyen értelmezése összhangban áll e rendelkezés előkészítő munkálataival is. A hatodik irányelvre vonatkozó eredeti javaslatban ugyanis az Európai Bizottság azt javasolta, hogy az amatőrök által végzett, sporttal vagy testneveléssel közvetlen kapcsolatban álló tevékenységeket teljes egészében mentesítsék a héa alól. Ugyanakkor a „meghatározott, a sporttal és a testedzéssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatások” fordulatnak az uniós jogalkotó által a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének n) pontjába történő bevezetése, amely rendelkezés megfelel a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjának, széles mérlegelési mozgásteret ruházott a tagállamokra az említett adómentesség tárgyának meghatározása tekintetében.
40
Másfelől, a 2008. október 16‑iCanterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club ítéletből (C‑253/07, EU:C:2008:571), a 2013. február 21‑iŽamberk ítéletből (C‑18/12, EU:C:2013:95), valamint a 2013. december 19‑iBridport and West Dorset Golf Club ítéletből (C‑495/12, EU:C:2013:861) semmilyen más következtetés nem vonható le.
41
Egyrészt ugyanis ezen ítéletek nem annak eldöntésére irányulnak, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja közvetlen hatállyal rendelkezik‑e. Másrészt, jóllehet a Bíróság az említett ítéletekben korlátokat állított fel a tagállamokat a tekintetben megillető mérlegelési mozgástér kapcsán, hogy megállapítsák különösen az adó alól e rendelkezés alapján mentesített szolgáltatások igénybe vevőinek minőségét és e szolgáltatások nyújtásának módját, nem kellett döntenie az adó alól e rendelkezés alapján mentesíthető szolgáltatások megállapítása tekintetében a tagállamok rendelkezésére álló mérlegelési mozgástér kérdésében. Ebből következően azon érvelés alátámasztása érdekében, amely szerint a szóban forgó rendelkezés közvetlen hatállyal rendelkezik, nem lehet ezen ítéletekre hivatkozni.
42
A fenti megfontolásokra tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontját úgy kell értelmezni, hogy az nem bír közvetlen hatállyal, ily módon, jóllehet az e rendelkezést átültető tagállami jogszabály csak korlátozott körben mentesíti a héa alól a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatásokat, a nonprofit jellegű szervezetek nem hivatkozhatnak közvetlenül az említett rendelkezésre a nemzeti bíróságok előtt annak érdekében, hogy azon más, sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatások is adómentességben részesüljenek, amelyeket e szervezetek az ezen tevékenységeket folytató személyek részére nyújtanak, és amelyeket e jogszabály nem mentesít az adó alól.
A második és a harmadik kérdés
43
Második és harmadik kérdésével, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontját, hogy a „nonprofit jellegű szervezet” e rendelkezés értelmében vett fogalma az uniós jog önálló fogalmának minősül, amely megköveteli, hogy az ilyen szervezet a megszűnése esetén nem oszthatja fel a tagjai között az általa elért nyereség azon részét, amely meghaladja a tagok által rendelkezésre bocsátott pénzbeli hozzájárulást, valamint az ez utóbbiak által nyújtott nem pénzbeli hozzájárulás valós piaci értékét.
44
A kérdést előterjesztő bíróság e kérdéseket arra az esetre terjeszti elő, ha a Bíróság azt állapítaná meg, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja közvetlen hatállyal rendelkezik. Ugyanakkor, még ha e rendelkezés nem is bír közvetlen hatállyal, emlékeztetni kell arra, hogy a nemzeti bíróságok és a Bíróság között az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködési eljárásban a Bíróság kötelessége, hogy a nemzeti bíróság részére olyan hasznos választ adjon, amely annak lehetővé teszi az előtte folyamatban lévő ügy elbírálását. Ennek érdekében a Bíróság a nemzeti bíróság által szolgáltatott információk összessége, és különösen az előzetes döntéshozatalra utaló határozat indokolása alapján meghatározhatja az uniós jog azon rendelkezéseit, illetve jogelveit, amelyeknek az értelmezése az alapügyben felmerülő jogvita tárgyára figyelemmel szükséges (lásd különösen: 2014. március 27‑iLe Rayon d’Or ítélet, C‑151/13, EU:C:2014:185, 25. és 26. pont).
45
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak nem kizárólag azt kell értékelnie, hogy a Golfclub közvetlenül hivatkozhat‑e a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjára a nemzeti bíróság előtt azon, a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatások adómentességben részesítése érdekében, amelyeket az UStG nem mentesít az adó alól. Azt is meg kell határoznia, hogy a nevezésidíj‑köteles golfrendezvények szervezésére irányuló szolgáltatásokat illetően, amely szolgáltatások az UStG 4. §‑a 22. pontjának b) alpontjában előírt adómentesség hatálya alá tartoznak, a Golfclub a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja értelmében vett nonprofit jellegű szervezetnek minősül‑e, és ez alapján igénybe veheti‑e ezen adómentességet.
46
Azon ítélkezési gyakorlatnak megfelelően, amely szerint a héairányelv 132. cikkének (1) bekezdésében előírt adómentességek az uniós jog önálló fogalmainak minősülnek, amelyek célja annak elkerülése, hogy a héarendszer alkalmazása tagállamonként eltérjen (lásd különösen: 2013. február 21‑iŽamberk ítélet, C‑18/12, EU:C:2013:95, 17. pont), meg kell állapítani, hogy a „nonprofit jellegű szervezetek ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjában használt fogalma az uniós jog önálló fogalmának minősül.
47
A kérdést előterjesztő bíróság különösen azzal kapcsolatban vár választ a Bíróságtól, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja az ezen irányelv értelmében vett nonprofit jellegű szervezetként való minősítést annak a feltételnek rendeli alá, amely szerint megszűnés esetén az ilyen szervezetnek a vagyonát valamely másik, sportot vagy testnevelést népszerűsítő nonprofit jellegű szervezetre kell átruháznia.
48
A Bíróság a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének m) pontját illetően, amely a héairányelv 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának felel meg, már megállapította, hogy az ezen rendelkezés értelmében vett „nonprofit jellegű” szervezetként való minősítést az e szervezet által elérni kívánt célra, nevezetesen arra tekintettel kell lefolytatni, hogy e szervezet – valamely kereskedelmi vállalkozás által kitűzött céllal szemben – nem irányulhat arra, hogy a tagok számára nyereséget termeljen. Amennyiben az illetékes nemzeti hatóságok megállapították, hogy valamely szervezet a létesítő okiratában foglalt célra tekintettel megfelel e feltételnek, az a körülmény, hogy e szervezet utóbb nyereséget termel, még ha erre rendszeresen is törekszik vagy erre ily módon is kerül sor, nincs kihatással a szervezet eredeti besorolására mindaddig, amíg a nyereséget nem osztják szét a tagok között (lásd ebben az értelemben: 2002. március 21‑iKennemer Golf ítélet, C‑174/00, EU:C:2002:200, 26–28. pont).
49
A héairányelv 133. cikke első bekezdésének a) pontja ugyancsak előírja, hogy a tagállamok a közintézménynek nem minősülő intézmények esetén az ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjában említett adómentesség megadását minden egyes esetben azon feltételt teljesítésétől tehetik függővé, hogy ezen intézmények „nem törekedhetnek rendszeres nyereség elérésére, az esetleges nyereséget nem oszthatják fel, hanem azt a nyújtott szolgáltatások fenntartására vagy javítására kell felhasználni”. Az e 133. cikk első bekezdésének a) pontjában előírt feltétel a „nonprofit jellegű szervezet” ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja értelmében vett fogalmához kapcsolódik (lásd ebben az értelemben: 2002. március 21‑iKennemer Golf ítélet, C‑174/00, EU:C:2002:200, 33. pont).
50
E szervezetek nyereségszerzési céljának hiánya azt feltételezi, hogy utóbbiak a fennállásuk során, beleértve a megszűnésüket is, nem termelhetnek nyereséget a tagjaik számára. Amennyiben ez másként lenne, az ilyen szervezet ugyanis megkerülhetné e követelményt azáltal, hogy megszűnését követően felosztaná a tagjai között azt a nyereséget, amelyet tevékenységeinek egésze révén ért el, igénybe véve a „nonprofit jellegű szervezetként” való minősítésből fakadó – többek között – adózáshoz kapcsolódó előnyöket.
51
Ebből következően csak olyan szervezet minősíthető a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja értelmében vett „nonprofit jellegű szervezetnek”, amelynek vagyonát folyamatosan a létesítő okirat szerinti céljának megvalósítására fordítják, és e vagyont, amennyiben az meghaladja a tagok által rendelkezésre bocsátott pénzbeli hozzájárulást, valamint az ez utóbbiak által nyújtott nem pénzbeli hozzájárulás valós piaci értékét, ezen szervezet megszűnését követően nem lehet a tagjai között felosztani.
52
Ennélfogva a második és harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontját úgy kell értelmezni, hogy a „nonprofit jellegű szervezet” e rendelkezés értelmében vett fogalma az uniós jog önálló fogalmának minősül, amely megköveteli, hogy az ilyen szervezet a megszűnése esetén nem oszthatja fel a tagjai között az általa elért nyereség azon részét, amely meghaladja a tagok által rendelkezésre bocsátott pénzbeli hozzájárulást, valamint az ez utóbbiak által nyújtott nem pénzbeli hozzájárulás valós piaci értékét.
A költségekről
53
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
1)
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontját úgy kell értelmezni, hogy az nem bír közvetlen hatállyal, ily módon, jóllehet az e rendelkezést átültető tagállami jogszabály csak korlátozott körben mentesíti a hozzáadottérték‑adó alól a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatásokat, a nonprofit jellegű szervezetek nem hivatkozhatnak közvetlenül az említett rendelkezésre a nemzeti bíróságok előtt annak érdekében, hogy azon más, sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatások is adómentességben részesüljenek, amelyeket e szervezetek az ezen tevékenységeket folytató személyek részére nyújtanak, és amelyeket e jogszabály nem mentesít az adó alól.
2)
A 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontját úgy kell értelmezni, hogy a „nonprofit jellegű szervezet” e rendelkezés értelmében vett fogalma az uniós jog önálló fogalmának minősül, amely megköveteli, hogy az ilyen szervezet a megszűnése esetén nem oszthatja fel a tagjai között az általa elért nyereség azon részét, amely meghaladja a tagok által rendelkezésre bocsátott pénzbeli hozzájárulást, valamint az ez utóbbiak által nyújtott nem pénzbeli hozzájárulás valós piaci értékét.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: német.