62020CJ0326
TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)
2022. gada 13. janvārī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Akcīzes nodoklis – Direktīva 2008/118/EK – Atbrīvojums no saskaņotā akcīzes nodokļa – Preces, kas paredzētas izmantošanai saistībā ar diplomātiskajām vai konsulārajām attiecībām – Uzņēmējas dalībvalsts paredzētie atbrīvojuma piemērošanas nosacījumi – Bezskaidras naudas norēķini
Lietā C‑326/20
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Administratīvā apgabaltiesa (Latvija) iesniedza ar 2020. gada 10. jūlija lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2020. gada 22. jūlijā, tiesvedībā
SIA “MONO”
pret
Valsts ieņēmumu dienestu,
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: otrās palātas priekšsēdētāja A. Prehala [A. Prechal], kas pilda trešās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši J. Pasers [J. Passer] (referents), F. Biltšens [F. Biltgen], L. S. Rosi [L. S. Rossi] un N. Vāls [N. Wahl],
ģenerāladvokāts: A. Rants [A. Rantos],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
SIA “MONO” vārdā – M. Uļmans,
–
Latvijas valdības vārdā – sākotnēji K. Pommere un V. Soņeca, kā arī E. Bārdiņš, vēlāk – K. Pommere un E. Bārdiņš, pārstāvji,
–
Spānijas valdības vārdā – M. J. Ruiz Sánchez, pārstāve,
–
Eiropas Komisijas vārdā – C. Perrin un A. Sauka, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2021. gada 2. septembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes Direktīvas 2008/118/EK (2008. gada 16. decembris) par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK (OV 2009, L 9, 12. lpp.), 12. panta interpretāciju.
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp SIA “MONO” un Valsts ieņēmumu dienestu (turpmāk tekstā – “VID”) par atbrīvojumu no akcīzes nodokļa par precēm, kas piegādātas dažādu valstu vēstniecībām un konsulārajiem dienestiem, kā arī Ziemeļatlantijas līguma organizācijas (NATO) pārstāvniecībai Latvijā.
Atbilstošās tiesību normas
Starptautiskās tiesības
Vīnes Konvencija par diplomātiskajiem sakariem
3
Vīnes 1961. gada 18. aprīļa Konvencijas par diplomātiskajiem sakariem (Recueil des traités des Nations unies, 500. sēj., 95. lpp.; turpmāk tekstā – “VKDS”) 34. pantā ir noteikts:
“Diplomātiskais aģents ir atbrīvots no visām nodevām un nodokļiem, personiskiem vai mantiskiem, valsts, rajona vai pašvaldības, izņemot:
a)
tāda veida netiešus nodokļus, kuri parasti ir iekļauti preču vai pakalpojumu cenā;
[..].”
4
VKDS 36. panta 1. punktā ir noteikts:
“Uzņemošajai valstij saskaņā ar tādiem likumiem un noteikumiem, kādus tā ir pieņēmusi, jāatļauj ievest un jāatbrīvo no visām muitas nodevām, nodokļiem un ar tiem saistītiem maksājumiem, izņemot maksājumus par glabāšanu, pārvadāšanu un tamlīdzīgiem pakalpojumiem:
a)
priekšmeti, kuri paredzēti [izmantošanai misijas oficiālajām vajadzībām];
b)
priekšmeti diplomātiskā aģenta vai viņa ģimenes locekļu, kuri dzīvo kopā ar viņu, personīgai lietošanai, ieskaitot priekšmetus, kuri paredzēti viņa iedzīvei.”
Vīnes Konvencija par konsulārajiem sakariem
5
Vīnes 1963. gada 24. aprīļa Konvencijas par konsulārajiem sakariem (Recueil des traités des Nations unies, 596. sēj., 261. lpp.; turpmāk tekstā – “VKKS”) 49. panta “Atbrīvojums no aplikšanas ar nodokli” 1. punktā ir paredzēts:
“Konsulārās amatpersonas un konsulārie [darbinieki], kā arī viņu ģimenes locekļi, kuri dzīvo kopā ar viņiem, tiek atbrīvoti no visiem personiskiem vai mantiskiem, valsts, rajona vai pašvaldības nodokļiem un nodevām, izņemot:
a)
tāda veida netiešos nodokļus, kuri parasti tiek iekļauti preču vai pakalpojumu cenā;
[..].”
6
VKKS 50. panta “Atbrīvojums no muitas nodevām un muitas pārbaudes” 1. punktā ir noteikts:
“Uzņemošajai valstij saskaņā ar tādiem likumiem un noteikumiem, kādus tā ir pieņēmusi, jāatļauj ievest un jāatbrīvo no visām muitas nodevām, nodokļiem un ar tiem saistītiem maksājumiem, izņemot maksājumus par glabāšanu, pārvadāšanu un tamlīdzīgiem pakalpojumiem:
a)
priekšmeti, kuri paredzēti konsulārās iestādes [oficiālajām vajadzībām];
b)
priekšmeti konsulārās amatpersonas vai viņa ģimenes locekļu, kuri dzīvo kopā ar viņu, personīgai lietošanai, ieskaitot priekšmetus, kuri paredzēti viņa iedzīvei. Patēriņa preču daudzums nedrīkst pārsniegt daudzumu, kas nepieciešams attiecīgo personu tiešajam patēriņam.”
Savienības tiesības
Direktīva 2008/118
7
Direktīvas 2008/118 2., 8., 10. un 13. apsvērums ir formulēts šādi:
“(2)
Nosacījumiem par akcīzes nodokļa uzlikšanu precēm, uz ko attiecas [Padomes] Direktīva 92/12/EEK [(1992. gada 25. februāris) par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību] (OV 1992, L 76, 1. lpp.)], turpmāk “akcīzes preces”, jāturpina būt saskaņotiem, lai nodrošinātu iekšējā tirgus pareizu darbību.
[..]
(8)
Tā kā iekšējā tirgus pienācīgai darbībai ir nepieciešams, lai akcīzes nodokļa jēdziens un nosacījumi nodokļa uzlikšanai visās dalībvalstīs būtu vienādi, [Savienības] līmenī ir skaidri jānosaka, kad akcīzes preces uzskatāmas par nodotām patēriņam un kam ir jāmaksā akcīzes nodokļi.
[..]
(10)
Nodokļa iekasēšanas un atmaksāšanas kārtība ietekmē iekšējā tirgus pienācīgu darbību, un tāpēc tai vajadzētu būt nediskriminējošai.
[..]
(13)
Noteikumiem un nosacījumiem par piegādēm, kas ir atbrīvotas no akcīzes nodokļa, arī būtu jāpaliek saskaņotiem. Piegādājot no nodokļa atbrīvotas preces organizācijām, kas atrodas citās dalībvalstīs, būtu jāizmanto atbrīvojuma sertifikāts.”
8
Direktīvas 2008/118 1. panta 1. punktā ir noteikts:
“Šī direktīva nosaka vispārēju režīmu attiecībā uz akcīzes nodokli, ko tieši vai netieši uzliek šādu preču patēriņam (turpmāk “akcīzes preces”):
[..]
b)
spirts un alkoholiskie dzērieni, uz ko attiecas [Padomes] Direktīva 92/83/EEK [(1992. gada 19. oktobris) par to, kā saskaņojams akcīzes nodoklis spirtam un alkoholiskajiem dzērieniem (OV 1992, L 316, 21. lpp.),] un [Padomes] Direktīva 92/84/EEK [(1992. gada 19. oktobris) par spirta un alkoholisko dzērienu akcīzes nodokļa likmju saskaņošanu (OV 1992, L 316, 29. lpp.)];
c)
tabakas izstrādājumi, uz ko attiecas [Padomes] Direktīva 95/59/EK [(1995. gada 27. novembris) par nodokļiem, kas nav apgrozījuma nodokļi un kas ietekmē tabakas izstrādājumu patēriņu (OV 1995, L 291, 40. lpp.)], [Padomes] Direktīva 92/79/EEK [(1992. gada 19. oktobris) par nodokļu saskaņošanu cigaretēm (OV 1992, L 316, 8. lpp.)] un [Padomes] Direktīva 92/80/EEK [(1992. gada 19. oktobris) par nodokļu saskaņošanu tabakas izstrādājumiem, kas nav cigaretes (OV 1992, L 316, 10. lpp.)].”
9
Direktīvas 2008/118 12. pantā ir noteikts:
“1.   Akcīzes preces atbrīvo no akcīzes nodokļa, ja tās paredzētas, lai tās izmantotu:
a)
saistībā ar diplomātiskām vai konsulārām attiecībām;
b)
starptautiskās organizācijas, ko par tādām atzinušas uzņēmējas dalībvalsts iestādes[, kā arī] šo organizāciju biedri [darbinieki], ievērojot ierobežojumus un nosacījumus, kādi noteikti attiecīgo organizāciju starptautiskajās dibināšanas konvencijās vai mītnes nolīgumos;
c)
tādi valsts bruņotie spēki, kas ir [Vašingtonā (ASV) 1949. gada 4. aprīlī parakstītā] Ziemeļatlantijas līguma Puse, bet nav dalībvalsts, kurā iekasē akcīzes nodokli, – minēto bruņoto spēku vajadzībām, civilajam personālam, kas to pavada, vai šo bruņoto spēku virtuvju vai ēdnīcu apgādei;
[..].
2.   Atbrīvojumus no nodokļa piemēro saskaņā ar uzņēmējas dalībvalsts paredzētajiem nosacījumiem un ierobežojumiem. Dalībvalstis var piešķirt atbrīvojumu, paredzot akcīzes nodokļa atmaksāšanu.”
10
Šīs direktīvas 13. pantā ir noteikts:
“1.   Neskarot 21. panta 1. punktu, akcīzes precēm, ko, piemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, pārvieto, lai nogādātu 12. panta 1. punktā minētajam saņēmējam, pievieno atbrīvojuma sertifikātu.
2.   [Eiropas] Komisija saskaņā ar 43. panta 2. punktā izklāstīto procedūru nosaka atbrīvojuma sertifikāta veidu un saturu.
[..]”
Īstenošanas regula (ES) Nr. 282/2011
11
Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2011, L 77, 1. lpp.), 51. pantā ir paredzēts:
“1.   [..] [pievienotās vērtības nodokļa (PVN)] un/vai akcīzes nodokļa atbrīvojuma sertifikāts, kas paredzēts šīs regulas II pielikumā, ievērojot paskaidrojumus, kas norādīti minētā sertifikāta pielikumā, tiek uzskatīts par apliecinājumu tam, ka darījumam var piemērot atbrīvojumu saskaņā ar [Padomes] Direktīvas 2006/112/EK [(2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.)] 151. pantu.
[..]
2.   Panta 1. punktā minētajam sertifikātam uzņēmējas dalībvalsts kompetentās iestādes uzliek zīmogu. Tomēr, ja preces vai pakalpojumi ir paredzēti oficiālām vajadzībām, dalībvalstis var paredzēt nosacījumus, ar kādiem preču vai pakalpojumu saņēmēju var atbrīvot no zīmoga saņemšanas prasības. Atbrīvojumu no šīs prasības var atcelt ļaunprātīgas izmantošanas gadījumā.
Dalībvalstis informē Komisiju par kontaktpunktu, kuram ir uzdots noteikt dienestus, kas atbild par sertifikāta apzīmogošanu, un par to, cik lielā mērā tās var atbrīvot no prasības par sertifikāta apzīmogošanu. Komisija saņemto informāciju dara zināmu pārējām dalībvalstīm.
3.   Ja tiek piemērots tiešais atbrīvojums dalībvalstī, kurā tiek veikta piegāde, piegādātājs saņem šā panta 1. punktā minēto sertifikātu no preču vai pakalpojumu saņēmēja un saglabā to savā uzskaitē. Ja atbrīvojums tiek piešķirts, piemērojot PVN atmaksāšanas procedūru atbilstīgi Direktīvas [2006/112] 151. panta 2. punktam, sertifikātu pievieno atmaksas pieprasījumam, ko iesniedz attiecīgajai dalībvalstij.”
Latvijas tiesības
12
2003. gada 30. oktobra likuma “Par akcīzes nodokli” (Latvijas Vēstnesis, 2003, Nr. 161; turpmāk tekstā – “Akcīzes nodokļa likums”) 7. pantā ir noteikts:
“Nodokļa maksātāji ir:
1)
importētājs;
[..].”
13
Akcīzes nodokļa likuma 20. panta pirmajā daļā ir noteikts:
“Ievērojot šā panta otrās, [..] piektās [..] daļas nosacījumus, no nodokļa ir atbrīvotas akcīzes preces, kas tiek piegādātas:
1) diplomātiskajām un konsulārajām pārstāvniecībām;
2) diplomātisko un konsulāro pārstāvniecību diplomātiskajiem un konsulārajiem aģentiem, administratīvi tehniskajam personālam un šajā punktā minēto personu ģimenes locekļiem, ja šīs personas nav Latvijas pilsoņi vai pastāvīgie iedzīvotāji. [..];
3) starptautiskajām organizācijām vai to pārstāvniecībām, ko par tādām atzinusi Latvijas Republika, ievērojot ierobežojumus un nosacījumus, kādi noteikti attiecīgo organizāciju starptautiskajās dibināšanas konvencijās vai mītnes nolīgumos;
4) starptautisko organizāciju vai to pārstāvniecību darbiniekiem, kuriem Latvijas Republikas teritorijā ir diplomātiskais statuss, ja šīs personas nav Latvijas pilsoņi vai pastāvīgie iedzīvotāji;
[..]
6) tās valsts bruņotajiem spēkiem, kas ir Ziemeļatlantijas līguma puse, izņemot dalībvalsti, kurā iekasē nodokli, – šo bruņoto spēku patēriņam, kā arī civilpersonālam, kas šos bruņotos spēkus pavada, vai šo bruņoto spēku virtuves vai ēdnīcu vajadzībām;
[..]
9) [..]:
a)
Latvijas Republikā atzītam Sabiedroto spēku štābam [..],
b)
Sabiedroto spēku štāba locekļiem un viņu apgādājamiem, ja šīs personas nav Latvijas pilsoņi vai pastāvīgie iedzīvotāji.”
14
Akcīzes nodokļa likuma 20. panta otrajā daļā ir noteikts:
“Šā panta pirmajā daļā minētajiem subjektiem Latvijas Republikā ir atļauts saņemt akcīzes preces no:
[..]
2)
akcīzes preču noliktavām Latvijas Republikā, ievērojot šādus nosacījumus:
a)
akcīzes preču nosūtītājs izmanto dokumentu, kas noteikts [Īstenošanas] regulas Nr. 282/2011 II pielikumā un kas apliecina, ka minētās akcīzes preces ir atbrīvotas no akcīzes nodokļa,
b)
akcīzes preču nosūtītājs noformē attaisnojuma dokumentu atbilstoši normatīvajiem aktiem par akcīzes preču apriti,
c)
par akcīzes preču iegādi tiek veikti bezskaidras naudas norēķini,
[..].”
15
Akcīzes nodokļa likuma 20. panta piektajā daļā ir noteikts:
“No nodokļa ir atbrīvotas akcīzes preces, kas šā panta pirmajā daļā minēto subjektu vajadzībām tiek ievestas Latvijas Republikā laišanai brīvā apgrozībā [..] no ārvalsts, kura nav dalībvalsts, vai no šā likuma 2. panta 3.1 daļā minētās teritorijas, ievērojot šādus nosacījumus:
1) akcīzes preču nosūtītājs izmanto dokumentu, kas noteikts [Īstenošanas] regulas Nr. 282/2011 II pielikumā un kas apliecina, ka minētās akcīzes preces ir atbrīvotas no akcīzes nodokļa;
2) par akcīzes preču iegādi tiek veikti bezskaidras naudas norēķini;
[..].”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
16
Pieteicēja pamatlietā – MONO – Latvijas muitas iestādē atliktās nodokļa maksāšanas režīmā deklarēja laišanai brīvā apgrozībā dažādu valstu vēstniecībām un konsulārajiem dienestiem, kā arī NATO pārstāvniecībai Latvijā akcīzes preces (alkoholu un cigaretes), ko tā bija iegādājusies no kādas Lielbritānijas sabiedrības un tās Latvijā esošās filiāles (turpmāk tekstā – “Lielbritānijas sabiedrība”).
17
Saskaņā ar prasījumu cesijas līgumu, kurš noslēgts starp MONO un Lielbritānijas sabiedrību un ar kuru šai sabiedrībai tiek cedēti MONO prasījumi attiecībā pret tās klientiem, šī sabiedrība saņēma minēto klientu maksājumus un, atskaitījusi savu cenu, par kādu tā preces pārdeva MONO, samaksāja šo maksājumu summu MONO.
18
Pārbaudes rezultātā VID 2018. gada 2. novembrī pieņēma lēmumu, kurā MONO bija noteikts par minēto preču laišanu brīvā apgrozībā maksāt akcīzes nodokli, kam pieskaitīta soda nauda un nokavējuma nauda. Šajā lēmumā bija norādīts, ka, tā kā norēķinus ar MONO par akcīzes precēm diplomātiskās pārstāvniecības nav veikušas bezskaidrā naudā, nav izpildīts Akcīzes nodokļa likuma 20. panta piektās daļas 2. punkta nosacījums atbrīvojuma no akcīzes nodokļa piemērošanai.
19
MONO iesniedza Administratīvajā rajona tiesā (Latvija) pieteikumu par minētā lēmuma atcelšanu. Tā apgalvoja tostarp, ka Akcīzes nodokļa likuma 20. panta piektās daļas 2. punktā noteiktais atbrīvojuma piemērošanas nosacījums nav noteicošais, turklāt tas kā nosacījums atbrīvošanai no akcīzes nodokļa nav paredzēts Latvijas Republikai saistošajos starptautiskajos dokumentos.
20
Ar 2019. gada 10. jūnija spriedumu minētā tiesa noraidīja šo pieteikumu daļā par pienākumu nomaksāt akcīzes nodokli.
21
MONO pārsūdzēja šo spriedumu iesniedzējtiesā. Šī tiesa norāda, ka nav strīda par to, ka MONO muitas noliktavā atliktās nodokļa maksāšanas režīmā ir deklarējusi laišanai brīvā apgrozībā diplomātiskajiem darbiniekiem akcīzes preces, ka tā ir izmantojusi Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 II pielikumā paredzēto sertifikātu (turpmāk tekstā – “atbrīvojuma sertifikāts”), ka tā ir izdevusi attaisnojuma dokumentus par šo preču piegādēm šiem dažādu valstu diplomātiskajiem darbiniekiem, kā arī NATO pārstāvniecībai Latvijā un – visbeidzot – ka samaksu, kas tai pienācās par šīm precēm, ir veikusi Lielbritānijas sabiedrība uz prasījumu cesijas līguma pamata.
22
Tomēr – VID ieskatā – atbrīvojums no akcīzes nodokļa nav piemērojams, jo Akcīzes nodokļa likuma 20. panta piektās daļas 2. punktā ir prasīts, ka norēķini par akcīzes precēm šo preču saņēmējiem ir jāveic bezskaidrā naudā.
23
Iesniedzējtiesa arī norāda, ka no VID nostājas izrietot, ka ir nepieciešams konstatēt ne vien to, ka starp darījuma pusēm ir paredzēti bezskaidras naudas norēķini, bet arī to, ka par attiecīgajām precēm faktiski ir samaksāts šādā veidā un ka šo samaksu ir veikušas tieši tās personas, kurām akcīzes preces ir piegādātas. Tā kā par vēstniecībām un konsulārajiem dienestiem piegādātajām akcīzes precēm uz prasījumu cesijas līguma pamata ar MONO esot norēķinājusies Lielbritānijas sabiedrība, nevis vēstniecības un konsulārie dienesti, kuriem šīs preces bija piegādātas, tad – VID ieskatā – nav iespējams izsekot tam, vai vēstniecības un konsulārie dienesti, saņemot minētās preces, par tām norēķinus patiešām ir veikuši bezskaidrā naudā.
24
Iesniedzējtiesa tomēr norāda, ka atbrīvojuma no akcīzes nodokļa piemērošana diplomātiskajiem un konsulārajiem dienestiem piegādātajām precēm Direktīvā 2008/118 nav pakārtota nosacījumam par norēķinu veikšanu bezskaidrā naudā. Šis nosacījums esot paredzēts tikai Latvijas tiesību aktos.
25
Tādējādi minētā tiesa vaicā par Direktīvas 2008/118 12. panta 1. un 2. punkta interpretāciju. Šajā ziņā tā uzsver, ka, no vienas puses, šīs direktīvas 12. panta 2. punktā patiešām ir paredzēts, ka atbrīvojumus no nodokļa piemēro saskaņā ar uzņēmējas dalībvalsts paredzētajiem nosacījumiem un ierobežojumiem. Taču, no otras puses, tas, ka Akcīzes nodokļa likuma 20. panta piektās daļas 2. punktā ir noteikts, ka par vēstniecībām un konsulārajiem dienestiem piegādātajām precēm ir jāveic bezskaidras naudas norēķini, un tas, ka saskaņā ar šo tiesību normu šīm precēm nav piemērojams atbrīvojums no akcīzes nodokļa, neesot saderīgi ar minētās direktīvas 12. panta 1. punktu, atbilstoši kuram attiecīgās preces tiek atbrīvotas no akcīzes nodokļa tad, ja tās tiek piegādātas vēstniecībām un konsulārajiem dienestiem. Šajā ziņā esot jāņem vērā tas, ka VID neapstrīd nedz pārējo Direktīvā 2008/118 un Akcīzes nodokļa likumā paredzēto nosacījumu izpildi, nedz attiecīgo preču faktisku piegādi attiecīgajām vēstniecībām un konsulārajiem dienestiem.
26
Šādos apstākļos Administratīvā apgabaltiesa (Latvija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [Direktīvas 2008/118] 12. panta 1. punkts interpretējams tādējādi, ka diplomātiskajām un konsulārajām attiecībām paredzētās akcīzes preces ir atbrīvojamas no akcīzes nodokļa ar nosacījumu, ka par tām ir paredzēti bezskaidras naudas norēķini, norēķini ir faktiski veikti un tos ar piegādātāju ir veikuši faktiskie akcīzes preču saņēmēji?
2)
Vai [Direktīvas 2008/118] 12. panta 2. punkts ir interpretējams tādējādi, ka dalībvalsts var noteikt tādus nosacījumus un ierobežojumus, kas diplomātiskajām un konsulārajām attiecībām paredzēto akcīzes preču atbrīvošanu no akcīzes nodokļa padara atkarīgu no tā, vai akcīzes preču pircējs faktiski ir samaksājis par akcīzes precēm, norēķinus veicot bezskaidras naudas veidā?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
27
Ar jautājumiem, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2008/118 12. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas ļauj uzņēmējai dalībvalstij, paredzot nosacījumus un ierobežojumus saistībā ar diplomātiskajām un konsulārajām attiecībām izmantojamo preču atbrīvošanai no akcīzes nodokļa, šā atbrīvojuma piemērošanu pakārtot nosacījumam, ka šo preču faktiskais saņēmējs par tām ir tieši samaksājis piegādātājiem, norēķinus veicot bezskaidrā naudā.
28
Direktīvas 2008/118 mērķis – kā izriet no tās 2., 8. un 10. apsvēruma – ir izveidot saskaņotu akcīzes nodokļa vispārējo režīmu, lai nodrošinātu attiecīgo preču brīvu apriti un tādējādi arī iekšējā tirgus pienācīgu darbību. Principā ar akcīzes nodokli ir apliekamas visas preces, uz kurām attiecas šī direktīva, taču tajā ir paredzēti vairāki atbrīvojumi, konkrēti 12. pantā – arī diplomātiskajām un konsulārajām misijām.
29
Runājot par Direktīvas 2008/118 12. pantā šādi paredzēto atbrīvojuma režīmu, pirmkārt, ir jāuzsver, ka tā mērķis ir nodrošināt, lai kādas šā panta 1. punktā identificētās kategorijas preču saņēmēji no šāda atbrīvojuma varētu faktiski gūt labumu. Tādējādi akcīzes preces ir atbrīvotas no attiecīgā nodokļa tostarp tad, ja tās – kā izriet no šīs direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunkta – ir paredzētas izmantošanai saistībā ar diplomātiskajām vai konsulārajām attiecībām.
30
Šajā kontekstā ir jāprecizē, ka, lai arī šajā nupat minētajā tiesību normā nav expressis verbis norādīts uz atbrīvojumu no akcīzes nodokļa precēm, kas paredzētas izmantošanai diplomātisko vai konsulāro darbinieku privātajām vajadzībām, nav nekādu šaubu, ka šī tiesību norma ir piemērojama attiecībā uz precēm, kuras ir paredzētas tam, lai šīs personas tās izmantotu šādām vajadzībām. Proti, šī interpretācija ir atbilstīga VKDS 36. panta 1. punkta b) apakšpunktam un VKKS 50. panta 1. punkta b) apakšpunktam. To apstiprina arī gan Direktīvas 2008/118 12. panta 1. punkta b) apakšpunkts, kurā starptautisko organizāciju gadījumā minēti šo organizāciju “biedri [darbinieki]”, gan Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 II pielikums, kurā ir ietverts atbrīvojuma sertifikāta paraugs, kura formulējumā expressis verbis ir paredzēts gadījums, kad preces ir paredzētas diplomātisko un konsulāro misiju darbinieku, kā arī starptautisko struktūru personāla privātajām vajadzībām.
31
Otrkārt, lai arī atbrīvojuma no akcīzes nodokļa režīma piemērošanā dalībvalstīm – kā izriet no Direktīvas 2008/118 12. panta 2. punkta – ir rīcības brīvība, kas tām ļauj paredzēt nosacījumus un ierobežojumus atbrīvojuma no akcīzes nodokļa piemērošanā, tomēr ir jākonstatē, ka šo rīcības brīvību ierobežo apstāklis, ka ar šīs direktīvas 13. pantu ir ieviests atbrīvojuma sertifikāts, kas paredzēts, lai reglamentētu kārtību, kādā ir veicama atbrīvojuma piemērošana, un panāktu minētās direktīvas 12. pantā paredzētā mērķa sasniegšanu, vienlaikus nodrošinot, ka attiecīgās preces faktiski izmanto to saņēmēji.
32
Treškārt, jāatgādina, ka krāpšanas un ļaunprātīgas izmantošanas novēršana ir gan Savienības tiesību, gan dalībvalstu tiesību kopīgs mērķis. Saistībā konkrēti ar Direktīvu 2008/118 ir jau nospriests, ka dalībvalstīm ir leģitīmas intereses veikt atbilstošus pasākumus, lai aizsargātu savas finanšu intereses, un ka krāpšanas nodokļu jomā, izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un iespējamās ļaunprātīgās izmantošanas apkarošana ir šīs direktīvas mērķis (spriedums, 2017. gada 29. jūnijs, Komisija/Portugāle, C‑126/15, EU:C:2017:504, 59. punkts un tajā minētā judikatūra).
33
Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas nolēmuma un Latvijas valdības apsvērumiem ir redzams, ka Akcīzes nodokļa likuma 20. panta piektās daļas 2. punktā paredzētā prasība, ka samaksai ir jānotiek bezskaidras naudas norēķinu veidā, proti, ar bankas maksājumu, izriet no vēlmes nodrošināt, ka atbrīvojums faktiski tiek piešķirts tikai personām, kam ir tiesības uz atbrīvojumu no akcīzes nodokļa, un tādējādi cīnīties ar krāpšanu un ļaunprātīgu izmantošanu.
34
Lai arī – kā atgādināts šā sprieduma 32. punktā – šāds mērķis ir leģitīms, tomēr dalībvalstīm, īstenojot tām Savienības tiesībās paredzētās pilnvaras, ir jāievēro vispārējie tiesību principi, kuru vidū ir arī samērīguma princips (spriedums, 2017. gada 29. jūnijs, Komisija/Portugāle, C‑126/15, EU:C:2017:504, 62. punkts).
35
Samērīguma princips nozīmē, ka dalībvalstīm ir jāizmanto līdzekļi, kas, no vienas puses, ļauj efektīvi sasniegt valsts tiesībās paredzētos mērķus, bet, no otras puses, nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, un vismazāk apdraud pārējos attiecīgajos Savienības tiesību aktos noteiktos mērķus un principus. Tiesas judikatūrā šajā ziņā ir precizēts, ka tad, ja ir iespēja izvēlēties no vairākiem piemērotiem pasākumiem, jāizvēlas vismazāk apgrūtinošais un radītajām neērtībām ir jābūt samērīgām salīdzinājumā ar sasniedzamajiem mērķiem (spriedums, 2017. gada 29. jūnijs, Komisija/Portugāle, C‑126/15, EU:C:2017:504, 64. punkts un tajā minētā judikatūra).
36
Runājot par šā sprieduma 33. punktā atgādināto prasību, patiešām ir redzams, ka šāda prasība, kuras ievērošana ļauj nodrošināt maksājuma veicēja identificēšanai vajadzīgo informāciju, kā arī pierādījumu tam, ka šis maksājums ir patiešām noticis, principā ir tāda, kas ļauj pārbaudīt, vai ir ievērots atbrīvojuma nosacījums par pircēja piederību pie akcīzes nodokļa atbrīvojuma saņēmēju loka, kas noteikts Direktīvas 2008/118 12. pantā.
37
Tomēr attiecībā uz kontroli pār to, vai ir izpildīti nosacījumi minētā atbrīvojuma saņemšanai, ir jānorāda, ka Direktīvas 2008/118 13. pantā jau ir paredzēts, ka akcīzes precēm, ko, piemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, pārvieto, lai nogādātu šīs direktīvas 12. panta 1. punktā minētajam saņēmējam, pievieno akcīzes nodokļa atbrīvojuma sertifikātu.
38
Šis Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 II pielikumā aprakstītais sertifikāts ietver atbrīvojuma saņēmēja (atbrīvojuma saņēmējas struktūras vai privātpersonas) identitāti un kontaktinformāciju, attiecīgo preču vai pakalpojumu detalizētu aprakstu (to veidu, daudzumu vai skaitu), to vienības vērtības un kopējās vērtības un izmantoto valūtu, atbrīvojuma saņēmēja skaidri izteiktu apliecinājumu par to, ka tas preces vai pakalpojumus paredz izmantot vai nu kādām no Direktīvas 2008/118 12. pantā paredzētajām oficiālajām vajadzībām, vai savām privātajām vajadzībām kā diplomātiskās vai konsulārās misijas darbinieks vai kā starptautiskās struktūras darbinieks, datētu un parakstītu struktūras zīmogu gadījumā, ja atbrīvojums tiek pieprasīts šādai izmantošanai privātām vajadzībām, kā arī uzņēmējas dalībvalsts kompetento iestāžu datētu un parakstītu zīmogu, kas apliecina, ka darījums pilnībā vai kādā noteiktā apmērā atbilst nosacījumiem atbrīvojumam no akcīzes nodokļa.
39
Paskaidrojumos par atbrīvojuma sertifikātu, kuri arī ir atrodami Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 II pielikumā, ir precizēts, ka šis sertifikāts, kas tiek sagatavots divos eksemplāros – no kuriem vienu kā apliecinošu dokumentu atbrīvojuma saņemšanai nodokļa maksātājs vai noliktavas turētājs saglabā saskaņā ar attiecīgajiem savas dalībvalsts tiesību aktiem –, ir jānoformē salasāmi, neizdzēšami un tā, lai ieraksti nebūtu papildināmi, izdzēšami vai pārlabojami. Vajadzības gadījumā ir jānodrošina informācijas par attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem un iespējamās to pasūtījuma veidlapas tulkojums valodā, kas ir atzīta nodokļa maksātāja vai noliktavas turētāja dalībvalstī. No šo paskaidrojumu 4. punkta arī izriet, ka ar šā sprieduma iepriekšējā punktā minēto zīmogu sertifikātā attiecīgā diplomātiskā vai konsulārā misija vai starptautiskā struktūra apliecina, ka atbrīvojumu saņemt tiesīgā privātpersona ir tās darbinieks un ka attiecīgās preces vai pakalpojumus ir paredzēts izmantot šīs personas privātajām vajadzībām.
40
Tātad atbrīvojuma sertifikātā, kā arī minētajos paskaidrojumos tiek konkrēti aprakstīti darbības posmi un noteikumi, kas ir jāievēro dažādajām atbrīvojuma procedūrā iesaistītajām pusēm, proti, nodokļa maksātājam, uzņēmējai dalībvalstij, attiecīgās diplomātiskās vai konsulārās misijas vai starptautiskās struktūras amatpersonām un – gadījumā, ja iegāde tiek veikta izmantošanai privātām vajadzībām, – šo iestāžu darbiniekam, kurš iegādājas no nodokļa atbrīvotās preces.
41
No šā atbrīvojuma sertifikāta apraksta izriet, ka šis sertifikāts – ņemot vērā dažādo tajā norādīto informāciju, attiecīgo preču un pakalpojumu detalizēto aprakstu, parakstītāju statusu un attiecīgās diplomātiskās, konsulārās vai starptautiskās struktūras un uzņēmējas dalībvalsts kompetento iestāžu apliecinājumus – pats par sevi ļauj pārbaudīt, vai tiek ievēroti Direktīvas 2008/118 12. pantā noteiktie atbrīvojuma nosacījumi.
42
Runājot par Latvijas un Spānijas valdību nostāju – saskaņā ar kuru bezskaidras naudas norēķini ar tajos norādīto bankas informāciju ļaujot nodokļu iestādei pārliecināties par to, ka ir izpildīti atbrīvojuma nosacījumi un samaksa ir patiešām notikusi –, ir jānorāda, pirmkārt, attiecībā uz atbrīvojuma nosacījumiem, ka ziņas par atbrīvojumu saņemt tiesīgo pircēju, kā arī detalizēta informācija par precēm un pakalpojumiem, kā arī cenu ir atrodamas atbrīvojuma sertifikātā. Tātad bezskaidras naudas norēķini, proti, bankas maksājums, nesniedz nekādu tādu informāciju par atbrīvojuma nosacījumu ievērošanu, kura jau nebūtu ietverta atbrīvojuma sertifikātā.
43
Otrkārt, runājot par to, vai prasība par bezskaidras naudas norēķiniem var tikt attaisnota ar to, ka tādējādi ir iespējams pārliecināties, vai komercdarījums, attiecībā uz kuru tiek lūgts atbrīvojums no akcīzes nodokļa, patiešām ir noticis, ir jānorāda, ka pārdošanas fakts principā ir pietiekami pierādīts ar tālab noformētu rēķinu ar atzīmi par samaksu vai kases kvīti, kas ir grāmatvedības dokumenti, kurus uzņēmēja dalībvalsts var prasīt iesniegt kopā ar atbrīvojuma sertifikātu.
44
Ievērojot visu iepriekš izklāstīto, ir jāuzskata – ja vien iesniedzējtiesa pārbaudē nekonstatē citādi –, ka prasība par bezskaidras naudas norēķiniem tālab, lai pārliecinātos par to, vai attiecīgais darījums ir patiešām noticis, Direktīvas 2008/118 12. pantā minēto darījumu gadījumā nešķiet esam atbilstīga samērīguma principam.
45
Visbeidzot, runājot par prejudiciālajos jautājumos ietverto iesniedzējtiesas atsauci uz nosacījumiem par to, ka samaksai piegādātājam ir faktiski jābūt veiktai un to ir jābūt veikušiem faktiskajiem no akcīzes nodokļa atbrīvoto preču saņēmējiem, ir jānorāda, ka – lai arī nav šaubu par to, ka akcīzes nodokļa atbrīvojums var attiekties tikai uz precēm, kas ir pārdotas pircējiem, kuri ir tiesīgi saņemt atbrīvojumu, un šo apstākli pietiekami pierāda atbrīvojuma sertifikāts un rēķins ar atzīmi par samaksu vai kases kvīts – nedz no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem, nedz no Akcīzes nodokļa likuma 20. panta piektās daļas neizriet, ka Latvijas tiesību aktos būtu prasīts, lai samaksu klients piegādātājam veiktu tieši.
46
No visiem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem izriet, ka uz uzdotajiem jautājumiem ir atbildams, ka Direktīvas 2008/118 12. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas liedz uzņēmējai dalībvalstij, paredzot nosacījumus un ierobežojumus saistībā ar diplomātiskajām un konsulārajām attiecībām izmantojamo preču atbrīvošanai no akcīzes nodokļa, šā atbrīvojuma piemērošanu pakārtot nosacījumam, ka minēto preču iegādes cena tiek samaksāta bezskaidras naudas norēķinu veidā.
Par tiesāšanās izdevumiem
47
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2008/118/EK (2008. gada 16. decembris) par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK, 12. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas liedz uzņēmējai dalībvalstij, paredzot nosacījumus un ierobežojumus saistībā ar diplomātiskajām un konsulārajām attiecībām izmantojamo preču atbrīvošanai no akcīzes nodokļa, šā atbrīvojuma piemērošanu pakārtot nosacījumam, ka minēto preču iegādes cena tiek samaksāta bezskaidras naudas norēķinu veidā.
Prechal
Passer
Biltgen
Rossi
Wahl
Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2022. gada 13. janvārī.
Sekretārs
A. Calot Escobar
Priekšsēdētājs
K. Lenaerts
(
*1
)	Tiesvedības valoda – latviešu.