62019CC0051
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
GIOVANNIJA PITRUZZELLE,
predstavljeni 21. januarja 2021 (
1
)
Združeni zadevi C‑51/19 P in C‑64/19 P
World Duty Free Group, SA, nekdanja Autogrill España, SA
proti
Evropski komisiji (C‑51/19 P)
in
Kraljevina Španija
proti
World Duty Free Group, SA, nekdanja Autogrill España, SA,
Evropski komisiji (C‑64/19 P)
„Pritožba – Določbe o davku od dohodkov pravnih oseb, ki podjetjem, ki imajo davčni domicil v Španiji, omogočajo amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz prevzema deležev v podjetjih, ki imajo davčni domicil v tujini – Pojem državne pomoči – Selektivnost“
1.
Predmet obravnavanih združenih zadev sta pritožbi, ki sta ju vložili World Duty Free Group SA, nekdanja Autogrill España SA (v nadaljevanju: WDFG) (zadeva C‑51/19 P), in Kraljevina Španija (zadeva C‑64/19 P) zoper sodbo z dne 15. novembra 2018, World Duty Free Group/Komisija (
2
) (v nadaljevanju: izpodbijana sodba), s katero je Splošno sodišče zavrnilo tožbo na podlagi člena 263 PDEU, ki jo je vložila WDFG za razglasitev ničnosti člena 1(1) Odločbe Komisije 2011/5/ES z dne 28. oktobra 2009 o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev Španije (v nadaljevanju: sporna odločba) (
3
), in podredno, člena 4 te odločbe.
2.
Pritožbi sta del sklopa osmih vzporednih zadev, katerih predmet je razveljavitev sodb, s katerimi je Splošno sodišče zavrnilo tožbe, ki so jih vložile nekatere španske družbe zoper sporno odločbo ali zoper Sklep Komisije 2011/282/EU z dne 12. januarja 2011 o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev Španije (v nadaljevanju: Sklep z dne 12. januarja 2011) (
4
).
I. Dejansko stanje, sporni ukrep in sporna odločba
3.
Evropska komisija se je 10. oktobra 2007 po več pisnih vprašanjih, ki so jih zastavili poslanci Evropskega parlamenta v letih 2005 in 2006, ter po pritožbi, ki jo je nanjo naslovil zasebni gospodarski subjekt leta 2007, odločila, da začne formalni postopek preiskave iz člena 108(2) PDEU (
5
) (v nadaljevanju: sklep o začetku postopka) glede določbe v členu 12(5), ki je bila v Ley del Impuesto sobre Sociedades (španski zakon o davku od dohodkov pravnih oseb) vstavljena z Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zakon št. 24/2001 o davčnih, upravnih in socialnih ukrepih) z dne 27. decembra 2001 (
6
) ter povzeta v Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kraljeva zakonska uredba št. 4/2004 o potrditvi besedila konsolidiranega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb; v nadaljevanju: TRLIS) z dne 5. marca 2004 (v nadaljevanju: sporni ukrep). Sporni ukrep določa, da se v primeru, da podjetje, obdavčljivo v Španiji, prevzame delež v „tuji gospodarski družbi“ – če je prevzeti delež v tuji družbi vsaj 5‑odstoten in se neprekinjeno obdrži vsaj eno leto – finančno (
7
) dobro ime (
8
), ki izhaja iz te pridobitve deleža, v obliki amortizacije lahko odbije od osnove za odmero davka od dohodka pravnih oseb, ki ga je podjetje dolžno plačati. Sporni ukrep natančno določa, da mora za družbo, da se opredeli kot „tuja družba“, veljati enak davek, kot se uporablja v Španiji, njen dohodek pa mora večinoma izhajati iz poslovnih dejavnosti, ki se izvajajo v tujini.
4.
Komisija je 28. oktobra 2009 sprejela sporno odločbo, s katero je zaključila postopek formalne preiskave prevzemov deležev v Evropski uniji. Potem ko je v uvodni izjavi 19 sporne odločbe navedla, da „[v] skladu z načeli španske davčne politike se lahko dobro ime amortizira samo po poslovni združitvi, ki nastane zaradi prevzema ali vložka sredstev neodvisnih družb, ali po združitvi ali razdružitvi družb, razen z zadevnim ukrepom“, in v uvodni izjavi 20 pojasnila, da „pojem finančnega dobrega imena s [spornim ukrepom] na področje prevzemov deležev uvaja pojem, ki se običajno uporablja pri prenosu sredstev ali transakcijah poslovne združitve“, je Komisija menila, da je sporni ukrep selektiven, ker daje prednost le nekaterim skupinam družb, ki izvajajo nekatere naložbe v tujini, in da „ta značilnost ni utemeljena z naravo sheme“ (glej uvodno izjavo 89). Komisija meni, da je treba to ugotovitev šteti za pravilno ne glede na to, ali je referenčni sistem opredeljen kot „pravilo o davčni obravnavi finančnega dobrega imena na podlagi španskega davčnega sistema“ (glej uvodne izjave 89 in od 92 do 114) ali kot „davčna obravnava dobrega imena, ki izhaja iz ekonomskega interesa v družbi rezidentki iz države, ki ni Španija“ (glej uvodne izjave 89 in od 115 do 119). V členu 1(1) sporne odločbe je Komisija izjavila, da „[s]hema pomoči, ki jo je Španija izvajala v skladu s [spornim ukrepom] […], ni združljiva s skupnim trgom v zvezi s pomočjo, dodeljeno upravičencem glede prevzemov znotraj Skupnosti“, v členu 4 pa je odredila izterjavo pomoči, ki ustreza davčnim znižanjem, dodeljenim na podlagi sheme (
9
).
5.
Glede prevzemov deležev zunaj Unije je Komisija pustila postopek odprt, ker so se španski organi zavezali, da ji bodo predložili dodatne elemente. Ta del postopka je bil zaključen s sprejetjem Sklepa z dne 12. januarja 2011, s katerim je Komisija razglasila, da shema pomoči, ki jo je izvajala Španija na podlagi spornega ukrepa, ni združljiva z notranjim trgom, in sicer tudi v delu, v katerem se uporablja za prevzeme deležev v podjetjih s sedežem zunaj Unije.
II. Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba
6.
WDFG je 14. maja 2010 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila tožbo za razglasitev ničnosti sporne odločbe. Splošno sodišče je s sodbo z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija (
10
), tožbi ugodilo z obrazložitvijo, da je Komisija napačno uporabila pogoj selektivnosti iz člena 107(1) PDEU (v nadaljevanju: sodba Autogrill España/Komisija). Splošno sodišče je s sodbo z dne 7. novembra 2014, Banco Santander in Santusa/Komisija (
11
) (v nadaljevanju: sodba Banco Santander in Santusa/Komisija), razglasilo tudi ničnost Sklepa z dne 12. januarja 2011.
7.
Komisija je 19. januarja 2015 v sodnem tajništvu Sodišča vložila pritožbo zoper sodbo Autogrill España/Komisija. Ta pritožba, ki je bila vpisana pod številko C‑20/15 P, je bila priložena k pritožbi, ki je bila vpisana pod opravilno številko C‑21/15 P in ki jo je Komisija vložila zoper sodbo Banco Santander in Santusa/Komisija. S sklepi predsednika Sodišča z dne 19. maja 2015 je bila Zvezni republiki Nemčiji, Irski in Kraljevini Španiji dovoljena intervencija v združenih zadevah v podporo predlogom družb WDFG ter Banco Santander in Santusa. Sodišče je s sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (
12
) (v nadaljevanju: sodba WDFG), razveljavilo sodbo Autogrill España/Komisija, zadevo vrnilo v odločanje Splošnemu sodišču in odločitev o stroških delno pridržalo. Razveljavilo je tudi sodbo Banco Santander in Santusa/Komisija.
8.
Splošno sodišče je 15. novembra 2018 izreklo izpodbijano sodbo, s katero je zavrnilo tožbo WDFG, tej naložilo, naj nosi svoje stroške in stroške Komisije, Zvezni republiki Nemčiji, Irski in Kraljevini Španiji pa je naložilo, naj nosijo svoje stroške (
13
).
III. Postopek pred Sodiščem in predlogi strank
9.
WDFG in Kraljevina Španija sta 25. in 29. januarja 2019 v sodnem tajništvu Sodišča vložili obravnavani pritožbi.
10.
WDFG v zadevi C‑51/19 predlaga razveljavitev izpodbijane sodbe, razglasitev ničnosti sporne odločbe po ugoditvi njeni tožbi pred Splošnim sodiščem in naložitev plačila stroškov Komisiji. Kraljevina Španija predlaga ugoditev pritožbi WDFG, razveljavitev izpodbijane sodbe in naložitev plačila stroškov Komisiji. Kraljevina Španija v zadevi C‑64/19 predlaga razveljavitev izpodbijane sodbe, razglasitev ničnosti člena 1(1) sporne odločbe v delu, v katerem je ugotovljeno, da je sporni ukrep državna pomoč, in naložitev plačila stroškov Komisiji. Zvezna republika Nemčija v obeh zadevah predlaga, naj se pritožbama ugodi. Komisija v obeh primerih predlaga zavrnitev pritožb in naložitev plačila stroškov pritožnicama.
IV. Presoja
A. Uvodne ugotovitve
1.
Analiza selektivnosti davčnih ukrepov
11.
Nacionalni ukrep se lahko opredeli kot državna pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, če daje prednost „nekaterim posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“, kar pomeni, da daje selektivno prednost upravičencu. Selektivnost prednosti je torej sestavni del pojma „državna pomoč“ (
14
), pri kateri je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča ugotoviti, ali je v okviru dane pravne ureditve zadevni nacionalni ukrep tak, da omogoča prednost posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga v primerjavi z drugimi, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z zadevno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (
15
).
12.
Tudi nacionalni ukrepi, s katerimi se podeljuje davčna ugodnost (
16
), čeprav ne zajemajo prenosa državnih sredstev, lahko izpolnjujejo zahtevo po selektivnosti in se s tem uvrščajo v obseg prepovedi pomoči iz člena 107(1) PDEU, če postavljajo upravičence v ugodnejši finančni položaj kot druge davčne zavezance (
17
). Značilnost teh ukrepov, ki med drugim otežujejo presojo njihove selektivnosti, je dejstvo, da drugače kot subvencije v ožjem smislu podeljujejo negativne ugodnosti, in sicer v obliki olajšanja davčne obremenitve, ki bi bila sicer naložena prejemnikom na podlagi davčne ureditve, ki bi se zanje običajno uporabljala.
13.
Sodišče je za presojo selektivnosti zlasti nacionalnih davčnih ukrepov pripravilo metodo analize, ki je razdeljena na tri ločene faze (
18
). Ta metoda analize, ki se je razvijala in z leti izboljševala, je bila nazadnje sistematizirana v sodbi WDFG ter nazadnje potrjena v sodbah z dne 28. junija 2018, Andres (stečaj Heitkamp BauHolding)/Komisija (
19
) (v nadaljevanju: sodba Andres), in z dne 19. decembra 2018, A-Brauerei (
20
) (v nadaljevanju: sodba A-Brauerei).
14.
S to metodo se najprej zahteva opredelitev „skupne ali ‚običajne‘ davčne ureditve, ki se uporablja v zadevni državi članici“ in je „okvir“ ali „referenčni sistem“ (
21
) (prva faza), nato pa je treba dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od navedene skupne ureditve, ker uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s to skupno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (
22
) (druga faza). V prvih dveh fazah je namen analize predvsem, po eni strani, določiti merilo za primerjavo, po drugi pa omejiti kategorijo podjetij, ki so glede na to merilo v primerljivem dejanskem in pravnem položaju kot prejemniki ugodnosti, ki jo podeljuje obravnavani nacionalni ukrep. Če se ob zaključku te analize izkaže, da so podjetja obravnavana neenako, je treba ukrep šteti za „a priori selektiven“ (
23
). Davčne ugodnosti, ki izhajajo iz splošnega ukrepa, ki se uporablja brez razlik za vse gospodarske subjekte, niso pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, ker niso selektivne (
24
). Komisija mora dokazati, da nacionalni ukrep pomeni neenako obravnavo in je selektiven prima facie.
15.
V tretji fazi ima zadevna država članica možnost, da dokaže, da je neenaka obravnava, ki se je pokazala v prvih dveh fazah, „posledica narave ali strukture davčne ureditve, v kateri je obravnavani ukrep“, in je zato upravičena (
25
). Za to fazo je značilno obrnjeno dokazno breme, kot se zgodi vsakokrat, ko je treba oceniti, ali gre za diskriminacijo: subjekt, ki se mu očita neenaka obravnava, v tem primeru zadevna država članica, mora dokazati, da je neenaka obravnava legitimno upravičena, in da je ukrep, ki ga uvaja, sorazmeren.
16.
Čeprav iz shematizacije in besedila zgoraj opisane analizne metode izhaja, da je linearna, njena dejanska uporaba ni vedno preprosta in lahko privede do rešitev, ki se razhajajo glede dejanske selektivnosti obravnavanega ukrepa (
26
). Sodišče jo je poleg tega večkrat „popravilo“ ali „pojasnilo“, kar je omogočilo upoštevanje analiziranih značilnosti davčnih ureditev, pri čemer je dalo prednost pristopu za vsak primer posebej, za katerega je značilna omejena predvidljivost. Ob upoštevanju navedenega se mi zdi, da poleg praktične uporabe te metode in razlikovanja v sodni praksi iz zadnje izhajajo nekatera osnovna merila, ki usmerjajo razlogovanje Sodišča in vplivajo na vsakokratne rešitve.
17.
Prvič, postopoma se je v sodni praksi Sodišča od sodbe z dne 15. novembra 2011, Komisija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (
27
) (v nadaljevanju: sodba Gibraltar), vedno jasneje pokazala tesna povezava med pojmom selektivnosti in pojmom diskriminacije (
28
). Šteje se, da je nacionalni ukrep selektiven, če se prednost, ki jo predvideva, uporablja diskriminatorno (
29
). Kot je Sodišče izjavilo v točki 71 sodbe WDFG, gre pri analizni metodi, ki se uporablja za selektivnost na področju davkov, v bistvu za ugotavljanje, „ali izključitev nekaterih gospodarskih subjektov iz upravičenosti do davčne ugodnosti, izhajajoče iz ukrepa, ki pomeni odstopanje od splošne davčne ureditve, pomeni, da so ti obravnavani diskriminatorno“ (
30
).
18.
Drugič, pri presoji selektivnosti davčnih ukrepov je treba upoštevati njihove učinke (
31
). To po eni strani pomeni, da so cilji, ki si jih prizadeva doseči nacionalni zakonodajalec na davčnem področju in ki niso povezani z obravnavanim davčnim sistemom, pomembni samo za določitev kategorije subjektov, v okviru katere je treba ugotoviti, ali je bilo obravnavanje neenako, ne pa tudi za utemeljitev teh razlik. Po drugi strani je presoja selektivnosti davčnega ukrepa odvisna od oblike obravnavanih ukrepov, da se prepreči, da se „nacionalna davčna pravila izognejo nadzoru na področju državnih pomoči le zato, ker spadajo v okvir druge zakonodajne tehnike, čeprav s prilagoditvijo in kombinacijo različnih davčnih pravil […] povzročajo enake učinke“ (
32
). Sodišče lahko na podlagi analize, ki temelji na učinkih ukrepa, ugotovi dejansko selektivnost davčnega predpisa, ki dejansko uvaja neupravičena razlikovanja, čeprav se formalno uporablja brez razlik za vse zadevne subjekte na podlagi splošnih in objektivnih meril (
33
). Selektivnosti takih ukrepov, ki ne odstopajo od običajne ureditve in torej niso de jure selektivni (
34
), ni mogoče ugotoviti z uporabo analizne metode v treh fazah, kot je dokazano v sodbi Gibraltar, ampak je treba v konkretnem primeru preveriti, ali njihova uporaba povzroča različen davčni pritisk v korist upravičenim podjetjem, „opredeljenim na podlagi lastnosti, ki so značilne zanje, kot privilegirane skupine“ (
35
).
19.
Tretjič, glede na naravno zapletenost nacionalnih davčnih predpisov, določenih v številnih ureditvah, pravilih in izjemah, katerih davčni, gospodarski in socialni cilji, ki si jih prizadeva doseči zakonodajalec, se izvajajo z uvajanjem razlik med kategorijami zavezancev, Sodišče v bistvu izvaja „presojo doslednosti“ (
36
), pri čemer nedoslednost razlaga kot indeks selektivnosti obravnavanega ukrepa. Presoja doslednosti je pomembna v okviru druge faze analizne metode, kjer se opredelitev kategorij prejemnikov in subjektov, izključenih iz ugodnosti, ocenjuje glede na cilj obravnavane davčne ureditve, in kjer se ukrep a priori šteje za selektiven v okviru tretje faze pri presoji utemeljitve, ki jo predloži zadevna država članica v zvezi z naravo ali strukturo obravnavane davčne ureditve. Poleg tega se mora merilo doslednosti uporabljati, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, tudi pri določanju referenčnega sistema in torej v okviru prve faze.
20.
Analiza selektivnosti, kot izhaja iz sodne prakse Sodišča, je torej presoja diskriminatornosti obravnavanega ukrepa z vidika njegovih učinkov in doslednosti glede na sistem, v katerega spada, ter neodvisno tako od ciljev, ki si jih prizadeva doseči davčni zakonodajalec in ki niso povezani s tem sistemom, kot od uporabljene regulativne tehnike.
21.
Poleg metodologije, iz sodne prakse, zlasti če se preuči z vidika nasprotujoče si dialektike, ki se je že večkrat pojavila med Sodiščem in Splošnim sodiščem (
37
), izhaja nagnjenost prvonavedenega k temu, da sprejme široko razlago pogoja selektivnosti na davčnem področju, vsaj pri opredelitvi okvira in obsega pojma „splošni ukrep“, ki lahko izključuje selektivnost obravnavane davčne ureditve (
38
). Ta usmeritev, ki se verjetno razlaga s potrebo po tem, da se prepreči, da bi sprejetje izpopolnjenih davčnih ukrepov omogočilo državam članicam izogibanje pravilom na področju pomoči, je prejela precej kritik, ker posredno omejuje svobodo držav članic pri opredelitvi odločitev na področju nacionalne davčne in ekonomske politike (
39
) ter v bistvu prepušča Komisiji, da pri presoji skladnosti pomoči v smislu člena 107(3) PDEU z vidika prava Unije analizira zakonitost ciljev, ki si jih prizadevajo doseči države članice s sprejetjem ukrepov na področju neposrednih davkov. Čeprav ni dvoma, da morajo države članice pri izvajanju svojih pristojnosti spoštovati pravo Unije, vključno z določbami na področju državne pomoči, je Sodišče namreč večkrat izjavilo, da „ob neobstoju ureditve Unije na tem področju v davčno pristojnost držav članic ali poddržavnih enot, ki imajo davčno avtonomijo, spada določitev davčnih osnov in razdelitev davčnega bremena med različne proizvodne dejavnike in različne gospodarske sektorje“ (
40
). Med drugim je treba zapleteno presojo selektivnosti davčnih pomoči umestiti v to občutljivo ravnovesje pristojnosti.
22.
Očitki, ki jih navajata WDFG in Kraljevina Španija, bodo v nadaljevanju obravnavani z vidika zgoraj navedenih meril in ugotovitev. Pred to obravnavo pa je treba pojasniti še obseg uporabe sodbe WDFG in njeno upoštevnost za analizo obravnavanih pritožb.
2.
Posledice sodbe v zadevi WDFG za namen presoje obravnavanih pritožb
23.
V sodbi Autogrill España/Komisija, s katero je bila razglašena ničnost sporne odločbe, je Splošno sodišče menilo, prvič, da je treba, da bo izpolnjen pogoj selektivnosti, ugotoviti obstoj skupine podjetij, ki so edina v prednosti zaradi zadevnega ukrepa, in da, če ta potencialno daje prednost vsem podjetjem, kot je v primeru spornega ukrepa, selektivnost ne more biti posledica le ugotovitve, da je bilo vzpostavljeno odstopanje od skupnega ali „običajnega“ davčnega sistema (
41
). Drugič, Splošno sodišče je menilo, da na podlagi različnega davčnega bremena ni mogoče zaključiti, da gre za pomoč, ampak je treba v ta namen opredeliti tudi posebno skupino podjetij, ki jih je mogoče ločiti na podlagi njihovih posebnih lastnosti (
42
). Splošno sodišče je nazadnje zavrnilo trditve Komisije, ki so temeljile na sodni praksi s področja državnih pomoči za izvoz, in navedlo, da je Sodišče v precedenčnih primerih, ki jih omenja Komisija (
43
), opredelilo skupino upravičenih podjetij, ki so imela skupne značilnosti (
44
).
24.
Sodišče je v sodbi WDFG ugodilo obema očitkoma Komisije, in sicer prvemu zoper obveznost, ki ji jo je naložilo Splošno sodišče, da opredeli skupino podjetij, ki imajo skupne značilnosti, da dokaže selektivnost nacionalnega ukrepa, in drugemu, s katerim je ugovarjala razlagi, ki jo je podalo Splošno sodišče za sodno prakso s področja pomoči za izvoz. Glede prvega očitka je Sodišče, potem ko je opozorilo na zgoraj predstavljeno metodo analize selektivnosti v treh fazah, menilo, da je sporni ukrep, ki lahko daje prednost podjetjem, ki imajo davčni domicil v Španiji in pridobijo vsaj 5‑odstotne deleže v podjetjih z davčnim domicilom zunaj te države članice, lahko državna pomoč, in da mora Komisija dokazati, da ta ukrep, čeprav daje splošno prednost, podeli izključno korist nekaterim podjetjem ali nekaterim sektorjem (
45
). Sodišče je tudi ugotovilo, da je odločanje Splošnega sodišča temeljilo na napačni uporabi zahteve po selektivnosti in da je v zvezi z nacionalnim ukrepom, s katerim se podeljuje splošna davčna ugodnost, kot je sporni ukrep, ta pogoj izpolnjen, če Komisija dokaže, da ta ukrep odstopa od splošne ali „običajne“ davčne ureditve, ki se uporablja v zadevni državi članici, s čimer s konkretnimi učinki uvaja različno obravnavanje gospodarskih subjektov, čeprav so subjekti, ki so upravičeni do davčne ugodnosti, in subjekti, ki so iz nje izključeni, z vidika cilja, ki se uresničuje z navedeno davčno ureditvijo te države članice, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (
46
). Po mnenju Sodišča je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je presodilo, da spornega ukrepa, ker se ni nanašal na nobeno posebno kategorijo podjetij ali proizvodnje, ker njegova uporaba ni bila odvisna od vrste dejavnosti podjetij in ker je bil a priori ali potencialno dostopen vsem podjetjem, ki bi želela prevzeti vsaj 5‑odstotni delež v tujih družbah in ta delež neprekinjeno obdržati vsaj eno leto, ni bilo treba obravnavati kot selektiven ukrep, ampak kot splošen ukrep (
47
). Sodišče je tudi pojasnilo, da v nasprotju s tem, kar je razsodilo Splošno sodišče, morebitne selektivnosti spornega ukrepa ne izključuje dejstvo, da se bistveni pogoj za pridobitev davčne ugodnosti, ki se podeljuje s tem ukrepom, nanaša na gospodarski posel, natančneje na „povsem finančni posel“, glede katerega ni določen nikakršen minimalni znesek naložbe in ki ni odvisen od narave dejavnosti upravičenih podjetij (
48
). Zaključilo je, da je Splošno sodišče neutemeljeno grajalo ugotovitve Komisije v zvezi s selektivnostjo spornega ukrepa, ne da bi preverilo, ali je Komisija ta ukrep dejansko analizirala in dokazala, da je diskriminatoren (
49
). V zvezi z drugim očitkom Komisije, ki je pomemben za obravnavani zadevi, je Sodišče menilo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je presodilo, da se v zadevi ne uporablja sodna praksa, ki se nanaša na pomoč za izvoz in na katero se je oprla Komisija. V točki 119 sodbe WDFG je Sodišče navedlo, da se zgoraj navedena metoda za analizo selektivnosti v treh fazah, kot je opisana zgoraj, v celoti uporablja za davčne izvozne pomoči, in pojasnilo, da je ukrep, kakršen je sporni, mogoče šteti za selektiven, če daje prednost podjetjem, ki opravljajo čezmejne posle, zlasti naložbe, v škodo drugih podjetij, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju z vidika cilja, ki se uresničuje z zadevno davčno ureditvijo, in ki opravljajo istovrstne posle na nacionalnem ozemlju.
25.
Sodba WDFG je nedvomno pomembna za dopolnitev opredelitve pojma selektivnosti davčne pomoči. Na podlagi te sodbe je lahko nacionalni ukrep selektiven, tudi če ne opredeli vnaprej določene kategorije upravičencev ter če imajo vsa podjetja, registrirana na ozemlju zadevne države članice, ne glede na velikost, pravno obliko, sektor dejavnosti ali druge značilnosti, ki so jim lastne, potencialno dostop do ugodnosti, predvidene s tem ukrepom, pod pogojem, da izvedejo določeno vrsto naložbe (
50
). S pristopom Sodišča, po katerem se raziskuje morebitna diskriminacija tudi pri ukrepih, za katere je videti, da se uporabljajo brez razlik, ter določajo prednost, ki je pravno in dejansko dostopna vsem podjetjem, se ne strinjajo tisti, ki menijo, da se s togo uporabo metode analize v treh fazah, pri kateri se ne upošteva kontekstualna uporaba merila, ki temelji na splošni razpoložljivosti davčne ugodnosti, pretirano razširi pojem pomoči in spodkopava pristojnost držav članic na področju neposrednega obdavčenja (
51
). V to usmeritev se uvršča stališče nemške vlade, ki podpira omejitev obsega uporabe sodbe WDFG in njenega okvira.
26.
Glede tega bi samo navedel, da čeprav je Sodišče v sodbi WDFG sprejelo stališče v specifičnih okoliščinah, v katerih je šlo za ukrep, ki je z nekaterih vidikov podoben ukrepom za izvozno pomoč, v primerjavi s katerimi je glede opredelitve kot pomoč tradicionalno bolj tog, menim, da obsega te sodbe ni mogoče pretirano relativizirati, ker je zaradi tehnike redakcije, ki je bila v njej uporabljena, in zaradi potrditev, ki jih je bila deležna v poznejših sodbah Sodišča, tudi v sestavi velikega senata (
52
), to načelna sodba, ki pri tem, ko določa metodo analize selektivnosti v treh fazah, pojasnjuje, da se lahko vsaka ureditev, ki določa pogoje za pridobitev davčne ugodnosti, četudi je ta potencialno dostopna vsem podjetjem, izkaže za selektivno, če povzroča različno obravnavanje podjetij, ki so v pravno in dejansko primerljivem položaju.
27.
Kljub temu ugotavljam, da je za obravnavo teh pritožb pomen sodbe WDFG precej omejen. Dejansko se po eni strani z nobenim od očitkov pritožnic ne ugovarja obrazložitvi, s katero je Splošno sodišče za zavrnitev trditev, s katerimi je WDFG uveljavljala splošnost spornega ukrepa, uporabilo načela, ki jih je potrdilo Sodišče v tej sodbi (
53
). Po drugi strani Sodišče v tej sodbi, čeprav je svoje razlogovanje utemeljilo na predpostavki, da je Komisija ugotovila selektivnost spornega ukrepa na podlagi tega, da je pomenil odstopanje in na podlagi neenakega obravnavanja med rezidenčnimi podjetji, ki ga je uvajal, ni zavzelo stališča o nobenem od teh dveh vidikov, ki pa so v središču te pritožbe (
54
). Drugače povedano, Sodišče se je omejilo na to, da je potrdilo analizno metodo, ki jo je uporabila Komisija, da je dokazala selektivnost spornega ukrepa, ne pa rezultata te uporabe, ki se obravnava v teh združenih zadevah. Iz tega izhaja, da trditve nemške vlade v njenem odgovoru, s katerimi se v obravnavani zadevi graja izbor metode za analizo selektivnosti v treh fazah na podlagi diskriminacije in ne na podlagi „splošne razpoložljivosti“ davčne ugodnosti, niso upoštevne za obravnavo teh pritožb.
B. Pritožbi
28.
WDFG in Kraljevina Španija v svojih pritožbah navajata vsaka po en pritožbeni razlog, ki se nanaša na napačno razlago člena 107(1) PDEU v zvezi z merilom selektivnosti. Oba pritožbena razloga sta razdeljena na več delov: edini pritožbeni razlog, ki ga je predložila WDFG, na štiri primarne in dva podredna, edini pritožbeni razlog, ki ga je predložila Kraljevina Španija, pa na štiri dele.
29.
Očitki v okviru štirih delov primarnega razloga, ki ga je navedla WDFG, in v okviru štirih delov, na katere je razdeljen edini pritožbeni razlog Kraljevine Španije, večinoma sovpadajo in se prekrivajo (
55
). Te očitke je torej mogoče povezati v skupine in jih preučiti skupaj. Nato bom preučil dela edinega pritožbenega razloga WDFG, ki sta bila predložena podredno.
1.
Prvi del edinega pritožbenega razloga WDFG ter prvi in drugi del edinega pritožbenega razloga Kraljevine Španije: napačna določitev referenčnega sistema
a)
Dopustnost
30.
Očitki v okviru prvega dela edinega pritožbenega razloga WDFG ter prvega in drugega dela edinega pritožbenega razloga Kraljevine Španije se nanašajo na prvo fazo analize selektivnosti, v kateri se, kot smo videli, določa referenčni sistem. Komisija meni, da ti očitki na splošno niso dopustni, ker tožba WDFG pri Splošnem sodišču ni vsebovala nobenega očitka glede domnevnih napak pri določitvi referenčnega sistema. Če bi pritožnicama dovolili predložitev novih očitkov v pritožbi, bi jima omogočili, da Sodišču predložita širšo zadevo od tiste, ki je bila predložena v odločanje Splošnemu sodišču.
31.
Ugovor nedopustnosti, ki ga uveljavlja Komisija, je treba po mojem mnenju zavrniti.
32.
Nedvomno je res, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso, na katero se sklicuje Komisija, pristojnost Sodišča v okviru pritožbe omejena na presojo pravne rešitve, ki je bila podana glede na tožbene razloge in trditve, ki jih je obravnavalo Splošno sodišče, zato stranka načeloma ne more prvič predložiti novega pritožbenega razloga pred Sodiščem, če ga ni predložila pred Splošnim sodiščem (
56
).
33.
Vendar je Sodišče pojasnilo, da se lahko pritožnica v pritožbi sklicuje na razloge, ki izhajajo iz izpodbijane sodbe in s katerimi izpodbija njeno utemeljenost (
57
).
34.
Zato tudi če bi v obravnavani zadevi predpostavljali, kot trdi Komisija, da so očitki, ki sta jih predložili WDFG in Kraljevina Španija v svojih pritožbah, „novi razlogi“ glede na tiste, s katerimi je WDFG podprla svojo tožbo pred Splošnim sodiščem (
58
), zgolj to ne bi zadostovalo, da bi se jih razglasilo za nedopustne. Ker je bilo namreč v izpodbijani sodbi preučeno, ali je Komisija pravilno ugotovila referenčni davčni sistem v okviru prve faze metode za analizo selektivnosti (
59
), imata WDFG in Kraljevina Španija pravico, da pravno ugovarjata ugotovitvam, ki jih je glede tega predstavilo Splošno sodišče, ne glede na dejstvo, da na prvi stopnji nista posebej ugovarjali odločitvi Komisije s tega vidika.
35.
Ugotavljam tudi, da trditve, ki sta jih WDFG in Kraljevina Španija predložili v okviru obravnavanih delov svojih edinih pritožbenih razlogov, vsebujejo jasne in utemeljene očitke zoper obrazložitev izpodbijane sodbe ter se v glavnem nanašajo na to, da Splošno sodišče ni spoštovalo omejitev in načina izvajanja sodnega nadzora. Zato jih ni bilo mogoče predložiti v postopku pred Splošnim sodiščem (
60
).
36.
Na podlagi zgoraj navedenega zato menim, da je treba prvi del edinega pritožbenega razloga WDFG ter prvi in drugi del edinega pritožbenega razloga Kraljevine Španije razglasiti za dopustne.
b)
Vsebinska presoja
1) Uvodne ugotovitve
37.
V Obvestilu o pojmu državne pomoči Komisija opisuje referenčni sistem, kot da je „sestavljen iz usklajenega niza pravil, ki na podlagi objektivnih meril splošno veljajo za vsa podjetja, ki spadajo v njegovo področje uporabe, kakor ga opredeljuje cilj sistema“ (
61
). Poudariti je treba, da Sodišče doslej še ni povzelo te opredelitve, ki referenčni sistem še naprej opredeljuje kot „skupni ali ‚običajni‘ davčni sistem, ki se uporablja v zadevni državi članici“ (
62
).
38.
Glede na zapletenost nacionalnih davčnih sistemov ter številčnost spremenljivk, ki vplivajo na določitev davčnih obveznosti podjetij, je več strank poudarilo težave pri dejanskem določanju takega „skupnega sistema“ ter aleatornost rezultatov tega določanja (
63
). Glede na te težave in ob upoštevanju ugotovitve, da ni mogoče določiti enega samega referenčnega sistema, se je štelo, da ta postopek ne more biti odločilen; osredotočiti se je treba na različno obravnavanje, ki ga uvaja obravnavani ukrep (
64
), oziroma predlagati ponovno uporabo sistema, osredotočenega na pojem splošnega ukrepa (
65
).
39.
Čeprav je določitev referenčnega sistema nedvomno še naprej eden od najbolj zapletenih postopkov v okviru preučitve merila selektivnosti – in sicer tudi zato, ker Sodišče ni pripravilo natančnih meril, ki bi pri tem pomagala Komisiji in organom držav članic (
66
) – usmeritev sodne prakse Sodišča, ki je že ustaljena in ki enači pojem selektivnosti s pojmom diskriminacije, ne omogoča, da bi ta postopek opustili ali ugotovili, da ni pomemben. Diskriminacijo je namreč treba ugotavljati ob upoštevanju tertium comparationis, to je referenčnega parametra, glede na katerega se ugotovi, ali obstaja neupravičeno neenako obravnavanje. Referenčni davčni sistem v povezavi z njegovim ciljem pa je parameter pri presoji selektivnosti (
67
), zato je videti, da njegovega pomena – ki ga je večkrat ugotovilo tudi Sodišče v povezavi s preučevanjem davčnih ukrepov (
68
) – ni mogoče postaviti pod vprašaj (
69
).
40.
Toda na podlagi katerih meril je treba določiti ta sistem?
41.
Po mojem mnenju je bistvenega pomena zlasti, da se opredelitev pravil, ki sestavljajo ta sistem, opravi z objektivnimi merili, in sicer tudi zato, da se omogoči sodni nadzor nad presojami, na katerih temelji ta opredelitev.
42.
Poleg tega, čeprav lahko objektivna rekonstrukcija davčnih obveznosti podjetij, upoštevnih za določitev referenčnega sistema, včasih zahteva upoštevanje določb, ki niso del določenega davčnega sistema, v katerega spada sporni ukrep (
70
), je pomembno, da rezultat tega postopka ni abstrakten (
71
). V tem smislu je po mojem mnenju treba izhajati iz predpostavke, da zadevna država članica z izvajanjem svojih izključnih pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja določi referenčni sistem. Kot bomo bolje videli v nadaljevanju, ni treba, da Komisija v okviru postopka preučitve selektivnosti nacionalnega ukrepa v vsakem primeru izvede analizo na podlagi referenčnega sistema, ki ga je navedla zadevna država članica, ne da bi ga lahko izpodbijala; to pomeni samo, da je ta sistem sklop pravil in načel iz davčnega sistema države članice in da ga je treba določiti na podlagi tega sistema.
43.
Nazadnje, v skladu z opredelitvijo, sprejeto v Obvestilu Komisije o pojmu državne pomoči, je referenčni sistem sestavljen iz usklajenega niza pravil. Glede tega je treba poudariti, da potreba po doslednosti hkrati tudi omejuje Komisijo in je element, na podlagi katerega lahko Komisija ugovarja referenčnemu sistemu, ki ga je predlagala zadevna država članica.
44.
Objektivnost, konkretnost in doslednost so torej merila, ki jih je treba upoštevati pri določitvi referenčnega sistema v okviru prve faze analize selektivnosti nacionalnega davčnega ukrepa. Poskusiti je še treba opredeliti metodo, ki bo omogočila, da bo ta določitev manj aleatorna (
72
).
45.
S tega vidika naslednji korak ni nujno pretirano poenostavljanje. V zvezi z ukrepi v okviru splošne ureditve davka od dohodkov pravnih oseb države članice ni dvoma, da je Sodišče sprejelo širok pristop (
73
). Vendar ta ugotovitev po mojem mnenju ne more biti samodejno razlog, da se v tej ureditvi določi referenčni sistem za ocenjevanje navedenih ukrepov, kot je videti, da izhaja iz pisnega stališča Komisije in kot je bilo tudi predlagano v pravni teoriji (
74
). Če bo rezultat v večini primerov tak, menim, da ni metodološko pravilno postopati samodejno, ker bi bila posledica tega, da bi bila v celi kategoriji davčnih ukrepov prva in druga faza presoje selektivnosti brez konkretnega pomena. Kot bomo videli v nadaljevanju, pa to ne pomeni, da določitev referenčnega sistema glede na vrsto obravnavanega ukrepa in davčno ureditev, v katero je umeščen, ne more biti opravljena v skladu z merili, ki se deloma razlikujejo.
46.
Ob upoštevanju zgoraj navedenega je po mojem mnenju treba pri določitvi referenčnega sistema izhajati iz analize spornega ukrepa in natančneje iz razlikovanja med podjetji, ki ga ta ukrep uvaja, z uporabo meril, ki jih določa navedeni ukrep.
47.
Za določitev meril, na podlagi katerih se položaj podjetja razlikuje od položaja drugega podjetja in na podlagi katerih se zanj uporablja drugačna davčna ureditev, je pristojen nacionalni zakonodajalec. Pravila s področja pomoči omejujejo to pristojnost in se uporabljajo v primerih, ko se za okoliščine, ki vsebujejo homogene značilnosti, uporabljajo ureditve, ki pri uporabi povzročajo diskriminacijo glede upravičenosti do davčne ugodnosti. Če v tem okviru kot izhodišče za analizo selektivnosti vzamemo razlikovanje med podjetji, ki je posledica uporabe obravnavanega ukrepa, lahko konkretiziramo določitev referenčnega sistema.
48.
Na podlagi preučitve tega ukrepa in učinkov njegove uporabe je namreč mogoče ugotoviti tako skupine podjetij, ki so predmet razlikovanja, kot dejavnik, glede na katerega se to razlikovanje opravlja. Taka preučitev z drugimi besedami omogoča ugotovitev „med kom“ se uvaja različno obravnavanje in „glede na kaj“. Tako razlikovanje se lahko, natančneje, nanaša na vidike ureditve določenega pravnega instituta ali na specifičen sistem obdavčenja, lahko pa spada tudi v splošni davčni sistem države članice.
49.
V tem okviru je postopek ugotavljanja referenčnega sistema na splošno preprostejši, če je razlikovanje podjetij izvedeno v okviru ad hoc sistema obdavčenja – na primer nov ekološki davek – kot v zadevah, v katerih sta bili izrečeni sodbi z dne 26. aprila 2018, ANGED (
75
) (v nadaljevanju: sodba ANGED) in z dne 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisija (
76
) (v nadaljevanju: sodba British Aggregates). V takih primerih se namreč tako razlikovanje, ki je odvisno od zavezanosti za davek ali se nanaša na način uporabe davka, pogosto uporabi za določeno posebno skupino predpisov, ki sestavljajo obravnavani sistem obdavčenja. Ta skupina predpisov je referenčni sistem za oceno selektivnosti ukrepa. Bolj zapleteno pa je, ko je obravnavani ukrep del enega ali več podsistemov v okviru obstoječega splošnega sistema obdavčenja, kot v zadevah, v katerih sta bili izrečeni sodbi Andres in A-Brauerei, ali ko je ta ukrep samostojen predpis. V teh primerih je treba ob izhajanju iz obravnavanega ukrepa poiskati skupino predpisov, ki ureja obravnavano zadevo, in se prepričati, da je ta skupina dosledna in popolna. Skupina predpisov bo lahko ustrezala splošnemu sistemu obdavčenja, upoštevanemu kot celota, ali enemu od njegovih podsistemov, lahko pa bo tudi opredeljena kot sam ukrep, če bo ta imel značilnost samostojnega predpisa s pravno logiko in če ne bo mogoče ugotoviti dosledne zakonodajne celote zunaj njega. Če se izkaže, da je obravnavani ukrep neločljivo povezan s splošnim davčnim sistemom zadevne države članice, se je treba sklicevati na ta sistem.
50.
Nazadnje menim, da je treba referenčni sistem določiti v kontradiktornem postopku z zadevno državo članico glede na vsebino, strukturo, sistemsko ubeseditev in medsebojne povezave med obravnavanimi predpisi, in ne glede na cilje, ki si jih prizadeva doseči nacionalni zakonodajalec. To je potrebno zato, ker se metodološko ti cilji določijo v ločeni in poznejši fazi po določitvi referenčnega sistema, ter zato, da bo, kot je že omenjeno zgoraj, ta določitev čim bolj objektivna (
77
).
51.
Glede na zgoraj navedeno bom v nadaljevanju preučil očitke, ki sta jih pritožnici navedli v okviru obravnavanih delov njunih edinih pritožbenih razlogov.
2) Prvi očitek prvega dela edinega pritožbenega razloga WDFG in prvi del edinega pritožbenega razloga Kraljevine Španije
52.
WDFG v okviru prvega očitka prvega dela svojega edinega pritožbenega razloga in Kraljevina Španija v okviru prvega dela svojega edinega pritožbenega razloga trdita, da je Splošno sodišče nadomestilo obrazložitev sporne odločbe in uporabilo drug referenčni sistem, in ne tistega, ki ga je uporabila Komisija. Medtem ko naj bi zadnjenavedena kot referenčni sistem navedla predpise o davčnem obravnavanju finančnega dobrega imena, naj bi Splošno sodišče na podlagi bistveno drugačne analize od tiste, ki jo je opravila Komisija, v ta sistem vključilo tudi davčno obravnavanje nefinančnega dobrega imena (
78
).
53.
Glede tega opozarjam, da sta pri nadzoru zakonitosti iz člena 263 PDEU Sodišče in Splošno sodišče pristojni, da odločata o tožbah zaradi nepristojnosti, bistvenih kršitev postopka, kršitev Pogodbe DEU ali katerega koli pravnega pravila v zvezi z njeno uporabo ali zaradi zlorabe pooblastil. Člen 264 PDEU določa, da Sodišče, če je tožba utemeljena, razglasi zadevni akt za ničen. Sodišče in Splošno sodišče torej nikakor ne smeta nadomestiti obrazložitve avtorja izpodbijanega akta s svojo obrazložitvijo (
79
). V sodbi z dne 27. januarja 2000, DIR International Film in drugi/Komisija (
80
), je Sodišče pojasnilo, da lahko Splošno sodišče „v okviru ničnostne tožbe razlaga obrazložitev izpodbijanega akta drugače kot njen avtor ali v nekaterih primerih celo zavrne formalno obrazložitev, ki jo je ta sprejel“, vendar tega ne more storiti, „kadar tega ne upravičuje noben materialni dokaz“ (
81
).
54.
Očitek pritožnic, da naj bi Splošno sodišče svojo analizo utemeljilo na drugačnem referenčnem sistemu od tistega, ki ga je v svoji sporni odločbi sprejela Komisija, na prvi pogled ni popolnoma neutemeljen. Kot sta namreč pravilno ugotovili WDFG in Kraljevina Španija, Komisija v uvodni izjavi 96 sporne odločbe kot „ustrezni referenčni okvir za presojo spornega ukrepa“ določa „pravila o davčni obravnavi finančnega dobrega imena“ (
82
) iz splošnega španskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb. V točkah 70, 92 in 140 izpodbijane sodbe Splošno sodišče navaja, da je Komisija v svoji analizi selektivnosti za referenčni okvir upoštevala davčno obravnavanje dobrega imena, pri čemer v točki 92 pojasnjuje, da „tega okvira ni omejila na davčno obravnavanje zgolj finančnega dobrega imena“.
55.
Po poglobljeni analizi pa menim, da Splošno sodišče ni izkrivilo sporne odločbe niti ni nadomestilo obrazložitev iz te odločbe. Obravnavani očitek je osredotočen na različno terminologijo, uporabljeno v sporni odločbi in izpodbijani sodbi, ki v nasprotju s tem, kar trdita pritožnici, in kot pravilno poudarja Komisija, ne ustreza določitvi dveh bistveno različnih referenčnih sistemov.
56.
Da rezultati analize Komisije in razlage Splošnega sodišča sovpadajo, je razvidno iz uvodne izjave 89 sporne odločbe, ki jo je Splošno sodišče povzelo v točki 70 izpodbijane sodbe. V tem delu je Komisija v skladu z ugotovitvijo, do katere je prišla ob koncu svoje analize selektivnosti, odgovorila na trditve španske vlade, po katerih mora biti referenčni sistem omejen na davčno obravnavo dobrega imena, ki nastane zaradi pridobitve deleža družbe s sedežem v državi članici, ki ni Španija. Jasno je navedla, da je po njenem mnenju treba sporni ukrep „presoditi ob upoštevanju splošnih določb sistema o davku od dohodkov pravnih oseb, kot se uporablja za razmere, v katerih nastanek dobrega imena vodi k davčni ugodnosti“, in pojasnila, da je njeno stališče utemeljeno z ugotovitvijo, „da primeri, v katerih je mogoče amortizirati finančno dobro ime, ne zajemajo celotne kategorije davčnih zavezancev v dejansko in pravno primerljivem položaju“.
57.
Razlogovanje Komisije je po mojem mnenju linearno. Izhodišče je ugotovitev, da sporni ukrep določa amortizacijo dobrega imena po pridobitvi deleža samo v primeru, ko gre za udeležbo v družbi, ki nima sedeža v Španiji. Na podlagi te ugotovitve se Komisija sprašuje, ali je sporni ukrep morda selektiven, ker uvaja diskriminacijo zoper podjetja, ki opravijo podobne pridobitve v družbah s sedežem v Španiji. Referenčni sistem za oceno selektivnosti mora zato vključevati predpise, ki urejajo davčno obravnavanje dobrega imena na podlagi teh pridobitev. Kot izhaja iz zgoraj navedene uvodne izjave 89, Komisija izhaja iz predpostavke, da se na podlagi načel španskega računovodskega in davčnega sistema za finančno dobro ime, ki je posledica pridobitve deležev v družbi s sedežem v Španiji, uporabljajo enaka pravila, kot se uporabljajo za dobro ime na splošno (
83
), na podlagi katerih ga je treba knjižiti kot ločeno neopredmeteno sredstvo takoj, ko prevzemna družba prevzame nadzor nad ciljno družbo (
84
), in se lahko amortizira šele po poslovni združitvi (
85
). Tako izrecno določa uvodna izjava 99 sporne odločbe, v kateri Komisija navaja, da se lahko za namene španskega davka dobro ime na splošno in torej ne le kot finančno dobro ime „knjiži posebej po poslovni združitvi“, in nato takoj pojasnjuje, da „[č]e se prevzem poslovanja družbe izvede s prevzemom njenih delnic […], lahko dobro ime nastane le, če se prevzemna družba nato poveže s prevzeto družbo, nad katero nato dobi nadzor“. Še bolj jasno je Komisija v uvodni izjavi 100 sporne odločbe navedla, da „z omogočanjem, da se finančno dobro ime, to je dobro ime, ki bi se knjižilo, če bi se družbi združili, pojavi posebej, čeprav poslovna združitev ne obstaja, sporni ukrep pomeni odstopanje od referenčnega sistema“, in nato takoj pojasnila, da„vzrok odstopanja ni trajanje obdobja, med katerim se finančno dobro ime amortizira, v primerjavi z obdobjem, ki se uporablja za običajno dobro ime, ampak različna obravnava domačih in čezmejnih transakcij“.
58.
V sporni odločbi se torej Komisija, ki v uvodnih izjavah od 92 do 96 te odločbe ugotavlja, da so referenčni sistem „pravila o davčni obravnavi finančnega dobrega imena“, poleg pravil, ki se izrecno uporabljajo za amortizacijo dobrega imena v primeru prevzema deležev, sklicuje na „pravila splošnega španskega sistema o davku od dohodkov pravnih oseb“, ki urejajo amortizacijo dobrega imena na splošno, ker določajo okvir za ocenjevanje teh pravil.
59.
Poleg različne terminologije, uporabljene v sporni odločbi in izpodbijani sodbi, in čeprav bi lahko bila obrazložitev glede tega bolj izrecna, iz zgoraj navedenega izhaja, da se referenčni sistem, ki ga je sprejelo Splošno sodišče, ne razlikuje od tistega, ki ga je navedla Komisija. Splošno sodišče torej ni nadomestilo obrazložitve iz sporne odločbe s svojo niti ni izkrivilo njene vsebine ali jo napačno razložilo. Razlaga iz točk 70, 92 in 140 izpodbijane sodbe je upravičena na podlagi vsebinskih elementov sporne odločbe.
60.
Glede na zgoraj navedeno torej menim, da je treba prvi očitek prvega dela edinega pritožbenega razloga WDFG in prvi del edinega pritožbenega razloga Kraljevine Španije zavrniti kot neutemeljena.
3) Drugi očitek prvega dela edinega pritožbenega razloga WDFG in drugi del edinega pritožbenega razloga Kraljevine Španije
61.
WDFG v okviru drugega očitka prvega dela svojega edinega pritožbenega razloga in Kraljevina Španija v okviru drugega dela svojega edinega pritožbenega razloga predlagata dva ločena ugovora.
62.
S prvim ugovorom, ki ga WDFG navaja primarno, pritožnici Splošnemu sodišču očitata, da je nadomestilo obrazložitev sporne odločbe s svojo, ko je izključilo, da bi lahko sporni ukrep pomenil samostojen referenčni sistem. V bistvu trdita, da je Komisija zavrnila možnost, da bi bil samostojen referenčni sistem sestavljen iz spornega ukrepa, samo na podlagi domnevne odsotnosti pravnih ovir za čezmejne združitve, medtem ko naj bi Splošno sodišče v točkah od 127 do 140 izpodbijane sodbe svojo obrazložitev utemeljilo popolnoma drugače.
63.
Glede tega tako kot Splošno sodišče v točki 70 izpodbijane sodbe ugotavljam, da je Komisija v uvodni izjavi 89 sporne odločbe menila, da se referenčni sistem ne more omejiti na davčno obravnavo finančnega dobrega imena, določeno v spornem ukrepu, ker imajo od tega ukrepa koristi samo podjetja, ki prevzamejo deleže v nerezidenčnih družbah, in da je treba za oceno prisotnosti diskriminacije do podjetij, ki opravijo enake transakcije v rezidenčnih družbah, upoštevati „splošne določbe sistema o davku od dohodkov pravnih oseb, kot se uporablja za razmere, v katerih nastanek dobrega imena vodi k davčni ugodnosti […]“. V uvodnih izjavah od 92 do 96 sporne odločbe, na katerih temelji očitek pritožnic glede domnevne nadomestitve obrazložitve, je Komisija zgolj odgovorila na ugotovitve, ki so jih predložili španski organi, ki so ugovarjali referenčnemu sistemu, ki je bil začasno določen v sklepu o začetku postopka, ter med drugim navedla, da je treba glede na to, da so podjetja, ki prevzamejo deleže tujih družb, v drugačnem dejanskem in pravnem položaju kakor podjetja, ki prevzamejo deleže rezidenčnih družb, sporni ukrep obravnavati kot samostojen referenčni sistem. Ko je ugotovila, da dejanska podlaga, na kateri temelji ta razlaga, ni dovolj utemeljena, je Komisija potrdila referenčni sistem, kot je bil določen v sklepu o začetku postopka.
64.
V zvezi z uvodno izjavo 117 sporne odločbe, na katero se prav tako sklicuje WDFG, ugotavljam, da je vsebovana v delu analize selektivnosti, ki jo je Komisija opravila „dodatno“ poleg analize v uvodnih izjavah od 92 do 114 in ki jo je umestila v rubriko „analiza zadevnega ukrepa na podlagi referenčnega sistema, ki je sestavljen iz obravnave dobrega imena v transakcijah s tretjimi državami“ (
86
). Kljub taki sistemski umestitvi iz zgoraj navedene uvodne izjave 117 izhaja, da so ugotovitve, ki jih vsebuje, umeščene v okvir ocene primerljivosti položajev podjetij, upravičenih do ugodnosti iz spornega ukrepa, in podjetij, izključenih iz teh ugodnosti, ki spada, kot smo videli, v drugo fazo analize selektivnosti, oziroma v okvir ocene utemeljenosti „različne davčne obravnave španskih transakcij deležev […] [in] transakcij v zvezi s tretjimi državami“, ki spada v tretjo fazo. Enako po mojem mnenju velja za uvodni izjavi 114 in 115 Sklepa z dne 12. januarja 2011, na katerega se sklicuje Kraljevina Španija, kot je tudi jasno razvidno iz uvodne izjave 113 pred njima, v kateri Komisija pojasnjuje, da je „preučila zakonodajo več držav zunaj EU, da bi preverila trditve španskih organov v zvezi z obstojem izrecnih pravnih ovir za čezmejne združitve. Vendar ta preučitev ne pomeni priznanja, da bi lahko take ovire upravičile drugačen referenčni sistem v tem primeru“ (
87
). V nasprotju s trditvami Kraljevine Španije je postopek Komisije, ki je v ločenem sklepu preučila položaj podjetij, ki vlagajo v družbe s sedežem zunaj Unije, v celoti upravičen z vidika ocene primerljivosti med temi podjetji in tistimi, ki vlagajo v rezidenčne družbe v Španiji, oziroma z vidika ocene utemeljenosti različnega obravnavanja teh dveh skupin podjetij, in je popolnoma skladen s širšim referenčnim okvirom od tistega, ki ga sestavlja sporni ukrep.
65.
Zato v nasprotju s trditvami pritožnic Komisija ni izključila, da bi lahko bil sporni ukrep pravi referenčni okvir, ki bi se upošteval za analizo selektivnosti, ker ne bi ugotovila ovir za čezmejno združevanje, ampak je to izključila zato, ker je menila, da bi bilo treba ta ukrep oceniti z vidika širše skupine predpisov, ki vključuje pravila, ki se uporabljajo za amortizacijo finančnega dobrega imena v primeru prevzema deležev v rezidenčnih družbah, in načela, ki se uporabljajo za amortizacijo dobrega imena, pri čemer po mnenju Komisije ta pravila skupaj določajo možnost odbitka dobrega imena samo v primeru, če prevzemu sledi poslovna združitev. To ugotovitev po mojem mnenju potrjujejo uvodne izjave od 17 do 22 sklepa o začetku postopka, na katerega se Komisija večkrat sklicuje, ko zavrača trditve Kraljevine Španije v točkah 92 do 96 sporne odločbe.
66.
Na podlagi zgoraj navedenega torej menim, da je treba prvi ugovor, ki temelji na tem, da naj bi Splošno sodišče v točkah od 127 do 140 izpodbijane sodbe nadomestilo obrazložitev, zavrniti kot neutemeljen.
67.
Z drugim ugovorom, ki ga WDFG navaja podredno, pritožnici trdita, da je Splošno sodišče v „nadomestni“ obrazložitvi, s katero je izključilo, da bi lahko bil sporni ukrep samostojen referenčni sistem, napačno uporabilo pravo. Po eni strani ugotavljata, da je cilj spornega ukrepa zagotoviti davčno nevtralnost za prevzeme deležev v Španiji in v tujini ter da torej njegovega obsega ni mogoče skrčiti na rešitev konkretnega problema, kot naj bi navedlo Splošno sodišče v točki 139 izpodbijane sodbe. Po drugi strani trdita, da se na podlagi razlogovanja Splošnega sodišča selektivnost ukrepa ocenjuje različno glede na to, ali je nacionalni zakonodajalec sklenil določiti ločen davek ali spremeniti splošen davek, in torej glede na uporabljeno zakonodajno tehniko.
68.
Iz točke 94 izpodbijane sodbe izhaja, da želi Splošno sodišče v točkah od 95 do 141 navedene sodbe odgovoriti na trditev WDFG, da naj bi morala Komisija zaradi ovir za čezmejno združevanje kot referenčni sistem določiti sporni ukrep.
69.
To razlogovanje je mogoče razdeliti na tri dele.
70.
V prvem delu, ki obsega točke od 95 do 108, je na splošno obravnavano vprašanje metodologije, ki se uporablja za določitev referenčnega sistema v okviru prve faze analize selektivnosti. Splošno sodišče v točki 98 trdi, da je tak sistem načeloma vsebinsko omejen v povezavi z analiziranim ukrepom, v točki 102 pa po analizi sodb z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos (
88
) (v nadaljevanju: sodba Paint Graphos), in z dne 8. septembra 2011, Komisija/Nizozemska (
89
) (v nadaljevanju: sodba Komisija/Nizozemska), ugotavlja, da „poleg obstoja povezave med namenom zadevnega ukrepa in namenom običajne ureditve, preučitev primerljivosti položajev iz tega ukrepa in položajev iz te ureditve omogoča tudi vsebinsko razmejitev obsega navedene ureditve“. Splošno sodišče nato v točkah 103 in 104 navaja, da ker je primerljivost teh položajev tista, ki omogoča tudi ugotovitev obstoja odstopanja, kadar se položaji iz spornega ukrepa obravnavajo drugače od položajev iz običajne ureditve, „lahko celovito sklepanje, ki se nanaša na prvi dve stopnji metode [analize selektivnosti], v nekaterih primerih pripelje hkrati do določitve splošne ureditve in ugotovitve obstoja odstopanja“.
71.
V drugem delu razlogovanja, ki obsega točke od 109 do 125 izpodbijane sodbe, je Splošno sodišče z uporabo metodologije, predstavljene v točkah od 95 do 108 te sodbe, preučilo, ali so z vidika cilja običajne ureditve, kot jo je opredelila Komisija, podjetja, ki prevzamejo deleže v družbah rezidentkah, in tista, ki prevzamejo deleže v družbah nerezidentkah, v enakem dejanskem in pravnem položaju. Ta ocena primerljivosti, ki se praviloma opravi v okviru druge faze analize selektivnosti, se torej opravi pred prvo fazo, Splošno sodišče pa referenčni sistem pravilno omeji glede na rezultat te faze (točka 109 izpodbijane sodbe). Ob zaključku te presoje Splošno sodišče zaključi, da „so podjetja, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, glede na cilj, ki mu sledi davčno obravnavanje dobrega imena, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju kot podjetja, ki pridobijo deleže v družbah rezidentkah“ (točka 122 izpodbijane sodbe), in da je Komisija pravilno „v okviru običajne ureditve upoštevala davčno obravnavanje dobrega imena in ne davčnega obravnavanja finančnega dobrega imena, uvedenega s spornim ukrepom“ (točka 123 izpodbijane sodbe). Ko je ugotovilo, da ta ukrep „s tem, da omogoča amortizacijo dobrega imena za pridobitev deležev v družbah nerezidentkah brez poslovne združitve, te transakcije obravnava drugače kot pridobitev deležev v družbah rezidentkah, čeprav sta ti vrsti transakcij glede na cilj, ki mu sledi običajna ureditev, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju“ (točka 124 izpodbijane sodbe), je Splošno sodišče ta del svojega razlogovanja zaključilo tako, da je zavrnilo trditve WDFG ne le zato, ker nasprotujejo opredelitvi referenčnega sistema v okviru prve faze analize selektivnosti, ampak tudi zato, ker se nanašajo na ugotovitev, da je sporni ukrep odstopanje, kar se ugotavlja v drugi fazi, in potrdilo „obstoj povezave med tema stopnjama ali celo, kot v obravnavanem primeru, obstoj skupnega sklepanja“ (točka 125 izpodbijane sodbe).
72.
Splošno sodišče nazadnje v tretjem delu razlogovanja, ki obsega točke od 126 do 141, analizira, ali bi „kljub obstoju davčnega sistema – ki je povezan s spornim ukrepom in v skladu s ciljem katerega je treba šteti, da so transakcije, za katere ta ukrep ne velja, v primerljivem položaju s transakcijami, za katere ta velja – […] [ta] ukrep glede na svoje značilnosti in torej ne glede na vsakršno primerjalno analizo kot tak lahko pomenil samostojen referenčni okvir“.
73.
Pritožnici ne ugovarjata neposredno metodologiji, ki jo je Splošno sodišče predstavilo v točkah od 95 do 108 izpodbijane sodbe. Glede tega se bom torej omejil na ugotovitev, da se mi povezava med prvo in drugo fazo, ki izhaja iz teh točk, ne zdi skladna ne s sodbama Paint Graphos (
90
) in Komisija/Nizozemska (
91
), na kateri se je oprlo Splošno sodišče, ne z novejšo sodno prakso Sodišča, ki jasno loči med tema fazama in v skladu s katero omejitev referenčnega sistema nastopi po opredelitvi cilja tega sistema, ta opredelitev pa po določitvi podjetij, ki so v položaju, primerljivem s položajem podjetij, upravičenih do spornega ukrepa. Taka povezava, ki je verjetno posledica strukture sporne odločbe in utemeljitev WDFG, po mojem mnenju še bolj zaplete že tako kompleksen okvir, ki izhaja iz sodne prakse na področju analize selektivnosti davčnih ukrepov. Kot je navedeno zgoraj (
92
), je sicer pomembno, da se referenčni sistem določi v povezavi z obravnavanimi ukrepi in z razlikovanjem, ki ga uvaja, vendar mora biti določen čim bolj objektivno, in sicer tako, da v tej fazi še ne upošteva domnevnega cilja navedenega sistema ali dejanske primerljivosti med položajem podjetij, upravičenih do obravnavanega ukrepa, in podjetij, ki so iz njega izključena.
74.
Trditve pritožnic v okviru obravnavanih očitkov, s katerimi nasprotujeta drugemu delu razlogovanja Splošnega sodišča, in sicer točkam od 109 do 125 izpodbijane sodbe, bodo obravnavane v okviru delov ustreznih edinih pritožbenih razlogov, ki se posebej nanašajo na izpodbijanje opredelitve cilja referenčnega sistema.
75.
Glede trditev, ki se nanašajo na tretji del razlogovanja, in sicer na točke od 126 do 141 izpodbijane sodbe, menim, da jih je treba zavrniti.
76.
Prvič, v nasprotju s trditvami pritožnic menim, da analiza, na podlagi katere je Splošno sodišče ugotovilo, da sporni ukrep ne more biti samostojen referenčni okvir „glede na svoje značilnosti“ (
93
), ne temelji na pravni tehniki, ki jo je izbral španski zakonodajalec, ki za sprejetje sporne ureditve ni sprejel posebnega davčnega zakona, ampak je samo spremenil zakon, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb.
77.
Splošno sodišče je namreč na podlagi predmeta in učinkov spornega ukrepa in ne na podlagi zgolj formalnih preudarkov po eni strani ugotovilo, da je ta ukrep le „posebno izvedbeno pravilo za uporabo najobsežnejšega davka“ (
94
) in ne uvaja „jasno začrtan[ega] davčn[ega] sistem[a], ki uresničuje posebne cilje in se […] razlikuje od vseh drugih davčnih sistemov“ (
95
), po drugi pa je poudarilo, da navedeni ukrep uvaja „izjemo od splošnega pravila, v skladu s katerim lahko samo poslovne združitve pripeljejo do amortizacije dobrega imena“.
78.
Glede tega naj spomnim, da je Sodišče sicer res, kot ugotavljata pritožnici, izjavilo, da uporaba zakonodajne tehnike, ki se običajno uporablja, ne zadošča „za opredelitev referenčnega okvira, upoštevnega za analizo pogoja selektivnosti, ne da bi bila obliki državnih intervencij odločilno dana prednost pred njihovimi učinki“ (
96
), vendar je v točki 77 sodbe WDFG pojasnilo tudi, da je okoliščina, da davčni ukrep pomeni odstopanje od skupne davčne ureditve, upoštevna za analizo selektivnosti, če iz njega izhaja, da sta dve kategoriji subjektov ločeni in različno obravnavani, čeprav sta ti kategoriji v primerljivem položaju z vidika cilja, ki se uresničuje z navedeno ureditvijo (
97
). Splošnemu sodišču torej ni mogoče očitati, da se je s tem, da je priznalo, da gre pri spornem ukrepu za odstopanje, oprlo na razlogovanje, ki se nanaša zgolj na pravno tehniko. Ugotavljam tudi, da je Sodišče v sodbi Andres prav zato, ker ni priznalo, da je referenčni sistem, ki ga je opredelila Komisija, izjema od splošnega pravila uporabe, razveljavilo izpodbijano sodbo Splošnega sodišča v zadevi, v kateri je bila sprejeta.
79.
Tudi zadnji stavek točke 137 izpodbijane sodbe, v katerem je navedeno, da sporni ukrep „ne pomeni reforme davka od dohodkov pravnih oseb, ki bi bila glede na to ureditev samostojna“, potrjuje ne samo formalističen pristop Splošnega sodišča, ki implicitno ugotavlja, da bi lahko bil ta ukrep kljub zakonodajni tehniki, ki jo je uporabil španski zakonodajalec, samostojna ureditev, če bi izpolnjeval za to potrebne vsebinske zahteve. V nasprotju s tem, kar trdi WDFG, ni mogoče šteti, da bi logika, ki jo je uporabilo Splošno sodišče, temu omogočila drugačno analizo selektivnosti, če bi španski zakonodajalec sprejel ločene in samostojne davke za pridobitev delnic doma in v tujini, namesto da je spremenil davek od dohodkov pravnih oseb. Splošno sodišče pa je v skladu s tem, kar navajam zgoraj, očitno menilo, da je treba pri določitvi referenčnega sistema upoštevati davčne obveznosti podjetij, upravičenih do obravnavanega ukrepa, in tistih, ki se zaradi uporabe obravnavanega ukrepa štejejo za diskriminirane, ne glede na to, ali so vsa del iste splošne ureditve ali pa se zanje uporabljajo posebni davčni zakoni.
80.
Drugič, ker pritožnici ugovarjata sklicevanju na sklepne predloge generalnega pravobranilca J.-P. Warnerja v zadevi Italija/Komisija (
98
) (v nadaljevanju: sklepni predlogi generalnega pravobranilca J.-P. Warnerja) v točkah 129 in 130 izpodbijane sodbe, ugotavljam zlasti, da s svojimi trditvami ne grajata trditve, ki jo je Splošno sodišče izluščilo iz teh sklepnih predlogov, in sicer da davčni ukrep ne more biti samostojen referenčni sistem, „če obravnava določen problem“ (
99
), temveč ugotovitev, do katere je Splošno sodišče prišlo v točki 138 izpodbijane sodbe, in sicer da je odpravljanje učinkov ovir za čezmejne združitve na davčno obravnavanje dobrega imena „konkreten problem“ in da je obravnavana zadeva podobna tisti, ki je predmet zgoraj navedenih sklepnih predlogov.
81.
Ugotavljam tudi, da v nasprotju z mnenjem pritožnic Splošno sodišče dejstva, da bi lahko bil ta ukrep samostojen referenčni sistem, ni izključilo zato, ker je cilj, ki naj bi se dosegel s spornim ukrepom, „konkreten“. Iz točk 135 in 136 izpodbijane sodbe je namreč jasno razvidno, da je Splošno sodišče do te ugotovitve prišlo zato, ker ta ukrep uvaja „izjemo od splošnega pravila, v skladu s katerim lahko samo poslovne združitve pripeljejo do amortizacije dobrega imena“, katere namen je odpraviti negativne učinke zaradi uporabe tega pravila, pri čemer je še ugotovilo, da navedeni ukrep ne določa prevzema deležev kot novega splošnega merila, na podlagi katerega bi bilo treba urediti davčno obravnavo dobrega imena, ampak določa, da „upravičenost do amortizacije dobrega imena velja zgolj za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah“ (točka 136 izpodbijane sodbe). Splošno sodišče torej ni štelo, da je odločilen „omejen značaj“ cilja, ki naj bi ga dosegel sporni ukrep, kljub navedbi ob koncu analize v točki 139 izpodbijane sodbe, na katero sta se osredotočili pritožnici.
82.
V teh okoliščinah trditve pritožnic, s katerimi ti po eni strani izpodbijata podobnost obravnavanega primera s tistim, ki je bil preučen v zadevi, ki je bila predmet sklepnih predlogov generalnega pravobranilca J.-P. Warnerja, in po drugi dokazujeta, da je cilj spornega ukrepa varstvo načela davčne nevtralnosti in ne reševanje „posebnega problema“, po mojem mnenju ne zadostujejo, da bi omajale razlogovanje Splošnega sodišča v točkah od 126 do 141 izpodbijane sodbe.
83.
Na podlagi zgoraj navedenega menim, da je treba drugi očitek prvega dela edinega pritožbenega razloga WDFG in drugi del edinega pritožbenega razloga Kraljevine Španije zavrniti kot neutemeljena.
4) Tretji očitek prvega dela edinega pritožbenega razloga WDFG
84.
WDFG v okviru tretjega očitka prvega dela svojega edinega pritožbenega razloga trdi, prvič, da je referenčni sistem, ki ga je uporabilo Splošno sodišče, določen arbitrarno, ker ni jasno, katero merilo je bilo uporabljeno za določitev doslednega okvira, v katerega naj bi se uvrščal sporni ukrep.
85.
Enako kot Komisija menim, da je treba ta ugovor zavrniti in da je Splošno sodišče dovolj dobro utemeljilo razlogovanje, na podlagi katerega je v obravnavani zadevi določilo referenčni sistem s pravili, ki se nanašajo na davčno obravnavo dobrega imena za določitev davka od dohodkov pravnih oseb, in glede tega potrdilo vsebino analize iz sporne odločbe. Glede tega bom samo napotil na točke od 56 do 58 teh sklepnih predlogov.
86.
Drugič, WDFG trdi, da je Splošno sodišče v referenčnem sistemu, ki ga je opredelilo, napačno in neutemeljeno določilo, kaj je pravilo in kaj je izjema. Po mnenju te pritožnice je Splošno sodišče v točki 135 izpodbijane sodbe napačno menilo, da je pravilo nezmožnost amortizacije dobrega imena – čeprav člen 12(6) TRLIS in člen 89(5) istega zakona tako amortizacijo omogočata – in da sporni ukrep določa izjemo od tega pravila. Enako kot v zadevi, v kateri je bila sprejeta sodba Andres, naj bi Splošno sodišče pravilo zamešalo z izjemo.
87.
Tudi ta ugovor je treba po mojem mnenju zavrniti. Kot je že bilo ugotovljeno, je Splošno sodišče namreč v točki 135 izpodbijane sodbe potrdilo analizo iz sporne odločbe, na podlagi katere v španskem davčnem pravu praviloma samo združitev podjetij omogoča amortizacijo dobrega imena, vključno finančnega dobrega imena, ki izhaja iz prevzema deležev rezidenčnih družb v skladu s členom 89(3) TRLIS. V nasprotju s tem, kar je videti, da trdi WDFG, po mnenju Splošnega sodišča torej ni amortizacija finančnega dobrega imena tisto splošno pravilo, od katerega odstopa sporni ukrep, ampak je to načelo, po katerem je amortizacija praviloma možna samo v primeru poslovne združitve, pri čemer je Splošno sodišče to načelo izpeljalo iz določb o davčni obravnavi dobrega imena za namen davka od dohodkov pravnih oseb, ne glede na to, ali gre za določbe, ki se nanašajo na amortizacijo dobrega imena v primeru prevzema podjetja, ali za določbe, ki se nanašajo na amortizacijo finančnega dobrega imena, ki izhaja iz prevzema deležev v rezidenčnih družbah, ki mu sledi združevanje. V tem okviru trditev, ki jo je predložila španska vlada v formalnem postopku preiskave in na katero se sklicuje WDFG v svojem pisnem stališču, in sicer, da je v španskem pravu pravilo amortizacija dobrega imena, neamortizacija finančnega dobrega imena, ki izhaja iz prevzema deležev rezidenčnih družb, ki mu ne sledi združevanje, pa naj bi bila izjema, ni upoštevna, ker ni primerna za omajanje predpostavke, iz katere izhaja Splošno sodišče, in sicer da je v španskem pravu amortizacija dobrega imena praviloma podrejena obstoju poslovne združitve.
88.
Na podlagi zgoraj navedenega menim, da je treba tudi tretji očitek prvega dela edinega pritožbenega razloga WDFG in posledično prvi del tega razloga v celoti zavrniti kot neutemeljena.
2.
Drugi del edinega pritožbenega razloga WDFG in tretji del edinega pritožbenega razloga Kraljevine Španije: napačna opredelitev cilja, na podlagi katerega je treba izvesti oceno primerljivosti
89.
Očitki WDFG in Kraljevine Španije v okviru drugega dela in tretjega dela svojih edinih pritožbenih razlogov se nanašajo na točke od 143 do 164 izpodbijane sodbe in z njimi se izpodbija obrazložitev te sodbe, s katero je Splošno sodišče opredelilo cilj referenčnega sistema in ob upoštevanju tega cilja primerjalo položaj podjetij, upravičenih do prednosti, uvedene s spornim ukrepom, in podjetij, ki so iz te prednosti izključena.
a)
Dopustnost
90.
Komisija se sklicuje na nedopustnost drugega dela edinega pritožbenega razloga WDFG in tretjega dela edinega pritožbenega razloga Kraljevine Španije v celoti. V utemeljitev tega sklicevanja navaja dva razloga. Prvi razlog je enak tistemu, ki je bil naveden v zvezi s prvim delom edinega pritožbenega razloga WDFG ter v zvezi s prvim in drugim delom edinega pritožbenega razloga Kraljevine Španije, in je bil že obravnavan v točkah od 31 do 34 teh sklepnih predlogov. Na podlagi ugotovitev iz teh točk, na katere napotujem, menim, da je treba ta razlog zavrniti zaradi vseh očitkov, ki sta jih WDFG in Kraljevina Španija predložili v okviru obravnavanih delov njunih edinih pritožbenih razlogov.
91.
Z drugim razlogom pa Komisija izpodbija dopustnost teh očitkov, ker naj bi se nanašali na dejanska vprašanja, ki naj bi vključevala določitev vsebine in obsega nacionalnega prava.
92.
Glede tega naj spomnim, da v skladu z ustaljeno sodno prakso sicer res velja, da presoja dejstev in dokazov, razen v primeru izkrivljanja teh dejstev ali dokazov, ni pravno vprašanje, ki bi bilo predmet nadzora Sodišča v okviru pritožbe, vendar je Sodišče, če je Splošno sodišče ugotovilo ali presodilo dejstva, pristojno za to, da na podlagi člena 256 PDEU opravi nadzor nad pravno opredelitvijo teh dejstev in iz njih izpeljanih pravnih posledic (
100
). Sodišče je tako glede preizkusa presoje Splošnega sodišča v zvezi z nacionalnim pravom, ki na področju državnih pomoči pomeni presojo dejstev, v okviru pritožbe pristojno le za to, da preveri, ali je prišlo do izkrivljanja tega prava (
101
). Ker pa preučitev pravne opredelitve tega nacionalnega prava, ki jo je Splošno sodišče opravilo glede na določbo prava Unije, v okviru pritožbe pomeni pravno vprašanje, je Sodišče za to preučitev pristojno (
102
).
93.
Iz tega izhaja, da je treba trditve, ki sta jih predložili WDFG in Kraljevina Španija v zvezi z vsebino ali obsegom pravil španskega prava, na podlagi katerih je Splošno sodišče v „vzporednosti med davčnim in računovodskim rezultatom“ opredelilo cilj referenčnega sistema, ob neobstoju podrobne in dokazane navedbe o izkrivljanju (
103
), razglasiti za nedopustne. Nasprotno pa bi morale biti za dopustne razglašene trditve, katerih namen je izpodbijati izbiro cilja, na podlagi katerega je treba oceniti položaj podjetij, upravičenih do prednosti, ki izhaja iz uporabe spornega ukrepa, in podjetij, ki so iz te ugodnosti izključena. Enako kot opredelitev „referenčnega sistema“ v okviru prve faze analize pogoja glede selektivnosti namreč tudi določitev „cilja“, na podlagi katerega je treba opraviti analizo primerljivosti v okviru druge faze te analize, izhaja iz pravne opredelitve nacionalnega prava na podlagi določbe prava Unije (
104
).
b)
Vsebinska presoja
94.
WDFG v okviru drugega dela svojega edinega pritožbenega razloga nasprotuje, prvič, trditvi v točkah 143, 150, 155 in 156 izpodbijane sodbe, po kateri naj bi v sodni praksi Sodišča obstajala nedoslednost glede vprašanja, ali je treba položaj upravičenih podjetij in podjetij, izključenih iz uporabe obravnavanega ukrepa, primerjati glede na cilj obravnavanega ukrepa ali na cilj sistema, v katerega je umeščen ta ukrep. WDFG meni, da morata cilja sovpadati, in če ne sovpadata, je to zato, ker je nacionalni zakonodajalec v davčni sistem uvedel ukrep, ki ne ustreza logiki tega sistema.
95.
Glede tega naj opozorim le, da ta očitek sploh ne vpliva na zakonitost izpodbijane sodbe. WDFG namreč ne izpodbija ugotovitve, do katere je Splošno sodišče prišlo v točki 156 izpodbijane sodbe, in sicer, da je na podlagi novejše sodne prakse treba izvesti presojo skladnosti v okviru druge faze analize selektivnosti z vidika cilja referenčnega sistema, v katerega se umešča obravnavani ukrep, in ne z vidika cilja tega ukrepa, ampak samo navaja, da izbira enega ali drugega cilja ni pomembna, ker morata načeloma sovpadati.
96.
Drugič, WDFG trdi, da je Splošno sodišče v točki 121 izpodbijane sodbe napačno menilo, da je cilj davka od dohodkov pravnih oseb zagotoviti „vzporednost med davčnim in računovodskim rezultatom“. Ne samo, da naj bi bila ta trditev arbitrarna, ampak naj bi bila tudi popolnoma neutemeljena, ker se vsi davki od dohodkov pravnih oseb po definiciji oddaljujejo od računovodskega rezultata. Natančneje, glede določb s področja amortizacije dobrega imena naj različnih možnosti, ki jih določa TRLIS, ne bi povezoval cilj zagotoviti skladnost med davčno in računovodsko obravnavo dobrega imena, ampak preprečevati dvojno obdavčenje in zagotoviti davčno nevtralnost. V obravnavani zadevi naj bi torej cilj referenčnega sistema, ki ga je določilo Splošno sodišče, in cilj spornega ukrepa sovpadala. WDFG tudi poudarja, da obstajajo različne možnosti, v katerih obstaja vzporednost med davčno in računovodsko amortizacijo dobrega imena. Kraljevina Španija v okviru tretjega dela svojega edinega pritožbenega razloga predlaga podobne očitke in v podporo tem očitkom navaja trditve, ki večinoma sovpadajo s trditvami WDFG.
97.
Zgoraj navedeni očitki po mojem mnenju niso dopustni, ker so namenjeni izpodbijanju vsebine in obsega španskega prava, kot ju je ugotovilo Splošno sodišče. Celota trditev, navedenih v podporo tem očitkom, je namreč usmerjena v izpodbijanje ugotovitev iz točk od 116 do 120 izpodbijane sodbe, in sicer, da se „[v] povezavi z računovodsko logiko […] davčno obravnavanje dobrega imena organizira na podlagi merila, ki se nanaša na obstoj ali neobstoj poslovne združitve“. Splošno sodišče je na podlagi teh ugotovitev v točki 121 navedene sodbe zaključilo, da je cilj davčnega obravnavanja dobrega imena „zagotoviti določeno skladnost“ med tem obravnavanjem in njegovo računovodsko obravnavo, zato namen davčnega obravnavanja dobrega imena ni „nadomestiti neugodnosti, ki jih prinaša obstoj ovir za čezmejno poslovno združitev, ali zagotoviti enakega obravnavanja različnih vrst pridobitve deležev“. Zgoraj navedene ugotovitve, ki izhajajo iz razlage davčnih in računovodskih načel španskega prava na področju dobrega imena, kot jo je sprejelo Splošno sodišče, pa so zunaj nadzora Sodišča v okviru pritožbe, razen če se navede in dokaže izkrivljanje teh načel.
98.
Tretjič, WDFG in Kraljevina Španija poleg zgoraj navedenih očitkov navajata tudi očitek, ki temelji na nadomestitvi obrazložitve izpodbijane sodbe v zvezi z določitvijo cilja referenčnega sistema. Cilj „zagotoviti določeno skladnost med davčnim obravnavanjem dobrega imena in njegovo računovodsko obravnavo“ iz člena 121 izpodbijane sodbe naj ne bi bil potrjen ne v sporni odločbi ne v stališču, ki ga je Kraljevina Španija predložila v okviru upravnega postopka.
99.
Ta očitek je treba po mojem mnenju sprejeti. Ugotoviti je namreč treba, da Komisija nikjer v sporni odločbi kot cilj referenčnega sistema, ki ga je določila, ne omenja ohranjanja določene skladnosti med davčnim obravnavanjem dobrega imena in njegovo računovodsko obravnavo. Splošno sodišče sicer potrjuje ugotovitve iz sporne odločbe in navaja, da se davčno obravnavanje dobrega imena organizira na podlagi merila morebitnega obstoja poslovnih združitev (točki 116 in 118) in s sklicevanjem na uvodni izjavi 19 in 99 te odločbe pojasnjuje, da je to zaradi okoliščine, da je po prevzemu ali prenosu sredstev, ki sestavljajo neodvisne družbe, ali po združitvi ali delitvi dobro ime „razvidno kot ločeno neopredmeteno sredstvo v računovodskih izkazih podjetja, nastalega po združitvi“ (točka 117 izpodbijane sodbe). Enako in skladno z ugotovitvami Komisije v sporni odločbi (glej zlasti uvodne izjave od 97 do 100) velja tudi za trditev iz točke 116 izpodbijane sodbe, po kateri je davčno obravnavanje dobrega imena povezano z računovodsko logiko. Vendar je Splošno sodišče popolnoma neodvisno od te odločbe ter na podlagi lastne razlage španskih davčnih in računovodskih pravil ugotovilo, da je cilj pravil o davčni amortizaciji dobrega imena iz španskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb skladnost med davčnim obravnavanjem dobrega imena in njegovo računovodsko obravnavo, in da je glede tega cilja položaj podjetij, ki vlagajo v španske družbe, primerljiv s položajem podjetij, ki vlagajo v nerezidenčne družbe.
1) Posledice utemeljenosti očitka glede nadomestitve obrazložitve
100.
V skladu z ustaljeno sodno prakso velja, da če obrazložitev sodbe Splošnega sodišča kaže na kršitev prava Unije, njen izrek pa je utemeljen z drugimi pravnimi razlogi, taka kršitev ne more povzročiti razveljavitve te sodbe in je treba obrazložitev spremeniti (
105
). Preučiti je torej treba, ali je treba kljub napaki, ki jo je storilo Splošno sodišče, v vsakem primeru zavrniti drugi očitek prvega tožbenega razloga WDFG pred Splošnim sodiščem, in sicer v delu, v katerem očita Komisiji, da ni dokazala, da so si prevzemi deležev rezidenčnih družb in prevzemi deležev nerezidenčnih družb podobni z vidika cilja davčne nevtralnosti, ki se želi doseči s spornim ukrepom.
101.
Glede tega naj spomnim zlasti, da je treba na podlagi sodne prakse, navedene v točkah od 13 do 15 teh sklepnih predlogov, preučitev skladnosti, ki se izvede v okviru druge faze analize selektivnosti, opraviti glede na cilj referenčnega sistema in ne na cilj spornega ukrepa. V postopku ponovnega odločanja pred Splošnim sodiščem je WDFG trdila, da v obravnavani zadevi cilja sovpadata in da je to pri obeh davčna nevtralnost.
102.
V sporni odločbi je Komisija, čeprav je izjavila, da si sporni ukrep prizadeva doseči tudi cilj povečanja mednarodne konkurenčnosti španskih podjetij (uvodna izjava 112), vseeno preučila, ali je ta ukrep mogoče utemeljiti z vidika načela davčne nevtralnosti. Kot je navedla sama WDFG v tožbi pred Splošnim sodiščem, je Komisija tako utemeljitev izključila z dvojno obrazložitvijo. Po eni strani je zavrnila trditev Kraljevine Španije, da je različna obravnava tujih naložb potrebna zaradi ovir za čezmejne združitve. Ta obrazložitev je navedena v uvodnih izjavah od 92 do 95 sporne odločbe v delu, ki se nanaša na opredelitev referenčnega sistema. Po drugi strani je menila, da sporni ukrep nikakor ni sorazmeren (uvodne izjave od 107 do 114 in 118 sporne odločbe).
103.
Iz sporne odločbe pa ne izhaja, da bi Komisija referenčnemu sistemu, ki ga je opredelila, pripisala cilj davčne nevtralnosti, na katerega se sklicuje WDFG. Ne da bi izrecno navedla cilj tega sistema, je v bistvu menila, da so podjetja, ki vlagajo v nacionalne družbe, in podjetja, ki vlagajo v tuje družbe, v primerljivem položaju glede ureditve, sprejete s spornim ukrepom, ki z odstopanjem od referenčnega sistema določa amortizacijo finančnega dobrega imena tudi v primeru, ko prevzemu deležev ne sledi združitev (
106
). Drugače povedano, Komisija je menila, da bi pri razlikovanju, uvedenim s spornim ukrepom – med podjetji, ki prevzamejo deleže v rezidenčnih družbah in ki morajo nujno izvesti združitev za amortizacijo dobrega imena, ter podjetji, ki prevzamejo deleže v tujih družbah in ki imajo samodejno možnost opraviti to amortizacijo ne glede na okoliščino, ali je bila transakcija predhodna združitvi in ne glede na dokaz o obstoju dejanskih ovir za izvedbo take združitve – lahko šlo za diskriminacijo, če je Kraljevina Španija ne bi utemeljila.
104.
Čeprav se zdi, da tako postopanje ni popolnoma v skladu z analizo selektivnosti v treh fazah, kot je pojasnjeno v novejši sodni praksi od sodbe Paint Graphos naprej, ki je bila sprejeta po sporni odločbi, menim, da samo iz tega razloga te odločbe ni treba razglasiti za nično.
105.
Sporni ukrep je, kot jasno trdi tudi Kraljevina Španija, popravni ukrep, katerega namen je odprava neugodnih učinkov davčnega obravnavanja dobrega imena na splošno, na podlagi katerega je amortizacija dovoljena samo v primeru poslovnih združitev (ali v primeru nadzora in predložitve konsolidiranih računovodskih izkazov). Po svoji naravi torej določa ugodno obravnavo za določeno kategorijo podjetij, in sicer v obravnavani zadevi za tista podjetja, ki opravijo določene vrste naložb, kot je izjavilo tudi Sodišče v točkah 62 in 119 sodbe WDFG, ob predpostavki, da bi bila ta podjetja sicer oškodovana zaradi uporabe običajne ureditve. Ne glede na sistematične okvire, določene v sodni praksi, pa menim, da je treba razlikovanja, ki jih uvajajo taki ukrepi, načeloma presojati na podlagi resničnosti dejanskih predpostavk ter glede na njihovo sorazmernost in primernost, da dosežejo zastavljeni cilj, in sicer v okviru tretje faze analize selektivnosti, v kateri se preverja, ali je neenako obravnavanje, ki ga uvaja ukrep, ki pomeni odstopanje in je a priori selektiven, upravičeno zaradi narave ali strukture davčnega sistema, v katerega je umeščen. Takšen nadzor bi bil sicer sistematično izključen, če bi v okviru druge faze analize selektivnosti zadostovalo, da se kot cilj referenčnega sistema, na podlagi katerega se opravi presoja primerljivosti položajev, ki so predmet razlikovanja, navede splošni cilj davčne nevtralnosti, v katerega spada posebni cilj korektivnega posega, ki se izvaja z obravnavanim ukrepom.
106.
Davčna nevtralnost je eden od ciljev, ki si ga prizadeva doseči vsaka davčna ureditev, in ni dvoma, da je to načelo tudi cilj davčne ureditve dobrega imena v okviru španskega davka od dohodkov pravnih oseb. Kot pa je pravilno izjavilo Splošno sodišče v točkah 146 in 147 izpodbijane sodbe, cilj, ki mu sledi ta ureditev, „ni to, da se podjetjem omogoči upravičenost do davčne ugodnosti, ki jo pomeni amortizacija dobrega imena, kadar se ta soočajo s težavami, ki jim onemogočajo poslovno združitev“. Ta cilj ima kvečjemu sporni ukrep. Če bi sprejeli očitek WDFG, bi to pomenilo priznanje, ki je v nasprotju z novejšo sodno prakso s področja selektivnosti, da je treba presojo skladnosti v okviru druge faze analize selektivnosti opraviti glede na cilj spornega ukrepa in ne na cilj referenčnega sistema, in sicer ne glede na dejstvo, da ta cilj ni bil izrecno določen v sporni odločbi, tudi če je treba v skladu s trditvami WDFG ugotoviti, da je to davčna nevtralnost.
2) Ugotovitve glede drugega dela edinega pritožbenega razloga WDFG in tretjega dela edinega pritožbenega razloga Kraljevine Španije
107.
Ob upoštevanju zgoraj navedenih preudarkov Sodišču predlagam, naj ugotovi, da je Splošno sodišče napačno razlagalo sporno odločbo, ko je obrazložitev sporne odločbe nadomestilo s svojo, vendar ta napaka ne more povzročiti razveljavitve izpodbijane sodbe, glede na to, da je treba vsekakor zavrniti očitek WDFG, v zvezi s katerim je bila ta napaka storjena.
108.
Drugi del edinega pritožbenega razloga WDFG in tretji del edinega pritožbenega razloga Kraljevine Španije je treba torej po mojem mnenju zavrniti v celoti.
3.
Tretji del edinega pritožbenega razloga WDFG in četrti del edinega pritožbenega razloga Kraljevine Španije: napačna uporaba prava pri razdelitvi dokaznega bremena
109.
Pritožnici trdita, da je Splošno sodišče zato, ker med prvima dvema fazama analize selektivnosti ni preučilo, katera podjetja so v primerljivem položaju z vidika cilja referenčnega sistema, ki je davčna nevtralnost, in je to preučitev preložilo v tretjo fazo, obrnilo dokazno breme, ker samo v teh fazah dokazno breme nosi Komisija.
110.
Ta očitek je treba po mojem mnenju zavrniti, ker se z njim predpostavlja, da sta pritožnici dokazali, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri določitvi cilja referenčnega sistema, ker je štelo, da je ta cilj sovpadanje davčnega obravnavanja dobrega imena in njegova računovodska obravnava, in ne davčna nevtralnost. V točkah 92 in 93 teh sklepnih predlogov sem ugotovil, da je treba očitke Splošnemu sodišču v zvezi s tako napačno uporabo prava razglasiti za nedopustne, ker je njihov namen izpodbijati razlago španskega prava, ki jo je podalo Splošno sodišče in ki je na podlagi ustaljene sodne prakse enaka presoji dejanskega stanja (
107
).
111.
Šteti je torej treba, da tretji del edinega pritožbenega razloga WDFG in četrti del edinega pritožbenega razloga Kraljevine Španije ne temeljita na dejstvih.
4.
Četrti del edinega pritožbenega razloga WDFG: sorazmernost
112.
WDFG v okviru četrtega dela svojega edinega pritožbenega razloga Splošnemu sodišču očita, da je opravilo presojo sorazmernosti spornega ukrepa, ne da bi pred tem ob upoštevanju pravilnega cilja referenčnega sistema ocenilo selektivnost tega ukrepa prima facie.
113.
Obravnavani očitek, enako kot prejšnji, temelji na predpostavki, da je bila ugotovljena napaka Splošnega sodišča pri presoji primerljivosti med podjetji, za katera se uporablja sporni ukrep, in tistimi, ki so iz njega izključena, z vidika pravilnega cilja referenčnega sistema. Ta očitek je treba po mojem mnenju torej zavrniti iz istih razlogov, kot so navedeni v točkah 110 in 111 teh sklepnih predlogov.
5.
Peti del edinega pritožbenega razloga WDFG: vzročna zveza
114.
WDFG podredno trdi, da je Splošno sodišče v obrazložitvi izpodbijane sodbe, ki se nanaša na tretjo fazo analize selektivnosti, napačno uporabilo pravo, ko je zahtevalo, naj Kraljevina Španija predloži dokaz o obstoju „vzročne zveze med nemožnostjo podjetji, da se združijo v tujini, in pridobitvijo deležev v tujini“. WDFG po eni strani trdi, da taka obrazložitev uvaja element analize, ki ni prisoten v sporni odločbi, in je celo v nasprotju z ratio decidendi, po drugi strani pa, da dokaza, ki ga zahteva Splošno sodišče, ni mogoče predložiti.
115.
Obravnavani očitek je usmerjen zoper točke od 180 do 189 izpodbijane sodbe, v katerih je Splošno sodišče, ki je izhajalo iz ugotovitve, da sporni ukrep „vsekakor temelji na predpostavki, da podjetja, ki želijo izvajati čezmejne združitve in tega ne morejo storiti zaradi […] ovir za poslovno združitev, samodejno pridobijo deleže v družbah nerezidentkah oziroma vsaj ohranijo deleže, ki jih že imajo“ (točka 180 izpodbijane sodbe), zaključilo, da Kraljevina Španija, ki bi morala utemeljiti odstopanje od referenčnega sistema spornega ukrepa, te predpostavke ni dokazala. Splošno sodišče je v bistvu menilo, da glede na to, da je prevzem deležev postopek, ki je ločen od združitve in ni alternativa združitvi, sporni ukrep dejansko daje prednost podjetjem, ki nameravajo vlagati v tuje družbe, vendar njihov cilj ni nujno združitev, in sicer podjetjem, ki so drugačna kot tista, ki bi po navedbah Kraljevine Španije utrpela neugodne posledice splošnih pravil o amortizaciji dobrega imena.
116.
Glede tega ugotavljam zlasti, da je Splošno sodišče v točkah, zoper katere je usmerjen obravnavani očitek, sicer ugotovilo, da Kraljevina Španija ni dokazala, da bi sporni ukrep nevtraliziral učinke, ki naj bi bili v običajni ureditvi neugodni, vendar je svojo analizo nadaljevalo na podlagi predpostavke, da je bil ta dokaz podan (glej točki 190 in 198 izpodbijane sodbe). Kot je izrecno navedeno v točki 199 izpodbijane sodbe, obrazložitev, zoper katero je usmerjen ta očitek, torej ni edina, na kateri temelji ugotovitev Splošnega sodišča, da Komisija ni storila napake, ko je štela, da Kraljevina Španija ni utemeljila razlikovanja, uvedenega s spornim ukrepom. Iz tega izhaja, da tudi če bi bil obravnavani očitek sprejet, bi ta zaključek še naprej podpirali drugi razlogi (predstavljeni v točkah od 190 do 199 izpodbijane sodbe). Iz ustaljene sodne prakse pa izhaja, da je v okviru pritožbe razlog, usmerjen zoper dodatno obrazložitev izpodbijane sodbe, katere izrek ustrezno temelji na drugih pravnih razlogih, brezpredmeten in ga je treba zato zavrniti (
108
).
117.
Ugotavljam tudi, da razlogovanje v točkah od 180 do 189 izpodbijane sodbe sicer res ni izraženo enako v sporni odločbi, vendar to v nasprotju s trditvami WDFG ne vpliva na ratio decidendi te odločbe. Nasprotno, to je popolnoma povezano z logiko, na podlagi katere je Komisija ugotovila pomanjkanje doslednosti in sorazmernosti spornega ukrepa glede na zastavljeni cilj nevtralizirati neugodne učinke običajne ureditve amortizacije dobrega imena za podjetja, ki pridobijo deleže v tujih družbah in ne morejo izvesti čezmejne združitve (
109
). Glede domnevne nemožnosti predložitve dokaza, ki ga je zahtevalo Splošno sodišče, bom omenil le, da je zadnje, kot izhaja iz točk 188 in 189 izpodbijane sodbe, v bistvu štelo, da niso dokazani učinki nevtralizacije, ki naj bi jih imel sporni ukrep, zaradi nedoločenosti in splošnosti tega ukrepa, tako da ni bilo mogoče ugotoviti, da prednost, ki jo določa ta ukrep, koristi kategoriji podjetij, ki so v slabšem položaju zaradi splošne ureditve. Če pa zainteresirana država trdi, da je a priori selektivni ukrep popravni, mora seveda predložiti dokazne elemente, ki omogočijo, da se to preveri, saj se brez tega ne more šteti, da je ukrep upravičen.
118.
Iz zgoraj navedenih razlogov je po mojem mnenju peti del edinega pritožbenega razloga WDFG brezpredmeten in podredno neutemeljen.
6.
Šesti del edinega pritožbenega razloga WDFG: deljivost ukrepa
119.
WDFG v okviru šestega dela svojega edinega pritožbenega razloga, ki je predložen podredno, Splošnemu sodišču očita, da je zavrnilo razlog, ki ga je predložila v utemeljitev razglasitve ničnosti sporne odločbe in ki je temeljil na dejstvu, da Komisija v svoji analizi ni razlikovala med prevzemi manjšinskih deležev in prevzemi večinskih deležev. Po eni strani poudarja, da je z vsemi transakcijami, ki jih je izvedla v sistemu spornega ukrepa, prevzela nadzor nad ciljno družbo, po drugi pa, da je Kraljevina Španija od Komisije zahtevala, da ločeno analizira oba položaja. Po mnenju WDFG iz sodne prakse izhaja, da bi morala Komisija izvesti ločeno analizo obravnavanega ukrepa, če to zahteva zadevna država. Deljivost spornega ukrepa naj bi izhajala iz same postopkovne obravnave, ki jo je Komisija uporabila za analizo spornega ukrepa, na podlagi katere naj bi bile sprejete tri različne odločbe (
110
).
120.
Glede tega ugotavljam zlasti, da je obravnavani očitek usmerjen zoper dodatno obrazložitev izpodbijane sodbe. Trditev WDFG, da bi morala Komisija ločevati med prevzemi deležev v rezidenčnih družbah, pri katerih se prevzame nadzor, in drugimi prevzemi deležev, je namreč zavrnjena primarno v točki 205 te sodbe, v kateri je Splošno sodišče navedlo, da bi „nedoslednost, ki jo sporni ukrep uvaja na področje davčnega obravnavanja dobrega imena, [obstajala] tudi, če bi ta ukrep veljal samo za pridobitve večinskih deležev v družbah nerezidentkah“. Splošno sodišče je le ad abundantiam v točkah od 206 do 215 izpodbijane sodbe preučilo, ali bi morala Komisija ločevati med različnimi transakcijami, ki so bile upravičene do uporabe spornega ukrepa.
121.
Vsekakor menim, da je treba trditve, s katerimi je WDFG izpodbijala ugotovitev Splošnega sodišča ob koncu te preučitve, zavrniti.
122.
Prvič, Splošno sodišče je v točkah od 208 do 211 izpodbijane sodbe obravnavano zadevo pravilno ločilo od zadev, v katerih sta bili izrečeni sodbi z dne 22. novembra 2001, Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie/Komisija (
111
), in z dne 9. junija 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ in drugi/Komisija (
112
). Prav tako ni upoštevna sodba ANGED, na katero se tudi sklicuje WDFG v svoji pritožbi. Ureditev, obravnavana v postopku v glavni stvari, v katerem je bila izrečena ta sodba, je namreč določala več meril za razlikovanje, Sodišče pa je za vsako od teh meril preučilo, ali povzroča diskriminacijo med različnimi kategorijami zavezancev. Drugič, po mojem mnenju Splošno sodišče ni napačno uporabilo prava s tem, da je v točki 211 izpodbijane sodbe navedlo, da Komisija ni dolžna opraviti ločene analize učinkov spornega ukrepa, na podlagi katerih bi bilo treba spremeniti vsebino ali pogoje uporabe tega ukrepa. Nazadnje, točka 221 izpodbijane sodbe, ki naj bi po mnenju WDFG zanikala deljivost spornega ukrepa, se dejansko nanaša na pogoje, ki se zahtevajo, da se lahko ugodi predlogu za delno razglasitev ničnosti, in izključuje, da bi bili v obravnavani zadevi ti pogoji postavljeni, ker je bila „posledica razglasitve ničnosti [sporne] odločbe v delu, v katerem je ugotovljen obstoj državne pomoči vključno s pridobitvami večinskih deležev, sprememba vsebine [te] odločbe“.
123.
Iz zgoraj navedenih razlogov je po mojem mnenju šesti del edinega pritožbenega razloga WDFG brezpredmeten in podredno neutemeljen.
7.
Ugotovitve glede pritožb WDFG in Kraljevine Španije
124.
Glede na vse zgornje preudarke Sodišču predlagam, naj pritožbi WDFG in Kraljevine Španije v celoti zavrne.
C. Predlog nadomestitve obrazložitve Komisije
125.
Če bi se štelo, da je edini pritožbeni razlog WDFG utemeljen, Komisija Sodišču predlaga, naj nadomesti obrazložitev in ugotovi, da tožba pred Splošnim sodiščem ni dopustna. Glede tega naj spomnim, da je po izreku sodbe WDFG v postopku ponovnega odločanja pred Splošnim sodiščem Komisija vložila ugovor nedopustnosti in primarno uveljavljala neobstoj procesnega upravičenja WDFG, podredno pa neobstoj pravnega interesa. Na podlagi sodbe z dne 26. februarja 2002, Svet/Boehringer (
113
) (v nadaljevanju: sodba Boehringer), je Splošno sodišče v točki 30 izpodbijane sodbe menilo, da je utemeljeno, da se tožba vsebinsko obravnava, ne da bi se predhodno odločalo o tem ugovoru (
114
).
126.
V nasprotju s trditvami WDFG v njenem odgovoru, predlog Komisije ni neformalen, ker naj ne bi bil predložen v obliki, predpisani v členu 176(2) Poslovnika Sodišča za nasprotne pritožbe. Na podlagi člena 178(1) tega poslovnika se namreč z nasprotno pritožbo predlaga, naj se odločba Splošnega sodišča v celoti ali deloma razveljavi. Ker se je v obravnavani zadevi Splošno sodišče izreklo o tožbi WDFG, ne da bi odločilo o njeni dopustnosti, Komisija v okviru morebitne nasprotne pritožbe ne bi mogla oblikovati zaključkov ob razveljavitvi izpodbijane sodbe na podlagi nedopustnosti tožbe na prvi stopnji (
115
). Predlog Komisije je bil torej po mojem mnenju oblikovan pravilno kot predlog za nadomestitev obrazložitve, zato je treba o njem odločati. Poleg tega ugotavljam, da tudi če bi Sodišče štelo, da predlog ni formalen, bi se moralo vseeno izreči o ugovoru glede nedopustnosti tožbe, ki ga je na prvi stopnji predložila Komisija, in sicer vsaj v primeru, če bi se po ugoditvi pritožbi in po razveljavitvi izpodbijane sodbe odločilo, da bo obravnavalo zadevo, o kateri je odločalo Splošno sodišče, ter odločilo o vsebini tožbe in ji ugodilo. Če pa bi v enakih okoliščinah Sodišče sklenilo, da tožbo zavrne, bi ostala odprta še možnost, ki ji je sledilo Splošno sodišče na podlagi sodbe Boehringer. Naj nazadnje spomnim, da mora Sodišče v skladu z ustaljeno sodno prakso pri odločanju o pritožbi na podlagi člena 56 Statuta Sodišča Evropske unije v zvezi z dopustnostjo ničnostne tožbe po potrebi po uradni dolžnosti odločiti glede tožbenega razloga javnega reda, ki se nanaša na kršitev pogoja iz člena 263, četrti odstavek, PDEU, v skladu s katerim lahko tožeča stranka predlaga razglasitev ničnosti odločbe, ki ni naslovljena nanjo, le, če se ta nanjo nanaša neposredno in posamično (
116
).
127.
Ker Sodišču predlagam, naj pritožbi zavrne, se bom v nadaljevanju omejil na kratko vsebinsko obravnavo predloga Komisije.
128.
Komisija s prvim primarnim razlogom za nedopustnost trdi, da WDFG ni dokazala, da amortizacija finančnega dobrega imena, ki jo je izvedla z uporabo spornega ukrepa, zadeva transakcijo „neposrednega“ prevzema, ki je edina kategorija prevzemov, zajeta v sporni odločbi, kot potrjuje sklep Komisije z dne 15. oktobra 2014 (
117
). Ta ugovor je treba po mojem mnenju zavrniti. Iz tožbe pred Splošnim sodiščem, vložene 14. maja 2010, po eni strani namreč izhaja, da je Autogrill España (pozneje WDFG) na podlagi spornega ukrepa amortizirala finančno dobro ime, ki je izhajalo iz te transakcije – in sicer prevzema vseh deležev britanske družbe World Duty Free Europa maja 2008 – in po drugi, da je bilo na podlagi sporne odločbe družbi Autogrill España naloženo vračilo tako odbitih zneskov. V teh okoliščinah, ki jih Komisija ne izpodbija, se je pokazalo, da so španski organi družbo Autogrill España obravnavali kot dejanskega prejemnika pomoči, ki je bila razglašena za nezakonito, čeprav so takrat španski upravni in pravosodni organi to določbo še razlagali, kot da se uporablja samo za neposredne prevzeme (
118
), in da je imela ob vložitvi tožbe procesno upravičenje zoper to odločbo, ob izvajanju katere je bil družbi Autogrill España izdan nalog za izterjavo. Glede drugega razloga za nedopustnost, ki ga je podredno vložila Komisija, s katerim je trdila, da WDFG po sprejetju sklepa z dne 15. oktobra 2014 nima pravnega interesa, menim, da ga je prav tako treba zavrniti. Tudi če bi namreč priznali, da je bila transakcija, ki jo je opravila družba Autogrill España, kot posredni prevzem zajeta v sklep iz leta 2014, WDFG ohranja pravni interes za izpodbijanje sporne odločbe, vsaj dokler se ne umakne nalog za izterjavo, ki je bil izdan ob izvajanju te odločbe.
V. Stroški
129.
Člen 184(2) Poslovnika Sodišča določa, da če pritožba ni utemeljena, o stroških odloči Sodišče. V skladu s členom 138(1) Poslovnika, ki se smiselno uporablja za pritožbeni postopek na podlagi člena 184(1) Poslovnika, se v postopku pred Sodiščem, katerega predmet je pritožba zoper odločitev Splošnega sodišča, plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Ker Sodišču predlagam, naj zavrne pritožbi WDFG in Kraljevine Španije, je treba po mojem mnenju tema strankama naložiti plačilo stroškov v skladu s predlogom, ki ga je glede tega vložila Komisija. Na podlagi člena 184(4) Poslovnika Sodišča, „če pritožbe ni vložil intervenient na prvi stopnji, se mu lahko plačilo stroškov pritožbenega postopka naloži le, če je sodeloval pri pisnem ali ustnem delu postopka pred Sodiščem. Če je intervenient sodeloval v postopku, lahko Sodišče odloči, da nosi svoje stroške“. Zato predlagam Sodišču, naj odloči, da Zvezna republika Nemčija nosi svoje stroške.
VI. Predlog
130.
Glede na vse zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, naj pritožbi zavrne, WDFG in Kraljevini Španiji naloži plačilo stroškov in razglasi, da Zvezna republika Nemčija nosi svoje stroške.
(
1
)	Jezik izvirnika: italijanščina.
(
2
)	T‑219/10 RENV, EU:T:2018:784.
(
3
)	C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (UL 2011, L 7, str. 48).
(
4
)	C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (UL 2011, L 135, str. 1). Druge zadeve, v katerih na današnji datum predstavljam sklepne predloge, so združene zadeve C‑53/19 P, Banco Santander in Santusa/Komisija in C‑65/19 P, Španija/Komisija, ter zadeve C‑50/19 P, Sigma/Komisija, C‑52/19 P, Banco Santander/Komisija, C‑54/19 P, Axa Mediterranean/Komisija in C‑55/19 P, Prosegur Compañía de Seguridade/Komisija.
(
5
)	BOE št. 61, 11. marec 2004, str. 10951.
(
6
)	UL 2007, C 311, str. 21.
(
7
)	Dobro ime je opredeljeno v uvodni izjavi 18 sporne odločbe in pomeni „vrednost spoštovanega poslovnega imena, dobrih odnosov s strankami, znanja in spretnosti zaposlenih ter drugih podobnih dejavnikov, ki naj bi v prihodnosti po pričakovanjih dali večje zaslužke od očitnih“, ter je „cena za prevzem družbe, ki presega tržno vrednost sredstev, ki tvorijo družbo“, ki se na podlagi španskih računovodskih standardov knjiži kot ločeno neopredmeteno sredstvo takoj, ko prevzemna družba prevzame nadzor nad ciljno družbo.
(
8
)	V uvodni izjavi 20 sporne odločbe je navedeno, da „finančno dobro ime“ pomeni dobro ime, ki bi se knjižilo, če bi se delniška družba in ciljna družba združili.
(
9
)	Člen 1(2) sporne odločbe iz ugotovitve nezdružljivosti in odreditve izterjave izključuje znižanja davka za upravičence v zvezi s prevzemi znotraj Skupnosti v skladu s spornim ukrepom, „ki so povezana z neposrednimi ali posrednimi pravicami v tujih družbah, ki so izpolnile zadevne pogoje sheme pomoči do 21. decembra 2007, razen pogoja o lastništvu svojih deležev v neprekinjenem obdobju vsaj enega leta“. Komisija je namreč menila, da upravičenci ukrepa do tega datuma (ki ustreza datumu objave sklepa o začetku postopka formalne preiskave v UL EU) legitimno pričakujejo, da je ta ukrep zakonit (glej uvodne izjave od 165 do 168 sporne odločbe).
(
10
)	T‑219/10, EU:T:2014:939.
(
11
)	T‑399/11, EU:T:2014:938.
(
12
)	C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
(
13
)	Ker so smele sodelovati v pritožbenem postopku pred Sodiščem, se Zvezna republika Nemčija, Irska in Kraljevina Španija, čeprav niso sodelovale od začetka pred Splošnim sodiščem, štejejo za intervenientke v postopku, ki ga je ponovno prevzelo Splošno sodišče po razveljavitvi in potem, ko mu je Sodišče vrnilo zadevo v obravnavo.
(
14
)	V teh pritožbah se zastavljajo vprašanja, ki zadevajo samo materialno selektivnost in ne geografske, pri čemer je treba ugotoviti, ali je zadevna pravna ureditev na ravni države ali na ravni zadevnega meddržavnega subjekta; glede tega glej sodbo z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija (C‑88/03, EU:C:2006:511, točki 56 in 57).
(
15
)	Glej med drugim sodbi z dne 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, točka 41), in z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija (C‑88/03, EU:C:2006:511, točka 54), ter sodbo WDFG, točka 54.
(
16
)	Sodišče je že v sodbi 173/73, točka 28, pojasnilo, da samo to, da ima ukrep davčno naravo, ne zadostuje, da se zanj ne bi uporabljala pravila s področja državne pomoči.
(
17
)	Glej sodbo WDFG, točka 56 in navedena sodna praksa.
(
18
)	Kot je pojasnilo Sodišče, gre za metodo, katere uporaba ni omejena na preučitev davčnih ukrepov; glej sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 55).
(
19
)	C‑203/16 P, EU:C:2018:505.
(
20
)	C‑374/17, EU:C:2018:1024.
(
21
)	Glej med drugim sodbo Andres, točki 80 in 88.
(
22
)	Glej sodbo WDFG, točka 57 in navedena sodna praksa (sodba z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi, od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 49).
(
23
)	Glej sodbo WDFG, točka 58.
(
24
)	Glej med drugim sodbi z dne 15. decembra 2005, UniCredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, točka 49), in z dne 19. septembra 2000, Nemčija/Komisija (C‑156/98, EU:C:2000:467, točka 22).
(
25
)	Glej med drugim sodbe z dne 2. julija 1974, Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:71, točka 33); z dne 29. aprila 2004, Nizozemska/Komisija (C‑159/01, EU:C:2004:246, točki 42 in 43), in z dne 29. marca 2012, 3M Italija (C‑417/10, EU:C:2012:184, točka 40), ter sodbo WDFG, točka 58.
(
26
)	Za pragmatičen primer pomislimo na zadevo, v kateri je bila sprejeta sodba Andres.
(
27
)	C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732.
(
28
)	Glej točko 101 sodbe Gibraltar, kjer Sodišče prvič omenja pojem diskriminacije v okviru presoje selektivnosti pomoči. Vzporednica med obema pojmoma pa temelji na prejšnjih izrekih, zlasti na primer sodbi z dne 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, točka 41), v kateri je bilo navedeno, da je treba selektivnost ugotavljati z oceno obstoja neenakega obravnavanja med skupinami podjetij v primerljivem položaju. Povezava med selektivnostjo in diskriminacijo je izrecno potrjena v sodbi z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 53).
(
29
)	Glej v tem smislu med drugim sodbe z dne 28. julija 2011, Mediaset/Komisija (C‑403/10 P, neobjavljena, EU:C:2011:533, točka 36); z dne 14. januarja 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, točke od 53 do 55), in z dne 4. junija 2015, Komisija/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, točka 59); ter sodbe Gibraltar, točki 75 in 101; Andres, točka 83, in WDFG, točke 54, 86 in 93, izrecno zunaj področja davčnega prava pa tudi sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točki 53 in 55).
(
30
)	Glej tudi sodbi z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 53), ki je bila izrečena isti dan kot sodba WDFG, in z dne 14. januarja 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, točka 53). Isto stališče je izraženo v več novejših sklepnih predlogih generalnih pravobranilcev; na primer sklepni predlogi generalnega pravobranilca N. Wahla v zadevah Eventech (C‑518/13, EU:C:2014:2239, točka 35) in Komisija/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:32, točka 54); sklepni predlogi generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:242, točka 82); sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Bobka v zadevi Belgija/Komisija (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, točka 29), in sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Watheleta v združenih zadevah Komisija/Banco Santander in Santusa (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:624, točka 80).
(
31
)	V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča, po kateri člen 107(1) PDEU ne razlikuje državnih ukrepov glede na razloge ali cilje, ampak jih opredeljuje glede na učinke, glej med drugim sodbi z dne 2. julija 1974, Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:71, točka 27), in z dne 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisija (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, točki 85 in 89), ter sodbo Gibraltar, točka 87.
(
32
)	Glej sodbo Andres, točka 91.
(
33
)	Glej med drugim sodbo Gibraltar, točka 101, in WDFG, točka 67. Opredelitev dejanske selektivnosti je v točki 121 Obvestila Komisije o pojmu državne pomoči po členu 107(1) Pogodbe o delovanju Evropske unije, C/2016/2946 (UL 2016, C 262, str. 1, v nadaljevanju: Obvestilo o pojmu državne pomoči).
(
34
)	V Obvestilu o pojmu državne pomoči je navedeno, da pravna selektivnost „izhaja neposredno iz pravnih meril za odobritev ukrepa, ki je uradno namenjen le posameznim podjetjem“ (glej točko 121).
(
35
)	Sodba Gibraltar, točke 91 in 93 ter od 103 do 107.
(
36
)	Glej v tem smislu sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v združenih zadevah ANGED (C‑236/16 in C‑237/16, EU:C:2017:854, točka 82).
(
37
)	Glej na primer zadevi, v katerih sta bili sprejeti sodbi z dne 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisija (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), in z dne 8. septembra 2011, Komisija/Nizozemska (C‑279/08 P, EU:C:2011:551), ter zadevi, v katerih sta bili sprejeti sodbi Andres in WDFG.
(
38
)	Glej v tem smislu sodbi Gibraltar in WDFG. Dejanska ugotovitev diskriminatornosti obravnavane ureditve, tudi glede na težavnost presoje, dopušča bolj omejujoče rešitve; glej na primer sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971), čeprav ni z davčnega področja.
(
39
)	Glej na primer sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:242, točke od 113 do 115) in generalnega pravobranilca H. Saugmandsgaarda Øeja v zadevi A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, točke od 74 do 81). Glej tudi stališča Irske, Španije in Nemčije v zadevi, v kateri je bila sprejeta sodba WDFG, kot so povzeta v točki 52 te sodbe, in, kot bomo bolje videli v nadaljevanju, odpor nemške vlade do sprejetja rešitve, ki jo je predlagalo Sodišče v navedeni sodbi, kot izhaja iz njenih pripomb v obravnavanih zadevah.
(
40
)	Glej sodbo z dne 26. aprila 2018, ANGED (C‑236/16, EU:C:2018:291, točka 38 in navedena sodna praksa).
(
41
)	Glej zlasti točke 44 in 45, 53 in 62 sodbe Autogrill España/Komisija.
(
42
)	Glej točki 67 in 68 sodbe Autogrill España/Komisija.
(
43
)	Gre za sodbe z dne 10. decembra 1969, Komisija/Francija (6/69 in 11/69, neobjavljena, EU:C:1969:68); z dne 7. junija 1988, Grčija/Komisija (57/86, EU:C:1988:284), in z dne 15. julija 2004, Španija/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438).
(
44
)	Glej točke od 79 do 81 sodbe Autogrill España/Komisija.
(
45
)	Glej točko 62 sodbe WDFG.
(
46
)	Glej točko 67 sodbe WDFG.
(
47
)	Glej točko 69 sodbe WDFG.
(
48
)	Glej točko 81 sodbe WDFG.
(
49
)	Glej točko 93 sodbe WDFG.
(
50
)	Do sodbe WDFG je bilo videti, da je možnost, da bi prednost, ki je brez razlik dostopna vsem podjetjem, čeprav je pogojena z izvedbo določene transakcije, lahko šteli za selektivno, omejena s tem, da splošni ukrepi načeloma ne morejo biti selektivni. V navedeni sodbi pa je Sodišče pojasnilo, da je za presojo selektivnosti ukrepa pomembna tudi neenakost obravnavanja, povezana z ravnanjem podjetij. Po mojem mnenju je to najobčutljivejši vidik sodbe WDFG, ki ga je želelo poudariti Splošno sodišče, skupaj z določeno mero kritike v točkah 82 in 83 izpodbijane sodbe.
(
51
)	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca H. Saugmandsgaarda Øeja v zadevi A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, točke od 74 do 81). Glej tudi sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v združenih zadevah ANGED (C‑236/16 in C‑237/16, EU:C:2017:854, točka 85), v katerih se poskuša relativizirati obseg uporabe sodbe s poudarjanjem dejstva, da je sporni ukrep izvozna spodbuda.
(
52
)	Glej zlasti sodbo A-Braurei, v kateri je Sodišče kljub opozorilu generalnega pravobranilca Saugmandsgaarda Øeja (glej C‑374/17, EU:C:2018:741, točka 115) glede posledic ozkega branja sodbe WDFG potrdilo pristop iz te sodbe tudi zunaj okvira, v katerem je bila sprejeta.
(
53
)	Glej točke od 77 do 89 izpodbijane sodbe.
(
54
)	Ugotavljam pa, da obstajajo drugačna branja sodbe WDFG (glej sklepne predloge generalnih pravobranilcev N. Wahla v zadevi Andres/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, točka 107, in J. Kokott v združenih zadevah ANGED, C‑236/16 in C‑237/16, EU:C:2017:854, točka 85), na podlagi katerih naj bi Sodišče sprejelo stališče o referenčnem sistemu ali selektivnosti spornega ukrepa.
(
55
)	Kraljevina Španija je v odgovoru v zadevi C‑51/19 poudarila, da pritožba WDFG v bistvu sovpada z njenim edinim pritožbenim razlogom in z njegovo obrazložitvijo.
(
56
)	Glej med drugim sodbi z dne 1. februarja 2007, Sison/Svet (C‑266/05 P, EU:C:2007:75, točka 95), in z dne 28. februarja 2019, Alfamicro/Komisija (C‑14/18 P, EU:C:2019:159, točka 38).
(
57
)	Glej sodbe z dne 29. novembra 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall in drugi/Komisija (C‑176/06 P, neobjavljena, EU:C:2007:730, točka 17); z dne 10. aprila 2014, Komisija/Siemens Österreich in drugi (od C‑231/11 P do C‑233/11 P, EU:C:2014:256, točka 102); z dne 20. decembra 2017, EUIPO/European Dynamics Luxembourg in drugi (C‑677/15 P, EU:C:2017:998, točka 28); z dne 6. septembra 2018, Češka republika/Komisija (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, točka 24), in, nazadnje, z dne 26. februarja 2020, ESZD/Alba Aguilera in drugi (C‑427/18 P, EU:C:2020:109, točka 54).
(
58
)	Glede tega ugotavljam, da je Splošno sodišče v točkah 32 in 33 izpodbijane sodbe navedlo, da drugi očitek prvega pritožbenega razloga WDFG zadeva „napako pri opredelitvi referenčnega sistema“ ter da je ta očitek podprt s celovito argumentacijo, ki se lahko uporablja tudi za tretji razlog, ki se nanaša na upravičenost spornega ukrepa z vidika narave in sistema, v katerega je umeščen. V točki 94 izpodbijane sodbe Splošno sodišče pojasnjuje, da se zaradi trditev WDFG „sprašuje o upoštevnosti referenčnega okvira, ki ga je v obravnavani zadevi izbrala Komisija“.
(
59
)	Glej točke od 92 do 141 izpodbijane sodbe.
(
60
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 1. junija 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) in Diputación Foral de Vizcaya/Komisija (C‑442/03 P in C‑471/03 P, EU:C:2006:356), točka 60.
(
61
)	Točka 133.
(
62
)	Glej sodbo WDFG, točka 57. Moj poudarek.
(
63
)	Generalni pravobranilec H. Saugmandsgaard Øe je te težave posebej dobro predstavil v sklepnih predlogih v zadevi A-Brauerei, točke od 121 do 140. Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Wahla v zadevi Andres/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, točke od 101 do 105).
(
64
)	Glej sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v združenih zadevah ANGED (C‑236/16 in C‑237/16, EU:C:2017:854, točka 88).
(
65
)	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca H. Saugmandsgaarda Øeja v zadevi A-Brauerei.
(
66
)	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Wahla v zadevi Andres/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, točka 101).
(
67
)	V tem smislu glej tudi sodbo Andres, točka 89.
(
68
)	Sodišče je glede tega opozorilo, da je „sam obstoj prednosti mogoče dokazati le, če se primerja s tako imenovanim ‚običajnim‘ obdavčenjem“; glej v tem smislu sodbi z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija, C‑88/03 (EU:C:2006:511, točka 56), in z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 55), ter sodbo Andres, točki 88 in 89.
(
69
)	Že zgoraj je pojasnjeno, da to velja za de jure selektivne ukrepe, ker se analizna metoda v treh fazah ne uporablja za de facto selektivne primere.
(
70
)	Tako kot v zadevi, v kateri je bila izrečena sodba z dne 8. septembra 2011, Komisija/Nizozemska (C‑279/08 P, EU:C:2011:551).
(
71
)	Sodišče je imelo že v sodbi Andres (točka 103) priložnost pojasniti, da selektivnosti davčnega ukrepa ni mogoče upravičeno presojati glede na referenčni okvir, sestavljen iz nekaterih določb, ki so bile umetno izvzete iz širšega zakonskega okvira.
(
72
)	Dobro se zavedam težavnosti te naloge in trdnosti argumentov tistih, ki menijo, da je referenčni sistem (lahko) samo rezultat subjektivne izbire. Vendar menim, da je glede na to, da je ta pojem postal osrednji pojem pri analizi selektivnosti davčnih ukrepov, koristneje poskušati poiskati način „sobivanja“ z njim namesto vztrajanja pri dokazovanju objektivne težavnosti praktične uporabe.
(
73
)	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Wahla v zadevi Andres/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, točka 106).
(
74
)	Glej v tem smislu R. Ismer in S. Piotrowski, Selectivity in Corporate Tax Matters After World Duty Free: A Tale of Two Consistencies Revisited, Intertax, 2018, od str. 156 do str. 158.
(
75
)	C‑236/16, EU:C:2018:291.
(
76
)	C‑487/06 P, EU:C:2008:757.
(
77
)	Kot je navedeno v sklepnih predlogih generalnega pravobranilca H. Saugmandsgaarda Øeja v zadevi A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, točke od 149 do 159), obravnavanje razlogov zakonodajalca uvaja (dodaten) element subjektivnosti pri določitvi referenčnega sistema, postopek pa postane veliko bolj zapleten. Ugotavljam tudi, da v delu obrazložitve sodbe Sodišča, ki se nanašajo na določitev referenčnega sistema, ni sledi o burni razpravi glede ciljev upoštevnih predpisov, ki jo omenja generalni pravobranilec H. Saugmandsgaard Øe v sklepnih predlogih.
(
78
)	WDFG se sklicuje zlasti na točki 92 in 140 izpodbijane sodbe.
(
79
)	Glej sodbe z dne 27. januarja 2000, DIR International Film in drugi/Komisija (C‑164/98 P, EU:C:2000:48, točka 38); z dne 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisija (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, točka 141), in z dne 24. januarja 2013, Frucona Košice/Komisija (C‑73/11 P, EU:C:2013:32, točka 89).
(
80
)	C‑164/98 P, EU:C:2000:48.
(
81
)	Točka 42.
(
82
)	Moj poudarek.
(
83
)	Glede tega ugotavljam, da Komisija v uvodni izjavi 22 sporne odločbe obravnava člen 89(3) TRLIS, ki ureja amortizacijo finančnega dobrega imena, ki izhaja iz prevzema deležev rezidenčnih družb v Španiji v primeru poslovne združitve, ob upoštevanju člena 11(4) TRLIS, ki določa pogoje za amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz prevzemov, za določitev davčne osnove davka od dohodkov pravnih oseb.
(
84
)	Glej uvodno izjavo 18 sporne odločbe.
(
85
)	Glej uvodno izjavo 19 sporne odločbe.
(
86
)	Glej uvodno izjavo 89 in del A.2 sporne odločbe.
(
87
)	Moj poudarek.
(
88
)	Od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550.
(
89
)	C‑279/08 P, EU:C:2011:551.
(
90
)	V točki 49 te sodbe, kjer je prvič navedena metoda analize v treh fazah, Sodišče predstavlja to, kar je še večkrat ponovilo v poznejši sodni praksi, in sicer, da je treba najprej opredeliti „običajno“ davčno ureditev, šele potem pa ugotoviti morebitno odstopanje obravnavanega ukrepa od te ureditve, in preveriti, ali ta ukrep uvaja razlikovanje med podjetji, ki so glede na cilj, določen v tem sistemu, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. V nadaljevanju je Sodišče v točkah od 50 do 62 te sodbe strogo sledilo temu modelu in najprej opredelilo, da je referenčni pravni sistem davek od dohodkov pravnih oseb (točka 50), nato je ugotovilo, da so zadruge oproščene tega davka (točki 51 in 52), in ocenilo, ali je položaj teh družb mogoče šteti za primerljiv s položajem gospodarskih družb (točke od 54 do 62). Nazadnje je Sodišče v točki 64 omenilo tudi predmet tretje faze ocene selektivnosti.
(
91
)	Sodišče v sodbi Komisija/Nizozemska sicer manj strogo shematsko uporablja metodo analize, ki je podobna tisti v sodbi Paint Graphos, in najprej določi, da je referenčni sistem nacionalna zakonodaja, ki za podjetja, katerih dejavnosti ustvarjajo emisije NOx, določa obveznosti s področja omejevanja ali zmanjševanja teh emisij (točka 64), nato pa ugotavlja, da so z vidika okoljskega cilja in upravljanja onesnaževanja ozračja iz te zakonodaje podjetja, upravičena do obravnavanega ukrepa, in tista, ki so iz njega izključena, vendar se zanje uporabljajo podobne obveznosti zmanjševanja emisij NOx, v primerljivem položaju. Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Mengozzija v zadevi Komisija/Nizozemska (C‑279/08 P, EU:C:2010:799, točki 43 in 44).
(
92
)	Glej točko 50 teh sklepnih predlogov.
(
93
)	Glej točko 126.
(
94
)	Glej točko 134 izpodbijane sodbe.
(
95
)	Glej točko 127 izpodbijane sodbe.
(
96
)	Glej sodbo Andres, točka 92.
(
97
)	Glej tudi točko 93 sodbe Andres.
(
98
)	173/73, neobjavljeni, EU:C:1974:52, str. 728.
(
99
)	Ugotavljam tudi, da zgoraj navedeni sklepni predlogi generalnega pravobranilca J.-P. Warnerja vsebujejo bolj razčlenjeno presojo obravnavanega ukrepa v zadevi 173/73, ki obsega začasno olajšavo nekaterih obveznosti za socialno varnost v korist tekstilnega sektorja, namenjeno uravnoteženju slabšega položaja, v katerega je prejšnji sistem postavil sektorje z velikim deležem ženske delovne sile. Generalni pravobranilec J.-P. Warner je izključil, da bi ta ukrep vzpostavljal samostojno davčno ureditev, ker ni namenjen obravnavi stanja v določenem industrijskem sektorju in ker je, glede na začasnost, sestavni del zakona za „prestrukturiranje, reorganizacijo in preoblikovanje“ zadevnega industrijskega sektorja, ter na podlagi ugotovitve, da ukrep ni utemeljen na splošnih merilih, ki bi upoštevala delež ženske delovne sile v različnih gospodarskih panogah.
(
100
)	Glej sodbo Andres, točka 77 in navedena sodna praksa.
(
101
)	Glej sodbo Andres, točka 78, in v podobnem smislu sodbe z dne 3. aprila 2014, Francija/Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, točka 79 in navedena sodna praksa; z dne 20. decembra 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco in drugi/Komisija, od C‑66/16 P do C‑69/16 P, EU:C:2017:999, točka 98, in z dne 20. septembra 2018, Španija/Komisija (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, točka 75).
(
102
)	Glej sodbo Andres, točka 78, in v podobnem smislu sodbi z dne 3. aprila 2014, Francija/Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, točka 83, in z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točke od 61 do 63.
(
103
)	V obravnavani zadevi taka predpostavka ni bila izrecno navedena, vsekakor pa kljub trditvam, ki jih je navedla zlasti Španija, menim, da izkrivljanje določb nacionalnega prava ne izhaja očitno iz spisa, v nasprotju s tem, kar zahteva sodna praksa; glej sodbo z dne 20. septembra 2018, Španija/Komisija (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, točka 75).
(
104
)	Glej po analogiji sodbo Andres, točka 80.
(
105
)	Sodba z dne 9. junija 2011, Comitato Venezia vuole vivere in drugi/Komisija (C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368, točka 118 in navedena sodna praksa).
(
106
)	Tako je mogoče razumeti več delov sporne odločbe; glej zlasti uvodne izjave od 89 do 91.
(
107
)	Glej točki 92 in 93 teh sklepnih predlogov.
(
108
)	Glej na primer sodbo z dne 21. decembra 2011, ACEA/Komisija (C‑319/09 P, neobjavljena, EU:C:2011:857, točka 120 in navedena sodna praksa).
(
109
)	Glej zlasti uvodno izjavo 91 sporne odločbe, navedeno v točki 189 izpodbijane sodbe. Glej tudi uvodno izjavo 113 te odločbe.
(
110
)	Tretja odločba je Sklep Komisije (EU) 2015/314 z dne 15. oktobra 2014 o državni pomoči SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), ki jo je izvedla Španija – Shema davčne amortizacije finančnega dobrega imena za prevzeme tujih deležev (UL 2015, L 56, str. 38) (v nadaljevanju: sklep z dne 15. oktobra 2014).
(
111
)	T‑9/98, EU:T:2001:271.
(
112
)	C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368.
(
113
)	C‑23/00 P, EU:C:2002:118, točka 52.
(
114
)	Sprememba logičnega oziroma naravnega vrstnega reda obravnave pravnih sredstev, ki jo uvaja tako imenovana sodna praksa Boehringer v primeru, v katerem sodišče Unije pravno sredstvo meritorno zavrne, tudi če je bil vložen ugovor nedopustnosti – zlasti, če gre za razlog javnega reda ali če je bila predlagana z aktom, ločenim od tistega, s katerim se predlaga odločanje brez vsebinske presoje – je bila deležna graje; glej na primer sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Jääskinena v zadevi Švica/Komisija (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, točke od 46 do 54), generalnega pravobranilca Y. Bota v zadevi Philips Lighting Poland in Philips Lighting/Svet (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, točke od 50 do 67), generalnega pravobranilca P. Mengozzija v zadevi SNCF Mobilités/Komisija (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, točka 163) in generalnega pravobranilca D. Ruiz-Jaraboja Colomerja v zadevi Svet/Boehringer (C‑23/00 P, EU:C:2001:511, točke od 30 do 36). Kljub tej graji sodno prakso Boehringer še naprej uporabljata tako Splošno sodišče (glej nazadnje sodbo z dne 11. novembra 2020, AV in AW/Parlament, T‑173/19, neobjavljena, EU:T:2020:535, točka 42) kot Sodišče (za novejšo uporabo okvira postopka s pritožbo glej sodbo z dne 21. decembra 2016, Club Hotel Loutraki in drugi/Komisija, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, točka 68).
(
115
)	Poleg tega poudarjam, da v obravnavani zadevi ne gre za enega od primerov iz člena 178(2) Poslovnika, v skladu s katerim se z nasprotno pritožbo „lahko predlaga tudi, naj se razveljavi izrecna odločba ali odločba zaradi molka organa v zvezi z dopustnostjo tožbe pred Splošnim sodiščem.“
(
116
)	Glej sodbe z dne 29 novembra 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall in drugi/Komisija (C‑176/06 P, neobjavljena, EU:C:2007:730, točka 18); z dne 20. septembra 2018, Španija/Komisija (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, točka 48), ter z dne 29. julija 2019, Bayerische Motoren Werke in Freistaat Sachsen/Komisija (C‑654/17 P, EU:C:2019:634, točka 44). Kljub temu se ne zdi, da bi obstoj obveznosti preverjanja, po potrebi po uradni dolžnosti, izpolnjevanja pogojev dopustnosti tožbe pred Splošnim sodiščem Sodišču onemogočal uporabo sodne prakse Boehringer (glej v tem smislu sodbo z dne 21. decembra 2016, Club Hotel Loutraki in drugi/Komisija, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, točka 68).
(
117
)	S tem sklepom se je Komisija izrekla o zavezujoči upravni razlagi (consulta vinculante) spornega ukrepa, ki so ga španski organi oblasti sprejeli 21. marca 2012 in se je izvajal za nazaj. Španija je po sprejetju sporne odločbe in sklepa z dne 14. januarja 2011 zaradi skladnosti s tema dvema aktoma členu 12(5) TRLIS dodala nov odstavek. Čeprav je bil člen 12(5) TRLIS razglašen za nezakonito in nezdružljivo pomoč, ni uradno prenehal veljati, saj so ga še vedno lahko uporabljali upravičenci, ki so imeli upravičena pričakovanja, da dodeljene pomoči ne bo treba vrniti, ter za katere je bilo v odločbi in sklepu priznano prehodno obdobje (glej opombo 9 teh sklepnih predlogov in uvodno izjavo 30 sklepa z dne 15. oktobra 2014). Glede pojma neposrednih in posrednih prevzemov glej uvodni izjavi 25 in 26 tega sklepa.
(
118
)	Glej uvodne izjave od 33 do 36 sklepa z dne 15. oktobra 2014.