62017CC0566
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
E. SHARPSTON
представено на 6 декември 2018 година (
1
)
Дело C‑566/17
Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach
срещу
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
(Преюдициално запитване, отправено от Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Вроцлавски областен административен съд, Полша)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Право на приспадане на данък по получените доставки на стоки и услуги, използвани неотделимо за целите на икономическа и неикономическа дейност — Определяне на подлежащата на приспадане част от данъка по получените доставки — Принцип на данъчен неутралитет — Дали и до каква степен изчисляването на данъка по получените доставки трябва да бъде предвидено от закона — Липса на национални правила относно методите, определящи разпределянето на данъка по получените доставки на стоки и услуги, използвани неотделимо за целите на икономическа и на неикономическа дейност“
1.
Настоящото преюдициално запитване възниква във връзка със спор относно обхвата на правото на приспадане на ДДС по получени доставки на стоки и услуги, използвани неотделимо от данъчнозадължени лица за целите както на икономическите, така и на неикономическите им дейности.
2.
От систематиката на Директива 2006/112/ЕО (
2
) следва, че това право може да бъде упражнено само по отношение на стоки и услуги, които се използват за първия вид дейност, но пък в нея не се предвиждат методи или критерии за разпределянето на данъка по получени доставки в този случай. Запитващата юрисдикция иска да установи дали фактът, че националното законодателство също не съдържа специфични правила по тези въпроси, определя до каква степен данъчнозадълженото лице може да упражни правото си на приспадане на ДДС по получени доставки във връзка с такива стоки и услуги. По-специално възниква въпросът дали в правото на ЕС има общ принцип или основно право, които при такива обстоятелства да изключват прилагането на ограниченията на правото на приспадане от националния съд по делото, предмет на главното производство.
Директива 2006/112/EО
3.
Член 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО определя „данъчнозадълженото лице“ като „всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“. Съгласно член 13 от тази директива публичните органи не се считат за данъчнозадължени лица „по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с тези дейности или сделки“.
4.
Дял X от Директива 2006/112/ЕО („Приспадане на данъка“) е разделен на няколко глави. Член 168 от глава 1, „Възникване и обхват на правото на приспадане“, предвижда, че „[д]околкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки, да приспадне […] от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати[ (
3
)]: а) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“ (
4
).
5.
В рамките на глава 2 („Пропорционално приспадане“) член 173, параграф 1 предвижда, че „[в] случаите на стоки или услуги, използвани от данъчнозадължено лице както за сделки, по отношение на които ДДС подлежи на приспадане […], така и за сделки, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане, само такава част от ДДС, която може да се припише на първите сделки, подлежи на приспадане“. В същия член допълнително се уточнява, че „частта, подлежаща на приспадане, се определя в съответствие с [формулата, предвидена в] членове 174 и 175“ (
5
).
Национално право
Конституция на Република Полша
6.
Съгласно член 217 от Конституцията на Република Полша мерките, свързани с налагането на данъци, включително определянето на данъчнозадължените лица, данъчните ставки, както и правилата за предоставяне на данъчни облекчения и опрощаване, заедно с категориите данъчнозадължени лица, освободени от данъчно облагане, се приемат със закон.
Закон за ДДС
7.
Директива 2006/112/ЕО е транспонирана в полския правен ред чрез Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. с последващи изменения (
6
).
8.
Член 15, параграф 6 от Закона за ДДС предвижда, че не са данъчнозадължени органите на публична власт и административните служби, които подпомагат тези органи при осъществяването на възложените им със съответните правни разпоредби задачи, за изпълнението на които те са учредени, с изключение на дейностите, които се извършват въз основа на граждански договори.
9.
Член 86, параграф 1 от Закона за ДДС транспонира в националния правен ред член 168 от Директива 2006/112/ЕО. Същият предвижда, че „доколкото стоките и услугите се използват за извършване на облагаеми сделки, данъчнозадължените лица по член 15 имат право да приспаднат начисления по получените от тях доставки данък от сумата на данъчните си задължения […]“ (курсивът е мой).
10.
Член 90, параграфи 1—3 от Закона за ДДС са отражение на членове 173—175 от Директива 2006/112/ЕО, доколкото тези разпоредби уреждат пропорционалното приспадане на ДДС за стоки и услуги, използвани от данъчнозадължено лице както за икономически дейности, за които ДДС подлежи на приспадане, така и за тези, за които ДДС не подлежи на такова приспадане.
11.
От 1 януари 2016 г. към член 86 от Закона за ДДС са добавени параграфи 2a до 2h. Тези разпоредби предвиждат неизчерпателен списък на методите, които данъчнозадълженото лице може да използва за определяне на подлежащата на приспадане част от ДДС по получени доставки, използвани едновременно за целите на икономическата и неикономическата му дейност.
Фактите, производството и преюдициалният въпрос
12.
Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach („Сдружение на общините от медния басейн със седалище в Полковице“, наричано по-нататък „общинското сдружение“) е публичноправен субект, на който няколко органа за местно самоуправление са възложили изпълнението на законоустановените си задължения относно управлението на отпадъци в географските зони, за които всяка от тях отговаря самостоятелно. Общинското сдружение събира такса смет за изпълнението на тези задължения. Съгласно националното право общинското сдружение не се счита в това отношение за данъчнозадължено лице, поради което дейностите му не подлежат на облагане с ДДС.
13.
Между 2013 г. и 2015 г. общинското сдружение предоставя допълнителни услуги срещу заплащане, състоящи се в предоставяне и превоз на контейнери за различни видове отпадъци. Доставката на тези услуги представлява икономическа дейност за целите на Директива 2006/112/ЕО. Някои от тези услуги подлежат на облагане с ДДС по различни ставки, а други са освободени от ДДС.
14.
През този период общинското сдружение има текущи и инвестиционни разходи. Част от тях са свързани с доставки във връзка с икономическа и неикономическа дейност.
15.
Общинското сдружение има съмнения относно правилното изчисляване на подлежащата на приспадане част от ДДС по получените доставки. Поради това иска от Szef Krajowej Administracji Skarbowej (ръководител на данъчната администрация, Полша) (
7
) да се произнесе относно положението му съгласно правилата за ДДС.
16.
На 17 октомври 2016 г. ръководителят на администрацията (
8
) постановява, че за да определи подлежащата на приспадане част от данъка по получените доставки, общинското сдружение следва първо да определи частта от данъка по получените доставки, свързана с икономическата му дейност, тоест по сделки, подлежащи на облагане с ДДС или освободени от този данък, и второ, тъй като някои от дейностите му са освободени от ДДС, да приложи към така получената сума формулата по член 90 от Закона за ДДС. Ръководителят на администрацията също така твърди, че единствено данъчнозадълженото лице отговаря за избора на метода за изчисляване.
17.
Общинското сдружение оспорва това решение пред запитващата юрисдикция. То твърди, че Законът за ДДС не предвижда първоначално разпределяне на ДДС по получени доставки и следователно правото на приспадане на този данък може да зависи единствено от прилагането на формулата по член 90 от Закона за ДДС.
18.
Във връзка с това запитващата юрисдикция посочва, че към момента на настъпване на фактите по главното производство не съществуват разпоредби в националния правен ред, които да определят критериите или методите за изчисляване на подлежащата на приспадане част от ДДС по получените доставки, неотделимо използвани за икономическата и за неикономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Запитващата юрисдикция посочва, че при юридически лица, които изпълняват законоустановени публичноправни функции, въпреки че само част от тези доставки ефективно обслужват целите на икономическата дейност, докато останалата част се използва за дейности, които попадат извън приложното поле на Директива 2006/112/ЕО, липсата на такива правила води до административна практика, която признава правото на приспадане на целия ДДС по получените доставки (
9
). Запитващата юрисдикция добавя, че тази практика се развива въз основа на решението на Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) от 24 октомври 2011 г. (
10
) във връзка с принципа, установен в член 217 от Конституцията на Република Полша, за законоустановеност на данъците и налозите.
19.
В този контекст запитващата юрисдикция спира главното производство и отправя следния преюдициален въпрос към Съда:
„Трябва ли член 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета […] и принципът на неутралитет на ДДС да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, при която се признава пълно право на приспадане на данъка по получени доставки на стоки и услуги, използвани както за целите на попадащите в обхвата на ДДС сделки на данъчнозадълженото лице (облагаеми и освободени), така и за целите на неговите сделки извън обхвата на ДДС, тъй като в националния закон не са предвидени методи и критерии за разделяне на сумите на данъка по получени доставки с оглед на тези категории сделки?“.
20.
Общинското сдружение, Република Полша и Комисията представят писмени становища. На съдебното заседание от 20 септември 2018 г. всички тези страни, заедно с ответника в производството пред запитващата юрисдикция (ръководителя на администрацията), представят устни становища.
Предварителни бележки
21.
Както обясних по-горе (
11
), основното законоустановено задължение на общинското сдружение е предоставянето на услуги от обществен интерес. Запитващата юрисдикция правилно посочва, че тези дейности не представляват икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директива 2006/112/ЕО и попадат извън приложното поле на тази директива. От това следва, че в това отношение съгласно член 13 от нея общинското сдружение не е данъчнозадължено лице.
22.
От преюдициалното запитване се установява, че само останалата част от дейностите на общинското сдружение са от икономическо естество по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, вследствие на което сдружението е данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива единствено по отношение на последните.
23.
Общинското сдружение не събира ДДС по извършените доставки на услуги в рамките на своята законоустановена задача от обществен интерес. Обратно, то има задължението да начисли ДДС по извършени доставки с приложимата ставка върху цената на допълнителните услуги, които предоставя на своите клиенти, и да събира този данък от тях.
24.
Доставчиците на общинското сдружение начисляват ДДС по получени доставки с приложимите ставки за стоките и услугите, които последното придобива, независимо от целта, за която впоследствие използва доставките. Могат да се разграничат три категории доставки: i) доставки, използвани изключително за целите на икономическа дейност; ii) доставки, използвани изключително за целите на законоустановената дейност от обществен интерес; и iii) доставки, неотделимо използвани за целите на двата вида дейности (
12
).
25.
В главното производство е безспорно, че начисленият ДДС по първата категория получени доставки подлежи на приспадане изцяло, докато по втората категория той не подлежи на приспадане.
Оценка на преюдициалния въпрос
26.
С въпроса си запитващата юрисдикция иска да установи съвместимостта с правото на ЕС на административната практика, допускаща право на пълно приспадане на ДДС за данъчнозадължени лица като общинското сдружение, които осъществяват едновременно законоустановена дейност от обществен интерес и икономическа дейност, във връзка с получените доставки, които са неотделимо използвани за целите на икономическата и на неикономическата дейност (третата категория, посочена по-горе) на това лице.
27.
Съмненията на запитващата юрисдикция, изглежда, произтичат от липсата на разпоредби по този въпрос не само в Закона за ДДС, но и в Директива 2006/112/ЕО.
28.
Съгласно установената съдебна практика Директива 2006/112/ЕО не хармонизира методите и критериите, които държавите членки са длъжни да прилагат, когато приемат разпоредби, позволяващи да се направи разпределение на сумата на заплатения ДДС по получени доставки според това дали съответните разходи са били направени за икономическата или неикономическата дейност (
13
).
29.
По-специално Съдът постановява, че системата на пропорционалното приспадане, предвидена в членове 173—175 от Директива 2006/112/ЕО, се отнася само до случаите, в които стоките и услугите са използвани от данъчнозадълженото лице както за сделки, за които данъкът подлежи на приспадане, така и сделки, за които не подлежи на приспадане (
14
). Следователно не е било предвидено тази система да се прилага в контекста на ДДС по получените доставки, неотделимо използвани за икономическата и за неикономическата дейност на данъчнозадълженото лице.
30.
Зачитайки остатъчната компетентност на държавите членки и поради практически съображения, свързани с разнообразието и сложността на фактическите положения, които по никакъв начин не дават право на Съда да предпочете един метод или коефициент пред друг, Съдът е отказал да замества законодателя на ЕС, както и националните органи, и да определя общ метод за изчисляване на съотношението между икономически и неикономически дейности (
15
).
31.
При тези условия държавите членки следва да създадат подходящи за тази цел методи и критерии при спазване на принципите, поддържащи общата система на ДДС, за да могат данъчнозадължените лица да извършат необходимите изчисления (
16
). Макар държавите членки да са задължени в този смисъл да установят такива методи и критерии, те все пак разполагат с право на преценка по отношение на тези правила (
17
), при условие че не пренебрегват целите и ролята на член 168 от Директива 2006/112/ЕО в системата на ДДС (
18
).
32.
Затова ще започна оценката си, като проуча границите на това право на преценка. Ще направя това на няколко етапа: първо, ще разгледам дали Директива 2006/112/ЕО или принципът на данъчен неутралитет изключват предоставянето на данъчнозадълженото лице на право на пълно приспадане на ДДС по получени доставки, неотделимо използвани за целите както на икономическата, така и на неикономическата му дейност. Ако отговорът на този въпрос е положителен, тогава ще разгледам последиците от това заключение по отношение на правото на преценка на държавите членки и задълженията на националните съдилища. Накрая ще разгледам въпроса дали общинското сдружение все пак може да се позовава на други разпоредби на Директива 2006/112/ЕО или на общи принципи на правото на ЕС, за да получи право на пълно приспадане.
Изключват ли Директива 2006/112/ЕО или принципът на данъчен неутралитет правото на пълно приспадане?
33.
Ще започна, като припомня основните характеристики на системата на ДДС, определени в Директива 2006/112/ЕО.
34.
Съдът неизменно разяснява, че „съществените характеристики“ на ДДС са следните: i) ДДС по принцип се прилага за сделки (доставки), свързани със стоки или услуги (принцип на универсалност); ii) той е пропорционален на цената, определена от данъчнозадълженото лице, за стоките и услугите, които то е доставило; iii) начислява се на всяка фаза от процеса на производство и разпространение, включително при продажбата на дребно, независимо от броя на извършените преди това сделки; и iv) сумите, изплатени през предходните фази на процеса на производство и разпространение, се приспадат от ДДС, дължим от данъчнозадълженото лице, в резултат на което данъкът се прилага реално на всеки етап само към добавената на този етап стойност, като тежестта на този данък в крайна сметка се поема от потребителя, който няма право на приспадне ДДС по получените доставки (
19
). От икономическа гледна точка ДДС представлява общ, многофазен, некумулативен данък върху оборота.
Място на правото на приспадане на ДДС по получените доставки в общия режим за ДДС
35.
Съдът многократно подчертава, че правото на приспадане на ДДС по получени доставки е неразделна част от механизма на ДДС и представлява основен принцип на общата система на ДДС (
20
).
36.
Въпреки това правото не е независимо и поради това не следва да се разглежда самостоятелно.
37.
Първо, главната особеност на системата на ДДС е, че всяко данъчнозадължено лице събира ДДС
от името на държавата от своите клиенти, като го начислява върху цената на доставените стоки и услуги. ДДС по извършени доставки не принадлежи на данъчнозадълженото лице: по дефиниция данъкът трябва да постъпи в държавния бюджет в определен срок. Второ, данъчнозадълженото лице има право да ограничи обхвата на това задължение само ако и доколкото по-рано е платило ДДС по получени доставки на своите доставчици, който те са включили в цената на своите доставки и който са събрали също от името на държавата.
38.
Това обобщава същността на правото на приспадане на ДДС по получени доставки съгласно член 168 от Директива 2006/112/ЕО. Може да се каже, че докато принципът на облагане е първичен, по своето естество правото на приспадане го следва.
39.
От това неизбежно следва, че правото на приспадане има за цел единствено да освободи данъчнозадълженото лице, което събира данъка от името на държавата, от тежестта на дължимия или платен данък в рамките на неговата облагаема с ДДС икономическа дейност. Така общата система на ДДС гарантира пълен неутралитет при данъчното облагане на всички такива дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че самите те подлежат на облагане с ДДС (принцип на данъчен неутралитет) (
21
).
40.
Освен това правото е предмет на редица условия.
41.
По-конкретно, в моето заключение по дело Stradasfalti (
22
) съм отбелязала, че изразът „доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на (...) облагаема сделка“ в член 17, параграф 2 от Шеста директива (
23
) (предшественик на Директива 2006/112/ЕО) представлява ограничение на приложното поле на това право. Няколко години по-късно Съдът изрично потвърди моята позиция, като постанови, че от встъпителната част на член 168 от Директива 2006/112/ЕО, където са предвидени условията за възникване и обхвата на правото на приспадане, следва, че само във връзка с извършените облагаеми сделки може да се придобие право на приспадане на ДДС, с който е обложено придобиването на стоките и услугите, използвани за осъществяването на тези сделки (
24
). От това следва, че правото на приспадане предполага, че данъчнозадълженото лице е направило облагаеми доставки в рамките на икономическата си дейност.
42.
Също така следва, че събитието, което поражда правото, не е моментът, в който се начислява ДДС по получени доставки, а моментът, в който данъчнозадълженото лице използва получените доставки стоки за целите на своята икономическа дейност. Доколкото стоките или услугите се използват за извършването на облагаеми сделки, приспадането на данъка, с който е била обложена доставката им, става необходимо, за да се избегне двойното облагане (
25
).
43.
По-нататък Съдът последователно приема, че правото на приспадане на ДДС, с който са обложени получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане. По този начин, за да е възможно приспадане на ДДС, получените доставки трябва да имат пряка и непосредствена връзка с извършени доставки, пораждащи право на приспадане (
26
). Дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи правото на приспадане, данъчнозадълженото лице има право да приспадне ДДС по получените доставки, при условие че разходите за въпросните доставки са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (
27
).
44.
Обратно, веднага щом бъде прекъсната пряката и непосредствена връзка между направените разходи по получените доставки и осъществените впоследствие от данъчнозадълженото лице икономически дейности, не може да бъде приспаднат ДДС по получените доставки. Практиката на Съда ясно посочва, че това по-специално са случаите, в които стоки или услуги, придобити от данъчнозадълженото лице, се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС. В тези две ситуации не може да се събира данък по извършени доставки, нито съответно да се приспада данък по получени доставки (
28
).
45.
Самата структура на общия режим за ДДС предполага, че приспадането на платения данък върху получените доставки е свързано със събирането на данъка върху извършените доставки (
29
). Ето защо съм напълно съгласна с генералния адвокат Kokott, че данъчнозадълженото лице не може да упражни правото си на приспадане на данък по получени доставки, без да заплаща данък по извършени доставки. В светлината на Директива 2006/112/ЕО такова „асиметрично позоваване“ по принцип е изключено (
30
).
46.
Така за мен е съвсем ясно, че общинското сдружение не може да се позове на Директива 2006/112/ЕО, за да получи правото на пълно приспадане на ДДС по получените доставки във връзка с доставките, неотделимо направени за целите на икономическата и неикономическата си дейност.
47.
Въпреки че такива доставки наистина показват връзка с икономическата дейност на общинското сдружение, само малка част от всяка от тях действително е използвана за целите на дейност, върху която общинското сдружение начислява ДДС по извършени доставки.
48.
Ясно е, че на общинското сдружение следва да бъде разрешено да приспадне съответната част от ДДС по получените доставки в съответствие с член 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО. Би било обаче в противоречие с принципа на симетрия, посочен по-горе, ако общинското сдружение би могло да приспадне и останалата част от ДДС по получените доставки, която не съответства на ДДС по извършени доставки.
49.
Генералният адвокат Szpunar анализира последиците от предоставянето на такова право в своето заключение по дело Český rozhlas (
31
). Той заключава, че това би противоречало на логиката на общата система на ДДС, и по-конкретно на категоричната и ясна формулировка на член 168 от Директива 2006/112/ЕО. Този анализ е приложим и тук.
50.
Така, ако общинското сдружение има право да приспадне целия си ДДС по получени доставки, тази сума няма как да не превиши значително събрания от него ДДС по извършени доставки. Следователно общинското сдружение би имало право да получи възстановяване на тази разлика по силата на член 183 от Директива 2006/112/ЕО (
32
). В резултат на това възстановяване както икономическата му дейност, така и част от неговата обществена дейност биха били напълно освободени от ДДС, въпреки че по отношение на последната общинското сдружение се намира в края на веригата на доставки и съответно по силата на член 13 от Директива 2006/112/ЕО неговата позиция е приравнена на тази на крайния потребител. Като се има предвид, че на клиентите на общинското сдружение не се начислява ДДС по извършени доставки в рамките на неговата законоустановена дейност, делът на получените доставки, използвани за целите на тази дейност, би останал необложен по цялата верига от доставки. С други думи, това би създало ratione personae освобождаване за определена категория доставки на данъчнозадължени лица, които извършват както необлагаеми, така и облагаеми дейности. Такова изключение е непознато на Директива 2006/112/ЕО. То би нарушило и принципа на универсалност на ДДС и самата логика на системата на ДДС (
33
).
51.
Въз основа на гореизложеното достигам до междинното заключение, че член 168 от Директива 2006/112/ЕО очевидно не допуска предоставянето на право на пълно приспадане на ДДС по получени доставки, неотделимо използвани за облагаеми и необлагаеми дейности на данъчнозадължени лица, които извършват и двата вида дейности.
Принцип на данъчен неутралитет
52.
В становището си в подкрепа на правото на пълно приспадане общинското сдружение се позовава на принципа на данъчен неутралитет, който счита за основно право на данъчнозадължените лица. То твърди, че всички ограничения на това право трябва да се тълкуват стриктно.
53.
Вярно е, че принципът на данъчен неутралитет е присъщ на общата система на ДДС (
34
) и е неин основен принцип (
35
). Аз обаче не съм убедена от аргументите на общинското сдружение.
54.
Първо, със сигурност е вярно, че принципът на данъчен неутралитет е замислен от законодателя на Съюза като отражение в областта на ДДС на общия принцип на равно третиране (
36
). При все това, докато последният принцип е от конституционен ранг, принципът на данъчен неутралитет изисква да бъде уреден по законодателен ред, което означава да бъде уреден с акт на вторичното право и следователно в такъв законодателен акт може да бъде предмет на уточнения (
37
). Освен това, както Съдът вече е постановил, принципът на данъчен неутралитет е не норма на първичното право, а принцип за тълкуване, който трябва да се прилага наред с другите съществуващи принципи в системата на ДДС (
38
). Следователно, противно на твърдението на общинското сдружение, от този принцип не може да се извлече основно право на данъчнозадълженото лице.
55.
Второ, Съдът е постановил, че принципът на данъчен неутралитет не се прилага за сделки, които не попадат в обхвата на системата на ДДС. Следователно предвид недвусмисленото ограничение, формулирано в началото на член 168 от Директива 2006/112/ЕО, същият не дава основание да се разширяват хипотезите, в които се предвижда право на приспадане от ДДС по извършени доставки, отвъд сделките, които се използват строго за целите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице (
39
).
56.
Под маската на призива да се спазва принципът на стриктно тълкуване на изключенията от правото на приспадане общинското сдружение предлага тълкуване, което води до премахване на всякакви такива ограничения и което според мен е явно contra legem.
57.
Да се позволи на данъчнозадължено лице, което упражнява както необлагаеми, така и облагаеми дейности, да се позове на правото на пълно приспадане, би му предоставило предимство както по отношение на получените доставки (право на приспадане на ДДС по получени доставки), така и по отношение на извършените доставки (право да не начислява ДДС по извършени доставки). Очевидно това би направило икономическия ефект на ДДС не неутрален, а положителен (в негова полза). Следователно положението на общинското сдружение би се оказало още по-благоприятно, отколкото в резултат от прилагането на принципа на данъчен неутралитет.
58.
В резултат на това подобно данъчнозадължено лице би получило по-благоприятно третиране от други категории икономически оператори в сходно положение, което би довело до нарушаване на конкуренцията на вътрешния пазар, каквото именно принципът на данъчен неутралитет цели да избегне (
40
). Това би довело също и до предоставянето на необосновано
икономическо
предимство на такова данъчнозадължено лице в сравнение с крайния потребител (
41
).
59.
Ако се възприеме подобно тълкуване, би било достатъчно за образувание, попадащо в приложното поле на член 13 от Директива 2006/112/ЕО, да се занимава с икономическа дейност, дори в много незначителен мащаб, например като община, предоставяща газирани напитки от машина за автоматична продажба в кметството или продаваща коледни елхи на местните жители, за да може да приспадне целия платен от нея ДДС по получените доставки, неотделимо ползвани за обществените и икономическите ѝ дейности. Предоставянето на подобно недопустимо предимство не би могло да е било намерението на законодателя на ЕС.
60.
Следователно стигам до предварителния извод, че както член 168 от Директива 2006/112/ЕО, така и принципите, които са в основата на общата система на ДДС, и по-специално този на данъчния неутралитет, очевидно не допускат на данъчнозадължено лице, което упражнява облагаеми и необлагаеми дейности, да се предостави правото на пълно приспадане на ДДС по получени доставки.
Свободата на преценка на държавите членки и задълженията на националните съдилища
61.
От предходния анализ следва, че основното предназначение и общата цел на системата на ДДС е съответствието
между приспадането на данъка по получени доставки и начисляването на данък по извършени доставки (
42
). При упражняване на своята свобода на преценка по отношение на правилата за разпределяне на ДДС държавите членки трябва да избягват, доколкото е възможно, случаи на необлагаема крайна употреба в интерес на равнопоставеността между различните категории данъчнозадължени лица и между данъчнозадължените лица, които извършват както необлагаеми, така и облагаеми дейности, и крайните потребители (
43
).
Общо задължение за пълно прилагане на правото на ЕС
62.
При тези обстоятелства държавите членки трябва да упражняват правото си на преценка, като гарантират, че приспадането се извършва само за частта от ДДС по получени доставки, която е пропорционална на доставките с право на приспадане. Следователно те трябва да гарантират, че изчисляването на пропорционалната част между икономическите дейности и неикономическите дейности отразява обективно действителната част от разходите по получени доставки, направени по всяка от двете дейности (
44
).
63.
Доколкото разбирам преобладаващото в Полша положение до 1 януари 2016 г., описаната от запитващата юрисдикция административна практика се състои в предоставянето на право на пълно приспадане на ДДС по получени доставки, неотделимо използвани както за целите на икономическа, така и на неикономическа дейност на данъчнозадължено лице.
64.
Подобна практика нарушава баланса между приспадането на ДДС по получени доставки и събирането на ДДС по извършени доставки, което засяга нивото на данъчно облагане и води до неравно третиране между различните категории данъчнозадължени лица и между държавите членки и по този начин до нарушаване на конкуренцията на вътрешния пазар. Следователно това може да навреди на принципа на еднакво прилагане на общата система на ДДС (
45
).
65.
Тъй като всяко изменение на обхвата на правото на приспадане на ДДС има отражение върху равнището на данъчната тежест и трябва следователно да се прилага по сходен начин във всички държави членки, тази практика засяга същността на функционирането на общата система на ДДС (
46
). Съображение 39 от Директива 2006/112/ЕО, което гласи, че „частта, подлежаща на приспадане, следва да се изчислява по еднакъв начин във всичките държави членки“, потвърждава, че именно това е било намерението на европейския законодател.
66.
Освен това съгласно член 2, параграф 1, буква б) от Решение 2007/436/ЕО (
47
) собствените ресурси на ЕС включват по-специално ДДС (
48
). От това следва, че съществува пряка връзка между събирането на приходите от ДДС и наличието на съответните ресурси за бюджета на Съюза. Всеки пропуск при събирането на ДДС, по-специално чрез разширяване на приложното поле на правото на приспадане на ДДС по получени доставки, подкопава основата на данъчните постъпления и съответно води до намаляване на ресурсите. За да се осигури защитата на финансовите интереси на Съюза съгласно изискванията на член 325 от ДФЕС, държавите членки следва да вземат необходимите мерки, за да гарантират ефективното и пълно определяне и събиране на ДДС на своя територия (
49
).
67.
От това следва, че прилагането на разглежданата в главното производство национална практика очевидно би противоречало на целта и на основните принципи на общата система на ДДС, установени с Директива 2006/112/ЕО, и би могло да възпрепятства нейната ефективност и следователно да подкопае финансовите интереси на ЕС.
68.
Макар държавите членки да разполагат със свободата да избират приложимия метод за разпределяне на подлежащия на приспадане ДДС съгласно член 288 ДФЕС, те все пак трябва да гарантират, че приложното поле на правото на приспадане съответства на обхвата, изискван от Директива 2006/112/ЕО. Те нямат никаква свобода на преценка в това отношение (
50
).
69.
При тези обстоятелства основната отговорност за приемането на необходимите мерки за изпълнение на тези задължения се носи от националния законодател (
51
).
70.
От акта за преюдициалното запитване разбирам, че полският законодател е изменил Закона за ДДС, считано от 1 януари 2016 г., и че това изменение слага край на административната практика за предоставяне на право на пълно приспадане на ДДС по получени доставки, неотделимо използвани както за целите на икономическата, така и на неикономическата дейност на данъчнозадължено лице (
52
).
71.
Производството пред запитващата юрисдикция обаче се отнася за периода между 2013 г. и 2015 г. Следователно запитващата юрисдикция следва да гарантира пълното действие на Директива 2006/112/ЕО и през този период, като тълкува, доколкото е възможно, приложимото законодателство в светлината на член 168, буква а) от тази директива съгласно тълкуването му от Съда, или, ако е необходимо, да не прилага това законодателство (
53
). Ако чрез прилагане на признатите от него методи на тълкуване в този контекст националното право позволява една разпоредба от вътрешния правен ред да се тълкува по такъв начин, че да бъде избегнат конфликт с друга норма на вътрешното право, или за тази цел да се стесни обхватът на тази разпоредба, като тя бъде прилагана само доколкото е съвместима с другата норма, тогава юрисдикцията е длъжна да използва същите методи, за да се постигне преследваният с директивата резултат (
54
). Очевидно тези задължения не следва да изискват от запитващата юрисдикция да извършва тълкуване contra legem на приложимите национални разпоредби (
55
).
72.
Във връзка с това Съдът също така е постановил, че изискването за съответстващо тълкуване включва и задължението за националните юрисдикции при необходимост да изменят постоянната си съдебна практика, ако тя се основава на тълкуване на националното право, което е несъвместимо с целите на Директивата. Следователно запитващата юрисдикция не би имала основание да приеме, че е изправена пред невъзможност да тълкува разглежданата национална разпоредба в съответствие с правото на Съюза единствено поради факта, че тази юрисдикция тълкува константно посочената разпоредба в несъвместим с това право смисъл (
56
).
73.
Стигам до заключението, че по принцип Директива 2006/112/ЕО следва да се тълкува в смисъл, че изисква от националния съд, в рамките на производство относно данъчнозадължено лице като общинското сдружение, да тълкува националното си законодателство в максималната възможна степен, така че да гарантира извършване на приспаданията само по отношение на частта от ДДС по получени доставки, която обективно отразява степента, в която разходите за тези доставки са били използвани за целите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице.
Изключение с оглед на общите принципи и на основните права
74.
Тъй като разглежданият пред запитващата юрисдикция случай включва прилагането по-специално на член 168 от Директива 2006/112/ЕО и следователно прилагане на правото на Съюза по смисъла на член 51, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз (
57
), запитващата юрисдикция следва да се увери, че гарантираните с Хартата основни права на данъчнозадължените лица в главното производство са спазени. Всъщност задължението да се осигури ефективно събиране на собствените ресурси на Съюза, не може да се противопостави на спазването на тези права (
58
).
75.
С други думи, принципът, че националното право трябва да се тълкува в съответствие с правото на ЕС, достига границите си, когато прилагането му по отношение на фактите в главното производство би довело до нарушаване на основните права, залегнали в Хартата, или на общите принципи на правото на ЕС (
59
). Трябва да се подчертае, че според Съда, ако националният съд достигне до извода, че такова тълкуване би довело до нарушаване на тези права или принципи, то той е освободен от задължението да прилага това тълкуване дори ако спазването на това задължение би довело до отстраняване на национално положение, което е несъвместимо с правото на ЕС (
60
).
76.
Ето защо по-долу ще разгледам дали задължението за прилагане на това тълкуване в главното производство би могло да доведе до нарушаване на основно право или на общ принцип на правото на ЕС. За тази цел най-напред ще установя релевантните основни права или общи принципи и след това ще разгледам последиците от прилагането на тълкуването на правото на ЕС, изложено по-горе, по отношение на фактите в главното производство.
77.
Общинското сдружение твърди, че не само от полското право, но и от правото на ЕС следва, че не може да се прилага метод на изчисляване, който да засяга правото му на пълно приспадане на ДДС по получени доставки, освен ако този метод не е изрично предвиден в закон.
78.
Готова съм да се съглася с твърдението, че принципът, съгласно който не може да се събира данък, който не е предвиден в закона (с други думи, принципът на законоустановеност на данъците: nullum tributum sine lege), е част от правния ред на ЕС. В контекста на данъчното право то може да се разглежда като конкретен израз на свободата на стопанската инициатива, на основното право на собственост и на общия принцип на правна сигурност.
79.
Въпреки това не считам, че общинското сдружение може да спечели делото, предмет на главното производство, позовавайки се на правото на ЕС в подкрепа на твърдението си, че има право на пълно приспадане на ДДС по получени доставки, неотделимо използвани за икономическа и неикономическа дейност. Както ще изложа по-долу, съгласно правото на ЕС принципът на законоустановеност на данъците се отнася до правото на държавата членка да налага данъци, докато случаят в главното производство касае само метода за изчисляване на размера на дължимия данък.
80.
Ще започна с анализа на приложното поле на принципа на законоустановеност на данъците съгласно правото на Съюза. С оглед на член 6, параграф 3 от ДЕС (
61
) и член 52, параграф 3 от Хартата (
62
) най-напред ще се спра на ЕКПЧ и след това на конституционни традиции, общи за държавите членки.
Изследване с оглед на ЕКПЧ
81.
Европейският съд по правата на човека (наричан по-нататък „Съдът в Страсбург“) установява принципа на законоустановеност на данъците в контекста на член 1 от Протокол № 1 (
63
). Тази разпоредба предвижда, че „[н]икой не може да бъде лишен от своята собственост освен в интерес на обществото и съгласно условията, предвидени в закона и в общите принципи на международното право“, без това „да накърнява[…] по никакъв начин правото на държавите да въвеждат такива закони, каквито счетат за необходими за осъществяването на контрол върху ползването на собствеността в съответствие с общия интерес или за осигуряване на плащането на данъци или други постъпления или глоби“.
82.
Съдът в Страсбург по-специално е постановил, че данъкът представлява намеса в правото на мирно ползване на собствеността и по този начин попада в приложното поле на член 1 от Протокол № 1 (
64
). Той е признал, че договарящите държави разполагат с „широка свобода на преценка“ в областта на данъчното облагане (
65
) и трябва „да им се признае известна допълнителна възможност и свобода при упражняване на техните данъчни правомощия в рамките на теста за законосъобразност“ (
66
). Той също така е постановил, че този тест се ограничава до проверка дали данъкът е „в съответствие с националното законодателство и самият закон [е] дотолкова качествен, че да позволи на жалбоподателя да предвиди последствията от своето поведение“, което изисква „приложимите разпоредби на вътрешното право да [са] достатъчно достъпни, точни и предвидими“ (
67
).
83.
Понятието „закон“ по смисъла на член 1 от Протокол № 1 се употребява по същия начин, както и другаде в ЕКПЧ (
68
). Следователно то има автономен, широк обхват, който не се ограничава до актове, приети от законодателя. Tо включва конституции, законоустановени правни норми sensu stricto, подзаконови актове и международни договори, по които договаряща държава е страна (
69
).
84.
Важно е да се отбележи, че съдебната практика попада в обхвата на понятието „закон“ по смисъла на член 1 от Протокол № 1 (
70
). В този смисъл „ясната, последователна и публично достъпна съдебна практика може да предостави задоволителна основа за „законна“ намеса в правата, гарантирани от Конвенцията, когато тази съдебна практика се основава на разумно тълкуване на първичното законодателство“ (
71
).
85.
На последно място, Съдът в Страсбург постановява, че постигането на абсолютна прецизност при формулирането на законите е обективно невъзможно, особено в областта на данъчното облагане. Вследствие на това много закони неизбежно са с общи формулировки и тяхното тълкуване и прилагане следва да се урежда от практиката (
72
).
86.
От това следва, че принципът на законоустановеност по член 1 от Протокол № 1 предполага, че основните елементи на данъчното облагане трябва да бъдат предвидени в закона или в съдебната практика, докато такова изискване не съществува по отношение на някои други вторични елементи, определящи обхвата на данъчните задължения.
Изследване с оглед на общите конституционни традиции на държавите членки
87.
Принципът на законоустановеност на данъците е познат на повечето държави членки. В някои от тях той е част от дългогодишната конституционна традиция (
73
). В повечето случаи този принцип е изрично закрепен в акт от конституционен ранг, а в други се извежда от конституционния принцип на върховенство на закона (
74
).
88.
По принцип конституциите на държавите членки въвеждат този принцип със съвсем общи формулировки (
75
) и поради това неговото тълкуване се възлага на конституционните и общи съдилища. Някои обаче отиват по-нататък и уточняват елементите, които трябва да бъдат определени от закона. Така например е във Франция (
76
), Гърция (
77
), Португалия (
78
) и Полша (
79
).
89.
Подробният анализ на законодателството и съдебната практика в извадка от 11 държави членки (
80
) показва, че конституционните им традиции са идентични по отношение на изискването в закона да бъдат предвидени всички съществени елементи, които са присъщи на данъчното облагане. В осем от общо 11 се считат за съществени следните елементи: определяне на това кой е данъчнозадължено лице, на данъчното събитие, което води до данъчно облагане, на данъчната основа, данъчната ставка и процедурните гаранции, от които данъчнозадължените лица се ползват (
81
).
90.
Само някои държави членки считат определени допълнителни елементи за съществени. Тези допълнителни елементи включват посочване на бенефициера на данъка (Естония), процедурите за плащане (Полша и Естония), сроковете, които уреждат момента, в който данъкът става изискуем (Естония), правилата за предоставяне на данъчни облекчения и опрощавания, заедно с категориите данъчнозадължени лица, освободени от данъчно облагане (Полша и Гърция), процедурите за плащане и събиране на данъци и определянето на наказания и санкции (Португалия).
91.
Освен това в тези държави членки е общоприето, че макар да е обективно невъзможно да се определят всички правила относно даден данък в закона, последният все пак трябва да позволява на данъчнозадължените лица да узнаят предварително и да могат да изчислят размера на дължимия данък.
92.
Например, въпреки че конституционният ред в Германия, изглежда, изисква от данъчното законодателство да даде възможност на данъчнозадълженото лице да изчисли дължимия данък, няма изискване за подробна уредба, позволяваща изчисляването на данъчните задължение с аритметична точност. Достатъчно е законодателството да дава възможност на данъчнозадълженото лице да предвиди обхвата на данъчната тежест, което да му позволи да адаптира своето поведение. По същия начин в Португалия принципът на законоустановеност, изглежда, не налага стриктно изискване приложимото законодателство да предоставя на данъчнозадълженото лице необходимите елементи за изчисляване на точния размер на дължимия данък без всякакво съмнение. В светлината на основните елементи, определени от закона, е необходимо обаче данъчната тежест да бъде количествено измерима и до известна степен предвидима и изчислима. Изглежда, че и в Гърция методът за изчисляване на приходите за целите на тяхното облагане не се счита за един от съставните елементи на данъка.
93.
Що се отнася до това, което представлява „законът“, в тези държави членки се приема, че по принцип данъкът трябва да бъде определен в правнообвързващ акт с общо приложение, приет от законодателя и надлежно публикуван. При все това в някои държави членки самото законодателство може да бъде допълвано от подзаконови актове, приети от изпълнителната власт в рамките на нарочно делегирани правомощия (
82
) или в рамките на нейната обща компетентност (
83
). В няколко други държави членки някои специфични елементи, най-често от техническо естество, се определят от компетентните органи чрез необвързващи данъчни решения или препоръки (
84
).
94.
Друга обща характеристика за тези 11 държави членки е изискването за точност, яснота и предвидимост на данъчното законодателство (
85
). Поради това може да има забрана за прилагане по аналогия на данъчното законодателство и на изискването за тълкуване на законодателството в полза на данъчнозадълженото лице при наличие на съмнение (
86
).
95.
Подобно на Полша и в няколко други държави членки, които изследвах, изглежда, не съществуват специални правила за разпределяне на ДДС по получени доставки от данъчнозадължени лица, които извършват както необлагаеми, така и облагаеми дейности (
87
).
96.
В Нидерландия (
88
), Швеция (
89
) и Обединеното кралство липсата на такова законодателство се преодолява с подзаконови актове на компетентните данъчни органи. В тези три държави членки данъчнозадължените лица, изглежда, имат общо задължение да избират и прилагат подходящ метод на разпределение, който подлежи на преразглеждане от компетентните органи.
97.
Така например в Обединеното кралство по силата на член 26, параграф 3 от Закона за данък върху добавената стойност от 1994 г. [Value Added Tax Act 1994] (наричан по-нататък „Законът за ДДС“) комисарите по приходите и митниците на Нейно величество (наричани по-нататък „централният данъчен орган на Обединеното кралство“) приемат нормативни подзаконови актове, съдържащи примери за критерии и методи за разпределяне (
90
). Освен това съгласно член 102ZA, параграф 1 от този закона споменатият орган може да одобри метода, предложен от данъчнозадълженото лице, или да му посочи друг по-подходящ.
98.
Според мен практиката на съдилищата в тази държава членка потвърждава, че при липсата на задължителен критерий или метод, изборът на метод, който гарантира справедливо и разумно разпределяне на данъка по получените доставки, се носи от данъчнозадълженото лице и зависи от специфичните обстоятелства, свързани с това лице. Също, изглежда, се приема, че правото на пълно приспадане на ДДС по получени доставки за сделки, неотделимо използвани за икономическа и неикономическа дейност, би било в нарушение на принципа на данъчен неутралитет.
99.
В Германия правилата за транспониране в германския правен ред на членове 173 и 174 от Директива 2006/112/ЕО се счита, че се прилагат по аналогия за целите на определянето на подлежащата на приспадане част от ДДС по получени доставки за сделки, неотделимо използвани за икономическа и неикономическа дейност.
100.
Интересно е да се отбележи, че в Чешката република Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд) се позовава на решение на Съда Český rozhlas (
91
) заедно със заключението на генералния адвокат Szpunar по това дело (
92
), за да отхвърли довода на жалбоподателя, че има право на пълно приспадане, тъй като приложимото законодателство не предвижда метод за разпределяне на ДДС по получени доставки. Nejvyšší správní soud, изглежда, счита, че от жалбоподателя се изисква сам да избере най-подходящия метод и да изчисли подлежащата на приспадане част от ДДС по получени доставки (
93
).
101.
От тази извадка се установява, че общите конституционни традиции на държавите членки, както и съдебната практика на Съда в Страсбург по член 1 от Протокол № 1 изискват основните елементи на данъка да бъдат предвидени от закона по достатъчно ясен, точен и предвидим начин, но не налагат задължение за изчерпателна уредба на всеки детайл.
102.
С изключение на елементите, разгледани в точки 96—100 по-горе, не са ми известни мерки или решения в която и да е от останалите държави членки, които уреждат метода на разпределяне на подлежащата на приспадане част от ДДС по получени доставки, неотделимо използвани за икономическа и неикономическа дейност, или които изключват каквото и да е ограничение на правото на приспадане на такъв данък, поради това че националното данъчно право не предвижда метод или критерий за изчисляване на размера на дължимия данък. От тази гледна точка административната практика, описана в преюдициалното запитване, се откроява като изключение.
Изследване с оглед на Хартата и на общите принципи на правото на ЕС
103.
Член 16 от Хартата признава свободата на стопанската инициатива „в съответствие с правото на Съюза и с националните законодателства и практики“. Съгласно член 17, параграф 1 от Хартата „[в]секи има право да се ползва от собствеността на имуществото, което е придобил законно, да го ползва, да се разпорежда с него и да го завещава“. По-нататък разпоредбата уточнява, че „[н]икой не може да бъде лишен от своята собственост, освен в обществена полза, в предвидените със закон случаи и условия и срещу справедливо и своевременно обезщетение за понесената загуба“ и че „[п]олзването на имуществото може да бъде уредено със закон до степен, необходима за общия интерес“.
104.
Правото на собственост е ирелевантно, доколкото може да се счита, че задължението на данъчнозадълженото лице е само да внесе в бюджета ДДС по извършени доставки, който е събрало от своите клиенти от името на държавата. Разпоредбите от Хартата, предназначени да защитават това право, обаче са от значение за обхвата на правото на приспадане на ДДС по получени доставки (
94
).
105.
Съдът е последователен, че правото на собственост и свободата на упражняване на икономическа дейност не са абсолютни. Упражняването им може да бъде предмет на определени ограничения, когато това е обосновано от цели от общ интерес, при условие че тези ограничения действително отговарят на тези цели и не представляват по отношение на преследваната цел непропорционална и нетърпима намеса, която би могла да накърни самата същност на гарантираните права. Що се отнася по-конкретно до свободата на упражняване на икономическа дейност, Съдът е постановил, че с оглед на текста на член 16 от Хартата, който се различава от този на останалите основни свободи, прогласени в дял II от нея, като същевременно е близък до текста на някои разпоредби от дял IV от същата харта, тази свобода може да бъде предмет на многобройни видове намеса на публичната власт, които са в състояние да въведат, в общ интерес, ограничения за упражняването на икономическата дейност (
95
).
106.
В настоящия контекст е релевантен и принципът на правната сигурност. Според постоянната практика на Съда този принцип изисква правните норми да бъдат ясни, точни и с предвидими последици особено когато може да имат негативни последици за лицата (
96
). В допълнение, принципът на правната сигурност се налага с особена строгост, когато става дума за правна уредба, която може да породи финансови последици, за да позволи на заинтересованите лица да се запознаят с точния обхват на задълженията, които тя им налага (
97
). Накрая, мярка, попадаща в приложното поле на правото на ЕС, на която националният законодател придава сила за времето преди публикуването ѝ, противоречи на принципа на правната сигурност (забрана за обратно действие), освен при извънредни обстоятелства, обосновани поради цел от общ интерес (
98
).
Междинно заключение относно значението на принципа на законоустановеност на данъците
107.
Подчертавам, че определянето на стандарта на защита съгласно правото на ЕС в светлината на общите конституционни традиции на държавите членки и на Хартата не е точна наука.
108.
Дали даден данък отговаря на стандарта на защита, произтичащ от така очертания принцип на законоустановеност на данъците, може да се прецени само за всеки конкретен случай, като се вземе предвид мястото на данъчнозадълженото лице в съответния правен ред като цяло. Затова според мен Съдът в своето решение трябва да устои на изкушението да изброи изчерпателно елементите, определящи данъка, които трябва да бъдат предвидени със закон.
109.
Същевременно приемам, че е необходимо да се определят някои общи параметри за спазването на този принцип. Доколкото мога да установя, стандартът на защита в контекста на данъчното облагане между разгледаните по-горе държави членки леко се различава. Според мен тези различия в изискваното ниво на пълнота или точност просто отразяват факта, че различните държави членки разчитат на различни средства, за да постигнат общ резултат. Нямам причина да вярвам, че положението в останалите държави членки е различно.
110.
Считам, че поначало всички съществени елементи, които определят основните характеристики на даден данък, следва да бъдат изрично формулирани в приложимите разпоредби. В случая това са елементите, които имат пряко или непряко въздействие върху обхвата на задължението на данъчнозадълженото лице да отчита ДДС по получени доставки. Въпросният данък е предвиден от закона до необходимия стандарт, като приложимите правила, разглеждани в своята съвкупност, дават възможност на данъчнозадълженото лице да предвиди и изчисли размера на дължимия данък и да определи момента, в който той става изискуем.
111.
Обратно, не приемам, че липсата в приложимите разпоредби на допълнителен елемент, който не може да доведе до такова въздействие, сама по себе си нарушава принципа на законоустановеност на данъците.
112.
Така например липсата на метод за изчисляване на размера на дължимия данък сама по себе си не уврежда правата на данъчнозадълженото лице, когато така или иначе приложимите разпоредби съдържат необходимите параметри, даващи възможност на лицето да предвиди и определи този размер (
99
). В същия дух, ако дадено положение не е изчерпателно уредено, фактът, че данъчнозадълженото лице трябва да избере една измежду няколко възможни насоки на действие в рамките на предоставеното му от държавите членки право на преценка, сам по себе си не засяга неблагоприятно правата му, освен ако не води до увеличаване на обхвата на неговите данъчни задължения.
113.
Обратно, ако прилагането на нововъведено изискване или формалност доведе с обратно действие до увеличаване на размера на дължимия данък, това очевидно не отговаря на посочения по-горе стандарт на защита, независимо от това колко второстепенно или незначително е въпросното изискване или формалност. Това обаче не се отнася за член 168 от Директива 2006/112/ЕО, който, разглеждан в светлината на постоянната практика на Съда, недвусмислено определя обхвата на правото на приспадане на ДДС по получени доставки (
100
).
114.
В обобщение, доколкото има значение в случая, считам, че следните елементи трябва да се разглеждат като част от общия функционален стандарт на защита: данъкът следва да бъде определен с помощта на правнообвързващи правила, достъпни предварително за данъчнозадължените лица по начин, който е достатъчно ясен, точен и изчерпателен, за да позволи на такова лице да предвиди и определи размера на дължимия данък към определен момент въз основа на наличните и достъпни за него текстове и данни. В съответствие с това посочените правила не могат да налагат или да увеличават данъчната тежест с обратна сила.
115.
Заключавам, че при липсата на каквито и да е методи за изчисляване на дължимия данък в приложимите правила, този стандарт предполага по-специално, че компетентните данъчни органи следва да позволяват на данъчнозадълженото лице да приложи метод по свой избор, при условие че с оглед на естеството на упражняваната икономическа дейност този метод е в състояние обективно да отрази степента, в която разходите за получени доставки се използват за целите на икономическа дейност, същият се основава на обективни критерии и надеждни данни и дава възможност на компетентния орган да провери точността на прилагането му.
Може ли общинското сдружение да се позове на общия принцип на законоустановеност на данъците, за да претендира правото на пълно приспадане?
116.
В съответствие с цитираната по-горе съдебна практика (
101
) единствено запитващата юрисдикция следва да установи дали прилагането на правото на ЕС в главното производство води до нарушаване на общите принципи на правото на ЕС. Независимо от това, в рамките на производството по преюдициални запитвания Съдът е компетентен единствено да предостави на националната юрисдикция всички критерии за тълкуване на правото на Съюза, които да ѝ позволят да прецени това съответствие (
102
).
117.
С оглед на тази задача ще очертая няколко елемента, които запитващата юрисдикция може да счете за релевантни при анализа на последиците от прилагането на принципа на законоустановеност на данъците, разгледан в светлината на ЕКПЧ, общите конституционни традиции на държавите членки и Хартата, към фактите в главното производство.
Положението на общинското сдружение съгласно полското законодателство
118.
От обясненията на запитващата юрисдикция и от изказванията в съдебното заседание става ясно, че към момента на настъпване на фактите, а именно до 1 януари 2016 г., Законът за ДДС не е предвиждал метод или критерии за изчисляване на подлежащата на приспадане част от ДДС по получени доставки, неотделимо използвани за целите на икономическата и неикономическата дейност на данъчнозадълженото лице.
119.
Всички участници в съдебното заседание са съгласни, че езикът, използван в член 86, параграф 1 от Закона за ДДС, отразява точно член 168 от Директива 2006/112/ЕО. По-специално първата посочена разпоредба съдържа израза „доколкото“, което според мен ясно определя обхвата на правото на приспадане, като го ограничава до ДДС по получени доставки, които стриктно съответстват на доставките, използвани за облагаеми дейности. Нищо пред Съда не предполага, че първата разпоредба трябва да се тълкува по различен начин от втората (
103
).
120.
Следните елементи могат да се окажат релевантни в това отношение:
121.
Първо, в съдебното заседание представителите на Полша и на ръководителя на администрацията поддържат, че по принцип общото задължение за изчисляване и деклариране на дължимия данък, както и за заплащането му в определените срокове, очевидно се носи от данъчнозадълженото лице, като общинското сдружение не оспорва това твърдение (
104
).
122.
Второ, в устните си становища участниците са съгласни, че според полското законодателство за данъчнозадължените лица като общинското сдружение се прилагат много подробни правила за счетоводна отчетност за целите на бюджетния и публичния финансов надзор, които включват и задължение за отразяване на всички сделки, включително тези, които са от значение за целите на ДДС.
123.
В това отношение представителят на общинското сдружение твърди, че при липса на предвиден от закона метод определянето на размера на подлежащия на приспадане ДДС по получени доставки е много сложно и обременяващо, докато представителят на ръководителя на администрацията настоява, че публични образувания като общинското сдружение са в много по-подходящо положение, за да направят необходимите изчисления, отколкото самите данъчни органи, като отново твърдението не се оспорва от останалите участници.
124.
Трето, в устните си становища участниците потвърждават, че когато данъчнозадължено лице има съмнения относно правилното тълкуване на приложимите разпоредби, то има право да поиска и да получи от властите данъчно решение, оценяващо конкретното му положение и посочващо правилното прилагане на закона (
105
). Представителят на ръководителя на администрацията потвърждава, че подобно на общинското сдружение в главното производство, редица други данъчнозадължени лица в сходно положение са се възползвали от тази процедура и са получили такова решение относно подлежащата на приспадане част от ДДС по получени доставки.
125.
Четвърто, в съдебното заседание представителят на ръководителя на администрацията разясни, че както преди 1 януари 2016 г., така и след тази дата данъчнозадължените лица имат свободата да прилагат метод по свой избор за разпределяне на ДДС. Беше посочено, че компетентният орган може да възрази срещу този избор само ако този метод не е подходящ, в смисъл че не отразява обективно степента, в която разходите за получени доставки са използвани за целите на сделки на данъчнозадълженото лице, които пораждат право на приспадане. Той също така потвърди, че правото на приспадане не може да бъде отказано единствено поради това че органът не е съгласен с метода, на който се позовава данъчнозадълженото лице. Нито едно от тези твърдения не е оспорено от представител на общинското сдружение.
126.
Както разбирам, комбинираното действие на горепосочените разпоредби и обстоятелства е, че към момента на настъпване на фактите по главното производство всички основни елементи на ДДС от значение за дължимия размер на данъка (tributum) са били предвидени в закона (lex) по такъв начин, че данъчнозадължените лица са можели да извършат необходимите изчисления и да декларират дължимия размер на ДДС въз основа на документите и другите данни, с които разполагат.
127.
В този контекст действителният метод за изчисляване на подлежащата на приспадане част от ДДС по получени доставки е само едно от техническите средства, които данъчнозадълженото лице неизбежно трябва да приложи, за да определи правилно обхвата на правото си на приспадане, когато решава да се позове на това право. Имплицитната към момента на настъпване на фактите необходимост да се избере подходящ метод, се явява очевидно следствие на това право, а не самостоятелно допълнително задължение, което трябва да бъде предвидено конкретно от закона (
106
).
128.
Като се има предвид възможността на общинското сдружение да получи индивидуално данъчно решение, липсата на конкретен метод в приложимите разпоредби, изглежда, не прави невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане, нито пък води до непреодолима несигурност по отношение на обхвата на задълженията му към бюджета.
129.
От становищата по-скоро следва, че предвид широкия спектър от възможни фактически положения, би било оптимистично и обективно може би твърде взискателно да се очаква от националния законодател да уреди изчерпателно всички технически аспекти от действията на данъчнозадълженото лице с оглед на данъчното облагане (
107
). Това заключение съвпада напълно с практиката на Съда в Страсбург и с положението в други държави членки (
108
).
130.
Поради това считам, че приложимото по отношение на общинското сдружение законодателство към момента на настъпване на фактите не съдържа никаква празнота при определянето на данъка.
Заключителни бележки
131.
Според мен изложените съображения отчитат всички аргументи, изтъкнати от общинското сдружение. Съгласно очертания от мен стандарт на защита (
109
), в главното производство не е вероятно да възникне нарушение на основно право или на общ принцип на правото на ЕС вследствие на тълкуването на приложимите правила в съответствие с Директива 2006/112/ЕО, съгласно трайно възприетото ѝ от Съда тълкуване (
110
).
132.
По-специално това тълкуване не води до никаква правна несигурност или прилагане с обратна сила на нови задължения, които не са предвидени от закона. Също така, тъй като всички елементи, съставляващи данъка (tributum), са били предвидени от закона към момента на настъпване на фактите, това тълкуване не води до налагането на задължение по силата на Директива 2006/112/ЕО, което не е предвидено в националния правен ред (
111
). И накрая, няма основание да се счита, че то прави упражняването на правото на приспадане на ДДС по получени доставки невъзможно или прекомерно трудно.
133.
Заключенията, до които достигнах в точки 73 и 115 по-горе, не се поставят под въпрос от факта, че когато акт от правото на Съюза изисква национални мерки за прилагане, както е в настоящия случай, по силата на член 53 от Хартата националните органи и юрисдикции могат да прилагат националните стандарти за защита на основните права и общите принципи на правото на ЕС (
112
).
134.
Независимо от наличието на посочените в преюдициалния въпрос административни практики, представената пред Съда информация не подсказва за съществуването на явен конфликт между позицията, която предлагам на Съда в конкретния случай, и принципите, произтичащи от член 217 от Полската конституция.
135.
Както запитващата юрисдикция обяснява, в светлината на тази разпоредба мерките, свързани с налагането на данъци, включително определянето на данъчнозадължените лица, данъчните ставки, както и правилата за предоставяне на данъчни облекчения и опрощаване, заедно с категориите данъчнозадължени лица, освободени от данъчно облагане, се приемат със закон. От устните становища на представителите на Полша и на ръководителя на администрацията пред Съда следва, че тази разпоредба се тълкува последователно от Trybunał Konstytucyjny (Конституционен съд, Полша) в смисъл, че изисква основните, а не всички елементи на данъка, оказващи влияние върху обхвата на данъчните задължения на данъчнозадължените лица, да бъдат предвидени от закона (
113
).
136.
Доколкото разбирам, тези изисквания не представляват пречка запитващата юрисдикция да тълкува националното законодателство в съответствие с правото на ЕС по очертания по-горе начин.
137.
Ако запитващата юрисдикция все пак счита, че съобразно това тълкуване националният закон не отговаря на стандарта на защита, гарантиран от Конституцията на Полша, тя не може да се задоволи да предостави на общинското сдружение правото на пълно приспадане на ДДС по получени доставки за сметка на общия бюджет на ЕС и в нарушение на принципа на равно третиране (
114
).
138.
Не приемам, че простата липса на съответствие между националните стандарти на защита е такова, че да освободи националната юрисдикция от нейното основно задължение за цялостно прилагане на правото на Съюза. Това важи в още по-голяма степен, когато в резултат от това би било предоставено значително недопустимо икономическо предимство, което не е било предвидено от законодателя на ЕС (
115
). Напротив, при тълкуване на националното законодателство запитващата юрисдикция трябва да разгърне целия си капацитет, след всеобхватно разглеждане на националния правен ред като цяло, за да избере решението, което зачита основните характеристики на правния ред на ЕС, а именно предимството, единството и ефективността на правото на Съюза (
116
).
139.
Предвид изложените съображения и в допълнение към посоченото в точки 73 и 115 по-горе стигам до извода, че националният съд може да бъде освободен от задължението да тълкува националното си законодателство в съответствие с правото на ЕС само ако това тълкуване би довело до нарушаване на принципа, че данъкът трябва да бъде определен с помощта на правнообвързващи правила, предварително достъпни за данъчнозадължените лица по начин, който е достатъчно ясен, точен и изчерпателен, за да позволи на съответното данъчнозадължено лице да предвиди и определи размера на дължимия данък към определен момент въз основа на наличните или достъпни за него текстове и данни. Такова би било положението, ако споменатите правила водят до несигурност относно размера на дължимия данък или с обратна сила определят или увеличават същия.
Заключение
140.
С оглед на изложеното предлагам на Съда да даде следните отговори на въпроса, отправен от Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Вроцлавски областен административен съд, Полша):
–
Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че изисква от националния съд, в рамките на производство относно данъчнозадължено лице като Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (общинското сдружение), да тълкува националното си законодателство в максималната възможна степен, така че да гарантира извършване на приспаданията само по отношение на частта от ДДС по получени доставки, която обективно отразява степента, в която разходите за тези доставки са били използвани за целите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице.
–
При липсата на каквито и да е методи за изчисляване на дължимия данък в приложимите правила, компетентните данъчни органи следва да позволяват на съответното данъчнозадължено лице да приложи метод по свой избор, при условие че с оглед на естеството на упражняваната икономическа дейност този метод е в състояние обективно да отрази степента, в която разходите за получени доставки се използват за целите на икономическа дейност, същият се основава на обективни критерии и надеждни данни и дава възможност на компетентния орган да провери точността на прилагането му.
–
Национален съд може да бъде освободен от задължението да тълкува националното си законодателство в съответствие с правото на ЕС само ако това тълкуване би довело до нарушаване на принципа, че данъкът трябва да бъде определен с помощта на правнообвързващи правила, предварително достъпни за данъчнозадължените лица по начин, който е достатъчно ясен, точен и изчерпателен, за да позволи на съответното данъчнозадължено лице да предвиди и определи размера на дължимия данък към определен момент въз основа на наличните или достъпни за него текстове и данни. Такова би било положението, ако споменатите правила водят до несигурност относно размера на дължимия данък или с обратна сила определят или увеличават същия.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, глава 9, том 3, стр. 7).
(
3
)	„ДДС по извършени доставки“.
(
4
)	„ДДС по получени доставки“.
(
5
)	Член 174 определя елементите, които трябва да бъдат включени в числителя и в знаменателя на дробната величина, която трябва да се използва за изчисляване на подлежащата на приспадане част от ДДС по получените доставки. Член 175 предвижда, че подлежащата на приспадане част трябва да се определя на годишна база по предварителна оценка под надзора на данъчните власти от данъчнозадълженото лице въз основа на неговите собствени прогнози и следва да бъде коригирана през следващата година, когато е известна точната част.
(
6
)	Dziennik Ustaw (Официален вестник), 2011, № 177, позиция 1054 (наричан по-нататък „Законът за ДДС“).
(
7
)	Наричан по-нататък „ръководителят на администрацията“.
(
8
)	Моето разбиране е, че този вид административен акт по същество представлява официално изявление на властите за правилното според тях тълкуване и прилагане на конкретна разпоредба на данъчното законодателство към фактите, свързани с дадено данъчнозадължено лице. Това производство е уредено в членове 14b—14s от Ordynacja podatkowa от 29 август 1997 г. (Данъчен процесуален закон), Dziennik Ustaw (Държавен вестник) от 1997 г., № 137, позиция 926, изменен.
(
9
)	Наричано по-нататък „право на пълно приспадане“.
(
10
)	Дело I FPS 9/10. Запитващата юрисдикция посочва, че с това решение Naczelny Sąd Administracyjny приема, че формулата по член 90 от Закона за ДДС не е била предназначена да се прилага за ДДС по получени доставки, неотделимо използвани за целите на икономическата и неикономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Запитващата юрисдикция обяснява, че в мотивите на това решение Naczelny Sąd Administracyjny постановява, че тъй като полският законодател е пропуснал да определи методите и критериите за разпределяне на ДДС по получените доставки между облагаемите и необлагаемите с ДДС сделки, данъчнозадълженото лице има право на пълно приспадане на ДДС по получените доставки.
(
11
)	Вж. точки 12—14 по-горе.
(
12
)	Вж. точка 14 по-горе.
(
13
)	Решение от 13 март 2008 г., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, т. 33).
(
14
)	Решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, т. 26). По-нататък Съдът обяснява, че за да не се наруши целта за осигуряване на неутралитет, какъвто общата система на ДДС гарантира, сделки извън обхвата на Директива 2006/112/ЕО, които не пораждат право на приспадане, трябва да бъдат изключени от знаменателя на дробната величина, използвана за изчисляване на подлежащата на приспадане част на ДДС по получени доставки съгласно член 173 (решения от 29 април 2004 г., EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243, т. 54) и от 27 септември 2001 г., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, т. 44).
(
15
)	Решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, т. 32).
(
16
)	Решение от 13 март 2008 г., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, т. 34).
(
17
)	Решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, т. 27).
(
18
)	Вж. по аналогия решение от 14 септември 2006 г., Wollny (C‑72/05, EU:C:2006:573, т. 28).
(
19
)	Вж. в този смисъл например решение от 3 октомври 2006 г., Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, т. 28 и цитираната съдебна практика).
(
20
)	Вж. в този смисъл решение от 10 юли 2008 г., Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, т. 14 и 15).
(
21
)	Решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 23 и цитираната там съдебна практика).
(
22
)	Заключение по дело C‑228/05 (EU:C:2006:425, т. 82 и 83) (курсивът е мой).
(
23
)	Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1) (сега член 168 от Директива 2006/112/ЕО).
(
24
)	Решение от 28 ноември 2013 г., MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, т. 42).
(
25
)	Вж. в този смисъл решение от 30 март 2006 г., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, т. 24) и определение от 5 юни 2014 г., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, т. 19).
(
26
)	Решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, т. 23).
(
27
)	Решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, т. 24).
(
28
)	Решения от 16 февруари 2012 г., Еон Асет Мениджмънт (C‑118/11, EU:C:2012:97, т. 44) и от 22 октомври 2015 г., Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, т. 32).
(
29
)	Решение от 16 юни 2016 г., Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, т. 24).
(
30
)	Вж. нейните заключения по дела VDP Dental Laboratory (C‑401/05, EU:C:2006:537, т. 95—97) и MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:421, т. 38 и 39).
(
31
)	C‑11/15, EU:C:2016:181, т. 51.
(
32
)	Тази разпоредба предвижда, че когато за даден данъчен период сумата на приспаданията надвиши сумата на дължимия ДДС, държавите членки могат или да възстановят надвзетия данък, или да прехвърлят разликата към следващия период в съответствие с условията, които те определят. Тук излишъкът би бил непременно структурен и дори ако се прехвърли към следващ период, само ще се натрупва с течение на времето. В крайна сметка този дисбаланс задължително води до ефективно възстановяване на средствата.
(
33
)	Заключение на генерален адвокат Szpunar по дело Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:181, EU:C:2016:181, т. 51).
(
34
)	Решение от 28 ноември 2013 г., MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, т. 25).
(
35
)	Решение от 29 октомври 2009 г., NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, т. 40).
(
36
)	Решение от 29 октомври 2009 г., NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, т. 41).
(
37
)	Решение от 29 октомври 2009 г., NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, т. 42 и 43).
(
38
)	Вж. решение от 19 юли 2012 г., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, т. 45), в което Съдът потвърждава извода, който направих в т. 60 от заключението си по това дело (EU:C:2012:276).
(
39
)	Решение от 13 март 2014 г., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, т. 42 и 43).
(
40
)	Решение от 29 октомври 2009 г., NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, т. 44).
(
41
)	Решение от 14 септември 2006 г., Wollny (C‑72/05, EU:C:2006:573, т. 35).
(
42
)	Вж. в този смисъл решение от 14 септември 2006 г., Wollny (C‑72/05, EU:C:2006:573, т. 33 и 37).
(
43
)	Вж. в този смисъл решение от 14 септември 2006 г., Wollny (C‑72/05, EU:C:2006:573, т. 48).
(
44
)	Решение от 13 март 2008 г., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, т. 34 и 37). Съдът е постановил, че в това отношение държавите членки могат да прилагат, когато условията за това са налице, или разпределителен коефициент според вида на инвестицията, или разпределителен коефициент според вида на сделката, или всякакъв друг подходящ коефициент, без да са длъжни да се ограничават само до един от тези методи (т. 38 от същото решение).
(
45
)	Вж. в този смисъл решение от 12 юли 1988 г., Direct Cosmetics и Laughtons Photographs (138/86 и 139/86, EU:C:1988:383, т. 23). Вж. също решение от 6 май 2010 г., Комисия/Франция (C‑94/09, EU:C:2010:253, т. 40).
(
46
)	Вж. в този смисъл решение от 6 септември 2012 г., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, т. 35).
(
47
)	Решение 2007/436/EО, Евратом на Съвета от 7 юни 2007 година относно системата на собствените ресурси на Европейските общности (OВ L 163, 2007 г., стр. 17).
(
48
)	Например през 2014 г., която е една от данъчните години, за които общинското сдружение иска да получи право на пълно приспадане, ресурсите от ДДС представляват 13,2 % от общия бюджет на ЕС. Вж. Многогодишната финансова рамка 2014—2020 г. и бюджет на ЕС за 2014 г., стр. 24.
(
49
)	Вж. в този смисъл решение от 5 юни 2018 г., Колев и др. (C‑612/15, EU:C:2018:392, т. 51 и 52). Ако Полша желае да поддържа по-благоприятно третиране на данъчнозадължените лица като общинското сдружение, тя може — при спазване на разпоредбите на Договора относно държавната помощ — да предвиди субсидия, финансирана със собствените ѝ средства, вместо да разреши освобождаване от ДДС по получени доставки за сметка на бюджета на ЕС.
(
50
)	Вж. по аналогия решение от 5 декември 2017 г., M.A.S. и M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, т. 38 и цитираната там съдебна практика).
(
51
)	Вж. в този смисъл решение от 5 юни 2018 г., Колев и др. (C‑612/15, EU:C:2018:392, т. 64).
(
52
)	Вж. точка 11 по-горе.
(
53
)	Вж. в този смисъл решение от 8 септември 2015 г., Taricco и др. (C‑105/14, EU:C:2015:555, т. 49).
(
54
)	Решение от 5 октомври 2004 г., Pfeiffer и др. (C‑397/01—C‑403/01, EU:C:2004:584, т. 116).
(
55
)	Решение от 11 септември 2018 г., IR (C‑68/17, EU:C:2018:696, т. 63).
(
56
)	Вж. в този смисъл решение от 19 април 2016 г., DI (C‑441/14, EU:C:2016:278, т. 33 и 34 и цитираната там съдебна практиката). Вж. също решение от 17 април 2018 г., Egenberger (C‑414/16, EU:C:2018:257, т. 72 и 73).
(
57
)	OВ C 83, 2010 г., стр. 389 (наричана по-нататък „Хартата“).
(
58
)	Вж. в този смисъл решение от 5 юни 2018 г., Колев и др. (C‑612/15, EU:C:2018:392, т. 68 и цитираната съдебна практика).
(
59
)	Най-новата съдебна практика предоставя няколко примера за случаи, при които Съдът е счел, че е възможно да се наложи ефективността на ЕС да отстъпи пред защитата на основните права. Вж. в този смисъл решения от 16 февруари 2017 г.C. K. и др. (C‑578/16 PPU, EU:C:2017:127 (забрана за нечовешко или унизително третиране в контекста на Регламент (ЕС) № 604/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 26 юни 2013 година за установяване на критерии и механизми за определяне на държавата членка, компетентна за разглеждането на молба за международна закрила, която е подадена в една от държавите членки от гражданин на трета държава или от лице без гражданство (ОВ L 180, 2013 г., стр. 31); от 5 декември 2017 г., M.A.S. и M.B. (C‑42/17, ЕU:C:2017:936) (принцип nulla poena sine lege в контекста на член 325 от ДФЕС); и от 25 юли 2018 г. Minister for Justice and Equality (недостатъци в съдебната система) (C‑216/18 PPU, ЕU:C:2018:586) (право на ефективни правни средства за защита в контекста от Рамково решение 2002/584/ПВР на Съвета от 13 юни 2002 година относно европейската заповед за арест и процедурите за предаване между държавите членки (ОВ L 190, 2002 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 19, том 6, стр. 3).
(
60
)	Вж. в този смисъл решения от 7 януари 2004 г., X (C‑60/02, EU:C:2004:10, т. 61 и 63) и от 5 декември 2017 г., M.A.S. и M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, т. 61).
(
61
)	Този член гласи, че „[о]сновните права, както са гарантирани от Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи [подписана в Рим на 4 ноември 1950 г. (наричана по-нататък „ЕКПЧ“)] и както произтичат от общите конституционни традиции на държавите членки, са част от правото на Съюза в качеството им на общи принципи“.
(
62
)	Тази разпоредба на Хартата предвижда, че „[д]околкото настоящата Харта съдържа права, съответстващи на права, гарантирани от [ЕКПЧ], техният смисъл и обхват са същите като дадените им в посочената Конвенция“, без това да е пречка Съюзът да предоставя „по-широка защита“. По този начин критериите, разработени от Съда в Страсбург при тълкуването на съответните разпоредби на ЕКПЧ, следва да се прилагат при определяне на минималния стандарт за закрила, гарантиран от Хартата (решение от 28 февруари 2013 г., преразглеждане на решение Arango Jaramillo и др. с/у ЕИБ (C‑334/12 RX‑II, EU:C:2013:134, т. 28).
(
63
)	Протокол № 1 към Европейската конвенция за защита правата на човека и основните свободи, подписан в Париж на 20 март 1952 г. (наричан по-нататък „Протокол № 1“).
(
64
)	ЕСПЧ, 9 юли 2002 г., Orion Břeclav s.r.o. с/у Чешка република (CE:ECHR:2002:0709DEC004378398, стр. 7).
(
65
)	ЕСПЧ, 29 януари 2003 г., Masa Invest Group с/у Украйна (CE:ECHR:2005:1011DEC000354003, стр. 12).
(
66
)	ЕСПЧ, 14 май 2013 г., N.K.M. с/у Унгария (CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, § 50).
(
67
)	ЕСПЧ, 20 септември 2011 г., OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos с/у Русия (CE:ECHR:2011:0920JUD001490204, § 559, курсивът е мой).
(
68
)	ЕСПЧ, 14 октомври 2010 г., Shchokin с/у Украйна (CE:ECHR:2010:1014JUD002375903, § 51).
(
69
)	Grgić, A., Mataga, Z., Longar, M. et Vilfan, A. Съвет на Европа — Генерална дирекция по правата на човека и правните въпроси. Le droit à la propriété dans la convention européenne des Droits de l’Homme. Un guide sur la mise en oeuvre de la convention européenne des Droits de l’Homme et de ses protocoles’. — Précis sur les droits de l’homme, No 10, 9/2007, р. 13 (обществено достъпно през следния линк: https://rm.coe.int/168007ff64).
(
70
)	ЕСПЧ, 9 ноември 1999 г., Špaček с/у Чешка република (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, § 54).
(
71
)	ЕСПЧ, 25 юли 2013 г., Khodorkovskiy и Lebedev с/у Русия (CE:ECHR:2013:0725JUD001108206, § 881‑885).
(
72
)	ЕСПЧ, 29 януари 2003 г., Masa Invest Group с/у Украйна (CE:ECHR:2005:1011DEC000354003, стр. 12 и 13).
(
73
)	Така е например в Обединеното кралство, където този принцип е установен за първи път в Bill of Rights [Закон за правата] от 1689 г. (все още приложим), Франция, където произтича от Déclaration des droits de l’homme et du citoyen [Декларация за правата на човека и гражданина] от 26 август 1789 г. (също приложима), и Полша, където е заложен в Artykuły henrykowskie [Хенриеви норми] от 1573 г., които са в сила до 24 октомври 1795 г.
(
74
)	Така е в Австрия и Германия.
(
75
)	Така е по-специално такива в: Белгия (член 170, параграф 1 от Конституцията на Белгия), Кипър (член 24, параграф 2 от Конституцията на Кипър), Естония (член 113 от Конституцията на Естония), Финландия (член 81, параграф 1 от Конституцията на Финландия), Италия (член 23 от Конституцията на Италия), Ирландия (членове 22.2.1‑22.2.6 от Конституцията на Ирландия), Нидерландия (член 104 от Конституцията на Нидерландия), Чешката република (член 11, параграф 5 от Чешката харта на основните права), Литва (член 127, параграф 3 от Конституцията на Литва), Люксембург (член 99 от Конституцията на Люксембург), Румъния (член 56, параграф 3 и член 139, параграф 1 от Конституцията на Румъния), Словакия (член 59, параграф 2 от Конституцията на Словакия) и Швеция (член 4 в раздел 1 от Regeringsformen, който — заедно с три други акта — образува Конституцията на Швеция).
(
76
)	Член 14 от Déclaration des droits de l’homme et du citoyen от 26 август 1789 г. изисква със закона да се предвидят следните елементи: данъчната основа, данъчната ставка и процедурите за събиране на всички видове данъци.
(
77
)	Член 78, параграфи 1 и 4 от Конституцията на Гърция изисква следните елементи да се предвидят със закон: определянето на данъчнозадължените лица, на видовете приходи, активи, разходи или сделки, подлежащи на облагане, на данъчната ставка, освобождаванията и данъчните кредити.
(
78
)	Член 103, параграф 2 от Конституцията на Португалия изисква следните елементи да се предвидят със закон: данъчната основа, данъчната ставка, данъчните облекчения и гаранциите за данъчнозадължените лица.
(
79
)	Вж. член 217 от Конституцията на Полша, цитиран в точка 6 по-горе.
(
80
)	А именно: България, Чешката република, Естония, Франция, Германия, Гърция, Нидерландия, Полша, Португалия, Швеция и Обединеното кралство.
(
81
)	Положението съгласно ЕКПЧ е доста сходна в това отношение (вж. т. 85 и 86 по-горе).
(
82
)	Такъв е случаят в Чешката република, Естония, Германия, Гърция, Полша и Обединеното кралство.
(
83
)	Така е във Франция.
(
84
)	Така е в Нидерландия и Швеция.
(
85
)	Отбелязвам, че подобно изискване произтича от практиката на Съда в Страсбург, разгледана в настоящото заключение (вж. т. 82 по-горе).
(
86
)	Така е в България (преди 1 януари 2017 г.), Чешката република, Германия, Гърция (от 2000 г.), Нидерландия, Швеция и Обединеното кралство.
(
87
)	Освен в Полша, така е и в България, Чешката република, Гърция и Швеция.
(
88
)	В Нидерландия приложимото решение на Staatssecretarissen van Financiën (министъра на финансите) за приспадането на ДДС посочва квадратурата, обема, релевантните приходи или разходи като възможни критерии за изчисляване на подлежащата на приспадане част от ДДС по получени доставки.
(
89
)	Вж. необвързващите инструкции на данъчната администрация под № 131 446423‑15/111 от 25 август 2015 г. и № 202 377677‑17/111 от 19 декември 2017 г.
(
90
)	Вж. Известие за ДДС № 700 [VAT Notice 700] от 17 декември 2014 г. (в ръководството за ДДС относно правилата и процедурите), член 32, параграф 5.
(
91
)	Решение от 22 юни 2016 г. (C‑11/15, EU:C:2016:470).
(
92
)	Заключение по дело Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:181).
(
93
)	Решение от 30 август 2016 г., № 5 Afs 124/2014‑178.
(
94
)	Вж. точка 39 по-горе.
(
95
)	Решение от 28 ноември 2013 г., Съвет/Manufacturing Support & Procurement Kala Naft (C‑348/12 P, EU:C:2013:776, т. 121—123).
(
96
)	Решение от 10 септември 2009 г., Plantanol (C‑201/08, EU:C:2009:539, т. 46).
(
97
)	Решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 47).
(
98
)	Решение от 26 април 2005 г., Goed Wonen (C‑376/02, EU:C:2005:251, т. 33).
(
99
)	A priori същото може да се каже и за процедурните или техническите изисквания. Този въпрос обаче не попада в обхвата на настоящото заключение и затова няма да го обсъждам по-нататък.
(
100
)	Вж. точки 41, 48 и 55 по-горе.
(
101
)	Вж. цитираната съдебна практика в точки 74 и 75 по-горе.
(
102
)	Решение от 1 юли 2014 г., Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, т. 126).
(
103
)	За тълкуването на член 168 от Директива 2006/112/ЕО вж. точки 41, 48 и 55 по-горе.
(
104
)	Както разбирам, това задължение произтича от член 103, параграф 1 от Закона за ДДС, който транспонира член 250, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО.
(
105
)	Вж. бележка 8 по-горе.
(
106
)	Вж. точка 112 по-горе.
(
107
)	Тук отбелязвам, че представителят на ръководителя на администрацията настоява, че това би било обективно невъзможно, а останалите участници не оспорват.
(
108
)	Вж. точки 85 и 91 по-горе.
(
109
)	Вж. обсъждането на принципа на законоустановеност на данъците в точки 78—115 по-горе.
(
110
)	Тоест в съответствие с параметрите, разгледани в точки 35—60 по-горе.
(
111
)	Тази позиция може да се съпостави с тази по делото Pfeiffer и др. (решение от 5 октомври 2004 г., C‑397/01—C‑403/01, EU:C:2004:584, т. 108).
(
112
)	Вж. решение от 26 февруари 2013 г., Melloni (C‑399/11, EU:C:2013:107, т. 60). По това дело обаче Съдът стига до заключението, че именно поради това че съответните правила са били напълно хармонизирани на равнище ЕС, вече е недопустимо националният съд да прилага по-високия стандарт на защита на основните права, предвиден в националното му конституционно право.
(
113
)	Решение на Trybunał Konstytucyjny (Конституционен съд, Полша) от 16 юни 1998 г., U 9/97, т. 51. В съдебното заседание също се установи, че този съд все още не е имал възможност да разгледа конституционосъобразността на липсата на методи за разпределяне на ДДС по получени доставки.
(
114
)	Вж. точки 61, 64 и 65 по-горе.
(
115
)	Вж. точки 57—59 по-горе.
(
116
)	Решение от 5 декември 2017 г., M.A.S. и M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, т. 47).