62022CJ0344
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (desátého senátu)
13. července 2023 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 2 odst. 1 písm. c) – Poskytnutí služby za úplatu – Veřejnoprávní subjekty – Obec vybírající poplatek z pobytu za zpřístupnění lázeňských zařízení všem“
Ve věci C‑344/22,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) ze dne 15. prosince 2021, došlým Soudnímu dvoru dne 27. května 2022, v řízení
Gemeinde A
proti
Finanzamt,
SOUDNÍ DVŮR (desátý senát),
ve složení: D. Gratsias, předseda senátu, I. Jarukaitis a Z. Csehi (zpravodaj), soudci,
generální advokátka: T. Ćapeta,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za Gemeinde A: G. Burret a N. Katemann, Rechtsanwältinnen,
–
za německou vládu: J. Möller a N. Scheffel, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: J. Jokubauskaitė a B. Martenczuk, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 odst. 1 písm. c) a čl. 13 odst. 1 druhého pododstavce směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Gemeinde A (obec A, Německo) a Finanzamt (finanční úřad, Německo) ve věci nároku obce A na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 2 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
[…]
c)
poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[…]“
4
Článek 9 odst. 1 této směrnice stanoví:
„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
5
Článek 13 odst. 1 uvedené směrnice stanoví:
„Státy, kraje, obce a jiné veřejnoprávní subjekty se nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci, a to i tehdy, vybírají-li v souvislosti s těmito činnostmi nebo plněními poplatky, příspěvky či platby.
Uskutečňují-li takové činnosti nebo plnění, považují se však za osoby povinné k dani v souvislosti s těmito činnostmi či plněními, pokud by zacházení s nimi jako s osobami nepovinnými k dani vedlo k výraznému narušení hospodářské soutěže.
[…]“
6
Článek 168 směrnice o DPH zní takto:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
Německé právo
7
Ustanovení § 1 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „UStG“), v odstavci 1 stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
1.
dodání zboží a jiná plnění za úplatu uskutečněná v tuzemsku podnikatelem v rámci jeho podnikatelské činnosti. Zdanění není vyloučeno z důvodu, že je plnění uskutečněno na základě právního nebo správního aktu nebo že se považuje za uskutečněné na základě právního ustanovení;
[…]“
8
Ustanovení § 2 UStG stanoví:
„(1)   Podnikatelem je ten, kdo samostatně vykonává průmyslovou, obchodní nebo profesní činnost. Podnikání zahrnuje veškerou průmyslovou, obchodní nebo profesní činnost podnikatele. Průmyslovou, obchodní či profesní činností se rozumí veškerá soustavná činnost vykonávaná za účelem dosažení příjmu, a to i v případě, že je vykonávána bez úmyslu dosáhnout zisku, nebo v případě, že seskupení osob vykonává činnost pouze ve vztahu ke svým členům.
[…]
(3)   Veřejnoprávní právnické osoby vykonávají průmyslovou, obchodní, řemeslnou nebo profesní činnost pouze v rámci svých provozoven průmyslové nebo obchodní povahy […] a svých zemědělských nebo lesnických podniků. […]“
9
Ustanovení § 12 UStG v odstavci 2 stanoví:
„U následujících plnění se sazba daně snižuje na sedm procent:
[…]
9.
plnění bezprostředně spojená s provozem bazénů a poskytování lázeňských služeb. Totéž se vztahuje na poskytování lázeňských zařízení, pokud se jako úplata hradí poplatek z pobytu; […]“
10
Ustanovení § 4 odst. 1 Gemeindeordnung für Baden-Württemberg (zákon o obcích Bádenska-Württemberska), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „GemO“), stanoví:
„Obce mohou záležitosti spadající do jejich samostatné působnosti upravit obecně závaznou vyhláškou, pokud nejsou upraveny zákonem. […]“
11
Článek 10 odst. 2 a 3 GemO zní následovně:
„(2)   Obec v rámci svých finančních možností zřizuje veřejná zařízení potřebná pro hospodářský, sociální a kulturní blahobyt svých obyvatel. Obyvatelé jsou v rámci platných právních předpisů oprávněni využívat veřejná zařízení obce, a to podle stejných zásad. Jsou povinni hradit místní poplatky.
(3)   Osoby, které v obci vlastní pozemek nebo tam provozují činnost obchodní či průmyslové povahy, a v obci nebydlí, jsou stejnou měrou oprávněny užívat veřejná zařízení, která jsou v obci zřízena pro vlastníky nemovitostí nebo osoby provozující činnost obchodní či průmyslové povahy, a jsou povinny přispívat místními poplatky za svou nemovitost nebo svou obchodní činnost.“
12
Ustanovení § 2 Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg (zákon o místních poplatcích spolkové země Bádensko-Württembersko), ve znění použitelném na spor v původním řízení, v odstavci 1 stanoví:
„Místní poplatky se vybírají na základě obecně závazné vyhlášky. Obecně závazná vyhláška stanoví zejména okruh poplatníků poplatku, předmět, základ a sazbu poplatku, jakož i vznik povinnosti uhradit poplatek a jeho splatnost.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
13
Žalobkyně v původním řízení je obcí, která zahrnuje lázeňské místo s léčebným klimatem schválené státem. Správa lázní žalobkyně je prováděna na základě právních předpisů o obcích jakožto takzvaná „vlastní správa“ a z hlediska právních předpisů o dani z příjmů právnických osob je podnikem obchodní povahy.
14
Z tohoto důvodu žalobkyně v původním řízení vybírá v souladu s článkem 4 GemO ve spojení s obecně závaznou vyhláškou uvedenou v článku 2 zákona o místních poplatcích spolkové země Bádensko-Württembersko (dále jen „obecně závazná vyhláška obce“) poplatek z pobytu k pokrytí svých výdajů vynaložených na výstavbu a údržbu zařízení poskytnutých k léčbě a rekreaci, jakož i na akce pořádané za tímto účelem.
15
Poplatku z pobytu podléhají zaprvé osoby, které nemají bydliště v obci, pobývají v ní a je jim nabídnuta možnost využívat tato zařízení a účastnit se uvedených akcí, zadruhé osoby, které mají bydliště v obci, jejichž osobní vztahy jsou soustředěny v jiné obci, a zatřetí osoby, které nemají bydliště v obci a které v obci pobývají z profesních důvodů za účelem účasti na kongresech nebo na jiných akcích (dále jen společně „poplatníci poplatků z pobytu“). Naproti tomu daň z pobytu není vybírána od jednodenních návštěvníků, a od osob, které pracují nebo se vzdělávají v obci bez ohledu na to, zda v ní mají bydliště.
16
Pro nerezidenty je poplatek z pobytu stanoven ve výši určité částky za každý den pobytu a pro rezidenty, kteří jsou osobami povinnými k poplatku v obci, je stanovena paušální roční částka splatná bez ohledu na délku, četnost a sezónu jejich pobytu.
17
V žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je uvedeno, že každý, kdo za úplatu ubytovává osoby, provozuje kemp nebo poskytuje za úplatu své obydlí jako rekreační ubytování nerezidentům, je povinen oznámit příjezd a odjezd osob, které u něj pobývají, do 3 dnů od jejich příjezdu a odjezdu. Kromě toho cestovní kanceláře mají oznamovací povinnost pro účely poplatku z pobytu, pokud je tento poplatek zahrnut v protiplnění, které má provozovateli uhradit účastník zájezdu.
18
Žalobkyně v původním řízení financovala díky příjmům pocházejícím z výběru tohoto poplatku v letech 2009 až 2012 (dále jen „sporné roky“) výstavbu, údržbu a rekonstrukci zejména lázeňského parku, léčebného domu a cest (dále jen společně „lázeňská zařízení“). Tato zařízení jsou volně přístupná komukoli, jelikož ke vstupu není třeba lázeňské karty.
19
Vzhledem k tomu, že žalobkyně v původním řízení měla ve svých přiznáních k DPH za sporné roky za to, že poplatek z pobytu je odměnou za činnost podléhající DPH, a sice provozování lázeňského zařízení, požádala o odpočet DPH zaplacené za všechna plnění, která jí byla poskytnuta na vstupu a která souvisela s cestovním ruchem.
20
V rámci daňové kontroly provedené na místě žalovaným v původním řízení inspektor zejména vyloučil částky DPH zaplacené na vstupu, které nesouvisely s provozem lázeňského zařízení, a zohlednil částky DPH zaplacené na vstupu, které se týkaly jen léčebného domu, a to pouze v rozsahu, v němž byl pronajat. Dne 20. března 2015 vydal žalovaný v původním řízení dodatečné výměry DPH, které byly v souladu s těmito zjištěními.
21
V návaznosti na zamítavé správní rozhodnutí přijaté v rámci předchozího řízení o stížnosti podala žalobkyně v původním řízení žalobu k Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanční soud pro Bádensko-Württembersko, Německo).
22
Rozsudkem ze dne 18. října 2018 tento soud tuto žalobu zamítl, přičemž v podstatě rozhodl, že žalobkyně v původním řízení při své činnosti, která vedla k výběru poplatku z pobytu, nejednala jako podnikatelka. Uvedl, že jelikož provozování lázeňských zařízení jako protiplnění za poplatek z pobytu není podnikatelskou činností, nemohou plnění uvedená v daňovém přiznání, která vyplývají z výběru tohoto poplatku, podléhat DPH, a v důsledku toho musí být odepřen odpočet DPH zaplacené na vstupu původně přiznaný žalovaným v původním řízení. Tento soud však připomněl zákaz stanovit poplatek způsobem, který je pro žalobkyni nepříznivý (reformatio in peius).
23
Žalobkyně v původním řízení podala proti tomuto rozsudku opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), který je předkládajícím soudem.
24
Tento soud si zaprvé klade otázku, zda je třeba dospět k závěru, že se v projednávaném případě jedná o poskytnutí služby za úplatu, přičemž upřesňuje, že se přiklání k záporné odpovědi. Lázeňská zařízení totiž mohou být bezplatně využívána rovněž osobami, na které se nevztahuje poplatek z pobytu. Z tohoto hlediska není příjemce plnění obdrženého jako protiplnění za poplatek z pobytu identifikovatelný, neboť osoba povinná k tomuto poplatku nezískala ve vztahu k veřejnosti, která mohla tato zařízení rovněž bezplatně využívat, žádnou konkrétní výhodu, která by mohla být předmětem spotřeby a která by šla nad rámec výhody, kterou tato veřejnost získala. Uvedený soud má však pochybnosti o tom, zda je třeba posuzovat samostatně právní vztah mezi žalobkyní v původním řízení a lázeňskými hosty. Podle obecně závazné vyhlášky obce totiž tito hosté platí za poskytnutí lázeňských zařízení určitou částku poplatku z pobytu za každý den pobytu. Platby jsou tedy protiplněním za možnost využívat tato lázeňská zařízení. Konečně tentýž soud poznamenává, že není vyloučeno, že se jedná o trvale ztrátovou činnost, jelikož poplatek z pobytu nepokrývá náklady na provoz lázeňských zařízení.
25
Zadruhé v rozsahu, v němž je třeba na otázku uvedenou v předchozím bodě tohoto rozsudku odpovědět kladně, se předkládající soud táže Soudního dvora, zda se za účelem určení existence „výrazné[ho] narušení hospodářské soutěže“ ve smyslu čl. 13 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH musí přezkum týkat nejen území žalobkyně v původním řízení, ale i sousedních obcí (spolková země Bádensko-Württembersko, Německo) nebo spolkového území.
26
Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Vykonává za takových okolností, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, obec, která na základě obecně závazné vyhlášky obce vybírá od návštěvníků, kteří pobývají v dané obci (lázeňských hostů), za poskytování lázeňských zařízení (například lázeňského parku, léčebného domu a cest) ‚poplatek z pobytu‘ (ve výši stanovené částky za den pobytu), prostřednictvím poskytování lázeňských zařízení lázeňským hostům za poplatek z pobytu ekonomickou činnost ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) [směrnice o DPH], ačkoli jsou daná lázeňská zařízení beztak volně přístupná komukoli (a tedy například i obyvatelům, kteří nejsou poplatníky poplatku z pobytu, či ostatním osobám, které nejsou poplatníky tohoto poplatku)?
2)
V případě kladné odpovědi na první otázku: Je za výše uvedených okolností, které nastaly ve věci v původním řízení, při posuzování otázky, zda by zacházení s obcí jako s osobou nepovinnou k dani vedlo k ‚výraznému narušení hospodářské soutěže‘ ve smyslu čl. 13 odst. 1 druhého pododstavce [směrnice o DPH], zeměpisně relevantním trhem pouze území dané obce?“
K předběžným otázkám
K první otázce
27
Vzhledem k tomu, že předkládající soud ve znění první otázky uvádí pojem „ekonomická činnost“, je třeba připomenout, že podle čl. 9 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH se „osobou povinnou k dani“ rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. Podle čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce první věty se „ekonomickou činností“ rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání.
28
Podle ustálené judikatury přitom platí, že činnost může být kvalifikována jako ekonomická činnost ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH pouze tehdy, když odpovídá jednomu z plnění uvedených v čl. 2 odst. 1 směrnice o DPH (rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 32 a citovaná judikatura).
29
Za účelem určení, zda poskytnutí lázeňských zařízení za takových podmínek, jako jsou podmínky ve věci, o kterou se jedná v původním řízení, je ekonomickou činností ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH, a k poplatku ve smyslu čl. 9 odst. 1 prvního pododstavce, je třeba tudíž na prvém místě prokázat, zda v rámci tohoto poskytnutí tato obec za úplatu poskytla služby uvedené v čl. 2 odst. 1 písm. c) uvedené směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. května 2016, Geemente Borsele a Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 22).
30
Vzhledem k tomu, že skutečnosti uvedené předkládajícím soudem v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce umožňují konstatovat, že se ve věci v původním řízení jedná o poskytnutí služby, je třeba ověřit, zda toto poskytnutí služby může být považováno za poskytnutí uskutečněné žalobkyní v původním řízení za úplatu, jak to vyžaduje čl. 2 odst. 1 písm. c) téže směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. května 2016, Geemente Borsele a Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 23).
31
Je tedy třeba mít za to, že podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že poskytování lázeňských zařízení obcí je „poskytnutím služby za úplatu“ ve smyslu tohoto ustanovení, když tato obec na základě obecné závazné vyhlášky obce vybírá od návštěvníků, kteří pobývají v obci, poplatek z pobytu v určité výši za každý den pobytu, ačkoli tato zařízení jsou volně a bezplatně přístupná všem.
32
Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH stanoví, že předmětem DPH je poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
33
K poskytnutí služby „za úplatu“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH dochází pouze tehdy, když je mezi poskytovatelem a příjemcem právní vztah, v rámci něhož jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená poskytovatelem představuje skutečnou protihodnotu za individualizovatelnou službu poskytnutou příjemci. Tomu tak je, pokud existuje přímá souvislost mezi poskytnutou službou a získanou protihodnotou [rozsudek ze dne 20. ledna 2022, Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, bod 27 a citovaná judikatura].
34
Nic přitom nenasvědčuje tomu, že existuje právní vztah, v jehož rámci jsou vzájemně poskytnuta plnění mezi obcí, která na základě obecně závazné vyhlášky obce vybírá od návštěvníků, kteří pobývají na jejím území, poplatek z pobytu v určité výši za každý den pobytu, a těmito návštěvníky, kteří mají právo využívat lázeňská zařízení poskytnutá touto obcí, jež jsou volně přístupná všem, včetně osob, které nejsou povinny k tomuto poplatku.
35
Odměnu vybíranou obcí, tedy poplatek z pobytu, totiž nelze považovat za odměnu vyplývající z poskytnutí služby, a sice poskytnutí lázeňských zařízení, jehož by byla přímou protihodnotou.
36
V tomto ohledu z judikatury Soudního dvora vyplývá, že přímá souvislost existuje, když se dvě plnění vzájemně podmiňují, a sice jedno plnění je uskutečněno jen za podmínky, že druhé bude rovněž uskutečněno [rozsudek ze dne 11. března 2020, San Domenico Vetraria, C‑94/19, EU:C:2020:193, bod 26 a citovaná judikatura].
37
Povinnost zaplatit poplatek z pobytu je přitom uložena poplatníkům tohoto poplatku na základě obecně závazné vyhlášky obce, která určuje rovněž výši uvedeného poplatku (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. ledna 2017, SAWP, C‑37/16, EU:C:2017:22, bod 28).
38
Povinnost zaplatit poplatek z pobytu především nesouvisí s využíváním lázeňských zařízení poskytnutých obcí osobami podléhajícími této povinnosti, ale s pobytem na území obce, a to bez ohledu na důvody, které jej ospravedlňují. Návštěvníci, kteří pobývají v obci, jsou tedy povinni zaplatit uvedený poplatek i v případě, že v ní pobývají z takových jiných důvodů, jako je návštěva rodinných příslušníků nebo známých, kteří mají v obci bydliště, a že nemají v úmyslu využívat lázeňská zařízení (obdobně rozsudek ze dne 22. června 2016, Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, body 25 a 26).
39
Kromě toho, i když osoby povinné k poplatku z pobytu mají možnost využívat lázeňská zařízení, jsou tato zařízení nicméně volně a bezplatně přístupná každé osobě, včetně obyvatele obce nebo jednodenního návštěvníka, bez ohledu na to, zda je, či není povinna platit poplatek z pobytu. Poplatníci poplatku z pobytu tedy nepožívají jiných výhod než těch, kterých požívají osoby využívající tato lázeňská zařízení a které nejsou osobami povinnými k tomuto poplatku.
40
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že „poskytování lázeňských zařízení obcí“ není „poskytnutím služby za úplatu“ ve smyslu tohoto ustanovení, když tato obec od návštěvníků pobývajících v obci vybírá poplatek z pobytu v určité výši za každý den pobytu, ačkoli povinnost zaplatit tento poplatek nesouvisí s využíváním těchto zařízení, ale s pobytem na území obce, a uvedená zařízení jsou volně a bezplatně všem přístupná.
K druhé otázce
41
Vzhledem k tomu, že předkládající soud upřesňuje, že je-li odpověď na první předběžnou otázku záporná, musí být žaloba zamítnuta, a druhá předběžná otázka je položena pouze v případě kladné odpovědi na první otázku, není třeba odpovídat na druhou předběžnou otázku.
K nákladům řízení
42
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (desátý senát) rozhodl takto:
Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být vykládán v tom smyslu, že
„poskytování lázeňských zařízení obcí“ není „poskytnutím služby za úplatu“ ve smyslu tohoto ustanovení, když tato obec od návštěvníků pobývajících v obci vybírá poplatek z pobytu v určité výši za každý den pobytu, ačkoli povinnost zaplatit tento poplatek nesouvisí s využíváním těchto zařízení, ale s pobytem na území obce, a uvedená zařízení jsou volně a bezplatně všem přístupná.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: němčina.