62003CC0498_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Με το εξεταζόμενο προδικαστικό ερώτημα, το Δικαστήριο καλείται να ερμηνεύσει την έννοια των «οργανισμών κοινωνικού χαρακτήρα», που χρησιμοποιεί το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄,
της έκτης οδηγίας περί του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) (2), προκειμένου να καθορίσει το πεδίο εφαρμογής των απαλλαγών, οι οποίες εφαρμόζονται στις παροχές υπηρεσιών και στις παραδόσεις αγαθών που συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, καθώς και με την προστασία των παιδιών και των νέων (3) .
2. Ενώπιον του VAT & Duties Tribunal (βρετανικού δικαστηρίου αρμόδιου για θέματα ΦΠΑ και ειδικών φόρων) εκκρεμεί διαφορά σχετική με το αν η εκμετάλλευση από μια «partnership» (κοινοπραξία) κέντρων παρεχόντων υπηρεσίες περιθάλψεως υπόκειται σε φορολόγηση. Το εν λόγω δικαστήριο υποβάλλει τρία ερωτήματα, από τα οποία μόνο το δεύτερο δικαιολογεί τη διεξαγωγή προφορικής διαδικασίας, καθόσον το πρώτο και το τελευταίο θα μπορούσαν να απαντηθούν ταχύτερα με τη διαδικασία του άρθρου 104, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας, δεδομένου ότι οι απαντήσεις συνάγονται σαφώς από τη
νομολογία.
I – Οι κοινοτικοί κανόνες των οποίων ζητείται η ερμηνεία
3. Οι απαλλαγές ρυθμίζονται από τον τίτλο Χ της έκτης οδηγίας. Στο άρθρο 13, ο εν λόγω τίτλος προβλέπει, μεταξύ των απαλλαγών που αφορούν τις πραγματοποιούμενες στο εσωτερικό μιας χώρας δραστηριότητες, αυτές που εφαρμόζονται σε ορισμένες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος (μέρος A, παράγραφος 1), περιλαμβάνοντας σε αυτές:
«[…]
ζ) τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών, οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, περιλαμβανομένων και των παρεχομένων από οίκους ευγηρίας (4), και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος·
η) τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών, οι οποίες συνδέονται στενά με την προστασία των παιδιών και των νέων και πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος·
[…]»
4. Η παράγραφος 2, στοιχείο α΄, του ίδιου μέρους Α της προαναφερθείσας διατάξεως ορίζει ότι, στην περίπτωση των οργανισμών ιδιωτικού δικαίου, η χορήγηση της απαλλαγής εξαρτάται από μία ή περισσότερες από τις παρακάτω προϋποθέσεις:
– «οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό την συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για την διατήρηση ή την βελτίωση των παρεχομένων υπηρεσιών,
– η διοίκηση και διαχείριση τούτων πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια, είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμεταλλεύσεως των σχετικών δραστηριοτήτων,
– οι τιμές τις οποίες καθορίζουν πρέπει να έχουν εγκριθεί από τις δημόσιες αρχές ή να μην υπερβαίνουν παρόμοιες εγκεκριμένες τιμές ή, προκειμένου περί πράξεων για τις οποίες δεν προβλέπεται έγκριση τιμής, οι τιμές πρέπει να είναι κατώτερες των καθοριζόμενων για ανάλογες πράξεις από εμπορικές επιχειρήσεις, οι οποίες υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας,
– απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας».
II – Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης και το εθνικό δίκαιο
5. Στις 22 Απριλίου 1997 οι εταιρίες Kingscrest Associates Limited και Montecello Limited συνέστησαν μια «partnership» [κοινοπραξία] κερδοσκοπικού χαρακτήρα με την επωνυμία «Kingscrest Residencial Care Homes» (στο εξής: Kingscrest), για την εκμετάλλευση τεσσάρων οίκων ευγηρίας και δύο ξενώνων για παιδιά, οι οποίοι καταχωρίστηκαν στα σχετικά μητρώα σύμφωνα με τον Registered Homes Act 1984 (νόμο περί αναγνωρισμένων οίκων φροντίδας) και τον Children Act 1989 (νόμο περί προστασίας των παιδιών). Από την 1η Απριλίου 2002, ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος του Care Standards Act 2000 (νόμου περί κανόνων παροχής ιατρικής περιθάλψεως, ο οποίος κατάργησε τους προηγούμενους), τα έξι αυτά κέντρα καταχωρίστηκαν στα οικεία μητρώα από την, αρμόδια σχετικώς, National Care Standards Commision.
6. Ο Charities Act 1993 αφορά τους κοινωφελείς οργανισμούς, τους οποίους ορίζει στο άρθρο 96 ως ιδρύματα, με ή χωρίς νομική προσωπικότητα, που έχουν δημιουργηθεί με κοινωφελείς σκοπούς («charitable purposes») και που υπόκεινται στον έλεγχο του High Court. Σύμφωνα με το άρθρο 97, οι σκοποί αυτοί καθορίζονται σύμφωνα με το δίκαιο της Αγγλίας και της Ουαλίας (5) .
7. Πριν από την 21η Μαρτίου 2002, το παράρτημα 9, ομάδα 7, σημείο 9, του Value Added Tax Act 1994 (νόμου περί ΦΠΑ) όριζε ότι απαλλάσσονται από τον φόρο οι μη κερδοσκοπικές δραστηριότητες κοινής ωφελείας που πραγματοποιούνται από εταιρίες της ως άνω κατηγορίας ή από δημόσιους οργανισμούς· ως εκ τούτου, μέχρι τότε, οι δραστηριότητες της Kingscrest υπέκειντο σε φόρο, καθόσον είχαν ανέκαθεν σκοπό το κέρδος.
8. Εντούτοις, από την ως άνω ημερομηνία, το Value Added Tax (Health and Welfare) Order 2002 (SI 2002/762) (κανονιστικό διάταγμα περί του ΦΠΑ που εφαρμόζεται στους τομείς της υγείας και της κοινωνικής προστασίας) τροποποίησε το περιεχόμενο του ως άνω σημείου 9, με αποτέλεσμα να μην εξαρτάται πλέον η χορήγηση της απαλλαγής από τον μη κερδοσκοπικό χαρακτήρα της δραστηριότητας, σε περίπτωση που αυτή πραγματοποιείται από ιδιωτικό φορέα «εποπτευόμενο από το κράτος».
9. Κατά το μέρος που αφορά την παρούσα υπόθεση, στην υποσημείωση 6 της ομάδας 7 οι «υπηρεσίες πρόνοιας» ορίζονται ως οι υπηρεσίες που συνδέονται άμεσα με «την παροχή περιθάλψεως, θεραπείας ή εκπαιδεύσεως που αποσκοπούν στη βελτίωση της σωματικής ή πνευματικής υγείας ηλικιωμένων, ασθενών, διανοητικά διαταραγμένων ή αναπήρων ατόμων», καθώς και με «την περίθαλψη ή την προστασία παιδιών ή νεαρών ατόμων». Όταν, δε, οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από ιδιωτικό φορέα «εποπτευόμενο από το κράτος», λαμβάνεται υπόψη μόνον η δραστηριότητα με σκοπό την οποία δημιουργήθηκε.
10. Εξάλλου, στην υποσημείωση 8, ο «εποπτευόμενος από το κράτος οργανισμός» ορίζεται ως κάθε οργανισμός εγκεκριμένος, αδειοδοτημένος, καταχωρισμένος ή εξαιρούμενος της καταχωρίσεως, από οποιοδήποτε υπουργείο ή άλλη αρχή, βάσει διατάξεως γενικού νόμου του Κοινοβουλίου (6) .
11. Δεν αμφισβητείται ότι η Kingscrest πληροί τις ως άνω προϋποθέσεις, καθόσον παρέχει υπηρεσίες περιθάλψεως που, από τις 21 Μαρτίου 2002, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ· για τον λόγο αυτόν, το Commissioners of Customs and Excises (διεύθυνση εμμέσων φόρων) τη διέγραψε από το μητρώο των υποκείμενων στον φόρο εταιριών, με αποτελέσματα από την ως άνω ημερομηνία.
III – Τα προδικαστικά ερωτήματα
12. Η Kingscrest προσέβαλε την απόφαση περί διαγραφής ενώπιον του VAT & Duties Tribunal, υποστηρίζοντας ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ των δραστηριοτήτων της αποτελεί παράβαση του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας· προτού αποφανθεί, το ως άνω δικαστήριο υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Επιτρέπεται η αναδρομή σε άλλες γλωσσικές αποδόσεις της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου προκειμένου να διευκρινισθεί η έννοια του όρου “οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα” που περιέχεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, ή πρέπει να αποδίδεται στον όρο αυτό η ίδια έννοια που έχει στα πλαίσια του εθνικού δικαίου;
2) Αν κατά την ορθή έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, οι διατάξεις του εφαρμόζονται στην περίπτωση οργανισμού που αναγνωρίζεται ως κοινωνικού χαρακτήρα, πρέπει να γίνει δεκτό ότι εν λόγω διατάξεις εφαρμόζονται στην περίπτωση οργανισμού κερδοσκοπικού χαρακτήρα όπως η κοινοπραξία Kingscrest Residential Care Homes;
3) Έχουν οι διατάξεις του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι παρέχουν στα κράτη μέλη διακριτική ευχέρεια να αναγνωρίζουν για τους σκοπούς εφαρμογής των διατάξεων αυτών έναν οργανισμό που έχει καταχωριστεί δυνάμει του Care Standards Act 2000 (ή του Registered Homes Act 1984 ή του Children Act 1989), αλλά ο οποίος δεν αποτελεί φορέα δημοσίου δικαίου και δεν έχει την ιδιότητα του οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα με βάση το εθνικό δίκαιο του οικείου κράτους μέλους στη δικαιοδοσία του οποίου υπάγεται;»
IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
13. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Kingscrest και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις εντός της προθεσμίας του άρθρου 20 του Οργανισμού ΕΚ του Δικαστηρίου, και οι εκπρόσωποί τους παρέστησαν στην προφορική διαδικασία της 27ης Ιανουαρίου 2005, προκειμένου να εκθέσουν προφορικώς τους ισχυρισμούς τους.
V – Εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων
A – Προκαταρκτικές παρατηρήσεις: το προπατορικό αμάρτημα του κοινοτικού ΦΠΑ (7)
14. Το γεγονός ότι μία εταιρία της οποίας η δραστηριότητα απαλλάσσεται του φόρου εκφράζει τη διαφωνία της με την απαλλαγή αυτή και ζητεί τη φορολόγησή της προκαλεί κατ’ αρχήν έκπληξη, αλλά είναι γεγονός ότι η απαλλαγή θίγει τα συμφέροντά της, καθόσον δεν μπορεί να εκπέσει τον φόρο που κατέβαλε κατά την αγορά των αναγκαίων για τον κύκλο εργασιών της αγαθών και υπηρεσιών, με αποτέλεσμα να καταλαμβάνει πλέον τη θέση του τελικού καταναλωτή.
15. Η κατάσταση αυτή προκαλεί οξύμωρα αποτελέσματα στο καθεστώς ΦΠΑ, διότι ο υποκείμενος στον φόρο που υποχρεούται να εφαρμόσει την απαλλαγή θα επιχειρήσει να μεταθέσει αυτές τις αρνητικές συνέπειες στις τιμές, με αποτέλεσμα, στην περίπτωση των αντικειμενικών απαλλαγών που αποσκοπούν στην προώθηση ορισμένων ειδών δραστηριοτήτων ή στην ενίσχυση ορισμένων βιομηχανικών κλάδων, να επιτυγχάνεται το αντίθετο από το επιδιωκόμενο αποτέλεσμα, αφού το «φορολογικό πλεονέκτημα» καθιστά ακριβότερες τις οικονομικές συναλλαγές.
16. Δικαιολογημένα ορισμένοι συγγραφείς θεωρούν ότι οι απαλλαγές στο κοινό καθεστώς ΦΠΑ παραβιάζουν τις αρχές της γενικότητας και της ουδετερότητας του φόρου (8) και ότι θα ήταν πλέον σύμφωνος με τη φύση του φόρου αυτού ο καθορισμός μειωμένων ή ακόμη και ελάχιστων τύπων φόρου, οι οποίοι θα είχαν παρόμοιες συνέπειες στην τελική είσπραξη, χωρίς όμως να προκαλούν στρέβλωση του συστήματος (9) .
Β – Τα κριτήρια ερμηνείας. Ειδικότερα, το «γλωσσικό κριτήριο» (πρώτο ερώτημα)
17. Οι Βρετανοί δικαστές υποβάλλουν κατ’ αρχάς στο Δικαστήριο ένα ερώτημα σχετικό με δύο ζητήματα που έχουν ήδη αντιμετωπιστεί από τη νομολογία. Το πρώτο ζήτημα αφορά το αν η έκφραση «οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα», που χρησιμοποιεί το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό το πρίσμα των εθνικών εννόμων τάξεων ή σύμφωνα με τις ειδικές ανάγκες της κοινοτικής έννομης τάξεως· το δεύτερο ζήτημα τίθεται σε περίπτωση απαντήσεως υπέρ της δεύτερης επιλογής και εξετάζει τη δυνατότητα αναδρομής, κατά την ερμηνευτική διαδικασία, σε άλλες γλωσσικές αποδόσεις του κανόνα.
18. Για την επίλυση του ζητήματος αυτού, θα ήταν χρήσιμο, όπως υποστήριξα στις προτάσεις μου της 12ης Ιουλίου 2001 και της 25ης Μαρτίου 2004 επί των υποθέσεων CSC Financial Services και Cimber Air (10), να υπενθυμίσουμε τους κανόνες που έχουν υιοθετηθεί για την ερμηνεία των διατάξεων που απαλλάσσουν ορισμένες έννομες συναλλαγές από την καταβολή ΦΠΑ.
19. Επισήμανα τότε ότι η υπαγωγή στον φόρο είναι ο γενικός κανόνας που θεσπίζεται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ενώ οι απαλλαγές αποτελούν την εξαίρεση και πρέπει, όπως κάθε φοροαπαλλαγή, να ερμηνεύονται αυστηρά, όπως έχει κρίνει η νομολογία (11), αν και η υποχρέωση αυτή δεν μπορεί να τις καθιστά άνευ περιεχομένου με ερμηνείες που να παρακωλύουν την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού (12) .
20. Έδωσα επίσης έμφαση στην πρυτανεύουσα στο κοινό σύστημα ΦΠΑ αρχή της ουδετερότητας, την οποία παραβιάζει το σύστημα των απαλλαγών, καθόσον συρρικνώνει τη γενικότητα του φόρου που αποτελεί εργαλείο στην υπηρεσία του ανταγωνισμού στην ενιαία αγορά, και, για τον λόγο αυτόν, προκειμένου οι σχετικές με τον φόρο νομοθεσίες όλων των κρατών μελών να παρουσιάζουν μεταξύ τους συνέπεια και ομοιογένεια, πρέπει να συμφωνηθεί ότι ο τίτλος Χ της έκτης οδηγίας χρησιμοποιεί αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου.
21. Κατά το μέρος που ενδιαφέρει στην προκειμένη περίπτωση, το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει, όπως αναφέρεται στην ενδέκατη αιτιολογική της σκέψη, κοινό πίνακα απαλλαγών, με σκοπό την ομοιόμορφη είσπραξη των ιδίων πόρων σε όλα τα κράτη μέλη, γεγονός από το οποίο συνάγεται ότι τα εν λόγω φορολογικά μέτρα αποτελούν αυτοτελείς έννοιες που πρέπει να ορίζονται από την έννομη τάξη της Ευρωπαϊκής Ενώσεως αναλόγως των δομικών της αναγκών, όπως υπενθύμισε προσφάτως η προπαρατεθείσα απόφαση Temco Europe (σκέψη 16) (13) .
22. Κατά συνέπεια, οι όροι του άρθρου 13 μπορούν να ερμηνευθούν μέσω των ειδικών κατηγοριών κάθε εθνικού δικαίου μόνον εάν, δι’ αυτής της οδού, παρέχεται ορισμός που να διασφαλίζει το ίδιο αποτέλεσμα σε κάθε σημείο της Κοινότητας· σε κάθε άλλη περίπτωση, είναι αναγκαία η αναδρομή σε άλλη πηγή, ανεξάρτητη από τα κρατικά δικαιικά συστήματα, προκειμένου να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα του κοινοτικού δικαίου. Κατά τη σχετική έρευνα, το λεγόμενο «γλωσσικό κριτήριο» αποτελεί χρησιμότατο εργαλείο, διότι εξετάζοντας την ουσία του θεσμού και τους λόγους που δικαιολογούν την αναγνώρισή του, με τον οφειλόμενο σεβασμό προς την εγγενή στο κοινό σύστημα ΦΠΑ αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, φαίνεται απαραίτητη η αναδρομή στις διάφορες γλωσσικές αποδόσεις (14), για την ερμηνεία των όρων της έκτης οδηγίας.
23. Επομένως, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα την απάντηση ότι, προκειμένου να διευκρινιστεί η έννοια της εκφράσεως «οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα» («charitable» στην αγγλική), που περιέχεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, μπορεί να γίνει χρήση των αποδόσεων του κειμένου σε άλλες γλώσσες της Κοινότητας, με σκοπό να επιτευχθεί μία εναρμονισμένη ερμηνεία, και ότι δεν μπορεί να της αποδοθεί η έννοια που απορρέει από το εθνικό δίκαιο, όταν, με τον τρόπο αυτόν, προκύπτουν ερμηνευτικές ασυμφωνίες.
24. Η τελευταία αυτή διευκρίνιση επιβάλλει εξέταση του ζητήματος πέραν των ορίων της διατυπώσεως του συγκεκριμένου ερωτήματος, δεδομένου ότι το έργο της διασφαλίσεως της ερμηνευτικής ομοιογένειας του κοινοτικού δικαίου εναπόκειται στο Δικαστήριο, το οποίο, μετά από σφαιρική εξέταση των διαφόρων μεταφράσεων, θα πρέπει να απαντήσει στον εθνικό δικαστή ότι ο εξεταζόμενος κανόνας, όταν αναφέρεται σε οργανισμούς «κοινωνικού χαρακτήρα» («organizations recognized as charitable» στην αγγλική) εννοεί, όπως επισημαίνει η Επιτροπή στις γραπτές παρατηρήσεις της, τους φορείς που παρέχουν υπηρεσίες περιθάλψεως.
25. Η λύση αυτή επιβάλλεται όχι μόνον επειδή στην πλειονότητα των γλωσσικών αποδόσεων της οδηγίας (15) χρησιμοποιούνται εκφράσεις παρόμοιες με την ισπανική «carácter social» (στην αγγλική «social nature») (16), αλλά και επειδή συμφωνεί περισσότερο με τον σκοπό της οδηγίας. Από την ανάλυση του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, συνάγεται η πρόθεση απαλλαγής από τον φόρο των δραστηριοτήτων που, λόγω της στενής τους σχέσεως με σκοπούς ίδιους ενός κοινωνικού και δημοκρατικού κράτους δικαίου (17), χαρακτηρίζονται ως γενικού συμφέροντος και συγκαταλέγονται στις δραστηριότητες που προάγει και διαχειρίζεται παραδοσιακά η δημόσια αρχή, κατά τρόπο άμεσο ή μέσω παρενθέτου προσώπου (υπηρεσίες ταχυδρομείου και ραδιοτηλεοράσεως, υγειονομική περίθαλψη, εκπαίδευση, κοινωνική ασφάλιση, προστασία παιδιών και νέων, άσκηση της θρησκευτικής ελευθερίας, φυσική αγωγή και αθλητισμός, προώθηση του πολιτισμού). Υπ’ αυτή την έννοια, είναι αναμφισβήτητο ότι η αγγλική έκφραση «charitable» δεν παραπέμπει στην ιδέα της φιλανθρωπίας ή της ευεργεσίας, που αναφέρονται σε ιδιωτική και ανιδιοτελή πράξη αρωγής προς τους έχοντες ανάγκη (18), αλλά σε μια ευρύτερη έννοια με δημόσιο ενδιαφέρον, η οποία μπορεί, βεβαίως, να περιλαμβάνει τις ανιδιοτελείς αυτές πράξεις, αλλά συγκεντρώνει κυρίως όλες τις πολιτικές στηρίξεως των μειονεκτουσών ομάδων.
26. Οι ανωτέρω σκέψεις ανοίγουν τον δρόμο για την προσέγγιση και των λοιπών ερωτημάτων του βρετανικού δικαστηρίου.
Γ – «Κοινωνικός χαρακτήρας» κατά κερδοσκοπικού χαρακτήρα; (δεύτερο ερώτημα)
27. Με το δεύτερο ερώτημα ζητείται να διευκρινιστεί αν, στο πλαίσιο του άρθρου 13, Α, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, πρέπει να χαρακτηρίζεται «κοινωνικού χαρακτήρα» ιδιωτικός οργανισμός που έχει σκοπό το κέρδος.
28. Υπέρ της θετικής απαντήσεως στο ως άνω ερώτημα συνηγορούν δύο επιχειρήματα: το πρώτο είναι τελεολογικής φύσεως και το δεύτερο αφορά τη λειτουργία των σχετικών διατάξεων εντός του συστήματος της οδηγίας.
29. Δεν πρέπει να λησμονείται ότι, όπως ανέφερα στις προπαρατεθείσες προτάσεις μου επί της υποθέσεως CSC Financial Services (σημείο 18), οι απαλλαγές αποτελούν φορολογικά πλεονεκτήματα που λειτουργούν ως μέτρα οικονομικής ενθαρρύνσεως αρνητικού χαρακτήρα. Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει αντικειμενικά κριτήρια βάσει των οποίων απαλλάσσονται του φόρου ορισμένες πράξεις που, άλλως, θα υπέκειντο σε αυτόν, με σκοπό την ενίσχυση των αντίστοιχων κλάδων. Επομένως, η απαλλαγή αφορά τις έννομες πράξεις και όχι αυτούς που τις πραγματοποιούν, ακόμη και αν προσπορίζονται κέρδος από αυτές (19) . Ως εκ τούτου, όταν επιδιώκεται η προαγωγή και ενθάρρυνση της παροχής υπηρεσιών περιθάλψεως εκ μέρους των δημόσιων αρχών και των οργανισμών «κοινωνικού χαρακτήρα», δεν έχει σημασία αν αυτοί ενεργούν με ή χωρίς σκοπό το κέρδος. Αντίθετη λύση θα μπορούσε να οδηγήσει σε χρεοκοπία το κοινό σύστημα ΦΠΑ και θα αποτελούσε παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας, καθόσον θα επέτρεπε τη διαφορετική μεταχείριση ίδιων καταστάσεων αναλόγως του νομικού συστήματος κάθε κράτους μέλους.
30. H ερμηνεία που προτείνει η Επιτροπή αναφέρεται στη διάρθρωση των διατάξεων και ενισχύει την ανωτέρω συλλογιστική, στηριζόμενη σε δύο επιχειρήματα. Σύμφωνα με το πρώτο επιχείρημα, στις περιπτώσεις που το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας αποκλείει από την απαλλαγή τις δραστηριότητες των οργανισμών κερδοσκοπικού χαρακτήρα, το προβλέπει ρητώς, όπως στα στοιχεία ιβ΄ και ιγ΄ (20) . Σύμφωνα με το δεύτερο επιχείρημα, από το γεγονός ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, επιτρέπει στα κράτη μέλη να εξαρτούν τη χορήγηση των απαλλαγών που προβλέπονται στα στοιχεία ζ΄ και η΄ της παραγράφου 1 σε ιδιωτικές εταιρίες από την προϋπόθεση της μη συστηματικής επιδιώξεως κέρδους, συνάγεται ότι οι περιπτώσεις στις οποίες επιδιώκεται κέρδος εμπίπτουν στο πεδίο του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, άλλως, η παράγραφος 2 δεν θα είχε νόημα.
31. Τη λύση που υποστηρίζω έχει ακολουθήσει σιωπηρώς η νομολογία. Ειδικότερα, μετά την απόφαση Bulthuis-Griffioen (21), η οποία δεν αποφάνθηκε επί του ζητήματος αυτού και απέκλεισε από την εφαρμογή του ευεργετήματος αυτού τις δραστηριότητες των φυσικών προσώπων, κρίνοντας ότι, υπ’ αυτές τις συνθήκες, δεν χρειαζόταν να αποφανθεί επί της υπάρξεως κερδοσκοπικού χαρακτήρα, η απόφαση Gregg (22) διόρθωσε την αυτή αρχική τάση της νομολογίας, δεχόμενη ότι το στοιχείο ζ΄ συμπεριλαμβάνει τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την εκμετάλλευση μιας επιχειρήσεως· ως εκ τούτου, η απαλλαγή εφαμόζεται και στις δραστηριότητες περιθάλψεως των οργανισμών κερδοσκοπικού χαρακτήρα, διότι η «εκμετάλλευση μιας επιχειρήσεως» συνοδεύεται από την επιθυμία για οικονομική απόδοση της εκμεταλλεύσεως αυτής (23) . Εξάλλου, η απόφαση Hoffmann (24) έκρινε ότι, στο πλαίσιο του άρθρου 13, Α, της έκτης οδηγίας, ο εμπορικός χαρακτήρας μιας δραστηριότητας δεν αποκλείει, στο πλαίσιο του άρθρου 13, Α, της έκτης οδηγίας, από τη δραστηριότητα αυτή τον χαρακτήρα δραστηριότητας γενικού συμφέροντος (σκέψη 38 in fine ), διότι ο σκοπός συνίσταται στη στήριξη των δραστηριοτήτων που αποβαίνουν προς όφελος του κοινωνικού συνόλου, ανεξαρτήτως της οικονομικής και νομικής φύσεως της παροχής.
32. Εν περιλήψει, το γεγονός ότι όσοι δραστηριοποιούνται στους τομείς που περιλαμβάνονται στα στοιχεία ζ΄ και η΄ του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, επιδιώκουν οικονομικό κέρδος δεν αποτελεί εμπόδιο για να χαρακτηριστούν ως «οργανισμοί κοινωνικού χαρακτήρα», και επομένως, κατ’ αρχήν, τίποτε δεν εμποδίζει την απόδοση του χαρακτηρισμού αυτού σε μια εταιρία όπως η Kingscrest.
Δ – Η διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών να χαρακτηρίζουν μια ιδιωτική εταιρία ως «οργανισμό κοινωνικού χαρακτήρα» (τρίτο ερώτημα)
33. Με το τελευταίο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν οι εθνικές αρχές διαθέτουν περιθώρια διακριτικής ευχέρειας κατά την απόδοση της ιδιότητας αυτής σε οργανισμούς που δεν διέπονται από το δημόσιο δίκαιο. Η κοινοτική νομολογία απάντησε θετικά σε δύο πρόσφατες σχετικά αποφάσεις: η πρώτη εκδόθηκε επί της υποθέσεως Kügler (25) και η δεύτερη επί της υποθέσεως Dornier (26) . Μία παραπομπή στις αποφάσεις αυτές θα αρκούσε για να δοθεί απάντηση σε αυτό το προδικαστικό ερώτημα· εντούτοις, η διατύπωσή του υπαινίσσεται σαφώς αμφιβολία ως προς το αν η καταχώριση στα μητρώα σύμφωνα με τον Care Standards Act 2000 (και στο παρελθόν σύμφωνα με τον Registered Homes Act 1984 και τον Children Act 1989) αποτελεί ορθή εφαρμογή αυτής της διακριτικής ευχέρειας. Για την άρση της αμφιβολίας αυτής απαιτούνται ορισμένες διευκρινίσεις.
34. Οι ως άνω αποφάσεις δεν παρέχουν στα κράτη μέλη απόλυτη ελευθερία κατά την άσκηση της αρμοδιότητας αυτής, κατά την οποία
αναγνωρίζουν ότι πρέπει να εφαρμόζονται οι κοινοτικές αρχές, και συγκεκριμένα η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως (σκέψη 56 της αποφάσεως Kügler), ενώ στη συνέχεια διακρίνουν διάφορα στοιχεία που ασκούν επιρροή, όπως το γενικό συμφέρον που εξυπηρετείται από τη δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο, το γεγονός ότι ο χαρακτήρας αυτός έχει αναγνωριστεί και σε άλλους φορολογούμενους που παρέχουν τις ίδιες υπηρεσίες και το γεγονός ότι ασφάλειες υγείας και άλλοι οργανισμοί κοινωνικής ασφαλίσεως αναλαμβάνουν σε μεγάλο βαθμό τα έξοδα των εν λόγω παροχών (σκέψεις 58 της αποφάσεως Kügler και 72 της αποφάσεως Dornier).
35. Επομένως, είναι σκόπιμη η διευκρίνιση της έννοιας αυτής και η χρησιμοποίηση αυστηρών κριτηρίων προκειμένου να προσδιοριστεί με τη μεγαλύτερη δυνατή ακρίβεια το περιθώριο αυτής της διακριτικής ευχέρειας, έτσι ώστε το αιτούν δικαστήριο να κινηθεί σε καθορισμένο πλαίσιο κατά την έκδοση της αποφάσεώς του επί του εθνικού κανόνα, για την οποία είναι αποκλειστικώς αρμόδιο.
36. Κατ’ αρχάς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, όσον αφορά τον ΦΠΑ και ειδικότερα τις αντικειμενικές απαλλαγές, οι φορολογικές αρχές οφείλουν να ασκούν την εξουσία τους κατά τρόπο που να μη θίγει την ουδετερότητα του φόρου και να μην παραβιάζει την εγγενή σε αυτόν αρχή της ισότητας, έχοντας υπόψη τον εξαιρετικό χαρακτήρα των απαλλαγών αυτών. Υπάρχουν, επομένως, δύο όρια «αρχής», στα οποία έχει ήδη αναφερθεί το Δικαστήριο: το όριο που αφορά τη φύση της δραστηριότητας, η οποία πρέπει να είναι γενικού συμφέροντος, και το όριο που επιβάλλει ίση μεταχείριση ως προς τον ΦΠΑ επιχειρηματιών που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση (27), από το οποίο προκύπτει ότι τα κριτήρια για τον χαρακτηρισμό πρέπει να είναι ουδέτερα, αφηρημένα και προκαθορισμένα.
37. Το ίδιο συμπέρασμα συνάγεται από την εξέταση των ορίων που υπαινίσσεται η ίδια η διάρθρωση του άρθρου 13, Α, της έκτης οδηγίας: η παράγραφος 1 υποχρεώνει τα κράτη μέλη να απαλλάσσουν τις δραστηριότητες που συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, καθώς και με την προστασία των παιδιών και των νέων, οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που τα κράτη αυτά αναγνωρίζουν ως «κοινωνικού χαρακτήρα», ενώ στην παράγραφο 2, στοιχείο α΄, διευκρινίζεται ότι τα κράτη αυτά μπορούν να εξαρτούν τη χορήγηση της απαλλαγής στους οργανισμούς αυτούς από την πλήρωση κάποιας από τις απαριθμούμενες προϋποθέσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται αυτή της μη συστηματικής επιδιώξεως του κέρδους, αυτή του φιλανθρωπικού χαρακτήρα ή αυτή του καθορισμού τιμών ίδιων ή κατώτερων από αυτές της αγοράς.
38. Όπως ανωτέρω επισήμανα ότι ο κανόνας αυτός δεν εμποδίζει τον χαρακτηρισμό του οργανισμού ως «κοινωνικού χαρακτήρα», έτσι τώρα οφείλω να επισημάνω ότι, όπως ορθώς υποστηρίζει η Επιτροπή, δεν είναι υποχρεωτική η αναγνώριση του χαρακτήρα αυτού σε όλους τους επιχειρηματίες που παρέχουν υπηρεσίες συνδεόμενες με τις απαλλασσόμενες δραστηριότητες, διότι, σε διαφορετική περίπτωση, όχι μόνο θα καθίστατο άνευ περιεχομένου ο συνδυασμός των δύο αυτών διατάξεων, αλλά και θα μετατρεπόταν η εξαίρεση σε γενικό κανόνα. Κατά συνέπεια, τα κράτη μέλη οφείλουν να αξιολογούν τόσο το είδος της δραστηριότητας, όσο και την οργανωτική δομή και τον τρόπο ασκήσεώς της (28) .
39. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, ένα σύστημα όπως αυτό του Care Standards Act 2000, το οποίο παρέχει, μέσω της καταχωρίσεως στο National Care Standards Commissión, την ιδιότητα του «οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα» στους οργανισμούς πρόνοιας που πληρούν τις προβλεπόμενες από τη βρετανική νομοθεσία προϋποθέσεις, ασκώντας σε αυτούς
μόνιμο έλεγχο από έναν προς τούτο συσταθέντα οργανισμό, ο οποίος μπορεί να απαιτεί την πλήρωση επιπλέον προϋποθέσεων εντός των στενών περιθωρίων που έχει θέσει ο νομοθέτης, φαίνεται να συμφωνεί με τις προαναφερθείσες προϋποθέσεις, αν και, όπως επισημάνθηκε στις αποφάσεις Kügler και Dornier (σκέψεις 57 και 74, αντιστοίχως), η σχετική εκτίμηση εναπόκειται στο αιτούν δικαιοδοτικό όργανο.
VI – Πρόταση
40. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα που υπέβαλε το VAT & Duties Tribunal ως εξής:
«1) Για τη διευκρίνιση της έννοιας του “οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα” (“charitable” στην αγγλική), η οποία περιέχεται στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, επιβάλλεται η αναδρομή σε άλλες γλωσσικές αποδόσεις του εν λόγω κανόνα και δεν μπορεί να αποδίδεται στον όρο αυτόν η
έννοια που έχει στα πλαίσια του εθνικού δικαίου, αν οδηγεί σε ερμηνευτικές ασυμφωνίες.
2) Το γεγονός ότι μία επιχείρηση που ασκεί τις απαλλασσόμενες δραστηριότητες του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας επιδιώκει κέρδος δεν αποτελεί, κατ’ αρχήν, εμπόδιο στο να χαρακτηριστεί ως «οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα».
3) Τα κράτη μέλη διαθέτουν διακριτική ευχέρεια όταν πρόκειται να αναγνωρίσουν σε μια ιδιωτική επιχείρηση την ιδιότητα του «οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα», κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, οφείλουν, όμως, να την ασκούν, αφενός, σεβόμενα τις αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της ίσης μεταχειρίσεως των φορολογουμένων και, αφετέρου, εκτιμώντας το περιεχόμενο και τον σκοπό της δραστηριότητας, κατά τρόπον ώστε αυτή να πληροί προκαθορισμένα, αντικειμενικά και αφηρημένα κριτήρια που να λαμβάνουν υπόψη τη φύση, την οργανωτική δομή και τον τρόπο ασκήσεως της εμπορικής συναλλαγής. Στον εθνικό δικαστή εναπόκειται η κατά περίπτωση εκτίμηση της τηρήσεως των ορίων αυτών.»
(1) .
(2)
–	Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(3)
–	Στις ανά χείρας προτάσεις χρησιμοποιώ τις εκφράσεις «κοινωνική πρόνοια», «κοινωνική αρωγή», «υπηρεσίες κοινωνικής μέριμνας» και άλλες παρόμοιες, συνοψίζοντας τις έννομες πράξεις που περιγράφονται στους ως άνω κανόνες.
(4)
– Σε ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις παρατίθενται οι οίκοι ευγηρίας ως παράδειγμα.
(5)
–	Στη διάταξη περί παραπομπής (σημείο 17) αναφέρεται ότι, με απόφαση του 1891 (Income Tax Commissioners κατά Pemsel [1891] AC 531), το House of Lords έκρινε ότι η τεχνική νομική έννοια του όρου «φιλανθρωπικό» δεν ταυτίζεται με την έννοια της λέξεως στην καθημερινή γλώσσα και ότι οι κυριότεροι φιλανθρωπικοί σκοποί κατά τον νόμο είναι η ανακούφιση από τη φτώχεια, η προαγωγή της παιδείας, η προαγωγή της θρησκείας και ορισμένοι άλλοι σκοποί επωφελείς για το κοινωνικό σύνολο.
(6)
–	Εξαιρούνται οι διατάξεις που μπορούν να τεθούν σε ισχύ σε διάφορα χρονικά σημεία όσον αφορά διαφορετικές περιοχές δικαιοδοσίας των τοπικών αρχών.
(7)
– Δανείζομαι την έκφραση αυτή από τ ον Ι. Ibáñez García, «Las exenciones en el IVA. Pecado original del impuesto comunitario», εργασία που δημοσιεύτηκε στο Noticias de la Unión Europea, 2003, nº 226, σσ. 103 έως 115.
(8)
–	Βλ. L. M. Pérez Herrero, La Sexta Directiva Comunitaria del IVA, εκδόσεις Cedecs, Βαρκελώνη 1997, σ. 201.  Ο Ι. Ibáñez García εξηγεί με ένα παράδειγμα όπ.π. (σσ. 103 και 104) ότι η αρχή της ουδετερότητας δεν συμπίπτει με τον κανόνα της αναλογίας που προβλέπουν τα άρθρα 17, παράγραφος 5, και 19 της έκτης οδηγίας, παρότι η κοινοτική νομολογία έχει υποστηρίξει το αντίθετο: η απόφαση της 11ης Ιουλίου 1996, C-306/94, Régie Dauphinoise (Συλλογή 1996, σ. I-3695), έκρινε όι οι εν λόγω διατάξεις αποβλέπουν «στη διασφάλιση του σκοπού της απόλυτης ουδετερότητας που εγγυάται το κοινό σύστημα του ΦΠΑ».
(9)
–	Αυτό υποστηρίζει ο Ι. Ibáñez García, όπ.π., σ. 105.
(10)
–	Αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2001, C-235/00, CSC Financial Services (Συλλογή 2001, σ. I-10237), και της 16ης Σεπτεμβρίου 2004, C-382/02, Cimber Air (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή).
(11)
–	Αποφάσεις της 26ης Ιουνίου 1990, C-185/89, Velker International Oil Company (Συλλογή 1990, σ. I‑2561), σκέψη 19, της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC (Συλλογή 1997, σ. I-3017), σκέψη 20, της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C-359/97, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2000, σ. I-6355), σκέψη 64, της 8ης Μαρτίου 2001, C-240/99, Skandia (Συλλογή 2001, σ. I‑1951), σκέψη 32. Στις προηγούμενες αποφάσεις πρέπει να προστεθούν τρεις αποφάσεις της 20ής Νοεμβρίου 2003, C-8/01, Assunrandør-Societetet, C-212/01, Margarete Unterpertinger, και C-307/01, Peter d’Ambrumenil, σκέψεις 36, 34 και 52, αντιστοίχως (καμία από τις τρεις δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή). Προσφάτως, το Δικαστήριο επανέλαβε την αρχή της αυστηρής ερμηνείας των απαλλαγών στην απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2004, C-284/03, Temco Europe (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή), σκέψη 17.
(12)
–	Αυτό υπογράμμισα στο σημείο 37 των προαναφερθεισών προτάσεών μου επί της υποθέσεως Temco Europe· η απόφαση ακολούθησε το ίδιο σκεπτικό στη σκέψη 17.
(13)
–	Στην απόφαση αυτή μνημονεύονται οι αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C-358/97, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (Συλλογή 2000, σ. I-6301), σκέψη 51, της 16ης Ιανουαρίου 2003, C-315/00, Maierhofer (Συλλογή 2003, σ. I-563), σκέψη 25, και της 12ης Ιουνίου 2003, C-275/01, Sinclair Collis (Συλλογή 2003, σ. I-5965), σκέψη 22. Κατά την ίδια έννοια έκριναν επίσης οι αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C-359/97, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2000, σ. I-6355), σκέψη
63, της 4ης Οκτωβρίου 2001, C-326/99, «Goed Wonen» (Συλλογή 2001, σ. I‑6831), σκέψη 47, και της 8ης Μαΐου 2003, C-269/00, Seeling (Συλλογή 2003, σ. I-4101), σκέψη 46.
(14)
–	Η γλωσσική πολυφωνία και τα προβλήματά της επισημαίνονται νωρίς στη λογοτεχνία· ήδη το 1605 ο M. de Cervantes, στο έργο του Δον Κιχώτης
[μετ. Ηλία Ματθαίου, εκδόσεις Εξάντας, Αθήνα, 1994, πρώτο μέρος, κεφάλαιο 2, σ. 56], έγραφε: «εκείνη την ημέρα έτυχε να ’ναι Παρασκευή και στο πανδοχείο δεν υπήρχαν παρά μερικές μερίδες από ’να ψάρι που στην Καστίλλη το λεν αμπαντέχο, στην Ανδαλουσία μπακαλιάρο και σ’ άλλα μέρη κουραδίλιο ή τρουτσουέλα».
(15)
–	Αναφέρομαι στις επίσημες γλώσσες της Κοινότητας κατά τον χρόνο κατά τον οποίο υποβλήθηκε η εξεταζόμενη αίτηση προδικαστικής αποφάσεως (26 Νοεμβρίου 2003).
(16)
–	Το κείμενο στη γαλλική («caractère social»), πορτογαλική («carácter social»), ιταλική («carattere sociale»), γερμανική («sozialem Charakter»), ολλανδική («sociale aard»), ελληνική («κοινωνικού χαρακτήρος») και φινλανδική γλώσσα («luonteeltaan yhteiskunnallisiksi») περιέχει εκφράσεις παρόμοιες με την ισπανική «carácter social». Ωστόσο, η σουηδική («välgörenhetsorganisationer») και η δανική («almennyttig karakter») απόδοση του κειμένου χρησιμοποιούν όρους πλησιέστερους στην αγγλική διατύπωση.
(17)
–	Η θεωρία κάνει λόγο για παροχές του «κράτους πρόνοιας»  (βλ. L. M. Pérez Herrero, όπ.π., σ. 204).
(18)
–	Ch. Dickens, The Life and Adventures of Martin Chuzzlevit, εκδ. Penguin Books, 1968, σ. 515, όπου ο ήρωας Tigg, ενώπιον των οικονομικών δυσκολιών που αντιμετωπίζει, αναφωνεί: «charity begins at home, and justice begins next door».
(19)
–	Η Kingscrest βασίζει σε λάθος αφετηρία την προσπάθειά της να αποδείξει τον κερδοσκοπικό της χαρακτήρα προκειμένου να μην υπαχθεί στον κανόνα περί απαλλαγής, δεδομένου ότι δεν πρόκειται για υποκειμενική απαλλαγή. Η απόφαση της 21ης Μαρτίου 2002, C-174/00, Kennemer Golf (Συλλογή 2002, σ. I-3293), την χαρακτηρίζει υποκειμενική, καθώς δέχεται ότι η χορήγηση των απαλλαγών των στοιχείων ζ΄ και η΄ του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας συνιστά ευνοϊκότερη μεταχείριση ορισμένων οργανισμών των οποίων οι δραστηριότητες ανάγονται σε σκοπούς που δεν είναι εμπορικοί (σκέψη 19)· από λεπτομερέστερη εξέταση, όμως, προκύπτει ότι η κρίση αυτή, η οποία αποτελεί απλώς obiter dictum, συντάσσεται με την αντίθετη άποψη, καθόσον ο απώτερος λόγος της απαλλαγής έγκειται στη φύση της πραγματοποιούμενης δραστηριότητας. Κατά τον J. F. Pont Clemente, στο La exención tributaria (análisis jurídico general con especial aplicación al Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y al IVA, εκδόσεις EDERSA, 1986, σσ. 26 και 27), όταν ο νόμος διακρίνει ορισμένες πράξεις και –παρά το γεγονός ότι υπόκεινται κατ’ αρχήν στον φόρο, διότι έτσι ορίζει ο ίδιος ο νόμος– τις απαλλάσσει από τη φορολογική υποχρέωση, μπορεί να γίνεται λόγος μόνο για αντικειμενική απαλλαγή. Αντιθέτως, όταν ο νομοθέτης απαλλάσσει από τη φορολόγηση υποκείμενους στον φόρο –οι οποίοι, αν δεν υπήρχε αυτός ο κανόνας περί απαλλαγής, θα όφειλαν να εκπληρώσουν τη σχετική υποχρέωση–, δημιουργείται υποκειμενική απαλλαγή. Οι αντικειμενικές απαλλαγές εμποδίζουν τη γένεση της έννομης σχέσεως που δημιουργείται με τη φορολόγηση, ενώ οι υποκειμενικές αίρουν απλώς την υποχρέωση του απαλλασσομένου προσώπου, γεγονός που δεν εμποδίζει τη γένεσή της εις βάρος άλλων προσώπων.
(20)
–	Το στοιχείο ιβ΄ αναφέρει τους «οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος, που επιδιώκουν σκοπούς πολιτικούς, συνδικαλιστικούς, θρησκευτικούς, πατριωτικούς, φιλοσοφικούς, φιλανθρωπικούς ή πολιτικής αγωγής», ενώ το στοιχείο ιγ΄ αναφέρεται σε παροχές «προσφερόμενες από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρος σε πρόσωπα ασχολούμενα με τον αθλητισμό ή την σωματική αγωγή».
(21)
–	Απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995, C-453/93, Bulthuis-Griffioen (Συλλογή 1995, σ. I-2341).
(22)
–	Απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, C-216/97, Gregg (Συλλογή 1999, σ. I-4947).
(23)
–	Είναι ενδιαφέρουσες οι σκέψεις του γενικού εισαγγελέα Κοσμά στα σημεία 24 επ. των προτάσεών του επί της υποθέσεως Gregg.
(24)
–	Απόφαση της 3ης Απριλίου 2003, C-144/00, Hoffmann (Συλλογή 2003, σ. I-2921).
(25)
–	Απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, C-141/00, Kügler (Συλλογή 2002, σ. I-6833), σκέψη 54.
(26)
–	Απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2002, C-45/01, Dornier (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή), σκέψη 69.
(27)
–	Έτσι εξηγείται το γεγονός ότι η τελευταία περίπτωση του άρθρου 13, Α, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας απαγορεύει στα κράτη μέλη να προκαλούν, κατά την άσκηση της διακριτικής τους ευχέρειας, στρεβλώσεις του ανταγωνισμού εις βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον φόρο.
(28)
–	Οι παρατηρήσεις αυτές δεν αναιρούν μεν τον αντικειμενικό χαρακτήρα της απαλλαγής, ο οποίος εξακολουθεί να εξαρτάται από τη φύση της δραστηριότητας, αλλά μπορούν να θέσουν σε αυτήν περιορισμούς υποκειμενικής φύσεως, επιβάλλοντας ορισμένες προϋποθέσεις στους οργανισμούς που παρέχουν τις απαλλασσόμενες υπηρεσίες, προκειμένου το κέρδος να είναι λειτουργικό.