62022CC0096
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
PRIIT PIKAMÄE
föredraget den 8 juni 2023 (
1
)
Mål C‑96/22
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal, SA.
mot
Autoridade Tributária e Aduaneira
(begäran om förhandsavgörande från Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal))
”Begäran om förhandsavgörande – Punktskatter – Direktiv 2008/118/EG – Artiklarna 7 och 9 – Tillämpningsområde – Nationell lagstiftning enligt vilken cigarettkvantiteter som överskrider den högsta tillåtna kvantiteten ska beskattas enligt den skattesats som är i kraft vid en senare tidpunkt än den då de frisläpps för konsumtion”
1.
Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) har i förevarande mål begärt ett förhandsavgörande från domstolen angående tolkningen av artikel 34 FEUF samt artiklarna 7 och 9 i direktiv 2008/118/EG (
2
).
2.
Eftersom detta förslag till avgörande, på domstolens begäran, endast behandlar den andra tolkningsfrågan, kommer det att fokusera på en metodisk genomgång av de ovannämnda sekundärrättsliga bestämmelserna.
3.
Det relevanta rättsliga sammanhanget består av unionslagstiftningen om allmänna regler för punktskatt. Punktskatt är en indirekt skatt på konsumtion som kan användas inte bara för att uppnå målet med all skattepolitik, nämligen att ge statskassan intäkter, utan även för att uppnå andra mål än skattemål, såsom att avskräcka från att konsumera vissa produkter, däribland tobak.
4.
I förevarande fall uppkommer frågan huruvida det är förenligt med direktiv 2008/118 att tillämpa en nationell skatteordning enligt vilken de cigarettkvantiteter som överskrider den högsta tillåtna kvantitet som får frisläppas för konsumtion beskattas enligt den punktskattesats som gäller vid en senare tidpunkt än den då de frisläpps för konsumtion, varvid det ska preciseras att den aktuella ordningen syftar till att bekämpa missbruk som består i att släppa en orimligt stor kvantitet av varor för konsumtion inför en framtida höjning av punktskattesatsen (forestalling).
5.
Förevarande mål kommer att ge domstolen möjlighet att klargöra var skiljelinjen ligger mellan det materiella tillämpningsområdet för den harmonisering som genomförts genom direktiv 2008/118 och det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna har enligt direktivet.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätten
6.
Artiklarna 7 och 9 i direktiv 2008/118 är relevanta i förevarande mål.
Portugisisk rätt
7.
Direktiv 2008/118 införlivades med portugisisk rätt genom Decreto-Lei no 73/2010 que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (lagdekret nr 73/2010 av den 21 juni 2010 om godkännande av lagen om punktskatter (Diário da República, Serie I nr 118/2010, av den 21 juni 2010, s. 2170) (nedan kallad CIEC).
8.
Artikel 106 CIEC, med rubriken ”Särskilda regler om frisläppande för konsumtion”, har följande lydelse:
”1.   Särskilda regler gäller för frisläppande av cigaretter för konsumtion under regleringsperioden 1 september–31 december varje kalenderår.
2.   Under den period som avses i föregående punkt får varje näringsidkares månatliga frisläppande av cigaretter för konsumtion inte överskrida en viss kvantitet, som motsvarar den månatliga genomsnittliga kvantiteten cigaretter som släppts för konsumtion under de tolv månader som närmast föregår denna period jämte ett tillägg med tio procent.
3.   Vid tillämpningen av föregående punkt ska den månatliga genomsnittliga kvantiteten beräknas på grundval av den totala kvantitet cigaretter som släppts för konsumtion under perioden från den 1 september föregående år till den 31 augusti nästföljande år.
4.   Varje näringsidkare ska senast den 15 september varje år till det behöriga tullkontoret ge in en preliminär deklaration med uppgift om näringsidkarens månatliga genomsnittliga kvantitet och den högsta tillåtna kvantitet som gäller för vederbörande under regleringsperioden.
5.   I vederbörligen styrkta undantagsfall, där försäljningsvolymen plötsligt och under en begränsad tid har förändrats, får tillstånd ges till överskridande av de nämnda högsta tillåtna kvantiteterna. De överskridande kvantiteterna beaktas dock inte vid beräkningen av den månatliga genomsnittliga kvantiteten för nästföljande år.
6.   Efter utgången av regleringsperioden och senast i slutet av januari månad varje år ska näringsidkaren till det behöriga tullkontoret ge in en kontrolldeklaration med uppgift om den totala kvantitet cigaretter som faktiskt har släppts för konsumtion under regleringsperioden.
7.   Om den högsta tillåtna kvantitet som avses i punkt 4 överskrids, och detta konstateras genom att uppgifterna i kontrolldeklarationen jämförs med de uppgifter som behandlats av myndigheten, ska den överskridande tobakskvantitet beskattas enligt den skattesats som gällde den dag då kontrolldeklarationen gavs in. Sådan beskattning utgör inte hinder för inledandet av ett överträdelseförfarande, om ett sådant är påkallat.
8.   Bestämmelserna i denna artikel är var och en tillämpliga på portugisiska fastlandet, den autonoma regionen Azorerna och den autonoma regionen Madeira. De skyldigheter som föreskrivs i de föregående punkterna ska fullgöras hos det tullkontor där frisläppandet för konsumtion behandlas.”
Bakgrund till tvisten, målet vid den nationella domstolen, tolkningsfrågorna och förfarandet vid domstolen
9.
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA, tidigare Compañía de Distribución Integral Logista SA (nedan kallat Logista), är ett företag som bedriver detaljhandel med tobaksvaror. Företaget är en upplagshavare som godkänts av tullmyndigheten för att bedriva verksamhet i den autonoma regionen Madeira.
10.
Den 15 september 2010 ingav Logista, i enlighet med artikel 106.4 CIEC, en preliminär deklaration till tullkontoret i Funchal med uppgift om den månatliga genomsnittliga kvantitet cigaretter som hade släppts för konsumtion under de närmast föregående tolv månaderna, det vill säga mellan den 1 september 2009 och den 31 augusti 2010.
11.
Den 22 september 2010 underrättade tullkontoret i Funchal Logista om att det på grundval av de uppgifter som lämnats hade fastställt för regleringsperioden mellan september och december 2010 en månatlig högsta tillåten kvantitet på 1644005 cigaretter, som beräknats i enlighet med artikel 106.1–106.3 CIEC.
12.
Den 18 november 2010 ansökte Logista, med stöd av artikel 106.5 CIEC, om tillstånd att överskrida denna högsta tillåtna kvantitet.
13.
Genom beslut av den 7 januari 2011 avslog tullkontoret i Funchal denna ansökan, eftersom överskridandet av den högsta tillåtna kvantiteten inte motiverades av att försäljningsvolymen plötsligt och under en begränsad tid hade förändrats såsom krävdes enligt artikel 106.5 CIEC. Logista överklagade beslutet till ett överordnat tullorgan, men överklagandet avslogs.
14.
Den 18 januari 2011 ingav Logista, i enlighet med artikel 106.6 CIEC, en kontrolldeklaration till tullkontoret i Funchal med uppgift om att en kvantitet cigaretter som var mer än tre gånger högre an den högsta tillåtna kvantiteten hade frisläppts för konsumtion under perioden mellan september och december 2010.
15.
Med tillämpning av artikel 106.7 CIEC efterbeskattades Logista med ett belopp på 4607,69 euro, jämte 1,80 euro, för det antal cigaretter som Logista hade släppt för konsumtion under perioden mellan september och december 2010 och som överskred den högsta tillåtna kvantitet som föreskrivs i artikel 106.2 CIEC.
16.
Logista överklagade beslutet om efterbeskattning till Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Förvaltnings- och skattedomstolen i Funchal, Portugal), som ogillade överklagandet. Logista överklagade därefter denna dom till Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen).
17.
Logista har vid den hänskjutande domstolen bland annat gjort gällande att tillämpningen av punktskattesatsen den dag då kontrolldeklarationen inges strider mot artiklarna 7 och 9 i direktiv 2008/118, enligt vilka villkoren för skattskyldighet och den tillämpliga skattesatsen ska vara de som gällde den dag då tobaken släpptes för konsumtion. Autoridade Tributária e Aduaneira (Tull- och skattemyndigheten, Portugal) har genmält att den aktuella ordningen är förenlig med dessa bestämmelser.
18.
Mot denna bakgrund beslutade Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1.
Kan de högsta tillåtna kvantiteter för frisläppande för konsumtion som föreskrivs i artikel 106 CIEC, genom att det där föreskrivs att en näringsidkare under den sista fyramånadersperioden varje år bara får släppa ut en kvantitet cigaretter på marknaden som inte överstiger den månatliga genomsnittliga kvantiteten cigaretter som frisläppts för konsumtion under de närmast föregående tolv månaderna, utgöra kvantitativa importrestriktioner eller åtgärder med motsvarande verkan i den mening som avses i artikel 34 FEUF?
2.
Utgör de bestämmelser om skattskyldighet för punktskatt som infördes genom artiklarna 7 och 9 i [direktiv 2008/118], hinder för att beskatta de cigarettkvantiteter som överskrider den högsta tillåtna kvantitet för frisläppande för konsumtion som föreskrivs i artikel 106.2 CIEC enligt den skattesats som gällde den dag då kontrolldeklarationen gavs in, i enlighet med artikel 106.7 CIEC?”
19.
Skriftliga yttranden har inkommit från Logista, tull- och skattemyndigheten, den portugisiska regeringen och Europeiska kommissionen.
20.
Den portugisiska regeringen och kommissionen yttrade sig muntligen vid förhandlingen den 22 mars 2023.
Bedömning
21.
Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 7 och 9 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken de cigarettkvantiteter som överskrider den högsta tillåtna kvantitet för frisläppande för konsumtion som anges i denna lagstiftning ska beskattas enligt den punktskattesats som gäller vid en senare tidpunkt än den då de frisläpps för konsumtion.
Inledande synpunkter
22.
Det ska inledningsvis erinras om att direktiv 2008/118, som upphävde och ersatte direktiv 92/12/EEG, (
3
) antogs med stöd av artikel 93 i EG‑fördraget (nu artikel 113 FEUF). Enligt denna bestämmelse får unionslagstiftaren anta bestämmelser om harmonisering av nationell lagstiftning om indirekta skatter, särskilt punktskatter, i den mån en sådan harmonisering är nödvändig för att säkerställa att den inre marknaden upprättas och fungerar och för att undvika snedvridning av konkurrensen.
23.
Direktiv 2008/118 syftar således till att säkerställa en väl fungerande inre marknad genom fri rörlighet för punktskattepliktiga varor inom Europeiska unionen. För detta ändamål kräver direktivet en harmonisering av nationell lagstiftning som reglerar dessa typer av skatter för att säkerställa att begreppet punktskattskyldighet och villkoren för denna är desamma i alla medlemsstater. (
4
)
24.
De allmänna regler om punktskatt som införts genom detta direktiv är endast tillämpliga på de varor som anges i artikel 1.1 i direktivet, det vill säga energiprodukter och elektricitet, alkohol och alkoholdrycker samt tobaksvaror.
25.
Systemets effektivitet kräver att punktskatt tas ut när någon av dessa varor släpps ut på den inre marknaden. Härav följer att punktskattens karaktär av skatt på konsumtion kräver att skattskyldigheten inträder så nära slutkonsumenten som möjligt.
26.
Unionslagstiftaren har uttryckt dessa krav på följande sätt. I artikel 2 i direktiv 2008/118 föreskrivs att skattskyldighet för punktskatt inträder när varorna tillverkas eller importeras till unionens territorium. I artikel 7.1 i direktivet föreskrivs att skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker. I artikel 9 första stycket i direktivet anges att villkoren för skattskyldighet och den punktskattesats som ska tillämpas ska vara de som är i kraft den dag då skattskyldighet inträder i den medlemsstat där varan släpps för konsumtion.
27.
Det förflyter oftast en tid mellan den händelse som gör att skatteplikten uppstår och den tidpunkt då punktskatten ska tas ut. Unionslagstiftaren har således föreskrivit en möjlighet att hänföra punktskattepliktiga varor till ett uppskovsförfarande, vilket i artikel 4.7 i direktiv 2008/118 definieras som ”en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring eller flyttning av punktskattepliktiga varor som inte omfattas av ett suspensivt tullförfarande eller ett suspensivt tullarrangemang, varvid punktskatten är vilande”. I ett sådant fall skjuts frisläppandet för konsumtion upp till dess att den berörda varan (på ett tillåtet eller otillåtet sätt) lämnar förfarandet, så att alla åtgärder i fråga om varan kan genomföras utan att skattskyldighet för punktskatt inträder.
28.
Övriga fall av ”frisläppande för konsumtion” är, enligt artikel 7.2 i direktiv 2008/118, innehav, (tillåten eller otillåten) tillverkning och (tillåten eller otillåten) import av punktskattepliktiga varor som inte omfattas av ett uppskovsförfarande.
29.
Det är endast med beaktande av detta rättsliga sammanhang som jag anser att det är möjligt att ta ställning till den tolkning som domstolen har ombetts att göra i förevarande mål.
Förhållandet mellan artiklarna 7 och 9 i direktiv 2008/118
30.
Det ska erinras om att enligt artikel 106 CIEC inträder skattskyldighet för punktskatt på den kvantitet av cigaretter som överskrider den högsta tillåtna kvantitet som anges i denna bestämmelse i januari året efter det år då de släpptes för konsumtion, varvid punktskatten tas ut under perioden 1 september-31 december varje kalenderår.
31.
Det är ostridigt att denna lagstiftning har sin förklaring i målet att skydda Republiken Portugals ekonomiska intressen genom att förhindra att näringsidkarna kan släppa ut cigaretter för konsumtion i alltför stora mängder i slutet av året i avvaktan på en höjning av punktskattesatsen, vilket utgör en form av missbruk.
32.
Mot bakgrund av dessa omständigheter uppkommer frågan huruvida en sådan lagstiftning är förenlig med det system som inrättats genom direktiv 2008/118.
33.
För att frågan ska kunna besvaras krävs att det exakta förhållandet mellan artikel 7 och artikel 9 första stycket i direktiv 2008/118 fastställs.
34.
I detta syfte ska artikel 7.1 i direktivet först betraktas ur ett bokstavligt och teleologiskt perspektiv.
35.
Det framgår av ordalydelsen i denna bestämmelse att skattskyldighet för punktskatt inträder när den berörda varan släpps för konsumtion. De fall då varan ”frisläpps för konsumtion” räknas uttömmande upp i artikel 7.2.
36.
Syftet med denna bestämmelse är att harmonisera tidpunkten för skattskyldighetens inträde för att säkerställa en väl fungerande inre marknad. Detta funktionella samband mellan dess syfte och det mer allmänna syftet med direktiv 2008/118 bekräftas för övrigt i kommissionens förslag till direktiv 92/12, (
5
) enligt vilket det ska införas ett ”nytt gemenskapsbegrepp” för punktskattskyldighet, eftersom ”det är absolut nödvändigt att skattskyldigheten är knuten till frisläppandet för konsumtion”. (
6
)
37.
Den klara och ovillkorliga ordalydelsen i artikel 7.1 i direktiv 2008/118 och avsaknaden av hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar, tillsammans med denna bestämmelses avgörande betydelse för att uppnå direktivets harmoniserande syfte, talar för att den aktuella bestämmelsen inte är förenlig med en nationell bestämmelse som knyter skattskyldighetens inträde till en annan tidpunkt än den då varan släpps för konsumtion.
38.
I artikel 9 första stycket i direktiv 2008/118 föreskrivs att villkoren för skattskyldighet och den punktskattesats som ska tillämpas ska vara de som gäller den dag då skattskyldighet inträder i den medlemsstat där varan släpps för konsumtion. I artikel 9 andra stycket föreskrivs att punktskatt ska påföras och uppbäras och, i tillämpliga fall, återbetalas eller efterges i enlighet med det förfarande som fastställs av varje medlemsstat.
39.
Andra stycket utgör inte något undantag från tillämpningen av artikel 9 första stycket i direktiv 2008/118, vilket gjorts gällande av Republiken Portugal vid förhandlingen. Det finns nämligen ingenting i ordalydelsen i artikel 9 i direktivet som tyder på att det finns ett sådant samband mellan båda bestämmelserna. Tvärtom visar en analys av artikel 9 att denna bestämmelse syftar till att avgränsa medlemsstaternas rätt att lagstifta utanför det materiella område som omfattas av de harmoniserade bestämmelserna.
40.
Det ska nämligen påpekas att ”villkoren för skattskyldighet” som anges i artikel 9 första stycket i direktiv 2008/118 nödvändigtvis måste skiljas från villkoren för begreppet skattskyldighet, vilka enligt skäl 8 i direktivet ska vara identiska i alla medlemsstater. (
7
)
41.
Villkoren, som preciseras i artiklarna 7 och 9 första stycket i direktiv 2008/118, rör tidpunkten för skattskyldighetens inträde, i vilken medlemsstat punktskatten ska uppbäras samt den relevanta tidpunkten för att fastställa punktskattesatsen och de villkor för skattskyldighet som ska tillämpas. ”Villkoren för skattskyldighet” som avses i artikel 9 första stycket i direktiv 2008/118 är emellertid utan tvekan andra villkor, exempelvis de som, såsom preciseras i artikel 9 andra stycket, avser förfaranden för påförande, uppbörd, eftergift eller återbetalning av punktskatter.
42.
För övrigt fann domstolen i domen Van de Water (
8
) att artikel 6 i direktiv 92/12, som utan några väsentliga ändringar ersattes av artikel 9 i direktiv 2008/118, skulle tolkas på detta sätt. Domstolen har närmare bestämt slagit fast att ”[unions]lagstiftaren visserligen genom artikel 6.1 i [direktiv 92/12] har velat säkerställa reglerna rörande vid vilken tidpunkt punktskatt skall tas ut, men inte velat harmonisera medlemsstaternas förfaranden för att påföra och uppbära punktskatt”. Tvärtom har ”[l]agstiftaren … i artikel 6.2 … uttryckligen givit medlemsstaterna ansvaret för att fastställa sådana förfaranden”.
43.
Med andra ord är medlemsstaternas utövande av sin lagstiftningsbefogenhet begränsat till att fastställa förfaranden för påförande, uppbörd, eftergift och återbetalning av punktskatt. Det kan således inte i något fall avse begreppet skattskyldighet och de därmed sammanhängande villkoren, däribland villkoret att skattskyldighet för punktskatt inträder när de varor som omfattas av skatten släpps för konsumtion, eftersom detta skulle äventyra det harmoniseringsmål som utgör själva syftet med direktiv 2008/118. (
9
)
44.
Härav följer, i motsats till vad kommissionen har hävdat i sitt skriftliga yttrande, att det inte kan dras någon liknande slutsats som den i domen kommissionen/Portugal (
10
) i det aktuella målet. (
11
)
45.
Det mål som gav upphov till domen rörde en portugisisk skatteordning enligt vilken de cigarettpaket som släppts för konsumtion under ett visst räkenskapsår kunde säljas och saluföras fram till utgången av den tredje månaden under året efter det år då de släpptes för konsumtion. (
12
) Eftersom alla cigarettpaket som inte sålts före utgången av denna frist skulle ha beskattats enligt den punktskattesats som gällde det året, hade kommissionen gjort gällande att den portugisiska skatteordningen medförde att näringsidkarna blev tvungna att betala en kompletterande punktskatt för cigarettpaket som redan lagligen hade släppts för konsumtion, vilket stred mot artiklarna 7 och 9 i direktiv 2008/118.
46.
I sin dom fann domstolen att denna skatteordning inte medförde att punktskatt togs ut vid en annan tidpunkt än den då varan släpptes för konsumtion. Domstolen påpekade i detta avseende att denna ordning innehöll en bestämmelse enligt vilken näringsidkarna, vid utgången av fristen för saluföring och försäljning till allmänheten, på nytt kunde släppa paketen för konsumtion, genom att förse dem med ett nytt skattemärke (eller kunde ansöka om återbetalning av den punktskatt som de erlagt, under förutsättning att paketen skulle förstöras under tullmyndighetens överinseende). (
13
)
47.
Domstolen slog därför fast att den rätt som tillerkänns medlemsstaterna i artikel 9 första stycket i direktiv 2008/118 med nödvändighet innebär att de har befogenhet att vidta åtgärder av det slag som föreskrivs i denna ordning.
48.
Så är inte fallet i förevarande mål. Såsom angetts ovan, föreskrivs i den skatteordning som införts genom artikel 106 CIEC undantagslöst att den punktskattesats som är tillämplig på cigarettpaket som släppts för konsumtion och som överskrider den högsta tillåtna kvantitet som anges i denna bestämmelse inte är den skattesats som gällde då cigarettpaket släpptes för konsumtion, såsom krävs enligt artikel 9 första stycket i direktiv 2008/118, utan den skattesats som gällde när kontrolldeklarationen ingavs, det vill säga vid en senare tidpunkt än den då varorna släpptes för konsumtion. Såsom den portugisiska regeringen bekräftade vid förhandlingen föreskrivs det i portugisisk rätt inte att dessa varor på nytt ska släppas för konsumtion.
49.
Den portugisiska regeringen har i detta avseende bland annat gjort gällande att domstolen i punkt 59 i domen kommissionen/Portugal fann att medlemsstaterna har ett berättigat intresse av att vidta ändamålsenliga åtgärder för att skydda sina ekonomiska angelägenheter samt att bekämpande av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk är ett mål som eftersträvas med direktiv 2008/118. Enligt denna medlemsstat hade den således rätt att införa en sådan skatteordning som den nu aktuella, eftersom ordningen syftar till att bekämpa missbruk i form av forestalling.
50.
Det har inte bestritts att medlemsstaterna i princip har rätt att införa en skatteordning som syftar till att uppnå sådana mål. Det är emellertid uppenbart att denna rätt är underkastad villkoret att en sådan ordning inte går utöver den lagstiftningsbefogenhet som dessa stater tilldelas på området genom artikel 9 andra stycket i direktiv 2008/118.
51.
Villkoret är emellertid inte uppfyllt i förevarande fall, eftersom den ordning som avses i artikel 106 CIEC innebär att den skattesats som är tillämplig på cigarettpaket som överskrider den föreskrivna högsta tillåtna kvantiteten är den som gäller vid en senare tidpunkt än den då varan släpptes för konsumtion. Härigenom berör denna lagstiftning den tidpunkt då punktskatten kan tas ut, och den inkräktar således på tillämpningsområdet för de harmoniserade bestämmelserna i direktiv 2008/118.
52.
Jag anser att den tolkning som jag föreslår i detta förslag till avgörande stöds av en kontextuell omständighet som är av särskild betydelse. Det ska nämligen påpekas att situationer där punktskatt på en vara som redan släppts för konsumtion tas ut vid en tidpunkt som infaller efter frisläppandet för konsumtion uttryckligen anges i kapitel V i direktiv 2008/118 (”Flyttning och beskattning av punktskattepliktiga varor efter frisläppande för konsumtion”). Bestämmelserna i detta kapitel, som tillgodoser behovet av att säkerställa iakttagandet av den skatterättsliga territorialitetsprincipen, enligt vilken punktskatt ska betalas i det land där den faktiska konsumtionen sker, och att undvika dubbelbeskattning av de berörda varorna, (
14
) påverkar enligt skäl 26 i detta direktiv inte systematiken i direktivet. (
15
)
53.
Dessa bestämmelser avser situationer där en punktskattepliktig vara, efter att ha släppts för konsumtion och efter det att den därtill hörande punktskatten har betalats, har flyttats inom unionen. Avsnitt 1 i kapitel V avser varor som förvärvats av en privatperson och transporterats till en annan medlemsstat. Avsnitt 2 avser varor som förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat. Avsnitt 3 avser distansförsäljning när den godkända upplagshavaren eller den registrerade mottagaren som köpt varorna är etablerad i en annan medlemsstat. (
16
) Det är ostridigt att den skatteordning som är aktuell i målet inte omfattas av någon av dessa situationer.
54.
Det ska slutligen tilläggas att direktiv (EU) 2020/262, (
17
) som nyligen har upphävt och ersatt direktiv 2008/118, ger ytterligare stöd för den tolkning som gjorts i detta förslag till avgörande. Även om detta direktiv inte är tillämpligt i tiden (ratione temporis) i det nationella målet, kan det ändå tjäna som underlag för tolkningen av direktiv 2008/118.
55.
Artikel 8 i direktiv 2020/262, som ersätter artikel 9 i direktiv 2008/118, innehåller ett (nytt) tredje stycke som har följande lydelse: ”Genom undantag från första stycket kan, om punktskattesatserna ändras, punktskatten för lager av punktskattepliktiga varor som redan har frisläppts för konsumtion vid behov höjas eller sänkas”. (
18
) Artikel 8 första stycket återger innehållet i artikel 9. Det är uppenbart att unionslagstiftaren således har velat avvika från bestämmelsen enligt vilken den tillämpliga punktskattesatsen är den som är i kraft den dag då punktskatten kan tas ut, genom att tillåta medlemsstaterna att, vid en ändring av punktskattesatsen, tillämpa den höjda eller nedsatta skattesatsen på dessa lager av varor och inte den skattesats som gällde vid den tidpunkt då dessa varor släpptes för konsumtion. (
19
)
56.
Det råder enligt min mening knappast något tvivel om att det faktum att unionslagstiftaren infört detta uttryckliga undantag visar dess avsikt att begränsa tillämpningsområdet för artikel 9 första stycket i direktiv 2008/118.
57.
Effekten av detta nya stycke är att en sådan skatteordning som den nu aktuella undantas från den harmonisering som eftersträvas med inrättandet av ett allmänt punktskattesystem. Tack vare denna undantagsbestämmelse har medlemsstaterna numera en lagstiftningsbefogenhet som de kan utöva för att bland annat vidta åtgärder för att bland annat bekämpa forestalling.
58.
Till skillnad från direktiv 2020/262 ger artiklarna 7 och 9 första stycket i direktiv 2008/118 inte medlemsstaterna någon lagstiftningsbefogenhet när det gäller att fastställa begreppet skattskyldighet och de villkor för detta begrepp som föreskrivs i direktivet. Detta innebär e contrario att en sådan skatteordning som den nu aktuella, som skulle kunna vara förenlig med direktiv 2020/262, är otillåten enligt direktiv 2008/118.
59.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara den andra frågan från Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen) så, att artiklarna 7 och 9 i direktiv 2008/118 utgör hinder för en sådan rättslig reglering som den i artikel 106 CIEC.
Förslag till avgörande
60.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara den andra frågan från Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) på följande sätt:
Artiklarna 7 och 9 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG
ska tolkas så,
att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken cigarettkvantiteter som överskrider den högsta tillåtna kvantitet för frisläppande för konsumtion som anges i denna lagstiftning ska beskattas enligt den punktskattesats som gäller vid en senare tidpunkt än den då de frisläpps för konsumtion.
(
1
)	Originalspråk: franska.
(
2
)	Rådets direktiv av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12).
(
3
)	Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1). Eftersom de relevanta bestämmelserna i direktiv 92/12 i sak är identiska med motsvarande bestämmelser i direktiv 2008/118, är domstolens praxis avseende direktiv 92/12 även tillämplig på direktiv 2008/118. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 juni 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
(
4
)	Se, bland annat, skäl 8 i direktiv 2008/118.
(
5
)	Se, för ett liknande resonemang, förslag till rådets direktiv om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav och flyttning av sådana varor (KOM(90) 431 slutlig) (EGT C 322, 1990, s. 1). Det bör noteras att motiveringen och kommentarerna till varje bestämmelse på franska endast finns tillgängliga i det dokument som innehåller den portugisiska versionen.
(
6
)	Se sida 4 i den portugisiska språkversionen av förslag KOM(90) 431 slutlig. Det bör påpekas att den kommentar som anges avser artikel 4 i förslaget, vars innehåll har överförts till artikel 6 i direktiv 92/12, utan att någon väsentlig ändring gjordes i slutet av lagstiftningsförfarandet. Innehållet i artikel 6 återgavs därefter i artiklarna 7 och 9 i direktiv 2008/118.
(
7
)	Det ska i detta hänseende påpekas att det i flera av bestämmelserna i direktiv 2008/118 hänvisas till villkoren för skattskyldigheten, dock utan att dessa definieras. Utöver skäl 8 och artikel 9 första stycket i detta direktiv, se artiklarna 33 och 36 i direktivet.
(
8
)	Dom av den 5 april 2001, Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, punkt 40).
(
9
)	Se, bland annat, dom av den 8 februari 2018, kommissionen/Grekland (C‑590/16, EU:C:2018:77, punkt 56), enligt vilken en sådan tolkning ”skulle innebära att man rättsstridigt (praeter legem) tillåter undantag från artikel 7 i direktiv 2008/118 och skulle undergräva målet att harmonisera villkoren avseende skattskyldighetens inträde”.
(
10
)	Dom av den 29 juni 2017, kommissionen/Portugal (C‑126/15, EU:C:2017:504).
(
11
)	I beslutet om hänskjutande undrar den hänskjutande domstolen nämligen huruvida de slutsatser som domstolen drog i sin dom kommissionen/Portugal kan användas, med hänsyn till att de tillämpliga bestämmelserna inte är desamma i dessa två mål.
(
12
)	De bestämmelser i portugisisk rätt som reglerar denna ordning är artikel 27 i förordning nr 1295/2007 och punkt 4.2.9 i kapitel XII i handboken om punktskatt.
(
13
)	Domen kommissionen/Portugal, punkt 57.
(
14
)	Förslag (KOM(90) 431 slutlig), punkterna 13 och 16.
(
15
)	Skälet har följande lydelse: ”Det är lämpligt att, utan att ändra deras allmänna inriktning, klargöra vilka skattebestämmelser och förfaranderegler som gäller vid flyttning av varor för vilka punktskatt redan betalats i en medlemsstat.”
(
16
)	Det framgår av förslaget till rådets direktiv om allmänna regler för punktskatt (KOM(2008) 78 slutlig/2) att kapitel V ersätter artiklarna 7–10 i direktiv 92/12 och återger kommissionens förslag till ändring av dessa bestämmelser i dokumentet (KOM(2004) 227 slutlig) av den 2 april 2004.
(
17
)	Rådets direktiv 2020/262/EU av den 19 december 2019 om allmänna regler för punktskatt (EUT L 58, 2020, s. 4).
(
18
)	Min kursivering.
(
19
)	Det ska påpekas att kommissionen vid förhandlingen bekräftade att en sådan ordning som den som föreskrivs i artikel 106 CIEC omfattas av artikel 8 tredje stycket i direktiv 2020/262.