62005CC0366_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Στην υπό κρίση υπόθεση, το Supremo Tribunal Administrativo (Πορτογαλία) ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου (2), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου (3) περί των εμμέσων φόρων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων. Η διάταξη αυτή υποχρεώνει τα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από τέτοιους φόρους ορισμένες πράξεις με τις οποίες συγκεντρώνονται κεφάλαια. Το πορτογαλικό δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 7, παράγραφος 1, πρέπει να ερμηνευθεί συσταλτικά και αν απαγορεύει στα κράτη μέλη να επανεισαγάγουν τέλη χαρτοσήμου για ένα συγκεκριμένο είδος οικονομικών πράξεων το οποίο την 1η Ιουλίου 1984 απαλλασσόταν από τα τέλη αυτά κατά το εθνικό δίκαιο.
Η σχετική ρύθμιση
Οδηγία 69/335
2. Η πρώτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 69/335 αναφέρεται στον στόχο της Συνθήκης να προαχθεί η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, προκειμένου να δημιουργηθεί μια οικονομική ένωση της οποίας τα χαρακτηριστικά να είναι όμοια με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς.
3. Η δεύτερη αιτιολογική σκέψη εκθέτει ότι οι ισχύοντες στα κράτη μέλη έμμεσοι φόροι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων δημιουργούν δυσμενείς διακρίσεις, διπλή φορολογία και διαφορετικά καθεστώτα που εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και που πρέπει να εξαλειφθούν μέσω εναρμονίσεως.
4. Η έκτη και η έβδομη αιτιολογική σκέψη εκθέτουν ότι ο φόρος επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων πρέπει να εισπράττεται μόνο μία φορά εντός της κοινής αγοράς, πρέπει να έχει το ίδιο επίπεδο σε όλα τα κράτη μέλη και πρέπει να είναι εναρμονισμένος όσον αφορά τη διάρθρωσή του και τους συντελεστές του. Τέλος, η όγδοη αιτιολογική σκέψη προβλέπει την κατάργηση όλων των άλλων έμμεσων φόρων που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον ενιαίο φόρο εισφοράς.
5. Για να επιτευχθούν οι σκοποί αυτοί, το άρθρο 1 ορίζει ότι «[τ]α κράτη μέλη εισπράττουν φόρο επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες εναρμονισμένο σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 έως 9, ο οποίος ονομάζεται “φόρος εισφοράς”».
6. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, παραθέτει κατάλογο των οικονομικών πράξεων που υπόκεινται σε φόρο εισφοράς. Στην ουσία, οι πράξεις αυτές αφορούν τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας υπό την έννοια της οδηγίας 69/335 και πλείστους τρόπους αυξήσεως του κεφαλαίου μιας τέτοιας εταιρίας, στους οποίους περιλαμβάνεται, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, «η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών […] οποιασδήποτε μορφής».
7. Το άρθρο 4, παράγραφος 2, απαριθμεί άλλες οικονομικές πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη δύνανται
να υποβάλουν σε φόρο εισφοράς (4) .
8. Στην αρχή, το άρθρο 7 καθόριζε τους συντελεστές του φόρου εισφοράς. Κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, «ο συντελεστής του φόρου εισφοράς δεν είναι δυνατό να υπερβεί το 2 % ούτε να είναι μικρότερος του 1 %». Ωστόσο, το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, όριζε ότι, στις περιπτώσεις που γίνονται ορισμένες πράξεις αναδιαρθρώσεως επιχειρήσεων στο πλαίσιο των οποίων πράξεων μεταφέρονται κεφάλαια, «ο συντελεστής αυτός μειώνεται κατά 50 % ή και περισσότερο, όταν μία ή περισσότερες κεφαλαιουχικές εταιρίες εισφέρουν το σύνολο της περιουσίας τους ή ένα ή περισσοτέρους τομείς της δραστηριότητάς τους σε μία ή περισσότερες συνιστώμενες ή υφιστάμενες κεφαλαιουχικές εταιρίες». Κατά το άρθρο 7, παράγραφος 4, όταν ένα κράτος μέλος είχε ασκήσει την ευχέρεια την οποία προέβλεπε το άρθρο 4, παράγραφος 2, όπως η διάταξη αυτή είχε αρχικά, φόρος εισφοράς μπορούσε να επιβληθεί με μειωμένο συντελεστή.
9. Το άρθρο 8 επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαλλάξουν εν μέρει ή εν όλω από τον φόρο εισφοράς τις κατά το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, οικονομικές πράξεις, όταν πρόκειται για κεφαλαιουχικές εταιρίες που παρέχουν υπηρεσίες κοινής ωφέλειας όπου το Δημόσιο ή περιφερειακές ή τοπικές αρχές κατέχουν τουλάχιστον το ήμισυ του κεφαλαίου της εταιρίας και όταν πρόκειται για κεφαλαιουχικές εταιρίες που έχουν αποκλειστικώς και ευθέως πολιτιστικούς, φιλανθρωπικούς ή εκπαιδευτικούς σκοπούς ή σκοπούς αλληλοβοήθειας.
10. Το άρθρο 9 ορίζει ότι «[ο]ρισμένες κατηγορίες πράξεων ή κεφαλαιουχικών εταιριών δύνανται να αποτελέσουν αντικείμενο απαλλαγών, μειώσεων ή επαυξήσεων των συντελεστών για λόγους φορολογικής δικαιοσύνης ή για λόγους κοινωνικούς ή για να δυνηθεί κράτος μέλος να αντιμετωπίσει ειδικές καταστάσεις […]».
11. Το άρθρο 10 ορίζει ότι, «[π]λην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:
α) για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4·
β) για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4·
γ) για την καταχώρηση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητος, και στην οποία μια εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής».
12. Το άρθρο 12, παράγραφος 1, ορίζει ότι, «[κ]ατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράξουν:
α) φόρους μεταβιβάσεως επί κινητών αξιών, που εισπράττονται κατ’ αποκοπή ή όχι·
β) φόρους μεταβιβάσεως, συμπεριλαμβανομένων των φόρων δημοσιότητος επί ακινήτων, επί της εισφοράς σε εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς ακινήτων ή επιχειρήσεων ευρισκομένων στην επικράτειά τους·
γ) φόρους μεταβιβάσεως, συμπεριλαμβανομένων των φόρων δημοσιότητος, επί ακινήτων, που αποτελούν αντικείμενο εισφοράς σε εταιρία, συνεταιρισμό ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς, στο μέτρο που η μεταβίβαση των αγαθών αυτών έχει αντάλλαγμα διάφορο από τη χορήγηση εταιρικών μεριδίων·
δ) φόρους, οι οποίοι επιβάλλονται επί συστάσεως, εγγραφής ή άρσεως προνομίων και υποθηκών·
ε) φόρους, οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα·
στ) τον φόρο προστιθεμένης αξίας».
Η οδηγία 73/79/ΕΟΚ του Συμβουλίου (5)
13. Η οδηγία 73/79 επέκτεινε το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 69/335 επιτρέποντας στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν τον μειωμένο συντελεστή του φόρου εισφοράς όταν πρόκειται για κτήσεις που γίνονται με ανταλλαγή μετοχών/εταιρικών μεριδίων. Έτσι, το άρθρο 1 της οδηγίας 73/79 παρενέβαλε στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, το νέο στοιχείο ββ, το οποίο είχε ως εξής:
«ββ) [ο] συντελεστής του φόρου εισφοράς δύναται να μειωθεί κατά 50 % ή περισσότερο, όταν μία συνιστωμένη ή υφισταμένη κεφαλαιουχική εταιρία λαμβάνει μερίδια, αντιπροσωπεύοντα τουλάχιστον 75 % του εταιρικού κεφαλαίου, του εκδοθέντος προηγουμένως υπό άλλης κεφαλαιουχικής εταιρίας […]»
14. Περαιτέρω, η διάταξη αυτή θέτει ορισμένες προϋποθέσεις σχετικά με τον τρόπο που πρέπει να γίνει η κτήση για να εφαρμοστεί η μείωση αυτή.
Η οδηγία 73/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου (6)
15. Η οδηγία 73/80 μείωσε, με ισχύ της μειώσεως από την 1η Ιανουαρίου 1976, τους κοινούς συντελεστές του φόρου εισφοράς προκειμένου να ελαχιστοποιηθούν τα εμπόδια για την ανάπτυξη και λειτουργία κοινής κεφαλαιαγοράς (7) . Ο συντελεστής του φόρου εισφοράς του άρθρου 7 της οδηγίας 69/335 καθορίστηκε στο 1 % (8) ενώ καθορίστηκαν μειωμένοι συντελεστές μεταξύ 0 % και 0,5 % για τις πράξεις «αναδιαρθρώσεως» που υπάγονταν στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχεία β και ββ (9) .
Η οδηγία 85/303
16. Περαιτέρω, η οδηγία 85/303 επέφερε σημαντικές τροποποιήσεις στην οδηγία 69/335.
17. Κατά το προοίμιό της, η οδηγία 85/303 σκοπό έχει να ελαχιστοποιηθούν οι αρνητικές οικονομικές συνέπειες που ο φόρος εισφοράς έχει για τη συνένωση και την ανάπτυξη επιχειρήσεων σε ένα δύσκολο οικονομικό πλαίσιο.
18. Η τρίτη αιτιολογική σκέψη της εκθέτει ότι η καλύτερη λύση για την επίτευξη του σκοπού αυτού θα ήταν η κατάργηση του φόρου εισφοράς. Ωστόσο, η λύση αυτή ήταν απαράδεκτη για ορισμένα κράτη μέλη λόγω των εισοδηματικών απωλειών που θα συνεπαγόταν. Κατά συνέπεια, δόθηκε στα κράτη μέλη η δυνατότητα να απαλλάσσουν ή να υποβάλλουν σε φόρο εισφοράς το σύνολο ή μέρος των πράξεων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335. Ωστόσο, τους επιβλήθηκε να απαλλάσσουν τις οικονομικές πράξεις που την 1η Ιουλίου 1984 είτε απαλλάσσονταν είτε υπέκειντο στον μειωμέ νο συντελεστή του φόρου εισφοράς.
19. Η πέμπτη αιτιολογική σκέψη εξηγεί ότι, εφόσον την 1η Ιουλίου 1984 δεν υπήρχε στην Ελλάδα φόρος εισφοράς, έπρεπε να προβλεφθεί η δυνατότητα τόσο να εισαχθεί ο φόρος αυτός στην Ελλάδα όσο και να απαλλαγούν από αυτόν ορισμένες οικονομικές πράξεις.
20. Για να επιτευχθούν οι στόχοι αυτοί, η οδηγία 85/303 τροποποίησε την οδηγία 69/335 ως ακολούθως.
21. Το εισαγωγικό μέρος του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335 έχει τώρα ως εξής:
«2.	Οι ακόλουθες πράξεις μπορούν να συνεχίσουν να υπόκεινται στο φόρο εισφοράς, εφόσον υπάγονται στο φορολογικό συντελεστή 1 % την 1η Ιουλίου 1984» (10) .
22. Το ακόλουθο εδάφιο προστέθηκε στο τέλος του άρθρου 4, παράγραφος 2:
«Ωστόσο, η Ελληνική Δημοκρατία καθορίζει σε ποιες από τις ανωτέρω πράξεις επιβάλλει φόρο εισφοράς» (11) .
23. Το άρθρο 7 της οδηγίας 69/335 έχει τώρα ως εξής:
«1.	Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς τις πράξεις […] οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο.
Η απαλλαγή υπόκειται στους όρους που ίσχυαν κατά την ημερομηνία αυτή για τη χορήγηση απαλλαγής, ή, ενδεχομένως, για την επιβολή φορολογικού συντελεστή 0,50 % ή μικρότερου.
Η Ελληνική Δημοκρατία προσδιορίζει τις πράξεις τις οποίες απαλλάσσει του φόρου εισφοράς.
2.	Τα κράτη μέλη μπορούν, είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %.
[…]» (12)
24. Το άρθρο 7, παράγραφος 4, της οδηγίας 69/335 καταργήθηκε.
25. Το άρθρο 3 της οδηγίας 85/303 επέβαλε στα κράτη μέλη να λάβουν τα αναγκαία μέτρα για τη συμμόρφωση προς τις διατάξεις της το αργότερο την 1η Ιανουαρίου 1986.
Η Συνθήκη Προσχωρήσεως της Πορτογαλίας στις Κοινότητες
26. Η πράξη περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Ισπανίας και της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και των προσαρμογών των Συνθηκών (στο εξής: Πράξη Προσχωρήσεως) (13) προσαρτάται στη Συνθήκη Προσχωρήσεως της Ισπανίας και της Πορτογαλίας στην ΕΟΚ και στην ΕΚΑΕ (14) . Οι μόνες τροποποιήσεις που συνεπεία της Πράξεως Προσχωρήσεως επήλθαν στην οδηγία 69/355, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, έγιναν βάσει του άρθρου 26 της Πράξεως αυτής, το οποίο προβλέπει την προσαρμογή των κοινοτικών πράξεων που παρατίθενται στο παράρτημα I, όπως οι πράξεις αυτές προσδιορίζονται στο παράρτημα αυτό. Η οδηγία 69/335 περιλαμβάνεται στο παράρτημα I. Έτσι, το άρθρο 3 της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, το οποίο ορίζει ποιες εταιρίες του εθνικού δικαίου θεωρούνται από τη σκοπιά της οδηγίας ως «κεφαλαιουχικές εταιρίες», τροποποιήθηκε για να περιληφθούν οι σχετικές ισπανικές και πορτογαλικές εταιρίες.
27. Ουδεμία άλλη διάταξη της Πράξεως Προσχωρήσεως προβλέπει όσον αφορά την Πορτογαλία παρέκκλιση από την οδηγία 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, ούτε τάσσει άλλη προθεσμία για την εφαρμογή της ούτε έχει άλλη σχέση με την εφαρμογή της οδηγίας 69/335 στην Πορτογαλία.
28. Η Πορτογαλία προσχώρησε στην ΕΟΚ την 1η Ιανουαρίου 1986: την ίδια ημερομηνία με εκείνη κατά την οποία τα κράτη μέλη έπρεπε να συμμορφωθούν με όσα η οδηγία 85/303 τροποποίησε στην οδηγία 69/335 (15) .
Η εθνική ρύθμιση
29. Στην Πορτογαλία, οι κανόνες για τη φορολόγηση των εμπορικών εταιριών περιέχονταν στον «Κώδικα τελών χαρτοσήμου», ο οποίος θεσπίστηκε με το διάταγμα 12 700 της 20ής Νοεμβρίου 1926, και στον πίνακα των συντελεστών των τελών χαρτοσήμου (στο εξής: γενικός πίνακας τελών χαρτοσήμου), ο οποίος θεσπίστηκε με το διάταγμα 21 916 της 28ης Νοεμβρίου 1932.
30. Κατά το άρθρο 145, όπως τροποποιήθηκε, η αύξηση του κεφαλαίου μιας εμπορικής εταιρίας υπέκειτο σε τέλος ίσο με το 1 % της αυξήσεως του κεφαλαίου.
31. Το νομοθετικό διάταγμα 154/84 της 16ης Μαΐου 1984, το οποίο τέθηκε σε ισχύ στις 21 Μαΐου 1984, τροποποίησε το άρθρο 145, παράγραφος 2, του γενικού πίνακα τελών χαρτοσήμου. Ως εκ τούτου, οι με κατάθεση μετρητών αυξήσεις του κεφαλαίου των εμπορικών εταιριών απαλλάσσονταν τελών χαρτοσήμου στην Πορτογαλία. Έτσι, την 1η Ιουλίου 1984 οι οικονομικές αυτές πράξεις αποτελούσαν απαλλαγμένες από τέλη συναλλαγές. Η απαλλαγή αυτή εξακολουθούσε να ισχύει την 1η Ιανουαρίου 1986.
32. Την 1η Ιανουαρίου 2002, το νομοθετικό διάταγμα 322-B/2001 (στο εξής: νομοθετικό διάταγμα του 2001) τροποποίησε τον γενικό πίνακα τελών χαρτοσήμου και επανεισήγαγε τη φορολογία των με πάσης φύσεως εισφορές αυξήσεων του κεφαλαίου των εμπορικών εταιριών. Υπό το νέο σημείο 26 του γενικού πίνακα τελών χαρτοσήμου, οι αυξήσεις αυτές φορολογούνταν με συντελεστή ίσο με το 0,40 % της πραγματικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων που οι κάτοχοι μετοχών/εταιρικών μεριδίων εισέφεραν ή επρόκειτο να εισφέρουν.
Η κύρια δίκη και τα προδικαστικά ερωτήματα
33. Η Optimus – Telecomunicações SA (στο εξής: Optimus), ανώνυμη εταιρία πορτογαλικού δικαίου και «κεφαλαιουχική εταιρία» υπό την έννοια της οδηγίας 69/335, αύξησε το κεφάλαιό της κατά 100 000 000 ευρώ, ποσό που καταβλήθηκε εξ ολοκλήρου τοις μετρητοίς. Στις 12 Νοεμβρίου 2002 για την αύξηση του κεφαλαίου και τις τροποποιήσεις του καταστατικού της εταιρίας καταρτίστηκε, όπως απαιτούσε νόμος, συμβολαιογραφική πράξη. Η Optimus κατέβαλε τέλη χαρτοσήμου με συντελεστή 0,40 % (400 000 ευρώ) επί του ποσού αυτού σύμφωνα με το σημείο 26, παράγραφος 3, του γενικού πίνακα τελών χαρτοσήμου, όπως τροποποιήθηκε με το νομοθετικό διάταγμα του 2001.
34. Στη συνέχεια, η Optimus άσκησε ενώπιον του Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto προσφυγή κατά της εκκαθαρίσεως των τελών χαρτοσήμου. Ισχυρίστηκε ότι το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, απαγορεύει τη φορολόγηση της σχετικής αυξήσεως κεφαλαίου, καθόσον κατά το πορτογαλικό δίκαιο την 1η Ιουλίου 1984 απαλλάσσονταν των τελών χαρτοσήμου οι με κατάθεση μετρητών αυξήσεις του κεφαλαίου των εμπορικών εταιριών.
35. Το Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto απέρριψε την προσφυγή με το σκεπτικό ότι η κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, υποχρέωση απραξίας δεν ισχύει για τις οικονομικές πράξεις που απαριθμούνται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, αλλά μόνο για εκείνες που απαριθμούνται στα άρθρα της 4, παράγραφος 2, και 8.
36. Η Optimus υπέβαλε κατά της αποφάσεως αυτής αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo, το οποίο ανέστειλε τη διαδικασία και έθεσε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:
«1) Πρέπει το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 […] όπως έχει υπό την οδηγία 85/303 […], να ερμηνευθεί συσταλτικά, ούτως ώστε ως προϋπόθεση της υποχρεώσεως, την οποία επιβάλλει στα κράτη μέλη, να απαλλάσσουν ορισμένες πράξεις συγκεντρώσεως κεφαλαίων να απαιτείται να πρόκειται για πράξεις που, κατά το κείμενο της οδηγίας όπως είχε πριν από το 1985, μπορούσαν να απαλλαγούν ή να υπαχθούν σε μειωμένο συντελεστή, δηλαδή μόνο για τις οριζόμενες στα άρθρα 4, παράγραφος 2, και 8, –και, επιπλέον, βρίσκονταν στην κατάσταση αυτή την 1η Ιουλίου 1984;
2) Πρέπει τα άρθρα 7, παράγραφος 1, και 10 της οδηγίας 69/335 […] όπως έχει υπό την οδηγία 85/303 […], να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν την επιβολή τελών χαρτοσήμου δυνάμει εθνικού νομοθετήματος όπως το νομοθετικό διάταγμα 322‑B/2001 της 14ης Δεκεμβρίου 2001, που εισήγαγε στον γενικό πίνακα τελών χαρτοσήμου το σημείο 26 –εισφορές κεφαλαίου–, σε μια ανώνυμη εταιρία πορτογαλικού δικαίου λόγω της αυξήσεως του κεφαλαίου της με την κατάθεση μετρητών, όταν, την 1η Ιουλίου 1984, η πράξη αυτή υπέκειτο μεν στα πιο πάνω τέλη, αλλά απαλλασσόταν από αυτά;»
Εκτίμηση
Το πρώτο ερώτημα
37.
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν η υποχρεωτική απαλλαγή του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, περιορίζεται στις πράξεις που παρατίθενται στα άρθρα 4, παράγραφος 2, και 8 της ίδιας οδηγίας, οι οποίες την 1η Ιουλίου 1984 απαλλάσσονταν ή φορολογούνταν με μειωμένο συντελεστή ίσο ή μικρότερο του 0,5 %.
38. Δεν αμφισβητείται ότι οι με κατάθεση μετρητών αυξήσεις κεφαλαίου (η πράξη για την οποία η Optimus χρεώθηκε και κατέβαλε τέλη χαρτοσήμου) πρέπει να χαρακτηριστούν ως «αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών […] οποιασδήποτε μορφής» κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335.
Εκτίμηση
39. Θα αρχίσω σημειώνοντας ότι η οδηγία 69/335, όπως τροποποιήθηκε, είναι, στην καλύτερη περίπτωση, περίπλοκη (16) . Οι δυσκολίες για να καταλήξουμε σε ορθή ερμηνεία του άρθρου 7, παράγραφος 1, πολλαπλασιάζονται από διάφορους παράγοντες. Πρώτον, η κύρια δίκη κινήθηκε στην Πορτογαλία, η οποία δεν ήταν κράτος μέλος όταν εκδόθηκε ή όταν τροποποιήθηκε η οδηγία 69/335. Δεύτερον, η καταληκτική ημερομηνία για τη μεταφορά στο εθνικό δίκαιο των τροποποιήσεων που επέφερε η οδηγία 85/303, δηλαδή η 1η Ιανουαρίου 1986, συμπίπτει με την ημερομηνία προσχωρήσεως της Πορτογαλίας στην τότε ΕΟΚ. Τρίτον, το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, ορίζεται ρητώς με αναφορά στη νομική κατάσταση όσον αφορά τον φόρο εισφοράς σε μια ημερομηνία, την 1η Ιουλίου 1984, κατά την οποία η Πορτογαλία, που δεν ήταν κράτος μέλος, δεν δεσμευόταν από τις διατάξεις της.
40. Η Optimus θεωρεί ότι το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, πρέπει να ερμηνευθεί ευρέως υπό την έννοια ότι έχει εφαρμογή επί των οικονομικών πράξεων που εμπίπτουν στο άρθρο 4, παράγραφος 1, ή στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής. Έτσι, απαγορεύει την επιβολή φόρου εισφοράς για μια οικονομική πράξη όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία κατά το εθνικό δίκαιο απαλλασσόταν την 1η Ιουλίου 1984.
41. Η Optimus ισχυρίζεται ότι μετά τη θέση σε ισχύ των τροποποιήσεων που επέφερε η οδηγία 85/303, η κατάργηση των φόρων εισφοράς αντικατέστησε την απλώς και μόνον εναρμόνιση της φορολογίας ως τον κύριο σκοπό του κοινοτικού καθεστώτος του φόρου εισφοράς. Το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθεί ευρέως υπό το φως του σκοπού αυτού.
42. Η Optimus παρατηρεί ότι οι με κατάθεση μετρητών αυξήσεις κεφαλαίου απαλλάσσονταν του φόρου εισφοράς στην Πορτογαλία την 1η Ιουλίου 1984. Ως εκ τούτου, η Πορτογαλία δεν είχε την εξουσία όταν προσχώρησε στην ΕΟΚ να εισαγάγει τέλη χαρτοσήμου για τις οικονομικές αυτές πράξεις. Ούτε η Συνθήκη Προσχωρήσεως ούτε άλλο κοινοτικό νομοθέτημα παρέχει εξουσία όμοια με εκείνη που η Ελλάδα είχε βάσει του τελευταίου εδαφίου του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 65/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, έτσι ώστε η Πορτογαλία να έχει τη δυνατότητα να ενεργήσει κατ’ αυτόν τον τρόπο.
43. Κοιτάζοντας τα πράγματα από όλες τις πλευρές, συμφωνώ με την Optimus ότι στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση.
44.
Όπως αναγνωρίζει η ίδια η Επιτροπή, το κείμενο του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, είναι σαφές. Επιβάλλει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς τις οικονομικές πράξεις που την 1η Ιουλίου 1984 απαλλάσσονταν ή φορολογούνταν με συντελεστή ίσο ή μικρότερο του 0,5 %. Η διατύπωση αυτή είναι υποχρεωτική. Έτσι, σύμφωνα με αμιγώς γραμματική ερμηνεία, οι οικονομικές πράξεις που πληρούσαν τις προϋποθέσεις αυτές έπρεπε, ελλείψει αντίθετης διατάξεως, να απαλλάσσονται από τον φόρο εισφοράς μετά την καταληκτική ημερομηνία για την εφαρμογή των τροποποιήσεων που επέφερε η οδηγία 85/303. Η καταληκτική αυτή ημερομηνία συμπίπτει με την ημερομηνία προσχωρήσεως της Πορτογαλίας στην Κοινότητα.
45. Όταν η διατύπωση μιας διατάξεως ενός κοινοτικού νομοθετήματος είναι σαφής και δεν επιδέχεται αντιφατικές ερμηνείες στις διάφορες γλωσσικές αποδόσεις, η γραμματική ερμηνεία αποτελεί ισχυρή ένδειξη για το σωστό νόημα της διατάξεως αυτής. Εδώ, το κείμενο στις άλλες γλωσσικές αποδόσεις που εξέτασα δεν διαφέρει σημαντικά από το αγγλικό κείμενο (17) . Κατά συνέπεια, εκ πρώτης όψεως, οι περιεχόμενες στο άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 (όπως τροποποιήθηκε) λέξεις «τα κράτη μέλη απαλλάσσουν» σημαίνουν ακριβώς αυτό που λένε.
46. Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η αμιγώς γραμματική ερμηνεία μιας διατάξεως είναι απρόσφορη αν δεν αντιστοιχεί στην πρόθεση του νομοθέτη (18) . Η Επιτροπή και η Πορτογαλία ισχυρίζονται ότι εδώ πρόκειται περί αυτού. Διατείνονται ότι η πραγματική πρόθεση του νομοθέτη (δηλαδή να περιοριστεί το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, στις οικονομικές πράξεις που παραθέτει το άρθρο 4, παράγραφος 2) μπορεί να διακριθεί μόνο βάσει ερμηνείας της εξελίξεως της οδηγίας 69/335. Σύμφωνα με αυτή την «εξελικτική» προσέγγιση, το τελευταίο κείμενο της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθεί με αναφορά σε όλα τα παλαιότερα κείμενά της και λαμβανομένης υπόψη της πραγματικής καταστάσεως που είχε δημιουργήσει η εφαρμογή των παλαιότερων κειμένων.
47. Κατά συνέπεια, πρέπει να εξετάσω αν η προσέγγιση την οποία προτείνουν η Πορτογαλία και η Επιτροπή είναι ικανή να εξοβελίσει τη γραμματική ερμηνεία του άρθρου 7, παράγραφος 1. Εφόσον τα επιχειρήματά τους είναι σε μεγάλο βαθμό παρεμφερή, είναι βολικό να τα εκθέσω μαζί.
48. Η Πορτογαλία και η Επιτροπή προβαίνουν σε εκτενή ανασκόπηση της εξελίξεως του κοινοτικού καθεστώτος του φόρου εισφοράς. Ισχυρίζονται ότι, κατά το μέρος που έχει σημασία, μετά
τις τροποποιήσεις που επέφεραν οι οδηγίες 73/79 και 73/80 και πριν από τις τροποποιήσεις που επέφερε η οδηγία 85/303, η κατάσταση είχε ως εξής:
– Οι οικονομικές πράξεις που παραθέτει το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 υπέκειντο σε φόρο εισφοράς, είτε με τον γενικό συντελεστή του 1 % (19) είτε με τον μειωμένο συντελεστή του 0,5 % για τις ιδιαίτερες περιπτώσεις οι οποίες αφορούσαν «πράξεις αναδιαρθρώσεως» (20) . Οι με κατάθεση μετρητών αυξήσεις του κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας υπάγονταν στην κατηγορία αυτή.
– Οι οικονομικές πράξεις τις οποίες παραθέτει το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335 μπορούσαν να υπαχθούν σε φόρο εισφοράς, είτε με τον γενικό συντελεστή του 1 %, είτε με μικρότερο συντελεστή που θα καθοριζόταν από το κράτος μέλος (21) .
49. Οι τροποποιήσεις που επέφερε η οδηγία 85/303 επιτρέπουν και/ή επιβάλλουν στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν μεγάλο αριθμό οικονομικών πράξεων που προηγουμένως υπέκειντο σε φόρο εισφοράς.
50. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, εξακολουθεί να απαιτεί από τα κράτη μέλη να υποβάλλουν σε φόρο εισφοράς τις οικονομικές πράξεις που παραθέτει η διάταξη αυτή.
51. Αντιθέτως, το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε, δεν απαιτεί πια από τα κράτη μέλη να υποβάλλουν σε φόρο εισφοράς όλες τις οικονομικές πράξεις που παραθέτει. Απεναντίας, τα κράτη μέλη μπορούσαν, υπό το νέο καθεστώς, να συνεχίσουν να φορολογούν μόνον εκείνες τις οικονομικές πράξεις που υπό το προηγούμενο καθεστώς είχαν επιλέξει να φορολογούν με συντελεστή 1 %.
52. Τώρα, το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε, επιβάλλει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν όλες τις οικονομικές πράξεις οι οποίες την 1η Ιουλίου 1984 είτε απαλλάσσονταν είτε φορολογούνταν με συντελεστή ίσο ή μικρότερο του 0,5 %. Επομένως, κατά την Επιτροπή, η τωρινή διατύπωση του άρθρου 7, παράγραφος 1, σκοπό έχει να «παγώσει» την κατάσταση όπως είχε την ημερομηνία εκείνη.
53. Το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε, διέπει όλες τις οικονομικές πράξεις εκτός από εκείνες που καλύπτονται από το άρθρο 7, παράγραφος 1, και ορίζει ότι τα κράτη μέλη μπορούν είτε να απαλλάσσουν τις οικονομικές αυτές πράξεις από τον φόρο εισφοράς είτε να τις φορολογούν με ενιαίο συντελεστή που δεν υπερβαίνει το 1 %.
54. Εδώ οι απόψεις της Επιτροπής και της Πορτογαλίας διαφέρουν ελαφρώς. Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δίνει στα κράτη μέλη (και στην Πορτογαλία) μια ενιαία γενική επιλογή σχετικά με όλες τις οικονομικές πράξεις που δεν καλύπτονται από το άρθρο 7, παράγραφος 1: είτε να τις απαλλάξουν ολοσχερώς από τον φόρο εισφοράς είτε να τις φορολογήσουν με ενιαίο συντελεστή που δεν υπερβαίνει το 1 %. Αμφότερες θεωρούν ότι το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε, δεν
επιβάλλει στα κράτη μέλη να απαλλάξουν οικονομικές πράξεις που δεν ήσαν υποχρεωμένα να υποβάλουν σε φόρο εισφοράς βάσει των εναρμονισμένων κανόνων που είχαν εφαρμογή πριν από τη θέση σε ισχύ των τροποποιήσεων που επέφερε η οδηγία 85/303.
55. Έτσι, η Πορτογαλία και η Επιτροπή θεωρούν ότι η κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, υποχρέωση απαλλαγής ισχύει μόνο για τις οικονομικές πράξεις που καλύπτονταν από τα άρθρα 4, παράγραφος 2, και 7, παράγραφος 4, της οδηγίας 69/335 (δηλαδή εκείνες τις πράξεις που από την διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών εξαρτόταν αν θα υποβληθούν σε φόρο εισφοράς). Δεν ίσχυε για μια «αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών […] οποιασδήποτε μορφής», αύξηση που ενέπιπτε στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 και υπέκειτο σε συντελεστή 1 %. Πριν τεθεί σε ισχύ η οδηγία 85/303, τα κράτη μέλη ποτέ δεν είχαν τη δυνατότητα να επιλέξουν να απαλλάξουν τις οικονομικές αυτές πράξεις ή να τις φορολογήσουν «με συντελεστή 0,5 % ή μικρότερο». Ως εκ τούτου, δεν μπορούν να τις απαλλάξουν υπό το νέο καθεστώς.
56. Η κατά τα άρθρα 4, παράγραφος 2, και 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, «ελληνική παρέκκλιση» μπορεί να εξηγηθεί πάνω σε αυτή τη βάση. Πριν από την 1η Ιουλίου 1984 δεν υπήρχε στην Ελλάδα φόρος εισφοράς. Υπό την οδηγία 85/303, θεωρήθηκε αναγκαίo να δοθεί στην Ελλάδα η δυνατότητα να καθορίσει ποιες από τις οικονομικές πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 2, θα υπόκεινται σε φόρο εισφοράς και ποιες οικονομικές πράξεις, μεταξύ εκείνων που μπορούσαν να απαλλαγούν ή να φορολογηθούν με μειωμένο συντελεστή, θα συνεχίσουν να απαλλάσσονται. Έτσι, δόθηκε στην Ελλάδα μια εξουσία που τα άλλα κράτη μέλη ήδη είχαν υπό την οδηγία 69/335.
57. Δεν έχω πειστεί ότι, κατά την εφαρμογή της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, σε ένα μη ιδρυτικό κράτος μέλος, η (μάλλον εξεζητημένη) ερμηνευτική προσέγγιση που προτάθηκε από την Πορτογαλία και την Επιτροπή πρέπει να υπερισχύσει μιας ερμηνείας που είναι και γραμματική και τελολογική.
58. Πρώτον, ούτε στην ίδια την οδηγία 69/335 ούτε στις διαδοχικές οδηγίες που την τροποποίησαν δεν υπάρχει τίποτα που να δείχνει ότι ο κοινοτικός νομοθέτης ήθελε το πεδίο εφαρμογής των τροποποιήσεων που επέφεραν οι οδηγίες αυτές να ορίζεται με αναφορά στα παλαιότερα κείμενα της οδηγίας ή στην πραγματική κατάσταση που είχε δημιουργήσει η εφαρμογή τους.
59. Δεύτερον, όπως σωστά ισχυρίζεται η Optimus, η γραμματική ερμηνεία του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, στοιχεί και δεν αντιφάσκει με τους σκοπούς της οδηγίας 85/303. Το προοίμιο της οδηγίας αυτής καθιστά σαφές ότι απώτερος σκοπός της είναι να εξασφαλιστεί η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων –ιδεατά, με την ολοσχερή κατάργηση του φόρου εισφοράς. Όπως παρατηρεί η Επιτροπή, ο σκοπός αυτός δεν ήταν εφικτός λόγω της εναντιώσεως (για δημοσιονομικούς λόγους) (22) μερικών κρατών μελών. Κατά συνέπεια, η οδηγία 85/303 δεν εγκαταλείπει πλήρως τη (στενότερη) εναρμόνιση του νομικού καθεστώτος του φόρου εισφοράς. Ωστόσο, παραμένει πρωταρχικός σκοπός της να ελαχιστοποιηθούν στο μέτρο του δυνατού, ιδεατά με την κατάργηση, οι συνέπειες που ο φόρος εισφοράς έχει για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Έτσι, η γραμματική ερμηνεία του πεδίου εφαρμογής τής κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, όπως τροποποιήθηκε, υποχρεώσεως απαλλαγής στοιχεί με τον πρωταρχικό σκοπό της οδηγίας 85/303 (23) .
60. Τρίτον, μια τέτοια ερμηνεία, όπως σωστά παρατηρεί η Optimus, ευθυγραμμίζεται με πάγια νομολογία κατά την οποία πρέπει να προτιμάται η ερμηνεία που ευνοεί την υλοποίηση θεμελιωδών ελευθεριών της Συνθήκης ΕΚ (24) .
61. Η Επιτροπή και η Πορτογαλία μπορεί όντως να έχουν δίκιο όταν λένε ότι, αν κάποιος εξετάσει την εξέλιξη του κοινοτικού καθεστώτος του φόρου εισφοράς στα κράτη μέλη που υπέκειντο στο καθεστώς αυτό από την έναρξη της ισχύος του και που εφάρμοσαν σωστά την οδηγία 69/335 ακολουθώντας πιστά τις διαδοχικές τροποποιήσεις της, οι με κατάθεση μετρητών αυξήσεις κεφαλαίου δεν μπορούσαν να απαλλαγούν ή να υπαχθούν σε μειωμένο συντελεστή σε οποιοδήποτε στάδιο της εξελίξεως αυτής πριν από την ημερομηνία εφαρμογής της οδηγίας 85/303 (την 1η Ιανουαρίου 1986).
62. Ωστόσο, δεν έπεται αυτομάτως ότι, σε όλες τις περιστάσεις και ειδικότερα όταν πρόκειται για μη ιδρυτικό κράτος μέλος, το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, περιορίστηκε στις περιπτώσεις που απαριθμούνται στα άρθρα της 4, παράγραφος 2, και 8.
63. Πρώτον, όπως παρατηρεί η Optimus, το Δικαστήριο έκρινε στην υπόθεση Bautiaa (25) ότι οι τότε επίμαχες πράξεις συγχωνεύσεως «αποτελούν πράξεις αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας μέσω εισφορών οποιασδήποτε μορφής, όπως μνημονεύεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, στην ειδική περίπτωση περί της οποίας γίνεται μνεία στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, και συγκεκριμένα εισφοράς από μία ή περισσότερες κεφαλαιουχικές εταιρίες, του συνόλου της περιουσίας τους σε μία ή περισσότερες κεφαλαιουχικές εταιρίες που τελούν υπό σύσταση ή υφίστανται ήδη» (26) . Μετά τη σαφή κρίση ότι οι τότε επίμαχες πράξεις εμπίπτουν στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, το Δικαστήριο παρά ταύτα εφάρμοσε το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303 (27) . Έτσι, το Δικαστήριο έκρινε ότι, «[α]πό 1ης Ιανουαρίου 1986, η διατήρηση ενός τέτοιου φόρου είναι ασυμβίβαστη με την οδηγία, δοθέντος ότι το άρθρο 7, παράγραφος 1, τροποποιήθηκε στη συνέχεια με την οδηγία 85/303, η οποία επιτάσσει σαφώς την απαλλαγή από κάθε φόρο εισφοράς των πράξεων αυξήσεως του κεφαλαίου μέσω της εισφοράς του συνόλου των στοιχείων ενεργητικού μιας εταιρίας σε άλλη» (28) .
64. Η απόφαση εκείνη επιβεβαιώνει ότι μειωμένος συντελεστής ίσος ή μικρότερος του 0,5 % μπορούσε να εφαρμοστεί υπό τα καθεστώτα πριν από το 1986 και στις οικονομικές πράξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχεία β και ββ, και ότι οι διατάξεις αυτές μπορούσαν να εφαρμοστούν και όσον αφορά οικονομικές πράξεις που εμπίπτουν στο άρθρο 4, παράγραφος 1. Έπεται ότι υπάρχουν τουλάχιστον κάποιες οικονομικές πράξεις που δεν καλύπτονται από τα άρθρα 4, παράγραφος 2, και 8, αλλά εμπίπτουν στο άρθρο 4, παράγραφος 1, και ότι παρά ταύτα διέπονται από το άρθρο 7, παράγραφος 1.
65. Δεύτερον, θεωρώ ότι (ελλείψει οποιασδήποτε σαφούς ή ρητής ενδείξεως περί του αντιθέτου στην οδηγία 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303 και στην Πράξη Προσχωρήσεως) το σκεπτικό που προτάθηκε από την Πορτογαλία και την Επιτροπή δεν ευσταθεί για ένα μη ιδρυτικό κράτος μέλος (όπως η Πορτογαλία) που προσχώρησε στις Κοινότητες την 1η Ιανουαρίου 1986 ή μετά.
66. Πριν εισέλθουν στην Κοινότητα, τέτοια «μελλοντικά» κράτη μέλη ήσαν (όπως είναι αυτονόητο) ελεύθερα να ρυθμίζουν κατά το δοκούν τα του φόρου εισφοράς. Μπορούσαν να εφαρμόζουν οποιονδήποτε συντελεστή θεωρούσαν κατάλληλο για οποιαδήποτε οικονομική πράξη. Ομοίως, μπορούσαν να απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς οποιαδήποτε οικονομική πράξη. Ωστόσο, με την προσχώρηση δεσμεύτηκαν από το κοινοτικό κεκτημένο όπως ορίζουν η Συνθήκη Προσχωρήσεως και η Πράξη Προσχωρήσεως. Η οδηγία 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, αποτελεί μέρος αυτού του κεκτημένου. Η μόνη τροποποίηση της οδηγίας αυτής που απαίτησε η Πράξη Προσχωρήσεως της Πορτογαλίας αφορούσε το άρθρο 3, του οποίου το κείμενο τροποποιήθηκε για να περιληφθούν στο πεδίο εφαρμογής του οι πορτογαλικές (και οι ισπανικές) κεφαλαιουχικές εταιρίες.
67. Αν εκείνοι που διαπραγματεύθηκαν την προσχώρηση είχαν θελήσει μια παρέκκλιση από το κοινοτικό καθεστώς του φόρου εισφοράς όσον αφορά την Πορτογαλία κατά την προσχώρησή της στην Κοινότητα, μπορεί να θεωρηθεί δεδομένο ότι ρητώς θα είχαν προβλέψει κάτι τέτοιο. Οι Συνθήκες Προσχωρήσεως βρίθουν διατάξεων που επιτρέπουν σε νέα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν προσωρινά από το κοινοτικό κεκτημένο σε προκαθορισμένους τομείς. Ομοίως, εκείνοι που διαπραγματεύθηκαν την προσχώρηση μπορούσαν να ορίσουν (αν το θεωρούσαν κατάλληλο) ότι η Πορτογαλία έχει τη δυνατότητα να εισαγάγει
συγκεκριμένες επιβαρύνσεις για όλες τις οικονομικές πράξεις που ρητώς δεν καλύπτονταν από τα άρθρα 4, παράγραφος 2, 7, παράγραφος 4, και 8 της οδηγίας 69/335, παρακάμπτοντας την κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, φαινομενική ρήτρα απραξίας για να εξασφαλιστεί πλήρης εναρμόνιση (έστω και εις βάρος του πρωταρχικού σκοπού της οδηγίας). Δεν το έκαναν.
68. Η κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, ρήτρα απραξίας είναι σαφής και υποχρεωτική. Η εξελικτική προσέγγιση της Επιτροπής θα απαιτούσε από το μη ιδρυτικό κράτος μέλος να ανασυστήσει το ιστορικό της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε διαδοχικά, να ανακαλύψει ότι μια συγκεκριμένα κατηγορία οικονομικών πράξεων που κατά το εσωτερικό δίκαιο απαλλασσόταν την 1η Ιουλίου 1984 εμπίπτει στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, και έτσι «έπρεπε» να υπόκειται σε φόρο εισφοράς και να αντιληφθεί ότι η (φαινομενικά υποχρεωτική) διατύπωση του άρθρου 7, παράγραφος 1, δεν
ισχύει για τις πράξεις αυτές, αλλά ότι, ως μη ιδρυτικό κράτος μέλος, ήταν (αντιθέτως) υποχρεωμένο από το κοινοτικό δίκαιο να εισαγάγει ένα νέο περιορισμό για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων πλήττοντας με φόρο εισφοράς τις πιο πάνω πράξεις. Νομίζω ότι θα ήταν ανεπιθύμητο να κάνει το Δικαστήριο μια τέτοια παραδοχή σχετικά με την πρόθεση του κοινοτικού νομοθέτη (29) .
69. Η άποψη αυτή ενισχύεται από την υπέρ της Ελλάδας ύπαρξη ρητής παρεκκλίσεως στο άρθρο 7 (και στο άρθρο 4, παράγραφος 2) την οποία η οδηγία 85/303 εισήγαγε στην οδηγία 69/335. Το σκεπτικό για την παρέκκλιση αυτή ήταν ότι τον Ιούλιο του 1984 η Ελλάδα δεν είχε φόρο εισφοράς και επομένως (για να προσαρμοστεί τέλεια στην προϋπάρχουσα δομή) έπρεπε να της δοθεί η δυνατότητα να εισαγάγει τον πιο πάνω φόρο και να απαλλάξει ορισμένες πράξεις από αυτόν. Το ίδιο σκεπτικό μπορούσε να εφαρμοστεί, τηρουμένων των αναλογιών, για την Πορτογαλία. Ωστόσο, η Πράξη Προσχωρήσεως δεν προβλέπει όμοια παρέκκλιση για την Πορτογαλία. Είναι λογικό το συμπέρασμα ότι τούτο έγινε διότι δεν υπήρχε πρόθεση για κάτι τέτοιο.
70. Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η εξής απάντηση:
Στις περιστάσεις της κύριας δίκης και ελλείψει συγκεκριμένης διατάξεως περί του αντιθέτου στην Πράξη Προσχωρήσεως, η κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, υποχρεωτική απαλλαγή πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ισχύει όχι μόνο για τις οικονομικές πράξεις του άρθρου 4, παράγραφος 2, και του άρθρου 8 της οδηγίας αυτής, αλλά και για κάθε άλλη οικονομική πράξη που υπόκειται σε φόρο εισφοράς κατά την οδηγία, η οποία πράξη την 1η Ιουλίου 1984 στο σχετικό κράτος μέλος απαλλασσόταν του φόρου εισφοράς ή φορολογούνταν με συντελεστή ίσο ή μικρότερο του 0,5 %.
Το δεύτερο ερώτημα
71. Με το δεύτερο ερώτημά του, το εθνικό δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν τα τέλη χαρτοσήμου για αυξήσεις κεφαλαίου τα οποία εισήγε το νομοθετικό διάταγμα του 2001 αντίκεινται στα άρθρα 7, παράγραφος 1, και 10 της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε, εφόσον την 1η Ιουλίου 1984 οι οικονομικές αυτές πράξεις απαλλάσσονταν στην Πορτογαλία από τα τέλη αυτά.
Ισχυρισμοί και εκτίμηση
72. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση διατείνεται ότι ναι μεν την 1η Ιουλίου 1984 οι με κατάθεση μετρητών αυξήσεις του κεφαλαίου των εμπορικών εταιριών δεν υπέκειντο σε τέλη χαρτοσήμου, πλην όμως οι οικονομικές αυτές πράξεις συνεπάγονταν τέλη καταχωρίσεως και συμβολαιογραφικά έξοδα που στην ουσία είναι ανάλογα με τα τέλη χαρτοσήμου. Οι επιβαρύνσεις αυτές χρεώνονταν με φθίνουσα κλίμακα η οποία άρχιζε από το 1 % για οικονομικές πράξεις αξίας μέχρι 200 000 πορτογαλικά εσκούδα (PTE) (997,60 ευρώ) και μειωνόταν στο 0,30 % για οικονομικές πράξεις πάνω από 1 000 000 PTE (4 987,98 ευρώ).
73. Εφόσον, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου (30), τα πορτογαλικά τέλη καταχωρίσεως και συμβολαιογραφικά έξοδα πρέπει από τη σκοπιά της οδηγίας 69/335 να θεωρηθούν έμμεσοι φόροι και εφόσον εν προκειμένω το σωρευτικό τους αποτέλεσμα κατέληξε σε φορολογικό συντελεστή μεγαλύτερο του 0,5 %, η Πορτογαλία ισχυρίζεται ότι οι με κατάθεση μετρητών αυξήσεις κεφαλαίου δεν απαλλάσσονταν στην Πορτογαλία την 1η Ιουλίου 1984. Κατά συνέπεια, το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε, δεν απαγορεύει την εισαγωγή (ανάλογων με φόρο εισφοράς) τελών χαρτοσήμου την 1η Ιανουαρίου 2002.
74. Συμφωνώ με τη συλλογιστική της Πορτογαλίας κατά το εξής μέρος: η νομολογία του Δικαστηρίου θεωρεί ότι, από τη σκοπιά της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε, στην Πορτογαλία τόσο τα συμβολαιογραφικά έξοδα όσο και τα τέλη καταχωρίσεως είναι φόροι (31) . Ωστόσο, τούτο δεν σημαίνει ότι οι επιβαρύνσεις αυτές πρέπει να εξομοιωθούν με φόρο εισφοράς υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335. Συγκεκριμένα, στην υπόθεση Organon Portuguesa το Δικαστήριο έκρινε ότι στην Πορτογαλία τα συμβολαιογραφικά έξοδα εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 10 της οδηγίας 69/335 (φόροι που δεν είναι φόροι εισφοράς), πλην όμως έκρινε και ότι η Πορτογαλία μπορούσε να τα επιβάλλει καθόσον τα καλύπτει η κατά το άρθρο 12 εξαίρεση από το άρθρο 10 (32) . Επομένως, νομίζω ότι στο σημείο αυτό το επιχείρημα της Πορτογαλίας οφείλεται σαφώς σε παρανόηση. Τέλη καταχωρίσεως και συμβολαιογραφικά έξοδα είναι αποδεκτά υπό την οδηγία 69/335 μόνο στο μέτρο που προστατεύονται από την κατά το άρθρο 12 εξαίρεση. Το (χωριστό) καθεστώς αυτό δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για να λεχθεί ότι, επειδή υπήρχε «ένας φόρος»
νόμιμα καταβλητέος την 1η Ιουλίου 1984, ο φόρος αυτός πρέπει να αντιμετωπιστεί όχι ως «άλλος φόρος» υπό την έννοια του άρθρου 10, αλλά ως φόρος εισφοράς κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, για να νομιμοποιηθεί (άπαξ δύο συνιστώσες προστεθούν η μία στην άλλη) η επιβολή για αυξήσεις κεφαλαίου νέων τελών χαρτοσήμου τα οποία (είναι όντως φόρος εισφοράς και) εισήχθησαν το 2002.
75. Ακόμα και αν, πράγμα που δεν δέχομαι, τα συμβολαιογραφικά έξοδα και τα τέλη καταχωρίσεως χαρακτηριστούν από τη σκοπιά του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 ως φόρος εισφοράς, δεν μπορώ να συμφωνήσω με την Πορτογαλία ότι, κατά τον καθορισμό του συντελεστή με τον οποίο οι αυξήσεις κεφαλαίου φορολογούνταν την 1η Ιουλίου 1984, το άρθρο 10 επέτρεπε τον συνυπολογισμό του σωρευτικού αποτελέσματός τους. Το να γίνει αυτό έρχεται σε σαφή αντίφαση με τον κύριο σκοπό της οδηγίας να ελαχιστοποιηθεί ο αντίκτυπος του φόρου εισφοράς για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και φαλκιδεύει την αποτελεσματικότητά της. Αν τα συμβολαιογραφικά έξοδα και τα τέλη καταχωρίσεως είναι δύο αυτοτελείς «φόροι» που διέπονται από διαφορετικούς κανόνες σε εθνικό επίπεδο –πράγμα που πρέπει να κριθεί από το εθνικό δικαστήριο– πρέπει, υπό το φως του σκοπού της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, να αντιμετωπιστούν ως ανεξάρτητοι φόροι των οποίων οι συντελεστές δεν μπορούν να προστεθούν για να καταστρατηγηθεί η κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, υποχρέωση απαλλαγής.
76. Η Επιτροπή δικαιολογεί την καθιέρωση του επίμαχου φόρου εισφοράς ως καθυστερημένη εφαρμογή (σχεδόν 16 χρόνια αργότερα) του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303. Με τη συλλογιστική αυτή, η κρίσιμη ημερομηνία για να εξεταστεί η εσωτερική νομική κατάσταση από τη σκοπιά της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, δεν είναι η 1η Ιουλίου 1984 (όπως ρητώς ορίζεται στο άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής) αλλά η 1η Ιανουαρίου 1986 (όταν η Πορτογαλία προσχώρησε στην τότε ΕΟΚ). Την 1η Ιανουαρίου 1986 ήταν που η Πορτογαλία, όπως άλλα κράτη μέλη, υποχρεούνταν από το άρθρο 7, παράγραφος 2, να επιλέξει είτε να απαλλάσσει από τέλη χαρτοσήμου όλες τις οικονομικές πράξεις που δεν απαριθμεί το άρθρο 7, παράγραφος 1, και ειδικότερα εκείνες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 1, είτε να συνεχίσει να τις φορολογεί με ενιαίο συντελεστή όχι μεγαλύτερο του 1 %. Κατά την άποψη της Επιτροπής, η Πορτογαλία όταν εξέδωσε το νομοθετικό διάταγμα του 2001 άσκησε όντως καθυστερημένα αυτή τη δυνατότητα επιλογής. Επομένως, το άρθρο 7, παράγραφος 1, δεν εμποδίζει την εφαρμογή αυτής της εσωτερικής ρυθμίσεως.
77. Δεν πείθομαι από την ερμηνεία της Επιτροπής. Ελλείψει συγκεκριμένης διατάξεως περί του αντιθέτου στην Πράξη Προσχωρήσεως (33), η κρίσιμη ημερομηνία για την εξέταση του πορτογαλικού φορολογικού συστήματος από τη σκοπιά της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, είναι η 1η Ιουλίου 1984. Την ημερομηνία εκείνη οι με κατάθεση μετρητών αυξήσεις του κεφαλαίου των εμπορικών εταιριών απαλλάσσονταν του φόρου εισφοράς. Το άρθρο 7, παράγραφος 1, όπως τροποποιήθηκε, απαιτούσε να συνεχίσουν να απαλλάσσονται. Την 1η Ιουλίου 1984 η Πορτογαλία δεν ήταν κράτος μέλος. Αν ήθελε να έχει δυνατότητα επιλογής όμοια με εκείνη που δόθηκε στην Ελλάδα όταν η οδηγία 69/335 τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, προφανώς θα μπορούσε να διαπραγματευθεί κάτι τέτοιο ως μέρος του πακέτου της προσχωρήσεώς της στην Κοινότητα. Δεν το έκανε.
78. Ακόμη και αν, πράγμα που δεν δέχομαι, η Επιτροπή έχει δίκιο να θεωρεί ότι η 1η Ιανουαρίου 1986 είναι η κρίσιμη ημερομηνία, το συμπέρασμα μένει αναλλοίωτο. Την 1η Ιανουαρίου 1986 οι με κατάθεση μετρητών αυξήσεις κεφαλαίου απαλλάσσονταν των τελών χαρτοσήμου και η Πορτογαλία δεν είχε λάβει μέτρα για να τις υπαγάγει σε φόρο εισφοράς σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε. Επομένως, μη ασκώντας κατά την καταληκτική ημερομηνία της οδηγίας (την 1η Ιανουαρίου 1986) το δικαίωμα που φέρεται ότι έχει από τη διάταξη αυτή, η Πορτογαλία επέλεξε σιωπηρά να μην
υποβάλλει σε φόρο εισφοράς οποιαδήποτε από τις σχετικές πράξεις. Απεμπόλησε το δικαίωμα αυτό. Η κατοπινή εισαγωγή τελών χαρτοσήμου με το νομοθετικό διάταγμα του 2001 δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ως καθυστερημένη εφαρμογή του άρθρου 7, παράγραφος 2, από την Πορτογαλία.
79. Όπως είπα πιο πάνω (34), το επιχείρημα της Επιτροπής απαιτεί στην ουσία από το μη ιδρυτικό κράτος μέλος να έχει κοιτάξει την υποχρεωτική διατύπωση του άρθρου 7, παράγραφος 1, και να έχει αντιληφθεί –παρά την εν προκειμένω πλήρη έλλειψη καθοδηγήσεως από την Πράξη Προσχωρήσεως– ότι στην πραγματικότητα απαιτείται να μη
«παγώσει» την κατάσταση που υπήρχε την 1η Ιουλίου 1984 (ή, κατά την Επιτροπή, την ημερομηνία προσχωρήσεως, την 1η Ιανουαρίου 1986) αλλά, αντιθέτως, ότι πρέπει να εισαγάγει ένα νέο περιορισμό των κεφαλαίων (35) .
80. Το συμπέρασμα αυτό ενισχύουν τρεις περαιτέρω σκέψεις. Πρώτον, διαφορετικά, η Πορτογαλία θα ωφελούνταν από τη δική της αμέλεια να μην εξασφαλίσει μια παρέκκλιση στην Πράξη Προσχωρήσεως και/ή να μη θεσπίσει τα αναγκαία μέτρα μεταφοράς μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1986. Δεύτερον, το να γίνει δεκτό ότι η Πορτογαλία δικαιούται να εισαγάγει φόρο εισφοράς 16 χρόνια μετά την καταληκτική ημερομηνία της οδηγίας θα ήταν αντίθετο προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου και θα προσέβαλε τα δικαιώματα των καλόπιστων τρίτων που δικαιολογημένα μπορούσαν να αναμένουν, υπό το φως του στόχου της οδηγίας, ότι μετά την 1η Ιανουαρίου 1986 παγιοποιήθηκε η φορολογική κατάσταση σε εθνικό επίπεδο. Τρίτον, από το προοίμιο της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, είναι σαφές ότι ο πρωταρχικός σκοπός της είναι η εξάλειψη ή, έστω, η ελαχιστοποίηση των αρνητικών συνεπειών του φόρου εισφοράς. Η καθυστερημένη εισαγωγή φόρου εισφοράς από ένα κράτος μέλος αντιστρατεύεται ευθέως τον σκοπό αυτόν.
81. Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να δώσει στο δεύτερο ερώτημα την εξής απάντηση:
Το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, και το άρθρο της 10 απαγορεύουν στην Πορτογαλία να επιβάλει τέλη χαρτοσήμου, δυνάμει εθνικού νομοθετήματος όπως το νομοθετικό διάταγμα του 2001, σε κεφαλαιουχική εταιρία υπό την έννοια των οδηγιών αυτών λόγω αυξήσεως του κεφαλαίου της με κατάθεση μετρητών, όταν, την 1η Ιουλίου 1984, η πράξη αυτή υπέκειτο μεν στα πιο πάνω τέλη, αλλά απαλλασσόταν από αυτά.
Συμπέρασμα
82. Κατόπιν των ανωτέρω, θεωρώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει στα ερωτήματα του Supremo Tribunal Administrativo ως εξής:
1) Στις περιστάσεις της κύριας δίκης και ελλείψει συγκεκριμένης διατάξεως περί του αντιθέτου στην Πράξη Προσχωρήσεως, η κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, υποχρεωτική απαλλαγή πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ισχύει όχι μόνο για τις οικονομικές πράξεις του άρθρου 4, παράγραφος 2, και του άρθρου 8 της οδηγίας αυτής, αλλά και για κάθε άλλη οικονομική πράξη που υπόκειται σε φόρο εισφοράς κατά την οδηγία, η οποία πράξη την 1η Ιουλίου 1984 στο σχετικό κράτος μέλος απαλλασσόταν του φόρου εισφοράς ή φορολογούνταν με συντελεστή ίσο ή μικρότερο του 0,5 %.
2) Το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, και το άρθρο της 10 απαγορεύουν στην Πορτογαλία να επιβάλει τέλη χαρτοσήμου, δυνάμει εθνικού νομοθετήματος όπως το νομοθετικό διάταγμα του 2001, σε κεφαλαιουχική εταιρία υπό την έννοια των οδηγιών αυτών λόγω αυξήσεως του κεφαλαίου της με κατάθεση μετρητών, όταν, την 1η Ιουλίου 1984, η πράξη αυτή υπέκειτο μεν στα πιο πάνω τέλη, αλλά απαλλασσόταν από αυτά.
(1) .
(2)  –	Οδηγία της 17ης Ιουλίου 1969 περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20).
(3)  –	Οδηγία της 10ης Ιουνίου 1985 για την τροποποίηση της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ L 156, σ. 23).
(4)  –	Η έμφαση δική μου.
(5)  –	Οδηγία της 9ης Απριλίου 1973 περί τροποποιήσεως του πεδίου εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή του φόρου εισφοράς, του προβλεπομένου υπέρ ορισμένων πράξεων αναδιαρθρώσεως εταιριών στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 38).
(6)  –	Οδηγία της 9ης Απριλίου 1973 περί ορισμού των κοινών συντελεστών του φόρου εισφοράς (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 40).
(7)  –	Βλ. το προοίμιο.
(8)  –	Άρθρο 1.
(9)  –	Άρθρο 2.
(10)  –	Άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 85/303.
(11)  – Αυτόθι.
(12)  – Άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 85/303.
(13)  –	ΕΕ 1985, L 302, σ. 23.
(14)  –	Αυτόθι, σ. 9.
(15)  –	Βλ. το άρθρο 3 της οδηγίας 85/303.
(16)  –	Στις 4 Δεκεμβρίου 2006, η Επιτροπή κατέθεσε πρόταση για «αναδιατύπωση» της οδηγίας 69/335. Η πρόταση αυτή δικαιολογείται, μεταξύ άλλων, από την ανάγκη «απλοποίησης ενός εξαιρετικά πολύπλοκου κοινοτικού νομοθετικού κειμένου». Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, «Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων» COM(2006) 760 τελικό, σ. 2.
(17)  –	Βλ. τις αποδόσεις στα γαλλικά, στα ιταλικά και στα γερμανικά.
(18)  –	Απόφαση της 20ής Μαρτίου 1980, 118/79, Knauf (Συλλογή τόμος 1980/Ι, σ. 603, σκέψη 5): «δεν αρκεί η διαπίστωση ότι ο όρος εξαγωγή καλύπτει, με αμιγώς γραμματική ερμηνεία, τις περιπτώσεις που τα εμπορεύματα εγκαταλείπουν το γεωγραφικό έδαφος της Κοινότητας υπό το καθεστώς της τελειοποιήσεως προς επανεξαγωγή. Επί πλέον, πρέπει να εξετάζεται αν οι περιπτώσεις αυτές καλύπτονται και από την πρόθεση του κοινοτικού νομοθέτη […]»
(19)  –	Άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 73/80.
(20)  –	Άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχεία β και ββ·, όπως τροποποιήθηκε με τις οδηγίες 73/80 και 73/79.
(21)  –	Άρθρο 7, παράγραφος 4.
(22)  –	Εφόσον η Πορτογαλία την 1η Ιουλίου 1984 δεν φορολογούσε τις σχετικές οικονομικές πράξεις, η ίδια δεν μπορούσε να επικαλεστεί τέτοιες δημοσιονομικές δυσκολίες.
(23)  –	Βλ., π.χ., την απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2006, C-494/03, Senior Engineering Investments (Συλλογή 2006, σ. I-525, σκέψη 43), όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι η οδηγία 69/335 ευνοεί και ενθαρρύνει τόσο συγκεκριμένες απαλλαγές από τον φόρο εισφοράς (άρθρα 7, παράγραφοι 1 και 3, 8 και 9) όσο και την πλήρη κατάργηση (άρθρο 7, παράγραφος 2).
(24)  –	Βλ., π.χ., τις αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 1983, 218/82, Επιτροπή κατά Συμβουλίου (Συλλογή 1983, σ. 4063, σκέψη 15), και της 29ης Ιουνίου 1995, C‑135/93, Ισπανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 1995, σ. I-1651, σκέψη 37).
(25)  –	Απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1996, C-197/94 και C-252/94 (Συλλογή 1996, σ. I-505).
(26)  –	Αυτόθι, σκέψη 34.
(27)  –	«Επομένως, προκύπτει ότι πράξεις όπως οι επίμαχες στις διαφορές των κυρίων δικών εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335 και πρέπει να εξεταστούν, από πλευράς του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας (αύξηση του κεφαλαίου δι' εισφορών οποιασδήποτε μορφής), μαζί με τις εντεύθεν απορρέουσες συνέπειες ως προς την εφαρμογή του συντελεστή του φόρου εισφοράς από το άρθρο 7, παράγραφος 1, όπως αυτό τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303» (αυτόθι, σκέψη 38).
(28)  –	Αυτόθι, σκέψη 42.
(29)  –	Βλ., επ’ αυτού, την απόφαση της 18ης Μαΐου 2006, C-509/04, Magpar VI BV (Συλλογή 2006, σ. I-4601, σκέψη 39), όπου το Δικαστήριο ερμήνευσε το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχεία β και ββ, της οδηγίας 69/335.
(30)  –	Απόφαση της 21ης Ιουνίου 2001, C-206/99, SONAE (Συλλογή 2001, σ. I-4679, σκέψη 25): «Λαμβανομένων υπόψη των επιδιωκόμενων με την οδηγία 69/335 σκοπών, και ιδίως της καταργήσεως των εμμέσων φόρων που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς, επιβάλλεται να χαρακτηρισθούν ως φόρος, κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, τα τέλη καταχωρίσεως τα οποία εισπράττει το Δημόσιο για πράξη εμπίπτουσα στην εν λόγω οδηγία και καταβάλλονται στο τελευταίο προς χρηματοδότηση δημοσίων δαπανών (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Modelo, σκέψη 22).»
(31)  –	Βλ., πέραν της αποφάσεως SONAE, την απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑193/04, Organon Portuguesa (Συλλογή 2006, σ. I-7271).
(32)  –	Βλ., ειδικότερα, τις αποφάσεις της 29ης Σεπτεμβρίου 1999, C-56/98, Modelo (Συλλογή 1999, σ. I-6427), της 21ης Σεπτεμβρίου 2000, C-19/99, Modelo (Συλλογή 2000, σ. I‑7213, σκέψη 23), και την προαναφερθείσα απόφαση Organon Portuguesa.
(33)  –	Βλ. τα σημεία 66 και 67 των προτάσεών μου.
(34)  –	Βλ. το σημείο 68 των προτάσεών μου.
(35)  –	Και μάλιστα, ίσως πάνω από ένα νέο περιορισμό: δεν είναι σαφές αν υπάρχουν άλλες καταστάσεις που καλύπτονται από το άρθρο 4, παράγραφος 1, οι οποίες, κατά το επιχείρημα της Επιτροπής, θα πρέπει να διορθωθούν με την εισαγωγή νέων τελών. Για μένα, δεν είναι σαφές ούτε το γιατί, με το επιχείρημα της Επιτροπής περί «βασικής επιλογής», να είναι η Πορτογαλία υποχρεωμένη (από το άρθρο 7, παράγραφος 2) να «εξισώσει τα πράγματα προς τα πάνω» πλήττοντας με όσες επιβαρύνσεις «λείπουν» τις οικονομικές πράξεις που εμπίπτουν στο άρθρο 4, παράγραφος 1. Θα ήταν το ίδιο λογικό να είναι υποχρεωμένη να «εξισώσει τα πράγματα προς τα κάτω» και να απαλλάξει άλλα είδη οικονομικών πράξεων.