62003CC0494_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Käesolevas asjas esitab Hoge Raad der Nederlanden Euroopa Kohtule kaks küsimust seoses kapitalimaksu võtmisega mitteametlikult sissemakselt, mille Ühendkuningriigis asutatud emaettevõtja teeb otse Saksamaal asutatud tütarettevõtja tütarettevõtjasse. Põhikohtuasja esemeks on küsimus, kas Madalmaade maksuametil on lubatud võtta kapitalimaksu Madalmaades asutatud tütarettevõtjalt. Esiteks palub eelotsusetaotluse esitanud kohus nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta(2) artikli 4 lõike 2 punkti b tõlgendust. Viidates Euroopa Kohtu 17. oktoobri 2002. aasta otsusele kohtuasjas C‑399/99: ESTAG,(3) küsib Hoge Raad eelkõige, kas tütarettevõtjat tuleb pidada sissemakse tegelikuks saajaks. Oma teises küsimuses palub Hoge Raad Euroopa Kohtu hinnangut asutamisvabadust silmas pidades.
I. Õiguslik raamistik
A. Asjakohased ühenduse õigusnormid
2. Direktiivi 69/335 eesmärk on preambuli esimese põhjenduse kohaselt kapitali vaba liikumise soodustamine. Preambuli kuuendas põhjenduses on öeldud, et sellele eesmärgile on iseloomulik, et äriühingu või ettevõtja poolt ühisturu piires kapitali suurendamist tuleks maksustada ühekordselt ning nimetatud maksumäär peaks kõikides liikmesriikides olema sama.
3. Direktiivi artikli 2 lõikes 1 on sätestatud, et „[k]apitalimaksuga maksustatavad tehingud kuuluvad maksustamisele üksnes liikmesriigis, kus nimetatud tehingute tegemise ajal on kapitaliühingu juhtimise tegelik keskus”.
4. Maksustatavad tehingud sätestab direktiivi artikkel 4. Artikli 4 lõige 1 sätestab käesolevas asjas olulises osas:
„Kapitalimaksuga maksustatakse järgmised tehingud:
[…]
c) kapitaliühingu kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega;
[…]”
5. Direktiivi artikli 4 lõige 2 sätestab käesolevas asjas olulises osas:
„Järgmisi tehinguid võib ulatuses, milles neile 1. juuli 1984. aasta seisuga kohaldati 1% suurust maksumäära, olla edaspidi maksustatud kapitalimaksuga:
[…]
b) kapitaliühingu vara suurendamine ühingu liikme poolt teenuste osutamise kaudu, mis ei too kaasa äriühingu kapitali suurenemist, kuid toovad kaasa õiguste muutumise äriühingus või võivad suurendada äriühingu osade või aktsiate väärtust;
[…]”
6. Direktiivi 69/335 artikli 7 lõige 2 sätestab:
„Liikmesriigid võivad kõik lõikes 1 nimetamata tehingud kapitalimaksust vabastada või kohaldada neile ühetaolist maksumäära suurusega kuni 1%.”
B. Asjakohased siseriiklikud eeskirjad
7. Madalmaades võetakse kapitalimaksu vastavalt Wet op belastingen van rechtsverkeer’ile (õigustoimingute maksustamist käsitlev seadus; edaspidi „WBR”).(4) WBRi artikli 32 lõike 1 kohaselt võetakse kapitalimaksu Madalmaades asutatud ühingute aktsiateks jaotatud kapitali suurendamiselt.
8. WBR-i artikli 34 punkti c kohaselt hõlmab aktsiateks jaotatud kapitali suurendamine „sellise kapitali suurendamist, mille kohta on välja antud kasutusaktsiad, asutamisaktsiad või muud aktsiad, mis annavad õiguse osale kasumist või ülejäägist, mis eksisteerib lõpetamise või likvideerimise hetkel”.
9. Algemene wet inzake rijksbelastingen’i (üldine maksuseadus; edaspidi „AWR”) artikkel 63 sisaldab nn „hardship” sätet, mille alusel rahandusminister või rahandusala riigisekretär võivad teatud olukordades või teatud liiki olukordades heastada maksuseaduse kohaldamisest tulenevat ebaproportsionaalset ebaõiglust.
10. Eelotsusetaotlusest ja Madalmaade valitsuse kirjalikest märkustest ilmneb, et maksuamet kohaldas topeltmaksustamise vältimiseks põhikohtuasja asjaolude esinemise ajal vertikaalsete kontsernide mitteametlike kapitalisissemaksete suhtes „hardship” sättel põhinevat üldist poliitikat. Kui kapitalisissemakse tehti emaettevõtjalt otse tema tütarettevõtja tütarettevõtjasse, võeti kapitalimaksu ainult tütarettevõtja tütarettevõtjalt. Seda poliitikat kohaldati siiski ainult juhul, kui tütarettevõtja ja tütarettevõtja tütarettevõtja olid mõlemad asutatud Madalmaades. Eelotsusetaotluses märgitakse, et juhul, kui tütarettevõtja tütarettevõtja ei olnud asutatud Madalmaades, kuid tütarettevõtja oli, võeti kapitalimaksu tütarettevõtjalt. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu väitel ei eristatud selle poliitika kohaldamisel olukordi, kus tütarettevõtja tütarettevõtja asutamisriik oli tütarettevõtja tütarettevõtjasse tehtud otsesed mitteametlikud kapitalisissemaksed kapitalimaksuga maksustanud ja kus mitte. Madalmaade valitsus väidab oma kirjalikes märkustes, et väljaspool Madalmaid asutatud tütarettevõtjate tütarettevõtjatesse tehtavate sissemaksete jaoks ei ole üldist poliitikat; igal üksikjuhul on otsustatud eraldi, kas tütarettevõtjalt võetav kapitalimaks toob kaasa ebaproportsionaalse ebaõigluse. Sellele vaatamata ei loeta Madalmaades asutatud tütarettevõtjalt kapitalimaksu võtmist ülemääraselt raskeks juhul, kui tütarettevõtja tütarettevõtja on asutatud liikmesriigis, kus kapitalimaksu ei võeta.
II. Asjaolud ja eelotsuse küsimused
11. Senior Engineering Investments BV (edaspidi „SEI”) on Madalmaade õiguse alusel asutatud osaühing, mille asukoht on Madalmaad. Selle kõik osad kuuluvad Ühendkuningriigis asutatud Senior Engineering Investment Ltd-le (edaspidi „emaettevõtja”). SEI-le kuuluvad kõik Saksamaal asutatud Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autolieferteile mbH (edaspidi „tütarettevõtja tütarettevõtja”) osad.
12. Emaettevõtja tegi 8. detsembril 1997. aastal tütarettevõtja tütarettevõtjasse „ülekursiga” kapitalisissemakse summas 10 071 000 Saksa marka (ehk 11 359 000 Hollandi kuldnat). Saksamaal ei võetud tütarettevõtja tütarettevõtjasse tehtud sissemakse eest kapitalimaksu.
13. Madalmaade maksuamet maksustas SEI-d asjaomase sissemakse eest kapitalimaksuga summas 113 490 Hollandi kuldnat. SEI vaidlustas selle summa maksuinspektori juures ning nõudis summa tagasimaksmist. Maksuinspektor jättis oma otsusega taotluse rahuldamata. SEI kaebas selle otsuse edasi Gerechtshof te’s-Gravenhage’i (Haagi apellatsioonikohus). Gerechtshof kinnitas oma 18. jaanuari 2001. aasta otsuses inspektori otsust. SEI kaebas selle otsuse edasi Hoge Raad der Nederlanden’isse.
14. 21. novembril 2003. aastal esitas Hoge Raad Euroopa Kohtule eelotsusetaotluse. Eelotsusetaotlusest ilmneb, et Hoge Raad küsib Euroopa Kohtu poolt ESTAG-i kohtuotsuse ulatust käesoleva asja seisukohalt. ESTAG-i kohtuasjas, mis käsitles direktiivi artikli 4 lõike 1 punkti c, pidi äriühing maksma kapitalimaksu tütarettevõtjatesse tehtud kõigi sissemaksete pealt, sest asjaoludest oli selge, et nende sissemaksete tegelik saaja on äriühing ise.(5)
15. Lisaks sellele on Hoge Raadil kahtlusi, kas maksuameti poliitikat vabastada kapitalimaksust tütarettevõtja, kui nimetatud äriühing ja tütarettevõtja tütarettevõtja on mõlemad asutatud Madalmaades, tuleb pidada asutamisvabaduse piiramiseks, mis on EÜ artikliga 43 keelatud. Kuna Saksamaa ei võtnud kapitalimaksu tütarettevõtja tütarettevõtjalt, ei ole Hoge Raad kindel, kas siinkohal on tegemist asutamisvabaduse piiramisega teises liikmesriigis, kuna praegusel juhul ei võeta kontsernilt kapitalimaksu ühtekokku rohkem, kui oleks võetud, kui nii tütarettevõtja kui ka tütarettevõtja tütarettevõtja oleksid olnud asutatud Madalmaades.
16. Seega taotleb Hoge Raad Euroopa Kohtult eelotsust järgmiste küsimuste kohta:
„1) Kas nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ, mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ, artikli 4 lõike 2 punkt b võimaldab võtta kapitalimaksu äriühingult seoses mitteametliku rahalise sissemaksega, mille selle äriühingu emaettevõtja maksis otse selle äriühingu tütarettevõtjasse, ning jaatava vastuse korral, mis on sellega seoses asjaomased tingimused? Eelkõige, kas on oluline, et majanduslikust vaatepunktist loetakse nimetatud äriühing selle otse makstud mitteametliku sissemakse „tegelikuks saajaks”?
2) Kas EÜ asutamislepingu artikli 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) ja EÜ asutamislepingu artikli 58 (muudetuna EÜ artikkel 48) sätetes ette nähtud asutamisvabadusega on keelatud, et liikmesriigi maksuamet kohaldab järgmist poliitikat: äriühingut ei maksustata kapitalimaksuga tema emaettevõtja poolt tema tütarettevõtjasse otse makstud mitteametliku sissemakse osas, kui nimetatud tütarettevõtja on asutatud samas liikmesriigis. Kas selles hinnangus on oluline asjaolu, et lõpuks võetakse kontserni tasandil kõrgem kapitalimaks kui siis, kui see äriühing ja tema tütarettevõtja oleksid asutatud Madalmaades, arvestades et käesolevas asjas võimaldab direktiiv võtta kapitalimaksu nii sellelt äriühingult kui ka tema tütarettevõtjalt?”
17. Madalmaade valitsus, SEI ja komisjon on Euroopa Kohtule esitanud oma kirjalikud märkused ja 26. mail 2005. aastal toimunud kohtuistungil oma suulised märkused.
III. Hinnang
18. Oma esimeses küsimuses palub eelotsusetaotluse esitanud kohus direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 2 punkti b tõlgendust.
19. Madalmaade valitsus väidab oma kirjalikes märkustes, et tütarettevõtja tütarettevõtja kapitali suurendades on emaettevõtja suurendanud SEI vara ning seega SEI osade väärtust. SEI osade väärtuse suurendamise suhtes tuleks seepärast kohaldada kapitalimaksu artikli 4 lõike 2 punkti b kohaselt. Sellest lähtuvalt võib kapitalimaksu võtta nii tütarettevõtja tütarettevõtjalt kui ka SEI-lt. Madalmaade valitsuse hinnangul oleks see kooskõlas majandusliku tegelikkusega, sest mõlemad äriühingud on oma majanduslikku potentsiaali suurendanud.
20. SEI ja komisjon väidavad, et Madalmaade seisukoht tugineb direktiivi väärale tõlgendusele. Nende väitel ei saa kapitalimaksu võtta ühe ja sama tehingu eest kaks korda. Sellega seoses märgib SEI, et Madalmaade seisukoht tähendab seda, et kui selles ahelas oleks olnud äriühinguid rohkem, oleks kapitalimaksu pidanud võtma neilt kõigilt.
21. Mulle näib, et Madalamaad käsitlevad tütarettevõtja tütarettevõtjasse tehtud sissemakset kahe, mitte ühe tehinguna. Selle käsitluse keskmes on aga ebaselgus selles, mis on tehing ja mida tuleb pidada üksnes selle tehingu mõjuks . Tütarettevõtja tütarettevõtjasse tehtud sissemakse majanduslik mõju SEI-le ei ole ilmselgelt ise tehing.
22. Tagasi tuleb lükata ka seisukoht, et üks tehing võib kuuluda maksustamisele samaaegselt eri liikmesriikides. Kapitali vaba liikumist soodustava direktiivi lähtekohaks on põhimõte, et kapitalimaksu tuleks võtta ainult üks kord.(6) Selleks määratleb direktiiv artiklis 4 maksustatava tehingu ning artiklis 2 liikmesriigi, kus tehing maksustada tuleb. Artikkel 2 sätestab selgelt, et tehing „kuulub maksustamisele üksnes” ühes liikmesriigis. Direktiivi ülesehitus ja eesmärk kinnitavad seega, et kui tehing kuulub artikli 4 kohaldamisalasse ja annab seetõttu aluse kapitalimaksu võtmiseks ühes liikmesriigis, ei saa sama tehing samaaegselt anda alust kapitalimaksu võtmiseks teises liikmesriigis.
23. Asjaolu, et Saksamaa maksuamet ei kohaldanud kõnealuse tehingu suhtes kapitalimaksu, ei mõjuta küsimust, kas SEI-lt võib kapitalimaksu võtta. Saksamaa on kasutanud direktiivi artikli 7 lõikes 2 antud võimalust oma jurisdiktsioonis kapitalimaksu mitte võtta. Asjaolu, et liikmesriik on kasutanud võimalust tehingud kapitalimaksust vabastada, ei oma tähendust seoses küsimusega, missuguses liikmesriigis tehing artikli 2 kohaselt maksustamisele kuulub.
24. Kuna üks tehing ei saa kuuluda maksustamisele eri liikmesriikides, jääb vastata küsimusele, kas kõnealune tehing kuulub direktiivi kohaselt maksustamisele Saksamaal või Madalmaades.
25. Väidetavalt võivad kapitalimaksu võtta Madalmaad – ja mitte Saksamaa – kui sissemakset tütarettevõtja tütarettevõtjasse tuleb pidada SEI liikme osutatud teenuseks.(7) Sel juhul kuuluks tehing direktiivi artikli 4 lõike 2 punkti b kohaldamisalasse ning SEI-d võiks pidada teenuse tegelikuks saajaks tütarettevõtja tütarettevõtja asemel. Komisjon ei poolda sellist tõlgendust. Ta märgib, et sissemakse on suurendanud tütarettevõtja tütarettevõtja kapitali ja kuulub seetõttu artikli 4 lõike 1 punkti c kohaldamisalasse. Komisjon väidab, et kui tehing kuulub artikli 4 lõike 1 punkti c kohaldamisalasse, ei oma tähendust see, kas ta võiks kuuluda artikli 4 lõike 2 punkti b kohaldamisalasse. Seega näib, et komisjoni arvates on artikli 4 lõige 2 allutatud artikli 4 lõikele 1.
26. Mina ei ole komisjoni lähenemisega nõus. Tõsi, see pakuks Hoge Raadil tekkinud probleemile lahenduse, mis oleks kooskõlas nõudega, et kapitalimaksu ei saa ühe ja sama tehingu eest eri liikmesriikides kaks korda võtta. Kuid isegi kui artikli 4 lõikeid 1 ja 2 ei saa kohaldada samaaegselt, ei ole ma päris kindel selles, et nende vahel on selge hierarhia.(8)
27. Lisaks on Euroopa Kohtus toimuva menetluse käigus avaldatud kahtlust, kas tütarettevõtja tütarettevõtja tasandil kõnealune sissemakse ikka suurendas kapitali direktiivi artikli 4 lõike 1 punkti c tähenduses, nagu komisjon ja eelotsusetaotluse esitanud kohus väidavad. Madalmaade valitsus väitis kohtuistungil, et artikli 4 lõike 1 punkt c kohaldub ainult juhul, kui tegemist on osade või aktsiate emissiooniga.(9) Käesoleval juhul osasid või aktsiaid ei emiteeritud.(10) Seetõttu usub Madalmaade valitsus, et sissemakse ei suurendanud tütarettevõtja tütarettevõtja kapitali, kuid suurendas selle vara artikli 4 lõike 2 punkti b tähenduses.
28. Minu arvates ei mõjuta Hoge Raadile antavat vastust arutelu, kas tehing suurendas tütarettevõtja tütarettevõtja kapitali artikli 4 lõike 1 punkti c tähenduses või selle vara artikli 4 lõike 2 punkti b tähenduses.
29. Hoge Raadi esimene küsimus viitab eelkõige ESTAG-i kohtuotsusele. Kui SEI-lt tuleks kapitalimaksu võtta, siis peaks see põhinema argumendil, et käesolev kohtuasi on analoogne ESTAG-i kohtuasjaga, kuivõrd SEI-d tuleb pidada tegelikuks saajaks tütarettevõtja tütarettevõtja asemel. See väide tuleb siiski tagasi lükata.
30. Üldiselt tuleks kapitalimaksu võtta äriühingult, kes on sissemakse otsene saaja – käesolevas asjas tütarettevõtja tütarettevõtjalt. Kui asjaoludest on selge, et tegelik saaja on teine äriühing, võib kapitalimaksu erandina võtta viimaselt.(11) Sellisel juhul tuleb tuvastada, et sissemakse on tehtud tasuks osaluse eest,(12) dividendisertifikaatide eest(13) või muude õiguste eest kapitaliühingus. Üksnes siis, kui sissemakse on tehtud vastutasu eest, on võimalik järeldada, et otsene saaja ei ole tegelik saaja. Asjaolud peavad näitama, et kapitaliühingusse (otsene saaja) tehtud sissemakse oli vajalik, et omandada õigusi teises kapitaliühingus (tegelik saaja). Kui sissemakse ei ole tehtud vastutasu eest, ei ole tegeliku saaja tuvastamisel mõtet ning kohaldada tuleb üldreeglit.
31. Seega saab SEI-d käsitleda tegeliku saajana üksnes juhul, kui tütarettevõtja tütarettevõtjasse tehtud sissemakse oli tehtud vastutasuks õiguste eest SEI-s. See on nõnda hoolimata sellest, kas tehing suurendas tütarettevõtja tütarettevõtja kapitali direktiivi artikli 4 lõike 1 punkti c tähenduses või selle vara artikli 4 lõike 2 punkti b tähenduses.
32. Ehkki emaettevõtja sissemakse tütarettevõtja tütarettevõtjasse suurendas SEI vara, ei tehtud seda õiguste omandamiseks SEI-s. Seega tuleb kapitalimaksu võtmiseks kohaldada üldreeglit ja käsitleda sissemakse saajana tütarettevõtja tütarettevõtjat.
33. Nimetatud põhjusel tuleb järeldada, et kõnealune tehing kuulub maksustamisele ainult Saksamaal. Kuna Madalmaad ei saa võtta kapitalimaksu tütarettevõtjalt, ei ole teisele küsimusele vastamine vajalik.
IV. Ettepanek
34. Neil kaalutlustel olen arvamusel, et Euroopa Kohus peaks otsustama järgmiselt:
Nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ, mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ, artikli 4 lõike 2 punkt b ei luba võtta kapitalimaksu äriühingult põhikohtuasjas käsitletava otsese sissemakse eest, mille äriühingu emaettevõtja on teinud äriühingu tütarettevõtjasse, mille juhtimise tegelik keskus on teises liikmesriigis.
(1) .
(2)  –	EÜT L 249, lk 25; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11, viimati muudetud aktiga Tšehhi Vabariigi, Eesti Vabariigi, Küprose Vabariigi, Läti Vabariigi, Leedu Vabariigi, Ungari Vabariigi, Malta Vabariigi, Poola Vabariigi, Sloveenia Vabariigi ja Slovaki Vabariigi ühinemistingimuste ja Euroopa Liidu aluslepingutesse tehtavate muudatuste kohta (ELT 2003, L 236, lk 33).
(3)  –	17. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑339/99: ESTAG, EKL 2002, lk I‑8837.
(4)  –	Stb. 1970, nr 611. Muudetud 13. detsembri 1996. aasta seadusega Stb. 1996, nr 652.
(5)  –	Eespool viidatud ESTAG-i kohtuotsus, punktid 45–47.
(6)  –	Direktiivi 69/335 preambuli kuues põhjendus.
(7)  –	Sellega seoses osundab Madalmaade valitsus 13. oktoobri 1992. aasta otsusele kohtuasjas C‑49/91: Weber Haus, EKL 1992, lk I‑5207, punkt 11.
(8)  –	Direktiivi 69/335 artikli 4 lõige 1 käsitleb tehinguid, mida tuleb kapitalimaksuga maksustada, samas kui artikli 4 lõige 2 käsitleb tehinguid, mida võib kapitalimaksuga maksustada. Seepärast on selge, et need kaks lõiget on teineteist välistavad. Kui nende järjekorda mitte arvestada, ei viita miski sellele, et üht lõiget tuleks teisele eelistada.
(9)  –	Vt sama olukorra kohta kohtujurist Kokotti ettepanekut kohtuasjas C‑46/04: Aro Tubi Trafilerie, kus tehti otsus 30. märtsil 2006 (EKL 2006, lk I‑3009). Selle punktis 27 sedastatakse, et kapitali suurendamine direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punkti c tähenduses tähendab tavaliselt kas uute osade või aktsiate emissiooni või olemasolevate osade või aktsiate nominaalväärtuse suurendamist.
(10)  –	Euroopa Kohtule ei ole esitatud üksikasju tehingu lepingulise raamistiku kohta, kuid Hoge Raad kirjeldab kõnealust tehingut kui ülekursiga „mitteametlikku kapitalisissemakset” tüt arettevõtja tütarettevõtjasse. Kirjelduse järgi näib, et sissemakse deponeeriti osadesse, mis olid juba täielikult makstud. Teisisõnu, sissemakse tehti pärast osaluse omandamist ja à fonds perdu .
(11)  –	Eespool viidatud ESTAG-i kohtuotsus, punkt 47.
(12)  –	Nagu ESTAG-i kohtuasjas.
(13)  –	Nagu 17. oktoobri 2002. aasta otsuses kohtuasjas C‑71/00: Develop (EKL 2002, lk I‑8877) ja 17. oktoobri 2002. aasta otsuses kohtuasjas C‑138/00: Solida ja Tech (EKL 2002, lk I‑8905).