62017CJ0552
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 19ης Δεκεμβρίου 2018 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Ειδικό καθεστώς για τα πρακτορεία ταξιδίων – Παροχή κατοικίας διακοπών που εκμισθώνεται από άλλους υποκείμενους στον φόρο – Πρόσθετες παροχές – Κύριες και παρεπόμενες υπηρεσίες – Μειωμένοι φορολογικοί συντελεστές – Καταλύματα που παρέχονται από πρακτορείο ταξιδίων ιδίω ονόματι»
Στην υπόθεση C‑552/17,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 3ης Αυγούστου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Σεπτεμβρίου 2017, στο πλαίσιο της δίκης
Alpenchalets Resorts GmbH
κατά
Finanzamt München Abteilung Körperschaften,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο του εβδόμου τμήματος, προεδρεύοντα του τετάρτου τμήματος, K. Jürimäe, Κ. Λυκούργο, E. Juhász (εισηγητή) και C. Vajda, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Bobek
γραμματέας: K. Malacek, διοικητικός υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 11ης Ιουλίου 2018,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Alpenchalets Resorts GmbH, εκπροσωπούμενη από τον M. Laukemann, Rechtsanwalt, και τον E. Meilinger,
–
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και R. Kanitz,
–
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις M. Bulterman και M. Noort,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την N. Gossement και τον B.‑R. Killmann,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 5ης Σεπτεμβρίου 2018,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
H αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 98, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, και του άρθρου 306 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Alpenchalets Resorts GmbH (στο εξής: Alpenchalets) και της Finanzamt München (Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Μονάχου, Γερμανία), σχετικά με τη φορολόγηση της παροχής καταλυμάτων διακοπών.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Κατά το άρθρο 98, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο περιλαμβάνεται στον τίτλο VIII της οδηγίας αυτής, που επιγράφεται «Συντελεστές», τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές και οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που απαριθμούνται στο παράρτημα ΙΙΙ της οδηγίας αυτής.
4
Το εν λόγω παράρτημα ΙΙΙ περιέχει τον «Κατάλογ[ο] των παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών που μπορούν να υπαχθούν στους μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ που προβλέπονται στο άρθρο 98», του οποίου το σημείο 12 προβλέπει τα εξής:
«[Η] διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους, περιλαμβανομένης της παροχής καταλύματος διακοπών και της μίσθωσης χώρου σε κατασκήνωση ή σε κάμπινγκ για τροχόσπιτα,
[…]»
5
Το κεφάλαιο 3, το οποίο επιγράφεται «Ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων» και το οποίο περιλαμβάνεται εντός του τίτλου XII της οδηγίας περί ΦΠΑ, που είναι αφιερωμένος στα «Ειδικά καθεστώτα», συμπεριλαμβάνει το άρθρο 306 που ορίζει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν ειδικό καθεστώς ΦΠΑ για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών σύμφωνα με το παρόν κεφάλαιο, κατά το μέτρο που τα πρακτορεία αυτά ενεργούν στο όνομά τους έναντι των ταξιδιωτών και εφόσον χρησιμοποιούν, για την πραγματοποίηση του ταξιδιού, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από άλλους υποκείμενους στον φόρο.
Το παρόν ειδικό καθεστώς δεν εφαρμόζεται στα πρακτορεία ταξιδιών, τα οποία ενεργούν αποκλειστικά ως μεσάζοντες και για τα οποία εφαρμόζεται, για τον υπολογισμό της βάσης επιβολής του φόρου, το άρθρο 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ.
2.   Για την εφαρμογή του παρόντος κεφαλαίου, οι διοργανωτές περιηγήσεων θεωρούνται ως πρακτορεία ταξιδιών.»
6
Το άρθρο 307 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«Οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο ταξιδιών για την εκτέλεση του ταξιδιού με τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο 306 θεωρούνται ενιαία παροχή υπηρεσιών από το πρακτορείο ταξιδιών προς τον ταξιδιώτη.
Η ενιαία παροχή υπηρεσίας φορολογείται στο κράτος μέλος, στο οποίο το πρακτορείο ταξιδιών έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή μόνιμη εγκατάσταση, από την οποία ενήργησε την παροχή των υπηρεσιών.»
7
Το άρθρο 308 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Για την ενιαία παροχή υπηρεσιών που παρέχεται από το πρακτορείο ταξιδιών, ως βάση επιβολής του φόρου και τιμή χωρίς ΦΠΑ θεωρείται, κατά την έννοια του άρθρου 226, σημείο 8, το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδιών, δηλαδή η διαφορά μεταξύ του συνολικού ποσού που καταβάλλεται από τον ταξιδιώτη χωρίς ΦΠΑ και του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδιών για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από άλλους υποκείμενους στον φόρο, κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές.»
8
Το άρθρο 309 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Αν οι πράξεις, τις οποίες το πρακτορείο ταξιδιών αναθέτει σε άλλους υποκείμενους στον φόρο, πραγματοποιούνται από τους τελευταίους εκτός της [Ένωσης], η παροχή υπηρεσιών του πρακτορείου εξομοιώνεται με δραστηριότητα μεσάζοντος, η οποία απαλλάσσεται σύμφωνα με το άρθρο 153.
Αν οι πράξεις του πρώτου εδαφίου πραγματοποιούνται τόσο εντός όσο και εκτός της [Ένωσης], πρέπει να θεωρείται ως απαλλασσόμενο μόνο το μέρος της παροχής υπηρεσιών του πρακτορείου ταξιδιών το οποίο αφορά τις πράξεις που πραγματοποιούνται εκτός της [Ένωσης].»
9
Το άρθρο 310 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Τα ποσά του ΦΠΑ, με τα οποία επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδιών από άλλους υποκείμενους στον φόρο για τις πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 307 και παρέχουν άμεσο όφελος στον ταξιδιώτη, δεν εκπίπτονται ούτε επιστρέφονται σε κανένα κράτος μέλος.»
Το γερμανικό δίκαιο
10
Ο Umsatzsteuergesetz (νόμος περί φόρου κύκλου εργασιών), της 21ης Φεβρουαρίου 2005 (BGBl. I, σ. 386), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο της 22ας Δεκεμβρίου 2009 (BGBl. I, σ. 3950) (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει, στο άρθρο 12, που επιγράφεται «Συντελεστές», τα εξής:
«1.   Ο φορολογικός συντελεστής ανέρχεται σε 19 % της βάσεως επιβολής του φόρου για όλες τις φορολογητέες πράξεις (άρθρα 10, 11, 25, παράγραφος 3, καθώς και 25 bis, παράγραφοι 3 και 4).
2.   Ο φόρος μειώνεται σε ποσοστό 7 % για τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
11.   [ε]κμίσθωση χώρων κατοικίας ή υπνοδωματίων τα οποία εκμεταλλεύεται επιχείρηση για την παροχή προσωρινού καταλύματος, καθώς και προσωρινή εκμίσθωση θέσεων σε χώρους κατασκήνωσης παραθεριστών. Το πρώτο εδάφιο δεν εφαρμόζεται σε παροχές που δεν εξυπηρετούν άμεσα τον σκοπό της εκμισθώσεως, ακόμη και αν οι παροχές αυτές καλύπτονται από το μίσθωμα.»
11
Το άρθρο 25 του ίδιου νόμου, που επιγράφεται «Φορολόγηση των ταξιδιωτικών υπηρεσιών», ορίζει τα εξής:
«1.   Οι ακόλουθες διατάξεις ισχύουν για την εκ μέρους επιχειρηματία παροχή ταξιδιωτικών υπηρεσιών οι οποίες δεν προορίζονται για την επιχείρηση του αποδέκτη των υπηρεσιών, στο μέτρο που ο επιχειρηματίας ενεργεί στις περιπτώσεις αυτές έναντι του αποδέκτη των υπηρεσιών ιδίω ονόματι και χρησιμοποιεί ενδιάμεσες ταξιδιωτικές υπηρεσίες. Η παρεχόμενη από τον επιχειρηματία υπηρεσία θεωρείται ότι εμπίπτει στην κατηγορία των λοιπών υπηρεσιών. Εάν ο επιχειρηματίας παρέχει στον αποδέκτη των υπηρεσιών, στο πλαίσιο ενός ταξιδιού, πολλές τέτοιες υπηρεσίες, αυτές λογίζονται ως ενιαία παροχή η οποία εμπίπτει στην κατηγορία των λοιπών υπηρεσιών. Ο τόπος στον οποίο παρέχονται οι λοιπές αυτές υπηρεσίες καθορίζεται βάσει του άρθρου 3a, παράγραφος 1. Ως ενδιάμεσες ταξιδιωτικές υπηρεσίες νοούνται παραδόσεις αγαθών και λοιπές παροχές εκ μέρους τρίτων, από τις οποίες αποκομίζει άμεσα όφελος ο ταξιδιώτης.
2.   Οι λοιπές υπηρεσίες απαλλάσσονται από τον φόρο καθόσον οι ενδιάμεσες ταξιδιωτικές υπηρεσίες που συνδέονται με αυτές εκτελούνται εντός του εδάφους ενός τρίτου κράτους. Ο επιχειρηματίας πρέπει να αποδείξει ότι πληρούται η προϋπόθεση σχετικά με την απαλλαγή από τον φόρο. Το Bundesministerium der Finanzen (Ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομικών, Γερμανία) μπορεί, με τη συγκατάθεση του Bundesrat (Ομοσπονδιακού Συμβουλίου, Γερμανία), να καθορίσει με κανονιστική απόφαση τους λεπτομερείς κανόνες βάσει των οποίων ο επιχειρηματίας πρέπει να προσκομίσει τη σχετική απόδειξη.
3.   Η βάση επιβολής του φόρου για τις λοιπές υπηρεσίες είναι η διαφορά μεταξύ του ποσού που καταβάλλει ο πελάτης για την υπηρεσία και του ποσού που καταβάλλει ο επιχειρηματίας για τις ενδιάμεσες ταξιδιωτικές υπηρεσίες. Στη βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνεται ο φόρος κύκλου εργασιών. Ο επιχειρηματίας μπορεί να υπολογίσει τη βάση επιβολής του φόρου, αντί για κάθε παροχή χωριστά, είτε για ομάδες παροχών είτε για το σύνολο των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν εντός της φορολογικής περιόδου.
4.   Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 15, παράγραφος 1, δεν επιτρέπεται στον επιχειρηματία να εκπέσει ως φόρο εισροών τα ποσά του φόρου που του καταλογίστηκαν, χωριστά, για τις ενδιάμεσες ταξιδιωτικές υπηρεσίες, καθώς και τα ποσά του φόρου που οφείλονται δυνάμει του άρθρου 13 ter. Κατά τα λοιπά, το άρθρο 15 εφαρμόζεται απαρεγκλίτως.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
12
Το 2011 η Alpenchalets μίσθωνε κατοικίες στη Γερμανία, την Αυστρία και την Ιταλία από τους ιδιοκτήτες τους και, ακολούθως, τις εκμίσθωνε ιδίω ονόματι σε ιδιώτες πελάτες ως καταλύματα διακοπών. Εκτός από την παροχή του καταλύματος, οι παροχές υπηρεσιών περιελάμβαναν τον καθαρισμό του καταλύματος καθώς και, σε ορισμένες περιπτώσεις, υπηρεσίες πλυντηρίου και πρωινού.
13
Η Alpenchalets υπολόγισε τον ΦΠΑ με βάση το περιθώριο κέρδους της, σύμφωνα με το άρθρο 25 του νόμου περί ΦΠΑ, στο οποίο εμπίπτουν οι ταξιδιωτικές υπηρεσίες, και εφάρμοσε τον συνήθη φορολογικό συντελεστή. Αργότερα, με επιστολή της 6ης Μαΐου 2013, η εν λόγω εταιρία ζήτησε τον επαναπροσδιορισμό του φόρου και την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, δυνάμει του άρθρου 12, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ. Το αίτημά της απορρίφθηκε από τη Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία Μονάχου.
14
Η Alpenchalets άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht (δικαστηρίου φορολογικών διαφορών, Γερμανία), το οποίο την απέρριψε με το σκεπτικό ότι στις επίμαχες ταξιδιωτικές υπηρεσίες έχει εφαρμογή ο κανόνας περί φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους, βάσει του άρθρου 25 του νόμου περί ΦΠΑ, και ότι δεν ήταν δυνατόν να εφαρμοσθεί ο μειωμένος φορολογικός συντελεστής, επειδή η παροχή ταξιδιωτικών υπηρεσιών δυνάμει της διατάξεως αυτής δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των περιπτώσεων μειώσεως του συντελεστή ΦΠΑ οι οποίες απαριθμούνται στο άρθρο 12, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ.
15
Κατά της αποφάσεως αυτής η Alpenchalets άσκησε αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία).
16
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, αφενός, ότι από την απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435), προκύπτει ότι το ειδικό καθεστώς για τα πρακτορεία ταξιδίων μπορεί να τύχει εφαρμογής σε ταξιδιωτικά πρακτορεία τα οποία παρέχουν μόνο διαμονή. Μολονότι το αιτούν δικαστήριο αναγνωρίζει ότι η συγκεκριμένη λύση επικυρώθηκε από τη μεταγενέστερη νομολογία του Δικαστηρίου, εντούτοις διερωτάται μήπως η εν λόγω λύση θα πρέπει να επανεξετασθεί υπό το πρίσμα της αποφάσεως της 21ης Ιουνίου 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369), στην οποία γίνεται διάκριση μεταξύ κύριων και παρεπόμενων παρεχομένων υπηρεσιών.
17
Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι είναι αναγκαίο να ελεγχθεί κατά πόσον στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί θα μπορούσε να γίνει δεκτή η εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, μολονότι οι πράξεις των πρακτορείων ταξιδίων, κατά την έννοια του άρθρου 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να εξετάζονται καθ’ εαυτές και, υπό την ιδιότητα αυτή, δεν εμπίπτουν στο παράρτημα ΙΙΙ της εν λόγω οδηγίας. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, καθόσον η μίσθωση ενός καταλύματος διακοπών εκτός του ειδικού καθεστώτος για τα πρακτορεία ταξιδίων υπάγεται στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, είναι δυνατόν να γίνει δεκτή η εφαρμογή του ίδιου μειωμένου συντελεστή για μια παρεμφερή παροχή υπηρεσιών που εμπίπτει στο εν λόγω ειδικό καθεστώς.
18
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Υπάγεται η παροχή που συνίσταται κατά κύριο λόγο στη διάθεση κατοικίας διακοπών, τα πρόσθετα στοιχεία της οποίας θεωρούνται απλώς και μόνον παρεπόμενες παροχές, κατ’ εφαρμογήν της αποφάσεως του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 12ης Νοεμβρίου 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435), στο ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων, κατά το άρθρο 306 της οδηγίας για τον ΦΠΑ;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: είναι δυνατή η υπαγωγή της εν λόγω παροχής, εκτός από το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων, κατά το άρθρο 306 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, και στον μειωμένο φορολογικό συντελεστή που εφαρμόζεται στην παροχή καταλύματος διακοπών, κατά το άρθρο 98, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας, σε συνδυασμό με το παράρτημα ΙΙΙ, σημείο 12;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
19
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι απλώς και μόνον η διάθεση από ένα πρακτορείο ταξιδίων μιας κατοικίας διακοπών που εκμισθώνεται από άλλους υποκείμενους στον φόρο ή μια τέτοια διάθεση κατοικίας διακοπών συνοδευόμενη από παρεπόμενες πρόσθετες παροχές εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς για τα πρακτορεία ταξιδίων.
20
Επισημαίνεται κατ’ αρχάς ότι, δυνάμει του άρθρου 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το εν λόγω ειδικό καθεστώς εφαρμόζεται μόνο σε περίπτωση που το πρακτορείο ταξιδίων χρησιμοποιεί, για τη διοργάνωση του ταξιδίου, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που αγοράζονται από άλλους υποκείμενους στον φόρο (πρβλ. απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2012, Kozak, C‑557/11, EU:C:2012:672, σκέψεις 18 και 21).
21
Εν προκειμένω, όμως, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν περιέχει κανένα πληροφοριακό στοιχείο ως προς το ζήτημα αν οι ιδιοκτήτες ή οι κατέχοντες την εκμετάλλευση ιδιόκτητων χώρων, οι οποίοι εκμίσθωναν τις κατοικίες διακοπών στο Alpenchalets, είναι υποκείμενοι στον ΦΠΑ ή όχι.
22
Επομένως, το Δικαστήριο δύναται να δώσει απάντηση στο πρώτο ερώτημα μόνον υπό την επιφύλαξη ότι οι ως άνω ιδιοκτήτες ή οι ως άνω κατέχοντες την εκμετάλλευση ιδιόκτητων χώρων έχουν την ιδιότητα των «υποκειμένων στον ΦΠΑ», όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
23
Από το γράμμα του άρθρου 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ καθώς και από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το ειδικό καθεστώς για τα πρακτορεία ταξιδίων εφαρμόζεται μόνο σε περίπτωση που ένα πρακτορείο χρησιμοποιεί, για την πραγματοποίηση του ταξιδίου, αγαθά και παροχές τρίτων, πράγμα το οποίο σημαίνει ότι οι υπηρεσίες του, δηλαδή οι υπηρεσίες που δεν αγοράστηκαν από τρίτους, αλλά που παρασχέθηκαν από το ίδιο το πρακτορείο, δεν εμπίπτουν στο εν λόγω καθεστώς (πρβλ. απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2012, Kozak, C‑557/11, EU:C:2012:672, σκέψεις 18, 21, 23 και 27).
24
Στο πλαίσιο αυτό, ο κανόνας περί ενιαίας παροχής, στον οποίο αναφέρθηκε το αιτούν δικαστήριο και ο οποίος μνημονεύεται στη σκέψη 18 της αποφάσεως της 21ης Ιουνίου 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369), έχει εφαρμογή στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ και δεν αφορά την ερμηνεία του όρου αυτού στο πλαίσιο του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ που ισχύει για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδίων (πρβλ. απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2012, Kozak, C‑557/11, EU:C:2012:672, σκέψη 24).
25
Όσον αφορά την εφαρμογή του εν λόγω ειδικού καθεστώτος σε μια υπηρεσία παροχής κατοικίας διακοπών αγορασθείσα από τρίτους, υπενθυμίζεται, όπως επισημαίνει και το αιτούν δικαστήριο, ότι το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει, με τις σκέψεις 23 και 24 της αποφάσεως της 12ης Νοεμβρίου 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435), ότι απλώς και μόνον η παροχή καταλύματος από το πρακτορείο ταξιδίων μπορεί να εμπίπτει στο εν λόγω ειδικό καθεστώς. Πράγματι, για να ανταποκριθούν στις ανάγκες της πελατείας, τα πρακτορεία ταξιδίων προσφέρουν πολύ διαφορετικά είδη διακοπών και ταξιδίων που παρέχουν στον ταξιδιώτη τη δυνατότητα να συνδυάσει, υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζει ο ίδιος, τις υπηρεσίες μεταφοράς, τις υπηρεσίες παροχής καταλύματος και κάθε άλλου είδους υπηρεσίες που μπορούν να παρέχουν οι επιχειρήσεις αυτές. Η εξαίρεση από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ των υπηρεσιών που παρέχονται από τα πρακτορεία ταξιδίων για τον λόγο και μόνον ότι περιλαμβάνουν μόνο την παροχή στέγης συνεπάγεται ένα πολύπλοκο φορολογικό σύστημα, στο οποίο οι κανόνες που εφαρμόζονται στον τομέα του ΦΠΑ εξαρτώνται από τα στοιχεία που συνιστούν τις υπηρεσίες που παρέχονται σε κάθε ταξιδιώτη. Ένα τέτοιο φορολογικό σύστημα δεν θα ελάμβανε υπόψη τους σκοπούς της οδηγίας αυτής.
26
Η νομολογία αυτή επικυρώθηκε διά πολλών αποφάσεων του Δικαστηρίου.
27
Στην υπόθεση MyTravel (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2005, C‑291/03, EU:C:2005:591), το πρακτορείο ταξιδίων διοργάνωνε την παροχή διακοπών σε κατ’ αποκοπή τιμή, στις οποίες περιλαμβανόταν η παροχή καταλύματος, και παρείχε το ίδιο τη μεταφορά, ήτοι με ίδια μέσα. Από τη σκέψη 19 της αποφάσεως αυτής προκύπτει ότι ήταν αναγκαίο να πραγματοποιηθεί επιμερισμός της κατ’ αποκοπή τιμής μεταξύ εκείνης που υπαγόταν στο ειδικό καθεστώς και εκείνης των παροχών που πραγματοποιούνταν με ίδια μέσα. Το Δικαστήριο, προβαίνοντας στον επιμερισμό αυτό, αναγνώρισε ότι το ειδικό καθεστώς μπορεί να τύχει εφαρμογής και μόνον επί παροχών καταλύματος.
28
Από τη σκέψη 29 της αποφάσεως της 13ης Οκτωβρίου 2005, ISt (C‑200/04, EU:C:2005:608), προκύπτει ότι το ειδικό καθεστώς για τα πρακτορεία ταξιδίων έχει εφαρμογή σε επιχειρηματία ο οποίος προτείνει στους πελάτες του, έναντι κατ’ αποκοπή τιμής, πέραν των υπηρεσιών που συνδέονται με την εκπαίδευση και την εκμάθηση ξένων γλωσσών, οι οποίες παρέχονται με ίδια μέσα του εν λόγω επιχειρηματία, υπηρεσίες που αγόρασε από άλλους φορολογούμενους, όπως η μεταφορά προς τη χώρα προορισμού και/ή η διαμονή εκεί. Η φράση «και/ή» καταδεικνύει ότι μία από τις ως άνω υπηρεσίες, αυτή καθαυτήν, αρκεί για να εφαρμοστεί το εν λόγω ειδικό καθεστώς.
29
Με την απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2010, Minerva Kulturreisen (C‑31/10, EU:C:2010:762, σκέψη 21), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι δεν εμπίπτει μεν στο ειδικό καθεστώς του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), του οποίου οι διατάξεις επαναλαμβάνονται στο άρθρο 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ, οποιαδήποτε παροχή υπηρεσιών πρακτορείου ταξιδίων που δεν έχει καμία σχέση με ταξίδι, πλην όμως η παροχή καταλύματος διακοπών από το πρακτορείο ταξιδίων εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του εν λόγω άρθρου 26, έστω και αν η παροχή των υπηρεσιών αυτών περιλαμβάνει μόνον το κατάλυμα και όχι τη μεταφορά.
30
Από τη διάταξη της 1ης Μαρτίου 2012, Star Coaches (C‑220/11, EU:C:2012:120), δεν προκύπτει διαφορετικό συμπέρασμα.
31
Πρώτον, με τη σκέψη 20 της διατάξεως αυτής, το Δικαστήριο επικύρωσε σαφώς τη νομολογία που απορρέει από την απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435).
32
Δεύτερον, το Δικαστήριο περιορίστηκε να διαπιστώσει, στην εν λόγω υπόθεση, ότι οι μεταφορικές υπηρεσίες που παρέχονται από επιχειρηματία δεν είναι δυνατόν να εμπίπτουν στο άρθρο 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ εφόσον παρέχονται, με τη μεσολάβηση υπεργολάβου, όχι στον ίδιο τον ταξιδιώτη, αλλά σε πρακτορεία ταξιδίων και ότι ο εν λόγω μεταφορέας δεν έχει κανένα άλλο χαρακτηριστικό γνώρισμα που να είναι ικανό να εξομοιώσει τις υπηρεσίες του με εκείνες ενός πρακτορείου ταξιδίων ή ενός διοργανωτή τουριστικών περιηγήσεων.
33
Εφόσον απλώς και μόνον η παροχή καταλυμάτων διακοπών από το πρακτορείο ταξιδίων αρκεί για να εφαρμοστεί το ειδικό καθεστώς που προβλέπεται στα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας περί ΦΠΑ, η σημασία άλλων παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών, από τις οποίες ενδεχομένως συνοδεύεται η εν λόγω παροχή καταλυμάτων, δεν μπορεί να έχει επίπτωση επί του νομικού χαρακτηρισμού της επίμαχης καταστάσεως, δηλαδή επί του ότι η εν λόγω παροχή καταλυμάτων εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς για τα πρακτορεία ταξιδίων.
34
Επομένως, δεν είναι αναγκαίο να εξετασθεί, ενδεχομένως υπό το πρίσμα της νομολογίας που απορρέει από την απόφαση της 21ης Ιουνίου 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369), αν οι εν λόγω παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών από τις οποίες συνοδεύεται η παροχή καταλυμάτων από το πρακτορείο ταξιδίων είναι κύριες ή παρεπόμενες.
35
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι απλώς και μόνον η διάθεση από ένα πρακτορείο ταξιδίων μιας κατοικίας διακοπών που εκμισθώνεται από άλλους υποκείμενους στον φόρο ή μια τέτοια διάθεση κατοικίας διακοπών συνοδευόμενη από πρόσθετες παροχές, ανεξαρτήτως της σημασίας των εν λόγω πρόσθετων παροχών, αποτελούν εκάστη μια ενιαία υπηρεσία που εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς για τα πρακτορεία ταξιδίων.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
36
Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η παροχή υπηρεσιών από τα πρακτορεία ταξιδίων η οποία συνίσταται στην παροχή καταλυμάτων διακοπών, και η οποία εμπίπτει στο άρθρο 307 της οδηγίας περί ΦΠΑ, μπορεί να υπαχθεί σε μειωμένο συντελεστή ή σε έναν από τους μειωμένους συντελεστές που διαλαμβάνονται στην πρώτη διάταξη.
37
Επ’ αυτού, υπενθυμίζεται ότι, κατά το ίδιο το γράμμα του εν λόγω άρθρου 307, οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο ταξιδίων για την εκτέλεση του ταξιδίου με τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο 306 της οδηγίας αυτής θεωρούνται, για τους σκοπούς της φορολογικής μεταχειρίσεώς τους, ενιαία παροχή υπηρεσιών από το πρακτορείο ταξιδίων προς τον ταξιδιώτη. Επομένως, εφόσον η υπηρεσία παροχής καταλυμάτων διακοπών εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς για τα πρακτορεία ταξιδίων, η φορολογική μεταχείρισή της δεν ακολουθεί τους κανόνες που έχουν εφαρμογή στην παροχή καταλυμάτων διακοπών, αλλά καθορίζεται από το ειδικό καθεστώς το οποίο θεσπίζει η οδηγία περί ΦΠΑ όσον αφορά την ενιαία παροχή υπηρεσιών από το πρακτορείο ταξιδίων.
38
Επιπλέον, διαπιστώνεται ότι, δυνάμει του εν λόγω άρθρου 98, παράγραφος 2, ο μειωμένος συντελεστής μπορεί να εφαρμοστεί μόνο στα αγαθά και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που περιλαμβάνονται στο παράρτημα ΙΙΙ της οδηγίας περί ΦΠΑ.
39
Εν προκειμένω, όμως, η ενιαία παροχή υπηρεσιών από το πρακτορείο ταξιδίων κατά την έννοια του άρθρου 307 της οδηγίας αυτής δεν περιλαμβάνεται στο ως άνω παράρτημα.
40
Επομένως, ο μειωμένος συντελεστής που προβλέπεται στο άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν εφαρμόζεται στην παροχή καταλυμάτων διακοπών η οποία εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς για τα πρακτορεία ταξιδίων.
41
Κατά συνέπεια, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η παροχή υπηρεσιών από τα πρακτορεία ταξιδίων η οποία συνίσταται στην παροχή καταλυμάτων διακοπών, και η οποία εμπίπτει στο άρθρο 307 της οδηγίας αυτής, δεν μπορεί να υπαχθεί σε μειωμένο συντελεστή ή σε έναν από τους μειωμένους συντελεστές που διαλαμβάνονται στην πρώτη διάταξη.
Επί των δικαστικών εξόδων
42
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι απλώς και μόνον η διάθεση από ένα πρακτορείο ταξιδίων μιας κατοικίας διακοπών που εκμισθώνεται από άλλους υποκείμενους στον φόρο ή μια τέτοια διάθεση κατοικίας διακοπών συνοδευόμενη από πρόσθετες παροχές, ανεξαρτήτως της σημασίας των εν λόγω πρόσθετων παροχών, αποτελούν εκάστη μια ενιαία υπηρεσία που εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς για τα πρακτορεία ταξιδίων.
2)
Το άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η παροχή υπηρεσιών από τα πρακτορεία ταξιδίων η οποία συνίσταται στην παροχή καταλυμάτων διακοπών, και η οποία εμπίπτει στο άρθρο 307 της οδηγίας αυτής, δεν μπορεί να υπαχθεί σε μειωμένο συντελεστή ή σε έναν από τους μειωμένους συντελεστές που διαλαμβάνονται στην πρώτη διάταξη.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.