62004CC0345
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
PHILIPPE LÉGER
esitatud 22. juunil 2006 (
1
)
Kohtuasi C-345/04
Centro Equestre da Lezíria Grande Lda
versus
Bundesamt für Finanzen
„Teenuste osutamise vabadus — Maksuõigusnormid — Ettevõtte tulumaks — Hobuste demonstratsioonesinemised ja ratsutamistunnid, mis on ühes liikmesriigis korraldatud teises liikmesriigis asuva äriühingu poolt — Ettevõtlusega seotud kulude arvessevõtmine — Tingimused — Otsene majanduslik seos tuludega, mis on saadud riigis, kus tegutseti”
1.
Kas EÜ asutamislepingu artiklit 59 (muudetuna EÜ artikkel 49) tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu puhul maksu tagasimaksmise menetluse raames arvesse võtta ettevõtlusega seotud kulusid, mis tekkisid seoses esimeses liikmesriigis teenuse osutamisega, üksnes tingimusel, et neil on otsene majanduslik seos osutatud teenusest saadud tuluga, samas kui sellist tingimust ei kohaldata selles samas liikmesriigis asuva äriühingu suhtes?
2.
Lisaks, kas asutamislepingu artikliga 59 on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt teises liikmesriigis asuva äriühingu poolt eelnevalt makstud maksu võib tagasi maksta üksnes juhul, kui need ettevõtlusega seotud kulud, mille arvessevõtmist taotletakse, ületavad poole nimetatud äriühingu poolt esimeses liikmesriigis saadud tuludest?
3.
Sisuliselt sellised on Bundesfinanzhofi (Saksamaa) poolt tõstatatud küsimused käesolevas eelotsusemenetluses, mille aluseks on Portugali õiguse alusel asutatud äriühingu ja Saksa maksuameti vaheline kohtuvaidlus, mis puudutab viimase keeldumist võtta selle äriühingu poolt Saksamaal läbi viidud hobuste demonstratsioonesinemiselt saadud tulu pealt makstud maksu tagasimaksmise menetluse raames arvesse kõiki nimetatud esinemiste raames tekkinud ettevõtlusega seotud kulusid.
I. Siseriiklik õiguslik raamistik
4.
Saksa maksuõiguse kohaselt on äriühingud, kelle asukoht ega juhtkond ei asu Saksamaal, piiratud maksukohustusega, st maksustatud on üksnes selles liikmesriigis teenitud tulu (
2
).
5.
Portugali õiguse alusel asutatud kapitaliühingu poolt, mille asukoht ega juhtkond ei asu Saksamaal, selles liikmesriigis hobuste demonstratsioonesinemiste pealt teenitud tulu on nimetatud liikmesriigis ettevõtte tulumaksuga maksustatud (
3
). Seega kuulub see äriühing Saksamaal piiratud maksukohustuslaste kategooriasse. Seetõttu on tal selles liikmesriigis piiratud maksukohustus.
6.
Piiratud maksukohustuslase puhul toimub Saksamaal korraldatud või seal toimuvatest kunsti-, spordi- ja muudest sündmustest saadud tulude puhul tulumaksu sissenõudmine maksu kinnipidamise teel (
4
). Põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal oli osalise maksukohustusega äriühingu suhtes kohaldatava kinnipeetava maksu määr 45% (
5
).
7.
Tuludelt kinnipeetava maksu maksmise kohustus loetakse selle kinnipidamisega täidetuks (
6
), kusjuures seda peetakse lõplikuks.
8.
Sellest reeglist on siiski üks erand, kuivõrd piiratud maksukohustusega maksumaksja võib taotleda mahaarvatud või makstud maksu täielikku või osalist tagasimaksmist.
9.
Selle tagasimaksmise eelduseks on, et ettevõtlusega seotud kulud, millel on maksustatud tuludega otsene majanduslik seos, ületavad rohkem kui poole nendest tuludest (
7
).
10.
Seega makstakse makstud maks tagasi juhul, kui selle summa ületab 50% tulude ja nende ettevõtlusega seotud kulude, millel on nimetatud tuludega otsene majanduslik seos, vahest (
8
).
11.
Erinevalt piiratud maksukohustusega isikutest võivad Saksamaal piiramatu maksukohustusega isikud ehk need, kellele maksukohustus laieneb piiramatult, selles liikmesriigis maksustatavatest tuludest maha arvata kõik selle riigi territooriumil toimuvate kunsti- ja spordisündmustega seotud kulud ning seda olenemata asjaolust, kas neil kuludel on otsene majanduslik seos nende tuludega või mitte. Ka nende üldkulud võib maha arvata.
12.
Viimaks märgin, et topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 24 lõike 1 punkt a sätestab, et kui Portugali Vabariigi resident saab Saksamaal selle lepingu kohaselt maksustatavat tulu, arvab esimesena nimetatud liikmesriik selle isiku nimetatud tuludelt makstava maksu summast maha Saksamaal makstud tulumaksu.
II. Asjaolud ja menetlus põhikohtuasjas
13.
Centro Equestre da Leziria Grande Lda (edaspidi „CELG” või „hageja”) on Portugali õiguse alusel asutatud kapitaliühing, kelle asukoht ja juhtkond asuvad Portugalis. 1996. aastal osales CELG hobuste demonstratsioonesinemiste ja koolisõidutundide turneel Saksamaal, Iirimaal ja Ühendkuningriigis.
14.
CELG on Saksamaal ettevõtte tulumaksu osas piiratud maksukohustusega ja seda nimetatud liikmesriigis saadud tulude osas. 1997. aastal taotles ta Bundesamt für Finanzen’ilt (föderaalne maksuamet, edaspidi „BfF”) EStG § 50 lõike 5 neljanda lause punkti 3 alusel tema tuludelt kinni peetud ettevõtte tulumaksu ehk 71758 Saksa marga ning 5381,85 Saksa marga suuruse solidaarsusmaksu tagasimaksmist.
15.
Selleks esitas CELG BfF-i taotlusel nõuetekohaselt tõendatud Portugali raamatupidamisaruande väljavõtte, milles olid toodud kõik 1996. aastal toimunud turneega, s.o 14 demonstratsioonesinemisega seotud kulud.
16.
Väljavõttes olid märgitud järgmised kulud: kommunikatsioonikulud, reisikulud, majutuskulud, reklaamikulud, personalikulud, hobustega seotud jooksvad kulud, vee- ja elektrikulud, veterinaarikulud, ravimikulud, hobuserautaja kulud, hobuse- ja ratsatarvete kulud ja ratsaülikondade amortisatsioon, hobuste amortisatsioon, veoautotranspordi kulud (pikkadest vahemaadest ja amortiseerumisest tingitud korduvad remondid) ning maksunõustamise kulud.
17.
Kuna demonstratsioonesinemised toimusid 11 Saksa linnas, siis arvutas CELG, et Saksamaal tekkis 11/14 kuludest, mis vastab 367028,70 Saksa margale. Kogu turnee tulud olid 354361 Saksa marka, millest CELG arvas maha 12667,70 Saksa marga suuruse kahjumi.
18.
BfF keeldus CELG-i taotletud tagasimaksmisest seetõttu, et Saksamaal kantud kulude ja saadud tulude vahel ei olnud osaliselt otsest majanduslikku seost.
19.
CELG vaidlustas selle otsuse esitades hagi Finanzgericht’ile (maksukohus). Seejärel tugines ta veel muudele kuludele, eelkõige poolele raamatupidamiskuludest ja esinemistele vastavale määrale litsentsitasudest. Finanzgericht jättis hagi põhjendamatuse tõttu rahuldamata leides, et rohkem kui 50% väidetavatel kuludel ei olnud otsest seost tuludega. Lisaks tuvastas nimetatud kohus, et hageja poolt Saksamaal saadud tuludega otseselt seotud kulud ei ületa poolt nendest tuludest. Seejärel esitas CELG kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhofile.
III. Eelotsusetaotlus
20.
Eelotsusetaotluses märgib Bundesfinanzhof kõigepealt, et Finanzgerichti poolt tuvastatud faktilistest asjaoludest nähtub, et kuigi hageja kulud on tervikuna suuremad kui pool tuludest, ei tähenda see, et kassatsioonkaebus tuleks rahuldada, kuna üldkulusid ei loeta Saksamaal saadud tuludega majanduslikult otseselt seotuks EStG § 50 lõike 5 neljanda lause punkti 3 teise lause tähenduses.
21.
Bundesfinanzhof leiab, et Saksa maksuõigusest tulenev erinev kohtlemine, mis puudutab residendist piiramatu maksukohustusega maksumaksja ning mitteresidendist piiratud maksukohustusega maksumaksja tulude kindlaksmääramist, tekitab kahtlust, kas need õigusnormid on kooskõlas ühenduse õigusega. Täpsemalt võib eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates olla see erinev kohtlemine vastuolus asutamislepingu artiklitega 59 ja 60 (muudetuna EÜ artikkel 50) tagatud teenuste osutamise vabadusega ning minna seetõttu vastuollu Euroopa Kohtu praktikaga, mis tuleneb 12. juuni 2003. aasta otsusest kohtuasjas Gerritse (
9
).
22.
Viidates sellele kohtupraktikale, mida Bundesfinanzhof peab kohaldatavaks ka juriidiliste isikute suhtes, esitab ta küsimuse põhjuste kohta, miks on Saksa maksuõiguse kohaldamise seisukohast mitteresidendist maksukohustuslane residendiga võrreldes ebasoodsamas olukorras.
23.
Selles osas märgib ta, et kuigi selline erinev kohtlemine võib olla õigustatud asjaolu tõttu, et asjaomastele kaudsetele kuludele võib tagasimaksmise menetluse käigus tugineda nii Saksamaal kui asukohariigis, siis selline kahekordse mahaarvamise oht esineb samamoodi ka kulude puhul, millel on otsene majanduslik seos Saksamaal saadud tuludega.
24.
Lisaks ei ole selline ettevõtlusega seotud kulude kahekordse mahaarvamise oht asjakohane, kui asukohariik ja tulu saamise kohaks olev riik — nagu käesoleval juhul on Portugali Vabariik ja Saksamaa Liitvabariik — ei väldi topeltmaksustamist mitte maksuvabastuse teel, vaid Saksamaal tasutud maksu Portugalis tasumisele kuuluvast maksust mahaarvamise teel.
25.
Lisaks leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et ettevõtlusega seotud kulude võimalik kahekordse mahaarvamise oht ei õigusta mitteresidentide ebasoodsamat kohtlemist, kuna tahet igal juhul vältida maksutulude vähenemist ei saa pidada ülekaalukaks üldiseks huviks (
10
). Nimetatud kohtu sõnul ei õigusta seda erinevat kohtlemist asjaomase maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadus.
26.
Neist kaalutlustest lähtudes otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas EÜ asutamislepingu artikliga 59 on vastuolus, kui mõne teise liikmesriigi kodanik, kes on Saksamaal piiratud maksukohustusega, saab taotleda tema poolt Saksamaal saadud tuludelt kinnipeetud maksu tagasimaksmist vaid siis, kui nende tuludega otsest majanduslikku seost omavad ettevõtlusega seotud kulud ületavad poole nimetatud tuludest?”
IV. Analüüs
27.
Minu hinnangul on sellel eelotsuse küsimusel kaks aspekti.
28.
Esiteks soovib Bundesfinanzhof teada, kas asutamislepingu artiklit 59 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu puhul selles liikmesriigis osutatud teenustelt saadud tulult eelnevalt kinnipeetud maksu tagasimaksmise menetluse käigus võtta arvesse selle teenuse osutamiseks kantud ettevõtlusega seotud kulusid üksnes tingimusel, et viimastel on nende tuludega otsene majanduslik seos, samas kui selles liikmesriigis asuva äriühingu puhul see tingimus kohaldamisele ei kuulu.
29.
Teiseks küsib ta, kas selle asutamislepingu artikliga on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu poolt eelnevalt tasutud maksu tagasi maksta üksnes juhul, kui ettevõtlusega seotud kulud, mille arvessevõtmist taotletakse, ületavad poole selle äriühingu poolt esimeses liikmesriigis saadud tulust.
30.
Kokkuvõttes palub Bundesfinanzhof Euroopa Kohtul uurida, kas EStG § 50 lõike 5 neljanda lause punkti 3 teine lause on kooskõlas asutamislepingu artikliga 59, kuivõrd see siseriiklik säte kehtestab mitteresidendist teenuseosutaja ettevõtlusega seotud kulude arvessevõtmiseks kaks kumulatiivset tingimust: esiteks peab neil ettevõtlusega seotud kuludel olema otsene majanduslik seos nende tuludega ja teiseks peavad need kulud ületama poole tegevuse toimumise kohaks olevas riigis selle teenuseosutaja saadud tuludest.
A. Ettevõtlusega seotud kulude ja tulude vahelise otsese majandusliku seose tingimus
31.
Nagu ma juba eelnevalt märkisin, tuleb välja selgitada, kas asutamislepingu artiklit 59 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu puhul selles liikmesriigis osutatud teenustelt saadud tulult eelnevalt kinnipeetud maksu tagasimaksmise menetluse käigus võtta arvesse selle teenuse osutamiseks kantud ettevõtlusega seotud kulusid üksnes tingimusel, et viimastel on nende tuludega otsene majanduslik seos, samas kui selles liikmesriigis asuva äriühingu puhul see tingimus kohaldamisele ei kuulu.
32.
Tingimus, mille kohaselt peab siseriikliku õiguse kohaselt ettevõtlusega seotud kulude, mille mahaarvamist taotletakse, ja maksustatud tulude allikaks oleva tegevuse vahel olema majanduslik seos, on minu hinnangul territoriaalse maksustamise põhimõtte väljendus, mille kohaldatavust ühenduse õiguses on Euroopa Kohus tunnustanud (
11
).
33.
Selle põhimõtte kohaselt võib liikmesriik kehtestada tema territooriumil asuvatele maksumaksjatele piiramatu maksukohustuse, s.t maksustada nende kogu ülemaailmse tulu, ning seevastu mitteresidentide suhtes kehtib selles liikmesriigis piiratud maksukohustus, mis tähendab, et nende puhul on maksustatud üksnes selles riigis tegutsemisest saadud tulu.
34.
Samuti on mitteresidentidest maksumaksjate osas territoriaalse maksustamise põhimõttega kooskõlas see, kui nende maksubaasi määratlemisel võetakse selles liikmesriigis tasumisele kuuluva maksu arvutamisel arvesse üksnes neid tulusid ja kulusid, mis on selles liikmesriigis tegutsemisega seotud.
35.
Selles osas on huvitav välja tuua eespool viidatud kohtuasi Futura Participations ja Singer, milles Euroopa Kohus pidi muu hulgas otsustama, kas EÜ asutamislepingu artikkel 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) keelab liikmesriigil siduda varasema kahjumi edasikandmist, mida on taotlenud maksukohustuslane, kellel on asjaomases liikmesriigis filiaal, kuid kes ei ole selle liikmesriigi resident, tingimusega, et kahjum peab olema majanduslikus seoses maksukohustuslase poolt selles liikmesriigis saadud tuluga. See tingimus tähendaks seda, et edasikantav kahjum oleks üksnes see kahjum, mis on tekkinud mitteresidendist maksumaksja tegevusest maksustava liikmesriigi territooriumil.
36.
Olles tuvastanud, et mitteresidentidest maksumaksjate maksubaasi arvutamisel maksustavas liikmesriigis võetakse arvesse üksnes Luksemburgis tegutsemise raames saadud tulusid, asus Euroopa Kohus seisukohale, et „[s]ellist süsteemi, mis on kooskõlas territoriaalse maksustamise põhimõttega, ei saa käsitleda asutamislepinguga keelatud otsese või kaudse diskrimineerimisena” (
12
).
37.
Minu arvates võib sellest kohtupraktikast järeldada, et asutamislepingu artikliga 59 ei ole iseenesest vastuolus tingimus, mille kohaselt peab ettevõtlusega seotud kulude, mille mahaarvamist taotletakse, ja maksustatud tulude vahel olema majanduslik seos, nii nagu see tuleneb EStG § 50 lõike 5 neljanda lause punkti 3 teisest lausest.
38.
Kuigi see maksustava liikmesriigi kehtestatud tingimus teises liikmesriigis asuvate teenuseid osutavate äriühingute kantud ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamise kohta näib mulle territoriaalse maksustamise põhimõtet silmas pidades olevat õigustatud, siis nimetatud tingimuse siseriiklikus õiguses rakendamise kord ei tohi kaasa tuua nende äriühingute diskrimineerimist võrreldes maksustavas liikmesriigis asuvate teenuseid osutavate äriühingutega.
39.
Seetõttu tuleb käesolevaga välja selgitada, kas Saksa maksuõiguse normide kohaldamine, mis nõuab iseenesest, et teises liikmesriigis asuvate teenuseid osutavate äriühingute ettevõtlusega seotud kulude ja tulude vaheline majanduslik seos oleks otsene, toob kaasa nende äriühingute diskrimineerimise, mis oleks vastuolus teenuste osutamise vabadusega.
40.
Nagu märgib Saksamaa valitsus, tuleb nende siseriikliku õiguse kohaselt eristada kolme juhtumit (
13
).
41.
Esiteks, Saksamaal piiramatu maksukohustusega kapitaliühingu puhul lubavad selle liikmesriigi õigusnormid sellel äriühingul maksustatavatest tuludest maha arvata kõik tema korraldatud hobuste demonstratsioonesinemistega seotud tegevuskulud. Ei tehta mingit vahet selle järgi, kas neil kuludel on otsene majanduslik seos tuludega või mitte. Seega võib maksustatavatest tuludest maha arvata ka üldkulud.
42.
Teiseks, Saksamaal piiratud maksukohustusega kapitaliühingu puhul, kelle tegevus selles liikmesriigis on analoogne, on kõigi tegevuskulude mahaarvamine lubatud juhul, kui sellel äriühingul on tegevuskoht selles samas liikmesriigis. Saksamaal tegevuskoha omamiseks piisab sellest, kui äriühingul on seal alaline esindaja või üksus.
43.
Viimaseks, Saksamaal analoogse tegevusega kapitaliühingu puhul, kellel on piiratud maksukohustus ja kellel ei ole tegevuskohta selles liikmesriigis, võib arvesse võtta üksnes selliseid tegevuskulusid, millel on otsene majanduslik seos Saksamaal saadud tuluga ja seega Saksamaal toimunud hobuste demonstratsioonesinemistega. Selline on käesolevas asjas CELG-i olukord.
44.
Saksamaa valitsus tunnistab, et CELG-i taolisi äriühinguid, kellel on piiratud maksukohustus ja kellel ei ole tegevuskohta Saksamaal, koheldakse maksustamisviisi mõttes erinevalt võrreldes kahe esimese juhtumi alla kuuluvate äriühingutega. Tema väitel ei kujuta see erinev kohtlemine endast teenuste osutamise vabadusega vastuolus olevat diskrimineerimist, kuivõrd piiratud maksukohustusega kapitaliühingu, kellel ei ole Saksamaal tegevuskohta, olukord ei ole võrreldav sellise piiratud või piiramatu maksukohustusega kapitaliühinguga, kellel on selles liikmesriigis tegevuskoht (
14
). Selles osas märgib Saksamaa valitsus muu hulgas, et piiratud maksukohustusega kapitaliühing, kellel ei ole Saksamaal tegevuskohta, osaleb siseriiklikus majanduselus väiksemal määral (
15
).
45.
Ma ei nõustu selle arvamusega.
46.
Vastupidiselt selle valitsuse väidetele leian ma, et Saksamaal toimuvate kunstiliste või sportlike esinemistega majanduslikku seost omavate kulude mahaarvamise võimaluse poolest ei ole piiratud maksukohustusega äriühing, kellel ei ole selles liikmesriigis tegevuskohta, objektiivselt erinevas olukorras võrreldes sellise piiratud või piiramatu maksukohustusega äriühinguga, kellel on selles liikmesriigis tegevuskoht.
47.
Õigupoolest, mis puudutab sama tüüpi teenuste osutamist, siis on need äriühingud pidanud tegema sarnast laadi ja sarnases suurusjärgus kulutusi, mis on nende teenuste osutamiseks vajalikuks osutunud. Saksamaal samamoodi tegutsemiseks on nende tulud sarnasel viisil vähenenud kulude tõttu, mis on majanduslikult seotud nende tegevusega riigis, kus teenuseid osutatakse.
48.
Maksustavas liikmesriigis osutatud teenustega seotud kulude mahaarvamise võimaluse osas nende suhtes erineva maksubaasi kohaldamine kujutab minu hinnangul endast diskrimineerimist, mis on asutamislepingu artikliga 59 vastuolus.
49.
Seda analüüsi kinnitab minu arvates see, mida Euroopa Kohus otsustas eespool viidatud kohtuotsuses Gerritse ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamise kohta.
50.
Selles kohtuasjas oli Madalmaade kodanik ja alaliselt Madalmaades elav A. Gerritse saanud 1996. aastal tasu trummarina töötamise eest ühes Berliini raadiojaamas. Selle tasu pealt võeti maksu kinnipidamise teel tulumaksumääraga 25%. Euroopa Kohtus väitsid A. Gerritse ja Euroopa Ühenduste Komisjon, et piiramatu maksukohustusega vabakutselised töötajad pidid maksma tulumaksu ainult kasumi pealt, kuna ettevõtluskulusid üldjuhul maksubaasi sisse ei arvestatud, samas kui piiratud maksukohustusega isikutelt võeti tuludelt maksu määraga 25%, kusjuures ettevõtlusega seotud kulud ei kuulunud mahaarvamisele. A. Gerritse oli ühtlasi rõhutanud vaidlustatud Saksa maksuõiguse sätete tõsiseid tagajärgi Saksamaal turneel viibivatele mitteresidentidest artistidele, kelle ettevõtlusega seotud kulud on sageli väga suured.
51.
Oma otsuses tuvastas Euroopa Kohus, et „siseriiklik õigusnorm, mis maksustamisel ei võimalda mitteresidentidel maha arvata ettevõtlusega seotud kulusid, mis seevastu on lubatud residentidel, kahjustab peamiselt teiste liikmesriikide kodanike huve ja on seega kaudselt diskrimineeriv kodakondsuse alusel, mis on põhimõtteliselt asutamislepingu artiklite 59 ja 60 vastane” (
16
).
52.
Sellise järelduseni jõudmiseks pidi Euroopa Kohus veenduma residentide ja mitteresidentide olukordade võrreldavuses ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamise võimaluse poolest. Selleks sedastas ta kõigepealt, et „vaatlusalused ettevõtlusega seotud kulud on otseselt seotud maksustatud tulude aluseks oleva tegevusega Saksamaal, nii et residendid ja mitteresidendid on selles osas võrreldavas olukorras” (
17
).
53.
Residentide ja mitteresidentide võrreldavuse kriteerium seisneb siin idees, mille kohaselt läheb mõlemal maksumaksjate kategoorial sama kutsetegevusega Saksamaal teenitud tuludest ühtemoodi osa tulu ettevõtlusega seotud kuludeks, mida nad kannavad otseselt seoses kõnealuse tegevusega. Kuivõrd selles osas ei ole nende vahel mingit objektiivset erinevust, kujutab nende selliste kulude mahaarvamise võimaluse poolest erinevalt kohtlemine endast kaudset diskrimineerimist kodakondsuse alusel, mis on vastuolus asutamislepingu artiklitega 59 ja 60.
54.
Seega on Euroopa Kohus tunnistanud, et residentidest ja mitteresidentidest teenuseosutajaid tuleb maksubaasi osas kohelda ühtemoodi ja täpsemalt selles osas, mis puudutab selliste ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamist, mis on otseselt seotud Saksamaal maksustatava tulu aluseks oleva tegevusega.
55.
Minu hinnangul ei takista miski selle kehtimist ka juhtumite puhul, kus ei ole tegemist füüsiliste isikutega, vaid äriühingutega, kes tuginevad teenuste osutamise vabadusele.
56.
Veel enam, kuigi on tõsi, et selles kohtuotsuses rõhutas Euroopa Kohus otsest seost ettevõtlusega seotud kulude ja Saksamaal maksustatava tulu aluseks oleva tegevuse vahel, ei arva ma, et sellele tingimusele omistatav tähendus langeb kokku sellega, millise tähenduse annab siseriiklik õigus EStG § 50 lõike 5 neljanda lause punkti 3 teises lauses nimetatud „otsese majandusliku seose” tingimusele. Selles osas tuletan meelde, et viimati nimetatud sätte kohaldamise tõttu ei saa Saksamaal piiratud maksukohustustega äriühingute puhul, kellel ei ole selles liikmesriigis tegevuskohta, võtta arvesse nende üldkulusid, isegi kui neil on majanduslik seos nende tegevusega selles liikmesriigis.
57.
Samuti ei usu ma, et kui Euroopa Kohus sedastas residentide ja mitteresidentide võrreldava olukorra tuvastamiseks, et „vaatlusalused ettevõtlusega seotud kulud on otseselt seotud maksustatud tulude aluseks oleva tegevusega Saksamaal”, siis soovis ta väljendada veel midagi muud peale selle, et nende kulude ja tulude vahel peab olema majanduslik põhjuslik seos vastavalt sellele, millele viitab, nagu eespool nägime, territoriaalse maksustamise põhimõte.
58.
Sellest analüüsist lähtuvalt võib minu arvates asuda seisukohale, et Saksamaal toimuvate hobuste demonstratsioonesinemistega seotud kulude mahaarvamise võimaluse poolest ja analoogiliselt füüsilistest isikutest teenuseosutajatega, kes on teenuse osutamise kohaks oleva riigi residendid või mitteresidendid, ei ole piiratud maksukohustusega äriühing, kellel ei ole selles liikmesriigis tegevuskohta, objektiivselt erinevas olukorras võrreldes sellise piiratud või piiramatu maksukohustusega äriühinguga, kellel on selles liikmesriigis tegevuskoht. Neid äriühinguid tuleb maksubaasi osas kohelda ühtemoodi ja täpsemalt selles osas, mis puudutab selliste ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamist, mis on otseselt seotud Saksamaal maksustatava tulu aluseks oleva tegevusega.
59.
Saksamaa valitsuse poolt residentide ja mitteresidentide suhtes erineva maksustamisviisi kohaldamise õigustamiseks esitatud põhjendused, mis puudutavad selliste ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamist, mis on majanduslikult seotud maksustavas riigis tegutsemisega, ei ole minu arvates veenvad.
60.
Mis puudutab ettevõtlusega seotud kulude võimaliku kahekordse mahaarvamise ohtu samaaegselt nii riigis, kus teenus osutati, kui asjaomase äriühingu asukohariigis, siis tuleb kõigepealt märkida, et Saksa maksuõiguse sätetest tuleneb, et EStG § 50 lõikes 5 ette nähtud tagasimaksmise menetluse raames võib rahandusminister anda piiratud maksukohustusega maksumaksja asukohariigile teada tagasimaksmise taotluse sisu ja selle summa ning selle taotluse esitamine eeldab nimetatud riigile teabe edastamisega nõustumist. Seega on Saksamaa Liitvabariik näinud ette mehhanismi, mis võimaldab just takistada tema poolt arvesse võetud ettevõtlusega seotud kulude kahekordset mahaarvamist. Leian, et selline maksustava riigi ja asukohariigi pädevate ametiasutuste vaheline koostöömehhanism peaks olema kohaldatav laiemalt kõigile ettevõtlusega seotud kuludele, millel on majanduslik seos maksustavas riigis teenuseid osutava mitteresidendi tegevusega (
18
).
61.
Samuti tuleb märkida, et topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 24 lõike 1 punkt a sätestab, et kui Portugali Vabariigi resident saab Saksamaal selle lepingu kohaselt maksustatavat tulu, arvab esimesena nimetatud liikmesriik selle isiku nimetatud tuludelt makstava maksu summast maha Saksamaal makstud tulumaksu. Selle mahaarvamise menetluse rakendamine asukohariigis võib viia selleni, et viimane kontrollib, milliseid ettevõtlusega seotud kulusid on tegevuse asukohaks olevas riigis makstud maksu arvutamisel arvesse võetud, selleks et vältida nende kulude kahekordset mahaarvamist.
62.
Neist asjaoludest lähtudes leian, et kuigi asutamislepingu artikkel 59 ei takista iseenesest mitteresidendist teenuseosutaja suhtes sellise tingimuse kohaldamist, mis puudutab ettevõtlusega seotud kulude, mille mahaarvamist taotletakse, ja maksustatavate tulude vahelist majanduslikku seost, tuleb seda artiklit vastupidi tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu puhul selles liikmesriigis osutatud teenustelt saadud tulult eelnevalt kinnipeetud maksu tagasimaksmise menetluse käigus võtta arvesse selle teenuse osutamiseks kantud ettevõtlusega seotud kulusid üksnes tingimusel, et viimastel on nende tuludega otsene majanduslik seos, samas kui selles liikmesriigis asuva äriühingu puhul see tingimus kohaldamisele ei kuulu.
63.
Lõpuks täpsustan, et territoriaalse maksustamise põhimõtte kohaselt ja kooskõlas sellega, mis tuleneb minu hinnangul eespool viidatud kohtuotsusest Gerritse, kehtib see lahendus üksnes nendele ettevõtlusega seotud kuludele, millel on majanduslik seos maksustava riigi territooriumil toimunud demonstratsioonesinemistega, s.t kuludele, mis olid vajalikud hobuste demonstratsioonesinemiste nõuetekohaseks teostamiseks selles liikmesriigis. Seega peaks mitmes liikmesriigis toimunud esinemiste turnee korral, millega oli tegemist põhikohtuasjas, maksustav liikmesriik võtma mitteresidendist teenuseosutaja puhul arvesse ettevõtlusega seotud kulusid vastavalt selle riigi territooriumil toimunud esinemiste arvule.
B. Tingimus, mille kohaselt peavad ettevõtlusega seotud kulud ületama poole tegevuse asukohaks olevas riigis teenuseosutaja saadud tuludest
64.
Bundesfinanzhof esitab Euroopa Kohtule küsimuse ka selle kohta, kas asutamislepingu artiklit 59 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu poolt eelnevalt tasutud maksu tagasi maksta üksnes juhul, kui ettevõtlusega seotud kulud, mille arvessevõtmist taotletakse, ületavad poole selle äriühingu poolt esimeses liikmesriigis saadud tulust.
65.
Eespool tõdeti, et eespool viidatud kohtuotsusest Gerritse lähtuvast kohtupraktikast tuleneb, et residentidest ja mitteresidentidest teenuseosutajaid tuleb maksubaasi osas kohelda ühtemoodi ja täpsemalt selles osas, mis puudutab selliste kulude mahaarvamist, mis on majanduslikult seotud maksustavas liikmesriigis maksustatava tulu aluseks oleva tegevusega.
66.
Mitteresidendist teenuseosutaja kantud ettevõtlusega seotud kulude arvessevõtmisele täiendava tingimuse seadmisega — võrreldes residentidelt nõutavaga — toovad Saksa õigusnormid kaasa esimeste ebasoodsama kohtlemise võrreldes teistega. Õigupoolest niipea, kui mitteresidendist teenuseosutaja ei täida tingimust, mille kohaselt peavad ettevõtlusega seotud kulud, mille arvessevõtmist taotletakse, ületama poole liikmesriigis, kus ta oma teenust osutas, saadud tulust, on tema puhul võimatu selliseid kulusid arvesse võtta, vastupidiselt sellele, mis on residendist teenuseosutaja puhul võimalik. Sellisel juhul oleks tulemuseks mitteresidendist teenuseosutaja suurem maksustamine.
67.
Kuna, nagu ma eespool tõendasin, residentidest ja mitteresidentidest teenuseosutajad on nende ettevõtlusega seotud kulude, mis on majanduslikult seotud nende tegevusega maksustavas liikmesriigis, arvesse võtmise poolest võrreldavas olukorras, siis selline mitteresidentidest teenuseosutajate ebasoodsam kohtlemine kujutab endast diskrimineerimist, mis on asutamislepingu artikliga 59 vastuolus.
68.
Seega teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofile, et asutamislepingu artiklit 59 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu poolt eelnevalt tasutud maksu tagasi maksta üksnes juhul, kui ettevõtlusega seotud kulud, mille arvessevõtmist taotletakse, ületavad poole selle äriühingu poolt esimeses liikmesriigis saadud tulust, samas kui selles liikmesriigis asuva äriühingu puhul see tingimus kohaldamisele ei kuulu.
V. Ettepanek
69.
Eespool toodud kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:
„Kuigi EÜ asutamislepingu artikkel 59 (muudetuna EÜ artikkel 49) ei takista iseenesest mitteresidendist teenuseosutaja suhtes sellise tingimuse kohaldamist, mis puudutab ettevõtlusega seotud kulude, mille mahaarvamist taotletakse, ja maksustatavate tulude vahelist majanduslikku seost, tuleb seda artiklit vastupidi tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu puhul selles liikmesriigis osutatud teenustelt saadud tulult eelnevalt kinnipeetud maksu tagasimaksmise menetluse käigus võtta arvesse selle teenuse osutamiseks kantud ettevõtlusega seotud kulusid üksnes tingimusel, et viimastel on nende tuludega otsene majanduslik seos, samas kui selles liikmesriigis asuva äriühingu puhul see tingimus kohaldamisele ei kuulu.
Lisaks tuleb asutamislepingu artiklit 59 tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu poolt eelnevalt tasutud maksu tagasi maksta üksnes juhul, kui ettevõtlusega seotud kulud, mille arvessevõtmist taotletakse, ületavad poole selle äriühingu poolt esimeses liikmesriigis saadud tulust, samas kui selles liikmesriigis asuva äriühingu puhul see tingimus kohaldamisele ei kuulu.”
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
2
)	Ettevõtte tulumaksu seaduse (Körperschaftsteuergesetz, edaspidi „KStG”)§ 2 punkt 1.
(
3
)	Tulumaksuseaduse § 49 lõike 1 punkti 2 alapunkt d 1996. ja 1997. aastal muudetud kujul (Einkommensteuergesetz, edaspidi „EStG”) koosmõjus KStG § 8 lõikega 1 ning 15. juuli 1995. aasta Saksamaa Liitvabariigi ja Portugali Vabariigi vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise lepingu (BGBl. 1982 II, lk 129; edaspidi „topeltmaksustamise vältimise leping”) artikli 17 lõikega 2.
(
4
)	EStG § 50 lõike 4 esimese lause punkt 1.
(
5
)	KStG § 23 lõige 1.
(
6
)	EStG § 50 lõike 5 esimene lause.
(
7
)	EStG § 50 lõike 5 neljanda lause punkt 3. Täpsustan, et see 1997. aastal EStG-sse lisatud paragrahv on kohaldatav tagasiulatuvalt pärast 31. detsembrit 1995 saadud tulude suhtes (vt 1997. aasta EStG § 52 lõike 3 teine lause).
(
8
)	EStG § 50 lõike 5 neljanda lause punkti 3 kolmas lause.
(
9
)	C-234/01, EKL 2003, lk I-5933.
(
10
)	Selles osas viitab ta 16. juuli 1998. aasta otsusele kohtuasjas C-264/96: ICI, EKL 1998, lk I-4695, punkt 28).
(
11
)	Vt eelkõige 15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C-250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I-2471, punktid 21 ja 22), ja 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-10837, punkt 39).
(
12
)	Eespool viidatud kohtuotsus Futura Participations ja Singer, punkt 22.
(
13
)	Vt kirjalikud märkused, punkt 9.
(
14
)	Ibidem, punktid 10 ja 11.
(
15
)	Ibidem, punkt 12.
(
16
)	Punkt 28.
(
17
)	Punkt 27.
(
18
)	Lisaks sellele Saksa maksuõiguses maksu tagasimaksmise menetluses ettenähtud koostöömehhanismile täpsustan, et nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63) kehtestab üldisema põhimõtte, mille kohaselt peavad ametiasutused omavahel edastama kogu teabe, mis võib aidata kaasa tulu- ja kapitalimaksude korrektsele määratlemisele.