62004CJ0509_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑509/04,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ze dne 10. prosince 2004, došlým Soudnímu dvoru téhož dne, v řízení
Magpar VI BV
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení P. Jann, předseda senátu, J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts, E. Juhász (zpravodaj) a M. Ilešič, soudci,
generální advokát: A. Tizzano,
vedoucí soudní kanceláře: K. Sztranc, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za nizozemskou vládu H. G. Sevenster a M. De Gravem, jako zmocněnci,
– za Komisi Evropských společenství M. Afonso a A. Weimarem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 17. ledna 2006,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 7 odst. 1 písm. b) a bb) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 249, s. 25; Zvl. vyd. 09/01, s. 11), ve znění směrnic Rady 73/79/EHS ze dne 9. dubna 1973 (Úř. věst. L 103, s. 13) a 85/303/EHS ze dne 10. června 1985 (Úř. věst. L 156, s. 23; Zvl. vyd. 09/01, s. 122, dále jen „směrnice 69/335“).
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Magpar VI BV (dále jen „Magpar“) a nizozemskými daňovými orgány ohledně toho, že jí tyto orgány odmítly přiznat nárok na osvobození od daně z kapitálových vkladů v souladu s čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335.
Právní rámec
Právní úprava Společenství
3. V souladu s jejím prvním bodem odůvodnění je cílem směrnice 69/335 podpora volného pohybu kapitálu za účelem vytvoření hospodářské unie, jejíž vlastnosti jsou obdobné vlastnostem vnitřního trhu. Za tímto účelem, jak vyplývá z jejího šestého, sedmého a osmého bodu odůvodnění, tato směrnice směřuje k harmonizaci daně, které podléhají vklady do společností v Evropském společenství, zavedením jediné daně z vkladů, která má být v rámci společného trhu uložena pouze jednou, a ke zrušení všech ostatních nepřímých daní s vlastnostmi stejnými jako tato jediná daň.
4. Podle článku 1 směrnice 69/335 „[č]lenské státy ukládají na kapitálové vklady do kapitálových společností harmonizovanou daň“.
5. Článek 7 odst. 1 směrnice 69/335 stanoví:
„Do vstupu v platnost předpisů, které přijme Rada na základě odstavce 2:
a) nesmí sazba daně z kapitálu přesáhnout 2 % nebo být nižší než 1 %,
b) bude tato sazba snížena o nejméně 50 %, jestliže jedna nebo více kapitálových společností vloží všechen svůj obchodní majetek nebo jednu nebo více oblastí své činnosti do jedné nebo více kapitálových společností, které jsou zakládány nebo již existují.
Toto snížení se provede jen tehdy, jestliže:
– je protihodnotou vkladu výlučně předání podílů na společnosti, přičemž členské státy mohou snížení rozšířit též na případy, kdy je protihodnotou vkladu předání podílů na společnosti spolu s výplatou v hotovosti o výši nejvýše 10 % jejich jmenovité hodnoty,
– společnosti, jež se účastní operace, mají svá sídla skutečného vedení nebo svá statutární sídla na území některého členského státu;
[…]“
6. Směrnice 73/79 doplnila do výše uvedeného ustanovení směrnice 69/335 bod bb) tohoto znění:
„[S]azba daně z kapitálu může být snížena o nejméně 50 %, pokud kapitálová společnost, která je zakládána nebo již existuje, nabývá podíly představující nejméně 75 % upsaného základního kapitálu jiné kapitálové společnosti. Je‑li uvedený podíl dosažen následkem několika operací, uplatňuje se snížená sazba pouze na operaci, jíž bylo tohoto podílu dosaženo, a na následující operace zvyšující tento podíl.
Daň, která není na základě tohoto ustanovení vybrána, se stává splatnou, jakmile si nástupnická společnost neponechá po dobu pěti let ode dne uskutečnění operace, na niž se vztahovala snížená sazba, všechny podíly na jiné společnosti – a to ve výši nejméně 75 % základního kapitálu této společnosti – které vlastní následkem této operace, včetně podílů, které byly nabyty dříve a byly vlastněny v okamžiku uskutečnění uvedené operace. Snížená sazba se nicméně uplatní, jsou‑li během tohoto období zmíněné podíly převedeny v rámci operace, na kterou se vztahuje snížená sazba podle prvního pododstavce nebo písmena b) nebo v rámci likvidace nástupnické společnosti.
Toto snížení se provede jen tehdy, jestliže:
– je protihodnotou vkladu výlučně předání podílů na společnosti, přičemž členské státy mohou snížení rozšířit též na případy, kdy je protihodnotou vkladu předání podílů na společnosti spolu s výplatou v hotovosti o výši nejvýše 10 % jejich jmenovité hodnoty,
– společnost, jež obdržela vklad, a společnost, podíly na níž jsou vkládány, mají svá sídla skutečného vedení nebo svá statutární sídla na území některého členského státu.“ (neoficiální překlad)
7. Důvod této možnosti snížené sazby daně z kapitálu je vysvětlen ve dvou bodech odůvodnění směrnice 73/79:
„vzhledem k tomu, že čl. 7 odst. 1 písm. b) směrnice [69/335] stanoví uplatnění snížené sazby daně z kapitálu pro určité operace restrukturalizace společností vkladem aktiv;
vzhledem k tomu, že by mělo být umožněno rozšířit působnost této snížené sazby na operace, při nichž společnost, která je zakládána nebo již existuje, nabude, výměnou za podíly na společnosti, které vydává, část podílů na jiné společnosti tak, že obecně získá úplnou rozhodovací pravomoc v této společnosti; že na tuto operaci by se totiž mělo z hospodářského hlediska nahlížet stejně jako na operace restrukturalizace uvedené v čl. 7 odst. 1 písm. b).“
(neoficiální překlad)
8. Směrnice Rady 73/80/EHS ze dne 9. dubna 1973, kterou se stanoví společné sazby daně z kapitálu (Úř. věst. L 103, s. 15), stanovila dodatečné snížení sazeb daně z kapitálu. Podle jejího článku 1:
„Sazba daně z kapitálu stanovená v článku 7 směrnice [69/335] se určuje na 1 % ode dne 1. ledna 1976.“ (neoficiální překlad)
9. Článek 2 směrnice 73/80 stanoví:
„Snížené sazby uvedené v čl. 7 odst. 1 písm. b) a bb) […] směrnice [69/335] se určují na 0 % až 0,50 % ode dne 1. ledna 1976.“
(neoficiální překlad)
10. Ve druhém bodě odůvodnění směrnice 85/303 se uvádí, že „hospodářské účinky daně z kapitálu jsou škodlivé pro přeskupování a vývoj podniků“. Nicméně po přihlédnutí ke skutečnosti, že ztráty z příjmu, které by plynuly ze zrušení daně z kapitálu, by byly pro některé členské státy nepřijatelné, ve třetím bodě odůvodnění této směrnice se uvádí, že musí být „členským státům umožněno osvobodit od daně nebo podrobit dani z kapitálu všechny nebo některé operace spadající do oblasti působnosti této daně“.
11. Krom toho poté, co bylo ve čtvrtém bodě odůvodnění směrnice 85/303 uvedeno, „že by měly být povinně osvobozeny od daně operace, které jsou nyní předmětem snížené sazby daně z kapitálu“, čl. 1 bod 2 této směrnice nahradil článek 7 směrnice 69/335 následujícím textem:
„Členské státy osvobodí od daně z kapitálu operace, které […] byly k 1. červenci 1984 od daně osvobozeny nebo zdaňovány sazbou nejvýše 0,50 %.
Na osvobození se vztahují podmínky, které k tomuto dni platily pro osvobození od daně nebo pro zdanění sazbou nejvýše 0,50 %.
[…]“
12. Pokud tedy jde o podmínky osvobození od daně z kapitálu, směrnice 85/303 odkazuje na čl. 7 odst. 1 písm. b) a bb) směrnice 69/335.
Vnitrostátní právní úprava
13. Výše uvedené ustanovení směrnice 69/335 bylo provedeno do nizozemského práva článkem 37 zákona o zdaňování právních transakcí (Wet op belastingen van rechtsverkeer, Stb. 1970, č. 611), ve znění zákona ze dne 13. prosince 1996 (Stb. 1996, č. 652, dále jen „WBR“). Tento článek stanoví:
„1. Za podmínek, které budou určeny obecným právním předpisem, jsou kapitálové vklady osvobozeny od daně v následujících případech:
a. v případě fúze, rozdělení a vnitřní reorganizace;
[…]
2. Osvobození uvedené v odst. 1 písm. a) se použije pouze v následujících případech:
a. právní entita, jejíž kapitál je rozdělen do akcií, nabývá proti poskytnutí svých akcií výlučně akcie jiné obdobné právní entity, a tímto nabývá nejméně 75 % akcií této právní entity nebo zvyšuje poměrnou část vlastněných akcií na nejméně 75 %;
b. právní entita, jejíž kapitál je rozdělen do akcií, nabývá proti poskytnutí svých akcií výlučně celý obchodní majetek nebo celý podnik nebo samostatnou část podniku jiné obdobné právní entity;
[…]“
14. Článek 14 prováděcí vyhlášky k výše uvedenému zákonu ze dne 22. června 1971 (Stb. 1971, č. 393), ve znění vyhlášky ze dne 27. února 1996 (Stb. 1996, č. 144), uvádí způsoby osvobození od daně z kapitálu. Tento článek stanoví:
„1. Daň, která se podle čl. 37 odst. 1 písm. a) zákona v případě fúze nevybírá ve smyslu čl. 37 odst. 2 písm. a) zákona, je však nadále dlužná, jestliže právní entita v průběhu pěti let po dni vkladu již nevlastní všechny akcie druhé entity, které nabyla k uvedenému dni nebo které již vlastnila, a přinejmenším 75 % akcií druhé právní entity.
2. Odstavec 1 se nepoužije v případě zcizení akcií v rámci fúze nebo vnitřní reorganizace ve smyslu čl. 37 odst. 2 zákona, stejně jako v případě zrušení nebo likvidace právní entity, která nabyla akcie.“
15. V souladu s článkem 309 knihy 2 nizozemského občanského zákoníku (Burgerlijk Wetboek, Boek 2) je právní fúze právním aktem uskutečněným dvěma nebo více právnickými osobami, kterým buď jedna z nich nabývá celý obchodní majetek druhé osoby, nebo nová právnická osoba vytvořená společně původními právnickými osobami na základě tohoto právního aktu nabývá celý jejich obchodní majetek. Na základě čl. 311 odst. 1 uvedené knihy 2 kromě nástupnické právnické osoby zanikají fúzující právnické osoby v okamžiku, kdy fúze vstupuje v platnost.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
16. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že v průběhu roku 1998 se pět soukromých společností sloučilo do veřejné obchodní společnosti Magnus Management Consultants. Podíly na těchto pěti společnostech (dále jen „staré společnosti“) byly vlastněny pěti různými fyzickými osobami, z nichž každá vlastnila podíly na jedné společnosti jako jediný společník.
17. Dne 17. srpna 1998 byly založeny společnosti Magpar, Magpar VIII BV a Magpar XI BV a dne 31. srpna 1998 společnosti Magpar II BV a Magpar V BV (dále jen „nové společnosti“). K neupřesněnému datu, ale někdy kolem 31. srpna 1998, nabyly nové společnosti veškeré podíly na starých společnostech výlučně výměnou podílů. Společnost Magpar tak nabyla všechny podíly na jedné ze starých společností M. J. Hoffmann Beheer BV (dále jen „Hoffmann“).
18. Vklad podílů na společnosti Hoffmann do společnosti Magpar byl osvobozen od daně z kapitálu na základě ustanovení čl. 37 odst. 1 písm. a) a odst. 2 písm. a) WBR.
19. Dne 31. srpna 1998 byla v rámci právní fúze ve smyslu článku 309 knihy 2 nizozemského občanského zákoníku založena společnost Magnus Holding NV (dále jen „Holding“). Při této fúzi společnost Holding nabyla celý obchodní majetek starých společností, včetně obchodního majetku společnosti Hoffmann. Nové společnosti na základě této fúze nabyly poměrně ke svému vkladu část podílů na společnosti Holding. Společnost Magpar tak nabyla část podílů na společnosti Holding poměrnou nabytí obchodního majetku společnosti Hoffmann společností Holding.
20. Dne 31. srpna 1998 bylo rovněž založeno družstvo Coöperatie Pym UA (dále jen „družstvo“) ve smyslu článku 53 knihy 2 nizozemského občanského zákoníku, ke kterému se jako členové přidružily některé společnosti, mezi nimi společnost Magpar. Společnost Magpar na toto družstvo k témuž dni převedla podíly na společnosti Holding, které vlastnila, výměnou za získání členských práv v tomto družstvu.
21. Dne 27. listopadu 1998 byly akcie společnosti Holding kótovány na Burze v Amsterdamu.
22. Dne 5. února 1999 společnost Magpar obdržela dodatečný daňový výměr ohledně daně z kapitálu ve výši 87 782 NLG, výměr, který byl po stížnosti potvrzen nizozemskými daňovými orgány. Jelikož Gerechtshof te Arnhem (odvolací soud v Arnhemu) prohlásil žalobu podanou společností Magpar za neopodstatněnou, společnost Magpar podala kasační opravný prostředek k Hoge Raad.
23. Hoge Raad konstatuje, že právní fúze, jak ji upravuje nizozemské právo, představuje operaci, na kterou se vztahuje osvobození od daně z kapitálu. V důsledku toho bylo od daně z kapitálu osvobozeno to, že společnost Holding nabyla celý obchodní majetek starých společností. V souladu s čl. 7 odst. 1 písm. bb) druhým pododstavcem druhou větou směrnice 69/335 by tedy lhůtu k povinnosti ponechat si podíly po dobu pěti let stanovenou v první větě tohoto ustanovení nebylo možno uplatňovat na společnost Magpar, pokud jde o převod podílů na společnosti Hoffmann na společnost Holding. Nicméně zejména po přihlédnutí ke své dřívější judikatuře se Hoge Raad táže, zda povinnost ponechat si podíly nebyla přenesena na podíly na společnosti Holding, které společnost Magpar vlastnila po nabytí podílů na společnosti Hoffmann společností Holding, a zda v důsledku toho na základě převodu podílů na společnosti Holding, které vlastnila, na družstvo se společnost Magpar nestala dlužníkem daně z kapitálu.
24. Generální prokurátor Hoge Raad, jehož stanovisko je připojeno k předkládacímu rozhodnutí, je toho názoru, že takový přenos zákazu převodu by zavedl dodatečnou podmínku k osvobození takové operace, jakou je fúze výměnou podílu, přestože text směrnice 69/335 to neumožňuje, tím spíše, že by byl dlužníkovi na škodu. Z tohoto důvodu generální prokurátor dospěl k závěru, že by věc měla být předložena Soudnímu dvoru, aby vydal rozhodnutí o předběžné otázce.
25. Hoge Raad se v tomto kontextu rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Je třeba vykládat čl. 7 odst. 1 písm. bb) směrnice [69/335], ve znění směrnice [73/79], v tom smyslu, že pokud společnost během pěti let po nabytí podílů v rámci fúze výměnou cenných papírů osvobozené od daně z kapitálu již tyto podíly nevlastní, jelikož společnost, ve které byly podíly vlastněny, byla sama předmětem fúze, je třeba podmínky uvedené v tomto ustanovení směrnice uplatnit na podíly vlastněné v nástupnické společnosti?
2) Je pro odpověď na otázku položenou výše relevantní skutečnost, že společnost, ve které byly podíly vlastněny, v důsledku vstupu v platnost právní fúze s jinou společností již neexistuje (článek 311 odst. 1 knihy 2 občanského zákoníku), takže doslovně nelze hovořit o převodu podílů?“
K předběžným otázkám
K první otázce
26. Nizozemská vláda uvádí, že k odpovědi na tuto otázku je třeba odkázat na cíl vyjádřený ve druhém bodě odůvodnění směrnice 73/79, který spočívá v tom, že podporuje operace, na které lze nahlížet stejně jako na operace restrukturalizace uvedené v čl. 7 odst. 1 písm. b) směrnice 69/335, a sice operace, kterými společnost získá část podílů na jiné společnosti tak, že obecně získá úplnou rozhodovací pravomoc v této společnosti. Požadavek na ponechání si nabytých podílů na společnosti po dobu pěti let, který je podmínkou pro osvobození od daně z kapitálu, tedy podle jejího názoru směřuje k zaručení trvalosti vlivu nástupnické společnosti. Zachování tohoto vlivu by mělo být zaručeno v případě pozdějšího převodu podílů na společnosti původně nabytých v rámci operace rovněž osvobozené od daně z kapitálu, neboť touto operací převádějící právní entita obdrží podíly na společnosti protihodnotou za převáděné podíly.
27. Podle názoru nizozemské vlády povinnost ponechat si podíly po dobu pěti let je tedy přenesena na podíly na společnosti nabyté v rámci druhé operace osvobozené od daně z kapitálu, které nahradily původně nabyté podíly, neboť v opačném případě by bylo druhé operaci přiznáno nepřiměřené daňové zvýhodnění. Tedy konkrétně povinnost společnosti Magpar ponechat si po dobu pěti let podíly na společnosti Hoffmann byla pro část lhůty pěti let, která zbývá od okamžiku druhé operace, přenesena na podíly na společnosti Holding nabyté při této operaci náhradou za podíly na společnosti Hoffmann.
28. Opírajíc se o názor vyjádřený ve stanovisku generálního prokurátora Hoge Raad, Komise Evropských společenství odkazuje na znění čl. 7 odst. 1 písm. bb) směrnice 69/335, které nestanoví, že se na podíly obdržené protihodnotou za podíly původně nabyté v rámci takových operací, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, uplatňuje nový zákaz převodu. V důsledku toho se podle jejího názoru původní zákaz převodu nepřenáší na podíly nabyté později protihodnotou za vklad do dotyčné společnosti.
29. Podle názoru Komise, jestliže tedy ve lhůtě pěti let dotyčná společnost ztratí vlastnictví podílů původně nabytých v rámci operace osvobozené od daně z kapitálu následkem operace rovněž osvobozené od daně z kapitálu, osvobození přetrvává bez další podmínky. Konkrétně povinnost společnosti Magpar ponechat si po dobu pěti let podíly na společnosti Hoffmann tedy nebyla přenesena na podíly na společnosti Holding nabyté společností Magpar náhradou za podíly na společnosti Hoffmann.
30. Pro účely poskytnutí užitečné odpovědi na první otázku, která se týká zásadní problematiky, před kterou stojí předkládající soud, je třeba úvodem upřesnit, že povinnost ponechat si po dobu pěti let podíly na kapitálové společnosti nabyté jinou kapitálovou společností platí jedině pro operace, na které se vztahuje čl. 7 odst. 1 písm. bb) směrnice 69/335, a sice operace nabytí podílů představujících nejméně 75 % kapitálu kapitálové společnosti oproti předání podílů nástupnické společnosti.
31. Taková povinnost naproti tomu není uložena, pokud jde o operace restrukturalizace, na které se vztahuje čl. 7 odst. 1 písm. b) uvedené směrnice, a sice nabytí buď celého obchodního majetku kapitálové společnosti, nebo jedné nebo více oblastí její činnosti jinou kapitálovou společností oproti předání podílů na této jiné společnosti.
32. Tento závěr jednoznačně vyplývá ze znění čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, ve znění doplněném směrnicí 73/79. Směrnice 73/79 totiž nezměnila písm. b) dotčeného ustanovení, ale doplnila bod bb), který stanoví pro operace, na které se tento bod vztahuje, povinnost ponechat si nabyté podíly na společnosti po dobu pěti let.
33. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že na první operaci, o kterou se jedná v původním řízení, a sice nabytí společnosti Hoffmann společností Magpar, se vztahuje čl. 7 odst. 1 písm. bb) směrnice 69/335. Společnost Magpar totiž nabyla protihodnotou za vlastní podíly veškeré podíly na společnosti Hoffmann, která nadále existovala jako společnost. Pro zachování nároku na osvobození stanoveného v dotyčném ustanovení společnost Magpar měla tedy v souladu s tímto ustanovením povinnost ponechat si podíly na společnosti Hoffmann po dobu pěti let ode dne, kdy byla operace uskutečněna, s výjimkou případu převodu těchto podílů v rámci operace, která je sama o sobě osvobozena na základě čl. 7 odst. 1 písm. b) nebo bb) směrnice 69/335.
34. Z předkládacího rozhodnutí, a konkrétněji ze stanoviska generálního prokurátora Hoge Raad připojeného k tomuto rozhodnutí, rovněž vyplývá, že na druhou operaci, která musí být zohledněna ve věci v původním řízení, a sice nabytí společnosti Hoffmann společností Holding, se vztahuje čl. 7 odst. 1 písm. b) směrnice 69/335, a je z tohoto důvodu rovněž osvobozena od daně z kapitálu. Společnost Holding totiž právní fúzí nabyla celý obchodní majetek společnosti Hoffmann vlastněný společností Magpar jako protihodnotu za předání vlastních podílů této společnosti.
35. V tomto případě předkládající soud klade otázku, zda povinnost společnosti Magpar ponechat si podíly na společnosti Hoffmann po dobu pěti let byla pro zbývající část lhůty pěti let přenesena na podíly na společnosti Holding nabyté společností Magpar v rámci druhé operace fúze, a v případě kladné odpovědi na tuto otázku, zda společnost Magpar ztratila nárok na osvobození z toho důvodu, že již nevlastnila tyto podíly na společnosti Holding následkem třetí operace uskutečněné v uvedené lhůtě protihodnotou za nabytí členských práv v družstvu.
36. Odpověď na tuto otázku je spojena s úvahou, že na druhou operaci, která je v tomto případě určující, a sice nabytí celého obchodního majetku společnosti Hoffmann společností Holding, se vztahuje čl. 7 odst. 1 písm. b) směrnice 69/335. Jak bylo přitom vysvětleno v bodech 30 a 31 tohoto rozsudku, ponechání si nabytých podílů na kapitálové společnosti po dobu pěti let se nevyžaduje pro operace restrukturalizace podniků, na které se vztahuje toto ustanovení, s přihlédnutím k tomu, že v tomto případě ztráta těchto podílů vedla k nabytí celého obchodního majetku společnosti Hoffmann společností Holding a že společnost Hoffmann sama o sobě přestala existovat.
37. Tento výklad odpovídá nejen znění dotyčného ustanovení, ale rovněž vývoji výše uvedených směrnic Společenství o nepřímých daních z kapitálových vkladů, jak je popsán v bodech 5 až 12 tohoto rozsudku. Směrnice 73/79 tak rozšířila působnost snížených sazeb daně z kapitálu, směrnice 73/80 stanovila snížení jak sazby daně z kapitálu, tak snížených sazeb této daně, zatímco směrnice 85/303 umožnila členským státům osvobodit od daně z kapitálu všechny nebo některé operace spadající do oblasti působnosti této směrnice a uložila osvobození operací, na které se až do té doby vztahovaly snížené sazby.
38. Krom toho je tento výklad v souladu s duchem a cílem výše uvedené právní úpravy, která směřuje k tomu, aby se čím dál více usnadnil pohyb kapitálu spojeného s operacemi spojování podniků a k poskytnutí možnosti, aby podniky bez zbytečných překážek přijímaly struktury a formy společnosti, které nejvíce odpovídají požadavkům neustále se vyvíjející hospodářské reality.
39. Konečně, jak uvádí generální prokurátor Hoge Raad ve svém stanovisku, jakož i Komise a generální advokát v bodech 31 až 37 svého stanoviska, je namístě konstatovat, že opačné řešení by podřídilo zachování nároku na osvobození od daně z kapitálu dodatečné podmínce, která by tvořila z hlediska výše uvedené právní úpravy požadavek, který by byl neužitečný a škodil by operacím restrukturalizace podniků. V takovém kontextu je nutno usoudit, že kdyby zákonodárce Společenství hodlal zavést tento požadavek, stanovil by jej výslovně.
40. Z předcházejícího vyplývá, že čl. 7 odst. 1 písm. b) a bb) směrnice 69/335 musí být vykládán v tom smyslu, že pokud první kapitálová společnost během pěti let po nabytí podílů na druhé kapitálové společnosti v rámci fúze výměnou cenných papírů osvobozené od daně z kapitálu již tyto podíly nevlastní, jelikož druhá společnost byla sama předmětem fúze se třetí kapitálovou společností, a v důsledku toho přestala existovat, přičemž první společnost nabyla protihodnotou podíly na třetí společnosti, podmínka ponechání si původně nabytých podílů po dobu pěti let, která je stanovena v bodě bb) předmětného ustanovení, se nepřenáší na podíly na třetí společnosti vlastněné první společností.
Ke druhé otázce
41. Podstatou druhé otázky je, zda je pro účely odpovědi na první otázku relevantní, že čl. 7 odst. 1 písm. bb) druhý pododstavec druhá věta směrnice 69/335 odkazuje na „převod“ („[…] jestliže jsou tyto podíly převedeny […]“), zatímco v případě fúze zanikající společnost přestává existovat, stejně jako ve věci v původním řízení, takže nelze doslovně hovořit o převodu podílů.
42. Jak vyplývá z bodu 4.3.9 stanoviska generálního prokurátora Hoge Raad, důvod existence této otázky spočívá v nizozemském právu, podle kterého v případě právní fúze se akcie zanikající společnosti vlastněné akcionářem stanou neplatnými a akcionář protihodnotou obdrží akcie nástupnické společnosti.
43. V tomto ohledu je třeba uvést, že operace fúze je ve svých různých formách obecně popsána ve třetí směrnici Rady 78/855/EHS ze dne 9. října 1978, založené na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy, o fúzích akciových společností (Úř. věst. L 295, s. 36; Zvl. vyd. 17/01, s. 42), ze které lze obdobně odvodit určité užitečné poznatky pro odpověď na zkoumanou otázku. V čl. 3 odst. 1 této směrnice je fúze sloučením definována jako „operace, kterou jedna nebo více společností převádí v důsledku zrušení bez likvidace celé své obchodní jmění na jinou společnost výměnou za přidělení akcií nástupnické společnosti akcionářům jedné nebo více zanikajících společností“. Tytéž výrazy jsou použity mutatis mutandis
v čl. 4 odst. 1 uvedené směrnice o fúzi splynutím a v jejím článku 24 o sloučení jedné společnosti s jinou společností, která vlastní veškeré akcie první společnosti.
44. Směrnice 69/335 pojem „převod“ nedefinuje a přitom ani za tímto účelem neodkazuje na právo členských států. Tento pojem tedy musí být předmětem autonomního a jednotného výkladu v celém Společenství, přičemž tento výklad je třeba hledat s přihlédnutím k celkovým souvislostem ustanovení a cíli sledovanému dotčenou právní úpravou (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 12. října 2004, Komise v. Portugalsko, C‑55/02, Sb. rozh. s. I‑9387, body 44 a 45, a uvedená judikatura).
45. Tudíž po přihlédnutí zejména ke skutečnosti, že čl. 7 odst. 1 písm. bb) druhý pododstavec druhá věta směrnice 69/335 směřuje k zachování daňového osvobození zamýšleného právní úpravou Společenství, jak bylo vysvětleno výše, je namístě usoudit, že výrazy „jestliže jsou tyto podíly převedeny […]“ mají význam na úrovni Společenství a nesmějí být vykládány restriktivním způsobem. Tyto výrazy zahrnují operaci fúze sloučením, jejímž důsledkem je, že podíly na zanikající společnosti se stanou neplatnými a že jejich vlastníci obdrží protihodnotou podíly na nástupnické společnosti.
46. I pokud v souladu s právem členského státu neplatnost podílů na zanikající společnosti a předání podílů na nástupnické společnosti představují rozdílné právní situace, jsou nicméně hospodářsky neoddělitelné, jelikož podíly na nástupnické společnosti jsou předány protihodnotou za podíly na zanikající společnosti a poměrně k hodnotě těchto podílů. V tomto ohledu právní technika, kterou se fúze provádí ve vnitrostátním právu, nemůže ovlivnit existenci úzké a skutečné hospodářské vazby. Pojem „převod“ tedy musí být v tomto kontextu chápán jako obecný pojem, který zahrnuje takovéto operace.
47. Na druhou otázku je třeba odpovědět tak, že skutečnost, že čl. 7 odst. 1 písm. bb) druhý pododstavec druhá věta směrnice 69/335 odkazuje na „převod“ podílů vlastněných po operaci osvobozené od daně z kapitálu, není pro účely odpovědi na první otázku relevantní.
K nákladům řízení
48. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
1) Článek 7 odst. 1 písm. b) a bb) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů, ve znění směrnic Rady 73/79/EHS ze dne 9. dubna 1973 a 85/303/EHS ze dne 10. června 1985, musí být vykládán v tom smyslu, že pokud první kapitálová společnost během pěti let po nabytí podílů na druhé kapitálové společnosti v rámci fúze výměnou cenných papírů osvobozené od daně z kapitálu již tyto podíly nevlastní, jelikož druhá společnost byla sama předmětem fúze se třetí kapitálovou společností, a v důsledku toho přestala existovat, přičemž první společnost nabyla protihodnotou podíly na třetí společnosti, podmínka ponechání si původně nabytých podílů po dobu pěti let, která je stanovena v bodě bb) předmětného ustanovení, se nepřenáší na podíly na třetí společnosti vlastněné první společností.
2) Skutečnost, že čl. 7 odst. 1 písm. bb) druhý pododstavec druhá věta směrnice 69/335, ve znění směrnic 73/79 a 85/303, odkazuje na „převod“ podílů vlastněných po operaci osvobozené od daně z kapitálu, není pro účely odpovědi na první otázku relevantní.