61996CC0390_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
I - Introdução
1 Há dois aspectos a considerar no presente pedido de decisão prejudicial apresentado pelo tribunal belga. As duas primeiras questões relativas ao local da prestação, para efeitos de IVA, de serviços de leasing de veículos foram efectivamente, como as partes aceitam, decididas pelo Tribunal de Justiça no acórdão ARO Lease (1). O único ponto em suspenso, suscitado na terceira questão, diz respeito à compatibilidade com o Tratado da diferente aplicação das disposições relativas ao montante e ao prazo de pagamento dos juros vencidos pelos montantes que devem ser reembolsados a título de IVA (2). Foi afirmado que estas disposições são discriminatórias na medida em que se baseiam na circunstância de o sujeito passivo, a quem as importâncias devem ser restituídas, residir ou não na Bélgica para efeitos de IVA.
II - Enquadramento jurídico
A - Legislação comunitária
2 O título XI, que abrange os artigos 17.º a 20.º da Sexta Directiva IVA do Conselho, diz respeito às «Deduções» (3). Nos termos do artigo 17.º, relativo à «Origem e âmbito do direito à dedução», é concedido aos sujeitos passivos estabelecidos nos Estados-Membros o direito à dedução ou ao reembolso do IVA pago a montante. Os princípios fundamentais que regem este direito constam do artigo 17.º, n.º 3. O artigo 18.º, por outro lado, contém as «Disposições relativas ao exercício do direito à dedução». O artigo 18.º, n.º 4, tem especial importância para o presente processo. Dispõe que:
«Quando o montante das deduções autorizadas exceder o montante do imposto devido num determinado período fiscal, os Estados-Membros podem operar o transporte do excedente para o período seguinte, ou proceder ao respectivo reembolso, nas condições por eles fixadas.»
3 Por outro lado, nos termos do artigo 17.º, n.º 4, da Sexta Directiva, o legislador comunitário propôs-se adoptar, até 31 de Dezembro de 1997, «... as medidas de execução comunitária segundo as quais devem efectuar-se os reembolsos... em favor dos sujeitos passivos não estabelecidos no território do país». Em 6 de Dezembro de 1979, foram adoptadas as disposições respectivas através da Oitava Directiva IVA do Conselho relativa ao reembolso do IVA aos sujeitos passivos não residentes (4). O âmbito de aplicação pessoal da Oitava Directiva é definido no artigo 1.º: é abrangido por ela um sujeito passivo que, no Estado-Membro ao qual é dirigido o pedido de reembolso, não tenha tido, durante o período referido no pedido, «... nem a sede da sua actividade económica nem um estabelecimento estável a partir do qual fossem efectuadas as operações, nem... tenha efectuado qualquer entrega de bens ou prestações de serviços que se considere ter sido realizada nesse país...». Nos termos do artigo 2.º, é evidente que o reembolso diz respeito ao IVA «... que tenha incidido sobre as prestações de serviços ou as entregas de bens móveis que lhe tenham sido efectuadas...» no âmbito de operações económicas que, caso tivessem sido efectuadas no seu país de estabelecimento, permitiriam a dedução do IVA.
4 O artigo 7.º da Oitava Directiva respeita aos reembolsos e dispõe, no n.º 4:
«As decisões respeitantes aos pedidos de reembolso devem ser notificadas no prazo de seis meses a contar da data em que os pedidos, acompanhados de todos os documentos exigidos pela presente directiva para a respectiva instrução, são apresentados no serviço competente referido no n.º 3. O reembolso deve ser efectuado antes do termo do prazo fixado, a pedido do requerente, quer no Estado-Membro de reembolso quer no Estado em que o requerente se encontra estabelecido. Neste último caso, os encargos bancários do envio serão suportados pelo requerente.
As decisões de rejeição devem ser fundamentadas. Podem ser objecto de recurso junto das autoridades competentes do Estado-Membro em causa, segundo os termos e nos prazos previstos para as reclamações relativas aos reembolsos solicitados pelos sujeitos passivos estabelecidos nesse Estado.»
B - Disposições nacionais relevantes
5 Os artigos 47.º e 76.º do Código belga do IVA (a seguir «código») deram aplicação ao artigo 18.º, n.º 4, da Sexta Directiva, na Bélgica. O artigo 47.º do código refere que, quando o montante das deduções autorizadas ultrapassar o do IVA devido relativamente a um período em especial, o excedente é transferido para o período seguinte, enquanto o artigo 76.º do código se refere às restituições. O artigo 76.º, n.º 1, prevê a restituição, quando seja requerida por um sujeito passivo estabelecido na Bélgica, no prazo de três meses, do montante excedente em dívida no final do ano civil (5). O direito dos sujeitos passivos não estabelecidos na Bélgica a recuperar o IVA que onerou bens e serviços que lhes foram fornecidos na Bélgica por sujeitos passivos ali residentes está reconhecido no artigo 76.º, n.º 2, do código. As normas relativas a estes pedidos de restituição constam do artigo 9.º, n.º 2, com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto real n.º 4 (6).
6 Se o IVA em dívida não for reembolsado no prazo de três meses previsto no artigo 76.º, n.º 1, do código, no que respeita aos pedidos apresentados por sujeitos passivos residentes na Bélgica, o artigo 91.º, n.º 3, prevê o pagamento de juros à taxa de 0,8% ao mês (7), a contar do termo do referido prazo de três meses (8).
7 Em contrapartida, no que respeita aos pedidos de reembolso apresentados por sujeitos passivos não residentes nos termos do artigo 76.º, n.º 2, do código, o artigo 91.º, n.º 4, esclarece que os juros de mora sobre as quantias em atraso são devidos à taxa fixada em matéria cível e segundo as regras estabelecidas para esse efeito. Resulta das observações apresentadas ao Tribunal de Justiça, em primeiro lugar, que, até 31 de Outubro de 1996, foi aplicável a taxa de juro de 8% ao ano a estes pedidos e, em segundo lugar, que o referido juro só é exigível após interpelação do Estado belga pelo credor (9). Além disso, uma vez que o artigo 7.º, n.º 4, da Oitava Directiva concede aos Estados-Membros o prazo de seis meses para se pronunciarem sobre os pedidos apresentados com base na mesma disposição, a interpelação em causa só pode efectivamente ser efectuada após o termo do referido prazo.
III - Matéria de facto e tramitação processual no órgão jurisdicional nacional
8 Nos termos do despacho de reenvio, a recorrente no processo principal, Lease Plan Luxembourg SA (a seguir «Lease Plan» ou «recorrente»), requereu, por petição notificada em 20 de Julho de 1995 (10), que o Estado belga fosse condenado a reembolsar-lhe o montante de 7 669 095 BFR, acrescido de outros montantes (11) que viessem a ser exigíveis durante o processo, bem como a pagar-lhe juros legais à taxa de 0,8% ao mês a contar das datas respectivas em que foram apresentados os diferentes pedidos de reembolso do IVA relativos ao montante referido e ao montante ainda não vencido (12).
9 A Lease Plan é uma sociedade com sede no Luxemburgo, onde presta serviços de leasing de veículos automóveis essencialmente a clientes estabelecidos no Luxemburgo. Durante o período a que se refere o reembolso, a maior parte da sua frota de veículos foi objecto de contratos de leasing celebrados com clientes do Luxemburgo, relativos simultaneamente a vários veículos. Todos estes veículos foram adquiridos no Luxemburgo, a respectiva apólice de seguro foi contratada com companhias de seguros no Luxemburgo e foram dados em leasing mediante aquilo que se designa por «contratos globais», nos termos dos quais os clientes estabelecidos no Luxemburgo pagavam uma taxa que abrangia, entre outras coisas, simultaneamente, o financiamento e o seguro, bem como os custos de manutenção e de reparação (a seguir «serviços de garagem»). Por força destes contratos globais, as facturas relativas aos serviços de garagem podiam ser directamente enviadas pelas garagens à Lease Plan.
10 Durante o período a que se refere o reembolso, os clientes da Lease Plan estabelecidos no Luxemburgo puseram por diversas vezes os veículos à disposição dos seus trabalhadores, alguns dos quais residiam na Bélgica. Quando estes trabalhadores recorriam a serviços de garagem na Bélgica, as facturas, incluindo naturalmente os montantes relativos ao IVA belga, eram enviadas à Lease Plan, que procedia ao respectivo pagamento.
11 A recorrente celebrou também com clientes estabelecidos na Bélgica, durante o período a que se refere o reembolso, um número limitado de contratos que não eram contratos globais (13). Os veículos em questão eram adquiridos pela Lease Plan na Bélgica a concessionários belgas. Estas aquisições davam lugar ao pagamento de um segundo IVA, pela Lease Plan, ao Estado belga, ou seja, o IVA contido nos preços dos veículos.
12 No processo que corre termos no Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (a seguir «órgão jurisdicional nacional»), a recorrente pede o reembolso, acrescido dos juros, do IVA pago em cada operação acima referida, ou seja, o IVA relativo aos serviços de garagem no âmbito dos contratos celebrados com os locatários estabelecidos no Luxemburgo e o IVA contido no preço de aquisição dos veículos adquiridos e dados em leasing na Bélgica.
13 Para justificar a recusa inicial de reembolsar os montantes solicitados, o Estado belga começou por afirmar, no que respeita às reparações efectuadas na Bélgica em viaturas dadas em leasing a clientes no Luxemburgo, mas não consideradas como fazendo parte da manutenção normal, que a recorrente deveria estar registada como sujeito passivo na Bélgica. No que se refere ao período a partir de 1 de Janeiro de 1993, o Estado belga afirmou que, por força de uma alteração ao código, o exercício de uma actividade económica através da presença de uma alegada «frota de veículos» na Bélgica basta para demonstrar que a recorrente tinha um estabelecimento estável na Bélgica.
14 Dado que este argumento foi contestado pela Lease Plan, e tendo também em conta a controvérsia simultânea relativa ao pagamento de juros sobre os reembolsos diferidos, o órgão jurisdicional nacional decidiu submeter as seguintes questões ao Tribunal de Justiça:
«1) O conceito de `estabelecimento estável' constante do artigo 9.º, n.º 1, da Sexta Directiva IVA deve ser interpretado no sentido de que uma empresa estabelecida num Estado-Membro, que dá em locação ou em leasing um certo número de veículos a clientes que se encontram estabelecidos noutro Estado-Membro, dispõe ipso facto de um estabelecimento estável noutro Estado-Membro?
2) Em caso de resposta afirmativa à questão anterior, o artigo 9.º, n.º 1, da Sexta Directiva IVA deve ser interpretado no sentido de que os serviços, que consistem no leasing de veículos, se podem considerar prestados a partir de um estabelecimento estável na Bélgica quando a sede do prestador de serviços se encontra no Luxemburgo e quase todos os contratos são negociados e concluídos com clientes estabelecidos no Luxemburgo e só um número restrito de veículos (ou seja, uma dezena de viaturas numa frota de cerca de mil veículos) são comprados na Bélgica e mantidos ou reparados no solo belga?
3) Os artigos 6.º e 59.º do Tratado CEE devem ser interpretados no sentido de que proíbem atribuir aos sujeitos passivos estrangeiros destinatários na Bélgica de bens ou de serviços, que solicitem o reembolso do respectivo IVA em conformidade com a Oitava Directiva IVA, juros inferiores em caso de reembolso diferido, que além disso começam a contar a partir do momento em que este sujeito passivo estrangeiro interpelou o Estado belga, quando o reembolso diferido aos sujeitos passivos belgas dá direito a juros superiores a contar automaticamente, e sem que haja interpelação, a partir do termo do prazo legal de reembolso?»
IV - Observações apresentadas ao Tribunal de Justiça
15 A Lease Plan, o Reino da Bélgica e a Comissão apresentaram observações escritas e fizeram alegações, enquanto o Grão-Ducado do Luxemburgo apresentou apenas observações escritas.
V - As duas primeiras questões
16 Com as duas primeiras questões, o órgão jurisdicional nacional pretende saber se a administração belga do IVA tem razão para afirmar que a simples presença na Bélgica de um número limitado de veículos dados em leasing por uma sociedade, cujo local de actividade se situa no Luxemburgo, significa que o prestador de serviços tem um estabelecimento estável na Bélgica. À luz do acórdão do Tribunal de Justiça no processo ARO Lease, todas as partes que apresentaram observações ao Tribunal, incluindo a Bélgica, estão de acordo em que se pode responder às duas primeiras questões, simplesmente, no sentido de que a Lease Plan não teve um estabelecimento estável na Bélgica, a partir do qual prestava serviços, durante o período a que se refere o reembolso. Daqui resulta que é pacífico que a Lease Plan tem direito ao reembolso do IVA que solicita. Contudo, não há acordo quanto à terceira questão, relativa aos juros pedidos pela Lease Plan. Esta questão, aparentemente simples, coloca, na realidade, um problema de discriminação bastante difícil. No momento em que foi submetido ao Tribunal de Justiça o pedido de decisão prejudicial, este aspecto era acessório e pouco claro à luz das explicações dadas a este respeito pela legislação nacional relevante. Tentaremos, apesar disso, dar uma resposta com base nas informações fornecidas pela Lease Plan e pela Bélgica.
VI - Análise da terceira questão
A - A natureza e o efeito do artigo 7.º, n.º 4, da Oitava Directiva
17 Em nosso entender, não pode haver qualquer dúvida de que uma empresa como a Lease Plan, enquanto «sujeito passivo» no Luxemburgo, é abrangida no âmbito de aplicação pessoal da Oitava Directiva, tal como se acha definido no artigo 1.º (14). Durante o período a que se refere o reembolso, a Lease Plan não tinha estabelecimento estável e não podia ser considerada, para efeitos de IVA, como prestador de serviços na Bélgica. Quanto, exactamente, ao artigo 7.º, n.º 4, da Oitava Directiva, o Tribunal de Justiça referiu no acórdão Comissão/Espanha que «é jurisprudência constante que os Estados-Membros têm a obrigação de assegurar, plenamente e de forma precisa, a aplicação das disposições das directivas» (15). Neste processo estavam em causa atrasos sistemáticos de reembolsos. Em nosso entender, a obrigação imposta pelo artigo 7.º, n.º 4, é precisa e incondicional e tem um efeito directo que pode ser invocado por sujeitos passivos como a Lease Plan (16).
18 O objectivo do artigo 7.º, n.º 4, da Oitava Directiva, como comprova o segundo considerando do preâmbulo, é «evitar que um sujeito passivo... suporte definitivamente o imposto que lhe foi facturado noutro Estado-Membro relativamente a entregas de bens ou a prestações de serviços...». Nos termos do terceiro considerando, a criação de disposições comunitárias foi necessária porque as «divergências entre as disposições» anteriormente em vigor nos Estados-Membros estavam «na origem de desvios de tráfego e de distorções de concorrência». Resulta do quinto considerando que a não discriminação entre sujeitos passivos constitui uma exigência imperativa da própria directiva, aí se referindo que a regulamentação «não deve ter como consequência a sujeição dos sujeitos passivos a um tratamento diferente, consoante o Estado-Membro em que se encontrem estabelecidos». Daí a declaração de que as decisões respeitantes aos pedidos de reembolso «devem ser notificadas no prazo de seis meses» e que «As decisões de rejeição devem ser fundamentadas» (17).
B - Observações apresentadas no que respeita à terceira questão
19 A Lease Plan não se opõe ao facto de, por força do artigo 76.º, n.º 1, do código e do artigo 8.º, n.º 1, terceiro parágrafo, primeiro período, do Decreto real n.º 4, ser em geral aplicável, na Bélgica, o prazo de três meses, às restituições aos sujeitos passivos residentes, enquanto aos pedidos de reembolso apresentados por não residentes nos termos da Oitava Directiva é sempre aplicado o prazo de seis meses. A este respeito, a recorrente aceita que o atraso inerente aos processos de verificação administrativa decorrente dos pedidos de reembolso apresentados por não residentes justifica a diferença de tratamento. Contudo, em seu entender, nada justifica que só possam ser exigidos juros apenas a contar da data da interpelação, nem, em consequência, o pagamento de juros a taxa inferior. A Lease Plan afirma que esta dupla diferença de tratamento constitui uma discriminação indirecta em razão da nacionalidade, contrária ao Tratado, uma vez que existe um número maior de sujeitos passivos não residentes do que residentes que são nacionais de outros Estados-Membros.
20 A Lease Plan baseia-se essencialmente no artigo 59.º do Tratado e, a título subsidiário, no artigo 6.º Embora os serviços prestados aos seus clientes estabelecidos na Bélgica sejam considerados, para efeitos de IVA, prestados no Luxemburgo, a Lease Plan considera que o artigo 59.º é, apesar de tudo, aplicável, uma vez que os seus serviços foram fisicamente prestados na Bélgica. A recorrente entende também que, no âmbito da aplicação do artigo 59.º, pode ser considerada destinatária de serviços prestados na Bélgica pelos concessionários de veículos e pelas garagens. No que se refere a estes dois pedidos, invoca, designadamente, o acórdão Commerzbank (18) para justificar o pedido de pagamento de juros à mesma taxa que os pagos aos contribuintes residentes a partir do final do prazo de seis meses previsto na Oitava Directiva e refere que, mesmo que as diferenças sejam, em determinados casos, mínimas, não existe uma regra de minimis quando se está em presença de uma discriminação injustificada à luz do artigo 59.º do Tratado (19).
21 A Bélgica nega que exista qualquer discriminação no que respeita às suas normas em matéria de pagamento de juros. Afirma que, se a Lease Plan estivesse registada na Bélgica como sujeito passivo de IVA, teria direito, no caso de reembolso tardio, a juros calculados à taxa e segundo as condições previstas nos artigos 76.º, n.º 1, e 91.º, n.º 3, do código. Pelo contrário, a Bélgica considera que os pedidos de reembolso apresentados por sujeitos passivos não residentes, como a Lease Plan, não são tratados de modo menos favorável do que os ocasionalmente apresentados por pessoas não sujeitas a imposto estabelecidas na Bélgica (20). A Bélgica alega também que as disposições relativas aos pedidos apresentados por sujeitos passivos não residentes são por vezes mais favoráveis do que as aplicáveis aos pedidos apresentados pelos residentes (21).
22 A Comissão partilha do ponto de vista da recorrente, segundo o qual a diferença entre os juros pagos a um sujeito passivo residente e a um não residente constitui uma discriminação com base no local de estabelecimento. Embora a Oitava Directiva não imponha que os Estados-Membros paguem juros sobre os montantes devidos, quando este tipo de juros é pago a sujeitos passivos nacionais em relação a dívidas equiparáveis, devem ser pagos da mesma forma a sujeitos passivos não residentes. A Comissão refere-se também à eventual aplicação do artigo 6.º do Tratado, que, em seu entender, se aplica de modo geral às formas de discriminação das pessoas colectivas em função do seu local de estabelecimento (22).
C - Análise da terceira questão
i) Introdução
23 O artigo 6.º do Tratado (anterior artigo 7.º do Tratado CEE) refere-se à discriminação em razão da nacionalidade no âmbito da aplicação do Tratado (23). Contudo, o artigo 6.º não é aplicável se a actividade em causa for abrangida pelo âmbito de aplicação de outra disposição mais específica do Tratado. Assim, as disposições do Tratado que dão aplicação ao princípio da livre circulação de pessoas, como os artigos 59.º a 66.º relativos aos serviços, dão aplicação, no seu âmbito, à proibição de discriminação em razão da nacionalidade (24). Dado que a terceira questão se refere simultaneamente aos artigos 6.º e 59.º do Tratado, devemos, em primeiro lugar, analisar se a aplicação das disposições controvertidas constitui uma discriminação para os efeitos do artigo 59.º em relação aos dois aspectos dos reembolsos de IVA em questão.
ii) A aplicação prima facie do artigo 59.º do Tratado
24 A Bélgica reconhece que os princípios enunciados pelo Tribunal de Justiça no acórdão ARO Lease permitem dar resposta às duas primeiras questões submetidas pelo órgão jurisdicional nacional. Consequentemente, a Bélgica tem de reembolsar os montantes principais de IVA incluídos no preço dos bens e serviços prestados à recorrente na Bélgica (25). Assim, o litígio entre o Estado belga e a Lease Plan diz respeito exclusivamente aos juros relativos a estes montantes.
25 O primeiro tipo de operações refere-se ao IVA pago pela Lease Plan sobre os serviços prestados por garagens belgas nos termos dos contratos celebrados com os seus clientes luxemburgueses; o segundo tipo refere-se ao IVA sobre a aquisição de veículos novos a concessionários belgas, dados depois em leasing a clientes belgas. Neste último caso, a Lease Plan prestava serviços de leasing a clientes belgas, uma transacção transfronteiriça abrangida pelo artigo 59.º Isto não é contrariado pelo facto de, para efeitos de IVA, se considerar que o fornecimento em questão tem lugar no Estado-Membro do prestador de serviços. As regras instituídas pelo artigo 9.º da Sexta Directiva para determinar o lugar da prestação de serviços para efeitos de IVA destinam-se, entre outras coisas, a evitar «os conflitos de competência, susceptíveis de conduzir a duplas tributações» (26). Não são, por isso, relevantes para a aplicação do artigo 59.º Em nosso entender, a circunstância de os veículos terem sido adquiridos antes do cumprimento das formalidades do leasing também não afecta a aplicação do artigo 59.º Os veículos foram adquiridos para que pudessem ser prestados serviços de leasing transfronteiriços.
26 O outro tipo de operações refere-se a serviços de garagem. A operação subjacente, ou seja, a prestação de serviços de leasing a pessoas estabelecidas no Luxemburgo, não é abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 59.º (27). A recorrente invocou igualmente, contudo, a liberdade de obter a prestação de serviços, também garantida pelo artigo 59.º (28). Embora tenha sido de modo perfeitamente ocasional que determinados empregados dos clientes luxemburgueses da Lease Plan tenham mandado assistir em garagens belgas os veículos dados em leasing, é evidente que, por força dos contratos globais celebrados com os seus clientes luxemburgueses, a Lease Plan era o real destinatário dos serviços. Os serviços eram executados em veículos pertencentes à Lease Plan, à qual, por outro lado, as garagens belgas remetiam directamente as facturas que incluíam os montantes em causa relativos a IVA. No que se refere à aplicação do artigo 59.º, basta que a operação inclua um elemento transfronteiriço e a prestação de um serviço mediante remuneração (29). Daqui resulta, em nosso entender, que a Lease Plan deve ser considerada destinatária dos serviços de garagem para efeitos do artigo 59.º
27 Consequentemente, é necessário analisar se o tratamento diferenciado dos sujeitos passivos residentes e não residentes que resulta das disposições belgas controvertidas constitui, de facto, uma discriminação em razão da nacionalidade, contrária ao artigo 59.º e, em caso afirmativo, se esta discriminação pode, apesar disso, ser justificada.
iii) A discriminação e o artigo 59.º do Tratado
28 As disposições em causa não contêm qualquer discriminação directa em razão da nacionalidade. A diferença de tratamento referida baseia-se não na nacionalidade mas antes na diferença de tratamento entre um sujeito passivo registado na Bélgica e um registado noutro Estado-Membro. Assim, por exemplo, uma empresa belga que ofereça serviços de leasing de veículos a partir de uma filial no Luxemburgo está sujeita às mesmas disposições belgas que a Lease Plan. Segundo as observações da Bélgica, o mesmo sucederá com um sujeito passivo residente na Bélgica, que exerça ocasionalmente actividades económicas sujeitas a IVA. Contudo, dado que há mais empresas estrangeiras do que belgas que podem pagar IVA sobre mercadorias e serviços fornecidos na Bélgica em circunstâncias que lhes permitam apresentar pedidos de reembolso nos termos da Oitava Directiva, quaisquer disposições menos favoráveis aplicadas aos pedidos apresentados por não residentes são, por isso, susceptíveis de afectar maior número de sociedades estrangeiras do que nacionais. Uma disposição deste tipo pode, assim, constituir uma discriminação encoberta ou indirecta em razão da nacionalidade (30).
29 Contudo, a noção de discriminação não é meramente formal. Como o Tribunal de Justiça salientou por diversas vezes, «O tratamento diferente de situações não comparáveis não permite concluir automaticamente pela existência de uma discriminação. Uma aparência de discriminação formal pode corresponder, de facto, a uma ausência de discriminação material. A discriminação material consistiria em tratar quer situações similares de maneira diferente, quer situações diferentes de maneira idêntica» (31). Esta definição de discriminação tem servido de base à abordagem do Tribunal de Justiça em todas as áreas do direito comunitário, no que se refere à aplicação do princípio da não discriminação em razão da nacionalidade (32). Para apreciar se as disposições são discriminatórias, é essencial, no caso concreto, determinar se a situação de um sujeito passivo não residente, como a Lease Plan, é verdadeiramente equiparável à dos sujeitos passivos residentes.
30 A Bélgica afirma que as situações dos sujeitos passivos residentes e não residentes, exercendo ambos, embora, actividades económicas, não são equiparáveis. Em seu entender, um sujeito passivo no Luxemburgo que pague IVA a montante na Bélgica deve ser equiparado a um sujeito passivo na Bélgica que exerça apenas de modo não regular actividades económicas sujeitas a imposto e que, por esse motivo, só muito ocasionalmente apresente declarações para efeitos de IVA na Bélgica, ou, efectivamente, a um sujeito passivo que, embora regularmente sujeito a IVA relativamente à sua actividade económica, apresente um pedido de reembolso de IVA respeitante a uma operação que não tem carácter exclusivamente profissional (33).
31 Não somos desta opinião, uma vez que não julgamos convincente a analogia entre as operações ocasionais referidas pela Bélgica e a actividade económica regular da Lease Plan. O IVA foi cobrado na Bélgica a um sujeito passivo e pago sobre o preço de uma transacção efectuada neste Estado-Membro no exercício de uma actividade de leasing de veículos tributável noutro Estado-Membro. A única diferença material para efeitos de IVA entre a situação deste sujeito passivo e a de um sujeito passivo residente, que seja também uma sociedade de leasing de veículos belga concorrente, é que, por força do artigo 9.º da Sexta Directiva, estes concorrentes estão sujeitos a IVA relativamente aos serviços que prestam na Bélgica. A simples circunstância de o sujeito passivo que apresenta o pedido não ser residente não justifica que a sua situação seja equiparada apenas à das pessoas que apresentam declarações de IVA ocasionais na Bélgica ou que pedem o reembolso na hipótese específica de uma pessoa que venda uma habitação com prejuízo e solicite o reembolso do IVA.
32 Em nosso entender, a comparação adequada será entre um sujeito passivo residente e um sujeito passivo não residente no momento em que é apresentado o pedido de reembolso; ou seja, por um lado, um sujeito passivo residente que tenha um excedente a seu favor para efeitos do artigo 18.º, n.º 4, da Sexta Directiva, e, por outro, um sujeito passivo não residente que tenha pago IVA a montante na Bélgica no âmbito ou para o exercício de actividades económicas sujeitas a IVA noutro Estado-Membro.
33 Entendemos que o simples facto de, pela sua natureza, estes pedidos serem apresentados menos frequentemente no caso de sujeitos passivos residentes - dado que o correspondente IVA a jusante é, em geral, em circunstâncias comerciais normais, superior ao IVA a montante - do que no caso de sujeitos passivos não residentes, é irrelevante. Efectivamente, não se deve esquecer que a Lease Plan terá de pagar IVA no Estado-Membro onde se considera que os seus serviços são prestados, nos termos do artigo 9.º da Sexta Directiva; ou seja, no caso concreto, no Luxemburgo.
34 Além disso, no artigo 17.º da Sexta Directiva não é feita, em princípio, distinção entre o direito à dedução por parte dos sujeitos passivos residentes e o direito ao reembolso por parte dos não residentes. Pelo contrário, o artigo 17.º, n.º 4, ao obrigar o Conselho a adoptar medidas, como este fez através da Oitava Directiva, destinadas a facilitar o exercício pelos sujeitos passivos não residentes do direito ao reembolso, refere-se aos «reembolsos» efectuados «em conformidade com o n.º 3», o qual, por sua vez, obriga os Estados-Membros a conceder «a todos os sujeitos passivos a dedução ou o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado, previsto no n.º 2...»; ou seja, o IVA pago sobre bens e serviços «utilizados para os fins das próprias operações tributáveis». O quinto considerando da Oitava Directiva (citado no n.º 18, supra) refere que o tratamento dos sujeitos passivos não deve ser diferente consoante o Estado-Membro em que se encontrem estabelecidos.
35 Acresce que, disposições nacionais nos termos das quais a administração do IVA de um Estado-Membro, ao efectuar reembolsos tardios de IVA aos sujeitos passivos, seja efectivamente obrigada a compensar os requerentes não residentes em menor medida do que os residentes, são susceptíveis de afectar as condições comerciais de concorrência em prejuízo dos sujeitos passivos estrangeiros. Em especial, quando os Estados-Membros pagam juros sobre os montantes reembolsados, as condições e taxas que regem estes pagamentos não podem ser diferentes em função do local de residência do requerente para efeitos de IVA.
36 Como devem, então, ser comparadas as situações no presente processo? Em primeiro lugar, por força das regras normais aplicáveis aos sujeitos passivos residentes na Bélgica, os juros são exigíveis no termo do prazo de três meses a contar do final do ano civil a que se refere o excedente, ou, caso seja aplicável o artigo 8.º, n.º 1, terceiro parágrafo, terceiro período, do Decreto real n.º 4, três meses após o trimestre a que se refere o excedente. Além disso, o sujeito passivo em causa terá de ter apresentado o pedido de reembolso e entregue todas as declarações adequadas dentro do prazo, após o termo do período tributário a que o pedido diz respeito (34). Em contrapartida, no que respeita aos sujeitos passivos não residentes, os juros só começam a ser contados a partir da interpelação do Estado belga. Esta interpelação só pode, naturalmente, ser efectuada no termo do período de verificação de seis meses concedido aos Estados-Membros pelo artigo 7.º, n.º 4, da Oitava Directiva, nos termos do qual é evidente que o reembolso tem de ter lugar, o mais tardar, no final do referido período. Assim, enquanto o montante devido a um sujeito passivo residente na Bélgica vence automaticamente juros após o termo de determinado prazo, o seu concorrente não residente, credor de uma quantia nas mesmas condições, tem de efectuar uma diligência complementar que consiste na interpelação nos termos das disposições legais belgas correspondentes. Uma vez que esta diligência dá provavelmente lugar a um atraso e a determinados custos suplementares para o não residente, a mesma constitui uma restrição discriminatória à sua liberdade de prestar serviços ou de deles ser destinatário na Bélgica.
37 Em segundo lugar, consideramos que a diferença da taxa de juro aplicável constitui uma restrição discriminatória à liberdade dos sujeitos passivos não belgas de prestarem serviços ou de deles serem destinatários. A taxa de juro paga automaticamente e numa base mensal aos sujeitos passivos residentes, após o termo do prazo previsto no código ou no Decreto real n.º 4, é superior à taxa de juro a pagar aos sujeitos passivos não residentes que interpelaram a Bélgica para esse efeito.
38 Pelas razões acima referidas (em especial nos n.os 35 a 37), as disposições são susceptíveis de ocasionar uma discriminação das empresas não belgas de leasing de veículos que prestem serviços ou que deles sejam destinatárias na Bélgica. A Bélgica não apresentou, contudo, qualquer justificação específica para este aspecto das suas disposições que foi posto em questão. Em nosso entender, essa justificação não existe. A Oitava Directiva, ao conceder aos Estados-Membros um prazo de seis meses para processamento, reconhece as dificuldades inerentes à verificação de pedidos de reembolso apresentados por sujeitos passivos não residentes. A partir do momento em que esse prazo termine, o Estado-Membro que reembolsa é obrigado a aplicar aos não residentes disposições que não sejam menos favoráveis do que as aplicadas aos sujeitos passivos residentes que apresentem pedidos de reembolso de IVA. Assim, no presente processo, um sujeito passivo não residente, como a Lease Plan, tem direito, nos termos das disposições de efeito directo do artigo 59.º do Tratado e do artigo 7.º, n.º 4, da Oitava Directiva, a beneficiar, no que diz respeito ao pagamento de juros sobre os montantes devidos que são objecto de pedido de reembolso, de um tratamento idêntico ao aplicável a um sujeito passivo residente equiparável, titular de créditos semelhantes.
39 Isto não significa que a aplicação estrita do princípio da não discriminação seja fácil. Em especial, isto não quer necessariamente dizer que um sujeito passivo não residente tenha automaticamente direito a juros a partir do termo do prazo de seis meses previsto no artigo 7.º, n.º 4, da Oitava Directiva. Qual é a consequência da igualdade de tratamento num caso como o que está em questão no processo principal? Dado que um sujeito passivo belga, cujo excedente não seja reembolsado, receberá automaticamente, em função do montante em causa e da periodicidade das suas declarações para efeitos de IVA, juros após o termo de determinado prazo, a condição da igualdade de tratamento impõe que, de um modo geral, empresas como a Lease Plan beneficiem igualmente, de modo sistemático, de juros a contar do termo do prazo de seis meses previsto na Oitava Directiva. Contudo, se o montante em causa no pedido apresentado por um sujeito passivo não residente se enquadrar numa hipótese em que, caso se tratasse de um sujeito passivo belga, só venceria automaticamente juros três meses após o termo do ano civil a que se refere o pedido, a administração belga do IVA, para garantir a igualdade de tratamento, apenas é obrigada a aplicar, mutatis mutandis, a mesma regra ao pedido do não residente: ou seja, deverá pagar automaticamente juros a partir de 1 de Abril do ano seguinte ao ano civil em que a dívida teve origem, na medida em que, naturalmente, o referido dia 1 de Abril tenha lugar mais de seis meses após a data em que o pedido de reembolso respectivo haja sido apresentado.
40 Cabe ao órgão jurisdicional nacional interpretar as disposições relevantes do código e do Decreto real n.º 4 e, em consequência, daí extrair as conclusões adequadas a garantir que os sujeitos passivos não residentes beneficiem da igualdade de tratamento. Todavia, deve talvez referir-se que o montante a que respeitam os pedidos da Lease Plan parece ser do tipo em que, caso se tratasse de um sujeito passivo residente na Bélgica, este teria direito a juros antes do prazo de três meses após o termo do ano civil a que se referem os diferentes pedidos (35).
41 O resultado a alcançar é a igualdade de tratamento em matéria de reembolso de IVA no âmbito do sistema do IVA. Fizemos uma comparação entre as disposições belgas existentes relativas ao reembolso de IVA e as disposições usuais, mas mesmo assim distintas, relativas ao pagamento de juros em matéria cível, unicamente com o objectivo de determinar se a aplicação das disposições referidas em segundo lugar coloca os requerentes não belgas em situação desfavorável. Não é, contudo, desejável que as referidas normas em matéria cível, enquanto sistema autónomo e não discriminatório, sejam afectadas. Os requerentes não belgas não devem, designadamente, ser privados do direito aos juros à taxa e segundo as condições previstas no artigo 91.º, n.º 3, do código, quando, efectivamente, tenham procedido à interpelação nos termos das disposições aplicáveis do Código Civil, se se tratar de um direito que normalmente assiste aos credores segundo o direito belga. Para além dos seus direitos legais normais, mas, contudo, sem dar obviamente origem a um duplo pagamento de juros relativamente um período qualquer, o requerente deve beneficiar do pagamento de juros à taxa fixada pelas disposições em matéria de IVA, conforme referidas no n.º 39, supra, a partir do momento em que os juros sejam exigíveis.
D - O artigo 6.º do Tratado
42 O órgão jurisdicional nacional submete igualmente a questão na óptica do artigo 6.º Tendo em conta o que propusemos ao Tribunal a respeito da aplicabilidade do artigo 59.º nas circunstâncias do presente processo (n.os 24 a 41, supra), não pensamos que deva existir uma aplicação em separado do artigo 6.º Se o tratamento diferenciado dos sujeitos passivos residentes e não residentes no presente processo não constituir, contrariamente à nossa opinião, uma discriminação encoberta em razão da nacionalidade para efeitos do artigo 59.º, consideramos que tal não será também o caso para os efeitos do artigo 6.º Consequentemente, consideramos que não é necessário que o Tribunal responda à terceira questão submetida pelo órgão jurisdicional nacional com base no artigo 6.º
VII - Conclusão
43 À luz do que antecede, propomos que o Tribunal de Justiça responda às questões submetidas pelo Rechtbank van eerste aanleg te Brussels, da maneira seguinte:
«1) Deve responder-se às duas primeiras questões, em conformidade com a fundamentação subjacente ao acórdão do Tribunal de Justiça de 17 de Julho de 1997 no processo ARO Lease (C-190/95), que uma sociedade de leasing estabelecida no Estado-Membro A não presta serviços a partir de um estabelecimento estável no Estado-Membro B, se, na ausência de escritórios ou outros recursos materiais ou humanos no Estado-Membro B, a sociedade se limitar a dar em leasing determinado número de veículos, adquiridos no Estado-Membro B, a clientes estabelecidos neste Estado e proceder ao pagamento de facturas de manutenção relativas a outros clientes que residem no Estado-Membro A, resultantes da utilização de veículos dados em leasing no Estado-Membro B;
2) O artigo 59.º do Tratado deve ser interpretado no sentido de que aos sujeitos passivos que não residam na Bélgica, mas que adquiram bens ou paguem serviços na Bélgica tendo por objectivo a prestação de serviços transfronteiriços de leasing de veículos a clientes estabelecidos na Bélgica, ou que sejam destinatários de serviços de garagem belgas no âmbito da prestação de serviços a clientes estabelecidos no Luxemburgo, e que solicitem posteriormente o reembolso do IVA relativo aos referidos bens ou serviços, nos termos da Oitava Directiva 79/1072/CEE do Conselho, de 6 de Dezembro de 1979, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Regras sobre o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado aos sujeitos passivos não estabelecidos no território do país, não pode, na hipótese de o reembolso não ter lugar no prazo de seis meses previsto no artigo 7.º, n.º 4, da Directiva 79/1072, ser atribuída uma taxa de juro inferior, ou serem os juros contados apenas a partir do momento em que os mesmos sujeitos passivos tenham interpelado o Estado belga, em circunstâncias em que, em caso de reembolso tardio de excedentes de IVA equiparáveis pagos por sujeitos passivos residentes na Bélgica, estes sujeitos passivos residentes beneficiem de uma taxa de juro mais elevada e da contagem automática de juros a partir do momento em que termine o prazo fixado pela lei para apresentação de pedidos de reembolso por estes residentes.»
(1) - Acórdão de 17 de Julho de 1997 (C-190/95, Colect., p. I-4383).
(2) - É de notar que as informações sobre as disposições em matéria de pagamento de juros de que o Tribunal de Justiça dispõe provêm, na íntegra, das observações escritas que lhe foram apresentadas e das alegações.
(3) - Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).
(4) - Oitava Directiva 79/1072/CEE do Conselho, de 6 de Dezembro de 1979, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Regras sobre o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado aos sujeitos passivos não estabelecidos no território do país (JO L 331, p. 11; EE 09 F1 p. 116; a seguir «Oitava Directiva»).
(5) - Resulta, contudo, entre outros, do artigo 8.º, n.º 1, segundo parágrafo, do Decreto real n.º 4, de 29 de Dezembro de 1969, relativo às restituições em matéria de IVA (Belgisch Staatsblad de 31 de Dezembro de 1969, a seguir «Decreto real n.º 4»), a que a recorrente se refere nas suas observações escritas, em especial do terceiro parágrafo, que as restituições que atinjam determinado montante (aparentemente, 25 000 BFR para os sujeitos passivos que apresentem declarações trimestrais) não estão sujeitas à regra do «ano civil acrescido de três meses».
(6) - Esclarece-se que o pedido deve dar entrada no Serviço Central do IVA, em três exemplares, no prazo de cinco anos a contar da data em que pode ser requerida a restituição, e que se deve tratar de montantes superiores a 1 100 BFR.
(7) - O texto da disposição refere-se ao juro legal «exigível de pleno direito» (o texto neerlandês fala em juro «van rechtswege verschuldigd» e o texto francês em «exigible de plein droit»). Pode, por isso, razoavelmente pressupor-se que o juro que deve ser pago é o juro composto sobre uma base mensal. Consequentemente, a taxa de juro de 9,6% sobre doze meses (0,8% multiplicado por 12), a que se referiu o advogado da recorrente na audiência, não reflecte, sem dúvida, na íntegra, a taxa efectiva aplicável aos sujeitos passivos residentes nos termos do artigo 91.º, n.º 3, do código, uma vez que, se o juro composto é calculado ao mês, a taxa anual atinge, na realidade, 10,9%.
(8) - Nas suas observações, a recorrente refere-se também ao artigo 8.º, n.º 1, terceiro parágrafo, terceiro período, do Decreto real n.º 4. Este artigo dispõe, à primeira vista, que, em caso de reembolso relativo aos pedidos que preencham os critérios de reembolso no âmbito do trimestre ou do mês, nos termos do artigo 8.º, n.º 1, segundo parágrafo, segundo período, do código (v. nota de rodapé n.º 5), os referidos reembolsos devem ser efectuados no prazo de três ou de dois meses, respectivamente a contar do trimestre ou do mês a que se referem. Uma vez que o objectivo do Decreto real n.º 4 é, entre outras coisas, dar aplicação ao artigo 76.º do código, não há razão para pensar que a taxa de juro de 0,8% ao mês, em vigor nos termos do artigo 76.º, n.º 1 do código, se não aplica também aos pedidos referidos no artigo 8.º, n.º 1, segundo parágrafo, do Decreto real n.º 4.
(9) - O Tribunal de Justiça foi informado de que, a partir de 1 de Setembro de 1996, a taxa foi reduzida para 7%, nos termos do decreto real de 4 de Agosto de 1996, publicado no Belgisch Staatsblad de 15 de Agosto de 1996. Na audiência, o advogado da Bélgica informou o Tribunal de que a taxa é essencialmente calculada em função do mercado.
(10) - Segundo as observações escritas da Bélgica, a citação («dagvaarding») teve lugar em 27 de Junho de 1995, enquanto a interpelação («ingebrekstelling») para efeitos de contagem de juros de mora foi enviada em 26 de Agosto de 1994. A determinação exacta, em definitivo, das datas relevantes é, naturalmente, uma questão que deve ser resolvida pelo órgão jurisdicional nacional.
(11) - Nas suas observações escritas, a Bélgica refere o montante de 142 176 BFR, relativamente ao primeiro semestre de 1994, e o de 181 710 BFR, relativamente ao período de Janeiro a Maio de 1995.
(12) - Nas suas observações escritas, a Bélgica declara que os pedidos correspondentes foram apresentados durante o período de 18 de Janeiro de 1990 a 12 de Junho de 1995 (a seguir «período a que se refere o reembolso»). Resulta claramente das observações escritas da Lease Plan (v. n.º 19, infra) que o seu pedido relativo aos juros só diz respeito ao período a contar do termo do prazo de seis meses após a apresentação dos pedidos de reembolso.
(13) - A recorrente declarou nas suas observações escritas que, de 1989 a 1993, celebrou oito contratos de longa duração com clientes belgas, aos quais acrescem dois contratos, respectivamente, com uma sociedade neerlandesa e uma sociedade suíça, nos termos dos quais todos os veículos dados em leasing eram adquiridos na Bélgica.
(14) - Parcialmente transcrito no n.º 3, supra.
(15) - Acórdão de 14 de Dezembro de 1995 (C-16/95, Colect., p. I-4883, n.º 8).
(16) - V., a este respeito, a opinião que expressamos nas conclusões apresentadas no processo Comissão/Espanha (acima referido, n.º 14).
(17) - O artigo 7.º, n.º 4, é transcrito, na íntegra, no n.º 4, supra.
(18) - Acórdão de 13 de Julho de 1993 (C-330/91, Colect., p. I-4017).
(19) - A recorrente refere, a este respeito, entre outros, o acórdão de 28 de Janeiro de 1986, dito «crédito fiscal», Comissão/França (270/83, Colect., p. 273).
(20) - Na audiência, o advogado da Bélgica salientou que, em determinados casos, foi mesmo negado a sujeitos passivos na Bélgica o benefício das disposições mais favoráveis do artigo 92.º, n.º 3, do código, em matéria de reembolso de IVA. O exemplo citado foi o de um padeiro que adquiriu uma nova casa para fins profissionais e particulares, que seguidamente vendeu com prejuízo, quando o mesmo imóvel era ainda considerado como novo para efeitos de IVA. Aparentemente, se ocorrer um atraso no reembolso da diferença entre o IVA a montante e a jusante num caso deste tipo na Bélgica, o artigo 92.º, n.º 4, do código rege no que respeita a todo e qualquer pedido subsequente de reembolso.
(21) - Nas suas observações escritas, a Bélgica compara a situação de um sujeito passivo residente e de um não residente que tenham apresentado um pedido de reembolso em 20 de Abril de determinado ano, relativamente ao primeiro trimestre do mesmo ano. Enquanto, em seu entender, o sujeito passivo não residente pode pedir juros a contar de 21 de Outubro do ano em questão, o montante devido ao sujeito passivo residente, só pode, por força dos artigos 76.º, n.º 1, e 91.º, n.º 3, do código, vencer juros a contar de 1 de Abril do ano seguinte. Na audiência, respondendo a este argumento, o advogado da Lease Plan invocou o acórdão crédito fiscal e declarou que o simples facto de um sujeito passivo não residente ser beneficiado pelas disposições em determinados casos não justifica que sofra uma discriminação em outros, como no do processo principal.
(22) - A Comissão refere que instaurou um processo por incumprimento, nos termos do artigo 169.º do Tratado, com o envio de uma notificação de incumprimento à Bélgica, em 5 de Julho de 1995, relativo, entre outras coisas, à diferença existente em matéria de pagamento de juros referida no presente processo.
(23) - Existe actualmente jurisprudência abundante relativa ao âmbito de aplicação da proibição prevista no artigo 6.º: v., por exemplo, acórdão de 13 de Fevereiro de 1969, Wilhelm (14/68, Colect. 1969-1970, p. 1, n.º 13); de 13 de Fevereiro de 1985, Gravier (293/83, Recueil, p. 593, n.º 15); de 20 de Outubro de 1993, Phil Collins e o. (C-92/92 e C-326/92, Colect., p. I-5145, n.os 30 a 32); e de 10 de Fevereiro de 1994, Mund e Fester (C-398/92, Colect., p. I-467, n.º 14).
(24) - V., por exemplo, acórdão de 12 de Dezembro de 1974, Walrave e Koch (36/74, Colect., p. 595, n.os 5 e 6).
(25) - É evidente que a Lease Plan sempre foi sujeito passivo de IVA no Luxemburgo relativamente à sua actividade de leasing. As circunstâncias do presente processo são, assim, diferentes das do processo Debouche (acórdão de 26 de Setembro de 1996, C-302/93, Colect., p. I-4495), no qual um advogado belga, isento de IVA por força de uma disposição transitória aplicada pela Bélgica com base no artigo 28.º, n.º 3, alínea b), da Sexta Directiva, pelos serviços de advocacia prestados na Bélgica, procurou obter o reembolso do IVA incluído no preço do leasing de uma viatura a uma sociedade de leasing nos Países Baixos, que utilizava exclusivamente para a sua actividade na Bélgica.
(26) - V. acórdãos de 4 de Julho de 1985, Berkolz (168/84, Recueil, p. 2251, n.º 14), e de 6 de Março de 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres (C-167/95, Colect., p. I-1195, n.º 10).
(27) - O Tribunal de Justiça tem reiteradamente decidido que as actividades em que todos os elementos se circunscrevem ao território de um único Estado-Membro não são abrangidas pelo âmbito de aplicação do artigo 59.º; v., por exemplo, acórdãos de 23 de Abril de 1991, Höfner e Elser (C-41/90, Colect., p. I-1979, n.º 37), e de 17 de Junho de 1997, Sodemare e o. (C-70/95, Colect., p. I-3395, n.os 38 e 39).
(28) - Refere-se aos acórdãos de 31 de Janeiro de 1984, Luisi e Carbone (286/82 e 26/83, Recueil, p. 377, n.º 16), e de 2 de Fevereiro de 1989, Cowan (186/87, Colect., p. 195, n.º 15).
(29) - No acórdão de 26 de Abril de 1988, Bond van Adverteerders e o. (325/85, Colect., p. 2085, n.º 16), o Tribunal de Justiça decidiu que, tratando-se de serviços prestados por um explorador de redes de cabos estabelecido num Estado-Membro a emissores estabelecidos noutro Estado-Membro, «Importa pouco que estes emissores não paguem geralmente eles próprios aos exploradores da rede de cabos para tal transmissão», uma vez que «... o artigo 60.º do Tratado não exige que o serviço seja pago pelos que dele beneficiam».
(30) - V., no que respeita ao imposto sobre os rendimentos, o acórdão de 8 de Maio de 1990, Biehl (C-175/88, Colect., p. I-1779, n.º 14), e, no que respeita ao imposto sobre as sociedades, o acórdão Commerzbank (já referido, n.º 15).
(31) - V. acórdão de 17 de Julho de 1963, Itália/Comissão (13/63, Colect. 1962-1964, p. 305, em especial p. 314).
(32) - V., por exemplo, acórdão de 13 de Dezembro de 1984, Sermide (106/83, Recueil, p. 4209, n.º 28).
(33) - V. n.º 21 e nota de rodapé n.º 20, supra.
(34) - Ao que parece, em 30 de Janeiro do ano seguinte, quando se aplicar a regra do «ano civil acrescido de três meses», e, quando as declarações sejam feitas trimestralmente, no vigésimo dia do mês seguinte ao final do trimestre; v. artigo 8.º, n.º 1, terceiro parágrafo, segundo período, do Decreto real n.º 4.
(35) - Recorde-se que, quando as declarações sejam entregues trimestralmente, se afigura que o excedente de 25 000 BFR, caso tal seja solicitado, deve ser restituído no prazo de três meses a contar do trimestre a que se refere: v. artigos 8.º, n.º 1, segundo parágrafo, e 8.º, n.º 1, terceiro parágrafo, do Decreto real n.º 4: v. notas de rodapé n.os 5 e 8 e o n.º 36, supra.