62005CC0366
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
prednesené 25. januára 2007 (
1
)
Vec C-366/05
Optimus — Telecomunicações SA
proti
Fazenda Pública
„Nepriame dane z tvorby a zvýšenia základného imania — Smernica 69/335/EHS, zmenená a doplnená smernicou 85/303/EHS — Článok 7 ods. 1 — Daň z vkladu — Oslobodenie — Podmienky — Stav k 1. júlu 1984“
1.
V prejednávanej veci Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd), Portugalsko, žiada Súdny dvor o výklad článku 7 ods. 1 smernice Rady 69/335/EHS (
2
), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 85/303/EHS (
3
), o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania. Toto ustanovenie zaväzuje členské štáty oslobodiť od takýchto daní určité operácie súvisiace so zvyšovaním základného imania. Portugalský súd sa pýta, či sa článok 7 ods. 1 má vykladať reštriktívne a či zakazuje členským štátom opätovne zaviesť kolkovú daň pri určitom druhu operácie, ktorá bola k 1. júlu 1984 podľa vnútroštátneho práva od tejto dane oslobodená.
Príslušná právna úprava
Smernica 69/335
2.
Prvé odôvodnenie smernice 69/335 sa odvoláva na cieľ stanovený Zmluvou, ktorým je podporovanie voľného pohybu kapitálu na účely vytvorenia hospodárskej únie, ktorej charakteristiky sú podobné charakteristikám domáceho trhu.
3.
Druhé odôvodnenie smernice určuje, že nepriame dane z tvorby a zvyšovania základného imania, ktoré sú teraz v účinnosti v členských štátoch, umožňujú vznik diskriminácie, dvojitého zdanenia a rozdielností, ktoré bránia voľnému pohybu kapitálu a ktoré musia byť následne odstránené harmonizáciou.
4.
Šieste a siedme odôvodnenie smernice 69/335 stanovujú nutnosť vyberať len jediný raz daň z tvorby a zvyšovania základného imania na trhu Spoločenstva, v rovnakej výške vo všetkých členských štátoch a zosúladenú, pokiaľ ide o jej štruktúru a sadzby. Nakoniec ôsme odôvodnenie tejto smernice uvádza odstránenie všetkých ďalších nepriamych daní, ktoré majú rovnaké vlastnosti ako jediná daň z vkladu.
5.
Na dosiahnutie týchto cieľov článok 1 stanovuje, že „členské štáty zaťažia daňou príspevky kapitálu do kapitálových podnikov, ktoré budú zosúladené v súlade s ustanoveniami článkov 2 až 9 a ďalej nazývané ‚kapitálové dane‘ [členské štáty zaťažia daňou vklady do základného imania kapitálových spoločností, ktorá bude zosúladená v súlade s ustanoveniami článkov 2 až 9, ďalej nazývanou ‚daň z vkladu‘ — neoficiálny preklad].“
6.
Článok 4 ods. 1 uvádza zoznam operácií, ktoré sú predmetom dane z vkladu. Tieto operácie sa v zásade týkajú založenia kapitálovej spoločnosti v zmysle smernice 69/335 a väčšiny spôsobov zvýšenia základného imania takejto spoločnosti, vrátane spôsobu označovaného v zmysle článku 4 ods. 1 písm. c) ako „zvýšenie kapitálu kapitálového podniku príspevkom aktív ľubovoľného druhu [zvýšenie základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu — neoficiálny preklad]“.
7.
Článok 4 ods. 2 vymenúva ďalšie operácie, ktoré môžu členské štáty zdaniť daňou z vkladu. (
4
)
8.
Článok 7 pôvodne stanovoval sadzby, ktoré sa majú uplatňovať pri dani z vkladu. Podľa článku 7 ods. 1 písm. a) „sadzba kapitálovej dane nemusí prevýšiť 2 % alebo byť nižšia ako 1 % [sadzba dane z vkladu nesmie byť vyššia ako 2 % ani byť nižšia ako 1 % — neoficiálny preklad]“. Článok 7 ods. 1 písm. b) však stanovoval, že v prípade určitých operácií týkajúcich sa zmeny spoločnosti a zahrňujúcich prevod majetku „táto sadzba bude redukovaná o 50 % alebo viac, ak jeden alebo viac kapitálových podnikov nepresunie všetky svoje aktíva a pasíva, alebo jednu alebo viac častí ich podniku na jeden alebo viac kapitálových podnikov, ktoré sú v procese formovania alebo, ktoré už existujú [táto sadzba je znížená najmenej o 50 %, ak jedna alebo viacej kapitálových spoločností vložia ako vklad celý svoj majetok alebo jednu alebo viacej častí podniku do základného imania jednej alebo viacerých kapitálových spoločností, ktoré už existujú alebo ktoré sa zakladajú — neoficiálny preklad]“. Podľa článku 7 ods. 4 tam, kde členský štát uplatní právomoc vyplývajúcu z pôvodného znenia článku 4 ods. 2, môže byť sadzba dane z vkladu znížená.
9.
Článok 8 umožňuje členským štátom čiastočne alebo úplne oslobodiť od dane z vkladu operácie uvedené v článku 4 ods. 1 a 2 vzťahujúcich sa na kapitálové spoločnosti, ktoré poskytujú verejné služby, pokiaľ štát alebo iný územný celok vlastní aspoň polovicu základného imania tejto spoločnosti, a kapitálové spoločnosti, ktoré sledujú kultúrne, charitatívne, podporné alebo vzdelávacie ciele.
10.
Článok 9 stanovuje, že „určité typy transakcií alebo kapitálových podnikov môžu podliehať vyňatiu, redukcii alebo zvýšeniu sadzieb s cieľom dosiahnutia spravodlivosti v zdaňovaní alebo na sociálne účely, alebo aby sa umožnilo členskému štátu zvládnuť výnimočné situácie [na určité typy operácií alebo kapitálových spoločností je možné uplatniť výnimky alebo zníženie alebo zvýšenie sadzieb z dôvodu daňovej rovnosti alebo spoločenského poriadku alebo zvládnutia mimoriadnych situácií — neoficiálny preklad]“.
11.
Článok 10 stanovuje, že „okrem kapitálových daní členské štáty nebudú uplatňovať z hľadiska podnikov, firiem, združení alebo právnických osôb pracujúcich pre zisk akékoľvek dane z hľadiska [Okrem dane z vkladu členské štáty nebudú uplatňovať v rámci obchodných spoločností, združení alebo právnických osôb založených s cieľom dosahovať zisk žiadne dane a poplatky z hľadiska — neoficiálny preklad]:
a)
transakcií vzťahujúcich sa na článok 4 [operácií uvedených v článku 4 — neoficiálny preklad];
b)
príspevkov, úverov alebo ustanovení služieb, vyskytujúcich sa ako časť transakcií vzťahujúcich sa na článok 4 [vkladov, úverov alebo plnení poskytnutých v rámci operácií vzťahujúcich sa na článok 4 — neoficiálny preklad];
c)
registrácie alebo iných formalít požadovaných pred začatím podnikania, pre ktoré podnik, firma, združenie alebo právnická osoba pracujúca pre zisk môže podliehať z dôvodu právnej formy [registrácie alebo iných formalít požadovaných pred začatím podnikania, ktorým obchodná spoločnosť, združenie alebo právnická osoba založená s cieľom dosahovať zisk môže podliehať z dôvodu svojej právnej formy — neoficiálny preklad]“.
12.
Článok 12 ods. 1 stanovuje, že „bez zreteľa na články 10 a 11 môžu členské štáty uvaliť [vybrať — neoficiálny preklad]:
a)
dane na transfer [z prevodu a prechodu — neoficiálny preklad] cenných papierov, či už je to paušálna sadzba alebo nie;
b)
dane za transfer vrátane daní za registráciu pozemku, či už podniku, firme, združeniu alebo právnickej osobe pracujúcej pre zisk, za podnikanie alebo nehnuteľný majetok umiestnený na ich teritóriu [dane z prevodu a prechodu, vrátane poplatkov za zápis do katastra nehnuteľností, pričom predmetom takejto dane, resp. poplatkov je vklad do obchodnej spoločnosti, združenia alebo právnickej osoby založenej na účel/s cieľom dosahovania zisku, ktorým sú nehnuteľné veci alebo obchodný majetok nachádzajúce sa na jeho území — neoficiálny preklad];
c)
dane za transfer aktív ľubovoľného druhu pretransferovaných do podniku, firmy, združenia alebo právnickej osoby pracujúcej pre zisk, pokiaľ takýto majetok bude pretransferovaný ináč ako akcie podniku [dane z akéhokoľvek prevodu majetku do obchodnej spoločnosti, firmy, združenia alebo právnickej osoby založenej na účely dosahovania zisku, pokiaľ je takýto majetok prevedený za odplatu inú ako akcie obchodnej spoločnosti — neoficiálny preklad];
d)
dane za vytváranie, registráciu alebo zloženie hypotéky alebo iných poplatkov za pozemok alebo iný majetok [dane zo vzniku, registrácie alebo zrušenia záložných práv alebo iných vecných bremien na pozemkoch alebo práv tretích osôb viaznucich na inom majetku — neoficiálny preklad];
e)
dane platené spôsobom poplatkov alebo príspevkov [platené ako poplatky alebo príspevky — neoficiálny preklad];
f)
daň z pridanej hodnoty“.
Smernica Rady 73/79/EHS (
5
)
13.
Smernica 73/79 rozšírila rozsah pôsobnosti článku 7 ods. 1 písm. b) smernice 69/335 tým, že umožnila členským štátom uplatňovať zníženú sadzbu na daň z vkladu v prípade akvizičných operácií uskutočňovaných formou výmeny akcií. Článkom 1 smernice 73/79 bolo preto do článku 7 ods. 1 písm. b) vložené nové podpísmeno bb), ktoré znelo:
„bb)
sadzbu dane z vkladu možno znížiť o 50 % alebo viac v prípade, že kapitálová spoločnosť, ktorá je zakladaná, alebo ktorá už vznikla, nadobudne akcie predstavujúce najmenej 75 % podiel na upísanom základnom imaní inej kapitálovej spoločnosti. … [neoficiálny preklad]“
14.
Toto ustanovenie ďalej pokračuje tým, že stanovuje určité podmienky s ohľadom na spôsob, akým sa daná akvizícia musí uskutočniť nato, aby sa mohlo uplatniť toto zníženie.
Smernica Rady 73/80/EHS (
6
)
15.
S účinnosťou od 1. januára 1976 zaviedla smernica 73/80 všeobecné zníženie sadzieb dane z vkladu s cieľom minimalizácie prekážok rozvoja a fungovania spoločného trhu kapitálu. (
7
) Sadzba dane z vkladu uvedená v článku 7 smernice 69/335 bola stanovená na 1 %, (
8
) pričom znížené sadzby pre „reštrukturalizačné“ operácie spadajúce pod článok 7 ods. 1 písm. b) a bb) boli stanovené v rozpätí medzi 0 % a 0,5 %. (
9
)
Smernica 85/303
16.
Smernica 85/303 zaviedla ďalšie podstatné zmeny a doplnenia smernice 69/335.
17.
Podľa jej úvodných ustanovení je účelom smernice 85/303 minimalizácia nepriaznivého hospodárskeho vplyvu dane z vkladu na preskupovanie a rozvoj podnikov nachádzajúcich sa v zložitej hospodárskej situácii.
18.
Jej tretie odôvodnenie uvádza, že najlepšie riešenie na dosiahnutie týchto cieľov by bolo zrušiť daň z vkladu. Toto riešenie však nebolo pre určité členské štáty akceptovateľné z dôvodu straty rozpočtových príjmov, ktoré by takýto krok spôsobil. Členským štátom bola preto daná možnosť vyňať alebo naopak podrobiť dani z vkladu všetky alebo časť operácií spadajúcich do pôsobnosti smernice 69/335. Bolo však stanovené, aby povinne oslobodili tie operácie, ktoré k 1. júlu 1984 boli buď oslobodené od dane z vkladu, alebo podliehali zníženej sadzbe tejto dane.
19.
Piate odôvodnenie vysvetľuje, že keďže do 1. júla 1984 neexistovala v Grécku nijaká daň z vkladu, pre možnosti zavádzania takej dane v Grécku a oslobodenia určitých operácií z nej bolo potrebné prijať príslušné ustanovenie.
20.
Na účely dosiahnutia týchto cieľov smernica 85/303 zmenila a doplnila smernicu 69/335 takto.
21.
Úvodné ustanovenie článku 4 ods. 2 smernice 69/335 teraz znie:
„2.   Nasledovné transakcie [nasledujúce operácie — neoficiálny preklad] môžu, do rozsahu, v ktorom boli zdanené sadzbou 1 % k 1. júlu 1984, aj naďalej podliehať kapitálovej dani [dani z vkladu — neoficiálny preklad]:“ (
10
)
22.
Na konci článku 4 ods. 2 bol pridaný tento pododsek:
„Helénska republika však určí, ktoré z horeuvedených transakcií [operácií — neoficiálny preklad] budú podliehať kapitálovej dani [dani z vkladu — neoficiálny preklad].“ (
11
)
23.
Článok 7 smernice 69/335 teraz znie:
„1.   Členské štáty oslobodia od kapitálovej dane transakcie [od dane z vkladu operácie — neoficiálny preklad] iné než tie, ktoré sú uvádzané v článku 9, ktoré boli k 1. júlu 1984 oslobodené od dane alebo zdaňované sadzbou 0,50 % alebo menej.
Oslobodenie od dane bude podliehať podmienkam, ktoré boli aplikované pri tom dátume, kvôli umožneniu vyňatia alebo, čo tiež môže byť, kvôli zavedeniu poplatkov pri sadzbe 0,50 % alebo menej. [Oslobodenie od dane podlieha podmienkam, ktoré sa k tomuto dátumu vzťahovali na možnosť oslobodenia od dane, prípadne na zdanenie zníženou sadzbou dane vo výške 0,50 % alebo menej — neoficiálny preklad].
Helénska republika určí, ktoré operácie budú vyňaté z kapitálovej dane [ktoré operácie budú oslobodené od dane z vkladu — neoficiálny preklad].
2.   Členské štáty môžu alebo vyňať z kapitálovej dane [dane z vkladu — neoficiálny preklad] všetky transakcie iné než tie, na ktoré sa vzťahuje odsek 1, alebo uvaľovať na nich [ich zdaniť — neoficiálny preklad] daň pri jednoduchej sadzbe nepresahujúcej 1 % [jednotnou sadzbou dane nepresahujúcu 1 % — neoficiálny preklad].
…“ (
12
)
24.
Článok 7 ods. 4 smernice 69/335 bol zrušený.
25.
Článok 3 smernice 85/303 vyžadoval, aby členské štáty prijali opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s touto smernicou nie neskôr ako 1. januára 1986.
Zmluva o pristúpení Portugalska k Spoločenstvám
26.
Akt o podmienkach pristúpenia Španielskeho kráľovstva a Portugalskej republiky a o úpravách zmlúv (ďalej len „akt o pristúpení“) (
13
) je prílohou Zmluvy o pristúpení Španielska a Portugalska k EHS a ESAE (
14
). Jediné zmeny smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, vyplývali z článku 26 aktu o pristúpení, ktorý upravoval prevzatie právnych noriem Spoločenstva vymenovaných v prílohe I spôsobom uvedeným v tejto prílohe. Smernica 69/335 je v prílohe I uvedená. Článok 3 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, ktorý definuje, ktoré spoločnosti podľa vnútroštátneho práva majú byť na účely smernice považované za „kapitálové spoločnosti“, bol týmto zmenený a doplnený tak, aby zahrňoval aj španielske a portugalské spoločnosti.
27.
Žiadne iné ustanovenie v akte o pristúpení neobsahuje, pokiaľ ide o Portugalsko, výnimku zo smernice 69/335 zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, alebo odlišnú lehotu na jej prevzatie, alebo iným spôsobom upravuje otázku prevzatia smernice 69/335 do portugalského právneho poriadku.
28.
Portugalsko pristúpilo k EHS 1. januára 1986: v rovnaký dátum, ako bol dátum, ku ktorému boli členské štáty povinné zosúladiť svoje právne úpravy so zmenami zavedenými do smernice 69/335 smernicou 85/303. (
15
)
Vnútroštátna právna úprava
29.
V Portugalsku boli pravidlá upravujúce zdaňovania obchodných spoločností uvedené v „zákonníku kolkovej dane“ prijatého dekrétom č. 12 700 z 20. novembra 1926 a v sadzobníku stanovujúcom sadzby kolkovej dane prijatej dekrétom č. 21 916 z 28. novembra 1932.
30.
Podľa článku 145 v znení zmien a doplnení zvýšenie základného imania obchodných spoločností podliehalo dani vo výške 1 % zo sumy, o ktorú bolo základné imanie zvýšené.
31.
Zákonný dekrét č. 154/84 zo 16. mája 1984, ktorý vstúpil do účinnosti 21. mája 1984, zmenil článok 145 ods. 2 Všeobecného sadzobníka kolkovej dane. V dôsledku toho boli v Portugalsku od daňovej sadzby oslobodené zvýšenia základného imania obchodných spoločností realizované formou peňažných vkladov. Od 1. júla 1984 boli teda takéto operácie považované za oslobodené od dane. Táto výnimka bola k 1. januáru 1986 stále v platnosti.
32.
S účinnosťou od 1. januára 2002 zákonný dekrét č. 322-B/2001 (ďalej len „zákonný dekrét z roku 2001“) zmenil Všeobecný sadzobník kolkovej dane a opätovne zaviedol zdaňovanie zvýšení základného imania obchodných spoločností prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu. Podľa nového odseku 26 Všeobecného sadzobníka kolkovej dane takéto zvýšenia základného imania boli zdaňované sadzbou 0,40 % z reálnej hodnoty majetku vloženého alebo určeného na vloženie zo strany akcionárov.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
33.
Optimus — Telecomunicações SA (ďalej len „Optimus“), verejná spoločnosť s ručením obmedzeným registrovaná v Portugalsku a „kapitálová spoločnosť“ v zmysle smernice 69/335, zvýšila svoje základné imanie o 100000000 eur formou peňažných vkladov. Zvýšenie základného imania a zmeny v stanovách spoločnosti boli 12. novembra 2002 oficiálne osvedčené v notárskej zápisnici tak, ako to vyžaduje právna úprava. Optimus zaplatil v zmysle článku 26 ods. 3 Všeobecného sadzobníka kolkovej dane v znení zákonného dekrétu z roku 2001 kolkovú daň vo výške 0,40 % z tejto sumy (400000 eur).
34.
Optimus následne napadla platobný výmer, ktorým jej bola vyrubená predmetná kolková daň na Tribunal administrativo e fiscal de Porto (Správny a finančný súd v Porto). Tvrdila, že článok 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, neumožňoval zdaňovanie uvedeného zvýšenia základného imania, keďže k 1. júlu 1984 zvyšovania základného imania v obchodných spoločnostiach peňažnými vkladmi boli podľa portugalskej právnej úpravy oslobodené od kolkovej dane.
35.
Tribunal administrativo e fiscal de Porto žalobu zamietol s odôvodnením, že povinnosť uvedená v článku 7 ods. 1 sa nevzťahuje na operácie uvedené v článku 4 ods. 1 smernice 69/335, ale len na operácie uvedené v článku 4 ods. 2 a v článku 8 tejto smernice.
36.
Optimus podala proti tomuto rozhodnutiu odvolanie na Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd), ktorý rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 7 ods. 1 [smernice 69/335], zmenený a doplnený [smernicou 85/303], vykladať reštriktívne v tom zmysle, že povinnosť členských štátov oslobodiť určité operácie tvorby a zvýšenia základného imania stanovená v tomto ustanovení je podmienená tým, že ide o operácie, ktoré mohli byť v súlade so znením smernice pred rokom 1985 oslobodené od dane, alebo zdanené zníženou sadzbou, t. j. výlučne tie, ktoré sú uvedené v článku 4 ods. 2 a v článku 8 a ktoré sa navyše nachádzali v tejto situácii k 1. júlu 1984?
2.
Majú sa článok 7 ods. 1 [smernice 69/335], zmenený a doplnený [smernicou 85/303], a článok 10 tejto smernice vykladať v tom zmysle, že zakazujú, aby bola na základe vnútroštátneho predpisu, akým je zákonný dekrét č. 322-B/2001 zo 14. decembra 2001, ktorý doplnil do všeobecného sadzobníka kolkovej dane bod 26 — Vklady do základného imania, vyrubená akciovej spoločnosti podliehajúcej portugalskému právu kolková daň z dôvodu zvýšenia jej základného imania peňažnými vkladmi, ak takáto operácia 1. júla 1984 podliehala spomenutej dani, ale bola od nej oslobodená?“
Posúdenie
Prvá otázka
37.
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či ustanovenie článku 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, stanovujúce povinnosť oslobodenia od dane sa týka len operácií uvedených v článku 4 ods. 2 a v článku 8 tejto smernice, pokiaľ boli tieto operácie oslobodené od dane alebo zdanené zníženou sadzbou nanajvýš 0,50 % k 1. júlu 1984.
38.
Zdá sa byť nesporné, že zvýšenia základného imania peňažnými vkladmi (operácia, na základe ktorej bola Optimus zdanená a z ktorej uhradila kolkovú daň) by sa mali klasifikovať ako „zvýšenie základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu“ v zmysle článku 4 ods. 1 písm. c) smernice 69/335.
Posúdenie
39.
Dovolila by som si začať poznámkou, že znenie smernice 69/335 v znení zmien a doplnení je prinajmenšom zložité. (
16
) Problémy pri snahe dospieť k správnemu výkladu článku 7 ods. 1 sú spôsobené viacerými faktormi. Po prvé, prejudiciálna otázka bola nastolená v Portugalsku, ktoré nebolo členským štátom v čase prijatia pôvodného znenia smernice 69/335, resp. v čase jej následnej novelizácie. Po druhé, lehota na prevzatie zmien a doplnení vyplývajúcich zo smernice 85/303 do vnútroštátneho práva, t. j. 1. január 1986 sa časovo zhodovala s dátumom pristúpenia Portugalska k vtedajšej EHS. Po tretie, rozsah pôsobnosti smernice 69/303, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, je explicitne definovaný odkazom na právnu situáciu s ohľadom na daň z vkladu k 1. júlu 1984, t. j. ku dňu, keď Portugalsko ako nečlenský štát nebolo viazané jej ustanoveniami.
40.
Optimus zastávala názor, že článok 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, sa má vykladať extenzívne v tom zmysle, že sa vzťahuje aj na operácie spadajúce pod článok 4 ods. 1, ako aj pod článok 4 ods. 2 tejto smernice. Z toho dôvodu toto ustanovenie zakazuje vyrubenie dane z vkladu pri takej operácii, aká je predmetom sporu vo veci samej, ktorá bola podľa vnútroštátneho práva k 1. júlu 1984 sama od tejto dane oslobodená.
41.
Optimus tvrdí, že po zmenách zavedených po účinnosti smernice 85/303 došlo len k nahradeniu zrušenia daní z vkladu daňovou harmonizáciou ako hlavným cieľom režimu Spoločenstva v oblasti dane z vkladu. Článok 7 ods. 1 smernice 69/335 by sa mal so zreteľom na tento cieľ vykladať extenzívne.
42.
Optimus poukazuje na to, že zvýšenia základného imania peňažnými vkladmi boli v Portugalsku k 1. júlu 1984 oslobodené od dane z vkladu. V dôsledku toho nebolo Portugalsko pri vstupe do EHS oprávnené zaviesť pri týchto operáciách daň z vkladu. Ani Zmluva o pristúpení, ani žiadna iná právna norma Spoločenstva nepriznáva právo obdobné tomu, ktoré bolo priznané Grécku v poslednom pododseku článku 4 ods. 2 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, a ktoré by oprávňovalo Portugalsko postupovať takýmto spôsobom.
43.
Po zvážení všetkých aspektov sa stotožňujem s názorom spoločnosti Optimus, že na prvú otázku by sa malo odpovedať záporne.
44.
Znenie článku 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, je, ako to napokon priznáva samotná Komisia, jednoznačné. Vyžaduje, aby členské štáty oslobodili od dane z vkladu operácie, ktoré boli k 1. júlu 1984 od tejto dane oslobodené alebo zdanené zníženou sadzbou nanajvýš 0,50 % k 1. júlu 1984. Znenie tohto ustanovenia je kogentné. Preto v zmysle čisto gramatického výkladu operácie, ktoré spĺňali tieto podmienky, museli byť v prípade neexistencie iného ustanovenia stanovujúceho opak oslobodené od dane z vkladu a to s účinnosťou od lehoty na prebratie zmien zavedených smernicou 85/303. Táto lehota sa zhodovala s dátumom pristúpenia Portugalska k Spoločenstvu.
45.
Tam, kde je znenie právnej normy Spoločenstva jednoznačné a kde nie je otvorené rozdielnym výkladom rôznych jazykových verzií, má doslovný výklad silnú tendenciu poukazovať na správny význam príslušného ustanovenia. V tomto prípade sa znenie iných jazykových verzií, ktoré som posudzovala, výrazne neodlišuje od anglického textu. (
17
) Na prvý pohľad preto slová „členské štáty oslobodia“ v článku 7 ods. 1 smernice 69/335 (v znení zmien a doplnení) znamenajú presne to, čo hovoria.
46.
Súdny dvor však uviedol, že čisto doslovný výklad ustanovenia nie je dostatočný v prípade, ak nezodpovedá úmyslu normotvorcu. (
18
) Komisia a Portugalsko argumentujú, že tu ide o práve taký prípad. Tvrdia, že skutočný úmysel normotvorcu (a síce obmedziť rozsah pôsobnosti článku 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, na operácie uvedené v článku 4 ods. 2) možno určiť len na základe výkladu historického vývoja smernice 69/335. Podľa tohto „evolučného“ prístupu je potrebné posledné znenie vykladať v nadväznosti na všetky predchádzajúce znenia smernice 69/335 a mať pritom na pamäti faktickú situáciu, ku ktorej viedlo uplatňovanie predchádzajúcich znení.
47.
Preto musím posúdiť, či prístup navrhovaný Portugalskom a Komisiou prináša dostatočné výsledky nato, aby nahradil doslovný výklad článku 7 ods. 1. Keďže ich argumenty sú veľmi podobné, je vhodné uviesť ich spoločne.
48.
Portugalsko a Komisia sa zaoberajú vývojom právneho režimu Spoločenstva v oblasti dane z vkladu s veľkou pozornosťou. Tvrdia, že v relevantnej časti bola situácia po zmenách zavedených smernicami 73/79 a 73/80 a pred zmenami zavedenými smernicou 85/303 takáto:
—
Operácie uvedené v článku 4 ods. 1 smernice 69/335 podliehali dani z vkladu buď vo výške všeobecnej sadzby 1 %, (
19
) alebo zníženej sadzby 0,5 % vzťahujúcej sa na určité prípady „reštrukturalizačných operácií“. (
20
) Zvýšenia základného imania peňažnými vkladmi v kapitálovej spoločnosti spadali do tejto kategórie.
—
Operácie uvedené v článku 4 ods. 2 smernice 69/335 mohli podliehať dani z vkladu buď vo výške všeobecnej sadzby 1 %, alebo nižšej sadzby stanovenej členským štátom. (
21
)
49.
Zmeny a doplnenia zavedené smernicou 85/303 povoľujú a/alebo vyžadujú, aby členské štáty oslobodili od dane z vkladu veľký okruh operácií, ktoré predtým tejto dani povinne podliehali.
50.
Článok 4 ods. 1 naďalej vyžaduje, aby členské štáty zdanili operácie v ňom uvedené daňou z vkladu.
51.
V protiklade k tomu článok 4 ods. 2 smernice 69/335 v znení zmien a doplnení už nevyžaduje, aby členské štáty zdaňovali operácie v ňom uvedené daňou z vkladu. Namiesto toho členské štáty mohli v novom režime naďalej zdaňovať sadzbou 1 % len tie operácie, ktoré si zvolili v predchádzajúcom režime.
52.
Článok 7 ods. 1 smernice 69/335 v znení zmien a doplnení teraz vyžaduje, aby členské štáty oslobodili od dane z vkladu všetky operácie, ktoré k 1. júlu 1984 boli buď úplne oslobodené od tejto dane, alebo boli zdanené sadzbou nanajvýš 0,5 %. Podľa názoru Komisie súčasné znenie článku 7 ods. 1 malo teda „zmraziť“ úpravu v tom stave, v akej sa k tomu dátumu nachádzala.
53.
Článok 7 ods. 2 smernice 69/335 v znení zmien a doplnení upravuje všetky ostatné operácie, ktoré nespadajú pod článok 7 ods. 1, a stanovuje, že členské štáty môžu buď oslobodiť takéto operácie od dane z vkladu, alebo ich zdaniť jednotnou sadzbou nepresahujúcou 1 %.
54.
Tu sa názory Komisie a Portugalska sčasti rozchádzajú. Komisia tvrdí, že článok 7 ods. 2 by sa mal vykladať v tom zmysle, že vo vzťahu k operáciám nespadajúcim pod článok 7 ods. 1 dáva členským štátom (ako aj Portugalsku) jednotnú, všeobecnú možnosť voľby: buď ich oslobodiť od dane z vkladu úplne, alebo ich zdaniť jednotnou sadzbou nepresahujúcou 1 %. Obe strany zastávajú názor, že článok 7 ods. 1 nevyžaduje od členských štátov, aby oslobodili od dane operácie, ktoré boli povinné zdaniť daňou z vkladu na základe harmonizovaných pravidiel uplatňovaných pred vstupom zmien zavedených smernicou 85/303 do účinnosti.
55.
Portugalsko a Komisia sa preto domnievajú, že povinnosť oslobodenia od dane uvedená v článku 7 ods. 1 sa vzťahuje len na operácie spadajúce pod článok 4 ods. 2 a článok 7 ods. 4 smernice 69/335 (t. j. tie operácie, ktoré podliehali dani z vkladu na základe rozhodnutia členských štátov). Nevzťahuje sa na „zvýšenie základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu“ spadajúceho do rámca článku 4 ods. 1 písm. c) smernice 69/335, ktoré podliehalo sadzbe vo výške 1 %. Pred vstupom smernice 85/303 do účinnosti nemali členské štáty nikdy možnosť takéto operácie oslobodiť od dane, alebo ich zdaniť „sadzbou dane vo výške 0,50 % alebo menej“. V dôsledku toho nemôžu byť tieto operácie v rámci nového režimu oslobodené od dane.
56.
„Grécku výnimku“ uvedenú v článku 4 ods. 2 a článku 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, možno vysvetliť na tomto základe. Pred 1. júlom 1984 neexistovala v Grécku nijaká daň z vkladu. V rámci smernice 85/303 sa považovalo za potrebné priznať Grécku možnosť určiť, ktoré z operácií spadajúcich do pôsobnosti článku 4 ods. 2 mali podliehať dani z vkladu a ktoré z operácií, ktoré mohli byť oslobodené, alebo zdanené nižšou sadzbou, mali byť aj naďalej oslobodené od dane. Grécku tak bola priznaná právomoc, ktorou ostatné členské štáty už disponovali na základe smernice 69/335.
57.
Nie som presvedčená, že by pri uplatňovaní smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, na pristupujúci štát mal takýto (vcelku nejasný) výkladový prístup naznačený Portugalskom a Komisiou prevážiť nad výkladom, ktorý je tak gramatický, ako aj teleologický.
58.
Po prvé, nič v samotnej smernici 69/335 alebo následných smerniciach meniacich a doplňujúcich túto smernicu nenaznačuje, že normotvorca Spoločenstva zamýšľal definovať rozsah pôsobnosti zmien a doplnení, ktoré tieto smernice zaviedli prostredníctvom odkazu na predchádzajúce verzie týchto smerníc alebo odkazu na faktickú situáciu, ktoré so sebou prinieslo ich uplatňovanie.
59.
Po druhé, ako správne argumentuje Optimus, doslovný výklad článku 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, skôr zodpovedá, než by odporoval cieľom sledovaným smernicou 85/303. Úvodné ustanovenia tejto smernice jasne zdôrazňujú, že jej konečným cieľom je zabezpečiť voľný pohyb kapitálu — ideálne prostredníctvom úplného zrušenia dane z vkladu. Ako konštatuje Komisia, tento cieľ nebol kvôli odmietavému postoju niektorých členských štátov (z rozpočtových dôvodov) (
22
) dosiahnuteľný. Smernica 85/303 preto neopúšťa úplne zámer (užšej) harmonizácie právneho režimu dane z vkladu. Jej primárnym cieľom však zostáva minimalizácia účinkov dane z vkladu na voľný pohyb kapitálu do maximálnej možnej miery, ideálne formou jej zrušenia. Doslovný výklad rozsahu povinnosti oslobodiť od dane uvedenej v článku 7 ods. 1 v znení zmien a doplnení preto zodpovedá primárnemu cieľu smernice 85/303. (
23
)
60.
Po tretie, takýto výklad, ako správne poznamenáva Optimus, je v súlade s ustálenou judikatúrou vyžadujúcou uprednostniť taký výklad, ktorý smeruje v prospech uplatnenia základných slobôd uvedených v Zmluve ES. (
24
)
61.
Komisia a Portugalsko môžu mať naozaj pravdu v tom, keď tvrdia, že ak sa zohľadní historický vývoj režimu práva Spoločenstva v oblasti dane z vkladu v členských štátoch, ktoré podliehali tomuto režimu od jeho počiatku a ktoré správne prevzali smernicu 69/335, verne sledujúc jej následné, postupne prijímané zmeny a doplnenia, zvýšenia základného imania peňažnými vkladmi nemohli byť oslobodené, resp. nemohli podliehať dani s nižšou sadzbou v žiadnej fáze tohto vývoja pred dňom prevzatia smernice 85/303 (1. január 1986).
62.
Z toho však automaticky nevyplýva, že rozsah pôsobnosti článku 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, sa nevyhnutne obmedzuje na prípady uvedené v článku 4 ods. 2 a v článku 8 tejto smernice za akýchkoľvek okolností a osobitne v prípade, ak ide o pristupujúci štát.
63.
Po prvé, ako uvádza Optimus, Súdny dvor v rozsudku Bautiaa (
25
) rozhodol, že predmetné zlúčenie v danom prípade „predstavovalo zvýšenie základného imania kapitálovej spoločnosti prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu podľa článku 4 ods. 1 písm. c) smernice 69/335 za osobitných okolností uvedených v článku 7 ods. 1 písm. b), t. j. ak jedna alebo viacej kapitálových spoločností vložia ako vklad celý svoj majetok alebo jednu alebo viacej častí podniku do základného imania jednej alebo viacerých kapitálových spoločností, ktoré už existujú alebo ktoré sa zakladajú.“ (
26
) Po tom, ako Súdny dvor jednoznačne stanovil, že predmetná operácia spadá pod článok 4 ods. 1 písm. c), pokračoval i napriek tomu a aplikoval na danú situáciu článok 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303. (
27
) Súdny dvor tak rozhodol, že „s účinnosťou od 1. januára 1986 sa zachovanie tejto dane stalo nezlučiteľným so smernicou, vzhľadom na to, že článok 7 ods. 1 bol zmenený a doplnený smernicou 85/303, ktorá jasne stanovuje povinnosť oslobodenia od všetkých daní z vkladu pri zvyšovaní základného imania uskutočňovaného formou vkladu celého majetku jednej spoločnosti do druhej.“ (
28
)
64.
Toto rozhodnutie potvrdzuje, že znížená sadzba 0,5 % alebo menej by sa rovnako mohla uplatniť v rámci režimov platných pred rokom 1986 na operácie uvedené v článku 7 ods. 1 písm. b) a bb) a že tieto ustanovenia by sa rovnako mohli uplatňovať v súvislosti s operáciami spadajúcimi pod článok 4 ods. 1. Z toho vyplýva, že existujú prinajmenšom nejaké operácie, ktoré nie sú pokryté článkom 4 ods. 2 a článkom 8, ale spadajú do pôsobnosti článku 4 ods. 1 a napriek tomu sú upravené článkom 7 ods. 1.
65.
Po druhé sa domnievam, že (v prípade neexistencie akéhokoľvek jasného alebo explicitného náznaku opaku uvedeného či už v smernici 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, alebo v akte o pristúpení) argumentácia prezentovaná zo strany Portugalska a Komisie neplatí pre nový členský štát (akým je Portugalsko) pristúpiaci k Spoločenstvám 1. januára 1986 alebo neskôr.
66.
Pred vstupom do Spoločenstva boli takéto „budúce“ členské štáty (zjavne) oprávnené upravovať problematiku dane z vkladu, ako len chceli. Na akýkoľvek druh operácií mohli uplatniť akúkoľvek sadzbu, ktorú považovali za vhodnú. Takisto mohli akúkoľvek kategóriu operácií od dane z vkladu oslobodiť. Po pristúpení sa však za podmienok stanovených Zmluvou o pristúpení a príslušným aktom stali viazanými acquis Spoločenstva. Smernica 69/335, zmenená a doplnená smernicou 85/303, je súčasťou tohto acquis. Jediná zmena tejto smernice stanovená aktom o pristúpení Portugalska sa týkala článku 3, ktorého znenie bolo upravené tak, aby do pôsobnosti smernice zahrnulo portugalské (a španielske) kapitálové spoločnosti.
67.
Ak by vyjednávači o podmienkach pristúpenia chceli dosiahnuť vo vzťahu k Portugalsku výnimku z právneho režimu Spoločenstva týkajúceho sa dane z vkladu pri pristúpení Portugalska k Spoločenstvu, potom možno predpokladať, že by túto skutočnosť explicitne upravili. Zmluvy o pristúpení obsahujú množstvo ustanovení, ktoré umožňujú novým členským štátom v zadefinovaných oblastiach odchýliť sa dočasne od acquis Spoločenstva. Vyjednávači o pristúpení mohli takisto v prospech Portugalska dohodnúť ustanovenie (ak by to považovali za potrebné) umožňujúce zaviesť osobitné dane v prípade akýchkoľvek operácií výslovne nespadajúcich do pôsobnosti článku 4 ods. 2, článku 7 ods. 4 a článku 8 smernice 69/335, prelomiac tak zjavný zákaz takejto úpravy uvedený v článku 7 ods. 1 v prospech zaistenia úplnej harmonizácie (i keď na úkor primárneho cieľa smernice). Neurobili tak.
68.
Zakazovacie ustanovenie článku 7 ods. 1 je jasné a má kogentnú povahu. Evolučný prístup Komisie by si od pristupujúceho členského štátu vyžadoval, aby spätne analyzoval predchádzajúcu legislatívnu históriu smernice 69/335 s jej následnými zmenami a doplneniami a dospel k záveru, že určitý druh operácií oslobodených od dane k 1. júlu 1984 na základe vnútroštátneho práva spadal pod článok 4 ods. 1 písm. c), a preto „mal“ podliehať dani z vkladu, a zároveň aby si takýto členský štát uvedomil, že (zjavne kogentné) znenie článku 7 ods. 1 sa nevzťahuje na takéto operácie, ale že takýto členský štát bol (naopak) podľa práva Spoločenstva povinný zaviesť nové obmedzenie voľného pohybu kapitálu tým, že takéto operácie zdaní daňou z vkladu. Zdá sa mi, že by nebolo žiaduce, aby Súdny dvor vyslovoval takýto predpoklad o zámere normotvorcu Spoločenstva. (
29
)
69.
V prospech tohto názoru hovorí aj existencia výnimky v prospech Grécka uvedenej v článku 7 (a článku 4 ods. 2) a do smernice 69/335 zavedenej smernicou 85/303. Zdôvodnenie takejto výnimky spočívalo v tom, že k júlu 1984 neexistovala v Grécku daň z vkladu, a preto (t. j. z dôvodu, aby vhodne zapadala do už existujúcej štruktúry) by malo dostať možnosť zaviesť takúto daň a oslobodiť od nej niektoré operácie. Rovnaké zdôvodnenie by sa mutatis mutandis mohlo vzťahovať na Portugalsko. Zmluva o pristúpení však obdobnú výnimku pre Portugalsko neobsahovala. Zdá sa byť preto odôvodnený záver, že to tak bolo preto, že zámerom bolo takúto možnosť nepripustiť.
70.
Preto sa domnievam, že prvá otázka by mala byť zodpovedaná takto:
V rámci okolností sporu, ktorý je predmetom konania vo veci samej, a v prípade neexistencie žiadneho osobitného ustanovenia stanovujúceho výnimky uvedeného v akte o pristúpení sa povinné oslobodenie uvedené v článku 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, má vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje nielen na operácie, ktoré sú uvedené v článku 4 ods. 2 a v článku 8 tejto smernice, ale aj na akúkoľvek ďalšiu operáciu, podliehajúcu dani z vkladu podľa tejto smernice, ktorá bola k 1. júlu 1984 oslobodená v uvedenom členskom štáte od dane z vkladu alebo zdanená touto daňou so zníženou sadzbou nanajvýš 0,50 %.
Druhá otázka
71.
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či je kolková daň zo zvýšení základného imania zavedená zákonným dekrétom z roku 2001 v rozpore s článkom 7 ods. 1 a článkom 10 smernice 69/335 v znení zmien a doplnení v prípade, že k 1. júlu 1984 bola takáto operácia v Portugalsku od tejto dane oslobodená.
Tvrdenia a posúdenie
72.
Portugalská vláda argumentuje, že hoci k 1. júlu 1984 zvýšenia základného imania v kapitálových spoločnostiach peňažnými vkladmi neboli predmetom kolkovej dane, podliehali tieto operácie registračným a notárskym poplatkom, ktoré sa v konečnom dôsledku rovnali kolkovej dani. Takéto poplatky boli stanovené regresným spôsobom, začínajúc od 1 % pri operáciách s hodnotou do 200000 PTE (997,60 eura) a znižujúc sa na úroveň 0,30 % pri operáciách nad 1000000 PTE (4987,98 eura).
73.
Keďže podľa judikatúry Súdneho dvora (
30
) sa portugalské registračné a notárske poplatky majú považovať na účely smernice 69/335 za nepriame dane a keďže ich súhrnný dopad v danom prípade viedol k daňovej sadzbe vyššej ako 0,5 % (tvrdí Portugalsko), zvýšenia základného imania peňažnými vkladmi neboli v Portugalsku k 1. júlu 1984 oslobodené od dane. Článok 7 ods. 1 smernice 69/335 v znení zmien a doplnení preto nebráni zavedeniu kolkovej dane (rovnajúcej sa dani z vkladu) od 1. januára 2002.
74.
Súhlasím s argumentáciou Portugalska v takomto rozsahu: judikatúra Súdneho dvora stanovila, že notárske a registračné poplatky vyberané v Portugalsku sú na účely smernice 69/335 v znení zmien a doplnení daňami. (
31
) To však neznamená, že takéto poplatky by sa mali stotožňovať s daňou z vkladu v zmysle článku 4 ods. 1 smernice 69/335. Súdny dvor v skutočnosti v rozsudku Organon Portuguesa rozhodol, že portugalské notárske poplatky spadali do pôsobnosti článku 10 smernice 69/335 (dane, ktoré nie sú daňou z vkladu), avšak Portugalsko bolo oprávnené ich vyberať vzhľadom na to, že spadali pod výnimku z článku 10 uvedenú v článku 12. (
32
) Zdá sa mi preto, že argument Portugalska týkajúci sa tohto bodu je zásadne chybný. Registračné a notárske poplatky sú akceptovateľné podľa smernice 69/335 len do tej miery, pokiaľ sú chránené výnimkou podľa článku 12. Z tohto (osobitného) právneho režimu nemožno odvodiť tvrdenie, že keďže k 1. júlu 1984 existovala v súlade so zákonom splatná „daň“, táto daň sa má posudzovať nie ako „iná daň“ v zmysle článku 10, ale ako daň z vkladu podľa článku 4 ods. 1 — a to s cieľom legitimizovať (vo chvíli, keď sa oba aspekty spoja) zdaňovanie zvýšení základného imania novou kolkovou daňou (ktorá naozaj je daňou z vkladu) zavedenou v roku 2002.
75.
Ak by aj mali byť — čo však neplatí — notárske a registračné poplatky na účely článku 4 ods. 1 smernice 69/335 klasifikované ako daň z vkladu, ani v takom prípade nemôžem súhlasiť s Portugalskom v tom, že pri určovaní výšky sadzby, ktorou boli zdaňované zvýšenia základného imania k 1. júlu 1984, umožňuje článok 10 brať spoločne do úvahy ich kumulatívny dopad. Takýto postup by bol v zjavnom rozpore so základným cieľom smernice, ktorým je minimalizácia dopadu dane z vkladu na voľný pohyb kapitálu, pričom zároveň znižuje jej efektívnosť. Ak sú notárske a registračné poplatky dva samostatné druhy „daní“ upravené na vnútroštátnej úrovni odlišnými pravidlami — čo je úlohou vnútroštátneho súdu, aby rozhodol — potom so zreteľom na cieľ smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, musia byť posudzované ako nezávislé dane, ktorých sadzby nemožno sčítavať s cieľom obchádzať tak povinné oslobodenie podľa článku 7 ods. 1.
76.
Komisia zdôvodňuje prijatie napadnutej dane z vkladu pri zvýšeniach základného imania ako oneskorené prevzatie (s takmer 16 ročným oneskorením) článku 7 ods. 2 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303. Pri takejto argumentácii relevantným dátumom na zhodnotenie vnútroštátnej právnej situácie na účely smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, nie je 1. júl 1984 (ako je to explicitne uvedené v článku 7 ods. 1 tejto smernice), ale 1. január 1986 (keď Portugalsko vstúpilo do EHS). Bolo to 1. januára 1986, keď si Portugalsko, rovnako ako iné členské štáty, muselo na základe článku 7 ods. 2 vybrať medzi oslobodením všetkých operácií neuvedených v článku 7 ods. 1 od kolkovej dane, a najmä operácií spadajúcich do rámca pôsobnosti článku 4 ods. 1, alebo pokračovaním v ich zdaňovaní jednotnou sadzbou neprevyšujúcou 1 %. Podľa názoru Komisie Portugalsko prijatím zákonného dekrétu z roku 2001 v skutočnosti oneskorene uplatnilo túto voľbu. Článok 7 ods. 1 preto nebráni uplatňovaniu tejto vnútroštátnej právnej úpravy.
77.
Výklad Komisie ma nepresvedčil. V prípade chýbajúceho osobitného ustanovenia o výnimke v akte o pristúpení (
33
) je relevantným dátumom, ku ktorému sa má posudzovať portugalský daňový režim na účely smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, 1. júl 1984. K tomuto dátumu boli zvýšenia základného imania kapitálových spoločností peňažnými vkladmi oslobodené od dane z vkladu. Článok 7 ods. 1 v znení zmien a doplnení vyžadoval, aby zostali oslobodené. Dňa 1. júla 1984 Portugalsko nebolo členským štátom. Ak by si bolo želalo disponovať obdobnou možnosťou voľby, aká bola priznaná Grécku pri zmene a doplnení smernice 69/335 smernicou 85/303, zrejme mohlo ako súčasť svojho prístupového balíka pri svojom vstupe do Spoločenstva dohodnúť v tomto zmysle príslušné podmienky. Neurobilo tak.
78.
Ak by aj bol — čo však nie je — správny názor Komisie, že 1. január 1986 je tým relevantným dátumom, uvedený záver zostáva nedotknutý. Dňa 1. januára 1986 boli zvýšenia základného imania peňažnými vkladmi oslobodené od kolkovej dane a Portugalsko neprijalo žiadne opatrenia, ktoré by ich podrobovali dani z vkladu v súlade s článkom 7 ods. 2 smernice 69/335 v znení zmien a doplnení. Preto tým, že nevyužilo svoje domnelé právo vyplývajúce z tohto ustanovenia v lehote uvedenej v tejto smernici (1. január 1986), si Portugalsko implicitne zvolilo možnosť nezdaňovať žiadne z príslušných operácií daňou z vkladu. Vzdalo sa tohto práva. Neskoršie prijatie kolkovej dane zákonným dekrétom z roku 2001 nemožno zdôvodňovať ako oneskorené prevzatie článku 7 ods. 2 zo strany Portugalska.
79.
Ako som už predtým uviedla, (
34
) argumentácia Komisie si fakticky vyžaduje, aby si pristupujúci štát prečítal kogentné znenie článku 7 ods. 1 a uvedomil si — bez ohľadu na úplnú absenciu relevantných usmernení v akte o pristúpení — že v skutočnosti bolo požadované nie„zmraziť“ situáciu v podobe, ako existovala k 1. júlu 1984 (alebo podľa Komisie k dátumu pristúpenia, t. j. k 1. januáru 1986), ale naopak, že požiadavkou bolo zaviesť nové obmedzenie pohybu kapitálu. (
35
)
80.
V prospech tohto záveru hovoria tri ďalšie dôvody. Po prvé, Portugalsko by tým, že si nezabezpečilo výnimku v akte o pristúpení a/alebo že neprijalo požadované opatrenia na prevzatie smernice k 1. januáru 1986, inak získalo prospech. Po druhé, rozhodnutie, že Portugalsko je oprávnené zaviesť daň z vkladu 16 rokov po uplynutí lehoty smernice na jej prevzatie by bolo v rozpore so zásadou právnej istoty a mohlo by porušovať dobromyseľne nadobudnuté práva tretích osôb, ktoré by s ohľadom na cieľ smernice mohli legitímne očakávať, že daňový režim na vnútroštátnej úrovni bol po 1. januári 1986 zmrazený. Po tretie, z úvodných ustanovení smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, je zrejmé, že jej primárnym cieľom je zrušenie alebo prinajmenšom minimalizácia negatívnych vplyvov dane z vkladu. Oneskorené zavedenie dane z vkladu zo strany jedného členského štátu ide priamo proti tomuto cieľu.
81.
Preto sa domnievam, že Súdny dvor by mal na druhú otázku odpovedať takto:
Článok 7 ods. 1 a článok 10 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, zakazujú Portugalsku prostredníctvom vnútroštátnej právnej úpravy akou je zákonný dekrét z roku 2001 zdaňovať kolkovou daňou kapitálovú spoločnosť určenú na tieto účely týmito smernicami v prípade zvyšovania jej základného imania peňažnými vkladmi, ak k 1. júlu 1984 takáto operácia podliehala tejto dani, ale bola od nej oslobodená.
Návrh
82.
So zreteľom na vyššie uvedené sa domnievam, že Súdny dvor by mal odpovedať na otázky Supremo Tribunal Administrativo takto:
1.
V rámci okolností sporu, ktorý je predmetom konania vo veci samej, a v prípade neexistencie žiadneho osobitného ustanovenia stanovujúceho výnimky uvedeného v akte o pristúpení sa povinné oslobodenie uvedené v článku 7 ods. 1 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, má vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje nielen na operácie, ktoré sú uvedené v článku 4 ods. 2 a v článku 8 tejto smernice, ale aj na akúkoľvek ďalšiu operáciu, podliehajúcu dani z vkladu podľa tejto smernice, ktorá bola k 1. júlu 1984 oslobodená v uvedenom členskom štáte od dane z vkladu alebo zdanená touto daňou so zníženou sadzbou nanajvýš 0,50 %.
2.
Článok 7 ods. 1 a článok 10 smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303, zakazujú Portugalsku prostredníctvom vnútroštátnej právnej úpravy, akou je zákonný dekrét z roku 2001, zdaňovať kolkovou daňou kapitálovú spoločnosť určenú na tieto účely týmito smernicami v prípade zvyšovania jej základného imania peňažnými vkladmi, ak k 1. júlu 1984 takáto operácia podliehala tejto dani, ale bola od nej oslobodená.
(
1
)	Jazyk prednesu: angličtina.
(
2
)	Zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania (Ú. v. ES L 249, s. 25; Mim. vyd. 09/001, s. 11).
(
3
)	Z 10. júna 1985, ktorou sa mení smernica 69/335/EHS o nepriamych daniach z navŕšeného kapitálu (Ú. v. ES L 156, s. 23; Mim. vyd. 09/001, s. 122).
(
4
)	Kurzívou zvýraznila generálna advokátka.
(
5
)	Z 9. apríla 1973 meniaca oblasť uplatňovania zníženej sadzby dane z vkladu stanovenej vo vzťahu k určitým reštrukturalizačným operáciám obchodných spoločností článkom 7 ods. 1 písm. b) smernice o nepriamych daniach z tvorby a zvyšovania základného imania [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 103, s. 13).
(
6
)	Z 9. apríla 1973 o stanovení spoločných sadzieb dane z vkladu [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 103, s. 15).
(
7
)	Pozri úvodné ustanovenia.
(
8
)	Článok 1.
(
9
)	Článok 2.
(
10
)	Článok 1 ods. 1 smernice 85/303.
(
11
)	Tamže.
(
12
)	Článok 1 ods. 2 smernice 85/303.
(
13
)	Ú. v. ES L 302, 1985, s. 23.
(
14
)	Tamže, s. 9.
(
15
)	Pozri článok 3 smernice 85/303.
(
16
)	Dňa 4. decembra 2006 predložila Komisia návrh na „prepracovanie“ smernice 69/335. Návrh je okrem iného odôvodnený potrebou „zjednodušiť jednu veľmi komplikovanú právnu normu Spoločenstva“. Komisia „Návrh smernice Rady o nepriamych daniach z tvorby a zvyšovania základného imania [neoficiálny preklad]“, KOM(2006) 760 v konečnom znení, s. 2.
(
17
)	Pozri francúzske, talianske a nemecké verzie.
(
18
)	Rozsudok z 20. marca 1980, Knauf, 118/79, Zb. s. 1183, bod 5: „nepostačuje zistiť, že pri čisto doslovnom výklade slovo ‚export‘ zahrňuje prípady, pri ktorých tovary opúšťajú geografické územie Spoločenstva na základe procesných postupov upravujúcich vývoz. Je potrebné navyše zvážiť, či sú takéto prípady pokryté úmyslom normotvorcu Spoločenstva…“
(
19
)	Článok 7 ods. 1 písm. a), zmenený a doplnený smernicou 73/80.
(
20
)	Článok 7 ods. 1 písm. b) a bb), zmenený a doplnený smernicami 73/80 a 73/79.
(
21
)	Článok 7 ods. 4.
(
22
)	Keďže Portugalsko k 1. júlu 1984 nezdaňovalo predmetné operácie, samo by nemohlo poukazovať na takéto rozpočtové problémy.
(
23
)	Pozri napríklad rozsudok z 12. januára 2006, Senior Engineering Investments (C-494/03, Zb. s. I-525 bod 43), v ktorom Súdny dvor rozhodol, že smernica 69/335 uprednostňuje a podporuje tak osobitné výnimky z dane z vkladu (článok 7 ods. 1 a 3, články 8 a 9), ako aj jej úplné zrušenie (článok 7 ods. 2).
(
24
)	Pozri napríklad rozsudky z 13. decembra 1983, Komisia/Rada, 218/82, Zb. s. 4063, bod 15; z 29. júna 1995, Španielsko/Komisia, C-135/93, Zb. s. I-1651, bod 37.
(
25
)	Rozsudok z 13. februára 1996, C-197/94 a C-252/94, Zb. s. I-505.
(
26
)	V bode 34.
(
27
)	„Preto by sa zdalo, že operácie toho typu, o aké ide v spore vo veci samej, spadajú do pôsobnosti smernice 69/335 a že musia byť posúdené so zreteľom na článok 4 ods. 1 písm. c) tejto smernice (zvýšenie základného imania prostredníctvom peňažných vkladov alebo iných peniazmi oceniteľných hodnôt akéhokoľvek druhu) s dôsledkami týkajúcimi sa uplatňovania sadzby dane z vkladu splatnej podľa článku 7 ods. 1, zmeneného a doplneného smernicou 85/303“ (v bode 38).
(
28
)	V bode 42.
(
29
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. mája 2006, Magpar VI (C-509/04, Zb. s. I-4601), v ktorom Súdny dvor vyložil článok 7 ods. 1 písm. b) a bb) smernice 69/335, bod 39.
(
30
)	Rozsudok z 21. júna 2001, SONAE, C-206/99, Zb. s. I-4679, bod 25: „So zreteľom na ciele smernice, a to osobitne na cieľ zrušenia nepriamych daní s rovnakým účinkom ako daň z vkladu, je potrebné považovať registračné poplatky vyberané štátom za operáciu spadajúcu do rámca pôsobnosti smernice a platené štátu s cieľom financovať verejné výdavky na účely smernice za dane (pozri rozsudok z 29. septembra 1999, Modelo, C-56/98, bod 22).“
(
31
)	Pozri popri rozsudku SONAE rozsudok zo 7. septembra 2006, Organon Portuguesa, C-193/04, Zb. s. I-7271.
(
32
)	Pozri najmä rozsudky z 29. septembra 1999, Modelo, C-56/98, Zb. s. I-6427; z 21. septembra 2000, Modelo, C-19/99, Zb. s. I-7213, bod 23, a Organon Portuguesa, už citovaný.
(
33
)	Pozri body 66 a 67 vyššie.
(
34
)	Pozri 68 vyššie.
(
35
)	A dokonca pravdepodobne viac ako jedno nové obmedzenie: nie je jasné, či existujú ďalšie situácie spadajúce pod článok 4 ods. 1, ktoré v zmysle argumentácie Komisie mali byť napravené zavedením nových daní. Takisto mi nie je jasné, prečo by sa v zmysle argumentu Komisie o „základnej“ voľbe od Portugalska nevyhnutne požadovalo (na základe článku 7 ods. 2) „dorovnanie smerom nahor“ tým, že by na operácie spadajúce pod článok 4 ods. 1 zaviedli „chýbajúce“ dane. Rovnako by bolo logické požadovať od neho „dorovnanie smerom nadol“ a oslobodiť aj ďalšie typy operácií.