Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
ANDREE BIONDIJA
od 18. prosinca 2025.(1)
Predmet C-545/24
Utiledulci – Comércio Internacional e Serviços, Sociedade Unipessoal, Lda. – Zona Franca da Madeira
protiv
Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Upravni i porezni sud u Funchalu, Madeira, Portugal))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Program potpora koji Portugal provodi u korist područja Zona Franca da Madeira – Režim III – Smanjenje poreza na dobit koje se primjenjuje na pravne osobe – Povrat koji
odmah stupa na snagu i proizvodi učinke – Odbijanje određivanja odgode postupka porezne ovrhe”
I.      Uvod
1.        Predmetnim zahtjevom za prethodnu odluku Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Upravni i porezni sud u Funchalu, Portugal) postavlja pitanje Sudu vezano uz tumačenje članka 16. stavka 3. Uredbe 2015/1589(2) i doseg obveze država članica da na „neposredan i stvaran način” provedu povrat državne potpore koja je, na temelju odluke Europske komisije donesene u skladu sa stavkom 1. navedene
odredbe, nezakonita i nespojiva s unutarnjim tržištem. Sud koji je uputio zahtjev konkretno pita treba li, kada je to nužno, izuzeti od primjene postupovna jamstva predviđena portugalskim pravom u korist poreznog obveznika kojima se, pod određenim uvjetima, omogućava odgoda postupka porezne ovrhe, kako bi se osiguralo izvršenje navedene obveze(3).
2.        Navedeno se pitanje postavlja u okviru spora između Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (Porezna uprava za Autonomnu regiju Madeiru) (u daljnjem tekstu: Porezna uprava) i društva Utiledulci – Comércio Internacional e Serviços, Sociedade Unipessoal, Lda. – Zona Franca da Madeira (u daljnjem tekstu: Utiledulci) nastalog
povodom postupka porezne ovrhe pokrenutog protiv navedenog društva, a cilj kojega je povrat nezakonitih državnih potpora.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
3.        Uvodna izjava 25. Uredbe (EU) 2015/1589 glasi:
„U slučaju nezakonitih potpora koje nisu spojive s načelima unutarnjeg tržišta, trebalo bi ponovno uspostaviti djelotvorno tržišno natjecanje. U tu svrhu potrebno je bez odgađanja provesti povrat potpore, uključujući kamate. Prikladno je da se povrat sredstava potpore provede u skladu s postupcima utvrđenim nacionalnim pravom. Primjena tih postupaka ne bi smjela onemogućiti neposredno i stvarno izvršenje odluke Komisije, te tako otežati ponovnu uspostavu djelotvornog tržišnog natjecanja. Radi postizanja tog cilja, države članice trebale bi poduzeti sve potrebne mjere kojima se osigurava učinkovitost odluke Komisije”.
4.        Člankom 16. navedene uredbe, naslovljenim „Povrat potpore”, u stavcima 1. i 3. određuje se kako slijedi:
„1.      Kada se u slučajevima nezakonite potpore donesu negativne odluke, Komisija donosi odluku kojom se od dotične države članice zahtijeva da poduzme sve potrebne mjere za povrat sredstava potpore od korisnika (‚odluka o povratu potpore’). Komisija ne smije zahtijevati povrat sredstava potpore ako bi to bilo u suprotnosti s općim načelima prava Unije.
3.      Ne dovodeći u pitanje bilo koju odluku Suda Europske unije donesenu u skladu s člankom 278. UFEU-a, povrat potpore izvršava se bez odgađanja i u skladu s postupcima predviđenim nacionalnim pravom dotične države članice, pod uvjetom da isti omogućavaju neposredno i stvarno izvršenje odluke Komisije. U tu svrhu i u slučaju pokretanja postupka pred domaćim sudom, dotična država članica poduzima sve potrebne mjere koje joj stoje na raspolaganju u okviru njezinog pravnog sustava, uključujući i privremene mjere, i ne dovodeći pritom u pitanje pravo Unije”.
B.      Portugalsko pravo
5.        U članku 52. leia Geral Tributária (Opći porezni zakon), koji je potvrđen Decretom-Lei 398/98 od 17. prosinca 1998.(4), navodi se kako slijedi:
„1.      Naplata poreznog duga odgađa se u postupcima porezne ovrhe u slučaju obročne otplate ili žalbi, tužbi, osporavanja i prigovora protiv ovrhe, predmet kojih je nezakonitost ili nemogućnost pobijanja duga koji je predmet ovrhe, kao i tijekom vođenja postupaka radi odlučivanja u sporovima na temelju Konvencije o ukidanju dvostrukog oporezivanja u vezi s usklađivanjem dobiti povezanih poduzeća iz različitih država članica(5).
2.      Odgoda ovrhe na koju se upućuje u prethodnom stavku ovisi o davanju prikladnog jamstva u skladu s poreznim zakonodavstvom.
3.      [...]
4.      Porezna uprava može ovršenika, na njegov zahtjev, osloboditi davanja jamstva u slučajevima kada bi mu ono nanijelo nepopravljivu štetu ili u slučaju očitog nedostatka financijskih sredstava, koji se očituje u nedostatnosti imovine koju je moguće zaplijeniti radi naplate duga koji je predmetom ovrhe i njegova eventualnog uvećanja, pod uvjetom da ne postoje ozbiljne indicije da je nedostatnost ili nepostojanje imovine uzrokovala dotična osoba postupanjem u zloj vjeri.
[...]”
6.        Codigom de Procedimento e de Processo Tributario (Zakonik o poreznom postupku i poreznom sporu)(6) posebno se uređuju slučajevi odgode postupka porezne ovrhe(7). Člankom 199. navedenog zakonika konkretno se predviđa da jamstvo koje se daje radi ishođenja odgode postupka porezne ovrhe može među ostalim uključivati bankovnu garanciju, polog, policu osiguranja ili bilo koje sredstvo kojim se može osigurati tražbina ovrhovoditelja.
III. Glavni postupak i prethodno pitanje
7.        Spor iz glavnog postupka može se sažeti na sljedeći način.
8.        Dana 4. prosinca 2020. Komisija je donijela Odluku 2022/1414(8) (u daljnjem tekstu: Odluka iz 2020.) kojom je u sklopu stalnog
nadzora postojećih programa potpora u skladu s člankom 108. stavkom 1. UFEU-a utvrdila da je program potpora u korist područja Zona Franca da Madeira (u daljnjem tekstu: Program ZFM III) nespojiv s unutarnjim tržištem jer ga je Portugal provodio protivno Komisijinim odlukama o odobrenju iz 2007. i 2013(9). Predmetne potpore sastojale su se od smanjenja stope poreza na dobit koja se primjenjuje na društva korisnike. Člankom 5. Odluke iz 2020. preciziralo se da povrat nespojivih potpora dodijeljenih u okviru navedenog programa „stupa na snagu odmah i odmah proizvodi učinak” te da je Portugal obvezan osigurati provedbu navedene odluke „u roku od osam mjeseci od datuma obavijesti o [toj] [o]dluci”. Navedeni je rok istekao 5. kolovoza 2021. Tužbe za poništenje koje su podnijeli Portugal i Autonomna regija Madeira protiv Odluke iz 2020. Opći je sud(10) odbio, a Sud je pripadajuće presude potvrdio u žalbenom postupku(11).
9.        Na temelju Odluke iz 2020. porezno uprava je 2023. pokrenula postupak porezne ovrhe protiv društva Utiledulci radi povrata potpora dodijeljenih tom društvu u okviru navedenog programa(12). Iz spisa koji je dostavio sud koji je uputio zahtjev razvidno je da je društvo Utiledulci žalbom pobijalo akt kojim je pokrenut taj postupak, s obzirom na to da na temelju odredbi portugalskog prava nije bila predviđena mogućnost zahtijevanja odgode postupka. Navedenu žalbu porezna je uprava odbila
tvrdeći da je na temelju obveza koje proizlaze iz načela nadređenosti prava Unije i uzimajući u obzir Obavijest Komisije o povratu nezakonite i nespojive državne potpore(13), ona bila dužna izuzeti iz primjene navedene odredbe nakon isteka roka od osam mjeseci koji je predviđen Odlukom iz 2020. Društvo Utiledulci je stoga pokrenulo postupak pred sudom koji je uputio zahtjev.
10.      U tim je okolnostima Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Upravni i porezni sud u Funchalu, Madeira, Portugal) odlučio prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li izraz ‚povrat [koji] stupa na snagu odmah i odmah proizvodi učinak’ iz članka 5. Odluke [iz 2020.] i izraz ‚povrat potpore izvršava se bez odgađanja i u skladu s postupcima predviđenim nacionalnim pravom dotične države članice, pod uvjetom da isti omogućavaju neposredno i stvarno izvršenje odluke Komisije’ iz članka 16. stavka 3. Uredbe (EU) 2015/15892, tumačiti na način da treba izuzeti iz primjene pravna pravila portugalskog prava koja se odnose na postupovna jamstva predviđena u postupcima porezne ovrhe, osobito pravila koja uređuju
odgodu postupaka porezne ovrhe, ili pak na način da je Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira [(Porezna uprava za Autonomnu regiju Madeiru)] i dalje obvezna poštovati sva postupovna jamstva predviđena portugalskim poreznim pravom, neovisno o tome je li riječ o povratu državnih potpora koje su Odlukom Komisije proglašene nezakonitima?”
11.      Društvo Utiledulci, porezna
uprava, belgijska i španjolska vlada te Komisija podnijeli su pisana očitovanja i saslušani su na raspravi održanoj 1. listopada 2025.
IV.    Analiza
12.      Svojim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita treba li odredbe nacionalnog prava kojima se poreznom obvezniku priznaju određena postupovna jamstva, omogućavajući, pod određenim uvjetima, odgodu postupka porezne ovrhe,
izuzeti iz primjene u slučaju kada je, u nepostojanju ad hoc postupka u nacionalnom pravu, taj postupak pokrenut radi povrata državne potpore koja je nezakonita i nespojiva s unutarnjim tržištem, dok je rok, predviđen odlukom Komisije kojom je naložen njezin povrat, istekao.
13.      Odredbama predmetnog nacionalnog prava predviđa se mogućnost zahtijevanja i ishođenja takve odgode u slučaju osporavanja duga ili pobijanja ovršnih akata te u slučaju obročnog plaćanja, pod uvjetom da je pruženo odgovarajuće jamstvo ili bilo koje drugo sredstvo kojim se može osigurati porezno podraživanje ili također ako u nedostatku takvog jamstva porezni obveznik dokaže da nije u mogućnosti pružiti jamstvo. Iz pisanih očitovanja stranaka iz glavnog postupka vidljivo je da se Supremo Tribunal Administrativo (Vrhovni upravni sud, Portugal) u više navrata izjasnio u okviru sporova pokrenutih zbog odbijanja porezne
uprave da odredi odgodu
primjenom navedenih propisa, poništavajući mjeru kojom se uskraćuje potpora i isključujući iz primjene ovlast te uprave da uskladi pravni režim porezne ovrhe neprimjenom njime predviđenih postupovnih jamstava(14).
14.      Kako bi se ispitalo navedeno pitanje, prije svega je potrebno podsjetiti na sudsku praksu Suda koja se odnosi na doseg obveze koju države članice imaju na temelju članka 16. Uredbe 2015/1589 u pogledu provođenja povrata potpora koje su predmet negativnih odluka. Navedenom se sudskom praksom ističe potreba osiguravanja djelotvornosti i brzine povrata, u skladu s ciljevima koji se njime žele postići.
15.      Sud je pojasnio da ukidanje potpora koje Komisija smatra nespojivima s unutarnjim tržištem, kako je predviđeno člankom 108. stavkom 2. UFEU-a, služi povratu u stanje koje je prethodilo njihovoj isplati(15). Takav povrat, koji je potreban kako bi se zadržao koristan učinak odredbi Ugovora u području državnih potpora(16), postiže se kada korisnik(17) vrati potporu, uvećanu za zatezne kamate, i kada taj korisnik izgubi prednost koju je na tržištu imao u odnosu na svoje konkurente(18). Povrat nezakonite potpore stoga ne predstavlja sankciju(19) niti mu je svrha omogućiti podmirenje tražbine subjektu koji ju je isplatio, već je logična posljedica utvrđenja njezine nezakonitosti(20) i odgovara potrebi za uklanjanjem narušavanja tržišnog natjecanja uzrokovanoga prednošću koja je neosnovano dana korisniku potpore(21). U skladu s navedenim ciljevima, Sud je precizirao da zainteresirana država članica mora osigurati stvarni povrat dugovanih iznosa(22).
16.      Što se tiče vremenskog aspekta, Sud je pojasnio da dotična država članica mora pravodobno izvršiti povrat, odnosno unutar roka koji je utvrđen odlukom Komisije ili unutar roka koji je Komisija naknadno odredila(23), te da kašnjenje s povratom nakon utvrđenih rokova ne zadovoljava zahtjeve iz Ugovora(24). Također je pojasnila da nije dovoljno poduzimanje radnji usmjerenih na povrat nezakonite potpore, uključujući pokretanje odgovarajućeg postupka, ali bez provedbe djelotvornog povrata u roku koji je utvrdila Komisija(25). Sud je na kraju precizirao da, kada država članica naiđe na poteškoće koje onemogućavaju povrat, ona od Komisije može zatražiti produženje roka, uz navođenje razloga za podnošenje zahtjeva(26).
17.      Ukratko, iz sudske prakse izložene u točkama 15. i 16. ovog mišljenja proizlazi da obveza države članice adresata odluke o povratu u smislu članka 16. stavka 1. Uredbe 2015/1589 da donese sve mjere potrebne za povrat potpore od korisnika, predstavlja obvezu postizanja rezultata(27) u rokovima koje je odredila Komisija.
18.      Što se tiče potpora koje su nezakonito dodijeljene u sklopu Programa ZFM III, Odlukom iz 2020. utvrđen je rok od osam mjeseci koji teče od njezine prijave. Stoga je, s obzirom na članak 16. stavak 3. Uredbe 2015/1589 i sudsku praksu na koju se podsjeća, upravo u tom roku trebalo doći do povrata navedenih potpora. Međutim, imajući u vidu gore spomenutu sudsku praksu, nije uvjerljivo tumačenje koje predlaže belgijska vlada u svojim očitovanjima pred Sudom u smislu da treba smatrati da se navedeni rok odnosi samo na pokretanje postupaka usmjerenih na izvršenje odluke(28). Takvo bi tumačenje, kojim se produžuje neosnovana konkurentska prednost korisnikâ navedenih potpora, bilo suprotno cilju obveze povrata koja je naložena Portugalu i očigledno bi kršilo rokove i područje primjene odluke iz 2020(29).
19.      Što se tiče načina povrata, u skladu s člankom 16. stavkom 3. Uredbe 2015/1589 povrat se treba izvršiti u skladu s postupcima predviđenima pravom dotične države članice. U nedostatku pravila utvrđenih pravom Unije u tom području, potonjim se državama članicama priznaje sloboda odabira sredstava za ispunjenje obveze povrata(30) do kojeg treba doći uz poštovanje posebnosti različitih postupaka koji su u tu svrhu predviđeni(31).
20.      Primjena nacionalnih postupaka ipak je podvrgnuta uvjetu da oni omogućuju neposredno i stvarno izvršenje odluke Komisije(32), što je uvjet koji, kako što je to pojasnio Sud, „odražava zahtjeve načela učinkovitosti”(33). Sloboda odabira sredstava za provedbu povrata ne može se dakle smatrati apsolutnom. Odabrane mjere ne mogu dovoditi u pitanje opseg primjene i učinkovitost prava Unije(34) i ne mogu činiti praktički nemogućim povrat koji se tim pravom nalaže(35). Sud je već u tom pogledu imao prilike pojasniti da se nacionalne
odredbe koje ne omogućuju neposredno i stvarno izvršenje odluke o povratu u načelu moraju izuzeti iz primjene(36). Konačno, Sud je precizirao da nepostojanje posebnog propisa u nacionalnom pravnom sustavu kojim se uređuje povrat „ne može utjecati na punu primjenu prava [Unije] te stoga ne može utjecati na obvezu pristupanja povratu potpora o kojima je riječ”(37).
21.      Iz navedenoga proizlazi da je u području državnih potpora, postupovna autonomija koja se priznaje državama članicama u području povrata usko ograničena zahtjevom za osiguravanje učinkovitosti djelovanja upravnih tijela koja su zadužena za provedbu povrata. Navedeno podrazumijeva ograničenje diskrecijskih ovlasti tih tijela ne samo u pogledu povrata(38), već i u pogledu sredstava za njegovu provedbu(39). Navedena tijela, kao uostalom i nacionalni sudovi, dužna su pronaći rješenje koje je u skladu s ciljem koji se nastoji postići odlukom o povratu(40), a to je izbjegavanje narušavanja funkcioniranja tržišta zbog državnih potpora štetnih za tržišno natjecanje. Primjena nacionalnog prava u svakom slučaju mora se provesti poštujući temeljna prava, posebno pravo na pravični postupak, uključujući prava obrane(41).
22.      Polazeći od upravo tih načela potrebno je odgovoriti na pitanje suda koji je uputio zahtjev.
23.      Uvodno napominjem da se portugalskim pravom ne predviđa nikakav ad hoc postupak za povrat nezakonitih državnih potpora.
24.      U sporu povodom kojeg se vodi glavni postupak porezno je tijelo pokrenulo poreznu ovrhu protiv društva Utiledulci. Odredbama kojima se uređuje taj postupak predviđa se, kao što je već navedeno, mogućnost da se postupak protiv poreznog obveznika odgodi u slučaju žalbe ili tužbe ili obročnog plaćanja, uz prethodno davanje „prikladnog jamstva”. Navedene se odredbe razlikuju od odredbi francuskog prava o kojima je bila riječ u postupku
u kojem je donesena presuda od 5. listopada 2006.,
Komisija/Francuska(42), spomenuta u očitovanjima podnesenima Sudu, kojima se predviđala automatska odgoda ovršnog postupka u slučaju žalbe protiv platnih naloga koje su izdala nacionalna tijela. Međutim, kao što se pokazalo na raspravi, porezna
uprava ne raspolaže nikakvim diskrecijskim ovlastima u pogledu odgode ovršnog postupka kada je ispunjen uvjet u vezi s davanjem odgovarajućeg jamstva, niti u pogledu oslobođenja od tog jamstva ako ovršenik dokaže da bi mu zbog davanja jamstva mogla nastati nenadoknadiva šteta ili u slučaju očitog nedostatka financijskih sredstava. Odgoda stoga proizlazi izravno iz odredbi portugalskog prava kojima se uređuje postupak porezne ovrhe te predstavlja postupovno jamstvo kojem svaki porezni obveznik ima pristup ako ga zatraži i ako za njega ispunjava uvjete. Stoga portugalski program, kao i francuski iz spomenutog predmeta, karakteriziraju elementi sustavnosti i automatizma.
25.      Kao što to proizlazi iz sudske prakse Suda spomenute u točki 15. ovog mišljenja, za ocjenu je li taj program usklađen s izvršenjem obveze povrata naloženog Odlukom iz 2020., potrebno je upitati se ugrožava li se tim programom postizanje svrhe koja se nastojala postići uvođenjem takve obveze, koja se sastoji od neposrednog
povrata u stanje koje je prethodilo dodjeli predmetnih potpora, uz omogućavanje korisnicima potpora da produže nedopuštene konkurentske prednosti.
26.      Takvo mi se ugrožavanje čini neizbježnim u slučaju kada do odgode dođe po davanju jamstva ili pologa treće osobe ili u slučaju osnivanja založnog prava, kao što je to predviđeno portugalskim zakonodavstvom, s obzirom na to da je riječ o instrumentima čiji rezultat nije izuzimanje potpore iz imovine korisnika čime bi on izgubio s njome povezanu prednost. Suprotno onome što je na raspravi istaknula predstavnica belgijske vlade(43), čini mi se da takav rezultat izostaje i u slučaju davanja bankovne garancije(44), s obzirom na to da se, prema mojem mišljenju, s aspekta učinaka na korisnikov financijski položaj, računovodstvene posljedice i troškovi davanja takvog jamstva ne mogu izjednačiti s povratom potpore(45). S druge strane, eksplicitni cilj svih tih instrumenata jest osiguravanje ovrhovoditeljeve tražbine tijekom razdoblja u kojem je ovršni postupak odgođen, te je on u osnovi različit od cilja koji se nastoji postići povratom nezakonitih potpora. Međutim, na sudu koji je uputio zahtjev je da ocijeni omogućuju li predmetne odredbe – u mjeri u kojoj odgodu postupka povrata uvjetuju davanjem jamstva, osobito bankovne garancije – izbjegavanje mogućnosti da djelotvoran povrat predmetnih potpora bude dodatno odgođen, pri čemu bi korisnik izgubio konkurentsku prednost povezanu s potporama.
27.      Kada je riječ o mogućnosti oslobođenja ovršenika od obveze davanja jamstva, potrebno je podsjetiti na to da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, financijski položaj korisnika nema nikakav utjecaj na obvezu povrata. Dotična država članica dužna je, ovisno o slučaju, pokrenuti likvidaciju poduzeća korisnika, osigurati da se njezina tražbina unese u stečajnu masu tog poduzeća ili donijeti bilo koju drugu mjeru koja omogućava povrat potpore, uključujući i definitivni prestanak poslovanja poduzeća, u slučaju da se tijekom stečajnog postupka utvrdi da je povrat i dalje nemoguć(46). Stoga se razmatranja o financijskoj
šteti nastaloj zbog povrata potpore ne uzimaju o obzir radi opravdavanja kašnjenja postupka povrata.
28.      Konačno, kada je riječ o pretpostavki odgode postupka porezne ovrhe u slučaju obročnog plaćanja iznosa duga, ističem da je, kako je to Komisija navela u Obavijesti o povratu(47), takav način plaćanja, kada se odobri nakon isteka roka za povrat, nespojiv sa zahtjevom da se povrat provede bez odgode, i to bez obzira na činjenicu da je dano jamstvo.
29.      Pozivajući se na
odluke Supremo Tribunal Administrativa (Vrhovni upravni sud) koje su spomenute u točki 13. ovog mišljenja, društvo Utiledulci ističe da treba primijeniti predmetna
postupovna jamstva jer, s obzirom na to da u portugalskom pravu ne postoje ad hoc odredbe, porezna uprava ne može „oblikovati” pravni režim porezne ovrhe tako da ga prilagodi zahtjevima povrata nezakonitih državnih potpora,
posebno kada do toga dođe na temelju obavijesti Komisije koja nije obvezujuće prirode.
30.      Vezano za navedeno, podsjećam na to da je obveza država članica da ukinu nezakonite potpore predviđena člankom 108. stavkom 2. UFEU-a, a obveza osiguravanja neposrednog i stvarnog
povrata navedenih potpora od korisnika Uredbom 2015/1589, kao i odlukom Komisije kojom se proglašava njihova nespojivost. Što se tiče Obavijesti o povratu, iako je točno da ona nije obvezujuća za nacionalne sudove, Sud je ipak precizirao da ti sudovi
moraju o njoj voditi računa kao o elementu za davanje ocjene u sporu o kojem se vodi postupak, na temelju načela lojalne suradnje(48). Isto vrijedi za nacionalna tijela zadužena za provođenje povrata.
31.      I navedena tijela i nacionalni sud dužni su osigurati puni učinak odluka Komisije kojima se nalaže povrat nezakonitih potpora(49), bez obzira na postupak koji se provodi radi njihova izvršenja. Odluka države članice da u okviru izvršavanja
postupovne autonomije koju uživa ne predvidi poseban
propis za povrat nezakonitih potpora, ne smije, kao što je već rečeno, sprečavati ostvarivanje ciljeva prava Unije ni štetiti učinkovitosti odredbi u području državnih potpora.
32.      Društvo Utiledulci i belgijska vlada također ističu da bi izuzimanje iz primjene postupovnih jamstava koja su predviđena u postupku porezne ovrhe dovelo do neprihvatljive razlike u postupanju prema poreznim obveznicima i da bi se povrijedilo načelo jednakosti. Vezano za navedeno, dovoljno je istaknuti da postupak povrata državnih potpora ima vlastite ciljeve i specifičnosti te da poduzeća korisnici potpora porezne naravi na koja se primjenjuje taj postupak nisu u istom položaju kao neki drugi porezni obveznik protiv kojeg porezna
uprava postupa radi naplate porezne tražbine. Ne čini mi se relevantnim pozivanje belgijske vlade na načelo istovjetnosti. Navedeno načelo – na temelju kojega postupovna pravila kojima se u svakoj državi članici treba zajamčiti zaštita prava koja pojedinci uživaju na temelju prava Unije, ne smiju biti nepovoljnija od onih koja uređuju prava koja svoju osnovu imaju u nacionalnom pravnom sustavu(50) – nije relevantno u situaciji poput one iz glavnog postupka, u kojoj se raspravlja o tome onemogućava li se puna primjena tog prava postupovnim jamstvima koja se u pravilu predviđaju nacionalnim
pravom, kada se primjenjuju na postupak pokrenut radi izvršenja obveze koja proizlazi iz prava Unije. Jednako je irelevantno, prema mojem mišljenju, upućivanje isto tako belgijske vlade na sudsku praksu na temelju koje korisnici potpora porezne naravi mogu koristiti umanjenja i odbitke predviđene nacionalnim pravom ako se pokaže, s obzirom na konkretno provedene transakcije, da su stvarno imali pravo na njih(51). Navedena sudska praksa odnosi se zapravo na rekonstrukciju poreznog režima koji se na korisnika primjenjuje u slučaju nepostojanja nezakonite potpore, radi utvrđivanja iznosa koji treba povratiti i ponovno uspostaviti prijašnje stanje(52). Ona nema nikakav utjecaj na utvrđivanje načina povrata i ne dovodi do zaključka da bi do njega nužno trebalo doći poreznom ovrhom te da bi on trebao podrazumijevati primjenu istih postupovnih jamstava koja uživa porezni obveznik na kojeg se primjenjuje takav postupak kada navedena jamstva ne dozvoljavaju postizanje prethodno opisanih ciljeva.
33.      U svojim očitovanjima društvo Utiledulci nadalje ističe da se odbijanjem porezne
uprave da primijeni nacionalne odredbe o odgodi postupka porezne ovrhe u slučaju podnošenja žalbe na akte koji su doneseni tijekom tog postupka povređuje načelo djelotvorne sudske zaštite(53).
34.      S tim u vezi podsjećam na to da je Sud pojasnio da je moguće da nacionalni sudovi odgode izvršenje nacionalnih naloga za povrat pod uvjetom da su zadovoljeni uvjeti koji su konkretno navedeni u presudama od 21. veljače 1991.,
Zuckerfabrik Süderdithmarschen i Zuckerfabrik Soest(54),
te od 9. studenoga 1995., Atlanta Fruchthandelsgesellschaft i dr. (I)(55). Odgoda se mora opravdati konkretnim argumentima cilj kojih je dokazivanje nevaljanosti odluke o kojoj je riječ(56) i u načelu se ne može temeljiti samo na riziku od nanošenja financijske štete korisniku(57).
35.      Iako a priori ne isključujem da nacionalni sud može odrediti mjeru odgode nacionalnog naloga za povrat – u iznimnim okolnostima te uzimajući u obzir interes Unije i pravo konkurenata na uklanjanje narušavanja tržišnog natjecanja – čak i u slučaju kad društvo protiv kojega je izdan takav nalog ne pobija, izravno ili neizravno, zakonitost odluke Komisije, to ne omogućava nacionalnom tijelu opravdavanje režima sustavne odgode postupka povrata nakon isteka rokova koje je odredila Komisija(58), poput onog koji je predviđen nacionalnim odredbama koje se u ovom sporu ispituju.
36.      Kada je je protiv odluke o povratu podnesen pravni lijek, dotična država članica može prihvatiti privremeni povrat kojim se osigurava potpuno uklanjanje narušavanja tržišnog natjecanja, primjerice uplatom jamstvenog pologa u iznosu potpore i pripadajućih kamata(59). Zahvaljujući takvom pologu korisnik u načelu prestaje raspolagati iznosom koji odgovara potpori, čija se visina izdvaja iz njegove imovine, makar i samo privremeno.
37.      Konačno, vezano za argument društva Utiledulci da je kašnjenje s kojim je porezna
uprava pokrenula postupak povrata kod njega stvorilo uvjerenje da ono nije adresat naloga za povrat, podsjećam na to da, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, postupanje nacionalnog tijela zaduženog za primjenu prava Unije, koje je u suprotnosti s određenom odredbom tog prava, ne može stvoriti legitimna očekivanja(60). Iako Sud priznaje mogućost da će se korisnik nezakonito dodijeljene potpore pozvati na iznimne okolnosti zbog kojih je opravdano mogao imati povjerenje u zakonitost potpore te da će se posljedično protiviti njezinu povratu(61), iz spisa Suda ni iz očitovanja društva Utiledulci ne proizlazi da se navedeno društvo pozvalo na takve okolnosti.
38.      Iz svih navedenih razmatranja očito slijedi da su nacionalne odredbe poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, podložno provjeri suda koji je uputio zahtjev, u suprotnosti s ciljevima ukidanja nezakonitih potpora koje su proglašene nespojivima s unutarnjim tržištem i sa zahtjevom za osiguravanje neposrednog i stvarnog izvršenja odredbi kojima se nalaže njihov povrat.
V.      Zaključak
39.      Na temelju svih prethodnih razmatranja, predlažem Sudu da na pitanje koje je uputio Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Upravni i porezni sud u Funchalu, Madeira, Portugal) odgovori na sljedeći način:
Članak 16. stavak 3. Uredbe (EU) 2015/1589 od 13. srpnja 2015. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. Ugovora o funkcioniranju Europske unije treba tumačiti na način da mu se:
u slučaju kad država članica pristupi povratu poreznom ovrhom državne potpore koja je nezakonita i nespojiva unutarnjim tržištem, protivi primjena nacionalnih odredbi kojima se, pod određenim uvjetima, poreznom obvezniku nad kojim se takva ovrha provodi priznaje pravo na traženje odgode
ovrhe, zato što se takvom primjenom ne omogućava neposredno i stvarno izvršenje odluke Komisije kojom je naložen povrat, a korisnik time gubi konkurentsku prednost vezanu uz potporu u roku koji je predviđen tom odlukom ili koji je Komisija naknadno odredila, odnosno, ako su navedeni rokovi istekli, bez daljnjeg kašnjenja. U slučaju da je takvo izvršenje onemogućeno, i nacionalni sudovi i nadležna nacionalna tijela pod njihovim nadzorom dužni su izuzeti iz primjene predmetne nacionalne odredbe.
1      Izvorni jezik: talijanski
2      Uredba (EU) 2015/1589 od 13. srpnja 2015. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. Ugovora o funkcioniranju Europske unije (kodificirani tekst) (SL 2015., L 248, str. 9.)
3      Sud koji je uputio zahtjev postavio je slična pitanja u predmetu C-792/24.
4      Diário da República br. 290/1998, Serija I-A od 17. prosinca 1998.
5      SL 1990., L 225, str. 10. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 8.)
6      Odobren Decretom-Lei br. 433/99 od 26. listopada 1999. i stupio na snagu 1. siječnja 2000., Diário da República br. 250/1999, Serija I-A od 26. listopada 1999.
7      Radi cjelovitosti, ističem da iz spisa Suda proizlazi da je Zakonom br. 7 od 26. veljače
2021. ukinut stavak 11. članka 169. Códiga de Procedimento e de Processo Tributário kojim se predviđalo da se taj članak ne primjenjuje na dugove koji su nastali vlastitim sredstvima Unije.
8      Odluka (EU) od 4. prosinca 2020. o programu [državne] potpore SA.21259 (2018/C) (ex 2018/NN) koji je proveo Portugal u korist područja Zona Franca da Madeira (ZFM) – Režim III (SL 2022., L 217, str. 49.)
9      Odluke Komisije od 27. lipnja 2007. o programu državne potpore N 421/2006 (SL 2007., C 240, str. 1.) i od 2. srpnja 2013. o programu državne potpore SA.34160 (2011/N) (SL 2013., C 220, str. 1.)
10      Vidjeti presude od 21. rujna 2022.,
Portugal/Komisija (Slobodna zona Madeira) (T-95/21, EU:T:2022:567) i od 21. lipnja 2023.,
Região Autónoma da Madeira/Komisija (T-131/21, EU:T:2023:348).
11      Vidjeti presude od 4. srpnja 2024.,
Portugal/Komisija (Slobodna zona Madeira) (T-736/21 P, EU:T:2024:579) i od 16. siječnja 2025.,
Região Autónoma da Madeira/Komisija (Slobodna zona Madeira) (T-547/23 P, EU:T:2025:22).
Odluku iz 2020. pojedina su poduzeća također pobijala različitim tužbama za poništenje
u vrlo detaljnom sporu, koji je dijelom i dalje u tijeku, pred Općim sudom i Sudom; vidjeti nedavne presude od 13. studenoga 2025., AFG/Komisija (C-13/24 P, EU:C:2025:884) i od 13. studenoga 2025., Sonasurf Internacional i dr./Komisija (C-9/24 P, EU:C:2025:883), kojima je Sud odbio žalbe protiv rješenja u kojima je Opći sud utvrdio da su neke od tih tužbi očito neosnovane.
12      Iz očitovanja društva Utiledulci razvidno je
da je tijekom 2023. ono primilo četiri različita rješenja o utvrđivanju poreza na dobit društava i pripadajućih kamata za godine 2012. do 2015.
13      SL 2019., C 247, str. 1. (u daljnjem tekstu: Obavijest o povratu)
14      Vidjeti osobito presudu Supremo Tribunal Administrativa, 033/24.1BEFUN od 7. ožujka 2024. Na temelju informacija sadržanih u spisu ovog predmeta, Supremo Tribunal Administrativo vjerojatno je nakon upućivanja zahtjeva za prethodnu odluku prekinuo postupke koji su pred njim još u tijeku.
15      Vidjeti među ostalim presudu od 14. rujna 1994.,
Španjolska/Komisija (C-278/92 do
C-280/92, EU:C:1994:325, t. 75.), od 29. srpnja 2024.,
Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, t. 79. i 80.) i od 9. listopada 2025.,
On Air Media Professionals i Different Media (C-416/24 i C-417/24, EU:C:2025:765, t. 56.).
16      Vidjeti presudu od 19. listopada 2023., Ministar na zemedelieto, hranite i gorite (C-325/22, EU:C:2023:793, t. 47. i navedenu sudsku praksu).
17      Vidjeti presudu od 4. travnja 1995., Komisija/Italija (C-350/93, EU:C:1995:96, t. 22.).
18      Vidjeti, među ostalim, presude od 4. travnja 1995., Komisija/Italija (C-350/93 P, EU:C:1995:96, t. 22.), od 11. prosinca 2012.,
Komisija/Španjolska (C-610/18, EU:C:2012:781, t. 105. i navedenu sudsku praksu) i od 29. srpnja 2024., Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, t. 79.).
19      Vidjeti presudu od 17. lipnja 1999., Belgija/Komisija (C-75/97, EU:C:1999:311, t. 65.).
20      Vidjeti, među ostalim, presudu od 21. ožujka 1990., Belgija/Komisija (C-142/87, EU:C:1990:125, t. 66. i navedenu sudsku praksu) i od 12. veljače 2015., Komisija/Francuska (C-37/14, EU:C:2015:90, t. 51. i navedenu sudsku praksu).
21      Vidjeti presude od 30. travnja 2020., Nelson Antunes de Cunha (C-627/18, EU:C:2020:321, t. 42.) i od 19. listopada 2023., Ministar na zemedelieto, hranite i gorite (C-325/23, EU:C:2023:793, t. 47.).
22      Vidjeti presudu od 16. siječnja 2025., Scai (C-588/23, EU:C:2025:23, t. 39. i navedenu sudsku praksu).
23      Vidjeti presude od 12. veljače 2015., Komisija/Francuska (C-37/14, EU:C:2015:90, t. 55. i 56.) i od 29. travnja 2021., Komisija/Španjolska (TNT u
Castilli-La Manchi) (C-704/19, EU:C:2021:342, t. 50.).
24      Vidjeti, među ostalim, presude od 13. listopada 2011., Komisija/Italija (C-454/09, EU:C:2011:650, t. 37. i navedenu sudsku praksu) i od 13. studenoga 2025., Komisija/Bugarska (Zamjene šumskih zemljišta II) (C-632/23, EU:C:2025:890, t. 33. i navedenu sudsku praksu).
25      Vidjeti u tom smislu presude od 22. prosinca 2010.,
Komisija/Slovačka (C-507/08, EU:C:2010:802, t. 47.), od 12. veljače 2015.,
Komisija/Francuska (C-37/14, EU:C:2015:90, t. 55. do 60.), od 17. rujna 2015.,
Komisija/Italija (C-367/14, EU:C:2015:611, t. 40. i 42.) i od 13. studenoga 2025., Komisija/Bugarska (Zamjene šumskih zemljišta II)
(C-632/23, EU:C:2025:890, t. 64.). Vidjeti i presudu od 14. veljače 2008.,
Komisija/Grčka (C-419/06, EU:C:2008:89, t. 38. i 61.), u kojoj je Sud utvrdio da Helenska Republika nije ispunila obvezu,
bez obzira na to što je po isteku roka koji je utvrđen odlukom o povratu ta država članica pokrenula postupke za povrat.
26      U tom pogledu vidjeti, među ostalim, presudu od 17. siječnja 2018., Komisija/Grčka (C-363/16, EU:C:2018:12, t. 46. do
48.).
27      Vidjeti presudu od 13. studenoga 2025., Komisija/Bugarska (Zamjene šumskih zemljišta II)
(C-632/23, EU:C:2025:890, t.
64. i navedenu sudsku praksu).
28      Sud je odbio isto tumačenje koje je dala francuska vlada u predmetu koji je doveo do presude od 5. listopada 2006.,
Komisija/Francuska (C-232/05, EU:C:2006:651, u daljnjem tekstu: presuda Komisija/Francuska, t. 40.).
29      Vidjeti po analogiji presudu od 22. prosinca 2010., Komisija/Slovačka (C-507/08, EU:C:2010:802, t. 48.).
30      Vidjeti u tom smislu presudu od 14. travnja 2011., Komisija/Poljska (C-331/09, EU:C:2011:250, t. 57. i navedenu sudsku praksu).
31      Vidjeti u tom smislu presudu od 22. prosinca 2010., Komisija/Slovačka (C-507/08, EU:C:2010:802, t. 52.).
32      Vidjeti, među ostalim, presude od 14. travnja 2011.,
Komisija/Poljska (C-331/09, EU:C:2011:250, t. 58. i 59.), od 24. siječnja 2013., Komisija/Španjolska (C‑529/09, EU:C:2013:31, t. 91. i 92.), od 11. rujna 2014. Komisija/Njemačka (C-527/12, EU:C:2014:2193, t. 40. i 41. te navedenu sudsku praksu) i od 17. siječnja 2018., Komisija/Grčka (C-363/16, EU:C:2018:12, t. 34. i 35.).
33      Vidjeti presudu Komisija/Francuska, t. 49. i navedenu sudsku praksu.
34      Vidjeti presudu od 20. svibnja 2010., Scott i Kimberly Clark (C-210/09, EU:C:2010:294, t. 21.).
35      Vidjeti u tom smislu presudu od 13. veljače 2014., Mediaset (C-69/13, EU:C:2014:71, t. 34.).
36      Vidjeti presude od 5. listopada 2006., Komisija/Francuska (C-232/05, EU:C:2006:651, t. 51. do 53.), od 30. travnja 2020., Nelson Antunes da Cunha (C-627/18, EU:C:2020:321, t. 52.) i, vezano za povrat potpora dodijeljenih u okviru Programa
ZFM III, nedavno rješenje od 31. listopada 2025., Mission – Trading (C-24/25, EU:C:2025:862, t. 25.). Vidjeti također presude od 11. rujna 2014., Komisija/Njemačka (C-527/12, EU:C:2014:2193, t. 55.) i od 20. ožujka 1997., Alcan Deutschland (C-24/23, EU:C:1997:163, t. 30. do 38.).
37      Vidjeti presudu od 21. ožujka 1991., Italija/Komisija (C-303/88, EU:C:1991:136, t. 60.).
38      Vidjeti u tom smislu presudu od 20. ožujka 1997., Alcan Deutschland (C-24/95, EU:C:1997:163, t. 34.).
39      Vidjeti presudu od 11. rujna 2014., Komisija/Njemačka (C-527/12, EU:C:2014:2193, t. 53. i 55.).
40      Vidjeti presudu od 20. svibnja 2010., Scott i Kimberly Clark (C-210/09, EU:C:2010:294, t. 29.).
41      Vidjeti presude od 11. rujna 2014., Komisija/Njemačka (C-527/12, EU:C:2014:2193, t. 39.) i od 16. siječnja 2025., Scai (C-588/23, EU:C:2025:23, t. 55.).
42      C-232/05, EU:C:2006:651
43      Prema mišljenju belgijske vlade, bankovna garancija može neutralizirati prednost stečenu
kao posljedica potpore jer bi se njezin iznos knjižio kao pasiva u bilanci korisnika, čime bi ona postala neupotrebljivom. Nadalje, ugovaranje
i održavanje bankovne garancije dovodi do troškova koji utječu na financijski položaj korisnika.
44      Vidjeti u tom smislu i Obavijest o povratu, t. 119.
45      Porezna je uprava
uostalom na raspravi pojasnila da se, u skladu s portugalskim pravom, na garancije primjenjuje rok zastare. To znači da
bi nakon određenog roka
garancija automatski istekla.
46      Vidjeti presude od 6. prosinca 2007., Komisija/Italija (C-280/03, EU:C:2005:753, t. 28. i navedenu sudsku praksu), od 17. siječnja 2018., Komisija/Grčka (C-363/03, EU:C:2018:12, t. 36. i 37. te navedenu sudsku praksu) i od 12. ožujka 2020., Komisija/Italija (Nezakonite potpore dodijeljene hotelskom sektoru na Sardiniji) (C-576/18, EU:C:2020:202, t. 99.). Kao što je to istaknuto u Obavijesti o povratu (t. 127.), svrha navedenih mjera je izbjeći da korisnik koji nije u mogućnosti
vratiti potporu koju je primio i kamate na iznos povrata koje duguje, preživi na tržištu samo zahvaljujući potpori.
47      Vidjeti točku 126. Obavijesti o povratu.
48      Vidjeti presudu od 16. siječnja 2025., Scai (C-588/23, EU:C:2025:23, t. 48.).
49      Vidjeti presudu od 20. svibnja 2010., Scott i Kimberly Clark (C-210/09, EU:C:2010:294, t. 29.) i, u tom smislu, presudu od 5. ožujka 2019., Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, t. 90. do 92. i navedenu sudsku praksu).
50      Vidjeti, među ostalim, presudu od 23. siječnja 2019., Fallimento Traghetti del Mediterraneo (C-387/17, EU:C:2019:51, t. 72.).
51      Vidjeti presudu od 15. rujna 2022., Fossil (Gibraltar) (C-705/20, EU:C:2022:680, t. 43.).
52      Vidjeti također presudu od 15. prosinca 2005., UniCredito Italiano (C-148/04, EU:C:2005:774, t. 118. i 119.).
53      Sud koji je uputio zahtjev ne pojašnjava na temelju čega se društvo Utiledulci namjerava koristiti odgodom
postupka porezne ovrhe. Iz spisa nacionalnog suda proizlazi da je navedeno društvo zatražilo da ga se oslobodi od obveze davanja jamstva, no nije jasno je li ono namjeravalo uložiti žalbu radi pobijanja zakonitosti duga koji je predmet ovrhe.
54      Presuda od 21. veljače 1991., Zuckerfabrik Süderdithmarschen i Zuckerfabrik Soest (C-143/88 i C-92/89, EU:C:1991:65)
55      Presuda od 9. studenoga 1995., Atlanta Fruchthandelsgesellschaft i dr. (I) (C-465/93, EU:C:1995:369)
56      Vidjeti, među ostalim, presudu od 12. ožujka 2020., Komisija/Italija (Nezakonite potpore dodijeljene hotelskom sektoru na Sardiniji) (C-576/18, EU:C:2020:202, t. 103.).
57      Vidjeti presudu od 29. ožujka 2012., Komisija/Italija (C-243/10, EU:C:2012:182, t. 53.).
58      Konkretno, kada pobija iznos potpore koji treba vratiti ili činjenicu da ulazi u krug korisnika programa potpora primjenom kriterija koji su navedeni u odluci Komisije.
59      Vidjeti u tom smislu točku 118. Obavijesti o povratu.
60      Vidjeti u tom smislu presude od 5. ožujka 2019., Eesti Pagar
(C-349/17, EU:C:2019:172, t. 104. i 105.) i od 9. listopada 2025., On Air Media Professionals i Different Media (C-416/16 i C-417/24, EU:C:2025:765, t. 60. i 61.).
61      Vidjeti presude od 20. rujna 1990., Komisija/Njemačka (C-5/89, EU:C:1990:320, t. 16.) i od 9. listopada 2025., On Air Media Professionals i Different Media (C-416/16 i C-417/24, EU:C:2025:765, t. 63.).