62011CC0618
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
PEDRA CRUZA VILLALÓNA,
predstavljeni 11. junija 2013 (
1
)
Združene zadeve C‑618/11, C‑637/11 in C‑659/11
TVI Televisão Independente SA
proti
Fazenda Pública
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Supremo Tribunal Administrativo (Portugalska))
„Obdavčenje — DDV — Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS — Člen 11(A)(2)(a) in (3)(c) — Direktiva Sveta 2006/112/ES — Člena 78(a) in 79(c) — Davčna osnova — Vključitev davkov v davčno osnovo — Dajatev na predvajanje — ‚Davčna substitucija‘“
1.
S tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe Supremo Tribunal Administrativo (Portugalska) sprašuje, ali mora biti „dajatev na predvajanje“, ki je predpisana za predvajanje oglasov in se jo zaračuna oglaševalcem, državi pa jo plačajo ponudniki storitev (davčni substituti), vključena v davčno osnovo za namene izračuna davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), to je, ali se uporablja člen 11(A)(2)(a) ali člen 11(A)(3)(c) Šeste direktive Sveta. (
2
) Te zadeve so posebne zaradi dveh okoliščin.
2.
Prva, ki jo Sodišče Evropske unije še ni obravnavalo, se nanaša na učinek, ki bi ga moral imeti obstoj „tretje osebe“ v davčnem razmerju med državo in oglaševalci, kadar je ta „tretja oseba“ zakonsko zavezana k plačilu zadevnega davka državi (davčni substitut), čeprav je davek „strošek“ oglaševalca.
3.
Druga okoliščina, zaradi katere so te zadeve posebne, pa je dejstvo, da predložitveno sodišče Sodišču ni predložilo veliko konkretnih informacij o lastnostih mehanizma „davčne substitucije“ in njegovemu področju uporabe zlasti v okviru zakonske ureditve dajatve na predvajanje. Tudi stranke v postopku se glede tega niso nič dogovorile.
4.
V teh okoliščinah Sodišču predlagam odgovor, ki je neposredno odvisen od razlage mehanizma „davčne substitucije“, kakršno sprejme nacionalno sodišče. Zlasti bom predlagal, da je bistveno merilo davčnega javnopravnega razmerja. Če je glede zadevnih pravnih obveznosti odločilno davčno razmerje med „davčnim substitutom“ (ponudnik storitve) in državo, je treba predpostaviti, da obravnavane zadeve zahtevajo uporabo člena 11(A)(2)(a) Šeste direktive. Če pa je odločilno davčno javnopravno razmerje med prejemnikom storitev in državo, je treba uporabiti člen 11(A)(3)(c) Šeste direktive.
I – Pravni okvir
A – Zakonodaja EU
5.
Obravnavane zadeve se nanašajo na pobiranje DDV v treh različnih trenutkih: februarja 2004 (zadeva C‑637/11), oktobra 2004 (zadeva C‑618/11) in januarja 2007 (zadeva C‑659/11).
6.
V času upoštevnih dogodkov v zadevah C‑637/11 in C‑618/11 je veljala Šesta direktiva. Ta je bila s 1. januarjem 2007 razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2006/112/ES (
3
), v skladu s členoma 411(1) in 413 slednje direktive. Za dogodke iz zadeve C‑659/11 se tako uporabljajo določbe Direktive Sveta 2006/112/ES. Kljub nekaterim razlikam v besedilu so določbe Direktive Sveta 2006/112/ES, ki so upoštevne v tej zadevi, enake upoštevni določbi Šeste direktive.
7.
V skladu s členom 2(1) Šeste direktive (člen 2(1)(c) Direktive Sveta 2006/112/ES) je predmet DDV dobava storitev, ki jo davčni zavezanec opravi na ozemlju države za plačilo. Glede davčne osnove člen 11(A) Šeste direktive določa:
„1.   Davčna osnova:
(a)
pri dobavah blaga in storitev, razen tistih iz (b), (c) in (d) tega odstavka, je vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav; […]
2.   Davčna osnova vključuje:
(a)
davke, dajatve, prelevmane in takse, razen davka na dodano vrednost; […]
3.   Davčna osnova ne vključuje: […]
(c)
zneskov, ki jih davčni zavezanec prejme od svojega kupca ali naročnika kot povračilo za stroške, ki jih je plačal v imenu in za račun kupca ali naročnika in ki jih je v svojih knjigah knjižil na prehodnem kontu. Davčni zavezanec mora predložiti dokazilo o dejanskem znesku teh izdatkov in ne sme odbiti nobenega davka, ki je bil lahko obračunan od teh transakcij.“
8.
Določbam člena 11(A)(1)(a), (2)(a) in (3)(c) Šeste Direktive ustrezajo določbe členov 73, 78(a) in 79(c) Direktive Sveta 2006/112/ES.
B – Nacionalna zakonodaja (
4
)
1. Código do imposto sobre o valor acrescentado in Lei geral tributária
9.
Na Portugalskem je DDV urejen s Código do imposto sobre o valor acrescentado (zakonik o DDV, v nadaljevanju: CIVA), ki je bil potrjen z uredbo‑zakonom 394-B/84 z dne 26. decembra 1984 in je bil od takrat večkrat spremenjen.
10.
V skladu s členom 16(1) CIVA je davčna osnova za opravljanje storitev „vrednost plačila, ki je ali bo prejeto od kupca, prejemnika ali tretje osebe“. V skladu s členom 16(5)(a) CIVA davčna osnova zajema „davke, dajatve, prelevmane in druge davščine, razen samega davka na dodano vrednost“. Nazadnje je s členom 16(6)(c) CIVA iz davčne osnove izključena naslednja postavka: „zneski, plačani v imenu in za račun kupca blaga ali prejemnika storitev, ki jih davčni zavezanec vknjiži na ustrezne račune tretjih oseb“.
11.
V členu 18(3) Lei geral tributária (splošni davčni zakon, v nadaljevanju: LGT) je določeno, da je „[d]avčni zavezanec […] fizična ali pravna oseba, premoženje ali dejanska ali pravna organizacija, ki mora v skladu z zakonom izpolniti davčno obveznost kot neposredni davkoplačevalec, substitut ali odgovorni subjekt“.
12.
Člen 20 LGT o davčni substituciji določa:
„1.   Do davčne substitucije pride, kadar zakon nalaga davčno obveznost osebi, ki ni davkoplačevalec.
2.   Davčna substitucija se vzpostavi z mehanizmom davčnih odtegljajev.“
13.
Člen 28 LGT, v katerem je določena odgovornost v primerih davčne substitucije, določa:
„1.   V primeru davčne substitucije je subjekt, ki je zavezan k odtegovanju, odgovoren za odtegnjene zneske, ki niso preneseni na državo, institut pa je razrešen vsake odgovornosti za plačilo zadevnega zneska, brez poseganja v naslednje odstavke.
2.   Kadar se odtegljaj opravi zgolj kot plačilo za končni davek, je za davek, ki ni odtegnjen, primarno odgovoren institut, subsidiarno pa substitut, ki odgovarja tudi za kompenzacijske obresti od roka za poravnavo do roka za vložitev davčnega obračuna prvotnega zavezanca ali do dneva poravnave odtegnjenega davka, če do njega pride prej.
3.   V drugih primerih je institut le subsidiarno odgovoren za plačilo razlike med zneskom, ki bi ga bilo treba plačati, in zneskom, ki je bil dejansko plačan.“
2. Dajatev na predvajanje
14.
Člen 28 zakona 42/2004 (Lei de Arte Cinematográfica e do Audiovisual, zakon o kinematografski in avdiovizualni umetnosti) z dne 18. avgusta 2004 določa:
„1.   Na komercialno oglaševanje, ki se predvaja v kinematografih ali po televiziji in v katero spadajo oglasi, sponzorski oglasi, televizijska prodaja, teletekst, promocijsko prikazovanje, in tudi oglaševanje, ki je vključeno v elektronske programske vodiče, ne glede na platformo prenosa, se obračuna dajatev na predvajanje, ki je strošek oglaševalca, in znaša 4 % plačane cene.
2.   Ugotovitev in obračunavanje zneskov, ki se jih pobere z dajatvijo na predvajanje, in nadzor nad njimi so določeni v posebnem pravnem aktu.“
15.
Podrobnosti v zvezi z dajatvijo na predvajanje so urejene z uredbo‑zakonom 227/2006 z dne 15. novembra 2006.
16.
Člen 50 uredbe-zakona 227/2006 določa:
„1.   Na komercialno oglaševanje, ki se predvaja v kinematografih ali po televiziji ali je vključeno v elektronske programske vodiče, ne glede na platformo prenosa, se obračuna dajatev na predvajanje, ki jo plačajo oglaševalci in je prihodek ICAM [Instituto do Cinema, Audiovisual e Multimédia] in CP-MC [Cinemateca Portuguesa – Museu do Cinema].
[…]
3.   Prispevek iz prejšnjega odstavka z davčno substitucijo zaračunajo družbe s koncesijo za upravljanje z oglaševalskimi termini v kinematografih [in] izdajatelji ali ponudniki televizijskih programov, ki ponujajo storitve teleteksta ali elektronske programske vodiče.“
17.
Dajatev na predvajanje se državi poravna do 10. dne v mesecu, potem ko je bila zaračunana (člen 52 uredbe-zakona 227/2006).
18.
Člen 51 uredbe-zakona 227/2006 o znesku davka določa:
„Dajatev na predvajanje znaša 4 % cene predvajanja oglasov ali njihove vključitve v programske vodiče, o tega je 3,2 % prihodek ICAM in 0,8 % prihodek CP‑MC.“ (
5
)
II – Dejansko stanje in postopek v glavni stvari
19.
Družba TVI pri izvajanju dejavnosti na televizijskem trgu opravlja storitve oglaševanja za razne oglaševalce. Računi, ki jih je za te storitve izdala, so vključevali dajatev na predvajanje v višini 4 % cene storitev. Družba TVI je DDV obračunala na skupni zaračunani znesek. Tako je dajatev na predvajanje vključila v davčno osnovo. DDV je bil plačan in ustrezno vključen v upošteven periodični obračun davka.
20.
Družba TVI je dajatev na predvajanje plačala. Račun za plačilo davka, zaračunanega njenim strankam, je dobila, preden je sama plačala dajatev na predvajanje ali po tem. Družba TVI je trdila, da mora državo obvestiti o vsebini predvajanj, istovetnosti oglaševalcev, znesku, od katerega se obračuna dajatev, in prispevkih, zaračunanih vsakemu oglaševalcu. Portugalska trdi, da se te informacije ne predložijo državi.
21.
Zaradi pobiranja dajatve na predvajanje je družba TVI vpisala vknjižbe v korist ICAM in CP-MC na prehodne konte za tretje osebe. Družba TVI trdi, da so bili ti prehodni konti odprti za posamezne stranke in v korist ICAM in CP-MC. Portugalska trdi, da se konti ne vodijo v imenu strank ampak v imenu ICAM in CP-MC.
22.
Ker je dvomila, da mora biti dajatev na predvajanje res vključena v davčno osnovo, je družba TVI izpodbijala davčne obračune v zvezi z oglaševalskimi storitvami, opravljenimi za razne oglaševalce v februarju 2004, (zadeva C‑637/11), oktobru 2004 (zadeva C‑618/11) in januarju 2007 (zadeva C‑659/11). Vodja enote za upravno pravo Direcção de Finanças de Lisboa je tako vlogo iz zadeve C‑659/11 zavrnil. Na ostali vlogi organi niso odgovorili, zato sta bili zavrnjeni zaradi molka organa.
23.
Družba TVI je pri Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra začela upravni spor zoper izdano odločbo in zavrnitvi zaradi molka organa. V nobenemu od teh sporov ni uspela. (
6
) Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra je razsodilo, da mora biti v skladu s členom 16(1) in (5)(a) CIVA dajatev na predvajanje vključena v davčno osnovo, saj je družba TVI, s tem ko je oglaševalcem zaračunala davek, in v obsegu, v katerem je zaračunane zneske dobila, sama postala davčni dolžnik. Štelo se je tudi, da je davek neposredno povezan z opravljanjem storitev, saj predstavlja sestavni del opravljenih storitev.
24.
Zoper sodbe so bile vložene pritožbe pri Supremo Tribunal Administrativo (Secção de Contencioso Tributário, oddelek za davčne zadeve). (
7
)
25.
V teh zadevah je družba TVI ponovno trdila, da mora biti dajatev na predvajanje izključena iz davčne osnove za izračun DDV, in v vseh navedla isto utemeljitev. Družba TVI je med drugim trdila, da bi bilo treba uporabiti člen 16(6)(c) CIVA in člen 11(A)(3)(c) Šeste direktive, saj naj bi bili pravi davkoplačevalci oglaševalci in ne družba TVI, ki jih v skladu s portugalsko zakonodajo zgolj nadomešča (davčna substitucija). Poleg tega bi morala biti dajatev na predvajanje izključena iz davčne osnove iz člena 16(1) CIVA in člena 11(A)(1)(a) Šeste direktive, saj naj ne bi predstavljala plačila storitev, ki jih je opravila družba TVI, in naj z njimi ne bi bila neposredno povezana. Družba TVI še trdi, da je pri dajatvi na predvajanje obdavčljivi dogodek predvajanje oglasa in torej dogodek, ki ni obdavčljivi dogodek v smislu DDV, in sicer opravljanje različnih storitev, vključno s predvajanjem.
III – Vprašanji za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
26.
Glede na navedene okoliščine se je Secção de Contencioso Tributário sodišča Supremo Tribunal Administrativo 12. oktobra 2011 v zadevi C‑618/11, 2. novembra 2011 v zadevi C‑637/11 in 16. novembra 2011 v zadevi C‑659/11 odločil, da prekine postopek in Sodišču predloži naslednji – v vseh zadevah enaki – vprašanji:
„1.
Ali je člen 16(1) CIVA […], kot je bil razložen v izpodbijani sodbi (v smislu, da je dajatev na predvajanje oglasov neločljivo povezana z opravljanjem storitev oglaševanja, zaradi česar jo je treba vključiti v davčno osnovo za obdavčenje opravljanja storitev z DDV), združljiv z določbo člena 11(A)(1)(a) (Šeste direktive) (postal člen 73 (Direktive 2006/112)), zlasti z dikcijo ‚plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec […] za te dobave‘?
2.
Ali je člen 16(6)(c) CIVA, kot je bil razložen v izpodbijani sodbi (v smislu, da dajatev na predvajanje oglasov ni znesek, plačan v imenu in za račun prejemnika storitev, čeprav je v knjigah knjižen na prehodnem kontu za tretje osebe in naj bi se odvedel osebam javnega prava, zaradi česar ni izključen iz davčne osnove za namene DDV), združljiv z določbo člena 11(A)(3)(c) (Šeste direktive) (postal člen 79(c) (Direktive 2006/112)), zlasti z dikcijo ‚zneskov, ki jih davčni zavezanec prejme od svojega kupca ali naročnika kot povračilo za stroške, ki jih je plačal v imenu in za račun kupca ali naročnika in ki jih je v svojih knjigah knjižil na prehodnem kontu‘?“
27.
S sklepom predsednika Sodišča z dne 18. januarja 2012 so bile zadeve združene.
28.
Pisna stališča so predložile družba TVI, Grčija, Portugalska (
8
) in Komisija.
29.
Na obravnavi 31. januarja 2013 so družba TVI, Grčija, Portugalska in Komisija podale ustna stališča.
IV – Presoja
A – Dopustnost
30.
Portugalska trdi, da vprašanja, predložena Sodišču, niso dopustna. Meni, da je opis pravnega okvira v vseh zadevah nezadosten. To bi lahko preprečilo vladam držav članic, da predstavijo stališča na področju, ki je zanje ključnega pomena. Pri navajanju zakonodaje EU ni bil naveden člen 11(A)(2)(a) Šeste direktive ali njemu ustrezen člen 78(a) Direktive Sveta 2006/112/ES. Pri navajanju nacionalne zakonodaje pa je predložitveno sodišče izpustilo člen 16(5)(a) CIVA. Poleg tega predložitveno sodišče po mnenju Portugalske ni dovolj podrobno opisalo ureditve dajatve na predvajanje in je v celoti izpustilo zadevne določbe LGT.
31.
V zvezi z zadevama C‑618/11 in C‑637/11 Portugalska še navaja, da se nanašata na dogodke, ki so nastali pred začetkom veljavnosti uredbe-zakona 227/2006. Po trditvah Portugalske se sedanja dajatev na predvajanje ni mogla začeti uporabljati brez navedene uredbe-zakona, zato se ni uporabljala pred 22. novembrom 2006. V zvezi z davkom, ki je veljal pred tem, je po navedbah Portugalske veljala drugačna ureditev. Ker predlogi ne vključujejo nič od zgoraj navedenega, Portugalska trdi, da ne vsebujejo potrebnih opisov, ki bi Sodišču omogočili, da poda koristen odgovor. Portugalska zatrjuje, da so predložena vprašanja tako ostala hipotetična. Komisija pa je na obravnavi trdila, da se bistvo dajatve na predvajanje kljub nekaterim zakonodajnim spremembam ni spremenilo od leta 1971. V zvezi z zadevo C‑659/11 Portugalska trdi, da bi morala temeljiti na Direktivi 2006/112/ES in da bi jo bilo treba ustrezno preoblikovati.
32.
Trditve Portugalske me ne prepričajo. Res je, da Sodišče vse od sodbe v zadevi Telemarsicabruzzo in drugi (
9
) zavrača odločanje o vprašanjih, če nima na voljo dejanskih in pravnih elementov, potrebnih za to, da poda koristen odgovor na predložena vprašanja. (
10
) Te informacije so potrebne tudi zato, da se vladam držav članic in drugim zainteresiranim strankam omogoči, da predstavijo svoja stališča v skladu s členom 23 Statuta Sodišča. (
11
) Portugalska pravilno trdi, da predložitveno sodišče ni navedlo več upoštevnih določb in da bi lahko podrobneje opisalo ukrep, na katerega se zadeva nanaša. Vendar ob upoštevanju sodelovanja med Sodiščem Evropske unije in predložitvenim sodiščem slednjemu ni treba razrešiti vseh dvomov glede razlage nacionalnega prava, ki je upoštevno v zadevi, temveč mora Sodišču omogočiti, da na predložena vprašanja koristno odgovori. Obravnavani predlog vsebuje dovolj bistvenih informacij, da lahko Sodišče to tudi stori.
33.
V zvezi z očitkom, da je predložitveno sodišče v dveh zadevah uporabilo nacionalno pravo, ki še ni začelo veljati, s čimer sta predloženi vprašanji postali hipotetični, zadostuje omeniti, da morajo v skladu z ustaljeno sodno prakso nacionalna sodišča, pred katerimi teče postopek, načeloma sama presoditi upoštevnost vprašanj, ki jih predložijo Sodišču. (
12
) Sodišče se s presojo predložitvenega sodišča ne bo strinjalo samo, če je „jasno“, (
13
) da razlaga prava Unije nima zveze z obravnavano zadevo. Sodišče ne preverja, kako predložitveno sodišče uporablja nacionalno zakonodajo.
34.
Portugalska vlada pa pravilno trdi, da v zadevi C‑659/11 velja Direktiva Sveta 2006/112/ES in da predložitveno sodišče ni navedlo člena 11A(2)(a) Šeste direktive in njemu ustreznega člena Direktive Sveta 2006/112/ES. Vprašanji za predhodno odločanje je tako treba ustrezno preoblikovati. (
14
) Sodišče lahko poda predložitvenemu sodišču vse elemente razlage prava Unije, ki so lahko uporabni za razrešitev zadeve, o kateri odloča, ne glede na to, ali jih je predložitveno sodišče izrecno navedlo. (
15
)
B – Vsebinska analiza
35.
Nacionalno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 11(A)(1)(a), (2)(a) in (3)(c) Šeste direktive ter člene 73, 78(a) in 79(c) Direktive Sveta 2006/112/ES (
16
) razlagati tako, da za namene izračuna DDV na oglaševalske storitve določajo vključitev ali izključitev v davčno osnovo – kot je ustrezno – takega davka, kot je portugalska dajatev na predvajanje v korist umetnosti, za katero so zavezani oglaševalci, plačajo pa jo z davčno substitucijo in knjižijo na prehodne konte za tretje osebe izdajatelji televizijskih programov.
36.
Zdi se, da dajatev na predvajanje sama po sebi in v izhodišču v skladu z zakonom izrecno bremeni oglaševalce in tako na videz napeljuje na to, da v njenem primeru ne gre za enega od davkov iz člena 11(A)(2)(a) Šeste direktive, temveč za znesek, ki ga ponudniki storitev prejmejo od svojih kupcev kot povračilo za stroške v širokem pomenu člena 11(A)(3)(c) Šeste direktive. Podrobneje, če bi oglaševalci dajatev na predvajanje lahko plačali neposredno državi, to je, če bi imeli možnost izbire med tem, da bi davek plačali sami, in tem, da bi njegovo plačilo preložili na tretjo osebo, torej na ponudnika storitev, se zdi, da bi veljalo razlogovanje iz sodbe De Danske Bilimportører (
17
) in bi bilo treba šteti, da dajatev na predvajanje ne sodi na področje uporabe člena 11(A)(2)(a) Šeste direktive.
37.
Težava nastane, ker je v skladu s portugalsko zakonodajo možnost, da bi oglaševalec davčno obveznost, ki se zdi njegova, lahko poravnal neposredno, izključena. Razlog za to je, da oseba, ki je zakonsko zavezana k plačilu davka državi, „tretja oseba“, tako imenovani „davčni substitut“, ni nihče drug kot ponudnik storitve, ki je sam zavezan k plačilu DDV. Kot sem že navedel, prav obstoj davčnega substituta v točno določenem okviru dajatve na predvajanje povzroča zaplete v zvezi z obravnavanimi primeri. Svojo razlago bom začel s položajem udeležencev in pregledom sodne prakse. Na koncu bom predlagal merilo, ki lahko nacionalno sodišče usmeri k pravilni razlagi prava Unije.
38.
Družba TVI trdi, da mora biti dajatev na predvajanje v skladu s pravom Evropske unije izključena iz davčne osnove. Vsi drugi udeleženci postopka podpirajo vključenost dajatve na predvajanje.
39.
Praviloma je davčna osnova za opravljene storitve plačilo, ki se prejme ali se bo prejelo za te storitve (člen 11(A)(1)(a) Šeste direktive). Vendar so skladu s členom 11(A)(2)(a) Šeste direktive nekatere postavke del davčne osnove na podlagi samega zakona, ne glede na to, ali predstavljajo kakršno koli dodano vrednost in plačilo v smislu tega, da so del prostovoljne transakcije, ali ne. (
18
) Člen 11(A)(3)(c) prav tako izrecno izključuje druge postavke iz davčne osnove. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je treba naprej preučiti člen 11(A)(2)(a) in (3)(c). (
19
)
40.
V skladu z uveljavljeno sodno prakso je treba pri ugotavljanju, ali mora biti davek, kakršen je dajatev na predvajanje, vključen v davčno osnovo, najprej ugotoviti, ali je ta davek zajet z opredelitvijo „davki, dajatve, prelevmani in takse“ iz člena 11(A)(2)(a) Šeste direktive, in nato, ali se uporablja izjema iz člena 11(A)(3)(c). (
20
)
41.
Sodišče je za ugotovitev, da davek spada v okvir člena 11(A)(2)(a) Šeste direktive, dosledno zahtevalo, da mora biti davek „neposredno povezan“ z dobavo zadevnega blaga. (
21
) Brez dvoma velja enako za storitve. Strinjam se z navedbo generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi De Danske Bilimportører, da ta zahteva izhaja iz razlage določbe v smislu člena 11(A)(1)(a) Šeste direktive: vključitev postavk iz člena 11(A)(2)(a) je upravičena, če so te tako tesno povezane z dobavo blaga ali storitev, da so bile vključene v njihovo vrednost. (
22
)
42.
Sodišče je pri ugotavljanju neposredne povezave med davkom in opravljanjem storitev preučilo, ali je obdavčljivi dogodek povezan z opravljanjem storitev (
23
) in ali je ponudnik storitev davek plačal v svojem imenu in na svoj račun. (
24
)
43.
Družba TVI v zvezi z obdavčljivim dogodkom trdi, da je obdavčljivi dogodek pri dajatvi na predvajanje različen od tistega pri DDV. Po njenih trditvah je pri dajatvi na predvajanje obdavčljivi dogodek predvajanje oglasa ali natančneje, v skladu s stališči, ki jih je izrazila na obravnavi, oglaševalčev prejem storitve predvajanja. Storitve družbe TVI kot obdavčljivi dogodek pri DDV pa naj bi poleg predvajanja vključevale še številne druge dejavnosti, kot so analiza, preverjanje vsebine, priprava slikovnega materiala itd. Poleg tega po mnenju družbe TVI opravljanje storitev in dajatev na predvajanje nista povezana tudi zato, ker je slednja predpisana z namenom, ki ni povezan s storitvami – podpora umetnosti – in ne zato, ker bi bila sestavni del plačila za storitve.
44.
Portugalska pa poleg tega, da šteje dajatev na predvajanje kot del plačila za storitve, tudi meni, da je obdavčljivi dogodek neposredno povezan z opravljanjem storitev predvajanja. Komisija pritrjuje tej trditvi.
45.
Menim, da je obdavčljivi dogodek pri dajatvi na predvajanje dovolj povezan s tistim pri DDV. Dajatev na predvajanje se obračuna na predvajanje oglasov. Družba TVI ponuja to storitev in jo zaračunava, pri čemer ceni storitve prišteje DDV. Dejstvo, da družba TVI ponuja tudi druge storitve, ne prekine obstoječe neposredne povezave med storitvami predvajanja, ki jih ponuja družba TVI, in dajatvijo na predvajanje. Dejstvo, da je davek obračunan v korist ICAM in CP-MC, ki s storitvami nista povezana, v zvezi s členom 11(A)(2)(a) Šeste direktive ni upoštevno.
46.
Z naslednjim korakom mora Sodišče preučiti, ali je ponudnik storitev plačal davek v svojem imenu in na svoj račun. Ta preizkus, ki ga Sodišče opravi na podlagi člena 11(A)(2)(a) Šeste direktive, dejansko združuje analizi v okviru členov 11(A)(3)(c) in 11(A)(2)(a) Šeste direktive. Če ponudnik storitve plača davek v svojem imenu in na svoj račun, je treba davek vključiti v davčno osnovo. Če namesto tega plača davek v imenu in na račun kupca in znesek v svojih računovodskih izkazih vknjiži na prehodnem kontu, tisti znesek, ki ga je od kupca prejel zgolj kot povračilo stroškov, ni del davčne osnove. (
25
)
47.
Kot sem navedel, je v obravnavanih primerih težava ugotavljanje pravnih učinkov posebnega portugalskega mehanizma „davčne substitucije“, v skladu s katerim zakon določa tako to, da dajatev na predvajanje dolgujejo oglaševalci, kot to, da jo dejansko plačajo ponudniki storitev predvajanja, kot je družba TVI.
48.
Iz Sodišču predloženih stališč izhaja, da portugalski LGT „davčno substitucijo“ obravnava v členih 18(3) in 20, v skladu s katerima se oseba, ki plača davek kot substitut (v obravnavanih zadevah TVI), šteje za davkoplačevalca. Člen 28 LGT določa odgovornost strank, ki so vključene v to razmerje. Vendar se zdi tudi, da člen 20 določa, da so bile navedene določbe namenjene za davčne odtegljaje. Ni jasno, do katere mere so te določbe koristne v obravnavanih primerih.
49.
Udeleženci postopka se ne strinjajo glede posledic „davčne substitucije“ v zvezi z dajatvijo na predvajanje. Družba TVI meni, da je mehanizem zgolj orodje davčne uprave za poenostavitev zaradi učinkovitosti. Čeprav družba TVI plača davek, po njenem mnenju plača davek, ki ga dolgujejo oglaševalci, pri tem pa od njih pobere dolgovane zneske, jih ustrezno knjiži na prehodne konte, plača državi in jo obvesti o istovetnosti oglaševalcev. Po navedbah družbe TVI bi lahko v primeru, da bi plačala dajatev na predvajanje, potem pa ji njene stranke ne bi plačale zaračunanega zneska tega davka, od države dobila povračilo plačanega zneska. Na obravnavi je tudi trdila, da lahko država v nasprotnem primeru, če pride do insolventnosti družbe TVI, zahteva plačilo dajatve na predvajanje od oglaševalcev. Po mnenju družbe TVI naj bi iz tega sledilo, da plača dajatev na predvajanje v imenu in na račun svojih kupcev in v svojih knjigah knjiži prejete zneske na prehodni konto.
50.
Po drugi strani pa Portugalska trdi, da dajatev na predvajanje dolguje družba TVI. Pri tej trditvi se opira na dejstvo, da mora družba TVI plačati dajatev na predvajanje v zakonsko predpisanem roku, ne glede na to, ali so oglaševalci plačali zaračunane storitve in dajatev na predvajanje. Po navedbah portugalske mora le družba TVI prijaviti davek in izpolniti dodatne obveznosti, ki jih davkoplačevalcem nalaga portugalsko pravo in med katere spada predložitev določenih informacij. Portugalska je na obravnavi dodala, da lahko organi dajatev na predvajanje pridobijo samo od družbe TVI in da njenega plačila ne morejo zahtevati od oglaševalcev, niti v primeru insolventnosti družbe TVI. Dalje, družba TVI naj v skladu z navedbami Portugalske ne bi knjižila zneskov na prehodne konte v imenu svojih strank, temveč v imenu ICAM in CP-MC, kar po mnenju Portugalske ni zadostno.
51.
Tudi Komisija meni, da gre pri obveznosti davčnega substituta družbe TVI, da plača dajatev na predvajanje, za obveznost družbe TVI. Po stališču Komisije za plačilo davkov odgovarja le družba TVI, ki jih mora plačati, ne glede na to, ali ji oglaševalec te zneske povrne ali ne. Komisija se s Portugalsko prav tako strinja glede tega, da med oglaševalci in davčnimi organi ni neposrednega razmerja.
52.
Iz zgoraj navedene točke je razvidno, da se udeleženci postopka ne strinjajo o posledicah „davčne substitucije“ v primeru dajatve na predvajanje. Predložitveno sodišče glede tega ni zavzelo stališča. Sodišče ni pristojno za reševanje tega vprašanja nacionalnega prava. Vendar je Sodišče pristojno, da predložitvenemu sodišču poda ustrezna merila za razlago pojma „v imenu in za račun“. Kot je v zadevi De Danske Bilimportører izpostavila generalna pravobranilka J. Kokott, gre za pojem prava Unije in ne za sklic na nacionalne predpise o zastopanju in pooblastilu. (
26
)
53.
Pod katerimi pogoji lahko nacionalno sodišče šteje, da je dajatev na predvajanje davek v smislu člena 11(A)(2)(a) Šeste direktive? Menim, da bi moralo nacionalno sodišče ugotoviti, da dajatev na predvajanje vzpostavlja davčno razmerje javnopravnega značaja, ki je v bistvu omejeno na razmerje, ki ga nacionalno pravo vzpostavlja med državo in davčnim substitutom. Z drugimi besedami in v usmeritev nacionalnemu sodišču bi moralo na primer veljati, da lahko država v skladu s stališči večine udeležencev postopka dajatev na predvajanje zahteva samo od davčnega substituta, da davčni substitut „samostojno“ odgovarja za plačilo dajatve na predvajanje. To bi med drugim pomenilo tudi, da bi bil kakršen koli posledični zahtevek davčnega substituta za povračilo zneska dajatve na predvajanje zoper oglaševalca zasebnopraven.
54.
Če bo nacionalno sodišče v tem primeru ugotovilo tako, menim, da mu ne bi smelo biti težko priti do zaključka, da je davčni substitut plačal dajatev na predvajanje v svojem imenu in na svoj račun in, končno, da je davek neposredno povezan z opravljanjem storitve. V tem primeru bi se uporabil člen 11(A)(2)(a) Šeste direktive in zato bi bilo treba dajatev na predvajanje vključiti v davčno osnovo.
55.
Če pa bo nacionalno sodišče ugotovilo, da odločilno javnopravno davčno razmerje v bistvu povezuje oglaševalca in državo, na primer, če država lahko pod določenimi pogoji zahteva dajatev na predvajanje neposredno od oglaševalca, ali še drugače, če navzočnost davčnega substituta ni nujna v vsakem trenutku in vseh okoliščinah, pa se člena 11(A)(2)(a) Šeste direktive ne sme uporabiti. V takem primeru bi bilo treba ugotoviti, da ponudnik storitve davka ni plačal v svojem imenu in na svoj račun in da ta zato ni neposredno povezan s storitvijo. Namesto tega bi bil davek v bistvu plačan v imenu in na račun instituta, to je oglaševalca, in bi se zanj ob upoštevanju navedbe predložitvenega sodišča, da se obračunani znesek knjiži na prehodne konte tretjih oseb, uporabil člen 11(A)(3)(c) Šeste direktive.
V – Predlog
56.
Ob upoštevanju vseh zgornjih premislekov menim, da bi moralo Sodišče na predloženi vprašanji odgovoriti:
—
Člen 11(A)(1)(a), (2)(a) in (3)(c) Šeste direktiva sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero in člene 73, 78(a) in 79(c) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da za namene izračuna DDV na oglaševalske storitve določajo vključitev davka, kot je portugalska dajatev na predvajanje v korist umetnosti, za katero so zavezani oglaševalci, plačajo pa jo izdajatelji televizijskih programov z davčno substitucijo in jo knjižijo na prehodne konte tretjih oseb, v davčno osnovo, če je odločilno davčno razmerje javnopravnega značaja tisto med davčnimi organi in izdajatelji televizijskih programov.
—
Če je v zvezi z navedenim davkom odločilno davčno razmerje javnopravnega značaja tisto med oglaševalci in davčnimi organi, je treba tako člen 11(A)(1)(a), (2)(a) in (3)(c) Direktive 77/388 kot člene 73, 78(a) in 79(c) Direktive 2006/112 razlagati tako, da prepovedujejo vključitev navedenega davka v davčno osnovo.
—
Katera izmed teh razlag narave davčne substitucije v točno določenem okviru dajatve na predvajanje je pravilna glede na nacionalno zakonodajo, mora ugotoviti nacionalno sodišče.
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
2
)	Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva), kakor je bila spremenjena.
(
3
)	Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva Sveta 2006/112/EC), kakor je bila spremenjena.
(
4
)	Podrobnosti predstavitve nacionalne zakonodaje temeljijo na pripombah, ki jih je predložila Komisija. Besedilo Lei geral tributária, na katerega se sklicujejo udeleženci postopka, ki pa ga ne navajajo dobesedno, sledi spletnemu „portalu das finanças“ organa „autoridade tributária e aduaneira“.
(
5
)	Portugalska je na obravnavi pripomnila, da bo 23. februarja 2013 začel veljati nov zakon o dajatvi na predvajanje, ki bo sledno izključeval iz davčne osnove za odmero DDV.
(
6
)	Sodbe z dne 29. novembra 2010 (C‑618/11), 21. oktobra 2010 (C‑637/11) in 16. septembra 2010 (C‑659/11).
(
7
)	V zadevi C‑659/11 je bila pritožba prvotno vložena pri Tribunal Central Administrativo Sul, ki pa se je 3. maja 2011 razglasilo za nepristojno.
(
8
)	Portugalska je zahtevala omejitev časovnih učinkov sodbe v primeru, da dajatve na predvajanje ni treba vključiti v davčno osnovo.
(
9
)	Sodba z dne 26. januarja 1993 v združenih zadevah Telemarsicabruzzo in drugi (od C-320/90 do C-322/90, Recueil, str. I-393, točka 6).
(
10
)	Sodba z dne 13. marca 2001 v zadevi PreussenElektra (C-379/98, Recueil, str. I-2099, točka 39).
(
11
)	Sodba z dne 23. marca 1995 v zadevi Saddik (C-458/93, Recueil, str. I-511, točka 13).
(
12
)	Sodbi z dne 29. novembra 1978 v zadevi Redmond (83/78, Recueil, str. 2347, točka 25) in z dne 30. novembra 1995v zadevi Esso Española (C-134/94, Recueil, str. I-4223, točka 9).
(
13
)	Sodba z dne 16. junija 1981 v zadevi Salonia (126/80, Recueil, str. 1563, točka 6).
(
14
)	Glej sodbo z dne 11. julija 2002 v zadevi Marks & Spencer (C-62/00, Recueil, str. I-6325, točka 32).
(
15
)	Sodba z dne 25. januarja 2007 v zadevi Dyson (C-321/03, ZOdl., str. I-687, točka 24).
(
16
)	Zaradi lažjega sklicevanja bom v nadaljevanju navajal izključno določbe Šeste direktive. Sklicevanja je treba razumeti tako, da obsegajo ustrezne določbe Direktive Sveta 2006/112/ES. Prav tako se sodna praksa v zvezi z eno od teh direktiv nanaša tudi na razlago druge.
(
17
)	Sodba z dne 1. junija 2006 v zadevi De Danske Bilimportører (C-98/05, ZOdl., str. I-4945).
(
18
)	Zgoraj v opombi 17 navedena sodba De Danske Bilimportører (točka 17) in sodba z dne 28. julija 2011 v zadevi Lidl & Companhia (C-106/10, ZOdl., str. I-7235, točka 33).
(
19
)	Sodbi z dne 27. marca 1990 v zadevi Boots Company (C-126/88, Recueil, str. I-1235, točki 15 in 16) in z dne 3. julija 2001 v zadevi Bertelsmann (C-380/99, Recueil, str. I-5163, točka 15); sklepni predlogi generalne pravobranilke J. Kokott k zgoraj v opombi 17 navedeni sodbi De Danske Bilimportører (točka 15).
(
20
)	Zgoraj v opombi 18 navedena sodba Lidl & Companhia (točka 32).
(
21
)	Zgoraj v opombi 17 navedena sodba De Danske Bilimportører (točka 17); sodbi z dne 20. maja 2010 v zadevi Komisija proti Poljski (C‑228/09, povzetek v ZOdl., str. I‑70*, točka 30) in z dne 22. decembra 2010 v zadevi Komisija proti Avstriji (C‑433/09, povzetek v ZOdl., str. I‑181*, točka 34); zgoraj v opombi 18 navedena sodba Lidl & Companhia (točka 33). Sodna praksa izvira iz sodbe z dne 23. novembra 1988 v zadevi Naturally Yours Cosmetics (230/87, Recueil, str. 6365, točki 15 in 16).
(
22
)	Zgoraj v opombi 17 navedeni sklepni predlogi generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi De Danske Bilimportører (točka 17).
(
23
)	Zgoraj v opombi 17 navedena sodba De Danske Bilimportører (točka 18) in v opombi 21 navedena sodba Komisija proti Poljski (točke od 31 do 50).
(
24
)	Zgoraj v opombi 21 navedena sodba Komisija proti Poljski (točka 40) in v opombi 18 navedena sodba Lidl & Companhia (točka 34).
(
25
)	Sklepni predlogi generalne pravobranilke J. Kokott k zgoraj v opombi 17 navedeni sodbi De Danske Bilimportører (točki 18 in 19).
(
26
)	Sklepni predlogi generalne pravobranilke J. Kokott k zgoraj v opombi 17 navedeni sodbi De Danske Bilimportører (točki 40 in 41).