KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 5. septembril 2024(1)
Kohtuasi C‑331/23
Dranken Van Eetvelde NV
versus
Belgische Staat
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (Ida-Flandria esimese astme kohus, Genti kohtumaja, Belgia))
Eelotsusetaotlus – Maksuõigus – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artiklid 205 ja 273 – Solidaarvastutus kolmanda isiku maksukohustuste eest – Vastutuse tingimused ja ulatus – Tingimusteta vastutus, võtmata arvesse konkreetses rikkumises osalemist – Vastutuse laiendamine maksukohustusele, arvestamata sisendkäibemaksu mahaarvamist – Laiendatud vastutus, et tõhusalt võidelda käibemaksupettuse vastu – Sellise vastutuse proportsionaalsus – Neutraalsuse põhimõte – Ne bis in idem’i põhimõte
I.      Sissejuhatus
1.        Lähenemisviisi kohta, mille kohaselt eesmärk pühitseb abinõu, esitas Karl Marx (saksa filosoof, 1818–1883) vastuväite sõnadega:  „Aga eesmärk, mille saavutamiseks tuleb kasutada ebaausaid vahendeid, ei ole püha eesmärk […]“.(2)
2.        Ka Euroopa Kohtul palutakse taas otsustada, kus kulgevad tõhusa pettusevastase võitluse piirid käibemaksuõiguses, et seda saaks veel pidada proportsionaalseks tegevuseks.
3.        Sisuliselt on tegemist Belgia musta turu vastase võitlusega, kui müüja on teadlikult jätnud muidu korrektsetel arvetel märkimata kaupade tegeliku ostja, et ostja saaks need hiljem mustalt (st ilma arveta ja maksu tasumata) edasi müüa. Müüja poolt tasumisele kuuluv käibemaks oli aga nõuetekohaselt tasutud. Müüja ja ostja kokkumängu eest ostja tulu- ja käibemaksupettuses karistab Belgia ühelt poolt kriminaalõiguse vahenditega (ostja maksupettus ja olenevalt rikkumises osalemisest tõenäoliselt ka müüjapoolne abi või kaasaaitamine).
4.        Teiselt poolt on käibemaksuõiguses sätestatud müüja vastutus ostja poolt tasumisele kuuluva käibemaksu eest, mis tuleneb hilisemast mustast müügist. Lisaks määratakse rahatrahv, mis moodustab 200% vastutuse summast, kuna arve ei olnud korrektselt koostatud. Matemaatiliselt annab see Belgiale võimaluse, isegi kui ostjat ei ole võimalik tuvastada, nõuda maksu, mille ostja tasumata jättis, lisaks müüjalt, ja seda koguni kolm korda.
5.        Käesolev olukord sarnaneb mõnevõrra kõige esimese olukorraga, mille puhul Euroopa Kohus kujundas välja oma tänaseni vaieldava(3) „pettusi käsitleva kohtupraktika“.(4) Tollal aitas üks Saksamaal asuv automüüja mitmel Portugali automüüjal toime panna Portugali tulu- ja käibemaksupettust, väljastades oma raamatupidamisosakonnas fiktiivseid arveid fiktiivsetele ostjatele kui tarnete saajatele. Euroopa Kohus „karistas“ müüjat sellega, et keeldus maksuvabastusest objektiivselt olemasoleva ühendusesisese tarne puhul. See omakorda ajendas eelotsusetaotluse esitanud kriminaalkohut mõistma müüjat süüdi omaenda maksupettuses. Selle tulemusel muudeti kolmanda isiku maksupettusele kaasaitamine Portugalis omaenda maksupettuse toimepanekuks Saksamaal, kusjuures erijooneks on, et selleks ei pea – teisiti kui kriminaalõiguses tavapärane – rikkumise peamist toimepanijat täpsemalt kindlaks tegema. See lähenemisviis tekitas palju lisaküsimusi ja ajendas hiljem esitama veelgi rohkem eelotsusetaotlusi.
6.        Nüüd tuleb selgitada, kas see kohtupraktika käibemaksudirektiivi tõlgendamise kohta lubab liikmesriigil üksnes ette näha keeldumist omaenda tarnete maksuvabastusest, vaid ka kehtestada vastutus kahtluse korral kolmanda isiku hinnanguliste maksukohustuste eest, mis ulatub selle kolmanda isiku kolmekordse hinnangulise maksukohustuseni. Kui kombineerida seda Euroopa Kohtu praktikaga sisendkäibemaksu mahaarvamisest keeldumise kohta, võiks Belgias maksutulu veelgi suurendada, keeldudes lisaks andmast müüjale õigust sisendkäibemaksu maha arvata.
7.        Kui määrataks kindlaks veel üks maksukohustus valearve tõttu, saaks müüja poolt tasumisele kuuluvat käibemaksusummat lisaks suurendada arvele märgitud käibemaksu võrra. Ostja (lihtne) maksupettus võimaldaks seega lõppkokkuvõttes nõuda lisaks peaaegu viiekordset maksu müüjalt. See mõjub kindlasti heidutavalt ja peaks märkimisväärselt vähendama stiimulit osaleda mõne kolmanda isiku maksupettuses.
8.        Küsitav on vaid, kas see on peaks kuuluma liidu käibemaksuõiguse või pigem riigisisese kriminaalõiguse valdkonda, mis võimaldab karistuse suuruse määramisel arvestada muu hulgas ka rikkumise toimepanija (subjektiivset) süüd ja tema osalemist rikkumises. Samuti on küsitav, kas maksustamist, mis on peaaegu viis korda suurem kui tegelikult ette nähtud, saab pidada proportsionaalseks maksustamiseks (või kriminaalõiguse valdkonnast väljapoole jäävaks proportsionaalseks karistuseks).
9.        Seepärast on Euroopa Kohtul käesoleval juhul võimalus mõnevõrra täpsustada oma nüüdseks peaaegu ääretuks muutunud „pettusealase kohtupraktika“ õigusriigile omaseid piire. Pettusevastane võitlus käibemaksuõiguses ei tohiks mingil juhul toimuda iga hinna eest. Õigusriigi põhimõtete kohaselt moodustatud liidus (vt EL lepingu artikkel 2) eesmärk just nimelt ei pühitse iga abinõu.
II.    Õiguslik raamistik
A.      Liidu õigus
10.      Liidu õiguse raamistiku moodustavad põhiõiguste harta artiklis 50 kehtestatud ne bis in idem’i keeld ja nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi(5) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“).
11.      Selle direktiivi põhjenduses 44 on märgitud:
„On oluline, et liikmesriigid võivad ette näha, et maksu tasumise eest vastutab solidaarselt mõni muu isik peale isiku, kes on kohustatud käibemaksu tasuma.“
12.      Käibemaksudirektiivi artikkel 203 sätestab seoses maksukohustusega, et käibemaks tuleb märkida arvele.
„Käibemaksu tasub iga isik, kes märgib arvele käibemaksu.“
13.      Käibemaksudirektiivi artikkel 205 näeb ette võimaluse määrata lisaks käibemaksukohustuslasele veel üks isik, kes peab käibemaksu tasuma solidaarselt:
„Artiklites 193–200 ning artiklites 202, 203 ja 204 nimetatud juhtudel võivad liikmesriigid ette näha, et käibemaksu tasumise eest vastutab solidaarselt mõni muu isik peale isiku, kes on kohustatud käibemaksu tasuma.“
14.      Käibemaksudirektiivi artikli 273 esimene lõik näeb liikmesriikidele ette võimaluse võidelda maksudest kõrvalehoidumise vastu jne:
„Liikmesriigid võivad maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi, tingimusel et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.“
B.      Belgia õigus
15.      Belgia on käibemaksudirektiivi üle võtnud käibemaksuseadustikuga (Btw-wetboek, edaspidi „WBTW“(6)): Artikli 51 §‑d 1 ja 2 käsitlevad maksukohustuslase kui soorituse tegija või saaja „tavalist“ maksukohustust. WBTW artikli 51bis § 4 käsitleb seevastu solidaarvastutust käibemaksu tasumise eest ja on sõnastatud järgmiselt:
„Maksukohustuslased vastutavad solidaarselt isikuga, kes on artikli 51 §‑de 1 ja 2 kohaselt kohustatud maksu tasuma, maksu tasumise eest, kui nad tehingu tegemise ajal teadsid või oleksid pidanud teadma, et maksu tasumata jätmine tehingute ahelas toimus või toimuks eesmärgiga maksudest kõrvale hoida.“
16.      WBTW jaotises 1 (maksutrahvid) paikneva artikli 70 §‑d 1 ja 2 sätestavad järgmist:
„§ 1. Maksu tasumise kohustuse iga rikkumise eest määratakse rahatrahv, mis on kaks korda suurem kui maksusumma, mille tasumisest on kõrvale hoitud või mis on tasutud hilinemisega.
Seda rahatrahvi peab individuaalselt tasuma iga isik, kes on artikli 51 §‑de 1, 2 ja 4, artiklite 51bis, 52, 53, 53ter, 53nonies, 54, 55 ja 58 või nende artiklite täitmiseks kehtestatud määruste alusel kohustatud maksu tasuma.
[…]
§ 2. Kui arvet või samaväärset dokumenti, mille väljastamine on artiklite 53, 53decies ja 54 või nende artiklite täitmiseks kehtestatud määruste kohaselt ette nähtud, ei ole väljastatud või see sisaldab valeandmeid tehingupoolte identifitseerimisnumbri, nime või aadressi, tarnitud kaupade või osutatud teenuste laadi või koguse või hinna või lisakulude kohta, määratakse rahatrahv, mille suurus võrdub selle tehingu eest tasumisele kuuluva maksu kahekordse summaga, kuid on vähemalt 50 eurot.
Seda rahatrahvi on kohustatud individuaalselt tasuma nii tarnija või teenuseosutaja kui ka tema lepingupartner. Seda ei kohaldata siiski juhul, kui rikkumist saab pidada pelgalt juhuslikuks, eelkõige nende tehingute arvu ja mahu põhjal, mille kohta ei ole tavapärast dokumenti väljastatud, võrreldes nende tehingute arvu ja mahuga, mille kohta on väljastatud tavapärased dokumendid, või kui tarnijal või teenuseosutajal ei olnud tõsiselt võetavaid põhjusi kahelda lepingupartneri staatuses mittemaksukohustuslasena.
Kui isikule määratakse sama rikkumise eest nii §‑s 1 ette nähtud rahatrahv kui ka §‑s 2 ette nähtud rahatrahv, kohaldatakse ainult viimast.“
III. Põhikohtuasi
17.      Dranken Van Eetvelde NV (edaspidi „kaebaja“) on jookide müügiga tegelev ettevõtja, kes on alates 1. jaanuarist 2000 registreeritud käibemaksukohustuslasena. Belgia maksuhaldur kontrollis 2011. majandusaasta käibedeklaratsioone. Selle käigus avastati rikkumisi, millest teatati kaebajale 3. detsembril 2018. Teda süüdistatakse selles, et ta on väljastanud valearveid jookide tarnimise kohta eraisikutele. Tegelikult tarniti jooke ettevõtlusega tegelevatele klientidele (hotelli- ja restoranipidajatele), kes väidetavalt müüsid need mustalt edasi, kuid kelle isik on ilmselt teadmata.
18.      Maksuhaldur kirjeldas neid rikkumisi 6. detsembri 2018. aasta protokollis ja tegi seejärel maksukohustust puudutava otsuse, mis kuulutati 11. detsembril 2018 täitmisele pööratavaks ning anti kaebajale üle 13. detsembril 2018. Maksukohustust puudutav otsus (edaspidi „maksuotsus“) puudutas tasumisele kuuluvat käibemaksu ja rahatrahve.
19.      Kaebaja esitas 21. detsembril 2018 eelotsusetaotluse esitanud kohtule kaebuse maksuotsuse peale, mille kohta tuleb nüüd teha otsus. Vahepeal jõustunud vaheotsuses otsustas eelotsusetaotluse esitanud kohus 4. juunil 2019, et tõendite kogumine on toimunud õiguspäraselt. Nüüd tekib tal aga küsimus, kas rahatrahvide kumulatsioon ja solidaarvastutus, mis on maksuotsuses kindlaks määratud, on käibemaksudirektiiviga kooskõlas.
20.      Maksuotsuses on üles märgitud järgmised andmed:
–        173 512,56 eurot (141 665,30 eurot solidaarvastutuse alusel WBTW artikli 51bis § 4 kohaselt, millele lisandub 31 847,26 eurot valesti väljastatud kreeditarvete alusel käibemaksu tagastamise tõttu);
–        rahatrahv WBTW artikli 70 teise lõigu (arvetel valeandmete esitamine) alusel summas 347 000,00 eurot (st 173 512,56 x 200%);
–        rahatrahv WBTW artikli 70 esimese lõigu (käibemaksu tasumata jätmine) alusel summas 283 320,00 eurot (st 141 665,30 x 200%).
21.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et kahe viimase maksukontrolli käigus (majandusaastate 2001‑2002 ja majandusaasta 2004 kohta) on sarnaseid rikkumisi juba kindlaks tehtud. Nende rikkumiste eest määrati WBTW artikli 70 teise lõigu esimese alalõigu kohaselt samuti rahatrahv (siinkohal seadusest tuleneva maksimaalse summana, mis on 200% tehingult tasumisele kuuluvast maksust).
22.      Nende rahatrahvide määramine jäeti tõenäoliselt 10. aprilli 2008. aasta ja 17. novembri 2008. aasta kohtuotsustega muutmata, kuigi trahvide suurust vähendati. Neis kohtuotsustes leiti, et hageja oli loonud võltsitud arvete süsteemi, mille raames ei olnud arvele märgitud kaupu tarnitud mitte arvel nimetatud kliendile (eraisik), vaid ärikliendile, kohviku/hotelli/restorani operaatorile, kelle isikut ei olnud enam võimalik kindlaks teha. See süsteem võimaldas teha ostetud jookidega müügitehinguid, mida ei kirjendatud tuluna ja mida ei maksustatud seega käibemaksu ega tulumaksuga.
23.      Ühtlasi alustati nende süüdistuste alusel kriminaalmenetlust kaebaja ja tema haldajate vastu. See kriminaalmenetlus puudutab aastaid 2012, 2013 ja 2014. Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Dendermonde (Ida-Flandria esimese astme kohus, Dendermonde kohtumaja, Belgia) 18. juuni 2019. aasta otsusega määrati kaebajale mh 20 000 euro suurune trahv. Süüdimõistev kohtuotsus puudutas käibemaksu ja tulumaksu tasumisest kõrvalehoidmist, äriühingu tulumaksu deklareerimata jätmist ning müügitehingute ja neilt tasumisele kuuluva käibemaksu deklareerimata jätmist käibemaksu puudutavate seaduste ja normide kohaselt, kõike seda tehti pettuse kavatsusega või kahju tekitamise kavatsusega. Kaebaja tahtlust põhjendati asjaoluga, et ta oli andnud märkimisväärse panuse petuskeemi, mis võimaldas tema äriklientidel ostetud kaupu mustalt müüa.
24.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli olevas menetluses, milles vaieldakse vastu käibemaksu tasumise nõudele, väidab kaebaja nüüd, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei saa kedagi teha tingimusteta vastutavaks teise isiku toime pandud pettuse eest. Selline süüst sõltumatu vastutus läheb kaugemale sellest, mis on vajalik maksuhalduri õiguste kaitsmiseks ja maksudest kõrvalehoidmise vastu võitlemiseks, ning on vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on lisaks kahtlusi seoses haldus- ja kriminaalkaristuste kumulatsiooniga ning ne bis in idem’i põhimõttega harta artikli 50 tähenduses.
IV.    Eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus
25.      Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (Ida-Flandria esimese astme kohus, Genti kohtumaja) peatas seepärast menetluse ja esitas Euroopa Kohtule neli järgmist küsimust:
„1.      Kas WBTW artikli 51bis § 4 rikub direktiivi 2006/112 artiklit 205 koostoimes proportsionaalsuse põhimõttega, kuna viidatud säte näeb ette tingimusteta solidaarvastutuse ja kohus ei saa seda hinnata maksudest kõrvalehoidmiseks toime pandud üksikuid tegusid arvestades?
2.      Kas WBTW artikli 51bis § 4 rikub direktiivi 2006/112 artiklit 205 koostoimes käibemaksu neutraalsuse põhimõttega, kui viidatud sätet tuleb tõlgendada nii, et käibemaksu tasumise eest vastutab solidaarselt mõni muu isik peale isiku, kes on seadusjärgselt kohustatud käibemaksu tasuma, ilma et arvestada tuleks sisendkäibemaksu mahaarvamist, millele on õigus seadusjärgselt käibemaksu tasuma kohustatud isikul?
3.      Kas Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklit 50 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis võimaldavad kumuleeruda karistusõiguslikku laadi (haldus- ja kriminaal)karistustel, mis on eri menetlustes mõistetud järjestikustel aastatel toime pandud sisuliselt samasuguste tegude eest (mida tuleb aga karistusõiguslikult liigitada jätkuvaks süüteoks, mis on toime pandud sama tahtlusega), kusjuures ühel aastal toime pandud teo eest rakendatakse haldusvastutust ja teisel aastal toime pandud teo eest kriminaalvastutust? Kas neid tegusid ei tule käsitada üksteisega lahutamatult seotud tegudena, kuna need on toime pandud järjestikustel aastatel?
4.      Kas Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklit 50 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille alusel võib isiku suhtes algatada menetluse karistusõiguslikku laadi haldustrahvi määramiseks teo eest, mille eest see isik on juba kriminaalkorras lõplikult süüdi mõistetud, kusjuures menetlusi viiakse läbi teineteisest täiesti sõltumatult ja ainus garantii, et kõikide mõistetud karistuste raskusaste on vastavuses asjaomase rikkumise raskusastmega, on see, et maksukohus võib teostada sisulist proportsionaalsuse kontrolli, samal ajal kui riigisisesed õigusnormid ei näe selles osas ette mingeid reegleid, ka mitte selliseid reegleid, mis võimaldaksid haldusasutusel juba mõistetud kriminaalkaristust arvesse võtta?“
26.      Euroopa Kohtus toimunud menetluses esitasid kaebaja, Belgia Kuningriik ja Euroopa Komisjon kirjalikud seisukohad. Euroopa Kohus otsustas kodukorra artikli 76 lõike 2 kohaselt kohtuistungit mitte korraldada.
V.      Õiguslik hinnang
27.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud neli küsimust võib jagada kahte rühma. Esiteks huvitab eelotsusetaotluse esitanud kohut, millise ulatusega on ne bis in idem’i põhimõte, mis ei ole käesoleval juhul siiski asjakohane (vt selle kohta allpool jaotis A). Lisaks tuleb selgitada, millise ulatusega on käibemaksudirektiivi artiklis 205 ette nähtud võimalus kehtestada solidaarvastutus (vt selle kohta allpool jaotis B). Juhul kui viimati nimetatu ei hõlma vastutust kolmanda isiku veel teadmata maksukohustuste, mille suurust üksnes eeldatakse, eest, tuleb otsustada, kas käibemaksudirektiivi artiklid 203 ja 273 koostoimes proportsionaalsuse põhimõttega võimaldavad kohaldada lisakaristust, mis moodustab 300% tegelikust maksukohustusest (vt selle kohta allpool jaotis C).
A.      Harta artiklis 50 kehtestatud ne  bis  in  idem’i põhimõte
28.      Kolmanda ja neljanda küsimusega, millele saab vastata koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kuidas tõlgendada harta artiklit 50. See on sõnastatud järgmiselt: „Kedagi ei tohi uuesti kohtu alla anda ega karistada kuriteo eest, milles ta on liidu territooriumil seaduse järgi juba lõplikult õigeks või süüdi mõistetud.“
29.      Seega keelab ne bis in idem’i põhimõte sama teo ja sama isiku suhtes kumuleerida nii menetlusi kui ka karistusi, mis on selle artikli tähenduses kriminaalõiguslikku laadi.(7) Need tingimused ei ole käesoleval juhul siiski täidetud, isegi kui WBTW artikli 70 §‑des 1 ja 2 nimetatud halduskaristusi tuleks käsitada kriminaalkaristusena.
30.      Käibemaksu tasumise nõue, millele vastu vaieldakse, puudutab nimelt rahatrahve, mis on määratud 2011. aastal toime pandud rikkumiste eest. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul tehti süüdimõistev kohtuotsus aga seoses (oma või kolmanda isiku) maksudest kõrvalehoidmisega eest aastatel 2012, 2013 ja 2014. Seega on sama isiku suhtes sama teo eest menetluste ja karistuste kumuleerimine käesoleval juhul per se välistatud. See küsimus tekiks vaid juhul, kui kaebaja vastu alustatakse kriminaalmenetlus 2011. aastal maksudest kõrvalehoidmise eest. Harta artikli 50 tõlgendamise kohta esitatud küsimused ei ole seetõttu käesoleval juhul asjakohased; igal juhul ei saa seda sätet maksuotsuse suhtes, millele vastu vaieldakse, kohaldada.
B.      Solidaarse maksukohustuse ulatus käibemaksudirektiivi artikli 205 kohaselt nii sisu kui ka suuruse osas
1.      Üldised märkused
31.      Kahe esimese küsimuse eesmärk on selgitada, millise ulatusega on käibemaksudirektiivi artiklis 205 ette nähtud võimalus kehtestada solidaarvastutus. Seni on Euroopa Kohtul olnud harva võimalust(8) avaldada arvamust, millise ulatusega on seal ette nähtud võimalus kohaldada käibemaksu ka kolmanda isiku suhtes.
32.      Käibemaksudirektiivi artikli 205 kohaselt võivad liikmesriigid artiklites 193–200 ning artiklites 202, 203 ja 204 nimetatud juhtudel ette näha, et käibemaksu tasumise eest vastutab solidaarselt mõni muu isik peale isiku, kes on kohustatud käibemaksu tasuma.
33.      Käibemaksudirektiivi artikkel 205 ei kanna maksukohustust üle teisele isikule, nagu see on nt käibemaksudirektiivi artikli 196 puhul. Artiklis 205 on lisaks maksukohustuslasele ette nähtud veel üks isik, kes on kohustatud maksu tasuma. Seejuures on maksu tasumise kohustus solidaarne. See on siiski seotud teise isiku olemasoleva maksukohustusega ja on seega aktsessoorset laadi. Seega vastab see lõppkokkuvõttes kolmanda isiku vastutusele võõra maksu eest. Selleks et eristada seda kohustust algsest maksukohustusest (põhikohustus), nimetatakse seda seepärast edaspidi vastutuskohustuseks.
2.      Vastutuskohustuse eeldamine käibemaksudirektiivi artikli 205 kohaselt
34.      Käibemaksudirektiivi artikli 205 sõnastuse kohaselt vastutab „käibemaksu“ tasumise eest solidaarselt mõni muu isik peale isiku, kes on kohustatud käibemaksu tasuma. Otsustava tähtsusega on seega, mida on mõeldud mõistega „maks“, mille eest võib nõuda teise isiku vastutust. Kas sellega on mõeldud konkreetse suurusega maksu, mida maksukohustuslane peab tasuma (ja kui see on nii, siis millise suurusega) või piisab kolmanda isiku tõenäolisest maksukohustusest, mis on aga veel välja arvutamata või mida saab üksnes oletada?
35.      Mis puudutab aktsiisi käsitlevates õigusnormides ette nähtud „vastutuse erinormi“ ulatust, siis leidis Euroopa Kohus kõigepealt, et see, kui laopidaja annab liidu õiguses ette nähtud tagatise ühendusesisese kaubaveoga kaasnevate riskide katmiseks, ei too kaasa vastutust kolmandale isikule määratud karistuse tasumise eest.(9) Samuti leidis ta, et käibemaksudirektiivi artikkel 205 võimaldab tõepoolest kehtestada solidaarse „käibemaksu tasumise“ kohustuse. Seevastu saavad muud kohustused – nagu näiteks tagatise andmine – kui teatud laadi aktsessoorne kohustus põhineda ainult käibemaksudirektiivi artiklil 207.(10) Kõik see rääkis selle kasuks, et vastutuskohustust tuleb piirata maksukohustuslase maksukohustusega (põhikohustus).
36.      Hiljuti leidis Euroopa Kohus siiski, et kuigi direktiivi 2006/112 artikli 205 „sõnastuse kohaselt puudutab selles artiklis ette nähtud solidaarvastutus üksnes käibemaksu tasumist, ei välista see sõnastus seda, et liikmesriigid võivad solidaarselt võlgnikult nõuda kõiki selle maksuga seotud makseid.“(11) Olenemata küsimusest, kas see on võimalik, kui ühtlasi ei ole täidetud käibemaksudirektiivi artiklis 273 sätestatud nõuded,(12) ei ole see kohtupraktika käesoleval juhul kohaldatav, kuna vaidluse all ei ole maksuga seotud kulud (nagu nt viivis).
37.      „(M)aks“ on see, mida maksukohustuslane (käesoleval juhul: ostja) peab tasuma ja mille tasumise eest kaebaja käibemaksudirektiivi artikli 205 alusel vastutab. Maksu saab kindlaks teha ainult siis, kui on selge, millistel tingimustel on ostja kauba edasi müünud. See seab omakorda tingimuseks, et on teada, kes on need kaubad kellele ja millise hinnaga edasi müünud. Järelikult on käibemaksudirektiivi artiklis 205 mõeldud „maksu tasumise eest vastutavat isikut“ ja mitte (mis tahes) maksukohustuslast. Sellele vastavalt paikneb käibemaksudirektiivi artikkel 205 direktiivi ülesehitust silmas pidades selle 1. peatükis („Maksukohustus“) ja 1. jaos („Isikud, kes on maksuhalduri ees kohustatud käibemaksu tasuma“). Seega vastutab kaebaja (ainult) selle maksu eest, mida ostja on oma müügitehingutelt tegelikult kohustatud tasuma.
38.      Käibemaksudirektiivi artiklit 205 ei saa seevastu kohaldada, kui, nagu käesoleval juhul, ei ole võimalik „maksukohustuslane“ ja tema maksukohustuse suurus teada, sest nii edasimüügi maksustatav väärtus kui ka edasimüügi koht on ebaselge. Sellisel juhul ei ole isegi selge, kas riigisisene (käesoleval juhul: Belgia) käibemaks on üldse tekkinud ja kui jaa, siis millises summas. Tegemist on üksnes eeldatava maksukohustusega, mis on äärmisel juhul ligikaudselt kindlaks määratud.
39.      Seda kinnitab kaebaja suhtes maksusumma kindlaksmääramine. Seda seetõttu, et kindlaks määratud vastutuskohustus ei vasta konkreetsele kolmanda isiku maksukohustusele, vaid käibemaksule, mille kaebaja on ebaõigetel arvetel märkinud.
40.      Seepärast näib, et vastutuskohustus, mille Belgia maksuhaldur on käesoleval juhul kindlaks määranud, on äärmisel juhul seotud ostja eeldatava maksukohustusega. Sellisel juhul põhineks oletus kaebaja poolt ebaõigetel arvetel märgitud käibemaksul. See on üsna ebatõenäoline oletus. Seda seetõttu, et kaebaja valearvetest tulenev summa vastaks ostja maksukohustusele üksnes juhul, kui ostja oleks kauba Belgias sama hinnaga edasi müünud. Tavaline maksukohustuslane tegutseks siiski kasumimarginaaliga. Petturlik maksukohustuslane pakub võib-olla soodsamat hinda, kuna ta „säästab“ endale tulumaksu ja oma klientidele käibemaksu.
41.      Eeldusel, et Belgia on käibemaksudirektiivi artikli 203 üle võtnud, tuleneks kaebaja maksukohustus siiski artiklist 203 või selle ülevõtmisest. Artiklil 205 ei saa kaebaja maksukohustus seevastu põhineda. Vastupidi, käibemaksudirektiivi artiklis 205 on märgitud, et käibemaksudirektiivi artiklis 203 nimetatud juhtudel vastutab käibemaksu tasumise eest solidaarselt „mõni muu isik peale isiku, kes on kohustatud käibemaksu tasuma“. Sellest tuleneb selgelt, et käibemaksudirektiivi artikkel 203 kehtestab kaebaja enda maksukohustuse valearvetel näidatud käibemaksu osas, samal ajal kui käibemaksudirektiivi artikkel 205 käsitleb vastutust kolmanda isiku maksukohustuse eest (põhikohustus). Seega on valearvetel näidatud käibemaksu tasumise kohustus käibemaksudirektiivi artikli 203 kohaselt ja samaaegne sama suur vastutuskohustus käibemaksudirektiivi artikli 205 kohaselt üksteist välistavad.
42.      Käibemaksudirektiivi artikli 203 kohaselt on kaebaja hoopis kohustatud tasuma valearvetel alusetult märgitud käibemaksu, olenemata asjaolust, et ta on juba käibemaksu tehingult nõuetekohaselt tasunud. See vastaks suuruse poolest täpselt summale, mis on käesoleval juhul kindlaks määratud vastutuskohustusena kolmanda isiku maksu eest WBTW artikli 51bis § 4 kohaselt.
43.      Kui käibemaksudirektiivi artikli 205 mõte ja eesmärk on võimalikult tõhusalt kaitsta riigikassa nõudeid nii, et teine isik vastutab aktsessoorselt maksukohustuslase maksukohustuste eest, siis seab see tingimuseks, et see maksukohustus (põhikohustus) on kindel ja seda saab seega ka kindlaks määrata. Käesoleval juhul see nii ei ole, mistõttu on käibemaksudirektiivi artikli 205 kohaldamine välistatud. Seevastu näeb käibemaksudirektiivi artikkel 203 sõnaselgelt ette maksukohustuse, mis tuleneb valearvetel näidatud käibemaksust.(13)
C.      Täiendav „vastutus kolmandate isikute maksukohustuste eest“ oma maksukohustuse summas käibemaksudirektiivi artikli 273 kohaselt
1.      Üldised märkused
44.      Kuigi käibemaksudirektiivi artikkel 205 piirab liikmesriikide võimalusi ette näha, et käibemaksu tasumise eest vastutab mõni muu isik, konkreetse isiku poolt tegelikult tasumisele kuuluva käibemaksuga, ei tulene sellest, et sellega oleksid vastuolus kaugemale ulatuvad meetmed, mida liikmesriigid võtavad oma riigisiseses maksumenetlusõiguses. On võimalik, et käibemaksudirektiivi artikkel 273 lubab kehtestada maksukohustuslase suhtes vastava vastutuse.
45.      Käesoleval juhul nõutav summa ei ole aga rangelt võttes vastutus kolmandate isikute maksukohustuste eest, vaid paušaalne trahv eeldatava maksukahju eest. Nagu Euroopa Kohus väljakujunenud praktikas rõhutab, on liikmesriigid arvestades seda, et liidu õiguse sätteid ei ole karistuste valdkonnas ühtlustatud, pädevad valima karistused, mida nad peavad asjakohaseks liidu õigusnormides ette nähtud tingimuste mittejärgimise korral.(14)
46.      See on kooskõlas käibemaksudirektiivi artikli 273 esimese lõiguga. See võimaldab liikmesriikidel kehtestada lisakohustusi, et tagada maksude täpne kogumine ja vältida maksudest kõrvalehoidmist. Seepärast tuleb tarnija „laiendatud vastutus“ kolmandate isikute üksnes eeldatavate, edasimüügilt maksu tasumata jätmisest tulenevate maksukohustuste eest, et vältida maksudest kõrvalehoidmist käibemaksudirektiivi artikli 273 esimese lõigu tähenduses, kõne alla tingimusel, et see on proportsionaalne.
47.      Nii ei ole Euroopa Kohtu praktika kohaselt liidu õigusega vastuolus nõuda, et muu kui maksu tasumise eest vastutav isik (st käesoleval juhul: kaebaja) võtaks kõik meetmed, mida temalt võib mõistlikult nõuda, et tagada see, et tema sooritatav tehing ei too kaasa tema osalemist maksupettuses.(15) Näib, et seda kohustust on kaebaja ilmselgelt rikkunud. Ta osales hoopis aktiivselt kolmanda isiku pettuses. Proportsionaalse karistuse määramine on seepärast võimalik.
48.      Need väited on siiski mõnevõrra vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga, mis käsitleb ettevõtja õigust arvata sisendkäibemaksu maha käibemaksupettuse korral. Selle kohaselt tuleb maksukohustuslast, kes teadis või oleks pidanud teadma,(16) et tehingut tehes osaleb ta käibemaksupettusega seotud tehingus, pidada käibemaksudirektiivi tähenduses maksupettuses osalenuks.(17) See kohustab liikmesriike keelduma maksukohustuslasele (käesoleval juhul: kaebajal) mahaarvamisõiguse andmisest.(18)
49.      Kui kaebajale oleks selle kohtupraktika kohaselt keeldutud mahaarvamisõiguse andmisest või sellest veel keeldutakse, tekiks riigikassale vaid väga väike kahju, mida tuleks veel tagada või mille eest saaks karistada „vastutusega“. Kui arvestada veel käibemaksudirektiivi artiklit 203, siis ei teki tõenäoliselt üldse maksukahju, sest kaebaja peaks ainuüksi käibemaksu tasuma peaaegu kolm korda rohkem (tarnest tulenev maksukohustus, valearvetest tulenev maksukohustus, ostetud kaubalt sisendkäibemaksu mahaarvamisest keeldumine).
2.      Tingimus: süüst sõltumatu vastutuse puudumine
50.      Tuleb selgitada, kas sellisel juhul kuuluvad lisavastutus ja rahatrahvi kohaldamine endiselt käibemaksudirektiivi artikli 273 kohaldamisalasse, arvestades proportsionaalsuse põhimõtet.
51.      Olenemata kumulatiivselt võimalikust mahaarvamisõigusest keeldumisest, on Euroopa Kohus selles kontekstis sedastanud, et riigisisesed meetmed, mis de facto kehtestavad tingimusteta (süüst sõltumatu) solidaarvastutuse süsteemi, lähevad kaugemale sellest, mis on vajalik riigikassa õiguste tagamiseks.(19) Seega tuleb muule kui maksu tasuma kohustatud isikule maksu tasumise kohustuse panemist, võimaldamata tal maksu tasumise kohustusest vabaneda, kui ta tõendab, et ei ole seotud selle maksu tasumise eest vastutava isiku tegevusega, pidada proportsionaalsuse põhimõttega vastuolus olevaks.(20) Nimelt on ilmselgelt ebaproportsionaalne pidada seda isikut vastutavaks maksutulude laekumata jäämise eest, mille on põhjustanud kolmandate isikute tegevus, millele tal ei olnud mingit mõju.(21) Sellele tugineb kaebaja.
52.      Näib siiski, et Belgia WBTW artikli 51bis § 4 ei käsitle süüst sõltumatut (tingimusteta) vastutust. Selle sätte kohaselt tekib vastutus ainult siis, kui soorituse tegija teadis või oleks pidanud tehingu tegemisel teadma, et soorituse saaja ei tasu maksu sellest kõrvalehoidmise kavatsusega. Kui „teada pidamine“ on piiratud raske hooletusega, ei esine selles osas põhimõttelisi kahtlusi proportsionaalsuse põhimõtte suhtes.
53.      Nii ei ole Euroopa Kohtu praktika kohaselt(22) liidu õigusega vastuolus nõuda, et muu kui maksu tasumise eest vastutav isik võtaks kõik meetmed, mida temalt võib mõistlikult nõuda, et tagada see, et tema sooritatav tehing ei too kaasa tema osalemist maksupettuses. Seega tuleb asjaolu, et muu kui maksu tasumise eest vastutav isik tegutses heas usus ja kogu pädevalt ettevõtjalt nõutava hoolsusega, et ta võttis kõik tema käsutuses olevad mõistlikud meetmed ja et tema osalemine maksupettuses on välistatud, arvesse võtta selle kindlaks tegemisel, kas seda isikut on võimalik solidaarvõlgnikuna kohustada tasumisele kuuluvat käibemaksu maksma.(23)
54.      Eelotsusetaotluse kohaselt oli kaebaja käesoleval juhul teadlik, et tarne saaja kavatses ostetud kaubaga tehtud müügitehingutelt tasumisele kuuluvast käibemaksust kõrvale hoida ja kaebaja aitas sellele aktiivselt kaasa (koostades ja väljastades valearveid). Sellisel juhul ei saa tegemist olla mittesüülise vastutusega selle kohtupraktika tähenduses.
55.      See, et Belgia õiguses ette nähtud „vastutus“ ei võimalda kaaluda iga toime pandud üksikut tegu, ei too samuti kaasa mittesüülist vastutust selle kohtupraktika tähenduses. See puudutab üksnes proportsionaalsuse põhimõtte küsimust (vt selle kohta allpool).
3.      Käibemaksudirektiivi artikli 273 kohaselt võimalike karistuste proportsionaalsus
56.      Käibemaksudirektiivi artikli 273 kohaselt võivad liikmesriigid võtta meetmeid maksu nõuetekohaseks kogumiseks ja maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks. Liikmesriigid on siiski kohustatud nimetatud pädevust teostama liidu õigust ja selle põhimõtteid, eelkõige proportsionaalsuse põhimõtet ja käibemaksu neutraalsuse põhimõtet järgides.(24)
57.      Nii ei või karistused minna kaugemale sellest, mis on vajalik käibemaksudirektiivi artiklis 273 märgitud eesmärkide saavutamiseks, ega seada kahtluse alla selle maksu neutraalsust.(25) Seejuures tuleb selleks, et hinnata karistuse vastavust proportsionaalsuse põhimõttele, võtta arvesse eelkõige selle rikkumise laadi ja raskust, mille eest karistatakse, ning karistuse määra kindlaksmääramise korda.(26)
58.      Sellega seoses tuleb märkida, et käesoleval juhul näeb riigisisene õigus käibemaksu nõuetekohase kogumise tagamiseks ja maksudest kõrvalehoidmise vältimiseks ette trahvi, mille suurust ei arvutata maksukohustuslase maksukohustuse alusel, vaid mis on võrdne kaebaja poolt arvel alusetult märgitud käibemaksu summaga (vt selle kohta eespool punkt 39 jj). See õiguslik tagajärg tuleneb ka käibemaksudirektiivi artiklist 203 ja on proportsionaalne, kui ja kuna asjaomane isik – isegi kui ta tegutses pahauskselt – saab seda maksukohustust korrigeerida, parandades arvet ja kõrvaldades maksutulude saamata jäämise ohu.
59.      Lisaks jääb kehtima kaebaja tarnetest tulenev maksukohustus, mistõttu on ka selles etapis tagatud maksutulu laekumine. Valearvetel märgitud maksu on kaebaja kohustatud tasuma kuni korrigeerimiseni, mis seab tingimuseks maksutulude saamata jäämise ohu kõrvaldamise, juba käibemaksudirektiivi artikli 203 kohaselt (tingimusel, et see norm on Belgia õigusesse üle võetud). Selle maksusumma suurune „vastutus“ ja karistus, mis on 200% selle maksu summast, viivad üheainsa tehingu peaaegu viiekordse maksustamiseni, mistõttu kompenseeritakse ostja tasandil tekkiv maksukahju – kui seda on üldse võimalik välja arvutada – peaaegu neljakordselt. See on ebaproportsionaalne, eelkõige arvestades seda, et maksuhalduril on tekkinud maksukahju äärmisel juhul edasimüügist saadud lisandväärtuse (st müügihinna ja ostuhinna vahe) ulatuses.
60.      Pealegi on selline lähenemisviis vastuolus käibemaksu neutraalsuse põhimõttega. Neutraalsuse põhimõte on tagatud liikmesriikide poolt ette nähtud võimalusega parandada arvele alusetult märgitud maksu, kui arve väljastaja tõendab oma heausksust või kui ta hoiab õigel ajal ja täielikult ära maksutulude saamata jäämise ohu.(27) Viimati nimetatu on aga riigisisese õigusega käesoleval juhul välistatud. Isegi kui kaebaja parandab valearved ja hoiab mis tahes viisil ära maksutulude saamata jäämise ohu, viib trahvi määramine, mis moodustab 200% valearvel märgitud käibemaksusummast, selleni, et käibemaksudirektiivi artiklis 203 ette nähtud võimalus maksukohustust korrigeerida jookseb tühja.(28)
61.      Kolmanda isiku maksupettuses osalejale määratud karistuse ebaproportsionaalne suurus kahjustab lähemal vaatlusel ka käibemaksupettuste vältimist. Praktikas võib maksuhaldur piirduda (ja piirdubki) käibemaksupettuses osalevate kolmandate isikute vastutusele võtmisega, mistõttu jäävad rikkumise tegelikud toimepanijad suures osas avastamata ja karistamata. See on aga vastuolus käibemaksudirektiivi artikli 273 eesmärgiga.
62.      Lisaks jäävad püsima põhimõttelised kahtlused, kas käibemaksupettuses osalemise eest karistamine ei peaks kuuluma pigem riigisisese kriminaalõiguse kui liidu käibemaksuõiguse kohaldamisalasse. Igal juhul – nagu on sedastanud Euroopa Kohus(29) – peavad riigisisesed õigusnormid tagama menetluste (kriminaalmenetlus ja maksumenetlus) koordineerimise, mis võimaldab vähendada kehtestatud meetmete kumulatsiooniga seotud lisakoormust rangelt vajalikuni ja tagada, et kõigi nende meetmete raskus vastaks asjaomase rikkumise raskusele. Ainult nii saab vältida võimalikke vastuolusid harta artiklis 50 sätestatud ne bis in idem’i põhimõttega. Kas see on Belgia õiguses tagatud, jääb selgusetuks.
63.      Olenemata sellest tuleb esimesele ja teisele eelotsuse küsimusele vastata, et artiklit 203 koostoimes artikliga 273, koostoimes proportsionaalsuse ja käibemaksu neutraalsuse põhimõtetega tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisene õigusnorm, mille kohaselt määratakse arvele alusetult märgitud käibemaks, mis on seotud osalemisega kolmanda isiku käibemaksupettuses, kindlaks vastutuskohustusena, ilma et seda oleks võimalik korrigeerida, ning sellele lisandub rahatrahv, mis moodustab 200% arvele märgitud summast.
VI.    Ettepanek
64.      Teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Genti (Ida-Flandria esimese astme kohus, Genti kohtumaja, Belgia) esitatud küsimustele järgmiselt:
1.      Ne bis in idem’i põhimõte (põhiõiguste harta artikkel 50) ei ole käesoleval juhul kohaldatav, kuna faktilised asjaolud ei ole identsed.
2.      Direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 205 tuleb tõlgendada nii, et see võimaldab vastutust kolmandate isikute maksukohustuste eest ainult siis, kui maksukohustuslane ja tema maksukohustus on teada. Vastutus tundmatu kolmanda isiku pelgalt hinnangulise maksukohustuse eest ei saa põhineda käibemaksudirektiivi artiklil 205, vaid äärmisel juhul selle direktiivi artiklil 273.
3.      Käibemaksudirektiivi artiklit 203 koostoimes käibemaksudirektiivi artikliga 273 tuleb koostoimes käibemaksu proportsionaalsuse ja neutraalsuse põhimõtetega tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisene õigusnorm, mille kohaselt määratakse arvele alusetult märgitud käibemaks, mis on seotud osalemisega kolmanda isiku käibemaksupettuses, kindlaks vastutuskohustusena, ilma et seda oleks võimalik korrigeerida, ning sellele lisandub – lisaks karistusõigusest tulenevatele võimalustele – rahatrahv, mis moodustab 200% arvele märgitud summast.
1      Algkeel: saksa.
2      Karl Marx, „Debatten über Preßfreiheit und Publikation der Landständischen Verhandlungen. Von einem Rheinländer“, 1842. Rheinische Zeitung, nr 135, 15. mai 1842.
3      Kriitiline on juba kohtujurist Cruz Villalóni ettepanek kohtuasjas R (C‑285/09, EU:C:2010:381, punkt 58 jj ning punkt 104 jj), samuti on kriitiline nt Saksamaa Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus, BFH) kahest käibemaksukolleegiumist ühe esimees, Wäger, C., Der Kampf gegen die Steuerhinterziehung, UR 2015, lk 81 jj.
4      7. detsembri 2010. aasta kohtuotsus R (C‑285/09, EU:C:2010:742).
5      ELT 2006, L 347, lk 1, vaidlusalusel ajavahemikul kohaldatavas redaktsioonis.
6      Käibemaksuseadustik. 3. juuli 1969. aasta käibemaksuseadus, millega muudetakse 9. detsembri 2019. aasta seadust (B.S. 18.12.2019). Belgia ametlikus väljaandes Belgisch Staatsblad on avaldatud selle seadustiku saksakeelne tõlge, võttes arvesse muudatusi kui „mitteametlikku koordineerimist“, ja seda nimelt ajani, mil avaldatakse ametlik saksakeelne tõlge 9. detsembri 2019. aasta seadusest, millega muudetakse 18. juuli 1977. aasta üldist tolli- ja aktsiisiseadust ning käibemaksuseadustikku, millega võetakse üle direktiiv (EL) 2017/1371 (Belgisch Staatsblad, 18.5.2021).
7      20. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 25) ja selle kohta 26. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punkt 34).
8      Sellega seoses olgu nimetatud: 21. detsembri 2011. aasta kohtuotsus Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 19 jj) ja 11. mai 2006. aasta kohtuotsus Federation of Technological Industries jt (C‑384/04, EU:C:2006:309, punkt 25 jj), mõlemas on veel käsitletud identselt sõnastatud varasemat õigusnormi. Tegelikult tuleb mainida ka 26. märtsi 2015. aasta kohtuotsust Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201), mis lahendab aga selles kohtuasjas esinevad vastutuse probleemid ilma käibemaksudirektiivi artiklit 205 tõlgendamata (vt selle kohta minu ettepanek selles kohtuasjas, C‑499/13, EU:C:2014:2351, punkt 58 jj). Viimasel ajal aga jälle sagedamini: vt 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788) ja 20. mai 2021. aasta kohtuotsus ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397).
9      2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, punkt 38 jj); samuti kohtujurist Boti ettepanek kohtuasjas Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:66, punkt 37).
10      11. mai 2006. aasta kohtuotsus Federation of Technological Industries jt (C‑384/04, EU:C:2006:309, punkt 43 jj), mis käsitleb varasemat sätet.
11      20. mai 2021. aasta kohtuotsus ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, punkt 42).
12      Vt minu ettepanek kohtuasjas ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:12, punkt 44 jj).
13      See säte eeldab siiski, et isegi arve pahauskne väljastaja võib kõrvaldada maksutulu saamata jäämise ohu, mis ei näi WBTW artikli 51bis §‑s 4 sätestatud „vastutuskohustuse“ puhul – kui sellega võetakse üle käibemaksudirektiivi artikkel 203 – võimalik.
14      8. mai 2019. aasta kohtuotsus EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 38) ja 26. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 59); vt selle kohta mh 6. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, punkt 50) ja 7. detsembri 2000. aasta kohtuotsus de Andrade (C‑213/99, EU:C:2000:678, punkt 20).
15      21. detsembri 2011. aasta kohtuotsus Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 25); 21. veebruari 2008. aasta kohtuotsus Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 24); 27. septembri 2007. aasta kohtuotsus Teleos jt (C409/04, EU:C:2007:548, punkt 65) ning 11. mai 2006 aasta kohtuotsus Federation of Technological Industries jt (C‑384/04, EU:C:2006:309, punkt 33).
16      Mõnes varasemas otsuses kasutab Euroopa Kohus veel sõnu „võis teada“ – vt nt 6. juuli 2006. aasta kohtuotsus Kittel ja Recolta Recycling (C‑439/04 ja C‑440/04, EU:C:2006:446, punkt 60). Näib siiski, et sellest liiga laiast sõnastusest, mis põhines üksnes eelotsuse küsimusel, on vahepeal õigesti loobutud.
17      20. juuni 2018. aasta kohtuotsus Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, punkt 94); 22. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 48); 13. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, punkt 27); 6. septembri 2012. aasta kohtuotsus Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, punkt 54); 6. detsembri 2012. aasta kohtuotsus Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punkt 39) ning 6. juuli 2006. aasta kohtuotsus Kittel ja Recolta Recycling (C‑439/04 ja C‑440/04, EU:C:2006:446, punkt 56).
18      Vt 22. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 47); 18. detsembri 2014. aasta kohtuotsus Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 ja C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 62); 13. märtsi 2014. aasta kohtuotsus FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, punkt 40); 13. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, punkt 26); 6. detsembri 2012. aasta kohtuotsus Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punkt 37); 21. juuni 2012. aasta kohtuotsus Mahagében (C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 42) ning 6. juuli 2006. aasta kohtuotsus Kittel ja Recolta Recycling (C‑439/04 ja C‑440/04, EU:C:2006:446, punktid 59 ja 61).
19      21. juuni 2012. aasta kohtuotsus Mahagében (C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 48); 21. detsembri 2011. aasta kohtuotsus Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 24); 11. mai 2006. aasta kohtuotsus Federation of Technological Industries jt (C‑384/04, EU:C:2006:309, punkt 32) ning kohtujurist Poiares Maduro ettepanek kohtuasjas Federation of Technological Industries jt (C‑384/04, EU:C:2005:745, punkt 27).
20      Nii on sõnaselgelt märgitud: 21. detsembri 2011. aasta kohtuotsus Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 24).
21      21. detsembri 2011. aasta kohtuotsus Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 24) ja 21. veebruari 2008. aasta kohtuotsus Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 23).
22      21. detsembri 2011. aasta kohtuotsus Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 25); 21. veebruari 2008. aasta kohtuotsus Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 24); 27. septembri 2007. aasta kohtuotsus Teleos jt (C409/04, EU:C:2007:548, punkt 65) ning11. mai 2006. aasta kohtuotsus Federation of Technological Industries jt (C‑384/04, EU:C:2006:309, punkt 33).
23      Vt 21. detsembri 2011. aasta kohtuotsus Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 26), analoogilised 21. veebruari 2008. aasta kohtuotsus Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 25) ja 27. septembri 2007. aasta kohtuotsus Teleos jt (C‑409/04, EU:C:2007:548, punkt 66).
24      8. mai 2019. aasta kohtuotsus EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 39) ning 26. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 59 ja seal viidatud kohtupraktika).
25      8. mai 2019. aasta kohtuotsus EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 39) ning 9. juuli 2015. aasta kohtuotsus Salomie ja Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punkt 62).
26      8. mai 2019. aasta kohtuotsus EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 39) ning 26. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 60 ja seal viidatud kohtupraktika).
27      2. juuli 2020. aasta kohtuotsus Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, punkt 28); 8. mai 2019. aasta kohtuotsus EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 33); 31. jaanuari 2013. aasta kohtuotsus LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, punkt 37); 18. juuni 2009. aasta kohtuotsus Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punkt 37); 6. novembri 2003. aasta kohtuotsus Karageorgou jt (C‑78/02–C‑80/02, EU:C:2003:604, punkt 50) ning 19. septembri 2000. aasta kohtuotsus Schmeink & Cofreth ja Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punkt 58).
28      Sarnase olukorra kohta, milles Euroopa Kohus on proportsionaalsust juba eitanud, vt 8. mai 2019. aasta kohtuotsus EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 42 jj).
29      4. mai 2023. aasta kohtuotsus MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, punkt 58).