62012CJ0047
PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
11. rujna 2014. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku — Članci 49. UFEU‑a i 54. UFEU‑a — Sloboda poslovnog nastana — Članci 63. UFEU‑a i 65. UFEU‑a — Slobodno kretanje kapitala — Porezno zakonodavstvo — Porez na dobit — Propisi države članice o ukidanju dvostrukog oporezivanja raspodijeljene dobiti — Metoda uračunavanja primijenjena na dividende koje su isplatila društva rezidentna u istoj državi članici kao i društvo primatelj — Metoda izuzimanja primijenjena na dividende koje su isplatila društva rezidentna u državi članici različitoj od države članice društva primatelja ili u trećoj državi — Razlika u tretiranju gubitaka društva primatelja dividendi“
U predmetu C‑47/12,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Finanzgericht Köln (Njemačka), odlukom od 6. rujna 2011., koju je Sud zaprimio 31. siječnja 2012., u postupku
Kronos International Inc.
protiv
Finanzamt Leverkusen,
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: A. Tizzano, predsjednik vijeća, A. Borg Barthet, J. L. da Cruz Vilaça, E. Levits (izvjestitelj) i M. Berger, suci,
nezavisni odvjetnik: P. Cruz Villalón,
tajnik: K. Malacek, administrator,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 16. svibnja 2013.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
—
za Kronos International Inc., W. Meilicke i D. Rabback, Rechtsanwalte,
—
za Finanzamt Leverkusen, B. Hillebrand, K. Kusch, H. Brandenberg i M. Brombach‑Krüger, u svojstvu agenata,
—
za njemačku vladu, T. Henze i K. Petersen, u svojstvu agenata,
—
za vladu Ujedinjene Kraljevine, S. Ossowski, u svojstvu agenta, uz asistenciju S. Ford, barrister,
—
za Europsku komisiju, W. Roels i W. Mölls, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 7. studenoga 2013.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 49. UFEU‑a i 54. UFEU‑a, koji se odnose na slobodu poslovnog nastana, kao i članaka 63. UFEU‑a i 65. UFEU‑a, koji se odnose na slobodno kretanje kapitala.
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između Kronosa International Inc. (u daljnjem tekstu: Kronos), društva osnovanog u skladu sa zakonodavstvom države Delaware (Sjedinjene Američke Države), i Finanzamta Leverkusen (u daljnjem tekstu: Finanzamt) o uračunavanju u njemački porez na dobit za razdoblje od 1991. do 2001. poreza na dobit koji su u inozemstvu platila Kronosova društva kćeri, platitelji dividendi.
Pravni okvir
Njemačko pravo
3
Kad je riječ o razdoblju od 1991. do 2000., za oporezivanje dobiti, uključujući uračunavanje, plaćanje i povrat poreza na dobit, članak 49. stavak 1. Zakona o porezu na dobit (Körperschaftsteuergesetz, BGBl. 1991, I, str. 638., u daljnjem tekstu: KStG iz 1991.) upućivao je na odredbe Zakona o porezu na dohodak (Einkommensteuergesetz, BGBl. 1990, I, str. 1898., u daljnjem tekstu: EStG iz 1990.).
4
Članak 36. stavak 2. točka 3. EStG‑a iz 1990. na sljedeći je način uređivao takozvani sustav „potpunog uračunavanja“:
„(2)   U porez na dohodak uračunavaju se:
[...]
3.
porez na dobit društva ili udruge koji su u potpunosti obveznici poreza na dobit do visine od tri sedmine dohotka u smislu članka 20. stavka 1. točke 1. ili 2., u mjeri u kojoj on ne potječe od isplate dividendi koja uključuje korištenje vlastitog kapitala u smislu članka 30. stavka 2. točke 1. Zakona o porezu na dobit. Isto vrijedi za dohodak u smislu članka 20. stavka 2. točke 2. podtočke (a), ostvaren dioničarevim prvim prijenosom kupona ili drugih prava; u tim slučajevima porez na dobit koji se uračunava ograničen je na tri sedmine iznosa isplaćenog za ustupljena prava […]. Porez na dobit ne uračunava se:
[...]
(f)
kada dohodak nije bio evidentiran prilikom utvrđivanja porezne osnovice;
[...]“
5
Članak 36. stavak 4. EStG‑a iz 1990. određivao je sljedeće:
„Ako nakon obračuna postoji višak na štetu poreznog obveznika, potonji (porezni obveznik) ga mora odmah platiti u mjeri u kojoj višak odgovara predujmu poreza na dohodak koji se već duguje, ali koji još nije plaćen; u ostalim slučajevima mora ga platiti u mjesecu koji slijedi nakon poreznog rješenja (konačno plaćanje). Ako nakon obračuna postoji višak u korist poreznog obveznika, taj se višak poreznom obvezniku isplaćuje nakon dostave poreznog rješenja.“
6
Tijekom prelaska sa sustava uračunavanja na takozvani sustav „50‑postotnog umanjenja“ njemački je zakonodavac ukinuo članak 36. stavak 2. točku 3. EStG‑a iz 1990. Ipak, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku kao i očitovanja njemačke vlade proizlazi da se, zbog prijelaznih odredbi, sustav potpunog obračunavanja i dalje primjenjivao na dividende primane tijekom 2001.
7
Članak 26. stavak 7. KStG‑a iz 1991., u verziji koja je bila na snazi do 1993., kao i članak 8.b stavak 5. istog zakona u njegovoj verziji koja je bila na snazi počevši od 1994. (u daljnjem tekstu: KStG iz 1994.) propisivali su sljedeće:
„Ako su na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dijelovi dobiti koju je raspodijelilo inozemno društvo izuzeti od poreza na dobit pod uvjetom minimalnog udjela, izuzeće se primjenjuje neovisno o postotku minimalnog udjela propisanog ugovorom, kada on doseže najmanje 10%.“
Ugovori o sprečavanju dvostrukog oporezivanja
8
U skladu s ugovorima o sprečavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenima s Kraljevinom Danskom, Francuskom Republikom, Ujedinjenom Kraljevinom i Kanadom, Savezna Republika Njemačka dužna je od njemačkog poreza izuzeti dividende koje potječu od udjela koji dosežu ili premašuju određeni prag i koje su oporezive u državi društva koje isplaćuje dividende.
9
U većini slučajeva navedeni prag vlasničkog udjela bio je 10%. Ugovor s Ujedinjenom Kraljevinom propisivao je, međutim, prag od 25%, jednako kao i ugovor s Kanadom za porezno razdoblje 2000., dok je za godinu 2001. primjenjivi prag bio 10%.
Glavni postupak i prethodna pitanja
10
Kronos je holding društvo grupe društava. Njegovo je registrirano sjedište u Sjedinjenim Državama, a uprava mu se nalazi u Njemačkoj, gdje ima podružnicu i gdje je od 1989. upisan u sudski registar. Kronos je osnovan radi jedinstvenog upravljanja europskim i kanadskim podružnicama grupe. Od 1989. on ima 99,95% udjela u njemačkom društvu Kronos Titan GmbH s kojim je, kao i s drugim njemačkim društvima, imao ugovore o kontroli i prijenosu dobiti.
11
Tijekom razdoblja koje se odnosi na glavni postupak, od 1991. do 2001., Kronos je imao izravne udjele u sljedećim društvima:
—
Société Industrielle du Titane (Francuska), udio između 92,941% i 93,771% između 1991. i 2001.;
—
Kronos Norge (Norveška), 100-postotni udio između 1991. i 1998.;
—
Kronos UK Ltd (Ujedinjena Kraljevina), 100-postotni udio između 1991. i 2001.;
—
Kronos Europa SA (Belgija), udio između 98,4% i 100% između 1991. i 1998.;
—
Kronos Denmark ApS (Danska), 100-postotni udio između 1999. i 2001., i
—
Kronos Canada Inc. (Kanada), 100-postotni udio između 1991. i 2001.
12
Tijekom 2000. i 2001. Kronos je imao neizravne udjele u društvima Kronos Europa SA (Belgija) i Kronos Norge (Norveška) putem društva kćeri Kronos Denmark ApS (Danska), u njegovom 100-postotnom vlasništvu. Udjeli Kronosa Denmark ApS u belgijskim i norveškim društvima grupe bili su, redom, 99,99% i 100%.
13
Iznos poreza na dobit koji je Kronos o Njemačkoj dugovao za razdoblje od 1991. do 2001. bio je utvrđen poreznim rješenjima, u nekim slučajevima ispravljenima, donesenim od 2004. do 2010. S obzirom na gubitke ili prenesene gubitke u iznosima od otprilike 150 do 840 milijuna njemačkih maraka (DEM), gore navedenim rješenjima iznos poreza na dobit za 1991., zbog isplate dividendi, bio je utvrđen u visini od 4190788,57 eura, a za 1992., također zbog isplate dividendi, u iznosu od 2050183,81 euro. Za svako od poreznih razdoblja od 1993. do 2001. iznos poreza, s druge strane, bio je nula.
14
Dividende koje su isplatila strana društva kćeri, izuzete od poreza na temelju odgovarajućih ugovora o sprečavanju dvostrukog oporezivanja, nisu bile uzete u obzir pri izračunu relevantne osnovice za porezna rješenja i prijavi gubitka
15
U tom kontekstu, Kronos je u porez na dobit koji je dugovao u Njemačkoj zahtijevao uračunavanje poreza na dobit i prihod od kapitala koji su platila njegova društva kćeri i društva unuke s poslovnim nastanom u drugim državama članicama (Belgiji, Francuskoj i Ujedinjenoj Kraljevini) i trećim državama (Kanadi i Norveškoj) između 1991. i 2001., pri čemu je takvo uračunavanje eventualno trebalo dovesti do povrata poreza.
16
Odlukom od 15. prosinca 2005. Finanzamt Leverkusen odbio je taj zahtjev. Odluku o odbijanju temeljio je na članku 36. stavku 2. točki 3. podtočki (f) EStG‑a iz 1990. u vezi s člankom 49. stavkom 1. KStG‑a iz 1991., na temelju kojih je uračunavanje poreza na dobit koji tereti dividende moguće samo kada su navedene dividende evidentirane kao oporezivi prihod. Međutim, s obzirom na to da su inozemne dividende izuzete na temelju članka 26. stavka 7. KStG‑a iz 1991., kad je riječ od razdoblju od 1991. do 1993., i članka 8.b stavka 5. KStG‑a iz 1994. za iduće godine, one se prilikom utvrđivanja iznosa poreza ne mogu uzeti u obzir kao oporezivi prihod.
17
Odlukom od 10. siječnja 2007. Finanzamt Leverkusen odbio je kao neosnovanu Kronosovu žalbu protiv rješenja o obračunu i uračunavanju poreznog odbitka poreza na dobit za porezno razdoblje 1994.
18
Dana 7. veljače 2007. Kronos je Finanzgerichtu Köln podnio tužbu za poništenje te odluke kao i tužbu zbog propusta u vezi s obračunom poreza na dobit za porezna razdoblja 1991. do 1993. i 1995. do 2001.
19
U trenutačnom stadiju nacionalnog postupka Kronos zahtijeva uračunavanje iznosa od 201. 966.724 eura, plaćenog na dobit ostvarenu u inozemstvu. Dio tog iznosa, s jedne strane, čine iznosi koje su Kronosova društva kćeri platila u Francuskoj za razdoblje od 1991. do 2001., u Ujedinjenoj Kraljevini za razdoblje 1997. i 1999. i u Kanadi za razdoblje 2000. i 2001., do visine ukupnog iznosa od 78.501.794 eura. S druge strane, Kronosov zahtjev odnosi se na uračunavanje dividendi koje je primao od svojeg danskog društva kćeri tijekom 2000. i 2001. u porez na dobit koji su platile njegova belgijska i norveška društva unuke, to jest ukupan iznos od 123.448.418 eura, kao i na uračunavanje danskog poreza na dobit u visini od 16.512 eura.
20
Osim toga, Kronos zahtijeva uračunavanje iznosa od 1.795.525 eura na ime poreza na dohodak od kapitala društava kćeri s poslovnim nastanom u Francuskoj i Ujedinjenoj Kraljevini ako se primici od dividendi moraju smatrati oporezivima.
21
U tim je okolnostima sud koji je uputio zahtjev za prethodnu odluku odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Ulazi li isključenje uračunavanja u porez na dobit zbog oslobađanja od poreza isplata dividendi društava kapitala iz trećih zemalja njemačkim društvima kapitala, za koje nacionalni propisi samo zahtijevaju da društvo kapitala primatelj dividendi ima udio od najmanje 10% u društvu koje isplaćuje dividendu, isključivo u područje primjene odredbi o slobodi poslovnog nastana u smislu odredbe članka 49. UFEU u vezi s člankom 54. UFEU‑a ili također u područje primjene odredbi o slobodnom kretanju kapitala u smislu članaka 63. UFEU‑a do 65. UFEU‑a, kada je stvarni udio društva kapitala koje prima dividendu 100%?
2.
Treba li odredbe o slobodi poslovnog nastana (sada članak 49. UFEU‑a) i, prema potrebi, o slobodnom kretanju kapitala (do 1993. članak 67. UEZ‑a, sada članci 63. UFEU‑a do 65. UFEU‑a) tumačiti na način da se protive propisu koji, kada su dividende inozemnih društava kćeri izuzete od poreza, isključuje uračunavanje i povrat poreza na dobit na te isplate dividendi, čak i ako društvo majka ostvaruje gubitak, dok je za isplate dividendi njemačkih društava kćeri propisana olakšica u obliku uračunavanja u porez na dobit?
3.
Treba li odredbe o slobodi poslovnog nastana (sada članak 49. UFEU‑a) i, prema potrebi, o slobodnom kretanju kapitala (do 1993. članak 67. UEZ‑a, sada članci 63. UFEU‑a do 65. UFEU‑a) tumačiti na način da se protive propisu koji isključuje uračunavanje u porez na dobit i povrat poreza na dobit na dividende društava unuka i društava praunuka izuzetih od poreza u državi društva kćeri, plaćenih njemačkom društvu majci i također izuzetih od poreza u Njemačkoj, ali koje, u isključivo unutarnjim situacijama, prema potrebi dopuštaju povrat u obliku uračunavanja, kod društva kćeri, u porez na dobit dividendi društva unuke i uračunavanje, kod društva majke, u porez na dobit dividendi, ako društvo majka ostvaruje gubitak?
4.
Ako se također primjenjuju odredbe o slobodnom kretanju kapitala, ovisno o odgovoru na drugo pitanje, postavlja se dodatno pitanje kad je riječ o kanadskim dividendama:
Treba li sadašnji članak 64. stavak 1. UFEU‑a shvatiti na način da dopušta primjenu odredbi nacionalnog prava i ugovora o sprečavanju dvostrukog oporezivanja, koji nisu suštinski mijenjani od 31. prosinca 1993., i stoga trajno isključenje uračunavanja u kanadski porez na dobit dividendi izuzetih od poreza u Njemačkoj?“
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
Uvodna očitovanja
22
Treba utvrditi da, unatoč činjenici da se u izričaju svojeg prvog pitanja sud koji je uputio zahtjev isključivo poziva na dividende koje su isplatila društva s poslovnim nastanom u trećim državama, iz odluke o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se to pitanje odnosi i na dividende koje su isplatila društva s poslovnim nastanom u drugim državama članicama osim Savezne Republike Njemačke.
23
U skladu s člankom 36. stavkom 2. točkom 3. podtočkom (f) EStG‑a iz 1990., porez na dobit ne uračunava se kada dohodak nije bio evidentiran prilikom utvrđivanja porezne osnovice.
24
U glavnom postupku dividende koje su isplatila društva rezidentna u drugoj državi članici ili u trećoj državi nisu bile evidentirane prilikom utvrđivanja porezne osnovice društva primatelja spomenutih dividendi zbog toga što se na njih primijenila metoda oslobađanja propisana ugovorima o sprečavanju dvostrukog oporezivanja koje je sklopila Savezna Republika Njemačka.
25
U tom smislu sud koji je uputio zahtjev napominje da se relevantne odredbe za postupak utvrđivanja iznosa poreza, kao što su one iz ugovora o sprečavanju dvostrukog oporezivanja i, ovisno o slučaju, odredbe članka 26. stavka 7. KStG‑a iz 1991. za razdoblje od 1991. do 1993. i članka 8.b stavka 5. KStG‑a iz 1994. za razdoblje od 1994. do 2000., ne primjenjuju samo na udjele koji omogućuju izvršavanje odlučujućeg utjecaja na odluke predmetnog društva i da uvođenjem praga za primjenu od 10%, njemački zakonodavac nije ciljao velike udjele, u smislu odlučujućeg utjecaja.
26
Sud koji je uputio zahtjev također navodi da je tijekom cijelog razdoblja glavnog postupka Kronos držao udjele od oko 93% do 100% u različitim društvima kćerima koja su isplaćivala dividende.
27
Naposljetku treba napomenuti da je, u skladu s navodima suda koji je uputio zahtjev, Kronosovo registrirano sjedište u Sjedinjenim Državama, a uprava mu se nalazi u Njemačkoj, gdje ima podružnicu i gdje je od 1989. upisan u sudski registar. Nije sporno da je Kronos društvo osnovano u skladu sa zakonima države Delaware. Njemačka vlada u tom pogledu ističe da, u skladu s člankom XXV. stavkom 5. Sporazuma o prijateljstvu, trgovini i plovidbi između Savezne Republike Njemačke i Sjedinjenih Američkih Država od 29. listopada 1954. (BGBl. 1956. II, str. 487.), društva osnovana u skladu s američkim pravom moraju kao takva biti priznata u Njemačkoj.
28
U tim okolnostima prvo pitanje treba shvatiti na način da se njime želi utvrditi treba li sukladnost s pravom Unije nacionalnog propisa kao što je onaj o kojemu je riječ u glavnom postupku, prema kojemu društvo rezidentno u jednoj državi članici ne može uračunati poreze na dobit plaćene u drugoj državi članici ili u trećoj državi od društava kapitala platitelja dividendi, zbog oslobađanja od poreza tih dividendi u prvoj državi članici kada one potječu od udjela koji predstavljaju najmanje 10% kapitala društva platitelja i, u ovom slučaju, kada je stvarni udio društva kapitala primatelja dividendi viši od 90% i društvo primatelj osnovano u skladu sa zakonodavstvom treće države, ocijeniti s obzirom na članke 49. UFEU‑a i 54. UFEU‑a ili s obzirom na članke 63. UFEU‑a i 65. UFEU‑a.
Sloboda o kojoj je riječ
29
Iz ustaljene prakse Suda proizlazi da porezni tretman dividendi može biti predmet članka 49. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodu poslovnog nastana, kao i članka 63. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodno kretanje kapitala (presude Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 33.; Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 30. i Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 89.).
30
Kad je riječ o pitanju ulazi li nacionalni propis u jedno ili drugo područje primjene sloboda kretanja, iz ustaljene prakse Suda proizlazi da u obzir valja uzeti cilj predmetnih propisa (presuda Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, t. 90. i navedena sudska praksa).
31
Nacionalni zakoni koji se primjenjuju samo na udjele koji omogućuju izvršavanje odlučujućeg utjecaja na odluke nekog trgovačkog društva ili određivanje njegovih djelatnosti potpadaju u područje primjene članka 49. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodu poslovnog nastana (vidjeti presude Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 37.; Idryma Typou, C‑81/09, EU:C:2010:622, t. 47.; Accor, EU:C:2011:581, t. 32., Scheunemann, C‑31/11, EU:C:2012:481, t. 23. i Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, t. 91.).
32
Nasuprot tomu, nacionalne odredbe koje se primjenjuju na udjele koji se stječu samo radi financijskog ulaganja, bez namjere vršenja utjecaja na upravljanje i kontrolu nad poduzećem, moraju se razmotriti isključivo s obzirom na slobodu kretanja kapitala (presude Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, EU:C:2011:61, t. 35.; Accor, EU:C:2011:581, t. 32.; Scheunemann, EU:C:2012:481, t. 23. i Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, t. 92).
33
U glavnom postupku iz ugovora o sprečavanju dvostrukog oporezivanja koje je Savezna Republika Njemačka sklopila s Kraljevinom Danskom, Francuskom Republikom i – kad je riječ o poreznom razdoblju 2001. – Kanadom kao i iz primjene članka 8.b stavka 5. KStG‑a iz 1994. u vezi s ugovorima o sprečavanju dvostrukog oporezivanja koje je Savezna Republika Njemačka sklopila s Ujedinjenom Kraljevinom i Kanadom – kad je riječ o poreznom razdoblju 2000. – proizlazi da su dividende koje su društvima rezidentnima u Njemačkoj isplatila društva rezidentna u tim drugim državama izuzete od njemačkog poreza na dobit kada udio društva primatelja u društvu platitelju doseže prag od 10%.
34
Takav prag zapravo omogućuje izuzimanje iz područja primjene oslobađanja investicije poduzete samo radi financijskog ulaganja, bez namjere vršenja utjecaja na upravljanje i kontrolu nad poduzećem.
35
Međutim, suprotno onome što tvrdi njemačka vlada, takav prag sam po sebi ne dovodi do toga da se oslobađanje primjenjuje samo na udjele koji omogućuju izvršavanje presudnog utjecaja na odluke društva i određivanje njegovih djelatnosti. Sud je već presudio da udio takvog opsega ne podrazumijeva nužno da nositelj tog udjela izvršava odlučujući utjecaj na odluke društva čiji je dioničar (vidjeti, u tom smislu, presudu ITELCAR i Fazenda Pública, C‑282/12, EU:C:2013:629, t. 22.).
36
Posljedično, nacionalni propisi o kojima je riječ u glavnom postupku ne primjenjuju se samo na dividende koje prima rezidentno društvo na osnovi udjela koji mu dodjeljuju presudan utjecaj na odluke društva koje isplaćuje navedene dividende i omogućuju da mu odredi djelatnosti već također na dividende primljene na osnovi udjela koji ne dodjeljuju takav utjecaj.
37
Kada se radi o propisu čiji predmet ne pomaže u utvrđivanju je li pretežno materija članka 49. UFEU‑a ili članka 63. UFEU‑a, Sud je već presudio da, u dijelu u kojem se taj propis odnosi na dividende koje potječu iz jedne države članice, valja uzeti u obzir činjenice predmeta o kojem je riječ radi utvrđivanja ulazi li situacija na koju se odnosi spor u glavnom postupku u područje primjene članka 49. UFEU‑a ili članka 63. UFEU‑a (vidjeti, u tom smislu, presude Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, t. 93. i 94. kao i navedenu sudsku praksu; Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, t. 27. i 28. kao i Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138, t. 30.).
38
S druge strane, kad je riječ o poreznom tretmanu dividendi koje potječu iz treće države, Sud je presudio da je ispitivanje predmeta nacionalnog propisa dovoljno za utvrđivanje ulazi li porezni tretman takvih dividendi u područje primjene odredbi UFEU‑a o slobodnom kretanju kapitala, s obzirom na to da nacionalni propis o poreznom tretmanu dividendi koje potječu iz trećih zemalja ne može ulaziti u područje primjene članka 49. UFEU‑a (vidjeti, u tom smislu, presudu Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, t. 96. i 97.).
39
Sud je također presudio da se društvo koje je rezidentno u jednoj državi članici i ima udio u društvu rezidentnom u trećoj državi koji mu dodjeljuje presudan utjecaj na odluke potonjeg društva i omogućuje mu odrediti mu djelatnosti može pozvati na članak 63. UFEU‑a radi osporavanja sukladnosti s tom odredbom propisa te države članice o poreznom tretmanu dividendi koje potječu iz te treće države i koji se ne primjenjuje isključivo na situacije u kojima društvo majka izvršava odlučujući utjecaj na društvo koje isplaćuje dividende (vidjeti presudu Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, t. 104.).
40
Iz toga slijedi da, kada se nacionalni propis o poreznom tretmanu dividendi ne primjenjuje isključivo na situacije u kojima društvo majka izvršava odlučujući utjecaj na društvo koje isplaćuje dividende, mora se uzeti u obzir veličina udjela društva primatelja u društvu platitelju, jer se u ovom slučaju mogu primijeniti kako članak 49. UFEU‑a tako i članak 63. UFEU‑a i da veličina udjela omogućuje da se utvrdi ulazi li predmetna situacija u područje primjene jedne ili druge slobode zajamčene tim dvjema odredbama prava Unije.
41
U mjeri u kojoj se, s obzirom na to da se društvo koje isplaćuje dividende nalazi u trećoj državi, protiv nacionalnog propisa o tretmanu dividendi koje isplaćuje navedeno društvo može pozvati samo na slobodno kretanje kapitala, ne treba uzeti u obzir veličinu udjela u društvu platitelju. Doista, društvo rezidentno u državi članici stoga se može pozvati na članak 63. UFEU‑a radi osporavanja zakonitosti tog propisa, neovisno o veličini svojeg udjela u društvu koje isplaćuje dividende s poslovnim nastanom u trećoj državi (vidjeti, u tom smislu, presudu Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, t. 99. i 104.).
42
Ovakav zaključak također se po analogiji primjenjuje kada se samo može pozvati na slobodno kretanje kapitala, s obzirom na ograničenja područja primjene ratione personae slobode poslovnog nastana.
43
Takav je slučaj u situaciji o kojoj je riječ u glavnom postupku, u kojoj je društvo primatelj dividendi osnovano u skladu sa zakonodavstvom treće države.
44
Doista, odredbe Ugovora u području slobode poslovnog nastana primjenjuju se samo na državljanina države članice Unije (vidjeti, u tom smislu, presudu Ferrer Laderer, C‑147/91, EU:C:1992:278, t. 9.).
45
U skladu s člankom 54. UFEU‑a, za potrebe primjene odredaba Ugovora o pravu poslovnog nastana, trgovačka društva osnovana sukladno pravilima neke države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije tretiraju se na isti način kao i fizičke osobe koje su državljani država članica (presuda National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 25.).
46
Stoga društvo koje nije osnovano u skladu s propisima države članice ne može uživati slobodu poslovnog nastana.
47
Takvo utvrđenje ne može dovesti u pitanje Kronosov argument prema kojemu društvo iz treće države ne može biti diskriminirano s poreznog gledišta u odnosu na njemačko društvo te, slijedom navedenog, mora biti u mogućnosti pozvati se na slobodu ugrađenu u članak 49. UFEU‑a.
48
U nedostatku jedinstvene definicije u pravu Unije koja društva mogu uživati pravo poslovnog nastana na osnovi jedinstvene poveznice koja utvrđuje nacionalno pravo primjenjivo na društvo, pitanje primjenjuje li se članak 49. UFEU‑a na društvo koje se poziva na temeljnu slobodu ugrađenu u taj članak jest prethodno pitanje koje u sadašnjem stanju prava Unije može biti riješeno samo u primjenjivom nacionalnom pravu (vidjeti presude Cartesio, C‑210/06, EU:C:2008:723, t. 109. i National Grid Indus, EU:C:2011:75, t. 26.).
49
Država članica stoga je ovlaštena definirati poveznicu koja mora postojati da bi se moglo smatrati da je društvo osnovano u skladu s nacionalnim pravom i da kao takvo može uživati pravo poslovnog nastana (vidjeti, u tom smislu, presude Cartesio, EU:C:2008:723, t. 110. i National Grid Indus, EU:C:2011:785, t. 27.).
50
Međutim, država članica ne može jednostrano proširiti područje primjene ratione personae poglavlja Ugovora o slobodi poslovnog nastana čiji je cilj osigurati slobodu poslovnog nastana samo u korist državljana država članica (vidjeti, u tom smislu, rješenje Lasertec, C‑492/04, EU:C:2007:273, t. 27.).
51
Stoga treba zaključiti da u situaciji kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku, u kojoj se ne može pozivati na slobodu poslovnog nastana zbog veze društva primatelja dividendi s pravnim poretkom treće države, nacionalni propis o poreznom tretmanu dividendi koje potječu iz druge države članice, koji se ne primjenjuje isključivo na situacije u kojima društvo majka izvršava odlučujući utjecaj na društvo koje isplaćuje dividende, treba ocjenjivati s obzirom na članak 63. UFEU‑a.
52
Slijedom navedenog, društvo osnovano u skladu s propisima treće države rezidentno u državi članici može se, neovisno o opsegu svojeg udjela u društvu koje isplaćuje dividende rezidentnom u drugoj državi članici ili trećoj državi, pozvati na tu odredbu radi osporavanja zakonitosti takvog propisa.
53
Također treba napomenuti da je Sud presudio da je, s obzirom na to da Ugovor ne proteže slobodu poslovnog nastana na treće zemlje, važno izbjegavati to da tumačenje članka 63. stavka 1. UFEU‑a, što se tiče odnosa s trećim zemljama, dopusti gospodarskim subjektima koji ne potpadaju pod ograničenja teritorijalnog polja primjene slobode poslovnog nastana da se njome okoriste (presuda Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, t. 100.).
54
Međutim, kao što je to u bitnome istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 64. svojeg mišljenja, takav rizik ne postoji u situaciji kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku. Doista, njemački propis ne odnosi se na uvjete pristupa tržištu društva te države članice u trećoj zemlji ili društva iz treće zemlje u navedenoj državi članici. Taj se propis odnosi isključivo na porezni tretman dividendi koje proizlaze iz ulaganja njihovog primatelja u društvo rezidentno u drugoj državi članici ili trećoj zemlji.
55
U tim okolnostima na prvo pitanje treba odgovoriti tako da sukladnost s pravom Unije nacionalnog propisa kao što je onaj o kojemu je riječ u glavnom postupku, prema kojemu društvo rezidentno u državi članici ne može uračunati poreze na dobit plaćene u drugoj državi članici ili trećoj državi od društava kapitala platitelja dividendi, zbog izuzimanja od poreza tih dividendi u prvoj državi članici kada one potječu od udjela koji predstavljaju najmanje 10% kapitala društva platitelja i, u ovom slučaju, stvarni udio društva kapitala koje prima dividende je viši od 90% i društvo primatelj osnovano u skladu s propisima treće države, treba ocijeniti s obzirom na članke 63. UFEU‑a i 65. UFEU‑a.
Drugo pitanje
56
Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 49. UFEU‑a i, prema potrebi, članak 63. UFEU‑a tumačiti na način da se protive primjeni metode izuzimanja na dividende koje su platila društva rezidentna u drugim državama članicama i u trećim državama, kada se metoda uračunavanja primjenjuje na dividende koje su platila društva rezidentna u istoj državi članici kao i društvo primatelj i da, u slučaju da to društvo primatelj posluje s gubitkom, metoda uračunavanja dovodi do toga da je porez koji je platilo rezidentno društvo platitelj dividende potpuno ili djelomično vraćen.
57
S obzirom na odgovor na prvo pitanje, drugo pitanje treba razmotriti samo s gledišta slobodnog kretanja kapitala.
58
U tom smislu Kronos tvrdi da bi, zbog povrata poreza koji je platilo društvo platitelj dividendi, u situaciji u kojoj društvo primatelj ostvaruje gubitke ulaganje u rezidentno društvo bilo unosnije od ulaganja u nerezidentno društvo.
59
S druge strane, sustav uračunavanja nije jednak sustavu izuzeća ako se također uzme u obzir oporezivanje dividendi u Njemačkoj prilikom njihove isplate dioničarima.
60
U tom kontekstu, najprije treba podsjetiti da samo sud koji je uputio zahtjev može definirati predmet pitanja koje namjerava uputiti Sudu (presuda Kersbergen‑Lap i Dams‑Schipper, C‑154/05, EU:C:2006:449, t. 21).
61
Međutim, svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev ne pita Sud o učincima poreznog tretmana dividendi koje su platila rezidentna i nerezidentna društva dioničarima društva primatelja dividendi, u situaciji kada su potonje eventualno ponovno isplaćene spomenutim dioničarima, već isključivo o tom poreznom tretmanu kad je riječ o društvu primatelju dividendi.
62
Doista, zahtjev za prethodnu odluku ne sadrži ni podatke prema kojima bi sud koji je uputio zahtjev smatrao relevantnom situaciju u kojoj se nalaze dioničari, ni podatke o poreznom tretmanu dividendi koje je eventualno ponovno isplatilo društvo primatelj, ni podatke o učincima koje primjena metoda izuzimanja i uračunavanja na razini društva primatelja ima na porezni status dioničara navedenog društva.
63
Nadalje, Sud je već presudio da je porezno stanje imatelja udjela u ulagačkom instrumentu nebitno za ocjenu je li nacionalni propis diskriminatoran kada kriterij za razlikovanje primjenjivog poreznog tretmana, utvrđenog nacionalnim propisom o kojem je riječ, nije porezno stanje imatelja udjela, već samo stanje ulagačkog instrumenta, ovisno o tome je li rezidentno (vidjeti, u tom smislu, presudu Santander Asset Management SGIIC i dr., C‑338/11 do C‑347/11, EU:C:2012:286, t. 28. i 41.).
64
Što se tiče nacionalnog poreznog propisa o kojem je riječ u glavnom postupku, treba utvrditi da se njime određuje razlikovni kriterij koji se temelji na uračunavanju prihoda prilikom utvrđivanja porezne osnovice, što dovodi do različitog tretmana dividendi ovisno o rezidentnosti društva koje ih isplaćuje.
65
S obzirom na to objašnjenje, kako bi se moglo odgovoriti na postavljeno pitanje, treba podsjetiti da se člankom 63. UFEU‑a nalaže državi članici koja ima sustav za sprečavanje dvostrukog ekonomskog oporezivanja u slučaju dividendi koje rezidentnim društvima isplaćuju druga rezidentna društva da jednako tretira dividende koje rezidentnim društvima isplaćuju nerezidentna društva (vidjeti presude Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:774, t. 72.; Harribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Saline, EU:C:2011:61, t. 156. kao i Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, t. 38.).
66
Sud je također presudio da je država članica načelno slobodna izbjeći lančano oporezivanje dividendi koje prima rezidentno društvo izabirući metodu izuzimanja kada dividende isplaćuje rezidentno društvo i metodu uračunavanja kada ih isplaćuje nerezidentno društvo. Te dvije metode zapravo su jednakovrijedne, ali pod uvjetom da porezna stopa na dividende koje potječu iz inozemstva nije viša od one koja se primjenjuje na domaće dividende i da je porezni odbitak barem jednak iznosu plaćenom u državi društva platitelja do visine iznosa poreza u državi članici društva primatelja (presuda Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, t. 39. i navedena sudska praksa).
67
Po analogiji, država članica načelno je slobodna izbjeći lančano oporezivanje dividendi koje prima rezidentno društvo izabirući metodu uračunavanja kada dividende isplaćuje rezidentno društvo i metodu oslobađanja kada ih isplaćuje nerezidentno društvo.
68
Doista, s obzirom na to da se pravom Unije, u njegovom sadašnjem stanju, ne propisuju opća načela za podjelu nadležnosti između država članica u vezi s izbjegavanjem dvostrukog oporezivanja unutar Unije (presude Kerckhaert i Morres, C‑513/04, EU:C:2006:713, t. 22. kao i Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, C‑157/10, EU:C:2011:813, t. 31. i navedena sudska praksa), svaka država članica ima slobodu urediti svoj sustav oporezivanja raspodijeljene dobiti, ali pod uvjetom da taj sustav ne uključuje diskriminacije zabranjene Ugovorom (presuda Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, t. 40.).
69
Koji se god mehanizam usvoji za sprečavanje ili ublažavanje lančanog ili dvostrukog ekonomskog oporezivanja, slobode kretanja zajamčene Ugovorom sprečavaju da država članica na manje povoljan način tretira strane od domaćih dividendi, osim ako se ta razlika u tretmanu odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili je opravdana važnim razlozima u općem interesu (vidjeti, u tom smislu, presude Lenz, C‑315/02, EU:C:2004:446, t. 20. do 49.; Manninen, C‑319/02, EU:C:2004:484, t. 20. do 55. kao i Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:774, t. 46.).
70
Kao što je navedeno u točki 64. ove presude, na dividende koje je primilo društvo rezidentno u Njemačkoj tijekom razdoblja na koje se odnosi glavni postupak primjenjivao se različit tretman, ovisno o rezidentnosti društva platitelja dividendi.
71
Dividende koje su isplatila društva rezidentna u Njemačkoj bile su oporezivane u spomenutoj državi članici i porez na dobit koji je platilo društvo platitelj koji se odnosi na isplaćene dividende djelomično je uračunat kada društvo primatelj nije isplaćivalo dividende, a potpuno kada ih je isplaćivalo.
72
U situaciji kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku, kada je društvo primatelj dividendi, štoviše, pretrpjelo gubitke, dividenda koju je isplatilo rezidentno društvo bila je uzeta u obzir prilikom utvrđivanja iznosa poreza društva primatelja, što je za posljedicu imalo potpunu ili djelomičnu kompenzaciju gubitaka i stoga njihovo smanjenje ili sprečavanje njihova prenošenja u kasnije ili ranije porezno razdoblje. Kada prihodi od dividendi koje su isplatila rezidentna društva nisu premašivali gubitke koje je ostvarilo društvo primatelj, iznos poreza koji je dugovalo potonje bio je jednak nuli i porezni odbitak u pogledu poreza koji je teretio dividende koje je isplatilo njemačko društvo kći bio je vraćen.
73
S druge strane, dividende koje su isplatila društva rezidentna u drugoj državi članici ili u trećoj državi bile su izuzete od poreza u Njemačkoj i nisu bile uzete u obzir prilikom utvrđivanja iznosa poreza društva primatelja. Stoga te dividende nisu imale utjecaja ni na poreznu osnovicu društva primatelja ni na njegove eventualno prenosive gubitke.
74
Osim toga, s obzirom na to da društvo primatelj nije plaćalo porez na primljene dividende u Njemačkoj, neovisno o poreznoj stopi koja se primjenjuje na dobit društva platitelja i o iznosu poreza koji je potonje stvarno platilo, metoda izuzimanja omogućavala je, ovisno o slučaju, očuvanje povlastice nižeg oporezivanja u državi društva platitelja dividendi.
75
Kao što to proizlazi iz zahtjeva za prethodnu odluku, rezidentno društvo primatelj dividendi usto je bilo oslobođeno svih administrativnih troškova vezanih uz metodu uračunavanja.
76
Naposljetku, s obzirom na to da dividende koje su isplatila nerezidentna društva nisu bile uzete u obzir prilikom utvrđivanja iznosa poreznog duga društva primatelja, metoda izuzimanja za učinak je imala to da, u kontekstu u kojemu društvo primatelj ostvaruje gubitke ili za predmetno porezno razdoblje može prijaviti ranije gubitke, isplaćene dividende više nisu bile dvostruko ekonomski oporezivane.
77
Metoda izuzimanja kao i nepostojanje utjecaja izuzetih dividendi na iznos gubitaka rezidentnog društva primatelja sprečavaju opasnost od dvostrukog oporezivanja navedenih dividendi kad je riječ o njihovu društvu primatelju u državi rezidentnosti.
78
Slijedom navedenog, primjena metode izuzimanja u pogledu dividendi koje su primila nerezidentna društva s gledišta cilja nacionalnog propisa o kojemu je riječ u glavnom postupku, a to je sprečavanje dvostrukog ekonomskog oporezivanja, ne dovodi do manje povoljnog tretmana tih dividendi u odnosu na one koje su isplatila rezidentna društva.
79
U situaciji u kojoj društvo primatelj ostvaruje gubitke, kao što je ona o kojoj je riječ u glavnom postupku, povrat poreza koji je platilo društvo platitelj dividendi mogao bi se smatrati likvidnosnom povlasticom.
80
Iz sudske prakse Suda slijedi da isključenje likvidnosne povlastice u prekograničnoj situaciji kad je ona priznata u jednakoj situaciji na nacionalnom području predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala (vidjeti, po analogiji, presudu Komisija/Španjolska, C‑269/09, EU:C:2012:439, t. 59. i navedenu sudsku praksu).
81
Međutim, u kontekstu glavnog postupka odbijanje povrata kao i tako utvrđena razlika u postupanju opravdavaju se objektivnom razlikom u situaciji. U pogledu povrata poreza koji je platilo društvo platitelj dividendi, kao što je to zahtijevao Kronos, društvo primatelj dividendi koje potječu iz inozemstva ne nalazi se u situaciji usporedivoj s onom društva koje prima domaće dividende.
82
Postojeća razlika između tih dviju situacija izvire, kao prvo, iz činjenice da se Savezna Republika Njemačka, nakon sklapanja ugovora o sprečavanju dvostrukog oporezivanja s drugim državama članicama i trećim državama, odrekla izvršavanja svoje porezne nadležnosti nad dividendama koje su isplatila društva rezidentna u tim državama.
83
Sud je već presudio da slobodno kretanje kapitala, utemeljeno člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a, ne može imati za učinak to da se državama članicama nametne obveza da učine više od ukidanja nacionalnog poreza na dohodak koji treba platiti dioničar na ime primljenih dividendi podrijetlom iz inozemstva i da izvrše povrat iznosa s podrijetlom u poreznom sustavu druge države članice (vidjeti, po analogiji, presudu Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:774, t. 52.), a da se ne ograniči porezna autonomija prve države članice izvršavanjem ovlasti oporezivanja druge države članice (vidjeti, osobito, presudu Meilicke i dr., C‑262/09, EU:C:2011:438, t. 33. i navedenu sudsku praksu).
84
Osim toga, Sud je odlučio da status države članice rezidentnosti društva primatelja dividendi ne može za posljedicu imati obvezu za tu državu članicu da kompenzira porezni teret koji proizlazi iz lančanog oporezivanja što ga u potpunosti provodi država članica na području poslovnog nastana društva platitelja tih dividendi, u mjeri u kojoj prva država članica niti oporezuje niti drukčije tretira primljene dividende poduzeća za zajednička ulaganja (presuda Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, EU:C:2008:289, t. 41.).
85
Slijedom navedenog, u situaciji u kojoj država članica ne izvršava svoju ovlast oporezivanja nad ulaznim dividendama kad je riječ o društvu primatelju, bilo njihovim oporezivanjem ili uzimanjem u obzir na drugi način, njezine obveze kao države rezidentnosti društva primatelja dividendi ne protežu se na obvezu kompenziranja poreznog tereta koji proizlazi iz izvršavanja poreznih nadležnosti druge države članice ili treće države.
86
Iz toga slijedi da se obveze države rezidentnosti društva primatelja dividendi koja ne izvršava vlastitu poreznu nadležnost nad tim dividendama razlikuju, kad je riječ o tretmanu oporezivanja od druge države članice, od onih kada prva država odluči oporezivati navedene dividende i, posljedično, mora uzeti u obzir, u granicama vlastitog oporezivanja, porezni teret koji proizlazi iz izvršavanja poreznih nadležnosti druge države članice.
87
Kao drugo, povrat koji zahtijeva Kronos u kontekstu metode uračunavanja predstavlja logičan dodatak uračunavanju dividendi i prethodno izvršenom smanjenju prenosivih gubitaka. Doista, bez takvog povrata uračunavanje dividendi i smanjenje gubitaka društva primatelja može dovesti do dvostrukog ekonomskog oporezivanja dividendi u kasnijim poreznim razdobljima, kada je rezultat društva primatelja pozitivan (vidjeti, u tom smislu, presudu Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, t. 39. i 40. kao i rješenje KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 i C‑499/07, EU:C:2009:339, t. 39. i 40.).
88
S druge strane, u okviru metode izuzimanja, s obzirom na to da gubici nisu smanjeni, nema opasnosti od dvostrukog ekonomskog oporezivanja primljenih dividendi. Nedostatak povrata ima za posljedicu neuračunavanje dividendi u utvrđivanje porezne osnovice.
89
U tim okolnostima na prvo pitanje treba odgovoriti tako da članak 63. UFEU‑a treba tumačiti na način da se ne protivi primjeni metode izuzimanja na dividende koje su platila društva rezidentna u drugim državama članicama i trećim državama, dok je metoda uračunavanja primijenjena na dividende koje su platila društva rezidentna u istoj državi članici kao i društvo primatelj, i da, u slučaju da to društvo primatelj posluje s gubitkom, metoda uračunavanja dovodi do toga da je porez koji je platilo rezidentno društvo platitelj dividende potpuno ili djelomično vraćen.
Treće i četvrto pitanje
90
Uzimajući u obzir odgovor na drugo pitanje, nije potrebno odgovoriti na treće i četvrto pitanje.
Troškovi
91
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenoga, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
1.
Sukladnost s pravom Unije nacionalnog propisa kao što je onaj o kojemu je riječ u glavnom postupku, prema kojemu društvo rezidentno u državi članici ne može uračunati poreze na dobit plaćene u drugoj državi članici ili trećoj državi od društava kapitala platitelja dividendi, zbog izuzimanja od poreza tih dividendi u prvoj državi članici kada one potječu od udjela koji predstavljaju najmanje 10% kapitala društva platitelja i, u ovom slučaju, stvarni udio društva kapitala koje prima dividende je viši od 90% i društvo primatelj osnovano u skladu sa zakonodavstvom treće države, treba ocijeniti s obzirom na članke 63. UFEU‑a i 65. UFEU‑a.
2.
Članak 63. UFEU‑a treba tumačiti na način da se ne protivi primjeni metode izuzimanja na dividende koje su platila društva rezidentna u drugim državama članicama i trećim državama, kada se metoda uračunavanja primjenjuje na dividende koje su platila društva rezidentna u istoj državi članici kao i društvo primatelj, i da, u slučaju da to društvo primatelj posluje s gubitkom, metoda uračunavanja dovodi do toga da je porez koji je platilo rezidentno društvo platitelj dividende potpuno ili djelomično vraćen.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: njemački