62003CC0472_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
1. Con la presente domanda di pronuncia pregiudiziale, lo Hoge Raad der Nederlanden (Paesi Bassi) sottopone alla Corte una questione relativa all’interpretazione della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (in prosieguo: la «sesta direttiva») (2) .
2. La questione è precisamente intesa ad accertare se attività di «back office» effettuate da una società a favore di una compagnia di assicurazioni rientrino nella nozione di «prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione» di cui all’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva.
I – Fatti del procedimento principale e questione sottoposta alla Corte
3. All’epoca dei fatti, la resistente nella causa principale, il gruppo Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., con sede a Rotterdam (Paesi Bassi) (in prosieguo: «la resistente nella causa principale»), comprendeva la società di diritto olandese Andersen Consulting Management Consultants (in prosieguo: la «ACMC»).
4. Il 26 maggio 1997, la Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (in prosieguo: la «UL»), società che opera, tramite intermediari, sul mercato delle assicurazioni sulla vita, e la ACMC concludevano un «accordo di ripartizione degli utili» in base al quale quest’ultima iniziava a svolgere varie attività di «back office» per la UL. La ACMC assegnava l’esecuzione di tali attività alla sua sezione interna «Accenture Insurance Services» (in prosieguo: la «Accenture») la ivi sede, era situata nello stesso edificio della UL.
5. Le dette attività di «back office» consistono in particolare nell’accettazione delle domande di assicurazione, nel trattamento delle modifiche contrattuali e tariffarie, nell’emissione, amministrazione e cessazione delle polizze, nella gestione dei sinistri, nella fissazione e nel pagamento delle commissioni agli intermediari, nello sviluppo e nella gestione della tecnologia dell’informazione, nel fornire informazioni alla UL e agli intermediari, nonché nell’elaborazione di relazioni per i titolari di polizze e per altri terzi, come la Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD; Ufficio di informazione e investigazione tributaria). Qualora si riveli necessario un accertamento medico quale conseguenza delle risposte fornite nei questionari o nelle checklist dagli interessati alla stipula di una polizza di assicurazione, la UL decide in merito all’accettazione del rischio. Per il resto, l’Accenture adotta di norma la decisione circa la stipula della polizza di assicurazione sulla vita e tale decisione vincola la UL. Quasi tutti i contatti quotidiani con gli intermediari necessari per l’esecuzione delle varie attività sono mantenuti dall’Accenture.
6. Nella dichiarazione relativa al settembre 1998, la resistente nella causa principale indicava di avere versato un importo di NLG 10 000 a titolo di imposta sulla cifra di affari che rappresentava la differenza tra, da un lato, l’imposta sulla cifra d’affari calcolata in base al corrispettivo fatturato alla UL per le attività di «back office» effettuate nel periodo considerato e, dall’altro, l’imposta sulla cifra d’affari a monte.
7. Ritenendo che le attività di «back office» non fossero soggette all’imposta sulla cifra di affari, la resistente nella causa principale chiedeva il rimborso di NLG 10 000 all’Ispettore competente, il quale respingeva la domanda.
8. Tale decisione dell’Ispettore è all’origine della controversia che oppone la resistente allo Staatssecretaris van Financiën nella causa principale, sottoposto allo Hoge Raad e che ha dato luogo al rinvio alla Corte. Il giudice del rinvio ha sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Qualora un soggetto passivo d’imposta abbia concluso un accordo con una società di assicurazione (sulla vita) come quello di cui trattasi, concluso tra la ACMC e la UL, che prevede, tra l’altro, che il soggetto passivo, dietro un certo corrispettivo e con l’aiuto di personale qualificato, esperto nel campo assicurativo, provvede alla maggior parte delle attività materiali connesse alle operazioni di assicurazione – tra cui l’adozione, nel rispetto delle regole, di decisioni vincolanti per la società di assicurazione, relativamente alla stipula di contratti assicurativi nonché alla tenuta dei contatti con gli intermediari, e se del caso, con gli assicurati ‑, mentre i contratti di assicurazione vengono conclusi a nome della società di assicurazione e quest'ultima ne sopporta il rischio se le attività prestate dal detto soggetto passivo in esecuzione del detto accordo rientri nella nozione di “prestazioni di servizi relative a (…) operazioni [di assicurazione e riassicurazione], effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione” ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva».
9. Tale questione riguarda l’interpretazione dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, che dispone quanto segue:
«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione».
10. Del pari, l’art. 11 della Wet op de omzetbelasting 1968 (legge sull’imposta sulla cifra di affari del 1968) del 28 giugno 1968 (Stbl. 329) prevede quanto segue:
«1. Sono esentate dall’imposta alle condizioni stabilite con provvedimento amministrativo generale:
(…)
k) le assicurazioni e le prestazioni di servizi effettuate tramite intermediari di assicurazione».
11. Occorre inoltre ricordare l’art. 2 della direttiva del Consiglio 13 dicembre 1976, 77/92/CEE concernente misure destinate a facilitare l’effettivo esercizio della libertà di stabilimento e della libera prestazione dei servizi per le attività di agente e di mediatore di assicurazioni (ex gruppo 630 CITI) comprendente segnatamente misure transitorie per tali attività (3), vigente all’epoca dei fatti, che così recita:
«1. La presente direttiva si applica alle seguenti attività, purché rientrino nel gruppo ex 630 CITI dell’allegato III del programma generale per la eliminazione delle restrizioni alla libertà di stabilimento:
a) l’attività professionale di coloro che mettono in relazione contraenti e società di assicurazione o di riassicurazione senza essere vincolati nella scelta fra queste, ai fini della copertura dei rischi da assicurare o riassicurare, preparano la stipulazione dei contratti di assicurazione e collaborano eventualmente alla loro gestione ed esecuzione, particolarmente in caso di sinistro;
b) l’attività professionale di quanti hanno il compito, in virtù di uno o più contratti o mandati, di presentare, di proporre e di preparare o di concludere contratti di assicurazione o di collaborare alla loro gestione ed esecuzione, particolarmente in caso di sinistro, a nome e per conto, o soltanto per conto di una o più società di assicurazione;
(…).
2. Sono particolarmente contemplate dalla presente direttiva le attività svolte sotto le seguenti denominazioni di uso corrente negli Stati membri:
(…)
b) per quanto riguarda le attività di cui al paragrafo 1, lett. b):
(…)
– nei Paesi Bassi:
– Gevolmachtigd agent
(…)».
12. Infine, l’art. 2 della direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio 9 dicembre 2002, 2002/92/CE, sulla intermediazione assicurativa (4), che ha abrogato la direttiva 77/92 con effetto dal 15 gennaio 2005, prevede quanto segue:
«Ai fini della presente direttiva si intende per:
(…)
3) “intermediazione assicurativa”: le attività consistenti nel presentare o proporre contratti di assicurazione, o compiere altri atti preparatori o relativi alla conclusione di tali contratti, ovvero nel collaborare, segnatamente in caso di sinistri, alla loro gestione ed esecuzione.
Sono escluse le attività esercitate dalle imprese di assicurazione nonché dagli impiegati di un’impresa di assicurazioni che agiscono sotto la responsabilità di tale impresa.
(…)».
II – Analisi
13. Nella presente causa, la Corte è nuovamente chiamata ad analizzare l’esenzione prevista all’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva per «le operazioni di assicurazione (…), comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione». Si tratta di un’esenzione per la quale i lavori preparatori non forniscono alcuna giustificazione precisa. Solo considerazioni generali di carattere sociale, politico e di semplificazione amministrativa in materia di imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») possono giustificare tale esenzione (5) . Neanche nella detta direttiva si può rinvenire una definizione delle nozioni impiegate nella disposizione citata. Tuttavia si tratta di un settore già esaminato dalla giurisprudenza della Corte, in particolare dalle sentenze CPP, Skandia e Taksatorringen (6), in cui sono state analizzate le nozioni di «operazioni di assicurazione» e di «mediatori e intermediari di assicurazione».
14. In limine, vorrei attirare l’attenzione su un argomento della resistente nella causa principale, che non posso condividere, secondo cui le attività effettuate dalla ACMC per la UL potrebbero anche non rientrare nell’ambito di applicazione della sesta direttiva, in quanto esse, ai sensi dell’art. 4, n. 4, di quest’ultima, rientrerebbero nell’ambito di un rapporto di lavoro intercorrente tra le due società.
15. Dalla descrizione fornita dal giudice del rinvio non emerge nessuno degli elementi che la Corte, nella sentenza 25 luglio 1991, Ayuntamiento de Sevilla (7), ha considerato caratteristici di un «contratto di lavoro subordinato o [di] qualsiasi altro rapporto giuridico che introduca vincoli di subordinazione» ai sensi dell’art. 4, n. 4, della sesta direttiva. Anzi, per utilizzare i termini impiegati dall’avvocato generale Tesauro nella causa citata, risulta chiaramente che la ACMC è una persona «che dispone di un’adeguata libertà organizzativa quanto alle risorse umane e materiali da utilizzare per l’esercizio dell’attività in questione; e che sopporta il rischio economico di tale attività» (8) . Pertanto occorre respingere la tesi della resistente nella causa principale secondo cui le attività in questione non rientrerebbero nell’ambito di applicazione della sesta direttiva.
A – La nozione di «operazione di assicurazione»
16. Come ha correttamente constatato il giudice del rinvio, un’impresa come la ACMC non effettua «operazioni di assicurazione» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva. A tale proposito, la Corte ha già avuto modo di precisare che «un’operazione di assicurazione è caratterizzata, come in genere si ammette, dal fatto che l’assicuratore s’impegna, dietro previo versamento di un premio, a procurare all’assicurato, in caso di realizzazione del rischio assicurato, la prestazione convenuta all’atto della stipula del contratto» (9) .
17. Benché, conformemente a tale giurisprudenza, si possa far rientrare in tale nozione «la copertura assicurativa fornita da un soggetto passivo che non è direttamente assicuratore, ma che, nell’ambito di un’assicurazione collettiva, procura ai suoi clienti siffatta copertura avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore che si assume l’onere del rischio assicurato» (10), l’operazione di assicurazione ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), implica, in ogni caso, che esista un rapporto contrattuale tra il prestatario del servizio di assicurazione che fa valere l’esenzione e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, ossia l’assicurato (11) .
18. Orbene, secondo l’ordinanza di rinvio, non esiste alcun rapporto giuridico di assicurazione tra la ACMC e gli assicurati. Tali rapporti sussistono esclusivamente tra la UL e i titolari delle polizze. Sebbene tra le due società esistano rapporti che possono sicuramente essere importanti ai fini della realizzazione delle operazioni di assicurazione tra la UL e i suoi clienti, le attività svolte dalla ACMC di per sé non costituiscono operazioni di assicurazione esentate in forza dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva.
B – La nozione di «prestazioni di servizi relative alle operazioni di assicurazione effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione»
19. È pacifico che l’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva non esenta solo le operazioni di assicurazione, bensì anche le prestazioni di servizi relative alle operazioni di assicurazione effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione (12) .
20. Dal testo dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva emerge che non tutte le «prestazioni di servizi relative [alle operazioni di assicurazione]» sono esenti. In teoria, la nozione di «prestazioni di servizi relative» sarebbe sufficientemente ampia da comprendere tutte le prestazioni che, presentando un nesso con la prestazione assicurativa, potrebbero essere considerate relative a tali operazioni (13) . Orbene, il legislatore comunitario ha chiaramente limitato la portata dell’esenzione alla parte di dette prestazioni che viene effettuata dai mediatori o dagli intermediari di assicurazione. Pertanto la qualifica della persona che fa valere l’esenzione come mediatore o intermediario di assicurazione costituisce un elemento chiave per individuare le attività relative alle operazioni di assicurazione esentate in forza del succitato art. 13, parte B, lett. a).
21. A tale proposito, la resistente nella causa principale afferma che le attività dell’ACMC, descritte nell’ordinanza di rinvio corrispondono all’attività di un intermediario di assicurazione, quale è enunciata nelle direttive 77/92 e 2002/92. Dette attività corrisponderebbero in particolare a quelle di un «gevolmachtigd agent», ossia di un agente di assicurazioni ai sensi dell’art. 2, n. 1, lett. b), della direttiva 77/92 (14), che fa riferimento all’«attività professionale di quanti hanno il compito, in virtù di uno o più contratti o mandati, di presentare, di proporre e di preparare o di concludere contratti di assicurazione o di collaborare alla loro gestione ed esecuzione, particolarmente in caso di sinistro, a nome e per conto, o soltanto per conto di una o più società di assicurazione».
22. Questo argomento solleva una questione preliminare, vale a dire se le nozioni di mediatore e di intermediario di assicurazione debbano automaticamente
ricevere la stessa interpretazione nell’ambito della sesta direttiva e in quello delle direttive 77/92 e 2002/92, che non riguardano l’IVA, bensì la libertà di stabilimento. La Corte ha preferito non assumere una posizione definitiva su tale questione (15) . È vero che essa ha preso in considerazione gli elementi essenziali enunciati nella direttiva 77/92 per definire le nozioni di «mediatore» e di «intermediario di assicurazione» di cui all’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva (16) . Tuttavia tale presa in considerazione non equivale ad un rinvio automatico alla definizione enunciata dalla direttiva 77/92. È necessario senza dubbio prendere in considerazione la direttiva 77/92 per evitare che si sviluppi una nozione di «intermediario di assicurazione» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a) che rischierebbe di perdere aderenza alla realtà giuridica e pratica esistente nel campo del diritto delle assicurazioni. Tuttavia, come la Corte ha avuto modo di dichiarare a più riprese, si deve ricordare che le esenzioni dall’IVA costituiscono nozioni autonome di diritto comunitario che vanno inquadrate nel contesto generale del sistema comune dell’IVA instaurato dalla sesta direttiva e mirano ad evitare divergenze nell’applicazione da uno Stato membro all’altro del sistema dell’IVA (17) .
23. Di conseguenza, non ci si deve fermare a ciò che l’art. 2, n. 1, lett. b), della direttiva 77/92 descrive come attività che possono essere eseguite da un agente di assicurazioni, per concludere che una persona che svolge una di tali attività è automaticamente un intermediario di assicurazione ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva. Occorre invece fare riferimento alla definizione enunciata dalla Corte nella già citata sentenza Taksatorringen, pronunciata nel contesto dell’IVA.
C – La definizione di «intermediario di assicurazione» enunciata dalla Corte nella citata sentenza Taksatorringen
24. In detta sentenza, la Corte ha dichiarato che la nozione di «prestazioni di servizi relative [alle operazioni di assicurazione] effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione», ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, «riguarda unicamente le prestazioni effettuate da professionisti che intrattengono rapporti sia con l’assicuratore sia con l’assicurato, fermo restando che il mediatore null’altro è che un intermediario» (18) . Tale nozione pone in evidenza – nell’ambito di un settore come quello della distribuzione di prodotti assicurativi (19), caratterizzato, per quanto riguarda il modus operandi, da una grande complessità e diversità (20) – l’azione esterna di un intermediario di assicurazione, ossia la sua posizione di tramite tra l’assicurato e la società di assicurazione, che implica necessariamente l’esistenza di rapporti con le due parti.
25. La definizione adottata dalla Corte ha il pregio della semplicità in un settore come quello delle esenzioni dall’IVA che costituisce indubbiamente un ambito complesso e denso di incertezze. Pertanto, per stabilire se una persona sia o meno un intermediario di assicurazione, il criterio essenziale non è solo la natura delle attività interne svolte da quest’ultimo, bensì, anzitutto, la sua posizione rispetto ai soggetti che egli mette in relazione (21) .
26. Conformemente a questo orientamento, l’avvocato generale Saggio, nelle conclusioni relative alla causa Skandia, citata, precisa che un’impresa «non può essere considerata un mediatore o un intermediario in quanto essa non ha alcun rapporto con gli assicurati». Egli aggiunge che dalle disposizioni della direttiva 77/92 e da altre norme comunitarie emerge chiaramente «che un elemento caratterizzante [delle] attività [dei mediatori e degli intermediari di assicurazione] è quello di dar luogo a un rapporto diretto
con gli assicurati» (22) .
27. Orbene, la resistente nella causa principale sostiene che la ACMC ha un rapporto con gli assicurati della UL, in quanto mantiene rapporti «indiretti» con gli assicurati. Di conseguenza, la ACMC soddisferebbe il criterio della sentenza Taksatorringen, citata, e dovrebbe essere qualificata «intermediario di assicurazione» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva.
28. Non condivido questa tesi. Non si deve attribuire troppa importanza al fatto che, nella sentenza citata, la Corte non ha espressamente precisato che i rapporti dei professionisti «sia con l’assicuratore che con l’assicurato» debbono essere diretti. A mio parere, l’elemento decisivo risiede nel fatto che la presenza di un rapporto tra l’intermediario di assicurazione e l’assicurato implica necessariamente l’esistenza di dichiarazioni proprie
dell’intermediario in quanto tale
indirizzate all’assicurato, al quale egli si presenta come intermediario per conto ed eventualmente in nome dell’assicuratore (23) .
29. Orbene, nella fattispecie esiste una rete di mediatori e intermediari che continuano ad occuparsi dei rapporti con i clienti della UL e con i quali la ACMC entra in contatto nell’ambito dell’esecuzione delle attività di «back office» svolte per la UL. Secondo l’ordinanza di rinvio, è l’intermediario che «ha un siffatto legame diretto con il (potenziale) titolare della polizza e assicurato piuttosto che l’ACMC». A mio parere, pertanto, non si può ritenere che quest’ultima abbia rapporti sia con l’assicuratore che con l’assicurato.
D – Autonomia sostanziale dell’attività di intermediazione di assicurazione rispetto all’attività dell’assicuratore e subfornitura di tali attività da parte dell’assicuratore
30. La conclusione cui sono pervenuto non è inficiata dal fatto che, nelle particolari circostanze previste dall’«accordo di ripartizione degli utili» tra la UL e la ACMC, quest’ultima interviene nella negoziazione, nella preparazione e nella conclusione di contratti di assicurazione sulla vita e ha anche il potere di impegnare l’assicuratore nei confronti degli assicurati concludendo contratti di assicurazione a nome della UL.
31. L’art. 2, n. 1, lett. b), della direttiva 77/92 fa espressamente riferimento all’attività professionale di persone «a nome e per conto, o soltanto per conto» (24) dell’assicuratore. Nella sentenza Taksatorringen, citata, la Corte ha dichiarato che il tipo di attività previste dalla detta disposizione «implica il potere di impegnare l’assicuratore nei confronti dell’assicurato» (25) . Richiamandosi a tale giurisprudenza, la ACMC si considera un agente di assicurazioni in quanto ha il potere di impegnare l’assicuratore. Questa conclusione si fonda sul presupposto che la qualifica di un soggetto come agente assicurativo dipende dalla circostanza che tale soggetto abbia il potere di impegnare l’assicuratore nei confronti dell’assicurato. Tuttavia, dal succitato art. 2, n. 1, lett. b) discende che una persona può essere qualificata «agente di assicurazioni» anche quando agisce «soltanto per conto» dell’assicuratore. Orbene, è evidente che quando non agisce «a nome» dell’assicuratore, detta persona non ha il potere di impegnare quest’ultimo nei confronti di terzi. Un assicuratore non è impegnato nei confronti dei contraenti dalle dichiarazioni di un mandatario che non agisce «a nome dell’assicuratore» e pertanto non lo rappresenta giuridicamente. Di conseguenza, il potere di impegnare l’assicuratore non può costituire il criterio decisivo per qualificare una persona come agente di assicurazioni. Tale potere, di per sé, non è sufficiente per fare di un soggetto passivo un intermediario di assicurazione ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva. Devono essere soddisfatte altre condizioni.
32. Infatti non si può separare l’attività di un soggetto che conclude contratti di assicurazione a nome dell’assicuratore dal più ampio contesto di un’attività di distribuzione di prodotti (26) assicurativi, la quale presuppone necessariamente che l’intermediario si occupi attivamente di cercare e di mettere in relazione i clienti e l’assicuratore. A tale proposito, meritano una menzione le osservazioni svolte dall’avvocato generale Fennelly al paragrafo 32 delle conclusioni nella causa CPP, citata. Egli afferma che «[g]li autori della sesta direttiva hanno (…) indicato soggetti la cui attività professionale specifica consiste nel mettere in relazione società di assicurazione e contraenti». Fatto salvo il controllo spettante al giudice del rinvio, risulta che la ACMC non svolge un’attività di questo tipo, neanche quando accetta a nome della UL le proposte di contratto di assicurazione presentate a quest’ultima dai potenziali contraenti.
33. L’attività dell’intermediario di assicurazione deve quindi essere presentata come una prestazione fornita a titolo professionale, che inizia e si esaurisce in se stessa e ha quindi un proprio contenuto autonomo rispetto all’attività dell’assicuratore (27) . L’attività dell’intermediario di assicurazione non può essere confusa con quella dell’assicuratore, per conto ed eventualmente a nome del quale interviene l’intermediario. Orbene, nella fattispecie la ACMC collabora semplicemente all’attività economica dell’assicuratore. Essa non esercita attività diverse da quelle abitualmente svolte in seno all’assicuratore UL.
34. In questo senso condivido l’argomento svolto dalla Commissione nelle sue osservazioni scritte, secondo cui le attività dell’ACMC corrispondono ad una semplice subfornitura di attività normalmente svolte da un’impresa di assicurazione.
35. La ACMC, anche quando accetta a nome della UL domande di assicurazione indirizzate a quest’ultima dagli interessati, rimane in ogni caso un semplice mandatario dell’assicuratore per il compimento di determinati atti giuridici nel contesto della preparazione e conclusione di contratti assicurativi. È evidente che questo non può essere sufficiente per fare della ACMC, o di qualsiasi altro mandatario della UL, un intermediario di assicurazione.
36. A tale proposito, la sentenza 13 dicembre 2001, CSC Financial Services (28), fornisce indicazioni importanti, sebbene sia stata pronunciata nel diverso contesto dell’attività di negoziazione di prodotti finanziari. In detta sentenza, la Corte ha dichiarato che l’attività di negoziazione è «un’attività fornita da un intermediario che non occupa il posto di una parte in un contratto relativo ad un prodotto finanziario (…) [Deve trattarsi di] un servizio reso ad una parte contrattuale e remunerato da quest’ultima come distinta attività di mediazione (…) La finalità di tale attività è quindi di fare il necessario perché due parti concludano un contratto, senza che il negoziatore abbia un proprio interesse riguardo al contenuto del contratto» (29) . Di conseguenza, non vi è attività di negoziazione, ma semplicemente subappalto di una parte delle attività del venditore dei prodotti finanziari a un’altra persona, nel qual caso quest’ultima «occupa lo stesso posto del venditore del prodotto finanziario e non è quindi un intermediario che non occupa il posto di un contraente» (30) .
37. Nell’ambito di rapporti come quelli intercorrenti tra la ACMC e la UL, la ACMC sembra essere un subfornitore della UL, che si sostituisce al personale dell’assicuratore per effettuare operazioni normalmente svolte dall’assicuratore stesso.
38. Inoltre ritengo che non sia pertinente l’argomento della resistente nella causa principale secondo cui riscuotere l’IVA su tali prestazioni sarebbe contrario al principio della neutralità fiscale, in quanto tale imposizione renderebbe più difficile il ricorso a terzi per effettuare prestazioni precedentemente svolte all’interno della società di assicurazione, che sarebbero identiche alle attività normalmente effettuate dagli intermediari di assicurazione.
39. Infatti, poiché il sistema comune dell’IVA assoggetta ad imposta solo le prestazioni di servizi fornite a titolo autonomo, salvo che costituiscano operazioni esentate in forza dell’art. 13, parte B, lett. a), esiste sicuramente una disparità di trattamento tra le compagnie di assicurazione che scelgono di «esternalizzare» le loro attività e quelle che scelgono di affidare tali attività al loro personale. Tale disparità di trattamento, tuttavia, è una normale conseguenza dell’applicazione del sistema comune dell’IVA e della naturale contraddizione che l’esistenza delle esenzioni determina rispetto al principio della neutralità e alla parità di trattamento. Peraltro si tratta di una disparità di trattamento pienamente giustificabile. Basti pensare che una società di assicurazione che decida di far svolgere al proprio personale le attività necessarie alla realizzazione di operazioni di assicurazione deve sostenere determinati costi (fiscali e di altra natura, derivanti in particolare dal regime giuridico del lavoro subordinato), costi che essa eviterebbe qualora optasse per il ricorso ad un prestatore di servizi esterno (31) . È del tutto normale che, in quest’ultimo caso, l’attività sia soggetta al versamento dell’IVA (32) .
40. Infine si deve sottolineare che la tesi sostenuta dalla resistente nella causa principale presuppone un evidente ampliamento della nozione di intermediario di assicurazione, quale risulta dalla sentenza Taksatorringen, citata, in quanto la ACMC effettua attività normalmente svolte al proprio interno, con mezzi propri, dalla compagnia di assicurazione. Inoltre le attività dell’ACMC non sostituiscono quelle degli intermediari di assicurazione, che continuano ad esercitare tali funzioni e attraverso i quali la UL opera sul mercato.
41. Tale ampliamento non può essere ammesso, tenuto conto della giurisprudenza della Corte secondo cui «i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’imposta sulla cifra d’affari è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo» (33) .
III – Conclusione
42. Alla luce delle suesposte considerazioni, propongo alla Corte di risolvere come segue la questione proposta dallo Hoge Raad der Nederlanden:
43. «Qualora, in virtù di un contratto con una società di assicurazione, un soggetto passivo effettui per conto di detta società determinate attività connesse alle operazioni di assicurazione, tali attività non rientrano nella nozione di “prestazioni di servizi relative [alle operazioni di assicurazione e di riassicurazione] effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione” ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), della direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, nel caso in cui, da un lato, il soggetto passivo non abbia un rapporto diretto sia con l’assicuratore che con l’assicurato, e dall’altro, le sue attività non siano autonome rispetto alle attività proprie dell’assicuratore».
(1) .
(2)
–	GU L 145, pag. 1.
(3)
–	GU 1977, L 26, pag. 14.
(4)
–	GU 2003, L 9, pag. 3.
(5)
–	V. P. Farmer e R. Lyal, EC Tax Law, Oxford, 1994, pag. 181.
(6)
–	Sentenze 25 febbraio 1999, causa C-349/96, CPP (Racc. pag. I-973); 8 marzo 2001, causa C‑240/99, Skandia (Racc. pag. I-1951), e 20 novembre 2003, causa C‑8/01, Taksatorringen (Racc. pag. I-0000).
(7)
–	Causa C-202/90, Racc. pag. I-4247.
(8)
–	Ibidem, paragrafo 6 e dispositivo delle conclusioni.
(9)
–	Sentenze CPP, cit., punto 17, e Skandia, cit., punti 37 e 41. V. anche sentenza Taksatorringen, cit., punti 39-41.
(10)
–	Sentenze CPP, cit., punto 22, e Skandia, cit., punto 38.
(11)
–	Sentenza Skandia, cit., punto 41.
(12)
–	Tale esenzione può essere spiegata dal fatto che si è ritenuto che l’imposizione sui servizi di assicurazione mediante l’IVA, che tasserebbe i servizi dei mediatori e degli intermediari di assicurazione, i quali si occupano in effetti della funzione essenziale della distribuzione di questi servizi, non sarebbe giustificata. Inoltre, un’imposizione a monte su detti servizi non potrebbe essere detratta dagli assicuratori in forza dell’esenzione dall’IVA relativa alle operazioni di assicurazione.
(13)
–	In tal senso v. le conclusioni dell’avvocato generale Fennelly nella causa CPP, cit., paragrafo 31.
(14)
–	È evidente che le attività della ACMC non corrispondono all’attività prevista all’art. 2, n. 1, lett. a), della direttiva 77/92, relativa alla professione di mediatore, che è caratterizzata dal fatto che «il (…) compito [di quest’ultimo] è ricercare, per conto di un contraente, la compagnia in grado di offrirgli la copertura più adatta alle sue esigenze» (conclusioni dell’avvocato generale Mischo nella causa Taksatorringen, cit., paragrafo 86). Orbene, è chiaro che la ACMC presta i suoi servizi esclusivamente alla UL e non agli assicurati.
(15)
–	V., in particolare, sentenza Taksatorringen, cit., punto 45, e conclusioni dell’avvocato generale Mischo nella stessa causa, paragrafo 89.
(16)
–	V. conclusioni dell’avvocato generale Mischo nella causa Taksatorringen, cit., paragrafi 79-87. Inoltre, in particolare al paragrafo 32 delle conclusioni dell’avvocato generale Fennelly nella causa CPP, cit., nessun elemento consente di concludere che egli ha sostenuto che l’art. 13, parte B, lett. a), contiene una norma di rinvio necessaria e automatica alla direttiva 77/92.
(17)
–	Sentenze 15 giugno 1989, causa 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties (Racc. pag. 1737, punto 11), Skandia, cit., punto 23, e Taksatorringen, cit., punto 37.
(18)
–	Punto 44.
(19)
–	Il primo ‘considerando’ della direttiva 2002/92 precisa che «[g]li intermediari assicurativi e riassicurativi svolgono un ruolo centrale nella distribuzione dei prodotti assicurativi e riassicurativi nella Comunità».
(20)
–	J. Bigot e D. Langé, Traité de Droit des Assurances, Tome 2, La Distribution de l’Assurance, LGDJ, Parigi, 1999, pag. 6. Gli autori fanno riferimento in particolare all’esistenza di «distinzioni, molto teoriche, che non rispecchiano adeguatamente la realtà, più complessa» nell’ambito della distribuzione di un prodotto di grande complessità tecnica, come nel caso delle assicurazioni.
(21)
–	Il che risulta perfettamente comprensibile alla luce della presentazione fatta dall’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva, delle attività realizzate dall’intermediario di assicurazione che beneficiano dell’esenzione dall’IVA e che, come ho già rilevato, vengono definite, sotto il profilo del contenuto, come prestazioni di servizi relative alle operazioni di assicurazione.
(22)
–	Paragrafo 19 e nota 10 delle conclusioni (il corsivo è mio).
(23)
–	Si può immaginare che un intermediario di assicurazione comunichi con i potenziali contraenti e con gli assicurati non già personalmente, bensì, eventualmente, tramite un terzo che interviene per suo conto trasmettendo le dichiarazioni proprie dell’intermediario di assicurazione indirizzate ai contraenti, nell’esercizio delle sua attività di intermediario che agisce per conto dell’assicuratore. In tali circostanze, egli non dovrebbe perdere la qualità di «intermediario di assicurazione» ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva.
(24)
–	Il corsivo è mio.
(25)
–	Punto 45, che fa riferimento al paragrafo 91 delle conclusioni dell’avvocato generale Mischo relative a detta causa, in cui si precisa che l’attività svolta da una persona per conto di un assicuratore, «per fare di colui che la fornisce un agente di assicurazione, deve inserirsi nell’ambito di un contratto o di una procura ed effettuarsi “in nome e per conto, o soltanto per conto, di una o più società di assicurazione”, e questo significa che deve comportare il potere di impegnare la compagnia di assicurazioni nei confronti dell’assicurato».
(26)
–	V. primo ‘considerando’ della direttiva 2002/92.
(27)
–	In tal senso, v., in un contesto diverso, i paragrafi 36 e 37 delle conclusioni dell’avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer nella causa C-68/03, Lipjes (definita con sentenza 27 maggio 2004, Racc. pag. I-0000), relativi alla sostanza dell’attività di mediatore, cui rinvia il punto 21 della sentenza.
(28)
–	Causa C-235/00, Racc. pag. I-10237.
(29)
–	Ibidem, punto 39. Il corsivo è mio.
(30)
–	Ibidem, punto 40.
(31)
–	V., per analogia, nel contesto dell’esenzione dall’IVA delle operazioni bancarie, l’osservazione svolta dall’avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer nella causa C-2/95, SDC (definita con sentenza 5 giugno 1997, Racc. pag. I-3017), secondo cui «[s]e un’impresa affida l’esecuzione di taluni compiti ad un’altra impresa, anziché portarla a termine con le proprie risorse umane e materiali, dovrà pagare l’IVA corrispondente alla prestazione di servizi richiesta» (paragrafi 54 e segg.). V. anche le mie conclusioni nella causa C-8/03, BBL (definita con sentenza 21 ottobre 2004, Racc. pag. I-0000, paragrafo 24).
(32)
–	Nella sentenza 9 ottobre 2001, causa C-108/99, Cantor Fitzgerald International, (Racc. pag. I‑7257, punto 33), la Corte ha dichiarato che «[u]n soggetto passivo che, al fine di raggiungere un determinato obiettivo economico, ha la scelta tra operazioni esenti ed operazioni soggette ad imposta deve quindi, nel suo stesso interesse, prendere regolarmente la sua decisione basandosi sul regime obiettivo dell’IVA (…) Il principio della neutralità fiscale non implica che un soggetto passivo che ha la scelta tra due operazioni possa scegliere l’una e far valere gli effetti dell’altra».
(33)
–	Sentenze Stichting Uitvoering Financiële Acties, cit., punto 13, e SDC, cit., punto 20. V., più recentemente, sentenze 20 giugno 2002, causa C-287/00, Commissione/Germania (Racc. pag. I‑5811, punto 43), e Taksatorringen, cit., punto 36. Inoltre si deve rilevare che la Corte, al punto 65 della sentenza SDC, nel contesto delle operazioni finanziarie, ha dichiarato che «poiché l’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva dev’essere interpretato restrittivamente, il mero fatto che un componente sia indispensabile alla realizzazione di un’operazione esente non consente di concludere a favore dell’esenzione del servizio corrispondente a detto componente». In tal senso v. anche sentenza CSC Financial Services, cit., punto 32.