62022CJ0114
TIESAS SPRIEDUMS (desmitā palāta)
2023. gada 25. maijā (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – Tiesības uz PVN atskaitīšanu – Atteikums – Atteikums, kas pamatots ar darījuma spēkā neesamību saskaņā ar valsts civiltiesībām
Lietā C‑114/22
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) iesniegusi ar 2021. gada 23. novembra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2022. gada 18. februārī, tiesvedībā
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie
pret
W. sp. z o.o.,
TIESA (desmitā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs D. Gracijs [D. Gratsias], tiesneši I. Jarukaitis [I. Jarukaitis] (referents) un Z. Čehi [Z. Csehi],
ģenerāladvokāte: T. Čapeta [T. Ćapeta],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie vārdā – B. Kołodziej, D. Pach un T. Wojciechowski,
–
W. sp. z o.o. vārdā – M. Kwietko‑Bębnowski, doradca podatkowy,
–
Polijas valdības vārdā – B. Majczyna, pārstāvis,
–
Eiropas Komisijas vārdā – A. Armenia un I. Barcew, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2010. gada 13. jūlija Direktīvu 2010/45/ES (OV 2010, L 189, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “Direktīva 2006/112”), 167. pantu, 168. panta a) punktu, 178. panta a) punktu un 273. pantu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Varšavas Nodokļu administrācijas direktors, Polija; turpmāk tekstā – “nodokļu administrācijas direktors”) un W. sp. z o.o. par tiesībām atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (PVN), kas norādīts 2015. gada 27. oktobrī W. adresētajā rēķinā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Direktīvas 2006/112 63. pantā ir noteikts:
“[..] nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.”
4
Šīs pašas direktīvas 167. pantā ir paredzēts:
“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
5
Minētās direktīvas 168. pantā ir noteikts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
6
Direktīvas 2006/112 178. pantā ir noteikts:
“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
a)
168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar XI sadaļas 3. nodaļas 3. līdz 6. iedaļu;
[..].”
7
Šīs direktīvas 273. pantā ir paredzēts:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”
Polijas tiesības
8
2004. gada 11. martaustawa o podatku od towarów i usług (Likums par preču un pakalpojumu nodokli; 2011. gada Dz. U. Nr. 177, 1054. pozīcija), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “PVN likums”), 88. panta 3.a punkta 4. apakšpunkta c) punktā ir noteikts:
“3.a   Rēķinus un muitas dokumentus nevar izmantot kā pamatojumu priekšnodokļa atskaitīšanai, nodokļa kredīta atmaksai vai priekšnodokļa atmaksāšanai, ja:
[..]
4.
izsniegtajos rēķinos, labotajos rēķinos vai muitas dokumentos:
[..]
c)
tiek konstatēti darījumi, kuriem ir piemērojami Civilkodeksa 58. un 83. panta noteikumi daļā, kas attiecas uz šiem darījumiem.”
9
1964. gada 23. aprīļaustawa – Kodeks cywilny (Likums par civilkodeksu; 2020. gada Dz. U., 1740. pozīcija; turpmāk tekstā – “Civilkodekss”) 58. pantā ir paredzēts:
“1.   Tiesisks darījums, kurš ir pretrunā likumam vai kura mērķis ir apiet likumu, nav spēkā, ja vien attiecīgajā tiesību normā nav noteikts citādi [..].
2.   Tiesisks darījums nav spēkā, ja tas ir pretrunā sociālajām normām.
3.   Tikai vienas tiesiska darījuma daļas spēkā neesamības gadījumā pārējās tiesiskā darījuma daļas paliek spēkā, ja vien no apstākļiem neizriet, ka tiesiskais darījums netiktu izpildīts tad, ja nebūtu spēkā neesošo noteikumu.”
10
Atbilstoši Civilkodeksa 83. pantam:
“1.   Fiktīva gribas izpausme attiecībā uz otru pusi ar tās piekrišanu nav spēkā. Ja tā ir izteikta, lai slēptu citu juridisku aktu, šīs gribas izpausmes spēkā esamība tiek novērtēta, ņemot vērā šī akta īpašības.
2.   Gribas izpausmes fiktīvais raksturs neietekmē tādas juridiskas darbības sekas, kas veikta par atlīdzību, pamatojoties uz fiktīvu deklarāciju, ja šī akta dēļ trešā persona iegūst tiesības vai ir atbrīvota no saistībām, izņemot gadījumu, kad trešā persona ir rīkojusies ļaunticīgi.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
11
2015. gada 27. oktobrīW. sp. z o.o. S.K.A. izrakstīja rēķinu par preču zīmju nodošanu W., kas ir apliekama ar PVN, kuru W. deklarēja un samaksāja.
12
Ar 2017. gada 20. oktobra lēmumu nodokļu administrācija, pamatojoties uz PVN likuma 88. panta 3.a punkta 4. apakšpunkta c) punktu, apšaubīja W. tiesības atskaitīt PVN, kas attiecas uz šo rēķinu, pamatojoties uz to, ka attiecīgo preču zīmju nodošana saskaņā ar Civilkodeksa 58. panta 2. punktu ir spēkā neesoša, jo tā ir pretrunā sabiedrības dzīves noteikumiem šīs tiesību normas izpratnē.
13
Šis lēmums tika apstiprināts ar nodokļu administrācijas direktora 2018. gada 11. oktobra lēmumu, tomēr viņš uzskatīja, ka attiecīgo preču zīmju nodošana ir fiktīvs darījums Civilkodeksa 83. panta izpratnē.
14
W. par pēdējo minēto lēmumu cēla prasību Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojevodistes administratīvā tiesa Varšavā, Polija), kas minēto lēmumu atcēla ar 2019. gada 29. maija spriedumu, pamatojoties uz to, ka nodokļu administrācija nav iesniegusi pierādījumus par attiecīgā darījuma fiktīvo raksturu.
15
Nodokļu administrācijas direktors šo spriedumu pārsūdzēja Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija), kas ir iesniedzējtiesa.
16
Šai tiesai ir šaubas par PVN likuma 88. panta 3.a punkta 4. apakšpunkta c) punkta atbilstību Direktīvai 2006/112.
17
Tā norāda – no šīs direktīvas neizriet, ka nodokļa maksātājs varētu zaudēt savas tiesības atskaitīt PVN, par kuru tam ir izrakstīts rēķins, tāpēc, ka attiecīgais darījums neatbilst valsts civiltiesībām, jo tiesības uz nodokļa atskaitīšanu saskaņā ar Tiesas judikatūru ir PVN sistēmas neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Tā uzskata, ka PVN autonomija attiecībā pret valsts civiltiesību normām un PVN neitralitāte šajā ziņā norāda, ka juridiska darījuma spēkā neesamībai, ievērojot šīs tiesības, nebūtu automātiski jāizraisa tiesību uz nodokļa atskaitīšanu izslēgšana.
18
Šajā ziņā tā norāda – no Tiesas judikatūras izriet, ka atkāpes no tiesībām uz PVN atskaitīšanu ir pieļaujamas tikai Direktīvas 2006/112 normās skaidri paredzētajos gadījumos, ka tās ir interpretējamas šauri un ka šīs tiesības ir jāatsaka, ja, ņemot vērā objektīvus pierādījumus, ir pierādīts, ka atsaukšanās uz tām ir notikusi krāpnieciski vai ļaunprātīgi.
19
Tā piebilst, ka, lai gan saskaņā ar Direktīvas 2006/112 273. pantu dalībvalstīm ir iespēja veikt pasākumus, lai nodrošinātu pareizu PVN iekasēšanu un novērstu krāpšanu, tomēr tām sava kompetence ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un to vispārējos principus, tostarp neitralitātes principu, un ievērojot samērīguma principu.
20
Šādos apstākļos Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [..] Direktīvas 2006/112 [..] 167. pants, 168. panta a) punkts, 178. panta a) punkts un 273. pants, kā arī neitralitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tāda valsts tiesību norma kā [PVN likuma] 88. panta 3.a punkta 4. apakšpunkta c) punkts, kas neļauj nodokļa maksātājam atskaitīt PVN par tiesību (lietu) iegādi, kura saskaņā ar dalībvalsts civiltiesību normām ir atzīta par fiktīvu, neatkarīgi no tā, vai darījuma mērķis bijis nodokļu priekšrocība, kuras piešķiršana būtu pretēja vienam vai vairākiem [šīs] direktīvas mērķiem, un vai tas ir galvenais noslēgtā līguma mērķis?”
Par prejudiciālo jautājumu
21
Vispirms jānorāda – nodokļu administrācijas direktors uzskata, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir jāatzīst par nepieņemamu saskaņā ar Tiesas Reglamenta 94. panta a) punktu, jo tajā neesot izklāstīti pamatlietas atbilstošie fakti, nedz arī faktiskie apstākļi, uz kuriem ir balstīts prejudiciālais jautājums, proti, nav konkretizēti iemesli, kuru dēļ attiecīgajam darījumam būtu fiktīvs raksturs.
22
Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru un šī reglamenta 94. pantu vajadzība sniegt valsts tiesai noderīgu Savienības tiesību interpretāciju prasa, lai valsts tiesa izklāstītu lietas faktiskos un tiesiskos apstākļus, uz kuriem attiecas tās uzdotie jautājumi, vai vismaz paskaidrotu šo jautājumu pamatā esošos faktu pieņēmumus. Turklāt iesniedzējtiesas lēmumā ir jābūt norādītiem precīziem iemesliem, kas valsts tiesai ir likuši šaubīties par Savienības tiesību interpretāciju un uzskatīt par nepieciešamu uzdot Tiesai prejudiciālu jautājumu (spriedums, 2022. gada 24. februāris, Suzlon Wind Energy Portugal, C‑605/20, EU:C:2022:116, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
23
Šajā gadījumā ir taisnība, ka iesniedzējtiesa nav sniegusi informāciju par iemesliem, kuru dēļ nodokļu administrācijas direktors pamatlietā aplūkoto darījumu uzskatīja par fiktīvu. Turpretī tā kopsavilkuma veidā, bet skaidri norāda nodokļu administrācijas direktora lēmuma, ar kuru atteiktas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, saturu, kas ir šīs tiesvedības priekšmets, un precīzi izklāsta iemeslus, kuru dēļ tai ir šaubas par valsts tiesību normas, kas veido šī lēmuma juridisko pamatu, saderību ar Direktīvu 2006/112 un nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem.
24
No tā izriet, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams.
25
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2006/112 167. pants, 168. panta a) punkts, 178. panta a) punkts un 273. pants kopsakarā ar nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājam ir liegtas tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu tikai tādēļ, ka šis darījums tiek uzskatīts par fiktīvu un spēkā neesošu, piemērojot valsts civiltiesību normas, un nav nepieciešams pierādīt, ka tas ir saistīts ar krāpšanu PVN jomā vai tiesību ļaunprātīgu izmantošanu.
26
Kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, šis jautājums ir uzdots saistībā ar strīdu, kurā nodokļu administrācijas direktors ir noraidījis nodokļa maksātāja sūdzību par lēmumu, ar kuru ir apšaubītas tiesības uz PVN atskaitīšanu tāpēc, ka iepriekš veikts preču zīmju nodošanas darījums ir bijis fiktīvs, pamatojoties uz PVN likuma normu, kas liedz šādas tiesības, ja attiecīgajam ar nodokli apliekamajam darījumam ir piemērojama Civilkodeksa norma, saskaņā ar kuru fiktīva gribas izpausme attiecībā pret otru pusi ar tās piekrišanu nav spēkā.
27
Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru nodokļa maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par iegādātām precēm un saņemtiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips. Tātad Direktīvas 2006/112 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas, ja nodokļa maksātāji, kas vēlas šīs tiesības izmantot, ievēro gan šīm tiesībām paredzētās materiālās, gan formālās prasības vai nosacījumus (spriedumi, 2011. gada 28. jūlijs, Komisija/Ungārija, C‑274/10, EU:C:2011:530, 42. un 43. punkts, kā arī 2022. gada 24. novembris, Finanzamt M (Tiesību uz PVN atskaitīšanu apjoms), C‑596/21, EU:C:2022:921, 21. punkts un tajā minētā judikatūra).
28
Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu komercdarbību. Tāpēc kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām komercdarbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem ar nosacījumu, ka minētajām darbībām principā pašām ir piemērojams PVN (spriedumi, 1985. gada 14. februāris, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, 19. punkts; 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 39. punkts, kā arī 2022. gada 24. novembris, Finanzamt M (Tiesību uz PVN atskaitīšanu apjoms), C‑596/21, EU:C:2022:921, 22. punkts).
29
Tomēr priekšnoteikums tiesībām atskaitīt PVN ir gan materiāltiesisko prasību vai nosacījumu, gan formālo prasību vai nosacījumu ievērošana.
30
Materiālās prasības vai nosacījumi, kas nepieciešami, lai rastos šīs tiesības, ir uzskaitīti Direktīvas 2006/112 168. pantā. Tādējādi, lai varētu izmantot minētās tiesības, pirmkārt, attiecīgajai personai ir jābūt “nodokļa maksātājam” šīs direktīvas izpratnē un, otrkārt, nodokļa maksātājam ir iepriekš jāizmanto preces vai pakalpojumi, kas norādīti, lai pamatotu tiesības uz PVN atskaitīšanu, saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem un, kā precizēts šā panta a) punktā, šīs preces iepriekš ir jāpiegādā vai pakalpojumus jāsniedz citam nodokļa maksātājam.
31
Turklāt saskaņā ar Direktīvas 2006/112 167. pantu atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams, un atbilstoši šīs direktīvas 63. pantam šis nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana. No tā izriet, ka atskaitīšanas tiesības principā ir pakārtotas pierādījumam par darījuma faktisku īstenošanu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2005. gada 26. maijs, António Jorge, C‑536/03, EU:C:2005:323, 24. un 25. punkts; 2018. gada 27. jūnijs, SGI un Valériane, C‑459/17 un C‑460/17, EU:C:2018:501, 34., kā arī 35. punkts, un 2022. gada 29. septembris, Raiffeisen Leasing, C‑235/21, EU:C:2022:739, 40. punkts). Tādējādi, ja preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana faktiski nav notikusi, nevar rasties nekādas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu.
32
Turklāt Tiesa jau ir nospriedusi, ka PVN mehānismam ir raksturīgi, ka fiktīvs iegādes darījums nevar dot tiesības uz šī nodokļa atskaitīšanu, jo šādam darījumam nevar būt nekādas saiknes ar darījumiem, kas ar nodokli tiek aplikti vēlāk (spriedums, 2019. gada 8. maijs, EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, 24. un 25. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra)
33
Tādējādi, pirmkārt, atteikums piešķirt nodokļa maksātājam tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, var tikt pamatots ar konstatējumu, ka nav iesniegti pierādījumi par darījuma, kas norādīts, lai pamatotu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, faktisku īstenošanu.
34
Lai varētu secināt, ka šādos apstākļos principā pastāv tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, jāpārbauda, vai preču zīmju nodošana, kas norādīta, lai pamatotu šīs tiesības, faktiski ir notikusi un vai nodokļa maksātājs attiecīgās preču zīmes ir izmantojis saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem.
35
Šajā ziņā jāatgādina, ka pierādīšanas pienākums ir nodokļa maksātājam, kuram ir pienākums sniegt objektīvus pierādījumus par to, ka cits nodokļa maksātājs viņam faktiski iepriekš ir piegādājis preces un sniedzis pakalpojumus viņa ar PVN apliekamo darījumu vajadzībām, attiecībā uz kuriem viņš faktiski ir samaksājis PVN (spriedumi, 2018. gada 21. novembris, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, 44. punkts; 2021. gada 11. novembris, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 39. punkts, un 2023. gada 16. februāris, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 100. punkts).
36
Pierādījumu, kas iesniegti, lai konstatētu ar nodokli apliekamā darījuma esību, izvērtējums ir jāveic valsts tiesai saskaņā ar valsts tiesību normās paredzētajiem pierādīšanas noteikumiem, veicot visu lietas faktisko elementu un apstākļu vispārēju izvērtējumu (spriedums, 2012. gada 6. septembris, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 53. punkts, un rīkojums, 2023. gada 9. janvāris, A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, 46. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
37
Tā kā pamatlietā no šī vērtējuma, kas jāveic iesniedzējtiesai, izriet, ka norādītā preču zīmju nodošana faktiski nav notikusi, nevar rasties nekādas atskaitīšanas tiesības.
38
Šajā kontekstā, kā rakstveida apsvērumos norāda Polijas valdība, iesniedzējtiesa varēs ņemt vērā apstākli – pieņemot, ka tas ir pierādīts –, ka, neraugoties uz šķietamo nodošanas līguma noslēgšanu, puses faktiski esot turpinājušas rīkoties tā, it kā atsavinātājs joprojām būtu attiecīgo preču zīmju īpašnieks un W. būtu tikai turētājs.
39
Savukārt, ja no šī visaptverošā vērtējuma izriet, ka atsavināšana faktiski ir notikusi un ka nodokļa maksātājs ir iepriekš izmantojis nodotās preču zīmes saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, viņam principā nevar liegt tiesības uz nodokļa atskaitīšanu.
40
Tomēr, otrkārt, šīs tiesības nodokļa maksātājam var tikt atteiktas, ja, pamatojoties uz objektīviem pierādījumiem, ir pierādīts, ka tās ir izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi.
41
Jāatgādina, ka cīņa pret krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamu ļaunprātīgu rīcību ir ar Direktīvu 2006/112 atzīts un veicināts mērķis un ka Tiesa vairākkārt ir atzinusi, ka iesaistītās personas nevar atsaukties uz Savienības tiesību normām krāpnieciskā vai ļaunprātīgā nolūkā. Tādēļ, lai gan ir izpildīti atskaitīšanas tiesību materiāltiesiskie nosacījumi, valsts iestādēm un tiesām ir jāatsaka šo tiesību izmantošana, ja, ņemot vērā objektīvus elementus, tiek atzīts, ka šīs tiesības ir izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi (spriedumi, 2005. gada 3. marts, Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, 34. un 35. punkts; 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 43_. punkts, kā arī 2022. gada 1. decembris, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, 26. punkts).
42
Attiecībā uz krāpšanu saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir jāatsaka ne tikai tad, ja krāpšanu PVN jomā ir izdarījis pats nodokļa maksātājs, bet arī tad, ja ar objektīviem elementiem ir pierādīts, ka nodokļa maksātājs, kuram preces vai pakalpojumi, ar ko tiek pamatotas tiesības uz atskaitīšanu, ir piegādātas vai sniegti, zināja vai tam bija jāzina, ka, iegādājoties šīs preces vai pakalpojumus, tas piedalās ar krāpšanu saistītā darījumā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 6. decembris, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, 40. punkts; 2021. gada 11. novembris, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 48. punkts, un 2022. gada 1. decembris, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, 27. punkts).
43
Tā kā tiesību uz nodokļa atskaitīšanu atteikšana ir izņēmums no šīs tiesības veidojošā pamatprincipa piemērošanas, nodokļu iestādēm ir jāsniedz juridiski pietiekami objektīvi pierādījumi, kas ļauj secināt, ka nodokļa maksātājs ir izdarījis krāpšanu PVN jomā vai arī zināja vai tam bija jāzina, ka darījums, kurš norādīts, lai pamatotu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ir iesaistīts krāpšanā. Pēc tam valsts tiesai jāpārbauda, vai attiecīgās nodokļu iestādes ir pierādījušas šādu objektīvu elementu esamību (rīkojums, 2023. gada 9. janvāris, A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, 53. punkts un tajā minētā judikatūra)
44
Attiecībā uz tiesību ļaunprātīgu izmantošanu no atkārtotas judikatūras izriet – lai PVN jomā konstatētu ļaunprātīgu rīcību, nepieciešams, pirmām kārtām, lai gan formāli tiek piemēroti attiecīgo Direktīvas 2006/112 normu un valsts tiesību aktu, ar ko šī direktīva transponēta, nosacījumi, lai attiecīgo darījumu rezultātā tiktu iegūtas fiskālas priekšrocības, kuru piešķiršana būtu pretēja šīm normām, un, otrām kārtām, lai no objektīvo elementu kopuma izrietētu, ka darījumu galvenais mērķis ir tikai šīs fiskālās priekšrocības iegūšana (spriedumi, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c., C‑255/02, EU:C:2006:121, 74. un 75. punkts; 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 36. punkts, kā arī 2022. gada 15. septembris, HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687, 35. punkts).
45
Attiecībā uz jautājumu, vai darījuma galvenais mērķis ir vienīgi saņemt šo nodokļu priekšrocību, jāatgādina, ka PVN jomā Tiesa jau ir nospriedusi – ja nodokļa maksātājam ir izvēle starp diviem darījumiem, viņam nav noteikti jāizvēlas tas, kurš paredz visaugstākās PVN summas samaksu, bet viņam, tieši pretēji, ir tiesības izvēlēties tādu savas darbības struktūru, kas tam ļauj samazināt savu nodokļu parādu. Tādējādi nodokļa maksātāji ir tiesīgi brīvi izvēlēties organizatoriskās struktūras un darījumu kārtību, ko tie uzskata par visatbilstošāko to komercdarbībai un lai ierobežotu savu nodokļu slogu (spriedums, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 42. punkts, un rīkojums, 2023. gada 9. janvāris, A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, 40. punkts).
46
Tādēļ PVN jomā piemērojamā tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa mērķis aizliedz pilnībā fiktīvus darījumus, kuri neatbilst ekonomiskajai realitātei un tiek īstenoti ar vienu vienīgu mērķi – iegūt nodokļu priekšrocības, kuru piešķiršana būtu pretēja Direktīvas 2006/112 mērķiem (spriedumi, 1998. gada 16. jūlijs, ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, 26. punkts, un 2011. gada 27. oktobris, Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707, 51. punkts, kā arī rīkojums, 2023. gada 9. janvāris, A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, 41. punkts).
47
Jāatgādina arī, ka pasākumi, ko dalībvalstis var noteikt saskaņā ar Direktīvas 2006/112 273. pantu, lai nodrošinātu PVN pareizu iekasēšanu un novērstu krāpšanu, nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs šo mērķu sasniegšanai. Tādējādi tie nevar tikt izmantoti tā, ka ar tiem sistemātiski tiktu apstrīdētas tiesības uz PVN atskaitīšanu un tātad – PVN neitralitāte (spriedums, 2021. gada 9. decembris, Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
48
Šajā gadījumā, pirmkārt, jānorāda, ka no iesniedzējtiesas sniegtajiem paskaidrojumiem neizriet, ka elementi, uz kuru pamata juridisks darījums, kas attiecas uz darījumu, kurš apliekams ar PVN, var tikt kvalificēts kā fiktīvs un tātad atzīts par spēkā neesošu atbilstoši valsts civiltiesību normām, sakrīt ar elementiem, kuri saskaņā ar šī sprieduma 33.–38. punktā ietvertajām norādēm ļauj atbilstoši Savienības tiesībām ar šo nodokli apliktu komercdarījumu kvalificēt kā fiktīvu darījumu un tādējādi saskaņā ar šī sprieduma 32. punktā atgādināto judikatūru pamatot atteikumu piešķirt nodokļa maksātājam tiesības uz nodokļa atskaitīšanu. Tātad šāda spēkā neesamība principā nevar pamatot šo atteikumu.
49
Otrkārt, no iesniedzējtiesas konstatējumiem izriet, ka attiecīgie valsts tiesību akti vispārīgi attiecas uz ikvienu situāciju, kad nodokļa maksātājs ir veicis juridisku darbību, kas atbilstoši Civilkodeksam tiek uzskatīta par fiktīvu un tātad spēkā neesošu, un – neatkarīgi no piemērojamajām civiltiesību normām un ņemot vērā objektīvus elementus – nav jāpierāda, ka šīs tiesības tikušas izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi. Lai gan starp nodokļa maksātāju un rēķina izrakstītāju noslēgtā līguma fiktīvais raksturs saskaņā ar valsts civiltiesību normām var būt krāpnieciskas vai ļaunprātīgas rīcības netiešs pierādījums Direktīvas 2006/112 izpratnē un tās piemērošanas nolūkā, šāda prakse nevar tikt secināta tikai no šī apstākļa vien.
50
Šādos apstākļos, ņemot vērā visu iepriekš minēto, jāsecina – paredzot, ka, saskaņā ar civiltiesībām atzīstot par spēkā neesošu tiesību aktu, kas tiek uzskatīts par fiktīvu, tiek atteiktas tiesības uz PVN atskaitīšanu un nav jāpierāda, ka ir izpildīti elementi, kas atbilstoši Savienības tiesībām ar nodokli apliekamu saimniecisku darījumu ļauj kvalificēt par fiktīvu darījumu, vai ja šis darījums faktiski ir īstenots, neatkarīgi no tā, vai šīs tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir īstenotas krāpnieciskā vai ļaunprātīgā veidā, tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu Direktīvas 2006/112 mērķus nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu un novērst krāpšanu.
51
Tādējādi uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 167. pants, 168. panta a) punkts, 178. panta a) punkts un 273. pants kopsakarā ar nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, atbilstoši kuram nodokļa maksātājam tiek liegtas tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu tikai tādēļ, ka ar nodokli apliekams komercdarījums tiek uzskatīts par fiktīvu un spēkā neesošu, piemērojot valsts civiltiesību normas, un nav nepieciešams pierādīt, ka ir izpildīti elementi, kas ļautu, ņemot vērā Savienības tiesības, šo darījumu kvalificēt par fiktīvu darījumu, vai tad, ja šis darījums faktiski ir veikts, – ka ar to ir izdarīta krāpšana PVN jomā vai ir ļaunprātīgi izmantotas tiesības.
Par tiesāšanās izdevumiem
52
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nolemj:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2010. gada 13. jūlija Direktīvu 2010/45/ES, 167. pants, 168. panta a) punkts, 178. panta a) punkts un 273. pants kopsakarā ar nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, atbilstoši kuram nodokļa maksātājam tiek liegtas tiesības uz priekšnodoklī samaksātā pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanu tikai tādēļ, ka ar nodokli apliekams komercdarījums tiek uzskatīts par fiktīvu un spēkā neesošu, piemērojot valsts civiltiesību normas, un nav nepieciešams pierādīt, ka ir izpildīti elementi, kas ļautu, ņemot vērā Savienības tiesības, šo darījumu kvalificēt par fiktīvu darījumu, vai tad, ja minētais darījums faktiski ir veikts, – ka ar to ir izdarīta krāpšana PVN jomā vai ir ļaunprātīgi izmantotas tiesības.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – poļu.