62008CC0007
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 23. dubna 2009 (
1
)
Věc C-7/08
Har Vaessen Douane Service BV
v.
Staatssecretaris van Financiën
„Osvobození od dovozního cla — Nařízení (EHS) č. 918/83 — Článek 27 — Zboží, jehož individuální hodnota je zanedbatelná a jež je odesíláno jako seskupená zásilka — Zásilky, které jsou odesílány přímo z třetí země příjemci ve Společenství“
I – Úvod
1.
Tímto předkládacím rozhodnutím žádá Hoge Raad der Nederlanden o výklad článku 27 nařízení Rady (EHS) č. 918/83 ze dne 28. března 1983 o systému Společenství pro osvobození od cla (
2
), které stanoví osvobození od cla pro zásilky tvořené zbožím nepatrné hodnoty, které jsou odesílány ze třetí země na území Společenství. V jádru jde o otázku, zda a za jakých podmínek pod tento případ osvobození spadá také společné odeslání a celní prohlášení vztahující se k velkému množství jednotlivých balíčků, jejichž hodnota nedosahuje jen za předpokladu, že jsou posuzovány jednotlivě, hranici hodnoty stanovenou v citovaném ustanovení.
II – Právní rámec
2.
Článek 27 nařízení č. 918/83 (
3
) v původním znění stanovil:
„Za podmínek uvedených v článku 28 jsou osvobozeny od dovozního cla zásilky odeslané příjemcům poštou v dopisech nebo poštovních balících obsahující zboží, jehož úhrnná hodnota nepřesahuje 10 ECU[ (
4
)].“
3.
Nařízení (EHS) č. 2287/83 (
5
) stanovilo další podmínku pro poskytnutí osvobození od cla podle článku 27 nařízení č. 918/83. Stanovilo toto:
„Osvobození od cla ve smyslu článku 27 nařízení (EHS) č. 918/83 platí pouze pro zásilky odeslané poštou v dopisech nebo poštovních balících, které jsou odesílány přímo z třetí země fyzické nebo právnické osobě, která se nachází ve Společenství.“ (neoficiální překlad)
4.
Třetí a čtvrtý bod odůvodnění nařízení č. 2287/83 uvádějí jako důvod této změny následující:
„Má se zabránit narušením hospodářské soutěže na společném trhu, ke kterým může dojít tak, že hospodářské subjekty využijí ustanovení o osvobození vytvořením speciálních k tomu účelu stanovených činností nebo umělým přemístěním existujících činností. Za účelem zabránění takovým narušením se zdá být vhodné vyloučit, aby byly od dovozního cla osvobozeny shora uvedené zásilky, které před svým propuštěním do volného oběhu podléhaly jinému celnímu režimu.
Osvobození od cla lze proto připustit pouze u zásilek shora uvedené kategorie, které jsou odesílány přímo z třetí země fyzické nebo právnické osobě, která se nachází ve Společenství.“ (neoficiální překlad)
5.
Nařízením (EHS) č. 3357/91 (
6
) bylo omezení na přepravu poštou stanovené článkem 27 nařízení č. 918/83 zrušeno.
6.
První bod odůvodnění nařízení č. 3357/91 k této změně uvedl toto:
„Opatření ke zjednodušení administrativy uvedené v článku 27 nařízení Rady (EHS) č. 918/83 ze dne 28. března 1983 o systému Společenství pro osvobození od cla, naposledy pozměněné nařízením (EHS) č. 4235/88, se musí vztahovat na veškeré dovozy zásilek tvořených zbožím nepatrné hodnoty, má-li být účinné.“
7.
Článek 27 nařízení č. 918/83 tedy ve znění pozměněném nařízením č. 3357/91 nyní stanoví:
„Za podmínek uvedených v článku 28 jsou osvobozeny od dovozního cla zásilky tvořené zbožím nepatrné hodnoty, které jsou odesílány přímo z třetí země příjemci, který se nachází ve Společenství.
‚Zbožím nepatrné hodnoty‘ se rozumí zboží, jehož vlastní hodnota nepřevyšuje částku 22 ECU na zásilku.“
8.
Článek 28 nařízení č. 918/83 vylučuje některé druhy zboží z osvobození od cla.
III – Skutkové okolnosti sporu, žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem
9.
V původním řízení jde o legalitu platebního výměru vystaveného k tíži celní spedice Har Vaessen Douane Service B.V. (dále jen „Har Vaessen“).
10.
Na základě údajů uvedených v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce a na základě argumentace zúčastněných vypadal průběh nizozemských řízení ve svých hlavních rysech následovně.
11.
Har Vaessen podala jménem nizozemské společnosti ECS Media B.V. se sídlem v Nizozemsku (dále jen „ECS“) v období od 12. listopadu 1998 do 28. října 1999 celní prohlášení s návrhem na propuštění kompaktních disků, kazet a videokazet do volného oběhu. Toto zboží bylo objednáno jednotlivými zákazníky u nizozemské mateřské společnosti ECS – ECI voor Boeken en Platen B.V. (dále jen „ECI“). Mezi ECI a její dceřinou společností ECS existovala dohoda, že ECI převede tyto objednávky ECS, která poté zase dodá objednané zboží z distribučního centra nacházejícího se ve Švýcarsku zákazníkům.
12.
Zboží bylo ECS ve Švýcarsku připraveno k odeslání. Zboží objednané každým zákazníkem bylo přitom zabaleno do balíčku, na němž byla uvedena adresa příslušného zákazníka. K balíčku byl přiložen tiskopis k zaplacení na jméno ECI, kterým může zákazník po přijetí zboží zaplatit. Na tiskopisu k zaplacení byla kromě ceny za zboží uvedena samostatně částka za poštovné.
13.
Jednotlivé balíčky pak byly Har Vaessen společně přepraveny do distribučního centra PTT Post B.V. (dále jen „PTT“) v Nizozemsku. Z tohoto distribučního centra dodala PTT jednotlivé balíčky individuálním zákazníkům ECI.
14.
V rámci celního prohlášení požadovala Har Vaessen osvobození od cla podle článku 27 nařízení č. 918/83, podle něhož jsou od celních poplatků osvobozeny zásilky tvořené zbožím, jehož hodnota nepřesahuje 22 eur. V kolonce 8 tiskopisu celního prohlášení (
7
) byla jako příjemkyně uvedena PTT, v kolonce 9 jako osoba odpovědná za platební styk ECS a v kolonce 15 jako země odeslání/vývozu Švýcarsko. K tiskopisům celního prohlášení byly připojeny seznamy jednotlivců, kteří jsou příjemci jednotlivých balíčků, jakož i částka, která je jim účtována. Je nesporné, že hodnota zboží v jednotlivých balíčcích nepřekročila 22 eur.
15.
Požadované osvobození od cla bylo Har Vaessen odepřeno nizozemskými orgány. Har Vaessen byla platebním výměrem ze dne 29. prosince 1999 vyzvána k zaplacení cel za přepravené zboží v celkové výši 436907,60 NLG. Výměr navíc Har Vaessen vyzval k zaplacení daně z přidané hodnoty v celkové výši 4468110,70 NLG.
16.
Po neúspěšném odvolání podala Har Vaessen proti tomuto rozhodnutí žalobu. Gerechtshof Amsterdam zrušil výzvy k zaplacení daně z přidané hodnoty, ale žalobu týkající se cel zamítl jako neopodstatněnou.
17.
Proti tomuto rozsudku podala Har Vaessen opravný prostředek k Hoge Raad. Usnesením ze dne 7. prosince 2007 přerušil Hoge Raad řízení a položil Soudnímu dvoru následující dvě předběžné otázky:
1)
Je nutné vykládat článek 27 nařízení č. 918/83, ve znění nařízení č. 3357/91 tak, že se lze dovolávat osvobození uvedené v tomto článku v případě zásilek zboží, které sice posuzovány jednotlivě mají zanedbatelnou hodnotu, ale jsou odesílány jako seskupená zásilka s celkovou hodnotou takto zasílaného zboží, jež překračuje hranici hodnoty stanovenou v článku 27?
2)
Je nutné v případě použití článku 27 uvedeného nařízení vycházet z toho, že pojem „odesílání z třetí země příjemci, který se nachází ve Společenství“ se vztahuje také na případ, ve kterém se zboží před odesláním příjemci sice nachází ve třetí zemi, avšak smluvní partner příjemce je usazen ve Společenství?
18.
V řízení před Soudním dvorem předložily svá písemná a ústní vyjádření Har Vaessen, nizozemská vláda, jakož i Komise Evropských společenství.
IV – Posouzení
A – K první předběžné otázce
19.
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda lze osvobození od cla podle článku 27 nařízení č. 918/83 uplatnit také v případě společného odeslání a společného celního prohlášení podaného ohledně jednotlivých zásilek, z nichž žádná nepřekračuje hodnotu 22 eur, jako celek však tyto zásilky stanovenou hranici hodnoty překračují.
20.
Článek 27 nařízení č. 918/83 stanoví, že „zásilky tvořené zbožím nepatrné hodnoty, které jsou odesílány přímo ze třetí země příjemci, který se nachází ve Společenství“, jsou osvobozeny od dovozního cla.
21.
Ze znění článku 27 vyplývá, že v něm zakotvený případ osvobození je formulován široce. Neomezuje ani okruh odesílatelů, ani příjemců kritériem místa. Znění článku 27 se tak vztahuje i na jednotlivé zásilky, které jsou přepravovány a deklarovány s dalšími jednotlivými zásilkami
22.
Předkládající soud má přesto pochybnosti, zda se ustanovení týkající se uvedeného případu osvobození vztahuje na takový proces odeslání, o nějž šlo v původním řízení. Zúčastněné strany tak v řízení o předběžné otázce u Soudního dvora v této souvislosti diskutují o dvou aspektech.
23.
Jednak vyvstává otázka, kdo je „příjemcem“ takové společné zásilky, zda jsou jimi koneční adresáti uvedení na balíčcích, anebo jak uvádí nizozemská vláda, PTT, která obdržela kompletní zásilku za účelem jejího dodání adresátům.
24.
A jednak je třeba zabývat se námitkou předkládajícího soudu, zda smysl a účel tohoto ustanovení týkajícího se uvedeného případu osvobození musí směřovat k teleologickému omezení jeho oblasti působnosti.
1. Příjemce
25.
Nizozemská vláda se domnívá, že příjemcem zásilek je PTT. Přepravní společnost totiž jednotlivé zásilky shromážděné za účelem odeslání dodala po překročení hranice PPT, která byla pověřena jejich dodáním jednotlivým adresátům. Na základě toho je PTT příjemkyní nacházející se ve Společenství ve smyslu článku 27. Jelikož PTT obdržela zásilku o celkové hodnotě odpovídající součtu hodnot jednotlivých zásilek, která výrazně převyšuje hranici hodnoty stanovenou článkem 27, nevztahuje se toto ustanovení týkající se daného případu osvobození na projednávaný případ.
26.
Komise se naopak domnívá, že příjemcem ve smyslu článku 27 jsou v projednávaném případě konkrétní adresáti jednotlivých balíčků. Komise tedy v předmětné dodávce spatřuje společnou přepravu různých jednotlivých zásilek individuálním zákazníkům, a nikoli zásilku adresovanou PPT, která by překročila hranici hodnoty stanovenou v článku 27. Podle ní spadá situace, o níž jde v projednávaném případě, do oblasti působnosti uvedeného případu osvobození.
27.
S Komisí je třeba souhlasit v tom, že konečné adresáty balíčků je třeba považovat za jejich příjemce. PPT je pouhou mezistanicí v logistickém řetězci, který začíná ve Švýcarsku předáním přepravní společnosti a končí u adresátů jednotlivých balíčků v Nizozemsku jako příjemců ve smyslu článku 27.
28.
Balíčky jsou ve Švýcarsku ECS baleny tak, aby byly připraveny k odeslání poštou, a opatřeny adresami zákazníků v Nizozemsku. Balíčky by tak mohly být bez dalšího podány už na švýcarské poště a odeslány jejich adresátům v Nizozemsku v rámci procesu odeslání, který se navenek jeví jako jednotný. Přitom by se konečná dodávka příjemcům v Nizozemsku asi uskutečnila také prostřednictvím nizozemské pošty, a tudíž prostřednictvím dalšího článku logistického řetězce. V takovém případě by se asi považovalo za úplně scestné hovořit o nizozemské poště jako o příjemkyni balíčků, protože provádí pro švýcarskou poštu dodávku v Nizozemsku.
29.
Zda ale švýcarská pošta přepravuje balíčky do Nizozemska, kde jsou následně prostřednictvím tamní PTT dodány adresátům, anebo zda první etapu procesu odeslání převezme přepravní společnost, nesmí v konečném výsledku ovlivnit odpověď na otázku, koho je třeba považovat za příjemce balíčku ve smyslu článku 27. Příjemcem je výlučně adresát příslušného balíčku, který byl již od počátku přepravního řetězce specifikován, a nikoli nizozemská PTT, jako pouhá mezistanice přepravního řetězce tvořeného několika články.
30.
V souladu se smyslem a účelem nařízení však nelze zvýhodňovat určité metody přepravy vůči jiným tím, že ustanovení týkající se uvedeného případu osvobození se vztahuje pouze na metodu přepravy tvořenou jedním článkem, ale ne už na logistický řetězec o více článcích.
31.
Žádný ze zúčastněných přepravních podniků jako článků logistického řetězce „nepřijímá“ zboží pro soukromé účely, nýbrž výhradně za účelem jejich (další) přepravy.
32.
Takové pojetí této normy potvrzuje rovněž historie vzniku uvedeného případu osvobození, který je v ní upraven. Až do okamžiku, kdy vstoupilo v platnost pozměňovací nařízení č. 3357/91, se článek 27 vztahoval jen na takové zásilky, které byly přepravovány „poštou“. S cílem rozšířit opatření ke zjednodušení administrativy spjaté s uvedeným případem osvobození bylo toto omezení jeho použitelnosti nařízením č. 3357/91 zrušeno. Pokud se tedy dané ustanovení týkající se uvedeného případu osvobození použije nezávisle na způsobu přepravy, nelze rozlišovat, zda byla přeprava provedena výlučně soukromým podnikem nebo v kombinaci soukromé přepravy a přepravy prostřednictvím pošty. V rámci logistického řetězce tvořeného několika články nelze některého z přepravců považovat za příjemce ve smyslu článku 27.
33.
Nakonec i ze způsobu podání celního prohlášení v rámci skutkového stavu, který je základem projednávaného případu, vyplývá, že za příjemce jednotlivých zásilek je třeba považovat jednotlivé zákazníky, a nikoli PTT.
34.
V kolonce 8 tiskopisu celního prohlášení sice byla jako příjemce uvedena PTT, a nikoli například „různí“. Jak nicméně uvádí i Komise, je toto nepodstatné (
8
). Z celkového hodnocení okolností, které provázely podání celního prohlášení, totiž lze usoudit jedině to, že celní prohlášení týkající se předmětné dodávky bylo přesto podáno jako společná přeprava různých jednotlivých zásilek adresovaných individuálním zákazníkům. K tiskopisu celního prohlášení tak byl připojen seznam jednotlivců, kteří jsou příjemci jednotlivých balíčků.
35.
Z připojeného seznamu dále vyplynula hodnota zboží obsaženého v každém jednotlivém balíčku. Uvedení takových informací ovšem dává smysl jen v souvislosti s celním prohlášením podaným ohledně velkého množství jednotlivých zásilek adresovaných individuálním adresátům.
36.
Nakonec je ještě třeba zabývat se případnou námitkou, která sice nebyla zúčastněnými v tomto řízení přednesena, nicméně je přesto třeba o ní krátce pojednat. Týká se požadavku, že zboží musí být podle článku 27 odesíláno přímo z třetí země příjemci, který se nachází ve Společenství. Bylo by možné namítat, že v projednávaném případě nebylo zboží odesláno přímo příjemcům, neboť nejprve bylo dodáno PTT. Kritérium „přímosti“ však v kontextu nařízení znamená něco jiného, jak je pojednáno níže.
37.
Předpoklad spočívající v tom, že zásilka musí být odeslána „přímo z třetí země“, byl do článku 27 vložen pozměňovacím nařízením č. 2287/83. Podle třetího a čtvrtého bodu odůvodnění tohoto nařízení se má zabránit narušením hospodářské soutěže na společném trhu, ke kterým může dojít tak, že hospodářské subjekty využijí ustanovení o osvobození vytvořením speciálních k tomu účelu stanovených činností nebo umělým přemístěním existujících činností. Za účelem zabránění těmto narušením hospodářské soutěže mají být takové zásilky, které před svým propuštěním do volného oběhu podléhaly jinému celnímu režimu, vyloučeny z oblasti působnosti článku 27 nařízení č. 918/83.
38.
Na základě kritéria přímosti by tedy osvobození od cla mělo být – jak správně uvedla Komise – vyloučeno jen tehdy, když dané zboží předtím podléhalo jinému celnímu režimu. Jak uvedla Komise, spadá sem například takový případ, kdy bylo zboží nejprve přivezeno do celního skladu. Předkládajícímu soudu přísluší, aby rozhodl, zda zboží v projednávaném případě předtím podléhalo jinému celnímu režimu. Z údajů uvedených v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce každopádně v této souvislosti nevyplývá, jak uvádí i Komise, že předmětné zboží předtím podléhalo jinému celnímu režimu.
39.
I kdyby bylo kritérium „přímosti“ chápáno přece jen odlišně, přesto by to v případě, jako je ten projednávaný, nevedlo k jinému výsledku. Pokud totiž PTT nemůže být považována za příjemkyni, neboť je jen neutrálním článkem logistického řetězce, nemůže to přerušit ani přímost odeslání od odesílatele příjemci.
40.
Souhrnně je třeba konstatovat, že se u předmětného dodání jedná o společnou přepravu různých jednotlivých zásilek individuálním zákazníkům a PPT není příjemkyní společné zásilky, která svou hodnotou překračuje hranici stanovenou v článku 27.
2. Smysl a účel uvedeného případu osvobození
41.
S odkazem na první bod odůvodnění nařízení č. 3357/91, který za účel daného případu osvobození označuje „opatření ke zjednodušení administrativy“, bere předkládající soud v úvahu, že se článek 27 nařízení č. 918/83 vztahuje jen na takové situace, v souvislosti s nimiž by administrativní náklady spojené s podáním celního prohlášení vždy převyšovaly clo, které má být vybráno. Jelikož tento nepoměr mezi administrativními náklady a clem nemusí u společného celního prohlášení nastat, je sporné, zda se daný případ osvobození vztahuje i na takové zásilky.
42.
Tato úvaha ovšem nevychází ze znění článku 27. Toto ustanovení nevyžaduje nepoměr mezi administrativní zátěží vynaloženou za účelem vybírání cla a clem, které má být vybráno z jednotlivých zásilek. Článek 27 zohledňuje výhradně hodnotu jednotlivé zásilky a ani v této souvislosti nerozlišuje podle způsobu podání celního prohlášení. Z jeho znění tedy nevyplývá, že se osvobození od cla vztahuje pouze na zásilky tvořené zbožím nepatrné hodnoty, u nichž se celní prohlášení podává jednotlivě, a s nimiž je v důsledku toho spojena poměrně vysoká administrativní zátěž. Znění článku 27 naopak bez dalšího zahrnuje také zásilky tvořené zbožím nepatrné hodnoty, které jsou například komerčním odesílatelem odesílány současně a dohromady ve větším počtu, a proto je případné společné podání celního prohlášení spojeno s mnohem menší administrativní zátěží. Ze znění článku 27 nevyplývá, že by poměr mezi clem, které je třeba zásadně vybírat, a administrativní zátěží, která tímto vzniká, hrál jakoukoli roli.
43.
Ani z prvního bodu odůvodnění nevyplývá, že se osvobození od cla má poskytnout jen, pokud je v konkrétním případě dán nepoměr mezi administrativními náklady spojenými s vybíráním cla a příslušným clem. V prvním bodě odůvodnění je vyjádřen pouze cíl sledovaný článkem 27, a sice aby byla zjednodušena administrativa řízení týkající se vybírání cla.
44.
Se společným podáním celního prohlášení u celních orgánů jde ale koneckonců ruku v ruce i zjednodušení administrativy tohoto řízení. Údaje, které by jinak byly předkládány samostatně s každou jednotlivou zásilkou, jsou souhrnně uvedeny v jedné žádosti. Pokud by seskupená zásilka byla zásadně vyloučena z oblasti působnosti uvedeného případu osvobození, to jest kdyby se zásilky nepatrné hodnoty proclívaly už jen z toho důvodu, že u nich bylo celní prohlášení podáno v jednom společném návrhu, vůbec by to nepřispívalo k dosažení cíle zjednodušit administrativu. To by totiž mělo za následek, že by žadatel namísto toho podával celní prohlášení u velkého množství jednotlivých zásilek samostatně, aby získal osvobození od cla. To by pro celní orgány znamenalo podstatně vyšší zátěž bez jakéhokoli užitku. Pro komerčního odesílatele by naopak mělo být možné toto jednotlivé podání celního prohlášení automatizovaně snadno vyřídit.
45.
Pro navrženou teleologickou redukci článku 27, který je, jak vyplývá z jeho znění, široce formulován, tak nezbývá prostor.
3. Dílčí výsledek:
46.
Na první předběžnou otázku je tedy třeba odpovědět, že článek 27 nařízení č. 918/83 je třeba vykládat tak, že se lze dovolávat osvobození uvedeného v tomto článku v případě společného odeslání jednotlivých zásilek, z nichž žádná nepřekračuje hodnotu 22 eur, pokud jsou tyto jednotlivé zásilky odeslány individuálním příjemcům nacházejícím se ve Společenství a zboží předtím nepodléhalo jinému celnímu režimu.
B – K druhé předběžné otázce
47.
Podstatou druhé předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda se případ osvobození uvedený v článku 27 nařízení č. 918/83 použije také tehdy, kdy je smluvní partner příjemce příslušné zásilky usazen ve Společenství, anebo jestli se použije jen tehdy, kdy je smluvní partner příjemce usazen ve třetí zemi, odkud je předmětné zboží odesláno. Ve věci v původním řízení totiž existuje kupní smlouva, na jejímž základě dochází k odeslání, uzavřená nikoli mezi příjemcem a odesílatelem ze Švýcarska, nýbrž mezi příjemcem a podnikem v Nizozemsku. Ten pak nechá zboží odeslat ze svého skladu nacházejícího se ve Švýcarsku příjemci v Nizozemsku.
48.
Ze znění článku 27 nařízení č. 918/83 nevyplývá, že se osvobození od cla použije jen tam, kde existuje smluvní vztah mezi odesílatelem a příjemcem zboží. Článek 27 tohoto nařízení vychází z čistě faktického případu odeslání a hovoří pouze o tom, že zboží je odesíláno z třetí země přímo příjemci, který se nachází ve Společenství. Nezaměřuje se na to, na kterém místě je smluvní partner příjemce zboží usazen, nebo na to, že mezi odesílatelem a příjemcem existují právní vztahy. Zvoleny právě nebyly pojmy „prodávající a kupující“, nýbrž pojmy „odesílatel a příjemce“.
49.
Jak bylo již shora vysvětleno (
9
), podle kritéria „přímosti“, mají být z osvobození od cla vyloučeny pouze takové zásilky, které předtím podléhaly jinému celnímu režimu. Na základě tohoto kritéria tedy nelze dovodit, že by mezi odesílatelem a příjemcem musely existovat smluvní vztahy.
50.
Jako dílčí výsledek je tedy třeba konstatovat, že článek 27 nařízení č. 918/83 nestanoví pro osvobození od cla podmínku, že odesílatel musí být smluvním partnerem příjemce.
51.
Nakonec zbývá přezkoumat, zda důvody předcházení zneužití nesvědčí pro jiné pojetí tohoto nařízení.
52.
Nizozemská vláda se domnívá, že jednání ECI je zneužívající do té míry, že od počátku zamýšlela nezaplatit daň z přidané hodnoty, pokud jde o předmětné zboží. Podle článku 101 nizozemského celního řádu (Douaneregeling) se ze zboží, na něž se vztahuje ustanovení celního práva týkající se daného případu osvobození obsažené v článku 27 nařízení č. 918/83, nevybírá také žádná daň z přidané hodnoty.
53.
Nizozemská vláda poukazuje na to, že ECI s cílem využít osvobození od daně z přidané hodnoty přepravuje zboží nejdřív z Nizozemska do Švýcarska, aby je odtud následně nechala dodat svým zákazníkům v Nizozemsku. Takové jednání vede k narušení hospodářské soutěže, neboť odesílatelé, kteří své zboží posílají svým nizozemským zákazníkům přímo z Nizozemska, musí odvést daň z přidané hodnoty. K zabránění takovému zneužití je nezbytné vykládat článek 27 nařízení č. 918/83 do té míry úzce, aby se v situacích, jako je tato, nepřiznávalo osvobození od daně.
54.
Nizozemská vláda tedy netvrdí, že dotčený podnik využívá osvobození od cla zneužívajícím způsobem. Ze skutkového stavu, jak jej popsala nizozemská vláda, ostatně ani není zjevné, že tento podnik volí takový model zasílání, aby zneužívajícím způsobem získal osvobození od cla. Ani odeslání přímo z Nizozemska by předně nepodléhalo povinnosti proclení, takže odesláním ze Švýcarska nezíská zasílatelská společnost žádnou výhodu z hlediska cla.
55.
Nizozemská vláda ovšem poukazuje na to, že tento podnik získá zneužívajícím způsobem osvobození od daně z přidané hodnoty.
56.
Článek 22 směrnice Rady (EHS) 83/181 ze dne 28. března 1983, kterou se vymezuje oblast působnosti čl. 14 odst. 1 písm. d) směrnice 77/388/EHS, pokud se jedná o osvobození některých druhů zboží od daně z přidané hodnoty při konečném dovozu (
10
), stanoví, že členské státy mohou osvobodit od daně dovoz zboží, jehož úhrnná hodnota je vyšší než 10 eur, ale nepřesahuje 22 eur (
11
). Nizozemsko této možnosti využilo a osvobodilo dovoz zboží nepatrné hodnoty od daně z přidané hodnoty. Nizozemské právo při tom váže toto osvobození od daně z přidané hodnoty na osvobození od cel, které se má udělovat podle článku 27 nařízení č. 918/83.
57.
Návrh vykládat uvedený případ osvobození od cla restriktivně, aby se zabránilo zneužití s ohledem na daň z přidané hodnoty, nemůže přesvědčit. Souvislost mezi osvobozením od cla a potenciálně zneužívajícím osvobozením od daně z přidané hodnoty vyplývá pouze z této vazby, kterou stanoví nizozemské právo.
58.
V rozsahu, v němž směrnice 83/181 v čl. 22 odst. 1 první větě stanoví ohledně zboží, jehož hodnota nepřesahuje 10 eur, obligatorní osvobození od daně, otevírá čl. 22 odst. 2 dokonce, na což poukazuje i Komise, členským státům možnosti vyloučit z tohoto osvobození zboží, které bylo dovezeno v rámci obchodu v oblasti zasílatelství.
59.
Potenciálnímu zneužití v souvislosti s osvobozením od daně z přidané hodnoty lze proto v rámci práva daně z přidané hodnoty účinně čelit. Nevyžaduje v rámci osvobození od cla restriktivní výklad článku 27 nařízení č. 918/83.
60.
Soudní dvůr koneckonců pro oblast daně z přidané hodnoty uznal možnost odepření daňového zvýhodnění za přípustné, pokud dotčená plnění směřují k získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními, a ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění (
12
). Soudní dvůr tak konstatoval, že proti daňovým zvýhodněním, která byla získána způsobem zneužívajícím právo, lze zakročit.
61.
K námitce případného zneužití v souvislosti s osvobozením od daně z přidané hodnoty, které je ve vnitrostátních právních předpisech vázáno na osvobození od cla, je tedy třeba přihlédnout v rámci osvobození od daně z přidané hodnoty a nemůže vést k restriktivnímu výkladu článku 27 nařízení č. 918/83 v rozporu s jeho široce formulovaným zněním.
V – Závěry
62.
S ohledem na předchozí úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby odpověděl na otázky položené nizozemským Hoge Raad takto:
„1)
Článek 27 nařízení (EHS) č. 918/83, ve znění nařízení č. 3357/91, je třeba vykládat tak, že se lze dovolávat osvobození uvedeného v tomto článku v případě společného odeslání jednotlivých zásilek, z nichž žádná nepřekračuje hodnotu 22 eur, pokud jsou tyto jednotlivé zásilky odeslány individuálním příjemcům nacházejícím se ve Společenství a zboží předtím nepodléhalo jinému celnímu režimu.
2)
Při výkladu článku 27 uvedeného nařízení je třeba vycházet z toho, že pojem ‚odesílání z třetí země příjemci, který se nachází ve Společenství‘, se vztahuje také na případ, ve kterém se zboží před odesláním příjemci sice nachází v třetí zemi, avšak smluvní partner příjemce je usazen ve Společenství.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Úř. věst. L 105, s. 1; Zvl. vyd. 02/04, s. 236, ve znění nařízení Rady (EHS) č. 3357/91 ze dne 7. listopadu 1991, kterým se mění nařízení (EHS) č. 918/83 o systému Společenství pro osvobození od cla, Úř. věst. L 318, s. 3; Zvl. vyd. 02/01, s. 419 (dále jen „nařízení č. 918/83“ nebo „nařízení“).
(
3
) – Nařízení č. 918/83 (uvedené v poznámce pod čarou 2).
(
4
) – Článek 2 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 1103/97 ze dne 17 června 1997 o některých ustanoveních týkajících se zavedení eura (Úř. věst. L 162, s. 1 a násl.; Zvl. vyd. 10/01, s. 81) stanoví, že každý odkaz na ECU se nahrazuje odkazem na euro v poměru jedno euro k jednomu ECU. Dále tedy bude kromě doslovných citací „ECU“ nahrazena „eurem“. Srov. též rozsudek ze dne 17. března 2005, Komise v. AMI Semiconductor Belgium a další (C-294/02, Sb. rozh. s. I-2175, bod 32).
(
5
) – Nařízení Komise (EHS) č. 2287/83 ze dne 29. července 1983, kterým se provádí článek 127 nařízení Rady (EHS) č. 918/83 o systému Společenství pro osvobození od cla, Úř. věst. L 220, s. 12.
(
6
) – Nařízení č. 3357/91 (uvedené v poznámce pod čarou 2).
(
7
) – Hlava II přílohy 37 nařízení č. 2454/93, kterým se vydává celní kodex Společenství.
(
8
) – Viz k tomu také úvahy uvedené v bodě 4.3.18 stanoviska Advocaat-Generaal W. de Wita ze dne 13. července 2006, které je součástí předkládacího rozsudku vydaného Hoge Raad.
(
9
) – Viz body 38 a násl. tohoto stanoviska.
(
10
) – Směrnice 83/181, ve znění směrnice Rady 88/331/EHS ze dne 13. června 1988, Úř. věst. L 151, s. 79; Zvl. vyd. 09/01, s. 131.
(
11
) – U zboží, jehož hodnota nepřesahuje 10 eur, směrnice stanoví povinné osvobození od daně z přidané hodnoty.
(
12
) – Rozsudky ze dne 21. února 2006, Halifax a další (C-255/02, Sb. rozh. s. I-1609, body 74 a 75), a ze dne 21. února 2008, Part Service (C-425/06, Sb. rozh. s. I-897, bod 42).