Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
LAILE MEDINA,
predstavljeni 5. marca 2026(1)
Zadeva C‑158/25
QJ
proti
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,
État du Grand-Duché de Luxembourg
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Cour de cassation (kasacijsko sodišče, Luksemburg))
„ Predhodno odločanje – Listina Evropske unije o temeljnih pravicah – Pravica do učinkovitega pravnega sredstva – Mehanizem solidarne odgovornosti direktorjev
družbe za plačilo davka na dodano vrednost (DDV), ki ga dolguje družba – Pravica direktorja, da izpodbija odločbo o odmeri davka po uradni dolžnosti za namene DDV “
I.      Uvod
1.        V obravnavani zadevi je Sodišču postavljeno vprašanje o zahtevah, povezanih s pravico do učinkovitega pravnega sredstva, zagotovljeno s členom 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina), v okviru nacionalne ureditve, ki določa solidarno odgovornost direktorja za davčni dolg družbe iz naslova davka na dodano vrednost (DDV). Sodišče je že obravnavalo združljivost različnih vidikov nacionalnih mehanizmov solidarne odgovornosti tretje osebe za davčni dolg pravne osebe, s pravom Unije, zlasti kar zadeva pravico do obrambe in načelo sorazmernosti.(2)
2.        V obravnavanem primeru gre za vprašanje, ali nacionalni mehanizem solidarne odgovornosti direktorja družbe za davčni dolg te družbe spada na področje uporabe prava Unije, čeprav ni opredeljen kot sankcija. Če je odgovor pritrdilen, bo treba obravnavati zahtevo po učinkovitem sodnem varstvu, določeno v členu 47 Listine, v okviru sporov o solidarni odgovornosti direktorja. Konkretno se postavlja vprašanje, ali je treba direktorju, kadar se zoper njega kot solidarnega dolžnika vodi postopek, priznati pravico, da posredno izpodbija davčno odločbo, ki je bila sprejeta v zvezi z družbo davčno zavezanko in je postala pravnomočna. V tej zadevi bo tako mogoče pojasniti ravnovesje med učinkovitostjo pobiranja DDV s strani državne blagajne in namenom upravnih odločb na eni strani ter pravico solidarno odgovornega dolžnika za dolg iz naslova DDV do učinkovitega pravnega sredstva na drugi strani.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
3.        Člen 273, prvi odstavek, Direktive Sveta 2006/112 z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV) določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
B.      Luksemburško pravo
4.        V členu 2a(a)
loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (spremenjen zakon z dne 12. februarja 1979 o davku na dodano vrednost) (Mémorial A, 1979, str. 185) (v nadaljevanju: zakon o DDV) opredeljuje „upravo“ za namene uporabe tega zakona kot „upravo za registre, državno premoženje in DDV“ (v nadaljevanju: AEDT).
5.        Člen 67–1 zakona o DDV, ki je bil dodan z loi du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 et portant modification, entre autres, de la [LTVA] (zakon z dne 23. decembra 2016 o izvajanju davčne reforme 2017 in o spremembi, med drugim, [zakona o DDV]) (Mémorial A, 2016, str. 5137), določa:
„Generalni direktorji, poslovodje in vsi pravni ali dejanski direktorji, ki skrbijo za vodenje tekočih poslov zavezancev za davek na dodano vrednost, morajo zagotoviti izpolnjevanje zakonskih obveznosti, določenih s tem zakonom, in zlasti plačilo dolgovanega davka na dodano vrednost iz finančnih sredstev, za upravljanje katerih so odgovorni.“
6.        Člen 67–2 zakona o DDV določa:
„Generalni direktorji, poslovodje in vsi pravni ali dejanski direktorji, ki skrbijo za vodenje tekočih poslov, so osebno in solidarno odgovorni za plačilo dolgovanega davka na dodano vrednost, če zaradi krivdne neizpolnitve njihovih zakonskih obveznosti niso bile izpolnjene zakonske obveznosti, ki so s tem zakonom naložene zavezancem za davek na dodano vrednost, ki jih upravljajo, ali dolgovani DDV ni bil plačan iz finančnih sredstev, za upravljanje katerih so odgovorni.“
7.        Člen 67–3 zakona o DDV določa:
„V primeru krivdne neizpolnitve zakonskih obveznosti, naloženih generalnim direktorjem, poslovodjem in vsem pravnim ali dejanskim direktorjem, ki skrbijo za vodenje tekočih poslov, lahko direktor uprave ali njegov pooblaščenec zoper te osebe izda sklep o uveljavljanju jamstva. Ta sklep daje upravi pravico, da od navedenih oseb izterja davek na dodano vrednost, ki ga dolgujejo zavezanci za davek na dodano vrednost. […]
Sklepi o uveljavljanju jamstva, ki jih izda direktor uprave ali njegov pooblaščenec, se lahko izpodbijajo s pritožbo.
[…]
Zoper sklep direktorja je dovoljena pritožba. […]“
8.        Člen 74 zakona o DDV v odstavkih 1 in 2 določa:
„1.      Kadar ima uprava v zvezi s transakcijami, ki jih je opravil davčni zavezanec, na podlagi utemeljenega suma dvome o točnosti obračunov, ki jih je predložil ta davčni zavezanec, lahko izvede obdavčitev po uradni dolžnosti, če teh dvomov ni mogoče odpraviti s pojasnili, informacijami ali dokazi, ki jih predloži davčni zavezanec.
2.      Kadar davčni zavezanec iz kakršnega koli razloga ni v predpisanih rokih in z zahtevanimi podatki predložil davčnih obračunov iz člena 64 ali ni v celoti ali delno izpolnil obveznosti, ki jih nalaga ta zakon ali so naložene z izvajanjem tega zakona v zvezi z vodenjem, izdajo, hrambo ali posredovanjem knjig ali dokumentov, je uprava prav tako pooblaščena, da po uradni dolžnosti določi davke, ki jih dolguje davčni zavezanec, na podlagi domnevanega zneska transakcij, ki jih je opravil v mesecu ali mesecih, na katere se nanaša nepravilnost.“
9.        Člen 76 zakona o DDV v odstavkih 2 in 3 določa:
„[…]
2.      Odločba o popravku ali odmeri davka po uradni dolžnosti v skladu s členi 73, 74 in 75 se vroči davčnemu zavezancu, pri čemer se šteje, da jo je prejel na datum vročitve, ki je v njej naveden. […]
3.      Zoper odločbe o popravku ali odmeri davka po uradni dolžnosti iz odstavka 2 je mogoče vložiti pritožbo. […].
Zoper odločbo direktorja je dovoljena pritožba. Pritožba se vloži pri okrožnem sodišču v Luksemburgu, ki je pristojno za civilne zadeve. […]“
III. Dejansko stanje, postopek v glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
10.      AEDT je 17. marca 2018 luksemburški družbi VN (v nadaljevanju: davčna zavezanka) izdala odločbi o odmeri davka po uradni dolžnosti, in sicer eno za leto 2014 ter drugo za leti 2015 in 2016 (v nadaljevanju: odločbi o odmeri davka po uradni dolžnosti). QJ je bil direktor te družbe od 22. aprila 2013 do 15. februarja 2019, ko je odstopil. Pritožba, ki jo je družba davčna zavezanka vložila zoper ti odločbi, je bila razglašena za nedopustno, ker je bila prepozna.
11.      Ker družba davčna zavezanka 16. maja 2019 še ni plačala dolgovanih zneskov, je AEDT v skladu s členom 67-1 zakona o DDV QJ poslala sklep o uveljavljanju jamstva, v katerem ga je pozvala, naj kot direktor, zadolžen za vodenje tekočih poslov družbe VN med letoma 2013 in 2019, plača dolgovane zneske za leta 2014, 2015 in 2016 (v nadaljevanju: sklep o uveljavljanju jamstva).
12.      Potem ko je direktor AEDT zavrnil pritožbo QJ zoper sklep o uveljavljanju jamstva, je QJ vložil tožbo pri tribunal d’arrondissement de Luxembourg (okrajno sodišče v Luxembourgu, Luksemburg) z namenom, da se ta sklep spremeni oziroma razveljavi. To sodišče je tožbo zavrnilo in potrdilo sklep direktorja AEDT.
13.      QJ je vložil pritožbo pri Cour d’appel (višje sodišče, Luksemburg). Pred tem sodiščem je trdil, da ima kot oseba, zoper katero se uveljavlja jamstvo za plačilo na podlagi odločb o odmeri davka po uradni dolžnosti, izdanih družbi, katere direktor je bil, na voljo pravno sredstvo v obliki ugovora tretjega, ki je dopusten, ker mu odločbi nista bili vročeni osebno. Poleg tega je trdil, da zavrnitev možnosti vložitve pritožbe v svojem imenu ni združljiva s členom 47 Listine.
14.      Cour d’appel (višje sodišče) je zavrnilo trditve QJ, ki temeljijo na členu 47 Listine. Menilo je, da člen 67–1 in naslednji zakona o DDV, ki določajo postopek uveljavljanja jamstva, niso določbe, ki bi izhajale iz prava Unije. Poleg tega QJ kot tretja stranka v postopku obdavčitve po uradni dolžnosti ni bil upravičen uveljavljati morebitnih kršitev temeljnih pravic v tem postopku, ki se je vodil proti družbi VN.
15.      Glede očitkov, ki jih je QJ izrazil v zvezi z odločbama o odmeri davka po uradni dolžnosti, je Cour d’appel (višje sodišče) menilo, da ta ni imel osebne pravice do pritožbe zoper ti odločbi. V bistvu je razsodilo, da niti člen 76–3 zakona o DDV, ki ureja postopek s pritožbo zoper odločbe o odmeri davka po uradni dolžnosti, niti členi od 67–1 do 67–4 zakona o DDV, niti noben drug zakonodajni akt za osebo, na katero se nanaša sklep o uveljavljanju jamstva, ne določajo možnosti vložitve osebne pritožbe zoper odločbe o odmeri davka po uradni dolžnosti, izdane davčnemu zavezancu. Ker ni bilo pritožbe, ki bi bila dopustna in utemeljena, sta odločbi o odmeri davka po uradni dolžnosti postali pravnomočni, tako da jih niti davčna zavezanka še manj pa direktor, zoper katerega se uveljavlja jamstvo, ne moreta izpodbijati.
16.      Ker je bila v obravnavani zadevi oseba, zoper katero se uveljavlja jamstvo, tudi oseba, ki je zastopala pravno osebo v postopku ugotavljanja prometa, je Cour d’appel (višje sodišče) presodilo, da je imela kot taka možnost sodelovati v postopku ugotavljanja obdavčljivega prometa in vložiti pritožbo zoper obdavčitev po uradni dolžnosti. Poleg tega, ker QJ ni bil zavezanec za DDV, AEDT ni bila zavezana posredovati odločb o odmeri davka po uradni dolžnosti QJ niti ga osebno vključiti v postopek obdavčitve po uradni dolžnosti.
17.      QJ je vložil kasacijsko pritožbo pred predložitvenim sodiščem. S prvim delom prvega pritožbenega razloga očita, da je bila z izpodbijano sodbo kršena njegova pravica do učinkovitega pravnega sredstva, zagotovljena s členom 47 Listine. Trdi, da je Cour d’appel (višje sodišče) napačno zavrnilo njegov pritožbeni razlog, ki ga je utemeljil s to določbo, saj je sodišče Unije menilo, da so nacionalne določbe, ki urejajo uporabo skupnih pravil, kamor spada skupni sistem DDV, del izvajanja prava Unije. Po njegovem mnenju se je z izpodbijano sodbo, s katero je bil zavrnjen ta pritožbeni razlog, kršil člen 47 Listine, kakor je bil razložen zlasti v sodbi z dne 9. septembra 2021, Adler Real Estate in drugi (C‑546/18, v nadaljevanju: sodba Adler Real Estate, EU:C:2021:711). Iz te sodbe naj bi izhajalo, da mora biti tožeči stranki v primeru pritožbe zoper sklep o uveljavljanju jamstva priznana pravica, da izpodbija zakonitost odločb, sprejetih zoper pravno osebo, katere član upravnega odbora je bila, vključno s spornima odmerama davka po uradni dolžnosti.
18.      Predložitveno sodišče opozarja, da je Sodišče v sodbi z dne 26. februarja 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, v nadaljevanju: sodba Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105), in v vrsti poznejših sodb ugotovilo, da različni vidiki nacionalnega procesnega prava, ki se uporablja na področju DDV, spadajo na področje izvajanja prava Unije, zaradi česar se Listina, zlasti njen člen 47, uporablja.
19.      Po mnenju predložitvenega sodišča se ta sodna praksa lahko uporabi za mehanizem solidarne odgovornosti, po katerem so direktorji družbe odgovorni za plačilo DDV, ki ga dolguje družba, ki jo vodijo, zaradi krivdne neizpolnitve svojih obveznosti.
20.      Navaja, da se v primeru pritrdilnega odgovora na vprašanje o uporabi člena 47 Listine postavlja torej vprašanje, ali imajo ti direktorji možnost, da v okviru pritožbe, ki jo lahko vložijo na podlagi nacionalnega prava zoper upravni akt, s katerim je ugotovljena njihova solidarna odgovornost, posredno izpodbijajo odločbo o odmeri davka po uradni dolžnosti, ki je bila pred tem vročena družbi in zoper katero se ta ni pravočasno pritožila.
21.      V zvezi s tem sprašuje, ali je rešitev, sprejeta v sodbi Adler Real Estate, mogoče prenesti na spore v zvezi z uveljavljanjem jamstva direktorjev družbe za odločitve, ki drugače od odločitve, na katero se nanaša omenjena sodba, nimajo kazenske narave, in če je tako, pod kakšnimi pogoji.
22.      Natančneje, gre za vprašanje, ali člen 47 Listine nasprotuje temu, da direktor, na katerega je naslovljen upravni akt, s katerim je ugotovljena njegova solidarna odgovornost za plačilo DDV, ne more niti posredno izpodbijati odločbe o odmeri davka po uradni dolžnosti, ki je bila vročena družbi, niti se sklicevati na morebitne kršitve temeljnih pravic v okviru postopka obdavčitve po uradni dolžnosti, ki teče v zvezi z družbo, niti zahtevati, da se mu pošlje odločba o odmeri davka po uradni dolžnosti, niti zahtevati, da je osebno vključen v postopek obdavčitve po uradni dolžnosti.
23.      V teh okoliščinah je Cour de cassation (kasacijsko sodišče, Luksemburg) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.      Ali se [Listina], zlasti njen člen 47, glede na merila iz člena 51(1) Listine uporablja za nacionalno ureditev solidarne odgovornosti direktorjev družbe zaradi krivdne neizpolnitve njihovih obveznosti za plačilo  DDV, ki ga dolguje družba, ki jo vodijo?
2.      Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali je treba člen 47 Listine razlagati tako, da direktorjem, zoper katere se uveljavlja jamstvo, daje možnost, da v okviru pritožbe, ki jo lahko vložijo na podlagi nacionalnega prava zoper upravni akt, s katerim je ugotovljena njihova solidarna odgovornost, posredno izpodbijajo odločbo o odmeri DDV po uradni dolžnosti, ki je bila predhodno vročena družbi in zoper katero se ta ni pravočasno pritožila?
3.      Če je odgovor na drugo vprašanje pritrdilen, ali je treba člen 47 Listine razlagati tako, da omejuje pritožbene razloge, ki jih direktorji lahko uveljavljajo v okviru posrednega izpodbijanja odločbe o odmeri davka po uradni dolžnosti, ki je bila družbi, ki je davčni zavezanec, vročena, ali tako, da vključuje vse pritožbene razloge, vključno s tistimi, ki se nanašajo na določitev dolga iz naslova DDV, kot so dejanske ugotovitve, na podlagi katerih je bila zoper družbo, ki je davčni zavezanec, izdana odločba o odmeri davka po uradni dolžnosti, in povsem osebni razlogi, kot so morebitne kršitve temeljnih pravic, storjene v postopku obdavčitve po uradni dolžnosti v zvezi s temi direktorji?“
24.      QJ, luksemburška, španska in poljska vlada ter Evropska komisija so vložili pisna stališča. Iste stranke so na obravnavi 4. decembra 2025 podale ustne navedbe ter odgovorile na pisna in ustna vprašanja Sodišča.
IV.    Analiza
A.      Prvo vprašanje za predhodno odločanje
25.      Kot je razvidno iz predložitvene odločbe se spor nanaša na pritožbo, ki jo je vložil QJ, tožeča stranka v postopku v glavni stvari in direktor družbe davčne zavezanke, zoper sklep o uveljavljanju jamstva. Postopek teče proti QJ kot dolžniku, ki je osebno in solidarno odgovoren za dolg iz naslova DDV, ki ga družba davčna zavezanka ni plačala. Solidarna odgovornost direktorjev družbe je določena v členu 67-2 zakona o DDV.(3) Temelji na „krivdni neizpolnitvi“ njihovih zakonskih obveznosti, kadar zaradi te krivdne neizpolnitve niso bile izpolnjene zakonske obveznosti, naložene zavezancem za DDV, ali kadar dolgovani DDV ni bil plačan iz finančnih sredstev, za upravljanje katerih so odgovorni.(4)
26.      V obravnavanem primeru sta sodišči prve in druge stopnje ugotovili krivdo QJ v bistvu zaradi neizpolnitve obveznosti obračuna DDV in obveznosti plačila dolgovanega DDV v državno blagajno.(5) Znesek, ki se zahteva v sklepu o uveljavljanju jamstva, ustreza znesku, ki ga dolguje glavni dolžnik, in sicer družba davčna zavezanka. Znesek glavnega dolga se v skladu s členom 74 zakona o DDV določi v odločbah o odmeri davka po uradni dolžnosti, izdanih družbi davčni zavezanki.
27.      V okviru pritožbe QJ zoper sklep o uveljavljanju jamstva je Cour d’appel (višje sodišče) menilo, da sta odločbi o odmeri davka po uradni dolžnosti postali pravnomočni, zato zneskov, navedenih v njih, ni več mogoče izpodbijati.
28.      Cour d’appel (višje sodišče) je zavrnilo pritožbeni razlog QJ, ki se je nanašal na kršitev člena 47 Listine, in razsodilo, da se Listina ne uporablja za nacionalni postopkovni mehanizem v zvezi z uveljavljanjem jamstva.
29.      Glede na ta postopkovni okvir je treba šteti, da predložitveno sodišče s prvim vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, ali je treba člen 47 Listine razlagati tako, da se uporablja v okviru pritožbe osebe, s katero se izpodbija zakonitost upravnega akta, v katerem se jo šteje za solidarno odgovorno za plačilo DDV, ki ga ni plačala družba, ki je davčna zavezanka in katere direktor je bila, na podlagi nacionalne ureditve, ki določa, da so direktorji družbe solidarno odgovorni za plačilo neplačanega DDV zaradi krivdne neizpolnitve svojih obveznosti.
1.      Uporaba Listine
30.      Spomniti je treba, da iz člena 51(1) Listine izhaja, da se njene določbe uporabljajo za države članice samo, ko izvajajo pravo Unije.
31.      Temeljne pravice, ki jih zagotavlja pravni red Evropske unije, se tako uporabljajo v vseh položajih, ki jih ureja pravo Unije, ne pa v drugih položajih.(6)
32.      V skladu s členom 273, prvi odstavek, Direktive o DDV lahko države članice določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj.(7)
33.      Sodišče je že imelo priložnost pojasniti, da določbe člena 273 Direktive o DDV zunaj meja, ki jih določajo, ne predpisujejo natančno niti pogojev niti obveznosti, ki jih lahko določijo države članice, in da tako tem državam priznavajo polje proste presoje glede sredstev, katerih namen je zagotovitev pobiranja celotnega DDV, dolgovanega na njihovem ozemlju, in boj proti utajam.(8)
34.      V zvezi s tem člen 325(1) PDEU državam članicam nalaga, da preprečujejo goljufije in vsa druga nezakonita dejanja, ki škodijo finančnim interesom Unije, z odvračilnimi in učinkovitimi ukrepi.(9)
35.      V skladu s členom 2(1)(b) Sklepa Sveta 2014/335/EU, Euratom z dne 26. maja 2014 o sistemu virov lastnih sredstev Evropske unije (UL 2014, L 168, str. 105, in popravek v UL 2014, L 355, str. 78) lastna sredstva Unije med drugim vključujejo prihodke iz uporabe enotne stopnje od usklajene osnove za odmero DDV, ki je določena v skladu s pravili Unije. Zato obstaja neposredna zveza med pobiranjem prihodkov od DDV ob spoštovanju prava Unije, ki se uporabi, in dajanjem ustreznih sredstev iz naslova DDV na razpolago proračunu Unije, saj lahko vsaka vrzel pri pobiranju prvih povzroči zmanjšanje drugih.(10)
36.      Države članice morajo za to, da bi se zagotovila zaščita finančnih interesov Unije, med drugim sprejeti ukrepe, potrebne za zagotavljanje učinkovitega in popolnega pobiranja lastnih sredstev, ki so prihodki iz naslova uporabe enotne stopnje od usklajene osnove za odmero DDV.(11)
37.      V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča iz členov 2 in 273 Direktive o DDV v povezavi s členom 4(3) PEU in členom 325(1) PDEU izhaja, da morajo države članice sprejeti vse potrebne zakonske in upravne ukrepe, potrebne za zagotovitev pobiranja celotnega DDV, dolgovanega na njihovih ozemljih, in za boj proti utajam.(12)
38.      Dejstvo, da imajo države članice polje proste presoje pri določanju ukrepov, katerih namen je pravilno pobiranje DDV, ne more upravičiti drugačne ugotovitve. Iz sodne prakse Sodišča namreč izhaja, da je treba šteti, da država članica, ki uporabi svobodo izbire med različnimi izvedbenimi načini uporabe akta Unije ali diskrecijsko pravico ali polje proste presoje, ki je sestavni del ureditve, vzpostavljene s tem aktom, izvaja to pravico v smislu člena 51(1) Listine.(13)
39.      Kot je Komisija poudarila v pisnem stališču, je Sodišče večkrat razsodilo, da mehanizmi solidarne odgovornosti, ki se nanašajo na dolgove iz naslova DDV, ki jih pravna oseba, ki je davčni zavezanec, ni plačala v zavezujočih rokih, predpisanih z določbami Direktive o DDV, in ki omogočajo njihovo izterjavo od direktorja ali člana upravnega organa družbe, prispevajo k zagotavljanju pravilnega pobiranja DDV v smislu člena 273 Direktive o DDV in tako pomenijo izvajanje prava Unije.(14)
40.      V obravnavanem primeru mehanizem solidarne odgovornosti, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, prispeva k izterjavi zneskov DDV, ki jih ni plačala pravna oseba, ki je davčna zavezanka,(15) tako da prispeva k spoštovanju obveznosti, navedene v točki 37 teh sklepnih predlogov, ki jo ima vsaka država članica, da sprejme vse zakonodajne in upravne ukrepe, potrebne za zagotovitev pobiranja celotnega DDV, dolgovanega na njenem ozemlju, v smislu člena 273, prvi odstavek, Direktive o DDV.(16)
41.      Tak mehanizem tako pomeni izvajanje prava Unije v smislu člena 51(1) Listine.
42.      Luksemburška vlada kljub temu izpodbija uporabo Listine. Ugotavlja, da so bile v sodbi Åkerberg Fransson nacionalne davčne sankcije, katerih namen je bil sankcioniranje ravnanj, ki škodujejo finančnim interesom Unije, opredeljene tako, da pomenijo izvajanje prava Unije.(17)
43.      Vendar ta vlada poudarja, da so v luksemburškem pravu davčne sankcije določene v členih od 77 do 80 zakona o DDV, medtem ko člen 67–1 in naslednji tega zakona, ki se nanašajo na solidarno odgovornost direktorja, ki je odgovoren za kršitev, ne določajo davčne sankcije v smislu navedenega zakona, ampak poseben primer civilne odgovornosti. V luksemburškem pravu krivda direktorja družbe utemeljuje mehanizem solidarne odgovornosti, in ne nepoznavanje materialnih obveznosti, ki izhajajo iz zakonodaje o DDV. Ker je obseg solidarne odgovornosti direktorja odvisen od kršitev, ki jih je storil, ni mogoče šteti, da lahko mehanizem solidarne odgovornosti državi članici zagotavlja „pobiranje celotnega DDV, dolgovanega na njenem ozemlju“, v smislu sodbe Åkerberg Fransson.
44.      S stališčem luksemburške vlade se ne morem strinjati iz naslednjih razlogov.
45.      Iz sodne prakse, navedene v točki 37 teh sklepnih predlogov, izhaja, da morajo države članice sprejeti vse zakonodajne in upravne ukrepe, potrebne za zagotovitev pobiranja celotnega DDV, dolgovanega na njihovem ozemlju, v smislu člena 273, prvi odstavek, Direktive o DDV. Naložitev davčnih sankcij ni edini način, na katerega države članice izpolnjujejo svojo obveznost iz te določbe. Vsak ukrep, katerega namen je izterjava neplačanega DDV, omogoča zagotovitev pobiranja celotnega DDV in s tem izpolnjuje zgoraj navedeno obveznost držav članic.
46.      Poleg tega je Sodišče, kot sem navedla zgoraj(18), že razsodilo, da nekateri mehanizmi solidarne odgovornosti pomenijo izvajanje prava Unije, ker prispevajo k zagotavljanju pobiranja celotnega DDV, ne da bi bili ti mehanizmi v zadevnem nacionalnem pravu nujno opredeljeni kot sankcije. Kot je v svojih ustnih navedbah pojasnila španska vlada, dejstvo, da mehanizem solidarnosti, ki je predmet spora o glavni stvari, ni del sistema sankcij, ne preprečuje, da se ga opredeli kot izvajanje prava Unije.
47.      Luksemburška vlada je tudi trdila, da je mehanizem uveljavljanja jamstva posebna ureditev civilne odgovornosti, ki ni povezana s celotnim pobiranjem DDV.
48.      Vpliv te trditve na vprašanje, ali mehanizem solidarne odgovornosti pomeni izvajanje prava Unije, je odvisen od odgovora na vprašanje, ali je škoda, ki nastane državi, neodvisna od zneska neplačanega DDV. Vendar je luksemburška vlada na obravnavi, ko jo je Sodišče povprašalo o tem, izjavila, da celoten DDV ali njegov del, ki se ne pobere, pomeni škodo, ki je nastala državi, in da ni dodatne  povrnitve škode  zaradi krivdnega ravnanja poslovodje. Poleg tega je ta vlada trdila, da v tem primeru znesek, ki je predmet uveljavljanja jamstva poslovodje, ustreza znesku, ki je naveden v odločbi o odmeri davka po uradni dolžnosti, izdani družbi, in je ostal neplačan.
49.      Kot je Komisija v bistvu navedla v svojih ustnih navedbah, v delu, v katerem zadevni mehanizem solidarne odgovornosti ne predvideva odškodnine za škodo, ki je ločena od neplačila davka, ni mogoče trditi, da je ta mehanizem neodvisen od zneska neplačanega DDV.
50.      Zato menim, da zadevni mehanizem davčne solidarne odgovornosti pomeni izvajanje prava Unije v smislu člena 51(1) Listine.
2.      Možnost sklicevanja na člen 47 Listine
51.      Prvo vprašanje za predhodno odločanje se nanaša natančneje na to, ali se lahko oseba, zoper katero se uveljavlja jamstvo, v okviru pritožbe zoper sklep o uveljavljanju jamstva sklicuje na člen 47 Listine.
52.      V skladu s členom 47 Listine ima vsakdo, ki so mu kršene pravice in svoboščine, zagotovljene s pravom Unije, pravico do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem v skladu s pogoji, določenimi v tem členu. Vsakdo ima pravico, da se med drugim o njegovi zadevi odloči pravično.
53.      Kot izhaja iz ustaljene sodne prakse Sodišča, za sklicevanje na pravico do učinkovitega pravnega sredstva člen 47 zadostuje sam po sebi in ni treba, da je njegova vsebina konkretizirana z drugimi določbami prava Unije ali določbami nacionalnega prava držav članic.(19)
54.      Vendar priznanje te pravice v konkretnem primeru predpostavlja, kot izhaja iz člena 47, prvi odstavek, Listine, da se oseba, ki to pravico uveljavlja, sklicuje na pravice ali svoboščine, zagotovljene s pravom Unije.(20)
55.      V zvezi s tem je treba najprej poudariti, da iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da je varstvo tako fizičnih kot pravnih oseb pred posegi javne oblasti v njihovo zasebno sfero, ki bi bili arbitrarni ali nesorazmerni, splošno načelo prava Unije.(21)
56.      Na to varstvo se lahko sklicuje fizična oseba – kot je tožeča stranka v postopku v glavni stvari –
kot na pravico, zagotovljeno s pravom Unije v smislu člena 47, prvi odstavek, Listine, da bi pred sodiščem izpodbijala akt, ki posega v njen položaj – in sicer sklep o uveljavljanju jamstva, na podlagi nacionalne določbe, ki – kot izhaja iz točke 50 teh sklepnih predlogov – izvaja pravo Unije v smislu člena 51(1) Listine.(22)
57.      Iz tega sledi, da se v okoliščinah spora o glavni stvari uporablja člen 47 Listine.
58.      V pisnem stališču luksemburška vlada trdi, da iz točke 42 sodbe Adjak(23) izhaja, da člen 47 Listine ni pomemben za presojo pravice do obrambe v postopku za ugotavljanje solidarne odgovornosti.
59.      V zvezi s tem je treba spomniti, da je bilo v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Adjak, Sodišču postavljeno vprašanje v zvezi s pravico do obrambe tretje osebe, ki se je štela za odgovorno za davčni dolg pravne osebe, zavezane za DDV, in sicer v okviru davčnega postopka proti tej davčni zavezanki ter v okviru postopka za ugotavljanje solidarne odgovornosti proti tej tretji osebi. Sodišče je v točki 42 te sodbe ugotovilo, da glede na upravno naravo teh postopkov člen 47 Listine ni upošteven.
60.      Vendar pa se ta zadeva nanaša na pravico stranke v upravnem postopku, da se zagovarja pred sodiščem v okviru pritožbe zoper sklep o uveljavljanju jamstva. Zato se točka 42 sodbe Adjak ne uporablja za obravnavani primer.
61.      Glede na navedeno je treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 47 Listine razlagati tako, da se uporablja v okviru pritožbe osebe, s katero izpodbija zakonitost upravnega akta, v katerem se ta oseba šteje za solidarno odgovorno za plačilo DDV, ki ga ni plačala družba, ki je davčna zavezanka in katere direktor je bila, na podlagi nacionalne ureditve, ki določa, da so direktorji družbe solidarno odgovorni za plačilo neplačanega DDV zaradi krivdne neizpolnitve svojih obveznosti.
B.      Drugo in tretje vprašanje za predhodno odločanje
62.      Če je odgovor na prvo vprašanje za predhodno odločanje pritrdilen, predložitveno sodišče z drugim vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, ali je treba člen 47 Listine razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi ali praksi, ki direktorju, na katerega je naslovljen sklep o uveljavljanju jamstva, ne dovolita, da v okviru pritožbe zoper upravni akt, s katerim je bila ugotovljena solidarna odgovornost za neplačani dolg družbe, ki je davčna zavezanka, iz naslova DDV, posredno izpodbija odločbo o odmeri davka po uradni dolžnosti, ki je bila pred tem vročena tej družbi in ki je postala pravnomočna. Če je tako, se predložitveno sodišče v tretjem vprašanju za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, na kakšne razloge se lahko tak direktor sklicuje v okviru posrednega izpodbijanja odločbe o odmeri davka po uradni dolžnosti.
63.      Spomniti je treba, da je eden od elementov bistvene vsebine pravice do učinkovitega pravnega sredstva, določene v členu 47 Listine, pravica do obrambe, in sicer da ima oseba, ki je imetnik te pravice, možnost dostopa do sodišča, ki je pristojno za zagotavljanje spoštovanja pravic, ki jih tej osebi zagotavlja pravo Unije, in v tem smislu za preučitev vseh pravnih in dejanskih vprašanj, ki so upoštevna za rešitev spora, o katerem navedeno sodišče odloča.(24)
64.      Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da zahteva po spoštovanju bistvene vsebine pravice do učinkovitega pravnega sredstva pomeni le, da se vsaki osebi prizna pravica, da pred sodiščem izpodbija akt, ki posega v njen položaj in s katerim se lahko poseže v te pravice in svoboščine. Natančneje, navedena zahteva ne pomeni, da ima imetnik te pravice na voljo neposredno pravno sredstvo, katerega primarni namen je izpodbijanje zadevnega ukrepa, če poleg tega pred različnimi pristojnimi nacionalnimi sodišči obstaja eno ali več pravnih sredstev, ki mu omogočajo, da posredno doseže sodni nadzor nad tem ukrepom, ki zagotavlja spoštovanje pravic in svoboščin, ki so mu dane s pravom Unije, ne da bi se mu bilo treba za dosego tega izpostaviti tveganju, da mu bo v primeru nespoštovanja zadevnega ukrepa naložena sankcija.(25)
65.      Ob upoštevanju teh opozoril je treba ugotoviti, da v obravnavani zadevi nacionalna ureditev ali praksa omejuje razloge, ki jih oseba, zoper katero se uveljavlja jamstvo, uveljavlja v svojo obrambo, na pogoje za uveljavljanje njene davčne odgovornosti, kot izhajajo iz člena 67-3 zakona o DDV, in sicer na obstoj kršitve, ki jo je storil direktor podjetja, nastalo škodo ter vzročno zvezo med škodo in kršitvijo. Direktor med postopkom uveljavljanja jamstva, ki se vodi zoper njega, ne more posredno izpodbijati zneskov, navedenih v odločbi o odmeri davka po uradni dolžnosti, ki ustrezajo zneskom, zahtevanim od njega. Oseba, zoper katero se kot solidarnega dolžnika uveljavlja jamstvo, je tako prikrajšana za možnost, da izpodbija obstoj in znesek dolga, za katerega se šteje za solidarno odgovorno.
66.      Razlog za to omejitev razlogov, ki jih lahko uveljavlja v obrambo oseba, zoper katero se uveljavlja jamstvo, je pravnomočnost odločbe o odmeri davka
po uradni dolžnosti, izdane družbi davčni zavezanki.
67.      V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča načelo spoštovanja pravice do obrambe ne pomeni absolutne pravice, ampak lahko vsebuje omejitve, če te dejansko ustrezajo ciljem v splošnem interesu, ki se uresničujejo z zadevnim ukrepom, ter če glede na želeni cilj ne pomenijo pretiranega in nesprejemljivega posega, ki bi omejeval samo bistvo tako zagotovljenih pravic.(26)
68.      Pravnomočnost upravne odločbe po preteku razumnih rokov za vložitev tožbe ali z izčrpanjem pravnih sredstev pripomore k pravni varnosti, ki je prav tako temeljno načelo prava Unije.(27) Ker pravnomočnost upravne odločbe prispeva k pravni varnosti, pravo Unije načeloma ne zahteva, da mora organ preizkusiti upravno odločbo, ki je postala pravnomočna.(28)
69.      Vendar pravnomočnost upravne odločbe ne more upravičiti posega v samo bistvo pravic do obrambe.(29)
70.      Vendar pa v obravnavani zadevi upravna odločba, ki je postala pravnomočna, in sicer odločba o odmeri davka po uradni dolžnosti, učinkuje zavezujoče v razmerju do direktorja družbe davčne zavezanke, torej do tretje osebe, ki ni bila naslovnik zadevne odločbe in ni mogla osebno uveljaviti svojih pravic.
71.      V takih okoliščinah lahko izključitev pravice direktorja, proti kateremu se uveljavlja solidarna odgovornost, da izpodbija dejansko in pravno presojo iz te odločbe, posega v bistveno vsebino njegove pravice do učinkovitega pravnega sredstva.(30)
72.      Kot je poljska vlada pojasnila v svojem pisnem stališču, je v postopku v zvezi z odgovornostjo direktorja družbe odločba o odmeri davka, naslovljena na to družbo, le dokaz dejanskih okoliščin in pravnih kvalifikacij, ki jih je davčna uprava ugotovila v postopku, ki se vodi proti navedeni družbi.
73.      Za izpolnitev zahtev, povezanih s pravico do poštenega sojenja, je potrebno, da so stranke seznanjene in lahko kontradiktorno razpravljajo o ugotovitvah iz te odločbe o odmeri davka.(31) Predložitveno sodišče mora imeti možnost preveriti ugotovitve, na katerih temelji akt, katerega zakonitost se izpodbija, in ki so odločilne za izid spora, ki ga obravnava.
74.      Sodba v zadevi Adler Real Estate potrjuje to ugotovitev. V tej sodbi je Sodišče odločilo, da je pravica do obrambe subjektivne narave, tako da morajo imeti zadevne stranke možnost učinkovitega uveljavljanja te pravice, ne glede na naravo postopka, ki se vodi zoper njih.(32) Po mnenju Sodišča spoštovanje pravice do učinkovitega pravnega sredstva zahteva, da upravni organ v okviru upravnega prekrškovnega postopka, ki se nanaša na fizično osebo, izključi zavezujoči učinek, ki velja za presoje iz odločbe o ugotovitvi kršitve, ki se očita tej osebi, in ki je postala pravnomočna, ne da bi ta oseba lahko ob uresničevanju pravice do obrambe osebno izpodbijala te presoje.(33)
75.      Sodba Adler Real Estate se je nanašala na pravico direktorjev do obrambe v postopku za naložitev upravnih sankcij zoper njih, ki so imele kazensko naravo. Vendar so ugotovitve te sodbe pomembne tudi v okviru civilnega postopka za ugotavljanje solidarne odgovornosti.
76.      Pravica do obrambe je namreč subjektivna, ne glede na kazensko ali civilno naravo postopka. Poleg tega pravnomočnost upravne odločbe ne more upravičiti posega v samo bistvo pravic do obrambe, in to niti v civilnem postopku.(34) Bistvena vsebina pravic do obrambe direktorja družbe proti aktu, ki uveljavlja njegovo odgovornost, zahteva, da lahko posredno in osebno izpodbija ugotovitve iz odločbe o odmeri davka, izdane družbi davčni zavezanki v postopku, v katerem ni bil stranka.(35)
77.      Dejstvo, da ima zadevna fizična oseba kot direktor lahko možnost vložiti pritožbo v imenu družbe zoper davčno odločbo, ji ne sme odvzeti pravice, da kot oseba, zoper katero se uveljavlja jamstvo, ugovarja davčni odločbi in osebno izpodbija dejansko in pravno presojo v njej. Čeprav gre v obeh postopkih za isto fizično osebo, pa ta ne deluje v isti vlogi.
78.      Luksemburška vlada je trdila, da je izključitev pravice poslovodje, da ugovarja odločbi o odmeri davka po uradni dolžnosti, upravičena z dejstvom, da se od direktorja, ki je odgovoren za vodenje tekočih poslov in je običajno skrben, pričakuje, da sprejme vse potrebne ukrepe za izpodbijanje odločbe o odmeri davka po uradni dolžnosti, naslovljene na družbo, za upravljanje katere je odgovoren. Mora poznati zakon in bi tako moral vedeti, da lahko za dolg iz naslova DDV solidarno odgovarja.
79.      S tem argumentom se ne morem strinjati. Kot je bilo navedeno zgoraj(36) in kot je Komisija v bistvu poudarila v svojem pisnem stališču, mora biti osebi, na katero se nanaša odločba, ki posega v njen položaj, omogočeno, da lahko osebno učinkovito izrazi svoje mnenje o elementih, na katere se je uprava oprla za uveljavljanje njene odgovornosti. Direktor, zoper katerega se uveljavlja jamstvo, ni isto kot družba, ki je davčna zavezanka in je ločen pravni subjekt v razmerju do oseb, ki jo zastopajo.
80.      Upoštevati je treba tudi način zastopanja družbe, kot je opisan v njenem statutu. Če obstaja upravni odbor, ni mogoče domnevati, da lahko direktor sam zastopa družbo v sodnem postopku. Kot je Komisija pojasnila v svojih ustnih navedbah, direktor družbe ni vedno pooblaščen, da sam odloča o primernosti izpodbijanja odločbe o odmeri davka.
81.      V obravnavani zadevi je iz nacionalnega spisa razvidno, da statut davčne zavezanke določa, da jo upravlja upravni odbor, sestavljen iz najmanj treh direktorjev, razdeljenih na direktorje kategorije A in direktorje kategorije B. V razmerjih do tretjih je družba veljavno zavezana s skupnim podpisom direktorja kategorije A in direktorja kategorije B. Kot je na obravnavi v bistvu poudarila Komisija, če se za odločitev o vložitvi pritožbe zahteva skupni podpis, je lahko težje za direktorja, da zagotovi obrambo svojih interesov prek družbe. V vsakem primeru in ne glede na obseg njegovega pooblastila za zastopanje ni mogoče šteti, da fizična oseba enako uveljavlja svojo pravico do obrambe, kadar deluje v imenu družbe v postopku proti tej družbi in kadar deluje v svojem imenu proti aktu, ki posega v njen položaj, v postopku, ki se vodi proti njej.
82.      Poleg tega razhajanja interesov med pravno osebo in fizično osebo, ki ima pooblastilo za sprejemanje zavez v njenem imenu ali jo zastopa, nikakor ni mogoče izključiti.(37)
83.      Prav tako me ne prepriča argument luksemburške vlade, da bi omogočanje direktorju, na katerega je naslovljen sklep o uveljavljanju jamstva, da izpodbija odločbo o odmeri davka po uradni dolžnosti, pomenilo izkrivljanje pravnomočnosti te zadnje odločbe, saj bi mu bila dana druga priložnost za izpodbijanje.
84.      V zvezi s tem je treba poudariti, da priznanje pravice osebi, zoper katero se uveljavlja jamstvo, da posredno izpodbija obstoj in znesek dolga, ugotovljenega v odločbi o odmeri davka po uradni dolžnosti, ne vpliva na zavezujoč učinek te odločbe v zvezi z družbo davčno zavezanko. Pravica družbe davčne zavezanke, ki je bila naslovnik tega akta, do izpodbijanja prekludira z iztekom roka za pritožbo.
85.      Zagotovo zavezujoč učinek odločbe o odmeri davka po uradni dolžnosti
v razmerju do direktorja poveča učinkovitost izterjave in poenostavi postopek. Vendar mora učinkovitost mehanizma solidarne odgovornosti upoštevati zahteve bistvene vsebine pravice direktorja do obrambe.
86.      Poleg tega ni mogoče šteti, da priznanje pravice direktorja, da ugovarja davčnemu dolgu v okviru pritožbe zoper sklep o uveljavljanju jamstva, daje direktorju drugo priložnost za izpodbijanje odločbe o odmeri davka
po uradni dolžnosti.
87.      Spoštovanje bistvene vsebine pravice do učinkovitega pravnega sredstva, kot je razvidno iz zgoraj navedene sodne prakse,(38) ne zahteva možnosti neposrednega izpodbijanja zadevnega ukrepa, v obravnavanem primeru odločbe o odmeri davka
po uradni dolžnosti. Zahteva le, da mora biti direktor sposoben posredno izpodbijati dejanske in pravne okoliščine, ugotovljene v tej odločbi, če je to odločilno za izid postopka, ki se vodi proti njemu. Kot je poljska vlada poudarila v svojem pisnem stališču, mora imeti direktor pravico, da predloži dokaze, ki nasprotujejo dejanskim okoliščinam ali pravnim kvalifikacijam, ugotovljenim v tej odločbi. Možnost posrednega izpodbijanja te odločbe je omejena na sredstva, ki so potrebna, da lahko zadevni direktor izpodbija svojo solidarno odgovornost, vključno z zneskom dolga, za katerega naj bi odgovarjal.
88.      Glede na subjektivno naravo pravice do obrambe pa spoštovanje bistvene vsebine pravice do učinkovitega pravnega sredstva ne zahteva, da se lahko direktor v svojem imenu sklicuje na kršitev pravice do obrambe v zvezi z družbo. Poslovodja je namreč tretja oseba v davčnem postopku, ki se vodi proti družbi davčni zavezanki. Družba mora svoje pravice braniti s pritožbo, ki jo v imenu družbe in v skladu z njenim statutom vloži direktor.
89.      Enako velja v zvezi s tem, da direktor ne more osebno sodelovati v davčnem postopku. Na stopnji davčnega postopka, ki se vodi proti družbi, je odgovornost direktorja hipotetična. Obstaja le možnost, da se proti tretji osebi pozneje začne postopek za ugotavljanje solidarne odgovornosti in da se v zadnjenavedenem postopku sprejme odločba, ki posega v položaj te tretje osebe ali znatno vpliva na njene interese.(39) Spoštovanje pravice do obrambe ne zahteva, da se direktor osebno vključi v postopek, ki se nanaša na akt, ki ne posega v njegov položaj. To ne vpliva na pravico direktorja, da pozneje uveljavlja razloge, s katerimi izpodbija davčni dolg, če je zoper njega osebno uveden postopek zaradi tega dolga.
90.      Nazadnje je luksemburška vlada za utemeljitev izključitve pravice direktorja, da izpodbija davčni dolg, navedla poklicno skrivnost in poslovno tajnost. Po mnenju te vlade bi posredovanje občutljivih informacij, kot so načini določanja prometa ali druge zaupne poslovne podatke, kateri koli fizični osebi, ne glede na njen sedanji ali prejšnji status v družbi davčni zavezanki, lahko ogrozilo gospodarske interese družbe.
91.      V zvezi s tem je treba spomniti, da je spoštovanje pravice do obrambe povezano s pravico do vpogleda v spis.(40) V sodnem postopku spoštovanje pravice do obrambe pomeni, da ima oseba možnost dostopa ne le do obrazložitve odločbe, sprejete proti njej, temveč tudi do dostopa do vseh elementov spisa, na katere se je oprla uprava, zato da bi lahko ta oseba dejansko podala stališče o teh elementih.(41)
92.      Poleg tega morajo imeti udeleženci v postopku v skladu z načelom kontradiktornosti, ki je del pravice do obrambe iz člena 47 Listine, pravico seznaniti se z vsemi dokumenti ali stališči, predloženimi sodišču, zato da lahko vplivajo na njegovo odločitev ali da o dokumentih in stališčih lahko razpravljajo.(42)
93.      Kakor sem opozorila v točki 67 teh sklepnih predlogov, načelo spoštovanja pravice do obrambe ni absolutna pravica, ampak lahko vsebuje omejitve. Take omejitve, ki jih določa nacionalna ureditev, se lahko nanašajo zlasti na zaščito zahtev po zaupnosti ali poklicni skrivnosti, ki bi jih lahko ogrozil dostop do nekaterih informacij in nekaterih dokumentov.(43)
94.      Vendar se uprava ne more abstraktno sklicevati na te zahteve in pravici zadevne osebe do obrambe odvzeti vsakršno učinkovitost, zlasti tako, da ji ne prizna pravice, da posredno izpodbija davčni dolg, in zavrne dostop do vseh elementov, ki se nanašajo na ta dolg.(44)
95.      Poleg tega, kot so v bistvu trdili QJ, španska in poljska vlada ter Komisija v svojih ustnih navedbah, se elementi, vsebovani v odločbi o odmeri davka
po uradni dolžnosti, ki jo namerava izpodbijati oseba, zoper katero se uveljavlja jamstvo, nanašajo na dogodke, ki jih je ta oseba lahko poznala zaradi svoje funkcije direktorja. Ta odločba je bila izdana v obdobju, ko je bila oseba, zoper katero se uveljavlja jamstvo, direktor družbe davčne zavezanke. Poklicna skrivnost po definiciji ne more zajemati dogodkov, o katerih je bila oseba, zoper katero se uveljavlja jamstvo, seznanjena zaradi svoje funkcije.
96.      Vsekakor je treba ob domnevi, da za nekatere informacije iz spisa velja obveznost varovanja poklicne skrivnosti, varstvo zaupnosti teh informacij zagotoviti in izvajati tako, da je združljivo s spoštovanjem pravice do obrambe.(45)
97.      V primeru kolizije med interesom posameznika, na katerega se nanaša akt, ki posega v njegov položaj, da razpolaga z informacijami, ki so potrebne, da lahko v celoti uresničuje svojo pravico do obrambe, na eni strani in interesi za ohranjanje zaupnosti informacij, za katere velja obveznost varovanja poklicne skrivnosti, na drugi strani morajo tako organi ali sodišča, pristojna za preiskavo, glede na okoliščine posameznega primera iskati ravnovesje med temi nasprotujočimi si interesi.(46)
98.      V teh okoliščinah se izključitev vseh razlogov direktorja, navedenih v obrambo, v zvezi z davčnim dolgom na podlagi poklicne skrivnosti ne zdi upravičena.
99.      Ob upoštevanju zgornjih preudarkov je treba na drugo in tretje vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 47 Listine razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi in praksi, ki direktorju, zoper katerega se uveljavlja jamstvo, ne omogočata, da v okviru pritožbe zoper upravni akt, s katerim je bila ugotovljena njegova solidarna odgovornost za neplačani dolg družbe davčne zavezanke iz naslova DDV, posredno izpodbija odločbo o odmeri davka
po uradni dolžnosti, ki je bila pred tem vročena tej družbi in je postala pravnomočna. Zahteva po spoštovanju bistvene vsebine pravice do učinkovitega pravnega sredstva pomeni, da se direktorju prizna pravica, da posredno izpodbija dejanske in pravne okoliščine, navedene v tej odločbi, če je to odločilno za izid postopka, ki se vodi proti njemu.
V.      Predlog
100. Glede na vse navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Cour de cassation (kasacijsko sodišče, Luksemburg), odgovori:
1.      Člen 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah je treba razlagati tako, da se uporablja v okviru pritožbe osebe, s katero se izpodbija zakonitost upravnega akta, v katerem se ta oseba šteje za solidarno odgovorno za plačilo DDV, ki ga ni plačala družba, ki je davčna zavezanka in katere direktor je ta oseba bila, na podlagi nacionalne ureditve, ki določa, da so direktorji družbe solidarno odgovorni za plačilo neplačanega DDV zaradi krivdne neizpolnitve svojih obveznosti.
2.      Člen 47 Listine o temeljnih pravicah je treba razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi in praksi, ki direktorju, zoper katerega se uveljavlja jamstvo, ne omogočata, da v okviru pritožbe zoper upravni akt, s katerim je bila ugotovljena njegova solidarna odgovornost za neplačani dolg družbe davčne zavezanke iz naslova DDV, posredno izpodbija odločbo o odmeri davka po uradni dolžnosti, ki je bila pred tem vročena tej družbi in je postala pravnomočna. Zahteva po spoštovanju bistvene vsebine pravice do učinkovitega pravnega sredstva pomeni, da se direktorju prizna pravica, da posredno izpodbija dejanske in pravne okoliščine, navedene v tej odločbi, če je to odločilno za izid postopka, ki se vodi proti njemu.
1      Jezik izvirnika: francoščina.
2      Glej sodbe z dne 30. aprila 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299); z dne 27. februarja 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130); z dne 14. novembra 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961), in z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788).
3      Za pregled mehanizma uveljavljanja jamstva na področju DDV glej Barbabianca, G., Gasparotto, B., in Ronny, P., Législation TVA Annotée, 2. izdaja, Legitech, Luxembourg, 2023, str. 536 in naslednje; Bena, M., in Trevisan, E., „Guide pratique pour dirigeants de société: les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale“, 2024 (3),
Revue générale de fiscalité luxembourgeoise, str. 72; Loquet, E., „Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte“, Droit fiscal luxembourgeois, jubilejna knjiga International Fiscal Association, Luxembourg, Legitech, str. od 181 do 208. Za pregled mehanizma uveljavljanja jamstva na področju neposrednih davkov glej Schroeder, S. N., L’appel en garantie: des dirigeants de société en matière d’impôts directs, Legitech, Bertrange, 2020, str. od 153 do 167; Steichen, A., „La procédure fiscale – §330. Recours contre le bulletin d’appel“, v Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertrange, 2023, str. 327 in 328; Chaouche, F., in Lyaudet, J., „Chapitre 3 – Le bulletin de l’impôt sur le revenu“, v Fiscalité des personnes physiques, 3. izdaja, Larcier Luxembourg, Windhof, 2024, str. 805 in 806.
4      Treba je opozoriti, da je solidarna odgovornost direktorjev predvidena tudi na področju neposrednih davkov v skladu s členom 119
loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (splošni zakon o davkih z dne 22. maja 1931, kakor je bil spremenjen) („Abgabeordnung“, v nadaljevanju: „AO“). Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je pred sodiščema prve in druge stopnje trdila, da se načela, navedena v AO, uporabljajo v okviru njene tožbe in da v skladu s členom 119(2) AO obstaja možnost ugovora tretjega zoper odločbi o odmeri davka po uradni dolžnosti. Cour d’appel (višje sodišče) je presodilo, da se določbe AO ne uporabljajo na področju posrednih davkov. Vprašanje uporabe člena 119(2) AO v zadevi v glavni stvari je predmet tretjega dela prvega kasacijskega razloga, ki ga je navedel QJ. Vprašanja za predhodno odločanje se ne nanašajo na to določbo.
5      Iz dokumentov v spisu pred Sodiščem je razvidno, da je letni davčni obračun za DDV za leto 2014 vseboval napake in da letna davčna obračuna za DDV za leti 2015 in 2016 nista bila pravočasno vložena.
6      Sodba z dne 1. avgusta 2025, BAJI Trans (C‑544/23, EU:C:2025:614, točka 49), in sodba Åkerberg Fransson (točka 19).
7      Sodba z dne 30. aprila 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, točka 55 in navedena sodna praksa).
8      Sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 69 in navedena sodna praksa).
9      Sodba z dne 27. februarja 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, točka 47).
10      Sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 58 in navedena sodna praksa).
11      Sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 59
in navedena sodna praksa).
12      Sodba z dne 3. aprila 2025, Cityland (C‑164/24, EU:C:2025:241, točka 34 in navedena sodna praksa).
13      Sodba z dne 29. julija 2024, protectus (C‑185/23, EU:C:2024:657, točka 59 in navedena sodna praksa).
14      Sodbe z dne 27. februarja 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, točka 49); z dne 14. novembra 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, točka 18), in z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 70).
15      Glede na obrazložitve  osnutka loi du 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 (zakon iz leta 2016 o izvajanju davčne reforme 2017) z dne 11. oktobra 2016, št. 7020, „je pomembno zagotoviti, da [DDV] dejansko plačajo [subjekti, zavezani za DDV,] državi in da se ne zlorabi za druge namene“. Iz iste obrazložitve je razvidno, da so določbe, ki omogočajo vodenje postopka proti direktorjem družbe, sprejete „z namenom povečati zagotovila države za izterjavo in naložiti odgovornost osebam, ki vodijo oziroma upravljajo kateri koli subjekt, ki je zavezan za DDV“ (moj poudarek).
16      Sodba z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, točka 71).
17      Glej točki 27 in 28 sodbe Åkerberg Fransson.
18      Točka 39 teh sklepnih predlogov.
19      Sodba z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju) (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:795, točka 54 in navedena sodna praksa).
20      Sodba z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju) (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:795, točka 55 in navedena sodna praksa).
21      Sodba z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju) (C‑245/19 in C‑246/19, EU:C:2020:795, točka 57 in navedena sodna praksa).
22      Glej v tem smislu sodbo z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, točka 50). Glej tudi Kaprielian, J., „La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA“, 2024(2), Cahiers de fiscalité luxembourgeoise et européenne, str. od 161 do 194, zlasti str. 163.
23      Sodba z dne 27. februarja 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130).
24      Sodba z dne 18. decembra 2025, SACD in drugi (C‑182/24, EU:C:2025:979, točka 73 in navedena sodna praksa).
25      Glej v tem smislu sodbo z dne 8. aprila 2025, Evropsko javno tožilstvo (Sodni nadzor postopkovnih aktov) (C‑292/23, EU:C:2025:255, točka 79 in navedena sodna praksa).
26      Sodba z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, točka 43 in navedena sodna praksa).
27      Glej v tem smislu sodbi z dne 13. januarja 2004, Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, točka 24), in sodba Adler Real Estate in drugi (točka 38).
28      Sodba z dne 27. februarja 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, točka 55
in navedena sodna praksa).
29      Glej v tem smislu sodbo z dne 27. februarja 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, točka 55).
30      Glej Papagiannoulas, A., „Responsabilité fiscale du dirigeant social – Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267)“, Revue de droit fiscal, št. 20, 19. maj 2023, str. od 1 do 7, zlasti str. 6. Ta avtor ob sklicevanju na sodno prakso Cour de cassation (kasacijsko sodišče, Francija) (Cour de cassation (kasacijsko sodišče), civilni, gospodarski senat, 9. november 2017, 17–16.464) poudarja, da je
visoko francosko sodišče posredno menilo, da je možnost, ki jo ima direktor družbe, ki se šteje za solidarno odgovornega z davčnega vidika, da se med drugim sklicuje na razloge, ki se nanašajo na znesek davka, ki ga je treba plačati, in njegovo osnovo za odmero, „ustavni temelj“.
31      Glej sodbi z dne 1. decembra 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, točka 60), in z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, točka 67).
32      Sodba Adler Real Estate in drugi (točka 59).
33      Sodba Adler Real Estate in drugi (točki 59 in 60).
34      Glej po analogiji sodbo z dne 27. februarja 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, točka 56).
35      Pristojno sodišče (splošno ali upravno) za preučitev razlogov, s katerimi se izpodbija davčna osnova, spada v procesno avtonomijo držav članic.
36      Točka 76
teh sklepnih predlogov.
37      Sodba z dne 10. novembra 2022, DELTA STROY 2003 (C‑203/21, EU:C:2022:865, točka 63).
38      Glej točko 64 teh sklepnih predlogov.
39      Sodba z dne 27. februarja 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, točka 61).
40      Sodba z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, točka 51).
41      Glej v tem smislu sodbo z dne 25. aprila 2024, NW in PQ (Tajni podatki) (C‑420/22 in C‑528/22, EU:C:2024:344, točka 92).
42      Sodba z dne 25. aprila 2024, NW in PQ (Tajni podatki) (C‑420/22 in C‑528/22, EU:C:2024:344, točka 93).
43      Glej v tem smislu sodbo z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, točka 55).
44      Glej v tem smislu sodbo z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, točka 58). Glej tudi Papagiannoulas, A., navedeno v opombi 30, str. 6.
45      Glej v tem smislu sodbo z dne 13. septembra 2018, UBS Europe in drugi, C‑358/16 (EU:C:2018:715, točka 68).
46      Sodba z dne 13. septembra 2018, UBS Europe in drugi (C‑358/16, EU:C:2018:715, točka 69).