62022CC0288
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 13 de julio de 2023 (
1
)
Asunto C‑288/22
TP
contra
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Administración del Registro, del Patrimonio del Estado y del IVA)
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunal de Distrito de Luxemburgo, Luxemburgo)]
«Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/UE — Operaciones sujetas al impuesto — Sujeto pasivo — Concepto de actividad económica por cuenta propia — Consideración tipológica — Actividades de un miembro del consejo de administración de una persona jurídica — Principio de neutralidad de la forma jurídica»
I. Introducción
1.
La presente petición de decisión prejudicial plantea la cuestión, que en los distintos Estados miembros de la Unión se responde de forma diferente, (
2
) de si la remuneración de un miembro del consejo de administración de una sociedad por su actividad como componente de un órgano de una persona jurídica constituye la retribución de una actividad económica por cuenta propia a efectos de la legislación del IVA. Mientras que la mayoría de los Estados miembros no entiende esta remuneración como la retribución de una actividad económica por cuenta propia, sucede lo contrario en seis Estados miembros en ciertas condiciones, y en uno más (Luxemburgo), desde 2016, (
3
) esta es la regla general. Por lo tanto, en Luxemburgo el miembro del órgano debe abonar el IVA y facturárselo a la persona jurídica a cuyo órgano pertenece.
2.
A este respecto, por un lado, se plantea de nuevo (
4
) la cuestión de si la actividad desarrollada a título oneroso por un órgano debe considerarse una actividad económica por cuenta propia. En los asuntos resueltos hasta la fecha, esta cuestión solo se ha resuelto (negativamente) respecto a miembros del consejo de vigilancia y respecto a un gerente, pero nunca en relación con un miembro del consejo de administración.
3.
Por otro lado, se plantea la cuestión del alcance del principio de neutralidad de la forma jurídica en materia del IVA. El interesado percibe la remuneración únicamente por haber actuado como componente de un órgano de la persona jurídica (otro sujeto pasivo). Para muchas formas jurídicas, tales órganos son obligatorios por ley. Los sujetos pasivos que pueden prescindir de ellos no tienen que soportar el correspondiente gravamen del IVA.
4.
En este sentido, cada empresa soporta un gravamen del IVA diferente en función de la forma jurídica elegida. En principio, el sujeto pasivo (en este caso, la persona jurídica) puede liberarse del IVA soportado por medio de la deducción, pero no todos los sujetos pasivos disfrutan de esta posibilidad en igual medida. Por lo tanto, esta cuestión adquiere especial relevancia en el caso de los sujetos pasivos que (entre otras) realizan operaciones exentas. Para ellos, la actividad de un miembro de su órgano da lugar a un gravamen mayor y definitivo.
II. Marco jurídico
A.
Derecho de la Unión
5.
El marco jurídico viene dado por la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»). (
5
)
6.
El artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA define del siguiente modo al «sujeto pasivo»:
«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»
7.
El artículo 10 de la Directiva del IVA se refiere a los «asalariados y a otras personas» y presenta el siguiente tenor:
«La condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.»
B.
Derecho luxemburgués
8.
Luxemburgo transpuso la Directiva del IVA mediante la Ley de 12 de febrero de 1979, del impuesto sobre el valor añadido. El artículo 4, apartado 1, de dicha Ley dispone que se considera sujeto pasivo a quien realice operaciones con carácter independiente y habitual en el marco de una actividad económica general, cualesquiera que sean los fines, los resultados y el lugar de esa actividad.
III. Hechos y procedimiento prejudicial
9.
El Sr. TP, abogado, es miembro del consejo de administración de varias sociedades anónimas de Derecho luxemburgués. (
6
) Como consejero de estas entidades, participa en la toma de decisiones sobre las cuentas, la política de riesgos y el diseño de la estrategia del grupo de que se trate, así como en la elaboración de las propuestas que se transmiten a la junta general de accionistas.
10.
Un comité de dirección, del que forman parte los consejeros delegados o consejeros directores, se encarga de la gestión diaria de dos de estas sociedades. La actividad de las otras dos no precisa de un comité de dirección.
11.
Según las declaraciones del Sr. TP, el artículo 441‑8 de la loi concernant les sociétés commerciales (Ley de Sociedades Mercantiles) consagra el principio según el cual «los administradores no contraen ninguna obligación personal asociada a los compromisos de la sociedad». El miembro del consejo de administración solo puede incurrir en responsabilidad personal cuando rebase manifiestamente los límites del comportamiento admisible, en cuyo caso el acto culposo puede disociarse de la función correspondiente.
12.
Además, añade que quienes ejecutan las decisiones tomadas por la sociedad son casi siempre los empleados de esta, y no los miembros del consejo de administración a título individual. Afirma que, si los miembros del consejo de administración desempeñan funciones individuales más allá del órgano colegiado y son retribuidos por estas actividades específicas, no actúan como miembros del órgano colegiado. Por su parte, el consejo de administración debate de forma conjunta las posibles opciones y adopta acuerdos, que pueden ser diametralmente opuestos a la postura de un miembro concreto del órgano colegiado.
13.
El Sr. TP sostiene que su remuneración como miembro del consejo de administración no está sujeta al IVA. Aduce que no ejerce su actividad con carácter independiente, sino como miembro de un órgano colegiado. Este órgano representa a la persona jurídica, de modo que el servicio colectivo prestado ha de considerarse prestado por la propia sociedad.
14.
El 28 de julio de 2020, la Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Administración del Registro, del Patrimonio del Estado y del IVA, Luxemburgo; en lo sucesivo, «Administración Tributaria») practicó de oficio la liquidación del IVA aplicable a la remuneración percibida por el Sr. TP en 2019 como miembro del consejo de administración. Mediante decisión de 23 de diciembre de 2020, se confirmó la liquidación, por considerar que los miembros del consejo de administración de una sociedad desempeñan una actividad económica con carácter independiente y permanente y ello da lugar a la percepción de una remuneración como contraprestación por la actividad realizada.
15.
A juicio de la Administración Tributaria, el carácter permanente se deriva del hecho de que los miembros del consejo de administración son nombrados para un mandato de hasta seis años de duración. El Sr. TP percibe una remuneración que ha sido acordada por la junta general de accionistas a propuesta del consejo de administración. La remuneración, que en parte se abona en forma de comisión de administración, implica que los miembros del consejo de administración tengan interés en la buena marcha de los negocios de la sociedad, aunque no sean accionistas. La Administración Tributaria considera que el alcance de la sentencia de 13 de junio de 2019, IO (IVA — Actividad como miembro de un consejo de vigilancia) (C‑420/18, EU:C:2019:490), a que se remite el Sr. TP, se limita a la actividad de un miembro del consejo de vigilancia de una fundación de Derecho neerlandés en el contexto detallado por el órgano jurisdiccional remitente, y no es extrapolable al presente asunto.
16.
El 26 de enero de 2021, el Sr. TP presentó un recurso contencioso-administrativo contra la decisión de la Administración Tributaria y solicitó su anulación. El órgano jurisdiccional competente [el tribunal d’arrondissement, Luxemburgo (Tribunal de Distrito de Luxemburgo, Luxemburgo)] recalca que, a falta de precisiones concretas sobre las sociedades y las retribuciones satisfechas por estas, considera que las comisiones del Sr. TP se pagaron sobre el beneficio obtenido por las sociedades anónimas de Derecho luxemburgués de cuyos consejos de administración es miembro el Sr. TP, y que se fijaron mediante acuerdo de las correspondientes juntas generales de accionistas. Este órgano jurisdiccional ha suspendido el procedimiento y planteado las dos cuestiones prejudiciales siguientes al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 267 TFUE:
«1)
Una persona física, miembro del consejo de administración de una sociedad anónima de Derecho luxemburgués, ¿realiza una actividad “económica” en el sentido del artículo 9 de la Directiva [del IVA]? Más concretamente, ¿deben considerarse las comisiones percibidas por esa persona una retribución obtenida como contraprestación por los servicios prestados a dicha sociedad?
2)
Una persona física, miembro del consejo de administración de una sociedad anónima de Derecho luxemburgués, ¿realiza su actividad “con carácter independiente” en el sentido de los artículos 9 y 10 de la Directiva [del IVA]?»
17.
En el procedimiento seguido ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas el Gran Ducado de Luxemburgo, la República Checa y la Comisión Europea, y, con excepción de la República Checa, esas mismas partes han participado también en la vista celebrada el 17 de mayo de 2023.
IV. Apreciación jurídica
A.
Sobre las cuestiones prejudiciales y el desarrollo del examen
18.
Las dos cuestiones prejudiciales, que procede examinar conjuntamente, plantean la cuestión de si la remuneración de un miembro del consejo de administración de una sociedad por su actividad como componente de un órgano de una persona jurídica constituye la retribución de una actividad económica por cuenta propia a efectos del artículo 9 de la Directiva del IVA.
19.
De este modo se plantea de nuevo (
7
) la cuestión de cuándo debe considerarse que la actividad desarrollada a título oneroso por un órgano de una persona jurídica constituye una actividad económica y cuándo se ejerce con carácter independiente. La concurrencia de ambos aspectos lleva a considerar que la persona de que se trate es un sujeto pasivo obligado a repercutir e ingresar el IVA (véase la sección B).
20.
En el examen de esta cuestión debe tenerse en cuenta que las personas jurídicas solo pueden actuar por medio de sus órganos. Si la actuación como órgano realizada para una persona jurídica fuese suficiente para apreciar la existencia de una actividad económica, las personas jurídicas que no estuviesen facultadas para deducir el impuesto soportado habrían de soportar un gravamen adicional del IVA únicamente por razón de su forma jurídica. Esto afectaría, en particular, a las empresas que llevan a cabo operaciones exentas (por ejemplo, hospitales, sociedades de alquiler de viviendas, bancos y aseguradoras).
21.
Una empresa cuya forma jurídica le permita prescindir de tal órgano no tendría que soportar este IVA ni tampoco repercutirlo a sus clientes finales. Por lo tanto, la respuesta a la cuestión antes formulada afecta también al principio de neutralidad de la forma jurídica en materia del IVA (véase la sección C).
B.
El miembro del consejo de administración de un sujeto pasivo
1. Consideración tipológica para la determinación del sujeto pasivo
22.
El miembro de un consejo de administración solo puede considerarse sujeto pasivo a efectos del artículo 9 de la Directiva del IVA si con su actividad desarrollada como tal miembro «reali[za] con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad», con arreglo al apartado 1, párrafo primero, de dicho artículo. El párrafo segundo aclara, a continuación, cuándo una actividad se considera «actividad económica». Si se cumplen los requisitos del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, la persona de que se trate será un sujeto pasivo.
23.
A este respecto, el artículo 10 de la Directiva del IVA aclara que los asalariados no pueden ser tratados como sujetos pasivos. Este efecto declarativo (en sus observaciones escritas, la Comisión habla de «precisión») se deduce del propio tenor de la norma, según el cual la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente, contemplada en el apartado 1 del artículo 9 de la Directiva del IVA, excluye del gravamen a tales personas. En consecuencia, la cuestión jurídica que se plantea se limita al cumplimiento de los requisitos del artículo 9, apartado 1. La relación de subordinación que se menciona en el artículo 10 de la Directiva del IVA constituye únicamente un criterio añadido que se debe examinar junto al del carácter independiente de la actividad económica en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA.
24.
Según el artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva del IVA, el concepto de «actividades económicas», que se han de realizar con carácter independiente, engloba todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que esta redacción pone de relieve la amplitud del ámbito de aplicación cubierto por el concepto de «actividades económicas» y su carácter objetivo, en el sentido de que la actividad se considera en sí misma, con independencia de sus fines o de sus resultados. (
8
)
25.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende también que, al objeto de determinar si una prestación de servicios se realiza a cambio de una remuneración, de tal modo que deba considerarse que dicha actividad constituye una actividad económica, han de analizarse todas las condiciones en que se lleve a cabo. (
9
) Así lo confirma la redacción del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA. Describe las actividades económicas que dan lugar a que una persona sea tratada como sujeto pasivo aludiendo a varias profesiones específicas y a profesiones «asimiladas» a aquellas, cuya actividad se considera actividad económica.
26.
Habida cuenta de las dificultades que plantea la definición exacta de la actividad económica independiente de un sujeto pasivo, la descripción de la necesaria actividad económica mediante una referencia a profesiones típicas («fabricación, comercio o prestación de servicios» o «actividades extractivas, agrícolas y profesiones liberales o asimiladas») circunscribe el concepto de sujeto pasivo y la actividad económica independiente requerida al efecto. A diferencia de una definición abstracta, esta forma de descripción tipológica es más abierta. (
10
) La inclusión en el tipo legal no viene determinada por una subsunción lógico-abstracta, sino que puede depender del grado de similitud con el arquetipo (modelo) propuesto. Esta calificación requiere una consideración global del caso concreto, que tenga en cuenta la práctica habitual en el comercio.
27.
El Tribunal de Justicia ha confirmado expresamente esta consideración tipológica en su más reciente jurisprudencia. En relación con el artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, ha señalado que han de analizarse todas las condiciones en que se lleve a cabo la actividad. Se debe llevar a cabo una apreciación caso por caso, en función de lo que sería el comportamiento tipo de un empresario activo en el sector de que se trate. (
11
)
28.
Un planteamiento tipológico similar ya fue adoptado el Tribunal de Justicia en su sentencia Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financiën, (
12
) y antes incluso lo había sugerido en la sentencia Enkler. (
13
) En efecto, según la anterior jurisprudencia sobre la condición de sujeto pasivo, resulta determinante que la cuantía de la remuneración se fije conforme a criterios que garanticen que es suficiente para cubrir los gastos de funcionamiento de quien presta el servicio. (
14
) También son determinantes el importe de los ingresos y otros elementos, como el número de clientes. (
15
) Asimismo, dicha jurisprudencia consideró relevante que las aportaciones pagadas por los beneficiarios de las prestaciones de que se trataba solo tuvieran por objeto cubrir una pequeña proporción del total de los gastos de funcionamiento soportados por quienes prestaban los servicios. (
16
)
29.
Aunque hasta ahora el Tribunal de Justicia se ha centrado principalmente en la existencia de una actividad económica, no hay ningún motivo para no extender este planteamiento también al elemento de la independencia. Al fin y al cabo, el artículo 9, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva del IVA se refiere a una actividad económica realizada con carácter independiente, y en su párrafo segundo se remite a ciertas profesiones que típicamente se ejercen de forma independiente (por ejemplo, las profesiones liberales). Por su parte, el artículo 10 de la Directiva del IVA cita algunos ejemplos (los asalariados y otras personas vinculadas a su empresario) en que esto no es así.
30.
Si se mira con detenimiento, la sentencia del Tribunal de Justicia, antes citada, sobre la actividad económica independiente de un miembro del consejo de vigilancia de una sociedad de capital, que percibía por ello una retribución, se basaba probablemente en tal consideración tipológica. Lo que hizo el Tribunal de Justicia fue, en suma, comparar esa actividad con la de un sujeto pasivo típico y, debido a las particularidades (remuneración independiente de la participación en las reuniones o de la carga de trabajo, ausencia de riesgo económico, cantidad a tanto alzado reducida y fija), negó la existencia de una actividad económica independiente. (
17
)
31.
Siguiendo este principio, la actividad típica de un sujeto pasivo independiente se caracteriza por el hecho de que (tal como ya aclaró el Tribunal de Justicia) (
18
) este asume su propio riesgo económico. En este sentido, el sujeto pasivo típico (del que parte el artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA) soporta en su propia persona un riesgo de pérdida y ganancia. Normalmente, decide él mismo (y no una persona diferente) acerca del alcance de su actividad. Su éxito o fracaso corre por su propia cuenta, y él goza a este respecto de una iniciativa económica propia: decide qué riesgos asume y qué parte de su tiempo invierte en uno u otro proyecto. Por lo general, el tiempo dedicado y la calidad de la actividad se reflejan también en la cuantía de su remuneración. Esto no sucede, por ejemplo, en el caso de un asalariado, pues solo el empresario soporta el riesgo económico y asume la correspondiente iniciativa.
32.
Por lo tanto, en el presente asunto (tal como alega la República Checa en sus observaciones escritas) resulta dudoso que la actividad del Sr. TP como miembro de un órgano de una persona jurídica pueda considerarse una actividad económica independiente. No obstante, esta decisión corresponde en último término al órgano jurisdiccional remitente, atendiendo a todas las circunstancias del caso.
33.
Por un lado, el Sr. TP no percibe su retribución por su propia actividad (por ejemplo, como abogado contratado, en cuyo caso asumiría la correspondiente responsabilidad en caso de que su asesoramiento fuese erróneo), sino como componente de un órgano colegiado. En consecuencia, no responde él personalmente, sino en principio solo el órgano al que pertenece. (
19
) En este sentido parece que deba entenderse también el principio consagrado en el artículo 441‑8 de la Ley de Sociedades Mercantiles, con arreglo al cual los miembros del consejo de administración no contraen ninguna obligación personal en relación con los compromisos de la sociedad. Por lo tanto, parece quedar descartada una asunción propia de riesgos.
34.
A este respecto, no puede ser determinante la responsabilidad extracontractual, que también afecta a los miembros de un órgano, ya que esta, en principio, puede tener que soportarla cualquier persona. Por consiguiente, el hecho de que también un asalariado esté sujeto a la responsabilidad extracontractual frente a su empresario nada dice en cuanto a la existencia de una actividad económica independiente. De igual manera, nada cambia a este respecto una eventual responsabilidad del órgano por las deudas tributarias de la sociedad, en contra de lo alegado por Luxemburgo en sus observaciones y en la vista oral. Tal responsabilidad (como también ha señalado el Sr. TP en la vista oral) se refiere al órgano y afecta en igual medida a los miembros del consejo de administración y a los administradores contratados como empleados. (
20
) Por lo tanto, esta responsabilidad del órgano nada dice acerca de si este o sus miembros ejercen una actividad económica independiente.
35.
Por otro lado, las actividades realizadas como miembro de un órgano no pueden prestarse, por decisión del Sr. TP, a terceros en el libre mercado. Antes bien, su único destinatario posible es la sociedad para la cual ha sido designado como miembro del órgano. A este respecto, no logro apreciar una iniciativa económica propia del Sr. TP. Su actividad se halla limitada por el Derecho societario, que atribuye determinados derechos y obligaciones al órgano colegiado y a sus miembros, en su relación con la sociedad. Asimismo, no cabe duda de que la cuantía de su remuneración era independiente del esfuerzo dedicado.
36.
De igual manera, la cuantía de la remuneración no se determinó mediante negociación con el destinatario de los servicios, como sucede generalmente con las empresas. Por el contrario (al menos, según la petición de decisión prejudicial), se estableció unilateralmente por la junta general de accionistas, es decir, otro órgano de la sociedad. Pues bien, como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, el hecho de que una persona dependa de la sociedad para la determinación de sus condiciones retributivas es un indicio de que no realiza una actividad económica independiente. (
21
) No afecta a esta conclusión la circunstancia de que el Sr. TP no perciba una remuneración fija, sino variable en función de los resultados de la sociedad. En definitiva, con ello solo participa, como lo haría un accionista, en el éxito de la sociedad, es decir, en el riesgo económico de esta.
37.
Sin embargo, el hecho de participar en un riesgo (o ganancia) ajenos no puede equipararse a la asunción de un propio riesgo (de pérdida o ganancia). Incluso un empleado que, aparte de su salario fijo, perciba también una retribución variable en función de los resultados de la empresa no ejerce por ello una actividad económica independiente. Es su empresario quien sigue soportando el riesgo económico, del cual participa el empleado en caso de resultados positivos, pero sin asumirlo él mismo.
38.
Algo similar parece suceder con el Sr. TP, en caso de que este perciba una remuneración en función de los resultados. En la vista oral únicamente se confirmó que se le abona una remuneración fija. Por un lado, el éxito de la sociedad sigue dependiendo de otros muchos factores. El Sr. TP solo es un componente de un órgano colegiado que, por lo general, tampoco suele ser el único órgano de la sociedad, sino que coexiste con otros órganos del sujeto pasivo. Por otro lado, en el peor de los casos su remuneración como miembro del consejo de administración se reduce a cero (o bien a un eventual importe fijo asignado). En cambio, a diferencia de lo que sucede con una empresa/sujeto pasivo típico, no debe afrontar pérdidas ni riesgos de otro tipo. Mayor relevancia tendría saber si el Sr. TP percibiría su remuneración aunque temporalmente estuviese inactivo, por ejemplo por enfermedad, pues en tal caso tampoco soportaría riesgo económico alguno por su actividad. (
22
) En último término corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar este extremo.
39.
Si bien en el caso del Sr. TP seguramente no se trate de la clásica relación de subordinación de un asalariado en el sentido del artículo 10 de la Directiva del IVA, como acertadamente señala el Gran Ducado de Luxemburgo, tampoco es necesario que sea así. Lo importante no es si procede aplicar el artículo 10 de la Directiva del IVA, sino si concurren los requisitos del artículo 9, apartado 1, de esta.
40.
En la apreciación tipológica que procede realizar, no parece que pueda equipararse al Sr. TP, como miembro de un órgano colegiado de un sujeto pasivo diferente (ni aun cuando percibiera una remuneración variable), a un sujeto pasivo típico que actúe económicamente de forma independiente a efectos del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA. En cualquier caso, en último término, corresponde al órgano jurisdiccional remitente decidirlo.
2. Posible trascendencia de la condición de sujeto pasivo por la actividad como abogado en la evaluación de la actividad como miembro del consejo de administración
41.
No obstante, cabe preguntarse si afecta en algo a esta conclusión el hecho de que, en este caso concreto, el Sr. TP ya ejerza una actividad económica independiente como abogado. En tal condición, el Sr. TP actúa como sujeto pasivo. A este respecto es pertinente la cuestión de cómo deben calificarse las actividades realizadas a título oneroso al margen de la actividad principal del sujeto pasivo.
42.
El Tribunal de Justicia ya se ha pronunciado sobre la calificación de estas «actividades accesorias» a efectos del IVA. A su juicio, en relación con un agente judicial independiente, el artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que una persona física que ya es sujeto pasivo del IVA por su actividad de agente judicial independiente debe considerarse «sujeto pasivo» respecto de cualquier otra actividad económica ejercida de modo ocasional, siempre que tal actividad constituya una actividad en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA. (
23
)
43.
En aquel asunto, el agente judicial había hecho uso de sus facultades empresariales en el marco de un contrato de mandato a título oneroso y pujó en las subastas de ciertos inmuebles en nombre de un tercero. En consecuencia, tales actividades económicas accesorias, que, además, presentan una determinada relación con la actividad (económica) principal, comparten con esta su destino.
44.
También en su reciente jurisprudencia en el asunto Fluvius Antwerpen ha subrayado el Tribunal de Justicia este criterio. El suministro de electricidad por el gestor de una red de distribución a raíz de un robo de electricidad, cuando constituye un riesgo comercial típico de la otra actividad económica de dicho gestor, también debe considerarse una actividad económica independiente. (
24
) En este sentido, con tal suministro se materializa un riesgo empresarial típico, de modo que, a efectos del IVA, comparte el destino de la actividad económica propiamente dicha.
45.
En cambio, en el presente asunto se está ante dos actividades independientes entre sí, pues una de ellas es una actividad económica independiente y la otra no lo es; una está comprendida en el ámbito de aplicación del IVA y la otra no. Si el legislador de la Unión hubiese pretendido realmente que una de las dos actividades se viese «infectada» por la otra, lo habría expresado así en el tenor de la Directiva del IVA. Dado que no lo hizo, las actividades accesorias no supeditadas a la actividad económica independiente no se convierten en una actividad económica independiente solo por el hecho de que los conocimientos necesarios (en este caso, jurídicos) para la actividad independiente puedan resultar útiles también para la no independiente.
46.
No obstante, esto no excluye la posibilidad de que la sociedad, o quizá el órgano de esta, contraten al Sr. TP también como abogado. En tal caso, la remuneración por el ejercicio de tal mandato sí se correspondería con una actividad económica independiente como abogado. Sin embargo, para considerar que es así debería haber motivos más concretos, cuya apreciación corresponde al órgano jurisdiccional remitente. El solo hecho de que un abogado haya sido nombrado miembro de diversos órganos de sociedades no es suficiente.
C.
Tributación de las actividades de un órgano de un sujeto pasivo (principio de neutralidad de la forma jurídica)
47.
También cabe aducir el principio de neutralidad de la forma jurídica en materia del IVA (que el Tribunal de Justicia frecuentemente recalca (
25
)) en contra de una tributación de las actividades de un órgano de un sujeto pasivo, cuando este órgano es obligatorio por ley para el sujeto pasivo. Podría suceder así en el presente asunto, pero en último término incumbe valorarlo al órgano jurisdiccional remitente.
48.
De conformidad con dicho principio (que se apoya también en el artículo 20 de la Carta), a efectos de determinar si los bienes o servicios son similares, es irrelevante la forma jurídica mediante la cual el fabricante o el prestador de los servicios desarrolla su actividad. (
26
) En efecto, el principio de neutralidad fiscal se opone a que los operadores económicos que efectúen las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la tributación por el IVA.
49.
Si se considerase que la actividad de un miembro de un órgano de otro sujeto pasivo constituye de por sí una actividad de un sujeto pasivo, la consecuencia sería que dicho miembro del órgano tendría que repercutir el IVA correspondiente a la remuneración percibida. Dado que, desde el punto de vista material, el IVA, como impuesto general sobre el consumo, no debe gravar al sujeto pasivo que realiza la prestación, sino al destinatario de esta, en la medida en que dicho dinero se utiliza para la adquisición de un bien consumible, (
27
) la carga del IVA sería soportada por la sociedad como destinataria de la prestación, de acuerdo con la estructura de la norma.
50.
Si la sociedad es un sujeto pasivo con derecho a deducción plena del impuesto soportado, esto no generará problema alguno, pues tal sujeto pasivo está amparado por el principio de neutralidad. Este constituye un principio fundamental (
28
) del IVA e implica, entre otras cosas, que la empresa, en cuanto actúa como recaudadora por cuenta del Estado, ha de quedar libre por completo de la carga final del IVA, (
29
) en la medida en que la propia actividad empresarial esté dirigida a la realización de una actividad sujeta. (
30
) A tal fin sirve la deducción del impuesto soportado, de conformidad con el artículo 168 de la Directiva del IVA.
51.
En cambio, si la sociedad es un sujeto pasivo sin derecho a deducción, o solo tiene un derecho a deducción parcial, la actividad de los órganos obligatorios por ley le acarreará un coste definitivo. Dicho coste afecta a todas las formas jurídicas obligadas por ley a actuar por medio de órganos. Este es el caso, por lo general, de las formas jurídicas artificiales (por ejemplo, personas jurídicas), ya que necesariamente han de actuar a través de órganos legalmente prescritos. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente apreciar si este es también el caso en el presente asunto. De ser así, dado que también existen sujetos pasivos a los que no se exige tal órgano (por ejemplo, el clásico empresario individual), en tal situación se produciría una desventaja para algunas de las formas jurídicas que compiten entre sí, en la medida en que realicen prestaciones idénticas.
52.
Sin embargo, el IVA ha de ser neutral entre los competidores. Por lo tanto, el principio de neutralidad también se opone a que operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la recaudación del IVA. (
31
) En consecuencia (y así lo ha declarado expresamente el Tribunal de Justicia), sería contrario a este principio que la tributación dependiese de la forma jurídica en que el sujeto pasivo desarrolle su actividad. (
32
)
53.
Pues bien, un sujeto pasivo que realice el mismo tipo de operaciones (exentas) se vería perjudicado en caso de que pague una remuneración a los miembros de los órganos que actúan en su nombre. En efecto, un sujeto pasivo que, por ejemplo, en condición de empresario individual, se pague a sí mismo tal «remuneración» en concepto de «salario» (o que la detraiga del patrimonio empresarial) no tendría que soportar el gravamen del IVA.
54.
Resulta interesante la existencia de una declaración en acta de una sesión del Consejo sobre el artículo 4 de la Directiva 77/388/CEE (antecesora de la actual Directiva del IVA), con arreglo a la cual los Estados miembros tienen libertad para «no someter al IVA a los directores, administradores y miembros del consejo de vigilancia […] de las sociedades en su relación con estas y en su condición de órganos». (
33
) Si bien resulta dudosa su calidad jurídica, (
34
) ya que tal facultad de opción no parece deducirse de la Directiva del IVA, dicha declaración en acta pone de manifiesto un pensamiento que existía ya entonces en la Unión en relación con la posible tributación de la actividad de los órganos de la sociedad. En realidad, el principio de neutralidad de la forma jurídica exige la no sujeción, al menos, cuando se trate de la actividad de los órganos de una sociedad impuestos por la ley. Solo así puede garantizarse la neutralidad competitiva del IVA para las empresas concurrentes entre sí con diferentes formas jurídicas.
55.
Por lo tanto, el principio de neutralidad de la forma jurídica también aboga a favor de que la remuneración pagada por la actividad de los órganos de un sujeto pasivo impuestos por la ley no está sujeta como tal al IVA, ya que ello distorsionaría la competencia entre los sujetos pasivos.
V. Conclusión
56.
Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda de la siguiente manera a las cuestiones prejudiciales del tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunal de Distrito de Luxemburgo, Luxemburgo):
«1)
El artículo 9, apartado 1, en relación con el artículo 10 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que la existencia de una actividad económica independiente ha de determinarse por medio de una comparación tipológica. El factor decisivo es si, en una apreciación global, la persona de que se trate asume por sí misma un riesgo económico, como hace el típico sujeto pasivo, y si dispone de iniciativa económica propia, lo cual corresponde valorar al órgano jurisdiccional remitente.
2)
A estos efectos, del principio de neutralidad de la forma jurídica se deduce que, cuando una persona física que es miembro de un órgano de una sociedad obligatorio por ley percibe una remuneración por su actividad como miembro de dicho órgano, no procede considerar que con ello esa persona realiza una actividad económica independiente.»
(
1
)	Lengua original: alemán.
(
2
)	En efecto, muchos Estados solo someten los ingresos (remuneración) de un órgano de una sociedad al impuesto sobre la renta, sin considerar que exista al respecto ninguna actividad económica por cuenta propia. De los trece Estados miembros que también cuentan con disposiciones o jurisprudencia sobre el tratamiento a efectos del IVA de tal remuneración de un órgano de otro sujeto pasivo, en principio seis de ellos no consideran que exista una actividad económica sujeta al IVA, pero otros seis, en ciertas circunstancias, sí la consideran como tal. Únicamente Luxemburgo parte, como regla general, de la existencia de una actividad económica por cuenta propia desarrollada por estos órganos o sus miembros.
(
3
)	Véase Valérie Bidoul, «Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d’entreprise», ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg 2016/5, pp. 3 y ss.
(
4
)	En su sentencia de 13 de junio de 2019, IO (IVA — Actividad como miembro de un consejo de vigilancia) (C‑420/18, EU:C:2019:490), el Tribunal de Justicia ya se ocupó de la cuestión de la condición de sujeto pasivo de un miembro del consejo de vigilancia. En la sentencia de 18 de octubre de 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), se trataba de un administrador empleado de la sociedad que, al mismo tiempo, era el socio único.
(
5
)	Directiva del Consejo de 28 de noviembre de 2006 (DO 2006, L 347, p. 1), en su versión aplicable en el año de autos (2019), modificada por última vez, a este respecto, por la Directiva (UE) 2018/2057 del Consejo, de 20 de diciembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en lo que respecta a la aplicación temporal de un mecanismo generalizado de inversión del sujeto pasivo a los suministros de bienes y las prestaciones de servicios por encima de un umbral determinado (DO 2018, L 329, p. 3).
(
6
)	En particular, se trata de un banco domiciliado en Luxemburgo, de la sociedad de cartera de un grupo logístico que cotiza en la Bolsa de Fráncfort y de dos sociedades de cartera de un grupo farmacéutico que cotiza en la Bolsa de París.
(
7
)	En su sentencia de 13 de junio de 2019, IO (IVA — Actividad como miembro de un consejo de vigilancia) (C‑420/18, EU:C:2019:490), el Tribunal de Justicia ya se ocupó de la cuestión de la condición de sujeto pasivo de un miembro del consejo de vigilancia. En la sentencia de 18 de octubre de 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), se trataba de un administrador empleado de la sociedad que, al mismo tiempo, era el socio único.
(
8
)	Sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277), apartado 47; de forma similar, véase la sentencia de 25 de febrero de 2021, Gmina Wrocław (Transformación del usufructo) (C‑604/19, EU:C:2021:132), apartado 69; en este sentido, véase también la sentencia de 16 de septiembre de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrato de actividad conjunta) (C‑312/19, EU:C:2020:711), apartado 39.
(
9
)	Sentencias de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277), apartado 48, y de 12 de mayo de 2016, Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334), apartado 29; véanse en este sentido las sentencias de 19 de julio de 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497), apartado 34, y de 26 de septiembre de 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352), apartado 27.
(
10
)	Véanse al respecto, en detalle, mis conclusiones presentadas en el asunto Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134), punto 25.
(
11
)	Sentencia de 30 de marzo de 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280), apartado 43, y de 30 de marzo de 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279), apartado 35.
(
12
)	Sentencia de 12 de mayo de 2016 (C‑520/14, EU:C:2016:334), apartados 29 y ss. El asunto tenía como trasfondo la ausencia de una participación típica de los municipios en el mercado: véanse mis conclusiones presentadas en el asunto (C‑520/14, EU:C:2015:855), puntos 62 y ss.
(
13
)	Sentencia de 26 de septiembre de 1996 (C‑230/94, EU:C:1996:352), apartado 28: «la comparación entre […] las condiciones»; abundando sobre esto, véase también la sentencia de 19 de julio de 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497), apartados 35 y 36.
(
14
)	Sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277), apartado 49; véase en este sentido la sentencia de 22 de febrero de 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91), apartado 38 y jurisprudencia citada.
(
15
)	Sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277), apartado 49; véanse en este sentido las sentencias de 12 de mayo de 2016, Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334), apartado 31; de 19 de julio de 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497), apartado 38, y de 26 de septiembre de 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352), apartado 29.
(
16
)	Sentencias de 12 de mayo de 2016, Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334), apartado 33, y de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia (C‑246/08, EU:C:2009:671), apartado 50. Así lo subraya también la sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277), apartado 52.
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17
)	Sentencia de 13 de junio de 2019, IO (IVA — Actividad como miembro de un consejo de vigilancia) (C‑420/18, EU:C:2019:490), apartado 44.
(
18
)	Sentencia de 13 de junio de 2019, IO (IVA — Actividad como miembro de un consejo de vigilancia) (C‑420/18, EU:C:2019:490), apartados 41 (por cuenta propia) y 42 (riesgo económico).
(
19
)	Véase a este respecto también la sentencia de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635), apartados 34 y 37.
(
20
)	Respecto a estos últimos, el Tribunal de Justicia ya ha negado que ejerzan una actividad económica independiente: sentencia de 18 de octubre de 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), fallo.
(
21
)	Sentencia de 18 de octubre de 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), apartado 22; así lo ha entendido el Tribunal de Justicia incluso en relación con un administrador que al mismo tiempo era socio único de la sociedad. Esto último queda excluido en el presente asunto.
(
22
)	Véase en este sentido también la sentencia de 18 de octubre de 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), apartado 24. Asimismo, la sentencia de 25 de julio de 1991, Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332), apartado 13, subraya la relación entre el beneficio y el esfuerzo propio.
(
23
)	Sentencia de 13 de junio de 2013, Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391), apartado 31 y fallo.
(
24
)	Sentencia de 27 de abril de 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348), apartado 47.
(
25
)	En materia de exenciones, véanse, por ejemplo, las sentencias de 28 de junio de 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust y The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391), apartado 26; de 4 de mayo de 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289), apartado 53; de 3 de abril de 2003, Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192), apartado 24; de 10 de septiembre de 2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473), apartado 30, y de 7 de septiembre de 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390), apartado 20.
(
26
)	Sentencia de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, no publicada, EU:C:2021:285), apartado 65. Véanse en este sentido las sentencias de 17 de febrero de 2005, Linneweber y Akritidis (C‑453/02 y C‑462/02, EU:C:2005:92), apartado 25, y de 16 de octubre de 2008, Canterbury Hockey Club y Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571), apartado 31.
(
27
)	Véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139), apartado 62; de 3 de mayo de 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264), apartados 23 y 24; de 11 de octubre de 2007, KÖGÁZ y otros (C‑283/06 y C‑312/06, EU:C:2007:598), apartado 37, y de 18 de diciembre de 1997, Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627), apartados 20 y 23.
(
28
)	En su sentencia de 13 de marzo de 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147), apartado 43, el Tribunal de Justicia habla de un principio de interpretación.
(
29
)	Sentencias de 13 de marzo de 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166), apartado 25, y de 1 de abril de 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206), apartado 39.
(
30
)	Sentencias de 13 de marzo de 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147), apartado 41; de 15 de diciembre de 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773), apartado 51, y de 21 de abril de 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241), apartado 57, y mis conclusiones presentadas en el asunto Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185), punto 25.
(
31
)	Sentencias de 16 de octubre de 2008, Canterbury Hockey Club y Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571), apartado 30, y de 11 de junio de 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276), apartado 22.
(
32
)	Véase ya, en este sentido, la sentencia de 7 de septiembre de 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390), apartado 20.
(
33
)	Según el escrito procesal de la Comisión, el documento del Consejo tiene fecha de 23 de marzo de 1997 y se identifica con el número R/716/77 (FIN 151). La traducción alemana de esta declaración en acta formulada en la sesión del Consejo de 17 de mayo de 1977 sobre la Sexta Directiva del IVA se reproduce en el comentario relativo al impuesto sobre el volumen de negocios «Rau/Dürrwächter, UStG», vol. VIII, textos, «EG‑Richtlinien», sobre el artículo 4 de la Sexta Directiva del impuesto sobre el valor añadido (fasc. 112, noviembre de 2002).
(
34
)	Sobre el sentido jurídico restringido, véanse las sentencias de 17 de diciembre de 2020, WEG Tevesstrasse (C‑449/19, EU:C:2020:1038), apartado 44; de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647), apartado 62, y de 8 de junio de 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302), apartado 26.