62024TJ0646
ROZSUDEK TRIBUNÁLU (senát pro předběžné otázky)
3. prosince 2025 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém DPH – Články 41 a 42 směrnice 2006/112/ES – Místo pořízení zboží uvnitř Společenství – Článek 141 písm. c) směrnice 2006/112 – Trojstranný obchod – Zjednodušující opatření – Dodavatelský řetězec zahrnující čtyři hospodářské subjekty identifikované ve třech různých členských státech – Osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět o plněních, která představují zneužití systému DPH“
Ve věci T‑646/24,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Správního soudu (Upravno sodišče, Republika Slovinsko) ze dne 21. listopadu 2024, došlým Soudnímu dvoru dne 28. listopadu 2024, v řízení
MS KLJUČAROVCI, d.o.o., v úpadku,
proti
Republice Slovinsko,
TRIBUNÁL (senát pro předběžné otázky),
během porad ve složení: S. Papasavvas, předseda, J. Laitenberger, G. Hesse, M. Stancu a I. Dimitrakopoulos (zpravodaj), soudci,
generální advokát: I. Gâlea,
za soudní kancelář: V. Di Bucci, vedoucí,
s přihlédnutím k tomu, že na základě čl. 50b třetího pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie předal Soudní dvůr dne 13. prosince 2024 žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Tribunálu,
s přihlédnutím k oblasti uvedené v čl. 50b prvním pododstavci písm. a) statutu Soudního dvora Evropské unie a k tomu, že nevyvstává samostatná otázka ohledně výkladu ve smyslu čl. 50b druhého pododstavce uvedeného statutu,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za MS KLJUČAROVCI, v úpadku: J. Ahlin, odvetnik,
–
za slovinskou vládu: V. Klemenc, jako zmocněnkyně,
–
za Evropskou komisi: M. Herold a B. Rous Demiri, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 41 prvního pododstavce a čl. 141 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (Úř. věst. 2010, L 189, s. 1) (dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi MS KLJUČAROVCI, d.o.o. (dále jen „MS“), obchodní společností v úpadku identifikovanou pro účely daně z přidané hodnoty (DPH) v Republice Slovinsko na straně jedné a Republikou Slovinsko (Republika Slovenija), zastoupenou ministerstvem financí (Ministrstvo za finance, Republika Slovinsko), na straně druhé týkajícího se legality daňového rozhodnutí o výpočtu DPH přijatého Daňovou správou Republiky Slovinsko (Finančna uprava Republike Slovenije) (dále jen „slovinský daňový orgán“).
Právní rámec
Unijní právo
3
Podle čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH „ ‚dodáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“.
4
Podle čl. 20 prvního pododstavce směrnice o DPH se „ ‚pořízením zboží uvnitř Společenství‘ rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží“.
5
Hlava V směrnice o DPH je nadepsána „Místo zdanitelného plnění“. V kapitole 2 této hlavy definují články 40 až 42 místo pořízení zboží uvnitř Společenství.
6
Podle článku 40 směrnice o DPH „[z]a místo pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy pořizovateli“.
7
Článek 41 směrnice o DPH stanoví:
„Aniž je dotčen článek 40, má se za to, že se místo pořízení zboží uvnitř Společenství podle čl. 2 odst. 1 písm. b) bodu i) nachází na území členského státu, který vydal identifikační číslo pro DPH, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, pokud pořizovatel neprokáže, že toto pořízení bylo předmětem daně podle článku 40.
Je-li pořízení zboží předmětem daně podle článku 40 v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží poté, co bylo předmětem daně podle prvního pododstavce, základ daně se v členském státě, který vydal identifikační číslo pro DPH, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, přiměřeně sníží.“
8
Článek 42 směrnice o DPH zní:
„Ustanovení čl. 41 prvního pododstavce se nepoužije a pořízení zboží uvnitř Společenství je předmětem daně podle článku 40, jestliže jsou splněny tyto podmínky:
a)
pořizovatel prokáže, že toto pořízení uskutečnil pro potřeby následného dodání na území členského státu určeného podle článku 40, pro které byl příjemce tohoto dodání určen za osobu povinnou odvést daň podle článku 197;
b)
pořizovatel splnil povinnosti související s předložením souhrnného hlášení stanovené v článku 265.“
9
Hlava IX směrnice o DPH je nadepsána „Osvobození od daně“. Kapitola 4 této hlavy je věnována osvobozením od daně vztahujícím se na plnění uvnitř Společenství. Oddíl 2 této kapitoly se týká osvobození od daně vztahujícího se na pořízení zboží uvnitř Společenství. V rámci tohoto oddílu článek 141 směrnice o DPH stanoví:
„Každý členský stát přijme zvláštní opatření k zajištění toho, aby daň nebyla vybírána při pořízení zboží uvnitř Společenství uskutečněných na jeho území na základě článku 40, jsou-li splněny tyto podmínky:
a)
pořízení zboží uskutečňuje osoba povinná k dani, která není usazena v tomto členském státě, avšak je identifikována pro účely DPH v jiném členském státě;
b)
pořízení zboží se uskutečňuje za účelem následného dodání daného zboží, které v témže členském státě uskutečňuje osoba povinná k dani uvedená v písmenu a);
c)
zboží, které osoba povinná k dani uvedená v písmenu a) takto pořídila, je přímo odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu než toho, v němž je identifikována pro účely DPH, osobě, pro kterou osoba povinná k dani následné dodání uskutečňuje;
d)
osoba, pro kterou je následné dodání uskutečňováno, je jinou osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou nepovinnou k dani identifikovanou pro účely DPH v témže členském státě;
e)
osoba uvedená v písmenu d) byla v souladu s článkem 197 určena za osobu povinnou odvést daň splatnou při dodání uskutečněném osobou povinnou k dani, která není usazena v členském státě, v němž je daň splatná.“
10
V hlavě XI směrnice o DPH, nadepsané „Povinnosti osob povinných k dani a některých osob nepovinných k dani“, čl. 197 odst. 1 této směrnice stanoví:
„Daň je povinen odvést pořizovatel zboží, jestliže jsou splněny tyto podmínky:
a)
zdanitelným plněním je dodání zboží za podmínek stanovených v článku 141;
b)
pořizovatel je jinou osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou nepovinnou k dani identifikovanou pro účely DPH v členském státě, v němž se dodání uskutečňuje;
c)
faktura vystavená osobou povinnou k dani, která není usazena v členském státě pořizovatele, je vystavena v souladu s kapitolou 3 oddíly 3 až 5.“
11
Nakonec článek 226 směrnice o DPH stanoví:
„Aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice, uvádějí se na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely daně z přidané hodnoty povinně pouze tyto údaje:
[...]
11)
v případě osvobození od daně, odkaz na příslušné ustanovení této směrnice nebo odpovídající vnitrostátní ustanovení nebo jakýkoli jiný odkaz uvádějící, že dodání zboží nebo poskytnutí služby je od daně osvobozeno;
[...]“
Slovinské právo
12
Směrnice o DPH byla do slovinského práva provedena zákonem o dani z přidané hodnoty (Zakon o davku na dodano vrednost) ze dne 16. listopadu 2006 (Uradni list RS, č. 13/11, dále jen „ZDDV-1“), jakož i prováděcím nařízením k zákonu o dani z přidané hodnoty (Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost) ze dne 30. prosince 2006 (Uradni list RS, č. 141/06, dále jen „prováděcí nařízení k ZDDV-1“).
13
Článek 23 ZDDV-1 stanoví:
„1)   Za místo pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy pořizovateli.
2)   Aniž je dotčen odstavec 1 tohoto článku, má se za to, že místo pořízení zboží uvnitř Společenství se nachází na území členského státu, který vydal identifikační číslo pro DPH, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, ledaže tato osoba prokáže, že pořízení zboží bylo předmětem DPH v jiném členském státě v souladu odstavcem 1 tohoto článku.
3)   Pokud pořízení zboží bylo předmětem DPH podle odstavce 2 tohoto článku a následně v členském státě, ve kterém končí odeslání nebo přeprava zboží, základ daně se v členském státě, který vydal identifikační číslo pro DPH, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, přiměřeně sníží.
4)   Aniž je dotčen odstavec 2 tohoto článku, má se za to, že pořízení zboží je předmětem DPH podle odstavce 1 tohoto článku, pokud pořizovatel:
a)
prokáže, že toto pořízení uskutečnil pro potřeby následného dodání na území jiného členského státu určeného podle odstavce 1 tohoto článku, pro které byla osoba, které má být zboží dodáno, určena za osobu povinnou odvést daň, [...]
b)
splnil povinnosti související s předložením souhrnného hlášení.“
14
Článek 48 odst. 2 ZDDV-1 stanoví:
„Pořízení zboží uvnitř Společenství uskutečněné na území Slovinska podle čl. 23 odst. 1 tohoto zákona nejsou předmětem DPH, pokud jsou splněny následující podmínky:
a)
pořízení zboží uskutečňuje osoba povinná k dani, která není usazena ve Slovinsku, ale je identifikována pro účely DPH v jiném členském státě;
b)
pořízení zboží se uskutečňuje pro potřeby následného dodání daného zboží, které na území Slovinska uskutečňuje osoba povinná k dani uvedená v písmenu a) tohoto odstavce;
c)
zboží, které osoba povinná k dani uvedená v písmenu a) takto pořídila, je přímo odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu než toho, v němž je osoba povinná k dani identifikována pro účely DPH, osobě, pro kterou osoba povinná k dani následné dodání uskutečňuje;
d)
osobou, které je následné dodání zboží určeno, je osoba povinná k dani nebo právnická osoba, která není osobou povinnou k dani, identifikovaná pro účely DPH ve Slovinsku; [...]
e)
DPH splatnou při následném dodání zboží uskutečněném na území Slovinska osobou povinnou k dani uvedenou v písmenu a) tohoto odstavce je povinen odvést podle čl. 76 odst. 1 bodu 4 tohoto zákona příjemce zboží.“
15
Článek 76 odst. 1 bod 4 ZDDV-1 stanoví:
„Daň je povinen odvést pořizovatel zboží, jestliže jsou splněny tyto podmínky:
–
zdanitelným plněním je dodání zboží uskutečněné za podmínek uvedených v čl. 48 odst. 2 tohoto zákona;
–
osobou, které je dodání určeno, je jiná osoba povinná k dani nebo právnická osoba, která není osobou povinnou k dani, identifikovaná pro účely DPH ve Slovinsku, [...]
–
faktura vystavená osobou povinnou k dani neusazenou ve Slovinsku musí být vyhotovena v souladu s tímto zákonem [...].“
16
Nakonec článek 27 prováděcího nařízení k ZDDV-1 stanoví:
„Trojstranné obchody jsou řetězová plnění zahrnující tři osoby povinné k dani identifikované pro účely DPH, každá ve vlastním členském státě. Osoba povinná k dani–dodavatel zboží usazený v jednom členském státě vystaví fakturu za dodání zboží uvnitř Společenství osobě povinné k dani – pořizovateli zboží usazenému v jiném členském státě za zboží, které je přímo odesláno nebo přepraveno osobě povinné k dani – příjemci zboží usazenému ve třetím členském státě.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
17
Žalobkyně v původním řízení, MS, je obchodní společností identifikovanou pro účely DPH v Republice Slovinsko. V letech 2015 a 2016 pořídila od dodavatelů registrovaných v Německu sójové a řepkové pokrutiny, jakož i řepkový olej, které následně prodala třem společnostem identifikovaným pro účely DPH v Dánsku. Společnost MS sdělila německým dodavatelům identifikační číslo pro účely DPH. Přeprava zboží, které pořídila společnost MS, byla uskutečněna přímo z Německa do Dánska a byla zorganizována a zaplacena společností MS. Tato pořízení zboží a následná dodání třem dánským společnostem, zákazníkům společnosti MS, byla uvedena v přiznání k DPH a v souhrnném hlášení ve Slovinsku. Faktury, které žalobkyně v původním řízení vystavila zákazníkům, obsahovaly poznámku „Přenesení daňové povinnosti“.
18
Společnost MS uplatnila zjednodušující opatření stanovené pro tzv. trojstranné obchody v článcích 23 a 48 ZDDV-1 ve spojení s článkem 27 prováděcího nařízení k ZDDV-1 tak, že daňovou povinnost odvést DPH z pořízení zboží uvnitř Společenství přenesla na tři dánské společnosti, aniž se identifikovala pro účely DPH v Dánsku.
19
Slovinský daňový orgán požádal na základě nařízení Rady (EU) č. 904/2010 ze dne 7. října 2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2010, L 268, s. 1) dánského správce daně o informace, zda tři dánské společnosti, zákazníci společnosti MS, přiznaly pořízení zboží uskutečněná u společnosti MS a zda přiznaly a odvedly příslušnou DPH a zda skutečně převzaly dodávku zboží. V odpovědi na tuto žádost dánský správce daně uvedl, že tyto tři společnosti nepořídily dané zboží ani neodvedly příslušnou DPH, že v Dánsku nemají ani sklady ani kanceláře, a že se tedy jedná o chybějící obchodníky (missing traders).
20
DPH z pořízení zboží uvnitř Společenství nebyla tedy odvedena ani v Dánsku ani ve Slovinsku.
21
Ve skutečnosti bylo zboží pořízené společností MS dodáno touto společností, jakožto organizátorkou přepravy, do skladovacích zařízení nebo mícháren nacházejících se v Dánsku, kde si jej převzaly různé společnosti jménem společnosti ANC Group založené podle dánského práva, která byla zákazníkem tří dánských společností uvedených v bodě 17 výše. Dodavatelský řetězec tak zahrnoval čtyři hospodářské subjekty registrované ve třech různých členských státech, a to postupně německého dodavatele, společnost MS, dánskou společnost, která byla zákazníkem společnosti MS, a společnost ANC Group. Dané zboží bylo předmětem jediné přepravy od německého dodavatele, prvního hospodářského subjektu v dodavatelském řetězci, společnosti ANC Group, čtvrtému hospodářskému subjektu v tomto řetězci, která s tímto zbožím mohla nakládat jako vlastník.
22
Slovinský daňový orgán provedl u společnosti MS daňovou kontrolu týkající se přiznání a plateb DPH za roky 2015 a 2016. V rámci uvedené kontroly stanovil celkovou částku DPH, kterou společnost MS dlužila za tyto dva roky, na částku 1802408,04 eura.
23
Slovinský daňový orgán měl za to, že společnost MS není oprávněna využívat zjednodušujícího opatření stanoveného pro trojstranné obchody v článcích 23 a 48 ZDDV-1 ve spojení s článkem 27 prováděcího nařízení k ZDDV-1, neboť v rámci jediné přepravy byla uskutečněna více než dvě dodání zboží. Slovinský daňový orgán v tomto ohledu poukázal na skutečnost, že dané zboží nebylo dáno k dispozici třetímu hospodářskému subjektu v dodavatelském řetězci, ale že bylo předáno společnosti ANC Group, která je čtvrtým hospodářským subjektem tohoto řetězce. Místo zdanění pořízení zboží uskutečněných společností MS se podle čl. 23 odst. 2 ZDDV-1 nachází tedy v členském státě, v němž je společnost MS identifikována pro účely DPH, tedy ve Slovinsku. Slovinský daňový orgán měl dále za to, že společnost MS si nemůže na základě čl. 23 odst. 3 ZDDV-1 přiměřeně snížit základ daně o DPH odvedenou v Dánsku, neboť věděla, že se účastní na plněních, jejichž cílem je spáchání podvodu v oblasti DPH.
24
Ministerstvo financí zamítlo opravný prostředek podaný společností MS jako neopodstatněné a potvrdilo odůvodnění, které slovinský daňový orgán uvedl pro účely výpočtu DPH.
25
Společnost MS podala ke Správnímu soudu (Upravno sodišče, Republika Slovinsko), který je předkládajícím soudem, žalobu znějící na zrušení rozhodnutí slovinského daňového orgánu.
26
Společnost MS tvrdí, že podmínky vyžadované článkem 141 směrnice o DPH jsou v projednávané věci splněny, i když dotčené plnění zahrnuje tři po sobě následující dodání. Podle společnosti MS skutečnost, že v členském státě identifikace následného pořizovatele (a sice třetího hospodářského subjektu v dodavatelském řetězci) pro účely DPH je zboží dodáno jinému hospodářskému subjektu (a sice čtvrtému subjektu v tomto řetězci), nemá vliv na skutečnost, že dotčené plnění může být kvalifikováno jako trojstranný obchod.
27
Republika Slovinsko stanovisko společnosti MS, uvedené v bodě 26 výše, zpochybňuje a tvrdí, že plnění, o které se jedná ve věci v původním řízení, nemá povahu trojstranného obchodu zejména z důvodu, že v rámci jediného plnění spočívajícího v přepravě mezi Německem a Dánskem došlo k více než dvěma dodáním zboží. Má za to, že i když uplatnění zjednodušujícího opatření stanoveného pro trojstranné obchody není podmíněno dodáním zboží v prostorách třetího hospodářského subjektu dodavatelského řetězce, musí být zboží na konci přepravy dáno k dispozici tomuto subjektu, který je povinen splnit povinnost odvést DPH z pořízení zboží uvnitř Společenství. Společnost MS tuto podmínku v projednávané věci nesplňuje, jelikož sklady nebo míchárny nepřevzaly dodávku daného zboží jménem a na účet dánských společností, které jsou zákazníky MS a jež jsou jako celek třetím hospodářským subjektem v dodavatelském řetězci, ale jménem společnosti ANC Group, čtvrtého hospodářského subjektu v tomto řetězci.
28
Předkládající soud v tomto kontextu nejprve naznačuje, že plnění mezi prvními třemi subjekty dodavatelského řetězce, který zahrnuje čtyři subjekty, může vést k zjednodušujícímu opatření, stanovenému pro trojstranné obchody ve smyslu ustanovení směrnice o DPH, za předpokladu, že jsou splněny podmínky stanovené touto směrnicí. Podle výkladu předkládajícího soudu není totiž následné dodání zboží po trojstranném obchodu podle článku 141 směrnice o DPH součástí tohoto trojstranného obchodu a v zásadě nemá vliv na splnění podmínek pro uplatnění zjednodušujícího opatření druhým subjektem v dodavatelském řetězci.
29
Pokud jde o výklad čl. 141 písm. c) směrnice o DPH, předkládající soud dále zdůrazňuje, že z této směrnice nevyplývá, že okolnost, že úmysl třetího subjektu dodavatelského řetězce dále prodat zboží, které pořídil, má význam pro druhý subjekt v tomto řetězci. Předkládající soud v tomto ohledu uvádí, že ze znění čl. 141 písm. c) směrnice o DPH, zejména z výrazu „osobě, pro kterou osoba povinná k dani následné dodání uskutečňuje“ jasně nevyplývá, zda třetí subjekt v dodavatelském řetězci musí skutečně převzít dodávku dotyčného zboží, které mu bylo takto dáno k dispozici, nebo zda je podmínka stanovená v uvedeném ustanovení splněna rovněž v případě přímého dodání zákazníkovi tohoto subjektu. Předkládající soud v tomto ohledu podotýká, že k této otázce neexistuje judikatura Soudního dvora, neboť stávající judikatura se týká formálních podmínek uplatnění zjednodušujícího opatření stanoveného pro trojstranné obchody.
30
Předkládající soud nakonec poukazuje na obtížnost správného zdanění plnění ve věci v původním řízení v případě, že by podmínky pro uplatnění zjednodušujícího opatření stanoveného pro trojstranné obchody byly splněny a jevilo by se, že žalobkyně v původním řízení se vědomě podílela na podvodných plněních. Předkládající soud si klade otázku, zda má slovinský daňový orgán na základě čl. 41 prvního pododstavce směrnice o DPH pravomoc stanovit v takovém případě daň dlužnou žalobkyní v původním řízení.
31
Za těchto podmínek se Správní soud (Upravno sodišče) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Má být čl. 141 písm. c) směrnice o DPH, na němž podle jejích článků 42 a 197 závisí nepoužitelnost čl. 41 prvního pododstavce této směrnice, vykládán v tom smyslu, že podmínka stanovená v tomto ustanovení je splněna, pokud bylo dotčené zboží dodáno (tj. dáno k dispozici nebo do vlastnictví) v rámci jediné přepravy zákazníkovi pořizovatele (a nikoli třetímu subjektu v řetězci), který je identifikován pro účely DPH ve stejném členském státě jako třetí subjekt v řetězci?
2)
Má pro splnění podmínky stanovené v čl. 141 písm. c) směrnice o DPH význam skutečnost, že subjekt, který využívá zjednodušení pro trojstranné obchody, ví o následném dodání?
V závislosti na odpovědi na výše uvedené dvě otázky předkládá Správní soud (Upravno sodišče) třetí předběžnou otázku, a sice:
3)
Má být za okolností projednávané věci čl. 41 první pododstavec směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že DPH může být stanovena v zemi identifikace osoby povinné k dani, která je druhým subjektem v řetězci (a sice ve Slovinsku), aniž je základ daně snížen podle čl. 41 druhého pododstavce směrnice o DPH, pokud se shledá, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se účastní plnění, která představují zneužití systému DPH?“
K předběžným otázkám
K první otázce
32
První otázkou se předkládající soud táže, zda se na druhý subjekt dodavatelského řetězce uplatní zjednodušující opatření stanovené pro trojstranné obchody v článcích 42, 141 a 197 směrnice o DPH v konkrétním případě, kdy tento dodavatelský řetězec nezahrnuje tři, ale čtyři hospodářské subjekty identifikované ve třech různých členských státech.
33
Podle judikatury je trojstranný obchod plnění, v jehož rámci dodavatel, který je identifikován pro účely DPH v prvním členském státě, dodá zboží zprostředkujícímu pořizovateli identifikovanému pro účely DPH v druhém členském státě, který toto zboží následně dodá konečnému pořizovateli identifikovanému pro účely DPH ve třetím členském státě, přičemž uvedené zboží je přepraveno z prvního členského státu přímo do třetího členského státu (rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, bod 41).
34
Na tento trojstranný obchod se může uplatnit režim odchylující se od pravidla stanoveného v čl. 2 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH, podle něhož je pořízení zboží za úplatu uvnitř Společenství uskutečněné v rámci členského státu předmětem DPH (viz rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, bod 42 a citovaná judikatura).
35
Tento odchylný režim spočívá jednak v osvobození pořízení uskutečněného uvnitř Společenství zprostředkujícím pořizovatelem, který je identifikován pro účely DPH ve druhém členském státě, a jednak v přenosu daňové povinnosti ve vztahu k tomuto pořízení na konečného pořizovatele, který je usazen a identifikován pro účely DPH ve třetím členském státě, jelikož zprostředkující pořizovatel je v posledně uvedeném členském státě osvobozen od povinnosti být identifikován pro účely DPH. Uvedený režim vyplývá ze vztahu mezi pravidlem stanoveným v článku 40 směrnice o DPH a výjimkou, která vyplývá z článku 42 této směrnice (rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, bod 43).
36
Článek 40 směrnice o DPH totiž stanoví pravidlo, podle něhož se za místo zdanění pořízení zboží uvnitř Společenství považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy pořizovateli. Za účelem zajištění správné aplikace tohoto pravidla článek 41 této směrnice stanoví, že pokud pořizovatel neprokáže, že pořízení bylo předmětem DPH podle článku 40 uvedené směrnice, považuje se za místo pořízení zboží uvnitř Společenství území členského státu, který přidělil identifikační číslo pro DPH, pod nímž pořizovatel zboží pořídil (rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, bod 44).
37
Článek 42 směrnice o DPH se odchyluje od použití pravidla uvedeného v bodě 36 výše v rámci trojstranných plnění definovaných v článku 141 téže směrnice, pokud pořizovatel prokáže, že dotčené pořízení zboží uvnitř Společenství uskutečnil pro potřeby následného dodání na území členského státu určeného podle článku 40 uvedené směrnice, pro které byl příjemce tohoto dodání určen za osobu povinnou odvést daň podle článku 197 téže směrnice, a pokud pořizovatel splnil povinnosti související s předložením souhrnného hlášení stanovené v článku 265 uvedené směrnice (rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, bod 45).
38
Ve věci v původním řízení dodavatelský řetězec zahrnuje na rozdíl od „klasického“ trojstranného obchodu (tj. zahrnujícího tři hospodářské subjekty) čtyři osoby povinné k dani, které jsou identifikované pro účely DPH ve třech různých členských státech. Jedná se o situaci, kdy A, osoba povinná k dani identifikovaná pro účely DPH v Německu, prodá zboží B, osobě povinné k dani identifikované pro účely DPH ve Slovinsku, která prodá totéž zboží C, osobě povinné k dani identifikované pro účely DPH v Dánsku, která uvedené zboží sama prodá D, osobě povinné k dani, která je rovněž identifikována pro účely DPH v Dánsku.
39
Předkládající soud má za to, že za okolností věci v původním řízení musí být třetí a poslední plnění mezi subjekty C a D, které se uskutečňuje v témže členském státě jako předchozí plnění, přinejmenším v zásadě považováno za dodatečné dodání, jež nemá vliv na dřívější plnění, která by mohla být jako celek kvalifikována jako předchozí trojstranný obchod a mohlo by se na ně vztahovat opatření ke zjednodušení administrativy stanovené v článcích 42, 141 a 197 směrnice o DPH s výhradou, že jsou splněny podmínky stanovené touto směrnicí.
40
Podle předkládajícího soudu spočívá obtíž v tom, že z výrazu „osobě, pro kterou osoba povinná k dani následné dodání uskutečňuje“ uvedeného v čl. 141 písm. c) směrnice o DPH jasně nevyplývá, zda třetí subjekt v dodavatelském řetězci musí skutečně převzít dodávku dotyčného zboží, které mu bylo takto dáno k dispozici, nebo zda je podmínka stanovená v uvedeném ustanovení splněna rovněž v případě přímého dodání zákazníkovi tohoto subjektu.
41
Věc v původním řízení se tedy týká především skutečnosti, že „následné dodání“ ve smyslu čl. 141 písm. c) směrnice o DPH nebylo uskutečněno pro třetí subjekt (a sice subjekt C), ale přímo pro jeho zákazníka (a sice subjekt D).
42
Podstatou první otázky předkládajícího soudu tak je, zda čl. 141 písm. c) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že skutečnost, že zboží není fyzicky přepraveno osobě, pro kterou je následné dodání uskutečněno v rámci trojstranného obchodu, ale že je přepraveno jejímu zákazníkovi, kterému jej dále prodává a jenž je identifikován pro účely DPH ve stejném členském státě jako obchodník, nebrání tomu, aby podmínka stanovená v uvedeném ustanovení mohla být považována za splněnou.
43
Za těchto podmínek se první předběžná otázka týká hlavně výkladu pojmu „osoba, pro kterou je následné dodání uskutečňováno“ ve smyslu čl. 141 písm. c) a d) směrnice o DPH.
44
V tomto ohledu je třeba připomenout, že čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH definuje dodání zboží jako „převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“.
45
Podle ustálené judikatury Soudního dvora pojem „dodání zboží“ neodkazuje na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku jednou stranou opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (viz rozsudek ze dne 2. července 2015, NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, bod 29 a citovaná judikatura).
46
Převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník ve smyslu čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH přitom nevyžaduje, aby strana, na kterou je tento hmotný majetek převáděn, tento hmotný majetek fyzicky držela, ani aby k ní byl fyzicky přepraven nebo jej fyzicky převzala (usnesení ze dne 15. července 2015, Itales, C‑123/14, nezveřejněné, EU:C:2015:511, bod 36; obdobně viz rovněž rozsudek ze dne 16. prosince 2010, Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, bod 42).
47
V tomto ohledu měl již Soudní dvůr příležitost upřesnit, že skutečnost, že zboží nebylo převzato přímo od vystavitele faktury za nákup, není nutně důsledkem podvodného zatajení ze strany skutečného dodavatele, ale může mít jiné důvody, jako je zejména existence dvou po sobě následujících prodejů téhož zboží, které je na pokyn přepraveno přímo od prvního prodávajícího k druhému pořizovateli, takže se jedná o dvě po sobě následující dodání ve smyslu čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH, ale pouze o jednu skutečnou přepravu. Mimoto není nutné, aby se první pořizovatel stal vlastníkem dotčeného zboží v okamžiku této přepravy, jelikož dodání ve smyslu tohoto ustanovení nepředpokládá převod vlastnického práva ke zboží v právním smyslu (viz usnesení ze dne 15. července 2015, Itales, C‑123/14, nezveřejněné, EU:C:2015:511, bod 37 a citovaná judikatura).
48
Je proto třeba dospět k závěru, že čl. 141 písm. c) a d) směrnice o DPH nevyžaduje, aby osoba, pro kterou je „následné dodání“ uskutečňováno ve smyslu těchto ustanovení, dodaný hmotný majetek fyzicky držela, ani aby k této osobě byl uvedený hmotný majetek fyzicky přepraven nebo jej fyzicky převzala. Takové dodání tak může být uskutečněno v rámci jediné přepravy osobě, které osoba, pro kterou je následné dodání uskutečňováno, prodá hmotný majetek.
49
Mimoto cíle sledované odchylným režimem stanoveným v článcích 42 a 141 směrnice o DPH tento výklad podporují. V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle judikatury platí, že i když je cílem článku 141 této směrnice zabránit tomu, aby zprostředkující pořizovatel (a sice hospodářský subjekt B) musel splnit povinnosti registrovat se a podávat daňové přiznání v členském státě určení zboží, cílem článků 41 a 42 uvedené směrnice je zajistit, aby předmětem DPH bylo dotčené pořízení zboží uvnitř Společenství ve fázi, v níž vystupuje konečný pořizovatel (a sice hospodářský subjekt C), který je osobou, pro kterou je následné dodání uskutečňováno, přičemž se zamezí dvojímu zdanění tohoto plnění (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 19. dubna 2018, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, body 41 až 50, a ze dne 8. prosince 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, bod 53). Dosažení těchto cílů přitom nezávisí na okolnosti, že zboží je fyzicky přepraveno osobě, pro kterou je následné dodání uskutečněno.
50
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 141 písm. c) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že skutečnost, že zboží dodané v rámci trojstranného obchodu není fyzicky přepraveno osobě, pro kterou je následné dodání uskutečněno, ale jejímu zákazníkovi, kterému jej dále prodává a jenž je identifikován pro účely DPH ve stejném členském státě jako obchodník, nebrání tomu, aby podmínka stanovená v uvedeném ustanovení mohla být považována za splněnou.
K druhé otázce
51
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda skutečnost, že subjekt, který využívá zjednodušujícího opatření stanoveného pro trojstranné obchody, věděl, že nedošlo k následnému dodání osobě, pro kterou bylo toto dodání uskutečněno, nýbrž jejímu zákazníkovi, má vliv na dodržení podmínky stanovené v čl. 141 písm. c) směrnice o DPH.
52
S ohledem na úvahy uvedené v bodech 46 až 50 výše je třeba na druhou otázku odpovědět záporně. Opačný přístup by byl ostatně v rozporu s judikaturou, podle které musí být plnění zdaněna s přihlédnutím k jejich objektivním vlastnostem (viz rozsudek ze dne 27. září 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, bod 30 a citovaná judikatura; v tomto smyslu viz rovněž rozsudek ze dne 11. července 2018, E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, bod 36 a citovaná judikatura).
53
Na druhou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že čl. 141 písm. c) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že skutečnost, že subjekt, který využívá zjednodušujícího opatření stanoveného pro trojstranné obchody, věděl o tom, že dotyčné zboží není fyzicky přepraveno osobě, pro kterou je následné dodání uskutečněno, ale jejímu zákazníkovi, kterému jej dále prodává a jenž je identifikován pro účely DPH ve stejném členském státě jako obchodník, nemá vliv na dodržení podmínky stanovené v uvedeném ustanovení.
K třetí otázce
54
Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda články 41 a 42 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, se má za to, že se místo pořízení zboží uvnitř Společenství nachází na území členského státu, který přidělil identifikační číslo pro DPH, pod nímž pořizovatel toto pořízení uskutečnil, a že tento pořizovatel nemůže mít nárok na snížení základu daně stanovené v čl. 41 druhém pododstavci této směrnice, pokud se shledá, že pořizovatel věděl nebo měl vědět, že se účastní plnění představujících zneužití systému DPH.
55
V tomto ohledu je třeba nejprve připomenout, že Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že jednotlivci se nemohou podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat norem práva Evropské unie (viz rozsudek ze dne 18. prosince 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti a další, C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455, bod 43 a citovaná judikatura).
56
Podle ustálené judikatury jsou navíc boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím cíli uznanými a podporovanými směrnicí o DPH (viz rozsudek ze dne 6. září 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 47 a citovaná judikatura).
57
Soudní dvůr v tomto ohledu rozhodl, že vnitrostátní orgány a soudy musí v zásadě odmítnout přiznat nároky stanovené směrnicí o DPH, které jsou uplatňovány podvodně nebo zneužívajícím způsobem, bez ohledu na to, zda se jedná o nárok na odpočet, osvobození nebo vrácení DPH související s dodáním zboží uvnitř Společenství (rozsudek ze dne 18. prosince 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti a další, C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455, bod 49).
58
Tak je tomu nejen v případě, kdy se daňového podvodu dopustí sama osoba povinná k dani, ale i když osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se předmětným plněním účastní plnění, které je součástí podvodu v oblasti DPH, jehož se dopustil dodavatel nebo jiný subjekt nacházející se výše nebo níže v dodavatelském řetězci (viz rozsudek ze dne 18. prosince 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti a další, C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455, bod 50 a citovaná judikatura).
59
Vzhledem k tomu, že zneužívající nebo podvodná jednání nemohou zakládat nárok stanovený unijním právním řádem, odmítnutí přiznat výhodu plynoucí ze směrnice o DPH neznamená, že je dotyčnému jednotlivci uložena povinnost na základě této směrnice, ale je pouhým důsledkem zjištění, že objektivní podmínky pro přiznání požadované výhody, které jsou v souvislosti s tímto nárokem stanoveny uvedenou směrnicí, nejsou ve skutečnosti splněny (viz rozsudek ze dne 18. prosince 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti a další, C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455, bod 57 a citovaná judikatura).
60
V tomto ohledu je třeba zdůraznit, podobně jako to učinila Republika Slovinsko, že podle judikatury není odmítnutí uplatnit výhodu na základě směrnice o DPH v rozporu se zásadou proporcionality, zásadou neutrality, zásadou právní jistoty ani se zásadou ochrany legitimního očekávání. Těchto zásad se totiž nemůže platně dovolávat osoba povinná k dani, která se úmyslně podílela na daňovém úniku a ohrozila fungování společného systému DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. prosince 2010, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, body 53 a 54).
61
S ohledem na výše uvedené úvahy, jakož i na cíle sledované odchylným režimem stanoveným v článcích 42 a 141 směrnice o DPH, uvedené v bodě 49 výše, je třeba na třetí otázku odpovědět tak, že články 41 a 42 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že orgánům a soudům členského státu, který přidělil identifikační číslo pro DPH, pod nímž pořizovatel, který je osobou povinnou k DPH, uskutečnil pořízení zboží uvnitř Společenství, přísluší, aby tomuto pořizovateli odmítly přiznat režim stanovený v článcích 42 a 141 této směrnice a snížení základu daně stanovené v čl. 41 druhém pododstavci uvedené směrnice, pokud se prokáže, že uvedený pořizovatel věděl nebo měl vědět, že se prostřednictvím plnění, kterého se dovolává k odůvodnění použití tohoto režimu, účastnil podvodu v oblasti DPH spáchaného v rámci dodavatelského řetězce.
K nákladům řízení
62
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření před Tribunálem než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů
TRIBUNÁL (senát pro předběžné otázky)
rozhodl takto:
1)
Článek 141 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010
musí být vykládán v tom smyslu, že
skutečnost, že zboží dodané v rámci trojstranného obchodu není fyzicky přepraveno osobě, pro kterou je následné dodání uskutečněno, ale jejímu zákazníkovi, kterému jej dále prodává a jenž je identifikován pro účely daně z přidané hodnoty (DPH) ve stejném členském státě jako obchodník, nebrání tomu, aby podmínka stanovená v uvedeném ustanovení mohla být považována za splněnou.
2)
Článek 141 písm. c) směrnice 2006/112 ve znění směrnice 2010/45
musí být vykládán v tom smyslu, že
skutečnost, že subjekt, který využívá zjednodušujícího opatření stanoveného pro trojstranné obchody, věděl o tom, že dotčené zboží není fyzicky přepraveno osobě, pro kterou je následné dodání uskutečněno, ale jejímu zákazníkovi, kterému jej dále prodává a jenž je identifikován pro účely DPH ve stejném členském státě jako obchodník, nemá vliv na dodržení podmínky stanovené v uvedeném ustanovení.
3)
Články 41 a 42 směrnice 2006/112 ve znění směrnice 2010/45
musí být vykládány v tom smyslu, že
orgánům a soudům členského státu, který přidělil identifikační číslo pro DPH, pod nímž pořizovatel, který je osobou povinnou k DPH, uskutečnil pořízení zboží uvnitř Společenství, přísluší, aby tomuto pořizovateli odmítly přiznat režim stanovený v článcích 42 a 141 této směrnice a snížení základu daně stanovené v čl. 41 druhém pododstavci uvedené směrnice, pokud se prokáže, že uvedený pořizovatel věděl nebo měl vědět, že se prostřednictvím plnění, kterého se dovolává k odůvodnění použití tohoto režimu, účastnil podvodu v oblasti DPH spáchaného v rámci dodavatelského řetězce.
Papasavvas
Laitenberger
Hesse
Stancu
Dimitrakopoulos
Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 3. prosince 2025.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: slovinština.