62016CC0308
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZ‑BORDONE
od 4. srpnja 2017. (
1
)
Predmet C‑308/16
Kozuba Premium Selection sp. z o.o.
protiv
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska))
„Prethodni postupak – Oporezivanje – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Izuzeće isporuke objekta ili dijelova objekta kao i zemljišta na kojem je smješten – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 135. stavak 1. točka (j) – Članak 12. stavak 1. točka (a) i stavak 2. – Pojam ‚prvo useljenje’ – Pojam ‚prenamjena’”
1.
Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska) upućuje zahtjev za prethodnu odluku u vezi s tumačenjem Direktive 2006/112/EZ (
2
) u pogledu poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji se primjenjuje na isporuku objekta ili dijelova objekta kao i zemljišta na kojem je smješten (
3
).
2.
Članak 135. stavak 1. točka (j) Direktive 2006/112 oslobađa od PDV‑a isporuku tih nekretnina, „osim isporuke iz točke (a) članka 12. stavka 1.”. Stoga, načelno, „isporuk[a], prije prvog useljenja” objekta podliježe plaćanju PDV‑a i nije izuzeta od njega jer je to slučaj kojim se bavi posljednja od dviju navedenih odredaba. Suprotno tomu, PDV se ne plaća ako je riječ o daljnjim isporukama istog objekta.
3.
Tako opisana uloga podlijeganja/izuzeća može se, međutim, promijeniti jer države članice u skladu s člankom 12. stavkom 2. Direktive 2006/112 imaju dvostruku ovlast: i) „utvrditi detaljna pravila za primjenu kriterija iz stavka 1. točke (a) na prenamjenu objekata” i ii) „primijeniti kriterije osim onog koji čini prvo useljenje” u određenim slučajevima.
4.
Ukratko, sud koji je uputio zahtjev želi saznati je li poljsko zakonodavstvo koje je u svoj pravni poredak prenijelo taj dio Direktive 2006/112 (kako u vezi s pojmom „prvo useljenje” tako i pojmom „prenamjene objekata”) u skladu s tom direktivom.
I. Pravni okvir
A. Pravo Unije
Direktiva 2006/112
5.
Članak 2. stavak 1. predviđa sljedeće:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
(a)
isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje;
[…]”.
6.
U skladu s člankom 9. stavkom 1.:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”
7.
U skladu s člankom 12.:
„1.   Države članice mogu smatrati poreznim obveznikom svaku osobu koja povremeno provodi transakciju koja se odnosi na aktivnosti iz drugog podstavka članka 9. stavka 1. a posebno jednu od sljedećih transakcija:
(a)
isporuku, prije prvog useljenja, objekta ili dijela objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten;
(b)
isporuku građevinskog zemljišta.
2.   Za potrebe stavka 1. točke (a), ‚objekt’ označava svaku građevinu koja je pričvršćena za zemlju ili u zemlji.
Države članice mogu utvrditi detaljna pravila za primjenu kriterija iz stavka 1. točke (a) na prenamjenu objekata i mogu odrediti što se podrazumijeva pod ‚zemljište na kojem je objekt smješten’.
Države članice mogu primijeniti kriterije osim onog koji čini prvo useljenje, poput razdoblja od datuma završetka objekta i datuma prve isporuke ili razdoblja od datuma prvog useljenja i datuma naredne isporuke, pod uvjetom da ta dva razdoblja ne premašuju pet odnosno dvije godine.
[…]”.
8.
Članak 14. utvrđuje sljedeće:
„1.   ‚Isporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.
[…]”
9.
Članak 135. stavak 1. glasi kako slijedi:
„1.   Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
[…]
(j)
isporuka objekta ili dijelova objekta kao i zemljišta na kojem je smješten, osim isporuke iz točke (a) članka 12. stavka 1.;
[…]”.
B. Poljsko pravo
Ustawa o podatku od towarów i usług (Zakon o porezu na robu i usluge) (
4
)
10.
Članak 2. točka 14. utvrđuje:
„Prvo useljenje znači predaja objekata, građevina ili njihovih dijelova na upotrebu – u okviru provedbe oporezivih transakcija – prvom kupcu ili prvom korisniku, nakon što su ti objekti, građevine ili njihovi dijelovi:
a)
izgrađeni ili
b)
poboljšani, ako su troškovi poboljšanja u smislu propisa o porezu na prihod iznosili najmanje 30 % prvotne vrijednosti.”
11.
Članak 43. stavak 1. utvrđuje:
„Od plaćanja poreza izuzima se:
[…]
10)
isporuka objekata, građevina ili njihovih dijelova, osim ako je:
a)
isporuka obavljena s ciljem prvog useljenja ili prije njega,
b)
između prvog useljenja i isporuke objekta, građevine ili njihova dijela proteklo manje od 2 godine;
[…]”.
II. Činjenice u sporu i prethodna pitanja
12.
Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (u daljnjem tekstu: Kozuba (
5
)) društvo je koje je 17. rujna 2005. odlučilo povećati svoj temeljni kapital. Istoga je dana jedan od dioničara u društvo unio stambeni objekt (kuća za odmor) izgrađen 1992.
13.
Objekt je 2006. moderniziran i prilagođen potrebama gospodarske djelatnosti društva Kozuba, kao „izložbeni prostor”. Troškovi obnove iznosili su 55 % njegove prvotne vrijednosti. (
6
)
14.
Objekt je 31. srpnja 2007. uvršten u popis dugotrajne imovine društva Kozuba („izložbeni prostor”), a u tom je svojstvu ostao na popisu do 15. siječnja 2009. Tog je dana ujedno maknut s tog popisa jer je prodan trećoj osobi.
15.
Kozuba navodi da je prodaja objekta nakon njegova renoviranja podrazumijevala oporezivu transakciju PDV‑a. Međutim, budući da se radilo o korištenom objektu, navedena prodaja bila je oslobođena od poreza, zbog čega je nije naveo u postupku prijenosa porezne obveze PDV‑a.
16.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (direktor Poreznog nadzornog tijela, Poljska) svojim je rješenjem od 12. travnja 2013. društvu Kozuba naložio plaćanje PDV‑a za prvo tromjesečje 2009., uvećavši mu poreznu osnovicu za iznos prodaje objekta.
17.
Ukratko, porezna uprava navodi da: a) članak 43. stavak 1. točka 10. Zakona o PDV‑u dopušta izuzeće samo u vezi s prijenosima objekata nakon njihova „prvog useljenja” i da b) članak 2. točka 14. Zakona o PDV‑u podrazumijeva da do „prvog useljenja” dolazi tek nakon oporezive transakcije. Stoga, iako je objekt prenamijenjen za aktivnosti društva 31. srpnja 2007., toga dana nije došlo do „prvog useljenja” jer njegovo stavljanje u uporabu nije uključivalo provedbu oporezivih transakcija. U skladu s tim kriterijem, do „prvog useljenja” došlo je u trenutku njegove prodaje, odnosno 15. siječnja 2009.
18.
Kozuba je 17. svibnja 2013. pobijala prethodno rješenje, koje je Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (direktor Poreznog vijeća u Varšavi, Poljska) potvrdio 30. srpnja 2013.
19.
Kozuba je protiv te odluke podnijela tužbu pred Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodski upravni sud u Varšavi, Poljska), koji ju je, kad je riječ o meritumu, odbio presudom od 22. svibnja 2014 (
7
).
20.
Društvo je podnijelo žalbu pred Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud), a taj sud iznosi dvojbe o tome treba li zahtjev za „prvo useljenje”, kako je predviđeno člankom 2. točkom 14. Zakona o PDV‑u, biti praćen oporezivom transakcijom ili je taj pojam, suprotno tomu, povezan s fizičkim useljenjem u objekt, neovisno o tome je li mu prethodila takva oporeziva transakcija. U prvom slučaju, nazire moguću nesukladnost nacionalnog propisa s člankom 135. stavkom 1. točkom (j) Direktive 2006/112 zbog neopravdanog ograničenja prava na izuzeće.
21.
Polazi od toga da tekst navedenog članka 135. stavka 1. točke (j) Direktive 2006/112, koji upućuje na njezin članak 12. stavak 1. točku (a), izuzeće veže uz pojam „prvo useljenje”, ali ga ne definira.
22.
U skladu s člankom 2. točkom 14. Zakona o PDV‑u, nema „prvog useljenja” kada se izgradnja ili renoviranje objekata obavljaju u vlastite svrhe, a izvođač je onaj koji se njima koristi. Budući da do isporuke objekta nije došlo oporezivom transakcijom, izuzeće postaje neprimjenjivo, u skladu s člankom 43. stavkom 1. točkom 10. Zakona o PDV‑u. To se, primjerice, može dogoditi kada se objekt prodaje deset godina nakon njegova stvarnog useljenja. Posljedica je da se porez (odnosno, nepostojanje izuzeća) ne primjenjuje samo na „nove” nego i na „stare” objekte ako ih je izgradio ili renovirao sâm porezni obveznik radi korištenja za vlastite potrebe.
23.
Osim toga, sud koji je uputio zahtjev dvoji o usklađenosti članka 2. stavka 2. točke (b) Zakona o PDV‑u s Direktivom 2006/112, koji u slučajevima prenamjene objekata prvo useljenje uvjetuje time da su troškovi renoviranja iznosili najmanje 30 % njegove prvotne vrijednosti.
24.
Sud koji je uputio zahtjev ističe da taj propis dopušta naplatu PDV‑a (bez izuzeća) svaki put kada se provedu radovi takvih značajki i kada se prenese renovirani objekt. Prema njegovu mišljenju, poljsko pravo ne utvrđuje od kojeg trenutka i u kojem razdoblju treba obračunati iznos troškova (u visini od najmanje 30 % prvotne vrijednosti) kako bi se odredilo „prvo useljenje”.
25.
Slijedom navedenog, Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud) upućuje sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 135. stavak 1. točku (j) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) tumačiti na način da mu je protivna nacionalna odredba [članak 43. stavak 1. točka 10. Ustawa o podatku od towarów i usług (Zakon o porezu na robu i usluge) od 11. ožujka 2004. (Dz. U. br. 54, t. 535, kako je izmijenjen, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u] u skladu s kojom je isporuka objekata, građevina ili njihovih dijelova izuzeta od plaćanja poreza na dodanu vrijednost osim ako je:
a)
isporuka obavljena u okviru prvog useljenja ili prije njega,
b)
između prvog useljenja i isporuke objekta, građevine ili njihova dijela proteklo manje od 2 godine,
s obzirom na to da članak 2. točka 14. Zakona o PDV‑u prvo useljenje definira kao predaju objekata, građevina ili njihovih dijelova na upotrebu – u okviru provedbe oporezivih transakcija – prvom kupcu ili prvom korisniku, nakon što su ti objekti, građevine ili njihovi dijelovi:
a)
izgrađeni ili
b)
poboljšani, ako su troškovi poboljšanja u smislu propisa o porezu na prihod iznosili najmanje 30 % prvotne vrijednosti?”
III. Postupak pred Sudom
26.
Tajništvo Suda zaprimilo je odluku kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku 30. svibnja 2016.
27.
Pisana očitovanja podnijeli su poljska vlada i Europska komisija. Sud je odlučio da raspravu nije potrebno održati.
IV. Sažetak očitovanja stranaka
28.
Poljska vlada smatra da članak 135. stavak 1. točka (j) Direktive 2006/112 ne utvrđuje pojam „prvo useljenje” i da ne upućuje na definicije koje bi mogle odrediti zakonodavstva država članica. Stoga je riječ o autonomnom pojmu prava Unije i treba ga tumačiti na jedinstven način kako bi se u državama članicama izbjegle razlike u primjeni sustava PDV‑a (
8
).
29.
Ta se odredba treba tumačiti prema kontekstu u kojem se nalazi, strukturi i zadanoj svrsi Direktive 2006/12, posebno vodeći računa o ratio legis izuzeća. Iako prema stajalištu Suda izuzeća poput odstupanja od općeg pravila o podlijeganja porezu treba usko tumačiti (
9
), taj kriterij tumačenja ne dopušta da se učinci izuzeća dovedu u pitanje.
30.
S gledišta poljske vlade, izgradnja ili značajno renoviranje objekta podrazumijeva dodavanje vrijednosti koju treba oporezovati onda kada se provede transakcija koja podliježe PDV‑u (
10
). Prema njezinu mišljenju, neovisno o vremenu tijekom kojeg je osoba za svoje potrebe koristila objekt koji je izgradila ili prenamijenila, tu dodanu vrijednost treba oporezovati od trenutka njegove prodaje kupcu.
31.
Poljska vlada tvrdi da, kada nije došlo do izvršenja isporuke (oporezive transakcije) objekta, bilo novoizgrađenog ili renoviranog, i dalje ga se smatra „novim objektom” u skladu s Direktivom 2006/112. Povezivanje „prvog useljenja” s pukim faktičnim useljenjem ugrozilo bi narav načelâ na kojima se temelji ta Direktiva te bi, zbog zlouporabe izuzeća, otvorilo put prijevari.
32.
U vezi s mogućnošću da države članice primijene kriterije osim onog koji čini „prvo useljenje”, poljska vlada skreće pozornost na dva slučaja iz članka 12. stavka 2. Direktive 2006/112. Ako država primijeni „razdoblje od datuma ‚prvog useljenja’ i datuma naredne isporuke”, oporezivanju neće podlijegati samo prvotna isporuka u okviru „prvog useljenja” nego i ona do koje je došlo u roku od dvije godine. Suprotno bi dovelo do toga da je prvotna isporuka u okviru „prvog useljenja” izuzeta, a da iduća isporuka, izvršena u sljedeće dvije godine od tog „prvog useljenja”, više nije izuzeta.
33.
Kad je riječ o mogućnosti da do „prvog useljenja” dođe nakon renoviranja objekta, poljska vlada ističe da Sud priznaje tu ovlast (
11
). Prema njezinu mišljenju, unutarnji propisi ne prekoračuju granice margine prosudbe dodijeljene člankom 12. stavkom 2. Direktive 2006/112 jer razina troška koji je utvrdio poljski zakonodavac podrazumijeva značajno dodavanje vrijednosti u okviru prenamjene.
34.
Komisija smatra da, iako izuzeća treba usko tumačiti, to ne može oduzeti učinke sâmom izuzeću. U predmetnom slučaju, nacionalni bi zakon mogao dovesti do toga da „stari” objekti podliježu PDV‑u, protivno svrsi i logici članka 135. stavka 1. točke (j) Direktive 2006/112.
35.
Komisija smatra da „prvo useljenje”, u nedostatku njegove definicije u Direktivi 2006/112, treba shvatiti u njegovu uobičajenom značenju, tako da podrazumijeva sâmo korištenje objekta. Stoga ne treba zahtijevati da tom korištenju prethodi oporeziva transakcija. Taj uvjet, uveden poljskim pravom, podrazumijeva ograničenje koje nije spojivo sa stavljanjem u vezu članka 135. stavka 1. točke (j) i članka 12. Direktive 2006/112.
36.
Kad je riječ o prenamjeni objekata, Komisija ističe da članak 12. stavak 2. (drugi podstavak) Direktive 2006/112 državama članicama daje ovlast za utvrđivanje značenja „prvog useljenja” u vezi s tim transakcijama, kao što je Sud potvrdio u presudi Gemeente 's‑Hertogenbosch (
12
).
37.
Komisija smatra da je upravo povezivanje postojanja „prenamjene” s time da troškovi iznose više od 30 % prvotne vrijednosti objekta primjer tumačenja tog kriterija. Postupak obnove treba biti toliko opširan da njegov rezultat bude istovjetan novom objektu pa se, stoga, pojam „prvo useljenje” ne treba primijeniti samo na prvotnu izgradnju nego i na svaku „prenamjenu” objekta.
38.
Međutim, Komisija dvoji o tome je li definicija „prenamjene” u poljskom pravu usklađena s Direktivom 2006/12. Prema njezinu mišljenju, prenamjena podrazumijeva značajne izmjene, a ne jednostavne poslove renoviranja ili održavanja koje poljsko zakonodavstvo, čini se, uključuje u taj pojam.
V. Ocjena
39.
Članak 135. stavak 1. točka (j) Direktive 2006/112 oslobađa od PDV‑a isporuku objekata ili dijelova objekta kao i zemljišta na kojem je smješten (
13
), „osim isporuke iz točke (a) članka 12. stavka 1.”. Budući da se u potonjoj odredbi spominje „isporuk[a], prije prvog useljenja”, daljnji prijenosi istog objekta trebaju uživati izuzeće od PDV‑a.
40.
Dvojbe koje iznosi sud koji je uputio zahtjev dvojake su. S jedne strane, u pogledu definicije „prvog useljenja” u poljskom pravu, kojom se navodno neopravdano ograničava djelotvornost izuzeća. Budući da Zakon o PDV‑u taj pojam povezuje s „provedb[om] oporezivih transakcija”, može se dogoditi da novi objekt koristi (ili u njega useli) njegov vlasnik ili izvođač a da to ne dovede do oporezive transakcije. To ima za posljedicu da, kada ga izvođač prenese nakon više godina, izuzeće se neće primjenjivati te će prodaja podlijegati PDV‑u, unatoč tomu što se radi o objektu koji više nije nov.
41.
S druge strane, sud koji je uputio zahtjev pita poštuje li se članak 12. Direktive 2006/112 s obzirom na način na koji je Zakonom o PDV‑u definirana prenamjena objekata (što onemogućava primjenu izuzeća na neke od daljnjih njihovih isporuka).
A. Pojam „prvo useljenje”
42.
U skladu s člankom 14. stavkom 1. Direktive 2006/112, „isporuka robe” znači „prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik”. U sudskoj praksi Suda utvrđeno je da se „pojam ‚isporuka robe’ iz članka 5. stavka 1. Šeste direktive (
14
) ne odnosi na prijenos vlasništva u oblicima predviđenima mjerodavnim nacionalnim pravom, nego da uključuje sve transakcije prijenosa materijalne imovine od jedne strane koja ovlašćuje drugu stranu da njome faktično raspolaže kao da je ona vlasnik tog dobra” (
15
).
43.
Direktiva 2006/112 uzima u obzir profesionalnost i uobičajenost obavljanja gospodarskih aktivnosti kao opće kriterije na temelju kojih se oni koji ih izvršavaju smatraju poreznim obveznicima PDV‑a (članak 9. stavak 1.). Međutim, ti se kriteriji proširuju u pogledu transakcija nekretninama jer Direktiva dopušta da države članice poreznim obveznicima smatraju i osobe koje ih provode povremeno, u smislu članka 12. stavka 1. točke (a).
44.
Stoga će uobičajeni izvođač građevinskih radova biti porezni obveznik na temelju članka 9. stavka 1. Direktive 2006/112. Povremeni izvođač to će biti u skladu s člankom 12. stavkom 1. točkom (a) te Direktive, pod uvjetom da je država članica upotrijebila ovlaštenje za proširenje subjektivnog područja primjene. U protivnom, isporuka od strane povremenog izvođača ne podliježe oporezivanju.
45.
Izuzeće predviđeno u članku 135. stavku 1. točki (j) Direktive 2006/112 odnosi se na činjenično stanje iz njezina članka 12. stavka 1. točke (a). U skladu s tim upućivanjem, posljedica je da su isporuke objekata izuzete od oporezivanja, osim onih iz već spomenutog članka 12. stavka 1. točke (a) Direktive. To se izuzeće primjenjuje bez obzira na to je li država članica iskoristila ovlast da u oporezivanje uključi povremene izvođače.
46.
Usklađivanje između članka 135. stavka 1. točke (j) i članka 12. stavka 1. točke (a) treba provesti vodeći računa o predmetu transakcije. Drugim riječima, treba utvrditi je li isporuka objekta prethodila ili uslijedila njegovu prvom useljenju. Na taj način, čak i ako država svojstvo poreznog obveznika nije proširila na povremenog izvođača, nakon što porezni obveznik iz članka 9. stavka 1. Direktive izvrši isporuku kojoj slijedi prvo useljenje, daljnje će isporuke općenito biti izuzete od oporezivanja.
47.
Težište je izuzeća na tome da objekti koji se prenose nisu novi (
16
). Porezno opterećenje ne primjenjuje se na druge i kasnije isporuke objekata (koji više nisu „novi”, nego „korišteni”), što je u skladu sa sustavom PDV‑a. To je potvrdio Sud u presudi od 4. listopada 2001., Goed Wonen, utvrdivši da oporezivanje nije moguće u slučaju „prodaja novog objekta koje slijede njegovoj prvoj isporuci krajnjem potrošaču” i da navedena isporuka „označuje kraj proizvodnog postupka” (
17
).
48.
Naime, logika je tog davanja oporezivanje gospodarskih aktivnosti koje podrazumijevaju unošenje dodane vrijednosti. Kad je riječ o objektima, dodana vrijednost svojstvena je izgradnji novog objekta čija prva isporuka, upravo zato što označuje „kraj proizvodnog postupka”, dovodi do obveze plaćanja PDV‑a.
49.
Ne bi bilo opravdano da se taj isti objekt ponovno oporezuje, na istoj osnovi, svaki put kada se kasnije proda (
18
). U prijedlogu Šeste direktive, pripremni akti Komisije navode da „za rješavanje teškoća razlikovanja novih i starih objekata, uveden je pojam prvog useljenja kako bi se odredio trenutak u kojem objekt napušta proizvodni postupak i postaje predmet potrošnje, odnosno, u kojem ga počinje koristiti njegov vlasnik ili zakupnik”. [neslužbeni prijevod] (
19
)
50.
Članak 12. stavak 2. Direktive 2006/112 potvrđuje da je novost objekta temeljna značajka za podlijeganje PDV‑u jer državama članicama dopušta utvrđivanje detaljnih pravila za primjenu kriterija iz stavka 1. točke (a) (isporuka prije prvog useljenja) na prenamjenu objekata. Direktiva time otvara mogućnost da se ne oporezuju samo isporuke „novih” objekata nego i one „korištenih ili starih” objekata, no samo kada su potonji prenamijenjeni pa ih to u biti izjednačuje s prvima. Iz te perspektive, djelatnost prenamjene objekta ima istu gospodarsku funkciju (dodavanje vrijednosti) koju je nekad imala prvotna izgradnja.
51.
Poteškoća koja se pojavljuje u Zakonu o PDV‑u i koja izaziva zabrinutost suda a quo jest to što se pojam prvog useljenja povezuje s provedbom oporezive transakcije. Stoga to isključuje useljenja kod kojih ne postoji neka od tipičnih transakcija s gledišta PDV‑a.
52.
U skladu s tim nacionalnim pravilom, kada vlasnik ili izvođač koriste objekt za vlastite svrhe tijekom određenog vremenskog razdoblja – kao što je to u predmetnom slučaju –, njegova kasnija prodaja neće biti oslobođena poreza jer ta upotreba ne ispunjava zahtjeve kako bi ga se moglo smatrati „prvim useljenjem”. Je li doseg izuzeća, kako je predviđeno zajedničkim sustavom PDV‑a, ograničen tim kriterijem?
53.
Direktiva 2006/112 ne navodi što se smatra „prvim useljenjem”. Slažem se s poljskom vladom i Komisijom da se radi o autonomnom pojmu prava Unije, koji treba tumačiti na jedinstven način. Međutim, ne treba ga razumjeti apstraktno, nego s obzirom na pojedinačnosti spora koji je predmet zahtjeva za prethodnu odluku.
54.
Ipak, moguće je isključiti barem dvije smjernice za tumačenje tog pojma. Prva bi se odnosila na sâmu činjenicu fizičkog useljenja u objekte bez pravne osnove (nezakonita useljenja). Druga bi tim pojmom obuhvaćala puka fiktivna useljenja, ili ona koja su obavljena prijevarno s isključivim ciljem iskorištavanja prednosti izuzeća, a da ne proizlaze iz stvarne transakcije. Smatram da ni jedna ni druga ne mogu imati takav pravni učinak da dovedu do toga da se isporuka nakon tih (nezakonitih ili navodnih) useljenja oslobodi od plaćanja PDV‑a.
55.
Stoga, ostavljajući po strani te ekstremne slučajeve, ako se članci 2. i 43. Zakona o PDV‑u tumače na način na koji to opisuje sud koji je uputio zahtjev (odnosno, povezujući „prvo useljenje” s nužnim postojanjem transakcije koja dovodi do plaćanja PDV‑a), smatram da se pretjerano ograničava opseg izuzeća predviđenog u članku 135. stavku 1. točki (j) Direktive 2006/112.
56.
Naime, mogući su slučajevi prvog useljenja kod kojih nisu provedene (prije ili u trenutku tog useljenja) oporezive transakcije. Među tim se slučajevima, primjerice, ističe useljenje koje proizlazi iz najma objekta za stanovanje (
20
), što je načelno transakcija izuzeta od PDV‑a (
21
).
57.
U slučaju koji je doveo do ovog zahtjeva za prethodnu odluku, izvođač objekta u njega se uselio (odnosno, koristio ga je) za vlastite komercijalne potrebe, tijekom više od dvije godine, te ga je, zatim, prenio na treću osobu. Poljska porezna tijela to korištenje za vlastite potrebe ne smatraju prvim useljenjem, naprosto zato što nije došlo do oporezive transakcije.
58.
Ta pretpostavka (da korištenje za vlastite potrebe nije oporeziva transakcija u pogledu PDV‑a), u najmanju je ruku sporna ako se u obzir uzmu pojašnjenja Suda iz presude od 10. rujna 2014., Gemeente ’s‑Hertogenbosch (
22
), u vezi s područjem primjene članka 5. stavka 7. točke (a) Šeste direktive, u vezi s transakcijama nekretninama. Ta odredba (i analogna odredba iz Direktive 2006/112) (
23
) državama članicama dopušta da isporukom robe uz naknadu koja podliježe plaćanju PDV‑a smatraju kada porezni obveznik koristi robu u svrhu svojeg poslovanja, uz određene uvjete.
59.
Sud je u toj presudi utvrdio da „kada se tijelo lokalne vlasti prvi put useli u zgradu koju je izgradilo na vlastitom zemljištu i koju […] koristi za svoje aktivnosti […], treba smatrati da se na tu situaciju primjenjuje članak 5. stavak 7. točka (a) Šeste direktive, u mjeri u kojoj je država članica o kojoj je riječ iskoristila mogućnost koja je propisana tom odredbom” (
24
).
60.
Neovisno o okolnosti koju sam upravo istaknuo, činjenica je da svakom prvom useljenju ne treba prethoditi isporuka objekta u smislu Direktive 2006/112 (odnosno, prijenos prava raspolaganja na treću osobu) i ne treba biti posljedica oporezive transakcije, ako se pod tim pojmom smatraju transakcije koje nisu izuzete od oporezivanja.
61.
Konkretno, stvarno useljenje objekta od izvođača, za njegove vlastite potrebe, tijekom više od dvije godine (kao što je u predmetnom slučaju), bilo da se ono smatra oporezivom transakcijom (
25
) ili ne, izjednačava se s prvom isporukom, na način da će, ako se objekt naknadno proda, njegov prijenos biti izuzet od PDV‑a.
62.
Točno je da izuzeća, kao iznimku od općeg pravila oporezivanja transakcija koje čine transakciju oporezivu PDV‑om, treba usko tumačiti, ali uz uvjet da to tumačenje ne dovede do oduzimanja njihovih učinaka (
26
).
63.
U ovom slučaju, s obzirom na to da je poljski zakonodavac odlučio urediti izuzeće putem modelâ iz članka 12. stavka 2. Direktive 2006/112, trebao se pridržavati tamo utvrđenih granica. Mogao se odlučiti ili samo za kriterij prvog useljenja, u već navedenom smislu, ili, kao alternativni kriterij, primijeniti „razdoblj[e] od datuma prvog useljenja i datuma naredne isporuke, pod uvjetom da […] ne premašuj[e] […] dvije godine” (treći podstavak te odredbe). Članak 43. stavak 10. Zakona o PDV‑u predviđa obje mogućnosti.
64.
Ponavljam, izraz „prvo useljenje”, u oba slučaja, ima vlastiti sadržaj, koji ne ovisi o prethodnom postojanju oporezive transakcije. Vlasnikovo korištenje objektom (bilo novoizgrađenim ili prenamijenjenim, na način kao što će se pokazati u nastavku) najmanje dvije godine neprekidno, izjednačeno je s prvom isporukom te je kasnija prodaja izuzeta od PDV‑a.
B. Prenamjene objekata
65.
Članak 12. stavak 2. drugi podstavak Direktive 2006/112 državama članicama dopušta utvrđivanje detaljnih pravila za primjenu kriterija iz stavka 1. točke (a) na „prenamjenu objekata”.
66.
Stoga, mogućnost da izvođač (profesionalni ili povremeni) bude porezni obveznik PDV‑a nije ograničena samo na novoizgrađene objekte nego i na stare objekte koji su prenamijenjeni. Članak 12. stavak 2. Direktive 2006/112 utvrđuje dvije mogućnosti. Prvi podstavak odnosi se na pojam objekta kao „svaku građevinu koja je pričvršćena za zemlju”, a sljedeći podstavak odnosi se na „prenamjenu objekata i […] zemljište na kojem je objekt smješten”.
67.
Gotovo bi se intuitivno dalo zaključiti da se navođenjem prenamjene „inmuebles” [doslovno „nekretnina”; u hrvatskoj verziji direktive „objekata”] u tom kontekstu umjesto prenamjene „edificios” [doslovno „zgrada”; u hrvatskoj verziji direktive također „objekata”], željelo obuhvatiti njih zajedno sa zemljištem na kojem se nalaze. Međutim, tu ideju odmah treba odbaciti na temelju teksta te odredbe jer se u njoj, zajedno s objektima, navodi „zemljište na kojem je objekt smješten”, što znači da ako se isključi zemljište, ostaje samo ono što je na njemu smješteno. Drugim riječima, to su upravo „edificios” [„zgrade”, tj. u hrvatskoj verziji direktive „objekti”].
68.
Pojam objekta, u skladu s presudom od 16. siječnja 2003., Maierhofer (
27
), podrazumijeva građevine koje su pričvršćene za zemlju (čak i ako je riječ o montažnim strukturnim elementima koji se teško odvajaju i prenose). Sud smatra da taj pojam ne treba razlikovati ovisno o tome je li riječ o isporuci iz članka 4. stavka 3. točke (a) Šeste direktive (sada članak 12. stavak 1. točka (a) Direktive 2006/112), koji upućuje na objekte, ili izuzetoj transakciji iz članka 13. dijela B točke (b) (sada članak 135. stavak 1. točka (l)), koji spominje nekretnine (
28
).
69.
Budući da ne postoje dvojbe o tome da je prodani objekt u ovom slučaju bio nekretnina, a na kojem je izvršena obnova u iznosu od 55 % prvotne vrijednosti, ostaje razjasniti pitanje je li pojam prenamjene iz Zakona o PDV‑u u skladu s Direktivom 2006/112.
70.
Teškoće se javljaju jer u Direktivi 2006/112 nije pojašnjeno što treba smatrati „prenamjenom”. Presuda Suda od 12. srpnja 2012., J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, može dati neka pojašnjenja (
29
). Iako se okolnosti iz tog spora razlikuju od onih u ovom predmetu, pojam „prenamjena” povezuje se s više ili manje potpunim ili naprednim poslovima renoviranja starih objekata (
30
).
71.
Kao što sam ranije naveo, logika podlijeganja isporuke objekata PDV‑u pretpostavlja gospodarsko djelovanje koje uključuje dodanu vrijednost, putem građevinskih radova.
72.
Kod novih objekata polazi se od zemljišta koje će trebati biti urbanizirano kako bi (budući) objekt zadovoljio uvjete useljivosti i funkcionalne upotrebe. Zatim na urbaniziranom zemljištu treba izgraditi objekt. Prijelaz od neurbanizirane površine do useljivog objekta podrazumijeva, kao što je očito, značajnu izmjenu fizičke stvarnosti i, u toj istoj mjeri, uključivanje dodane vrijednosti.
73.
Međutim, Direktiva 2006/112 zadržava otvorenu perspektivu i prihvaća da taj isti postupak izgradnje, na temelju kojeg je došlo do povećanja vrijednosti, i dalje proizvodi učinke na već korištenim objektima. Konkretno, članak 12. stavak 2. Direktive 2006/112 državama članicama dopušta utvrđivanje detaljnih pravila za primjenu „kriterija iz stavka 1. točke (a)” (isporuka novih objekata) na prenamjenu objekata.
74.
Stoga države članice prenamjenu mogu izjednačiti s prvom isporukom objekata. Budući da „prenamjena” nije definirana Direktivom 2006/112, na njima je da utvrde kada je do nje došlo i pod kojim uvjetima. Smatram da je jedina implicitna granica iz članka 12. stavka 2. drugog podstavka Direktive 2006/112 to da kao aktivnosti prenamjene ne smiju obuhvatiti transakcije strane sâmom pojmu izgradnje objekta.
75.
U skladu sa Zakonom o PDV‑u, u Poljskoj do prenamjene objekta dolazi ako su troškovi poboljšanja iznosili najmanje 30 % prvotne vrijednosti. Načelno smatram da to pravilo, koje država ima ovlast donijeti, ne prelazi implicitne granice na koje sam se pozvao. Radovi na obnovi koji dosežu taj postotak (gotovo trećinu prvotnog troška) mogu se okvalificirati kao bitni jer je bitno i ulaganje koje se njima vrši na objektu. Tako obnovljenom objektu daju dodanu vrijednost, što je logična pretpostavka za (buduće) plaćanje PDV‑a kada objekt postane predmetom kasnije prodaje.
76.
U svakom slučaju, na nacionalnim je poreznim tijelima (ili na sudu koji preispituje njihove odluke) da ocijene pripisuje li se trošak radova onim radovima koji znače stvarnu obnovu, renoviranje, poboljšanje ili slične transakcije (tj. pravu prenamjenu), a ne jednostavnim poslovima održavanja i očuvanja ili pak potpuno dekorativnim zahvatima (
31
).
77.
Sud koji je uputio zahtjev u vezi s tim pitanjem ističe da Zakon o PDV‑u ne utvrđuje od kojeg se trenutka i u kojem se razdoblju počinje primjenjivati odredba koja dopušta oporezivanje tim porezom za iduće isporuke istog objekta, nakon svake prenamjene čiji trošak prelazi 30 % prvotne vrijednosti.
78.
Međutim, čini mi se da se ta šutnja ne protivi usklađenosti nacionalnog propisa s člankom 12. stavkom 2. drugim podstavkom Direktive 2006/112. Ništa ne sprečava da se nad objektom tijekom njegova vijeka upotrebe izvrše bitne prenamjene koje će povećati njegovu izvornu vrijednost i koje će, barem djelomično, odgovarati njegovoj (do)gradnji. Prodaje do kojih dođe nakon tih daljnjih poboljšanja mogu se oporezovati, kako je već navedeno, pod uvjetom da svaka od tih prenamjenâ ispuni zahtjeve kako bi ih se u značajnom postotku izjednačilo s novom izgradnjom objekta.
79.
U svakom slučaju, količinska razmatranja gotovo su nepotrebna u ovom slučaju nakon napomene da su troškovi radova prilagodbe stambenog objekta u vlasništvu društva Kozuba iznosili 55 % njegove prvotne vrijednosti, što pokazuje razmjere tih radova (
32
). Ako bi ih se, osim toga, zbog njihova predmeta (
33
) s kvalitativnog aspekta moglo uključiti u kategoriju ranije navedenih radova prenamjene, teško bi bilo zanijekati da su oni zapravo bili u službi (do)gradnje objekta, što otvara put obvezi obračuna PDV‑a nakon njegova kasnijeg prijenosa.
VI. Zaključak
80.
Uzimajući u obzir ranije navedeno, predlažem Sudu da na pitanja koja je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska) odgovori sljedeće:
„Članak 135. stavak 1. točku (j) u vezi s člankom 12. stavkom 1. točkom (a) i stavkom 2. Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da im se:
1.
protivi to da je ‚prvo useljenje’ objekata, građevina ili njihovih dijelova nužno povezano s provedbom oporezivih transakcija na ime PDV‑a;
2.
ne protivi to da, pod uvjetom da je riječ o bitnim poboljšanjima koja se odnose na konstrukcijske elemente, država članica za potrebe izuzeća od PDV‑a smatra da je došlo do prenamjene objekta ako su troškovi tog poboljšanja iznosili najmanje 30 % njegove prvotne vrijednosti.”
(
1
)	Izvorni jezik: španjolski
(
2
)	Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
(
3
)	Budući da se spor u glavnom predmetu odnosi isključivo na objekt, a ne na njegove dijelove i na dijelove zemljišta na kojem je smješten, u nastavku ću se pozivati samo na uređenje PDV‑a koje se primjenjuje na objekte.
(
4
)	Ustawa o podatku od towarów i usług (Zakon o porezu na robu i usluge) od 11. ožujka 2004. (Dz. U. br. 54, t. 535, kako je izmijenjen, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u)
(
5
)	Kozuba je tvrtka društva Poltrex od 2009. Iako su se činjenice djelomično dogodile prije promjena naziva, to ću društvo zvati Kozuba.
(
6
)	U odluci o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku (točka 3.) navodi se da se obnova sastojala od zamjene krovišta, bojenja zidova, zamjene vrata i prozora, postavljanja novih podova, izgradnje stubišta na prvom katu i kamina u dnevnom boravku.
(
7
)	Sud je, međutim, navedeno rješenje poništio zbog potpuno formalnih razloga.
(
8
)	Navodi presudu od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15), t. 56.
(
9
)	Presuda od 18. studenoga 2004., Temco Europe (C‑284/03, EU:C:2004:730), t. 18.
(
10
)	Upućuje na mišljenje nezavisnog odvjetnika F. G. Jacobsa u predmetu Blasi (C‑346/95, EU:C:1997:432), t. 15., kako bi istaknula da prijenos novoizgrađenog objekta, za razliku od onoga koji je korišten, podrazumijeva dovršetak proizvodnog postupka koji opravdava podlijeganje PDV‑u.
(
11
)	Presuda od 12. srpnja 2012., J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461), t. 36.
(
12
)	Presuda od 10. rujna 2014., Gemeente 's‑Hertogenbosch (C‑92/13, EU:C:2014:2188), t. 36.
(
13
)	Odsad ću se radi jednostavnosti pozivati samo na isporuku objekata jer se spor isključivo odnosi na njih.
(
14
)	Šesta direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.). Njezin je tekst identičan onom članka 14. stavka 1. Direktive 2006/112.
(
15
)	Presuda od 22. listopada 2015., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719), t. 44., s upućivanjem na presude od 8. veljače 1990., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61), t. 7. i od 21. studenoga 2013., Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758), t. 20.
(
16
)	Presuda od 12. srpnja 2012., J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461), t. 21. izričito navodi da se „izuzeće […] primjenjuje na isporuke starih objekata”.
(
17
)	Predmet C‑326/99, EU:C:2001:506, t. 52.
(
18
)	Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika F. G. Jacobsa u predmetu Blasi (C‑346/95, EU:C:1997:432), t. 15., na koje upućuje i sud koji je uputio zahtjev.
(
19
)	Prijedlog Šeste direktive (COM(73) 950 final) podnesen Vijeću 20. lipnja 1973. (Bilten Europskih zajednica, dodatak 11/73, str. 9.)
(
20
)	Vidjeti, među ostalim, presudu od 4. listopada 2001., Goed Wonen (C‑326/99, EU:C:2001:506) t. 52. Sudskom praksom Suda utvrđeno je da pojam najma ili zakupa objekata ne obuhvaća samo najam odnosno zakup zemljišta nego i najam i zakup objekata ili njihovih dijelova (presude od 12. veljače 1998., Blasi, C‑346/95, EU:C:1998:51; od 9. listopada 2001., Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, EU:C:2001:526; od 9. listopada 2001., Mirror Group, C‑409/98, EU:C:2001:524); i od 15. prosinca 1993., Lubbock Fine, C‑63/92, EU:C:1993:929).
(
21
)	Iako ne mora biti u nekim državama. U presudi od 3. veljače 2000., Amengual Far (C‑12/98, EU:C:2000:62), t. 10., Sud je utvrdio da „kao što proizlazi […] iz članka 13. dijela B točke (b) Šeste direktive i konteksta u kojem se taj članak nalazi, drugi podstavak navedene odredbe dopušta državama članicama da ostale slučajeve isključe iz područja primjene izuzeća utvrđenog za najam ili zakup nekretnina (u tom smislu vidjeti presudu od 15. prosinca 1993., Lubbock Fine, C‑63/92, [EU:C:1993:929], t. 13.)”.
(
22
)	Predmet C‑92/13, EU:C:2014:2188
(
23
)	Članak 18. točka (a) Direktive 2006/112
(
24
)	Presuda od 10. rujna 2014., Gemeente 's‑Hertogenbosch (C‑92/13, EU:C:2014:2188), t. 33.
(
25
)	U skladu s presudom od 10. rujna 2014., Gemeente 's‑Hertogenbosch (C‑92/13, EU:C:2014:2188)
(
26
)	Presude od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15), t. 56. i od 21. veljače 2013., Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95), t. 19.
(
27
)	Predmet C‑315/00, EU:C:2003:23, t. 25. i 26.
(
28
)	Ibidem, t. 34.
(
29
)	Predmet C‑326/11, EU:C:2012:461
(
30
)	Taj se predmet odnosio na trgovački objekt na kojem su se odvijali radovi, a čije je rušenje čak djelomično započelo, ali koji je, u trenutku isporuke, bio djelomično u upotrebi jer je trgovački centar bio dostupan javnosti i najmanje je jedna trgovina bila otvorena. Drugi je sličan slučaj onaj iz presude od 19. studenoga 2009., Don Bosco Onroerend Goed (C‑461/08, EU:C:2009:722), u vezi s objektima koji su isporučeni kako bi bili srušeni i ponovno izgrađeni (zapravo, rušenje je počelo na dan isporuke). Sud je u toj presudi utvrdio da objekt nije vrijedan razmatranja i da je, zapravo, riječ o isporuci neizgrađenog zemljišta.
(
31
)	Primjerice, bitnim izmjenama mogu se smatrati one koje se temelje na radovima koji utječu na temelje, strukturu, krovište i elemente povezane sa stabilnošću ili otpornošću objekta, uključujući slične radove i one povezane s prethodnima.
(
32
)	Točka 15. odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku.
(
33
)	Vidjeti bilješku 31.