62024TJ0689
BENDROJO TEISMO (prašymus priimti prejudicinį sprendimą nagrinėjanti kolegija) SPRENDIMAS
2026 m. vasario 11 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra PVM sistema – Teisė į pirkimo PVM atskaitą – Direktyvos 2006/112/EB 167 straipsnis, 168 straipsnio a punktas ir 178 straipsnio a punktas – Sąskaitos faktūros, kurioje nurodytas PVM už mokestinį laikotarpį, einantį po laikotarpio, už kurį pasinaudota teise į atskaitą, išrašymas – Mokesčių neutralumas ir proporcingumas“
Byloje T‑689/24
dėl Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas, Lenkija) 2024 m. spalio 2 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2024 m. gruodžio 10 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
I.S.A.
prieš
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
BENDRASIS TEISMAS (prašymus priimti prejudicinį sprendimą nagrinėjanti kolegija),
kurį nagrinėjant bylą sudarė kolegijos pirmininkas S. Papasavvas, teisėjai N. Półtorak, M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt (pranešėja) ir D. Petrlík,
generalinis advokatas J. Martín y Pérez de Nanclares,
posėdžio sekretorė M. Zwozdziak-Carbonne, administratorė,
atsižvelgęs į tai, kad 2025 m. sausio 8 d. Teisingumo Teismas pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 50b straipsnio trečią pastraipą perdavė Bendrajam Teismui prašymą priimti prejudicinį sprendimą,
atsižvelgęs į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 50b straipsnio pirmos pastraipos a punkte nurodytą sritį ir į tai, kad nėra savarankiško klausimo dėl išaiškinimo, kaip tai suprantama pagal minėto statuto 50b straipsnio antrą pastraipą,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
įvykus 2025 m. spalio 28 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
I.S.A., atstovaujamos doradcy podatkowi T. Michalik ir J. Warnieło,
–
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, atstovaujamo M. Kowalewska ir T. Tratkiewicz,
–
Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos P. Carlin ir M. Owsiany-Hornung,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 167 straipsnio, 168 straipsnio a punkto ir 178 straipsnio a punkto, taip pat pridėtinės vertės mokesčio (PVM) neutralumo, veiksmingumo ir proporcingumo principų išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant I.S.A. ir Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Nacionalinės mokesčių informacijos tarnybos direktorius, Lenkija, toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl individualaus mokestinio paaiškinimo dėl PVM už dujų ir elektros energijos tiekimą I., nurodyto sąskaitose faktūrose, kurias ji gavo mokestiniu laikotarpiu po to laikotarpio, per kurį buvo atliktas pirkimas, atskaitos.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 63 straipsnyje numatyta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
4
Šios direktyvos X antraštinės dalyje, susijusioje su atskaita, yra 1 skyrius „Teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymo sritis“, kuris apima šios direktyvos 167–172 straipsnius. Šios direktyvos 167 straipsnyje nustatyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
5
PVM direktyvos 168 straipsnyje nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo
<…>“
6
PVM direktyvos X antraštinės dalies 4 skyriuje „Teisės į atskaitą įgyvendinimo taisyklės“, be kita ko, yra 178 ir 183 straipsniai. Šios direktyvos 178 straipsnyje nurodyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas jis privalo turėti pagal XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnius išrašytą sąskaitą faktūrą;
<…>“
7
PVM direktyvos 179 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta:
„Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.“
8
Šios direktyvos XI antraštinėje dalyje „Apmokestinamųjų asmenų ir tam tikrų neapmokestinamųjų asmenų prievolės“ yra 5 skyrius „Deklaracijos“, kurį sudaro 250–261 straipsniai. Minėtos direktyvos 250 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo pateikia PVM deklaraciją, nurodydamas visą informaciją, reikalingą nustatyti mokėtino mokesčio dydį ir atskaitytinas sumas, kiek tai reikalinga nustatyti apmokestinimo bazę, su šiuo mokesčiu ir atskaita susijusių sandorių bendrą vertę bei neapmokestinamų sandorių vertę.“
9
PVM direktyvos 273 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
Lenkijos teisė
10
Iš dalies pakeisto 2004 m. kovo 11 d.Ustawa o podatku od towarów i usług (Įstatymas dėl prekių ir paslaugų mokesčio; toliau – PVM įstatymas) (Dz. U., 2018, 2174 pozicija) 86 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Tiek, kiek prekės ir paslaugos yra naudojamos apmokestinamiesiems sandoriams, 15 straipsnyje nurodytas apmokestinamasis asmuo turi teisę iš mokėtino mokesčio sumos atskaityti pirkimo mokesčio sumą pagal 114 straipsnį, 119 straipsnio 4 dalį, 120 straipsnio 17 ir 19 dalis ir 124 straipsnį.“
11
PVM įstatymo 86 straipsnio 10 dalyje nustatyta:
„Teisė iš mokėtino mokesčio sumos atskaityti pirkimo mokesčio sumą atsiranda, kai pateikiama deklaracija už laikotarpį, per kurį atsirado mokestinė prievolė dėl apmokestinamojo asmens įsigytų ar importuotų prekių ir paslaugų.“
12
PVM įstatymo 86 straipsnio 10b dalyje nurodyta:
„Teisė iš mokėtino mokesčio sumos atskaityti sumokėto pirkimo mokesčio sumą atvejais, nurodytais:
1)
2 dalies 1 punkte ir 2 punkto a papunktyje, atsiranda ne anksčiau kaip pateikus deklaraciją už tą laikotarpį, per kurį apmokestinamasis asmuo gavo sąskaitą faktūrą arba muitinės dokumentą <…>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
13
I., bendrovė, PVM mokėtoja Lenkijoje, valdo kliringo ir atsiskaitymo už savo narių sandorius, be kita ko, susijusius su dujomis ir elektros energija, rūmus. Vykdydama veiklą ji laikoma prekių, dėl kurių sudaromi vertybinių popierių biržiniai sandoriai, pirkėja ir pardavėja ir taip nurodoma sąskaitose faktūrose. Todėl ji privalo sumokėti pirkimo ir pardavimo PVM.
14
I. kreipėsi į mokesčių administratorių su prašymu dėl individualaus mokestinio paaiškinimo PVM srityje, siekdama išsiaiškinti, ar ji turi teisę atskaityti pirkimo mokestį, nurodytą tinkamai išrašytose dujų ir elektros energijos pirkimo sąskaitose faktūrose pagal PVM įstatymo 86 straipsnio 1 ir 10 dalis, nors sąskaitas faktūras, kuriose užfiksuotas pirkimas atitinkamu mokestiniu laikotarpiu, ji gavo per kitą mokestinį laikotarpį, bet ne vėliau kaip savo mokesčių deklaracijos pateikimo dieną.
15
2019 m. lapkričio 12 d. paaiškinime mokesčių administratorius nusprendė, kad teisės į atskaitą įgyvendinimas tiek pagal Lenkijos, tiek pagal Europos Sąjungos teisę siejamas su formalių sąlygų, be kita ko, sąskaitos faktūros gavimo, laikymusi. Vis dėlto, mokesčių administratoriaus teigimu, šios sąlygos neatima iš apmokestinamojo asmens teisės į pirkimo PVM atskaitą, taigi nepažeidžia PVM neutralumo principo.
16
Gavęs skundą dėl šio paaiškinimo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Varšuvos vaivadijos administracinis teismas, Lenkija) 2020 m. spalio 9 d. sprendimu atmetė I. skundą, visų pirma nusprendęs, kad teisė į pirkimo mokesčio atskaitą apskritai buvo susijusi su momentu, kai atsirado prievolė apskaičiuoti PVM, t. y. tuo momentu, kai atsiranda mokestinė prievolė. Vis dėlto, šio teismo teigimu, tam, kad apmokestinamasis asmuo galėtų pasinaudoti teise į atskaitą, turi būti įvykdytos dvi sąlygos, t. y. turi būti įvykdytas sandoris ir apmokestinamasis asmuo turėjo turėti šį sandorį patvirtinančią sąskaitą faktūrą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Varšuvos vaivadijos administracinis teismas) teigimu, PVM direktyvos 167 straipsnyje numatytos teisės į pirkimo mokesčio atskaitą atsiradimo momentas praktiškai pakeičiamas šios direktyvos 178 straipsnio a punkte nustatytu formaliu reikalavimu turėti atitinkamą sąskaitą faktūrą. Šio teismo teigimu, tai reiškia, kad teisė į pirkimo mokesčio atskaitą atsiranda minėtos sąskaitos faktūros gavimo momentu, jeigu tenkinamos kitos sąlygos.
17
I. dėl 2020 m. spalio 9 d. sprendimo pateikė kasacinį skundą Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas, Lenkija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, ir visų pirma teigė, kad klaidingai aiškinamas PVM direktyvos 167 straipsnis, 168 straipsnio a punktas ir 178 straipsnio a punktas.
18
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl galimo neteisingo PVM direktyvos 167 straipsnio, 168 straipsnio a punkto ir 178 straipsnio a punkto perkėlimo į vidaus teisės sistemą. Iš tiesų, jo teigimu, PVM įstatymo 86 straipsnio 10b dalies 1 punkte numatyta papildoma teisės į atskaitą atsiradimo sąlyga, kurios nėra PVM direktyvoje, t. y. būtinybė deklaracijos pateikimo dieną turėti sąskaitą faktūrą arba muitinės dokumentą.
19
Šiuo atveju dėl PVM įstatymo 86 straipsnio 10b dalies 1 punkto taikymo, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, atidedamas teisės į atskaitą atsiradimas. Iš tiesų, kaip teigia šis teismas, kai pardavėjas jau yra sumokėjęs už savo įvykdytą sandorį mokėtiną PVM į valstybės biudžetą, pirkėjas tam, kad atsirastų jo teisė į atskaitą, turi laukti, kol gaus PVM sąskaitą faktūrą.
20
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad pagal Sąjungos teisę turi būti galima atskaityti pirkimo mokestį už konkretų mokestinį laikotarpį, kai teisė į atskaitą atsirado per šį laikotarpį, be to, apmokestinamasis asmuo, naudodamasis šia teise, turi sąskaitą faktūrą ar muitinės dokumentą. Jis mano, kad toks aiškinimas leidžia apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti teise į pirkimo mokesčio atskaitą be nepagrįsto delsimo ir nesukeliant piktnaudžiavimo rizikos. Jis pažymi, kad PVM atskaitos atidėjimas gali turėti tiesioginės įtakos neutralumo principo pažeidimui ir nėra tiesiogiai pagrįstas PVM direktyva.
21
Tokiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [PVM] direktyvos 167 straipsnis, 168 straipsnio a punktas ir 178 straipsnio a punktas, taip pat mokesčių neutralumo, veiksmingumo ir proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama tokia nacionalinės teisės nuostata, kaip [PVM įstatymo] 86 straipsnio 10b dalies 1 punktas, pagal kurį apmokestinamasis asmuo negali pasinaudoti teise į pirkimo mokesčio atskaitą deklaracijoje, pateiktoje už laikotarpį, per kurį jis įvykdė esmines šios teisės įgyvendinimo sąlygas, jeigu jis tuo laikotarpiu dar negavo sąskaitos faktūros, nors ją gavo dar iki deklaracijos pateikimo?“
Dėl prejudicinio klausimo
22
Prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 167 straipsnis, 168 straipsnio a punktas ir 178 straipsnio a punktas, taip pat PVM neutralumo, veiksmingumo ir proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias apmokestinamasis asmuo negali pasinaudoti teise į pirkimo PVM atskaitą deklaracijoje, pateiktoje už laikotarpį, dėl kurio jis įvykdė esmines naudojimosi šia teise sąlygas, jeigu per tą laikotarpį jis negavo atitinkamos sąskaitos faktūros, nors ją gavo prieš pateikdamas šią deklaraciją.
23
Pagal suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė atskaityti iš PVM, kurį sumokėti jie turi prievolę, mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už įsigytas prekes ir paslaugas yra pagrindinis Sąjungos teisės aktais nustatytos bendros PVM sistemos principas (žr. 2024 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, 45 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
24
Iš tiesų, atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti apmokestinamąjį asmenį nuo bet kokios vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš principo apmokestinama PVM (žr. 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 27 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2024 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, 46 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Pagrindinis PVM sistemos principas pagrįstas tuo, kad PVM siekiama apmokestinti tik galutinį vartotoją ir kad šis mokestis būtų visiškai neutralus apmokestinamųjų asmenų, kurie dalyvauja gamybos ir platinimo procese iki galutinio apmokestinimo etapo, neatsižvelgiant į sudarytų sandorių skaičių, atžvilgiu (žr. 2024 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Novo Nordisk (PVM – Įnašai, sumokėti pagal teisės aktuose nustatytą pareigą), C‑248/23, EU:C:2024:735, 32 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
25
PVM direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš principo negali būti ribojama, jeigu apmokestinamieji asmenys, norintys pasinaudoti šia teise, laikosi tam nustatytų esminių ir formalių reikalavimų bei sąlygų. Konkrečiai kalbant, šia teise paprastai galima pasinaudoti nedelsiant dėl visų pirkimo sandoriams taikomų mokesčių (žr. 2023 m. gegužės 25 d. Sprendimo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVM–Fiktyvus įsigijimas), C‑114/22, EU:C:2023:430, 27 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2024 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, 47 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
26
Pagal PVM direktyvos 167 straipsnį teisė į atskaitą atsiranda atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM, o pagal šios direktyvos 63 straipsnį prievolė apskaičiuoti šį mokestį atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą (2023 m. gegužės 25 d. Sprendimo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVM – Fiktyvus įsigijimas), C‑114/22, EU:C:2023:430, 31 punktą).
27
Kaip minėta šio sprendimo 25 punkte, teisė į atskaitą priklauso nuo to, ar laikomasi tiek esminių, tiek formalių reikalavimų ar sąlygų, numatytų PVM direktyvoje.
28
Teisingumo Teismas nusprendė, kad teisės į atskaitą esminiai reikalavimai yra tie, kurie reglamentuoja šios teisės pagrindą ir taikymo sritį, kaip numatyta PVM direktyvos X antraštinės dalies 1 skyriuje „Teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymo sritis“. Taigi pagal PVM direktyvos 168 straipsnio a punktą prekes, dėl kurių apmokestinamasis asmuo ketina pasinaudoti teise į atskaitą, jis turi būti įgijęs būdamas apmokestinamasis asmuo įgijimo momentu. Be to, šias prekes apmokestinamasis asmuo turi naudoti savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams ir jos turi būti įsigytos iš kito apmokestinamojo asmens (2016 m. rugsėjo 15 d. SprendimoSenatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 28 punktas; taip pat žr. 2021 m. spalio 14 d. Sprendimo Finanzamt N ir Finanzamt G (Pranešimas apie sprendimą dėl paskyrimo), C‑45/20 ir C‑46/20, EU:C:2021:852, 34 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
29
Teisės į atskaitą formalios sąlygos reglamentuoja jos įgyvendinimo tvarką ir kontrolę bei gerą bendros PVM sistemos funkcionavimą, kaip antai prievoles, susijusias su apskaita, sąskaitų faktūrų išrašymu ir deklaravimu (šiuo klausimu žr. 2021 m. spalio 14 d. Sprendimo Finanzamt N ir Finanzamt G (Pranešimas apie sprendimą dėl paskyrimo), C‑45/20 ir C‑46/20, EU:C:2021:852, 35 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Konkrečiai kalbant, iš PVM direktyvos 178 straipsnio a punkto matyti, kad norint pasinaudoti teise į atskaitą reikia turėti pagal šios direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnius išrašytą sąskaitą faktūrą (šiuo klausimu žr. 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 29 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
30
Šis teisę į atskaitą reglamentuojančių esminių ir formalių sąlygų skirtumas yra reikšmingas, nes remiantis suformuota jurisprudencija pagal pagrindinį PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų (šiuo klausimu žr. 2021 m. spalio 14 d. Sprendimo Finanzamt N ir Finanzamt G (Pranešimas apie sprendimą dėl paskyrimo), C‑45/20 ir C‑46/20, EU:C:2021:852, 36 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2023 m. vasario 16 d. Sprendimo DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 98 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Teisingumo Teismas taip pat pažymėjo, kad formalių reikalavimų, kuriuos galima ištaisyti, nesilaikymas negali pakenkti tinkamam PVM sistemos veikimui (2018 m. balandžio 26 d. Sprendimo Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, 46 punktas).
31
Iš šio sprendimo 28–30 punktuose nurodytos jurisprudencijos matyti, kad teisės į atskaitą atsiradimas gali būti siejamas tik su esminėmis PVM direktyvoje numatytomis sąlygomis (2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 45 punktas).
32
Taigi teisė į atskaitą atsiranda neatsižvelgiant į tai, ar turima sąskaita faktūra, kuri yra tik formalus reikalavimas, susijęs su jos įgyvendinimu (žr. šio sprendimo 28–31 punktus). Vis dėlto pagal PVM direktyvos 178 straipsnį pasinaudoti šia teise iš esmės galima tik nuo to momento, kai apmokestinamasis asmuo turi sąskaitą faktūrą (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 43 punktas).
33
Pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamas nacionalinės teisės nuostatas teisė iš mokėtino PVM sumos atskaityti pirkimo PVM sumą atsiranda ne anksčiau, kai pateikiama deklaracija už laikotarpį, per kurį apmokestinamasis asmuo gavo atitinkamą sąskaitą faktūrą. Taigi pagal šias teisės nuostatas, jei minėta sąskaita faktūra buvo gauta per mokestinį laikotarpį, einantį po laikotarpio, kai buvo atliktas apmokestinamasis sandoris, teisė į atskaitą atsiranda per šį vėlesnį laikotarpį. Kaip taip pat konstatuoja prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šiose nuostatose įtvirtinta papildoma teisės į atskaitą atsiradimo sąlyga, t. y. sąskaitos faktūros ar muitinės dokumento turėjimas deklaracijos pateikimo dieną už laikotarpį, dėl kurio naudojamasi šia teise, net jei tą dieną buvo įvykdytos esminės sąlygos, įskaitant apmokestinamojo sandorio įvykdymą.
34
Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad teise į atskaitą iš esmės naudojamasi per tą patį laikotarpį, kai ji atsiranda, t. y. remiantis PVM direktyvos 167 straipsniu, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti PVM (2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:283, 44 punktas; 2018 m. balandžio 26 d. Sprendimo Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, 36 punktas ir 2021 m. spalio 21 d. Sprendimo Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, 84 punktas).
35
Atvirkščiai, nei teigia Lenkijos vyriausybė, iš 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) negalima daryti priešingos išvados, nei nurodyta šio sprendimo 34 punkte. Tai, kad to sprendimo 34 ir 38 punktuose Teisingumo Teismas, be kita ko, nusprendė, jog teise į atskaitą iš esmės turi būti naudojamasi laikotarpiu, per kurį, pirma, ši teisė atsirado ir, antra, apmokestinamasis asmuo turėjo sąskaitą faktūrą arba jai lygiavertį dokumentą, paaiškinama tuo, kad byloje, kurioje priimtas minėtas sprendimas, ieškovė pagrindinėje byloje neturėjo sąskaitos faktūros ar tokio dokumento tuo metu, kai pasinaudojo teise į PVM atskaitą (2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 39 punktas).
36
Priešingai nei ieškovė pagrindinėje byloje, kurioje priimtas 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), ir kaip ieškovė pagrindinėje byloje, kurioje priimtas 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimas Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), atitinkamas apmokestinamasis asmuo, naudodamasis teise į PVM atskaitą, turėjo sąskaitas faktūras.
37
Be to, nedelsiamu atskaitos pobūdžiu, primintu 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) 35 punkte, visų pirma siekiama užtikrinti bendros PVM sistemos neutralumą ir nesukelti apmokestinamiesiems asmenims finansinės rizikos, kai jiems tenka visa šio mokesčio našta arba jos dalis. Dėl šios priežasties pagal PVM direktyvos 179 straipsnį laikotarpis, per kurį įsigyta prekė ar suteikta paslauga, dėl kurios atsiranda teisė į atskaitą, buvo apmokestinta PVM, turi sutapti su laikotarpiu, per kurį pasinaudojama teise į atskaitą.
38
Taigi tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo negali atskaityti pirkimo PVM, susijusio su sandoriais, įvykdytais laikotarpiu, per kurį atsirado teisė į atskaitą, nors atitinkamos sąskaitos faktūros buvo turimos tuo metu, kai buvo pateikta šio laikotarpio PVM deklaracija, jis laikinai prisiima PVM naštą, todėl jis nėra visiškai atleistas nuo šio mokesčio naštos, pažeidžiant PVM neutralumo ir proporcingumo principus, taip pat prieštaraujant nedelsiamam pirkimo PVM atskaitos pobūdžiui (pagal analogiją žr. 2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 46 ir 49 punktus).
39
Šią išvadą patvirtina jurisprudencija, susijusi su sąskaitos faktūros pataisymo poveikiu laiko atžvilgiu.
40
Iš tiesų iš jurisprudencijos matyti, kad pagal PVM direktyvos nuostatas draudžiami tokie nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos sąskaitos faktūros pataisymas negalioja atgaline data, todėl teise į PVM atskaitą pagal pataisytą sąskaitą faktūrą galima pasinaudoti ne už tuos metus, kai buvo išrašyta pradinė sąskaita faktūra, bet už metus, kai ji buvo pataisyta (2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 43 punktas).
41
Taigi, nors apmokestinamasis asmuo, pataisęs atitinkamą sąskaitą faktūrą, gali pasinaudoti teise į atskaitą už mokestinį laikotarpį, per kurį ši sąskaita faktūra iš pradžių buvo išrašyta, nepaisant to, kad pateikiant pirminę mokesčių deklaraciją nebuvo tinkamos sąskaitos faktūros, tokie argumentai juo labiau taikytini apmokestinamajam asmeniui, kuris, pateikdamas šią deklaraciją, pateikia tinkamą sąskaitą faktūrą.
42
Iš to matyti, kad PVM direktyvos 167 straipsnis, 168 straipsnio a punktas ir 178 straipsnio a punktas, taip pat PVM neutralumo ir proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama tokia nacionalinės teisės nuostata, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, pagal kurią apmokestinamasis asmuo negali pasinaudoti teise į pirkimo mokesčio atskaitą deklaracijoje, pateiktoje už laikotarpį, kurį jis įvykdė esmines šios teisės įgyvendinimo sąlygas, jeigu jis tuo laikotarpiu negavo sąskaitos faktūros, nors ją gavo dar iki šios deklaracijos pateikimo.
43
Šios išvados nepaneigia Lenkijos vyriausybės ir mokesčių administratoriaus argumentai, grindžiami PVM direktyvos 273 straipsniu.
44
Pagal PVM direktyvos 273 straipsnį valstybės narės gali numatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui. Kova su galimu mokesčių slėpimu, vengimu ir piktnaudžiavimu yra šios direktyvos pripažįstamas ir skatinamas tikslas. Vis dėlto pagal proporcingumo principą priemonės, kurių valstybės narės gali imtis pagal PVM direktyvos 273 straipsnį, neturi viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti (2012 m. liepos 12 d. Sprendimo EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, 47 punktas ir 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimo Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 38 punktas).
45
Per posėdį mokesčių administratorius, be kita ko, teigė, kad nagrinėjama nacionalinė nuostata tam tikrais atvejais užkerta kelią tam, kad pardavimo PVM būtų atskaitomas, kol nedeklaruotas pirkimo PVM, siekiant išvengti problemų tikrinant sąskaitų faktūrų apmokėjimą. Vis dėlto ši rizika nekyla tokioje situacijoje, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, kai apmokestinamasis asmuo deklaracijos pateikimo momentu turėjo tinkamą sąskaitą faktūrą, o tai leido mokesčių institucijai atlikti būtinus patikrinimus. Valstybė narė negali siekti tikslo užtikrinti tinkamą PVM surinkimą ir užkirsti kelią sukčiavimui bendra priemone, kurioje nenumatyta, kad atsižvelgiama į visas svarbias aplinkybes, ir kuri, be kita ko, gali sistemiškai trukdyti visiems apmokestinamiesiems asmenims pasinaudoti teise į atskaitą (šiuo klausimu žr. 2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Teisės į atskaitą įgyvendinimas), C‑895/19, EU:C:2021:216, 54 punktą).
46
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, nereikia nagrinėti klausimo, ar veiksmingumo principas turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį taip pat draudžiama tokia nacionalinės teisės nuostata, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje.
47
Taigi į prejudicinį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 167 straipsnis, 168 straipsnio a punktas ir 178 straipsnio a punktas, taip pat PVM neutralumo ir proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias apmokestinamasis asmuo negali pasinaudoti teise į pirkimo mokesčio atskaitą deklaracijoje, pateiktoje už laikotarpį, per kurį jis įvykdė esmines šios teisės įgyvendinimo sąlygas, jeigu jis tuo laikotarpiu negavo atitinkamos sąskaitos faktūros, nors ją gavo dar iki šios deklaracijos pateikimo.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
48
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Bendrajam Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais,
BENDRASIS TEISMAS (prašymus priimti prejudicinį sprendimą nagrinėjanti kolegija)
nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 167 straipsnis, 168 straipsnio a punktas ir 178 straipsnio a punktas, taip pat pridėtinės vertės mokesčio (PVM) neutralumo ir proporcingumo principai
turi būti aiškinami taip:
pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias apmokestinamasis asmuo negali pasinaudoti teise į pirkimo mokesčio atskaitą deklaracijoje, pateiktoje už laikotarpį, per kurį jis įvykdė esmines šios teisės įgyvendinimo sąlygas, jeigu jis tuo laikotarpiu negavo atitinkamos sąskaitos faktūros, nors ją gavo dar iki šios deklaracijos pateikimo.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Petrlík
Paskelbtas 2026 m. vasario 11 d. viešame teismo posėdyje Liuksemburge
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: lenkų.