62004CC0345_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Ali je treba člen 59 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 49 ES) razlagati tako, da nasprotuje davčni zakonodaji države članice, v skladu s katero za družbo s sedežem v drugi državi članici, v postopku za povračilo davka ni mogoče upoštevati stroškov poslovanja, ki jih je imela pri opravljanju storitev v prvi državi, razen če so ti stroški neposredno gospodarsko povezani s prihodki, prejetimi za to storitev, medtem ko se tak pogoj ne uporablja za družbo s sedežem v tej državi članici?
2. Ali poleg tega člen 59 Pogodbe nasprotuje davčni zakonodaji države članice, v skladu s katero je mogoče davek, ki ga je v preteklosti plačala družba s sedežem v drugi državi članici, povrniti samo, če stroški poslovanja, katerih upoštevanje se zahteva, presegajo polovico prihodkov te družbe v prvi državi?
3. To sta v bistvu vprašanji, ki ju zastavlja Bundesfinanzhof (Nemčija) v tem predlogu za sprejetje predhodne odločbe, ki izhaja iz spora med družbo portugalskega prava in nemško davčno upravo, ker slednja v postopku za povračilo davka, ki ga je ta družba plačala od prihodkov iz jahalnih predstav, organiziranih v Nemčiji, ni upoštevala vseh stroškov poslovanja, nastalih v povezavi s temi predstavami.
I – Nacionalni pravni okvir
4. V skladu z nemškim davčnim pravom so družbe, ki v Nemčiji nimajo niti sedeža niti uprave, delno davčno zavezane, tj. obdavčijo se samo njihovi prihodki, prejeti v tej državi članici.(2)
5. Zato so prihodki kapitalske družbe portugalskega prava, ki v Nemčiji nima niti sedeža niti uprave, kot plačilo za jahalne predstave, izvedene v Nemčiji, v tej državi članici obdavčeni z davkom od dohodkov pravnih oseb.(3) Ta družba torej spada v kategorijo davčnih zavezancev, ki so delno zavezani za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v Nemčiji. Zato zanjo v tej državi članici velja omejena davčna obveznost.
6. Za davčne zavezance, ki so delno davčno zavezani, se prihodke, pridobljene v umetniških, športnih ali drugih prireditvah, organiziranih v Nemčiji, obdavči z davkom, odtegnjenim pri viru.(4) Stopnja pri viru odtegnjenega davka, ki se uporablja za družbo, ki je v tej državi članici delno obdavčena, je ob nastanku dejanskega stanja v sporu o glavni stvari znašala 45 %.(5)
7. Davek, obračunan od prihodkov, ki so predmet odtegnitve pri viru, se na podlagi te odtegnitve obravnava kot plačan(6), pri čemer se odtegnitev šteje za dokončno.
8. Vendar je mogoče odstopanje od tega pravila, ker lahko davčni zavezanec, ki je omejeno davčno zavezan, zahteva celotno ali delno povračilo odtegnjenega in plačanega davka.
9. Pogoj za to povračilo je, da so stroški poslovanja, ki so neposredno gospodarsko povezani z obdavčenimi prihodki, višji od polovice zneska teh prihodkov.(7)
10. Plačani davek se torej povrne, če njegov znesek presega 50 % razlike med prihodki in stroški poslovanja, ki so neposredno gospodarsko povezani s temi prihodki.(8)
11. V nasprotju z osebami, ki so delno davčno zavezane, lahko osebe, ki so v celoti davčno zavezane in zanje v Nemčiji torej velja neomejena davčna obveznost, od svojih obdavčljivih prihodkov v tej državi članici odbijejo vse stroške v zvezi z umetniškimi ali s športnimi predstavami, ki potekajo na ozemlju te države, ne glede na to, ali so ti stroški neposredno gospodarsko povezani s temi prihodki ali ne. Torej lahko odbijejo tudi svoje splošne stroške.
12. Nazadnje navajam, da je v členu 24(1)(a) konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja določeno, da kadar rezident Portugalske republike prejema prihodke, ki so na podlagi te konvencije obdavčljivi v Nemčiji, prva država od zneska davka, dolgovanega zaradi prihodkov te osebe, odbije davek na dohodek, plačan v Nemčiji.
II – Dejansko stanje in postopek v sporu o glavni stvari
13. Centro Equestre da Leziria Grande Lda (v nadaljevanju: CELG ali tožeča stranka) je kapitalska družba portugalskega prava, katere sedež in uprava sta na Portugalskem. Družba CELG je leta 1996 sodelovala pri turneji jahalnih predstav in dresurnih vaj v Nemčiji, na Irskem in v Združenem kraljestvu.
14. Družba CELG je delno zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v Nemčiji, ki se plačuje od prihodkov, prejetih v tej državi članici. Družba je leta 1997 na podlagi člena 50(5), četrti stavek, točka 3, EStG pri Bundesamt für Finanzen (zvezni davčni urad, v nadaljevanju: BfF) vložila zahtevek za povračilo davka od dohodkov pravnih oseb, ki je bil pri viru odtegnjen od teh prihodkov, v višini 71.758 DEM in solidarnostnega davka v višini 5.381,85 DEM.
15. V ta namen in na zahtevo BfF je družba CELG pripravila overjeno kopijo portugalske bilance z izvlečkom stroškov, v kateri je bilo navedeno več stroškov v zvezi s celotno turnejo v letu 1996, kar vključuje 14 predstav.
16. V tem izvlečku so bili navedeni ti stroški: stroški v zvezi s komunikacijami, potovanji, z nastanitvijo in reklamami; stroški za osebje; tekoči stroški za konje; stroški za vodo in električno energijo; stroški za veterinarja in zdravila; stroški za kovača; oprema za konje in jezdece ter amortizacija oblačil; amortizacija v zvezi s konji; stroški za prevoz s tovornjakom (več popravil zaradi dolgih razdalj in zmanjšanje vrednosti) in nazadnje stroški za davčno svetovanje.
17. Ker so predstave potekale v enajstih nemških mestih, je družba CELG izračunala, da je enajst štirinajstin stroškov povezanih z Nemčijo, kar je bilo enakovredno 367.028,70 DEM. Prihodki iz celotne turneje dosegajo 354.361 DEM, od katerih je družba CELG odštela izgubo v višini 12.667,70 DEM.
18. BfF je povračilo, ki ga je zahtevala družba CELG, med drugim zavrnil zato, ker so bili stroški in prihodki, prejeti v Nemčiji, le delno neposredno gospodarsko povezani.
19. Družba CELG je to odločitev izpodbijala z vložitvijo tožbe pri Finanzgericht (davčno sodišče). V njej je navedla dodatne stroške, ki med drugim ustrezajo polovici izdatkov za računovodstvo in sorazmernemu deležu licenčnin. Finanzgericht je to tožbo zavrnilo kot neutemeljeno, zaradi ugotovitve, da več kot 50 % domnevnih stroškov ni neposredno povezanih s prihodki. Poleg tega je to sodišče ugotovilo, da stroški tožeče stranke, neposredno povezani s prihodki, prejetimi v Nemčiji, ne presegajo polovice teh prihodkov. Družba CELG je nato pri Bundesfinanzhof vložila revizijo.
III – Predlog za sprejetje predhodne odločbe
20. Bundesfinanzhof v predložitveni odločbi najprej ugotavlja, da lahko glede na ugotovitve Finanzgericht skupni stroški, ki jih je priglasila tožeča stranka, sicer presegajo polovico prihodkov, vendar to ne pomeni, da je treba ugoditi predlogu za revizijo, saj se ti splošni stroški ne štejejo za neposredno gospodarsko povezane s prihodki, prejetimi v Nemčiji, v smislu člena 50(5), četrti stavek, točka 3, drugi stavek, EStG.
21. Bundesfinanzhof meni, da različno obravnavanje, ki temelji na nemški davčni zakonodaji, v zvezi z opredelitvijo prihodkov osebe, ki je v celoti davčno zavezana, in osebe, ki je delno davčno zavezana, povzroča dvome o njegovi združljivosti s pravom Skupnosti. Natančneje, predložitveno sodišče meni, da je lahko to različno obravnavanje v nasprotju s svobodo opravljanja storitev, zagotovljeno s členom 59 Pogodbe in členom 60 Pogodbe ES (postal člen 50 ES), ter zato v nasprotju s sodno prakso Sodišča, ki izhaja iz sodbe z dne 12. junija 2003 v zadevi Gerritse(9) .
22. Bundesfinanzhof se ob sklicevanju na to sodno prakso, ki po njegovem mnenju velja tudi za pravne osebe, sprašuje o razlogih, zaradi katerih je na podlagi nemške davčne zakonodaje davčni zavezanec nerezident v primerjavi z rezidentom v manj ugodnem položaju.
23. V zvezi s tem Bundesfinanzhof opozarja, da čeprav je mogoče tako različno obravnavanje sicer upravičiti z dejstvom, da se lahko zadevni posredni stroški hkrati uveljavljajo v postopku za povračilo v Nemčiji in državi stalnega prebivališča, pa se to tveganje dvojnega odbitka enako pojavlja tudi pri stroških, ki so neposredno gospodarsko povezani s prihodki, prejetimi v Nemčiji.
24. Poleg tega tako tveganje dvojnega odbitka stroškov poslovanja ne bi bilo smiselno, kadar država stalnega prebivališča za izogibanje dvojnega obdavčevanja hkrati z državo, v kateri je ustvarjen prihodek – kot pri Portugalski republiki in Zvezni republiki Nemčiji – ne uporabi davčne oprostitve, ampak davek, obračunan v Nemčiji, odbije od davka, ki ga je treba plačati na Portugalskem.
25. Poleg tega predložitveno sodišče meni, da morebitno tveganje dvojnega odbitka stroškov poslovanja ne upravičuje manj ugodnega obravnavanja nerezidentov, ker želje po preprečevanju zmanjšanja davčnih prihodkov nikakor ni mogoče obravnavati kot nujni razlog v splošnem interesu.(10) Nazadnje, to sodišče meni, da tega različnega obravnavanja ni mogoče upravičiti s potrebo po zagotovitvi skladnosti zadevnega davčnega sistema.
26. Ob upoštevanju teh ugotovitev je Bundesfinanzhof prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali člen 59 Pogodbe ES nasprotuje temu, da lahko državljan države članice, ki je deloma davčno zavezan v Nemčiji, tam zahteva povračilo pri viru odtegnjenega davka od dohodka, ki ga je prejel v Nemčiji, le, če stroški poslovanja, ki so v neposredni gospodarski povezavi s temi dohodki, presegajo polovico dohodkov?“
IV – Analiza
27. Menim, da ima to vprašanje za predhodno odločanje dva vidika.
28. Prvič, Bundesfinanzhof želi izvedeti, ali je treba člen 59 Pogodbe razlagati tako, da nasprotuje davčni zakonodaji države članice, v skladu s katero za družbo s sedežem v drugi državi članici v postopku za povračilo davka, ki je bil v preteklosti obračunan od prihodkov iz opravljanja storitev v prvi državi, ni mogoče upoštevati stroškov poslovanja, ki jih je imela pri opravljanju te storitve, razen če so ti stroški neposredno gospodarsko povezani s temi prihodki, medtem ko se tak pogoj ne uporablja za družbo s sedežem v tej državi.
29. Drugič, Bundesfinanzhof se sprašuje, ali ta člen Pogodbe nasprotuje davčni zakonodaji države članice, v skladu s katero je mogoče davek, ki ga je v preteklosti plačala družba s sedežem v drugi državi članici, povrniti samo, če stroški poslovanja, katerih upoštevanje se zahteva, presegajo polovico prihodkov te družbe v prvi državi.
30. Skratka, Bundesfinanzhof predlaga Sodišču, naj preuči združljivost člena 50(5), četrti stavek, točka 3, drugi stavek, EStG s členom 59 Pogodbe, ker ta nacionalna določba za upoštevanje stroškov poslovanja, ki jih ima izvajalec storitev nerezident, določa dva kumulativna pogoja, in sicer pogoj neposredne gospodarske povezave med stroški poslovanja in prihodki in pogoj, da morajo ti stroški presegati polovico prihodkov, ki jih ta izvajalec prejme v državi, v kateri opravlja dejavnost.
A – Pogoj neposredne gospodarske povezave med stroški poslovanja in prihodki
31. Kot sem navedel že zgoraj, je treba ugotoviti, ali je treba člen 59 Pogodbe razlagati tako, da nasprotuje davčni zakonodaji države članice, v skladu s katero za družbo s sedežem v drugi državi članici v postopku za povračilo davka, ki je bil v preteklosti obračunan od prihodkov iz opravljanja storitev v prvi državi, ni mogoče upoštevati stroškov poslovanja, ki jih je imela pri opravljanju te storitve, razen če so ti stroški neposredno gospodarsko povezani s temi prihodki, medtem ko se tak pogoj ne uporablja za družbo s sedežem v tej državi.
32. Pogoj gospodarske povezave, ki mora v skladu z nacionalnim pravom obstajati med stroški poslovanja, katerih odbitek se zahteva, in dejavnostjo, pri kateri so nastali obdavčeni prihodki, je po mojem mnenju izraz davčnega načela teritorialnosti, ki ga je Sodišče priznalo za veljavno v pravu Skupnosti(11) .
33. V skladu s tem načelom država članica za davčne zavezance, ki stalno prebivajo na njenem ozemlju, določi neomejeno davčno obveznost, tj. obdavči njihov svetovni dohodek, medtem ko se po drugi strani za davčne zavezance nerezidente v tej državi določi omejena davčna obveznost, kar pomeni, da se obdavčijo samo njihovi prihodki, pridobljeni pri dejavnosti, opravljeni v tej državi.
34. V zvezi z davčnimi zavezanci nerezidenti davčno načelo teritorialnosti med drugim določa, da se pri določanju davčne osnove za izračun davka, ki ga morajo plačati te osebe v državi obdavčitve, upoštevajo samo prihodki in stroški, povezani z njihovo dejavnostjo v tej državi.
35. V zvezi s tem je zanimivo opozoriti na zgoraj navedeno zadevo Futura Participations in Singer, v kateri je moralo Sodišče med drugim razsoditi, ali člen 52 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 43 ES) nasprotuje temu, da država članica prenos preteklih izgub, ki ga zahteva davčni zavezanec s podružnico in brez stalnega prebivališča v tej državi, pogojuje s tem, da morajo biti izgube gospodarsko povezane s prihodki, ki jih je ta davčni zavezanec ustvaril v tej državi. Ta pogoj je pomenil, da je bilo mogoče prenesti samo izgube, nastale pri dejavnosti davčnega zavezanca nerezidenta na ozemlju države članice obdavčitve.
36. Po tem, ko je Sodišče ugotovilo, da so bili za izračun osnove za odmero davka davčnih zavezancev nerezidentov v državi obdavčitve upoštevani samo dobički in izgube iz njihovih dejavnosti v Luksemburgu, je menilo, da „[t]akega sistema, ki je v skladu z davčnim načelom teritorialnosti, ni mogoče obravnavati kot očitno ali prikrito diskriminacijo, ki jo prepoveduje Pogodba“.(12)
37. Menim, da je mogoče iz te sodne prakse sklepati, da člen 59 Pogodbe ne nasprotuje pogoju obstoja gospodarske povezave med stroški poslovanja, katerih odbitek se zahteva, in obdavčenimi prihodki, kot izhaja iz člena 50(5), četrti stavek, točka 3, drugi stavek, EStG.
38. Čeprav se zdi ta pogoj, ki ga je država članica obdavčitve določila za odbitnost stroškov poslovanja, ki jih imajo družbe ponudnice storitev s sedežem v drugi državi članici, torej upravičen glede na davčno načelo teritorialnosti, pa način, na kateri se navedeni pogoj uporablja v nacionalnem pravu, ne sme povzročiti diskriminatornega obravnavanja teh družb v primerjavi z družbami ponudnicami storitev, ki imajo sedež v državi obdavčitve.
39. Zato je treba zdaj preučiti, ali uporaba nemške davčne zakonodaje v delu, v katerem zahteva, da mora biti gospodarska povezava med stroški poslovanja in prihodki družb ponudnic storitev s sedežem v drugi državi članici neposredna, povzroča tako diskriminatorno obravnavanje teh družb, ki bi bilo v nasprotju s svobodo opravljanja storitev.
40. Kot je poudarila nemška vlada, je treba na podlagi njenega nacionalnega prava razlikovati med tremi primeri.(13)
41. Prvič, v primeru kapitalske družbe, za katero velja neomejena davčna obveznost v Nemčiji, lahko ta družba na podlagi zakonodaje te države članice od svojih obdavčljivih prihodkov odbije vse materialne stroške v zvezi z jahalnimi predstavami, ki jih navaja. Ni razlikovanja glede na to, ali so stroški neposredno gospodarsko povezani s prihodki ali ne. Od obdavčljivih prihodkov je torej mogoče odbiti tudi splošne stroške.
42. Drugič, v primeru kapitalske družbe, za katero velja omejena davčna obveznost v Nemčiji in ki v tej državi članici opravlja podobne dejavnosti, je odbitek celotnih materialnih stroškov dovoljen, če ima ta družba sedež v tej državi. Da bi se lahko obravnavalo, da ima navedena družba sedež v Nemčiji, zadostuje, če ima v tej državi stalnega predstavnika ali poslovno enoto.
43. Nazadnje, kapitalska družba, ki opravlja podobne dejavnosti v Nemčiji in za katero velja omejena davčna obveznost, vendar nima sedeža v tej državi članici, lahko doseže samo upoštevanje svojih materialnih stroškov, ki so neposredno gospodarsko povezani z njenimi prihodki iz nemškega vira, tj. z več predstavami, ki so potekale v Nemčiji. Tak položaj ustreza položaju družbe CELG v tej zadevi.
44. Nemška vlada priznava, da se družbe, kot je CELG, za katere velja omejena davčna obveznost in ki nimajo sedeža v Nemčiji, davčno obravnavajo drugače kot družbe iz prvih dveh primerov. Po njenem mnenju to različno obravnavanje ne pomeni diskriminacije, ki bi bila v nasprotju s svobodo opravljanja storitev, ker položaj kapitalske družbe, za katero velja omejena davčna obveznost in ki nima sedeža v Nemčiji, ni primerljiv s položajem kapitalske družbe, za katero velja omejena ali neomejena davčna obveznost in ki ima sedež v tej državi članici.(14) V zvezi s tem nemška vlada med drugim ugotavlja, da ima kapitalska družba, za katero velja omejena davčna obveznost in ki nima sedeža v Nemčiji, manj pomembno vlogo v gospodarskem življenju države.(15)
45. S tem mnenjem se ne strinjam.
46. V nasprotju s trditvami te vlade menim, da ob upoštevanju možnosti odbitka stroškov, ki so gospodarsko povezani z umetniškimi ali s športnimi predstavami v Nemčiji, družba, za katero velja omejena davčna obveznost in ki nima sedeža v tej državi članici, v primerjavi z družbo, za katero velja omejena ali neomejena davčna obveznost in ki ima sedež v tej državi članici, ni v objektivno drugačnem položaju.
47. Ker gre dejansko za isto vrsto storitev, sta se morali ti družbi spopasti s primerljivo vrsto in višino stroškov, potrebnih za opravljanje storitev. Za isto dejavnost, opravljeno v Nemčiji, so bili prihodki družb torej enako zmanjšani zaradi stroškov, gospodarsko povezanih z njuno dejavnostjo v državi, v kateri so bile opravljene storitve.
48. Menim, da različno davčno obravnavanje teh družb v zvezi z možnostjo odbitka takih stroškov, povezanih s storitvami, opravljenimi v državi obdavčitve, zato pomeni diskriminacijo, ki je v nasprotju s členom 59 Pogodbe.
49. Menim, da to analizo potrjuje sodba Sodišča v zgoraj navedeni zadevi Gerritse v zvezi z odbitnostjo stroškov poslovanja.
50. V tej zadevi je A. Gerritse, nizozemski državljan s stalnim prebivališčem na Nizozemskem, leta 1996 prejel plačilo za igranje tolkal na radijski postaji v Berlinu. To plačilo je bilo obdavčeno z dohodnino po 25‑odstotni stopnji, ki je bila izterjana z odtegnitvijo pri viru. A. Gerritse in Komisija Evropskih skupnosti sta pred Sodiščem med drugim trdila, da je pri samozaposlenih osebah, ki so v celoti davčno zavezane, z dohodnino obdavčen samo njihov dobiček, pri čemer stroški poslovanja običajno niso vključeni v davčno osnovo, medtem ko se pri osebah, ki so delno davčno zavezane, davek v višini 25 % obračuna od prihodkov, pri čemer stroškov poslovanja ni mogoče odbiti. A. Gerritse je poudarjal tudi resne posledice spornih določb iz nemške davčne zakonodaje za umetnike nerezidente na turneji v Nemčiji, katerih stroški poslovanja so pogosto zelo visoki.
51. Sodišče je v sodbi odločilo, da „nacionalna ureditev, v skladu s katero se nerezidentom na davčnem področju ne morejo odbiti stroški poslovanja, medtem ko je nasprotno tak odbitek mogoč za rezidente, škoduje predvsem državljanom drugih držav članic in torej vsebuje posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva, ki je načeloma v nasprotju s členoma 59 in 60 Pogodbe“.(16)
52. Da bi Sodišče prišlo do take ugotovitve, se je moralo prepričati o primerljivosti položajev rezidentov in nerezidentov v zvezi z možnostjo odbitka stroškov poslovanja. S tega vidika je ugotovilo, da „so stroški poslovanja, za katere gre v tej zadevi, v neposredni povezavi z dejavnostjo, s katero se je ustvarilo obdavčljive prihodke v Nemčiji, tako da so rezidenti in nerezidenti v tem pogledu v podobnem položaju“.(17)
53. Merilo primerljivosti rezidentov in nerezidentov temelji na domnevi, da se v zvezi s prihodki, ustvarjenimi pri isti poklicni dejavnosti v Nemčiji, za obe kategoriji davčnih zavezancev navedeni prihodki enako zmanjšajo zaradi stroškov poslovanja, ki so jih morali plačati za opravljanje zadevne dejavnosti. Če s tega vidika med njimi ni nobene objektivne razlike, njihovo različno obravnavanje glede možnosti odbitka takih stroškov pomeni posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva, ki je v nasprotju s členoma 59 in 60 Pogodbe.
54. Sodišče je tako priznalo, da je treba izvajalce storitev rezidente in izvajalce storitev nerezidente obravnavati enako, kar zadeva osnovo za odmero davka in, natančneje, kar zadeva odbitek stroškov poslovanja, ki so neposredno povezani z dejavnostjo, pri kateri so bili ustvarjeni prihodki, obdavčljivi v Nemčiji.
55. Menim, da nič ne nasprotuje temu, da bi bilo enako, tudi če se na svobodo opravljanja storitev sklicujejo družbe in ne fizične osebe.
56. Čeprav je Sodišče v tej sodbi poudarilo obstoj neposredne povezave med stroški poslovanja in dejavnostjo, pri kateri so bili ustvarjeni prihodki, obdavčljivi v Nemčiji, ne verjamem, da je pomen tega pogoja enak pomenu, ki ga nacionalno pravo pripisuje pogoju „neposredne gospodarske povezave“ iz člena 50(5), četrti stavek, točka 3, drugi stavek, EStG. V zvezi s tem opozarjam, da na podlagi zadnje določbe družbe, za katere velja omejena davčna obveznost v Nemčiji in ki nimajo sedeža v tej državi članici, ne morejo doseči upoštevanja svojih splošnih stroškov, tudi če so ti gospodarsko povezani z njihovo dejavnostjo v tej državi.
57. Poleg tega tudi ne verjamem, da je Sodišče s trditvijo, da so „stroški poslovanja, za katere gre v tej zadevi, v neposredni povezavi z dejavnostjo, s katero se je ustvarilo obdavčljive prihodke v Nemčiji“, da bi ugotovilo primerljivost položajev rezidentov in nerezidentov, želelo izraziti kaj drugega kot potrebo po gospodarski vzročni zvezi
med temi stroški in temi prihodki, kar je v skladu s pomenom davčnega načela teritorialnosti, kot je bilo že navedeno.
58. Menim, da ta analiza omogoča ugotovitev, da glede možnosti odbitka stroškov v zvezi z jahalnimi predstavami v Nemčiji in po analogiji s položajem izvajalcev storitev, ki so fizične osebe, ne glede na to, ali so rezidenti ali nerezidenti v državi, v kateri izvajajo storitev, družba, za katero velja omejena davčna obveznost in ki nima sedeža v tej državi članici, v primerjavi z družbo, za katero velja omejena ali neomejena davčna obveznost in ki ima sedež v navedeni državi, ni v objektivno drugačnem položaju. Zato je treba te družbe obravnavati enako, kar zadeva osnovo za odmero davka in, natančneje, kar zadeva odbitek njihovih stroškov poslovanja, ki so gospodarsko povezani z dejavnostjo, pri kateri so bili ustvarjeni prihodki, obdavčljivi v Nemčiji.
59. Razlogi, ki jih je navedla nemška vlada, da bi upravičila različno davčno obravnavo izvajalcev storitev rezidentov in nerezidentov v zvezi z odbitkom njihovih stroškov poslovanja, ki so gospodarsko povezani z njihovo dejavnostjo v državi obdavčitve, se mi ne zdijo prepričljivi.
60. V zvezi z morebitnim tveganjem dvojnega odbitka stroškov poslovanja, tj. hkrati v državi, v kateri je bila opravljena storitev, in državi, v kateri ima zadevna družba sedež, je treba najprej opozoriti, da iz določb nemške davčne zakonodaje izhaja, da lahko ministrstvo za finance v postopku za povračilo iz člena 50(5) EStG državo stalnega prebivališča davčnega zavezanca, za katerega velja omejena davčna obveznost, obvesti o vsebini zahtevka za povračilo in znesku tega povračila, ter da vložitev tega zahtevka pomeni soglasje k razkritju informacij navedeni državi. Zvezna republika Nemčija je torej predvidela mehanizem, ki omogoča prav izogibanje dvojnega odbitka stroškov poslovanja, za katere se odloči, da jih bo upoštevala. Menim, da je treba omogočiti, da se tak mehanizem sodelovanja med pristojnimi organi države obdavčitve in države stalnega prebivališča lahko na splošno uporablja za vse stroške poslovanja, ki so gospodarsko povezani z dejavnostjo, ki jo izvajalec storitev nerezident opravlja v državi obdavčitve.(18)
61. Prav tako je treba opozoriti, da je v členu 24(1)(a) konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja določeno, da kadar rezident Portugalske republike prejema prihodke, ki so na podlagi te konvencije obdavčljivi v Nemčiji, Portugalska od zneska davka, dolgovanega zaradi prihodkov te osebe, odbije davek na dohodek, plačan v Nemčiji. Država stalnega prebivališča lahko pri tem postopku odbitja preveri, kateri stroški poslovanja so bili upoštevani pri izračunu davka, plačanega v državi, v kateri je bila opravljena storitev, da se prepreči dvojni odbitek takih stroškov.
62. Ob upoštevanju teh elementov menim, da člen 59 Pogodbe sicer ne nasprotuje temu, da se za izvajalca storitev nerezidenta uporablja pogoj obstoja gospodarske povezave med stroški poslovanja, katerih odbitek se zahteva, in obdavčenimi prihodki, vendar je treba ta člen razlagati tako, da nasprotuje davčni zakonodaji države članice, v skladu s katero za družbo s sedežem v drugi državi članici v postopku za povračilo davka, ki je bil v preteklosti obračunan od prihodkov iz opravljanja storitev v prvi državi, ni mogoče upoštevati stroškov poslovanja, ki jih je imela pri opravljanju te storitve, razen če so ti stroški neposredno gospodarsko povezani s temi prihodki, medtem ko se tak pogoj ne uporablja za družbo s sedežem v tej državi.
63. Nazadnje opozarjam, da v skladu z davčnim načelom teritorialnosti in v skladu s tem, kar po mojem mnenju izhaja iz zgoraj navedene sodbe Gerritse, ta rešitev velja samo za stroške poslovanja, ki so gospodarsko povezani s predstavami, ki so potekale na ozemlju države obdavčitve, tj. stroške, ki so bili nujni za dobro izvedbo jahalnih predstav v tej državi. Tako mora država obdavčitve tudi pri turneji s predstavami, ki so se izvajale v več državah članicah, tako kot v sporu o glavni stvari, stroške poslovanja, ki jih je imel izvajalec storitev nerezident, upoštevati sorazmerno s številom predstav, ki so potekale na ozemlju te države.
B – Pogoj, v skladu s katerim morajo stroški poslovanja presegati polovico prihodkov, ki jih izvajalec storitev prejme v državi, v kateri opravlja storitev
64. Poleg tega Bundesfinanzhof Sodišče sprašuje, ali je treba člen 59 Pogodbe razlagati tako, da nasprotuje davčni zakonodaji države članice, v skladu s katero je mogoče davek, ki ga je v preteklosti plačala družba s sedežem v drugi državi članici, povrniti samo, če stroški poslovanja, katerih upoštevanje se zahteva, presegajo polovico prihodkov, ki jih je ta družba prejela v prvi državi.
65. Kot je že bilo navedeno, iz sodne prakse na podlagi zgoraj navedene sodbe Gerritse izhaja, da je treba izvajalce storitev rezidente in nerezidente obravnavati enako, kar zadeva osnovo za odmero davka in, natančneje, kar zadeva odbitnost stroškov, ki so gospodarsko povezani s storitvijo, opravljeno v državi obdavčitve.
66. Vendar z določanjem dodatnega pogoja za upoštevanje stroškov poslovanja, ki jih ima izvajalec storitev nerezident, v primerjavi s tem, kar velja za rezidente, nemška davčna zakonodaja povzroča manj ugodno obravnavanje nerezidentov v primerjavi z rezidenti. Če izvajalec storitev nerezident ne izpolnjuje pogoja, v skladu s katerim morajo njegovi stroški poslovanja, katerih upoštevanje se zahteva, presegati polovico njegovih prihodkov, prejetih v državi, v kateri je opravil storitev, dejansko ne more doseči upoštevanja teh prihodkov, medtem ko je to mogoče za izvajalca storitev rezidenta. Iz tega izhaja, da je v tem primeru izvajalec storitev nerezident bolj obdavčen.
67. Kot sem že navedel zgoraj, so izvajalci storitev rezidenti in nerezidenti v primerljivem položaju, kar zadeva upoštevanje njihovih stroškov poslovanja, ki so gospodarsko povezani z njihovo dejavnostjo v državi obdavčitve, zato to manj ugodno obravnavanje izvajalcev storitev nerezidentov pomeni diskriminacijo, ki je v nasprotju s členom 59 Pogodbe.
68. Zato predlagam Sodišču, naj na vprašanje Bundesfinanzhof odgovori, da je treba člen 59 Pogodbe razlagati tako, da nasprotuje davčni zakonodaji države članice, v skladu s katero je mogoče davek, ki ga je v preteklosti plačala družba s sedežem v drugi državi članici, povrniti samo, če stroški poslovanja, katerih upoštevanje se zahteva, presegajo polovico prihodkov, ki jih je ta družba prejela v prvi državi, medtem ko se tak pogoj ne uporablja za družbo s sedežem v tej državi.
V – Predlog
69. Ob upoštevanju zgornjih ugotovitev predlagam Sodišču, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Bundesfinanzhof, odgovori tako:
Čeprav člen 59 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 49 ES) ne nasprotuje temu, da za izvajalca storitev nerezidenta velja pogoj obstoja gospodarske povezave med stroški poslovanja, katerih odbitek se zahteva, in obdavčenimi prihodki, je treba ta člen razlagati tako, da nasprotuje davčni zakonodaji države članice, v skladu s katero za družbo s sedežem v drugi državi članici v postopku za povračilo davka, ki je bil v preteklosti obračunan od prihodkov iz opravljanja storitev v prvi državi, ni mogoče upoštevati stroškov poslovanja, ki jih je imela pri opravljanju te storitve, razen če so ti stroški neposredno gospodarsko povezani s temi prihodki, medtem ko se tak pogoj ne uporablja za družbo s sedežem v tej državi.
Poleg tega je treba člen 59 Pogodbe razlagati tako, da nasprotuje davčni zakonodaji države članice, v skladu s katero je mogoče davek, ki ga je v preteklosti plačala družba s sedežem v drugi državi članici, povrniti samo, če stroški poslovanja, katerih upoštevanje se zahteva, presegajo polovico prihodkov, ki jih je ta družba prejela v prvi državi, medtem ko se tak pogoj ne uporablja za družbo s sedežem v tej državi.
(1) .
(2)  –	Člen 2(1) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Körperschaftsteuergesetz, v nadaljevanju: KStG).
(3)  –	Člen 49(1)(2)(d) zakona o davku na dohodek, kot je bil spremenjen leta 1996 in leta 1997 (Einkommensteuergesetz, v nadaljevanju: EStG), v povezavi s členom 8(1) KStG in členom 17(2) konvencije med Zvezno republiko Nemčijo in Portugalsko republiko z dne 15. julija 1980 o izogibanju dvojnega obdavčevanja na področju davkov od dohodkov in premoženja (BGBl. 1982 II, str. 129, v nadaljevanju: konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja).
(4)  –	Člen 50a(4), prvi stavek, točka 1, EStG.
(5)  –	Člen 23(1) KStG.
(6)  –	Člen 50(5), prvi stavek, EStG.
(7)  –	Člen 50(5), četrti stavek, točka 3, drugi stavek, EStG. Opozarjam, da se ta člen, ki je bil v EStG vključen leta 1997, uporablja retroaktivno za prihodke, prejete po 31. decembru 1995 (glej člen 52(3), drugi stavek, EStG iz leta 1997).
(8)  –	Člen 50(5), četrti stavek, točka 3, tretji stavek, EStG.
(9)  –	C-234/01, Recueil, str. I-5933.
(10)  –	V zvezi s tem se sklicuje na sodbo z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI (C-264/96, Recueil, str. I‑4695, točka 28).
(11)  –	Glej zlasti sodbi z dne 15. maja 1997 v zadevi Futura Participations in Singer (C‑250/95, Recueil, str. I-2471, točki 21 in 22) in z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer (C‑446/03, ZOdl., str. I-10837, točka 39).
(12)  –	Zgoraj navedena sodba Futura Participations in Singer, točka 22.
(13)  –	Glej pisna stališča, točka 9.
(14)  –	Prav tam, točki 10 in 11.
(15)  –	Prav tam, točka 12.
(16)  –	Točka 28.
(17)  –	Točka 27.
(18)  –	Poleg mehanizma sodelovanja, predvidenega v nemški davčni zakonodaji, v zvezi s postopkom za povračilo davka je bilo z Direktivo Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (UL L 336, str. 15) na splošno uveljavljeno načelo, da si ti organi izmenjajo kakršne koli informacije, ki bi jim lahko omogočile pravilno odmero davkov na dohodek in premoženje.