Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MAJA BRKAN
της
15ης
Απριλίου
2026 (1)
Υπόθεση T‑397/25
A&P Deco NV
κατά
Belgische Staat
[αίτηση του Hof van Cassatie
(Ανώτατου Ακυρωτικού Δικαστηρίου, Βέλγιο)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Διακανονισμός της έκπτωσης φόρου – Μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών – Εκμίσθωση του κτιρίου των εγκαταστάσεων της εκμετάλλευσης από τον μεταβιβάζοντα στον δικαιούχο »
Εισαγωγή
1.        Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά ειδικό ζήτημα της νομοθεσίας περί ΦΠΑ στο πλαίσιο της οδηγίας
2006/112/ΕΚ (2) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ), ήτοι την επιρροή της ειδικής ρύθμισης για τη μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών κατά το άρθρο 19 της οδηγίας αυτής στον διακανονισμό της έκπτωσης φόρου.
2.        Από αυτή την άποψη, εξακολουθεί να υφίσταται κάποια αβεβαιότητα ως προς τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να ερμηνεύεται η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την εν λόγω ειδική ρύθμιση, στον βαθμό που, σε περίπτωση μεταβίβασης εμπορικής εκμετάλλευσης υποκείμενης σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, αρκεί το ακίνητο που είναι απαραίτητο για τη συνέχισή της να μην πωλείται στο πλαίσιο της μεταβίβασης, αλλά απλώς να εκμισθώνεται (3). Ειδικότερα, όμως, στην παρούσα διαδικασία πρέπει να διευκρινιστούν οι συνέπειες μιας τέτοιας προσέγγισης όσον αφορά τον διακανονισμό των εκπτώσεων του ΦΠΑ σε σχέση με το κόστος κτήσης του ακινήτου.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3.        Το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ περιλαμβάνει τις εξής αρχές:
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου κατανάλωσης, ακριβώς ανάλογου με την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όποιος και αν είναι ο αριθμός των πράξεων, που παρεμβάλλονται στη διαδικασία παραγωγής και διανομής πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου.
Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.
Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εφαρμόζεται μέχρι και το στάδιο του λιανικού εμπορίου.»
4.        Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και
γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, υπόκεινται στον ΦΠΑ οι εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εντός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή.
5.        Κατά το άρθρο 14 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ως παράδοση αγαθών νοείται «η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος», ενώ κατά το άρθρο 24 της ίδιας οδηγίας ως παροχή υπηρεσιών ΦΠΑ νοείται «κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών». Το άρθρο 25 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει συμπληρωματικώς τα εξής:
«Η παροχή υπηρεσιών μπορεί να συνίσταται, μεταξύ άλλων, σε μία από τις ακόλουθες πράξεις:
α) στην εκχώρηση άυλου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο,
[...]».
6.        Το άρθρο 19 της οδηγίας περί
ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ότι, κατά τη μεταβίβαση εξ επαχθούς ή χαριστικής αιτίας ή υπό μορφή εισφοράς σε εταιρεία, συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, δεν πραγματοποιήθηκε παράδοση αγαθών και ότι ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα.
Τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο για την αποτροπή στρέβλωσης του ανταγωνισμού, στην περίπτωση που ο λήπτης δεν υπόκειται πλήρως στον φόρο. Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να θεσπίζουν κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της επιλογής αυτής.»
7.        Το άρθρο 29 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει συμπληρωματικώς τα εξής:
«Το άρθρο 19 ισχύει με τους ίδιους όρους και για την παροχή υπηρεσιών.»
8.        Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο
ιβʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, υποχρεώνει τα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από τον φόρο «τις πάσης φύσεως μισθώσεις ακινήτων.»
9.        Το άρθρο 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ ρυθμίζει το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, στο μέτρο που είναι κρίσιμο στην υπό κρίση υπόθεση, ως εξής:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[...]».
10.      Τα άρθρα 184 έως
192 της οδηγίας περί ΦΠΑ περιλαμβάνουν διατάξεις για τον διακανονισμό των εκπτώσεων. Το άρθρο 184 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει συναφώς τα εξής:
«Η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.»
11.      Το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ διευκρινίζει:
«Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου [...]».
12.      Ειδικότερα, επί του διακανονισμού των εκπτώσεων για αγαθά επένδυσης, το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«1. Σχετικά με τα αγαθά επένδυσης, ο διακανονισμός διενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου του έτους, κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάσθηκε το αγαθό.
[...]
Όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, η διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών μπορεί να επεκτείνεται έως
20 έτη.
2. Κάθε έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο ή, σε περίπτωση παράτασης της περιόδου διακανονισμού, το αντίστοιχο τμήμα του ΦΠΑ, ο οποίος επιβάρυνε τα αγαθά επένδυσης.
Ο διακανονισμός που αναφέρεται στο πρώτο εδάφιο πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης, οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επόμενων ετών σε σχέση με το δικαίωμα έκπτωσης, που ισχύει κατά το έτος απόκτησης, κατασκευής ή, ενδεχομένως, πρώτης χρήσης του αγαθού.»
Το εθνικό δίκαιο
13.      Το άρθρο 11 του Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (νόμου για τη θέσπιση του κώδικα περί του φόρου προστιθεμένης αξίας) της
3ης
Ιουλίου
1969, στο εξής: WBTW) έχει ως εξής:
«Δεν θεωρείται παράδοση η μεταβίβαση εξ επαχθούς ή χαριστικής αιτίας συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών ή αυτοτελούς τμήματος επιχειρήσεως υπό μορφή εισφοράς σε εταιρία ή οποιαδήποτε άλλη μορφή, αν ο αποκτών είναι υποκείμενος στον φόρο και μπορεί να εκπίπτει τον φόρο, εν όλω ή εν μέρει, όταν αυτός οφείλεται λόγω της μεταβίβασης. Στην περίπτωση αυτή, ο αποκτών θεωρείται διάδοχος του πωλητή.»
14.      Το άρθρο 18, παράγραφος 3, WBTW διευκρινίζει τα εξής:
«Δεν θεωρούνται παροχή υπηρεσιών οι προβλεπόμενες στο άρθρο 1 πράξεις που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της πώλησης, υπό μορφή εισφοράς σε εταιρία ή με οποιονδήποτε άλλο τρόπο, συνόλου αγαθών ή τμήματος επιχείρησης, με τους προβλεπόμενους στο άρθρο 11 όρους.»
15.      Σχετικά με τον διακανονισμό των εκπτώσεων για κτίρια και εμπράγματα δικαιώματα επί κτιρίων, το Koninklijk Besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (βασιλικό διάταγμα αριθ. 3 περί του συστήματος έκπτωσης για τους σκοπούς του ΦΠΑ) της
10ης
Δεκεμβρίου
1969 προβλέπει χρονικό διάστημα
15 ετών.
Η διαδικασία της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
16.      Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης A&P Deco NV διατηρεί επιχείρηση δραστηριοποιούμενη στον τομέα της κηπουρικής. Το
2013 μεταβίβασε την επιχείρηση στην WR Woestijnroos BV, πλην του κτιρίου των εγκαταστάσεων της εκμετάλλευσης το οποίο παρέμεινε στην κυριότητα της A&P Deco, ενώ εκμισθώθηκε σχεδόν εξ ολοκλήρου στην WR Woestijnroos. Η μισθώτρια συνέχισε την εκμετάλλευση της επιχείρησης που δραστηριοποιείται στον τομέα της κηπουρικής.
17.      Το κτίριο των εγκαταστάσεων της εκμετάλλευσης κατασκευάστηκε κατά τα έτη
2004 και
2005 και αναδιαμορφώθηκε από το
2008 έως το
2011. Σε σχέση με την αγορά των υπηρεσιών που απαιτήθηκαν για τον σκοπό αυτόν, η A&P Deco έχει εκπέσει τον ΦΠΑ. Μετά τη μεταβίβαση της επιχείρησης, η βελγική φορολογική αρχή προχώρησε σε διακανονισμό της έκπτωσης pro rata temporis, στο μέτρο που η εκμίσθωση του κτιρίου των εγκαταστάσεων της εκμετάλλευσης απαλλάσσεται πλέον από τον φόρο.
18.      Η A&P Deco προσέφυγε ενώπιον των βελγικών δικαστηρίων κατά του διακανονισμού και υποστήριξε ότι το κτίριο των εγκαταστάσεων της εκμετάλλευσης εντάσσεται στη μεταβίβαση επιχείρησης η οποία, κατά το άρθρο 11 και το άρθρο 18, παράγραφος 3, WBTW, δεν συνιστά φορολογητέα πράξη και καθιστά τον αποκτώντα διάδοχο του μεταβιβάζοντος. Συνεπώς, κρίσιμο στοιχείο για τον διακανονισμό της έκπτωσης είναι η χρήση του κτιρίου από τον αποκτώντα. Δεδομένου, δε, ότι ο αποκτών χρησιμοποιεί το κτίριο για την άσκηση της ίδιας, υποκείμενης στον ΦΠΑ, δραστηριότητας, ο προορισμός χρήσης του κτιρίου δεν μεταβλήθηκε.
19.      Το επιληφθέν, εν τω μεταξύ, Hof van Cassatie (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Βέλγιο) φρονεί ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης είναι κρίσιμης σημασίας για την επίλυση της διαφοράς και υπέβαλε στο Δικαστήριο, βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το ακόλουθο ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 14,
19,
24,
29, και
184 έως
190, της οδηγίας περί ΦΠΑ και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής την έννοια ότι, σε περίπτωση παράδοσης της κατοχής επί ακινήτου με σύμβαση μίσθωσης εμπορικών χώρων στο πλαίσιο μεταβίβασης της εμπορικής εκμετάλλευσης, για τον μεταβιβάζοντα, ο οποίος είναι συγχρόνως εκμισθωτής του ακινήτου, δεν απαιτείται διακανονισμός της έκπτωσης φόρου που επιβλήθηκε στην αγορά, κατασκευή, αναδιαμόρφωση ή αναπαλαίωση των μερών του κτιρίου των εγκαταστάσεων της εκμετάλλευσης τα οποία εκμισθώνονται στον δικαιούχο και εξακολουθούν να χρησιμοποιούνται από αυτόν για την άσκηση της αναληφθείσας, υποκείμενης στο ΦΠΑ, δραστηριότητας;»
Εκτίμηση
Διακανονισμός της έκπτωσης του φόρου
20.      Προεισαγωγικώς επιβάλλεται κατ’ αρχήν η διαπίστωση ότι, βάσει των άρθρων 184 . της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο διακανονισμός της έκπτωσης φόρου που επιβάλλεται στην αγορά, κατασκευή, αναδιαμόρφωση ή αναπαλαίωση του κτιρίου των εγκαταστάσεων της εκμετάλλευσης πρέπει να πραγματοποιείται από το χρονικό σημείο που το εν λόγω κτίριο εκμισθώθηκε απαλλασσόμενο από τον ΦΠΑ.
21.      Σύμφωνα με τα άρθρα 184 και
185 της οδηγίας περί ΦΠΑ, η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση την οποία εδικαιούτο να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου. Κατά τα ανωτέρω, διακανονισμός απαιτείται, άπαξ ο υποκείμενος στον φόρο δεν χρησιμοποιεί πλέον τα αγαθά ή τις υπηρεσίες, συνεπεία των οποίων πραγματοποιήθηκε έκπτωση, για τους σκοπούς που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης. Αυτό ισχύει και για κτίρια στο πλαίσιο των προθεσμιών που προβλέπονται στο άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ και στην ισχύουσα εθνική νομοθεσία. Επομένως, αν η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση του φόρου υπολογίστηκε με βάση τη χρήση του κτιρίου για φορολογούμενες πράξεις, η μεταγενέστερη χρήση του κτιρίου για πράξεις απαλλασσόμενες από τον φόρο, οι οποίες, σύμφωνα με το άρθρο 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν παρέχουν κατ’ αρχήν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, έχει ως αποτέλεσμα την τροποποίηση των στοιχείων κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ και, συνεπώς, τον αναλογικό διακανονισμό της αρχικής έκπτωσης του φόρου. Αυτό ισχύει ιδίως σε περίπτωση εκμίσθωσης κτιρίου, απαλλασσόμενης από ΦΠΑ (4).
22.      Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Mydibel (5). Η υπόθεση αυτή αφορούσε την αποκαλούμενη πώληση και επαναμίσθωση (sale and lease back) κτιρίου, στο πλαίσιο της οποίας η υποκείμενη στον φόρο χρησιμοποίησε το επίμαχο κτίριο, τόσο ως κυρία όσο και ως μεταγενέστερη μισθώτρια, για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος εκροών (6). Ως εκ τούτου, η παρατιθέμενη νομολογία δεν μπορεί να εφαρμοστεί σε περίπτωση στην οποία το κτίριο των εγκαταστάσεων της εκμετάλλευσης χρησιμοποιείται κατ’ αρχάς από την ιδιοκτήτρια για φορολογούμενες, εν συνεχεία όμως και για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος εκροών.
23.      Τέλος, υποχρέωση διακανονισμού, και, ως εκ τούτου, υποχρέωση απόδοσης των ποσών που οφείλονται λόγω του διακανονισμού υπέχει αποκλειστικά και μόνον ο υποκείμενος στον φόρο που είχε αρχικώς προβεί στην έκπτωση (7).
24.      Συνεπώς, στο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση και μόνο υπό το πρίσμα της ερμηνείας των άρθρων 184 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ.
25.      Ωστόσο, όπως προκύπτει ιδίως από το σκεπτικό της διατάξεως παραπομπής, το πραγματικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου είναι αν το γεγονός ότι το κτίριο της επιχείρησης εκμισθώνεται στον δικαιούχο μεταβίβασης του συνόλου ή μέρους περιουσιακών στοιχείων απαλλασσόμενο από τον ΦΠΑ, κατά την έννοια των άρθρων 19 και
29 της οδηγίας περί ΦΠΑ, αποκλείει τον μηχανισμό του διακανονισμού που περιγράφηκε ανωτέρω (8).
26.      Επομένως, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 19 και
29 της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος κατ’ αρχήν υποχρεούται, βάσει των άρθρων 184 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ, να διακανονίσει τον φόρο εισροών που επιβλήθηκε στην αγορά, κατασκευή, αναδιαμόρφωση ή αναπαλαίωση των μερών του κτιρίου των εγκαταστάσεων της εκμετάλλευσης, απαλλάσσεται από την υποχρέωση αυτή εφόσον το οικείο κτίριο εκμισθώνεται απαλλασσόμενο από τον φόρο, συγχρόνως με τη μεταβίβαση της φορολογούμενης εμπορικής εκμετάλλευσης που ασκείται σε αυτό, η οποία συνιστά μεταβίβαση του συνόλου ή μέρους περιουσιακών στοιχείων κατά την έννοια των άρθρων 19 και
29 της οδηγίας περί ΦΠΑ, από τον μεταβιβάζοντα στον δικαιούχο, ο οποίος συνεχίζει την εκμετάλλευση.
Επιρροή της ειδικής ρύθμισης για τη μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών στον διακανονισμό της έκπτωσης
27.      Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η ερμηνεία των άρθρων 19 και
29 της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι αναγκαία, καθόσον η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι από τις διατάξεις αυτές συνάγεται απαλλαγή της από την υποχρέωση διακανονισμού της έκπτωσης του φόρου.
28.      Πράγματι, από τη νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ότι, στο πλαίσιο μεταβίβασης του συνόλου ή μέρους περιουσιακών στοιχείων, αρκεί να έχει μεταβιβαστεί η «κατοχή» του εμπορικού ακινήτου. Αυτό επιτυγχάνεται με τη σύναψη σύμβασης μίσθωσης μεταξύ του μεταβιβάζοντος και του δικαιούχου. Δεδομένου ότι, σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ο δικαιούχος θεωρείται διάδοχος του μεταβιβάζοντος, ο ίδιος υπέχει πλέον υποχρέωση να προβεί σε διακανονισμό της εκπτώσεως του φόρου επί του εμπορικού ακινήτου. Συνεπώς, κρίσιμο στοιχείο για τυχόν διακανονισμό των εκπτώσεων είναι η χρήση του ακινήτου. Αν ο δικαιούχος συνεχίζει την υποκείμενη στον φόρο δραστηριότητα του μεταβιβάζοντος, δεν απαιτείται για τον λόγο αυτό διακανονισμός της έκπτωσης.
29.      Δεν συμμερίζομαι την ερμηνεία αυτή για πολλούς λόγους.
Προϋποθέσεις εφαρμογής
30.      Πρώτον, η σύναψη σύμβασης μίσθωσης εμπορικού ακινήτου δεν συνιστά τμήμα της μεταβίβασης συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών κατά την έννοια των άρθρων 19 και
29 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
31.      Κατ’ αρχάς, φρονώ ότι το άρθρο 19 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν εφαρμόζεται στη μίσθωση αγαθών. Κατά την εν λόγω διάταξη, η μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών πρέπει να συνίσταται σε παράδοση αγαθών. Τούτο διότι η διάταξη αυτή εμπεριέχει πλάσμα δικαίου, σύμφωνα με το οποίο κατά τη μεταβίβαση πρέπει να «θεωρείται ότι δεν πραγματοποιήθηκε παράδοση αγαθών», η οποία θα είχε πραγματοποιηθεί άλλως.
32.      Ωστόσο, η εκμίσθωση αγαθού δεν συνιστά παράδοση αυτού, αλλά παροχή υπηρεσίας. Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, παράδοση αγαθών θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος. Επομένως, κατά πάγια νομολογία, η έννοια της «παράδοσης αγαθών» δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλά καλύπτει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από συμβαλλόμενο ο οποίος εξουσιοδοτεί τον αντισυμβαλλόμενό του να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος (9). Τέτοιο δικαίωμα, όμως, δεν έχει ο μισθωτής του πράγματος. Και από το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ συνάγεται ότι πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ της εκμίσθωσης αγαθών και της κτήσης της κυριότητας. Η εκμίσθωση μπορεί να θεωρηθεί παράδοση αγαθών μόνο στην περίπτωση που η κυριότητα επί του πράγματος περιέλθει στον μισθωτή για όλη διάρκεια ισχύος της σύμβασης.
33.      Η σύναψη σύμβασης μίσθωσης δεν δύναται να θεωρηθεί τμήμα της μεταβίβασης συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών ούτε βάσει του άρθρου 29 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Είναι γεγονός ότι, κατά την εν λόγω διάταξη, το άρθρο 19 ισχύει με τους ίδιους όρους και για την παροχή υπηρεσιών. Κατά την εκτίμησή μου, ωστόσο, η οποία στηρίζεται στη συνδυασμένη θεώρηση αμφοτέρων των διατάξεων, τούτο αναφέρεται μόνο σε υπηρεσίες που συνίστανται στη μεταβίβαση ήδη υφιστάμενου περιουσιακού στοιχείου (10). Τούτο διότι στο άρθρο 19 της οδηγίας περί ΦΠΑ εμπίπτει η άπαξ, συγκεκριμένη πράξη μεταβίβασης που αφορά το σύνολο ή μέρος συνόλου αγαθών. Κατά το άρθρο 29, η παροχή υπηρεσιών εμπίπτει σε αυτό μόνο «με τους ίδιους όρους» με εκείνους που προβλέπονται στο άρθρο 19 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Αυτό είναι εύλογο στην περίπτωση της μεταβίβασης αγαθού που ανήκει σε σύνολο ή μέρος περιουσιακών στοιχείων, το οποίο, κατ’ εξαίρεση, αντιμετωπίζεται από απόψεως ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσίας Τούτο αφορά, ιδίως, τις εκχωρήσεις δικαιωμάτων οι οποίες, κατά το άρθρο 25, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, συνιστούν παροχή υπηρεσιών.
34.      Ωστόσο, η σύναψη σύμβασης μίσθωσης θεμελιώνει νέα σχέση διαρκούς ενοχής. Τούτο διότι, αφενός, δεν μεταβιβάζεται με αυτή περιουσιακό αντικείμενο που ανήκει ήδη στην περιουσία του μεταβιβάζοντος. Αφετέρου, δεν πρόκειται για άπαξ μεταβίβαση δικαιώματος, αλλά για χρονικώς περιορισμένη παραχώρηση χρήσης με δυνατότητα ανανέωσης. Συνεπής με αυτή την ερμηνεία είναι η κρίση του Δικαστηρίου ότι δεν πρόκειται για μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, όταν το σύνολο του αντικειμένου της δραστηριότητας απλώς εκμισθώνεται (11).
35.      Από τη λοιπή νομολογία του Δικαστηρίου δεν προκύπτει άλλη, διαφορετική ερμηνεία των άρθρων 19 και
29 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
36.      Είναι γεγονός ότι επί της ερμηνείας του άρθρου 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (12), το οποίο ταυτίζεται από εννοιολογική άποψη με το άρθρο 19 της οδηγίας περί ΦΠΑ(13), στην υπόθεση Schriever  το Δικαστήριο έκρινε ότι «συνιστά μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, κατά την έννοια της οικείας διατάξεως, η μεταβίβαση της κυριότητας του αποθέματος προϊόντων και του εξοπλισμού του καταστήματος λιανικού εμπορίου στον αποκτώντα με ταυτόχρονη εκμίσθωση σε αυτόν του ακινήτου του εν λόγω καταστήματος […], υπό την προϋπόθεση ότι τα μεταβιβασθέντα στοιχεία αρκούν για την εκ μέρους του οικείου αποκτώντος συνέχιση, κατά τρόπο διαρκή, αυτοτελούς οικονομικής δραστηριότητας» (14). Από τα ανωτέρω δεν συνάγεται, εντούτοις, ότι η εκμίσθωση του εμπορικού ακινήτου, η οποία πραγματοποιείται ταυτόχρονα με τη μεταβίβαση του αντικειμένου δραστηριότητας, συνιστά επίσης τμήμα της μεταβίβασης συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 19 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Από κανένα σημείο της ανωτέρω παρατιθέμενης αποφάσεως δεν διαφαίνεται τέτοια ερμηνεία εκ μέρους του Δικαστηρίου. Αντιθέτως, στο σκεπτικό της αποφάσεως το Δικαστήριο χαρακτηρίζει την κριθείσα υπόθεση ως περίπτωση στην οποία «το μεταβιβαζόμενο σύνολο στοιχείων δεν περιλαμβάνει ακίνητα», ενώ «στο σύνολο των μεταβιβασθέντων στοιχείων» συμπεριλαμβάνει μόνο το απόθεμα προϊόντων και τον εξοπλισμό του εμπορικού καταστήματος (15).
37.      Επομένως, η εκμίσθωση εμπορικού ακινήτου από τον μεταβιβάζοντα μπορεί να αποτελεί προϋπόθεση, προκειμένου η μεταβίβαση της δραστηριότητας να συνιστά μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 19 της οδηγίας περί ΦΠΑ
–διότι η εκμίσθωση διευκολύνει τη συνέχιση της δραστηριότητας (16), η οποία αποτελεί προϋπόθεση για τέτοιου είδους μεταβίβαση (17)–, χωρίς, εντούτοις, να αποτελεί τμήμα αυτής.
38.      Επιπλέον, η άποψη ότι η εκμίσθωση εμπορικού ακινήτου αποτελεί τμήμα της μεταβίβασης συνόλου ή μέρους περιουσίας δεν συνάδει με τον σκοπό που επιδιώκεται με την ειδική ρύθμιση των άρθρων 19 και
29 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Κατά πάγια νομολογία, η διάταξη αυτή σκοπεί να διευκολύνει τις μεταβιβάσεις επιχειρήσεων, απλοποιώντας τις διαδικασίες μεταβίβασης και αποφεύγοντας την επιβάρυνση της περιουσίας του δικαιούχου με δυσανάλογο φορολογικό βάρος που, εν πάση περιπτώσει, μπορεί να ανακτηθεί αργότερα μέσω της έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών (18).
39.      Η συμπερίληψη, όμως, της εκμίσθωσης εμπορικού ακινήτου στις έννομες συνέπειες των διατάξεων που παρατίθενται ανωτέρω θα επέφερε πολύ πιο εκτεταμένες συνέπειες από την απλή και μόνο απλούστευση της διαχείρισης των ζητημάτων που σχετίζονται με τον ΦΠΑ στο πλαίσιο μεταβίβασης επιχείρησης. Αντιθέτως, σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ σε συνδυασμό με το άρθρο 29 αυτής, το σύνολο των υπηρεσιών που απορρέουν από τη σύμβαση μίσθωσης πρέπει να αντιμετωπίζεται ωσάν να μη συνιστούν φορολογητέα πράξη. Έτσι, ένας μεγάλος αριθμός μελλοντικών παροχών, ήτοι η περιοδικά ανανεούμενη παραχώρηση της χρήσης για ένα συνήθως μακρύ χρονικό διάστημα, θα εξαιρείτο μονίμως από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, καίτοι οι διατάξεις αναφέρονται σε άπαξ πράξη μεταβίβασης
Έννομες συνέπειες
40.      Δεύτερον, στην προκειμένη περίπτωση, ακόμη και αν το άρθρο 19, παράγραφος 1, και το άρθρο 29 της οδηγίας περί ΦΠΑ κάλυπταν και την εκμίσθωση εμπορικού ακινήτου ως μέρος της μεταβίβασης συνόλου ή μέρους περιουσιακών στοιχείων, ο διακανονισμός της έκπτωσης θα ήταν επιβεβλημένος.
41.      Το άρθρο 19, παράγραφος 1, και το άρθρο 29 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπουν, για την οικεία νομοθεσία των κρατών μελών, δύο έννομες συνέπειες. Αφενός, η μεταβίβαση συνόλου ή μέρους περιουσιακών στοιχείων πρέπει να αντιμετωπίζεται ωσάν να μην έχει πραγματοποιηθεί παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών. Αφετέρου, από απόψεως ΦΠΑ, ο δικαιούχος της μεταβίβασης πρέπει να θεωρείται διάδοχος του μεταβιβάζοντος από την άποψη του ΦΠΑ.
42.      Όσον αφορά την πρώτη έννομη συνέπεια, αν οι ανωτέρω διατάξεις περιλάμβαναν την εκμίσθωση εμπορικού ακινήτου, τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα να μην προκύπτουν πλέον από αυτή φορολογητέες πράξεις. Ως προς την υποχρέωση του κυρίου του εμπορικού ακινήτου για διακανονισμό των εκπτώσεων του φόρου, δεν θα επέφερε καμία μεταβολή. Στην περίπτωση αυτή, ο κύριος δεν θα πραγματοποιούσε πλέον απαλλασσόμενες από ΦΠΑ πράξεις εκμίσθωσης, δεδομένου ότι κατά το άρθρο 19, παράγραφος 1, και το άρθρο 29 της οδηγίας περί ΦΠΑ θεωρείται πλασματικώς ότι δεν υφίσταται καν υπηρεσία. Ωστόσο, μετά την έναρξη της εκμίσθωσης δεν θα χρησιμοποιούσε πλέον το εμπορικό ακίνητο για φορολογούμενες πράξεις. Επομένως, η προβλεπόμενη στο άρθρο 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ προϋπόθεση για την έκπτωση του φόρου δεν θα πληρούνταν πλέον, με αποτέλεσμα, κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, να έχουν μεταβληθεί τα στοιχεία που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης. Κατά συνέπεια, ο φόρος εισροών που αφορά το κόστος κτήσης του εμπορικού ακινήτου θα έπρεπε να διακανονιστεί και στην περίπτωση που θα εφαρμοζόταν η πρώτη έννομη συνέπεια του άρθρου 19, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
43.      Η οπτική αυτή ως προς τις συνέπειες της πρώτης έννομης συνέπειας δεν αναιρείται ούτε από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Faxworld (19). Στην υπόθεση αυτή, το Δικαστήριο αναγνώρισε δικαίωμα έκπτωσης φόρου επί των εισροών σε Vorgründungsgesellschaft (αστική εταιρία με αντικείμενο την προπαρασκευή των μέσων που απαιτούνται για την άσκηση δραστηριότητας εκ μέρους της υπό ίδρυση ανώνυμης εταιρίας) σκοπός της οποίας ήταν η προπαρασκευή σύστασης ανώνυμης εταιρίας, στην οποία κατόπιν μεταβίβασε το σύνολο της περιουσίας της κατά την έννοια των άρθρων 19 και
29 της οδηγίας περί ΦΠΑ, μολονότι η ίδια δεν είχε πραγματοποιήσει φορολογήσιμες πράξεις. Το Δικαστήριο, όμως, προχώρησε σε αυτή την κρίση σαφώς υπό τη συνδρομή των «ειδικών περιστάσεων» ότι μοναδικός σκοπός της Vorgründungsgesellschaft ήταν να προπαρασκευάσει τη δραστηριότητα της κεφαλαιουχικής εταιρίας και, συνεπώς, οι υπηρεσίες που ελήφθησαν από την Vorgründungsgesellschaft έπρεπε, εν τέλει, να θεωρηθούν πράξεις εκροής της κεφαλαιουχικής εταιρίας (20). Οι εκροές αυτές, όμως, ήταν φορολογητέες. Στην προκειμένη περίπτωση δεν μπορεί να γίνει λόγος για κάτι ανάλογο, καθόσον πρέπει να γίνει δεκτό ότι μεταξύ της μεταβιβάζουσας και της δικαιούχου εταιρίας υφίσταται συνήθης εμπορική σχέση.
44.      Όσον αφορά τη δεύτερη έννομη συνέπεια, ως έχουσα παρεπόμενο χαρακτήρα, αυτή δεν θα είχε ως αποτέλεσμα, κρίσιμης σημασίας για τυχόν διακανονισμό των εκπτώσεων του φόρου να θεωρείται αποκλειστικά και μόνον η χρήση του εμπορικού ακινήτου από τον δικαιούχο της μεταβίβασης.
45.      Τούτο έρχεται σε αντίθεση με τη νομολογία, σύμφωνα με την οποία το να θεωρείται ότι ο δικαιούχος της μεταβίβασης είναι διάδοχος του μεταβιβάζοντος αποτελεί απλώς συνέπεια του γεγονότος ότι, βάσει της ίδιας διάταξης, δεν έχει πραγματοποιηθεί καμία παράδοση (21). Συνεπώς, από τη διαδοχή αυτή δεν μπορούν να επέλθουν αυτοτελείς έννομες συνέπειες πέραν εκείνων που απορρέουν ήδη από το πλάσμα δικαίου περί μη ύπαρξης υπηρεσίας. Όμως, όπως εκτέθηκε ανωτέρω, το εν λόγω πλάσμα δικαίου δεν επηρεάζει την υποχρέωση διακανονισμού της έκπτωσης επί του φόρου εισροών σε σχέση με το κόστος κτήσης του εμπορικού ακινήτου (22).
46.      Ακόμη, δε, και αν η διαδοχή αποτελούσε αυτοτελή διαδοχή κατά το άρθρο 19, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο διακανονισμός των εκπτώσεων δεν θα μπορούσε να στηρίζεται στη χρήση του ακινήτου από τον δικαιούχο.
47.      Πράγματι, ο δικαιούχος θα μπορούσε να είναι διάδοχος του δικαιώματος του μεταβιβάζοντος μόνο στον βαθμό που θα είχε μεταβιβαστεί το δικαίωμα αυτό. Ωστόσο, βάσει της σύμβασης μίσθωσης, θα προέκυπτε μόνο μια χρονικώς περιορισμένη παραχώρηση της χρήσης του εμπορικού ακινήτου. Επομένως, ο δικαιούχος θα μπορούσε να θεωρηθεί διάδοχος του μεταβιβάζοντος μόνο στο μέτρο αυτό. Αντιθέτως, δεν θα μπορούσε να θεωρηθεί διάδοχος ως προς την κυριότητα, δεδομένου ότι αυτή δεν μεταβιβάστηκε.
48.      Εφόσον, συνεπώς, ως προς την κυριότητα επί του εμπορικού ακινήτου ο μεταβιβάζων παραμένει σε κάθε περίπτωση δικαιούχος από την άποψη του ΦΠΑ, εξακολουθεί να το χρησιμοποιεί κατά την έννοια του άρθρου 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, υπάγεται επίσης στους κανόνες περί διακανονισμού της έκπτωσης επί του φόρου εισροών. Μια διαφορετική προσέγγιση θα είχε ως αποτέλεσμα, καταστάσεις όπως αυτή της κύριας δίκης να αντιμετωπίζονται ωσάν να είχε μεταβιβαστεί η κυριότητα του εμπορικού ακινήτου, περίπτωση που δεν συντρέχει εν προκειμένω.
Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας
49.      Τρίτον, η ερμηνεία αυτή των άρθρων 19 και
29 της οδηγίας περί ΦΠΑ συνάδει και με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, τόσο υπό την ειδική σημασία που κατέχει στη νομοθεσία περί ΦΠΑ όσο και υπό τη σημασία της ως έκφραση της γενικής αρχής της ίσης μεταχείρισης.
50.      Επισημαίνεται κατ’ αρχάς ότι ο μηχανισμός του διακανονισμού που προβλέπεται στα άρθρα 184 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ αποσκοπεί ακριβώς στο να διασφαλίζεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ, καθόσον έχει ως αποτέλεσμα τον ακριβέστερο υπολογισμό των εκπτώσεων (23). Πράγματι, στόχος είναι οι πράξεις που πραγματοποιήθηκαν σε προγενέστερο στάδιο να εξακολουθούν να παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης μόνο στο μέτρο που διενεργήθηκαν προς τον σκοπό παροχής υπηρεσιών που υπόκεινται στον ΦΠΑ (24). Αν, αντιθέτως, εξακολουθούσε να διασφαλίζεται η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση του φόρου, μολονότι το επίμαχο αντικείμενο χρησιμοποιείται εντωμεταξύ για την εκτέλεση πράξεων που δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ, όπως στην περίπτωση μίσθωσης ακινήτου, τούτο θα έθιγε την ανωτέρω περιγραφόμενη ουδετερότητα του ΦΠΑ.
51.      Σύμφωνα με την προμνημονευθείσα ερμηνεία, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν θίγεται ούτε υπό την έκφανσή της ως αρχή της ίσης μεταχείρισης (25). Συναφώς δεν διατηρούνται επιφυλάξεις ως προς το κατά πόσον, στο πλαίσιο της μεταβίβασης φορολογούμενης εμπορικής εκμετάλλευσης, η εκμίσθωση του εμπορικού ακινήτου από τον μεταβιβάζοντα πρέπει να αντιμετωπίζεται διαφορετικά από την περίπτωση κατά την οποία συνοδεύεται και από πώληση της εκμετάλλευσης, δεδομένου ότι στην πρώτη περίπτωση ο μεταβιβάζων εξακολουθεί να ασκεί οικονομική δραστηριότητα. Από αυτή την άποψη, ο μεταβιβάζων εκμισθωτής δεν αντιμετωπίζεται διαφορετικά από τον τρίτο, ο οποίος εκμισθώνει επίσης εμπορικό ακίνητο στον δικαιούχο της μεταβίβασης και επίσης δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου. Αντιθέτως, θα παραβίαζε την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, αν ο εκμισθωτής διατηρούσε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου σχετικά με το κόστος κτήσης ακινήτου, μόνον εφόσον εκμισθώνει το ακίνητό του στο πλαίσιο της μεταβίβασης του συνόλου ή μέρους περιουσιακών στοιχείων.
Πρόταση
52.      Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως που υπέβαλε το Hof van Cassatie (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, Βέλγιο) ως εξής:
Τα άρθρα 19 και
29 της οδηγίας
2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της
28ης Νοεμβρίου
2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας
έχουν την έννοια ότι
βάσει των άρθρων 184 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο εξακολουθεί να υποχρεούται σε διακανονισμό του φόρου εισροών που επιβλήθηκε στην αγορά, κατασκευή, αναδιαμόρφωση ή αναπαλαίωση των μερών του κτιρίου των εγκαταστάσεων της εκμετάλλευσης, ακόμη και αν το οικείο κτίριο εκμισθώνεται απαλλασσόμενο από τον φόρο, συγχρόνως με τη μεταβίβαση της φορολογούμενης εμπορικής εκμετάλλευσης που ασκείται σε αυτό, η οποία συνιστά μεταβίβαση του συνόλου ή μέρους περιουσιακών στοιχείων κατά την έννοια των άρθρων 19 και
29 της οδηγίας περί ΦΠΑ, από τον μεταβιβάζοντα στον δικαιούχο, ο οποίος συνεχίζει την εκμετάλλευση.
Maja Brkan
Αναπτύχθηκαν σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 15 Απριλίου 2026.
(υπογραφές)
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
2      Οδηγία του Συμβουλίου, της
28ης
Νοεμβρίου
2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (EE
2006, L 347, σ. 1).
3      Βλ. συναφώς απόφαση της
10ης
Νοεμβρίου
2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      Βλ., υπό αυτό το πρίσμα, αποφάσεις της
17ης
Σεπτεμβρίου
2020, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, σκέψη 35), και της
6ης
Οκτωβρίου
2022, Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
5      Απόφαση της
27ης
Μαρτίου
2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      Απόφαση της
27ης
Μαρτίου
2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, ιδίως σκέψη 28).
7      Απόφαση της
26ης
Νοεμβρίου
2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, σκέψη 50
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
8      Το Δικαστήριο δεν έχει απαντήσει εισέτι σε παρόμοιο ερώτημα που υποβλήθηκε στο πλαίσιο άλλης προδικαστική παραπομπής, δεδομένου ότι σε εκείνη την υπόθεση το ερώτημα ήταν υποθετικό και, ως εκ τούτου, απαράδεκτο, βλ. απόφαση της
26ης Νοεμβρίου
2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, σκέψεις 74 επ.).
9      Απόφαση της
3ης
Δεκεμβρίου
2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
10      Παρόμοιες απόψεις διατύπωσαν στην παρούσα διαδικασία η Επιτροπή και η βελγική Κυβέρνηση.
11      Βλ. απόφαση της
19ης
Δεκεμβρίου
2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, σκέψεις 22 επ.)· βλ. επίσης απόφαση της
28ης
Φεβρουαρίου
2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, σκέψη 29).
12      Έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της
17ης
Μαΐου
1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών
– Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001 σ. 49).
13      Ως εκ τούτου, για την ερμηνεία του άρθρου 19 της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η νομολογία σχετικά με το άρθρο 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, βλ. απόφαση της
16ης
Ιανουαρίου
2023, W. (C‑729/21, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2023:74, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
14      Απόφαση της
10ης
Νοεμβρίου
2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, διατακτικό).
15      Απόφαση της
10ης
Νοεμβρίου
2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, σκέψεις 31 και 39).
16      Βλ. αποφάσεις της
10ης
Νοεμβρίου
2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, σκέψη 40), και της
19ης
Δεκεμβρίου
2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, σκέψη 20).
17      Απόφαση της
10ης
Νοεμβρίου
2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, σκέψη 25).
18      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της
27ης
Νοεμβρίου
2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, σκέψη 39), της
10ης
Νοεμβρίου
2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, σκέψη 23), της
19ης
Δεκεμβρίου
2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, σκέψη 13).
19      Απόφαση της
29ης
Απριλίου
2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      Βλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, σκέψεις 41 και 42).
21      Διάταξη της
16ης
Ιανουαρίου
2023, W. (C‑729/21, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2023:74, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22      Βλ. σημείο
42 των παρουσών προτάσεων.
23      Βλ. απόφαση της
12ης
Σεπτεμβρίου
2024, NARE-BG (C‑429/23, EU:C:2024:742, σκέψη 64 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
24      Αποφάσεις της
3ης Ιουνίου
2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava κ.λπ. (C‑182/20, EU:C:2021:442, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της
12ης
Σεπτεμβρίου
2024, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
25      Βλ. ενδεικτικώς απόφαση τη
16ης
Φεβρουαρίου
2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 88 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).