62025TJ0221
A TÖRVÉNYSZÉK ÍTÉLETE (öt bíróval eljáró ötödik tanács)
2026. március 25. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – Közös héarendszer – Héaköteles ügyletek – Ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás – Adómentességek – Standstill klauzula – A tagállamok azon lehetősége, hogy bizonyos adókat átmeneti jelleggel fenntartsanak – A 77/388/EGK hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésének a) pontja és (4) bekezdése és a 2006/112/EK irányelv 370. cikke – Utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatása – A 77/388 hatodik irányelv E. mellékletének 15. pontja és a 2006/112 irányelv X. melléklete A. részének 4. pontja – Nemzeti jogszabály utólagos módosítása – A mentesség alóli eltérés kifejezett hiánya”
A T‑221/25. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Hof van Cassatie (semmítőszék, Belgium) a Bírósághoz 2025. március 17‑én érkezett, 2025. február 28‑i határozatával terjesztett elő
a TUI Belgium NV,
a TUI Belgium Retail NV,
a TUI Airlines Belgium NV,
a TUIFLY Academy Brussels NV,
a Tec4Jets NV,
a Pats NV,
a TUI Travel Belgium NV,
a TUI Technology NV,
a TUI Belgian Real Estate NV,
a BTW‑eenheid Travel4You
és
a Belgische Staat
között folyamatban lévő eljárásban,
A TÖRVÉNYSZÉK (öt bíróval eljáró ötödik tanács),
tagjai: M. Sampol Pucurull elnök, T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (előadó) és W. Valasidis bírák,
főtanácsnok: J. Martín y Pérez de Nanclares,
hivatalvezető: V. Di Bucci,
tekintettel arra, hogy a Bíróság az Európai Unió Bírósága alapokmánya 50b. cikkének harmadik bekezdése alapján 2025. április 3‑án továbbította az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet a Törvényszékhez,
tekintettel az Európai Unió Bírósága alapokmánya 50b. cikke első bekezdésének a) pontjában említett ügycsoportra és az említett alapokmány 50b. cikkének második bekezdése értelmében vett, értelmezéssel kapcsolatos önálló kérdés hiányára,
tekintettel az eljárás írásbeli szakaszára,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a TUI Belgium, a TUI Belgium Retail, a TUI Airlines Belgium, a TUIFLY Academy Brussels, a Tec4Jets, Pats, a TUI Travel Belgium, a TUI Technology, a TUI Belgian Real Estate, a BTW‑eenheid Travel4You képviseletében J. Lejeune avocate,
–
a belga kormány képviseletében P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet és M. Van Regemorter, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében M. Herold és P. Vanden Heede, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977 L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o. a továbbiakban: hatodik irányelv) 28. cikke (3) bekezdése a) pontjának és (4) bekezdésének, valamint E. melléklete 15. pontjának, illetve a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 370. cikkének és X. melléklete A. része 4. pontjának az értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a belga jog alá tartozó kilenc társaság, amelyek együttesen a Travel4You‑t, az e kilenc társaságból álló csoportot alkották, és a TUI Belgium NV által képviselt és a hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) tekintetében egyetlen adóalanynak minősültek, valamint a Belgische Staat (belga állam) között a TUI Belgium és a Travel4You által az Európai Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos utazási irodák szolgáltatásaira vonatkozóan előterjesztett héavisszatérítés iránti kérelem elutasítása tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
A hatodik irányelv
3
A hatodik irányelvnek „Az idegenforgalmi tevékenységre vonatkozó különös szabályozás” című 26. cikke a következőképpen szólt:
„(1)   A tagállamok az idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalany esetén a hozzáadottérték‑adót e cikk rendelkezései szerint alkalmazzák, amennyiben az idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalanyok az utasokkal szemben saját nevükben lépnek fel, és az utazás lebonyolítása érdekében más adóalanyok értékesítését és szolgáltatását használják fel. E cikk nem vonatkozik azon idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalanyokra, amelyek csupán közvetítőként tevékenykednek, és amelyekre a 11. cikk A. része (3) bekezdésének c) pontját kell alkalmazni. […]
[…]
(3)   Amennyiben azon ügyleteket, amelyekre az idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalany más adóalanyoknak adott megbízást, ezen más adóalanyok a Közösségen kívül teljesítették, úgy az idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalany szolgáltatása a 15. cikk 14. pontja szerinti adómentes közvetítői tevékenységgel azonos elbírálás alá tartozik. […]
[…]”
4
A hatodik irányelv „Átmeneti rendelkezések” című XVI. címe alatt található 28. cikke a következőképpen rendelkezett:
[…]
(3)   A (4) bekezdés szerinti átmeneti időszak alatt a tagállamok a következőket tehetik:
a)
az E. mellékletben felsorolt 13., illetve 15. cikk alapján mentesített ügyleteket továbbra is megadóztatják;
[…]
(4)   Az átmeneti időszakot egyelőre öt évben állapítják meg, 1978. január 1‑jei kezdettel. Legkésőbb ezen időtartam lejárta előtt hat hónappal – és a későbbiekben szükség szerint – a Tanács a Bizottság jelentése alapján áttekinti a helyzetet a (3) bekezdésben felsorolt eltérésekre tekintettel, és a Bizottság javaslatára egyhangú határozatot hoz ezen eltérések teljes vagy részleges megszüntetéséről.
[…]”
5
A hatodik irányelv 15. cikkének 14. pontjában meghatározott ügyletek, melyeket az E. melléklet is felsorol, magukban foglalják a következőket: „a 26. cikkben említett idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalany által végzett szolgáltatások, valamint az idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalanyok olyan más szolgáltatásai, amelyeknél az utasok megbízására és javára tevékenykednek, a Közösségen kívüli utazások megvalósítására”.
A héairányelv
6
A héairányelv 153. cikke értelmében:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a mások nevében és javára eljáró közvetítők által nyújtott szolgáltatásokat, amennyiben az említett közvetítő a 6., 7. és 8. fejezetben meghatározott, illetve a Közösségen kívül végzett ügyletekben működik közre.
[…]”
7
A héairányelvnek „A különös szabályozásaok” című XII. fejezetében szereplő, „Az utazási irodákra vonatkozó különös szabályozás” című 3. fejezete tartalmazza a 306–310. cikket.
8
A héairányelv 306. cikke (1) bekezdésének szövege a következő:
„A tagállamok e fejezetnek megfelelően különös HÉA‑szabályozást alkalmaznak az utazási irodák tevékenységére, amennyiben ezek az irodák saját nevükben kötnek megállapodást az utasokkal, és az utazás lebonyolítása érdekében más adóalanyok által értékesített termékeket és nyújtott szolgáltatásokat használnak fel.
Ez a különös szabályozás nem vonatkozik a kizárólag közvetítőként tevékenykedő utazási irodákra, amelyekre az adóalap kiszámításához a 79. cikk első albekezdésének c) pontját kell alkalmazni.”
9
A héairányelv 309. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Amennyiben azokat a tevékenységeket, amelyekre az utazási iroda más adóalanyoknak ad megbízást, ez utóbbiak a Közösségen kívül teljesítik, akkor az iroda által nyújtott szolgáltatást a 153. cikk értelmében adómentes közvetítői tevékenységnek kell tekinteni.
[…]”
10
A héairányelv 370. cikke így rendelkezik:
„Azok a tagállamok, amelyek 1978. január 1‑jén adóztatták a X. melléklet A. részében felsorolt ügyleteket, továbbra is adóztathatják azokat.”
11
A héairányelv X. melléklete „A tagállamok által továbbra is megadóztatható ügyletek” című A. részének 4. pontja szerint: „utazási irodáknak a 306. cikk szerinti szolgáltatásnyújtásai, valamint utazási irodák olyan szolgáltatásai, amelyeket az utas nevében és megbízásából, a Közösségen kívüli utazások céljából nyújtanak”.
A belga jog
12
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és a Törvényszék elé terjesztett iratokból kitűnik, hogy a releváns belga jog a Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyv) alapügy tényállása idején hatályos változata (a továbbiakban: héatörvénykönyv).
13
1977. december 1. és 1999. december 31. között a héatörvénykönyv 20. cikkének (2) bekezdése a következőket írta elő:
„Amennyiben valamely utazási iroda szállítási, szállásnyújtásra irányuló, helyben fogyasztott élelmiszer‑ vagy italellátási, szórakoztatási vagy a 18. cikkben említett egy vagy több szolgáltatás nyújtásában vesz részt, úgy kell tekinteni, hogy az utas nevében és javára jár el, függetlenül attól, hogy milyen módon jár el, kivéve, ha e szolgáltatásokat közvetlenül saját eszközeivel nyújtja, vagy ha e szolgáltatások nyújtójának nevében és javára jár el.
E törvénykönyv alkalmazásában »utazási iroda« alatt minden olyan személy értendő, akinek a tevékenysége vagy utazás vagy szervezett utazások – többek között szállás – szervezése és értékesítése, vagy közvetítőként ilyen utazások vagy tartózkodások, menetjegyek, illetve szállás‑ vagy étkezési utalványok értékesítése.”
14
1978. január 1. és 1999. december 31. között a héatörvénykönyv 41. cikkének (2) bekezdése a következőket elő:
„Mentesek az adó alól az olyan ügynökök és megbízottak által nyújtott szolgáltatások, akik nem a 13. cikk (2) bekezdésében meghatározott feltételek szerint járnak el, amennyiben ezen ügynökök és megbízottak olyan termékértékesítésekben vagy szolgáltatásnyújtásokban vesznek részt, amelyekre nem belföldön kerül sor, vagy amelyek a 39–42. cikk értelmében adómentesek.
Ez a mentesség nem vonatkozik az utazási irodák azon szolgáltatásaira, amelyek a szállítási, szállásnyújtásra irányuló, helyben fogyasztott élelmiszer‑ vagy italellátási, szórakoztatási vagy a 18. cikkben említett egy vagy több szolgáltatás nyújtásában vesznek részt, kivéve, ha az utazási iroda az ilyen szolgáltatásokat nyújtó személy nevében és javára jár el.”
15
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az is kitűnik, hogy a héatörvénykönyvet az 1999. december 28‑i koninklijk besluit (királyi rendelet) módosította (Belgisch Staatsblad, 1999. december 31., 50507. o., a továbbiakban: 1999. december 28‑i királyi rendelet), amely 2000. január 1‑jétől alkalmazandó. E rendelet értelmében az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásait nem tekintik közvetítői tevékenységekkel egy tekintet alá esőnek. Mindamellett ezen ügyletek továbbra is héaköteles voltak.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
16
A TUI Belgium saját nevében értékesít üdüléseket, amelyekhez harmadik személyek – köztük szállodák és légitársaságok – szolgáltatásait veszi igénybe.
17
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az alapeljárás felperesei több kérelmet nyújtottak be a TUI Belgium által nyújtott és az Unión kívüli utazásokra vonatkozó szolgáltatásokra alkalmazott héa visszatérítése iránt. Arra hivatkoztak az adóhatóság előtt, hogy e szolgáltatások a héatörvénykönyvnek a 2000. január 1‑jén hatályba lépett 1999. december 28‑i királyi rendelettel történt módosítása óta héamentesek, és így azon héa visszatérítését kérték, amelyet az említett szolgáltatások után jogalap nélkül fizettek meg a 2004 novembere és 2014 decembere közötti időszak tekintetében.
18
Az adóhatóság megtagadta e visszatérítést.
19
Ezen elutasítást követően az alapeljárás felperesei a rechtbank van eerste aanleg West‑Vlaanderen, afdeling Bruggéhez (nyugat‑flandriai elsőfokú bíróság bruges‑i részlege, Belgium) fordultak, amely 2020. január 7‑i ítéletével elutasította a keresetet, megállapítva, hogy az alapeljárás felperesei nem jogosultak az utazási irodák által a fent említett időszakban nyújtott, Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatások után fizetendő héa visszatérítésére.
20
Az alapeljárás felperesei fellebbezést nyújtottak be ezen ítélettel szemben a hof van beroep te Genthez (genti fellebbviteli bíróság, Belgium).
21
2022. március 22‑i ítéletében a hof van beroep te Gent (genti fellebbviteli bíróság) lényegében megállapította, hogy 2000. január 1‑jétől az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásai a hatodik irányelv 26. cikkének (3) bekezdésétől és a héairányelv 309. cikkétől eltérve továbbra is héakötelesek.
22
A hof van beroep te Gent (genti fellebbviteli bíróság) többek között megállapította, hogy egyrészt az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásnyújtásait illetően a belga állam a hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésének a) pontjában és a héairányelv 370. cikkében előírt „standstill” klauzulát alkalmazta, amely lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy továbbra is a héa hatálya alá vonják azokat az ügyleteket, amelyeket 1978. január 1‑jén már megadóztattak, amennyiben azok szerepelnek a hatodik irányelv E. mellékletében és a héairányelv X. mellékletében.
23
Másrészt 2000. január 1‑jétől az 1999. december 28‑i királyi rendelet hatálybalépését követően a héatörvénykönyv előírta, hogy az utazási irodák a héairányelv 306. cikke (1) bekezdése első albekezdésének megfelelően saját nevükben járnak el. Következésképpen a héatörvénykönyv 41. cikke (2) bekezdésének második albekezdése, amely kifejezetten kizárta az utazási irodákat a külföldi termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások tekintetében az ügynökökre és megbízottakra alkalmazandó héamentességből, törlésre került, mivel feleslegesnek tűnt abban az összefüggésben, hogy a héatörvénykönyv 20. cikke (2) bekezdésének első albekezdésében előírt azon jogi vélelmet, amely szerint ezen utazási irodák „az utas nevében és javára” az utas megbízottjaként jártak el, szintén törölték. Ily módon eljárva a belga jogalkotónak kizárólag az volt a szándéka, hogy válaszoljon az Európai Bizottság azon panaszt követő felszólítására, amely szerint a belga szabályozás az említett jogi vélelem miatt kettős adóztatáshoz vezethetett volna. Ez a 2000. január 1‑jétől hatályos szabályozás megfelelt a hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésének a) pontjában és a héairányelv 370. cikkében előírt „standstill” klauzulának, mivel azzal járt, hogy az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásai továbbra is héakötelesek maradtak, amely már 1978. január 1‑je előtt is létezett.
24
Az alapeljárás felperesei felülvizsgálati kérelmet nyújtottak be a hof van beroep te Gent (genti fellebbviteli bíróság) ítéletével szemben a kérdést előterjesztő bírósághoz, a Hof van Cassatie‑hoz (semmítőszék, Belgium). Lényegében arra hivatkoznak, hogy 2000. január 1‑jétől a belga jog már nem tartalmaz az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásainak héamentességétől eltérő kifejezett rendelkezést. Egyrészt ugyanis pusztán az utazási iroda saját nevében eljáróként való meghatározása megfelel a hatodik irányelvben szereplő meghatározásnak. Másrészt a héatörvénykönyv 41. cikke (2) bekezdése második albekezdésének törlése miatt a héatörvénykönyv 2000. január 1‑jétől már nem ír elő kifejezett eltérést az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásainak héamentességétől. Márpedig ilyen kifejezett rendelkezés hiányában a belga államnak 2000. január 1‑jétől már nem lett volna lehetősége arra, hogy e szolgáltatások után a hatodik irányelv 26. cikke (3) bekezdése és 15. cikke 14. pontja, valamint a héairányelv 309. cikke és 153. cikke első bekezdése együttesen értelmezett rendelkezéseinek megsértése nélkül számítson fel héát. Mindenesetre a héatörvénykönyvbe az 1999. december 28‑i királyi rendelettel bevezetett, az említett szolgáltatások héa hatálya alá történő vonására vonatkozó rendelkezések a korábbi szabályozásétól eltérő logikán alapulnak, mivel e rendelkezések csak hallgatólagosan írják elő az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásainak a hatodik héairányelv 15. cikkének 14. pontja és a héairányelv 153. cikkének első bekezdése értelmében adómentes közvetítő által teljesített ügyletekkel való azonos kezelésből való kizárását.
25
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a Bíróság eddigi ítélkezési gyakorlata nem teszi lehetővé annak bizonyossággal történő megállapítását, hogy a fent említett körülmények között szükséges‑e kifejezett jogszabályi rendelkezés ahhoz, hogy a hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésének a) pontja és (4) bekezdése, valamint a héairányelv 370. cikke alapján az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásai továbbra is héakötelesek legyenek, sem pedig azt, hogy a héatörvénykönyvbe az 1999. december 28‑i királyi rendelettel bevezetett új szabályozás „lényegében azonos” a korábban hatályos szabályozással, miközben e szolgáltatások tekintetében már nem ír elő a héamentességtől való kifejezett eltérést.
26
E körülmények között a Hof van Cassatie (semmítőszék) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
A [hatodik] irányelv 28. cikke (3) bekezdésének a) pontjában és (4) bekezdésében, valamint E. mellékletének 15. pontjában, jelenleg a [héa]irányelv 370. cikkében és X. melléklete A. részének 4. pontjában foglalt »standstill« klauzula céljára kifejezett jogszabályi rendelkezésre van‑e szükség, amellyel eltérnek az utazási irodáknak az […] Unión kívüli utazási szolgáltatások tekintetében a [hatodik] irányelv 26. cikkének (3) bekezdésében, jelenleg a [héa]irányelv 309. cikkében előírt hozzáadottértékadó‑mentessége alól?
2)
Úgy kell‑e értelmezni a [hatodik] irányelv 28. cikke (3) bekezdésének a) pontját és (4) bekezdését, valamint E. mellékletének 15. pontját, jelenleg a [héa]irányelv 370. cikkét és X. melléklete A. részének 4. pontját, hogy a meglévő jogszabályoknak a [hatodik] irányelv hatálybalépését követő olyan módosítását, amely hatályon kívül helyezi azt a kifejezett jogszabályi rendelkezést, amely az utazási irodák által nyújtott, az […] Unión kívüli utazási szolgáltatások adókötelességéhez vezetett, és azt olyan rendelkezésekkel váltja fel, amelyekből csak hallgatólagosan következik az, hogy az Unión kívüli utazási szolgáltatások adókötelesek maradnak, olyan szabályozásnak kell tekinteni, amely lényegét tekintve nem egyezik meg a korábbi szabályozással és eltérő megközelítést alkalmaz?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
27
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésének a) pontját és (4) bekezdését, valamint E. mellékletének 15. pontját, valamint a héairányelv 370. cikkét és X. melléklete A. részének 4. pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az általuk előírt eltérő szabályozás olyan nemzeti jogszabályi rendelkezést követel meg, amely kifejezetten eltérést ír elő az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásainak a hatodik irányelv 26. cikkének (3) bekezdésében és a héairányelv 309. cikkében előírt héamentességétől.
28
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 26. cikkének (3) bekezdése és a héairányelv 309. cikke értelmében, ha azokat az ügyleteket, amelyekre valamely utazási iroda más adóalanyokat vesz igénybe, ez utóbbiak az Unión kívül teljesítik, ezen iroda szolgáltatásnyújtását a hatodik irányelv 15. cikkének 14. pontja és a héairányelv 153. cikkének első bekezdése értelmében adómentes közvetítői tevékenységnek kell tekinteni.
29
Mindazonáltal a hatodik irányelv 28. cikkének (3) bekezdése olyan eltérést engedő szabályozást vezetett be, amely szerint a tagállamok az ugyanezen irányelv 28. cikkének (4) bekezdésében említett átmeneti időszak alatt továbbra is a héa hatálya alá vonhatják az ezen irányelv 15. cikke alapján adómentes és az E. mellékletben felsorolt ügyleteket, amelyek között szerepelnek többek között „a 26. cikkben említett idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalany által végzett szolgáltatások, valamint az idegenforgalmi tevékenységet folytató adóalanyok olyan más szolgáltatásai, amelyeknél az utasok megbízására és javára tevékenykednek, a Közösségen kívüli utazások megvalósítására”.
30
Egyébiránt a héairányelv 370. cikke, mely lényegében átvette a hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésének szövegét, és mely úgy rendelkezik, hogy a tagállamok, melyek 1978. január 1‑jén adóztatták a héairányelv X. melléklete A. részében felsorolt ügyleteket, továbbra is adóztathatják azokat. Ezen melléklet A. részének 4. pontja felsorolja az utazási irodák olyan szolgáltatásait, amelyeket az utas nevében és megbízásából, az Unión kívüli utazások céljából nyújtanak.
31
A Bíróság e tekintetben már megállapította, hogy nem sérti az uniós jogot a héairányelv X. melléklete A. részének 4. pontjával együttesen értelmezett 370. cikke, amennyiben lehetővé teszi a tagállamok számára az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal összefüggő szolgáltatásai megadóztatásának fenntartását (2014. március 13‑iJetair és BTWE Travel4you ítélet, C‑599/12, EU:C:2014:144, 51. pont).
32
Azon részletszabályokat illetően, amelyek szerint a tagállamok élhetnek azzal a lehetőséggel, hogy továbbra is megadóztassák az utazási irodák által az Unión kívüli utazásokkal kapcsolatban nyújtott szolgáltatásokat, meg kell állapítani, hogy sem a hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdése a) pontjának, sem a héairányelv 370. cikkének szövegében semmi nem utal arra, hogy az uniós jogalkotó olyan nemzeti jogszabályi rendelkezés elfogadását követelte volna meg, amely kifejezetten előírja a hatodik irányelv 26. cikkének (3) bekezdésében és a héairányelv 309. cikkében előírt adómentességtől való eltérést, és lehetővé teszi, hogy az ilyen szolgáltatások továbbra is héakötelesek legyenek.
33
A hatodik irányelv 15. cikkének 14. pontjával és E. mellékletével összefüggésben értelmezett 28. cikke (3) és (4) bekezdésének, valamint a héairányelvnek a 153. cikkének első bekezdésével és X. mellékletének A. részével összefüggésben értelmezett 370. cikkének szövegéből ugyanis az következik, hogy az uniós jogalkotó a hatodik irányelv 26. cikkének (3) bekezdésében és a héairányelv 309. cikkében említett szolgáltatások mentesítésének kötelezettségétől való eltérés lehetőségét kizárólag azzal a feltétellel biztosította a tagállamok számára, hogy teljesítik a hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésének a) pontjában és a héairányelv 370. cikkében előírt feltételt, azaz hogy a nemzeti jogszabályok 1978. január 1‑je előtt előírták e szolgáltatások adóztatását.
34
E körülmények között meg kell állapítani, hogy a tagállamok a hatodik irányelv 28. cikkének (3) bekezdésében és a héairányelv 370. cikkében biztosított lehetőséggel élve a nekik legmegfelelőbbnek tűnő jogalkotási technikát választhatják (lásd analógia útján: 2012. október 4‑iPIGI‑ítélet, C‑550/11, EU:C:2012:614, 33. pont).
35
Ugyanakkor a jogbiztonság elve, amely az uniós jog általános elve, megköveteli, hogy a választott jogalkotási technika egyértelmű és pontos legyen azon jogi helyzeteket illetően, amelyekre alkalmazandó (lásd ebben az értelemben: 2018. február 22‑i T‑2 ítélet, C‑396/16, EU:C:2018:109, 50–53. pont).
36
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásai, amelyek 1977. december 1‑jétől héakötelesek voltak Belgiumban, a héatörvénykönyv rendelkezései alapján továbbra is azok a 2000. január 1‑jétől alkalmazandó 1999. december 28‑i királyi rendelet hatálybalépését követően, amelyekből hallgatólagosan az következik, hogy e szolgáltatások továbbra is héakötelesek, mivel nem írnak elő héamentességet ugyanezen szolgáltatások tekintetében.
37
Semmi nem enged arra következtetni, hogy a jogalkotási technika ilyen megválasztása ellentétes a hatodik irányelv 28. cikkének (3) bekezdésével és a héairányelv 370. cikkével. Ugyanis a hatodik irányelv és a héairányelv hatálybalépését követően olyan nemzeti szabályozás fenntartását, amely 1978. január 1‑je előtt nem írta elő a hatodik irányelv 26. cikkének (3) bekezdésében és a héairányelv 309. cikkének első bekezdésében említett szolgáltatások héamentességét, és amelyből hallgatólagosan az következik, hogy e szolgáltatások héakötelesek, úgy kell tekinteni, hogy az érintett tagállam élt a hatodik irányelv 28. cikkének (3) bekezdése és a héairányelv 370. cikke által számára biztosított eltérési lehetőséggel.
38
A fentiekre tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésének a) pontját és (4) bekezdését, valamint E. mellékletének 15. pontját, valamint a héairányelv 370. cikkét és X. melléklete A. részének 4. pontját úgy kell értelmezni, hogy az általuk előírt eltérő szabályozás nem követel meg olyan nemzeti jogszabályi rendelkezést, amely kifejezetten eltérést ír elő az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásainak a hatodik irányelv 26. cikkének (3) bekezdésében és a héairányelv 309. cikkében előírt héamentességétől.
A második kérdésről
39
Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésének a) pontját és (4) bekezdését, valamint E. mellékletének 15. pontját, valamint a héairányelv 370. cikkét és X. melléklete A. részének 4. pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy a hatodik irányelv hatálybalépését követően bekövetkezett olyan jogszabály‑módosítás, amely hatályon kívül helyezi azt a kifejezett jogszabályi rendelkezést, amelynek értelmében az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásai nem mentesek a héa alól, és e rendelkezést olyan rendelkezésekkel váltja fel, amelyekből csak hallgatólagosan következik az, hogy az ilyen szolgáltatások továbbra is adókötelesek, olyan jogszabálynak kell tekinteni, amely lényegét tekintve nem azonos a korábbi szabályozással, és amely eltérő logikán alapul.
40
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a meghatározott időpontot követően elfogadott nemzeti intézkedés önmagában emiatt nem zárható ki automatikusan a szóban forgó uniós aktus eltérést engedő rendszeréből. Ugyanis az eltérés kiterjed az olyan rendelkezésre, amely a lényegét tekintve megegyezik a korábbi szabályozással, vagy amely pusztán a korábbi szabályozásban szereplő uniós jogban meghatározott jogok és szabadságok gyakorlása előtti akadályok csökkentésére vagy felszámolására irányul. Ezzel szemben nem lehet a szóban forgó uniós aktus által rögzített időpontban létező jogszabályokkal egy tekintet alá venni azt a szabályozást, amely a korábbi jogban szereplőtől eltérő megközelítést alkalmaz, és új eljárásokat vezet be (lásd ebben az értelemben: 2009. április 23‑iPuffer ítélet, C‑460/07, EU:C:2009:254, 85–87. pont; 2018. szeptember 20‑iEV ítélet, C‑685/16, EU:C:2018:743, 75. pont).
41
A jelen ügyben a Törvényszékhez benyújtott iratokból kitűnik, hogy 1978. január 1‑jétől a héatörvénykönyv 20. cikke (2) bekezdésének első albekezdése olyan törvényi vélelmet állított fel, amely szerint az utazási irodát, amely szállítási, szállásnyújtásra irányuló, helyben fogyasztott élelmiszer‑ vagy italellátási, szórakoztatási vagy egyéb szolgáltatás nyújtásában vett részt, úgy kell tekinteni, mint amely az utas nevében és javára jár el annak megbízottjaként, kivéve, ha ezen utazási iroda maga nyújtotta a szolgáltatásokat közvetlenül saját eszközeivel, vagy ha e szolgáltatások nyújtójának nevében és javára járt el. Mindazonáltal a héatörvénykönyv 41. cikke (2) bekezdésének második albekezdése előírta egyrészt az ügynökök és megbízottak által külföldön nyújtott szolgáltatások héamentességét, másrészt pedig e mentesség alóli kivételt azon utazási irodák tekintetében, amelyek szállítási, szállásnyújtásra irányuló, helyben fogyasztott élelmiszer‑ vagy italellátási szolgáltatás nyújtásában vettek részt, kivéve ha a szolgáltató nevében és javára jártak el.
42
A 2000. január 1‑jei jogszabály‑módosítást követően a héatörvénykönyv előírja, hogy az utazási irodák az utassal szemben saját nevükben járnak el, amikor saját nevükben olyan utazásokat szerveznek és értékesítenek, amelyeket más személyek által e célból számukra nyújtott termékek és szolgáltatások felhasználásával, nem pedig az utas megbízottjaként hajtanak végre. Ráadásul, mivel a héatörvénykönyv 41. cikke (2) bekezdésének első albekezdése csak az ügynökökre és a megbízottakra vonatkozott, törtölték e törvénykönyv 41. cikke (2) bekezdésének második albekezdését, amely kizárta az utazási irodákat a héamentességből azon jogi vélelem miatt, amely szerint az utazási irodák szolgáltatásai a közvetítői tevékenységgel egy tekintet alá esnek.
43
Amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szerepel, e törvényi vélelem 2000. január 1‑jétől történő eltörlése nem járt azzal a következménnyel, hogy az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásai már nem tartoznak a héa hatálya alá, mivel a héatörvénykönyv rendelkezéseiből hallgatólagosan az következik, hogy e szolgáltatások továbbra is héakötelesek, mivel nem rendelkeznek ugyanezen szolgáltatások héamentességéről.
44
Ez a körülmény nem teszi lehetővé annak megállapítását, hogy a 2000. január 1‑jétől alkalmazandó 1999. december 28‑i királyi rendelet hatálybalépését követően megváltozott az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásainak héa alá vonására vonatkozó rendszer, vagy hogy az az 1977. december 1. és 1999. december 31. között hatályos jogszabályi rendelkezésektől eltérő logikán alapul.
45
Amint ugyanis az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, valamint a TUI Belgium és a Bizottság írásbeli észrevételeiből kitűnik, a héatörvénykönyv 2000. január 1‑jét követő módosításai azon jogi vélelem megszüntetésére irányultak, amely szerint az utazási irodák szolgáltatásait a közvetítői tevékenységgel egyenértékűnek tekintették, és az „utazási iroda” fogalmának e törvénykönyvbe történő beillesztése a hatodik irányelv 26. cikkének (1) bekezdésében (jelenleg a héairányelv 306. cikkének (1) bekezdése) szereplő fogalmon alapult. E módosítások célja a kettős adóztatás kockázatának elkerülése volt. Ebben az összefüggésben, amint arra a belga kormány az írásbeli észrevételeiben rámutat, az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásainak héamentessége alóli kivétel megszüntetése kizárólag a belga jogalkotó által elfogadott, az okafogyottá vált eltérés fenntartásának elkerülésére irányuló jogalkotási technikát tükrözi, anélkül hogy ez hatással lenne akár az említett szolgáltatások héa alá vonására, akár az alkalmazandó szabályozás logikájára. Nem vezettek sem az adóköteles tevékenységek számának növekedéséhez, sem az említett tevékenységek jellegének megváltozásához.
46
Egyébiránt a héatörvénykönyv 2000. január 1‑jétől bekövetkezett módosításaival összefüggésben a Bíróság kimondta, hogy nem sérti meg a héairányelv 309. cikkét valamely tagállam, ha az utazási irodák szolgáltatásait nem tekinti mentesített közvetítői tevékenységeknek, amennyiben e szolgáltatások az Unión kívüli utazásokhoz kapcsolódnak, és e szolgáltatásokat a héa alá vonja, amennyiben e szolgáltatásokra már 1978. január 1‑jén is héát vetett ki (2014. március 13‑iJetair és BTWE Travel4you ítélet, C‑599/12, EU:C:2014:144, 43. pont).
47
Következésképpen úgy tűnik, hogy az olyan régi és új jogszabályok, mint amelyekről az alapügyben szó van, lényegében azonos eredményeket biztosítanak, nevezetesen az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásainak héakötelessé tételét, nem alapulnak eltérő logikán, továbbá nem vezettek be eltérő eljárásokat, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megállapítania.
48
A fentiekre tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 28. cikke (3) bekezdésének a) pontját és (4) bekezdését, valamint E. mellékletének 15. pontját, valamint a héairányelv 370. cikkét és X. melléklete A. részének 4. pontját úgy kell értelmezni, hogy a hatodik irányelv hatálybalépését követően bekövetkezett olyan jogszabály‑módosítás, amely hatályon kívül helyezi azt a kifejezett jogszabályi rendelkezést, amelynek értelmében az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásai nem mentesek a héa alól, és e rendelkezést olyan rendelkezésekkel váltja fel, amelyekből csak hallgatólagosan következik az, hogy az ilyen szolgáltatások továbbra is adókötelesek, csak ezen tény okán nem tekinthető olyan jogszabálynak, amely lényegét tekintve azonos a korábbi szabályozással, és amely eltérő logikán alapul.
A költségekről
49
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján
A TÖRVÉNYSZÉK (öt bíróval eljáró ötödik tanács)
a következőképpen határozott:
1)
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 28. cikke (3) bekezdésének a) pontját és (4) bekezdését, valamint E. mellékletének 15. pontját, valamint a közös hozzáadottérték‑adó rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 370. cikkét és X. melléklete A. részének 4. pontját
a következőképpen kell értelmezni:
az általuk előírt eltérő szabályozás nem követel meg olyan nemzeti jogszabályi rendelkezést, amely kifejezetten eltérést ír elő az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásainak a 77/388 irányelv 26. cikkének (3) bekezdésében és a 2006/112 irányelv 309. cikkében előírt hozzáadottérték‑adó (héa) alóli mentességétől.
2)
A 77/388 irányelv 28. cikke (3) bekezdésének a) pontját és (4) bekezdését, valamint E. mellékletének 15. pontját, valamint a 2006/112 irányelv 370. cikkét és X. melléklete A. részének 4. pontját
a következőképpen kell értelmezni:
a 77/388 irányelv hatálybalépését követően bekövetkezett olyan jogszabály‑módosítás, amely hatályon kívül helyezi azt a kifejezett jogszabályi rendelkezést, amelynek értelmében az utazási irodák Unión kívüli utazásokkal kapcsolatos szolgáltatásai nem mentesek a héa alól, és e rendelkezést olyan rendelkezésekkel váltja fel, amelyekből csak hallgatólagosan következik az, hogy az ilyen szolgáltatások továbbra is adókötelesek, csak ezen tény okán nem tekinthető olyan jogszabálynak, amely lényegét tekintve azonos a korábbi szabályozással, és amely eltérő logikán alapul.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Kihirdetve Luxembourgban, a 2026. március 25‑i nyilvános ülésen.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: holland.