62010CC0240_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezető
1. A jelen ügyben a Finanzgericht Baden-Württemberg (Németország) arról kérdezi a Bíróságot, hogy az EUMSZ 45. cikket úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az a nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi a valamely német közjogi jogi személlyel munkaszerződést kötött munkavállaló által a Németországon kívül végzett tevékenységére tekintettel szerzett egyes kiegészítő jövedelmek (a továbbiakban: lakhatási támogatások) adómentességét.
2. E kérdés azért merül fel, mert egy francia közjogi jogi személlyel munkaszerződést kötött francia állampolgár által a Németországban végzett tevékenységére tekintettel szerzett lakhatási támogatásra nem vonatkozik ilyen mentesség.
II – A jogi háttér
A – Az egyezményi szabályozás
3. A Németországi Szövetségi Köztársaság és a Francia Köztársaság között a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény(2) (a továbbiakban: kétoldalú adóegyezmény) 14. cikkének (1) bekezdése előírja a „fizető állam elvét”, amely szerint „azok az illetmények, munkabérek és hasonló juttatások, amelyeket valamely szerződő állam közjogi jogi személye a másik állam területén lakó természetes személyeknek a közigazgatás keretében fennálló jogviszony alapján nyújtott szolgálatért folyósít, csak az előbbi államban adókötelesek.
4. A kétoldalú adóegyezmény 20. cikke meghatározza a Németországi Szövetségi Köztársaságban, valamint a Francia Köztársaságban lakóhellyel rendelkező személyek kettős adóztatásának elkerülését lehetővé tévő rendelkezéseket.
5. Az említett 20. cikk rendelkezése szerint:
„(1) A [Németországi] Szövetségi Köztársaságban lakóhellyel rendelkező személyek esetében a kettős adóztatást a következőképpen kerülik el:
a. […] nem számítható a németországi adóalapba a Franciaországból származó azon jövedelem […], amely a jelen egyezmény értelmében Franciaországban adóköteles. Ez a rendelkezés nem korlátozza a [Németországi] Szövetségi Köztársaságot abban, hogy az adóztatás alól ilyen módon kizárt e jövedelmeket és vagyontárgyakat figyelembe vegye az adó mértékének meghatározásakor.
[…]
(2) Franciaország lakosai vonatkozásában a kettős adóztatás a következőképpen kerülhető el:
a. A [Németországi] Szövetségi Köztársaságból származó és a jelen egyezmény rendelkezéseinek megfelelően ott adóköteles nyereségek és más pozitív jövedelmek Franciaországban is adóztathatók, ha Franciaországban lakó személyt illetnek. A németországi adó nem vonható le a Franciaországban adóköteles jövedelem kiszámítása során. A kedvezményezett azonban a francia adóból levonható adójóváírásra jogosult, amely adó alapja e jövedelmeket tartalmazza. Ezen adójóváírás
[…]
cc. valamennyi egyéb jövedelem esetén az e jövedelmeknek megfelelő francia adó összegével megegyezik. E rendelkezés a 14. […] cikkben említett jövedelmekre is alkalmazandó.
[…]”
B – A nemzeti szabályozás
6. A jövedelemadóról szóló német szövetségi törvény (Einkommensteuergesetz a továbbiakban: EStG) 1. §‑ának (1) bekezdése a következőket írja elő:
„(1) A belföldön állandó lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkező természetes személyeket teljes körű jövedelemadó-kötelezettség terheli.
(2) Teljes körű adókötelezettséggel rendelkeznek azok a német állampolgárok is, akik
1. Németországban sem állandó lakóhellyel, sem szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkeznek, és
2. belföldi közjogi jogi személlyel kötöttek munkaszerződést, és következésképpen belföldi állami alapból kapják munkabérüket.”
7. Az EStG 3. §‑ának 64. pontja előírja:
„Olyan munkavállalók esetében, akik hazai közjogi jogi személlyel kötöttek munkaszerződést, és ez alapján belföldi állami alapból kapják munkabérüket, a külföldön végzett tevékenységért kapott kifizetések adómentesek annyiban, amennyiben azok meghaladják azt a munkabért, amely a munkavállalót a kifizető állami alap szerinti helyen végzett egyenértékű tevékenység esetén megilletné. […]”
8. Az EStG 32b. §‑ának (1) bekezdése szerint:
„Ha egy időszakosan vagy a teljes adózási időszak alatt teljes körű jövedelemadó-kötelezettséggel rendelkező személy
[…]
3. olyan jövedelmet kapott, amely valamely, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló vagy egyéb nemzetközi egyezmény szerint a jövedelemadó számítása során történő beszámítás fenntartásával adómentes […], a 32a. § (1) bekezdése szerint adóköteles jövedelemre külön adókulcsot kell alkalmazni.”
9. A 32b. § (2) bekezdése a következőket teszi hozzá:
„Az (1) bekezdés szerinti külön adókulcs az az adómérték, amely annak eredménye, hogy a jövedelemadó számítása során a 32a. § (1) bekezdése szerinti adóköteles jövedelmet növelik vagy csökkentik a következők szerint:
[…]
2. az (1) bekezdés 2. és 3. pontja esetén az ott megjelölt jövedelmekkel, e tekintetben az ebben foglalt rendkívüli jövedelmek egy ötödét kell figyelembe venni.”
III – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
10. C. Schulz‑Delzers és P. Schulz (a továbbiakban: felperesek) Németországban rendelkeznek lakóhellyel. Az EStG 1. §‑ának (1) bekezdése értelmében teljes körű jövedelemadó-kötelezettséggel rendelkeznek.
11. A felperesek házastársként együttesen adóznak. A különböző jövedelemmel rendelkező házastársakra vonatkozóan a jövedelemadó-mérték progresszivitásának enyhítése érdekében(3) ugyanis a német jogalkotó a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező, házas és nem tartósan külön élő adóalanyok javára bevezette az együttes adózást, amely magában foglalja egy közös adóalap megállapítását az úgynevezett „felosztó” („splitting”) eljárás együttes alkalmazásával. E célból az EStG 26b. cikke szerint a házastársak jövedelmét össze kell adni, és azt mindkettőjük esetében együttesen veszik figyelembe. A házastársakat tehát egy adóalanyként kezelik, és a jövedelemre úgy vetik ki az adót, mintha azt a házastársak egyenlő részben szerezték volna.
12. P. Schulz alkalmazott ügyvédként dolgozó német állampolgár, e tevékenységéből 2005–ben 75 400 euró, 2006–ban 77 133 euró összegű munkabért kapott.
13. C. Schulz‑Delzers a francia állam alkalmazásában álló francia állampolgár. E minőségében tanárként dolgozik Németországban egy német–francia általános iskolában. 2005‑ben és 2006‑ban határozott idejű munkaviszony keretében Németországban fejtette ki tevékenységét. A francia államtól 29 279 és 30 390 euró összegű jövedelmet kapott.
14. A szokásos tisztviselői illetményen kívül a jövedelmében megjelenik a lakhatási támogatás. Két támogatásról van szó, nevezetesen a havonta körülbelül 440 euró összegű „ISVL” támogatásról (indemnité spécifique liée aux conditions de vie locale), amely a vásárlóerő-veszteség kiegyenlítésére szolgál, valamint a havonta 130 eurót valamivel meghaladó „Majorations familiales” támogatásról, amelyet a francia tisztviselők tartásra jogosult gyermekeinek biztosítanak és a tartásra jogosult gyermekekhez kapcsolódó többletköltségekhez kapcsolódik.
15. C. Schulz‑Delzers jövedelmeit adójogi szempontból a kétoldalú adóegyezmény 14. cikke és 20. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint ítélték meg.
16. Franciaországban C. Schulz‑Delzers szokásos tisztviselői illetményét a két vitatott évben adókötelezettség terhelte, a lakhatási támogatásokat azonban nem. E támogatások összege (2005‑ben) 6859,32 euró és (2006‑ban) 6965,88 euró volt.
17. Németországban a Finanzamt III (a továbbiakban: Finanzamt) e lakhatási támogatásokat mentesítette az adó alól, azonban azokra – csakúgy, mint a 920 euró átalányösszegű szakmai költségek levonása után fennmaradó juttatásra – alkalmazta a progresszivitási fenntartást(4) . E lakhatási támogatások beszámításával 2005‑ben 654 euróval, illetve 2006‑ban 664 euróval emelkedett a felperesek által fizetendő jövedelemadó.
18. A Finanzamt 2009. április 30‑án elutasította ezen adójogi bánásmód ellen benyújtott panaszt.
19. A felperesek ezt követően 2009. május 18‑án keresetet nyújtottak be. Vitatják a progresszivitási fenntartásnak a lakhatási támogatásokra történő alkalmazását. Úgy vélik, hogy az EStG 3. §‑ának 64. pontját kell alkalmazni annak érdekében, hogy kizárjanak minden hátrányos megkülönböztetést az e rendelkezés hatálya alá tartozó belföldi adóalanyokhoz képest.
20. Az ilyen rendelkezés alkalmazása feltételezi, hogy a munkavállaló német közjogi jogi személlyel kötött munkaszerződést, hogy német állami alapból kapja az e címen, külföldön végzett tevékenységéért fizetett munkabérét. A jelen esetben C. Schulz‑Delzers francia közjogi jogi személlyel kötött munkaszerződést és francia állami alapból kapja a Németországban végzett tevékenységéért járó jövedelmét.
21. A Finanzgericht Baden-Württemberg szerint felmerül az EStG 3. §‑a 64. pontjának az uniós joggal való összeegyeztethetőségének kérdése.
22. E körülmények között a Finanzgericht Baden-Württemberg úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és 2009. december 21‑i végzésével a következő, előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések megválaszolását kéri a Bíróságtól:
„1)
a) Összeegyeztethető‑e az EStG 3. §‑ának 64. pontja a munkavállalóknak az EUMSZ 45. cikkben (EK 39. cikk) előírt szabad mozgásával?
b) Tartalmaz‑e az EStG 3. §‑ának 64. pontja az EUMSZ 18. cikk (EK 12. cikk) szerint tiltott, állampolgárság alapján történő rejtett hátrányos megkülönböztetést?
2) Az első kérdésre adandó nemleges válasz esetén: összeegyeztethető‑e az EStG 3. §‑ának 64. pontja az uniós polgároknak az EUMSZ 21. cikk (EK 18. cikk) szerinti szabad mozgásával?”
IV – A Bíróság előtti eljárás
23. A felperesek, a német és a spanyol kormány, valamint az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be. A 2011. március 24‑i tárgyaláson meghallgatásukra is sor került.
24. A felek az EStG 3. §‑a 64. pontjának az EUMSZ 45. cikkel való összeegyeztethetőségéről nyilatkoztak. A felperesek és a Bizottság, ellentétben a német és spanyol kormánnyal, úgy vélik, hogy a nemzeti rendelkezé s nem egyeztethető össze a munkavállalók szabad mozgásával.
V – Elemzés
25. A kérdést előterjesztő bíróság az első kérdését két részre osztja; az első a nemzeti rendelkezésnek az EUMSZ 45. cikkel(5), a második az EUMSZ 18. cikkel való összeegyeztethetőségre vonatkozik.
26. Egyébiránt a kérdést előterjesztő bíróság úgy gondolja, hogy ha az első kérdésre a válasz nemleges, a Bíróságnak a rendelkezés EUMSZ 21. cikkel való összeegyeztethetőségét kell vizsgálnia.
27. A kérdést előterjesztő bíróságnak történő válaszadás érdekében először tisztázni kell az alapügyben alkalmazandó releváns rendelkezéseket (A). Ezt követően elsődlegesen meg kell határozni, hogy C. Schulz‑Delzersszel szemben alkalmaznak‑e állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetést vagy korlátozzák‑e a szabad mozgását (B). Amint a fejleményekből majd kiderül, véleményem szerint nem ez az eset, különösen a hátrányos megkülönböztetést illetően, mivel a jelen esetben nem összehasonlítható helyzetekről van szó. Abban az esetben, ha a Bíróság nem osztaná ezen álláspontot, másodlagosan összehasonlítom az alapügy tárgyát képező helyzeteket (C).
A – Az alkalmazandó releváns rendelkezésekről
28. Az előterjesztő bíróság kérdéseire adandó válasz előtt az alapügyben alkalmazandó uniós jogi rendelkezéseket szükséges tisztázni.
29. Jelen esetben a releváns uniós jogi rendelkezések meghatározásához előzetesen meg kell győződni arról, hogy az alapügyben fennálló helyzet valóban a szabad mozgásra vonatkozó szabályok hatálya alá tartozik (1) és adott esetben meg kell határozni, hogy egy ilyen helyzet pontosan mely mozgásszabadsághoz kapcsolódik (2). Végül meg kell vizsgálni, hogy a kétoldalú adóegyezmény releváns‑e a jogvita megoldása szempontjából (3).
1. A szabad mozgásra vonatkozó rendelkezések alkalmazásáról
30. A német kormány megjegyzi, hogy C. Schulz‑Delzers nyilvánvalóan csak azért fogadta el a németországi német-francia iskolában a tanári állást, mert a családi lakóhelye ott volt. Nem ezen állás betöltése miatt telepedett le Németországban.
31. Tisztázni kell, hogy a vitatott támogatások a francia jog szerint tehát lakhatási támogatások, amelyek ahhoz a tényhez kötődnek, hogy C. Schulz‑Delzersnek a foglalkozása gyakorlásához nem kellett kitelepülnie. Azok a tanárok, akiket Franciaországban vesznek fel külföldön történő munkavégzésre, eltérő támogatásokat kapnak, amelyek kitelepülési támogatásoknak minősülnek.
32. A Bíróság egy 1993. január 26‑án hozott ítéletében(6) egy olyan német állampolgár helyzetével szembesült, aki az okleveleit és szakmai képesítéseit Németországban szerezte, szakmai tevékenységét mindig Németországban végezte, de 1961 óta házastársával Hollandiában lakott. A Bíróság megtagadta tőle a letelepedés szabadságának biztosítását és elfogadta, hogy magasabb adót fizessen, mint a Németországban lakóhellyel rendelkező német állampolgárok, mivel hollandiai lakóhelye „az egyetlen olyan elem, amely a tisztán belföldi kereten kilép”(7) .
33. A francia állampolgárságú C. Schulz‑Delzers Németországban dolgozik, a francia államtól kapja a jövedelmét, amelynek része többek között e lakhatási támogatás. Az alapügyben több olyan elem van, amely kilép a tisztán belföldi kereten.
34. Egyébiránt a fent hivatkozott Werner‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügyben a főtanácsnok kifejtette, hogy „[H. Werner], mivel nem élt az [EGK‑]Szerződés 48., 52. és 59. cikkében foglalt szabadságokkal, nem hivatkozhat a letelepedési helyével megegyező származási országában a közösségi jog által elismert jogokra”(8), és kifejtette, hogy „az alapügy felperese […] minden gazdasági tevékenységtől függetlenül
gyakorolta a szabad mozgást”(9) . A személyek szabad mozgása akkor egyedül valamely gazdasági tevékenységhez kapcsolódhatott.
35. A személyek szabad mozgása ezentúl már nem kapcsolódik a fogadó tagállambeli munkavállalói minőséghez,(10) valamely másik tagállam állampolgára állampolgárként hivatkozhat a szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogra, függetlenül attól, hogy végez‑e valamilyen tevékenységet munkavállalóként vagy önálló vállalkozóként.(11) Egyébiránt állampolgárként joga van a szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz azt követően, hogy munkavállalóként gyakorolta e jogát, és fordítva.(12) Következésképpen indokolt, hogy hivatkozhasson a munkavállalók szabad mozgására, míg ezt megelőzően csupán állampolgárként vonatkoztak rá a szabad mozgás szabályai.
36. Továbbá a Bíróság az akadály meghatározása során több alkalommal kimondta, hogy „a Szerződésnek valamennyi, a személyek szabad mozgására vonatkozó rendelkezésének célja, hogy a Közösség tagállamainak állampolgárai számára megkönnyítse bármilyen szakmai tevékenység gyakorlását a Közösség egész területén, és azokkal ellentétes minden olyan intézkedés, amely a Közösség tagállamainak állampolgárait hátrányosan érintheti, amikor egy másik tagállam területén kívánnak gazdasági tevékenységet gyakorolni”(13) . Az ilyen állítás nem köti valamely tagállam állampolgárának mozgását egy másik tagállamban végzett tevékenységhez. E mozgás tehát a tevékenység gyakorlása előtt is bekövetkezhetett.
37. Az alapügyben C. Schulz‑Delzers nem lakott mindig Németországban. Korábban Franciaországban élt, és elköltözött, hogy lakóhelyét Németországba tegye át. Következésképpen a szabad mozgáshoz való jogát gyakorolta. Helyzete tehát az uniós jog által biztosított alapszabadságok hatálya alá tartozik.
2. A munkavállalók szabad mozgásának kizárólagos alkalmazásáról
38. A Bizottság írásbeli észrevételeiben úgy véli, hogy az EUMSZ 18. cikk nem alkalmazandó, mivel az EStG 3. §‑ának 64. pontja a munkavállalók különleges helyzetére vonatkozik. Ugyanígy a német kormány szerint nem lehet a hátrányos megkülönböztetés tilalmának általános elve szerint értékelni, mert e rendelkezés csak másodlagosan értékelhető, ha a többi alapvető szabadság közül egyik sem alkalmazandó.
39. Az EUMSZ 18. cikk csak az uniós jog által szabályozott azon esetekben alkalmazható önállóan, amelyekre a Szerződés nem tartalmaz hátrányos megkülönböztetést tiltó különös szabályt. Márpedig az EUMSZ 45. cikk ilyen különös tilalmat állapít meg.(14)
40. Hasonló módon az EUMSZ 21. cikknek, amely általánosan megfogalmazza minden uniós állampolgár jogát, hogy szabadon mozogjon és tartózkodjon a tagállamok területén, különös kifejeződései a munkavállalók szabad mozgását biztosító rendelkezések. Tehát, ha az alapügy az EUMSZ 45. cikk hatálya alá tartozik, akkor nem szükséges, hogy a Bíróság határozzon az EUMSZ 21. cikk értelmezéséről.(15)
41. A felek egyike sem vitatja C. Schulz‑Delzersnek az EUMSZ 45. cikk értelmében vett munkavállalói minőségét.
42. A kérdést előterjesztő bíróság és a Bizottság helyesen emlékeztet arra, hogy megszorítóan kell értelmezni az EUMSZ 45. cikk (4) bekezdésének eltérést kimondó rendelkezését, amely nem alkalmazandó az olyan foglalkoztatásra, amely az államtól ered, de nem foglal magában semmilyen közigazgatási feladatot.(16)
43. Következésképpen nem szükséges az EUMSZ 18. és az EUMSZ 21. cikk szempontjából vizsgálni a nemzeti rendelkezést. A szóban forgó nemzeti jogszabály tekintetében egyedül az EUMSZ 45. cikk értelmezése szükséges.
44. A felperesek úgy vélik, hogy az EUMSZ 45. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az EStG 3. §‑ának 64. pontja. Ennek vizsgálata előtt meg kell magyarázni azon okokat, amelyek miatt a kétoldalú adóegyezmény rendelkezései nem relevánsak az alapügyben.
3. A kétoldalú adóegyezmény rendelkezései relevanciájának hiányáról
45. C. Schulz‑Delzers jövedelmeit Franciaországban és Németországban a kétoldalú adóegyezmény 14. és 20. cikke alapján ítélték meg adójogi szempontból. Márpedig egy kétoldalú adóegyezményben részes felek az adóztatási joghatóság megosztása érdekében szabadon rögzíthetik a kapcsoló elveket, e szabadságot a Bíróság elismerte.(17)
46. Az alapügyben a felperesek nem kifogásolják, hogy a Finanzamt a kétoldalú adóegyezmény 20. cikkét alkalmazta, amely lehetőséget biztosít számára, hogy az egyezmény hatálya alá tartozó valamely személyt terhelő adómérték meghatározása során figyelembe vegye a német adóalapból kizárt jövedelmeket.
47. A felperesek azonban ellenzik a lakhatási támogatás e címen történő figyelembevételét, mivel az ilyen támogatást a német jogszabály alapján nem veszik figyelembe, ha azt a Németországi Szövetségi Köztársaság területén kívül lakóhellyel rendelkező német állampolgároknak nyújtják. Következésképpen itt nem valamely kétoldalú adóegyezmény rendelkezésének értékeléséről van szó.
48. Az egyetlen szóban forgó nemzeti jogszabály az EStG 3. §‑ának 64. pontja, amely alapján valamely, német közjogi jogi személlyel munkaszerződést kötött, külföldön foglalkoztatott munkavállalónak nyújtott lakhatási támogatás nem tartozik a progresszivitási fenntartás hatálya alá. E cikk uniós joggal való összeegyeztethetőségének a kérdése merül fel, mivel még ha a közvetlen adók a tagállamok hatáskörébe tartoznak is, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni.(18)
49. Pontosabban az a kérdés merül fel, hogy az EUMSZ 45. cikket úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az, hogy a német jogrendben az EStG 3. §‑ának 64. pontja alkalmazandó egy olyan munkavállalóra, akit külföldön alkalmaznak német közjogi jogi személlyel kötött munkaszerződés alapján, míg ugyanebben a jogrendben ugyanezen bánásmódot megtagadják azon munkavállalótól, akit Németországban alkalmaznak egy másik tagállam közjogi jogi személyével kötött munkaszerződés alapján. Meg kell tehát vizsgálni, hogy a fenti cikk alkalmazása hátrányos megkülönböztetést eredményez‑e C. Schulz‑Delzers vonatkozásában, és hogy nemleges válasz esetén korlátozza‑e a szabad mozgását.
B – Elsődlegesen az állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetés hiányáról és a szabad mozgás korlátozásának hiányáról
50. Elsődlegesen azt a kérdést fogom vizsgálni, hogy C. Schulz‑Delzersszel szemben az állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetést alkalmaznak‑e (1) és megbizonyosodom arról, hogy nincs szó a szabad mozgásának korlátozásáról (2).
1. Az állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetés hiányáról
51. Emlékeztetni kell arra, hogy az egyenlő bánásmód követelménye nemcsak az állampolgárságon alapuló nyílt hátrányos megkülönböztetést tiltja, hanem a hátrányos megkülönböztetés minden egyéb rejtett formáját is, amelyek – más különbségtételi kritériumok alkalmazásával – ugyanolyan hatással járnak.(19)
52. A kérdést előterjesztő bíróság szerint az EStG 3.§‑ának 64. pontja állampolgárságon alapuló rejtett hátrányos megkülönböztetést valósít meg azon indokkal, hogy a német állampolgárok általában német közjogi jogi személlyel kötnek munkaszerződést. Így elsősorban a német állampolgárok részesülnek az EStG 3. §‑ának 64. pontja szerinti kedvezményben.(20)
53. Valamely nemzeti intézkedés állampolgárság alapján hátrányosan megkülönböztetőnek minősítése előzetesen az említett helyzetek meghatározását igényli. A hátrányos megkülönböztetés ugyanis kizárólag különböző szabályoknak hasonló helyzetekre való alkalmazásából, vagy pedig ugyanazon szabálynak különböző helyzetekre történő alkalmazásából állhat.(21)
54. Az alapügyben C. Schulz‑Delzers a jövedelmét – amelynek része a lakhatási támogatás – kizárólag a francia államtól kapja. Ennélfogva azt Németországban nem terheli adókötelezettség. Azonban, mivel férjével a németországi közös lakóhelyük által számukra lehetővé tett együttes adózást választották, a jövedelmét a német jogalkotó a progresszivitási fenntartás alapján a házastársakra alkalmazandó adómérték meghatározása érdekében figyelembe veszi. C. Schulz‑Delzers úgy véli, hogy hátrányos megkülönböztetésben részesül amiatt, hogy a jövedelmében emiatt figyelembe veszik a lakhatási támogatást, ellentétben a német állam által nyújtott lakhatási támogatásokkal.
55. Annak érdekében, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak választ lehessen adni a felperesek által az alapügyben előadottak alapján, meg kell vizsgálni a Bíróság elé terjesztett érveiket, valamint a jelen előzetes döntéshozatal iránti eljárásban a Bizottság által a felperesek támogatására előadott érveket. Ezen érvek alapján a felperesek és a Bizottság azt állítják, hogy C. Schulz‑Delzers helyzete a Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján összehasonlítható egy olyan német állampolgár helyzetével, aki a Németországi Szövetségi Köztársaságon kívül, a német állam javára végzett tevékenysége következtében lakhatási támogatásban részesül.
a) A felperesek érveiről
56. A felperesek – csupán a Schumacker‑ügyben hozott ítéletre(22) hivatkozva – úgy vélik, hogy e helyzetek között nincs objektív különbség, ebből következően azok összehasonlíthatók.
57. Ebben az ügyben egy olyan adójogszabály Németországban történő alkalmazásáról volt szó, amely eltérően adóztatta a Németországi Szövetségi Köztársaságban alkalmazott, belföldi és külföldi illetőségű munkavállalókat. A külföldi illetőségű munkavállalók jövedelmének kizárólag a Németországban szerzett része volt adóköteles (részleges adókötelezettség). A belföldi illetőségű munkavállalóknak ellenben a teljes jövedelme adóköteles (teljes adókötelezettség). Ez utóbbiak esetében az adót többek között a személyes és családi körülményeik figyelembevételével határozzák meg. Az ő tekintetükben figyelembe veszik a családi kiadásokat, jóléti kiadásokat és egyéb olyan költségeket, amelyek általában adólevonások és adókedvezmények alapjául szolgálnak. Ezen adólevonásokat és adókedvezményeket a külföldi illetőségűek nem vehetik igénybe.
58. Az ügy felperese, R. Schumacker kifogásolta, hogy vele szemben ezt az adószabályt alkalmazzák. Szokásos tartózkodási helye ugyanis Belgiumban volt, de adóköteles jövedelmének nagy részét Németországban végzett tevékenységéből szerezte, és Belgiumban adómentes volt.(23) A Bíróság e helyzet különös jellegére tekintettel kimondta, hogy az összehasonlítható egy németországi illetőségű személy helyzetével, és következésképpen R. Schumackert azonos adójogi bánásmódban kell részesíteni, mint egy e tagállamban belföldi illetőségű adózót. Ellenkező esetben személyes és családi helyzetét sem a lakóhelye szerinti államban, sem pedig az alkalmazási helye szerinti államban nem veszik figyelembe.(24)
59. A külföldi illetőségűeket csak abban az esetben lehet a belföldi illetőségűekkel azonosan kezelni, ha a szabad mozgást gyakoroló munkavállaló az alkalmazás helye szerinti tagállamban szerzi a jövedelmének nagy részét és a lakóhelye szerinti tagállamban nem adóköteles. Ez feltételezi, hogy figyelembe vegyék az adózás területére jellemző sajátosságokat. E sajátosságok egyike az, hogy az Európai Unió mindegyik tagállama a saját hagyományaival és politikai választásával összhangban előírhasson adólevonást és adókedvezményt az adózó javára, annak személyes és családi helyzetére tekintettel. Ebből következően a szabad mozgás jogát gyakorló külföldi illetőségű munkavállalók számára nem köteles megadni a belföldi illetőségűeknek biztosított adólevonásokat és adókedvezményeket, amennyiben e munkavállalók továbbra is a lakóhelyük szerinti tagállamban kötelesek adófizetésre. Másképp fogalmazva e személyeknek – a belföldi illetőségűekhez képest – nem az egyenlő bánásmódot biztosítja, hanem egy kiváltságot, nevezetesen azt, hogy ezen előnyöket kétszer kapják meg, először a lakóhely szerinti tagállamban, és másodszor abban a tagállamban, ahol a szabad mozgást gyakorolják.
60. Az alapügyben C. Schulz‑Delzers német illetőségűként ugyanazon adókedvezményben kíván részesülni, mint amelyet a külföldi illetőségűeknek biztosítanak. Ő maga a Francia Köztársaságtól kapja a támogatásokat, ellentétben azon külföldi illetőségűekkel, akik a Németországi Szövetségi Köztársaságtól. Ebből következően C. Schulz‑Delzers helyzete nem hasonlítható össze a fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló helyzettel, mivel ő nem külföldi illetőségű személyként igényel a belföldi illetőségűekkel azonos bánásmódot. C. Schulz‑Delzers tehát nem hivatkozhat az egyenlő bánásmódra, amelyről a Bíróság úgy ítélte meg, hogy R. Schumacker számára azt biztosítani kell. Bár a Schumacker‑ügyben hozott ítéletben alkalmazott hátrányos megkülönböztetés tilalma elvének célja, hogy a valamely tagállamban alkalmazott külföldi illetőségűek nemzeti bánásmódban részesüljenek, vagyis az e tagállamban alkalmazott belföldi illetőségűeknek fenntartott bánásmódban, C. Schulz‑Delzers ezen ítélet alapján nem igényelheti azt a bánásmódot, amelyet a lakóhelye szerinti tagállam a külföldi illetőséggel rendelkező saját állampolgárainak nyújt.
61. Továbbá, míg az EStG 3. §‑a 64. pontjának hatálya alá tartozó külföldi illetőségű német állampolgár a Németországi Szövetségi Köztársaságtól kapja a lakhatási támogatást, addig C. Schulz‑Delzers azt a Francia Köztársaságtól kapja. A fent hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló helyzettel ellentétben a belföldi és külföldi illetőségűek alkalmazása szerinti tagállam eltérő.
b) A Bizottság érveiről
62. A Bizottság annak megítélésével kapcsolatban, hogy C. Schulz‑Delzers hátrányos megkülönböztetésben részesül‑e, először is az ítélkezési gyakorlat egy olyan irányvonalára hivatkozik, amely szerint a Bíróság így ítélte meg, hogy hátrányos megkülönböztetés áll fenn, ha valamely tagállam a tisztviselők felvétele vagy díjazása során figyelembe veszi a belföldi közszolgálatban teljesített időszakokat, ám nem veszi figyelembe a más tagállam közszolgálatában töltött időszakokat, vagy legalábbis azokat nem veszi teljes egészében figyelembe.(25) Másodszor a Bizottság a Jundt‑ügyben hozott ítéletre hivatkozik.(26)
63. Ami a Bizottság érvelésének első pontját illeti, a Bizottság nem bizonyította, hogy az az alapügyben fennálló helyzet szempontjából releváns. A Bizottság annak nagyon általánosan történő állítására szorítkozik, hogy ezen ítélkezési gyakorlat hasonló helyzetet tükröz, mint az állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetés.
64. A Jundt‑ügyben hozott ítéletre vonatkozó második pontot illetően a Bizottság azért hivatkozik erre, mert a Bíróság ebben az ügyben a szolgáltatásnyújtás szabadságát korlátozónak minősítette azt a tényt, hogy egy Németországban lakó, ebben az országban főfoglalkozású ügyvédként dolgozó személyt Franciaországban végzett oktatói tevékenységére tekintettel hátrányosabb adóterhek sújtanak, mint egy Németországban lakó ügyvédet, aki az ügyvédi főfoglalkozását és az oktatói mellékfoglalkozását is Németországban végzi.
65. Ebben az ügyben két Németországban lakó személyt kezeltek eltérően olyan oktatói tevékenység tekintetében, amelyet két eltérő tagállamban végeztek. Az adóztató állam által az ezen államban végzett oktatói tevékenységből jövedelmet szerző adóalanyra vonatkozóan fenntartott kedvezőbb adójogi bánásmód ezen ország oktatási rendszerének szervezéséhez kapcsolódott. Így a Bíróság a Bizottság által hivatkozott módon határozott, kimondva, hogy „a tagállamoknak az oktatási rendszerük szervezésére vonatkozó határkörei és feladatai nem eredményezhetik azt, hogy kivonják az alapügyben szereplőhöz hasonló adójogi szabályozást a Szerződés szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alól.(27)
66. A Bizottság által említett fent hivatkozott Jundt‑ügyben hozott ítélet tehát nem minősül releváns esetnek azon kérdés eldöntése szempontjából, hogy a Németországban lakó C. Schulz‑Delzers helyzete összehasonlítható‑e azon külföldi illetőségű német személyek helyzetével, akik az EStG 3. §‑a 64. pontjának hatálya alá tartoznak.
67. A jelen esetben a Németországi Szövetségi Köztársaság adóztatási joghatóságának gyakorlása keretében C. Schulz‑Delzers azonos bánásmódban részesül a Németországban lakó személyekkel. Sőt mi több, a szintén Németországban lakó házastársával történő együttes adózás révén személyes és családi helyzetét figyelembe veszik, még akkor is, ha egyáltalán nem szerez Németországban adóköteles jövedelmet.
68. Következésképpen a Bíróság által megválaszolandó kérdés megoldása céljából hivatkozott ítélkezési gyakorlatból nem következik, hogy C. Schulz‑Delzers helyzete és az EStG 3. §‑a 64. pontjának hatálya alá tartozó német állampolgár helyzete összehasonlítható.
69. Az EUMSZ 45. cikkben kimondott hátrányos megkülönböztetés tilalma elvének alkalmazásához szükséges előfeltétel tehát hiányzik.
70. Továbbá, mint az később kifejtésre kerül, úgy vélem, hogy a szóban forgó jogszabály nem minősül a munkavállalók szabad mozgásának az EUMSZ 45. cikkben tiltott akadályának.
2. A munkavállalók szabad mozgása korlátozásának hiányáról
71. Az EUMSZ 45. cikk nemcsak az állampolgárságon alapuló közvetett vagy közvetlen hátrányos megkülönböztetést tiltja, hanem azokat a „nemzeti jogszabályokat is, amelyek, jóllehet az érintett munkavállalók állampolgárságától függetlenül kerülnek alkalmazásra, korlátozzák ez utóbbiak szabad mozgását”(28) .
72. A Bíróság töretlen ítélkezési gyakorlatából ezenkívül az következik, hogy a Szerződés személyek szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek összessége annak megkönnyítését szolgálja, hogy az európai polgárok az Unió egész területén belül bármilyen kereső tevékenységet folytathassanak.(29)
73. A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján „az olyan rendelkezések, amelyek megakadályozzák valamely tagállam állampolgárait abban vagy visszatartják őket attól, hogy a szabad mozgásra vonatkozó jogukat gyakorolva elhagyják származási országukat” e szabadság akadályait képezik.(30)
74. A Bizottság írásbeli észrevételeiben jelzi, hogy az EStG 3. §‑ának 64. pontja pontosan meghatározza a német munkavállaló külföldön végzett tevékenységét. Ha a német jogalkotó ösztönzi is állampolgárainak szabad mozgását, nem bizonyított, hogy akadályozza más tagállamok állampolgárainak szabad mozgását.
75. A munkavállalók szabad mozgása valamely akadályának jellemzéséhez meg kell határozni, hogy valamely tagállam állampolgára kedvezőtlenebb bánásmódban részesül‑e annál, mint amely akkor illetné meg, ha nem élt volna a szabad mozgás jogával.(31)
76. Az akadályt tehát valamely tagállam állampolgárának a származási állama és a fogadó állama szerinti helyzete alapján kell értékelni.
77. Jelen esetben a felperesek észrevételeikben jelzik, hogy a kiegészítések közvetett adóztatása meghiúsítja e jövedelmek azon célját, hogy Németországba lehessen küldeni a tisztviselőket, anélkül hogy cserébe jövedelemcsökkenésnek lennének kitéve, ami a Németországba történő kiküldésük akadályának minősül. Hozzáteszik, hogy az akadály azon a tényen is alapul, hogy C. Schulz‑Delzers kedvezőtlenebb bánásmódban részesül annál, mint amelyben akkor részesült volna, ha olyan európai országba küldték volna, amelyben nincs semmilyen, a progresszivitási fenntartás és az EStG 3. §‑a 64. pontja együttes rendelkezéseinek megfelelő szabály.
78. C. Schulz‑Delzers a szabad mozgáshoz való jogát gyakorolva nem részesült kevesebb jövedelemben, mivel a részére megállapított lakhatási támogatást – amelyre később a progresszivitási fenntartást alkalmazták – nem Franciaországban fizették.
79. Továbbá e jövedelmeket csak azért lehetett a progresszivitási fenntartás alapján figyelembe venni, mert C. Schulz‑Delzers a házastársával együttesen adózik. A közös adóalap megállapítását magában foglaló együttes adózás a felperesek választása volt, amely kedvezőbb, mint két külön adóalap alkalmazása.
80. Ha a házastársak külön adóznának, C. Schulz‑Delzersre nem vonatkozna a progresszivitási fenntartás, mivel a francia államtól kapott jövedelme a kétoldalú adóegyezmény 14. cikke és 20. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján nem adóköteles Németországban.
81. Következésképpen C. Schulz‑Delzers nem bizonyította, hogy a szabad mozgáshoz való jogának gyakorlása kedvezőtlen következményekben nyilvánul meg azon francia munkavállalókhoz képest, akik nem gyakorolták a szabad mozgáshoz való jogukat.
82. Nem feladata a Bíróságnak határozni azon feltételezett helyzetről, amelyben C. Schulz‑Delzers valamely másik tagállamban gyakorolta volna a szabad mozgáshoz való jogát.
83. Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság az alábbiak szerint válaszoljon a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdésekre: az EUMSZ 45. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az EStG 3. §‑ának 64. pontjához hasonló azon tagállami szabályozás, amely mentesít bizonyos, belföldi közjogi jogi személlyel munkaszerződést kötött munkavállaló által e tagállamon kívül végzett tevékenységre tekintettel szerzett kiegészítő jövedelmeket az adó alól, míg a nemzeti rendelkezés nem terjed ki valamely másik tagállam közjogi jogi személyével munkaszerződést kötött munkavállalónak az első tagállam területén végzett tevékenységre tekintettel szerzett kiegészítő jövedelmeire.
84. Abban az esetben, ha a Bíróság nem osztaná a javaslatomat, másodlagosan összehasonlítom C. Schulz‑Delzers helyzetét az EStG 3. §‑a 64. pontjának hatálya alá tartozó valamely német állampolgár helyzetével.
C – Másodlagosan: C. Schulz‑Delzers és valamely, az EStG 3. §‑a 64. pontjának hatálya alá tartozó német állampolgár helyzetének összehasonlításáról
85. E vizsgálat magában foglalja a jogvita tárgyát képező lakhatási támogatások összehasonlíthatóságának vizsgálatát (1), C. Schulz‑Delzersszel szemben Németországban alkalmazott adójogi bánásmód tanulmányozását (2) és valamely, az EStG 3. §‑a 64. pontjának hatálya alá tartozó német állampolgár franciaországi helyzetének elemzését (3).
1. A lakhatási támogatásról
86. A Bíróságnak részletesebben kell vizsgálnia C. Schulz‑Delzers és valamely, az EStG 3. §‑a 64. pontjának hatálya alá tartozó német állampolgár lakhatási támogatását. A felperesek által az alapügyben hivatkozott hátrányos megkülönböztetést ugyanis csak akkor lehetne konkrétan megállapítani, ha e lakhatási támogatások összehasonlíthatónak bizonyulnának.
87. A felperesek véleménye szerint e lakhatási támogatások összehasonlíthatók. A kérdést előterjesztő bíróság hallgatólagosan szintén ezt az álláspontot osztja. A Bizottság szerint, amint azt a tárgyalás során megismételte, olyan kérdésről van szó, amelyet a kérdést előterjesztő bíróságnak kell vizsgálnia.
88. Anélkül, hogy az egyes tagállamok által juttatott lakhatási támogatásokat részleteznénk – annak feltárása érdekében, hogy az EUMSZ 45. cikkel ellentétes‑e az EStG 3. §‑ának 64. pontja – szükséges, hogy a Bíróság határozzon magáról az elvről, hogy összehasonlíthatók‑e azon támogatások, amelyek közös vonása, hogy az azt juttató tagállamon kívül végzett tevékenységre tekintettel adják a jogosult lakóhelye szerinti tagállamban.
89. C. Schulz‑Delzers ugyanis egy másik tagállamban, a Németországi Szövetségi Köztársaságban lakik, amely eltér attól az államtól, ahol valamely olyan német állampolgár él, aki az EStG 3. §‑a 64. pontjának hatálya alá tartozik. Márpedig a lakhatási támogatások vizsgálata során ettől a ténytől nem lehet elvonatkoztatni.
90. C. Schulz‑Delzers lakhatási támogatásai magukban foglalnak egy, a helyi életviszonyokhoz kapcsolódó „ISVL” nevű támogatást, és egy „Majorations familiales” nevű támogatást, amelyet francia tisztviselők tartásra jogosult gyermekeinek biztosítanak. E támogatások a felperesek állítása szerint a vásárlóerő-veszteség és a tartásra jogosult gyermekekhez külföldön kapcsolódó többletköltségek kiegyenlítésére szolgálnak.
91. Franciaországban e támogatások összegét a külügyminiszter és a költségvetésért felelős miniszter határozza meg rendszeresen együttes rendelettel minden egyes külföldi országra vonatkozóan. (32) A német kormány írásbeli észrevételeiben megjegyzi, hogy e támogatások összegének meghatározásához a német pénzügyminiszter a külügyminiszterrel együttműködve rendszeresen közzéteszi az országok listáját. A támogatás összegét tehát attól függően állapítják meg, hogy a támogatás jogosultjának lakóhelye melyik államban található.
92. A lakhatási támogatások mind Franciaországban, mind Németországban valójában azt a célt szolgálják, hogy egyensúlyt teremtsenek két követelmény között, nevezetesen egyrészt az abból eredő többletköltségek figyelembevétele, hogy a tevékenységet az abból származó jövedelmet fizető és adóztató államon kívül folytatják, másrészt azon szándék között, hogy a támogatás jogosultja azonos helyzetbe kerüljön a tevékenység végzésének helye szerinti állam állampolgáraival.
93. Így a felmerült többletköltségek elismerése igazolja a lakhatási támogatás juttatásának lehetőségét, még akkor is, ha a tevékenység végzésének helye szerinti állam megélhetési költségei alacsonyabbak azon állam megélhetési költségeinél, amely a jövedelmet fizeti. E lakhatási támogatások fogadó államok szerinti eltérését azonban csak a helyi élet költségeinek bizonyos figyelembevétele magyarázhatja.
94. Az első, kifejezetten a helyi életviszonyokhoz kapcsolódó támogatást illetően a fenti francia rendelet 4B. cikkének d) pontja előírja az ilyen támogatás évenkénti kiigazítását „különösen a helyi létfenntartási körülmények változásainak figyelembevétele érdekében”. A német kormány a maga részéről kifejti, hogy egy német oktató franciaországi szolgáltatásnyújtása esetén a vásárlóerő-kiegyenlítést annak figyelembevételével becsülik meg, hogy Franciaországban magasabbak a megélhetési költségek, mint Németországban. A tárgyaláson hozzátette, hogy egy német tisztviselő nem kap ilyen támogatást, ha olyan országba küldik, ahol az életszínvonal alacsonyabb.
95. A tartásra jogosult gyermekekhez kapcsolódó második támogatást illetően, az nem vonatkoztat el a gyermekek beiskolázásának módjaitól és költségeitől a lakóhely szerinti államban. Így a 2005‑ben és 2006‑ban hatályos francia szabályozás a lakóhely szerinti állam függvényében írta elő a „Majorations familiales” kiszámítását.(33) E támogatás kiszámítása egyébiránt változott és a jelenlegi francia szabályozás a 2011. január 31‑i rendelet(34) révén ezentúl a lakóhely környékének függvényében: „Németország (Berlin)”, „Németország (Bonn)”, „Németország (Düsseldorf)”, „Németország (Frankfurt)”, stb. határozza meg a „külföldön lévő francia oktatási intézmények személyzetének családi kedvezményét”.
96. Nem lehet tehát azt állítani, hogy a lakhatási támogatás összegét azon lakóhely szerinti államtól elvonatkoztatva határozzák meg, amelyben a szóban forgó tevékenységet végzik.
97. A lakhatási támogatás összegét minden tagállam maga határozza meg adóztatási joghatóságának gyakorlása során. E támogatások a foglalkozatás szerinti tagállam által a végzett tevékenységért fizetett egyéb jövedelmeket egészítik ki, amelyek tagállamonként szükségszerűen eltérnek.
98. Igaz, hogy a megélhetési költségek országon belül is változhatnak, és hogy a jelen esetben C. Schulz‑Delzers megélhetési költségei végső soron magasabbnak bizonyulhattak a németországi Stuttgartban, mint a franciaországi Beauvais‑ban. Azonban nem a Bíróság feladata arról határozni, hogy a nemzeti jogalkotó adóztatási joghatóságának gyakorlása során hogyan számítja ki e lakhatási támogatásokat.
99. A lakhatási támogatás célja egyenlő bánásmódot teremteni egy meghatározott – a munkavállaló munkavégzésének helye szerinti – állam lakói között, még akkor is, ha valamely lakos más tagállamból kapja a jövedelmét. Ennélfogva megfelel ennek az elvnek, hogy ez utóbbi a többi lakossal azonos adójogi bánásmódban részesül. Ez a helyzet áll fenn az alapügyben C. Schulz‑Delzers esetében.
2. A C. Schulz‑Delzersszel szemben Németországban alkalmazott adójogi bánásmódról
100. C. Schulz‑Delzers a német belföldi illetőségűekkel azonos adójogi bánásmódban részesül, ezt a felperesek nem vitatják. Németországi adójogi helyzete szempontjából – mint azt a német kormány a tárgyalás során számszerűsített példával is bizonyította – C. Schulz‑Delzers még kedvezőbb helyzetben is van, mint az a német tisztviselő, aki külföldön dolgozik, de házastársával Németországban adóköteles.(35)
101. Egy korábbi ügyben a Bíróságnak egy olyan francia-német állampolgár helyzetéről kellett határoznia, aki tanárnőként dolgozott egy németországi állami iskolában, és házastársával Franciaországban lakott.(36) A kétoldalú adóegyezmény rendelkezéseinek ezúttal Franciaországban történő alkalmazásával e francia belföldi illetőségű személy kedvezőtlenebb adójogi helyzetben volt, mint az azonos, de kizárólag Franciaországból származó jövedelemmel rendelkezők, amelyet a francia bíróság előtt kifogásolt. A témával kapcsolatos előzetes döntéshozatali eljárás keretében eljáró Bíróság kiemelte, hogy a kétoldalú adóegyezmény célja „egyedül annak elkerülése, hogy ugyanazt a jövedelmet mindkét államban megadóztassák. Nem célja annak biztosítása, hogy az adóalany egyik államban fennálló adókötelezettsége ne legyen magasabb, mint amely a másik államban terhelné”(37) . A Bíróság hozzátette, hogy e francia illetőségű személy németországi bérjövedelmét „a franciaországi adóköteles háztartása szerinti természetes személyek jövedelemadó-alapja magában foglalta Franciaországban, ahol következésképpen jogosult volt a francia jogszabályok által biztosított adókedvezményekre, adólevonásokra és adócsökkentésre”(38) .
102. C. Schulz‑Delzers Franciaországban adókötelezettséggel rendelkező németországi lakosként vitatja a lakhatási támogatás e tagállamban történő figyelembevételét. A házastársával történő együttes adózás keretében azonban jogosult a német jogszabály által biztosított adókedvezményekre, adólevonásokra és adócsökkentésre is, ami nem áll fenn egy olyan német pár esetében, akik egy másik tagállamban vannak a felperesekhez hasonló helyzetben.
103. Csak a franciaországi adókötelezettséget figyelembe véve lehet megállapítani, hogy C. Schulz‑Delzers valóban kedvezőtlenebb helyzetben van‑e mint egy olyan német állampolgár, akivel a helyzetét összehasonlítja. Ebben az esetben figyelembe kell venni az ezen állampolgárral szemben abban az államban alkalmazott adójogi bánásmódot is, ahol a tevékenységét végzi. Így valójában az alábbi jogszabályok alkalmazását kell vizsgálni:
(1) C. Schulz‑Delzers alkalmazása szerinti állam adójogszabályai;
(2) a lakóhelye szerinti állam adójogszabályai, amely valamely német állampolgár alkalmazása szerinti állama is;
(3) e német állampolgár lakóhelye szerinti állam adójogszabályai.
104. Következésképpen a C. Schulz‑Delzerst érintő – hasonló helyzetben lévő német állampolgárhoz viszonyított – eltérő bánásmód csupán az eltérő adójogszabályok alkalmazásából ered.
105. A Bíróság az EK 12. cikk kapcsán úgy ítélte meg, hogy „az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az EK 12. cikk nem vonatkozik azon esetleges eltérő bánásmódra, amely az egyes tagállamok jogszabályai közötti különbségekből adódhat, ha ezek a különbségek a hatályuk alá tartozó valamennyi személyt egyformán érintik, objektív feltételek szerint, és állampolgárságra való tekintet nélkül”(39) . Ez az állítás itt az EUMSZ 45. cikkre is átültethető. Ha ugyanis egy német állampolgár lakhatási támogatását nem veszik figyelembe, akkor a lakóhelye szerinti állam jogszabálya ezen a ponton eltér.
106. Ha a Bíróságnak össze kellene hasonlítania egy Németországban lakó és ott dolgozó francia állampolgár helyzetét egy Franciaországban lakó és ott dolgozó német állampolgár helyzetével, megállapítaná, hogy az alapügyben a felperesek nincsenek hátrányos helyzetben adójogi szempontból.
3. Az EStG 3. §‑a 64. pontjának hatálya alá tartozó német állampolgár franciaországi helyzetéről
107. Mint arra a felperesek emlékeztetnek, C. Schulz‑Delzers lakhatási támogatása Franciaországban adómentes. Fordított helyzetben is az, amikor valamely tisztviselőt a Németországi Szövetségi Köztársaságból küldenek külföldre. Az ilyen szabály nem a kétoldalú adóegyezményen alapul, hanem a nemzetközi gyakorlaton, mint arra a felperesek az írásbeli észrevételeikben és a tárgyaláson utaltak.
108. A felperesek felróják a Németországi Szövetségi Köztársaságnak, hogy C. Schulz‑Delzers lakhatási támogatására – Németországban végzett tevékenységére tekintettel – alkalmazta a progresszivitási fenntartást, de megjegyzendő, hogy ugyanezen előírás érvényesül azon német állampolgárral szemben, aki Franciaországban van hasonló helyzetben.
109. Valójában, míg a kétoldalú adóegyezmény alapján a Németországi Szövetségi Köztársaság dönthet úgy, hogy figyelembe veszi a német adóalapból kizárt jövedelmeket az adómérték meghatározása során, nincs ilyen választási lehetőség a Franciaországban lakó német állampolgárokra vonatkozóan.
110. A kétoldalú adóegyezmény szövegezése ugyanis eltér a Németországi Szövetségi Köztársaságból származó jövedelmek franciaországi adójogi bánásmódjára vonatkozóan. Az egyezmény 20. cikke (2) bekezdése a) pontjának cc) alpontjában előírt mechanizmus abban áll, hogy a francia jogszabálynak megfelelően kiszámított adóalapba foglalja a Németországban kapott jövedelmeket, és ezt követően adójóváírást biztosít a Németországban megfizetett adó címén, ami egyenlő az egyezmény 14. cikkében említett jövedelmek tekintetében az e jövedelmeknek megfelelő francia adó összegével.(40)
111. Következésképpen valamely német állampolgár jövedelmei – a C. Schulz‑Delzerséhez hasonló helyzetben Franciaországban – a francia jogszabálynak megfelelően kiszámított adóalap részét képezik. A jövedelemadó megállapítása érdekében tehát figyelembe veszik ezeket, még akkor is, ha a kedvezményezett ezt követően adójóváírásra jogosult.
112. Ebből következik, hogy a felperesek nem állíthatják, hogy kedvezőtlenebb adójogi bánásmódban részesültek, mint az a – tevékenységét Franciaországban végző – német állampolgár, aki az EStG 3. §‑ának 64. pontjában foglalt mentesség hatálya alá tartozik.
113. A kétoldalú adóegyezmény megfogalmazását átveszi továbbá a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) modellegyezménye(41) . Pontosabban a 23A. cikk (1)–(3) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„1. Ha a belföldi illetőségű személy az egyik Szerződő Államban olyan jövedelmet szerez, vagy olyan vagyona van, amely a jelen Egyezmény rendelkezéseivel összhangban adóköteles a másik Szerződő Államban, az először említett állam a (2) és (3) bekezdés rendelkezéseire figyelemmel mentesíti az ilyen jövedelmet vagy vagyont az adó alól.
2. Ha a belföldi illetőségű személy az egyik Szerződő Államban olyan jövedelemelemeket kap, amelyek […] adókötelesek a másik Szerződő Államban, az először említett állam lehetővé teszi a belföldi illetőségű személy által fizetett jövedelemadóból történő olyan összegű levonást, amely megfelel a másik Szerződő Államban megfizetett adó összegének. E levonás azonban nem haladhatja meg az adónak a levonás előtt kiszámított azon részét, amely e másik államból kapott jövedelemelemeknek felel meg.
3. Ha az Egyezmény bármely előírásával összhangban az egyik Szerződő Államban belföldi illetőségű személy által szerzett jövedelem vagy általa birtokolt vagyon ebben az államban mentes az adó alól, ezen állam ugyanakkor a belföldi illetőségű személy fennmaradó jövedelmére vagy vagyonára vonatkozó adó kiszámítása céljából figyelembe veheti az adómentes jövedelmet vagy vagyont.”
114. A kétoldalú adóegyezmény – amelyet a Németországi Szövetségi Köztársaság pontosan alkalmaz, mivel C. Schulz‑Delzers összes jövedelmét figyelembe veszi – tehát pontosan követi az OECD által kidolgozott modellegyezményt.
115. Következésképpen C. Schulz‑Delzers helyzete azonos lenne valamennyi, ugyanezen modell alapján kétoldalú adóegyezményt kötő tagállamban, mint a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Francia Köztársaság esetében is.
116. Úgy vélem tehát, hogy a szóban forgó jogszabály nem eredményez C. Schulz‑Delzers számára kevésbé kedvező helyzetet, mint egy hasonló helyzetben lévő német állampolgár számára.
VI – Végkövetkeztetések
117. A fenti megfontolások alapján azt jav asolom a Bíróságnak, hogy a Finanzgericht Baden-Württemberg által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
„Az EUMSZ 45. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes a jövedelemadóról szóló német szövetségi törvény (Einkommensteuergesetz) 3. §‑ának 64. pontjához hasonló azon tagállami szabályozás, amely a belföldi közjogi jogi személlyel munkaszerződést kötött munkavállaló által az e tagállamon kívül végzett tevékenységre tekintettel szerzett egyes kiegészítő jövedelmeket mentesíti az adó alól, míg e nemzeti rendelkezés szerinti kedvezmény nem terjed ki egy másik tagállam közjogi jogi személyével munkaszerződést kötött munkavállaló által az első tagállam területén végzett tevékenységre tekintettel szerzett kiegészítő jövedelemre.”
(1) .
(2)  –	A Németországi Szövetségi Köztársaság és a Francia Köztársaság között a kettős adóztatás elkerüléséről, valamint a jövedelem‑ és a vagyonadó, továbbá az iparűzési és az ingatlanadó tárgyában nyújtandó kölcsönös közigazgatási és jogsegélyről szóló, az 1969. június 9‑i záradékkal, az 1989. szeptember 28‑i záradékkal és a 2001. december 20‑i záradékkal módosított egyezmény.
(3)  –	Németországban a jövedelemadó mértékét progressziós számítás szerint határozzák meg; a magasabb jövedelmek magasabb adómérték alá tartoznak. E számítás az adóalany teherviselő képességének a német jogalkotó általi figyelembevételét tükrözi.
(4)  –	A német jogalkotó a progresszivitási fenntartás alapján az egyéb jövedelmekre alkalmazandó adómérték meghatározása céljából figyelembe vesz bizonyos adómentes jövedelmeket. A német jogalkotó szerint azon adóalany, aki a progresszivitási fenntartás alá eső adómentes jövedelmet szerez, nagyobb adózási képességgel rendelkezik, mint az az adóalany, aki nem kap ilyen jövedelmet. A progresszivitási fenntartás tehát bizonyos, főszabály szerint adómentes helyettesítő jövedelmekre is alkalmazandó, mint például a munkanélküli segély, amelyek nem egyes kiadások kiegyenlítésére szolgálnak, hanem általános jelleggel a létfenntartáshoz szükséges eszközöket biztosítják – lásd a Bundesfinanzhof 2001. augusztus 9‑i ítélete indokolásának II.2.a) pontját (III R 50/00., Bundessteuerblatt 2001., II. rész, 778. o.).
(5)  –	Tekintettel arra, hogy az alapügy tényállása 2009. december 1‑je előtt valósult meg, tehát a Lisszaboni Szerződés hatálybalépése előtt, a kérdést előterjesztő bíróság által kért értelmezés valójában az EK 12., az EK 18. és az EK 39. cikkre vonatkozik. Amint azt a Bizottság az írásbeli észrevételeiben jelezte, e körülménynek azonban nincs hatása a jelen esetben releváns szempontokra; mivel a fenti cikkek megfogalmazása nem változott az EUM‑Szerződés hatálybalépésével. Mivel a kérdést előterjesztő bíróság kérelme a Lisszaboni Szerződés hatálybalépését követően született, a Szerződés releváns rendelkezései a 2009. december 1‑je után hatályos változatukban jelennek meg.
(6)  –	A C‑112/91. sz. Werner‑‑ügyben hozott ítélet (EBHT 1993., I‑429. o.).
(7)  –	Ugyanott, 16. pont.
(8)  –	Darmon főtanácsnok említett ügyben ismertetett indítványának 44. pontja.
(9)  –	Ugyanott, 45. pont.
(10)  –	Az Unió polgárainak és családtagjaiknak a tagállamok területén történő szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogáról, valamint az 1612/68/EGK rendelet módosításáról, továbbá a 64/221/EGK, a 68/360/EGK, a 72/194/EGK, a 73/148/EGK, a 75/34/EGK, a 75/35/EGK, a 90/364/EGK, a 90/365/EGK és a 93/96/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2004. április 29‑i 2004/38/EK európai parlamenti és tanácsi irányelve (HL L 158., 77. o.; magyar nyelvű különkiadás 5. fejezet, 5. kötet, 46. o.).
(11)  –	A 2004/38 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése.
(12)  –	A fent hivatkozott irányelv 14. cikke.
(13)  –	Lásd például a C–415/93. sz. Bosman‑ügyben 1995. december 15‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I–4921. o.) 94. pontját, a C–387/01. sz. Weigel‑ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I–4981. o.) 52. pontját és a C‑464/02. sz., Bizottság kontra Dánia ügyben 2005. szeptember 15‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I–7929. o.) 34. pontját.
(14)  –	Lásd például a C‑100/01. sz. Oteiza Olazabal‑ügyben 2002. november 26‑án hozott ítélet (EBHT 2002., I‑10981. o.) 24. és 25. pontját, valamint a C‑269/07. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2009. szeptember 10‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑7811. o.) 98–100. pontját.
(15)  –	Lásd a letelepedés szabadságáról és a munkavállalók szabad mozgásáról a C‑345/05. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2006. október 26‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑10633. o.) 13. pontját és a C‑104/06. sz., Bizottság kontra Svédország ügyben 2007. január 18‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑671. o.) 15. pontját; lásd analógia útján a szolgáltatásnyújtás szabadsága keretében a C‑92/01. sz. Stylianakis‑ügyben 2003. február 6‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑1291. o.) 18. pontját és a C‑56/09. sz. Zanotti‑‑ügyben 2010. május 20‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 24. pontját.
(16)  –	Lásd a 149/79. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1980. december 17‑én hozott ítélet (EBHT 1980., 3881. o.) 11. pontját és a C‑290/94. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 1996. július 2‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑3285. o.) 2. pontját; ezen eltérés megszorító értelmezéséről lásd különösen a C‑392/05. sz. Alevizos‑ügyben 2007. április 26‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑3505. o.) 69. pontját; annak elutasításáról, hogy az egyetemi oktatói tevékenységek az eltérés hatálya alá tartoznak, lásd a C‑281/06. sz. Jundt‑‑ügyben 2007. december 18‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑12231. o.) 37. és 38. pontját.
(17)  –	A C‑527/06. sz. Renneberg‑‑ügyben 2008. október 16‑án hozott ítélet (EBHT 2008., I‑7735. o.) 48. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(18)  –	Lásd új keletű alkalmazásra a C‑440/08. sz. Gielen‑‑ügyben 2010. március 18‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 36. pontját.
(19)  –	A 152/73. sz. Sotgiu‑‑ügyben 1974. február 12‑én hozott ítélet (EBHT 1974., 153. o.) 11. pontja; új keletű alkalmazásra lásd a fent hivatkozott Gielen‑ügyben hozott ítélet 37. pontját, amely a C‑279/93. sz. Schumacker‑‑ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑225. o.) 26. pontjára hivatkozik.
(20)  –	Mint arra a német kormány helyesen utal, az EStG 3. §‑ának 64. pontja azon munkavállalókra is vonatkozik, akiket határozott időtartamra küldenek külföldre német magánmunkáltató részére történő munkavégzés céljából, és akik erre tekintettel lakóhellyel rendelkeznek: „[h]atározott időtartamra külföldre kiküldött más olyan munkavállalók esetében, akik ott lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkeznek, a hazai munkáltató által számukra biztosított vásárlóerő-kiegyenlítés adómentes, amennyiben az nem haladja meg a tisztviselők javadalmazásáról szóló szövetségi törvény (Bundesbesoldungsgesetz) 54. §‑a szerinti összehasonlítható külföldi járandóság tekintetében megengedhető összeget”; e pontosítás azonban nem releváns a mi bizonyításunkban, amely állami munkáltatónál alkalmazásban álló munkavállalók helyzetének összehasonlítására vonatkozik.
(21)  –	A fent hivatkozott Gielen ‑‑ügyben hozott ítélet 38. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(22)  –	A fent hivatkozott ítélet 24. pontja.
(23)  –	Lásd Léger főtanácsnok említett ügyben ismertetett indítványának 66. pontját.
(24)  –	A fent hivatkozott Schumacker‑‑ügyben hozott ítélet 38. pontja.
(25)  –	A C‑419/92. sz. Scholz‑‑ügyben 1994. február 23‑án hozott ítélet (EBHT 1994., I‑505. o.) 11. pontja; a C‑15/96. sz. Schöning-Kougebetopoulou‑ügyben 1998. február 15‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑47. o.) 23. pontja együttesen a 14. pontjával; a C‑187/96. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 1998. március 12‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1095. o.) 20. és 21. pontja; a C‑195/98. sz. Österreichischer Gewerkschaftsbund ügyben 2000. november 30‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑10497. o.) 41–44. pontja, valamint a C‑278/03.sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2005. május 12‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑3747. o.) 14. pontja.
(26)  –	A fent hivatkozott ítélet.
(27)  –	Ugyanott, 87. pont.
(28)  –	Lásd például a C‑190/98. sz. Graf‑ügyben 2000. január 27‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑493. o.) 18. pontját és a fent hivatkozott Weigel‑ügyben hozott ítélet 51. pontját.
(29)  –	A fent hivatkozott Alevizos‑ügyben hozott ítélet 74. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(30)  –	Lásd többek között a fent hivatkozott Bosman‑ügyben hozott ítélet 96. pontját és a C‑385/00. sz. de Groot‑ügyben 2002. december 12‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑11819. o.) 78. pontját.
(31)  –	Lásd többek között a fent hivatkozott Alevizos‑ügyben hozott ítélet 75. pontját és a C‑544/07. sz. Rüffler‑ügyben 2009. április 23‑án hozott ítélet (EBHT 2009., I‑3389. o.) 64. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(32)  –	2005‑re és 2006‑ra lásd a külföldön lévő francia oktatási intézmények személyzetének igazgatási és pénzügyi helyzetéről szóló, 2002. január 4‑i 2002‑22. rendeletet (JORF 2002. január 6., 387. o.), a 2003. június 3‑i 2003-481. rendelettel módosított (JORF 2003. június 6., 9636. o.) változatában, amelynek 4B.cikke d) pontja kimondja, hogy „[e]gy, a helyi életviszonyokhoz kapcsolódó különleges támogatást fizetnek, amelynek éves összegét a külügyminiszter és a költségvetésért felelős miniszter együttes rendeletében határozzák meg országonként és csoportonként […]”; a fenti rendelet 4B. cikkének e) pontja a kitelepült személyzetnek juttatott családi ellátásokra vonatkozó rendelkezésekre utal, amelyek hasonlóképpen előírják, hogy „[a] külügyminiszter és a költségvetésért felelős miniszter együttes rendelete határozza meg a tartásra jogosult gyermekekre alkalmazandó korrekciós szorzót minden külföldi országra vonatkozóan és figyelemmel a különböző helyzetekre, amelybe a személyzet Franciaországban vagy külföldön kerülhet”.
(33)  –	A francia oktatási intézmények külföldre kitelepült személyzete vagy lakosai tartásra jogosult gyermekei után járó családi ellátások és családi kedvezmények kiszámítására szolgáló szorzók országonként történő meghatározásáról szóló 2002. január 4‑i rendelet (JORF 2002. január 6., 402. o. 13. sz. szöveg).
(34)  –	A külföldön található francia oktatási intézmények személyzetének igazgatási és pénzügyi helyzetéről szóló, 2008. február 5‑i rendeletet módosító, 2002. január 4‑i 2002‑22. rendelet végrehajtásáról szóló 2011. január 31‑i rendelet (JORF 2011. február 15., 2833. o. 3. sz. szöveg).
(35)  –	A német kormány A példaként hozta fel azt a feltételezett német házaspárt, ahol a feleség külföldön dolgozik: a férj 40 000 euró adóköteles jövedelemmel, a feleség 20 000 euró adóköteles jövedelemmel és 7000 euró adómentes lakhatási támogatással rendelkezik; az összes adóköteles jövedelem 60 000 euró, az alkalmazandó adókulcs 19,36%; a fizetendő adó 11 614 euró. A B példa szerinti házaspár a felperesekéhez hasonló helyzetben van: a férj 40 000 euró adóköteles jövedelemmel, a feleség 27 000 euró adómentes, de a progressziós záradék hatálya alá tartozó jövedelemmel rendelkezik; az összes adóköteles jövedelem 40 000 euró, az alkalmazandó adókulcs 20,75% (67 000 euró összegű jövedelem alapján számolva); a fizetendő adó 8300 euró.
(36)  –	A C‑336/96. sz. Gilly‑ügyben 1998. május 12‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑2793. o.).
(37)  –	Ugyanott, 46. pont.
(38)  –	Ugyanott, 50. pont.
(39)  –	A C‑403/03. sz. Schempp‑ügyben 2005. július 12‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑6421. o.) 34. pontja.
(40)  –	Részletesebb leírásért lásd a fent hivatkozott Gilly‑ügyben hozott ítélet 42. pontját.
(41)  –	A jövedelem és a vagyon adóztatásáról szóló OECD Modellegyezmény, a cikkek 2000. április 29‑i szövege.