62023CJ0524
SODBA SODIŠČA (peti senat)
z dne 26. februarja 2026 (
*1
)
„Neizpolnitev obveznosti države – Člen 258 PDEU – Direktiva (EU) 2016/1164 – Pravila proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga – Člen 8(7) – Izračun dohodkov nadzorovanih tujih družb – Obveznost, da se davčnemu zavezancu dovoli, da od svoje davčne obveznosti odbije davek, ki ga je plačala nadzorovana tuja družba – Področje uporabe – Nepristne sheme, vzpostavljene predvsem za pridobitev davčne ugodnosti – Opustitev prenosa“
V zadevi C‑524/23,
zaradi tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 258 PDEU, vložene 11. avgusta 2023,
Evropska komisija, ki sta jo sprva zastopala A. Ferrand in W. Roels, nato pa W. Roels, agenta,
tožeča stranka,
proti
Kraljevini Belgiji, ki so jo sprva zastopali S. Baeyens, A. De Brouwer in C. Pochet, nato pa S. Baeyens, P. Cottin in C. Pochet, agenti, skupaj z M. Massartom, strokovnjakom,
tožena stranka,
ob intervenciji
Kraljevine Nizozemske, ki jo zastopajo M. K. Bulterman, A. Hanje in C. S. Schillemans, agentke,
intervenientka,
SODIŠČE (peti senat),
v sestavi M. L. Arastey Sahún, predsednica senata, J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (poročevalec) in B. Smulders, sodniki,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: G. Chiapponi, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 21. oktobra 2024,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 22. maja 2025
izreka naslednjo
Sodbo
1
Evropska komisija s tožbo Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Kraljevina Belgija s tem, da ni sprejela zakonov in drugih predpisov, potrebnih za uskladitev s členom 8(7) Direktive Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga (UL 2016, L 193, str. 1), ni izpolnila obveznosti iz te direktive.
Pravni okvir
Pravo Unije
2
V uvodnih izjavah od 1 do 5, 11, 12 in 16 Direktive 2016/1164 je navedeno:
„(1)
V okviru aktualnih političnih prednostnih nalog na področju mednarodnega obdavčevanja je poudarjena potreba po zagotovitvi, da se davek plača tam, kjer se ustvarijo dobički in vrednost. Zato je nujno, da se ponovno vzpostavi zaupanje v pravičnost davčnih sistemov in vladam omogoči, da učinkovito izvajajo svojo davčno suverenost. Ti novi politični cilji so bili pretvorjeni v konkretna priporočila za ukrepe v okviru pobude Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) za preprečevanje erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička. […]
(2)
Končna poročila o 15 ukrepih OECD za preprečevanje erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička so bila objavljena 5. oktobra 2015. […] [Direktive EU] bi morale biti […] prednostni instrumenti za izvajanje sklepov OECD o preprečevanju erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička na ravni [Evropske unije]. Za dobro delovanje notranjega trga je bistveno, da države članice izpolnijo vsaj svoje zaveze v okviru pobude za preprečevanje erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička, v širšem smislu pa sprejmejo ukrepe za preprečevanje praks izogibanja davkom ter zagotavljanje pravičnega in učinkovitega obdavčevanja v Uniji na dovolj dosleden in usklajen način. Na trgu, kjer so gospodarstva močno povezana, obstaja potreba po skupnih strateških pristopih in usklajenem ukrepanju, da se izboljša delovanje notranjega trga in kar najbolj povečajo pozitivni učinki pobude za preprečevanje erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička. Poleg tega lahko samo skupen okvir prepreči razdrobljenost trga ter odpravi obstoječa neskladja in izkrivljanje trga. Ne nazadnje bi nacionalni izvedbeni ukrepi, ki upoštevajo skupen pristop po vsej Uniji, davčnim zavezancem zagotovili pravno varnost v smislu skladnosti teh ukrepov s pravom Unije.
(3)
Določiti je treba pravila, da se okrepi povprečna raven zaščite pred agresivnim davčnim načrtovanjem na notranjem trgu. Ker bi bilo treba ta pravila vključiti v 28 različnih sistemov obdavčitve dohodkov pravnih oseb, bi morala biti omejena na splošne določbe, izvajanje pa bi bilo treba prepustiti državam članicam, saj so v boljšem položaju za oblikovanje posebnih elementov teh pravil na način, ki najbolj ustreza njihovim sistemom obdavčitve dohodkov pravnih oseb. Ta cilj bi lahko dosegli z vzpostavitvijo minimalne ravni zaščite pred praksami izogibanja davkom za nacionalne sisteme obdavčitve dohodkov pravnih oseb v vsej Uniji. Zato je treba uskladiti odzive držav članic pri izvajanju rezultatov 15 ukrepov OECD za preprečevanje erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička, pri čemer je cilj izboljšati učinkovitost notranjega trga kot celote pri preprečevanju praks izogibanja davkom. Določiti je torej treba skupno minimalno raven zaščite za notranji trg na posameznih področjih.
(4)
Uvesti je treba pravila, veljavna za vse davčne zavezance, zavezane za davek od dohodkov pravnih oseb v državi članici. […] Navedena pravila bi se morala uporabljati tudi za stalne poslovne enote tistih zavezancev za davek od dohodkov pravnih oseb, ki se morda nahajajo v drugi državi članici ali drugih državah članicah. Zavezanci za davek od dohodkov pravnih oseb so lahko rezidenti za davčne namene v državi članici ali so lahko ustanovljeni v skladu z zakonodajo države članice. Navedena pravila bi se morala uporabljati tudi za stalne poslovne enote subjektov, ki so rezidenti za davčne namene v tretji državi, če so te v eni ali več državah članicah.
(5)
Določiti je treba pravila za preprečevanje erozije davčne osnove na notranjem trgu in preusmerjanja dobička z notranjega trga. Da bi prispevali k uresničevanju tega cilja, so potrebna pravila na naslednjih področjih: omejitve glede priznavanja odhodkov za obresti, izstopna obdavčitev, splošno pravilo o preprečevanju zlorab, pravila o nadzorovanih tujih družbah [(v nadaljevanju: NTD)] in pravila za obravnavo hibridnih neskladij. Če uporaba navedenih pravil povzroča dvojno obdavčitev, bi bilo treba davčnim zavezancem zagotoviti olajšavo v obliki odbitka za davek, plačan v drugi državi članici ali tretji državi, odvisno od primera. Namen pravil torej ne bi smel biti samo preprečevanje praks izogibanja davkom, ampak tudi izogibanje ustvarjanju drugih ovir na trgu, kot je na primer dvojna obdavčitev.
[…]
(11)
Splošna pravila o preprečevanju zlorab so vključena v davčne sisteme za boj proti praksam davčne zlorabe, ki še niso bile urejene s posebnimi določbami. Vloga splošnih pravil o preprečevanju zlorab je torej odpraviti vrzeli, ki ne bi smele vplivati na uporabo posebnih pravil proti zlorabi. V Uniji bi bilo treba splošna pravila o preprečevanju zlorab uporabljati za ureditve, ki niso pristne, sicer pa bi moral imeti davčni zavezanec pravico, da za svoje poslovne dejavnosti izbere davčno najbolj učinkovito strukturo. […] Državam članicam ne bi smeli preprečiti uporabe kazni, kadar velja splošno pravilo o preprečevanju zlorab. Pri presoji, ali bi bilo treba ureditev šteti za nepristno, bi lahko državam članicam omogočili upoštevanje vseh tehtnih gospodarskih razlogov, vključno s finančnimi dejavnostmi.
(12)
Učinek pravil o [NTD] je, da se dohodek nizko obdavčene nadzorovane hčerinske družbe ponovno pripiše njeni matični družbi. Matična družba se nato obdavči za ta pripisani dohodek v državi, kjer je rezidentka za davčne namene. Glede na prednostne naloge politike zadevne države se lahko pravila o [NTD] uporabljajo za celotno nizko obdavčeno odvisno družbo, posebne kategorije dohodka ali pa samo za dohodek, ki je bil umetno preusmerjen v odvisno družbo. Zlasti za zagotovitev, da bi pravila o [NTD] predstavljala ustrezen odziv na pomisleke v zvezi z erozijo davčne osnove in preusmerjanjem dobička, je ključno, da države članice, ki svoja pravila o [NTD] omejujejo na dohodek, umetno preusmerjen v hčerinsko družbo, natančno določijo okoliščine, v katerih se večina funkcij odločanja, ki so ustvarile preusmerjeni dohodek na ravni nadzorovane hčerinske družbe, izvaja v državi članici davčnega zavezanca. […] Da bi zagotovile višjo raven zaščite, bi lahko države članice znižale prag za nadzor ali uporabile višji prag s primerjavo med dejansko plačanim davkom od dohodkov pravnih oseb z davkom od dohodkov pravnih oseb, ki bi se zaračunal v državi članici davčnega zavezanca. Pri prenosu pravil o [NTD] v svoje nacionalno pravo bi lahko države članice uporabile dovolj visok delni prag davčne stopnje.
Zaželeno je, da se obravnavajo tako primeri v tretjih državah kot znotraj Unije. Zaradi skladnosti s temeljnimi svoboščinami bi bilo treba kategorije dohodkov združiti z vsebinskim izvzetjem, s katerim bi znotraj Unije vpliv pravil omejili na primere, ko [NTD] ne opravlja pomembne gospodarske dejavnosti. […]
[…]
(16)
Glede na to, da je glavni cilj te direktive izboljšati odpornost notranjega trga kot celote proti praksam čezmejnega izogibanja davkom, države članice tega ne morejo same zadovoljivo doseči. Nacionalni sistemi obdavčitve dohodkov pravnih oseb so različni in nepovezani ukrepi držav članic bi le ohranili obstoječo razdrobljenost notranjega trga na področju neposredne obdavčitve. Tak pristop bi omogočil nadaljevanje neučinkovitosti in izkrivljanja zaradi vzajemnega delovanja različnih nacionalnih ukrepov. Posledica tega bi bilo pomanjkanje usklajenosti. Ker precejšnja neučinkovitost na notranjem trgu povzroča predvsem težave, ki so čezmejne narave, bi bilo popravne ukrepe treba sprejeti na ravni Unije. Zato je ključno sprejeti rešitve, ki delujejo za notranji trg kot celoto, kar pa se lažje doseže na ravni Unije. Unija lahko zato sprejme ukrepe v skladu z načelom subsidiarnosti iz člena 5 [PEU]. V skladu z načelom sorazmernosti iz navedenega člena ta direktiva ne presega tistega, kar je potrebno za doseganje navedenega cilja. Cilj te direktive je z določitvijo minimalne ravni zaščite za notranji trg zgolj doseči potrebno minimalno stopnjo usklajenosti v Uniji za uresničevanje njenih ciljev.“
3
Člen 1 te direktive, naslovljen „Področje uporabe“, določa:
„Ta direktiva se uporablja za vse davčne zavezance, ki so zavezani za davek od dohodkov pravnih oseb v eni ali več državah članicah, vključno s stalnimi poslovnimi enotami subjektov, ki so za davčne namene rezidenti tretje države, v eni ali več državah članicah.“
4
Člen 3 navedene direktive, naslovljen „Minimalna raven zaščite“, določa:
„Ta direktiva ne izključuje uporabe notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so namenjene varovanju višje ravni zaščite za domače davčne osnove od dohodkov pravnih oseb.“
5
Člen 6 iste direktive, naslovljen „Splošno pravilo o preprečevanju zlorab“, določa:
„1.   Država članica za namene izračuna obveznosti za davek od dohodkov pravnih oseb ne upošteva sheme ali niza shem, ki so ob upoštevanju vseh pomembnih dejstev in okoliščin nepristne, če je njihov glavni namen ali eden od glavnih namenov pridobiti davčno ugodnost, ki izničuje cilj ali namen veljavnega davčnega prava. Shema lahko obsega več kot en korak ali del.
2.   Za namene odstavka 1 se shema ali niz shem šteje za nepristnega, kolikor se ne uresničuje iz tehtnih komercialnih razlogov, ki odražajo ekonomsko realnost.
3.   Kadar se shema ali niz shem ne upošteva v skladu z odstavkom 1, se davčna obveznost izračuna v skladu z nacionalnim pravom.“
6
Člen 7 Direktive 2016/1164, naslovljen „Pravila o [NTD]“, v odstavkih 1 in 2 določa:
„1.   Država članica davčnega zavezanca obravnava subjekt ali stalno poslovno enoto, katere dobički v tej državi članici niso obdavčeni ali so oproščeni davkov, kot [NTD], kadar so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a)
v primeru subjekta je davčni zavezanec sam ali s povezanimi podjetji neposredno ali posredno udeležen v subjektu z več kot 50 odstotki glasovalnih pravic ali ima posredno ali neposredno več kot 50 odstotkov kapitala ali je upravičen do več kot 50 odstotkov dobička navedenega subjekta ter
(b)
davek od dohodkov pravnih oseb na dobiček, ki ga je subjekt ali stalna poslovna enota dejansko plačala, je nižji od razlike med davkom od dohodkov pravnih oseb, ki bi se zaračunal subjektu ali stalni poslovni enoti na podlagi veljavnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb v državi članici davčnega zavezanca, ter davkom od dohodkov pravnih oseb na dobiček, ki ga je subjekt ali stalna poslovna enota dejansko plačala.
Za namene točke (b) prvega pododstavka se stalna poslovna enota [NTD], ki ni zavezana za davek ali ki je v jurisdikciji nadzorovane tuje družbe oproščena davka, ne upošteva. Poleg tega se davek od dohodkov pravnih oseb, ki bi se zaračunal v državi članici davčnega zavezanca, šteje za odmerjenega v skladu s pravili države članice davčnega zavezanca.
2.   Kadar se subjekt ali stalna poslovna enota obravnava kot [NTD] v skladu z odstavkom 1, država članica davčnega zavezanca vključi v davčno osnovo:
(a)
nerazdeljeni dohodek subjekta ali dohodek stalne poslovne enote, ki izhaja iz naslednjih kategorij:
[…]
Ta točka se ne uporablja, če ustrezna dejstva in okoliščine potrjujejo, da [NTD] opravlja pomembno gospodarsko dejavnost, za katero ima na voljo osebje, opremo, sredstva in prostore.
Kadar je [NTD] rezident tretje države ali je v tretji državi, ki ni podpisnica Sporazuma EGP, se lahko države članice odločijo, da se prejšnji pododstavek ne uporablja.
ali
(b)
nerazdeljeni dohodek subjekta ali stalne poslovne enote, ki izhaja iz nepristnih ureditev, vzpostavljenih poglavitno z namenom pridobitve davčne ugodnosti.
Za namene te točke se šteje, da je shema ali niz shem nepristen, kolikor subjekt ali stalna poslovna enota ne bi imela sredstev ali ne bi prevzela tveganj, ki ustvarjajo njegov oziroma njen celotni dohodek ali del njegovega oziroma njenega dohodka, če ne bi bila pod nadzorom družbe, ki izvaja funkcije osebja, pristojnega za odločanje, ki so povezane s temi sredstvi in tveganji, te funkcije pa imajo ključno vlogo pri ustvarjanju dohodka nadzorovane družbe.“
7
Člen 8 te direktive, naslovljen „Izračun dohodka [NTD]“, določa:
„1.   Kadar se uporablja točka (a) člena 7(2), se dohodek, ki se vključi v davčno osnovo za davčnega zavezanca, izračuna v skladu s pravili zakona o davku od dohodkov pravnih oseb države članice, v kateri je davčni zavezanec rezident za davčne namene ali v kateri se nahaja. […]
2.   Kadar se uporablja točka (b) člena 7(2), se dohodek, ki se vključi v davčno osnovo za davčnega zavezanca, omeji na zneske, ustvarjene s sredstvi in tveganji, povezanimi s funkcijami osebja, pristojnega za odločanje, ki jih izvaja obvladujoča družba. Dodelitev dohodka [NTD] se izračuna v skladu z neodvisnim tržnim načelom.
3.   Dohodek, ki se vključi v davčno osnovo, se izračuna sorazmerno glede na udeleženost davčnega zavezanca v subjektu, kot je opredeljena v točki (a) člena 7(1).
4.   Dohodek se vključi v davčno obdobje davčnega zavezanca, v katerem se konča davčno leto subjekta.
5.   Kadar subjekt razdeli dobiček davčnemu zavezancu in se ta razdeljeni dobiček vključi v obdavčljivi dohodek davčnega zavezanca, se zneski dohodka, ki so bili predhodno vključeni v davčno osnovo v skladu s členom 7, odbijejo od davčne osnove pri izračunu zneska dolgovanega davka na razdeljeni dobiček, s čimer se zagotovi, da ne pride do dvojne obdavčitve.
6.   Kadar davčni zavezanec odsvoji svoj delež v subjektu ali v poslovanju stalne poslovne enote in je bil kateri koli del prihodkov iz naslova odsvojitve prej vključen v davčno osnovo v skladu s členom 7, se ta znesek odbije od davčne osnove pri izračunu zneska dolgovanega davka na zadevne prihodke, s čimer se zagotovi, da ne pride do dvojne obdavčitve.
7.   Država članica davčnega zavezanca odobri odbitek davka, ki ga je plačal subjekt ali stalna poslovna enota, od davčne obveznosti davčnega zavezanca v njegovi državi davčnega rezidentstva ali državi, v kateri se nahaja. Odbitek se izračuna v skladu z nacionalnim pravom.“
8
Člen 11 navedene direktive, naslovljen „Prenos“, določa:
„1.   Države članice sprejmejo in objavijo zakone in druge predpise, potrebne za uskladitev s to direktivo, najpozneje do 31. decembra 2018. Besedila navedenih predpisov takoj sporočijo Komisiji.
Te določbe uporabljajo od 1. januarja 2019.
Države članice se v sprejetih predpisih sklicujejo na to direktivo ali pa sklic nanjo navedejo ob njihovi uradni objavi. Način sklicevanja določijo države članice.
2.   Države članice Komisiji sporočijo besedila temeljnih predpisov nacionalnega prava, ki jih sprejmejo na področju, ki ga ureja ta direktiva.
[…]“
Belgijsko pravo
9
S členom 20 loi du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés (zakon z dne 25. decembra 2017 o reformi davka od dohodkov pravnih oseb (Moniteur belge z dne 29. decembra 2017, str. 116422), katerega namen je prenos členov 7 in 8 Direktive 2016/1164 v belgijsko pravo, je bil v code des impôts sur le revenu (zakonik o davku od dohodkov) (1992) vstavljen nov člen 185/2, ki določa:
„1.   Brez poseganja v uporabo člena 185(2)(a) dobiček zajema tudi nerazdeljeni dobiček tuje družbe, opredeljene v odstavku 2, prvi pododstavek, ki izhaja iz nepristne sheme ali niza nepristnih shem, vzpostavljenih predvsem za pridobitev davčne ugodnosti.
Dobički tuje družbe iz prvega pododstavka se upoštevajo, razen zneskov, ki niso ustvarjeni s sredstvi in tveganji, povezanimi s ključnimi funkcijami, ki jih opravlja davčni zavezanec.
Za namene uporabe tega člena se za ‚nerazdeljeni dobiček‘ šteje dobiček tuje družbe, opredeljene v odstavku 2, ki je bil ustvarjen v davčnem obdobju, ki se zaključi v davčnem obdobju davčnega zavezanca, in ki se v navedenem davčnem obdobju ne razdeli davčnemu zavezancu ali drugi družbi rezidentki.
2.   Nerazdeljeni dobiček tuje družbe se lahko vključi v dobiček davčnega zavezanca le, če:
–
ima davčni zavezanec bodisi neposredno ali posredno večino glasovalnih pravic na podlagi vseh delnic ali deležev te tuje družbe bodisi neposredno ali posredno vsaj 50‑odstotni delež kapitala te družbe bodisi pravice v višini vsaj 50 % dobička te družbe in če
–
tuja družba na podlagi določb zakonodaje države ali jurisdikcije, v kateri ima sedež, bodisi ni zavezana za plačilo davka od dohodkov bodisi je tam zavezana za plačilo davka od dohodkov, ki znaša manj kot polovico davka od dohodkov pravnih oseb, ki bi ga bilo treba plačati, če bi imela ta tuja družba sedež v Belgiji.
Pri izračunu davka od dohodkov pravnih oseb iz pododstavka 1, druga alinea, ki bi ga bilo treba plačati, če bi imela ta tuja družba sedež v Belgiji, se ne upošteva poslovni izid te tuje družbe, ustvarjen prek ene ali več tujih poslovnih enot te tuje družbe, katerih dobički so oproščeni na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med državo ali jurisdikcijo, v kateri ima ta tuja družba sedež, in državo ali jurisdikcijo, v kateri je ta tuja poslovna enota.
3.   Če ima davčni zavezanec tujo poslovno enoto iz pododstavka 2, katere dobiček je v Belgiji oproščen ali znižan na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, se dobiček, ki izhaja iz nepristne sheme ali niza nepristnih shem, vzpostavljenih predvsem za pridobitev davčne ugodnosti, ne pripiše tuji poslovni enoti.
Ta odstavek se uporablja samo za tuje poslovne enote, ki v skladu z določbami zakonodaje države ali jurisdikcije, v kateri imajo sedež, bodisi niso zavezane za plačilo davka od dohodkov bodisi so tam zavezane za plačilo davka od dohodkov, ki znaša manj kot polovico dodatnega davka od dohodkov pravnih oseb, ki bi ga moral davčni zavezanec plačati, če bi bile te poslovne enote v Belgiji.
4.   Za namene tega člena se shema ali niz shem šteje za nepristen, če tuja družba iz odstavka 2 ali tuja poslovna enota iz odstavka 3 ne bi imela v lasti sredstev oziroma ne bi prevzela tveganj, ki so vir celotnega ali dela njenega dohodka, če te družbe ali poslovne enote ne bi nadziral davčni zavezanec, pri katerem so pomembne funkcije, povezane s temi sredstvi in tveganji, zagotovljene in igrajo bistveno vlogo pri ustvarjanju dohodka zadevne tuje družbe ali poslovne enote.“
Vprašanja za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
10
Belgijski organi so ob izteku roka za prenos Direktive 2016/1164 Komisijo obvestili o sprejetju nacionalnih ukrepov za prenos te direktive. Ti organi so Komisiji med drugim poslali korelacijsko tabelo, v kateri je bila navedba, ki ustreza členu 8(7) navedene direktive, in sicer, da ta „možnost“ ni bila „izbrana na podlagi člena 3 [iste] direktive“.
11
Po preučitvi ukrepov, ki so bili priglašeni, je Komisija menila, da sporočeni ukrepi ne zagotavljajo uskladitve z Direktivo 2016/1164, zlasti z njenim členom 4(4)(b), členom 4(7) in členom 8(7). Zato je 2. julija 2020 Kraljevini Belgiji poslala uradni opomin.
12
Belgijski organi so na ta uradni opomin odgovorili z dopisom z dne 24. novembra 2020, v katerem so navedli, da so spremembe, potrebne za uskladitev nacionalne ureditve s členom 4 te direktive, v teku. Poleg tega so ti organi v tem dopisu navedli tudi razloge, zaradi katerih so menili, da Kraljevina Belgija ni nepravilno prenesla člena 8(7) navedene direktive v notranji pravni red.
13
Navedeni organi so 9. marca 2021 Komisiji poslali besedilo zakona z dne 20. decembra 2020 o nujnih različnih davčnih določbah in določbah o boju proti goljufijam (Moniteur belge z dne 30. decembra 2020, str. 97617), katerega namen je bil zagotoviti uskladitev belgijske ureditve s členom 4 iste direktive, ni pa vseboval določb za zagotovitev prenosa njenega člena 8(7).
14
Komisija je 2. decembra 2021 izdala obrazloženo mnenje, v katerem je ugotovila, da Kraljevina Belgija s tem, da v svoj notranji pravni red ni prenesla člena 8(7) Direktive 2016/1164, ni izpolnila obveznosti iz te določbe, in to državo članico pozvala, naj v dveh mesecih od prejema obrazloženega mnenja sprejme ukrepe, potrebne za uskladitev s tem mnenjem.
15
Belgijski organi so v svojem odgovoru na obrazloženo mnenje z dne 2. februarja 2022 Komisijo obvestili, da bo belgijska ureditev prilagojena v odziv na očitke Komisije iz tega obrazloženega mnenja.
16
Ti organi so z elektronskim sporočilom z dne 10. januarja 2023 Komisijo obvestili, da belgijski vladi ni uspelo doseči političnega soglasja o sprejetju teh ukrepov. Poleg tega so navedeni organi v tem dopisu pojasnili, da ta vlada vztraja pri svojem stališču glede odbitka davkov, ki so jih plačale NTD. Natančneje, isti organi so navedli, da so, kot je bilo navedeno v dopisu z dne 24. novembra 2020, določbe belgijske zakonodaje, s katerimi je bila prenesena Direktiva 2016/1164, namenjene boju proti zlorabam pravic in da je njihov odvračilni učinek velik. Poleg tega se glede na neravnovesje med ugodnostjo in funkcijami, dodeljenimi subjektu, ki je v davčni oazi, ne zdi primerno, da se na podlagi plačila tujega davka prizna dodaten odbitek. Vsekakor naj v praksi še ne bi bil obdavčen noben tak dohodek, tako da naj nobeno podjetje do takrat ne bi bilo v slabšem položaju, povezanem z uporabo tega pravila.
17
Ker Komisija z odgovorom belgijskih organov na obrazloženo mnenje ni bila zadovoljna, se je 11. avgusta 2023 odločila, da pri Sodišču vloži to tožbo.
18
S sklepom predsednika Sodišča z dne 20. decembra 2023 je bila Kraljevini Nizozemski dovoljena intervencija v podporo predlogom Kraljevine Belgije.
Tožba
Dopustnost tožbe
Trditve strank
19
Po eni strani se Kraljevina Belgija sklicuje na nedopustnost te tožbe, ker začetna vloga ne izpolnjuje pogoja, da mora Komisija dosledno in natančno navesti očitke, da bi zadevna država članica in Sodišče lahko natančno razumela obseg očitane kršitve prava Unije. Natančneje, Komisija naj bi v tožbi zgolj povzela trditve, ki jih je navedla zoper pojasnila, ki jih je Kraljevina Belgija podala v okviru odgovora na uradni opomin, namesto da bi pojasnila očitke in tožbene razloge, s katerimi želi dokazati, da je bila razlaga člena 8(7) Direktive 2016/1164, ki jo je podala navedena država članica, napačna.
20
Po drugi strani Kraljevina Belgija trdi, da začetna vloga ni jasna. Komisija naj bi namreč Sodišču predlagala, naj ugotovi, da Kraljevina Belgija ni izpolnila obveznosti, ki jih ima na podlagi Direktive 2016/1164, ker njenega člena 8(7) „ni pravilno prenesla“ v svoj notranji pravni red, čeprav naj tej državi članici ne bi bilo mogoče očitati, da te določbe ni prenesla, hkrati pa, da je ni prenesla pravilno. Komisija naj bi tako navajala dva različna očitka, ki imata različne posledice, zlasti na področju dokaznega bremena.
21
Komisija prereka utemeljenost teh trditev.
Presoja Sodišča
22
V skladu s členom 120(c) Poslovnika Sodišča in sodno prakso tega sodišča v zvezi s to določbo mora vsaka začetna vloga vsebovati predmet spora, navajane razloge in trditve ter povzetek navedenih razlogov. Ta navedba mora biti dovolj jasna in natančna, da toženi stranki omogoči pripravo obrambe, Sodišču pa izvedbo nadzora. Iz tega izhaja, da morajo biti bistveni dejanski in pravni elementi, na katerih tožba temelji, koherentno in razumljivo razvidni iz besedila tožbe ter da morajo biti tožbeni predlogi izraženi nedvoumno, da se prepreči, da bi Sodišče odločilo ultra petita ali da o nekem očitku ne bi odločilo (sodba z dne 19. novembra 2024, Komisija/Poljska (Pravica biti voljen in članstvo v politični stranki), C‑814/21, EU:C:2024:963, točka 60 in navedena sodna praksa).
23
Sodišče je prav tako razsodilo, da morajo biti v tožbi, vloženi na podlagi člena 258 PDEU, dosledno in natančno predstavljeni očitki, da bi država članica in Sodišče lahko natančno razumela obseg očitane kršitve prava Unije, kar je nujni pogoj za to, da lahko navedena država učinkovito uveljavlja razloge v svojo obrambo in da lahko Sodišče preveri obstoj zatrjevane neizpolnitve obveznosti (sodba z dne 19. novembra 2024, Komisija/Poljska (Pravica biti voljen in članstvo v politični stranki), C‑814/21, EU:C:2024:963, točka 61 in navedena sodna praksa).
24
Tožba Komisije mora zlasti vsebovati dosleden in natančen povzetek razlogov, ki so jo prepričali, da zadevna država članica ni izpolnila ene od obveznosti iz prava Unije (sodba z dne 19. novembra 2024, Komisija/Poljska (Pravica biti voljen in članstvo v politični stranki), C‑814/21, EU:C:2024:963, točka 62 in navedena sodna praksa).
25
V obravnavani zadevi je treba v zvezi s predmetom tožbe ugotoviti, da je iz tožbenih predlogov, navedenih v začetni vlogi, razvidno, da Komisija Kraljevini Belgiji očita, da ni izpolnila obveznosti iz Direktive 2016/1164, in sicer da ni sprejela nacionalnih ukrepov za prenos člena 8(7) te direktive.
26
Tako je ne glede na formulacijo, ki je bila večkrat uporabljena v začetni vlogi in v skladu s katero Kraljevina Belgija „ni pravilno prenesla člena 8(7)“ navedene direktive, iz te vloge kljub temu jasno in nedvoumno razvidno, da Komisija meni, da popoln prenos te direktive zahteva sprejetje ukrepov za izvajanje te določbe, in da Kraljevina Belgija s tem, da tega ni storila, ni izpolnila obveznosti iz te določbe. Ta država članica in Sodišče lahko torej opredelita predmet tožbe in obseg edinega očitka.
27
Kar zadeva predstavitev očitkov, je iz vloge razvidno, da so v njej sicer ponovljene trditve, ki se v obrazloženem mnenju uveljavljajo zoper pojasnila, ki so jih belgijski organi podali v odgovor na uradni opomin, vendar stališče Komisije o razlagi člena 8(7) Direktive 2016/1164 in o obveznosti držav članic, da to določbo prenesejo, iz te predstavitve izhaja dovolj dosledno in natančno. Ta predstavitev torej Kraljevini Belgiji omogoča, da učinkovito uveljavlja razloge v svojo obrambo, Sodišču pa, da preveri obstoj zatrjevane neizpolnitve obveznosti.
28
Poleg tega, ker mora tožba temeljiti na istih razlogih in trditvah kot obrazloženo mnenje (glej v tem smislu sodbo z dne 30. novembra 2023, Komisija/Slovenija (Čiščenje komunalne odpadne vode), C‑328/22, EU:C:2023:939, točka 20), Komisiji ni mogoče očitati, da v svoji vlogi ponavlja trditve iz obrazloženega mnenja.
29
Iz zgornjih ugotovitev izhaja, da je ta tožba dopustna.
Vsebinska presoja
Trditve strank
30
Komisija v utemeljitev tožbe navaja en sam očitek, ki se nanaša na neprenos člena 8(7) Direktive 2016/1164 v belgijsko pravo.
31
V tožbi Komisija, na prvem mestu, trdi, da je za pravilen prenos te direktive v nacionalno pravo potreben prenos njenega člena 8(7). Iz odgovorov belgijskih organov v predhodnem postopku pa naj bi bilo jasno razvidno, da Kraljevina Belgija več kot eno leto po izteku roka, določenega za prenos navedene direktive v skladu z njenim členom 11, še vedno ni sprejela ukrepov za izvajanje te določbe. Poleg tega naj ta institucija ne bi imela nobene druge informacije, ki bi potrjevala dejanski in popoln prenos tega člena 8(7).
32
Na drugem mestu, Komisija izpodbija utemeljenost trditev, ki so jih belgijski organi uveljavljali v svojem odgovoru na uradni opomin.
33
Prvič, kar zadeva trditev Kraljevine Belgije, da se člen 8(7) Direktive 2016/1164 uporablja le, če bi se država članica odločila za uporabo člena 7(2)(a) te direktive, Komisija trdi, da se besedilo tega člena 8(7), ki je oblikovano na splošno, uporablja brez omejitev glede izračuna davčne osnove, ki ga ureja navedeni člen 7, in torej v vseh primerih, določenih v njegovem odstavku 2.
34
To razlago naj bi potrjevalo besedilo drugih odstavkov člena 8 navedene direktive. Kot naj bi namreč izhajalo iz besedila odstavkov 1 in 2 tega člena, naj bi bili v njem jasno navedeni primeri, v katerih gre le za eno od možnosti določitve davčne osnove za NTD, predvidenih v točkah (a) in (b) člena 7(2) iste direktive. Nasprotno pa naj bi bili drugi odstavki člena 8 te direktive, tako kot njegov odstavek 5, splošni in naj se ne bi nanašali izključno na eno ali drugo od teh možnosti.
35
Drugič, Komisija se v zvezi s trditvijo Kraljevine Belgije, da bi odvračilni učinek dvojne obdavčitve v primeru uporabe člena 8(7) Direktive 2016/1164 izginil, sklicuje na uvodno izjavo 5 te direktive, v skladu s katero je namen pravil, določenih s to direktivo, boj proti praksam izogibanja davkom, pa tudi preprečevanje ustvarjanja drugih ovir na notranjem trgu, kot je dvojna obdavčitev. Komisija meni, da uporaba pravil iz člena 7(2) v povezavi s členom 8(7) navedene direktive sledi temu dvojnemu cilju. Opustitev prenosa zadnjenavedene določbe naj bi tako vplivala na ravnovesje med temi cilji, ker naj bi se s to opustitvijo ohranila položaj dvojne obdavčitve in potencialna ovira na notranjem trgu.
36
Tretjič, v delu, v katerem se Kraljevina Belgija sklicuje na možnost, ki naj bi jo imele države članice na podlagi člena 3 iste direktive, da ne uporabijo člena 8(7) te direktive, Komisija trdi, da minimalna harmonizacija, opredeljena s to direktivo, držav članic ne odvezuje obveznosti iz te direktive, kot je uporaba te določbe.
37
Četrtič, kar zadeva napotitev iz člena 8(7) Direktive 2016/1164 na nacionalno pravo za izračun odbitka davka, na katero se sklicuje Kraljevina Belgija, Komisija trdi, da ta napotitev ne pomeni, da imajo države članice možnost, da te določbe ne prenesejo ali da zavrnejo priznanje v njej predvidenega odbitka davka. Nasprotno, ta odbitek davka naj bi bil v njej določen, le določitev metode njegovega izračuna naj bi bila prepuščena presoji držav članic.
38
Kraljevina Belgija pa v odgovoru na tožbo najprej pojasnjuje, da čeprav je belgijski zakonodajalec leta 2017 v svoj pravni red prenesel člen 7(2)(b) te direktive, s čimer je uporabo zakonodaje o NTD omejil na primere zlorabe, bi morala zakon o prenosu člena 7(2)(a) navedene direktive in s tem člen 8(7) te direktive začeti veljati 1. januarja 2024.
39
Z vsebinskega vidika trdi, da je treba edini očitek Komisije zavrniti, in predlaga, naj se tudi njena tožba zavrne.
40
Kraljevina Belgija primarno trdi, da člen 2 zakona z dne 25. decembra 2017 o reformi davka od dohodkov pravnih oseb izrecno napotuje na Direktivo 2016/1164 in zato pomeni pozitivni akt o prenosu te direktive v belgijski pravni red. Poleg tega je bilo v korelacijski tabeli, ki je bila posredovana Komisiji, navedeno, da se člen 8(7) te direktive v obravnavani zadevi ne uporablja, ker gre za direktivo o minimalni harmonizaciji. Komisija naj bi torej imela na voljo jasne in natančne informacije o tem, zakaj je Kraljevina Belgija menila, da je izpolnila različne obveznosti, ki ji jih nalaga navedena direktiva. Ta institucija naj bi torej v okviru tožbe napačno trdila, da ta država članica s tem, da te določbe ni pravilno prenesla v belgijski pravni red, ni izpolnila svojih obveznosti.
41
Kraljevina Belgija podredno trdi, da Komisija ni dokazala neizpolnitve obveznosti, ki jo je navedla v tožbi. Za to naj bi Komisija namreč morala dokazati, da ta država članica pri prenosu te direktive in torej razlagi njenega člena 8(7) ne upošteva besedila te določbe, njenega sobesedila in ciljev, ki se z njo uresničujejo.
42
V utemeljitev te navedbe ta država članica, prvič, trdi, da je glavni cilj Direktive 2016/1164, kot je navedeno v njenem naslovu, boj proti praksam izogibanja davkom. Tako naj bi bil cilj preprečevanja ustvarjanja drugih ovir na notranjem trgu povezan s tem bojem in naj na davčnem področju ne bi bil cilj sam po sebi.
43
Drugič, trdi, da je Direktiva 2016/1164 direktiva o minimalni harmonizaciji, ki državam članicam omogoča boj proti izogibanju davkom z uvedbo višje ravni varstva nacionalnih davčnih osnov za davek od dohodkov pravnih oseb.
44
V obravnavani zadevi pa naj bi Kraljevina Belgija uporabila možnost, ki jo navedena direktiva ponuja za vzpostavitev orodja za boj proti izogibanju davkom, pri čemer naj bi pazila na to, da se ne ogrozi notranji trg. Natančneje, po njenem mnenju položaj, v katerem je bila dokazana davčna zloraba, in položaj, v katerem take davčne zlorabe ni bilo, nista primerljiva. Prav tako naj ukrepa, katerega namen je boj proti taki zlorabi, ne bi bilo mogoče primerjati z ukrepom, katerega namen je zgolj omejiti možnosti davčnih zavezancev, da se izognejo davku od dohodkov pravnih oseb. Tako naj bi glede na potrebo po zagotovitvi učinkovitosti boja proti davčnim zlorabam in glede na to, da uprava ne bi mogla odkriti vseh primerov davčnih zlorab in se z njimi spopasti v zgodnji fazi, možnost dvojne obdavčitve imela odvračilni učinek na davčnega zavezanca tako, da bi ga spodbudila k temu, da se izogne uporabi umetnega konstrukta ali da ga celo odpravi.
45
Tretjič, Kraljevina Belgija pojasnjuje, da se po njenem mnenju člen 8(7) Direktive 2016/1164 uporablja ne glede na možnost, za katero se je zadevna država članica odločila na podlagi člena 7(2) te direktive, in ne le v okviru izvajanja njenega člena 7(2)(a).
46
Četrtič, Kraljevina Belgija trdi, da njena nacionalna ureditev sicer ni namenjena preprečevanju dvojne obdavčitve dohodkov NTD, vendar v celoti spoštuje obveznosti v zvezi s ciljem, določenim z Direktivo 2016/1164, vključno s ciljem preprečevanja ustvarjanja ovir na notranjem trgu, kot je dvojna obdavčitev. Ta država članica namreč meni, da uporaba člena 8(7) te direktive ni potrebna, ker na podlagi nacionalne ureditve, s katero je prenesen člen 7(2)(b) te direktive, morebitna dvojna obdavčitev velja le za primere, v katerih gre očitno za zlorabo in ki so torej precej redki. Poleg tega naj taka dvojna obdavčitev ne bi mogla pomeniti ovire na notranjem trgu v položajih, v katerih se blago, storitve, kapital in osebe na tem trgu dejansko ne bi pretakali oziroma gibale. Kraljevina Belgija se v utemeljitev te trditve sklicuje na sodno prakso Sodišča v zvezi s členom 293 ES, ki se nanaša na preprečevanje dvojnega obdavčevanja. Natančneje, iz sodbe z dne 14. novembra 2006, Kerckhaert in Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), naj bi bilo mogoče po analogiji sklepati, da dvojna obdavčitev, ki se želi s členom 8(7) navedene direktive preprečiti, ne krši svobode ustanavljanja in torej ne ovira notranjega trga.
47
Petič, Kraljevina Belgija trdi, da člen 3 Direktive 2016/1164 državam članicam omogoča, da ne izvajajo njenega člena 8(7). Iz tega člena naj bi izhajalo, da ta direktiva ne nasprotuje uporabi notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so namenjene varovanju višje ravni zaščite za domače davčne osnove od dohodkov pravnih oseb. Poleg tega naj bi bilo treba ta člen 3 razlagati ob upoštevanju uvodnih izjav 2, 3, 6 in 16 navedene direktive, v katerih naj bi bilo pojasnjeno, da je namen te direktive le opredeliti skupno minimalno raven varstva notranjega trga. Tako naj bi ta država članica s tem, da ni odpravila dvojne obdavčitve dohodkov, ustvarjenih z nepristnimi shemami, vzpostavljenimi predvsem za pridobitev davčne ugodnosti, ki neposredno vpliva na delovanje notranjega trga, zgolj določila višjo raven varstva od te minimalne ravni.
48
Šestič, Kraljevina Belgija navaja, da s tem, da preprečuje odbitek davka, kadar se ugotovi davčna zloraba, in torej z omejitvijo zneska odbitka davka, pravilno uporablja člen 8(7) Direktive 2016/1164 v delu, v katerem se v skladu s to določbo odbitek izračuna na podlagi nacionalnega prava.
49
Komisija v repliki, prvič, v odgovor na trditve Kraljevine Belgije v zvezi z minimalno harmonizacijo, izvedeno z Direktivo 2016/1164, trdi, da se primeri strožjih ukrepov iz uvodne izjave 12 te direktive nanašajo na ukrepe, ki dopolnjujejo ukrepe, ki jih ta direktiva že določa a minima, in ne na ukrepe, ki naj bi nadomestili zadnjenavedene ukrepe, zlasti ukrepe, določene v členu 8(7) te direktive.
50
Poleg tega naj bi bil davčni odbitek iz te določbe skladen z ukrepi OECD proti eroziji davčne osnove in preusmerjanju dobička (BEPS). Sprejetje Direktive 2016/1164 naj bi namreč spadalo v okvir izvajanja teh ukrepov, kot naj bi bilo navedeno v uvodnih izjavah 2 in 3 te direktive, zlasti ukrepa BEPS št. 3, saj je v končnem poročilu o tem ukrepu priporočena odprava dvojnega obdavčevanja, ki izhaja iz ukrepov, sprejetih v zvezi z NTD.
51
V tem okviru naj bi se sprejetje strožjih ukrepov lahko odražalo v uporabi pravil o NTD za subjekte ali stalne poslovne enote, v katerih bi bil delež davčnega zavezanca nižji od praga 50 %, določenega v členu 7(1)(a) navedene direktive, ali za take družbe, ki plačujejo višjo davčno stopnjo od tiste, ki je določena v členu 7(1)(b) iste direktive.
52
Drugič, ta institucija trdi, da sodna praksa, ki izhaja iz sodbe z dne 14. novembra 2006, Kerckhaert in Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), na katero se sklicuje Kraljevina Belgija, v obravnavani zadevi ni upoštevna, ker so v členu 8(7) Direktive 2016/1164 določena splošna merila za razdelitev pristojnosti med državami članicami v zvezi z odpravo dvojnega obdavčevanja.
53
Kraljevina Belgija v okviru duplike najprej pojasnjuje, da je ta člen 8(7) prenesla s sprejetjem nove zakonodaje, ki je začela veljati 1. januarja 2024. V odgovor na repliko Komisije odgovarja, da so minimalni ukrepi v zvezi s pravili o NTD določeni v členu 7 in členu 8, od (1) do (4), Direktive 2016/1164. Člen 8, od (5) do (7), te direktive naj bi določal le odstopanja od teh minimalnih ukrepov, katerih namen je izogibanje dvojnemu obdavčevanju, tako da naj bi Kraljevina Belgija s tem, da v svoj notranji pravni red ni prenesla člena 8(7) te direktive, uporabila strožji ukrep, ki dopolnjuje navedene a minima ukrepe.
54
Poleg tega ta država članica trdi, da v nasprotju s tem, kar zatrjuje Komisija, navedena direktiva ne določa splošnih meril za razdelitev davčnih pristojnosti med državami članicami, temveč določa, da bi lahko država, v kateri je sedež oziroma matična družba, z odstopanjem od običajnih pravil o razdelitvi davčnih pristojnosti v zvezi s hčerinskimi družbami in stalnimi poslovnimi enotami pridobila tako pristojnost za dohodke, ki so načeloma obdavčljivi v državi rezidentstva hčerinske družbe ali stalne poslovne enote.
55
Kraljevina Nizozemska v intervencijski vlogi v podporo predlogom Kraljevine Belgije na eni strani trdi, da obveznost iz člena 11 Direktive 2016/1164, v skladu s katero morajo določbe za prenos te direktive vsebovati sklicevanje na to direktivo ali pa mora tako sklicevanje spremljati njihovo uradno objavo, pomeni le formalno obveznost obveščanja javnosti, da je bilo pravo Unije preneseno v notranji pravni red. Zato naj bi bilo treba ločeni očitek, v okviru katerega Komisija Kraljevini Belgiji očita, da ni izpolnila obveznosti, ki izhajajo iz navedenega člena 11, zavrniti.
56
Po drugi strani Kraljevina Nizozemska trdi, da prenos člena 8(7) navedene direktive ni potreben, kadar država članica uporabi člen 7(2)(b) te direktive.
57
V zvezi s tem trdi, da je člen 7(2)(b) Direktive 2016/1164 določba, katere namen je preprečiti dvojno obdavčevanje, ker se v skladu s členom 8(2) te direktive dodelitev dohodkov NTD izračuna v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Tako v skladu z zadnjenavedeno določbo velja, da če obvladujoča družba zaradi pomembnih funkcij, ki jih opravlja, prejema dohodke, ustvarjene s temi funkcijami, se ti dohodki obdavčijo v državi članici, v kateri se ta družba nahaja. Cilj neodvisnega tržnega načela naj bi bil namreč zagotoviti, da vsaka zadevna stranka prejme dohodke, ki odražajo funkcije, ki jih opravlja. Upoštevana naj bi bila tudi sredstva in tveganja, kajti ta sredstva in tveganja naj bi bila tista, ki naj bi skupaj z opravljanimi funkcijami določala dohodke, namenjene zadevnim strankam.
58
Po navedbah te države članice pa izvajanje neodvisnega tržnega načela ob uporabi člena 7(2)(b) Direktive 2016/1164 „popravi“ položaj, v katerem je nerazdeljeni dobiček NTD, ki izhaja iz nepristnih shem, prijavljen kot dobiček te družbe, tako, da se ta dobiček vključi v davčno osnovo subjekta, ki navedeno družbo obvladuje. Navedena država članica na podlagi tega sklepa, da ta mehanizem preprečuje dvojno obdavčitev in da zaradi njega uporaba člena 8(7) te direktive ni potrebna.
59
Nasprotno pa naj bi bil v primeru uporabe člena 7(2)(a) navedene direktive davek, ki ga plača NTD, odbiten, ker naj bi ta uporaba lahko povzročila dvojno obdavčitev. Po eni strani naj bi bila namreč navedena družba v svoji državi rezidentstva zavezana za plačilo davka od dejansko nerazdeljenega dobička. Po drugi strani naj bi bila na podlagi te določbe za plačilo davka zavezana tudi v državi članici, v kateri je družba, ki jo obvladuje. V teh okoliščinah naj bi se uporabljal člen 8(7) iste direktive.
60
Komisija v stališču o intervencijski vlogi Kraljevine Nizozemske odgovarja, prvič, da je namen sklicevanja v začetni vlogi na člen 11 Direktive 2016/1164 poudariti obveznost prenosa te direktive, ki je bila naložena državam članicam, med katerimi je Kraljevina Belgija, tako da trditve Kraljevine Nizozemske v zvezi z obsegom te določbe niso upoštevne.
61
Drugič, ta institucija trdi, da člen 8(2) navedene direktive določa, da se dohodki, ki izhajajo iz nepristnih shem, kot je določeno v členu 7(2)(b) iste direktive, dodelijo obvladujoči družbi. Nasprotno pa naj ta člen ne bi urejal vprašanja obdavčitve navedenih dohodkov v državi članici rezidentstva NTD, ki naj bi bilo predmet člena 8(7) navedene direktive.
62
Poleg tega navaja, da uporaba člena 7(2)(b) v povezavi s členom 8(2) Direktive 2016/1164 pravilu iz člena 8(7) te direktive ne jemlje koristnosti, zlasti če je NTD v tretji državi, ki je ta člen 8(2) ne zavezuje. Tako naj zadnjenavedene določbe ne bi bilo mogoče šteti za samostojen ukrep za odpravo morebitne dvojne obdavčitve, ki bi izhajala iz prerazporeditve dohodkov v skladu s členom 7(2)(b) te direktive. Iz tega naj bi sledilo, da bi le prenos tega člena 8(7) v nacionalne pravne rede zagotavljal možnost oprostitve vsakršne morebitne dvojne obdavčitve v državi članici rezidentstva obvladujočega subjekta tako v položajih znotraj Unije kot v položajih, ki vključujejo tretje države.
Presoja Sodišča
63
Komisija v utemeljitev edinega očitka v bistvu trdi, da se člen 8(7) Direktive 2016/1164 uporablja v vseh primerih, določenih v členu 7(2) te direktive, v skladu s ciljem iz uvodne izjave 5 te direktive, ki je preprečiti ustvarjanje drugih ovir na notranjem trgu, kot je na primer dvojna obdavčitev. Po mnenju Komisije bi morale države članice torej ravnati v skladu s to določbo v vseh primerih, ne glede na minimalen značaj harmonizacije, izvedene z navedeno direktivo, in ne glede na diskrecijsko pravico, ki jo imajo pri določanju metode izračuna odbitka iz tega člena 8(7).
64
V skladu s členom 288, tretji odstavek, PDEU je direktiva za vsako državo članico, na katero je naslovljena, zavezujoča glede cilja, ki ga je treba doseči, vendar nacionalnim organom prepušča izbiro oblike in metod. Čeprav ta določba državam članicam prepušča prosto izbiro oblike in metod za zagotovitev izvajanja direktive, pa ta svoboda ne vpliva na obveznost vsake države, na katero je direktiva naslovljena, da v okviru svojega nacionalnega pravnega reda sprejme vse potrebne ukrepe za zagotovitev polnega učinka direktive v skladu s ciljem, ki mu ta sledi (sodba z dne 15. decembra 2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, točka 59 in navedena sodna praksa).
65
Določbe direktive je treba izvajati z nesporno zavezujočo močjo ter z zahtevano specifičnostjo, natančnostjo in jasnostjo, da bi bila izpolnjena zahteva po pravni varnosti, zlasti tako, da se omogoči, da bodo pravni subjekti, ki jih taki ukrepi zadevajo, poznali obseg svojih pravic in obveznosti na posebnem področju, ki ga ureja pravo Unije (glej v tem smislu sodbo z dne 11. junija 2015, Komisija/Poljska, C‑29/14, EU:C:2015:379, točka 37 in navedena sodna praksa).
66
Res je, da je treba za vsak primer posamično določiti vrsto določb, ki jih vsebuje direktiva in na katere se nanaša tožba zaradi neizpolnitve obveznosti, da bi se ocenil obseg obveznosti prenosa, ki je naložena državam članicam (sodba z dne 11. junija 2015, Komisija/Poljska, C‑29/14, EU:C:2015:379, točka 40 in navedena sodna praksa), saj lahko te določbe državam članicam dajejo določeno polje proste presoje za zagotovitev njihovega izvajanja, zlasti kadar namen zadevne direktive ni popolna harmonizacija ureditve držav članic na področju njene uporabe (glej po analogiji sodbo z dne 4. maja 2016, Komisija/Avstrija, C‑346/14, EU:C:2016:322, točka 70 in navedena sodna praksa).
67
Vendar je treba polje proste presoje, ki ga imajo države članice na podlagi določb take direktive, v skladu s členom 288, tretji odstavek, PDEU izvajati ob polnem spoštovanju ciljev in obveznosti, določenih s to direktivo (glej po analogiji sodbo z dne 2. septembra 2021, Komisija/Nemčija (Prenos direktiv 2009/72 in 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, točki 118 in 119 ter navedena sodna praksa).
68
V obravnavani zadevi je treba navesti, da v skladu s členom 11(1), prvi in tretji pododstavek, Direktive 2016/1164 države članice najpozneje do 31. decembra 2018 sprejmejo in objavijo zakone in druge predpise, potrebne za uskladitev s to direktivo, ter zagotovijo, da ti zakoni in predpisi vsebujejo sklicevanje na navedeno direktivo, ali pa sklic nanjo navedejo ob njihovi uradni objavi.
69
Iz spisa, predloženega Sodišču, pa je razvidno, da Kraljevina Belgija na dan izteka roka, določenega v obrazloženem mnenju z dne 2. decembra 2021, še vedno ni sprejela določb za uskladitev s členom 8(7) Direktive 2016/1164. Ker je treba poleg tega v skladu z ustaljeno sodno prakso obstoj neizpolnitve obveznosti presojati glede na položaj zadevne države članice, kakršen je bil ta ob izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju, Sodišče naknadnih sprememb ne more upoštevati (sodba z dne 16. julija 2020, Komisija/Romunija (Preprečevanje pranja denarja), C‑549/18, EU:C:2020:563, točka 19 in navedena sodna praksa).
70
V okviru preučitve tega očitka mora torej Sodišče ob upoštevanju besedila, sobesedila in ciljev tega člena 8(7) Direktive 2016/1164 ugotoviti, ali morajo države članice to določbo prenesti v vseh primerih, določenih v členu 7(2) te direktive.
71
Na prvem mestu, treba je navesti, da v skladu s členom 8(7) navedene direktive „[d]ržava članica davčnega zavezanca odobri odbitek davka, ki ga je plačal subjekt ali stalna poslovna enota, od davčne obveznosti davčnega zavezanca v njegovi državi davčnega rezidentstva ali državi, v kateri se nahaja“, pri čemer se odbitek izračuna v skladu z nacionalnim pravom.
72
Tako je treba po eni strani ugotoviti, da je besedilo te določbe, kot je poudarjeno z uporabo sedanjika v povednem naklonu v besedni zvezi „država članica davčnega zavezanca [temu] odobri“, za države članice zavezujoče in jim nalaga, da v svojem nacionalnem pravu davčnemu zavezancu, ki ima davčno rezidentstvo ali se nahaja v tej državi članici, zagotovijo možnost olajšave v obliki odbitka za davek, ki ga je subjekt ali stalna poslovna enota, ki jo ta davčni zavezanec obvladuje, plačala na ozemlju, na katerem je obdavčena.
73
Po drugi strani je treba poudariti, da je besedilo člena 8(7) Direktive 2016/1164 oblikovano splošno in v njem ni omenjeno nobeno odstopanje od obveznosti, ki je v tem členu določena. Natančneje, čeprav se ta določba za izračun odbitka davka sklicuje na nacionalno pravo, to sklicevanje ne pomeni, da imajo države članice možnost, da navedene določbe ne prenesejo v svoj pravni red. Nasprotno, dejstvo, da morajo biti podrobna pravila za izračun tega odbitka davka opredeljena v nacionalnem pravu, nujno pomeni, da je pravica davčnega zavezanca do takega odbitka določena s tem nacionalnim pravom.
74
Na drugem mestu, sobesedilo, v katero je umeščen člen 8(7) Direktive 2016/1164, to jezikovno razlago potrjuje.
75
V zvezi s tem je treba, prvič, poudariti, da so v členu 8 te direktive, kot je razvidno iz njegovega naslova, navedena pravila za izračun dohodkov NTD, ki jih morajo države članice določiti pri izvajanju pravil za obdavčitev teh dohodkov na podlagi določb člena 7 navedene direktive.
76
Natančneje, v skladu s členom 7(2) Direktive 2016/1164 velja, da kadar država članica davčnega zavezanca na podlagi meril iz člena 7(1) te direktive šteje, da je subjekt ali stalna poslovna enota, katere dobiček v tej državi članici ni obdavčljiv ali je oproščen davka, NTD, ki jo obvladuje ta davčni zavezanec, ima navedena država članica za namene obdavčitve dohodkov te NTD na voljo dve možnosti, ki sta določeni v točkah (a) in (b) tega člena 7(2).
77
Če država članica davčnega zavezanca uporabi prvo od teh možnosti iz člena 7(2)(a) navedene direktive, v davčno osnovo tega davčnega zavezanca vključi nerazdeljeni dohodek subjekta oziroma dohodek stalne poslovne enote, ki sta našteta v tej določbi, razen če NTD opravlja pomembno gospodarsko dejavnost – za katero ima na voljo osebje, opremo, sredstva in prostore – ki jo potrjujejo upoštevna dejstva in okoliščine.
78
Če uporabi drugo od teh možnosti, člen 7(2)(b) iste direktive določa, da zadevna država članica v davčno osnovo davčnega zavezanca vključi le nerazdeljeni dohodek subjekta ali stalne poslovne enote, ki izhaja iz nepristnih shem, vzpostavljenih predvsem za pridobitev davčne ugodnosti.
79
Toda medtem ko se člen 8(1) Direktive 2016/1164 izrecno sklicuje na uporabo člena 7(2)(a) te direktive, člen 8(2) te direktive pa izrecno zajema primere, v katerih se uporablja njen člen 7(2)(b), člen 8, od (3) do (7), navedene direktive ne vsebuje nobenega sklicevanja na eno ali drugo od dveh možnosti iz tega člena 7(2). Kot pravilno trdi Komisija, je treba torej na podlagi tega nujno sklepati, da mora – za razliko od podrobnih pravil za izračun dohodkov NTD iz odstavkov 1 in 2 tega člena 8 – podrobna pravila iz njegovih odstavkov od 3 do 7 in zlasti možnost davčnega zavezanca, da uveljavlja odbitek, ki ustreza davku, ki ga je NTD plačala na ozemlju države članice, v kateri je obdavčena, izvajati država članica rezidentstva tega davčnega zavezanca, ne glede na možnost, ki jo je ta država članica izbrala za obdavčitev dohodkov NTD na podlagi člena 7 iste direktive.
80
Drugič, poudariti je treba, da člen 7(2)(b) Direktive 2016/1164 določa, kot je razvidno iz točke 78 te sodbe, poseben mehanizem za NTD, ki ga izvaja država članica davčnega zavezanca in katerega namen je v davčno osnovo davčnega zavezanca vključiti nerazdeljeni dohodek subjekta ali stalne poslovne enote, ki izhaja iz nepristnih shem, vzpostavljenih predvsem za pridobitev davčne ugodnosti.
81
Ta posebni mehanizem se razlikuje od splošnega pravila o preprečevanju zlorab iz člena 6 te direktive, ki v odstavku 1 določa, da države članice za namene izračuna obveznosti za davek od dohodkov pravnih oseb ne upoštevajo shem ali niza shem, ki so ob upoštevanju vseh pomembnih dejstev in okoliščin nepristne, če je njihov glavni namen ali eden od glavnih namenov pridobiti davčno ugodnost, ki izničuje cilj ali namen veljavnega davčnega prava. Povezavo med tem členom 6 in členom 7(2)(b) navedene direktive pa je treba razlagati ob upoštevanju uvodne izjave 11 te direktive, v kateri je pojasnjeno, da splošna pravila o preprečevanju zlorab, določena v davčnih sistemih, služijo zapolnitvi vrzeli in boju proti praksam davčne zlorabe, ki še niso bile urejene s posebnimi določbami, in torej ne bi smela vplivati na uporabo posebnih pravil proti zlorabi. Iz tega je torej treba sklepati, da je navedeni posebni mehanizem glede na to splošno pravilo o preprečevanju zlorab iz navedenega člena 6 lex specialis, katerega uporaba mora imeti prednost pred uporabo navedenega splošnega pravila.
82
Zato države članice za dohodke NTD, ki izhajajo iz nepristnih shem, vzpostavljenih predvsem za pridobitev davčne ugodnosti v smislu člena 7(2)(b) Direktive 2016/1164, ne morejo prosto uporabiti bodisi zadnjenavedene določbe bodisi splošnega pravila o preprečevanju zlorab, ki izpolnjuje merila iz člena 6 te direktive, ki naj bi izključevala možnost davčnega zavezanca, da uveljavlja odbitek iz člena 8(7) navedene direktive.
83
Tretjič, pojasniti je treba tudi, da države članice zaradi možnosti iz člena 3 Direktive 2016/1164, da uporabijo notranje ali na sporazumih temelječe določbe, ki so namenjene varovanju višje ravni zaščite za domače davčne osnove od dohodkov pravnih oseb, prav tako ne morejo biti oproščene obveznosti prenosa člena 8(7) te direktive v svoj pravni red.
84
V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse izhaja, da minimalna harmonizacija državam članicam sicer ne preprečuje, da ohranijo ali sprejmejo strožje ukrepe, vendar le, če ti niso taki, da bi resno ogrozili rezultat, ki ga določa zadevna direktiva, in če so v skladu s Pogodbo DEU (glej v tem smislu sodbo z dne 7. julija 2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, točka 43 in navedena sodna praksa).
85
Iz sodne prakse Sodišča izhaja tudi, da države članice po definiciji ne smejo ohraniti oziroma sprejeti takih strožjih ukrepov v zvezi z vprašanji, ki so izčrpno urejena s tako direktivo (glej v tem smislu sodbo z dne 18. januarja 2024, Regionalna direktsia Avtomobilna administratsia Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, točka 38 in navedena sodna praksa). Poleg tega taki ukrepi prav tako ne smejo biti v nasprotju z obveznostmi, ki jih imajo države članice na podlagi določb direktive, s katero se izvaja le minimalna uskladitev (glej v tem smislu sodbi z dne 22. maja 2003, Komisija/Nizozemska, C‑441/01, EU:C:2003:308, točka 46, in z dne 17. oktobra 2018, Komisija/Združeno kraljestvo, C‑503/17, EU:C:2018:831, točka 55).
86
V obravnavani zadevi pa je treba, kot je razvidno iz točk od 71 do 73 in od 75 do 82 te sodbe, besedilo člena 8(7) Direktive 2016/1164 v povezavi s sistematiko členov od 6 do 8 te direktive, v katero je umeščen, razumeti tako, da ta člen 8(7) ureja vse vidike vprašanja, ali mora država članica davčnega zavezanca, kadar uporabi pravila o dohodkih NTD iz člena 7 te direktive, v svojem nacionalnem pravu določiti možnost, da ta davčni zavezanec od svoje davčne obveznosti odbije davek, ki ga je NTD plačala v državi svojega rezidentstva, in v zvezi s tem tej državi članici ne pušča nobenega polja proste presoje.
87
Na tretjem mestu, treba je poudariti, da ta razlaga člena 8(7) Direktive 2016/1164 ustreza ciljem te direktive.
88
V zvezi s tem je iz uvodnih izjav 1 in 2 navedene direktive razvidno, da njeno sprejetje spada v okvir aktualnih političnih prednostnih nalog na področju mednarodnega obdavčevanja, s katerimi se poudarja potreba po zagotovitvi, da se davek plača tam, kjer se ustvarijo dobički in vrednost, po ponovni vzpostavitvi zaupanja v pravičnost davčnih sistemov in po tem, da se državam članicam omogoči učinkovito izvajanje njihove davčne suverenosti z izvajanjem sklepov OECD o preprečevanju erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička na ravni Unije.
89
Tako je v skladu z uvodnimi izjavami od 3 do 5 Direktive 2016/1164 namen te direktive določiti pravila za preprečevanje erozije davčne osnove na notranjem trgu in preusmerjanja dobička z notranjega trga, uporablja pa se za vse davčne zavezance, ki so zavezani za davek od dohodkov pravnih oseb v državi članici.
90
Kot je namreč v bistvu navedeno v uvodnih izjavah 2 in 16 Direktive 2016/1164, je za zagotovitev pravilnega delovanja notranjega trga in izboljšanje njegove odpornosti proti vsem praksam čezmejnega izogibanja davkom le s skupnim okvirom in popravnimi ukrepi na ravni Unije mogoče ta cilj doseči na dovolj dosleden in usklajen način, tako da se prepreči razdrobljenost trga ter odpravijo obstoječa neskladja in izkrivljanja trga, zlasti težave, ki so čezmejne narave, davčnim zavezancem pa zagotovi pravna varnost. Vendar je namen te direktive, kot je pojasnjeno v njeni uvodni izjavi 16, v skladu z načelom sorazmernosti iz člena 5 PEU zgolj doseči potrebno minimalno stopnjo usklajenosti v Uniji za uresničevanje njenih ciljev.
91
V tem okviru je iz uvodne izjave 5 navedene direktive razvidno, da kadar uporaba pravil iz te direktive povzroči dvojno obdavčitev, morajo biti davčni zavezanci upravičeni do davčne olajšave v obliki odbitka, ki ustreza plačanemu davku, pri čemer cilj teh pravil ni zgolj boj proti praksam izogibanja davkom, ampak tudi preprečevanje ustvarjanja drugih ovir na notranjem trgu, kot je na primer dvojna obdavčitev.
92
Tako je po eni strani namen člena 8(7) Direktive 2016/1164 uresničiti cilj iz te uvodne izjave 5 s preprečevanjem dvojne obdavčitve dohodkov NTD, vključenih v davčno osnovo davčnega zavezanca, ki to NTD obvladuje, v skladu s pravili, določenimi v členu 7 te direktive, da bi se preprečilo ustvarjanje nove ovire za notranji trg, ki bi lahko izhajala iz uporabe teh pravil. S tem člen 8(7) navedene direktive v celoti prispeva k uresničitvi njenih splošnejših ciljev, na katere je bilo opozorjeno v točki 90 te sodbe.
93
Po drugi strani je iz besedila navedene uvodne izjave 5 jasno razvidno, da je namen Direktive 2016/1164 ohraniti ravnovesje med ciljem boja proti praksam izogibanja davkom in ciljem preprečevanja ustvarjanja drugih ovir na notranjem trgu, kot je na primer dvojna obdavčitev. To prizadevanje za ravnovesje kaže na to, da je zakonodajalec Unije upošteval načelo sorazmernosti, ki zahteva, da morajo biti ukrepi, sprejeti v skladu s pravom Unije, primerni za uresničitev legitimnih ciljev zadevne ureditve in ne smejo prekoračiti tega, kar je potrebno za njihovo dosego (glej v tem smislu sodbo z dne 3. decembra 2019, Češka republika/Parlament in Svet, C‑482/17, EU:C:2019:1035, točka 76 in navedena sodna praksa).
94
Natančneje, v skladu z ustaljeno sodno prakso je omejitve svobode ustanavljanja ali prostega pretoka kapitala mogoče upravičiti z razlogi, ki se nanašajo na potrebo po ohranitvi uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti – med državami članicami na eni strani ter med državami članicami in tretjimi državami na drugi strani – in z razlogi, ki se nanašajo na nujnost preprečevanja davčnih goljufij in utaj, le, če lahko te omejitve v skladu s tem načelom zagotovijo uresničitev postavljenih ciljev in ne presegajo tega, kar je potrebno za uresničitev teh ciljev (glej v tem smislu sodbi z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, točke od 55 do 57 in 60 ter navedena sodna praksa in z dne 26. februarja 2019, X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah), C‑135/17, EU:C:2019:136, točke 72, 73 in 75 ter navedena sodna praksa).
95
V okviru uporabe pravil iz členov 7 in 8 Direktive 2016/1164, ki se nanašajo na to, da država članica rezidentstva davčnega zavezanca, ki obvladuje NTD, dohodke NTD vključijo v davčno osnovo tega davčnega zavezanca, pa cilja te direktive, in sicer boj proti eroziji davčnih osnov na notranjem trgu in boj proti čezmejnemu izogibanju davkom, ne upravičujeta tega, da bi bil del ali celota teh dohodkov predmet dvojne ekonomske obdavčitve, to pomeni, da bi bili ti dohodki najprej obdavčeni pri NTD s strani tretje države ali države članice rezidentstva te NTD, nato pa pri davčnem zavezancu, ki to NTD obvladuje, s strani države članice rezidentstva tega davčnega zavezanca (glej po analogiji sodbo z dne 1. avgusta 2025, Banca Mediolanum, od C‑92/24 do C‑94/24, EU:C:2025:599, točka 40 in navedena sodna praksa).
96
Ta cilja je namreč mogoče doseči, če se, kot je v bistvu navedeno v uvodni izjavi 12 navedene direktive, dohodki NTD, ki je nizko obdavčena v državi članici ali tretji državi, v kateri ima svoje rezidentstvo, pod pogoji iz člena 7 iste direktive ponovno vključijo v davčno osnovo davčnega zavezanca, ki navedeno NTD obvladuje, kar stori država članica, v kateri ima ta davčni zavezanec svoje davčno rezidentstvo, s čimer ta postane obdavčen glede teh dohodkov.
97
Natančneje, kar zadeva možnost, ki jo je Kraljevina Belgija na dan izteka roka, določenega v obrazloženem mnenju, uveljavila v svojem nacionalnem pravu, in sicer možnost iz člena 7(2)(b) Direktive 2016/1164, je treba poudariti, da sta ta cilja dosežena, kadar je vključitev dohodkov NTD v davčno osnovo davčnega zavezanca omejena na del teh dohodkov, ki izhaja iz nepristne sheme ali niza nepristnih shem, vzpostavljenih predvsem za pridobitev davčne ugodnosti, in da je znesek dodatne obdavčitve tega davčnega zavezanca, ki iz tega izhaja, namenjen zgolj izravnavi nižje davčne stopnje za ta dohodek v državi članici ali tretji državi, v kateri ima NTD svoje davčno rezidentstvo (glej po analogiji sodbo z dne 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, točki 71 in 72).
98
Če take omejitve ne bi bilo, bi to namreč pomenilo, da bi bila skupna ekonomska davčna obveznost skupine družb, ki ji pripadata ta davčni zavezanec in NTD, večja, kot če te nepristne sheme ali niza nepristnih shem ne bi bilo.
99
Za boj proti eroziji davčnih osnov na notranjem trgu in proti čezmejnemu izogibanju davkom pa zadostuje, da se izključi ugodnost, ki naj bi se pridobila s to nepristno shemo ali nizom nepristnih shem ob izogibanju nacionalni zakonodaji države članice, ki se uporablja za davčnega zavezanca (glej po analogiji sodbo z dne 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, točka 79 in navedena sodna praksa).
100
Poleg tega je treba poudariti, da v nasprotju s tem, kar je Kraljevina Belgija trdila na obravnavi, v obravnavani zadevi ni upoštevna sodna praksa Sodišča, v skladu s katero neugodnosti, ki lahko izhajajo iz vzporednega izvajanja davčnih pristojnosti različnih držav članic, če tako izvajanje ni diskriminatorno, ne pomenijo omejitev, prepovedanih s Pogodbo DEU. Ta sodna praksa se namreč uporablja, kadar ni ukrepov poenotenja ali harmonizacije, ki bi omejevali pristojnost držav članic, da s konvencijo ali enostransko opredelijo merila za porazdelitev svoje davčne pristojnosti, zlasti zaradi odprave dvojnega obdavčevanja (glej v tem smislu sodbo z dne 16. julija 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, točke 27, 29 in 30 ter navedena sodna praksa).
101
Pri členih 7 in 8 Direktive 2016/1164 pa gre ravno za tak ukrep harmonizacije, ki omejuje pristojnost držav članic – saj ta člena določata, da so pod nekaterimi pogoji dohodki NTD obdavčljivi v državi članici, v kateri ima davčni zavezanec, ki jih obvladuje, svoje davčno rezidentstvo – in zato tej državi članici podeljuje davčno pristojnost za te NTD (glej po analogiji sodbo z dne 20. decembra 2017, Deister Holding in Juhler Holding, C‑504/16 in C‑613/16, EU:C:2017:1009, točka 51 in navedena sodna praksa), ne glede na to, ali imajo zadevne NTD svoje davčno rezidentstvo v drugi državi članici ali v tretji državi.
102
Če bi bilo treba Direktivo 2016/1164 v teh okoliščinah, kot trdi Kraljevina Belgija, razlagati tako, da državam članicam dovoljuje, da ne izvajajo člena 8(7) te direktive, bi bili lahko davčni zavezanci, ki spadajo na področje uporabe njenih členov 7 in 8, ob upoštevanju pravil iz teh členov različno obravnavani glede na to, ali nacionalna davčna zakonodaja, ki se zanje uporablja oziroma ki se uporablja za NTD, ki jih obvladujejo, ali konvencijsko pravo, ki zavezuje državo članico, v kateri so rezidenti, vsebuje določbe, ki omogočajo izogibanje dvojnemu obdavčevanju dohodkov teh NTD, ki so vključeni v njihovo davčno osnovo, ali ne.
103
Vendar se tako različno obravnavanje, da bi bilo v skladu s splošnim načelom enakosti, ki je eno od temeljnih načel prava Unije, ne bi smelo nanašati na primerljive položaje, razen če je objektivno utemeljeno (glej v tem smislu sodbo z dne 29. julija 2024, Belgian Association of Tax Lawyers in drugi, C‑623/22, EU:C:2024:639, točka 24 in navedena sodna praksa).
104
V zvezi s tem je treba po eni strani poudariti, da so davčni zavezanci, ki plačujejo davek od dohodkov pravnih oseb v državi članici, v kateri imajo svoje davčno rezidentstvo, in ki obvladujejo NTD, ki spadajo na področje uporabe členov 7 in 8 Direktive 2016/1164, ne glede na to, ali imajo te NTD davčno rezidentstvo v drugi državi članici ali v tretji državi, ob upoštevanju meril, določenih v teh členih, v primerljivem položaju. Po drugi strani je iz točk od 89 do 99 te sodbe razvidno, da različnega obravnavanja teh davčnih zavezancev, ki naj bi izhajalo iz eventualne možnosti držav članic, da ne izvajajo člena 8(7) te direktive, ni mogoče upravičiti s cilji navedene direktive. Zato morajo biti ti davčni zavezanci ne glede na državo članico, katere davčna zakonodaja se zanje uporablja, upravičeni do odbitka davka, ki ga je plačala NTD, ki jo obvladujejo, če so izpolnjeni pogoji iz te določbe za upravičenost do tega odbitka.
105
Iz vseh zgornjih preudarkov izhaja, da mora država članica, ki davčnega zavezanca obdavči z davkom od dohodkov pravnih oseb, za uskladitev s členom 8(7) Direktive 2016/1164 temu davčnemu zavezancu v vseh primerih, določenih v členu 7 te direktive, dovoliti, da davek, ki ga je plačala NTD, odbije od davčne obveznosti, ki jo ima v tej državi članici.
106
Te ugotovitve ni mogoče ovreči s trditvami Kraljevine Belgije in Kraljevine Nizozemske.
107
Prvič, glede na to, kar je bilo navedeno v točkah od 91 do 104 te sodbe, je treba trditev Kraljevine Belgije – da cilj preprečevanja ustvarjanja drugih ovir na notranjem trgu, kot je dvojna obdavčitev, sam po sebi ni cilj te direktive – zavrniti.
108
Drugič, okoliščina, na katero se sklicuje ta država članica, in sicer da naj bi se člen 7(2)(b) navedene direktive nanašal na primere davčne zlorabe, medtem ko naj bi se njen člen 7(2)(a) nanašal na primere zakonite davčne optimizacije, držav članic ne more oprostiti obveznosti iz točke 105 te sodbe.
109
Najprej, kot je bilo poudarjeno v točkah 73 in 79 te sodbe, je iz besedila člena 8(7) te direktive ter iz sistematike njenih členov 7 in 8 kot celote namreč razvidno, da za obveznost iz točke 105 te sodbe ne velja nobeno odstopanje in da je ta obveznost državam članicam naložena ne glede na možnost, ki so jo izbrale za namen obdavčitve dohodkov NTD.
110
Dalje, prav tako ni mogoče sprejeti trditve, da ima neobstoj mehanizma, ki bi omogočal izogibanje dvojnemu obdavčevanju v primeru iz člena 7(2)(b) Direktive 2016/1164, odvračilno vlogo, ki krepi učinkovitost boja proti davčnim zlorabam.
111
Kot je bilo namreč poudarjeno v točkah od 95 do 99 te sodbe, za boj proti eroziji davčnih osnov na notranjem trgu in proti čezmejnemu izogibanju davkom ni nujno, da so dohodki NTD, ki izhajajo iz sheme ali niza nepristnih shem, predmet dvojne obdavčitve, temveč zadostuje, da se izključi ugodnost, ki naj bi se pridobila s to nepristno shemo ali nizom nepristnih shem ob izogibanju nacionalni zakonodaji države članice, ki se uporablja za davčnega zavezanca.
112
Poleg tega je obstoj mehanizma, kakršen je ta iz člena 7(2)(b) te direktive, ki omogoča izključitev take ugodnosti, sam po sebi odvračilen.
113
Nazadnje, v delu, v katerem Kraljevina Belgija trdi, da dvojna obdavčitev v primeru, kakršen je ta iz te določbe, v katerem se blago, storitve, kapital in osebe ne bi pretakali oziroma gibale na notranjem trgu, dejansko ne bi pomenila ovire za ta trg, zadostuje navesti, da bi zaradi ohranitve dvojne obdavčitve dohodkov NTD v okviru uporabe navedene določbe – zaradi zavrnitve nekaterih držav članic, da izvajajo člen 8(7) Direktive 2016/1164 – morda nastale ali se ohranile razlike in asimetrije na navedenem trgu, ki naj bi se s to direktivo ravno želele odpraviti. Poleg tega, kot je razvidno iz točk od 102 do 104 te sodbe, bi taka zavrnitev povzročila različno obravnavanje davčnih zavezancev glede na državo članico, katere zakonodaja se zanje uporablja, česar ne bi bilo mogoče upravičiti.
114
Tretjič, v nasprotju s tem, kar trdi Kraljevina Nizozemska in kot je pravilno navedla Komisija, izvajanje člena 8(2) Direktive 2016/1164, ki določa, da se v okviru uporabe člena 7(2)(b) te direktive dodelitev dohodkov NTD izračuna v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ne more zadostovati za preprečitev primerov dvojne obdavčitve.
115
Ta določba namreč po eni strani ureja le to, kako država članica, v kateri ima davčni zavezanec, ki obvladuje NTD, sedež, dohodke NTD, ki izhajajo iz nepristne sheme ali niza nepristnih shem, vključi v davčno osnovo tega davčnega zavezanca. Ne ureja pa vprašanja obdavčitve navedenih dohodkov v državi članici, na ozemlju katere ima ta NTD svoje davčno rezidentstvo, in zlasti te države članice ne zavezuje, da se na podlagi neodvisnega tržnega načela vzdrži obdavčitve teh dohodkov, ker so bili vključeni v davčno osnovo davčnega zavezanca, ki navedeno NTD obvladuje. Po drugi strani v primerih, v katerih se za to NTD uporablja davčna zakonodaja tretje države, te države nikakor ne more zavezovati Direktiva 2016/1164 in med drugim njen člen 8(2). Zato se lahko le z izvajanjem člena 8(7) te direktive odpravi tveganje dvojne ekonomske obdavčitve tako v položajih znotraj Unije kot v položajih, ki vključujejo tretje države.
116
Glede na vse zgornje preudarke je treba ugotoviti, da je bila Kraljevina Belgija – da bi zagotovila popoln prenos Direktive 2016/1164 v svojo nacionalno zakonodajo – dolžna zagotoviti izvajanje člena 8(7) te direktive v svoji nacionalni zakonodaji. Kot pa je bilo ugotovljeno v točki 69 te sodbe, na dan izteka roka, določenega v obrazloženem mnenju, te obveznosti ni izpolnila.
117
Zato je treba edini očitek Komisije sprejeti.
118
Glede na vse zgornje preudarke je treba ugotoviti, da Kraljevina Belgija s tem, da ni sprejela zakonov in drugih predpisov, potrebnih za uskladitev s členom 8(7) Direktive 2016/1164, ni izpolnila obveznosti iz te direktive.
Stroški
119
V skladu s členom 138(1) Poslovnika Sodišča se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni.
120
Ker je Komisija predlagala, naj se Kraljevini Belgiji naloži plačilo stroškov, in ker ta s predlogi ni uspela, se ji naloži, da poleg svojih stroškov nosi tudi stroške Komisije.
121
V skladu s členom 140(1) Poslovnika države članice in institucije, ki so intervenirale v postopku, nosijo svoje stroške.
122
Na podlagi te določbe Kraljevina Nizozemska nosi svoje stroške.
Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:
1.
Kraljevina Belgija s tem, da ni sprejela zakonov in drugih predpisov, potrebnih za uskladitev s členom 8(7) Direktive (EU) 2016/1164 Sveta z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga, ni izpolnila obveznosti iz te direktive.
2.
Kraljevina Belgija poleg svojih stroškov nosi tudi stroške Evropske komisije.
3.
Kraljevina Nizozemska nosi svoje stroške.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: francoščina.