61997CC0048_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Το ζήτημα στην παρούσα υπόθεση είναι αν τα «δώρα», τα οποία παραδίδονταν στο πλαίσιο συστήματος που χρησιμοποιούσε κουπόνια για την προώθηση των πωλήσεων βενζίνης από πρατήρια, καλύπτονται, εξ απόψεως ΦΠΑ, από το τίμημα της λιανικής πωλήσεως βενζίνης ή, στην περίπτωση που δεν παραδίδονταν αντί του τιμήματος αυτού, αν εμπίπτουν στο άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας (1).
Ι - Το πραγματικό και νομικό πλαίσιο
Α - Το επίμαχο σύστημα προωθήσεως των πωλήσεων
2 Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η Kuwait Petroleum (GB) Ltd (στο εξής: Kuwait), πωλεί βενζίνη Q8 (στο εξής: αγαθά που συνοδεύονταν με κουπόνια) ως έμπορος λιανικής πωλήσεως σε 110 πρατήρια και ως χονδρέμπορος προς ανεξάρτητους εμπόρους λιανικής πωλήσεως (στο εξής: μεταπωλητές) σε άλλα 500 πρατήρια. Η στολή του προσωπικού είναι ίδια και στα δύο είδη πρατηρίων. Το 1991, όταν έληξε μια παλαιότερη εκστρατεία προωθήσεως των πωλήσεων μέσω διανομής κουπονιών, η Kuwait είχε χάσει το 15 % του μεριδίου της στην αγορά. Τότε, επινόησε για την προώθηση των πωλήσεών της το σύστημα «Q8 Sails Collection» (στο εξής: σύστημα κουπονιών Sails), το οποίο στην αρχή εφαρμόστηκε μόνο στα πρατήρια της Kuwait, αλλά σύντομα επεκτάθηκε σε όσους μεταπωλητές θέλησαν να μετάσχουν σ' αυτό (2). Οι μεταπωλητές που επέλεξαν να εφαρμόσουν το σύστημα συμφώνησαν να καταβάλλουν 0,22 πένες (στη συνέχεια 0,33 πένες) ανά λίτρο (πλέον ΦΠΑ) πάνω από την κανονική τιμή χονδρικής πωλήσεως βενζίνης. Σε αντάλλαγμα, η Kuwait τούς εφοδίαζε με όλα τα απαιτούμενα διαφημιστικά έντυπα και λοιπά χρειώδη (3).
3 Το σύστημα κουπονιών Sails λειτούργησε από το 1991 έως το 1996. Για κάθε 12 λίτρα αγορασμένης βενζίνης δινόταν ένα κουπόνι Q8. Σε ορισμένες περιπτώσεις, κατά τα τέλη της εκστρατείας προωθήσεως των πωλήσεων, η μεταφορά, στην επόμενη αγορά βενζίνης, κάθε μικρότερου των 12 λίτρων υπολοίπου βενζίνης διευκολυνόταν με τη χρησιμοποίηση ηλεκτρονικής κάρτας. Για τη συμπλήρωση μιας «Collector Card», της καρτέλας επί της οποίας επεκολλούντο τα κουπόνια, απαιτούνταν 30 κουπόνια. Ο αριθμός συμπληρωμένων καρτελών που χρειαζόταν για να ληφθεί συγκεκριμένο δώρο (στο εξής: αγαθά που ανταλλάσσονταν με κουπόνια) αναγραφόταν σε κατάλογο δώρων. Μεγάλο ποσοστό, αλλά όχι το σύνολο, των αγοραστών βενζίνης συνέλεγε κουπόνια (4).
4 Για να ζητήσει δώρο, ο αγοραστής έπρεπε να συμπληρώσει έντυπη παραγγελία, αποδεικνύοντας ότι έχουν τηρηθεί οι όροι της προσφοράς. Μολονότι στα κουπόνια αναγραφόταν ότι δεν είναι μεταβιβάσιμα, η Kuwait ανεχόταν μέχρι ενός ορίου το μεταξύ ιδιωτών (π.χ. συναδέλφων) μοίρασμα κουπονιών, αλλά απέκλειε το παράγωγο εμπόριο κουπονιών. Στα κουπόνια αναγραφόταν ότι έχουν ονομαστική αξία 0,001 πένας, αλλά ότι θα μπορούν να εξαργυρωθούν μόνον αν η συνολική τους χρηματική αξία υπερβαίνει τις 25 πένες, πράγμα που συνεπαγόταν την αγορά εξαιρετικά μεγάλης ποσότητας βενζίνης. Μολονότι αναφέρθηκαν άλλοι αριθμοί, η Kuwait υπολογίζει ότι τα κουπόνια που ανταλλάχθηκαν με δώρα είναι «σαφώς πάνω από το 50 %» των κουπονιών που χορηγήθηκαν κατά την αγορά βενζίνης.
5 Το σύστημα κουπονιών Sails διακόπηκε λόγω αλλαγών στην αγορά, ιδίως κατόπιν του ανταγωνισμού ως προς τις τιμές που γινόταν εκ μέρους των υπεραγορών που πωλούν βενζίνη ως έμποροι λιανικής πωλήσεως. Μολονότι οι τιμές λιανικής πωλήσεως της βενζίνης Q8 έπεσαν περί τις 4 πένες ανά λίτρο, δεν είναι δυνατόν ολόκληρη η πτώση αυτή να αποδοθεί ευθέως στη λήξη της εκστρατείας προωθήσεως των πωλήσεων. Στο Δικαστήριο αναφέρθηκε ότι τον Φεβρουάριο του 1995 το κόστος των δώρων που παραδίδονταν στο πλαίσιο του συστήματος είχε ήδη ανέλθει σε 3 355 000 λίρες στερλίνες (UK£) ή σε 0,36 πένες ανά λίτρο βενζίνης που επωλείτο από πρατήριο το οποίο μετείχε στο σύστημα (5).
Β - Το νομικό πλαίσιο
6 Θα βοηθήσει να θυμίσω τις κύριες διατάξεις του κοινοτικού δικαίου στις οποίες επικεντρώθηκαν οι παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο. Το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας (6) ορίζει ότι ο φόρος προστιθεμένης αξίας είναι «γενικός φόρος καταναλώσεως» αγαθών και υπηρεσιών.
7 Εν γένει, βάσει του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, υπόκεινται σε ΦΠΑ μόνον οι παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας. Το άρθρο 5 ορίζει ως «παράδοση αγαθών» τη «μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος». Όμως, το άρθρο 5, παράγραφος 6, ορίζει ότι ορισμένες παραδόσεις αγαθών υπόκεινται σε ΦΠΑ ακόμη και όταν δεν υφίσταται αντιπαροχή:
«Εξομοιούνται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του, το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν ή, γενικότερα, διαθέτει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθεμένης αξίας. Δεν περιλαμβάνονται, πάντως, οι αναλήψεις που γίνονται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως και αφορούν τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων.»
8 Όμως, όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών, η αντίστοιχη διάταξη, η οποία περιέχεται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, ορίζει κατά το μέρος που έχει σχέση με την παρούσα υπόθεση:
«Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:
(...)
β) η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.
(...).»
9 Το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας αφορά τη βάση επιβολής του ΦΠΑ. Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, ορίζει κατά το μέρος που έχει σχέση με την παρούσα υπόθεση:
«1. Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις ββ, γγ και δδ, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών·
β) για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 5, παράγραφοι 6 (...), η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρομοίων αγαθών ή, ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων·
(...).»
Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, ορίζει ότι στη βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνονται «οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως (...)», ενώ το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, ορίζει μεταξύ άλλων ότι, «σε περίπτωση (...) μειώσεως της τιμής, επερχόμενης μετά την πραγματοποίηση της πράξεως, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, κατά τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.»
10 Οι προπαρατεθέντες κοινοτικοί κανόνες εφαρμόζονται τώρα στο Ηνωμένο Βασίλειο με τον νόμο Value Added Tax Act 1994 (στο εξής: νόμος του 1994). Σημειωτέον ότι, όσο εφαρμοζόταν το σύστημα κουπονιών Sails, η παροχή για τις ανάγκες της επιχειρήσεως δώρων των οποίων το κόστος κτήσεως υπερέβαινε τις 10 UK£ (15 UK£ από τις 29 Νοεμβρίου 1995) θεωρούνταν φορολοτητέα παροχή, σύμφωνα με τους εθνικούς κανόνες για τη θέση σε εφαρμογή της δεύτερης περιόδου του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας.
Γ - Η διαφορά και η διαδικασία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου
11 Οι Commissioners of Customs & Excise (αρμόδια για την είσπραξη του ΦΠΑ αρχή, στο εξής: Commissioners), έκριναν, με έγγραφο της 16ης Ιουνίου 1995, ότι, όταν το κόστος ενός είδους που παραδιδόταν στο πλαίσιο του συστήματος κουπονιών Sails υπερέβαινε τις 10 UK£, η Kuwait όφειλε, σύμφωνα με το άρθρο 6 του παραρτήματος 6 του νόμου του 1994, να καταβάλει ΦΠΑ επί των αγαθών που παραδίδονταν. Κατά τους Commissioners, τα αγαθά αυτά παραδίδονταν «άλλως ή εξ επαχθούς αιτίας». Η Kuwait άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής προσφυγή ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, London (στο εξής: Tribunal).
12 Η Kuwait ισχυρίστηκε ότι τα αγαθά που ανταλλάσσονταν με κουπόνια δεν παραδίδονταν «δωρεάν» υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, σκοπός του οποίου είναι να αποτρέψει τη χωρίς καταβολή ΦΠΑ κατανάλωση αγαθών από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι, αν είχαν αγοράσει τα αγαθά αυτά ως καταναλωτές, θα είχαν καταβάλει ΦΠΑ (7). Η Kuwait προέβαλε ότι δεν κατανάλωνε η ίδια τα αγαθά αλλά, αντιθέτως, τα παρέδιδε σε αυτοκινητιστές στο πλαίσιο παρεπομένης συμβάσεως που θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι αποτελεί ενιαία οικονομική πράξη με την παροχή βενζίνης. Επιπλέον, υποστήριξε ότι για την παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια δινόταν αντιπαροχή (8). Η παροχή βενζίνης και η παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια αποτελούσαν δύο αλληλένδετες συμβάσεις. Στη γενομένη στο πλαίσιο της πρώτης συμβάσεως πληρωμή για τη βενζίνη περιλαμβανόταν η πληρωμή για τη μεταγενέστερη παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια. Όταν η Kuwait δεν ήταν ο έμπορος λιανικής πωλήσεως της βενζίνης, υποστήριξε ότι το σχετικό με την απόκτηση δικαιωμάτων κατά της Kuwait μέρος του καταβαλλομένου στον μεταπωλητή τιμήματος για τη βενζίνη ήταν οι πρόσθετες 0_22/0,33 πένες ανά λίτρο (πλέον ΦΠΑ) που οι μετέχοντες στο σύστημα μεταπωλητές κατέβαλλαν στην Kuwait για τη βενζίνη αυτή (9).
13 Οι Commissioners ισχυρίστηκαν ότι πρέπει να αναλυθούν χωριστά τα δύο στάδια μέσω των οποίων ο αγοραστής λάμβανε τα δώρα. Επικαλούμενοι την απόφαση Boots Company (10), προέβαλαν ότι η έννοια της «αντιπαροχής» απαιτεί την παροχή κάποιου πλεονεκτήματος ή οικονομικού οφέλους, το οποίο δεν μπορεί να συνίσταται απλώς και μόνο στην αύξηση του κύκλου εργασιών. Στην παρούσα υπόθεση, ο αγοραστής δεν είχε άλλη επιλογή από το να καταβάλει την τιμή που εζητείτο για τη βενζίνη· δεν μπορούσε να ζητήσει καλύτερη τιμή υπό τον όρο ότι θα παραιτηθεί του δικαιώματος να λάβει κουπόνια. Συνεπώς, αν είχε δοθεί αντιπαροχή, θα ήταν μη χρηματικής φύσεως. Οι Commissioners ισχυρίστηκαν ότι, βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, η παροχή δώρων, ακόμη και για τις ανάγκες της επιχειρήσεως, υπόκειται σε ΦΠΑ, εκτός αν τα σχετικά δώρα είναι «μικρής αξίας». Περαιτέρω, το ποσό που οι μεταπωλητές κατέβαλλαν στην Kuwait για τα αγαθά που ανταλλάσσονταν με κουπόνια καταβαλλόταν για τη συμμετοχή στο σύστημα κουπονιών Sails, και άρα όχι ως αντιπαροχή για τα αγαθά που παραδίδονταν στους πελάτες τους.
14 Το Tribunal έκρινε, ως ζήτημα εθνικού δικαίου, ότι η εκστρατεία προωθήσεως των πωλήσεων συνεπάγεται τη χορήγηση κουπονιών κατόπιν μονομερούς προσφοράς χωριστής από την κύρια οικονομική πράξη, δηλαδή την παροχή βενζίνης. Η μονομερής αυτή προσφορά μετατρεπόταν σε δεσμευτική σύμβαση όταν ο αυτοκινητιστής εγχείριζε τον απαιτούμενο αριθμό συμπληρωμένων καρτελών, για να λάβει δώρο, και τηρούσε τις λοιπές προϋποθέσεις του συστήματος. Ωστόσο, αναφερόμενο ειδικά στην υπόθεση Boots, αναγνώρισε ότι η έννοια της αντιπαροχής κατά το κοινοτικό δίκαιο του ΦΠΑ είναι διαφορετική από την έννοια της αντιπαροχής κατά το αγγλικό δίκαιο των συμβάσεων. Το Tribunal δέχθηκε προσωρινώς ότι τα κουπόνια «λαμβάνονταν "δωρεάν"», καθόσον ο αυτοκινητιστής, όταν κατέβαλλε την τιμή λιανικής πωλήσεως της βενζίνης, δεν προέβαινε σε «μερική καταβολή για την ενδεχόμενη απόκτηση δώρου στο τέλος της διαδικασίας». Παρά ταύτα, θεωρώντας ότι η άποψη αυτή ενδέχεται να μη στοιχεί με την έκτη οδηγία, αποφάσισε να υποβάλει τα ακόλουθα ερωτήματα στο Δικαστήριο:
«Όταν ένας προμηθευτής αγαθών διαχειρίζεται σύστημα προωθήσεως των πωλήσεών του, στο πλαίσιο του οποίου, σε γενικές γραμμές:
i) ο διαχειριζόμενος το σύστημα προωθήσεως των πωλήσεων παρέχει για εμπορικούς σκοπούς, σύμφωνα με τους κανόνες του συστήματος, αγαθά σε αντάλλαγμα της ανακτήσεως κουπονιών·
ii) ουδεμία χρηματική καταβολή ζητείται κατά την εγχείριση των αγαθών αυτών·
iii) τα αγαθά εγχειρίζονται σε αντάλλαγμα της ανακτήσεως κουπονιών που ο αγοραστής αγαθών που συνοδεύονταν με κουπόνια έλαβε καταβάλλοντας την πλήρη τιμή λιανικής πωλήσεως των αγαθών αυτών, χωρίς να προβεί για τα κουπόνια σε προσδιορίσιμη χρηματική καταβολή,
1) πρέπει η έκφραση "εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως", που περιέχεται στο άρθρο 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι καλύπτει το συνολικό κόστος των αγαθών που εγχειρίζονται σε αντάλλαγμα της ανακτήσεως των κουπονιών;
2) Πρέπει η παράδοση των αγαθών που εγχειρίζονται σε αντάλλαγμα της ανακτήσεως των κουπονιών να εξομοιωθεί προς "παράδοση εξ επαχθούς αιτίας" υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας αυτής;
3) Όταν τα αγαθά που εγχειρίζονται σε αντάλλαγμα της ανακτήσεως των κουπονιών παρέχονται άλλως ή εξ επαχθούς αιτίας ή παρέχονται "εκ χαριστικής αιτίας", πρέπει το άρθρο 5, παράγραφος 6, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιβάλλει να εξομοιωθεί η εγχείριση των αγαθών αυτών με παράδοση εξ επαχθούς αιτίας, έστω και αν η εγχείριση αυτή γίνεται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως του υποκειμένου στον φόρο;
4) Πρέπει στα πιο πάνω ερωτήματα να δοθεί διαφορετική απάντηση:
α) όταν όλα τα κουπόνια που ανακτώνται για κάθε είδος που αποτελεί μέρος των αγαθών που εγχειρίζονται σε αντάλλαγμα της ανακτήσεως κουπονιών ελήφθησαν κατά αγορές αγαθών συνοδευομένων με κουπόνια στα πρατήρια του διαχειριζομένου το σύστημα·
β) όταν όλα τα κουπόνια αυτά ελήφθησαν κατά αγορές αγαθών συνοδευομένων με κουπόνια στο πρατήριο επιχειρηματία που έχει την ίδιότητα μεταπωλητή που μετέχει στο σύστημα· ή
γ) όταν τα κουπόνια που ανακτήθηκαν ελήφθησαν εν μέρει κατά αγορές αγαθών συνοδευομένων με κουπόνια στα πρατήρια του διαχειριζομένου το σύστημα και εν μέρει κατά αγορές τέτοιων αγαθών στα πρατήρια ενός ή περισσοτέρων μεταπωλητών που μετέχουν στο σύστημα;
5) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο τρίτο ερώτημα, δικαιούται το Ηνωμένο Βασίλειο, βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου και της εξαιρέσεως της οποίας έτυχε το 1977, να απαιτήσει από τον διαχειριζόμενο το σύστημα τον φόρο που αφορά το τελευταίο στάδιο του εμπορίου και βασίζεται στο κόστος που έχουν για τον διαχειριζόμενο το σύστημα τα αγαθά που εγχειρίζονται σε αντάλλαγμα της ανακτήσεως των κουπονιών, επιπλέον του αφορώντος το τελευταίο στάδιο του εμπορίου φόρου ο οποίος περιλαμβάνεται στην πλήρη τιμή λιανικής πωλήσεως των αγαθών που συνοδεύονται με κουπόνια;»
II - Οι παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
15 Γραπτές παρατηρήσεις υποβλήθηκαν από την Kuwait, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και Βορείου Ιρλανδίας, τη Γαλλική και την Πορτογαλική Δημοκρατία και την Επιτροπή, οι οποίοι όλοι, εξαιρουμένης της Πορτογαλίας, υπέβαλαν και προφορικές παρατηρήσεις. Οι παρατηρήσεις μπορούν να συνοψιστούν ως ακολούθως.
16 Η Kuwait, υποστηριζόμενη από την Επιτροπή, ισχυρίζεται ότι το άρθρο 5, παράγραφος 6, δεν μπορεί να έχει εφαρμογή καθότι τα αγαθά που ανταλλάσσονταν με κουπόνια παραδίδονταν εξ επαχθούς αιτίας. Περαιτέρω, αμφότεροι διατείνονται ότι το Ηνωμένο Βασίλειο δεν μπορεί να επικαλεστεί την εξαίρεση του άρθρου 27, παράγραφος 1, προκειμένου να υποβάλει τις παραδόσεις αυτές σε ΦΠΑ. Τα κράτη μέλη που υπέβαλαν παρατηρήσεις συμφωνούν ως προς το ότι δεν δινόταν αντιπαροχή για την παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια. Ισχυρίζονται ότι η παράδοσή τους υπόκειται σε ΦΠΑ υπολογιζόμενο επί της βάσεως επιβολής φόρου που καθορίζεται στο άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, δηλαδή επί του κόστους κτήσεως των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια. Αν υποτεθεί ότι δινόταν αντιπαροχή για τα αγαθά που ανταλλάσσονταν με κουπόνια, το Ηνωμένο Βασίλειο διατείνεται ότι, παρά ταύτα, μπορεί να υποβάλει την παράδοσή τους σε ΦΠΑ βάσει της εξαιρέσεως της οποίας τυγχάνει δυνάμει του άρθρου 27, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας.
ΙΙΙ - Ανάλυση
Α - Το πρώτο ερώτημα και οι εκπτώσεις κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο ββ
17 Τόσο από τη διάταξη περί παραπομπής όσο και από τις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο προκύπτει ότι δεν αξίζει ούτε καν να εξεταστεί το ζήτημα που εγείρεται με το πρώτο ερώτημα, με το οποίο το Δικαστήριο ερωτάται αν μπορεί να λεχθεί ότι υφίσταται έκπτωση κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας όταν η «έκπτωση» καλύπτει ολόκληρο το κόστος της παραδόσεως των αγαθών που ανταλλάσσονται με κουπόνια. Όπως παρατηρούν η Kuwait, το Ηνωμένο Βασίλειο, η Γαλλία και η Πορτογαλία, για τα αγαθά που ανταλλάσσονταν με κουπόνια δεν υφίστατο τιμή πωλήσεως, οπότε δεν υπήρχε περιθώριο για έκπτωση ή επιστροφή τιμήματος. Στα πραγματικά περιστατικά της παρούσας υποθέσεως ταιριάζει περισσότερο η ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 6. Συνεπώς, προτείνω να δοθεί στο πρώτο ερώτημα η απάντηση ότι σε σύστημα προωθήσεως των πωλήσεων όπως το σύστημα κουπονιών Sails δεν υφίσταται έκπτωση υπό την έννοια του άρθρου 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο ββ.
Β - Σκιαγράφηση του δεύτερου έως και του πέμπτου ερωτήματος
18 Τα υπόλοιπα ερωτήματα θέτουν στην ουσία τρία ζητήματα. Πρώτον, πρέπει, βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, οι εκ μέρους της Kuwait παραδόσεις των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια να «εξομοιωθούν προς παραδόσεις εξ επαχθούς αιτίας»; Δεύτερον, πρέπει να θεωρηθεί ότι η Kuwait έλαβε αντιπαροχή υπό τη μορφή αγοράς βενζίνης από αυτοκινητιστές στα πρατήρια της Kuwait ή των μεταπωλητών; Τρίτον, στην περίπτωση που από τις απαντήσεις που δοθούν στις δύο πρώτες ερωτήσεις συναχθεί ότι οι παραδόσεις αυτές δεν φορολογούνται, δικαιούται παρά ταύτα το Ηνωμένο Βασίλειο, δυνάμει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας, να τις φορολογήσει με βάση το κόστος των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια; Θα εξετάσω τα ερωτήματα με τη σειρά αυτή.
Γ - Το τρίτο ερώτημα και το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 6
19 Το Tribunal διαπίστωσε ότι «ο σκοπός της διαφημιστικής εκστρατείας, τόσο για την [Kuwait] όσο και για τους μεταπωλητές που έλαβαν μέρος στην εκστρατεία αυτή», ήταν «να αποκατασταθεί και διατηρηθεί ο όγκος πωλήσεων βενζίνης Q8 σε μια πολύ ανταγωνιστική αγορά με την παροχή δώρων στους πιστούς πελάτες». Συνεπώς, είναι σαφές ότι, από τη σκοπιά του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, η παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια γινόταν για τις ανάγκες της επιχειρήσεως. Το ζήτημα που εγείρεται είναι αν, παρά τον σκοπό αυτόν, η χαριστική φύση της παραδόσεως καθιστά εφαρμοστέο το άρθρο 5, παράγραφος 6 (11).
20 Η διαπίστωση ότι οι παραδόσεις γίνονταν για τις ανάγκες της επιχειρήσεως ουδόλως θέτει τέλος στο ζήτημα. Υφίσταται ριζική διαφωνία ως προς το αν το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας έχει σκοπό να φορολογήσει τις διαφημιστικές εκστρατείες με δώρα όταν η αγορά των δώρων αυτών υποβλήθηκε σε ΦΠΑ και ο φορολογούμενος θέλει να προβεί σε έκπτωση του προκαταβληθέντος φόρου ενώ επιθυμεί να μη καταβάλει φόρο επί των παραδόσεων.
21 Η Kuwait επικαλείται το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας, ισχυριζόμενη ότι ο ΦΠΑ είναι φόρος επί της τελικής καταναλώσεως. Το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας σκοπό έχει να εξασφαλίσει να μη λαμβάνουν οι υποκείμενοι στον φόρο άδικο πλεονέκτημα με το να αποφεύγουν τον φόρο όταν οι ίδιοι καταναλώνουν αγαθά της επιχειρήσεώς τους. Είναι σαφές ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο ββ, δεν υποβάλλει στον φόρο ανάλογες παροχές υπηρεσιών.
22 Ωστόσο, η τελευταία παρατήρηση έγινε και από το Ηνωμένο Βασίλειο το οποίο όμως αντλεί το αντίθετο επιχείρημα ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας δείχνει την πρόθεση της οδηγίας αυτής να μεταχειριστεί με διαφορετικό τρόπο τα αγαθά από τις υπηρεσίες. Περαιτέρω, υποστηριζόμενο από τη Γαλλία και, στο σημείο αυτό, από την Επιτροπή, προβαίνει σε δύο παρατηρήσεις σχετικά με τη διατύπωση του άρθρου 5, παράγραφος 6. Πρώτον, η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή οσάκις ο υποκείμενος στον φόρο «μεταβιβάζει δωρεάν»· δηλαδή η έκφραση αυτή πρέπει σαφώς να ερμηνευθεί χωριστά από το υπόλοιπο κείμενο και δεν διέπεται από το επόμενο χωρίο «γενικότερα, διαθέτει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση (...)». Δεύτερον, το γεγονός ότι η δεύτερη περίοδος εξαιρεί τις «αναλήψεις που γίνονται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως και αφορούν τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας» υπαινίσσεται σαφώς ότι δεν εξαιρούνται τα δώρα μη «μικρής αξίας».
23 Ομολογώ ότι δεν είναι δυνατόν να μην υπάρξει καμία απολύτως αμφιβολία σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας. Είναι
αναγκαίο να ληφθούν υπόψη τόσο το γράμμα όσο και το πνεύμα της διατάξεως αυτής. Από τη μια πλευρά, η πρώτη περίοδος έχει κυρίως ως σκοπό, όπως λέγει η Kuwait, να φορολογείται η παροχή αγαθού της επιχειρήσεως στον ίδιον τον επιχειρηματία - π.χ. ο έμπορος λιανικής πωλήσεως που εφοδιάζει το σπίτι του από το μαγαζί του. Παρά ταύτα, η έκφραση «μεταβιβάζει δωρεάν (...)» είναι δυνατόν, με βάση το γράμμα της, να ερμηνευθεί χωριστά από το υπόλοιπο κείμενο. Εξεταζόμενη μόνη της, η πρώτη περίοδος είναι διφορούμενη. Ωστόσο, νομίζω ότι δύο άλλα επιχειρήματα γραμματικής ερμηνείας κάνουν να κλίνει η πλάστιγγα σαφώς υπέρ της χωριστής ερμηνείας από το υπόλοιπο κείμενο.
24 Πρώτον, το γεγονός ότι στη δεύτερη περίοδο ορίζεται ότι η ακόμη και για τις ανάγκες της επιχειρήσεως «χορήγηση δώρων μικρής αξίας» δεν πρέπει να εξομοιώνεται με παράδοση εξ επαχθούς αιτίας δεν θα είχε νόημα αν ελλείψει της διατάξεως αυτής η χορήγηση τέτοιων δώρων δεν θα έπρεπε να εξομοιώνεται με παράδοση εξ επαχθούς αιτίας.
25 Δεύτερον, δύσκολα μπορεί να αποφευχθεί το συμπέρασμα ότι η αντίθετη μεταχείριση των υπηρεσιών από το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας είναι ηθελημένη. Ξωρίς να θέλω να αναπτύξω εξεζητημένες θεωρίες, νομίζω ότι μία από τις φανερές διαφορές μεταξύ αγαθών και υπηρεσιών είναι ότι οι υπηρεσίες δεν
ενδείκνυνται, ή τουλάχιστον δεν ενδείκνυνται εύκολα, ως αντικείμενο διαφημιστικών εκστρατειών με δωρεάν παροχές προς το κοινό. Κατά τεκμήριο, η μεγαλύτερη ποσότητα χειρωνακτικής εργασίας που συνεπάγονται οι υπηρεσίες μειώνει τη δυνατότητα μαζικής παροχής δωρεάν υπηρεσιών. Συνεπώς, νομίζω ότι είναι λογικό ότι η διαφορετική διατύπωση των δύο διατάξεων είναι ηθελημένη (12).
26 Περαιτέρω στήριγμα για την άποψη αυτή βρίσκω στις νομοπαρασκευαστικές εργασίες σχετικά με το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, τις οποίες το Ηνωμένο Βασίλειο επικαλέστηκε με τις γραπτές του παρατηρήσεις. Το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας αντικατέστησε το άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχείο αα, της δεύτερης οδηγίας, κατά το οποίο «η ανάληψη, στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του, υπό υποκειμένου στον φόρο αγαθού το οποίο διαθέτει για ίδια αυτού χρήση ή το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν» εξομοιώνεται «προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας», και άρα υπόκειται στον φόρο. Σημειωτέον ότι, κατά το σημείο 6 του παραρτήματος Α της δεύτερης οδηγίας, τα κράτη μέλη είχαν την ευχέρεια να αντικαταστήσουν τη φορολόγηση «διά της μη παροχής» του δικαιώματος εκπτώσεως ή, αν είχε ήδη γίνει έκπτωση, «διά διακανονισμού αυτής». Συνεπώς, είναι σαφές ότι οι συντάκτες της δεύτερης οδηγίας είχαν φροντίσει ώστε τα αγαθά που λαμβάνονται από υποκειμένους στον φόρο υπό συνθήκες που δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου να μη μπορούν να παραδοθούν δωρεάν, χωρίς την επιβολή φορολογικής επιβαρύνσεως αντίστοιχης με τον ΦΠΑ. Ο σκοπός αυτός διατηρήθηκε στην πρόταση της Επιτροπής για την έκτη οδηγία (13). Κατά την πρώτη περίοδο του άρθρου 5, παράγραφος 3, στοιχείο αα, της προτάσεως αυτής, «η ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν, στο μέτρο που το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθεμένης αξίας», πρέπει να εξομοιώνεται με παράδοση εξ επαχθούς αιτίας. Έτσι, εκτός από την έλλειψη οποιασδήποτε αναφοράς στις περιπτώσεις που η δωρεάν μεταβίβαση γίνεται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως, η πρόταση της έκτης οδηγίας προσεγγίζει πολύ το τελικό κείμενο (παρατέθηκε στο σημείο 7 των προτάσεών μου). Επιπλέον, και η δεύτερη περίοδος της προταθείσας διατάξεως είναι σχεδόν πανομοιότυπη με το κείμενο που εγκρίθηκε τελικά. Ειδικότερα, «οι αναλήψεις που γίνονται για να δοθούν (...) δώρα μικρής αξίας, τα οποία μπορούν να καταταχθούν μεταξύ των εξαιρουμένων του φόρου γενικών εξόδων, δεν θεωρούνται ως φορολογητέες πράξεις».
27 Νομίζω ότι, εφόσον το επίμαχο σύστημα κουπονιών Sails δεν είχε οργανωθεί για να είναι το «δώρο» τόσο στενά συνδεδεμένο με άλλη παροχή ώστε να παραδίδεται για την ίδια αντιπαροχή για την οποία γινόταν η άλλη αυτή παροχή, η επιβολή φόρου σε διαφημιστικές εκστρατείες με δώρα συνάδει με τον σκοπό του συστήματος του ΦΠΑ ως φόρου επί του τελικού καταναλωτή. Αναμφίβολα, το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας αφορά σαφέστατα τις περιπτώσεις που ο υποκείμενος στον φόρο προμηθεύεται αγαθά από τη δική του επιχείρηση. Με λίγη σκέψη βρίσκει κανείς το γιατί. Τα αγαθά θα παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο ως μέρος της επιχειρήσεώς του και αυτός θα μπορεί να προβεί σε έκπτωση του προκαταβληθέντος ΦΠΑ. Αν δεν κατέβαλλε φόρο επί της καταναλώσεως των αγαθών αυτών από τον ίδιον ή από το νοικοκυριό του, μολονότι θα ενεργούσε ως καταναλωτής δεν θα κατέβαλλε ποτέ ΦΠΑ. Ομοίως, όταν μια επιχείρηση όπως η Kuwait παραδίδει αγαθά δωρεάν, έχοντας προβεί σε έκπτωση του προκαταβληθέντος ΦΠΑ, θα επιτυγχάνεται το ίδιο αποτέλεσμα. Στην κατάσταση αυτή, δεν είναι λάθος ή αντίθετο προς τη λογική του συστήματος του ΦΠΑ να θεωρηθεί η Kuwait ως ο καταναλωτής των αγαθών.
28 Η
πιο πάνω ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας δεν επηρεάζεται από το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να επιδιώκει μέσω ενός συστήματος εκπτώσεων τον ίδιο επιχειρηματικό σκοπό με εκείνον που επιδιώκουν διαφημιστικά συστήματα όπως το επίμαχο στην παρούσα υπόθεση, δηλαδή την προώθηση των πωλήσεων, αλλά χωρίς να υπόκειται σε πρόσθετη σε σχέση με τον ΦΠΑ φορολογική επιβάρυνση βασιζόμενη σε ολόκληρο το κόστος κτήσεως των αγαθών που πωλούνται με έκπτωση. Οι συντάκτες της έκτης οδηγίας απέκλεισαν σαφώς, μέσω του άρθρου 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, τις «εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος (...) στον αγοραστή» από τη βάση επιβολής του ΦΠΑ, υπό την προϋπόθεση μόνον ότι χορηγούνται «κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως». Μολονότι μπορεί να υποστηριχθεί ότι «εκπτώσεις» ποσοστού 100 % δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, και, περαιτέρω, ότι πολύ μεγάλες εκπτώσεις, όπως αυτές στις οποίες το Tribunal αναφέρθηκε όταν εξήγησε γιατί υπέβαλε το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, στο πλαίσιο των οποίων απλώς ζητείται από τον αγοραστή να καταβάλει ένα συμβολικό ποσό για τα αγαθά που παρέχονται σ' αυτόν, θα μπορούσαν, λαμβανομένων υπόψη των διατάξεων του άρθρου 5, παράγραφος 6, να θεωρηθούν ως δυνητικοί μηχανισμοί φοροαποφυγής, στην παρούσα υπόθεση δεν είναι επίμαχες τέτοιες εκπτώσεις. Η Kuwait δεν επιδίωξε να διαμορφώσει το σύστημά της κατά τέτοιον τρόπο ώστε να χορηγεί εκπτώσεις στους πελάτες της κατά την παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια. Αντιθέτως, το κύριο επιχείρημά της είναι ότι για τις παραδόσεις αυτές δινόταν αντιπαροχή η οποία αποτελούσε μέρος της τιμής λιανικής πωλήσεως.
29 Επομένως, προτείνω να δοθεί στο τρίτο ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας απαιτεί όπως η δωρεάν παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονται με κουπόνια στο πλαίσιο συστήματος προωθήσεως των πωλήσεων, όπως το επίμαχο στην παρούσα υπόθεση, θεωρηθεί ως παροχή εξ επαχθούς αιτίας, παρά το ότι η παροχή αυτή γίνεται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως.
Δ - Το δεύτερο ερώτημα και η αντιπαροχή για τα αγαθά που ανταλλάσσονταν με κουπόνια
i) Σύνοψη των παρατηρήσεων
30 Η Kuwait αμφισβητεί την προσέγγιση του Tribunal, το οποίο διαχωρίζει την παράδοση των αγαθών που συνοδεύονταν με κουπόνια (την παροχή βενζίνης) από τη μεταγενέστερη παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια (14). Υποστηριζόμενη από την Επιτροπή, διατείνεται ότι, στην περίπτωση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια ληφθέντα στα δικά της πρατήρια, η αντιπαροχή για την παράδοση των αγαθών αποτελεί μη προσδιορίσιμο μέρος του περιλαμβάνοντος τον ΦΠΑ τιμήματος που οι αυτοκινητιστές κατέβαλλαν για τα κουπόνια και τη βενζίνη. Όταν ο καταναλωτής επέλεγε να μη δεχθεί τα κουπόνια, επέλεγε να μην ασκήσει ένα δικαίωμα για το οποίο είχε πληρώσει. Προς στήριξη του ισχυρισμού αυτού, η Kuwait επικαλείται ιδίως την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Elida Gibbs (15), ενώ ισχυρίζεται ότι οι Commissioners επικαλέστηκαν την απόφαση Boots διότι την έχουν παρανοήσει. Η Kuwait επαναλαμβάνει το επιχείρημα που προέβαλε ενώπιον του Tribunal ότι η πώληση της βενζίνης που συνοδευόταν με κουπόνια αποτελεί ενιαία οικονομική πράξη με την παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια.
31 Η Kuwait ισχυρίζεται ότι η ανάλυση αυτή ισχύει και για τα κουπόνια που παρείχαν οι μεταπωλητές. Κατά την άποψή της, η παρεμβολή των μεταπωλητών δεν επηρεάζει την εφαρμογή της ισχύουσας στο κοινοτικό δίκαιο του ΦΠΑ αρχής της ουδετερότητας του φόρου. Επικαλείται ειδικά τη σκέψη 28 της αποφάσεως Elida Gibbs και διατείνεται ότι η λειτουργία του συστήματος δεν επέβαλλε πρόσθετα βάρη στους μεταπωλητές που μετείχαν σ' αυτό· συγκεκριμένα, κατά την παράδοση βενζίνης σε αυτούς κατέβαλλαν στην Kuwait πρόσθετες 0_22/0,33 πένες ανά λίτρο, πλέον ΦΠΑ, σε αντάλλαγμα των οποίων λάμβαναν κουπόνια. Εφόσον οι μεταπωλητές είχαν δικαίωμα προς έκπτωση αυτού του επιπλέον προκαταβληθέντος ΦΠΑ από τον ΦΠΑ που αναλογούσε στη μεταγενέστερη παροχή βενζίνης και κουπονιών στους πελάτες τους, οι οικονομικές συνέπειες επί των μεταπωλητών είναι ουδέτερες. Επικουρικώς, η Kuwait ισχυρίζεται ότι οι ανεξάρτητοι μεταπωλητές ενεργούσαν, όσον αφορά την παροχή κουπονιών, ως πράκτορές της. Με την ανάλυση αυτή, ένα μέρος της τιμής λιανικής πωλήσεως αποτελεί αντιπαροχή για την παράδοση βενζίνης από ενεργούντα για δικό του λογαριασμό μεταπωλητή που μετείχε στο σύστημα, ενώ το υπόλοιπο μέρος (0,22 ή 0,33 πένες ανά λίτρο) αποτελεί αντιπαροχή για την παράδοση των κουπονιών από τον μεταπωλητή αυτόν ως πράκτορα της Kuwait.
32 Το Ηνωμένο Βασίλειο διαφωνεί, λέγοντας ότι υπήρχε μόνο μία τιμή λιανικής πωλήσεως για κάθε είδος βενζίνης. Τα κουπόνια εγχειρίζονταν, όπως στην υπόθεση Boots, χωρίς αντιπαροχή· ωστόσο, η μεταγενέστερη παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια γινόταν δωρεάν, ενώ τα κουπόνια που εγχειρίζονταν από την Boots χρησίμευαν ευθέως για τη μείωση της τιμής των αγαθών που αγοράζονταν αργότερα. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, το Ηνωμένο Βασίλειο ισχυρίστηκε ότι ο λόγος υπάρξεως διαφημιστικών εκστρατειών όπως η επίμαχη στην παρούσα υπόθεση είναι να λάβει ο πελάτης κάτι χωρίς να χρειαστεί να πληρώσει τίποτα σε αντάλλαγμα. Απλώς και μόνο το γεγονός ότι η λειτουργία του συστήματος είχε κόστος για την Kuwait δεν επηρεάζει το ζήτημα αν δινόταν αντιπαροχή. Η αντιπαροχή είναι κάτι που ο υποκείμενος στον φόρο λαμβάνει για την παροχή. Στην παρούσα υπόθεση, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως απροσδιόριστο μέρος του τιμήματος που κατέβαλλαν οι αυτοκινητιστές· ο αυτοκινητιστής απλώς πλήρωνε για τη βενζίνη ενώ λάμβανε και κουπόνια, χωρίς όμως - όπως στην υπόθεση Empire Stores - να δίνει στην Kuwait πρόσθετη αντιπαροχή για τα κουπόνια αυτά. Συνεπώς, το Ηνωμένο Βασίλειο δεν δέχεται ότι η παράδοση βενζίνης και η μεταγενέστερη παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια αποτελούν ενιαία οικονομική πράξη. Ισχυρίζεται ότι οι επιπλέον 0_22/0,33 πένες ανά λίτρο καταβάλλονταν στην Kuwait από τους μεταπωλητές βενζίνης σε αντάλλαγμα του δικαιώματος να μετάσχουν στο σύστημα και να αποκτήσουν ως εκ τούτου τη δυνατότητα να αυξήσουν τον κύκλο εργασιών τους. Δεν αποτελούσαν αντιπαροχή καταβαλλομένη από τρίτον στην Kuwait για την παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια, καθότι η πληρωμή δεν είχε «άμεση σχέση» με την εκ μέρους της Kuwait παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια. Τα επιχειρήματα αυτά υποστηρίχθηκαν στην ουσία από τη Γαλλία και την Πορτογαλία.
ii) Ανάλυση
33 Οι διιστάμενες απόψεις σχετικά με το αν η Kuwait λάμβανε αντιπαροχή για τα αγαθά που ανταλλάσσονταν με κουπόνια εξαρτώνται στην ουσία από το αν η πώληση της βενζίνης που συνοδευόταν με κουπόνια και η μεταγενέστερη παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια αποτελούν ενιαία οικονομική πράξη, όπως ισχυρίζεται η Kuwait, ή αν, όπως ισχυρίζονται ιδίως το Ηνωμένο Βασίλειο και η Γαλλία, δεν μπορεί να εντοπιστεί χωριστή αντιπαροχή.
34 Το ζήτημα αυτό πρέπει να επιλυθεί με αναφορά στην αυτοτελή κατά το κοινοτικό δίκαιο έννοια της αντιπαροχής, όπως προσδιορίζεται στην υπόθεση «ολλανδικά γεώμηλα» (16) και εφαρμόζεται στη μεταγενέστερη νομολογία. Το Δικαστήριο έκρινε ότι πρέπει να υφίσταται «άμεση σχέση μεταξύ παρεχόμενης υπηρεσίας και λαμβανόμενης αντιπαροχής», ότι «η αντιπαροχή παροχής υπηρεσιών πρέπει να μπορεί να εκφραστεί σε χρήματα» και ότι «η αντιπαροχή είναι υποκειμενική αξία, αφού η βάση επιβολής του φόρου για την παροχή υπηρεσιών είναι το αντάλλαγμα που πράγματι λαμβάνεται και όχι η αξία η οποία εκτιμάται σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια» (17). Επομένως, στην παρούσα υπόθεση το ζήτημα είναι αν υφίστατο «άμεση σχέση» μεταξύ της παραδόσεως των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια και της αγοράς βενζίνης από τους αυτοκινητιστές που λάμβαναν κουπόνια.
35 Στην ίδια την υπόθεση «ολλανδικά γεώμηλα» δεν κρίθηκε ότι υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της δωρεάν αποθηκεύσεως, εκ μέρους γεωργικού συνεταιρισμού, γεωμήλων για τα μέλη του και της πτώσεως της αξίας των εταιρικών μεριδίων των μελών του συνεταιρισμού. Ομοίως, όταν το Apple and Pear Development Council, ένας οργανισμός δημοσίου δικαίου, είχε επιβάλει μια ετήσια επιβάρυνση στους παραγωγούς μήλων και αχλαδιών, δεν υφίστατο άμεση σχέση μεταξύ των δραστηριοτήτων του οργανισμού αυτού και της εν λόγω επιβαρύνσεως (18).
36 Στην υπόθεση Tolsma, η οποία αφορούσε το αν ο οβολός που οι περαστικοί δίνουν σε πλανόδιο μουσικό μπορεί να θεωρηθεί ως αντιπαροχή για υπηρεσίες που παρέχονται σε αυτούς, το Δικαστήριο έκρινε ότι η παροχή υπηρεσιών γίνεται «εξ επαχθούς αιτίας» υπό την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, και επομένως υπόκειται σε φόρο, μόνον όταν «υφίσταται μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής έννομη σχέση κατά τη διάρκεια της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή της υπηρεσίας που παρέχεται στον λήπτη» (19). Το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη τον προαιρετικό χαρακτήρα του οβολού που δίνεται σε τέτοιους μουσικούς, έκρινε ότι «δεν υφίσταται αναγκαία συνάφεια μεταξύ της παρεχομένης υπηρεσίας που συνίσταται στην εκτέλεση μουσικού έργου και των ποσών που καταβάλλονται γι' αυτήν» (20).
37 Από την άλλη πλευρά, στην υπόθεση Naturally Yours Cosmetics, το Δικαστήριο αντιμετώπισε το ζήτημα αν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παραδόσεως αγαθών από χονδρέμπορο (την εταιρία Naturally Yours Cosmetics Ltd) σε χαμηλότερη τιμή από τη συνήθη τιμή τους και της αξίας μιας υπηρεσίας που παρεχόταν στον χονδρέμπορο σχετικά με τις παραδόσεις αυτές: δηλαδή, μεταξύ της παραδόσεως «αναμνηστικών δώρων» χαμηλού κόστους σε γνωστές και φίλες και της υπηρεσίας οργανώσεως συγκεντρώσεων που σύμβουλοι καλλονής παρείχαν, χρησιμοποιώντας γνωστές και φίλες, για την προώθηση των πωλήσεων των καλλυντικών του χονδρεμπόρου (21). Το Δικαστήριο έκρινε ότι είναι δυνατόν να υπάρχει τέτοια σχέση, καθόσον η χρηματική αξία που κατά τη συμφωνία ο χονδρέμπορος και οι σύμβουλοι καλλονής απέδιδαν στην υπηρεσία αυτή μπορούσε να προσδιοριστεί, και μάλιστα ήταν η διαφορά μεταξύ της τιμής που πράγματι καταβαλλόταν για το αναμνηστικό δώρο από τους συμβούλους καλλονής και της συνήθους τιμής χονδρικής πωλήσεως. Ομοίως, στην υπόθεση Empire Stores, το ζήτημα ήταν αν οι ιδιώτες, οι οποίοι, στο πλαίσιο του «συστήματος αυτοσυστάσεως» ή του «συστήματος συστάσεως φίλης», συνιστούσαν τους εαυτούς τους ή τρίτους ως νέους πελάτες στην Empire Stores, εταιρία πωλήσεων δι' αλληλογραφίας, παρείχαν μη χρηματική αντιπαροχή για την παράδοση σε αυτούς ορισμένων πρόσθετων αγαθών («των ειδών εκτός καταλόγου») χωρίς επιβάρυνσή τους από την Empire Stores. Το Δικαστήριο έκρινε, χωρίς να διακρίνει μεταξύ των συστημάτων, ότι «η παράδοση του εμπορεύματος, χωρίς επιπλέον επιβάρυνση, γίνεται ως αντιπαροχή για τη σύσταση νέας υποψήφιας πελάτιδας» (22). Το Δικαστήριο έκρινε, όσον αφορά και τα δύο συστήματα, ότι «η σχέση που υπάρχει μεταξύ της παραδόσεως του εμπορεύματος χωρίς πρόσθετη επιβάρυνση και της παρουσιάσεως μιας υποψήφιας πελάτιδας πρέπει να χαρακτηριστεί ως άμεση διότι, αν δεν παρασχεθεί η υπηρεσία αυτή, τότε η Empire Stores ούτε οφείλει ούτε προμηθεύει κάποιο εμπόρευμα χωρίς επιπλέον επιβάρυνση» (23).
38 Νομίζω ότι το πιο χρήσιμο σημείο αναφοράς για την επίλυση του παρόντος ζητήματος είναι η απόφαση Boots. Στο πλαίσιο εκστρατείας προωθήσεως των πωλήσεων, κουπόνια μειώσεως της τιμής διανέμονταν εντελώς δωρεάν, δηλαδή είτε κόβονταν από εφημερίδες ή περιοδικά ή φυλλάδια που διανέμονταν δωρεάν είτε είχαν τυπωθεί στη συσκευασία αγαθών που αγοράζονταν στα καταστήματα της Boots, και κατά τη μεταγενέστερη αγορά «προϋόντων με έκπτωση» παρείχαν δικαίωμα εκπτώσεως ίσης με την ονομαστική αξία των κουπονιών. Μόνον η τελευταία πτυχή της υποθέσεως ήταν τότε επίμαχη. Η Boots είχε χρεωθεί με ΦΠΑ επί της ονομαστικής αξίας των κουπονιών. Μολονότι η υπόθεση είχε τυπικώς ως αντικείμενο μια φερόμενη έκπτωση, η ουσία της διαφοράς έγκειτο, όπως σημείωσε το Ηνωμένο Βασίλειο, στο αν η μείωση της τιμής κατά την αγορά των προϋόντων με έκπτωση γινόταν «σε αντάλλαγμα του κουπονιού που έχει μια αξία» (24)· με άλλα λόγια, έδωσε ο αγοραστής, εγχειρίζοντας κατά τη δεύτερη συναλλαγή τα κουπόνια, αντιπαροχή ίση με την ονομαστική τους αξία; Συνεπώς, η υπόθεση Boots όντως αφορούσε μείωση της τιμής. Το Δικαστήριο έκρινε ότι το σχετικό κουπόνι «αντιπροσωπεύει για την Boots μόνο μια υποχρέωση χορηγήσεως εκπτώσεως, την οποία παρέχει προς τον σκοπό προσελκύσεως του πελάτη»· το κουπόνι «δεν αποκτάται από τον αγοραστή εξ επαχθούς αιτίας και δεν αποτελεί τίποτε άλλο παρά ένα έγγραφο στο οποίο ενσωματώνεται η υποχρέωση την οποία έχει αναλάβει η Boots να παράσχει στον κομιστή του κουπονιού και σε αντάλλαγμα αυτού μια έκπτωση κατά τον χρόνο της αγοράς ενός προϋόντος με έκπτωση» (25).
39 Κατά την άποψή μου, στο πλαίσιο του συστήματος κουπονιών Sails η παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια δεν γινόταν εξ επαχθούς αιτίας, όπως δείχνουν οι πιο πάνω υποθέσεις.
40 Δεν νομίζω ότι είναι δυνατόν να αποδειχθεί η αναγκαία άμεση σχέση μεταξύ της παραδόσεως των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια και οποιουδήποτε προσδιορίσιμου στοιχείου στο τίμημα που καταβαλλόταν για βενζίνη στα πρατήρια, μολονότι δέχομαι ότι κάθε αυτοκινητιστής είχε δικαίωμα να ζητήσει κουπόνια αναλόγως των αγορών του, ή τουλάχιστον για κάθε 12 λίτρα αγορασμένης βενζίνης. Από υποθέσεις όπως οι υποθέσεις Naturally Yours Cosmetics, Empire Stores και Boots είναι φανερό ότι το επίμαχο στις υποθέσεις εκείνες σύστημα προωθήσεως των πωλήσεων είχε δημιουργήσει μια δική του προσδιορίσιμη σχέση, τόσο από ποιοτικής όσο και από ποσοτικής απόψεως. Αν το σύστημα κουπονιών Sails παρείχε στον αυτοκινητιστή δικαίωμα για συγκεκριμένη μείωση ή ακόμη, π.χ., για τη δωρεάν λήψη ενός λίτρου βενζίνης για κάθε 50 λίτρα αγορασμένης βενζίνης, θα υπήρχε ξεκάθαρη μείωση της τιμής της παρασχεθείσας βενζίνης, παρεμφερή με τη μείωση τιμής στην υπόθεση Boots. Στην παρούσα υπόθεση δεν υφίσταται σχέση παρόμοια με εκείνην που υφίστατο στις υποθέσεις Naturally Yours Cosmetics και Empire Stores.
41 Ωστόσο, υφίστανται δύο άλλες σκέψεις αποφασιστικής σημασίας. Πρώτον, δεν αμφισβητείται ότι σημαντικό ποσοστό των κουπονιών που οι αυτοκινητιστές δικαιούνταν να λάβουν δεν ζητήθηκε ή, αν ζητήθηκε, δεν χρησιμοποιήθηκε για να ζητηθούν τα αγαθά που ανταλλάσσονταν με κουπόνια. Η Kuwait ισχυρίζεται ότι η τιμή, που φαινομενικά καταβαλλόταν για βενζίνη τόσο στα πρατήρια της Kuwait όσο και στα πρατήρια των μεταπωλητών, στην πραγματικότητα καταβαλλόταν εν μέρει μόνο για βενζίνη και το υπόλοιπο μέρος καταβαλλόταν για τα αγαθά που ανταλλάσσονταν με κουπόνια. Έτσι, οι αυτοκινητιστές που δεν ζητούσαν κουπόνια ή αγαθά πλήρωναν, κατά το αναλογούν μέρος, για να μην πάρουν τίποτα. Κατά την άποψη αυτή, η Kuwait ή οι μεταπωλητές θα έπρεπε να πληρώσουν ΦΠΑ υπολογιζόμενο επί του ποσού που λάμβαναν για την πώληση βενζίνης μειωμένο κατά το ποσό των κουπονιών που δεν ζητήθηκαν ή δεν χρησιμοποιήθηκαν. Το αποτέλεσμα αυτό, μολονότι είναι λογικό, είναι υπερβολικά θεωρητικό και εξωπραγματικό. Προς στήριξη της αναλύσεως της Kuwait, η Επιτροπή αναφέρει, κατ' αναλογίαν, την αγορά θεατρικού εισιτηρίου που στη συνέχεια δεν χρησιμοποιείται. Κατά την άποψή μου, όταν κάποιος αγοράζει θεατρικό εισιτήριο, είναι φανερό ότι παρέχει αντάλλαγμα για την κράτηση θέσεως για μια υπηρεσία καλλιτεχνικής παραστάσεως που θα παρασχεθεί αργότερα. Το γεγονός ότι, για τον ένα ή τον άλλο λόγο, ενδέχεται να μη μπορέσει να παρακολουθήσει την παράσταση είναι άνευ σημασίας.
42 Δεύτερον και σημαντικότερον, νομίζω ότι είναι αδύνατον να προσαρμοστεί η περί ενιαίας οικονομικής πράξεως θεωρία της Kuwait για να ληφθεί υπόψη το ποσοστό των πωλήσεων βενζίνης που έγιναν μέσω των μεταπωλητών. Η πρόταση όπως το ποσό που οι μεταπωλητές κατέβαλλαν στην Kuwait (0,22 ή 0,33 πένες ανά λίτρο) καταλογιστεί στo τίμημα που ο αυτοκινητιστής κατέβαλλε στα πρατήρια είναι εντελώς αυθαίρετη. Δεν έχει σχέση ούτε με την πραγματική τιμή που κατέβαλλε ο καταναλωτής - τον οποίο δεν ενδιέφερε το κόστος του συστήματος κουπονιών Sails - ούτε καν με την τιμή των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια. Φυσικά, τούτο είναι αποτέλεσμα της αδυναμίας εντάξεως της ενδιάμεσης συναλλαγής μεταξύ της Kuwait και του μεταπωλητή στο πλαίσιο της υποτιθέμενης ενιαίας οικονομικής πράξεως μεταξύ της Kuwait και του καταναλωτή. Στην πραγματικότητα, δείχνει την αδυναμία του επιχειρήματος. Επιπλέον, όπως προκύπτει από το σημείο γγ του τέταρτου ερωτήματος, δεν είναι καν δυνατόν να χωριστούν τα δύο είδη οικονομικών πράξεων. Δεν υπήρχε τρόπος να διαχωριστούν τα κουπόνια που λαμβάνονταν στα πρατήρια των μεταπωλητών από τα κουπόνια που έδινε κατ' ευθείαν η Kuwait.
43 Στην πραγματικότητα, δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί ως ενιαία οικονομική πράξη ολόκληρη σειρά γεγονότων που αποτελούν δύο χωριστές οικονομικές πράξεις· η πώληση βενζίνης σε συνδυασμό με την παροχή κουπονιών και η μεταγενέστερη παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με τα κουπόνια αυτά. Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγον όταν, πέραν των ανωτέρω γεγονότων, πρέπει επίσης να ληφθούν υπόψη η πώληση βενζίνης σε μεταπωλητή και η συμμετοχή του στο σύστημα κουπονιών Sails. Μολονότι ενίοτε είναι αναγκαίο να καθοριστεί αν ορισμένες χωριστές οικονομικές πράξεις μπορούν, από απόψεως ΦΠΑ, να θεωρηθούν ως ενιαία οικονομική πράξη (26), συμφωνώ με το Ηνωμένο Βασίλειο ότι η προσέγγιση σε υποθέσεις όπως η υπόθεση Henriksen δεν έχει γενική εφαρμογή (27). Στην παρούσα υπόθεση, όπως η Kuwait δέχθηκε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, υπεισέρχονται πολλές οικονομικές πράξεις. Τουλάχιστον, η πώληση της βενζίνης και η παράδοση των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια ήσαν χωριστές όχι μόνον από χρονικής απόψεως αλλά και από απόψεως αντικειμένου. Όταν μεταπωλητής διαχειριζόταν το σύστημα κουπονιών Sails, λάμβανε χώρα και άλλη οικονομική πράξη.
44 Δεν μπορώ να πω ότι είναι εύκολο να συναχθεί από τη νομολογία ένα συνεκτικότατο πλέγμα κανόνων που θα μπορεί να εφαρμοστεί χωρίς κανένα δισταγμό σε κάθε σύστημα προωθήσεως των πωλήσεων που επινοεί η εφευρετικότητα του εμπορίου. Από το Δικαστήριο έχει ζητηθεί να εκδώσει αποφάσεις αρχής για ευρύ φάσμα συστημάτων προωθήσεως των πωλήσεων, τα οποία στην πραγματικότητα χρειάστηκε να κρίνει ad hoc. Ειδικότερα, σε ορισμένες πρόσφατες αποφάσεις υπάρχουν στοιχεία που θα μπορούσαν να στηρίξουν τουλάχιστον ορισμένες πτυχές της επιχειρηματολογίας της Kuwait. Η Kuwait έδωσε ιδιαίτερη έμφαση στην απόφαση Elida Gibbs (28). Η υπόθεση εκείνη αφορούσε ένα σύστημα προωθήσεως των πωλήσεων ενός κατασκευαστή (της Elida Gibbs) μέσω της διανομής δύο ειδών κουπονιών· κουπονιών εκπτώσεως, τα οποία διανέμονταν στο κοινό είτε μέσω εφημερίδων κ.λπ. είτε μέσω εμπόρων λιανικής πωλήσεως, και κουπονιών εξαργυρώσεως, τα οποία διανέμονταν απλώς με την τύπωσή τους στη συσκευασία των προϋόντων του κατασκευστή αυτού. Η επιστροφή της αξίας των κουπονιών εκπτώσεως γινόταν με το να προσκομίσει ο πελάτης το κουπόνι στον έμπορο λιανικής πωλήσεως, κατά την αγορά ενός από τα προϋόντα που προσδιορίζονταν στο κουπόνι, ο δε έμπορος λιανικής πωλήσεως αφαιρούσε την ονομαστική αξία του κουπονιού από την τιμή λιανικής πωλήσεως του σχετικού είδους και στη συνέχεια λάμβανε το ποσό αυτό από την Elida Gibbs. Αντιστρόφως, τα κουπόνια εξαργυρώσεως έπρεπε να αποσταλούν κατ' ευθείαν στην Elida Gibbs από τους καταναλωτές, η δε Elida Gibbs εξαργύρωνε αμέσως στην ίδια αξία το κουπόνι στον καταναλωτή, διαδικασία στην οποία δεν μετείχαν ούτε οι χονδρέμποροι ούτε οι έμποροι λιανικής πωλήσεως, οι οποίοι δεν γνώριζαν ποιοι από τους πελάτες τους υπέβαλαν τέτοιες αιτήσεις όπως και η Elida Gibbs δεν γνώριζε ποιος έμπορος λιανικής πωλήσεως πώλησε το προϋόν. Έτσι, η εξαργύρωση ποτέ δεν μπορούσε να θεωρηθεί ως πράξη μεταξύ της Elida Gibbs και της υπόλοιπης αλυσίδας διανομής. Ωστόσο, η Elida Gibbs ισχυρίστηκε ότι έπρεπε να της επιστραφεί ο ΦΠΑ που αναλογούσε στο μέρος των πωλήσεών της το οποίο αντιπροσώπευε η ονομαστική αξία των κουπονιών, καθόσον τα κουπόνια αποτελούσαν «αναδρομική έκπτωση» επί της αντιπαροχής που είχε αρχικώς ληφθεί από αυτήν (29). Το Δικαστήριο έκρινε ότι η βασική αρχή του συστήματος του ΦΠΑ συνίσταται στο ότι ο ΦΠΑ πρέπει να επιβαρύνει μόνον τον τελικό καταναλωτή και, επομένως, η βάση επιβολής του φόρου «δεν πρέπει να υπερβαίνει την πράγματι καταβληθείσα εκ μέρους του τελικού αγοραστή αντιπαροχή» (30). Όσον αφορά ένα κατασκευαστή που, όπως η Elida Gibbs, επιστρέφει την αξία των κουπονιών εκπτώσεως ή εξαργυρώνει στους τελικούς καταναλωτές τα κουπόνια εξαργυρώσεως, η σημασία της αρχής αυτής είναι ότι η ληφθείσα αντιπαροχή είναι ένα «ποσό που αντιστοιχεί στην καταβληθείσα από τους εμπόρους χονδρικής ή λιανικής τιμή πωλήσεως των προϋόντων του, μειωμένη κατά την αξία των κουπονιών αυτών»· με άλλα λόγια, η σχετική με αυτόν βάση επιβολής του φόρου δεν μπορεί να είναι «ανώτερη του ποσού το οποίο αυτός εν τέλει εισέπραξε» (31). Το Δικαστήριο έκρινε στην απόφαση Elida Gibbs ότι η έλλειψη συμβατικής σχέσεως με τον τελικό καταναλωτή δεν μπορεί να θίξει την εφαρμογή της αρχής της ουδετερότητας (32).
45 Η υπόθεση Argos Distributors (33) αφορούσε μια γνωστότατη βρετανική εταιρία λιανικής πωλήσεως προϋόντων που περιγράφονται σε καταλόγους. Ξαρακτηριστικό της εταιρίας αυτής είναι ότι πωλεί τα προϋόντα αυτά εντός των διαφόρων εκθεσιακών της χώρων τοις μετρητοίς ή λαμβάνοντας ως αντάλλαγμα δελτία παροχής αγαθών τα οποία έχουν συγκεκριμένη ονομαστική αξία και τα οποία η εταιρία αυτή πώλησε προηγουμένως, και μάλιστα συχνά με έκπτωση επί της ονομαστικής τους αξίας (34). Το ζήτημα στην υπόθεση εκείνη ήταν αν η Argos είχε δικαίωμα να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου, όσον αφορά το λιανικό εμπόριο στους εκθεσιακούς της χώρους, επικαλούμενη τις εκπτώσεις που χορήγησε επί της ονομαστικής αξίας των δελτίων που πώλησε στη χονδρική ή άλλες εκπτώσεις που χορήγησε κατά την πώληση των δελτίων της στο πλαίσιο διαφόρων συναλλαγών και (συνήθως) σε διαφορετικά πρόσωπα από εκείνα που παρουσίασαν στη συνέχεια τα δελτία στους εκθεσιακούς της χώρους. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η Argos είχε δικαίωμα να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου μολονότι ο αγοραστής κατά κανόνα αγνοούσε πλήρως την έκπτωση αυτή. Εξήγησε ότι «[ε]φόσον η Argos θεωρεί ότι το δελτίο αντιπροσωπεύει μέρος της τιμής καταλόγου ίσο προς την ονομαστική αξία του δελτίου, το μόνο ζήτημα που τίθεται είναι ποια είναι η πραγματική αξία σε χρήμα του δελτίου το οποίο εξοφλεί η Argos» (35), ποσό που έπρεπε να προσδιοριστεί με το να ληφθεί υπόψη «η μόνη συναλλαγή που ασκεί επιρροή συναφώς, δηλαδή η αρχική συναλλαγή που συνίσταται στην πώληση του δελτίου, με ή χωρίς έκπτωση» (36). Το γεγονός ότι ο αγοραστής στη δεύτερη συναλλαγή δεν γνωρίζει το ποσό αυτό κρίθηκε ότι δεν ασκεί επιρροή.
46 Το κοινό σημείο των υποθέσεων εκείνων είναι η θέληση του Δικαστηρίου να προβεί σε ευρεία και ευλύγιστη προσέγγιση σχετικά με τον προσδιορισμό της «υποκειμενικής αξίας» της πράγματι ληφθείσας αντιπαροχής, δηλαδή του ποσού που πράγματι έλαβε ο προμηθευτής. Η επιλογή να μη ληφθεί υπόψη η συμβατική σχέση μεταξύ προμηθευτή και αγοραστή έγινε μόνο με τον σκοπό αυτόν. Σε κάθε υπόθεση, επίμαχο ζήτημα ήταν η υποκειμενική αξία της αντιπαροχής και όχι το γεγονός ότι δόθηκε αντιπαροχή. Σε καμία από τις αποφάσεις εκείνες δεν χρησιμοποιήθηκε η κατασκευή της «ενιαίας οικονομικής πράξεως» που η Kuwait επικαλέστηκε στην παρούσα υπόθεση. Ειδικότερα, στην υπόθεση Argos, το Δικαστήριο κατέβαλε προσπάθεια προκειμένου να διακρίνει δύο οικονομικές πράξεις (37).
47 Ομοίως, στην υπόθεση Empire Stores, η οποία έχει μερικά στοιχεία κοινά με την παρούσα υπόθεση (βλ. το σημείο 37 των προτάσεών μου), το Δικαστήριο ρωτήθηκε αν η παράδοση των ειδών εκτός καταλόγου γινόταν για αντιπαροχή χωριστή από το ποσό που έπρεπε να καταβληθεί στον προμηθευτή για τα είδη καταλόγου που του παραγγέλλονταν. Το Δικαστήριο έκρινε ότι οι υπηρεσίες που συνίσταντο στη σύσταση νέου πελάτη αποτελούσαν χωριστή αντιπαροχή για την παράδοση των ειδών εκτός καταλόγου. Θεώρησε αρκετό ότι η αξία των υπηρεσιών αυτών που παρέχονταν στην Empire Stores «είναι αναμφισβήτητο ότι (...) μπορεί να εκφραστεί σε χρήμα», η οποία, εφόσον ήταν μη χρηματικής φύσεως, μπορούσε να θεωρηθεί ως η αξία «την οποία αποδίδει στις υπηρεσίες που θέλει να εξασφαλίσει ο προς ον η παροχή των υπηρεσιών, η οποία (...) πρέπει να αντιστοιχεί προς το ποσό που είναι διατεθειμένος να δαπανήσει προς τούτο» (38). Όταν το ποσό αυτό αφορά την παράδοση αγαθών, όπως στην υπόθεση Empire Stores, το Δικαστήριο έκρινε ότι «η αξία αυτή δεν μπορεί να είναι άλλη από την τιμή αγοράς που κατέβαλε ο προμηθευτής για την απόκτηση του αγαθού που προμηθεύει, χωρίς επιπλέον επιβάρυνση, ως αντιπαροχή για τις εν λόγω υπηρεσίες» (39). Στην παρούσα υπόθεση, η Kuwait δεν λαμβάνει από τους αυτοκινητιστές που γεμίζουν τα οχήματά τους με βενζίνη Q8 υπηρεσίες ή άλλα πλεονεκτήματα εκτός από το τίμημα που καταβάλλεται στο πρατήριο, το οποίο τίμημα, όσον αφορά τους αγοραστές, καταβάλλεται μόνο για τη συγκεκριμένη τιμή της βενζίνης.
48 Τέλος, δεν νομίζω ότι η αρχή της ουδετερότητας του φόρου όπως ερμηνεύθηκε από το Δικαστήριο στην απόφαση Elida Gibbs βοηθά την Kuwait να εντοπίσει την ύπαρξη αντιπαροχής στην παρούσα υπόθεση. Η αρχή αυτή σκοπό έχει να εξασφαλίσει ότι ο ΦΠΑ, ως φόρος καταναλώσεως, θα καταβάλλεται μόνον από τον τελικό καταναλωτή. Στην υπόθεση Elida Gibbs, το Δικαστήριο έλαβε υπόψη ότι η μείωση της αντιπαροχής που καταβαλλόταν από τον τελικό καταναλωτή, την οποία θεώρησε ως αποτέλεσμα της χρησιμοποιήσεως από τον καταναλωτή αυτόν των κουπονιών που εξέδιδε η Elida Gibbs, πρέπει να έχει συνέπειες για την επιστροφή ΦΠΑ προς την Elida Gibbs, καθόσον διαφορετικά η Elida Gibbs θα έφερε το βάρος του ΦΠΑ που αναλογούσε στο τμήμα της τελικής τιμής λιανικής πωλήσεως το οποίο όντως δεν πληρώθηκε από τον τελικό καταναλωτή κατόπιν της εκ μέρους του χρησιμοποιήσεως των κουπονιών εκπτώσεως ή εξαργυρώσεως. Στην παρούσα υπόθεση, εκτός από το γεγονός ότι, κατά την ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 6, την οποία προτείνω (βλ. τα σημεία 23 έως 29 των προτάσεών μου), η Kuwait είναι εκείνος που πρέπει να θεωρηθεί ως ο τελικός καταναλωτής των αγαθών που ανταλλάσσονταν με κουπόνια, δεν δέχομαι ότι παραβιάζεται η αρχή της ουδετερότητας του φόρου με το να απαιτηθεί από υποκείμενον στον φόρο, στον οποίο επετράπη να προβεί σε έκπτωση του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή αγοράς ορισμένων αγαθών, να καταβάλει τον ΦΠΑ αυτόν, ως ΦΠΑ που αναλογεί στο τελευταίο στάδιο του εμπορίου, όταν τα αγαθά αυτά παρέχονται στη συνέχεια δωρεάν ή υπό συνθήκες εντός των οποίων είναι αδύνατον να εντοπιστεί με επαρκή ακρίβεια η ύπαρξη χωριστής αντιπαροχής.
49 Συνεπώς, θεωρώ ότι στο δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, στην περίπτωση που ο προμηθευτής βενζίνης, τόσο σε δικά του πρατήρια όσο και σε πρατήρια μεταπωλητών, διαχειρίζεται σύστημα προωθήσεως των πωλήσεων το οποίο συνίσταται σε κουπόνια που μπορούν να συλλεγούν από τους καταναλωτές και στα δύο είδη πρατηρίων και να χρησιμοποιηθούν για να ζητηθούν αγαθά από καταλόγους που εξέδωσε ο προμηθευτής, στην τιμή που καταβάλλει ο καταναλωτής για τη βενζίνη δεν περιλαμβάνεται αντιπαροχή για την παράδοση των αγαθών αυτών.
Ε - Το πέμπτο ερώτημα
50 Υπό το πρίσμα των τριών απαντήσεων που προτείνω σχετικά με τα τέσσερα πρώτα ερωτήματα, δεν θεωρώ αναγκαίο να εξετάσω το πέμπτο ερώτημα.
IV - Συμπέρασμα
51 Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα τρία πρώτα ερωτήματα που υπέβαλε το VAT and Duties Tribunal, London, ως εξής:
«Από τη σκοπιά της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όταν ο προμηθευτής αγαθών διαχειρίζεται σύστημα προωθήσεως των πωλήσεων, στο πλαίσιο του οποίου, σε γενικές γραμμές:
i) ο διαχειριζόμενος το σύστημα προωθήσεως των πωλήσεων παρέχει για εμπορικούς σκοπούς, σύμφωνα με τους κανόνες του συστήματος, αγαθά σε αντάλλαγμα της ανακτήσεως κουπονιών·
ii) ουδεμία χρηματική καταβολή ζητείται κατά την εγχείριση των αγαθών αυτών·
iii) τα αγαθά εγχειρίζονται σε αντάλλαγμα της ανακτήσεως κουπονιών που ο αγοραστής αγαθών που συνοδεύονται με κουπόνια έλαβε καταβάλλοντας την πλήρη τιμή λιανικής πωλήσεως των αγαθών αυτών, χωρίς να προβεί σε προσδιορίσιμη χρηματική καταβολή για τα κουπόνια,
1) δεν υφίσταται έκπτωση χορηγηθείσα στον αγοραστή κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας.
2) Το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαιτεί όπως η δωρεάν παράδοση αγαθών που ανταλλάσσονται με κουπόνια στο πλαίσιο συστήματος προωθήσεως των πωλήσεων, όπως το επίμαχο στην παρούσα υπόθεση, εξομοιωθεί με παροχή εξ επαχθούς αιτίας, παρά το γεγονός ότι η παράδοση αυτή γίνεται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως.
3) Στην περίπτωση που ο προμηθευτής βενζίνης, τόσο σε δικά του πρατήρια όσο και σε πρατήρια μεταπωλητών, διαχειρίζεται σύστημα προωθήσεως των πωλήσεων το οποίο συνίσταται σε κουπόνια που μπορούν να συλλεγούν από καταναλωτές και στα δύο είδη πρατηρίων και να χρησιμοποιηθούν για να ζητηθούν αγαθά από καταλόγους που εξέδωσε ο προμηθευτής, στην τιμή που καταβάλλεται από τον καταναλωτή για τη βενζίνη δεν περιλαμβάνεται αντιπαροχή για την παράδοση των αγαθών αυτών».
(1) - Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
(2) - Στο Δικαστήριο αναφέρθηκε ότι από τα 500 ανεξάρτητα πρατήρια περί τα 220 ανήκαν σε εκμεταλλεύσεις μειζόνων μεταπωλητών, 160 από τους οποίους συμφώνησαν να μετάσχουν στο σύστημα κουπονιών Sails.
(3) - Η πληρωμή γινόταν με εκτός τιμολογίου μείωση του περιθωρίου κέρδους των μεταπωλητών κατά τη διάρκεια της εκστρατείας προωθήσεως των πωλήσεων.
(4) - Η διάταξη περί παραπομπής αναφέρει ποσοστό 79 %, το οποίο βασίζεται στον ανώτατο αριθμό των κουπονιών που θα μπορούσαν να έχουν χορηγηθεί αν ληφθεί υπόψη η συνολική ποσότητα της πωληθείσας βενζίνης.
(5) - Αν δεν ληφθούν υπόψη το κόστος αποστολής των δώρων στα σημεία πωλήσεως και άλλα συναφή έξοδα, καθώς και οι πιθανές υποχρεώσεις λόγω του κόστους των μελλοντικών παραδόσεων δώρων σε αντάλλαγμα κουπονιών, ο αριθμός είναι 0,27 πένες ανά λίτρο.
(6) - Πρώτη οδηγία 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3).
(7) - Έγινε επίκληση των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Van Gerven στην υπόθεση C-33/93, Empire Stores (Συλλογή 1994, σ. Ι-2329, σημείο 19), και της αγορεύσεως του δικαστή Slynn στην υπόθεση Customs & Excise Commissioners κατά PFA (Enterprises) Ltd [1993] STC 86 (HL), όπου, όσον αφορά το τότε άρθρο 5, παράγραφος 2, του παραρτήματος 4 του νόμου Value Added Tax Act 1983 (νυν άρθρο 6 του παραρτήματος 6 του νόμου του 1994), έκρινε ότι η διάταξη αυτή «αφορά τις περιπτώσεις που ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα να προβεί σε έκπτωση του φόρου που προκαταβλήθηκε κατά την αγορά περιουσιακού στοιχείου της επιχειρήσεώς του και στη συνέχεια απλώς χαρίζει το περιουσιακό αυτό στοιχείο χωρίς να καταβληθεί ο φόρος που επιβάλλεται στο τελευταίο στάδιο του εμπορίου».
(8) - Δόθηκε έμφαση στην απόφαση του Δικαστηρίου της 23ης Νοεμβρίου 1988, 230/87, Naturally Yours Cosmetics (Συλλογή 1988, σ. 6365).
(9) - Η Kuwait ομολόγησε ότι, με την ανάλυση αυτή, οφείλει και τον επιβαλλόμενο στο τελευταίο στάδιο του εμπορίου ΦΠΑ που αναλογεί στο ποσό των 0,33 (ή 0,22) πενών ανά λίτρο. Επικουρικώς, προέβαλε ότι θα μπορούσε να αποτελεί αντιπαροχή η εκ μέρους του αγοραστή σύσταση του εαυτού του ως πελάτη του μεταπωλητή βενζίνης Q8. Ωστόσο, ο ισχυρισμός αυτός απορρίφθηκε αμέσως από το Tribunal, που τον θεώρησε «τραβηγμένο από τα μαλλιά».
(10) - Απόφαση της 27ης Μαρτίου 1990, 126/88 (Συλλογή 1990, σ. Ι-1235, στο εξής: απόφαση Boots).
(11) - Συνεπώς, η απόφαση της 6ης Μαου 1992,
C-20/91, De Jong (Συλλογή 1992, σ. I-2847), η οποία είναι μέχρι σήμερα η μοναδική περίπτωση που το Δικαστήριο εξέτασε το άρθρο 5, παράγραφος 6, και η οποία αφορά την ανάληψη, από υποκείμενον στον φόρο και για ίδιες ανάγκες, αγαθού της επιχειρήσεώς του, στην περίπτωση εκείνη μιας κατοικίας, δεν έχει σχέση με την παρούσα υπόθεση.
(12) - Σημειωτέον ότι, στο μέτρο που μερικά από τα δώρα που παρείχε η Kuwait είχαν τη μορφή δελτίων για δωρεάν διακοπές, ενδέχεται να μην εμπίπτουν στο άρθρο 5, παράγραφος 6, αλλά, ως εκχώρηση α$λου αγαθού, να αποτελούν παροχή υπηρεσιών κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, και σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο ββ, να μην υπόκεινται σε πρόσθετο σε σχέση με τον ΦΠΑ φορολογικό βάρος. Εφόσον στο Δικαστήριο δεν υποβλήθηκε ερώτημα σχετικά με την πτυχή αυτή του συστήματος κουπονιών Sails, το ζήτημα αυτό αφορά μόνον το εθνικό δικαστήριο.
(13) - Πρόταση της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ξενόγλωσση έκδοση 1973, C 80, σ. 1).
(14) - Ισχυρίζεται ότι η συλλογιστική του Tribunal είναι ασυνεπής με την προσέγγιση του ίδιου δικαστηρίου, αλλά με διαφορετική σύνθεση, στην υπόθεση Gallacher κατά Commissioners of Customs & Excise, όπου αίτηση να γίνει προδικαστική παραπομπή στο Δικαστήριο μένει εκκρεμής εν αναμονή της προδικαστικής αποφάσεως στην παρούσα υπόθεση (διάταξη της 3ης Απριλίου 1997). Η υπόθεση Gallacher αφορά και αυτή ένα σύστημα όπου κουπόνια, δελτία παροχής αγαθών κ.λπ. ανταλλάσσονταν με δώρα. Η πώληση τσιγάρων συνοδευόταν με την παροχή δελτίων τα οποία μπορούσαν αργότερα, μαζί με τα κουτιά των τσιγάρων, να ανταλλαγούν με δώρα. Σε επιστολή του της 1ης Μαου 1997 προς τον Γραμματέα του Δικαστηρίου, ο Πρόεδρος των VAT and Duties Tribunals επισύναψε αντίγραφο της μη οριστικής διατάξεως στην υπόθεση Gallacher και εξήγησε ότι, εφόσον δεν βλέπει να υπάρχει ουσιαστική διαφορά μεταξύ των υποθέσεων Gallacher και Kuwait Petroleum, ανέστειλε την υποβολή αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως εν αναμονή της αποφάσεως του Δικαστηρίου στη δεύτερη υπόθεση.
(15) - Απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-317/94 (Συλλογή 1996, σ. Ι-5339).
(16) - Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1981, 154/80, Coφperatieve Aardappelenbewaarplaats (Συλλογή 1981, σ. 445), όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι η αντιπαροχή «αποτελεί τμήμα διατάξεως κοινοτικού δικαίου, η οποία δεν παραπέμπει στο δίκαιο των κρατών μελών για να προσδιορίσει την έννοια και την έκτασή της» (σκέψη 9).
(17) - Αυτόθι, σκέψεις 12 και 13.
(18) - Απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988, 102/86, Apple and Pear Development Council (Συλλογή 1988, σ. 1443).
(19) - Απόφαση της 3ης Μαρτίου 1994, C-16/93 (Συλλογή 1994, σ. Ι-743, σκέψη 14).
(20) - Αυτόθι, σκέψη 17.
(21) - Προαναφερθείσα απόφαση στην υποσημείωση 8.
(22) - Προαναφερθείσα απόφαση Empire Stores, σκέψη 13. Κατά τον γενικό εισαγγελέα Van Gerven, «Προφανώς το δώρο παρίσταται ως το quid pro quo για υπηρεσία που παρέχεται στην Empire Stores από το πρόσωπο που κάνει τη σύσταση έστω και αν η υπηρεσία αυτή διαφέρει αναλόγως της μεθόδου που χρησιμοποιείται» (σημείο 14 των προτάσεων).
(23) - Αυτόθι, σκέψη 16. Το γεγονός ότι στο πλαίσιο του «συστήματος συστάσεως φίλης» τα πρόσθετα αγαθά παρέχονταν μόνον όταν ο νέος πελάτης προέβαινε σε παραγγελία και τηρούσε ορισμένες άλλες προϋποθέσεις δεν αναίρεσε το συμπέρασμα ότι υφίσταται άμεση σχέση.
(24) - Προαναφερθείσα απόφαση στην υποσημείωση 10, σκέψη 20.
(25) - Βλ. τις σκέψεις 13 και 21. Ο γενικός εισαγγελέας Van Gerven θεώρησε τα κουπόνια ως τίτλους επιστροφής τιμήματος. Δεν έκανε διάκριση μεταξύ κουπονιών που διανέμονται δωρεάν και εκείνων που λαμβάνονται κατά την αγορά προϋόντων που συνοδεύονται με κουπόνια. Όσον αφορά τα τελευταία κουπόνια, θεώρησε ότι υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ του συνόλου της τιμής και της παραδόσεως των προϋόντων που συνοδεύονται με κουπόνια. Όσον αφορά την παράδοση των προϋόντων με έκπτωση, η αποδοχή του κουπονιού «αντιπροσωπεύει μια υποχρέωση του προμηθευτή [και] δεν μπορεί να θεωρηθεί ως αντιπαροχή, δηλαδή ως ένα πλεονέκτημα που μπορεί να εκφρασθεί σε χρήμα προς όφελος του προμηθευτή. Κατόπιν αυτού, πρέπει να θεωρηθεί ως επιστροφή τιμήματος ή έκπτωση κατά την έννοια του άρθρου 11, A, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της οδηγίας» (σημείο 15 των προτάσεων, η υπογράμμιση είναι του πρωτοτύπου).
(26) - Βλ. συναφώς το σημείο 42 των προτάσεών μου της 11ης Ιουνίου 1998 στην υπόθεση C-349/96, Card Protection Plan.
(27) - Απόφαση της 13ης Ιουλίου 1989, 173/88 (Συλλογή 1989, σ. 2763).
(28) - Προαναφερθείσα απόφαση στην υποσημείωση 15.
(29) - Απόφαση Elida Gibbs, σκέψη 12.
(30) - Αυτόθι, σκέψη 19.
(31) - Αυτόθι, σκέψη 28.
(32) - Αυτόθι, σκέψη 31. Το Δικαστήριο εκτίμησε (σκέψεις 32 και 33) ότι δεν μπορεί να επηρεαστεί η λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ στα ενδιάμεσα στάδια της αλυσίδας διανομής· έτσι, οι ενδιάμεσοι προμηθευτές θα μπορούν όντως να συνεχίσουν να χρησιμοποιούν τα στοιχεία σχετικά με τον ΦΠΑ που προκαταβλήθηκε ή εξέπεσε τα οποία ίσχυαν για τις αρχικές (πριν από την επιστροφή της αξίας των κουπονιών εκπτώσεως και την εξαργύρωση των κουπονιών εξαργυρώσεως) παραδόσεις αγαθών της Elida Gibbs σε αυτούς.
(33) - Απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-288/94 (Συλλογή 1996, σ. Ι-5311, στο εξής: απόφαση Argos).
(34) - Στην παρούσα υπόθεση, η Argos προμήθευε στην Kuwait, κατά τη διάρκεια μέρους της εκστρατείας προωθήσεως των πωλήσεων μέσω του συστήματος κουπονιών Sails, αγαθά που ανταλλάσσονταν με κουπόνια.
(35) - Προαναφερθείσα απόφαση Argos, σκέψη 18.
(36) - Αυτόθι, σκέψη 20.
(37) - Αυτόθι, σκέψη 15.
(38) - Προαναφερθείσα απόφαση Empire Stores, σκέψεις 17 και 19.
(39) - Αυτόθι, σκέψη 19.