62013CJ0131
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
z dnia 18 grudnia 2014 r. (
*1
)
„Odesłania prejudycjalne — Podatek VAT — Szósta dyrektywa — Przepisy przejściowe dotyczące handlu między państwami członkowskimi — Towary wysłane lub transportowane wewnątrz Wspólnoty — Oszustwo popełnione w państwie członkowskim przeznaczenia — Uwzględnienie oszustwa w państwie członkowskim wysyłki — Odmowa praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu — Brak przepisów prawa krajowego”
W sprawach połączonych C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13
mających za przedmiot wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE, złożone przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy) postanowieniami z dnia 22 lutego i 8 marca 2013 r., które wpłynęły do Trybunału w dniu 18 marca i 2 kwietnia 2013 r., w postępowaniach:
Staatssecretaris van Financiën,
przeciwko
Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof (C‑131/13),
oraz
Turbu.com BV (C‑163/13),
Turbu.com Mobile Phone’s BV (C‑164/13),
przeciwko
Staatssecretaris van Financiën,
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w składzie: A. Tizzano, prezes izby, S. Rodin (sprawozdawca), A. Borg Barthet, E. Levits i F. Biltgen, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Szpunar,
sekretarz: V. Tourrès, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 5 czerwca 2014 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof przez A. de Ruitera,
—
w imieniu Turbu.com BV oraz Turbu.com Mobile Phone’s BV przez J. Vettera, advocaat,
—
w imieniu rządu niderlandzkiego przez M. Bulterman, C. Schillemans oraz B. Koopman, działające w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez F. Urbaniego Neriego, avvocato dello Stato,
—
w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez L. Christiego oraz S. Brighouse, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez P. Mosera, QC, oraz G. Peretza, barrister,
—
w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Roelsa oraz A. Cordewenera, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 11 września 2014 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 17 ust. 2 i 3 i art. 28c część A ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (Dz.U. L 102, s. 18, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
2
Wnioski te zostały złożone w ramach sporów pomiędzy odpowiednio Staatssecretaris van Financiën (zwanym dalej „Staatssecretaris”) a Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof (zwaną dalej „Italmodą”) i Turbu.com BV (zwaną dalej „Turbu.com”), a także Turbu.com Mobile Phone’s BV (zwaną dalej „TMP”) a Staatssecretaris w przedmiocie odmowy zwolnienia, odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) wydanej wobec tych spółek ze względu na udział w oszustwie w zakresie podatku VAT.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 17 ust. 2 lit. a), d) i art. 17 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez art. 28f pkt 1 tej dyrektywy, stanowi:
„2.   O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:
a)
należnego [podlegającego zapłacie] lub zapłaconego podatku [VAT] od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;
[…]
d)
podatku [VAT] należnego zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a).
3.   Państwa członkowskie przyznają ponadto każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu kwoty podatku [VAT] określonej w ust. 2, w zakresie, w jakim towary i usługi są częścią:
[…]
b)
transakcji zwolnionych od podatku na podstawie […] art. 28c [część A] […]”.
4
Artykuł 28a szóstej dyrektywy stanowi:
„1.   Przedmiotem podatku [VAT] są również:
a)
odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze nieuprawniony do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 24 i którego nie dotyczą uregulowania ustanowione w art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie drugie lub art. 28b [część B] ust. 1.
[…]
3.   Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oznacza nabycie uprawnienia do rozporządzania jako [jak] właściciel ruchomymi rzeczami wysyłanymi lub transportowanymi do osoby nabywającej towary przez lub na rachunek sprzedawcy bądź osoby nabywającej towary w państwie członkowskim innym niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane.
[…]”.
5
Artykuł 28b część A tej dyrektywy, zatytułowany „Miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów”, stanowi:
„1.   Za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy.
2.   Bez uszczerbku dla ust. 1 za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określone w art. 28a ust. 1 lit. a) uważa się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacji do celów podatku [VAT] użyt[y] przez nabywcę w celu nabycia towarów, o ile nabywca towarów nie udowodni, że nabycie to zostało opodatkowane zgodnie z przepisami ust. 1.
Jeżeli jednak nabycie towarów jest przedmiotem opodatkowania zgodnie z ust. 1 w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak było przedmiotem opodatkowania zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacji do celów podatku [VAT], którego użył nabywca towarów, dokonując ich nabycia.
Do celów stosowania akapitu pierwszego uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów zostało opodatkowane zgodnie z ust. 1, gdy spełnione są następujące warunki:
—
nabywca wykaże, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy w państwie członkowskim określonym w ust. 1, w odniesieniu do której osobą odpowiedzialną za zapłatę podatku należnego zgodnie z art. 28c [część E] ust. 3 jest jej odbiorca,
—
nabywca wypełnił zobowiązania dotyczące deklaracji wymienione w art. 22 ust. 6 lit. b) akapit ostatni”.
6
Artykuł 28c część A rzeczonej dyrektywy stanowi:
„Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach określonych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, jak również aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku:
a)
dostawy towarów określone w art. 5, wysyłane lub transportowane przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego rachunek do miejsca poza terytorium określone w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, która działa w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.
[…]”.
Prawo niderlandzkie
7
Wskazane powyżej przepisy szóstej dyrektywy zostały transponowane do prawa niderlandzkiego poprzez wet op de omzetbelasting (ustawę o podatku obrotowym) z dnia 28 czerwca 1968 r. (Staatsblad 1968, nr 329), w szczególności poprzez art. 9, 15, 17b i 30 rzeczonej ustawy w wersji mającej zastosowanie do postępowań głównych.
8
Wedle sądu odsyłającego prawo niderlandzkie nie zawiera żadnego wyraźnego przepisu przewidującego odmowę odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku, gdy zostanie wykazane, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, o czym wiedział lub powinien był wiedzieć.
Postępowania główne i pytania prejudycjalne
Sprawa C‑131/13
9
Italmoda, będąca spółką prawa niderlandzkiego, prowadzi działalność w zakresie handlu obuwiem. W czasie wystąpienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, a więc w latach 1999–2000, dokonywała ona również transakcji obejmujących sprzęt informatyczny. Sprzęt ów, nabywany przez Italmodę w Niderlandach i w Niemczech, był sprzedawany i dostarczany klientom będącym podatnikami VAT we Włoszech. Towary pochodzące z Niemiec były nabywane przez Italmodę pod jej niderlandzkim numerem identyfikacji do celów podatku VAT, co stanowiło nabycie podlegające podatkowi VAT w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacji do celów podatku VAT w rozumieniu art. 28b część A ust. 2 szóstej dyrektywy, przy czym towary te były przewożone bezpośrednio z Niemiec do Włoch.
10
W zakresie dotyczącym towarów nabytych w Niderlandach Italmoda złożyła wszystkie wymagane deklaracje i dokonała odliczenia podatku naliczonego na deklaracjach podatku VAT. Natomiast w zakresie dotyczącym towarów pochodzących z Niemiec Italmoda nie zadeklarowała ani dostawy wewnątrzwspólnotowej w owym państwie członkowskim, ani ich nabycia wewnątrzwspólnotowego w Niderlandach, chociaż transakcja ta była zwolniona w Niemczech. We Włoszech żadne z owych nabyć wewnątrzwspólnotowych nie zostało zadeklarowane przez nabywców i podatek VAT nie został uiszczony. Włoskie organy podatkowe odmówiły owym nabywcom prawa do odliczenia i dokonały poboru podatku podlegającego zapłacie.
11
Niderlandzkie organy podatkowe uznały, że Italmoda świadomie uczestniczyła w oszustwie w celu uchylenia się od podatku VAT we Włoszech, odmówiły tej spółce prawa do zwolnienia z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych w tym państwie członkowskim, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu podatku zapłaconego w związku z towarami pochodzącymi z Niemiec i wydały trzy decyzje w sprawie poboru podatku skierowane do Italmody.
12
Odwołanie wniesione przez Italmodę od tych decyzji zostało uwzględnione w pierwszej instancji przez Rechtbank te Haarlem (sąd rejonowy w Haarlem), który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe.
13
W wyniku apelacji wniesionej od owego orzeczenia do Gerechtshof te Amsterdam (sądu apelacyjnego w Amsterdamie) sąd ten w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. uchylił orzeczenie Rechtbank te Haarlem oraz sporne decyzje w sprawie poboru podatku, uznając, że w niniejszej sprawie odejście od normalnych zasad poboru VAT i odmowa zastosowania zwolnienia lub prawa do odliczenia VAT nie były uzasadnione. W tym względzie Gerechtshof te Amsterdam uwzględnił w szczególności fakt, że oszustwo miało miejsce nie w Niderlandach, lecz we Włoszech, oraz że w pierwszym z tych państw członkowskich Italmoda spełniła wszystkie formalne przesłanki prawne dotyczące zastosowania zwolnienia.
14
Staatssecretaris van Financiën wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do Hoge Raad der Nederlanden (sądu najwyższego). Sąd ten zauważa w szczególności, że w okresie właściwym dla sprawy zastosowanie zwolnienia lub prawa do odliczenia w prawie niderlandzkim nie było uzależnione od przesłanki, aby podatnik nie uczestniczył świadomie w oszustwie w zakresie podatku VAT lub w czynności unikania opodatkowania. Powstaje zatem pytanie, czy świadomy udział w takim oszustwie sprzeciwia się prawu do odliczenia podatku VAT mimo braku jakichkolwiek przepisów w tym rozumieniu w prawie krajowym.
15
W tej sytuacji Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy na podstawie prawa Unii Europejskiej krajowe organy i sądy muszą odmówić zastosowania zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej i prawa do odliczenia podatku VAT w związku z kupnem towarów, które po dokonaniu zakupu zostały wysłane do innego państwa członkowskiego, bądź też wynikającego z zastosowania art. 28b część A ust. 2 [akapit drugi] szóstej dyrektywy zwrotu podatku VAT, gdy na podstawie obiektywnie stwierdzonych okoliczności w odniesieniu do tych towarów miało miejsce oszustwo dotyczące podatku VAT i podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że w nim uczestniczy, a prawo krajowe nie przewiduje w tych okolicznościach odmowy zwolnienia, odliczenia ani zwrotu podatku VAT?
2)
W przypadku udzielenia na poprzednie pytanie odpowiedzi twierdzącej – czy wspomnianych: zwolnienia, odliczenia i zwrotu podatku VAT należy odmówić również wtedy, gdy uchylenie się od podatku VAT miało miejsce w innym państwie członkowskim (aniżeli państwo członkowskie rozpoczęcia przesyłki lub transportu towarów) i podatnik był świadomy istnienia oszustwa dotyczącego podatku VAT albo powinien był być świadomy tego faktu, podczas gdy podatnik [ten] spełnił w państwie członkowskim rozpoczęcia przesyłki lub transportu towarów wszystkie (formalne) przesłanki określone w krajowych przepisach prawnych w związku ze zwolnieniem, odliczeniem i zwrotem podatku VAT i zawsze udostępniał organom podatkowym tego państwa wszystkie wymagane informacje dotyczące towarów, wysyłki i odbiorców w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów?
3)
W przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi [przeczącej] – jak należy rozumieć [określenie] »opodatkowane« w rozumieniu art. 28b część A ust. 2 zdanie pierwsze (in fine) szóstej dyrektywy: jako fakt zadeklarowania w ustawowo przewidzianej deklaracji VAT podatku VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, czy też – w przypadku braku dokonania takiej deklaracji – jako fakt podjęcia przez organy podatkowe państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów środków zmierzających do znormalizowania sytuacji? Czy dla kwestii tej ma znaczenie, czy przedmiotowe transakcje stanowią część szeregu transakcji, których celem było oszustwo dotyczące podatku VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, a podatnik był tego świadomy albo powinien był być tego świadomy?”.
Sprawa C‑163/13
16
Turbu.com, będąca spółką prawa niderlandzkiego, prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego sprzętem informatycznym i telekomunikacyjnym oraz oprogramowaniem.
17
W okresie od sierpnia do grudnia 2001 r. Turbu.com dokonała pewnej liczby dostaw wewnątrzwspólnotowych telefonów komórkowych, stosując do nich przewidziane zwolnienie i odliczając podatek naliczony.
18
Po dochodzeniu przeprowadzonym przez służby wywiadu skarbowego niderlandzkie organy podatkowe stwierdziły, że Turbu.com błędnie stwierdziła, iż owe dostawy korzystają ze zwolnienia z VAT i skierowały do niej decyzję w sprawie poboru podatku. Ponadto zostały wszczęte postępowania karne między innymi przeciwko prezesowi Turbu.com za oszustwo w zakresie podatku VAT, które doprowadziły do skazania go w 2005 r. za sfałszowanie podpisu oraz za złożenie niepełnej i błędnej deklaracji podatkowej.
19
W odniesieniu do decyzji w sprawie poboru podatku skierowanej do Turbu.com – w następstwie skarg wniesionych przez tę spółkę decyzja ta została utrzymana w mocy w pierwszej instancji przez Rechtbank te Breda (sąd rejonowy w Bredzie), a następnie w apelacji przez Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (sąd apelacyjny w ‘s-Hertogenbosch) w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. W owym wyroku ten ostatni sąd uznał, że jest możliwe, iż rozpatrywane dostawy w rzeczywistości nie były dostawami wewnątrzwspólnotowymi, a Turbu.com umyślnie i świadomie uczestniczyła w oszustwie w zakresie podatku VAT.
20
Turbu.com wniosła kasację od tego wyroku do Hoge Raad der Nederlanden. Sąd ten wskazuje w szczególności, że w wypadku stwierdzenia, po skierowaniu sprawy do sądu apelacyjnego, iż rozpatrywane dostawy należą do szeregu czynności mających na celu obejście zasad podatku VAT oraz iż Turbu.com o tym wiedziała lub powinna była wiedzieć, powstają pytania dotyczące wykładni prawa Unii. W tym względzie zastanawia się on w szczególności, czy należało odmówić zwolnienia z VAT w wypadku oszustwa w zakresie podatku VAT, nawet jeśli prawo krajowe nie przewiduje podstawy prawnej takiego działania.
21
W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy władze i sądy krajowe powinny odmówić na podstawie prawa Unii Europejskiej zastosowania zwolnienia z podatku VAT w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że w odniesieniu do danych towarów zaistniało oszustwo podatkowe i podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze w nim udział, jeśli prawo krajowe nie przewiduje w tych okolicznościach odmowy zwolnienia?”.
Sprawa C‑164/13
22
TMP, będąca spółką prawa niderlandzkiego, prowadzi działalność w zakresie handlu telefonami komórkowymi.
23
W lipcu 2003 r. spółka ta dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych telefonów komórkowych, stosując do nich przewidziane w tym względzie zwolnienie i wnosząc o zwrot podatku naliczonego w związku z nabyciem owych telefonów w przedsiębiorstwach z siedzibą na terytorium niderlandzkim.
24
Niderlandzkie organy podatkowe stwierdziły szereg nieprawidłowości w deklaracjach złożonych przez TMP, zarówno w zakresie dotyczącym podatku naliczonego, jak również w zakresie owych dostaw wewnątrzwspólnotowych, i w związku z tym odmówiły dokonania zwrotu. Decyzja odmawiająca zwrotu na rzecz TMP została uchylona przez Rechtbank te Breda na mocy orzeczenia, które z kolei zostało uchylone przez Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r. W owym wyroku ten ostatni sąd uznał, że TMP nie mogła odliczyć podatku naliczonego zasadniczo na tej podstawie, iż owa spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że miało miejsce oszustwo w zakresie podatku VAT.
25
TMP wniosła od tego wyroku kasację do Hoge Raad der Nederlanden. Sąd ten wskazuje w szczególności, że w wypadku stwierdzenia, po skierowaniu sprawy do sądu apelacyjnego, iż rozpatrywane dostawy należą do szeregu czynności mających na celu obejście zasad podatku VAT oraz iż TMP o tym wiedziała lub powinna była wiedzieć, powstają pytania dotyczące wykładni prawa Unii. W tym względzie zauważa on w szczególności, że w danym roku podatkowym przepisy niderlandzkie nie uzależniały prawa do odliczenia podatku VAT od przesłanki, aby podatnik świadomie nie brał udziału w czynności unikania opodatkowania lub oszustwa dotyczącego podatku VAT.
26
Z tych względów Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy zgodnie z prawem Unii Europejskiej władze i sądy krajowe są zobowiązane odmówić prawa do odliczenia podatku, w sytuacji gdy obiektywne okoliczności wykazują, że w związku z dostawą towarów popełniono oszustwo dotyczące podatku VAT i że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż bierze w nim udział, jeżeli prawo krajowe nie przewiduje, że w takich okolicznościach należy odmówić prawa do odliczenia?”.
W przedmiocie dopuszczalności wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
W przedmiocie dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C‑131/13
27
W pierwszej kolejności Italmoda podnosi niedopuszczalność pytania pierwszego w sprawie C‑131/13, ponieważ dotyczy ono wykładni prawa krajowego.
28
W tym względzie należy stwierdzić, że jest oczywiste, iż rzeczone pytanie nie dotyczy wykładni prawa krajowego, lecz prawa Unii, a w szczególności przepisów szóstej dyrektywy.
29
Należy zatem oddalić zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Italmodę w odniesieniu do tego pytania prejudycjalnego.
30
W drugiej kolejności Komisja kwestionuje dopuszczalność drugiego pytania prejudycjalnego w tej sprawie. Założenie, na którym się ono opiera, jej zdaniem nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ – jak wynika z postanowienia odsyłającego – Italmoda nie poinformowała prawidłowo niderlandzkich organów podatkowych o rozpatrywanych transakcjach.
31
Należy w tym względzie przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pytania dotyczące wykładni prawa Unii, z którymi zwrócił się do Trybunału sąd odsyłający w ramach stanu prawnego i faktycznego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny, przy czym prawidłowość tych ustaleń nie podlega ocenie przez Trybunał, korzystają z domniemania, iż mają one znaczenie dla sprawy. Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w trybie prejudycjalnym, o które wnioskował sąd krajowy, jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wnioskowano, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia przydatnej odpowiedzi na pytania, które zostały mu postawione (zob. w szczególności wyroki: Budějovický Budvar, C‑478/07, EU:C:2009:521, pkt 63; Zanotti, C‑56/09, EU:C:2010:288, pkt 15; a także Melki i Abdeli, C‑188/10 i C‑189/10, EU:C:2010:363, pkt 27).
32
W niniejszej sprawie choć Komisja podnosi, że w żadnym wypadku nie można odnosić się do sytuacji, o której mowa w pytaniu drugim, ponieważ Italmoda nie wypełniła prawidłowo wszystkich obowiązków ciążących na niej w zakresie informowania organów podatkowych w państwie członkowskim wysyłki towarów, w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, iż z postanowienia odsyłającego nie wynika, aby te obowiązki poinformowania organów podatkowych ostatecznie nie zostały prawidłowo wypełnione. Sąd odsyłający wydaje się raczej przyjmować argument sprzeciwiający się stwierdzeniu przez sąd apelacyjny prawidłowego poinformowania organów podatkowych tylko na podstawie braku uzasadnienia w tym względzie, uznając, iż to stwierdzenie nie może być dokonane tylko na tej podstawie, że oświadczenia Italmody w tym kontekście nie zostały zakwestionowane.
33
W drugiej kolejności i w tym kontekście należy podkreślić, że samo znaczenie pytania, czy obowiązki w zakresie informacji zostały spełnione, dla celów oceny praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT stanowi wśród innych kwestii przedmiot tego pytania prejudycjalnego. Nie wydaje się zatem oczywiste, że pytanie to jest natury hipotetycznej bądź nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym.
34
Wynika z tego, że pytanie drugie w sprawie C‑131/13 również należy uznać za dopuszczalne.
W przedmiocie dopuszczalności wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawach C‑163/13 i C‑164/13
35
Komisja podnosi, że pytania przedstawione w sprawach C‑163/13 i C‑164/13 są niedopuszczalne z tego względu, że powinny być uznane za hipotetyczne. Nie zostały jeszcze bowiem ustalone istotne okoliczności faktyczne i stan prawny owych spraw głównych.
36
Jak przypomniano w pkt 31 niniejszego wyroku, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunał jest co do zasady zobowiązany do udzielenia odpowiedzi na pytania prejudycjalne dotyczące wykładni prawa Unii, chyba że żądana wykładnia w sposób oczywisty nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu głównego lub też gdy problem ma charakter hipotetyczny albo gdy Trybunał nie posiada wystarczającej wiedzy na temat okoliczności faktycznych i prawnych, aby odpowiedzieć na postawione mu pytania w użyteczny sposób.
37
Należy stwierdzić, że w każdym wypadku ma to miejsce w odniesieniu do wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym będących przedmiotem spraw C‑163/13 i C‑164/13.
38
W sprawach tych zwrócono się do Trybunału o wyjaśnienie, czy – i w danym wypadku według jakich przesłanek – krajowe organy i sądy są zobowiązane do odmowy przyznania praw do zwolnienia i do odliczenia podatku VAT w wypadku oszustwa w zakresie podatku VAT.
39
Z uzasadnień postanowień odsyłających wynika, że Hoge Raad der Nederlanden nie stwierdził istnienia oszustwa w zakresie podatku VAT w transakcjach rozpatrywanych w postępowaniach głównych. Zatem ze względu na to, że pytania prejudycjalne zadane w tych postanowieniach wyraźnie zakładają istnienie takiego oszustwa, owe pytania powinny być uznane za hipotetyczne w kontekście postępowań głównych.
40
Należy zatem stwierdzić niedopuszczalność wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawach C‑163/13 i C‑164/13.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych przedstawionych w sprawie C‑131/13
W przedmiocie pytania pierwszego
41
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych bierze udział w transakcji związanej z oszustwem w zakresie podatku VAT, krajowe organy i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy, prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 28c część A lit. a) tej dyrektywy i prawa do zwrotu podatku VAT przewidzianego w art. 28b część A ust. 2 omawianej dyrektywy, w wypadku gdy prawo krajowe nie zawiera przepisów przewidujących taką odmowę.
42
Aby odpowiedzieć na to pytanie, tytułem wstępu należy przypomnieć, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. w szczególności wyroki: Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; a także Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 41).
43
W tym względzie Trybunał wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54; Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 32; Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).
44
Trybunał wywnioskował z tego, po pierwsze, w ramach utrwalonego orzecznictwa dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego przez szóstą dyrektywę, że do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 55; Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 37; a także Maks Pen, EU:C:2014:69, pkt 26).
45
Po drugie, z orzecznictwa Trybunału wynika, że ta konsekwencja nadużycia lub oszustwa z reguły wiąże się również ze skorzystaniem z prawa do zwolnienia na podstawie dostawy wewnątrzwspólnotowej (zob. podobnie wyroki: R., C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 55; Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 54).
46
Po trzecie, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 50–52 opinii, w zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z szóstej dyrektywy odzwierciedla ogólną zasadę wymienioną w pkt 43 niniejszego wyroku, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy oszustwo – a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT.
47
Wbrew temu, co twierdzi Komisja, wniosku tego nie podważa fakt, że to ostatnie prawo ma szczególny charakter, bowiem stanowi mechanizm korekcyjny pozwalający zapewnić neutralność podatku VAT w niektórych wypadkach dostaw wewnątrzwspólnotowych.
48
W tym względzie należy stwierdzić, że z orzecznictwa przytoczonego w pkt 44 niniejszego wyroku wynika, iż kluczowa funkcja, jaka przypada prawu do odliczenia przewidzianemu w art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy w mechanizmie podatku VAT w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatku, nie sprzeciwia się temu, aby owego prawa odmówiono podatnikowi w wypadku udziału w oszustwie (zob. podobnie w szczególności wyroki: Bonik, EU:C:2012:774, pkt 25–27 i 37; a także Maks Pen, EU:C:2014:69, pkt 24–26). Podobnie nie można przeciwstawić szczególnej funkcji prawa do zwrotu podatku VAT w celu zapewnienia neutralności VAT odmówieniu w takim wypadku podatnikowi tego prawa.
49
Mając na względzie powyższe rozważania, co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia, czy zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego.
50
Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. podobnie w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 45, 46, 56, 60; a także Bonik, EU:C:2012:774, pkt 38–40).
51
Jeśli chodzi o pytanie, czy krajowe organy i sądy powinny wydać taką odmowę także w wypadku braku przepisów szczególnych w tym zakresie w krajowym porządku prawnym, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na rozprawie rząd niderlandzki podkreślił fakt, iż w prawie niderlandzkim nie ma luk w odniesieniu do transpozycji szóstej dyrektywy oraz iż ochrona przed oszustwem ma zastosowanie jako ogólna zasada prawna przy stosowaniu przepisów krajowych transponujących tę dyrektywę.
52
W tym zakresie należy przypomnieć, że do sądu krajowego należy wykładnia prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem danej dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, co wymaga, aby sąd czynił wszystko, co leży w zakresie jego kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni (zob. podobnie wyroki: Adeneler i in., C‑212/04, EU:C:2006:443, pkt 111; Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; Maks Pen, EU:C:2014:69, pkt 36).
53
W konsekwencji do sądu krajowego należy ocena, czy w prawie niderlandzkim istnieje – tak jak sugeruje rząd niderlandzki – przepis lub zasada ogólna zakazujące nadużycia prawa lub też inne przepisy dotyczące oszustw podatkowych bądź unikania opodatkowania, które można interpretować zgodnie z wymogami prawa Unii w dziedzinie zwalczania oszustw podatkowych, takimi jak przypomniane w pkt 49 i 50 niniejszego wyroku (zob. podobnie wyroki: Kofoed, EU:C:2007:408, pkt 46; Maks Pen, EU:C:2014:69, pkt 36).
54
W drugiej kolejności, gdyby jednak okazało się, że w niniejszej sprawie prawo krajowe nie zawiera takich zasad podlegających wykładni zgodnej, nie można jednak wnioskować z tego, iż krajowe sądy i organy w okolicznościach takich jak w sprawie głównej nie mają możliwości przestrzegania rzeczonych wymogów, a zatem odmówienia korzyści uzyskanej z prawa przewidzianego przez szóstą dyrektywę w wypadku oszustwa.
55
Przede wszystkim nawet jeśli – jak twierdziła Italmoda – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa nie może sama z siebie tworzyć obowiązków po stronie jednostki, a zatem państwo członkowskie nie może powoływać się na dyrektywę jako taką przeciwko jednostce (zob. w szczególności wyroki: Pfeiffer i in., C‑397/01 do C‑403/01, EU:C:2004:584, pkt 108; Kücükdeveci, C‑555/07, EU:C:2010:21, pkt 46), to odmowa skorzystania z prawa w konsekwencji, jak w niniejszej sprawie, popełnienia oszustwa nie należy do sytuacji przewidzianych przez to orzecznictwo.
56
Przeciwnie, jak stwierdzono w pkt 43 i 46 niniejszego wyroku, ta odmowa odpowiada zasadzie, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, przy czym nie można rozszerzać zakresu ich zastosowania tak, aby objąć nim praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo (zob. podobnie wyroki: Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 68, 69; a także Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 38).
57
Ze względu na to, że okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo nie mogą uzasadnić prawa przewidzianego w porządku prawnym Unii, odmowa przyznania korzyści w niniejszym wypadku na podstawie szóstej dyrektywy nie może nakładać na daną jednostkę obowiązku na mocy tej dyrektywy, lecz jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści przewidziane przez rzeczoną dyrektywę w odniesieniu do tego prawa (zob. podobnie w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 53; a także FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 41).
58
Natomiast w tym wypadku chodzi raczej o to, że podatnik nie może powoływać się na prawo przewidziane przez szóstą dyrektywę, którego kryteria obiektywne, na których się oparł, nie są spełnione albo ze względu na oszustwo, z jakim wiąże się transakcja zrealizowana przez samego podatnika, albo na stanowiący oszustwo charakter transakcji traktowanych jako całość, w których brał udział, jak przedstawiono w pkt 50 niniejszego wyroku.
59
W takim wypadku nie można wymagać wyraźnego zezwolenia, aby krajowe organy i sądy mogły odmówić korzyści na podstawie wspólnego systemu VAT, a skutek ten należy uważać za należący do rzeczonego systemu.
60
Następnie, wbrew temu, co twierdziła Italmoda, podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (zob. podobnie wyroki: Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, pkt 38; Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 84).
61
Wreszcie ponieważ odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy szóstej dyrektywy, odmowa ta nie wykazuje – jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 60 opinii – charakteru kary lub sankcji w rozumieniu art. 7 europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r., lub art. 49 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zob. podobnie wyroki: Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, pkt 56; Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 93; Döhler Neuenkirchen, C‑262/10, EU:C:2012:559, pkt 43).
62
Mając na względzie całość powyższych rozważań, na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.
W przedmiocie pytania drugiego
63
Poprzez drugie pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zasadniczo zapytuje Trybunał o znaczenie, jeśli chodzi o ewentualny obowiązek odmówienia praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT, taki jak będący przedmiotem pierwszego pytania prejudycjalnego, okoliczności, w których, po pierwsze, oszustwo w zakresie podatku VAT zostało popełnione w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym został złożony wniosek o przyznanie tych różnych praw, a po drugie, dany podatnik w tym ostatnim państwie członkowskim spełnił przesłanki formalne przewidziane przez przepisy krajowe w celu skorzystania z rzeczonych praw.
64
W tym względzie, jak już stwierdzono w pkt 50 niniejszego wyroku, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za zachowanie podatnika stanowiące oszustwo mogące skutkować odmową przyznania mu prawa przewidzianego przez szóstą dyrektywę uważa się nie tylko sytuację, w której oszustwo podatkowe jest popełnione bezpośrednio przez samego podatnika i tylko przez niego, lecz także sytuację, w której podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie lub dostawę uczestniczy w oszustwie dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 45, 46, 56; Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; a także Bonik, EU:C:2012:774, pkt 40).
65
Nie istnieje żaden obiektywny wzgląd pozwalający na wniosek, iż byłoby inaczej tylko ze względu na to, że łańcuch dostaw, z którym wiązało się oszustwo, rozciąga się na dwa lub więcej państw członkowskich lub że transakcja, poprzez którą zostało popełnione oszustwo w zakresie podatku VAT, miała miejsce w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym podatnik uczestniczący w realizacji danych transakcji stanowiących oszustwo zamierza nienależnie skorzystać z prawa wywodzonego z szóstej dyrektywy.
66
Podobnie nieistotne jest w odniesieniu do odmowy skorzystania z prawa przewidzianego przez szóstą dyrektywę stwierdzenie, zgodnie z którym tylko z punktu widzenia porządku prawnego państwa członkowskiego powołanego do decydowania o przyznaniu tego prawa przewidziane w tym zakresie przesłanki wydają się spełnione, ponieważ udział w oszustwie w zakresie podatku VAT, jak właśnie stwierdzono, może polegać na udziale – który jest lub powinien być świadomy – w łańcuchu transakcji, w ramach którego inny podmiot gospodarczy, poprzez późniejszą transakcję dokonaną w innym państwie członkowskim, dopełnia tego oszustwa.
67
Ponadto, jak słusznie podniósł rząd niderlandzki, oszustwo dotyczące podatku VAT będące przedmiotem postępowania głównego, typu „karuzelowego”, które jest dokonywane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, często charakteryzuje się tym, że z odrębnego punktu widzenia jednego państwa członkowskiego przesłanki wymagane do powołania się na prawo z dziedziny podatku VAT wydają się spełnione, ponieważ właśnie szczególna kombinacja transakcji dokonanych w kilku państwach członkowskich skutkuje układem stanowiącym oszustwo w odniesieniu do tych transakcji rozważanych jako całość.
68
Ponadto jakakolwiek inna interpretacja niż przedstawiona powyżej nie byłaby zgodna z celem zwalczania oszustw podatkowych uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. w szczególności wyrok Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707, pkt 50).
69
Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw, można odmówić skorzystania z tych praw niezależnie od okoliczności, że oszustwo to zostało popełnione w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, w którym złożono wniosek o skorzystanie z owych praw, a ów podatnik spełnił w tym ostatnim państwie członkowskim formalne przesłanki określone w krajowych przepisach prawnych w celu skorzystania z rzeczonych praw.
W przedmiocie pytania trzeciego
70
Z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze nie ma potrzeby odpowiadać na pytanie trzecie, które zostało zadane tylko na wypadek udzielenia odpowiedzi przeczącej na to pytanie pierwsze.
W przedmiocie kosztów
71
Dla stron w postępowaniach głównych niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron postępowaniach głównych, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
1)
Pytania prejudycjalne przedstawione przez Hoge Raad der Nederlanden w sprawach C‑163/13 i C‑164/13 są niedopuszczalne.
2)
Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.
3)
Szóstą dyrektywę 77/388, zmienioną dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej uczestniczył w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw, można odmówić skorzystania z tych praw niezależnie od okoliczności, że oszustwo to zostało popełnione w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, w którym złożono wniosek o skorzystanie z owych praw, a ów podatnik spełnił w tym ostatnim państwie członkowskim formalne przesłanki określone w krajowych przepisach prawnych w celu skorzystania z rzeczonych praw.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.