62019CC0855
ĢENERĀLADVOKĀTA HENRIKA SAUGMANDSGORA ĒES[HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE]
SECINĀJUMI,
sniegti 2021. gada 18. martā (
1
)
Lieta C‑855/19
G. sp. z o.o.
pret
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
(Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Degvielas iegāde Kopienas iekšienē – Pienākums veikt nodokļa avansa maksājumu – Piecu dienu termiņš pēc degvielas ievešanas valsts teritorijā – LESD 110. pants – Aizliegums iekasēt lielākus iekšējos nodokļus par citu dalībvalstu ražojumiem – Direktīva 2006/112/EK – 273. pants – Pasākumi, kuru mērķis ir novērst krāpšanu – 62. un 69. pants – Nodokļa iekasējamība – Neesamība – 206. pants – “Starpmaksājumu” jēdziens – Starpmaksājums attiecībā uz neiekasējamu nodokli – Aprēķina bāze – Bruto summa, kas aprēķināta ar nodokli apliekamam darījumam – Par visu taksācijas periodu aprēķināta nodokļa neto summa
I. Ievads
1.
Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par LESD 110. panta, kā arī Direktīvas 2006/112/EK (
2
) 69., 206. un 273. panta interpretāciju.
2.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp sabiedrību G. sp. z o.o. (turpmāk tekstā – “prasītāja pamatlietā”) un Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Bidgoščas Nodokļu administrācijas pārvaldes direktors, Polija) (turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) par tādu pienākumu veikt pievienotās vērtības nodokļa (PVN) avansa maksājumu par degvielas iegādi Kopienas iekšienē, kurš ieviests krāpšanas apkarošanai.
3.
Prasītāja pamatlietā apstrīdēja likumību, ņemot vērā Savienības tiesības, šim pienākumam veikt avansa maksājumu, saskaņā ar kuru tai par katru degvielas iegādi Kopienas iekšienē bija jāmaksā nodokļa bruto summa, kas tika aprēķināta, neņemot vērā tās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, turklāt tas bija jādara piecu dienu laikā pēc šīs degvielas ievešanas valsts teritorijā.
4.
Šajos secinājumos izklāstīto iemeslu dēļ es uzskatu, ka šāds pienākums veikt avansa maksājumu ir pretrunā PVN direktīvas 62. un 69. pantam, jo tas ļauj nodokļu administrācijai pieprasīt nodokļa maksātājam veikt maksājumu, pirms nodoklis ir kļuvis iekasējams.
5.
Turklāt šādu avansa maksājumu nevar kvalificēt par starpmaksājumu šīs direktīvas 206. panta izpratnē. Pirmkārt, šādi starpmaksājumi var attiekties vienīgi uz nodokli, kas ir kļuvis iekasējams, saskaņā ar iepriekš minētajām normām. Otrkārt, šādiem starpmaksājumiem ir jāattiecas uz nodokļa, kurš aprēķināts par visu taksācijas periodu, neto summu, nevis uz PVN, kas maksājams par atsevišķi skatītu ar nodokli aprēķināmu darījumu, bruto summu.
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
6.
PVN direktīvas 62. pantā ir noteikts:
“Šā panta nozīmē:
1)
“nodokļa iekasējamības gadījums” ir notikums, iestājoties kuram, ir izpildīti juridiskie nosacījumi, lai nodoklis kļūtu iekasējams;
2)
“nodokļa iekasējamība” nozīmē, ka nodokļu iestādei saskaņā ar tiesību aktiem rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli no personas, kura ir atbildīga par PVN nomaksu, neatkarīgi no tā, ka nomaksas laiku var atlikt.”
7.
Šīs direktīvas 68. pants ir formulēts šādi:
“Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas tad, kad ir faktiski veikta preču iegāde Kopienas iekšienē.
Uzskata, ka preču iegāde Kopienas iekšienē ir faktiski veikta tad, kad līdzīgu preču piegādi uzskata par faktiski veiktu attiecīgajā dalībvalsts teritorijā.”
8.
Atbilstoši minētās direktīvas 69. pantam:
“Ja ir notikusi preču iegāde Kopienas iekšienē, PVN kļūst iekasējams pēc rēķina izsniegšanas vai pēc 222. panta pirmajā daļā minētā termiņa, ja līdz minētajai dienai rēķins nav izsniegts.”
9.
PVN direktīvas 206. pantā ir noteikts:
“Visi nodokļa maksātāji, kas atbildīgi par PVN nomaksu, iesniedzot PVN deklarācijas, kā paredzēts 250. pantā, samaksā PVN neto summu. Tomēr dalībvalstis var noteikt citu šīs summas maksāšanas datumu vai prasīt starpmaksājumu.”
10.
Šīs direktīvas 222. pantā ir noteikts:
“Par preču piegādi, kas veikta saskaņā ar 138. pantā paredzētajiem nosacījumiem, vai par pakalpojumu sniegšanu, par ko atbilstīgi 196. pantam PVN maksā pircējs vai pakalpojumu saņēmējs, rēķinu izsniedz ne vēlāk kā tā mēneša piecpadsmitajā dienā, kas ir pēc mēneša, kurā iestājies nodokļa iekasējamības gadījums.
Attiecībā uz pārējo preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu dalībvalstis var noteikt nodokļa maksātājiem termiņus rēķinu izsniegšanai.”
11.
PVN direktīvas 273. panta pirmajā daļā ir noteikts:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
B.
Polijas tiesības
12.
2004. gada 11. martaustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (PVN likums; 2016. gada Dz. U., 710. pozīcija) redakcijā, kas piemērojama lietas faktu norises laikā (turpmāk tekstā – “PVN likums”), 20. panta 5. punktā ir noteikts:
“Ja preču iegāde notiek Kopienas iekšienē, PVN kļūst iekasējams dienā, kurā nodokļa maksātājs izsniedz rēķinu, bet ne vēlāk kā piecpadsmitajā dienā mēnesī pēc tā mēneša, kurā faktiski notikusi preču iegāde [..].”
13.
Saskaņā ar PVN likuma 99. panta 11.a punktu, iegādājoties Kopienas iekšienē preces, kas ir minētas šī likuma 103. panta 5.a punktā, nodokļa maksātājam ir pienākums iesniegt tās muitas iestādes vadītājam, kura ir atbildīga par akcīzes nodokļa maksājumiem, mēneša deklarāciju par maksājamām nodokļa summām līdz tā mēneša 5. datumam, kas ir pēc mēneša, kura laikā iestājās pienākums veikt maksājumu.
14.
Saskaņā ar minētā likuma 103. panta 5.a punktu:
“Iegādājoties Kopienas iekšienē degvielu, kura ir norādīta ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (2008. gada 6. decembra Likums par akcīzes nodokli; turpmāk tekstā – “Likums par akcīzes nodokli”) 2. pielikumā un kuras ražošanai vai tirdzniecībai ir vajadzīga licence atbilstīgi ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (1997. gada 10. aprīļa Enerģētikas likums) noteikumiem, nodokļa maksātājam ir pienākums bez muitas iestādes vadītāja aicinājuma aprēķināt un samaksāt nodokļa summas tās muitas struktūrvienības kontā, kas ir atbildīga par akcīzes nodokļa maksājumiem:
1)
5 dienu laikā pēc dienas, kad šīs preces tika ievestas attiecīgajā atļaujā norādītajā akcīzes preču saņemšanas vietā, – ja preces Kopienas iekšienē [Likuma par akcīzes nodokli] izpratnē iegādājas reģistrēts saņēmējs, izmantojot atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmu saskaņā ar normām par akcīzes nodokli;
2)
5 dienu laikā pēc dienas, kad šīs preces tika ievestas akcīzes preču noliktavā no tādas dalībvalsts teritorijas, kas nav valsts teritorija;
3)
brīdī, kad šīs preces tika ievestas valsts teritorijā, – ja preces tiek pārvietotas ārpus atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīma saskaņā ar akcīzes nodokļa noteikumiem.”
III. Pamatlieta, prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā
15.
2016. gada decembrī prasītāja pamatlietā veica divdesmit dīzeļdegvielas iegādes Kopienas iekšienē, kopējam tās daudzumam veidojot 3190,874 m3.
16.
Nodokļu administrācija precizēja, ka uz prasītājas pamatlietā veiktajām iegādēm Kopienas iekšienē attiecās otrais gadījums, kas minēts PVN likuma 103. panta 5.a punktā, proti, gadījums, kurā preces tiek ievestas akcīzes preču noliktavā no citas dalībvalsts teritorijas.
17.
Prasītāja pamatlietā nesamaksāja PVN par šīm iegādēm kumulatīvo summu 1530766 Polijas zlotu (PLN) (aptuveni 337319,59 EUR) piecu dienu laikā pēc dīzeļdegvielas ievešanas valsts teritorijā, kā tas prasīts PVN likuma 103. panta 5.a punktā. Turklāt tā arī neiesniedza mēneša deklarāciju līdz tā mēneša 5. datumam, kas ir pēc mēneša, kura laikā iestājās pienākums veikt maksājumu, kā tas prasīts šā likuma 99. panta 11.a punktā.
18.
Ar 2018. gada 6. aprīļa lēmumu nodokļu administrācija saskaņā ar nodokļa uzrēķinu attiecībā uz 2016. gada decembri lika prasītājai pamatlietā veikt tūlītēju PVN samaksu par strīdīgajām iegādēm Kopienas iekšienē, pieskaitot nokavējuma procentus, kuri aprēķināti, sākot ar dienu pēc tās, kurā bija jāveic maksājums.
19.
Prasītāja pamatlietā cēla prasību Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Vojevodistes administratīvā tiesa Bidgoščā, Polija), kas šo prasību noraidīja ar 2018. gada 10. jūlija spriedumu.
20.
Prasītāja pamatlietā pārsūdzēja šo spriedumu iesniedzējtiesā, apšaubot PVN likuma 103. panta 5.a punkta likumību, ņemot vērā LESD 110. pantu, kā arī PVN direktīvas 69. un 206. pantu.
21.
Šī tiesa paskaidroja, ka PVN likuma 103. panta 5.a punkts ir daļa no “degvielas paketes”, kas pieņemta valsts līmenī un ir stājusies spēkā 2016. gada 1. augustā, proti, daļa no tādu grozījumu kopuma, ar kuriem tiecas uzlabot PVN iekasēšanu par degvielas iegādi Kopienas iekšienē un novērst krāpšanu PVN jomā degvielas pārrobežu tirgū.
22.
To, kādas ir šā jaunā režīma praktiskās sekas tādiem nodokļa maksātājiem, kuri veic degvielas iegādi Kopienas iekšienē, kā prasītāja pamatlietā, iesniedzējtiesa aprakstīja šādi.
23.
Saskaņā ar parasto režīmu, ko piemēro iegādei Kopienas iekšienē, pircējs principā deklarē maksājamo PVN un šajā pašā deklarācijā piesaka tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ņemot vērā, ka šī deklarācija ir jāiesniedz līdz tā mēneša 25. dienai, kas seko katram taksācijas periodam (mēneša vai ceturkšņa).
24.
Saskaņā ar jauno režīmu, kas ieviests ar PVN likuma 103. panta 5.a punktu, par degvielas iegādi Kopienas iekšienē maksājamā PVN samaksas termiņš ir ievērojami samazināts, jo šis PVN ir jāsamaksā piecu dienu laikā pēc degvielas ievešanas valsts teritorijā.
25.
Praksē nodokļa maksātājs maksā par degvielas iegādēm Kopienas iekšienē maksājamo PVN, pirms tas iesniedz PVN deklarāciju attiecībā uz šīm iegādēm, jo šī deklarācija ir jāiesniedz līdz tā mēneša 5. datumam, kas ir pēc mēneša, kura laikā iestājās pienākums veikt maksājumu, saskaņā ar šā likuma 99. panta 11.a punktu.
26.
Nodokļa maksātājs, kas veic šādas iegādes, savas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu var īstenot vienīgi deklarācijā, ko tas iesniedz pēc maksājamā PVN samaksāšanas. Tādējādi atšķirībā no parastā režīma, ko piemēro iegādēm Kopienas iekšienē, pastāv laika nobīde starp PVN maksājumu, kurš tiek prasīts piecu dienu laikā pēc degvielas ievešanas valsts teritorijā, un šā PVN atskaitīšanu, kas notiks PVN deklarācijas iesniegšanas brīdī.
27.
Ņemot vērā šīs specifiskās īpatnības, iesniedzējtiesa jautā par režīma, kas ieviests ar PVN likuma 103. panta 5.a punktu, saderīgumu ar vairākām Savienības tiesību normām.
28.
Vispirms šī tiesa jautā par šā jaunā režīma saderīgumu ar LESD 110. pantu un PVN direktīvas 273. pantu. Šis jautājums attiecas nevis uz režīma atšķirībām starp degvielas iegādi Kopienas iekšienē un citām iegādēm Kopienas iekšienē, kas aprakstīts še iepriekš, bet eventuālo atšķirīgo attieksmi starp degvielas iegādi Kopienas iekšienē un degvielas piegādi valsts iekšienē.
29.
Turpinot iesniedzējtiesa jautā par pienākuma veikt nodokļa avansa maksājumu, kā tas noteikts ar PVN likuma 103. panta 5.a punktu, saderīgumu ar PVN direktīvas 69. pantu, ar kuru regulē nodokļa iekasējamību.
30.
Visbeidzot, šī tiesa jautā, vai šo pienākumu veikt avansa maksājumu eventuāli var uzskatīt par starpmaksājumu, kura pieprasīšana ir atļauta ar PVN direktīvas 206. pantu. Šajā ziņā tā uzsver, ka summa, kas nodokļa maksātājam ir jāmaksā, ir PVN “bruto” summa, proti, par iegādēm Kopienas iekšienē maksājamā nodokļa summa pirms atskaitīšanas.
31.
Šādos apstākļos Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1)
Vai [LESD] 110. pantam un [PVN direktīvas] 273. pantam ir pretrunā tāda tiesību norma kā [PVN likuma] 103. panta 5.a punkts, kurā ir noteikts, ka, iegādājoties motordegvielu Kopienas iekšienē, nodokļa maksātājam ir pienākums bez muitas iestādes vadītāja aicinājuma aprēķināt un samaksāt nodokļu summas tās muitas struktūrvienības kontā, kas ir atbildīga par akcīzes nodokļa maksājumiem:
a)
5 dienu laikā pēc dienas, kad šīs preces tika ievestas attiecīgajā atļaujā norādītajā akcīzes preču saņemšanas vietā, – ja preces Kopienas iekšienē [Likuma par akcīzes nodokli] normu izpratnē iegādājas reģistrēts saņēmējs, izmantojot atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmu saskaņā ar normām par akcīzes nodokli;
b)
5 dienu laikā pēc dienas, kad šīs preces tika ievestas akcīzes preču noliktavā no tādas dalībvalsts teritorijas, kas nav valsts teritorija;
c)
brīdī, kad šīs preces tika ievestas valsts teritorijā, – ja preces tiek pārvietotas ārpus atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīma saskaņā ar normām par akcīzes nodokli?
2)
Vai [PVN direktīvas] 69. pantam nav pretrunā tāda tiesību norma kā PVN likuma 103. panta 5.a punkts, kurā ir noteikts, ka, iegādājoties motordegvielu Kopienas iekšienē, nodokļa maksātājam ir pienākums bez muitas iestādes vadītāja aicinājuma aprēķināt un samaksāt nodokļu summas tās muitas struktūrvienības kontā, kas ir atbildīga par akcīzes nodokļa maksājumiem:
a)
5 dienu laikā pēc dienas, kad šīs preces tika ievestas attiecīgajā atļaujā norādītajā akcīzes preču saņemšanas vietā, – ja preces Kopienas iekšienē [Likuma par akcīzes nodokli] normu izpratnē iegādājas reģistrēts saņēmējs, izmantojot atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmu saskaņā ar normām par akcīzes nodokli;
b)
5 dienu laikā pēc dienas, kad šīs preces tika ievestas akcīzes preču noliktavā no tādas dalībvalsts teritorijas, kas nav valsts teritorija;
c)
brīdī, kad šīs preces tika ievestas valsts teritorijā, – ja preces tiek pārvietotas ārpus atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīma saskaņā ar normām par akcīzes nodokli, interpretējot to tādējādi, ka iepriekš minētās summas nav uzskatāmas par PVN starpmaksājumu [PVN direktīvas] 206. panta izpratnē?
3)
Vai PVN starpmaksājums [PVN direktīvas] 206. panta izpratnē, kurš netika samaksāts laikā, zaudē savu juridisko esamību tā taksācijas perioda beigās, par kuru tas ir jāmaksā?”
32.
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu tika reģistrēts Tiesas kancelejā 2019. gada 22. novembrī.
33.
Rakstveida apsvērumus iesniedza prasītāja pamatlietā, nodokļu administrācija, Polijas valdība un Eiropas Komisija. Šie lietas dalībnieki un ieinteresētās personas arī rakstveidā atbildēja uz Tiesas uzdotajiem jautājumiem 2020. gada 27. novembrī.
IV. Analīze
34.
Ar saviem jautājumiem iesniedzējtiesa Tiesai jautā par tāda pienākuma veikt avansa maksājumu kā pamatlietā aplūkojamais saderīgumu ar LESD 110. pantu, kā arī ar PVN direktīvas 69., 206. un 273. pantu. No lēmuma par prejudiciālu jautājumu uzdošanu izriet, ka prasītājai pamatlietā saskaņā ar šo pienākumu bija jāmaksā PVN pilnā apmērā par katru degvielas iegādi Kopienas iekšienē piecu dienu laikā pēc tās ievešanas valsts teritorijā.
35.
Man šķiet lietderīgi skaidrības labad strukturēt savu analīzi četrās daļās.
36.
Pirmkārt, es noraidīšu ar LESD 110. pantu aizliegtas diskriminācijas esamību tā iemesla dēļ, ka darījumi valsts iekšienē un iegādes Kopienas iekšienē nav salīdzināmi attiecībā uz krāpšanas PVN jomā risku.
37.
Otrkārt, es vērtēšu iespēju, balstoties uz PVN direktīvas 273. pantu, pieņemt šādu pienākumu veikt avansa maksājumu kā pasākumu, ar kuru tiecas novērst krāpšanu. Lai arī šāda iespēja nav izslēgta, tā tomēr ir atkarīga no šīs direktīvas pārējo normu, it īpaši normu par nodokļa iekasējamību, ievērošanas.
38.
Treškārt, es izklāstīšu iemeslus, kuru dēļ šāds pienākums veikt avansa maksājumu nav saderīgs ar PVN direktīvas 62. un 69. pantu, ciktāl šis pienākums ļauj nodokļu administrācijai pieprasīt nodokļa maksātāja maksājumu, pirms nodoklis ir kļuvis iekasējams, ņemot vērā, ka šīs direktīvas 206. pantā paredzētā iespēja pieprasīt starpmaksājumus var attiekties tikai uz nodokli, kas kļuvis iekasējams atbilstoši iepriekš minētajām normām.
39.
Ceturtkārt, pakārtoti, es paskaidrošu, kāpēc minētās direktīvas 206. pants liedz pieprasīt starpmaksājumus attiecībā uz bruto summu darījumam, kas apliekams ar nodokli, to skatot atsevišķi, neņemot vērā nodokļa maksātāja tiesības uz nodokļa atskaitīšanu.
A.
Par pienākuma veikt avansa maksājumu atbilstību LESD 110. pantam (pirmais jautājums)
40.
Polijas valdība iesākumā norādīja, ka LESD 110. pants nav piemērojams tāpēc, ka ar PVN direktīvu esot veikta pilnīga saskaņošana.
41.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ikviens valsts pasākums jomā, kurā ir veikta pilnīga saskaņošana Savienības līmenī, ir jāizvērtē, ņemot vērā šī saskaņošanas pasākuma normas, nevis primāro tiesību aktu normas (
3
).
42.
Protams, dažas PVN direktīvas normas, tostarp normas par iegādes Kopienas iekšienē definīciju, par importa definīciju (
4
), kā arī par nodokļa bāzes noteikšanu (
5
), neatstāj dalībvalstīm nekādu rīcības brīvību.
43.
Tomēr citas normas dalībvalstīm piešķir rīcības brīvību, nereti nozīmīgu, tādējādi nevar uzskatīt, ka ar šo direktīvu būtu veikta pilnīga saskaņošana visos aspektos (
6
). Tā tas ir tostarp ar PVN direktīvas 273. pantu, par kuru Tiesai tiek jautāts šajā lietā; šis pants dalībvalstīm ļauj pieņemt noteiktus pasākumus, lai nodrošinātu pareizu PVN iekasēšanu un novērstu krāpšanu (
7
).
44.
Līdz ar to es uzskatu, ka primāro tiesību normas, tostarp LESD 110. pants, šādiem pasākumiem ir piemērojams. Es uzsveru, ka vienlaicīgi par tiesiskā regulējuma PVN jomā un LESD 110. panta interpretāciju Tiesa ir izteikusies spriedumā Dansk Denkavit (
8
), kas attiecās uz lietu, kurā bija noteiktas līdzības ar šo lietu.
45.
Kad tas ir precizēts, es piebilstu, ka saistībā ar šo lietu šim jautājumam ir tikai formāls apjoms, jo PVN direktīvas 273. pantā ir iekļauts diskriminācijas aizliegums kā pieņemto pasākumu spēkā esamības nosacījums, salīdzinot darījumus valsts iekšienē un darījumus starp dalībvalstīm, un šajā aizliegumā tādējādi ir ietverts ar LESD 110. pantu noteiktais aizliegums.
46.
Ar LESD 110. pantu dalībvalstīm ir aizliegts citu dalībvalstu ražojumiem uzlikt iekšējos nodokļus, kas ir lielāki par tiem, kuri uzlikti līdzīgiem vietējiem ražojumiem.
47.
Es uzsveru, ka attiecībā uz iegādi Kopienas iekšienē un piegādi valsts iekšienē in fine ir jāmaksā tā pati PVN summa, kā uzsvēra nodokļu administrācija un Polijas valdība. Šiem abiem darījumu veidiem piemēro to pašu PVN likmi, un šie abi darījumi sniedz tiesības uz iepriekš maksājamā PVN atskaitīšanu.
48.
Rodas jautājums par eventuālu nelabvēlīgu ietekmi uz finanšu situāciju degvielas iegādes Kopienas iekšienē gadījumā salīdzinājumā ar degvielas piegādi valsts iekšienē. Tiesa jau vairākkārt ir lēmusi, ka īsāku samaksas termiņu noteikšana iekšējiem nodokļiem, kas uzlikti citu dalībvalstu ražojumiem, principā ir pretrunā LESD 110. pantam (
9
).
49.
Līdz ar to ir jānosaka, vai pamatlietā nodokļa maksātājiem, kuri veic degvielas iegādes Kopienas iekšienē, PVN ir jāmaksā ātrāk nekā nodokļa maksātājiem, kuri iegādājas degvielu valsts iekšienē.
50.
Kā paskaidroja nodokļu administrācija un Polijas valdība, attiecībā uz PVN maksājumu pastāv noteikta līdzība starp režīmiem, kas piemērojami šiem abiem darījumu veidiem.
51.
Gadījumā, kad tiek veikta degvielas iegāde Kopienas iekšienē, nodokļa maksātājam saskaņā ar PVN likuma 103. panta 5.a punktu ir jāsamaksā valstij PVN piecu dienu laikā pēc degvielas ievešanas valsts teritorijā. Nākamajā deklarācijā viņam būs tiesības šo PVN summu atskaitīt.
52.
Gadījumā, kad tiek veikta degvielas piegāde valsts teritorijā, pārdevējam ir pienākums izrakstīt pircējam rēķinu par maksājamā PVN summu. Praksē pircējs samaksā PVN nevis tieši valstij, bet pārdevējam, un šim pēdējam ir pienākums šo PVN atmaksāt valstij, ievērojot, ka pircējam būs tiesības minēto PVN atskaitīt nākamajā deklarācijā.
53.
Tādējādi abos gadījumos (iegāde Kopienas iekšienē un piegāde valsts iekšienē) pircējam ir “iepriekš jāsamaksā” visa par degvielas iegādi maksājamā PVN summa, ievērojot, ka viņam būs tiesības šo PVN atskaitīt nākamajā deklarācijā.
54.
Kad tas pamatlietas kontekstā ir precizēts – kādos gadījumos tad, ja tiek veikta degvielas iegāde Kopienas iekšienē, tiek radīta nelabvēlīga ietekme uz finanšu situāciju salīdzinājumā ar degvielas piegādi valsts iekšienē? Šādas nelabvēlīgas ietekmes esamība būs atkarīga no maksājuma noteikumiem, par kuriem attiecībā uz degvielas piegādi valsts iekšienē ir vienojušies pārdevējs un pircējs, kā to pamatoti norādīja nodokļu administrācija un Polijas valdība.
55.
Formulējot to precīzāk – iegāžu Kopienas iekšienē gadījumos tiek radīta nelabvēlīga ietekme uz finanšu situāciju katru reizi, kad maksājuma termiņš, par kuru ir vienošanās attiecībā uz piegādi valsts iekšienē, ir garāks nekā termiņš, kas noteikts ar PVN likuma 103. panta 5.a punktu, proti, piecas dienas pēc degvielas ievešanas valsts teritorijā. Atkārtojot gan nodokļu administrācijas, gan Polijas valdības lietoto formulējumu, termiņš, par kuru puses ir vienojušās attiecībā uz piegādi valsts iekšienē, praksē var būt gan īsāks, gan garāks par piecām dienām.
56.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru LESD 110. pants ir pārkāpts, ja nodoklis, ar ko tiek aplikta importētā prece, un nodoklis, ar ko tiek aplikta līdzīga vietējā prece, tiek aprēķināts atšķirīgi un ievērojot atšķirīgu kārtību un tā rezultātā vismaz atsevišķos gadījumos importētā prece tiek aplikta ar lielāku nodokli (
10
). No tā izriet, ka nodokļu uzlikšanas sistēmu var uzskatīt par saderīgu ar LESD 110. pantu vienīgi tad, ja ir pierādīts, ka tā ir izveidota tā, lai jebkurā gadījumā tiktu izslēgts, ka importa precēm uzliek lielākus nodokļus nekā valsts precēm (
11
).
57.
Piemērojot šo judikatūru, ar apstākli, ka nodokļa maksātājiem, kuri veic degvielas iegādi Kopienas iekšienē, atsevišķos gadījumos PVN ir jāmaksā ātrāk nekā nodokļa maksātājiem, kuri iegādājas degvielu valsts iekšienē, principā pietiek, lai konstatētu LESD 110. panta pārkāpumu.
58.
Tomēr vēl ir jānosaka, vai ar LESD 110. pantu tiek noteikts absolūts pienākums, tādā nozīmē, ka ir aizliegta jebkāda lielāku iekšējo nodokļu noteikšana citu dalībvalstu ražojumiem, vai arī ar šo pienākumu ir saistīta zināma elastība, kas ļauj attiecīgajai dalībvalstij pamatot šādu atšķirīgu attieksmi.
59.
Šajā ziņā ir jānorāda, ka LESD 110. pantam nav pievienota pamatojuma klauzula, kā tas ir it īpaši normām, ar kurām aizliedz aprites brīvību ierobežojumus (
12
). Saskaņā ar Tiesas izmantoto formulējumu, “ja tiek pierādīta diskriminācija, LESD 110. pantā nav paredzēta nekāda attiecīgās valsts pamatojuma iespēja” (
13
).
60.
Tomēr diskriminācijas aizlieguma princips, kas izteikts LESD 110. pantā (
14
), nozīmē, ka tādas atšķirīgas attieksmes gadījumā kā pamatlietā aplūkojamā attiecīgās situācijas ir salīdzināmas.
61.
Tomēr Komisija norādīja, ka nodokļa maksātāji, kas iegādājas degvielu, veicot attiecīgi iegādi Kopienas iekšienē vai piegādi valsts iekšienē, neatrodas salīdzināmās situācijās, līdz ar to pienākums veikt avansa maksājumu, kurš paredzēts iegādēm Kopienas iekšienē, nepārkāpjot LESD 110. pantu.
62.
Šī iestāde atgādināja, ka ar Direktīvu 91/680/EEK (
15
) ieviestajā pārejas režīmā iegādes Kopienas iekšienē raksturo tas, ka galamērķa dalībvalstī tiek piegādāta prece, kas atbrīvota no PVN. Pārdevēja īstenotā piegāde Kopienas iekšienē ir atbrīvota no PVN izcelsmes valstī, un nodokļa maksātājam, kas veic iegādi Kopienas iekšienē, galamērķa dalībvalstī savā deklarācijā ir jāaprēķina maksājamais PVN (
16
). Ar šo situāciju saistītie krāpšanas riski pamatojot īpašu novēršanas pasākumu ieviešanu.
63.
Es piekrītu šai argumentācijai.
64.
Nav noliedzams, ka PVN jomā pastāv lieli krāpšanas riski, kas īpaši saistīti ar darījumiem Kopienas iekšienē un kas izpaužas tostarp kā “karuseļveida krāpšana” vai tā dēvētā krāpšana “ar pazudušo tirgotāju” (
17
). Līdz ar to degvielas iegāde Kopienas iekšienē un piegāde valsts iekšienē neatrodas salīdzināmā situācijā attiecībā uz krāpšanas risku PVN jomā. Kā uzsvēra Komisija, šī objektīvā atšķirība izriet no izvēlēm, ko Savienības likumdevējs veica, ar Direktīvu 91/680 ieviešot pārejas režīmu.
65.
Turklāt netiek apšaubīts, ka pamatlietā aplūkojamais pienākums veikt avansa maksājumu ļauj cīnīties ar šāda veida krāpšanu. Pirmkārt, cīņa ar krāpšanu PVN jomā ir mērķis, kas skaidri norādīts “degvielas paketē”, kurā ietilpst šis pienākums veikt avansa maksājumu (
18
). Otrkārt, kā uzsvēra Komisija, pienākums maksāt visu par degvielas iegādi maksājamā PVN summu, turklāt piecu dienu laikā pēc tās ievešanas valsts teritorijā, ļauj cīnīties ar tā dēvēto krāpšanu “ar pazudušo tirgotāju”.
66.
Es arī uzsveru, ka šī pieeja atbilst pieejai, kuru Tiesa izmantoja spriedumā Dansk Denkavit (
19
). Tiesa lēma, ka LESD 110. pantam nav pretrunā tādi valsts tiesību akti, kas paredz atšķirīgus termiņus “importam” (šajā jēdzienā attiecīgajā laikposmā ietilpa iegādes Kopienas iekšienē) (
20
) un darījumiem valsts iekšienē PVN jomā, ņemot vērā to, ka šiem darījumiem piemērojamie režīmi nebija salīdzināmi (
21
).
67.
Visbeidzot, vēlos uzsvērt, kādas sistēmiskās sekas būtu pretējai interpretācijai, ar kuru tiktu secināts LESD 110. panta pārkāpums. Ņemot vērā Savienības tiesību normu hierarhiju, šī interpretācija nozīmētu, ka Savienības likumdevējam nebūtu tiesību grozīt PVN direktīvu tā, lai paredzētu pienākumu veikt avansa maksājumu tikai attiecībā uz iegādēm Kopienas iekšienē ar mērķi cīnīties pret iepriekš minēto krāpšanu. Šāda interpretācija man nešķiet pieņemama.
68.
Ņemot vērā iepriekš minēto, es uzskatu, ka LESD 110. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neliedz ieviest tādu pienākumu veikt PVN avansa maksājumu par degvielas iegādi Kopienas iekšienē piecu dienu laikā pēc degvielas ievešanas valsts teritorijā kā pamatlietā aplūkojamais.
B.
Par iespēju kvalificēt pienākumu veikt avansa maksājumu par “pasākumu, ar kuru tiecas novērst krāpšanu” PVN direktīvas 273. panta izpratnē (pirmais jautājums)
69.
PVN direktīvas 273. pants ļauj dalībvalstīm noteikt atsevišķus papildu pienākumus, lai nodrošinātu pareizu PVN iekasēšanu un novērstu krāpšanu, ar nosacījumu, ka:
–
šie pienākumi atbilst vienādam režīmam iekšzemes darījumiem [darījumiem valsts iekšienē] un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, un
–
minētie pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
70.
Kā pirmais ir jāpārbauda tas, vai šie nosacījumi ir izpildīti attiecībā uz pamatlietā aplūkojamo pienākumu veikt avansa maksājumu.
71.
Vispirms, kā es uzsvēru šo secinājumu 65. punktā, ar šo pienākumu tiecas cīnīties pret krāpšanas mehānismiem PVN jomā, kuros tiek izmantoti iegādei Kopienas iekšienē piemērojamā režīma īpašie noteikumi.
72.
Turpinot, šo secinājumu 58.–68. punktā es izklāstīju iemeslus, kuru dēļ minētais pienākums nav diskriminējošs, ņemot vērā, ka degvielas iegāde Kopienas iekšienē un piegāde valsts iekšienē neatrodas salīdzināmā situācijā attiecībā uz krāpšanas risku PVN jomā.
73.
Visbeidzot, es piebilstu, ka pienākums veikt avansa maksājumu tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada “formalitātes, šķērsojot robežas”, PVN direktīvas 273. panta izpratnē.
74.
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka, lai gan tāda ražojuma, kam piemēro vietējo nodokli, importētājam noteiktas formalitātes mērķis ir nodrošināt parāda apmaksu, kas atbilst šī nodokļa summai, šāda formalitāte ir saistīta ar faktu, kura dēļ nodoklis radies, nevis ar robežšķērsošanu šīs tiesību normas izpratnē (
22
).
75.
Nav šaubu, ka pienākums veikt avansa maksājumu pēc būtības ir vērsts uz to, lai nodrošinātu maksājamā nodokļa summai atbilstošā parāda apmaksu, kā pamatoti norādīja Komisija.
76.
No iepriekš minētā izriet, ka pamatlietā aplūkojamais pienākums veikt avansa maksājumu atbilst nosacījumiem, kas skaidri noteikti PVN direktīvas 273. pantā.
77.
Tomēr kā otrais ir arī jāpārbauda tas, vai šāda pienākuma ieviešana nepārsniedz rīcības brīvību, kas dalībvalstīm piešķirta ar PVN direktīvas 273. pantu.
78.
Šajā ziņā Tiesa vairākkārt ir lēmusi, ka ar PVN direktīvas 273. pantu dalībvalstīm, protams, ir piešķirta rīcības brīvība saistībā ar līdzekļiem, ar kādiem ir paredzēts sasniegt mērķus nodrošināt PVN iekasēšanu pilnā apmērā un cīnīties pret krāpšanu. Tomēr tām šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un to vispārējos principus, tātad arī samērīguma principu un nodokļu neitralitātes principu (
23
).
79.
Šī prasība ievērot Savienības tiesības nozīmē – lai dalībvalsts ieviests pienākums būtu pamatots atbilstoši PVN direktīvas 273. pantam, tam ir jābūt saderīgam ar pārējām šīs direktīvas normām.
80.
Kā pamatoti uzsvēra Komisija, šo interpretāciju apstiprina PVN direktīvas 395. pants, saskaņā ar kuru Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu var atļaut jebkurai dalībvalstij ieviest īpašus pasākumus, lai atkāptos no šīs direktīvas noteikumiem ar nolūku vienkāršot PVN iekasēšanas procedūru vai lai nepieļautu noteiktu veidu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
81.
Sakarība starp šīm abām normām man šķiet skaidra: tā kā PVN direktīvas 395. pantā ir noteikts, ka tādu pasākumu pieņemšanai, kas ir atkāpes no šīs direktīvas noteikumiem, ir vajadzīga Padomes atļauja, minētās direktīvas 273. pants noteikti attiecas uz tādu pasākumu pieņemšanu, kuri nav atkāpes no šīs pašas direktīvas noteikumiem. Pretēja interpretācija atņemtu jēgu minētajam 395. pantam, īpaši nepieciešamībai iegūt Padomes atļauju tādu pasākumu pieņemšanai, kas ir atkāpes.
82.
Manuprāt, šo interpretāciju apstiprina spriedums Maks Pen (
24
), kurā Tiesa pārbaudīja, vai pienākums, kas noteikts, pamatojoties uz PVN direktīvas 273. pantu, ir saderīgs ar normām par iekasējamību un ar tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu.
83.
Līdz ar to šajā lietā ir jāpārbauda, vai pienākums veikt avansa maksājumu ir saderīgs ar pārējām PVN direktīvas normām, it īpaši normām par nodokļa iekasējamību, uz kurām attiecas iesniedzējtiesas uzdotais otrais un trešais jautājums.
C.
Par pienākuma veikt avansa maksājumu attiecībā uz neiekasējamu nodokli saderīgumu ar PVN direktīvas 62., 69. un 206. pantu (otrais un trešais jautājums)
84.
Ar otro un trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā Tiesai jautā, vai tāds pienākums veikt avansa maksājumu kā pamatlietā aplūkojamais ir pretrunā PVN direktīvas 62. un 69. pantam, kas regulē nodokļa iekasējamību attiecībā uz iegādi Kopienas iekšienē un kas interpretēti, ņemot vērā šīs direktīvas 206. pantu, kurā ir paredzēta iespēja pieprasīt starpmaksājumu.
85.
Lai noskaidrotu šo jautājumu tvērumu, man šķiet lietderīgi atgādināt sakarību starp PVN “iekasējamības gadījuma”, “iekasējamības” un “maksāšanas pienākuma” jēdzieniem.
86.
Saskaņā ar PVN direktīvas 62. pantā noteiktajām definīcijām nodokļa iekasējamības gadījums ir notikums, kuram iestājoties ir izpildīti juridiskie nosacījumi, lai nodoklis kļūtu iekasējams. Savukārt nodokļa iekasējamība attiecas uz nodokļu iestādes tiesībām saskaņā ar likumu no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli no personas, kurai tas jāmaksā, neatkarīgi no tā, ka samaksas laiku var pagarināt. Saskaņā ar šīs direktīvas 206. pantu maksāšanas pienākums principā rodas, iesniedzot PVN deklarāciju.
87.
No šīm definīcijām var secināt, ka iekasējamības gadījums, iekasējamība un maksāšanas pienākums ir trīs secīgi posmi procesā, kura rezultātā notiek nodokļa iekasēšana: lai varētu rasties maksāšanas pienākums, ir nepieciešams, lai nodoklis būtu kļuvis iekasējams, savukārt, lai nodoklis būtu iekasējams, iepriekš ir jāiestājas iekasējamības gadījumam (
25
).
88.
Attiecībā uz pamatlietā aplūkojamo pienākumu veikt avansa maksājumu man šķiet grūti apstrīdams, ka iekasējamības gadījums faktiski ir iestājies, kad rodas šis pienākums, kā pamatoti uzsvēra nodokļu administrācija un Komisija.
89.
Saskaņā ar PVN direktīvas 68. pantu nodokļa iekasējamības gadījums iestājas tad, kad ir faktiski veikta preču iegāde Kopienas iekšienē. Savukārt PVN likuma 103. panta 5.a punkts skaidri attiecas uz degvielas “iegād[ēm] Kopienas iekšienē”, un saskaņā ar to strīdīgais pienākums rodas pēc degvielas ievešanas valsts teritorijā (
26
). Tādējādi pamatlietā aplūkojamais pienākums veikt avansa maksājumu hipotētiski rodas pēc iekasējamības gadījuma iestāšanās.
90.
Turpretī, es uzskatu, ka šāds pienākums nav saderīgs ar normām par nodokļa iekasējamību, it īpaši PVN direktīvas 62. un 69. pantu.
91.
Atbilstoši PVN direktīvas 69. pantam, skatot to kopā ar šīs direktīvas 222. pantu, nodoklis attiecībā uz iegādi Kopienas iekšienē kļūst iekasējams rēķina izsniegšanas brīdī vai, vēlākais, piecpadsmitajā datumā mēnesī pēc mēneša, kurā ir iestājies iekasējamības gadījums (ja rēķins nav izsniegts pirms šī datuma).
92.
Tomēr saskaņā ar PVN likuma 103. panta 5.a punktu pienākums veikt avansa maksājumu rodas neatkarīgi no PVN direktīvas 69. pantā noteiktajiem iekasējamības nosacījumiem, proti, piecu dienu laikā pēc degvielas ievešanas valsts teritorijā. Konkrētāk, šis pienākums rodas neatkarīgi no rēķina izsniegšanas un pirms iepriekšējā punktā minētā termiņa beigām (pēc kura nodoklis noteikti kļūst iekasējams).
93.
Līdz ar to šāda norma man šķiet nesavienojama ar PVN direktīvas 69. pantu, skatot to kopā ar šīs direktīvas 62. pantu. Proti, nodokļa iekasējamība nozīmē, ka “nodokļu iestādei saskaņā ar tiesību aktiem rodas tiesības [..] pieprasīt nodokli no personas, kura ir atbildīga par PVN nomaksu”. Pirms šo tiesību rašanās nodokļu iestāde nevar veikt nekādus pasākumus, lai panāktu nodokļa samaksu.
94.
Es uzsveru, ka PVN direktīvā nav nekādu izņēmumu no tās 69. panta normām attiecībā uz nodokļa iekasējamību par iegādēm Kopienas iekšienē, kā pamatoti norādīja iesniedzējtiesa. Neatkarīgi no tā, kāds ir precīzais to noteikumu apjoms, kas nosaka brīdi, kurā nodoklis kļūst iekasējams (
27
), attiecībā uz visiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem ir spēkā viens un tas pats princips: nodokļu administrācijai nav tiesību pieprasīt nekādu maksājumu, pirms nodoklis nav kļuvis iekasējams.
95.
Pretēji tam, ko apgalvo nodokļu administrācija un Polijas valdība, šis konstatējums ir spēkā arī attiecībā uz PVN direktīvas 206. panta otrajā teikumā paredzēto iespēju pieprasīt starpmaksājumu.
96.
Saskaņā ar šo normu visiem nodokļa maksātājiem ir pienākums samaksāt PVN neto summu, iesniedzot PVN deklarāciju, ņemot vērā to, ka dalībvalstīm ir iespēja iepriekš pieprasīt starpmaksājumu.
97.
Tomēr no atbilstīgo noteikumu sakarības izriet, ka šī dalībvalstīm piešķirtā iespēja pieprasīt starpmaksājumu attiecas tikai uz nodokli, kas ir kļuvis iekasējams saskaņā ar PVN direktīvas 62. un nākamajiem pantiem.
98.
Pirmkārt, ir skaidrs, ka PVN direktīvas 206. panta otrais teikums (iespēja pieprasīt starpmaksājumu) vājina principu, kas noteikts šīs normas pirmajā teikumā (pienākums samaksāt PVN, iesniedzot deklarāciju), kura ietilpst šīs direktīvas XI sadaļas 1. nodaļā “Maksāšanas pienākums”.
99.
Turpretī, otrkārt, PVN direktīvas 206. panta otrais teikums nenosaka atkāpi no šīs direktīvas 62. un 69. panta, kuri ietilpst minētās direktīvas VI sadaļā “Nodokļa iekasējamības gadījums un nodokļa iekasējamība”.
100.
Konkrētāk, iespēja pieprasīt starpmaksājumu ļauj dalībvalstīm nevis noteikt drīzāku datumu, kurā nodoklis kļūst iekasējams (nodokļa iekasēšanas procesa otrais posms), bet gan noteikt drīzāku datumu, kurā jāsamaksā nodoklis, kas jau ir kļuvis iekasējams (nodokļa iekasēšanas procesa trešais posms) (
28
).
101.
Manuprāt, šo interpretāciju apstiprina arī PVN direktīvas 206. un 250. panta kopīgs lasījums. Šīs direktīvas 206. pantā ir paredzēts pienākums veikt maksājumu, iesniedzot deklarāciju, savukārt minētās direktīvas 250. pantā ir precizēts, ka nodokļa maksātājam ir pienākums šajā deklarācijā norādīt “visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu iekasējamā nodokļa summu” (
29
). Šīs normas apstiprina, ka ar PVN direktīvu ieviestajā sistēmā ikviens maksāšanas pienākums, pat pienākums veikt avansa maksājumu, var attiekties tikai uz nodokli, kurš ir kļuvis iekasējams un kuram ir jābūt aprēķinātam nodokļa maksātāja deklarācijā.
102.
Es uzskatu, ka šo interpretāciju apstiprina arī spriedums Balocchi (
30
), kurā Tiesa nošķīra iekasējamus nodokļus un neiekasējamus nodokļus.
103.
Šis spriedums attiecās uz Itālijas tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājiem līdz 20. decembrim bija jāveic avansa maksājums 65 % apmērā no maksājamās PVN neto summas par visu kārtējo ceturksni, kas beidzās, vēlākais, nākamā gada 5. martā.
104.
Tiesa nosprieda, ka šāds mehānisms ir pretrunā Sestās direktīvas normām, kuras atbilst PVN direktīvas 62., 63. un 206. pantam, jo tas “pārveido avansa maksājumus par tādiem, kas ir pretrunā direktīvas noteikumam, saskaņā ar kuru dalībvalstis pieprasa PVN maksājumu tikai par veiktiem darījumiem” (
31
).
105.
Citiem vārdiem sakot, Tiesa nosprieda, ka nevienu maksājumu, tostarp starpmaksājumu, nevar pieprasīt, pirms nodoklis nav kļuvis iekasējams (
32
). Tādējādi Tiesa atbalstīja nostāju, kuru minētajā lietā aizstāvēja Komisija (
33
) un kura atbilst interpretācijai, ko es piedāvāju šajā lietā.
106.
Es precizēju, ka šī interpretācija nav pretrunā fiksētam starpmaksājumu aprēķinam, ar nosacījumu, ka šis aprēķins tiek veikts tā, lai tajā netiktu iekļauti vēl neiekasējami nodokļi. Manuprāt, tas ir galvenais no sprieduma Balocchi izrietošais secinājums (
34
).
107.
No iepriekš minētā izriet, ka tāds pienākums veikt avansa maksājumu kā pamatlietā aplūkojamais ir pretrunā PVN direktīvas 62. un 69. pantam, jo tas ļauj nodokļu administrācijai pieprasīt nodokļa maksātājam veikt maksājumu, pirms nodoklis ir kļuvis iekasējams. Šo secinājumu neliek apšaubīt šīs direktīvas 206. pantā paredzētā iespēja pieprasīt starpmaksājumus, jo tā var attiekties tikai uz nodokli, kas ir kļuvis iekasējams atbilstoši iepriekš minētajām normām.
108.
Ņemot vērā, ka šāds pienākums veikt avansa maksājumu ir pretrunā vairākām PVN direktīvas normām, tas nevar būt pieņemts, pamatojoties uz šīs direktīvas 273. pantu.
D.
Par pienākuma veikt avansa maksājumu attiecībā uz tāda nodokļa bruto summu, kas maksājams par ar nodokli apliekamu darījumu, atbilstību PVN direktīvas 206. pantam (otrais un trešais jautājums)
109.
Pakārtoti, es vēlos arī analizēt citu pamatlietā aplūkojamā pienākuma veikt avansa maksājumu aspektu, proti, to, ka tas attiecas uz tāda PVN bruto summu, kas maksājams par degvielas iegādi Kopienas iekšienē, to skatot atsevišķi un neņemot vērā nodokļa maksātāja tiesības uz nodokļa atskaitīšanu.
110.
Turpmāk minēto iemeslu dēļ es uzskatu, ka šāds pienākums ir pretrunā PVN direktīvas 206. pantam, kā pamatoti ir norādījušas prasītāja pamatlietā un Komisija.
111.
Ar PVN direktīvas 206. pantu noteiktais pamatprincips ir tāds, ka nodokļa maksātājam PVN ir jāmaksā nevis pēc katra ar nodokli apliekamā darījuma, ko tas faktiski veic (piemēram, preču iegāde Kopienas iekšienē vai preču piegāde), bet gan pēc katra taksācijas perioda beigām. Tādējādi šīs normas pirmajā teikumā minēto PVN neto summu iegūst, saskaitot nodokli par visiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, kas veikti vēlāk taksācijas periodā, un no tā atņemot nodokli, kas samaksāts par darījumiem, kuri veikti iepriekš tā paša perioda laikā.
112.
Manuprāt, PVN direktīvas 206. panta otrajā teikumā paredzētā iespēja pieprasīt starpmaksājumu ļauj iepriekš pieprasīt daļēju tāda PVN neto summas maksājumu, kas aprēķināts par visu taksācijas periodu. Formulējums “starpmaksājums” apzīmē daļēju tādas summas maksājumu, kas būs maksājama vēlāk, proti, par visu taksācijas periodu aprēķinātā PVN neto summu. Kā ir uzsvērusi prasītāja pamatlietā, šo interpretāciju apstiprina šīs normas redakcija poļu valodā, kurā ir skaidri minēta starpmaksājumu iekasēšana par “šo summu” (
35
).
113.
Pretēji tam, ko apgalvo nodokļu administrācija un Polijas valdība, šī interpretācija praksē nepadara neiespējamu vai pārmērīgi neapgrūtina starpmaksājumu pieprasīšanu. Lai šādi starpmaksājumi atbilstu PVN direktīvas 206. panta otrajam teikumam, tiem ir jābalstās uz maksājamā PVN neto summas aprēķinu taksācijas perioda beigās, līdzīgi kā tas bija ar pienākumu veikt avansa maksājumu, ko Tiesa vērtēja spriedumā Balocchi (
36
).
114.
Savukārt šo normu nevar interpretēt kā tādu, kas ļauj pieprasīt maksājamā PVN bruto summu par katru ar nodokli apliekamu darījumu, to skatot atsevišķi, kā to paredz pamatlietā aplūkojamais pienākums veikt avansa maksājumu. Manuprāt, tāda interpretācija nozīmētu mainīt pašu PVN būtību, jo tas ir nodoklis, kura maksājums tiek prasīts katra taksācijas perioda beigās, nevis pēc katra ar nodokli apliekama darījuma.
115.
Es precizēju, ka šo interpretāciju nekādi neliek apšaubīt spriedums Macikowski (
37
). Kā pamatoti norādīja prasītāja pamatlietā un Komisija, šajā spriedumā pieņemtais risinājums bija pamatots ar īpašiem, pat ārkārtējiem apstākļiem attiecībā uz visiem ar PVN apliekamajiem darījumiem un to nevar vispārināt.
116.
Konkrētāk, šis spriedums attiecās uz tāda PVN maksājumu, kas bija maksājams par nodokļu maksātājam sabiedrībai Royal piederoša nekustamā īpašuma pārdošanu piespiedu izpildes kārtībā. Tiesu izpildītājs Marian Macikowski bija veicis attiecīgā nekustamā īpašuma apraksti un pārdošanu izsolē. Pārdošanas cena, kas ietvēra maksājamo PVN, tika iemaksāta kompetentās tiesas kontā. Tomēr, ņemot vērā to, ka paredzētajā termiņā nebija samaksāts nodoklis, nodokļu administrācija bija noteikusi M. Macikowski kā par PVN nomaksu atbildīgās personas atbildību.
117.
Tiesa nosprieda, ka minētajos apstākļos tiesu izpildītāja pienākums samaksāt par nekustamā īpašuma pārdošanu piespiedu izpildes kārtībā maksājamā PVN bruto summu nav pretrunā PVN direktīvas 206. pantam (
38
).
118.
Tomēr minētā interpretācija skaidri balstījās uz būtisku konstatējumu, proti, nošķīrumu starp personu, kura ir atbildīga par nodokļa nomaksu par šo darījumu (tiesu izpildītājs M. Macikowski), un personu, kurai ir tiesības uz nodokļa atskaitīšanu taksācijas perioda beigās (nodokļa maksātājs Royal) (
39
). Minētajos apstākļos pienākums samaksāt nodokļa bruto summu par aplūkojamo darījumu nav pretrunā PVN direktīvas 206. pantam, jo hipotētiski par šīs summas samaksu atbildīgajam (tiesu izpildītājam) nav atbilstošo tiesību uz nodokļa atskaitīšanu.
119.
Turklāt es uzsveru, ka minētais risinājums ir piemērots kontekstā, kas raksturo pārdošanu piespiedu izpildes kārtībā, jo no tās gūtie ieņēmumi netiek samaksāti nekustamā īpašuma īpašniekam, kas ir nodokļa maksātājs.
120.
Savukārt spriedums Macikowski (
40
) nav atbilstīgs visās “parastajās” situācijās, kurās par nodokļa samaksu atbildīgā persona ir nodokļa maksātājs, kuram ir tiesības uz nodokļa atskaitīšanu. Visās šajās situācijās starpmaksājumi šīs normas izpratnē var attiekties tikai uz taksācijas periodā maksājamā nodokļa neto summas daļu.
121.
Es piebilstu, ka sprieduma Macikowski (
41
) apjomu vēl vairāk ierobežo tā 58. punkts, kurā Tiesa norāda, ka PVN maksājums, ko veic par samaksu atbildīgā persona (tiesu izpildītājs), tiek prasīts pēc tam, kad nodokļa maksātājs ir iesniedzis deklarāciju. Savukārt pamatlietas apstākļos avansa maksājums tiek prasīts, pirms nodokļa maksātājs ir iesniedzis deklarāciju (
42
).
122.
No iepriekš minētā izriet, ka tāds pienākums veikt PVN avansa maksājumu par degvielas iegādi Kopienas iekšienē piecu dienu laikā pēc degvielas ievešanas valsts teritorijā kā pamatlietā aplūkojamais ir pretrunā PVN direktīvas 206. pantam, jo šis pienākums attiecas uz par šo darījumu maksājamā nodokļa bruto summu, to skatot atsevišķi, nevis uz nodokļa, kas aprēķināts par visu taksācijas periodu, neto summu.
V. Secinājumi
123.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)
LESD 110. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neliedz ieviest pienākumu veikt pievienotās vērtības nodokļa (PVN) avansa maksājumu par degvielas iegādi Kopienas iekšienē piecu dienu laikā pēc degvielas ievešanas valsts teritorijā.
2)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu (ES) 2016/856 (2016. gada 25. maijs), 273. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neliedz ieviest pienākumu veikt PVN avansa maksājumu par degvielas iegādi Kopienas iekšienē piecu dienu laikā pēc degvielas ievešanas valsts teritorijā, ja šis pienākums ir saderīgs ar pārējām šīs direktīvas normām, it īpaši normām par nodokļa iekasējamību.
3)
Direktīvas 2006/112, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2016/856, 62. un 69. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir pienākums veikt PVN avansa maksājumu par degvielas iegādi Kopienas iekšienē piecu dienu laikā pēc degvielas ievešanas valsts teritorijā, ciktāl šis pienākums ļauj nodokļu administrācijai pieprasīt nodokļa maksātāja maksājumu, pirms nodoklis ir kļuvis iekasējams, ņemot vērā, ka šīs direktīvas 206. pantā paredzētā iespēja pieprasīt starpmaksājumu var attiekties tikai uz nodokli, kas kļuvis iekasējams atbilstoši iepriekš minētajām normām.
4)
Direktīvas 2006/112, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2016/856, 206. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir pienākums veikt PVN avansa maksājumu par degvielas iegādi Kopienas iekšienē, jo šis pienākums attiecas uz nodokļa, kas maksājams par šo darījumu, bruto summu, to skatot atsevišķi, nevis uz nodokļa, kurš aprēķināts par visu taksācijas periodu, neto summu.
(
1
)	Oriģinālvaloda – franču.
(
2
)	Padomes Direktīva (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu (ES) 2016/856 (2016. gada 25. maijs) (OV 2016, L 142, 12. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
(
3
)	Skat. it īpaši spriedumus, 2003. gada 11. decembris, Deutscher Apothekerverband (C‑322/01, EU:C:2003:664, 64. punkts); 2014. gada 1. jūlijs, Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, 57. punkts), un 2020. gada 17. septembris, Hidroelectrica (C‑648/18, EU:C:2020:723, 25. punkts).
(
4
)	Skat. ģenerāladvokāta M. Kamposa Sančesa‑Bordonas [M. Campos Sánchez‑Bordona] secinājumus apvienotajās lietās Eurogate Distribution un DHL Hub Leipzig (C‑226/14 un C‑228/14, EU:C:2016:1, 106. punkts).
(
5
)	Skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumus lietā Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:568, 50. punkts) un spriedumu, 2012. gada 19. decembris, Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:822, 34. punkts).
(
6
)	Šajā pašā nozīmē attiecībā uz Padomes Direktīvu 92/12/EEK (1992. gada 25. februāris) par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (OV 1992, L 76, 1. lpp.) skat. ģenerāladvokāta P. Krusa Viljalona [P. Cruz Villalón] secinājumus lietā Komisija/Francija (C‑216/11, EU:C:2012:819, 49. punkts), un spriedumu, 2013. gada 14. marts, Komisija/Francija (C‑216/11, EU:C:2013:162, 28. punkts).
(
7
)	Šajā nozīmē skat. ģenerāladvokāta A. Elmera [A. Elmér] secinājumus lietā Eismann (C‑217/94, EU:C:1996:183, 29. punkts).
(
8
)	Spriedums, 1984. gada 10. jūlijs (42/83, EU:C:1984:254, 27. punkts). Šī lieta attiecās uz Dānijas tiesisko regulējumu, kurā attiecībā uz importu bija paredzēti atšķirīgi pārskata laikposmi un PVN maksāšanas termiņi nekā termiņi PVN maksāšanai valsts iekšējā režīmā.
(
9
)	Skat. spriedumus, 1980. gada 27. februāris, Komisija/Īrija (55/79, EU:C:1980:56, 9. punkts); 1984. gada 10. jūlijs, Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, 30. punkts); 1998. gada 17. jūnijs, Grundig Italiana (C‑68/96, EU:C:1998:299, 23. un 24. punkts), un 2015. gada 12. februāris, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, 48. punkts).
(
10
)	Skat. it īpaši spriedumus, 1998. gada 2. aprīlis, Outokumpu (C‑213/96, EU:C:1998:155, 34. punkts); 2009. gada 19. marts, Komisija/Somija (C‑10/08, nav publicēts, EU:C:2009:171, 23. punkts), un 2018. gada 15. marts, Cali Esprou (C‑104/17, EU:C:2018:188, 41. punkts).
(
11
)	Skat. it īpaši spriedumus, 2009. gada 19. marts, Komisija/Somija (C‑10/08, nav publicēts, EU:C:2009:171, 24. punkts); 2013. gada 19. decembris, X (C‑437/12, EU:C:2013:857, 28. punkts), un 2015. gada 12. februāris, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, 46. punkts).
(
12
)	Piemēram, LESD 36. pants ir pamatojuma klauzula, ar kuru tiek mīkstināti ar LESD 34. un 35. pantu noteiktie aizliegumi.
(
13
)	Spriedums, 1998. gada 17. jūnijs, Grundig Italiana (C‑68/96, EU:C:1998:299, 24. punkts). Skat. arī ģenerāladvokāta Ī. Bota [Y. Bot] secinājumus lietā Visnapuu (C‑198/14, EU:C:2015:463, 57. punkts).
(
14
)	Skat. it īpaši spriedumus, 1997. gada 17. jūlijs, Haahr Petroleum (C‑90/94, EU:C:1997:368, 29. punkts); 2006. gada 5. oktobris, Nádasdi un Németh (C‑290/05 un C‑333/05, EU:C:2006:652, 51. punkts), un 2007. gada 8. novembris, Stadtgemeinde Frohnleiten un Gemeindebetriebe Frohnleiten (C‑221/06, EU:C:2007:657, 56. punkts).
(
15
)	Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīva, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK nolūkā atcelt fiskālās robežas (OV 1991, L 376, 1. lpp.).
(
16
)	Skat. šo secinājumu 23. punktu.
(
17
)	Skat. it īpaši ģenerāladvokāta D. Ruisa‑Harabo Kolomera [D. Ruiz‑Jarabo Colomer] secinājumus apvienotajās lietās Kittel un Recolta Recycling (C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:174, 27.–35. punkts); ģenerāladvokāta M. Pojareša Maduru [M. Poiares Maduro] secinājumus lietā Federation of Technological Industries u.c. (C‑384/04, EU:C:2005:745, 7.–9. punkts), un ģenerāladvokāta M. Špunara [M. Szpunar] secinājumus apvienotajās lietās Schoenimport Italmoda Mariano Previti u.c. (C‑131/13, C‑163/13 un C‑164/13, EU:C:2014:2217, 31.–38. punkts).
(
18
)	Skat. šo secinājumu 21. punktu.
(
19
)	Spriedums, 1984. gada 10. jūlijs (42/83, EU:C:1984:254, 32. punkts).
(
20
)	Pirms tam, kad ar Direktīvu 91/680 saistībā ar pārejas režīmu tika ieviests jēdziens “iegādes Kopienas iekšienē”, Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) 7. pantā “imports” bija definēts kā ikviena preces ievešana dalībvalsts teritorijā. Pašreizējā režīmā “iegādes Kopienas iekšienē” jēdziens attiecas uz preču piegādēm starp dalībvalstīm (PVN direktīvas 20. pants), savukārt “importa” jēdziens attiecas tikai uz preču ievešanu no trešajām valstīm (PVN direktīvas 30. pants).
(
21
)	Spriedums, 1984. gada 10. jūlijs, Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, 32. punkts).
(
22
)	Spriedumi, 2007. gada 18. janvāris, Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33, 47. un 48. punkts); 2010. gada 3. jūnijs, Kalinchev (C‑2/09, EU:C:2010:312, 27. punkts), un 2015. gada 12. februāris, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, 37. punkts).
(
23
)	Skat. it īpaši spriedumus, 2018. gada 17. maijs, Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, 41. punkts); 2018. gada 21. novembris, Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, 35. punkts), un 2019. gada 8. maijs, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, 38. un 39. punkts).
(
24
)	Spriedums, 2014. gada 13. februāris (C‑18/13, EU:C:2014:69, 42.–48. punkts).
(
25
)	Par nepieciešamību nošķirt šos trīs jēdzienus skat. spriedumu, 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 21.–24. punkts).
(
26
)	Skat. šo secinājumu 14. punktu.
(
27
)	Attiecībā uz darījumiem valsts iekšienē noteikumi par brīdi, kurā nodoklis kļūst iekasējams, ir sarežģītāki: skat. PVN direktīvas 63.–67. pantu.
(
28
)	Skat. šo secinājumu 85.–87. punktu.
(
29
)	Mans izcēlums.
(
30
)	Spriedums, 1993. gada 20. oktobris (C‑10/92, EU:C:1993:846).
(
31
)	Skat. spriedumu, 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 27. un 31. punkts). Mans izcēlums.
(
32
)	Atbilstoši PVN direktīvas 63. pantam “nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski
ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana” (mans izcēlums).
(
33
)	Ziņojumā Tiesas sēdē lietā Balocchi (C‑10/92) Komisijas argumenti ir apkopoti šādi: “Komisija apgalvo, pirmkārt, ka Itālijas tiesību akti ir pretrunā direktīvas 10. pantam. Būtiskais noteikums, kas noteikts ar šo normu – ar kuru saskaņoti PVN iekasējamības gadījuma un iekasējamības jēdzieni –, ir tāds, ka nodoklis ir iekasējams tikai tad, kad ir faktiski veikts ar nodokli apliekamais darījums; iepriekšējs nodokļa maksājums, pat ne daļējs, nekādā gadījumā nevar tikt pieprasīts. [..] Tāpat ar direktīvas 22. pantu, kurā ir paredzēta iespēja pieprasīt “starpmaksājumu”, dalībvalstīm dota atļauja samazināt nodokļa maksājuma termiņu un pieprasīt avansa maksājumus laikposmā no brīža, kurā nodoklis ir kļuvis iekasējams, līdz brīdim, kas paredzēts tā samaksāšanai.” (mans izcēlums).
(
34
)	Spriedums, 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 27.–31. punkts).
(
35
)
(
36
)	Spriedums, 1993. gada 20. oktobris (C‑10/92, EU:C:1993:846). Skat. šo secinājumu 102.–106. punktu.
(
37
)	Spriedums, 2015. gada 26. marts (C‑499/13, EU:C:2015:201).
(
38
)	Spriedums, 2015. gada 26. marts, Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, 57. un nākamie punkti).
(
39
)	Spriedums, 2015. gada 26. marts, Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, 57. punkts).
(
40
)	Spriedums, 2015. gada 26. marts (C‑499/13, EU:C:2015:201).
(
41
)	Spriedums, 2015. gada 26. marts (C‑499/13, EU:C:2015:201).
(
42
)	Skat. šo secinājumu 17. un 26. punktu.