62007CJ0048
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção)
22 de Dezembro de 2008 (
*1
)
«Impostos sobre as sociedades — Directiva 90/435/CEE — Qualidade de sociedade-mãe — Participação no capital — Direito de usufruto de acções»
No processo C-48/07,
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.o CE, apresentado pela cour d’appel de Liège (Bélgica), por decisão de 31 de Janeiro de 2007, entrado no Tribunal de Justiça em 5 de Fevereiro de 2007, no processo
État belge — Service public fédéral Finances
contra
Les Vergers du Vieux Tauves SA,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção),
composto por: K. Lenaerts, presidente de secção, T. von Danwitz (relator), E. Juhász, G. Arestis e J. Malenovský, juízes,
advogada-geral: E. Sharpston,
secretário: K. Sztranc-Sławiczek, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 14 de Fevereiro de 2008,
vistas as observações apresentadas:
—
em representação da Les Vergers du Vieux Tauves SA, por L. Herve e O. Robijns, avocats,
—
em representação do Governo belga, por L. Van den Broeck, na qualidade de agente, assistida por G. Vandersanden, avocat,
—
em representação do Governo alemão, por M. Lumma e C. Blaschke, na qualidade de agentes,
—
em representação do Governo helénico, por K. Georgiadis, I. Pouli, Z. Chatzipavlou e S. Alexandridou, na qualidade de agentes,
—
em representação do Governo espanhol, por M. Muñoz Pérez, na qualidade de agente,
—
em representação do Governo francês, por G. de Bergues e J.-Ch. Gracia, na qualidade de agentes,
—
em representação do Governo italiano, por I. M. Braguglia, na qualidade de agente, assistido por P. Gentili, avvocato dello Stato,
—
em representação do Governo neerlandês, por H. G. Sevenster e D. J. M. de Grave, na qualidade de agentes,
—
em representação do Governo do Reino Unido, por V. Jackson, na qualidade de agente, assistida por K. Bacon, barrister,
—
em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por R. Lyal e J.-P. Keppenne, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões da advogada-geral na audiência de 3 de Julho de 2008,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 3.o da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-[mãe] e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (JO L 225, p. 6).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Les Vergers du Vieux Tauves SA (a seguir «VVT») ao État belge – Service public fédéral Finances (Estado belga – Serviço público federal das Finanças), a respeito do tratamento fiscal aplicado pelas autoridades do Reino da Bélgica aos dividendos recebidos pela VVT da NARDA SA (a seguir «NARDA»).
Quadro jurídico
Directiva 90/435
3
O terceiro considerando da Directiva 90/435 enuncia:
«Considerando que as disposições fiscais que regem actualmente as relações entre sociedades-mães e afiliadas de Estados-Membros diferentes variam sensivelmente de uns Estados-Membros para os outros e são, em geral, menos favoráveis que as aplicáveis às relações entre sociedades-mães e afiliadas de um mesmo Estado-Membro; que, por esse facto, a cooperação entre sociedades de Estados-Membros diferentes é penalizada em comparação com a cooperação entre sociedades de um mesmo Estado-Membro; que se torna necessário eliminar essa penalização através da instituição de um regime comum e facilitar assim os agrupamentos de sociedades à escala comunitária».
4
Os artigos 3.o e 4.o dessa directiva dispõem:
«Artigo 3.o
1.   Para efeitos de aplicação da presente directiva:
a)
É reconhecida a qualidade de sociedade-mãe, pelo menos, a qualquer sociedade de um Estado-Membro que satisfaça as condições enunciadas no artigo 2.o e que detenha no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro, que preencha as mesmas condições, uma participação mínima de 25%;
b)
Deve entender-se por ‘sociedade afiliada’ a sociedade em cujo capital é detida a participação referida na alínea a).
2.   Em derrogação do disposto no n.o 1, os Estados-Membros têm a faculdade:
—
de, por via de acordo bilateral, substituir o critério de participação no capital pelo de detenção de direitos de voto,
—
de não aplicar a presente directiva às suas sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade-mãe, ou às sociedades em que uma sociedade de outro Estado-Membro não conserve essa participação durante um período ininterrupto de pelo menos dois anos.
Artigo 4.o
1.   Sempre que uma sociedade-mãe receba, na qualidade de sócia da sociedade sua afiliada, lucros distribuídos de outra forma que não seja por ocasião da liquidação desta última, o Estado da sociedade-mãe:
—
ou se abstém de tributar esses lucros,
[…]
2.   Todavia, todos os Estados-Membros conservam a faculdade de prever que os encargos respeitantes à participação e as menos-valias resultantes da distribuição dos lucros da sociedade afiliada não sejam dedutíveis do lucro tributável da sociedade-mãe. Se, nesse caso, as despesas de gestão relativas à participação forem fixadas de modo forfetário, o montante forfetário não pode exceder 5% dos lucros distribuídos pela sociedade afiliada.
[…]»
Quadro jurídico belga
5
O artigo 578.o do code civil (Código Civil) dispõe:
«O usufruto é o direito de gozar uma coisa propriedade de outrem, como o próprio proprietário, na condição, todavia, de não alterar a sua substância.»
6
Em 23 de Outubro de 1991, foi promulgada a lei que transpõe para o direito belga a directiva do Conselho das Comunidades Europeias, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas (Moniteur belge de 15 de Novembro de 1991, p. 25619).
7
Essa lei revogou a condição que constava da versão então em vigor do code des impôts sur les revenus (Código do imposto sobre o rendimento), de 26 de Fevereiro de 1964 (Moniteur belge de 10 de Abril de 1964, p. 3810), segundo a qual, para que uma sociedade beneficiária de dividendos os possa deduzir do seu lucro tributável, deve deter a participação na sociedade que distribui esses dividendos em plena propriedade.
8
O artigo 202.o do code des impôts sur les revenus 1992 (Código do imposto sobre o rendimento de 1992), codificado pelo Decreto real de 10 de Abril de 1992 (Moniteur belge de 30 de Julho de 1992, p. 17120), na sua versão aplicável aos factos em causa no processo principal (a seguir «CIR 1992»), tem a seguinte redacção:
«§ 1   Dos lucros do exercício fiscal também são deduzidos, na medida em que estejam incluídos:
1°
Os dividendos, com excepção dos rendimentos que são obtidos quando da cessão a uma sociedade das suas próprias acções ou quotas ou quando da partilha total ou parcial do património de uma sociedade;
[…]
§ 2   Os rendimentos referidos no § 1, 1° e […], só são dedutíveis na medida em que, na data da atribuição ou pagamento dos mesmos, a sociedade beneficiária detenha no capital da sociedade que os distribui uma participação de pelo menos 5% ou que atinja um valor de investimento de pelo menos 50 milhões de francos.
[…]»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
9
A VVT, sociedade sedeada na Bélgica, adquiriu no ano de 1999, por uma duração de dez anos, o usufruto de acções da NARDA. Esta última também tem a sua sede na Bélgica, como resulta das observações apresentadas pela VVT e pelo Governo belga no processo perante o Tribunal de Justiça. A nua-propriedade dos mesmos títulos foi adquirida pela BEPA SA (a seguir «BEPA»).
10
O Governo belga observa, invocando o artigo 578.o do Código Civil belga, que o usufruto confere ao seu titular o direito de gozo sobre coisas que são propriedade de outrem. Precisa ainda que o usufrutuário só tem direito aos lucros distribuídos, revertendo os lucros levados a reservas para o nu-proprietário.
11
Relativamente aos exercícios fiscais de 2000 a 2002, a administração das contribuições directas negou à VVT, que, na sua declaração do imposto sobre as sociedades, deduzira os dividendos recebidos da NARDA a título de rendimentos definitivamente tributados (a seguir «RDT»), o direito de efectuar esta dedução e reclamou o pagamento do imposto correspondente a esses dividendos.
12
A VVT reclamou dessa liquidação adicional, com o fundamento de que os dividendos controvertidos deviam ser considerados RDT, ainda que, à data do pagamento destes dividendos, só tivesse o direito de usufruto das acções em causa.
13
Essa reclamação foi indeferida pela administração das contribuições directas com o fundamento de que o facto de se ter o usufruto das acções em causa não permite beneficiar da dedução prevista no artigo 202.o do CIR 1992, uma vez que esta só pode ser concedida ao detentor de acções em plena propriedade. A VVT impugnou esta decisão no tribunal de première instance de Namur, que, por sentença de 23 de Novembro de 2005, julgou os seus pedidos procedentes.
14
A cour d’appel de Liège, para a qual o Estado belga – Serviço público federal das Finanças interpôs recurso dessa sentença, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«A [L]ei de 28 de Dezembro de 1992, que altera os termos do artigo 202.o do [CIR] 1992 por referência às disposições da Directiva [90/435], que exige que o beneficiário dos dividendos detenha uma participação no capital da sociedade que os distribuiu, na medida em que não reproduz expressis verbis a necessidade de uma titularidade do direito de propriedade plena e autoriza de forma implícita, na interpretação que lhe é dada pela recorrida, a mera titularidade de um direito de usufruto dos títulos representativos do capital para beneficiar de um regime de exoneração de imposto sobre os dividendos, é compatível com as disposições da directiva referida relativa à participação no capital e, em particular, com os seus artigos 3.o, 4.o e 5.o?»
Quanto à competência do Tribunal de Justiça e à admissibilidade da questão prejudicial
15
Enquanto a VVT, o Governo helénico e a Comissão das Comunidades Europeias sustentam que o reenvio prejudicial é admissível, o Governo italiano considera-o inadmissível e os Governos alemão, francês, neerlandês e do Reino Unido manifestam dúvidas quanto à sua admissibilidade. O Governo belga, que não formulou nenhuma objecção formal quanto à competência do Tribunal de Justiça nas suas observações escritas, contestou esta competência na audiência.
16
A título preliminar, importa recordar que, segundo jurisprudência assente, no âmbito da cooperação entre o Tribunal de Justiça e os órgãos jurisdicionais nacionais instituída pelo artigo 234.o CE, é da exclusiva competência do juiz nacional, que é chamado a conhecer do litígio e que deve assumir a responsabilidade pela decisão jurisdicional a tomar, apreciar, tendo em conta as especificidades do processo que lhe foi submetido, tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para poder proferir a sua decisão como a pertinência das questões que coloca ao Tribunal de Justiça (v., neste sentido, designadamente, acórdãos de 15 de Dezembro de 1995, Bosman, C-415/93, Colect., p. I-4921, n.o 59; de 17 de Julho de 1997, Leur-Bloem, C-28/95, Colect., p. I-4161, n.o 24; de 7 de Janeiro de 2003, BIAO, C-306/99, Colect., p. I-1, n.o 88; e de 14 de Dezembro de 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, C-217/05, Colect., p. I-11987, n.o 16).
17
Desde que as questões submetidas pelos órgãos jurisdicionais nacionais incidam sobre a interpretação de uma disposição de direito comunitário, o Tribunal de Justiça é, portanto, em princípio, obrigado a pronunciar-se, salvo se for manifesto que o pedido prejudicial visa, na realidade, levá-lo a pronunciar-se através de um litígio artificial ou a emitir opiniões consultivas sobre questões gerais ou hipotéticas, que a interpretação do direito comunitário solicitada não tem qualquer relação com a realidade ou com o objecto do litígio, ou ainda que o Tribunal de Justiça não dispõe dos elementos de facto ou de direito necessários para responder utilmente às questões que lhe são colocadas (v. acórdãos, já referidos, BIAO, n.o 89, e Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, n.o 17).
18
Não é, no entanto, o que se verifica no caso vertente.
19
Antes de mais, importa observar que a reduzida quantidade de informações apresentada na decisão de reenvio não pode ter como consequência a inadmissibilidade do presente reenvio prejudicial. Com efeito, esta decisão, não obstante as poucas indicações que contém quanto ao quadro factual e ao quadro jurídico nacional, permite determinar o alcance da questão colocada, como é demonstrado pelo teor das observações apresentadas ao Tribunal de Justiça pelos interessados que não são partes no processo principal. Por outro lado, as observações escritas apresentadas pela VVT e pelo Governo belga forneceram ao Tribunal de Justiça informações suficientes para lhe permitir interpretar as regras do direito comunitário face à situação que é objecto do litígio no processo principal e dar uma resposta útil à questão colocada.
20
De igual modo, a excepção de inadmissibilidade suscitada pelo Governo italiano, com o fundamento de que o tribunal de reenvio não demonstrou, nessa fase do processo, que necessitava de uma resposta do Tribunal de Justiça à questão colocada para decidir o litígio no processo principal, deve ser rejeitada. Com efeito, em conformidade com o artigo 234.o, segundo parágrafo, CE, compete ao órgão jurisdicional nacional decidir em que fase do processo deve colocar uma questão prejudicial ao Tribunal de Justiça (v. acórdãos de 10 de Março de 1981, Irish Creamery Milk Suppliers Association e o., 36/80 e 71/80, Recueil, p. 735, n.o 5; de 30 de Março de 2000, JämO, C-236/98, Colect., p. I-2189, n.o 30; e de 17 de Julho de 2008, Coleman, C-303/06, Colect., p. I-5603, n.o 29).
21
Por último, no que se refere às objecções apresentadas pelo Governo belga, cumpre recordar a título liminar que, em conformidade com jurisprudência assente, a competência do Tribunal de Justiça abarca, em princípio, uma questão relativa a disposições comunitárias em situações em que os factos do processo principal não são abrangidos pelo âmbito de aplicação do direito comunitário, mas essas disposições foram declaradas aplicáveis pelo direito nacional (v., designadamente, acórdãos Leur-Bloem, já referido, n.o 27; de 17 de Julho de 1997, Giloy, C-130/95, Colect., p. I-4291, n.o 23; de 3 de Dezembro de 1998, Schoonbroodt, C-247/97, Colect., p. I-8095, n.o 14; e de 17 de Março de 2005, Feron, C-170/03, Colect., p. I-2299, n.o 11).
22
Em primeiro lugar, o Governo belga, na audiência, manifestou dúvidas de que o artigo 202.o, n.o 2, do CIR 1992 vise transpor a disposição pertinente da Directiva 90/435 e de que a primeira destas disposições remeta, no que se refere às situações internas, para as soluções adoptadas por esta directiva. A este respeito, há que recordar que esse mesmo governo sustentou nas suas observações escritas que o legislador belga decidiu estender a transposição desta directiva às relações entre sociedades-mãe e sociedades afiliadas belgas, no intuito de evitar uma discriminação entre sociedades belgas quanto ao tratamento fiscal dos lucros pagos a uma sociedade-mãe por uma sociedade afiliada em razão da nacionalidade desta última. Acresce que a Lei de 23 de Outubro de 1991, que transpõe para o direito belga a directiva do Conselho das Comunidades Europeias, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas, tem como objectivo, como resulta expressamente do seu título, transpor a referida directiva.
23
Em segundo lugar, a tese do Governo belga segundo a qual, uma vez que a interpretação do direito comunitário solicitada apenas constitui um dos elementos a ter em consideração para efeitos da interpretação do direito nacional, o acórdão do Tribunal de Justiça não vincula o tribunal de reenvio, não é susceptível de pôr em causa a competência do Tribunal de Justiça.
24
Importa observar a este respeito que as circunstâncias em causa no processo principal são diferentes das do processo que deu origem ao acórdão de 28 de Março de 1995, Kleinwort Benson (C-346/93, Colect., p. I-615), no qual o Tribunal de Justiça se declarou incompetente para se pronunciar sobre uma questão prejudicial, pelo facto de o seu acórdão não vincular o órgão jurisdicional de reenvio. Com efeito, a regulamentação nacional em causa no âmbito deste último processo limitava-se a tomar por modelo a Convenção de 27 de Setembro de 1968 relativa à competência judiciária e à execução de decisões em matéria civil e comercial (JO 1972, L 299, p. 32; EE 01 F1 p. 186) e apenas reproduzia parcialmente os seus termos.
25
É certo que, no âmbito do presente processo, o tribunal de reenvio não se pronuncia expressamente quanto à questão de saber se, e em que medida, o acórdão do Tribunal de Justiça o vincula na resolução do litígio no processo principal. Todavia, a circunstância de esse tribunal se ter dirigido ao Tribunal de Justiça para lhe colocar uma questão prejudicial e de estabelecer, nesta questão, um nexo entre a regulamentação nacional e a Directiva 90/435 leva a considerar que este acórdão o vinculará. As explicações fornecidas a este respeito pelo Governo belga na audiência não contêm indicações objectivas que demonstrem, de forma manifesta, que não será esse o caso.
26
Em terceiro lugar, conforme resulta dos n.os 21 e 33 do acórdão Leur-Bloem, já referido, a circunstância de a interpretação que deve ser dada ao artigo 202.o, n.o 2, do CIR 1992 não decorrer exclusivamente do acórdão que o Tribunal de Justiça vier a proferir não se opõe, por si só, à competência deste para se pronunciar sobre a questão colocada.
27
Com efeito, no âmbito da repartição das funções jurisdicionais entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça, prevista no artigo 234.o CE, este não pode, na sua resposta ao juiz nacional, ter em conta a economia geral das disposições do direito interno que, ao mesmo tempo que remetem para o direito comunitário, determinam o alcance desta remissão (v. acórdão de 18 de Outubro de 1990, Dzodzi, C-297/88 e C-197/89, Colect., p. I-3763, n.o 42). Assim, a tomada em consideração dos limites que o legislador nacional estabeleceu para a aplicação do direito comunitário a situações meramente internas é uma questão de direito interno e, por conseguinte, é da competência exclusiva dos órgãos jurisdicionais do Estado-Membro em questão (acórdãos Dzodzi, já referido, n.o 42; de 12 de Novembro de 1992, Fournier, C-73/89, Colect., p. I-5621, n.o 23; e Leur-Bloem, já referido, n.o 33). Em contrapartida, no que se refere ao direito comunitário, o órgão jurisdicional de reenvio não pode afastar-se da interpretação do Tribunal de Justiça dentro dos limites da remissão do direito nacional para o direito comunitário.
28
Por conseguinte, a argumentação desenvolvida pelo Governo belga para pôr em causa a competência do Tribunal de Justiça deve ser rejeitada.
29
Resulta de todas as considerações que precedem que é necessário responder à questão prejudicial.
Quanto à questão prejudicial
30
Com a sua questão, o tribunal de reenvio pergunta, no essencial, se o conceito de participação no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro, na acepção do artigo 3.o da Directiva 90/435, abrange o direito de usufruto das acções.
31
Para responder a esta questão, importa, antes de mais, comparar a situação jurídica do proprietário de acções de uma sociedade com a do usufrutuário dessas acções.
32
Resulta das observações do Governo belga que, em conformidade com o artigo 578.o do Código Civil belga, o usufruto confere ao seu titular o direito de gozo sobre coisas que são propriedade de outrem. Assim, o usufruto constitui um vínculo jurídico entre o usufrutuário e o proprietário, cujo direito de propriedade é limitado pelo usufruto.
33
Deste modo, no processo principal, não sendo a VVT proprietária das acções da NARDA, o vínculo jurídico entre ela e esta última não decorre da sua qualidade de sócia, mas do usufruto de que é titular. Este usufruto permite à VVT exercer certos direitos que normalmente assistiriam à BEPA enquanto proprietária das referidas acções.
34
Ao invés, o vínculo jurídico da BEPA com a NARDA é um vínculo de sócia, que resulta do simples facto de a BEPA deter, enquanto nua-proprietária, acções no capital social da NARDA. A participação detida pela BEPA preenche manifestamente o critério da «participação no capital», na acepção do artigo 3.o da Directiva 90/435, e esta sociedade, desde que preencha igualmente os outros critérios fixados nesta directiva, deve ser considerada uma «sociedade-mãe» na acepção do referido artigo 3.o
35
Por conseguinte, cumpre examinar se é legítimo considerar que o usufrutuário de acções de uma sociedade, embora seja uma sociedade distinta da sociedade detentora dessas acções, tem igualmente a qualidade de sociedade-mãe, isto é, tem uma participação no capital de uma sociedade na acepção do artigo 3.o da Directiva 90/435.
36
Como resulta em particular do seu terceiro considerando, a Directiva 90/435 visa eliminar, através da instituição de um regime comum, as penalizações da cooperação entre sociedades de Estados-Membros diferentes comparativamente com a cooperação entre sociedades de um mesmo Estado-Membro e facilitar assim os agrupamentos de sociedades à escala comunitária (acórdãos de 4 de Outubro de 2001, Athinaïki Zythopoiïa, C-294/99, Colect., p. I-6797, n.o 25; de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Colect., p. I-11753, n.o 103; de 3 de Abril de 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07, Colect., p. I-2067, n.o 23; e, neste sentido, acórdão de 26 de Junho de 2008, Burda, C-284/06, Colect., p. I-4571, n.o 51).
37
Se a Directiva 90/435 visa eliminar situações de dupla tributação dos lucros distribuídos por afiliadas às suas sociedades-mãe, também pretende, em termos gerais, eliminar as desvantagens para a cooperação transfronteiriça entre sociedades que resultam, como decorre igualmente do seu terceiro considerando, do facto de as disposições fiscais que regem as relações entre sociedades-mãe e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes serem, em geral, menos favoráveis do que as aplicáveis às relações entre sociedades-mãe e sociedades afiliadas de um mesmo Estado-Membro.
38
O artigo 3.o, n.o 1, alínea a), da Directiva 90/435 impõe, para que a qualidade de sociedade-mãe seja reconhecida a uma sociedade, que ela detenha uma participação no capital de outra sociedade. Segundo o artigo 3.o, n.o 1, alínea b), da referida directiva, deve entender-se por «sociedade afiliada» a sociedade em cujo capital essa participação é detida. Daqui resulta que o conceito de «participação no capital», na acepção do referido artigo 3.o, remete para o vínculo jurídico existente entre a sociedade-mãe e a sociedade afiliada. Decorre, portanto, da redacção desta última disposição que esta não prevê a situação em que a sociedade-mãe transmite para uma terceira pessoa, no caso em apreço um usufrutuário, um vínculo jurídico com a sociedade afiliada, por força do qual esta terceira pessoa também poderia ser considerada uma sociedade-mãe.
39
Por conseguinte, resulta da redacção do artigo 3.o da Directiva 90/435 que o conceito de participação no capital de uma sociedade, na acepção desta disposição, não abrange o direito de usufruto de uma sociedade das acções do capital de outra sociedade.
40
Esta análise é corroborada pela economia das disposições da Directiva 90/435.
41
Com efeito, em primeiro lugar, o artigo 4.o, n.o 1, desta directiva refere-se à hipótese em que «uma sociedade-mãe receba, na qualidade de sócia da sociedade sua afiliada, lucros distribuídos». Ora, o usufrutuário de acções de uma sociedade recebe os dividendos por ela distribuídos por força do seu usufruto. A sua situação jurídica face à sociedade afiliada não lhe confere a qualidade de sócio, uma vez que esta situação decorre unicamente do usufruto que lhe foi transmitido pelo proprietário das acções do capital da sociedade afiliada, como observou a advogada-geral no n.o 57 das suas conclusões.
42
Em segundo lugar, em conformidade com o artigo 4.o, n.o 2, da Directiva 90/435, os Estados-Membros conservam a faculdade de prever que as menos-valias resultantes da distribuição dos lucros da sociedade afiliada não sejam dedutíveis do lucro tributável da sociedade-mãe. Esta disposição permite aos Estados-Membros adoptar medidas para impedir que a sociedade-mãe goze de uma dupla vantagem fiscal. Com efeito, esta sociedade poderia, por um lado, ao abrigo do artigo 4.o, n.o 1, primeiro travessão, dessa directiva, receber lucros sem ser tributada e, por outro, obter uma redução do imposto por efeito da dedução, a título de encargos, das menos-valias da participação resultantes da distribuição dos referidos lucros.
43
Ora, como resulta das observações escritas do Governo belga, o usufrutuário só tem direito aos lucros distribuídos, revertendo os lucros levados a reservas para o nu-proprietário. Assim, em caso de distribuição de lucros, nem o usufrutuário nem o nu-proprietário podem gozar de uma dupla vantagem fiscal, uma vez que o nu-proprietário não recebe lucros e que o usufrutuário só tem direito aos lucros distribuídos. Quando a distribuição de lucros gera uma menos-valia da participação, a faculdade conferida a todos os Estados-Membros de preverem que essa menos-valia não seja dedutível do lucro tributável da sociedade-mãe só pode ser aplicada na hipótese de ser a mesma sociedade a receber os lucros distribuídos e a sofrer a menos-valia da sua participação resultante dessa distribuição. Isto confirma que o legislador comunitário considerou que a «sociedade-mãe», na acepção da Directiva 90/435, é uma única e a mesma sociedade.
44
Assim, tendo em conta a redacção clara e não ambígua das disposições da Directiva 90/435, que é corroborada pela sua economia, não é possível interpretar o conceito de participação no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro, que consta do artigo 3.o da referida directiva, no sentido de que abrange o direito de usufruto de acções do capital de uma sociedade de outro Estado-Membro e alargar, através desta interpretação, as obrigações dos Estados-Membros nesta matéria (v., por analogia, acórdãos de 8 de Dezembro de 2005, BCE/Alemanha, C-220/03, Colect., p. I-10595, n.o 31, e de 28 de Fevereiro de 2008, Carboni e derivati, C-263/06, Colect., p. I-1077, n.o 48).
45
Ainda que o processo principal tenha por objecto uma situação puramente interna, importa salientar que o direito comunitário exige, no que diz respeito às situações transfronteiriças, que um Estado-Membro que exonera do imposto, com o objectivo de evitar a dupla tributação dos dividendos, tanto os dividendos distribuídos a uma sociedade que detém, em plena propriedade, acções da sociedade que procede à distribuição como os dividendos distribuídos a uma sociedade que tem o direito de usufruto dessas acções aplique o mesmo tratamento fiscal aos dividendos recebidos por uma sociedade residente de uma sociedade igualmente residente e aos recebidos por uma sociedade residente de uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro.
46
Com efeito, embora, no que diz respeito às participações não abrangidas pela Directiva 90/435, incumba efectivamente aos Estados-Membros determinar se, e em que medida, a dupla tributação dos lucros distribuídos deve ser evitada e introduzir, para esse efeito, de modo unilateral ou através de convenções celebradas com outros Estados-Membros, mecanismos destinados a evitar ou a atenuar essa dupla tributação, esse mero facto não lhes permite aplicar medidas contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado CE (v., neste sentido, acórdãos de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Colect., p. I-11673, n.o 54, e de 8 de Novembro de 2007, Amurta, C-379/05, Colect., p. I-9569, n.o 24).
47
Assim, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, seja qual for o mecanismo adoptado para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as liberdades de circulação garantidas pelo Tratado opõem-se a que um Estado-Membro trate os dividendos de origem estrangeira de modo menos favorável que os dividendos de origem nacional, salvo se essa diferença de tratamento respeitar a situações que não são objectivamente comparáveis ou se justificar por razões imperiosas de interesse geral (acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.o 46 e jurisprudência aí referida).
48
Por outro lado, a interpretação segundo a qual um Estado-Membro que, para efeitos da exoneração dos dividendos recebidos, trata da mesma maneira uma sociedade beneficiária que tem o direito de usufruto de acções e uma sociedade beneficiária detentora de acções em plena propriedade deve estender esse tratamento fiscal aos dividendos recebidos de uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro é conforme com os objectivos da Directiva 90/435 que consistem em eliminar a penalização dos agrupamentos de sociedades à escala comunitária e em evitar a dupla tributação dos dividendos distribuídos no seio de um grupo transfronteiriço.
49
Tendo em conta todas as considerações que precedem, há que responder à questão colocada que o conceito de participação no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro, na acepção do artigo 3.o da Directiva 90/435, não abrange o direito de usufruto de acções. Contudo, em conformidade com as liberdades de circulação garantidas pelo Tratado CE, aplicáveis às situações transfronteiriças, quando um Estado-Membro, para evitar a dupla tributação dos dividendos recebidos, exonera do imposto tanto os dividendos que uma sociedade residente recebe de outra sociedade residente em que detém acções em plena propriedade como os que uma sociedade residente recebe de outra sociedade residente de cujas acções tem o direito de usufruto, deve aplicar, para efeitos da exoneração dos dividendos recebidos, o mesmo tratamento aos dividendos distribuídos por uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro a uma sociedade residente que detenha as respectivas acções em plena propriedade e aos dividendos distribuídos por uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro a uma sociedade residente que tenha o direito de usufruto das respectivas acções.
Quanto às despesas
50
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:
O conceito de participação no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro, na acepção do artigo 3.o da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, não abrange o direito de usufruto de acções.
Contudo, em conformidade com as liberdades de circulação garantidas pelo Tratado CE, aplicáveis às situações transfronteiriças, quando um Estado-Membro, para evitar a dupla tributação dos dividendos recebidos, exonera do imposto tanto os dividendos que uma sociedade residente recebe de outra sociedade residente em que detém acções em plena propriedade como os que uma sociedade residente recebe de outra sociedade residente de cujas acções tem o direito de usufruto, deve aplicar, para efeitos da exoneração dos dividendos recebidos, o mesmo tratamento aos dividendos distribuídos por uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro a uma sociedade residente que detenha as respectivas acções em plena propriedade e aos dividendos distribuídos por uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro a uma sociedade residente que tenha o direito de usufruto das respectivas acções.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: francês.