62011CC0033
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
PEDRO CRUZ VILLALÓN
της 26ης Απριλίου 2012 (
1
)
Υπόθεση C-33/11
A Oy
[αίτηση του Korkein hallinto-oikeus (Φινλανδία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Απαλλαγή βάσει του άρθρου 15, παράγραφος 6 — Έννοια των αεροσκαφών που χρησιμοποιούνται από τις αεροπορικές εταιρίες που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω — Παράδοση αεροσκάφους σε επιχειρηματία που δεν εκτελεί κυρίως ο ίδιος διεθνείς μεταφορές, αλλά παραχωρεί τη χρήση του αεροσκάφους σε αεροπορική εταιρία — Αεροπορικές εταιρίες που εκτελούν ναυλωμένες πτήσεις»
I – Εισαγωγή
1.
Στην επίδικη υπόθεση, το Korkein hallinto-oikeus (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο της Φινλανδίας) υποβάλλει στο Δικαστήριο τρία προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία της έκτης οδηγίας (
2
) όσον αφορά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις παραδόσεις αεροσκαφών που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν από «αεροπορικές εταιρίες που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω».
2.
Οι ερμηνευτικές αμφιβολίες του εθνικού δικαστηρίου οφείλονται κυρίως σε τρία πραγματικά περιστατικά: πρώτον, η εταιρία που αγόρασε τα αεροσκάφη δεν είναι αεροπορική εταιρία από τις περιγραφόμενες στην επίδικη διάταξη, μολονότι έχει παραχωρήσει τη χρήση τους σε άλλη εταιρία που όντως πληροί την προϋπόθεση αυτή· δεύτερον, η εν λόγω αεροπορική εταιρία εκτελεί ναυλωμένες πτήσεις· και, τέλος, υφίσταται μια αρκετά πολύπλοκη διασύνδεση μεταξύ του φυσικού προσώπου που κατέχει τις μετοχές της ιδιοκτήτριας του αεροσκάφους, της τελευταίας και της ίδιας της αεροπορικής εταιρίας.
3.
Η δυνατότητα εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 15, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, όταν συντρέχουν περιστάσεις όπως οι προεκτεθείσες, δεν έχει απασχολήσει στο παρελθόν τη νομολογία, μολονότι έχει μεγάλη οικονομική σημασία, καθώς στόλοι μισθωμένων αεροσκαφών απαντούν συχνά στον τομέα της ευρωπαϊκής αεροπλοΐας. Σύμφωνα με τα στοιχεία που προσκόμισε η αναιρεσείουσα, πολλά κράτη μέλη αναγνωρίζουν πλέον το δικαίωμα στην απαλλαγή σε περιπτώσεις όπως η επίδικη, αλλά το ζήτημα εξακολουθεί να ερίζεται σε μεγάλο βαθμό. Έτσι, η Επιτροπή παρενέβη κατά της ευρείας αυτής ερμηνείας του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής.
4.
Κατά τα λοιπά, θεωρώ αναγκαία την επισήμανση ότι οι περιστάσεις της επίδικης υποθέσεως είναι ιδιαιτέρως πολύπλοκες. Οι διάφορες συμβατικές και εταιρικές σχέσεις στο πλαίσιο των οποίων εντάσσονται η αγορά και η χρήση των αεροσκαφών θα μπορούσαν ενδεχομένως να δημιουργήσουν υπόνοιες φοροδιαφυγής, αλλά οφείλω να διευκρινίσω εξ αρχής ότι η εκτίμηση των εν λόγω πραγματικών περιστατικών απόκειται αποκλειστικά στον εθνικό δικαστή.
II – Νομικό πλαίσιο
Α — Το δίκαιο της Ένωσης: η έκτη οδηγία ΦΠΑ
5.
Στην επίδικη υπόθεση έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οποίας υπόκεινται στον ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν.
6.
Το άρθρο 15 της έκτης οδηγίας ορίζει, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
6.
τις παραδόσεις, μετατροπές, επιδιορθώσεις, εργασίες συντηρήσεως, ναυλώσεις και μισθώσεις αεροσκαφών, χρησιμοποιουμένων υπό αεροπορικών εταιρειών που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω, καθώς επίσης και τις παραδόσεις, μισθώσεις, επιδιορθώσεις και εργασίες συντηρήσεως αντικειμένων, τα οποία είναι ενσωματωμένα στα αεροσκάφη αυτά ή χρησιμεύουν για την εκμετάλλευσή τους».
Β — Το εθνικό δίκαιο
7.
Η έκτη οδηγία μεταφέρθηκε στο φινλανδικό δίκαιο με τον Arvonlisäverolaki (νόμο περί ΦΠΑ, της 20ής Δεκεμβρίου 1993, στο εξής: AVL), οι σχετικές διατάξεις του οποίου, όπως ίσχυαν κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας διαδικασίας, έχουν ως ακολούθως.
8.
Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 3, του AVL, πρέπει να αποδίδεται στο κράτος ο ΦΠΑ που βαρύνει την ενδοκοινοτική κτήση αγαθών που πραγματοποιείται στη Φινλανδία κατά την έννοια του άρθρου 26a. Κατά το άρθρο 2b του AVL, υποκείμενος στον φόρο που επιβάλλεται στην ενδοκοινοτική κτήση κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 3, είναι ο αποκτών.
9.
Το έκτο κεφάλαιο του AVL (άρθρα 70 έως 72n) αφορά φορολογικές απαλλαγές στο πλαίσιο του διεθνούς εμπορίου. Κατά το άρθρο 70, παράγραφος 1, στοιχείο 6, του AVL, ο φόρος δεν επιβάλλεται στην πώληση αεροσκαφών, των ανταλλακτικών τους και σχετικών ειδών εξοπλισμού, όταν αυτά πρόκειται να χρησιμοποιηθούν από επιχείρηση που δραστηριοποιείται κυρίως στις διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω.
10.
Το άρθρο 72f, σημείο 1, του AVL απαλλάσσει από τον φόρο την ενδοκοινοτική κτήση αγαθού, εφόσον δεν επιβάλλεται φόρος για την εισαγωγή του αγαθού αυτού. Κατά το άρθρο 94, παράγραφος 1, σημείο 9, του AVL, απαλλάσσεται από τον φόρο η εισαγωγή πλωτών μεταφορικών μέσων, κατά την έννοια του άρθρου 58, παράγραφος 1, και αεροσκαφών, ανταλλακτικών και ειδών εξοπλισμού, κατά την έννοια του άρθρου 70, παράγραφος 1, στοιχείο 6, του AVL.
III – Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
11.
Το 2002 και το 2004, αντίστοιχα, η φινλανδική εταιρία A Oy αγόρασε από τον ίδιο Γάλλο κατασκευαστή δύο αεριωθούμενα αεροσκάφη. Ως ιδιοκτήτρια των αεροσκαφών καταχωρίστηκε η A Oy, ενώ ως υπεύθυνη για τη χρήση τους καταχωρίστηκε η εταιρία B Oy, η οποία διαχειρίζεται διεθνή εταιρία ναυλωμένων πτήσεων. Το κεφάλαιο της εταιρίας A Oy ανήκει εξ ολοκλήρου σε ένα φυσικό πρόσωπο, τον X. Η A Oy κατέχει, με τη σειρά της, το 25 % της εταιρίας C Oy, ενώ στο κεφάλαιο της B Oy μετέχει η C Oy κατά ποσοστό 78 %.
12.
Ο Γάλλος πωλητής δήλωσε αμφότερες τις συναλλαγές ως ενδοκοινοτικές πωλήσεις. Στη Φινλανδία, η A Oy δεν δήλωσε την αγορά των αεροσκαφών ως ενδοκοινοτική αγορά αγαθών. Το 2003 και το 2005, αντίστοιχα, η A Oy μεταβίβασε τα δύο αεροσκάφη σε επιχείρηση με έδρα την Κύπρο, έναντι τιμήματος μικρότερου της αρχικής τιμής αγοράς τους.
13.
Βάσει της συμβάσεως που συνήφθη μεταξύ των δύο εταιριών, η B Oy είχε τη δυνατότητα να μισθώνει αεροσκάφη της A Oy για τους δικούς της επιχειρηματικούς σκοπούς, χρεώνοντας στην τελευταία το κόστος των εργασιών συντηρήσεως και των πτήσεων (
3
).
14.
Ο συνολικός κύκλος εργασιών της A Oy κατά τις λογιστικές περιόδους από 1ης Ιανουαρίου έως 31 Δεκεμβρίου 2002, αφενός, και από 1ης Ιανουαρίου 2003 έως 30 Ιουνίου 2004, αφετέρου, προέκυψε εξ ολοκλήρου από τις εγγραφές πωλήσεων που πραγματοποιούνταν βάσει παραστατικών που εκδίδονταν στο όνομα του Χ, με μόνη εξαίρεση ένα τιμολόγιο προς την κυπριακή εταιρία που αγόρασε τα αεροσκάφη. Τα παραστατικά αυτά πωλήσεων που εκδίδονταν στο όνομα του Χ, ιδιοκτήτη της A Oy, αφορούσαν τιμολόγια που είχε εκδώσει η B Oy προς την A Oy για τη χρήση των αεροσκαφών. Επίσης, οι εγγραφές δαπανών σε σχέση με τα αεροσκάφη αφορούσαν, κατά κύριο λόγο, τιμολόγια της B Oy για τη συντήρηση των αεροσκαφών και τις πτήσεις. Κατά τον φορολογικό έλεγχο διαπιστώθηκε ότι τα τιμολόγια εκδίδονταν στο όνομα του X σχεδόν χωρίς μεταβολές.
15.
Στις 4 Νοεμβρίου 2005, η αρμόδια φορολογική αρχή απέστειλε στην A Oy δύο συμπληρωματικές πράξεις εκκαθαρίσεως ΦΠΑ για την ενδοκοινοτική κτήση των ως άνω αεροσκαφών. Συγχρόνως, διαπιστώθηκε ότι η A Oy δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως ή επιστροφής του εν λόγω ΦΠΑ.
16.
Με απόφαση της 26ης Μαΐου 2008, το Halsingin hallinto-oikeus (διοικητικό δικαστήριο του Helsinki) απέρριψε την προσφυγή της A Oy. Το δικαστήριο έκρινε ότι η αγορά των αεροσκαφών συνιστούσε ενδοκοινοτική κτήση αγαθών, την οποία η A Oy δεν δήλωσε, και ότι η A Oy δεν δραστηριοποιούνταν στην εκτέλεση διεθνών πτήσεων, κατά την έννοια του άρθρου 70, παράγραφος 1, στοιχείο 6, του AVL, αλλ’ ενεργούσε στην πράξη ως ιδιοκτήτρια της C Oy, η οποία δραστηριοποιείται στο διεθνές εμπόριο πετρελαιοειδών. Από μια φορολογική δήλωση της B Oy σχετικά με τις δραστηριότητές της, προέκυψε ότι τα εν λόγω αεροσκάφη δεν χρησιμοποιούνταν από την εταιρία αυτή για την εκτέλεση διεθνών πτήσεων κατά την έννοια του άρθρου 70, παράγραφος 1, στοιχείο 6, του AVL. Η συμφωνία μεταξύ των δύο εταιριών εξυπηρετούσε μόνον τις μετακινήσεις του Χ για τις ιδιωτικές του ανάγκες. Κατά συνέπεια, καταλήγει το διοικητικό δικαστήριο, η A Oy δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως ή επιστροφής του ΦΠΑ που επιβλήθηκε λόγω ενδοκοινοτικής κτήσεως αγαθών.
17.
Η A Oy προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Korkein hallinto-oikeus, υποστηρίζοντας ότι δεν όφειλε ΦΠΑ για την απόκτηση των αεροσκαφών, καθόσον αυτά χρησιμοποιούνταν από αεροπορική εταιρία που εκτελεί κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω, δηλαδή την B Oy. Οι φινλανδικές φορολογικές αρχές υποστηρίζουν, αντιθέτως, ότι το γεγονός αυτό δεν ασκεί καμιά επιρροή στην υπόθεση, καθώς αγοράστρια των αεροσκαφών ήταν η A Oy.
18.
Το Korkein hallinto-oikeus, κρίνοντας ότι υφίστανται αμφιβολίες σχετικά με την ερμηνεία της εννοίας των «αεροπορικών εταιριών που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω», η οποία περιέχεται στο άρθρο 15, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, καθώς και σχετικά με το αν η διάταξη αυτή απαγορεύει την απαλλαγή από την καταβολή ΦΠΑ ενός αγοραστή αεροσκαφών, όταν δεν τα χρησιμοποιεί ο ίδιος στις ως άνω διεθνείς μεταφορές, ανέστειλε την εκδίκαση της υποθέσεως και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 15, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ περί ΦΠΑ την έννοια ότι στις “αεροπορικές εταιρίες που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω” περιλαμβάνονται και αεροπορικές εταιρίες, οι οποίες εκτελούν κυρίως ναυλωμένες διεθνείς πτήσεις επί κομίστρω για τις ανάγκες επιχειρήσεων και ιδιωτών;
2)
Έχει το άρθρο 15, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ περί ΦΠΑ την έννοια ότι η προβλεπόμενη από αυτό απαλλαγή ισχύει μόνο για αεροσκάφη που παραδίδονται απευθείας σε αεροπορικές εταιρίες που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω ή ότι η σχετική απαλλαγή ισχύει και για παραδόσεις αεροσκαφών σε επιχειρήσεις που δεν εκτελούν οι ίδιες διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω, αλλά παραχωρούν τη χρήση του αεροσκάφους σε άλλη επιχείρηση, η οποία ασκεί την εν λόγω δραστηριότητα;
3)
Έχει σημασία για την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα το γεγονός ότι η ιδιοκτήτρια των αεροσκαφών εταιρία μετακυλίει τη χρέωση για τη χρήση των αεροσκαφών σε ιδιώτη, ο οποίος είναι μέτοχός της και ο οποίος χρησιμοποιεί τα αποκτηθέντα αεροσκάφη κατά κύριο λόγο προς εξυπηρέτηση δικών του επαγγελματικών ή/και ιδιωτικών αναγκών, λαμβανομένου υπόψη ότι η αεροπορική εταιρία μπορούσε να διαθέτει τα αεροσκάφη και για άλλες πτήσεις;»
IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
19.
Η διάταξη περί παραπομπής πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 21 Ιανουαρίου 2011.
20.
Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η A Oy, η Φινλανδία και η Επιτροπή.
21.
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 8ης Φεβρουαρίου 2012, παρέστησαν για να αναπτύξουν προφορικά τις απόψεις τους οι εκπρόσωποι της εταιρίας A Oy, της Επιτροπής και της Δημοκρατίας της Φινλανδίας.
V – Εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων
22.
Για λόγους μεθοδολογίας, θεωρώ σκόπιμο να αφήσω τελευταία την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα.
Α — Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα
23.
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 15, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας εφαρμόζεται αποκλειστικά στις παραδόσεις αεροσκαφών που πραγματοποιούνται απευθείας στις αεροπορικές εταιρίες που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω ή αν μπορεί να εφαρμοστεί και οσάκις η απόκτηση πραγματοποιείται από άλλη επιχείρηση που δεν δραστηριοποιείται η ίδια στις εν λόγω μεταφορές, αλλά παραχωρεί τη χρήση του αεροσκάφους σε εταιρία που ασκεί τέτοια δραστηριότητα.
24.
Από μια πρώτη εξέταση του γράμματος της εν λόγω διατάξεως, δεν δίδεται πλήρης απάντηση στο ερώτημα αυτό, καθώς, μολονότι οι περισσότερες γλωσσικές αποδόσεις της έκτης οδηγίας στηρίζουν ρητώς την εξαίρεση στο κριτήριο της «χρησιμοποιήσεως» του αεροσκάφους από αεροπορική εταιρία που εκτελεί διεθνείς μεταφορές (
4
), το φινλανδικό κείμενο αναφέρεται στις παραδόσεις σε αεροπορικές εταιρίες γενικώς, χωρίς να αναφέρεται στο εν λόγω κριτήριο, δημιουργώντας έτσι την εντύπωση ότι η απαλλαγή έχει υποκειμενικό χαρακτήρα και ότι εφαρμόζεται αποκλειστικά όταν το αεροσκάφος αγοράζεται απευθείας από αεροπορική εταιρία που εκτελεί διεθνείς μεταφορές (
5
).
25.
Υπό το πρίσμα της αποκλίσεως αυτής, και όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, η απαλλαγή πρέπει να ερμηνευθεί βάσει της γενικής οικονομίας της διατάξεως και του σκοπού του νομοθετικού κειμένου στο οποίο εντάσσεται (
6
).
26.
Κατά την άποψή μου, λοιπόν, από μια τελεολογική ερμηνεία της διατάξεως συνάγεται το συμπέρασμα ότι η απαλλαγή πρέπει να εφαρμόζεται εφόσον το αεροσκάφος πρόκειται να χρησιμοποιηθεί από αεροπορική εταιρία που εκτελεί κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω, είτε το αεροσκάφος αγοράζεται απευθείας από την ίδια την αεροπορική εταιρία είτε από άλλη επιχείρηση με σκοπό να παραχωρήσει τη χρήση του στην πρώτη (υπό 1). Οι βασικές αρχές στις οποίες στηρίζεται το κοινό σύστημα ΦΠΑ και, ειδικότερα, η αρχή της «ουδετερότητας ως προς τον ανταγωνισμό» ενισχύουν το συμπέρασμα αυτό (υπό 2), το οποίο δεν αμφισβητείται από την κατά τι αυστηρότερη νομολογία των αποφάσεων της 26ης Ιουνίου 1990, Velker International Oil Company (
7
), και της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, Elmeka (υπό 3) (
8
).
1. Η τελεολογική ερμηνεία της απαλλαγής
27.
Όπως είναι γνωστό, κατά το Δικαστήριο, οι απαλλαγές που προβλέπει η έκτη οδηγία εκλαμβάνονται ως αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες πρέπει να εντάσσονται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Στον βαθμό που αποτελούν εξαιρέσεις στη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο, οι εν λόγω εξαιρέσεις πρέπει να ερμηνεύονται περιοριστικά. Βεβαίως, η απαίτηση αυτή δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των εξαιρέσεων πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπον ώστε να στερούνται του περιεχομένου τους. Η ερμηνεία τους πρέπει να προσαρμόζεται, κατ’ αρχάς, στους σκοπούς που επιδιώκουν οι απαλλαγές αυτές και να σέβεται τις απαιτήσεις που επιβάλλει η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (
9
).
28.
Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο σκοπός των απαλλαγών «πράξεων εξαγωγής εκτός της Κοινότητας, των εξομοιούμενων πράξεων και των διεθνών μεταφορών», που προβλέπονται από το άρθρο 15 της έκτης οδηγίας, συνίσταται στον «σεβασμό της αρχής της φορολογίας των οικείων αγαθών ή των υπηρεσιών στον τόπο προορισμού αυτών» (
10
).
29.
Συνεπής προς τον σκοπό αυτόν, η νομολογία έχει κρίνει, για παράδειγμα, ότι η απαλλαγή του άρθρου 15, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, πρέπει να ισχύσει στην περίπτωση μερικής ναυλώσεως των πλοίων που προορίζονται για τη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης και που χρησιμοποιούνται για τη διεθνή ναυσιπλοΐα (προπαραταθείσα απόφαση Navicon, σκέψη 30), αλλά όχι και στην εκμίσθωση σκάφους σε μισθωτές οι οποίοι προτίθενται να το χρησιμοποιήσουν για αποκλειστικώς ιδιωτικούς σκοπούς, ως τελικοί καταναλωτές (προπαραταθείσα απόφαση Feltgen και Bacino Charter Company, σκέψη 17).
30.
Στη συγκεκριμένη περίπτωση, οι απαλλαγές που αφορούν τις διεθνείς μεταφορές πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελούν πράξεις εξομοιούμενες με πράξεις εξαγωγής και τυγχάνουσες της ίδιας φορολογικής μεταχειρίσεως, διότι αναμένεται ότι η κατανάλωση θα λάβει χώρα στο εξωτερικό (
11
).
31.
Από όλα τα ανωτέρω επιβεβαιώνεται, κατά την άποψή μου, ότι οι απαλλαγές του άρθρου 15 επιδιώκουν έναν σκοπό λειτουργικού χαρακτήρα συνιστάμενο στην απαλλαγή ολόκληρης της αλυσίδας συναλλαγών που σχετίζονται με τα διεθνή μέσα μεταφοράς μέχρι και τον τελικό καταναλωτή. Ο εν λόγω λειτουργικός χαρακτήρας συμβιβάζεται δυσχερώς με το υποκειμενικό στοιχείο που η Επιτροπή και η Κυβέρνηση της Φινλανδίας επιδιώκουν να εισαγάγουν στην ερμηνεία της απαλλαγής.
32.
Στην επίδικη υπόθεση, δεν υφίσταται αμφιβολία ότι η απαλλαγή του άρθρου 15, παράγραφος 6, εφαρμόζεται όντως στην πράξη της εκμισθώσεως του αεροσκάφους από την A Oy προς την B Oy, διότι η μισθώτρια είναι αεροπορική εταιρία που προορίζει το αεροσκάφος για την απαιτούμενη από την ως άνω διάταξη χρήση. Η ίδια λογική πρέπει να ισχύει και για την πράξη αγοραπωλησίας του αεροσκάφους από μεσάζοντα, η απαλλαγή της οποίας είναι απολύτως εξομοιώσιμη με εκείνη της εκμισθώσεως.
2. Η αρχή της «ουδετερότητας ως προς τον ανταγωνισμό»
33.
Η ερμηνεία που προτείνω όσον αφορά την έκταση της συζητούμενης απαλλαγής επιβεβαιώνεται από τις απαιτήσεις της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία είναι εγγενής στο κοινό σύστημα ΦΠΑ.
34.
Κατά πάγια νομολογία, το κοινό σύστημα ΦΠΑ διέπεται ιδίως από δύο αρχές: «Αφενός, ο ΦΠΑ εισπράττεται επί κάθε παροχής υπηρεσιών και επί κάθε παραδόσεως αγαθών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο. Αφετέρου, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των επιχειρηματιών που διενεργούν τις ίδιες πράξεις» (
12
). Στην πραγματικότητα, όπως έχει επισημάνει η νομολογία, οι δύο αυτές ιδέες αντιστοιχούν στις δύο βασικές όψεις ή εφαρμογές της ίδιας της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας (
13
).
35.
Μας ενδιαφέρει, εν προκειμένω, η δεύτερη από τις δύο αυτές όψεις ή εκδοχές της αρχής, η οποία δεν είναι άλλη από την έκφραση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως σε θέματα ΦΠΑ (
14
). Αν η αρχή της ισότητας συνεπάγεται, κατά κανόνα, ότι συγκρίσιμες καταστάσεις δεν αντιμετωπίζονται κατά τρόπο διαφορετικό, εκτός εάν συντρέχει αντικειμενικός λόγος για κάτι τέτοιο (
15
), η έκφρασή της στο πεδίο του ΦΠΑ «δεν επιτρέπει να αντιμετωπίζονται κατά διαφορετικό τρόπο, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, οι επιχειρηματίες που πραγματοποιούν τις ίδιες πράξεις» (
16
). Πρόκειται, τελικά, για μια «ουδετερότητα ως προς τον ανταγωνισμό», η παραβίαση της οποίας «μπορεί να νοηθεί μόνο μεταξύ ανταγωνιστών επιχειρηματιών», ενώ η παραβίαση της γενικής αρχής της ίσης μεταχειρίσεως «μπορεί να χαρακτηρίζεται, στον φορολογικό τομέα, από άλλα είδη διακρίσεων που θίγουν επιχειρηματίες οι οποίοι δεν είναι κατ’ ανάγκην ανταγωνιστές, αλλά βρίσκονται πάντως σε παρόμοια κατάσταση από άλλες απόψεις» (
17
).
36.
Η «ουδετερότητα ως προς τον ανταγωνισμό» πρέπει να προστατεύεται και να λαμβάνεται υπόψη κατά την ερμηνεία των απαλλαγών του ΦΠΑ. Ειδικότερα, πρέπει να αποφεύγεται η διά των ως άνω απαλλαγών διαφορετική μεταχείριση, από απόψεως ΦΠΑ, παρόμοιων παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών, οι οποίες, ως εκ τούτου, είναι ανταγωνιστικές μεταξύ τους.
37.
Είναι προφανής ο κίνδυνος επελεύσεως της άνισης αυτής μεταχειρίσεως ανταγωνιστικών δραστηριοτήτων σε μια υπόθεση όπως η επίδικη. Η «υποκειμενική» ερμηνεία της απαλλαγής θα ευνοούσε μια αεροπορική εταιρία που θα αγόραζε απευθείας ένα αεροσκάφος, ενώ, αντιθέτως, θα έβλαπτε μια επιχείρηση η οποία, επειδή δεν είναι αεροπορική εταιρία που εκτελεί διεθνείς μεταφορές, αγοράζει ένα αεροπλάνο και το εκμισθώνει σε εταιρία που όντως ασκεί αυτή τη δραστηριότητα.
38.
Κατ’ αρχάς, όσον αφορά τη διαπίστωση ενδεχόμενης άνισης μεταχειρίσεως, είναι αληθές ότι, ακόμη και αν μια αγοράστρια που δεν είναι αεροπορική εταιρία δεν μπορούσε να τύχει της απαλλαγής και θα όφειλε να καταβάλει τον ΦΠΑ, τίποτε δεν θα την εμπόδιζε να ζητήσει στη συνέχεια την επιστροφή του, δυνάμει του άρθρου 28στʹ, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας. Παρά την ενδεχόμενη αυτή επιστροφή, ωστόσο, η πληρωμή του ΦΠΑ προϋποθέτει την καταβολή ενός χρηματικού ποσού, οι χρηματοοικονομικές συνέπειες της οποίας μπορούν να είναι σημαντικές, αν ληφθούν υπόψη τα μεγάλα ποσά στα οποία μπορεί να ανέρχεται ο φόρος αυτός. Κατά συνέπεια, η επιλογή ανάμεσα στην εφαρμογή της απαλλαγής και τη φορολόγηση της πράξεως με αναγνώριση του δικαιώματος επιστροφής έχει μεγάλη οικονομική σημασία· η ως άνω άνιση μεταχείριση έγκειται στο ενδεχόμενο κόστος χρηματοδοτήσεως της προαναφερθείσας προκαταβολής του φόρου.
39.
Εξάλλου, όσον αφορά το αν υφίσταται «καθεστώς ανταγωνισμού» μεταξύ των συγκρινόμενων περιπτώσεων, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η αρχή της ουδετερότητας ως προς τον ανταγωνισμό δεν εφαρμόζεται στην επίδικη περίπτωση, καθόσον η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση αφορά δύο εταιρίες (την ιδιοκτήτρια του αεροσκάφους και την αεροπορική εταιρία), οι οποίες δεν ασκούν την ίδια δραστηριότητα και δεν είναι ανταγωνιστικές μεταξύ τους. Είναι, ωστόσο, πιθανόν ο ιδιοκτήτης του αεροσκάφους να μετακυλίει το οικονομικό κόστος αυτής της ενδεχόμενης προκαταβολής του ποσού του ΦΠΑ, αυξάνοντας το μίσθωμα του αεροσκάφους. Με τον τρόπο αυτόν, οι αεροπορικές εταιρίες που αποφασίζουν να συστήσουν το σύνολο ή μέρος του στόλου τους καταφεύγοντας στη μίσθωση θα υφίσταντο, ενδεχομένως, οικονομική βλάβη έναντι εκείνων που διαθέτουν ιδιόκτητα αεροσκάφη, και τούτο για αμιγώς φορολογικούς λόγους, άσχετους προς το διαφορετικό καθεστώς και τις διαφορετικές χρηματοοικονομικές συνέπειες που μπορεί να συνεπάγεται η θεμιτή και οικειοθελής επιλογή μεταξύ των πράξεων της αγοράς και της μισθώσεως.
40.
Επιπλέον, αν η «χρησιμοποίηση» του συγκεκριμένου αεροσκάφους στερείται σημασίας και το μόνο που ενδιαφέρει, από την άποψη της χορηγήσεως της απαλλαγής, είναι η δραστηριότητα που ασκεί η ίδια η αγοράστρια εταιρία, δηλαδή, αν για τη χορήγηση της απαλλαγής αρκεί η αγοράστρια να είναι αεροπορική εταιρία που εκτελεί κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω, μπορούμε κάλλιστα να φανταστούμε περίπτωση όπου η διαφορετική αυτή μεταχείριση αφορά δύο εταιρίες οι οποίες, σε τελευταία ανάλυση, ενεργούν ως «διαμεσολαβήτριες» στην αγορά ενός αεροσκάφους. Έτσι, για παράδειγμα, δεν δικαιούται απαλλαγής ένα χρηματοπιστωτικό ίδρυμα που αγοράζει ένα αεροσκάφος για να το εκμισθώσει σε αεροπορική εταιρία, αλλά μπορεί να αναγνωριστεί απαλλαγή σε μια αεροπορική εταιρία διεθνών μεταφορών A, η οποία αγοράζει ένα αεροσκάφος, όχι για δική της χρήση, αλλά για να το παραχωρήσει έναντι ανταλλάγματος σε άλλη αεροπορική εταιρία B. Το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα και η αεροπορική εταιρία A προβαίνουν σε πράξεις εξομοιώσιμες από όλες τις απόψεις (
18
), αλλά υπαγόμενες σε διαφορετικό φορολογικό καθεστώς, το οποίο είναι δυσμενέστερο στην περίπτωση του πρώτου λόγω της εσφαλμένης «υποκειμενικής» ερμηνείας της απαλλαγής.
3. Η αφορώσα τις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που προορίζονται για σκάφη νομολογία
41.
Τέλος, οφείλω να αναφερθώ στη νομολογία Velker και Elmeka, μολονότι αυτή δεν αναιρεί, κατά την άποψή μου, το συμπέρασμα στο οποίο οδηγούν η τελεολογική ερμηνεία της απαλλαγής και η αρχή της ουδετερότητας ως προς τον ανταγωνισμό.
42.
Εκ πρώτης όψεως, το ερώτημα που υποβάλλει το Korkein hallinto-oikeus συνδέεται αναμφίβολα με τα ερωτήματα που εξετάστηκαν στις δύο ως άνω αποφάσεις. Και οι δύο περιπτώσεις είχαν ως αντικείμενο πράξεις προμήθειας καυσίμων σε πλοία. Στην υπόθεση Velker, κατ’ αρχάς, τέθηκε στο Δικαστήριο το ερώτημα αν μπορούσαν να θεωρηθούν ως «παραδόσεις αγαθών τα οποία προορίζονται για ανεφοδιασμό» των πλοίων που αναφέρονται στο άρθρο 15, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας (και, ως εκ τούτου, να τύχουν απαλλαγής, δυνάμει της εν λόγω διατάξεως) οι παραδόσεις προς επιχειρηματία, ο οποίος δεν χρησιμοποιεί ο ίδιος τα αγαθά προς τον σκοπό του εφοδιασμού των πλοίων, αλλά τα παραδίδει σε άλλον επιχειρηματία, ο οποίος, με τη σειρά του, τα παραδίδει στον εν λόγω προορισμό. Εν συνεχεία, στην υπόθεση Elmeka, τέθηκε το ίδιο ερώτημα, αλλά τη φορά αυτή σε σχέση με την απαλλαγή που προβλέπεται από το άρθρο 15, παράγραφος 8, το οποίο απαλλάσσει τις παροχές υπηρεσιών «οι οποίες πραγματοποιούνται για τις άμεσες ανάγκες των […] αναφερομένων στην περίπτωση αυτή πλοίων θαλάσσης» που μνημονεύονται στην παράγραφο 5 (
19
). Το Δικαστήριο έκρινε και στις δύο περιπτώσεις ότι οι εν λόγω απαλλαγές μπορούν να εφαρμοστούν μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται απευθείας προς τον εφοπλιστή για τις άμεσες ανάγκες των πλοίων και ότι, ως εκ τούτου, δεν πρέπει να επεκτείνονται στις παραδόσεις των αγαθών αυτών ή τις παροχές των υπηρεσιών αυτών «που πραγματοποιούνται σε προηγούμενο στάδιο της εμπορίας» (
20
).
43.
Στην επίδικη υπόθεση, η Επιτροπή και η Φινλανδική Κυβέρνηση τάχθηκαν υπέρ της αναλογικής εφαρμογής της νομολογίας αυτής. Θεωρώ, ωστόσο, ότι η αναλογική αυτή εφαρμογή δεν είναι λυσιτελής, καθόσον κανένα από τα δύο βασικά στοιχεία στα οποία στηρίζουν οι ως άνω αποφάσεις την περιοριστική ερμηνεία των εκεί αμφισβητούμενων απαλλαγών μπορεί να επεκταθεί, άνευ ετέρου, στο περιεχόμενο του άρθρου 15, παράγραφος 6.
44.
Το πρώτο από τα δύο αυτά στοιχεία αναφέρεται στις πρακτικές δυσκολίες που θα συνεπαγόταν η εφαρμογή της αντίθετης λύσεως: «η επέκταση της απαλλαγής στα στάδια που προηγούνται της τελικής παραδόσεως των αγαθών στον εφοπλιστή απαιτεί τη θέσπιση, εκ μέρους των κρατών, μηχανισμών ελέγχου και επιβλέψεως με σκοπό την εξακρίβωση του τελικού προορισμού των αγαθών που απαλλάσσονται από τον φόρο», μηχανισμών οι οποίοι «προκαλούν περιορισμούς, για τα κράτη και τους ενδιαφερόμενους επιχειρηματίες, ασυμβίβαστους προς την “ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών”, την οποία επιτάσσει η πρώτη περίοδος του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας» (
21
).
45.
Οι ενστάσεις αυτές δεν έχουν ιδιαίτερη βαρύτητα, όταν, όπως συμβαίνει στην επίδικη υπόθεση, δεν πρόκειται για παραδόσεις αγαθών ή για παροχές υπηρεσιών που προορίζονται για τον ανεφοδιασμό ή τις άμεσες ανάγκες ενός πλοίου ή αεροσκάφους, αλλά για αυτή την πράξη πωλήσεως του ίδιου του πλοίου ή του αεροσκάφους. Διότι δεν πρέπει να παροράται ότι, για τη χρησιμοποίηση ενός αεροσκάφους στην εμπορική μεταφορά φορτίου ή επιβατών, απαιτείται η απόκτηση μιας σειράς από ειδικές άδειες, με τις οποίες επαληθεύεται ευκολότερα ότι το αεροσκάφος πρόκειται όντως να χρησιμοποιηθεί από αεροπορική εταιρία (
22
). Από την άποψη αυτή, δύσκολα μπορεί να συγκριθεί με την παράδοση ενός πλοίου ή αεροσκάφους μια παράδοση καυσίμου (όπως αυτή που αποτέλεσε αντικείμενο των υποθέσεων Velker και Elemka) ή άλλων αγαθών προοριζόμενων για τον ανεφοδιασμό του πλοίου, ο προορισμός των οποίων είναι, πράγματι, δύσκολο να ελεγχθεί κατά τρόπο απλό και αποτελεσματικό.
46.
Επομένως, τίποτε δεν εμποδίζει την εφαρμογή της απαλλαγής στις περιπτώσεις αυτές, υπό την προϋπόθεση ότι είναι γνωστό, από τη στιγμή της αγοράς του αεροσκάφους, ότι πρόκειται να χρησιμοποιηθεί από αεροπορική εταιρία, εκ των αναφερομένων στο άρθρο 15, παράγραφος 6, και ότι προσκομίζεται απόδειξη του γεγονότος αυτού στις φορολογικές αρχές (
23
). Μια τέτοιου είδους προϋπόθεση δεν θα εμπόδιζε, κατά την άποψή μου, την «ορθή και απλή εφαρμογή των […] απαλλαγών» που επιτάσσει η πρώτη περίοδος του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας και θα ήταν, εν πάση περιπτώσει, περισσότερο ενδεδειγμένη, από άποψη αναλογικότητας, λύση για την αποφυγή της φοροδιαφυγής απ’ ό,τι η μη αποδοχή της απαλλαγής.
47.
Οι αποφάσεις Velker και Elmeka χρησιμοποιούν και ένα δεύτερο στοιχείο, το οποίο αφορά τον γενικό χαρακτήρα του ΦΠΑ και τη συνακόλουθη περιοριστική ερμηνεία των απαλλαγών από τον φόρο αυτόν (
24
). Είναι προφανές ότι οι επιταγές αυτές έχουν εφαρμογή, τουλάχιστον κατ’ αρχήν, στην απαλλαγή του άρθρου 15, παράγραφος 6. Ωστόσο, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, η νομολογία απαιτεί επίσης η ερμηνεία των απαλλαγών από τον ΦΠΑ να προσαρμόζεται στους σκοπούς που επιδιώκονται με αυτές και να τηρούνται οι επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, στοιχεία που οδηγούν αμφότερα, υπό τις περιστάσεις εφαρμογής της εν προκειμένω αμφισβητούμενης απαλλαγής, σε συμπέρασμα αντίθετο από εκείνο των αποφάσεων Velker και Elmeka.
4. Πρόταση επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
48.
Κατόπιν όλων των ανωτέρω, θεωρώ ότι από το γράμμα της διατάξεως (το οποίο, στις περισσότερες γλωσσικές αποδόσεις αναφέρεται ρητώς στη «χρησιμοποίηση» του αεροσκάφους), οι σκοποί της απαλλαγής και της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ επιβάλλουν, στην περίπτωση αυτή, τελεολογική ερμηνεία της απαλλαγής. Επομένως, το άρθρο 15, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη από αυτό απαλλαγή πρέπει να εφαρμόζεται στις παραδόσεις αεροσκαφών σε επιχειρηματίες οι οποίοι δεν εκτελούν κυρίως οι ίδιοι διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω, αλλά παραχωρούν τη χρήση του αεροσκάφους αυτού σε αεροπορική εταιρία που όντως ασκεί τη δραστηριότητα αυτή.
Β — Το τρίτο προδικαστικό ερώτημα
49.
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημά του, το οποίο λειτουργεί, κατά κάποιον τρόπο, συμπληρωματικά προς το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επί της σημασίας που μπορεί να έχουν για την απάντηση στο δεύτερο αυτό προδικαστικό ερώτημα ορισμένα από τα πραγματικά περιστατικά της επίδικης υποθέσεως· ειδικότερα, το γεγονός ότι η ιδιοκτήτρια των αεροσκαφών εταιρία (A Oy) μετακυλίει τη χρέωση για τη χρήση των αεροσκαφών σε ιδιώτη (X), ο οποίος κατέχει τις μετοχές στο κεφάλαιο της ιδιοκτήτριας και χρησιμοποιεί τα αποκτηθέντα αεροσκάφη κυρίως για τις δικές του εμπορικές ή/και ιδιωτικές ανάγκες, λαμβανομένου υπόψη ότι η αεροπορική εταιρία μπορούσε να προορίζει τα αεροσκάφη και για άλλες πτήσεις.
50.
Η αναιρεσείουσα αμφισβήτησε την ακρίβεια των πραγματικών περιστατικών, όπως εκτίθενται ανωτέρω. Ανεξαρτήτως αυτού, όμως, θεωρώ ότι τα ως άνω πραγματικά περιστατικά τα οποία παρατίθενται στην απόφαση περί παραπομπής στερούνται σημασίας για την απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα και δεν εμποδίζουν, κατ’ αρχήν, την εφαρμογή της εδώ εξεταζόμενης απαλλαγής στην περίπτωση επιχειρηματία που παραχωρεί σε αεροπορική εταιρία διεθνών μεταφορών τη χρήση του αεροσκάφους που αγόρασε.
51.
Όπως είχα την ευκαιρία να επισημάνω και ανωτέρω, από το άρθρο 15, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας συνάγεται ότι το μόνο κριτήριο για να διαπιστωθεί η δυνατότητα εφαρμογής της απαλλαγής αυτής έγκειται στη χρησιμοποίηση του αεροσκάφους εκ μέρους αεροπορικής εταιρίας, η οποία εκτελεί κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω. Στο μέτρο που ο αγοραστής του αεροσκάφους μπορεί να αποδείξει ότι το αεροσκάφος προορίζεται πράγματι για οικονομική εκμετάλλευση από αεροπορική εταιρία που συγκεντρώνει τα χαρακτηριστικά αυτά, οι εμπορικές ή άλλου είδους σχέσεις που μπορεί να υφίστανται μεταξύ της ιδιοκτήτριας του αεροσκάφους εταιρίας, του πλειοψηφούντος μετόχου της και της ίδιας της αεροπορικής εταιρίας δεν θα έπρεπε να έχουν κανέναν αντίκτυπο στην επιβολή του ΦΠΑ. Έτσι, έστω και αν το αεροσκάφος χρησιμοποιείται εν μέρει από τον ιδιοκτήτη, το γεγονός ότι αυτός αναλαμβάνει ορισμένα έξοδα και ότι όλη η συναλλαγή αποβαίνει ενδεχομένως ευνοϊκότερη για τον ίδιο από απόψεως φορολογίας που δεν σχετίζεται με τον ΦΠΑ είναι αδιάφορο για τους σκοπούς της απαλλαγής, εφόσον η αεροπορική εταιρία εκμεταλλεύεται οικονομικά το αεροσκάφος στο πλαίσιο της συνήθους της δραστηριότητας.
52.
Μόνον εάν αποδεικνυόταν ότι το αεροσκάφος δεν προορίζεται στην πραγματικότητα για οικονομική εκμετάλλευση από την αεροπορική εταιρία και ότι αποκλειστικός προορισμός του είναι η ιδιωτική χρήση —που αποτελεί, εν τέλει, και την τελική κατανάλωση— από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο, θα μπορούσε να μη γίνει δεκτή η απαλλαγή, καθώς δεν θα συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις που απαιτεί το άρθρο 15, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας. Εν πάση περιπτώσει, η εκτίμηση όλων των ως άνω περιστάσεων απόκειται στο εθνικό δικαστήριο που έχει επιληφθεί της διαφοράς της κύριας δίκης.
Γ — Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα
53.
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημά του, το Korkein hallinto-oikeus ερωτά το Δικαστήριο αν η έννοια των «αεροπορικών εταιριών που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω», την οποία χρησιμοποιεί το άρθρο 15, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, περιλαμβάνει και τις αεροπορικές εταιρίες που παρέχουν κυρίως υπηρεσίες διεθνών μεταφορών με ναυλωμένες πτήσεις.
54.
Και πάλι, οι αμφιβολίες σχετικά με την ερμηνεία της διατάξεως φαίνεται να οφείλονται στις αποκλίσεις μεταξύ των γλωσσικών αποδόσεων της έκτης οδηγίας.
55.
Και τούτο διότι, σύμφωνα με τη διατύπωση ορισμένων από τις αποδόσεις αυτές, θα μπορούσε ενδεχομένως να συναχθεί το συυμπέρασμα ότι πρέπει να πρόκειται για αεροπορικές γραμμές που εκτελούν τακτικές πτήσεις. Αυτό συμβαίνει, για παράδειγμα, στην περίπτωση της αποδόσεως στην αγγλική γλώσσα, στην οποία γίνεται λόγος για «international routes», έκφραση που θα μπορούσε να ανάγεται σε τακτικά δρομολόγια και πτήσεις. Οι περισσότερες γλωσσικές αποδόσεις, ωστόσο, δίδουν έμφαση στο ότι η αεροπορική εταιρία που χρησιμοποιεί το αεροσκάφος πρέπει να εκτελεί κυρίως διεθνείς μεταφορές, χωρίς να αναφέρονται καθόλου, είτε αμέσως είτε εμμέσως, στο αν η δραστηριότητα αυτή ασκείται με ναυλωμένες πτήσεις ή με τακτικά δρομολόγια.
56.
Η ευρεία αυτή ερμηνεία εδράζεται σαφώς στη νομολογία. Η απόφαση Cimber Air (
25
), η μόνη μέχρι τώρα που έχει αναφερθεί στην απαλλαγή του άρθρου 15, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, αντιμετώπισε το ζήτημα της δυνατότητας εφαρμογής της εξαιρέσεως αυτής σε πράξεις αγοράς αεροσκαφών που χρησιμοποιούνται από αεροπορικές εταιρίες, οι οποίες εκτελούν κατά κύριο μεν λόγο διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω αλλά και πτήσεις εσωτερικού με τα ίδια ακριβώς αεροσκάφη. Στην εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο επέμεινε επί του ότι καθοριστικό για την εφαρμογή της απαλλαγής στοιχείο είναι η φύση των δραστηριοτήτων που ασκεί «κυρίως» η αεροπορική εταιρία που χρησιμοποιεί το αεροσκάφος και όχι η συγκεκριμένη χρήση για την οποία προορίζεται αυτό το συγκεκριμένο αεροσκάφος.
57.
Με την ίδια λογική, η φύση των δρομολογίων πρέπει επίσης να στερείται σημασίας για την εφαρμογή της απαλλαγής.
58.
Τέλος, η λύση αυτή είναι περισσότερο συμβατή με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, καθώς δεν φαίνεται να συντρέχει κανένας αντικειμενικός λόγος για να τύχουν διαφορετικής μεταχειρίσεως, από απόψεως ΦΠΑ, δύο αεροπορικές εταιρίες διεθνών μεταφορών, για τον λόγο ότι μία από αυτές δραστηριοποιείται κυρίως στην οργάνωση ναυλωμένων πτήσεων και η άλλη στην εκτέλεση τακτικών πτήσεων ή για τον λόγο ότι το επίμαχο αεροσκάφος προορίζεται για το ένα ή το άλλο είδος πτήσεων.
59.
Εν κατακλείδι, θεωρώ ότι το άρθρο 15, στοιχείο 6, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η έκφραση «αεροπορικές εταιρίες που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω» περιλαμβάνει και τις εμπορικές αεροπορικές εταιρίες, οι οποίες εκτελούν κυρίως διεθνείς ναυλωμένες πτήσεις επί κομίστρω για τις ανάγκες επιχειρήσεων και ιδιωτών.
VI – Πρόταση
60.
Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Korkein hallinto-oikeus (Φινλανδία) ως εξής:
«1)
Το άρθρο 15, στοιχείο 6, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι στις “αεροπορικές εταιρίες που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω” περιλαμβάνονται και οι εμπορικές αεροπορικές εταιρίες οι οποίες παρέχουν κυρίως υπηρεσίες διεθνών ναυλωμένων πτήσεων επί κομίστρω για τις ανάγκες επιχειρήσεων και ιδιωτών.
2)
Το άρθρο 15, στοιχείο 6, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη από αυτό απαλλαγή δεν ισχύει μόνο για παραδόσεις αεροσκαφών που πραγματοποιούνται απευθείας σε αεροπορικές εταιρίες οι οποίες εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω, αλλά και για παραδόσεις αεροσκαφών σε επιχειρήσεις που δεν εκτελούν κυρίως οι ίδιες διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω, αλλά παραχωρούν τη χρήση του αεροσκάφους σε αεροπορική εταιρία, η οποία όντως ασκεί τη δραστηριότητα αυτή.
3)
Το γεγονός ότι η ιδιοκτήτρια των αεροσκαφών μετακυλίει τη χρέωση για τη χρήση των αεροσκαφών σε ιδιώτη, ο οποίος είναι μέτοχός της και χρησιμοποιεί κατά κύριο λόγο τα αποκτηθέντα αεροσκάφη προς εξυπηρέτηση δικών του επαγγελματικών ή/και ιδιωτικών αναγκών, λαμβανομένου υπόψη ότι η αεροπορική εταιρία θα μπορούσε να διαθέτει τα αεροσκάφη και για άλλες πτήσεις, δεν μεταβάλλει το συμπέρασμα στο οποίο καταλήγει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, εκτός εάν προκύψει από τις εν λόγω περιστάσεις ότι το αεροσκάφος δεν προοριζόταν στην πραγματικότητα για οικονομική εκμετάλλευση από την αεροπορική εταιρία αλλά για αποκλειστική χρήση από φυσικό ή νομικό πρόσωπο, όπερ απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει».
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ισπανική.
(
2
)	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/01, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
(
3
)	Στο δικόγραφό της, η A Oy εξηγεί ότι η B Oy διασφάλιζε «τη διαχείριση, τη συντήρηση και τις επισκευές, ήταν υπεύθυνη για το προσωπικό εδάφους, για τα πληρώματα, για τις απαραίτητες εγκρίσεις και τα σχετικά έγγραφα, καθώς και για τα ωράρια, ενώ διέθετε στην αγορά και πωλούσε επ’ ονόματί της τις υπηρεσίες αεροπορικών μεταφορών που παρέχονταν με τα εν λόγω αεροσκάφη». Η A Oy προσθέτει ότι, πέραν των δύο αυτών αεροσκαφών, η B Oy εκμεταλλεύεται πολλά άλλα αεροσκάφη, τα οποία ανήκουν στον στόλο της και πραγματοποιούν διεθνείς πτήσεις.
(
4
)	Έτσι, στο ισπανικό κείμενο γίνεται λόγος για «aeronaves utilizadas por las compañías de navegación aérea», το γαλλικό χρησιμοποιεί την έκφραση «utilisés par des compagnies de navigation aérienne», το αγγλικό «used by airlines», το γερμανικό «die von Luftfahrtgesellschaften verwendet werden», το ιταλικό «usati da compagnie di navigazione aerea» και το ολλανδικό «die worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen».
(
5
)	Αυτό άλλαξε στη φινλανδική απόδοση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1), το άρθρο 145 της οποίας εισάγει πλέον, σε όλες τις γλωσσικές αποδόσεις, το κριτήριο της «χρησιμοποιήσεως» του αεροσκάφους.
(
6
)	Βλ., αντί άλλων, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1977, 30/77, Bouchereau (Συλλογή τόμος 1977, σ. 617, σκέψη 14).
(
7
)	Υπόθεση C-185/89 (Συλλογή 2003, σ. I-2561, στο εξής: Velker).
(
8
)	Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-181/04 έως C-183/04 (Συλλογή 1997, σ. Ι-8167).
(
9
)	Αποφάσεις της 13ης Ιουλίου 2006, C-89/05, United Utilities (Συλλογή 2006, σ. Ι-6813, σκέψεις 21 και 22), της 8ης Ιουνίου 2006, C-106/05, L.u.P (Συλλογή 2006, σ. Ι-5123, σκέψη 24), της 18ης Νοεμβρίου 2004, C-284/09, Temco Europe (Συλλογή 2004, σ. 11237, σκέψη 17), της 14ης Ιουνίου 2004, C-434/05, Horizon College (Συλλογή 2004, σ. Ι-4793, σκέψη 16), της 18ης Οκτωβρίου 2007, C-97/06, Navicon (Συλλογή 2007, σ. I-8755, σκέψη 22), και απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 2010, C-473/08, Eulitz (Συλλογή 2010, σ. Ι-907, σκέψη 27).
(
10
)	Προπαρατεθείσα απόφαση Navicon (σκέψη 29) και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, C-116/10, Feltgen και Bacino Charter Company (Συλλογή 2010, σ. Ι-14187, σκέψη 16).
(
11
)	Υπ’ αυτή την έννοια, βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα C. O. Lenz της 2ας Μαΐου 1990 στην προπαρατεθείσα υπόθεση Velker.
(
12
)	Προπαρατεθείσα απόφαση Navicon, σκέψη 21.
(
13
)	Υπ’ αυτή την έννοια, Martínez Muñoz, Υ., «El principio de neutralidad en el IVA en la doctrina del TJCE», Revista española de Derecho Financiero, 145, Ιανουάριος-Μάρτιος 2010, σ. 182. Βλ., επίσης, Guichard, Μ., «“L’Esprit des Lois” communautaires en matière de TVA: du principe de neutralité», Revue de Droit Fiscal, αριθ. 36, 2001, σ. 1205, και Vanistendael, F., «Neutrality and the limits of VAT», Selected
issues
in
European
tax
law, 1999, σ. 13.
(
14
)	Προπαρατεθείσα απόφαση L.u.P. (σκέψη 48).
(
15
)	Βλ., αντί άλλων, απόφαση της 12ης Απριλίου 1984, 281/82, Unifrex (Συλλογή τόμος 1984, σ. 1969, σκέψη 30).
(
16
)	Αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, C-216/97, Gregg (Συλλογή 1999, σ. I-4947, σκέψη 20), της 11ης Οκτωβρίου 2001, C-267/99, Adam (Συλλογή 2001, σ. I-7467, σκέψη 36), της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, C-141/00, Kügler (Συλλογή 2002, σ. I-6833, σκέψη 40), της 23ης Οκτωβρίου 2003, C-109/02, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2003, σ. I-12691, σκέψη 20), της 26ης Μαΐου 2005, C-498/03, Kingscrest Associates και Montecello (Συλλογή 2005, σ. I-4427, σκέψη 41), της 12ης Ιανουαρίου 2006, C-246/04, Turn-und Sportunion Waldburg (Συλλογή 2006, σ. I-589), της 4ης Μαΐου 2006, C-169/04, Abbey National (Συλλογή 2006, σ. I-4027, σκέψη 56), προπαρατεθείσα απόφαση L.u.P. (σκέψη 32) και απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, C-288/07, Isle of Wight Council κ.λπ. (Συλλογή 2008, σ. I-7203, σκέψη 42).
(
17
)	Απόφαση της 10ης Απριλίου 2008, C-309/06, Marks & Spencer (Συλλογή 2008, σ. I-2283, σκέψη 49).
(
18
)	Υπενθυμίζεται, συναφώς, ότι, κατά πάγια νομολογία, «η ταυτότητα του παραγωγού ή του παρέχοντος υπηρεσίες και η νομική μορφή υπό την οποία αυτοί ασκούν τη δραστηριότητά τους δεν ασκούν επιρροή για την εκτίμηση αν τα προϊόντα ή η παροχή υπηρεσιών είναι ομοειδή». Βλ. αποφάσεις της 17ης Φεβρουαρίου 2005, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-453/02 και C-462/02, Linnweber και Ακριτίδης (Συλλογή 2005, σ. I-1131, σκέψεις 24 και 25), και προπαρατεθείσα Turn-und Sportunion Waldburg (σκέψη 34).
(
19
)	Το οποίο, με τη σειρά του, παραπέμπει στο άρθρο 4, στοιχεία αʹ και βʹ.
(
20
)	Προπαρατεθείσα απόφαση Velker (σκέψη 22).
(
21
)	Προπαρατεθείσες αποφάσεις Velker (σκέψη 24) και Elmeka (σκέψη 23).
(
22
)	Η A Oy αναφέρεται, με το δικόγραφό της, στο λεγόμενο AOC (Air Operation Certificate), επισημαίνοντας το δαπανηρό της αποκτήσεως και διατηρήσεώς του (κατά την A Oy, προϋποθέτει μια ετήσια δαπάνη μεταξύ 138000 και 195000 ευρώ). Αυτό θα καθιστούσε απίθανη τη δόλια παραποίηση του εν λόγω πιστοποιητικού, το οποίο δεν είναι απαραίτητο όταν το αεροπλάνο προορίζεται για ιδιωτική χρήση.
(
23
)	Όπως ισχυρίζεται η A Oy στο δικόγραφό της, οι βελγικές αρχές εισήγαγαν μια τέτοια προϋπόθεση στην εθνική τους διοικητική νομοθεσία, ενώ οι ολλανδικές θεωρούν επαρκή απόδειξη μια δήλωση περί του προορισμού του αεροσκάφους, υπογεγραμμένη από τον αγοραστή.
(
24
)	Αποφάσεις Velker (σκέψη 19) και Elmeka (σκέψη 15).
(
25
)	Απόφαση του Δικαστηρίου της 16ης Σεπτεμβρίου 2004, C-382/02 (Συλλογή 2004, σ. I-8379).