62018CJ0446_RES
Byla C‑446/18
Agrobet CZ, s. r. o.
prieš
Finanční úřad pro Středočeský kraj
(Nejvyšší správní soud prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
2020 m. gegužės 14 d. Teisingumo Teismo (antroji kolegija) sprendimas
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – Pirkimo PVM atskaita – PVM permoka – Permokos grąžinimo atidėjimas dėl mokestinio patikrinimo procedūros – Prašymas grąžinti dalį permokos, susijusią su sandoriais, kurių neapima ši procedūra – Mokesčių administratoriaus atsisakymas“
Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Perkant sumokėto mokesčio atskaita – Teisės į atskaitą įgyvendinimo tvarka – Permokos grąžinimas – Mokestinio patikrinimo procedūros pradėjimas – Atsisakymas grąžinti permokos dalį, susijusią su sandoriais, kurių ši procedūra prieš jos pabaigą neapėmė – Leistinumas – Atsisakymo iš dalies perkelti ar grąžinti permoką sąlygos – Patikrinimas, kurį turi atlikti nacionalinis teismas
(Tarybos direktyvos 2006/112 179, 183 ir 273 straipsniai)
(žr. 31–33, 36–39, 47, 48, 51 punktus ir rezoliucinę dalį)
Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Perkant sumokėto mokesčio atskaita – Teisės į atskaitą įgyvendinimo tvarka – Permokos grąžinimas – Mokestinio patikrinimo procedūros pradėjimas – Atsisakymas suteikti apmokestinamajam asmeniui galimybę per šią procedūrą pateikti įrodymų dėl neginčijamos permokos dalies, leidžiančios šią dalį grąžinti prieš pasibaigiant procedūrai, egzistavimo – Neleistinumas – Remiantis gero administravimo principu mokesčių institucijoms tenkančios pareigos
(Tarybos direktyvos 2006/112 273 straipsnis)
(žr. 42–46 punktus)
Santrauka
Sprendime Agrobet CZ (C‑446/18), paskelbtame 2020 m. gegužės 14 d., Teisingumo Teismas nusprendė, kad Direktyvos 2006/112 (
1
) (toliau – PVM direktyva) 179, 183 ir 273 straipsniai, aiškinami atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, nedraudžia nacionalinės teisės aktų, kuriuose nenumatyta galimybė mokesčių administratoriui nepasibaigus mokestinio patikrinimo procedūrai, susijusiai su PVM deklaracija, kurioje nurodyta permoka už konkretų mokestinį laikotarpį, grąžinti permokos dalį, susijusią su sandoriais, kurių neapima ši procedūra jos pradžioje, nes neįmanoma aiškiai, tiksliai ir nedviprasmiškai nustatyti, jog PVM permoka, kurios suma gali būti mažesnė nei suma, susijusi su sandoriais, kurių neapima ši procedūra, išliktų neatsižvelgiant į šios procedūros baigtį.
Šiuo atveju Čekijos bendrovė pateikė dvi PVM deklaracijas už 2015 m. gruodžio mėn. ir 2016 m. sausio mėn. mokestinius laikotarpius, kiekvieną kartą nurodydama PVM permoką. Tada Čekijos mokesčių administratorius pradėjo mokestinio patikrinimo procedūras, apimančias tam tikrus sandorius, nurodytus šiose dviejose deklaracijose, t. y. susijusius su rapsų aliejumi. Iš tiesų, kadangi Lenkijos kilmės rapsų aliejus Čekijos Respublikoje buvo parduodamas nepakeistas, o atitinkama bendrovė jį iš naujo tiekė į Lenkiją, Čekijos mokesčių administratorius svarstė, ar buvo įvykdytos sąlygos, būtinos tam, kad bendrovė galėtų būti neapmokestinama PVM už rapsų aliejaus tiekimą ir galėtų atskaityti už atitinkamus pirkimus sumokėtą pirkimo PVM. Pateikusi skundus dėl šių procedūrų pradėjimo Čekijos bendrovė teigė, kad dėl to, jog mokesčių administratoriaus abejonės susijusios tik su maža deklaruoto PVM permokos dalimi, visos šios permokos grąžinimo atidėjimas buvo nesuderinamas su Sąjungos teise. Mokesčių administratorius teigė, kaip tai patvirtino prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kad, atsižvelgiant į tai, jog Čekijos mokesčių proceso kodekse aiškiai nenumatyta galimybė pateikti dalinio pranešimo apie mokesčio dydį, jis negali įgyti tokios teisės nesant teisinio pagrindo ir, kadangi PVM permoka susijusi su visu mokestiniu laikotarpiu, ji gali atsirasti tik kaip nedaloma visuma.
Savo sprendime Teisingumo Teismas pirmiausia priminė, kad pagal PVM direktyvą apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip: iš PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi. Kai atskaityta PVM suma viršija už mokestinį laikotarpį mokėtino PVM sumą, egzistuoja permoka, kuri gali būti perkelta į kitą laikotarpį arba grąžinta; pagal Čekijos teisę buvo pasirinktas grąžinimas. Teisingumo Teismas nusprendė, kad nors tiesa, jog tokia PVM permoka PVM deklaracijoje gali atsirasti tik kaip vienas rezultatas, tai nereiškia, kad permoka turi būti laikoma sudarančia nedalomą visumą, kurios neįmanoma padalyti į ginčijamą ir neginčijamą dalis, susijusias atitinkamai su konkrečiais sandoriais, kuriuos apima ar neapima mokestinio patikrinimo procedūra. Iš tiesų PVM direktyva nedraudžia perkelti PVM permokos ar ją grąžinti iš dalies arba dalimis ir aiškiai atskiria esminius teisės į PVM atskaitą reikalavimus ir šios teisės formalius reikalavimus. Taigi pareiga laikytis teisės į PVM atskaitą įgyvendinimo tvarkos pateikiant PVM deklaraciją netrukdo apmokestinamajam asmeniui vėliau iš dalies remtis teisėmis ir pretenzijomis, kurias jis dėl kiekvieno sandorio kildina iš esminių teisės į atskaitą reikalavimų, jei šioje direktyvoje nėra priešingų nuostatų.
Teisingumo Teismas taip pat priminė, kad ši tvarka negali pažeisti mokesčių neutralumo principo. Vis dėlto tvarka, kuri neleidžia apmokestinamajam asmeniui susigrąžinti tam tikros PVM permokos dalies, kuri, jo nuomone, nebuvo ginčyta, trukdytų šiam apmokestinamajam asmeniui remtis tokios neginčijamos dalies buvimu ir pasinaudoti šios dalies grąžinimu, taip perkeliant jam dalį mokesčio naštos ir pažeidžiant mokesčio neutralumo principą.
Tuo remdamasis Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad, atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, PVM direktyva negali būti aiškinama taip, kad pagal ją iš principo atmetama galimybė mokestiniam laikotarpiui nustatyti neginčijamą PVM permokos, nurodytos PVM deklaracijoje, dalį, dėl kurios ši permoka gali būti perkelta ar grąžinta iš dalies.
Be to, dėl klausimo, kokiomis sąlygomis galima manyti, kad PVM permokos dalis iš tikrųjų neginčijama per mokestinio patikrinimo procedūrą, Teisingumo Teismas pažymėjo, kad apie neginčijamą šios permokos dalį galima kalbėti tik tuo atveju, jei su šiais sandoriais susijusi mokėtino mokesčio suma ir atskaitytino mokesčio suma pačios nėra ginčijamos.
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas patikslino, kad mokesčių administratorius turi įsitikinti ne tik tuo, kad pasibaigus šiai procedūrai mokėtino mokesčio ir atskaitytino mokesčio sumos, atitinkančios sandorius, kurių neapima minėta procedūra, negalės skirtis, palyginti su apmokestinamojo asmens deklaruotomis sumomis, bet ir tuo, kad veiksniai, kuriais buvo remtasi apskaičiuojant tariamai neginčijamą permokos dalį, nebegali būti ginčijami prieš pasibaigiant procedūrai ir kad dėl to jis negalės išplėsti šios procedūros taikymo srities, kad į ją įtrauktų visus ar dalį iš pradžių netikrintų sandorių.
Galiausiai Teisingumo Teismas patikslino, kad apmokestinamojo asmens galimybė remtis neginčijamos PVM permokos dalies egzistavimu mokestiniu laikotarpiu taip, kad ji būtų grąžinta prieš pasibaigiant mokestinio patikrinimo procedūrai, automatiškai nereiškia mokesčių administratoriaus pareigos grąžinti ar perkelti šią dalį iš anksto, įskaitant atvejus, kai jis pripažįsta, kad ši dalis neginčijama. Iš tiesų tokia pareiga priklauso nuo PVM permokos, susijusios su visu nagrinėjamu mokestiniu laikotarpiu, buvimo. Taigi ši pareiga dėl to, kad ji susijusi su konkrečiu mokestiniu laikotarpiu, turi egzistuoti ne tik atsižvelgiant į mokėtino mokesčio ir atskaitytino mokesčio sumas, atitinkančias per šią procedūrą nenumatytus sandorius, kuriuos mokesčių administratorius nustatė kaip neginčijamus, bet ir į PVM permokos dalį, kuri išliks, nepaisant mokestinio patikrinimo procedūros baigties, ir kurią galiausiai galima laikyti neginčijama. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nurodė, kad ši neginčijama PVM permokos dalis prireikus gali būti mažesnė už permokos dalį, kurios prašo apmokestinamasis asmuo ir kuri susijusi su minėtomis sumomis.
Be to, Teisingumo Teismas patikslino, kad nacionalinės teisės aktai, kaip antai Čekijos teisės aktai, kuriais, kiek tai susiję su valstybės narės pagal PVM direktyvos 273 straipsnį priimtomis priemonėmis, neleidžiama apmokestinamajam asmeniui pateikti įrodymų, patvirtinančių neginčijamos PVM permokos dalies egzistavimą, o mokesčių administratoriui priimti sprendimo šiuo klausimu, prieštarautų gero administravimo principui ir dėl to būtų nesuderinami su PVM direktyva.
(
1
)	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1). Šios direktyvos 179, 183 ir 273 straipsniai susiję su teise į PVM atskaitą ir su atskaitos sumos, didesnės nei už mokestinį laikotarpį mokėtinas PVM, grąžinimu.