62016CC0664
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
E. TANCHEV
fremsat den 30. maj 2018 (
1
)
Sag C-664/16
Lucreţiu Hadrian Vădan
mod
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba
(anmodning om præjudiciel afgørelse fra Curtea de Apel Alba Iulia (Rumænien))
»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 167, 168, 178, 179 og 273 – princippet om momsens neutralitet – fradragsret for indgående moms – materielle betingelser – formkrav – manglende fakturaer«
I. Indledning
1.
Fakturaen er et væsentligt element i en afgiftspligtig persons ret til at fradrage indgående moms i henhold til Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (»momsdirektivet«) (
2
). En forskriftsmæssig faktura er således blevet kaldt for en »adgangsbillet« (
3
) til fradragsretten, idet den udgør en form for »forsikring« for den nationale skattemyndighed, for så vidt som den knytter retten til at fradrage den indgående moms sammen med betalingen af momsen (
4
).
2.
Kan retten til fradrag af indgående moms i henhold til momsdirektivet, under de omstændigheder, der foreligger i hovedsagen, afslås af den nationale skatte- og afgiftsmyndighed, hvor den afgiftspligtige ikke fremlægger nogen fakturaer?
3.
Dette er kernen i den problematik, som Domstolen skal tage stilling til i forbindelse med den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Curtea de Apel Alba Iulia (appeldomstolen i Alba Iulia, Rumænien). Den forelæggende ret er af den opfattelse, at dette indebærer en fortolkning af retten til at fradrage indgående moms som fastsat i momsdirektivets artikel 167, 168, 178, 179 og 273 og under hensyn til proportionalitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet. Derudover ønsker den forelæggende ret oplyst, om det under omstændigheder som dem, der er tale om i den foreliggende sag, i mangel af fakturaer vil være tilladt efter EU-retten på momsområdet at anvende en indirekte vurderingsmetode, hvor en af retten udpeget sagkyndig vurderer, om der består en fradragsret.
4.
Ifølge Domstolens faste praksis skal de nationale finanspolitiske myndigheder med visse undtagelser indrømme den afgiftspligtige person ret til at fradrage indgående moms som fastsat i momsdirektivet, hvis de materielle betingelser såsom dem, der er fastsat i kapitel 1 i afsnit X i momsdirektivet (med overskriften »Fradragsrettens indtræden og omfang«), er opfyldt, selv hvis den afgiftspligtige person har undladt at efterleve visse formkrav knyttet til udøvelsen af denne ret, herunder fakturering (
5
).
5.
Hidtil har denne retspraksis generelt vedrørt situationer, hvor der forelå mangler i forbindelse med en ellers korrekt udformet faktura (
6
), eller andre forhold, som er relevante for, hvorvidt disse fakturaer kan fremlægges for skatte- og afgiftsmyndighederne med henblik på fradrag af indgående moms, såsom forældelsesfrister (
7
). Den foreliggende sag giver Domstolen lejlighed til at tage stilling til, om denne fremgangsmåde bør følges i tilfælde, hvor en afgiftspligtig person helt har forsømt at levere fakturaer, og det foreslås, at det bevismæssige tomrum udfyldes ved en sagkyndig erklæring.
II. Retsgrundlag
A.
EU-retten
6.
Momsdirektivets artikel 167 fastsætter:
»Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.«
7.
Momsdirektivets artikel 168, litra a), fastsætter:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.«
8.
Artikel 178, litra a), i direktiv 2006/112 fastsætter:
»For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a)
for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag – for så vidt angår levering af varer og ydelser – være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-6.«
9.
Momsdirektivets artikel 179, stk. 1, fastsætter:
»Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.«
10.
Artikel 273 i momsdirektivet fastsætter:
»Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.
Muligheden i stk. 1 kan ikke anvendes til at pålægge faktureringsforpligtelser ud over dem, der er fastsat i kapitel 3.«
B.
Rumænske retsforskrifter
11.
I henhold til artikel 145, stk. 1, og stk. 2, litra a), samt artikel 146, stk. 1, litra a), i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lov nr. 571/2003 om indførelse af skatteloven), i den affattelse, der var gældende den 1. januar 2007 (
8
), har enhver afgiftspligtig person ret til at fradrage moms af køb, der skal anvendes til afgiftspligtige transaktioner; denne ret opstår på det tidspunkt, hvor momsen forfalder. For at kunne udøve fradragsretten med hensyn til skyldig eller betalt moms skal den afgiftspligtige være i besiddelse af en faktura, der er udstedt i overensstemmelse med loven.
12.
Nr. 46, stk. 1, i Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 (regeringsbeslutning nr. 44/2004 om godkendelse af de nærmere regler for anvendelsen af lov nr. 571/2003 om indførelse af skatteloven), i den affattelse, der var gældende den 1. januar 2007 (
9
), fastslår:
»Dokumentation for afgiftsfradrag kan alene ske på grundlag af det originale eksemplar af de dokumenter, der kræves i henhold til skattelovens artikel 146, stk. 1, eller på grundlag af andre dokumenter, som mindst indeholder de i skattelovens artikel 155, stk. 5, nævnte oplysninger, bortset fra den forenklede faktura som omhandlet i nr. 78. Hvis originalen af et bevisdokument mistes, fjernes eller ødelægges, skal den fradragsberettigede person anmode leverandøren/tjenesteyderen om at udstede en genpart af fakturaen, hvoraf det skal fremgå, at den erstatter den originale faktura.«
III. Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
13.
Ifølge forelæggelsesafgørelsen er Lucrețiu Hadrian Vădan (herefter »sagsøgeren«) rumænsk statsborger og bygherre.
14.
Han byggede i sin egenskab af fysisk person et beboelseskompleks bestående af 90 lejligheder, som blev opført mellem den 6. juni 2006 og den 8. september 2008. Sagsøgeren ejer ligeledes andre grunde, med hensyn til hvilke der allerede var udarbejdet lokalplaner med henblik på opførelsen af enfamilieshuse.
15.
I 2006 gennemførte sagsøgeren 29 transaktioner vedrørende salg af grunde og bygninger, heraf 17 før den 1. august 2006.
16.
Fra den 1. januar 2007 til den 31. december 2009 gennemførte sagsøgeren 70 transaktioner bestående i salg af nye bygninger, og fra 2008-2009 salg af byggegrunde. Den samlede værdi af transaktionerne var 19234596 rumænske lei (RON).
17.
Eftersom det blev vurderet, at sagsøgerens omsætning i 2006 oversteg fritagelsestærsklen på 200000 RON, fastslog Direcţia Generală a Finanţelor Publice Alba (generaldirektoratet for offentlige finanser i Alba), at sagsøgeren var forpligtet til at lade sig momsregistrere.
18.
Sagsøgeren lod sig momsregistrere den 26. januar 2011. Han blev momspligtig med virkning fra den 1. august 2006.
19.
Den 28. januar 2011 udstedte Generaldirektoratet for offentlige finanser i Alba en afgiftsansættelse til sagsøgeren for perioden fra den 1. august 2006 til den 31. december 2009 (»afgiftsansættelsen«). I afgiftsansættelsen fastsattes moms til 3071069 RON, renter til 2476864 RON og morarenter til 460660 RON, i alt 6008593 RON.
20.
Sagsøgeren indgav en administrativ klage over afgiftsansættelsen. Ved afgørelse af 19. august 2011 (»afgørelsen«) annullerede Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor afgiftsansættelsen delvist og pålagde skatte- og afgiftsmyndighederne at foretage en ny beregning af visse transaktioner med det resultat, at den samlede afgiftsansættelse over for sagsøgeren blev genberegnet til at udgøre 5735741 RON.
21.
Sagsøgeren anlagde sag ved den forelæggende ret til prøvelse af afgiftsansættelsen og afgørelsen, men fik ved dom i 2013 ikke medhold.
22.
Sagsøgeren iværksatte appel til prøvelse af den forelæggende rets dom ved Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (kassationsdomstol, Rumænien). I sin dom af 3. december 2014 tog kassationsdomstolen hans appel til følge og hjemviste sagen til fornyet behandling.
23.
Ifølge forelæggelsesafgørelsen fandt kassationsdomstolen, at sagsøgeren havde opnået status af afgiftspligtig person den 1. august 2006, og at de transaktioner vedrørende salg af grunde og opførelse af bygninger med talrige lejligheder samt det efterfølgende salg af disse, som han havde foretaget, udgjorde økonomisk virksomhed.
24.
Derudover fastslog kassationsdomstolen med hensyn til fradragsretten, at den forelæggende ret havde afsagt en uretmæssig dom, eftersom den, selv om den i dommens præmisser udtrykkeligt havde anført, at sagsøgeren, idet han selv havde registreret sig som momspligtig, ubestrideligt havde fradragsret, besluttede, at den ikke kunne anvende resultaterne i to sagkyndige erklæringer alene med den begrundelse, at sagsøgeren ikke havde fremlagt den originale genpart af de dokumenter, som vedrørte købet af varerne og tjenesteydelserne i forbindelse med de solgte bygninger, på trods af, at den forelæggende ret allerede på det tidspunkt, hvor sagen blev indbragt for den, havde vidst, at disse dokumenter ikke forelå.
25.
Kassationsdomstolen fandt, at den forelæggende ret ikke havde angivet nogen begrundelse for at forkaste sagsøgerens anbringender om, at eftersom han ikke var registreret som momspligtig på tidspunktet for opførelsen af bygningerne, var han ikke forpligtet til at føre regnskab med de momsbetalinger, som han foretog til leverandører af tjenesteydelser og arbejder, med henblik på en eventuel senere udøvelse af retten til momsfradrag, og om, at det momsbeløb, som han betalte til disse leverandører, oversteg det beløb, som skatte- og afgiftsmyndighederne har fastsat som det skyldige beløb for ejendomstransaktionerne.
26.
Kassationsdomstolen fastslog også, at den forelæggende ret inden for rammerne af sin kompetence og ex officio havde mulighed for at anmode sagsøgeren om yderligere bevisdokumentation med henblik på korrekt at kunne vurdere, om sagsøgeren var forpligtet til at godtgøre fradragsretten alene ved originale bevisdokumenter, eller om det også var muligt ved hjælp af andre dokumenter, hvorved princippet om realiteten med hensyn til den udførte økonomiske transaktion ville få virkning og unødig formalisme ville kunne undgås. Kassationsdomstolen fandt endvidere, at det ville være hensigtsmæssigt for sagens afgørelse, at den forelæggende ret tog stilling til, om det er nødvendigt på ny at anordne sagkyndige erklæringer på grundlag af eventuel ny dokumentation, der måtte være fremlagt.
27.
Ikke desto mindre har den forelæggende ret i forelæggelsesafgørelsen givet udtryk for forbehold med hensyn til, hvorvidt en bygherre som sagsøgeren – som ikke først søgte at opnå sikkerhed for, at de omhandlede transaktioner ville være undtaget fra moms, som ikke lod sig momsregistrere, selv om han var forpligtet hertil efter den lovgivning, der var gældende på det pågældende tidspunkt, fra den 1. august 2006, og som forsømte af føre regnskab, hvilket kræves af afgiftspligtige personer – har ret til fradrag af indgående moms vedrørende beløb, som blev investeret i opførelsen af bygninger i et tilfælde, hvor disse bygninger eksisterer og er blevet overdraget til deres købere, men hvor den dokumentation, som sagsøgeren er i besiddelse af (navnlig kvitteringer, idet der dengang ikke bestod en pligt til at udstede fakturaer til fysiske personer), er ulæselige og ikke tilstrækkelige til at fastslå omfanget af fradragsretten.
28.
Den forelæggende ret er i tvivl om, hvorvidt sagsøgeren med støtte i Domstolens praksis kan gøre brug af sin fradragsret i et tilfælde, hvor han ikke er i stand til at godtgøre, at betingelserne i momsdirektivets artikel 178, som gennemført i rumænsk ret ved artikel 146, stk. 1, litra a), i lov nr. 571/2003, er opfyldt, idet han ikke er i besiddelse af fakturaer. For det tilfælde, at fradragsretten kan udøves, er den forelæggende ret i tvivl om, hvorvidt EU-retten udelukker, at der ved fastsættelsen af omfanget af fradragsretten anvendes en indirekte evaluering (en sagkyndig erklæring på rettens foranledning), som er udført af en uafhængig sagkyndig og baseret på omfanget af det med opgaven forbundne arbejde/arbejdskraft, i et tilfælde, hvor leveringen af varer (byggematerialer) og tjenesteydelser (arbejdskraft i forbindelse med opførelse af bygninger) hidrører fra momspligtige personer.
29.
Det er under disse omstændigheder, at Curtea de Apel Alba Iulia (appeldomstolen i Alba Iulia) har besluttet at udsætte hovedsagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal direktiv 2006/112 generelt, og navnlig dets artikel 167, 168, 178, 179 og 273, samt proportionalitetsprincippet og princippet om [momsens] neutralitet fortolkes således, at de tillader en afgiftspligtig person, som opfylder de materielle betingelser for momsfradrag, at gøre brug af sin fradragsret i et tilfælde, hvor den pågældende i den særlige sammenhæng, som foreligger i tvisten i hovedsagen, ikke er i stand til ved fremlæggelsen af fakturaer at godtgøre de indgående beløb, som er betalt for levering af varer og tjenesteydelser?
2)
Såfremt det første spørgsmål skal besvares bekræftende, skal direktiv 2006/112 samt proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftsmæssig neutralitet da fortolkes således, at en indirekte evalueringsmetode (ved en sagkyndig erklæring på rettens foranledning), som er udført af en uafhængig sagkyndig og baseret på omfanget af arbejdet/arbejdskraften i forbindelse med et byggeri som fastslået i erklæringen, kan udgøre en tilladt og passende fremgangsmåde til fastlæggelse af omfanget af fradragsretten, hvor leveringen af varer (byggematerialer) og tjenesteydelser (arbejdskraft i forbindelse med opførelse af bygninger) hidrører fra momspligtige personer?«
30.
I denne sag er der blevet indgivet skriftlige indlæg for Domstolen af sagsøgeren, den rumænske regering og Europa-Kommissionen. De deltog også alle i retsmødet, der blev afholdt den 31. januar 2018.
IV. Bedømmelse
31.
Jeg er nået frem til den konklusion, at under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende skal momsdirektivets artikel 167, 168, 178 og 226 under behørig hensyntagen til princippet om momsens neutralitet og proportionalitetsprincippet fortolkes således, at direktivet er til hinder for, at en afgiftspligtig person indrømmes adgang til at udøve fradragsretten, når den pågældende ikke er i besiddelse af nogen fakturaer eller anden passende dokumentation, som attesterer dennes fradragsret for indgående moms. En sådan afgiftspligtig person er afskåret fra alene at basere sig på en af retten udpeget sagkyndig med henblik på at værdiansætte leverede varer (byggematerialer) og tjenesteydelser (arbejdskraft i forbindelse med opførelse af bygninger).
32.
Min analyse består af tre dele. Først sammenfatter jeg parternes hovedanbringender for Domstolen. Som det andet kommer jeg med nogle foreløbige bemærkninger. Som det tredje besvarer jeg de forelagte spørgsmål (
10
).
A.
Parternes anbringender
33.
Sagsøgeren har anført, at kassationsdomstolen har pålagt den forelæggende ret en forpligtelse til at beregne sagsøgerens afgiftsmæssige forpligtelser, for så vidt som den har anerkendt sagsøgerens fradragsret for indgående moms.
34.
Med hensyn til det første spørgsmål har sagsøgeren gjort gældende, at det følger af Domstolens praksis, at fradragsretten i momsdirektivets artikel 167 ff. udgør en integrerende del af momsordningen, og at den som udgangspunkt ikke kan begrænses. Fradragsretten omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (
11
).
35.
Sagsøgeren har videre gjort gældende, at det følger af fast retspraksis, at fradragsretten er et grundlæggende princip i det fælles momssystem. Fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige person for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem garanterer derfor en fuldstændig neutralitet med hensyn til afgiftsbyrden for samtlige økonomiske aktiviteter uden hensyn til, hvad der er formålet med eller resultaterne af disse aktiviteter, på den betingelse, at disse aktiviteter selv er underkastet moms. Endvidere har Domstolen allerede fastslået, at det grundlæggende princip om momsens neutralitet kræver, at der indrømmes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser (
12
).
36.
Når alle de materielle betingelser for momsfradrag er opfyldt, kan denne ret således ikke begrænses af et krav om at overholde formelle betingelser.
37.
Sagsøgeren har gjort gældende, at han befinder sig i en situation, der kan sidestilles med den, som Domstolen tog stilling til i sagen Salomie og Oltean (
13
), hvor en manglende overholdelse af en formel betingelse ikke fandtes at skulle medføre tab af retten til fradrag for moms. Sagsøgeren har anført, at fremlæggelsen af en faktura under de i sagen foreliggende omstændigheder, hvor de materielle betingelser er opfyldt, alene er en formel betingelse, som ikke bør undergrave hans fradragsret.
38.
Endelig har sagsøgeren henvist til, at Domstolen i Reisdorf-dommen (
14
) fastslog, at i mangel af særlige bevisregler vedrørende fradragsretten kan medlemsstaterne kræve, at den originale faktura fremlægges som bevis, ligesom de kan tillade, at beviset for, at den transaktion, der er genstand for ansøgningen om fradrag, faktisk har fundet sted, føres på anden måde, såfremt den afgiftspligtige ikke længere er i besiddelse af originalen (
15
).
39.
Sagsøgeren har gjort gældende, at han befinder sig i samme situation som den, Domstolen tog stilling til i Reisdorf-sagen. Sagsøgeren har understreget, at hovedsagen ikke vedrører spørgsmålet om, hvorvidt han har en fradragsret for indgående moms, men snarere, hvordan man skal opgøre omfanget af denne ret.
40.
Med hensyn til det andet spørgsmål har sagsøgeren anført, at den eneste mulighed, hvorved man kan føre objektivt bevis for hans fradragsret, er igennem en af retten udpeget sagkyndig, hvilket udelukker enhver risiko for snyd eller skade på statsbudgettet. Anvendelsen af en sagkyndig vil give alle de fornødne garantier til på objektiv og professionel vis at kunne opgøre omfanget af den indgående moms, der skal ske fradrag for.
41.
Den rumænske regering er af den modsatte opfattelse.
42.
Med hensyn til det første spørgsmål har den rumænske regering bl.a. anført, at fradragsretten ifølge momsdirektivets artikel 167 indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder, men at det følger af Domstolens praksis, at fradragsretten forudsætter, at de omhandlede varer eller tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til den afgiftspligtige transaktion (
16
). I henhold til momsdirektivets artikel 178, litra a), er udøvelsen af fradragsretten betinget af, at den afgiftspligtige person er i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 266 (
17
), eller et andet dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument (
18
). Fakturaen gør det muligt for forvaltningsmyndighederne at kontrollere, om udstederen af fakturaen har betalt moms (
19
), og begrunder fradragsretten for modtageren af fakturaen (
20
).
43.
Den rumænske regering anerkender, at Domstolen har fastslået, at princippet om momsens neutralitet kræver, at der indrømmes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser. Når afgiftsmyndighederne er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager i den pågældende transaktion, er momspligtig, kan de følgelig ikke med hensyn til denne afgiftspligtige persons ret til at fradrage denne afgift stille supplerende betingelser, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (
21
).
44.
Domstolens praksis er imidlertid kendetegnet ved en undtagelse, der er relevant for hovedsagen. Denne indtræder, hvor tilsidesættelsen af visse formelle betingelser gør det udelukket at fremlægge et sikkert bevis for, at de materielle betingelser er opfyldt (
22
).
45.
Dette er ifølge den rumænske regering tilfældet i hovedsagen. Fraværet af fakturaer eller andre former for egnet dokumentation hindrer etableringen af et bevis for, at de materielle betingelser er opfyldt (
23
).
46.
Den rumænske regering har gjort gældende, at momsdirektivets artikel 178, litra a), som kræver, at den afgiftspligtige person for at kunne udøve sin fradragsret for indgående moms skal være i besiddelse af fakturaer, finder anvendelse i hovedsagen (
24
), navnlig hvor fraværet af fakturaer alene skyldes sagsøgerens passivitet. Ifølge momsdirektivets artikel 242 skal enhver afgiftspligtig person føre regnskaber, der er tilstrækkeligt detaljerede til at muliggøre momsens anvendelse og skattemyndighedernes kontrol hermed (
25
).
47.
Den rumænske regering har anført, at dens holdning er i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet. Den påpeger, at proportionalitetsprincippet i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 273 tillader medlemsstaterne at fastsætte forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt beregning af momsen og for at undgå svig. De foranstaltninger, som medlemsstaterne kan træffe efter momsdirektivets artikel 273 med henblik på at en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, må dog ikke gå videre, end hvad der er nødvendigt for at opnå disse formål, og må ikke bringe princippet om momsens neutralitet i fare (
26
). Under alle omstændigheder har de rumænske myndigheder ikke, jf. momsdirektivets artikel 273, anmodet sagsøgeren om at opfylde yderligere krav end dem, som fremgår af momsdirektivets artikel 178, litra a).
48.
Med hensyn til det andet spørgsmål har den rumænske regering gjort gældende, at fakturaen er det dokument, som giver al relevant information i forhold til det momssystem, som finder anvendelse. Det er ikke den endelige værdi af de opførte bygninger, som afgør størrelsen af det momsbeløb, der kan ske fradrag for, men de enkelte køb af varer og tjenesteydelser. Anvendelsen af en indirekte bedømmelsesmetode vil bringe princippet om momsens neutralitet i fare.
49.
Kommissionen er af den opfattelse, at den forelæggende ret med sine to spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om momsdirektivets artikel 167, 168, 178 og 226 skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person, som ikke har opbevaret fakturaer, som dokumenterer hans ret til at fradrage moms i forhold til leveringen af varer eller tjenesteydelser, kan føre bevis for disse transaktioner ved en erklæring udfærdiget af sagkyndige, som den forelæggende ret har udpeget med henblik på at vurdere værdien af den faste ejendom, idet der tages hensyn til det faktum, at der er tale om et ganske betydeligt tidsrum, siden det omhandlede nybyggeri var genstand for salg.
50.
I lighed med det af sagsøgeren anførte har Kommissionen påpeget, at det følger af fast retspraksis, at fradragsretten for indgående moms som fastsat i momsdirektivets artikel 167 ff. udgør et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der som udgangspunkt ikke kan begrænses, og som umiddelbart omfatter hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (
27
). Kommissionen anerkender, at fradragsordningen tilsigter, at den erhvervsdrivende aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden i princippet i sig selv er momspligtig (
28
).
51.
Kommissionen har imidlertid understreget, at bekæmpelse af svig, afgiftsunddragelse og misbrug er et formål, som anerkendes og støttes i momsdirektivet. De nationale domstole og judicielle myndigheder skal derfor nægte fradragsret, hvor objektive forhold viser, at der sker påberåbelse af retten med henblik på svig eller misbrug (
29
).
52.
Kommissionen har medgivet, at det grundlæggende princip om momsens neutralitet kræver, at der indrømmes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser (
30
).
53.
Dog har Kommissionen, i lighed med den rumænske regering, understreget, at det stiller sig anderledes, hvis tilsidesættelsen af sådanne formelle krav har gjort det umuligt at fremlægge et sikkert bevis for, at de materielle betingelser er opfyldt (
31
).
54.
Hvad angår de materielle betingelser for fradragsrettens indtræden har Domstolen fastslået, at det fremgår af ordlyden af momsdirektivets artikel 168, litra a), at det for at udøve denne ret for det første er en forudsætning, at den berørte er en afgiftspligtig person i dette direktivs forstand, og for det andet, at de varer eller ydelser, der påberåbes til støtte for denne ret, bliver anvendt i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med den pågældendes egne afgiftspligtige transaktioner, og at disse varer eller ydelser er blevet leveret af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led (
32
).
55.
Det er imidlertid de formelle betingelser for fradragsretten, som styrer benyttelsen heraf og kontrollen hermed og sikrer, at momssystemet fungerer korrekt, såsom forpligtelserne vedrørende regnskab, fakturering og angivelse.
56.
Det fremgår således af momsdirektivets artikel 178, litra a), at udøvelsen af denne ret er undergivet et krav om besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med direktivets artikel 226 (
33
).
57.
Kommissionen har i lighed med den rumænske regering påpeget, at formålet med de oplysninger, der efter momsdirektivets artikel 226 skal anføres på en faktura, er at gøre det muligt for skatte- og afgiftsmyndighederne at kontrollere, om skyldig afgift er betalt, og i givet fald at efterprøve, om der består en ret til momsfradrag. Med henblik herpå gør datoen for udførelsen af de tjenesteydelser, der er genstand for nævnte faktura, det muligt at kontrollere, hvornår afgiftspligten indtræder, og dermed at fastslå, hvilke afgiftsbestemmelser der finder tidsmæssig anvendelse på den transaktion, som fakturaen vedrører (
34
). Det påhviler den afgiftspligtige person, som anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at denne opfylder de betingelser, der er fastsat for at opnå dette (
35
).
58.
Kommissionen har gjort gældende, at skatte- og afgiftsmyndighederne i den foreliggende sag ikke er i besiddelse af den nødvendige dokumentation for at kunne fastslå, at de materielle betingelser er opfyldt. Dette skyldes, at sagsøgeren i de på hinanden følgende år mellem 2007 og 2009 ikke lod sig momsregistrere, ikke betalte moms, ikke anmeldte påbegyndelsen af sine økonomiske aktiviteter, ikke fremlagde en momsangivelse og hverken indhentede eller opbevarede fakturaer i enten ti år efter den rumænske skattelovgivning eller i det mindste indtil udløbet af den femårige forældelsesperiode. Når der ses bort fra opbevaringen af ulæselige momskvitteringer, har sagsøgeren ikke efterkommet forpligtelserne til at føre regnskab.
59.
Kommissionen har gjort gældende, at det er absolut nødvendigt at kunne identificere navnene på hver enkelt leverandør ikke blot med henblik på at kontrollere, at betingelserne for fradrag for indgående moms er opfyldt, men også for at give de nationale skatte- og afgiftsmyndigheder mulighed for at kontrollere den afgiftspligtige persons konti og fastslå, om indgående transaktioner har involveret et element af svig.
60.
Kommissionen har henvist til, at Domstolen har fastslået, at en manglende opbevaring af regnskabsoplysninger, som ville udløse moms og kontrol hermed fra skattemyndighedernes side, samt en manglende registrering af udstedte og betalte fakturaer vil kunne hindre den rette momsinddrivelse og dermed også kunne være til fare for det fælles momssystems rette virkemåde (
36
).
61.
Kommissionen har gjort gældende, at det er svært at se, hvordan en sagkyndig til brug for udarbejdelsen af en sagkyndig erklæring, som skal udgøre det afgørende bevis for, at de materielle betingelser for fradragsretten er overholdt, skulle kunne identificere hver og en af de leveringer af varer og tjenesteydelser, som sagsøgeren har modtaget. I forelæggelsesafgørelsen betegnes disse elementer fra de sagkyndige erklæringer som anslåede værdier. Der er dog intet i ordlyden af momsdirektivets artikel 168, litra a), vedrørende retten til fradrag for indgående moms, som giver anledning til at antage, at en afgiftspligtig person skulle kunne nyde godt af fradragsretten på grundlag af estimater. Kommissionen har anført, at det følger af fast retspraksis, at der pålægges moms for alle transaktioner, uanset om det drejer sig om produktion eller distribution, efter at der er sket fradrag for moms, som direkte påhviler de forskellige omkostningsbestanddele (
37
). Værdien af byggematerialerne og det arbejde, som sagsøgerens leverandører udførte for ham dengang, skal derfor adskilles fra værdien af bygningerne på tidspunktet for udfærdigelsen af en sagkyndig vurdering, som i hovedsagen foreligger med ti års forsinkelse.
B.
Indledende bemærkninger
62.
Det følger for det første af fast praksis, at Domstolen kun har kompetence til at fortolke EU-retten med hensyn til dens anvendelse i en ny medlemsstat fra tidspunktet for dennes tiltrædelse af Den Europæiske Union (
38
). Domstolen har ikke kompetence til at fortolke EU-momsdirektiverne, hvor perioden for den pågældende momsinddrivelse ligger forud for den pågældende medlemsstats tiltrædelse (
39
).
63.
I den foreliggende sag vedrører den anfægtede momsansættelse perioden fra den 1. august 2006 til 31. december 2009. Domstolen har derfor kompetence til at foretage den ønskede fortolkning af EU-reglerne med hensyn til deres anvendelse på hovedsagen fra den 1. januar 2007, hvor Rumænien tiltrådte den Europæiske Union, mens perioden fra den 1. august 2006 til den 31. december 2006 er udelukket.
64.
For det andet, og i det omfang sagsøgeren i sine skriftlige bemærkninger (som gengivet ovenfor under punkt 33) synes at anføre, at den forelæggende ret er forpligtet til at anvende kassationsdomstolens dom og fastlægge sagsøgerens fradragsret for indgående moms på baggrund af en sagkyndig erklæring i stedet for at foretage en vurdering efter artikel 267 TEUF med henblik på at fortolke EU-retten, henviser jeg til mit forslag til afgørelse i sagen C.K. m.fl. (
40
). Deri anførte jeg, at Domstolen i dommen i sagen Križan m.fl. (
41
) fandt, at en regel om, at en bestemmelse i national ret, hvorefter vurderinger, der er foretaget af en højere ret, binder en anden national ret, ikke kan fratage denne sidstnævnte ret adgangen til at forelægge Domstolen fortolkningsspørgsmål vedrørende de dele af EU-retten, der berøres af sådanne retlige vurderinger (
42
).
65.
For det tredje tiltræder jeg Kommissionens synspunkt, hvorefter de to forelagte spørgsmål kan behandles under ét. I mine øjne ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 167, 168, 178 og 226 skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person, som ikke har opbevaret fakturaer, der attesterer, at denne har ret til et forholdsmæssigt momsfradrag for leveringen af varer eller tjenesteydelser, kan føre bevis for disse transaktioner på grundlag af en erklæring, der er udfærdiget af sagkyndige udpeget af den forelæggende ret til at anslå værdien af byggematerialer og arbejdskraft, som er indgået i opførelsen af bygningen, under hensyntagen til den omstændighed, at der er forløbet en rum tid, siden det omhandlede nybyggeri var genstand for salg.
66.
Jeg vil nu gå over til at behandle de forelagte spørgsmål på dette grundlag.
C.
Forslag til besvarelse af de forelagte spørgsmål
67.
Jeg skal indledningsvis tilbagevise sagsøgerens anbringender om, at hans situation kan sammenlignes med de problemer, som Domstolen tog stilling til i dommen i sagen Salomie og Oltean (
43
) og Reisdorf-dommen (
44
).
68.
Dommen i sagen Salomie og Oltean vedrørte pålæggelse af moms på salg af fast ejendom i Rumænien i 2009. Sagsøgerne i den sag gennemførte en række salg af fast ejendom fra 2007 til 2009, som ikke blev angivet som momspligtige, men efter en kontrol fra afgiftsmyndighedernes side blev sagsøgerne pålagt at betale moms, hvilket førte til en retssag mellem sagsøgerne og de nationale skatte- og afgiftsmyndigheder (
45
).
69.
Domstolen fastslog i sin dom, at den omstændighed, at de nationale skatte- og afgiftsmyndigheder ikke på en systematisk måde pålagde moms på ejendomstransaktioner, i princippet ikke var tilstrækkelig til at skabe berettigede forventninger hos sagsøgerne i henhold til Domstolens praksis om, at der ikke ville blive opkrævet moms af de omhandlede salg af fast ejendom. Henset til størrelsen af den omhandlede ejendomstransaktion, som bestod i opførelse og salg af fire ejendomme med mere end 130 lejligheder i alt, kunne en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende ikke med rimelighed konkludere, at der ikke vil blive pålagt moms på en sådan transaktion, uden at have modtaget eller i det mindste forsøgt at opnå udtrykkelige forsikringer herom fra de kompetente nationale myndigheder (
46
).
70.
I hovedsagen er der imidlertid ikke noget spørgsmål om tilsidesættelse af en berettiget forventning. Domstolens bemærkninger i dommen i sagen Salomie og Oltean med hensyn til en forudseende og påpasselige erhvervsdrivende kan faktisk udlægges derhen, at de snarere understøtter den rumænske regerings og Kommissionens holdning end sagsøgerens.
71.
Domstolens dom i sagen Salomie og Oltean vedrørte endvidere spørgsmålet, om momsdirektivet er til hinder for nationale regler, som nægter mulighed for momsfradrag med »den ene begrundelse«, at den afgiftspligtige person ikke blev betragtet som momspligtig, da denne gennemførte de omhandlede transaktioner. Identificering med henblik på moms er imidlertid ikke et afgørende element i hovedsagen (
47
).
72.
På samme måde er omstændighederne i Reisdorf-sagen (
48
) anderledes end dem, der foreligger i hovedsagen.
73.
I den nævnte sag fik betaleren af moms afslag på fradrag, fordi han fremlagde genparter af fakturaer, men ikke i original (
49
). Sagen vedrørte derfor spørgsmålet, om kravet om opbevaring af fakturaer med henblik på at gøre brug af fradragsretten, som på daværende tidspunkt fremgik af artikel 18, stk. 1, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
50
), tillader medlemsstaterne at anse ikke blot en original faktura, men også andre dokumenter, herunder en kopi på kalkerpapir, genparter eller fotokopier, for en faktura, og om en afgiftspligtig person, som ikke længere har fakturaen i original, kan få tilladelse til at bevise sin fradragsret for indgående moms ved hjælp af andre midler.
74.
Reisdorf-dommen kan derfor ses som et udtryk for, at afgiftspligtige personer, som ikke længere er i besiddelse af fakturaer, kan fremlægge »andre relevante beviser« for, at transaktionen, som anmodningen om momsfradrag vedrører, rent faktisk har fundet sted (
51
). Dommen vedrører ikke den rolle, som sagkyndige erklæringer kan spille i den henseende.
75.
For så vidt angår Domstolens praksis vedrørende manglende opfyldelse af de formelle krav til fakturering, har Domstolen stadfæstet fradragsretten for indgående moms i indtil flere tilfælde, hvor en faktura har været behæftet med mangler. Retspraksis på dette område forekommer dog ikke specifikt at have omhandlet et tilfælde, hvor der slet ikke har foreligget nogen fakturaer (
52
), eller nogen anden form for egnet dokumentation.
76.
Uszodaépítő-dommen (
53
) vedrørte f.eks. en indholdsmæssig ændring af en faktura og fremlæggelsen af en supplerende erklæring. Polski Trawertyn-dommen (
54
) vedrørte en faktura, som var udfærdiget før momsregistreringen og identifikationen af et selskab, som var udstedt i navn af de fremtidige selskabsdeltagere. Dommen i sagen Idexx Laboratories Italia (
55
) vedrørte en situation, hvor den afgiftspligtige person ikke havde registreret visse fakturaer i momsregistreret i forbindelse med omvendt betalingspligt (
56
). Senatex-dommen vedrørte berigtigelsen af en faktura (
57
).
77.
I sit forslag til afgørelse i Vámos-sagen (
58
) anførte generaladvokat Wahl, at i »de sager, hvor Domstolen afviste en formalistisk tilgang, var hensigten at sikre, at transaktioner, selv om den afgiftspligtige person havde begået en mindre proceduremæssig fejl, alligevel ville blive pålignet afgift på grundlag af deres objektive kendetegn. Medlemsstaterne kan ikke sanktionere manglende streng overholdelse af formkrav på en måde, som risikerer at undergrave systemets neutralitet, ved f.eks. at behandle konkurrerende virksomheder forskelligt eller ved at fratage centrale bestemmelser i momsdirektivet deres virkning« (
59
).
78.
Jeg skal videre understrege, at det følger af momsdirektivets artikel 242, at enhver afgiftspligtig person skal føre regnskaber, der er tilstrækkeligt detaljerede til at muliggøre momsens anvendelse og skattemyndighedernes kontrol hermed. Nævnte direktivs artikel 244 pålægger afgiftspligtige personer at sørge for opbevaring af kopier af fakturaer, som disse har udstedt og modtaget. Det følger af samme direktivs artikel 250, stk. 1, at afgiftspligtige personer skal indgive en momsangivelse, som indeholder alle nødvendige oplysninger til beregning af den staten tilkommende afgift (
60
).
79.
Det er således fastslået i Domstolens praksis, at medlemsstaterne ikke er afskåret fra at behandle den manglende regnskabsføring som skatteunddragelse (
61
).
80.
I hovedsagen har den manglende overholdelse af formkrav – fremlæggelsen af fakturaer – ført til et afslag på fradragsret, fordi den manglende overholdelse reelt har gjort det umuligt at fremlægge et sikkert bevis for, at de materielle betingelser er opfyldt (
62
). Der er tale om mangel i forhold til de nødvendige oplysninger med henblik på at fastslå, at de materielle betingelser er opfyldt, snarere end at der er tale om manglende opfyldelse af en formel betingelse (
63
). Eller, som en generaladvokat for nylig har fremhævet, er det »fuldstændig logisk« at nægte ret til fradrag af indgående moms, hvis tilsidesættelsen af de formelle krav »er så væsentlig, at den gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at kontrollere, om de materielle betingelser for fradragsretten er opfyldt« (
64
).
81.
Hovedsagen afspejler således en ud af de to undtagelser til princippet om, at det materielle skal gå forud for det formelle, hvor den anden undtagelse er medvirken til skatteunddragelse (
65
).
82.
Selv om det således ikke kan udelukkes, at der kan opstå omstændigheder, hvor de materielle betingelser for fradrag for indgående moms i mangel af fakturaer kan fastslås ved henvisning til sagkyndige erklæringer, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve (
66
), mener jeg ikke, at der foreligger sådanne omstændigheder i hovedsagen.
83.
Den rumænske regerings og Kommissionens argumentation, hvorefter manglende agtpågivenhed fra ansøgers side med hensyn til opbevaring af fakturaer er en faktor, som skal tages i betragtning, har støtte i retspraksis (
67
). Dette gælder også med hensyn til forsinkelser, hvor Domstolen har fundet, at medlemsstaterne af retssikkerhedsmæssige grunde har ret til at fastsætte rimelige tidsmæssige begrænsninger for fradrag af indgående moms (
68
). De faktiske omstændigheder i hovedsagen adskiller sig på flere punkter fra de faktiske omstændigheder i Domstolens nylige afgørelse i Volkswagen-sagen (
69
), navnlig derved, at ansøgeren i den nævnte sag havde udvist manglende agtpågivenhed, og der ikke herskede tvivl om, at ansøgeren havde ret til fradrag af indgående moms, der kunne opgøres ved efterfølgende fakturering (
70
). På samme måde fandt man i dommen i sagen Biosafe – Indústria de Reciclagens (
71
), at der kunne ske fradrag af indgående moms, idet det var objektivt umuligt for den afgiftspligtige person at udøve sin fradragsret, før en anden afgiftspligtig person i leveringskæden havde foretaget en momsberigtigelse.
84.
Frem for alt er der, henset til, at der er forløbet ti år, og til den totale mangel på fakturaer eller anden anvendelig dokumentation, intet i sagsakterne for Domstolen, der tyder på, at en sagkyndig erklæring detaljeret vil kunne gengive hver relevant transaktion, for hvilke der anmodes om fradrag af indgående moms.
85.
Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende kan princippet om momsens neutralitet derfor ikke med rette påberåbes af en afgiftspligtig person, som i det den pågældende over en længere periode har forsømt at opbevare den dokumentation, der kræves efter momsdirektivet, har bragt det fælles momssystems virkemåde i fare (
72
).
V. Forslag til afgørelse
86.
Jeg foreslår derfor Domstolen at besvare de præjudicielle spørgsmål fra Curtea de Apel Alba Iulia (appeldomstolen i Alba Iulia, Rumænien) på følgende måde:
»Idet der henvises til de faktiske omstændigheder i hovedsagen skal artikel 167, 168, 178 og 226 i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem fortolkes således, at en afgiftspligtig person, som ikke har opbevaret fakturaer, der bekræfter dennes ret til at fradrage moms i forhold til levering af varer eller tjenesteydelser, ikke kan føre bevis for disse transaktioner på grundlag af en erklæring, der er udfærdiget af sagkyndige udpeget af den forelæggende ret, med henblik på at anslå værdien af byggematerialer og arbejdskraft, som er indgået i opførelsen af bygninger, under hensyntagen til den omstændighed, at der er forløbet lang tid, siden det omhandlede nybyggeri var genstand for et momspligtigt salg.«
(
1
) – Originalsprog: engelsk.
(
2
) – EUT 2006, L 347, s. 1.
(
3
) – Generaladvokat Slynns forslag til afgørelse Jeunehomme m.fl. (123/87 og 330/87, EU:C:1998:274, s. 4534).
(
4
) – Generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:101, punkt 34).
(
5
) – Jf. f.eks. dom af 28.7.2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614, præmis 47), og af 19.10.2017, Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, præmis 40 og 41 samt den deri nævnte retspraksis).
(
6
) – Jf. f.eks. dom af 30.9.2010, Uszodaépítő (C-392/09, EU:C:2010:569).
(
7
) – Jf. f.eks. dom af 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249).
(
8
) – Rumæniens statstidende, del I, nr. 927 af 23.12.2003, med senere ændringer og tilføjelser, i den affattelse, der var gældende den 1.1.2007.
(
9
) – Rumæniens statstidende, del I, nr. 112 af 6.2.2004, med senere ændringer og tilføjelser, i den affattelse, der var gældende den 1.1.2007.
(
10
) – Jeg vil henvise til, at medlemsstaterne i henseende til erhvervelse af varer inden for Fællesskabet efter momsdirektivets artikel 181 er berettigede til at indrømme fradragsretten til afgiftspligtige personer, selv om disse ikke er i besiddelse af en faktura udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236. Dette gælder ikke med hensyn til køb af tjenesteydelser. En behandling af emnet findes i generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turíticos (C-516/14, EU:C:2016:101, punkt 77).
(
11
) – Sagsøgeren har henvist til dom af 1.3.2012, Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2012:107, præmis 40). Jf. også af nyere dato f.eks. dom af 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis), og af 7.3.2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
(
12
) – I den henseende har sagsøgeren henvist til dom af 9.7.2015, Salomie og Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 56-58). Jf. også af nyere dato f.eks. dom af 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, præmis 27, 28 og 30 samt den deri nævnte retspraksis), og af 7.3.2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, præmis 28, 30 og 31 samt den deri nævnte retspraksis).
(
13
) – Dom af 9.7.2015 (C-183/14, EU:C:2015:454).
(
14
) – Dom af 5.12.1996 (C-85/95, EU:C:1996:466).
(
15
) – Dom af 5.12.1996, Reisdorf (C-85/95, EU:C:1996:466, præmis 30).
(
16
) – Den rumænske regering har henvist til dom af 6.4.1995, BLP Group (C-4/94, EU:C:1995:107, præmis 18 og 19).
(
17
) – I den henseende har den rumænske regering bl.a. henvist til dom af 22.10.2015, PPUH Stehcamp (C-277/14, EU:C:2015:719, præmis 29). Jf. videre og af nyere dato dom af 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, præmis 32 og 33).
(
18
) – Den rumænske regering har henvist til dom af 29.4.2004, Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, præmis 32).
(
19
) – Den rumænske regering har henvist til dom af 31.1.2013, Story trans (C-642/11, EU:C:2013:54, præmis 31 og 32), og LVK (C-643/11, EU:C:2013:55, præmis 35 og 36).
(
20
) – Den rumænske regering har henvist til dom af 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690; præmis 27), og generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (EU:C:2016:101, punkt 34). Jf. også punkt 36-39 i generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse vedrørende fakturaens rolle med hensyn til fradrag af indgående moms.
(
21
) – Den rumænske regering har bl.a. henvist til dom af 1.3.2012, Polski Trawertyn (C-280/10, EU:C:2012:107, præmis 43).
(
22
) – Den rumænske regering har henvist til dom af 27.9.2007, Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, præmis 31), og af 11.12.2014, Idexx Lavoratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, præmis 39). Jf. af nyere dato dom af 7.3.2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, præmis 35).
(
23
) – Den rumænske regering har henvist til dom af 12.7.2012, EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, præmis 71), og af 11.12.2014, Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, præmis 39).
(
24
) – Den rumænske regering har henvist til dom af 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, præmis 40), af 13.2.2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, præmis 47), og af 8.5.2013, Petroma Transports m.fl. (C-271/12, EU:C:2013:297, præmis 25-36). Jf. af nyere dato dom af 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, præmis 32 og 33 samt den deri nævnte retspraksis).
(
25
) – Den rumænske regering har henvist til dom af 13.2.2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis).
(
26
) – Den rumænske regering har henvist til dom af 9.7.2015, Salomie og Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 62).
(
27
) – Kommissionen har henvist til dom af 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, præmis 26). Jf. også dom af 12.4.2018, Biosafe (C-8/17, EU:C:2018:249, præmis 27 og 29 samt den deri nævnte retspraksis), og af 7.3.2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, præmis 28 og 29 samt den deri nævnte retspraksis).
(
28
) – Kommissionen har henvist til dom af 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, præmis 27). Jf. også dom af 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis), og af 7.3.2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, præmis 30).
(
29
) – Med hensyn til svig har Kommissionen henvist til dom af 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, præmis 47 og 48). Jf. endvidere dom af 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis), og af 7.3.2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, præmis 36 og 40 samt den deri nævnte retspraksis).
(
30
) – Kommissionen har henvist til dom af 9.7.2015, Salomie og Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 58 og 59).
(
31
) – Kommissionen har henvist til dom af 28.7.2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614, præmis 46). Jf. også dom af 7.3.2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).
(
32
) – Kommissionen har henvist til dom af 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, præmis 28). Jf. videre dom af 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis), og af 7.3.2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).
(
33
) – Kommissionen har henvist til dom af 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690, præmis 41). Jf. videre dom af 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, præmis 32 og 33).
(
34
) – Dom af 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690, præmis 27 og 30).
(
35
) – Dom af 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690, præmis 46).
(
36
) – Kommissionen har henvist til dom af 5.10.2016, Maya Marinova (C-576/15, EU:C:2016:740).
(
37
) – Kommissionen har henvist til dom af 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, præmis 35).
(
38
) – Jf. f.eks. dom af 15.4.2010, CIBA (C-96/08, EU:C:2010:185, præmis 14 og den deri nævnte retspraksis), og kendelse af 11.5.2017, Exmitiani (C-286/16, ikke trykt i Sml., EU:C:2017:368, præmis 12 og den deri nævnte retspraksis). Dette blev påpeget af den rumænske regering og Kommissionen i deres skriftlige indlæg.
(
39
) – Jf. f.eks. kendelse af 11.5.2017, Exmitiani (C-286/16, ikke trykt i Sml., EU:C:2017:368, præmis 13 og den deri nævnte retspraksis).
(
40
) – Generaladvokat Tanchevs forslag til afgørelse C.K. m.fl. (C-578/16 PPU, EU:C:2017:108, punkt 34).
(
41
) – Dom af 15.1.2013 (C-416/10, EU:C:2013:8).
(
42
) – Dom af 15.1.2013, Križan m.fl. (C-416/10, EU:C:2013:8, præmis 68).
(
43
) – Dom af 8.7.2015 (C-183/14, EU:C:2015:454).
(
44
) – Dom af 5.12.1996 (C-85/95, EU:C:1996:466).
(
45
) – Dom af 8.7.2015, Salomie og Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 19-24).
(
46
) – Dom af 8.7.2015, Salomie og Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 47-49).
(
47
) – Dom af 8.7.2015, Salomie og Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 62-65).
(
48
) – Dom af 5.12.1996 (C-85/95, EU:C:1996:466).
(
49
) – Dom af 5.12.1996, Reisdorf (C-85/95, EU:C:1996:466, præmis 9).
(
50
) – EFT 1977, L 145, s. 1.
(
51
) – Dom af 5.12.1996, Reisdorf (C-85/95, EU:C:1996:466, præmis 29).
(
52
) – Jeg bemærker, at dom af 28.7.2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614), vedrørte en situation, hvor en afgiftspligtig person ikke kunne fremlægge nogle egne fakturaer med henblik på fradrag af indgående moms, og den afgiftspligtige person derfor agtede at fremlægge fakturaer fra tredjemand til støtte for samme formål.
(
53
) – Dom af 30.9.2010 (C-392/09, EU:C:2010:569).
(
54
) – Dom af 1.3.2012 (C-280/10, EU:C:2012:107).
(
55
) – Dom af 11.12.2014 (C-590/13, EU:C:2014:2429).
(
56
) – Jeg bemærker, at fremlæggelse af fakturaer og fradrag for indgående moms i forbindelse med omvendt betalingspligt er genstand for særskilte regler, som ikke er relevante for hovedsagen. Jf. f.eks. dom af 6.2.2014, Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50), og af 11.12.2014, Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:2014:2429, præmis 38). Jf. også generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:101, punkt 81 og 82).
(
57
) – Dom af 15.9.2016, Senatex (C-518/14, EU:C:2016:691).
(
58
) – C-566/16, EU:C:2017:895, verserende sag.
(
59
) – Generaladvokat Wahls forslag til afgørelse Vámos (C-566/16, EU:C:2017:895, punkt 47). Min fremhævelse.
(
60
) – Jf. f.eks. generaladvokat Wahls forslag til afgørelse Fontana (C-648/16, EU:C:2018:213, punkt 32), verserende sag.
(
61
) – F.eks. dom af 5.10.2016, Maya Marinova (C-576/15, EU:C:2016:740, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis). Bemærk også medlemsstaternes forpligtelser i forbindelse med artikel 4, stk. 3, TEU, artikel 325 TEUF og momsdirektivets artikel 2, artikel 250, stk. 1, og artikel 273. Jf. dom af 19.10.2017, Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, præmis 47).
(
62
) – Jf. f.eks. dom af 19.10.2017, Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, præmis 42).
(
63
) – Jf. f.eks. dom af 7.3.2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis): »Nægtelsen af retten til fradrag er nemlig i højere grad afhængig af manglen på de nødvendige oplysninger med henblik på at fastslå, at de materielle betingelser er opfyldt, end den manglende opfyldelse af en formel betingelse.«
(
64
) – Generaladvokat Mengozzis forslag til afgørelse Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:413, punkt 39). Jf. også dom af 7.3.2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).
(
65
) – Generaladvokat Saugmandsgaard Øes forslag til afgørelse Plöckl (C-24/15, EU:C:2016:204, punkt 80 og 81). Jf. også dom af 20.10.2016, Plöckl (C-24/15, EU:C:2016:791, præmis 43-46).
(
66
) – Dom af 7.3.2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, præmis 38).
(
67
) – Jf. dom af 21.3.2018, Volkswagen (C-533/16, EU:C:2018:204, præmis 47 og 51), og af 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, præmis 43).
(
68
) – Jf. f.eks. dom af 28.7.2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).
(
69
) – Dom af 21.3.2018, Volkswagen (C-533/16, EU:C:2018:204).
(
70
) – Som påpeget i generaladvokat Sánchez-Bordonas forslag til afgørelse Volkswagen (C-533/16, EU:C:2017:823, punkt 69), var der reelt tale om for sen betaling af moms.
(
71
) – Dom af 12.4.2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249).
(
72
) – Jf. i analogi udelukkelse af fradragsretten i en situation, hvor der er tale om skatteunddragelse, dom af 28.7.2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614, præmis 58).