62022CC0096
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
P. PIKAMÄE
van 8 juni 2023 (
1
)
Zaak C‑96/22
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA
tegen
Autoridade Tributária e Aduaneira
[verzoek van de Supremo Tribunal Administrativo (hoogste bestuursrechter, Portugal) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Accijns – Richtlijn 2008/118/EG – Artikelen 7 en 9 – Draagwijdte – Nationale regeling waarbij de hoeveelheden sigaretten die de maximumhoeveelheid overschrijden, worden belast tegen het tarief dat geldt op een later tijdstip dan het tijdstip van uitslag tot verbruik”
1.
In de onderhavige zaak verzoekt de Supremo Tribunal Administrativo (hoogste bestuursrechter, Portugal) het Hof om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 34 VWEU en de artikelen 7 en 9 van richtlijn 2008/118/EG (
2
).
2.
Aangezien deze conclusie op verzoek van het Hof enkel de tweede prejudiciële vraag betreft, zal ik mij uitsluitend richten op de exegetische analyse van de bovengenoemde bepalingen van afgeleid recht.
3.
De relevante context is die van de Unieregelgeving met betrekking tot een algemene regeling inzake accijns. De accijns is een indirecte verbruiksbelasting en kan worden gebruikt voor de verwezenlijking van niet alleen de doelstelling van elk fiscaal beleid, namelijk inkomsten genereren voor de schatkist, maar ook niet-fiscale doelstellingen, zoals de consumptie van bepaalde producten, waaronder tabak, ontmoedigen.
4.
In casu rijst de vraag of een nationale fiscale regeling op grond waarvan de hoeveelheden sigaretten die de in die regeling vastgestelde maximumhoeveelheid voor uitslag tot verbruik overschrijden, worden belast tegen het accijnstarief dat geldt op een later tijdstip dan het tijdstip van uitslag tot verbruik, verenigbaar is met richtlijn 2008/118, waarbij moet worden gepreciseerd dat met de betrokken regeling wordt beoogd misbruik in de vorm van de uitslag tot verbruik van buitensporige hoeveelheden goederen, met het oog op een toekomstige verhoging van het accijnstarief (forestalling), tegen te gaan.
5.
De onderhavige zaak stelt het Hof in de gelegenheid te verduidelijken waar de scheidslijn ligt tussen de materiële werkingssfeer van de door richtlijn 2008/118 tot stand gebrachte harmonisatie en de door deze richtlijn aan de lidstaten gelaten speelruimte.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
6.
In het kader van de onderhavige zaak zijn de artikelen 7 en 9 van richtlijn 2008/118 relevant.
Portugees recht
7.
Bij Decreto-Lei n.° 73/2010 que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (besluit met kracht van wet nr. 73/2010 houdende goedkeuring van het accijnswetboek) (Diário da República, 1e serie, nr. 118 van 21 juni 2010, blz. 2170; hierna: „CIEC”) is richtlijn 2008/118 omgezet in Portugees recht.
8.
Artikel 106 CIEC, met als opschrift „Bijzondere voorschriften betreffende de uitslag tot verbruik”, bepaalt:
„1.   De uitslag tot verbruik van sigaretten is onderworpen aan beperkende regels die gelden in het tijdvak van 1 september tot en met 31 december van ieder kalenderjaar.
2.   Tijdens het in het vorige lid bedoelde tijdvak mag de door elke marktdeelnemer maandelijks verrichte uitslag tot verbruik van sigaretten niet meer bedragen dan de maximumhoeveelheid die voortvloeit uit de toepassing van een opslag van 10 % op de gemiddelde maandelijkse hoeveelheid tot verbruik uitgeslagen sigaretten tijdens de twaalf onmiddellijk daaraan voorafgaande maanden.
3.   Voor de toepassing van het vorige lid wordt het maandelijkse gemiddelde berekend op basis van de totale hoeveelheid niet-vrijgestelde sigaretten die tussen 1 september van het voorafgaande jaar en 31 augustus van het jaar daarna tot verbruik is uitgeslagen.
4.   Uiterlijk op 15 september van elk jaar dient iedere marktdeelnemer bij het bevoegde douanekantoor een eerste aangifte in, waarin melding wordt gemaakt van zijn maandelijks gemiddelde en waarbij de maximumhoeveelheid wordt vastgesteld die op hem van toepassing is tijdens het tijdvak waarin de beperkende regels gelden.
5.   In uitzonderlijke omstandigheden, naar behoren gerechtvaardigd door de plotse en in de tijd beperkte wijziging van het verkoopvolume, kan de niet-naleving van die maximumhoeveelheid worden toegestaan. Met deze omstandigheden wordt evenwel geen rekening gehouden bij de berekening van het maandelijks gemiddelde voor het volgende jaar.
6.   Na het verstrijken van het tijdvak waarin de beperkende regels gelden, en ten laatste aan het einde van de maand januari van ieder jaar, dient de marktdeelnemer bij het bevoegde douanekantoor een aangifte tot aanzuivering in, waarin melding wordt gemaakt van de totale hoeveelheid sigaretten die tijdens het tijdvak waarin de beperkende regels gelden daadwerkelijk tot verbruik zijn uitgeslagen.
7.   Over de hoeveelheden sigaretten die de in lid 4 bedoelde maximumhoeveelheid overschrijden, is belasting verschuldigd tegen het tarief dat geldt op de datum van indiening van de aangifte tot aanzuivering indien de overschrijding blijkt uit de vergelijking tussen de in dat document opgenomen gegevens en de door de administratie behandelde gegevens, onverminderd de inbreukprocedure die in voorkomend geval moet worden gevolgd.
8.   De in het onderhavige artikel neergelegde regels zijn afzonderlijk van toepassing op continentaal Portugal, de autonome regio Azoren en de autonome regio Madeira, waarbij aan de in de vorige leden bepaalde verplichtingen moet worden voldaan bij het douanekantoor waarbij de tot verbruik uitgeslagen hoeveelheden werden afgehandeld.”
Feiten, hoofdgeding, prejudiciële vragen en procedure bij het Hof
9.
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA, voorheen Compañía de Distribución Integral Logista SA (hierna: „Logista”), is een onderneming die actief is in de detailhandel in tabaksproducten en opereert als door de Portugese douaneautoriteit erkende entrepothouder in de autonome regio Madeira.
10.
Op 15 september 2010 heeft Logista overeenkomstig artikel 106, lid 4, CIEC bij het douanekantoor in Funchal (Portugal) een eerste aangifte ingediend van de gemiddelde maandelijkse hoeveelheid sigaretten die in de onmiddellijk daaraan voorafgaande twaalf maanden, dat wil zeggen in het tijdvak van 1 september 2009 tot en met 31 augustus 2010, tot verbruik waren uitgeslagen.
11.
Op 22 september 2010 heeft het douanekantoor in Funchal Logista medegedeeld dat haar op grond van de verstrekte informatie een maximumhoeveelheid van 1644005 sigaretten per maand was opgelegd voor het tijdvak van september tot en met december 2010, waarin de beperkende regels gelden. Deze hoeveelheid was berekend overeenkomstig artikel 106, leden 1 tot en met 3, CIEC.
12.
Op 18 november 2010 heeft Logista op grond van artikel 106, lid 5, CIEC verzocht om die maximumhoeveelheid te mogen overschrijden.
13.
Op 7 januari 2011 heeft het douanekantoor in Funchal dit verzoek afgewezen op grond dat de betrokken niet-naleving van de maximumhoeveelheid niet werd gerechtvaardigd door een plotse en in de tijd beperkte wijziging van het verkoopvolume, zoals artikel 106, lid 5, CIEC vereist. Vervolgens heeft Logista bezwaar tegen dit besluit aangetekend, dat eveneens is verworpen.
14.
Op 18 januari 2011 heeft Logista overeenkomstig artikel 106, lid 6, CIEC bij het douanekantoor in Funchal een aangifte tot aanzuivering ingediend, waaruit bleek dat zij in de periode van september tot en met december 2010 meer dan drie keer de maximumhoeveelheid sigaretten tot verbruik had uitgeslagen.
15.
Krachtens artikel 106, lid 7, CIEC is aan Logista een aanvullende aanslag opgelegd ten bedrage van 4607,69 EUR, vermeerderd met 1,80 EUR, wegens het aantal sigaretten dat zij in de periode van september tot en met december 2010 tot verbruik had uitgeslagen en dat de in artikel 106, lid 2, CIEC bedoelde maximumhoeveelheid overschreed.
16.
Logista is tegen deze aanvullende aanslag opgekomen bij de Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (bestuurs- en belastingrechter Funchal, Portugal), die het beroep heeft verworpen. Vervolgens heeft Logista tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld bij de Supremo Tribunal Administrativo.
17.
Voor de verwijzende rechter betoogt Logista met name dat de toepassing van het accijnstarief dat geldt op de datum van indiening van de aangifte tot aanzuivering in strijd is met de artikelen 7 en 9 van richtlijn 2008/118, volgens welke de voorwaarden voor de verschuldigdheid en het toe te passen tarief die zijn welke van kracht zijn op het tijdstip waarop de tabak tot verbruik is uitgeslagen. De Autoridade Tributária e Aduaneira (belasting- en douanedienst, Portugal) voert hiertegen aan dat de betrokken regeling met die bepalingen overeenstemt.
18.
In deze omstandigheden heeft de Supremo Tribunal Administrativo de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Zijn de in artikel 106 CIEC neergelegde kwantitatieve beperkingen inzake de tot verbruik uitgeslagen hoeveelheden aan te merken als kwantitatieve invoerbeperkingen of maatregelen van gelijke werking in de zin van artikel 34 VWEU, voor zover zij tot gevolg hebben dat marktdeelnemers in de laatste vier maanden van elk jaar slechts hoeveelheden sigaretten op de markt mogen brengen die niet groter zijn dan de gemiddelde maandelijkse hoeveelheid tot verbruik uitgeslagen sigaretten in de onmiddellijk voorafgaande twaalf maanden?
2)
Is het in strijd met de bij de artikelen 7 en 9 van [richtlijn 2008/118] ingevoerde regels betreffende de verschuldigdheid van de accijns om de hoeveelheden sigaretten die de in artikel 106, lid 2, CIEC vastgestelde maximumhoeveelheid voor tot verbruik uitgeslagen sigaretten overschrijden, overeenkomstig artikel 106, lid 7, van die wet te belasten tegen het tarief dat van kracht is op de datum van indiening van de aangifte tot aanzuivering?”
19.
Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door Logista, de belasting- en douanedienst, de Portugese regering en de Europese Commissie.
20.
De Portugese regering en de Commissie zijn ter terechtzitting van 22 maart 2023 in hun pleidooien gehoord.
Analyse
21.
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 7 en 9 van richtlijn 2008/118 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling op grond waarvan de hoeveelheden sigaretten die de in die regeling vastgestelde maximumhoeveelheid voor uitslag tot verbruik overschrijden, worden belast tegen het accijnstarief dat geldt op een later tijdstip dan het tijdstip van uitslag tot verbruik.
Overwegingen vooraf
22.
Om te beginnen zij eraan herinnerd dat richtlijn 2008/118, waarbij richtlijn 92/12/EEG (
3
) is ingetrokken en vervangen, is vastgesteld op basis van artikel 93 VEG (thans artikel 113 VWEU). Krachtens dit artikel kan de Uniewetgever bepalingen vaststellen die betrekking hebben op de harmonisatie van de nationale wetgevingen inzake indirecte belastingen, waaronder de accijnzen, voor zover deze harmonisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt te bewerkstelligen en concurrentieverstoringen te voorkomen.
23.
Richtlijn 2008/118 beoogt dus de goede werking van de interne markt te garanderen door te zorgen voor het vrije verkeer van accijnsgoederen in de Europese Unie. Daartoe vereist deze richtlijn de harmonisatie van de nationale wettelijke regelingen die deze soorten belastingen regelen, teneinde te verzekeren dat het concept „accijns” en de omstandigheden waarin deze verschuldigd wordt in alle lidstaten dezelfde zijn. (
4
)
24.
De bij deze richtlijn ingevoerde algemene regeling inzake accijns is uitsluitend van toepassing op de in artikel 1, lid 1, van de richtlijn opgesomde goederen, te weten energieproducten en elektriciteit, alcohol en alcoholhoudende dranken, en tabaksfabrikaten.
25.
Voor de doeltreffendheid van deze regeling moet de accijns worden geheven op het tijdstip waarop deze goederen op de interne markt verschijnen. Hieruit volgt dat de accijns, wegens zijn karakter van verbruiksbelasting, zo dicht mogelijk bij de eindverbruiker verschuldigd moet worden.
26.
De Uniewetgever heeft deze vereisten als volgt omgezet. Artikel 2 van richtlijn 2008/118 bepaalt dat het belastbare feit van de accijns bestaat in de vervaardiging van deze producten op of de invoer ervan in het grondgebied van de Unie. Artikel 7, lid 1, van deze richtlijn bepaalt dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik, en artikel 9, eerste alinea, van deze richtlijn bepaalt dat de voorwaarden voor de verschuldigdheid van de accijns en het toe te passen tarief die zijn welke van kracht zijn op het tijdstip van het verschuldigd worden in de lidstaat waar de uitslag tot verbruik plaatsvindt.
27.
Gewoonlijk verstrijkt er enige tijd tussen het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet en dat waarop de accijns verschuldigd wordt. Daarom heeft de Uniewetgever voorzien in de mogelijkheid om accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling te plaatsen, die in artikel 4, punt 7, van richtlijn 2008/118 wordt omschreven als een „belastingregeling die geldt voor het onder schorsing van accijns produceren, verwerken, voorhanden hebben en overbrengen van niet onder een douaneschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen”. In dat geval wordt de uitslag tot verbruik uitgesteld tot de regelmatige of onregelmatige onttrekking van het betrokken product aan deze regeling, zodat elke handeling met betrekking tot het product kan plaatsvinden zonder dat de accijns verschuldigd wordt.
28.
De andere gevallen van „uitslag tot verbruik” zijn overeenkomstig artikel 7, lid 2, van richtlijn 2008/118 het voorhanden hebben, de productie (regelmatig of onregelmatig) en de invoer (regelmatig of onregelmatig) van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling.
29.
Enkel tegen de achtergrond van deze regelgevingscontext kan mijns inziens een standpunt worden ingenomen over de uitlegging die het Hof in casu moet geven.
Verhouding tussen artikel 7 en artikel 9 van richtlijn 2008/118
30.
In herinnering zij gebracht dat de accijns over de hoeveelheden sigaretten die de in artikel 106 CIEC bedoelde maximumhoeveelheid overschrijden overeenkomstig dit artikel verschuldigd wordt in januari van het jaar volgend op het jaar waarin zij tot verbruik zijn uitgeslagen, indien de uitslag heeft plaatsgevonden in de periode van 1 september tot en met 31 december van een kalenderjaar.
31.
Vast staat dat deze regeling tot doel heeft om de financiële belangen van de Portugese Republiek te beschermen door te voorkomen dat de marktdeelnemers, met het oog op een verhoging van het accijnstarief, aan het einde van het jaar buitensporige hoeveelheden sigaretten tot verbruik kunnen uitslaan, aangezien een dergelijke praktijk kan worden aangemerkt als een vorm van misbruik.
32.
Gelet op een en ander rijst de vraag of een dergelijke regeling in overeenstemming is met richtlijn 2008/118.
33.
Voor de beantwoording moet worden vastgesteld hoe artikel 7 en artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118 zich precies tot elkaar verhouden.
34.
Daartoe moet om te beginnen vanuit een letterlijk en teleologisch oogpunt worden gekeken naar artikel 7, lid 1, van deze richtlijn.
35.
Uit de bewoordingen van dit artikel blijkt dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip van uitslag tot verbruik van het betrokken product, waarbij de gevallen waarin er sprake is van „uitslag tot verbruik” uitputtend worden opgesomd in lid 2 van dit artikel.
36.
Deze bepaling heeft tot doel het tijdstip van verschuldigdheid van de accijns te harmoniseren teneinde de goede werking van de interne markt te waarborgen. Deze functionele band tussen de doelstelling van deze bepaling en de meer algemene doelstelling van richtlijn 2008/118 wordt overigens bevestigd door het voorstel van de Commissie betreffende richtlijn 92/12 (
5
), dat de invoering beoogt van een „nieuw communautair concept” van verschuldigdheid van de accijns, op grond dat „de verschuldigdheid moet zijn gekoppeld aan de uitslag tot verbruik” (
6
).
37.
Het duidelijke en onvoorwaardelijke karakter van de bewoordingen van artikel 7, lid 1, van richtlijn 2008/118 en het ontbreken van elke verwijzing naar het recht van de lidstaten, pleiten in samenhang met de centrale rol die deze bepaling heeft bij de verwezenlijking van de harmoniserende doelstelling van deze richtlijn, voor een uitlegging volgens welke de betrokken bepaling niet verenigbaar is met een nationale regel volgens welke de accijns verschuldigd wordt op een ander tijdstip dan dat van de uitslag tot verbruik.
38.
Artikel 9 van richtlijn 2008/118 bepaalt in de eerste alinea dat de voorwaarden voor de verschuldigdheid van de accijns en het toe te passen tarief die zijn welke van kracht zijn op het tijdstip van het verschuldigd worden in de lidstaat waar de uitslag tot verbruik plaatsvindt, en in de tweede alinea dat de accijns wordt geheven en geïnd alsmede in voorkomend geval teruggegeven of kwijtgescholden overeenkomstig de door iedere lidstaat vastgestelde procedure.
39.
Deze tweede alinea vormt, zoals met name de Portugese regering ter terechtzitting heeft aangevoerd, geen uitzondering op de toepassing van artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118. Niets in de bewoordingen van artikel 9 van deze richtlijn wijst immers op het bestaan van een dergelijk verband tussen deze twee regels. Integendeel, uit onderzoek van dit artikel blijkt dat het tot doel heeft de omvang van de regelgevende bevoegdheid van de lidstaten buiten de materiële werkingssfeer van de geharmoniseerde bepalingen af te bakenen.
40.
Opgemerkt zij immers dat de in artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118 genoemde „voorwaarden voor de verschuldigdheid” noodzakelijkerwijs moeten worden onderscheiden van de omstandigheden waarin de accijns verschuldigd wordt, die volgens overweging 8 van deze richtlijn in alle lidstaten dezelfde moeten zijn. (
7
)
41.
Deze omstandigheden waarin de accijns verschuldigd wordt, die worden gespecificeerd in artikel 7, lid 1, en in artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118, betreffen het tijdstip waarop de accijns verschuldigd wordt, de lidstaat waar de accijns moet worden geheven en het tijdstip dat relevant is voor de vaststelling van het accijnstarief en van de toepasselijke voorwaarden voor verschuldigdheid. Bij de in artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118 bedoelde „voorwaarden voor de verschuldigdheid” gaat het evenwel ontegenzeggelijk om andere voorwaarden, die onder meer – zoals in de tweede alinea van dit artikel is aangegeven – betrekking hebben op de procedure voor inning, heffing, teruggaaf of kwijtschelding van de accijns.
42.
Overigens heeft het Hof in het arrest Van de Water (
8
) geoordeeld dat artikel 6 van richtlijn 92/12, dat zonder wezenlijke wijzigingen is vervangen door artikel 9 van richtlijn 2008/118, aldus moet worden opgevat. Meer in het bijzonder heeft het Hof voor recht verklaard dat „de [Uniewetgever] dus in artikel 6, lid 1, van [richtlijn 92/12] heeft gewaarborgd dat de regels voor de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten gelijk zijn, [maar] duidelijk niet de wijze van heffing en inning van de accijns door de lidstaten [heeft] willen harmoniseren” en dat hij „[i]n artikel 6, lid 2, […] juist de lidstaten uitdrukkelijk de verantwoordelijkheid [heeft] gelaten om de wijze van heffing en inning te bepalen”.
43.
Met andere woorden, de uitoefening van de regelgevende bevoegdheid van de lidstaten blijft beperkt tot de vaststelling van de procedure voor de heffing, de inning, de kwijtschelding en de teruggaaf van de accijns. Deze bevoegdheid kan dus in geen geval zien op het concept „verschuldigdheid” en de omstandigheden waarin de accijns verschuldigd wordt, met inbegrip van de omstandigheid dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip van uitslag tot verbruik van de accijnsgoederen, omdat anders afbreuk wordt gedaan aan de doelstelling van harmonisatie die de bestaansreden van richtlijn 2008/118 vormt. (
9
)
44.
Uit deze overwegingen volgt dat, anders dan de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen aanvoert, het niet mogelijk is om in casu tot een soortgelijke slotsom te komen als in het arrest Commissie/Portugal (
10
). (
11
)
45.
De zaak die tot dat arrest heeft geleid, had betrekking op een Portugese fiscale regeling waarin was vastgesteld dat in een bepaald belastingjaar tot verbruik uitgeslagen pakjes sigaretten konden worden verkocht en verhandeld tot het einde van de derde maand van het jaar volgend op het jaar waarin zij tot verbruik waren uitgeslagen. (
12
) Aangezien alle pakjes sigaretten die niet voor het einde van die termijn waren verkocht, zouden worden belast tegen het accijnstarief dat dat jaar van kracht was, had de Commissie aangevoerd dat de Portugese fiscale regeling de marktdeelnemers ertoe dwong aanvullende accijns te betalen voor de pakjes sigaretten die reeds rechtmatig tot verbruik waren uitgeslagen, hetgeen in strijd was met de artikelen 7 en 9 van richtlijn 2008/118.
46.
In het arrest Commissie/Portugal heeft het Hof geoordeeld dat die fiscale regeling niet tot gevolg had dat de accijns verschuldigd werd op een andere datum dan die van de uitslag tot verbruik. Het Hof heeft in dit verband namelijk opgemerkt dat deze regeling onder meer inhield dat de marktdeelnemers, na het verstrijken van de termijn voor verhandeling en verkoop aan het publiek, deze pakjes opnieuw tot verbruik konden uitslaan door de aanbrenging van een nieuw accijnszegel (of, ingeval de accijns reeds was betaald, terugbetaling daarvan konden vragen, mits deze pakjes onder douanetoezicht werden vernietigd). (
13
)
47.
Om die reden is het Hof tot de slotsom gekomen dat het in artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118 aan de lidstaten toegekende recht noodzakelijkerwijs veronderstelt dat zij bevoegd zijn om maatregelen te nemen van het soort als bedoeld in de genoemde regeling.
48.
Dit is niet het geval in de onderhavige zaak. Zoals eerder is uiteengezet, bepaalt de fiscale regeling van artikel 106 CIEC steeds dat het accijnstarief dat van toepassing is op pakjes sigaretten die in strijd met de daarin bedoelde maximumhoeveelheid tot verbruik zijn uitgeslagen, niet het op het tijdstip van uitslag tot verbruik geldende tarief is, zoals artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118 vereist, maar het tarief dat van kracht was op het tijdstip van indiening van de aangifte tot aanzuivering, dat wil zeggen op een latere datum dan die van de uitslag tot verbruik. Zoals de Portugese regering ter terechtzitting heeft bevestigd, voorziet het Portugese recht namelijk niet in een nieuwe uitslag tot verbruik van deze producten.
49.
In dit verband heeft de Portugese regering met name aangevoerd dat het Hof in punt 59 van het arrest Commissie/Portugal heeft erkend dat de lidstaten een rechtmatig belang hebben bij het nemen van passende maatregelen ter bescherming van hun financiële belangen en dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontduiking en misbruik een doel is dat wordt nagestreefd door richtlijn 2008/118. Volgens deze lidstaat moet dus worden geoordeeld dat hij het recht had om een fiscale regeling als de onderhavige vast te stellen, aangezien deze regeling ertoe strekt misbruik in de vorm van forestalling te bestrijden.
50.
Het staat buiten kijf dat de lidstaten in beginsel het recht hebben om een fiscale regeling vast te stellen ter verwezenlijking van dergelijke doelstellingen. Het lijkt evenwel duidelijk dat voor dit recht als voorwaarde geldt dat een dergelijke regeling de grenzen van de bij artikel 9, tweede alinea, van richtlijn 2008/118 aan die staten verleende regelgevende bevoegdheid niet te buiten gaat.
51.
Aan deze voorwaarde is in casu echter niet voldaan, aangezien de regeling van artikel 106 CIEC inhoudt dat op pakjes sigaretten die de vastgestelde maximumhoeveelheid overschrijden het tarief van toepassing is dat van kracht is op een latere datum dan die van de uitslag tot verbruik. Daardoor heeft deze regeling betrekking op het tijdstip waarop de accijns verschuldigd wordt en maakt zij dus inbreuk op de werkingssfeer van de geharmoniseerde bepalingen van richtlijn 2008/118.
52.
De in deze conclusie voorgestelde uitlegging vindt mijns inziens steun in een contextueel element dat naar mijn mening van bijzonder belang is. Ik merk namelijk op dat de situaties waarin de accijns op een reeds tot verbruik uitgeslagen product verschuldigd is op een tijdstip na de uitslag tot verbruik, uitdrukkelijk worden genoemd in hoofdstuk V van richtlijn 2008/118 („Overbrenging van accijnsgoederen en accijnsheffing na uitslag tot verbruik”). De bepalingen van dit hoofdstuk – die voldoen aan het vereiste van waarborging van het fiscale territorialiteitsbeginsel, volgens welk beginsel de accijns moet worden betaald in het land van het werkelijke verbruik, en het vereiste van voorkoming van dubbele belasting van de betrokken producten (
14
) – laten volgens overweging 26 van deze richtlijn de algemene opzet ervan onverlet. (
15
)
53.
Deze bepalingen hebben betrekking op situaties waarin een accijnsproduct na de uitslag tot verbruik en de betaling van de daarop betrekking hebbende accijns binnen de Unie is overgebracht. Meer in het bijzonder heeft afdeling 1 van dit hoofdstuk betrekking op door particulieren verkregen en naar een andere lidstaat vervoerde producten, ziet afdeling 2 op producten die in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, en heeft afdeling 3 betrekking op afstandsverkopen wanneer de erkende entrepothouder of de geregistreerde geadresseerde die de producten heeft gekocht, in een andere lidstaat is gevestigd. (
16
) Vast staat dat de in casu aan de orde zijnde fiscale regeling onder geen van deze situaties valt.
54.
Tot slot moet hieraan worden toegevoegd dat richtlijn (EU) 2020/262 (
17
), die onlangs richtlijn 2008/118 heeft ingetrokken en vervangen, een extra element biedt ter ondersteuning van de in deze conclusie gehanteerde lezing. Hoewel deze richtlijn ratione temporis niet van toepassing is op het hoofdgeding, kan zij niettemin dienen als uitleggingsfactor voor richtlijn 2008/118.
55.
Artikel 8 van richtlijn 2020/262, dat in de plaats is gekomen van artikel 9 van richtlijn 2008/118, bevat een (nieuwe) derde alinea, volgens welke „[i]n afwijking van de eerste alinea […], bij wijziging van één of meer accijnstarieven, reeds tot verbruik uitgeslagen voorraden accijnsgoederen in voorkomend geval aan een verhoging of verlaging van de accijns [kunnen] worden onderworpen” (
18
), terwijl de eerste alinea van dit artikel die van artikel 9 herhaalt. De Uniewetgever heeft daarmee duidelijk willen afwijken van de bepaling volgens welke het toepasselijke accijnstarief het tarief is dat van kracht is op het tijdstip waarop de accijns verschuldigd wordt, door de lidstaten toe te staan om, in geval van wijziging van het accijnstarief, op die voorraden producten het verhoogde of verlaagde tarief toe te passen, en niet het tarief dat van kracht was op het tijdstip van uitslag tot verbruik van deze producten. (
19
)
56.
Het lijdt mijns inziens nauwelijks twijfel dat de invoering van deze uitdrukkelijke afwijking door de Uniewetgever getuigt van zijn wil om de werkingssfeer van artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118 te beperken.
57.
Deze nieuwe alinea heeft tot gevolg dat fiscale regelingen zoals die welke in casu aan de orde is, worden onttrokken aan de harmonisering die wordt nagestreefd door de invoering van een algemene regeling inzake accijns. Dankzij deze uitzonderingsbepaling beschikken de lidstaten thans over een regelgevende bevoegdheid om met name maatregelen te nemen zoals die ter bestrijding van forestalling.
58.
Anders dan richtlijn 2020/262 laten artikel 7 en artikel 9, eerste alinea, van richtlijn 2008/118 de lidstaten geen regelgevende bevoegdheid om het concept „verschuldigdheid” en de in die richtlijn beschreven omstandigheden waarin de accijns verschuldigd wordt, vast te stellen. Dit betekent a contrario dat een fiscale regeling zoals de onderhavige, die in overeenstemming zou kunnen zijn met richtlijn 2020/262, niet geoorloofd is onder vigeur van richtlijn 2008/118.
59.
In het licht van het voorgaande geef ik het Hof in overweging op de tweede door de Supremo Tribunal Administrativo gestelde prejudiciële vraag te antwoorden dat de artikelen 7 en 9 van richtlijn 2008/118 zich verzetten tegen een juridische regeling zoals die van artikel 106 CIEC.
Conclusie
60.
Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de tweede door de Supremo Tribunal Administrativo gestelde prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:
„De artikelen 7 en 9 van richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG
moeten aldus worden uitgelegd dat
zij zich verzetten tegen een nationale regeling op grond waarvan de hoeveelheden sigaretten die de in die regeling vastgestelde maximumhoeveelheid voor uitslag tot verbruik overschrijden, worden belast tegen het accijnstarief dat geldt op een later tijdstip dan het tijdstip van uitslag tot verbruik.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Frans.
(
2
)	Richtlijn van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (PB 2009, L 9, blz. 12).
(
3
)	Richtlijn van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB 1992, L 76, blz. 1). Aangezien de relevante bepalingen van richtlijn 92/12 in wezen dezelfde strekking hebben als die van richtlijn 2008/118, geldt de rechtspraak van het Hof betreffende richtlijn 92/12 ook voor richtlijn 2008/118. Zie in die zin arrest van 9 juni 2022, Imperial Tobacco Bulgaria (C‑55/21, EU:C:2022:459, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
4
)	Zie met name overweging 8 van richtlijn 2008/118.
(
5
)	Zie in die zin voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende de algemene regeling voor aan accijns onderworpen producten, het voorhanden hebben en het verkeer ervan [COM(90) 431 def.] (PB 1990, C 322, blz. 1). Opgemerkt zij dat de toelichting en het artikelsgewijze commentaar in het Frans zijn gesteld en enkel beschikbaar zijn in het document dat de Portugese taalversie bevat.
(
6
)	Zie blz. 10 van de Portugese taalversie van het voorstel [COM(90) 431 def.]. Opgemerkt zij dat het genoemde commentaar betrekking heeft op artikel 4 van dit voorstel, dat, zonder wezenlijke wijziging tijdens de wetgevingsprocedure, als artikel 6 in richtlijn 92/12 is opgenomen. De tekst daarvan is vervolgens overgenomen in de artikelen 7 en 9 van richtlijn 2008/118.
(
7
)	In dit verband moet worden opgemerkt dat richtlijn 2008/118 in verschillende bepalingen verwijst naar de voorwaarden voor verschuldigdheid, zonder deze evenwel te definiëren, en naar de op de verschuldigdheid betrekking hebbende omstandigheden. Zie, naast overweging 8 en artikel 9, eerste alinea, van deze richtlijn, de artikelen 33 en 36 ervan.
(
8
)	Arrest van 5 april 2001 (C‑325/99, EU:C:2001:201, punt 40).
(
9
)	Zie met name arrest van 8 februari 2018, Commissie/Griekenland (C‑590/16, EU:C:2018:77, punt 56), volgens welk arrest een tegenovergestelde uitlegging „er […] op [zou] neerkomen dat praeter legem een uitzondering op artikel 7 van richtlijn 2008/118 wordt toegestaan en […] de doelstelling van harmonisering van de voorwaarden voor de verschuldigdheid van de accijns […] in gevaar [zou] brengen”.
(
10
)	Arrest van 29 juni 2017 (C‑126/15, EU:C:2017:504; hierna: „arrest Commissie/Portugal”).
(
11
)	De verwijzende rechter vraagt zich in de verwijzingsbeslissing namelijk af of de conclusies die het Hof in het arrest Commissie/Portugal heeft getrokken, kunnen worden toegepast, aangezien het rechtskader van de twee zaken niet hetzelfde is.
(
12
)	De bepalingen van Portugees recht waar het bij die regeling om gaat, zijn artikel 27 van ministeriële uitvoeringsverordening nr. 1295/2007 en punt 4.2.9 van hoofdstuk XII van het accijnshandboek.
(
13
)	Arrest Commissie/Portugal, punt 57.
(
14
)	Voorstel COM(90) 431 def., punten 13 en 16.
(
15
)	Deze overweging luidt als volgt: „De heffings- en procedureregels betreffende de overbrenging van goederen waarover de accijns reeds in een lidstaat is voldaan, moeten worden verduidelijkt, al moet de algemene opzet van die regels ongemoeid worden gelaten.”
(
16
)	Uit het voorstel voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns [COM(2008) 78 definitief/2] van 26 februari 2008 komt naar voren dat hoofdstuk V de artikelen 7 tot en met 10 van richtlijn 92/12 vervangt en ook het voorstel van de Commissie inzake een wijziging van deze artikelen, dat is gepresenteerd in COM(2004) 227 definitief van 2 april 2004, overneemt.
(
17
)	Richtlijn van de Raad van 19 december 2019 houdende een algemene regeling inzake accijns (PB 2020, L 58, blz. 4).
(
18
)	Cursivering van mij.
(
19
)	Opgemerkt moet worden dat de Commissie ter terechtzitting heeft bevestigd dat een juridische regeling zoals die van artikel 106 CIEC onder artikel 8, derde alinea, van richtlijn 2020/262 valt.