62010CJ0039
TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)
2012. gada 10. maijā (
*1
)
“Valsts pienākumu neizpilde — Darba ņēmēju brīva pārvietošanās — Ienākuma nodoklis — Atlaide — Vecuma pensijas — Ietekme uz neliela apmēra pensijām — Nevienlīdzīga attieksme pret nodokļu maksātājiem rezidentiem un nodokļu maksātājiem nerezidentiem”
Lieta C-39/10
par prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi atbilstoši LESD 258. pantam, ko 2010. gada 22. janvārī cēla
Eiropas Komisija, ko pārstāv W. Mölls, K. Saaremäel-Stoilov un R. Lyal, pārstāvji, kas norādīja adresi Luksemburgā,
prasītāja,
pret
Igaunijas Republiku, ko pārstāv M. Linntam, pārstāve,
atbildētāja,
ko atbalsta
Spānijas Karaliste, ko pārstāv M. Muñoz Pérez un A. Rubio Gonzáles, pārstāvji,
Portugāles Republika, ko pārstāv L. Inez Fernandes, pārstāvis,
Zviedrijas Karaliste, ko pārstāv A. Falk, pārstāve,
Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste, ko pārstāv S. Ossowski, pārstāvis,
Vācijas Federatīvā Republika, ko pārstāv J. Möller, C. Blaschke un B. Klein, pārstāvji,
personas, kas iestājušās lietā.
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs Ž. K. Bonišo [J.-C. Bonichot], tiesneši A. Prehala [A. Prechal], K. Šīmans [K. Schiemann], K. Toadere [C. Toader] (referente) un E. Jarašūns [E. Jarašiūnas],
ģenerāladvokāts N. Jēskinens [N. Jääskinen],
sekretāre L. Hjūleta [L. Hewlett], galvenā administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2011. gada 15. septembra tiesas sēdi,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2011. gada 24. novembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Ar savu prasības pieteikumu Eiropas Komisija lūdz Tiesu konstatēt, ka, 1999. gada 15. decembra Likumā par ienākuma nodokli (tulumaksuseadus; RT I 1999, 101, 903), kurā grozījumi ir izdarīti ar 2009. gada 26. novembra likumu (RT I 2009, 62, 405; turpmāk tekstā – “Likums par ienākuma nodokli”), neparedzot iespēju piešķirt individuālu atbrīvojumu nerezidentiem, kuru ienākumu kopsumma ir tik maza, ka, ja tie būtu bijuši rezidenti, viņiem tiktu piešķirts šāds nodokļu atbrīvojums, Igaunijas Republika nav izpildījusi savus no LESD 45. panta un 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) 28. panta izrietošos pienākumus.
Atbilstošās tiesību normas
Ieteikumi 94/79/EK
2
Saskaņā ar Komisijas 1993. gada 21. decembra Ieteikumu 94/79/EK par nodokļu uzlikšanu dažu veidu ienākumiem, ko nerezidenti iegūst dalībvalstī, kas nav to rezidences valsts (OV 1994, L 39, 22. lpp.), trešo, ceturto un sesto apsvērumu:
“[..] ir paredzēts veikt pasākumus, lai pilnībā nodrošinātu iekšējā tirgus pienācīgai funkcionēšanai vajadzīgo personu brīvu pārvietošanos; ņemot vērā, ka ir nepieciešams dalībvalstīm darīt zināmus noteikumus, kuri atbilstoši Komisijas viedoklim ir piemēroti, lai nerezidentiem nodrošinātu tāda nodokļu režīma piemērošanu, kas ir tikpat labvēlīgs kā rezidentiem piemērojamais nodokļu režīms;
[..] šis pasākums neskar aktīvās Komisijas politikas pārkāpumu procesu jomā īstenošanu, lai nodrošinātu [EK] līgumā paredzēto pamatprincipu ievērošanu;
[..]
[..] ar vienlīdzīgas attieksmes principu, kas izriet no [LESD 45. panta] un [LESD 49. panta], tiek prasīts, lai personām, kuras gūst ienākumus [..], netiktu atņemta iespēja izmantot nodokļu priekšrocības un atskaitījumus, kurus izmanto rezidenti, ja to ienākumu lielākā daļa tiek gūta darbības veikšanas valstī [..].” [Neoficiāls tulkojums]
3
No šo ieteikumu 1. panta 1. punkta izriet, ka tie attiecas uz vairākām ienākumu kategorijām, tostarp pensijām.
4
Minēto ieteikumu 2. panta 1. punktā un 2. punkta pirmajā daļā ir paredzēts:
“1.   Šo ieteikumu 1. panta 1. punktā minētos ienākumus dalībvalstī, kas uzliek nodokļus, dalībvalstis nepakļauj augstākiem nodokļiem kā tie, kuriem nodokļu maksātājs, viņa laulātais un bērni būtu pakļauti, būdami attiecīgās dalībvalsts rezidenti.
2.   Šā panta 1. punkta noteikumu piemērošanas nosacījums ir, ka 1. panta 1. punktā minētie ienākumi, kam uzliekami nodokļi tajā dalībvalstī, kurā fiziska persona nedzīvo pastāvīgi, veido vismaz 75 % no šās personas kopējā taksācijas gada ienākuma, kam uzliekams nodoklis.”
Starp Somijas Republiku un Igaunijas Republiku noslēgtā Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu
5
Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu un izvairīšanos no nodokļu apiešanas attiecībā uz ienākuma nodokli un īpašuma nodokli, ko Somijas Republika un Igaunijas Republika ir noslēgušas 1993. gada 23. martā Helsinkos (turpmāk tekstā – “Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu”), 18. panta 2. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts:
“Izmaksājamās pensijas un citi pabalsti periodisku maksājumu vai paušālu kompensāciju formā, ko piešķir atbilstoši līgumslēdzējās valsts tiesību aktiem attiecībā uz sociālo nodrošinājumu vai atbilstoši ikvienai citai publiskai shēmai, ko līgumslēdzējā valsts organizē sociālās aizsardzības nolūkā, ir apliekamas ar nodokļiem tikai šajā valstī.”
Likums par ienākuma nodokli
6
Likuma par ienākuma nodokli 1. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Ienākuma nodokli iekasē no nodokļu maksātāja ienākumiem pēc tam, kad ir piemēroti likumā atļautie atbrīvojumi no nodokļa.”
7
Saskaņā ar minētā likuma 2. panta 1. punktu šo nodokli:
“[..] maksā fiziskas un juridiskas personas nerezidentes, kurām ir ar nodokli apliekami ienākumi.”
8
Atbilstoši šī likuma 12. panta 1. punktam:
“Ar ienākuma nodokli tiek aplikti ienākumi, kurus fiziska persona rezidente saņem taksācijas periodā un kuri tiek gūti no visiem ienākumu avotiem Igaunijā un ārpus tās [..].”
9
Turklāt saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 19. panta 2. punktu un 29. panta 9. punktu ar ienākuma nodokli tiek apliktas arī pensijas un atbilstoši šī likuma 41. panta 6. punktam šis nodoklis tiek ieturēts ienākuma gūšanas vietā.
10
Likuma par ienākuma nodokli 23. pantā ir noteikts:
“Fiziska persona rezidente no saviem taksācijas periodā gūtajiem ienākumiem var atskaitīt EEK 27 000.”
11
Šī likuma 23.2 pantā turklāt ir paredzēts papildu atbrīvojums no ar nodokli apliekamās bāzes attiecībā uz pensijām. Saskaņā ar šo tiesību normu:
“Ja fiziska persona rezidente saņem pensiju, ko izmaksā līgumslēdzējā valsts saskaņā ar likumu, obligātās pensiju fonda shēmas pensiju, kas paredzēta šīs valsts tiesību aktos, vai pensiju, ko izmaksā atbilstoši sociālā nodrošinājuma līgumam, papildu atbrīvojums no nodokļa, kas atbilst šo pensiju summai, tiek piemērots personas ienākumiem, tomēr ievērojot augstāko robežu EEK 36 000 vienā taksācijas periodā.”
12
Turklāt attiecībā uz pensijām, ko rezidenti saņem no Igaunijas Republikas, minētā likuma 42. panta 1.1 punktā ir paredzēts:
“Gadījumā, ja pensiju fiziskai personai rezidentei izmaksā Igaunijas valsts atbilstoši likumam vai no obligātās pensiju fonda shēmas atbilstoši likumam par pensiju fondiem, pirms nodokļa atskaitījuma aprēķināšanas tiek piemērots papildu atbrīvojums (23.2 pants), kas līdzvērtīgs šīs pensijas summai, tomēr šis atbrīvojums kalendārā mēneša laikā nedrīkst pārsniegt vienu divpadsmito daļu no 23.2 pantā paredzētās summas.”
13
Saistībā ar ienākumiem, ko saņem nerezidenti, Likuma par ienākuma nodokli 28.3 pantā ir paredzēts:
“Fiziska persona, kura pastāvīgi dzīvo citā Eiropas Savienības dalībvalstī, arī var piemērot šajā nodaļā minētos atskaitījumus attiecībā uz saviem ienākumiem, kas apliekami ar nodokli Igaunijā, ja tā vismaz 75 % no ienākumiem, kas apliekami ar nodokli, gūst Igaunijā vienā taksācijas periodā un ja tā iesniedz fizikas personas rezidentes ienākuma nodokļa deklarāciju. Ar nodokli apliekamais ienākums ir ienākums pirms atskaitījumiem, kas veikti atbilstīgi attiecīgās dalībvalsts tiesību aktiem.”
Pirmstiesas procedūra
14
Persona – Igaunijas pilsone, kas pastāvīgi dzīvo Somijā (turpmāk tekstā – “sūdzības iesniedzēja”), Komisijā iesniedza sūdzību par ienākuma nodokļa, kurš Igaunijā tika piemērots šai personai šajā valstī izmaksājami vecuma pensijai, aprēķināšanu. Sūdzības iesniedzēja apstrīdēja Igaunijas iestāžu izteikto atteikumu ļaut tai piemērot nodokļu bāzei paredzēto atbrīvojumu, kā arī papildu atbrīvojumu, kuri Likumā par ienākuma nodokli ir noteikti attiecībā uz Igaunijas Republikā pastāvīgi dzīvojošiem nodokļu maksātājiem.
15
No Komisijas prasības pieteikuma izriet, ka sūdzības iesniedzēja pēc pensijas vecuma sasniegšanas Igaunijā pārcēlās uz dzīvi Somijā, kur viņa strādāja, kas deva viņai tiesības arī tur saņemt vecuma pensiju. Sūdzības iesniedzēja tātad saņem divas vecuma pensijas attiecīgi Igaunijā un Somijā, kuru apmērs ir gandrīz vienāds. Igaunijā maksājamā pensija tiek aplikta ar ienākuma nodokli, kamēr Somijā, ņemot vērā attiecīgās personas visu ienākumu kopumā ļoti zemo līmeni, sūdzības iesniedzēja ar nodokli netiek aplikta. Turklāt abu pensiju kopējais apmērs tikai nedaudz pārsniedz Likuma par ienākuma nodokli 23.2 pantā paredzēto atbrīvojuma slieksni.
16
Ņemot vērā šos apstākļus, Komisija uzskatīja, ka, piemērojot Igaunijas tiesības, šajā valstī nodokļu slogs, kas jāsedz nerezidentiem, kuri atrodas sūdzības iesniedzējas situācijai analoģiskā situācijā, ir lielāks, nekā tas būtu gadījumā, ja šī persona visus savus ienākumus saņemtu vienīgi Igaunijā.
17
Tātad 2008. gada 4. februārī Komisija Igaunijas Republikai nosūtīja brīdinājuma vēstuli, kurā tā pievērsa šīs dalībvalsts uzmanību iespējamai valsts tiesību aktu par pensiju, kuras tiek izmaksātas nerezidentiem, aplikšanu ar nodokli nesaderību ar LESD 45. pantu un EEZ līguma 28. pantu.
18
Ar 2008. gada 9. aprīļa vēstuli Igaunijas Republika apstrīdēja Komisijas pausto viedokli. Tā uzsvēra, ka ar Likumu par ienākuma nodokli tajā paredzētos atskaitījumus esot ļauts piemērot nerezidentiem, kuri lielāko savu ienākumu daļu, proti, vismaz 75 % no visiem ienākumiem, gūst Igaunijā. Tātad ar šo likumu tiem tiekot nodrošināta tāda pati attieksme kā tā, kas ir paredzēta rezidentiem. Turpretim, ja ienākumu daļa, kas tiek gūta Igaunijā, ir zemāka par šo procentuālo slieksni, nodokļu maksātāju, kas pastāvīgi nedzīvo Igaunijā, atbilstoša aplikšana ar nodokli esot jānodrošina rezidences dalībvalstij.
19
Komisija 2008. gada 17. oktobrī Igaunijas Republikai nosūtīja argumentētu atzinumu, kurā tika atkārtoti norādīti brīdinājuma vēstulē paustie argumenti un ar kuru šī dalībvalsts tika aicināta divu mēnešu laikā no minētā atzinuma saņemšanas dienas veikt prasītos pasākumus.
20
2008. gada 18. decembra atbildē uz minēto argumentēto atzinumu Igaunijas Republika izteica savu nepiekrišanu Komisijas izvirzītajiem iebildumiem attiecībā uz Likuma par ienākuma nodokli nesaderību ar LESD 45. pantu. Tomēr tā atzina, ka šajā likumā ir trūkumi attiecībā uz saistībām, kas izriet no EEZ līguma 28. panta, un paziņoja, ka ir gatava paplašināt minētā likuma 28.3 panta piemērošanas jomu, attiecinot to arī uz Eiropas Ekonomikas zonas dalībvalstu pilsoņiem.
21
Tā kā Igaunijas Republikas norādītie argumenti Komisijai nešķita pārliecinoši, tā nolēma celt šo prasību.
22
Ar 2010. gada 4. jūnijā izdoto Tiesas priekšsēdētāja rīkojumu Spānijas Karalistei, Portugāles Republikai un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotajai Karalistei tika atļauts iestāties lietā, lai atbalstītu Igaunijas Republikas prasījumus. Ar 2010. gada 7. jūlija un 2011. gada 14. janvāra rīkojumiem Tiesas priekšsēdētājs ir atļāvis attiecīgi Vācijas Federatīvajai Republikai un Zviedrijas Karalistei iestāties lietā, lai atbalstītu Igaunijas Republikas prasījumus. Tomēr Vācijas Federatīvā Republika apsvērumus nav sniegusi.
Par prasību
Par prasības pieņemamību
23
Pirmām kārtām, atbildes rakstā uz repliku Igaunijas Republika, kuru atbalstīja Spānijas Karaliste, norāda, ka prasība esot atzīstama par nepieņemamu, jo tās priekšmets neesot noteikts skaidri un precīzi un prasījumi esot formulēti neviennozīmīgā veidā. Komisija neesot skaidri norādījusi, kādos gadījumos Igaunijas Republikai ir jāpiemēro paredzētais atbrīvojums attiecībā uz nerezidentu ienākumiem, lai izbeigtu inkriminēto pārkāpumu, jo savā prasības pieteikumā Komisija esot norādījusi, ka šis atbrīvojums ir jāpiemēro, ja nerezidentu, kas saņem pensiju Igaunijā, kopējie visā pasaulē gūtie ienākumi ir mazāki par atbrīvojuma sliekšņiem, kuri Igaunijas tiesībās ir paredzēti attiecībā uz šajā dalībvalstī pastāvīgi dzīvojošiem nodokļu maksātājiem, kamēr savā replikas rakstā Komisija esot norādījusi, ka minētā atbrīvojuma piešķiršanas vajadzībām Igaunijas Republikai esot jāņem vērā atbrīvojuma sliekšņi, kuri, iespējams, ir paredzēti attiecīgās personas pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalstī.
24
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka no Tiesas Reglamenta 38. panta 1. punkta c) apakšpunkta un ar to saistītās judikatūras izriet, ka prasības pieteikumā ir jāietver strīda priekšmets un izvirzīto pamatu kopsavilkums un tie ir jānorāda pietiekami skaidri un precīzi, lai atbildētāja varētu sagatavot savu aizstāvību un lai Tiesa varētu veikt pārbaudi. No tā izriet, ka galvenie faktiskie un tiesiskie apstākļi, ar kuriem ir pamatota prasība, loģiskā un saprotamā veidā ir jānorāda pašā prasības pieteikuma tekstā un ka prasības pieteikumā ietvertajiem prasījumiem ir jābūt formulētiem nepārprotami, lai izvairītos no tā, ka Tiesa lemj ultra petita vai neizskata kādu no iebildumiem (skat. tostarp 2009. gada 12. februāra spriedumu lietā C-475/07 Komisija/Polija, 43. punkts, un 2011. gada 24. maija spriedumu lietā C-375/10 Komisija/Spānija, 10. punkts).
25
Šādu prasību izpildi Tiesa var pārbaudīt pēc savas ierosmes (skat. tostarp 2007. gada 26. aprīļa spriedumu lietā C-195/04 Komisija/Somija, Krājums, I-3351. lpp., 21. un 22. punkts).
26
Tiesa tāpat ir nospriedusi, ka prasībā, kas ir celta, piemērojot LESD 258. pantu, ir jābūt loģiskā un precīzā veidā ietvertiem iebildumiem, lai ļautu dalībvalstij un Tiesai precīzi aptvert inkriminētā Savienības tiesību pārkāpuma apjomu; šis nosacījums ir vajadzīgs, lai minētā valsts varētu lietderīgi izmantot savus aizstāvības līdzekļus un lai Tiesa varētu pārbaudīt, vai pastāv apgalvotais pārkāpums (skat. tostarp iepriekš minētos spriedumus lietā Komisija/Polija, 44. punkts, un lietā Komisija/Spānija, 11. punkts).
27
Šajā tiesvedībā par valsts pienākumu neizpildi ir jākonstatē, pirmkārt, ka prasības pieteikumā, konkrēti tā 25. punktā, Komisija ir norādījusi, ka, “ja dalībvalsts tiesību aktos ir paredzēts slieksnis, kura nesasniegšanas gadījumā tiek uzskatīts, ka nodokļu maksātājam nav pietiekamu līdzekļu, lai finansētu publiskus izdevumus, nav nekāda iemesla noteikt atšķirību starp šiem nodokļu maksātājiem, kuru ienākumi ir zemāki par noteiktu slieksni, atkarībā no viņu pastāvīgās dzīvesvietas”. Komisija tāpat ir skaidri norādījusi, ka tā uzskata, ka, lai noteiktu, vai nerezidentam, kas saņem vecuma pensiju Igaunijas Republikā, ir tiesības uz ienākuma nodoklim paredzēto atbrīvojumu, šai dalībvalstij ir jāņem vērā Likumā par ienākuma nodokli paredzētais atbrīvojums.
28
Otrkārt, saistībā ar Komisijas veikto norādi uz pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalstī paredzētajiem atbrīvojumu sliekšņiem ir jānorāda, ka šī norāde ir tikusi veikta pārbaudes kontekstā, kuru minētā iestāde ir veikusi attiecībā uz judikatūru, kas izriet no 1995. gada 14. februāra sprieduma lietā C-279/93 Schumacker (Recueil, I-225. lpp.), un kura ir pārbaude, no kuras Komisija tieši ir secinājusi, ka, ja nodokļu maksātāja kopējie ienākumi ir tik mazi, ka savas pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalstī viņš netiek aplikts ne ar kādiem nodokļiem, viņš atrodas situācijā, kas ir salīdzināma ar pastāvīgā iedzīvotāja situāciju dalībvalstī, kurā ir gūti attiecīgie ienākumi. Tādējādi šai dalībvalstij ir “jāpiemēro savi noteikumi nodokļu atbrīvojuma jomā, kuri nosaka, kādā mērā nodokļu maksātājiem ir jāmaksā nodokļi, kas ir paredzēti valsts vajadzību nodrošināšanai”.
29
Katrā ziņā neviens no apstākļiem, kas izriet no lietas, nedod pamatu secināt, ka ar prasības pieteikumu Igaunijas Republikai nebūtu dota iespēja izvirzīt savus aizstāvības pamatus un ka situācija neļautu Tiesai pārbaudīt pārkāpuma esamību.
30
Tādējādi Igaunijas Republikas izvirzītā iebilde par nepieņemamību nav pamatota un tā ir jānoraida.
31
Otrām kārtām, tā kā Spānijas karalistes un Portugāles Republikas izvirzītā iebilde par nepieņemamību lielā mērā pārklājas ar Igaunijas Republikas izvirzīto aizstāvības pamatu, kurš ir saistīts ar Ieteikumiem 94/79, Tiesa uzskata par lietderīgu apvienot iespējamo tās pārbaudi ar lietas izskatīšanu pēc būtības.
32
Trešām kārtām, ir jāatzīmē, ka atbilstoši prasības pieteikumā iekļauto prasījumu formulējumiem Komisija lūdz Tiesu konstatēt, ka, Likumā par ienākuma nodokli neparedzot atbrīvojuma piemērošanu nerezidentiem, kuru kopējie ienākumi ir tik mazi, ka, ja tie būtu bijuši rezidenti, atbrīvojums tiem tiktu piemērots, Igaunijas Republika nav izpildījusi savus LESD 45. pantā un EEZ līguma 28. pantā paredzētos pienākumus. Atbilstoši minētajam rodas iespaids, ka šie prasījumi attiecas uz valsts tiesību aktiem, ciktāl tie skar visus ienākumus, kuriem ir piemērojams minētais likums.
33
Tomēr no Komisijas procesuālo rakstu satura izriet, ka argumentācijā, kas ir norādīta, lai atbalstītu Igaunijas Republikai adresētos iebildumus, šī iestāde atsaucas tikai uz tādiem pensionāriem piemērojamo nodokļu režīmu, kuri atrodas tādā pašā situācijā kā sūdzības iesniedzēja. Turklāt tiesas sēdē Komisija ir precizējusi, ka tās prasība par valsts pienākumu neizpildes konstatējumu skar tikai nerezidentu pensijas.
34
Tādējādi ir uzskatāms, ka šī prasība sakarā ar valsts pienākumu neizpildi attiecas tikai uz Likuma par ienākuma nodokli tiesību normu piemērošanu vecuma pensijām, kuras tiek maksātas nerezidentiem, kuri atrodas tādā pašā situācijā kā sūdzības iesniedzēja.
Par lietas būtību
Lietas dalībnieku argumenti
35
Savā prasībā Komisija būtībā norāda, ka, tajā gadījumā izslēdzot pensionārus nerezidentus no to personu loka, kurām ir piemērojams Likumā par ienākuma nodokli paredzētais atbrīvojums, ja ieinteresētās personas Igaunijā gūst mazāk par 75 % no saviem ienākumiem, ar šo likumu nodokļu maksātājiem tāpēc, ka tie, tāpat kā sūdzības iesniedzēja, ir izmantojuši savas tiesības uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos, tiekot radīta mazāk labvēlīga situācija nekā tā, kurā viņi atrastos, ja nebūtu izmantojuši šīs tiesības, lai gan, ņemot vērā to pensiju mazo apmēru, tie atrodoties situācijā, kas ir salīdzināma ar to rezidentu situāciju, kuriem ir analoģiska līmeņa ienākumi. Tādējādi minētais likums esot personu brīvas pārvietošanās, kura ir paredzēta LESD 45. pantā un EEZ līguma 28. pantā, šķērslis.
36
Kā izrietot no iepriekš minētā sprieduma lietā Schumacker, kas ir apstiprināts ar 2004. gada 1. jūlija spriedumu lietā C-169/03 Wallentin (Krājums, I-6443. lpp.), personas, kuras pastāvīgās dzīvesvietas valstī saņem tikai nelielu savu ienākumu daļu, aplūkojot no viņu aplikšanas ar nodokli viedokļa, atrodas situācijā, kas ir salīdzināma ar to personu situāciju, kuras ienākumus gūst savas pastāvīgās dzīvesvietas valstī. Ja personas ienākumi tās pastāvīgās dzīvesvietas valstī ir tikai nelielā mērā apliekami vai pat pavisam nav apliekami ar nodokli, šī valsts nevarot nodrošināt to nodokļu atskaitīšanu no nodokļu bāzes, kuri ir samaksāti saistībā ar citā dalībvalstī gūtajiem ienākumiem. Komisija uzskata, ka šādos apstākļos dalībvalstij, kurā tiek gūti ienākumi, tiem esot jāpiemēro savas nodokļu jomā pastāvošās tiesību normas, tostarp piešķirot nodokļu atbrīvojumus.
37
Tādējādi, kā Tiesa esot atzinusi 1999. gada 14. septembra spriedumā lietā C-391/97 Gschwind (Recueil, I-5451. lpp.) un iepriekš minētajā spriedumā lietā Wallentin, ja dalībvalsts piešķir atbrīvojumu ienākumiem, kuri ir mazāki par noteiktu summu, lai nodrošinātu nodokļu maksātājiem iztikas minimumu, šāds atbrīvojums esot jāpiešķir arī nerezidentiem, jo tas tiekot piešķirts atkarībā no nodokļu maksātāja personīgās situācijas.
38
Igaunijas Republika, kuru atbalsta visas personas, kas iestājušās lietā, iebilst, ka Likumā par ienākuma nodokli paredzētā atšķirīgā attieksme starp rezidentiem un nerezidentiem neesot personu brīvas pārvietošanās ierobežojums, jo tā neradot diskrimināciju starp personām, kuras atrodas salīdzināmās situācijās.
39
Šajā ziņā tā atgādina, ka no iepriekš minētā sprieduma lietā Schumacker izrietot, ka rezidentu un nerezidentu situācija ir uzskatāma par salīdzināmu tikai tad, ja šie pēdējie minētie nozīmīgāko savu ienākumu daļu saņem nevis pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalstī, bet gan citā dalībvalstī. Tikai šajā gadījumā šī pēdējā minētā valsts nevarot piemērot nerezidentiem nodokļu režīmu, kas atšķiras no rezidentiem piemērojamā režīma.
40
Tātad, lai nodrošinātu vienlīdzīgu attieksmi starp rezidentiem un nerezidentiem, kuri atrodas salīdzināmā situācijā, ar Likumu par ienākuma nodokli attiecīgais atbrīvojums nerezidentiem tiekot piemērots tad, ja 75 % no saviem visā pasaule gūtajiem ienākumiem tie gūst Igaunijā. Ar nodokli apliekamo nodokļu aprēķins tiekot veikts, pamatojoties uz attiecīgās personas pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalsts likumu un, lai noteiktu Igaunijā gūto ienākumu daļu, nerezidentam esot jāsniedz savas pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalsts nodokļu administrācijas izsniegts pierādījums.
41
Turklāt Igaunijas Republika uzskata, ka, ceļot šo prasību, Komisija neesot ņēmusi vērā Ieteikumus 94/79, kuros tā esot minējusi, ka vienlīdzīga attieksme pret rezidentiem un nerezidentiem ir jāparedz tikai tad, ja nerezidents attiecīgā taksācijas gadā vismaz 75 % no saviem ienākumiem saņem valstī, kas šos ienākumus apliek ar nodokli.
42
Konkrētāk, attiecībā uz sūdzības iesniedzējas situāciju Spānijas Karaliste un Portugāles Republika turklāt norāda, ka pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalsts, kas šajā gadījumā ir Somijas republika, esot ņēmusi vērā visus ienākumus, ko attiecīgā nodokļu maksātāja ir guvusi gan šajā, gan arī otrajā dalībvalstī, un ka tā šos ienākumus neesot aplikusi ar nodokli, jo ienākumu kopējais apmērs nepārsniedza minimālo no nodokļa atbrīvoto ienākumu līmeni. Argumentējot a contrario, minētās dalībvalstis uzsver, ka, ja pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalsts būtu noteikusi mazāku minimālo no nodokļa atbrīvoto ienākumu līmeni, šīs nodokļu maksātājas ienākumi tiktu aplikti ar nodokli un šajā gadījumā Igaunijā samaksātā nodokļa summa tiktu atskaitīta. Tātad Likums par ienākuma nodokli neesot pretrunā darba ņēmēju brīvas pārvietošanās prasībām.
43
Apvienotā Karaliste piebilst, ka risinājums, ko Komisija piedāvā, lai izvairītos no situācijas, ka nerezidents Igaunijā saņem lielāku sociālo priekšrocību nekā rezidents, kura būtība ir tā, ka, lai piemērotu atbrīvojumu, šīs dalībvalsts iestādes ņem vērā attiecīgā nodokļu maksātāja visā pasaulē gūtos ienākumus, neesot pareizs. Atbilstoši Konvencijai par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu Somijā gūtos ienākumus neesot iespējams pakļaut aplikšanai ar nodokli Igaunijā. Tātad Igaunijas Republika neesot spējīga aprēķināt attiecīgā nodokļu maksātāja visā pasaulē gūtos ienākumus, kamēr Somijas Republika, ņemot vērā faktu, ka šis nodokļu maksātājs pastāvīgi dzīvo Somijā un Somijas iestādes esot kompetentas par viņu iegūt informāciju un dokumentus, to varot izdarīt. Komisijas analīzes rezultātā Igaunijas Republikai sava ar nodokli neapliekamās bāzes daļa būtu jāpiemēro tikai Igaunijā gūtajiem ienākumiem un nerezidents gūtu labumu no viņa personīgā un ģimenes stāvokļa ņemšanas vērā gan Igaunijā, gan arī Somijā.
44
Saistībā ar šiem dažādajiem argumentiem Komisija apgalvo, ka pretēji tam, ko ir norādījusi atbildētāja un personas, kas iestājušās lietā, iepriekš minētajā spriedumā lietā Schumacker Tiesa esot konstatējusi, ka, ja pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalstī nodokļu maksātājs nesaņem būtiskus ienākumus, dalībvalstij, kurā tas saņem savus ienākumus, viņam ir jāpiešķir tādas pašas priekšrocības kā tās, kuras tiek piešķirtas rezidentiem, kuri gūst ienākumus tikai šajā valstī. Tātad Tiesa esot atzinusi, ka, lai gan parastos apstākļos dalībvalsts, kurā tiek gūti ienākumi, uzdevumu nodrošināt tādu aplikšanas ar nodokli līmeni, kas ir piemērots nodokļu maksātāja līdzekļiem, var atstāt pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalsts ziņā, tad tomēr gadījumā, ja pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalsts nav spējīga to darīt, dalībvalstij, kurā tiek gūti ienākumi, esot jāņem vērā nodokļu maksātāja personīgā situācija. Līdzīgi, ja pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalstī nodokļu maksātāja ienākumi ir ļoti nelielā mērā apliekami vai vispār nav apliekami ar nodokli, šī valsts nevarot nodrošināt to nodokļu atskaitīšanu no nodokļu bāzes, kuri ir samaksāti saistībā ar citā dalībvalstī gūtajiem ienākumiem.
45
Attiecībā uz nerezidenta ienākumu aprēķināšanas kārtību Komisija uzsver, ka, lai aprēķinātu nodokli, kas nodokļu maksātājam attiecīgajā gadījumā ir jāmaksā Igaunijā, Igaunijas Republikai esot tiesības ņemt vērā viņa visā pasaulē gūtos ienākumus. Ja nodokļu maksātāja visā pasaulē gūtie ienākumi ir mazāki par Igaunijā piemērojamo aplikšanas ar nodokli slieksni, šajā valstī viņš neesot jāapliek ne ar kādiem nodokļiem. Ja turpretim viņa visā pasaulē gūtie ienākumi pārsniedz Igaunijā piemērojamo slieksni, viņa ienākumi varot tikt aplikti ar ienākuma nodokli. Tas neizraisot nodokļa piemērošanu ienākumiem, kas ir gūti citās valstīs, nevis Igaunijas Republikā, bet gan vienīgi dodot iespēju noteikt nodokļu maksātāja kapacitāti, lai apliktu ar nodokli tikai Igaunijā gūtos ienākumus.
46
Saistībā ar atbildētājas argumentāciju attiecībā uz Ieteikumiem 94/79 Komisija apstiprina, ka šis tiesību akts neesot saistošs. Tā mērķis nevarot būt primāro tiesību attiecībā uz personu brīvu pārvietošanos papildināšana, un tas katrā ziņā nevarot ierobežot Komisijas rīcības brīvību. Ar šiem ieteikumiem tiekot vienīgi piedāvāts veikt valsts pasākumus, lai īstenotu Savienības tiesības, neradot šķērsli no Līgumiem izrietošo saistību pareizajai izpildei. Turklāt, tā kā minētie ieteikumi tika izdoti pirms iepriekš minētā sprieduma lietā Schumacker pasludināšanas, tiem pat esot zudis pastāvēšanas pamats.
Tiesas vērtējums
– Par iebildumu attiecībā uz LESD 45. panta pārkāpumu
47
Vispirms ir jāatgādina, ka no pastāvīgās judikatūras izriet, ka, lai gan tiešā aplikšana ar nodokļiem ir dalībvalstu kompetencē, tām šī kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības (skat. tostarp iepriekš minēto spriedumu lietā Schumacker, 21. punkts; 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C-446/03 Marks & Spencer, Krājums, I-10837. lpp., 29. punkts, kā arī 2009. gada 19. novembra spriedumu lietā C-540/07 Komisija/Itālija, Krājums, I-10983. lpp., 28. punkts). Turklāt valsts tiesību ar nodokļiem saistītās normas ir jāpieņem, ievērojot ar Līgumiem garantētās brīvības un it īpaši LESD 45. pantā paredzēto darba ņēmēju brīvu pārvietošanos.
48
Šajā ziņā ar tiesībām uz brīvu pārvietošanos nebūtu saderīgi, ja pret darba ņēmēju, kurš ir izmantojis šīs tiesības, dalībvalstī, kuras pilsonis viņš ir, tiktu izrādīta nelabvēlīgāka attieksme nekā tad, ja viņš nebūtu izmantojis minētajās tiesībās paredzētās iespējas. Tomēr ir jāatgādina, ka diskriminācija pastāv tikai tad, ja atšķirīgas tiesību normas piemēro salīdzināmās situācijās vai ja vienu un to pašu tiesību normu piemēro atšķirīgās situācijās (skat. tostarp iepriekš minēto spriedumu lietā Schumacker, 30. punkts, iepriekš minēto spriedumu lietā Gschwind, 21. punkts, un 2007. gada 22. marta spriedumu lietā C-383/05 Talotta, Krājums, I-2555. lpp., 18. punkts).
49
Tiešo nodokļu jomā rezidentu un nerezidentu stāvoklis parasti nav salīdzināms, jo ienākumi, ko nerezidents gūst vienas dalībvalsts teritorijā, vairumā gadījumu ir tikai daļa no viņa kopējiem ienākumiem, kas koncentrēti viņa pastāvīgajā dzīvesvietā, un personiskā nerezidenta nodokļu maksāšanas kapacitāte, ievērojot viņa kopējos ienākumus, kā arī personisko un ģimenes stāvokli, visvieglāk ir novērtējama tajā vietā, kurā atrodas viņa personisko un mantisko interešu centrs, kas parasti atbilst attiecīgās personas pastāvīgajai dzīvesvietai (skat. tostarp iepriekš minētos spriedumus lietās Schumacker, 31. un 32. punkts, kā arī Gschwind, 22. punkts).
50
Iepriekš minētā sprieduma lietā Schumacker 34. punktā Tiesa ir nospriedusi, ka tas, ka dalībvalsts nerezidentam nepiešķir noteiktas nodokļu priekšrocības, ko tā piešķir rezidentam, parasti nav diskriminējoši, ievērojot objektīvās atšķirības starp rezidenta un nerezidenta stāvokli attiecībā uz ienākumu avotu, kā arī attiecībā uz personisko nodokļu maksāšanas kapacitāti vai personisko un ģimenes stāvokli (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gschwind, 23. punkts).
51
Diskriminācija Līguma izpratnē starp rezidentiem un nerezidentiem varētu rasties tikai tad, ja neatkarīgi no to pastāvīgās dzīvesvietas dažādās dalībvalstīs tiktu konstatēts, ka atbilstoši attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma mērķiem un saturam šīs divas nodokļu maksātāju kategorijas atrodas salīdzināmā situācijā (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gschwind, 26. punkts).
52
Tas tā ir, ja nerezidents, kuram dalībvalstī, kurā viņš pastāvīgi dzīvo, nav ievērojamu ienākumu un galvenā daļa viņa ar nodokli apliekamo ienākumu tiek gūta no darbības, ko viņš veic dalībvalstī, kurā viņš ir nodarbināts, atrodas situācijā, kas ir salīdzināma ar šīs pēdējās minētās dalībvalsts rezidentu situāciju, jo šajā gadījumā valsts, kurā viņš pastāvīgi dzīvo, nevar viņam piešķirt priekšrocības, kuras izriet no viņa personiskās situācijas un ģimenes stāvokļa. Tādējādi no aplikšanas ar nodokli viedokļa viņš ir aplūkojams kā dalībvalsts, kurā viņš ir nodarbināts, rezidents un šai dalībvalstij tam ir jāpiešķir rezidentiem paredzētās nodokļu priekšrocības (skat. tostarp iepriekš minētos spriedumus lietās Schumacker, 36. un 37. punkts, kā arī Gschwind, 27. punkts).
53
Tomēr saskaņā ar Tiesas judikatūru situācijā, kad pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalstī atbilstoši šīs valsts nodokļu tiesību aktiem nav nekādu ar nodokli apliekamu ienākumu (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Wallentin, 18. punkts), diskriminācija varētu rasties tad, ja tādas personas kā sūdzības iesniedzēja personiskais un ģimenes stāvoklis netiktu ņemts vērā nedz pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalstī, nedz arī nodarbinātības dalībvalstī (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Wallentin, 17. punkts).
54
Tātad, ja gandrīz 50 % no ieinteresētās personas ienākumiem tiek gūti viņas pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalstī, šai pēdējai minētai atbilstoši tās tiesību aktos paredzētajai kārtībai principā ir jābūt iespējai ņemt vērā ieinteresētās personas nodokļu maksāšanas kapacitāti un personisko un ģimenes stāvokli (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gschwind, 29. punkts).
55
Tomēr tādā gadījumā kā sūdzības iesniedzējas gadījums, kura, ievērojot tās visā pasaulē gūto ienākumu mazo apmēru, atbilstoši tās pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalsts nodokļu tiesību aktiem šajā valstī netiek aplikta ar nodokli, šai valstij nav iespējas ņemt vērā ieinteresētās personas nodokļu maksāšanas kapacitāti un personisko un ģimenes stāvokli, it īpaši citā dalībvalstī gūto ienākumu aplikšanas ar nodokli sekas attiecībā uz šo stāvokli.
56
Šādos apstākļos dalībvalsts, kurā tiek gūti attiecīgie ienākumi, atteikums piešķirt tās nodokļu tiesību aktos paredzēto atbrīvojumu rada negatīvas sekas attiecībā uz nodokļu maksātājiem nerezidentiem, tādiem kā sūdzības iesniedzēja, tikai tāpēc, ka tie ir izmantojuši ar LESD garantētās pārvietošanās brīvības.
57
Atšķirīgā attieksme, kas izriet no tāda tiesiskā regulējuma, var tikt attaisnota tikai tad, ja tā ir pamatota ar objektīviem apsvērumiem, kas ir samērīgi ar mērķi, ko valsts tiesības leģitīmi tiecas sasniegt (2006. gada 9. novembra spriedums lietā C-520/04 Turpeinen, Krājums, I-10685. lpp., 32. punkts). Šajā ziņā, pat ja Igaunijas Republika ir norādījusi, ka attiecīgais nosacījums ir vērsts uz to, lai novērstu, ka nodokļu maksātājas nerezidents neuzkrāj atbrīvojumus katrā attiecīgajā dalībvalstī, ir jākonstatē, ka tādā gadījumā kā sūdzības iesniedzējas gadījums nepamatota priekšrocību uzkrāšana nevar notikt.
58
Tādējādi Likuma par ienākuma nodokli 28.3 panta paredzētā nosacījuma, ar kuru netiek ņemts vērā attiecīgu nodokļu maksātāju personiskais un ģimenes stāvoklis, vispārējais raksturs iepriekš precizētā apjomā rada negatīvas sekas attiecībā uz tādām personām kā sūdzības iesniedzēja, kuras ir izmantojušas ar darba ņēmēju brīvas pārvietošanās tiesību normām paredzētās iespējas, un tādēļ ir uzskatāms par nesaderīgu ar Līgumu prasībām, kuras izriet no LESD 45. panta.
59
Tātad iebildums attiecībā uz LESD 45. panta pārkāpumu ir uzskatāms par pamatotu.
60
Tomēr Igaunijas Republika uzskata, ka Ieteikumi 94/79, ņemot vērā to saturu un raksturu, esot šķērslis norādītās pienākumu neizpildes konstatējumam.
61
Ir taisnība, ka minēto ieteikumu 2. panta 2. punktā Komisija ir norādījusi, ka fizisku personu nerezidentu ienākumus dalībvalstis nepakļauj augstākiem nodokļiem kā tie, kuri ir piemērojami rezidentiem, ja ienākumi, kam uzliekami nodokļi tajā dalībvalstī, kurā fiziska persona ir uzskatāma par nerezidentu, veido vismaz 75 % no šās personas kopējā taksācijas gada ienākuma, kam uzliekams nodoklis.
62
Igaunijas Republika norāda, ka pretējā gadījumā tā pret rezidentiem un nerezidentiem varot pamatoti izrādīt atšķirīgu attieksmi.
63
Tomēr ir jāatgādina, ka saskaņā ar LESD 288. panta pēdējo daļu ieteikumi ir to Savienības iestāžu aktu skaitā, ar kuriem netiek uzliktas saistības. Turklāt, kā ģenerāladvokāts ir atgādinājis savu secinājumu 60. punktā, tiesvedība par pienākumu neizpildi ir atkarīga no objektīva konstatējuma, ka dalībvalsts nav izpildījusi pienākumus, kas tai uzlikti saskaņā ar Savienības tiesībām, tā kā Igaunijas Republika nevar atsaukties uz tiesiskās paļāvības principa ievērošanu šajā lietā, lai liktu šķēršļus objektīvam konstatējumam par tās pienākumu, kas tai noteikti saskaņā ar Līgumu, neizpildi (šajā ziņā skat. 2009. gada 6. oktobra spriedumu lietā C-562/07 Komisija/Spānija, Krājums, I-9553. lpp., 18. punkts).
64
Tāpat ir jānorāda, ka Ieteikumu 94/79 ceturtajā apsvērumā ir paredzēts, ka tie neskar aktīvās Komisijas politikas pārkāpumu procesu jomā īstenošanu, lai nodrošinātu Līgumā paredzēto pamatprincipu ievērošanu.
65
Šajos apstākļos Ieteikumi 94/79 nav šķērslis no LESD 45. panta izrietošo saistību neizpildes konstatēšanai. Tādējādi Tiesai nav jāizvērtē jautājums, vai Spānijas Karaliste un Portugāles Republika savas iestāšanās lietā stadijā pret Komisijas prasību ir pamatoti izvirzījušas iebildi par nepieņemamību, kura ir balstīta uz šo ieteikumu pieņemšanu.
– Par iebildumu attiecībā uz EEZ līguma 28. panta pārkāpumu
66
Lai gan savā aizstāvībā Igaunijas Republika ir pamatojusies uz argumentiem, kas attiecas uz iebildi saistībā ar LESD 45. pantu, lai apstrīdētu arī iebildumu saistībā ar EEZ līguma 28. pantu, tā ir atzinusi nepieciešamību papildināt Likuma par ienākuma nodokli 28.3 pantu, “lai attiecinātu tā piemērošanas jomu arī uz Eiropas Ekonomikas zonas dalībvalstu pilsoņiem”.
67
Šajā ziņā ir jānorāda, ka Igaunijas tiesību aktos nav paredzēta nekāda iespēja piešķirt attiecīgo nodokļu priekšrocību personām, kuras saņem pensiju Igaunijā un kuras pastāvīgi dzīvo vienā no trešajām valstīm – EEZ līguma dalībniecēm. Ciktāl EEZ līguma 28. panta noteikumiem ir tāda pati piemērošanas joma kā LESD 45. panta pēc satura identisko noteikumu piemērošanas jomai, iepriekš minētie apsvērumi ir mutatis mutandis piemērojami minētajam 28. pantam (šajā ziņā skat. 2007. gada 18. janvāra spriedumu lietā C-104/06 Komisija/Zviedrija, Krājums, I-671. lpp., 32. punkts).
68
No iepriekš minētā izriet, ka, neparedzot iespēju piešķirt pensionāriem nerezidentiem, kuri, ņemot vērā to pensiju mazo apmēru, atbilstoši pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalsts nodokļu tiesību aktiem šajā pēdējā minētajā valstī nav apliekami ar nodokli, Likumā par ienākuma nodokli noteiktos atbrīvojumus, Igaunijas Republika nav izpildījusi savus LESD 45. pantā un EEZ līguma 28. pantā paredzētos pienākumus.
Par tiesāšanās izdevumiem
69
Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā Komisija ir prasījusi piespriest Igaunijas Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tā kā šai dalībvalstij spriedums ir nelabvēlīgs, jāpiespriež Igaunijas Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
70
Piemērojot Reglamenta 69. panta 4. punktu, Spānijas Karaliste, Portugāles Republika, Zviedrijas Karaliste, Apvienotā Karaliste un Vācijas Federatīvā Republika sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
1)
neparedzot iespēju piešķirt pensionāriem nerezidentiem, kuri, ņemot vērā to pensiju mazo apmēru, atbilstoši pastāvīgās dzīvesvietas dalībvalsts nodokļu tiesību aktiem šajā pēdējā minētajā valstī nav apliekami ar nodokli, 1999. gada 15. decembra Likumā par ienākuma nodokli (tulumaksuseadus), kurā grozījumi ir izdarīti ar 2009. gada 26. novembra likumu, noteiktos atbrīvojumus, Igaunijas Republika nav izpildījusi savus LESD 45. pantā un 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu 28. pantā paredzētos pienākumus;
2)
Igaunijas Republika atlīdzina tiesāšanās izdevumus;
3)
Spānijas Karaliste, Portugāles Republika, Zviedrijas Karaliste, Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste, kā arī Vācijas Federatīvā Republika sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – igauņu.