Edición provisional
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 26 de marzo de 2026 (1)
Asuntos acumulados C‑734/23 P y C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P),
Esko-Graphics BVBA (C‑735/23 P)
contra
Comisión Europea
« Recurso de casación — Ayudas de Estado — Régimen de ayudas ejecutado por el Reino de Bélgica — Decisión fiscal anticipada (tax ruling) — Exención de los beneficios extraordinarios — Criterio de control de las ayudas de Estado en Derecho fiscal — Práctica administrativa ilegal como ayuda »
I.      Introducción
1.        En el marco del examen, con arreglo a la normativa sobre ayudas de Estado, de una práctica de las autoridades tributarias de los Estados miembros, ¿están la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión vinculados por la interpretación que hace un Estado miembro de una norma de Derecho fiscal nacional cuando esta interpretación es contraria al tenor de la disposición?
2.        Esta cuestión constituye el núcleo de
los recursos de casación interpuestos por Soudal NV y por Esko-Graphics BVBA (en lo sucesivo, «recurrentes») contra la sentencia del Tribunal General de 20 de septiembre de 2023 (2) (en lo sucesivo, «sentencia recurrida»).
Los presentes recursos de casación forman parte de una serie de recursos sobre los que también presento hoy mis conclusiones. (3)
3.        La sentencia recurrida se refiere a la Decisión de la Comisión de 11 de enero de 2016 (4) (en lo sucesivo, «Decisión controvertida»), en la que la Comisión consideró que el denominado «régimen de exención de los beneficios extraordinarios» (en lo sucesivo, «práctica fiscal controvertida»)
aplicado por las autoridades tributarias belgas entre 2004 y 2014 constituía una ayuda incompatible con el mercado interior. La práctica fiscal controvertida permitía reducir los beneficios imponibles de las empresas belgas que formaban parte de un grupo empresarial internacional mediante decisiones fiscales anticipadas (tax rulings) (en parte también como exención de los beneficios extraordinarios o «excess profits»).
4.        Las autoridades tributarias belgas basaron esta práctica en una disposición de la legislación fiscal belga, el artículo 185, apartado 2, letra b), del Code des impôts sur les revenus 1992 (Código de Impuestos sobre la Renta; en lo sucesivo, «CIR 92»). Según su tenor, esta disposición permitía corregir los beneficios de las empresas en los casos en que acuerdos no conformes con las condiciones de plena competencia hubieran influido en los beneficios.
El principal supuesto de aplicación sería el acuerdo sobre precios de transferencia que no se ajustan a los principios de plena competencia. (5) Tanto la Comisión, en la Decisión controvertida, como el Tribunal General, en la sentencia recurrida, llegaron a la conclusión de que la práctica fiscal controvertida constituía una excepción al conjunto de la legislación belga en materia del impuesto sobre sociedades (como marco de referencia).
5.        Los presentes recursos de casación brindan al Tribunal de Justicia la oportunidad de dilucidar en qué medida la Comisión y el Tribunal General están vinculados por la interpretación nacional de una disposición a la hora de determinar el Derecho fiscal nacional «normal» como marco de referencia para el examen a la luz del Derecho en materia de ayudas de Estado. Esta cuestión se plantea sobre todo en los presentes
asuntos porque la práctica fiscal controvertida, basada en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, constituye una práctica administrativa consolidada en Bélgica.
II.    Marco jurídico
A.      Derecho de la Unión
6.        El marco jurídico de Derecho de la Unión lo constituyen los artículos 107 TFUE y 108 TFUE.
B.      Derecho belga
7.        En Bélgica, las normas relativas a la tributación de las rentas están codificadas en el CIR 92. De conformidad con el artículo 1, apartado 1, del CIR 92, se gravan con, entre otros,
un impuesto sobre la renta (el impuesto sobre sociedades)
los ingresos totales de las sociedades residentes en el país.
8.        Mediante la Ley de 21 de junio de 2004, por la que se modificó el CIR 92, y la Ley de 24 de diciembre de 2002, (6) Bélgica introdujo nuevas normas para las operaciones transfronterizas de las sociedades de un mismo grupo, que contemplan correcciones de beneficios en caso de acuerdos no conformes con los principios de plena competencia.
9.        El artículo 185, apartado 2, del CIR 92 establece lo siguiente:
«Para dos empresas que formen parte de un grupo multinacional de empresas asociadas y en lo concerniente a sus relaciones transfronterizas recíprocas:
a)      cuando las dos empresas estén vinculadas, en sus relaciones comerciales o financieras,
por condiciones acordadas o impuestas que difieran de las que acordarían dos empresas independientes, los beneficios que podría haber realizado una de las empresas de no existir tales condiciones, pero no haya realizado debido a tales condiciones, podrán incluirse
en los beneficios de dicha empresa;
b)      cuando en los beneficios de una empresa se incluyan beneficios también recogidos en los beneficios de otra empresa, y los beneficios así incluidos sean beneficios que habrían
podido ser realizados por esa otra empresa si las condiciones acordadas entre ambas hubieran sido las que se habrían acordado entre dos empresas independientes, los beneficios de la primera empresa se ajustarán en consecuencia.
El párrafo primero se aplicará mediante decisión fiscal anticipada, sin perjuicio de la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición.»
10.      De la exposición de motivos de la Ley se desprende que esta disposición tiene por objeto aplicar el principio de plena competencia a las situaciones transfronterizas. (7)
11.      La opinión de las autoridades tributarias belgas sobre la interpretación de esta disposición se desprende de una circular de 4 de julio de 2006, en la que se repite esencialmente la exposición de motivos de la Ley. (8) Además, el ministro de Hacienda belga se ha pronunciado sobre la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, en particular en respuesta a varias preguntas parlamentarias. (9)
III. Hechos y procedimiento previo
A.      Antecedentes del litigio
12.      Durante el período comprendido entre 2004 y 2014, la autoridad competente en materia de decisiones fiscales anticipadas procedió, mediante sesenta y seis decisiones anticipadas, a reducciones del beneficio imponible en Bélgica de cincuenta y cinco empresas residentes en dicho país pertenecientes a grupos multinacionales, sobre la base del artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92. Entre las destinatarias de las decisiones fiscales anticipadas se encontraban también las recurrentes.
13.      A petición de los sujetos pasivos, la autoridad competente no se basó en precios de transferencia determinados por ella misma, sino que comparó los beneficios de las sociedades belgas con los beneficios medios de una empresa individual comparable. (10) El resultado de esta comparación era un porcentaje que expresaba la desviación de los beneficios reales de los sujetos pasivos con respecto a los beneficios medios hipotéticos de una empresa individual. En los cinco años siguientes, los beneficios no se sometieron a tributación por el importe de dicho porcentaje. A petición de los sujetos pasivos, se modificaron la naturaleza y el importe de la base imponible, de modo que ya no se utilizó como base imponible el beneficio concreto obtenido (que refleja la capacidad contributiva real, según la legislación fiscal belga), sino solo un beneficio reducido. En este sentido, se puede hablar sin duda de la tributación de un beneficio medio hipotético. (11)
14.      En la Decisión controvertida, la Comisión determinó que las reducciones de beneficios concedidas por la autoridad belga competente mediante esta práctica fiscal constituían una ayuda de Estado
a los efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, que era incompatible con el mercado interior y que se había aplicado infringiendo el artículo 108 TFUE, apartado 3.
15.      Por otra parte, la Comisión ordenó la recuperación de las ayudas de manos de los beneficiarios, cuya lista definitiva debía elaborar posteriormente Bélgica. Sin embargo, en el anexo de la Decisión controvertida
mencionaba la Comisión, con fines informativos, sobre la base de datos facilitados por Bélgica, a cincuenta y cinco beneficiarios, entre ellos las recurrentes.
B.      Procedimiento ante el Tribunal General y sentencia recurrida
16.      Entre el
2 de mayo y el 13 de julio de 2016, varias empresas, entre ellas las recurrentes, interpusieron recursos de anulación contra la Decisión controvertida, que se registraron con los números de asunto T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 y T‑369/16.
17.      Las recurrentes invocaron en primera instancia cuatro motivos,
sobre la base de demandas prácticamente idénticas. (12) En esencia, impugnaban las apreciaciones de la Comisión relativas a la existencia de un régimen de ayudas, a la existencia de una ventaja, a la selectividad de la práctica fiscal controvertida y a la recuperación de las ayudas ordenada por la Comisión.
18.      Mediante decisión de 16 de febrero de 2018, el Tribunal General suspendió, entre otros, los procedimientos en los asuntos T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 y T‑369/16, en los que se basa la sentencia recurrida, hasta que se dictara la resolución que pusiera fin al procedimiento en los asuntos T‑131/16 y T‑263/16.
19.      Mediante sentencia de 14 de febrero de 2019 dictada en estos dos últimos asuntos, (13) el Tribunal General declaró nula la Decisión controvertida, por considerar que la Comisión había supuesto erróneamente la existencia de un régimen de ayudas. Tras el recurso de casación interpuesto por la Comisión contra dicha sentencia, el Tribunal de Justicia dictó su sentencia de 16 de septiembre de 2021. (14) En ella, anuló la sentencia del Tribunal General, ya que no se podían
poner reparos a
la asunción, por
parte de la Comisión, de que existía
un régimen de ayudas, y devolvió el litigio al Tribunal General. Señaló que, en primera instancia, el Tribunal General no había examinado si las decisiones fiscales anticipadas constituían ayudas de Estado y si la recuperación de dichas ayudas se había ordenado correctamente. El Tribunal General debía pronunciarse al respecto en un segundo
procedimiento. (15)
20.      El 9 de septiembre de 2022, el Tribunal General decidió, de conformidad con el artículo 71, apartado 3, de su Reglamento de Procedimiento, continuar el procedimiento en los asuntos T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 y T‑369/16.
21.      Mediante la sentencia recurrida, de 20 septiembre de 2023, el Tribunal General desestimó los recursos.
IV.    Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
22.      El 30 de noviembre de 2023, las recurrentes interpusieron los presentes recursos de casación, en los que solicitan que:
–        Se anule la sentencia recurrida.
–        Se anule la Decisión controvertida.
–        Con carácter subsidiario, se anule el artículo 2 de la Decisión controvertida.
–        Con carácter subsidiario de segundo grado, se devuelvan los asuntos al Tribunal General.
–        Se condene a la Comisión a cargar con las costas del procedimiento de casación y de los procedimientos ante el Tribunal General.
23.      La Comisión solicita que se desestimen los recursos de casación y se condene en costas a las recurrentes.
24.      Mediante decisión de 18 de enero de 2024, el presidente del Tribunal de Justicia acumuló ambos recursos de casación a efectos de las fases escrita y oral del procedimiento y de la sentencia.
25.      Todas las partes han presentado observaciones por escrito ante el Tribunal de Justicia. Este ha renunciado a celebrar una vista, de conformidad con el artículo 76, apartado 2, de su Reglamento de Procedimiento.
V.      Apreciación jurídica
26.      Las recurrentes invocan tres motivos de casación, sobre la base de escritos de recurso prácticamente idénticos.
27.      En su primer motivo de casación alegan que el Tribunal General confirmó indebidamente el marco de referencia determinado por la Comisión (véase la sección
A). En su segundo motivo de casación
sostienen que el Tribunal General partió erróneamente del carácter selectivo de la práctica fiscal controvertida (véase la sección
B). Por último, alegan que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al evaluar la legalidad de la orden de recuperación de la ayuda (sobre el tercer motivo de casación, véase la sección C).
A.      Primer motivo de casación: determinación del marco de referencia
28.      En su primer motivo de casación, que se divide en tres imputaciones, las recurrentes aducen, en esencia, que el Tribunal General incurrió en distintos errores de Derecho al determinar el marco de referencia. Mediante su primera imputación sostienen que, al determinar el marco de referencia, el Tribunal General no tuvo en cuenta la práctica interpretativa del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92
reconocida en Bélgica y, en su lugar, se basó indebidamente en su propia interpretación del Derecho belga (véanse los puntos 35 y siguientes).
29.      Con sus imputaciones
segunda y tercera, las recurrentes exponen las razones por las que, en su opinión, el Tribunal General interpretó erróneamente el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 y, en consecuencia, determinó incorrectamente el marco de referencia. Mediante la segunda imputación sostienen que el Tribunal General, para proceder a un ajuste en favor del sujeto pasivo, ha presupuesto erróneamente un ajuste previo desfavorable realizado por otra autoridad tributaria (véanse los puntos 64 y siguientes). Por último, alegan que el Tribunal General incurrió en error de Derecho al considerar que el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 no permite un ajuste por referencia a un «beneficio hipotético» (véanse los puntos 69 y siguientes).
30.      El examen que sigue se centra en la primera imputación, ya que si, al determinar el marco de referencia, el Tribunal General actuó acertadamente al no tener en cuenta la práctica interpretativa reconocida en Bélgica y confirmó, sin incurrir en error de Derecho, el marco de referencia definido por la Comisión en la Decisión controvertida, carece ya de relevancia saber si la práctica fiscal controvertida se aparta del marco de referencia también por otras razones, en particular las aducidas en las imputaciones segunda y tercera.
1.      Determinación del marco de referencia como requisito previo para el examen de las ayudas de Estado
31.      Según reiterada jurisprudencia (16) del Tribunal de Justicia, para que una medida se considere «ayuda de Estado» a los efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, es necesario, en primer lugar, que se trate de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, tal intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva al beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar con falsear la competencia.
32.      El único problema que se suscita aquí es la existencia de una ventaja selectiva. En el caso de las medidas fiscales, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (17) la selectividad debe determinarse en varias etapas. En un primer momento, debe identificarse el régimen tributario general o «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate, que constituye el denominado «marco de referencia».
Partiendo de este régimen tributario general o «normal», en un segundo momento debe evaluarse si la medida fiscal controvertida supone una excepción al marco general, en la medida en que introduzca diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a este régimen general, se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable. Si se ha constatado una excepción a la «tributación normal», en un último momento se debe examinar si la excepción está justificada.
2.      Consideraciones del Tribunal General
33.      El Tribunal General se adhiere al razonamiento de la Comisión en la Decisión controvertida, según el cual la práctica fiscal controvertida constituye una excepción al Derecho fiscal belga como marco de referencia. (18) Esta práctica no está prevista en ninguna disposición del CIR 92 y, especialmente, no puede basarse en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92. El Tribunal General subraya que la Comisión no ha excluido del marco de referencia el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92
como tal, sino su aplicación (ilícita). (19)
34.      Las autoridades tributarias belgas aplicaron sistemáticamente
contra legem la norma al proceder a la reducción de beneficios en el marco de las decisiones fiscales anticipadas. (20) Por una parte, según su tenor, el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 solo se aplica cuando existan relaciones transfronterizas entre dos sociedades vinculadas, cuando los beneficios que deben ajustarse se incluyan también en los beneficios de la otra sociedad y los beneficios así incluidos sean los que habría realizado esa otra sociedad en condiciones de plena competencia. (21) Por otra parte, la práctica consistente en excluir del impuesto sobre sociedades un porcentaje del beneficio como beneficio extraordinario no encuentra fundamento alguno en el texto de la Ley. (22)
3.      Primera imputación del primer motivo de casación: determinación del marco de referencia por parte del Tribunal General
35.      Para decidir si estas consideraciones del Tribunal General son correctas desde el punto de vista jurídico, examinaré, antes de nada, la objeción de las recurrentes de que el Tribunal General determinó erróneamente el marco de referencia al no tener en cuenta la práctica interpretativa del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92
reconocida en Bélgica y basarse, en su lugar, en su propia interpretación.
A este respecto, expondré los límites dentro de los cuales la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión están vinculados, a la hora de determinar el marco de referencia (y, por tanto, también de determinar si existe una excepción a este), por la interpretación de una disposición fiscal nacional realizada por el Estado miembro (puntos 36 y siguientes y 41 y siguientes). (23) A continuación, examinaré si el Tribunal General aplicó este criterio sin incurrir en error de Derecho y si dejó de incluir
con razón la práctica fiscal controvertida como parte del marco de referencia (puntos 50 y siguientes).
a)      Principio: vinculación a la apreciación del Estado miembro a la hora de determinar el marco de referencia
36.      Al determinar el marco de referencia, la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión están, en principio, vinculados por la configuración e interpretación del Derecho fiscal nacional por parte del Estado miembro. (24) Esta vinculación al sistema nacional sirve principalmente para proteger la autonomía fiscal de los Estados miembros. Además, es expresión del principio de legalidad tributaria, que el Tribunal de Justicia ha reconocido como principio general del ordenamiento jurídico de la Unión. (25)
37.      En consecuencia, el Tribunal de Justicia parte acertadamente, en lo que respecta a los regímenes de ayudas en forma de leyes fiscales generales, de un margen de maniobra de los Estados miembros y, de manera simétrica, de un criterio de examen más contenido por parte de la Comisión y de los órganos jurisdiccionales de la Unión. (26) Subraya que, en el estado actual de armonización del Derecho fiscal de la Unión, los Estados miembros tienen libertad para establecer el régimen fiscal que consideren más adecuado. (27) Este margen de actuación de los Estados miembros abarca la determinación de las características fundamentales de cada impuesto y se aplica, en particular, a la implementación y configuración del principio de plena competencia en el caso de las operaciones entre empresas asociadas. (28)
38.      En este sentido deben entenderse las sentencias del Tribunal de Justicia en los asuntos Amazon y Engie, (29) invocadas por las recurrentes. En el asunto Engie, el Tribunal de Justicia declaró que, al determinar el marco de referencia, la Comisión está obligada, en principio, a aceptar la interpretación de las disposiciones pertinentes del Derecho nacional llevada a cabo por el Estado miembro de que se trate, siempre que dicha interpretación sea compatible con el tenor de esas disposiciones. (30) En el asunto Amazon, el Tribunal de Justicia llegó, entre otras, a la conclusión de que la Comisión había aplicado indebidamente las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia, sin haber demostrado que dichas Directrices se hubieran incorporado, total o parcialmente, al Derecho luxemburgués. (31)
39.      En consonancia con esta jurisprudencia, el Tribunal de Justicia subrayó, en el asunto Prezydent Miasta Mielca, la autonomía fiscal de los Estados miembros. Así, al determinar las características fundamentales de un impuesto, los Estados miembros pueden perseguir igualmente, además de un objetivo puramente presupuestario, otros objetivos que también formen parte del marco de referencia pertinente. (32) Por este motivo, el Tribunal de Justicia consideró que la exención general del impuesto sobre bienes inmuebles de los terrenos que forman parte de la infraestructura ferroviaria y que se ponen a disposición de otros transportistas ferroviarios era parte del marco de referencia. (33)
40.      En este sentido, el punto de partida de la imputación de las recurrentes es correcto: el marco de referencia debe determinarse, en principio, sobre la base de la configuración e interpretación hechas por el Estado miembro.
b)      Excepción: configuración manifiestamente incoherente o aplicación manifiestamente contra legem
41.      Sin embargo, los límites de este margen de apreciación de los Estados miembros a la hora de determinar el marco de referencia se rebasan cuando la ley fiscal presenta una configuración manifiestamente incoherente (véase el punto 45) o cuando las autoridades nacionales aplican la norma fiscal de forma manifiestamente contra legem (y, por lo tanto, de forma incoherente) (véanse los puntos 46 y siguientes). El criterio de examen que debe aplicarse se limita, a este respecto, a un mero control de verosimilitud (véanse los puntos 42 y siguientes).
1)      Sobre el criterio del control de verosimilitud
42.      La Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión se deben limitar a un control de verosimilitud a la hora de examinar si las leyes fiscales nacionales están concebidas de manera incoherente o si se aplican contra legem. (34)
43.      Esta limitación a un control de verosimilitud evita, por un lado, que la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión tengan que ocuparse de la interpretación detallada y correcta de veintisiete ordenamientos tributarios diferentes, lo que podría suponer una «sobrecarga» desde el punto de vista puramente cuantitativo. (35) Por otro, evita que la Comisión se convierta de facto en una autoridad tributaria suprema y que los órganos jurisdiccionales de la Unión, al controlar las decisiones de la Comisión, se conviertan prácticamente en tribunales fiscales supremos, ya que, en el caso de un control reducido a la verosimilitud, no cualquier simple error de Derecho cometido en una liquidación tributaria constituye una excepción al marco de referencia. Por consiguiente, la Comisión y el órgano jurisdiccional de la Unión tampoco están obligados a examinar todos ellos desde el punto de vista de su legalidad. (36)
44.      Por lo tanto, solo es necesario examinar, a escala de la Unión, si la configuración de las leyes fiscales
nacionales
es manifiestamente incoherente o si las autoridades nacionales las aplican de forma manifiestamente contra legem. Ocurre así cuando la configuración y la aplicación no pueden explicarse de forma plausible a un tercero, como la Comisión o los tribunales de la Unión. (37)
2)      Configuración manifiestamente incoherente
45.      Concretamente, los límites del margen de apreciación de que disponen los Estados miembros para configurar su sistema fiscal se rebasan cuando estos abusan de su Derecho fiscal para conceder ventajas a determinadas empresas «infringiendo el Derecho en materia de ayudas de Estado». (38) Tal uso abusivo de la autonomía fiscal puede darse en caso de una configuración manifiestamente incoherente de la ley tributaria. (39) Así, en su jurisprudencia reciente, el Tribunal de Justicia considera que una decisión general que impone una carga fiscal es contraria al Derecho de la Unión cuando ha sido configurada de manera manifiestamente discriminatoria para eludir las exigencias derivadas del Derecho de la Unión en materia de ayudas de Estado. (40) Por lo tanto, las diferenciaciones generales en el Derecho fiscal nacional no forman parte del marco de referencia cuando no se sustentan sobre una base racional dentro del marco de referencia, es decir, del Derecho fiscal nacional. (41)
3)      Aplicación manifiestamente contra legem de la ley
46.      Sin embargo, también se exceden los límites del margen de apreciación de que dispone el Estado miembro para determinar el marco de referencia cuando la aplicación del Derecho fiscal nacional es manifiestamente contraria al tenor de la disposición fiscal. Por lo tanto, cuando las autoridades nacionales aplican una disposición fiscal de manera manifiestamente contraria a su tenor, la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión no están vinculados por esta práctica de aplicación para determinar el marco de referencia.
47.      En efecto, en tal caso, las autoridades nacionales contradicen precisamente el Derecho fiscal nacional «normal» adoptado por el legislador nacional en ejercicio de su autonomía fiscal. Del principio de legalidad de la tributación (42) también se desprende que la autonomía fiscal de los Estados miembros es ejercida ante todo por el legislador nacional. De ello se deduce que la ley nacional constituye el criterio de orientación principal para determinar el marco de referencia. Es cierto que, en principio, lo determinante a este respecto es la aplicación por las autoridades nacionales. No obstante, si existe una contradicción manifiesta entre el tenor de la ley y su aplicación, aquel sigue siendo decisivo para determinar el marco de referencia.
48.      En consecuencia, en su jurisprudencia reciente, el Tribunal de Justicia ha declarado que, al determinar el marco de referencia, la Comisión está obligada, en principio, a aceptar la interpretación de las disposiciones pertinentes del Derecho nacional llevada a cabo por el Estado miembro de que se trate, «siempre que dicha interpretación sea compatible con la letra de esas disposiciones». (43)
49.      Por lo tanto, de la autonomía fiscal se desprende, por una parte, que el tenor de la ley constituye el punto que orienta el examen del marco de referencia. Por otra, el examen de una excepción al tenor de la ley se limita a un control de verosimilitud. (44)
c)      Sobre la aplicación del criterio de examen
50.      Aplicando este criterio, el Tribunal General no incurrió en error de Derecho al confirmar el marco de referencia determinado por la Comisión considerando no el artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92, sino su aplicación manifiestamente ilegal una excepción al marco de referencia, a saber, la legislación belga en materia del impuesto sobre sociedades.
1)      ¿Incoherencia manifiesta del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92?
51.      El artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 no es manifiestamente incoherente. Más bien, se integra de manera coherente en el sistema fiscal belga, ya que tiene por objeto garantizar una tributación adecuada en el país correspondiente. Al mismo tiempo, permite evitar la doble imposición económica en caso de ajuste de condiciones no conformes con las de plena competencia que hayan influido en los beneficios (el principal supuesto de aplicación sería el de los ajustes de los precios de transferencia) (45) dentro de un grupo multinacional.
52.      Según su tenor, el artículo 185, apartado 2, letras a) y b), del CIR 92 permite a la autoridad competente, por ejemplo, ajustar fiscalmente los precios de las operaciones transfronterizas entre dos empresas de un grupo multinacional de conformidad con el principio de plena competencia. Es decir, desde el punto de vista fiscal, en el caso de la prestación entre dos empresas vinculadas, se asume un precio que habrían acordado empresas independientes. El artículo 185, apartado 2, letra a), del CIR 92 permite atribuir a efectos fiscales a la empresa «correcta» el beneficio determinado sobre la base de este precio (hipotético). De manera simétrica, el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 permite reducir el beneficio de la operación transfronteriza (ajustando el precio a las condiciones de plena competencia) si este también está incluido en el beneficio de la otra empresa. De este modo se puede evitar la doble imposición económica de un mismo beneficio por parte de dos acreedores fiscales, teniendo en cuenta, en definitiva, el precio de transferencia ajustado en el otro Estado.
2)      Aplicación manifiestamente ilegal del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 por la práctica fiscal controvertida
53.      En cambio, las autoridades belgas consideran que el sentido del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 es garantizar que una empresa belga que pertenezca a un grupo multinacional solo tenga que tributar por los beneficios que también habría obtenido una empresa individual. Los beneficios que superen este umbral se deben a sinergias, economías de escala u otras ventajas derivadas de la participación en un grupo multinacional. Estas ventajas no existirían para una empresa individual comparable y, por lo tanto, deben quedar exentas del impuesto. (46) Por este motivo, a petición de los sujetos pasivos, solo se gravaban los beneficios (hipotéticos) de una empresa individual comparable.
54.      Esta interpretación y la práctica fiscal controvertida que se deriva de ella no parecen ser compatibles con el tenor del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 y, por lo tanto, no forman parte del marco de referencia.
55.      El artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 exige que «las condiciones acordadas entre ambas empresas hubieran sido las que se habrían acordado entre dos empresas independientes». Además, como se desprende de la frase introductoria del artículo 185, apartado 2, del CIR 92, la disposición solo se aplica a las «relaciones transfronterizas recíprocas» entre empresas asociadas.
56.      Sin embargo, el criterio de una relación comercial transfronteriza concreta y de las condiciones acordadas en este contexto no desempeña ningún papel en la práctica fiscal controvertida. La reducción de beneficios se concedía independientemente de las relaciones comerciales transfronterizas. No se refería a la aplicación del principio de plena competencia a, por ejemplo, los precios de transferencia, sino a la reducción de los beneficios totales de la empresa belga a un beneficio hipotético. Ni siquiera está claro en qué medida las recurrentes acordaron precios para los servicios internos del grupo (entregas y prestaciones de servicios) derivados de relaciones transfronterizas durante el período en cuestión.
57.      Esta aplicación de la norma, que se aleja de su tenor, no puede explicarse de manera plausible, ya que el requisito de una relación comercial transfronteriza concreta y el acuerdo de condiciones entre dos empresas se desprende de la norma con la misma facilidad que la ausencia de estos requisitos en la práctica fiscal controvertida.
58.      En consecuencia, tampoco puede prosperar la objeción de las recurrentes de que el Tribunal General no examinó si la práctica fiscal controvertida se apartaba manifiestamente del marco de referencia. Si bien es cierto que el Tribunal General no mencionó expresamente el carácter manifiesto, sí aplicó el criterio aquí propuesto al constatar que la práctica fiscal controvertida se apartaba del tenor de la ley.
d)      Sobre la objeción de que la Comisión modificó su motivación
59.      Tampoco puede prosperar la objeción de las recurrentes de que, en la decisión de incoación del procedimiento, la Comisión partió de un marco de referencia diferente, por lo que las recurrentes no pudieron presentar adecuadamente sus observaciones en el procedimiento ante esta. De las alegaciones de las recurrentes no se desprende si con ello alegan la existencia de un error de Derecho cometido por el Tribunal General ni, en su caso, en qué consiste tal error
60.      En la medida en que las recurrentes se refieran con ello a una vulneración del derecho a presentar sus observaciones, en el sentido del artículo 24, apartado 1, del Reglamento 2015/1589, como requisito sustancial de forma,
tampoco alegaron tal error de Derecho en primera instancia. Incluso si se partiera de la premisa de que esa vulneración puede examinarse
—de oficio—
en cualquier fase del procedimiento, (47) en los presentes asuntos no se ha producido tal vulneración.
61.      El derecho a presentar observaciones únicamente exige que en la decisión de incoación se mencionen explícita y claramente las principales cuestiones de hecho y de Derecho, (48) ya que solo así podrán las partes presentar de manera adecuada observaciones al respecto. Entre las principales cuestiones de hecho y de Derecho figuran, ante todo, aquellas que deben examinarse con vistas a la adopción de la decisión definitiva. (49) Por consiguiente, puede ser necesaria una mayor participación de los interesados (o, incluso, la publicación de una decisión de incoación complementaria o corregida) si, tras la publicación de la decisión de incoar el procedimiento, se descubren nuevos hechos o se producen cambios sustanciales en el marco jurídico pertinente. (50)
62.      La Comisión ha cumplido estos requisitos. En la Decisión controvertida se ha limitado a precisar la valoración jurídica inicial (51) recogida en la decisión de incoación, de conformidad con el artículo 6 del Reglamento 2015/1589, sin hacer referencia a hechos nuevos esenciales ni a cambios en el marco jurídico. De la decisión de incoación se desprende que la exención fiscal de los «beneficios extraordinarios» se aparta del Derecho fiscal «normal» en materia de impuesto sobre sociedades. (52) La Comisión ha precisado esta valoración
—en la decisión de incoación en ocasiones bastante ambigua—
en la Decisión controvertida, en el sentido de que, si bien el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 forma parte del marco de referencia, la práctica fiscal controvertida no se basa en él. No se ha alegado ni se aprecia en qué medida esta precisión de la valoración jurídica podría haber afectado a la posibilidad de las recurrentes de presentar observaciones de manera adecuada. No se las privó de la posibilidad de exponer su valoración de la situación fáctica y jurídica en el procedimiento de investigación formal, pero no hicieron uso de ella.
e)      Conclusión provisional
63.      Es evidente que la práctica fiscal controvertida no puede basarse en la norma del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92. Así pues, el Tribunal General confirmó acertadamente la interpretación de la Comisión de que no forma parte del marco de referencia, sino que se aparta de él. Por lo tanto, la primera imputación del primer motivo de casación carece de fundamento.
4.      Segunda imputación del primer motivo de casación: el Tribunal General presupuso un primer ajuste
64.      En consecuencia, no es necesario determinar si la práctica fiscal controvertida también es manifiestamente contraria al tenor del artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92 en otros aspectos, ya que, incluso aunque no se contraviniese manifiestamente el tenor de otro modo, el primer motivo de casación carecería de fundamento.
65.      Así sucede, en primer lugar, con la objeción de las recurrentes de que el Tribunal General consideró erróneamente que un primer ajuste ya efectuado en el extranjero (primer ajuste fiscal al alza) constituía un requisito previo para la aplicación del artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92. En aras de la exhaustividad, procede señalar que la argumentación de las recurrentes se basa en una interpretación errónea de la sentencia recurrida, puesto que el Tribunal General no se basó en el hecho de que los «beneficios extraordinarios» exentos en Bélgica tributaran asimismo en el otro Estado. (53) Se limitó a exigir que estos estuvieran incluidos también en los beneficios de otra empresa del grupo.
66.      En segundo lugar, tampoco es necesario pronunciarse sobre la objeción según la cual el Tribunal General sustituyó la motivación sumaria de la Comisión por la suya al deducir un primer ajuste en el extranjero como requisito para la aplicación del artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92. Es cierto que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el Tribunal General no está facultado para sustituir la motivación dada por el autor de la decisión que se cuestiona en dicha decisión ni para colmar una laguna en la motivación de ese acto con una motivación propia. (54) Independientemente del hecho de que las alegaciones de las recurrentes se basan en una interpretación errónea de las consideraciones del Tribunal General (véase el punto 65), la práctica fiscal controvertida, al margen de esa motivación, es manifiestamente contraria al tenor del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 (véanse los puntos 53 y siguientes).
67.      En tercer y último lugar, tampoco procede examinar la fundamentación de la alegación de las recurrentes de que el Tribunal General desnaturalizó los hechos al interpretar erróneamente o no tener en cuenta la voluntad del legislador belga, la práctica administrativa existente (incluidas las declaraciones confirmatorias del ministro de Hacienda belga) y la jurisprudencia nacional. En opinión de las recurrentes, de una sentencia del Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Tribunal de Primera Instancia de Bruselas, Bélgica) de 21 de junio de 2019, así como de una declaración del ministro de Hacienda de 30 de noviembre de 2023, se desprende, contrariamente a lo que ha indicado el Tribunal General, que no es necesario un primer ajuste en otro ámbito de soberanía fiscal para aplicar el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92.
68.      Con independencia de la cuestión de si dicha sentencia se ha introducido de manera admisible desde el punto de vista procesal en el presente procedimiento de casación, (55) la objeción de las recurrentes no puede prosperar, porque aun cuando, contrariamente a la supuesta opinión del Tribunal General (véase el punto
65), la norma no presuponga un primer ajuste en un Estado extranjero, el primer motivo de casación carece de fundamento, ya que la práctica fiscal controvertida contraviene manifiestamente el tenor del artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92 por otra razón (véanse los puntos
53 y siguientes).
5.      Tercera imputación del primer motivo de casación: el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92permite un ajuste por referencia a un «beneficio hipotético»
69.      Por la misma razón, tampoco es necesario pronunciarse sobre la tercera imputación del primer motivo de casación. En ella, las recurrentes alegan que la Comisión y el Tribunal General incurrieron en error de Derecho al considerar que el artículo
185, apartado
2, letra b), del CIR 92 no permitía un ajuste por referencia a un «beneficio hipotético». Aun cuando así fuera, la práctica fiscal controvertida sería, por las razones antes expuestas (puntos
53 y siguientes), manifiestamente contraria a la ley.
No obstante, también a este respecto cabe señalar que las recurrentes malinterpretan las consideraciones del Tribunal General.
70.      En efecto, las recurrentes sostienen que el objetivo de los precios de transferencia (seguramente quieran decir con arreglo al principio de plena competencia) es establecer un beneficio hipotético, a saber, el beneficio que se habría producido en condiciones de plena competencia. Esto es cierto en la medida en que exista una relación comercial concreta entre las sociedades del grupo en cuyo marco se ajusten los precios de conformidad con las normas de plena competencia. Sin embargo, ni el Tribunal General ha constatado lo contrario ni la práctica fiscal controvertida se ajustaba a dichos requisitos (véanse los puntos
53 y siguientes).
6.      Conclusión del examen del primer motivo de casación
71.      Por consiguiente, el Tribunal General no incurrió en error de Derecho al declarar que la Comisión había considerado acertadamente, debido a la evidente interpretación contra legem, que la práctica fiscal controvertida no formaba parte del marco de referencia del impuesto sobre sociedades belga. Por lo tanto, el primer motivo de casación de las recurrentes carece de fundamento.
B.      Segundo motivo de casación: calificación como medida selectiva
72.      Mediante su segundo motivo de casación, las recurrentes impugnan la conclusión del Tribunal General de que la práctica fiscal controvertida constituye una medida selectiva. Según las recurrentes, la práctica fiscal controvertida no establece una diferencia de trato entre empresas comparables.
73.      Esta objeción se refiere a la cuestión, que procede examinar en la segunda fase, de si la medida fiscal controvertida constituye una excepción al régimen general en tanto en cuanto introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, a la luz del objetivo perseguido por dicho régimen general, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable (véase, a este respecto, el punto 32).
74.      Procede examinar si el Tribunal General no incurrió en error de Derecho al concluir que existía una diferencia de trato en este sentido.
1.      Consideraciones del Tribunal General
75.      Según señala el Tribunal General, la Comisión expuso correctamente, en los considerandos 138 a 140 de la Decisión controvertida, que podía presumirse una diferencia de trato entre empresas comparables resultante de la práctica fiscal controvertida por tres razones diferentes. (56)
76.      En primer lugar, el Tribunal General declaró que la exención de los beneficios extraordinarios supone una desventaja selectiva para las empresas que no forman parte de un grupo multinacional. (57)
77.      El objetivo del sistema belga del impuesto sobre sociedades es gravar todos los beneficios de las sociedades sujetas al impuesto, ya sean autónomas o formen parte de un grupo multinacional. (58) En cambio, la práctica fiscal controvertida concedía a los beneficiarios una reducción fiscal al permitirles deducir de su base imponible una parte de sus beneficios, sin que dichos beneficios exentos hubieran sido incluidos en los beneficios de otra sociedad del grupo. (59) Por consiguiente, las empresas que forman parte de un grupo multinacional reciben un trato diferente al de las demás empresas que han tributado por sus beneficios globales con arreglo a las normas ordinarias del impuesto sobre sociedades belga. (60)
78.      En un segundo momento, (61) el Tribunal General declaró que la exención de los beneficios extraordinarios favorecía a las empresas que habían optado por realizar inversiones, crear puestos de trabajo o centralizar actividades en Bélgica. Según la muestra analizada por la Comisión, la adopción de una decisión fiscal anticipada estaba supeditada, en la práctica, a la realización de tales actividades económicas en Bélgica.
79.      Como tercera razón alternativa para la selectividad del régimen, el Tribunal General señaló la diferencia de trato de las empresas que forman parte de un pequeño grupo empresarial. (62) De la muestra se desprende que solo las empresas pertenecientes a un grupo multinacional grande o mediano pudieron beneficiarse efectivamente de la exención de los beneficios extraordinarios. A este respecto, de la muestra se desprende que solo tales empresas se vieron incentivadas para obtener una decisión fiscal anticipada, dado que solo en el seno de grandes grupos habría sido posible obtener beneficios tan elevados gracias a sinergias, economías de escala y otras ventajas que mereciera la pena solicitar la aplicación de la práctica fiscal controvertida. De ello también podría deducirse la selectividad.
2.      Apreciación
80.      Las recurrentes impugnan las tres razones invocadas por la Comisión para justificar la selectividad de la medida y que fueron confirmadas por el Tribunal General. Esta objeción solo estaría justificada si todas las razones invocadas por la Comisión resultasen erradas. A la inversa: si alguna de las razones resultase acertada, debería desestimarse el motivo de casación.
a)      Sobre el trato desfavorable de las empresas individuales y de las empresas pertenecientes a un grupo empresarial que opera exclusivamente a nivel nacional
81.      Las recurrentes alegan que las sociedades que forman parte de un grupo multinacional no se encuentran en una situación comparable a la de las empresas que no pertenecen a un grupo o que pertenecen a un grupo que opera exclusivamente a nivel nacional.
82.      Por lo tanto, procede examinar si, a la luz del objetivo perseguido por el marco de referencia (imposición equitativa de los beneficios en función de la capacidad financiera concreta), las sociedades de grupos multinacionales se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable a la de las empresas individuales y las empresas de grupos nacionales.
83.      Es cierto que las recurrentes objetan acertadamente que, a diferencia de los grupos multinacionales, las empresas que ejercen actividades puramente nacionales no están expuestas al riesgo de doble imposición que puede derivarse del ajuste de los precios de transferencia.
84.      Sin embargo, la práctica fiscal controvertida no se basa precisamente en el riesgo de tal doble imposición, puesto que no presupone una operación transfronteriza. Más bien, la práctica fiscal controvertida está concebida de tal manera que deja a los beneficiarios la opción de pasar de una tributación por el beneficio concreto obtenido (que refleja la capacidad contributiva real) a una tributación basada en el beneficio medio hipotético de una empresa individual. Esto tiene como resultado que los sujetos pasivos que forman parte de un grupo multinacional pueden optar por no pagar el impuesto sobre sociedades por una determinada parte de sus beneficios efectivamente obtenidos. Esta opción no se concede a una empresa individual.
85.      Por consiguiente, el riesgo de doble imposición no puede fundamentar la desigualdad de trato que supone la práctica fiscal controvertida a la luz del objetivo de gravar los beneficios de las empresas en función de su capacidad contributiva, ya que, a este respecto, las empresas de grupos multinacionales se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable a la de las empresas individuales y las empresas de grupos nacionales. El objetivo de una imposición equitativa de los beneficios no se alcanza precisamente si las empresas multinacionales solo tienen que tributar por sus beneficios por el importe de un beneficio medio hipotético, mientras que todos los demás sujetos pasivos tienen que tributar por la totalidad de sus beneficios reales.
86.      Dado que la reducción fiscal no se aplica por igual a todos los sujetos pasivos, sino únicamente a las empresas belgas de grupos multinacionales, el Tribunal General no incurrió en error de Derecho al considerar que la práctica fiscal controvertida trata de manera desigual a las empresas que se encuentran, a la luz del objetivo perseguido por el régimen general (una imposición equitativa de los beneficios en función de la capacidad contributiva), en una situación fáctica y jurídica comparable.
87.      De lo anterior se deduce que el segundo motivo de casación no puede prosperar por esta razón. La Comisión y el Tribunal General consideraron, sin incurrir en error de Derecho, que existía una desigualdad de trato.
b)      Sobre el trato desfavorable de las empresas que no realizan inversiones, etc. en Bélgica
88.      La cuestión de si las demás distinciones señaladas por la Comisión y que el Tribunal General consideró correctas desde el punto de vista jurídico (63) dan lugar a un trato desigual entre operadores económicos que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable puede dejarse sin resolver en los presentes
asuntos, puesto que, como se acaba de señalar, ya existe una desigualdad de trato entre las empresas de grupos multinacionales, por una parte, y las empresas individuales y las pertenecientes a un grupo empresarial puramente nacional, por otra (véanse los puntos
82 y siguientes).
89.      Por lo tanto, solo en aras de la exhaustividad: no cabe duda alguna sobre la ventaja selectiva alegada por la Comisión, y confirmada por el Tribunal General, de la que disfrutan las empresas que, en el futuro, realicen inversiones, creen puestos de trabajo o centralicen actividades comerciales en Bélgica frente a las que no realizan inversiones, etc. En su muestra, la Comisión explicó que solo las empresas que realicen tales inversiones, etc. en el futuro habrán recibido una decisión fiscal anticipada.
90.      Es cierto que esta mera circunstancia no permite necesariamente concluir que exista una desigualdad de trato a la luz de dicho criterio. El hecho de que, en la muestra representativa, (64) todas las decisiones fiscales anticipadas contuvieran referencias a inversiones significativas o a la creación de puestos de trabajo o al traslado de actividades a Bélgica no significa necesariamente que la práctica fiscal controvertida solo pudiera aplicarse en tales casos.
91.      El mero hecho de que una decisión fiscal anticipada solo pueda dictarse si los hechos relevantes se producen en el futuro no basta para establecer una desigualdad de trato, porque, como señala acertadamente la Comisión, (65) el resultado descrito es inherente a las decisiones fiscales anticipadas. Se trata precisamente de una decisión anticipada porque atribuye ex ante una cierta consecuencia jurídica a una situación de hecho nueva que aún no se ha producido y crea así seguridad jurídica para los interesados. (66) Ello no constituye,
como tal, una desigualdad de trato entre los operadores económicos, ya que los operadores económicos que pretenden modificar su comportamiento tienen un mayor interés en la seguridad jurídica creada por una decisión fiscal anticipada
que los operadores económicos que no tienen previsto modificar su comportamiento imponible. Por lo tanto, la situación en la que se encuentran cada uno de los operadores económicos afectados no es comparable y la seguridad jurídica inherente a una decisión fiscal anticipada no constituye una ventaja selectiva.
92.      Sin embargo, como señala el Tribunal General en el apartado
95 de la sentencia recurrida, la Comisión expuso (67) que, en este caso, los «beneficios extraordinarios» debían necesariamente ser objeto de una decisión fiscal anticipada. Esta afirmación no ha sido cuestionada por las recurrentes. Por consiguiente, parece que la exención fiscal solo está efectivamente disponible para las empresas que, en el futuro, realicen inversiones, etc. en Bélgica, y no para las que no lo hagan.
3.      Conclusión del examen del segundo motivo de casación
93.      Dado que, en cualquier caso, las consideraciones del Tribunal General no adolecen de ningún error de Derecho por lo que respecta a los motivos mencionados en los puntos
81 y siguientes y que, por lo tanto, el Tribunal General acertó al concluir que existía una desigualdad de trato, el segundo motivo de casación también carece de fundamento.
C.      Tercer motivo de casación: legalidad de la orden de recuperación
94.      Mediante su tercer y último motivo de casación, las recurrentes alegan que el Tribunal General no tuvo en cuenta el hecho de que la orden de recuperación viola los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima.
1.      Consideraciones del Tribunal General
95.      Según las consideraciones del Tribunal General, la calificación de ayuda de Estado ilegal de la práctica fiscal controvertida no puede considerarse imprevisible para las recurrentes. (68) Aun cuando, en los presentes
asuntos, la Comisión se aparte de su práctica anterior, ello carece de relevancia. En efecto, tal práctica no puede vincular a la Comisión, ya que esta debe basar su apreciación únicamente en las disposiciones aplicables del Tratado
FUE y del Derecho derivado.
2.      Apreciación
96.      En esencia, el tercer motivo de casación plantea la cuestión de en qué medida es digna de protección la confianza de las recurrentes en las decisiones fiscales anticipadas, que se dictaron de acuerdo con una reiterada interpretación del Derecho fiscal nacional que es manifiestamente contraria al tenor de dicho Derecho.
97.      Conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la supresión de una ayuda ilegal por vía de recuperación es la consecuencia lógica de la comprobación de que es ilegal. (69)
98.      Ciertamente, la obligación de recuperación está limitada por el principio de protección de la confianza legítima, que constituye un principio general del Derecho de la Unión en el sentido del artículo
16 del Reglamento 2015/1589. Pues bien, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una recuperación basada en consideraciones relativas a la protección de la confianza legítima solo se excluye en casos excepcionales. Así, el Tribunal de Justicia ha declarado que solo aquel a quien una institución de la Unión, al darle seguridades concretas, haya hecho concebir esperanzas fundadas tendrá derecho a invocar el principio de protección de la confianza legítima. (70)
99.      En cambio, las garantías dadas por el Estado miembro no se consideran suficientes en el contexto del principio de efectividad. (71) El mero hecho de que las autoridades nacionales hayan prometido un determinado trato fiscal en una decisión anticipada no puede fundamentar la protección de la confianza legítima desde el punto de vista del Derecho de la Unión.
100. No es necesario determinar aquí si tal interpretación del principio de protección de la confianza legítima es convincente, (72) ya que, en cualquier caso, la confianza no es digna de protección cuando el error en la aplicación de la ley era fácilmente reconocible por el sujeto pasivo. La garantía (manifiestamente ilegal) en forma de decisión fiscal anticipada no cambia nada al respecto. Por consiguiente, un sujeto pasivo no puede invocar una confianza digna de protección cuando una disposición se interpreta de forma manifiestamente contraria a su tenor y dicha interpretación se garantiza en una decisión fiscal anticipada.
101. Como se ha expuesto anteriormente, la práctica fiscal controvertida era manifiestamente contraria al tenor literal del Derecho fiscal belga en materia de impuesto sobre sociedades (véanse los puntos 53 y siguientes).
102. Por lo tanto, el principio de protección de la confianza legítima no se opone, en los presentes
asuntos, a la recuperación de la ayuda.
Así lo reconoció el Tribunal General sin incurrir en error de Derecho alguno.
3.      Conclusión del examen del tercer motivo de casación
103. Así pues, el Tribunal General no incurrió en error de Derecho al considerar que no se había vulnerado el principio de seguridad jurídica. En consecuencia, también debe desestimarse el tercer motivo de casación.
D.      Conclusión del examen de los motivos de casación
104. Como los tres motivos carecen de fundamento, procede desestimar el recurso de casación.
VI.    Costas
105. A tenor del artículo
184, apartado
2, de su Reglamento de Procedimiento, el Tribunal de Justicia decidirá sobre las costas cuando el recurso de casación sea fundado y dicho Tribunal resuelva definitivamente el litigio. Con arreglo a su artículo
138, apartado
1, aplicable al procedimiento de casación en virtud del artículo
184, apartado
1, de dicho Reglamento, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte.
106. Al haber sido desestimados todos los motivos formulados por las recurrentes y al haber solicitado la Comisión la condena en costas, procede condenar a las recurrentes a cargar con sus propias costas y con las de la Comisión.
VII. Conclusión
107. En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que resuelva del siguiente modo en los asuntos C‑734/23 P y C‑735/23 P:
«1)      Desestimar
los recursos de casación.
2)      Las recurrentes cargarán con las costas correspondientes al procedimiento de casación.»
1      Lengua original: alemán.
2      Sentencia Soudal y otros/Comisión (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 y T‑369/16, EU:T:2023:566).
3      Se trata de los procedimientos en los asuntos C‑736/23 P, C‑737/23 P a C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P y C‑756/23 P, así como C‑757/23 P y C‑758/23 P.
4      Decisión (UE) 2016/1699, sobre el régimen de ayudas estatales en la forma de exención de los beneficios extraordinarios SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) aplicado por Bélgica (DO 2016, L 260, p. 61).
5      Los precios de transferencia son los precios a los que una empresa suministra bienes físicos o activos intangibles a empresas vinculadas o presta servicios a empresas vinculadas; véanse las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, 2022, pp. 15 y 16.
6      Boletín oficial del Estado belga de 9 de julio de 2004.
7      Apartados 56, 57 y 60 de la sentencia recurrida, así como considerando 34 de la Decisión controvertida.
8      Apartados 58 y 60 de la sentencia recurrida, con remisión al considerando 38 de la Decisión controvertida.
9      Véanse los apartados 61 y 62 de la sentencia recurrida, que se remiten a los considerandos 39 a 42 de la Decisión controvertida, así como la declaración del ministro de Hacienda de 30 de noviembre de 2023, presentada como anexo A‑3.
10      Sobre esta cuestión, véase el apartado 63 de la sentencia recurrida.
11      En realidad, se calculaba un porcentaje a partir de la comparación entre el beneficio medio hipotético estimado de una empresa individual y el beneficio real estimado del sujeto pasivo. Este se deducía de los beneficios reales del sujeto pasivo durante los cinco años siguientes.
12      Véase, a este respecto, el apartado 13 de la sentencia recurrida.
13      Sentencia Bélgica y Magnetrol International/Comisión (T‑131/16 y T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Sentencia Comisión/Bélgica y Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Sentencia de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Bélgica y Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741), apartados 156 a 158, 169 y 170.
16      Sentencias de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 36; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 105, y de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), apartado 27.
17      Sobre esta cuestión, véanse las sentencias de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 44; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 107, y de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), apartados 31 y 32.
18      Apartados 52 y siguientes (en particular, apartado 66) de la sentencia recurrida.
19      Apartado 52 de la sentencia recurrida.
20      Apartado 65 de la sentencia recurrida.
21      Apartado 59 de la sentencia recurrida.
22      Apartado 63 de la sentencia recurrida.
23      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Comisión/Luxemburgo y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:466), puntos 91 y siguientes; Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), puntos 86 y siguientes, y Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567), puntos 147 y siguientes.
24      Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898), punto 27.
25      Sentencias de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 119, y de 8 de mayo de 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390), apartado 39; véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 99.
26      Véanse las sentencias de 14 de diciembre de 2023, Comisión/Amazon.com y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), apartado 56; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartados 115 y siguientes, y de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión (C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859), apartados 95 y siguientes.
27      Sentencias de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 48; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 112, y de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), apartado 37; véanse también, en este sentido, en relación con las libertades fundamentales, las sentencias de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139), apartado 49, y de 3 de marzo de 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), apartado 69 y jurisprudencia citada.
28      Sentencias de 14 de diciembre de 2023, Comisión/Amazon.com y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), apartado 42, y de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión (C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859), apartados 95 y siguientes.
29      Sentencias de 14 de diciembre de 2023, Comisión/Amazon.com y otros
(C‑457/21 P, EU:C:2023:985), y de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 120.
31      Sentencia de 14 de diciembre de 2023, Comisión/Amazon.com y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), apartado 56.
32      Sentencia de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 51.
33      Sentencia de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 80.
34      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 101.
35      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Comisión/Luxemburgo y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:466), puntos 98 y siguientes, y Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), puntos 94 y 95.
36      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 96.
37      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Comisión/Luxemburgo y otros (C‑457/21 P, EU:C:2023:466), punto 94, y Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 92.
38      Sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartados 96 a 107.
39      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 91.
40      Sentencias de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 53; de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 114; de 16 de marzo de 2021, Comisión/Hungría (C‑596/19 P, EU:C:2021:202), apartados 48 y 49, y de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), apartados 42 y 43.
41      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898), punto 34, y Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567), punto 151.
42      Véase la sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 119. Este principio exige que todos los elementos esenciales que definen los aspectos materiales del impuesto sean regulados por el legislador nacional.
43      Sentencia de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948), apartado 120.
44      Si, a raíz de tal control, las instituciones de la Unión concluyen que las autoridades nacionales aplican el Derecho fiscal nacional de manera manifiestamente ilegal, una práctica fiscal basada en él no formará parte del marco de referencia, sino que se apartará de este. La cuestión de si constituye también una ventaja selectiva debe determinarse en las fases segunda y tercera del examen en tres etapas antes mencionado (punto 32). Véase la sentencia de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285), apartado 60, así como mis conclusiones presentadas en el asunto Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898), punto 28.
45      Los precios de transferencia son los precios a los que una empresa suministra bienes físicos o activos intangibles a empresas vinculadas o presta servicios a empresas vinculadas; véanse las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, 2022, pp. 15 y 16.
46      Exposición de la posición belga en el considerando 14 de la Decisión controvertida.
47      En este sentido la sentencia de 7 de mayo de 1991, Oliveira/Comisión (C‑304/89, EU:C:1991:191), apartados 17 y 18; véase también la sentencia de 11 de septiembre de 2025, Austria/Comisión (Central nuclear Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686), apartado 99, en relación con una falta de motivación que debía examinarse de oficio.
48      Al respecto, sentencia de 29 de julio de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisión (C‑697/22 P, EU:C:2024:641), apartado 49 y jurisprudencia citada.
49      Sentencia de 29 de julio de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisión (C‑697/22 P, EU:C:2024:641), apartado 51.
50      Sentencia de 29 de julio de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisión (C‑697/22 P, EU:C:2024:641), apartado 52 y jurisprudencia citada.
51      Es consustancial a una valoración inicial que pueda ser modificada o precisada en el curso de la investigación.
52      Considerando 84 de la Decisión de 3 de febrero de 2015 relativa a la medida SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Sistema belga de decisiones fiscales anticipadas relativas a los beneficios extraordinarios — Artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 [DO 2015, C 188, p. 24 (41)].
53      Apartados 64 y 65 de la sentencia recurrida.
54      Sentencia de 6 de octubre de 2021, World Duty Free Group y España/Comisión (C‑51/19 P y C‑64/19 P, EU:C:2021:793), apartado 70.
55      Existen considerables dudas al respecto, ya que las recurrentes no han alegado que hubieran presentado la sentencia del Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Tribunal de Primera Instancia de Bruselas) como prueba ante el Tribunal General. Debido a la limitación a las cuestiones de Derecho, no se admiten nuevas pruebas en el procedimiento de casación. Véase la sentencia de 25 de marzo de 2010, Sviluppo Italia Basilicata/Comisión (C‑414/08 P, EU:C:2010:165), apartado 114.
56      Apartados 83 y siguientes y 113 y siguientes de la sentencia recurrida.
57      Apartados 86 y siguientes de la sentencia recurrida.
58      Apartado 89 de la sentencia recurrida.
59      Apartado 91 de la sentencia recurrida.
60      Apartados 92 y 93 de la sentencia recurrida.
61      Apartados 94 y siguientes de la sentencia recurrida.
62      Apartados 103 y siguientes de la sentencia recurrida.
63      Apartados 94 y siguientes y 103 y siguientes de la sentencia recurrida.
64      Véase, en este sentido, la sentencia de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Bélgica y Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741), apartados 139 a 149, 152 y 153.
65      Nota 81 de la Decisión controvertida.
66      Sobre el hecho de que las decisiones fiscales anticipadas no constituyen en sí mismas ayudas ilegales, véanse mis consideraciones en las conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 88.
67      Apartado 139 de la Decisión controvertida.
68      Véanse, al respecto, los apartados 140 y 141 de la sentencia recurrida.
69      Fundamentalmente, sentencia de 21 de marzo de 1990, Bélgica/Comisión (C‑142/87, EU:C:1990:125), apartado 66.
70      Sentencias de 5 de marzo de 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172), apartado 97, y de 16 de diciembre de 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Comisión (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), apartado 63 y jurisprudencia citada.
71      Véase, por ejemplo, la sentencia de 20 de marzo de 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163), apartados 34 y siguientes.
72      Hay dudas al respecto, en la medida en que las decisiones fiscales anticipadas son un clásico instrumento para que la Administración tributaria nacional garantice la seguridad jurídica; véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Luxemburgo/Comisión y Engie Global LNG Holding y otros/Comisión (C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:383), punto 169.