61999CC0034_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
I - Einleitung
1. In diesem Vorlageverfahren ersucht das House of Lords den Gerichtshof um die Auslegung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (im Folgenden: Sechste Richtlinie) im Hinblick auf eine Form des kreditfinanzierten Warenkaufs. Primback Ltd bot ihren Kunden beim Kauf von Möbeln die Finanzierung durch einen zinslosen Kredit an. Die Ware war mit dem Preis ausgezeichnet, den der Käufer in Raten zu zahlen hatte, wobei der Kredit nicht eigens ausgewiesen wurde. Der Kredit selber wurde von einem Drittunternehmen bereitgestellt. Primback Ltd erhielt von diesem dritten Unternehmen nur einen um die Kreditkosten - im Beispielsfall 18 % - geminderten Betrag. Strittig ist, ob Primback Ltd Mehrwertsteuer auf den vollen ausgezeichneten Preis der Ware oder nur auf den Betrag abführen muss, den sie tatsächlich erhalten hat.
II - Das einschlägige Gemeinschaftsrecht
2. Die einschlägigen Vorschriften der Sechsten Richtlinie lauten:
Artikel 11
A. Im Inland
(1) Die Besteuerungsgrundlage ist:
a) bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter den Buchstaben b), c) und d) genannt sind, alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen;
b) - d) [...]
(2) [...]
(3) In die Besteuerungsgrundlage sind nicht einzubeziehen:
a) die Preisnachlässe durch Skonto für Vorauszahlungen;
b) die Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis, die dem Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger eingeräumt werden und die er zu dem Zeitpunkt erhält, zu dem der Umsatz bewirkt wird;
c) [...]
[...]
Artikel 13
Steuerbefreiungen im Inland
A. [...]
B. Sonstige Steuerbefreiungen
Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
a) - c) [...]
d) die folgenden Umsätze:
1. die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber,
2. - 6. [...]"
III - Sachverhalt
3. Primback Ltd ist ein Einzelhändler. Sie bietet Möbel zum Verkauf an, die über einen zinslosen Kredit finanziert werden sollen. Einem Kunden, der Waren mit Hilfe eines zinslosen Kredits kauft, wird von Primback Ltd eine Verkaufsrechnung für die Waren ausgestellt. Die Verkaufsrechnung weist den veröffentlichten Preis der Waren aus. Da Primback Ltd ein Einzelhandelsgeschäft betreibt, ist nach englischem Recht eine Mehrwertsteuerrechnung nicht erforderlich, sofern der Kunde sie nicht verlangt. Gleichzeitig schließt der Kunde mit einer Finanzierungsgesellschaft einen Vertrag über ein zinsloses Darlehen in Höhe des ausgewiesenen (Bar-)Preises der Waren ab.
4. Nach den allgemeinen Bedingungen des Kreditvertrags ist die Finanzierungsgesellschaft verpflichtet, dem Kunden einen Geldbetrag in Höhe des Kreditbetrags" als Darlehen zu überlassen und das Darlehen durch Auszahlung an Primback Ltd zu gewähren.
5. Die Rechtsbeziehungen zwischen Primback Ltd und der jeweiligen Finanzierungsgesellschaft sollen auf lokalen mündlichen Vereinbarungen beruht haben und daher von Region zu Region unterschiedlich gewesen sein.
6. Die praktische Durchführung des Geschäfts illustriert eine Mustertransaktion, bei der es um den Verkauf einer dreiteiligen Sitzgarnitur durch Primback Ltd am 16. Juli 1992 an einen Kunden für 699 GBP zuzüglich 10 GBP für die Auslieferung ging. Bei der Finanzierungsgesellschaft handelt es sich um den Avco Trust". Dieses Geschäft ist im Vorlagebeschluss unter Bezugnahme auf das Urteil einer Zwischeninstanz des innerstaatlichen Verfahrens wie folgt zusammengefasst:
(i) Auf der Rechnung ist handschriftlich vermerkt _24 Monate zinsloser Kredit. Der Preis war zahlbar bei Lieferung: In der Rubrik am Fuß der Rechnung heißt es: ‚COD-Avco.
(ii) Am selben Tag wurde in das Tageskassenkontrollblatt von Primback eine Rechnung B 4834 eingetragen. Unter der Überschrift ‚Verkäufe erschien der Betrag von 709 GBP: Der Raum für die Eintragung von Barzahlungen war nicht ausgefuellt. Ein Betrag von 127,62 GBP erschien unter der Überschrift ‚Beihilfe. Ein ‚Kassenabstimmungsbeleg für den 16. Juli wurde vorgelegt: Dort war keine Barzahlung für das Mustergeschäft verzeichnet.
(iii) [...]
(iv) Die folgende Zahlung von 581,38 GBP durch Avco (von den für die Rechnung B 4834 geschuldeten 709 GBP) wurde als Barquittung für diese Rechnung in der Kassenaufstellung von Primback für den 16. September 1992 verzeichnet. Der Betrag von 127,62 GBP wird wiederum als ‚Beihilfe verbucht. [...]"
7. Dem Kunden waren die vertraglichen Abmachungen zwischen Primback Ltd und den Finanzierungsgesellschaften nicht bekannt.
8. Die britischen Steuerbehörden nahmen den Standpunkt ein, dass die Mehrwertsteuer vom gesamten Betrag geschuldet werde, den der Kunde für die Waren bezahle, und nicht von dem Betrag, den Primback Ltd von der Finanzierungsgesellschaft erhalte, da der gesamte Betrag für die Waren gezahlt werde. Demgemäß gelangten sie zu dem Ergebnis, dass Primback Ltd die Mehrwertsteuer in der Zeit vom 12. Juni 1989 bis 31. Dezember 1990 in zu geringem Umfang angemeldet habe. Sie erließen am 27. Februar 1992 gegen Primback Ltd einen Mehrwertsteuerbescheid über 16 469 GBP (später auf 15 530 GBP herabgesetzt). Der Gesamtbetrag, um den es geht, beläuft sich auf 53 106 GBP.
9. Die gegen diesen Bescheid gerichtete Klage von Primback Ltd wurde in erster und zweiter Instanz abgewiesen, war aber in dritter Instanz erfolgreich und ist nunmehr beim House of Lords anhängig.
10. Das erstinstanzliche Tribunal stellte fest, dass zwei unterschiedliche Geschäfte vorlägen. Einerseits habe Primback Ltd mit dem Kreditgeber vereinbart, dem Kunden einen zinslosen Kredit zu gewähren, dessen Kreditkosten in Höhe der entgangenen Zinsen Primback Ltd trage. Andererseits habe der Kreditgeber mit dem Kunden vereinbart, den vollen Preis der Möbel zu entrichten. Die Zahlung des Preises werde nur mit den von Primback Ltd zu tragenden Kreditkosten verrechnet. Daher sei die Mehrwertsteuer auf den vollen Kaufpreis zu entrichten.
11. Die zweite Instanz (High Court) führte aus, dass nach den innerstaatlichen Durchführungsvorschriften Geschäfte der vorliegenden Art als Verkäufe an das Finanzierungsinstitut zu behandeln seien. Primback Ltd habe solche Verkäufe in ihre Bruttoeinnahmen einzubeziehen, als ob sie eine Barzahlung für den gesamten vom Kunden zu zahlenden Betrag erhalten hätte. Auch danach sei die Mehrwertsteuer auf den vollen Kaufpreis zu entrichten.
12. Die dritte Instanz (Court of Appeal) vertrat nach dem Vorlagebeschluss die Ansicht, dass
i) der Wert der Lieferung von Primback nicht im vollen in Rechnung gestellten Preis bestanden habe,
ii) in den Wert der Lieferung von Primback der Wert der Kreditgewährung nicht einbezogen werden dürfe,
iii) falls die Gewährung des Kredites zu bewerten sei, der Wert dem ersten Anschein nach der vom Finanzierungsinstitut bei der Zahlung an Primback abgezogenen Summe entsprechen müsse,
iv) die Erhebung der Steuer von dem Gesamtbetrag des in Rechnung gestellten Preises der Waren durch die Commissioners [Dieser Begriff bezieht sich auf die beklagten Steuerbehörden.] bedeuten würde, dass die Gewährung eines Kredites mit Mehrwertsteuer belegt werde,
v) dies dem Erfordernis in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie und Item 2 von Gruppe 5 des Schedule 6 zum Act 1983 zuwiderlaufen würde, dass die Gewährung von Krediten von der Mehrwertsteuer befreit sei, und
vi) die Wendung ‚der volle zahlbare Betrag in Paragraph 14 der Notice so auszulegen sei, dass diese den von Primback von der Finanzierungsgesellschaft als Dritter im Verhältnis zum Vertrag eingenommenen Betrag bedeute, nicht den in der Rechnung ausgewiesenen. Diese Auslegung stehe im Einklang mit den Artikeln 13 Teil B Buchstabe d Nr. 1 und 27 der Sechsten Richtlinie."
13. In einem Minderheitsvotum führte ein Richter aus, dass die Lieferung von Möbeln gegen eine Geldzahlung mit dem Betrag zu bewerten sei, der, zuzüglich der zu erhebenden Mehrwertsteuer, der Gegenleistung entspreche. Daher werde die Mehrwertsteuer richtigerweise vom vollen dem Kunden in Rechnung gestellten Betrag geschuldet.
IV - Vorlagefragen
14. Das House of Lords hat beschlossen, die folgenden Fragen gemäß Artikel 177 EG-Vertrag (jetzt Artikel 234 EG) dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften mit dem Ersuchen um Vorabentscheidung vorzulegen:
1) Wenn ein Einzelhändler zu einem einheitlichen Preis Waren und das Recht auf einen verlängerten Kredit für einen bestimmten Zeitraum zur Bezahlung dieses Preises anbietet - wobei der Kredit von einer anderen Person als dem Einzelhändler und ohne zusätzliche Kosten für den Kunden bereitzustellen ist -, welches ist dann die Besteuerungsgrundlage, auf der der Einzelhändler für die gelieferten Waren im Hinblick auf Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a und Artikel 13 Teil B Buchstabe d Absatz 1 der Richtlinie 77/388/EWG des Rates die Steuer zu entrichten hat? Ist die Besteuerungsgrundlage im Einzelnen
a) der volle vom Kunden zu zahlende Betrag;
b) der volle vom Kunden zu zahlende Betrag abzüglich des Wertes des Kredits;
c) (falls von b abweichend) der Betrag, den der Einzelhändler tatsächlich einnimmt, oder
d) ein auf einer anderen und gegebenenfalls auf welcher Grundlage berechneter Betrag?
2) Wenn die Besteuerungsgrundlage im dem vollen vom Kunden zu zahlenden Betrag abzüglich des Wertes des Kredites besteht (siehe Frage 1 b), wie ist dann dieser Kredit zu beziffern?
3) Wird die Antwort auf die erste Frage durch den Umstand beeinflusst, dass
a) die Lieferung von Waren an den Kunden als aufgrund eines zinslosen Kredits" erfolgend beschrieben wird;
b) der Kunde im Zeitpunkt des Verkaufsvorgangs einen Darlehensvertrag mit einem Finanzierungsinstitut schließt, dessen Bedingungen
i) ein Versprechen des Finanzierungsinstituts, an den Einzelhändler einen Betrag in Höhe des Darlehens (dessen Betrag dem in der Werbung angegebenen Preis der Waren entspricht) zu zahlen;
ii) eine Erklärung, dass der für das Darlehen geltende Zinssatz 0 %" beträgt, und
iii) eine Erklärung, mit der der Kunde dem Finanzierungsinstitut die Genehmigung erteilt, den vollen Betrag des Darlehens an den Einzelhändler zu zahlen, und eine entsprechende Einverständniserklärung des Finanzierungsinstituts enthalten, und
c) als Ergebnis eines gesonderten Vertrages zwischen dem Einzelhändler und dem Finanzierungsinstitut (dessen Bestehen und Bedingungen dem Kunden nicht offen gelegt werden) der Geldbetrag, den der Einzelhändler erhält, niedriger ist als der volle Betrag des in der Werbung angegebenen Preises für die Waren?
V - Vortrag der Beteiligten
15. Gemäß Artikel 20 der Satzung haben die Bundesrepublik Deutschland, die Republik Irland, das Vereinigte Königreich, die Kommission und Primback Ltd schriftliche Stellungnahmen eingereicht. Bis auf Deutschland nahmen diese Parteien an der mündlichen Verhandlung teil.
16. Deutschland, Irland, das Vereinigte Königreich und die Kommission kommen zu dem Ergebnis, dass die Mehrwertsteuer auf den vollen ausgewiesenen Kaufpreis zu erheben ist.
17. Alle stützen sich dabei auf das Urteil in der Rechtssache Bally. In dieser Rechtssache hat der Gerichtshof im Tenor festgestellt:
Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist dahin auszulegen, dass dann, wenn bei einem Verkauf der Preis der Ware vom Käufer mit Hilfe einer Kreditkarte entrichtet und dem Lieferanten vom Kreditkarteninstitut unter Einbehaltung eines Prozentsatzes als Provision für die Erbringung einer Dienstleistung an den Lieferanten der Ware durch das Institut bezahlt wird, diese Einbehaltung in die Besteuerungsgrundlage der Steuer einzubeziehen ist, die der steuerpflichtige Lieferant an den Fiskus abzuführen hat."
18. Dieser Feststellung lag die Überzeugung des Gerichtshofes zu Grunde, dass beim Kauf mit Kreditkarte einerseits ein Kaufgeschäft über den vollen Kaufpreis vorläge, in den die Mehrwertsteuer für diesen Betrag eingerechnet sei, und andererseits eine Dienstleistung des Kreditkartenunternehmens, das dafür seine Provision einziehe, die von der Mehrwertsteuer befreit sei. In dieser Situation müsse die dem Endverbraucher berechnete Mehrwertsteuer auf den vollen Kaufpreis auch voll abgeführt werden. Die Provision des Kreditkartenunternehmens sei keine mit dem Kaufpreis entrichtete Gegenleistung des Kunden an das Kreditkartenunternehmen, sondern eine Gegenleistung des Verkäufers für eine Dienstleistung, die das Kreditkartenunternehmen ihm gegenüber erbringe. Auch die Abwicklung der Zahlung über das Kreditkartenunternehmen ändere nichts daran, dass der gegenüber dem Kunden genannte Kaufpreis für die Bemessung der Besteuerungsgrundlage ausschlaggebend sei.
19. Deutschland betont, dass vorliegend die Zahlung des Kreditgebers an Primback Ltd noch deutlicher als im Urteil Bally auf einem vom Kaufgeschäft gesonderten Schuldverhältnis beruhe, da der Käufer über die Höhe dieser Zahlung nicht informiert war.
20. Praktisch sind nach Auffassung der britischen Regierung die Kreditkosten genauso Geschäftsausgaben von Primback Ltd wie die Kosten für Werbung oder Geschäftsräume, die auch nicht von der Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer in Abzug gebracht werden könnten.
21. Die deutsche Regierung betont im Übrigen, dass sich die von ihr vertretene Lösung auch aus allgemeinen Grundsätzen des Mehrwertsteuerrechts ergebe. Die Mehrwertsteuer solle so genau wie möglich die tatsächliche Belastung des Verbrauchers erfassen und müsse daher auf der Grundlage der von ihm geleisteten Zahlung berechnet werden.
22. Die britische und die irische Regierung verweisen ergänzend darauf, dass die verdeckte Verzinsung des Kredits mit den Anforderungen der Mehrwertsteuerbefreiung nach Artikel 13 Teil B der Sechsten Richtlinie nicht vereinbar sei. Diese würden eine eindeutige Darlegung eventueller Kreditkosten verlangen, wenn der Kredit mit einem mehrwertsteuerpflichtigen Geschäft verbunden sei.
23. Beide Regierungen tragen im Übrigen vor, dass die Argumentation von Primback Ltd auf eine Täuschung des Verbrauchers über die tatsächlichen Bedingungen des Geschäfts und insbesondere die Kreditkomponente hinauslaufe.
24. Primback Ltd verweist auf zwei grundlegende Prinzipien des Mehrwertsteuerrechts:
- die Bereitstellung von Krediten sei von der Mehrwertsteuer befreit und
- die Bemessungsgrundlage der Besteuerung solle nicht den Betrag übersteigen, den ein Lieferant tatsächlich erhalten habe.
Daher sei die Mehrwertsteuer nur für den Betrag zu entrichten, den Primback Ltd von dem Kreditinstitut erhalten habe.
25. Es sei unumstritten, dass dem Sachverhalt grundsätzlich zwei Geschäfte zu Grunde lägen, nämlich einerseits der mehrwertsteuerpflichtige Kauf von Möbeln und andererseits die steuerbefreite Bereitstellung eines Kredits. Beide Geschäfte könnten und müssten klar getrennt werden.
26. Unter Berufung auf die Schlussanträge von Generalanwalt Léger in den verbundenen Rechtssachen Madgett und Baldwin stellt Primback Ltd fest, dass der Wert des Kredits als erheblicher Anteil des Gesamtpreises anzusehen sei. Die Bereitstellung des Kredits könne in tatsächlicher und in wirtschaftlicher Hinsicht getrennt werden. Die Bereitstellung des Kredits sei nicht darauf ausgerichtet, nur den Genuss oder die Nutzung der Warenlieferung zu fördern. Die Trennung zwischen Kauf und Kredit sei dem typischen Verbraucher auch bewusst, so dass der einheitlich in Rechnung gestellte Preis nicht ausschlaggebend sei.
27. Die Bereitstellung des Kredits ist nach Auffassung von Primback Ltd von der Mehrwertsteuer befreit. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus den Schlussanträgen von Generalanwalt Jacobs und dem Urteil in der Rechtssache Muys und De Winter. Danach sei auch ein Zahlungsaufschub grundsätzlich steuerbefreit, insbesondere wenn er nicht vom Lieferanten, sondern von einer dritten Stelle finanziert werde. Das Risiko der Verschiebung der Wertschöpfung vom steuerpflichtigen zum steuerbefreiten Geschäft, das eine besondere Transparenz der jeweiligen Geschäfte erforderlich mache, bestehe nicht, wenn ein Dritter den Kredit gebe. Außerdem habe Großbritannien entsprechende Anforderungen an die Offenlegung der einzelnen Geschäfte für dieses Dreiecksverhältnis gerade nicht festgesetzt.
28. Selbst wenn man davon ausgehe, dass der Kreditgeber die Kreditkosten von Primback Ltd (und nicht von dem Kunden) erhalten würde, so enthalte der zwischen Primback Ltd und dem Kunden vereinbarte Preis eine Komponente in Höhe der Kosten des Kreditgebers, die Primback Ltd für die Anbahnung des Kredits erhalte. Die Kosten der Anbahnung eines Kredits seien aber gleichfalls von der Mehrwertsteuer befreit.
29. Die Bemessungsgrundlage für die von Primback Ltd zu entrichtende Mehrwertsteuer sei auf Grundlage der Rechtsprechung des Gerichtshofes anhand des von Primback Ltd tatsächlich empfangenen Betrages zu berechnen.
30. Daran ändere auch das Urteil in der Rechtssache Bally nichts. Der dort dem Lieferanten geleistete Dienst sei nicht die Bereitstellung von Kredit gewesen. Außerdem habe der Händler im Fall Bally ausdrücklich über den vollen Betrag Mehrwertsteuer berechnet, während Primback Ltd die Mehrwertsteuer nicht gesondert berechnet habe.
31. Hilfsweise trägt Primback Ltd vor, dass die vorliegende Bezahlung von Waren in Form eines zinslosen Ratenkredits einen Nachlass darstelle. Da auch dieser von der Mehrwertsteuer befreit sei, müsse er in Höhe der tatsächlich entstehenden Kreditkosten in Abzug gebracht werden.
VI - Würdigung
32. Gemäß Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie bemisst sich die Mehrwertsteuer nach der Gegenleistung, die der Mehrwertsteuerpflichtige erhält. Wie diese Gegenleistung im vorliegenden Fall zu bestimmen ist, ergibt sich nicht unmittelbar aus dem Text der Richtlinie.
33. Die Entscheidung der Vorlagefragen hängt nun davon ab, ob der Wert der Gegenleistung an den äußeren Verkaufsmodalitäten zu bemessen ist, wonach ein Kauf zum vollen Preis vereinbart war, der über einen zinslosen Kredit finanziert wurde, oder ob der wirtschaftliche Wert des Geschäfts für Primback Ltd zu Grunde gelegt werden kann, d. h. ein Kauf zu einem deutlich niedrigeren Preis, auf den die Kosten der Kreditfinanzierung aufgeschlagen werden.
34. Nach ständiger Rechtsprechung ist die Gegenleistung der subjektive Wert dessen, was der Leistende tatsächlich erhalten hat, und nicht ein normaler", nach objektiven Maßstäben geschätzter Wert. Die Bezugnahme auf die tatsächlich erhaltene Gegenleistung scheint zunächst dafür zu sprechen, dass nur der vom Kreditgeber an Primback Ltd abgeführte Betrag als Gegenleistung verstanden werden kann. Der Gerichtshof stellt allerdings nur deshalb auf den subjektiven Wert einer Leistung ab, um eine nachträgliche Schätzung der Besteuerungsgrundlage anhand objektiver Kriterien abzulehnen. Entscheidend erscheint dabei nicht der Gegensatz zwischen objektiven und subjektiven Bewertungen, sondern die Überlegung, dass die nachträgliche Anwendung von rein objektiven Kriterien der Vereinbarung der beiden Parteien über den Geldwert der Leistung nicht gerecht würde. Subjektiv ist dieser vereinbarte Wert nur insoweit, als er auf den Willenserklärungen zweier Rechtssubjekte, nämlich der Vertragspartner beruht.
35. Vorliegend besteht eine zumindest vordergründig eindeutige Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach die Gegenleistung den vollen ausgezeichneten Preis der Waren umfasst. Schuldrechtlich erscheint Primback Ltd in voller Höhe an diese Vereinbarung gebunden - etwa im Fall einer Rückabwicklung des Geschäfts.
36. Allerdings besteht zugleich eine weitere (subjektive) Vereinbarung zwischen Primback Ltd und dem Finanzierungsunternehmen, die es ermöglichen würde, zum Zeitpunkt des Möbelkaufs den tatsächlichen Wert des zinslosen Kredits genau zu bestimmen und von dem zwischen Primback Ltd und dem Käufer der Möbel vereinbarten Gesamtpreis abzuziehen. Für die Berücksichtigung dieser zweiten Vereinbarung bei der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage des Geschäfts zwischen Primback Ltd und dem Erwerber der Möbel führt Primback Ltd eine wirtschaftliche Betrachtung des vorliegenden Geschäfts ins Feld. Der vorliegende Erwerb von Möbeln zeichnet sich danach durch zwei Komponenten aus - nämlich einerseits das Warengeschäft und andererseits das Finanzierungsgeschäft. Der Endkunde zahlt nur 82 % seiner Leistung für die erworbene Ware, aber 18 % für die Finanzierung des Warenkaufs. Wie auch die Vertreter Großbritanniens und Irlands in der mündlichen Verhandlung einräumten, wären die entstehenden Finanzierungskosten grundsätzlich gemäß Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 1 der Sechsten Richtlinie als Gewährung von Kredit von der Mehrwertsteuer befreit, wenn die Finanzierung einschließlich der Finanzierungskosten ausdrücklich getrennt vom Erwerb der Ware vereinbart worden wäre.
37. Dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise wird vor allem das Urteil Bally entgegengesetzt. In dieser Rechtssache war zu klären, ob die Mehrwertsteuer bei einem Kauf mit Kreditkarte auf den vollen Preis zu erheben ist oder ob zuvor die Provision des Kreditkartenunternehmens abgezogen werden darf. Der Gerichtshof stellte fest, dass in diesem Fall der volle Preis die Besteuerungsgrundlage bilden müsse. Dieses Urteil ist allerdings nicht unmittelbar auf den vorliegenden Fall zu übertragen. Es behandelte ein Geschäftsmodell, das auch bei wirtschaftlicher Betrachtung keine potenziell mehrwertsteuerbefreite Komponente in Form eines Kreditgeschäfts beinhaltet, sondern eine Dienstleistung von Kreditkartenunternehmen im Zahlungsverkehr, wobei sich ein geringfügiger Krediteffekt allenfalls als Nebenfolge aus der verzögerten Abrechnung ergibt. Die Ablehnung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise lässt sich daher nur insoweit durch das Urteil Bally begründen, als diesem allgemeine Kriterien zu entnehmen sind. Neben dem Urteil Bally ist in diesem Zusammenhang auch das Urteil Kuwait Petroleum zu berücksichtigen, in dem der Gerichtshof gleichfalls auf den äußeren Anschein des Geschäfts gegenüber dem Verbraucher abgestellt hat.
38. Im Urteil Kuwait Petroleum stellte der Gerichtshof die Tatsache heraus, dass die Abgabe von Gutscheinen beim Treibstoffverkauf ausdrücklich unentgeltlich erfolgt sei und daher auch nicht mindernd bei der Berechnung der Mehrwertsteuer auf diese Umsätze herangezogen werden dürfe. Insofern liegt eine Parallele zum vorliegenden Fall vor, da der Kredit ausdrücklich zinslos gewährt werden sollte.
39. In beiden Rechtssachen führte der Mehrwertsteuerpflichtige regelmäßig zwei Typen von Geschäften durch, wobei er von den Kunden den gleichen Preis forderte. Beim Kreditkartengeschäft - wie es der Rechtssache Bally zu Grunde lag - werden zwischen Verkäufer und Käufer typischerweise die gleichen Preise berechnet, wie beim Bargeschäft. Nur die Form der Zahlung ist anders ausgestaltet. Daher ist es konsequent, wenn auch die Berechnung der Mehrwertsteuer in der gleichen Weise abgewickelt wird wie beim Bargeschäft. In der Rechtssache Kuwait Petroleum betonte der Gerichtshof, dass der Preis des erworbenen Treibstoffs unabhängig von der Annahme der streitgegenständlichen Gutscheine war.
40. Vorliegend ist kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, dass dem Kauf von Waren auf zinslosen Kredit ein anderer Preis zu Grunde liegt als der Barpreis. In der mündlichen Verhandlung betonte der Vertreter von Primback Ltd, dass Barkäufer Rabatte aushandeln könnten, doch räumte er ein, dass Rabatte an Barkäufer nicht ausdrücklich angeboten würden. Folglich entspricht die vorliegende Fallgestaltung auch insoweit grundsätzlich den Urteilen Bally und Kuwait Petroleum. Das britische Verbraucherschutzrecht scheint im Übrigen der systematischen Anwendung der von Primback Ltd angedeuteten Praxis der Rabattgewährung kritisch gegenüberzustehen.
41. In der Rechtssache Bally betonte der Gerichtshof auch, dass der mehrwertsteuerpflichtige Einzelhändler ausdrücklich die Mehrwertsteuer für den vollen vom Kunden geleisteten Betrag auf dem Verkaufsbeleg auswies. Dies geschieht im vorliegenden Fall grundsätzlich nicht, da Primback Ltd gar keine Mehrwertsteuer ausweist. In der mündlichen Verhandlung war allerdings umstritten, ob Primback Ltd bei einem eventuellen Ausweis der Mehrwertsteuer diesen auf den vom Finanzierungsunternehmen erhaltenen Betrag beschränken dürfe. Der Vertreter von Primback Ltd räumte ein, dass jedenfalls bei einem Barkauf ohne Rabatt die Mehrwertsteuer - wenn sie auszuweisen wäre - sich auf den vollen Preis beziehen würde.
42. Weiterhin interpretierte der Gerichtshof in der Rechtssache Bally die geschäftliche Konstellation so, dass die vom Kreditkartenunternehmen einbehaltene Quote dem Wert einer Dienstleistung an den Lieferanten entspreche. Der Käufer sei in Bezug auf dieses Geschäft Dritter. Generalanwalt Gulmann ergänzte dies um die Feststellung, dass der Käufer die Abrede zwischen dem Kreditkartenunternehmen und dem Lieferanten gar nicht kenne. Diese Überlegungen scheinen auf den vorliegenden Fall auch zuzutreffen. Die Abreden zwischen Primback Ltd und dem Finanzierungsunternehmen sind dem Käufer nicht bekannt. Die Vertreter der britischen Regierung und der Kommission betonten in der mündlichen Verhandlung, dass die Geschäftsbeziehung zwischen Primback Ltd und dem Finanzierungsunternehmen streng von dem umsatzsteuerpflichtigen Kaufgeschäft zwischen Primback Ltd und dem Käufer zu trennen sei. Aufgrund des mit dem Kaufvertrag verbundenen Kreditvertrags sei nämlich das Finanzierungsunternehmen verpflichtet, den vollen Kaufpreis an Primback Ltd zu zahlen. Vorstellbar sei auch, dass diese Summe an den Kunden gezahlt werde, der dann seinerseits damit die Ware bezahle. Die Übernahme der Kreditkosten durch Primback Ltd beruhe dagegen auf einem getrennten Geschäft mit dem Finanzierungsunternehmen und erfolge nur im Wege einer Verrechnung, die für die Zwecke der Mehrwertsteuer ohne Belang sei.
43. Primback Ltd ist zuzugestehen, dass eine Trennung beider Geschäfte im vorliegenden Fall einer wirtschaftlichen Betrachtung widerspricht. Die Übernahme der Kreditkosten durch Primback Ltd beruht nur formal auf einer getrennten Rahmenvereinbarung mit dem Finanzierungsunternehmen, sie wird jedoch unmittelbar durch den Warenverkauf verursacht. Wirtschaftlich ist die Trennung daher inkonsequent.
44. Allerdings führt die oben dargestellte Rechtsprechung des Gerichtshofes in letzter Konsequenz dazu, dass nicht das objektive Kriterium einer wirtschaftlichen Betrachtung ausschlaggebend ist, sondern die (subjektive) Vereinbarung zwischen den Parteien des der Mehrwertsteuer unterfallenden Geschäfts. Diese Rechtsprechung garantiert für die an diesem Geschäft beteiligten Parteien Klarheit über die Besteuerungsgrundlage. Dies bewirkt einerseits Rechtssicherheit und andererseits eine gewisse Kontrolle des Mehrwertsteuerpflichtigen durch den Leistungsempfänger. Wenn man nun neben dieser Vereinbarung eine weitere Vereinbarung einer Partei mit einer dritten Partei berücksichtigen würde, die aber der zweiten Partei des Ausgangsgeschäftes nicht bekannt ist, so würde man diese Klarheit wieder aufs Spiel setzen. Vorliegend haben die Parteien des Kaufgeschäfts sich auf den vollen Kaufpreis geeinigt und sind daran auch festzuhalten. Aus der Perspektive dieser Vereinbarung ist das Kreditgeschäft zwischen Primback Ltd und dem Finanzierungsunternehmen ein dem Möbelkauf fremdes Geschäft. Etwaige unausgesprochene Vorbehalte von Primback Ltd können nicht zu einem anderen Befund führen.
45. Allerdings scheint das Urteil Argos einer Ableitung von Rechtsfolgen aus der Unkenntnis des Käufers zu widersprechen. In dieser Rechtssache ging es um die Mehrwertsteuer, die bei einem Kauf gegen Gutscheine zu entrichten war. Dabei war auf diesen Gutscheinen ein bestimmter Geldwert angegeben, und zugleich waren die angebotenen Waren mit bestimmten Preisen ausgezeichnet. Die Käufer konnten mit Gutscheinen oder auch in bar bezahlen. Allerdings hatte Argos die Gutscheine zuvor an Dritte - meist Arbeitgeber der Käufer - verkauft und dabei je nach Abnahme Mengenrabatte gewährt. Diese Dritten gaben die Gutscheine dann meist als Prämien oder ähnliche Geschenke an die Käufer weiter. In diesem Urteil standen die Unkenntnis oder sogar ein Irrtum des Warenkäufers über die tatsächliche Höhe des Kaufpreises dem Ergebnis nicht entgegen, den von diesen Dritten tatsächlich für die Gutscheine gezahlten Kaufpreis der Mehrwertsteuer zu Grunde zu legen. Allerdings liegt dieser Fallgestaltung eine (subjektive) Vereinbarung zwischen den die Gutscheine erwerbenden Dritten und dem Verkäufer über den niedrigeren Preis zu Grunde. Allein aus dieser Vereinbarung - nicht aus der Vereinbarung mit dem Käufer der Ware - ergab sich, was Argos tatsächlich als Gegenleistung erhielt. Daher war in diesem speziellen Fall die Unkenntnis des Warenkäufers unbeachtlich. Die allgemeine Regel, dass die Vereinbarung zwischen dem Mehrwertsteuerpflichtigen und dem Leistungsempfänger ausschlaggebend ist, wird dadurch jedoch nicht in Frage gestellt.
46. Im Übrigen spricht auch die Gefahr eines Missbrauchs dagegen, auf Grund intransparenter Gestaltungen wie der vorliegenden eine Reduzierung von Mehrwertsteuerlasten zuzulassen. Die allgemeine Einleitung der Mehrwertsteuerbefreiungen nach Artikel 13 Teil B der Sechsten Richtlinie verlangt von den Mitgliedstaaten bei der Umsetzung der Befreiungsvorschriften ausdrücklich den Erlass von Regelungen zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen". Dieses Ziel ist daher bei der Auslegung der Sechsten Richtlinie im Hinblick auf Mehrwertsteuerbefreiungen zu berücksichtigen.
47. Vorliegend ist das von Generalanwalt Jacobs in der Rechtssache Muys und De Winter für die Kreditvergabe durch den Verkäufer selbst identifizierte Risiko des Missbrauchs durch die Verlagerung von Kaufpreisanteilen des Geschäfts in die Kreditkomponente zwar nicht gegeben. Es ist allerdings zu befürchten, dass offene oder verdeckte Verflechtungen zwischen dem Verkäufer und dem Finanzierungsunternehmen zu einem solchen Missbrauch einladen könnten, insbesondere wenn es sich um die Bereitstellung von Krediten durch konzernverbundene Banken handelt.
48. Schließlich sei darauf hingewiesen, dass die Erstreckung der Mehrwertsteuerpflicht auf den gesamten ausgewiesenen Kaufpreis - ungeachtet der Indifferenz des Steuerrechts gegenüber den Wertungen anderer Rechtsgebiete - Konkordanz mit dem verbraucherrechtlichen Transparenzprinzip - Artikel 129a EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 153 EG) - herstellt. Die Anwendung der Verbraucherkredit-Richtlinie erscheint zwar ausgeschlossen, doch verstößt die von Primback Ldt praktizierte Geschäftsgestaltung zumindest gegen den Gedanken, dem Verbraucher die tatsächlichen Kosten eines Kredits offen zu legen.
49. Entscheidend für die Besteuerungsgrundlage ist daher beim Verkauf gegen zinslosen Kredit, ob dem Käufer im Kaufvertrag die tatsächlichen Kosten des Kredits offenbart werden, die der Verkäufer von der Besteuerungsgrundlage in Abzug bringen will.
50. Diese Betrachtung steht auch der hilfsweise vorgetragenen Argumentation von Primback Ltd entgegen, bei der Bereitstellung eines zinslosen Kredits handele es sich um einen Rabatt, der gemäß Artikel 11 Abschnitt A Absatz 3 der Sechsten Richtlinie in Abzug zu bringen sei. Auch insoweit bedürfte es einer subjektiven Einigung zwischen den Parteien des Kaufgeschäfts über eine nachträgliche Minderung des Preises oder der Kreditkosten, die vorliegend nicht ersichtlich ist.
VII - Ergebnis
51. Ich schlage daher vor, die Vorlagefragen wie folgt zu beantworten:
Wenn ein Einzelhändler zu einem einheitlichen Preis Waren und einen zinslosen Kredit zur Bezahlung dieses Preises anbietet - wobei der Kredit von einer anderen Person als dem Einzelhändler und ohne zusätzliche Kosten für den Kunden eingeräumt wird -, wenn also die wahren Kosten des Kredits nicht gesondert ausgewiesen werden, ist die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer der volle vom Kunden zu zahlende Betrag.