62021CJ0098
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
8 септември 2022 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 2, параграф 1, член 9, параграф 1, член 167 и член 168, буква a) — Приспадане на данъка, платен за получена доставка — Понятие за данъчнозадължено лице — Холдингово дружество — Разходи, свързани с непарична вноска на съдружник, направена в дъщерни дружества — Невземане на участие в общите разходи — Дейности на дъщерни дружества, които в по-голямата част са освободени от данък“
По дело C‑98/21
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) с акт от 23 септември 2020 г., постъпил в Съда на 15 февруари 2021 г., в рамките на производство по дело
Finanzamt R
срещу
W GmbH,
СЪДЪТ (седми състав),
състоящ се от: J. Passer, председател на състава, A. Prechal (докладчик), председател на втори състав, и N. Wahl, съдия,
генерален адвокат: G. Pitruzzella,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за W GmbH, от M. Dietrich и N. Penner, Rechtsanwälte,
–
за германското правителство, от J. Möller и P.‑L. Krüger, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от R. Pethke и V. Uher, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 3 март 2022 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 167 и член 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Finanzamt R (данъчна служба R, Германия) и W GmbH във връзка с отказа да се признае на последното право на приспадане на платения по получени доставки данък върху добавената стойност (ДДС) във връзка с доставките, които са позволили на това дружество да извърши като вноска на съдружник доставки на дъщерните си дружества, като от своя страна те в по-голямата си част извършват освободени от ДДС доставки.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“.
4
Член 9, параграф 1 от тази директива гласи:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
5
Съгласно член 167 от посочената директива:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
6
Член 168 от същата директива предвижда:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
Германското право
7
Член 2 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота) от 21 февруари 2005 г. (BGBl. 2005 I, стр. 386), в редакцията, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „UStG“), гласи следното:
„(1)   Данъчнозадължено е всяко лице, което упражнява независима икономическа или професионална дейност. Предприятието обхваща цялата икономическа или професионална дейност на данъчнозадълженото лице. „Икономическа или професионална дейност“ означава всяка дейност, упражнявана редовно с цел получаването на доход, дори ако липсва намерение за печалба, а в случай на сдружение на лица — дори ако то упражнява дейност само по отношение на своите членове.
(2)   Икономическата или професионалната дейност не се счита за независима:
1.
когато физически лица, заедно или поотделно, са интегрирани в предприятието по такъв начин, че са длъжни да следват указанията на данъчнозадълженото лице,
2.
когато общата структура на действителните връзки показва, че юридическото лице е интегрирано финансово, икономически и организационно в предприятието на дружеството майка (данъчно единство). Последиците от данъчното единство обхващат само вътрешните доставки между намиращите се в страната подразделенията на предприятието. Тези подразделения трябва да се разглеждат като едно предприятие. […]“.
8
В параграф от член 15 от UStG, озаглавен „Приспадане на данъка, платен за получени доставки“, се посочва следното:
„Данъчнозадълженото лице може да приспадне следните платени по получени доставки данъци:
1.   дължимия по закон данък за доставки на стоки и други доставки, извършени от друго данъчнозадължено лице за нуждите на неговото предприятие. […]“.
9
Член 42 от Abgabenordnung (Данъчен кодекс) гласи:
„(1)   Данъчният закон не може да се заобикаля чрез злоупотреба с правно възможните схеми за организация. При изпълнение на условията, предвидени в данъчна разпоредба, чиято цел е борба с избягването на данъци, правните последици се определят от тази разпоредба. В останалите случаи, в които се установи злоупотреба по смисъла на параграф 2, данъкът се дължи при същите условия като предвидения за съответните икономически операции правен режим.
(2)   Злоупотреба е налице, когато е избран неподходящ правен режим, предоставящ на данъчнозадълженото лице или на трето лице данъчно предимство, което в сравнение с подходящия правен режим не е предвидено по закон. Това правило не се прилага, ако данъчнозадълженото лице докаже, че режимът е избран поради не-данъчни причини, които следва да се отчетат предвид всички обстоятелства по случая“.
Главното производство и преюдициалните въпроси
10
W извършва дейност по придобиване, управление и използване на недвижими имоти, както и по проектиране, саниране и изпълнение на строителни обекти.
11
През 2013 г. W притежава дялови участия в X GmbH & Co. KG и в Y GmbH & Co. KG, които извършват дейност по строителство на недвижими имоти и продажба на жилища, в по-голямата си част в режим на освобождаване от ДДС.
12
По-конкретно през посочената година W притежава 94 % от дяловете на X, а останалите 6 % се притежават от Z KG.
13
С допълнително споразумение от 31 януари 2013 г. към дружествения договор X, Z и W се споразумяват да направят вноска в качеството си на съдружници в X. Тази вноска представлява за Z заплащане на сума в размер на 600000 EUR, а за W се състои в безвъзмездна доставка на услуги, която е еквивалентна на дяловото му участие, т.е. за най-малко 9,4 милиона евро, и се състои в архитектурни услуги, изготвяне на изчисления във връзка със статиката, планиране на топлоизолация или шумоизолация, енергоснабдяване и свързване към мрежи, услуги от общ характер във връзка с предприятието, проектиране и предлагане на пазара на два обекта, които ще бъдат построени от X. W е извършил тези услуги отчасти със собствен персонал или със собствено оборудване и отчасти чрез закупуване на стоки и получаване на услуги от други предприятия.
14
С друг договор от същия ден, сключен между W и X, се предвижда, че W ще извършва възмездно счетоводни и управленски услуги в полза на X във връзка със строителството на двата обекта, посочени в предходната точка. Тези услуги включват наемане и освобождаване на персонал, закупуване на оборудване, изготвяне на годишни счетоводни отчети, както и съставянето на данъчни декларации и изпращането им на данъчните органи. Посочените услуги изключват услугите, които W е трябвало да извърши като вноска на съдружник.
15
Освен това през 2013 г. W притежава 89,64 % от дяловете в Y, а останалата част от дяловете се притежават от P I GmbH.
16
С допълнително споразумение към сключения на 10 април 2013 г. дружествен договор на Y се предвижда, че P I и W ще направят вноска в качеството си на съдружници в Y. Вноската на P I се състои в плащане на сума в размер на 3,5 милиона евро, а тази на W се състои в предоставянето на услуги от същото естество като описаните в точка 13 от настоящото решение, безвъзмездно и в съотношение, равно на дяловото му участие, т.е. в размер на поне 30,29 милиона евро във връзка със строителството на трети обект. W предоставя тези услуги отчасти със собствен персонал или оборудване и отчасти чрез закупуване на стоки и получаване на услуги от други предприятия.
17
С друг договор от същата дата W и Y се споразумяват, че в рамките на проекта за строителство на третия обект W ще предостави възмездно на Y счетоводни и управленски услуги, сходни с предоставяните на X и описани в точка 14 от настоящото решение.
18
В данъчните си декларации по ДДС за 2013 г. W приспада целия ДДС, платен по получените разглеждани доставки. Германските данъчни органи приемат, че вноските на W като съдружник в полза на X и Y трябва да бъдат квалифицирани като необлагаеми сделки, тъй като не са послужили за генериране на приходи по смисъла на законодателството относно ДДС и следователно не могат да бъдат отнесени към търговската дейност на W. Ето защо сумите на платения ДДС по получени доставки във връзка с тези дейности не могат да бъдат приспаднати.
19
След като подадена по административен ред жалба срещу този отказ за приспадане е отхвърлена, W подава жалба пред Niedersächsisches Finanzgericht (Финансов съд Долна Саксония, Германия), който с решение от 19 април 2018 г. я уважава. Според този съд предоставянето на счетоводни и управленски услуги от W на X и Y включва пряка или непряка намеса в управлението на тези дружества срещу възнаграждение. Като се има предвид тази намеса посредством счетоводни и управленски услуги, предоставянето на отделни услуги, съответстващи на непарична вноска на съдружник, направена в полза на дъщерните дружества, спада към търговската дейност по активното управление на дялови участия. Този анализ следвал от практиката на Съда, според която предоставянето на услуги в натура, които са послужили за набиране на средства, внесени в холдингови дружества като вноски на съдружници, са част от търговската дейност на холдинговите дружества. Поради това посоченият национален съд приема, че W може да приспадне целия данък върху оборота, начислен върху доставките на услуги, които е предоставило на X и на Y като своя вноска на съдружник. Освен това той уточнява, че не е налице злоупотреба с право и че съществуват съображения извън данъчното право, които обосноват структурата, която е била избрана за разглежданата сделка.
20
Данъчната служба на R подава ревизионна жалба срещу това решение пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), в подкрепа на която по-специално сочи, че спорните доставки, т.е. свързаните с вноски, направени от съдружник в полза на дъщерните дружества, които следва да се разграничат от възмездните управленски и счетоводни услуги, не са, при липса на възнаграждение, предмет на търговска дейност. Освен това той твърди, че извършените от W сделки са резултат от злоупотреба с правно възможните схеми за организация за приспадане на ДДС.
21
В акта за преюдициално запитване Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) отбелязва, че няма данъчно единство между W, от една страна, и X и Y, от друга страна, по смисъла на член 2, параграф 2 от UStG.
22
Освен това запитващата юрисдикция счита, че тъй като W предоставя възмездно на дъщерните си дружества счетоводни и управленски услуги и по този начин се намесва в управлението на дъщерните си дружества, то би могло по принцип, независимо от качеството му на холдингово дружество, да се ползва от пълно приспадане на платения данък по получени от него доставки. В това отношение тя припомня, че от практиката на Съда следва, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице и при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за разглежданите услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Въз основа на това запитващата юрисдикция прави извод, че направените от холдингово дружество, което се намесва в управлението на дъщерно дружество, разходи за различни услуги, които то е получило в рамките на придобиването на дялово участие в това дъщерно дружество, са част от общите разходи на данъчнозадълженото лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на неговите доставки, поради което са по принцип в пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на холдинговото дружество.
23
Запитващата юрисдикция обаче иска да се установи дали W не е в невъзможност да приспадне платения по получени доставки ДДС, тъй като е получило доставките, за да ги предостави на дъщерните дружества, извършващи освободени от данък сделки, така че тези получени доставки имат пряка и непосредствена връзка с освободените от данък извършени сделки.
24
На първо място, запитващата юрисдикция иска да се установи дали получените от W доставки, които W е прехвърлило на X и на Y във връзка с вноските си като съдружник, могат да се считат за получени от W за неговото предприятие и дали свързаните с тях разходи са част от общите му разходи, а именно елементи, формиращи разходите за извършените от него последващи облагаеми сделки по предоставяне на счетоводни и управленски услуги за дъщерните му дружества. Този въпрос следва от решение от 8 ноември 2018 г., C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, т. 37 и сл.), от което запитващата юрисдикция стига до заключението, че за целите на приспадането на ДДС, платен от холдингово дружество по получени доставки, съответната сделка трябва да намира единствената си пряка причина в облагаемата икономическа дейност на това дружество или да представлява пряко, постоянно и необходимо продължение на тази икономическа дейност. Така при липсата на пряка и непосредствена връзка между разходите, свързани с получените доставки, и облагаемата икономическа дейност на холдинговото дружество, тези разходи не биха могли да бъдат част от общите разходи на W и не биха могли да бъдат елементи, формиращи цената на доставените стоки или предоставените услуги от W. Запитващата юрисдикция се позовава и на решения от 14 септември 2017 г., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683), от 3 юли 2019 г., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559), и от 1 октомври 2020 г., Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785). Макар делата, по които са постановени тези решения, да не се отнасят до холдингови дружества, те потвърждавали необходимостта от пряка връзка между получените доставки и облагаемите сделки на съответното дружество, за да се позволи приспадане на платения по получени доставки ДДС. В случая обаче запитващата юрисдикция счита, че доставките биха могли да бъдат получени не за целите на предприятието на W и за неговите облагаеми сделки, а за тези на дъщерните му дружества. При това положение тези доставки биха имали пряка и непосредствена връзка с дейностите на тези дъщерни дружества, които в голямата си част са освободени от облагане.
25
На второ място, ако трябвало да се приеме, че платеният върху получените доставки данък все пак подлежи на приспадане, запитващата юрисдикция иска да установи дали включването на дружество майка в получаването на доставки за дъщерното дружество за целите на приспадането на платения по получени доставки данък, на което то по принцип няма право, не представлява злоупотреба с право. В това отношение запитващата юрисдикция припомня, че на национално равнище е изключено дружество майка чрез включването си във веригата на получени доставки да получи право на приспадане платения по тези доставки данък, каквото то не би могло да ползва в случай на пряко получаване на доставките. В настоящия случай обаче от икономическа гледна точка механизмът би бил същият като този на включване във веригата на получени доставки, така че може да се приеме, че е била извършена такава злоупотреба. Освен това запитващата юрисдикция счита, че ако за подобна схема за организация трябва да се приеме, че не е незаконна, съществува риск да възникне вълна от включвания на холдингови дружества при всички получавания на доставки от данъчнозадължени лица.
26
Поради това Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
При обстоятелства като тези в главното производство трябва ли член 168, буква а) във връзка с член 167 от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че управляващ холдинг, извършващ облагаеми доставки на дъщерни дружества, има право да приспада ДДС и по отношение на доставки, които получава от трети лица и внася в дъщерните дружества срещу предоставянето на участие в общата печалба, въпреки че получените доставки не са в пряка и непосредствена връзка със собствените сделки на холдинга, а с (до голяма степен) освободените дейности на дъщерните дружества, получените доставки не са включени в цената на (предоставените на дъщерните дружества) облагаеми доставки и не са част от общите разходи, формиращи цената на собствената икономическа дейност на холдинговото дружество?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос: представлява ли злоупотреба с право по смисъла на практиката на Съда […], ако управляващ холдинг „посредничи“ при получаването на доставки от дъщерни дружества, като сам получава доставките, по отношение на които при пряко получаване на доставките дъщерните дружества не биха имали право на приспадане на ДДС, внася ги в дъщерните дружества срещу участие в печалбата им и като се позовава на качеството си на управляващ холдинг, впоследствие предявява пълно приспадане на ДДС по получените доставки, или това посредничество може да бъде обосновано от съображения извън данъчното право, въпреки че пълното приспадане на ДДС по получени доставки само по себе си е в противоречие със системата и би довело до конкурентно предимство на холдингови структури спрямо предприятия, които не са част от група?“.
По искането за възобновяване на устната фаза на производството
27
След представянето на заключението на генералния адвокат, на 12 април 2022 г. W подава в секретариата на Съда молба за започване на устната фаза на производството съгласно член 83 от Процедурния правилник на Съда. След като устната фаза на производството е приключила след представяне на заключението на генералния адвокат, тази молба трябва да се разглежда като искане за възобновяване на тази фаза в приложение на посочения член.
28
В подкрепа на това искане W по същество твърди, че в заключението на генералния адвокат, и по-специално точки 39—43 и 55—62 от него, не е изразено становище по някои обстоятелства, които заслужават да бъдат обсъдени със страните, или е взето становище по някои обстоятелства, без те да са били разисквани от страните. Посочените пропуски и становища обосновавали провеждането на съдебно заседание.
29
В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 252, втора алинея ДФЕС генералният адвокат представя публично, при пълна безпристрастност и независимост, мотивирани заключения по делата, за които съгласно Статута на Съда на Европейския съюз се изисква неговото произнасяне. Съдът не е обвързан нито от това заключение, нито от мотивите, въз основа на които генералният адвокат стига до него (решение от 22 ноември 2018 г., MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, т. 25 и цитираната съдебна практика).
30
Следва също да се припомни, че Статутът на Съда на Европейския съюз и неговият процедурен правилник не предвиждат възможност страните и заинтересованите субекти да представят становища в отговор на представеното от генералния адвокат заключение (решение от 25 октомври 2017 г., Polbud — Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, т. 23 и цитираната съдебна практика). Следователно несъгласието на страна със заключението на генералния адвокат не може само по себе си да бъде основание за възобновяване на устната фаза на производството, независимо какви са разгледаните в заключението въпроси (решения от 25 октомври 2017 г., Polbud — Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, т. 24 и от 29 ноември 2017 г., King, C‑214/16, EU:C:2017:914, т. 27 и цитираната съдебна практика).
31
С доводите си W иска да отговори на заключението на генералния адвокат, като оспорва съображенията му, изложени във връзка с първия преюдициален въпрос.
32
Действително съгласно член 83 от процедурния му правилник Съдът може във всеки един момент, след изслушване на генералния адвокат, да постанови възобновяване на устната фаза на производството, по-специално когато счита, че делото не е напълно изяснено, когато след закриване на тази фаза някоя от страните посочи нов факт от решаващо значение за решението на Съда или когато делото трябва да се реши въз основа на довод, който не е бил обсъден от страните или заинтересованите субекти по член 23 от Статута на Съда на Европейския съюз.
33
Всички пропуски и становища, оспорени от W, обаче се отнасят до обстоятелства, които W и другите страни са могли да преценят в хода на писмената фаза на производството. В заключението на генералния адвокат не са посочени никакви наистина нови обстоятелства.
34
В случая, след като изслуша генералния адвокат, Съдът счита, че разполага с всички необходими данни, за да отговори на поставените от запитващата юрисдикция въпроси.
35
Поради това не следва да се постановява възобновяване на устната фаза на производството.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
36
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество да установи дали член 168, буква а) във връзка с член 167 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че холдингово дружество, извършващо последващи облагаеми сделки за дъщерни дружества, има право да приспада платения ДДС за доставки, които получава от трети лица и внася в дъщерните дружества срещу предоставянето на участие в общата печалба, когато, първо, получените доставки не са в пряка и непосредствена връзка със собствените сделки на холдинговото дружество, а с до голяма степен освободените дейности на дъщерните дружества, второ, тези доставки не са включени в цената на предоставените на дъщерните дружества облагаеми доставки и трето, посочените доставки не са част от общите разходи, формиращи цената на собствената икономическа дейност на холдинговото дружество.
37
За да се отговори на този въпрос, следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда правото на приспадане на ДДС, предвидено в член 167 и сл. от Директивата за ДДС, е основен принцип на общата система на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. Това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решение от 5 юли 2018 г., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, т. 24 и цитираната съдебна практика).
38
Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 5 юли 2018 г., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, т. 25 и цитираната съдебна практика).
39
От член 168, буква а) от Директивата за ДДС обаче следва, че за да може съответното лице да се ползва от правото на приспадане, е необходимо да са изпълнени две условия. Първо, заинтересованото лице трябва да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива. Второ, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл решение от 3 юли 2019 г., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, т. 23 и цитираната съдебна практика).
40
Що се отнася до първото условие, от член 9 от Директивата за ДДС следва, че данъчнозадължено лице означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение на целите или резултатите от тази дейност. Освен това в член 9 се уточнява, че понятието „икономическа дейност“ обхваща всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, и по-специално сделките, включващи експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа.
41
Съгласно постоянната съдебна практика самото придобиване на дружествени дялове и самото им притежаване не следва да се считат за икономически дейности по смисъла на Директивата за ДДС, предоставящи на съответното лице качество на данъчнозадължено лице, тъй като самото придобиване на дялови участия в други дружества не представлява използване на имущество с цел получаването на редовен приход от него. Всъщност получаването на евентуален дивидент, плод на дяловото участие, или печалба в резултат на продажбата му, е резултат от самото притежаване на въпросното имущество. Следователно холдингово дружество, което има за единствен предмет на дейност придобиването на дялови участия в други дружества, няма нито качеството на данъчнозадължено лице по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС, нито следователно правото на приспадане (вж. в този смисъл решения от 17 октомври 2018 г., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 16 и от 8 ноември 2018 г., C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, т. 30).
42
Положението е различно за смесените холдингови дружества, при които дяловото участие е съпроводено с пряка или непряка намеса в управлението на дружествата, в които е придобито участие. Всъщност съгласно постоянната съдебна практика такава намеса на холдингово дружество в управлението на дружествата, в които то е придобило дялово участие, представлява икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, доколкото тази намеса включва извършване на сделки, които подлежат на облагане с ДДС съгласно член 2 от посочената директива. В това отношение Съдът уточнява, че понятието „намеса на холдингово дружество в управлението на дъщерното му дружество“ трябва да се разбира като обхващащо всички сделки, които представляват икономическа дейност по смисъла на Директивата за ДДС, осъществени от холдинговото дружество в полза на неговото дъщерно дружество, сред които неизчерпателно са посочени предоставянето на административни, финансови, търговски и технически услуги (вж. в този смисъл решения от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt, C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, т. 20 и 21 и цитираната съдебна практика, и от 5 юли 2018 г., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, т. 31 и 32). Следователно по отношение на възмездните доставки, подлежащи на облагане с ДДС, които попадат в обхвата на тази намеса, смесеното холдингово дружество представлява данъчнозадължено лице, което обаче има право само на пропорционално приспадане на платения по получени доставки ДДС (вж. в този смисъл решение от 12 ноември 2020 г., Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, т. 32 и цитираната съдебна практика).
43
В случая от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че дейността на W не се ограничава до придобиването и притежаването на дружествени дялове от X и Y, а че W е предоставяло на двете си дъщерни дружества срещу възнаграждение счетоводни и управленски услуги, които представляват икономическа дейност по смисъла на Директивата за ДДС. Следователно W трябва да бъде квалифицирано като данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС и че то отговаря на първото от двете условия, посочени в точка 39 от настоящото решение, за да може да се ползва от право на приспадане.
44
Що се отнася до второто от тези условия, от текста на член 168 от Директивата за ДДС следва, че правото на приспадане на платения по получени доставки данък изисква придобитите от данъчнозадълженото лице стоки и услуги да се използват за целите на неговите облагаеми сделки.
45
В това отношение Съдът уточнява, че за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС за получени доставки, по принцип е необходимо да е налице пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС. Правото на приспадане на ДДС, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (вж. в този смисъл решение от 12 ноември 2020 г., Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, т. 41 и цитираната съдебна практика).
46
Приема се обаче, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл решение от 12 ноември 2020 г., Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, т. 42 и цитираната съдебна практика).
47
В единия и в другия случай е необходимо разходите по получените доставки на стоки или услуги да са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност (вж. в този смисъл решение от 3 юли 2019 г., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, т. 27 и цитираната съдебна практика).
48
За сметка на това, когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, освободени от или непопадащи в приложното поле на ДДС, не може да се събира данък за извършени, нито да се приспада такъв за получени доставки (решение от 17 октомври 2018 г., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 29 и цитираната съдебна практика).
49
Освен това Съдът уточнява, че наличието на връзки между сделките трябва да се преценява с оглед на обективното им съдържание. По-специално е важно да се вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени съответните сделки, и да се държи сметка само за доставките, които са обективно свързани с облагаемата дейност на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл решение от 17 октомври 2018 г., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 28 и цитираната съдебна практика). В този смисъл е постановено, че следва да се вземе предвид действителното използване на придобитите от данъчнозадълженото лице стоки и услуги (вж. в този смисъл решение от 12 ноември 2020 г., Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, т. 66) и единствената причина за въпросната доставка, като последната трябва да се разглежда като съставляваща критерий за определяне на обективното съдържание (решение от 8 ноември 2018 г., C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, т. 37 и цитираната съдебна практика).
50
В случая от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че W е получил услуги, свързани с изготвяне на изчисления във връзка със статиката, с планиране на топлоизолация или шумоизолация, енергоснабдяване и свързване към мрежи, услуги от общ характер във връзка с предприятието, проектиране и предлагане на пазара, за да изпълни задълженията си относно предоставянето на вноски като съдружник в дъщерните му дружества.
51
За да може W да приспадне платения за тези получени услуги ДДС, в съответствие със съдебната практика, посочена в точки 45 и 46 от настоящото решение, запитващата юрисдикция трябва да провери дали посочените услуги имат пряка и непосредствена връзка с извършени доставки на това дружество, пораждащи право на приспадане, или да бъдат част от неговите общи разходи, така че да представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя.
52
Що се отнася до наличието на пряка и непосредствена връзка с извършените от W доставки, важно е да се отбележи, че посочените в точка 50 от настоящото решение получени услуги не са използвани от W, за да може да предлага надолу по веригата своите счетоводни и управленски услуги, включващи наемане и освобождаване на персонала, закупуване на оборудване, изготвяне на годишни счетоводни отчети, както и съставяне на данъчни декларации и изпращането им на данъчните органи. От това следва, че разходите, направени от W за получените услуги, не могат да се считат за част от елементите, формиращи цената на обложените извършени услуги, пораждащи право на приспадане.
53
Що се отнася до това дали получените от W услуги, посочени в точка 50 от настоящото решение, са част от общите разходи на W, така че да представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя, и следователно имат пряка и непосредствена връзка с цялата му икономическа дейност, важно е да се отбележи, че тези услуги съставляват вноските на W в качеството му на съдружник в неговите дъщерни дружества X и Y. Както посочва и генералният адвокат в точка 58 от заключението си, следователно не става въпрос за разходи, необходими на W за придобиването на дялови участия, а за разходи, които сами по себе си съставляват вноската на W като съдружник в дъщерните му дружества. Такава вноска на холдингово дружество в полза на дъщерните му дружества, независимо дали е парична или непарична, спада към придобиването на дружествени дялове, които, както бе посочено в точка 41 от настоящото решение, не представляват икономическа дейност по смисъла на Директивата за ДДС и поради това не предоставя право на приспадане. Единствено основание за въпросната доставка представлява вноската от страна на W в качеството му на съдружник.
54
Освен това, когато се взема предвид действителното използване на получените от W услуги, следва да се припомни, че W твърди, че тези услуги представляват непарична вноска на съдружник и че за тази цел то трябва да ги прехвърли безвъзмездно на дъщерните си дружества, за да могат те да ги използват за сделките си. Фактът, че тези услуги са предназначени да бъдат използвани от дъщерните дружества на W, установява пряка връзка със сделките на тези дъщерни дружества и потвърждава липсата на пряка и непосредствена връзка с икономическата дейност на W. Констатацията, че посочените услуги имат пряка връзка с дейностите на дъщерните дружества, не се опровергава от факта, че те са били прехвърлени от W на дъщерните му дружества, тъй като е необходимо да се вземе предвид действителното използване на същите услуги.
55
Както бе посочено в точка 38 от настоящото решение, режимът на приспадане цели единствено да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия и платен ДДС в рамките на икономическата му дейност. Така Съдът е постановил, че разходите, които са свързани не с облагаемите сделки, извършени от данъчнозадълженото лице, а със сделките, извършени от трето лице, не могат да породят право на приспадане за това данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл решение от 1 октомври 2020 г., Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, т. 38). Противно на твърденията на W, фактът, че последната преценка е направена в контекста на дело, което не се отнася до холдингово дружество, е без значение, тъй като съответства на общоприложимо правило относно правото на приспадане. Тъй като действителното използване на получените от W услуги показва, че те са пряко свързани със сделките на дъщерните му дружества, тази връзка не позволява да се признае право на приспадане от W за посочените услуги.
56
Следователно обективното съдържание на сделката показва, че няма пряка и непосредствена връзка между разходите за получените от W услуги и икономическата му дейност. В качеството си на общи разходи тези разходи не са част от елементите, формиращи услугите по управление и счетоводство на W.
57
Този извод не може да бъде поставен под въпрос от изтъкнатото от W обстоятелство, че дъщерните му дружества можели да поддържат собствената си дейност единствено благодарение на вноските му като съдружник и следователно са се нуждаели от неговите счетоводни и управленски услуги. Всъщност, при условие че тези обстоятелства се докажат, с тях не се установява пряка и непосредствена връзка между услугите, съставляващи тези вноски, и икономическата дейност на W. Целта на получените услуги е да може да се направи вноската като съдружник, която не може да се счита за сделка, чиято единствена и пряка причина е икономическата дейност на W, а именно предоставянето на неговите дъщерни дружества на доставки на счетоводни и управленски услуги, подлежащи на облагане с ДДС.
58
С оглед на изложените по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 168, буква а) от Директивата за ДДС във връзка с член 167 от същата директива трябва да се тълкува в смисъл, че холдингово дружество, извършващо последващи облагаеми сделки за дъщерни дружества, няма право да приспада платения ДДС за доставки, които получава от трети лица и внася в дъщерните дружества срещу предоставянето на участие в общата печалба, когато, първо, получените доставки не са в пряка и непосредствена връзка със собствените сделки на холдинговото дружество, а с до голяма степен освободените дейности на дъщерните дружества, второ, тези доставки не са включени в цената на предоставените на дъщерните дружества облагаеми доставки и трето, посочените доставки не са част от общите разходи, формиращи цената на собствената икономическа дейност на холдинговото дружество.
По втория въпрос
59
Предвид отговора на първия въпрос не следва да се отговаря на втория въпрос.
По съдебните разноски
60
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
Член 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с член 167 от същата директива
трябва да се тълкува в смисъл, че
холдингово дружество, извършващо последващи облагаеми сделки за дъщерни дружества, няма право да приспада платения ДДС за доставки, които получава от трети лица и внася в дъщерните дружества срещу предоставянето на участие в общата печалба, когато, първо, получените доставки не са в пряка и непосредствена връзка със собствените сделки на холдинговото дружество, а с до голяма степен освободените дейности на дъщерните дружества, второ, тези доставки не са включени в цената на предоставените на дъщерните дружества облагаеми доставки и трето, посочените доставки не са част от общите разходи, формиращи цената на собствената икономическа дейност на холдинговото дружество.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.