62001CC0008_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. Het communautaire stelsel van belasting op de toegevoegde waarde (hierna:
" BTW" ) heeft bij de invoering een zeer brede consensus gewekt, hetgeen voor een belastingstelsel een buitengewone prestatie is.
2. Dit is ongetwijfeld voor een deel toe te schrijven aan de enorme gebreken die de meeste van de archaïsche belastingstelsel kenmerkten die het heeft opgevolgd.
3. De belangrijkste oorzaak is echter te vinden in de eigen verdienste van de BTW, in het bijzonder de haar kenmerkende neutraliteit. In het systeem van de BTW drukt de belasting immers op de eindgebruiker en is deze druk immer gelijk, hoe ingewikkeld het handelscircuit ook is dat de goederen of de diensten hebben doorlopen alvorens zij bij de eindgebruiker terecht zijn gekomen.
4. Dat resultaat wordt bereikt door systematisch alle transacties te belasten, maar tegelijkertijd een aftrekmechanisme toe te passen waardoor de belastingplichtige aan de schatkist slechts het verschil afdraagt tussen de belasting die hij zelf aan zijn leveranciers heeft voldaan en de door hem aan zijn klant in rekening gebrachte belasting die hij heeft geïnd bij de incasso van de betaling van de door hem gefactureerde verkoopprijs.
5. Deze fraaie harmonie komt echter in het gedrang wanneer inbreuk wordt gemaakt op het principe van de algemene toepassing van de belasting, hetzij ten aanzien van de belastingplichtige marktdeelnemers, hetzij ten aanzien van de belastbare handelingen.
6. Het risico van een verstoord evenwicht is groot wanneer de keten van belastingheffing en aftrekbaarheid tot aan de eindgebruiker breekt, en zulks ongeacht de manier waarop die breuk tot stand komt.
7. Immers, de marktdeelnemer die niet belastingplichtig is of die een vrijgestelde handeling verricht, kan, omdat hij geen BTW in rekening brengt, ook geen BTW aftrekken. Behoudens uitzonderingen, dat wil zeggen indien hij werkzaam is in een sector die in zijn geheel, zowel wat de inkoop als de verkoop betreft, buiten het BTW-stelsel valt, zal hij echter om zijn activiteit te kunnen uitoefenen goederen of diensten van derden hebben betrokken waarbij hij BTW heeft moeten betalen, die definitief voor zijn rekening blijft.
8. Dat ik deze nadelen noem, betekent uiteraard niet dat ik de uitzonderingen op de algemene toepassing van de belasting veroordeel op grond van een purisme dat niet in de plaats kan treden van de verantwoordelijkheid van de politieke autoriteiten voor de inrichting van het belastingstelsel.
9. Zowel vrijstellingen als niet-belastingplichtigheid kunnen tegemoetkomen aan volkomen begrijpelijke belangen die met name verband houden met de uiteindelijke kosten die door de consument moeten worden gedragen, bijvoorbeeld als het gaat om medische- of ziekenhuisdiensten.
10. Hoe begrijpelijk en legitiem ook, de vrijstellingen die de gemeenschapswetgever heeft opgenomen in de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting ─ Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag(2) (hierna:
" Zesde richtlijn" ) stuiten niettemin op kritiek, althans wat de toepassing ervan betreft ─ hetgeen bij niemand verbazing zal wekken ─ aangezien de gevolgen daarvan niet voor alle marktdeelnemers gelijk zijn: sommigen trekken daarvan ten volle profijt, terwijl anderen om verschillende redenen niet in dezelfde mate daarvan kunnen profiteren.
11. Dat is precies het geval in de zaak met betrekking tot de vrijstellingen van artikel 13, A, lid 1, sub f, en B, sub a, van de Zesde richtlijn, die aanhangig is gemaakt bij het Østre Landsret (Denemarken) door Assurandør-Societetet, optredend voor Taksatorringen (hierna:
" Taksatorringen" ) tegen Skatteministeriet, dat wil zeggen het Deens ministerie van Belastingen en Accijnzen.
12. Taksatorringen is een vereniging opgericht door kleine of middelgrote verzekeringsmaatschappijen die in Denemarken autoverzekeringen mogen afsluiten. Zij telt ongeveer 35 leden.
13. Taksatorringen heeft tot doel schade aan motorvoertuigen in Denemarken te taxeren voor rekening van haar leden. Deze zijn gehouden om Taksatorringen de taxaties van schades die aan voertuigen in Denemarken zijn opgetreden, te laten uitvoeren.
14. De kosten verbonden aan de werkzaamheden van Taksatorringen worden onder haar leden verdeeld, zodat de bijdrage van elk lid voor de prestaties van de vereniging precies overeenstemt met het aandeel van dat lid in de gemeenschappelijke uitgaven.
15. De leden kunnen hun lidmaatschap van Taksatorringen opzeggen, mits zij een opzeggingstermijn van zes maanden in acht nemen.
16. Wanneer het voertuig van een verzekeringnemer beschadigd is en voor rekening van een bij Taksatorringen aangesloten maatschappij moet worden hersteld, vult de verzekeringnemer een schadeformulier in, dat hij samen met het beschadigde voertuig bij de garage van zijn keuze inlevert. De garage onderzoekt het beschadigde voertuig en verzoekt daarna om een expertise door een taxateur (hierna:
" expert" ) van één van Taxatorringens plaatselijke kantoren.
17. De expert stelt na overleg met de garage de schade aan het voertuig vast. Hij stelt een gedetailleerd rapport op met een beschrijving van de te verrichten werkzaamheden, de te vervangen onderdelen, de arbeidskosten, het verfwerk en een overzicht van de totale kosten voor herstelling van de schade. Deze herstelling moet worden verricht in overeenstemming met het expertiserapport. Indien de garage tijdens de herstelwerkzaamheden merkt dat de informatie in het expertiserapport niet overeenstemt met de werkelijke schade, moet de expert daarvan op de hoogte worden gebracht, zodat nauwkeurige afspraken kunnen worden gemaakt over eventuele wijzigingen van de taxatie.
18. Indien de kosten voor herstelling van het beschadigde voertuig minder dan 20 000 DKK bedragen, betaalt de verzekeringsmaatschappij de garage terstond na afronding van de reparatiewerkzaamheden rechtstreeks het in het expertiserapport vastgestelde bedrag. Dit rapport geldt als factuur voor de betrokken werkzaamheden. Indien de kosten voor herstelling meer dan 20 000 DKK bedragen, stelt de garage een factuur op die door de expert moet worden goedgekeurd voordat de verzekeringsmaatschappij deze aan de garage betaalt.
19. Ingeval het voertuig
" total loss"
is, dat wil zeggen bij schade waarvan de kosten voor herstelling meer dan 75 % van de handelswaarde van het voertuig bedragen, stelt de expert in overleg met de verzekeringnemer een vergoeding vast die overeenkomt met de vervangingswaarde van het voertuig. De expert maakt dan een afrekening op, op basis waarvan de verzekeringsmaatschappij de verzekeringnemer schadeloos stelt. Nadat de expert een bod op het beschadigde voertuig heeft gevraagd, voor de ophaling van het voertuig heeft gezorgd en de opbrengst van de verkoop heeft overgemaakt aan de verzekeringsmaatschappij, is de zaak wat Taksatorringen betreft afgesloten.
20. De experts van Taksatorringen maken voor het schatten van de schade aan voertuigen die bij een ongeval betrokken zijn geweest, gebruik van een computersysteem waarvan alle verzekeringsmaatschappijen die in Denemarken autoverzekeringen afsluiten, in overeenstemming met de Deense garages gebruik maken.
21. Het gebruiksrecht op dit systeem, dat gebaseerd is op een internationaal systeem dat eigendom is van een Zwitserse maatschappij die licenties verleent, is voor Denemarken in handen van Forsikring & Pension, een sectorale vereniging van met name schadeverzekeringsmaatschappijen. Niets belet een bij Forsikring & Pension aangesloten verzekeringsmaatschappij echter om een onderaannemer, die voor haar rekening schattingen verricht, het recht te verlenen om eventueel tegen betaling het systeem te gebruiken.
22. Taksatorringen heeft aanvankelijk in 1992 van de belastingdienst vergunning verkregen om haar activiteit uit te oefenen zonder BTW te hoeven betalen. Die vergunning is vervolgens in 1993 ingetrokken.
23. Zij heeft daarom beroep ingesteld teneinde opnieuw vergunning te verkrijgen, zich daartoe baserend op artikel 13, lid 1, punt 20, van de nationale wet waarbij de Zesde richtlijn is omgezet en krachtens welke zijn vrijgesteld van BTW:
" [d]iensten die worden verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, mits deze vrijstelling niet tot concurrentievervalsing kan leiden" .
24. Aangezien dat beroep is afgewezen, heeft Taksatorringen zich gericht tot het Østre Landsret. Dat was van oordeel dat de beslissing van het geschil afhing van de uitlegging van de Zesde richtlijn, waartoe het met toepassing van de procedure van artikel 234 EG de volgende prejudiciële vragen aan het Hof heeft voorgelegd:
" 1. Moeten de bepalingen van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, met name artikel 13, B, sub a, aldus worden uitgelegd, dat schattingen die een onderneming voor rekening van haar leden verricht, onder het begrip
" handelingen ter zake van verzekering"
in de zin van die bepaling vallen, of vallen zij onder het begrip
" daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten" ?
2. Moet artikel 13, A, sub f, van de Zesde BTW-richtlijn aldus worden uitgelegd, dat BTW-vrijstelling moet worden verleend voor diensten als die welke worden verricht door een onderneming ─ die overigens aan de in dit artikel gestelde voorwaarden voldoet ─ ten behoeve van haar leden, indien niet kan worden aangetoond dat de vrijstelling de concurrentie daadwerkelijk vervalst ─ of concreet dreigt te vervalsen ─ maar dat enkel de mogelijkheid bestaat dat dit gebeurt?
3. Is het voor de beantwoording van de tweede vraag van belang dat het gevaar voor concurrentievervalsing klein moet worden geacht, bijvoorbeeld indien de mogelijkheid van concurrentievervalsing niet realistisch lijkt te zijn?
4. Is het onverenigbaar met artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn, dat een krachtens die bepaling verleende vrijstelling naar nationaal recht in de tijd kan worden beperkt ingeval twijfel bestaat over de vraag of de vrijstelling in de toekomst tot concurrentievervalsing kan leiden?
5. Is het voor de beantwoording van de eerste en de tweede vraag van belang, dat de schattingen voor de grootste verzekeringsmaatschappijen worden verricht door bij die ondernemingen tewerkgestelde experts, zodat zij van belasting zijn vrijgesteld?
"
25. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ter griffie van het Hof ingeschreven op 10 januari 2001 onder nummer C-8/01. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door partijen in het hoofdgeding, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie.
26. Alvorens over te gaan tot de behandeling van de gestelde vragen, wil ik de inhoud van de bepalingen van de Zesde richtlijn waarover de nationale rechter vragen stelt, in herinnering roepen.
27. Artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn bepaalt:
" 1. Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
[...]
f. Diensten die worden verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, mits deze vrijstelling niet tot concurrentie vervalsing kan leiden
" .
28. Artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn bepaalt:
" Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
a) handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten
" .
De eerste vraag
29. Met zijn eerste vraag legt de nationale rechter in werkelijkheid twee vragen voor, omdat hij het Hof verzoekt de activiteit van Taksatorringen te toetsen aan twee begrippen die in artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn voorkomen, namelijk
" handeling ter zake van verzekering"
en
" daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten" .
30. Laat ik dus om te beginnen trachten het begrip handeling ter zake van verzekering te omlijnen. Ik stel direct vast, zoals het Hof reeds heeft gedaan in het door Taksatorringen aangehaalde arrest CPP(3), dat eveneens betrekking had op de vrijstelling van handelingen ter zake van verzekering, dat de Zesde richtlijn de inhoud daarvan op geen enkele wijze preciseert.
31. In het arrest CPP heeft het Hof geoordeeld, dat
" bij een handeling ter zake van verzekering evenwel algemeen als kenmerkend wordt aangenomen, dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de dienst te verlenen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen"
(punt 17).
32. Taksatorringen leidt daaruit af dat een handeling ter zake van verzekering niet beperkt is tot het dekken van een risico, maar mede omvat het betalen van een schadevergoeding in geval van het intreden van het risico. Het schatten van de schade die door de verzekerde is geleden, is een noodzakelijke tussenstap voor de uitbetaling van de schadevergoeding. Deze kan niet los worden gezien van de uitoefening van de verzekeringsactiviteit en moet onder het begrip handeling ter zake van verzekering vallen.
33. De activiteit van Taksatorringen zou ten minste moeten worden beschouwd als een bijkomende dienst bij de dekking van het risico en dus, zoals het Hof heeft uitgemaakt in punt 30 van het hiervoor aangehaalde arrest CPP en heeft bevestigd in het arrest Commissie /Frankrijk(4), onder dezelfde belastingregeling moeten vallen als de handeling van het dekken van het risico, dat wil zeggen zij zou de vrijstelling moeten genieten van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn.
34. Ter ondersteuning van haar stelling doet Taksatorringen voorts opmerken dat de vrijstelling voor haar diensten in overeenstemming is met de grondgedachte van de vrijstelling van handelingen ter zake van verzekering, die immers beoogt, zoals het aangehaalde arrest CPP in herinnering roept, niet de eindgebruiker te treffen die reeds de bijzondere belasting op verzekeringsovereenkomsten die de lidstaten mogen invoeren, moet betalen.
35. Indien de diensten van Taksatorringen aan BTW onderworpen werden, zou dat namelijk resulteren in kosten, die de verzekeringspremie uiteindelijk duurder zou maken.
36. Taksatorringen beroept zich ook nog op een ander punt van het arrest CPP. Zij ziet namelijk in de overweging van het Hof dat
" een belastingplichtige die niet de hoedanigheid van verzekeraar heeft en die in het kader van een collectieve verzekering, waarvan hij de nemer is, zijn klanten, die verzekerden zijn, een dekking verschaft door een beroep te doen op een verzekeraar die het gedekte risico op zich neemt, een handeling ter zake van verzekering in de zin van [artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn] verricht"
(punt 25), het bewijs dat het feit dat zij zelf geen verzekeringsmaatschappij is, er niet aan in de weg staat dat haar diensten onder de vrijstelling vallen.
37. In het arrest SDC is overigens hetzelfde beslist ten aanzien van de vrijstellingen bepaald in artikel 13, B, sub d, punten 3 en 5, van de Zesde richtlijn, dat wil zeggen handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito ' s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, en handelingen inzake aandelen(5) .
38. In dat arrest heeft het Hof immers geoordeeld, dat de vrijstelling in die bepalingen
" niet afhankelijk is van de voorwaarde, dat de handelingen worden verricht door een bepaald type van instelling, een bepaald type van rechtspersoon of, geheel of gedeeltelijk op elektronische of handmatige wijze"
(punt 38), en dat
" de vrijstelling [...] niet afhankelijk is van de voorwaarde dat de dienst wordt verricht door een instelling die een rechtsbetrekking onderhoudt met de uiteindelijke cliënt van de bank. Het feit dat een in die bepaling bedoelde handeling door een derde wordt verricht, doch zich voor de uiteindelijke cliënt van de bank voordoet als een dienst van de bank, vormt dus geen beletsel voor de vrijstelling van die handeling"
(punt 59).
39. Overigens tracht Taksatorringen niet te verhullen dat in een later arrest van het Hof, Skandia(6), weliswaar wordt uitgegaan van het begrip handeling ter zake van verzekering zoals in het arrest CPP is ontwikkeld, doch met een precisering die haar stellingen niet ondersteunt.
40. In dat arrest heeft het Hof namelijk geoordeeld, dat
" de identiteit van de ontvanger van de dienst van belang is voor de afbakening van het soort diensten waarop artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn doelt, en dat een handeling terzake van verzekering naar haar aard impliceert dat er een rechtsbetrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico ' s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde"
(punt 41), en daaruit geconcludeerd dat
" de verbintenis van een verzekeringsmaatschappij om als tegenprestatie een op basis van de marktprijzen berekende beloning de activiteiten uit te oefenen van een andere verzekeringsmaatschappij, een 100 % dochtermaatschappij, die op eigen naam verzekeringsovereenkomsten zou blijven sluiten, niet een handeling terzake van verzekering in de zin van artikel 13, B sub a, van de Zesde richtlijn is"
(punt 44).
41. Taksatorringen is echter van mening, dat de oplossing in dat arrest niet van toepassing is op haar geval. Zij factureert haar diensten immers niet tegen marktprijzen, doch slaat haar bedrijfskosten enkel om over de maatschappijen die aangesloten zijn bij de vereniging, waarbij ieder zoveel maal de gemiddelde eenheidsprijs voor de werkzaamheden betaalt als zij een beroep op de vereniging heeft gedaan.
42. Deze analyse van de rechtspraak wordt in de overige, bij het Hof ingediende opmerkingen bestreden.
43. In deze opmerkingen wordt unaniem gesteld, dat artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn als uitzondering op het beginsel dat de verrichting van diensten aan belasting is onderworpen, niet extensief mag worden uitgelegd. De Commissie merkt in dit verband voorts op, dat het Hof in zijn arrest D(7) heeft overwogen dat de vrijstelling die ingevolge artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn voor gezondheidskundige verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen geldt, niet van toepassing is op gezondheidskundige verrichtingen die niet bestaan in gezondheidskundige verzorging, maar in het vaststellen door middel van biologische analyse van de genetische verwantschap van individuen, omdat in dat geval de preventie, de diagnose of de behandeling van ziekten, die de gezondheidskundige verzorging van de mens karakteriseren, ontbreken.
44. In alle ingediende opmerkingen wordt beklemtoond, dat zowel het arrest CPP als het arrest Skandia een beslissende betekenis toekent aan de ontvanger van de dienst en aan het bestaan van een juridische band tussen de dienstverlener die een handeling ter zake van verzekering verricht en de ontvanger daarvan, hier dus de verzekerde. Taksatorringen verleent niet alleen geen enkele dekking aan de verzekerden, maar heeft ook geen enkele juridische band met hen.
45. Taksatorringen is slechts een dienstverlener waaraan de verzekeringsmaatschappijen de taak van het schatten van de verzekerde schade uitbesteden, hetgeen weliswaar noodzakelijk is voor het verstrekken van de garantie, doch niettemin een op zichzelf staande activiteit is.
46. Zelfs indien de diensten van Taksatorringen werden aangemerkt als met handelingen ter zake van verzekering samenhangende diensten, zouden zij enkel onder de vrijstelling vallen, indien Taksatorringen de hoedanigheid van assurantiemakelaar of verzekeringsagent had. Ook dit laatste wordt in de gemaakte opmerkingen, naar wij later zullen zien, bestreden.
47. De Commissie merkt eveneens op, dat de activiteit van Taksatorringen in de zin van de Zesde richtlijn moet worden gezien als het verrichten van expertises met betrekking tot roerende lichamelijke zaken, waarnaar artikel 9, lid 2, sub c, van de Zesde richtlijn voor wat betreft de plaats van de dienstverrichting uitdrukkelijk verwijst. Hieruit blijkt dat deze activiteit niet mag worden verward met handelingen ter zake van verzekering als bedoeld in artikel 13, B, sub a, van genoemde richtlijn.
48. Deze wil van de communautaire wetgever om een onderscheid te maken tussen de uitvoering van expertises en de handelingen terzake van verzekeringen, volgt volgens de regeri ng van het Verenigd Koninkrijk eveneens uit artikel 28, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn.
49. Immers, dat artikel voorzag in een tijdelijke vrijstelling voor
" diensten verricht door schade-experts", waaraan de Achttiende richtlijn (89/465/EEG) van de Raad van 18 juli 1989 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting ─ intrekking van een aantal afwijkingen bedoeld in artikel 28, lid 3, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG(8), een einde heeft gemaakt.
50. Indien deze handelingen ressorteerden onder de handelingen ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn, zou het niet nodig zijn geweest om daarvoor met een bijzondere bepaling vrijstelling te verlenen.
51. Welke van deze twee tegengestelde opvattingen is nu de juiste? In dat verband acht ik het argument dat artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn strikt moet worden uitgelegd (zie het hiervoor aangehaalde arrest Skandia, punt 32) omdat het afwijkt van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die onder bezwarende titel wordt verricht, niet van doorslaggevend gewicht.
52. Zoals advocaat-generaal Fenelly immers in zijn conclusie bij het aangehaalde arrest CPP (punt 24) heeft onderstreept, betekent dit uitleggingsbeginsel niet dat de tekst van een vrijstelling die ondubbelzinnig is geformuleerd, bijzonder eng moet worden uitgelegd.
53. Mij lijken daarentegen de reeds aangehaalde arresten CPP en Skandia beslissend, die, hoewel zij in het concrete geval in tegengestelde conclusies uitmondden wat betreft het bestaan van het voor de nationale rechter gevraagde recht op vrijstelling, toch op dezelfde logica berusten en een volkomen coherent geheel vormen.
54. In die twee arresten heeft het begrip handeling ter zake van verzekering dezelfde inhoud gekregen en is het bestaan van een verbintenis van degene die de vrijstelling vraagt tegenover de verzekeringnemer als maatstaf gehanteerd.
55. In het arrest CPP stelt het Hof vast, dat
" CPP de nemer is van een collectieve verzekering, waarvan haar klanten de verzekerden zijn. Zij verschaft deze laatsten tegen betaling [...] op eigen naam en voor eigen rekening een dekking, waartoe zij een beroep doet op een verzekeraar"
(punt 21).
56. In het arrest Skandia overweegt het Hof daarentegen:
" Skandia zou immers geen contractuele relatie met de verzekerden van Livbolaget onderhouden en geen enkel risico uit de verzekeringsactiviteiten op zich nemen, omdat alle risico ' s geheel zouden blijven berusten bij Livbolaget, die als verzekeraar zou blijven optreden in de zin van het Zweedse burgerlijk recht"
(punt 40).
57. Deze twee totaal verschillende juridische situaties, waarin er in het ene geval een contract is tussen de dienstverlener en de verzekeringnemer, en in het andere geval slechts een contract tussen de dienstverlener en een verzekeringsmaatschappij, moeten, zoals het Hof heeft beslist, verschillend worden behandeld als het er om gaat het toepassingsgebied van een vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering af te bakenen.
58. In het eerste geval is sprake van een handeling ter zake van verzekering, omdat de dienstverlener een verzekering aanbiedt aan de consument die zich tegen bepaalde risico ' s wil beschermen; in het tweede geval niet, omdat daar sprake is van een dienstverlener die voor een verzekeraar een dienst verricht, waardoor diens activiteit wordt vergemakkelijkt, maar die volkomen buiten de eigenlijke verzekeringsovereenkomst blijft.
59. Wanneer wij deze tweedeling op Taksatorringen toepassen, blijkt duidelijk dat haar activiteit in niets vergelijkbaar is met die van CPP, maar sterk overeenstemt met die van Skandia.
60. Zij onderhoudt namelijk geen enkele juridische relatie met de verzekerden van de maatschappijen waaraan zij haar diensten verleent om hen in staat te stellen op efficiënte manier de verbintenissen na te komen die zij alleen tegenover de verzekerden die hun klantenkring vormen, op zich hebben genomen.
61. Taksatorringen is slechts een eenvoudige onderaannemer van de verzekeraars die er lid van zijn. Haar activiteit vormt niet de essentie van de verzekeringsovereenkomst, te weten het bieden van zekerheid tegen een risico tegen betaling van een premie.
62. Tevergeefs wil Taksatorringen daar het feit tegenover stellen dat zij in tegenstelling tot Skandia haar diensten niet tegen marktprijzen factureert.
63. Deze precisering komt weliswaar voor in het dictum van het arrest Skandia, doch alleen omdat het Hof op grond van een vaste praktijk een uitlegging van het gemeenschapsrecht heeft willen geven binnen het feitelijke en juridische kader waarin de nationale rechter zijn prejudiciële vraag heeft geformuleerd.
64. Dit betekent geenszins, dat de bijzondere wijze van vergoeding van de dienst van Skandia van invloed is geweest op de beslissing van het Hof en in feite blijkt hiervan ook niets bij lezing van het arrest Skandia.
65. Overigens zie ik niet in, hoe dat aspect een rol had kunnen spelen bij de omzetting van het gemeenschapsrechtelijke BTW-stelsel, dat immers van toepassing is op alle dienstverleningen onder bezwarende titel, behoudens de uitdrukkelijk voorziene uitzonderingen, zonder daarbij te onderscheiden naar de wijze waarop het bedrag dat door de dienstverlener wordt gefactureerd, wordt berekend.
66. Dat de dienstverlener geen winst maakt, betekent namelijk geenszins dat zijn dienst niet onder bezwarende titel wordt verleend.
67. De argumenten die Taksatorringen aan het arrest SDC denkt te kunnen ontlenen, komen mij evenmin overtuigend voor.
68. Zeker, dat arrest lijkt minder eisen te stellen als het gaat om de afbakening van het toepassingsgebied van de vrijstelling bedoeld in artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn, dan de arresten CPP en Skandia ten aanzien van het toepassingsgebied van de vrijstelling bedoeld in artikel 13, B, sub a, van genoemde richtlijn. Toch kan dat geen reden zijn om de benadering in die laatste arresten opnieuw ter discussie te stellen, want een bepaling die
" handelingen ter zake van verzekeringen"
vrijstelt is nu eenmaal wat anders dan een bepaling die vrijstelling verleent voor handelingen
" betreffende overmakingen"
en die dus reeds door de bewoordingen ervan een uitlegging mogelijk maakt op grond waarvan handelingen die slechts bijdragen tot de overmaking, ook voor vrijstelling in aanmerking komen.
69. Het Hof heeft bovendien in het arrest SDC ten aanzien van de formulering van artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn vastgesteld, dat
" [deze] ruim genoeg [is] om ook de door andere marktdeelnemers dan de banken verrichte diensten te omvatten, die bestemd zijn voor andere personen dan de uiteindelijke cliënten van de banken"
(punt 56).
70. Tenslotte moet het argument dat Taksatorringen een bijkomende dienst bij handelingen ter zake van verzekeringen verricht, welke het fiscale lot van de hoofddienst deelt, worden verworpen. Want ook al is het juist dat het arrest CPP als beginsel heeft geformuleerd dat de bijkomende dienst het fiscale lot van de hoofddienst deelt (zie punt 32), daarmee werd wel gedoeld op diensten die beide door dezelfde dienstverlener ten behoeve van de eindgebruiker werden verricht.
71. Welnu, ik wil er nogmaals aan herinneren, dat Taksatorringen haar diensten niet ten behoeve verzekerden maar van verzekeringsmaatschappijen verricht, hetgeen volstrekt iets anders is dan de situatie in het arrest CPP en eraan in de weg staat dat haar diensten worden beschouwd als bijkomende diensten bij de diensten die de genoemde maatschappijen ten behoeve van hun verzekerden verrichten.
72. Ik kan dus slechts vaststellen dat de door het Hof ontwikkelde rechtspraak over het begrip handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn zich ertegen verzet dat de dienstverlening door Taksatorringen aan haar leden wordt aangemerkt als handelingen ter zake van verzekering en uit hoofde daarvan voor vrijstelling van BTW in aanmerking komen. Daarvoor hoeft niet eens een beroep te worden gedaan op de door de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie aangevoerde a contrario-argumenten.
73. Deze argumenten zouden, indien al nodig, toch alleen maar bevestigen dat de Zesde richtlijn een helder onderscheid maakt tussen handelingen terzake van taxatie van de schade en handelingen terzake van verzekering.
74. Zo kom ik toe aan de tweede mogelijkheid die de verwijzende rechter voor ogen stond, te weten de vraag of Taksatorringen, indien zij geen handelingen ter zake van verzekeringen verricht, geacht moet worden onder de categorie assurantiemakelaars en verzekeringsagenten te vallen, wier met handelingen ter zake van verzekering samenhangende diensten zijn vrijgesteld krachtens artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn.
75. Taksatorringen claimt deze hoedanigheid en doet daartoe, bij gebreke van een definitie in de Zesde richtlijn, een beroep op richtlijn 77/92/EEG van de Raad van 13 december 1976 houdende maatregelen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het recht van vestiging en het vrij verrichten van diensten voor de werkzaamheden van verzekeringsagent en assurantiemakelaar (ex groep 630 CITI) en houdende met name overgangsbepalingen voor deze werkzaamheden(9) .
76. Artikel 2, lid 1, van deze richtlijn luidt als volgt:
" Deze richtlijn is van toepassing op de volgende werkzaamheden die vallen onder groep ex 630 CITI van bijlage III van het Algemeen Programma voor de opheffing van de beperkingen van de vrijheid van vestiging:
a) de beroepswerkzaamheden van de personen die met het oog op de dekking van te verzekeren of te herverzekeren risico ' s verzekeringnemers en verzekeringsondernemingen of herverzekeringsondernemingen met elkaar in contact brengen zonder in de keuze van deze laatste gebonden te zijn, het sluiten van de verzekeringsovereenkomsten voorbereiden en eventueel behulpzaam zijn bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade;
b) de beroepswerkzaamheden van de personen die uit hoofde van een of meer overeenkomsten of volmachten belast zijn met het aanbieden, het voorstellen en het uitwerken of het sluiten van verzekeringsovereenkomsten, of met de medewerking bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade, op naam en voor rekening van, of alleen voor rekening van, een of meer verzekeringsondernemingen;
c) de werkzaamheden van andere dan sub a) en b) bedoelde personen die echter handelen voor rekening van de aldaar bedoelde personen, en die met name de inleidende werkzaamheden uitvoeren, verzekeringscontracten aanbieden of premies innen zonder dat deze werkzaamheden het aangaan van verplichtingen jegens of van het publiek kan omvatten.
"
77. Voor Taksatorringen komen de diensten die zij aan verzekeringsmaatschappijen verleent, precies overeen met de inhoud van artikel 2, lid 1, sub b, van richtlijn 77/92, voorzover daarin wordt verwezen naar de medewerking bij het beheer en de uitvoering van verzekeringsovereenkomsten, met name in geval van schade. Zij dient derhalve te worden beschouwd als verzekeringsagent of assurantiemakelaar, zowel in de zin van richtlijn 77/92 als van de Zesde richtlijn, welke laatste geen enkele aanwijzing bevat dat zij zou hebben willen afwijken van de definities van richtlijn 77/92.
78. Omdat de definitie van assurantiemakelaar en verzekeringsagent door het communautaire recht wordt bepaald, is het niet van belang dat zij deze hoedanigheid naar Deens recht niet heeft.
79. De Deense regering is het hiermee oneens. Zij voert aan dat richtlijn 77/92, gelet op haar bepalingen, op geen enkele manier kan afdoen aan het vereiste van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn dat diensten die geen handelingen ter zake van verzekering zijn, doch daarmee niettemin samenhangen, de in deze bepaling voorziene vrijstelling kunnen genieten, mits deze diensten worden verleend door een marktdeelnemer die als tussenpersoon tussen de verzekeringsmaatschappij en de verzekerde optreedt.
80. Taksatorringen kan volgens haar geen aanspraak maken op de hoedanigheid van makelaar in de zin van artikel 2, lid 1, sub a, van richtlijn 77/92, want ook al is de makelaar in de terminologie van die bepaling eventueel behulpzaam bij de uitvoering van de verzekeringsovereenkomst in geval van schade, het kenmerk van zijn activiteit is dat hij verzekeringsmaatschappijen en verzekerden met elkaar in contact brengt, hetgeen Taksatorringen op geen enkele wijze doet; haar taak beperkt zich tot het uitbrengen van een rapport aan verzekeringsmaatschappijen over de reparatiekosten van de schade aan een voertuig.
81. Deze benadering van de activiteit van de makelaar is volgens de Deense regering ook terug te vinden in aanbeveling 92/48/EEG van de Commissie van 18 december 1991 over de assurantietussenpersonen(10), waaraan de Deense regering zich heeft geconformeerd, en in het voorstel voor richtlijn 2001/C 29 E/10 van het Europees Parlement en de Raad betreffende verzekeringsbemiddeling, ingediend door de Commissie op 20 september 2000(11), waaruit eveneens blijkt dat de bemiddeling onlosmakelijk verbonden is met het bestaan van een autonome rechtsrelatie tussen de tussenpersoon en de verzekeringnemer.
82. Dit vereist van een directe juridische band met de verzekerde is ook van toepassing op de activiteiten bedoeld in artikel 2, lid 1, sub b, van richtlijn 77/92, omdat het gebruik in die bepaling van de uitdrukkingen
" op naam van"
en
" voor rekening van"
inhoudt dat de tussenpersoon de bevoegdheid moet hebben om de verzekeringsmaatschappij ten opzichte van de verzekerde te binden. Zonder deze machtiging zou de behulpzaamheid bij het beheer en de uitvoering van een verzekeringsovereenkomst niet meer zijn dan onderaanneming.
83. De Deense regering verwerpt tenslotte het argument van Taksatorringen dat in het Verenigd Koninkrijk de activiteiten van experts in het kader van de afwikkeling van schade aan motorvoertuigen als omzet van assurantietussenpersonen vrijgesteld is van BTW. Zij wijst erop dat de vrijstelling alleen wordt verleend indien de experts beschikken over een opdracht van de verzekeringsmaatschappij om de verzoeken om schadevergoeding af te handelen, hetgeen volkomen in overeenstemming is met haar opvatting van de hoedanigheid van assurantietussenpersoon.
84. De regering van het Verenigd Koninkrijk ontwikkelt een overeenkomstige redenering. Zij legt de nadruk op het feit dat, gesteld al dat Taksatorringen bepaalde werkzaamheden van een verzekeringsagent of assurantiemakelaar verricht, dat haar nog niet tot een verzekeringsagent of assurantiemakelaar in de zin van richtlijn 77/92 of de Zesde richtlijn maakt, indien zij niet tevens de werkzaamheden verricht die kenmerkend zijn voor die beroepsgroep, namelijk het met elkaar in contact brengen van de verzekeringsmaatschappijen en de verzekeringnemers, en als zij geen directe relatie onderhoudt met de verzekerden.
85. De Commissie betwist eveneens de stelling van Taksatorringen dat zij de activiteiten uitoefent op grond waarvan haar de hoedanigheid van verzekeringsagent of assurantiemakelaar toekomt in de zin van artikel 2, lid 1, van richtlijn 77/92. Verder wijst zij erop dat artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn strikt moet worden uitgelegd, waarbij zij zich beroept op het arrest Commissie/Duitsland(12), waarin het Hof heeft beslist dat de vrijstelling die geldt voor de werkzaamheden die worden uitgevoerd door de openbare postdienst, niet van toepassing kan zijn op werkzaamheden die door andere marktdeelnemers voor rekening van deze postdiensten worden verricht.
86. Al deze argumenten die tegen het betoog van Taksatorringen zijn aangevoerd, lijken mij de doorslag te geven. Immers, ook al is de redactie van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn niet erg gelukkig in die zin dat zij een onderscheid maakt tussen assurantiemakelaar en verzekeringsagent, terwijl de makelaar in wezen nu juist een assurantietussenpersoon is, omdat het zijn taak is om voor rekening van een verzekeringnemer de maatschappij te zoeken die de dekking biedt die het beste is afgestemd op zijn behoeften, het is duidelijk dat deze bepaling enkel betrekking heeft op dienstverrichtingen van beroepsbeoefenaars die zowel met de verzekeraars als met de verzekerden betrekkingen onderhouden.
87. Taksatorringen stelt zelf echter niet, dat zij op enigerlei wijze een rechtsbetrekking met de verzekerden onderhoudt, ofwel een bemiddelingsactiviteit uitoefent.
88. Daarom ook is zij van mening dat, om te beoordelen of haar activiteit niettemin onder het beroep van assurantiemakelaar of verzekeringsagent kan vallen, naar richtlijn 77/92 moet worden gekeken.
89. Deze verwijzing lijkt mij legitiem, ook al is het niet absoluut zeker dat een BTW-richtlijn noodzakelijkerwijs moet worden uitgelegd in het licht van een richtlijn betreffende het vrij verkeer van personen. Het zal echter niet nodig zijn dit punt te onderzoeken, omdat richtlijn 77/92 geen enkele steun biedt aan de door Taksatorringen ontwikkelde redenering.
90. Met betrekking tot de werkzaamheden die artikel 2, lid 1, sub a, van richtlijn 77/92 beschrijft en die volgens lid 2, van hetzelfde artikel overeenstemmen met het beroep van makelaar, wordt weliswaar vermeld dat deze het behulpzaam zijn bij het beheer en de uitwerking van verzekeringsovereenkomsten, met name in geval van schade, omvatten, maar wel met de precisering dat die behulpzaamheid
" eventueel"
komt naast de kenmerkende activiteit van de makelaar, te weten het met elkaar in contact brengen van verzekeringsondernemingen en verzekeringnemers en het voorbereiden van verzekeringsovereenkomsten.
91. Ten aanzien van de werkzaamheden die artikel 2, lid 1, sub b, van richtlijn 77/92 beschrijft en die volgens lid 2, van hetzelfde artikel overeenkomen met het beroep van verzekeringsagent, geeft de tekst van de communautaire bepaling de medewerking bij het beheer en de uitvoering van verzekeringsovereenkomsten, met name in geval van schade, niet als een bijkomende activiteit weer. Door het gebruik van het voegwoord
" of"
wordt deze medewerking namelijk op één lijn gesteld met het voorbereiden, het voorstellen of het sluiten van de verzekeringsovereenkomsten. Degene die de medewerking verricht, kan echter slechts als verzekeringsagent worden aangemerkt, voorzover de medewerking in het kader van een contract of volmacht wordt verricht op naam en voor rekening van, of alleen voor rekening van, een of meer verzekeringsondernemingen. Dit betekent dat zij de bevoegdheid moet omvatten om de verzekeringsmaatschappij te binden jegens de verzekerde die schade heeft geleden. Ook dit is een voorwaarde waaraan Taksatorringen niet voldoet.
92. Ik concludeer derhalve naar aanleiding van de eerste vraag van de nationale rechter dat de taxaties die Taksatorringen voor rekening van haar leden verricht, niet kunnen worden vrijgesteld van BTW op grond van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn.
De tweede, de derde en de vierde vraag
93. Aldus kom ik toe aan de uitlegging die moet worden gegeven aan artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn, waarover de tweede, de derde en de vierde van de verwijzende rechter gaan. Het lijkt mij nuttig deze vragen tezamen te onderzoeken.
94. In alle opmerkingen die bij het Hof zijn ingediend, wordt erkend dat Taksatorringen daadwerkelijk een zelfstandige groepering van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, is, die aan haar leden de diensten wil verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, en die van haar leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven.
95. De verwijzende rechter deelt verder nog mee, dat
" partijen het erover eens zijn dat toen Taksatorringen de vrijstelling werd geweigerd, er geen actueel of concreet gevaar bestond dat een vrijstelling op dat ogenblik tot concurrentievervalsing zou leiden" .
96. De discussie concentreert zich dus op het punt, of de communautaire wetgever de vrijstelling niet heeft willen voorbehouden aan groeperingen wier activiteit niet alleen daadwerkelijk niet tot concurrentievervalsing leidt, maar naar haar aard ook
nooit
tot concurrentievervalsing kan leiden.
97. Deze laatste opvatting verdedigt de Commissie met verve. Zij formuleert haar standpunt te dien aanzien als volgt:
" Een uitlegging van de woorden
" kan leiden"
die gebaseerd is op de aard van de activiteit (dat wil zeggen, waarbij wordt onderzocht of het om een type activiteit gaat die op zich niet tot concurrentievervalsing leidt) en niet op een beoordeling van de omstandigheden die maken dat een bepaalde activiteit (ondanks de BTW- vrijstelling) op een bepaald moment niet tot concurrentievervalsing leidt, is meer in overeenstemming met de doelstelling van de harmonisatie om in de lidstaten een gemeenschappelijke heffingsgrondslag te creëren.
"
98. Taksatorringen voert daartegen aan, dat men nooit met absolute zekerheid de mogelijkheid van concurrentievervalsing kan uitsluiten en dat, indien rekening wordt gehouden met zuiver hypothetische mogelijkheden van concurrentievervalsing, artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn uiteindelijk van iedere inhoud wordt ontdaan.
99. De communautaire wetgever heeft toch een vrijstelling willen invoeren waarvan bepaalde groeperingen daadwerkelijk kunnen profiteren en niet een mogelijkheid van vrijstelling willen voorspiegelen die in feite nooit geconcretiseerd kan worden.
100. Daarom dient volgens Taksatorringen de autoriteit die van plan is een verzoek om vrijstelling van een groepering die voor het overige aan alle eisen van de bepaling voldoet, af te wijzen, aan te tonen dat er een reële en gefundeerde kans bestaat dat de vrijstelling tot concurrentievervalsing leidt.
101. Een nuttige vergelijking kan hier worden gemaakt met het mededingingsrecht en meer in het bijzonder met artikel 81 EG, dat iedere overeenkomst die de handel tussen de lidstaten ongunstig kan beïnvloeden verbiedt, en dat het Hof constant aldus heeft uitgelegd, zoals het arrest Ferriere Nord/Commissie in herinnering roept(13), dat,
" wil van ongunstige beïnvloeding van de handel tussen de lidstaten sprake zijn, een besluit, overeenkomst of feitelijke gedraging, gezien het geheel hunner objectieve bestanddelen ─ feitelijk en rechtens ─ met een voldoende mate van waarschijnlijkheid moeten doen verwachten dat zij, al dan niet rechtstreeks, daadwerkelijk of potentieel, op het handelsverkeer tussen lidstaten een zodanige invloed kunnen uitoefenen, dat de totstandkoming van een gemeenschappelijke markt tussen genoemde staten kan worden belemmerd (zie arresten van 30 juni 1966, Societé technique minière, (56/65, Jurispr. 1966, blz. 392, en 29 oktober 1980, gevoegde zaken 209/78-215/78 en 218/78, Van Landewyck, Jurispr. 1980, blz. 3125, punt 170)"
(punt 20).
102. Tenslotte voert Taksatorringen aan, dat het bestaan van een risico van concurrentievervalsing bij de beoordeling wordt betrokken als een uitzondering op de regel van de belastingvrijstelling in artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn, zodat dit strikt moet worden uitgelegd.
103. De Deense regering brengt hiertegen in, dat de door haar voorgestane uitlegging, volgens welke de vrijstelling reeds moet worden geweigerd wanneer zij een potentieel risico met zich brengt dat onafhankelijke derden zich ervan zullen onthouden de markt voor deze dienst te betreden, niet alleen strookt met de letterlijke en gebruikelijke betekenis van de bepaling, maar ook noodzakelijk is om de doelstelling te bereiken, te weten het mogelijk maken van een samenwerking tussen bedrijven die vrijgestelde diensten verlenen, zonder derden uit te sluiten van de markt voor de diensten die door deze bedrijven worden uitbesteed.
104. Zij bestrijdt niet dat haar uitlegging een beperkt toepassingsgebied overlaat voor de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn, maar meent dat dit de bepaling niet van elke inhoud berooft. Er zullen namelijk altijd gevallen overblijven, zoals bijvoorbeeld wanneer het bestaan van exclusieve rechten als zodanig reeds de toegang tot de markt afsluit, waarin zij toepassing kan vinden.
105. Tenslotte voert de Deense regering aan, dat men niet van de nationale autoriteiten kan verlangen dat zij ingewikkelde studies verrichten om de exacte graad van waarschijnlijkheid van concurrentievervalsing vast te stellen, want zij hebben daartoe niet de middelen.
106. Afgezien van het argument dat ik reeds heb besproken, voert de Commissie nog het volgende aan. Het gebruik van het woord:
" susceptible"
(kan) betekent dat met louter potentiële vervalsingen rekening moet worden gehouden. Aangezien het om een vrijstelling gaat, moeten de voorwaarden voor de verlening ervan strikt worden uitgelegd. De totstandkomingsgeschiedenis van het voorschrift bevestigt dat de toevoeging van de voorwaarde betreffende de afwezigheid van concurrentievervalsing aan het oorspronkelijke voorstel ten doel had, de vrijstellingsmogelijkheden te beperken. Verder dreigt de afsluiting van de markt voor onafhankelijke marktdeelnemers uiteindelijk in het nadeel van de consumenten uit te vallen. Tenslotte wordt de noodzaak van een strikte uitlegging ondersteund door de doelstelling van de Zesde richtlijn, namelijk het scheppen van een basis voor een geharmoniseerde belastinggrondslag, in het bijzonder met het oog op de inning van eigen middelen van de Gemeenschap en het op voet van gelijkheid brengen van de lidstaten met betrekking tot deze inning.
107. Wat dat laatste argument betreft, wil ik echter opmerken dat de doelstelling van invoering van een geharmoniseerde belastinggrondslag voor de BTW voor zijn uitvoering niet afhangt van een strikte of ruime interpretatie van de betrokken bepaling. Immers, voor die doelstelling is als enige van belang, dat sprake is van een uniforme uitlegging die op alle lidstaten toepasselijk is.
108. Het argument met betrekking tot de totstandkomingsgeschiedenis van de bepaling is evenmin erg overtuigend. De Commissie herinnert eraan dat zij had voorgesteld dat de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn zou worden geformuleerd als volgt:
" diensten die worden verricht door zelfstandige groeperingen van beroepsbeoefenaars
van medische of paramedische aard,
die nodig zijn voor de uitoefening van hun vrijgestelde activiteit
" .(14)
109. De Commissie legt uit dat de aanvaarde tekst op twee punten afwijkt van haar voorstel.
110. Enerzijds is het toepassingsgebied vergroot, omdat het niet is beperkt tot zelfstandige groeperingen met een medisch of paramedisch karakter.
111. Anderzijds is het toepassingsgebied van de bepaling beperkt, omdat daaraan is toegevoegd dat de vrijstelling niet kan worden verleend indien
" zij tot concurrentievervalsing kan leiden"
112. Maar als dan een voorbeeld moet worden gegeven van een geval waarin terecht een vrijstelling kan worden verleend, komt de Commissie niet verder dan
" de aankoop van een scanner voor medische doeleinden" . Welnu, naar mijn mening is het niet geheel uitgesloten, dat een individuele dokter een scanner aanschaft en daarmee daadwerkelijk de scanner die door verschillende ziekenhuizen voor gemeenschappelijk gebruik is gekocht, concurrentie aandoet, omdat de wachttijden voor de toegang tot de scanner van de groepering ziekenhuizen te lang zijn.
113. Het is dus niet zo eenvoudig om op abstracte wijze
" de gevallen te noemen waarin er geen twijfel bestaat dat de belastingvrijstelling daadwerkelijk noch potentieel tot concurrentievervalsing leidt" (15) .
114. Wat het belang van de consumenten betreft, wil ik erop wijzen dat de wetgever ervoor heeft willen zorgen dat de verzekeringsovereenkomsten niet te kostbaar zouden worden. Te dien einde heeft hij niet slechts de
" handelingen terzake van verzekering"
maar eveneens de diensten van assurantiemakelaars en verzekeringsagenten, wier tussenkomst echter niet onontbeerlijk is, willen vrijstellen. De consumenten zouden een direct voordeel genieten als die gedragslijn eveneens zou worden aangehouden voor wat betreft de schatting van de schade.
115. Daarentegen zou het voordeel dat de vrije concurrentie volgens de Commissie voor de consumenten betekent, niet kunnen worden verwezenlijkt, indien, zoals in casu, geen enkele onafhankelijke onderneming daadwerkelijk op de markt aanwezig is of de intentie heeft kenbaar gemaakt om zich op die markt te vestigen, en het valt te betwijfelen of een dergelijke onderneming, zo zij al bestaat, dezelfde dienst tegen lagere kosten zou kunnen verlenen en daarmee druk zou kunnen uitoefenen op de prijzen van de groepering. Wij mogen immers aannemen dat als de kleine- en middelgrote ondernemingen hun krachten hebben gebundeld, zij dit met name hebben gedaan om aldus te kunnen profiteren van goedkopere taxaties dan wanneer zij zich zouden moeten wenden tot onafhankelijke experts (of eigen experts in dienst zouden moeten nemen).
116. In plaats van de consumenten te bevoordelen, zou het belasten van de groepering hen in een dergelijk geval dus uiteindelijk onnodig benadelen.
117. Naar mijn mening moet worden uitgegaan van de ratio van de vrijstelling in artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn en van de marktvoorwaarden die zijn ontstaan door de aanwezigheid van een instelling die diensten verleent aan haar leden en van die leden enkel terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven.
118. De belastingvrijstelling is duidelijk gecreëerd om te voorkomen dat handelingen die de communautaire wetgever om verschillende en legitieme redenen heeft willen vrijstellen, toch met BTW worden belast, omdat de marktdeelnemer heeft besloten bij het aanbieden van die diensten, waarschijnlijk omdat zijn bedrijfsomvang hem daartoe dwong, met andere dezelfde diensten aanbiedende bedrijven samen te werken in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op de dienstverrichting noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt.
119. De gemeenschapswetgever was van mening dat de dienst die een dienstverlener van een dergelijke groepering ontvangt, onder bepaalde voorwaarden fiscaal moet worden behandeld als een interne verrichting.
120. Vanuit een bepaald gezichtspunt heeft die vrijstelling ten doel, hoe paradoxaal dat ook moge lijken, uniforme concurrentievoorwaarden te creëren op een markt waarop zowel grote ondernemingen actief zijn die hun diensten kunnen aanbieden door louter eigen middelen in te zetten, als andere, kleinere ondernemingen die gedwongen zijn voor dezelfde diensten een beroep te doen op externe medewerking.
121. Er zijn twee wezenlijke voorwaarden waaraan moet worden voldaan om recht op vrijstelling te krijgen. Enerzijds mag de externe zelfstandige dienstverrichter alleen marktdeelnemers omvatten die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Anderzijds is noodzakelijk dat de groepering geen winstoogmerk heeft, in die zin dat zij de door haar ter tegemoetkoming aan de behoeften van haar leden gemaakte kosten over hen omslaat, zonder dat ook maar de geringste winst beoogd wordt.
122. Dat wil zeggen dat de groepering geheel transparant moet zijn en economisch gezien niet het karakter mag hebben van een onafhankelijke marktdeelnemer die een klantenkring wil opbouwen om winst te maken.
123. De voorwaarden betreffende de afwezigheid van concurrentievervalsing lijken mij uitsluitend te zijn toegevoegd om te voorkomen, dat de voorzieningen die ten gunste van die groeperingen zijn getroffen en die ten doel hebben uniforme concurrentievoorwaarden te creëren tussen marktdeelnemers die vrijgestelde diensten verrichten, een ongewenst effect hebben op een ander niveau, namelijk op de markt voor de diensten waaraan deze dienstverleners zelf behoefte hebben.
124. Met andere woorden, er is een remedie voorzien tegen bepaalde ongelijkheden op concurrentiegebied die uit de verschillende grootte van de bedrijven kunnen voortvloeien, waarbij echter voorzorgsmaatregelen zijn getroffen om te voorkomen dat deze remedie neveneffecten tot gevolg heeft waardoor het middel erger zou zijn dan de kwaal.
125. Als ik mij thans over de markt van diensten buig die voor de uitoefening van de vrijgestelde activiteiten nodig zijn, kan ik niet anders dan vaststellen dat deze vreemd in elkaar steekt.
126. Op deze markt treden als kopers niet de grootverbruikers op, dat wil zeggen de grote bedrijven die gebruik maken van hun eigen personeel. Daar treden als verkopers marktdeelnemers op, zijnde de groeperingen van artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn, die zich elk winstoogmerk ontzeggen en waarvan men mag aannemen dat degenen die hen controleren, ervoor zorgen dat ze tegen de laagste kosten werken.
127. Deze groeperingen zullen, als ze tenminste efficiënt zijn, reeds door hun eigen organisatie een vaste klantenkring hebben, namelijk die van hun leden.
128. Het gaat hier dus om een zeer specifieke en van de ideaaltypische mededinging afwijkende markt. Wanneer men deze situatie accepteert, waarin bepaalde marktdeelnemers ─ groeperingen ─ een handelwijze hebben die iedere vorm van winstbejag uitsluit, wat is dan de plaats van een onafhankelijke marktdeelnemer die wel winst nastreeft?
129. Deze marktdeelnemer kan, het zij hier herhaald, de markt slechts penetreren en zich daar handhaven, indien hij zijn diensten kan aanbieden tegen een lagere prijs dan die van de groeperingen die geen winst willen maken.
130. Zeker, het kan niet geheel worden uitgesloten, dat de groeperingen log zijn en weinig efficiënt functioneren, waardoor de prijs toch hoog wordt, ofschoon de dienst tegen kostprijs wordt gefactureerd en de algemene kosten worden omgeslagen over een groot aantal handelingen. Wat de wetgever volgens mij heeft willen uitsluiten, is dat dergelijke groeperingen niettemin iedere concurrentie kunnen uitsluiten dankzij de BTW-vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn.
131. Wanneer de groeperingen echter, los van elke belastingheffing of vrijstelling, verzekerd zijn van de klandizie van hun leden omdat zij kwaliteit leveren, kan niet worden gezegd dat de hun verleende vrijstelling de markt afsluit voor onafhankelijke marktdeelnemers.
132. Mijns inziens moeten wij de voorwaarde in artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn dat de vrijstelling niet tot concurrentievervalsing mag kunnen leiden, aldus opvatten. Mutatis mutandis is dit naar mijn mening ook de analyse zoals die wordt gemaakt ten aanzien van artikel 81 EG-Verdrag, zoals Taksatorringen zeer terecht opmerkt.
133. Het gaat er niet om de vrijstelling te weigeren, omdat men zich eventueel een scenario kan indenken waarin de vrijstelling van een groepering en de belasting van de onafhankelijke marktdeelnemer tezamen tot concurrentievervalsingen kunnen leiden.
134. Het gaat er, veel concreter, om te onderzoeken of de vrijstelling van de een en de belasting van de ander de
beslissende oorzaak
is waardoor onafhankelijke marktdeelnemers feitelijk van de markt worden uitgesloten.
135. Als dat het geval is, moet de vrijstelling worden geweigerd, omdat zij als zodanig tot concurrentievervalsing leidt. Indien dat niet het geval, is er geen reden de vrijstelling te weigeren, omdat zij de marktvoorwaarden in werkelijkheid niet wijzigt.
136. Gezien deze constatering komt aan de overige argumenten van de Deense regering en de Commissie weinig gewicht toe en zijn sommige zelfs niet aanvaardbaar. Zo zie ik niet in waarom de vrijstelling zou moeten worden geweigerd op grond van het feit dat het evalueren van het risico van concurrentievervalsing een zware last op het bestuur zou leggen, welke last lichter zou zijn indien het bestuur zich op ieder risico en zelfs een volkomen hypothetisch risico van concurrentievervalsing mocht beroepen. Als de Commissie in staat is om dergelijke afwegingen te maken als het gaat om de toepassing van de artikelen 81 en 82 EG-Verdrag, zie ik niet in waarom een nationaal bestuursorgaan niet afwegingen van gelijke orde zou kunnen maken.
137. Het is verder niet duidelijk, waarom onder het voorwendsel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, de beperkingen van de vrijstellingen juist op een buitengewoon extensieve manier moeten worden opgevat. Daarmee verliest men namelijk uit het oog dat de wetgever de vrijstelling heeft ingevoerd omdat hij deze legitiem achtte, waarbij hij tegelijk voorzorgsmaatregelen heeft getroffen om te voorkomen dat de vrijstelling haar doel voorbij zou schieten, hetgeen iets anders is dan haar restrictief opvatten.
138. Gezien de
conclusie
waartoe ik met betrekking tot de
tweede vraag
ben gekomen, te weten dat de vrijstelling slechts kan worden geweigerd indien ten minste in hoge mate waarschijnlijk is dat zij als zodanig ertoe kan leiden dat onafhankelijke marktdeelnemers van de markt waarop de groepering actief is, worden geweerd, is het niet nodig een afzonderlijk antwoord te formuleren op de
derde vraag
van de verwijzende rechter.
139. Wat betreft de
vierde vraag
van voornoemde rechter, ligt het antwoord voor de hand. Immers, indien de nationale wetgeving de verlening van een vrijstelling voor beperkte tijd toestaat, zie ik niet in hoeverre de Zesde richtlijn eraan in de weg zou staan dat van die mogelijkheid gebruik wordt gemaakt. De efficiency van een groepering die op een gegeven moment volstaat om potentiële concurrenten te weren, onafhankelijk van een verschillende fiscale behandeling, kan na verloop van tijd zodanig slijten dat de groepering een feitelijk voordeel geniet dat alleen gebaseerd is op de vrijstelling die ze geniet, welke vrijstelling dan de enige oorzaak van de concurrentievervalsing zou zijn en waaraan dan dwingend een einde zou moeten worden gemaakt.
140. Aangezien het in principe eenvoudiger is om periodiek opnieuw te onderzoeken of een vrijstelling die voor beperkte tijd is verleend, opnieuw kan worden verleend dan een vrijstelling zonder tijdsbepaling in te trekken, zie ik geen beletsel om een tijdelijke vrijstelling te verlenen, nu de richtlijn dit niet verbiedt.
141. Ik kom dus met betrekking tot de
tweede, de derde en de vierde vraag
tot de conclusie dat de vrijstelling in artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn slechts kan worden geweigerd op grond dat zij tot concurrentievervalsing kan leiden, indien op zijn minst met hoge mate van waarschijnlijkheid vaststaat, dat de vrijstelling op zich ertoe leidt dat onafhankelijke marktdeelnemers worden geweerd van de markt waarop de groepering actief is. De vrijstelling kan ook slechts tijdelijk worden verleend.
De vijfde vraag
142. Thans moet nog de vijfde vraag worden behandeld, waarmee de nationale rechter wil weten of het feit dat de grootste verzekeringsmaatschappijen gebruik maken van experts die deel uitmaken van hun personeel, en geen BTW betalen over de door deze intern geleverde diensten, van invloed is op het bij hem aanhangige geschil.
143. Onder voorbehoud van hetgeen ik heb uiteengezet met betrekking tot de tweede vraag, dat wil zeggen van de uitlegging die aan artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn moet worden gegeven, moet deze vraag ontkennend worden beantwoord. Immers, als antwoord op een soortgelijke vraag in de zaak SDC heeft het Hof overwogen, dat tussen de onderneming die al haar handelingen zelf met eigen personeel verricht en de onderneming die deze diensten inkoopt bij een andere marktdeelnemer
" het verschil speelt op het niveau van de maatstaf van heffing en niet op het niveau van de in artikel 13, B, sub d, 3 en 5, van de Zesde richtlijn voorziene vrijstelling, die volstrekt neutraal is, daar zij uit de aard zelf van de handelingen voortvloeit"
(punt 28 van het reeds aangehaalde arrest SDC).
144. Het Hof heeft aldus de redenering van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer overgenomen, die op onovertroffen heldere wijze in zijn conclusie uiteenzette:
" Bijgevolg faalt verzoeksters argument met betrekking tot de gestelde fiscale discriminatie tussen de banken, die over hun eigen informaticamiddelen beschikken, en die welke daartoe een beroep doen op de diensten van een derde. [...] [D]at [is] het logische gevolg van de fiscale structuur die kenmerkend is voor de BTW.
Het aan de BTW ten grondslag liggende beginsel van de fiscale neutraliteit wordt daardoor niet tekortgedaan. Immers, de aan de BTW onderworpen handeling, een
" dienst", veronderstelt het optreden van twee onafhankelijke belastingplichtigen met een onderlinge rechtsband, waarvan de ene een handeling ten behoeve van de andere verricht.
Werknemers die onder leiding van hun werkgever en tegen bezoldiging door deze laatste diensten ten behoeve van die werkgever verrichten, zijn dus geen BTW-belastingplichtigen. Dergelijke diensten zijn geen aan BTW onderworpen handelingen; hun vrijstelling[(16) ] van die belasting volgt a contrario uit de positieve definitie van het begrip
" belastbare handeling", ja zelfs uit de aard zelf van de BTW.
In het kader van hun intern bedrijfsbeleid kunnen ondernemingen verkiezen bepaalde taken met behulp van eigen middelen te verrichten, dus met gebruikmaking van eigen personeel. In dat geval is er geen sprake van een aan de BTW onderworpen handeling. Zij kunnen echter ook opteren voor contracten met derden, die juridisch onafhankelijk zijn van de onderneming, om bepaalde diensten te laten verrichten; in dat geval gaat het om aan de BTW onderworpen handelingen
"
(punten 55-58).
Conclusie
145. Op grond van het voorgaande geef ik het Hof in overweging, de door het Østre Landsret gestelde vragen te beantwoorden als volgt:
" ─ De bepalingen van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting ─ Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, en met name artikel 13, B, sub a, daarvan, moeten aldus worden uitgelegd dat taxaties verricht door een onderneming voor rekening van haar leden noch handelingen ter zake van verzekering in de zin van deze bepaling zijn, noch daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten.
─ Artikel 13, A, lid 1, sub f, van de Zesde richtlijn (77/388) moet aldus worden uitgelegd dat de vrijstelling van belasting over de toegevoegde waarde op basis van deze bepaling slechts kan worden geweigerd op grond dat zij tot concurrentievervalsing kan leiden ten aanzien van diensten van zelfstandige groeperingen die een activiteit uitoefenen die is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke kosten, indien op zijn minst met hoge mate van waarschijnlijkheid vaststaat dat een dergelijke vrijstelling op zich ertoe zou leiden dat onafhankelijke marktdeelnemers worden geweerd van de markt waarop de groepering die de vrijstelling vraagt, haar activiteit ontplooit. De vrijstelling kan slechts voor beperkte tijd worden verleend.
─ De omstandigheid dat de grotere maatschappijen door hun eigen personeel handelingen laten verrichten die kleinere ondernemingen laten verrichten door groeperingen die zij daartoe oprichten, waardoor zij in tegenstelling tot laatstgenoemde ondernemingen voor deze handelingen zijn vrijgesteld van belasting over de toegevoegde waarde, is niet van invloed op de beantwoording van de eerste en de tweede vraag.
"
(1) .
(2) PB L 145, blz 1.
(3) Arrest van 25 februari 1999 (C-349/96, Jurispr. blz. I-973).
(4) Arrest van 11 januari 2001 (C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punt 27).
(5) Arrest van 5 juni 1997 (C-2/95, Jurispr. blz. I-3017).
(6) Arrest van 8 maart 2001 (C-240/99, Jurispr. blz. I-1951).
(7) Arrest van 14 december 2000 (C-384/98, Jurispr. blz. I-6795).
(8) PB L 226, blz. 21.
(9) PB 1977, L 26, blz. 14.
(10) PB L 19, blz. 32.
(11) PB 2001, C 29 E, blz. 245.
(12) Arrest van 11 juli 1985 (107/84, Jurispr. blz. 2655).
(13) Arrest van 17 juli 1997 (C-219/95 P, Jurispr. blz. I-4411).
(14) Mijn cursivering.
(15) Volgens de formulering van de Commissie.
(16) Het gaat dus niet om een vrijstelling in eigenlijke zin. Men kan slechts van een echte vrijstelling spreken, wanneer een bepaalde feit tevoren aan belasting onderworpen was. Het begrip
" vrijstelling"
houdt in, dat de belasting aanvankelijk verschuldigd was, maar dat de wetgever om bepaalde redenen geen betaling ervan verlangt. Een dergelijk voordeel moet dus uitdrukkelijk in de wet zijn voorzien, wil iemand daadwerkelijk van de verplichting tot belastingbetaling worden ontslagen. Alvorens na te gaan of een bepaalde handeling aan de voorwaarden voor vrijstelling voldoet, moet worden onderzocht of zij binnen de werkingssfeer van de belasting valt.