62022CJ0114
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)
25 май 2023 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Право на приспадане на ДДС — Отказ — Отказ, който се основава на нищожността на сделката съгласно националното гражданско право“
По дело C‑114/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) с акт от 23 ноември 2021 г., постъпил в Съда на 18 февруари 2022 г., в рамките на производство по дело
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie
срещу
W. sp. z o.o.,
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: D. Gratsias, председател на състава, I. Jarukaitis (докладчик) и Z. Csehi, съдии,
генерален адвокат: T. Ćapeta,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, от B. Kołodziej, D. Pach и T. Wojciechowski,
–
за W. sp. z o.o., от M. Kwietko-Bębnowski, doradca podatkowy,
–
за полското правителство, от B. Majczyna, в качеството на представител,
–
за Европейската комисия, от A. Armenia и I. Barcew, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (ОВ L 189, 2010 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директива 2006/112“), във връзка с принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (директор на данъчната администрация във Варшава, Полша, наричан по-нататък „директорът на данъчната администрация“) и W. sp. z o.o. относно правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС), посочен във издадената на W. фактура от 27 октомври 2015 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Съгласно член 63 от Директива 2006/112:
„[…] ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.
4
Член 167 от същата директива предвижда:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
5
Член 168 от посочената директива предвижда:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
6
Съгласно член 178 от Директива 2006/112:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
a)
за целите на приспадане съгласно член 168, буква а), по отношение на доставката на стоки или услуги, то трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6;
[…]“.
7
Член 273 от тази директива предвижда:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите.
Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.
Полското право
8
Член 88, параграф 3a, точка 4, буква c) от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz. U. 2011 г., бр. 177, позиция 1054), в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), гласи:
„3a.   Фактурите и митническите документи не са основание за приспадане на дължимия данък, нито за възстановяване на остатъка от данъка или на данъка по получени доставки, когато:
[…]
4.
издадените фактури, коригиращите фактури или митническите документи:
[…]
c)
отразяват сделки, за които се прилагат разпоредбите на членове 58 и 83 от Гражданския кодекс — в частта, в която се отнасят до тези сделки“.
9
Член 58 от ustawa — Kodeks cywilny (Закон за приемане на граждански кодекс) от 23 април 1964 г., консолидиран текст (Dz. U. 2020 г., позиция 1740) (наричан по-нататък „Гражданският кодекс“) предвижда:
„1.   Нищожна е правната сделка, която противоречи на закона или го заобикаля, освен ако приложима разпоредба не предвижда друга последица […].
2.   Нищожна е правната сделка, която противоречи на правилата на общественото съжителство.
3.   Ако нищожността засяга само част от правната сделка, сделката остава в сила в останалата си част, освен ако от обстоятелствата не следва, че без клаузите, засегнати от нищожността, сделката не би била извършена“.
10
Съгласно член 83 от Гражданския кодекс:
„1.   Привидните волеизявления, направени до другата страна с нейно съгласие, са нищожни. Ако с такова волеизявление се прикрива друга правна сделка, действителността му се преценява според действителността на тази друга сделка.
2.   Ако трето лице придобива права или се освобождава от свои задължения като последица от възмездна правна сделка, сключена с привидно волеизявление, привидността на волеизявлението не засяга действието на тази сделка, освен ако третото лице не е недобросъвестно“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
11
На 27 октомври 2015 г. M. sp. z o.o. S.K.A. издава фактура за продажба на търговски марки в полза на W., която продажба подлежи на облагане с ДДС, деклариран и платен от W.
12
С решение от 20 октомври 2017 г. данъчната администрация поставя под въпрос правото на приспадане на ДДС, упражнено от W. по тази фактура, на основание член 88, параграф 3a, точка 4, буква c) от Закона за ДДС, с мотива че продажбата на разглежданите марки е нищожна по силата на член 58, параграф 2 от Гражданския кодекс, тъй като противоречи на правилата за обществено съжителство по смисъла на тази разпоредба.
13
Това решение е потвърдено с решение от 11 октомври 2018 г. на директора на данъчната администрация, който обаче приема, че продажбата на разглежданите марки е привидна сделка по смисъла на член 83 от Гражданския кодекс.
14
W. обжалва последното решение пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Областен административен съд Варшава, Полша), който го отменя с решение от 29 май 2019 г., с мотива че данъчната администрация не е доказала, че разглежданата сделка е привидна.
15
Директорът на данъчната администрация обжалва това решение пред запитващата юрисдикция, Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша).
16
Тази юрисдикция има съмнения относно съответствието на член 88, параграф 3a, точка 4, буква c) от Закона за ДДС с Директива 2006/112.
17
Тя посочва, че от тази директива не следва, че едно данъчнозадължено лице може да изгуби правото на приспадане на фактурирания му ДДС поради несъвместимост на съответната сделка с изискванията на националното гражданско право, тъй като съгласно практиката на Съда правото на приспадане е неразделна част от системата на ДДС и по принцип не може да се ограничава. Според нея автономията на ДДС спрямо нормите на националното гражданско право и неутралността на ДДС са аргумент за това, че недействителността на дадена правна сделка съгласно това право не бива автоматично да води до изключване на правото на приспадане.
18
В това отношение запитващата юрисдикция посочва, че от практиката на Съда следва, че изключения от правото на приспадане на ДДС се допускат само в изрично предвидените в разпоредбите на Директива 2006/112 случаи, че тези изключения подлежат на стриктно тълкуване и че правото на приспадане трябва да бъде отказано, ако въз основа на обективни данни се установи, че то е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба.
19
Тя добавя, че макар съгласно член 273 от Директива 2006/112 държавите членки да могат да приемат мерки, за да осигурят правилното събиране на ДДС и да предотвратяват избягването на данъчно облагане, те все пак са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи, в това число на принципа на неутралност и принципа на пропорционалност.
20
При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112[…] и принципите на неутралност и пропорционалност да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като член 88, параграф 3a, точка 4, буква c) от [Закона за ДДС], съгласно която, ако се установи, че придобиването на дадено право (вещ) представлява привидна сделка по смисъла на националното гражданско право, на данъчнозадълженото лице се отказва правото да приспадне ДДС за това придобиване, независимо дали целеният със сделката резултат е да се извлече данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с една или няколко от целите на [тази директива], и дали това е основната цел на възприетото договорно разрешение?“.
По преюдициалния въпрос
21
В самото начало следва да се отбележи, че според директора на данъчната администрация преюдициалното запитване трябва да бъде обявено за недопустимо на основание член 94, буква а) от Процедурния правилник на Съда, тъй като в него не са изложени релевантните факти по спора в главното производство, нито фактите, на които се основава преюдициалният въпрос, нито пък са уточнени причините, поради които разглежданата сделка е привидна.
22
В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика и в съответствие с член 94 от този процедурен правилник необходимостта да се даде тълкуване на правото на Съюза, което да е от полза за националния съд, изисква последният да определи фактическата и правна обстановка, в която се вписват поставените от него въпроси, или най-малкото да обясни фактическите хипотези, на които те се основават. Актът за преюдициално запитване трябва да посочва и конкретните причини, поради които националният съд си задава въпроси относно тълкуването на правото на Съюза и приема за необходимо да отправи преюдициални въпроси до Съда (решение от 24 февруари 2022 г., Suzlon Wind Energy Portugal, C‑605/20, EU:C:2022:116, т. 31 и цитираната съдебна практика).
23
В случая е вярно, че запитващата юрисдикция не е предоставила информация относно причините, поради които директорът на данъчната администрация е счел, че разглежданата в главното производство сделка е привидна. Тя обаче излага — накратко, но ясно — съдържанието на неговото решение, с което се отказва правото на приспадане и което е предмет на спора, и посочва конкретните причини, поради които изпитва съмнения относно съвместимостта на разпоредбата от националното право, послужила за правно основание на това решение, с Директива 2006/112 и с принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност.
24
От това следва, че преюдициалното запитване е допустимо.
25
С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 във връзка с принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която лишава данъчнозадълженото лице от правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС само поради това, че сделката се счита за привидна и нищожна съгласно разпоредбите на националното гражданско право, без да е необходимо да се установява, че тя е била сключена с цел измама с ДДС или с цел злоупотреба.
26
Както е видно от акта за преюдициално запитване, този въпрос се поставя по спор, в рамките на който директорът на данъчната администрация отхвърля жалбата на данъчнозадълженото лице срещу решение, с което се поставя под въпрос правото на приспадане на ДДС, с мотива че извършената нагоре по веригата сделка за продажба на марки е привидна, въз основа на разпоредба от Закона за ДДС, която предвижда забрана на това право, когато към съответната облагаема сделка е приложима норма от Гражданския кодекс, съгласно която привидните волеизявления, направени до другата страна с нейно съгласие, са нищожни.
27
В това отношение трябва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Следователно предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решения от 28 юли 2011 г., Комисия/Унгария, C‑274/10, EU:C:2011:530, т. 42 и 43, и от 24 ноември 2022 г., Finanzamt M (Обхват на правото на приспадане на ДДС), C‑596/21, EU:C:2022:921, т. 21 и цитираната съдебна практика).
28
Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решения от 14 февруари 1985 г., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, т. 19, от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 39, и от 24 ноември 2022 г., Finanzamt M (Обхват на правото на приспадане на ДДС), C‑596/21, EU:C:2022:921, т. 22).
29
Правото на приспадане на ДДС обаче зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални изисквания или условия.
30
Материалноправните изисквания или условия за възникването на това право са изброени в член 168 от Директива 2006/112. Така, за да може съответното лице да се ползва от посоченото право, е необходимо, от една страна, то да е „данъчнозадължено“ по смисъла на тази директива и от друга, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото на приспадане на ДДС, впоследствие да се използват от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и както се уточнява в буква а) от този член, стоките или услугите да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице.
31
Освен това съгласно член 167 от Директива 2006/112 правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, а съгласно член 63 от тази директива този данък става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. От това следва, че правото на приспадане по принцип зависи от доказването на действителното извършване на сделката (вж. в този смисъл решения от 26 май 2005 г., António Jorge, C‑536/03, EU:C:2005:323, т. 24 и 25, от 27 юни 2018 г., SGI и Valériane, C‑459/17 и C‑460/17, EU:C:2018:501, т. 34 и 35, и от 29 сепетември 2022 г., Raiffeisen Leasing, C‑235/21, EU:C:2022:739, т. 40). Така, ако доставката на стоки или услуги не е действително извършена, не може да възникне право на приспадане.
32
Впрочем Съдът вече е постановил, че за механизма на ДДС е присъщо, че привидна сделка по покупко-продажба не може да породи право на приспадане на този данък, тъй като такава сделка не може да има каквато и да било връзка с облагаемите сделки надолу по веригата (решение от 8 май 2019 г., EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, т. 24 и 25 и цитираната съдебна практика).
33
Така, на първо място, отказът да се признае правото на приспадане на данъчнозадължено лице при обстоятелства като разглежданите в главното производство може да се обоснове с констатацията, че не са представени доказателства за действителното извършване на сделката, с която се обосновава правото на приспадане.
34
Всъщност, за да се направи извод, че по принцип при такива обстоятелства е налице право на приспадане, е необходимо да се провери дали действително е извършена продажбата на марки, с която се обосновава това право, и дали въпросните марки са били използвани от данъчнозадълженото лице за целите на неговите облагаеми сделки.
35
В това отношение следва да се припомни, че тежестта на доказване пада върху данъчнозадълженото лице, което трябва да представи обективни доказателства, че стоките или услугите действително са му били доставени от друго данъчнозадължено лице за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС (решения от 21 ноември 2018 г., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 44, от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, т. 39, и от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, т. 100).
36
Що се отнася до оценката на доказателствата за наличие на облагаема сделка, тя трябва да се осъществи от националния съд в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши цялостна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (решение от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 53, и определение от 9 януари 2023 г., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, т. 46 и цитираната съдебна практика).
37
Ако в резултат на тази оценка, която следва да се извърши от запитващата юрисдикция, в спора по главното производство се стигне до извода, че посочената продажба на марки не е действително извършена, не може да възникне право на приспадане.
38
В този контекст, както изтъква полското правителство в писменото си становище, запитващата юрисдикция ще може да вземе предвид обстоятелството — ако се приеме за установено — че въпреки привидното сключване на договор за продажба страните всъщност са продължили да действат така, сякаш продавачът все още е притежател на въпросните марки, а W. е само временен притежател на тези марки.
39
Ако обаче в резултат на тази цялостна оценка се стигне до извода, че продажбата действително е извършена и че прехвърлените марки впоследствие са били използвани от данъчнозадълженото лице за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип не може да му бъде отказано право на приспадане.
40
Независимо от това, на второ място, това право може да бъде отказано на данъчнозадълженото лице, ако въз основа на обективни данни се установи, че то е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба.
41
Всъщност трябва да се припомни, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъчно облагане и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, и че Съдът многократно е постановявал, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите от правото на Съюза. Следователно, дори и да са налице материалноправните условия за възникване на правото на приспадане, националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят това право, ако въз основа на обективни данни се установи, че то е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (решения от 3 март 2005 г., Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, т. 34 и 35; от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 43, и от 1 декември 2022 г., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, т. 26).
42
Що се отнася до измамата, в постоянната съдебна практика се приема, че правото на приспадане трябва да бъде отказано не само в случаите, когато самото данъчнозадължено лице извършва измама, но и когато въз основа на обективни данни се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги участва в сделка, която е част от такава измама (вж. в този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 40, от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, т. 48, и от 11 ноември 2021 г., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, т. 27).
43
Тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от такава измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (определение от 9 януари 2023 г., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, т. 53 и цитираната съдебна практика).
44
Що се отнася до злоупотребата с право, от постоянната съдебна практика следва, че установяването на злоупотреба в областта на ДДС изисква, от една страна, въпреки формалното прилагане на предвидените в релевантните разпоредби на Директива 2006/112 условия и на националното законодателство, което я транспонира, сделките, за които става въпрос, да водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваната с тези разпоредби цел, и от друга страна, от множество обективни обстоятелства да е видно, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаването на това данъчно предимство (решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др., C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 74 и 75, от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 36, и от 15 септември 2022 г., HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687, т. 35).
45
Що се отнася до въпроса дали съществената цел на дадена сделка се свежда до получаването на това данъчно предимство, следва да се припомни, че в областта на ДДС Съдът вече е постановил, че когато данъчнозадълженото лице има избор между две сделки, той не е длъжен да избере сделката, свързана със заплащането на по-голям размер на ДДС, а напротив, има право да избира организацията на своята дейност по такъв начин, че да намали данъчното задължение. Ето защо данъчнозадължените лица по правило са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за своите икономически дейности и за ограничаване на тяхната данъчна тежест (решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 42, и определение от 9 януари 2023 г., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, т. 40).
46
Следователно принципът на недопускане на злоупотреби, който се прилага в областта на ДДС, забранява напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целите на Директива 2006/112 (решения от 16 юли 1998 г., ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, т. 26, и от 27 октомври 2011 г., Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707, т. 51, и определение от 9 януари 2023 г., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, т. 41).
47
Следва да се припомни също, че мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на член 273 от Директива 2006/112, за да осигурят правилното събиране на ДДС и да предотвратят избягването на данъчно облагане, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това съответните мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС (решение от 9 декември 2021 г., Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, т. 28 и цитираната съдебна практика).
48
В случая, от една страна, трябва да се отбележи, че от предоставените от запитващата юрисдикция пояснения не може да се заключи, че елементите, въз основа на които, подлежаща на облагане с ДДС правна сделка, може да се квалифицира като привидна и следователно да се обяви за нищожна съгласно нормите на националното гражданско право, са същите като тези, които съгласно посоченото в точки 33—38 от настоящото решение позволяват от гледна точка на правото на Съюза дадена облагаема с този данък търговска сделка да се квалифицира като привидна и така да се обоснове, в съответствие с припомнената в точка 32 от това решение съдебна практика, отказът за признаване на право на приспадане на данъчнозадълженото лице. Следователно такава нищожност по принцип не може да обоснове този отказ.
49
От друга страна, от констатациите на запитващата юрисдикция следва, че разглежданото национално законодателство се отнася общо до всяко положение, при което данъчнозадълженото лице е сключило правна сделка, счетена за привидна и следователно за нищожна съгласно Гражданския кодекс, без да е необходимо да се установява, независимо от приложимите гражданскоправни норми и с оглед на обективни обстоятелства, че позоваването на това право е направено с измамна цел или с цел злоупотреба. Макар съгласно разпоредбите на националното гражданско право привидният характер на договора, сключен между данъчнозадълженото лице и издателя на фактурата, да може да представлява признак за измама или злоупотреба по смисъла и за целите на прилагането на Директива 2006/112, такава практика не може да се изведе само от това обстоятелство.
50
При тези обстоятелства и с оглед на всичко изложено по-горе се налага изводът, че национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която предвижда, че отмяната, по силата на гражданскоправна норма, на правна сделка, която бъде счетена за привидна, води до отказ да се признае право на приспадане на ДДС, без да е необходимо да се установи, че са налице обстоятелства, които позволяват от гледна точка на правото на Съюза дадена облагаема търговска сделка да се квалифицира като привидна, или, когато сделката действително е извършена, че това право на приспадане е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба, надхвърля необходимото за постигането на целите на Директива 2006/112, а именно да се гарантира правилното събиране на ДДС и да се предотврати избягването на данъчно облагане.
51
Ето защо на поставения въпрос следва да се отговори, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 във връзка с принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която лишава данъчнозадълженото лице от правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС единствено поради това, че дадена облагаема търговска сделка се счита за привидна и нищожна съгласно разпоредбите на националното гражданско право, без да е необходимо да се установява, че са налице обстоятелства, които от гледна точка на правото на Съюза позволяват тази сделка да се квалифицира като привидна, или, когато сделката действително е извършена, че тя е осъществена с цел измама с ДДС или с цел злоупотреба.
По съдебните разноски
52
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
Член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., във връзка с принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност
трябва да се тълкуват в смисъл, че
не допускат национална правна уредба, която лишава данъчнозадълженото лице от правото на приспадане на платения по получени доставки данък върху добавената стойност единствено поради това, че дадена облагаема търговска сделка се счита за привидна и нищожна съгласно разпоредбите на националното гражданско право, без да е необходимо да се установява, че са налице обстоятелства, които от гледна точка на правото на Съюза позволяват тази сделка да се квалифицира като привидна, или, когато сделката действително е извършена, че тя е осъществена с цел измама с данък върху добавената стойност или с цел злоупотреба.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: полски.