62011CJ0663
WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)
z dnia 30 maja 2013 r. (
*1
)
„Odesłanie prejudycjalne — Dyrektywa 92/12/EWG — Podatek akcyzowy — Produkty dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym podatek akcyzowy został zapłacony — Te same produkty wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym również zapłacono podatek akcyzowy — Wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w pierwszym państwie członkowskim — Odmowa z uwagi na niezłożenie wniosku przed wysłaniem towarów — Zgodność z prawem Unii”
W sprawie C-663/11
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel Oradea (Rumunia) postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 grudnia 2011 r., w postępowaniu:
Scandic Distilleries SA
przeciwko
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
TRYBUNAŁ (piąta izba),
w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, A. Rosas, E. Juhász (sprawozdawca), D. Šváby i C. Vajda, sędziowie,
rzecznik generalny: E. Sharpston,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu Scandic Distilleries SA przez adwokata C.F. Costaşa,
—
w imieniu rządu rumuńskiego przez R.H. Radu oraz I. Barę i R.I. Munteanu, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu rządu polskiego przez M. Szpunara oraz B. Majczynę, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa oraz M. Rebelo, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Möllsa oraz L. Keppenne i C. Barslev, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 31 stycznia 2013 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. (Dz.U. L 390, s. 124) (zwanej dalej „dyrektywą 92/12”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Scandic Distilleries SA (zwaną dalej „Scandikiem”) a Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (dyrekcją generalną ds. największych płatników podatków, zwaną dalej „Direcţia Generală”) dotyczącego zwrotu podatku akcyzowego po dostarczeniu produktów, objętych takim podatkiem, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim innym niż Rumunia.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Zgodnie z motywem osiemnastym dyrektywy 92/12 „uiszczenie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim”.
4
Artykuł 6 ust. 1 wskazanej dyrektywy stanowi:
„Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu [...].
Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:
a)
wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;
b)
wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;
c)
wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku”.
5
Zgodnie z art. 7 ust. 1–6 dyrektywy 92/12:
„1.   W przypadku dopuszczenia do konsumpcji w jednym z państw członkowskich wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, przechowywanych do celów handlowych w innym państwie członkowskim, podatek akcyzowy jest nakładany w państwie członkowskim, w którym te wyroby są przechowywane.
2.   W tym celu, bez uszczerbku dla art. 6, w przypadku gdy wyroby dopuszczone już do konsumpcji określonej w art. 6 w jednym państwie członkowskim, są dostarczane, przeznaczone do dostawy w innym państwie członkowskim lub używane w innym państwie członkowskim do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegające[go] prawu publicznemu, podatek akcyzowy staje się ściągalny w tym drugim państwie członkowskim.
3.   W zależności od przypadku podatek jest należny od osoby dokonującej dostawy lub przechowującej wyroby przeznaczone do dostawy lub od osoby otrzymującej wyroby do użytku w państwie członkowskim innym niż to, w którym wyroby były już dopuszczone do konsumpcji lub od stosownego podmiotu gospodarczego lub organu podlegającego prawu publicznemu.
4.   Wyroby określone w ust. 1 przepływają między terytoriami różnych państw członkowskich na podstawie dokumentu towarzyszącego wymieniającego główne dane z dokumentu określonego w art. 18 ust. 1. Formę i treść tego dokumentu ustala się zgodnie z procedurą określoną w art. 24 niniejszej dyrektywy.
5.   Osoba, podmiot gospodarczy lub organ określone w ust. 3 muszą spełniać następujące wymagania:
a)
przed wysłaniem towarów, złożyć deklarację dla władz podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia i zagwarantować uiszczenie podatku akcyzowego;
b)
zapłacić podatek akcyzowy państwa członkowskiego przeznaczenia zgodnie z procedurą przewidzianą przez to państwo członkowskie;
c)
wyrazić zgodę na wszelkie kontrole umożliwiające władzom administracyjnym państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzenie, że towary faktycznie dotarły do miejsca przeznaczenia i że podatek akcyzowy, którym podlegają, został zapłacony.
6.   Podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym państwie członkowskim, określonym w ust. 1, zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 3”.
6
Artykuł 22 dyrektywy 92/12 ma następujące brzmienie:
„1.   W stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe państwa członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji, w przypadku gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym państwie członkowskim.
Państwa członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.
2.   Przy stosowaniu ust. 1 stosuje się następujące przepisy:
a)
przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Jednakże właściwe władze nie mogą odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie niezgłoszenia dokumentu przygotowanego przez te same władze stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana;
b)
przepływ towarów wymienionych w lit. a) będzie się odbywał zgodnie z przepisami tytułu III;
c)
nadawca przedkłada właściwym władzom swojego państwa członkowskiego zwróconą kopię dokumentu wymienionego w lit. b) odpowiednio opisaną przez odbiorcę, która musi występować albo z dokumentem potwierdzającym, że podatek akcyzowy został pobrany w państwie członkowskim konsumpcji, albo musi zawierać następujące informacje:
—
adres odnośnego urzędu podatkow[ego] w państwie członkowskim przeznaczenia,
—
datę przyjęcia deklaracji przez ten urząd razem z numerem sprawy lub numerem rejestru tej deklaracji;
d)
wyroby objęte podatkiem akcyzowym dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim i w związku z tym posiadające oznaczenie podatkowe lub identyfikacyjne tego państwa członkowskiego mogą kwalifikować się do zwrotu akcyzy przez władze podatkowe państw członkowskich, które wydały te oznaczenia podatkowe lub znaki identyfikacyjne, pod warunkiem że władze podatkowe państwa członkowskiego, które je wydało, ustalą, że oznaczenia te lub znaki zostały zniszczone.
3.   W przypadkach wymienionych w art. 7 wymaga się, aby wysyłające państwo członkowskie zwróciło zapłacony podatek akcyzowy tylko w takim przypadku, gdy podatek akcyzowy został wcześniej uiszczony w państwie członkowskim przeznaczenia zgodnie z procedurą określoną w art. 7 ust. 5.
Jednakże państwa członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.
[...]
5.   Władze podatkowe każdego państwa członkowskiego określają procedury kontrolne i metody odnoszące się do zwrotów dokonanych na ich terytorium. Państwa członkowskie zapewnią, aby zwrot podatku akcyzowego nie przekroczył sumy faktycznie zapłaconej”.
Prawo rumuńskie
7
Zgodnie z art. 1926 kodeksu podatkowego, dotyczącym zwrotu podatku akcyzowego w odniesieniu do produktów, dla których uiszczono podatek akcyzowy:
„1.   Przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności może wnieść o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w odniesieniu do produktów objętych podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji w Rumunii, jeżeli są one przeznaczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, z zachowaniem następujących warunków:
a)
przed wysłaniem produktów przedsiębiorca wysyłający je musi złożyć wniosek o zwrot do właściwego organu podatkowego i wykazać, że podatek akcyzowy został zapłacony;
b)
dostawa w państwie członkowskim przeznaczenia następuje zgodnie z art. 1924;
c)
przedsiębiorca wysyłający produkty ma przedstawić właściwym organom podatkowym kopię dokumentu, o którym mowa w art. 1925, potwierdzoną przez odbiorcę produktów wraz z dokumentem potwierdzającym, że podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim przeznaczenia. Ponadto przedsiębiorca wysyłający produkty wskazuje adres właściwego organu podatkowego w państwie członkowskim przeznaczenia oraz datę przyjęcia deklaracji odbiorcy przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego przeznaczenia oraz numer, pod jakim zarejestrowano tę deklarację.
2.   W odniesieniu do wyrobów akcyzowych, oznaczonych i dopuszczonych do konsumpcji w Rumunii, właściwy organ podatkowy może dokonać zwrotu podatku akcyzowego, jeżeli organ ten poświadczy, że odnośne oznaczenia zostały zniszczone zgodnie z prawem.
3.   W przypadku, o którym mowa w art. 1923 właściwy organ podatkowy dokonuje zwrotu podatku akcyzowego wyłącznie wtedy, gdy podatek akcyzowy został zapłacony uprzednio w państwie członkowskim przeznaczenia, zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 1923 ust. 5.
4.   W przypadku, o którym mowa w art. 1928 ust. 1, właściwy organ podatkowy może na wniosek sprzedającego dokonać zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w sytuacji, gdy sprzedający zachował procedurę, o której mowa w art. 1928 ust. 4”.
8
Punkt 184 przepisów wykonawczych do kodeksu podatkowego zatwierdzonych przez rząd rumuński decyzją nr 44/2004 (zwany dalej „pkt 184 przepisów wykonawczych”), który dotyczy art. 1926 kodeksu podatkowego, ma następujące brzmienie:
„1.   Przedsiębiorca wysyłający produkty, który zamierza złożyć wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w odniesieniu do produktów przeznaczonych do konsumpcji w innym państwie członkowskim, przed wysłaniem produktów ma złożyć do organów podatkowych właściwych miejscowo, w zakresie których jest on zarejestrowany jako podatnik, wniosek o zwrot, którego wzór zawarty jest w załączniku 11, oraz wykazać, że w odniesieniu do tych produktów zapłacony został podatek akcyzowy.
2.   Po odebraniu produktów przez odbiorcę i opłaceniu podatku akcyzowego w państwie członkowskim przeznaczenia przedsiębiorca wysyłający produkty w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego ma przedłożyć organom podatkowym właściwym miejscowo, w zakresie których jest on zarejestrowany jako podatnik, dokumenty, o których mowa w art. 1926 ust. 1 lit. c) kodeksu podatkowego.
3.   Podlegający zwrotowi podatek akcyzowy odpowiada ilości produktów wysłanych i rzeczywiście otrzymanych.
4.   Zwrot podatku akcyzowego następuje zgodnie z przepisami kodeksu postępowania podatkowego.
5.   W odniesieniu do produktów objętych podatkiem akcyzowym, oznaczonych i dopuszczonych do konsumpcji w Rumunii, które są przeznaczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, zwrot podatku akcyzowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy może nastąpić wyłącznie w odniesieniu do kwoty odpowiadającej kwocie podatku akcyzowego odnoszącego się do ilości wysłanych produktów. Usunięcie oznaczeń odbywa się pod nadzorem organu podatkowego na wniosek przedsiębiorcy, który wysyła produkty.
6.   Przedsiębiorca rumuński, który ma otrzymać produkty objęte podatkiem akcyzowym, dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, przed wysłaniem produktów przez dostawcę ma złożyć odpowiednią deklarację właściwemu miejscowo organowi podatkowemu. Na podstawie tej deklaracji właściwy miejscowo organ podatkowy odnotowuje mającą nastąpić transakcję, co do której podatek akcyzowy jest należny w chwili odbioru produktów, a termin na jego uiszczenie upływa w pierwszym dniu roboczym następującym po dniu odbioru produktów”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
9
Scandic, rumuńska spółka prowadzi sprzedaż wyrobów alkoholowych w Rumunii i w innych państwach członkowskich. W lutym, marcu, maju, czerwcu i lipcu 2009 r. spółka ta wprowadziła do obrotu wyroby alkoholowe przeznaczone do konsumpcji w Republice Czeskiej, uiszczając podatek akcyzowy od tych produktów w Rumunii.
10
W okresie od września 2009 r. do lutego 2010 r. Scandic zwrócił się do Direcţia Generală, na podstawie art. 22 dyrektywy 92/12 i art. 1926 kodeksu podatkowego o dokonanie zwrotu tego podatku akcyzowego. Wnioski o zwrot podatku zostały złożone zgodnie ze wskazanym artykułem kodeksu podatkowego i pkt 184 przepisów wykonawczych. Scandic spełnił ogół wymogów określonych w załączniku 11 do tytułu VII kodeksu podatkowego, gdyż przedstawił informacje obejmujące oznaczenie i numer identyfikacji podatkowej odbiorcy, opis wysłanych produktów, datę otrzymania produktów, otrzymaną ilość i dane dotyczące zapłacenia podatku akcyzowego w państwie członkowskim przeznaczenia.
11
Wnioski o zwrot podatku zostały złożone po tym, jak produkty dotarły do Republiki Czeskiej. Scandic wyjaśnił takie opóźnienie faktem, że nie posiadał wszystkich dokumentów, o których mowa w załączniku 11 do tytułu VII kodeksu podatkowego, przed dotarciem produktów do miejsca przeznaczenia i opłaceniem podatku akcyzowego w państwie członkowskim przeznaczenia. Scandic potwierdził, że działając w ten sposób, chciał uniknąć ryzyka oddalenia wniosków o zwrot podatku z uwagi na niezałączenie wszystkich niezbędnych dowodów, nawet jeśli miałoby to prowadzić do opóźnionego zwrotu zapłaconych kwot.
12
Zdaniem Scandica, ponieważ informacje wymienione w tym załączniku 11 obejmują między innymi datę otrzymania produktów i otrzymaną ilość, jest oczywiste, że te informacje i związane z nimi dokumenty mogą zostać przedłożone wyłącznie po dostarczeniu produktów w państwie członkowskim przeznaczenia. Spółka ta twierdzi, że w rezultacie złożenie pełnego wniosku o zwrot możliwe było wyłącznie po dostarczeniu i otrzymaniu danych produktów w Republice Czeskiej. Scandic zauważa również, że z modelu wniosku o zwrot, który jest zawarty we wskazanym załączniku 11, wynika, że wnioski o zwrot składa się co miesiąc i nie przed rozpoczęciem obrotu produktami objętymi akcyzą w innym państwie członkowskim.
13
Zważywszy, że Direcţia Generală nie uwzględniła wniosków o zwrot złożonych przez Scandic, ten ostatni wniósł skargę do Tribunalul Bihor, żądając zasądzenia od Direcţia Generală zwrotu omawianego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami.
14
W ramach przedstawionej obrony Direcţia Generală zauważyła, że wszystkie konieczne dokumenty wymagane w art. 1926 kodeksu podatkowego zostały przedstawione. Jednakże organ ten stwierdził, że odmówił uwzględnienia wniosku o zwrot podatku akcyzowego z uwagi na fakt, że Scandic nie wniósł o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego przed wysłaniem produktów do innego państwa członkowskiego, zgodnie z art. 22 dyrektywy 92/12.
15
Ponieważ Tribunalul Bihor oddalił skargę wniesioną przez Scandic, spółka ta wniosła odwołanie od wyroku wydanego przez ten sąd do sądu odsyłającego.
16
Uznając, że wykładnia przepisów dyrektywy 92/12 jest niezbędna dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, Curtea de Apel Oradea postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy stanowi naruszenie prawa [Unii] (art. 7 i 22 dyrektywy [92/12], a także motywów tej dyrektywy) odmowa ze strony rumuńskich organów podatkowych uwzględnienia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zważywszy, że:
a)
przedsiębiorca, który składa wniosek o zwrot podatku akcyzowego, przedstawił dowód, że spełnione zostały wszystkie przesłanki techniczne przewidziane w rumuńskich przepisach w zakresie dopuszczalności wniosku o zwrot, a w szczególności przesłanki dotyczące:
i)
dowodu zapłacenia podatku akcyzowego w Rumunii;
ii)
dowodu wysłania produktów objętych podatkiem akcyzowym do innego państwa członkowskiego;
b)
zgodnie z wymogami rumuńskiego prawa podatkowego (art. 1926 kodeksu podatkowego, pkt 184 przepisów wykonawczych [...] i załącznika 11 do tytułu VII kodeksu podatkowego), niektóre dokumenty, które powinny być załączone do wniosku o zwrot, mogą być przedstawione wyłącznie po dostarczeniu produktów objętych podatkiem akcyzowym do innego państwa członkowskiego;
c)
rumuńskie przepisy podatkowe (art. pkt 184 ust. 4 przepisów wykonawczych w związku z art. 135 kodeksu postępowania podatkowego) przewidują ogólny 5-letni termin w odniesieniu do każdego wniosku o zwrot?
2)
Czy art. 22 ust. [2 lit. a)] dyrektywy [92/12] należy interpretować w ten sposób, że niezłożenie przez przedsiębiorcę wniosku o zwrot podatku akcyzowego w państwie członkowskim, w którym zapłacono podatek akcyzowy przed dostarczeniem produktów objętych podatkiem akcyzowym do innego państwa członkowskiego, w którym są one przeznaczone do konsumpcji, oznacza utratę przez przedsiębiorcę prawa uzyskania zwrotu podatku akcyzowego?
3)
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na drugie pytanie – czy jest zgodna z zasadą neutralności podatkowej utrata przez przedsiębiorcę prawa uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, oznaczająca podwójne opodatkowanie tych produktów objętych podatkiem akcyzowym (w państwie członkowskim, w którym produkty objęte podatkiem akcyzowym zostały początkowo dopuszczone do konsumpcji, i w państwie członkowskim, w którym produkty są przeznaczone do konsumpcji)?
4)
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie – czy można uznać za zgodny z zasadami równoważności i skuteczności szczególnie krótki termin między dniem zapłacenia podatku akcyzowego w odniesieniu do produktów dopuszczonych do konsumpcji w państwie członkowskim a dniem wysłania produktów objętych podatkiem akcyzowym do innego państwa członkowskiego, w którym są one przeznaczone do konsumpcji? Czy w tym względzie istotny jest fakt, że ogólny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku, opłaty lub składki w danym państwie członkowskim jest zdecydowanie dłuższy?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
17
Na wstępie należy zauważyć, że dyrektywa 92/12 została uchylona dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. L 9, s. 12). Jednakże, zgodnie z art. 48 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2008/118 państwa członkowskie są zobowiązane do wykonania tej dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r. W związku z tym sprawa rozpatrywana w postępowaniu głównym podlega nadal przepisom dyrektywy 92/12.
18
Rząd rumuński uważa, że pytanie pierwsze jest jako takie niedopuszczalne, gdyż dotyczy stwierdzenia oczywistego wniosku, że dyrektywa 92/12 sprzeciwia się praktyce krajowej w postaci oddalenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, jeżeli spełnione są wszystkie przesłanki przewidziane w przepisach krajowych, przyjętych na podstawie tej dyrektywy, która w sposób bezsporny została transponowana.
19
Rząd ten twierdzi, że okoliczności faktyczne sporu są odmienne, i zauważa, że pytanie dotyczące prawa, na które należy odpowiedzieć w celu rozstrzygnięcia sporu będącego przedmiotem postępowania głównego zawarte jest w innych pytaniach prejudycjalnych.
20
Zważywszy, że należy rozważyć łącznie przedłożone pytania i udzielić na nie jednej odpowiedzi, nie jest konieczne badanie dopuszczalności pytania pierwszego.
21
W swych pytaniach sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywę 92/12 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy produkty objęte podatkiem akcyzowym i dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym został zapłacony podatek akcyzowy, zostały wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym te produkty są objęte podatkiem akcyzowym, wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w państwie członkowskim wysyłki może być oddalony wyłącznie z uwagi na fakt, że wniosek ten nie został złożony przed wysłaniem rzeczonych produktów.
22
Dyrektywa 92/12 zmierza do ustanowienia pewnych zasad dotyczących przechowywania, przepływu i kontroli produktów podlegających akcyzie, w szczególności w celu zagwarantowania jednakowej wymagalności podatku akcyzowego we wszystkich państwach członkowskich (zob. wyrok z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie C-5/05 Joustra, Zb.Orz. s. I-11075, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
23
Harmonizacja ta pozwala co do zasady uniknąć podwójnego opodatkowania w stosunkach między państwami członkowskimi (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie C-392/05 Alevizos, Zb.Orz. s. I-3505, pkt 38).
24
W celu zapewnienia, że pobranie podatku akcyzowego następuje w jednym państwie członkowskim – tym, w którym następuje konsumpcja, art. 22 dyrektywy 92/12 przewiduje, z zachowaniem pewnych przesłanek, zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w innym państwie członkowskim.
25
Z przepisów art. 22 ust. 1–3 dyrektywy 92/12 wynika, że ustępy te ustanawiają dwa odrębne systemy zwrotu podatku.
26
Rozróżnienie to wynika z brzmienia art. 22 wskazanej dyrektywy: po pierwsze, jego ust. 1 i 2, a po drugie, ust. 3.
27
System zwrotu przewidziany w art. 22 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12 znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy produkty objęte podatkiem akcyzowym w państwie członkowskim, w którym podatek akcyzowy został zapłacony, są wwożone w ramach systemu zawieszenia podatku do innego państwa członkowskiego, w którym produkty są również objęte podatkiem akcyzowym, przy czym nie jest konieczne, aby podatek akcyzowy został już w tym państwie zapłacony. Natomiast w sytuacjach objętych zakresem art. 22 ust. 3 tej dyrektywy podatek akcyzowy jest zwracany wyłącznie, jeżeli został zapłacony zarówno w państwie członkowskim wysyłki, jak i w państwie członkowskim przeznaczenia.
28
Wydaje się racjonalne, że prawodawca Unii przewidział bardziej rygorystyczne wymogi w sytuacjach, gdy złożony został wniosek o zwrot przed zapłaceniem podatku akcyzowego w państwie członkowskim przeznaczenia. Do tych wymogów należy również wymóg, zgodnie z którym wniosek o zwrot powinien być złożony przed wysłaniem danych towarów. Kolejny wymóg zawarty jest w art. 22 ust. 2 lit. b) dyrektywy 92/12, według którego przepływ towarów ma odbywać się zgodnie z przepisami tytułu III tej dyrektywy, to znaczy towary te powinny być objęte systemem zawieszenia podatku.
29
Natomiast art. 22 ust. 3 dyrektywy 92/12 nie ustanawia żadnego obowiązku dotyczącego chwili, w której należy złożyć wniosek o zwrot. Ponadto towary nie podlegają obowiązkowi, zgodnie z którym ich przepływ powinien następować w systemie zawieszenia podatku, lecz wyłącznie obowiązkowi, iż towarom powinien towarzyszyć dokument, o którym mowa w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy.
30
Okoliczność, że z jednej strony art. 22 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12, a z drugiej strony art. 22 ust. 3 tej dyrektywy przewidują dwa odrębne systemy, potwierdza również fakt, iż drugi akapit wskazanych ust. 1 i 3 zawiera odpowiednio ten sam przepis, który stanowi, że „jednakże państwa członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności”. Takie powtórzenie nie byłoby konieczne, gdyby ust. 1–3 rzeczonego art. 22 opisywały jeden system zwrotu.
31
Ponadto istnienie tych dwóch odrębnych systemów zostało wyjaśnione i podkreślone we wniosku dotyczącym dyrektywy Rady z dnia 7 listopada 1990 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania i przepływu [COM(90) 431 wersja ostateczna], przedstawionym przez Komisję Wspólnot Europejskich i prowadzącym do przyjęcia dyrektywy 92/12, który stanowi w części zawierającej komentarze do artykułów, że pierwszy typ procedury zwrotu stwarza każdemu wysyłającemu podmiotowi możliwość objęcia lub ponownego objęcia systemem zawieszenia podatku produktów podlegających podatkowi akcyzowemu, umożliwiając zatem zwrot podatku akcyzowego w pierwszym państwie członkowskim przed zapłaceniem podatku akcyzowego w drugim państwie członkowskim. W tymże wniosku stwierdzono również, iż jeżeli ten pierwszy typ procedury nie znajduje zastosowania, drugi typ procedury przewiduje zwrot następujący po zapłaceniu podatku akcyzowego w drugim państwie członkowskim, co stanowi możliwość obciążającą finansowo, lecz pozwalającą na uniknięcie objęcia lub ponownego objęcia systemem zawieszenia podatku.
32
W uzasadnieniu rzeczonego wniosku dotyczącego dyrektywy w pkt 16 podniesione zostało, że te dwie odrębne procedury umożliwiają uniknięcie podwójnego opodatkowania wynikającego z podwójnego dopuszczenia do konsumpcji w dwóch różnych państwach członkowskich. Ponadto stwierdza się w nim, że w ten sposób zapewnia się pobranie podatku akcyzowego przez państwo rzeczywistej konsumpcji, a podmioty inne niż podmioty posiadające upoważnienie nie są wykluczone z handlu wewnątrzwspólnotowego produktami objętymi podatkiem akcyzowym.
33
Wydaje się, że rumuńskie przepisy nie uwzględniają tego rozróżnienia. Artykuł 1926 ust. 1 kodeksu podatkowego, który powtarza w istocie przesłanki zwrotu ustanowione w art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 2 lit. a)–c) dyrektywy 92/12 różni się od tego art. 22, jeśli chodzi o jego ust. 1 lit. c), przewidując, że wraz z wnioskiem o zwrot należy przedłożyć dokument poświadczający, że podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim przeznaczenia, podczas gdy wskazany art. 22 ust. 2 lit. c) nie wymaga, aby taka przesłanka została spełniona.
34
Tymczasem do sądu krajowego należy określenie przepisów krajowych transponujących dyrektywę Unii oraz stosownie do okoliczności przepisów tej dyrektywy znajdujących zastosowanie w konkretnych okolicznościach rozpatrywanej przez ten sąd sprawy.
35
W sytuacji gdy podatek akcyzowy został już zapłacony w państwie członkowskim przeznaczenia, co wydaje się mieć miejsce w przypadku rozstrzyganym w postępowaniu głównym, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 3 dyrektywy 92/12, który przewiduje, że jedyna przesłanka dokonania zwrotu obejmuje wymóg zapłacenia podatku akcyzowego w państwie członkowskim przeznaczenia. Oznacza to, że przedsiębiorca nie jest zobowiązany złożyć wniosku o zwrot przed wysłaniem danych towarów.
36
W takiej sytuacji zastrzeżenie, zgodnie z którym państwo członkowskie może odrzucić wniosek, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez to państwo kryteriów poprawności, nie może znaleźć zastosowania w przypadku niezłożenia wniosku o zwrot przed wysłaniem danych towarów. Pojęcie „kryteriów poprawności” nie może być interpretowane w sposób umożliwiający wprowadzenie przesłanki przewidzianej w dyrektywie 92/12 wyłącznie w innym przypadku wniosku o zwrot i w sposób, który byłby zatem sprzeczny z art. 22 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy.
37
Natomiast w sytuacji gdy wniosek o zwrot został przedstawiony przed zapłaceniem podatku akcyzowego w państwie członkowskim przeznaczenia, to art. 22 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12 znajduje zastosowanie, co oznacza, iż państwo członkowskie wysyłki może wymagać, aby wniosek o zwrot został złożony przed wysłaniem danych towarów. W takim przypadku chodzi o istotną przesłankę ustanowioną wyraźnie w art. 22 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy, której niezachowanie może prowadzić do odmowy dokonania zwrotu.
38
Z systematyki art. 22 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12 wynika, że przewidziano w tym przepisie procedurę w dwóch etapach. Po złożeniu wstępnego wniosku przedsiębiorca powinien mieć możliwość przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 22 ust. 2 lit. c) tej dyrektywy.
39
W świetle powyższych rozważań na przedłożone pytania należy odpowiedzieć, że art. 22 ust. 1–3 dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy produkty objęte podatkiem akcyzowym i dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym został zapłacony podatek akcyzowy, zostały wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym te produkty są objęte podatkiem akcyzowym i w którym podatek ten również został zapłacony, wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w państwie członkowskim wysyłki nie może być oddalony wyłącznie z uwagi na fakt, że wniosek ten nie został złożony przed wysłaniem rzeczonych produktów, lecz powinien być rozpatrzony na podstawie ust. 3 tego artykułu. Natomiast, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony w państwie członkowskim przeznaczenia, można nie uwzględnić takiego wniosku na podstawie ust. 1 i 2 wskazanego artykułu.
W przedmiocie kosztów
40
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 22 ust. 1–3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienionej dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy produkty objęte podatkiem akcyzowym i dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym został zapłacony podatek akcyzowy, zostały wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym te produkty są objęte podatkiem akcyzowym i w którym podatek ten również został zapłacony, wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w państwie członkowskim wysyłki nie może być oddalony wyłącznie z uwagi na fakt, że wniosek ten nie został złożony przed wysłaniem rzeczonych produktów, lecz powinien być rozpatrzony na podstawie ust. 3 tego artykułu. Natomiast, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony w państwie członkowskim przeznaczenia, można nie uwzględnić takiego wniosku na podstawie ust. 1 i 2 wskazanego artykułu.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: rumuński.