62019CC0581
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2020. gada 22. oktobrī (
1
)
Lieta C‑581/19
Frenetikexito – Unipessoal Lda
pret
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Tribunal Arbitral Tributário
(Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvo šķīrējtiesu centrs “CAAD”)] (Portugāle) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Prejudiciālā nolēmuma tiesvedība – Direktīva 2006/112/EK – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Pakalpojumu kopums – Kvalificēšana par vienotu darījumu – Komplekss pakalpojums – Papildpakalpojums pamatpakalpojumam – Divi patstāvīgi pakalpojumi – Atbrīvojums no pievienotā vērtības nodokļa – Medicīniskās aprūpes sniegšana
I. Ievads
1.
Saskaņā ar PVN direktīvas 2. panta 1. punktu PVN uzliek katram atsevišķam darījumam. Tomēr dažkārt atsevišķi darījumi ir tik ļoti savstarpēji saistīti (tā dēvētais darījums, kas sastāv no virknes elementu un darbību), ka nav skaidrs, vai tie vēl ir jāvērtē kā atsevišķi un patstāvīgi darījumi. Šī tiesvedība attiecas uz praksē svarīgu jautājumu par to, kad attiecībā uz pakalpojumu kopumu ir jāuzskata, ka tas ir vienots komplekss pakalpojums, nepatstāvīgs papildpakalpojums vai vairāki, patstāvīgi aplūkojami pakalpojumi.
2.
Šajā gadījumā sporta kluba pārvaldītāja papildus sporta treniņiem piedāvāja arī uztura konsultācijas. Tā kvalificēja sporta treniņus kā ar PVN apliekamus pakalpojumus, savukārt uztura speciālista pakalpojumus – kā no nodokļa atbrīvotus. Pārvaldītāja uzskata, ka uztura konsultācijas ir patstāvīgs medicīniskās aprūpes pakalpojums, kas ir atbrīvots no nodokļa. Tomēr šim pieņēmumam a priori nebūtu pamatojuma, ja sporta treniņu un uztura konsultāciju apvienojums pamatotu vienota pakalpojuma esamību, vai ja uztura konsultācijas būtu nepatstāvīgs papildpakalpojums sporta treniņiem. Tad darījuma atbrīvošana no nodokļa principā būtu izslēgta. Savukārt patstāvīga pakalpojuma gadījumā būtu jāizvērtē, vai uztura konsultācijas patiešām ir medicīniskās aprūpes sniegšana PVN direktīvas 132. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē.
3.
Lai gan Tiesa jau vairākkārt ir izskatījusi līdzīgus (
2
) jautājumus, iesniedzējtiesa uzskata, ka no līdzšinējās Tiesas judikatūras neizriet skaidri kritēriji šādu darījumu, kas sastāv no virknes elementu un darbību, novērtēšanai. Tādēļ šī tiesvedība sniedz Tiesai arī iespēju precizēt kritērijus tā saucamo darījumu, kas sastāv no virknes elementu un darbību, aplikšanai ar PVN. Tas varētu atvieglot specializētajām valsts tiesām attiecīgu lēmumu par vienota kompleksa pakalpojuma, nepatstāvīga papildpakalpojuma vai divu atsevišķi vērtējamu (pamata) pakalpojumu esamību juridiski drošu un patstāvīgu pieņemšanu.
II. Tiesiskais regulējums
A. Savienības tiesības
4.
Šeit aplūkotajā gadījumā atbilstošās Savienības tiesību normas ir Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) (
3
) tiesību normas.
5.
PVN direktīvas 1. panta 2. punkta otrajā daļā ir noteikts:
“Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.”
6.
PVN direktīvas 132. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir paredzēts atbrīvot no nodokļa “medicīniskās aprūpes sniegšanu, darbojoties medicīniskās vai paramedicīniskās profesijās, ko noteikusi attiecīgā dalībvalsts”.
B. Portugāles tiesības
7.
Ar Portugāles PVN kodeksa (
4
) 9. pantu ir transponēts PVN direktīvas 132. pants. Ar tā 1. punktu (
5
) no nodokļa ir atbrīvoti pakalpojumi, kurus sniedz tādu profesiju pārstāvji kā ārsti, zobārsti, vecmātes, medmāsas un citu medicīnisko profesiju pārstāvji.
III. Faktiskie apstākļi
8.
Frenetikexito – Unipessoal Lda (turpmāk tekstā – “prasītāja”) ir Portugālē reģistrēta sabiedrība. Prasītājas komercdarbība ietver vairākas darbības nozares. Vispirms tā apsaimnieko sporta klubus un veido treniņu programmas. Līdztekus tā tostarp piedāvā uztura konsultācijas. Uztura konsultācijas tiek rīkotas vienu dienu nedēļā sporta kluba telpās, un tās veic sertificēts speciālists.
9.
Sporta kluba klienti pēc izvēles saviem treniņu plāniem var pievienot uztura konsultācijas. Pēc rezervācijas klientam ir jāsamaksā par uztura konsultācijām neatkarīgi no tā, vai tās faktiski tiks izmantotas. Kopējā rēķinā prasītāja katrreiz atsevišķi norāda summas, kas jāmaksā par sporta treniņiem un uztura konsultācijām. Šajā ziņā saskaņā ar Portugāles Republikas norādīto 60 % no kopējās ikmēneša maksas veido sporta treniņi un 40 % – uztura konsultācijas. Turklāt prasītāja piedāvā uztura konsultācijas ārējiem klientiem kā atsevišķu pakalpojumu bez sporta treniņiem.
10.
Uztura speciālista pakalpojumiem prasītāja gan attiecībā uz sporta kluba klientiem, gan ārējiem klientiem piemēro PVN kodeksa 9. panta 1. punktā paredzēto atbrīvojumu no PVN medicīniskiem pakalpojumiem. Sporta treniņu un uztura speciālista pakalpojumi ir neatkarīgi un līdz ar to no PVN viedokļa ir vērtējami atšķirīgi. Savukārt Autoridade Tributária e Aduaneira (Valsts nodokļu un muitas iestāde, Portugāle; turpmāk tekstā – “Finanšu pārvalde”) uztura konsultācijas kvalificē vienīgi kā nepatstāvīgu papildpakalpojumu sporta treniņiem. Pēdējie minētie nav atbrīvoti no PVN. Finanšu pārvalde uzskata, ka tas pats attiecīgi būtu jāattiecina arī uz uztura konsultācijām. Tas tādēļ, ka nepatstāvīga papildpakalpojuma novērtējumam PVN piemērošanas kontekstā vienīgais noteicošais ir pamatpakalpojums.
11.
Tādēļ pēc pārbaudes procedūras beigām Finanšu pārvalde grozīja paziņojumus par PVN attiecībā uz 2014. un 2015. gadu, par kuriem ir strīds. Prasītāja apstrīdēja grozītos paziņojumus tiesā.
IV. Prejudiciāla nolēmuma tiesvedība
12.
Ar 2019. gada 22. jūlija lēmumu Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa [CAAD], Šķīrējtiesa nodokļu lietās [Administratīvo šķīrējtiesu centrs], Portugāle) uzdeva Tiesai šādus divus jautājumus:
“1)
Vai tad, ja, kā tas ir šajā gadījumā, sabiedrība
a)
sniedz galvenokārt fiziskās formas un labsajūtas pakalpojumus un, pakārtoti, veselības aizsardzības pakalpojumus, kas ietver uztura speciālista pakalpojumus, uztura un fiziskā stāvokļa novērtējuma konsultācijas, kā arī masāžas pakalpojumus;
b)
piedāvā saviem klientiem plānus, kas ietver vienīgi sporta treniņu pakalpojumus, un plānus, kuros papildu sporta treniņu pakalpojumiem ir ietverti uztura speciālista pakalpojumi,
saskaņā ar 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā noteikto ir jāuzskata, ka veselības pakalpojumi, īpaši uztura speciālista pakalpojumi, papildina fiziskās formas un labsajūtas pakalpojumus, un vai tādējādi papildu pakalpojumam ir jāpiemēro tāds pats nodokļu režīms kā pamata pakalpojumam? Vai, gluži pretēji, ir jāuzskata, ka veselības pakalpojumi, it īpaši uztura speciālista pakalpojumi, un fiziskās formas un labsajūtas pakalpojumi ir atšķirīgi un neatkarīgi pakalpojumi un tādējādi tiem ir piemērojams attiecīgais nodokļu režīms, kāds ir paredzēts katrai no šīm darbībām?
2)
Vai, lai piemērotu atbrīvojumu, kas paredzēts Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) 132. panta 1. punkta c) apakšpunktā, ir nepieciešams, ka šajā noteikumā minētie pakalpojumi tiktu faktiski sniegti, vai arī minētā atbrīvojuma piešķiršanai pietiek ar to, ka šādi pakalpojumi vienīgi ir pieejami un tādēļ to izmantošana ir atkarīga tikai no klienta gribas?”
13.
Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza prasītāja, Portugāles Republika un Eiropas Komisija.
V. Juridiskais vērtējums
A. Par pirmo jautājumu
14.
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai sporta treniņu un uztura konsultāciju apvienojums ir jāuzskata par vairākiem pakalpojumiem, kuriem katram pašam par sevi ir nepieciešams atsevišķs novērtējums saistībā ar PVN.
15.
Principā katra preces piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir uzskatāma par patstāvīgu darījumu (par to 1. nodaļā). Aplūkojot kopumā Tiesas līdzšinējo judikatūru, atklājas tikai daži izņēmuma gadījumi, kuros var atkāpties no šī principa. Es analizēšu šos gadījumus (par to 2. daļā), lai pēc tam izvērtētu, vai šeit ir šāds izņēmuma gadījums (par to 3. daļā).
1.
Pamatprincips – katra pakalpojuma patstāvības princips
16.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Tiesa uzskata, ka PVN mērķiem katrs pakalpojums parasti ir jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu (
6
). Tas izriet no PVN direktīvas 1. panta 2. punkta otrās daļas (
7
), kā arī no 2. panta (
8
).
17.
Turklāt PVN direktīvā ir paredzēta diferencēta noteikumu sistēma attiecībā uz izpildes vietu, atbrīvojumiem vai nodokļa likmi. Ja uz pakalpojumiem, kas kā tādi ir jāvērtē atšķirīgi, vispārīgi tiktu attiecināts vienots PVN režīms, pamatojoties tikai uz to, ka starp tiem pastāv noteikta saikne telpu, laika vai satura ziņā, šādi tiktu apieta šī diferencētā sistēma.
18.
No tā jau izriet, ka principā katrs atsevišķais pakalpojums attiecībā uz PVN ir jāizvērtē atsevišķi. Tas tā ir pat tad, ja starp vairākiem pakalpojumiem pastāv noteikta saikne, jo tiem ir vienots ekonomisks mērķis (
9
).
19.
Nozīmes nav arī attiecīgajai līgumiskajai struktūrai (
10
). Tas tādēļ, ka darījuma novērtēšana PVN piemērošanas kontekstā nevar būt atkarīga no attiecīgajās valsts civiltiesībās paredzētajām līgumiskās organizēšanas iespējām. Tādējādi, ja – kā tas daļēji ir šajā gadījumā – tiek sniegti vairāki pakalpojumi, pamatojoties uz vienu vienīgu civiltiesisku līgumu, tas neliek apšaubīt šo pakalpojumu patstāvību PVN piemērošanas kontekstā (
11
).
2.
Izņēmumi no katra pakalpojuma patstāvības principa
20.
Tomēr katra pakalpojuma patstāvības princips nav absolūts. Tas tādēļ, ka, lai neizkropļotu PVN sistēmas darbību, darījumus nedrīkst mākslīgi sadalīt (
12
). Tādējādi darījumu, kas sastāv no virknes elementu un darbību, aplikšana ar PVN atrodas krustpunktā starp pakalpojumu patstāvības principu, no vienas puses, un aizliegumu mākslīgi sadalīt vienotus darījumus, no otras puses.
21.
Šajā kontekstā Tiesa ir noteikusi divus izņēmumus no pakalpojumu patstāvības principa: pirmkārt, tie ir vienoti kompleksi pakalpojumi (par to a) sadaļā) un, otrkārt, nepatstāvīgi papildpakalpojumi (par to b) sadaļā). Turklāt PVN direktīvā vēl ir ietverts cieši saistītu darījumu izņēmums (par to c) sadaļā).
a)
Pirmais izņēmums – vienots komplekss pakalpojums
22.
Vienota kompleksa pakalpojuma gadījumā vairāki pakalpojumu elementi veido sui generis pakalpojumu. Saskaņā ar Tiesas judikatūru viens vienots pakalpojums pastāv tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko veicis nodokļu maksātājs, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kuru izvērtēšana atsevišķi būtu mākslīga (
13
). To, vai tas tā ir, Tiesa noskaidro, precizējot darījuma iezīmes (
14
) un līdz ar to tā raksturīgos elementus (
15
)“no vidusmēra patērētāja viedokļa” (
16
).
23.
Tātad ir svarīgi noskaidrot, vai vidusmēra patērētājs (t.i., vidusmēra pakalpojuma saņēmējs) saņemto pakalpojumu uzskata par vairākiem atsevišķiem pakalpojumiem vai par vienu vienotu pakalpojumu. Noteicošais kritērijs šajā ziņā ir sabiedrības uztvere, t.i., tas, ko ar to saprot plašāka sabiedrība. Atsaucoties uz “vidusmēra patērētāju”, Tiesa izmanto tipizāciju, ko tā izmanto arī citās tiesību jomās (
17
).
24.
Tiesa savā judikatūrā ir attīstījusi dažādas norādes attiecībā uz darījumu, kas sastāv no virknes elementu un darbību, novērtēšanu saistībā ar PVN. Tās ir pakalpojuma elementu nedalāmība (25. un nākamie punkti), pakalpojumu atsevišķa pieejamība (29. punkts), pakalpojuma ekonomiskais mērķis (30. un 31. punkts) un atsevišķi norēķini (32. un 33. punkts).
1) Pakalpojuma elementu nedalāmība
25.
Vienotam kompleksam pakalpojumam ir raksturīga pakalpojuma elementu nedalāmība (
18
). Vienota kompleksa pakalpojuma gadījumā atsevišķie pakalpojuma elementi apvienojas jaunā patstāvīgā pakalpojumā, tādējādi sabiedrības uztverē pastāv tikai viens pakalpojums.
26.
To skaidri ilustrē ēdināšanas darījumu piemērs, kurus veido visdažādākie pakalpojuma elementi, piemēram, pārtikas produktu piegāde un pakalpojumu sniegšana, kā, piemēram, ēdienu pagatavošana vai mēbeļu un galda piederumu nodrošināšana (
19
). Šajā gadījumā sadalīšana preču piegādē un pakalpojumu sniegšanā nebūtu reālistiska. Vidusmēra restorāna apmeklētājam tieši ir būtiska šo atsevišķo elementu sasaistīšana notikumā “restorāna apmeklējums”, tātad būtisks ir pakalpojums (
20
). Citādi ir tad, ja klients ēdienus saņem tikai uzkodu stendā. Tipisks uzkodu stenda klients tajā saskata vienīgi pārtikas produktu piegādi (
21
), pat ja ēdiena sagatavošana un “pasniegšana” uzkodu stendā ir pakalpojums.
27.
No vidusmēra patērētāja viedokļa raugoties, vienota kompleksa pakalpojuma gadījumā atsevišķie elementi zaudē savu patstāvību un kļūst mazāk svarīgi jauna sui generis pakalpojuma dēļ. Tādējādi vērtējuma priekšmets ir tikai šis vienīgais pakalpojums kopumā. Atsevišķo pakalpojuma elementu izsvēršanai pamatoti nav nozīmes. Tas, vai vienots komplekss pakalpojums ir uzskatāms par preču piegādi saskaņā ar PVN direktīvas 14. panta 1. punktu vai par pakalpojumu sniegšanu saskaņā ar 24. panta 1. punktu, arī ir vienīgi jautājums par sabiedrības uztveri.
28.
Tādēļ ir nedaudz neskaidri tas, ka Tiesa reizēm norāda, ka, lai novērtētu vienotu pakalpojumu, ir būtiski, vai “pārsvars” ir piegādes vai pakalpojuma elementiem (
22
). Šis formulējums vedina domāt, ka ir jāsadala atsevišķie elementi, kas tad tiek likti svaru kausos. Tomēr ar to ir domāts vienīgi tas, vai komplekss pakalpojums (sui generis) saskaņā ar sabiedrības uztveri ir jāuzskata par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu.
2) Pakalpojumu atsevišķa pieejamība
29.
Pakalpojumu atsevišķa pieejamība ir norāde, ka nepastāv vienots komplekss pakalpojums. Apstāklis, ka pakalpojumi ir pieejami neatkarīgi viens no otra, saskaņā ar Tiesas judikatūru norāda uz vairāku patstāvīgu pakalpojumu esamību PVN tiesību izpratnē (
23
). Turpretim par labu vienotam kompleksam pakalpojumam liecina tas, ka pakalpojuma saņēmējs nevar saņemt vienu pakalpojuma elementu bez cita (
24
). Tādējādi pastāv vienots komplekss pakalpojums, ja ūdens atrakciju parka apmeklētājiem ar viņu ieejas biļeti ir pieejamas visas parka instalācijas neatkarīgi no tā, kuru instalāciju viņi faktiski izmanto (
25
).
3) Pakalpojuma elementu nepieciešamība pakalpojuma mērķa sasniegšanai
30.
Norāde tam, ka pastāv vienots komplekss pakalpojums, ir arī darījuma vienotais ekonomiskais mērķis (
26
). Ja vidusmēra pakalpojuma saņēmējam tieši ir būtiski tas, ka vairāki pakalpojumi ir saistīti, tas liecina par labu vienotam kompleksam pakalpojumam. Saskaņā ar Tiesas judikatūru vienots komplekss pakalpojums pastāv tad, ja visi pakalpojuma elementi ir nepieciešami pakalpojuma mērķa sasniegšanai (
27
).
31.
Piemēram portfeļa pārvaldīšanas ietvaros banka parasti sniedz divu veidu pakalpojumus – vērtspapīru pirkšanu un pārdošanu un to pārvaldīšanu. Ja šajā gadījumā pakalpojumu elementi noteikti ir savstarpēji saistīti, jo aktīvu īpašnieks tieši tāpēc ir uzticējis bankai vērtspapīru pārvaldību, lai tā lemtu par labvēlīgāko to pirkšanas un pārdošanas brīdi, tad pastāv vienota pakalpojuma sniegšana (
28
). Tās mērķis ir aktīvu, kas nodoti pārvaldīšanai, palielināšana un atšķirībā no vienkāršas vērtspapīru pārdošanas tā nav atbrīvota no nodokļa (
29
).
4) Atsevišķi norēķini kā norāde par pakalpojumu nodalāmību
32.
Ja par darījumu, kas sastāv no virknes elementu un darbību, ir nolīgta kopējā cena, tas saskaņā ar Tiesas judikatūru arī ir jāuzskata par norādi par vienota kompleksa pakalpojuma esamību (
30
). Un otrādi, vienošanās par atsevišķām cenām atsevišķiem pakalpojumu elementiem tomēr arī ir tikai norāde par vairāku patstāvīgu pakalpojumu esamību (
31
). Tas tādēļ, ka atsevišķu cenu noteikšana konkrētā gadījumā arī var būt balstīta tikai uz pakalpojuma sniedzēja iekšējiem aprēķiniem.
33.
Taču, ja maksa par atsevišķajiem pakalpojuma elementiem nav viegli aprēķināma, tas liecina par labu vienota kompleksa pakalpojuma esamībai. Tas tādēļ, ka šajā gadījumā sadalīšana būtu mākslīga. Tā tas ir, piemēram, tā sauktā Off–Airport park and ride Services gadījumā, kurā klienti savu transportlīdzekli novieto autostāvvietā, kas atrodas ārpus lidostas teritorijas, un autostāvvietas apsaimniekotājs uzņemas transportēšanu uz lidostu (
32
). Ja samaksa ir atkarīga tikai no stāvēšanas ilguma, nenorēķinoties atsevišķi par transportēšanu, šī cenu noteikšanas metode liecina par labu vienota kompleksa pakalpojuma esamībai (
33
).
b)
Otrs izņēmums – nepatstāvīgs papildpakalpojums
34.
Vēl viena atkāpe no katra pakalpojuma patstāvības principa ir nepieciešama, ja pakalpojums ir tikai nepatstāvīgs papildpakalpojums pamatpakalpojumam (
34
). Pakalpojums ir jāuzskata par pamatpakalpojuma papildpakalpojumu, ja tas nav patērētāja pamatmērķis, bet gan tikai līdzeklis, lai vislabākajos apstākļos izmantotu pakalpojuma sniedzēja sniegto pamatpakalpojumu (
35
). Papildpakalpojumam salīdzinājumā ar pamatpakalpojumu ir tikai otršķirīga nozīme, no kā izriet, ka uz to “attiecas tāds pats nodokļu režīms kā uz galveno pakalpojumu” (
36
). Tas nozīmē, ka saistībā ar PVN papildpakalpojums ir jāvērtē tāpat kā pamatpakalpojums.
35.
Atšķirībā no vienota kompleksa pakalpojuma, darījuma, kas sastāv no virknes elementu un darbību, sadalīšana pamatpakalpojumā un papildpakalpojumā nerada mākslīgu sadalīšanu. Pamatpakalpojums un papildpakalpojums ir skaidri nodalāmi viens no otra. Tomēr nepatstāvīgiem papildpakalpojumiem, ņemot vērā ar tiem saistītos pamatpakalpojumus, ir tikai pakārtots raksturs (
37
). Papildpakalpojumam nav patstāvīga, bet gan tikai “papildinoša” funkcija.
36.
Preču piegādei raksturīgi papildpakalpojumi ir, piemēram, to iepakošana vai nosūtīšana. Pēdējiem minētajiem pakalpojumiem nav atsevišķa pamatpakalpojuma nozīme, jo tie tiek izmantoti vienīgi, lai sasniegtu patieso līguma mērķi. Tas pats attiecas, piemēram, arī uz gadījumiem, kad pakalpojumu sniedzējs par atlīdzību nodrošina dažādas maksāšanas iespējas (
38
).
37.
Šādu maznozīmīgu papildpakalpojumu gadījumā atteikšanās no atsevišķa vērtējuma saistībā ar PVN nevar apdraudēt PVN direktīvā noteikto diferencēto sistēmu. Tādēļ praktiskuma labad ir jāuzskata, ka pastāv vienots darījums. Arī nodokļu neitralitātes princips, kurš nepieļauj no PVN viedokļa atšķirīgi izvērtēt līdzīgus pakalpojumus, starp kuriem pastāv konkurence, šajā gadījumā neprasa darījumu sadalīšanu (
39
). Tas tādēļ, ka nepastāv konkurences situācija, ja pakalpojumu sniedzējs papildpakalpojumu, kam ir pakārtots raksturs, var sniegt tikai atkarībā no pamatpakalpojuma.
38.
Arī attiecībā uz šo gadījumu Tiesas judikatūrā var atrast tādas norādes kā atsevišķo pakalpojumu savstarpējā vērtības attiecība (par to 39. un 40. punktā) vai pakalpojuma saņēmēja patstāvīgas ekonomiskās intereses neesamība (par to 41. un nākamajos punktos).
1) Maznozīmīga vērtība attiecībā pret citu (pamata) pakalpojumu
39.
Vienlīdzīga attieksme pret papildpakalpojumu un pamatpakalpojumu nerada bažas, ciktāl papildpakalpojuma apjoms faktiski ir nenozīmīgs (
40
). Šī iemesla dēļ Tiesa attiecībā uz patstāvīgu pakalpojumu iezīmē robežas tur, kur pakalpojuma sniegšana būtiski ietekmē kopējo cenu un izmaksas nav tikai mazsvarīga daļa (
41
).
40.
Piemēram, ja viesnīcas īpašnieks saviem klientiem piedāvā transporta pakalpojumu no vietējās lidostas un tā izmaksas veido tikai nenozīmīgu daļu salīdzinājumā ar izmitināšanu, tas parasti pamato tikai papildpakalpojuma esamību. Galu galā transportēšana ir tradicionāls viesnīcu īpašnieka uzdevums, lai vislabākajos apstākļos tiktu izmantots sniegtais pamatpakalpojums (
42
). Savukārt atšķirīgi būtu jāvērtē faktiskie apstākļi, ja runa ir par attālu iekāpšanas punktu vai nogādāšanu uz ekskursijas vietu, un tādējādi transporta pakalpojumam ir būtiska ietekme uz kopējo cenu (
43
).
2) Pakalpojuma saņēmēja patstāvīgas ekonomiskas intereses neesamība
41.
Turklāt nepatstāvīgiem papildpakalpojumiem ir raksturīgi tas, ka pakalpojumu saņēmējam nav patstāvīgas ekonomiskas intereses par šiem pakalpojumiem (
44
). No ekonomiskā viedokļa to mērķis ir tikai pilnīgot un papildināt pamatpakalpojumu, un tādēļ tie parasti norisinās pakārtoti (
45
). No vidusmēra patērētāja viedokļa raugoties, to ekonomiskais mērķis var īstenoties tikai kopā ar pamatpakalpojumu.
42.
Lai noteiktu vairāku pakalpojumu savstarpējo attiecību, attiecīgie līguma noteikumi var sniegt svarīgu norādi (
46
). Piemēram, ūdens, siltuma un elektroenerģijas piegāde varētu tikt kvalificēta kā nepatstāvīgi papildpakalpojumi pamatpakalpojumam “noma”. Tas tādēļ, ka pakalpojumu saņēmējs ir ieinteresēts šajos parasti sastopamajos pakalpojumos tikai saistībā ar telpu nodošanu viņa rīcībā. Tas, vai par šiem papildpakalpojumiem, kā tas parasti ir ūdens un siltuma gadījumā, tiek veikti norēķini atkarībā no patēriņa, šajā ziņā nav būtiski (
47
). Savukārt papildpakalpojumiem, kas nav raksturīgi nomai, tikai izņēmuma kārtā varētu būt nepatstāvīga papildpakalpojuma raksturs (
48
).
43.
Tas, ka nepatstāvīgo papildpakalpojumu teorētiski varētu sniegt arī trešā persona, piemēram, ja nomnieks savu elektroenerģiju iegādātos tieši no elektroenerģijas piegādātāja, neliedz pieņemt nepatstāvīga papildpakalpojuma esamību (
49
). Apstāklis, ka trešā persona teorētiski var sniegt pakalpojumu, drīzāk attiecas uz pieeju darījumam, ko veido papildpakalpojums un pamatpakalpojums (
50
).
c)
Trešais izņēmums – cieši saistītas darbības
44.
Pēdējais izņēmums no katra atsevišķa pakalpojuma patstāvīguma principa izriet no pašas PVN direktīvas. Ar pakalpojumu, kas ir atbrīvots no nodokļa, “cieši saistītas darbības” ir daļa no tā nodokļa atbrīvojuma, lai nodokļa atbrīvojumiem ļautu nodrošināt to pilnīgu efektivitāti.
45.
Viens piemērs ir PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētā slimnīcas un medicīniskās aprūpes atbrīvošana no nodokļa. Lai sasniegtu terapeitisko mērķi, atsevišķā gadījumā var būt nepieciešami citi pakalpojumi, kas atšķiras no tikai medicīniskās un slimnīcas aprūpes, kā, piemēram, ārējas laboratorijas sniegti pakalpojumi (
51
). Šādu pakalpojumu aplikšana ar PVN būtu pretrunā mērķim samazināt veselības aprūpes sistēmas izmaksas (
52
). Tādēļ likumdevējs PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir paredzējis, ka arī ar aprūpi “cieši saistītas darbības” ir atbrīvotas no nodokļa.
46.
Dažreiz Tiesa saistībā ar cieši saistītām darbībām izmanto jēdzienus “pamatpakalpojums un papildpakalpojums” (
53
). Dogmatiski tas nav gluži pareizi. Ja cieši saistītās darbības jau būtu bijušas nepatstāvīgs papildpakalpojums, tad nebūtu nepieciešams skaidrs šo darbību atbrīvojums no nodokļa. Tās jau būtu atbrīvotas no nodokļa, ņemot vērā to nepatstāvīgā papildpakalpojuma raksturu.
47.
Ar savu terminoloģiju Tiesa, manuprāt, vēlas arī tikai precizēt, ka gan cieši saistītām darbībām, gan papildpakalpojumiem iepriekš minētajā izpratnē ir “papildinošs raksturs”, pat ja tie ir patstāvīgi pakalpojumi. Tādēļ šos pakalpojumus atšķirībā no nepatstāvīgiem papildpakalpojumiem patiešām var sniegt cits nodokļa maksātājs, nevis tas, kurš sniedz faktiski no nodokļa atbrīvoto pakalpojumu (
54
). Arī pakalpojuma saņēmēja identitāte nav priekšnosacījums cieši saistītu darbību esamībai (
55
).
3.
Šajā gadījumā veiktās uztura konsultācijas vērtējums
48.
Ja, kā tas ir šajā gadījumā, prasītāja papildus sporta treniņiem piedāvā arī uztura konsultācijas, tad abi pakalpojumi ir paredzēti kopēja ekonomiska mērķa sasniegšanai: tie ir vienlīdz piemēroti fiziskās labsajūtas un sportisko spēju paaugstināšanai. Viena pakalpojuma izmantošana palielina otra efektivitāti.
49.
Tomēr pretēji tam, kā to norāda Portugāle, no tā obligāti neizriet, ka sporta treniņu un uztura konsultāciju pakalpojumi, kas ir sniegti, vismaz galvenokārt, pamatojoties uz vienām līgumattiecībām, ir jāuzskata par vienotu darījumu. Tikai ekonomiskā saikne starp diviem pakalpojumiem nav pietiekama, lai atceltu katra atsevišķā pakalpojuma principiālo patstāvību (par to iepriekš 18. punktā).
50.
Šajā gadījumā atšķirīgs vērtējums neizriet no apstākļa, ka uztura konsultācijas noris sporta klubā. Proti, sporta treniņu un uztura konsultāciju apvienojums izslēdz gan vienota kompleksa pakalpojuma (51. un nākamie punkti), gan nepatstāvīga papildpakalpojuma (55. un nākamie punkti) esamību.
a)
Vienota kompleksa pakalpojuma neesamības gadījums
51.
Vienots komplekss pakalpojums ir tad, ja nodokļu maksātāja pakalpojumu veido divi vai vairāki elementi, kas ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kuru aplūkošana atsevišķi būtu mākslīga (
56
). Norādes šajā ziņā ir pakalpojuma elementu nedalāmība (25. un nākamie punkti), pakalpojumu atsevišķa pieejamība (29. punkts), pakalpojuma elementu nepieciešamība pakalpojuma mērķa sasniegšanai (30. un 31. punkts) un atsevišķi norēķini (32. un 33. punkts). Šajā gadījumā šādu norāžu nav.
52.
Pat ja klienti izvēlas kopējo paketi, kuru veido sporta treniņi un uztura konsultācijas, atsevišķie pakalpojuma elementi (treniņi un uzturs) nav savstarpēji nedalāmi saistīti. Galu galā pakalpojumus dažādos laikos un telpās sniedz dažādi darbinieki. Tādēļ atsevišķs vērtējums PVN piemērošanas kontekstā nešķiet mākslīgs. Tas tādēļ, ka sporta kluba vidusmēra klientam varētu šķist, ka tie ir divi pakalpojumi.
53.
Sporta treniņu un uztura konsultāciju pakalpojumi pakalpojuma saņēmējam ir pieejami arī atsevišķi. Katrs klients var izvēlēties, vai viņš rezervē abus piedāvājumus kopā vai katru atsevišķi. Uztura konsultāciju saņemšana arī nav obligāta, lai lietderīgi veiktu sporta treniņus. To jau pierāda fakts, ka prasītāja piedāvā izvēlēties treniņu plānus ar uztura konsultācijām vai bez tām.
54.
Visbeidzot, arī atsevišķie norēķini šajā gadījumā ļauj secināt, ka pastāv divi patstāvīgi pakalpojumi. Kaut arī, kopīgi rezervējot sporta treniņus un uztura konsultācijas, ir jāmaksā ikmēneša kopējā maksa, ir noteiktas atsevišķas cenas, kuras prasītāja norāda rēķinā.
b)
Nepatstāvīga papildpakalpojuma neesamības gadījums
55.
Arī kritēriji attiecībā uz nepatstāvīgu papildpakalpojumu šajā gadījumā nav izpildīti. Pakalpojums ir jāuzskata par pamatpakalpojuma papildpakalpojumu, ja tas nav patērētāja pamatmērķis, bet gan tikai līdzeklis, lai vislabākajos apstākļos izmantotu pakalpojuma sniedzēja sniegto pamatpakalpojumu (
57
). Norādes par šādu papildinošu funkciju ir atsevišķo pakalpojumu savstarpējā vērtību attiecība (39. un 40. punkts) vai pakalpojuma saņēmēja patstāvīgas ekonomiskas intereses neesamība (41. un nākamie punkti). Šādas norādes šajā gadījumā arī nav.
56.
To, ka uztura konsultācijas nav mazsvarīgs un nepatstāvīgs papildpakalpojums, jau apliecina sporta treniņu un uztura konsultāciju pakalpojumu savstarpējā vērtības attiecība. Kā norāda Portugāle, 40 % no kopējās ikmēneša maksas attiecas uz uztura konsultācijām. Tādējādi summa, kas maksājama par uztura konsultācijām, nav mazsvarīga kopējās maksas daļa.
57.
Pakalpojuma saņēmējam ir arī patstāvīga ekonomiska interese saņemt uztura konsultācijas. Kā jau norādīts, nepatstāvīga papildpakalpojuma ekonomisko mērķi var sasniegt tikai apvienojumā ar tai piederīgo pamatpakalpojumu. Tieši tā tas šajā gadījumā nav. Uztura konsultācijās izvirzītais veselīga uztura mērķis nav atkarīgs no sporta treniņiem. Veselīgs uzturs un pietiekamas fiziskas aktivitātes ir veselīga dzīvesveida vienlīdz svarīgas sastāvdaļas, tomēr sabiedrības uztverē aptver dažādas dzīves jomas. Tādējādi nav tā, ka uztura konsultācijas tikai papildina sporta treniņus.
4.
Secinājumi
58.
Rezultātā prasītājas šajā gadījumā sniegtie uztura speciālista pakalpojumi ir patstāvīgi pakalpojumi PVN direktīvas izpratnē, kas nav atkarīgi no sporta treniņu novērtējuma PVN piemērošanas kontekstā.
B. Par otro jautājumu
59.
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 132. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa ir piemērojams arī tad, ja uztura konsultācijas, lai gan par tām ir samaksāts, nav saņemtas. Šajā ziņā iesniedzējtiesa acīmredzami pieņem, ka uz prasītājas sniegtajiem uztura konsultāciju pakalpojumiem attiecas PVN direktīvas 132. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums.
60.
Tomēr atbilstoši Komisijas uzskatam tas drīzāk ir apšaubāmi. Lai saņemtu šādu atbrīvojumu, ir nepieciešams, lai pastāvētu medicīniskās aprūpes pakalpojumi (
58
). Medicīniskās aprūpes sniegšanas jēdziens ietver tikai tādus pakalpojumus, kuru mērķis ir diagnosticēt, ārstēt un iespējamā apjomā izārstēt slimības vai veselības traucējumus (
59
). Tādējādi nosacījums ir terapeitisks mērķis (
60
).
61.
Tas tā nav vispārējas uztura konsultācijas gadījumā. Tiesa gan plaši interpretē terapeitisku mērķi un atzīst arī preventīvus pasākumus, kuru mērķis ir aizsargāt un uzturēt veselību (
61
). Tomēr to mērķim ir jābūt novērst, izvairīties vai pasargāt no veselības traucējumu vai anomāliju rašanās vai atklāt šādu traucējumu tā apslēptā vai sākotnējā stadijā (
62
). Tikai neskaidra saikne, nepastāvot konkrētam riskam, ka tiks kaitēts veselībai, šajā gadījumā nav pietiekama (
63
), tāpat kā vienīgi estētisks mērķis (
64
). Iesniedzējtiesai ir jāvērtē, vai konsultāciju pakalpojumu mērķis ir atsevišķu slimību prevencija vai to terapija, vai arī tikai vispārējās labsajūtas vai izskata uzlabošana (
65
).
62.
Līdz ar to jautājums par to, vai, lai piemērotu PVN direktīvas 132. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, ir nepieciešama faktiska pakalpojuma izmantošana, šajā gadījumā varētu būt būtisks tikai izņēmuma kārtā. Šajā ziņā Tiesa citā kontekstā jau ir nospriedusi, ka pakalpojumu novērtēšana saistībā ar PVN nav atkarīga no tā, vai pakalpojumu sniedzējs dara to tikai brīvi pieejamu vai to faktiski sniedz (
66
).
63.
Tomēr nekādā ziņā nav acīmredzams, ka šī judikatūra būtu attiecināma arī uz īpašo atbrīvojumu, kas paredzēts PVN direktīvas 132. panta 1. punkta c) apakšpunktā. Tas tādēļ, ka tas paredz pakalpojuma terapeitisku mērķi, kas drīzāk ir apšaubāms tādas uztura konsultācijas gadījumā, par kuru gan ir samaksāts, bet kura nav izmantota. Tomēr šajā gadījumā šis jautājums var tikt atstāts neatbildēts. Tas rodas tikai tad, ja iesniedzējtiesa pamatoti arī konstatētu, ka un kāpēc attiecīgā uztura konsultācija vispār ir medicīniskās aprūpes pakalpojums. Taču šajā gadījumā tas tā nav.
VI. Secinājumi
64.
Tādēļ ierosinu Tiesai spriest šādi:
1.
Ja nodokļa maksātājs sniedz uztura speciālista, fiziskās formas un labsajūtas pakalpojumus, kā tas ir šajā gadījumā, tie ir dažādi, savstarpēji neatkarīgi pakalpojumi Direktīvas 2006/112/EK izpratnē.
2.
Uztura konsultācija, kāda tā ir šajā gadījumā, labākajā gadījumā ir no nodokļa atbrīvots medicīniskās aprūpes pakalpojums Direktīvas 2006/112/EK 132. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē tikai tad, ja tai ir terapeitisks mērķis. Vai tas tā ir, tas ir jānovērtē iesniedzējtiesai.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Skat., piemēram, spriedumus, 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management(UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513), 2019. gada 4. septembris, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660); 2019. gada 27. marts, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254), 2018. gada 19. decembris, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038); 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22); 2015. gada 16. aprīlis, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229); 2012. gada 27. septembris, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597); 2011. gada 10. marts, Bog u.c. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135); 2009. gada 11. jūnijs, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365); 2007. gada 29. marts, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195); 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649; 1999. gada 25. februāris, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), un 1996. gada 2. maijs, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184).
(
3
)	OV 2006, L 347, 1. lpp.
(
4
)	Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).
(
5
)	Šajā lietā piemērojamajā redakcijā.
(
6
)	Spriedumi, 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. punkts); 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22. punkts); 2016. gada 10. novembris, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 68. punkts), un 2011. gada 10. marts, Bog u.c. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 53. punkts).
(
7
)	Piemēram, spriedumi, 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. punkts); 2016. gada 8. decembris, Stock ‘94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 26. punkts), un 2015. gada 16. aprīlis, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, 30. punkts).
(
8
)	Piemēram, spriedumi, 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22. punkts); 2011. gada 10. marts, Bog u.c. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 53. punkts), un 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 20. punkts).
(
9
)	Skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 44. punkts); tādā pašā nozīmē skat. arī spriedumu, 2013. gada 17. janvāris, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 42. punkts).
(
10
)	Spriedumi, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 47. punkts), un 2010. gada 6. maijs, Komisija/Francija (C‑94/09, EU:C:2010:253, 33. punkts).
(
11
)	Skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 47. punkts).
(
12
)	Spriedumi, 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. punkts); 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22. punkts); 2015. gada 16. aprīlis, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, 44. punkts); 2011. gada 10. marts, Bog u.c. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 53. punkts), un 1999. gada 25. februāris, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29. punkts).
(
13
)	Spriedumi, 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. punkts); 2018. gada 19. decembris, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 33. punkts); 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22. punkts); 2016. gada 10. novembris, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 70. punkts), un 2007. gada 29. marts, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 23. punkts).
(
14
)	Spriedumi, 2007. gada 29. marts, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 22. punkts); un 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 20. punkts).
(
15
)	Spriedumi, 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 30. punkts); 2012. gada 27. septembris, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 18. punkts), un 1999. gada 25. februāris, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29. punkts). Turpretim šo spriedumu oriģinālversijā (tas ir, franču valodas versijā) visur ir lietots viens un tas pats termins “éléments caractéristiques”.
(
16
)	Spriedumi, 2012. gada 19. jūlijs, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 21. punkts); 2010. gada 2. decembris, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 26. punkts), un 1999. gada 25. februāris, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29. punkts).
(
17
)	Skat. spriedumus, 2020. gada 23. aprīlis, Gömböc (C‑237/19, EU:C:2020:296, 44. punkts) preču zīmju tiesību jomā; 2020. gada 30. janvāris, Dr. Willmar Schwabe (C‑524/18, EU:C:2020:60, 40. punkts) pārtikas tiesību jomā, un 2018. gada 20. septembris, OTP Bank un OTP Faktoring (C‑51/17, EU:C:2018:750, 78. punkts) patērētāju tiesību aizsardzības jomā.
(
18
)	Spriedumi, 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. punkts); 2019. gada 4. septembris, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 38. punkts); 2019. gada 28. februāris, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, 30. punkts) – “vienots, ekonomiski nedalāms darījums”, un 2018. gada 19. decembris, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 39. punkts).
(
19
)	Spriedumi, 2011. gada 10. marts, Bog u.c. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 64. punkts), un 1996. gada 2. maijs, Faaborg–Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, 13. un 14. punkts).
(
20
)	Spriedumi, 2011. gada 10. marts, Bog u.c. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 64. punkts), un 1996. gada 2. maijs, Faaborg–Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, 15. punkts).
(
21
)	Spriedums, 2011. gada 10. marts, Bog u.c. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 67. un nākamie punkti).
(
22
)	Spriedumi, 2011. gada 10. marts, Bog u.c. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 74., 76., 81. punkts), un 1996. gada 2. maijs, Faaborg–Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, 14. punkts).
(
23
)	Spriedumi, 2015. gada 16. jūlijs, Mapfre asistencia un Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, 56. punkts), un 2013. gada 17. janvāris, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 43. punkts).
(
24
)	Spriedumi, 2016. gada 8. decembris, Stock ‘94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 33. punkts), un 2013. gada 21. februāris, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, 32. punkts).
(
25
)	Spriedums, 2013. gada 21. februāris, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, 32. punkts).
(
26
)	Skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 40. punkts).
(
27
)	Spriedumi, 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management(UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 34. punkts), un 2012. gada 19. jūlijs, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 27. punkts).
(
28
)	Skat. spriedumu, 2012. gada 19. jūlijs, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 29. punkts).
(
29
)	Skat. spriedumu, 2012. gada 19. jūlijs, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 46. punkts).
(
30
)	Rīkojums, 2012. gada 19. janvāris, Purple Parking un Airparks Services (C‑117/11, nav publicēts, EU:C:2012:29, 35. punkts); spriedums, 1999. gada 25. februāris, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 31. punkts).
(
31
)	Spriedumi, 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 27. punkts); 2013. gada 17. janvāris, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 44. punkts), un 2010. gada 2. decembris, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 29. punkts).
(
32
)	Rīkojums, 2012. gada 19. janvāris, Purple Parking un Airparks Services (C‑117/11, nav publicēts, EU:C:2012:29).
(
33
)	Rīkojums, 2012. gada 19. janvāris, Purple Parking un Airparks Services (C‑117/11, nav publicēts, EU:C:2012:29, 35. un 41. punkts).
(
34
)	Spriedumi, 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 34. punkts); 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 23. punkts); 2016. gada 10. novembris, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 71. punkts); 2011. gada 10. marts, Bog u.c. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 54. punkts); 2008. gada 21. februāris, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52. punkts); 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 21. punkts); 2001. gada 15. maijs, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, 45. punkts), un 1999. gada 25. februāris, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 30. punkts).
(
35
)	Spriedumi, 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 23. punkts); 2016. gada 10. novembris, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 71. punkts); 2008. gada 21. februāris, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52. punkts); 2001. gada 15. maijs, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, 45. punkts), un 1999. gada 25. februāris, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 30. punkts).
(
36
)	Spriedumi, 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 29. punkts); 2012. gada 19. jūlijs, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 19. punkts); 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 21. punkts); 2001. gada 15. maijs, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, 45. punkts), un 1999. gada 25. februāris, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 32. punkts).
(
37
)	Spriedumi, 2012. gada 27. septembris, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 22. punkts), un 2010. gada 2. decembris, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 30. punkts).
(
38
)	Spriedums, 2010. gada 2. decembris, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 27. punkts).
(
39
)	Spriedums, 2010. gada 2. decembris, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 31. punkts).
(
40
)	Spriedums, 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 29. punkts) – “maznozīmīgi vai pakārtoti”.
(
41
)	Saistībā ar ceļojuma pakalpojumiem skat. spriedumu, 2005. gada 13. oktobris, ISt (C‑200/04, EU:C:2005:608, 28. punkts).
(
42
)	Skat. nepārprotami spriedumu, 1998. gada 22. oktobris, Madgett un Baldwin (C‑308/96 un C‑94/97, EU:C:1998:496, 24. punkts).
(
43
)	Skat, piemēram, ģenerāladvokāta F. Ležē [Ph. Léger] secinājumus apvienotajās lietās Madgett un Baldwin (C‑308/96 un C‑94/97, EU:C:1998:182, 39. punkts).
(
44
)	Spriedumi, 2018. gada 18. oktobris, Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, 33. punkts); 2016. gada 8. decembris, Stock ‘94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 29. punkts) ar atsauci uz 2015. gada 16. aprīļa spriedumu lietā Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, 35. punkts).
(
45
)	Skat., piemēram, spriedumu, Bundesfinanzhof [Federālā finanšu tiesa], 2009. gada 15. janvāris, V R 91/07, DStRE 2009, 615 – atbrīvojums no nodokļa elektroenerģijas piegādei kopā ar ilgtermiņa kempinga vietas nomu.
(
46
)	Spriedums, 2012. gada 27. septembris, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 23. punkts).
(
47
)	Savukārt savādāk, šķiet, ir norādīts 2015. gada 16. aprīļa spriedumā lietā Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, 39. punkts), turklāt šis lēmums, šķiet, drīzāk bija saistīts ar šī attiecīgā gadījuma īpatnībām.
(
48
)	Skat. spriedumu, 2012. gada 27. septembris, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597 28. punkts), par telpām, kuras izmanto komerciāliem mērķiem.
(
49
)	Spriedumi, 2012. gada 27. septembris, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 26. punkts); 2009. gada 11. jūnija spriedumā lietā RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, 22. punkts) Tiesa šķietami izskatīja vienīgi jautājumu par to, vai pastāvēja “vienots, ekonomiski nedalāms darījums” un tātad vienots komplekss pakalpojums, ko tā pamatoti ir noliegusi, ņemot vērā to, ka teorētiski pakalpojumu var sniegt trešās personas un pakalpojumi ir nodalāmi. Tā neizskatīja jautājumu par to, vai koplietošanas telpu tīrīšana attiecībā pret nekustamo īpašumu izīrēšanu varētu būt nepatstāvīgs papildpakalpojums.
(
50
)	Spriedums, 2012. gada 27. septembris, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 26. punkts); rīkojums, 2012. gada 19. janvāris, Purple Parking un Airparks Services (C‑117/11, nav publicēts, EU:C:2012:29, 31. punkts).
(
51
)	Spriedums, 2001. gada 11. janvāris, Komisija/Francija (C‑76/99, EU:C:2001:12, 27. un nākamie punkti).
(
52
)	Spriedumi, 2016. gada 5. oktobris, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, 30. punkts); 2015. gada 26. februāris, VDP Dental Laboratory u.c. (C‑144/13 un C‑160/13, EU:C:2015:116, 43. un 45. punkts), un 2001. gada 11. janvāris, Komisija/Francija (C‑76/99, EU:C:2001:12, 23. punkts).
(
53
)	Spriedumi, 2017. gada 4. maijs, Brockenhurst College (C‑699/15, EU:C:2017:344, 25. punkts); 2010. gada 10. jūnijs, CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, 39. punkts); 2010. gada 25. marts, Komisija/Nīderlande (C‑79/09, nav publicēts, EU:C:2010:171, 51. punkts), un 2005. gada 1. decembris, Ygeia (C‑394/04 un C‑395/04, EU:C:2005:734, 18. punkts).
(
54
)	Spriedums, 2007. gada 14. jūnijs, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, 31. punkts).
(
55
)	Spriedums, 2007. gada 14. jūnijs, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, 32. punkts).
(
56
)	Spriedumi, 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. punkts); 2018. gada 19. decembris, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 33. punkts); 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22. punkts); 2016. gada 10. novembris, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 70. punkts), un 2007. gada 29. marts, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 23. punkts).
(
57
)	Spriedumi, 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 23. punkts), 2016. gada 10. novembris, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 71. punkts); 2008. gada 21. februāris, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52. punkts), un 1999. gada 25. februāris, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 30. punkts).
(
58
)	Spriedumi, 2020. gada 5. marts, X (PVN atbrīvojums konsultācijām pa telefonu) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 17. punkts); 2019. gada 27. jūnijs, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u.c. (C‑597/17, EU:C:2019:544, 19. punkts); 2006. gada 27. aprīlis, Solleveld un van den Hout–van Eijnsbergen (C‑443/04 un C‑444/04, EU:C:2006:257, 23. punkts), un 2002. gada 10. septembris, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, 27. punkts).
(
59
)	Spriedumi, 2020. gada 5. marts, X (PVN atbrīvojums konsultācijām pa telefonu) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 28. punkts); 2019. gada 18. septembris, Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753, 20. punkts); 2015. gada 2. jūlijs, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, 20. punkts); 2014. gada 13. marts, Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, 29. punkts), un 2003. gada 6. novembris, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, 48. punkts).
(
60
)	Spriedumi, 2020. gada 5. marts, X (PVN atbrīvojums konsultācijām pa telefonu) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 28. punkts); 2015. gada 2. jūlijs, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, 22. punkts); 2006. gada 27. aprīlis, Solleveld un van den Hout–van Eijnsbergen (C‑443/04 un C‑444/04, EU:C:2006:257, 24. punkts), un 2003. gada 20. novembris, Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625, 40. un 42. punkts).
(
61
)	Spriedumi, 2015. gada 2. jūlijs, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, 21. punkts); 2013. gada 21. marts, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 28. punkts), un 2010. gada 10. jūnijs, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, 43. punkts).
(
62
)	Spriedums, 2010. gada 10. jūnijs, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, 44. punkts).
(
63
)	Spriedums, 2010. gada 10. jūnijs, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, 44. punkts).
(
64
)	Spriedums, 2013. gada 21. marts, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 29. punkts).
(
65
)	Spriedums, 2020. gada 5. marts, X (PVN atbrīvojums konsultācijām pa telefonu) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 26. punkts).
(
66
)	Spriedumi, 2014. gada 27. marts, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 36. punkts), un 2002. gada 21. marts, Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, 40. punkts).