62004CC0386_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
I – Inleiding
1. In deze zaak moet het Hof in wezen een antwoord geven op de vraag in hoeverre een buitenlandse stichting die voldoet aan de nationale eisen voor de erkenning als stichting van algemeen nut, op grond van de plaats van haar zetel minder gunstig mag worden behandeld op het gebied van de directe belastingen – met name wat de heffing van belasting over bepaalde binnenlandse inkomsten betreft – dan een soortgelijke nationale stichting.
II – Rechtskader
A – Gemeenschapsrecht
2. De bepalingen van het gemeenschapsrecht waarvan uitlegging wordt gevraagd, zijn de artikelen 52, 58, 59, 66 en 73 B EG-Verdrag.
B – Nationaal recht
3. De toepasselijke bepalingen van het Körperschaftsteuergesetz 1996(2) (Duitse wet van 1996 op de vennootschapsbelasting; hierna: „KStG”) luiden als volgt:
„§ 2: Beperkte belastingplicht
Beperkt onderworpen aan de vennootschapsbelasting zijn:
1. rechtspersonen, personenverenigingen en vermogensmassa’s, die noch hun zetel noch hun bestuur in het binnenland hebben, voor hun binnenlandse inkomsten; [...]
§ 5: Vrijstellingen
1) Vrijgesteld van de vennootschapsbelasting zijn:
[...]
9. rechtspersonen, personenverenigingen en vermogensmassa’s die volgens hun statuten, op grond van hun oprichtingsakte of anderszins en door hun daadwerkelijke bedrijfsvoering uitsluitend en rechtstreeks een doel van algemeen nut, een liefdadigheidsdoel of een kerkelijk doel nastreven [§§ 51 tot en met 68 van de Abgabenordnung 1977 (Duitse belastingwet van 1977)]. Voor door hen uitgeoefende commerciële bedrijfsactiviteiten is vrijstelling uitgesloten. De tweede volzin geldt niet voor bosbedrijven die rechtstreeks door hun eigenaar worden geëxploiteerd;
[...]
2) De vrijstelling krachtens lid 1 geldt niet:
[...]
3. voor beperkt belastingplichtigen in de zin van § 2, lid 1.
§ 8: Vaststelling van inkomsten
1) Wat als inkomsten wordt aangemerkt en hoe de inkomsten worden berekend, wordt bepaald volgens de voorschriften van de onderhavige wet juncto het Einkommensteuergesetz. [...]”
4. De toepasselijke bepalingen van het Einkommensteuergesetz (Duitse wet op de inkomstenbelasting; hierna: „EStG”) luiden als volgt:
„§ 21: Verhuur en verpachting
1) Inkomsten uit verhuur en verpachting zijn:
1. inkomsten uit verhuur en verpachting van onroerende goederen, met name grond, gebouwen en delen van gebouwen [...].
§ 49: Beperkt belastbare inkomsten
1) Binnenlandse inkomsten in de zin van de beperkte inkomstenbelastingplicht (§ 1, lid 4) zijn:
[...]
6. inkomsten uit verhuur en verpachting (§ 21), wanneer het onroerend goed, het vermogen of de rechten zich in het binnenland bevinden [...].”
III – Feiten en procesverloop
5. Verzoekster in het hoofdgeding, het Centro di Musicologia Walter Stauffer (hierna: „stichting”), is een stichting naar Italiaans recht, gevestigd in Italië.
6. De stichting is eigenares van een bedrijfspand in München; uit de verhuur en verpachting daarvan betrekt zij inkomsten die het Finanzamt (belastingdienst) München (hierna: „Finanzamt”) heeft onderworpen aan inkomstenbelasting over het belastingjaar 1997. De stichting heeft in Duitsland geen eigen bedrijfsruimte, noch een in het handelsregister ingeschreven filiaal. Evenmin oefent zij activiteiten uit via een Duitse dochteronderneming. De diensten in verband met de verhuur en verpachting van het bedrijfspand worden door een Duitse beheerder verricht.
7. Volgens de in het litigieuze jaar 1997 geldende statuten streeft de stichting uitsluitend opleidings‑ en onderwijsdoelstellingen na, door het ondersteunen van het onderricht in de klassieke vervaardiging van snaar‑ en strijkinstrumenten, alsmede in de muziekgeschiedenis en de muziekwetenschap in het algemeen. De stichting kan een of meer studiebeurzen verstrekken die jonge Zwitsers, bij voorkeur uit Bern, in staat stellen de hele studieperiode in Cremona te verblijven.
8. Het Bundesfinanzhof gaat er in zijn prejudicieel verzoek van uit dat de stichting in het litigieuze jaar doelen van algemeen nut heeft nagestreefd en aan de statutaire voorwaarden voor de belastingvrijstelling krachtens § 5, lid 1, sub 9, eerste volzin, KStG heeft voldaan, terwijl een gedeeltelijke belastingplicht voor deze inkomsten was uitgesloten volgens § 5, lid 1, sub 9, tweede en derde volzin, aangezien de verhuur niet buiten het kader van het vermogensbeheer trad en dus geen commerciële bedrijfsactiviteit was.
9. Het Bundesfinanzhof wijst er met name op dat het bevorderen van de belangen van de gemeenschap in de zin van § 52 van de Abgabenordnung (Duitse belastingwet; hierna: „AO 1977”) niet vereist dat de bevorderingsmaatregelen ten goede komen aan de ingezetenen of onderdanen van Duitsland.
10. Het Bundesfinanzhof twijfelt er alleen aan – gelet op de constateringen van de feitenrechter – of de stichting ook aan de voorwaarden voor haar daadwerkelijke bedrijfsvoering voldoet, met name of zij haar inkomsten korte tijd na de ontvangst ervan gebruikt voor de realisering van haar fiscaal gunstige statutaire doel. Het Bundesfinanzhof overweegt de zaak op dit punt terug te verwijzen naar het Finanzgericht.
11. Omdat de stichting, vanwege het feit dat haar zetel en bestuur zich in Italië bevinden, de inkomsten uit verhuur ontvangt in het kader van haar beperkte belastingplicht krachtens § 49, lid 1, sub 6, EStG juncto § 21 EStG en § 2, sub 1, en § 8, lid 1, KStG, is volgens het Bundesfinanzhof § 5, lid 2, sub 3, KStG 1996 (thans § 5, lid 2, sub 2, KStG) van toepassing, die bepaalt dat de belastingvrijstelling niet geldt voor beperkt belastingplichtigen. De stichting is dus belastingplichtig over haar inkomsten in Duitsland uit de verhuur van het bedrijfspand.
12. Het Finanzgericht München heeft het beroep van de stichting tegen de aanslag vennootschapsbelasting verworpen. Daarop heeft de stichting beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof, dat eraan twijfelt of de uitsluiting van niet-ingezeten rechtspersonen van de vrijstelling van § 5, lid 2, sub 3, KStG verenigbaar is met de eisen van het gemeenschapsrecht. Het Bundesfinanzhof acht schending van de vrijheid van vestiging, de vrijheid van dienstverrichting en/of de vrijheid van kapitaalverkeer mogelijk.
13. Het Bundesfinanzhof is met name van mening dat het feit dat artikel 48, tweede alinea, EG bepaalt dat vennootschappen winst moeten beogen, er in casu niet aan in de weg staat dat zij binnen de beschermingssfeer van de fundamentele vrijheden vallen. Onder winstoogmerk wordt niet alleen winstmaximalisatie verstaan, maar ook elke activiteit die deel uitmaakt van het economisch leven, wanneer zij op winst is gericht en tegen betaling wordt verricht. Zo gezien kan ook de verhuur van onroerend goed, zoals in casu, een winstoogmerk in die zin nastreven.
14. Volgens de verwijzende rechter is het ook de vraag of het verschil in behandeling tussen op en buiten het nationale grondgebied gevestigde stichtingen van algemeen nut, in het licht van het beginsel van samenhang gerechtvaardigd is. Het beginsel van samenhang bepaalt dat de belastingvrijstelling het correlaat is van de doelstelling van algemeen nut. Het is weliswaar mogelijk dat het algemeen nut van een buitenlandse stichting die haar doelstellingen in het buitenland nastreeft, niet ten goede komt aan Duitsland. Maar § 52, lid 1, AO 1977 stelt de fiscale erkenning van het algemeen nut niet afhankelijk van de bevordering van de belangen van de nationale gemeenschap. Het vermeende verband tussen de aanrekening van het voordeel en de binnenlandse belastingsvrijstelling sluit zo gezien dus niet aan bij het algemeen nut, maar bij de beperkte of onbeperkte belastingplicht of bij de plaats van de zetel van de betrokken stichting in het binnenland of het buitenland, hetgeen niet meer samenhangend is.
15. Bij beschikking van 14 juli 2004 heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Is het in strijd met artikel 52 EG-Verdrag juncto artikel 58 EG-Verdrag, artikel 59 EG-Verdrag junctis de artikelen 66 en artikel 58 EG-Verdrag, alsmede artikel 73 B EG-Verdrag, wanneer een privaatrechtelijke stichting van algemeen nut naar het recht van een andere lidstaat, die in het binnenland voor inkomsten uit verhuur beperkt belastingplichtig is, anders dan een in het binnenland onbeperkt belastingplichtige stichting van algemeen nut met gelijksoortige inkomsten niet is vrijgesteld van de vennootschapsbelasting?”
IV – Beantwoording van de prejudiciële vraag
16. Ik zal om te beginnen ingaan op de uit het karakter van algemeen nut van de betrokken stichting voortvloeiende controverse inzake de principiële werkingssfeer van de fundamentele vrijheden (A). Vervolgens zal ik nagaan welke fundamentele vrijheid van toepassing is op de verwerving van inkomsten uit de verhuur van een onroerende zaak in een andere lidstaat dan de lidstaat van vestiging (B). Na beantwoording van deze prealabele vragen zal ik de vraag behandelen of sprake is van een beperking van de eventueel toepasselijke fundamentele vrijheid (C). Indien een communautair relevante beperking van een of meer fundamentele vrijheden kan worden vastgesteld, zal ik ten slotte eventuele rechtvaardigingsgronden onderzoeken (D).
A – Principiële werkingssfeer van de fundamentele vrijheden
1. Voornaamste argumenten van partijen
17. De Duitse regering
is van mening dat de fundamentele vrijheden niet van toepassing zijn, omdat de Duitse fiscale bepalingen inzake instellingen van algemeen nut een sociale doelstelling hebben. Volgens de rechtspraak van het Hof zijn dergelijke bepalingen slechts van toepassing op burgers van de Unie die onderdaan zijn van een andere lidstaat, wanneer tussen de burger van de Unie en de betrokken lidstaat een voldoende nauw verband bestaat, hetgeen in casu niet het geval is.
18. Het Finanzamt München voegt hieraan toe dat het stichtingsrecht onder het cultuurbeleid van de deelstaten ressorteert, op welk terrein de Europese Unie geen harmonisatiemaatregelen mag vaststellen. Dit geldt ook voor het onderwijsbeleid.
19. De Chief State Solicitor van Ierland
voert in wezen aan dat de bepalingen van het EG-Verdrag die de vier vrijheden beschermen en waarborgen, geen invloed mogen hebben op de werking van de erkenning van het algemeen nut voor belastingdoeleinden in een lidstaat. Bovendien zijn de fundamentele vrijheden enkel van toepassing indien een instelling werkzaamheden met winstoogmerk verricht.
20. Volgens de Commissie
staat het feit dat aan de onderhavige belastingregeling sociaal-politieke overwegingen ten grondslag liggen de toepassing van het EG-Verdrag echter niet in de weg. De stichting
merkt voorts op, dat het feit dat het recht inzake het algemeen nut of het belastingrecht op gemeenschapsniveau niet is geharmoniseerd, niet in de weg staat aan de werkingssfeer van de fundamentele vrijheden. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten ook de bij de lidstaten verbleven regelgevende bevoegdheden met inachtneming van de fundamentele vrijheden worden uitgeoefend.
2. Juridische beoordeling
21. Om te beginnen wijs ik erop dat volgens vaste rechtspraak van het Hof, ofschoon de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidssfeer van de Gemeenschap behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen.(3)
22. Ook de door de Duitse regering aangevoerde sociaal-politieke doelstelling van de betrokken nationale regeling kan niets afdoen aan het feit dat de fundamentele vrijheden in beginsel toepasselijk zijn. De Commissie heeft mijns inziens terecht opgemerkt dat de uitzonderingsbepaling van § 5, lid 1, sub 9, KStG geen sociaal voordeel is, maar een fiscale uitzonderingregel die berust op sociaal-politieke overwegingen.
23. Zelfs indien de betrokken bepaling, zoals de Duitse regering stelt, tot de sociale voordelen is te rekenen – quod non –, is volgens het Hof het gemeenschapsrecht ook op dit gebied in beginsel van toepassing: In de arresten van 28 april 1998 in de zaken Decker(4) en Kohll(5) heeft het Hof geoordeeld dat, „[b]ij gebreke van harmonisatie op communautair niveau [...] het derhalve elke lidstaat vrij[staat], de voorwaarden vast te stellen waaronder een persoon zich kan of moet aansluiten bij een stelsel van sociale zekerheid [...] en waaronder recht bestaat op uitkeringen”, maar dat „[...] de lidstaten [niettemin] bij de uitoefening van deze bevoegdheid het gemeenschapsrecht [behoren] te eerbiedigen”, zodat het feit „dat de in het hoofdgeding omstreden regeling een regeling van sociale zekerheid is, [...] de toepassing van de artikelen 59 en 60 van het Verdrag niet uit[sluit]”. Derhalve blijf ik bij de opvatting die ik in mijn conclusie van 12 mei 2005 in de zaak Blanckaert (C‑512/03)(6) heb neergelegd, dat de indeling van een norm in het belastingrecht of in het socialezekerheidsrecht geen gevolgen heeft voor de verplichting om de vereisten van het gemeenschapsrecht in beginsel te eerbiedigen.
24. Het feit dat een instelling deelneemt aan de verwezenlijking van sociaal-politieke doelstellingen sluit de toepasselijkheid van het gemeenschapsrecht in beginsel niet uit; doorslaggevend is veeleer of de instelling daarbij een economische activiteit uitoefent.(7)
25. Ik zal nu nagaan welke fundamentele vrijheid van toepassing is.
B – De toepasselijke fundamentele vrijheden
1. Wezenlijke argumenten van partijen
26. De stichting
is van mening dat de activiteiten van de beheerder in verband met de verhuur en verpachting van het bedrijfspand kunnen worden aangemerkt als een permanente aanwezigheid van de stichting op het Duitse grondgebied. Daarom valt het beheer van haar onroerende zaak binnen de werkingssfeer van de vrijheid van vestiging. Mocht het Hof deze mening niet delen, dient haar activiteit vanuit de optiek van het vrij verrichten van diensten te worden aangemerkt, daar zij een grensoverschrijdende dienst tegen betaling verricht. Haar economische activiteiten vallen in elk geval onder de vrijheid van kapitaalverkeer. Bijlage I bij richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam)(8) stelt namelijk een nomenclatuur van het kapitaalverkeer op, en de verwerving van inkomsten behoort tot het kapitaalverkeer in de zin van rubriek II, sub A, van deze bijlage, waarin beleggingen door niet-ingezetenen in onroerende goederen in het binnenland worden genoemd. In de begripsbepalingen van deze nomenclatuur wordt dit type beleggingen gedefinieerd als koop van bebouwde en onbebouwde eigendommen door particulieren die daarmee winstgevende of persoonlijke doeleinden nastreven.
27. Volgens de Commissie is de vrijheid van dienstverrichting echter niet van toepassing. De stichting levert weliswaar een grensoverschrijdende dienst tegen betaling, maar de vrijheid van dienstverrichting is subsidiair ten opzichte van het in casu toepasselijke vrije kapitaalverkeer. Anders dan de stichting stelt, merkt de Commissie verder op dat de materiële werkingssfeer van de vrijheid van vestiging in casu niet aan de orde is, daar de verhuur van het bedrijfspand in Duitsland het kader van vermogensbeheer niet te buiten gaat en dus geen commerciële bedrijfsactiviteit is in de zin van de vrijheid van vestiging.
28. Het Finanzamt, de regering van het Verenigd Koninkrijk, en – subsidiair – de Duitse regering
en de Chief State Solicitor van Ierland
stellen dat artikel 58 EG-Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het alle rechtspersonen waarvan de statuten bepalen dat zij geen winst beogen, los van het feit of zij al dan niet een economische activiteit uitoefenen, uitsluit van de werkingssfeer van de artikelen 52 en 59 EG-Verdrag. De regering van het Verenigd Koninkrijk ziet zich daarin bevestigd door het arrest van het Hof van 21 maart 2002 in de zaak Kennemer Golf (9) en voegt eraan toe dat het Hof zich heeft gedistantieerd van het op dit punt afwijkende voorstel van advocaat-generaal Cosmas in zijn conclusie van 28 januari 1999 in de zaak Commissie/België.(10)
29. Het Finanzamt stelt in dit verband dat het begrip „winstoogmerk” in de zin van artikel 58, tweede alinea, EG-Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het verder gaat dan het enkele optreden als „marktdeelnemer”, daar het de interne structuur van de betrokken organisatie betreft. Beslissend is of de stichting volgens haar doelstellingen en haar statuten ook tot doel heeft positieve inkomsten te verwerven. Artikel 58, tweede alinea, EG-Verdrag biedt de lidstaten de mogelijkheid concurrentievervalsing te voorkomen die wellicht ontstaat wanneer niet op winst gerichte verenigingen concurreren met ondernemingen.
30. Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk
duidt niets in de door de nationale rechter beschreven feiten erop dat de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 73 B EG-Verdrag in het geding is.
31. De Italiaanse regering
is daarentegen van mening dat deze zaak rechtstreeks onder de bepalingen van het EG-Verdrag inzake de vrijheid van vestiging en de vrijheid van dienstverrichting valt. De litigieuze Duitse wettelijke regeling is ook in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer, daar niet in Duitsland gevestigde rechtspersonen kunnen worden afgeschrikt in die staat te beleggen.
2. Juridische beoordeling
a) Inleidende opmerkingen
32. Het Bundesfinanzhof verwijst in zijn prejudiciële vraag naar de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging, de vrijheid van dienstverrichting en de vrijheid van kapitaalverkeer. Omdat de vrijheid van dienstverrichting krachtens artikel 50, eerste alinea, EG subsidiair is ten opzichte van de andere twee fundamentele vrijheden, hoeft zij slechts te worden onderzocht wanneer in casu noch de vrijheid van vestiging, noch de vrijheid van kapitaalverkeer van toepassing is.
33. Wat de vrijheid van vestiging betreft, merk ik om te beginnen op dat de partijen zich in het kader van de uitlegging van artikel 48, tweede alinea, EG uitvoerig hebben geuit over de vraag in hoeverre deze bepaling privaatrechtelijke rechtspersonen zonder winstoogmerk uitsluit van de personele werkingssfeer van de vrijheid van vestiging – en, gelezen in samenhang met artikel 55 EG, van de vrijheid van dienstverrichting. Of en in hoeverre een stichting van algemeen nut een winstoogmerk nastreeft, hoeft evenwel alleen te worden vastgesteld wanneer de betrokken verhuuractiviteit van de stichting binnen de materiële werkingssfeer van de vrijheid van vestiging valt.
34. De als eerste te beantwoorden vraag is dus of de betrokken nationale regeling aan het criterium van de vrijheid van vestiging en/of van de vrijheid van kapitaalverkeer moet worden getoetst. Indien de door de stichting in Duitsland verrichte activiteit binnen de materiële werkingssfeer van een van deze twee vrijheden of van beide vrijheden valt, moet ten slotte worden nagegaan of de stichting tot de begunstigden van de betrokken vrijheid behoort.
b) Afbakening van de vrijheid van vestiging en de vrijheid van kapitaalverkeer
35. Tussen de bepalingen inzake de vrijheid van vestiging en die inzake de vrijheid van kapitaalverkeer bestaat een nauw verband, hetgeen reeds blijkt uit de wederzijdse voorbehouden in artikel 58, lid 2, EG en artikel 43, tweede alinea, EG.
36. In een reeks beslissingen heeft het Hof deze twee fundamentele vrijheden afgebakend. Tot nu toe is het Hof in zijn rechtspraak uitgegaan van een parallelle toepasselijkheid van de vrijheid van vestiging enerzijds en de vrijheid van kapitaalverkeer anderzijds. Deze rechtspraak is gebaseerd op de vooronderstelling dat de bepalingen inzake de vrijheid van kapitaalverkeer de parallelle toepassing van andere fundamentele vrijheden slechts uitsluiten wanneer het om maatregelen gaat die specifiek de kapitaalstromen reglementeren. Wanneer er echter slechts sprake is van een indirecte invloed op de kapitaalstromen door het feit dat de uitoefening van een economische activiteit in een andere lidstaat wordt bemoeilijkt, is de op die activiteit toepasselijke fundamentele vrijheid in elk geval ook toepasselijk.(11)
37. Van overlappingen tussen de vrijheid van kapitaalverkeer en de vrijheid van vestiging is vooral sprake wanneer nationale bepalingen betrekking hebben op rechtstreekse investeringen, bijvoorbeeld in de vorm van deelnemingen(12), of op de verkrijging van onroerende zaken met het oog op de uitoefening van een grensoverschrijdende economische activiteit.(13)
38. Uit artikel 44, lid 2, sub e, EG vloeit enerzijds voort dat de vrijheid van vestiging ook de verwerving van de daartoe beroepsmatig vereiste onroerende zaken omvat. Anderzijds vormen investeringen in onroerende zaken een kapitaalbeweging in de zin van de nomenclatuur van het kapitaalverkeer in bijlage I bij richtlijn 88/361, en daar deze nomenclatuur volgens de rechtspraak van het Hof haar indicatieve waarde voor de definitie van het begrip „kapitaalverkeer” in de zin van de artikelen 56 EG en volgende behoudt(14), valt een investering in onroerende zaken tegelijkertijd binnen de werkingssfeer van de vrijheid van kapitaalverkeer.
39. Wat een eventuele concurrentie tussen de vrijheid van kapitaalverkeer en de vrijheid van vestiging betreft, zijn de door het Hof opgestelde afbakeningscriteria als volgt samen te vatten:
1)	De grensoverschrijdende verkrijging van een onroerende zaak is in beginsel altijd een investering van kapitaal, die om die reden bescherming uit hoofde van de bepalingen over het kapitaalverkeer geniet, ongeacht het doel van de verkrijging.(15)
2)	Voor zover de verkrijging van de onroerende zaak noodzakelijk is voor de uitoefening van een duurzame economische activiteit in een andere lidstaat, geniet zij ook bescherming uit hoofde van de vrijheid van vestiging.(16)(17)
40. Gelet op het bovenstaande zal ik nagaan – aan de hand van de zojuist genoemde afbakeningscriteria – of de in het hoofdgeding litigieuze verwerving van een onroerende zaak door een stichting die geen ingezetene is, binnen de materiële werkingssfeer van de vrijheid van kapitaalverkeer en/of de vrijheid van vestiging valt.
i) Materiële werkingssfeer van de vrijheid van kapitaalverkeer
41. De vrijheid van kapitaalverkeer is in casu materieel toepasselijk, omdat de in Italië gevestigde stichting een onroerende zaak in Duitsland heeft verworven, en de koop van een onroerende zaak door een (rechts)persoon die geen ingezetene van het nationale grondgebied is, een kapitaalbeweging vormt in de zin van artikel 1 van richtlijn 88/361 en de nomenclatuur van het kapitaalverkeer van deze richtlijn.(18)
ii) Materiële werkingssfeer van de vrijheid van vestiging
42. Wil de vrijheid van vestiging naast het vrije kapitaalverkeer materieel toepasselijk zijn, moet de in Duitsland gelegen onroerende zaak door de stichting als vaste inrichting voor de uitoefening van een economische activiteit worden gebruikt.(19)
43. In dit verband moet worden vooropgesteld dat de in Duitsland verkregen onroerende zaak door de stichting wordt verhuurd en geen aanvulling is op een reeds bestaande vestiging, maar de hoofdactiviteit van de stichting in Duitsland vormt.(20)
– Een duurzame zelfstandige economische activiteit?
44. Ik zal om te beginnen onderzoeken of de verhuur van een pand als in het hoofdgeding een economische activiteit is.
45. De Commissie heeft in haar opmerkingen aangegeven dat dit niet het geval is, daar de verhuur van een onroerende zaak naar Duits recht het vermogensbeheer niet te buiten gaat en dus geen zelfstandige economische activiteit vormt.
46. Dit standpunt kan niet worden aanvaard. Volgens artikel 14 AO 1977 wordt de verhuur van onroerende zaken inderdaad slechts als vermogensbeheer en niet als een economische activiteit aangemerkt. De uitlegging van een gemeenschapsrechtelijk begrip kan zich evenwel in beginsel niet richten naar bepalingen van nationaal recht. Tegen de relevantie van de Duitse belastingregeling pleit ook dat de doelstelling van deze nationale bepaling geen verband houdt met de in casu uit te leggen vrijheid van vestiging.
47. Artikel 14 AO 1977 beoogt namelijk duidelijk de in het algemeen bescheiden inkomsten uit de verhuur van onroerend goed fiscaal gunstiger te behandelen dan de inkomsten uit een handelsonderneming. De vrijheid van vestiging heeft daarentegen tot doel elke marktdeelnemer in de gemeenschappelijke markt te beschermen tegen discriminatie, waarbij de omvang van de betrokken economische activiteit irrelevant is, tenzij het gaat om een volkomen onbelangrijke en ondergeschikte activiteit. Hoe ruimer het begrip economische activiteit wordt uitgelegd, des te groter wordt de kring van begunstigden, zodat de door het Hof erkende ruime uitlegging van het begrip economische activiteit tegen deze achtergrond niet verrassend is.(21)
48. Derhalve kunnen ook rechtspersonen die, zoals in casu, geen winstmaximalisatie nastreven, een economische activiteit uitoefenen.(22) Als stichting van algemeen nut kan de stichting bij de verhuur van het bedrijfspand weliswaar geen winstmaximalisatie nastreven, maar haar verhuuractiviteit is een activiteit tegen betaling en haar deelneming aan het economisch leven is dus niet volkomen onbetekenend. De verhuur van het bedrijfspand in München vormt dus een zelfstandige economische activiteit in de zin van de vrijheid van vestiging.
49. Aan het criterium van duurzaamheid is ook voldaan.
– Een vaste inrichting?
50. De stichting heeft geen eigen bedrijfsruimte en dus geen vaste inrichting in Duitsland. Volgens het dossier worden de diensten in verband met de verhuur en de verpachting van het bedrijfspand door een Duitse beheerder verricht. Derhalve rijst de vraag of de activiteit van de beheerder als een permanente aanwezigheid van de stichting kan worden aangemerkt.
51. In het arrest „verzekeringen”(23) heeft het Hof geoordeeld dat een onderneming ook onder de verdragsbepalingen inzake het recht van vestiging valt, indien haar aanwezigheid in een andere lidstaat de vorm heeft van een bureau, beheerd door een zelfstandig persoon die echter gemachtigd is duurzaam voor die onderneming op te treden zoals een agentschap zou doen.
52. In dit soort gevallen dient de zelfstandige persoon evenwel een exclusieve of praktisch exclusieve band met zijn opdrachtgever te hebben, zodat hij bij de afwikkeling van overeenkomsten betrokken is en niet tegelijkertijd voor rekening van concurrerende ondernemingen optreedt. Alleen wanneer de zelfstandige persoon aldus zijn eigen ondernemersvrijheid beperkt, kan de door hem vertegenwoordigde ondernemer geacht worden in het land van ontvangst te zijn gevestigd.(24)
53. Het Hof heeft niet de gelegenheid gehad deze criteria in andere zaken toe te passen, wellicht vanwege de bijzondere eigenschappen van de verzekeringsdistributie(25), zodat de algemene geldigheid ervan twijfelachtig is.
54. Los daarvan handelt een beheerder altijd voor een groot aantal eigenaren en voldoet hij dus niet aan de bovengenoemde criteria; de activiteit van de beheerder kan dan ook niet aan de stichting worden toegeschreven.
55. Doordat de stichting geen vaste inrichting op het Duitse grondgebied heeft, is de vrijheid van vestiging dus niet van toepassing.
c) Personele werkingssfeer van de vrijheid van kapitaalverkeer
56. De toepasselijkheid van de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van kapitaalverkeer hangt evenwel ook nog af van de vraag of de stichting, als stichting van algemeen nut naar Italiaans recht, binnen de personele werkingssfeer van deze bepalingen valt. Het antwoord op deze vraag hangt op zijn beurt af van de vraag in hoeverre een stichting van algemeen nut als de onderhavige stichting tot de kring van begunstigden van de vrijheid van kapitaalverkeer behoort.
57. Ongeacht de gemeenschapsrechtelijke kwalificatie van de verhuuractiviteit in het concrete geval, zou een stichting uitgesloten kunnen worden van de personele werkingssfeer van de vrijheid van kapitaalverkeer. Dat zou bijvoorbeeld kunnen voortvloeien uit de toepassing, waar nodig naar analogie, van artikel 48, tweede alinea, EG, met name wanneer het ontbreken van een winstoogmerk zou worden afgeleid uit het feit dat het gaat om een stichting van algemeen nut.
58. Volgens de bewoordingen ervan is artikel 48 EG van toepassing op het hoofdstuk in het EG-Verdrag over het recht van vestiging. Op grond van de verwijzing in artikel 55 EG dient artikel 48 EG eveneens op de vrijheid van dienstverrichting te worden toegepast. In de verdragsbepalingen over de vrijheid van kapitaalverkeer is een dergelijke verwijzing echter niet opgenomen. De tekst en de systematiek van het Verdrag pleiten er dus voor, dat de personele beschermingssfeer van de vrijheid van kapitaal niet onderworpen is aan de beperkingen van artikel 48, tweede alinea, EG.
59. De daaruit voortvloeiende uitsluiting van de toepassing van artikel 48 EG op het gebied van het vrije kapitaalverkeer strookt met de aard van deze fundamentele vrijheid, als een op objecten – en niet op personen – gerichte vrijheid. De goede werking van het vrije kapitaalverkeer houdt geen verband met de persoon van de betrokkenen.
60. In een recent arrest van het Hof komt mijns inziens tot uiting dat het vrije kapitaalverkeer een objectgerichte vrijheid is. In het arrest van 11 december 2003, Barbier(26), betreffende het successierecht in Nederland, in een zaak waarin een erflater zijn domicilie om andere dan economische redenen van Nederland naar België had verplaatst, waarna hij in Nederland onroerende zaken kocht, vroeg de verwijzende rechter in wezen onder meer of de beschermingssfeer van de vrijheid van kapitaalverkeer afhangt van het bestaan van een grensoverschrijdende economische activiteit. Het Hof heeft zich beperkt tot de vaststelling dat investeringen in onroerende zaken alsook de verwerving van goederen door erfopvolging, onder de bescherming van het vrije kapitaalverkeer vallen – waarbij geen belang wordt gehecht aan de personen die zich op deze vrijheid beroepen.
61. Derhalve moet worden vastgesteld dat de situatie in het hoofdgeding binnen de personele werkingssfeer van het vrije verkeer van kapitaal valt, waarbij het niet van belang is of de stichting al dan niet een winstoogmerk nastreeft in de zin van artikel 48, tweede alinea, EG.
C – Het bestaan van een beperking van het vrije kapitaalverkeer
1. Belangrijkste ingediende opmerkingen
62. De Commissie, de Italiaanse regering
en de stichting
zijn van mening dat het vrije verkeer van kapitaal is beperkt, daar de Italiaanse stichting minder gunstig wordt behandeld dan een vergelijkbare in Duitsland gevestigde stichting van algemeen nut. Dat het om vergelijkbare stichtingen gaat, blijkt uit het feit dat beide, afgezien van de inaanmerkingneming van het belastingvoordeel, wat alle overige fiscale aspecten betreft gelijk zijn behandeld.
63. Indien de zetel van de Italiaanse stichting zich in Duitsland had bevonden, zouden haar inkomsten uit verhuur volgens de Commissie vrijgesteld zijn van vennootschapsbelasting. Enkel omdat zij haar zetel in Italië heeft en daarom in Duitsland beperkt belastingplichtig is, wordt dit voordeel haar niet toegekend. Door deze indirecte beperking worden rechtspersonen die in een andere lidstaat zijn gevestigd, ervan weerhouden hun kapitaal in Duitsland te investeren.
64. De regering van het Verenigd Koninkrijk stelt daarentegen dat de positie van naar Italiaans recht als van algemeen nut erkende stichtingen niet vergelijkbaar is met die van stichtingen die naar Duits recht als van algemeen nut zijn erkend, daar de eisen aan het algemeen nut in elke lidstaat anders zijn.
65. De Duitse regering
voegt daaraan toe dat de lidstaten op basis van de verschillen tussen de nationale rechtsstelsels, afwijkende wettelijke regelingen kunnen maken waarop gemeenschapsrechtelijk gezien niets aan te merken is. Voorts zijn enkel nationale stichtingen van algemeen nut geïntegreerd in het sociale leven van de ontvangststaat, waardoor zij objectief verschillen van buitenlandse stichtingen van algemeen nut.
66. Volgens het Finanzamt
vormt de belastingheffing van de stichting voor haar geen beletsel om in Duitsland te investeren, daar de belastingheffing over inkomsten in alle lidstaten de regel is.
67. De stichting
stelt nog, dat uit het meestbegunstigingsbeginsel voortvloeit dat de gunstige fiscale bepalingen van het verdrag tot het vermijden van dubbele belasting met de Verenigde Staten ook op haar van toepassing zijn, daar zij anders beperkt is in de uitoefening van haar vrijheid van kapitaalverkeer. De beperking is gelegen in het feit dat de Italiaanse stichting zich in Duitsland in een situatie bevindt die vergelijkbaar is met die van een Amerikaanse stichting van algemeen nut die op het Duitse grondgebied inkomsten uit verhuur ontvangt, en door de belastingheffing wordt benadeeld ten opzichte van de Amerikaanse stichting die niet wordt belast.
2. Juridische beoordeling
a) Systematiek van de vrijheid van kapitaalverkeer
68. In casu moet ik onderzoeken of de belastingheffing van een beperkt belastingplichtige stichting van algemeen nut uit een andere lidstaat een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer vormt.
69. De vrijheid van kapitaalverkeer onderscheidt zich in elk geval door haar formulering van de andere fundamentele vrijheden, voor zover zij volgens de bewoordingen van artikel 56 EG een algemeen verbod op beperkingen bevat en vervolgens nuanceert dat dit verbod niets afdoet aan het recht van de lidstaten om bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen naar gelang van hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd (artikel 58, lid 1, sub a, EG).
70. Volgens de rechtspraak van het Hof betekent dit evenwel niet dat de lidstaten de beschermingssfeer van het vrije verkeer van kapitaal meer mogen beperken dan die van de andere fundamentele vrijheden.
71. Het Hof heeft echter pas in het arrest Manninen(27) de fundamentele regelgevende bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen aan de maatstaf van de artikelen 56 EG en 58 EG kunnen toetsen. Het Hof heeft in dit arrest geoordeeld dat artikel 58 EG een belastingwetgeving die onderscheid tussen belastingplichtigen maakt naar gelang van de plaats waar zij hun kapitaal beleggen, slechts toestaat wanneer het onderscheid rekening houdt met een feitelijke situatie of wanneer het verschil in behandeling van vergelijkbare situaties gerechtvaardigd wordt door dwingende redenen van algemeen belang; om gerechtvaardigd te zijn mag het verschil in behandeling bovendien niet verder gaan dan nodig is om het door de betrokken regeling nagestreefde doel te bereiken, zodat ten slotte onderscheid moet worden gemaakt tussen de krachtens artikel 58, lid 1, sub a, EG toegestane ongelijke behandelingen en de willekeurige discriminaties die bij lid 3 van dat artikel verboden zijn.
72. Hoewel deze overwegingen reeds erop lijken te wijzen dat het Hof op de vrijheid van kapitaalverkeer dezelfde beginselen toepast als op de andere fundamentele vrijheden, is deze parallellie pas ondubbelzinnig neergelegd in het arrest van 5 juli 2005, D.(28), waarin het Hof zijn rechtspraak inzake de beperkingen van het vrije verkeer van personen, de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van diensten op het gebied van de directe belastingen, heeft toegepast op het vrije verkeer van kapitaal.
73. Volgens deze rechtspraak, die ik thans zal onderzoeken, verbieden de fundamentele vrijheden niet alleen openlijke discriminaties op grond van nationaliteit, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria tot hetzelfde resultaat leiden. Zij bevatten dus een discriminatieverbod waardoor moet worden uitgesloten dat zonder rechtvaardiging verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of gelijke regels op verschillende situaties.
74. Met betrekking tot een eventueel onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen in het nationale belastingrecht, heeft het Hof beklemtoond dat het gevaar bestaat dat een regeling van een lidstaat die belastingvoordelen aan ingezetenen voorbehoudt, in het nadeel van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten zal uitvallen. De niet-ingezetenen zijn immers in de meeste gevallen buitenlanders, zodat een dergelijke regeling een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit kan opleveren.
75. In zaken waarin het ging om de heffing van inkomstenbelasting van natuurlijke personen(29) heeft het Hof om te beginnen aanvaard dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar zijn. Die situaties verschillen immers objectief van elkaar, zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft.
76. Niettemin moet worden gepreciseerd dat, wanneer een fiscaal voordeel wordt onthouden aan niet-ingezetenen, een verschil in behandeling tussen deze twee categorieën van belastingplichtigen kan worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het Verdrag, wanneer er geen objectieve verschillen bestaan die grond kunnen opleveren voor een ongelijke behandeling van beide categorieën van belastingplichtigen op dit punt.
77. Het bestaan van een dergelijk objectief verschil moet vooral worden beoordeeld aan de hand van de vraag of de betrokken niet-ingezetene het grootste deel van zijn inkomen verwerft in de staat waarin hij werkzaam is of in de woonstaat.(30)
b) De beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer in de onderhavige zaak
78. In het Duitse recht zijn rechtspersonen die een doel van algemeen nut nastreven krachtens § 5, lid 1, sub 9, eerste zin, KStG vrijgesteld van de vennootschapsbelasting. De vrijstelling geldt volgens lid 2 van dit artikel evenwel niet voor beperkt belastingplichtige rechtspersonen. Beperkt belastingplichtig voor hun binnenlandse inkomsten zijn volgens § 2, lid 1, KStG rechtspersonen die noch hun zetel noch hun bestuur in het binnenland hebben. Daaruit volgt dat buitenlandse rechtspersonen van algemeen nut die zoals in casu inkomsten op het Duitse grondgebied ontvangen, anders dan een Duitse rechtspersoon van algemeen nut, niet zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting.
79. Derhalve wordt een buitenlandse rechtspersoon van algemeen nut minder gunstig behandeld dan een Duitse. Deze regel, die weliswaar niet rechtstreeks gebaseerd is op de zetel van de stichting, maar op de beperkte belastingplicht, leidt evenwel via § 2, lid 1, KStG indirect tot hetzelfde resultaat: indien de stichting van algemeen nut haar zetel in Duitsland en niet in een andere lidstaat had gehad, zou zij onbeperkt belastingplichtig zijn en zouden haar inkomsten uit de verhuur van haar bedrijfspand vrijgesteld zijn van vennootschapsbelasting. Enkel omdat zij haar zetel in een andere lidstaat heeft en dus beperkt belastingplichtig is, wordt haar dit voordeel niet toegekend.
80. De betrokken nationale belastingregeling heeft weliswaar niet rechtstreeks betrekking op door de vrijheid van kapitaalverkeer beschermde investeringen in de vorm van beleggingen in onroerende goederen in een andere lidstaat. Het doel van een belegging is echter daarvan de vruchten te plukken – in casu in de vorm van huurinkomsten. Doordat een instelling waarvan de zetel zich in het buitenland bevindt – op basis van haar beperkte belastingplicht – fiscaal minder gunstig wordt behandeld, heeft de onderhavige regeling dus tot gevolg dat de randvoorwaarden voor investeringen van buitenlandse investeerders slechter zijn dan die voor soortgelijke investeringen van een Duitse rechtspersoon. Er is dus sprake van een indirecte beperking van het vrije kapitaalverkeer, die volgens de rechtspraak van het Hof evenwel voldoende is om uit te gaan van een beperking van het vrije kapitaalverkeer.(31)
D – Het bestaan van willekeurige discriminatie
1. Belangrijkste ingediende opmerkingen
81. Volgens de stichting
dreigt het onderscheidingscriterium van de beperkte belastingplicht vooral nadelige gevolgen te hebben voor rechtspersonen die hun zetel in een andere lidstaat hebben. De daaruit voortvloeiende discriminatie is niet gerechtvaardigd. Voorts kan de fiscaal minder gunstige behandeling in Duitsland van de inkomsten uit verhuur van een beperkt belastingplichtige stichting van algemeen nut meebrengen dat een belegging in onroerend goed in Duitsland met het oog op verhuur veel minder attractief wordt dan een belegging in onroerend goed in Italië.
82. Ten slotte voert de stichting aan dat Duitsland met twee lidstaten, namelijk Frankrijk en Zweden, een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten, die niet-ingezeten vennootschappen van algemeen nut specifieke voordelen toekent, namelijk vrijstelling van successie‑ en schenkingsrechten. Ook met de Verenigde Staten heeft Duitsland een overeenkomst gesloten, die voorziet in vrijstelling van inkomstenbelasting. Op basis van het arrest van het Hof van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN(32), merkt de stichting in dit verband op, dat de eventuele financiële nadelen die voor Duitsland ontstaan uit de toekenning van vrijstelling van inkomstenbelasting, zoals voorzien in de Duits-Amerikaanse overeenkomst, geen beperking van de fundamentele vrijheden kunnen rechtvaardigen.
83. Het Finanzamt
is daarentegen van mening dat de weigering van de toekenning van de belastingvrijstelling aan een beperkt belastingplichtige stichting niet in strijd is met het gemeenschapsrecht. Het aan een stichting van algemeen nut toegekende belastingvoordeel wordt namelijk gecompenseerd door een ontlasting van de staatsfinanciën. De prestaties van buiten Duitsland gevestigde organisaties van algemeen nut concentreren zich echter op het buitenland en ontlasten de Duitse staatsbegroting niet. Verder bevinden beperkt en onbeperkt belastingplichtige personen zich met betrekking tot de directe belastingen niet in een vergelijkbare situatie. Ten slotte kunnen de Duitse belastingautoriteiten slechts in beperkte mate nagaan of een in het buitenland gevestigde stichting van algemeen nut daadwerkelijk haar statutaire doelstellingen vervult.
84. Volgens de Duitse regering
discrimineren de Duitse regelingen buitenlandse rechtspersonen niet; mocht toch sprake zijn van discriminatie of belemmering, dan is die gerechtvaardigd om redenen van coherentie, want er bestaat een strikte samenhang tussen de belastingvrijstelling en de vervangende belasting in de vorm van door onbeperkt belastingplichtige rechtspersonen van algemeen nut verrichte activiteiten in het belang van de gemeenschap.
85. Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk is een schending van de vrijheid van kapitaalverkeer uitgesloten, omdat de voorwaarden waaronder een stichting als van algemeen nut wordt erkend, per lidstaat verschillen naar gelang hetgeen elk van hen verstaat onder openbaar belang en openbare orde, zodat de situatie van nationale en buitenlandse stichtingen niet vergelijkbaar is. De weigering van de toekenning van een belastingvrijstelling aan een stichting zonder winstoogmerk met zetel in een andere lidstaat, is hoe dan ook gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de belastingcontrole te waarborgen.
86. Volgens de Commissie is het verschil in behandeling niet te rechtvaardigen. Er bestaat namelijk geen objectief verschil tussen een in Duitsland gevestigde stichting van algemeen nut en een soortelijke stichting die in een andere lidstaat is gevestigd. Bovendien kunnen de Duitse belastingautoriteiten op basis van richtlijn 77/799/EEG(33) bij de autoriteiten van de andere lidstaten alle noodzakelijke inlichtingen verkrijgen voor de bepaling van het bedrag van de vennootschapsbelasting.
87. De Commissie voegt hieraan toe dat de belastingcontrole door minder ingrijpende maatregelen kan worden bereikt en dat de bepalingen in de overeenkomst met Frankrijk en met de Verenigde Staten die organisaties van openbaar nut begunstigen, aantonen dat de Duitse wetgever de fiscale ondersteuning van activiteiten van algemeen nut buiten Duitsland wel degelijk in overeenstemming met het belastingstelsel acht.
2. Juridische beoordeling
88. Ik zal thans nagaan in hoeverre de situatie van nationale en buitenlandse stichtingen vergelijkbaar is. Indien dit het geval blijkt te zijn, zal ik vervolgens onderzoeken of het reeds vastgestelde verschil in behandeling van nationale en buitenlandse stichtingen door het Körperschaftsteuergesetz kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang.(34)
a) De vergelijkbaarheid van Duitse en buitenlandse stichtingen
89. Het hierboven vastgestelde verschil in behandeling zou discriminerend zijn wanneer een Duitse stichting en een stichting met zetel in een andere lidstaat zich voor de Duitse belastingwetgeving in een vergelijkbare situatie zouden bevinden.
90. Naar Duits recht zijn stichtingen van algemeen nut vrijgesteld van vennootschapsbelasting. De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft met betrekking tot deze regeling aangevoerd dat een buitenlandse stichting die hoofdzakelijk in het buitenland haar activiteiten van algemeen nut uitvoert, anders dan een Duitse stichting die deze activiteiten op het nationale grondgebied uitoefent, geen stichting van algemeen nut in de zin van het nationale recht is. Derhalve bestaat er tussen Duitse en buitenlandse stichtingen van algemeen nut geen vergelijkbare situatie.
91. Dit standpunt kan niet worden aanvaard. Of een stichting in Duitsland als stichting van algemeen nut wordt aangemerkt, wordt namelijk bepaald volgens het nationale recht, dat door de nationale rechterlijke instanties moet worden uitgelegd. Op dit punt heeft het Bundesfinanzhof in de verwijzingsbeschikking duidelijk verklaard dat „[h]et Duitse belastingrecht [...] het nastreven van doelen van algemeen nut [erkent], onafhankelijk van het feit of dit op het nationale grondgebied dan wel in het buitenland geschiedt. Het bevorderen van de belangen van de gemeenschap in de zin van § 52 AO 1977 vereist niet dat de bevorderingsmaatregelen ten goede komen aan de inwoners of staatsburgers van Duitsland.”
92. Een buitenlandse stichting die in het buitenland doelstellingen van algemeen nut nastreeft, moet dan ook, net als een Duitse stichting die deze doelstellingen in Duitsland nastreeft, naar Duits recht als een stichting van algemeen nut worden aangemerkt. Daaruit vloeit voort dat de – in casu aan de orde zijnde – fiscale behandeling van deze buitenlandse stichting, waarvan het algemeen nut naar nationaal recht niet wordt betwist, kan worden vergeleken met die van een binnenlandse stichting van algemeen nut.
93. In dit verband is ook van belang dat de Duitse Staat in de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting met de Verenigde Staten van Amerika ook belastingvrijstelling heeft toegekend aan stichtingen van algemeen nut die in de Verenigde Staten zijn gevestigd en derhalve beperkt belastingplichtig zijn. Daaruit blijkt dat het Duitse recht een „automatische” erkenning van de in het buitenland verleende status van algemeen nut in elk geval in beginsel niet uitsluit.
94. Deze – uit de nationale wetgeving voortvloeiende – gelijke behandeling van Duitse en buitenlandse stichtingen wat de erkenning als stichtingen van algemeen nut betreft, mag echter niet als een communautair gebod worden gezien. Het is namelijk een zaak van het nationale recht om te bepalen welke belangen het met het oog op de erkenning van een stichting als van algemeen nut de erkenning waard acht, zonder dat de beslissing van een andere lidstaat een indicatieve waarde op dit punt kan hebben. De door de Commissie bepleite transnationale beoordeling van het algemeen belang lijkt nogal gewaagd, gezien de juist op niet-economisch gebied toch gebrekkige regelgevende bevoegdheden van de Gemeenschap.(35)
95. De regering van het Verenigd Koninkrijk en het Finanzamt hebben voorts terecht op de noodzaak van toezicht gewezen, in het bijzonder wat het statutaire gebruik van de ontvangen giften en andere inkomsten betreft.
96. De erkenning van de principiële beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten om een stichting als stichting van algemeen nut te erkennen, gekoppeld aan de noodzaak van een doeltreffend toezicht op de organen en de activiteiten van een instelling die volgens haar statuten doelstellingen van algemeen nut nastreeft, vooronderstelt in de regel dat voor de erkenning van de instelling als van algemeen nut een voldoende nauwe band met de betrokken lidstaat is vereist. Niet-erkenning van een dergelijke instelling als instelling van algemeen nut zou dus in beginsel verenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht, indien deze daadwerkelijke band van haar activiteiten met de betrokken lidstaat ontbreekt, zoals in casu duidelijk het geval is. Wanneer het nationale recht een dergelijke band van de activiteiten van de stichting met de betrokken lidstaat niet eist, zoals uit de – kennelijk niet onomstreden – verklaringen van de verwijzende rechter blijkt, staat het gemeenschapsrecht in beginsel in de weg aan een uitsluitend aan de zetel gerelateerd onderscheid tussen instellingen van algemeen nut, omdat het daarbij om discriminatie tussen vergelijkbare instellingen gaat.
97. Ten slotte zal ik nagaan of de stelling van de stichting dat zij minder gunstig wordt behandeld dan stichtingen van algemeen nut met zetel in de Verenigde Staten, relevant is voor het gemeenschapsrecht.
98. In de zaak D.(36) heeft het Hof geoordeeld dat de situatie van een niet-ingezetene niet vergelijkbaar was met die van een andere niet-ingezetene die op grond van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting een bijzondere behandeling genoot. Als motivering heeft het Hof aangegeven dat „[h]et feit dat deze wederkerige rechten en verplichtingen slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van één van de beide verdragsluitende lidstaten [...] een inherent gevolg [is] van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting”.(37) Derhalve kan het door de stichting aangevoerde meestbegunstigingsbeginsel in casu niet worden toegepast, daar de fiscale situatie van een Amerikaanse stichting van algemeen nut niet te vergelijken is met die van een in Italië gevestigde stichting van algemeen nut.
99. Als tussenconclusie moet evenwel worden vastgesteld dat de betrokken regeling in zoverre discriminerend lijkt, als zij vergelijkbare belastingplichtigen aan een verschillende behandeling onderwerpt. Ik zal thans nog nagaan of er eventuele rechtvaardigingsgronden bestaan.
b) De samenhang van de Duitse belastingwetgeving
100. Om te beginnen stel ik vast dat de deelnemers aan de procedure klaarblijkelijk een verschillende opvatting hebben over het begrip „samenhang” van een belastingstelsel. De Duitse regering legt de samenhang zeer ruim uit, namelijk als de toekenning van een belastingvoordeel aan stichtingen die hun activiteiten voor het nationale algemene nut verrichten en daardoor de staat ontlasten. De stichting verstaat onder samenhang uitsluitend de compensatie van een belastingnadeel bij de belastingplichtige door een belastingvoordeel.
101. In de zaken Bachmann(38) en Commissie/België(39) heeft de het Hof verklaard dat de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te bewaren een beperking van de fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen.
102. In latere arresten heeft het Hof de draagwijdte van dit beginsel evenwel beperkt: In de zaken Asscher(40) en Verkooijen(41) heeft het Hof bijvoorbeeld geoordeeld dat een belastingregeling alleen als samenhangend kan worden aangemerkt indien er een rechtstreeks verband tussen het toegekende belastingvoordeel en de belastingheffing bij dezelfde belastingplichtige met betrekking tot dezelfde belasting bestaat. Deze arresten eisen dus een strikt functioneel verband tussen belastingvoordelen en belastingnadelen. Het is niet voldoende dat het compenserende effect bij toeval optreedt.
103. In de zaak Verkooijen heeft het Hof geweigerd de betrokken belastingregeling als samenhangend aan te merken, op grond dat „[i]n casu [...] een zodanig rechtstreeks verband tussen de vrijstelling van dividenden van de heffing van inkomstenbelasting bij in Nederland wonende aandeelhouders en de belastingheffing op de winst van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen [ontbreekt]. Het gaat om twee afzonderlijke belastingen met verschillende belastingplichtigen.”(42)
104. In deze omstandigheden is de met name door de Duitse regering bepleite uitlegging van het begrip samenhang in die zin dat de betrokken belastingregeling als samenhangend moet worden aangemerkt omdat zij de – nationale – instellingen bevoordeelt die door hun activiteiten van algemeen nut de Staat op het Duitse grondgebied ontlasten van zijn verplichting tot sociale bijstand, niet overtuigend.
105. In een situatie als die in het hoofdgeding moet de samenhang veeleer als de compensatie tussen een belastingvoordeel en een belastingnadeel worden begrepen. In casu zie ik niet in welk voordeel de betrokken benadeling van beperkt belastingplichtige instellingen door § 5, lid 2, sub 2, KStG moet compenseren.
106. Maar zelfs een ruime uitlegging van het begrip samenhang kan de vastgestelde beperking niet rechtvaardigen. Volgt men namelijk de benadering van de Duitse regering, dat het voordeel moet worden beperkt tot de instellingen van algemeen nut die de Duitse Staat ontlasten – omdat hun activiteiten een band hebben met die Staat –, kan een gedifferentieerde fiscale behandeling slechts samenhangend zijn wanneer de bevoordeling gekoppeld wordt aan deze nationale band van hun activiteiten van algemeen nut – en niet aan de zetel van de instelling. Volgens de informatie van de verwijzende rechter is in de betrokken belastingregeling de plaats van de uitoefening van de activiteiten van algemeen nut evenwel juist niet van belang.
107. Samenvattend moet dus worden vastgesteld dat de betrokken belastingregeling noch bij een ruime, noch bij een enge opvatting van het coherentiebeginsel als samenhangend kan worden aangemerkt.
c) Onvoldoende toezicht‑ en controlemogelijkheden
108. Het Finanzamt en de Duitse regering, op dit punt ondersteund door de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Chief State Solicitor van Ierland, stellen dat de Duitse autoriteiten onvoldoende toezicht‑ en controlemogelijkheden hebben met betrekking tot buitenlandse stichtingen. Met name kunnen problemen ontstaan door het feit dat de Duitse belastingdienst zich bij de controle niet tot de fiscaal relevante activiteiten van de stichting mag beperken, maar alle activiteiten van de stichting moet kunnen controleren met het oog op de vaststelling van de verkrijging en handhaving van de status van stichting van algemeen nut.
109. De praktische problemen die een volledige controle op stichtingen met grensoverschrijdende activiteiten opleveren, vallen niet te ontkennen. Gezien de toenemende zorgen om de veiligheid van de burgers, wordt niet betwist dat dergelijke toezicht‑ en controlemogelijkheden noodzakelijk – ja zelfs absoluut onontbeerlijk – zijn.
110. Deze argumentatie laat echter buiten beschouwing dat het Bundesfinanzhof in het hoofdgeding niet heeft getwijfeld aan het karakter van algemeen nut van de stichting en dus kennelijk ervan uitgaat dat de controlemogelijkheden van de Duitse belastingautoriteiten voldoende zijn.(43)
111. Het Hof heeft in zijn rechtspraak weliswaar geoordeeld dat de doeltreffendheid van de belastingcontrole een beperking van de fundamentele vrijheden in beginsel kan rechtvaardigen, maar wijst in de meeste gevallen een dergelijke rechtvaardiging af onder verwijzing naar de bestaande mogelijkheden van wederzijdse bijstand.(44)(45)
112. Onder verwijzing naar de richtlijn inzake wederzijdse bijstand heeft het Hof reeds meermalen geoordeeld dat een lidstaat kon nagaan of aan de voorwaarden van de betrokken belastingregeling was voldaan.(46)
113. De geschetste problemen betreffen evenwel in elk geval de erkenning van een in het buitenland gevestigde stichting als van algemeen nut en kunnen niet rechtvaardigen dat dergelijke stichtingen, waarvan het karakter van algemeen nut duidelijk niet in twijfel wordt getrokken, fiscaal minder gunstig worden behandeld. Ook redenen van doeltreffende belastingcontrole kunnen derhalve niet rechtvaardigen dat beperkt belastingplichtige stichtingen van algemeen nut worden uitgesloten van de belastingvrijstelling.
d) Andere eventuele rechtvaardigingsgronden
114. Ook het argument van de Chief State Solicitor van Ierland, dat het verschil in behandeling wordt gerechtvaardigd door redenen van preventie van belastingfraude, kan niet worden aanvaard.
115. Preventie van misbruik en belastingontduiking is weliswaar een erkende rechtvaardigingsgrond, maar omdat in casu het vermoeden van misbruik uitsluitend gebaseerd is op het internationale element en alle buitenlandse stichtingen algemeen uitsluit van het belastingvoordeel, moet dat vermoeden in elk geval duidelijk als onevenredig worden aangemerkt, zoals de Commissie terecht in haar opmerkingen heeft aangegeven.
116. De Duitse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Chief State Solicitor van Ierland beroepen zich ten slotte ook op overwegingen van wederkerigheid, potentiële belastingderving en de vermijdbaarheid van de betrokken benadeling.
117. Wat het risico van belastingderving betreft, heeft het Hof bijvoorbeeld in het arrest Verkooijen verklaard dat vermindering van belastinginkomsten „niet kan worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang”.(47)
118. In zijn „avoir fiscal”-arrest(48) heeft het Hof het betoog inzake de wederkerigheid afgewezen met het argument dat de fundamentele vrijheden onvoorwaardelijk gelden en met name niet toestaan dat ter zake van de erop gebaseerde rechten een voorwaarde van wederkerigheid wordt gesteld ten einde in andere lidstaten overeenkomstige voordelen te verkrijgen.
119. Wat de gestelde vermijdbaarheid van de betrokken benadeling betreft – bijvoorbeeld door verplaatsing van de zetel –, heeft het Hof in hetzelfde arrest geoordeeld dat de fundamentele vrijheden „de economische subjecten uitdrukkelijk de mogelijkheid [bieden] om vrijelijk de rechtsvorm te kiezen die bij de uitoefening van hun werkzaamheden in een andere lidstaat past”.(49)
120. Concluderend stel ik vast dat een nationale regeling als de onderhavige, waaruit voortvloeit dat een belastingvrijstelling wordt geweigerd aan instellingen die naar nationaal recht weliswaar als van algemeen nut worden erkend, maar beperkt belastingplichtig zijn op grond van het feit dat zij hun zetel in het buitenland hebben, een niet te rechtvaardigen beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer vormt.
V – Conclusie
121. Gelet op het bovenstaande, geef ik het Hof in overweging de vraag van het Bundesfinanzhof als volgt te beantwoorden:
„De artikelen 56 EG en 58 EG inzake het vrije verkeer van kapitaal in de Gemeenschap verzetten zich tegen een nationale regeling volgens welke een – naar nationaal recht erkende – privaatrechtelijke stichting van algemeen nut van een andere lidstaat, die in het binnenland voor inkomsten uit verhuur beperkt belastingplichtig is, anders dan een in het binnenland onbeperkt belastingplichtige stichting van algemeen nut met soortgelijke inkomsten, niet is vrijgesteld van vennootschapsbelasting.
De artikelen 56 EG en 58 EG inzake het vrije verkeer van kapitaal in de Gemeenschap verzetten zich niet tegen een nationale regeling die instellingen met zetel in het buitenland, waarvan het algemeen nut naar nationaal recht niet wordt erkend, anders behandelt dan instellingen van algemeen nut waarvan de zetel zich op het nationale grondgebied bevindt.”
(1) .
(2)  –	Körperschaftsteuergesetz 1996, in de op 22 februari 1996 gepubliceerde versie (BGBl. I blz. 340, BStBl. I blz. 166).
(3)  –	Zie met name arresten van 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, Jurispr. blz. I‑225, punt 21), en 7 september 2004, Manninen (C‑319/02, Jurispr. blz. I‑7477, punt 19).
(4)  –	C‑120/95, Jurispr. blz. I‑1831, punten 22 e.v.
(5)  –	C‑158/96, Jurispr. blz. I‑1931, punten 18 e.v.
(6)  –	Punt 65 (arrest van 8 september 2005, Jurispr. blz. I‑7685).
(7)  –	Hiervan is het Hof klaarblijkelijk uitgegaan toen het in zijn arrest van 22 mei 2003, Freskot (C‑355/00, Jurispr. blz. I‑5263), vaststelde dat de belemmering voor het vrij verrichten van diensten die uit een stelsel van verplichte verzekering kan voortvloeien, in voorkomend geval kan worden gerechtvaardigd op grond van de sociaal-politieke doelstellingen van dit stelsel. Zie ten slotte ook de conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro van 10 november 2005 in de zaak FENIN (arrest van 11 juli 2006, C‑205/03 P, Jurispr. blz. I‑6295), inzake de toepassing van het begrip onderneming op organen van een nationaal gezondheidsstelsel.
(8)  –	PB L 178, blz. 5.
(9)  –	C‑174/00, Jurispr. blz. I‑3293.
(10)  –	Arrest van 29 juni 1999 (C‑172/98, Jurispr. blz. I‑3999).
(11)  –	Arresten van 28 januari 1992, Bachmann (C‑204/90, Jurispr. blz. I‑249, punt 34), en 14 november 1995, Svensson en Gustavsson (C‑484/93, Jurispr. blz. I‑3955).
(12)  –	Zie bijvoorbeeld arresten van 13 april 2000, Baars (C‑251/98, Jurispr. blz. I‑2787), en 6 juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, Jurispr. blz. I‑4071).
(13)  –	Zie bijvoorbeeld arrest van 1 juni 1999, Konle (C‑302/97, Jurispr. blz. I‑3099). Zie arrest van 13 juli 2000, Albore (C‑423/98, Jurispr. blz. I‑5965), waarin de beweegredenen van de verkrijger van de onroerende zaken onduidelijk zijn gebleven.
(14)  –	Zie arrest van 16 maart 1999, Trummer en Mayer (C‑222/97, Jurispr. blz. I‑1661, punt 21): „Voor zover artikel 73 B EG-Verdrag in hoofdzaak de inhoud van artikel 1 van richtlijn 88/361 heeft overgenomen, behoudt de nomenclatuur van het kapitaalverkeer gehecht in de bijlage bij die richtlijn, ook al is deze laatste vastgesteld op basis van de artikelen 69 en 70, lid 1, EEG-Verdrag, inmiddels vervangen door de artikelen 73 B en volgende EG-Verdrag, [...] de indicatieve waarde die zij vóór hun inwerkingtreding bezat voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer, aangezien de lijst die zij bevat, gelijk in de inleiding te kennen wordt gegeven, geenszins uitputtend is.”
(15)  –	Arrest Albore (aangehaald in voetnoot 13; punt 14). De arresten van 14 januari 1988, Commissie/Italië (63/86, Jurispr. blz. 29), en 30 mei 1989, Commissie/Griekenland (305/87, Jurispr. blz. 1461), die betrekking hadden op nationale bepalingen die onderdanen van andere lidstaten verboden onroerend goed te verwerven in bepaalde delen van het nationale grondgebied, zijn op dit punt waarschijnlijk achterhaald. Het Hof heeft geoordeeld dat dergelijke bepalingen in strijd zijn met de vrijheid van vestiging – evenwel op een tijdstip waarop de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer nog niet rechtstreeks toepasselijk waren.
(16)  –	Arrest Konle (aangehaald in voetnoot 13; punten 16 en 22). Tot deze conclusie komt ook advocaat-generaal Alber in zijn conclusie in de zaak Baars (arrest aangehaald in voetnoot 12), punten 26‑30; de advocaat-generaal heeft in die zaak directe investeringen en beleggingen in onroerende goederen gezamenlijk behandeld en aldus het criterium van het rechtstreeks karakter ingevoerd. Zie in die zin ook: Ohler, C., Europäische Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit, Artikel 56 EG,
punten 126‑129; Schäfers, B., Die steuerliche Behandlung gemeinnütziger Stiftungen in grenzüberschreitenden Fällen, p. 316; Bröhmer, J., in: Calliess, C., en Ruffert, M. (Hrsg.), Kommentar zu EU-Vertrag und EG-Vertrag, Artikel 56 EG,
punten 22‑25, en Randelzhofer en Forsthoff, in: Grabitz en Hilf, EGV, Artikel 43 EG,
punten 28‑31.
(17)  –	Zie ten slotte ook arrest Blanckaert (aangehaald in voetnoot 6; punten 30 e.v.): in die zaak had verzoeker in het hoofdgeding een vakantiewoning in het buitenland verworven. De belastingheffing over fictieve huurinkomsten uit deze onroerende zaak is onderzocht aan de hand van de vrijheid van kapitaalverkeer – en niet van de vrijheid van vestiging.
(18)  –	Zie punt 38 hierboven.
(19)  –	Het Hof heeft het begrip „vestiging” herhaaldelijk gedefinieerd als de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit door middel van een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd in een andere lidstaat (bijvoorbeeld arrest van 25 juli 1991, Factortame, C‑221/89, Jurispr. blz. I‑3905, punt 20).
(20)  –	In de zaak Konle (aangehaald in voetnoot 13) was verzoeker in het hoofdgeding juist van plan het – in het buitenland verworven – onroerend goed als woonplaats te gebruiken, om aldaar een handelsactiviteit uit te oefenen in het kader van een reeds in Duitsland gedreven onderneming.
(21)  –	Zie bijvoorbeeld arrest van 12 december 1974, Walrave en Koch (36/74, Jurispr. blz. 1405, punt 4).
(22)  –	Arresten van 12 februari 1987, Commissie/België (221/85, Jurispr. blz. 719), en 17 juni 1997, Sodemare e.a. (C‑70/95, Jurispr. blz. I‑3395).
(23)  –	Arrest van 4 december 1986, Commissie/Duitsland (205/84, Jurispr. blz. 3755, punt 21).
(24)  –	Zie dienaangaande de opmerkingen van Tiedje en Troberg in: Von der Groeben en Schwarze, Artikel 43, punten 44‑46, en van Randelzhofer en Forsthoff in: Grabitz en Hilf, op.cit ., Artikel 43,
punt 59, met verdere verwijzingen.
(25)  –	In tegenstelling tot andere beroepen heeft de assurantietussenpersoon in het algemeen een beslissende invloed op de inhoud van het verzekeringsproduct.
(26)  –	C‑364/01, Jurispr. blz. I‑15013.
(27)  –	Aangehaald in voetnoot 3.
(28)  –	C‑376/03, Jurispr. blz. I‑5821.
(29)  –	Op het gebied van de directe belastingen behandelt de rechtspraak van het Hof zowel natuurlijke personen als rechtspersonen. Hoewel de rechtspraak voor de twee categorieën in het algemeen dezelfde beginselen hanteert, bestaan er enkele materiële verschillen, die gevolgen hebben voor hun juridische behandeling, zoals het verband tussen de vestigingsplaats en het toepasselijke recht (zie arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, „avoir fiscal”, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 18).
(30)  –	Zie arrest Schumacker (aangehaald in voetnoot 3).
(31)  –	Zie dienaangaande arrest Verkooijen (aangehaald in voetnoot 12, punten 34 e.v.).
(32)  –	C‑307/97, Jurispr. blz. I‑6161.
(33)  –	Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/106/EG van de Raad van 16 november 2004 (PB L 359, blz. 30); hierna: „richtlijn inzake wederzijdse bijstand”.
(34)  –	Voor de systematiek van het vrij verkeer van kapitaal verwijs ik naar het arrest Manninen (aangehaald in voetnoot 3, punten 28 en 29).
(35)  –	De verwijzing naar de mededeling van de Commissie over de diensten van algemeen belang in Europa van 20 september 2000 (COM/2000/580 def., PB 2001, C 17, blz. 4) is irrelevant, omdat het Verdrag in dit verband uitgaat van het fundamentele verschil tussen diensten van algemeen economisch
belang (zie bijvoorbeeld artikel 86, lid 2, EG) en activiteiten zonder economisch karakter.
(36)  –	Aangehaald in voetnoot 28.
(37)  –	Ibidem, punt 61.
(38)  –	Aangehaald in voetnoot 11.
(39)  –	Arrest van 28 januari 1992 (C‑300/90, Jurispr. blz. I‑305).
(40)  –	Arrest van 27 juni 1996, Asscher (C‑107/94, Jurispr. blz. I‑3089).
(41)  –	Arrest aangehaald in voetnoot 12.
(42)  –	Ibidem, punt 58.
(43)  –	Wat ook blijkt uit de toekenning van een belastingvrijstelling aan buitenlandse stichtingen in de met respectievelijk de Verenigde Staten en Frankrijk gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting.
(44)  –	Ik noem met name de richtlijn inzake de wederzijdse bijstand.
(45)  –	Zie bijvoorbeeld arrest van 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt (C‑422/01, Jurispr. blz. I‑6817, punten 42 e.v.).
(46)  –	Ibidem, punt 42 met verdere verwijzingen.
(47)  –	Arrest aangehaald in voetnoot 12, punt 59.
(48)  –	Aangehaald in voetnoot 29.
(49)  –	Ibidem, punt 22.