62019CC0051
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL GIOVANNI PITRUZZELLA
prezentate la 21 ianuarie 2021 (
1
)
Cauzele conexate C‑51/19 P și C‑64/19 P
World Duty Free Group, SA, fostă Autogrill España, SA
împotriva
Comisiei Europene (C‑51/19 P)
și
Regatul Spaniei
împotriva
World Duty Free Group, SA, fostă Autogrill España, SA,
Comisiei Europene (C‑64/19 P)
„Recurs – Dispoziții privind impozitul pe profit care permit întreprinderilor cu domiciliul fiscal în Spania să amortizeze fondul comercial rezultat din achiziții de titluri de participare la societăți cu domiciliul fiscal în străinătate – Noțiunea de ajutor de stat – Selectivitate”
1.
Prezentele cauze conexate au ca obiect recursurile introduse de World Duty Free Group SA, fostă Autogrill España SA (denumită în continuare „WDFG”) (cauza C‑51/19 P), și de Regatul Spaniei (cauza C‑64/19 P) împotriva Hotărârii din 15 noiembrie 2018, World Duty Free Group/Comisia (
2
) (denumită în continuare „hotărârea atacată”), prin care Tribunalul a respins acțiunea formulată în temeiul articolului 263 TFUE de WDFG și prin care se urmărea anularea articolului 1 alineatul (1) din Decizia 2011/5/CE a Comisiei din 28 octombrie 2009 privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine, pusă în aplicare de Spania (denumită în continuare „decizia în litigiu”) (
3
), și, cu titlu subsidiar, a articolului 4 din aceeași decizie.
2.
Prezentele recursuri fac parte dintr‑o serie de opt cauze paralele având ca obiect anularea hotărârilor prin care Tribunalul a respins acțiunile formulate de anumite societăți spaniole împotriva deciziei în litigiu sau împotriva Deciziei 2011/282/UE a Comisiei din 12 ianuarie 2011 privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine, pusă în aplicare de Spania (denumită în continuare „Decizia din 12 ianuarie 2011”) (
4
).
I. Situația de fapt, măsura contestată și decizia în litigiu
3.
La 10 octombrie 2007, în urma mai multor întrebări scrise care i‑au fost adresate în cursul anilor 2005 și 2006 de membri ai Parlamentului European, precum și în urma unei plângeri a unui operator privat cu care a fost sesizată în cursul anului 2007, Comisia Europeană a decis să inițieze procedura oficială de investigare, prevăzută în prezent la articolul 108 alineatul (2) TFUE (
5
) (denumită în continuare „decizia de inițiere”), cu privire la dispozițiile prevăzute la articolul 12 alineatul 5, introdus în Ley del Impuesto sobre Sociedades (Legea spaniolă privind impozitul pe profit) prin Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Legea 24/2001 de adoptare a unor măsuri fiscale, administrative și de ordin social) din 27 decembrie 2001 (
6
) și preluat în Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Decretul legislativ regal 4/2004 de aprobare a textului consolidat al Legii privind impozitul pe profit, denumit în continuare „TRLIS”) din 5 martie 2004 (denumit în continuare „măsura contestată”). Măsura contestată prevede că, în cazul achiziționării de către o întreprindere impozabilă în Spania a unor titluri de participare într‑o „societate străină”, atunci când această achiziționare de titluri de participare este de cel puțin 5 % iar titlurile de participare în discuție sunt deținute neîntrerupt timp de cel puțin un an, fondul comercial (
7
) financiar (
8
) rezultat din aceasta poate fi dedus, cu titlu de amortizare, din baza de calcul al impozitului pe profit pe care îl datorează întreprinderea respectivă. Măsura contestată precizează că, pentru a fi calificată drept „societate străină”, o societate trebuie să fie supusă unui impozit identic cu cel aplicabil în Spania, iar veniturile sale trebuie să provină în principal din activități comerciale desfășurate în străinătate.
4.
La 28 octombrie 2009, Comisia a adoptat decizia în litigiu, prin care a închis procedura oficială de investigare în ceea ce privește achizițiile de titluri de participare efectuate în cadrul Uniunii Europene. După ce a arătat, în considerentul (19) al acestei decizii, că, „[î]n temeiul principiilor politicii fiscale spaniole, cu excepția măsurii în cauză, fondul comercial poate fi amortizat numai în urma unei combinări de întreprinderi care se produce fie ca urmare a unei achiziționări sau a unei contribuții a activelor deținute de întreprinderi independente, fie în urma unei operațiuni de fuzionare sau de scindare” și după ce a precizat, în considerentul (20), că „[c]onceptul de fond comercial financiar în temeiul [măsurii contestate] introduce […] în domeniul achiziționării de acțiuni o noțiune utilizată de obicei în cesionarea de active sau în tranzacțiile de combinări de întreprinderi”, Comisia a considerat că măsura contestată este selectivă în sensul că favorizează numai anumite grupuri de întreprinderi care efectuează anumite investiții în străinătate și că „acest caracter specific nu este justificat de natura schemei” [a se vedea considerentul (89)]. Potrivit Comisiei, această concluzie trebuia considerată valabilă indiferent dacă sistemul de referință este definit ca „normele privind tratamentul fiscal al fondului comercial în temeiul sistemului fiscal spaniol” [a se vedea considerentele (89) și (92)-(114)] sau ca „tratamentul fiscal al fondului comercial care decurge dintr‑un interes economic într‑o întreprindere cu sediul în altă țară decât Spania” [a se vedea considerentele (89) și (115)-(119)]. La articolul 1 alineatul (1) din decizia în litigiu, Comisia a declarat că „schema de ajutor pusă în aplicare de Spania în temeiul [măsurii contestate] […] este incompatibilă cu piața comună în ceea ce privește ajutorul acordat beneficiarilor pentru achizițiile intracomunitare”, iar la articolul 4 a prevăzut recuperarea ajutorului corespunzător reducerii fiscale acordate în temeiul schemei menționate (
9
).
5.
Comisia a menținut deschisă procedura oficială de investigare în ceea ce privește achizițiile de titluri de participare efectuate în afara Uniunii, în așteptarea unor elemente suplimentare pe care autoritățile spaniole s‑au angajat să i le furnizeze. Această parte a procedurii a fost închisă prin adoptarea Deciziei din 12 ianuarie 2011, prin care Comisia a declarat incompatibilă cu piața internă schema de ajutor pusă în aplicare de Spania în temeiul măsurii contestate, inclusiv în măsura în care aceasta se aplică unor achiziții de titluri de participare în întreprinderi stabilite în afara Uniunii.
II. Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată
6.
Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 14 mai 2010, WDFG a introdus o acțiune având ca obiect anularea deciziei în litigiu. Prin Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (
10
), Tribunalul a admis acțiunea pentru motivul că Comisia aplicase în mod eronat condiția privind selectivitatea prevăzută la articolul 107 alineatul (1) TFUE (denumită în continuare „Hotărârea Autogrill España/Comisia”). Tribunalul a anulat de asemenea Decizia din 12 ianuarie 2011 prin Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Banco Santander și Santusa/Comisia (
11
) (denumită în continuare „Hotărârea Banco Santander și Santusa/Comisia”).
7.
Prin cererea introductivă depusă la grefa Curții la 19 ianuarie 2015, Comisia a formulat recurs împotriva Hotărârii Autogrill España/Comisia. Acest recurs, care a fost înregistrat cu numărul C‑20/15 P, a fost conexat cu recursul înregistrat cu numărul C‑21/15 P, pe care Comisia l‑a formulat împotriva Hotărârii Banco Santander și Santusa/Comisia. Prin deciziile președintelui Curții din 19 mai 2015 au fost admise cererile de intervenție în cauzele conexate prezentate de Republica Federală Germania, Irlanda și Regatul Spaniei în susținerea concluziilor formulate de WDFG, precum și de Banco Santander și Santusa. Prin Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (
12
) (denumită în continuare „Hotărârea WDFG”), Curtea a anulat Hotărârea Autogrill España/Comisia, a trimis cauza la Tribunal spre rejudecare și a dispus soluționarea în parte a cererilor privind cheltuielile de judecată odată cu fondul. Curtea a anulat de asemenea Hotărârea Banco Santander și Santusa/Comisia.
8.
La 15 noiembrie 2018, Tribunalul a pronunțat hotărârea atacată, prin care a respins acțiunea formulată de WDFG, a obligat‑o pe aceasta din urmă să suporte propriile cheltuieli de judecată și pe cele efectuate de Comisie și a declarat că Republica Federală Germania, Irlanda și Regatul Spaniei suportă, fiecare, propriile cheltuieli de judecată (
13
).
III. Procedura în fața Curții și concluziile părților
9.
Prin cererea introductivă depusă la grefa Curții la 25 și, respectiv, la 29 ianuarie 2019, WDFG și, respectiv, Regatul Spaniei au introdus prezentele recursuri.
10.
În cauza C‑51/19, WDFG solicită anularea hotărârii atacate, anularea deciziei în litigiu în urma admiterii acțiunii introduse la Tribunal și obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată. Regatul Spaniei solicită admiterea recursului formulat de WDFG, anularea hotărârii atacate și obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată. În cauza C‑64/19, Regatul Spaniei solicită anularea hotărârii atacate, anularea articolului 1 alineatul (1) din decizia în litigiu, în măsura în care declară că măsura contestată constituie un ajutor de stat, și obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată. Republica Federală Germania solicită în ambele cauze admiterea recursurilor. Comisia solicită în ambele cauze respingerea recursurilor și obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.
IV. Analiză
A. Observații introductive
1.
Cu privire la analiza selectivității măsurilor fiscale
11.
Pentru ca o măsură națională să poată fi calificată drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, aceasta trebuie să fie de natură să favorizeze „anumit[e] întreprinderi sau […] producer[ea] anumitor bunuri”, altfel spus trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului. Selectivitatea avantajului este, așadar, un element constitutiv al noțiunii de „ajutor de stat” (
14
), a cărui apreciere impune, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, măsura națională în discuție este de natură să favorizeze anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri față de altele care, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, se găsesc într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (
15
).
12.
Chiar și măsuri naționale care conferă un avantaj fiscal (
16
), deși nu presupun un transfer de resurse de stat, pot fi de natură să îndeplinească condiția selectivității și să intre astfel sub incidența interdicției privind ajutoarele, prevăzută la articolul 107 alineatul (1) TFUE, atunci când îi pun pe beneficiari într‑o situație financiară mai favorabilă decât a celorlalți contribuabili (
17
). Caracteristica măsurilor în discuție, care contribuie la complicarea examinării, printre altele, a selectivității lor, constă în faptul că, spre deosebire de măsurile de subvenție în sens strict, acestea conferă avantaje de ordin negativ, adică sub forma unei diminuări a sarcinii fiscale care, altfel, ar fi suportată de beneficiari în temeiul regimului fiscal aplicabil lor în mod normal.
13.
Pentru a aprecia selectivitatea în special a măsurilor fiscale naționale, Curtea a dezvoltat o metodă de analiză împărțită în trei etape distincte (
18
). Elaborată și perfecționată în timp, această metodă de analiză a fost recent sistematizată în Hotărârea WDFG și confirmată cel mai recent în Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (lichidator al Heitkamp BauHolding)/Comisia (
19
) (denumită în continuare „Hotărârea Andres”), și în Hotărârea din 19 decembrie 2018, A‑Brauerei (
20
) (denumită în continuare „Hotărârea A‑Brauerei”).
14.
Metoda menționată impune, într‑o primă etapă, să se identifice „regimul fiscal comun sau «normal» aplicabil în statul membru în cauză”, care reprezintă „cadrul de referință” sau „sistemul de referință” (
21
) (prima etapă) și, într‑o a doua etapă, să se demonstreze că măsura fiscală în cauză derogă de la regimul comun respectiv în măsura în care introduce diferențieri între operatori care se găsesc, în raport cu obiectivul urmărit de acest regim comun, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă (
22
) (a doua etapă). Așadar, în cadrul primelor două etape, analiza urmărește în esență, pe de o parte, să determine un parametru de comparație și, pe de altă parte, să delimiteze categoria de întreprinderi care se află, în raport cu acest parametru, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a beneficiarilor avantajului conferit prin măsura națională în cauză. În cazul în care, la finalizarea acestei analize, reiese o inegalitate de tratament între astfel de întreprinderi, măsura trebuie considerată „a priori selectivă” (
23
). În schimb, nu constituie ajutoare în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE avantajele fiscale care rezultă dintr‑o măsură generală aplicabilă fără distincție tuturor operatorilor economici, întrucât lipsește caracterul selectiv (
24
). Sarcina probei cu privire la existența unei inegalități de tratament și, prin urmare, cu privire la selectivitatea prima facie a măsurii naționale revine Comisiei.
15.
În cea de a treia etapă, statul membru în cauză are posibilitatea de a demonstra că inegalitatea de tratament constatată în cadrul primelor două etape „rezultă din natura sau din economia sistemului fiscal din care face parte măsura în cauză” și este, așadar, justificată (
25
). Această etapă se caracterizează printr‑o răsturnare a sarcinii probei, astfel cum este cazul atunci când trebuie să se aprecieze existența unei discriminări: revine entității căreia i se atribuie inegalitatea de tratament, în speță statului membru în cauză, sarcina de a dovedi că aceasta are o justificare legitimă și că măsura care o introduce are un caracter proporțional.
16.
Deși, în schematizarea și enunțarea sa, metoda de analiză descrisă mai sus este liniară, aplicarea ei concretă nu este întotdeauna ușoară și poate conduce la soluții divergente în ceea ce privește selectivitatea efectivă a măsurii examinate (
26
). De altfel, cu mai multe ocazii, Curtea a adus „ajustări” sau „precizări” care au permis să se țină seama de caracteristicile regimurilor fiscale examinate, favorizând o abordare de la caz la caz și caracterizată printr‑un grad de previzibilitate limitat. Acestea fiind spuse, dincolo de aplicațiile practice ale metodei menționate și de distincțiile efectuate de jurisprudență, considerăm că din aceasta din urmă reies anumite criterii de fond care orientează raționamentul Curții și influențează soluțiile pe măsură ce sunt adoptate.
17.
În primul rând, în jurisprudența Curții, începând cu Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia/Government of Gibraltar și Regatul Unit (
27
) (denumită în continuare „Hotărârea Gibraltar”), s‑a conturat treptat și din ce în ce mai clar legătura strânsă care există între noțiunea de selectivitate și cea de discriminare (
28
). O măsură națională este considerată selectivă în cazul în care avantajul pe care îl prevede este aplicat în mod discriminatoriu (
29
). Astfel cum a declarat chiar Curtea la punctul 71 din Hotărârea WDFG, metoda de analiză aplicabilă selectivității în materie fiscală constă în esență în a verifica „dacă excluderea anumitor operatori de la acordarea unui avantaj fiscal ce decurge dintr‑o măsură care derogă de la un regim comun fiscal constituie un tratament discriminatoriu în privința lor” (
30
).
18.
În al doilea rând, în examinarea selectivității măsurilor fiscale, trebuie să se țină seama de efectele acestora din urmă (
31
). Acest aspect presupune, pe de o parte, că obiectivele urmărite de legiuitorul fiscal național care nu au legătură cu sistemul fiscal în cauză sunt relevante numai în scopul identificării categoriei de entități în cadrul căreia să se stabilească existența unei inegalități de tratament, iar nu pentru justificarea unei astfel de diferențieri. Pe de altă parte, examinarea selectivității unei măsuri fiscale nu ia în considerare forma pe care o iau măsurile în cauză în scopul de a se evita ca „normele fiscale naționale [să nu intre], de la bun început, în sfera controlului în materie de ajutoare de stat pentru simplul motiv că acestea țin de o altă tehnică de reglementare, deși produc […], prin adaptarea și prin combinarea a diverse norme fiscale, aceleași efecte” (
32
). Analiza întemeiată pe efectele măsurii poate determina Curtea să recunoască selectivitatea de facto a unei norme fiscale care, deși aplicabilă din punct de vedere formal fără deosebire tuturor operatorilor vizați, pe baza unor criterii generale și obiective, în realitate introduce diferențieri nejustificate (
33
). Selectivitatea unor asemenea măsuri, care nu derogă de la un regim normal și, prin urmare, nu sunt selective de iure (
34
), nu poate fi constatată prin aplicarea metodei de analiză în trei etape, astfel cum demonstrează Hotărârea Gibraltar, ci impune verificarea în mod concret dacă din aplicarea lor rezultă o sarcină fiscală diferențiată în favoarea întreprinderilor beneficiare, „identificate pe baza caracteristicilor care le sunt specifice în calitate de categorie privilegiată” (
35
).
19.
În al treilea rând, având în vedere complexitatea naturală a reglementărilor fiscale naționale, care se materializează printr‑o pluralitate de sisteme, de norme și de excepții și în care obiectivele fiscale, economice și sociale urmărite de legiuitor sunt puse în aplicare prin introducerea unor diferențieri între categorii de contribuabili, Curtea efectuează în esență o „examinare a coerenței” (
36
), interpretând incoerența ca indiciu al selectivității măsurii în cauză. Examinarea coerenței este relevantă atât în cadrul celei de a doua etape a metodei de analiză, când definiția categoriilor de beneficiari și de entități excluse de la beneficiul avantajului este apreciată în raport cu obiectivul regimului fiscal vizat, cât și, atunci când măsura este considerată a priori selectivă, în cadrul celei de a treia etape, cu ocazia aprecierii justificării prezentate de statul membru în cauză, în raport cu natura sau cu structura sistemului fiscal vizat. În plus, trebuie aplicat un criteriu de coerență, după cum se va vedea mai pe larg în cele ce urmează, și în determinarea sistemului de referință și, prin urmare, în cadrul primei etape.
20.
Analiza selectivității, astfel cum reiese din jurisprudența Curții, constă, așadar, într‑o apreciere a caracterului discriminatoriu al măsurii în cauză, având în vedere atât efectele sale, cât și coerența sa în raport cu sistemul din care face parte și independent atât de obiectivele urmărite de legiuitorul fiscal care nu au legătură cu acest sistem, cât și de tehnica de reglementare utilizată.
21.
Pe lângă metodologie, din jurisprudență reiese, în special dacă este examinată în lumina dialecticii divergente care s‑a instituit în diverse ocazii între Curte și Tribunal (
37
), o tendință a celei dintâi de a adopta o interpretare extensivă a condiției selectivității în materie fiscală, cel puțin în ceea ce privește definirea limitelor și a conținutului noțiunii de „măsură generală” de natură să excludă caracterul selectiv al regimului fiscal în cauză (
38
). Această abordare, care se explică probabil prin necesitatea de a evita ca adoptarea unor mecanisme fiscale sofisticate să permită statelor membre să eludeze normele în materie de ajutoare, a fost criticată în măsura în care limitează indirect libertatea statelor membre în ceea ce privește definirea opțiunilor de politică fiscală și economică națională (
39
), încredințând în esență Comisiei, în cadrul aprecierii compatibilității ajutorului în temeiul articolului 107 alineatul (3) TFUE, o examinare a legalității din punctul de vedere al dreptului Uniunii a obiectivelor urmărite de statele membre prin adoptarea unor măsuri de fiscalitate directă. Astfel, deși nu există nicio îndoială că, în exercitarea competențelor lor, statele membre sunt obligate să respecte dreptul Uniunii, inclusiv dispozițiile în materie de ajutoare publice, Curtea a afirmat totuși în mod repetat că, „în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie, este de competența fiscală a statelor membre sau a entităților infrastatale care dispun de o autonomie fiscală desemnarea bazelor de impozitare și repartizarea sarcinii fiscale în funcție de diferiții factori de producție și de diferitele sectoare economice” (
40
). Examinarea complexă a selectivității ajutoarelor fiscale se situează în special în acest echilibru delicat între competențe.
22.
Motivele invocate de WDFG și de Regatul Spaniei vor fi examinate în continuare în lumina criteriilor amintite mai sus și a considerațiilor care precedă. Înainte de a începe o asemenea examinare, trebuie totuși să se precizeze și domeniul de aplicare al Hotărârii WDFG și relevanța acesteia pentru analiza prezentelor recursuri.
2.
Cu privire la implicațiile Hotărârii WDFG pentru examinarea prezentelor recursuri
23.
În Hotărârea Autogrill España/Comisia, prin care a anulat decizia în litigiu, Tribunalul a considerat, în primul rând, că, pentru ca cerința selectivității să fie îndeplinită, trebuie în orice caz să se identifice o categorie de întreprinderi care sunt singurele favorizate de măsura vizată și că, în cazul în care aceasta din urmă este potențial accesibilă tuturor întreprinderilor, cum este cazul măsurii contestate, selectivitatea nu poate rezulta din simpla constatare că a fost instituită o derogare de la un regim comun sau „normal” de impozitare (
41
). În al doilea rând, Tribunalul a considerat că o diferențiere fiscală nu permitea în sine să se deducă existența unui ajutor, ci că, în acest scop, era de asemenea necesar să se poată identifica o categorie specifică de întreprinderi care pot fi distinse pe baza unor caracteristici specifice (
42
). În sfârșit, Tribunalul a respins argumentele Comisiei întemeiate pe jurisprudența referitoare la ajutoarele de stat la export, afirmând că, în hotărârile anterioare menționate de Comisie (
43
), Curtea identificase totuși o categorie de întreprinderi beneficiare care se distingeau prin caracteristici comune (
44
).
24.
Prin Hotărârea WDFG, Curtea a admis ambele critici formulate de Comisie, având ca obiect, prima, contestarea obligației de a determina un grup de întreprinderi cu caracteristici proprii, care i‑a fost impusă de Tribunal pentru a demonstra caracterul selectiv al unei măsuri naționale, și a doua, contestarea interpretării date de Tribunal jurisprudenței în materia ajutoarelor la export. Cu privire la prima critică, după ce a amintit metoda de analiză a selectivității în trei etape prezentată mai sus, Curtea a considerat că, întrucât ansamblul întreprinderilor cu domiciliul fiscal în Spania care efectuează operațiuni de achiziționare de titluri de participare de cel puțin 5 % în întreprinderi cu domiciliul fiscal în afara acestui stat membru sunt susceptibile să beneficieze de aceasta, măsura contestată putea constitui un ajutor de stat și că revenea Comisiei sarcina de a stabili că, deși măsura amintită conferea un avantaj cu aplicabilitate generală, de aceasta beneficiau exclusiv anumite întreprinderi sau anumite sectoare de activitate (
45
). În continuare, Curtea a constatat că raționamentul Tribunalului se întemeia pe o aplicare eronată a condiției selectivității și că, în ceea ce privește o măsură națională care conferă un avantaj fiscal cu aplicabilitate generală, această condiție este îndeplinită atunci când Comisia reușește să demonstreze că respectiva măsură derogă de la regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză, introducând, prin efectele sale concrete, un tratament diferențiat între operatori, în condițiile în care operatorii care beneficiază de avantajul fiscal și cei care sunt excluși se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal menționat al statului membru amintit, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (
46
). Potrivit Curții, Tribunalul a săvârșit, așadar, o eroare de drept prin faptul că a concluzionat că măsura contestată nu trebuia privită ca o măsură selectivă, ci ca o măsură generală pentru motivul că nu viza nicio categorie specifică de întreprinderi sau de producere a unor bunuri, că aplicarea sa era independentă de natura activității întreprinderilor sau că era accesibilă, a priori ori potențial, tuturor întreprinderilor care doresc să achiziționeze titluri de participare de cel puțin 5 % în societăți străine și care dețin aceste titluri de participare neîntrerupt timp de cel puțin un an (
47
). Curtea a precizat de asemenea că, contrar celor statuate de Tribunal, eventuala selectivitate a măsurii contestate nu era repusă în discuție de faptul că cerința esențială pentru obținerea avantajului fiscal conferit de această măsură vizează o operațiune economică, mai precis o „operațiune pur financiară”, care nu este însoțită de un cuantum minim de investiții și care este independentă de natura activității întreprinderilor beneficiare (
48
). Prin urmare, Curtea a concluzionat că Tribunalul a criticat în mod eronat constatările Comisiei în ceea ce privește selectivitatea măsurii contestate, fără a verifica dacă aceasta din urmă analizase efectiv și stabilise caracterul discriminatoriu al acestei măsuri (
49
). În ceea ce privește a doua critică formulată de Comisie, în măsura în care prezintă interes în prezentele cauze, Curtea a considerat că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept prin faptul că a statuat că jurisprudența referitoare la ajutoarele la export, pe care s‑a întemeiat Comisia, nu era aplicabilă în speță. La punctul 119 din Hotărârea WDFG, Curtea a afirmat că metoda de analiză a selectivității în trei etape prezentată mai sus „se aplică pe deplin ajutoarelor fiscale la export”, precizând că o măsură precum măsura contestată poate fi considerată selectivă dacă beneficiază de aceasta întreprinderile care realizează operațiuni transfrontaliere, în special operațiuni de investiții, în detrimentul altor întreprinderi care, aflându‑se într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal în cauză, efectuează operațiuni de aceeași natură pe teritoriul național.
25.
Hotărârea WDFG adaugă fără nicio îndoială un element important la definiția noțiunii de selectivitate a ajutoarelor fiscale. Potrivit acestei hotărâri, o măsură națională poate fi selectivă și în cazul în care nu identifică ex ante o categorie specifică de beneficiari și când toate întreprinderile stabilite pe teritoriul statului membru în cauză, indiferent de dimensiunea, de forma juridică, de sectorul de activitate sau de alte caracteristici proprii, au potențial acces la beneficiul prevăzut de măsura în cauză, cu condiția să efectueze un anumit tip de investiție (
50
). Abordarea urmată de Curte, care conduce la căutarea unei eventuale discriminări și în măsurile care se prezintă ca fiind aplicabile în mod nediferențiat și care stabilesc un avantaj accesibil în drept și în fapt tuturor întreprinderilor, nu este împărtășită de cei care văd într‑o aplicare strictă a metodei de analiză în trei etape, neponderată de aplicarea în același timp a unui criteriu întemeiat pe disponibilitatea generală a avantajului fiscal, o extindere excesivă a noțiunii de ajutor și o corodare a competenței statelor membre în materie de fiscalitate directă (
51
). În acest sens se înscriu observațiile guvernului german, care pledează în favoarea unei limitări a domeniului de aplicare al Hotărârii WDFG și a unei contextualizări a acesteia.
26.
În speță, ne limităm la a observa că, deși este adevărat că, în Hotărârea WDFG, Curtea și‑a exprimat poziția într‑un context specific, caracterizat printr‑o măsură asimilabilă în anumite privințe cu măsurile de sprijinire a exportului, în raport cu care aceasta este în mod tradițional mai strictă în ceea ce privește calificarea lor drept ajutoare, nu considerăm însă că se poate relativiza excesiv domeniul de aplicare al hotărârii în discuție, care, atât ca urmare a tehnicii de redactare utilizate, cât și ca urmare a confirmării sale în hotărârile pronunțate ulterior de Curte, inclusiv în Marea Cameră (
52
), se prezintă ca o hotărâre de principiu care, reafirmând metoda de analiză a selectivității în trei etape, precizează că orice schemă care prevede condițiile de obținere a unui avantaj fiscal, chiar în cazul în care acesta din urmă este potențial accesibil tuturor întreprinderilor, poate fi selectivă atunci când are ca rezultat un tratament diferențiat aplicat întreprinderilor care se află într‑o situație de drept și de fapt comparabilă.
27.
Acestea fiind spuse, arătăm că, pentru examinarea prezentelor recursuri, importanța Hotărârii WDFG este destul de limitată. Astfel, pe de o parte, niciuna dintre criticile formulate de recurente nu urmărește să conteste motivele în care Tribunalul, respingând argumentele invocate de WDFG în susținerea caracterului general al măsurii contestate, a aplicat principiile enunțate de Curte în Hotărârea WDFG (
53
). Pe de altă parte, în aceasta din urmă, Curtea, întemeindu‑și raționamentul pe premisa că Comisia a constatat selectivitatea măsurii contestate pe baza caracterului derogatoriu al acestei măsuri și pe inegalitatea de tratament dintre întreprinderile rezidente pe care o introducea, nu și‑a exprimat însă poziția cu privire la niciunul dintre aceste două aspecte, care se află, în schimb, în centrul prezentelor recursuri (
54
). Cu alte cuvinte, Curtea s‑a limitat la a confirma metoda de analiză aplicată de Comisie pentru a demonstra caracterul selectiv al măsurii contestate, iar nu rezultatul acestei aplicări, care este, în schimb, în discuție în prezentele cauze conexate. Rezultă că argumentele dezvoltate de guvernul german în memoriul în răspuns, în măsura în care urmăresc să critice alegerea, în speță, a metodei de analiză a selectivității în trei etape întemeiate pe discriminare în detrimentul celei întemeiate pe „disponibilitatea generală” a avantajului fiscal, sunt lipsite de pertinență pentru examinarea prezentelor recursuri.
B. Cu privire la recursuri
28.
În susținerea recursurilor lor, WDFG și, respectiv, Regatul Spaniei invocă, fiecare, un motiv unic, întemeiat pe o eroare în interpretarea articolului 107 alineatul (1) TFUE în ceea ce privește criteriul selectivității. Fiecare dintre aceste motive cuprinde mai multe aspecte: patru aspecte cu titlu principal și două aspecte cu titlu subsidiar în ceea ce privește motivul unic formulat de WDFG și patru aspecte în ceea ce privește motivul unic formulat de Regatul Spaniei.
29.
Criticile formulate de WDFG în cadrul celor patru aspecte cu titlu principal și cele formulate de Regatul Spaniei în cadrul celor patru aspecte ale motivului unic de recurs coincid sau se suprapun în mare măsură (
55
). Prin urmare, aceste critici pot fi grupate și examinate împreună. În continuare, vom examina aspectele motivului unic de recurs formulat de WDFG prezentate cu titlu subsidiar.
1.
Cu privire la primul aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG și cu privire la primul și la al doilea aspect ale motivului unic de recurs formulat de Regatul Spaniei: eroare în determinarea sistemului de referință
a)
Cu privire la admisibilitate
30.
Criticile aduse în cadrul primului aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG și în cadrul primului și al celui de al doilea aspect ale motivului unic de recurs formulat de Regatul Spaniei privesc prima etapă a analizei selectivității, care, după cum s‑a arătat, vizează determinarea sistemului de referință. Comisia consideră că aceste critici sunt inadmisibile în totalitate, întrucât acțiunea introdusă de WDFG la Tribunal nu cuprindea nicio critică referitoare la pretinse erori în determinarea sistemului de referință. A permite recurentelor să invoce critici noi în cadrul recursului ar însemna să li se permită acestora din urmă să sesizeze Curtea cu un litigiu mai extins decât cel dedus judecății Tribunalului.
31.
Excepția de inadmisibilitate invocată de Comisie trebuie, în opinia noastră, să fie respinsă.
32.
Este, desigur, adevărat că, potrivit unei jurisprudențe constante, invocată de Comisie, în cadrul recursului, competența Curții se limitează la aprecierea soluției legale date cu privire la motivele și la argumentele dezbătute în fața Tribunalului și că, prin urmare, o parte nu poate în principiu să invoce pentru prima dată în fața Curții un motiv pe care nu l‑a invocat în fața Tribunalului (
56
).
33.
Totuși, Curtea a precizat că un recurent poate să invoce, în cadrul recursului, motive care se întemeiază pe însăși hotărârea atacată prin care să conteste temeinicia în drept a acesteia (
57
).
34.
Prin urmare, în speță, chiar presupunând că, astfel cum susține Comisia, criticile invocate de WDFG și, respectiv, de Regatul Spaniei în recursurile lor constituie „motive noi” în raport cu cele invocate în susținerea acțiunii introduse de WDFG la Tribunal (
58
), acest lucru nu ar fi suficient în sine pentru a le declara inadmisibile. Astfel, dat fiind că în hotărârea atacată s‑a examinat aspectul dacă Comisia a identificat în mod corect regimul fiscal de referință în cadrul primei etape a metodei de analiză a selectivității (
59
), WDFG și Regatul Spaniei sunt îndreptățite să critice, în drept, constatările efectuate în această privință de Tribunal, independent de faptul că nu au dezvoltat în primă instanță o argumentație prin care să conteste în mod specific decizia Comisiei sub acest aspect.
35.
Pe de altă parte, observăm că argumentele invocate de WDFG și de Regatul Spaniei în cadrul aspectelor în discuție ale motivelor unice de recurs respective conțin o critică precisă și detaliată a motivelor hotărârii atacate și urmăresc în mare măsură să conteste respectarea limitelor și a modalităților de exercitare a controlului jurisdicțional de către Tribunal. În consecință, aceste argumente nu puteau fi formulate în fața Tribunalului (
60
).
36.
Având în vedere cele ce precedă, considerăm, așadar, că primul aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG și primul și al doilea aspect ale motivului unic de recurs formulat de Spania trebuie declarate admisibile.
b)
Cu privire la fond
1) Observații introductive
37.
În Comunicarea privind noțiunea de ajutor de stat, Comisia definește sistemul de referință ca fiind „un set coerent de norme care se aplică în general – pe baza unor criterii obiective – tuturor întreprinderilor care intră sub incidența domeniului său de aplicare, astfel cum este definit prin obiectivul acestuia (
61
)”. Este totuși util să subliniem că această definiție nu a fost până în prezent însușită de Curte, care continuă să definească sistemul de referință ca fiind „regimul fiscal comun sau «normal» aplicabil în statul membru în cauză” (
62
).
38.
Dată fiind complexitatea regimurilor fiscale naționale și multitudinea variabilelor care afectează stabilirea sarcinilor fiscale ale întreprinderilor, mai multe părți au subliniat dificultatea de a identifica în mod concret un asemenea „regim comun”, precum și caracterul aleatoriu al rezultatului acestei operațiuni (
63
). Față de aceste dificultăți și pornind de la constatarea imposibilității de a determina un singur sistem de referință, s‑a ajuns la a se nega caracterul decisiv al unei astfel de operațiuni și la a se concentra atenția mai degrabă asupra inegalității de tratament introduse de măsura în cauză (
64
) sau la a se sugera revenirea la un sistem întemeiat pe noțiunea de măsură generală (
65
).
39.
Deși determinarea sistemului de referință rămâne fără îndoială una dintre cele mai complexe operațiuni din cadrul examinării criteriului selectivității, dată fiind și reținerea Curții în legătură cu delimitarea unor criterii exacte care să permită ghidarea Comisiei și a autorităților statelor membre în această sarcină (
66
), orientarea în prezent consacrată în jurisprudența Curții, care tinde să asimileze noțiunea de selectivitate cu cea de discriminare, nu permite să nu se ia în considerare această operațiune și nici să se nege importanța acesteia. Astfel, orice căutare a unei discriminări trebuie efectuată în lumina unui tertium comparationis, adică a unui parametru de referință în raport cu care să se verifice existența unei inegalități de tratament nejustificate. Or, sistemul fiscal de referință, interpretat în lumina obiectivului său, constituie un astfel de parametru în aprecierea selectivității (
67
), astfel încât considerăm că poziția sa centrală – de altfel evidențiată în mai multe rânduri chiar de Curte în special în ceea ce privește examinarea măsurilor fiscale (
68
) – nu poate fi pusă în discuție (
69
).
40.
Dar care sunt criteriile pe baza cărora trebuie să se determine un astfel de sistem?
41.
Este fundamental, în opinia noastră, ca operațiunea de identificare a normelor care îl compun să fie efectuată potrivit unor criterii obiective, inclusiv pentru a permite un control jurisdicțional al aprecierilor pe care aceasta se întemeiază.
42.
În plus, deși reconstituirea obiectivă a sarcinilor fiscale ale întreprinderilor care sunt relevante pentru determinarea sistemului de referință poate impune uneori luarea în considerare a unor dispoziții care nu fac parte din regimul fiscal specific în care se înscrie măsura incriminată (
70
), este important ca rezultatul acestei operațiuni să nu conducă la o construcție abstractă (
71
). În acest sens, este necesar, în opinia noastră, să se pornească de la premisa că statul membru în cauză este cel care definește sistemul de referință, prin exercitarea competențelor sale exclusive în materie de fiscalitate directă. Aceasta nu înseamnă, după cum se va vedea mai pe larg în cele ce urmează, că, în cadrul procedurii de examinare a selectivității unei măsuri naționale, Comisia este obligată în orice caz să își întemeieze analiza pe sistemul de referință indicat de statul membru în cauză, fără a putea să îl conteste, ci numai că un astfel de sistem constă într‑un ansamblu de norme și de principii deduse din regimul fiscal al unui stat membru și că trebuie determinat în temeiul acelui regim.
43.
În sfârșit, în conformitate cu definiția reținută în Comunicarea Comisiei privind noțiunea de ajutor de stat, normele identificate ca făcând parte din sistemul de referință trebuie să compună un ansamblu coerent. În această privință, este util să se sublinieze că cerința coerenței acționează în același timp ca limită pentru Comisie și ca element pe care aceasta din urmă se poate întemeia pentru a contesta sistemul de referință propus de statul membru în cauză.
44.
Caracterul obiectiv, concret și coerent reprezintă, așadar, criteriile care trebuie respectate în determinarea sistemului de referință în cadrul primei etape a analizei selectivității unei măsuri fiscale naționale. Este de asemenea necesar să se încerce definirea unei metode care să permită ca această determinare să fie mai puțin aleatorie (
72
).
45.
Din această perspectivă, calea care trebuie parcursă nu este, în opinia noastră, în mod necesar cea a unei simplificări excesive. Astfel, este fără îndoială adevărat că, în ceea ce privește măsurile care fac parte din regimul general al impozitului pe profit al unui stat membru, Curtea a adoptat o abordare extensivă (
73
). Această constatare nu trebuie însă, în opinia noastră, să conducă în mod mecanic la identificarea în acest regim a sistemului de referință pentru aprecierea măsurilor menționate, astfel cum pare să transpară din observațiile scrise ale Comisiei și astfel cum s‑a sugerat și în doctrină (
74
). Dacă acesta va fi rezultatul în cea mai mare parte a cazurilor, nu considerăm corect din punct de vedere metodologic să se procedeze prin automatisme, cu consecința de a priva, pentru o întreagă categorie de măsuri fiscale, prima și a doua etapă ale examinării selectivității de orice relevanță concretă. Aceasta nu înseamnă însă că, în funcție de tipul de măsură în cauză și de regimul fiscal în care se înscrie, determinarea sistemului de referință nu poate să urmeze criterii în parte diferite, după cum se va vedea mai pe larg în continuare.
46.
Având în vedere cele ce precedă, determinarea sistemului de referință trebuie, în opinia noastră, să pornească în mod necesar de la analiza măsurii contestate și, mai precis, de la diferențierile dintre întreprinderi pe care această măsură le introduce în temeiul criteriilor pe care le definește.
47.
Stabilirea criteriilor potrivit cărora situația unei întreprinderi se diferențiază de cea a unei alte întreprinderi și, în consecință, este supusă unei reglementări fiscale diferite se înscrie în puterea discreționară a legiuitorului național. Normele în materie de ajutoare acționează ca o limitare a acestei puteri discreționare, intervenind atunci când situații care prezintă caracteristici de omogenitate sunt supuse unor reglementări a căror aplicare conduce la o discriminare în ceea ce privește beneficiul unui avantaj fiscal. În acest context, luarea ca punct de pornire al analizei selectivității diferențierile dintre întreprinderi care rezultă din aplicarea măsurii examinate permite să se confere un caracter concret operațiunii de determinare a sistemului de referință.
48.
Din examinarea acestei măsuri și din efectele aplicării sale se pot identifica astfel atât grupurile de societăți între care se face o diferențiere, cât și factorul în raport cu care se face această diferențiere. Cu alte cuvinte, această examinare permite să se determine „între cine” se stabilește diferența de tratament și „în legătură cu ce”. Respectiva diferențiere poate viza, în special, aspecte ale reglementării unei anumite instituții juridice sau a unui regim fiscal specific sau chiar să fie inclusă în regimul fiscal general al statului membru.
49.
În acest context, operațiunea de identificare a sistemului de referință va fi în general mai simplă în cazul în care diferențierea dintre întreprinderi este realizată în cadrul unui regim de impozitare ad‑hoc – de exemplu o ecotaxă nou‑înființată – precum în cauzele în care s‑au pronunțat Hotărârea din 26 aprilie 2018, ANGED (
75
) (denumită în continuare „ANGED”), și Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia (
76
) (denumită în continuare „British Aggregates”). Astfel, în asemenea cazuri, această diferențiere, care este inerentă aplicării impozitului sau care privește modalitățile de aplicare a acestuia, se realizează în raport cu un ansamblu normativ specific și distinct constând în regimul de impozitare în cauză. Acest ansamblu normativ constituie sistemul de referință pentru aprecierea selectivității măsurii. Mai complex este, în schimb, cazul în care măsura examinată face parte din unul sau mai multe subsisteme în cadrul unui regim de impozitare general preexistent, precum în cauzele în care s‑au pronunțat Hotărârile Andres și A‑Brauerei, sau se prezintă ca o normă independentă. În astfel de cazuri, este necesar ca, pornind de la măsura în cauză, să se identifice ansamblul normativ care guvernează situația de fapt respectivă, procedând în așa fel încât acest ansamblu să fie în același timp coerent și complet. El va putea să corespundă regimului general de impozitare considerat în ansamblul său sau unuia dintre subregimurile sale sau se poate identifica de asemenea cu măsura în sine atunci când aceasta se prezintă ca o normă cu o logică juridică autonomă și nu este posibil să se identifice un ansamblu normativ coerent în afara acesteia. Atunci când măsura examinată nu poate fi disociată de regimul fiscal general al statului membru în cauză, tocmai la regimul respectiv trebuie să se facă trimitere.
50.
În sfârșit, considerăm că determinarea sistemului de referință trebuie efectuată, în contradictoriu cu statul membru în cauză, având în vedere conținutul, economia și structurarea sistematică a normelor vizate, precum și interdependența dintre acestea, iar nu, în schimb, ale obiectivelor urmărite de legiuitorul național. Aceasta atât întrucât, din punct de vedere metodologic, identificarea unor astfel de obiective se efectuează într‑o etapă distinctă și ulterioară celei de determinare a sistemului de referință, cât și, după cum s‑a arătat mai sus, pentru a permite ca determinarea respectivă să fie cât mai obiectivă posibil (
77
).
51.
Având în vedere cele ce precedă, vom trece la examinarea criticilor formulate de recurente în cadrul aspectelor în discuție ale motivelor unice de recurs respective.
2) Cu privire la prima critică din cadrul primului aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG și cu privire la primul aspect al motivului unic de recurs formulat de Regatul Spaniei
52.
WDFG, prin intermediul primei critici din cadrul primului aspect al motivului unic de recurs, și Regatul Spaniei, prin intermediul primului aspect al motivului unic de recurs, susțin că Tribunalul a substituit motivarea deciziei în litigiu prin utilizarea unui sistem de referință diferit de cel reținut de Comisie. Deși aceasta din urmă ar fi indicat drept sistem de referință normele privind tratamentul fiscal al fondului comercial financiar, Tribunalul, pe baza unei analize diferite pe fond de cea efectuată de Comisie, ar fi inclus în sistemul menționat și tratamentul fiscal al fondului comercial nefinanciar (
78
).
53.
În această privință, amintim că, în cadrul controlului legalității menționat la articolul 263 TFUE, Curtea și Tribunalul au competența de a se pronunța în acțiuni formulate pentru motive de necompetență, de încălcare a unor norme fundamentale de procedură, de încălcare a Tratatului FUE sau a oricărei norme de drept privind aplicarea acestuia ori de abuz de putere. Articolul 264 TFUE prevede că, în cazul în care acțiunea este întemeiată, actul contestat este declarat nul și neavenit. Prin urmare, Curtea și Tribunalul nu pot, în nicio împrejurare, să substituie motivarea autorului actului atacat cu propria motivare (
79
). În Hotărârea din 27 ianuarie 2000, DIR International Film și alții/Comisia (
80
), Curtea a precizat totuși că, „în cadrul unei acțiuni în anulare, Tribunalul se poate afla în situația de a interpreta motivarea actului atacat în mod diferit față de autorul actului sau chiar, în anumite împrejurări, de a respinge motivarea formală reținută de acesta”, deși acest mod de a proceda este exclus „atunci când niciun element material nu [îl] justifică” (
81
).
54.
Critica recurentelor, potrivit căreia Tribunalul și‑ar fi întemeiat analiza pe un sistem de referință diferit de cel reținut de Comisie în decizia în litigiu, nu pare, la prima vedere, lipsită de orice temei. Astfel, după cum corect arată WDFG și Regatul Spaniei, în considerentul (96) al deciziei în litigiu, Comisia indică drept „[cadru] de referință corespunzător pentru evaluarea măsurii în cauză”„normele privind tratamentul fiscal al fondului comercial financiar” (
82
) din cadrul sistemului spaniol general de impozitare a societăților comerciale. La punctele 70, 92 și 140 din hotărârea atacată, Tribunalul arată, în schimb, că Comisia a reținut drept cadru de referință pentru analiza selectivității tratamentul fiscal al fondului comercial, precizând, la punctul 92, că aceasta „nu a delimitat acest cadru doar la tratamentul fiscal al fondului comercial financiar”.
55.
Totuși, la o analiză mai detaliată, considerăm că Tribunalul nu a săvârșit nicio denaturare a deciziei în litigiu și nici că a operat o substituire a motivelor acestei decizii. Critica examinată se concentrează pe o diferență de terminologie între decizia în litigiu și hotărârea atacată, care, contrar celor susținute de recurente și astfel cum corect subliniază, în schimb, Comisia, nu corespunde identificării a două sisteme de referință diferite pe fond.
56.
Pentru a ne da seama de convergența substanțială a rezultatelor dintre analiza Comisiei și interpretarea pe care Tribunalul o dă acesteia, trebuie să se facă referire la considerentul (89) al deciziei în litigiu, reluat de Tribunal la punctul 70 din hotărârea atacată. În acest considerent, Comisia, anticipând concluzia la care ajunge la finalul analizei sale privind selectivitatea, răspunde argumentelor guvernului spaniol potrivit cărora sistemul de referință trebuia să fie limitat la tratamentul fiscal al fondului comercial care decurge din achiziționarea unei participații într‑o societate cu sediul în altă țară decât Spania. Aceasta afirmă în mod clar că, în opinia sa, măsura contestată „ar trebui evaluată în lumina dispozițiilor generale ale sistemului de impozitare a societăților comerciale aplicabile situațiilor în care apariția fondului comercial conduce la un avantaj fiscal” și precizează că poziția sa se explică prin constatarea că „situațiile în care fondul comercial financiar poate fi amortizat nu cuprind întreaga categorie de contribuabili care se află într‑o situație de fapt și de drept asemănătoare”.
57.
Raționamentul dezvoltat de Comisie este, în opinia noastră, liniar. Premisa de la care pornește Comisia este constatarea că norma în litigiu prevede amortizarea fondului comercial care rezultă din achiziționarea unei participații numai în cazul în care este vorba despre participații într‑o societate care nu are sediul în Spania. Această constatare a determinat Comisia să pună problema posibilității ca măsura contestată să fie selectivă, întrucât introduce o discriminare împotriva întreprinderilor care efectuează operațiuni de achiziție comparabile, dar în societăți cu sediul în Spania. Sistemul de referință pentru aprecierea selectivității trebuie, în consecință, să includă normele care reglementează tratamentul fiscal al fondului comercial care decurge din astfel de achiziții. Or, astfel cum reiese din considerentul (89) menționat mai sus, Comisia pornește de la premisa că, potrivit principiilor sistemului contabil și fiscal spaniol, fondului comercial financiar care decurge din achiziționarea de titluri de participare în societăți cu sediul în Spania i se aplică norme analoge cu cele care reglementează fondul comercial în general (
83
), potrivit cărora acesta din urmă trebuie înregistrat în contabilitate ca activ necorporal separat, imediat după ce întreprinderea receptoare preia controlul asupra întreprinderii achiziționate (
84
) și poate fi amortizat numai în urma unei combinări de întreprinderi (
85
). În acest sens pledează în mod expres considerentul (99) al deciziei în litigiu, în care Comisia arată că, în scopuri fiscale spaniole, fondul comercial, înțeles în general și, așadar, nu numai ca fond comercial financiar, „poate fi înregistrat contabil numai separat în urma unei combinări de întreprinderi”, precizând imediat că, „[î]n cazul în care achiziția activității comerciale a unei întreprinderi se efectuează prin intermediul achiziționării acțiunilor acesteia […], fondul comercial poate surveni numai dacă întreprinderea receptoare realizează ulterior o combinare cu întreprinderea achiziționată, asupra căreia va deține controlul”. În mod și mai explicit, în considerentul (100) al deciziei în litigiu, Comisia afirmă că „permiterea faptului ca fondul comercial financiar, care este fondul comercial care ar fi fost înregistrat contabil dacă întreprinderile ar fi realizat o combinare, să figureze separat – chiar fără a exista o combinare de întreprinderi – constituie o derogare de la sistemul de referință”, precizând imediat că „derogarea nu se datorează duratei perioadei în care este amortizat fondul comercial financiar în raport cu perioada care se aplică fondului comercial tradițional, ci tratamentului diferit de care se bucură tranzacțiile naționale și transfrontaliere”.
58.
Prin urmare, în logica deciziei în litigiu, în care, în considerentele sale (92)-(96), Comisia desemnează drept sistem de referință „normele privind tratamentul fiscal al fondului comercial financiar”, aceasta se referă, pe lângă normele aplicabile în mod specific amortizării fondului comercial în cazul achiziționării de titluri de participare, la „normele sistemului spaniol general de impozitare a societăților comerciale” care reglementează amortizarea fondului comercial în general în măsura în care furnizează un cadru de apreciere pertinent al acestor norme.
59.
Or, dincolo de terminologia diferită folosită în decizia în litigiu și în hotărârea atacată și chiar admițând că motivarea acesteia din urmă cu privire la acest aspect ar fi putut fi mai explicită, din considerațiile care precedă reiese că sistemul de referință reținut de Tribunal nu diferă de cel indicat de Comisie. Prin urmare, Tribunalul nu a substituit motivarea deciziei în litigiu cu propriile motive, nu a denaturat conținutul acesteia și nici nu a interpretat‑o în mod eronat. Interpretarea reținută la punctele 70, 92 și 140 din hotărârea atacată se justifică pe baza unor elemente esențiale ale deciziei în litigiu.
60.
Pentru motivele prezentate mai sus, considerăm, așadar, că prima critică din cadrul primului aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG și primul aspect al motivului unic de recurs formulat de Regatul Spaniei trebuie respinse ca nefondate.
3) Cu privire la a doua critică din cadrul primului aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG și cu privire la al doilea aspect al motivului unic de recurs formulat de Regatul Spaniei
61.
WDFG, prin intermediul celei de a doua critici din cadrul primului aspect al motivului unic de recurs, și Regatul Spaniei, prin intermediul celui de al doilea aspect al motivului unic de recurs, formulează două obiecții distincte.
62.
Prin intermediul primei obiecții, pe care WDFG o formulează cu titlu principal, recurentele reproșează Tribunalului că a substituit motivarea deciziei în litigiu cu propria motivare, excluzând posibilitatea ca măsura contestată să constituie un sistem de referință în sine. Ele susțin în esență că Comisia a respins ipoteza unui sistem de referință autonom constând în măsura contestată întemeindu‑se numai pe pretinsa lipsă a unor obstacole juridice în calea fuziunilor transfrontaliere, în timp ce Tribunalul s‑ar fi întemeiat, la punctele 127-140 din hotărârea atacată, pe o argumentație complet diferită.
63.
În această privință, arătăm, astfel cum a procedat Tribunalul la punctul 70 din hotărârea atacată, că, în considerentul (89) al deciziei în litigiu, Comisia a apreciat că sistemul de referință nu se putea limita la tratamentul fiscal al fondului comercial financiar instituit prin măsura contestată, întrucât de această măsură beneficiau numai întreprinderile care efectuau achiziții de titluri de participare în societăți nerezidente, și că, pentru aprecierea existenței unei discriminări împotriva întreprinderilor care efectuau același tip de achiziții, dar în societăți rezidente, era necesar să se ia în considere „[dispozițiile] generale ale sistemului de impozitare a societăților comerciale aplicabile situațiilor în care apariția fondului comercial [conducea] la un avantaj fiscal […]”. În considerentele (92)-(96) ale deciziei în litigiu, pe care se întemeiază critica formulată de recurente cu privire la o pretinsă substituire a motivelor, Comisia s‑a limitat să răspundă la observațiile prezentate de autoritățile spaniole care puseseră în discuție sistemul de referință identificat provizoriu în decizia de inițiere, susținând printre altele că, dat fiind că întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți străine se află într‑o situație de fapt și de drept diferită de cea a întreprinderilor care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente, măsura contestată trebuia considerată un sistem de referință în sine. După ce a constatat că baza factuală pe care se întemeia această argumentație nu era suficient dovedită, Comisia a confirmat sistemul de referință astfel cum a fost determinat în decizia de inițiere.
64.
În ceea ce privește considerentul (117) al deciziei în litigiu, la care face trimitere și WDFG, arătăm că acesta figurează într‑o parte a analizei selectivității pe care Comisia o dezvoltă „cu titlu suplimentar” în raport cu analiza efectuată în considerentele (92)-(114) și pe care o plasează în secțiunea intitulată „analiza măsurii în cauză în temeiul unui sistem de referință care constă în tratamentul fondului comercial în tranzacții cu țări terțe” (
86
). Or, în pofida acestei amplasări sistematice, din lectura considerentului (117) menționat mai sus reiese că constatările pe care acesta le conține se situează mai degrabă într‑o perspectivă de apreciere a comparabilității situațiilor întreprinderilor care beneficiază de avantajul prevăzut de măsura contestată și ale celor care sunt excluse de la acesta, care, după cum s‑a văzut, este inerentă celei de a doua etape a analizei selectivității, sau într‑o perspectivă de apreciere a existenței unei justificări pentru „tratamentul fiscal diferit al tranzacțiilor de achiziționare de titluri de participare spaniole […] [și al tranzacțiilor] care implică țări terțe”, care, în schimb, este inerentă celei de a treia etape. Situația este aceeași, în opinia noastră, în ceea ce privește considerentele (114) și (115) ale Deciziei din 12 ianuarie 2011, la care face trimitere Regatul Spaniei, așa cum reiese de altfel în mod clar din considerentul (113) al aceleiași decizii, în care Comisia precizează că „a examinat legislația din diferite țări din afara UE pentru a verifica pur și simplu afirmațiile autorităților spaniole privind existența unor obstacole juridice explicite în ceea ce privește combinările transfrontaliere. Cu toate acestea, examinarea respectivă nu constituie o recunoaștere a faptului că aceste obstacole ar putea justifica recurgerea la un sistem de referință diferit în cazul de față” (
87
). Contrar celor susținute de Regatul Spaniei, calea procedurală urmată de Comisie, examinând în cadrul unei decizii separate situația întreprinderilor care investesc în societăți cu sediul în afara Uniunii, se justifică pe deplin într‑o perspectivă de apreciere a comparabilității acestor întreprinderi și a celor care investesc în societăți rezidente în Spania sau de apreciere a existenței unei justificări pentru inegalitatea de tratament dintre aceste două categorii de întreprinderi și este perfect compatibilă cu menținerea unui cadru de referință mai larg decât cel constând în măsura contestată.
65.
Prin urmare, contrar celor susținute de recurente, Comisia a exclus posibilitatea ca măsura contestată să constituie sistemul de referință corect care trebuie luat în considerare pentru analiza selectivității nu din cauza nerecunoașterii unor obstacole în calea combinărilor transfrontaliere, ci pentru că a considerat că această măsură trebuia apreciată în lumina unui ansamblu normativ mai amplu care includea atât normele aplicabile amortizării fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare în societăți rezidente, cât și principiile aplicabile amortizării fondului comercial în general, cărora, potrivit Comisiei, normele menționate li se conformau prin prevederea deductibilității fondului comercial numai în cazul în care achiziția ar fi fost urmată de o combinare de întreprinderi. Această concluzie este confirmată, în opinia noastră, de considerentele (17)-(22) ale deciziei de inițiere, la care Comisia se referă în mai multe rânduri pentru a respinge argumentele Regatului Spaniei în considerentele (92)-(96) ale deciziei în litigiu.
66.
Având în vedere considerațiile care precedă, apreciem, așadar, că prima obiecție întemeiată pe o pretinsă substituire a motivelor efectuată de Tribunal la punctele 127-140 din hotărârea atacată trebuie respinsă ca nefondată.
67.
Prin intermediul celei de a doua obiecții, pe care WDFG o formulează cu titlu subsidiar, recurentele susțin că raționamentul „substitutiv” dezvoltat de Tribunal pentru a exclude posibilitatea ca măsura contestată să constituie un sistem de referință în sine este afectat de o eroare de drept. Pe de o parte, ele arată că măsura contestată are ca obiectiv asigurarea neutralității fiscale în ceea ce privește achizițiile de titluri de participare în Spania și în străinătate și că, prin urmare, scopul acesteia nu poate fi redus la remedierea unei probleme punctuale, astfel cum ar fi afirmat, în schimb, Tribunalul la punctul 139 din hotărârea atacată. Pe de altă parte, ele susțin că raționamentul Tribunalului conduce la aprecierea selectivității unei măsuri în mod diferit după cum legiuitorul național a decis să creeze un impozit distinct sau să modifice un impozit general și, prin urmare, în funcție de tehnica legislativă utilizată.
68.
Din cuprinsul punctului 94 din hotărârea atacată reiese că raționamentul dezvoltat de Tribunal la punctele 95-141 din această hotărâre urmărește să răspundă argumentului formulat de WDFG, potrivit căruia, din cauza unor obstacole în calea combinărilor transfrontaliere, Comisia ar fi trebuit să indice ca sistem de referință măsura contestată.
69.
Acest raționament poate fi împărțit în trei părți.
70.
Prima parte, care include punctele 95-108, abordează, în general, problema metodologiei aplicabile determinării sistemului de referință în cadrul primei etape a examinării selectivității. La punctul 98, Tribunalul afirmă că delimitarea materială a acestui sistem se efectuează, în principiu, în legătură cu măsura analizată, iar la punctul 102, precedat de o analiză a Hotărârii din 8 septembrie 2011, Paint Graphos (
88
) (denumită în continuare „Hotărârea Paint Graphos”), și a Hotărârii din 8 septembrie 2011, Comisia/Țările de Jos (
89
) (denumită în continuare „Hotărârea Comisia/Țările de Jos”), acesta constată că, „pe lângă existența unei legături între obiectul măsurii în cauză și cel al regimului normal, examinarea caracterului comparabil al situațiilor vizate de această măsură și al situațiilor care țin de regimul respectiv permite de asemenea delimitarea din punct de vedere material a domeniului de aplicare al regimului menționat”. În continuare, Tribunalul arată, la punctele 103 și 104, că, din moment ce caracterul comparabil al acestor situații permite de asemenea să se concluzioneze în sensul existenței unei derogări, atunci când situațiile care țin de măsura în litigiu sunt tratate într‑un mod diferit de cele care țin de regimul normal, un „raționament de ansamblu privind primele două etape ale metodei [de analiză a selectivității] poate, în anumite cazuri, să conducă la stabilirea în același timp a regimului normal și a existenței unei derogări”.
71.
În a doua parte a raționamentului său, care cuprinde punctele 109-125 din hotărârea atacată, în aplicarea metodologiei prezentate la punctele 95-108 din această hotărâre, Tribunalul a examinat aspectul dacă, în raport cu obiectivul regimului normal identificat de Comisie, întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente și cele care achiziționează titluri de participare în societăți nerezidente se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Această examinare a comparabilității, care este efectuată de regulă în cadrul celei de a doua etape a analizei selectivității, este, așadar, anticipată în prima etapă, iar Tribunalul, pe rezultatul ei, întemeiază delimitarea corectă a sistemului de referință (punctul 109 din hotărârea atacată). La finalizarea examinării, Tribunalul concluzionează că „întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți nerezidente se află, în raport cu obiectivul urmărit de tratamentul fiscal al fondului comercial, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a întreprinderilor care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente” (punctul 122 din hotărârea atacată) și că în mod întemeiat Comisia a reținut, „pentru regimul normal, tratamentul fiscal al fondului comercial, iar nu tratamentul fiscal al fondului comercial financiar instituit prin măsura [contestată]” (punctul 123 din hotărârea atacată). După ce a arătat că această măsură, „permițând amortizarea fondului comercial pentru achiziții de titluri de participare în societăți nerezidente, fără să existe o combinare de întreprinderi, aplică acestor operațiuni un tratament diferit de cel care se aplică achiziționărilor de titluri de participare în societăți rezidente, în condițiile în care aceste două tipuri de operațiuni se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul normal, în situații de fapt și de drept comparabile” (punctul 124 din hotărârea atacată), Tribunalul încheie această parte a raționamentului său respingând argumentele formulate de WDFG nu numai în măsura în care vizează contestarea delimitării sistemului de referință în cadrul primei etape a analizei selectivității, ci și în măsura în care privesc constatarea caracterului derogatoriu al măsurii contestate care trebuie efectuată în cadrul celei de a doua etape, confirmând „existența unor legături între aceste două etape sau chiar, uneori, precum în speță, a unui raționament comun” (punctul 125 din hotărârea atacată).
72.
În sfârșit, în a treia parte a raționamentului său, care cuprinde punctele 126-141, Tribunalul analizează aspectul dacă, „în pofida existenței unui regim fiscal în legătură cu măsura în litigiu și în raport cu obiectivul căruia operațiuni, care nu beneficiază de această măsură, se găsesc într‑o situație comparabilă cu cea a operațiunilor care beneficiază de măsura respectivă, [aceasta din urmă] ar putea, având în vedere caracteristicile proprii și, prin urmare, independent de orice analiză comparativă, să constituie, în sine, un cadru de referință autonom”.
73.
Recurentele nu formulează critici prin care să conteste metodologia prezentată de Tribunal la punctele 95-108 din hotărârea atacată. În această privință, ne vom limita, așadar, să observăm că, în opinia noastră, amalgamul dintre prima și a doua etapă care reiese din cuprinsul punctelor menționate nu este conform nici cu Hotărârile Paint Graphos (
90
) și Comisia/Țările de Jos (
91
), pe care s‑a întemeiat Tribunalul, nici cu jurisprudența mai recentă a Curții, care distinge în mod clar între aceste etape și potrivit căreia delimitarea sistemului de referință precedă identificarea obiectivului sistemului în cauză, iar aceasta din urmă precedă stabilirea întreprinderilor care se află într‑o situație comparabilă cu cea a întreprinderilor care beneficiază de măsura incriminată. Un astfel de amalgam, determinat probabil de structura deciziei în litigiu și a argumentelor formulate de WDFG, complică și mai mult, în opinia noastră, cadrul deja complex care reiese din jurisprudența în materie de analiză a selectivității măsurilor fiscale. După cum s‑a arătat mai sus (
92
), deși este important ca determinarea sistemului de referință să se efectueze în legătură cu măsura examinată și cu diferențierile pe care ea le introduce, o asemenea determinare trebuie să fie realizată în modul cel mai obiectiv posibil, cu alte cuvinte fără a ține seama, încă din această etapă, de obiectivul prezumat al sistemului menționat sau de comparabilitatea efectivă a situației întreprinderilor care beneficiază de măsura examinată și cea a întreprinderilor care, în schimb, sunt excluse.
74.
Argumentele invocate de recurente în cadrul criticilor în discuție și prin care se urmărește contestarea celei de a doua părți a raționamentului Tribunalului, și anume punctele 109-125 din hotărârea atacată, vor fi examinate în cadrul aspectelor motivelor unice de recurs respective, consacrate în mod specific contestării definiției obiectivului sistemului de referință.
75.
În ceea ce privește argumentele referitoare la a treia parte a acestui raționament, și anume punctele 126-141 din hotărârea atacată, considerăm că acestea trebuie respinse.
76.
În primul rând, spre deosebire de recurente, considerăm că analiza care a determinat Tribunalul să concluzioneze că măsura contestată nu putea constitui un cadru de referință autonom, „având în vedere caracteristicile proprii” (
93
), nu se întemeiază pe tehnica juridică aleasă de legiuitorul spaniol, care, pentru a introduce regimul în litigiu, nu a procedat la adoptarea unei legi fiscale speciale, ci s‑a limitat la reformarea legii care reglementează impozitul pe profit.
77.
Astfel, tocmai pe baza obiectului și a efectelor măsurii contestate, iar nu a unor simple considerații de ordin formal, Tribunalul a constatat, pe de o parte, că această măsură nu era decât „o modalitate specifică de aplicare a unui impozit mai amplu” (
94
) și nu instituia „un regim fiscal clar delimitat, care urmărește obiective specifice și se distinge […] de orice alt regim fiscal” (
95
), și, pe de altă parte, a arătat că măsura menționată constituia „o excepție de la norma generală potrivit căreia doar combinările de întreprinderi pot conduce la amortizarea fondului comercial”.
78.
În această privință, amintim că, deși este, desigur, adevărat că, astfel cum observă recurentele, Curtea a afirmat că recurgerea la tehnica de reglementare utilizată nu este „suficientă […] pentru a defini cadrul de referință relevant în scopul analizării condiției referitoare la selectivitate, în caz contrar făcând să prevaleze în mod decisiv forma intervențiilor de stat asupra efectelor acestora” (
96
), aceasta a precizat de asemenea, la punctul 77 din Hotărârea WDFG, că împrejurarea că „o măsură fiscală prezintă un caracter derogatoriu de la un regim fiscal comun este relevantă [pentru analiza selectivității sale] atunci când decurge de aici că două categorii de operatori se disting și fac a priori obiectul unui tratament diferențiat și aceste două categorii se află în situații comparabile în raport cu obiectivul urmărit de regimul menționat” (
97
). Prin urmare, nu se poate reproșa Tribunalului că s‑a întemeiat pe considerații care țin numai de tehnica juridică atunci când a recunoscut relevanța caracterului derogatoriu, în opinia sa, al măsurii contestate. Pe de altă parte, observăm că, în Hotărârea Andres, Curtea a anulat hotărârea Tribunalului atacată în cauza în care s‑a pronunțat hotărârea menționată tocmai pentru că acesta nu a recunoscut că sistemul de referință definit de Comisie constituia o excepție de la o normă cu aplicabilitate generală.
79.
Ultima teză a punctului 137 din hotărârea atacată, afirmând că măsura contestată „nu constituie […] o reformă a impozitului pe profit autonom în raport cu regimul menționat”, confirmă încă o dată abordarea nu doar formalistă urmată de Tribunal, care admite implicit că, în pofida tehnicii juridice utilizate de legiuitorul spaniol, măsura menționată ar fi putut constitui un regim în sine dacă ar fi îndeplinit cerințele de fond impuse în acest scop. Contrar celor afirmate de WDFG, nimic nu permite să se considere că logica urmată de Tribunal l‑ar fi condus pe acesta din urmă la o analiză diferită a selectivității dacă legiuitorul spaniol ar fi adoptat impozite distincte și independente pentru achiziționarea de titluri de participare naționale și în străinătate în loc să reformeze impozitul pe profit. Tribunalul arată, în schimb, că apreciază, în concordanță cu cele susținute de noi mai sus, că identificarea sistemului de referință impune reconstituirea sarcinilor fiscale care revin întreprinderilor care beneficiază de măsura examinată și celor care se pretind supuse unui tratament discriminatoriu în temeiul măsurii în cauză, fie că acestea fac parte din același regim general, fie că sunt incluse în legi fiscale speciale.
80.
În al doilea rând, în măsura în care recurentele contestă trimiterea la Concluziile avocatului general Warner prezentate în cauza Italia/Comisia (
98
) (denumite în continuare „Concluziile avocatului general Warner”), care figurează la punctele 129 și 130 din hotărârea atacată, arătăm mai întâi că argumentele lor nu urmăresc să critice, ca atare, afirmația pe care Tribunalul o extrapolează din aceste concluzii, potrivit căreia o măsură fiscală nu poate constitui un sistem de referință autonom „dacă urmărește să soluționeze o problemă specifică” (
99
), ci concluzia – la care Tribunalul a ajuns la punctul 138 din hotărârea atacată – potrivit căreia înlăturarea efectelor obstacolelor în calea combinărilor transfrontaliere asupra tratamentului fiscal al fondului comercial constituie o „problemă punctuală”, precum și asimilarea prezentei spețe cu cea care a făcut obiectul concluziilor menționate anterior.
81.
Observăm de asemenea că, contrar celor susținute de recurente, nu în considerarea caracterului „punctual” al obiectivului urmărit de măsura contestată a exclus Tribunalul posibilitatea ca măsura în cauză să constituie un sistem de referință în sine. Astfel, din cuprinsul punctelor 135 și 136 din hotărârea atacată reiese în mod clar că Tribunalul ajunge la această concluzie în considerarea faptului că măsura menționată constituia „o excepție de la norma generală potrivit căreia doar combinările de întreprinderi pot conduce la amortizarea fondului comercial”, vizând remedierea efectelor defavorabile generate de aplicarea normei respective, coroborat cu constatarea că măsura menționată nu făcea din operațiunea de achiziționare a unor titluri de participare un nou criteriu general pe baza căruia să se organizeze tratamentul fiscal al fondului comercial, ci „rezerv[a] beneficiul amortizării fondului comercial doar pentru achiziționarea unor titluri de participare în societăți nerezidente” (punctul 136 din hotărârea atacată). Așadar, în cele din urmă, Tribunalul nu a considerat decisiv caracterul „limitat” al obiectivului urmărit de măsura contestată, în pofida afirmației făcute la finalul analizei sale de la punctul 139 din hotărârea atacată, asupra căreia se concentrează recurentele.
82.
În aceste împrejurări, argumentele formulate de recurente, prin care se urmărește, pe de o parte, contestarea asimilării prezentei spețe cu cea în discuție în cauza în care au fost prezentate Concluziile avocatului general Warner și, pe de altă parte, demonstrarea faptului că obiectivul măsurii contestate este respectarea principiului neutralității fiscale, iar nu soluționarea unei „probleme specifice”, sunt, în opinia noastră, insuficiente pentru a infirma raționamentul dezvoltat de Tribunal la punctele 126-141 din hotărârea atacată.
83.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, apreciem că a doua critică din cadrul primului aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG și al doilea aspect al motivului unic de recurs formulat de Regatul Spaniei trebuie respinse ca nefondate.
4) Cu privire la a treia critică din cadrul primului aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG
84.
Prin intermediul celei de a treia critici din cadrul primului aspect al motivului unic de recurs, WDFG susține, în primul rând, că sistemul de referință utilizat de Tribunal este definit arbitrar, nefiind clar ce criteriu a fost utilizat pentru identificarea unui cadru coerent în care s‑ar înscrie măsura contestată.
85.
Ca și Comisia, considerăm că această obiecție trebuie respinsă și că Tribunalul a motivat suficient raționamentul care l‑a determinat în speță să rețină, în temeiul sistemului de referință, normele privind tratamentul fiscal al fondului comercial în vederea stabilirii impozitului pe profit și să confirme sub acest aspect conținutul analizei cuprinse în decizia în litigiu. În această privință, ne limităm să facem trimitere la punctele 56-58 din prezentele concluzii.
86.
În al doilea rând, WDFG susține că Tribunalul a identificat în mod eronat și nemotivat, în cadrul sistemului de referință pe care îl definește, ceea ce constituie regula și ceea ce constituie excepția. Potrivit recurentei menționate, Tribunalul a considerat în mod eronat, la punctul 135 din hotărârea atacată, că regula era imposibilitatea amortizării fondului comercial – în pofida faptului că atât articolul 12 alineatul 6 din TRLIS, cât și articolul 89 alineatul 5 din această lege permit o astfel de amortizare – și că măsura contestată instituia o excepție de la această regulă. Ca și în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Andres, Tribunalul ar fi confundat regula cu excepția.
87.
În opinia noastră, și această obiecție trebuie respinsă. Astfel, după cum am avut deja ocazia să arătăm, la punctul 135 din hotărârea atacată, Tribunalul a confirmat analiza cuprinsă în decizia în litigiu, potrivit căreia, în dreptul fiscal spaniol, numai o combinare de întreprinderi permite în mod normal amortizarea fondului comercial, inclusiv în cazul fondului comercial financiar care decurge din achiziționarea de titluri de participare în societăți rezidente, conform articolului 89 alineatul 3 din TRLIS. Contrar a ceea ce pare să afirme WDFG, potrivit Tribunalului, nu neamortizarea fondului comercial financiar trebuie, așadar, să constituie regula generală de la care derogă măsura contestată, ci principiul potrivit căruia amortizarea este posibilă de regulă numai în cazul unei combinări de întreprinderi, principiu pe care Tribunalul îl deduce din dispozițiile privind tratamentul fiscal al fondului comercial în vederea stabilirii impozitului pe profit, indiferent dacă este vorba despre dispozițiile privind amortizarea fondului comercial în cazul achiziționării unei întreprinderi sau despre cele privind amortizarea fondului comercial financiar care decurge din achiziționarea unor titluri de participare în societăți rezidente urmată de o fuziune. În acest context, argumentul susținut de guvernul spaniol în cadrul procedurii oficiale de investigare, la care WDFG face trimitere în observațiile sale scrise, potrivit căruia, în dreptul spaniol, regula este amortizarea fondului comercial și neamortizarea fondului comercial financiar care decurge din achiziția de titluri de participare în societăți rezidente neurmată de o fuziune ar fi mai degrabă excepția, nu este pertinent, dat fiind că nu este de natură să contrazică premisa pe care se întemeiază Tribunalul, și anume că, în dreptul spaniol, amortizarea fondului comercial este în mod normal condiționată de existența unei combinări de întreprinderi.
88.
Având în vedere considerațiile care precedă, apreciem că a treia critică din cadrul primului aspect al motivului unic formulat de WDFG trebuie de asemenea respinsă ca nefondată și, în consecință, de asemenea, primul aspect al acestui motiv în ansamblul său.
2.
Cu privire la al doilea aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG și cu privire la al treilea aspect al motivului unic de recurs formulat de Regatul Spaniei: eroare în determinarea obiectivului în raport cu care trebuie să se examineze comparabilitatea
89.
Criticile aduse de WDFG și, respectiv, de Regatul Spaniei în cadrul celui de al doilea aspect și al celui de al treilea aspect ale motivului unic de recurs respectiv privesc punctele 143-164 din hotărârea atacată și urmăresc să conteste motivarea acestei hotărâri prin care Tribunalul a identificat obiectivul sistemului de referință și a comparat, în lumina acestui obiectiv, situația întreprinderilor beneficiare ale avantajului instituit prin măsura contestată și a celor care sunt excluse de la acesta.
a)
Cu privire la admisibilitate
90.
Comisia invocă inadmisibilitatea în totalitate a celui de al doilea aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG și a celui de al treilea aspect al motivului unic de recurs formulat de Regatul Spaniei. În susținerea excepției invocate, Comisia formulează două motive. Primul motiv este identic cu cel formulat cu privire la primul aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG și la primul și la al doilea aspect ale motivului unic de recurs formulat de Regatul Spaniei, deja examinat la punctele 31-34 din prezentele concluzii. Având în vedere considerațiile dezvoltate la punctele menționate, la care facem trimitere, considerăm că acest motiv trebuie respins în privința tuturor criticilor formulate de WDFG și de Regatul Spaniei în cadrul aspectelor în discuție ale motivelor unice de recurs respective.
91.
Prin intermediul celui de al doilea motiv, Comisia contestă, în schimb, admisibilitatea acestor critici în măsura în care acestea ar privi probleme de fapt, printre care ar figura determinarea conținutului și a domeniului de aplicare ale dreptului național.
92.
În această privință, amintim că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși este adevărat că aprecierea faptelor și a elementelor de probă nu constituie, cu excepția cazului denaturării acestor fapte și a acestor elemente de probă, o chestiune de drept supusă ca atare controlului Curții în cadrul unui recurs, totuși, odată ce Tribunalul a constatat sau a apreciat faptele, Curtea este competentă, în temeiul articolului 256 TFUE, să exercite un control asupra calificării juridice a acestora și asupra consecințelor juridice care au fost stabilite pe baza lor (
100
). Astfel, în ceea ce privește examinarea, în cadrul unui recurs, a aprecierilor Tribunalului cu privire la dreptul național, care, în domeniul ajutoarelor de stat, constituie aprecieri ale unor fapte, Curtea este competentă numai să verifice dacă a existat o denaturare a acestui drept (
101
). În schimb, întrucât examinarea, în cadrul unui recurs, a calificării juridice în raport cu o dispoziție a dreptului Uniunii care a fost atribuită acestui drept național de Tribunal constituie o chestiune de drept, ea este de competența Curții (
102
).
93.
Rezultă că argumentele formulate de WDFG și de Regatul Spaniei în ceea ce privește conținutul sau domeniul de aplicare al normelor de drept spaniol, pe care Tribunalul s‑a întemeiat pentru a identifica în „paralelismul dintre rezultatul fiscal și cel contabil” obiectivul sistemului de referință, trebuie declarate inadmisibile, în lipsa unei susțineri punctuale și dovedite a denaturării (
103
). Dimpotrivă, argumentele care ar pleda, în schimb, pentru repunerea în discuție a alegerii obiectivului în raport cu care să se aprecieze situația întreprinderilor care beneficiază de avantajul care decurge din aplicarea măsurii contestate și a celor care sunt excluse de la acesta ar trebui declarate admisibile. Astfel, la fel ca definirea „sistemului de referință” în cadrul primei etape a analizei condiției referitoare la selectivitate, și stabilirea „obiectivului” în raport cu care să se efectueze examinarea comparabilității în cadrul celei de a doua etape a acestei analize decurge dintr‑o calificare juridică de drept național în temeiul unei dispoziții de drept al Uniunii (
104
).
b)
Cu privire la fond
94.
Prin intermediul celui de al doilea aspect al motivului unic de recurs, WDFG contestă, în primul rând, afirmația cuprinsă la punctele 143, 150, 155 și 156 din hotărârea atacată, potrivit căreia ar exista o incoerență în jurisprudența Curții cu privire la problema dacă situația întreprinderilor beneficiare și cea a întreprinderilor excluse de la aplicarea măsurii în cauză trebuie să fie comparate în raport cu obiectivul măsurii respective sau cu cel al sistemului în care aceasta din urmă se înscrie. Astfel, potrivit WDFG, aceste obiective trebuie să coincidă și, dacă nu aceasta este situația, este pentru că legiuitorul național a introdus în regimul de impozitare o măsură care nu corespunde logicii acestuia.
95.
În această privință, ne limităm să observăm că această critică nu are nicio incidență asupra legalității hotărârii atacate. Astfel, WDFG nu contestă concluzia la care ajunge Tribunalul la punctul 156 din hotărârea atacată, potrivit căreia, conform jurisprudenței mai recente, examinarea comparabilității în cadrul celei de a doua etape a analizei selectivității trebuie efectuată în raport cu obiectivul sistemului de referință în care se înscrie măsura examinată, iar nu în raport cu obiectivul măsurii în cauză, ci se limitează la a afirma că alegerea unuia dintre obiective este lipsită de importanță, dat fiind că acestea trebuie, în principiu, să coincidă.
96.
În al doilea rând, WDFG susține că Tribunalul a considerat în mod eronat, la punctul 121 din hotărârea atacată, că obiectivul impozitului pe profit era de a asigura un „paralelism între rezultatul fiscal și cel contabil”. Această afirmație ar fi nu numai arbitrară, ci și total nefondată, întrucât toate impozitele pe profit se îndepărtează prin definiție de rezultatul contabil. În ceea ce privește în special dispozițiile în materie de amortizare a fondului comercial, diferitele ipoteze prevăzute de TRLIS nu ar avea în comun obiectivul de a asigura coerența dintre tratamentul fiscal și cel contabil al fondului comercial, ci pe cel de a evita dubla impunere și de a asigura neutralitatea fiscală. Așadar, în speță, obiectivul sistemului de referință definit de Tribunal și cel al măsurii contestate ar coincide. În plus, WDFG subliniază că sunt diverse ipoteze în care nu există un paralelism între amortizarea fiscală și cea contabilă a fondului comercial. În cadrul celui de al treilea aspect al motivului unic de recurs, Regatul Spaniei formulează critici similare și, în susținerea acestor critici, invocă argumente care coincid în mare măsură cu cele invocate de WDFG.
97.
Criticile menționate mai sus sunt, în opinia noastră, inadmisibile, întrucât urmăresc să repună în discuție conținutul și domeniul de aplicare ale dreptului spaniol, astfel cum au fost stabilite de Tribunal. Astfel, toate argumentele invocate în susținerea lor urmăresc să conteste constatările conținute la punctele 116-120 din hotărârea atacată, potrivit cărora, „în conformitate cu logica contabilă, tratamentul fiscal al fondului comercial se organizează pe baza criteriului întemeiat pe existența sau inexistența unei combinări de întreprinderi”. În temeiul acestor constatări Tribunalul a concluzionat, la punctul 121 din această hotărâre, că obiectivul tratamentului fiscal al fondului comercial este de „a asigura o anumită coerență” între acest tratament și tratamentul său contabil și că, prin urmare, tratamentul fiscal al fondului comercial nu „urmărește să compenseze existența unor obstacole în calea combinării transfrontaliere sau să asigure o egalitate de tratament între diferitele tipuri de achiziții de titluri de participare”. Or, constatările menționate anterior, care decurg din interpretarea dată de Tribunal principiilor fiscale și contabile ale dreptului spaniol în materia fondului comercial, sunt excluse de la controlul Curții în cadrul unui recurs, cu excepția cazului în care se susține și se demonstrează o denaturare a acestor principii.
98.
În al treilea rând, WDFG și Regatul Spaniei formulează, pe lângă criticile care precedă, o critică întemeiată pe substituirea motivelor deciziei în litigiu în ceea ce privește identificarea obiectivului sistemului de referință. Obiectivul de „a asigura o anumită coerență între tratamentul fiscal al fondului comercial și tratamentul său contabil”, menționat la punctul 121 din hotărârea atacată, nu și‑ar găsi nicio confirmare nici în decizia în litigiu, nici în observațiile pe care Regatul Spaniei le‑a prezentat în cursul procedurii administrative.
99.
În opinia noastră, această critică trebuie admisă. Astfel, trebuie să se arate că, în niciun pasaj din decizia în litigiu, Comisia nu menționează ca obiectiv al sistemului de referință pe care îl identifică menținerea unei anumite coerențe între tratamentul fiscal și tratamentul contabil al fondului comercial. Desigur, Tribunalul confirmă constatările conținute în decizia în litigiu atunci când arată că tratamentul fiscal al fondului comercial se organizează pe baza criteriului existenței sau inexistenței unei combinări de întreprinderi (punctele 116 și 118) și atunci când precizează, făcând trimitere la considerentele (19) și (99) ale deciziei în litigiu, că aceasta se datorează împrejurării că, în urma unei achiziții sau a unei cesiuni de active care constituie o activitate comercială independentă ori a unei fuziuni sau a unei scindări, „un fond comercial […] apare ca activ necorporal separat în contabilitatea întreprinderii rezultate din combinare” (punctul 117 din hotărârea atacată). De asemenea, este coerentă cu constatările Comisiei din decizia în litigiu [a se vedea în special considerentele (97)-(100)] și afirmația care figurează la punctul 116 din hotărârea atacată, potrivit căreia tratamentul fiscal al fondului comercial este conform cu logica contabilă. Totuși, Tribunalul concluzionează în mod absolut autonom în raport cu această decizie și pe baza propriei interpretări a normelor fiscale și contabile spaniole că obiectivul normelor privind amortizarea fondului comercial fiscal cuprinse în Legea spaniolă privind impozitul pe profit este coerența dintre tratamentul fiscal și cel contabil al fondului comercial și că, în raport cu acest obiectiv, situația întreprinderilor care investesc în societăți spaniole este comparabilă cu cea a întreprinderilor care investesc în societăți nerezidente.
1) Cu privire la consecințele temeiniciei criticii referitoare la substituirea motivelor
100.
Potrivit unei jurisprudențe constante, în ipoteza în care motivarea unei hotărâri a Tribunalului relevă o încălcare a dreptului Uniunii, însă dispozitivul acesteia apare ca fiind întemeiat pentru alte motive de drept, o astfel de încălcare nu este de natură să determine anularea acestei hotărâri și se impune efectuarea unei substituiri a motivelor (
105
). Prin urmare, trebuie să se examineze dacă, în pofida erorii săvârșite de Tribunal, a doua critică din cadrul primului motiv formulat de WDFG în fața Tribunalului, în măsura în care reproșează Comisiei că nu a demonstrat că achizițiile de titluri de participare în societăți rezidente și cele în societăți nerezidente erau comparabile în raport cu obiectivul neutralității fiscale urmărit de măsura contestată, trebuie, în orice caz, să fie respinsă.
101.
În această privință, amintim mai întâi că, în conformitate cu jurisprudența amintită la punctele 13-15 din prezentele concluzii, examinarea comparabilității care trebuie efectuată în cadrul celei de a doua etape a analizei selectivității trebuie realizată în raport cu obiectivul sistemului de referință, iar nu cu cel al măsurii contestate. În cadrul procedurii de trimitere a cauzelor spre rejudecare Tribunalului, WDFG a susținut că, în speță, aceste două obiective coincid și se identifică cu neutralitatea fiscală.
102.
În decizia în litigiu, deși a afirmat că măsura contestată urmărea și un obiectiv care viza creșterea competitivității internaționale a întreprinderilor spaniole [considerentul (112)], Comisia a examinat totuși aspectul dacă aceasta se putea justifica în lumina principiului neutralității fiscale. Astfel cum a afirmat chiar WDFG în cadrul acțiunii introduse la Tribunal, Comisia a exclus o asemenea justificare pentru două motive. Pe de o parte, aceasta a respins argumentul formulat de Regatul Spaniei potrivit căruia un tratament diferit al investițiilor străine era necesar din cauza obstacolelor în calea fuziunilor transfrontaliere. Această motivare figurează în considerentele (92)-(95) ale deciziei în litigiu, în partea referitoare la definirea sistemului de referință. Pe de altă parte, Comisia a considerat că, în orice caz, măsura contestată nu era proporțională [considerentele (107)-(114) și (118) ale deciziei în litigiu].
103.
În schimb, nu rezultă, la lectura deciziei în litigiu, că Comisia ar fi atribuit sistemului de referință pe care l‑a identificat obiectivul neutralității fiscale invocat de WDFG. Fără a indica în mod explicit obiectivul acestui sistem, Comisia a considerat în esență că întreprinderile care investesc în societăți naționale și cele care investesc în societăți străine se aflau într‑o situație comparabilă în raport cu regimul introdus de măsura contestată, care, prin derogare de la sistemul de referință, prevedea amortizarea fondului comercial financiar și în cazul în care achiziția de titluri de participare nu era urmată de o fuziune (
106
). Cu alte cuvinte, Comisia a considerat că, în măsura în care nu era justificată de Regatul Spaniei, putea constitui o discriminare diferențierea introdusă de măsura contestată între întreprinderi care achiziționează titluri de participare în societăți rezidente, care trebuie în mod necesar să fuzioneze pentru a amortiza fondul comercial, și cele care, în schimb, achiziționează titluri de participare în societăți străine, care beneficiază automat de posibilitatea de a efectua o astfel de amortizare, independent de împrejurarea că operațiunea viza o fuziune și independent de dovedirea existenței unor obstacole efective în calea realizării unei asemenea fuziuni.
104.
Deși un asemenea mod de a proceda poate părea a nu fi în totalitate conform cu analiza selectivității în trei etape, astfel cum precizează jurisprudența mai recentă începând cu Hotărârea Paint Graphos, ulterioară deciziei în litigiu, nu considerăm că această decizie trebuie să fie anulată numai pentru acest motiv.
105.
Măsura contestată este, astfel cum afirmă de altfel în mod clar Regatul Spaniei, o măsură corectivă care servește la remedierea efectelor defavorabile ale tratamentului fiscal al fondului comercial în general, potrivit căruia amortizarea este permisă numai în cazul unei combinări de întreprinderi (sau în caz de preluare a controlului și de prezentare a unor conturi consolidate). Prin urmare, aceasta urmărește, prin însăși natura ei, să rezerve un tratament favorabil unei categorii determinate de întreprinderi, în speță cele care efectuează un anumit tip de investiții, astfel cum a afirmat de altfel chiar Curtea la punctele 62 și 119 din Hotărârea WDFG, pentru motivul că întreprinderile în cauză ar fi altfel dezavantajate prin aplicarea regimului normal. Or, independent de încadrările sistematice impuse de jurisprudență, considerăm că diferențierile introduse prin astfel de măsuri trebuie apreciate de regulă nu numai în funcție de veridicitatea condițiilor de fapt pe care se întemeiază, ci și în raport cu proporționalitatea lor, precum și cu caracterul lor adecvat pentru realizarea obiectivului urmărit și, prin urmare, în cadrul celei de a treia etape a analizei selectivității, care vizează verificarea aspectului dacă inegalitatea de tratament introdusă de o măsură derogatorie selectivă a priori este justificată de natura sau de economia sistemului fiscal din care aceasta face parte. Un asemenea control ar fi însă exclus în mod sistematic dacă ar fi suficient, în cadrul celei de a doua etape a analizei selectivității, să se invoce ca obiectiv al sistemului de referință, în raport cu care să se efectueze examinarea comparabilității situațiilor care fac obiectul diferențierii, obiectivul general al neutralității fiscale în care se înscrie obiectivul specific al intervenției corective instituite prin măsura în cauză.
106.
Neutralitatea fiscală este unul dintre obiectivele pe care le urmărește orice regim fiscal și nu există nicio îndoială că pe acest principiu se întemeiază și regimul fiscal al fondului comercial în cadrul impozitului spaniol pe profit. Totuși, astfel cum corect a afirmat Tribunalul la punctele 146 și 147 din hotărârea atacată, obiectivul urmărit de un astfel de regim „nu este acela de a permite întreprinderilor să beneficieze de avantajul fiscal reprezentat de amortizarea fondului comercial atunci când întâmpină dificultăți care le împiedică să procedeze la o combinare de întreprinderi”. În realitate, măsura contestată este cea care urmărește acest obiectiv. Admiterea criticii formulate de WDFG ar însemna, așadar, să se admită, contrar celei mai recente jurisprudențe în materie de selectivitate, că examinarea comparabilității în cadrul celei de a doua etape a analizei selectivității trebuie efectuată în raport cu obiectivul măsurii contestate, iar nu cu obiectivul sistemului de referință, și aceasta independent de faptul că obiectivul în discuție nu a fost identificat în mod explicit în decizia în litigiu și chiar în cazul în care el trebuie, conform celor susținute de WDFG, să fie identificat cu neutralitatea fiscală.
2) Concluzii cu privire la al doilea aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG și cu privire la al treilea aspect al motivului unic de recurs formulat de Regatul Spaniei
107.
Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să declare că Tribunalul a interpretat în mod eronat decizia în litigiu, substituind motivarea acestei decizii cu propria motivare, însă că eroarea respectivă nu poate determina anularea hotărârii atacate, dat fiind că critica formulată de WDFG în legătură cu care a fost săvârșită eroarea în cauză trebuie, în orice caz, să fie respinsă.
108.
Al doilea aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG și al treilea aspect al motivului unic de recurs formulat de Regatul Spaniei trebuie, așadar, în opinia noastră, să fie respinse în totalitate.
3.
Cu privire la al treilea aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG și cu privire la al patrulea aspect al motivului unic de recurs formulat de Regatul Spaniei: eroare de drept în atribuirea sarcinii probei
109.
Recurentele susțin că, prin faptul că nu a examinat, în cadrul primelor două etape ale analizei selectivității, care erau întreprinderile care se aflau într‑o situație comparabilă în raport cu obiectivul sistemului de referință reprezentat de neutralitatea fiscală, reportând această examinare pentru cea de a treia etapă, Tribunalul a efectuat o răsturnare a sarcinii probei, întrucât o asemenea sarcină îi revine Comisiei numai în etapele menționate.
110.
În opinia noastră, această critică trebuie respinsă, în măsura în care presupune că recurentele au demonstrat că Tribunalul a săvârșit o eroare în stabilirea obiectivului sistemului de referință, identificând acest obiectiv cu coerența dintre tratamentul fiscal și tratamentul contabil al fondului comercial, iar nu cu neutralitatea fiscală. Or, la punctele 92 și 93 din prezentele concluzii, am ajuns la concluzia că criticile prin care se urmărește să se reproșeze Tribunalului o asemenea eroare trebuie declarate inadmisibile, în măsura în care vizează repunerea în discuție a interpretării date de Tribunal dreptului spaniol, care, potrivit unei jurisprudențe constante, este asimilabilă unei aprecieri de fapt (
107
).
111.
Al treilea aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG și al patrulea aspect al motivului unic de recurs formulat de Regatul Spaniei trebuie, așadar, considerate nefondate în fapt.
4.
Cu privire la al patrulea aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG: proporționalitatea
112.
Prin intermediul celui de al patrulea aspect al motivului unic de recurs, WDFG reproșează Tribunalului că a examinat proporționalitatea măsurii contestate fără să fi apreciat în prealabil, în raport cu obiectivul corect al sistemului de referință, selectivitatea prima facie a acestei măsuri.
113.
Critica în discuție se întemeiază, ca și precedenta, pe premisa că s‑a constatat o eroare săvârșită de Tribunal în examinarea comparabilității dintre întreprinderile cărora li se aplică măsura contestată și cele care sunt excluse de la aceasta în raport cu obiectivul corect al sistemului de referință. Prin urmare, în opinia noastră, aceasta trebuie respinsă pentru aceleași motive arătate la punctele 110 și 111 din prezentele concluzii.
5.
Cu privire la al cincilea aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG: legătura de cauzalitate
114.
Cu titlu subsidiar, WDFG susține că motivele hotărârii atacate referitoare la a treia etapă a analizei selectivității sunt afectate de o eroare de drept în măsura în care Tribunalul ar fi solicitat Regatului Spaniei să facă dovada existenței „unei legături de cauzalitate între imposibilitatea de a efectua o fuziune în străinătate și achiziționarea de titluri de participare în străinătate”. WDFG susține, pe de o parte, că aceste motive introduc un element de analiză care nu figurează în decizia în litigiu și care este chiar incompatibil cu ratio decidendi și, pe de altă parte, că dovada solicitată de Tribunal este imposibil de prezentat.
115.
Critica în discuție este îndreptată împotriva punctelor 180-189 din hotărârea atacată, în cuprinsul cărora Tribunalul, pornind de la constatarea că măsura contestată „se întemeiază […] în mod necesar pe premisa potrivit căreia întreprinderile care doresc să efectueze fuziuni transfrontaliere și care nu pot face acest lucru din cauza unor obstacole […] în calea combinării achiziționează automat titluri de participare în societăți nerezidente sau, cel puțin, păstrează titlurile de participare pe care le dețin deja” (punctul 180 din hotărârea atacată), a concluzionat că Regatul Spaniei, căruia îi revenea sarcina de a justifica derogarea de la sistemul de referință adusă prin măsura contestată, nu a demonstrat o astfel de premisă. Tribunalul a considerat în esență că, întrucât achiziționarea de titluri de participare este o operațiune distinctă de fuziune și nu constituie o alternativă la aceasta din urmă, măsura contestată conferea în realitate un avantaj întreprinderilor care doresc să investească în societăți străine, dar care nu au în mod necesar ca obiectiv realizarea unei fuziuni, și anume altor întreprinderi decât cele care ar suporta, potrivit afirmațiilor Regatului Spaniei, consecințele defavorabile ale normelor generale privind amortizarea fondului comercial.
116.
În această privință, arătăm mai întâi că, deși, la punctele contestate prin intermediul criticii în discuție, Tribunalul a concluzionat că Regatul Spaniei nu a demonstrat că măsura contestată neutraliza efectele pretins dezavantajoase ale regimului normal, acesta și‑a continuat totuși analiza pornind de la premisa că o asemenea dovadă fusese furnizată (a se vedea punctele 190 și 198 din hotărârea atacată). Astfel cum s‑a arătat de altfel în mod expres la punctul 199 din hotărârea atacată, motivele împotriva cărora este îndreptată critica menționată nu sunt, așadar, singurele motive pe care se întemeiază concluzia Tribunalului potrivit căreia Comisia nu a săvârșit erori atunci când a apreciat că Regatul Spaniei nu a justificat diferențierea introdusă de măsura contestată. Rezultă că, chiar în cazul în care critica în discuție ar fi admisă, această concluzie ar fi susținută de alte motive (formulate la punctele 190-199 din hotărârea atacată). Or, reiese dintr‑o jurisprudență constantă că, în cadrul unui recurs, un argument îndreptat împotriva unui motiv neesențial al hotărârii atacate, al cărei dispozitiv este întemeiat în mod corespunzător pe alte motive de drept, este inoperant și, prin urmare, trebuie respins (
108
).
117.
Pe de altă parte, arătăm că, deși este adevărat că raționamentul dezvoltat la punctele 180-189 din hotărârea atacată nu este exprimat în aceiași termeni în decizia în litigiu, el nu contravine totuși ratio decidendi al acestei decizii, contrar celor afirmate de WDFG. În schimb, acesta se înscrie perfect în logica potrivit căreia Comisia a constatat lipsa de coerență și de proporționalitate a măsurii contestate în raport cu pretinsul obiectiv de neutralizare a efectelor defavorabile ale regimului normal de amortizare a fondului comercial pentru întreprinderile care achiziționează titluri de participare în societăți străine și care se află în imposibilitatea de a efectua fuziuni transfrontaliere (
109
). În ceea ce privește pretinsa imposibilitate de a face dovada solicitată de Tribunal, ne limităm să observăm că, după cum reiese din cuprinsul punctelor 188 și 189 din hotărârea atacată, acesta din urmă a considerat în esență că nu au fost demonstrate efectele de neutralizare ale măsurii contestate din cauza caracterului imprecis și vag al acestei măsuri, care nu permitea să se stabilească faptul că de avantajul pe care îl prevedea beneficia categoria de întreprinderi dezavantajate de regimul general. Or, atunci când statul membru în cauză invocă natura corectivă a unei măsuri selective a priori, acesta este, în mod logic, obligat să furnizeze elementele care permit să se efectueze o astfel de constatare, în lipsa cărora măsura nu poate fi considerată justificată.
118.
Pentru motivele care precedă, al cincilea aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG nu este, în opinia noastră, pertinent și, cu titlu subsidiar, este nefondat.
6.
Cu privire la al șaselea aspect al motivului unic de recurs formulat de WDFG: divizibilitatea măsurii
119.
Prin intermediul celui de al șaselea aspect al motivului unic, formulat cu titlu subsidiar, WDFG reproșează Tribunalului că a respins motivul pe care l‑a invocat în susținerea anulării deciziei în litigiu, întemeiat pe lipsa unei distincții, în analiza efectuată de Comisie, între achizițiile de titluri de participare minoritare și achizițiile de titluri de participare majoritare. WDFG subliniază, pe de o parte, că toate operațiunile pe care le‑a efectuat în cadrul schemei prevăzute de măsura contestată au condus la preluarea controlului asupra societății vizate și, pe de altă parte, că Regatul Spaniei solicitase Comisiei să efectueze o analiză separată a celor două situații. Potrivit WDFG, din jurisprudență reiese că, în cazul în care statul membru în cauză solicită acest lucru, Comisia ar fi obligată să efectueze o analiză separată a măsurii examinate. În ceea ce privește caracterul separabil al măsurii contestate, acesta ar reieși chiar din tratamentul procedural pe care Comisia l‑a rezervat analizei măsurii contestate, care ar fi condus la trei decizii diferite (
110
).
120.
În această privință, arătăm mai întâi că critica în discuție este îndreptată împotriva unor motive neesențiale ale hotărârii atacate. Astfel, argumentul formulat de WDFG, potrivit căruia Comisia era obligată să facă o distincție între achizițiile de titluri de participare în societăți nerezidente care implică o preluare a controlului și celelalte achiziții de titluri de participare, este respins cu titlu principal la punctul 205 din această hotărâre, în care Tribunalul afirmă că „lipsa de coerență introdusă prin măsura în litigiu în tratamentul fiscal al fondului comercial […] ar [exista] inclusiv în cazul în care de aceasta ar beneficia numai achizițiile de titluri de participare majoritare în societăți nerezidente”. Tribunalul examinează numai „cu titlu suplimentar”, la punctele 206-215 din hotărârea atacată, problema dacă Comisia era obligată să facă distincție între diversele operațiuni care beneficiau de aplicarea măsurii contestate.
121.
În orice caz, argumentele formulate de WDFG pentru a contesta concluzia la care a ajuns Tribunalul la finalul acestei examinări trebuie, în opinia noastră, să fie respinse și pe fond.
122.
În primul rând, Tribunalul a făcut în mod corect distincție, la punctele 208-211 din decizia în litigiu, între prezenta cauză și cele în care au fost pronunțate Hotărârea din 22 noiembrie 2001, Mitteldeutsche Erdöl‑Raffinerie/Comisia (
111
), și Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” și alții/Comisia (
112
). La fel, este lipsită de relevanță și Hotărârea ANGED, de asemenea invocată de WDFG în cadrul recursului formulat. Astfel, regimul în discuție în litigiul principal, care a condus la pronunțarea acestei hotărâri, introducea diverse criterii de diferențiere, iar Curtea, în raport cu fiecare dintre acestea, a examinat problema dacă regimul în cauză conducea la o discriminare între categorii distincte de contribuabili. În al doilea rând, fără a săvârși erori de drept, în opinia noastră, Tribunalul a declarat, la punctul 211 din hotărârea atacată, inexistența în sarcina Comisiei a unei obligații de a efectua o analiză separată a efectelor măsurii contestate care ar fi determinat‑o să modifice conținutul acesteia sau condițiile sale de aplicare. În sfârșit, punctul 221 din hotărârea atacată, care, potrivit WDFG, ar nega divizibilitatea măsurii contestate, se referă în realitate la condițiile impuse pentru admiterea unei cereri de anulare în parte și exclude posibilitatea ca asemenea condiții să fie îndeplinite în speță, întrucât „anularea deciziei [în litigiu], în măsura în care constată existența unui ajutor de stat, inclusiv în ceea ce privește achizițiile de titluri de participare majoritare, ar avea ca efect modificarea substanței deciziei menționate”.
123.
Pentru motivele care precedă, al șaselea aspect al motivului unic formulat de WDFG nu este, în opinia noastră, pertinent și, cu titlu subsidiar, este nefondat.
7.
Concluzii cu privire la recursurile formulate de WDFG și, respectiv, de Regatul Spaniei
124.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, propunem Curții să respingă în totalitate recursurile formulate de WDFG și, respectiv, de Regatul Spaniei.
C. Cu privire la cererea de substituire a motivelor formulată de Comisie
125.
În ipoteza în care motivul unic de recurs formulat de WDFG ar fi considerat fondat, Comisia solicită Curții să efectueze o substituire a motivelor și să declare inadmisibilă acțiunea cu care a fost sesizat Tribunalul. În această privință, amintim că, în urma Hotărârii WDFG, în cadrul procedurii de trimitere a cauzelor spre rejudecare Tribunalului, Comisia a ridicat o excepție de inadmisibilitate, invocând, cu titlu principal, lipsa calității procesuale active a WDFG și, cu titlu subsidiar, lipsa interesului de a exercita acțiunea. Întemeindu‑se pe Hotărârea din 26 februarie 2002, Consiliul/Boehringer (
113
) (denumită în continuare „Hotărârea Boehringer”), la punctul 30 din hotărârea atacată, Tribunalul a considerat însă că se justifică examinarea acțiunii pe fond, fără a se pronunța în prealabil cu privire la această excepție (
114
).
126.
Contrar celor susținute de WDFG în memoriul său în replică, cererea Comisiei nu este neconformă pentru că nu a fost formulată în formele prevăzute pentru recursurile incidente la articolul 176 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții. Astfel, potrivit articolului 178 alineatul (1) din acest regulament, pe calea recursului incident se poate cere anularea, în tot sau în parte, a deciziei Tribunalului. În speță, întrucât Tribunalul a soluționat pe fond acțiunea formulată de WDFG, fără să se pronunțe cu privire la admisibilitatea acesteia, Comisia nu ar fi putut, în cadrul unui eventual recurs incident, să formuleze concluzii referitoare la anularea hotărârii atacate care să fie întemeiate pe inadmisibilitatea acțiunii introduse în primă instanță (
115
). Prin urmare, cererea Comisiei a fost, în opinia noastră, corect formulată ca cerere de substituire a motivelor și trebuie soluționată pe fond. Pe de altă parte, observăm că, chiar în cazul în care Curtea ar considera că această cerere este neconformă, ea ar trebui totuși să se pronunțe cu privire la excepția de inadmisibilitate a acțiunii ridicată în primă instanță de Comisie cel puțin în ipoteza în care, după ce a admis recursul și a anulat hotărârea atacată, decide să evoce fondul cauzei aflate pe rolul Tribunalului și să se pronunțe pe fond, admițând acțiunea. În schimb, în ipoteza în care, în aceleași împrejurări, Curtea ar decide să respingă acțiunea, ar rămâne deschisă și opțiunea urmată de Tribunal, întemeiată pe Hotărârea Boehringer. În sfârșit, amintim că, potrivit unei jurisprudențe constante, Curtea, sesizată cu un recurs în temeiul articolului 56 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, este ținută să se pronunțe, dacă este cazul din oficiu, cu privire la admisibilitatea unei acțiuni în anulare și, prin urmare, cu privire la motivul de ordine publică întemeiat pe nerespectarea condiției, prevăzută la articolul 263 al patrulea paragraf TFUE, potrivit căreia un reclamant nu poate solicita anularea unei decizii al cărei destinatar nu este decât dacă îl privește direct și individual (
116
).
127.
Întrucât propunem Curții să respingă recursurile, ne vom limita în continuare la câteva considerații succinte cu privire la fondul cererii formulate de Comisie.
128.
Prin intermediul primului motiv de inadmisibilitate, formulat cu titlu principal, Comisia susține că WDFG nu a demonstrat că amortizarea fondului comercial financiar pe care o efectuase în temeiul măsurii contestate privea o operațiune de achiziție „directă”, singura categorie de achiziții acoperită de decizia în litigiu, astfel cum atestă Decizia Comisiei din 15 octombrie 2014 (
117
). În opinia noastră, acest motiv trebuie respins. Astfel, din cererea introductivă depusă la Tribunal la 14 mai 2010 reiese, pe de o parte, că, în temeiul măsurii contestate, Autogrill España (devenită WDFG) a amortizat fondul comercial financiar rezultat din operațiunea în cauză – constând în achiziționarea tuturor titlurilor de participare ale societății britanice World Duty Free Europa în luna mai 2008 – și, pe de altă parte, că, în temeiul deciziei în litigiu, s‑a dispus ca Autogrill España să recupereze sumele astfel deduse. În aceste împrejurări, care nu sunt contestate de Comisie, reiese că Autogrill España a fost considerată de autoritățile spaniole ca fiind beneficiarul efectiv al schemei de ajutor declarate nelegală, în pofida faptului că, la momentul respectiv, autoritățile administrative și judiciare spaniole încă interpretau această dispoziție ca fiind aplicabilă numai achizițiilor directe (
118
), și că, la momentul introducerii acțiunii, avea calitate procesuală să exercite acțiunea împotriva deciziei menționate, în executarea căreia fusese emis un ordin de recuperare împotriva sa. În ceea ce privește al doilea motiv de inadmisibilitate, formulat cu titlu subsidiar de Comisie și prin care se invocă dispariția interesului WDFG de a exercita acțiunea în urma adoptării Deciziei din 15 octombrie 2014, considerăm că și acesta trebuie respins. Astfel, chiar admițând că operațiunea efectuată de Autogrill España este acoperită, în calitate de achiziție indirectă, de Decizia din 2014, WDFG păstrează un interes de a exercita acțiunea împotriva deciziei în litigiu, cel puțin atât timp cât ordinul de recuperare emis în executarea acestei decizii nu a fost revocat.
V. Cu privire la cheltuielile de judecată
129.
În temeiul articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când recursul nu este fondat, Curtea se pronunță asupra cheltuielilor de judecată. Potrivit articolului 138 alineatul (1) din acest regulament, aplicabil mutatis mutandis, în temeiul articolului 184 alineatul (1) din același regulament, procedurii în fața Curții având ca obiect un recurs împotriva unei decizii a Tribunalului, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât propunem Curții să respingă recursurile formulate de WDFG și, respectiv, de Regatul Spaniei, acestea din urmă trebuie, în opinia noastră, să fie obligate la plata cheltuielilor de judecată, conform cererii formulate în acest sens de Comisie. Potrivit articolului 184 alineatul (4) din Regulamentul de procedură al Curții, „în cazul în care un intervenient în primă instanță nu a formulat el însuși recurs, acesta nu poate fi obligat la plata cheltuielilor de judecată în procedura de recurs decât dacă a participat la faza scrisă sau orală a procedurii în fața Curții. În cazul în care un asemenea intervenient participă la procedură, Curtea poate decide ca acesta să suporte propriile cheltuieli de judecată”. Prin urmare, propunem Curții să declare că Republica Federală Germania suportă propriile cheltuieli de judecată.
VI. Concluzie
130.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, propunem Curții să respingă recursurile, să oblige WDFG și Regatul Spaniei la plata cheltuielilor de judecată și să declare că Republica Federală Germania suportă propriile cheltuieli de judecată.
(
1
)	Limba originală: italiana.
(
2
)	T‑219/10 RENV, EU:T:2018:784.
(
3
)	C‑45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (JO 2011, L 7, p. 48).
(
4
)	C‑45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) pusă în aplicare de Spania (JO 2011, L 135, p. 1). Celelalte cauze, cu privire la care prezentăm concluzii astăzi, sunt cauzele conexate Banco Santander și Santusa/Comisia, C‑53/19 P, și Spania/Comisia, C‑65/19 P, și cauzele Sigma/Comisia, C‑50/19 P, Banco Santander/Comisia, C‑52/19 P, Axa Mediterranean/Comisia, C‑54/19 P, și Proseguor Compañía de Seguridade/Comisia, C‑55/19 P.
(
5
)	JO 2007, C 311, p. 21.
(
6
)	BOE nr. 61 din 11 martie 2004, p. 10951.
(
7
)	Fondul comercial este definit în considerentul (18) al deciziei în litigiu ca fiind „valoarea unei denumiri comerciale respectate, relații bune cu clienții, competențe ale angajaților și alți factori similari care se așteaptă să se traducă în câștiguri mai mari în viitor”, corespunzând „prețul[ui] plătit pentru achiziționarea unei întreprinderi în exces față de valoarea pieței pentru activele care constituie întreprinderea” și care trebuie înregistrat în contabilitate, conform principiilor contabile spaniole, ca activ necorporal separat, imediat după ce întreprinderea receptoare preia controlul asupra întreprinderii străine.
(
8
)	Potrivit considerentului (20) al deciziei în litigiu, „fondul comercial financiar”, astfel cum este utilizat în sistemul fiscal spaniol, este fondul comercial care ar fi fost înregistrat contabil dacă întreprinderea care deține titluri de participare și întreprinderea țintă ar fi fuzionat.
(
9
)	Potrivit articolului 1 alineatul (2) din decizia în litigiu, aceasta excludea de la declararea ca incompatibile și de la dispunerea recuperării reducerile fiscale de care s‑au bucurat beneficiarii în ceea ce privește achizițiile intracomunitare, în temeiul măsurii contestate, „care sunt legate de drepturile deținute direct sau indirect în întreprinderile străine care îndeplinesc condițiile relevante ale schemei de ajutor până la 21 decembrie 2007, în afara condiției de a deține titlurile de participare pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin un an”. Astfel, Comisia a considerat că, până la acea dată (care corespunde publicării în JOCE a deciziei de deschidere a procedurii oficiale de investigare), beneficiarii măsurii contestate se bucurau de o încredere legitimă în legalitatea acestei măsuri [a se vedea considerentele (165)-(168) ale deciziei în litigiu].
(
10
)	T‑219/10, EU:T:2014:939.
(
11
)	T‑399/11, EU:T:2014:938.
(
12
)	C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
(
13
)	Întrucât au fost admise cererile de intervenție în procedura de recurs în fața Curții formulate de Republica Federală Germania, Irlanda și Regatul Spaniei, acestea, deși nu au intervenit inițial în fața Tribunalului, figurează în calitate de interveniente în procedura repusă pe rolul Tribunalului în urma anulării și a trimiterii spre rejudecare efectuate de Curte.
(
14
)	Prezentele recursuri ridică probleme care privesc numai selectivitatea materială, iar nu selectivitatea geografică, ce impune să se determine aspectul dacă regimul juridic în cauză se situează la nivelul statului sau la nivelul entității infrastatale vizate; a se vedea în această privință Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia (C‑88/03, EU:C:2006:511, punctele 56 și 57).
(
15
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 8 noiembrie 2001, Adria‑Wien Pipeline și Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punctul 41), și Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia (C‑88/03, EU:C:2006:511, punctul 54), precum și Hotărârea WDFG, punctul 54.
(
16
)	Deja în Hotărârea 173/73, punctul 28, Curtea a precizat că natura fiscală a măsurii în cauză nu este suficientă pentru a o exclude de la aplicarea normelor în materie de ajutoare de stat.
(
17
)	A se vedea Hotărârea WDFG, punctul 56 și jurisprudența citată.
(
18
)	Astfel cum a precizat Curtea, este vorba despre o metodă a cărei aplicare nu este limitată doar la examinarea măsurilor fiscale; a se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctul 55).
(
19
)	C‑203/16 P, EU:C:2018:505.
(
20
)	C‑374/17, EU:C:2018:1024.
(
21
)	A se vedea printre altele Hotărârea Andres, punctele 80 și 88.
(
22
)	A se vedea Hotărârea WDFG, punctul 57 și jurisprudența citată (Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții, C‑78/08-C‑80/08, EU:C:2011:550, punctul 49).
(
23
)	A se vedea Hotărârea WDFG, punctul 58.
(
24
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 15 decembrie 2005, UniCredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, punctul 49), și Hotărârea din 19 septembrie 2000, Germania/Comisia (C‑156/98, EU:C:2000:467, punctul 22).
(
25
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 2 iulie 1974, Italia/Comisia (173/73, EU:C:1974:71, punctul 33), Hotărârea din 29 aprilie 2004, Țările de Jos/Comisia (C‑159/01, EU:C:2004:246, punctele 42 și 43), Hotărârea din 29 martie 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punctul 40), precum și Hotărârea WDFG, punctul 58.
(
26
)	Să ne gândim, pentru un caz paradigmatic, la cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Andres.
(
27
)	C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732.
(
28
)	A se vedea punctul 101 din Hotărârea Gibraltar, în care Curtea menționează pentru prima dată noțiunea de discriminare în contextul examinării selectivității ajutoarelor. Paralela dintre cele două noțiuni a fost însă inițiată prin decizii existente de mai mult timp, cum ar fi în special Hotărârea din 8 noiembrie 2001, Adria‑Wien Pipeline și Wietersdorfer Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punctul 41), în care a fost elaborată ideea că selectivitatea trebuie să fie constatată prin aprecierea existenței unei inegalități de tratament între grupuri de întreprinderi care se află într‑o situație comparabilă. Pentru o afirmare expresă a legăturii dintre selectivitate și discriminare, a se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctul 53).
(
29
)	A se vedea în acest sens printre altele Hotărârea din 28 iulie 2011, Mediaset/Comisia (C‑403/10 P, nepublicată, EU:C:2011:533, punctul 36), Hotărârea din 14 ianuarie 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, punctele 53-55), Hotărârea din 4 iunie 2015, Comisia/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punctul 59), precum și Hotărârea Gibraltar, punctele 75 și 101, Hotărârea Andres, punctul 83, și Hotărârea WDFG, punctele 54, 86 și 93, și, în mod explicit, chiar în afara dreptului fiscal, Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctele 53 și 55).
(
30
)	A se vedea de asemenea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctul 53), pronunțată în aceeași zi cu Hotărârea WDFG, și Hotărârea din 14 ianuarie 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, punctul 53). Aceeași poziție este exprimată în mai multe concluzii recente ale avocaților generali; a se vedea de exemplu Concluziile avocatului general Wahl prezentate în cauzele Eventech (C‑518/13, EU:C:2014:2239, punctul 35) și Comisia/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:32, punctul 54), Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:242, punctul 82), Concluziile avocatului general Bobek prezentate în cauza Belgia/Comisia (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, punctul 29) și Concluziile avocatului general Wathelet prezentate în cauzele conexate Comisia/Banco Santander și Santusa (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:624, punctul 80).
(
31
)	Conform unei jurisprudențe constante a Curții, potrivit căreia articolul 107 alineatul (1) TFUE nu distinge în funcție de cauzele sau de obiectivele intervențiilor de stat, ci le definește în funcție de efectele lor; a se vedea printre altele Hotărârea din 2 iulie 1974, Italia/Comisia (173/73, EU:C:1974:71, punctul 27), Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punctele 85 și 89), și Hotărârea Gibraltar, punctul 87.
(
32
)	A se vedea Hotărârea Andres, punctul 91.
(
33
)	A se vedea printre altele Hotărârea Gibraltar, punctul 101, și Hotărârea WDFG, punctul 67. Pentru o definiție a selectivității de facto, a se vedea punctul 121 din Comunicarea Comisiei privind noțiunea de ajutor de stat astfel cum este menționată la articolul 107 alineatul (1) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, C/2016/2946 (JO 2016, C 262, p. 1, denumită în continuare „Comunicarea privind noțiunea de ajutor de stat”).
(
34
)	Potrivit Comunicării privind noțiunea de ajutor de stat, selectivitatea de drept „rezultă direct din criteriile legale pentru acordarea unei măsuri care este rezervată în mod oficial doar anumitor întreprinderi” (a se vedea punctul 121).
(
35
)	Hotărârea Gibraltar, punctele 91, 93 și 103-107.
(
36
)	A se vedea în acest sens Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauzele conexate ANGED (C‑236/16 și C‑237/16, EU:C:2017:854, punctul 82).
(
37
)	A se vedea de exemplu cauzele în care s‑au pronunțat Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), și Hotărârea din 8 septembrie 2011, Comisia/Țările de Jos (C‑279/08 P, EU:C:2011:551), precum și cauzele în care s‑au pronunțat Hotărârile Andres și WDFG.
(
38
)	A se vedea în acest sens Hotărârile Gibraltar și WDFG. Identificarea concretă a caracterului discriminatoriu al regimului vizat, inclusiv din cauza dificultății examinării, lasă însă loc unor soluții mai restrictive; a se vedea de exemplu, deși nu în materie fiscală, Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971).
(
39
)	A se vedea de exemplu Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:242, punctele 113-115) și Concluziile avocatului general Saugmandsgaard Øe prezentate în cauza A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, punctele 74-81). A se vedea de asemenea pozițiile Irlandei, Spaniei și Germaniei exprimate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea WDFG, astfel cum au fost preluate la punctul 52 din această hotărâre, precum și, după cum se va vedea mai pe larg în cele ce urmează, opoziția față de acceptarea soluției urmate de Curte în hotărârea menționată manifestată de guvernul german în observațiile depuse în prezentele cauze.
(
40
)	A se vedea Hotărârea din 26 aprilie 2018, ANGED (C‑236/16, EU:C:2018:291, punctul 38 și jurisprudența citată).
(
41
)	A se vedea în special punctele 44, 45, 53 și 62 din Hotărârea Autogrill España/Comisia.
(
42
)	A se vedea punctele 67 și 68 din Hotărârea Autogrill España/Comisia.
(
43
)	Este vorba despre Hotărârea din 10 decembrie 1969, Comisia/Franța (6/69 și 11/69, nepublicată, EU:C:1969:68), Hotărârea din 7 iunie 1988, Grecia/Comisia (57/86, EU:C:1988:284), și Hotărârea din 15 iulie 2004, Spania/Comisia (C‑501/00, EU:C:2004:438).
(
44
)	A se vedea punctele 79-81 din Hotărârea Autogrill España/Comisia.
(
45
)	A se vedea punctul 62 din Hotărârea WDFG.
(
46
)	A se vedea punctul 67 din Hotărârea WDFG.
(
47
)	A se vedea punctul 69 din Hotărârea WDFG.
(
48
)	A se vedea punctul 81 din Hotărârea WDFG.
(
49
)	A se vedea punctul 93 din Hotărârea WDFG.
(
50
)	Până la pronunțarea Hotărârii WDFG, posibilitatea de a considera selectiv un avantaj accesibil în mod nediferențiat tuturor întreprinderilor, deși condiționat de realizarea unei anumite operațiuni, părea să întâmpine un obstacol în limita pe care o constituie neselectivitatea de principiu a măsurilor generale. În hotărârea menționată, Curtea a precizat însă că, pentru aprecierea caracterului selectiv al unei măsuri, este relevantă și o inegalitate de tratament imputabilă comportamentului întreprinderilor beneficiare. Este vorba, în opinia noastră, despre aspectul cel mai delicat al Hotărârii WDFG, pe care, nu întâmplător, Tribunalul a înțeles să îl sublinieze, nu fără un voalat accent critic, la punctele 82 și 83 din hotărârea atacată.
(
51
)	A se vedea Concluziile avocatului general Saugmandsgaard Øe prezentate în cauza A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, punctele 74-81). A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauzele conexate ANGED (C‑236/16 și C‑237/16, EU:C:2017:854, punctul 85), care urmăresc să nuanțeze domeniul de aplicare al hotărârii, subliniind caracterul de stimulent pentru export al măsurii contestate.
(
52
)	A se vedea în special Hotărârea A‑Brauerei, în care Curtea, deși a fost avertizată de avocatul general Saugmandsgaard Øe (C‑374/17, EU:C:2018:741, punctul 115) cu privire la consecințele unei interpretări restrictive a Hotărârii WDFG, a confirmat abordarea acesteia din urmă chiar în afara contextului specific în care fusese pronunțată.
(
53
)	A se vedea punctele 77-89 din hotărârea atacată.
(
54
)	Arătăm totuși că au existat interpretări diferite ale Hotărârii WDFG [a se vedea Concluziile avocatului general Wahl prezentate în cauza Andres/Comisia (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, punctul 107) și Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauzele conexate ANGED (C‑236/16 și C‑237/16, EU:C:2017:854, punctul 85)], potrivit cărora Curtea și‑ar fi exprimat poziția cu privire la sistemul de referință sau la selectivitatea măsurii contestate.
(
55
)	În memoriul în răspuns depus în cauza C‑51/19, Regatul Spaniei subliniază că recursul formulat de WDFG coincide în esență cu motivul său unic de recurs și cu raționamentul pe care îl dezvoltă în cadrul acestuia.
(
56
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 1 februarie 2007, Sison/Consiliul (C‑266/05 P, EU:C:2007:75, punctul 95), și Hotărârea din 28 februarie 2019, Alfamicro/Comisia (C‑14/18 P, EU:C:2019:159, punctul 38).
(
57
)	A se vedea Hotărârea din 29 noiembrie 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall și alții/Comisia (C‑176/06 P, nepublicată, EU:C:2007:730, punctul 17), Hotărârea din 10 aprilie 2014, Comisia/Siemens Österreich și alții (C‑231/11 P-C‑233/11 P, EU:C:2014:256, punctul 102), Hotărârea din 20 decembrie 2017, EUIPO/European Dynamics Luxembourg și alții (C‑677/15 P, EU:C:2017:998, punctul 28), Hotărârea din 6 septembrie 2018, Republica Cehă/Comisia (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, punctul 24), și cel mai recent Hotărârea din 26 februarie 2020, SEAE/Alba Aguilera și alții (C‑427/18 P, EU:C:2020:109, punctul 54).
(
58
)	În această privință, arătăm că, la punctele 32 și 33 din hotărârea atacată, Tribunalul a precizat că a doua critică cuprinsă în primul motiv de recurs formulat de WDFG se întemeiată pe o „eroare în identificarea sistemului de referință” și că această critică era susținută de o argumentație globală, susceptibilă să se aplice și celui de al treilea motiv, întemeiat pe caracterul justificat al măsurii contestate în raport cu natura și cu economia sistemului din care face parte. La punctul 94 din hotărârea atacată, Tribunalul precizează că argumentele formulate de WDFG îl determină „să ridice problema relevanței cadrului de referință ales de Comisie în speță”.
(
59
)	A se vedea punctele 92-141 din hotărârea atacată.
(
60
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 1 iunie 2006, P & O European Ferries (Vizcaya), și Diputación Foral de Vizcaya/Comisia (C‑442/03 P și C‑471/03 P, EU:C:2006:356, punctul 60).
(
61
)	Punctul 133.
(
62
)	A se vedea Hotărârea WDFG, punctul 57. Sublinierea noastră.
(
63
)	În Concluziile prezentate în cauza A‑Brauerei, punctele 121-140, avocatul general Saugmandsgaard Øe a ilustrat în mod deosebit de eficace aceste dificultăți. A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Wahl prezentate în cauza Andres/Comisia (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, punctele 101-105).
(
64
)	A se vedea Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauzele conexate ANGED (C‑236/16 și C‑237/16, EU:C:2017:854, punctul 88).
(
65
)	A se vedea Concluziile avocatului general Saugmandsgaard Øe prezentate în cauza A‑Brauerei.
(
66
)	A se vedea Concluziile avocatului general Wahl prezentate în cauza Andres/Comisia (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, punctul 101).
(
67
)	A se vedea în acest sens Hotărârea Andres, punctul 89.
(
68
)	În această privință, Curtea a subliniat că „existența însăși a unui avantaj nu poate fi stabilită decât în raport cu o impozitare denumită «normală»”; a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia (C‑88/03, EU:C:2006:511, punctul 56), Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctul 55), precum și Hotărârea Andres, punctele 88 și 89.
(
69
)	Totuși, am avut deja ocazia să precizăm mai sus că acest lucru este valabil în cazul măsurilor selective de iure, metoda de analiză în trei etape nefiind aplicabilă în cazul măsurilor selective de facto.
(
70
)	Precum în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 8 septembrie 2011, Comisia/Țările de Jos (C‑279/08 P, EU:C:2011:551).
(
71
)	Curtea a avut deja ocazia să precizeze în Hotărârea Andres (punctul 103) că selectivitatea unei măsuri fiscale nu poate fi apreciată în mod corect în raport cu un cadru de referință constituit din câteva dispoziții care au fost extrase în mod artificial dintr‑un cadru legislativ mai larg.
(
72
)	Suntem conștienți de dificultatea acestei sarcini și de soliditatea argumentelor celor care consideră că sistemul de referință nu este (și nu poate fi) decât rezultatul unei alegeri subiective. Totuși, dată fiind poziția centrală pe care această noțiune a dobândit‑o în analiza selectivității măsurilor fiscale, considerăm că este mai utilă încercarea de a găsi un mod de „a conviețui” cu ea decât persistarea în a‑i evidenția dificultățile obiective de aplicare practică.
(
73
)	A se vedea Concluziile avocatului general Wahl prezentate în cauza Andres/Comisia (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, punctul 106).
(
74
)	A se vedea în acest sens R. Ismer și S. Piotrowski, Selectivity in Corporate Tax Matters After World Duty Free: A Tale of Two Consistencies Revisited, Intertax, 2018, p. 156-158.
(
75
)	C‑236/16, EU:C:2018:291.
(
76
)	C‑487/06 P, EU:C:2008:757.
(
77
)	Astfel cum demonstrează Concluziile avocatului general Saugmandsgaard Øe prezentate în cauza A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, punctele 149-159), luarea în considerare a obiectivelor legiuitorului introduce un element (suplimentar) de subiectivitate în determinarea sistemului de referință, pe lângă faptul că face ca operațiunea să devină mult mai complexă. Pe de altă parte, arătăm că în partea din motivarea hotărârii Curții referitoare la determinarea sistemului de referință nu există nicio urmă a dezbaterii intense cu privire la obiectivele normelor relevante, menționată de avocatul general Saugmandsgaard Øe în concluziile sale.
(
78
)	WDFG se referă în special la punctele 92 și 140 din hotărârea atacată.
(
79
)	A se vedea Hotărârea din 27 ianuarie 2000, DIR International Film și alții/Comisia (C‑164/98 P, EU:C:2000:48, punctul 38), Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punctul 141), și Hotărârea din 24 ianuarie 2013, Frucona Košice/Comisia (C‑73/11 P, EU:C:2013:32, punctul 89).
(
80
)	C‑164/98 P, EU:C:2000:48.
(
81
)	Punctul 42.
(
82
)	Sublinierea noastră.
(
83
)	În această privință, arătăm că, în considerentul (22) al deciziei în litigiu, Comisia ia în considerare articolul 89 alineatul 3 din TRLIS, care reglementează amortizarea fondului comercial financiar care decurge din achiziția de titluri de participare în societăți rezidente în Spania în cazul unei combinări de întreprinderi, pe baza aplicării articolului 11 alineatul 4 din TRLIS, care prevede condițiile de amortizare a fondului comercial care decurge dintr‑o achiziție, pentru stabilirea bazei de calcul al impozitului pe profit.
(
84
)	A se vedea considerentul (18) al deciziei în litigiu.
(
85
)	A se vedea considerentul (19) al deciziei în litigiu.
(
86
)	A se vedea considerentul (89) al deciziei în litigiu și secțiunea A.2 din aceasta.
(
87
)	Sublinierea noastră.
(
88
)	C‑78/08-C‑80/08, EU:C:2011:550.
(
89
)	C‑279/08 P, EU:C:2011:551.
(
90
)	La punctul 49 din această hotărâre, care constituie o primă formulare a metodei de analiză în trei etape, Curtea arată ceea ce apoi a fost preluat în mod constant în jurisprudența ulterioară, și anume că, într‑o primă etapă, trebuie identificat regimul fiscal comun sau „normal” și numai într‑o a doua etapă trebuie stabilit caracterul eventual derogatoriu al măsurii examinate în raport cu regimul respectiv, verificând dacă măsura în cauză introduce diferențieri între întreprinderi care se găsesc, în privința obiectivului urmărit de regimul menționat, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă. La punctele 50-62 din aceeași hotărâre, Curtea a urmat în mod strict metoda menționată, identificând, într‑o primă etapă, regimul juridic de referință ca fiind impozitul pe profit (punctul 50) și, într‑o a doua etapă, stabilind caracterul derogatoriu al scutirii de impozit prevăzute în beneficiul cooperativelor (punctele 51 și 52) și apreciind dacă situația acestor societăți putea fi considerată comparabilă cu cea a societăților comerciale (punctele 54-62). În sfârșit, Curtea a menționat de asemenea, la punctul 64, obiectul celei de a treia etape a examinării selectivității.
(
91
)	În Hotărârea Comisia/Țările de Jos, deși cu o rigoare schematică mai redusă, Curtea aplică o metodă de analiză analogă cu cea din Hotărârea Paint Graphos, identificând, într‑o primă etapă, sistemul de referință ca fiind reglementarea națională care prevede pentru întreprinderile ale căror operațiuni provoacă emisii de NOx obligații în materie de limitare sau de reducere a emisiilor respective (punctul 64) și constatând, într‑o a doua etapă, că, în raport cu obiectivul de protecție a mediului și de gestionare a poluării atmosferice al reglementării în cauză, întreprinderile care beneficiau de măsura examinată și cele excluse de la această măsură, dar supuse unor obligații analoge de reducere a emisiilor de NOx, se găseau într‑o situație comparabilă. A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza Comisia/Țările de Jos (C‑279/08 P, EU:C:2010:799, punctele 43 și 44).
(
92
)	A se vedea punctul 50 din prezentele concluzii.
(
93
)	A se vedea punctul 126.
(
94
)	A se vedea punctul 134 din hotărârea atacată.
(
95
)	A se vedea punctul 127 din hotărârea atacată.
(
96
)	A se vedea Hotărârea Andres, punctul 92.
(
97
)	A se vedea de asemenea punctul 93 din Hotărârea Andres.
(
98
)	173/73, nepublicate, EU:C:1974:52, p. 728.
(
99
)	Arătăm, pe de altă parte, că Concluziile avocatului general Warner, citate anterior, cuprind o apreciere mai articulată a măsurii în discuție în cauza 173/73, care consta în reducerea temporară a unor sarcini de securitate socială în favoarea sectorului textil și care viza reechilibrarea dezavantajului pe care îl implica sistemul precedent pentru sectoarele cu un procent ridicat de lucrători de sex feminin. Avocatul general Warner a exclus posibilitatea ca măsura în cauză să instituie un regim fiscal autonom nu numai pentru că urmărea să facă față situației dintr‑un sector industrial specific, ci și având în vedere caracterul său limitat în timp, faptul că făcea parte integrantă dintr‑o lege privind „restructurarea, reorganizarea și conversia” sectorului industrial în cauză și constatarea că nu se întemeia pe criterii generale care să țină seama de procentul de lucrători de sex feminin în diversele industrii.
(
100
)	A se vedea Hotărârea Andres, punctul 77 și jurisprudența citată.
(
101
)	A se vedea Hotărârea Andres, punctul 78, precum și, prin analogie, Hotărârea din 3 aprilie 2014, Franța/Comisia (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punctul 79 și jurisprudența citată), Hotărârea din 20 decembrie 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco și alții/Comisia (C‑66/16 P-C‑69/16 P, EU:C:2017:999, punctul 98), și Hotărârea din 20 septembrie 2018, Spania/Comisia (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, punctul 75).
(
102
)	A se vedea Hotărârea Andres, punctul 78, precum și, prin analogie, Hotărârea din 3 aprilie 2014, Franța/Comisia (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punctul 83), și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctele 61-63).
(
103
)	În speță, o asemenea susținere nu a fost formulată în mod expres și, în orice caz, în pofida argumentelor invocate în special de Spania, nu considerăm că din dosarul cauzei reiese în mod vădit o denaturare a dispozițiilor de drept național, contrar celor impuse de jurisprudență; Hotărârea din 20 septembrie 2018, Spania/Comisia (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, punctul 75).
(
104
)	A se vedea prin analogie Hotărârea Andres, punctul 80.
(
105
)	Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato Venezia vuole vivere și alții/Comisia (C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punctul 118 și jurisprudența citată).
(
106
)	A se vedea în acest sens diverse pasaje din decizia în litigiu, în special considerentele (89)-(91).
(
107
)	A se vedea punctele 92 și 93 din prezentele concluzii.
(
108
)	A se vedea de exemplu Hotărârea din 21 decembrie 2011, ACEA/Comisia (C‑319/09 P, nepublicată, EU:C:2011:857, punctul 120 și jurisprudența citată).
(
109
)	A se vedea în special considerentul (91) al deciziei în litigiu, citat la punctul 189 din hotărârea atacată. A se vedea de asemenea considerentul (113) al acestei decizii.
(
110
)	A treia decizie este Decizia (UE) 2015/314 a Comisiei din 15 octombrie 2014 privind ajutorul de stat SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) pus în aplicare de Spania – Schema referitoare la amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine (JO 2015, L 56, p. 38) (denumită în continuare „Decizia din 15 octombrie 2014”).
(
111
)	T‑9/98, EU:T:2001:271.
(
112
)	C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P, EU:C:2011:368.
(
113
)	C‑23/00 P, EU:C:2002:118, punctul 52.
(
114
)	Răsturnarea ordinii logice sau normale de examinare a căilor de atac, care presupune aplicarea jurisprudenței denumite Boehringer în cazul în care instanța Uniunii respinge o acțiune pe fond chiar dacă a fost ridicată o excepție de inadmisibilitate – în special dacă este de ordine publică și dacă este formulată printr‑un act separat prin care se solicită pronunțarea asupra cauzei fără a intra în dezbaterea fondului – a făcut obiectul unor critici; a se vedea de exemplu Concluziile avocatului general Jääskinen prezentate în cauza Elveția/Comisia (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, punctele 46-54), Concluziile avocatului general Bot prezentate în cauza Philips Lighting Poland și Philips Lighting/Consiliul (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, punctele 50-67), Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza SNCF Mobilités/Comisia (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, punctul 163) și chiar Concluziile avocatului general Ruiz‑Jarabo Colomer prezentate în cauza Consiliul/Boehringer (C‑23/00 P, EU:C:2001:511, punctele 30-36). În pofida acestor critici, jurisprudența Boehringer continuă să fie aplicată atât de Tribunal (a se vedea cel mai recent Hotărârea din 11 noiembrie 2020, AV și AW/Parlamentul, T‑173/19, nepublicată, EU:T:2020:535, punctul 42), cât și de Curte (pentru o aplicare recentă în cadrul unui recurs, a se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Club Hotel Loutraki și alții/Comisia, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, punctul 68).
(
115
)	Pe de altă parte, arătăm că, în speță, nu ne găsim în unul dintre cazurile la care se referă articolul 178 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, potrivit căruia, de asemenea, pe calea recursului incident, „se poate cere anularea unei decizii, explicită sau implicită, referitoare la admisibilitatea acțiunii cu care a fost sesizat Tribunalul”.
(
116
)	A se vedea Hotărârea din 29 noiembrie 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall și alții/Comisia (C‑176/06 P, nepublicată, EU:C:2007:730, punctul 18), Hotărârea din 20 septembrie 2018, Spania/Comisia (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, punctul 48), și Hotărârea din 29 iulie 2019, Bayerische Motoren Werke și Freistaat Sachsen//Comisia (C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punctul 44). Existența obligației de a verifica, dacă este cazul din oficiu, condițiile de admisibilitate a acțiunii cu care a fost sesizat Tribunalul nu pare însă să excludă posibilitatea Curții de a aplica jurisprudența Boehringer (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2016, Club Hotel Loutraki și alții/Comisia, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, punctul 68).
(
117
)	Prin această decizie, Comisia s‑a pronunțat cu privire la interpretarea administrativă obligatorie (consulta vinculante) a măsurii contestate, adoptată de autoritățile spaniole la 21 martie 2012 și aplicabilă retroactiv. În urma adoptării deciziei în litigiu și a Deciziei din 14 ianuarie 2011, Spania a adăugat un nou paragraf la articolul 12 alineatul 5 din TRLIS, în scopul conformării cu aceste două decizii ale Comisiei. Cu toate că articolul 12 alineatul 5 din TRLIS a fost declarat ajutor ilegal și incompatibil, acesta nu a fost abrogat în mod formal, deoarece putea fi încă pus în aplicare de beneficiarii care aveau așteptări legitime privind faptul că ajutorul acordat nu urma să fie recuperat și cărora li se aplica perioada de tranziție prevăzută în deciziile menționate anterior [a se vedea nota de subsol 9 din prezentele concluzii și considerentul (30) al Deciziei din 15 octombrie 2014]. Pentru noțiunea de achiziție directă și indirectă, facem trimitere la considerentele (25) și (26) ale acestei decizii.
(
118
)	A se vedea considerentele (33)-(36) ale Deciziei din 15 octombrie 2014.