62013CC0039
CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 27 de febrero de 2014 (
1
)
Asuntos acumulados C‑39/13 a C‑41/13
Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen
contra
SCA Group Holding BV (C‑39/13),
X AG
X1 Holding GmbH
X2 Holding GmbH
X3 Holding BV
D1 BV
D2 BV
D3 BV
contra
Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (C‑40/13)
y
Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam
contra
MSA International Holdings BV
MSA Nederland BV (C‑41/13)
[Peticiones de decisión prejudicial
planteadas por el Gerechtshof te Amsterdam (Países Bajos)]
«Legislación tributaria — Libertad de establecimiento — Impuesto nacional sobre sociedades — Normativa de la fiscalidad de grupos (“fiscale eenheid”) — Grupos participados por sociedades extranjeras»
I. Introducción
1.
Una vez más se plantea ante el Tribunal de Justicia la fiscalidad de los grupos de sociedades en los Estados miembros y su compatibilidad con la libertad de establecimiento. Aunque los grupos constan de sociedades jurídicamente independientes, los Estados miembros tienden a tratarlos de distintas maneras y, en derecho tributario, vienen a considerarlos como una única sociedad. Pero si un grupo está formado por sociedades de distintos Estados miembros, sometiéndose así a distintas jurisdicciones tributarias, resulta problemático su tratamiento como una única sociedad.
2.
Las presentes peticiones de decisión prejudicial neerlandesas se sitúan en el área de conflicto entre dos resoluciones: la sentencia Papillon (
2
) y la sentencia X Holding. (
3
) En la segunda de ellas, el Tribunal de Justicia admitió la normativa neerlandesa sobre la «unidad fiscal» atribuida a un grupo, con exclusión de las sociedades residentes en otros Estados miembros. En la sentencia Papillon, en cambio, el Tribunal de Justicia se opuso a que se excluyera de la «consolidación fiscal» francesa a la filial de ulterior nivel residente en territorio nacional, en el caso de que la filial instrumental estuviese establecida en otro Estado miembro.
3.
Ahora el órgano jurisdiccional remitente vuelve a preguntar acerca de la unidad fiscal neerlandesa. Se trata esta vez, en los tres asuntos acumulados, de diferentes estructuras de grupos de empresas en los que es común que algunas de las sociedades del grupo estén establecidas en otro Estado miembro. Ciertamente, el órgano jurisdiccional remitente no plantea ya la licitud de excluir a dichas sociedades de la unidad fiscal. No obstante, la administración tributaria neerlandesa deniega, además, tal consolidación a las sociedades del grupo residentes en los Países Bajos, con el argumento de que, en esos casos, sin sociedades establecidas en el extranjero, no existe realmente grupo alguno.
4.
Por lo tanto, se espera ahora del Tribunal de Justicia una doble aclaración. De una parte, se pretende saber con qué situaciones internas son comparables, en su caso, tales grupos incompletos con arreglo a la normativa neerlandesa. De otra, se desea dilucidar si las múltiples cuestiones jurídicas que suscitaría el reconocimiento de una unidad fiscal transfronteriza incompleta bastan para justificar una eventual restricción de la libertad de establecimiento.
II. Marco legal
5.
El impuesto sobre sociedades neerlandés prevé, bajo determinados requisitos, la posibilidad de que los grupos de empresas constituyan una unidad fiscal. A este respecto, el artículo 15, apartado 1, de la Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Ley neerlandesa del impuesto sobre sociedades), en la redacción aplicable en el procedimiento principal, establece:
«En caso de que un sujeto pasivo (la sociedad matriz) tenga la propiedad jurídica y económica de, al menos, el 95 % de las participaciones en el capital nominal desembolsado de otro sujeto pasivo (la sociedad filial), a petición de ambos sujetos pasivos, éstos tributarán como si formaran un solo sujeto pasivo, es decir, como si las actividades y el patrimonio de la filial formaran parte de las actividades y del patrimonio de la sociedad matriz. La sociedad matriz será la obligada al pago del impuesto. Ambos sujetos pasivos se considerarán conjuntamente como una unidad fiscal. Pueden formar parte de una misma unidad fiscal varias filiales.»
6.
Sin embargo, se requiere que «ambos sujetos pasivos sean residentes en los Países Bajos» [artículo 15, apartado 3, letra c), de la Ley del impuesto sobre sociedades]. El artículo 15, apartado 4, de la misma ley prevé la siguiente excepción:
«[…] Asimismo, podrá pertenecer a una unidad fiscal, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente, un sujeto pasivo que […] no tenga su domicilio social en los Países Bajos, pero que explote una empresa por medio de un establecimiento situado en los Países Bajos […]»
7.
Acerca de esta excepción, los artículos 32 a 35 del Besluit fiscale eenheid 2003 (en lo sucesivo, decreto neerlandés sobre la unidad fiscal) contienen disposiciones que, en definitiva, permiten incluir en la unidad fiscal establecimientos permanentes situados en territorio nacional de una sociedad establecida en el extranjero. Por otro lado, dicho reglamento incorpora normas detalladas sobre la relación entre la unidad fiscal y el régimen neerlandés de la exención de la participación y sobre la doble imputación de pérdidas.
III. Procedimiento principal
8.
Los asuntos se basan en tres procedimientos principales cuyos hechos se pueden resumir en dos grupos.
A. Asuntos C‑39/13 y C‑41/13
9.
En los procedimientos principales de los asuntos C‑39/13 y C‑41/13, las sociedades establecidas en los Países Bajos SCA Group Holding BV y MSA International Holdings BV reclaman la constitución de una unidad fiscal junto con algunas de sus filiales de ulterior nivel, también establecidas en los Países Bajos. En cambio, las filiales que participan en dichas filiales de ulterior nivel y que no se incluyen en la unidad fiscal están establecidas en Alemania y no disponen de ningún establecimiento en los Países Bajos. Asimismo, en el caso de SCA Group Holding BV, se trata de filiales de tercer nivel, es decir, que aquélla ejerce su participación sobre éstas no a través de uno, sino de dos niveles de sociedades alemanas interpuestas.
10.
La administración tributaria neerlandesa desestimó las solicitudes con el argumento de que las filiales interpuestas no estaban establecidas en los Países Bajos. El Rechtbank Haarlem, al que han acudido las sociedades, apreció en la negativa una restricción a la libertad de establecimiento. Contra su resolución se dirige ahora la administración tributaria neerlandesa ante el Gerechtshof te Amsterdam.
B. Asunto C‑40/13
11.
En el procedimiento principal del asunto C‑40/13 tres filiales establecidas en los Países Bajos y pertenecientes directa o indirectamente a una sociedad matriz establecida en Alemania y que no dispone de ningún establecimiento en los Países Bajos han solicitado la constitución de una unidad fiscal. La solicitud relevante en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia sólo contempla la inclusión de dichas filiales en la unidad fiscal.
12.
También en este caso la administración tributaria neerlandesa desestimó la solicitud y lo hizo con el argumento de que la sociedad matriz de las solicitantes no era residente en los Países Bajos. El Rechtbank Haarlem ha desestimado en esa ocasión el recurso de las sociedades por infundado y éstas han interpuesto recurso de casación ante el Gerechtshof te Amsterdam.
IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
13.
El Gerechtshof te Amsterdam, en relación con los procedimientos principales de que se ocupa, ha remitido al Tribunal de Justicia tres peticiones de decisión prejudicial con arreglo al artículo 267 TFUE. Sus cuestiones prejudiciales coinciden en gran medida entre sí y se pueden resumir del modo siguiente:
1)
¿Constituye una restricción a LA libertad de establecimiento en el sentido del artículo 43 CE en relación con el artículo 48 CE el hecho de que no se aplique a la interesada el régimen neerlandés de unidad fiscal respecto a las actividades y al patrimonio de las sociedades filiales de ulterior nivel (asuntos C‑39/13 y C‑41/13) / sociedades hermanas (asunto C‑40/13), con domicilio social en los Países Bajos?
A la luz de los objetivos que persigue el régimen neerlandés de unidad fiscal, ¿es la situación de las filiales de ulterior nivel o las sociedades hermanas de los procedimientos principales objetivamente comparable con
(asuntos C‑39/13 y C‑41/13
i)
la situación de sociedades domiciliadas en los Países Bajos que son filiales de ulterior nivel de una sociedad de cartera domiciliada en los Países Bajos y que no ha optado por constituir una unidad fiscal junto a su sociedad matriz con domicilio en los Países Bajos y que, por consiguiente, en cuanto sociedades filiales de ulterior nivel, tampoco tienen acceso, al igual que las sociedades filiales de ulterior nivel de los procedimientos principales, al régimen de unidad fiscal con ?exclusivamente– la sociedad matriz última, o bien con
ii)
la situación de filiales de ulterior nivel con domicilio en los Países Bajos que, conjuntamente con su sociedad matriz/sociedad de cartera con domicilio en los Países Bajos, han optado por constituir una unidad fiscal con su sociedad matriz última, domiciliada en los Países Bajos, y cuyas actividades y patrimonio, por tanto, a diferencia de los de las sociedades filiales de ulterior nivel de los procedimientos principales, se consolidan a efectos fiscales?
(asunto C‑40/13:)
i)
la situación de sociedades del mismo grupo con domicilio en los Países Bajos que no han optado por constituir en una unidad fiscal junto a su sociedad matriz común con domicilio en los Países Bajos y que, por consiguiente, en cuanto sociedades hermanas, tampoco tienen acceso, en condición de interesadas, al régimen de unidad fiscal, o bien con
ii)
la situación de sociedades hermanas con domicilio en los Países Bajos que, conjuntamente con su sociedad matriz común con domicilio en los Países Bajos, han optado por constituir una unidad fiscal con su sociedad matriz y cuyas actividades y patrimonio, por tanto, a diferencia de los de las interesadas, se consolidan a efectos fiscales?
2)
¿Tiene alguna incidencia en la respuesta a la primera cuestión, párrafo primero, el hecho de que
(asunto C‑39/13:)
las participaciones de las sociedades residentes interesadas se hallen en poder de una sociedad de cartera (en un nivel superior de la estructura del grupo) en el otro Estado miembro o, como en el caso de las sociedades filiales de ulterior nivel del procedimiento principal, de dos (o más) –si bien ubicadas en otro Estado miembro– sociedades de cartera –a dos o más niveles por encima en la estructura del grupo–?
(asunto C‑41/13:)
la sociedad de cartera extranjera, si no opera en los Países Bajos a través de una sociedad filial, sino mediante establecimiento permanente, pudiera haber optado –en lo que respecta al patrimonio y las actividades de dicho establecimiento permanente neerlandés– por constituir una unidad fiscal con su sociedad matriz domiciliada en los Países Bajos?
(asunto C‑40/13:)
las sociedades hermanas tengan una sociedad matriz (directa) común en otro Estado miembro o bien tengan sociedades matrices (directas) distintas en otro Estado miembro, de modo que existe una sociedad matriz (indirecta) común a las distintos sociedades en un nivel superior –si bien ubicado en el otro Estado miembro– de la estructura del grupo de sociedades?
3)
En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, primera frase, ¿puede estar justificada tal restricción por razones imperiosas de interés general, y en particular por la necesidad de mantener la coherencia fiscal, lo cual incluye evitar la doble imputación de pérdidas unilateral y bilateral?
4)
En caso de respuesta afirmativa a la tercera cuestión, ¿ha de considerarse proporcionada tal restricción?
14.
En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones por escrito las demandantes en el procedimiento principal, la República Federal de Alemania, el Reino de los Países Bajos y la Comisión. En la vista oral ha intervenido, además, la República Francesa.
V. Apreciación jurídica
15.
Las complejas cuestiones prejudiciales versan sobre dos claras situaciones jurídicas. En los asuntos C‑39/13 y C‑41/13 se trata de una estructura de grupo en la que las filiales instrumentales no residen en el territorio nacional, sino en otro Estado miembro. En cambio, en el asunto C‑40/13 es la sociedad matriz del grupo la que tiene su domicilio social en otro Estado miembro.
16.
Ahora el órgano jurisdiccional remitente, al plantear sus cuestiones, desea saber si la legislación neerlandesa, que en estos dos casos se opone a la constitución de una unidad fiscal entre la sociedad matriz neerlandesa y sus filiales de ulterior nivel neerlandesas o entre las sociedades hermanas neerlandesas, vulnera la libertad de establecimiento. La cuestión de si en los procedimientos principales sobre el particular es aplicable ratione temporis solamente el artículo 43 CE en relación con el artículo 48 CE, artículos citados por el órgano jurisdiccional remitente, o también el artículo 49 TFUE en relación con el artículo 54 TFUE, es algo que puede quedar sin responder, habida cuenta de la identidad del contenido de las disposiciones.
17.
Sin embargo, antes de examinar por separado los dos tipos de estructuras de grupo, procede dejar claro que en el presente caso la libertad fundamental pertinente es la libertad de establecimiento, ya que la normativa neerlandesa, debido a su exigencia de participación del 95 %, sólo es aplicable a las participaciones que permitan ejercer una influencia real en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de ésta. (
4
)
A. Unidad fiscal de sociedad matriz y filial de ulterior nivel (asuntos C‑39/13 y C‑41/13)
18.
En los asuntos C‑39/13 y C‑41/13 procede analizar si la libertad de establecimiento se debe interpretar en el sentido de que se opone a la normativa neerlandesa en virtud de la cual las sociedades matriz y filial de ulterior nivel establecidas en los Países Bajos sólo pueden integrarse en una unidad fiscal si la sociedad filial interpuesta reside también en los Países Bajos o, al menos, mantiene un establecimiento permanente en ese país. Ése sería el caso si la normativa constituyera una restricción injustificada de la libertad de establecimiento.
19.
A este respecto deben examinarse dos posibles restricciones de la mencionada libertad. En efecto, tanto la libertad de establecimiento de la sociedad matriz (véase el número 1 siguiente) como la de la filial extranjera interpuesta (número 2) pueden verse afectadas en el presente caso.
1. Restricción de la libertad de establecimiento de la sociedad matriz
20.
De conformidad con el artículo 43 CE en relación con el artículo 48 CE, o de conformidad con el artículo 49 TFUE en relación con el artículo 54 TFUE, la libertad de establecimiento comprende, para una sociedad constituida con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Unión Europea, el derecho a ejercer su actividad en otros Estados miembros por medio de una filial. (
5
)
21.
Es jurisprudencia reiterada que deben considerarse restricciones a la libertad de establecimiento todas las medidas que prohíban, obstaculicen o hagan menos interesante el ejercicio de dicha libertad. (
6
) Asimismo, según una reiterada jurisprudencia, la libertad de establecimiento no sólo pretende asegurar el disfrute del trato como residente en el Estado miembro de acogida, sino que, al mismo tiempo, se opone a que el Estado de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de una sociedad constituida de conformidad con su legislación. (
7
) En materia tributaria, el Tribunal de Justicia aprecia un obstáculo en tales casos cuando se da, a un establecimiento en otro Estado miembro, un trato desigual desfavorable en comparación con el dado a un establecimiento puramente nacional. (
8
)
a) Diferencia de trato desfavorable
22.
Por lo tanto, en primer lugar, se ha de analizar si, al estar establecida su filial en otro Estado miembro, una sociedad matriz neerlandesa recibe de los Países Bajos, Estado miembro de origen, debido a la normativa sobre la unidad fiscal, un trato más desfavorable que una sociedad matriz con una filial residente.
23.
El órgano jurisdiccional remitente plantea a este respecto, además, la cuestión de qué situaciones se deben comparar en el presente caso. En la situación transfronteriza se trata de la constitución de una unidad fiscal con las filiales de ulterior nivel sin incluir a la filial extranjera. Si se compara esta situación con otra puramente interna en la que la filial no se incluya en la unidad fiscal, no existe, a su parecer, diferencia de trato alguna, pues una sociedad matriz neerlandesa no puede formar una unidad fiscal aisladamente con sus filiales de ulterior nivel. Otra cosa sucede, en cambio, cuando la situación transfronteriza se compara con una situación puramente interna en la que la filial sí se incluye en una unidad fiscal.
24.
Con estas premisas, tanto la República Federal de Alemania como el Reino de los Países Bajos niegan que exista diferencia de trato entre los establecimientos residentes y los extranjeros, dado que, con arreglo a la normativa neerlandesa, nadie puede constituir una unidad fiscal con sus filiales de ulterior nivel sin incluir a la filial interpuesta.
25.
Sin embargo, es determinante el hecho de que, con arreglo a la normativa neerlandesa, una sociedad matriz con una filial extranjera interpuesta no tenga ninguna posibilidad de constituir una unidad fiscal con sus filiales de ulterior nivel residentes porque la filial extranjera no puede formar parte de la unidad fiscal. En cambio, una sociedad matriz con una filial residente sí goza de esa posibilidad. Esta diferencia de posibilidades fue considerada relevante por el Tribunal de Justicia ya en la sentencia Papillon. (
9
) Constituye una diferencia de trato desfavorable para una sociedad matriz que, para hacer uso de su libertad de establecimiento, recurra a la fundación de una filial en otro Estado miembro.
26.
Sin embargo, en contra de esta interpretación, el Reino de los Países Bajos ha alegado que el perjuicio que representa la imposibilidad de constituir una unidad fiscal con las filiales de ulterior nivel neerlandesas es la mera consecuencia de que el régimen establecido por la normativa de ese país no permita incluir a una filial extranjera interpuesta, pero que esa exclusión de las filiales extranjeras de la unidad fiscal, como ya declaró el Tribunal de Justicia en su sentencia X Holding, (
10
) es compatible con la libertad de establecimiento.
27.
Puedo compartir este punto de vista en la medida en que la normativa neerlandesa, obviamente, no contiene ninguna disposición que impida expresamente a las sociedades matrices residentes constituir una unidad fiscal con sus filiales de ulterior nivel residentes si la filial interpuesta está establecida en el extranjero. El perjuicio se deriva simplemente de que la normativa neerlandesa no permite en general constituir una unidad fiscal sólo entre sociedades matriz y filiales de ulterior nivel y, al mismo tiempo, prohíbe a una sociedad matriz formar una unidad fiscal con una filial extranjera.
28.
Sin embargo, en relación con la sentencia X Holding se ha de distinguir entre las diferentes desventajas que se derivan de la exclusión de las sociedades extranjeras. (
11
) En efecto, esa exclusión no sólo impide que una filial extranjera se incluya en la unidad fiscal. Además, a consecuencia de la exclusión, se prohíbe a las filiales de ulterior nivel residentes integrarse en la unidad fiscal. No obstante, en la sentencia X Holding se trataba solamente de determinar si la desventaja de que las filiales establecidas en el extranjero no pudieran integrarse en la unidad fiscal era en sí misma criticable. Pero no se trataba de aclarar si las demás consecuencias de la exclusión, especialmente la desventaja aquí controvertida, de no poder incluir a las filiales de ulterior nivel en una unidad fiscal, son también compatibles con la libertad de establecimiento.
29.
Por lo tanto, se ha de apreciar una diferencia de trato desfavorable para una sociedad matriz residente con una filial establecida en otro Estado miembro, respecto de una sociedad matriz con una filial residente siempre que, debido a la imposibilidad de integrar a la filial extranjera en una unidad fiscal, se le impida también integrar a sus filiales de ulterior nivel residentes.
30.
Por lo demás, dicho perjuicio lo sufre la sociedad matriz residente de igual manera cuando se trata de sus filiales de ulterior nivel (como menciona el órgano jurisdiccional remitente en su segunda cuestión prejudicial del asunto C‑39/13) cuya inclusión dentro de una unidad fiscal junto con la sociedad matriz residente no es posible, porque tanto la filial interpuesta como la filial de ulterior nivel interpuesta tienen su domicilio social en otro Estado miembro.
b) Comparabilidad objetiva de las situaciones
31.
No obstante, sólo existe una restricción de la libertad de establecimiento debida a dicha diferencia de trato desfavorable si las situaciones tratadas de modo diferente son también objetivamente comparables entre sí. (
12
)
32.
Aunque sigue sin estar claro qué es lo que realmente examina el Tribunal de Justicia a este respecto, (
13
) atendiendo a las sentencias X Holding y Papillon, sí se puede afirmar en el presente caso que las situaciones controvertidas son objetivamente comparables.
33.
En efecto, en la sentencia X Holding, que se ocupa también de la normativa neerlandesa sobre la unidad fiscal, para el Tribunal de Justicia fue suficiente que en ambas situaciones las sociedades matrices deseasen disfrutar de las ventajas de dicho régimen, (
14
) que es también lo que sucede en el presente caso.
34.
En cambio, en la sentencia Papillon, el Tribunal de Justicia atendió a la consecución del objetivo perseguido con la fiscalidad de grupos francesa, es decir, asimilar fiscalmente lo más posible los grupos a las empresas individuales. Dicho objetivo, también perseguido por la presente normativa neerlandesa, (
15
) también puede alcanzarse, según el Tribunal de Justicia, cuando sólo la sociedad matriz y las filiales de ulterior nivel están establecidas en el territorio nacional. (
16
)
35.
Por lo tanto, la situación de una sociedad matriz residente con filiales de ulterior nivel residentes y una filial interpuesta residente en el extranjero es objetivamente comparable a la de una sociedad matriz residente cuya filial esté establecida en el territorio nacional.
c) Conclusión parcial
36.
En consecuencia, se restringe la libertad de establecimiento de una sociedad matriz neerlandesa cuya filial está establecida en otro Estado miembro cuando la normativa neerlandesa le impide constituir una unidad fiscal con sus filiales de ulterior nivel neerlandesas.
2. Restricción de la libertad de establecimiento de la filial
37.
Asimismo, SCA Group Holding BV ha alegado con acierto que la normativa neerlandesa también puede restringir la libertad de establecimiento de su filial interpuesta alemana.
38.
En efecto, de conformidad con el artículo 43 CE, párrafo primero, segunda frase, o el artículo 49 TFUE, párrafo primero, segunda frase, la libertad de establecimiento comprende también el derecho a escoger libremente la forma jurídica apropiada para el ejercicio de una actividad en otro Estado miembro. (
17
) En particular, las sociedades deben tener la posibilidad de ejercer su actividad en el Estado miembro de acogida en las mismas condiciones, ya con una sucursal como con una filial. (
18
)
39.
Pero las disposiciones neerlandesas sobre la unidad fiscal cuestionan ese derecho. En efecto, si en el presente caso las filiales extranjeras hubiesen ejercido su libertad de establecimiento en los Países Bajos mediante sucursales y no mediante filiales propias, dichas sucursales habrían podido integrarse en una unidad fiscal con la sociedad matriz neerlandesa, como establecimientos de una filial extranjera, con arreglo al artículo 15, apartado 4, de la Ley del impuesto sobre sociedades. A esto hace referencia expresa el órgano jurisdiccional remitente mediante su segunda cuestión prejudicial en el asunto C‑41/13.
40.
Por lo tanto, el ejercicio de la libertad de establecimiento de la filial extranjera en los Países Bajos mediante la fundación de una filial recibe un trato desfavorable en comparación con una sucursal, ya que la sociedad extranjera en este caso no se puede beneficiar de las ventajas que se derivarían de que sus filiales se integrasen, comos filiales de ulterior nivel, en una unidad fiscal con su sociedad matriz. De esta manera se restringe la libertad de elección de la forma jurídica en el momento de establecerse la filial extranjera en los Países Bajos.
41.
Por otro lado, en su sentencia Philips Electronics, el Tribunal de Justicia ya declaró que la situación de un establecimiento permanente existente en el Estado miembro de acogida y la de una filial fundada allí son objetivamente comparables entre sí en cuanto al disfrute de las ventajas de la deducción de pérdidas dentro del grupo. (
19
) No alcanzo a ver cómo podría ser distinto en el caso de la unidad fiscal neerlandesa, que, entre otras cosas, permite la transmisión de las pérdidas dentro del grupo.
42.
En consecuencia, al impedir la constitución de una unidad fiscal entre una sociedad matriz neerlandesa y sus filiales de ulterior nivel neerlandesas, la legislación de ese país restringe también la libertad de establecimiento de la filial interpuesta cuyo domicilio social se encuentra en otro Estado miembro.
3. Justificación
43.
No obstante, estas restricciones de la libertad de establecimiento tanto de la sociedad matriz residente como de las filiales extranjeras interpuestas, podrían estar justificadas por una razón imperiosa de interés general.
44.
En la sentencia X Holding se declaró también que la exclusión de las filiales no residentes de la unidad fiscal neerlandesa está justificada para mantener el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros. (
20
)
45.
Pero en el presente caso no sirve esta justificación. En efecto, la unidad fiscal en este caso sólo se puede constituir entre sujetos pasivos que se sometan a la tributación en los Países Bajos. Por lo tanto, la potestad tributaria de ese país tampoco puede verse comprometida por tener en cuenta situaciones extranjeras que no se someten a su tributación.
46.
No obstante, el órgano jurisdiccional remitente, con sus respectivas terceras cuestiones prejudiciales, desea saber si las restricciones de la libertad de establecimiento que acabamos de determinar podrían justificarse por la necesidad de mantener la coherencia fiscal, lo cual incluye evitar la doble imputación, unilateral y bilateral, de pérdidas. En efecto, la administración tributaria neerlandesa alegó en el procedimiento principal que el hecho de permitir una unidad fiscal sólo entre la sociedad matriz residente y las filiales de ulterior nivel residentes de un grupo de empresas entrañaría el riesgo de doble imputación de pérdidas tanto en los Países Bajos como en otros dos Estados miembros.
a) Doble imputación de las pérdidas
47.
En primer lugar, en cuanto al intento de justificación por el objetivo de evitar una doble imputación de pérdidas, cabe señalar que no existe tal justificación en sí misma. (
21
) Por lo tanto, la invocación de este objetivo no sirve para justificar la restricción de una libertad fundamental.
48.
Esta conclusión es independiente de la cuestión de si se trata de evitar una doble imputación, unilateral o bilateral, de pérdidas.
49.
En el caso de la imputación unilateral, el Estado miembro pretende excluir dentro de su propio sistema tributario la doble imputación de pérdidas. Pero en ese caso el Estado miembro tiene en sus manos los instrumentos para evitarlo mediante una configuración de su sistema tributario que no incluya restricciones a la libertad de establecimiento, por ejemplo, adoptando disposiciones específicas al respecto.
50.
En cambio, en el caso de la imputación bilateral, el Estado miembro pretende evitar que las pérdidas se imputen tanto en el marco de su propio sistema tributario como en el de otro Estado miembro, acogiéndose a la legislación fiscal de éste. Sin embargo, el Tribunal de Justicia, en su sentencia Philips Electronics, ya se ha negado a reconocer la mera invocación del objetivo de prevenir una doble imputación de pérdidas en dos Estados miembros diferentes como causa autónoma de justificación. (
22
) Por lo demás, constituye las dos caras de la misma moneda el hecho de que el Estado miembro de origen, por un lado, no está evidentemente obligado a dictar sus normas fiscales en función de las de otro Estado miembro con el fin de evitar, en cualquier situación, una diferencia de trato para los establecimientos transfronterizos, (
23
) y, por otro lado, tampoco puede apelar a las normas fiscales de otro Estado miembro para justificar su propia diferencia de trato.
51.
Por lo tanto, pese a que el objetivo de prevenir la doble imputación de pérdidas no sirve, por sí mismo, para justificar una normativa nacional restrictiva, a continuación me voy a pronunciar también acerca de las posibilidades concretas de una doble imputación de pérdidas en el presente caso, ya que las partes han debatido intensamente a este respecto.
52.
El Reino de los Países Bajos ha alegado, en primer lugar, que el riesgo de doble imputación bilateral de pérdidas se deriva del hecho de que, en el caso de pérdidas de una filial de ulterior nivel neerlandesa, dichas pérdidas pueden imputarse tanto a la sociedad matriz neerlandesa, en el marco de la unidad fiscal, como a la filial extranjera interpuesta, concretamente mediante determinadas reducciones de valor, bien merced a las pérdidas por la participación en la filial de ulterior nivel, bien merced a créditos frente a ésta. En cambio, en una unidad fiscal que incluya también a la filial no existe ese riesgo, pues entre las sociedades no se tienen en cuenta las transacciones.
53.
En primer lugar, no es preciso dilucidar si realmente se trata de las mismas pérdidas. El Tribunal de Justicia parece haber defendido en diversas sentencias tanto una como otra postura en cuanto a la disminución de valor de una participación. (
24
)
54.
En cualquier caso, la mera posibilidad de una doble imputación de pérdidas no puede justificar la presente restricción desde el momento en que la prohibición de constituir una unidad fiscal entre una sociedad matriz neerlandesa y sus filiales de ulterior nivel neerlandesas no sirve siquiera para evitarla. En efecto, MSA International Holdings BV ha señalado con acierto que la prohibición de la unidad fiscal no impide que se sigan utilizando las pérdidas de la subfilial (por ejemplo, mediante traslado de pérdidas en esa sociedad) a la vez que se mantienen las disminuciones de valor de los activos de la filial extranjera interpuesta.
55.
Además, la administración tributaria de los Países Bajos ha alegado en el procedimiento principal que la doble imputación de pérdidas puede producirse también de forma unilateral dentro de ese país, por lo que es preciso prevenirla, ya que, a su parecer, las pérdidas sufridas por una filial de ulterior nivel, al disminuir con ello la situación patrimonial de la filial extranjera, pueden dar lugar a disminuciones del valor de los créditos de la sociedad matriz residente frente a la filial extranjera o a una pérdida con motivo de su liquidación. En cambio, considera que esto no puede suceder cuando la filial está integrada en la unidad fiscal.
56.
Pero tampoco a este respecto la prohibición de constituir una unidad fiscal entre las sociedades matriz y filial de ulterior nivel residentes es adecuada ni necesaria para alcanzar el objetivo de prevenir la doble imputación de pérdidas en los Países Bajos. En efecto, aun sin dicha unidad fiscal, unas pérdidas que hubiesen de considerarse idénticas no sufrirían una doble imputación en un solo sujeto pasivo, sino repartidas entre la sociedad matriz y la filial de ulterior nivel. Además, el legislador neerlandés dispone de los instrumentos para prevenir tal doble imputación de pérdidas en los Países Bajos. Así, en la instancia previa del presente procedimiento, el Rechtbank Haarlem ha señalado que el Reglamento sobre la unidad fiscal ya contiene las disposiciones pertinentes para el caso de una filial extranjera interpuesta con establecimiento residente.
57.
En conclusión, se puede declarar que la prevención de una doble imputación de pérdidas, bilateral o unilateral, no puede justificar en ningún caso las presentes restricciones.
b) Coherencia del régimen tributario nacional
58.
Sin embargo, según una jurisprudencia reiterada, una restricción de las libertades fundamentales también puede estar justificada por la necesidad de preservar la coherencia de un régimen tributario nacional. A este respecto, debe existir una relación directa entre una ventaja fiscal y la compensación de esa ventaja con un gravamen fiscal determinado. (
25
) En tal situación se puede denegar al titular de la libertad fundamental la ventaja fiscal por no estar sometido al mismo tiempo al gravamen fiscal directamente relacionado con ella. A este respecto, el carácter directo de ese vínculo debe apreciarse en relación con el objetivo de la norma tributaria. (
26
)
59.
En el presente caso se plantea, por lo tanto, la cuestión de si la prohibición de constituir una unidad fiscal entre la sociedad matriz neerlandesa y sus filiales de ulterior nivel neerlandesas está justificada por el hecho de que aquélla elude un gravamen fiscal directamente relacionado con esa unidad fiscal.
60.
Ciertamente, en la sentencia Papillon, el Tribunal de Justicia en principio reconoció, en relación con la normativa francesa de la consolidación fiscal, que existía una relación directa entre la posibilidad de transferir las pérdidas entre las sociedades intervinientes y la neutralización tributaria de ciertas transacciones entre ellas, con lo que se evitaba la doble imputación de pérdidas, (
27
) por lo que la denegación de la consolidación fiscal a una sociedad matriz y una filial de ulterior nivel residentes, en el caso de una filial extranjera interpuesta, en principio puede justificarse por la preservación de la coherencia del régimen tributario nacional.
61.
En el presente caso, lo mismo podría afirmarse también acerca de la normativa neerlandesa, pues el tratamiento de las sociedades intervinientes como una única sociedad tiene como consecuencia, tanto que las pérdidas de cada una de ellas puedan utilizarse en el conjunto del grupo, como que pueda llegarse a una neutralización fiscal completa de las transacciones entre todas las sociedades de la unidad fiscal. Sin embargo, tal neutralización entre la sociedad matriz residente y la filial extranjera no se produciría en el caso de una unidad fiscal sólo de aquélla con las filiales de ulterior nivel residentes, de manera que, a este respecto, la sociedad matriz se ahorraría las consecuencias desfavorables de la unidad fiscal.
62.
Sin embargo, resulta dudoso que en el presente caso, en lo que respecta a la neutralización tributaria entre la sociedad matriz residente y las filiales de ulterior nivel residentes, pueda hablarse realmente de un gravamen fiscal que compense la ventaja fiscal de la utilización de las pérdidas en todo el grupo en aras de la coherencia tributaria. En efecto, la total neutralización tributaria de dichas transacciones en el régimen neerlandés de unidad fiscal puede constituir tanto un gravamen como una ventaja, en función de si, en relación con la filial, las transacciones producen pérdidas o ganancias sin dicha neutralización. Por lo tanto, la no inclusión de la filial extranjera interpuesta en la unidad fiscal no implica necesariamente que la sociedad matriz eluda un gravamen fiscal.
63.
En cualquier caso, el relación con la restricción de la libertad de establecimiento, el Tribunal de Justicia subrayó en la sentencia Papillon que la coherencia tributaria tampoco puede alcanzarse mediante medidas menos restrictivas de la libertad de establecimiento. (
28
) Sin embargo, en la regulación neerlandesa, las ventajas de la unidad fiscal se conceden también a una sociedad extranjera que disponga de un establecimiento en el territorio nacional. A este respecto, la regulación neerlandesa subsana la falta de neutralización tributaria entre la sociedad matriz residente y la filial extranjera mediante las disposiciones del Reglamento sobre la unidad fiscal. Por lo tanto, si el régimen tributario de los Países Bajos permite una unidad fiscal, también en el caso de que la neutralización tributaria entre la sociedad matriz y la filial no se produzca automáticamente mediante su integración en la unidad fiscal, sino sólo con regularizaciones posteriores, ello implica la existencia de un medio menos gravoso de mantenimiento de la coherencia tributaria. De esta manera, tal como constató en la instancia anterior del procedimiento principal el Rechtbank Haarlem, para evitar posibles incoherencias en el régimen tributario neerlandés, podría tratarse a las subfiliales como establecimientos permanentes de la filial extranjera interpuesta.
64.
La desigualdad de trato entre las filiales residentes de sociedades extranjeras y sus establecimientos residentes, que restringe la libertad de establecimiento de la filial extranjera interpuesta, tampoco puede justificarse con el mantenimiento de la coherencia tributaria. El Reino de los Países Bajos, al ser interrogado al respecto en la vista oral, tampoco pudo aclarar por qué deben tratarse de forma diferenciada ambas formas de establecimiento en el régimen tributario neerlandés en lo que respecta a la constitución de una unidad fiscal.
65.
Por otro lado, tampoco resulta convincente cuando los Estados miembros implicados objetan en contra de la orientación hacia la sentencia Papillon, alegando que la unidad fiscal neerlandesa es diferente, por su funcionamiento, de la consolidación fiscal francesa que fue objeto de dicha sentencia. Ciertamente, el Reino de los Países Bajos, en la vista oral, ha alegado con acierto que la diferencia esencial consiste en que, en el régimen francés, cada sociedad calcula sus propios resultados y sólo después entran en acción los efectos de la consolidación fiscal, en forma de transferencias de pérdidas y neutralización fiscal de transacciones concretas, mientras que en el régimen neerlandés esto se produce mediante el tratamiento como un único sujeto pasivo. Sin embargo, ni se ha alegado ni se aprecia en modo alguno por qué tal diferencia ha de permitir que se valore de forma diferente la justificación de una restricción de la libertad de establecimiento.
66.
Por lo tanto, ni la restricción de la libertad de establecimiento de la sociedad matriz residente ni la de la filial extranjera interpuesta se justifican por el mantenimiento de la coherencia tributaria.
4. Conclusión relativa a los asuntos C‑39/13 y C‑41/13
67.
En consecuencia, en relación con los asuntos C‑39/13 y C‑41/13, procede declarar que vulnera la libertad de establecimiento la normativa neerlandesa en virtud de la cual las sociedades matriz y filial de ulterior nivel establecidas en los Países Bajos sólo pueden integrarse en una unidad fiscal si la filial interpuesta también tiene su domicilio social en los Países Bajos o, al menos, mantiene un establecimiento permanente en ese país.
B. Unidad fiscal entre sociedades hermanas (asunto C‑40/13)
68.
En relación con el asunto C‑40/13, procede ahora analizar si la libertad de establecimiento se opone a la normativa neerlandesa también en la medida en que ésta sólo permite integrarse en una unidad fiscal a las sociedades hermanas residentes en los Países Bajos si la sociedad matriz también tiene su domicilio social en dicho país o, al menos, mantiene en él un establecimiento permanente.
1. Restricción de la libertad de establecimiento de la sociedad matriz
69.
La mencionada normativa sobre la unidad fiscal podría restringir la libertad de establecimiento de la sociedad matriz establecida en otro Estado miembro.
70.
La libertad de establecimiento prohíbe en el Estado miembro de acogida una diferencia de trato fiscal entre sociedades residentes y no residentes cuando, con la medida nacional controvertida, las sociedades implicadas se encuentren en una situación objetivamente comparable. (
29
)
71.
Por eso, en primer lugar, se ha de declarar que existe una diferencia de trato desfavorable para la sociedad matriz extranjera respecto de una sociedad matriz residente.
72.
La República Federal de Alemania y el Reino de los Países Bajos niegan que exista tal diferencia de trato porque, conforme a la legislación neerlandesa, nadie puede constituir una unidad fiscal sin una sociedad matriz.
73.
Pero sobre este particular se ha de recordar de nuevo (
30
) que la diferencia de trato desfavorable consiste en que la sociedad matriz extranjera, a diferencia de las residentes, no tiene ninguna posibilidad de constituir una unidad fiscal con sus filiales, y esto es como consecuencia de la imposibilidad de integrar, conforme a la normativa neerlandesa, a sociedades extranjeras en una unidad fiscal. Pero con esta prohibición la sociedad matriz extranjera sufre una desventaja también desde el momento en que no puede disfrutar de la posibilidad de que al menos sus filiales neerlandesas puedan integrarse en una unidad fiscal. Por lo tanto, sí existe una diferencia de trato desfavorable para la sociedad matriz extranjera.
74.
Por otro lado, la sociedad matriz residente y la extranjera deben encontrarse también en una situación objetivamente comparable en relación con la normativa sobre la unidad fiscal.
75.
De nuevo, recurriendo al correspondiente examen realizado por el Tribunal de Justicia en la sentencia Papillon, (
31
) en el presente caso sólo cabe considerar que el objetivo de la normativa neerlandesa de la unidad fiscal, concretamente el tratamiento de un grupo como una única empresa, en el caso de una sociedad matriz extranjera, también puede alcanzarse si solamente se consolidan sus filiales establecidas en los Países Bajos.
76.
Sin embargo, en concreto la República Federal de Alemania ha objetado a este respecto que, conforme a la normativa neerlandesa, no es posible en ningún caso la consolidación en el nivel de la filial, pues ésta sólo se produce en el de la sociedad matriz. Además, alega que la unidad fiscal se basa en la idea de que la sociedad matriz controla a sus filiales, mientras que entre sociedades hermanas no existe tal relación de control.
77.
En primer lugar, tal como acertadamente ha señalado la Comisión en la vista oral, la cuestión de en qué sociedad de la unidad fiscal se produce la consolidación es de carácter puramente técnico y carece de relevancia para alcanzar el objetivo de la normativa. El hecho de que, en principio, sea posible que se produzcan los efectos de la unidad fiscal entre las filiales, es un tema secundario al de a quién se debe atribuir en, último término, el resultado como sujeto pasivo.
78.
Además, la argumentación de la República Federal de Alemania pasa por alto que entre una sociedad matriz extranjera y sus filiales residentes existe una relación de control. Dicho de otra manera, en el presente caso no se deben integrar en una unidad fiscal unas sociedades residentes cualesquiera, sino que se trata de la consolidación de filiales que están sometidas al control de una sociedad matriz común. La única diferencia en el presente caso, respecto de situaciones comparables, consiste en que dicha sociedad matriz tiene su domicilio social en otro Estado miembro y, por eso, no se puede incluir en la unidad fiscal.
79.
La apreciación de una restricción de la libertad de establecimiento en la prohibición de constituir una unidad fiscal entre sociedades hermanas tampoco quiebra por el hecho de que (como añade el órgano jurisdiccional remitente en su segunda cuestión prejudicial) la sociedad matriz común de las sociedades hermanas que se pretende consolidar sólo se encuentre en un nivel superior de la estructura del grupo, cuando las sociedades interpuestas no pueden integrarse ellas mismas en la unidad fiscal por estar domiciliadas en otro Estado miembro.
80.
Por lo tanto, procede declarar que la regulación neerlandesa, conforme a la cual las sociedades hermanas establecidas en los Países Bajos sólo pueden integrarse en una unidad fiscal si la sociedad matriz también tiene su domicilio social en ese país o, al menos, mantiene en él un establecimiento permanente, constituye una restricción de la libertad de establecimiento de la sociedad matriz extranjera.
2. Justificación
81.
No se aprecia ninguna justificación para dicha restricción. Básicamente ya se han analizado todos los puntos de vista en los asuntos C‑39/13 y C‑41/13. (
32
)
82.
En el caso de constitución de una unidad fiscal entre filiales residentes de una sociedad matriz extranjera tampoco se ve afectado el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, pues sólo se plantea la consolidación de sociedades residentes.
83.
En cuanto a la prevención de la doble imputación de pérdidas en la filial residente y en la sociedad matriz extranjera, ésta ni se reconoce como justificación autónoma ni se puede evitar prohibiendo una unidad fiscal entre las filiales.
84.
Asimismo, en el supuesto de constitución de una unidad fiscal entre las filiales residentes de una sociedad matriz extranjera, el mantenimiento de la coherencia tributaria no puede ser, con mayor motivo, una causa válida de justificación. A diferencia de lo que sucede con la constitución de una unidad fiscal entre sociedad matriz y filiales de ulterior nivel, en una unidad fiscal entre filiales no parecen posibles transacciones que requieran una neutralización fiscal.
85.
Cuando el Reino de los Países Bajos aprecia, además, un riesgo de abuso tributario en el hecho de que una transferencia de activos a precio no de mercado pero fiscalmente neutral, merced a la unidad fiscal entre las sociedades hermanas, derive en una disminución del valor a efectos tributarios de un crédito de la sociedad matriz extranjera frente a una filial residente, procede señalar que, a este respecto, la prevención del abuso incumbe únicamente al Estado miembro en el que esté domiciliada la sociedad matriz extranjera.
86.
Además, la apreciación de una restricción ilícita de la libertad de establecimiento tampoco permite llegar a la conclusión de que el Reino de los Países Bajos deba en definitiva introducir, como reclama la República Federal de Alemania, un derecho específico para los grupos con participación extranjera, pues también en el caso de un grupo de empresas con una sociedad matriz residente está prevista la consolidación de la sociedades hermanas residentes dentro de la unidad fiscal. Por lo tanto, en el caso de una sociedad matriz extranjera, la libertad de establecimiento sólo garantiza que dicha sociedad disfrute al menos de las ventajas del régimen tributario neerlandés que asisten a las sociedades matrices residentes, cuando ella misma no pueda formar parte de la unidad fiscal.
3. Conclusión respecto al asunto C‑40/13
87.
En consecuencia, respecto del asunto C‑40/13, procede declarar que vulnera la libertad de establecimiento la regulación neerlandesa en virtud de la cual las sociedades hermanas establecidas en los Países Bajos sólo pueden integrarse en una unidad fiscal si la sociedad matriz también tiene su domicilio social en los Países Bajos o, al menos, mantiene un establecimiento permanente en ese país.
VI. Conclusión
88.
Habida cuenta de todo lo anterior, procede responder del modo siguiente a las cuestiones prejudiciales:
«El artículo 43 CE en relación con el artículo 48 CE y el artículo 49 TFUE en relación con el artículo 54 TFUE se deben interpretar en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que, en materia de la imposición de los ingresos generados por las sociedades,
—
sólo ofrece a las sociedades matrices residentes la posibilidad de constituir una unidad fiscal con sus filiales de ulterior nivel si la filial interpuesta también tiene su domicilio social en el territorio nacional o, en caso de tenerlo en otro Estado miembro, dispone de un establecimiento permanente en el territorio nacional;
—
sólo ofrece a las filiales residentes la posibilidad de constituir una unidad fiscal entre sí si su sociedad matriz también tiene su domicilio social en el territorio nacional o, si lo tiene en otro Estado miembro, dispone de un establecimiento permanente en el territorio nacional.»
(
1
)	Lengua original: alemán.
(
2
)	Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (C-418/07, Rec. p. I-8947).
(
3
)	Sentencia de 25 de febrero de 2010 (C-337/08, Rec. p. I-1215).
(
4
)	Véase al respecto la sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11), apartado 91.
(
5
)	Véase, entre otras, la sentencia de 20 de junio de 2013, Impacto Azul (C‑186/12), apartado 32, y la jurisprudencia citada.
(
6
)	Véase, por ejemplo, la sentencia de 6 de septiembre de 2012, DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. (C‑380/11), apartado 33, y la jurisprudencia citada.
(
7
)	Véase la sentencia DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., citada en la nota 6, apartado 32, y la jurisprudencia citada.
(
8
)	Véase, por ejemplo, la sentencia Papillon, citada en la nota 2, apartados 16 a 23.
(
9
)	Citada en la nota 2, apartado 21.
(
10
)	Citada en la nota 3.
(
11
)	Véase a este respecto la sentencia Papillon, citada en la nota 2, apartado 17.
(
12
)	Véanse las sentencias Papillon, citada en la nota 2, apartado 33, y X Holding, citada en la nota 3, apartado 20.
(
13
)	Véanse mis conclusiones presentadas el 19 de julio de 2012 en el asunto A (C‑123/11), punto 40.
(
14
)	Citada en la nota 3, apartado 24.
(
15
)	Véase la sentencia X Holding, citada en la nota 3, apartado 18.
(
16
)	Sentencia Papillon, citada en la nota 2, apartado 29.
(
17
)	Véanse, entre otras, las sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. 273), apartado 22, y de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373), apartado 40, así como el auto de 4 de junio de 2009, KBC Bank y Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C-439/07 y C-499/07, Rec. p. I-4409), apartado 77.
(
18
)	Véanse las sentencias de 23 de febrero de 2006, CLT‑UFA (C-253/03, Rec. p. I-1831), apartado 15, y de 6 de septiembre de 2012, Philips Electronics (C‑18/11), apartado 14.
(
19
)	Citada en la nota 18, apartado 19.
(
20
)	Citada en la nota 3, apartados 25 y ss.
(
21
)	Véanse mis conclusiones presentadas el 9 de abril de 2012 en el asunto Philips Electronics, sentencia citada en la nota 18, puntos 58 y ss..
(
22
)	Philips Electronics, citada en la nota 18, apartados 31 y 32.
(
23
)	Véanse las sentencias de 28 de febrero de 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Rec. p. I-1129), apartado 43, y de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C-371/10, Rec. p. I-12273), apartado 62.
(
24
)	Véanse las sentencias Papillon, citada en la nota 2, apartado 47, por un lado, y de 29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rec. p. I-2647), apartado 47, por otro.
(
25
)	Véanse, por ejemplo, las sentencias Papillon, citada en la nota 2, apartados 43 y 44, y de 17 de octubre de 2013, Welte (C‑181/12), apartado 59.
(
26
)	Sentencia Papillon, citada en la nota 2, apartado 44.
(
27
)	Citada en la nota 2, apartados 45 y ss.
(
28
)	Citada en la nota 2, apartados 52 y ss.
(
29
)	Véanse, a este respecto, las sentencias de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec. p. I-11673), apartado 46, y de 22 de diciembre de 2008, Truck Center (C-282/07, Rec. p. I-10767), apartado 36.
(
30
)	Véase el apartado 28 supra.
(
31
)	Véase el apartado 34 supra.
(
32
)	Véanse los apartados 43 y ss. supra.