62011TJ0287
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ένατο τμήμα)
της 4ης Φεβρουαρίου 2016 (
*1
)
«Κρατικές ενισχύσεις — Γερμανική φορολογική νομοθεσία περί μεταφοράς ζημιών σε επόμενα φορολογικά έτη (Sanierungsklausel) — Απόφαση κρίνουσα την ενίσχυση ασύμβατη με την εσωτερική αγορά — Προσφυγή ακυρώσεως — Ατομικός επηρεασμός — Παραδεκτό — Έννοια “κρατική ενίσχυση” — Επιλεκτικός χαρακτήρας — Φύση και εν γένει οικονομία του φορολογικού συστήματος»
Στην υπόθεση T‑287/11,
Heitkamp BauHolding GmbH, με έδρα το Herne (Γερμανία), εκπροσωπούμενη αρχικώς από τους W. Niemann, M. Kiera‑Nöllen και S. Geringhoff, στη συνέχεια, από τους W. Niemann, S. Geringhoff και P. Dodos, δικηγόρους,
προσφεύγουσα,
υποστηριζόμενη από την
Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze και την K. Petersen,
παρεμβαίνουσα,
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής, εκπροσωπούμενης αρχικώς από τους R. Lyal, T. Maxian Rusche και M. Adam, στη συνέχεια, από τους R. Lyal, T. Maxian Rusche και C. Egerer,
καθής,
με αντικείμενο αίτημα ακυρώσεως της αποφάσεως 2011/527/ΕΕ της Επιτροπής, της 26ης Ιανουαρίου 2011, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Νόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης» («KStG, Sanierungsklausel») (ΕΕ L 235, σ. 26),
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα),
συγκείμενο από τους G. Berardis, πρόεδρο, O. Czúcz και A. Popescu (εισηγητή), δικαστές,
γραμματέας: K. Andová, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 8ης Ιουλίου 2015,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Εθνικό νομικό πλαίσιο
Κανόνας περί μεταφοράς των ζημιών
1
Στη Γερμανία, δυνάμει του άρθρου 10d, παράγραφος 2, του Einkommensteuergesetz (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος), οι ζημίες που καταγράφονται κατά τη διάρκεια ενός φορολογικού έτους μπορούν να μεταφέρονται σε επόμενα φορολογικά έτη, πράγμα το οποίο σημαίνει ότι ποσό ίσο με τις εν λόγω ζημίες μπορεί να αφαιρείται από τα φορολογητέα εισοδήματα των επόμενων ετών (στο εξής: κανόνας περί μεταφοράς των ζημιών).
2
Δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 1, του Körperschaftsteuergesetz (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, στο εξής: KStG), ο κανόνας περί μεταφοράς των ζημιών ισχύει και για τις επιχειρήσεις που υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων.
Κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας
3
Η δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών είχε ως αποτέλεσμα την εξαγορά, με μόνο σκοπό την εξοικονόμηση φόρων, «ανενεργών εταιριών», δηλαδή επιχειρήσεων οι οποίες είχαν προ ορισμένου χρονικού διαστήματος παύσει να ασκούν οποιαδήποτε εμπορική δραστηριότητα, αλλά οι οποίες είχαν ακόμα τη δυνατότητα μεταφοράς ζημιών (πρόκειται για τις επονομαζόμενες συναλλαγές «Mantelkauf»).
4
Το 1997, προς παρεμπόδιση της εξαγοράς «ανενεργών εταιριών», ο Γερμανός νομοθέτης εισήγαγε τη διάταξη του άρθρου 8, παράγραφος 4, του KStG (στο εξής: προϊσχύσας κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας). Βάσει της διατάξεως αυτής, η δυνατότητα μεταφοράς ζημιών περιορίστηκε να αφορά τις επιχειρήσεις που ήσαν νομικά και οικονομικά ταυτόσημες με εκείνες που είχαν καταγράψει ζημίες. Κατά την εν λόγω διάταξη, οι εταιρίες δεν θεωρούνταν ως ταυτόσημες σε περίπτωση κατά την οποία είχε μεταβιβασθεί περισσότερο από το ήμισυ των μεριδίων μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, η δε κεφαλαιουχική εταιρία συνέχιζε ή άρχιζε εκ νέου τις δραστηριότητές της με νέο κυρίως κεφάλαιο κινήσεως.
5
Ο προϊσχύσας κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας προέβλεπε, ωστόσο, μια εξαίρεση μνημονευόμενη στο άρθρο 8, παράγραφος 4, τρίτη περίοδος, του KStG, κατά την οποία υφίστατο οικονομική ταύτιση, οπότε δεν καθίσταντο άνευ αξίας οι ζημίες, σε περίπτωση «εξυγιάνσεως» της εταιρίας που αποτελούσε αντικείμενο εξαγοράς. Τούτο συνέβαινε σε δύο περιπτώσεις: αφενός, όταν το νέο επενδεδυμένο κεφάλαιο κινήσεως εξυπηρετούσε αποκλειστικώς την εξυγίανση της επιχειρήσεως που είχε καταγράψει τις απομένουσες προς έκπτωση ζημίες και το οικείο νομικό πρόσωπο εξακολουθούσε να ασκεί τις δραστηριότητες της ως άνω επιχειρήσεως επί πέντε έτη σε κλίμακα συγκρίσιμη με αυτήν που χαρακτηρίζει τη σφαιρική εξέλιξη της οικονομικής καταστάσεως της ως άνω επιχειρήσεως· αφετέρου, όταν ο αγοραστής, αντί να προβεί σε επένδυση ως προς το κεφάλαιο κινήσεως, προέβαινε σε συμψηφισμό των ζημιών που είχε καταγράψει η παρουσιάζουσα έλλειμμα επιχείρηση.
6
Το 2008, ο Unternehmensteuerreformgesetz (νόμος για τη μεταρρύθμιση της φορολογίας των επιχειρήσεων) κατήργησε τον προϊσχύσαντα κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας και εισήγαγε στον KStG ένα νέο άρθρο 8c, παράγραφος 1 (στο εξής: κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας). Η διάταξη αυτή περιορίζει τη δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών σε περίπτωση αγοράς του 25 % ή μεγαλύτερου ποσοστού των εταιρικών μεριδίων (στο εξής: ζημιογόνος αγορά μεριδίων). Ακριβέστερα, η νέα διάταξη προβλέπει ότι, πρώτον, σε περίπτωση μεταβιβάσεως ποσοστού από 25 % έως 50 % του εγγεγραμμένου κεφαλαίου, των δικαιωμάτων μέλους, των δικαιωμάτων συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου που ενυπάρχουν στο εσωτερικό μιας εταιρίας εντός των πέντε ετών που έπονται της μεταβιβάσεως, οι ζημίες που δεν έχουν χρησιμοποιηθεί καθίστανται άνευ αξίας κατ’ αναλογίαν προς το ύψος της ποσοστιαίας μεταβολής των μεριδίων και ότι, δεύτερον, οι ζημίες που δεν έχουν χρησιμοποιηθεί δεν εκπίπτουν πλέον σε περίπτωση που μεταβιβάζεται σε έναν αγοραστή περισσότερο από το 50 % του εγγεγραμμένου κεφαλαίου, των δικαιωμάτων μέλους, των δικαιωμάτων συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου που ενυπάρχουν στο εσωτερικό μιας εταιρίας.
7
Ο νέος κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας δεν προέβλεπε αρχικώς καμία εξαίρεση. Ωστόσο, οι φορολογικές αρχές μπορούσαν, σε περίπτωση ζημιογόνου αγοράς μεριδίων αποσκοπούσας στην εξυγίανση προβληματικών επιχειρήσεων, να παρέχουν φορολογικές απαλλαγές κατά δίκαιη κρίση, κατ’ εφαρμογήν της κανονιστικής αποφάσεως του γερμανικού Υπουργείου Οικονομικών, της 27ης Μαρτίου 2003, περί εξυγιάνσεως (στο εξής: κανονιστική απόφαση περί εξυγιάνσεως).
Ρήτρα εξυγιάνσεως
8
Τον Σεπτέμβριο του 2007, η Γερμανική Κυβέρνηση υπέβαλε στην Bundestag (Κάτω Βουλή του Ομοσπονδιακού Κοινοβουλίου) σχέδιο νόμου, που αποκαλείται «νόμος MoRaKG», σχετικά με τον εκσυγχρονισμό των γενικών όρων οι οποίοι διέπουν τις επενδύσεις επιχειρηματικού κεφαλαίου, που προέβλεπε, ιδίως, την εισαγωγή μιας παρεκκλίσεως από τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας.
9
Κατόπιν την κοινοποιήσεως του επίμαχου σχεδίου νόμου δυνάμει του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή απαγόρευσε τη σχεδιαζόμενη παρέκκλιση, χαρακτηρίζοντας την παρέκκλιση αυτή ως κρατική ενίσχυση ασύμβατη προς την εσωτερική αγορά, με την απόφαση 2010/13/ΕΚ, της 30ής Σεπτεμβρίου 2009, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 2/09 (πρώην N 221/08 και N 413/08), την οποία σκοπεύει να χορηγήσει η Γερμανία για τον εκσυγχρονισμό των γενικών όρων για επενδύσεις επιχειρηματικού κεφαλαίου (ΕΕ 2010, L 6, σ. 32).
10
Τον Ιούνιο του 2009, με τον Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (νόμο για τη φορολογική ελάφρυνση των πολιτών όσον αφορά την ασφάλιση ασθενείας) εισήχθη στον KStG η διάταξη του άρθρου 8c, παράγραφος 1a (στο εξής: ρήτρα εξυγιάνσεως ή επίδικο μέτρο), κατά την οποία η μεταφορά ζημιών εξακολουθεί να είναι δυνατή οσάκις η αγορά μιας προβληματικής επιχειρήσεως λαμβάνει χώρα με σκοπό την εξυγίανση της εν λόγω επιχειρήσεως. Δυνάμει της ρήτρας αυτής, ένα νομικό πρόσωπο δύναται να προβαίνει σε μεταφορά των ζημιών επίσης στην περίπτωση ζημιογόνου αγοράς μεριδίων, υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
a)
η αγορά των μεριδίων έχει ως σκοπό την εξυγίανση της εταιρίας·
b)
κατά το χρονικό σημείο της αγοράς, η επιχείρηση είναι αφερέγγυα ή υπερχρεωμένη ή απειλείται με αφερεγγυότητα ή υπερχρέωση·
c)
διατηρούνται οι βασικές δομές της επιχειρήσεως, γεγονός που προϋποθέτει:
—
ότι το νομικό πρόσωπο τηρεί μια ενδοεπιχειρησιακή συμφωνία που περιλαμβάνει διάταξη σχετικά με τη διατήρηση των θέσεων εργασίας,
—
ή ότι το 80 % των θέσεων εργασίας (υπολογισμένων επί τη βάσει του μέσου ετήσιου μισθολογικού κόστους) πρόκειται να διατηρηθούν για τα πέντε πρώτα έτη μετά την αγορά των μεριδίων,
—
ή ότι, εντός των δώδεκα μηνών που έπονται της αγοράς, πρόκειται να λάβει χώρα σημαντική εισφορά κεφαλαίου κινήσεως ή ότι πρόκειται να συντελεσθεί άφεση χρέους το οποίο εξακολουθεί να είναι απαιτητό· σημαντική εισφορά θεωρείται ότι υφίσταται όταν το νέο κεφάλαιο κινήσεως αντιστοιχεί σε τουλάχιστον 25 % του ενεργητικού του προηγούμενου οικονομικού έτους· κάθε παροχή στην οποία προβαίνει η κεφαλαιουχική εταιρία εντός των τριών ετών που έπονται της εισφοράς νέου κεφαλαίου κινήσεως μειώνει την αξία του νέου κεφαλαίου κινήσεως·
d)
ουδεμία αλλαγή κλάδου οικονομικής δραστηριότητας λαμβάνει χώρα κατά τα πρώτα πέντε έτη από την αγορά των μεριδίων·
e)
κατά το χρονικό σημείο της αγοράς των μεριδίων, η επιχείρηση δεν είχε παύσει τις δραστηριότητές της.
11
Η ρήτρα εξυγιάνσεως άρχισε να ισχύει στις 10 Ιουλίου 2009, με αναδρομική ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2008, δηλαδή είχε την ίδια ημερομηνία ενάρξεως ισχύος με τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας.
Ρήτρες σχετικά με τα αφανή αποθεματικά και σχετικά με τους ομίλους επιχειρήσεων
12
Τον Δεκέμβριο του 2009 εισήχθησαν, με τον Wachstumsbeschleunigungsgesetz (νόμο για την επιτάχυνση της οικονομικής ανάπτυξης), με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2010, δύο νέες εξαιρέσεις από τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, ήτοι, αφενός, η εξαίρεση που προβλέπεται στο άρθρο 8c, παράγραφος 1, πέμπτη περίοδος, του KStG (στο εξής: ρήτρα σχετικά με τους ομίλους επιχειρήσεων) και, αφετέρου, η εξαίρεση που προβλέπεται στο άρθρο 8c, παράγραφος 1, έκτη περίοδος, του KStG (στο εξής: ρήτρα σχετικά με τα αφανή αποθεματικά).
13
Η ρήτρα σχετικά με τους ομίλους επιχειρήσεων προβλέπει ότι οι μεταφορές ζημιών διατηρούνται όσον αφορά όλες τις αναδιαρθρώσεις που διενεργούνται αποκλειστικώς στο εσωτερικό ενός ομίλου επιχειρήσεων, επικεφαλής του οποίου είναι ένα και μόνον πρόσωπο ή μία και μόνη εταιρία που κατέχει το 100 % των μετοχών.
14
Η ρήτρα σχετικά με τα αφανή αποθεματικά προβλέπει ότι οι μεταφορές ζημιών διατηρούνται στο μέτρο που, κατά τον χρόνο της ζημιογόνου αγοράς μεριδίων, οι εν λόγω ζημίες αντιστοιχούν σε αφανή αποθεματικά του κεφαλαίου κινήσεως της εταιρίας, λαμβανομένου υπόψη ότι ως «αφανή αποθεματικά» νοούνται τα ποσά που αποτελούνται από τη διαφορά που υφίσταται μεταξύ, αφενός, του ιδίου κεφαλαίου της εν λόγω εταιρίας όπως αυτό προκύπτει, στο σύνολό του, από τον διενεργούμενο από φορολογικής απόψεως υπολογισμό κερδών και, αφετέρου, της αξίας των μετοχών της εταιρίας, η οποία αντιστοιχεί στο ως άνω ίδιο κεφάλαιο.
Ιστορικό της διαφοράς
15
Η προσφεύγουσα, Heitkamp BauHolding GmbH, είναι εταιρία η οποία, από το 2008, διέτρεχε κίνδυνο αφερεγγυότητας και έχρηζε εξυγιάνσεως.
16
Στις 20 Φεβρουαρίου 2009, η μητρική εταιρία της προσφεύγουσας, Heitkamp KG, προέβη σε αγορά των μετοχών της προσφεύγουσας ενόψει συγχωνεύσεως μεταξύ των δύο εταιριών.
17
Κατά τον χρόνο που έλαβε χώρα η εν λόγω συναλλαγή, η προσφεύγουσα πληρούσε τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως, όπως προκύπτει από τη δεσμευτική πληροφορία της Finanzamt Herne (φορολογικής αρχής του Herne) της 11ης Νοεμβρίου 2009 (στο εξής: δεσμευτική πληροφορία).
18
Επιπλέον, στις 29 Απριλίου 2010, η προσφεύγουσα παρέλαβε την αποσταλείσα από τη φορολογική αρχή πράξη μερικής προκαταβολής μη εκκαθαρισθέντος φόρου (στο εξής: πράξη προκαταβολής φόρου) εισοδήματος νομικών προσώπων για το οικονομικό έτος 2009, η οποία ελάμβανε υπόψη τις μεταφερόμενες δυνάμει της ρήτρας εξυγιάνσεως ζημίες.
19
Κατόπιν της αποφάσεως της Επιτροπής περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας (βλ. σκέψη 25 κατωτέρω), το γερμανικό Υπουργείο Οικονομικών, με έγγραφο της 30ής Απριλίου 2010, απηύθυνε εντολή στη φορολογική αρχή να μην εφαρμόζει πλέον τη ρήτρα εξυγιάνσεως.
20
Επομένως, στις 27 Δεκεμβρίου 2010, η από 29 Απριλίου 2010 πράξη προκαταβολής φόρου αντικαταστάθηκε από νέα πράξη προκαταβολής φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων για το οικονομικό έτος 2009, η οποία δεν ελάμβανε υπόψη τη ρήτρα εξυγιάνσεως. Τον Ιανουάριο του 2011, η προσφεύγουσα παρέλαβε πράξεις προκαταβολής σχετικά με τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων όσον αφορά επόμενα οικονομικά έτη ή σχετικά με άλλους φόρους και τέλη, οι οποίες επίσης δεν ελάμβαναν υπόψη τη ρήτρα εξυγιάνσεως.
21
Την 1η Απριλίου 2011, η προσφεύγουσα παρέλαβε τις πράξεις επιβολής του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και του βασικού φόρου επιτηδεύματος για το οικονομικό έτος 2009. Κατόπιν της μη εφαρμογής της ρήτρας εξυγιάνσεως, η προσφεύγουσα δεν ήταν σε θέση να μεταφέρει τις υφιστάμενες στις 31 Δεκεμβρίου 2008 ζημίες.
22
Στις 19 Απριλίου 2011, η φορολογική αρχή ανακάλεσε τη δεσμευτική πληροφορία.
23
Στις 22 Ιουλίου 2011, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας γνωστοποίησε στην Επιτροπή, συμφώνως προς τα οριζόμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση (βλ. σκέψη 34 κατωτέρω), τον κατάλογο των επιχειρήσεων που είχαν επωφεληθεί του επιδίκου μέτρου. Η επωνυμία της προσφεύγουσας συγκαταλέγεται μεταξύ των εμφαινομένων στον εν λόγω κατάλογο επιχειρήσεων ως προς τις οποίες είχαν ακυρωθεί οι δεσμευτικές πληροφορίες σχετικά με την εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως.
24
Η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγές κατά των προαναφερθεισών πράξεων προκαταβολής φόρου και πράξεων επιβολής του φόρου ενώπιον της φορολογικής αρχής καθώς και ένδικες προσφυγές κατά των προαναφερθεισών πράξεων ενώπιον των αρμοδίων δικαστηρίων που εκδικάζουν φορολογικές υποθέσεις. Με διάταξη της 1ης Αυγούστου 2011, το Finanzgericht Münster (αρμόδιο για την εκδίκαση φορολογικών/δημοσιονομικών υποθέσεων δικαστήριο του Münster) διέταξε να ανασταλεί η εκτέλεση των προαναφερθεισών πράξεων.
Διοικητική διαδικασία
25
Με έγγραφα της 5ης Αυγούστου 2009 και της 30ής Σεπτεμβρίου 2009, η Επιτροπή ζήτησε από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να της παράσχει πληροφορίες σχετικά με το άρθρο 8c του KStG. Οι γερμανικές αρχές απάντησαν στην αίτηση αυτή με έγγραφα της 20ής Αυγούστου 2009 και της 5ης Νοεμβρίου 2009. Με απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2010 (ΕΕ C 90, σ. 8, στο εξής: απόφαση περί κινήσεως διαδικασίας), η Επιτροπή κίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας που προβλέπεται από το άρθρο 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ όσον αφορά την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην NN 5/10).
26
Κατόπιν της δημοσιεύσεως της αποφάσεως περί κινήσεως διαδικασίας στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις 8 Απριλίου 2010, οι ενδιαφερόμενοι κλήθηκαν να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους. Οι γερμανικές αρχές ανταποκρίθηκαν στην πρόσκληση αυτή με έγγραφο της 9ης Απριλίου 2010.
27
Στις 9 Απριλίου και στις 3 Ιουνίου 2010, έλαβαν χώρα δύο συσκέψεις μεταξύ των υπηρεσιών της Επιτροπής και των εκπροσώπων της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας. Στις 2 Ιουλίου 2010, το τελευταίο αυτό κράτος μέλος διαβίβασε συμπληρωματικές πληροφορίες. Η Επιτροπή δεν έλαβε καμία παρατήρηση εκ μέρους τρίτων ενδιαφερομένων.
Η προσβαλλόμενη απόφαση
28
Στις 26 Ιανουαρίου 2011, η Επιτροπή εξέδωσε την απόφαση 2011/527/ΕΕ, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Νόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης» («KStG, Sanierungsklausel») (ΕΕ L 235, σ. 26), (στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση).
29
Κατά πρώτον, η Επιτροπή χαρακτήρισε τη ρήτρα εξυγιάνσεως ως κρατική ενίσχυση.
30
Πρώτον, η Επιτροπή επισήμανε ότι η παρασχεθείσα από τη Γερμανική Κυβέρνηση σε ορισμένες επιχειρήσεις δυνατότητα να μειώνουν την αναλογούσα σ’ αυτές φορολογική επιβάρυνση μέσω μεταφοράς των ζημιών τους είχε ως αποτέλεσμα την απώλεια δημοσίων εσόδων και, ως εκ τούτου, η ως άνω δυνατότητα είχε παρασχεθεί μέσω κρατικών πόρων. Η Επιτροπή προσέθεσε ότι η ενίσχυση είχε χορηγηθεί βάσει νόμου και ότι, επομένως, ήταν καταλογιστέα στο Δημόσιο.
31
Δεύτερον, η Επιτροπή εκτίμησε ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως εισήγε εξαίρεση από τον γενικό κανόνα, ο οποίος καθιέρωνε την επέλευση της απώλειας της αξίας των ζημιών, οι οποίες δεν είχαν χρησιμοποιηθεί, των εταιριών των οποίων είχε μεταβληθεί η μετοχική σύνθεση. Κατά συνέπεια, η εν λόγω ρήτρα μπορούσε να παράσχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις που πληρούσαν τις προϋποθέσεις ώστε να τύχουν του πλεονεκτήματος αυτού, το οποίο δεν δικαιολογούνταν από τη φύση ή από την εν γένει οικονομία του συστήματος. Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, η ρήτρα εξυγιάνσεως απέβλεπε στην αντιμετώπιση των προβλημάτων που οφείλονταν στην οικονομική και χρηματοπιστωτική κρίση, δηλαδή εξυπηρετούσε σκοπό εξωγενή προς το φορολογικό σύστημα.
32
Τρίτον, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως είχε εφαρμογή σε όλους τους κλάδους της γερμανικής οικονομίας και ότι σχεδόν όλοι οι εν λόγω κλάδοι εκπροσωπούνταν σε αγορές όπου λειτουργούσε ο ανταγωνισμός και όπου υπήρχε εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών. Κατά συνέπεια, το μέτρο ενδέχετο να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών και να νοθεύσει τον ανταγωνισμό ή να απειλήσει να νοθεύσει τον ανταγωνισμό. Επιπλέον, δεδομένου ότι όλες οι επιχειρήσεις, οι οποίες ήσαν εν δυνάμει δικαιούχοι του μέτρου, ήσαν προβληματικές επιχειρήσεις κατά την έννοια των κοινοτικών κατευθυντηρίων γραμμών όσον αφορά τις κρατικές ενισχύσεις για τη διάσωση και την αναδιάρθρωση προβληματικών επιχειρήσεων (EE 2004, C 244, σ. 2), καμία από αυτές δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής του κανονισμού (ΕΚ) 1998/2006 της Επιτροπής, της 15ης Δεκεμβρίου 2006, για την εφαρμογή των άρθρων 87 [ΕΚ] και 88 [ΕΚ] στις ενισχύσεις ήσσονος σημασίας (ΕΕ L 379, σ. 5).
33
Κατά δεύτερον, η Επιτροπή εξέτασε αν το μέτρο μπορούσε να θεωρηθεί ως συμβατό με την εσωτερική αγορά και συνήγαγε ότι οι χορηγούμενες σε ορισμένους δικαιούχους ενισχύσεις μπορούσαν να επιτραπούν υπό τη μορφή ενός περιορισμένου ποσού ενισχύσεως συμβατής με την εσωτερική αγορά, στον βαθμό που πληρούσαν όλες τις προϋποθέσεις ενός γερμανικού καθεστώτος ενισχύσεων το οποίο είχε εγκρίνει η Επιτροπή κατά την έννοια του προσωρινού κοινοτικού πλαισίου για τη λήψη μέτρων κρατικής ενίσχυσης με σκοπό να στηριχθεί η πρόσβαση στη χρηματοδότηση κατά τη διάρκεια της τρέχουσας χρηματοπιστωτικής και οικονομικής κρίσης (ΕΕ 2009, C 83, σ. 1). Αντιθέτως, η Επιτροπή απέκλεισε το ενδεχόμενο ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως θα μπορούσε να είναι συμβατή με την εσωτερική αγορά βάσει των κατευθυντηρίων γραμμών σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις για τη διάσωση και την αναδιάρθρωση προβληματικών επιχειρήσεων, των κατευθυντηρίων γραμμών σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις περιφερειακού χαρακτήρα 2007-2013 (ΕΕ 2006, C 54, σ. 13) και των κατευθυντηρίων γραμμών σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις για την προστασία του περιβάλλοντος (ΕΕ 2008, C 82, σ. 1), καθώς και υπό το πρίσμα του άρθρου 107, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ.
34
Κατά τρίτον, η Επιτροπή απηύθυνε εντολή στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να λάβει όλα τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να ανακτήσει από τους αποδέκτες την παρανόμως χορηγηθείσα ενίσχυση. Επιπλέον, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας όφειλε να καταρτίσει κατάλογο των επιχειρήσεων που είχαν λάβει ενίσχυση από την 1η Ιανουαρίου 2008. Η Επιτροπή αποσαφήνισε, επίσης, ότι η ετήσια καταληκτική ημερομηνία για την καταβολή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων αποτελούσε την κρίσιμη ημερομηνία κατά την οποία η σχετική ενίσχυση τέθηκε στη διάθεση των δικαιούχων και ότι το ποσό της προς ανάκτηση ενισχύσεως έπρεπε να υπολογισθεί βάσει των φορολογικών δηλώσεων των οικείων επιχειρήσεων. Το ποσό της ενισχύσεως αντιστοιχούσε, κατά την Επιτροπή, στη διαφορά μεταξύ του ποσού του φόρου που θα έπρεπε να καταβληθεί εάν δεν είχε εφαρμοστεί η ρήτρα εξυγιάνσεως και του ποσού του φόρου που είχε όντως καταβληθεί κατ’ εφαρμογήν της εν λόγω ρήτρας.
35
Το διατακτικό της προσβαλλομένης αποφάσεως έχει ως εξής:
Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων
36
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 6 Ιουνίου 2011, η προσφεύγουσα άσκησε την υπό κρίση προσφυγή.
37
Με χωριστό δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 16 Σεπτεμβρίου 2011, η Επιτροπή προέβαλε ένσταση απαραδέκτου δυνάμει του άρθρου 114 του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου της 2ας Μαΐου 1991. Η προσφεύγουσα υπέβαλε τις παρατηρήσεις της επί της ενστάσεως αυτής στις 20 Οκτωβρίου 2011.
38
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 29 Αυγούστου 2011, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ζήτησε να παρέμβει στην παρούσα διαδικασία υπέρ της προσφεύγουσας. Με διάταξη της 5ης Οκτωβρίου 2011, ο πρόεδρος του δεύτερου τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έκανε δεκτή την παρέμβαση αυτή. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας κατέθεσε το υπόμνημά της παρεμβάσεως, το οποίο περιοριζόταν στο ζήτημα του παραδεκτού, και οι λοιποί διάδικοι υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους επί του υπομνήματος αυτού εμπροθέσμως.
39
Κατόπιν της μεταβολής της συνθέσεως των τμημάτων του Γενικού Δικαστηρίου, ο εισηγητής δικαστής τοποθετήθηκε στο όγδοο τμήμα, στο οποίο, κατά συνέπεια, ανατέθηκε η υπό κρίση υπόθεση.
40
Με διάταξη της 30ής Ιανουαρίου 2012, ο πρόεδρος του όγδοου τμήματος διέταξε, κατόπιν αιτήματος της προσφεύγουσας, να ανασταλεί η διαδικασία μέχρι τις 4 Σεπτεμβρίου 2012.
41
Κατόπιν της μεταβολής της συνθέσεως των τμημάτων του Γενικού Δικαστηρίου, ο εισηγητής δικαστής τοποθετήθηκε στο ένατο τμήμα, στο οποίο, κατά συνέπεια, ανατέθηκε η υπό κρίση υπόθεση.
42
Με διάταξη του Γενικού Δικαστηρίου (ένατο τμήμα) της 21ης Μαΐου 2014, αποφασίστηκε να εξετασθεί η ένσταση απαραδέκτου μαζί με την ουσία της υποθέσεως, κατά το άρθρο 114, παράγραφος 4, του Κανονισμού Διαδικασίας της 2ας Μαΐου 1991.
43
Στις 3 Ιουλίου 2014, η Επιτροπή προσκόμισε υπόμνημα αντικρούσεως. Τα υπομνήματα απαντήσεως και ανταπαντήσεως κατατέθηκαν αντιστοίχως, το μεν πρώτο στις 15 Αυγούστου 2014 από την προσφεύγουσα, το δε δεύτερο στις 13 Δεκεμβρίου 2014 από την Επιτροπή.
44
Στις 21 Αυγούστου 2014, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας κατέθεσε το υπόμνημά της παρεμβάσεως και οι λοιποί διάδικοι υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους επί του υπομνήματος αυτού εμπροθέσμως.
45
Στις 19 Μαΐου 2015, το Γενικό Δικαστήριο (ένατο τμήμα), στο πλαίσιο των μέτρων οργανώσεως της διαδικασίας που προβλέπει το άρθρο 64 του Κανονισμού Διαδικασίας της 2ας Μαΐου 1991, έθεσε γραπτές ερωτήσεις στους διαδίκους, οι οποίοι απάντησαν εμπροθέσμως.
46
Οι διάδικοι αγόρευσαν και απάντησαν στις ερωτήσεις του Γενικού Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 8ης Ιουλίου 2015.
47
Η προσφεύγουσα, υποστηριζόμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
—
να απορρίψει την ένσταση απαραδέκτου που προέβαλε η Επιτροπή·
—
να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση·
—
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
48
Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
—
να κρίνει την προσφυγή απαράδεκτη και, επικουρικώς, αβάσιμη·
—
να καταδικάσει την προσφεύγουσα στα δικαστικά έξοδα.
Σκεπτικό
Επί του παραδεκτού της προσφυγής
49
Προς στήριξη της ενστάσεώς της περί απαραδέκτου, η Επιτροπή προβάλλει ότι η υπό κρίση προσφυγή είναι απαράδεκτη για τον λόγο ότι η προσφεύγουσα δεν απέδειξε ούτε ότι επληρούντο οι προϋποθέσεις του άρθρου 263, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ ούτε ότι είχε έννομο συμφέρον.
Επί της ενεργητικής νομιμοποιήσεως κατά την έννοια του άρθρου 263, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ
50
Πρώτον, η Επιτροπή θέτει υπό αμφισβήτηση την ενεργητική νομιμοποίηση της προσφεύγουσας στον βαθμό που, κατά την άποψη της Επιτροπής, η προσβαλλόμενη απόφαση δεν αφορά ατομικά την προσφεύγουσα.
51
Η Επιτροπή προβάλλει ότι η προσφεύγουσα δεν είναι πραγματική δικαιούχος των επιμέρους ενισχύσεων οι οποίες χορηγήθηκαν δυνάμει της ρήτρας εξυγιάνσεως και ως προς τις οποίες το εν λόγω θεσμικό όργανο απηύθυνε εντολή για την ανάκτησή τους. Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, η φορολογική οφειλή στοιχειοθετείται κατά νομικώς δεσμευτικό τρόπο μόνον μέσω πράξεως επιβολής του φόρου, κατά το άρθρο 155, παράγραφος 1, του γερμανικού κώδικα δημοσίων εσόδων.
52
Κατά την Επιτροπή, ελλείψει πράξεως επιβολής του φόρου που να βεβαιώνει τη φορολογική οφειλή της προσφεύγουσας κατ’ εφαρμογήν του επίδικου μέτρου, η προσφεύγουσα δεν μπορεί να επικαλεσθεί προς θεμελίωση ατομικού επηρεασμού της ούτε τις πράξεις προκαταβολής φόρου ούτε τις δεσμευτικές πληροφορίες. Περαιτέρω, η προσφεύγουσα δεν μπορεί να επικαλείται την ιδιότητα του ενδιαφερομένου κατά την έννοια του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ. Συναφώς, η Επιτροπή προβαίνει σε διάκριση μεταξύ της γενέσεως ενός φόρου και της λήξεως προθεσμίας καταβολής του και προβάλλει ότι μόνον η νομικώς δεσμευτική βεβαίωση της μειώσεως της φορολογικής οφειλής μέσω πράξεως επιβολής του φόρου θα στοιχειοθετούσε ατομικό επηρεασμό της προσφεύγουσας.
53
Υπό τις περιστάσεις αυτές, κατά την Επιτροπή, η προσβαλλόμενη απόφαση δεν απευθύνει εντολή για την επιστροφή ενισχύσεως που έχει ήδη χορηγηθεί στην προσφεύγουσα, αλλά καταλείπει στην εθνική διοίκηση την αποστολή να συναγάγει τις συνέπειες από την ασυμβατότητα του καθεστώτος ενισχύσεων με την εσωτερική αγορά μέσω πράξεων επιβολής του φόρου. Αυτές οι τελευταίες πράξεις επιβολής του φόρου μπορούν, κατά την άποψη της Επιτροπής, να προσβληθούν ενώπιον του εθνικού δικαστή, όπως συνέβη εν προκειμένω, λαμβανομένου υπόψη ότι το Finanzgericht ανέστειλε την εκτέλεση των εν λόγω πράξεων επιβολής του φόρου.
54
Δεύτερον, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι η προσφυγή δεν είναι, επίσης, παραδεκτή δυνάμει της τρίτης περιπτώσεως που διαλαμβάνεται στο άρθρο 263, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι η προσβαλλόμενη απόφαση περιλαμβάνει εκτελεστικά μέτρα, ήτοι τη θέσπιση πράξεως επιβολής του φόρου.
55
Η προσφεύγουσα, υποστηριζόμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, προβάλλει ότι η προσφυγή είναι παραδεκτή.
56
Κατά το άρθρο 263, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ, «[κ]άθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο μπορεί […] να ασκεί προσφυγή κατά των πράξεων των οποίων είναι αποδέκτης ή που το αφορούν άμεσα και ατομικά, καθώς και κατά των κανονιστικών πράξεων που το αφορούν άμεσα χωρίς να περιλαμβάνουν εκτελεστικά μέτρα».
57
Εκ προοιμίου, πρέπει να υπομνησθεί ότι η προσφεύγουσα δεν είναι αποδέκτρια της προσβαλλομένης αποφάσεως, η οποία έχει ως μοναδική αποδέκτρια την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
58
Επισημαίνεται, επίσης, ότι, κατά το μέτρο που το άρθρο 4 της προσβαλλομένης αποφάσεως υποχρεώνει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να ακυρώσει την ενίσχυση που μνημονεύεται στο άρθρο 1 της εν λόγω αποφάσεως και να ανακτήσει αυτήν την ενίσχυση από τους λήπτες της, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η εν λόγω απόφαση αφορά την προσφεύγουσα άμεσα. Εν προκειμένω, πράγματι πληρούνται τα δύο κριτήρια τα οποία, κατά τη νομολογία, καθορίζουν αν μια πράξη αφορά άμεσα τον ενδιαφερόμενο και τα οποία είναι, πρώτον, η επίμαχη πράξη να παράγει ευθέως αποτελέσματα επί της έννομης καταστάσεως της προσφεύγουσας και, δεύτερον, η εν λόγω πράξη να μην παρέχει κανένα περιθώριο εκτιμήσεως στους αποδέκτες της που είναι επιφορτισμένοι με την εφαρμογή της (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, Επιτροπή κατά Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, Συλλογή, EU:C:2009:556, σκέψη 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Η Επιτροπή δεν προβάλλει, εξάλλου, καμία αντίρρηση επ’ αυτού.
59
Δεδομένου ότι έχει αποδειχθεί ότι η προσβαλλόμενη απόφαση αφορά την προσφεύγουσα άμεσα, πρέπει να εξακριβωθεί αν η προσβαλλόμενη απόφαση αφορά την προσφεύγουσα και ατομικά, χωρίς να είναι αναγκαίο, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, να εξακριβωθεί αν η προσβαλλόμενη απόφαση αποτελεί κανονιστική πράξη που δεν περιλαμβάνει εκτελεστικά μέτρα.
60
Κατά πάγια νομολογία, όποιος δεν είναι αποδέκτης αποφάσεως δεν μπορεί να υποστηρίξει ότι η απόφαση τον αφορά ατομικά παρά μόνον αν η απόφαση αυτή τον αφορά λόγω ορισμένων ιδιαίτερων ιδιοτήτων του ή λόγω ορισμένης πραγματικής καταστάσεως που προσιδιάζει μόνο σ’ αυτόν και επομένως τον εξατομικεύει σχεδόν όπως τον αποδέκτη (αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 1963, Plaumann κατά Επιτροπής, 25/62, Συλλογή, EU:C:1963:17, σ. 223· της 9ης Ιουνίου 2011, Comitato Venezia vuole vivere κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑71/09 P, C‑73/09 P και C‑76/09 P, Συλλογή, EU:C:2011:368, σκέψη 52, και της 19ης Δεκεμβρίου 2013, Telefónica κατά Επιτροπής, C‑274/12 P, Συλλογή, EU:C:2013:852, σκέψη 46).
61
Επομένως, μια επιχείρηση δεν μπορεί καταρχήν να ασκήσει παραδεκτώς προσφυγή ακυρώσεως κατά αποφάσεως της Επιτροπής απαγορεύουσας τομεακό καθεστώς ενισχύσεων, εάν η απόφαση αυτή αφορά την εν λόγω επιχείρηση απλώς και μόνο λόγω του ότι δραστηριοποιείται στον οικείο τομέα και λόγω της ιδιότητάς της της δυνητικής δικαιούχου του εν λόγω καθεστώτος. Συγκεκριμένα, η απόφαση αυτή αποτελεί, όσον αφορά την εν λόγω επιχείρηση, μέτρο γενικής ισχύος το οποίο έχει εφαρμογή σε αντικειμενικώς καθοριζόμενες περιπτώσεις και συνεπάγεται έννομα αποτελέσματα για μια κατηγορία προσώπων τα οποία αφορά κατά τρόπο γενικό και αόριστο (βλ. αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004, Ιταλία κατά Επιτροπής, C‑298/00 P, Συλλογή, EU:C:2004:240, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και της 11ης Ιουνίου 2009, Acegas κατά Επιτροπής, T‑309/02, Συλλογή, EU:T:2009:192, σκέψη 47 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Συναφώς, η δυνατότητα προσδιορισμού, με μεγαλύτερη ή μικρότερη ακρίβεια, του αριθμού ή ακόμα και της ταυτότητας των υποκειμένων δικαίου επί των οποίων εφαρμόζεται ένα μέτρο ουδόλως συνεπάγεται ότι πρέπει να γίνει δεκτό ότι το μέτρο αυτό αφορά τα εν λόγω υποκείμενα δικαίου ατομικά, όταν είναι δεδομένο ότι η εν λόγω εφαρμογή λαμβάνει χώρα βάσει μιας αντικειμενικής πραγματικής ή νομικής καταστάσεως η οποία προσδιορίζεται από την επίμαχη πράξη (απόφαση Telefónica κατά Επιτροπής, σκέψη 60 ανωτέρω, EU:C:2013:852, σκέψη 47).
62
Αντιθέτως, όταν μια απόφαση θίγει ομάδα προσώπων τα οποία έχουν εξατομικευθεί ή ήταν δυνατό να εξατομικευθούν κατά τον χρόνο εκδόσεως της πράξεως αυτής και βάσει κριτηρίων που σχετίζονται ειδικώς με τα μέλη της ομάδας, η εν λόγω πράξη δύναται να αφορά ατομικά τα πρόσωπα αυτά, καθόσον αποτελούν μέρος ενός στενού επιχειρηματικού κύκλου (αποφάσεις της 17ης Ιανουαρίου 1985, Πειραϊκή-Πατραϊκή κ.λπ. κατά Επιτροπής, 11/82, Συλλογή, EU:C:1985:18, σκέψη 31· της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής, C‑182/03 και C‑217/03, Συλλογή, EU:C:2006:416, σκέψη 60, και Επιτροπή κατά Koninklijke FrieslandCampina, σκέψη 58 ανωτέρω, EU:C:2009:556, σκέψη 54).
63
Ακριβώς υπό το πρίσμα της νομολογίας αυτής πρέπει να εξακριβωθεί, λαμβανομένης υπόψη της πραγματικής και της νομικής καταστάσεως της προσφεύγουσας, αν πρέπει να γίνει δεκτό ότι η προσβαλλόμενη απόφαση αφορά την προσφεύγουσα ατομικά.
64
Εκ προοιμίου, αντιθέτως προς τα επιχειρήματα της προσφεύγουσας, πρέπει να μπορεί να γίνει δεκτό ότι η ιδιότητα του «ενδιαφερόμενου» προσώπου κατά την έννοια του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ θα μπορούσε να προσδώσει στην προσφεύγουσα ένα ιδιαίτερο καθεστώς που να δικαιολογεί τον ατομικό επηρεασμό της, πολλώ μάλλον διότι η προσφεύγουσα δεν έχει κάνει χρήση των διαδικαστικών δικαιωμάτων που απορρέουν από την εν λόγω διάταξη, ιδίως δε του δικαιώματος να υποβάλει τις παρατηρήσεις της κατά τη διάρκεια της επίσημης διαδικασίας έρευνας (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Επιτροπή κατά Aktionsgemeinschaft Recht und Eigentum, C‑78/03 P, Συλλογή, EU:C:2005:761, σκέψη 37).
65
Όσον αφορά τον ατομικό επηρεασμό κατά την έννοια της αποφάσεως Plaumann κατά Επιτροπής, σκέψη 60 ανωτέρω (EU:C:1963:17), πρέπει να επισημανθεί ότι η πραγματική και η νομική κατάσταση, στην οποία βρίσκεται η προσφεύγουσα, διέπεται από τα κάτωθι στοιχεία.
66
Πρώτον, κατά το πέρας της φορολογικής χρήσης του έτους 2009 και, επομένως, πριν από τη δρομολόγηση της διαδικασίας που κίνησε η Επιτροπή, η προσφεύγουσα είχε δικαίωμα μεταφοράς των ζημιών της δυνάμει της γερμανικής νομοθεσίας, καθόσον συνέτρεχαν οι προβλεπόμενες από τη ρήτρα εξυγιάνσεως προϋποθέσεις.
67
Δεύτερον, κατά τη διάρκεια του έτους 2009, η προσφεύγουσα είχε καταγράψει φορολογητέα κέρδη από τα οποία είχε αφαιρέσει τις μεταφερόμενες δυνάμει της ρήτρας εξυγιάνσεως ζημίες.
68
Οι περιστάσεις αυτές είχαν επιβεβαιωθεί από τη γερμανική φορολογική αρχή μέσω της δεσμευτικής πληροφορίας και της πράξεως προκαταβολής φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων όσον αφορά το οικονομικό έτος 2009, οι οποίες ελάμβαναν υπόψη τις μεταφερόμενες δυνάμει της ρήτρας εξυγιάνσεως ζημίες (βλ. σκέψεις 17 και 18 ανωτέρω). Επιπλέον, το γεγονός ότι παρελήφθη η δεσμευτική πληροφορία είχε ως συνέπεια, εν συνεχεία, την καταχώριση της επωνυμίας της προσφεύγουσας στον κατάλογο που διαβίβασαν οι γερμανικές αρχές στην Επιτροπή δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της προσβαλλομένης αποφάσεως.
69
Επομένως, κατ’ εφαρμογήν της γερμανικής νομοθεσίας, ήταν βέβαιο ότι, κατά το πέρας της φορολογικής χρήσης του έτους 2009, η προσφεύγουσα επρόκειτο να εξοικονομήσει φόρους, το ύψος των οποίων, εξάλλου, ήταν σε θέση να αποτιμήσει ποσοτικά με ακρίβεια. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι οι γερμανικές αρχές ουδόλως διέθεταν περιθώριο εκτιμήσεως ως προς την εφαρμογή του επίδικου μέτρου, η εν λόγω εξοικονόμηση φόρων, λόγω της καταβολής μειωμένου φόρου, αποτελούσε απλώς ζήτημα χρόνου, δυνάμει των λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του φορολογικού καθεστώτος. Επομένως, η προσφεύγουσα είχε κεκτημένο δικαίωμα, το οποίο είχε επικυρωθεί από τις γερμανικές αρχές πριν από την έκδοση της αποφάσεως περί κινήσεως διαδικασίας και εν συνεχεία της προσβαλλομένης αποφάσεως, προς εξοικονόμηση φόρων, το οποίο, σε περίπτωση που δεν υφίσταντο οι αποφάσεις αυτές, θα είχε υλοποιηθεί μέσω της εκδόσεως πράξεως επιβολής του φόρου επιτρέπουσας τη μεταφορά των ζημιών και τη συνακόλουθη εγγραφή της εν λόγω μεταφοράς ζημιών στον ισολογισμό της προσφεύγουσας. Ως εκ τούτου, η προσφεύγουσα μπορούσε ευχερώς να εξατομικευθεί εκ μέρους των γερμανικών φορολογικών αρχών και εκ μέρους της Επιτροπής.
70
Κατά συνέπεια, η προσφεύγουσα δεν μπορεί να λογίζεται μόνον ως επιχείρηση την οποία αφορά η προσβαλλόμενη απόφαση λόγω του ότι δραστηριοποιείται στον οικείο τομέα και λόγω της ιδιότητάς της της δυνητικής δικαιούχου, αλλά πρέπει αντιθέτως να λογίζεται ότι αποτελεί μέρος ενός στενού κύκλου επιχειρηματιών, οι οποίοι είχαν εξατομικευθεί, ή τουλάχιστον μπορούσαν ευχερώς να εξατομικευθούν κατά τον χρόνο εκδόσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατά την έννοια της αποφάσεως Plaumann κατά Επιτροπής, σκέψη 60 ανωτέρω (EU:C:1963:17) (βλ. επίσης, κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής, σκέψη 62 ανωτέρω, EU:C:2006:416, σκέψη 63· Επιτροπή κατά Koninklijke FrieslandCampina, σκέψη 58 ανωτέρω, EU:C:2009:556, σκέψη 57· Comitato Venezia vuole vivere κ.λπ. κατά Επιτροπής, σκέψη 60 ανωτέρω, EU:C:2011:368, σκέψη 56· της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Stichting Woonpunt κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑132/12 P, Συλλογή, EU:C:2014:100, σκέψεις 59 έως 61, και Stichting Woonlinie κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑133/12 P, Συλλογή, EU:C:2014:105, σκέψεις 46 έως 48).
71
Το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται από το γεγονός ότι, κατόπιν της αποφάσεως περί κινήσεως διαδικασίας και, εν συνεχεία, της προσβαλλομένης αποφάσεως, οι γερμανικές αρχές έλαβαν μέτρα που αποσκοπούσαν στο να καταστεί ανεφάρμοστη η ρήτρα εξυγιάνσεως, στα οποία συμπεριλαμβάνονταν, μεταξύ άλλων, η ακύρωση της δεσμευτικής πληροφορίας και η θέσπιση πράξεως επιβολής του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων όσον αφορά το φορολογικό έτος 2009, η οποία δεν ελάμβανε πλέον υπόψη τις μεταφερόμενες δυνάμει της ρήτρας εξυγιάνσεως ζημίες (βλ. σκέψη 21 ανωτέρω).
72
Συγκεκριμένα, οι γερμανικές αρχές αποφάσισαν να αναστείλουν την εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως, χωρίς εντούτοις να την καταργήσουν, και να θεσπίσουν πράξη επιβολής του φόρου χωρίς να εφαρμόσουν την εν λόγω ρήτρα, ακριβώς προκειμένου να συμμορφωθούν προς την απόφαση περί κινήσεως διαδικασίας και προς την προσβαλλόμενη απόφαση. Κατά συνέπεια, στο πλαίσιο της εξετάσεως του παραδεκτού της προσφυγής που αποσκοπεί στο να τεθεί εν αμφιβόλω η προσβαλλόμενη απόφαση, με την οποία η Επιτροπή συνήγαγε ότι το επίδικο μέτρο αποτελούσε κρατική ενίσχυση και διαπίστωσε την ασυμβατότητα του εν λόγω μέτρου με την εσωτερική αγορά, η Επιτροπή δεν δύναται να αντλήσει όφελος από το γεγονός ότι οι γερμανικές αρχές έλαβαν αμέσως όλα τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να βεβαιωθούν ότι είχαν συμμορφωθεί προς την εν λόγω απόφαση, εν αναμονή της έκβασης προσφυγής που επρόκειτο ενδεχομένως να ασκηθεί κατά της εν λόγω αποφάσεως.
73
Το ως άνω συμπέρασμα δεν μπορεί, επίσης, να κλονισθεί από τη νομολογία που επικαλέσθηκε η Επιτροπή με τα δικόγραφά της και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, και ιδίως από τις αποφάσεις Telefónica κατά Επιτροπής, σκέψη 60 ανωτέρω (EU:C:2013:852), της 11ης Ιουνίου 2009, AMGA κατά Επιτροπής, (T‑300/02, Συλλογή, EU:T:2009:190), Acegas κατά Επιτροπής, σκέψη 61 ανωτέρω (EU:T:2009:192), και της 8ης Μαρτίου 2012, Iberdrola κατά Επιτροπής (T‑221/10, Συλλογή, EU:T:2012:112).
74
Συγκεκριμένα, τα πραγματικά περιστατικά στις ως άνω υποθέσεις δεν είναι συγκρίσιμα με αυτά της υπό κρίση υποθέσεως, όπου διαπιστώθηκε ότι, λόγω των ιδιαζόντων χαρακτηριστικών της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας, η προσφεύγουσα επωφελείτο ενός κεκτημένου δικαιώματος προς εξοικονόμηση φόρων, το οποίο είχε επικυρωθεί από τις γερμανικές φορολογικές αρχές (βλ. σκέψη 68 ανωτέρω), με δεδομένο ότι το γεγονός αυτό διαφοροποιεί την προσφεύγουσα σε σχέση με άλλους επιχειρηματίες τους οποίους το επίδικο μέτρο αφορά μόνον ως δυνητικούς δικαιούχους αυτού (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση Επιτροπή κατά Koninklijke FrieslandCampina, σκέψη 58 ανωτέρω, EU:C:2009:556, σκέψη 55).
75
Το προαναφερθέν στη σκέψη 69 συμπέρασμα δεν κλονίζεται, επίσης, από το επιχείρημα της Επιτροπής ότι, αφενός, μόνον ένα πλεονέκτημα που παρέχεται μέσω κρατικών πόρων θα μπορούσε να στοιχειοθετήσει την ύπαρξη ατομικού επηρεασμού της προσφεύγουσας και ότι, αφετέρου, υπήρξε οικονομική επιβάρυνση για το Δημόσιο μόνον κατά το χρονικό σημείο κατά το οποίο η μείωση φόρου αναγνωρίσθηκε με την πράξη επιβολής του φόρου.
76
Συγκεκριμένα, πρέπει να υπομνηστεί ότι τα στοιχεία επί των οποίων στηρίζεται, κατά τη νομολογία, η διαπίστωση της υπάρξεως ατομικού επηρεασμού υπό την έννοια του άρθρου 263, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ (βλ. σκέψεις 60 έως 62 ανωτέρω) δεν συμπίπτουν κατ’ ανάγκην με τα συστατικά στοιχεία μιας κρατικής ενισχύσεως υπό την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση Comitato Venezia vuole vivere κ.λπ. κατά Επιτροπής, σκέψη 60 ανωτέρω, EU:C:2011:368, σκέψεις 56, 63 και 64). Υπό την έννοια της αποφάσεως Plaumann κατά Επιτροπής, σκέψη 60 ανωτέρω (EU:C:1963:17, σ. 223), μια απόφαση αφορά ατομικά ένα άλλο υποκείμενο δικαίου, πλην του αποδέκτη της, εάν η εν λόγω απόφαση αφορά το ως άνω υποκείμενο δικαίου λόγω ορισμένων ιδιαίτερων ιδιοτήτων του ή λόγω ορισμένης πραγματικής καταστάσεως που προσιδιάζει μόνο σ’ αυτό και εάν το ως άνω υποκείμενο δικαίου αποτελεί, επομένως, μέρος ενός στενού επιχειρηματικού κύκλου.
77
Πάντως, εν προκειμένω, πρέπει να υπομνηστεί ότι, κατ’ εφαρμογήν της εθνικής νομοθεσίας, η προσφεύγουσα είχε πριν από την έκδοση της αποφάσεως περί κινήσεως διαδικασίας και, εν συνεχεία, της προσβαλλομένης αποφάσεως, κεκτημένο δικαίωμα, το οποίο είχε επικυρωθεί από τις γερμανικές φορολογικές αρχές, προς εξοικονόμηση φόρων όσον αφορά το φορολογικό έτος 2009. Κατά τα λοιπά, η ίδια η Επιτροπή αποσαφήνισε, στην αιτιολογική σκέψη 50 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι απλώς και μόνον η παρασχεθείσα από τη Γερμανική Κυβέρνηση σε ορισμένες επιχειρήσεις δυνατότητα να μειώνουν τη φορολογική επιβάρυνση, η οποία τους αναλογεί, μέσω μεταφοράς των ζημιών τους είχε ως συνέπεια την απώλεια δημοσίων εσόδων και αποτελούσε κρατική ενίσχυση.
78
Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, η προσβαλλόμενη απόφαση αφορά την προσφεύγουσα άμεσα και ατομικά.
79
Επομένως, η προσφεύγουσα έχει ενεργητική νομιμοποίηση κατά την έννοια του άρθρου 263, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ.
Επί του εννόμου συμφέροντος
80
Η Επιτροπή προβάλλει ότι η προσφεύγουσα δεν είναι δικαιούχος ενισχύσεως και ουδόλως δύναται, ως εκ τούτου, να αντλήσει όφελος από τυχόν ακύρωση, εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου, της προσβαλλομένης αποφάσεως. Κατά την Επιτροπή, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν ήταν υποχρεωμένη, κατόπιν της εκδόσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως, να ανακτήσει την ενίσχυση από την προσφεύγουσα και, ανεξάρτητα από τυχόν ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως, οι γερμανικές αρχές μπορούσαν να αποφασίσουν, ανά πάσα στιγμή, να προβούν σε πλήρη κατάργηση του επίδικου μέτρου.
81
Η προσφεύγουσα, υποστηριζόμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, αμφισβητεί τα επιχειρήματα αυτά.
82
Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι προσφυγή ακυρώσεως ασκηθείσα από φυσικό ή νομικό πρόσωπο είναι παραδεκτή μόνον εφόσον ο προσφεύγων έχει έννομο συμφέρον να επιτύχει την ακύρωση της προσβαλλομένης πράξεως. Ένα τέτοιο συμφέρον προϋποθέτει ότι η ακύρωση της εν λόγω πράξεως δύναται, αυτή καθαυτήν, να έχει έννομες συνέπειες και ότι, επομένως, η προσφυγή μπορεί, ως εκ του αποτελέσματός της, να ωφελήσει τον διάδικο που την άσκησε (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις Επιτροπή κατά Koninklijke FrieslandCampina, σκέψη 58 ανωτέρω, EU:C:2009:556, σκέψη 63· Stichting Woonpunt κ.λπ. κατά Επιτροπής, σκέψη 70 ανωτέρω, EU:C:2014:100, σκέψεις 50 έως 54, και Stichting Woonlinie κ.λπ. κατά Επιτροπής, σκέψη 70 ανωτέρω, EU:C:2014:105, σκέψη 54).
83
Οι προϋποθέσεις του παραδεκτού της προσφυγής εκτιμώνται, με την επιφύλαξη του διαφορετικού ζητήματος της απώλειας του εννόμου συμφέροντος, κατά το χρονικό σημείο της ασκήσεως της προσφυγής (βλ. απόφαση της 21ης Μαρτίου 2002, Shaw και Falla κατά Επιτροπής, T‑131/99, Συλλογή, EU:T:2002:83, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
84
Εν προκειμένω, η προσφεύγουσα πληρούσε τις προϋποθέσεις ώστε να επωφεληθεί της εφαρμογής της ρήτρας εξυγιάνσεως και είχε αποκτήσει πλεονέκτημα που πηγάζει από την εν λόγω ρήτρα, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 66 έως 69 ανωτέρω.
85
Καίτοι η εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως ανεστάλη κατόπιν της εκδόσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως, δυνάμει του άρθρου 34, παράγραφος 6, του KStG, σε περίπτωση ακυρώσεως της εν λόγω αποφάσεως, η ρήτρα εξυγιάνσεως θα ήταν εκ νέου εφαρμοστέα, με αναδρομική ισχύ, επί όλων των επιχειρήσεων ως προς τις οποίες η πράξη επιβολής του αναλογούντος σ’ αυτές φόρου δεν έχει ακόμη καταστεί οριστική, περιλαμβανομένης και της προσφεύγουσας, κατά τρόπον ώστε η ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως να επιφέρει όφελος στην προσφεύγουσα.
86
Επιπλέον, έστω και αν υποτεθεί, όπως προβάλλει η Επιτροπή, ότι η προσφεύγουσα δεν δύναται πλέον να καταγράφει κέρδη στο μέλλον, δεδομένου ότι έχει τεθεί σε καθεστώς εκκαθάρισης, γεγονός παραμένει ότι, εφόσον η προσφεύγουσα είχε καταγράψει κέρδη πριν από την έκδοση της προσβαλλομένης αποφάσεως, σε περίπτωση ακυρώσεως της εν λόγω αποφάσεως, η προσφεύγουσα θα έχει το δικαίωμα να επιδιώξει εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως, τουλάχιστον όσον αφορά τη φορολόγηση των εισοδημάτων για το έτος 2009.
87
Κατά συνέπεια, η προσφεύγουσα έχει έννομο συμφέρον να στραφεί κατά της προσβαλλομένης αποφάσεως.
88
Επομένως, η προσφυγή είναι παραδεκτή.
Επί της ουσίας
89
Προς στήριξη της προσφυγής, η προσφεύγουσα προβάλλει δύο λόγους ακυρώσεως, οι οποίοι αφορούν έλλειψη επιλεκτικού χαρακτήρα του επίδικου μέτρου.
90
Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται καταρχάς ότι το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει τις ενισχύσεις που επιφυλάσσουν «[ευνοϊκή μεταχείριση σε ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής]», ήτοι τις ενισχύσεις επιλεκτικού χαρακτήρα.
91
Κατά πάγια νομολογία, πρώτον, ο χαρακτηρισμός ενός εθνικού φορολογικού μέτρου ως «επιλεκτικού» προϋποθέτει τον εκ των προτέρων προσδιορισμό και έλεγχο του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται στο οικείο κράτος μέλος. Δεύτερον, ο ενδεχομένως επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος που παρέχεται με το επίμαχο φορολογικό μέτρο πρέπει να εξετάζεται και να στοιχειοθετείται σε σχέση με το προμνησθέν κοινό ή «κανονικό» φορολογικό σύστημα, και πρέπει επίσης να αποδεικνύεται ότι το εν λόγω μέτρο παρεκκλίνει από το κοινό αυτό σύστημα, καθόσον εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ όσων επιχειρηματιών βρίσκονται, από απόψεως του σκοπού τον οποίο επιδιώκει το εν λόγω σύστημα, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ., C‑78/08 έως C‑80/08, Συλλογή, EU:C:2011:550, σκέψεις 50 και 54, και της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, C‑106/09 P και C‑107/09 P, Συλλογή, EU:C:2011:732, σκέψη 75). Κατά το πέρας αυτών των δύο πρώτων σταδίων της εξετάσεως, ένα μέτρο μπορεί να χαρακτηρίζεται ως εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό μέτρο.
92
Ωστόσο, δεν πληροί την εν λόγω προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα μέτρο το οποίο, ανεξαρτήτως του αν συνιστά πλεονέκτημα υπέρ ορισμένου δικαιούχου, δικαιολογείται από τη φύση ή από την εν γένει οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσεται (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2001, Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Συλλογή, EU:C:2001:598, σκέψη 42, και Paint Graphos κ.λπ., σκέψη 91 ανωτέρω, EU:C:2011:550, σκέψη 64). Κατά το πέρας του εν λόγω ενδεχόμενου τρίτου σταδίου της εξετάσεως, ένα μέτρο χαρακτηρίζεται ως επιλεκτικό μέτρο.
93
Πρέπει να υπομνηστεί ότι, για να αποδειχθεί ότι το επίμαχο μέτρο ισχύει επιλεκτικώς για ορισμένες επιχειρήσεις ή για ορισμένους κλάδους παραγωγής, απόκειται στην Επιτροπή να καταδείξει ότι το μέτρο αυτό εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρήσεων των οποίων η πραγματική και νομική κατάσταση, από απόψεως του σκοπού τον οποίο επιδιώκει το οικείο σύστημα, είναι συγκρίσιμη, ενώ απόκειται στο κράτος μέλος που εισήγαγε μια τέτοια διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων όσον αφορά τις επιβαρύνσεις να αποδείξει ότι αυτή δικαιολογείται πράγματι από τη φύση και την εν γένει οικονομία του οικείου συστήματος (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, C‑279/08 P, Συλλογή, EU:C:2011:551, σκέψη 62 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
94
Ακριβώς υπό το πρίσμα της ως άνω αναλύσεως σε τρία στάδια, όπως αυτή προκύπτει από τη νομολογία, πρέπει να εξετασθούν οι δύο λόγοι ακυρώσεως που προέβαλε η προσφεύγουσα, εκ των οποίων ο μεν πρώτος αντλείται, κατ’ ουσίαν, από έλλειψη εκ πρώτης όψεως επιλεκτικού χαρακτήρα του επίδικου μέτρου, ο δε δεύτερος αντλείται από το ότι το εν λόγω μέτρο δικαιολογείται από τη φύση και την εν γένει οικονομία του φορολογικού συστήματος.
Επί του πρώτου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος αντλείται από έλλειψη εκ πρώτης όψεως επιλεκτικού χαρακτήρα του επίδικου μέτρου
95
Ο πρώτος λόγος ακυρώσεως διαρθρώνεται σε τρία σκέλη. Το πρώτο σκέλος αντλείται από πλάνη ως προς τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς. Το δεύτερο σκέλος αντλείται από πλάνη περί την εκτίμηση της νομικής και πραγματικής καταστάσεως των επιχειρήσεων που χρήζουν εξυγιάνσεως και από την άρνηση της Επιτροπής να χαρακτηρίσει τη ρήτρα εξυγιάνσεως ως μέτρο γενικής ισχύος, ενώ το τρίτο σκέλος αντλείται από παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
– Επί του πρώτου σκέλους, που αντλείται από πλάνη ως προς τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς
96
Στην προσβαλλόμενη απόφαση, προκειμένου να αξιολογηθεί κατά πόσον το επίδικο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, η Επιτροπή έλαβε υπόψη της, πρώτον, την ύπαρξη του κανόνα, ο οποίος είναι κανόνας γενικής ισχύος, περί μεταφοράς των ζημιών, δεύτερον, τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, ο οποίος εισάγει παρέκκλιση από τον πρώτο κανόνα σε περιπτώσεις ζημιογόνων αγορών μεριδίων, και, τρίτον, τη ρήτρα εξυγιάνσεως, η οποία παρέχει τη δυνατότητα να υπάρξει παρέκκλιση από τον δεύτερο κανόνα και να εφαρμόζεται ο πρώτος κανόνας σε ορισμένες ειδικές περιπτώσεις.
97
Με βάση τα ως άνω στοιχεία, στην αιτιολογική σκέψη 66 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή συνήγαγε ότι, στο πλαίσιο του γερμανικού φορολογικού συστήματος που διέπει τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, η απώλεια της αξίας των ζημιών αποτελούσε το σύστημα αναφοράς, δηλαδή τον γενικό κανόνα που ήταν εφαρμοστέος σε όλες τις περιπτώσεις μεταβολής της μετοχικής συνθέσεως, και ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως αποτελούσε εξαίρεση από τον εν λόγω κανόνα.
98
Η προσφεύγουσα, υποστηριζόμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, προβάλλει ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη ως προς τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς προς τον σκοπό της αξιολογήσεως του κατά πόσον το επίδικο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. Κατά την προσφεύγουσα, η Επιτροπή εκτίμησε εσφαλμένως ότι η απώλεια της αξίας των ζημιών συνιστούσε τον γενικό κανόνα και ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως αποτελούσε εξαίρεση από τον εν λόγω κανόνα.
99
Κατά την προσφεύγουσα, το σύστημα αναφοράς αποτελείται από τον κανόνα περί μεταφοράς των ζημιών, ο οποίος αποτελεί απόρροια της συνταγματικής αρχής της φορολογήσεως με βάση τη φοροδοτική ικανότητα. Κατά την άποψη της προσφεύγουσας, ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας αποτελεί εξαίρεση από την εν λόγω αρχή και δεν μπορεί να θεωρείται ότι αποτελεί το σύστημα αναφοράς, ενώ η ρήτρα εξυγιάνσεως, η οποία εισάγει εξαίρεση στην ως άνω εξαίρεση, περιορίζεται στο να αποκαταστήσει την ισχύ του γενικού κανόνα, δηλαδή του κανόνα περί μεταφοράς των ζημιών, ενεργώντας κατά τον ίδιο τρόπο κατά τον οποίο ενεργούν και άλλες εξαιρέσεις, όπως είναι η ρήτρα σχετικά με τους ομίλους επιχειρήσεων και η ρήτρα σχετικά με τα αφανή αποθεματικά.
100
Προκαταρκτικώς, η Επιτροπή προβάλλει ένσταση απαραδέκτου του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως, καθόσον αυτό στηρίζεται σε νέα πραγματικά στοιχεία των οποίων δεν έγινε επίκληση κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας. Το εν λόγω θεσμικό όργανο υπενθυμίζει ότι, με την απόφαση περί κινήσεως διαδικασίας και με την απόφαση 2010/13, σχετικά με τον νόμο MoRaKG, έχει διατυπώσει ορισμό περί του ότι ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας αποτελούσε τη διάταξη αναφοράς, χωρίς η προσφεύγουσα, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ή άλλοι τρίτοι ενδιαφερόμενοι να έχουν θέσει εν αμφιβόλω τον εν λόγω ορισμό κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας. Η Επιτροπή αποσαφηνίζει, επίσης, ότι το εθνικό φορολογικό δίκαιο αποτελεί, από την άποψη του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πραγματικό στοιχείο, ως προς το οποίο το εν λόγω θεσμικό όργανο δεν είχε πλήρη γνώση κατά το χρονικό σημείο της εκδόσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως και ως προς το οποίο δεν είχε υποχρέωση να προβεί αυτεπαγγέλτως σε σχετική διερεύνηση.
101
Επί της ουσίας, η Επιτροπή αμφισβητεί τα επιχειρήματα της προσφεύγουσας.
102
Εκ προοιμίου, πρέπει να απορριφθεί η προβληθείσα από την Επιτροπή ένσταση απαραδέκτου. Συγκεκριμένα, από τη νομολογία, αυτή καθαυτήν, την οποία επικαλέσθηκε η Επιτροπή προς στήριξη του επιχειρήματός της προκύπτει ότι η εκτίμηση της νομιμότητας μιας αποφάσεως βάσει των πληροφοριακών στοιχείων που έχει στη διάθεσή της η Επιτροπή όταν εκδίδει την εν λόγω απόφαση αποτελεί ζήτημα που εμπίπτει, στην πραγματικότητα, στον τομέα του βασίμου και όχι στον τομέα του παραδεκτού του επίμαχου λόγου (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Γαλλία κατά Επιτροπής, C‑241/94, Συλλογή, EU:C:1996:353, σκέψη 33· της 24ης Σεπτεμβρίου 2002, Falck και Acciaierie di Bolzano κατά Επιτροπής, C‑74/00 P και C‑75/00 P, Συλλογή, EU:C:2002:524, σκέψη 168, και της 7ης Δεκεμβρίου 2010, Frucona Košice κατά Επιτροπής, T‑11/07, Συλλογή, EU:T:2010:498, σκέψη 49).
103
Όσον αφορά το βάσιμο των επιχειρημάτων που προέβαλε η προσφεύγουσα, πρέπει να υπομνηστεί ότι, με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή διατύπωσε, κατ’ ουσίαν, ορισμό του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, σύμφωνα δε με τον ορισμό αυτό, ο ως άνω κανόνας αποτελούσε τον γενικό κανόνα υπό το πρίσμα του οποίου έπρεπε να εξετάζεται αν υπήρξε διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων που βρίσκονταν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, ενώ η προσφεύγουσα αναφέρεται στον γενικότερο κανόνα περί μεταφοράς των ζημιών, ο οποίος εφαρμόζεται σε κάθε είδους φορολόγηση.
104
Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί, αφενός, ότι η χρήση του κανόνα περί μεταφοράς των ζημιών αποτελεί μια δυνατότητα την οποία διαθέτουν όλες οι εταιρίες κατά το χρονικό σημείο της επιβολής του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και, αφετέρου, ότι ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας περιορίζει την εν λόγω δυνατότητα σε περίπτωση αγοράς ποσοστού μεριδίων ίσου ή μεγαλύτερου του 25 % του κεφαλαίου και καταργεί την εν λόγω δυνατότητα σε περίπτωση αγοράς ποσοστού μεριδίων μεγαλύτερου του 50 % του κεφαλαίου. Επομένως, αυτός ο τελευταίος κανόνας εφαρμόζεται κατά σύστημα σε όλες τις περιπτώσεις μεταβολής της μετοχικής συνθέσεως όταν η μεταβολή αυτή αφορά ποσοστό ίσο ή μεγαλύτερο του 25 % του κεφαλαίου, χωρίς ο εν λόγω κανόνας να προβαίνει σε διάκριση ανάλογα με τη φύση ή τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα των οικείων επιχειρήσεων.
105
Επιπλέον, η ρήτρα εξυγιάνσεως έχει συνταχθεί υπό μορφή εξαιρέσεως από τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας και εφαρμόζεται μόνον επί των σαφώς καθορισμένων περιπτώσεων που υπόκεινται στον τελευταίο αυτόν κανόνα.
106
Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, όπως και ο κανόνας περί μεταφοράς των ζημιών, αποτελεί μέρος του νομοθετικού πλαισίου στο οποίο εντάσσεται το επίδικο μέτρο. Με άλλα λόγια, το νομοθετικό πλαίσιο, το οποίο είναι εφαρμοστέο εν προκειμένω, αποτελείται από τον γενικό κανόνα περί μεταφοράς των ζημιών, όπως αυτός περιορίζεται δυνάμει του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, και ακριβώς στο πλαίσιο αυτό πρέπει να εξακριβωθεί αν το επίδικο μέτρο εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση κατά την έννοια της προπαρατεθείσας στη σκέψη 91 νομολογίας, το δε ζήτημα αυτό εκτίθεται στο πλαίσιο του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως.
107
Επομένως, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη όταν, καίτοι διαπίστωσε την ύπαρξη ενός γενικότερου κανόνα, δηλαδή αυτού της μεταφοράς των ζημιών, κατέληξε ότι το νομοθετικό πλαίσιο αναφοράς, το οποίο θεσμοθετήθηκε προκειμένου να αξιολογείται κατά πόσον το επίδικο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, αποτελείτο από τον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας.
108
Το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται από τα επιχειρήματα της προσφεύγουσας, που αντλούνται από αμφιβολίες τις οποίες εξέφρασαν τα εθνικά δικαστήρια ως προς τη συνταγματικότητα του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας και από την αναγκαιότητα περιοριστικής ερμηνείας του κανόνα αυτού υπό το πρίσμα των συνταγματικών αρχών. Συγκεκριμένα, τα επιχειρήματα αυτά δεν παρεμποδίζουν τη συναγωγή του συμπεράσματος ότι ο κανόνας αυτός αποτελεί μέρος του εθνικού δικαίου ενόσω δεν έχει καταργηθεί και ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως εφαρμόζεται μόνο σε συνάρτηση με την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα. Επομένως, η Επιτροπή δεν μπορούσε να μη λάβει υπόψη της αυτόν τον κανόνα κατά τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς, έστω και αν επιθυμούσε να τον ερμηνεύσει, ενδεχομένως, κατά περιοριστικό τρόπο.
109
Ομοίως, τα επιχειρήματα που αποσκοπούν στο να καταδειχθεί ο εισάγων παρέκκλιση χαρακτήρας του κανόνα, κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, υπό το πρίσμα των συνταγματικών αρχών είναι, επίσης, αλυσιτελή, στο μέτρο που ο χαρακτηρισμός του εν λόγω κανόνα ως εξαιρέσεως από ιεραρχικώς υπέρτερο κανόνα δικαίου, όπως είναι η αρχή της φορολογήσεως ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα, δεν αποκλείει το ενδεχόμενο ο εν λόγω κανόνας να αποτελεί μέρος του συστήματος αναφοράς στο οποίο εντάσσεται το επίδικο μέτρο και υπό το πρίσμα του οποίου πρέπει να εκτιμηθεί το κατά πόσον αυτό το τελευταίο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα.
110
Επομένως, το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως πρέπει να απορριφθεί.
– Επί του δεύτερου σκέλους, που αντλείται από πλάνη περί την εκτίμηση της νομικής και πραγματικής καταστάσεως των επιχειρήσεων που χρήζουν εξυγιάνσεως και από τον χαρακτηρισμό της ρήτρας εξυγιάνσεως ως μέτρου γενικής ισχύος
111
Με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή κατέληξε ότι ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας είχε ευρύτερο πεδίο εφαρμογής από εκείνο του προϊσχύσαντος κανόνα (αιτιολογική σκέψη 10), ότι ο κανόνας δεν προέβλεπε αρχικώς καμία εξαίρεση (αιτιολογική σκέψη 11) και ότι, όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του νόμου για τη μεταρρύθμιση της φορολογίας των επιχειρήσεων του 2008 (βλ. σκέψη 6 ανωτέρω), ο κανόνας είχε διττό σκοπό: αφενός, είχε ως σκοπό την απλοποίηση της ρυθμίσεως και, αφετέρου, είχε ως σκοπό την καταπολέμηση των καταχρήσεων με στοχευμένο τρόπο (αιτιολογική σκέψη 12). Η Επιτροπή επισήμανε, επίσης, ότι η έλλειψη ρητής εξαιρέσεως αποβλέπουσας να καταστήσει δυνατή τη μεταφορά των ζημιών σε περίπτωση εξυγιάνσεως είχε αντισταθμιστεί από τη δυνατότητα των φορολογικών αρχών να παραιτούνται κατά δίκαιη κρίση από φορολογικές απαιτήσεις βάσει της κανονιστικής αποφάσεως περί εξυγιάνσεως (αιτιολογική σκέψη 12· βλ. σκέψη 7 ανωτέρω).
112
Με βάση τα ως άνω στοιχεία, στις αιτιολογικές σκέψεις 68 έως 79 της προσβαλλομένης αποφάσεως, καταρχάς, η Επιτροπή κατέληξε ότι ο σκοπός του συστήματος φορολόγησης εταιριών συνίστατο στη δημιουργία εσόδων προοριζομένων για τον προϋπολογισμό και ότι ο σκοπός του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας συνίστατο στην παρεμπόδιση του ενδεχομένου οι επιχειρήσεις, των οποίων είχε μεταβληθεί η μετοχική σύνθεση, να μεταφέρουν τις ζημίες τους. Εν συνεχεία, η Επιτροπή εκτίμησε ότι, υπό το πρίσμα του σκοπού αυτού, όλες οι επιχειρήσεις, των οποίων η μετοχική σύνθεση είχε μεταβληθεί κατά ποσοστό ίσο ή μεγαλύτερο του 25 % των μεριδίων, βρίσκονταν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Τέλος, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως προέβαινε σε διάκριση, στο εσωτερικό της κατηγορίας αυτής, μεταξύ, αφενός, των επιχειρήσεων οι οποίες, καίτοι κατέγραφαν ζημίες, εξακολουθούσαν να είναι εύρωστες και, αφετέρου, των επιχειρήσεων οι οποίες, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που θέτει η ρήτρα εξυγιάνσεως, ήσαν αφερέγγυες ή υπερχρεωμένες ή απειλούνταν με αφερεγγυότητα ή υπερχρέωση.
113
Η προσφεύγουσα προβάλλει, πρώτον, ότι οι επιχειρήσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ρήτρας εξυγιάνσεως δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, υπό το πρίσμα του σκοπού τον οποίο επιδιώκει η σχετική νομοθεσία, ήτοι του σκοπού της προλήψεως των καταχρήσεων, με αυτή των λοιπών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας. Ως εκ τούτου, κατά την προσφεύγουσα, ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας δεν εφαρμόζεται στις περιπτώσεις εξυγιάνσεως επιχειρήσεων, οι οποίες δεν εγκυμονούν κίνδυνο καταχρηστικών πρακτικών.
114
Η προσφεύγουσα, υποστηριζόμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, προβάλλει, δεύτερον, ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως αποτελεί μέτρο γενικής ισχύος, καθόσον ωφελεί κάθε επιχείρηση που αντιμετωπίζει οικονομικές δυσχέρειες, ανεξάρτητα από το μέγεθος, τον τομέα ή τη σπουδαιότητα της οικονομικής δραστηριότητας της εν λόγω επιχειρήσεως.
115
Προκαταρκτικώς, η Επιτροπή προβάλλει ένσταση κατά την οποία τα επιχειρήματα τα οποία αντλούνται από τη νομική και πραγματική κατάσταση των επιχειρήσεων που χρήζουν εξυγιάνσεως και από τον χαρακτηρισμό της ρήτρας εξυγιάνσεως ως μέτρου γενικής ισχύος και τα οποία προβλήθηκαν κατά το στάδιο του υπομνήματος απαντήσεως αποτελούν νέους ισχυρισμούς και είναι, επομένως, απαράδεκτα.
116
Επί της ουσίας, η Επιτροπή αμφισβητεί τα επιχειρήματα της προσφεύγουσας.
117
Όσον αφορά το παραδεκτό των επιχειρημάτων που προέβαλε η προσφεύγουσα, πρέπει να υπομνηστεί ότι, κατά το άρθρο 48, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας της 2ας Μαΐου 1991, απαγορεύεται η προβολή νέων ισχυρισμών κατά τη διάρκεια της δίκης, εκτός αν αυτοί στηρίζονται σε νομικά ή πραγματικά στοιχεία που ανέκυψαν κατά τη διαδικασία. Ωστόσο, ισχυρισμός που αποτελεί ανάπτυξη άλλου ισχυρισμού που έχει προβληθεί προηγουμένως, άμεσα ή έμμεσα, και συνδέεται στενά με τον άλλο αυτό ισχυρισμό πρέπει να κρίνεται παραδεκτός (απόφαση της 11ης Ιουλίου 2013, Ziegler κατά Επιτροπής, C‑439/11 P, Συλλογή, EU:C:2013:513, σκέψη 46). Αντίστοιχη λύση επιβάλλεται όταν πρόκειται για αιτίαση προβαλλόμενη προς στήριξη ισχυρισμού (απόφαση της 21ης Μαρτίου 2002, Joynson κατά Επιτροπής, T‑231/99, Συλλογή, EU:T:2002:84, σκέψη 156, που επικυρώθηκε με διάταξη της 10ης Δεκεμβρίου 2003, Joynson κατά Επιτροπής, C‑204/02 P, Συλλογή, EU:C:2003:660).
118
Επομένως, πρέπει να εξακριβωθεί, υπό το πρίσμα της προαναφερθείσας νομολογίας, αν τα επιχειρήματα τα οποία αντλούνται από τη νομική και πραγματική κατάσταση των επιχειρήσεων που χρήζουν εξυγιάνσεως και από τον χαρακτηρισμό της ρήτρας εξυγιάνσεως ως μέτρου γενικής ισχύος και τα οποία εξέθεσε η προσφεύγουσα με το υπόμνημα απαντήσεως αποτελούν νέους λόγους ή, μάλλον, ανάπτυξη του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως.
119
Πρέπει να υπομνηστεί ότι, με το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως, το οποίο αντλείται από πλάνη ως προς τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς, η προβληθείσα εκ μέρους της προσφεύγουσας αμφισβήτηση αφορά την έλλειψη ενός από τα συστατικά στοιχεία μιας κρατικής ενισχύσεως κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ήτοι τη μη συνδρομή της προϋποθέσεως του επιλεκτικού χαρακτήρα. Πάντως, οι αιτιάσεις οι οποίες αντλούνται, αφενός, από τον μη συγκρίσιμο χαρακτήρα της νομικής και πραγματικής καταστάσεως των επιχειρήσεων που χρήζουν εξυγιάνσεως και, αφετέρου, από τον χαρακτηρισμό της ρήτρας εξυγιάνσεως ως μέτρου γενικής ισχύος αποσκοπούν, επίσης, στο να αμφισβητηθεί, υπό διαφορετικές επόψεις, η συνδρομή της προϋποθέσεως του επιλεκτικού χαρακτήρα.
120
Συγκεκριμένα, κατά την προπαρατεθείσα στη σκέψη 91 πάγια νομολογία, ο χαρακτηρισμός ενός φορολογικού μέτρου ως εκ πρώτης όψεως επιλεκτικού προϋποθέτει, κατά πρώτον, τον εκ των προτέρων προσδιορισμό και έλεγχο του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται στο οικείο κράτος μέλος και, κατά δεύτερον, την απόδειξη ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ όσων επιχειρηματιών βρίσκονται, από απόψεως του σκοπού τον οποίο επιδιώκει το εν λόγω σύστημα, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση.
121
Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι η προσφεύγουσα, με τον πρώτο λόγο ακυρώσεως που προέβαλε, έθεσε κατ’ ουσίαν υπό αμφισβήτηση την εκ μέρους της Επιτροπής εκτίμηση σχετικά με τον εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό χαρακτήρα του επίδικου μέτρου και, ειδικότερα, τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς.
122
Πρέπει, επίσης, να επισημανθεί ότι τα ειδικότερα επιχειρήματα που αντλούνται από τη νομική και πραγματική κατάσταση των επιχειρήσεων που χρήζουν εξυγιάνσεως και από τον χαρακτηρισμό της ρήτρας εξυγιάνσεως ως μέτρου γενικής ισχύος αναπτύχθηκαν προς απάντηση στην επιχειρηματολογία της Επιτροπής η οποία, με το υπόμνημα αντικρούσεως, αποσαφήνισε ότι ο προσδιορισμός του συστήματος αναφοράς δεν μπορούσε να λάβει χώρα σε σχέση με το φορολογικό σύστημα εν γένει, αλλά μάλλον σε σχέση με τις επιχειρήσεις ως προς τις οποίες το εν λόγω θεσμικό όργανο εκτιμούσε ότι βρίσκονταν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με αυτήν των επιχειρήσεων που επωφελούνταν της ρήτρας εξυγιάνσεως. Πάντως, το ζήτημα αν ο προσδιορισμός των επιχειρήσεων που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση πρέπει να αντιμετωπισθεί στο πλαίσιο του πρώτου ή του δεύτερου σταδίου της προαναφερθείσας εξετάσεως αποτελεί αντικείμενο συζητήσεως μεταξύ των διαδίκων.
123
Κατά συνέπεια, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι, αντιθέτως προς ό,τι διατείνεται η Επιτροπή, η συγκεκριμένη αιτίαση αποτελεί ανάπτυξη του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως και δεν αποτελεί νέο λόγο.
124
Επομένως, το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως είναι παραδεκτό.
125
Όσον αφορά το βάσιμο των προβληθέντων από την προσφεύγουσα επιχειρημάτων, δεδομένου ότι το κανονιστικό πλαίσιο αναφοράς συνιστά ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, κατά πρώτον, πρέπει να εξακριβωθεί αν, υπό το πρίσμα του σκοπού τον οποίο επιδιώκει το εφαρμοστέο φορολογικό καθεστώς, οι επωφελούμενες από τη ρήτρα εξυγιάνσεως επιχειρήσεις βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση με αυτήν των λοιπών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, κάτι που απόκειται στην Επιτροπή να αποδείξει κατά την έννοια της προαναφερθείσας στη σκέψη 93 νομολογίας.
126
Κατ’ ουσίαν, κατά την άποψη της Επιτροπής, δεδομένου ότι ο σκοπός του εφαρμοστέου φορολογικού καθεστώτος εν προκειμένω συνίσταται στην παρεμπόδιση του ενδεχομένου οι επιχειρήσεις, των οποίων έχει μεταβληθεί η μετοχική σύνθεση, να μεταφέρουν τις ζημίες τους, όλες οι επιχειρήσεις των οποίων η μετοχική σύνθεση έχει υποστεί μεταβολή βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, ανεξάρτητα από το αν επωφελούνται ή όχι από τη ρήτρα εξυγιάνσεως. Επομένως, κατά την Επιτροπή, το επίδικο μέτρο έχει εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό χαρακτήρα, καθόσον παρέχει όφελος μόνο στις επιχειρήσεις που πληρούν τις προϋποθέσεις της εν λόγω ρήτρας.
127
Αντιθέτως, κατά την προσφεύγουσα, δεδομένου ότι ο σκοπός του επίμαχου καθεστώτος συνίσταται στο να αποφεύγονται οι καταχρήσεις ως προς τη μεταφορά ζημιών, μόνον οι επιχειρήσεις που πληρούν τις προϋποθέσεις της ρήτρας εξυγιάνσεως βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, καθόσον δεν είναι σε θέση να προβούν σε καταχρηστική χρήση της δυνατότητας μεταφοράς ζημιών.
128
Όπως εκτέθηκε στη σκέψη 106 ανωτέρω, το νομοθετικό πλαίσιο, το οποίο είναι εφαρμοστέο εν προκειμένω, αποτελείται από τον γενικό κανόνα περί μεταφοράς των ζημιών, όπως αυτός περιορίζεται δυνάμει του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας. Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 71 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι ο κρίσιμος σκοπός του φορολογικού συστήματος αναφοράς συνίσταται στην παρεμπόδιση του ενδεχομένου οι επιχειρήσεις, των οποίων έχει μεταβληθεί η μετοχική σύνθεση, να μεταφέρουν τις ζημίες τους. Με άλλα λόγια, η δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών περιορίζεται ή εξαλείφεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες, κατόπιν αγοράς μεριδίων κατά ποσοστό ίσο ή μεγαλύτερο του 25 % των μεριδίων της οικείας επιχειρήσεως, η οικεία αυτή επιχείρηση που έχει σωρεύσει ζημίες προβαίνει σε σημαντική μεταβολή της μετοχικής της συνθέσεως.
129
Επομένως, όλες οι επιχειρήσεις των οποίων η μετοχική σύνθεση έχει υποστεί μια τέτοια μεταβολή βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, ανεξάρτητα από το ζήτημα αν αυτές είναι ή όχι προβληματικές επιχειρήσεις κατά την έννοια της ρήτρας εξυγιάνσεως.
130
Αντιθέτως, το επίδικο μέτρο δεν αφορά όλες τις επιχειρήσεις των οποίων η μετοχική σύνθεση έχει μεταβληθεί σημαντικά, αλλά εφαρμόζεται σε μια σαφώς προσδιορισμένη κατηγορία επιχειρήσεων, ήτοι στις επιχειρήσεις οι οποίες, κατά το γράμμα της ρήτρας εξυγιάνσεως, είναι, κατά το χρονικό σημείο της αγοράς, «αφερέγγυ[ες] ή υπερχρεωμέν[ες] ή [απειλούνται] με αφερεγγυότητα ή υπερχρέωση» (στο εξής: προβληματικές επιχειρήσεις).
131
Διαπιστώνεται ότι η ως άνω κατηγορία δεν καλύπτει όλες τις επιχειρήσεις που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του σκοπού του επίμαχου φορολογικού καθεστώτος.
132
Έστω και αν υποτεθεί, όπως προβάλλει η προσφεύγουσα, ότι ο κρίσιμος σκοπός του φορολογικού συστήματος συνίσταται στο να προληφθούν οι καταχρήσεις ως προς τη μεταφορά ζημιών διά της αποφυγής της αγοράς «ανενεργών εταιριών», γεγονός παραμένει ότι το επίδικο μέτρο εφαρμόζεται μόνο στις επιχειρήσεις οι οποίες πληρούν ορισμένες προϋποθέσεις και οι οποίες είναι, ιδίως, προβληματικές επιχειρήσεις.
133
Ακόμη και αν υποτεθεί ότι, στις περιπτώσεις που αποτελούν αντικείμενο του επίδικου μέτρου, δεν υπάρχει κίνδυνος καταχρήσεως, σύμφωνα με τον υπό εξέταση σκοπό, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το εν λόγω μέτρο δεν καθιστά δυνατή τη μεταφορά των ζημιών επ’ ευκαιρία σημαντικής μεταβολής της μετοχικής συνθέσεως της οικείας εταιρίας, όταν η μεταβολή αυτή δεν αφορά προβληματικές επιχειρήσεις, έστω και αν η εν λόγω μετοχική μεταβολή δεν αφορά την αγορά «ανενεργών εταιριών» και, ως εκ τούτου, δεν δημιουργεί κίνδυνο καταχρήσεως. Η μεταφορά των ζημιών απαγορεύεται έστω και αν πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις της ρήτρας εξυγιάνσεως, οι οποίες αφορούν, ιδίως, τη διατήρηση των βασικών δομών της εταιρίας, δηλαδή οι προϋποθέσεις που παρατίθενται υπό τα στοιχεία c έως e της ρήτρας εξυγιάνσεως. Με άλλα λόγια, οι προϋποθέσεις που παρατίθενται υπό τα στοιχεία a και b της ρήτρας εξυγιάνσεως δεν συνδέονται με τον σκοπό της προλήψεως των καταχρήσεων. Επομένως, αυτές οι τελευταίες προϋποθέσεις έχουν ως αποτέλεσμα να ευνοούνται οι προβληματικές επιχειρήσεις.
134
Συνεπώς, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη όταν εκτίμησε ότι το επίδικο μέτρο εισήγε διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται, υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το φορολογικό σύστημα σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, κατά την έννοια της προπαρατεθείσας στη σκέψη 91 νομολογίας.
135
Το ως άνω συμπέρασμα δεν κλονίζεται από το προβληθέν εκ μέρους της προσφεύγουσας πραγματικό στοιχείο ότι και άλλες παρεκκλίσεις, όπως είναι η ρήτρα σχετικά με τους ομίλους επιχειρήσεων και η ρήτρα σχετικά με τα αφανή αποθεματικά, καλύπτουν περιπτώσεις στο πλαίσιο των οποίων δεν υφίσταται κίνδυνος καταχρήσεως.
136
Έστω και αν υποτεθεί ότι τέτοιες εξαιρέσεις, όπως και η ρήτρα εξυγιάνσεως, δικαιολογούνται βάσει του πραγματικού στοιχείου ότι αφορούν περιπτώσεις στο πλαίσιο των οποίων οι οικείες επιχειρήσεις δεν είναι σε θέση να προβούν σε καταχρηστική χρήση της μεταφοράς των ζημιών, γεγονός παραμένει ότι το περί ου ο λόγος νομοθετικό σύστημα αντιμετωπίζει, εν τοις πράγμασι, κατά διαφορετικό τρόπο επιχειρηματίες που βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού του εφαρμοστέου φορολογικού καθεστώτος, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση.
137
Συγκεκριμένα, πέραν των προαναφερθεισών εξαιρέσεων, μια επιχείρηση δεν δύναται να παρακάμψει την απώλεια της αξίας των ζημιών, ακόμη και στην περίπτωση που ουδόλως υφίσταται κίνδυνος καταχρήσεως. Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος υπέρ επιχειρήσεων που δικαιούνται απαλλαγής από την κανονική φορολογία δεν μπορούσε να αμφισβητηθεί με βάση το επιχείρημα ότι απαλλαγές από την εν λόγω φορολογία ισχύουν και υπέρ άλλων επιχειρήσεων (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής, σκέψη 62 ανωτέρω, EU:C:2006:416, σκέψη 120, και της 1ης Ιουλίου 2010, BNP Paribas και BNL κατά Επιτροπής, T‑335/08, Συλλογή, EU:T:2010:271, σκέψη 162).
138
Εν πάση περιπτώσει, όπως αποσαφηνίστηκε στη σκέψη 133 ανωτέρω, η ίδια ρήτρα εξυγιάνσεως προβαίνει, προς τον σκοπό της εφαρμογής της, σε διάκριση, η οποία δεν εδράζεται στον κρίσιμο σκοπό του φορολογικού καθεστώτος όπως αυτό προσδιορίζεται στη σκέψη 106 ανωτέρω, μεταξύ, αφενός, των επιχειρήσεων οι οποίες πληρούν μόνον τις προϋποθέσεις που παρατίθενται υπό τα στοιχεία c έως e της εν λόγω ρήτρας και, αφετέρου, των επιχειρήσεων οι οποίες πληρούν και τις προϋποθέσεις που παρατίθενται υπό τα στοιχεία a και b της ίδιας ρήτρας, δηλαδή των προβληματικών επιχειρήσεων.
139
Κατά δεύτερον, το επιχείρημα της προσφεύγουσας και της παρεμβαίνουσας ότι το επίδικο μέτρο είναι μέτρο γενικής ισχύος, καθόσον παρέχει όφελος σε κάθε προβληματική επιχείρηση, δεν μπορεί, επίσης, να ευδοκιμήσει.
140
Συγκεκριμένα, αφενός, το ζήτημα αν το μέτρο ενέχει ή όχι γενικό χαρακτήρα, στο πλαίσιο της εξετάσεως της επιλεκτικής φύσεως ενός φορολογικού μέτρου, στηρίζεται στο κατά πόσον, σε σχέση με το κοινό ή κανονικό φορολογικό καθεστώς, το εν λόγω μέτρο εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται, υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Πάντως, όπως εκτέθηκε στις προηγηθείσες σκέψεις, η Επιτροπή, με την προσβαλλόμενη απόφαση, εκτίμησε ορθώς ότι το επίδικο μέτρο εισάγει διάκριση μεταξύ επιχειρήσεων, ήτοι μεταξύ των επιχειρήσεων που πληρούν τις προϋποθέσεις τις οποίες θέτει το επίμαχο μέτρο και των λοιπών επιχειρήσεων οι οποίες βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού. Έστω και αν υποτεθεί ότι ο σκοπός αυτός, όπως προβάλλει η προσφεύγουσα, συνίσταται στο να προληφθούν οι καταχρήσεις μεταφορών ζημιών, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το επίδικο μέτρο, εξεταζόμενο μεμονωμένα ή από κοινού με τις άλλες δύο προαναφερθείσες εξαιρέσεις, δεν αφορά όλες τις επιχειρήσεις που αποτελούν αντικείμενο ζημιογόνου αγοράς μεριδίων η οποία δεν δημιουργεί έναν τέτοιο κίνδυνο καταχρήσεως.
141
Αφετέρου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, αντιθέτως προς τα επιχειρήματα της προσφεύγουσας, το επίδικο μέτρο δεν είναι μέτρο γενικής ισχύος, υπό την έννοια ότι, όπως υποστηρίχθηκε, θα αποτελούσε μέτρο στο οποίο θα είχαν δυνητικώς πρόσβαση όλες οι επιχειρήσεις κατά το πνεύμα της αποφάσεως της 7ης Νοεμβρίου 2014, Autogrill España κατά Επιτροπής (T‑219/10, Συλλογή, κατά της οποίας εκκρεμεί αίτηση αναιρέσεως, EU:T:2014:939, σκέψεις 44 και 45). Συγκεκριμένα, το επίδικο μέτρο ορίζει το προσωπικό πεδίο εφαρμογής του. Το εν λόγω μέτρο αφορά μόνον μια κατηγορία επιχειρήσεων που βρίσκονται σε ειδική κατάσταση, ήτοι τις προβληματικές επιχειρήσεις. Ως εκ τούτου, το εν λόγω μέτρο έχει εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό χαρακτήρα.
142
Τέλος, πρέπει επίσης να απορριφθεί το επιχείρημα της προσφεύγουσας ότι, κατ’ ουσίαν, εφόσον η Επιτροπή δέχεται ότι η μη εφαρμογή του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας σε περίπτωση μεταβολής της μετοχικής συνθέσεως αφορώσας ποσοστό μικρότερο από το 25 % του κεφαλαίου δεν συνιστά κρατική ενίσχυση, για τον λόγο ότι, κατά το ως άνω θεσμικό όργανο, μια τέτοια μεταβολή δεν θα καθιστούσε δυνατό τον επηρεασμό της πολιτικής την οποία ακολουθεί η επιχείρηση, το ίδιο θα έπρεπε να ισχύει, κατά την άποψη της προσφεύγουσας, και όσον αφορά τις μεταβολές της μετοχικής συνθέσεως για λόγους εξυγιάνσεως, οι οποίες επίσης δεν παρέχουν τη δυνατότητα να ασκηθεί επιρροή επί της πολιτικής την οποία ακολουθεί η επιχείρηση. Σε αντίθετη περίπτωση, κατά την προσφεύγουσα, η συλλογιστική της Επιτροπής θα κατέληγε στο να χαρακτηρίζεται ως κρατική ενίσχυση η διατήρηση της δυνατότητας μεταφοράς των ζημιών και σε περίπτωση αγοράς μεριδίων αφορώσας ποσοστό μικρότερο από το 25 % των μεριδίων.
143
Συναφώς, διαπιστώνεται ότι η εφαρμογή του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας στηρίζεται σε γενικά κριτήρια, τα οποία ισχύουν για όλες τις επιχειρήσεις. Ειδικότερα, όπως ορθώς υπογραμμίζει η Επιτροπή, το όριο του 25 % δίδει την εντύπωση ότι αποτελεί εύλογο όριο, κατόπιν υπερβάσεως του οποίου είναι δυνατό να γίνει δεκτό ότι ασκείται επιρροή επί της εξαγορασθείσας επιχειρήσεως και, ως εκ τούτου, ότι υπάρχει το ενδεχόμενο ο αγοραστής να επωφεληθεί από τις μεταφερόμενες εκ μέρους της εν λόγω επιχειρήσεως ζημίες. Αντιθέτως, η ρήτρα εξυγιάνσεως αφορά μόνο μια ειδική κατηγορία επιχειρήσεων, δηλαδή τις προβληματικές επιχειρήσεις.
144
Εν πάση περιπτώσει, το ως άνω επιχείρημα είναι αλυσιτελές, καθόσον, αντί να αναιρεί το συμπέρασμα ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως ενέχει επιλεκτικό χαρακτήρα, κατατείνει κατ’ ουσίαν στο να αποδειχθεί ότι υπάρχουν άλλες περιπτώσεις, ήτοι εκείνες των αγορών μεριδίων κάτω από το όριο του 25 %, οι οποίες, εφόσον δεν υπόκεινται στον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, μπορούν να αποτελέσουν επιλεκτικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Συναφώς, διαπιστώνεται ότι η προσφεύγουσα δεν μπορεί να επικαλείται την ύπαρξη άλλων μέτρων τα οποία θα μπορούσαν ενδεχομένως να χαρακτηρισθούν ως κρατική ενίσχυση προκειμένου να αποδείξει ότι το επίδικο μέτρο δεν αποτελεί κρατική ενίσχυση.
145
Επομένως, το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως πρέπει να απορριφθεί.
– Επί του τρίτου σκέλους, που αντλείται από παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης
146
Η προσφεύγουσα προβάλλει, με το υπόμνημα απαντήσεως, ότι τόσο η προηγούμενη πρακτική της Επιτροπής όσο και η ανακοίνωση του εν λόγω θεσμικού οργάνου σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων (EE 1998, C 384, σ. 3) έχουν ως αποτέλεσμα τη θεμελίωση της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης ότι η Επιτροπή δεν θα επρόκειτο, κατά την άποψη της προσφεύγουσας, να χαρακτηρίσει τη ρήτρα εξυγιάνσεως ως επιλεκτικό μέτρο.
147
Η Επιτροπή αντιτείνει ότι η αιτίαση αυτή, η οποία αντλείται από παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, είναι νέα, καθόσον προβλήθηκε κατά το στάδιο του υπομνήματος απαντήσεως και ως εκ τούτου είναι απαράδεκτη. Το εν λόγω θεσμικό όργανο υποστηρίζει επίσης ότι, εν πάση περιπτώσει, η αιτίαση αυτή είναι απορριπτέα.
148
Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι η αιτίαση που αντλείται από παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης δεν έχει προβληθεί ούτε ρητώς ούτε εμμέσως με το δικόγραφο της προσφυγής. Η αιτίαση αυτή δεν αποτελεί, επίσης, ανάπτυξη λόγου προβληθέντος με το δικόγραφο της προσφυγής.
149
Συνεπώς, το εν λόγω επιχείρημα αποτελεί νέα αιτίαση, προβληθείσα για πρώτη φορά με το υπόμνημα απαντήσεως, η οποία δεν στηρίζεται σε νομικά ή πραγματικά στοιχεία που ανέκυψαν κατά τη διαδικασία. Ως εκ τούτου, το εν λόγω επιχείρημα αποτελεί απαράδεκτη αιτίαση κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 48, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας της 2ας Μαΐου 1991, σύμφωνα με την προπαρατεθείσα στη σκέψη 117 νομολογία.
150
Επομένως, το τρίτο σκέλος πρέπει να απορριφθεί και, κατά συνέπεια, ο πρώτος λόγος ακυρώσεως είναι απορριπτέος στο σύνολό του.
Επί του δεύτερου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος αντλείται από το ότι το επίδικο μέτρο δικαιολογείται από τη φύση και την εν γένει οικονομία του φορολογικού συστήματος
151
Η προσφεύγουσα προβάλλει ότι η ρήτρα εξυγιάνσεως καθιστά δυνατή, κατ’ ουσίαν, την εφαρμογή της αρχής της φορολογήσεως ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα, η οποία αποτελεί εγγενή σκοπό του φορολογικού συστήματος. Επομένως, κατά την άποψη της προσφεύγουσας, η εν λόγω ρήτρα αποτελεί μέτρο το οποίο δικαιολογείται από τη φύση ή την εσωτερική διάρθρωση του φορολογικού συστήματος.
152
Επιπλέον, κατά την προσφεύγουσα, η ρήτρα εξυγιάνσεως είναι ανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, λαμβανομένου υπόψη ότι, αφενός, το προγενέστερο σύστημα, το οποίο στηριζόταν στην κανονιστική απόφαση περί εξυγιάνσεως, αποδείχθηκε ανεπαρκές με γνώμονα την παγκόσμια χρηματοπιστωτική κρίση και ότι, αφετέρου, το νέο σύστημα δεν παρείχε στη φορολογική αρχή καμία διακριτική ευχέρεια όσον αφορά την εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως.
153
Ευθύς εξαρχής, η Επιτροπή προβάλλει ένσταση απαραδέκτου του δεύτερου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος στηρίζεται, κατά την άποψη του εν λόγω θεσμικού οργάνου, σε νέα πραγματικά στοιχεία, ήτοι σε επιχειρήματα αντλούμενα από το γερμανικό συνταγματικό δίκαιο και από το γερμανικό φορολογικό δίκαιο, τα οποία δεν είχαν προβληθεί κατά τη διοικητική διαδικασία.
154
Εν συνεχεία, η Επιτροπή προβάλλει ότι ο δεύτερος λόγος ακυρώσεως είναι ακατανόητος. Ειδικότερα, κατά την Επιτροπή, η προσφεύγουσα δεν διευκρίνισε για ποιον λόγο η αρχή της φορολογήσεως ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα συνιστά δικαιολογητικό λόγο ως εκ της φύσεως και της εν γένει οικονομίας του φορολογικού συστήματος, και όχι δικαιολογητικό λόγο επί τη βάσει ενός εξωγενούς και γενικού σκοπού που συνίσταται στη επικράτηση φορολογικής δικαιοσύνης, ούτε διευκρίνισε με ποιον τρόπο ο νομοθέτης έχει περιορίσει το λίαν ευρύ περιθώριο εκτιμήσεως που διαθέτει κατά την εφαρμογή της εν λόγω αρχής με τη θέσπιση του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, κατά τρόπον ώστε η πρόβλεψη της ρήτρας εξυγιάνσεως να έχει καταστεί αναγκαία.
155
Τέλος, η Επιτροπή αμφισβητεί το βάσιμο των επιχειρημάτων της προσφεύγουσας.
156
Εκ προοιμίου, πρέπει να απορριφθεί η ένσταση, την οποία προέβαλε η Επιτροπή και η οποία αφορά το απαράδεκτο του λόγου ακυρώσεως, όπως έγινε και στη σκέψη 102 ανωτέρω. Συγκεκριμένα, από τη νομολογία την οποία επικαλέστηκε η Επιτροπή και η οποία παρατέθηκε στην ίδια σκέψη προκύπτει ότι η εκτίμηση της νομιμότητας μιας αποφάσεως βάσει των πληροφοριακών στοιχείων που έχει στη διάθεσή της η Επιτροπή όταν εκδίδει την εν λόγω απόφαση αποτελεί ζήτημα που εμπίπτει, στην πραγματικότητα, στον τομέα του βασίμου και όχι στον τομέα του παραδεκτού.
157
Επιπλέον, όσον αφορά τον εύληπτο χαρακτήρα του λόγου ακυρώσεως, επιβάλλεται η διαπίστωση, όπως επισημαίνει η προσφεύγουσα, ότι η Επιτροπή ήταν σε θέση να εξετάσει τα επιχειρήματα της προσφεύγουσας επί της ουσίας, και ιδίως το επιχείρημα το οποίο αντλείται από την αρχή της φορολογήσεως ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα και του οποίου, όπως επισημάνθηκε, έγινε μνεία στην προσβαλλόμενη απόφαση.
158
Όσον αφορά το βάσιμο των επιχειρημάτων της προσφεύγουσας, πρέπει να υπομνηστεί ότι, κατά την προπαρατεθείσα στη σκέψη 92 νομολογία, δεν πληροί την προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα μέτρο το οποίο, ενώ εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση από απόψεως του σκοπού τον οποίο επιδιώκει το εφαρμοστέο φορολογικό καθεστώς, δικαιολογείται από τη φύση ή από την εν γένει οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσεται.
159
Συναφώς, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ, αφενός, των σκοπών τους οποίους έχει οριστεί να υπηρετεί ένα ειδικό φορολογικό καθεστώς και οι οποίοι είναι εξωγενείς ως προς το καθεστώς αυτό και, αφετέρου, των μηχανισμών που είναι συμφυείς με το ίδιο το φορολογικό σύστημα και οι οποίοι είναι απαραίτητοι για την επίτευξη τέτοιων σκοπών, λαμβανομένου υπόψη ότι οι ως άνω σκοποί και μηχανισμοί, ως θεμελιώδεις κατευθυντήριες αρχές του επίμαχου φορολογικού συστήματος, μπορούν να θεμελιώσουν έναν τέτοιο δικαιολογητικό λόγο, κάτι που απόκειται στο κράτος μέλος να εξακριβώσει (βλ. αποφάσεις Paint Graphos κ.λπ., σκέψη 91 ανωτέρω, EU:C:2011:550, σκέψη 65 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και της 7ης Μαρτίου 2012, British Aggregates κατά Επιτροπής, T‑210/02 RENV, Συλλογή, EU:T:2012:110, σκέψη 84 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Κατά συνέπεια, φορολογικές απαλλαγές οι οποίες υπαγορεύονται από έναν εξωγενή σκοπό σε σχέση με το φορολογικό σύστημα στο οποίο εντάσσονται δεν εκφεύγουν των επιταγών του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (απόφαση Paint Graphos κ.λπ., σκέψη 91 ανωτέρω, EU:C:2011:550, σκέψη 70).
160
Πρέπει επίσης να υπομνηστεί ότι ένα εθνικό μέτρο μπορεί να δικαιολογηθεί από τη φύση ή από την εν γένει οικονομία του επίμαχου φορολογικού συστήματος μόνον εάν το εν λόγω μέτρο, αφενός, παρουσιάζει συνοχή όχι μόνον με τα εγγενή χαρακτηριστικά του επίμαχου φορολογικού συστήματος, αλλά και με την εφαρμογή του συστήματος αυτού και, αφετέρου, είναι σύμφωνο προς την αρχή της αναλογικότητας και δεν υπερβαίνει τα όρια του αναγκαίου, υπό την έννοια ότι ο επιδιωκόμενος θεμιτός σκοπός δεν μπορεί να επιτευχθεί με μικρότερης εκτάσεως μέτρα (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση Paint Graphos κ.λπ., σκέψη 91 ανωτέρω, EU:C:2011:550, σκέψεις 73 έως 75).
161
Με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή προέβη σε διάκριση μεταξύ, αφενός, του σκοπού του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας και, αφετέρου, του σκοπού της ρήτρας εξυγιάνσεως.
162
Όσον αφορά τον σκοπό του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, καίτοι, κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας, οι γερμανικές αρχές επικαλέσθηκαν τον σκοπό που συνίσταται στον «αποκλεισμό καταχρηστικών πρακτικών που στόχο έχουν την εκμετάλλευση της μεταφοράς ζημιών […] μέσω της αγοράς ανενεργών εταιριών» (αιτιολογική σκέψη 85 της προσβαλλομένης αποφάσεως), η Επιτροπή εκτίμησε, όπως προκύπτει από τις τροποποιήσεις τις οποίες ο νέος κανόνας επέφερε στον προϊσχύσαντα κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, ότι ο σκοπός συνίστατο στη «χρηματοδότηση της μείωσης του συντελεστή φορολόγησης νομικών προσώπων από το 25 % στο 15 %» (αιτιολογική σκέψη 86 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
163
Αντιθέτως, ο σκοπός της ρήτρας εξυγιάνσεως συνίστατο, κατά την Επιτροπή, στην αντιμετώπιση προβλημάτων που προέκυψαν λόγω της χρηματοπιστωτικής και οικονομικής κρίσης και στη στήριξη προβληματικών επιχειρήσεων κατά τη διάρκεια της κρίσης αυτής (αιτιολογικές σκέψεις 87 και 88 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ο σκοπός της ρήτρας αυτής ήταν εξωγενής σε σχέση με το φορολογικό σύστημα (αιτιολογική σκέψη 89 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
164
Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι από το γράμμα του επίδικου μέτρου προκύπτει σαφώς ότι ο σκοπός του συνίσταται στη διευκόλυνση της εξυγιάνσεως των προβληματικών επιχειρήσεων. Αν τούτο δεν ίσχυε, δεν θα ήταν δυνατό να εξηγηθεί για ποιον λόγο, μεταξύ των προϋποθέσεων εφαρμογής των διατάξεων των παρακάτω άρθρων, το άρθρο 8c, παράγραφος 1a, στοιχείο a, του KStG και το άρθρο 8c, παράγραφος 1a, στοιχείο b, του KStG (βλ. σκέψη 10 ανωτέρω) επιτάσσουν αντιστοίχως ότι η αγορά των μεριδίων θα πρέπει να έχει ως σκοπό την εξυγίανση της εταιρίας και ότι, κατά το χρονικό σημείο της αγοράς, η επιχείρηση θα πρέπει να είναι αφερέγγυα ή υπερχρεωμένη ή να απειλείται με αφερεγγυότητα ή υπερχρέωση. Εξάλλου, η ίδια η προσφεύγουσα αναγνωρίζει ότι, μέσω του επίδικου μέτρου, ο νομοθέτης αποβλέπει, επίσης, στην επίτευξη του σκοπού που συνίσταται στο να παρασχεθεί η δυνατότητα σε εταιρίες που επλήγησαν από την κρίση και που τελούν σε κατάσταση αφερεγγυότητας να καταστούν εκ νέου εύρωστες.
165
Επομένως, είναι προφανές ότι ο σκοπός, ή τουλάχιστον ο πρωταρχικός σκοπός, του επίδικου μέτρου συνίσταται στη διευκόλυνση της εξυγιάνσεως των προβληματικών επιχειρήσεων.
166
Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο σκοπός που προαναφέρθηκε δεν εμπίπτει στις θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές του φορολογικού συστήματος και, επομένως, δεν είναι ενδογενής ως προς αυτό το σύστημα, αλλά εξωγενής ως προς αυτό (βλ., υπό το πνεύμα αυτό και κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, Πορτογαλία κατά Επιτροπής, C‑88/03, Συλλογή, EU:C:2006:511, σκέψη 82, και της 18ης Ιουλίου 2013, P, C‑6/12, Συλλογή, EU:C:2013:525, σκέψη 30), χωρίς να είναι αναγκαίο να εξακριβωθεί αν το επίδικο μέτρο είναι ανάλογο προς τον επιδιωκόμενο σκοπό.
167
Εν πάση περιπτώσει, το επίδικο μέτρο δεν δικαιολογείται ούτε υπό το πρίσμα των επιχειρημάτων που προέβαλαν η προσφεύγουσα και η παρεμβαίνουσα.
168
Ευθύς εξαρχής, το μέτρο δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει της αρχής της φορολογήσεως ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα.
169
Ανεξάρτητα από το γεγονός ότι αυτός ο δικαιολογητικός λόγος δεν απορρέει από την αιτιολογική έκθεση του επίμαχου νόμου, αυτός δίδει την εντύπωση ότι άπτεται του σκοπού, ο οποίος προσιδιάζει στον κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας, της καταπολεμήσεως των καταχρήσεων στον τομέα της μεταφοράς ζημιών. Κατ’ ουσίαν, σύμφωνα με την επιχειρηματολογία αυτή, δεδομένου ότι, αφενός, ο κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας αποσκοπεί στην πρόληψη των καταχρήσεων και ότι, αφετέρου, σε περίπτωση εξυγιάνσεως, δεν υφίσταται κατάχρηση, εξ αυτών έπεται ότι η εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως δικαιολογείται βάσει της ίδιας συλλογιστικής επί της οποίας στηρίζεται η εφαρμογή του κανόνα κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας και περιορίζεται στην αποκατάσταση της ισχύος της γενικής αρχής περί μεταφοράς των ζημιών ως εκδηλώσεως της αρχής της φορολογήσεως ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα.
170
Ωστόσο, έστω και αν υποτεθεί ότι η ως άνω ερμηνεία είναι ορθή, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το επίδικο μέτρο δεν παρουσιάζει συνοχή με τον επιδιωκόμενο σκοπό. Συγκεκριμένα, όπως αποσαφηνίστηκε στο πλαίσιο της εξετάσεως του πρώτου λόγου ακυρώσεως, το επίδικο μέτρο εφαρμόζεται μόνον επί των προβληματικών επιχειρήσεων. Υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν μπορεί να γίνει αντιληπτό για ποιον λόγο η αρχή της φορολογήσεως ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα θα απαιτούσε όπως μια προβληματική επιχείρηση επωφελείται της μεταφοράς των ζημιών, ενώ μια εύρωστη επιχείρηση η οποία έχει καταγράψει ζημίες και η οποία πληροί τις λοιπές προϋποθέσεις που προβλέπονται από τη ρήτρα εξυγιάνσεως δεν θα μπορούσε να προβεί σε τέτοια μεταφορά.
171
Εν συνεχεία, το επίδικο μέτρο δεν δικαιολογείται ούτε βάσει, αφενός, των διαφορών μεταξύ των ζημιογόνων αγορών μεριδίων και των αγορών μεριδίων για λόγους εξυγιάνσεως ούτε βάσει, αφετέρου, των αντικειμενικών διαφορών μεταξύ φορολογουμένων. Κατά την προσφεύγουσα, υποστηριζόμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, σε περίπτωση αγοράς μεριδίων για λόγους εξυγιάνσεως, ο νέος μέτοχος δεν κατέχει τον πλήρη έλεγχο της χρήσεως των ζημιών. Επιπλέον, κατά την άποψη της προσφεύγουσας, οι επιχειρήσεις που χρήζουν εξυγιάνσεως, σε αντίθεση με τις εύρωστες επιχειρήσεις, δεν έχουν τη δυνατότητα να χρηματοδοτούνται εντός της κεφαλαιαγοράς ή να αναζητούν πιθανό αγοραστή. Περαιτέρω, δεν έχουν τη δυνατότητα ούτε να διατηρούν τις ζημίες τους δυνάμει της ρήτρας σχετικά με τα αφανή αποθεματικά.
172
Συναφώς, αφενός, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το επιχείρημα που αντλείται από έλλειψη κατοχής του ελέγχου της χρήσεως των ζημιών δεν ευσταθεί. Συγκεκριμένα, και άλλες επιχειρήσεις που δεν πληρούν τις προϋποθέσεις της ρήτρας εξυγιάνσεως μπορούν, επίσης, να αντιμετωπίζουν οικονομικές δυσχέρειες και να μην είναι σε θέση να ελέγχουν τη χρήση των ζημιών, ενώ ταυτόχρονα αποκλείονται από την εφαρμογή της ρήτρας εξυγιάνσεως. Αφετέρου, η διαφορά που υφίσταται μεταξύ της καταστάσεως στην οποία βρίσκονται οι επιχειρήσεις που χρήζουν εξυγιάνσεως και της καταστάσεως στην οποία βρίσκονται οι εύρωστες επιχειρήσεις όσον αφορά την πρόσβαση στα κεφάλαια και τον διαθέσιμο χαρακτήρα των αφανών αποθεματικών δεν είναι κρίσιμη εν προκειμένω. Όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 91 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ο ενδεχόμενος σκοπός της διευκολύνσεως της προσβάσεως των προβληματικών επιχειρήσεων στα κεφάλαια δεν είναι σύμφυτος με το φορολογικό σύστημα.
173
Επομένως, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι ούτε η προσφεύγουσα ούτε η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παρέσχον στοιχεία που να δίδουν τη δυνατότητα να δικαιολογηθεί η έκδοση του επίδικου μέτρου συμφώνως προς την προπαρατεθείσα στις σκέψεις 158 έως 160 νομολογία.
174
Εν κατακλείδι, ο δεύτερος λόγος ακυρώσεως πρέπει να απορριφθεί και, κατά συνέπεια, η προσφυγή είναι απορριπτέα στο σύνολό της.
Επί των δικαστικών εξόδων
175
Κατά το άρθρο 134, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Ωστόσο, κατά το άρθρο 134, παράγραφος 3, του ίδιου Κανονισμού, σε περίπτωση μερικής ήττας των διαδίκων και αν τούτο δικαιολογείται από τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως, το Γενικό Δικαστήριο μπορεί να αποφασίσει ότι ένας διάδικος, πέραν των δικαστικών εξόδων του, φέρει και μέρος των εξόδων του αντιδίκου.
176
Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι πρέπει να απορριφθούν, αφενός, η ένσταση απαραδέκτου που προέβαλε η Επιτροπή δυνάμει του άρθρου 114 του Κανονισμού Διαδικασίας της 2ας Μαΐου 1991 και, αφετέρου, η προσφυγή στο σύνολό της ως αβάσιμη.
177
Λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων αυτών, η προσφεύγουσα πρέπει να φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, και τα δύο τρίτα των εξόδων της Επιτροπής, η δε Επιτροπή πρέπει να φέρει το ένα τρίτο των δικαστικών εξόδων της.
178
Δυνάμει του άρθρου 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, τα κράτη μέλη που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα. Κατά συνέπεια, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φέρει τα δικαστικά της έξοδα.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα)
αποφασίζει:
1)
Απορρίπτει την ένσταση απαραδέκτου.
2)
Απορρίπτει την προσφυγή ως αβάσιμη.
3)
Η Heitkamp BauHolding GmbH φέρει τα δικαστικά της έξοδα καθώς και τα δύο τρίτα των δικαστικών εξόδων στα οποία υποβλήθηκε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Η Επιτροπή φέρει το ένα τρίτο των δικαστικών της εξόδων.
4)
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φέρει τα δικαστικά της έξοδα.
Berardis
Czúcz
Popescu
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 4 Φεβρουαρίου 2016.
(υπογραφές)
Περιεχόμενα
Εθνικό νομικό πλαίσιο
Κανόνας περί μεταφοράς των ζημιών
Κανόνας κατά τον οποίο οι ζημίες καθίστανται άνευ αξίας
Ρήτρα εξυγιάνσεως
Ρήτρες σχετικά με τα αφανή αποθεματικά και σχετικά με τους ομίλους επιχειρήσεων
Ιστορικό της διαφοράς
Διοικητική διαδικασία
Η προσβαλλόμενη απόφαση
Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων
Σκεπτικό
Επί του παραδεκτού της προσφυγής
Επί της ενεργητικής νομιμοποιήσεως κατά την έννοια του άρθρου 263, τέταρτο εδάφιο, ΣΛΕΕ
Επί του εννόμου συμφέροντος
Επί της ουσίας
Επί του πρώτου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος αντλείται από έλλειψη εκ πρώτης όψεως επιλεκτικού χαρακτήρα του επίδικου μέτρου
– Επί του πρώτου σκέλους, που αντλείται από πλάνη ως προς τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς
– Επί του δεύτερου σκέλους, που αντλείται από πλάνη περί την εκτίμηση της νομικής και πραγματικής καταστάσεως των επιχειρήσεων που χρήζουν εξυγιάνσεως και από τον χαρακτηρισμό της ρήτρας εξυγιάνσεως ως μέτρου γενικής ισχύος
– Επί του τρίτου σκέλους, που αντλείται από παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης
Επί του δεύτερου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος αντλείται από το ότι το επίδικο μέτρο δικαιολογείται από τη φύση και την εν γένει οικονομία του φορολογικού συστήματος
Επί των δικαστικών εξόδων
(
*1
)   Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.