61989J0185
ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ
στην υπόθεση C-185/89 (
*1
)
Ι — Εφαρμοστέα κοινοτική κανονιστική ρύθμιση
Το άρθρο 15 της έκτης οδηγίας 77/318/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), ορίζει τα εξής:
« Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
1)
τις παραδόσεις αγαθών, αποστελλομένων ή μεταφερομένων από τον πωλητή ή για λογαριασμό του εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3·
2)
τις παραδόσεις αγαθών, αποστελλομένων ή μεταφερομένων από μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας αγοραστή ή για λογαριασμό του, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3, εξαιρέσει των αγαθών που μεταφέρονται από τον ίδιο τον αγοραστή και προορίζονται για εξοπλισμό ή εφοδιασμό σκαφών αναψυχής και τουριστικών αεροσκαφών ή οποιουδήποτε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσεως·
3)
...
4)
τις παραδόσεις αγαθών, τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό:
α)
πλοίων που χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης και εκτελούν μεταφορά επιβατών επί κομίστρω ή με τα οποία ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα·
β)
ναυαγοσωστικών και άλλων πλοίων επι-θαλασσίας αρωγής, καθώς και πλοίων παρακτίου αλιείας, εξαιρουμένων των προμηθειών ταξιδιού των εν λόγω πλοίων παρακτίου αλιείας·
γ)
πλοίων πολεμικών, όπως περιγράφονται στην κλάση 89.01 Α του κοινού δασμολογίου, τα οποία αναχωρούν από τη χώρα με προορισμό λιμένα ή όρμο του εξωτερικού.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα περιορισμού της εκτάσεως της απαλλαγής αυτής έως ότου τεθεί σε εφαρμογή σχετική κοινοτική φορολογική ρύθμιση·
... »
Εξάλλου, το άρθρο 16, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας ορίζει ότι:
« 2.
Με την επιφύλαξη της προβλεπομένης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να απαλλάσσουν τις εισαγωγές και τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται προς έναν υποκείμενο στον φόρο με σκοπό την εξαγωγή τους στην κατάσταση στην οποία ευρίσκονται ή κατόπιν μεταποιήσεως, καθώς και τις παροχές υπηρεσιών τις σχετικές προς την εξαγωγική δραστηριότητα αυτού του υποκειμένου στον φόρο, μέχρι ποσού ίσου προς τη συνολική αξία των εξαγωγών του κατά τους δώδεκα προηγούμενους μήνες. »
Το άρθρο 29 της οδηγίας προβλέπει τη σύσταση μιας συμβουλευτικής επιτροπής φόρου προστιθεμένης αξίας, η οποία αποτελείται από αντιπροσώπους των κρατών μελών και της Επιτροπής.
II — Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
1.
Τον Νοέμβριο του 1983η Velker International Oil Copmany Ltd NV του Ρόττερνταμ (στο εξής: Velker), εταιρία δικαίου των Ολλανδικών Αντιλλών, πώλησε στην εταιρία Forsythe International BV της Χάγης (στο εξής: Forsythe ) δύο φορτία μαζούτ πλοίου τα οποία είχε προμηθευτεί προηγουμένως από την εταιρία Handelsmaatschappij Verhoeven BV του Ρόττερνταμ (στο εξής: Verhoeven)· η τελευταία εταιρία είχε αγοράσει το πρώτο φορτίο μαζούτ από την εταιρία Olie Verwerking Amsterdam BV (στο εξής: OVA). Αυτά τα δύο φορτία παραδόθηκαν απευθείας στην Forsythe, το πρώτο από την OVA στις 5 Νοεμβρίου 1983 και το δεύτερο από την Verhoeven στις 11 Νοεμβρίου 1983. Η Forsythe αποθήκευσε αρχικά τα φορτία μαζούτ σε δεξαμενές τις οποίες είχε μισθώσει από μια επιχείρηση αποθηκεύσεως και στη συνέχεια το παρέδωσε, στις 6, 7 και 8 Νοεμβρίου 1983 και στις 17 και 18 Νοεμβρίου 1983, σε σκάφη τα οποία χρησιμοποιούνται για άλλες οικονομικές δραστηριότητες ανοιχτής θάλασσας εκτός από την παράκτια αλιεία.
2.
Αυτές οι συναλλαγές, που ονομάζονται « συναλλαγές ABC », διέπονται από το άρθρο 3, παράγραφος 3, του Wet op de omzetbelasting, o οποίος είναι ο ολλανδικός νόμος περί του φόρου κύκλου εργασιών. Δυνάμει της διατάξεως αυτής, όταν διάφορα πρόσωπα αναλαμβάνουν την υποχρέωση να παραδώσουν διαδοχικά το ίδιο αγαθό και, στην πραγματικότητα, η υλική παράδοση πραγματοποιείται απευθείας από το πρώτο στο τελευταίο, κάθε ένα από τα πρόσωπα αυτά θεωρείται ότι προέβη σε παράδοση του αγαθού και ότι επομένως πραγματοποίησε συναλλαγή υποκείμενη στον φόρο.
3.
Στην υπό κρίση περίπτωση, όλοι οι συναλ-λαγέντες θεώρησαν ισχύοντα τον μηδενικό συντελεστή του ΦΠΑ, επικαλούμενοι τις διατάξεις του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο β), του προαναφερθέντος νόμου, σε συνδυασμό με την κλάση 4, στοιχείο α), πρώτο μέρος, του περιλαμβανόμενου σε παράρτημα του ίδιου νόμου πίνακα Π, βάσει των οποίων ισχύει μηδενικός συντελεστής για τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται για τον εφοδιασμό σκαφών ανοικτής θάλασσας τα οποία χρησιμοποιούνται για άλλες εκτός της παράκτιας αλιείας οικονομικές δραστηριότητες.
4.
Εντούτοις, η ολλανδική φορολογική διοίκηση θεώρησε ότι δεν ήταν δυνατή η απαλλαγή από τον φόρο στην περίπτωση αυτή και εξέδωσε κατά της Velker πράξη πρόσθετης επιβολής ΦΠΑ για τη χρήση 1983.
5.
Η Velker προσέφυγε ενώπιον του Gerechtshof της Χάγης, το οποίο ακύρωσε την πράξη επιβολής φόρου με απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 1986, με το σκεπτικό ότι το παρα-δοθέν από τη Velker μαζούτ προοριζόταν για τον εφοδιασμό σκαφών ναυλωμένων για ναυσιπλοΐα στην ανοικτή θάλασσα, κατά την έννοια των προαναφερθεισών διατάξεων.
Ο ολλανδός Υφυπουργός Οικονομικών άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Hoge Raad των Κάτω Χωρών, ισχυριζόμενος ότι ως παράδοση αγαθών προοριζομένων προς εφοδιασμό σκαφών μπορεί να θεωρηθεί μόνο η παράδοση που συμπίπτει με τον εφοδιασμό των σκαφών και την οποία ακολουθεί η εξαγωγή των αγαθών αυτών.
6.
Στην απόφαση που εξέδωσε στις 24 Μαΐου 1989, το Hoge Raad εξηγεί ότι οι εν λόγω διατάξεις του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, όπως ίσχυαν κατά τον χρόνο της διαφοράς, προέρχονται από έναν νόμο της 28ης Δεκεμβρίου 1978 που είχε εκδοθεί προς εφαρμογή της προαναφερθείσας έκτης οδηγίας του Συμβουλίου. Παρατηρεί ότι με τις διατάξεις αυτές ο ολλανδός νομοθέτης θέλησε να θέσει σε εφαρμογή το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 4 του άρθρου 15 της οδηγίας, επομένως δε η χρησιμοποιούμενη στην εθνική νομοθεσία έκφραση « που προορίζονται για εφοδιασμό » πρέπει να ερμηνεύεται με τον ίδιο τρόπο όπως και η αντίστοιχη έκφραση που περιλαμβάνεται στην κοινοτική οδηγία.
7.
Για τον λόγο αυτό το Hoge Raad των Κάτω Χωρών ανέστειλε τη διαδικασία με απόφαση της 24ης Μαΐου 1989 και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
« 1)
Έχουν οι διατάξεις του άρθρου 15, initio, και παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι ως παραδόσεις. αγαθών τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό πλοίων κατά τις εν λόγω διατάξεις πρέπει να θεωρηθούν μόνο οι παραδόσεις που συμπίπτουν με τον εφοδιασμό;
2)
Σε περίπτωση κατά την οποία η εν λόγω διάταξη της έκτης οδηγίας δεν έχει την κατά το πρώτο ερώτημα περιορισμένη έννοια, πρέπει να θεωρηθούν επίσης ως παραδόσεις κατά την έννοια της διατάξεως αυτής:
μόνο οι παραδόσεις προς τον επιχειρηματία ο οποίος θα χρησιμοποιήσει τα αγαθά για εφοδιασμό μεταγενέστερα,
ή και οι παραδόσεις που πραγματοποιήθηκαν σε προηγούμενο στάδιο της εμπορίας, δηλαδή οι παραδόσεις προς τον επιχειρηματία ο οποίος δεν χρησιμοποιεί ο ίδιος τα αγαθά προς τον σκοπό εφοδιασμού, αλλά τα παραδίδει σε άλλον, ο οποίος θα τα χρησιμοποιήσει προς τον σκοπό αυτό; »
Η απόφαση του Hoge Raad των Κάτω Χωρών πρωτοκολλήθηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 29 Μαΐου 1989.
8.
Συμφώνως προς το άρθρο 20 του πρωτοκόλλου περί του οργανισμού του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από τον Ernst Roder, Regierungsdirektor στο Ομοσπονδιακό Υπουργείο Εθνικής Οικονομίας, η κυβέρνηση του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενη από τον Β. R. Bot, γενικό γραμματέα του Υπουργείου Εξωτερικών, η κυβέρνηση της Πορτογαλικής Δημοκρατίας, εκπροσωπούμενη από τον L. Fernandes, διευθυντή στη γενική διεύθυνση Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, και τον Α. Correia, γενικό υποδιευθυντή της υπηρεσίας ΦΠΑ, η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον J. Α. Gensmantel, Treasury Solicitor, και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον J. F. Buhl, νομικό σύμβουλο, και τον Β. J. Drijber, μέλος της νομικής της υπηρεσίας.
9.
Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και μετά από ακρόαση του γενικού εισαγγελέα, το Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.
10.
Με απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 1990, το Δικαστήριο ανέθεσε την εκδίκαση της υποθέσεως στο πέμπτο τμήμα.
III — Περίληψη των γραπτών παρατηρήσεων που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
1.
Η κυβέρνηση νης Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ισχυρίζεται ότι απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 15, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, δεν ισχύει μόνο για τις παραδόσεις οι οποίες πραγματοποιούνται απευθείας σε ναυτιλιακές εταιρίες. Ισχύει επίσης και για τις παραδόσεις που πραγματοποιούνται στα προηγούμενα στάδια της εμπορίας, εφόσον πληρούται κατά τη στιγμή της οικείας παραδόσεως η προϋπόθεση η οποία απαιτείται για την απαλλαγή αυτή, ήτοι ο εφοδιασμός πλοίων.
Η ερμηνεία αυτή βρίσκει έρεισμα στο γράμμα των επίμαχων διατάξεων σε ορισμένες γλώσσες. Επιπλέον, οι διατάξεις αυτές θα διατυπώνονταν διαφορετικά, εάν η απαλλαγή δεν προοριζόταν να εφαρμοστεί παρά μόνο σε περιορισμένο αριθμό αγοραστών.
Κατά την εν λόγω κυβέρνηση, η απαλλαγή των πράξεων που προηγούνται των παραδόσεων στις ναυτιλιακές επιχειρήσεις δεν εξαρτάται από τη διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή φόρου προστιθεμένης αξίας που προβλέπεται στο άρθρο 29 της έκτης οδηγίας. Στην πραγματικότητα αυτή η προηγούμενη διαβούλευση δεν είναι απαραίτητη, δυνάμει του άρθρου 16, παράγραφος 2, της οδηγίας, παρά μόνο στην περίπτωση που τα κράτη επιθυμούν να απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις οι οποίες προηγούνται της εξαγωγής. Όμως, στην υπό κρίση υπόθεση, το άρθρο 15, παράγραφος 4, δεν αφορά τις πράξεις που συνδέονται με την εξαγωγή, αλλά τις « πράξεις που εξομοιώνονται προς αυτές », για τις οποίες επομένως δεν ισχύει το άρθρο 16, παράγραφος 2.
Η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας προσθέτει ότι η έννοια και ο στόχος του άρθρου 15, παράγραφος 4, προϋποθέτουν επίσης την απαλλαγή των πράξεων οι οποίες προηγούνται της παραδόσεως στις ναυτιλιακές επιχειρήσεις. Με την παράγραφο αυτή, όπως και με τις παραγράφους 5 και 8 του ίδιου άρθρου, επιδιώκεται η απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών και όχι η παροχή ενός ιδιαίτερου φορολογικού πλεονεκτήματος, καθόσον, αν δεν υφίστατο η απαλλαγή αυτή, οι ναυτιλιακές επιχειρήσεις θα μπορούσαν να επιδιώξουν την επιστροφή του φόρου που είχαν καταβάλει. Ο ίδιος αυτός στόχος απλουστεύσεως δικαιολογεί την επέκταση της απαλλαγής στις πράξεις που έχουν πραγματοποιηθεί στα προηγούμενα στάδια της εμπορίας, καθώς οι επιχειρήσεις που πραγματοποιούν τις πράξεις αυτές έχουν, εν πάση περιπτώσει, τη δυνατότητα να εκπίπτουν τον καταβληθέντα κατά το προηγούμενο στάδιο φόρο. Με τον τρόπο αυτό η εφαρμογή της απαλλαγής στα προηγούμενα στάδια, δυνάμει του άρθρου 15, παράγραφος 4, παρέχει τόσο λίγα πραγματικά πλεονεκτήματα όσα και η απαλλαγή η οποία εφαρμόζεται στο τελευταίο στάδιο της εμπορίας.
Τέλος, η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας υπογραμμίζει ότι οι εν λόγω διατάξεις της έκτης οδηγίας μεταφέρθηκαν στο γερμανικό δίκαιο σύμφωνα με την προεκτεθείσα ερμηνεία.
Καταλήγοντας η εν λόγω κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, εφόσον η απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα είναι σύμφωνη προς τα προαναφερθέντα, δεν υπάρχει λόγος να δοθεί απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
2.
Η ολλανδική κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, παράλληλα με την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 15 της έκτης οδηγίας, υφίσταται, δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 3, περίπτωση β ), το δικαίωμα προς έκπτωση ή προς επιστροφή του φόρου κύκλου εργασιών ο οποίος έχει καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια σε άλλες επιχειρήσεις.
Η παράγραφος 1 του άρθρου 15 αφορά τις σχετικές με την εξαγωγή πράξεις, δηλαδή τις παραδόσεις αγαθών από επιχειρηματία ο οποίος αναλαμβάνει ο ίδιος την εξαγωγή τους. Οι παράγραφοι 2 και 4 του άρθρου 15 αφορούν τις πράξεις που εξομοιούνται προς εξαγωγές, δηλαδή τις παραδόσεις αγαθών εξαγομένων από τον αγοραστή ή για λογαριασμό του.
Στην περίπτωση της εξαγωγής δυνάμει του άρθρου 15, παράγραφος 1, όπως και στην περίπτωση των εξομοιούμενων προς εξαγωγή πράξεων, δυνάμει του άρθρου 15, παράγραφος 2, η απαλλαγή ισχύει αποκλειστικά για τις παραδόσεις που πραγματοποιούνται αμέσως πριν από την εξαγωγή των εμπορευμάτων. Είναι απαραίτητο να εξασφαλιστεί ότι τα εμπορεύματα αυτά προορίζονται προς εξαγωγή ήδη από τη στιγμή της παραδόσεως. Η ερμηνεία αυτή προκύπτει από το ίδιο το γράμμα αυτών των δύο παραγράφων, επιβεβαιώνεται δε από το άρθρο 16, παράγραφος 2, το οποίο επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από τον φόρο, μεταξύ άλλων, τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται για επιχειρηματία υποκείμενο στον φόρο ο οποίος σκοπεύει να τα εξαγάγει.
Κατά την ολλανδική κυβέρνηση, οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 15 πρέπει να ερμηνευτούν με τον ίδιο τρόπο. Επομένως, η απαλλαγή μπορεί να ισχύσει μόνο για τις παραδόσεις που συμπίπτουν με τον εφοδιασμό των πλοίων. Δεν ισχύει ούτε όταν τα αγαθά παραδίδονται σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν τα χρησιμοποιεί ο ίδιος προς εφοδιασμό ούτε όταν προορίζονται να χρησιμοποιηθούν προς εφοδιασμό σε χρονικό σημείο μεταγενέστερο της παραδόσεως.
Επιπλέον, το συμπέρασμα αυτό είναι σύμφωνο προς τη γενική αρχή ότι ο φόρος κύκλου εργασιών πρέπει να επιβάλλεται σε κάθε φορολογητέα πράξη που πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο και ότι οι περιπτώσεις απαλλαγών πρέπει να ερμηνεύονται στενά.
Η ολλανδική κυβέρνηση θεωρεί κατόπιν αυτών ότι στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση, πράγμα το οποίο καθιστά περιττή την εξέταση του δευτέρου.
3.
Η πορτογοώική κνβέρνηοη υποστηρίζει, καταρχάς, ότι, σε αντίθεση με την απλή απαλλαγή, κατά την οποία το δημόσιο στερείται μόνο τα έσοδα από τον καταβαλλόμενο στο οικείο στάδιο φόρο, η πλήρης απαλλαγή ή η φορολόγηση με μηδενικό συντελεστή καθιστούν δυνατή την έκπτωση του καταβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο φόρου, έτσι ώστε να απαλλάσσονται πλήρως από κάθε φορολογική επιβάρυνση τα αγαθά. Για τον λόγο αυτό τα κράτη μέλη οφείλουν να προβλέπουν αυστηρούς και σαφώς καθορισμένους μηχανισμούς προς αποφυγή της φοροδιαφυγής και των καταστρατηγήσεων, όπως επιβεβαιώνεται από το πρώτο εδάφιο του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας.
Επομένως η παράγραφος 4 του άρθρου 15 πρέπει να ερμηνευθεί υπό το φως των αρχών αυτών, λαμβανομένου επίσης υπόψη του στόχου τον οποίο επιδιώκει ο κοινοτικός νομοθέτης.
Κατά την πορτογαλική κυβέρνηση, μπορούν να υπάρξουν διαφορετικές γραμματικές ερμηνείες της εκφράσεως « παραδόσεις αγαθών τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό πλοίων », καθόσον αυτή μπορεί να αφορά είτε τις παραδόσεις που συμπίπτουν με τον εφοδιασμό πλοίων είτε τις παραδόσεις οι οποίες πραγματοποιούνται ενόψει ενός μεταγενέστερου εφοδιασμού ή οι οποίες πραγματοποιούνται σε προηγούμενο στάδιο της εμπορίας και αφορούν αγαθά που μπορούν να διατεθούν στη συνέχεια προς εφοδιασμό.
Συνεπώς, για να καθοριστεί η ακριβής έννοια της εκφράσεως αυτής πρέπει να γίνει τελολογική ερμηνεία και να ληφθεί υπόψη η οικονομία του όλου συστήματος.
Εξομοιώνοντας προς εξαγωγές τον εφοδιασμό πλοίων, ο νομοθέτης θέλησε να διευκολύνει την εμπορική ναυτιλία και τις αλιευτικές δραστηριότητες, επιδιώκοντας παράλληλα να αποφύγει κάθε φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση. Η εξομοίωση αυτή, η οποία καθιστά δυνατή την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, είναι δικαιολογημένη, διότι τα καύσιμα, παραδείγματος χάρη, πρόκειται να χρησιμοποιηθούν για την κίνηση του σκάφους το οποίο κατευθύνεται προς την ανοικτή θάλασσα. Επομένως, όταν τα καύσιμα αυτά εναποθηκεύονται προηγουμένως σε άλλο χώρο, η απαλλαγή τους δεν είναι δυνατή, εκτός αν προορίζονται στο σύνολο τους προς εφοδιασμό, αποκλειόμενης οποιασδήποτε άλλης χρήσεως, για παράδειγμα της πωλήσεως ή της μεταβιβάσεως σε άλλες επιχειρήσεις. Άρα είναι δυνατή η απαλλαγή μόνο των παραδόσεων αγαθών που προορίζονται προς εφοδιασμό πλοίων οι οποίες συμπίπτουν με τον εφοδιασμό αυτό.
Το ίδιο συμπέρασμα προκύπτει από την εξέταση της οικονομίας του συστήματος. Εφόσον για τη διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής του μηδενικού συντελεστή στα στάδια της εμπορίας που προηγούνται των σχετικών με την εξαγωγή πράξεων απαιτείται η διαδικασία του άρθρου 16, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, το ίδιο ισχύει a fortiori για τη διεύρυνση αυτή στα στάδια της εμπορίας τα οποία προηγούνται πράξεων οι οποίες « εξομοιώνονται προς εξαγωγές ». Όμως η ολλανδική κυβέρνηση δεν έκανε χρήση της δυνατότητας που προσφέρει η διαδικασία αυτή.
Συνεπώς, η πορτογαλική κυβέρνηση θεωρεί ότι πρέπει να δοθεί στο εθνικό δικαστήριο η απάντηση ότι οι επίδικες διατάξεις της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι « μόνο οι παραδόσεις αγαθών οι οποίες συμπίπτουν με τον εφοδιασμό πρέπει να θεωρούνται ως παραδόσεις αγαθών προοριζόμενες προς εφοδιασμό πλοίων κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, αποκλειομένων των παραδόσεων αγαθών τα οποία προορίζονται προς εναποθήκευση και, κατά μείζονα λόγο, των πωλήσεων των ίδιων αγαθών σε άλλες επιχειρήσεις από εκείνες οι οποίες τα χρησιμοποιούν ».
4.
Η κυβέρνηση τον Ηνωμένου ΒασιΑείου διατείνεται ότι στόχος του άρθρου 15, παράγραφος 4, είναι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ των εξαγωγών αγαθών τα οποία παραδίδονται σε πλοία για τον εφοδιασμό τους. Ο στόχος αυτός επιτυγχάνεται με το ελάχιστο δυνατό επιτόπιων ελέγχων, όταν η τελευταία στη σειρά παράδοση (δηλαδή η παράδοση στο πλοίο που αναχωρεί από τον λιμένα) απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ και όταν όλες οι προηγούμενες παραδόσεις φορολογούνται ως εσωτερικές παραδόσεις. Ο συνήθης μηχανισμός της εκπτώσεως του καταβληθέντος κατά τα προηγούμενα στάδια φόρου καθιστά δυνατή την απαλλαγή από τον ΦΠΑ κάθε ενδιάμεσης παραδόσεως. Με τον τρόπο αυτό δεν απαιτείται καμία πράξη διορθώσεως του φόρου a posteriori, όταν δεν υλοποιείται η τελική πρόθεση εξαγωγής ή όταν διαπιστώνονται ενδιαμέσως εκτροπές από τον προορισμό των εν λόγω αγαθών.
'Ετσι, κατά την άποψη της κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, μόνο η τελική πράξη κατά την οποία όντως παραδίδονται στο πλοίο τα προς εφοδιασμό αγαθά μπορεί να τύχει απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Αντίθετα τα κράτη μέλη δεν είναι υποχρεωμένα να απαλλάσσουν τις πράξεις κατά τις οποίες ο προμηθευτής ή ο λήπτης των αγαθών δηλώνει την πρόθεση του να παραδώσει στο μέλλον τα αγαθά αυτά για τον εφοδιασμό πλοίων, είτε ο ίδιος είτε μέσω τρίτου.
Η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη προς το γράμμα του αρχικού μέρους του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας, το οποίο ορίζει ότι τα κράτη μέλη « απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση » τις απαριθμούμενες πράξεις. Επομένως είναι δυνατή η απαλλαγή μόνο των πράξεων για τις οποίες είναι βέβαιο, τη στιγμή κατά την οποία διενεργούνται, ότι πληρούν τις προϋποθέσεις για την απαλλαγή. Για τα προοριζόμενα προς εφοδιασμό πλοίων αγαθά η απαλλαγή πρέπει να περιορίζεται στην τελική παράδοση των αγαθών αυτών στα πλοία και δεν μπορεί να ισχύει για τις προηγούμενες παραδόσεις, έστω και αν υπάρχει ρητή διαβεβαίωση ότι τα εν λόγω αγαθά προορίζονται να παραδοθούν τελικώς σε πλοία.
Η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προσθέτει ότι, αν το Δικαστήριο δεχθεί την αντίθετη ερμηνεία της παραγράφου 4 του άρθρου 15, θα πρέπει να λάβει υπόψη την τελευταία φράση αυτής της παραγράφου, η οποία ορίζει ότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα περιορισμού της εκτάσεως της απαλλαγής αυτής έως ότου τεθεί σε εφαρμογή σχετική κοινοτική φορολογική ρύθμιση, η οποία όμως δεν έχει θεσπιστεί ακόμα.
Επιπλέον, εάν ίσχυε η απαλλαγή για τις παραδόσεις που προηγούνται της τελικής παραδόσεως προς εξαγωγή, θα έπρεπε να προβλεφθούν μηχανισμοί επιτόπιου ελέγχου και επιβλέψεως των αγαθών, προς αποφυγή καταστρατηγήσεων με εκτροπή του προορισμού των αγαθών αυτών προς την εσωτερική αγορά χωρίς να έχει προηγουμένως καταβληθεί ο ΦΠΑ. Οι μηχανισμοί αυτοί θα παρεμπόδιζαν την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων στις εσωτερικές αγορές. Αντιθέτως, ο περιορισμός της απαλλαγής μόνο στις τελικές παραδόσεις αγαθών προς εφοδιασμό πλοίων, όπως προβλέπει η βρετανική νομοθεσία, καθιστά λιγότερο αυστηρές τις διαδικασίες ελέγχου και επιβλέψεως και μειώνει τον κίνδυνο καταστρατηγήσεων με εκτροπή των αγαθών αυτών προς την εσωτερική αγορά.
Τέλος, η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι η τυχόν αρνητική απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα θα έχει σοβαρές συνέπειες όσον αφορά άλλα σημεία του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας, καθώς και για άλλα αγαθά εκτός του μαζούτ. Η εκτροπή των απαλλασσόμενων από τον φόρο αγαθών από τον προορισμό τους και η διάθεση τους στην εσωτερική αγορά μπορεί να έχει σοβαρές επιπτώσεις για τους νομοταγείς επιχειρηματίες και να προκαλέσει την υποβολή καταγγελιών εκ μέρους τους. Επιπλέον, η δυνατότητα πραγματοποιήσεως αγορών με απαλλαγή από τον φόρο μπορεί να προκαλέσει στρέβλωση του εμπορίου και να επηρεάσει την οικονομική κατάσταση τόσο του αγοραστή, όσο και του πωλητή.
Άρα, κατά την κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, οπότε παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο.
5.
Η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων διατείνεται ότι η ερμηνεία του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας συνδέεται στενά προς εκείνη του όρου « παράδοση αγαθού » που αναφέρεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1. Στο άρθρο αυτό η παράδοση ορίζεται ως « η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος ». Αυτή η κοινοτική έννοια πρέπει να ερμηνευθεί ευρέως. Στην υπό κρίση περίπτωση οι ειδικές συνθήκες υπό τις οποίες πραγματοποιήθηκαν οι συναλλαγές μεταξύ Verhoeven, Velker και Forsythe δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα τη μη επιβολή ΦΠΑ στην πώληση των φορτίων μαζούτ από την Velker στην Forsythe, αφού η Velker είχε δικαίωμα κυριότητας επί του μαζούτ που της είχε μεταβιβάσει η Verhoeven και μπορούσε να το χρησιμοποιήσει διαφορετικά, μεταπωλώντας το σε τελικό καταναλωτή μη δικαιούμενο της απαλλαγής η οποία προβλέπεται στο άρθρο 15, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας. Εξάλλου, η δυνατότητα ενός υποκειμένου στον φόρο να διαθέτει ως κύριος ένα αγαθό δεν συνδέεται κατ' ανάγκη με την υλική κατοχή του αγαθού αυτού, όπως επιβεβαιώνεται από την απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988, Leesportefeuille « Intiem » ( 165/86, Συλλογή 1988, σ. 1471).
Στη συνέχεια η Επιτροπή εξετάζει την έννοια της απαλλαγής από τον ΦΠΑ των σχετικών με την εξαγωγή πράξεων. Κατά την Επιτροπή, το κοινό σύστημα ΦΠΑ βασίζεται στην αρχή της φορολογήσεως κάθε σταδίου των συναλλαγών του οικονομικού κυκλώματος και περιλαμβάνει το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο φόρου. Αν έπρεπε να γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν μία παράδοση πραγματοποιείται αρχικά από την εταιρία Α στην εταιρία Β και κατόπιν από την Β στον τελικό καταναλωτή ή, αντίθετα, απευθείας από την εταιρία Α στην εταιρία Γ, τούτο θα προκαλούσε τόσο σοβαρές διοικητικές δυσχέρειες που δεν θα ενδεικνυόταν να γίνεται παρέκκλιση από το σύστημα του ΦΠΑ για τον λόγο και μόνο ότι συντρέχει η τελευταία περίπτωση.
Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι το τελευταίο εδάφιο του άρθρου 15, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να περιορίσουν την έκταση της απαλλαγής από τον φόρο αγαθών που προορίζονται για τον εφοδιασμό πλοίων. Η ευρεία ερμηνεία αυτής της απαλλαγής είναι αντίθετη προς το γράμμα των διατάξεων αυτών. Εξάλλου το Δικαστήριο έχει ήδη αποκλείσει επανειλημμένα τη δυνατότητα υπάρξεως αλυσιδωτών απαλλαγών για άλλα άτομα πέραν εκείνου ο οποίος πραγματοποιεί την τελευταία παράδοση που απαλλάσσεται από τον φόρο (αποφάσεις, της 11ης Ιουλίου 1985, Επιτροπή κατά Γερμανίας, 197/84, Συλλογή 1985, σ. 2655, και της 15ης Ιουνίου 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Συλλογή 1989, σ. 1737 ). Αυτός ο τρόπος ερμηνείας των διατάξεων του συστήματος του ΦΠΑ περί απαλλαγής από τον φόρο με δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο φόρου είναι επίσης σύμφωνος προς τις αρχές που έκανε δεκτές το Δικαστήριο με τις αποφάσεις του της 21ης Ιουνίου 1988, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (415/85, Συλλογή 1988, σ. 3097 ) και Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (416/85, Συλλογή 1988, σ. 3127). Η εφαρμογή των ίδιων αρχών στην περίπτωση στην οποία απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ συναλλαγή η οποία αποτελεί εξαγωγή και εμπίπτει επομένως στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας έχει ως αναγκαία συνέπεια το ότι μόνο η τελική συναλλαγή, η οποία οδηγεί στην εξαγωγή του αγαθού αυτού, πληροί τις απαραίτητες προϋποθέσεις για την εν λόγω απαλλαγή και την επιστροφή των καταβληθέντων. σε προηγούμενο στάδιο φόρων.
Καταλήγοντας η Επιτροπή προτείνει να δοθεί η απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα ότι «οι διατάξεις του άρθρου 15, initio, και παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι μόνο η τελευταία παράδοση με την οποία πραγματοποιείται ο εφοδιασμός μπορεί να θεωρηθεί ως παράδοση αγαθών προοριζόμενων προς εφοδιασμό πλοίων ». Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως αυτής, δεν χρειάζεται να δοθεί απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.
F. Grévisse
εισηγητής δικαστής
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.