62002CC0174_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
EÜ asutamislepingu artikli 93 lõike 3 (nüüd EÜ artikli 88 lõige 3) viimase lause tõlgendamine
–
Kavatsetud meetmete rakendamise keeld
–
Võimalikule rikkumisele tugineda võivate isikute määratlemine
–
Keelu ulatus olukorras, kus abimeede seisneb maksuvabastuses
–
Lõpliku otsuse mõju varem sissenõutud maksule
I. Sissejuhatus
1. Hoge Raad der Nederlanden on esitanud mõlemas kohtuasjas mõningaid küsimusi EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lause tõlgendamise kohta.
2. Kohtuasi C‑174/02 puudutab jäätmemaksu, mille tulu laekub riigieelarvesse. Maksuga kaasnevad siiski teatavad maksuvabastused, mis on abile iseloomulik. Ka kohtuasi C‑175/02 puudutab maksu, käesoleval juhul sõnniku ületootmismaksu. Maksutulu on suunatud selliste meetmete rahastamiseks, millega vähendatakse piirkondlikke sõnniku ülejääke. Üks neist meetmetest on abimeede kõrgekvaliteedilise sõnniku transpordiks sellistesse piirkondadesse, kus sõnnikut ei ole piisavalt.
Mõlemas kohtuasjas on keskseks küsimuseks see, kas maksu ja abimeetme vahel on otsene ja lahutamatu seos, mistõttu nii maksu kui ka abimeedet tuleks pidada EÜ artikli 88 lõikes 3 sätestatud meetmeks, mille suhtes tuleb kohaldada kavatsetud meetmete rakendamise keeldu.(2) Sellega on seotud ka küsimus, kas makse tohib sisse nõuda enne, kui komisjon on tunnistanud kõnealused abimeetmed ühisturuga kokkusobivaks.
II. Faktiline ja õiguslik raamistik
A. Kohtuasi C‑174/02
3. Streekgewest Westelijk Noord-Brabant (edaspidi „Streekgewest”) on juriidiline isik, mis kuulub Madalmaade Põhja-Brabanti provintsis koostööd tegevate valdade kontrolli alla. Streekgewesti ülesandeks on olmeprügi kogumine, samuti on tema vastutusel prügi edasitoimetamine jäätmekäitluskohta. Wet belastingen op milieugrondslagi (keskkonnakaitsemaksude seadus; edaspidi „WBM”) artikli 18 kohaselt tekib maksukohustus iga kord, kui jäätmed on jäätmekäitluskohta toimetatud.
4. Ajavahemikul 1.–31. jaanuar 1995 maksis Streekgewest jäätmete pealt maksu 499 914 Hollandi kuldnat. Siiski esitas ta tagastusnõude, milles palus tasutud summa tagastada; maksuinspektori otsusega jäeti tema nõue rahuldamata.
5. Sellele järgnenud kaebemenetlustes tugines Streekgewest EÜ artikli 88 lõike 3 viimasele lausele, sest ta leidis, et kuna kõnealuses lauses ettenähtud rakendamise keeldu on rikutud, ei ole ta kohustatud maksu maksma WBM-i alusel. WBM sätestas alates 1995. aasta jaanuarist teatavad abimeetmed, millest oli komisjoni teavitatud, kuid mida komisjon ei olnud veel nimetatud kuupäevaks heaks kiitnud.
6. WBM-is sätestatud abimeetmed on kehtestatud järgmiselt:
7. WBM-is sätestatud maksuvabastusi ja tagastamissätteid puudutavast esialgsest seaduseelnõust teavitati komisjoni, kes kiitis selle heaks 25. novembri 1992. aasta otsusega. (3)
8. Seaduseelnõu lugemisel parlamendis otsustati sisse viia mõningad abimeetmeid puudutavad muudatused. Neist muudatustest teavitati komisjoni, kes kiitis need heaks 29. märtsi 1994. aasta otsusega.(4)
9. Parlamendile esitati uus eelnõu seaduse muutmiseks 13. oktoobril 1994. Jäätmemaksu osas nägi seaduseelnõu ette maksusumma suurendamist 28,5 Hollandi kuldnalt 29,2 Hollandi kuldnale 1000 kg jäätmete kohta ning maksu tagastamise võimalust kõikidele isikutele, kes toovad vanapaberi vääristamisjääke ümbertöötlemiseks ja kõikidele isikutele, kes toovad jäätmete ümbertöötlemisettevõttesse plastmaterjalide taaskasutamisjääke.
10. Madalmaade valitsus teavitas komisjoni nendest meetmetest kui „täpsustustest” 27. oktoobril 1994. 25. novembri 1994. aasta kirjas teatas komisjon Madalmaade valitsusele, et kõnealune teadanne sisaldas puudusi ning palus tal seetõttu esitada täiendavat teavet. Vastusena sellele nõudele teatas Madalmaade valitsus 20. detsembri 1994. aasta kirjas, et seaduseelnõusse lisati veel kaks uut abimeedet.(5) Parlament kiitis heaks WBM-i lõpliku redaktsiooni 21. detsembril 1994 ja seadus tervikuna jõustus 1. jaanuaril 1995.
11. Komisjon teatas Madalmaade valitsusele 25. jaanuari 1995. aasta kirjas, et seadus sisaldas teatavaid abimeetmeid, mille kohta komisjon ei olnud võtnud veel seisukohta, ja et kõnealuseid abimeetmeid tuli käsitleda abina, millest ei olnud teatatud. Komisjon tunnistas WBM-is sätestatud abimeetmed ühisturuga kokkusobivaks 3. juuli 1995. aasta otsuses.
B. Kohtuasi C‑175/02
12. Kohtuasi C‑175/02 puudutab sõnniku ülejääkide maksustamist, mis kehtestati 1. mail 1987 Meststoffenweti (sõnnikut käsitlev seadus) artikli 13 alusel.
13. Kõnealune maks näeb ette „kulude katmise, mis on seotud:
a) artiklis 9 nimetatud sõnnikuhoidla haldusaparaatidega;
b) artikli 9 lõike 4 mõttes antava toetusega;
c) sõnniku ülejääkide tõhusaks transpordiks, läbimüügiks, töötlemiseks ja parendamiseks ning hävitamiseks vajalike infrastruktuuride loomisega;
d) peatükkide III ja IV rakendamise järelevalvega”.
14. Meststoffenweti artikli 9 lõike 4 alusel võib sõnnikuhoidla osaleda vastavalt dekreediga või dekreedi alusel kehtestatud sätetele eelkõige loomasõnniku transpordikulude katmisel, juhul kui ta leiab, et see kooskõlas seaduse eesmärkidega soodustab tõhusat ümbertöötamist või hävitamist. Selle tarbeks võtsid Madalmaade ametiasutused vastu kogumistoiminguid ja kvaliteeditasusüsteemi puudutava sõnnikuhoidla määruse, mis hõlmab kvaliteeditasu süsteemi alusel kõrgekvaliteetse sõnniku transpordile antavat abi (KPS).
15. Madalmaade valitsus teavitas abimeetmest komisjoni 26. juuli 1988. aasta ja 16. jaanuari 1989. aasta kirjades. Komisjon teavitas 10. märtsi 1989. aasta kirjaga Madalmaade valitsust, et ta otsustas kõnealuse meetme suhtes jätta vastuväite esitamata kuni 1989. aasta lõpuni. Hilisemas kirjas kinnitas komisjon, et abi võis käsitleda ühisturuga kokkusobivana alates 1. jaanuarist 1988.
16. F. J. Pape’l on kodulinnukasvatus. 1988. aastal tekkis tema farmis nii palju sõnnikut, et talt nõuti ülejäägimaksu. Seetõttu saadeti talle 31. märtsil 1989 maksuteade, mis järelikult leidis aset pärast komisjoni 10. märtsi 1989. aasta kirja. Pape leiab, et ta ei ole kohustatud maksu tasuma, kuna Meststoffenweti artikkel 13 oli jõustunud (1. mail 1987) enne komisjoni kirja kuupäeva (10. märts 1989) ja maks puudutas ajavahemikku (1988), mis eelnes komisjoni 10. märtsi 1989. aasta kirjale. Pape väidab, et talle määratud sõnniku ülejäägimaksu eesmärk oli rahastada abimeedet, mis on vastuolus EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lausega.
III. Eelotsuse küsimused
A. Kohtuasi C‑174/02
17. Kohtuasjas C‑174/02 on esitatud järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas EÜ asutamislepingu […] artikli 93 lõike 3 viimasele lausele (nüüd EÜ artikli 88 lõike 3 viimane lause) võib tugineda üksnes see õigustatud isik, keda piiriülese konkurentsi kahjustamine abimeetme tõttu mõjutab?
2. Kas juhul, kus abimeetmeks EÜ asutamislepingu […] artikli 93 lõike 3 viimase lause (nüüd EÜ artikli 88 lõike 3 viimane lause) mõttes on maksuvabastuse andmine (sealhulgas maksu vähendamine ja maksusoodustuse andmine) maksust, mille tulu laekub riigieelarvesse, ja kuivõrd maksuvabastuse edasilükkamist teavitamismenetluse ajaks ei ole ette nähtud, tuleb seda maksu käsitleda kui selle abimeetme osa põhjusel, et maksu sissenõudmine isikutelt, kellele maksuvabastus ei laiene, on soovitud positiivse toime saavutamise vahendiks, nii et niikaua kuni abimeetme rakendamine ei ole nimetatud sätte kohaselt lubatud, kohaldub selles sättes osutatud keeld ka maksule (ja selle maksu sissenõudmisele)?
3. Juhul, kui vastus eelmisele küsimusele on eitav: kas juhul, kui sellise teatud maksu, mille tulu laekub riigieelarvesse, suurendamise ja kavatsetud abimeetme EÜ asutamislepingu […] artikli 93 lõike 3 viimase lause (nüüd EÜ artikli 88 lõike 3 viimane lause) tähenduses, nagu on ettenähtud punkti 3.4.3 viimases lauses,(6) vahelise seotuse olemasolu tuleb tuvastada, on sellise suurendamise kasutusele võtmine käsitletav selle sätte tähenduses nimetatud abimeetme rakendamisena (rakendamise algusena)? Kui vastus sellele küsimusele sõltub selle seose tugevusest, siis millised asjaolud omavad antud juhul tähtsust?
4. Kui abimeetme rakendamise keeld puudutab ka maksu, siis kas komisjoni lõplik otsus, mille kohaselt on abimeede ühisturuga kokkusobiv, ei tähenda mitte seda, et maks loetakse tagasiulatuvalt seaduslikuks?
5. Kui abimeetme rakendamise keeld puudutab ka maksu, siis kas isik, kellelt seda maksu sisse nõutakse, võib EÜ asutamislepingu artikli 93 lõike 3 viimase lause vahetule toimele tuginedes õiguslikult vaidlustada kogu maksusumma või üksnes selle osa?
6. Kas viimasel juhul näeb ühenduse õigus ette erilisi nõudeid viisi osas, kuidas kindlaks määrata maksu osa, mis jääb EÜ asutamislepingu artikli 93 lõike 2 viimase lause kohaldamisalasse?”
B. Kohtuasi C‑175/02
18. Kohtuasjas C‑175/02 on esitatud järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas niikaua, kuni abimeetmete rakendamine ei ole EÜ asutamislepingu […] artikli 93 lõike 3 (nüüd EÜ artikli 88 lõike 3) viimase lause kohaselt lubatud, kohaldub selle sättega väljendatud keeld ka maksu kehtestamisele tuludelt, millest osa on seaduse järgi ette nähtud eelnimetatud abimeetme rahastamiseks, sõltumata sellest, et liikmesriikide vahelise kaubanduse kahjustamises on (osaliselt) süüdi maks kui abimeetme rahastamise vahend? Kas vastus sellele küsimusele sõltub sellest, kui tugev on rahastamiseks mõeldud maksu ja abimeetme vaheline seos, ajast, mil maksust saadavaid tulusid abimeetme rahastamiseks tegelikult kasutatakse või muudest asjaoludest? Millised asjaolud omavad sellisel juhul tähtsust?
2. Kui abimeetme rakendamise keeld puudutab ka selle rahastamiseks mõeldud maksu, siis kas maksumaksja võib kogu summa vaidlustamiseks tugineda EÜ asutamislepingu artikli 93 lõike 3 vahetule mõjule või saab ta vaidlustada üksnes osa sellest maksust, mida tõenäoliselt hakatakse abimeetme rahastamisel kasutama või mida on tegelikult selleks kasutatud perioodil, mil abimeetme rakendamine on või oli selle sätte kohaselt keelatud?
3. Kas ühenduse õigus sätestab erilisi nõudeid, mis määratlevad millisele osale maksust EÜ asutamislepingu artikli 93 lõike 3 viimases lauses sätestatud keeldu kohaldatakse, kui tegemist on maksuga, mille tulud on mõeldud erinevateks otstarveteks, milleks on lisaks kõnealusele maksule olemas ka muid rahastamisvahendeid ja ning mis ei kuulu EÜ asutamislepingu artiklis 93 sätestatud keelu kohaldamisalasse juhul, kui siseriiklik maksuseadus taolist jaotust ette ei näe. Kas sellisel juhul tuleb abimeetme rahastamiseks mõeldud maksu osa, mis kuulub EÜ asutamislepingu artikli 93 kohaldamisalasse, kindlaks määrata hinnangu alusel vastavalt maksu kehtestamise ajale või peab ta põhinema rahastamiseks mõeldud maksu kogutulu ning erinevateks otstarveteks ettenähtud kulude kohta hiljem teada saadud andmetele?”
IV. Hinnang
A. Esialgsed märkused
19. Eespool kirjeldatud faktilistest asjaoludest nähtub, et mõlemad kohtuasjad on seotud EÜ artikli 87 lõikes 1 sätestatud riigiabiga. Kohtuasjas C‑174/02 (Streekgewest) on kõnealusele abile iseloomulik üldisest jäätmemaksust antav erivabastus. Kohtuasi C‑175/02 (Pape) puudutab sõnniku transpordi abimeedet, mida rahastatakse sõnniku tootmisülejäägilt tasutud maksust.
20. Mõlemas kohtuasjas on komisjoni teavitatud seadustest ja neis sisalduvatest abimeetmetest, kuid meetmed on jõustunud enne, kui komisjon on teinud otsuse meetmete ühisturuga kokkusobivuse kohta. Lisaks on komisjon mõlemas kohtuasjas tunnistanud kõnealused abimeetmed ühisturuga kokkusobivaks hiljem.
21. Nii Streekgewest kui ka Pape leiavad, et nad ei ole kohustatud maksma vastavalt jäätmemaksu ja sõnniku ülejäägi maksu. Nad viitavad hagis EÜ artikli 88 lõike 3 viimasele lausele. Nende sõnul ei ole Madalmaad täitnud kõnealuses sättes ettenähtud kohustusi, mistõttu maksukohustuslastena on nad huvitatud selle sätte nõuetekohasest täitmisest, ja et Euroopa Kohtu praktikast(7) tuleneb kohustus tagastada neile tasutud maks.
22. Kuigi neis kohtuasjades Hoge Raad der Nederlandeni esitatud eelotsuse küsimused ei ole identsed, on neil siiski ühine nimetaja, sest need puudutavad EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lause tõlgendamisega seotud kolme aspekti ning kõnealuse sätte kohaldamist siseriiklikus õiguses.
23. Siseriikliku kohtu küsimused puudutavad sisuliselt järgmist:
1)	abimeetme rahastamine. Eelkõige tuleb uurida, millistel tingimustel tuleb pidada maksude sissenõudmist abimeetme rakendamiseks, mistõttu kõnealuse maksu suhtes tuleb kohaldada tervikuna või osaliselt EÜ artikli 88 lõike 3 viimases lauses sätestatud kavatsetud meetme rakendamise keeldu koos kõigi sellega seotud tagajärgedega;
2)	huvitatud isikute rühm siseriiklikul tasandil EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lauses toodud sätte vahetu mõju seisukohast;
3)	komisjoni hiljem vastuvõetud otsuse, millega tunnistatakse abimeetmed ühisturuga kokkusobivaks, tagajärjed liikmesriigi varasemale ebaseaduslikule käitumisele.
24. Tahaksin enne kõnealuste küsimuste täpsemat käsitlemist teha järgmisi märkusi.
25. EÜ artikli 88 lõike 3 järgimise materiaalõiguslik huvi seisneb liikmesriikide ühepoolse ja enneaegse tegevusega seotud riigiabist tekkiva konkurentsi kahjustamise ärahoidmises. Seetõttu kohustatakse kõnealuses sättes kavatsetud abimeetmetest või kavatsetud abimeetmete muudatustest komisjoni eelnevalt teavitama ning saama neile komisjoni heakskiit. Ilma eelneva teavitamiseta või pärast teavitamist, kuid enne komisjoni otsuse vastuvõtmist, on abi seega ebaseaduslik.
26. Järelikult tuleb enneaegse ja ebaseadusliku abi andmisest põhjustatud konkurentsi kahjustamine tühistada tagasiulatuvalt, kui on tuvastatud liikmesriigi ebaseaduslik käitumine.
27. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt, mida Euroopa Kohus veel hiljuti kinnitas,(8) kehtib see ka siis, kui komisjon on hiljem tunnistanud, et abi on ühisturuga kokkusobiv. Käsitlen seda küsimust uuesti allpool punktides 57–59.
28. Olen märkinud kohtuasjas C‑308/01: Gil Insurance jt esitatud ettepanekus, (9) et EÜ asutamislepingus on kahte liiki konkurentsi kahjustamist, mis peavad olema selgelt eristatud ratione materiae . EÜ artiklite 96 ja 97 menetlus puudutab liikmesriikide õigus- ja haldusnormide vahelistest erinevustest, sealhulgas maksumeetmetest, põhjustatud kahjustamisi. EÜ artiklite 87–89 menetlus puudutab aga liikmesriikide abimeetmetest põhjustatud konkurentsi kahjustamist. Kaks menetlust on märkimisväärselt erinevad, mis avaldub muu hulgas liikmesriikide kohustustes ja komisjoni pädevuses. Seega on vajalik täpselt piiritleda kõnealuste menetluste kohaldamisala.
29. Ühenduse pädevuse piiritlemine seoses abimeetmete ja siseriiklike maksumeetmetega on EÜ asutamislepingus sätestatud kitsalt eelkõige abi puhul, mis on üldistest või majandusharus kehtestatud maksudest antava spetsiaalse maksuvabastuse vormis. Kui komisjon leiab, et üldisest või majandusharus kehtestatud maksust antavat spetsiaalset maksuvabastust tuleb pidada riigiabiks, tuleb tema sekkumine suunata peamiselt kõnealusele eriabile sellest tulenevate konkurentsi kahjustamiste ärahoidmiseks ühisturul. Sekkumine ei tohi mõjutada siseriikliku seadusandja pädevust. Komisjon võib kasutada EÜ artiklites 87 ja 88 sätestatud pädevust kõnealuste eriliste asjaolude vastu tegutsemisel üksnes juhul ja üksnes niivõrd, kuivõrd üldine siseriiklik maksuseadus sisaldab riigiabi erilisi asjaolusid.
30. Maksude või maksutaoliste lõivude ja eriabi suhet on käsitletud paljudes Euroopa Kohtu otsustes, sealhulgas hiljutistes kohtuotsustes.(10) EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lause kohaldamisel on tõusetunud eelkõige küsimus, kas ja millistel tingimustel mõjutab selle sättega vastuolus enneaegselt antud abi ebaseaduslikkus ka abi rahastamiseks kasutatavaid makse. Teisisõnu on küsimus selles, millised tagajärjed võivad olla EÜ artikli 87 ja EÜ artikli 88 kohaldamisel siseriikliku seadusandja pädevusele seoses maksude ja maksutaoliste lõivudega.
31. Sellele küsimusele vastamiseks tahan üldistada olukordi, milles riigiabi rahastatakse juba iseenesest teiste asutamislepingu sätetega, näiteks EÜ artiklitega 25 ja 90,(11) vastuolus olevate maksude ja maksutaoliste lõivudega, kuna käesolevas kohtuasjas ei ole esitatud küsimusi maksude kui selliste seaduslikkuse kohta.
1. Maksu või maksutaolise lõivu ja ebaseadusliku riigiabi vaheline seos
32. Juhtudel, mille puhul Euroopa Kohus on tunnistanud, et maksu ja sellega rahastatava abi vahel on seos, on järgmised ühised tunnused:
– otsene ja lahutamatu seos maksu ja sellega rahastatava abimeetme vahel.
– Kõnealune seos on vastastikune ehk abi tühistamine põhjustab ka maksu (osalise) kõrvaldamise ja vastupidi – maksu kõrvaldamine tühistab ka abimeedet rahastava erilise allika.
– maks puudutab maksukohustuslasi, kes on abi saajaga majanduslikus- või konkurentsisuhtes. Sellisel juhul, kui maksu ja abimeetme koosmõju saab hinnata alati, ei saa toetust hinnata lahus selle rahastamisviisi tagajärgedest, nagu on Euroopa Kohus sedastanud liidetud kohtuasjades C‑261/01 ja C‑262/01: Van Calster jt tehtud kohtuotsuse punktis 49.(12) Maksukohustuslaste majanduslik ja konkurentsialane olukord võib abi saajatega võrreldes olla mõjutatud kahte moodi. Nad mitte üksnes ei saa abi, vaid nad peavad ka rahastama oma konkurentidele antavat abi.
33. Juhtudel, mille puhul Euroopa Kohus on leidnud, et selline püsiv seos on olemas, ilmneb, et see puudutab peaaegu alati siseriiklikus halduspraktikas ühelt majandusharult või selle allharult võetavaid makse,(13) millest saadav tulu on kasulik teatavatele ettevõtjatele või teatavate majandusharude või nende allharude tegevusele.
34. Seda, kas maksu ja sellega rahastatava abi vahel on otsene ja lahutamatu seos, tuleb hinnata üksikjuhtumi kaupa, lähtudes asjaomaste õigusnormide sõnastusest, ülesehitusest, kohaldamispraktikast ja majanduslikust kontekstist, milles neid kohaldatakse.
35. Sellise seose olemasolu tunnuseks on järgmised kriteeriumid:
– ulatus, millises kõnealust abimeedet rahastatakse maksutulust, mistõttu abi on maksust sõltuv;
– ulatus, millises maksutulu on suunatud üksnes eriabi rahastamiseks;
– asjaomastest õigusnormidest nähtuva maksutulu ja selle konkreetse abimeetmena kasutamise vahelise seose kohustuslik olemus;
– kõnealuse majandusharu või selle allharu või asjassepuutuvate ettevõtjate rühma konkurentsisuhteid mõjutava ühendatud maksu ja abi ulatus ja viis.
36. Kui abimeedet rahastatakse üksnes kõnealuse maksuga, kui kõnealune maks on suunatud üksnes kõnealusele abimeetmele, kui seos tuleneb kindlasti kõnealustest õigusnormidest ning kui maksu ja abi koosmõjul on märkimisväärsed tagajärjed kõnealuse majandusharu konkurentsisuhetele, võib eeldada, et otsene ja lahutamatu seos on olemas.
37. Seevastu selline otsene ja lahutamatu seos ei ole nii ilmselge juhul, kui maksutulu kasutamine toimub pädevate siseriiklike ametiasutuste hinnangu alusel, kui abimeedet rahastatakse maksutulust vaid osaliselt, kui maksutulu on suunatud enamateks eesmärkideks kui üksnes kõnealusele abimeetmele ja kui maksuga ei maksustata erandlikult majandusharu, millele abi on mõeldud.
38. Eespool esitatu on kooskõlas eespool viidatud kohtuotsustega Van Calster jt ja Enirisorse jt.
39. Esimene kohtuasi puudutab seadust, millega asutati erifond loomaepideemiatega võitlemise ning loomade hügieeni, tervise ja kvaliteedi parandamise rahastamiseks. Kõnealust fondi rahastati kohustuslikest maksudest, millega maksustati tootmisketi kõiki ettevõtjaid ehk loomakasvatajaid, loomade transportijaid, lihaga tegelevaid ja liha töötlevaid ettevõtjaid ning liha müügi või kauplemisega tegelevaid isikuid. Loomade hügieeni ja tervise edendamiseks võetud meetmete rahastamiseks suunatud abist said kasu eelkõige esmatootjatena tegutsevad loomakasvatajad.
40. Kohtuotsus Enirisorse jt puudutas sadamamaksu kauba laadimise ja lossimise eest. Kõnealuse maksu tulu laekus küll riigi eelarvesse, kuid seda sätestavas maksuseaduses nähti otseselt ette, et kaks kolmandikku kõnealuse maksu tulust makstakse ühele ettevõtjale, kes oli ka majanduslikus ja (võimalikus) konkurentsialases suhtes maksukohustuslastest ettevõtjatega.
41. Mõlemad kohtuasjad vastavad kas täielikult (kohtuotsus Van Calster jt) või suures ulatuses (kohtuotsus Enirisorse jt) eespool punktides 35–37 loetletud tunnustele, millest saab järeldada, et maksu ja sellega rahastatava abimeetme vahel on otsene ja lahutamatu seos. Mõlemas kohtuasjas hõlmavad õiguslikud tagajärjed, mis on ühenduse õiguse alusel seotud EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lause rikkumisega, ka maksu, millega abimeedet rahastatakse.
42. Selline otsene ja lahutamatu seos maksu ja selle abina määramise vahel puudub siis, kui teataval maksul on eriotstarve, mida ei ole siiski võimalik pidada abiks, nagu näiteks reovee ärajuhtimisele kehtestatud sihtotstarbeline maks, mille eesmärk on reovee puhastamine, või tollimaks, mis on mõeldud teede ehituseks ja hoolduseks.
43. Nimetatud seos puudub ka siis, kui üldine või majandusharus kehtestatud maks laekub riigieelarvesse. Praktikas puudutab see üldisi, ühetaolisi või majandusharus kehtestatud makse või üldisi või majandusharus kehtestatud maksutaolisi lõivusid, mida kohaldatakse eelkõige keskkonnapoliitika vahendina saastemaksu vormis. Need ei ole sellisena asjakohased EÜ artiklite 87 ja 88 kohaldamiseks eespool nimetatud eriliste sihtotstarbeliste maksude eeskujul, mille tuluga ei rahastata abimeetmeid.
44. Kui eespool punktides 42 ja 43 nimetatud maksudele kohaldatakse spetsiaalseid maksuvabastusi või -vähendusi majandusharu, majandusallharu või tegevuse alusel määratletud maksukohustuslaste rühmale, võib neid maksuvabastusi või -vähendusi pidada siiski abimeetmeteks EÜ artikli 87 tähenduses. Seega võib see puudutada punktis 42 märgitud juhtudel teatavate majandustegevuste kasuks antavaid sihtotstarbeliste maksude vabastusi. Sellised maksuvabastused ja -vähendused esinevad sama sageli punktis 43 märgitud üldisemate ja majandusharudes kehtestatud maksude puhul.
45. Vastupidi komisjoni väidetele, mis sisalduvad kohtuasjas C‑174/02 esitatud kirjalike märkuste punktides 40–42, ei ole sellisel juhul siiski tegemist otsese ja lahutamatu seosega maksu ja selle abimeetme vormis oleva otstarbe vahel.
Maksusumma võib igal juhul kindlaks määrata selle suhtes kohaldatavate maksuvabastuste ulatuse alusel, kuid öelda, kas ja millises ulatuses sellega on tegelikult tegemist, kuulub siseriikliku maksuseadusandja kaalutlusõigusse. Lisaks tuleb sedastada, et isegi juhul, kui maksu suuruse ja maksuvabastuse vahel oleks põhjuslik seos, kasutataks vaid osa maksust maksuvabastuse „rahastamiseks”.
Vastupidi, maksuvabastus abimeetmena võib olla olemas, ilma et selle „rahastamine” nõuaks kõrgemat maksumäära maksu suhtes, mille osas ta moodustab erandi. Lõpetuseks, üldreeglina ei lange majandusharus või majandusallharus kehtestatud maksude ja neist tehtavate erandite ulatus kokku: seega ei põhjusta maks ja abimeede konkurentsi kahekordset kahjustamist.
46. Käesolevas asjas käsitletavate maksude ja neile soodustust andvate erandite vaheline seos ei vasta seega eespool punktis 35 määratletud kriteeriumidele, mille juba ligikaudse täitmise põhjal saaks möönda, et maksu ja meetme vahel on otsene ja lahutamatu seos.
47. EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lause tõlgendamise kohta tuleb teha vastavalt eespool esitatule järgmised järeldused:
a)	kui oletada, et maksu ja sellega rahastatava abimeetme vahel on püsiv seos, hõlmab rakendamise keeld nii abimeedet kui ka selle rahastamist võimaldavat maksu;
b)	kui maksu ja abimeetme vahel ei ole sellist seost, piirdub rakendamise keeld abimeetmega.
48. Kui tegemist on kavatsetud meetme rakendamise keelu rikkumisega, on esimesel juhul nii maksu kui ka abimeetme enneaegne rakendamine ebaseaduslik. Mõlemad tuleb tühistada tagasiulatuvalt.
Teisel juhul on ebaseaduslik vaid maksuvabastuste või -vähenduste vormis olevate abimeetmete enneaegne kohaldamine. Sellisel juhul on pädevad siseriiklikud ametiasutused kohustatud tühistama soodustuse saanud ettevõtjatele kõnealusest maksumeetmest tekkinud kasu tagasiulatuvalt. Nad võivad vabalt otsustada, kuidas seda teostada.
49. Sooviksin märkida veel järgmist.
50. Kasutatava abisüsteemi laad ei muuda siiski liikmesriikide kohustust teatada komisjonile nii abimeetmest kui ka sellega seotud maksudest kõigil juhtudel, kui maksude või maksutaoliste lõivude kohaldamisega või nendega seoses võib tekkida riigiabi. Maks ise võib olla vastuolus ühenduse õigusega, mistõttu ka sellega seotud abimeede on ebaseaduslik. Nagu eespool esitatust nähtub, tuleb hinnata abimeedet ka kõigil muudel juhtudel sellega seotud maksusätte põhjal. Seega tuleb kohtuotsuse Van Calster jt punktis 50 Euroopa Kohtu poolt hiljuti uuesti määratletud teavitamiskohustust tõlgendada laiendavalt.
2. Soodustatud isikute rühm
51. EÜ artikli 88 lõike 3 viimasel lausel on vahetu õigusmõju.(14) Sellest järeldub, et õigustatud isikud võivad viidata sellele sättele ja et siseriiklik kohus peab seda vajaduse korral omal algatusel kohaldama.(15)
52. Iga liikmesriigi siseriikliku õiguskorraga tuleb siiski määrata pädev kohus ja määratleda menetlussätted kohtusse pöördumiseks, et kaitsta ühenduse õiguse vahetust õigusmõjust tulenevaid huve, tingimusel, et sellised sätted ei oleks ebasoodsamad kui analoogiliste siseriiklike kaebuste puhul ega muudaks mingil juhul siseriikliku kohtu poolt kaitsmisele kuuluvate subjektiivsete õiguste kasutamist praktiliselt võimatuks.(16)
53. Euroopa Kohus on mitmes kohtuotsuses leidnud,(17) et siseriiklikud kohtud peavad kaitsma õigustatud isikute õigusi sellise võimaliku olukorra eest, kus siseriiklikud ametiasutused ei järgi EÜ artikli 88 lõike 3 viimases lauses sätestatud vahetut mõju omavat abimeetme rakendamise keeldu, ja kui siseriiklikud kohtud tuvastavad sellise eiramise, millele õigustatud isikud võivad tugineda, peavad nad siseriikliku õiguse alusel kindlaks määrama kõik tagajärjed, olgu küsimus kõnealuse abimeetme rakendamisakti kehtivuses või antud abi tagastamises.
54. Sellest järeldub, et esmajärjekorras on siseriikliku kohtu ülesanne piiritleda õigustatud isikute rühm, kellel on õigus tugineda EÜ artikli 88 lõike 3 viimasele lausele, kuid et selle rühma suuruse määravad eelkõige tagajärjed, millega ühenduse õigus seob kõnealuse sätte rikkumise.
55. Järelikult on õigustatud isikute rühma piiritlemiseks vaja ka hinnata, kas EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lause rikkumisest põhjustatud tagajärjed hõlmavad ka maksu, millega kõnealust abimeedet rahastatakse.
3. Komisjoni hiljem tehtud otsuse tagajärjed
56. Euroopa Kohus on väljakujunenud kohtupraktikas otseselt eristanud komisjoni ja siseriiklike kohtute erinevaid ja üksteist täiendavaid ülesandeid, mis kuuluvad neile liikmesriikide kohustuste täitmise järelevalve raames EÜ artiklite 87 ja 88 alusel. (18)
57. Kuigi komisjonil tuleb kontrollida, kas kavatsetud abimeede on ühisturuga kokkusobiv, põhineb siseriikliku kohtu tegevus EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lause vahetul õigusmõjul. See säte kujutab endast siseriiklike abimeetmete üle teostatava järelevalve nurgakivi.(19) Sätte rikkumine toob kaasa enneaegse abimeetme ebaseaduslikkuse ja kohustuse tühistada meede tagasiulatuvalt.
58. Selleks et tagada EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lause kasulikku mõju ja selle sättega kaitstud õigustatud isikute huve, ei saa komisjoni otsusega, milles abi tunnistatakse ühisturuga kokkusobivaks, parandada kõnealuse sätte rikkumist tagantjärele.(20)
B. Kohtuasi C‑174/02
59. Käesolevas asjas puudutab põhikohtuasi üldisest tasakaalustavast jäätmemaksust enneaegselt antud maksuvabastusi. Kõnealuse maksu tulu laekub riigieelarvesse. Sellisel juhul puudub otsene ja lahutamatu seos maksu ja selle konkreetse abimeetmena kasutamise vahel. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele tuleb vastata sellest lähtudes.
60. Olen käsitlenud eespool punktides 51–55 esimest küsimust, millega eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib sisuliselt teada, milline on õigustatud isikute rühm, kes võib tugineda EÜ artikli 88 lõike 2 viimasele lausele. Lähtudes käesoleva kohtuasja kontekstist eeldab EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lause vahetu õigusmõju tõhususe tagamise vajadus vähemalt, et kõnealusele sättele võivad tugineda asjassepuutuvad isikud EÜ artikli 88 lõike 2 mõttes. See puudutab üksikisikuid, ettevõtteid ja ühendusi, kelle huve abi andmine võib mõjutada. Huvitatud isikute rühma võidakse sellele vaatamata määratleda vastavas siseriiklikus õiguses laiemalt.
61. Kui jäätmemaksu ja kõnealuse maksuvabastuse vahel oleks püsiv seos nii, et lisaks maksuvabastustele, mis esineb abimeetme kujul, kuuluks maks ka ise EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lause kohaldamisalasse – milline käsitlus ei ole käesoleval juhul võimalik – tuleks asjassepuutuvateks isikuteks EÜ artikli 88 lõike 2 tähenduses pidada kindlasti maksukohustuslasi, kellelt maksu nõutakse.
62. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teise küsimusega sisuliselt teada, kas artikli 88 lõike 3 viimases lauses märgitud keeld hõlmab põhikohtuasjaga seonduvas olukorras ka üldisi maksualaseid õigusakte, mille suhtes erivabastused on erandid
63. Selles küsimuses erinevad Streekgewesti, komisjoni ja Madalmaade valitsuse seisukohad märkimisväärselt.
64. Streekgewest on arvamusel, et üldisest maksust antav erivabastus tekitab sellisena otsese ja lahutamatu seose maksu ja abimeetme vahel, mistõttu nende vahel on püsiv seos. Sellest järeldub, et maksuvabastuste enneaegne ja ebaseaduslik kohaldamine muudab kogu jäätmemaksu kohaldamise kõnealuses ajavahemikus ebaseaduslikuks.
65. Komisjon leiab, et jäätmemaksu ja vabastuste vahel on igal juhul püsiv seos alates sellest ajast, kui jäätmemaksu kehtestamise tagajärjel suurendas Madalmaade seadusandja maksumäära 28,5-lt Hollandi kuldnalt 29,2-le Hollandi kuldnale tuhande kilo jäätmete kohta. Komisjon räägib sellega seoses „üksteisega seotud määradest”. Komisjoni sõnul võib sellest järeldada, et vabastuse enneaegne kohaldamine on muutnud jäätmemaksu kohaldamise ebaseaduslikuks alates sellest ajast, kui see puudutab 0,7 Hollandi kuldna võrra suurendatud määra.
66. Madalmaade valitsus vaidlustab üldiselt maksu ja maksuvabastuse vahelise mistahes seose, ja eelkõige selle, et on seos vabastuste ja määra suurendamise vahel 0,7 Hollandi kuldna võrra. Ta järeldab sellest, et vabastuse enneaegsel kohaldamisel ei saa olla tagajärgi maksu seaduslikkusele kõnealuses ajavahemikus.
67. Olen juba eespool punktides 43–46 selgitanud põhjusi, miks üldise maksu ja erivabastuste vahel ei saa eeldada sellise otsese ja lahutamatu seose olemasolu, et tegemist oleks nende kahe vahelise lahutamatu seosega.
68. Sellise üldise maksu nagu jäätmemaksu olemasolu kujutab endast loogilist eeldust erivabastuste andmisele, mida saab liigitada abimeetmeks. Sellest siiski ei järeldu, et üldise maksu tulu ja selle tulu abil maksuvabastuste „rahastamise” vahel oleks otsene ja lahutamatu seos. Sellist seost ei ole isegi 0,7 Hollandi kuldna võrra maksumäära suurendamise ja maksuvabastuste tõttu riigieelarves tulude saamata jäämise rahastamise vahel, mistõttu selline rahastamine ei ole määratluse järgi riigiabi. Maksude valdkonnas pädeval siseriiklikul seadusandjal tuleb otsustada, kas ja millises ulatuses on vaja kompenseerida üldise maksu erivabastusest põhjustatud saamata jäänud tulu. Kui seadusandja leiab, et kompenseerimine on vajalik, võib ta seejärel vabalt määrata iga maksukohustuslase suhtes kohaldatava üldise maksu määra suurendamise.
69. Olen juba eespool punktis 50 selgitanud, et EÜ artikli 88 lõikes 3 sätestatud teavitamiskohustus hõlmab nii abimeedet kui ka selle rahastamisviisi. Sellest järeldub, et üldisest maksust antava erivabastuse vormis oleva abimeetme puhul tuleb ka kõnealusest maksust teavitada. See tuleneb sellest, et komisjonil peab olema võimalus arvestada kõiki asjassepuutuvaid faktilisi ja õiguslikke asjaolusid, et hinnata, kas tegemist on keelatud riigiabiga või mitte.
70. Teavitamiskohustus ei takista liikmesriikidel kõnealuse üldise maksu kohaldamist, kui nad lisavad õigusaktidesse endisse otsese reservatsiooni, et maksuvabastust kohaldatakse siis, kui komisjon on teinud selle kohta otsuse. EÜ artikli 88 lõike 3 viimane lause ei saa liikmesriikidel takistada üldiste maksualaste õigusnormide rakendamist. Need ei saa määratluse alusel moodustada abimeedet.
71. Kui liikmesriik siiski tahab rakendada üldist maksuseadust ilma sätestatud erivabastuse kohta otsest reservatsiooni tegemata, rikutakse selle tagajärjel nende maksuvabastuste kohaldamisega EÜ artikli 88 lõike 3 viimases lauses sätestatud kavatsetud meetmete rakendamise keeldu. Selline õigusvastasus tuleb seetõttu heastada tagasiulatuvalt nii, et lõpptulemus vastaks materiaalselt olukorrale, mis oleks esinenud siis, kui üldist maksu oleks kohaldatud ilma selliste erivabastusteta.
72. Seega tuleb korrigeerida maksuvabastust, mitte maksu ennast. Komisjon palus kirjalikes märkustes pöörata tähelepanu probleemidele, mis seonduvad maksuõiguses väga olulise õiguskindluse põhimõttega, mis võib siseriiklikes õigussüsteemides takistada maksude sissenõudmist tagasiulatuvalt. Sellega seoses ongi komisjon kirjeldanud erinevaid võimalusi olukorra lahendamiseks. Kõnealuste lahenduste hulgas on nn „vastupidine” lahendus, mille kohaselt üldist maksu vähendatakse maksuvabastuse tasemeni.
73. Sellega seoses soovin märkida, et EÜ artikli 88 lõike 3 viimases lauses sätestatud õigusnormi rikkumine toob rikkumise toime pannud liikmesriikidele ühenduse õiguse alusel kaasa kohustuse heastada rikkumine tagasiulatuvalt. Siseriikliku kohtu otsustada jäävad üksikasjalikud eeskirjad, kuidas sellise lõpptulemuseni jõuda.
74. Eespool esitatu põhjal võib sedastada järgmist:
– üldistest maksudest antavate erivabastuste vormis olevatest abimeetmetest tuleb teavitada koos üldiste maksualaste õigusnormidega, millest need moodustavad osa;
– liikmesriigid on pädevad kohaldama kõnealust üldist maksu, kui nad lisavad õigusnormidesse endisse otsese reservatsiooni, et maksuvabastust kohaldatakse siis, kui komisjon on teinud selle kohta otsuse;
– kui üldise maksu vabastusi kohaldatakse enne, kui komisjon on otsustanud, et vabastused on ühisturuga kokkusobivad, on tegemist EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lause rikkumisega;
– rikkumine tuleb tagasiulatuvalt ära muuta nii, et lõpptulemus vastaks materiaalselt olukorrale, mis oleks esinenud siis, kui kõnealuseid üldisi õigusnorme oleks kohaldatud ilma maksuvabastuseta;
– siseriikliku kohtu määratleda jääb viis, kuidas sellist lõpptulemust saavutada.
75. Juhul, kui kõnealust üldist maksu võib rakendada enne, kui komisjon on teinud otsuse selles sisalduvate maksuvabastuste kohta, tahab eelotsusetaotluse esitanud kohus veel teada, kas – oletades, et üldise maksu väikse suurendamise (0,7 Hollandi kuldna võrra) ja maksust antavate erivabastuste vahel on seos – suurendamise kehtestamist tuleb pidada kõnealuse abimeetme rakendamiseks (rakendamise alguseks).
76. Eespool punktides 43–47 esitatust järeldub, et sellele küsimusele tuleb vastata eitavalt:
– ei ole võimalik möönda, et üldise maksu ja sellega seotud erivabastuste rahastamise vahel on otsene ja lahutamatu seos;
– kui üldise maksu tulu laekub riigieelarvesse, tuleb siseriiklikul seadusandjal otsustada, kas tahetakse vabastuste tõttu saamata jäävate maksutulude kompenseerimist, ja kui seda tahetakse, kuidas see toimub.
Kuna üldise maksu vähese suurendamise ja maksuvabastuse vahel puudub otsene ja lahutamatu seos, ei tule suurendamise kehtestamist pidada kõnealuse abimeetme rakendamiseks (rakendamise alguseks).
77. Neljas küsimus puudutab hilisema heakskiitva otsuse tagajärgi. Olen vastanud sellele juba eespool punktides 56–58: komisjoni hiljem tehtud otsus, mis tunnistab teatatud abimeetme ühisturuga kokkusobivaks, ei kõrvalda EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lausega vastuolus oleva abimeetme rakendamise õigusvastasust.
78. Viies ja kuues küsimus lähtuvad eeldusest, et ka üldine maks kuulub tervikuna või osaliselt EÜ artikli 88 lõike 3 viimases lauses sätestatud rakendamise keelu kohaldamisalasse. Eespool toodud teise ja kolmanda küsimuse vastustest järeldub, et käesolevas asjas ei ole sellega tegemist. Seega on kõnealused küsimused pelgalt hüpoteetilised, mistõttu neile ei ole vaja vastata.
C. Kohtuasi C‑175/02
79. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib esimese küsimusega sisuliselt teada seda, kas EÜ artikli 88 lõike 3 viimases lauses sätestatud keeldu kohaldatakse lisaks abimeetmele ka selliste maksude kehtestamise suhtes, millest laekuvad tulud on kõnealuse seaduse alusel osaliselt suunatud kõnealuse abimeetme rahastamiseks. Kui selle küsimuse vastus sõltub maksu ja abimeetme vahelise seose tugevusest või muudest asjaoludest, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, millised asjaolud on sel juhul olulised.
80. Vastus selle küsimusele tuleb tuletada eespool punktides 32–48 esitatust:
– kui maksu ja sellega rahastatava abimeetme vahel on otsene ja lahutamatu seos, hõlmab EÜ artikli 88 lõike 3 viimases lauses sätestatud rakendamise keeld nii abimeedet kui ka maksu;
– maksu ja abimeetme vahelise otsese ja lahutamatu seose tunnusteks on järgmised kriteeriumid:
a. kõnealuse abimeetme maksutuluga rahastamise ulatus;
b. üksnes kõnealuse abimeetme rahastamisele suunatud maksutulu ulatus;
c. asjaomastest õigusnormidest tuleneva maksutulu ja selle konkreetse abimeetme kasutamise vahelise seose kohustusliku olemuse ulatus;
d. kõnealuse majandus(all)haru või asjassepuutuvate ettevõtjate rühma konkurentsisuhteid ühiselt mõjutava maksu ja abi ulatus ning viis.
81. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb põhikohtuasja õiguslike ja faktiliste asjaolude alusel hinnata, kas eespool kirjeldatud kriteeriumide põhjal võib olla tegemist sellise otsese ja lahutamatu seosega, et EÜ artikli 88 lõike 3 viimases lauses sätestatud kavatsetud meetmete rakendamise keeldu tuleb kohaldada lisaks abimeetmele ka seda rahastava maksu suhtes.
82. Tahaksin veel märkida, et arvestades põhikohtuasja faktilisi ja õiguslikke asjaolusid ei ole väga tõenäoline, et otsene ja lahutamatu seos on olemas. See järeldub järgmistest asjaoludest:
– abimeedet rahastav maks, mida nimetatakse ülejäägimaksuks, on laadilt käitumist reguleeriv maks, sest selle eesmärk on muu hulgas piirata maksukohustuslaste poolt sõnniku ületootmist. Sellest järelduvalt ei ole väga tõenäoline, et maksu ja sellega rahastatava abimeetme vahel on kohustuslik seos. Kõnealust abimeedet oleks seega tulnud rahastada maksuga, mille tulu tõenäoliselt väheneb;(21)
– on kindel, et maksutulu on kasulik paljudele abimeetmetele, mille seas sõnniku transpordi abimeede on vaid üks näide;
– maksutulu jagamine erinevateks otstarveteks, eelkõige käesolevas kohtuasjas käsitletav abimeede, on jäetud hinnata pädevale ametiasutusele vastavalt selle kaalutlusõigusele.
83. Teine küsimus puudutab oletatavat olukorda – mida ma ei pea siiski tõenäoliseks – kus EÜ artikli 88 lõike 3 viimases lauses sätestatud keeld puudutab lisaks abimeetmele ka maksu. Selle sätte vahetu õigusmõju tagajärg oleks siis selline, et maksukohustuslane võib õiguslikult vaidlustada talle kehtestatud maksu. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib ühtlasi, kas huvitatud isikud võivad sellises olukorras õiguslikult vaidlustada kogu neilt sissenõutud maksu või vaid selle osa maksust, mis on suunatud abimeetme rahastamisele selles ajavahemikus, kui abimeedet kohaldati enneaegselt.
84. Ka sellele küsimusele võib vastuse tuletada eespool punktidest 32–48. Kui oletada faktiliste ja õiguslike asjaolude põhjal, et maksu ja abimeetme vahel on otsene ja lahutamatu seos, järeldub sellest seosest, et abimeetme rakendamise ebaseaduslikkus peab kaasa tooma ka kogu maksu ebaseaduslikkuse. Sellest järeldub, et huvitatud isikud saavad vaidlustada kogu neilt nõutud maksu eeldusel, et on tuvastatud maksu ja abimeetme vaheline seos.
85. Esimesele küsimusele väljapakutud vastusest järeldub, et olukordades, kus maksutulu on suunatud abimeetme rahastamisele vaid osaliselt ja maksutulu otstarve sõltub pädeva ametiasutuse hinnangust, on raske möön da, et maksu ja abimeetme vahel on tegelikult otsene ja lahutamatu seos.
86. Eespool punktis 84 väljapakutud teise küsimuse vastusest järeldub, et kolmandas küsimuses kirjeldatud olukord – nimelt maksu osaline rakendamise keeld – ei ole võimalik. Kui kõnealuse maksu ja abimeetme vahel on otsene ja lahutamatu seos, ei saa maksu kehtestada ka osaliselt.
V. Ettepanek
87. Tuginedes eelnevale, teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Hoge Raad der Nederlandeni esitatud küsimustele järgmiselt:
Kohtuasi C‑174/02
Esimene küsimus
– EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lause vahetu õigusmõju tõhususe tagamise vajadus eeldab, et kõnealusele sättele saavad tugineda huvitatud isikud EÜ artikli 88 lõike 2 tähenduses.
– Kui jäätmemaksu ja sellest maksust antava maksuvabastuse vahel oleks olemas püsiv seos, nii et lisaks antavatele maksuvabastustele kuulub maks ka ise EÜ artikli 88 lõike 3 viimases lauses sätestatud keelu kohaldamisalasse, tuleb isikuid, kes on maksukohustuslased kõnealuse maksu suhtes, pidada asjassepuutuvateks isikuteks EÜ artikli 88 lõike 2 tähenduses.
Teine küsimus
– Üldistest maksudest antavate erivabastuste vormis olevatest abimeetmetest tuleb teavitada samaaegselt koos üldise maksuga või maksualaste õigusnormidega, millest need moodustavad osa.
– Liikmesriigid on pädevad pärast teavitamist kohaldama kõnealust üldist maksu, kui nad lisavad õigusnormidesse endisse otsese reservatsiooni, et maksuvabastust kohaldatakse siis, kui komisjon on teinud selle kohta otsuse.
– Kui üldise maksu vabastusi kohaldatakse enne, kui komisjon on otsustanud, et vabastused on ühisturuga kokkusobivad, on tegemist EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lause rikkumisega.
– Rikkumine, mis seisneb vabastuste enneaegses kohaldamises, tuleb ära muuta tagasiulatuvalt, nii et lõpptulemus vastaks materiaalselt olukorrale, mis oleks esinenud siis, kui kõnealune üldine maks oleks kehtestatud ilma maksuvabastusteta.
– Siseriikliku kohtu määratleda jääb viis, kuidas sellist lõpptulemust saavutada.
Kolmas küsimus
– Ei ole võimalik möönda, et üldise maksu ja sellega seotud erivabastuste rahastamise vahel on otsene ja lahutamatu seos.
– Kui üldise maksu tulu laekub riigieelarvesse, tuleb siseriiklikul seadusandjal otsustada, kas tahetakse vabastuste tõttu saamata jäävate maksutulude kompenseerimist, ja kui seda tahetakse, kuidas see toimub.
– Kuna ei ole võimalik möönda, et üldise maksu vähese suurendamise ja maksuvabastuse vahel on otsene ja lahutamatu seos, ei tule suurendamise kehtestamist pidada kõnealuse abimeetme rakendamiseks (rakendamise alguseks).
Neljas küsimus
– Komisjoni hiljem tehtud otsus, mis tunnistab teatatud abimeetme ühisturuga kokkusobivaks, ei kõrvalda EÜ artikli 88 lõike 3 viimase lausega vastuolus oleva abimeetme rakendamise õigusvastasust.
Viies ja kuues küsimus
– Kui arvestada teisele ja kolmandale küsimusele väljapakutud vastuseid, on need küsimused pelgalt hüpoteetilised. Seetõttu ei ole neile vaja vastata.
Kohtuasi C‑175/02
Esimene küsimus
– Kui maksu ja sellega rahastatava abimeetme vahel on otsene ja lahutamatu seos, hõlmab EÜ artikli 88 lõike 3 viimases lauses sätestatud rakendamise keeld nii abimeedet kui ka maksu.
– Maksu ja abimeetme vahelise otsese ja lahutamatu seose tunnusteks on järgmised kriteeriumid:
a. kõnealuse abimeetme maksutuluga rahastamise ulatus;
b. üksnes kõnealuse abimeetme rahastamisele suunatud maksutulu ulatus;
c. asjaomastest õigusnormidest tuleneva maksutulu ja selle konkreetse abimeetme kasutamise vahelise seose kohustusliku olemuse ulatus;
d. kõnealuse majandus(all)haru või asjassepuutuvate ettevõtjate rühma konkurentsisuhteid ühiselt mõjutava maksu ja abi ulatus ning viis.
– Siseriiklikul kohtul tuleb kõnealuseid kriteeriume arvestades hinnata, kas on tegemist maksu ja sellega rahastatava abimeetme vahelise otsese ja lahutamatu seosega.
Teine küsimus
– Kui esimesele küsimusele antud vastuses viidatud kriteeriume hinnates tuleb pärast möönda maksu ja selle abil rahastatava abimeetme vahelist otsest ja lahutamatut seost, saavad huvitatud isikud õiguslikult vaidlustada kogu neilt sissenõutud maksu.
Kolmas küsimus
– Teise küsimuse vastusest järeldub, et kõnealuses küsimuses kirjeldatud olukord ei ole võimalik. Kui kõnealuse maksu ja abimeetme vahel ei ole otsest ja lahutamatut seost, ei kehti EÜ artikli 88 lõike 3 viimases lauses sätestatud rakendamise keeld maksu kohta. Kui kõnealune seos on olemas, ei saa maksu rakendada ka osaliselt.
(1) .
(2)  – Mõlema kohtuasja sündmused leidsid aset enne EÜ asutamislepingu artiklite uut numeratsiooni. Eelotsusetaotlust puudutavates kohtuotsustes viidatakse veel EÜ asutamislepingu artiklitele 92 (muudetuna EÜ artikkel 87) ja 93 (nüüd EÜ artikkel 88). Lugemise hõlbustamiseks lähtutakse käesolevas ettepanekus uuest numeratsioonist.
(3)  –	EÜT 1993, C 83, lk 3.
(4)  –	EÜT 1994, C 153, lk 20.
(5)  –	See puudutab teist samas seaduses sätestatud maksu ehk põhjaveemaksu, kuid mitte käesolevas asjas käsitletavat jäätmemaksu, ja puhastuskõlbliku muda ajutist vabastamist jäätmemaksust.
(6)  – Kõnealuse eelotsusetaotluse viimane lause on järgmine: „On siiski kindel, et väike osa kõnealusest jäätmemaksust (0,70 Hollandi kuldnat tonni jäätmete kohta) kuulub punktis 3.1.3 toodud tagastamist puudutavate sätete („täpsustused”), mis on kehtestatud muutmisseadusega […], mõju hüvitamiseks”. Eelotsusetaotluses ettenähtud täpsustused on „[…] maksu tagastamine kõikidele isikutele, kes toovad vanapaberi vääristamisjääke ümbertöötlemiseks, ja kõikidele isikutele, kes toovad jäätmete ümbertöötlemisettevõttesse plastmaterjalide taaskasutamisjääke”.
(7)  –	Pooled viitavad eelkõige 21. novembri 1991. aasta otsusele kohtuasjas C‑354/90: Fédération nationale du commerce extérieur (FNCE) (EKL 1991, lk I‑5505) ja 16. detsembri 1992. aasta otsusele kohtuasjas C‑17/91: Lornoy jt (EKL 1992, lk I‑6523). Streekgewest on viidanud siseriiklikus menetluses ka 2. juuli 1974. aasta otsusele kohtuasjas 173/73: Itaalia v . komisjon, (EKL 1974, lk 709).
(8)  –	Eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus FNCE ja 21. oktoobri 2003. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑261/01 ja C‑262/01: Van Calster jt (EKL 2003, lk I‑12249).
(9)  –	Kohtujurist L. A. Geelhoedi 18. septembri 2003. aasta ettepanek kohtuasjas C‑308/01: Gil Insurance jt (EKL 2004, lk I‑4777, ettepaneku punktid 68–77).
(10)  –	Eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Van Calster jt ja 27. novembri 2003. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑34/01–C‑38/01: Enirisorse jt (EKL 2003, lk I‑14243). Vt ka varasema kohtupraktika kohta eelkõige 19. juuni 1973. aasta otsus kohtuasjas 77/72: Capolongo (EKL 1973, lk 611); eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus FNCE; 11. märtsi 1992. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑78/90–C‑83/90: Compagnie commerciale de l’Ouest jt (EKL 1992, lk I‑1847); 16. detsembri 1992. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑144/91 ja C‑145/91: Gilbert Demoor jt (EKL 1992, lk I‑6613) ja 27. oktoobri 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑72/92: Scharbatke (EKL 1993, lk I‑5509).
(11)  –	Euroopa Kohus on käsitlenud sellist olukorda ka kohtupraktikas. Vt selle kohta eelkõige eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsused Capolongo ja Scharbatke ning eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lornoy jt ning 22. märtsi 1977. aasta otsus kohtuasjas 78/76: Steinike & Weinlig (EKL 1977, lk 595) ja 23. aprilli 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑234/99: Nygård (EKL 2002, lk 3657).
(12)  –	Eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus. Varasema kohtupraktika kohta vt eelkõige 25. juuni 1970. aasta otsus kohtuasjas 47/69: Prantsusmaa v . komisjon (EKL 1970, lk 487).
(13)  –	Vt eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsused.
(14)  –	15. juuli 1964. aasta otsus kohtuasjas 6/64: Costa (EKL 1964, lk 1141); 11. detsembri 1973. aasta otsus kohtuasjas 120/73: Lorenzo (EKL 1973, lk 1471) ja hilisemad kohtuotsused.
(15)  –	5. veebruari 1963. aasta otsus kohtuasjas 26/62: Van Gend & Loos (EKL 1963, lk 1) ja 9. märtsi 1978. aasta otsus kohtuasjas 106/77: Simmenthal (EKL 1978, lk 629).
(16)  –	Väljakujunenud kohtupraktika alates 16. detsembri 1976. aasta otsusest kohtuasjas 33/76: Rewe, (EKL 1976, lk 1989) ja otsusest kohtuasjas 45/76: Comet (EKL 1976, lk 2043), mida on hiljuti kinnitanud 10. aprilli 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑276/01: Steffensen, (EKL 2003, lk I‑3735, punkt 60 jj).
(17)  –	Eespool 10. joonealuses märkuses viimati viidatud kohtuotsus Enirisorse jt.
(18)  –	Vt eelkõige 14. veebruari 1990. aasta otsus kohtuasjas C‑301/87: Prantsusmaa v . komisjon, (EKL 1990, lk I‑307) ja eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus FNCE.
(19)  –	Vt eelkõige 9. oktoobri 1984. aasta otsus liidetud kohtuasjades 91/83 ja 127/83: Heineken Brouwerijen (EKL 1984, lk 3435) ja 22. juuni 2000. aasta kohtuotsus C‑332/98: Prantsusmaa v . komisjon (EKL 2000, lk I‑4833).
(20)  –	Vt eelkõige 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus FNCE, mida on hiljem veel kinnitanud eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Van Calster jt (punkt 63).
(21)  –	Kui maksu eesmärk saavutatakse, väheneb sõnniku tootmine ja seega ka maksutulu.