62024CC0234
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 22. mail 2025 (
1
)
Kohtuasi C‑234/24
Brose Prievidza, spol. s r. o.
versus
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Varhoven administrativen sad (Bulgaaria kõrgeim halduskohus))
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Direktiivi 2008/9/EÜ alusel sisendkäibemaksu tagasimaksmine välisriigi residendist maksukohustuslasele – Nn tooling – Riigi territooriumile jäävate tootmisseadmete maksustatav või maksuvaba tarne – Iseseisev tehing või selle tehingu esemega toodetud detailide maksuvaba ühendusesisese tarne kõrvalsooritus – Iseseisvad tehingud või üks kompleksne ühendusesisene tarne – Tehingute kunstlik osadeks jagamine – Üks ühendusesisene tarne ilma eriseadmete veota?
I. Sissejuhatus
1.
Käesolevas eelotsusemenetluses peab Euroopa Kohus hindama käibemaksuga maksustamise seisukohast nn tooling’ut. See on levinud tava eelkõige autotööstuse tarnijate seas. See tähendab, et teatavate detailide valmistamine tellitakse alltöövõtjalt. Neid detaile saab valmistada ainult eriseadmete abil (mõnel juhul ka ainult teatud tootmisseadmete abil). Eriseadmed tellitakse samuti alltöövõtjalt, kuid need jäävad tellija omandisse ja alltöövõtja kasutab neid detailide tootmiseks ainult kohapeal (käesoleval juhul Bulgaarias).
2.
Kui eriseadmete abil valmistatud detailid tarnitakse teises liikmesriigis asuvale tellijale, on tegemist maksuvaba ühendusesisese tarnega. Kui aga eriseadmed müüakse hiljem välisriigis asuvale kolmandale isikule (st omandiõigus läheb üle kolmandale isikule), ilma et nende asukoht (käesoleval juhul Bulgaaria) muutuks, tekib küsimus eriseadmete müügi maksustamise kohta. Kas eriseadmete tarne on käibemaksuga maksustatav kaubatarne või tuleb see lugeda samaväärseks eriseadmete abil valmistatud detailide maksuvaba (ühendusesisese) tarnega?
3.
See on oluline välisriigi residendist eriseadmete ostjale, kes soovib müüjale makstud Bulgaaria käibemaksu Bulgaaria maksuhaldurilt sisendkäibemaksuna tagasi saada. Bulgaaria maksuhaldur keeldub sellest, kuna ka eriseadmete tarne on maksuvaba ühendusesisene tarne. Maksuvabade tehingute puhul aga sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus puudub.
4.
Käesolevas menetluses tekivad küsimused, mis puudutavad põhi- ja kõrvalsoorituse ning ühe kompleksse soorituse kindlaksmääramist seoses maksuvaba ühendusesisese tarnega. Nendele küsimustele, mille tähtsust praktikas ei tohi alahinnata, ei ole Euroopa Kohus veel vastanud.
A.
Liidu õigus
– Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
2
) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“)
5.
Kaupade ühendusesisese liikumise (kaubatarne) maksustamine käibemaksuõiguse alusel toimub kahes etapis. Esiteks antakse kaubatarnele päritoluriigis maksuvabastus ja teiseks maksustatakse ühendusesisene soetamine sihtriigis.
6.
Kaubatarne põhikoosseis on määratletud artikli 14 lõikes 1:
„„Kaubatarne“ on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.“
7.
Ühendusesisene soetamine on määratletud käibemaksudirektiivi artiklis 20. Selle lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„„Kaupade ühendusesisene soetamine“ on sellise õiguse omandamine, mille alusel võib käsutada omanikuna materiaalset vallasasja, mille müüja või kaupade soetaja või nende arvel tegutsev isik lähetab või veab kaupade soetajale muusse liikmesriiki kui see, kust kaubad lähetatakse või veetakse.“
8.
Ühendusesisese kaubatarne maksuvabastus on muu hulgas sätestatud käibemaksudirektiivi artikli 138 lõikes 1. See on sõnastatud järgmiselt:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust kaubatarned, mille müüja, soetaja või nende nimel tegutsev isik lähetab või veab väljaspool enda territooriumi, kuid ühenduses asuvasse sihtkohta, kui järgmised tingimused on täidetud:
a)
kaubad tarnitakse muule maksukohustuslasele või mittemaksukohustuslasest juriidilisele isikule, kes sellena tegutseb, muus liikmesriigis kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriik;
b)
maksukohustuslane või mittemaksukohustuslasest juriidiline isik, kellele kaubad tarnitakse, on käibemaksukohustuslasena registreeritud muus liikmesriigis kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriik ja on tarnijale esitanud oma käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri.“
9.
Käibemaksudirektiivi artikli 171 lõige 1 käsitleb käibemaksu tagastamist välisriigi residentidest maksukohustuslastele, kes ei tee riigisiseseid tehinguid:
„Käibemaks tagastatakse direktiivis 2008/9/EÜ sätestatud üksikasjalike eeskirjade kohaselt maksukohustuslastele, kelle asukoht ei ole liikmesriigis, kus nad soetavad kaupu ja saavad teenuseid või impordivad käibemaksuga maksustatavaid kaupu, vaid teises liikmesriigis.“
– Nõukogu direktiiv 2008/9, millega sätestatakse üksikasjalikud eeskirjad käibemaksu tagastamiseks vastavalt direktiivile 2006/112/EÜ maksukohustuslastele, kelle asukoht ei ole tagastamisliikmesriigis, vaid teises liikmesriigis (
3
) (edaspidi „direktiiv 2008/9“)
10.
Tagasimaksmise kord on täpsemalt reguleeritud direktiivis 2008/9. Käesoleva asja seisukohast olulises osas välistab aga artikkel 4 sõnaselgelt käibemaksu tagasimaksmise teatud juhtudel:
„Käesolevat direktiivi ei kohaldata:
a)
käibemaksusummade suhtes, mida kajastav arve on tagastamisliikmesriigi õiguse kohaselt esitatud ebaõigelt;
b)
käibemaksusummade suhtes, mida kajastav arve on esitatud seoses kaupadega, mille tarnimine on või võib olla maksust vabastatud direktiivi 2006/112/EÜ artikli 138 või artikli 146 lõike 1 punkti b alusel.“
B.
Bulgaaria õigus
11.
Käibemaksudirektiiv on vastavalt üle võetud alates 1. jaanuarist 2007 kehtiva käibemaksuseadusega (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost; edaspidi „ZDDS“).
12.
Direktiiv 2008/9 on vastavalt üle võetud 16. detsembri 2009. aasta määrusega nr N‑9, millega sätestatakse üksikasjalikud eeskirjad käibemaksu tagastamiseks vastavalt direktiivile 2006/112/EÜ maksukohustuslastele, kelle asukoht ei ole tagastamisliikmesriigis, vaid teises liikmesriigis (Naredba Nr. N‑9) (edaspidi „määrus nr N‑9“).
II. Asjaolud
13.
Brose Prievidza, spol. s r. o. (edaspidi „Brose SK“) on Slovakkias asutatud ja käibemaksukohustuslasena registreeritud äriühing. Brose SK valmistab akende juhtimise seadmeid, uksemooduleid ja sõidukite tõsteseadiseid. Äriühing ostab ühendusesiseste tarnete raames Bulgaaria äriühingult „Integrated Micro-Electronics Bulgaria“ EOOD (edaspidi „IME Bulgaria“), mille asukoht on Botevgrad (Bulgaaria), oma tegevuseks vajalikke detaile.
14.
Brose Coburg on Saksamaal registreeritud äriühing, mis on käibemaksukohustuslasena registreeritud nii Saksamaal kui ka Bulgaarias ja mis moodustab koos äriühinguga Brose SK kontserni. Brose Coburg (edaspidi „Brose DE“) tegi äriühingule IME Bulgaria tellimuse valmistada eriseadmeid, mille abil valmistatakse äriühingule Brose SK tarnitavaid detaile.
15.
Pärast tellimuse täitmist väljastas IME Bulgaria 14. mail 2020 äriühingule Brose DE arve nr 4921038649 netosummas 62000 eurot, millele lisandub Bulgaaria käibemaks, näidates ära numbri, mille all on saaja (Brose DE) registreeritud Bulgaarias käibemaksukohustuslasena. Eriseadmed läksid üle Brose DE omandisse, kuid jäid tarnija IME Bulgaria kätte, kes valmistab nende abil tooteid üksnes Brose SK jaoks.
16.
Brose DE võõrandas 7. juunil 2021 eriseadmed Brose SK‑le ja väljastas selle kohta vaidlusaluse arve nr 703047 netosummas 62000 eurot, millele lisandub Bulgaaria käibemaks, järgmise kauba müügi kohta: „spindlikomplekt vastavalt lisale S‑T 08‑Р‑9965 – keevitussüsteemi automaatne toorikukinnitusrakis“.
17.
Brose SK esitas 10. märtsil 2022 taotluse ajavahemikul 1. jaanuarist kuni 31. detsembrini 2021 arvele märgitud ja tasutud käibemaksu tagasisaamiseks. Brose SK taotlus jäeti otsusega rahuldamata põhjendusel, et eriseadmete tarne ja detailide tarne kujutavad endast majanduslikult jagamatut tarnet, mille puhul kaotavad eriseadmed pärast detailide valmistamist oma majandusliku tähtsuse. Kuna Brose SK sai IME Bulgaaria valmistatud detailid ühendusesisese tarne esemena, tuleb ühendusesiseseks tarneks pidada ka eriseadmete tarnet. Brose DE ei ole valmistatud eriseadmete saaja ega tegelik kasutaja. Brose DE on kõigest vormiline omanik, kuna IME Bulgaria kasutab eriseadmeid lõpptoodete valmistamiseks ning tal on nende üle tegelik kontroll.
18.
Brose SK kaebus selle otsuse peale jäeti rahuldamata. Esimese astme kohus põhjendas kaebuse rahuldamata jätmist sellega, et kuigi kaebaja vastab direktiivis 2008/9 ja määruse nr N‑9 artikli 1 lõikes 2 käibemaksu tagasimaksmiseks kehtestatud tingimustele, ei kohaldata neid õigusnorme summade suhtes, mis kujutavad endast alusetult arvestatud käibemaksu. Kui detailide tarne on ühendusesisene tarne, siis on ka arvel näidatud eriseadmete tarne ühendusesisene tarne. Seega ei oleks tohtinud eriseadmete tarne kohta esitatud arvel käibemaksu ära näidata. Järelikult ei ole Brose SK‑l ka õigust taotleda tasutud käibemaksu tagasimaksmist.
19.
Brose SK esitas selle peale kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab õigeks esimese astme kohtu tuvastatud asjaolusid, mille kohaselt on Brose SK tegevuseks vajalike detailide tarne eriseadmete tarnest kunstlikult lahutatud. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul ei ole aga väidetud ega tõendatud, et tarnete osadeks jagamise ainus eesmärk oli maksueelise saamine Brose SK jaoks, samuti ei ole näidatud, milles võib see eelis seisneda.
III. Eelotsusemenetlus
20.
Varhoven administrativen sad (Bulgaaria kõrgeim halduskohus) peatas menetluse ja esitas Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas direktiiv 2008/9 annab õiguse saada tagasi tasutud käibemaksu, mida taotleb tarnitud eriseadmete (tooling) saaja, kui tarne ese ei ole tarnija liikmesriigi territooriumilt väljunud ja eriseadmete tarne on kunstlikult lahutatud nende seadmete abil toodetud kaupade ühendusesisesest tarnest samale saajale?“
21.
Euroopa Kohtu menetluses esitas peale Brose SK ja Bulgaaria maksuhalduri kirjalikud seisukohad ainult Euroopa Komisjon. Vastavalt kodukorra artikli 76 lõikele 2 loobus Euroopa Kohus kohtuistungi korraldamisest.
IV. Õiguslik hinnang
A.
Hindamise käik
22.
Käesoleva kohtuasja aluseks olev eelotsusetaotlus näitab veel kord, et hoolimata ühtlustatud käibemaksusüsteemist tõlgendavad maksuhaldurid nii direktiivi kui ka Euroopa Kohtu otsuseid väga erinevalt ja seetõttu esineb oht, et identseid olukordi käsitletakse liidus käibemaksuga maksustamisel erinevalt.
23.
Kohtuasjas Wilo Salmson France, (
4
) mis puudutas võrreldavat tooling-juhtumit Rumeenias, ei olnud – nagu komisjon ja Brose SK õigesti rõhutavad – vaidlust selle üle, et Rumeenias detailide valmistamiseks kasutatud ja Rumeeniasse jäänud eriseadmete tarne on tavaline riigisisene tarne (Rumeenias). Sisendkäibemaksu mahaarvamine oli seal problemaatiline vaid arve puudumise tõttu. Seevastu Bulgaarias ei või sisendkäibemaksu maha arvata juba seetõttu, et eriseadmete tarne ei ole „tavaline“ kaubatarne, vaid ka maksuvaba ühendusesisene tarne.
24.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuse keskmes on põhi- ja kõrvalsoorituse suhe ning ühe kompleksse tarne olemasolu seoses maksuvaba ühendusesisese tarnega. Sellele küsimusele vastamiseks selgitan kõigepealt välja, kas olukorras, kus eriseadmed ei ole Bulgaaria territooriumilt kunagi väljunud, saab eriseadmete ühendusesisese tarnega üldse tegemist olla (selle kohta jaotis C). Kui see ei ole nii, tuleb kontrollida, kas tegemist võib olla sõltuva kõrvalsooritusega (eriseadmete tarnimine), mis on samaväärne põhisooritusega (detailide tarnimine), kui „kõrvalsoorituse“ ja „põhisoorituse“ teevad kaks eri isikut (selle kohta jaotis D). Kui see on võimalik ja eriseadmete tarnimine on kõrvalsooritus, tuleb hinnata, kas see võib olla samaväärne maksuvaba ühendusesisese tarnega (käesoleval juhul „detailide tarnimine“), kuigi see ise põhitingimust (vedu teise liikmesriiki) ei täida (selle kohta jaotis E).
25.
Kõigepealt käsitlen aga eelotsuse küsimuse tausta, kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus lähtub sellest, et tehing, mille raames müüs Brose DE Brose SK‑le eriseadmed, on fiktiivne skeem, ent ta ei suuda tuvastada sellest saadavat maksueelist (selle kohta jaotis B).
B.
Eelotsuse küsimuse taust: tehingu kunstlikult osadeks jagamise eeldus
26.
On ebaselge, kas Bulgaarias lähtutakse sellest, et Brose SK‑le tarnis eriseadmed maksuvabalt Brose DE, või sellest, et Brose SK‑le tarnis eriseadmed maksuvabalt IME Bulgaria. See tuleneb ilmselt sellest, et eelotsusetaotluse esitanud kohus eeldab tehingute (detailide ja eriseadmete tarned) kunstlikult osadeks jagamist.
27.
Komisjoni ja Brose SK seisukohaga nõustudes leian, et see eeldus ei ole õige. Brose DE tarnet Brose SK‑le ei muuda kindlasti olematuks tõsiasi, et IME Bulgaria kasutas eriseadmeid Bulgaarias ka edaspidi detailide valmistamiseks. Kauba omandi üleandmine – nagu see käesoleval juhul toimus Brose DE ja Brose SK vahel – on just käibemaksudirektiivi artikli 14 lõikes 1 määratletud kaubatarne klassikaline juhtum. (
5
)
28.
On tõsi, et kaubatarne hõlmab materiaalse vara üleminekuga seotud tehinguid, millega üks pool annab teisele poolele õiguse käsutada vara nii, nagu ta oleks selle omanik. (
6
) Omandi tsiviilõigusliku ülemineku puudumine ei välista seega kaubatarne olemasolu. (
7
) Seda seetõttu, et isegi kui tarne saaja ei käsuta vara „omanikuna“, võib ta seda kasutada „nagu omanik“. (
8
) Seda saab välja lugeda käibemaksudirektiivi mitmest keeleversioonist. (
9
)
29.
Otsustav on käsutusõiguse üleminek. Seejuures on kauba käsutamise õigus isikul, kes (positiivselt) saab kaupa sisuliselt käsutada ja (negatiivselt) kannab ka selle kauba juhusliku hävimise riski. Selleks isikuks oli käesoleval juhul ilmselt Brose DE, kuna tema oli teadaolevalt ainus isik, kes suutis eriseadmete majandusliku sisu müügi ja hilisema omandiõiguse ülemineku kaudu realiseerida. Toimikutest ei nähtu, et IME Bulgaria peaks kandma eriseadmete juhusliku hävimise riski, mis võib tuleneda näiteks üleujutusest tema käitise territooriumil. Järelikult on ka tehing, mille raames annab Brose DK omandi tasu eest üle Brose SK‑le, kaubatarne nende äriühingute vahel.
30.
Sama vähe on alust eeldada, et eriseadmete käsutamise õiguse oleks saanud mõni teine isik (eelkõige mitte IME Bulgaria). Pelgalt valduse üleandmine ja luba kasutada neid seadmeid detailide valmistamiseks ei ole selleks piisav. See saab selgeks üürniku näite abil. Ka üürnik ei saa üüritud korteri käsutamise õigust. See jääb omanikule, kes „käsutab“ korterit just üürile andmise kaudu.
31.
Omandiõiguse üleminek Brose DE‑lt Brose SK‑le on ilmselt ka kehtiv. Puudub alus eeldada fiktiivset skeemi. Kuivõrd eelotsusetaotluse esitanud kohus ja Bulgaaria maksuhaldur tuginevad selle eelduse puhul Euroopa Kohtu otsusele Part Service (
10
), on ilmselgelt tegemist vääriti mõistmisega. Viidatud kohtuasi puudutas ühe (maksustatava) tehingu jagamist jätkuvalt maksustatavaks üürileandmise teenuseks ja maksuvabaks kindlustusteenuseks, mida kaks kontserni äriühingut osutasid ühele teenusesaajale. Sellega ei ole käesolev asi üldse võrreldav. (
11
)
32.
Käesoleval juhul on mõlema tarne puhul tarne saaja Brose SK. Seejuures ei ole kaks tarnijat (Brose DE und IME Bulgaria) esiteks äriõiguslikult seotud. Teiseks ei ole käesoleval juhul ükski tarne osa maksuvaba fiktiivne skeem, vaid vastupidi – tehing, mille raames tarnis Brose DE eriseadmed, oli käibemaksuga maksustatav (ja Bulgaaria käibemaksu oli Brose DE ilmselt ka nõuetekohaselt tasunud). Käesoleval juhul ei ole asjakohane ükski juhis, mille andis Euroopa Kohus eespool viidatud otsuses liikmesriigi kohtule selleks, et hinnata, kas tegemist on kontserni kuuluva kahe äriühingu kahe tehinguga või kontserni kuuluva ühe äriühingu ühe tehinguga. See, miks peaks eriseadmete müük ühelt kontserni äriühingult teisele kontserni äriühingule olema „majanduslikult ebaloogiline“ üksnes seetõttu, et eriseadmed jäävad Bulgaarias asuva detailide tarnija käsutusse – nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus eelotsusetaotluses sõnaselgelt märgib –, ei ole seega arusaadav.
33.
Kui ma saan nn tooling’u mõttest ja otstarbest õigesti aru, siis on põhieesmärk leida algse alltöövõtja maksejõuetuse korral võrreldavatel tingimustel teine kohalik alltöövõtja, kes saaks detailide tootmist eriseadmete abil kiiresti jätkata, et vältida katkestusi (osalt ülemaailmsetes) tarneahelates. Tellija (või tellija kontserni kuuluva muu ettevõtja) omandiõigus hoiab ära, et maksejõuetu alltöövõtja võlausaldajate nõuded rahuldatakse eriseadmete arvelt. Minu hinnangul on need head majanduslikud põhjused.
34.
See, millises bilansis kirjendas üks või teine kontserni kuuluv äriühing eriseadmeid, on minu arvates pigem kontsernisisene küsimus, mille majanduslikku loogikat ei saa hinnata olemasolevate faktide põhjal. Käibemaksuõigusliku hindamise seisukohast ei ole see ka oluline, kui seadmete käsutamise õigus on Brose DE‑lt tegelikult üle läinud Brose SK‑le. Selles ei ole aga ka eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjelduste põhjal erilist kahtlust.
C.
Maksuvaba ühendusesisene tarne, ilma et eriseadmed oleksid liikmesriigi (Bulgaaria) territooriumilt väljunud?
35.
Seega tuleb esmalt selgitada, kas eriseadmete müük kujutab endast maksuvaba ühendusesisest tarnet. Ühendusesisese maksuvaba tarne olemasolu tingimused tulenevad käibemaksudirektiivi artiklist 138.
36.
See maksuvabastus kehtib siiski ainult siis, kui tarnitud kauba (käesoleval juhul eriseadmed) on „lähetanud või vedanud“ müüja (käesoleval juhul Brose DE), saaja (käesoleval juhul Brose SK) või kolmas isik (üldjuhul ekspedeerija) nende arvel. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt vabastatakse kaubatarne selle artikli tähenduses maksust vaid siis, kui selle lähetamise või veo tulemusel on kaup tarnimiskoha liikmesriigi territooriumilt füüsiliselt välja viidud. (
12
) Eelotsusetaotluse kohaselt asuvad eriseadmed aga endiselt Bulgaarias. Seetõttu võib tunduda imelik, et räägitakse ühendusesisesest tarnest.
37.
See mulje tugevneb, kui võtta arvesse käibemaksudirektiivi artikli 138 sätte mõtet ja eesmärki. Seda seetõttu, et seal sätestatud maksuvabastus on käibemaksudirektiivi IX jaotise 2. ja 3. peatükki teadlikult lisamata jäetud. Nimelt ei ole selles sättes tegemist kauba saaja seadmisega soodsamasse olukorda, nagu see on näiteks käibemaksudirektiivi artikli 132 kohaste maksuvabastuste puhul. Ka tarnija jaoks ei ole see maksuvabastus eelis.
38.
Selle maksuvabastuse eesmärk on üksnes rakendada maksukohustuslaste vahel liidus tehtavate tarnete puhul sihtriigi põhimõtet, mille kohaselt on kaubatarne päritoluriigis (kus vedu algab) maksuvaba (tarnija maksuvaba tehing), kuid maksustatakse sihtriigis (tehing, millelt peab käibemaksu maksma saaja). Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktis b on märgitud, et ka ühendusesisene soetamine on maksustatav tehing. Ühendusesisene soetamine on reguleeritud käibemaksudirektiivi artiklis 20 ja selle puhul maksab käibemaksu kauba saaja tarne sihtriigis.
39.
Lõppkokkuvõttes on tegemist lihtsalt teistsuguse maksustamisviisiga, mille tulemusel viiakse tarne koht päritoluriigist üle sihtriiki ja millega kaasneb maksukohustuse ülekandmine sihtriigis asuvale kaubasaajale.
40.
Kuigi käibemaksudirektiivi artiklis 20 määratletud ühendusesisene soetamine nõuab, et kaup „lähetatakse või veetakse“ kauba saajale (käesoleval juhul Brose SK), siis käesoleval juhul ei saa ühendusesisest tarnet eeldada. Järelikult ei ole kohaldatav ka käibemaksudirektiivi artikli 138 kohane maksuvabastus.
D.
Kõrvalsoorituse või ühe kompleksse tehingu olemasolu, kui tarnijatena on kaasatud kaks maksukohustuslast
1. Kahe tarne käsitlemine ühe tarnena
41.
Teistsugune järeldus tuleks kõne alla vaid juhul, kui detailide tarnet, mille tegi IME Bulgaaria, ja eriseadmete tarnet, mille tegi Brose DE, saaks pidada Brose SK‑le tehtud üheks ühendusesiseseks tarneks. Ent ka see käsitusviis tuleb pigem kõrvale jätta.
42.
Esiteks lähtub Euroopa Kohus oma väljakujunenud praktikas sellest, et käibemaksu seisukohalt tuleb iga tehingut üldjuhul pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks tehinguks. (
13
) See tuleneb käibemaksudirektiivi artikli 1 lõike 2 teisest lõigust ja artiklist 2. (
14
) See kehtib isegi siis, kui mitme tehingu vahel esineb teatav seos, kuna neil tehingutel on ühine majanduslik eesmärk. (
15
)
43.
Käesoleval juhul puudub juba ühine majanduslik eesmärk. Selline eesmärk puudub, kuna tegemist on kahe erineva tarnija (IME Bulgaria ja Brose DE) kahte erinevat kaupa (Bulgaarias toodetud detailid ja Bulgaaria territooriumile jäävad eriseadmed) puudutava tarnega, mis pealegi tehti teineteisest sõltumatult.
44.
Teiseks taganetakse eespool viidatud põhimõttest, mille kohaselt on iga tehing sõltumatu, ainult juhul, kui tegemist on sõltuva kõrvalsoorituse või ühe kompleksse sooritusega. (
16
) Isegi kui Euroopa Kohus on hiljutistes otsustes piiri nende kahe rühma vahel hägustanud, (
17
) on ikkagi tegemist kahe erineva olukorraga, millest kumbagi käesolevas asjas ei esine.
45.
Sooritust tuleb käsitada põhisoorituse kõrvalsooritusena siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid on osutatava põhisoorituse parematel tingimustel kasutamise vahend. (
18
) Kuna Brose DE ja IME Bulgaria on teineteisest sõltumatud maksukohustuslased, siis on põhisoorituse kindlaksmääramine praktiliselt võimatu. Seda seetõttu, et vastupidi sellele, mida väidab Bulgaaria oma seisukohas, on kõik nimetatud tarned eraldiseisvad ja iseseisvad tarned ning ükski tarne ei ole oma eesmärgi poolest teisele allutatud. Ükski nendest tehingutest ei ole teise tehingu sõltuv kõrvalsooritus.
46.
Käesoleval juhul ei ole tegemist ka ühe kompleksse sooritusega. Sellisel juhul moodustavad soorituse mitu osa ühe sui generis soorituse. Sellega oleks tegemist siis, kui maksukohustuslase sooritus koosneb kahest või enamast osast või toimingust, mis on omavahel sedavõrd tihedalt seotud, et need moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik. (
19
)Kas tegemist on sellega, selgitab Euroopa Kohus välja nii, et ta määrab kindlaks asjasse puutuvat tehingut iseloomustavad tunnused (
20
) ja seega tehingu olemuse (
21
)„keskmise tarbija seisukohast“ (
22
). (
23
)
47.
Käesoleval juhul ei ole alust eeldada ka soorituse osade jagamatust. Keskmise tarbija seisukohast ei ole ebaloogiline eristada detailide tarnet, mille on teinud üks maksukohustuslane, ja eriseadmete tarnet, mille on teinud teine maksukohustuslane. Pigem on alust eeldada eristamist, sest detailide tarnija ja eriseadmete tarnija on eri maksukohustuslased.
2. Üks sooritus mitme (eri) tarnija puhul?
48.
Kui kaks sooritust on küll teataval määral sisuliselt seotud, kuid neid teevad kaks eri maksukohustuslast, võib neid erandkorras pidada üheks tarneks vaid siis, kui tehing on jagatud kunstlikult kaheks eraldi osaks. (
24
)
49.
Järelikult on nii sõltuva kõrvalsoorituse kui ka ühe kompleksse soorituse eeldamine põhimõtteliselt välistatud, kui tegemist on eri ettevõtjatega. Asi võib teisiti olla äärmisel juhul siis, kui tehingu tegelik tegija on jaganud tehingu kahe tema kontrollitava maksukohustuslase vahel kunstlikult osadeks. See on käesoleval juhul, nagu kirjeldatud eespool punktis 26 jj, välistatud. Sellega kooskõlas on Euroopa Kohus alati märkinud, et maksukohustuslane (st üks isik) teeb mitu sooritust, (
25
) mida tuleb käsitada kas eraldi sooritustena või ühe sooritusena.
50.
Seda järeldust toetab ka põhiõiguste kaitse. Maksude kogumisse kohustuslikus korras kaasatud maksukohustuslase (
26
) hinnakalkulatsiooni ei ole kolmandal isikul võimalik tagantjärele ja ühepoolselt segi lüüa. See oleks nii näiteks väikeettevõtja puhul, kelle tehingud vabastatakse käibemaksudirektiivi artikli 287 käibemaksust menetluse lihtsustamise eesmärgil. (
27
) Viimane kaotaks selle maksuvabastuse, seda kuidagi mõjutamata, lihtsalt seetõttu, et tema teenused on sisuliselt seotud teise maksukohustuslase osutatavate teenustega, mida teenuse saaja on samuti saanud.
51.
Kuivõrd Euroopa Kohus laiendas kohtuasjas Horizon College (
28
) maksuvabastust (nüüd käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punkt i) lõppkokkuvõttes ka kolmandale isikule (alltöövõtja), olid sellega hõlmatud vaid maksuvaba tehinguga „otseselt seotud teenuste osutamine ja kaubatarned“. See on aga teistsugune juhtumite kategooria kui põhi- ja kõrvalsoorituse kategooria või ühe kompleksse tehingu kategooria. (
29
) Käibemaksudirektiivi artiklis 138 nendega otseselt seotud teenuste osutamisest ja kaubatarnetest just nimelt ei räägita.
3. Vahekokkuvõte
52.
Kuna käesoleval juhul on eriseadmete tarnija (Brose DE) ja valmistatud detaile ühendusesiseselt tarniv äriühing (IME Bulgaria) kaks teineteisest sõltumatut maksukohustuslast, ei saa tarned käibemaksuga maksustamise seisukohast üksteist vastastikku mõjutada. Sõltuv kõrvalsooritus on välistatud samamoodi nagu ka üks kompleksne sooritus. Järelikult tuleb iga tehingut vaadelda eraldi. Seega jääb eriseadmete tarne „tavaliseks“ tarneks, mille tegemise koht on vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 31 Bulgaarias ja mille puhul ei tule maksuvabastus kõne alla.
E.
Teise võimalusena: tarne, mis täiendab ühendusesisest tarnet, kuid mille ese liikmesriigi territooriumilt ei välju
53.
Kui Euroopa Kohus leiab siiski, et eriseadmete tarne kujutab endast nende seadmete abil valmistatud detailide tarne suhtes sõltuvat kõrvalsooritust, siis tuleks vastata edasistele küsimustele, mis ei ole vähem huvipakkuvad.
54.
Nagu eespool märgitud (punkt 37 jj), on ühendusesisese tarne maksuvabastuse peamine eesmärk rakendada sihtriigipõhimõtet ja see on tihedalt seotud selle kaubasaaja maksustamisega, kes peab ühendusesiseselt soetamiselt kui tehingult maksma käibemaksu sihtriigis. Neil tingimustel on alust eeldada, et ühendusesisese tarne sõltuvaks kõrvalsoorituseks oleva tarne ese peab samuti olema väljunud päritoluriigi territooriumilt ja saabunud sihtriiki.
55.
Ühendusesisest tarnet ei saa ilma ühendusesisese soetamiseta tegelikult olemas olla. Mõlemad on ühe ja sama medali kaks külge. (
30
) Kas Brose SK peab tõepoolest maksma eriseadmete ühendusesiseselt soetamiselt käibemaksu Slovakkias, kuigi eriseadmed asuvad endiselt Bulgaarias? Kui eriseadmed müüakse hiljem Bulgaaria tarnijale (IME Bulgaria), siis kas see on ühendusesisene tarne, sest selle ese maksustati Slovakkias ühendusesisese soetamisena? Kas müük Slovakkia maksukohustuslasele, kellele eriseadmed seejärel veetakse, oleks puhtalt riigisisene tarne (Slovakkias), kuigi kaup veetakse Bulgaariast Slovakkiasse?
56.
Juba need küsimused võivad tekitada segadust ja seda enam kehtib see võimalike vastuste suhtes. Maksuvabastuse mõte ja eesmärk ei ole siiski kohaldatav, kui „kõrvalsoorituse“ ese on jäänud päritoluriiki. Seetõttu olen seisukohal, et käibemaksudirektiivi artikli 138 kohase eriomase maksuvabastuse saamiseks peab põhitingimus (vedu teise liikmesriiki) olema täidetud ka sõltuva kõrvalsoorituse puhul (kui ka see on tarne), et tulemuseks oleks maksustamise üleminek sihtriiki ja ostja kohustus tasuda käibemaks sihtriigis.
57.
Kuna (nagu märgitud eespool punktis 35 jj) eriseadmed asuvad endiselt Bulgaarias ja maksuvaba ühendusesisene tarne on lähetamise või veo puudumise tõttu välistatud, ei tule maksuvabastus käesoleval juhul kõne alla isegi siis, kui eeldada, et on tegemist sõltuva kõrvalsooritusega. Ühendusesisese tarne raames toimuv tarne võib seda maksuvaba tehingut täiendada ainult siis, kui selle esemeks olev kaup veetakse samuti põhisoorituse sihtriiki.
V. Ettepanek
58.
Eelnevale tuginedes teen ettepaneku vastata Varhoven administrativen sadi (Bulgaaria kõrgeim halduskohus) esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:
Olukorras, kus maksuvaba ühendusesisese tarne raames tarnitud detailide, mille on valmistanud alltöövõtja Bulgaarias asuvate eriseadmete abil, saaja omandab need eriseadmed omanikult (välismaal asuv kolmas isik) ja kasutab neid jätkuvalt detailide valmistamiseks Bulgaarias, on tegemist Bulgaarias maksustatava tarnega. Eriseadmete käsutamise õiguse omandamine ise ei kujuta endast maksuvaba ühendusesisest tarnet ning seda ei saa käsitada alltöövõtja toodetud detailide maksuvaba ühendusesisese tarne sõltuva kõrvalsooritusena ega maksuvaba ühe kompleksse ühendusesisese tarne osana. Seega ei välista direktiivi 2008/9 artikkel 4 õigust taotleda tasutud käibemaksu tagasimaksmist.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv (ELT 2006, L 347, lk 1) vaidlusalusel 2021. aastal kehtivas redaktsioonis; käesoleva asja seisukohast olulises osas viimati muudetud nõukogu 7. detsembri 2020. aasta direktiiviga (EL) 2020/2020 (ELT 2020, L 419, lk 1) ja nõukogu 13. juuli 2021. aasta direktiiviga (EL) 2021/1159 (ELT 2021, L 250, lk 1).
(
3
)	Nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiv (ELT 2008, L 44, lk 23), viimati muudetud nõukogu 14. oktoobri 2010. aasta direktiiviga 2010/66/EL (ELT 2010, L 275, lk 1).
(
4
)	21. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus (C‑80/20, EU:C:2021:870, punkt 34 jj).
(
5
)	Vt nt 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, punkt 78).
(
6
)	17. oktoobri 2024. aasta kohtuotsus Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punkt 21); 2. juuli 2015. aasta kohtuotsus NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, punkt 29); 18. juuli 2013. aasta kohtuotsus Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, punkt 33); 3. juuni 2010. aasta kohtuotsus De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, punkt 24); 14. juuli 2005. aasta kohtuotsus British American Tobacco ja Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, punkt 35) ja 8. veebruari 1990. aasta kohtuotsus Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, punkt 7).
(
7
)	17. oktoobri 2024. aasta kohtuotsus Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 8. veebruari 1990. aasta kohtuotsus Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, punkt 9).
(
8
)	Vt nt minu ettepanek kohtuasjas Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, punkt 34).
(
9
)	Nii saksakeelses versioonis („wie ein Eigentümer“), prantsuskeelses versioonis („comme un propriétaire“); teisiti võib siiski olla ingliskeelses versioonis („as owner“). Vt selle kohta juba minu ettepanek kohtuasjas Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, punkt 34 ja 16. joonealune märkus).
(
10
)	21. veebruari 2008. aasta kohtuotsus (C‑425/06, EU:C:2008:108, punktid 56 ja 57).
(
11
)	See selgitab ka seda, miks ei suutnud eelotsusetaotluse esitanud kohus leida „fiktiivsest skeemist“ maksueelist.
(
12
)	26. juuli 2017. aasta kohtuotsus Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punkt 30) ja 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
13
)	17. oktoobri 2024. aasta kohtuotsus Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punkt 47); 2. juuli 2020. aasta kohtuotsus Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punkt 23); 18. jaanuari 2018. aasta kohtuotsus Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punkt 22) ja 10. märtsi 2011. aasta kohtuotsus Bog jt (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, EU:C:2011:135, punkt 53).
(
14
)	Vt minu ettepanek kohtuasjas Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punkt 16 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
15
)	Vt minu ettepanek kohtuasjas Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punkt 18); vt 4. septembri 2019. aasta kohtuotsus KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 44); samamoodi ka 17. jaanuari 2013. aasta kohtuotsus BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punkt 42).
(
16
)	Nii täiesti õigesti 17. oktoobri 2024. aasta kohtuotsus Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punktid 47 ja 48) ning varasem 27. oktoobri 2005. aasta kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punktid 21 ja 22).
(
17
)	Vt 4. mai 2023. aasta kohtuotsus Finanzamt X (alaliselt paigaldatud seadmed ja masinad) (C‑516/21, EU:C:2023:372, punkt 39 – „kui selline rendileandmine kujutab endast kõrvalsooritust hoone rendileandmise põhisoorituse suhtes, […] ning [kohtujuristi kursiiv] kui need sooritused moodustavad ühe majandustehingu“).
Täpsemal vaatlusel on viidatud kohtuotsuse resolutsioon vastusena ainult piiratult kasutatav. See, et ühel ja samal ajal moodustab toiming ühe majandustehingu ja on põhisoorituse suhtes kõrvalsooritus, oli ja on käibemaksuõiguses (ja tegelikult varasemal ajal ka Euroopa Kohtu praktikas – vt nt 17. oktoobri 2024. aasta kohtuotsus Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punktid 47 ja 48, ning 27. oktoobri 2005. aasta kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punktid 21 ja 22) loogiliselt võttes välistatud. Tõenäoliselt soovis Euroopa Kohus ning asemel öelda või.
(
18
)	Vt minu ettepanek kohtuasjas Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punkt 34); 18. jaanuari 2018. aasta kohtuotsus Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punkt 23); 10. novembri 2016. aasta kohtuotsus Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 71); 21. veebruari 2008. aasta kohtuotsus Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punkt 52); 15. mai 2001. aasta kohtuotsus Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, punkt 45) ja 25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 30).
(
19
)	2. juuli 2020. aasta kohtuotsus Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punkt 23); 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 33); 18. jaanuari 2018. aasta kohtuotsus Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punkt 22); 10. novembri 2016. aasta kohtuotsus Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 70) ja 29. märtsi 2007. aasta kohtuotsus Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punkt 23).
(
20
)	29. märtsi 2007. aasta kohtuotsus Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punkt 22) ja 27. oktoobri 2005. aasta kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punkt 20).
(
21
)	18. jaanuari 2018. aasta kohtuotsus Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punkt 30); 27. septembri 2012. aasta kohtuotsus Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punkt 18) ja 25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 29). Kohtuotsuste originaalkeeles (st prantsuse keeles) on aga alati kasutatud sama mõistet: „éléments caractéristiques“.
(
22
)	19. juuli 2012. aasta kohtuotsus Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punkt 21); 2. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, punkt 26) ja 25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 29).
(
23
)	Vt selle kohta ka minu ettepanek kohtuasjas Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punkt 22).
(
24
)	Sellist olukorda käsitleb kohtuasjas Part Service tehtud otsus: 21. veebruari 2008. aasta kohtuotsus Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punktid 56 ja 57).
(
25
)	27. septembri 2012. aasta kohtuotsus Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punkt 16); 11. juuni 2009. aasta kohtuotsus RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, punkt 19) ja 27. oktoobri 2005. aasta kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punkt 20).
(
26
)	Euroopa Kohus räägib väljakujunenud kohtupraktikas riigi maksukogujast: 11. novembri 2021. aasta kohtuotsus ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, punkt 31); 15. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus E. (käibemaks – maksustatava väärtuse vähendamine) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punkt 31); 8. mai 2019. aasta kohtuotsus A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punkt 22); 23. novembri 2017. aasta kohtuotsus Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punkt 23); 13. märtsi 2008. aasta kohtuotsus Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 25) ja 1. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, punkt 39).
(
27
)	Vt minu ettepanek kohtuasjas UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, punkt 52 jj).
(
28
)	14. juuni 2007. aasta kohtuotsus (C‑434/05, EU:C:2007:343, punkt 46).
(
29
)	Vt selle kohta üksikasjalikult minu ettepanek kohtuasjas Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punkt 44 jj).
(
30
)	Samamoodi ka 26. juuli 2017. aasta kohtuotsus Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punkt 31 jj).