62015CC0081
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
YVES’A BOTA
przedstawiona w dniu 28 stycznia 2016 r. (
1
)
Sprawa C‑81/15
Kapnoviomichania Karelia AE
przeciwko
Ypourgos Oikonomikon
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Symvoulio tis Epikrateias (radę państwa, Grecja)]
„Odesłanie prejudycjalne — Podatki — Podatki akcyzowe — Dyrektywa 92/12/EWG — Odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu — Możliwość uznania przez państwa członkowskie solidarnej odpowiedzialności uprawnionego właściciela składu za zapłatę kar pieniężnych nałożonych na sprawców przemytu”
1.
Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (
2
), zmienionej dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. (
3
), w świetle zasad pewności prawa i proporcjonalności.
2.
Wniosek ten, złożony w ramach sporu pomiędzy Kapnoviomichania Karelia AE (
4
) a Ypourgos Oikonomikon (ministrem finansów), porusza w szczególności kwestię, czy można uznać, że uprawniony właściciel składu ponosi solidarną odpowiedzialność za zapłatę kar pieniężnych za przemyt wyrobów tytoniowych objętych procedurą zawieszenia.
3.
W niniejszej opinii przedstawię pogląd, że dyrektywa 92/12 powinna być interpretowana w ten sposób, że – w świetle ogólnych zasad prawa Unii, w szczególności zasad ustawowej określoności czynów zabronionych i kar oraz odpowiedzialności osobistej – nie stoi ona na przeszkodzie temu, aby w przypadku niezgodnego z prawem wycofania towarów z procedury zawieszenia w wyniku przemytu w trakcie transportu można było uznać, że uprawniony właściciel składu wysyłającego ponosi solidarną odpowiedzialność za zapłatę kar celnych nałożonych na sprawców przemytu, pod warunkiem że taki system solidarnej odpowiedzialności, mający charakter sankcji karnej, jest wyraźnie przewidziany w ustawodawstwie krajowym oraz że, choć system ten opiera się na domniemaniu własności lub posiadania towarów przez uprawnionego właściciela składu i reprezentowania go przez sprawców przemytu, domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego, gdyż w przeciwnym razie uprawniony właściciel składu byłby pozbawiony możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie ponosi w żaden sposób winy. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, czy rozpatrywany w postępowaniu głównym system spełnia te wymagania.
I – Ramy prawne
A – Prawo Unii
4.
Dyrektywa 92/12 w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności rozpatrywanych w postępowaniu głównym została uchylona z dniem 1 kwietnia 2010 r. dyrektywą 2008/118/WE (
5
).
5.
Artykuł 4 lit. a) dyrektywy 92/12, która zgodnie z jej art. 3 miała zastosowanie do wyrobów tytoniowych, definiował uprawnionego właściciela składu jako „osobę fizyczną lub prawną upoważnioną przez właściwe władze państwa członkowskiego do produkowania, przetwarzania, przechowywania, otrzymywania i wysyłania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym podczas prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym podatek akcyzowy zostaje zawieszony na podstawie porozumienia podatkowo‑składowego”.
6.
Artykuł 6 ust. 1 dyrektywy stanowił:
„Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.
Dopuszczenie [za dopuszczenie] do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza [uznaje się]:
a)
wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku [procedury zawieszenia];
[…]”.
7.
Artykuł 13 lit. a) tej dyrektywy przewidywał, że od uprawnionego właściciela składu wymaga się „przedstawienia […] obowiązkowej gwarancji obejmującej przepływ, której warunki ustalają władze podatkowe państwa członkowskiego, w którym skład podatkowy ma zezwolenie na działalność”.
8.
Artykuł 15 dyrektywy 92/12 przewidywał:
„[…]
3.   Ryzyko związane z transportem wewnątrzwspólnotowym jest objęte gwarancją zapewnioną przez uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę określoną w art. 13 lub, w razie potrzeby, gwarancją wspólnie obowiązującą nadawcę i przewoźnika. W razie potrzeby państwa członkowskie mogą wymagać udzielenia gwarancji przez odbiorcę.
Szczegółowe zasady gwarancji zostają określone przez państwa członkowskie. Gwarancja musi być ważna w całej Wspólnocie.
4.   Bez uszczerbku dla art. 20 odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek, odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu, że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego […]”.
9.
Artykuł 20 tej dyrektywy stanowił:
„1.   W przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą [naruszenia prawa] w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, w którym przestępstwo [naruszenie prawa] lub nieprawidłowość […] zostało [zostały] popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego.
[…]
3.   […] Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu rozwiązywania wszelkich naruszeń prawa lub nieprawidłowości oraz nakładania skutecznych kar.
[…]”.
B – Prawo greckie
10.
Ustawa nr 2127/1993 w sprawie harmonizacji z prawem wspólnotowym systemu podatkowego produktów naftowych, alkoholu etylowego i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych i w sprawie innych przepisów (
6
) dokonała transpozycji do prawa greckiego dyrektywy 92/12.
11.
Zgodnie z art. 67 ust. 5 tej ustawy:
„Wszelkie oszustwo lub próba oszustwa dotyczące zapłaty podatku akcyzowego i innych należności, a także niedopełnienie formalności przewidzianych przez prawo w celu uniknięcia zapłaty tego podatku akcyzowego i innych należności stanowią przemyt w rozumieniu art. 89 i nast. ustawy nr 1165/1918 wprowadzającej kodeks celny [zwanej dalej »kodeksem celnym«]; czyny te pociągają za sobą obowiązek zapłaty podatku w podwyższonej kwocie określonej we wspomnianych przepisach, nawet jeśli właściwy organ uzna, że nie wystąpiły znamiona przestępstwa przemytu”.
12.
Artykuł 97 ust. 3 i 5 kodeksu celnego stanowi:
„3.   […] od osób, które uczestniczyły w przestępstwie lub wykroczeniu celnym, o którym mowa w art. 89 ust. 2 niniejszego kodeksu, pobierany jest solidarnie, proporcjonalnie do udziału każdej z tych osób w tym w przestępstwie lub wykroczeniu i niezależnie od wszczętych wobec nich postępowań karnych, podatek w podwyższonej kwocie, która może stanowić co najmniej dwukrotność, a maksymalnie dziesięciokrotność podatków akcyzowych i innych opłat należnych z tytułu przedmiotu przestępstwa lub wykroczenia […]
[…]
5.   Po przeprowadzeniu dochodzenia administracyjnego […] dyrektor właściwego urzędu celnego sporządza i wydaje, w jak najkrótszym czasie, decyzję wraz z uzasadnieniem, w drodze którego uwalnia od odpowiedzialności lub, w stosownym przypadku, wymienia osoby ponoszące odpowiedzialność zgodnie z niniejszym kodeksem, określa zakres odpowiedzialności każdej z tych osób, należności celne i inne opłaty, które są należne lub utracone w wyniku przemytu oraz domaga się zapłaty podatku w podwyższonej kwocie zgodnie z niniejszym przepisem, a także, w stosownym przypadku, należności celnych i innych opłat, które nie zostały utracone”.
13.
Artykuł 99 ust. 2 tego kodeksu przewiduje, że przepisy art. 108 wskazanego kodeksu stosuje się „odpowiednio” również do przestępstw i wykroczeń celnych oraz że okoliczność, iż „osoby ponoszące solidarną odpowiedzialność na gruncie cywilnoprawnym nie wiedziały o zamiarze popełnienia przestępstwa przez osoby będące pierwotnymi sprawcami przestępstwa, nie uwalnia ich od odpowiedzialności”.
14.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 kodeksu celnego:
„Przemyt obejmuje:
a)
przywóz na terytorium państwa lub wywóz z jego terytorium towarów podlegających należnościom celnym przywozowym, podatkowi akcyzowemu lub innym opłatom celnym bez pisemnego zezwolenia właściwego organu celnego lub odbywający się w innym miejscu lub momencie niż to, na które organ ten wydał zezwolenie, oraz
b)
każde działanie prowadzone w celu pozbawienia skarbu państwa należności celnych, podatków akcyzowych, opłat i płatności z tytułu przywozu towarów z zagranicy lub ich wywozu, w tym w przypadku, gdy działania te były dokonywane w innym momencie i według innej metody niż te przewidziane prawem”.
15.
Artykuł 108 tego kodeksu przewiduje:
„Sąd ds. karnych rozstrzygający w kwestii zarzutów przemytu może uznać – w ramach wyroku skazującego – solidarną odpowiedzialność na gruncie cywilnoprawnym właściciela lub odbiorcy towarów będących przedmiotem przemytu, wraz z osobą skazaną, za zapłatę kar pieniężnych i kosztów, a także na wniosek skarbu państwa, który wystąpił z powództwem cywilnym, za zasądzoną mu kwotę; dotyczy to również przypadku, gdy wspomniany właściciel lub odbiorca nie ponoszą odpowiedzialności karnej, o ile skazany dysponował towarami będącymi przedmiotem przemytu, działając jako pełnomocnik, zarządca lub przedstawiciel właściciela lub odbiorcy, niezależnie od faktycznego lub pozornego charakteru prawnego umocowania; nie jest zatem istotne, czy przedstawiciel działał we własnym imieniu […], jeśli jest on właścicielem towarów lub posiada jakikolwiek związek prawny z tymi towarami lub jeśli rzeczywista reprezentacja właściciela stanowi reprezentację szczególną lub ogólną, chyba że zostanie udowodnione, iż wymienione osoby nie mogły wiedzieć o ewentualnej działalności przemytniczej”.
II – Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu w postępowaniu głównym oraz pytanie prejudycjalne
16.
Karelia jest spółką prawa greckiego, która wykonuje działalność polegającą na produkcji wyrobów tytoniowych, posiadając status uprawnionego właściciela składu.
17.
Otrzymawszy od spółki bułgarskiej zamówienie na 760 kartonów papierosów, w dniu 9 czerwca 1994 r. Karelia złożyła w urzędzie celnym zgłoszenie wywozowe.
18.
Jednakże ładunek ten nigdy nie dotarł do miejsca przeznaczenia, a dochodzenie prowadzone przez służby celne wykazało, że pojazd ciężarowy, w którym miał być przewożony ładunek, wyruszył do Bułgarii bez żadnego ładunku oraz że ładunek ów został przeładowany na inny pojazd ciężarowy. W trakcie tego dochodzenia dyrektor ds. eksportu Karelii wyjaśnił, że w wyniku tego zamówienia otrzymał on kwotę 82000 EUR, odpowiadającą wartości towaru, którą zdeponował on na rachunku bankowym Karelii w Grecji. Dyrektor zarządzający Karelii ze swej strony utrzymywał, że ze względu na panujący w Bułgarii chaos dotyczący izby handlowej, uniemożliwiający jakąkolwiek próbę zidentyfikowania tej spółki, nie wiedział, czy spółka bułgarska, która dokonała zamówienia, rzeczywiście istniała.
19.
Ponieważ nie przedstawiono dowodu na to, że sporny ładunek opuścił terytorium, została zatrzymana gwarancja bankowa, którą Karelia ustanowiła na pokrycie kwoty podatków akcyzowych w wysokości 114726750 drachm greckich (GRD) (336688,92 EUR).
20.
W następstwie tego organy celne wydały decyzję w sprawie nałożenia należności celnych w odniesieniu do przemytu 760 kartonów papierosów, w której to decyzji ustaliły współsprawców tego przemytu, a w szczególności osoby, które dokonały u dyrektora ds. eksportu Karelii w imieniu spółki bułgarskiej zamówienia na papierosy. Obciążenie z tytułu podatku w podwyższonej, całkowitej kwocie 573633750 GRD (1683444,60 EUR), a także podatków akcyzowych w podwyższonej kwocie w wysokości 9880000 GRD (28994,86 EUR) zostało nałożone na poszczególnych sprawców przemytu. W tej samej decyzji uznano, że Karelia ponosi solidarnie odpowiedzialność cywilną za zapłatę odnośnych należności.
21.
Spółka ta wniosła skargę na wskazaną decyzję do Dioikitiko Protodikeio Peiraia (sądu administracyjnego pierwszej instancji w Pireusie), który uwzględnił tę skargę, uznawszy, iż nie został ustalony stosunek pełnomocnictwa lub przedstawicielstwa ani inny stosunek prawny będący podstawą umocowania między Karelią a sprawcami przemytu.
22.
Ypourgos Oikonomikon wniósł odwołanie do Dioikitiko Efeteio Peiraia (apelacyjnego sądu administracyjnego w Pireusie), który to sąd wydał wyrok uwzględniający odwołanie, zmniejszając jednocześnie wysokość podatku w podwyższonej kwocie do 344180250 GRD (336688,91 EUR). Sąd ten uznał, że w zakresie, w jakim papierosy objęte były procedurą zawieszenia, sprawcy przemytu działali w imieniu Karelii, która jako uprawniony właściciel składu była w posiadaniu towarów i ponosiła wyłączną odpowiedzialność za ich przepływ aż do chwili dokonania ich wywozu, i to niezależnie od charakteru, w jakim osoby te zdawały się działać (kierowcy, pośrednicy, odbiorcy, nabywcy itp.).
23.
Karelia zaskarżyła wyrok Dioikitiko Efeteio Peiraia (apelacyjnego sądu administracyjnego w Pireusie).
24.
Zgodnie z opinią większości członków składu sędziowskiego w Symvoulio tis Epikrateias (radzie państwa) solidarna odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu obejmuje nie tylko zapłatę podatków akcyzowych, lecz również inne skutki finansowe przemytu. Jest tak niezależnie od wszelkich szczególnych umów między dostawcą a nabywcą, na mocy których własność towarów objętych procedurą zawieszenia zostaje przeniesiona, wraz z dostarczeniem towarów, na nabywcę, który zobowiązuje się do ich przetransportowania. Zgodnie z tą opinią zaostrzona odpowiedzialność właściciela składu ma na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania poprzez wprowadzenie względem niego silnej zachęty do zagwarantowania spełniania formalności wywozowych, poprzez podejmowanie – w ramach stosunków umownych – odpowiednich środków zapewniających ochronę przed ryzykiem bycia uznanym za ponoszącego solidarną odpowiedzialność. System ten jest zgodny z zasadą proporcjonalności, w zakresie, w jakim właścicielowi składu stworzona została możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że działał w dobrej wierze i podjął wszelkie odpowiednie działania, dokładając wymaganej należytej staranności zawodowej.
25.
Z kolei zgodnie z opinią mniejszości członków składu sędziowskiego uprawniony właściciel składu może ponosić solidarną odpowiedzialność wyłącznie za zapłatę podatków akcyzowych, a nie za zapłatę kar pieniężnych nałożonych na przemytników. Po pierwsze, uprawniony właściciel składu nie może być na mocy prawa traktowany jak właściciel posiadanych przez niego towarów, które są wyprowadzane z jego składu podatkowego i zostają wysłane do państwa trzeciego w ramach procedury zawieszenia podatku, do chwili dotarcia towarów do prawidłowego miejsca ich przeznaczenia lub do chwili opuszczenia terytorium Unii Europejskiej. Po drugie, nie można domniemywać na podstawie przepisów prawa, że osoby fizyczne biorące w jakikolwiek sposób udział w przemieszczaniu tych towarów działają jako pełnomocnicy lub przedstawiciele tego uprawnionego właściciela składu.
26.
W powyższych okolicznościach Symvoulio tis Epikrateias (rada państwa) postanowił zawiesić postępowanie i przedłożyć Trybunałowi następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy dyrektywa 92/12, w świetle ogólnych zasad prawa Unii, w szczególności zasady skuteczności, pewności prawa i proporcjonalności, powinna być interpretowana w ten sposób, iż stoi na przeszkodzie stosowaniu w przypadku takim jak rozpatrywany w niniejszej sprawie przepisów ustawowych, takich jak art. 108 kodeksu celnego, zgodnie z którymi można uznać, że uprawniony właściciel składu towarów, które opuściły jego skład podatkowy w ramach procedury zawieszenia i zostały niezgodnie z prawem wycofane z tej procedury w wyniku przemytu, ponosi solidarną odpowiedzialność za zapłatę kar administracyjnych za przemyt, niezależnie od kwestii, czy w chwili popełnienia naruszenia był on właścicielem towarów zgodnie z przepisami prawa prywatnego, oraz kwestii, czy między sprawcami przemytu biorącymi udział w takim przemieszczaniu towarów a uprawnionym właścicielem składu podatkowego występuje szczególny stosunek umowny, z którego można wywnioskować, że sprawcy przemytu działali z jego upoważnienia?”.
III – Moja analiza
27.
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywa 92/12, rozumiana w świetle ogólnych zasad prawa Unii, a w szczególności zasady pewności prawa i proporcjonalności, powinna być interpretowana w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisu krajowego takiego jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, zgodnie z którym można uznać, że uprawniony właściciel składu wysyłającego ponosi solidarną odpowiedzialność za należny podatek w podwyższonej kwocie w przypadku popełnienia naruszenia prawa w trakcie przemieszczania towarów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które sprawiło, że podatek ten stał się wymagalny, nawet jeśli w chwili, gdy zostało popełnione naruszenie, nie był on, zgodnie z przepisami prawa prywatnego, posiadaczem tych towarów i nawet jeśli nie był on związany stosunkiem umownym ze sprawcą tego naruszenia, którego to sprawcy nie można uznać za działającego z jego upoważnienia.
28.
Istotą niniejszej sprawy jest kwestia, czy dyrektywa 92/12 zabrania państwom członkowskim nałożenia na uprawnionego właściciela składu wysyłającego solidarnej odpowiedzialności bez winy za zapłatę kar pieniężnych należnych od sprawców przemytu wyrobów tytoniowych przemieszczanych w ramach procedury zawieszenia.
29.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla dokonania interpretacji przepisu prawa Unii Trybunał bierze pod uwagę nie tylko jego brzmienie, ale także jego kontekst oraz cele, do których zmierza uregulowanie, którego ów przepis stanowi część (
7
).
30.
W odniesieniu do ogólnej systematyki dyrektywy 92/12, należy podkreślić centralną rolę przyznaną uprawnionemu właścicielowi składu w przepływie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w ramach procedury zawieszenia tego podatku, która charakteryzuje się tym, że należności akcyzowe związane z wyrobami nim objętymi nie są jeszcze wymagalne, chociaż powstało już zdarzenie podatkowe prowadzące do ich zastosowania (
8
).
31.
W zamian za zezwolenie na produkowanie, przetwarzanie, przechowywanie, otrzymywanie i wysyłanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego na podstawie porozumienia podatkowo‑składowego uprawniony właściciel składu powinien przede wszystkim, na mocy art. 15 ust. 3 tej dyrektywy, udzielić gwarancji na pokrycie wszelkiego ryzyka związanego z transportem tych wyrobów.
32.
Z art. 15 ust. 4 dyrektywy 92/12 wynika następnie, że uprawniony właściciel składu może być zwolniony z odpowiedzialności wyłącznie wraz z zakończeniem procedury zawieszenia, po udowodnieniu, że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego, którego jedna kopia powinna być zwrócona nadawcy przez urząd celny wyjścia z Unii. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy jest on zwolniony od podatków za występujące ubytki w ramach procedury zawieszenia, wyłącznie jeżeli udowodni, że są one przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej, lub też naturze tych wyrobów.
33.
Wreszcie art. 20 ust. 1 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy obciąża uprawnionego właściciela składu zapłatą podatku akcyzowego w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub naruszenia prawa popełnionego w trakcie przemieszczenia wyrobów objętych procedurą zawieszenia.
34.
Z łącznej analizy wszystkich przepisów wymienionych w trzech poprzednich punktach niniejszej opinii wynika, że dyrektywa 92/12 ustanawia względem uprawnionego właściciela składu system odpowiedzialności za ryzyko, z której może być on zwolniony wyłącznie po udowodnieniu przypadku działania siły wyższej. W ramach tego systemu uprawniony właściciel jest odpowiedzialny za wszystkie rodzaje ryzyka związane z transportem wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia, będąc w związku z tym zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub naruszenia prawa popełnionego w trakcie transportu, co sprawia, że podatek ten staje się wymagalny.
35.
Należy dodać, że z art. 15 ust. 3 i 4 dyrektywy 92/12 wynika jednoznacznie, że odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego ma bardzo szeroki zakres i obejmuje wszystkie rodzaje ryzyka mogące wystąpić w trakcie przepływu wyrobów objętych procedurą zawieszenia. Odpowiedzialność ta, która nie ogranicza się bynajmniej do składu podatkowego, z którego uprawniony właściciel wysyła towary, będzie istniała dopóty, dopóki zostanie dostarczony dowód na to, że towary te dotarły do ich odbiorcy.
36.
Okoliczność, że odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego opiera się wyraźnie na pojęciu ryzyka i że w razie ubytków odpowiedzialność ta wygasa wyłącznie w przypadku dostarczenia dowodu potwierdzającego działanie siły wyższej, wskazuje, iż chodzi o odpowiedzialność obiektywną, która nie opiera się na udowodnionej lub domniemanej winie uprawnionego właściciela składu, ale na jego uczestnictwie w działalności gospodarczej. Stanowiąc przeciwwagę dla prawa do produkowania, przetwarzania, przechowywania, otrzymywania i wysyłania wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, odpowiedzialność ta ciąży na uprawnionym właścicielu składu z uwagi na tę jedyną okoliczność, niezależnie od tego, czy jest on, czy też nie jest właścicielem towarów objętych podatkiem akcyzowym, lub czy, w razie stwierdzonego naruszenia prawa, jest on związany stosunkiem umownym z jego sprawcą. W tej ostatniej kwestii należy stwierdzić, że popełnienie przestępstwa przemytu można uznać za realizację ryzyka związanego z przepływem towarów w ramach zawieszenia podatku akcyzowego, które to ryzyko uprawniony właściciel składu zaakceptował, decydując o wysłaniu tych towarów.
37.
Jednakże pomimo tego, że obowiązek uprawnionego właściciela składu jest sformułowany bardzo szeroko w art. 15 dyrektywy 92/12, jest on ograniczony, jak wskazuje art. 20 ust. 1 tej dyrektywy, do zapłaty podatku akcyzowego związanego z wysłanymi towarami. Przewidziany we wspomnianej dyrektywie system odpowiedzialności związany z ryzykiem ogranicza się więc do przejęcia zapłaty tego podatku, za który w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub naruszenia prawa, co sprawia, że podatek akcyzowy staje się wymagalny, odpowiedzialnym staje się uprawniony właściciel składu. Dyrektywa 92/12 nie ustanawia jednak systemu solidarnej odpowiedzialności, zgodnie z którym uprawniony właściciel składu byłby współodpowiedzialny za zapłatę kar pieniężnych nałożonych na sprawców stwierdzonego naruszenia prawa.
38.
Należy zatem ustalić, wobec milczenia dyrektywy w tym względzie, czy państwa członkowskie mogą zwiększyć odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu, ustanawiając takiego rodzaju system solidarnej odpowiedzialności.
39.
Pierwszy argument przemawiający za udzieleniem w tej kwestii odpowiedzi twierdzącej wydaje się wynikać z art. 20 ust. 3 rzeczonej dyrektywy, który pozostawia państwom członkowskim decyzję o podjęciu niezbędnych środków w celu rozwiązywania wszelkich naruszeń prawa lub nieprawidłowości oraz nakładania „skutecznych kar”, tak aby zaległość podatkowa, w chwili gdy podatek akcyzowy staje się wymagalny, została rzeczywiście spłacona. Przepis ten może być postrzegany jako podstawa prawna przyznająca ustawodawcy krajowemu w szczególności uprawnienie do zwiększenia, z tytułu możliwych kar, zakresu odpowiedzialności uprawnionego właściciela składu, wykraczając ponad wyraźnie przewidzianą w dyrektywie 92/12 odpowiedzialność za zapłatę podatku akcyzowego.
40.
Drugi argument o podobnym znaczeniu wynika ze stwierdzenia, zgodnie z którym w zakresie podatków odpowiedzialność solidarna innej osoby niż płatnik podatku stanowi tradycyjną metodę mającą na celu zapewnienie poboru podatków oraz zwalczanie oszustw podatkowych (
9
). W zakresie podatku akcyzowego solidarna odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu za skutki finansowe związane z przemytem odpowiada uzasadnionej trosce zwalczania nielegalnego handlu oraz przemytu wyrobów tytoniowych, które są szkodliwe dla zdrowia.
41.
Należy zatem z tego wywnioskować, że dyrektywa 92/12 co do zasady nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwa członkowskie mogły zwiększyć odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu, tak aby ponosił on solidarną odpowiedzialność za skutki finansowe naruszeń stwierdzonych w trakcie przepływu towarów w ramach procedury zawieszenia.
42.
Jednakże wykonując swoje uprawnienia do nakładania sankcji, które powierza im ta dyrektywa, państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część porządku prawnego Unii.
43.
Zasady ogólne, które wyznaczają ramy działań prawodawcy krajowego, różnią się w zależności od tego, czy system solidarnej odpowiedzialności, jaki prawodawca ten ustanawia, powinien być uznany za sankcję o charakterze karnym, czy też nie. Uważam zatem, że konieczne jest uprzednie zbadanie tej kwestii według zwykle stosowanej metody analizy w tym zakresie.
44.
Dla ustalenia charakteru karnego postępowania prowadzącego do nałożenia sankcji sąd Unii stosuje trzy kryteria, określone przez Europejski Trybunał Praw Człowieka po raz pierwszy w sprawie Engel i in. przeciwko Niderlandom (
10
), w celu zdefiniowania pojęć „oskarżenia w sprawach karnych”, „kary” i „postępowania karnego” w rozumieniu, odpowiednio, art. 6 i 7 europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r., oraz art. 4 ust. 1 protokołu nr 7 do tej konwencji. Pierwszym z nich jest kwalifikacja prawna naruszenia w prawie krajowym, drugim – sam charakter naruszenia, a trzecim – charakter i stopień surowości grożącej zainteresowanemu sankcji (
11
).
45.
Zastosowanie przywołanych przeze mnie kryteriów prowadzi mnie do uznania, że sankcje nakładane na uprawnionego właściciela składu w ramach przewidzianego przez prawo greckie systemu solidarnej odpowiedzialności mają w świetle tych kryteriów charakter quasi‑karny. Chociaż z postanowienia odsyłającego wynika, że odpowiedzialność ta jest uznana w prawie greckim za „odpowiedzialność cywilną”, która „nie stanowi sankcji administracyjnej”, i chociaż rząd grecki zauważa, że nie ma ona charakteru kary, lecz stanowi gwarancję zapłaty naliczonych kwot, należy stwierdzić, że określone w art. 89 ust. 2 kodeksu celnego przestępstwo lub wykroczenie celne, w wyniku których odpowiedzialni za naruszenie są zobowiązani do zapłaty podatku w podwyższonej kwocie, jest zdefiniowane w identyczny sposób jak przestępstwo przemytu określone w art. 67 ust. 5 ustawy nr 2127/1993. Nie istnieje zatem żaden sztywny rozdział pomiędzy karami celnymi i przestępstwami karnymi, tym bardziej że odpowiedzialność solidarna uprawnionego właściciela składu opiera się na zastosowaniu „odpowiednio” (
12
) art. 108 kodeksu celnego, co umożliwia sądowi karnemu w wyroku skazującym uznanie właściciela, którego dotyczył przemyt, za współodpowiedzialnego solidarnie, wraz z osobą skazaną w postępowaniu karnym, za zapłatę grzywny. Ponadto, w odróżnieniu od podatku akcyzowego, obciążający właściciela składu podatek w podwyższonej kwocie ma zarówno charakter karny, jako że stanowi on sankcję za niezachowanie należytej staranności i czujności, jak i charakter zapobiegawczy, jako że według sądu odsyłającego ma on na celu zapewnienie skuteczności nałożonych grzywien oraz tego, by podmioty gospodarcze czerpiące korzyści z działalności, w ramach której popełniono przestępstwo przemytu, podjęły wszelkie działania w celu zapobiegania czynom polegającym na przemycie (
13
). Otóż te dwa cele polegające na zwalczaniu i zapobieganiu nadużyć finansowych w dziedzinie podatków akcyzowych są charakterystyczne dla sankcji karnych. Wreszcie kary podatkowe, w odniesieniu do których można uznać, że uprawniony właściciel składu ponosi solidarną odpowiedzialność za ich zapłatę, mogą osiągnąć znaczące kwoty, dochodzące do dziesięciokrotności należnego podatku (
14
).
46.
W świetle powyższych ustaleń stwierdzam, że system solidarnej odpowiedzialności taki jak ten przewidziany w prawie greckim wchodzi w zakres spraw karnych i musi w związku z tym respektować podstawowe zasady w tym zakresie. Prowadzi to do analizy zgodności tego systemu z zasadami pewności prawa oraz odpowiedzialności osobistej.
47.
Zacznę od przypomnienia wynikającego z orzecznictwa Trybunału schematu analizy tych dwóch zasad.
48.
W pierwszej kolejności – zasada pewności prawa, która stanowi część porządku prawnego Unii i obowiązuje wszelkie organy krajowe stosujące prawo Unii, wymaga w szczególności, by przepisy prawne były jasne i precyzyjne, a ich skutki przewidywalne, zwłaszcza wówczas, gdy pociągają one za sobą niekorzystne konsekwencje dla jednostek i przedsiębiorstw (
15
). W sprawach karnych ta ogólna zasada jest „szczególnym wyrazem” (
16
) ogólnej zasady ustawowej określoności czynów zabronionych i kar zagwarantowanej w art. 49 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, która to zasada wymaga, aby prawo definiowało w jasny sposób naruszenia i grożące za nie kary. Warunek ten jest spełniony, jeśli podmiot prawa na podstawie treści danego przepisu i w razie potrzeby na podstawie wykładni dokonanej przez sądy jest w stanie określić, jakie działania i zaniechania powodują odpowiedzialność karną (
17
).
49.
Określając zakres zasady ustawowej określoności czynów zabronionych i kar, Trybunał orzekł, że nie może być ona interpretowana w ten sposób, że zakazuje ona stopniowego uszczegóławiania zasad odpowiedzialności karnej w drodze wykładni sądowej poszczególnej sprawy, pod warunkiem że wynik tej wykładni był rozsądnie przewidywalny w chwili, gdy dokonano naruszenia, w szczególności przy uwzględnieniu wykładni przyjmowanej ówcześnie w orzecznictwie dotyczącym spornego przepisu prawnego (
18
).
50.
Zasada ta oznacza, że nikt nie może być ścigany za przestępstwo ani skazany na karę, które nie zostały wyraźnie przewidziane w prawie.
51.
W drugiej kolejności – wywodząca się z prawa karnego zasada odpowiedzialności osobistej oznacza, że każdy ponosi odpowiedzialność wyłącznie za swoje działania. Trybunał wielokrotnie stosował tę zasadę do sankcji nakładanych w następstwie naruszenia reguł konkurencji, uwzględniając ich quasi‑represyjny charakter. I tak w wyroku Komisja/Anic Partecipazioni (
19
) Trybunał orzekł, że ze względu na naturę naruszeń reguł konkurencji oraz z uwagi na charakter i stopień surowości wiążących się z nimi sankcji odpowiedzialność z tytułu popełnienia tych naruszeń ma charakter indywidualny (
20
).
52.
Zgodnie z zasadą odpowiedzialności osobistej osoba, która została uznana za solidarnie odpowiedzialną, musi mieć możliwość uwolnienia się od tej odpowiedzialności, wykazując, że przedsięwzięła wszystkie środki w celu upewnienia się, że dokonywana czynność jest zgodna z prawem oraz że niezgodne z prawem wycofanie towarów z procedury zawieszenia wynika z nieznanej jej przyczyny.
53.
Należy zauważyć, na zasadzie analogii, iż opierając się na zasadzie proporcjonalności, Trybunał orzekł w dziedzinie podatku od wartości dodanej, że przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę tego podatku na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty, chociażby nawet był nią uprawniony właściciel składu podatkowego podlegający szczególnym obowiązkom określonym w dyrektywie 92/12, bez umożliwienia tej osobie uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, iż nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności. Trybunał uzasadnił to twierdzenie, podkreślając, że „[b]ezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne” (
21
). Trybunał dodał, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, że „nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku przedsięwzięła wszystkie środki, których zastosowania można od niej racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym” (
22
).
54.
Zasada proporcjonalności wymaga zatem według Trybunału, aby ustawodawstwo krajowe zapewniało osobie ponoszącej solidarną odpowiedzialność skuteczną możliwość uwolnienia się od tej odpowiedzialności poprzez wykazanie, że działała ona w dobrej wierze oraz że nie ponosi ona w żaden sposób winy.
55.
Chociaż – uwzględniając quasi‑karny charakter systemu odpowiedzialności solidarnej takiego jak ten przewidziany w prawie greckim, który w odróżnieniu od systemu odpowiedzialności solidarnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa Unii – należałoby moim zdaniem oprzeć się na zasadzie odpowiedzialności osobistej, to zastosowanie tej zasady prowadzi do takiego samego rezultatu jak w wyniku zastosowania zasady proporcjonalności.
56.
W świetle wymogów zasad pewności prawa i odpowiedzialności osobistej zakres ustawy greckiej, ze względu na pewną niejednoznaczność jej treści oraz wykładni, jaką wydają się jej nadawać sądy krajowe, pozostaje niepewny.
57.
Odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego wydaje się bowiem opierać na przepisach ustawy nr 2127/1993 w związku z art. 89 ust. 2, art. 97 ust. 3, art. 99 ust. 2 i art. 108 kodeksu celnego. Tymczasem z brzmienia tego ostatniego artykułu, objaśnionego w postanowieniu odsyłającym, wynika, że ustawodawstwo greckie przewiduje odpowiedzialność solidarną w przypadku przestępstwa przemytu wyłącznie względem właściciela towarów, których dotyczyło naruszenie, lub ich odbiorcy i co więcej, pod warunkiem że sprawca przestępstwa działał jako pełnomocnik, zarządca lub przedstawiciel właściciela lub odbiorcy.
58.
Przepisy art. 108 kodeksu celnego pozwalają zatem na obciążenie odpowiedzialnością wyłącznie właściciela lub odbiorcy towarów i nie dotyczą w sposób bezpośredni uprawnionego właściciela składu, który nie zachował własności tych towarów.
59.
Wydaje się zatem, że wyłącznie na podstawie wynikającego z orzecznictwa domniemania, zgodnie z którym uprawniony właściciel składu jest uważany za właściciela towarów do chwili dotarcia towarów do ich miejsca przeznaczenia, można uznać, że ponosi on solidarną odpowiedzialność za zapłatę podatku w podwyższonej kwocie, który nałożono na sprawców przemytu.
60.
Powyższe przesłanki przypisania odpowiedzialności uprawnionemu właścicielowi składu za czyny polegające na przemycie budzą dwie wątpliwości.
61.
Po pierwsze, wydają się one naruszać zasadę pewności prawa oraz jej szczególnego wyrazu, jaki stanowi zasada ustawowej określoności czynów zabronionych i kar w zakresie, w jakim solidarna odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu nie wynika w sposób wyraźny z ustawodawstwa krajowego, lecz bądź to z wykładni ultra legem dyrektywy 92/12, bądź z dokonanej w orzecznictwie rozszerzającej wykładni przepisu krajowego, który dotyczy wyłącznie właściciela lub odbiorcy towarów.
62.
Po drugie, przesłanki te mogą okazać się sprzeczne z zasadą odpowiedzialności osobistej, o ile ustanawiają one niewzruszalne domniemanie odpowiedzialności. Otóż chociaż art. 108 kodeksu celnego przewiduje, że osoby, które można pociągnąć do solidarnej odpowiedzialności, mogą udowodnić, że nie mogły one w żaden sposób wiedzieć o prawdopodobieństwie popełnienia czynu polegającego na przemycie, wyjaśnienia przedstawione przez sąd odsyłający nasuwają poważne wątpliwości co do skutecznej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności przez uprawnionego właściciela składu. Moim zdaniem wykładnią zgodną z prawem Unii byłoby zatem uznanie tego domniemania za wzruszalne.
63.
Nawet jeśli obalenie tego domniemania nie jest łatwym zadaniem, uprawniony właściciel składu powinien móc wykazać przed sądem, że przedsięwziął wszelkie środki, które mogą być racjonalnie wymagane, aby zapobiec przemytowi, i że nie ponosi on w żaden sposób winy.
64.
Jak zauważa Komisja Europejska, możliwe powinno być uwzględnienie określonej jako „chaotyczna” sytuacji w izbie handlowej państwa miejsca przeznaczenia lub okoliczności, że uprawniony właściciel sam zgłosił wcześniejszy czyn polegający na przemycie, pozwalając w ten sposób na ujawnienie istnienia sieci.
65.
Pragnę jednak zauważyć, że wiedza uprawnionego właściciela składu o tej chaotycznej sytuacji i fakt, że zdecydował się on powierzyć transport towarów nieznanemu mu przewoźnikowi wyznaczonemu przez odbiorcę, niekoniecznie przemawiają za obaleniem wspomnianego domniemania.
66.
Ważne jest w każdym razie, aby sąd krajowy dysponował uprawnieniami dyskrecjonalnymi w zakresie uwzględniania okoliczności faktycznych mogących ewentualnie obalić domniemanie przypisania uprawnionemu właścicielowi składu odpowiedzialności za czyny polegające na przemycie.
67.
Takie są powody, dla których uważam, iż system odpowiedzialności taki jak rozpatrywany w postępowaniu głównym może spełniać wymogi zasad pewności prawa i odpowiedzialności osobistej wyłącznie pod warunkiem, że jest on w sposób jasny i wyraźny przewidziany w ustawodawstwie krajowym oraz że zapewnia on uprawnionemu właścicielowi składu skuteczną możliwość uwolnienia się od spoczywającej na nim odpowiedzialności.
IV – Wnioski
68.
W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby na pytanie przedstawione przez Symvoulio tis Epikrateias (radę państwa) odpowiedział w następujący sposób:
Dyrektywa 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmieniona dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., powinna być interpretowana w ten sposób, że – w świetle ogólnych zasad prawa Unii, w szczególności zasad określoności czynów zabronionych i kar oraz odpowiedzialności osobistej – nie stoi ona na przeszkodzie temu, aby w przypadku niezgodnego z prawem wycofania towarów z procedury zawieszenia w wyniku przemytu w trakcie transportu można było uznać, że uprawniony właściciel składu wysyłającego ponosi solidarną odpowiedzialność za zapłatę kar celnych nałożonych na sprawców przemytu, pod warunkiem że taki system solidarnej odpowiedzialności, który ma charakter sankcji karnej, jest wyraźnie przewidziany w ustawodawstwie krajowym oraz że choć system ten opiera się na domniemaniu własności lub posiadania towarów przez uprawnionego właściciela składu i reprezentowania go przez sprawców przemytu, domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego, gdyż w przeciwnym razie uprawniony właściciel składu byłby pozbawiony możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie ponosi w żaden sposób winy. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, czy rozpatrywany w postępowaniu głównym system spełnia te wymagania.
(
1
)	Język oryginału: francuski.
(
2
)	Dz.U. L 76, s. 1.
(
3
)	Dz.U. L 390, s. 124, zwaną dalej „dyrektywą 92/12”.
(
4
)	Zwana dalej „Karelią”.
(
5
)	Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12).
(
6
)	FEK A’ 48.
(
7
)	Zobacz w szczególności wyrok Covaci (C‑216/14, EU:C:2015:686, pkt 29).
(
8
)	Zobacz wyroki: Cipriani (C‑395/00, EU:C:2002:751, pkt 42); Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, pkt 78).
(
9
)	Zobacz art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. 2002, L 15, s. 24), oraz art. 205 i 207 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), która uchyliła szóstą dyrektywę 77/388.
(
10
)	Wyrok ETPC z dnia 8 czerwca 1976 r. w sprawie Engel i in. przeciwko Niderlandom, seria A, nr 22.
(
11
)	Paragrafy 80–83. Zobacz także wyroki ETPC: z dnia 21 lutego 1984 r. w sprawie Öztürk przeciwko Niemcom, seria A, nr 73, § 50–53; z dnia 10 lutego 2009 r. w sprawie Zolotoukhine przeciwko Rosji, nr 14939/03, EPTC 2009, § 52, 53. W odniesieniu do stosowania tych kryteriów przez Trybunał zob. w szczególności wyroki: Komisja/Anic Partecipazioni (C‑49/92 P, EU:C:1999:356, pkt 78); Hüls/Komisja (C‑199/92 P, EU:C:1999:358, pkt 150); Montecatini/Komisja (C‑235/92 P, EU:C:1999:362, pkt 176); Spector Photo Group i Van Raemdonck (C‑45/08, EU:C:2009:806, pkt 42); a także Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, pkt 37). Zobacz także wyrok Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), który odnosi się do wspomnianych kryteriów, powierzając sądowi odsyłającemu zadanie ustalenia w ich świetle, czy konieczna jest ocena przewidzianego w prawie krajowym zbiegu sankcji podatkowych i karnych z punktu widzenia krajowych standardów ochrony praw podstawowych (pkt 35, 36).
(
12
)	Zobacz art. 99 ust. 2 kodeksu celnego.
(
13
)	Zobacz pkt 8 postanowienia odsyłającego.
(
14
)	Zobacz art. 97 ust. 3 kodeksu celnego.
(
15
)	Zobacz podobnie wyrok Berlington Hungary i in. (C‑98/14, EU:C:2015:386, pkt 77).
(
16
)	Kwalifikacji takiej dokonał Trybunał w wyroku Intertanko i in. (C‑308/06, EU:C:2008:312, pkt 70).
(
17
)	Zobacz wyrok Intertanko i in. (C‑308/06, EU:C:2008:312, pkt 71).
(
18
)	Zobacz wyrok AC‑Treuhand/Komisja (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, pkt 41).
(
19
)	C‑49/92 P, EU:C:1999:356.
(
20
)	Punkt 78.
(
21
)	Wyrok Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 24).
(
22
)	Wyrok Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 25).