62002CC0152_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Η παρούσα διαδικασία αφορά ένα σημαντικό πρακτικό ζήτημα του φόρου προστιθεμένης αξίας. Ζητείται να διευκρινισθεί αν το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών πρέπει να προβληθεί εντός του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου γεννήθηκε το δικαίωμα αυτό ή εντός του έτους κατά το οποίο περιήλθε στον οικείο επιχειρηματία το τιμολόγιο.
II – Νομικό πλαίσιο
Α –	Α –	Κοινοτικό δίκαιο
2. Επί της υποθέσεως έχει εφαρμογή η οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (2) (στο εξής: έκτη οδηγία).
3. Η γενεσιουργός αιτία και το απαιτητό του φόρου ρυθμίζονται στον τίτλο VII της έκτης οδηγίας. Το άρθρο 10, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ορίζει ότι:
«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών. Οι παραδόσεις αγαθών, πέραν των αναφερομένων στο άρθρο 5 παράγραφος 4 περίπτωση β΄, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών, οι οποίες συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές, θεωρείται ότι πραγματοποιούνται κατά την λήξη των χρονικών περιόδων, στις οποίες αναφέρονται οι τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές.»
4. Το άρθρο 17 ρυθμίζει τη γένεση και την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση. Κατά τις παραγράφους 1 και 2, στοιχείο α΄, του εν λόγω άρθρου:
«1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.»
5. Το άρθρο 18 ρυθμίζει τον τρόπο ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση. Στις παραγράφους 1 και 2 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι:
«1. Για να έχει την δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει:
α) για την αναφερόμενη στο άρθρο 17 παράγραφος 2 περίπτωση α έκπτωση, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22 παράγραφος 3·
[…]
2. Η έκπτωση ενεργείται συνολικά από τον υποκείμενο στον φόρο δι’ αφαιρέσεως από το ποσό του φόρου του οφειλομένου για μια περίοδο δηλώσεως, του ποσού του φόρου, για τον οποίο εγεννήθη και ασκείται, δυνάμει της παραγράφου 1, το δικαίωμα προς έκπτωση, κατά την διάρκεια της ίδιας περιόδου.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να υποχρεώνουν τους υποκειμένους στον φόρο, οι οποίοι πραγματοποιούν πράξεις επ’ ευκαιρία, κατά την έννοια του άρθρου 4 παράγραφος 3, να ασκούν το δικαίωμα προς έκπτωση μόνο κατά τον χρόνο της παραδόσεως.»
6. Το άρθρο 22 προβλέπει, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«3.α) Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο ή έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, τις οποίες πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο, να τηρεί δε αντίγραφο κάθε εκδοθέντος εγγράφου.
Επίσης κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο για τις προκαταβολές που καταβάλλονται σε αυτόν από άλλον υποκείμενο στον φόρο προ της πραγματοποιήσεως της παραδόσεως ή προ της περατώσεως της παροχής υπηρεσιών.
[…]
γ) Τα κράτη μέλη καθορίζουν τα κριτήρια, σύμφωνα με τα οποία ένα έγγραφο δύναται να θεωρηθεί ότι επέχει θέση τιμολογίου.»
4. Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να καταθέτει δήλωση εντός προθεσμίας καθοριζομένης από τα κράτη μέλη. Η προθεσμία αυτή δεν δύναται να υπερβαίνει τους δύο μήνες από την λήξη κάθε περιόδου δηλώσεως. Η περίοδος αυτή καθορίζεται από τα κράτη μέλη ως μηνιαία, δίμηνη ή τρίμηνη. Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν διαφορετικές περιόδους που δεν δύνανται, πάντως, να υπερβαίνουν το έτος.
Η δήλωση πρέπει να περιλαμβάνει όλα τα αναγκαία στοιχεία για την εξακρίβωση του ποσού του απαιτητού φόρου και του ποσού των εκπτώσεων, συμπεριλαμβανομένου, κατά περίπτωση, και κατά το μέτρο που είναι αναγκαίο για τη βεβαίωση της βάσεως επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και τις εκπτώσεις αυτές, καθώς και του ποσού των απαλλασσομένων πράξεων.
5. Κάθε υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλει το καθαρό ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την υποβολή της περιοδικής του δηλώσεως. Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο χρόνο καταβολής του ποσού ή να εισπράττουν προσωρινές προκαταβολές.
6. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να ζητούν από τον υποκείμενο στον φόρο την υποβολή δηλώσεως, η οποία να περιλαμβάνει τα στοιχεία που προβλέπονται ανωτέρω στην παράγραφο 4 και να αφορά το σύνολο των πράξεων που έχουν πραγματοποιηθεί κατά το προηγούμενο έτος. Η δήλωση αυτή πρέπει επίσης να περιλαμβάνει όλα τα αναγκαία στοιχεία, για τους ενδεχομένους διακανονισμούς.»
Β –	Β –	Εθνική νομοθεσία
7. Από τις διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας έχει εφαρμογή ο Umsatzsteuergesetz 1999 (γερμανικός νόμος περί φόρου κύκλου εργασιών 1999, στο εξής: UStG). Το άρθρο15, παράγραφος 1, σημείο 1, του UStG, υπό τον τίτλο «Έκπτωση φόρου» ορίζει τα ακόλουθα:
«Οι επιχειρηματίες δύνανται να εκπίπτουν τα ακόλουθα ποσά φόρου επί των εισροών:
1. τους αναγραφόμενους χωριστά στα τιμολόγια φόρους, κατά την έννοια του άρθρου 14, για τις παραδόσεις αγαθών ή άλλες παροχές υπηρεσιών εκ μέρους άλλων επιχειρήσεων προς την επιχείρησή τους. Αν το ποσό του χωριστά αναγραφομένου φόρου αφορά πληρωμή προηγηθείσα αυτών των πράξεων, εκπίπτει ευθύς μετά την προσκόμιση και εξόφληση του τιμολογίου.»
8. Το άρθρο 16, παράγραφος 1, δεύτερη και τρίτη περίοδο, του UStG ορίζει τα ακόλουθα:
«Το φορολογικό έτος συμπίπτει με το ημερολογιακό έτος. Ο φόρος υπολογίζεται επί του συνόλου του κύκλου εργασιών σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, και 5, εφόσον ο φόρος γεννήθηκε κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους και έχει καταστεί απαιτητός.»
9. Κατά το άρθρο 16, παράγραφος 2, πρώτη περίοδο, του UStG:
«Οι δυνάμενοι να εκπέσουν δυνάμει του άρθρου 15 φόροι, που αφορούν το οικονομικό έτος, εκπίπτουν από τον υπολογιζόμενο κατά την πρώτη παράγραφο φόρο.»
10. Κατά το σημείο 192, παράγραφος 2, τέταρτη περίοδο, των Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 (κατευθυντηρίων οδηγιών του 2000 περί φόρου κύκλου εργασιών):
«[…] αν η παροχή της υπηρεσίας και η προσκόμιση του τιμολογίου ανάγονται σε διαφορετικό χρόνο, η έκπτωση του φόρου επί των εισροών χωρεί κατά το οικονομικό έτος στη διάρκεια του οποίου συνέτρεξαν για πρώτη φορά οι δύο προϋποθέσεις […]»
11. Κατά τη νομολογία του Bundesfinanzhof, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου γεννάται κατά το οικονομικό έτος στη διάρκεια του οποίου συνέτρεξαν οι κατά τον νόμο προϋποθέσεις, υπό την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 1, σημείο 1, του UStG. Μεταξύ των προϋποθέσεων αυτών περιλαμβάνεται τιμολόγιο που να αναγράφει χωριστά τον φόρο κύκλου εργασιών. Κατά συνέπεια, η Terra Baubedarf-Handel GmbH δεν μπορούσε να προβάλει (αναδρομικώς) την επίμαχη έκπτωση φόρου κατά το έτος 1999, καθόσον δεν είχαν ακόμα περιέλθει σ’ αυτήν τα σχετικά τιμολόγια.
III – Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
12. Η Terra Baubedarf-Handel GmbH (στο εξής: Terra) ζητεί την τροποποίηση της πράξεως επιβολής φόρου κύκλου εργασιών για το έτος 1999 (επίμαχο έτος), ώστε να θεωρηθεί ως δυνάμενο να εκπέσει ποσό φόρου επί των εισροών ύψους 3 248,10 γερμανικών μάρκων (DEM). Οι σχετικές υπηρεσίες είχαν παρασχεθεί στην Terra κατά το έτος 1999. Τα τιμολόγια εκδόθηκαν τον Δεκέμβριο του 1999, περιήλθαν όμως στην Terra τον Ιανουάριο 2000.
13. Το Finanzamt Osterholz-Scharmbeck δεν δέχθηκε έκπτωση του προκύπτοντος από τα τιμολόγια αυτά φόρου για το επίμαχο έτος. Επικαλέστηκε, σχετικώς, το γράμμα του άρθρου 15, παράγραφος 1, σημείο 1, του UStG. Για να έχει τη δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου επί των εισφορών, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει παραλάβει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες καθώς και το σχετικό τιμολόγιο. Σε περίπτωση κατά την οποία η προσφορά των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών και η αποστολή του τιμολογίου έχουν γίνει σε διαφορετικά οικονομικά έτη, ο φόρος επί των εισροών μπορεί, κατά την άποψη του Finanzamt, να εκπέσει κατά το οικονομικό έτος στη διάρκεια του οποίου συνέτρεξαν για πρώτη φορά οι δύο αυτές προϋποθέσεις, σύμφωνα με το σημείο 192, παράγραφος 2, τέταρτη περίοδος, των Umsatzsteuer-Richtlinien 2000, δηλαδή, εν προκειμένω, κατά το οικονομικό έτος 2000, καθόσον τα τιμολόγια περιήλθαν στην Terra κατά τη διάρκεια αυτού του έτους.
14. Η διοικητική ένσταση και η προσφυγή που ασκήθηκαν δεν ευδοκίμησαν. Το Finanzgericht δέχθηκε την άποψη του Finanzamt. Με το δικόγραφο αναιρέσεως, την άσκηση της οποίας επέτρεψε το Finanzgericht λόγω της σημασίας της υποθέσεως, η Terra υποστηρίζει ουσιαστικώς ότι πεπλανημένως η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιορίζει χρονικώς το δικαίωμα εκπτώσεως των φόρων επί των εισροών. Τούτο αντιβαίνει προς την έκτη οδηγία. Η Terra ζητεί, κατά συνέπεια, την ακύρωση της προηγούμενης διοικητικής αποφάσεως και της πράξεως επιβολής φόρου κύκλου εργασιών για το έτος 1999 και την παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως προσθέτων φόρων επί των εισροών ύψους 3 248,10 DEM.
15. Το Bundesfinanzhof έχει αμφιβολίες ως προς τη συμφωνία της νομικής αυτής ρυθμίσεως με το κοινοτικό δίκαιο και με τη νομοθεσία άλλων κρατών μελών περί εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών.
16. Αφενός, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, κατά την έκτη οδηγία, ο υποκείμενος στον φόρο έχει «δικαίωμα άμεσης εκπτώσεως» του φόρου επί των εισροών. Αφετέρου, το άρθρο 17 αφορά αποκλειστικώς την ύπαρξη του δικαιώματος εκπτώσεως, ενώ το άρθρο 18 ρυθμίζει τις προϋποθέσεις ασκήσεώς του.
17. Το Bundesfinanzhof δεν αμφιβάλλει, βεβαίως, ότι, εν προκειμένω, το δικαίωμα εκπτώσεως υπέρ της προσφεύγουσας γεννήθηκε το 1999 σύμφωνα με το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας και ότι, σύμφωνα με το άρθρο 18 μπορούσε να ασκηθεί μόνο το έτος 2000 κατόπιν παραλαβής του τιμολογίου. Εντούτοις, ερωτά αν αυτό το δικαίωμα εκπτώσεως μπορεί να προβληθεί από του οικονομικού έτους 1999. Το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η διάταξη αυτή ρυθμίζει απλώς τις προϋποθέσεις ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, αλλά σιωπά ως προς το οικονομικό έτος κατά το οποίο μπορεί να προβληθεί το δικαίωμα αυτό.
18. Προς τούτο, το Bundesfinanzhof, με διάταξη της 21ης Μαρτίου 2002, ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Δύναται ο υποκείμενος στον φόρο να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών μόνο κατά το ημερολογιακό έτος κατά το οποίο, σύμφωνα με το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ περιέρχεται σ’ αυτόν το σχετικό τιμολόγιο ή μήπως το δικαίωμα προς έκπτωση πρέπει πάντοτε να ασκείται εντός του ημερολογιακού έτους (έστω αναδρομικώς) κατά τη διάρκεια του οποίου γεννάται το δικαίωμα αυτό σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 1 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ;»
IV – Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Α –	Α –	Κύρια επιχειρήματα των μετεχόντων στη διαδικασία
19. Όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία δέχονται τη διάκριση μεταξύ γεννήσεως και ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση. Επιπροσθέτως, δεν αμφισβητείται ότι προς άσκηση αυτού του δικαιώματος απαιτείται η προσκόμιση τιμολογίου ή εγγράφου επέχοντος θέση τιμολογίου.
20. Κατά την Terra, η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση πρέπει να χωρήσει κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους κατά το οποίο γεννήθηκε το δικαίωμα αυτό. Από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας προκύπτει ότι η έκπτωση πρέπει να χωρήσει κατά την ίδια περίοδο με τη γέννηση του δικαιώματος προς έκπτωση. Σε εναντία περίπτωση, τούτο θα είχε ως συνέπεια επιβάρυνση του υποκειμένου στον φόρο, υπό τη μορφή της πιστώσεως που θα ήταν υποχρεωμένος να παραχωρήσει στο δημόσιο. Επίσης, κατά την άποψη της Terra, αποφεύγεται το ενδεχόμενο αυθαίρετης παραβιάσεως της φορολογικής ουδετερότητας.
21. Από φοροτεχνικής απόψεως, η άμεση έκπτωση μπορεί να διασφαλιστεί μόνο μέσω της αναδρομικής εφαρμογής. Κατά την άποψη της Terra, θα ήταν δυσανάλογο να αποκλειστεί η δυνατότητα μιας τέτοιας αναδρομικότητας. Εξάλλου, δεν προβλέπεται μια τέτοια εξουσιοδότηση προς τα κράτη μέλη. Τέλος, η αναδρομικότητα προασπίζει τον υποκείμενο στον φόρο από το ενδεχόμενο να υποστεί τις δυσμενείς συνέπειες πράξεων για τις οποίες δεν είναι υπεύθυνος, όπως η μεταβολή της νομικής καταστάσεως ή η έκδοση του τιμολογίου, εκ μέρους του προμηθευτή, σε ημερομηνία της επιλογής του.
22. Κατά την Terra, η διατύπωση στις άλλες γλώσσες είναι επίσης ασαφής και δεν αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή. Σε ορισμένα κράτη μέλη, όπως στη Δανία και στη Σουηδία, προβλέπεται αναδρομική εφαρμογή.
23. Το ζήτημα της αναδρομικότητας τίθεται, επίσης, και για την επιστροφή άλλων φόρων. Καθόσον ο αποκλεισμός της αναδρομικότητας προκύπτει από το εθνικό δικονομικό δίκαιο, πρέπει να εξεταστεί μήπως αυτό έρχεται σε αντίθεση με το κοινοτικό δίκαιο.
24. Η Terra υποστηρίζει ότι οι δυσχέρειες που ανακύπτουν στην πράξη δεν συνηγορούν, επίσης, υπέρ του αποκλεισμού της δυνατότητας αναδρομικής εφαρμογής. Ούτε απαιτείται να προβλέπεται ρητώς η αναδρομικότητα. Τούτο απαιτείται, μάλλον, σε περίπτωση αποκλεισμού της αναδρομικής εφαρμογής.
25. Η Terra καταλήγει στο συμπέρασμα ότι η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών δύναται, σε όλες τις περιπτώσεις, να χωρήσει κατά το οικονομικό έτος στη διάρκεια του οποίου γεννήθηκε το δικαίωμα.
26. Αντιθέτως, οι λοιποί μετέχοντες στη διαδικασία υποστηρίζουν ότι το οικονομικό έτος κατά τη διάρκεια του οποίου πρέπει να προβάλλεται το δικαίωμα προς έκπτωση συμπίπτει προς την περίοδο δηλώσεως και όχι προς την περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας γεννήθηκε το δικαίωμα προς έκπτωση.
27. Η Γερμανική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή
αιτιολογούν τον ισχυρισμό τους αυτό επικαλούμενες το γράμμα του άρθρου 18, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Λόγω της ασαφούς διατυπώσεως στη γερμανική γλώσσα, επικαλούνται τη διατύπωση των σχετικών διατάξεων στις άλλες γλώσσες.
28. Η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλει και άλλα λογικά επιχειρήματα προς αιτιολόγηση της απόψεως περί συμπτώσεως των δύο περιόδων. Κατά την άποψή της, η αναδρομική έκπτωση του φόρου επί των εισροών έρχεται σε αντίθεση με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, πράγμα το οποίο επίσης δέχεται η Γαλλική Κυβέρνηση. Πράγματι, σε περίπτωση αναδρομικότητας, πρέπει σε ορισμένες περιπτώσεις να αποκλεισθεί η έκπτωση του φόρου.
29. Η Επιτροπή αντιτίθεται, επίσης, προς την άποψη της Terra ότι οι αρχές της ουδετερότητας και της αναλογικότητας επιβάλλουν να γίνει δεκτή η αναδρομικότητα. Ακόμα και σε περίπτωση τροποποιήσεως της νομικής καταστάσεως μεταξύ της γεννήσεως και της ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών δεν ανακύπτει πρόβλημα, καθόσον, μετά τη γέννησή του, ένα τέτοιο δικαίωμα δεν μπορεί να αφαιρεθεί.
30. Επιπροσθέτως, η Γερμανική και η Γαλλική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, επισημαίνουν τις αρνητικές συνέπειες της αναδρομικότητας ως προς τη δυνατότητα ελέγχου του συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας. Η Γερμανική Κυβέρνηση δεν δέχεται, επίσης, τη δυνατότητα του δηλούντος να επιλέγει.
31. Η δυνατότητα αναδρομικής εφαρμογής πρέπει να προβλέπεται ρητώς.
Β –	Β –	Εκτίμηση
32. Θα ήθελα, κατ’ αρχάς, να υπενθυμίσω τη σαφή διάκριση, η οποία γίνεται επίσης στη νομολογία του Δικαστηρίου (3), μεταξύ της υπάρξεως του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών, την οποία προβλέπει το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, και της ασκήσεως αυτού του δικαιώματος, υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 18.
33. Όπως ορθώς επισημαίνει το Bundesfinanzhof, η διάταξη αυτή απορρέει από την έκτη οδηγία. Εντούτοις, η διάταξη του άρθρου 15, παράγραφος 1, του UStG ανάγεται σε μια ακόμα προγενέστερη οδηγία: τη δεύτερη οδηγία 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (4), χωρίς να έχει προσαρμοστεί στα άρθρα 17 και 18 της έκτης οδηγίας.
34. Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο καθίσταται απαιτητός ο προς έκπτωση φόρος. Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή παροχής των υπηρεσιών προς τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος έχει δικαίωμα προς εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών (5) .
35. Ενώ το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών γεννάται κατά την παροχή των αγαθών ή την προσφορά των υπηρεσιών, κατά το άρθρο 18, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, μπορεί να ασκηθεί από της στιγμής που περιέρχεται στον υποκείμενο στον φόρο το τιμολόγιο ή έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου (6) .
36. Προκειμένου να καθοριστεί η κρίσιμη περίοδος στο πλαίσιο της παρούσας προδικαστικής υποθέσεως, δηλαδή η περίοδος κατά την οποία μπορεί να προβληθεί το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, πρέπει να εξεταστεί το γράμμα του άρθρου 18 της έκτης οδηγίας.
37. Στο πλαίσιο αυτό, πολλοί από τους μετέχοντες στη διαδικασία επισήμαναν την ασάφεια της διατυπώσεως στη γερμανική γλώσσα του άρθρου 18, παράγραφος 2. Σύμφωνα με μια ερμηνεία, η παραπομπή στην πρώτη παράγραφο μπορεί να νοηθεί υπό την έννοια ότι αν ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να αναμείνει μέχρις ότου περιέλθει σ’ αυτόν το τιμολόγιο προκειμένου να αποκτήσει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος, τότε θα πρέπει να έχει τη δυνατότητα και αναδρομικής ασκήσεως αυτού του δικαιώματος. Σύμφωνα με μια άλλη ερμηνεία, η έκπτωση πρέπει να χωρεί κατά τη διάρκεια της περιόδου δηλώσεως, δηλαδή κατά την περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας περιέρχεται στην κατοχή του υποκειμένου στον φόρο το τιμολόγιο.
38. Τα λαμβανόμενα από τα κράτη μέλη μέτρα μεταφοράς της οδηγίας στην εσωτερική τους έννομη τάξη δεν επιτρέπεται να συνιστούν μέτρα ερμηνείας της οδηγίας. Πράγματι, αυτό θα κατέληγε σε αποτέλεσμα αντίθετο από εκείνο που επιβάλλει η αρχή της σύμφωνης προς την οδηγία ερμηνείας.
39. Λόγω της ασάφειας που προκύπτει από τη διατύπωση του άρθρου 18, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας στη γλώσσα διαδικασίας της κύριας δίκης και, κατά συνέπεια, στη γλώσσα διαδικασίας της παρούσας δίκης, επιβάλλεται να ληφθούν υπόψη οι διατυπώσεις της διατάξεως αυτής στις άλλες γλώσσες. Σε παρόμοιες περιπτώσεις, το Δικαστήριο έλαβε υπόψη του τις γλωσσικές αποδόσεις των προς ερμηνεία διατάξεων που ήταν αυθεντικές κατά τον χρόνο εκδόσεως της έκτης οδηγίας (7) .
40. Όσον αφορά το άρθρο 18 της έκτης οδηγίας, τέτοιες αποδόσεις –πλην της γερμανικής– είναι η δανική, η αγγλική, η γαλλική, η ιταλική και η ολλανδική. Από τις αποδόσεις της διατάξεως στις γλώσσες αυτές προκύπτει ότι πρέπει να συντρέχουν οι δύο προϋποθέσεις για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση: δηλαδή η γέννηση του δικαιώματος και η κατοχή του τιμολογίου. Συνεπώς, υπάρχει χρονολογική σύμπτωση μεταξύ της περιόδου δηλώσεως και της περιόδου κατά την οποία προβάλλεται το προς έκπτωση δικαίωμα.
41. Εντούτοις, η νομολογία του Δικαστηρίου (8), κατά την οποία το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών μπορεί να ασκηθεί άμεσα, θα μπορούσε να προβληθεί ως επιχείρημα υπέρ της αναδρομικής εφαρμογής και κατά της απόψεως ότι ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση μόνο κατά την περίοδο κατά την οποία περιέρχεται σ’ αυτόν το τιμολόγιο, δηλαδή κατά την περίοδο της δηλώσεως.
42. Από τις αποφάσεις που διαμορφώνουν αυτήν τη νομολογία προκύπτει, ακριβώς, ότι η αμεσότητα αυτή αφορά όχι μόνο τη γέννηση του δικαιώματος αλλά και την άσκησή του. Πράγματι, στις αποφάσεις του το Δικαστήριο ρητώς αναφέρθηκε στα άρθρα 17 επ.,
δηλαδή όχι μόνο στη διάταξη περί γεννήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, αλλά και στη διάταξη τη σχετική με την άσκηση αυτού του δικαιώματος.
43. Συνεπώς, η αναδρομικότητα μπορεί να θεωρηθεί ως μια μη αμελητέα πτυχή της αρχής της άμεσης ασκήσεως. Πράγματι, ικανοποιείται πληρέστερα το κριτήριο της αμεσότητας όταν οι συνέπειες της εκπτώσεως εκδηλώνονται κατά την περίοδο γεννήσεως του δικαιώματος και όχι σε περίοδο μεταγενέστερη, συγκεκριμένα την περίοδο δηλώσεως.
44. Επιπροσθέτως, επιβάλλεται να εξετασθεί το ζήτημα της αναδρομικότητας υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου (9), έχει επίσης, σημασία στο πλαίσιο της εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών. Η αρχή της ουδετερότητας, υπό την κρίσιμη για την παρούσα υπόθεση μορφή εφαρμογής της, δηλαδή σε σχέση με τις πράξεις επί των εισροών, θα εθίγετο αν αποκλειόταν ή περιοριζόταν η δυνατότητα εκπτώσεως. Συνεπώς, υφίσταται υποχρέωση απαλλαγής. Ακόμα και έκπτωση μη εφαρμοζόμενη αναδρομικώς, χωρούσα, δηλαδή, κατά την περίοδο δηλώσεως, ικανοποιεί, κατ’ αρχήν, την απαίτηση αυτή. Εντούτοις, η αρχή της ουδετερότητας έχει την έννοια ότι δεν συνεπάγεται οποιαδήποτε απαλλαγή, αλλά μια πλήρη απαλλαγή. Συνεπώς, θα εθίγετο η αρχή της ουδετερότητας αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν απαλλασσόταν από ολόκληρη την επιβάρυνση που συνιστά ο αχρεωστήτως επιβληθείς φόρος προστιθεμένης αξίας.
45. Αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει δικαίωμα αναδρομικής εφαρμογής, σημαίνει ότι παρέχει πίστωση στο δημόσιο. Αν αποκλεισθεί η δυνατότητα αναδρομικής εφαρμογής δεν θα μπορέσει να απαλλαγεί από αυτήν
την επιβάρυνση. Κατά το μέρος αυτό, θα εθίγετο η αρχή της ουδετερότητας, η οποία ακριβώς επιβάλλει την πλήρη
απαλλαγή του υποκειμένου στον φόρο.
46. Όσον αφορά τη μη έκπτωση του φόρου σε ορισμένες περιπτώσεις αναδρομικής εφαρμογής, στην οποία αναφέρθηκε η Γερμανική Κυβέρνηση, επιβάλλεται να επισημανθεί, όπως ορθώς παρατήρησε η Terra, ότι αυτό αποτελεί συνέπεια των εθνικών διαδικαστικών κανόνων και δεν απορρέει από το κοινοτικό δίκαιο. Αν το εθνικό δικονομικό δίκαιο έχει ως αποτέλεσμα τον αποκλεισμό της δυνατότητας εκπτώσεως του φόρου στις περιπτώσεις που αυτό δεν προβλέπεται ρητώς από το κοινοτικό δίκαιο ή δεν εμπίπτουν στην αρχή της δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών, οι δικονομικές αυτές διατάξεις θα έπρεπε να προσαρμοσθούν αναλόγως.
47. Όσον αφορά το ζήτημα αν η δυνατότητα αναδρομικότητας ή ο αποκλεισμός της θα έπρεπε ρητώς να προβλέπεται από την οδηγία, πρέπει να τονισθεί ότι με το επιχείρημα αυτό υπονοείται ότι τα κράτη μέλη έχουν ανάγκη εξουσιοδοτήσεως προκειμένου να επιτρέψουν την αναδρομικότητα. Πάντως, το ζήτημα αυτ ό δεν τίθεται στην περίπτωση κατά την οποία η αναδρομικότητα δεν προκύπτει, ήδη, από την ερμηνεία των ρητώς θεσπισθέντων κανόνων του κοινοτικού δικαίου.
48. Πάντως, η προαναφερθείσα νομολογία του Δικαστηρίου που αφορά τα όρια που έχουν ταχθεί στα κράτη μέλη ως προς τον καθορισμό ορισμένων προϋποθέσεων ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής, κατ’ αναλογία, στην παρούσα υπόθεση.
49. Πράγματι, η απόφαση Gabalfrisa κ.λπ. αφορούσε εθνική κανονιστική ρύθμιση κατά την οποία η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως εξαρτάται από την υποβολή αιτήσεως και την τήρηση μιας ορισμένης προθεσμίας, δηλαδή από την τήρηση προϋποθέσεων η μη συμμόρφωση προς τις οποίες συνεπάγεται για τον υποκείμενο στον φόρο απώλεια του δικαιώματος ή άσκησή του μόνο κατά την πραγματική έναρξη υλοποιήσεως των φορολογητέων πράξεων (10) . Επρόκειτο δηλαδή, στην υπόθεση εκείνη, για προϋποθέσεις τις οποίες ένα κράτος μέλος είχε θέσει επιπροσθέτως των προϋποθέσεων που προβλέπει η έκτη οδηγία.
50. Αντιθέτως, στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας πρόκειται για την εφαρμογή προϋποθέσεων που προβλέπει η ίδια η οδηγία. Προς εφαρμογή αυτών των προϋποθέσεων τα κράτη μέλη δεν χρειάζονται ειδική εξουσιοδότηση. Αντιθέτως, είναι υποχρεωμένα να μεταφέρουν όλες τις προϋποθέσεις στην εσωτερική τους νομοθεσία και να τις εφαρμόσουν.
51. Αν επιτρεπόταν το δικαίωμα εκπτώσεως κατά την περίοδο κατά την οποία παραδόθηκαν τα αγαθά ή προσφέρθηκαν οι υπηρεσίες, τούτο θα είχε ως συνέπεια αναδρομική εφαρμογή αυτού του δικαιώματος. Συγκεκριμενοποίηση αυτής της δυνατότητας θα αποτελούσε η διορθωτική πράξη επιβολής φόρου που θα εκδιδόταν για την ίδια αυτή περίοδο.
52. Οι πρακτικές δυσκολίες που προκύπτουν στο πλαίσιο αυτό είναι δυσκολίες που ανακύπτουν, επίσης, και σε άλλες περιπτώσεις διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου. Οι διορθωτικές αυτές πράξεις αποτελούν συνήθη για το φορολογικό δίκαιο πρακτική. Οι επιβαρύνσεις που συνεπάγονται για τις φορολογικές αρχές και για τους υποκειμένους στον φόρο δεν αποτελούν χαρακτηριστικά στοιχεία του συστήματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών.
53. Τελικώς, ούτε το επιχείρημα περί ενδεχομένων πρακτικών δυσχερειών ούτε το επιχείρημα ότι η δυνατότητα αναδρομικής εφαρμογής θα έπρεπε να προβλέπεται ρητώς, είναι πειστικά.
54. Λόγω της ασάφειας, ως προς το ζήτημα αυτό, του άρθρου 18 της έκτης οδηγίας, πρέπει να ληφθεί υπόψη η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και η αντίστοιχη προς αυτήν υποχρέωση της πλήρους απαλλαγής. Συνεπώς, η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών πρέπει να χωρεί κατά την περίοδο κατά την οποία γεννήθηκε το δικαίωμα προς έκπτωση, διότι μόνον έτσι διασφαλίζεται το δικαίωμα πλήρους απαλλαγής.
V – Πρόταση
55. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα:
«Το άρθρο 18 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών πρέπει να χωρεί κατά το ημερολογιακό έτος κατά το οποίο γεννήθηκε το δικαίωμα αυτό, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.»
(1) .
(2)
–	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, επανειλημμένως έκτοτε τροποποιηθείσα.
(3)
–	Απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2001, C‑338/98, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 2001, σ. Ι‑8265, σκέψη 71).
(4)
–	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5.
(5)
–	Απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Ιουνίου 2000, C‑400/98, Breitsohl (Συλλογή 2001, σ. Ι‑4321, σκέψη 36).
(6)
–	Αποφάσεις του Δικαστηρίου, της 14ης Ιουλίου 1988, Rechtssachen, 123/87 και 330/87, Jeunehomme κ.λπ. κατά État belge (Συλλογή1988, σ. 4517_σκέψη 14), και της 5ης Δεκεμβρίου 1996, C‑85/95, Reisdorf (Συλλογή 1996, σ. I‑6257, σκέψη 22).
(7)
–	Απόφαση Reisdorf, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 22.
(8)
–	Αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1991 στην υπόθεση C‑97/90, Lennartz (Συλλογή 1991, σ. I‑3795, σκέψη 27), της 6ης Ιουλίου 1995 στην υπόθεση C‑62/93, BP Soupergaz (Συλλογή 1995, σ. I‑1883, σκέψη 18), της 21ης Μαρτίου 2000 στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C‑110/98 έως C‑147/98, Gabalfrisa κ.λπ (Συλλογή 2000, σ. I‑1577, σκέψη 47), και στην υπόθεση C‑400/98, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 34.
(9)
–	Βλ., σχετικώς, αποφάσεις του Δικαστηρίου της 14ης Φεβρουαρίου 1985 στην υπόθεση 268/83, Rompelman (Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 23), της 29ης Φεβρουαρίου 1996 στην υπόθεση C‑110/94, INZO (Συλλογή 1996, σ. I‑857, σκέψη 16), στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C‑110/98 έως C‑147/98 (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8), σκέψη 45, και στην υπόθεση C‑400/98 προαναφερθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 37.
(10)
–	Απόφαση στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C‑110/98 έως C‑147/98, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψεις 53 επ.