62023CC0137
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
ATHANASIOSA RANTOSA,
predstavljeni 5. septembra 2024 (
1
)
Zadeva C‑137/23 [Alsen] (
i
)
X
proti
Staatssecretaris van Financiën
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske))
„Predhodno odločanje – Obdavčitev – Direktiva 2003/96/ES – Obdavčitev energentov in električne energije – Člen 14(1)(c) – Oprostitev za energente, ki se uporabljajo kot gorivo za plovbo po vodah Evropske unije – Plinsko olje, ki se uporablja za pogon plovila in ne vsebuje zahtevanega sredstva za davčno označevanje – Direktiva 95/60/ES – Davčno označevanje plinskega olja in kerozina – Trošarine – Direktiva 2008/118/ES – Splošni režim za trošarino – Člen 7(2) – Obveznost plačila trošarine – Sprostitev trošarinskega blaga v porabo – Skladiščenje trošarinskega blaga zunaj režima odloga plačila trošarine, pri katerem se trošarina ne pobira – Člen 8(1) – Oseba, ki postane zavezanec za plačilo trošarine – Imetnik trošarinskega blaga – Trošarinsko blago, ki ga dobavi imetnik trošarinskega skladišča – Plinsko olje brez zahtevanega sredstva za davčno označevanje – Načelo sorazmernosti“
I. Uvod
1.
Direktiva 2003/96/ES (
2
) o obdavčitvi energentov in električne energije v členu 14(1)(c) v bistvu določa, da države članice izvzamejo iz obdavčitve pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enotne uporabe takšnih izjem ter preprečevanja kakršnih koli utaj, izogibanja ali zlorab, energente, ki so dobavljeni za uporabo kot gorivo za plovbo po vodah Evropske unije, razen za plovila za zasebne namene.
2.
Ali je plinsko olje, ki se uporablja kot gorivo za plovbo v komercialne namene po vodah Evropske unije in nima zahtevane minimalne vsebnosti kemične snovi, ki se uporablja kot sredstvo za davčno označevanje, vendar ne da bi kak element omogočal, da se ugotovi obstoj utaje, izogibanja ali zlorabe na področju trošarin, lahko upravičeno do oprostitve plačila trošarine v smislu člena 14(1)(c) te direktive? To je v bistvu vprašanje, ki ga je postavilo Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske).
3.
Predlog za sprejetje predhodne odločbe je bil vložen v okviru spora med fizično osebo, ki je lastnik motornega tankerja in poveljnik plovila (v nadaljevanju: vlagatelj kasacijske pritožbe v postopku v glavni stvari ali zadevna oseba), in Staatssecretaris van Financiën (državni sekretar za finance, Nizozemska) v zvezi z odločbo o odmeri trošarine, ki je bila zadevni osebi izdana v zvezi s plačilom trošarine na plinsko olje, ki se uporablja za pogonsko gorivo za plovbo po vodah Evropske unije in ne izpolnjuje zahtev v zvezi z davčnim označevanjem.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
1. Direktiva 2003/96
4.
V uvodnih izjavah 3 in 23 Direktive 2003/96 je navedeno:
„(3)
Pravilno delovanje notranjega trga in doseganje ciljev drugih politik Skupnosti zahtevata določitev najnižje ravni obdavčitve na ravni Skupnosti za večino energentov, vključno z električno energijo, zemeljskim plinom in premogom.
[…]
(23)
Zaradi obstoječih mednarodnih obveznosti in ohranjanja konkurenčnosti družb v Skupnosti je priporočljivo nadaljevati z oprostitvami za energente, ki se uporabljajo v zračnem in pomorskem prometu razen v zračnem in pomorskem prometu za zasebne namene, medtem ko imajo države članice možnost, da omejijo te oprostitve.“
5.
Člen 1 te direktive določa:
„Države članice morajo uvesti obdavčitev energentov in električne energije v skladu s to direktivo.“
6.
Člen 14(1)(c) navedene direktive določa:
„[…] brez poseganja v druge določbe Skupnosti, države članice izvzamejo iz obdavčitve pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enotne uporabe takšnih izjem ter preprečevanja kakršnega koli izogibanja, izmikanja ali zlorabe, naslednje energente:
[…]
(c)
energent[e], ki so bili dobavljeni za uporabo kot gorivo za plovbo po vodah Skupnosti (vključno z ribolovom), razen za plovila za zasebne namene ter električno energijo, proizvedeno na krovu plovila.
V tej direktivi, ‚plovila za zasebne namene‘ pomenijo uporabo kakršnega koli plovila s strani lastnika ali fizične ali pravne osebe, ki plovilo uporablja bodisi na podlagi najema bodisi na kakršenkoli drug način, v drugačne namene kot so komercialni nameni […].“
2. Direktiva 95/60/ES
7.
V prvi, drugi in tretji uvodni izjavi Direktive 95/60/ES (
3
) je navedeno:
„ker so ukrepi Skupnosti, predvideni v tej direktivi, ne samo potrebni, ampak tudi nujni za doseganje ciljev notranjega trga; ker teh ciljev ne morejo doseči države članice posamezno […];
ker Direktiva 92/82/EGS[ (
4
)] predpisuje določbe v zvezi z najnižjimi stopnjami trošarin, ki se uporabljajo za določena mineralna olja in zlasti za različne kategorije plinskega olja in kerozina;
ker pravilno delovanje notranjega trga sedaj zahteva oblikovanje skupnih predpisov za davčno označevanje plinskega olja in kerozina, za katere ni veljala polna stopnja, ki velja za tista mineralna olja, ki se uporabljajo za pogon“.
8.
Člen 1 te direktive določa:
„1.   Brez poseganja v nacionalne predpise o davčnem označevanju države članice uporabijo sredstvo za davčno označevanje v skladu z določbami te direktive za:
–
plinsko olje iz tarifne oznake KN 27100069, ki je bilo sproščeno v porabo v smislu člena 6 Direktive [92/12] in je oproščeno plačila trošarine ali pa zanj velja stopnja trošarine, ki je drugačna od stopnje, predpisane v členu 5(1) Direktive [92/82],
–
kerozin iz tarifne oznake KN 27100055, ki je bil sproščen v porabo v smislu člena 6 Direktive [92/12] in je oproščen plačila trošarine ali pa zanj velja stopnja trošarine, ki je drugačna od stopnje, predpisane v členu 8(1) Direktive [92/82].
2.   Države članice lahko dovolijo odstopanja glede uporabe sredstva za davčno označevanje predvidenega v odstavku 1 iz razlogov javnega zdravja ali varnosti ali zaradi drugih tehničnih razlogov, pod pogojem, da zagotovijo ustrezne ukrepe davčnega nadzora.
[…]“
9.
Člen 2 navedene direktive določa:
„1. Sredstvo za davčno označevanje je sestavljeno iz natančno opredeljene kombinacije kemičnih dodatkov, ki se dodajo pod davčnim nadzorom preden se zadevna mineralna olja sprostijo v porabo […].“
10.
Člen 3 te direktive določa:
„Države članice sprejmejo vse potrebne ukrepe, da preprečijo nepravilno uporabo označenih izdelkov […].
Države članice zagotovijo, da se uporaba mineralnih olj v primerih, navedenih v prvem pododstavku, v nacionalni zakonodaji zadevne države članice šteje za prekršek. Vsaka država članica sprejme ukrepe, ki so potrebni za popolno učinkovitost vseh določb te direktive, zlasti pa določi sankcije, ki se izrekajo v primeru neizpolnjevanja navedenih ukrepov; te sankcije so sorazmerne z njihovim namenom in morajo imeti ustrezen odvračilni učinek.“
3. Direktiva 2008/118/ES
11.
V uvodni izjavi 8 Direktive 2008/118/ES (
5
) je bilo navedeno:
„Ker je za pravilno delovanje notranjega trga še vedno potrebno, da so koncept trošarine in pogoji za njeno plačilo enaki v vseh državah članicah, je treba na ravni [Unije] jasno določiti, kdaj se trošarinsko blago sprosti za porabo in kdo je davčni zavezanec za plačilo trošarine.“
12.
Člen 7(1) in (2) te direktive je določal:
„1.   Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo in v državi članici, kjer se to zgodi.
2.   V tej direktivi ‚sprostitev v porabo‘ pomeni:
(a)
odprem[o] trošarinskega blaga, vključno z nepravilno odpremo, iz režima odloga plačila trošarine;
(b)
skladiščenje trošarinskega blaga zunaj režima odloga plačila trošarine, pri katerem se trošarina v skladu z veljavnimi določbami prava [Unije] in nacionalne zakonodaje ne pobira;
[…].“
13.
Člen 8(1) navedene direktive je določal:
„Oseba, ki postane zavezanec za plačilo trošarine, je:
(a)
v zvezi z odpremo trošarinskega blaga iz režima odloga plačila trošarine iz člena 7(2)(a):
(i)
imetnik trošarinskega skladišča, registrirani prejemnik ali katera koli druga oseba, ki sprosti […] trošarinsko blago […] iz režima odloga plačila trošarine ali v primeru, ko je to blago nepravilno odpremljeno iz trošarinskega skladišča, vse druge osebe, vključene pri tej odpremi;
[…]
(b)
v zvezi s skladiščenjem trošarinskega blaga iz člena 7(2)(b): oseba, ki skladišči trošarinsko blago ali katera koli druga oseba, vključena v njegovo skladiščenje;
[…].“
4. Izvedbeni sklep 2011/544/EU
14.
V uvodni izjavi 1 Izvedbenega sklepa 2011/544/EU (
6
) je bilo navedeno, da „[z]a pravilno delovanje notranjega trga in zlasti za preprečevanje utaje davkov Direktiva 95/60/ES vzpostavlja skupni sistem označevanja za opredelitev plinskega olja iz tarifne oznake KN 27100069 in kerozina iz tarifne oznake KN 27100055, ki sta bila sproščena v porabo oproščena plačila trošarine ali pa zanju velja znižana stopnja trošarine.“
15.
Člen 1 tega sklepa je določal:
„Skupno sredstvo za davčno označevanje, ki ga uvaja Direktiva 95/60/ES za označevanje vsega plinskega olja iz tarifnih oznak KN 27101941, 27101945 in 27101949 ter kerozina iz tarifne oznake KN 27101925, je proizvod Solvent Yellow 124, kakor je opredeljen v Prilogi k temu sklepu.
Države članice določijo raven označevanja, ki je najmanj 6 mg in največ 9 mg sredstva za označevanje na liter mineralnega olja.“
B.
Nizozemsko pravo
16.
Člen 66(1)(a) Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (zakon z dne 31. oktobra 1991 o poenostavitvi in poenotenju zakonodaje o trošarinah) (
7
) (v nadaljevanju: zakon o trošarinah) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, med drugim pomeni izvajanje oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96.
17.
Člen 7(2) in člen 8(1)(b) Direktive 2008/118 sta bila v nizozemski pravni red prenesena s členom 2(1)(b) oziroma členom 51 zakona o trošarinah v različici, ki se je uporabljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari.
III. Spor o glavni stvari, vprašanja za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
18.
Vlagatelj kasacijske pritožbe v postopku v glavni stvari, ki prebiva v Nemčiji, je lastnik motornega tankerja, ki ga uporablja za prevoz mineralnih olj za račun tretjih oseb za plačilo po celinskih plovnih poteh v Evropski uniji (v nadaljevanju: tanker). Ta motorni tanker ima na krmi in premcu rezervoar za pogonsko gorivo.
19.
Inšpektorji Belastingdienst/Douane (davčna/carinska uprava, Nizozemska) so 7. junija 2016 pri nadzoru, opravljenem na navedenem tankerju, ki se je nahajal v kanalu Amsterdam-Ren (Nizozemska), odvzeli vzorce plinskega olja, skladiščenega v rezervoarjih. Med tem nadzorom je zadevna oseba inšpektorjem predložila dokazila o nakupu, s katerimi je nameravala dokazati, da ji je bilo to plinsko olje pred kratkim na krov dostavljeno z bunkerskih postaj (to je postaj za oskrbovanje plovil z gorivom) dobaviteljev goriva. Ena od postaj je bila v Millingenu aan de Rijn (Nizozemska), druga v Emdnu (Nemčija).
20.
Analiza teh vzorcev, opravljena v laboratoriju carinske uprave, je pokazala med drugim prisotnost „Solvent Yellow 124“ v količini 5 gramov na 1000 litrov oziroma 4,4 grama na 1000 litrov, kar je manj od minimalne vsebnosti 6 gramov na 1000 litrov, ki se v nizozemski zakonodaji zahteva, da se plinsko olje z oprostitvijo plačila trošarine sprosti v porabo kot pogonsko gorivo za plovila.
21.
Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (inšpektor davčne/carinske uprave) (v nadaljevanju: inšpektor), ki je menil, da plinsko olje v rezervoarjih tankerja ne izpolnjuje vseh pogojev, zahtevanih za uporabo oprostitve plačila trošarine, je 30. januarja 2017 zadevno osebo obvestil, da ji namerava izdati odločbo o odmeri trošarine, prvič, ker je vsebnost „Solvent Yellow 124“ manjša od zahtevane minimalne vsebnosti in, drugič, ker je imela to plinsko olje kot lastnik in poveljnik zadevnega tankerja ter ker trošarine, ki bi jih morala plačati iz tega naslova, niso bile pobrane v skladu z veljavnimi določbami prava Unije in nacionalne zakonodaje. Potem ko je zadevna oseba izrazila pripombe, je inšpektor izdal odločbo o odmeri med drugim v zvezi z dolgovano trošarino za plinsko olje, katerega prisotnost je bila ugotovljena v rezervoarjih.
22.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (pritožbeno sodišče v Arnhem-Leeuwardnu, Nizozemska), ki je odločalo o pritožbi, ki jo je inšpektor vložil zoper sodbo rechtbank Gelderland (sodišče v Gelderlandu, Nizozemska), je v sodbi z dne 19. novembra 2019 ugotovilo, da je bila taka odločba o odmeri trošarine zadevni osebi izdana pravilno, med drugim ker uporabljeno plinsko olje ne izpolnjuje bistvenega pogoja za zagotavljanje pravilne in enotne uporabe oprostitve iz člena 66(1)(a) zakona o trošarinah (v nadaljevanju: sporna določba) in za preprečevanje goljufije, to je pogoja, da bi mu bila dodana zakonsko predpisana količina „Solvent Yellow 124“ kot sredstva za označevanje, ter da zato to plinsko olje ne more biti upravičeno do take oprostitve.
23.
Vlagatelj kasacijske pritožbe v postopku v glavni stvari je zoper sodbo Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (pritožbeno sodišče v Arnhem-Leeuwardnu) vložil kasacijsko pritožbo pri Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske), ki je predložitveno sodišče.
24.
Predložitveno sodišče opozarja, da člen 66(1)(a) zakona o trošarinah, s katerim je v nizozemsko pravo prenesen člen 14(1)(c) Direktive 2003/96, za uporabo oprostitve plačila trošarine določa nekatere pogoje. V skladu z nizozemsko zakonodajo mora plinsko olje med drugim kot sredstvo za označevanje vsebovati med 6 in 9 grami „Solvent Yellow 124“ na 1000 litrov.
25.
To sodišče meni, da se v obravnavani zadevi postavlja vprašanje, ali je treba obveznost, ki izhaja iz Direktive 95/60 in v skladu s katero mora plinsko olje, za katero se uporablja znižana stopnja trošarine, imeti določeno vsebnost „Solvent Yellow 124“, šteti za vsebinski pogoj ali formalno zahtevo brez povezave z dejansko uporabo zadevnega proizvoda, tako da izpolnjevanje tega pogoja ni upoštevno za oprostitev plačila trošarine, določeno v členu 14(1)(c) Direktive 2003/96.
26.
Navedeno sodišče poudarja, da mora za odločitev o sporu, ki poteka pred njim, ugotoviti, ali zgolj to, da „Solvent Yellow 124“ kot sredstvo za davčno označevanje, predpisano v pravu Unije, ni zadostno vsebovano v plinskem olju, ki se uporablja in porablja za plovbo po vodah Evropske unije, pomeni, da pristojni organ ne sme uporabiti obveznosti, ki je v skladu s členom 14(1)(c) Direktive 2003/96 naložena državam članicam, da ta proizvod oprostijo plačila trošarine, tudi kadar ni elementa, ki bi kazal, da je poveljnik plovila vpleten v utajo, izogibanje ali zlorabo.
27.
To sodišče navaja, da v obravnavani zadevi ob nadzoru, ki ga je opravil inšpektor, prvič, plinsko olje v rezervoarjih ni vsebovalo zadostne količine „Solvent Yellow 124“, drugič, da je zadevna oseba predložila dokazila o nakupu, s katerimi je želela dokazati, da sta ji pred kratkim plinsko olje na tanker dvakrat dobavila dobavitelja goriva, ki imata soglasje za dobavo plinskega olja z oprostitvijo plačila trošarine, in sicer na Nizozemskem in v Nemčiji, ter, tretjič, da ni bilo ugotovljeno, niti pozneje, nobeno dejstvo ali okoliščina, iz katere bi bilo mogoče sklepati, da je bila zadevna oseba vpletena v utajo, izogibanje ali zlorabo na področju trošarin.
28.
Če bi Sodišče razsodilo, da v takih okoliščinah zadevna oseba ne more biti upravičena do oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96, bi se torej postavljalo vprašanje, koga – dobavitelja goriva ali poveljnika plovila – je treba šteti za osebo, ki je zavezanec za plačilo trošarine. Predložitveno sodišče meni, da če bi bilo treba ugotoviti, da obveznost plačila trošarine nastopi izključno pri sprostitvi v porabo v smislu člena 7(2)(a) Direktive 2008/118, in sicer pri odpremi trošarinskega blaga iz režima odloga plačila trošarine, poveljnika plovila ne bi bilo mogoče šteti za zavezanca za plačilo trošarine. Če pa bi Sodišče menilo, da je trošarina dolgovana zaradi skladiščenja iz člena 7(2)(b) te direktive, bi bilo na podlagi člena 8(1)(b) navedene direktive kot zavezanca za plačilo trošarine mogoče opredeliti imetnika trošarinskega blaga.
29.
Ob tem bi bilo zaradi načela sorazmernosti mogoče te določbe razlagati tako, da nasprotujejo temu, da pristojni nacionalni organi trošarine, za katere je nastala obveznost plačila, izterjajo od lastnika ali poveljnika plovila v skladu s členom 8(1)(b) Direktive 2008/118, in ne od dobavitelja goriva na podlagi člena 8(1)(a)(i) te direktive. Kadar se poveljnik plovila oskrbi z gorivom pri gospodarskem subjektu, ki s soglasjem pristojnih nacionalnih organov dobavlja plinsko olje z oprostitvijo plačila trošarine, in ne da bi poveljnik plovila imel razlog, da bi dvomil, da mu je bilo plinsko olje dobavljeno z oprostitvijo plačila trošarine v skladu z veljavnimi določbami prava Unije in nacionalnega prava, bi bilo namreč lahko nesorazmerno te trošarine pobrati pri poveljniku plovila namesto pri tem dobavitelju goriva.
30.
V teh okoliščinah je Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske) prekinilo postopek in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali je treba člen 14(1)(c) Direktive [2003/96] razlagati tako, da se oprostitev plačila trošarine iz te določbe uporablja za energente, za katere je ugotovljeno, da se uporabljajo za pogon plovil, ki plujejo po celinskih plovnih poteh Unije, čeprav ti energenti (v obravnavani zadevi plinsko olje) med to uporabo nimajo zahtevane minimalne vsebnosti sredstva za označevanje Solvent Yellow 124,[ (
8
)] če davčni organi ne razpolagajo z enim ali več indici, da je bil lastnik ali upravljavec plovila ali njegov zastopnik na krovu plovila (poveljnik plovila) v zvezi s skladiščenim plinskim oljem vpleten v goljufijo na področju trošarin, zlorabo ali izogibanje plačilu trošarine?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje nikalen: Ali je treba člen 7(2) Direktive [2008/118] razlagati tako, da če se ugotovi, da je v rezervoarju za pogonsko gorivo plovila notranje plovbe zgolj plinsko olje, ki prihaja od dobavitelja goriva, ki mu je bilo s soglasjem davčnih organov dovoljeno sprostiti to plinsko olje v porabo z oprostitvijo plačila trošarine, že samo dejstvo, da plinsko olje nima zahtevane minimalne vsebnosti sredstva za označevanje Solvent Yellow 124, pomeni, da je obveznost plačila trošarine na podlagi člena 7(2)(a) te direktive nastala izključno v trenutku te predhodne sprostitve v porabo?
3.
Ali – če je odgovor na drugo vprašanje nikalen in se zato v takem primeru uporablja tudi člen 7(2)(b) Direktive [2008/118] – načelo sorazmernosti iz prava Unije nasprotuje temu, da se trošarina, dolgovana na podlagi člena 7(2)(b) Direktive [2008/118], v skladu s členom 8(1)(b) te direktive izterja od poveljnika plovila, ki skladišči trošarinsko blago, čeprav ta oseba ni imela razloga, da bi dvomila, da je bilo plinsko olje v skladu s pravom Unije in nacionalnimi predpisi dobavljeno z oprostitvijo plačila trošarine?
4.
Ali je za odgovor na tretje vprašanje pomembno, da poveljnik plovila ne opravlja svojih nalog v okviru zaposlitve, ampak je tudi lastnik plovila?“
31.
Pisna stališča so predložile nizozemska in španska vlada ter Evropska komisija. Te stranke in vlagatelj kasacijske pritožbe v postopku v glavni stvari so na obravnavi 16. maja 2024 tudi ustno predstavili stališča.
IV. Analiza
A.
Prvo vprašanje za predhodno odločanje
32.
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 14(1)(c) Direktive 2003/96 razlagati tako, da se oprostitev iz te določbe uporablja za energent, za katerega ni sporno, da se uporablja kot gorivo za plovbo po vodah Evropske unije, kadar ta energent med uporabo nima minimalne vsebnosti sredstva za označevanje, ki se zahteva s pravom Unije, in ni mogoče na podlagi nobenega indica ugotoviti utaje, izogibanja ali zlorabe v zvezi s trošarinami na zadevni energent.
33.
Pred preučitvijo tega vprašanja je treba na kratko opozoriti na splošna načela sistema obdavčitve goriv, uporabljenih za plovbo, ki so bila uvedena z Direktivo 2003/96, ter navesti nekaj pojasnil o povezavi med sistemom oprostitve plačila trošarine, vzpostavljenim z Direktivo 2003/96, in sistemom davčnega označevanja iz Direktive 95/60.
1. Uvodne ugotovitve
a) Pogoji za oprostitev iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96
34.
Najprej je treba opozoriti, da morajo države članice v skladu s členom 1 Direktive 2003/96 energente obdavčiti v skladu s to direktivo, pri čemer ta obdavčitev vključuje tudi trošarino.
35.
Na prvem mestu je treba opozoriti, da tako splošna sistematika kot tudi cilj Direktive 2003/96 temeljita na načelu, v skladu s katerim so energenti obdavčeni glede na njihovo dejansko uporabo. (
9
) V obravnavani zadevi je iz člena 14(1)(c) te direktive razvidno, da je oprostitev, predvidena v tej določbi, pogojena s tem, da je plinsko olje dobavljeno za uporabo kot gorivo za plovbo v komercialne namene po vodah Evropske unije. (
10
)
36.
Na drugem mestu je treba ugotoviti, da člen 14(1) navedene direktive določa, da države članice odobrijo oprostitev pod pogoji, ki jih določijo v nacionalni zakonodaji zaradi zagotavljanja pravilne in enotne uporabe te oprostitve ter preprečevanja davčnih utaj, izogibanja in zlorab. Vendar čeprav pravo Unije državam članicam izrecno dovoljuje, da za upravičenost do oprostitve določijo nadaljnje pogoje, morajo države članice spoštovati pravo Unije. (
11
)
37.
Na tretjem mestu je treba opozoriti, da je Sodišče poudarilo brezpogojno naravo obveznosti oprostitve iz Direktive 2003/96. (
12
) Natančneje, v skladu s sodno prakso Sodišča ureditev države članice, ki uporabo oprostitve, določene v členu 14(1)(c) te direktive, pogojuje s spoštovanjem formalnih pogojev brez povezave z realno uporabo zadevnih energentov ali z vsebinskimi pogoji, ki se zahtevajo s to določbo, vzbuja dvome o brezpogojni naravi obveznosti oprostitve iz te določbe in krši načelo sorazmernosti. (
13
) Iz tega izhaja, da čeprav lahko države članice določijo naložitev denarne kazni za kršitev formalnih zahtev, taka kršitev ne more posegati v upravičenost do predvidene obvezne oprostitve, če so izpolnjeni vsebinski pogoji za njeno uporabo. (
14
)
b) Sistem davčnega označevanja, uveden z Direktivo 95/60
38.
Najprej je treba navesti, da zahteva po davčnem označevanju odraža obveznost, ki je državam članicam naložena na podlagi Direktive 95/60. Natančneje, člen 1(1), prva alinea, te direktive določa, da države članice uporabljajo sredstvo za davčno označevanje med drugim za plinsko olje, ki je bilo sproščeno v porabo z oprostitvijo plačila trošarine.
39.
Poleg tega je iz navedene direktive razvidno, da je cilj davčnega označevanja ravno to, da se zagotovi pravilno delovanje notranjega trga ter zlasti preprečita nepravilna uporaba tega plinskega olja in posledično davčna utaja. (
15
) Poleg tega, in čeprav ti cilji niso izrecno navedeni med cilji Direktive 95/60, iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je namen davčnega označevanja plinskega olja, ki je oproščeno plačila trošarine ali obdavčeno po nižji stopnji, to, da se davčnim organom države članice olajša nadzor nad dejanskim plačilom ustreznih trošarin v državi članici, v kateri je bilo to plinsko olje sproščeno v porabo, (
16
) kar torej tem organom omogoča, da nadzirajo pravilno uporabo oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96.
40.
Poleg tega je treba ugotoviti, da člen 2(1) Direktive 95/60 določa, da je sredstvo za označevanje sestavljeno iz opredeljene kombinacije kemičnih dodatkov, ki se načeloma dodajo pod davčnim nadzorom najpozneje pred sprostitvijo energenta v porabo. V času dejanskega stanja v sporu o glavni stvari je člen 1 Izvedbenega sklepa 2011/544 določal, da se kot skupno sredstvo za davčno označevanje plinskega olja uporablja „Solvent Yellow 124“. V skladu s to določbo bi morala biti raven označevanja med 6 in 9 mg na liter mineralnega olja, medtem ko so države članice v skladu s členom 4 Direktive 95/60 imele poleg tega možnost dodati barvo ali nacionalno sredstvo za označevanje. (
17
)
2. Skladnost sporne določbe s pravom Unije
a) Ali je sredstvo za davčno označevanje „vsebinski“ ali „formalni“ pogoj?
41.
Najprej je treba ugotoviti, ali je zahteva po davčnem označevanju (kot je določena v pravu Unije in s sporno določbo prenesena v nacionalno pravo) „vsebinski“ ali „formalni“ pogoj v skladu z Direktivo 2003/96 in sodno prakso Sodišča, ta razjasnitev pa je posebej pomembna za ugotovitev, ali se oprostitev iz člena 14(1)(c) te direktive v obravnavani zadevi uporablja.
42.
Če bi se ugotovilo, da je zahteva po davčnem označevanju, ki je bila v nacionalno pravo prenesena s sporno določbo, vsebinski pogoj, bi njeno neizpolnjevanje namreč privedlo do tega, da bi bila odobritev oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96 zavrnjena. Če pa bi se, nasprotno, ugotovilo, da gre za formalno zahtevo (ki torej nima nobene povezave z dejansko uporabo zadevnega energenta), izpolnjevanje ali neizpolnjevanje te zahteve ne bi bilo upoštevno za uporabo oprostitve plačila trošarine iz te določbe v smislu, da bi bilo treba pravico do oprostitve šteti za pridobljeno, če bi bili – ob neobstoju ugotovitve utaje ali zlorabe – izpolnjeni vsebinski pogoji, ne da bi neizpolnjevanje formalnih zahtev to lahko postavilo pod vprašaj.
43.
Prvič, navesti je treba, da davčno označevanje ni pogoj, ki se zahteva le z nacionalnim pravom, temveč obveznost, ki je državam članicam naložena na podlagi prava Unije, natančneje Direktive 95/60 v povezavi z Izvedbenim sklepom 2011/544, ki določa skupni sistem označevanja za opredelitev, med drugim, plinskega olja, sproščenega v porabo z oprostitvijo plačila trošarine. (
18
)
44.
Drugič, iz analize, predstavljene v točkah od 35 do 39 teh sklepnih predlogov, je razvidno, da obstaja povezava med sistemom davčnega označevanja iz Direktive 95/60 in vsebinskimi pogoji, zahtevanimi v členu 14(1)(c) Direktive 2003/96, ki določa sistem oprostitve obdavčitve za energente. Cilj sistema davčnega označevanja je namreč dopolniti Direktivo 2003/96 ter zagotoviti pravilno in enotno uporabo oprostitve, kot zahteva člen 14(1)(c) te direktive, hkrati pa preprečevati davčne utaje, da bi se zagotovilo pobiranje trošarin.
45.
Tretjič, navesti je treba, da je to sredstvo za davčno označevanje, ker se doda gorivu, oproščenemu plačila trošarine, bistvena in „neločljiva“ značilnost tega energenta, ki je povezana izključno z uporabo, za katero je bila oprostitev plačila trošarine uvedena. Zakonodajalec Unije s sprejetjem sistema davčnega označevanja po mojem mnenju ni nameraval dodati nadaljnjih formalnih pogojev k že obstoječim (in številnim) pogojem, saj so naftni proizvodi že močno regulirani. Uvedba te obveznosti temelji na ugotovitvi, da davčna uprava brez tega instrumenta izredno težko ugotovi, ali je naftni proizvod, ki je predmet naključnih nadzorov in je prisoten v rezervoarjih trgovskega plovila, oproščen plačila ali ne. (
19
) Poleg tega visoka davčna obremenitev goriv v številnih državah članicah in posledična velika razlika v ceni med gorivi, oproščenimi plačila trošarine, in gorivi, ki tega niso oproščena, močno spodbujata nezakonite transakcije, ki jih je posebej težko odkriti, medtem ko so dobički od teh transakcij lahko veliki.
46.
Iz tega sledi, da se položaj iz postopka v glavni stvari razlikuje od položaja, v zvezi s katerim je bila izdana sodba Vakarų Baltijos laivų statykla, ki jo navaja predložitveno sodišče in se je nanašala na kršitev formalnih pogojev, ki so bili v litovskem pravu določeni za uporabo oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96. (
20
) Kot pa je bilo ugotovljeno v točkah od 43 do 45 teh sklepnih predlogov, je v nasprotju z litovsko ureditvijo, na katero se nanaša zgoraj navedena sodba, pogoj v zvezi z davčnim označevanjem plinskega olja ne le določen v pravu Unije, temveč je tudi neposredno povezan z vsebinskim pogojem za oprostitev, in sicer dejansko uporabo plinskega olja za pogon plovil, in je zato temeljnega pomena za zagotavljanje pravilne in enotne uporabe oprostitve plačila trošarine.
47.
Čeprav iz zgornje analize izhaja, da v nasprotju s tem, kar trdi vlagatelj kasacijske pritožbe v postopku v glavni stvari, sredstvo za davčno označevanje iz nacionalne ureditve, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, ni formalna zahteva, ki ni povezana z dejansko uporabo energenta, za katerega velja oprostitev – temveč je zaradi svojih značilnosti bolj podobno vsebinskemu pogoju – s to ugotovitvijo samo po sebi ni mogoče odgovoriti na prvo vprašanje za predhodno odločanje. Ugotoviti je namreč treba še, ali je zahteva po davčnem označevanju potrebna za zagotavljanje pravilne in enotne uporabe oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96 v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, to je v položaju, v katerem na eni strani ni sporno, da je poveljnik plovila izpolnil vsebinske pogoje za upravičenost do oprostitve iz te določbe, in na drugi strani davčni oziroma carinski organi niso imeli indicev, na podlagi katerih bi bilo mogoče ugotoviti, da je bil lastnik ali upravljavec plovila vpleten v utajo ali zlorabo na področju trošarin v zvezi s plinskim oljem, ki ga je skladiščil.
b) Zavrnitev odobritve oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96 zaradi neizpolnjevanja zahteve po davčnem označevanju
48.
Uvodoma je treba opozoriti, da je uporaba oprostitve iz sporne določbe pogojena s tem, da je sredstvo za davčno označevanje prisotno v zadostni količini, ta zahteva pa se v nacionalnem pravu šteje za bistveni pogoj za zagotavljanje pravilne in enotne uporabe oprostitve ter za preprečevanje utaje, izogibanja ali zlorabe. Predložitveno sodišče se v zvezi s tem sprašuje, ali je plinsko olje, ki ni bilo pod režimom odloga plačila trošarine in nima predpisane minimalne vsebnosti „Solvent Yellow 124“, vendar je bilo ugotovljeno, da se uporablja za pogon plovila za plovbo po vodah Evropske unije, lahko upravičeno do oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96.
49.
V zvezi s tem si je mogoče, kot je razvidno iz pisnih in ustnih stališč strank v postopku v glavni stvari, zamisliti dve različni razlagi.
50.
Po eni strani, v skladu s prvo razlago, ki jo zagovarjata nizozemska in španska vlada, člen 14(1)(c) Direktive 2003/96 ne nasprotuje nacionalni določbi, ki za oprostitev plačila trošarine določa pogoj, da plinsko olje vsebuje sredstvo za davčno označevanje, zahtevano s pravom Unije. Pogoj v zvezi z davčnim označevanjem plinskega olja je namreč neposredno povezan z vsebinskim pogojem za oprostitev, in sicer dejansko uporabo plinskega olja za pogon plovil, in je zato ne le primeren, ampak tudi nujen za boj proti davčnim utajam in za zagotavljanje pravilne in enotne uporabe oprostitve plačila trošarine. To, da se plinsko olje res uporablja za pogon plovila, in neobstoj utaje sta poleg tega neupoštevna v zvezi s tem, ker splošni interes zahteva, da sistem nadzora uporabe oprostitev deluje pravilno.
51.
Po drugi strani in a contrario, v skladu s predlagano drugo razlago, ki jo podpirata Komisija in vlagatelj kasacijske pritožbe v postopku v glavni stvari, ker zadevno plovilo izpolnjuje vsebinske pogoje za upravičenost do oprostitve iz člena 14(1)(c) te direktive (in sicer, da je bilo zadevno plinsko olje res dobavljeno za uporabo kot gorivo za plovbo po vodah Evropske unije), mu ta oprostitev ne more biti zavrnjena, če davčni organi nimajo na voljo indicev, na podlagi katerih bi lahko ugotovili obstoj utaje, izogibanja ali zlorabe v zvezi s skladiščenim plinskim oljem. Po njunem mnenju je v obravnavani zadevi odločilni element dejstvo, da se zadevno plinsko olje dejansko uporablja za pogon plovila, tudi če to plinsko olje ne izpolnjuje zahtev, ki jih pravo Unije določa na področju označevanja. (
21
)
52.
Tako kot predložitveno sodišče bi se namreč lahko vprašali, ali ne bi nacionalna ureditev, ki lahko odvzame pravico do oprostitve iz člena 14(1)(c) navedene direktive, tudi v primeru, ko davčni in carinski organi ne bi ugotovili zlorabe mineralnih olj, oproščenih plačila trošarine, in ne bi bilo sporno, da je vsebinski pogoj v zvezi z dejansko uporabo zadevnega plinskega olja izpolnjen, presegala tega, kar je nujno za zagotavljanje pravilne in enotne uporabe te oprostitve ter za preprečevanje utaje, izogibanja ali zlorabe, in bi posledično tej direktivi odvzela polni učinek.
53.
Vendar je treba ugotoviti, kot je bilo navedeno v točkah od 41 do 47 teh sklepnih predlogov, da davčno označevanje ni preprost formalni pogoj, določen v nacionalnem pravu, temveč bistvena in nujna zahteva, ki je bila v pravu Unije uvedena za zagotavljanje pravilne in enotne uporabe oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96 ter zlasti za preprečevanje utaje, davčnega izogibanja in zlorab. Ker sistem pobiranja in oprostitev trošarin, uveden s to direktivo, v celoti temelji na načelu, da so energenti obdavčeni glede na njihovo dejansko uporabo, je dejstvo, da je uporaba zadevne oprostitve pogojena z vsebnostjo zadostne količine sredstva za davčno označevanje, po mojem mnenju glavno, celo edino sredstvo, ki ga imajo na voljo davčni in carinski organi držav članic, da preverijo navedeno uporabo zadevnih energentov in tako preprečijo neskladno uporabo mineralnih olj, upravičenih do oprostitve ali nižje stopnje trošarine.
54.
Omejevanje pogojev za odobritev oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96 le na izpolnjevanje pogoja, da se energent uporablja kot gorivo za plovbo po vodah Evropske unije in da davčni organi preverijo ta pogoj, bi po mojem mnenju lahko ogrozilo samo učinkovitost Direktive 95/60. Poleg tega se zdi, da se pri razlagi, ki jo zagovarjata Komisija in vlagatelj kasacijske pritožbe v postopku v glavni stvari, ne upoštevajo niti tveganja utaje in zlorabe, ki se lahko pojavijo v poznejši fazi oskrbovanja z gorivom (preprečevanju česar je pravzaprav namenjeno sredstvo za davčno označevanje), niti težava (celo skoraj nezmožnost), s katero bi se spopadali carinski organi pri izvajanju nadzorov ob neobstoju domneve, kot je v obravnavanem primeru postavljena z nacionalnim pravom.
55.
Cilj davčnega označevanja je namreč carinskim organom omogočiti, da kadar koli in zlasti v poznejši fazi oskrbovanja s plinskim oljem opravijo takojšen nadzor. V ta namen uporaba sredstva za označevanje tem organom omogoča, da preverijo, ali kupec plinskega olja, dobavljenega z oprostitvijo plačila trošarine, ta energent uporablja za drugačen namen od tistega, ki omogoča oprostitev, ali pa ga je ta kupec nato dobavil uporabnikom, ki ga uporabljajo za druge namene. Nasprotno pa neizpolnjevanje zahteve po označevanju lajša ali vsaj omogoča izogibanje plačilu trošarine. (
22
)
56.
Vendar je bilo prav iz teh razlogov uvedeno posebno označevanje oproščenega goriva. Z uporabo označevanja, s katerim se, čeprav le malo, spremenita kemična sestava in (barvni) videz energenta, v skladu z voljo zakonodajalca Unije nastane „nova“ vrsta goriva, ki se razlikuje od običajno obdavčenega goriva, tako da uporaba označevanja ni formalna zahteva za namene oprostitve, temveč vsebinski pogoj za to oprostitev, ker ne obstaja nobeno praktično sredstvo za dokazovanje dejanske uporabe goriva. Če bi bilo drugače, države članice ne bi izpolnjevale obveznosti oprostitve, ker bi oprostitev neupravičeno veljala za neoproščene energente, predvsem pa glavni cilj zakonodaje Unije, ki je spodbujati le določeno oskrbovanje z gorivom pod neizkrivljenimi pogoji konkurence, ne bi mogel biti dosežen. Povedano drugače, če bi se te določbe razlagale tako, da je breme dokazovanja nepravilnosti transakcije preneseno na nacionalne davčne organe, brez bistvene pomoči sredstva za davčno označevanje – razen „dokaza prima facie“, ki zahteva številne dodatke – bi bilo zelo preprosto izkrivljati konkurenco v sektorju, ki je ključen za delovanje trga, in sicer v sektorju komercialnega pomorskega prometa.
57.
Poleg tega bi se z razlago, ki jo predlagata Komisija in vlagatelj kasacijske pritožbe v postopku v glavni stvari, v bistvu omejil obseg nadzora carinskih organov le na plovila, ki na prvi pogled ne morejo biti upravičena do oprostitve, kot so plovila, ki se uporabljajo za zasebne namene, ter odvzel pomen vsakemu nadzoru trgovskih plovil, ki so lahko upravičena do oprostitve, ker bi se ta vsekakor in kljub pojavu utaje (ki jo carinski organi le zelo težko dokažejo) lahko sklicevala na dogodek, zaradi katerega se uporabi oprostitev, in sicer uporabo energenta kot goriva za plovbo v komercialne namene po vodah Evropske unije, ne da bi carinski organi lahko ukrepali. Poleg tega je trditev Komisije, da ob neobstoju elementov zlorabe uporaba goriva, ki ne vsebuje zahtevanega sredstva za davčno označevanje, ne bi smela imeti posledic za njihovo oprostitev, zgolj načelna trditev.
58.
Poleg tega, čeprav drži, da v členu 3 Direktive 95/60, ki državam članicam nalaga, da sprejmejo ukrepe proti nepravilni uporabi označenih goriv, ni napoteno na nepravilno uporabo goriv, ki niso označena ali so označena nepravilno, in da je označevanje goriva pokazatelj njegove oprostitve ali upravičenosti do nižje stopnje, ostaja dejstvo, da je cilj te direktive pravilno delovanje notranjega trga in da je njen namen zlasti preprečevanje utaje, ne da bi s področja izvajanja nadzora izključila nekatere vrste plovil. (
23
) Kot pa je bilo navedeno v točkah 54 in 55 teh sklepnih predlogov, sta ta cilja lahko ogrožena zaradi nepravilnosti ali zlorabe pri uporabi goriv v plovilih, ki načeloma izpolnjujejo vsebinske pogoje, kar jim daje pravico do oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96.
59.
Strinjam se torej s stališčem, ki ga zagovarjata nizozemska in španska vlada ter v skladu s katerim lahko davčni ali carinski organi, če v primeru opravljenih nadzorov ugotovijo, da zadevno plinsko olje nima zahtevane vsebnosti kemične snovi, ki je predpisana kot sredstvo za davčno označevanje, najprej domnevajo, da gre za davčno nezakonitost in zavrnejo pravico do oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96, ne da bi morali ugotoviti obstoj davčne zlorabe ali utaje. Zahteva, da davčni in carinski organi poleg tega, da ugotovijo nezakonitost v zvezi z minimalno vsebnostjo zahtevanega sredstva za označevanje, predložijo dokaz o davčni zlorabi, utaji ali izogibanju plačilu davkov, bi namreč pod vprašaj postavila sistem davčnega označevanja, določen v pravu Unije, in zato pomenila, da se od njih zahteva probatio diabolica, zlasti ob upoštevanju strukture in značilnosti zadevnih trgov. (
24
) Poleg tega menim, da je poveljnik plovila praviloma primernejši za predložitev dokaza o zakonitosti transakcij, ki jih je sam opravil. To pa nasprotno ne bi veljalo za davčno upravo, če kljub temu, da bi imela močno (skoraj neizpodbojno) domnevo o neveljavnosti dane transakcije, to zanjo ne bi bilo dovolj, temveč bi morala predstaviti in dešifrirati vrsto transakcij, za katere bi morala predložiti dokaz, kar je v resnici enakovredno probatio diabolica.
60.
Zavrnitev oprostitve kot sankcija bi poleg tega imela učinkovit in odvračilen učinek, ki se v pravu Unije zahteva za boj proti davčnim utajam in zlorabam ter za zagotavljanje, da Unija ne izgubi sredstev od učinkovitega pobiranja trošarin. (
25
) Poleg tega je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da državam članicam ni mogoče odvzeti možnosti, da legitimne cilje, kot je boj proti davčnim utajam in izogibanju davkom, uresničujejo z uvedbo pravil, ki se preprosto upravljajo in nadzorujejo. (
26
)
c) Možnost ovrženja domneve, določene z nacionalnim pravom
61.
Najprej je treba navesti, da se prvo vprašanje za predhodno odločanje ne nanaša na dokazno breme in načine dokazovanja, ki jih lahko uporabi poveljnik plovila, ki mu je bila zavrnjena pravica do oprostitve, ker plinsko olje, ki ga je skladiščil, ni vsebovalo sredstva za davčno označevanje, ki se zahteva za uveljavljanje te pravice. V predložitveni odločbi je namreč le posredno obravnavano vprašanje, ali in s katerim sredstvom ali sredstvi bi vlagatelj kasacijske pritožbe v postopku v glavni stvari lahko dokazal, da je zadevno plinsko olje uporabil skladno s pravili, (
27
) ne da bi bilo navedeno, ali je domneva, določena z nacionalnim pravom, izpodbojna ali neizpodbojna domneva, kar je problematika, o kateri se je razpravljalo na obravnavi. (
28
)
62.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da je Sodišče v svoji sodni praksi že zavzelo stališče glede neizpodbojnih domnev na davčnem področju, pri čemer je menilo, da v nasprotju z izpodbojno domnevo določba, ki predpostavlja obstoj goljufivega ravnanja zgolj zato, ker so izpolnjeni pogoji, ki jih določa, ne da bi lahko zadevni gospodarski subjekt to domnevo ovrgel in dokazal dejansko uporabo zadevnega proizvoda, presega to, kar je nujno za uresničitev cilja boja proti davčnim utajam in izogibanju davkom. (
29
) Poleg tega je treba navesti, da so države članice, če ni harmonizacije zakonodaje Unije, pristojne za izbiro sankcij, ki se jim zdijo ustrezne v primeru nespoštovanja obveznosti, določenih v njihovi nacionalni zakonodaji na področju neposrednega obdavčevanja, vendar morajo to pristojnost izvajati v skladu s pravom Unije in z njegovimi splošnimi načeli ter torej v skladu z načelom sorazmernosti. (
30
)
63.
Iz tega sledi, da domneva v korist davčnih in carinskih organov, katere namen je olajšati nadzor, zadevni osebi ne bi smela odvzeti možnosti, da nato dokaže, da so bili zadevni energenti uporabljeni ali da so namenjeni uporabi za namene iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96 in da njihova dobava ni bila izvedena z namenom, da se z goljufijo ali zlorabo izkoristi oprostitev. (
31
)
64.
Vendar je treba opozoriti, da ker vprašanje, kako je treba predložiti dokaz rabe energentov za namene, ki omogočajo pravico do oprostitve, ni urejeno s to direktivo, morajo države članice določiti podrobna pravila za to. (
32
) Nacionalno sodišče mora torej preučiti, prvič, naravo domneve, določene z nacionalnim pravom, in, drugič, ali je vlagatelj kasacijske pritožbe v postopku v glavni stvari na podlagi dokazov, ki jih je predložil, upravičen do oprostitve na podlagi člena 14(1)(c) navedene direktive. (
33
)
65.
Glede na navedeno je treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da člen 14(1)(c) Direktive 2003/96 ne nasprotuje nacionalni določbi, ki uporabo davčne oprostitve pogojuje s tem, da mora imeti plinsko olje minimalno vsebnost sredstva za davčno označevanje, določeno v skladu s členom 2(2) Direktive 95/60, če ima zadevna oseba, ki ji je bila pravica do oprostitve zavrnjena, ker zadevno plinsko olje ni vsebovalo zahtevanega sredstva za davčno označevanje, možnost nacionalnim organom predložiti dokaz o skladni uporabi tega plinskega olja.
B.
Drugo vprašanje za predhodno odločanje
66.
Glede na odgovor, ki ga predlagam na prvo vprašanje za predhodno odločanje, je treba preučiti drugo vprašanje za predhodno odločanje, s katerim predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 7(2) Direktive 2008/118 razlagati tako, da kadar se ugotovi, da je v rezervoarju plovila za plovbo po celinskih plovnih poteh zgolj plinsko olje, ki prihaja od dobavitelja goriva, ki ima soglasje za sprostitev tega plinskega olja v porabo z oprostitvijo plačila trošarine, že samo dejstvo, da navedeno plinsko olje nima zahtevane vsebnosti kemične snovi, ki je s pravom Unije predpisana kot sredstvo za davčno označevanje, pomeni, da je obveznost plačila trošarine nastala izključno v trenutku te sprostitve v porabo.
67.
Najprej je treba opozoriti, da v skladu s členom 7(1) Direktive 2008/118 obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi zadevnega blaga v porabo in v državi članici, kjer se to zgodi.
68.
V skladu s ciljem, navedenim v uvodni izjavi 8 te direktive, da se harmonizira trenutek nastanka obveznosti plačila trošarine in tako zagotovi pravilno delovanje notranjega trga s prostim pretokom zadevnih proizvodov (
34
) v Evropski uniji, so v členu 7(2) navedene direktive našteti položaji, v katerih pride do sprostitve v porabo v smislu navedene direktive. V skladu s členom 7(2)(a) in (b) Direktive 2008/118 pojem „sprostitev v porabo“ vključuje ne le odpremo trošarinskega blaga, vključno z nepravilno odpremo, iz režima odloga plačila trošarine, temveč tudi skladiščenje takega blaga zunaj režima odloga plačila trošarine, pri katerem se trošarina v skladu z veljavnimi določbami prava Unije in nacionalne zakonodaje ne pobira.
69.
Iz tega sledi, da bi tako v obravnavani zadevi različne oblike sprostitve v porabo, ki so navedene v teh določbah in od katerih z vsako nastane obveznost plačila trošarine, lahko ustrezale bodisi temu, da sta plinsko olje v porabo sprostili bunkerski postaji v skladu s členom 7(2)(a) navedene direktive, bodisi temu, da je plinsko olje v porabo sprostil vlagatelj kasacijske pritožbe v postopku v glavni stvari v skladu s členom 7(2)(b) te direktive, ker je kot poveljnik plovila imel pristojnost, da dejansko razpolaga s tem plinskim oljem, čeprav trošarina za navedeno plinsko olje še ni bila plačana. (
35
)
70.
Predložitveno sodišče pa se sprašuje prav o tem, katero od teh dveh določb je treba uporabiti, in posledično, kdo je oseba, ki je zavezanec za plačilo trošarine, v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari. In to zlasti ob upoštevanju dejstva, da bi se po njegovem mnenju lahko štelo, da se je dogodek, ki je povzročil nastanek obveznosti plačila trošarine, zgodil (že) v fazi dobave plinskega olja s strani bunkerskih postaj v skladu s členom 7(2)(a) Direktive 2008/118, tako da ni gotovo, da je treba poveljnika plovila šteti za osebo, ki je zavezanec za plačilo trošarine. (
36
) To sodišče tako meni, da je za odgovor na drugo vprašanje za predhodno odločanje posledično treba pojasniti, kako je člen 7(2)(b) te direktive povezan s členom 7(2)(a) te direktive.
71.
Opozoriti je treba, da v obravnavani zadevi ni sporno, da za zadevno plinsko olje (ki je bilo poveljniku plovila dobavljeno pod režimom oprostitve plačila trošarine) pred nadzorom, ki so ga opravili nizozemski carinski organi, ni bila pobrana nobena trošarina. Dalje, ko je bilo med tem nadzorom ugotovljeno, da zadevno plinsko olje ne izpolnjuje več pogojev, ki se zahtevajo za uporabo oprostitve plačila trošarine, ter da je zato treba zadevno plinsko olje šteti za trošarinsko blago, ki ni postavljeno pod režim odloga plačila trošarine, so nizozemski organi menili, da je obveznost plačila trošarine nastala za poveljnika plovila, ker je ta skladiščil energent, za katerega trošarina ni bila plačana.
72.
Tak pristop je po mojem mnenju skladen tako z besedilom člena 7(2)(b) Direktive 2008/118 (
37
) v smislu, da dejansko stanje v obravnavani zadevi ustreza enemu od primerov, navedenih v tej določbi, kot s politiko, na kateri temelji ta direktiva in v skladu s katero mora vsaka država članica zagotoviti, da se trošarine plačajo za blago, za katero se ugotovi, da je sproščeno v porabo.
73.
Ta pristop je poleg tega sprejet tudi v sodni praksi Sodišča, v skladu s katero zgolj skladiščenje trošarinskega blaga zunaj režima odloga plačila trošarine pomeni sprostitev v porabo in privede do nastanka obveznosti plačila trošarine, kadar ta za to blago še ni bila plačana v skladu z veljavnimi določbami prava Unije in nacionalne zakonodaje. (
38
) Osnovno načelo, na katerem temelji člen 7(2)(b) Direktive 2008/118, je namreč, da je moralo biti trošarinsko blago, skladiščeno zunaj režima odloga plačila trošarine, v nekem trenutku na kakršen koli način sproščeno v porabo v smislu člena 7(1) te direktive. (
39
)
74.
Ožja razlaga, v skladu s katero bi se status osebe, ki je zavezanec za plačilo trošarine, priznal le bunkerskim postajam, ker imajo te kot imetniki trošarinskega skladišča osrednjo vlogo pri gibanju trošarinskega blaga in ker je odgovornost, ki jo imajo, objektivna odgovornost, (
40
) kot trdi vlagatelj kasacijske pritožbe v postopku v glavni stvari, me ne prepriča. Poleg tega, da taka razlaga člena 7(2) Direktive 2008/118 ni razvidna iz samega besedila te določbe, ki izrecno določa več oblik sprostitve v porabo, medtem ko člen 8(1) te direktive določa več oseb, ki so zavezanci za plačilo trošarine, (
41
) bi namreč taka razlaga zapletla izterjavo dolgovane trošarine (
42
). Poleg tega je treba ugotoviti, da osrednja vloga, ki jo imetniki trošarinskih skladišč nesporno imajo v okviru prostega pretoka trošarinskega blaga, ne more izključiti odgovornosti drugih udeležencev v gospodarski verigi, zlasti v poznejši fazi, v kateri ti imetniki ne morejo izvajati nadzora nad zadevnim gorivom, in posledično možnosti, ki jo morajo imeti davčni organi, da izterjajo trošarine od teh drugih udeležencev, da bi zagotovili učinkovito pobiranje teh trošarin.
75.
Glede na navedeno menim, da lahko davčni organi države članice na podlagi člena 7(2)(b) Direktive 2008/118 v povezavi s členom 8(1)(b) te direktive izterjajo dolgovano trošarino od poveljnika plovila, če je bilo po nadzoru, ki so ga opravili ti organi, ugotovljeno, da ta poveljnik skladišči plinsko olje brez sredstva za davčno označevanje, ki se zahteva za upravičenost do oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96, ne glede na to, da je poveljnik plovila to plinsko olje (za katero je bilo ugotovljeno, da ne vsebuje zahtevanega sredstva za davčno označevanje) pridobil od imetnika trošarinskega skladišča.
C.
Tretje in četrto vprašanje za predhodno odločanje
76.
Če bi Sodišče, kot predlagam v zgornji analizi, razsodilo, da je treba v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, poveljnika plovila šteti za osebo, ki je zavezanec za plačilo trošarine, predložitveno sodišče sprašuje, prvič, ali je taka rešitev združljiva z načelom sorazmernosti, ker ta poveljnik plovila ni imel razloga, da bi dvomil, da mu je bilo to plinsko olje dobavljeno v skladu z določbami prava Unije in nacionalnega prava, ki urejajo oprostitev plačila trošarine (tretje vprašanje za predhodno odločanje), in, drugič, ali je okoliščina, da ta svojih nalog ne opravlja v okviru zaposlitve, ampak je lastnik plovila, upoštevna za odgovor na tretje vprašanje za predhodno odločanje (četrto vprašanje za predhodno odločanje).
77.
Iz razlogov, navedenih v nadaljevanju, menim, da je treba na ti vprašanji, za kateri predlagam, naj se preučita skupaj, odgovoriti nikalno.
78.
Najprej je treba opozoriti, da člen 8(1) Direktive 2008/118 opredeljuje osebo, ki postane zavezanec za plačilo trošarine, s sklicevanjem na člen 7(1) te direktive. V zvezi s skladiščenjem trošarinskega blaga iz člena 7(2)(b) navedene direktive njen člen 8(1)(b) določa, da je zavezanec za plačilo trošarine oseba, ki skladišči trošarinsko blago, ali katera koli druga oseba, vključena v njegovo skladiščenje. (
43
)
79.
V zvezi s tem je treba navesti, da je zakonodajalec Unije uporabil široko opredelitev pojma „oseba, ki je zavezanec“ za plačilo trošarine, ker vključuje vrsto oseb, ki so v različnih položajih, ne da bi določil kakršen koli prednostni vrstni red, da bi zagotovil, da je nekdo zavezan za plačilo trošarine. Ob upoštevanju ciljev, ki se uresničujejo z Direktivo 2008/118, med katerimi je boj proti morebitnim utajam, izogibanju davkom in zlorabam, je tudi izbrana opredelitev namenjena zagotovitvi učinkovitega pobiranja trošarin. (
44
)
80.
Poleg tega je treba poudariti, da čeprav člen 8(1)(b) te direktive ne vsebuje nobene izrecne opredelitve pojma „skladiščenje“ (blaga), je Sodišče razsodilo, da ta pojem ne zahteva, da je zadevna oseba imetnik pravice ali da ima kakršen koli interes v zvezi z blagom, ki ga skladišči, oziroma da ve ali da je razumno pričakovati, da bi vedela za obveznost plačila trošarine na podlagi te določbe. (
45
) Iz tega sledi, da okoliščina, da poveljnik plovila ni imel razloga, da bi dvomil, da je bilo plinsko olje dobavljeno z oprostitvijo plačila trošarine v skladu s pravom Unije in nacionalnim pravom, ne spremeni te ugotovitve. Podobno in ob upoštevanju, da gre za poklicnega strokovnjaka, dejstvo, da je poveljnik plovila tudi lastnik plovila, prav tako ni upoštevno.
81.
Poleg tega je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da odločitev zakonodajalca Unije, da opredeli več kategorij oseb, ki so zavezanci za plačilo trošarine, ne posega v možnost, ki jo lahko določa nacionalno pravo, da oseba, ki je na podlagi te določbe plačala trošarino, za katero je nastala obveznost plačila, vloži regresni zahtevek zoper drugo osebo, ki je zavezanec za plačilo te trošarine. (
46
) Zaradi izčrpnosti je treba navesti, da predložitveno sodišče navaja, da čeprav ima poveljnik plovila možnost, da na podlagi nacionalnega prava vloži regresni zahtevek zoper navedenega dobavitelja, potem ko je plačal trošarino, je postopek, ki se uporablja, lahko nesorazmerno dolgotrajen in drag. Vendar je treba ugotoviti, da je zakonodajalec Unije z Direktivo 2008/118 želel le harmonizirati pogoje, pod katerimi je trošarina dolgovana in izterjana (nujen element za pravilno delovanje notranjega trga), s tem, da je med drugim določil solidarno odgovornost različnih udeležencev v gospodarski verigi, ni pa določil skupnih pravil v zvezi z ureditvijo regresnih zahtevkov, za katere še naprej veljajo izključno pravila nacionalnega prava.
82.
Glede na navedeno menim, da načelo sorazmernosti ne nasprotuje temu, da se trošarina, v zvezi s katero je nastala obveznost plačila, na podlagi člena 8(1)(b) Direktive 2008/118 dejansko izterja od poveljnika plovila kot lastnika plovila, tudi če ta ni imel nobenega razloga, da bi dvomil, da je bilo plinsko olje dobavljeno z oprostitvijo plačila trošarine v skladu z veljavnimi določbami prava Unije in nacionalnega prava.
V. Predlog
83.
Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske), odgovori:
1.
Člen 14(1)(c) Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije ne nasprotuje nacionalni določbi, ki uporabo davčne oprostitve pogojuje s tem, da mora imeti plinsko olje minimalno vsebnost sredstva za davčno označevanje, določeno v skladu s členom 2(2) Direktive Sveta 95/60/ES z dne 27. novembra 1995 o davčnem označevanju plinskega olja in kerozina, če ima zadevna oseba, ki ji je bila pravica do oprostitve zavrnjena, ker zadevno plinsko olje ni vsebovalo zahtevanega sredstva za davčno označevanje, možnost predložiti nacionalnim organom dokaz o skladni uporabi tega plinskega olja.
2.
Davčni organi države članice lahko na podlagi člena 7(2)(b) Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS v povezavi s členom 8(1)(b) te direktive izterjajo dolgovano trošarino od poveljnika plovila, če je bilo po nadzoru, ki so ga opravili ti organi, ugotovljeno, da ta poveljnik skladišči plinsko olje brez sredstva za davčno označevanje, ki se zahteva za upravičenost do oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96, ne glede na to, da je poveljnik plovila to plinsko olje (za katero je bilo ugotovljeno, da ne vsebuje zahtevanega sredstva za davčno označevanje) pridobil od imetnika trošarinskega skladišča.
3.
Načelo sorazmernosti ne nasprotuje temu, da se trošarina, v zvezi s katero je nastala obveznost plačila, na podlagi člena 8(1)(b) Direktive 2008/118 dejansko izterja od poveljnika plovila kot lastnika plovila, tudi če ta ni imel nobenega razloga, da bi dvomil, da je bilo plinsko olje dobavljeno z oprostitvijo plačila trošarine v skladu z veljavnimi določbami prava Unije in nacionalnega prava.
(
1
)	Jezik izvirnika: francoščina.
(
i
)	Ime te zadeve je izmišljeno. Ne ustreza resničnemu imenu nobene od strank v postopku.
(
2
)	Direktiva Sveta z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 405).
(
3
)	Direktiva Sveta z dne 27. novembra 1995 o davčnem označevanju plinskega olja in kerozina (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 289).
(
4
)	Direktiva Sveta z dne 19. oktobra 1992 o približevanju trošarinskih stopenj za mineralna olja (UL 1992, L 316, str. 19). Ta direktiva je bila razveljavljena in nadomeščena z Direktivo 2003/96.
(
5
)	Direktiva Sveta z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12), ki je bila z učinkom od 13. februarja 2023 prenovljena in razveljavljena z Direktivo Sveta (EU) 2020/262 z dne 19. decembra 2019 o določitvi splošnega režima za trošarino (UL 2020, L 58, str. 4).
(
6
)	Izvedbeni sklep Komisije z dne 16. septembra 2011 o skupnem sredstvu za davčno označevanje plinskega olja in kerozina (UL 2011, L 241, str. 31). Ta sklep je bil sprejet med drugim na podlagi člena 2(2) Direktive 95/60. Razveljavljen in nadomeščen je bil z Izvedbenim sklepom Komisije (EU) 2022/197 z dne 17. januarja 2022 o skupnem sredstvu za davčno označevanje plinskega olja in kerozina (UL 2022, L 31, str. 52).
(
7
)	Stb. 1991, št. 561.
(
8
)	Na podlagi člena 1 Direktive 95/60 v povezavi s členom 3 te direktive in člena 1 Izvedbenega sklepa 2011/544.
(
9
)	Glej sodbo z dne 13. julija 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, v nadaljevanju: sodba Vakarų Baltijos laivų statykla, EU:C:2017:537, točka 42 in navedena sodna praksa).
(
10
)	Namen te oprostitve je namreč olajšati trgovino znotraj Unije, zlasti prosti pretok blaga in svobodo opravljanja storitev, ki se lahko odvijata v vodah Unije. Zakonodajalec Unije je z navedeno oprostitvijo želel tudi spodbuditi enakost nekaterih davčnih pogojev, v skladu s katerimi delujejo podjetja za transport ali druge storitve, ki uporabljajo te vode. Glej v tem smislu sodbo Vakarų Baltijos laivų statykladu (točka 33 in navedena sodna praksa). Poleg tega je iz uvodne izjave 23 Direktive 2003/96 razvidno, da ta oprostitev temelji na spoštovanju obstoječih mednarodnih obveznosti in ohranjanju konkurenčnosti družb v Uniji.
(
11
)	Glej sodbo Vakarų Baltijos laivų statykladu (točka 43 in navedena sodna praksa).
(
12
)	Glej sodbo Vakarų Baltijos laivų statykladu (točka 44 in navedena sodna praksa).
(
13
)	Glej sodbo Vakarų Baltijos laivų statykladu (točka 51).
(
14
)	Glej sodbo z dne 27. junija 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, točka 44 in navedena sodna praksa).
(
15
)	Glej v tem smislu prvo in tretjo uvodno izjavo Direktive 95/60 ter uvodno izjavo 1 Izvedbenega sklepa 2011/544.
(
16
)	Glej sodbo z dne 17. oktobra 2018, Komisija/Združeno kraljestvo (C‑503/17, EU:C:2018:831, točka 53).
(
17
)	Iz predložitvene odločbe je razvidno, da na podlagi te določbe nizozemsko pravo določa, da mora biti plinsko olje vidno in trajno obarvano rdeče.
(
18
)	Glej točki 38 in 39 teh sklepnih predlogov.
(
19
)	Glej točke od 54 do 59 teh sklepnih predlogov.
(
20
)	Tako je Sodišče v navedeni zadevi ugotovilo, da pogoji, določeni v nacionalni zakonodaji, niso povezani z dejansko uporabo zadevnih energentov ter nikakor niso potrebni za zagotavljanje pravilne in enotne uporabe oprostitve iz zgoraj navedene določbe, da bi se preprečili utaja, izogibanje ali zloraba. Glej med drugim sodbo Vakarų Baltijos laivų statykladu (točka 51).
(
21
)	Ti stranki poleg tega ugotavljata, da zahteva, v skladu s katero mora gorivo vsebovati minimalno količino sredstva za davčno označevanje, ni namenjena preprečevanju utaje, ker uporaba nepravilno označenega goriva ne more vplivati na uporabo te oprostitve.
(
22
)	Nizozemska vlada je na obravnavi navedla dva primera utaj v zvezi s plovili, načeloma upravičenimi do oprostitve plačila trošarine, ki so ju odkrili carinski organi. Ti organi so najprej odkrili primere, v katerih poveljniki plovil oproščeno plinsko olje vzamejo iz rezervoarjev, da bi ga prodali poveljnikom plovil, ki ga uporabijo za plovbo za zasebne namene. Nato so navedli utajo z mešanjem oproščenega označenega plinskega olja s čistim plinskim oljem.
(
23
)	Poleg tega ni iz nobene določbe Direktive 95/60 razvidno, da bi se nadzori, ki jih opravljajo carinski organi, morali nanašati le na plovila, ki nimajo pravice do oprostitve, kot so plovila za zasebne namene.
(
24
)	Na primer, kadar se poveljnik plovila oskrbi z gorivom na več bunkerskih postajah, ki se nahajajo v različnih državah članicah, kot se je zgodilo v obravnavanem primeru, je skoraj nemogoče, da bi carinski organi izsledili poreklo plinskega olja.
(
25
)	Glej v tem smislu člen 3 Direktive 95/60.
(
26
)	Glej sodbo z dne 29. junija 2017, Komisija/Portugalska (C‑126/15, EU:C:2017:504, točka 84 in navedena sodna praksa).
(
27
)	To sodišče navaja le, da je Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (pritožbeno sodišče v Arnhem-Leeuwardnu) pustilo odprto vprašanje, ali zadevna oseba lahko dokaže poreklo zadevnega plinskega olja ne le s predloženimi dokazili o nakupu, ampak tudi z ladijskim dnevnikom tankerja.
(
28
)	Čeprav se nizozemska vlada na obravnavi ni neposredno opredelila do tega vprašanja, pa je Komisija trdila, da to, kako nizozemski (upravni in sodni) organi uporabljajo sporno določbo, uvaja neizpodbojno domnevo, da se zadevno plinsko olje ne uporablja skladno s pravili, in da posledično obstaja utaja ali zloraba, ne da bi davčni zavezanec lahko predložil nasprotni dokaz, zaradi česar je ta domneva nesorazmerna in v nasprotju s členom 14(1)(c) Direktive 2003/96.
(
29
)	Glej sodbo z dne 25. aprila 2024, Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, točka 30 in navedena sodna praksa).
(
30
)	Glej sodbi z dne 26. aprila 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, točka 59 in navedena sodna praksa), in z dne 12. julija 2001, Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407, točka 67 in navedena sodna praksa).
(
31
)	Glej sodbo Vakarų Baltijos laivų statykladu (točka 46 in navedena sodna praksa).
(
32
)	Glej sodbo z dne 27. junija 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, točka 43 in navedena sodna praksa).
(
33
)	V zvezi s tem se mi zdi pomembno pojasniti, da dokazilo o nakupu goriva pri imetniku trošarinskega skladišča samo po sebi ne bi smelo zadostovati za ovrženje obstoječe domneve, ker ta ne izključuje možnosti, da je do utaje lahko prišlo v poznejši fazi oskrbovanja z gorivom. Na primer, poveljnik plovila bi lahko brez posebnih težav del oproščenega goriva pretovoril na zasebna plovila, ki ne prevažajo blaga po vodah Evropske unije, ali ga zmešal z neoproščenim gorivom za poznejšo nedovoljeno uporabo. Carinski organi morajo upoštevati druge indice in dokaze, s katerimi je mogoče dokazati, da poveljnik plovila ni nezakonito uporabil goriva, kot je prisotnost drugih plovil, ki skladiščijo plinsko olje brez zahtevanega sredstva za davčno označevanje in ki bi se oskrbela z njim na istih bunkerskih postajah, kar je element, ki bi lahko kazal, da so bile storjene napake, ko je bilo sredstvo za označevanje dodano mineralnim oljem.
(
34
)	Glej sodbo z dne 21. decembra 2023, CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, točka 53 in navedena sodna praksa).
(
35
)	Glej sodbo z dne 5. aprila 2001, Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, točka 42).
(
36
)	Predložitveno sodišče se sklicuje tudi na sodno prakso Sodišča, v skladu s katero se lahko sprostitev trošarinskega blaga v porabo zgodi le enkrat (glej sodbo z dne 24. februarja 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, točka 65).
(
37
)	Ta člen namreč določa, da je „skladiščenje trošarinskega blaga zunaj režima odloga plačila trošarine, pri katerem se trošarina v skladu z veljavnimi določbami prava [Unije] in nacionalne zakonodaje ne pobira“, oblika sprostitve v porabo (moj poudarek).
(
38
)	Glej v zvezi s tem sodbo z dne 3. julija 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, točka 25), in sklepne predloge generalnega pravobranilca E. Tancheva v zadevi Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (Nedolžni posrednik) (C‑279/19, EU:C:2021:59, točka 48).
(
39
)	Glej sodbo z dne 8. februarja 2018, Komisija/Grčija (C‑590/16, EU:C:2018:77, točka 48 in navedena sodna praksa).
(
40
)	Če imetnik trošarinskega skladišča pri sprostitvi v porabi ne upošteva zakonskih določb za dobavo trošarinskega blaga z oprostitvijo plačila trošarine, zanj nastane obveznost, da plača dolgovane trošarine na podlagi člena 7(2)(a) Direktive 2008/118.
(
41
)	Če bi zakonodajalec Unije želel določiti izključno odgovornost imetnikov pooblaščenih skladišč, bi se omejil na sprostitev v porabo iz člena 7(2)(a) Direktive 2008/118, ne da bi določil druge oblike sprostitve v porabo in druge osebe, ki so zavezanci za plačilo trošarine, v členu 8(1) te direktive.
(
42
)	Če bi bilo uporabljenih več bunkerskih postaj v različnih državah članicah, kot v obravnavani zadevi, pristojni organi namreč ne bi mogli naknadno določiti, na kateri od teh postaj je bila vsebnost „Solvent Yellow 124“ v plinskem olju nepravilna.
(
43
)	Člen 8(2) Direktive 2008/118 določa, da kadar je več oseb zavezanih plačilu enega trošarinskega dolga, so te solidarno zavezane k plačilu takšnega dolga.
(
44
)	Glej v zvezi s tem sodbo z dne 3. julija 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, točki 25 in 26).
(
45
)	Sodba z dne 10. junija 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nedolžni posrednik) (C‑279/19, EU:C:2021:473, točke od 28 do 31 in navedena sodna praksa).
(
46
)	Glej sodbo z dne 10. junija 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nedolžni posrednik) (C‑279/19, EU:C:2021:473, točka 35 in navedena sodna praksa).