62015CJ0576
TEISINGUMO TEISMO (septintoji kolegija) SPRENDIMAS
2016 m. spalio 5 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Apmokestinimas — Pridėtinės vertės mokestis — Direktyva 2006/112/EB — 2 straipsnio 1 dalies a punktas — 9 straipsnio 1 dalis — 14 straipsnio 1 dalis — 73, 80 ir 273 straipsniai — Mokesčių neutralumo ir proporcingumo principai — Sukčiavimas mokesčių srityje — Apskaitos pažeidimai — Tiekimų ir pajamų slėpimas — Apmokestinamosios vertės nustatymas“
Byloje C‑576/15
dėl Administrativen sad Veliko Tarnovo (Veliko Tarnovo administracinis teismas, Bulgarija) 2015 m. spalio 28 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2015 m. lapkričio 9 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Маya Маrinova ET
prieš
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
TEISINGUMO TEISMAS (septintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas C. Toader, teisėjai A. Rosas ir E. Jarašiūnas (pranešėjas),
generalinis advokatas N. Wahl,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, atstovaujamo A. Manov,
—
Bulgarijos vyriausybės, atstovaujamos D. Drambozova ir E. Petranova,
—
Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir S. Petrova,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 2 straipsnio 1 dalies a punkto, 9 straipsnio 1 dalies, 14 straipsnio 1 dalies ir 73, 80 ir 273 straipsnių išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Maya Marinova ET (toliau – MM) ir Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Veliko Tarnovo skundų ir praktikos mokesčių ir socialinių įmokų srityje direkcijos prie Nacionalinės pajamų agentūros centrinio administratoriaus direktorius, Bulgarija, toliau – direktorius) ginčą dėl pranešimo apie mokesčio perskaičiavimą, kuriame nurodoma sumokėti pridėtinės vertės mokestį (PVM) su delspinigiais.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 59 konstatuojamoji dalis išdėstyta taip:
„Valstybėms narėms turėtų būti leidžiama, neperžengiant tam tikrų ribų ir tam tikromis sąlygomis, pradėti ar toliau taikyti specialias priemones, nukrypstančias nuo šios direktyvos, siekiant supaprastinti apmokestinimą arba užkirsti kelią sukčiavimui ar mokesčio vengimui.“
4
Šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
a)
prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<...>“
5
Pagal šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalį:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
6
Tos pačios direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Prekių tiekimas – teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas.“
7
PVM direktyvos 73 straipsnis išdėstytas taip:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
8
Pagal šios direktyvos 80 straipsnio 1 dalį:
„Siekdamos užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui, valstybės narės [šioje nuostatoje išvardytais] atvejais gali imtis priemonių, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, atliekamo dalyvaujant šeimos nariams ar susijusiam su kitais artimais asmeniniais ryšiais, valdymo, nuosavybės, narystės, finansiniais ar teisiniais ryšiais [kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo asmenims, su kuriais egzistuoja šeiminiai ar kiti artimi asmeniniai ryšiai, valdymo, nuosavybės, narystės, finansiniai ar teisiniai ryšiai], kaip apibrėžė valstybė narė, apmokestinamoji vertė yra [būtų] atviros rinkos kaina.“
9
Minėtos direktyvos 242 straipsnyje numatyta: „Kiekvienas apmokestinamasis asmuo tvarko detalią apskaitą tokiu būdu, kad būtų galima nustatyti prievoles, susijusias su PVM, o mokesčių institucijos galėtų patikrinti, kaip jos vykdomos.“
10
Tos pačios direktyvos 244 straipsnyje išdėstyta: „Kiekvienas apmokestinamasis asmuo užtikrina, kad būtų saugomos jo paties, prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba trečiosios šalies jo vardu ir jo naudai išrašytų sąskaitų-faktūrų kopijos ir visos jo gautos sąskaitos-faktūros.“
11
PVM direktyvos 250 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo pateikia PVM deklaraciją, nurodydamas visą informaciją, reikalingą nustatyti mokėtino mokesčio dydį ir atskaitytinas sumas, kiek tai reikalinga nustatyti apmokestinimo bazę, su šiuo mokesčiu ir atskaita susijusių sandorių bendrą vertę bei neapmokestinamų sandorių vertę.“
12
Šios direktyvos 273 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
Bulgarijos teisė
13
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos redakcijos Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, DV, Nr. 63, 2006 m. rugpjūčio 4 d.; toliau – ZDDS) 3 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad apmokestinamuoju asmeniu laikomas asmuo, kuris savarankiškai vykdo ekonominę veiklą, kad ir koks būtų tos veiklos tikslas ar rezultatas.
14
Pagal ZDDS 6 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimu“ šiame įstatyme laikomas nuosavybės arba kitos daiktinės teisės į prekes perdavimas.
15
Pagal ZDDS 25 straipsnio 1 dalį „apmokestinimo momentas“ pagal šį įstatymą atitinka prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį pagal šį įstatymą atlieka apmokestinamasis asmuo, prekių įsigijimą Bendrijos viduje ir jų importą, kaip tai suprantama pagal ZDDS 16 straipsnį.
16
Pagal ZDDS 26 straipsnio 1 dalį apmokestinamoji vertė, kaip ji suprantama pagal šį įstatymą, yra suma, nuo kurios skaičiuojamas ar neskaičiuojamas PVM, atsižvelgiant į tai, ar tiekimas arba teikimas yra apmokestinamas. Šio straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad apmokestinamoji vertė nustatoma remiantis visu atlygiu, nustatytu Bulgarijos levais (BGN) ar centais, atėmus pagal ZDDS mokėtiną mokestį, kurį įgijėjas ar trečiasis asmuo sumokėjo ar turi sumokėti atsiskaitydamas už tiekimą ar teikimą. Atlygiu už tiekimą ar teikimą nelaikomos palūkanos ar baudos, turinčios kompensacinį pobūdį.
17
Pagal ZDDS 96 straipsnio 1 dalį kiekvienas mokesčių mokėtojas, kurio apmokestinamoji apyvarta per iki einamojo mėnesio buvusį trumpesnį nei dvylikos mėnesių iš eilės laikotarpį buvo didesnė ar lygi 50000 BGN (apie 25000 eurų), turi pateikti prašymą jį įregistruoti pagal šį įstatymą per keturiolika dienų po mokestinių metų, per kuriuos jis pasiekė šią apyvartą, laikotarpį.
18
Iki 2012 m. sausio 1 d. galiojusios redakcijos ZDDS 102 straipsnio 3 dalies 1 punkte buvo numatyta, kad, siekiant nustatyti asmens, kuris privalo pateikti prašymą įregistruoti, bet to nepadarė per numatytą terminą, mokestines skolas, laikoma, kad jis turi prievolę sumokėti mokestį už apmokestinamus tiekimus ir teikimus ir jo atliktus įsigijimus Bendrijos viduje per laikotarpį nuo termino pateikti prašymą įregistruoti pabaigos iki dienos, kai jį realiai įregistruoja pajamų tarnyba.
19
Pagal 2006 m. sausio 1 d.Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (Mokesčių ir socialinio draudimo procedūrų kodeksas; DV, Nr. 105, 2005 m. gruodžio 29 d.; toliau – DOPK) 122 straipsnio 1 dalį pajamų tarnyba gali taikyti atitinkamame įstatyme numatytą mokesčio tarifą apmokestinamajai vertei, kurią ji nustatė pagal šio straipsnio 2 dalį, ypač kai yra įrodymų apie nuslėptų produktų ar pajamų egzistavimą, kai apskaita neatitinka zakon za schetovodsvoto (Apskaitos įstatymas), kai apskaita nepateikta ar pateikta apskaita neleidžia nustatyti apmokestinamosios vertės ir kai dokumentai, būtini apmokestinamajai vertei nustatyti ar mokėtinoms socialinio draudimo įmokoms apskaičiuoti, buvo neteisėtai sunaikinti.
20
DOPK 122 straipsnio 2 dalies 1, 4, 6, 8 ir 16 punktuose numatyta, kad siekdama nustatyti apmokestinamąją vertę pajamų tarnyba atsižvelgia į visas šias individualias aplinkybes: realiai vykdytos veiklos rūšį ir pobūdį; oficialius dokumentus ir dokumentus, kuriuose nurodyti patikimi duomenys; vietos, kurioje vykdoma veikla, komercinę reikšmę; produktus / bruto pajamas (apyvartą) ir kitus įrodymus, galinčius padėti nustatyti apmokestinamąją vertę.
21
Pagal DOPK 124 straipsnio 2 dalį, vykstant skundo dėl pranešimo apie mokesčio perskaičiavimą, pateikto atlikus patikrinimą pagal DOPK 122 straipsnį, nagrinėjimo procedūrai, išvados dėl faktinių aplinkybių, pateiktos šiame pranešime, laikomos teisingomis tol, kol bus įrodyta priešingai, kai nustatyta, kad DOPK 122 straipsnio 1 dalyje nustatytos sąlygos yra įvykdytos.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
22
MM yra individuali įmonė, priklausanti Maya Vasileva Marinova, Bulgarijos pilietei, kuri įregistruota kaip individuali verslininkė, kaip tai suprantama pagal Bulgarijos teisę. Ši įmonė vykdo mažmeninę prekybą maisto ir ne maisto prekėmis, kurias parduoda galutiniams vartotojams parduotuvėje Trojano savivaldybės teritorijoje (Bulgarija).
23
MM buvo atliktas mokestinis patikrinimas, po kurio 2014 m. birželio 5 d.Natsionalna agentsia po prihodite (Nacionalinė valstybės pajamų agentūra, toliau – Bulgarijos mokesčių administratorius) teritorinis padalinys pateikė pranešimą apie PVM išieškojimą, susijusį su 30545,73 BGN (apie 15618 eurų) suma ir 16442,85 BGN (apie 8407 eurai) delspinigiais.
24
Per patikrinimą, patikrinęs MM prekybos partnerius, kurie buvo įregistruoti kaip PVM mokėtojai, Bulgarijos mokesčių administratorius nustatė, kad keli iš jų MM išrašė sąskaitas faktūras, susijusias su tabako gaminiais ir maisto produktais, kuriuos jie jai pristatė. Šios sąskaitos faktūros buvo įtrauktos į jas išrašiusių asmenų apskaitą, bet ne į MM, kuri neatskaitė šiose sąskaitose faktūrose nurodyto PVM, apskaitą.
25
Bulgarijos mokesčių administratorius nusprendė, kad MM realiai gavo šias prekes, ir preziumavo, kad, atsižvelgiant į tai, jog šių prekių šios įmonės sandėlyje nebuvo, ir į jų pobūdį, MM jas pardavė mažmeninėje prekyboje nenustatytiems tretiesiems asmenims finansiniais metais, kuriais buvo išrašytos minėtos sąskaitos faktūros. Nustatęs, kad MM neįtraukė į apskaitą nei tiekėjų atliktų prekių tiekimų, nei vėlesnių jų pardavimų, Bulgarijos mokesčių administratorius padarė išvadą, kad ši įmonė nuslėpė šiuos tiekimus ir su minėtų prekių perpardavimu susijusias pajamas.
26
Be to, Bulgarijos mokesčių administratorius konstatavo, kad laikotarpiu nuo 2008 m. gegužės 1 d. iki 2010 m. balandžio 26 d. MM nebuvo įregistruota PVM mokėtojų registre dėl to, jog jos deklaruota apyvarta nesiekė 50000 BGN (apie 25000 eurų) ribos, numatytos nacionalinės teisės aktuose, nuo kurios registracija yra privaloma. Tačiau šis administratorius, taip pat remdamasis šios įmonės tiekėjų išrašytomis sąskaitomis faktūromis, nusprendė, kad laikotarpiu nuo 2007 m. gegužės 1 d. iki 2008 m. balandžio 30 d. reali MM apyvarta buvo didesnė nei ši riba ir todėl ši įmonė turėjo pateikti prašymą ją įregistruoti PVM mokėtojų registre nuo 2008 m. gegužės 1 d., o ji tai padarė tik 2010 m. balandžio 26 d.
27
Todėl Bulgarijos mokesčių administratorius apskaičiavo PVM nepriemoką ir pateikė pagrindinėje byloje nagrinėjamą pranešimą dėl mokesčio perskaičiavimo. Jis nustatė MM prekybos partnerių sąskaitose faktūrose nurodytų produktų preziumuojamų pardavimų mažmeninėje prekyboje apmokestinamąją vertę ir šios įmonės pardavimų, atliktų per laikotarpį nuo 2008 m. gegužės 1 d. iki 2010 m. balandžio 26 d., apmokestinamąją vertę. Nustatydamas šią apmokestinamąją vertę jis pagal nacionalinės teisės aktus prie šiose sąskaitose faktūrose nurodytų tiekimų kainų pridėjo maržą, nustatytą pagal įprastai atitinkamiems produktams MM taikytas kainas.
28
MM pateikė administracinį skundą dėl šio pranešimo direktoriui. Kadangi 2014 m. rugpjūčio 15 d. šis skundas buvo atmestas, ji pateikė skundą dėl šio pranešimo Administrativen sad Veliko Tarnovo (Veliko Tarnovo administracinis teismas).
29
MM teigia, kad apmokestinamosios vertės nustatymas „pagal analogiją“ remiantis pagrindinėje byloje nagrinėjamoje teisėje numatyta procedūra yra nepagrįstas. Šiuo klausimu ji nurodo, kad faktas, jog prekių pardavimo sąskaitos faktūros yra įtrauktos į apskaitą tiekėjų, dar nereiškia, kad jose nurodyti produktai jai buvo pristatyti iš tiesų ir kad ji nuslėpė tiekimus. Anot MM, iš tiesų nėra įrodymų nei kad ji šias prekes gavo, nei kad ji jas vėliau perpardavė.
30
Direktoriaus teigimu, pagal nacionalinės teisės nuostatas apmokestinamojo asmens tinkamos apskaitos nebuvimas leidžia preziumuoti, jog vėliau buvo atliktas į apskaitą neįtrauktas tiekimas tretiesiems asmenims siekiant pelno, taip pat leidžia nustatyti apmokestinimo momento datą ir apmokestinamąją vertę.
31
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas laiko nustatyta faktine aplinkybe tai, kad MM, veikdama kaip apmokestinamasis asmuo pagal PVM direktyvą ir vykdydama savarankišką ekonominę veiklą, realiai gavo tiekėjų išrašytose sąskaitose faktūrose nurodytas prekes per mokestinius metus, per kuriuos šios sąskaitos faktūros buvo išrašytos, ir kad ji turėjo šias sąskaitas faktūras, bet jų neįtraukė į apskaitą ir nepateikė Bulgarijos mokesčių administratoriui per mokestinį patikrinimą.
32
Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad šių prekių gavimas ir netinkama MM apskaita, be kitų objektyvių įrodymų, nebūtinai rodo, kad ši įmonė vėliau prekes perpardavė. Pažymėdamas, kad DOPK nuostatos nereikalauja nustatyti, kad egzistuoja nuslėptos pajamos, susijusios su kiekvienu vėlesniu preziumuojamu pardavimu, ir kad pagal šias teisės nuostatas apskaičiuota apmokestinamoji vertė nebūtinai atspindi realiai apmokestinamojo asmens gautą atlygį, šis teismas konstatuoja, kad DOPK 122 straipsnio 2 dalyje numatytos kitos tiekimų apmokestinamosios vertės nustatymo taisyklės nei numatytos minėtos direktyvos 73–80 straipsniuose.
33
Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos, atsižvelgiant į valstybių narių procesinę autonomiją, yra suderinamos su mokesčių neutralumo ir proporcingumo principais ir su šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi, 14 straipsnio 1 dalimi, 73, 80 ir 273 straipsniais.
34
Tokiomis aplinkybėmis Administrativen sad Veliko Tarnovo (Veliko Tarnovo administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar PVM direktyvos 273 straipsnį, 2 straipsnio 1 dalies a punktą, 9 straipsnio 1 dalį ir 14 straipsnio 1 dalį kartu, atsižvelgiant į mokesčių neutralumo ir proporcingumo principus, reikia aiškinti taip, kad atitinkama valstybė narė gali vertinti faktinį prekių, pristatytų apmokestinamajam asmeniui vykdant apmokestinamus tiekimus, nebuvimą kaip šio asmens atliktus paskesnius atlygintinus apmokestinamus šių prekių tiekimus, kurių gavėjas nenustatytas, kai šis vertinimas susijęs su sukčiavimu mokant PVM?
2.
Ar pirmajame klausime nurodytas nuostatas, atsižvelgiant į mokesčių neutralumo ir proporcingumo principus, reikia aiškinti taip, kad atitinkama valstybė narė gali pirmiau nurodytu būdu vertinti aplinkybę, kad apmokestinamasis asmuo neįtraukė į apskaitą mokestinių dokumentų, susijusių su gautais apmokestinamais tiekimais, kai tuo siekta nurodyto tikslo?
3.
Ar PVM direktyvos 273, 73 ir 80 straipsnių nuostatas kartu ir atsižvelgiant į vienodo požiūrio ir proporcingumo principus reikia aiškinti taip, kad valstybės narės, remdamosi nacionalinės teisės nuostatomis, kuriomis neperkeliama Sąjungos teisė, gali nustatyti apmokestinamojo asmens atlikto prekių tiekimo apmokestinamąją vertę nukrypdamos nuo 73 straipsnyje įtvirtintos bendrosios taisyklės ir 80 straipsnyje aiškiai įtvirtintų išimčių, turint omenyje, kad tai susiję, pirma, su sukčiavimu mokant PVM, ir, antra, su patikimos apytikslės atitinkamų sandorių apmokestinamosios vertės nustatymu?“
Dėl prejudicinių klausimų
35
Pirmiausia primintina, kad PVM direktyvos 80 straipsnis, kurį pateiktuose klausimuose nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šiuo atveju nėra reikšmingas šiai bylai išnagrinėti, nes šis straipsnis susijęs su sandorių tarp susijusių šalių, kurie skiriasi nuo pagrindinėje byloje nagrinėjamų sandorių, apmokestinamosios vertės nustatymu.
36
Todėl laikytina, kad šiais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktą, 9 straipsnio 1 dalį, 14 straipsnio 1 dalį, 73 ir 273 straipsnius ir mokesčių neutralumo ir proporcingumo principus reikia aiškinti taip, kad jie draudžia tokias nacionalinės teisės nuostatas, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias, iš esmės apmokestinamojo asmens sandėlyje nesant prekių, kurios jam buvo pristatytos, ir neįtraukus į apmokestinamojo asmens apskaitą su jomis susijusių mokestinių dokumentų, mokesčių administratorius gali preziumuoti, kad šis apmokestinamasis asmuo vėliau šias prekes pardavė tretiesiems asmenims, ir nustatyti šių prekių pardavimų apmokestinamąją vertę pagal turimus faktinius duomenis taikydamas šioje direktyvoje nenumatytas taisykles.
37
Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad šį prašymą pateikęs teismas laiko, jog nustatyta, kad MM realiai gavo tiekėjų išrašytose sąskaitose faktūrose nurodytas prekes, turėjo šias sąskaitas faktūras, bet jų neįtraukė į apskaitą ir nepateikė Bulgarijos mokesčių administratoriui, per mokestinį patikrinimą prekių šios įmonės sandėlyje nebuvo ir ji neįtraukė į apskaitą galimų vėlesnių su šiomis prekėmis susijusių sandorių.
38
Atsižvelgiant į šias aplinkybes reikia priminti, kad PVM direktyvos 242 straipsnyje šio mokesčio mokėtojams nustatyta pareiga tinkamai tvarkyti apskaitą, šios direktyvos 244 straipsnyje jiems nustatyta pareiga saugoti visas sąskaitas faktūras, o šios direktyvos 250 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad apmokestinamieji asmenys turi pateikti deklaraciją, kurioje yra duomenų, reikalingų mokėtinai PVM sumai nustatyti.
39
Apskaitos, kad būtų galima nustatyti prievoles, susijusias su PVM, o mokesčių institucijos galėtų patikrinti, kaip jos vykdomos, netvarkymas ir išrašytų ir apmokėtų sąskaitų faktūrų neregistravimas gali kliudyti teisingai rinkti šį mokestį ir taip pakenkti geram bendrosios PVM sistemos veikimui. Todėl Sąjungos teisė nekliudo valstybėms narėms tokių veiksmų neatlikimo laikyti susijusiu su sukčiavimu mokesčių srityje (šiuo klausimu žr. 2010 m. gruodžio 7 d. Sprendimo R., C‑285/09, EU:C:2010:742, 48 ir 49 punktai ir 2016 m. liepos 28 d. Sprendimo Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 56 punktas).
40
Siekiant užtikrinti teisingą PVM rinkimą ir išvengti sukčiavimo direktyvos 273 straipsnio pirma pastraipa leidžia valstybėms narėms nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis šiais tikslais, su sąlyga, kad sandoriams šalies viduje ir apmokestinamųjų asmenų sandoriams tarp valstybių narių taikomos vienodos sąlygos ir tokios prievolės nesukuria su sienų kirtimu susijusių formalumų prekybos tarp valstybių narių srityje.
41
Teisingumo Teismas pažymėjo, kad iš šios nuostatos, taip pat iš šios direktyvos 2 straipsnio, 250 straipsnio 1 dalies ir iš ESS 4 straipsnio 3 dalies matyti, kad kiekviena valstybė narė turi pareigą imtis visų teisėkūros ir administracinių priemonių, būtinų viso mokėtino PVM surinkimui jos teritorijoje užtikrinti ir kovoti su sukčiavimu (2015 m. liepos 9 d. Sprendimo Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, 25 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
42
Šiuo klausimu pažymėtina, kad apmokestinamojo asmens sukčiavimas, pavyzdžiui, tiekimų ir pajamų slėpimas, neturėtų būti kliūtis PVM surinkti. Iš tiesų, atsižvelgiant į šios direktyvos 273 straipsnį ir į šio sprendimo ankstesniame punkte minėtą teismo praktiką, kompetentingos nacionalinės institucijos turi atkurti padėtį, kuri būtų egzistavusi nesant sukčiavimo mokesčių srityje.
43
Be to, Teisingumo Teismas nusprendė, kad, kadangi, išskyrus jose nustatytus apribojimus, PVM direktyvos 273 straipsnio nuostatose nenurodomos nei sąlygos, nei prievolės, kurias valstybės narės gali numatyti, šiomis nuostatomis valstybėms narėms suteikiama diskrecija dėl priemonių, skirtų šio sprendimo 41 punkte primintiems tikslams pasiekti (šiuo klausimu žr. 2012 m. sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, 23 punktą ir 2015 m. kovo 26 d. Sprendimo Macikowski, C‑499/13, EU:C:2015:201, 36 punktą).
44
Tačiau priemonės, kurias valstybės narės gali priimti pagal šį 273 straipsnį, siekdamos užtikrinti teisingą mokesčio surinkimą ir išvengti sukčiavimo, neturi viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti, ir neturi kelti grėsmės PVM neutralumui (žr. 2015 m. kovo 26 d. Sprendimo Macikowski, C‑499/13, EU:C:2015:201, 37 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
45
Šiuo atveju, nors tai dar turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, iš direktoriaus ir Bulgarijos vyriausybės pastabų matyti, kad DOPK 122 straipsnis yra kovos su sukčiavimu priemonė, kurioje numatyta, kad tiekimų ar pajamų slėpimo atveju, taip pat nacionalines teisės nuostatas atitinkančios apskaitos nebuvimo ar jos nepateikimo mokesčių administratoriui atveju nustatomos mokesčių skolos ir nustatoma apmokestinamoji vertė, artimiausia realiai apmokestinamojo asmens gautam atlygiui, remiantis šio administratoriaus turimais įrodymais, pavyzdžiui, realiai vykdytos veiklos rūšimi ir pobūdžiu, dokumentais, kuriuose nurodyti patikimi duomenys, vietos, kurioje vykdoma veikla, komercine reikšme, atitinkamais produktais ir bruto pajamomis ir kitais šiuo tikslu reikšmingais įrodymais.
46
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti nagrinėjamų nacionalinių priemonių atitiktį šio sprendimo 44 punkte nurodytiems reikalavimams, atsižvelgdamas į visas pagrindinės bylos aplinkybes. Tačiau Teisingumo Teismas gali pateikti visas jo nagrinėjamam ginčui išspręsti naudingas nuorodas (šiuo klausimu žr. 2016 m. liepos 28 d. Sprendimo Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 36 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
47
Viena vertus, dėl pirmo iš šių reikalavimų, kylančio iš proporcingumo principo, pažymėtina, kad iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos nematyti, jog pagrindinėje byloje nagrinėjamos priemonės viršija tai, kas būtina tikslams pasiekti.
48
Iš tiesų, konstatuotina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės nuostatų tikslas yra nustatyti apmokestinamąją vertę, artimiausią apmokestinamojo asmens realiai gautam atlygiui, leidžiant kompetentingoms nacionalinėms institucijoms atkurti padėtį remiantis jų turima informacija ir atsižvelgiant į visas individualias aplinkybes, tais atvejais, kai dėl šio asmens sukčiavimo ir, be kita ko, dėl jo pareigos tinkamai tvarkyti apskaitą neįvykdymo, neįmanoma surinkti objektyvių duomenų, susijusių su apmokestinamųjų sandorių datomis, jų gavėjais ir apmokestinamojo asmens pajamomis.
49
Kita vertus, dėl neutralumo principo, kuris yra Sąjungos teisės aktų leidėjo taikomas bendrojo vienodo požiūrio principo atitikmuo PVM srityje (žr. 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, 41 punktą ir 2015 m. kovo 5 d. Sprendimo Komisija / Liuksemburgas, C‑502/13, EU:C:2015:143, 50 punktą), reikia konstatuoti, kad sukčiavę mokesčių srityje apmokestinamieji asmenys, būtent slėpę apmokestinamuosius sandorius ir su jais susijusias pajamas, nėra panašioje padėtyje kaip apmokestinamieji asmenys, kurie vykdo savo pareigas PVM apskaitos, deklaravimo ir mokėjimo srityje. Todėl apmokestinamasis asmuo, tyčia dalyvavęs sukčiaujant mokesčių srityje ir sukėlęs grėsmę bendrosios PVM sistemos veikimui, negali pagrįstai remtis šiuo principu (šiuo klausimu žr. 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Schoenimport Italmoda Mariano Previti ir kt., C‑131/13, C‑163/13 ir C‑164/13, EU:C:2014:2455, 48 punktą ir 2016 m. liepos 28 d. Sprendimo Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 58 punktą).
50
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktą, 9 straipsnio 1 dalį, 14 straipsnio 1 dalį, 73 ir 273 straipsnius ir mokesčių neutralumo principą reikia aiškinti taip, kad jie nedraudžia tokių nacionalinės teisės nuostatų, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias, apmokestinamojo asmens sandėlyje nesant prekių, kurios jam buvo pristatytos, ir neįtraukus į šio apmokestinamojo asmens apskaitą su jomis susijusių mokestinių dokumentų, mokesčių administratorius gali preziumuoti, kad šis apmokestinamasis asmuo vėliau šias prekes pardavė tretiesiems asmenims, ir nustatyti šių prekių pardavimų apmokestinamąją vertę pagal administratoriaus turimus faktinius įrodymus taikydamas šioje direktyvoje nenumatytas taisykles. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar šios nacionalinės teisės nuostatos neviršija to, kas būtina siekiant užtikrinti tinkamą PVM rinkimą ir išvengti sukčiavimo.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
51
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 2 straipsnio 1 dalies a punktą, 9 straipsnio 1 dalį, 14 straipsnio 1 dalį, 73 ir 273 straipsnius ir mokesčių neutralumo principą reikia aiškinti taip, kad jie nedraudžia tokių nacionalinės teisės nuostatų, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias, apmokestinamojo asmens sandėlyje nesant prekių, kurios jam buvo pristatytos, ir neįtraukus į šio apmokestinamojo asmens apskaitą su jomis susijusių mokestinių dokumentų, mokesčių administratorius gali preziumuoti, kad šis apmokestinamasis asmuo vėliau šias prekes pardavė tretiesiems asmenims, ir nustatyti šių prekių pardavimų apmokestinamąją vertę pagal administratoriaus turimus faktinius įrodymus taikydamas šioje direktyvoje nenumatytas taisykles. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar šios nacionalinės teisės nuostatos neviršija to, kas būtina siekiant užtikrinti tinkamą pridėtinės vertės mokesčio rinkimą ir išvengti sukčiavimo.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: bulgarų.