CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
NIILO JÄÄSKINEN
presentate il 12 dicembre 2013 (1)
Cause riunite C‑43/13 e C‑44/13
Hauptzollamt Köln
contro
Kronos Titan GmbH
e
Hauptzollamt Krefeld
contro
Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH
[domande di pronuncia pregiudiziale proposte dal Bundesfinanzhof (Germania)]
«Direttiva 2003/96/CE – Articolo 2, paragrafo 3 – Tassazione dei prodotti energetici diversi da quelli per i quali il livello di tassazione è specificato nella predetta direttiva – Nozione di “combustibile per riscaldamento o di carburante per motori equivalente” – Valutazione dell’equivalenza – Sostituibilità»
I –    Introduzione
1.        La direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (2), mira a introdurre una struttura uniforme per le accise che gravano sui prodotti energetici e a determinare le aliquote minime d’imposta per i prodotti energetici menzionati negli allegati della medesima direttiva. I prodotti elencati sono stati identificati con i rispettivi codici nella nomenclatura combinata (in prosieguo: la «NC») (3).
2.        Tuttavia, la direttiva 2003/96 comprende altresì altri prodotti energetici. Ai sensi del suo articolo 2, paragrafo 3, primo comma, «[q]ualora siano destinati ad essere utilizzati, siano messi in vendita o siano utilizzati come carburante per motori o combustibile per riscaldamento, i prodotti energetici diversi da quelli per i quali nella presente direttiva è specificato un livello di tassazione, sono tassati, in relazione al loro uso, all’aliquota applicabile al combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente» (4).
3.        Orbene, con due rinvii pregiudiziali, il Bundesfinanzhof (Germania) chiede appunto l’interpretazione della suddetta disposizione al fine di poter stabilire quale livello di tassazione tra quelli previsti dalla normativa tedesca per «altri casi» debba essere applicato a tali prodotti. I prodotti in parola sono, da un lato, il toluene (causa C‑43/13) e, dall’altro, l’acqua ragia minerale e l’olio leggero Exxsol D 60 (causa C‑44/13).
4.        Il giudice del rinvio chiede pertanto un’interpretazione di detta disposizione al fine di stabilire l’aliquota d’imposta applicabile ai suddetti prodotti, in particolare considerazione del fatto che nelle presenti cause si tratta di prodotti energetici utilizzati dalle imprese ricorrenti nei procedimenti principali come combustibile per riscaldamento.
II – Contesto normativo, procedimenti principali, questione pregiudiziale e procedimento dinanzi alla Corte
A –Il diritto dell’Unione
5.        L’articolo 2 della direttiva 2003/96 stabilisce quanto segue:
«1.      Ai fini della presente direttiva s’intendono per “prodotti energetici” i prodotti:
(…)
b)      di cui ai codici NC (…) da 2704 a 2715;
c)      di cui ai codici NC 2901 e 2902;
(…)
3.      Qualora siano destinati ad essere utilizzati, siano messi in vendita o siano utilizzati come carburante per motori o combustibile per riscaldamento, i prodotti energetici diversi da quelli per i quali nella presente direttiva è specificato un livello di tassazione, sono tassati, in relazione al loro uso, all’aliquota applicabile al combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente.
(…)».
6.        Dall’articolo 7 della direttiva 2003/96 risulta che i livelli minimi di tassazione da applicare ai carburanti per motori sono quelli fissati nell’allegato I, tabella A, di tale direttiva. Ai sensi dell’articolo 8 di quest’ultima, i livelli minimi di tassazione da applicare ai prodotti utilizzati come carburante per motori sono quelli fissati nel suo allegato I, tabella B, della stessa direttiva. Da ultimo, in forza del suo articolo 9, i livelli minimi di tassazione da applicare al combustibile per riscaldamento sono indicati nel suddetto allegato I, tabella C.
B –Il diritto tedesco
7.        La legge tedesca relativa all’imposta sull’energia (Energiesteuergesetz), del 15 luglio 2006 (5) (in prosieguo: l’«EnergieStG»), recepisce la direttiva 2003/96. L’articolo 2 dell’EnergieStG, nella versione in vigore nel 2007 e nel 2008, dispone quanto segue:
«1)      L’imposta ammonta
1.      per 1 000 l di benzina di cui alle sottovoci da 2710 11 41 a 2710 11 49 della [NC]
(…)
b)      con un contenuto massimo di zolfo di 10 mg/kg, a [EUR] 654,50.
(...)
3)      In deroga ai punti 1 e 2, l’imposta ammonta (…) [segue un elenco composto da cinque voci, alcune delle quali con sottovoci, e le aliquote d’imposta, nettamente inferiori, loro assegnate, indicante, in particolare, i gasoli di cui alle sottovoci da 2710 19 41 a 2710 19 49 della NC, nonché gli oli combustibili di cui alle sottovoci da 2710 19 61 a 2710 19 69 della NC],
qualora siano utilizzati come combustibile per riscaldamento ovvero siano dichiarati a tal fine. (…)
4)      I prodotti energetici diversi da quelli menzionati ai paragrafi da 1 a 3 sono soggetti alla medesima imposta dei prodotti energetici più affini in base alle loro proprietà o alla loro destinazione (…)».
C –Procedimenti principali e questione pregiudiziale
8.        La causa C‑43/13 s’incentra sulla produzione da parte della Kronos Titan GmbH (in prosieguo: la «Kronos Titan») di polvere di biossido di titanio (denominato «pigmento bianco») per la quale, per ragioni di economia del procedimento chimico applicato, detta società ha scelto di spruzzare in una corrente di ossigeno del toluene che viene così bruciato, utilizzandolo quindi come combustibile per riscaldamento (6).
9.        La causa C‑44/13 verte sulla produzione da parte della Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service GmbH (in prosieguo: la «Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service») di rivestimenti di superficie per la quale il trattamento termico impiegato richiede l’uso di acqua ragia minerale e di olio leggero Exxsol D 60, che vengono bruciati durante il processo di produzione. L’acqua ragia minerale e l’olio leggero Exxsol D 60 sono pertanto usati come combustibile per riscaldamento.
10.      La Kronos Titan e la Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service hanno versato un’imposta sull’energia pari, rispettivamente, a EUR 1,1 milioni e a EUR 134 747,70. Entrambe hanno presentato la propria dichiarazione conformemente alle istruzioni impartite rispettivamente dallo Hauptzollamt Köln (ufficio doganale di Colonia) e dallo Hauptzollamt Krefeld (ufficio doganale di Krefeld) (in prosieguo, congiuntamente: gli «Hauptzollämter»).
11.      Questi ultimi hanno determinato l’aliquota d’imposta applicabile basandosi sull’articolo 2 dell’EnergieStG. Posto che né il toluene, né l’acqua ragia minerale o l’olio leggero Exxsol D 60 sono direttamente contemplati dall’EnergieStG, gli Hauptzollämter hanno ritenuto che occorresse applicare l’aliquota di riferimento per la benzina con un contenuto massimo di zolfo di 10 mg/kg, conformemente all’articolo 2, paragrafo 4, dell’EnergieStG, con la motivazione che si trattava del prodotto più affine per la sua qualità e destinazione – e ciò sebbene la benzina sia un carburante per motori.
12.      La Kronos Titan e la Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service hanno dunque proposto ricorso contro le rispettive dichiarazioni fiscali, chiedendo l’applicazione di una delle aliquote di imposta nettamente inferiori, che l’articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 prevede per i prodotti energetici utilizzati come combustibile per riscaldamento.
13.      Il Finanzgericht Düsseldorf ha accolto i suddetti ricorsi con la motivazione che tali prodotti erano utilizzati come combustibile per riscaldamento, in virtù di un’interpretazione dell’articolo 2 dell’EnergieStG conforme all’articolo 2, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 2003/96. Lo stesso giudice ha ritenuto che l’aliquota d’imposta potesse essere desunta non dall’articolo 2, paragrafo 1, dell’EnergieStG, bensì soltanto dall’articolo 2, paragrafo 3, della medesima legge, dal momento che le aliquote d’imposta riguardanti i combustibili per riscaldamento sarebbero determinate solo in questa disposizione.
14.      Gli Hauptzollämter hanno promosso ricorsi per cassazione («Revision») dinanzi al Bundesfinanzhof avverso le rispettive sentenze pronunciate dal Finanzgericht Düsseldorf.
15.      Ritenendo che la soluzione delle controversie sottopostegli dipendesse dall’interpretazione dell’articolo 2, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 2003/96, il Bundesfinanzhof ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte, in entrambi i procedimenti principali, la medesima questione pregiudiziale:
«Se l’articolo 2, paragrafo 3, della [direttiva 2003/96] richieda, relativamente alla tassazione di prodotti energetici diversi da quelli per i quali, nella suddetta direttiva, viene specificato un livello di tassazione, l’applicazione di un’aliquota d’imposta fissata nel diritto nazionale per l’uso di un prodotto energetico come combustibile per riscaldamento, purché il prodotto energetico diverso venga ugualmente impiegato come combustibile per riscaldamento, oppure se, qualora il prodotto diverso usato come combustibile per riscaldamento sia equivalente a un prodotto energetico specifico, possa applicarsi l’aliquota d’imposta stabilita per tale prodotto energetico nel diritto nazionale, anche nel caso in cui si tratti di un’aliquota uniforme, a prescindere dall’uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento».
D –Procedimento dinanzi alla Corte
16.      Le decisioni di rinvio, datate 14 novembre 2012, sono pervenute alla Corte il 28 gennaio 2013. Con ordinanza del presidente della Corte del 7 febbraio 2013, le cause C‑43/13 e C‑44/13 sono state riunite. Hanno presentato osservazioni scritte gli Hauptzollämter, la Kronos Titan, la Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service nonché la Commissione europea. Il governo portoghese ha depositato osservazioni unicamente nella causa C-43/13. Non ha avuto luogo una trattazione orale.
III – Valutazione giuridica
A –    Osservazioni preliminari
17.      Va ricordato che l’articolo 93 CE (divenuto articolo 113 TFUE) attribuisce all’Unione europea la competenza di adottare segnatamente le disposizioni che riguardano l’armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte di consumo, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno. La legislazione dell’Unione in materia di imposte di consumo comprende, dal 1992, in particolare il tabacco, l’alcool e gli oli minerali. Per ciascun prodotto, gli strumenti dell’Unione hanno armonizzato la struttura dell’imposta di consumo e realizzato un ravvicinamento delle aliquote. La direttiva 2003/96 ha ristrutturato il quadro europeo di tassazione dei prodotti energetici, fissando le aliquote minime d’imposizione applicabili al petrolio, al carbone, al gas naturale e all’elettricità allorché tali prodotti vengono usati come carburante per motori o combustibile per riscaldamento.
18.      Nei presenti procedimenti principali, il giudice del rinvio solleva, in sostanza, la questione dell’interpretazione della nozione di «combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente» di cui all’articolo 2, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 2003/96. In altri termini, la Corte è chiamata a determinare quale sia il criterio che consente di ritenere che due prodotti siano equivalenti ai sensi della suddetta disposizione. Ricordo che, secondo giurisprudenza costante, per determinare la portata di una disposizione del diritto dell’Unione, occorre tener conto allo stesso tempo del suo tenore letterale, del suo contesto e delle sue finalità (7).
19.      Nessuna delle parti che hanno presentato osservazioni scritte contesta il fatto che il toluene, come pure l’acqua ragia minerale e l’olio leggero Exxsol D 60, in termini assoluti, possano essere utilizzati tanto come carburante per motori quanto come combustibile per riscaldamento. Esse riconoscono altresì che i prodotti anzidetti sono stati utilizzati nei procedimenti principali come combustibile per riscaldamento. Questi prodotti non figurano espressamente né nella direttiva 2003/96, né all’articolo 2, paragrafo 3, prima frase, dell’EnergieStG. Tuttavia, l’ambito di applicazione della direttiva 2003/96 comprende ogni prodotto energetico, fatta salva l’esenzione per taluni usi. Le parti nei procedimenti principali discordano sull’interpretazione da dare alla condizione diretta a tassare un prodotto, in relazione all’uso, all’aliquota applicabile al combustibile per riscaldamento o al carburante per motori «equivalente».
20.      Gli Hauptzollämter ritengono che l’approccio della direttiva 2003/96 si basi sulla natura dei prodotti energetici in parola, posto che il livello di tassazione applicabile dev’essere innanzi tutto determinato in base alla classificazione del prodotto energetico con un codice nella NC. Soltanto in seguito occorrerebbe verificare se esista un altro livello minimo di tassazione – non prescritto in maniera vincolante – per un uso come combustibile per riscaldamento. Pertanto, essi intendono avvalersi del criterio dell’equivalenza per natura. Anche il governo portoghese ritiene che il prodotto energetico per il quale, nella direttiva di cui trattasi, non viene precisato alcun livello di tassazione debba essere equiparato a un prodotto energetico specifico secondo un principio di equivalenza per natura.
21.      Al contrario, la Kronos Titan e la Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service sostengono che la questione di quali dei prodotti energetici menzionati nell’allegato I, tabelle da A a C, della direttiva 2003/96, siano «equivalenti» ai prodotti energetici «diversi» ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 3, della direttiva in parola, dev’essere esaminata alla luce della norma in forza della quale la tassazione avviene secondo l’uso. Pertanto, l’aliquota d’imposta da applicare è quella che la legislazione ha determinato per un uso come combustibile per riscaldamento per un combustibile equivalente oppure, per un uso come carburante per motori, per un carburante equivalente. In altre parole, esse applicano il criterio dell’uso.
22.      La Commissione condivide, in sostanza, il parere della Kronos Titan e della Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service ritenendo che la nozione di combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente non implichi un confronto secondo criteri puramente chimici o fisici (in altri termini, secondo un’equivalenza per natura), ma che si tratti invece di sapere se un determinato prodotto energetico non menzionato nell’allegato I della direttiva 2003/96 sia utilizzato per gli stessi fini specifici di un prodotto ivi citato e se esso entri in concorrenza con tale prodotto. L’istituzione applica, dunque, il criterio dell’uso introducendo, tuttavia, un’ulteriore sfumatura riferendosi alla sostituibilità del prodotto energetico «diverso» rispetto al prodotto energetico direttamente contemplato dalla direttiva 2003/96.
B –    Sull’interpretazione della nozione di combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente
1.      Interpretazione letterale
23.      Nelle decisioni di rinvio, il giudice nazionale riconosce che l’espressione «in relazione al loro uso» può essere riferita al termine «equivalente», giacché quest’ultimo implica, tutt’al più, che occorre tenere conto del fatto che le potenzialità di un prodotto energetico possano, in base alle circostanze, presentarsi in modo diverso a seconda che tale prodotto sia destinato ad essere usato come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori.
24.      Gli Hauptzollämter ritengono che nell’articolo 2, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 2003/96, l’elemento determinante sia l’equivalenza rispetto a un prodotto energetico per il quale è stato fissato in detta direttiva un livello di tassazione. Essi sono dell’avviso che la formula «in relazione al loro uso» si collochi in secondo piano rispetto alla dichiarazione principale «sono tassati (…) all’aliquota applicabile al combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente».
25.      Per contro, la Kronos Titan, la Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service e la Commissione sostengono, dal canto loro, che da diverse versioni linguistiche emerge che il criterio determinante è quello dell’«uso».
26.      Condivido quest’ultima analisi per una serie di motivi.
27.      Innanzi tutto, diverse versioni linguistiche citano l’«uso» quale primo criterio ai fini della determinazione del livello di tassazione applicabile, mentre il criterio del prodotto «equivalente» viene menzionato soltanto in seguito (8). Pertanto, la classificazione di un prodotto come «equivalente» non è valutata a prescindere dalla questione se il prodotto sia utilizzato come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento.
28.      Inoltre, al criterio dell’«uso» viene attribuito particolare rilievo in diverse versioni linguistiche, grazie alla presenza della virgola, il che significa che occorre esaminarlo per primo e che, soltanto in seguito, occorre stabilire quale sia il prodotto di riferimento «equivalente» (9).
29.      Per i suesposti motivi, ritengo che l’interpretazione letterale di questa disposizione deponga a favore della prevalenza del criterio dell’uso. Tale conclusione è confermata dall’impianto generale della direttiva 2003/96.
2.      Interpretazione sistematica
30.      Il giudice del rinvio ritiene che la direttiva 2003/96 lasci agli Stati membri un ampio potere discrezionale nella determinazione delle aliquote e che, ai fini dell’osservanza della direttiva, sia dunque sufficiente accertarsi che i prodotti energetici «diversi» siano sempre tassati a un livello superiore rispetto a quelli contemplati dalla direttiva medesima, a prescindere dal rinvio formale a un gruppo di prodotti.
31.      La Kronos Titan e la Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service deducono che al principio fondamentale della separazione dei due tipi di uso (come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento) viene data attuazione in vari punti della direttiva 2003/96.
32.      Siffatta affermazione non viene contestata dagli Hauptzollämter, per i quali, sebbene il legislatore abbia effettivamente fissato livelli di tassazione diversi, a seconda che il prodotto energetico sia utilizzato come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, la direttiva 2003/96 non contiene tuttavia alcuna istruzione vincolante per l’istituzione di un doppio regime di tassazione, che comporterebbe aliquote variabili in funzione dell’uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento.
33.      Mi sembra, invero, difficilmente contestabile che il legislatore abbia inteso tracciare una chiara distinzione tra i carburanti per motori e i combustibili per riscaldamento. Ciò emerge dai considerando 17 e 18 della direttiva 2003/96, nei quali si legge che «[è] necessario fissare livelli minimi comunitari di tassazione differenziati in funzione dei diversi usi dei prodotti energetici e dell’elettricità» (10) e che «[i] prodotti energetici utilizzati come carburanti per determinati fini industriali e commerciali e quelli utilizzati come combustibili per riscaldamento sono tassati, di norma, a livelli inferiori a quelli applicabili ai prodotti energetici utilizzati come propellente». Siffatta distinzione è altresì alla base degli articoli da 7 a 9 della direttiva 2003/96, ciascuno dei quali riguarda un gruppo di prodotti specifici (11).
34.      Il criterio dell’uso sembra essere stato applicato dal legislatore europeo stesso, poiché, all’articolo 2, paragrafo 3, secondo comma, della direttiva 203/96, esso enuncia che «è tassato all’aliquota dell’equivalente carburante per motori qualsiasi prodotto destinato ad essere utilizzato, messo in vendita o utilizzato come carburante per motori (…)». In altre parole, un prodotto utilizzato come carburante per motori dev’essere soggetto esclusivamente a un’aliquota applicabile a un carburante per motori e il legislatore nazionale non può applicargli un’aliquota prevista per un combustibile per riscaldamento.
35.      Un’interpretazione teleologica della direttiva 2003/96 conferma le interpretazioni letterale e sistematica, in virtù delle quali il legislatore ha voluto ricorrere al criterio dell’uso.
3.      L’interpretazione teleologica
36.      Gli Hauptzollämter sostengono che la direttiva 2003/96 intende imporre livelli minimi di tassazione, come emerge, in particolare, dai suoi articoli 7 e 9, ma che non costituisce un’armonizzazione punto per punto, nel senso che vengono stabiliti livelli di tassazione uniformi. A loro avviso, «il buon funzionamento del mercato interno», obiettivo previsto dal considerando 3 della direttiva 2003/96, non osterebbe a che il legislatore nazionale applichi a un prodotto energetico utilizzato come combustibile per riscaldamento un livello di tassazione normalmente applicato a prodotti principalmente utilizzati come carburante per motori, qualora vengano superati i minimi previsti.
37.      La Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service osserva che il fondamento giuridico della direttiva 2003/96 non è altro che l’articolo 93 CE (divenuto articolo 113 TFUE), il quale prevede l’armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte di consumo e alle altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l’instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza. Essa ne conclude che tale armonizzazione è possibile unicamente se vengono stabiliti criteri chiari e imperativi per tutti gli Stati membri. Orbene, soltanto una netta distinzione sistematica fra i combustibili per riscaldamento e i carburanti per motori sarebbe in grado di raggiungere tale obiettivo. La Kronos Titan sottolinea che tassare prodotti energetici «diversi», utilizzati come combustibile per riscaldamento, a un’aliquota che la legislazione nazionale fissa in caso di uso come carburante per motori creerebbe, invece, distorsioni della concorrenza.
38.      Rilevo che il considerando 9 della direttiva 2003/96 enuncia che «[a]gli Stati membri dovrebbe essere lasciata la flessibilità necessaria per definire ed attuare politiche adeguate al loro contesto nazionale» e che quindi gli Hauptzollämter sostengano a ragione che la direttiva 2003/96 non è una direttiva volta ad un’armonizzazione totale. Ciò è confermato dal titolo stesso della predetta direttiva, che richiama unicamente una ristrutturazione del quadro comunitario per la tassazione. In altri termini, gli Stati membri sono liberi di fissare i livelli di tassazione che ritengono necessari, purché si attengano ai livelli minimi previsti nella direttiva 2003/96 nonché alle esenzioni e alle distinzioni previste dal legislatore (12).
39.      A mio avviso, questo comporta che la legislazione nazionale debba conformarsi alla distinzione operata tra i carburanti per motori e i combustibili per riscaldamento. Tuttavia, l’aliquota applicabile a un determinato prodotto energetico non deve necessariamente dipendere dal suo uso. Pertanto, le due tipologie di uso di un determinato prodotto energetico possono far scaturire l’applicazione di una medesima aliquota se lo Stato membro lo ritiene opportuno e se la detta aliquota rispetta le aliquote minime imposte dalla direttiva 2003/93.
40.      Rimane nondimeno il fatto che l’obiettivo dell’armonizzazione perseguito dalla direttiva 2003/96 sia quello di consentire «il buon funzionamento del mercato interno», in quanto l’esistenza di notevoli differenze tra i livelli nazionali di tassazione sull’energia applicati dagli Stati membri potrebbe essere pregiudizievole al suo buon funzionamento (13). Obbligare gli Stati membri ad applicare a qualunque prodotto utilizzato come combustibile per riscaldamento un’aliquota d’imposta prevista per un altro prodotto combustibile permette di limitare siffatte differenze, rispettando al contempo il margine di manovra di cui dispongono gli Stati membri.
41.      La Commissione osserva inoltre, correttamente, che evitare le distorsioni della concorrenza è un obiettivo che non può essere raggiunto unicamente attraverso la previsione di livelli minimi come quelli definiti nell’allegato I della direttiva 2003/96 e che è necessario, in parallelo, che tutti gli Stati membri seguano il medesimo sistema di fissazione dei livelli nazionali di tassazione, ossia quello previsto all’articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96. Secondo tale sistema, è possibile stabilire distinzioni soltanto in funzione dei gruppi di prodotti contenuti nell’allegato I della direttiva 2003/96. Orbene, i due gruppi principali di prodotti sono il gruppo dei combustibili per riscaldamento e quello dei carburanti per motori. Pertanto, il criterio dell’uso è senz’altro quello che consente di collegare i prodotti energetici «diversi» ai due suddetti gruppi principali.
42.      La necessità che tutti gli Stati membri applichino allo stesso modo il sistema di tassazione dei prodotti energetici emerge altresì, in una certa misura, dalla giurisprudenza della Corte riguardante gli atti legislativi che precedono la direttiva 2003/96.
43.      Infatti, si deve ricordare che la Corte ha dichiarato che l’obiettivo delle tre direttive, ossia la direttiva 92/81/CEE (14), la direttiva 92/82/CEE (15) e la direttiva 94/74/CE (16), «è (…) evitare le distorsioni di concorrenza che potrebbero risultare da strutture diverse delle accise» (17). La Corte ha sottolineato che, benché l’armonizzazione sia soltanto parziale, il legislatore ha determinato, a livello comunitario, e in modo uniforme, le utilizzazioni degli oli minerali che danno luogo alla riscossione di un’accisa escludendo, in tal modo, che i casi nei quali gli oli minerali sono soggetti ad un’accisa varino da uno Stato membro all’altro in funzione della loro utilizzazione (18).
44.      Nelle conclusioni relative alla suddetta causa, dopo aver sottolineato che, per giurisprudenza costante, il fatto che l’armonizzazione realizzata sia di natura limitata non può privare le disposizioni di una direttiva del loro effetto utile, l’avvocato generale Geelhoed conclude che «[l]o scopo delle direttive, consistente nella prevenzione di distorsioni nei rapporti di concorrenza (…), indica che la base dell’imposizione deve essere il più possibile uniforme» (19).
45.      Per analogia, a mio avviso, gli Stati membri sono tenuti a rispettare il sistema di imposizione, quale definito dal legislatore europeo, che opera una chiara distinzione fra i combustibili per riscaldamento e i carburanti per motori.
46.      Al pari della Kronos Titan, della Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service nonché della Commissione, ritengo pertanto che la nozione di combustibile per riscaldamento o di carburante per motori equivalente, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 2003/96, debba essere valutata in funzione del criterio dell’uso conformemente alle motivazioni sopra esposte (20). Ritengo che questo criterio debba nondimeno essere precisato in quanto, effettivamente, può essere inteso in maniera funzionale o riferito alla sostituibilità. Quest’ultima ipotesi mi pare quella più pertinente, per i motivi che seguono.
C –    Sulla definizione del criterio dell’«uso»
47.      Il sistema posto in essere dal legislatore europeo mira a evitare che i prodotti, alquanto numerosi, che possono servire per un determinato uso siano soggetti ad aliquote divergenti sul piano nazionale. Partendo da questa constatazione, per evitare distorsioni della concorrenza fra gli Stati membri occorre limitare le differenze che possono esistere fra i vari livelli nazionali di tassazione concretamente applicabili ai prodotti energetici, compresi quelli impiegati come combustibili per riscaldamento.
48.      In altri termini, si tratta di stabilire se un determinato prodotto energetico, non menzionato nell’allegato I della direttiva 2003/96 sia utilizzato per le stesse specifiche finalità di un prodotto ivi citato ed entri, pertanto, in concorrenza con quest’ultimo. Al pari della Commissione, ritengo che la nozione di «equivalenza di prodotto» debba essere conseguentemente interpretata sotto il profilo della sostituibilità o dell’intercambiabilità dei prodotti energetici in parola. Siffatto approccio permetterà, inoltre, di evitare distorsioni della concorrenza fra i produttori dei prodotti concorrenti che derivano dall’uso come combustibile, per motivi di natura industriale o economica, di un prodotto energetico «diverso» e non di un prodotto energetico che figura nella tabella C, dell’allegato I, della direttiva 2003/96.
49.      L’applicazione di tali rilievi alle fattispecie ricorrenti nei procedimenti principali rende dunque opportuno domandarsi se i prodotti in questione siano stati utilizzati in sostituzione di uno dei prodotti contemplati nella tabella C, dell’allegato I, della direttiva 2003/96. In caso di risposta affermativa, sussisterebbe un rapporto di concorrenza diretto tra il prodotto di riferimento e quello effettivamente utilizzato, posto che quest’ultimo è «equivalente» rispetto al primo ai sensi della direttiva 2003/96. Esso andrebbe pertanto tassato al livello corrispondente.
50.      Tuttavia, analogamente alla Commissione, ritengo che tale caso non ricorra nei procedimenti principali, a motivo della natura assai specifica dei prodotti controversi e del loro uso industriale concreto. La direttiva 2003/96 non consente, quindi, di determinare quale prodotto, fra quelli i cui livelli di tassazione devono essere tenuti in considerazione come livello di riferimento, debba essere concretamente considerato «equivalente». In siffatte ipotesi, la direttiva 2003/96 si limita a fornire un insieme di prodotti potenzialmente equivalenti.
51.      In tali casi, la direttiva 2003/96 lascia agli Stati membri un certo margine di manovra, il che comporta che spetta a questi ultimi fissare, nel rispetto della suddetta direttiva, criteri obiettivi che consentono di determinare quale prodotto fra i combustibili per riscaldamento elencati nell’allegato I, tabella C, della suddetta direttiva debba essere considerato equivalente al prodotto effettivamente utilizzato in ciascun caso specifico. Al riguardo, gli Stati membri potrebbero trarre ispirazione dal considerando 14 della medesima direttiva, secondo cui «[i] livelli minimi di tassazione dovrebbero riflettere la competitività relativa dei diversi prodotti energetici e dell’elettricità. In tale contesto sarebbe opportuno basare, per quanto possibile, il calcolo di detti livelli minimi sul contenuto energetico dei prodotti. Tuttavia questo metodo non dovrebbe essere applicato ai carburanti per motori» (il corsivo è mio).
52.      L’iter logico da seguire può dunque essere sintetizzato nel modo seguente, ossia occorre innanzi tutto stabilire se il prodotto energetico «diverso» sia utilizzato come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori. Qualora il prodotto venga utilizzato come combustibile per riscaldamento, occorre verificare, caso per caso, se il prodotto energetico usato sostituisca uno dei prodotti energetici espressamente previsti dalla direttiva 2003/96 oppure se le sue caratteristiche specifiche e l’uso concreto che ne deriva escludano qualsiasi sostituibilità. Qualora non risultasse necessario riconoscere la sostituibilità, spetterebbe dunque allo Stato membro fissare, nel rispetto della direttiva di cui trattasi, criteri oggettivi che consentano di determinare quale prodotto, fra i combustibili per riscaldamento elencati nel suddetto allegato I, tabella C, possa essere ritenuto equivalente al prodotto effettivamente utilizzato.
IV – Conclusione
53.      Alla luce delle suesposte considerazioni, propongo alla Corte di rispondere alla questione pregiudiziale sollevata dal Bundesfinanzhof (Germania) nelle cause C‑43/13 e C‑44/13 nei termini seguenti:
Qualora un prodotto energetico, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, il quale non figura nell’allegato I, tabella C, di tale direttiva, sia utilizzato come combustibile per riscaldamento, occorre tassarlo, conformemente all’articolo 2, paragrafo 3, primo comma, della predetta direttiva, all’aliquota applicabile, ai sensi del diritto nazionale, a uno dei prodotti elencati nella suddetta tabella ove quest’ultimo venga utilizzato come combustibile per riscaldamento. Fra i prodotti indicati in tale tabella dev’essere considerato equivalente quello a cui il prodotto effettivamente utilizzato si sostituisce ai fini del suo uso concreto. Nel caso in cui, a motivo delle peculiarità del prodotto interessato e del suo uso concreto, non sia possibile prendere in considerazione una simile sostituzione, spetterà a ciascuno Stato membro fissare, nel rispetto della direttiva 2003/96, criteri oggettivi che consentano di determinare quale prodotto fra i combustibili per riscaldamento elencati nell’allegato I, tabella C, possa essere considerato equivalente al prodotto effettivamente utilizzato.
1 –      Lingua originale: il francese.
2 –      GU L 283, pag. 51.
3 – V. allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU L 256, pag. 1), come modificato dal regolamento (CE) n. 1549/2006 della Commissione, del 17 ottobre 2006 (GU L 301, pag. 1; in prosieguo: il «regolamento (CEE) n. 2658/87»).
4 – Il corsivo è mio.
5 – BGBl. 2006 I, pag. 1534.
6 – Nelle sue osservazioni scritte la Kronos Titan precisa che si tratta di toluene puro di cui alla sottovoce 2902 30 00 della NC e non di toluene di cui alla sottovoce 2707 20 della NC, essendo quest’ultimo una miscela. Le imprese concorrenti utilizzerebbero l’olio combustibile per riscaldamento per le medesime finalità tecniche, ossia innescare la reazione chimica voluta, che richiede una temperatura di 1 650° C.
7 –      V., in particolare, sentenza del 9 aprile 2013, Commissione/Irlanda (C‑85/11, punto 35 e giurisprudenza ivi citata).
8 –      V. articolo 2, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 2003/96 nelle sue versioni spagnola, tedesca, inglese, francese e italiana.
9 –      Ibidem.
10 – Il testo della direttiva 2003/96 dimostra che il suddetto considerando 17 non contrappone l’uso dei prodotti energetici all’uso dell’energia, ma consente una differenziazione in funzione del tipo di utilizzo come quelli previsti dalla direttiva in parola.
11 – Tali articoli 7 e 8 riguardano rispettivamente «i livelli minimi di tassazione da applicare ai carburanti per motori» e «i livelli minimi di tassazione da applicare ai prodotti utilizzati come carburante per motori», mentre l’articolo 9 concerne «i livelli minimi di tassazione da applicare al combustibile per riscaldamento».
12 – V., in tal senso, sentenza del 1° marzo 2007, Jan De Nul (C‑391/05, Racc. pag. I‑1793, punti da 18 a 23).
13 –      V. considerando 4 della direttiva 2003/96.
14 – Direttiva del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU L 316, pag. 12).
15 – Direttiva del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sugli oli minerali (GU L 316, pag. 19).
16 – Direttiva del Consiglio, del 22 dicembre 1994, che modifica la direttiva 92/12/CEE relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, la direttiva 92/81 e la direttiva 92/82 (GU L 365, pag. 46).
17 – Sentenza del 29 aprile 2004, Commissione/Germania (C‑240/01, Racc. pag. I‑4733, punto 39).
18 – Sentenza Commissione/Germania, cit., punti 40 e 44.
19 – V., in tal senso, paragrafi 52 e 53 delle conclusioni dell’avvocato generale Geelhoed nella causa che ha dato luogo alla citata sentenza Commissione/Germania.
20 – V., in tal senso, sentenza del 10 settembre 2009, Plantanol (C‑201/08, Racc. pag. I‑8343, punto 39).