62012CC0461
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2013 m. spalio 24 d. (
1
)
Byla C‑461/12
Granton Advertising BV
prieš
Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor Den Haag
(Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch (Nyderlandai) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Mokesčių teisė — Pridėtinės vertės mokestis — Šeštosios direktyvos 77/388/EEB 13 straipsnio B dalies d punkto 3 ir 5 papunkčiai — Apyvartinių dokumentų ir vertybinių popierių sandorių atleidimas nuo mokesčio — Nuolaidų kortelių išdavimas“
I – Įžanga
1.
Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su ne kartą nagrinėtais pridėtinės vertės mokesčio teisėje patiriamais sunkumais, kurių kyla dėl sudėtingos platinimo schemos (
2
). Pagrindinėje byloje nagrinėjamas specialių nuolaidų kortelių apmokestinimas susijęs su dviem probleminėmis Sąjungos pridėtinės vertės mokesčio teisės sritimis.
2.
Pirma, kalbama apie finansinių operacijų atleidimo nuo mokesčio tikslą – vieną didžiausių pridėtinės vertės mokesčio galvosūkių. Europos Parlamento Ekonomikos ir pinigų politikos komitetas yra pažymėjęs, kad tokio atleidimo nuo mokesčio priežastys niekada nebuvo aiškiai nurodytos (
3
).
3.
Antra, nagrinėjama byla taip pat iš dalies susijusi su dovanų kuponų apmokestinimu pridėtinės vertės mokesčiu. Šiuo klausimu Komisija neseniai pažymėjo, kad pridėtinės vertės mokesčio nuostatos nespėja vytis besivystančio verslo pasaulio (
4
).
4.
Nagrinėjamoje byloje Teisingumo Teismas turi galimybę išplėtoti ir patikslinti savo praktiką šioje probleminėje pridėtinės vertės mokesčio teisės srityje, kad būtų išsklaidytas Sąjungos institucijų sumišimas ir imtasi priemonių prieš tariamą Sąjungos nuostatų neveiksmingumą.
II – Teisinis pagrindas
5.
Sąjungos pridėtinės vertės mokesčio teisę nagrinėjamai bylai aktualiu laikotarpiu nuo 2001 m. iki 2005 m. reglamentavo 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
5
) (toliau – Šeštoji direktyva).
6.
Pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punktą valstybės narės, be kita ko, nuo mokesčio atleidžia:
„<…>
3)
sandorius, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvarčių dokumentų, bet išskyrus skolų išieškojimą ir faktoringą;
<…>
5)
sandorius, įskaitant derybas, bet išskyrus valdymą ir saugojimą, susijusius su akcijomis, turto dalimis bendrovėse ar asociacijose, įmonių obligacijomis ir kitais vertybiniais popieriais, išskyrus:
—
dokumentus, nustatančius nuosavybės teisę į prekes,
—
5 straipsnio 3 dalyje nurodytas teises ar vertybinius popierius;
<…>“.
7.
Nyderlandų pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Wet op de omzetbelasting) pagrįstas minėtomis Šeštosios direktyvos nuostatomis.
III – Pagrindinė byla ir procesas Teisingumo Teisme
8.
Pagrindinė byla iš esmės susijusi su pranešimu apie 643567 eurų pridėtinės vertės mokesčio nepriemoką už laikotarpį nuo 2001 m. iki 2005 m. Šis pranešimas skirtas Nyderlandų bendrovei Granton Advertising BV (toliau – Granton Advertising), kuri minėtu laikotarpiu vertėsi vadinamųjų Granton kortelių, kainuojančių nuo 15 iki 25 eurų, prekyba ir šiuos sandorius, anot mokesčių administratoriaus, neteisėtai laikė neapmokestinamais.
9.
Granton kortelės turėtojas tam tikru laikotarpiu turėjo teisę gauti nuolaidų tam tikroms prekėms ir paslaugoms iš kortelėje nurodytų bendrovių. Tai buvo, pavyzdžiui, restoranų, kino teatrų ar viešbučių tam tikri pasiūlymai. Paprastai nuolaida buvo tokia, kad perkant du vienetus reikėjo sumokėti tik vieno vieneto kainą. Tačiau Granton kortelė nesuteikė jokios teisės reikalauti pinigų ar nemokamai gauti paslaugų ar prekių.
10.
Pagal sutartį kortelėje nurodytos bendrovės buvo įsipareigojusios Granton Advertising taikyti nuolaidas pirkėjams. Granton Advertising už tai neturėjo mokėti bendrovėms.
11.
Nacionalinėse institucijose ir teismuose Granton Advertising teigia, kad prekyba Granton kortelėmis neturėtų būti apmokestinama. Bylą nagrinėjantis Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch mano, kad norint išspręsti bylą reikia išaiškinti Šeštąją direktyvą. Todėl, vadovaudamasis SESV 267 straipsniu, jis pateikė Teisingumo Teismui tokius klausimus:
1.
Ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktyje vartojama sąvoka „kiti vertybiniai popieriai“ turi būti aiškinama kaip apimanti Granton kortelę, kuri yra perleidžiama kortelė, naudojama (iš dalies) sumokėti už prekes ir paslaugas, ir jeigu taip, ar tokios kortelės leidyba ir pardavimas atleidžiami nuo pridėtinės vertės mokesčio?
2.
Jeigu atsakymas į pirmąjį klausimą būtų neigiamas, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 3 papunktyje vartojama sąvoka „kiti apyvartiniai dokumentai“ turi būti aiškinama kaip apimanti tokią Granton kortelę ir jeigu taip, ar tokios kortelės leidyba ir pardavimas atleidžiami nuo pridėtinės vertės mokesčio?
3.
Jeigu Granton kortelė yra „kitas vertybinis popierius“ arba „kitas apyvartinis dokumentas“, kaip jie suprantami pagal nurodytas nuostatas, ar atsakant į klausimą dėl jų leidybos arba pardavimo atleidimo nuo pridėtinės vertės mokesčio yra svarbu tai, kad praktikoje surinkti tokį mokestį nuo proporcingos už tokią kortelę sumokėto atlygio dalies būtų iliuzija?
12.
Proceso Teisingumo Teisme metu rašytines pastabas pateikė Nyderlandų Karalystė, Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė ir Komisija.
IV – Teisinis vertinimas
13.
Pritardama visoms suinteresuotosioms šalims, kurios pateikė pastabas Teisingumo Teismui, manau, kad Granton kortelė nelaikytina nei „kitu vertybiniu popieriumi“ pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį (šiuo klausimu žr. A poskyrį), nei „kitu apyvartiniu dokumentu“ pagal šios nuostatos 3 papunktį (šiuo klausimu žr. B poskyrį). Nors, atsižvelgiant į tokias išvadas, atsakymas į trečiąjį klausimą nebereikalingas, tačiau jį taip pat papildomai išnagrinėsiu C poskyryje.
A – Vertybinių popierių sandorių atleidimas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį
14.
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar Granton kortelė laikytina „kitu vertybiniu popieriumi“ pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį ir ar dėl to tokios kortelės pardavimas atleidžiamas nuo pridėtinės vertės mokesčio.
15.
Pagal teismo praktiką tam, kad sandoris būtų atleidžiamas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį, turi būti tenkinamos dvi bendrosios sąlygos. Pirma, sandoris turi būti vykdomas „vertybinių popierių rinkoje“, antra, jis turi pakeisti sutarties šalių teisinę ir finansinę padėtį (
6
). Tam pakanka, kad sandoriu gali būti sukurtos, pakeistos ar panaikintos sutarties šalių teisės ir pareigos, susijusios su vertybiniais popieriais (
7
).
16.
Remdamasi šia teismo praktika, Jungtinė Karalystė daro išvadą, kad nagrinėjamu atveju atleidimas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį netaikytinas vien todėl, kad Granton kortelių išdavimas nekeičia sutarties šalių teisinės ir finansinės padėties.
17.
Tačiau pažymėtina, kad sutarties šalių teisinę ir finansinę padėtį turi pakeisti ne pats vertybinis popierius, o sandoris, kuris, kaip nurodyta Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktyje, turi būti „susijęs“ su vertybiniu popieriumi. Paprastai taip būna pardavus vertybinį popierių, kai akivaizdžiai matyti, kad pasikeičia sutarties šalių teisinė ir finansinė padėtis dėl vertybinio popieriaus, tačiau taip gali įvykti ir akcijų išplatinimo garantijos atveju (
8
). Nagrinėjamoje byloje Granton kortelės buvo pardavinėjamos, todėl, kiek tai susiję su Granton kortele, teisinė ir finansinė sutarties šalių padėtis bet kuriuo atveju keitėsi.
18.
Taigi nagrinėjamoje byloje kyla tik klausimas, ar tai susiję su sandoriu „vertybinių popierių rinkoje“. Tokio sandorio sąlyga – Granton kortelė turi būti vertybinis popierius.
19.
Teisingumo Teismas dar nėra išsakęs nuomonės, kas laikytina vertybiniu popieriumi pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį. Taigi iš esmės kyla du klausimai. Kokio pobūdžio teises apima „vertybinio popieriaus“ sąvoka ir ar tokia teisė turi būti patvirtinta, t. y. ar ji turi būti patvirtinta tam tikru rašytiniu dokumentu ar kitu būdu?
20.
Antrasis iš minėtų klausimų nėra aktualus pagrindinėje byloje, nes Granton kortelė bet kokiu atveju patvirtina teisę, kadangi norint pasinaudoti jos suteikiamomis teisėmis ją reikia pateikti atitinkamai bendrovei. Tačiau reikia išnagrinėti, ar Granton kortelės suteikiama teisė, t. y. teisė iš tam tikrų bendrovių gauti tam tikrų paslaugų ir prekių nuolaidą, laikytina teise, kurią apima „vertybinio popieriaus“ sąvoka pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį.
21.
Kadangi šios nuostatos formuluotė gana neaiški, į šį klausimą reikia atsakyti, atsižvelgiant į jos struktūrą, prasmę ir tikslą.
1. Struktūra
22.
Nyderlandų Karalystė teisingai pažymėjo, kad aiškinant „vertybinio popieriaus“ sąvoką reikėtų atsižvelgti į tai, kad nuostatoje aiškiai paminėtos „akcijos, turto dalys bendrovėse ar asociacijose“ ir „įmonių obligacijos“. Iš formuluotės „kiti vertybiniai popieriai“ matyti, kad minėtos teisės taip pat laikytinos vertybiniais popieriais. Atsižvelgiant į tai, akivaizdu, kad „vertybinio popieriaus“ sąvoka visų pirma apima dviejų rūšių teises: bendrovės kapitalo dalių suteikiamas teises ir teises pareikšti skolininkui piniginius reikalavimus.
23.
Be to, reikėtų pritarti Jungtinei Karalystei, kad išvestinės šių teisių priemonės, kaip antai opcionai ar ateities sandoriai, taip pat laikytini vertybiniais popieriais pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį. Nuo mokesčio atleistos išvestinės priemonės apima, esant tam tikroms sąlygoms, bendrovės kapitalo dalių suteikiamas teises arba teises pareikšti skolininkui piniginius reikalavimus. Tai, kad į „vertybinio popieriaus“ sąvoką įeina tokios teisės, patvirtina Reglamento (EB) Nr. 1777/2005 (
9
) 3 straipsnio 1 dalis, kurioje numatyta, kad yra opcionų, kurių pardavimas atleidžiamas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį. Tačiau šis reglamentas, remiantis jo 23 straipsniu, pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu dar nebuvo taikytinas. Pridėtinės vertės mokesčio komitetas dar 2001 m. aiškia balsų dauguma nustatė, kad opcionų, kuriais prekiaujama reguliuojamose kapitalo rinkose, sandoriai pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį yra atleisti nuo mokesčio (
10
).
24.
Nors pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunkčio pirmoje įtraukoje numatytą išimtį dėl vertybinių popierių, be kita ko, laikytina, kad vertybinio popieriaus sąvoka iš esmės galėtų apimti ir teises į prekių tiekimą, sandoriai, susiję su dokumentais, nustatančiais nuosavybės teisę į prekes, kaip tik neturi būti atleisti nuo mokesčio.
25.
Pagal kitą antroje įtraukoje nustatytą išimtį atleidimas nuo mokesčio netaikytinas Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 3 dalyje nurodytoms teisėms ar vertybiniams popieriams. Pagal šios nuostatos c punktą valstybės narės materialiuoju turtu gali laikyti akcijas ar akcijoms ekvivalentiškas nuosavybės dalis, kurios jų savininkui de jure ar de facto suteikia nekilnojamojo turto ar jo dalies nuosavybės ar valdymo teises. O tai reiškia, kad tam tikrais atvejais teisių, kurias suteikia bendrovės kapitalo dalys, perleidimas, kuris iš esmės laikytinas paslaugų teikimu pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnį (
11
), turėtų būti laikomas nekilnojamojo turto perleidimu ir todėl prekių tiekimu, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnį.
26.
Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad šio atleidimo nuo mokesčio išimtys netaikytinos, jei atitinkama valstybė narė nepasinaudojo Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 3 dalies c punkte numatyta galimybe (
12
). Tai reiškia, kad antroje įtraukoje numatytos teisės iš esmės taip pat galėtų būti laikomos vertybinio popieriaus, kuris atleistas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį, objektu. Antroje įtraukoje numatytoje išimtyje pateikiama nuoroda į visą 5 straipsnio 3 dalį, o ne vien į jos c punktą, todėl „vertybinio popieriaus“ sąvoka turėtų apimti visas joje nurodytas teises. Tačiau 5 straipsnio 3 dalyje numatytos ne vien c punkte aprašytos bendrovių kapitalo dalių suteikiamos teisės, dėl kurių įgyjama nuosavybės teisė į nekilnojamąjį turtą. Šios nuostatos a ir b punktuose papildomai numatytos teisės į nekilnojamąjį turtą ir daiktinės teisės, kurių turėtojas gali naudotis nekilnojamuoju turtu, nenustatant, kad šios teisės įgyjamos tik turint bendrovės kapitalo dalių.
27.
Kita vertus, tai, kad antroje įtraukoje, susijusioje su atleidimu nuo mokesčio, pateikta plati nuoroda į visą Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 3 dalį, nereiškia, kad vertybinių popierių suteikiamų teisių objektas, be bendrovės kapitalo dalių suteikiamų teisių, teisių pareikšti skolininkui piniginius reikalavimus ir išvestinių šių teisių priemonių, iš esmės galėtų būti bet kokios teisės į nekilnojamąjį turtą. Šią nuorodą galima būtų interpretuoti ir taip, kad ji apima tik tokius 5 straipsnio 3 dalies atvejus, kuriuos apskritai pagal bendrą apibrėžtį apima „vertybinių popierių“ sąvoka.
28.
Todėl, atsižvelgiant į „vertybinio popieriaus“ sąvokos pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį struktūrą, laikytina, kad ji bet kuriuo atveju apima šias teises: bendrovės kapitalo dalių suteikiamas teises, teises pareikšti skolininkui piniginius reikalavimus ir išvestines šių teisių priemones. Kadangi pirmų dviejų rūšių teisės aiškiai nurodytos nuostatoje, „kiti vertybiniai popieriai“ reiškia išvestines šių teisių priemones.
2. Prasmė ir tikslas
29.
Kaip toliau parodysiu, toks aiškinimas taip pat neprieštarauja atleidimo nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį prasmei ir tikslui.
30.
Kaip jau nurodė generalinis advokatas N. Jääskinen, finansinių sandorių atleidimo nuo mokesčio priežastis nėra aiški, visų pirma todėl, kad travaux preparatoires apie tai nekalbama (
13
).
31.
Be to, Teisingumo Teismas kol kas tik iš dalies nagrinėjo tokio atleidimo nuo mokesčio tikslą. Tiesa, teismo praktikoje ne kartą nurodyta, kad įvairiais Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkte nustatytais atvejais finansinių sandorių atleidimo nuo mokesčio tikslas yra išvengti vartojimo kreditų kainos didėjimo ir apmokestinamosios vertės nustatymo sunkumų (
14
). Tačiau tokio paaiškinimo nepakanka tokiais atleidimo nuo mokesčio atvejais, kurie nesusiję su kreditų teikimu, kai nekyla didelių sunkumų nustatant apmokestinamąją vertę.
32.
Šie du aspektai taikomi šioje byloje aptariamam vertybinių popierių sandorių atleidimui nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį. Šis atleidimas nuo mokesčio neturi įtakos vartojimo kreditų kainai, o vertybinių popierių pardavimo atveju apmokestinamosios vertės nustatymas nėra sudėtingas, nes remiantis Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punkto a papunkčiu ją nesunkiai galima nustatyti pagal pardavimo kainą.
33.
Neseniai generalinė advokatė E. Sharpston negalėjo nustatyti vertybinių popierių sandorių atleidimo nuo mokesčio tikslo (
15
), aš taip pat manau, kad tam nėra jokio tinkamo paaiškinimo. Tačiau, remiantis Teisingumo Teismo praktika dėl investicinių fondų valdymo atleidimo nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 6 papunktį tikslo, galima daryti prielaidą, kad vertybinių popierių sandorių atleidimas nuo mokesčio turėtų išlaisvinti nuo pridėtinės vertės mokesčio investicijas (
16
). Vis dėlto nuostata, kad tai vienintelis tikslas, prieštarautų Teisingumo Teismo praktikai, pagal kurią atleidimas nuo mokesčio taikomas ir bendrovių grupės viduje atliekamam strateginiam akcijų pardavimui (
17
).
34.
Tokioje neaiškioje situacijoje reikėtų remtis principu, kurį Teisingumo Teismas daugybę kartų pakartojo nusistovėjusioje praktikoje: Šeštosios direktyvos nuostatos dėl atleidimo nuo mokesčio turi būti aiškinamos siaurai, nes tai yra nuostatos, leidžiančios nukrypti nuo bendrojo principo, kad pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens už atlygį atliktas paslaugos teikimas ir prekių tiekimas (
18
).
35.
Tiesa, vėliau Teisingumo Teismas savo praktikoje patikslino šį principą, papildydamas jį apribojimu, pagal kurį atleidimo nuo mokesčio aiškinimas negali būti toks siauras, kad atleidimas nuo mokesčio taptų neveiksmingas, ir todėl turi atitikti tikslus, kurių siekiama atleidžiant nuo mokesčio (
19
). Tačiau jei tokio tikslo, kaip šiuo atveju Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktyje nustatytas atleidimas nuo mokesčio, nustatyti negalima, siauro atleidimo nuo mokesčio aiškinimo principo taikymas turėtų būti neribojamas.
36.
Šiomis aplinkybėmis minėto atleidimo nuo mokesčio požiūriu nėra pagrindo vertybiniais popieriais laikyti kitų suteikiamų teisių, nei bendrovės kapitalo dalių suteikiamos teisės, teisės pareikšti skolininkui piniginius reikalavimus ir išvestinės jų priemonės. Reikalaujamas siauras aiškinimas taip pat neleidžia, atsižvelgiant į nuorodą Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunkčio antroje įtraukoje, „vertybinių popierių“ sąvokos aiškinti taip, kad ji apima bet kokias teises į nekilnojamąjį turtą (
20
).
3. Tarpinė išvada
37.
Dėl Granton kortelės neįgyjamos bendrovės kapitalo dalių suteikiamos teisės ar teisės į pinigų išmokėjimą. Ji taip pat nesuteikia tokių teisių išvestinių priemonių forma, nes yra nesusijusi su sąlygine bendrovės kapitalo dalių suteikiama teise ar teise reikalauti išmokėti pinigus ? su šia kortele galima tik įsigyti prekę ar paslaugą už mažesnę kainą. Taigi nuolaidų kortelės, kaip antai Granton kortelė, nėra „kiti“ vertybiniai popieriai, kaip nurodyta Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktyje, todėl jos pardavimas nėra atleistas nuo mokesčio pagal šią nuostatą.
B – Apyvartinių dokumentų sandorių atleidimas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 3 papunktį
38.
Antruoju prejudiciniu klausimu siekiama išsiaiškinti, ar Granton kortelė yra „kitas apyvartinis dokumentas“ pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 3 papunktį ir ar tokios kortelės pardavimas dėl to atleidžiamas nuo pridėtinės vertės mokesčio.
39.
Be sandorių, susijusių su sąskaitų tvarkymu, pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 3 papunktį nuo mokesčio atleidžiami „skolų, čekių ir kitų apyvarčių dokumentų“ sandoriai.
40.
Kaip teisingai nurodė Nyderlandų Karalystė ir Jungtinė Karalystė, minėtoje nuostatoje nurodyti pavyzdžiai visais atvejais reiškia teisę į tam tikrą pinigų sumą. Todėl „kitais apyvartiniais dokumentais“ reikėtų laikyti tik tokias teises, išskyrus skolas ar čekius, kurios reiškia teisę į tam tikrą pinigų sumą.
41.
Toks požiūris taip pat atitinka prasmę ir tikslą, kuriuos priskiriu apyvartinių dokumentų sandorių atleidimui nuo mokesčio. Mano nuomone, teisės, kurios apyvartoje vertinamos panašiai kaip pinigai, pridėtinės vertės mokesčio požiūriu turėtų būti vertinamos kaip pinigų perdavimas. Pats pinigų perdavimas, be abejo, nėra apmokestinamas, jis yra tik atlygis už apmokestinamą prekę ar paslaugą ir nesvarbu, ar tai būtų dėl to, kad tai nėra prekių tiekimas už atlygį arba paslaugų teikimas pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą (
21
), ar dėl to, kad tai nėra apmokestinama pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 4 papunktį.
42.
Tokia kortelė kaip Granton, kuri suteikia teisę į nuolaidą įsigyjant tam tikras prekes ar paslaugas, nereiškia teisės reikalauti tam tikros pinigų sumos ir neturi apyvartoje būti vertinama panašiai kaip pinigai.
43.
Todėl į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad nuolaidų kortelė, kaip antai Granton kortelė, nėra „kitas apyvartinis dokumentas“ pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 3 papunktį. Taigi šis atleidimas nuo mokesčio taip pat netaikytinas Granton kortelių pardavimui.
C – Granton kortelių naudojimo apmokestinimas
44.
Galiausiai trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, kokią įtaką atleidžiant Granton kortelę nuo mokesčio turi tai, kad naudojant šią kortelę mokesčio taikymas proporcingai už ją sumokėto atlygio daliai praktiškai būtų iliuzinis.
45.
Tačiau į šį klausimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo atsakyti tik tuomet, jeigu Granton kortelė yra „kitas vertybinis popierius“ arba „kitas apyvartinis popierius“, kaip jie suprantami pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 ir 3 papunkčius. Kadangi, kaip jau minėta, taip nėra, Teisingumo Teismas neturi atsakyti į šį klausimą.
46.
Tačiau manau, kad šį klausimą būtų naudinga išaiškinti, nes prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimas gali būti paremtas nepagrįstomis prielaidomis, susijusiomis su nuolaidų kortelių ar kuponų apmokestinimu pridėtinės vertės mokesčiu. Komisija teisingai pažymėjo, kad reikia remtis Teisingumo Teismo praktika dėl kuponų, kuriuos naudojant įgyjama teisė į nuolaidą ir kurie šiuo atžvilgiu panašūs į Granton korteles, naudojimo.
47.
Kai Granton kortelė naudojama siekiant įsigyti prekių ar paslaugų, kurioms ji taikoma, kortelės naudojimo momentu pridėtinės vertės mokestis netaikomas. Prekių ar paslaugų, įsigyjamų naudojantis kortele, apmokestinamoji vertė pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punkto a papunktį yra tik Granton kortelės naudotojo faktiškai mokama kaina, kuri vienintelė sudaro atlygio vertę.
48.
Teisingumo Teismas savo praktikoje tik dviem atvejais pripažino, kad naudojant kuponus, pagal kuriuos mažinama įprasta prekės ar paslaugos kaina, pats kuponas turi vertę, todėl apmokestinamoji vertė būna didesnė už sumokėtą kainą.
49.
Vienu atveju taip yra, kai apmokestinamasis asmuo, priimantis kuponą, pagal kurį mažinama kaina, gali šį kuponą pateikti trečiajam asmeniui ir gauti už jį pinigų (
22
). Tuomet įgytas kuponas turi apmokestinamajam asmeniui piniginę vertę, kuri nustatant apmokestinamąją vertę turi būti prilyginama mokėjimo priemonei (
23
).
50.
Kitu atveju kuponas, skirtas kainai sumažinti, jo naudojimo metu turi įtakos nustatant apmokestinamąją vertę, jeigu jį priimantis apmokestinamasis asmuo prieš tai pats pardavė šį kuponą. Tokiu atveju kuponas vertintinas kaip mokėjimo priemonė ir jo naudojimo metu turi vertę, lygią ankstesnio jo pardavimo kainai (
24
).
51.
Nagrinėjamoje byloje nėra nė vienos iš šių dviejų situacijų. Įmonės, kurios įsipareigojo Granton Advertising suteikti nuolaidas pagal pateikiamą kortelę, pačios Granton kortelių nepardavinėjo ir šios kortelės pateikimas nesuteikia joms teisės reikalauti, kad pinigus išmokėtų tretieji asmenys.
52.
Taigi įsigyjant Granton kortelę sumokėta kaina neturi įtakos prekių ar paslaugų, kurios perkamos pateikus Granton kortelę, apmokestinamajai vertei. Todėl kortelės naudojimo metu taip pat neturi būti renkamas mokestis nuo proporcingos už ją sumokėto atlygio dalies.
53.
Reikėtų pritarti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, kad tuo atveju, jei Granton kortelės pardavimas būtų atleistas nuo mokesčio, pridėtinės vertės mokestis turėtų būti renkamas jos naudojimo metu, siekiant užtikrinti, kad pridėtinės vertės mokestis būtų renkamas nuo visos sumos, kurią galutinis vartotojas išleidžia prekėms ar paslaugoms, kurioms taikoma Granton kortelė, įsigyti. Kadangi Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 ir 3 papunkčiuose nustatytas atleidimas nuo mokesčio, kaip minėta, netaikomas Granton kortelės pardavimui, viskas, ką Granton kortelės turėtojas galiausiai išleidžia prekėms ar paslaugoms, kurioms taikoma Granton kortelė, įsigyti, pridėtinės vertės mokesčio požiūriu vertinama dviem etapais – Granton kortelės pardavimo metu ir jos naudojimo metu.
54.
Jeigu Teisingumo Teismas manytų, kad būtina atsakyti į trečiąjį prejudicinį klausimą, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikėtų atsakyti taip, kad tokioje situacijoje, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, mokestis už Granton kortelės naudojimą nuo proporcingos už šią kortelę sumokėto atlygio dalies neturi būti renkamas.
V – Išvada
55.
Taigi siūlau atsakyti tik į pirmuosius du Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch prejudicinius klausimus:
Nuolaidų kortelė, kaip antai Granton kortelė, nėra nei „kitas vertybinis popierius“ pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 5 papunktį, nei „kitas apyvartinis dokumentas“ pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies d punkto 3 papunktį.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	Šiuo klausimu žr. mano 2012 m. rugsėjo 13 d. išvadą byloje Grattan (C‑310/11).
(
3
)	2008 m. rugsėjo 15 d. Ekonomikos ir pinigų politikos komiteto pranešimas apie Tarybos direktyvą, iš dalies keičiančią Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatas, susijusias su draudimo ir finansinėmis paslaugomis, A6‑0344/2008, p. 22.
(
4
)	Žr. Komisijos pasiūlymą dėl Tarybos direktyvos, iš dalies keičiančios Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatas, susijusias su dovanų kuponais, šis pasiūlymas, nenurodžius datos ir numerio, yra paskelbtas tinklalapyje http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/legislation_proposed/index_de.htm (lankytasi 2013 m. spalio 5 d.), p. 2.
(
5
)	OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.
(
6
)	2009 m. spalio 29 d. Sprendimas SKF (C-29/08, Rink. p. I-10413, 48 punktas), 2011 m. kovo 10 d. Sprendimas Skandinaviska Enskilda Banken (C-540/09, Rink. p. I-1509, 30 punktas), 2012 m. liepos 5 d. Sprendimas DTZ Zadelhoff (C-259/11, Rink. p. I-0000, 22 punktas) ir 2012 m. liepos 19 d. Sprendimas Deutsche Bank (C-44/11, Rink. p. I-0000, 36 punktas); taip pat žr. 2011 m. liepos 28 d. Sprendimą Nordea Pankki Suomi (C-350/10, Rink. p. I-7359, 26 punktas).
(
7
)	Žr. Sprendimą Skandinaviska Enskilda Banken (minėtas 6 išnašoje, 31 ir paskesni punktai), DTZ Zadelhoff (minėtas 6 išnašoje, 23 punktas) ir Sprendimą Deutsche Bank (minėtas 6 išnašoje, 37 punktas), taip pat žr. 2001 m. gruodžio 13 d. Sprendimą CSC Financial Services (C-235/00, Rink. p. I-10237, 33 punktas).
(
8
)	Žr. Sprendimą Skandinaviska Enskilda Banken (minėta 6 išnašoje, 33 punktas).
(
9
)	2005 m. spalio 17 d. Tarybos reglamentas (EB) Nr. 1777/2005, nustatantis Direktyvos 77/388/EEB dėl bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos įgyvendinimo priemones (OL L 288, p. 1).
(
10
)	2001 m. liepos 17 d. 63 posėdyje priimtos gairės TAXUD/2441/01; apie Pridėtinės vertės mokesčio komiteto priimtų gairių svarbą žr. mano 2013 m. sausio 31 d. išvadą byloje RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, 47 ir paskesni punktai).
(
11
)	Žr. Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 1 dalies antros pastraipos pirmą įtrauką.
(
12
)	Sprendimas DTZ Zadelhoff (minėtas 6 išnašoje, 42 punktas).
(
13
)	2010 m. gruodžio 16 d. išvada Skandinaviska Enskilda Banken (C-540/09, Rink. p. I-1509, 22 punktas).
(
14
)	Žr. 2007 m. balandžio 19 d. Sprendimą Velvet & Steel Immobilien (C-455/05, Rink. p. I-3225, 24 punktas), 2009 m. spalio 22 d. Sprendimą Swiss Re Germany Holding (C-242/08, Rink. p. I-10099, 49 punktas) ir Sprendimą Skandinaviska Enskilda Banken (minėtas 6 išnašoje, 21 punktas), taip pat žr. 2008 m. gegužės 14 d. Nutartį Tiercé Ladbroke (C-231/07 ir C-232/07, Rink. p. I-73*, 24 punktas).
(
15
)	Žr. 2012 m. gegužės 8 d. išvadą Deutsche Bank (C-44/11, Rink. p. I-0000, 36, 37, 51 ir paskesni punktai, taip pat ten nurodyta teismo praktika ir literatūra).
(
16
)	Žr. 2013 m. kovo 7 d. Sprendimą Wheels Common Investment Fund Trustees ir kt. (C‑424/11, 19 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
(
17
)	Sprendimas SKF (minėtas 6 išnašoje, 42 ir paskesni punktai).
(
18
)	Žr. tik 1990 m. birželio 26 d. Sprendimą Velker International Oil Company (C-185/89, Rink. p. I-2561, 19 punktas) ir 2013 m. kovo 21 d. Sprendimą PFC Clinic (C‑91/12, 23 punktas).
(
19
)	Žr. tik 2003 m. lapkričio 6 d. Sprendimą Dornier (C-45/01, Rink. p. I-12911, 42 punktas) ir Sprendimą PFC Clinic (minėtas 18 išnašoje, 23 punktas).
(
20
)	Žr. šios išvados 25–27 punktus.
(
21
)	Taip tikriausiai reikėtų suprasti 1998 m. liepos 14 d. Sprendimą First National Bank of Chicago (C-172/96, Rink. p. I-4387); konkrečiau žr. Dobratz, Leistung und Entgelt im Europäischen Umsatzsteuerrecht, 2005, 47, 48, 153 ir paskesnius puslapius.
(
22
)	Žr. 1990 m. kovo 27 d. Sprendimą Boots Company (C-126/88, Rink. p. I-1235, 13 punktas).
(
23
)	2002 m. spalio 15 d. Sprendimas Komisija prieš Vokietiją (C-427/98, Rink. p. I-8315, 58 punktas).
(
24
)	Žr. 1996 m. spalio 24 d. Sprendimą Argos Distributors (C-288/94, Rink. p. I-5311,18–20 punktai).