62003CC0465_SK
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. V tomto návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa rakúsky Unabhängiger Finanzsenat (nezávislý daňový tribunál), pracovisko Linz, pýta i) či sa má spoločnosť, ktorá vydáva nové akcie a na tento účel bola prijatá na burzu cenných papierov, považovať za poskytujúcu službu za protihodnotu na účely DPH, a ii) či, v závislosti od odpovede na túto otázku, môže byť DPH zaplatená za služby nadobudnuté v súvislosti s prijatím na burzu a vydaním akcií predmetom odpočtu.
Príslušné ustanovenia práva Spoločenstva o DPH
2. Podľa článku 2 ods. 1 šiestej smernice o DPH(2) plnenia podliehajúce DPH zahŕňajú „dodávk[u] tovaru alebo služieb za úhradu [protihodnotu – neoficiálny preklad ] v rámci územia štátu osobou podliehajúcou dani [platiteľom dane – neoficiálny preklad ]“ a dovoz tovaru.
3. Platiteľ dane je definovaný v článku 4 ods. 1 ako osoba, ktorá vykonáva hospodársku činnosť, odhliadnuc od jej účelu a výsledkov. Hospodárske činnosti sú podľa článku 4 ods. 2 „všetky činnosti výrobcov, obchodníkov a osôb poskytujúcich služby“, ako aj „využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely nadobúdania zisku z nich [príjmu z neho – neoficiálny preklad ] na nepretržitom základe“.
4. V článku 5 ods. 1 sa nachádza základná definícia dodávky tovarov, ktorou je „prevod práva nakladať s hmotným majetkom na iného majiteľa [ako vlastník – neoficiálny preklad ]“, a poskytovanie služieb je definované v článku 6 ods. 1 ako „každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru“. Ďalej je upresnené, že medzi poskytovanie služieb môže okrem iného patriť „postúpenia [prevod – neoficiálny preklad ] nehmotného majetku nezávisle od toho, či je alebo nie je predmetom dokumentu stanovujúceho vlastnícke právo“.
5. Určité druhy plnení, ktoré by na základe týchto ustanovení podliehali DPH, sú však oslobodené od dane podľa ustanovení článku 13.
6. Konkrétne, článok 13 B písm. d) bod 5 oslobodzuje od dane „plnenia vrátane sprostredkovania – s výnimkou spravovania a úschovy – týkajúce sa účastín [akcií – neoficiálny preklad ], podielov v spoločnostiach a združeniach, dlhopisov a iných cenných papierov“, s výnimkou dokumentov zakladajúcich právny nárok na tovar, a práv alebo cenných papierov týkajúcich sa nehnuteľného majetku.
7. Systému DPH je vlastné, že pre to, aby sa zabránilo kumulatívnemu ukladaniu dane v reťazci plnení v hospodárskej sfére, čo by mohlo viesť k premenlivému a možno vysokému zaťaženiu v závislosti od počtu plnení v reťazci, je platiteľ dane oprávnený pri vyúčtovaní DPH daňovým orgánom na odpočet dane zaplatenej za dodávky na vstupe od dane, ktorú účtoval svojim zákazníkom na výstupe. Základy tohto práva na odpočet sú uvedené v článku 17 šiestej smernice.
8. Článok 17 ods. 2 uvádza: „Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník [platiteľ dane – neoficiálny preklad ] má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť: a) daň z pridanej hodnoty splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo má dodať iný daňovník [platiteľ dane – neoficiálny preklad ]...“ Právo vzniká v súlade s článkom 17 ods. 1 v čase splatnosti odpočítateľnej dane.
9. Keďže právo na odpočet vzniká len vo vzťahu k dodávkam použitým na účely zdaniteľných plnení, takéto právo neexistuje, ak sú dodávky použité len na účely iných plnení na výstupe, čo sú plnenia oslobodené od dane vymenované v článku 13 alebo plnenia, ktoré nepatria do pôsobnosti DPH, napríklad preto, že nie sú uskutočnené za protihodnotu alebo ich neuskutočnil platiteľ dane konajúci ako taký v rámci hospodárskej činnosti v zmysle článku 4.
10. Článok 17 ods. 5 šiestej smernice sa týka situácií, keď sú tovary a služby použité platiteľom dane tak na plnenia, pri ktorých je DPH odpočítateľná, ako i na plnenia, pri ktorých odpočítateľná nie je. V takýchto prípadoch „je povolené odrátať [odpočítať – neoficiálny preklad ] iba tú časť dane z pridanej hodnoty, ktorá sa týka prvých plnení“.
Vnútroštátne konanie a návrh na začatie prejudiciálneho konania
11. Kretztechnik AG (ďalej len „Kretztechnik“) je rakúska akciová spoločnosť, ktorej predmetom podnikania je vývoj a predaj všetkých druhov elektronických zdravotníckych prístrojov, najmä ultrazvukových prístrojov na zdravotnícke a technické účely, a iného zdravotníckeho príslušenstva. Predaj jej výrobkov podlieha DPH, a teda je oprávnená na odpočet dane na vstupe za dodávky tovarov a služieb, ktoré nadobudla na účely uskutočnenia týchto predajov.
12. Kretztechnik sa v januári 2000 rozhodla zvýšiť svoje základné imanie o 25 % vydaním 2 500 000 akcií na doručiteľa s emisným kurzom 1,00 eur za akciu. Na tento účel bola spoločnosť od 23. marca 2000 prijatá na burzu cenných papierov Neues Markt vo Frankfurte, Nemecko. Na to, aby dosiahla toto prijatie, musela zaplatiť za určité služby, z ktorých jej bola účtovaná DPH.
13. Vo svojom platobnom výmere DPH za uvedený rok daňový orgán neuznal odpočet dane na vstupe z výdavkov spojených s prijatím spoločnosti na nemeckú burzu cenných papierov, ktorý Kretztechnik uskutočnila, a to z dôvodu, že plnenia týkajúce sa akcií, na účely ktorých sa tieto výdavky vynaložili, boli oslobodené od dane.
14. Kretztechnik napadla tento platobný výmer na Unabhängiger Finanzsenat, nezávislom súde s príslušnosťou v daňových a colných veciach.
15. Vo svojom opravnom prostriedku sa Kretztechnik dovoláva článku 17 ods. 2 šiestej smernice a tvrdí, že daň na vstupe možno odpočítať, pokiaľ služby, z ktorých sa účtovala, boli skutočne použité na účely jej zdaniteľných plnení.
16. Kretztechnik tvrdí, že podľa judikatúry Súdneho dvora služby nemusia byť nato, aby vzniklo právo na odpočet, použité priamo na účely zdaniteľných plnení a že výdavky predmetného druhu tvoria časť hospodárskej činnosti spoločnosti ako celku.(3) Takisto tvrdí, že možno uplatniť rozsudok KapHag Renditefonds (ďalej len „KapHag“)(4), podľa ktorého pristúpenie spoločníka do osobnej spoločnosti výmenou za peňažný vklad do jej imania nepatrí do pôsobnosti DPH; prejednávaná vec sa netýka prevodu akcií – oslobodeného podľa článku 13 B písm. d) bodu 5 šiestej smernice –, ale ich vydania a s kapitálovou spoločnosťou treba v tomto ohľade zaobchádzať rovnakým spôsobom ako s osobnou spoločnosťou.
17. Finanzsenat zastáva názor, že služby, z ktorých sa sporná daň na vstupe účtovala, sa zjavne týkajú výlučne prípravy, podpory a uskutočnenia vstupu spoločnosti na burzu cenných papierov; nemožno ich pripísať jej hospodárskej činnosti ako celku.
18. Ak by emisia akcií pre (budúcich) akcionárov bola poskytovaním služieb, ktoré patrí do pôsobnosti DPH, pokračuje Finanzsenat, potom ide o dodávku oslobodenú od dane a daň na vstupe zo služieb nadobudnutých na účel tejto dodávky nemožno odpočítať.
19. Ak by sa však, analogicky s vecou KapHag, malo plnenie považovať za plnenie, na ktoré sa nevzťahuje pojem hospodárskej činnosti v článku 4 ods. 2 šiestej smernice, Finanzsenat si nie je istý, či môže vzniknúť právo na odpočet. Rozsudok Súdneho dvora v uvedenej veci o tejto otázke nerozhodol, ale generálny advokát Ruiz-Jarabo(5) vyjadril názor, že právo na odpočet neexistuje.
20. Unabhängiger Finanzsenat preto podal na Súdny dvor návrh na začatie prejudiciálneho konania o týchto otázkach:
„1. Poskytuje akciová spoločnosť službu za protihodnotu v zmysle článku 2 bodu 1 [šiestej smernice] v prípade, keď v čase jej prijatia na burzu cenných papierov vydá novým akcionárom akcie proti zaplateniu ich emisného kurzu?
2. Ak je odpoveď na prvú otázku kladná: má sa článok 2 bod 1 a článok 17 šiestej smernice vykladať tak, že poskytovanie služieb súvisiacich s prijatím na burzu cenných papierov je potrebné považovať vo svojej celistvosti za plnenie oslobodené od dane a z tohto dôvodu nepripúšťajúce odpočet dane zaplatenej na vstupe?
3. Ak je odpoveď na prvú otázku záporná: priznáva článok 17 ods. 1 a 2 šiestej smernice právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe z dôvodu, že iné služby (reklama, výdavky na advokáta, technické a právne rady), pri ktorých vzniká právo na odpočet, boli uskutočnené na účely zdaniteľných plnení spoločnosti?“
21. Žalovaný daňový orgán, rakúska, dánska, nemecká vláda a vláda Spojeného kráľovstva a Komisia predložili písomné pripomienky. Kretztechnik, nemecká vláda a vláda Spojeného kráľovstva a Komisia predniesli ústne pripomienky na pojednávaní.
Posúdenie
Prípustnosť návrhu
22. Unabhängiger Finanzsenat vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania presvedčivo odôvodňuje, že je súdom alebo tribunálom členského štátu oprávneným podať návrh podľa článku 234 ES.
23. Okrem toho Súdny dvor od času podania návrhu bez námietok zodpovedal otázky v inej veci pred týmto orgánom(6) – na rozdiel od skoršieho návrhu(7), ktorý podal Berufungssenat der Finanzlandesdirektion (odvolací senát krajinského finančného riaditeľstva), predchodca Unabhängiger Finanzsenat, ale funkčne a organizačne spojený s daňovým orgánom, ktorého rozhodnutia preskúmaval.
24. O prípustnosti návrhu teda neexistuje žiadna pochybnosť.
Položené otázky
25. Kretztechnik chce odpočítať DPH na vstupe zaplatenú z ceny rozličných služieb, ktoré si zaobstarala na to, aby dosiahla prijatie na burzu cenných papierov vo Frankfurte a vydala nové akcie, ktoré majú byť kótované na tomto trhu. Vnútroštátny súd stanovil, že predmetné služby slúžili výlučne na tieto plnenia.
26. Na to, aby bola DPH odpočítateľná, musia mať predmetné plnenia na vstupe priamu a bezprostrednú súvislosť so zdaňovanými plneniami na výstupe.(8)
27. Súdny dvor však dospel k záveru, že všeobecné režijné náklady platiteľa dane sú v zásade súčasťou nákladov hospodárskej činnosti tejto osoby ako celku, a teda majú s ňou priamu a bezprostrednú súvislosť. DPH na vstupe pri týchto režijných nákladoch teda možno odpočítať v rozsahu, v akom sú dodávky na výstupe zdaňované.(9)
28. Je nesporné, že vydanie akcií nie je zdaniteľným plnením.
29. Ak ide o plnenie oslobodené od dane, právo na odpočet DPH zaplatenej za služby, ktoré sa priamo a bezprostredne týkajú tejto dodávky, nemôže existovať.
30. Kretztechnik však tvrdí, že vydanie akcií vôbec nie je pre emitenta dodávkou, a teda treba uplatniť odlišný rozbor. Podľa jej názoru je vydanie akcií jednoducho zvýšením imania, pričom výdavky spojené s týmto zvýšením tvoria časť všeobecných režijných nákladov spoločnosti, a teda majú súvislosť s jej hospodárskou činnosťou ako celkom.
Prvá otázka
Šiesta smernica
31. Vnútroštátny súd sa pýta, či prijatie na burzu cenných papierov a vydanie akcií pre nových akcionárov predstavuje dodávku za protihodnotu v zmysle článku 2 šiestej smernice. Keďže nejde o žiadne tovary, otázkou zostáva, či ide o poskytovanie služieb. Je zrejmé, že skutočnosť prijatia na burzu cenných papierov nemôže byť sama osebe poskytovaním služieb, nanajvýš ak ich prijatím.
32. Prvá otázka teda znie, či spoločnosť tým, že vydá nové akcie, uskutočňuje poskytovanie služieb za protihodnotu.
33. Je zrejmé, že plnenia týkajúce sa akcií alebo podielov v spoločnostiach alebo združeniach môžu predstavovať plnenia za protihodnotu v rozsahu pôsobnosti DPH, keďže inak by nemohli byť oslobodené od dane podľa článku 13 B písm. d) bodu 5, a v každom prípade sa na ne zjavne vzťahuje pojem „postúpeni[e] [prevod – neoficiálny preklad ] nehmotného majetku“ v článku 6 ods. 1. Plnenia oslobodené od dane zahŕňajú obchodovanie s akciami, ale nie ich samotné spravovanie a úschovu.
34. Súdny dvor v súlade s týmto ustanovením a s definíciou v článku 4 ods. 2, podľa ktorej hospodárske činnosti zahŕňajú „využívanie“ hmotného alebo nehmotného majetku na účely nadobúdania príjmu na nepretržitom základe, opakovane rozhodol, že samotné nadobudnutie, držba a predaj akcií nemôžu predstavovať hospodárske činnosti v zmysle šiestej smernice; naopak, plnenia uskutočnené pri obchodovaní s cennými papiermi môžu patriť do pôsobnosti DPH.(10)
35. Prevod existujúcich akcií teda môže predstavovať dodávku za protihodnotu podliehajúcu DPH v zmysle článku 2 ods. 1 šiestej smernice, pokiaľ je uskutočnený v rámci obchodovania s akciami ako podnikateľskej činnosti. V takom prípade bude plnením oslobodeným od dane na základe článku 13 B písm. d) bodu 5. Pokiaľ však nie je uskutočnený v tomto rámci, nepatrí do pôsobnosti DPH.
36. Súdny dvor však zatiaľ posudzoval v tejto súvislosti iba predaj akcií odlišnej spoločnosti uskutočnený platiteľom dane. Keď samotná spoločnosť vydáva nové akcie, je možné dovolávať sa odlišného rozboru. Napríklad, ako zdôraznila Kretztechnik, pokiaľ jedna spoločnosť vlastní akcie druhej spoločnosti, tvoria tieto akcie časť aktív prvej spoločnosti; vlastné akcie tejto spoločnosti sa však považujú za pasíva voči jej akcionárom.
37. Hoci Súdny dvor doteraz nemusel posudzovať charakter vydania nových akcií kapitálovou spoločnosťou, v rozsudku KapHag(11) rozhodol, že pristúpenie spoločníka výmenou za peňažný vklad do imania osobnej spoločnosti nepredstavuje hospodársku činnosť v zmysle šiestej smernice ani poskytovanie služieb za protihodnotu spoločníkovi.
38. Príslušné odôvodnenie Súdneho dvora vo veci KapHag, ktoré sa nachádza predovšetkým v bodoch 36 až 42 rozsudku, možno zhrnúť nasledujúcim spôsobom.(12) Hoci „využívanie hmotného alebo nehmotného majetku“ je široký pojem, nesiaha až po samotné nadobudnutie a držbu podielov, pretože akýkoľvek podiel na zisku, ktorý táto držba vynesie, je len dôsledkom vlastníctva. Nový spoločník, ktorý vstúpi do osobnej spoločnosti výmenou za peňažný vklad do jej imania, sa preto nezúčastňuje na hospodárskej činnosti v zmysle šiestej smernice. Ak nadobudnutie podielu nepredstavuje samo osebe takúto hospodársku činnosť, to isté musí platiť o prevode týchto podielov. Vstup nového spoločníka do osobnej spoločnosti preto pre neho nepredstavuje poskytovanie služieb.
39. Toto odôvodnenie sa zakladalo na skoršej judikatúre Súdneho dvora(13) a, ako poznamenala dánska vláda, bolo jej logickým vyústením. Nedávno bolo potvrdené v rozsudku BBL.(14)
40. Kretztechnik, dánska a talianska vláda a Komisia sa predovšetkým domnievajú, že rozhodnutie vo veci KapHag možno prebrať na situáciu kapitálovej spoločnosti, ktorá vydáva nové akcie z dôvodu zvýšenia svojho imania.
41. Medzi týmito dvomi situáciami existujú zjavné paralely.
42. Žalovaný daňový orgán i rakúska a nemecká vláda a vláda Spojeného kráľovstva sa však domnievajú, že tieto dve situácie treba rozlišovať a vydanie akcií predstavuje dodávku za protihodnotu v rozsahu pôsobnosti DPH (ale oslobodenú od dane podľa článku 13 B písm. d) bodu 5).
43. Žalovaný daňový orgán a rakúska vláda sa domnievajú, že základný rozdiel spočíva v samotnej podstate osobnej a kapitálovej spoločnosti. Napríklad osobná spoločnosť nemusí byť, na rozdiel od kapitálovej spoločnosti, právnickou osobou.
44. Nesúhlasím s tým, že rozdiely v právnej charakteristike sú tu podstatné. Ako poznamenala vláda Spojeného kráľovstva na pojednávaní, tieto charakteristiky sa medzi členskými štátmi značne odlišujú. Podiel v osobnej spoločnosti i akcia v kapitálovej spoločnosti však zahŕňajú spoluvlastníctvo predmetnej entity – do tej miery, že entita ako taká je uznaná v právnom poriadku, ktorým sa riadi – a tým nepriamo aj jej majetok. Vydanie nových akcií výmenou za peniaze, ktoré zvýši imanie spoločnosti, je hospodárskymi podmienkami blízko porovnateľné vstupu nového spoločníka výmenou za peňažný vklad do imania osobnej spoločnosti.
45. Okrem toho daňový orgán namieta, že vstup nového spoločníka zahŕňa uzavretie zmluvy medzi pôvodnými a novými spoločníkmi, zatiaľ čo vydanie nových akcií sa netýka pôvodných akcionárov ako takých.
46. Ako však Súdny dvor zdôraznil v rozsudku KapHag(15), ak vstup nového spoločníka nepredstavuje dodávku za protihodnotu, nie je podstatné, či sa má považovať za úkon osobnej spoločnosti alebo pôvodných spoločníkov.
47. Nepovažujem za podstatnú ani skutočnosť zdôraznenú najmä rakúskou vládou a vládou Spojeného kráľovstva, že spoločnosť, ktorá vydáva nové akcie na trhu cenných papierov, nevie – na rozdiel od osobnej spoločnosti, ktorá prijíma nového spoločníka – komu sa akcie predajú, a že niektorí alebo všetci kupujúci môžu byť obchodníci, ktorí konajú ako platitelia dane v rámci hospodárskej činnosti.
48. Je zrejmé, že kvalifikáciu plnenia na účely DPH možno určiť len podľa postavenia, v ktorom koná dodávateľ, a nie podľa postavenia, v ktorom koná zákazník. Ak by to bolo inak, konečná dodávka súkromnému spotrebiteľovi by nebola zdaniteľným plnením, v úplnom rozpore s tým, že DPH je svojím charakterom „všeobecná spotrebná daň... [ktorá] sa uplatňuje až po a vrátane maloobchodného stupňa.“(16)
49. Postavenie, v ktorom koná zákazník, je podstatné len pre jeho následné právo na odpočet akejkoľvek DPH účtovanej pri plnení.(17) Či sa DPH účtuje alebo nie, závisí od toho, či je dodávateľ „osob[a] podliehajúc[a] dani [platiteľ dane – neoficiálny preklad ]“, a ak áno, od toho, či je plnenie zdaňované alebo oslobodené od dane.
50. Tvrdenie je však v každom prípade založené na domnienke, že vydanie akcií môže predstavovať dodávku novému akcionárovi.
51. Závažné zistenie v rozsudku KapHag však je to, že nejde o dodávku novému spoločníkovi, či už od pôvodných spoločníkov alebo od osobnej spoločnosti, a závažnou otázkou v tejto veci je, či sa vydanie akcií vôbec má považovať za dodávku od kapitálovej spoločnosti. V tomto ohľade považujem rozbor, ktorý navrhla talianska vláda a vo veľkej miere Komisia, ale najvýstižnejšie Kretztechnik, za mimoriadne presvedčivý.
52. Hoci článok 6 ods. 1 šiestej smernice definuje poskytovanie služieb ako každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru, zjavne sa nemožno tejto definície pridŕžať do jej doslovnej krajnosti. Rozumnejšie ju možno vykladať tak, že jej úmyslom je definovať službu ako akékoľvek plnenie, ktoré nie je tovarom.
53. DPH je spotrebná daň z obratu.(18) Len plnenia, ktoré tvoria časť obratu platiteľa dane a ktoré sú úsekmi v reťazci normálne končiacom spotrebou konečným spotrebiteľom, môžu podliehať dani.
54. Na vydanie akcií nie je možné nazerať ako na tvorbu časti obratu spoločnosti. Nie je ani službou spotrebovanou novým akcionárom, ktorý nie je zákazníkom, ale spoluvlastníkom spoločnosti.
55. Okrem toho je dôležité si uvedomiť, že plnenie medzi dvomi stranami má dva aspekty: na jednej strane je dodávkou a na druhej strane nadobudnutím.(19) No len dodávka, nie nadobudnutie, môže byť plnením – zdaňovaným alebo oslobodeným od dane – patriacim do pôsobnosti DPH. Samozrejme, osoba neuskutočňuje dodávku, keď nadobúda tovary alebo služby.
56. Čo je pri vydaní akcií dodávkou a čo nadobudnutím?
57. Vlastníctvo akcie kapitálovej spoločnosti zahŕňa (zostatkové a podmienené) vlastníctvo zlomku majetku spoločnosti a normálne oprávňuje akcionára na podiel na rozdeľovanom zisku a na podiel na likvidačnom zostatku v prípade likvidácie spoločnosti.
58. Keď akcionár predáva akciu, ide zjavne o poskytnutie služby vo forme prevodu existujúceho nehmotného majetku v zmysle článku 6 ods. 1 šiestej smernice. Kupujúci neuskutočňuje investíciu do spoločnosti v zmysle vkladu kapitálu, ale skôr nadobúda určité práva týkajúce sa kapitálu, ktorý už bol vložený. To je typ plnenia, ktorým sa zaoberala predošlá judikatúra Súdneho dvora o úprave DPH pri plneniach týkajúcich sa akcií.
59. Keď však spoločnosť vydáva nové akcie, nepredáva žiadny existujúci nehmotný majetok ani žiadne právo k časti existujúceho majetku. Zvyšuje svoje imanie nadobudnutím kapitálu a priznáva novým akcionárom práva ako zostatkovým vlastníkom predtým neexistujúceho zlomku zvýšeného imania, ktoré vložili vo forme kapitálu.
60. Plnenie takéhoto druhu nemožno kvalifikovať ako poskytovanie služieb spoločnosti. Z jej uhla pohľadu ide o nadobudnutie kapitálu, nie o dodávku, a teda nejde o plnenie, ktoré môže byť zdanené alebo oslobodené od DPH. Z uhla pohľadu akcionára ide o investíciu, použitie kapitálu, a nie o nadobudnutie.(20)
Smernica o kapitálových daniach
61. Ak aj vydanie nových akcií kapitálovou spoločnosťou nie je dodávkou podliehajúcou DPH, môže napriek tomu podliehať inému druhu dane, ktorý bol na úrovni Spoločenstva zosúladený smernicou o kapitálových daniach.(21)
62. Je pravda, ako poznamenala talianska vláda, že článok 12 ods. 1 písm. f) tejto smernice počíta s tým, že členské štáty môžu uložiť DPH na plnenia vymenované v článkoch 10 a 11, ktoré zahŕňajú vydanie akcií.
63. Napriek tomu nič v smernici o kapitálových daniach nemôže mať za následok, aby DPH podliehali akékoľvek plnenia, ktoré nie sú v rozsahu pôsobnosti tejto dane podľa znenia smerníc o DPH. Článok 12 ods. 1 písm. f) sa teda môže odvolávať len na také iné plnenia obsiahnuté v článkoch 10 a 11, ktoré môžu podliehať DPH podľa šiestej smernice – ako je obchodovanie s akciami v rámci podnikania.
64. Navyše porovnanie medzi smernicou o kapitálových daniach a smernicami o DPH napovedá, že kapitálové plnenia vôbec nespadajú pod rozsah pôsobnosti DPH, či už sú považované za vstupy alebo výstupy.
65. Prvé dve odôvodnenia v preambule prvej smernice o DPH(22) hovoria:
„keďže hlavným cieľom zmluvy je v rámci hospodárskej únie vytvoriť spoločný trh s nenarušenou hospodárskou súťažou a s takou charakteristikou, ktorá je podobná charakteristike domáceho trhu;
keďže dosiahnutie tohto cieľa predpokladá, že v členských štátoch sa vopred budú používať právne predpisy týkajúce sa dane z obratu a to tak, aby nenarušili podmienky hospodárskej súťaže alebo aby nebránili voľnému pohybu tovaru a služieb v rámci spoločného trhu“.
66. Prvé odôvodnenie v preambule smernice o kapitálových daniach naproti tomu znie takto:
„keďže cieľom zmluvy je vytvoriť hospodársku úniu, ktorej charakteristiky sú podobné charakteristikám domáceho trhu a kde jednou zo základným podmienok pre dosiahnutie tohto cieľa je podporovanie voľného pohybu kapitálu.“
67. Tieto úryvky akiste podporujú názor, že dve smernice (sady smerníc) – a dve dane – sa týkajú odlišných kategórií plnení. Obidve majú za cieľ zabezpečiť úroveň pravidiel hry v rámci vnútorného trhu, ale DPH sa týka voľného pohybu tovarov a služieb, zatiaľ čo kapitálová daň sa týka voľného pohybu kapitálu. Tak ako kapitálovú daň nemožno uložiť na dodávky tovarov a služieb, rovnako možno predpokladať, že DPH – spotrebnú daň z obratu – nemožno uplatniť na zvýšenie imania.
Návrh na prvú otázku
68. Možno teda uzavrieť, že vydanie nových akcií spoločnosťou vôbec nie je plnením spoločnosti, a/alebo je to plnenie typu, ktorého sa DPH netýka. V každom prípade sú nepodstatné rozličné návrhy na jeho zatriedenie za predpokladu, že ide o dodávku v rámci rozsahu pôsobnosti DPH.
69. Odpoveď na prvú otázku vnútroštátneho súdu musí byť preto záporná, a vzhľadom na to si jeho druhá otázka nevyžaduje odpoveď.
Tretia otázka
70. Ak vydanie akcií nemožno považovať za plnenie Kretztechnik, ktoré môže byť zdanené alebo oslobodené v rámci systému DPH, je nevyhnutné preskúmať z tohto hľadiska zistenie vnútroštátneho súdu, že výdavky na sporné služby sa výlučne týkajú prijatia na burzu cenných papierov na účel vydania akcií.
71. Vymedzenie práva na odpočet upraveného článkom 17 šiestej smernice je založené na prepojení vstupných nákladov s plneniami na výstupe.
72. V tomto ohľade je jednoducho nepodstatná akákoľvek súvislosť, ktorú by tieto náklady mohli mať s inými skutočnosťami, ako sú iné vstupy, plnenia čisto vnútorné pre činnosť platiteľa dane, alebo skutočnosti iné ako dodávky, úplne mimo rozsahu pôsobnosti DPH.
73. Napríklad, ak obchodník využije služby makléra alebo odhadcu pri nadobúdaní komodity, je možné náklady na tieto služby považovať za priamo, bezprostredne a výlučne súvisiace s nadobudnutím. To však neurčuje, či možno DPH za tieto služby odpočítať. Právo na odpočet musí byť vymedzené plneniami na výstupe, na ktoré sa tieto služby použijú. Predmetným plnením bude zvyčajne ďalšia dodávka komodity alebo tovarov či služieb, na ktoré sa využila alebo do ktorých bola včlenená. Právo na odpočet bude závisieť od toho, či je táto dodávka zdaňovaná alebo nie.
74. Teda, ak plnenie, s ktorým je vstup najbližšie prepojený, v celom rozsahu nepatrí do pôsobnosti DPH, pretože v žiadnom prípade nie je dodávkou tovarov alebo služieb, je na účely určenia možnosti odpočtu bezvýznamné. Dôležitá je súvislosť, ak existuje, s týmito dodávkami na výstupe a či tieto dodávky sú zdaňované alebo oslobodené od dane.(23)
75. Otázka, ktorú si treba položiť vo veci Kretztechnik, preto znie, či imanie zvýšené prostredníctvom vydania akcií bolo využité na účely jedného alebo viacerých zdaňovaných plnení na výstupe.
76. Ako pravdepodobné sa javí, že využitie imania – a služieb spojených so zvýšením tohto imania – nemôže mať súvislosť so žiadnymi osobitnými plneniami na výstupe, ale týka sa skôr hospodárskej činnosti spoločnosti ako celku. Nemožno rozumne pochybovať, že obchodná spoločnosť, ktorá zvyšuje imanie, tak robí na účely svojej hospodárskej činnosti.
77. Zdá sa byť nesporné, že Kretztechnik uskutočňuje len zdaniteľné plnenia na výstupe, takže zvýšil imanie, konajúc vo vlastnom mene ako platiteľ dane. V takom prípade bude DPH na vstupe týkajúca sa režijných nákladov na jeho hospodársku činnosť ako celok odpočítateľná v celosti v súlade s judikatúrou zhrnutou v bode 27 vyššie. Ak však uskutočňuje aj iné dodávky, bude odpočítateľná len časť vymedzená v súlade s článkom 17 ods. 5 šiestej smernice.
Návrh
78. Z tohto dôvodu sa domnievam, že Súdny dvor by mal odpovedať na otázky, ktoré mu položil Unabhängiger Finanzsenat, takto:
1. Akciová spoločnosť tým, že je prijatá na burzu cenných papierov a v tejto súvislosti vydá akcie pre nových akcionárov za emisný kurz, neposkytuje službu za protihodnotu v zmysle článku 2 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia.
2. Daň na vstupe zo služieb nadobudnutých na účely takéhoto vydania akcií možno odpočítať v rozsahu, v akom spoločnosť účtuje DPH za svoje plnenia na výstupe v súlade s článkom 17 ods. 1, 2 a 5 šiestej smernice.
(1) .
(2)
–	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES 1977 L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
(3)
–	Rozsudky z 5. mája 1982, Schul, 15/81 Zb. s. 1409, a z 22. februára 2001, Abbey National, C‑408/98, Zb. s. I‑1361.
(4)
–	Rozsudok z 26. júna 2003, C‑442/01, Zb. s. I‑6851.
(5)
–	Bod 50 návrhov.
(6)
–	Rozsudok z 24. júna 2004, Handlbauer, C‑278/02, Zb. s. I‑6171, bod 23, a návrhy generálneho advokáta, body 24 až 37.
(7)
–	Rozsudok z 30. mája 2002, Schmid, C‑516/99, Zb. s. I‑4573.
(8)
–	Pozri rozsudok z 27. septembra 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Zb. s. I‑6663, bod 26, a tam citovanú judikatúru.
(9)
–	Pozri rozsudky zo 6. apríla 1995, BLP Group, C‑4/94, Zb. s. I‑983, najmä bod 25, a Abbey National, už citovaný v poznámke pod čiarou 3, najmä body 35, 36 a 40.
(10)
–	Pozri, najnovšie, rozsudok z 21. októbra 2004, BBL, C‑8/03, Zb. s. I-10157, body 36 až 41, a tam citovanú judikatúru.
(11)
–	Už citovaný v poznámke pod čiarou 4.
(12)
–	Pozri aj body 24 až 36 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz-Jarabo.
(13)
–	Súdny dvor citoval najmä rozsudky z 20. júna 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Zb. s. I-3111, bod 12; zo 6. februára 1997, Harnas & Helm, C-80/95, Zb. s. I-745, body 13 až 15, a z 20. júna 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Zb. s. I-3013, bod 33.
(14)
–	Už citovaný v poznámke pod čiarou 10.
(15)
–	Bod 42.
(16)
–	Pozri článok 2 prvej smernice Rady 67/227/EHS z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu (Ú. v. ES 71, 1967, s. 1301; Mim. vyd. 09/001, s. 3).
(17)
–	Pozri rozsudok z 11. júla 1991, Lennartz, C‑97/90, Zb. s. I‑3795, bod 8.
(18)
–	Pozri názvy všetkých smerníc o DPH a článok 2 prvej smernice, už citovanej v poznámke pod čiarou 16.
(19)
–	V prípade zámeny ide samozrejme o dve dodávky a dve nadobudnutia.
(20)
–	Pozri tiež body 32 a 33 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz-Jarabo vo veci KapHag.
(21)
–	Smernica Rady 69/335/EEC zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania (Ú. v. ES L 249, s. 25; Mim. vyd. 09/001, s. 11).
(22)
–	Už citovaná v poznámke pod čiarou 16.
(23)
–	Pozri tiež moje návrhy vo veci Abbey National, už citovanej v poznámke pod čiarou 3, najmä body 35 a 46.