61994C0019
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. MICHAEL B. ELMER
presentadas el 21 de febrero de 1995 (
*1
)
Introducción
1.
En el marco de la política común de mercados en el sector del azúcar, se han establecido unas normas que prevén, en particular, que los Estados miembros reembolsen los gastos de almacenamiento de determinadas calidades de azúcar. Este régimen de restitución se financia mediante la percepción de una cotización de almacenamiento que los Estados miembros recibirán de los fabricantes de azúcar por unidad de peso de azúcar producido.
La cuestión sobre la que se solicita el pronunciamiento del Tribunal de Justicia es la de si el hecho generador de la obligación de pago de dicha cotización lo constituye la producción de azúcar o si la obligación de pagar dicha cotización está subordinada además a la salida al mercado del azúcar.
Hechos
2.
Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre SAFBA (Société anonyme des sucreries de Fontaine-le-Dun — Bolbec — Auffay) y el ministère du Budget francés, sobre la situación tributaria de SAFBA. SAFBA, cuyo domicilio social se encuentra en Fontaine-le-Dun (Francia), tiene como actividad la fabricación de azúcar de remolacha. Dicha fabricación es estacional, ya que la producción tiene lugar durante el período de septiembre a diciembre del mismo año. La comercialización del producto acabado se realiza a lo largo de todo el año, de forma que es necesario almacenar determinadas cantidades de azúcar a las que no puede darse salida inmediatamente después de que hayan sido producidas.
Al cierre de las cuentas correspondientes a cada uno de los ejercicios 1981 a 1983, SAFBA había anotado en su cuenta de resultados en concepto de gasto la cotización correspondiente al azúcar producido durante los ejercicios de que se trata. A raíz de una inspección de la contabilidad de SAFBA correspondiente a los referidos años, la Administración tributaria procedió a efectuar liquidaciones complementarias en relación con el beneficio imponible de SAFBA, basándose en que la obligación tributaria sólo resulta efectiva cuando se da salida al azúcar y sólo a partir de ese momento puede admitirse la deducción, en el momento de la determinación del beneficio imponible, de los importes de cotización pagados por el azúcar al que se había dado salida durante los citados ejercicios.
3.
El asunto está pendiente en la actualidad ante la cour administrative d'appel de Nantes, ante la que recurrió en apelación SAFBA después de que, mediante sentencia de 5 de noviembre de 1991, el tribunal administratif de Rouen desestimase el recurso de SAFBA, que tenía por objeto que se anulasen las liquidaciones complementarias del Impuesto sobre Sociedades que le habían sido giradas. En este contexto, la cour administrative d'appel de Nantes, refiriéndose a las disposiciones jurídicas que se examinan a continuación, na planteado al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Cuál es el hecho generador de la cotización prevista por las disposiciones de los textos citados?»
Disposiciones aplicables del Derecho comunitario
4.
El Reglamento (CEE) n° 3330/74 del Consejo, de 19 de diciembre de 1974, por el que se establece la organización común de mercados en el sector del azúcar, (
1
) modificado por el Reglamento (CEE) n° 1396/78 del Consejo, de 20 de junio de 1978, (
2
) estaba en vigor hasta el 30 de junio de 1981, y establecía en los párrafos primero y tercero del apartado 1 del artículo 8 lo siguiente:
«1.
Sin perjuicio de [...] los gastos de almacenamiento del azúcar blanco [...] fabricados a base de remolachas o de cañas de azúcar cosechadas en la Comunidad, serán reembolsados a tanto alzado por los Estados miembros.
[...]
Los Estados miembros percibirán, según los casos, una cotización:
a)
De cada fabricante de azúcar, según los casos:
—
Por unidad de peso de azúcar producido.
—
[...]»
Con efectos de 1 de julio de 1981, entró en vigor un nuevo Reglamento (CEE) n° 1785/81 del Consejo, de 30 de junio de 1981, por el que se establece la organización común de mercados en el sector del azúcar. (
3
) Los párrafos primero y tercero del apartado 2 del artículo 8 de dicho Reglamento coinciden en lo esencial con las disposiciones citadas del Reglamento n° 3330/74, modificado por el Reglamento n° 1396/78.
5.
Con arreglo a la letra a) del apartado 3 del artículo 8 del Reglamento n° 3330/74, modificado por el Reglamento n° 1396/78, y a la letra a) del apartado 4 del artículo 8 del Reglamento n° 1785/81, el Consejo adoptará «las normas generales para la aplicación del presente artículo». Tales normas se fijaron en el Reglamento (CEE) n° 1358/77 del Consejo, de 20 de junio de 1977, por el que se establecen las normas generales de compensación de los gastos de almacenamiento en el sector del azúcar y por el que se deroga el Reglamento (CEE) n° 750/68. (
4
) El décimo considerando de dicho Reglamento está redactado en los siguientes términos:
«[...] al dar salida al azúcar, se puede establecer un control eficaz de la fabricación; [...] resulta oportuno percibir la cotización a nivel del fabricante al dar salida al azúcar».
Además, los apartados 1 y 4 del artículo 6 del Reglamento n° 1358/77 disponen lo siguiente:
«1.
La cotización que se debe percibir en el caso contemplado en la letra a) del párrafo tercero del apartado 1 del artículo 8 del Reglamento (CEE) n° 3330/74 se fijará de tal modo que, para una campaña azucarera, la suma previsible de las cotizaciones sea igual a la suma previsible de los reembolsos contemplados en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 8 del mismo Reglamento.
[...]
4.
El Estado miembro percibirá la cotización de cada fabricante de azúcar para las cantidades de azúcar blanco [...] contempladas en la letra a) del párrafo tercero del apartado 1 del artículo 8 del Reglamento (CEE) n° 3330/74 que se hayan producido y a las que se haya dado salida en el marco de su cuota máxima [...]»
6.
Las modalidades de aplicación se establecieron en el Reglamento (CEE) n° 1998/78 de la Comisión, de 18 de agosto de 1978, por el que se establecen las modalidades de aplicación del sistema de compensación de los gastos de almacenamiento en el sector del azúcar, (
5
) modificado por el Reglamento (CEE) n° 2671/81 de la Comisión, de14 de septiembre de 1981, (
6
) que dispone lo siguiente en el párrafo primero del apartado 1 de su artículo 12:
«La cotización para los productos contemplados en el artículo 8, apartado 1, párrafo tercero, letra a) del Reglamento (CEE) n° 3330/74 se deberá en el momento de darles salida.»
El párrafo segundo del apartado 1 del artículo 12 del Reglamento de aplicación establece qué ha de entenderse por «salida» a efectos del párrafo primero.
Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
7.
SAFBA alega que de la letra a) del párrafo tercero del apartado 1 del artículo 8 del Reglamento n° 3330/74, modificado por el Reglamento n° 1396/78, y de la disposición correspondiente del párrafo tercero del apartado 2 del artículo 8 del Reglamento n° 1785/81 resulta que el hecho generador de la obligación de pago de la cotización lo constituye la producción de azúcar.
El Gobierno francés y la Comisión señalan, por el contrario, que dichas disposiciones tienen por objeto únicamente determinar las personas sujetas a la referida obligación y la base de cotización. El hecho generador de la obligación se determina, en cambio, en el apartado 4 del artículo 6 del Reglamento n° 1358/77, y lo constituye la salida al mercado del azúcar producido.
La Comisión señala asimismo que aun cuando deba considerarse que la salida al mercado del azúcar es el hecho generador de la obligación de cotización, dicho hecho no impide que existan normas tributarias nacionales que admitan la posibilidad de que los fabricantes de azúcar deduzcan la cotización en una fase anterior, en el momento de la elaboración de la cuenta de resultados.
Definición de postura
8.
Una lectura directa de las citadas disposiciones del Derecho comunitario conduce necesariamente a acoger la tesis de la Comisión y del Gobierno francés de que el hecho generador de la obligación de cotización no se produce hasta la salida al mercado del azúcar producido.
El párrafo tercero del apartado 1 del artículo 8 del Reglamento n° 3330/74, modificado por el Reglamento n c 1396/78, determina el grupo de personas sujetas, a saber, los fabricantes de azúcar, y la base de cotización, a saber, el azúcar calculado por unidad de peso. La misma regla aparece recogida en el párrafo tercero del apartado 2 del artículo 8 del Reglamento n° 1785/81.
Se deduce expresamente de la letra a) del apartado 3 del artículo 8 del Reglamento n° 3330/74, modificado por el Reglamento n° 1396/78, y de la letra a) del apartado 4 del artículo 8 del Reglamento n° 1785/81, que el legislador comunitario no había procedido a regular de forma exhaustiva el régimen de cotización, ya que el Consejo debía adoptar aún las normas generales de aplicación al respecto.
Estas fueron adoptadas en el Reglamento n° 1358/77, cuyo apartado 4 del artículo 6, en relación con el décimo considerando del referido Reglamento, debe interpretarse necesariamente en el sentido de que la cotización se percibe del fabricante en el momento de la salida al mercado, la cual constituye, por tanto, el hecho generador de la sujeción al pago de la cotización, a saber, el hecho mediante el cual se cumplen los requisitos necesarios que permiten al Estado miembro de que se trate exigir a las personas sujetas el pago de la cotización. (
7
)
9.
En este mismo sentido, el Tribunal de Justicia había declarado, en su sentencia de 15 de mayo de 1984, Zuckerfabrik Franken (121/83, Rec. p. 2039), lo siguiente:
«[...] En efecto, el párrafo tercero del apartado 1 del artículo 8 del Reglamento n° 3330/74 del Consejo se limita, por una parte, a enumerar las personas sujetas al pago de la cotización, a saber, los fabricantes, los importadores y los refinadores de azúcar, y, por otra parte, a determinar la unidad que sirve de base para calcular el importe de la cotización, a saber, el peso de los productos de que se trate. Por lo que respecta al Reglamento de aplicación n° 1358/77 del Consejo, tiene por objeto precisar que no puede percibirse la cotización de los fabricantes de azúcar hasta que se haya dado salida al azúcar o a los jarabes producidos. Ninguno de los Reglamentos citados da una definición precisa del concepto de salida al mercado como hecho generador de la obligación de pagar la cotización.
Por todo ello, estaba justificado que la Comisión —como en realidad lo ha hecho mediante la disposición controvertida [artículo 12 del Reglamento n° 1998/78, de 18 de agosto de 1978]— precisara dicho concepto en su normativa sobre modalidades de aplicación del sistema de compensación» (apartados 14 y 15 de la sentencia).
10.
Si se analiza el flujo monetario en el sector de la producción y de la comercializacióndel azúcar, parece también más lógico hacer coincidir el hecho generador con la salida al mercado del azúcar. La producción de azúcar no resulta gravada con gastos adicionales, sino que los gastos de almacenamiento del azúcar disminuyen mediante el reembolso de los gastos inherentes. Dicho reembolso se financia mediante la cotización percibida del fabricante en el momento de dar salida al azúcar, por el hecho de haberse producido, normalmente, la venta a un comprador. En términos generales, ello conduce a una disminución de los gastos de los productores, soportada, a través del mecanismo general de precios, por los consumidores de azúcar.
11.
El asunto pendiente ante el órgano jurisdiccional remitente se refiere únicamente a la interpretación de las disposiciones comunitarias, en la medida en que se considera que las normas tributarias francesas hacen referencia a estas últimas, por lo que respecta a la circunstancia constitutiva del hecho generador. Como ha subrayado la Comisión, dichas normas comunitarias no impiden que normas tributarias nacionales autoricen a los fabricantes de azúcar, al elaborar las cuentas de resultados y de activo, a deducir la cotización en otra fase, posiblemente anterior a la salida al mercado.
Conclusión
12.
Habida cuenta de todo lo antedicho, propongo al Tribunal de Justicia que responda de la siguiente forma a las cuestiones planteadas:
«Procede interpretar la disposición contenida en el apartado 4 del artículo 6 del Reglamento (CEE) n° 1358/77 del Consejo, de 20 de junio de 1977, en el sentido de que la salida al mercado constituye el hecho generador de la obligación de pagar la cotización por unidad de peso de azúcar producido, a que se refieren el párrafo tercero del apartado 1 del artículo 8 del Reglamento (CEE) n° 3330/74 del Consejo, de 19 de diciembre de 1974, modificado por el Reglamento (CEE) n° 1396/78 del Consejo, de 20 de junio de 1978, y el párrafo tercero del apartado 2 del artículo 8 del Reglamento (CEE) n° 1785/81 del Consejo, de 30 de junio de 1981.»
(
*1
)	Lengua original: danés.
(
1
)	DO L 359, p. 1.
(
2
)	DO L 170, p. 1.
(
3
)	DO L 177, p. 4; EE 03/22, p. 80.
(
4
)	DO L 156, p. 4; EE 03/12, p. 209.
(
5
)	DO L 231, p. 5; EE 03/14, p. 261.
(
6
)	DO L 262, p. 17; EE 03/23, p. 97.
(
7
)	Véase a este respecto el apartado 1 del artículo 10 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a ios impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), varias veces modificado.