62010CC0520
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
NIILO JÄÄSKINEN
prezentate la 8 decembrie 2011 (
1
)
Cauza C-520/10
Lebara Ltd
împotriva
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de First-tier Tribunal, Tax Chamber (Regatul Unit)]
„Impozitare — A șasea directivă TVA — Articolul 2 — Articolul 6 alineatul (4) — Prestare de servicii — Persoane cărora li se prestează servicii — Servicii de telecomunicații — Cartele telefonice preplătite ce conțin informații care facilitează accesul la convorbiri telefonice internaționale — Comercializarea cartelelor telefonice prin intermediul distribuitorilor — Norme care reglementează aplicarea TVA-ului — Comisionar — Serviciu de distribuție — Prestație unică”
I – Introducere
1.
Este o practică obișnuită să se solicite Curții să identifice regimul corect al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) care trebuie aplicat în cazul operațiunilor complexe, iar această sarcină poate deveni extrem de complicată în contextul tehnologiilor moderne. Prezentul litigiu aflat pe rolul First-tier Tribunal, Tax Chamber, între Lebara Ltd (denumită în continuare „Lebara”) și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (denumiți în continuare „HMRC”) din Regatul Unit, privește problema dificilă legată de stabilirea obligației de plată a TVA-ului în cadrul lanțului de prestări de servicii de telecomunicații.
2.
Discrepanțele dintre observațiile prezentate în prezenta cauză ilustrează dificultățile pe care le implică găsirea unui singur răspuns corect la întrebările adresate de instanța națională. Există patru moduri posibile de rezolvare a acestei probleme, toate fiind, într-o anumită măsură, corecte din punct vedere juridic, însă fiecare prezentând dificultăți. În consecință, revine Curții sarcina să găsească o soluție care să fie compatibilă cu principiile fundamentale ale dreptului Uniunii Europene privind TVA-ul și care să fie practică, atât pentru persoanele impozabile, cât și pentru instituția guvernamentală care răspunde de aplicarea zilnică a acestuia.
II – Cadrul juridic
3.
Potrivit articolului 2 primul și al doilea paragraf din Prima directivă TVA (
2
):
„Principiul sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată presupune aplicarea asupra bunurilor și a serviciilor a unei taxe generale pe consum exact proporționale cu prețul bunurilor și al serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.
La fiecare operațiune, taxa pe valoarea adăugată, calculată la prețul bunurilor sau al serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii taxei pe valoarea adăugată suportate direct de diferitele componente ale prețului.” [traducere neoficială]
4.
Articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă TVA supune TVA-ului „livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare” (
3
). [traducere neoficială]
5.
Potrivit articolului 5 alineatul (1) din A șasea directivă TVA (
4
), livrare de bunuri înseamnă „transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”. [traducere neoficială]
6.
Articolul 6 din A șasea directivă TVA prevede:
„(1)   «Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5 (
5
).
[...]
(4)   Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși serviciile respective [...]” (
6
) [traducere neoficială]
7.
Articolul 9 din A șasea directivă TVA, care se găsește în titlul VI din această directivă, intitulat „Locul operațiunilor taxabile”, prevede următoarele:
„(1)   Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul și-a stabilit sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de sediu al activității sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde prestatorul își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită (
7
).
(2)   Cu toate acestea:
[...]
(e)
locul prestării următoarelor servicii [...] unor persoane impozabile stabilite în Comunitate, dar într-o țară diferită de cea a prestatorului, este locul unde clientul și-a stabilit sediul activității sale economice sau locul unde are un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de loc, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită:
[...]
—
Telecomunicații. Servicii de telecomunicații înseamnă servicii care au ca obiect transmiterea, emiterea și recepția de semnale, înscrisuri, imagini și sunete sau de informații de orice natură prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmiteri, emiteri sau recepții. Serviciile de telecomunicații în sensul prezentei dispoziții acoperă de asemenea furnizarea accesului la rețelele mondiale de informații (
8
).
[...]” [traducere neoficială]
8.
Articolul 10 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă TVA (
9
), care se găsește în titlul VII, intitulat „Fapt generator și exigibilitatea taxei”, prevede următoarele:
(a)
«Fapt generator» înseamnă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca taxa să devină exigibilă.
(b)
Taxa devine «exigibilă» atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.
(2)   Faptul generator intervine și taxa devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.
[...]
Cu toate acestea, în cazul în care plata este făcută înainte de livrarea bunurilor sau prestarea de servicii, taxa devine exigibilă la încasarea plății și la suma încasată.
[...]” [traducere neoficială]
9.
Articolul 21 alineatul (1) din A șasea directivă TVA, intitulat „Persoane obligate la plata taxei către autoritățile fiscale”, prevede (
10
):
„Taxa pe valoarea adăugată este plătită în cadrul sistemului intern:
(a)
de orice persoană impozabilă ce efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, cu excepția cazurilor prevăzute la literele (b) și (c).
În cazul în care livrarea de bunuri sau prestarea de servicii impozabilă este efectuată de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru în care are obligația de a plăti taxa, statele membre au posibilitatea de a prevedea, în condițiile stabilite de acestea, ca persoană obligată la plata taxei să fie persoana căreia i-au fost furnizate bunurile și serviciile.
(b)
de persoanele cărora le sunt prestate servicii în conformitate cu articolul 9 alineatul (2) litera (e) sau persoanele identificate ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată pe teritoriul țării cărora le sunt furnizate servicii în conformitate cu articolul 28b secțiunile C, D E și F, dacă serviciile sunt efectuate de o persoană impozabilă stabilită în străinătate; totuși, statele membre pot impune ca prestatorul serviciilor să fie răspunzător în mod solidar pentru plata taxei (
11
);
[...]” [traducere neoficială]
III – Acțiunea principală și întrebările preliminare
10.
Lebara, o societate cu sediul în Regatul Unit, administrează, pe teritoriul Regatului Unit, o centrală telefonică închiriată în vederea prestării de servicii de telecomunicații. La rândul său, centrala telefonică este conectată la rețeaua de telefonie internațională. Activitatea comercială desfășurată de Lebara implică direcționarea apelurilor telefonice efectuate de utilizatori finali din întreaga Uniune Europeană către centrala sa din Regatul Unit și transferul ulterior al acestora către rețeaua de telefonie internațională. Ulterior, apelurile sunt transferate către destinațiile dorite de clienți, toate acestea aflându-se în afara teritoriului Uniunii Europene.
11.
Lebara desfășoară această activitate pe baza a trei serii de acorduri contractuale. Prima serie constă în acordul încheiat de Lebara cu un prestator sau cu mai mulți prestatori de servicii de telefonie internațională. A doua serie constă în acordurile încheiate de Lebara cu operatori locali din diferite state membre, prin care aceștia din urmă sunt obligați să direcționeze apelurile locale efectuate de utilizatorii finali către centralele telefonice deținute de Lebara în Regatul Unit.
12.
A treia constă într-o serie de acorduri încheiate între Lebara și distribuitori (
12
) stabiliți în diferite state membre, altele decât Regatul Unit. Aceste acorduri fac obiectul deciziei de trimitere.
13.
În temeiul acestor acorduri, Lebara vinde distribuitorilor cartele telefonice la un preț mai mic decât „valoarea lor nominală”. Esența acordului dintre Lebara și distribuitorii săi constă în faptul că aceștia din urmă trebuie să promoveze și să vândă cartelele telefonice pe teritoriul statului lor membru de stabilire și să faciliteze astfel consumul utilizatorilor finali în ceea ce privește apelurile telefonice internaționale la prețuri foarte mici ale Lebara.
14.
Acordurile conțin de asemenea dispoziții privind durata apelurilor, țările de destinație către care se pot efectua apeluri, tarifele percepute, marca sub care urmează să apară cartelele telefonice (care este, de regulă, denumirea distribuitorului, cu asistență din partea Lebara în ceea ce privește designul cartelei și materialele pentru marketing), precum și mențiuni privind acordarea asistenței clienților. Potrivit Lebara, clienții primesc asistență prin intermediul numărului de telefon pentru asistență clienți tipărit pe cartele, care facilitează accesul utilizatorilor finali la distribuitor, deși în anumite state membre utilizatorii finali sunt puși în legătură directă cu Lebara. Distribuitorul joacă, așadar, rolul persoanei de contact a utilizatorilor finali în caz de dificultăți, deși doar Lebara este cea care poate remedia problema.
15.
Cartelele telefonice furnizate de Lebara au aproximativ aceeași formă ca și cardurile de credit. Pe cartelele telefonice este de asemenea menționată valoarea nominală exprimată în moneda statului membru al distribuitorului (de regulă euro), care este mai mare decât prețul pe care distribuitorul l-a plătit Lebara pentru a achiziționa aceste cartele, alături de un număr de serie unic și de un cod PIN ascuns.
16.
Cartelele rămân inactive până în momentul în care distribuitorul contactează Lebara, solicită activarea cartelei și furnizează Lebara numărul de serie relevant. Lebara activează atunci cartelele cărora le corespund numerele de serie relevante dacă prețul acestora a fost achitat sau contul distribuitorului în contabilitatea Lebara prezintă sold creditor (
13
).
17.
Singura utilizare care poate fi dată cartelelor telefonice este aceea de a efectua apeluri telefonice internaționale. Cartelele telefonice permit deținătorului să efectueze apeluri telefonice până la concurența valorii nominale menționate pe cartelă.
18.
Utilizatorii finali efectuează apeluri telefonice internaționale la prețuri foarte mici prin trei acțiuni fizice. În primul rând, aceștia răzuiesc suprafața delimitată de pe cartela achiziționată de la distribuitor pentru a putea citi codul PIN. În al doilea rând, ei formează numărul local indicat, care îi pune în mod automat în legătură cu centrala telefonică deținută de Lebara în Regatul Unit. Acest număr de telefon este tipărit pe cartelă. În al treilea rând, introduc codul PIN. Aceste informații sunt suficiente pentru a efectua o convorbire telefonică. Nu este nevoie să se dețină cartela de telefon și nici ca aceasta să fie prezentată pentru a efectua apeluri telefonice. Utilizatorul final poate forma atunci numărul către destinația dorită din afara Uniunii Europene. Apelul este direcționat de la centrala deținută de Lebara către unul dintre furnizorii de servicii de telefonie internațională cu care Lebara a încheiat acorduri.
19.
Lebara a atacat la First-tier Tribunal, Tax Chamber, din Regatul Unit o decizie adoptată de HMRC prin care Lebara era obligată să plătească TVA-ul corespunzător lunii martie 2005 pentru serviciile de „răscumpărare” prestate cu titlu oneros de Lebara utilizatorilor finali. Deși HMRC au considerat că Lebara a prestat primul serviciu impozabil în momentul în care a vândut distribuitorilor cartelele telefonice, aceștia au susținut că Lebara a furnizat o a doua prestare de servicii de telecomunicații cu titlu oneros în momentul în care utilizatorii finali au efectuat apeluri telefonice internaționale direcționate prin centrala telefonică deținută de Lebara.
20.
HMRC au considerat că locul prestării celui de al doilea serviciu era Regatul Unit pentru motivul că utilizatorii finali foloseau cartelele telefonice în scop privat, iar nu în scop profesional, astfel că Lebara rămânea obligată la plata TVA-ului aferent livrării cartelelor telefonice către utilizatorii finali. Cu toate acestea, HMRC erau pregătiți să admită că vânzarea cartelelor telefonice către distribuitori, în calitate de persoane impozabile în scopuri de TVA, presupunea o livrare separată care avea loc în statul membru de stabilire al distribuitorilor.
21.
Lebara a susținut că, în cazul în care ar fi obligată să plătească TVA-ul aferent livrării cartelelor telefonice către utilizatorii finali, atunci s-ar ajunge în mod inevitabil la o dublă impozitare, care încalcă dreptul Uniunii Europene. Acest lucru s-ar întâmpla întrucât TVA-ul fusese deja plătit la momentul vânzării cartelelor telefonice de către distribuitori și fusese direcționat, potrivit „procedurii de taxare inversă”, către autoritățile responsabile cu TVA-ul din statul membru de stabilire al distribuitorilor (
14
).
22.
HMRC au contestat argumentul conform căruia plata TVA-ului aferent livrării cartelelor telefonice de către Lebara utilizatorilor finali ar încălca dreptul Uniunii Europene. Aceștia au susținut că situația era o consecință a lipsei unei armonizări a regimului bonurilor valorice la nivelul Uniunii Europene, ceea ce permitea HMRC să impoziteze livrarea cartelelor telefonice. HMRC au susținut de asemenea că, în cazul în care s-ar admite opinia Lebara, ar apărea riscul neimpozitării, iar nu riscul dublei impozitări.
23.
First-tier Tribunal, Tax Chamber, din Regatul Unit a adresat Curții de Justiție două întrebări în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare.
„1.
Atunci când o persoană impozabilă («comerciantul A») vinde cartele telefonice care reprezintă dreptul de a primi servicii de telecomunicații de la acea persoană, articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă TVA trebuie interpretat în sensul că respectivul comerciant A efectuează două livrări în scopuri de TVA: una la momentul inițial al vânzării cartelei telefonice de către comerciantul A unei alte persoane impozabile («comerciantul B») și alta la momentul răscumpărării cartelei (și anume la momentul folosirii acesteia de către o persoană – «utilizatorul final» – pentru a efectua apeluri telefonice)?
2.
În cazul unui răspuns afirmativ, cum se aplică TVA-ul (în conformitate cu legislația UE în materie de TVA) în lanțul de prestări, atunci când comerciantul A vinde cartela telefonică comerciantului B, comerciantul B revinde cartela în statul membru B unde este în cele din urmă cumpărată de utilizatorul final, iar acesta o folosește ulterior pentru a efectua apeluri telefonice?”
24.
Lebara, guvernele elen, olandez și al Regatului Unit, precum și Comisia Europeană au prezentat observații scrise. Acestea toate au participat la ședința care s-a desfășurat la 13 octombrie 2011.
IV – Analiză
A – Considerații introductive
1. Cartela telefonică a Lebara în contextul dreptului UE în materie de TVA
25.
În primul rând, este important să se sublinieze că singura utilizare care poate fi dată cartelelor telefonice este aceea de a efectua apeluri telefonice prin intermediul sistemului deținut de Lebara. Acestea nu pot fi utilizate, de exemplu, cu scopul de a plăti pentru alte bunuri sau servicii furnizate sau prestate de Lebara sau de terți. În această privință, cartelele telefonice diferă de cazul în care creditul unei cartele SIM preplătite poate fi utilizat pentru a efectua diverse plăți. Dimpotrivă, cartelele telefonice ale Lebara prezintă similitudini cu ceea ce se desemnează în mod frecvent drept „bonuri valorice cu destinație unică” (
15
).
26.
Cu toate acestea, cartelele telefonice ale Lebara sunt diferite față de toate celelalte tipuri de bonuri valorice prin faptul că pentru a accesa serviciul în cauză nu este necesară prezentarea lor. Este suficient să se rețină codul PIN și numărul de telefon local care direcționează apelurile către centralele deținute de Lebara. Altfel spus, cartelele telefonice nu sunt certificate la purtător care reprezintă o contravaloare specifică utilizabilă pentru efectuarea unei anumite plăți și care, pentru a putea fi utilizate, trebuie să fie prezentate efectiv.
27.
De asemenea, este discutabil dacă aceste cartele telefonice ar putea fi considerate un mijloc de plată sau bani digitali. Valoarea nominală a cartelei telefonice este exprimată în bani, însă aceasta nu reprezintă nicio putere de cumpărare abstractă. Dimpotrivă, reprezintă un număr exact de minute de convorbiri telefonice internaționale către fiecare destinație, astfel cum este acesta predefinit în politica de prețuri practicată de Lebara. Cartela telefonică este valabilă doar pentru o perioadă limitată. Aceasta nu mai poate fi utilizată după expirarea perioadei.
28.
De fapt, o descriere exactă a acestui plan ar fi că activarea cartelei telefonice creează în sistemul Lebara un cont temporar de client, creditor până la concurența unui anumit număr de unități de timp de convorbiri telefonice care corespunde valorii nominale a cartelei telefonice. Acest cont poate fi utilizat de orice persoană care se identifică cu codul PIN aferent contului.
29.
Prin urmare, în opinia noastră, cartelele telefonice nu reprezintă un mijloc de plată, ci un dispozitiv care facilitează accesul la servicii de telecomunicații pe care clientul îl primește în schimbul prețului plătit distribuitorului sau, după caz, vânzătorului cu amănuntul din rețeaua acestui distribuitor.
2. Ce serviciu prestează Lebara?
30.
Pentru început, este suficient să se observe că cartelele telefonice nu prezintă caracteristicile funcționale ale bunurilor, ci au legătură cu prestarea de servicii. Apoi, identificarea serviciului prestat constituie punctul de plecare pentru soluționarea oricărui litigiu în materie de TVA care privește prestarea unui serviciu în cadrul unui lanț de operațiuni. Aceasta este situația întrucât, potrivit articolului 2 din A șasea directivă TVA, „taxa pe valoarea adăugată se aplică” prestării de servicii. Altfel spus, nicio taxă nu poate fi percepută înainte de a identifica prestarea unui serviciu.
31.
Situația de fapt din prezenta cauză justifică analiza realizată de avocatul general Trstenjak și acceptată de Curte în Hotărârea MacDonald Resorts (
16
). Potrivit jurisprudenței Curții, atunci când se determină prestarea relevantă (a unui serviciu) la care o persoană impozabilă se angajează într-o combinație de operațiuni, trebuie să se țină cont de toate împrejurările în care are loc operațiunea și, de fapt, toate operațiunile (
17
). Astfel cum a afirmat recent Curtea, „luarea în considerare a realității economice constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA-ului” (
18
). În consecință, pentru a identifica prestarea de servicii relevantă este necesar să se ia în considerare factori care depășesc simpla vânzare a cartelelor telefonice.
32.
Potrivit unei jurisprudențe constante, în timp ce fiecare prestare a unui serviciu trebuie să fie în mod normal considerată distinctă și independentă, prestările unui serviciu care constituie un serviciu unic din punct de vedere economic nu trebuie separate în mod artificial. Pentru a evita această din urmă situație, trebuie să se ia în considerare caracteristicile esențiale ale operațiunii. „Intenția finală” pe care o au utilizatorii finali atunci când efectuează plata pentru cartela telefonice este decisivă (
19
). În plus, Curtea a aplicat recent aceste principii la contextul prestării de servicii de telecomunicații. În Hotărârea Everything Everywhere (
20
) s-a statuat că, în vederea colectării taxei pe valoarea adăugată, anumite cheltuieli suplimentare facturate clienților de un prestator de servicii de telecomunicații nu reprezintă contraprestația unei prestări de servicii distincte și independente de prestarea principală de servicii de telecomunicații.
33.
Astfel cum subliniază guvernul elen, este vorba despre o prestație unică dacă una sau mai multe prestații constituie o prestație principală și cealaltă prestație sau celelalte prestații constituie, dimpotrivă, una sau mai multe prestații accesorii care beneficiază de același tratament fiscal ca prestația principală. O prestare este accesorie pe lângă o prestare principală dacă nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului (
21
).
34.
Această abordare descrisă aici, utilizată pentru a determina care este prestația relevantă potrivit articolului 2 (
22
) în cazul prestării unui serviciu care implică operațiuni multiple, s-a conturat anterior în Hotărârea Faaborg-Gelting Linien/Finanzamt Flensburg (
23
) . Curtea s-a pronunțat în această hotărâre în sensul că operațiunile care constau în furnizarea de mâncare la bordul feriboturilor între porturi constituiau o prestare de servicii în temeiul celei de A șasea directive TVA, iar nu o furnizare de bunuri, întrucât operațiunile de catering sunt caracterizate de un fascicul de elemente și de acte în cadrul căruia livrarea hranei este doar o componentă, iar serviciile predomină în mare măsură (
24
).
35.
Luând în considerare toate faptele și operațiunile relevante, dar și „intenția finală” a utilizatorului final la cumpărarea unei cartele telefonice, prestarea de servicii relevantă o reprezintă accesul la apeluri telefonice internaționale mai ieftine decât cele disponibile prin rețeaua de telefonie locală în statul membru în care este cumpărată cartela telefonică sau chiar și în altă parte. Astfel cum a arătat guvernul olandez, dobândirea posesiei unei cartele telefonice nu reprezintă un scop în sine pentru utilizatorii finali (
25
). Ceea ce îl interesează pe consumator sunt apelurile telefonice internaționale la prețuri foarte mici care pot fi efectuate cu ajutorul acestei cartele.
36.
Această facilitate este oferită prin indicarea, în cuprinsul textului tipărit pe cartelă, a numărului de telefon local care direcționează automat apelul local al utilizatorului final către centrala deținută de Lebara în Regatul Unit și prin furnizarea codului PIN ascuns. Cu excepția faptului că oferă limitat serviciul de asistență clienți, cartela nu mai servește, în percepția clientului, vreunui altui scop. Astfel cum am menționat, utilizatorii finali nu au nevoie să fie în posesia cartelei telefonice pentru a efectua apelul telefonic dorit dacă memorează informațiile conținute de aceasta.
37.
Prin urmare, pe baza abordării adoptate pentru interpretarea articolului 2 din A șasea directivă TVA, Lebara furnizează utilizatorilor finali accesul la servicii de telecomunicații. Între utilizatorii finali și Lebara există o legătură directă prin contraprestația plătită de utilizatorii finali distribuitorilor sau vânzătorilor cu amănuntul din rețeaua acestora și prin transmiterea acestei contraprestații ulterior către Lebara. O legătură directă rezultă de asemenea în mod evident din cerința ca utilizatorii finali să formeze un cod PIN care este receptat de centralele telefonice deținute de Lebara și care dovedește cumpărarea cartelei.
B – Interpretarea raporturilor juridice din perspectiva dreptului UE în materie de TVA
1. Întrebările preliminare și abordarea pentru a răspunde la acestea
38.
Instanța de trimitere a adresat două întrebări. Prima are un caracter mai degrabă specific, în timp ce a doua are un caracter mai general. Cu toate acestea, în opinia noastră, prima întrebare se bazează pe anumite prezumții implicite care se extind atât la aspecte de fapt, cât și la aspecte de drept. În plus, nu este practic să se încerce să se răspundă la prima întrebare fără a realiza o analiză comprehensivă a raportului dintre Lebara, distribuitorii săi (și eventual vânzătorii cu amănuntul din rețeaua acestora din urmă) și utilizatorii finali din perspectiva dreptului UE în materie de TVA. Se impune ca această analiză să abordeze aspectele esențiale cu privire la natura prestării, la operațiunea impozabilă, la suma impozabilă și la locul prestării. Aceste aspecte vor fi analizate la punctele următoare, unde se vor discuta cele patru soluții alternative propuse în observațiile scrise ale părților și ale intervenientelor.
2. Prima opțiune: două prestări de servicii succesive
a) Rezumatul susținerilor guvernului Regatului Unit
39.
Potrivit guvernului Regatului Unit, articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă TVA trebuie interpretat în sensul că un comerciant prestează două servicii prin emiterea cartelelor telefonice: unul la momentul vânzării inițiale a cartelei telefonice și altul la momentul răscumpărării convorbirilor telefonice. Potrivit guvernului Regatului Unit, în stadiul actual al armonizării dreptului UE, statele membre au dreptul să opteze pentru care dintre aceste două prestări să se aplice TVA-ul. În măsura în care s-ar ajunge la neimpozitare sau la dubla impozitare, aceasta ar fi rezultatul lipsei de armonizare în domeniu care poate fi remediată doar prin adoptarea la nivelul Uniunii Europene a unei legislații cu privire la regimul aplicabil bonurilor cu valoare nominală.
40.
Guvernul Regatului Unit susține de asemenea că, potrivit acestei analize, locul prestării ar fi Regatul Unit întrucât se pornește de la premisa că utilizatorii finali nu sunt persoane impozabile. În consecință, locul prestării este determinat de articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă TVA, iar nu de articolul 9 alineatul (2) litera (e). În plus, operațiunea impozabilă are loc în momentul răscumpărării convorbirilor telefonice efectuate de utilizatorii finali.
41.
În sfârșit, conform propunerii guvernului Regatului Unit, contraprestația pentru accesul la convorbiri telefonice la prețuri foarte mici ar consta în prețul pe care distribuitorii îl plătesc Lebara pentru cartelele telefonice. Cu toate acestea, suma impozabilă ar trebui să fie ajustată în cazul în care se răscumpără mai puține convorbiri telefonice decât furnizează cartela. Partea neutilizată din valoarea nominală a cartelei telefonice nu ar fi luată în considerare la calculul sumei impozabile. Astfel, spre exemplu, dacă o cartelă telefonică are o valoare nominală de 15 euro și este cumpărată de distribuitor cu 10 euro, suma impozabilă va fi de 5 euro, iar nu de 10 euro, în cazul în care se utilizează doar jumătate din valoarea nominală a cartelei telefonice.
b) Apreciere
42.
Pentru început, concluzia noastră conform căreia serviciul relevant constă în accesul la convorbiri telefonice ieftine și este prestat de Lebara utilizatorilor finali nu înseamnă că suntem de acord cu modelul propus de guvernul Regatului Unit. În special, nu înseamnă că admitem argumentul conform căruia Lebara prestează, pentru aceeași contraprestație, două servicii, unul către distribuitorii de cartele telefonice și altul către utilizatorii finali.
43.
În primul rând, noțiunea „dublă prestare” utilizată pentru același serviciu este străină regimului juridic aplicat TVA-ului în Uniunea Europeană. Dacă ar fi adoptată, ar produce în mod cert o scindare în cadrul principiilor fundamentale care stau la baza dreptului UE în materie de TVA și ar crea probleme în ceea ce privește securitatea juridică și dubla impozitare sau impozitarea zero (
26
).
44.
În plus, chiar dacă prestarea relevantă nu se referă la cartela telefonică, ci la accesul la serviciile de telecomunicații prestate de Lebara, această concluzie nu ar da Regatului Unit dreptul să invoce articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă TVA și să aplice TVA-ul în cazul tuturor acordurilor încheiate între Lebara și distribuitorii săi. Nu se poate prezuma că utilizatorii finali sunt persoane neimpozabile în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (e) din A șasea directivă TVA, întrucât este logic să se presupună că există persoane impozabile cu legături în anumite țări terțe care doresc să beneficieze de serviciile oferite de Lebara. În aceste împrejurări, locul prestării ar deveni, potrivit articolului 9 alineatul (2) litera (e), teritoriul statului membru al clientului. Însă celelalte persoane care răscumpără cartelele telefonice vor fi clienți individuali, astfel încât regimul TVA-ului aplicat prestărilor de servicii oferite de Lebara acestui tip de utilizatori finali va fi în continuare cel prevăzut la articolul 9 alineatul (1).
45.
Lebara nu are posibilitatea să îi identifice pe toți, dacă nu chiar pe niciunul dintre utilizatorii săi finali, având în vedere că aceștia sunt clienți ai distribuitorilor sau ai vânzătorilor cu amănuntul din rețeaua distribuitorilor. În opinia noastră, unui stat membru nu ar trebui să i se permită să își întemeieze competența fiscală pe prezumții care nu pot fi răsturnate sau verificate. În plus, a accepta argumentul guvernului Regatului Unit potrivit căruia niciunul dintre utilizatorii finali ai serviciilor Lebara nu este persoană impozabilă ar elimina această afirmație din sfera controlului de legalitate (
27
).
3. A doua opțiune: două prestări de servicii paralele
a) Rezumatul susținerilor guvernului olandez
46.
Guvernul olandez propune de asemenea o analiză conform căreia modelul comercial în cauză presupune două prestări de servicii, dintre care doar una oferită de Lebara. În acest caz există un singur serviciu de telecomunicații prestat de Lebara utilizatorilor finali, combinat cu un serviciu de distribuție accesoriu prestat de distribuitori în beneficiul Lebara.
47.
În opinia guvernului olandez, în împrejurări precum cele din acțiunea principală, articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă TVA ar trebui interpretat în sensul că prestatorul de servicii de telecomunicații (comerciantul A) prestează un singur serviciu utilizatorului final, și anume serviciul de telecomunicații. Livrarea cartelei telefonice de către prestator (comerciantul A) distribuitorului (comerciantul B) nu constituie un serviciu, în sensul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă TVA, în mod independent și distinct de serviciile de telecomunicații. Cu toate acestea, distribuitorul (comerciantul B) prestează servicii de distribuție în beneficiul prestatorului (comerciantul A).
48.
Guvernul olandez concluzionează că prestatorul (comerciantul A) este obligat la plata TVA-ului în statul său membru de stabilire pentru prestarea de servicii de telecomunicații utilizatorilor finali prezumați a fi persoane neimpozabile. TVA-ul este datorat în momentul în care distribuitorul plătește prestatorului valoarea nominală a cartelei telefonice cu titlu de plată în avans.
49.
În consecință, opinia guvernului olandez cu privire la suma impozabilă este diferită și mai largă decât cea a guvernului Regatului Unit. Potrivit modelului propus de guvernul olandez, suma impozabilă aferentă serviciului prestat de Lebara ar fi valoarea nominală a cartelei telefonice, indiferent dacă distribuitorul sau vânzătorul cu amănuntul vinde cartelele telefonice la un preț mai mare sau mai mic decât valoarea nominală. În plus, în opinia guvernului olandez, operațiunea impozabilă nu este răscumpărarea cartelelor telefonice (astfel cum a propus guvernul Regatului Unit), ci vânzarea cartelelor telefonice de către Lebara distribuitorilor săi. Pe de altă parte, suma impozabilă aferentă serviciului accesoriu prestat de distribuitori în beneficiul Lebara reprezintă diferența dintre valoarea nominală a cartelelor telefonice și prețul pe care distribuitorii îl plătesc Lebara la cumpărarea acestora. Altfel spus, se consideră că distribuitorul a încasat această diferență cu titlu de contraprestație pentru serviciul pe care îl prestează în beneficiul Lebara.
b) Apreciere
50.
Această soluție ridică mai multe probleme, pe lângă dificultatea semnalată deja cu privire la prezumția (nefondată) că toți utilizatorii finali ai cartelelor telefonice Lebara sunt persoane neimpozabile. Deși împărtășim opinia că livrarea cartelelor telefonice de către Lebara distribuitorului nu reprezintă o prestare de servicii independentă și că furnizarea cartelelor, ca atare, nu prezintă relevanță în scopuri de TVA, contrar argumentelor formulate de guvernul olandez în ședință, nu putem admite că participarea distribuitorului sau a vânzătorului cu amănuntul din rețeaua sa la operațiunea finală cu utilizatorii finali nu reprezintă un anumit tip de prestare de servicii de către cei dintâi în beneficiul acestora din urmă.
51.
Ceea ce contează mai mult este că modelul propus de guvernul olandez nu ia în considerare faptul că în dreptul UE în materie de TVA se aplică norme care diferă după cum intermediarul acționează în nume propriu sau în numele comitentului (
28
). Aceste norme nu pot fi ignorate în prezenta cauză atunci când se stabilește obligația Lebara privind plata TVA-ului.
52.
Astfel, de exemplu, dacă A vinde ceva lui C, iar B acționează în nume propriu în calitate de intermediar, finalizând operațiunea cu C, B nu prestează lui A un serviciu de distribuție separat. Dimpotrivă, B reprezintă doar o etapă din cadrul lanțului de prestări.
53.
Însă, în cazul în care există un acord între A și C, iar A se folosește de B în calitate de prestator de servicii de distribuție care acționează în numele și în contul lui A în cadrul acestui acord, B prestează un serviciu separat lui A. Acordul dintre A și B reprezintă, în temeiul dreptului în materie de TVA, un serviciu prestat de A lui C.
54.
Cu toate acestea, pentru ca A să poată deduce TVA-ul perceput pentru serviciul de distribuție prestat de B, acesta din urmă trebuie să î-i prezinte lui A o factură separată care să evidențieze comisionul său. O consecință logică a schemei propuse de guvernul olandez ar fi eliminarea oricărei facturări separate a comisionului perceput de distribuitori, care este necesară pentru perceperea corectă a TVA-ului, întrucât comisionul reprezintă diferența dintre contraprestațiile pe care le primește și cele pe care le plătește distribuitorul pentru cartelele telefonice (
29
).
55.
O problemă și mai gravă pe care o implică modelul guvernului olandez este legată de faptul că, în cazul în care cartelele telefonice ar fi vândute utilizatorului final la un preț mai mic decât valoarea lor nominală, s-ar ajunge la o impozitare excesivă. Pe de altă parte, în cazul în care cartelele telefonice ar fi vândute la un preț mai mare decât valoarea nominală, o parte din contraprestație ar rămâne neimpozitată. Aceeași problemă ar apărea cu siguranță și în cazul TVA-ului perceput pentru serviciul de distribuție.
4. A treia opțiune: un singur lanț de prestări
a) Rezumatul susținerilor societății Lebara și ale Comisiei
56.
Modelul propus de Comisie și care, în esență, este susținut de Lebara este unul solid, însă nu infailibil. Opinia acestora poate fi rezumată după cum urmează.
57.
În cazul în care o persoană impozabilă (denumită în continuare „comerciantul A”) vinde unei alte persoane impozabile (denumită în continuare „comerciantul B”), care are sediul într-un alt stat membru, cartele telefonice care conțin un drept de a primi servicii de telecomunicații, iar comerciantul B vinde ulterior aceste cartele telefonice pentru consumul utilizatorilor finali, comerciantul A prestează un singur serviciu impozabil la momentul vânzării către comerciantul B. Cumpărarea și utilizarea ulterioară a cartelei de către un utilizator final nu reprezintă un serviciu impozabil prestat de comerciantul A utilizatorului final, ci reprezintă un serviciu prestat de comerciantul B utilizatorului final.
58.
Potrivit acestui model, comerciantul B este obligat, în temeiul procedurii taxării inverse, să plătească TVA-ul pentru contraprestația pe care o plătește comerciantului A. Comerciantul B este de asemenea obligat la plata TVA-ului perceput pentru contraprestația primită de la utilizatorul final. Ambele servicii prestate în statul membru în care își desfășoară activitatea comerciantul B sunt impozitate în scopuri de TVA. Cu toate acestea, comerciantul B are dreptul de deducere a TVA-ului pe care l-a plătit în cazul operațiunilor comerciale cu comerciantul A atunci când declară autorităților fiscale din statul său membru TVA-ul aferent vânzării serviciilor de telecomunicații utilizatorilor finali. Altfel spus, comerciantul B deduce taxa aferentă intrărilor.
b) Apreciere
59.
Acest model reflectă ideea unui lanț de prestări care începe de la producător și care trece prin diverse stadii de comercializare până la consumatorul final. Valoarea adăugată din toate stadiile de comercializare se impozitează, iar modelul ar conduce la o aplicare corectă a regimului de TVA în ceea ce privește locul impozitării și cota de impozit aplicată consumului.
60.
Cu toate acestea, rămâne problema cartelei telefonice înseși care nu are o funcție independentă precum un bun sau un serviciu. În plus, nu se poate concluziona că utilizatorii finali achiziționează un drept la servicii de telecomunicații de la distribuitori, întrucât serviciul nu a fost niciodată transferat integral de la Lebara către distribuitorii acesteia.
61.
Potrivit acordurilor de comercializare încheiate între Lebara și distribuitori, funcția distribuitorului este aceea de a promova vânzarea cartelelor telefonice către utilizatorii finali, fie în mod direct, fie prin intermediul vânzătorilor cu amănuntul. În plus, un principiu fundamental al dreptului UE în materie de TVA este că aceasta este un impozit pe consum (
30
). Astfel cum am explicat deja, scopul propriu-zis al acordurilor dintre Lebara și distribuitorii săi nu era de a încuraja consumul de către distribuitori, ci de către utilizatorii finali. Nu se poate susține pe baza niciunei analize că, într-o situație normală, convorbirile telefonice la prețuri foarte mici fac obiectul consumului distribuitorilor.
62.
Este adevărat că distribuitorii își pot asuma rolul unui utilizator final și pot utiliza cartela telefonică, cu condiția ca aceasta să fie plătită și activată, dar aceasta nu constituie scopul economic real al acordului încheiat între distribuitori și Lebara. Dacă un distribuitor ar utiliza o cartelă telefonică pentru a efectua apeluri telefonice internaționale, aceasta ar reprezenta o prestare impozabilă de servicii în beneficiul său, cu condiția ca această cartelă telefonică să fie utilizată în alte scopuri decât cele comerciale. Acest aspect este reglementat de articolul 6 alineatul (2) litera (b) din A șasea directivă TVA (
31
).
63.
Nici situația de fapt nu susține ideea că distribuitorii concep și comercializează propriile servicii de telecomunicații și ulterior le pun în aplicare subcontractând către Lebara serviciile necesare de acces la rețea.
64.
În mod evident, Lebara este cea care creează, prin propria sa rețea contractuală, o cale de telecomunicații între utilizatorul final și centrala telefonică deținută de aceasta și de aici, prin intermediul prestatorilor de servicii de telefonie internațională, către destinatarii apelurilor telefonice din afara UE. În această privință, nu poate fi admisă comparația dintre distribuitorii Lebara și furnizorii de rețele virtuale de telecomunicații mobile, astfel cum a sugerat Comisia în ședința desfășurată în fața Curții.
65.
În sfârșit, în observațiile scrise, Lebara a subliniat că utilizatorii finali nu cunosc și nici nu au posibilitatea să cunoască faptul că accesul la apeluri telefonice internaționale la prețuri foarte mici pe care l-au achiziționat de la distribuitori sau de la vânzători cu amănuntul este furnizat de Lebara. Lebara a subliniat de asemenea că nu exista vreo obligație contractuală directă în raportul cu utilizatorul final.
66.
Cu privire la prima susținere, schimbarea mărcii pentru a ascunde identitatea prestatorului nu modifică în niciun caz „intenția finală” pe care o are utilizatorul final în momentul în care achiziționează cartela telefonică, și anume aceea de a efectua convorbiri telefonice internaționale la prețuri foarte mici. În ceea ce privește a doua susținere, articolul 2 din A șasea directivă TVA nu se referă la existența unor raporturi contractuale între utilizatorul final și furnizor sau prestator, ci la fluxul contraprestațiilor dintre utilizatorul final și furnizor sau prestator. Astfel cum a statuat Curtea în Hotărârea Town and County Factors (
32
), adoptarea unei abordări în care existența unui raport juridic ar depinde de caracterul executoriu al obligațiilor care incumbă prestatorului serviciului ar compromite eficiența celei de A șasea directive TVA (
33
). Contraprestația este transferată de la utilizatorii finali către Lebara prin intermediul vânzătorilor cu amănuntul și al distribuitorilor. În plus, între utilizatorii finali și Lebara există o legătură directă întrucât codul PIN îi conferă utilizatorului final accesul direct la centralele telefonice deținute de Lebara.
67.
Pe scurt, în cazul în care Curtea ar accepta modelul propus de Comisie și de Lebara, acesta ar necesita cel puțin o interpretare flexibilă a raportului juridic existent între Lebara și distribuitorii săi, ceea ce nu își găsește însă susținere în jurisprudența Curții. Nu se poate susține pe baza niciunei analize că Lebara prestează distribuitorilor săi același serviciu pe care aceștia din urmă îl prestează utilizatorilor finali.
5. A patra opțiune: servicii prestate de către o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane
a) Rezumatul susținerilor cu titlu subsidiar ale Comisiei
68.
Comisia susține de asemenea, cu titlu subsidiar, că, potrivit articolului 6 alineatul (4) din A șasea directivă TVA, în cazul în care persoanele impozabile care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, iau parte la o prestare de servicii, trebuie să se considere că acestea au primit și au prestat ele însele serviciile respective. Astfel, trebuie să se considere că distribuitorii Lebara (care, în mod evident, acționează în nume propriu) au primit serviciile prestate de Lebara în cadrul unei prime operațiuni impozabile și ulterior au prestat aceste servicii utilizatorilor finali în cadrul unei a doua operațiuni.
b) Apreciere
69.
Curtea s-a pronunțat recent în sensul că articolul 6 alineatul (4) din A șasea directivă TVA creează ficțiunea juridică a două prestări de servicii identice furnizate consecutiv. Potrivit acestei ficțiuni, se consideră că operatorul care ia parte la prestarea de servicii și are calitatea de comisionar a primit, într-o primă etapă, serviciile în cauză de la operatorul în contul căruia acționează, care are calitatea de comitent, înainte de a furniza personal aceste servicii clientului într-o a doua etapă. Din aceasta rezultă că, în ceea ce privește raportul juridic dintre comitent și comisionar, rolurile acestora, de prestator de servicii și, respectiv, de plătitor, sunt inversate în mod fictiv în scopuri de TVA (
34
).
70.
În opinia noastră, această ficțiune reprezintă cheia soluției în prezenta cauză. În scopuri de TVA, distribuitorii ar trebui considerați drept comisionari care acționează în nume propriu, însă în contul Lebara, care are calitatea de comitent. Comisia susține în mod corect că articolul 6 alineatul (4) din A șasea directivă TVA conduce la o percepere a TVA-ului în același mod ca și modelul întemeiat pe două prestări în cadrul unui singur lanț de prestări. Am adăuga că articolul 6 alineatul (4) din A șasea directivă TVA realizează acest lucru fără a denatura autenticitatea serviciului prestat de Lebara și a beneficiarilor acestui serviciu.
71.
Distribuitorii nu beneficiază, de fapt, de accesul la servicii de telecomunicații, însă articolul 6 alineatul (4) din A șasea directivă TVA reprezintă un mandat din partea legiuitorului UE pentru a se aplica o ficțiune de acest fel în cazul în care un distribuitor acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane. Această dispoziție are de asemenea ca efect perceperea taxei în statul membru corespunzător și în cota corespunzătoare – în prezenta cauză, în statul membru de stabilire al distribuitorului, suma impozabilă fiind suma plătită de distribuitori către Lebara, iar operațiunea impozabilă având loc în momentul activării cartelelor telefonice. În plus, articolul 6 alineatul (4) permite emiterea corectă a facturilor către și de către persoana impozabilă care participă la prestarea de servicii (
35
).
72.
Cu toate acestea, Lebara a subliniat că distribuitorii nu acționează în calitate de comisionari și că instanța națională a constatat deja că distribuitorii acționează în nume propriu. Altfel spus, acest lucru sugerează că acordul încheiat între Lebara și distribuitorii săi nu reflectă existența unui raport în care distribuitorii acționează în calitate de mandatari „fără reprezentare” sau de comisionari ai Lebara potrivit articolului 6 alineatul (4) din A șasea directivă TVA.
73.
Totuși, ceea ce se solicită în prezenta trimitere preliminară este interpretarea articolului 6 alineatul (4) din A șasea directivă TVA în contextul dreptului UE, iar nu al legislației naționale referitoare la mandat sau al oricărei alte norme de drept civil național sau de drept fiscal național. În plus, articolul 6 alineatul (4), fiind o dispoziție de drept fiscal, poate primi o interpretare care poate să nu fie neapărat identică cu noțiunile paralele care decurg din normele de drept civil național. În opinia noastră, articolul 6 alineatul (4) din A șasea directivă TVA nu se limitează la raporturi juridice în care există un mandat, cu sau fără reprezentare, încheiat în temeiul legislației statului membru în cauză, în prezenta cauză acesta fiind Regatul Unit. Cerințele prevăzute la articolul 6 alineatul (4) sunt îndeplinite atunci când sunt respectate cele trei criterii prevăzute în cuprinsul acestuia (participarea unui comerciant la o prestare de servicii în nume propriu, dar în contul altuia).
74.
Lipsa unei întrebări specifice în decizia de trimitere cu privire la interpretarea articolului 6 alineatul (4) din A șasea directivă TVA nu împiedică Curtea să abordeze această problemă. Potrivit unei jurisprudențe constante, chiar dacă, pe plan formal, instanța de trimitere și-a limitat întrebările la interpretarea unei serii limitate de dispoziții, o asemenea împrejurare nu împiedică Curtea să îi furnizeze toate elementele de interpretare a dreptului UE care pot fi utile pentru soluționarea cauzei cu care este sesizată, indiferent dacă această instanță s-a referit sau nu s-a referit la acestea în enunțul întrebărilor respective (
36
). Într-adevăr, această impresie răzbate din enunțul celei de a doua întrebări preliminare. În plus, Hotărârea Curții Henfling și alții (
37
) cu privire la interpretarea articolului 6 alineatul (4) din A șasea directivă TVA este ulterioară oricăror posibile constatări ale First-tier Tribunal, Tax Chamber, cu privire la semnificația articolului 6 alineatul (4) (
38
).
75.
În ceea ce privește interpretarea articolului 6 alineatul (4) din A șasea directivă TVA în contextul dreptului UE, suntem de opinie că trebuie să se considere că distribuitorii din prezenta cauză acționează în contul Lebara pentru următoarele motive. În primul rând, livrarea cartelelor telefonice către distribuitori nu înseamnă că Lebara transferă vreun risc de natură economică deoarece, aparent, distribuitorii nu trebuie să plătească pentru cartelele telefonice neactivate. Concluzionăm, pe baza observațiilor prezentate de Lebara, că distribuitorii nu plătesc Lebara nicio contraprestație în cazul în care nu reușesc să vândă utilizatorilor finali cartelele telefonice în cadrul comercializării. Dacă se întâmplă acest lucru, distribuitorii nu solicită activarea acestora. Altfel spus, aceștia acționează din punct de vedere economic în contul Lebara.
76.
În plus, distribuitorii participă la furnizarea accesului la servicii de telecomunicații prestate de Lebara utilizatorului final. Aceștia își asumă responsabilitatea în nume propriu, dar în contul Lebara, pentru distribuirea accesului la convorbiri telefonice la prețuri foarte mici, precum și pentru transferul contraprestației de la utilizatorul final către Lebara. În plus, distribuitorul este cel care face demersurile necesare (și anume plata și comunicarea numărului de serie către Lebara) pentru a activa contul temporar de client reprezentat de cartela telefonică.
77.
În consecință, în opinia noastră, cel mai adecvat mod de încadrare a situației de fapt din prezenta cauză este să se considere că Lebara prestează utilizatorilor finali servicii care constau în accesul la servicii de telecomunicații în schimbul unei plăți în avans, care poate fi considerată drept contul temporar al unui client până la concurența unui anumit număr de unități de timp de convorbiri telefonice. Distribuitorii participă la aceste prestări în nume propriu, dar în contul Lebara. Prin urmare, potrivit articolului 6 alineatul (4) din A șasea directivă TVA, se poate considera atât că distribuitorii au primit serviciul prestat de Lebara, cât și că l-au prestat utilizatorilor finali. Acest lucru conduce la regimul TVA-ului explicat mai sus la punctele 70 și 71.
78.
Observăm totuși că în Hotărârea Henfling și alții Curtea a lăsat la aprecierea instanței naționale răspunsul la întrebarea privind îndeplinirea condițiilor de la articolul 6 alineatul (4) în contextul situației de fapt din respectiva cauză. Curtea s-a limitat la a emite recomandări de tipul celor elaborate de noi în prezenta cauză cu privire la factorii care trebuie luați în considerare la aplicarea articolului 6 alineatul (4) (
39
). Aceasta fiind situația, se poate lăsa la aprecierea instanței naționale aspectul dacă faptele din prezenta cauză îndeplinesc cerințele de la articolul 6 alineatul (4), ținându-se în mod corespunzător seama de constatările Curții cu privire la diverse probleme invocate în această procedură, de necesitatea de a păstra integritatea principiilor consacrate în dreptul UE în materie de TVA și de semnificația autonomă în contextul dreptului UE care trebuie conferită articolului 6 alineatul (4), care trebuie să fie diferită de noțiunile din cadrul legislației naționale.
V – Rezumat
79.
Dintre cele patru alternative prezentate mai sus, sugerăm Curții să respingă modelul avansat de guvernul Regatului Unit întrucât acesta poate conduce fie la dubla impozitare, fie la impozitarea zero. În plus, acesta conduce la concluzia că locul prestării și, așadar, competența în materie de TVA trebuie să fie stabilite în temeiul prezumției că toți utilizatorii finali sunt persoane neimpozabile, prezumție a cărei veridicitate care nu poate face obiectul unui control de legalitate.
80.
Cea de a doua problemă enunțată se aplică de asemenea în cazul modelului propus de guvernul olandez. În plus, acest model poate determina, după caz, perceperea unui TVA excesiv sau prea redus, după caz, având în vedere că baza de impozitare atât pentru furnizarea dreptului la servicii de telecomunicații, cât și pentru serviciul de distribuție separat derivă din valoarea nominală a cartelelor telefonice. Aceasta poate fi mai mare sau mai mică decât prețul plătit de utilizatorii finali pentru aceste cartele telefonice.
81.
Modelul lanțului de prestări propus de Lebara și de Comisie reprezintă modelul care conduce la rezultatul final corect, însă cu prețul denaturării raportului existent între Lebara și distribuitorii săi, dat fiind că acesta ar impune Curții să concluzioneze că Lebara vinde distribuitorilor săi dreptul de acces la convorbiri telefonice la prețuri foarte mici. În locul acestui model, considerăm că ficțiunea juridică creată de articolul 6 alineatul (4) din A șasea directivă TVA s-ar aplica mai corect în contextul realităților modelului comercial prezentat Curții în această cauză. În ipoteza în care Curtea ar respinge totuși concluziile noastre cu privire la articolul 6 alineatul (4), am sugera în subsidiar să se admită propunerea înaintată de Comisie și de Lebara, potrivit căreia vânzarea cartelelor telefonice de către Lebara distribuitorilor săi constituie o singură prestare de servicii, iar vânzarea ulterioară de către distribuitori constituie o prestare de servicii separată.
VI – Concluzie
82.
În temeiul acestor considerații, sugerăm Curții să răspundă întrebărilor preliminare formulate de First-tier Tribunal, Tax Chamber, în felul următor:
„Atunci când o persoană impozabilă («comerciantul A») vinde unei alte persoane impozabile («comerciantul B») cartele telefonice care conțin informații ce permit cumpărătorului («utilizatorul final C») să acceseze și să beneficieze de servicii de telecomunicații prestate de comerciantul A până la concurența sumei specificate pe cartelă (cu condiția ca A să fi primit de la B contraprestația convenită), comerciantul A prestează utilizatorului final C, contra unei plăți în avans, un serviciu care constă în accesul la servicii de telecomunicații. Cu toate acestea, potrivit articolului 6 alineatul (4) din Directiva 77/388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, în cazul în care comerciantul B participă în nume propriu, dar în contul comerciantului A, la prestarea acestui serviciu utilizatorului final C, aspect care trebuie stabilit de instanța națională, se consideră, în scopuri de TVA, că comerciantul B a primit acest serviciu din partea comerciantului A și că l-a prestat ulterior utilizatorului final C.”
83.
În ipoteza în care Curtea decide să nu urmeze această propunere ori în ipoteza în care instanța națională nu poate stabili dacă distribuitorii acționează în contul Lebara, sugerăm în subsidiar Curții să răspundă la întrebările preliminare formulate de First-tier Tribunal, Tax Chamber, în felul următor:
„Atunci când o persoană impozabilă («comerciantul A») vinde unei alte persoane impozabile («comerciantul B») cartele telefonice care reprezintă dreptul de a primi servicii de telecomunicații din partea comerciantului A, iar comerciantul B vinde ulterior aceste cartele telefonice utilizatorului final C care efectuează convorbirile telefonice internaționale permise de cartela telefonică, comerciantul A efectuează, la momentul vânzării către comerciantul B, o singură prestare impozabilă de servicii de telecomunicații. Cumpărarea ulterioară și utilizarea cartelei de către un utilizator final nu reprezintă o altă prestare de servicii impozabilă efectuată de comerciantul A.”
(
1
)	Limba originală: engleza.
(
2
)	Directiva 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (JO 71, p. 1301, denumită în continuare „Prima directivă TVA”). Textul articolului 2 se regăsește în prezent la articolul 1 alineatul (2) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește locul de prestare a serviciilor (JO L 44, p. 11) (JO L 437, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”). A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă TVA”) se aplică ratione temporis în prezenta cauză. Actualmente, aceasta este înlocuită de Directiva TVA. Pentru claritate, în cuprinsul prezentelor concluzii se va face trimitere atât la A șasea directivă TVA, cât și la dispozițiile echivalente din Directiva TVA.
(
3
)	Devenit articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA.
(
4
)	Articolul 5 alineatul (1) din A șasea directivă TVA a devenit articolul 14 alineatul (1) din Directiva TVA.
(
5
)	Devenit articolul 24 din Directiva TVA.
(
6
)	Devenit articolul 28 din Directiva TVA.
(
7
)	Această dispoziție se regăsește în prezent, în esență, la articolele 44 și 45 din Directiva TVA.
(
8
)	Dispoziția de la articolul 9 alineatul (2) litera (e) a zecea liniuță din A șasea directivă TVA a fost introdusă prin Directiva 1999/59/CE a Consiliului din 17 iunie 1999 de modificare a Directivei 77/388/CEE privind regimul taxei pe valoarea adăugată aplicabil în serviciile de telecomunicații (JO L 162, p. 63). Devenită articolele 369a-369k din Directiva TVA.
(
9
)	Devenit articolele 62, 63 și 65 din Directiva TVA.
(
10
)	A se vedea în prezent secțiunea 1 din capitolul 1 din titlul XI, intitulată „Persoane obligate la plata TVA către autoritățile fiscale”, care conține articolele 193-205.
(
11
)	Articolul 21 alineatul (1) [articolul 28g] din A șasea directivă TVA a fost modificat prin articolul 1 alineatul (4) din Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000 de modificare a Directivei 77/388/CEE cu privire la stabilirea persoanei care datorează taxa pe valoarea adăugată (JO L 269, p. 44).
(
12
)	Avocatul Lebara a explicat în ședință că, în mod normal, distribuitorii nu prestează ei înșiși servicii de telecomunicații. Aceștia sunt comercianți în sectorul serviciilor de telecomunicații care pot achiziționa aceste servicii pentru distribuție și de la alți prestatori de servicii decât Lebara.
(
13
)	În observațiile prezentate în ședință de consilierul juridic al Lebara s-a arătat că distribuitorii achită cartelele telefonice înainte ca acestea să fie activate și le vând după ce au fost activate. S-a afirmat că succesiunea este următoarea: plata integrală, urmată de activare și de vânzare. Cu toate acestea, Lebara susține în observațiile sale scrise că, pentru a preîntâmpina riscul de furt, cartelele telefonice nu puteau fi utilizate pentru a efectua convorbiri telefonice în timpul expedierii de la Lebara la distribuitor. După primirea cartelelor telefonice, distribuitorul urma să solicite activarea acestora de către Lebara. Distribuitorul devenea obligat să efectueze plata cartelelor de telefon către Lebara numai după activarea acestora. În cazul în care cartelele de telefon erau ulterior furate sau dacă distribuitorul nu le achita, Lebara le putea dezactiva. Aceste susțineri nu coincid în totalitate cu privire la momentul la care are loc plata între distribuitori și Lebara. Această problemă pare a fi totuși rezolvată prin decizia de trimitere în care se precizează: „Lebara va activa cartelele de telefon dacă contul distribuitorului în contabilitatea Lebara ar prezenta sold creditor sau, în caz contrar, va solicita distribuitorului efectuarea plății înainte de a le activa”.
(
14
)	Potrivit „procedurii de taxare inversă” prevăzute la articolul 21 alineatul (1) din A șasea directivă TVA, dacă furnizorul A și cumpărătorul B nu sunt stabiliți pe teritoriul aceluiași stat membru, obligația de plată a impozitului este inversată, astfel încât cel obligat la plata TVA-ului va fi beneficiarul livrării de bunuri, iar nu furnizorul. Acest lucru înseamnă că B este obligat să colecteze TVA-ul aferent operațiunii și să îl plătească autorităților responsabile cu TVA-ul din statul său membru. Astfel cum s-a menționat deja, dispozițiile articolului 21 alineatul (1) se regăsesc în prezent în secțiunea 1 din capitolul 1 al titlului XI din Directiva TVA, intitulată „Persoane obligate la plata TVA către autoritățile fiscale”, care cuprinde articolele 193-205.
(
15
)	În acest sens, o mică modificare a situației de fapt ar putea determina ca soluția juridică din prezenta cauză să fie inaplicabilă într-o situație similară. Astfel, prezenta cauză nu este în mod necesar relevantă pentru probleme mai complexe privind TVA-ul referitoare la bonuri valorice cu destinații multiple sau la situații în care contraprestația aferentă livrării de bunuri sau prestării de servicii este plătită utilizându-se un credit preplătit sau un cont de credit prin intermediul unei conexiuni telefonice mobile sau fixe.
(
16
)	Hotărârea din 16 decembrie 2010, MacDonald Resorts (C-270/09, Rep., p. I-13179, punctul 18).
(
17
)	Hotărârea din 22 octombrie 1998, Madgett și Baldwin (cauzele conexate C-308/96 și C-94/97, Rec., p. I-6229, punctele 23 și 24), Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C-349/96, Rec., p. I-973, punctele 26-32), Hotărârea din 3 septembrie 2009, RCI Europe (C-37/08, Rep., p. I-7533, punctele 23-25), Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank (C-41/04, Rec., p. I-9433, punctele 17-26), și Hotărârea MacDonald Resorts, citată la nota de subsol 16, punctul 18.
(
18
)	Hotărârea din 7 octombrie 2010, Loyalty Management UK și Baxi Group (cauzele conexate C-53/09 și C-55/09, Rep., p. I-9187, punctul 39).
(
19
)	A se vedea în acest sens Hotărârea MacDonald Resorts, citată la nota de subsol 16, punctul 22.
(
20
)	Hotărârea din 2 decembrie 2010 (C-276/09, Rep., p. I-12359).
(
21
)	Hotărârea Madgett și Baldwin, citată la nota de subsol 17, punctul 30.
(
22
)	A se vedea, spre exemplu, Hotărârea MacDonald Resorts, citată la nota de subsol 16, punctele 24 și 32, în care s-a menționat că contractele încheiate pentru dobândirea de drepturi la puncte în cadrul programelor de opțiuni privind drepturi de folosință pe durată limitată în complexe rezidențiale turistice erau „operațiuni prealabile” efectuate în scopul de a putea pretinde „serviciul efectiv”, care presupunea un drept de folosință temporară a unei locuințe, a unei camere într-un hotel sau a unui alt serviciu. În Hotărârea Madgett și Baldwin, citată la nota de subsol 17, punctele 24 și 25, s-a statuat că serviciile care erau prestate de terți și care nu constituiau un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului, erau pur accesorii; a se vedea de asemenea Hotărârea Levob Verzekeringen și OV Bank, citată la nota de subsol 17, punctele 17-26, în care s-a hotărât că, în cazul în care un software a fost adaptat – ulterior vânzării inițiale – conform cerințelor cumpărătorului, exista o singură prestare a unui serviciu, iar nu două.
(
23
)	Hotărârea din 2 mai 1996 (C-231/94, Rec., p. I-2395).
(
24
)	A se vedea Hotărârea Faaborg-Gelting Linien/Finanzamt Flensburg, citată la nota de subsol 23, punctul 14.
(
25
)	Hotărârea MacDonald Resorts, citată la nota de subsol 16, punctul 24.
(
26
)	În cazul în care statul membru al distribuitorului ar considera că răscumpărarea apelurilor telefonice ar fi operațiunea impozabilă și statul membru al prestatorului de servicii ar considera că furnizarea cartelelor de telefon ar constitui operațiunea impozabilă, niciunul dintre acestea nu ar percepe TVA-ul în situația dată. Acest lucru ar fi de asemenea contrar principiului fundamental al dreptului privind TVA-ul prevăzut la articolul 2 din Prima directivă TVA, conform căruia TVA-ul este un impozit pe consum, direct proporțional cu prețul bunurilor și al serviciilor.
(
27
)	În mod similar, în Hotărârea MacDonald Resorts, citată la nota de subsol 16, Curtea a respins soluția care ar fi permis persoanei impozabile din respectiva cauză să realizeze propria analiză a tuturor spațiilor locative disponibile în vederea calculării TVA-ului. În general, Curtea a susținut că instanțele statului membru trebuie să se afle în poziția de „a aplica efectiv principiile și normele relevante ale dreptului comunitar” atunci când exercită controlul de legalitate. A se vedea Hotărârea din 21 ianuarie 1999, Upjohn (C-120/97, Rec., p. I-223, punctul 36). A se vedea mai recent Avizul 1/09 din 8 martie 2011 (Rep., p. I-1137), în care Curtea a remarcat la punctul 85 că „funcțiile atribuite instanțelor naționale și, respectiv, Curții sunt esențiale pentru a se asigura însăși natura dreptului instituit prin tratate”.
(
28
)	A se vedea articolul 6 alineatul (4) și articolul 9 alineatul (2) litera (e) a șaptea liniuță din A șasea directivă TVA.
(
29
)	A se vedea articolul 18 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA, potrivit căruia, pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă trebuie „în ceea ce privește deducerile în temeiul articolului 17 alineatul (2) litera (a), să dețină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3)”; a se vedea în prezent articolul 178 litera (a) din Directiva TVA.
(
30
)	A se vedea recent Hotărâre RCI Europe, citată la nota de subsol 17, punctul 39.
(
31
)	Articolul 6 alineatul (2) litera (b) din A șasea directivă TVA prevede că prestarea gratuită de servicii de către persoanele impozabile în folosul propriu sau al personalului acestora ori, mai general, în alte scopuri decât cele de activitate este considerată o prestare de servicii efectuată cu plată. A se vedea articolul 26 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA.
(
32
)	Hotărârea din 17 septembrie 2002 (C-498/99, Rec., p. I-7173).
(
33
)	Hotărârea Town and County Factors, citată la nota de subsol 32, punctul 21.
(
34
)	Hotărârea din 14 iulie 2011, Henfling și alții (C-464/10, Rep., p. I-6219, punctul 35).
(
35
)	A se vedea Ben Terra și Julie Kajus European VAT Directives (2011), secțiunea 10.2.1.4.
(
36
)	Hotărârea din 5 mai 2011, McCarthy (C-434/09, Rep., p. I-3375, punctul 24).
(
37
)	Citată la nota de subsol 34.
(
38
)	Ordonanța de trimitere adresată Curții de Justiție în prezenta cauză este datată 22 octombrie 2010, în timp ce Hotărârea Henfling și alții a fost pronunțată anul următor, la 14 iulie 2011.
(
39
)	Citată la nota de subsol 34. A se vedea în special punctele 42 și 43.