61989J0015
INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-15/89 (
*1
)
I. Hechos y procedimiento
A. Hechos y marco normativo
El 28 de diciembre de 1972 se constituyeron dos sociedades: La sociedad holding Deltavisie BV (en lo sucesivo, «Deltavisie») y la sociedad operativa Deltakabel BV (en lo sucesivo, «Deltakabel»), ambas con domicilio social en La Haya.
La sociedad Deltavisie es un holding cuyas actividades se centran especialmente en los medios de comunicación de masas. Su capital suscrito y desembolsado asciende a 21500000 HFL.
La sociedad Deltakabel tiene como objeto social el desarrollo, la producción y la explotación de medios de comunicación de masas, en particular en el sector de las redes de televisión por cable. Su capital se eleva a 1 millón de HFL.
Deltavisie posee la totalidad de las participaciones sociales de Deltakabel.
Los órganos de administración de ambas sociedades están constituidos por las mismas personas. Además, a efectos de recaudación del impuesto sobre sociedades se considera que Deltakabel y Deltavisie constituyen una única entidad.
Como consecuencia, sobre todo, de los elevados costes de lanzamiento que tuvo que afrontar, los resultados de Deltakabel fueron negativos hasta 1980. Deltavisie financió tales pérdidas en el marco de una relación de cuenta corriente entre ambas sociedades.
Por razones financieras y de organización, el 1 de enero de 1981, Deltavisie vendió sus participaciones sociales en Deltakabel a la sociedad de su mismo grupo BV Beleggingsmaatschappij Mastbos, con domicilio social en Amsterdam. En este contexto, el 31 de diciembre de 1980, Deltavisie condonó una parte de sus créditos frente a Deltakabel por importe de 17276636 HFL, de un total de 30740058 HFL. De esta manera el valor del saldo patrimonial neto de Deltakabel quedó establecido en 1 HFL, que fue el precio de transmisión de las participaciones a BV Beleggingsmaatschappij Mastbos.
El 4 de abril de 1984, la Administración tributaria neerlandesa gravó la condonación de crédito efectuada por Deltavisie frente a Deltakabel con un impuesto sobre aportaciones de capital por importe de 172766 HFL en concepto de cuota tributaria y un recargo que, previa condonación parcial, ascendió al 25 % de la cuantía de la liquidación complementaria. Efectivamente, la Administración neerlandesa estimó que la referida operación quedaba incluida en el ámbito de aplicación de la letra c) del artículo 34 de la Wet op belastingen van Rechtsverkeer (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales; en lo sucesivo, «Ley neerlandesa»).
Dicha disposición somete al referido impuesto la «aportación de capital procedente de un accionista o de un titular de acciones sin voto, bonos de disfrute y similares, que no encuentre contrapartida explícita en la atribución de derechos contemplados en la letra b)». La letra b) del artículo 34 se refiere a las «concentraciones de capitales que den lugar como contrapartida a la atribución de acciones sin voto, bonos de disfrute y similares, que confieran un derecho a una parte de los beneficios o a la cuota que resulte de la disolución y liquidación».
Esta Ley neerlandesa aplica la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22; en lo sucesivo, «la Directiva»). Con arreglo a dicho artículo, puede estar sujeto al impuesto sobre aportaciones el «incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que [...] puedan aumentar el valor de las partes sociales».
La liquidación complementaria fue confirmada por el Inspector de Tributos.
Deltakabel impugnó la resolución del Inspector de Tributos ante el Gerechtshof de La Haya. Mediante sentencia de 17 de marzo de 1987, dicho órgano jurisdiccional anuló en parte la resolución en cuanto ésta imponía un recargo sobre el impuesto sobre aportaciones. Deltakabel entabló entonces un recurso de casación ante el Hoge Raad de los Países Bajos.
B. La cuestión prejudicial
Por estimar que la resolución del litigio estaba vinculada a la interpretación del Derecho comunitario, el Hoge Raad de los Países Bajos, mediante resolución de 14 de diciembre de 1988, decidió suspender el procedimiento y someter al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado, la siguiente cuestión prejudicial:
«Si una sociedad matriz liquida el patrimonio pasivo de una filial mediante condonación plena o parcial de un crédito contra dicha filial, ¿autorizan el inicio y la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, la percepción del impuesto sobre las aportaciones de capital, habida cuenta en especial del requisito de que la condonación pueda aumentar el valor de las partes sociales?»
C. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
La resolución del Hoge Raad se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 23 de enero de 1989.
Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de la CEE presentaron observaciones escritas, el 17 de abril de 1989, el Gobierno neerlandés, representado por el Sr. B. R. Bot, Secretario General del ministerie van Buitenlandse zake (Ministerio de Asuntos Exteriores), y la Comisión, representada por el Sr. J. F. Buhl, en calidad de Agente.
Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba.
Mediante auto de 10 de mayo de 1990, el Tribunal de Justicia, conforme a los apartados 1 y 2 del artículo 95 del Reglamento de Procedimiento, acordó atribuir el asunto a la Sala Quinta del Tribunal de Justicia.
II. Observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia
Para el Gobierno neerlandés, la recaudación del impuesto sobre aportaciones por la condonación que efectúa un socio de los créditos que posee frente a su sociedad es conforme con el objetivo de dicho impuesto, que se dirige a gravar la concentración de capitales riesgo en el seno de una sociedad constituida por partes sociales. Según dicho Gobierno, mientras que el apartado 1 del artículo 4 de la Directiva obliga a someter al impuesto sobre las aportaciones los desembolsos de capital que comportan la emisión de partes sociales, el apartado 2 del artículo 4 autoriza a los Estados miembros a gravar desembolsos de capital que, sin dar lugar a la emisión de partes sociales, surten el mismo efecto que las operaciones contempladas en el apartado 1, es decir, el incremento del patrimonio social y, por consiguiente, del valor de las partes sociales de la sociedad. Destaca al respecto el Gobierno neerlandés que en las sociedades cuyas partes pertenecen a un socio único o a un número reducido de socios, dicho socio o dichos socios efectúan «desembolsos informales» para incrementar el capital riesgo de la sociedad sin pasar por las formalidades exigidas por la emisión de nuevas acciones. El Gobierno neerlandés considera que para la aplicación del apartado 1 del artículo 4 es indiferente si el procedimiento seguido para transferir el capital a la sociedad es un desembolso efectivo o una condonación parcial de créditos.
No obstante, el Gobierno neerlandés reconoce que si, como mantenía Deltakabel, el crédito de Deltavisie no existía realmente, habría sido improcedente la recaudación del impuesto sobre las aportaciones. Observa, sin embargo, que el órgano jurisdiccional de remisión partió del supuesto contrario.
Considera además el Gobierno neerlandés que, en el caso sometido al Tribunal de Justicia, el aumento de valor de las partes sociales de la sociedad, requisito para la aplicación de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva, resulta del incremento del propio patrimonio de la sociedad aun cuando inicialmente fuera negativo. El Gobierno neerlandés se remite en este punto a la exposición de motivos de la Directiva 74/553/CEE del Consejo, de 7 de noviembre de 1974, de modificación del apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335/CEE (DO L 303, p. 9; EE 09/01, p. 46), conforme a la cual las aportaciones de capital están sujetas al impuesto sobre las aportaciones en tanto en cuanto contribuyan al refuerzo del potencial económico de la empresa. Con carácter subsidiario, alega el Gobierno neerlandés que el refuerzo del potencial económico de la empresa que resulta de la disminución de las deudas de capital ajeno hará posible en cualquier caso, gracias a las actividades de la empresa, un incremento del valor de las participaciones sociales. La circunstancia de que tal incremento sea consecuencia indirecta de la condonación de deuda no impide la aplicación de la letra b) del apartado 2 del artículo 4. Efectivamente, a tenor de éste, lo único que se requiere es que la operación pueda aumentar el valor de las partes sociales.
El Gobierno neerlandés subraya el interés que representa para el socio la renuncia a su crédito. Como demuestran las circunstancias que concurren en el presente supuesto, tal operación hizo posible incrementar el valor de las partes sociales y la venta de dichas participaciones.
La Comisión recuerda, antes de nada, la sentencia de 15 de julio de 1982, Felicitas (270/81, Rec. p. 2771), según la cual no se puede abandonar la interpretación de la Directiva a los órganos jurisdiccionales nacionales. Evoca al respecto el objetivo perseguido por la normativa europea así como su evolución. Según la Comisión, la Directiva 69/335 tiene por finalidad la armonización del impuesto sobre los desembolsos de capitales y la sustitución de los impuestos indirectos nacionales por un impuesto comunitario de modo que se eviten las discriminaciones, la doble imposición y las disparidades. En la Directiva de modificación 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, expone la Comisión, el legislador comunitario se pronunció, más tarde, a favor del principio de la supresión del impuesto sobre las aportaciones. Sin embargo, en los casos en que dicha supresión habría tenido consecuencias económicas inaceptables para los Estados, se les concedió la facultad de mantener el impuesto en las condiciones definidas por la Directiva.
Según la Comisión, para la aplicación de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335 se exigen tres requisitos: El incremento del patrimonio social, una prestación efectuada por un socio y la modificación de los derechos sociales o el aumento del valor de las partes sociales. Mientras que el patrimonio social está constituido por el conjunto de los valores que han de figurar en el activo del balance, continúa la Comisión, el concepto de prestación efectuada por un socio debe ser interpretado a la luz del apartado 1 del artículo 4 de la misma Directiva que, por su parte, se refiere a las aportaciones de bienes a una sociedad que entrañen un aumento de su capital social. En cuanto al valor de las participaciones sociales, puede aumentar sin modificación de los derechos sociales.
La Comisión considera que, dado que no está probado que el crédito de Deltavisie frente a Deltakabel no fuera un auténtico crédito, la liquidación por parte de una sociedad matriz de un elemento del pasivo de una de sus filiales mediante la condonación de un crédito que ostenta frente a ella es una operación sujeta al impuesto sobre las aportaciones con arreglo a la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva. Según la Comisión, tal operación entraña en efecto un incremento del patrimonio social por medio de una prestación, la condonación de deuda en este caso, que puede aumentar el valor de las partes sociales: dado que la existencia de las deudas provoca una disminución de dicho valor, la condonación de tales deudas produce sin duda alguna el efecto contrario.
La Comisión observa, sin embargo, que no habría sido procedente la recaudación del impuesto sobre las aportaciones por parte de la Administración Tributaria neerlandesa si se hubiera acreditado que, como pretendía Deltakabel, el crédito en cuenta corriente de la sociedad matriz frente a la filial no era un crédito auténtico, sino que constituía un asiento contable dirigido a reflejar el total de las cantidades definitivamente desembolsadas por Deltavisie a Deltakabel para absorber sus pérdidas. No obstante, añade la Comisión, tal prueba no consta en el presente asunto: Deltakabel y Deltavisie son dos sociedades distintas; es más, cada una gestionó sus medios económicos de manera autónoma.
Por consiguiente, la Comisión propone que se responda a la cuestión prejudicial en los siguientes términos: «La liquidación por parte de una sociedad matriz de un elemento del pasivo de una filial mediante la condonación de un crédito constituye una operación sujeta al impuesto con arreglo a la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335, de 17 de julio de 1969, siempre y cuando tal transacción entrañe un incremento del valor de las partes sociales de la sociedad filial».
R. Joliét
Juez Ponente
(
*1
)	Lengua de procedimiento: neerlandés.