62007CC0566
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА J. KOKOTT
представено на 12 март 2009 година (
1
)
Дело C-566/07
Staatssecretaris van Financiën
срещу
Stadeco BV
„Шеста директива ДДС — Член 21, параграф 1, буква в) — Данък, който се дължи само поради посочването му във фактурата — Коригиране на фактурирания данък, който не е следвало да бъде начислен — Неоснователно обогатяване“
I — Въведение
1.
Hoge Raad der Nederlanden (Нидерландия) иска от Съда да отговори на два въпроса относно тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО (
2
). От една страна, да се установи дали данъчнозадълженото лице е лице — платец на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), посочен в издадената от него фактура, въпреки че в действителност фактурираната доставка на услуга не подлежи на облагане с ДДС в държавата, в която е установен издателят. От друга страна, със следващия въпрос се иска да се установи дали възстановяването на данъка може евентуално да бъде поставено в зависимост от издаването на коригирана фактура, която да замести сгрешената.
2.
Всъщност това е, което нидерландската данъчна администрация иска в спора по главното производство. Целта на националните разпоредби, които са в основата на спора, е да се възпрепятства получателят по фактурата да приспадне неправилно фактурирания данък по получена доставка, въпреки че издателят на фактурата не го е внесъл или данъкът не му е бил възстановен. В конкретния случай обаче тази опасност не съществува, тъй като получателят на доставката е държавен орган, който няма право да приспада данъка, платен по получени доставки. Ето защо възниква въпросът дали прилагането на спорната разпоредба в такъв случай надхвърля необходимото, за да се постигне посочената цел.
II — Правна уредба
А — Общностна правна уредба
3.
Член 21 от Шеста директива, в редакцията му, изменена с член 28ж от Директива 91/680/ЕИО (
3
), гласи по-специално:
„Лица — платци на данъка върху добавената стойност, са:
1.
При вътрешната система:
[…]
в)
всяко лице, което посочи данък върху добавената стойност във фактура или друг документ, служещ за фактура […]“
Б — Национална правна уредба
4.
Член 37 от Закона за данъка върху оборота (Wet op de Omzetbelasting) от 1968 г. предвижда, че лицето, посочило по какъвто и да е начин във фактура данък върху оборота, на който то не е платец по силата на разпоредба, различна от член 37, става платец на този данък от момента, в който издаде фактурата и трябва да го внесе в съответствие с данъчната декларация.
III — Обстоятелства, преюдициални въпроси и производство
5.
Stadeco BV (наричано по-нататък „Stadeco“) извършва дейност по отдаване под наем на щандове за изложения, които самото то изгражда и демонтира. Между 1993 г. и 1995 г. то предоставя такива услуги на Economische Voorlichtingsdienst (Служба за икономическа информация, наричана по-нататък „EVD“) — служба към Ministerie van Economische Zaken (Министерство на икономиката) — за панаири и изложения в Германия и в трети държави. На това основание то издава фактури на името на EVD, в които посочва суми като ДДС и внася данъка. EVD използва предоставените от Stadeco услуги само за дейности, по отношение на които — като част от публичноправен орган — няма право да приспадне данъка върху добавената стойност.
6.
Данъчната администрация информира Stadeco, че то не е платец на данък върху добавената стойност в Нидерландия по отношение на тези услуги, тъй като същите не били доставени в Нидерландия. Ето защо през 1996 г. Stadeco иска данъкът да му бъде възстановен, т.е. общо 230314 NLG (104512 EUR). За сумите, за които се иска възстановяване, данъчната администрация приканва Stadeco да състави кредитно известие на името на EVD и да ѝ изпрати едно копие от него. Възстановяването, което иска Stadeco, му се предоставя с решение от 7 февруари 1997 г.
7.
При извършена през 2000 г. ревизия е установено, че Stadeco не е съставило кредитно известие за EVD, нито пък е възстановило разглежданите суми. По тази причина данъчната администрация му изпраща акт за изменение на данъчно задължение, което обаче Stadeco успешно обжалва пред Gerechtshof te ’s-Gravenhage.
8.
Сезиран с жалба срещу това решение, с определение от 30 ноември 2007 г. Hoge Raad der Nederlanden поставя на Съда следните преюдициални въпроси:
„1.
Следва ли член 21, параграф 1, initio и буква в) от Шеста директива да се тълкува в смисъл, че не се дължи никакъв ДДС в държавата членка, в която пребивава или е установен издателят на фактурата, когато същият е посочил във фактурата размера на ДДС за доставка, която според общата система [на ДДС] се счита за извършена в друга държава членка или в трета страна?
2.
В случай на отрицателен отговор, когато фактура като посочената в член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива е издадена на получател, който няма право да приспада ДДС (така че няма никакъв риск от загуба на данъчни приходи), могат ли държавите членки да поставят коригирането на погрешно фактуриран ДДС, който съгласно тази разпоредба подлежи на внасяне, в зависимост от условието данъчнозадълженото лице да издаде на клиента си поправена фактура, в която не е посочен ДДС?“
9.
В производството пред Съда писмено и устно становище изразяват нидерландското, германското, гръцкото и италианското правителство, както и Комисията на Европейските общности. Stadeco взема становище само в хода на устните състезания.
IV — Правни съображения
А — По първия преюдициален въпрос
10.
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи по същество дали член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че издателят на фактура, в която е посочен ДДС на държава членка, е лице — платец на този ДДС, в посочената държава и в случаите, когато доставката на услуга фактически не е облагаема там.
11.
Уместно е предварително да се отбележи, че тази разпоредба е приложима в случаи като конкретния, при който доставките на услуги се предоставят в друга държава членка.
12.
Член 21, параграф 1 от Шеста директива уточнява кое лице е платец на данъка при вътрешната система. Тази разпоредба се прилага не само спрямо сделките, осъществени в рамките на страната, както изглежда предполага нидерландският текст (binnenlands verkeer) (
4
). Напротив, текстовете на останалите езици показват, че разпоредбата се отнася до сделките, реализирани в рамките на Европейската общност (
5
). Това следва и от систематичната взаимовръзка. Всъщност на осъществените сделки при вътрешната система по смисъла на посочения параграф 1 и свързаните с тях особени правила в параграфи 2 и 3 се противопоставя вносът в Общността, регулиран в параграф 4. Освен това препращането към вътрешната система, което може да доведе до объркване, повече не се споменава в новата редакция на член 203 от Директива 2006/112/ЕО (
6
).
13.
Впрочем в Решение по дело Reemtsma Cigarettenfabriken (
7
), което се отнася до подобен случай, Съдът е приел, че член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива е приложим. Това дело също се отнася до задължението на издателя на фактура за посочения данък, но данъкът на практика се дължи от получателя на услугата в друга държава членка. В крайна сметка тази разпоредба въпреки това е неприложима, тъй като не издателят на фактурата, а получателят иска коригирането на данъка.
14.
Член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива обаче води до възникването на данъчно задължение само по отношение на държавата членка, чийто ДДС е посочен във фактурата. За да се определи в конкретния случай за кой ДДС става въпрос, при липсата на изрична информация ще трябва да се тълкува фактурата. В това отношение данъчната ставка, валутата на фактурирания размер, мястото на установяване на издателя и на получателя на фактурата и мястото на изпълнение на фактурираната доставка — ако това място е видно от фактурата — могат да бъдат важни индиции. Това ограничително тълкуване се налага, за да се изключи възможността множе-ство държави членки, които се позовават на една и съща фактура, да могат да претендират данъка.
15.
Съгласно текста на член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива дадено лице е платец на ДДС единствено поради факта че е посочило данъка във фактура (
8
).
16.
Уместно е да се установи дали това формално условие реално е достатъчно, за да се начисли и събере данъкът, или дали не трябва да е налице и облагаема сделка по смисъла на членове 5—7 или член 28а от Шеста директива в държавата членка, чийто ДДС е посочен във фактурата. В последния случай възстановяването би могло да се поиска и без предварително коригиране на фактурата, ако съответната сделка се окаже необлагаема в посочената държава.
17.
Значението и целта на член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива обаче не допускат данъчното задължение по смисъла на тази разпоредба да бъде поставено в зависимост от допълнителното условие, че посоченият данък трябва всъщност да следва от облагаема сделка в съответната държава.
18.
Целта на тази разпоредба е да се изключи всякакъв риск от загуба на данъчни приходи чрез използване на фактурата за приспадане на данъка (
9
). Всъщност като посочва ДДС във фактура, издателят създава впечатлението, че е извършена облагаема сделка и че е внесъл ДДС или възнамерява да внесе ДДС. Съгласно член 21, параграф 1, буква в) издателят на фактурата следователно трябва да отговаря и за внасянето на ДДС. За да може да упражни правото на приспадане на данъка, всъщност е достатъчно съгласно член 18, параграф 1, буква б) от Шеста директива данъчнозадълженото лице получател да притежава фактура, в която е посочен ДДС, в съответствие с изискванията на член 22, параграф 3 от споменатата директива. Член 21, параграф 1, буква в) от същата директива създава пречка за приспадането на данък, който не е бил реално внесен.
19.
В Решение по дело Genius Holding (
10
) Съдът във всеки случай несъмнено отказва право на приспадане, когато посоченият във фактурата данък не е свързан с доставка на стоки или услуги. Невинаги обаче е сигурно, че данъчните органи ще узнаят това обстоятелство. Освен това приспадането на данъка може вече да е било предоставено, преди да стане ясно, че фактурираната доставка на услуги или стоки не е облагаема или не е облагаема в посочения размер. Следователно издателят на фактурата трябва да отговаря за внасянето на посочения данък, докато фактурата не бъде коригирана и не се премахне рискът от загуба на данъчни приходи (
11
).
20.
Данъчното задължение, произтичащо от член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива, не отпада единствено поради факта че получателят по фактурата няма право да приспадне данъка. Всъщност, както германското правителство правилно подчертава, от самата фактура не става ясно дали получателят има право да приспадне данъка.
21.
Ето защо на първия преюдициален въпрос следва да се отговори, че член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че издателят на фактура, в която е посочен ДДС на държава членка, е лице — платец на този ДДС, в посочената държава и в случаите, когато доставката на услуга фактически не е облагаема там.
Б — По втория преюдициален въпрос
22.
С втория си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали възстановяването на погрешно посочен ДДС във фактурата може да бъде поставено в зависимост от условието данъчнозадълженото лице да е заменило фактурата с коригирана фактура.
23.
По този въпрос е уместно да се отбележи, че Шеста директива не съдържа разпоредби относно коригирането на дадена фактура, в която погрешно се посочва ДДС на държава членка, въпреки че в тази държава реално не е осъществена никаква облагаема сделка. Следователно държавите членки следва да гарантират неутралността на ДДС, като предвидят в националното си право възможността за коригиране на неправилно фактурирания данък (
12
).
24.
В това отношение в Решение по дело Schmeink & Cofreth и Strobel (
13
) Съдът подчертава, че мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на член 22, параграф 8 от Шеста директива, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят данъчни измами, не трябва да надхвърлят необходимото за постигане на тези цели. Ето защо тези мерки не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралността на ДДС — основен принцип на общата система на ДДС. Когато издателят на фактурата своевременно е премахнал напълно риска от загуба на данъчни приходи, не е необходимо той да доказва своята добросъвестност, за да се гарантира събирането на ДДС или да се предотвратят данъчните измами (
14
).
25.
Това твърдение би могло да се тълкува в смисъл, че в случай като конкретния, при който не съществува никакъв риск от загуба на данъчни приходи, разпоредбите на вътрешното право не могат да поставят възстановяването на данъка в зависимост от допълнителни условия. След като EVD, получателят по фактурата, няма право да приспадне погрешно посочения нидерландски данък, в настоящия случай не съществува никакъв риск от загуба на данъчни приходи за Нидерландия.
26.
Въпреки това не мисля, че Съдът е имал намерение да наложи толкова стриктни ограничения на държавите членки. Напротив, националният законодател запазва широка свобода на действие по отношение на подробното определяне на правилата за коригиране и възстановяване на погрешно посочен във фактурата данък. Той обаче трябва да спазва принципите на равностойност и ефективност (
15
), както и общите принципи на правото, по-специално принципа на пропорционалност (
16
).
27.
Така национална разпоредба, която урежда по общ начин замяната на погрешната с коригирана фактура, не изглежда непропорционална. По правило това изискване представлява подходящо средство, за да се изключи неправомерното приспадане на данъка с първоначалната фактура. От полза с оглед на административно опростяване е, ако от данъчните органи не се изисква да контролират във всеки отделен случай дали евентуално получателят няма право да приспадне ДДС, така че да няма никакъв риск от загуба на данъчни приходи.
28.
Уместно е да се отбележи, че издавайки погрешната фактура, самото данъчнозадължено лице създава основание за процедура по възстановяване, както и че замяната на фактурата обикновено не създава прекомерно затруднение за упражняването на правото на възстановяване. В противоречие с принципа на пропорционалност евентуално би могъл да бъде отказът за възстановяване, когато фактурата не е била заменена, ако в конкретния случай замяната е невъзможна — например защото фактурата е била изгубена и е изключена възможността тя да бъде използвана за упражняване на правото на приспадане на ДДС.
29.
Тази гледна точка не е в противоречие с констатацията на Съда в Решение по дело Collée (
17
), че „национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностната доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, и по-специално без да си поставя въпроса дали последните са изпълнени, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка“. За разлика от правилата за облагане на вътреобщностните придобивания и освобождаването на вътреобщностните доставки, данъчното задължение по член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива зависи не от фактическата възможност за облагане на сделката, а е свързано единствено с формалния критерий за посочването във фактура.
30.
Освен това според установената съдебна практика общностното право не е пречка национална правна система да откаже възстановяване на събрани данъци, които не е следвало да бъдат начислени, ако това би довело до неоснователно обогатяване на правоимащите (
18
). От това също така следва, че възстановяването може да бъде поставено в зависимост от условие, което е пречка за неоснователно обогатяване на издателя на фактурата.
31.
Всъщност ако във фактурата първоначално е посочен размер на ДДС, който реално не е дължим или не е дължим в посочения размер — при спазване на специални договорни клаузи — получателят ще има право на граждански иск за връщане на недължимо платеното (
19
). Като поставят възстановяването на данъка на издателя на фактурата в зависимост от условието същият да замени фактурата или я коригира по подходящ начин, разпоредбите на националното право гарантират, че получателят ще получи цялата информация, необходима за да упражни правото си на иск.
32.
В настоящия случай не е необходимо да се изследва дали държавите членки освен това могат да изискват издателят на фактурата действително да е възстановил на съдоговорителя си платения ДДС, който не е следвало да бъде начислен. Според нидерландското правителство това изглежда се изисква от нидерландските данъчни органи, но запитващата юрисдикция не е задала въпрос за допустимостта на такова допълнително условие (
20
).
33.
Накрая, също така следва да се подчертае, че общностното право не съдържа и специални разпоредби относно коригирането на данъка в случай че доставката на услуга е облагаема не в държавата членка, чийто ДДС е посочен във фактурата, а в друга държава членка или в трета държава.
34.
Шеста директива по-специално не задължава първата държава членка да допусне възстановяване на данъка само при условие че в коригираната фактура е посочен данъкът на другата държава членка, както твърди италианското правителство. За тази цел първата държава членка би трябвало да прецени дали издателят на фактурата е платец на данъка в другата държава членка и в какъв размер. Държавата членка, чийто ДДС трябва да бъде възстановен, обаче не може да извърши така лесно тази преценка. Например данъчното задължение в другата държава членка би могло да бъде, съгласно член 21, параграф 1, буква б) от Шеста директива, в тежест на получателя на услугата, а не на доставчика. Освен това в тази държава може да се прилага освобождаване, което не е хармонизирано, или намалена ставка.
35.
Независимо от това, по силата на член 22, параграф 3 от Шеста директива, във връзка със съответните разпоредби от вътрешното право на държавата членка, в която доставката на услуга реално подлежи на облагане, издателят все пак е длъжен да посочи в коригираната фактура данъка, който евентуално дължи на тази държава.
36.
Ето защо на втория преюдициален въпрос следва да се отговори, че общностното право не е пречка държавите членки да поставят коригирането на погрешно фактурирания и следователно дължим по силата на член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива данък в зависимост от условието данъчнозадълженото лице впоследствие да издаде на своя клиент коригирана фактура. Това се прилага и в случаите, когато получателят на фактурата няма право да приспадне данъка.
V — Заключение
37.
По тази причина предлагам на поставените преюдициални въпроси да се отговори по следния начин:
„1)
Член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, трябва да се тълкува в смисъл, че издателят на фактура, в която е посочен ДДС на държава членка, е лице — платец на този ДДС, в посочената държава и в случаите, когато доставката на услуга фактически не е облагаема там.
2)
Общностното право не е пречка държавите членки да поставят коригирането на погрешно фактурирания и следователно дължим по силата на член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива данък в зависимост от условието данъчнозадълженото лице впоследствие да издаде на своя клиент коригирана фактура. Това се прилага и в случаите, когато получателят на фактурата няма право да приспадне данъка.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“), заменена от с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
(
3
)	Директива 91/680/ЕИО на Съвета от 16 декември 1991 година относно допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и за изменение на Директива 77/388/ЕИО с оглед премахването на фискалните граници (ОВ L 376, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 110). Директива 2000/65/ЕО на Съвета от за изменение на Директива 77/388/ЕИО по отношение на определянето на лицето — платец на данъка върху добавената стойност (ОВ L 269, стр. 44), която не е приложима ratione temporis спрямо обстоятелствата в спора по главното производство, преобразува буква в) в буква г), без да променя съдържанието ѝ. Съответната разпоредба понастоящем се намира в член 203 от Директива 206/112.
(
4
)	Вж. в това отношение съображенията, съдържащи се в точки 5.2—5.8 от заключението на Advocaat-General W. de Wit от 29 юни 2007 г., които са неразделна част от акта за запитване на Hoge Raad der Nederlanden.
(
5
)	Вж. по конкретно „régimen interior“ на испански, „internal system“ на английски, „régime interne“ на френски и „regime interno“ на италиански.
(
6
)	Посочена по-горе в бележка под линия 2.
(
7
)	Решение от 15 март 2007 г. по дело Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, Сборник, стр. I-2425).
(
8
)	Вж. Решение от 13 декември 1989 г. по дело Genius (C-342/87, Recueil, стр. 4227, точка 19), Решение от по дело Schmeink & Cofreth и Strobel (C-454/98, Recueil, стр. I-6973, точка 53), Решение от по дело Karageorgou и др. (C-78/02—C-80/02, Recueil, стр. I-13295, точка 50), както и Решение по дело Reemtsma Cigarettenfabriken, посочено по-горе, точка 23.
(
9
)	Вж. в това отношение предложението от 29 юни 1973 г. на Комисията за Шеста директива на Съвета относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (Бюлетин на Европейските общности, притурка 11/73, стр. 22).
(
10
)	Решение, посочено по-горе, точка 15.
(
11
)	В това отношение вж. по-специално анализа на втория преюдициален въпрос.
(
12
)	Вж. в този смисъл Решение по дело Genius, посочено по-горе, точка 18, Решение по дело Schmeink & Cofreth и Strobel, посочено по-горе, точки 48, 49 и 56, както и Решение по дело Karageorgou и др., посочено по-горе, точки 49 и 50.
(
13
)	Посочено по-горе, точка 59. То препраща към Решение от 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др. (C-110/98—C-147/98, Recueil, стр. I-1577, точка 52). Вж. също Решение от по дело Collée (C-146/05, Сборник, стр. I-7861, точка 26).
(
14
)	Решение по дело Schmeink & Cofreth и Strobel, посочено по-горе, точка 60, както и Решение по дело Karageorgou и др., посочено по-горе, точка 50.
(
15
)	Вж. Решение по дело Reemtsma Cigarettenfabriken, посочено по-горе, точка 37 и цитираната съдебна практика.
(
16
)	Относно съобразяването с принципа за пропорционалност на разпоредбите на вътрешното право, с които се прилага или допълва Шеста директива, вж. по-конкретно Решение от 18 декември 1997 г. по дело Molenheide и др. (C-286/94, C-340/95, C-401/95 и C-47/96, Recueil, стр. I-7281, точка 48) и Решение от по дело Sosnowska (C-25/07, Сборник, стр. I-5129, точка 23).
(
17
)	Посочено по-горе, точка 29.
(
18
)	Решение от 24 март 1988 г. по дело Комисия/Италия (104/86, Recueil, стр. 1799, точка 6); Решение от по дело Dilexport (C-343/96, Recueil, стр. I-579, точка 47), както и Решение от по дело Marks & Spencer (C-309/06, Сборник, стр. I-2283, точка 41).
(
19
)	В Решение по дело Reemtsma Cigarettenfabriken, посочено по-горе, точка 39, Съдът изрично приема, че неутралността на ДДС може да се гарантира с правото на граждански иск за връщане на недължимо платеното.
(
20
)	В хода на устните състезания представителят на нидерландското правителство твърди, след въпрос на Съда, че през релевантния период това изискване не е било изрично предвидено във вътрешното право.