62018CJ0276_RES
Cauza C‑276/18
KrakVet Marek Batko sp.k.
împotriva
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(cerere de decizie formulată de Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság)
Hotărârea Curții (Camera a cincea) din 18 iunie 2020
„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 33 – Stabilirea locului efectuării operațiunilor taxabile – Livrarea de bunuri cu transport – Livrarea de bunuri expediate sau transportate de furnizor sau în numele acestuia – Regulamentul (UE) nr. 904/2010 – Articolele 7, 13 și 28-30 – Cooperare între statele membre – Schimb de informații”
Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Livrare de bunuri – Locul efectuării operațiunilor taxabile – Livrarea de bunuri cu transport – Exigibilitatea taxei pentru prestațiile deja supuse taxei în alte state membre – Obligația de cooperare a autorităților fiscale ale statelor membre – Conținut – Soluție comună în ceea ce privește tratamentul aceleiași operațiuni în scopul taxei – Excludere – Aplicare unilaterală unor operațiuni a unui tratament fiscal diferit de cel din celălalt stat membru – Admisibilitate
(Regulamentul nr. 904/2010 al Consiliului, Directiva 2006/112 a Consiliului)
(a se vedea punctele 46, 48-50 și 53 și dispozitiv 1)
Întrebări preliminare – Sesizarea Curții – Obligația de trimitere – Conținut – Operațiune care face obiectul unui tratament diferit în două state membre în scopul taxei pe valoarea adăugată – Includere – Condiție – Decizie adoptată de instanța de trimitere care nu este susceptibilă de o cale de atac jurisdicțională în dreptul intern
(art. 267 TFUE)
(a se vedea punctul 51)
Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Livrare de bunuri – Locul efectuării operațiunilor taxabile – Livrarea de bunuri cu transport – Contract de transport încheiat între client și transportator – Furnizor care recomandă un transportator, dar care lasă libera alegere clientului – Transport sau expediere de către furnizor sau în numele acestuia – Noțiune – Bunuri transportate sau expediate de un furnizor care are un rol preponderent în etapele inițiale ale livrării – Includere – Crierii de verificare – Luare în considerare a realității economice și comerciale
(Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 32 și 33)
(a se vedea punctele 61, 63, 66, 67, 69-73, 77, 78, 80 și 82 și dispozitiv 2)
Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Operațiuni care constituie o practică abuzivă – Livrare de bunuri transportate din alt stat membru decât cel de sosire a transportului – Contract de transport încheiat între client și transportator – Furnizor care recomandă un transportator, dar care lasă libera alegere clientului – Transportator recomandat independent și care desfășoară o activitate economică reală – Inexistența unui abuz
(Directiva 2011/84/UE a Consiliului)
(a se vedea punctele 84, 85, 89, 90 și 96 și dispozitiv 3)
Rezumat
În Hotărârea KrakVet Marek Batko (C‑276/18), pronunțată la 18 iunie 2020, Curtea a interpretat pentru prima dată articolul 33 din Directiva 2006/112 (
1
) (denumită în continuare „Directiva TVA”) și noțiunea de bunuri „expediate sau transportate de furnizor sau în numele acestuia”, în sensul acestei dispoziții, în contextul unei duble impozitări cauzate de un tratament diferit, de către două state membre, al aceleiași operațiuni de livrare de bunuri care implica o expediere sau un transport transfrontaliere. Această calificare are incidență asupra stabilirii locului efectuării operațiunii taxabile și a statului membru competent în vederea perceperii taxei pe valoarea adăugată (TVA).
Curții i s‑a solicitat de asemenea să se pronunțe asupra întinderii obligației de cooperare dintre autoritățile fiscale din statele membre în ceea ce privește stabilirea locului livrării bunurilor în discuție, în temeiul Regulamentului nr. 904/2010 (
2
), pentru a statua asupra posibilității administrației fiscale din statul în care se află bunurile la momentul sosirii transportului de a ajunge pentru aceeași operațiune la o concluzie diferită de cea a autorității fiscale din statul în care este stabilit furnizorul, cu consecința unei duble impuneri a persoanei impozabile.
În speță, KrakVet, societate de drept polonez care comercializează produse pentru animale, oferea clienților săi cu reședința în Ungaria, prin intermediul site‑ului său internet, posibilitatea de a încredința transportul produselor unui transportator polonez care lucrează în colaborare cu ea, clienții rămânând însă liberi să aleagă un alt transportator. În cazul în care clientul alege să apeleze la transportatorul recomandat, el încheie un contract cu acest transportator, care asigură livrarea produselor până la depozitele a două societăți de curierat cu sediul în Ungaria, de unde produsele sunt livrate de un transportator maghiar consumatorilor finali. Plata prețului produselor se făcea la livrarea către serviciul de curierat sau prin plată anticipată într-un cont bancar.
Întrucât administrația fiscală poloneză a considerat că locul impozitării activităților comerciale desfășurate de Krakvet era situat în Polonia, KrakVet a achitat TVA‑ul în această țară. Însă administrația fiscală maghiară a efectuat un control a posteriori al declarațiilor de TVA și a deschis o procedură fiscală administrativă împotriva societății KrakVet, în cadrul căreia a consultat administrația fiscală poloneză. În urma acestei proceduri, administrația fiscală maghiară a apreciat că TVA‑ul pentru bunurile transportate în Ungaria trebuia achitat în Ungaria și a stabilit în sarcina KrakVet plata unei diferențe de impozitare cu titlu de TVA, a unei amenzi și a unor dobânzi de întârziere, precum și a unei amenzi pentru nerespectarea obligațiilor sale de înregistrare la administrația fiscală maghiară.
KrakVet a contestat în fața instanței de trimitere decizia pronunțată de autoritatea fiscală maghiară, care o determina să plătească de două ori TVA‑ul, ceea ce ar fi contrar dreptului Uniunii.
Curtea a statuat mai întâi că Directiva TVA, precum și dispozițiile pertinente ale Regulamentului nr. 904/2010 nu se opun ca autoritățile fiscale ale unui stat membru să poată aplica în mod unilateral unor operațiuni un tratament fiscal în materie de TVA diferit de cel în temeiul căruia acestea au fost deja impozitate în alt stat membru. Ea a subliniat astfel că regulamentul respectiv se limitează la a permite o cooperare administrativă pentru a schimba informații care pot fi necesare autorităților fiscale ale statelor membre și nu reglementează, așadar, competența acestor autorități de a proceda la calificarea operațiunilor vizate în raport cu Directiva TVA. Acest regulament nu impune autorităților fiscale a două state membre să coopereze pentru a ajunge la o soluție comună în ceea ce privește tratamentul unei operațiuni în scopuri de TVA și nu prevede că autoritățile fiscale ale unui stat membru ar fi ținute de calificarea dată acestei operațiuni de autoritățile fiscale ale unui alt stat membru. Aplicarea corectă a Directivei TVA trebuie să permită să se evite dubla impunere și să se asigure neutralitatea fiscală. În caz de divergență între statele membre în tratamentul fiscal al unei operațiuni, revine instanțelor naționale sarcina să sesizeze Curtea de Justiție în vederea interpretării dispozițiilor de drept al Uniunii. În cazul în care rezultă că TVA‑ul a fost deja plătit într‑un stat membru fără să fie datorat, dreptul de a obține restituirea taxelor percepute într‑un stat membru cu încălcarea normelor de drept al Uniunii este urmarea și completarea drepturilor conferite justițiabililor de dispozițiile dreptului Uniunii, astfel cum au fost interpretate de Curte. Prin urmare, statul membru este obligat, în principiu, să restituie impozitele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii.
În continuare, Curtea a examinat regulile impuse de Directiva TVA în ceea ce privește stabilirea locului efectuării operațiunilor taxabile în cazul livrării de bunuri cu transport. Ea a amintit că, în conformitate cu articolul 32 din directiva menționată, atunci când bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor sau de client sau de o terță persoană, locul livrării este considerat a fi locul unde se găsesc bunurile la momentul la care începe expedierea sau transportul bunurilor către client. Cu toate acestea, prin derogare, articolul 33 din aceeași directivă prevede că locul livrării de bunuri expediate sau transportate de furnizor sau în numele acestuia dintr‑un alt stat membru decât cel în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor este considerat a fi locul unde se află bunurile la momentul la care se încheie expedierea sau transportul bunurilor la client, sub rezerva îndeplinirii anumitor condiții.
Întrucât luarea în considerare a realității economice și comerciale constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA‑ului, Curtea a considerat că, atunci când, precum în speță, bunurile vândute de un furnizor stabilit într‑un stat membru unor clienți care au reședința în alt stat membru sunt transportate către aceștia din urmă de un transportator recomandat de furnizorul menționat, însă cu care clienții au libertatea de a contracta în scopul efectuării transportului respectiv, aceste bunuri trebuie considerate expediate sau transportate „de furnizor sau în numele acestuia”, iar livrarea trebuie să se considere că intră sub incidența articolului 33 din Directiva TVA întrucât rolul furnizorului este preponderent în ceea ce privește inițiativa, precum și organizarea etapelor esențiale ale expedierii sau ale transportului bunurilor respective.
În sfârșit, întrucât instanța de trimitere a apreciat că situația în discuție în litigiul principal ridica problema dacă este posibil să se considere practica KrakVet ca fiind abuzivă, având în vedere că aceasta a beneficiat de cota mai mică de TVA a statului membru în care este stabilită, deoarece nu i s‑au aplicat dispozițiile prevăzute la articolul 33 din Directiva TVA, Curtea a statuat că nu este necesar să se considere că operațiuni prin care bunurile vândute de un furnizor sunt transportate către clienți de o societate recomandată de acest furnizor, în condițiile în care, pe de o parte, între furnizorul menționat și această societate există o legătură și, pe de altă parte, clienții menționați rămân totuși liberi să apeleze la o altă societate sau să ridice personal bunurile, iar aceste împrejurări nu sunt susceptibile să afecteze constatarea potrivit căreia furnizorul și societatea de transport recomandată de acesta sunt societăți independente, care desfășoară în nume propriu activități economice reale, constituie un abuz de drept.
(
1
)	Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
(
2
)	Regulamentul (UE) nr. 904/2010 al Consiliului din 7 octombrie 2010 privind cooperarea administrativă și combaterea fraudei în domeniul taxei pe valoarea adăugată (JO 2010, L 268, p. 1)