61999CC0019_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I - Εισαγωγή
1. Στην παρούσα υπόθεση, το Supremo Tribunal Administrativo, τμήμα φορολογικών διαφορών, ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει διατάξεις της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί συγκεντρώσεων κεφαλαίων (στο εξής: οδηγία).
2. Οι ερωτήσεις που θέτει στην υπό κρίση υπόθεση ο εθνικός δικαστής εν πολλοίς ταυτίζονται με εκείνες που έθεσε ο ίδιος δικαστής στην υπόθεση C-56/98, Modelo SPGS, επί της οποίας έχει εκδοθεί η απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 1999 . Καταρχάς, όπως συνέβη στην υπόθεση C-56/98, ο εθνικός δικαστής ερωτά κατά πόσον η αμοιβή που οφείλεται στον συμβολαιογράφο για την υποχρεωτική κατά νόμον κατάρτιση, διά δημοσίου εγγράφου, πράξεων περί τροποποιήσεως καταστατικού ή αυξήσεως κεφαλαίου υπάγεται στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας, και αν τούτο πράγματι συμβαίνει, κατά πόσον οι συμβολαιογραφικές αμοιβές μπορούν ωστόσο να θεωρηθούν ότι επιτρέπονται δυνάμει της εισαγούσης παρέκκλιση διατάξεως του άρθρου 12, παράγραφος 1, υπό ε__ της οδηγίας, σύμφωνα με την οποία τα κράτη μέλη μπορούν να εισπράττουν «φόρους, οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα».
3. Επιπλέον, στην παρούσα υπόθεση ο εθνικός δικαστής θέτει ειδικότερες ερωτήσεις σχετικά με τον προσδιορισμό του ύψους των συμβολαιογραφικών αμοιβών σε περίπτωση που θεωρηθεί ότι συνιστούν φόρους που έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 1, υπό ε__ της οδηγίας.
ΙΙ - Το κοινοτικό πλαίσιο
4. Η οδηγία 69/335 έχει ως σκοπό την προώθηση της ελευθέρας κινήσεως των κεφαλαίων, με στόχο τη «δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς» .
5. Σύμφωνα με το άρθρο 1 της οδηγίας, «τα κράτη μέλη εισπράττουν φόρο επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες εναρμονισμένο σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 8 έως 9, ο οποίος ονομάζεται φόρος εισφοράς».
6. Το άρθρο 4, το άρθρο 8, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, και το άρθρο 9 απαριθμούν, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 7, τις πράξεις που υπόκεινται στον φόρο εισφοράς και ορισμένες πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να εξαιρέσουν .
7. Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας, υπόκεινται στο φόρο εισφοράς, μεταξύ άλλων, (α) η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας και (γ) η αύξηση του κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής.
8. εραιτέρω, το άρθρο 7, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1, στοιχείο 2, της οδηγίας 85/330, ορίζει ότι: 1) τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς τις πράξεις συγκεντρώσεως κεφαλαίων εκτός από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9 οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο, και 2) τα κράτη μέλη μπορούν, είτε να απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %.
9. Το άρθρο 10 της οδηγίας ορίζει ότι πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή, μεταξύ άλλων (α) για τις πράξεις οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4, (β) για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4, (γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητας, και στην οποία μια εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής.
10. Οι διατάξεις του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας απαριθμούν εξαντλητικώς τους φόρους και τέλη, πλην του φόρου εισφοράς, που μπορούν, κατά παρέκκλιση των άρθρων 10 και 11, να επιβληθούν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες λόγω της διενεργείας των πράξεων που αναφέρονται στις διατάξεις των άρθρων αυτών . Αναφέρει δε, μεταξύ άλλων, στην παράγραφο 1, ότι, κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράξουν (ε) φόρους, οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα.
ΙΙΙ - Το εθνικό νομικό πλαίσιο
11. Ο πορτογαλικός συμβολαιογραφικός κώδικας, που εκδόθηκε με το νομοθετικό διάταγμα 47619, της 31ης Μαρτίου 1967, προβλέπει ότι για ορισμένες πράξεις πρέπει να συντάσσεται από συμβολαιογράφο δημόσιο έγγραφο. Σύμφωνα με το άρθρο 89, υπό e), του κώδικα αυτού, στις πράξεις αυτές περιλαμβάνονται «οι πράξεις σύστασης, τροποποίησης, λύσης και απλής εκκαθάρισης των εμπορικών εταιριών (...) καθώς επίσης και οι πράξεις τροποποίησης των εταιρικών συμβάσεων».
12. Το ποσό της οφειλόμενης αμοιβής για την κατάρτιση των συμβολαιογραφικών πράξεων καθορίζεται από τον ίνακα Συμβολαιογραφικών Αμοιβών (στο εξής: ίνακας), ως έχει σύμφωνα με το παράρτημα του νομοθετικού διατάγματος 397/83, της 2ας Νοεμβρίου 1983. Το άρθρο 1 του ίνακα ορίζει την αξία των συμβολαιογραφικών πράξεων. Σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 2, στοιχείο e) του ίνακα, η εκ του νόμου καθορισμένη αξία των συμβολαιογραφικών πράξεων, των σχετικών με τη μεταβολή της εταιρικής συμβάσεως αντιστοιχεί στο σύνολο του εταιρικού κεφαλαίου. Σύμφωνα επίσης με το άρθρο 1, παράγραφος 2, στοιχείο f), στην περίπτωση που η συμβολαιογραφική πράξη αφορά αύξηση κεφαλαίου η εκ του νόμου καθορισμένη αξία της αντιστοιχεί στο ύψος αυτής της αυξήσεως. Τέλος, το άρθρο 1, παράγραφος 2, στοιχείο g), προβλέπει ότι η αξία των πράξεων των σχετικών με την αύξηση κεφαλαίου όταν αυτή συνοδεύεται από διάφορες άλλες τροποποιήσεις της εταιρικής συμβάσεως, αντιστοιχεί στο ύψος αυτής της αυξήσεως, είτε στο ύψος του τροποποιηθέντος εταιρικού κεφαλαίου, όπως προέκυψε από τη μεταβολή. Από τους δύο αυτούς τρόπους υπολογισμού επιλέγεται ο τρόπος που θα έχει ως αποτέλεσμα την πιο σημαντική σε ύψος συμβολαιογραφική αμοιβή.
13. Το άρθρο 4 του ίνακα προβλέπει ότι η συμβολαιογραφική αμοιβή είναι συνάρτηση του τύπου της συμβολαιογραφικής πράξης, ενώ το άρθρο 5 ορίζει ότι η αμοιβή αυτή αποτελεί συνάρτηση ενός ποσοστού της αξίας της συμβολαιογραφικής πράξης, όπως αυτή ορίζεται από το νόμο. Τα άρθρα αυτά εφαρμόζονται σωρευτικά.
14. Σύμφωνα με το άρθρο 5, του ίνακα, αν η πράξη που αποτελεί αντικείμενο συμβολαιογραφικού εγγράφου έχει καθορισμένη αξία, η αμοιβή αφενός συντίθεται από ένα σταθερό ποσό και αφετέρου από ένα μεταβαλλόμενο που ορίζει ο πίνακας σύμφωνα με ένα φθίνοντα συντελεστή. Συγκεκριμένα, στο άρθρο αυτό ορίζεται ότι αν η πράξη που αποτελεί αντικείμενο συμβολαιογραφικού εγγράφου αντιπροσωπεύει ορισμένη αξία, στις προβλεπομένες στο προηγούμενο άρθρο (σταθερές) αμοιβές προστίθενται, επί του συνόλου της αξίας, για κάθε 1 000 πορτογαλικά εσκούδα (στο εξής: PTE) ή κλάσμα αυτού του ποσού: α) μέχρι 200 000 PTE, 10 PTE, β) από 200 000 έως 1 000 000 PTE, 5 PTE, γ) από 1 000 000 έως 10 000 000 PTE, 4 PTE, δ) άνω των 10 000 000 PTE, 3 PTE .
IV - ραγματικά περιστατικά
15. Στις 31 Οκτωβρίου 1992, ενώπιον του πρώτου Cartório Notarial [συμβολαιογραφείο] do Porto, καταρτίσθηκε δημόσιο έγγραφο περί μερικής τροποποιήσεως της εταιρικής συμβάσεως και μεταβιβάσεως επιχειρήσεως στην οποία προέβη η πορτογαλική εταιρία Modelo SGPS, SA (στο εξής: Modelo). Για την κατάρτιση του εγγράφου αυτού η ως άνω εταιρία (Modelo) χρεώθηκε από το πρώτο Cartorio Notarial με συμβολαιογραφική αμοιβή ύψους 16 842 000 PTE.
16. Η Modelo προσέβαλε ενώπιον του Tribunal Tributario de 1a Instancia do Porto την πράξη εκκαθάρισης της συμβολαιογραφικής αμοιβής αλλά η προσφυγή της απορρίφθηκε ως αβάσιμη. Στη συνέχεια, η Modelo απευθύνθηκε στο Supremo Tribunal Administrativo, ζητώντας την εξαφάνιση της αποφάσεως και την συνακόλουθη ακύρωση της εκκαθαρίσεως και επιστροφή του καταβληθέντος ποσού νομιμοτόκως. Υπεστήριξε δε ότι οι αμοιβές αποτελούν στην πραγματικότητα φόρους των οποίων το ποσό θα έπρεπε να καθορισθεί όχι από την Κυβέρνηση αλλά από το Κοινοβούλιο, ότι το ζητούμενο ποσό είναι δυσανάλογο σε σχέση με τις προσφερόμενες υπηρεσίες και ότι η είσπραξη αμοιβών δεν συμβιβάζεται με τις διατάξεις της οδηγίας.
V - Τα προδικαστικά ερωτήματα
17. ρος επίλυση της εκκρεμούσης ενώπιόν του διαφοράς, το Supremo Tribunal Administrativo ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί, επί των ακολούθων προδικαστικών ερωτημάτων:
«1) Μπορεί ένας ιδιώτης να επικαλεστεί τα άρθρα 10 και 12 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου στις σχέσεις του με το κράτος, έστω και αν αυτό δεν έχει μεταφέρει την εν λόγω οδηγία στην εσωτερική του έννομη τάξη;
2) Καταλαμβάνονται οι κατονομαζόμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ πράξεις από την απαγόρευση του άρθρου 10 αυτής, ώστε να απαγορεύεται η λόγω αυτών είσπραξη όχι μόνον φόρου εισφοράς κεφαλαίου, αλλά και κάθε άλλης μορφής επιβαρύνσεως, και ειδικότερα υπό μορφή τέλους και όχι φόρου;
3) Έχουν οι διατάξεις των άρθρων 10 και 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της ίδιας οδηγίας την έννοια ότι δεν επιτρέπουν οι οφειλόμενες στον συμβολαιογράφο αμοιβές για την (υποχρεωτική κατά νόμον) κατάρτιση διά δημοσίου εγγράφου πράξεων περί τροποποιήσεως καταστατικού ή αυξήσεως κεφαλαίου να μεταβάλλονται σε συνάρτηση προς το ύψος του μετοχικού κεφαλαίου ή της αυξήσεως αυτού;
4) Μπορούν οι αμοιβές αυτές - βλ. το προαναφερθέν άρθρο 5 [του ίνακα Συμβολαιογραφικών Αμοιβών] - να θεωρηθούν ως συνάρτηση του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας;
5) οια είναι η έννοια αυτού του κόστους; εριλαμβάνει τις αποδοχές των συμβολαιογράφων και υπαλλήλων των οικείων συμβολαιογραφείων, τις εγκαταστάσεις αυτών και άλλα παρόμοια;
6) Επιτρέπεται, κατά συνέπεια, και είναι νόμιμο, εν όψει των άρθρων 10 και 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της εν λόγω οδηγίας, το ύψος των εν λόγω αμοιβών να υπερβαίνει το κόστος αυτό; Και, αν ναι, σε ποιο βαθμό;»
VI - Απαντήσεις στα προδικαστικά ερωτήματα
Α - Επί των τριών πρώτων ερωτημάτων
18. Τα τρία πρώτα ερωτήματα έχουν διατυπωθεί κατά τρόπο πανομοιότυπο με τα ερωτήματα που είχε απευθύνει το ίδιο εθνικό δικαστήριο στην υπόθεση C-56/98, Modelo. Θεωρώ λοιπόν ότι επιβάλλεται να δοθούν οι ίδιες απαντήσεις που έδωσε το Δικαστήριο, στην υπόθεση C-56/98, Modelo (σημεία 1 έως και 4 του διατακτικού):
19. Στην υπόθεση εκείνη είχε κριθεί ότι η οδηγία 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, έχει την έννοια ότι η αμοιβή που εισπράττεται κατά την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου διαπιστώνοντος πράξη εμπίπτουσα στην οδηγία, στο πλαίσιο ενός συστήματος του οποίου χαρακτηριστικό αποτελεί ότι οι συμβολαιογράφοι είναι κρατικοί υπάλληλοι, οι δε αμοιβές τους καταβάλλονται μερικώς στο Δημόσιο προς χρηματοδότηση των αποστολών του, συνιστούν φόρο κατά την έννοια της οδηγίας.
20. Δηλαδή στην περίπτωση εκείνη κρίθηκε ότι οι συμβολαιογραφικές αμοιβές συνιστούσαν φόρο, λαμβανομένων υπόψη των ειδικών χαρακτηριστικών των ορτογάλων συμβολαιογράφων.
21. εραιτέρω, κρίθηκε ότι η αμοιβή που εισπράττεται κατά την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία διαπιστώνεται η αύξηση του κεφαλαίου καθώς και η τροποποίηση της εταιρικής επωνυμίας και της έδρας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, όταν συνιστά φόρο κατά την έννοια της οδηγίας 69/335, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, απαγορεύεται, κατ' αρχήν, δυνάμει του άρθρου 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας.
22. Το Δικαστήριο έκρινε, στη συνέχεια, ότι δεν έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, φόρος εισπραττόμενος για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία διαπιστώνεται η αύξηση του κεφαλαίου καθώς και η αλλαγή της εταιρικής επωνυμίας και της έδρας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, όπως η αμοιβή για την οποία επρόκειτο στην κύρια δίκη, το ποσό του οποίου αυξάνει άμεσα και άνευ ορίων κατ' αναλογία του εγγεγραμμένου εταιρικού κεφαλαίου .
23. Εν τέλει, το Δικαστήριο υπενθύμισε την παγία νομολογία του κατά την οποία το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, παρέχει δικαιώματα τα οποία οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων.
24. Δηλαδή με την απόφαση αυτή της 29ης Σεπτεμβρίου 1999, υπόθεση C-56/98 Modelo, κρίθηκε ότι η συμβολαιογραφική αμοιβή που εκκαθαρίσθηκε σε εκείνη την περίπτωση, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας, ότι απαγορεύεται από τη διάταξη του άρθρου 10 και ότι παρόμοια αμοιβή/φόρος, το ποσό της οποίας αυξάνει άμεσα και άνευ ορίων κατ' αναλογία του κατατεθειμένου εταιρικού κεφαλαίου, δεν έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα. Νομίζω ότι οι ίδιες απαντήσεις πρέπει να δοθούν και στα τρία πρώτα ερωτήματα στην υπό κρίση διαφορά.
Β - Επί του τετάρτου, πέμπτου και έκτου ερωτήματος
25. Για λόγους συστηματικούς θα εξετασθούν ενιαίως τα τρία τελευταία ερωτήματα, στα οποία πρέπει να δοθεί κοινή απάντηση· με αυτά το εθνικό δικαστήριο ερωτά, ουσιαστικώς, για τον ανταποδοτικό χαρακτήρα των αμοιβών αυτών. Συγκεκριμένα, ερωτά αν μπορεί το ύψος των συμβολαιογραφικών αμοιβών να προσδιορίζεται σε συνάρτηση με το κόστος της παρεχομένης υπηρεσίας και τι μπορεί να περιλαμβάνει το κόστος αυτό. Δηλαδή, αν πρέπει να υπολογίζονται με βάση μόνον το κόστος των παρεχομένων υπηρεσιών ή μπορούν να καθορίζονται κατά τρόπο ώστε να καλύπτουν το σύνολο ή μέρος των δαπανών της υπηρεσίας που είναι επιφορτισμένη με τις πράξεις αυτές.
26. Τόσο στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-71/91 και C-178/91, Ponente Carni και Cispadana Costruzioni όσο και στην υπόθεση C-188/95, Fantask, μπορούμε να βρούμε τα αναγκαία στοιχεία που μας επιτρέπουν να απαντήσουμε στα τρία τελευταία ερωτήματα του εθνικού δικαστή.
27. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ήδη ότι «η διάκριση μεταξύ των απαγορευομένων από το άρθρο 10 της οδηγίας φορολογικών επιβαρύνσεων και των φόρων ανταποδοτικού χαρακτήρα συνεπάγεται ότι οι τελευταίοι περιλαμβάνουν μόνον τα τέλη που εισπράττονται κατά την εγγραφή το ποσό των οποίων υπολογίζεται βάσει του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας. Μία επιβάρυνση, το ποσό της οποίας δεν έχει καμία απολύτως σχέση με το κόστος της συγκεκριμένης υπηρεσίας ή το ποσό της οποίας υπολογίζεται όχι σε συνάρτηση με το κόστος της πράξεως προς αντιπαροχή της οποίας καταβάλλεται, αλλά σε συνάρτηση με το σύνολο του κόστους λειτουργίας και οργανώσεως της επιφορτισμένης με την εν λόγω πράξη υπηρεσίας, πρέπει να θεωρείται ως φορολογική επιβάρυνση εμπίπτουσα αποκλειστικά στην απαγόρευση που θέτει το άρθρο 10 της οδηγίας».
28. Συνήγαγε δε από αυτό ότι «τέλος εισπραττόμενο κατά την εγγραφή των ανωνύμων εταιριών και των εταιριών περιορισμένης ευθύνης και κατά τις αυξήσεις του κεφαλαίου των εταιριών αυτών δεν μπορεί να έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας, αν το ύψος του υπολογίζεται κατά τρόπο που να καλύπτει δαπάνες (...) [οι οποίες] δεν έχουν σχέση με τις πράξεις καταχωρίσεως για τις οποίες τα επίδικα τέλη αποτελούν την αντιπαροχή».
29. Το Δικαστήριο έκρινε ακόμη ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να εισπράττει τέλη μόνο για τις σημαντικότερες πράξεις καταχωρίσεως και να μετακυλίει σ' αυτές το κόστος λιγότερο σημαντικών πράξεων που διενεργούνται δωρεάν. Τους λόγους για τους οποίους τούτο είναι δυνατόν, έχει αναλύσει ο γενικός εισαγγελέας κ. F. Jacobs στα σημεία 37 και 45 των προτάσεών του, στην υπόθεση Fantask. Στο σημείο 37 τόνισε: «Εξάλλου, είναι προφανές ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η διεύθυνση καταχωρίσεως στις εταιρίες ατομικά περιλαμβάνουν ορισμένο αριθμό καθηκόντων για τα οποία δεν απαιτείται κανένα συγκεκριμένο τέλος. Φαίνεται ότι η υπηρεσία καταχωρίσεως εισπράττει τέλος για την πρώτη καταχώριση της εταιρίας και για την καταχώριση των αυξήσεων κεφαλαίου. (...), η υπηρεσία καταχωρίσεως έχει την υποχρέωση να μεριμνά για την τήρηση πολλών άλλων διατυπώσεων καταχωρίσεως και δημοσιότητας. (...) θεωρώ ότι ένα κράτος μέλος έχει τη δυνατότητα να περιορίζει τα τέλη που εισπράττει μόνο στις σημαντικότερες πράξεις και να μετακυλίει τις δαπάνες που συνεπάγονται μικρότερης σημασίας καθήκοντα, συναφή με την τήρηση του μητρώου καταχωρίσεως, στα τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα που εισπράττονται για τις πράξεις αυτές.» Στο σημείο 45, ο ίδιος γενικός εισαγγελέας, πρότεινε ότι, προς το συμφέρον της διοικητικής απλουστεύσεως, η διεύθυνση καταχωρίσεως πρέπει να μπορεί να περιορίζει τα τέλη της στις σημαντικότερες πράξεις και να μετακυλίει το κόστος των συγκριτικά λιγότερο σημαντικών πράξεων (για παράδειγμα, μεταβολές στο μητρώο σχετικές με την έδρα ή τη διοίκηση της εταιρίας) επί των τελών που εισπράττει για τις καταχωρίσεις. Τόνισε δε ότι η αντίθετη άποψη θα επέβαλλε στη διεύθυνση καταχωρίσεως να εισπράττει ειδικά τέλη για κάθε πράξη που εκτελεί, ανεξάρτητα από τη σπουδαιότητά της. Το Δικαστήριο, στην υπόθεση εκείνη Fantask ακολουθώντας τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα, έλαβε υπόψη του την αναδιανεμητική λειτουργία των εισπραττόμενων τελών.
30. Εν προκειμένω, λαμβανομένης υπόψη της ιδιαιτερότητας του καθεστώτος των συμβολαιογράφων στην πορτογαλική έννομη τάξη, η λήψη υπόψη της ανωτέρω (αναδιανεμητικής) λειτουργίας, σε σχέση με τις εισπραττόμενες συμβολαιογραφικές αμοιβές, θα είχε την έννοια ότι αυτό το κράτος μέλος μπορεί να εισπράττει υψηλότερες συμβολαιογραφικές αμοιβές, μόνο για τις σημαντικότερες πράξεις καταχωρίσεως και να μετακυλίει σ' αυτές το κόστος λιγότερο σημαντικών πράξεων που ενδεχομένως διενεργούνται δωρεάν. Κατ' αυτόν τον τρόπο είναι δυνατή η ευρεία πρόσβαση των πολιτών στις συμβολαιογραφικές υπηρεσίες, δίχως διάκριση με βάση το εισόδημά τους.
31. Το Δικαστήριο έκρινε περαιτέρω ότι «για τον υπολογισμό του ύψους των τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα, ένα κράτος μέλος δικαιούται να λάβει υπόψη όχι μόνον το κόστος - πραγματικά έξοδα και μισθούς - που συνδέεται άμεσα με την εκτέλεση των πράξεων καταχωρίσεως για τις οποίες τα τέλη αποτελούν την αντιπαροχή, αλλά επίσης, (...) το τμήμα των γενικών εξόδων της αρμόδιας υπηρεσίας που οφείλονται στις πράξεις αυτές. Μόνο στον βαθμό αυτό οι δαπάνες που απαριθμεί το αιτούν δικαστήριο (...) είναι δυνατό να περιληφθούν στη βάση υπολογισμού των τελών».
32. Στο σημείο 43 των προτάσεών του, στην ανωτέρω υπόθεση Fantask, ο γενικός εισαγγελέας παρέσχε περισσότερο λεπτομερή στοιχεία ως προς τον τρόπο υπολογισμού του κόστους μιας υπηρεσίας καταχωρίσεως. Εξήγησε ότι θα πρέπει «να λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού το σχετικό κόστος, κατ' εφαρμογή των γενικώς παραδεκτών αρχών αναλυτικής λογιστικής. Με άλλα λόγια, τα τέλη μπορούν να αντικατοπτρίζουν το άμεσο κόστος και τα γενικά έξοδα της διοικήσεως που συνδέονται με τις οικείες πράξεις. Έτσι, το κόστος μπορεί να περιλαμβάνει, πέραν του πραγματικού άμεσου κόστους, και τις μισθολογικές δαπάνες και τις δαπάνες κοινωνικής ασφαλίσεως του προσωπικού που είναι επιφορτισμένο με την εκτέλεση των πράξεων αυτών, ένα μέρος των γενικών διοικητικών εξόδων, όπως είναι ο φωτισμός και η θέρμανση, τα έξοδα διοικήσεως προσωπικού, λειτουργίας, αναπτύξεως της πληροφορικής, τα ενοίκια για τα γραφεία ή οι αποσβέσεις γι' αυτά, οι αποσβέσεις παγίων επενδύσεων, όπως είναι τα έπιπλα και ο εξοπλισμός, κ.λπ. Το ποσοστό των δαπανών αυτών που συνδέεται με τις πράξεις καταχωρίσεως στο μητρώο των εταιριών πρέπει, όπου είναι δυνατό, να καθορίζεται με άμεσο προορισμό, για παράδειγμα, με την εξακρίβωση του ενοικίου που καταβάλλεται για τα γραφεία τα οποία προορίζονται ειδικά για τις εν λόγω υπηρεσίες. Όταν τα έξοδα αφορούν τόσο τις πράξεις καταχωρίσεως στο μητρώο όσο και άλλες δραστηριότητες, όπως νομοπαρασκευαστικές εργασίες, είναι αναγκαίο να γίνεται κατανομή με βάση κατάλληλα κριτήρια, όπως το απασχολούμενο προσωπικό για κάθε είδος δραστηριοτήτων, το μέγεθος των χρησιμοποιούμενων γραφείων, ο χρόνος χρησιμοποιήσεως των ηλεκτρονικών υπολογιστών, κ.λπ.».
33. Στην υπό κρίση υπόθεση θα έλεγα ότι το κόστος αυτό περιλαμβάνει τις αποδοχές των συμβολαιογράφων και των υπαλλήλων των οικείων συμβολαιογραφείων και μπορεί να λαμβάνεται υπόψη ο χρόνος που αυτοί αφιερώνουν για την πραγματοποίηση της κάθε πράξης (π.χ. καταχώριση αύξησης του εταιρικού κεφαλαίου), τα έξοδα της επαγγελματικής τους επιμόρφωσης και το κόστος λειτουργίας των γραφείων τους. Μπορεί επίσης να λαμβάνεται υπόψη για τον καθορισμό του κόστους της υπηρεσίας η ασφαλιστική κάλυψη της ευθύνης την οποία υπέχουν προσωπικά οι συμβολαιογράφοι για τις πράξεις που συντάσσουν και γενικότερα το κόστος εγκατάστασης και συντήρησης της ενλόγω υπηρεσίας .
34. Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει τονίσει, ότι το ύψος ενός τέλους ανταποδοτικού χαρακτήρα δεν πρέπει κατ' ανάγκη να ποικίλλει ανάλογα με τα πραγματικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η διοίκηση επ' ευκαιρία κάθε πράξεως καταχωρίσεως και το κράτος μέλος δικαιούται να καθορίζει εκ των προτέρων, με βάση το μέσο προβλεπτό κόστος καταχωρίσεως, σταθερά τέλη για την εκπλήρωση των διατυπώσεων εγγραφής των κεφαλαιουχικών εταιριών.
35. Ενόψει των ανωτέρω, νομίζω ότι στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να εξετάζει σε ποιο βαθμό οι επίδικες συμβολαιογραφικές αμοιβές έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα και επί της βάσεως αυτής να προβαίνει, σε κάθε περίπτωση, στις ενδεχόμενες επιστροφές . Εξυπακούεται ότι τα ποσά αυτά μπορούν επίσης να καλύπτουν τις δαπάνες που οφείλονται σε πράξεις μικρότερης σημασίας που ενδεχομένως διενεργούνται δωρεάν. Εξάλλου, όπως έχει τονίσει το Δικαστήριο το κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να προβλέπει κατ' αποκοπήν τέλη και να ορίζει το ύψος τους για αόριστο χρόνο, εφόσον εξακριβώνει, σε κανονικά διαστήματα, ότι το ύψος αυτό εξακολουθεί να μην υπερβαίνει το μέσο κόστος των οικείων πράξεων.
36. Επομένως, στο τέταρτο, πέμπτο και έκτο ερώτημά πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, για να έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, τα ποσά των συμβολαιογραφικών αμοιβών που εισπράττονται κατά τις αυξήσεις κεφαλαίου ή τροποποιήσεις του καταστατικού των κεφαλαιουχικών εταιριών πρέπει να υπολογίζονται με βάση μόνον το κόστος των εν λόγω διατυπώσεων, εξυπακουομένου ότι τα ποσά αυτά μπορούν επίσης να καλύπτουν τις δαπάνες που οφείλονται σε πράξεις μικρότερης σημασίας που ενδεχομένως διενεργούνται δωρεάν. Για τον υπολογισμό των ποσών αυτών, ένα κράτος μέλος δικαιούται να λαμβάνει υπόψη το σύνολο του κόστους που συνδέεται με τις πράξεις καταχωρίσεως, περιλαμβανομένου και του τμήματος των γενικών εξόδων που οφείλεται στις πράξεις αυτές. Το κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να προβλέπει κατ' αποκοπήν ποσά συμβολαιογραφικών αμοιβών και να ορίζει το ύψος τους για αόριστο χρόνο, εφόσον εξακριβώνει, σε κανονικά διαστήματα, ότι το ύψος αυτό εξακολουθεί να μην υπερβαίνει το μέσο κόστος των οικείων πράξεων.
VII - ρόταση
37. Ενόψει των εκτεθέντων ανωτέρω, φρονώ ότι, στα ερωτήματα που υπέβαλε το Supremo Tribunal Administrativo, τμήμα φορολογικών διαφορών, πρέπει να δοθούν οι εξής απαντήσεις:
«1) Η οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, έχει την έννοια ότι η αμοιβή που εισπράττεται κατά την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου διαπιστώνοντος πράξη εμπίπτουσα στην οδηγία, στο πλαίσιο ενός συστήματος του οποίου χαρακτηριστικό αποτελεί ότι οι συμβολαιογράφοι είναι κρατικοί υπάλληλοι, οι δε αμοιβές τους καταβάλλονται μερικώς στο Δημόσιο προς χρηματοδότηση των αποστολών του, συνιστούν φόρο κατά την έννοια της οδηγίας.
2) Η αμοιβή που εισπράττεται κατά την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία διαπιστώνεται η αύξηση του κεφαλαίου καθώς και η τροποποίηση της εταιρικής επωνυμίας και της έδρας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, όταν συνιστά φόρο κατά την έννοια της οδηγίας 69/335, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, απαγορεύεται, κατ' αρχήν, δυνάμει του άρθρου 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας.
3) Δεν έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, φόρος εισπραττόμενος για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως με την οποία διαπιστώνεται η αύξηση του κεφαλαίου καθώς και η αλλαγή της εταιρικής επωνυμίας και της έδρας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, όπως η αμοιβή για την οποία πρόκειται στην κύρια δίκη, το ποσό του οποίου αυξάνει άμεσα και άνευ ορίων κατ' αναλογία του κατατεθειμένου εταιρικού κεφαλαίου.
4) Το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, παρέχει δικαιώματα τα οποία οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων.
5) Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, για να έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, τα ποσά των συμβολαιογραφικών αμοιβών που εισπράττονται κατά τις αυξήσεις κεφαλαίου ή τροποποιήσεις του καταστατικού των κεφαλαιουχικών εταιριών πρέπει να υπολογίζονται με βάση μόνον το κόστος των εν λόγω διατυπώσεων, εξυπακουομένου ότι τα ποσά αυτά μπορούν επίσης να καλύπτουν τις δαπάνες που οφείλονται σε πράξεις μικρότερης σημασίας που ενδεχομένως διενεργούνται δωρεάν. Για τον υπολογισμό των ποσών αυτών, ένα κράτος μέλος δικαιούται να λαμβάνει υπόψη το σύνολο του κόστους που συνδέεται με τις πράξεις καταχωρίσεως, περιλαμβανομένου και του τμήματος των γενικών εξόδων που οφείλονται στις πράξεις αυτές. Το κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να προβλέπει κατ' αποκοπήν ποσά συμβολαιογραφικών αμοιβών και να ορίζει το ύψος τους για αόριστο χρόνο, εφόσον εξακριβώνει, σε κανονικά διαστήματα, ότι το ύψος αυτό εξακολουθεί να μην υπερβαίνει το μέσο κόστος των οικείων πράξεων.»