62000CJ0129_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑129/00. sz. ügyben,
az Európai Közösségek Bizottsága
(képviseli: E. Traversa, meghatalmazotti minőségben, segítője: P. Biavati avvocato, kézbesítési cím: Luxembourg)
felperesnek
az Olasz Köztársaság
(képviseli: I. M. Braguglia, meghatalmazotti minőségben, kézbesítési cím: Luxembourg)
alperes ellen
annak megállapítása iránt benyújtott keresete tárgyában, hogy az Olasz Köztársaság – mivel hatályban tartotta a közigazgatási szervek és a bíróságok által értelmezett és alkalmazott 1990. december 29‑i „Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)” [Olaszországnak az Európai Közösségekhez való tartozásából eredő kötelezettségeinek alkalmazására vonatkozó rendelkezésekről szóló] 428. törvény [1990. évi közösségi törvény] 29. cikkének (2) bekezdését (a GURI 1991. január 12‑i 10. számának rendes kiegészítése, 5. o.), amely olyan, a beszedett adók összegének harmadik személyekre a közösségi szabályok megsértésével történő áthárítására vonatkozó bizonyítási rendszert fogad el, amely gyakorlatilag lehetetlenné teszi, vagy legalábbis rendkívüli módon megnehezíti az adóalany részére a hivatkozott adók visszatérítésére való jog gyakorlását – nem teljesítette az EK‑Szerződésből eredő kötelezettségeit,
A BÍRÓSÁG,
tagjai: V. Skouris elnök, P. Jann, C. W. A. Timmermans, C. Gulmann, J. N. Cunha Rodrigues és A. Rosas tanácselnökök, D. A. O. Edward, A. La Pergola, J.‑P. Puissochet (előadó), R. Schintgen, F. Macken, N. Colneric és S. von Bahr bírák,
főtanácsnok: L. A. Geelhoed,
hivatalvezető: L. Hewlett főtanácsos,
tekintettel a tárgyalásra készített jelentésre,
a feleknek a 2003. április 2‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
a főtanácsnok indítványának a 2003. június 3‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az Európai Közösségek Bizottsága a Bíróság Hivatalához 2000. április 4‑én érkezett keresetlevelében az EK 226. cikk szerinti keresetet nyújtott be annak megállapítása iránt, hogy az Olasz Köztársaság – mivel hatályban tartotta a közigazgatási szervek és a bíróságok által értelmezett és alkalmazott 1990. december 29‑i „Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)” [Olaszországnak az Európai Közösségekhez való tartozásából eredő kötelezettségeinek alkalmazására vonatkozó rendelkezésekről szóló] 428. törvény [1990. évi közösségi törvény] 29. cikkének (2) bekezdését (a GURI 1991. január 12‑i 10. számának rendes kiegészítése, 5. o., a továbbiakban: a 428/1990 törvény), amely olyan, a beszedett adók összegének a közösségi szabályok megsértésével harmadik személyekre történő áthárítására vonatkozó bizonyítási rendszert fogad el, amely gyakorlatilag lehetetlenné teszi, vagy legalábbis rendkívüli módon megnehezíti az adóalany részére a hivatkozott adók visszatérítésére való jog gyakorlását – nem teljesítette az EK‑Szerződésből eredő kötelezettségeit.
A nemzeti jog
2. A 428/1990 törvény „a közösségi joggal ellentétesen beszedett adók visszatérítésére” vonatkozó különös szabályokat vezetett be az adójogszabályok terén. A hivatkozott törvény 29. cikkének (2) bekezdése e tekintetben a következőképpen rendelkezik:
„A közösségi szabályozással ellentétes nemzeti rendelkezések alkalmazásával beszedett behozatali vámot, előállítási adót, fogyasztási adót, cukorra kivetett vámpótlékot és állami illetéket vissza kell téríteni, kivéve ha az ennek megfelelő teher más adóalanyokra hárult.”
3. Korábban ezt a kérdést az 1982. november 27‑i 873. törvény (a GURI 1982. november 29‑i 328. száma, 8599. o.) által törvényi szintre emelt 1982. szeptember 30‑i 688. törvényrendelet (a GURI 1982. szeptember 30‑i 270. száma, 7072. o., a továbbiakban: 688/1982 törvényrendelet) 19. cikkének első bekezdése szabályozta. E rendelkezés a következőképpen szólt:
„Minden olyan személy, aki jogalap nélkül fizetett behozatali vámot, előállítási adót, fogyasztási adót, cukorra kivetett vámpótlékot vagy állami illetéket […], jogosult a megfizetett összegek visszatérítésére, amennyiben okiratokkal bizonyítja, hogy a szóban forgó terhet – ténybeli tévedés kivételével – semmilyen módon nem hárította át más személyre.”
Az előzmények
4. A 688/1982 törvényrendelet 19. cikke tárgyában a Bíróság két ítéletet hozott. Az első, 199/82. sz. San Giorgio ügyben 1983. november 9‑én hozott ítéletét (EBHT 1983., 3595. o.) előzetes döntéshozatali eljárás keretében, a második, 104/86. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1988. március 24‑én hozott ítéletét (EBHT 1988., 1799. o.) pedig a Bizottság által az Olasz Köztársasággal szemben indított tagállami kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárás keretében hozta.
5. A Bíróság a második ítéletben a következőket állapította meg:
„6 […] a jogalap nélkül kivetett adókra vonatkozó közösségi szabályozás hiányában az egyes tagállamok feladata, hogy belső jogrendjük szabályainak megfelelően gondoskodjanak ezen adók visszatérítéséről. Egyébiránt a közösségi jog nem követeli meg a jogalap nélkül kivetett adók visszafizetésének engedélyezését olyan esetekben, amikor ez a jogosultak jogalap nélküli gazdagodását idézné elő; ennélfogva nem zárja ki annak figyelembevételét, hogy ezen adókat átháríthatták más gazdasági szereplőkre vagy a fogyasztókra.
7 Végül emlékeztetni kell – amint azt a Bíróság pontosan a szóban forgó törvényrendelet 19. cikke kapcsán a [San Giorgio]-ítéletben már megállapította –, hogy összeegyeztethetetlen a közösségi joggal minden olyan bizonyítási mód, amelynek eredményeképpen a közösségi jog megsértésével beszedett adók visszatérítése gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé válik, és ez a helyzet áll fenn különösképpen olyan vélelmek vagy bizonyítási szabályok esetében, amelyek az adóalanyokra hárítják annak bizonyítását, hogy a jogalap nélkül megfizetett adókat nem hárították át más jogalanyokra, illetve a bizonyítékok alakiságára vonatkozó olyan különös korlátozások esetében, mint az okirati bizonyításon kívül minden egyéb bizonyítási mód kizárása.
[…]
11 […] Az olasz szabályozás jogvita tárgyát képező rendelkezése egy negatív tény bizonyításának terhét rója a gazdasági szereplőkre, mivel azt kell – kizárólag okirati bizonyítékokkal – bizonyítaniuk a közigazgatási szervek puszta állításaival szemben, hogy nem hárították át más adóalanyokra a jogalap nélkül fizetett adóterhet. Ez a rendelkezés ellentétes a Bíróság ítélkezési gyakorlatában értelmezett közösségi jogszabályokkal.”
6. Ezt követően a 428/1990 törvény 29. cikkének (2) bekezdésével kapcsolatban egy olasz bíróság ismét előzetes döntéshozatali kérdéseket terjesztett a Bíróság elé, amelyekre az utóbbi a C‑343/96. sz. Dilexport‑ügyben 1999. február 9‑én hozott ítéletében (EBHT 1999., I‑579. o.) adott választ. A kérdést előterjesztő bíróság rámutatott, hogy ezt a rendelkezést az olasz bíróságok olyan értelemben alkalmazzák, hogy a jogalap nélkül megfizetett vámok és adók visszatérítésének elutasítása érdekében a közigazgatási szerv arra a vélelemre támaszkodhat, hogy az adóalanyok e vámokat és adókat főszabály szerint harmadik személyekre hárítják.
7. A Bíróság ezzel kapcsolatosan a következőket állapította meg:
„52 Amennyiben – amint azt a nemzeti bíróság állítja – az a vélelem áll fenn, hogy a jogellenesen kivetett vagy jogalap nélkül beszedett vámokat vagy adókat az adott adóalany harmadik személyekre hárította át, és a kérelmező köteles e vélelmet megdönteni ahhoz, hogy a beszedett adót a közigazgatási szerv visszafizesse részére, meg kell állapítani, hogy a szóban forgó rendelkezések ellentétesek a közösségi joggal.
53 Ezzel szemben amennyiben – amint azt az olasz kormány állítja – a közigazgatási szerv feladata a nemzeti jogban általánosan elfogadott bármely bizonyítási eszközzel annak bizonyítása, hogy az adót az adóalany más személyekre hárította át, éppen ellenkezőleg azt kell megállapítani, hogy a szóban forgó rendelkezések nem ellentétesek a közösségi joggal.
54 Azt a választ kell tehát adni […], hogy ellentétes a közösségi joggal az, hogy valamely tagállam a közösségi joggal ellentétesen beszedett vámok és adók visszatérítését olyan feltételtől tegye függővé, mint az e vámok és adók harmadik személyekre történő áthárításának hiánya, amely feltétel teljesítését a kérelmező köteles bizonyítani.”
A pert megelőző eljárás
8. A Bizottság lényegében a fent hivatkozott Dilexport‑ügyben hozott ítélet alapját képező ügyben kérdést előterjesztő bírósághoz hasonlóan úgy véli, hogy a 428/1990 törvény 29. cikke (2) bekezdésének az olasz közigazgatási szervek és bíróságok általi értelmezése és alkalmazása ugyanarra az eredményre vezet, mint a 688/1982 törvényrendelet 19. cikkének értelmezése és alkalmazása.
9. Miután a Bizottság lehetőséget biztosított az Olasz Köztársaságnak az észrevételei megtételére, 1997. szeptember 17‑én indokolással ellátott véleményt küldött a számára, amelyben felhívta arra e tagállamot, hogy két hónapon belül tegyen eleget a közösségi jogból eredő kötelezettségeinek. Mivel nem tartotta kielégítőnek az olasz hatóságok 1997. november 25‑i levelében adott válaszát, a Bizottság a jelen kereset előterjesztése mellett döntött.
A felek érvei
10. A Bizottság arra hivatkozik, hogy a C‑192/95–C‑218/95. sz., Comateb és társai egyesített ügyekben 1997. január 14‑én hozott ítéletének (EBHT 1997., I‑165. o.) 25. pontjában a Bíróság emlékeztetett, hogy a közvetett adók tekintetében nem fogadható el az a vélelem, miszerint az adóalany az eladási láncban lejjebb elhelyezkedő adóalanyokra hárította a kérdéses adót, és amellyel az előbbire hárul az ellenkezőjének bizonyítása, amennyiben az ilyen jellegű adót vissza kívánja téríttetni.
11. A Bizottság kifejti, hogy a Corte suprema di cassazione (Olaszország) ítélkezési gyakorlata e vélelem felállítását idézi elő azon adóalanyok hátrányára, akik a 428/1990 törvény 29. cikke (2) bekezdésében meghatározott közösségi joggal összeegyeztethetetlen adók visszatérítését kérik. Az ebben a tárgyban hozott határozatok indokolásai változók, ám lényegében azon az elemzésen alapulnak, miszerint a kereskedelmi társaságok a közvetett adókat – rendkívüli körülményeket kivéve – ügyfélkörükre hárítják. A Corte suprema di cassazione által a fenti következtetés alapját képező legkidolgozottabb érvelés – amelyet nevezetesen az 1996. március 28‑i 2844. sz. ítélete foglal magában – a következő megfontolásokra támaszkodik:
– az importőr nem magánszemély, hanem kereskedelmi vagy ipari társaság volt;
– a vállalkozás rendesen működött, mivel nem volt sem eladósodva, sem fizetésképtelen nem volt, amely esetekben feltételezni lehetett volna, hogy a termékeit önköltségi ár alatt adta volna el;
– az összes olasz vámhivatal kivetette e jogalap nélküli vámot, amely alapján az adóalanyok jogosan bíztak abban, hogy e vám jogszerű;
– a jogalap nélküli vámolást hosszú időn keresztül, és anélkül alkalmazták, hogy annak jogszerűségét bárki vitatta volna.
12. A Bizottság álláspontja szerint a Corte suprema di cassazione továbbá arra a feltételezésre támaszkodik, hogy a kereskedelmi társaságok főszabály szerint harmadik személyekre hárítják a közvetett adókat, annak megítélése érdekében, hogy sem a közigazgatási szervek bíróságokhoz benyújtott, arra irányuló kérelmei, hogy az érintett vállalkozások nyújtsanak be számviteli dokumentumokat az ellenkező bizonyítására, sem az e szervek által az érintett vállalkozásokkal szemben folytatott vizsgálatok nem pusztán kutakodó jellegűek – ami jogellenessé tenné azokat –, hanem olyan érvényes bizonyítási eszköznek minősülnek, amelyek lehetővé teszik annak bizonyítását, hogy ezen adókat valóban áthárították.
13. Ezen túlmenően a Corte suprema di cassazione az olasz polgári perrendtartási törvénykönyv 116. cikke alapján úgy ítéli meg, hogy az, ha az érintett vállalkozás az erre irányuló kérelmet követően nem nyújtja be a kért számviteli dokumentumokat, együtt vizsgálva azon vélelemmel, miszerint a közvetett adókat az adóalanyok főszabály szerint áthárítják, azt bizonyítja, hogy a szóban forgó adókat az érintett vállalkozás valóban harmadik személyekre hárította át. A Bizottság megjegyzi, hogy az olasz bíróságok ugyanezt a megoldást alkalmazzák akkor is, ha a szóban forgó dokumentumokat be nem nyújtó vállalkozás arra hivatkozik, hogy az olasz polgári törvénykönyvben az iratok kötelező őrzésére előírt tízéves határidő lejártát követően nem őrizte meg azokat. Márpedig, figyelemmel arra, hogy több év telhet el aközött, amikor az adott közigazgatási szerv azzal a kérelemmel fordul bírósághoz, hogy az érintett vállalkozás nyújtsa be a szóban forgó számviteli dokumentumokat, és az erre vonatkozó bírósági határozat meghozatalának időpontja között, az érintett vállalkozásokkal szemben az ezen iratok őrzésére vonatkozó kötelezettség előírása – különösen az ezzel járó magas költségek és tárolási nehézségek miatt – túlzó. E követelmény tehát a közösségi joggal ellentétes adók tényleges visszatérítésének további akadályát képezheti.
14. A Bizottság megjegyzi, hogy számos első fokon eljáró bíróság követi ezeket az elveket, ráadásul bizonyos esetekben igazságügyi szakértő kinevezésére kerül sor az adóalanyok számviteli dokumentumainak vizsgálata, és annak megállapítása érdekében, hogy az érintett adóalanyok áthárították‑e a szóban forgó adókat, vagy sem. Ezzel kapcsolatban példákat is említ.
15. Ez a megközelítés de facto
azt a vélelmet állítja fel, hogy az érintett adóalanyok harmadik személyekre hárítják a közösségi joggal ellentétes azon adókat, amelyeknek visszatérítését kérik, és az előbbiekre hárul e vélelem megdöntése az ellenkező bizonyításával, amely ellentétes a Bíróság fent hivatkozott Dilexport‑ügyben hozott ítéletének 52. pontjában megállapítottakkal.
16. A Bizottság hozzáfűzi, hogy a szóban forgó érvelés illogikus, mivel annak érdekében, hogy alátámassza az azonos tartalmú vélelmet, azon előfeltételezésből indul ki, miszerint a vállalkozások főszabályként áthárítják a közvetett adókat. Az ilyen érvelésben olykor alkalmazott – a vállalkozás minősítésére és a kérelmező fizetésképtelenségének hiányára, valamint a vitatott adók általános és hosszú távú alkalmazására vonatkozó – elemek teljesen irrelevánsak. Ugyanis az a vállalkozó, aki nem hárítja át az adókat harmadik személyekre, egyszerűen kisebb nyereséget ér el, ám nem megy szükségszerűen csődbe. Önkényes tehát az adóáthárítás tényét a fizetésképtelenség hiányából levezetni.
17. A Bizottság előadja, hogy az olasz közigazgatási szervek sem tartják tiszteletben a közösségi joggal ellentétes adók visszatérítésére alkalmazandó elveket. Az olasz pénzügyminiszter 1994. március 11‑i 21/2/VII. sz. körlevele, valamint 1995. április 12‑i 480/VIII. sz. körlevele lényegében azt mondja ki, hogy a harmadik személyekre történő adóáthárítás ténye akkor állapítható meg, ha ezek az adók a befizetésük évétől számítva az államkincstárnak jogalap nélkül befizetett adóelőleg címén az adott vállalkozás mérlegének eszközei között nem kerültek könyvelésre olyan követelésként, amelynek visszatérítését a vállalkozás követeli. Amennyiben ilyen követelés nincs könyvelve, az azt jelzi, hogy az érintett vállalkozás a szóban forgó adókat rendes kiadásokként kezelte, és azokat szükségszerűen áthárította. A Bizottság úgy véli, hogy ez a megközelítés túlzott kötelezettséget ró a vállalkozásokra, főleg a hivatkozott adók közösségi joggal ellentétes jellegének megállapítását megelőző évek tekintetében.
18. A Bizottság arra hivatkozik, hogy ugyan bizonyos adóalanyok kérelmének az elsőfokon eljáró nemzeti bíróságok helyt adnak az előttük folyó jogvitában, ám álláspontja szerint ennek az az ára, hogy ezek az eljárások hosszúak és költségesek; miközben e körülmény nem elegendő a tényleges érvényesülés elve – miszerint a jogalanyok közösségi jogból származó jogaira alapított kérelmek tekintetében alkalmazott nemzeti eljárási szabályok nem tehetik e jogok gyakorlását gyakorlatilag lehetetlenné, illetve nem nehezíthetik meg rendkívüli módon – tiszteletben tartásának megállapításához. Továbbá ha egyes adóalanyok pert is nyertek, és ennélfogva az olasz kormány állítása szerint az Olasz Köztársaság 1992 és 2000 között kamatok és költségek nélkül számítva 120 milliárd ITL‑t térített vissza, ezen összegek elhanyagolhatók a jelen ügyhöz hasonló eljárások tárgyát képező összegekhez viszonyítva. A Bizottság álláspontja szerint a tényleges érvényesülés elvét csak akkor tartják tiszteletben, amennyiben a jogalap nélkül befizetett adók visszatérítése iránti kérelmek elutasítására csupán kivételes esetekben kerül sor, és kijelenti, hogy a Szerződésből eredő jogok gyakorlásának nem képezhetik akadályát olyan általános intézkedések, amelyek indoka valamely joggal való visszaélésen alapuló vélelem.
19. Az olasz kormány azt sérelmezi, hogy a Bizottság elvont elmélkedésbe bocsátkozik, anélkül hogy figyelembe venné a tényleges adatokat. Csupán annak tényleges megállapítása, hogy a közösségi joggal ellentétes adókat befizető adóalanyok nem, vagy csak igen nehezen érik el, hogy ezen összegeket visszatérítsék részükre, lenne alkalmas annak bizonyítására, hogy az Olasz Köztársaság megsértette a tényleges érvényesülés elvét. E tekintetben az előző pontban hivatkozott visszatérített főkövetelések összegén túlmenően az olasz kormány különböző bíróságoktól származó 17 olyan ítéletre hivatkozik, amelyben az adóalanyok kérelmének helyt adtak, és amely jogerőre emelkedett.
20. Abban az esetben, amennyiben a Bíróság esetleg arra vonatkozó bizonyításfelvételt rendelne el, hogy a jogalap nélkül befizetett adók visszatérítése tárgyában benyújtott összes kérelemből hány százaléknak adtak helyt az olasz bíróságok, az olasz kormány kijelenti, hogy ezen intézkedés tulajdonképpen a Bizottság által hivatkozott tagállami kötelezettségszegéssel kapcsolatos bizonyítási teher Bíróságra hárítását jelentené, amelyet a Bizottságnak a pert megelőző eljárás végén bizonyítania kellett volna.
21. Másodlagosan, az olasz kormány a jogalap nélkül fizetett összegek visszakövetelésének joga gyakorlására vonatkozó és a Bizottság által kifogásolt szabályok elvi alapjait elemzi, és először is hangsúlyozza, hogy a Bizottság elismeri, hogy maga a 428/1990 törvény 29. cikke (2) bekezdésének szövege összeegyeztethető a közösségi joggal. Álláspontja szerint e rendelkezés annak érdekében, hogy a követelt adó összegének visszafizetése alól mentesüljön, az adott közigazgatási szervet kötelezi annak bizonyítására, hogy az adóalany a szóban forgó adót harmadik személyekre hárította.
22. Az olasz kormány másodszor emlékeztet arra, hogy a fent hivatkozott Comateb és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 25. pontjában a Bíróság megállapította, hogy „[valamely közvetett adó] részben vagy egészében történő tényleges áthárítása az egyes kereskedelmi ügyletekre jellemző számos olyan tényezőtől függ, amelyek megkülönböztetik az egyik ügyletet a többi eltérő hátterű esettől”, és hogy „[k]övetkezésképpen valamely közvetett adó egyes esetekben történő áthárítása vagy át nem hárítása olyan ténykérdés, amelynek eldöntése a nemzeti bírság hatáskörébe tartozik, amely szabadon mérlegelheti a rendelkezésére álló bizonyítékokat”. Az olasz kormány arra hivatkozik, hogy Ruiz‑Jarabo Colomer főtanácsnok a fent hivatkozott Dilexport–ítélet alapját képező ügyre vonatkozó indítványában ehhez hozzáfűzte, hogy a nemzeti bíróság a tényállás megállapítása céljából bármilyen, a belső jogban megengedett bizonyítási eszközt felhasználhat. Az olasz kormány kifejti, hogy a Corte suprema di cassazione ugyan nem határoz az ügy érdemében, mivel feladata arra korlátozódik, hogy a bizonyításfelvétel bizonyos általános elveit lefektesse a különböző eljárások olyan körülményei tekintetében, amelyek az egyes jogviták esetén igen eltérőek lehetnek. Az ügy érdemében eljáró bíróságok teljes mértékben jogosultak bizonyítékként bármilyen deduktív mechanizmusra támaszkodni. A jelen ügyben hivatkozott adóalanyok kérelmeinek helyt adó bírósági határozatok pusztán azt állapítják meg, hogy a közigazgatási szervek nem bizonyították a szóban forgó adók áthárítását.
23. Ami a közigazgatási szerveket illeti, akikre ennek bizonyítása hárul, jogszerű, hogy e közigazgatási szervek kérelmezhessék a kérelmező könyveléséhez való hozzáférést, ugyanis kizárólag ezen bizonyításfelvételi intézkedés teszi lehetővé az adóáthárítás bizonyítását, következésképpen nem minősül kutakodó jellegűnek. Amennyiben a kérelmező nem mutatja be könyvelését önként, természetes, hogy – amennyiben a bíróság előtt fenntartja az állítását – az adott közigazgatási szerv e könyvelés bemutatását ugyanúgy a bíróság előtt kérelmezi. Ez az értelme a fenti 17. pontban hivatkozott és a Bizottság által kifogásolt két miniszteri körlevélnek. Az olasz kormány hozzáfűzi, hogy az eljáró nemzeti bíróság a könyvelés bemutatásának megtagadását csak akkor tekinti a közigazgatási szerv álláspontját alátámasztó körülménynek, ha a fenti iratok bemutatására irányuló kérelmet az iratok megőrzésére előírt határidő lejártát megelőzően nyújtották be. Ebben az esetben, még ha az eljáró bíróság e határidő lejártát követően határoz is érdemben a hivatkozott kérelemről, a bírósági eljárás során való együttműködési kötelezettség alapján az adóalany köteles a könyvelését megőrizni, és azt az eljáró bíróság hivatkozott kérelemnek helyt adó határozatát követően bemutatni (a Corte suprema di cassazione 1994. november 18‑i 9797. sz. ítélete).
24. Az olasz kormány továbbá kijelenti, hogy még ha olykor hosszú eljárás is szükséges a jogalap nélkül befizetett adók visszatérítésének megítéléséhez, az eljárások hosszú időtartamához fűződő hátrányokat ellentételezi az adóalanyt megillető összegen felül az utána járó kamatok megítélése.
A Bíróság álláspontja
25. Amint arra az állandó ítélkezési gyakorlat emlékeztet, a jogalap nélkül kivetett adók visszatérítésére vonatkozó közösségi szabályozás hiányában az egyes tagállamok belső jogrendjének feladata, hogy kijelölje a hatáskörrel rendelkező bíróságokat, és meghatározza az azon jogok védelmének biztosítását szolgáló keresetek elbírálásának eljárási szabályait, amelyek a közösségi jogból erednek a jogalanyok számára, azzal, hogy e szabályok egyfelől nem lehetnek kedvezőtlenebbek, mint azok, amelyek a hasonló nemzeti keresetekre vonatkoznak (egyenértékűség elve), és másfelől nem tehetik gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé a közösségi jogrend által biztosított jogok gyakorlását (tényleges érvényesülés elve) (lásd különösen a 33/76. sz. Rewe‑ügyben 1976. december 16‑án hozott ítélet [EBHT 1976., 1989. o.] 5. pontját, valamint a C‑255/00. sz. Grundig Italiana ügyben 2002. szeptember 24‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑8003. o.] 33. pontját).
26. A 428/1990 törvény 29. cikkének (2) bekezdése tekintetében – amint arra a jelen ítélet 7. pontjában emlékeztettünk, valamint tekintettel e rendelkezés különböző értelmezéseire – a fent hivatkozott Dilexport‑ügyben hozott ítélet – amelyet a Bíróság előzetes döntéshozatali eljárásban hozott, és a nemzeti bíróság feladata volt a jogvita eldöntése – a Bíróság megállapította, hogy amennyiben a jogalap nélkül kivetett vagy beszedett adók, illetve vámok harmadik személyekre való áthárítására vonatkozó vélelem áll fenn, és a kérelmezőre hárul e vélelem megdöntése annak érdekében, hogy a hivatkozott adó visszatérítését az eljáró bíróság megítélje a számára, meg kell állapítani, hogy e szóban forgó rendelkezés ellentétes a közösségi joggal.
27. A jelen tagállami kötelezettségszegés megállapítására irányuló kereset keretében ezzel szemben a Bíróságnak azt kell megállapítania, hogy a Bizottság által hivatkozott elemekre tekintettel a 428/1990 törvény 29. cikke (2) bekezdésének olasz hatóságok általi alkalmazása valóban ilyen vélelem felállításához vezet‑e, vagy más módon gyakorlatilag lehetetlenné teszi‑e, vagy legalábbis rendkívüli módon megnehezíti‑e a hivatkozott adók visszatérítésére vonatkozó jog gyakorlását, amely esetekben az Olasz Köztársaság kötelezettségszegése megállapításának van helye.
28. A Bizottság által a keresete alátámasztására előterjesztett kifogás három területet ölel fel. Először is, számos olasz bíróság – és különösen következetesen a Corte suprema di cassazione – úgy ítéli meg, hogy az adók harmadik személyekre történő áthárítása megállapítható kizárólag azon tény alapján, hogy a kérelmező kereskedelmi társaság, hozzátéve olykor azon indokot, hogy a vállalkozás nem ment csődbe, és a szóban forgó adót Olaszország egész területén anélkül vetették ki, hogy annak jogszerűségét bárki vitatta volna. Másodszor, a közigazgatási szervek rendszeresen arra szólítják fel a kérelmezőket, hogy mutassák be könyvelésüket. A fenti felszólítást elutasító kérelmezők eseteiben eljáró bíróságok e kérelemnek a fentiekben hivatkozottakkal megegyező jellegű indokok alapján adhatnak helyt, és a hivatkozott iratok bemutatásának megtagadását a kérelmező hátrányára értékelik még akkor is, ha a fenti iratok kötelező őrzésére előírt határidő már lejárt. Harmadszor, a közigazgatási szervek úgy vélik, hogy amennyiben a szóban forgó adók összege a befizetése évétől számítva az államkincstárnak jogalap nélkül befizetett adóelőleg címén az adott vállalkozás mérlegében eszközként nem került könyvelésre olyan követelésként, amelyeknek visszatéríttetését a vállalkozás követeli, ez a tény azt bizonyítja, hogy ezen adókat az adott vállalkozás harmadik személyekre hárította.
29. Az EK 226. cikk értelmében vett tagállami kötelezettségszegés főszabály szerint megállapítható, az állam bármely szerve kövesse is el a kötelezettségszegéshez vezető tevékenységet vagy mulasztást, még ha az adott tagállam alkotmánya értelmében független intézményről van is szó (a 77/69. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1970. május 5‑én hozott ítélet [EBHT 1970., 237. o.] 15. pontja).
30. A nemzeti törvényi, rendeleti vagy közigazgatási rendelkezések hatályát a nemzeti bíróságok által történő értelmezésük figyelembevételével kell megállapítani (lásd különösen a C‑382/92. sz., Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben 1994. június 8‑án hozott ítélet [EBHT 1994., I‑2435. o.] 36. pontját).
31. A jelen ügy tárgya a 428/1990 törvény 29. cikkének (2) bekezdése, amely azt írja elő, hogy a közösségi szabályozással ellentétes nemzeti rendelkezések alkalmazásával beszedett adókat vissza kell téríteni, kivéve ha az ennek megfelelő teher más adóalanyokra hárult. Ez a rendelkezés önmagában semleges a közösségi jog szempontjából, mind az annak bizonyításával kapcsolatos terhet illetően, hogy az adót más személyekre áthárították, mind az e célból elfogadott bizonyítás módját tekintve. E rendelkezés hatályát a nemzeti bíróságok által elfogadott értelmezésére figyelemmel kell megállapítani.
32. Ezzel kapcsolatosan az elszigetelt, vagy teljesen ellenkező irányt követő ítélkezési gyakorlatban kisebbségi álláspontot képviselő, vagy akár a nemzeti legfelsőbb bíróság által hatályon kívül helyezett bírósági határozatok nem vehetők figyelembe. Nem ez a helyzet egy olyan jelentős bírói értelmezés esetén, amelyet a nemzeti legfelsőbb bíróság nem cáfolt meg, sőt, meg is erősített.
33. Amennyiben valamely nemzeti szabályozással kapcsolatban olyan eltérő bírói értelmezések merülnek fel, amelyeket figyelembe lehet venni, és amelyek közül egyes értelmezések az említett szabályozásnak a közösségi joggal összeegyeztethető alkalmazására, más értelmezések pedig a közösségi joggal összeegyeztethetetlen alkalmazására vezetnének, meg kell állapítani, hogy e szabályozás legalábbis nem teljesen egyértelmű ahhoz, hogy biztosítsa a szabályozás közösségi joggal összeegyeztethető alkalmazását.
34. A jelen ügyben az olasz kormány nem vitatja, hogy a Corte suprema di cassazione egyes ítéletei deduktív érvelés alapján arra a következtetésre jutnak, hogy az ellenkező bizonyításának hiányában az általános helyzetben lévő kereskedelmi társaságok a közvetett adót az eladási láncban lejjebb elhelyezkedő adóalanyokra hárítják, különösen akkor, ha ezen adót Olaszország egész területén huzamosabb időn keresztül anélkül vetették ki, hogy annak jogszerűségét bárki vitatta volna. Az olasz kormány tulajdonképpen annak kijelentésére szorítkozik, hogy számos, az ügyek érdemében eljáró bíróság ezt az érvelést nem tartja elegendő bizonyítéknak annak megállapításához, hogy az adott vállalkozások valóban áthárították a szóban forgó adót, illetve olyan példákat nyújt, amely esetekben az adóalanyoknak visszatérítették a közösségi joggal ellentétes adókat, mivel az adott közigazgatási szervek ezekben az esetekben nem tudták bizonyítani az eljáró bíróság előtt, hogy a hivatkozott adókat áthárították volna.
35. Márpedig a Corte suprema di cassazione által a hivatkozott ítéletekben kifejtett érvelés is egy olyan előfeltételezésen alapul – miszerint a gazdasági szereplők főszabály szerint az eladási láncban lejjebb elhelyezkedő adóalanyokra hárítják a kérdéses adót, amikor erre lehetőségük van –, amely ugyancsak nem több, mint puszta vélelem. Az ezenfelül esetlegesen figyelembe vett tényezők – vagyis az adóalany kereskedelmi jellegű tevékenysége, valamint az a tény, hogy a pénzügyi helyzete nem rosszabbodott, valamint hogy a szóban forgó adót Olaszország egész területén huzamosabb időn keresztül anélkül vetették ki, hogy annak jogszerűségét bárki vitatta volna – csupán akkor alkalmasak annak megállapítására, hogy egy olyan vállalkozás, amely ilyen jogi és gazdasági környezetben folytatta tevékenységét, ténylegesen áthárította volna a szóban forgó adókat, ha arra az előfeltételezésre támaszkodunk, miszerint minden gazdasági szereplő így jár el, kivéve olyan különleges körülmények fennállása esetén, amikor a fenti tényezők egyike vagy másika nem teljesül. Mindazonáltal amint azt a Bíróság már megállapította (lásd a fent hivatkozott San Giorgio‑ügyben hozott ítélet 14. és 15. pontját; a 331/85., 376/85. és 378/85. sz., Bianco és Girard egyesített ügyekben 1988. február 25‑én hozott ítélet [EBHT 1988., I‑1099. o.] 17. pontját; a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 7. pontját, és a fent hivatkozott Comateb és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 25. pontját), valamint amint arra a főtanácsnok jelen ügyben előterjesztett indítványának 73–80. pontjában a gazdasági okokra utalva emlékeztetett, ez az előfeltételezés számos körülmény esetén nem igazolódik, és olyan puszta vélelemnek minősül, amely a közösségi joggal ellentétes közvetett adók visszatérítése iránti kérelmek vizsgálata során nem elfogadható.
36. Azon követelmény kapcsán, miszerint azon vállalkozás, amely a közösségi joggal ellentétes közvetett adók visszatérítését kérelmezi, köteles számviteli dokumentumokat benyújtani, és ez bármilyen visszatérítés előfeltételét képezi, a következő megfontolásokat kell figyelembe venni.
37. Az olyan követelmény, amely azon évekre vonatkozik, amelyek tekintetében az érintett vállalkozás a szóban forgó adó visszatérítését kéri, és amelyet azon időszakban írnak elő, amelyben az adott vállalkozás köteles a szóban forgó számviteli iratokat megőrizni, önmagában nem tekinthető az adók harmadik személyekre történt át nem hárítására vonatkozó bizonyítási teher jogalanyok hátrányára történő megfordításának (lásd ebben az értelemben a C‑147/01. sz., Weber’s Wine World és társai ügyben 2003. október 2‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑11365. o.] 115. pontját). E feltételek mellett – olyan rendkívüli körülmények fennállása kivételével, amelyekre a kérelmező hivatkozhat – az eljáró bíróság azt a tényt, ha a közigazgatási szervek erre irányuló kérelmét követően az érintett vállalkozás megtagadja számviteli dokumentumai benyújtását, figyelembe veheti annak bizonyítása során, hogy a szóban forgó adókat az érintett vállalkozás harmadik személyekre hárította. Mindazonáltal ez a tényező önmagában nem elegendő annak feltételezéséhez, hogy a hivatkozott adókat harmadik személyekre hárították, és főképpen ahhoz, hogy az eljáró bíróság a kérelmezőre hárítsa e vélelem megdöntésének kötelezettségét az ellenkező bizonyításával (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Weber’s Wine World és társai ügyben hozott ítélet 116. pontját).
38. Mindenesetre olyan esetekben, amikor valamely közigazgatási szerv olyan időpontban hívja fel ezen iratok benyújtására a jogalanyt, amikor az iratok kötelező őrzésére előírt határidő lejárt, és azokat az utóbbi nem nyújtja be, az a tény, hogy a szóban forgó közigazgatási szerv ebből azt a következtetést vonja le, hogy az érintett vállalkozás a szóban forgó adókat harmadik személyekre hárította át, vagy hogy a jogalany általi ellenkező bizonyításáig ugyanerre a következtetésre jut, az adott adóalany hátrányára olyan vélelem felállítását idézi elő, amely rendkívüli módon megnehezíti a közösségi joggal ellentétes adók visszatérítése iránti jog gyakorlását.
39. Azon körülmény tekintetében, miszerint az olasz közigazgatási szervek azon az állásponton vannak, hogy a harmadik személyekre történő adóáthárítás ténye akkor állapítható meg, ha ezek az adók az államkincstárnak jogalap nélkül befizetett adóelőleg címén az adott vállalkozás mérlegében a befizetésük évétől számítva eszközként nem kerültek könyvelésre olyan követelésként, amelyeknek visszatéríttetését a vállalkozás követeli, a következőket kell megállapítani.
40. Ez az érvelés indokolatlan vélelem felállítását idézi elő a kérelmező hátrányára. Figyelembe véve azokat a körülményeket, amelyek között az adóvisszatérítési kérelemre sor kerülhet, ezen adók összegének a kérelmező mérlegében a befizetésük évétől eszközként történő könyvelése azt feltételezi, hogy az adott adóalany úgy véli, hogy haladéktalanul jogosult az adóbefizetés jogalapját – valószínűleg sikeresen – vitatni, miközben magának a 428/1990 törvény 29. cikke (2) bekezdésének értelmében az adóalanynak többéves határidő áll rendelkezésére e kérelem benyújtására. Továbbá az adóalany jogosan vélheti úgy – még ha a szóban forgó adók befizetését vitatja is –, hogy ahhoz, hogy megkockáztassa az ennek megfelelő összegnek mérlegében eszközként történő könyvelését, kellően bizonytalan annak az esélye, hogy követelését visszatérítik. Ezzel kapcsolatban – figyelemmel arra, hogy milyen nehéz a jelen ügyben előadott feltételek mellett az adóvisszatérítésre irányuló kérelmeket sikerre vinni – a szóban forgó adók összegének ily módon történő könyvelése még ellentétes is lehet a rendes könyvvitel elveivel. Ráadásul az az elmélet, miszerint az adók harmadik személyekre való áthárítása megállapítható azon indokból, hogy azok összege nem jelenik meg a mérlegben eszközként elkönyvelt követelésként, eleve azon a vélelmen alapul, hogy az adóalanyok a közvetett adót főszabály szerint az eladási láncban lejjebb elhelyezkedő harmadik személyekre hárítják, amelyről a Bizottság által kifogásolt első szempont vizsgálata során a Bíróság megállapította, hogy ellentétes a közösségi joggal.
41. A fenti megfontolásokra tekintettel meg kell állapítani, hogy az Olasz Köztársaság – mivel nem módosította a 428/1990 törvény 29. cikkének (2) bekezdését, amelyet a közigazgatási szervek és a bíróságok többsége, ideértve a Corte suprema di cassazionét, oly módon értelmez és alkalmaz, hogy az a közösségi szabályok megsértésével beszedett adók visszatérítésére való jog gyakorlását rendkívüli módon megnehezíti az adóalanyok számára – nem teljesítette az EK‑Szerződésből eredő kötelezettségeit.
A költségekről
42. Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. A jelen ügyben az Olasz Köztársaság pervesztes lett, és a Bizottság kérte a költségekre való kötelezését. Ennélfogva e tagállamot kell kötelezni a költségek viselésére.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján
A BÍRÓSÁG
a következőképpen határozott:
1) Az Olasz Köztársaság – mivel nem módosította a 1990. december 29‑i „Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)” [Olaszországnak az Európai Közösségekhez való tartozásából eredő kötelezettségeinek alkalmazására vonatkozó rendelkezésekről szóló] 428. törvény [1990. évi közösségi törvény] 29. cikkének (2) bekezdését, amelyet a közigazgatási szervek és a bíróságok többsége, ideértve a Corte suprema di cassazionét (Olaszország), oly módon értelmez és alkalmaz, hogy az a közösségi szabályok megsértésével beszedett adók visszatérítésére való jog gyakorlását rendkívüli módon megnehezíti az adóalanyok számára – nem teljesítette az EK‑Szerződésből eredő kötelezettségeit.
2) A Bíróság az Olasz Köztársaságot kötelezi a költségek viselésére.