61984C0047
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. MARCO DARMON
presentadas el 5 de marzo de 1985 (
*1
)
Señor Presidente,
Señores Jueces,
1.
El Hoge Raad der Nederlanden se ha dirigido al Tribunal de Justicia con motivo de un litigio del que este òrgano jurisdiccional ya tiene conocimiento, dado que ya dio lugar a su sentencia de 5 de mayo de 1982, Schul (15/81_↔ Rec. p. 1409) (en lo sucesivo, «Schul I»). Para comprender debidamente el alcance exacto de las cuestiones planteadas por el Tribunal Supremo de los Países Bajos, es preciso recordar brevemente los antecedentes esenciales del litigio principal.
2.
Este asunto se originó con ocasión de la importación en los Países Bajos por parte de la sociedad de responsabilidad limitada Gaston Schul, transitário de una embarcación de recreo y deportiva, como bien de segunda mano, por cuenta de un particular domiciliado en los Países Bajos, el cual lo había comprado a su vez en Francia a otro particular (sentencia Schul I, antes citada, apartado 2). Con motivo de esta importación, la Administración tributaria neerlandesa aplicó al precio de venta (es decir, 172.300 HFL) un Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA»), al tipo impositivo del 18 % (es decir, 31.014 HFL), tipo normal que se aplica en el interior del país a las entregas de bienes a título oneroso.
El problema que plantea dicha percepción, que fue objeto de la sentencia Schul I del Tribunal de Justicia, es que no se percibe impuesto alguno en transacciones similares efectuadas entre particulares en los Países Bajos.
La Administración neerlandesa se basó en el artículo 1 de la Ley interna relativa al impuesto sobre el volumen de negocios, redactado conforme al artículo 2 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54). En este artículo 2, la Directiva, en efecto, establece:
«Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
[...]
2.
Las importaciones de bienes.»
El transitário recurrió ante el Gerechtshof de 's-Hertogenbosch la resolución dictada por la Administración neerlandesa. Después de que dicho órgano jurisdiccional planteara determinadas cuestiones prejudiciales, el Tribunal de Justicia declaró, especialmente:
«[...] para poder apreciar la compatibilidad con las exigencias del artículo 95 del IVA que grava los productos procedentes de otro Estado miembro entregados por particulares, en la medida en que la entrega de productos similares efectuada por particulares en el interior del Estado miembro de importación no está gravada, debe tomarse también en consideración el IVA percibido en el Estado miembro de exportación» (sentencia Schul I, antes citada, apartado 34).
De ello, el Tribunal de Justicia dedujo:
«[...] en la medida en que tal producto importado, entregado por un particular y que no puede legalmente ser desgravado con ocasión de su exportación, permanece efectivamente gravado en el momento de su importación con una parte del IVA pagado en el Estado miembro de exportación, la cuota del IVA exigible con ocasión de la importación debe restarse de la parte residual del IVA del Estado miembro de exportación que permanece incorporada al valor del producto en el momento de su importación»,
y añadió:
«[...] la cantidad deducida de esta manera no puede ser superior a la cuota del IVA efectivamente pagada en el Estado miembro de exportación» (apartado 34).
3.
Según la resolución de remisión del Hoge Raad der Nederlanden, con posterioridad a la sentencia del Tribunal de Justicia, las partes ya no discreparon sobre el hecho de que, al calcular el IVA exigible en el momento de la importación, debería haberse tenido en cuenta que en Francia dicho bien ya había sido gravado con un IVA que, tras conversión, asciende a 22.298,91 HFL. No obstante, subsistían discrepancias en torno a algunos extremos referentes a las modalidades de aplicación de la deducción.
Más especialmente, la divergencia se centró, por un lado, en el problema de la inclusión o no en la base imponible utilizada para calcular la cuota del IVA en el país de importación, del IVA con que el bien ya quedó gravado en el Estado miembro de exportación, y, por otro, en la determinación de la parte del IVA pagado en el país de exportación que debe considerarse que permanece incorporada en el momento de su importación.
En contra de la postura que mantuvo la Administración tributaria neerlandesa ante el Gerechtshof de 's-Hertogenbosch, dicho órgano jurisdiccional consideró:
—
que la base imponible sobre la que debía aplicarse el IVA neerlandés debía ser el precio de venta sin IVA del bien de que se trata;
—
que procedía la deducción de la totalidad del IVA pagado en Francia, sin detraer la cantidad correspondiente a su utilización durante el afio transcurrido entre la primera compra y la reventa.
El Staatssecretaris van Financiën presentó un recurso de casación contra esta resolución, al considerar:
—
que la base imponible que debía tomarse en consideración para calcular el IVA exigible con ocasión de la importación está constituida por el valor del bien en el momento de la importación, incluido el IVA pagado en el Estado miembro de exportación;
—
que la duración del consumo del bien debía implicar una disminución del importe que debía deducirse del IVA inicialmente pagado en el Estado miembro de exportación.
Para resolver estos dos problemas, suscitados del modo indicado, el Hoge Raad der Nederlanden planteó al Tribunal de Justicia las dos cuestiones prejudiciales siguientes:
«1)
Cuando un Estado miembro percibe un Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA») con ocasión de la importación de un producto originario de otro Estado miembro, que entrega un (particular) que no tiene la condición de sujeto pasivo, mientras que no se percibe dicho Impuesto con motivo de la entrega por un particular de productos similares dentro del Estado miembro de importación, ¿debe el Estado miembro de importación, para evitar que dicho impuesto constituya un tributo interior superior al que grava los productos nacionales similares en el sentido artículo 95 del Tratado CEE, tener en cuenta la cuota del IVA pagado en el Estado miembro de exportación que permanece incorporada al valor del producto en el momento de su importación:
a)
de manera tal que dicha cuota no figure en la base imponible del IVA devengado a la importación y, además, sea deducido del IVA devengado a la importación, o
b)
de manera que la cuota de que se trate sólo se deduzca del IVA devengado a la importación?
2)
¿Cómo deberá calcularse la cuota a que se refiere el supuesto descrito en la primera cuestión?»
Según el esquema expuesto, examinaré sucesivamente las observaciones presentadas sobre cada una de las cuestiones prejudiciales.
4.
Dado que, en primer lugar, se trata de determinar cuál debe ser la estructura de la base imponible sobre la que se aplica el IVA exigible con ocasión de la importación, las alegaciones formuladas ante el Tribunal de Justicia pueden resumirse como sigue.
Para el Gobierno neerlandés, el IVA a la importación se aplica sobre el valor del bien en el momento de su importación, es decir, impuestos incluidos, de conformidad con la Ley neerlandesa del impuesto sobre el volumen de negocios de 1968 y la letra a) del apartado 3 de la parte B del artículo 11 de la Sexta Directiva, según el cual:
«Quedarán comprendidos en la base imponible, en la medida en que no estén ya comprendidos en ella de algún otro modo:
a)
los impuestos, derechos, gravámenes y tasas que se devenguen fuera del país de importación, así como los devengados en la importación misma, excepción hecha del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que haya de percibirse.»
Por otra parte, el Gobierno neerlandés pone de relieve que, en el mercado interior, las transacciones entre particulares y sujetos pasivos sobre bienes de segunda mano se hallan sometidas a las mismas reglas.
Por las razones que voy a exponer, no puede acogerse esta argumentación.
—
En efecto, la no inclusión en la base imponible del IVA pagado en el Estado miembro de exportación encaja dentro de la lógica de la sentencia Schul I. En ella, el Tribunal declaró que, en las circunstancias del caso de autos (no desgravación a la exportación, sino aplicación de un IVA con ocasión de la importación siempre que la misma transacción no esté sujeta al IVA dentro del país), el IVA con que permanecen gravados los productos en el momento de la importación debe deducirse de la cuota del IVA a la importación, sin lo cual:
«el gravamen a la importación sería en realidad una carga suplementaria que recaería sobre los productos importados en mayor medida que los productos nacionales similares» (sentencia Schul I, antes citada, apartado 31 ; el subrayado es mío).
Esta solución se basa fundamentalmente en el artículo 95:
«que prohibe gravar no sólo directamente, sino también de forma indirecta, los productos de otros Estados miembros, con tributos internos superiores a los que graven los productos nacionales similares» (sentencia Schul I, antes citada, apartado 32; el subrayado es mío).
De este modo, el Tribunal de Justicia aplicó a la materia una regla cuya fórmula podría ser: no es admisible impuesto sobre impuesto. Ahora bien, la inclusión de la cuota del IVA pagado en el Estado miembro de exportación sería contraria a dicho principio, y constituiría una «carga adicional» que «indirectamente» gravaría los productos importados en mayor medida que los productos nacionales similares.
—
En cuanto al argumento basado en la letra a) del apartado 3 de la parte B del artículo 11 de la Sexta Directiva, procede señalar que, a excepción del apartado 2 del artículo 2, que somete todas las importaciones al pago del IVA (sentencia Schul I, antes citada, apartado 15), este precepto no se aplica a las transacciones relativas a bienes de segunda mano, efectuadas por quienes no tienen la condición de sujetos pasivos.
En consecuencia, cualquier argumento basado en la Directiva debe acogerse con reservas siempre que contradiga el principio que proclama el artículo 95 del Tratado, según interpreto el Tribunal de Justicia (sentencia Schul I, apartado 38).
—
Por lo demás, el sistema establecido por la Sexta Directiva según el cual, como declaró el Tribunal de Justicia,
«en cada transacción, el IVA sólo es exigible previa deducción del importe del IVA que ha gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio» (sentencia Schul I, antes citada, apartado 10),
supone necesariamente, en aras de su coherencia, que una base imponible del mismo tipo sirve para liquidar el IVA en cada fase del circuito comercial. Por lo tanto, la letra a) del apartado 3 de la parte B del artículo 11 no puede interpretarse en el sentido de que implica la inclusión del ĪVA pagado en el Estado miembro de exportación en la base imponible del IVA a la importación. Cualquier otra actuación, en efecto, sería contraria al principio esencial de neutralidad de los tributos interiores y gravaría en mayor medida los productos importados que los productos nacionales.
En definitiva, como subrayaron tanto la demandante en el procedimiento principal como el Gobierno francés y la Comisión, la inclusión en el valor del bien a la importación del IVA pagado en la fase anterior supone una doble imposición ya que una parte del IVA a la importación se aplicaría sobre el IVA del Estado miembro de exportación.
Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión planteada por el Hoge Raad de los Países Bajos que, en las circunstancias del presente caso según las he evocado, conforme al principio que proclama el artículo 95 tal como lo interpretó el Tribunal de Justicia en su sentencia de 5 de mayo de 1982, el IVA a la importación debe calcularse sobre la base del valor del producto considerado en el momento de la importación, previa deducción del importe del IVA residual del Estado miembro de exportación.
5.
Esta primera respuesta deja sin resolver el problema de la determinación de la
«parte residual del IVA del Estado miembro de exportación que permanece incorporada al valor del producto en el momento de su importación» (sentencia Schul I, antes citada, apartado 34, segunda frase, infine; el subrayado es mío),
cuya determinación es decisiva tanto, como ya indiqué, para calcular la base imponible como, según lo resuelto por el Tribunal de Justicia, para la fijación del saldo del IVA que debe pagar el importador en el Estado miembro de importación. Más exactamente, de la resolución de remisión se deriva que, a este respecto, el problema de que se trata se limita al procedimiento de cálculo que permite obtener dicho importe residual.
Como indica la sentencia Schul I, es preciso deducir la «parte del IVA que sigue gravando» el producto en el momento de la importación, es decir, la «parte del IVA pagado en el Estado miembro de exportación» con la cual dicho producto «permanece efectivamente gravado» o incluso «laparte residual [...] que permanece incorporada» al valor del producto en el momento de su importación (sentencia Schul I, antes citada, apartados 32 y 34; el subrayado es mío).
Es innegable que la cuota del IVA pagado en el Estado miembro de exportación al comprar el producto debe ser reconsiderada o, más exactamente, actualizada, en el momento de la reventa con ocasión de la exportación, en la medida en que, mientras tanto, el producto se habrá introducido en el circuito del consumo. El único problema existente es el de la influencia del período de consumo en el cálculo de la cuota del IVA que debe computarse.
En efecto, el IVA grava el consumo (sentencia Schul I, antes citada, apartado 10); por lo tanto, cuando el consumo, iniciado en un Estado miembro prosigue en otro Estado miembro, conforme a las normas que establece la Sexta Directiva, se aplicará normalmente el IVA del país de importación al valor del producto, previa desgravación del IVA pagado en el Estado miembro de exportación: este principio denominado del país de destino supone que el IVA aplicable es el del país en que se consume el bien (sentencia Schul I, antes citada, apartados 13 a 15). Por consiguiente, en el caso de transacciones entre personas que no tienen la condición de sujetos pasivos, el problema consiste en calcular h fracción del IVA que permanece incorporada al valor del bien en el momento de la importación, en otros términos, en establecer, como señaló el Gobierno francés, la parte de IVA pagada en el Estado miembro de exportación que puede considerarse que no ha correspondido a la utilización del producto en este Estado. Pongamos un ejemplo: si el valor de un bien en el momento de la importación resulta muy inferior a su valor inicial, la deducción del IVA íntegramente pagado en el momento de la compra podría superar el precio de reventa del bien de que se trate. En tal caso, no podría afirmarse que se hubieran alcanzado los objetivos del artículo 95 ni los de los artículos 2 y 3 del Tratado (sentencia Schul I, antes citada, apartados 26 y 33).
El órgano jurisdiccional remitente se enfrenta a un problema de esta índole, si bien contrariamente al ejemplo señalado, el valor del bien en el momento de la importación es superior a su valor inicial. Para resolver este problema, las partes en el procedimiento principal y las que han intervenido durante el procedimiento prejudicial han propuesto diferentes métodos. Se advierten tres orientaciones de solución. Examinémoslas de forma sucesiva.
6.
Un primer método (denominado más adelante método prorrata temporis), sostenido por el inspecteur der invoerrechten en accijnzen, por los Gobiernos neerlandés y francés y considerado por la Comisión, consiste en calcular el IVA residual que permanece incorporado al valor del bien en el momento de la importación en función de la relación entre la duración real de utilización del bien y de la duración total de su utilización. Esta última cifra, y se trata de una variante, puede calcularse bien sea sobre la duración de vida presunta del bien -en el presente caso, treinta años para una embarcación, según el inspector neerlandés-, o bien sobre la base de una duración de amortización a tanto alzado -estimada en cinco años por los Gobiernos francés y neerlandés-
Más concretamente, dado que el barco de que se trata fue revendido al cabo de un año, este método llevaría a establecer un IVA residual igual al IVA inicialmente pagado, previa deducción de una treintava parte en el primer caso o de un quinta parte en el segundo caso.
Debo decir inmediatamente que este método, cuando se basa en la supuesta duración de la vida del bien importado, me parece difícilmente aplicable a escala de la comunitaria. Como señala el Gobierno francés, se tratará siempre de una mera apreciación, que variará en función de los Estados miembros y de los usos. Ahora bien, para evitar distorsiones de la competencia, es esencial que el sistema aplicado sea lo más neutro posible a escala comunitaria. Por lo tanto, en esta fase me parece preferible tomar en consideración el método prorrata temporis a tanto alzado, más adelante examinaré si conviene adoptarlo.
7.
Un segundo método es objeto de una Propuesta de Decimosexta Directiva de la Comisión para establecer el régimen común del IVA aplicable a las transacciones entre particulares relativas a la importación de bienes de segunda mano (DO 1984, C 226, p. 2).
En ella la Comisión distingue entre dos modalidades distintas para calcular el IVA residual según que el bien de que se trate haya disminuido o aumentado de valor entre su primera comercialización y su importación. Las expondré brevemente.
Si el bien se hubiere depreciado, el IVA inicialmente pagado en el Estado miembro de importación se reducirá en proporción a la depreciación registrada. Concretamente, según la Comisión, este resultado es el de una simple regla de tres consistente, en un primer momento, en determinar el valor sin IVA del bien en el momento de la importación, estimado por el precio de reventa, IVA incluido, multiplicado por la relación constante entre el precio de venta inicial sin IVA y el precio de venta inicial IVA incluido. El IVA residual resultará, entonces, de la diferencia entre el valor bruto de reventa y el valor obtenido de este modo. Se llega, al parecer, más directamente, al mismo resultado aplicando a la cuota del IVA inicialmente pagado el porcentaje de la depreciación registrada.
Según la Comisión, este método no sería aplicable si el bien hubiera aumentado de valor, en la medida en que se obtendría una cuota de IVA superior a la cuota pagada inicialmente. Por lo tanto, en tal caso la Comisión propone someter al impuesto tan sólo el aumento del valor que el bien haya experimentado en relación con el precio inicial, quedando para el Estado miembro de exportación el IVA pagado sobre el importe inicial.
8.
El tercero, y último método, es el que sostiene el demandante en el procedimiento principal y que acoge el Gerechtshof de 's-Hertogenbosch. Como el anterior, está en función del valor del bien considerado.
En caso de disminución, el método propuesto corresponde al presentado por la Comisión según acabo de exponer.
En caso de aumento del valor del bien, el demandante en el procedimiento principal considera que la cuota del IVA inicialmente pagado en el Estado miembro de exportación debería deducirse íntegramente la cuota del IVA a la importación. A su juicio, esta solución se deduce del apartado 34 de la sentencia Schul I, cuya última frase precisa que el importe del IVA residual que debe deducirse «sin embargo [...] no puede ser superior a la cuota del IVA efectivamente pagada en el Estado miembro de exportación». Ahora bien, como ya he señalado, en caso de depreciación del bien, de la aplicación de la modalidad prevista resultaría un IVA residual superior al IVA inicial.
9.
La descripción de las distintas soluciones que se acaban de exponer exige de mi parte las siguientes consideraciones. La solución propuesta por la Comisión para el caso de aumento del valor del bien, como reconoció esta misma Institución, evidentemente no puede ser aceptada. En efecto, transitoriamente y hasta que, en su caso el legislador comunitario adopte la propuesta de Decimosexta Directiva, debe intentarse encontrar el método apropiado en la perspectiva trazada por la sentencia Schul I, la cual, de conformidad con el principio que proclama el artículo 95 del Tratado, establece la deducción del IVA residual.
Por consiguiente, quedan por examinar los otros dos métodos descritos.
10.
El método a tanto alzado presenta una doble ventaja. Por un lado, es independiente de la evolución del valor del bien. Por otro, puede basarse en una aplicación analógica del artículo 20 de la Sexta Directiva, relativo a la «regularización de las deducciones» que establece:
«2. En lo que concierne a los bienes de inversión, la regularización se practicará durante un período de cinco años, que se iniciará en el mismo año en que los bienes hayan sido adquiridos. La regularización se limitará cada anualidad a la quinta parte de las cuotas impositivas que hayan gravado los bienes [...]»
Desde este punto de vista, como señalan los Gobiernos francés y neerlandés, la aplicación analógica de esta solución a las transacciones que se examinan en el caso de autos tendría el efecto de uniformizar las reglas de amortización, sea cual fuere la condición de los contratantes, sujetos pasivos o no.
Sin embargo, considero que no puedo proponer al Tribunal de Justicia que acoja este método.
Como señala la Comisión, es de advertir que, en principio, la base imponible del IVA está constituida por el precio efectivo en el momento de la importación, lo cual, en el estado actual de la normativa comunitaria, parece excluir cualquier método de cálculo a tanto alzado del IVA residual, que podría afectar a la determinación del precio a la importación. A este respecto, debe señalarse que en la sentencia Schul I el Tribunal de Justicia se refirió expresamente a la parte del IVA cuyo producto permanece «efectivamente gravado en el momento de su importación» (apartado 34; el subrayado es mío).
Por otra parte, considero que no puede basarse en el artículo 95 un sistema a tanto alzado que, para la totalidad ås los productos y todos los Estados miembros, establezca en cinco años el período de amortización.
Por último, este método no está libre de inconvenientes: por ejemplo, en caso de depreciación del bien de que se trate, su resultado puede ser un IVA residual superior al valor del bien en el momento de su importación. Además, su adopción haría necesario el establecimiento de un sistema particular para los bienes de segunda mano cuya vida efectiva fuera de una duración inferior a cinco años.
11.
Estas observaciones me inducen, en definitiva, a proponer al Tribunal de Justicia que adopte el método aplicado por el Gerechtshof de 's-Hertogenbosch.
Este método tiene la ventaja de ser aplicable:
—
en caso de depreciación del valor del bien, el IVA del Estado miembro de exportación que permanece incorporado en el valor del bien de que se trate se calcula, en el momento de la importación, en proporción al porcentaje de la depreciación comprobada, con arreglo a las modalidades ya precisadas; por lo tanto, se toma en cuenta el remanente efectivo del IVA, conforme a la sentencia Schul I;
—
en caso de aumento del valor del bien, el importe de la cuota del IVA que debe deducirse es el inicialmente pagado en el Estado miembro de exportación. Esta segunda modalidad toma en consideración la salvedad que menciona la última frase del apartado 34 de la sentencia Schul I.
Además, tiene la ventaja de cumplir no sólo el objetivo de un reparto equitativo de los ingresos fiscales entre los Estados miembros, ya que el Estado de origen conserva el IVA inicialmente pagado y el Estado de importación puede someter a gravamen el aumento del valor del bien, sino también el objetivo de evitar una doble imposición, de conformidad con el principio que proclama el artículo 95 del Tratado, por cuanto, sea cual fuere la evolución del valor del bien de que se trate, la cuota del IVA que deberá deducirse será aquélla con la que permanece «efectivamente gravado en el momento de su importación» (sentencia Schul I, apartado 34).
Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la segunda cuestión que el IVA residual que permanece incorporado al valor del bien en el momento de la importación está representado:
—
en caso de depreciación del valor del bien importado, por la cuota del IVA inicialmente pagado menos el porcentaje de la depreciación de que se trate;
—
en caso de aumento del valor de dicho bien, por la cuota íntegra del IVA inicialmente pagado en el Estado miembro de exportación.
12.
En consecuencia, propongo que se responda del siguiente modo a las cuestiones planteadas por el Hoge Raad der Nederlanden:
Cuando un Estado miembro percibe un Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la importación de productos procedentes de otro Estado miembro entregados por un particular, sin que se perciba dicho Impuesto en caso de entrega de productos similares por parte de un particular en el interior del Estado miembro de importación, conforme al principio que establece el artículo 95 del Tratado CEE, este último deberá computar la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido pagado en el Estado miembro de exportación que permanece incorporado al valóidéi producto en el momento de su importación, de forma que el importe de dicha cuota:
—
se deduzca de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado con ocasión de la importación,
—
y esté representado:
—
en caso de depreciación del valor del bien importado, por la cuota del IVA inicialmente pagado, menos el porcentaje de esta depreciación,
—
en caso de aumento del valor de dicho bien, por la cuota íntegra del IVA inicialmente pagado en el Estado miembro de exportación.
(
*1
)	Lengua original: francés.