62008CJ0352_MT
Partijiet
Motivi tas-sentenza
Parti operattiva
Partijiet
Fil-Kawża C‑352/08,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 234 KE, imressqa mill-Hoge Raad der Nederlanden (il-Pajjiżi l-Baxxi), permezz ta’ deċiżjoni tal-11 ta’ Lulju 2008, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fil-31 ta’ Lulju 2008, fil-proċedura
Modehuis A. Zwijnenburg BV
vs
Staatssecretaris van Financiën,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (L-Ewwel Awla),
komposta minn A. Tizzano, President tal-Awla, li qed jaġixxi bħala President tal-Ewwel Awla, E. Levits, A. Borg Barthet, M. Ilešič u J.‑J. Kasel (Relatur), Imħallfin,
Avukat Ġenerali: J. Kokott,
Reġistratur: R. Grass,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għal Modehuis A. Zwijnenburg BV, minn A. Bremmer, advocaat,
– għall-Gvern Olandiż, minn C. Wissels u M. Noort, bħala aġenti,
– għall-Gvern Franċiż, minn G. de Bergues u J.‑C. Gracia, bħala aġenti,
– għall-Gvern Taljan, minn I. Bruni, bħala aġent, assistita minn P. Gentili, avvocato dello Stato,
– għall-Gvern Portugiż, minn L. Inez Fernandes, bħala aġent,
– għall-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej, minn R. Lyal u W. Roels, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tas-16 ta’ Lulju 2009,
tagħti l-preżenti
Sentenza
Motivi tas-sentenza
1. It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva tal-Kunsill 90/434/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet [mergers], id-diviżjonijiet, it-trasferimenti tal-attivi u l-iskambji tal-ishma li jirrigwardaw il-kumpanniji ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 142)
2. Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn Modehuis A. Zwijnenburg BV (iktar ’il quddiem “Zwijnenburg”) u l-iStaatssecretaris van Financiën dwar talba għall-ħlas lura tat-taxxa fuq it-trasferimenti mħallsa, liema talba hija bbażata fuq eżenzjoni prevista mil-liġi fil-każ ta’ mergers ta’ negozji.
Il-kuntest ġuridiku
Il-leġiżlazzjoni tal-Unjoni
3. Id-Direttiva 90/434 hija intiża, skont l-ewwel premessa tagħha, sabiex tiggarantixxi li l-operazzjonijiet ta’ ristrutturazzjoni ta’ kumpanniji ta’ diversi Stati Membri, bħall-mergers, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti ta’ attiv u l-iskambji ta’ azzjonijiet, ma jkunux ostakolati b’restrizzjonijiet, żvantaġġi jew distorsjonijiet partikolari li jinħolqu mid-dispożizzjonijiet fiskali tal-Istati Membri.
4. Mir-raba’ premessa ta’ din id-direttiva jirriżulta li s-sistema fiskali komuni għandha tevita l-impożizzjoni ta’ taxxi meta jsiru mergers, diviżjonijiet, trasferimenti ta’ attiv jew skambji ta’ azzjonijiet, filwaqt li tħares l-interessi finanzjarji tal-Istat tal-kumpannija li tagħmel it-trasferiment [imsejħa “kumpannija trasferitur” fid-Direttiva 90/434] jew tal-kumpannija miksuba.
5. Skont l-Artikolu 4(1) tad-direttiva msemmija, “[i]nkorporazzjoni [merger] jew diviżjoni ma għandhom iwasslu għall-ebda tassazzjoni fuq il-profitt kapitali kkalkolat b’referenza għad-differenza bejn il-valuri reali ta’ l-attiv u l-passiv ittrasferiti u tal-valuri tagħhom għall-għanijiet tat-taxxa”.
6. Skont l-Artikolu 8(1) tad-Direttiva 90/434, “[m]al-waqt ta’ inkorporazzjoni [merger], diviżjoni jew skambju ta’ l-ishma, l-allokazzjoni tat-titoli li jirrapreżentaw il-kapital tal-kumpannija riċevitur [kumpannija li tirċievi] jew ta’ dik tal-kisba [tal-kumpannija akkwirenti] lil azzjonist tal-kumpannija trasferitur [tal-kumpannija li tagħmel it-trasferiment] jew ta’ dik li tikseb [tal-kumpannija miksuba] bi skambju għat-titoli li jirrappreżentaw il-kapital tal-kumpannija ta’ l-aħħar ma għandhom, minnhom infushom, joħolqu l-ebda tassazzjoni fuq id-dħul, il-profitti jew il-profitti kapitali ta’ dan l-azzjonist”.
7. L-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 huwa fformulat b’dan il-mod:
“1. 	Stat Membru jista’ jirrifjuta li japplika jew li jirtira l-benefiċċju tad-dispożizzjonijiet fl-intier tagħhom jew f’parti minnhom tat-Titoli II, III u IV meta jidher li l-inkorporazzjoni [il-merger], id-diviżjoni, it-trasferiment ta’ l-attiv jew l-iskambju ta’ ishma:
a) ikollu bħala l-għan immedjat tiegħu jew bħala wieħed mill-għanijiet immedjati prinċipali tiegħu l-evażjoni tat-taxxa jew il-ħarbien minnha; il-fatt li waħda mill-ħidmiet riferiti fl-Artikolu 1 ma tiġix imwettqa għal raġunijiet kummerċjali validi bħalma huma l-istrutturazzjoni mill-ġdid jew ir-razzjonalizzazzjoni ta’ l-attivitajiet tal-kumpanniji li jkunu qegħdin jieħdu sehem fil-ħidma jista’ jikkostitwixxi preżunzjoni ta’ evażjoni mit-taxxa jew ħarbien minnha bħala l-għan immedjat ewlieni tagħha jew wieħed mill-għanijiet immedjati ewliena tagħha.”
Il-leġiżlazzjoni nazzjonali
8. L-Artikolu 14 tal-Liġi tal-1969 dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji (Wet op de vennootschapsbelasting 1969), fil-verżjoni applikabbli għall-kawża prinċipali, jipprovdi:
“1. Il-persuna taxxabbli li tittrasferixxi n-negozju kollu tagħha jew parti awtonoma minnu (il-persuna li tagħmel it-trasferiment) lil entità oħra li diġà hija persuna taxxabbli jew li ssir persuna taxxabbli minħabba t-trasferiment (il-persuna li lilha jsir it-trasferiment), bil-ħruġ ta’ azzjonijiet lill-persuna li tagħmel it-trasferiment bħala korrispettiv (merger ta’ negozju) ma għandhiex tieħu inkunsiderazzjoni l-profitt miksub permezz tat-trasferiment jew fil-mument meta sar dan it-trasferiment [...]. Jekk il-profitt ma jitteħidx inkunsiderazzjoni, il-persuna li lilha jsir it-trasferiment tieħu post il-persuna li tagħmel it-trasferiment fir-rigward tal-elementi tal-patrimonju kollha miksuba fil-kuntest tal-merger ta’ negozju.
[…]
4. B’deroga mill-paragrafi 1 u 2, il-profitt għandu jittieħed inkunsiderazzjoni jekk il-merger ta’ negozju jkollu l-għan ewlieni l-evażjoni jew il-posponiment tat-taxxa. Sakemm ma jiġix ipprovat il-kuntrarju, il-merger ta’ negozju huwa preżunt li għandu l-għan ewlieni l-evażjoni jew il-posponiment tat-taxxa sakemm ma jitwettaqx minħabba raġunijiet ekonomiċi validi, bħalma huma r-ristrutturazzjoni jew ir-razzjonalizzazzjoni tal-attivitajiet tal-persuna li tagħmel it-trasferiment u tal-persuna li lilha jsir it-trasferiment. Jekk, fit-tliet snin wara t-trasferiment, l-azzjonijiet tal-persuna li tagħmel it-trasferiment jew tal-persuna li lilha jsir it-trasferiment jiġu ttrasferiti, kompletament jew parzjalment, direttament jew indirettament, lil entità li ma jkollha ebda rabta mal-persuna li tagħmel it-trasferiment u mal-persuna li lilha jsir it-trasferiment, ir-raġunijiet ekonomiċi validi jiġu preżunti ineżistenti, sakemm ma jiġix ipprovat il-kuntrarju.
[…]
8. Jekk il-persuna li tagħmel it-trasferiment tkun tixtieq tikseb ċertezza li l-merger ta’ negozju ma huwiex ser jitqies li għandu l-għan ewlieni l-evażjoni jew il-posponiment tal-impożizzjoni tat-taxxa, hija tista’ tressaq talba, qabel isir it-trasferiment, quddiem l-ispettur, li d-deċiżjoni tiegħu tkun tista’ tiġi appellata.”
9. Skont l-Artikolu 2 tal-Liġi tal-1970 dwar it-taxxa fuq it-trasferimenti (Wet op belastingen van rechtsverkeer, 1970), fil-verżjoni applikabbli għall-kawża prinċipali, taxxa fuq it-trasferiment hija “taxxa miġbura fil-każ ta’ akkwist ta’ proprjetà immobbli li tinsab fil-Pajjiżi l-Baxxi jew taxxa li għaliha tkun suġġetta din il-proprjetà”.
10. L-Artikolu 4 ta’ din il-liġi jipprovdi:
“‘Proprjetà’ fis-sens tal-Artikolu 2 tfisser, b’mod partikolari, (proprjetà immobbli fittizja):
a. azzjonijiet f’entitajiet li l-kapital tagħhom ikun maqsum f’azzjonijiet u li l-attiv tagħhom, fil-mument tal-akkwist jew f’kull mument matul is-sena qabel dan l-akkwist, jikkostitwixxi jew kien jikkostitwixxi prinċipalment fi proprjetà immobbli li tinsab fil-Pajjiżi l-Baxxi, bil-kundizzjoni li din il-proprjetà immobbli, ikkunsidrata b’mod globali, isservi jew serviet, kompletament jew prinċipalment, għall-akkwist, għat-trasferiment jew għall-esplojtazzjoni ta’ din il-proprjetà immobbli;
[...]”
11. Skont l-Artikolu 14 tal-liġi msemmija, “it-taxxa tammonta għal 6 %”.
12. L-Artikolu 15(1)(h) tal-istess liġi jipprovdi:
“1. Huwa eżentat mit-taxxa, fil-kundizzjonijiet stabbiliti permezz ta’ regolament tal-amministrazzjoni pubblika, l-akkwist: [...]
h. fil-każ ta’ merger, ta’ diviżjoni jew ta’ riorganizzazzjoni interna; [...]”
13. L-Artikolu 5a tar-Regolament li japplika l-Liġi dwar it-taxxa fuq it-trasferimenti (Uitvoeringsbesluit wet op belastingen van rechtsverkeer), fil-verżjoni applikabbli għall-kawża prinċipali, jipprovdi dan li ġej:
“1. L-eżenzjoni fil-każ ta’ mergers imsemmija fl-Artikolu 15(1)(h) tal-Liġi tapplika jekk kumpannija takkwista n-negozju kollu jew parti awtonoma mill-operazzjoni ta’ kumpannija oħra inkambju għall-ħruġ ta’ azzjonijiet.
2. Il-ħruġ ta’ azzjonijiet jinkludi l-każijiet fejn, minbarra l-ħruġ ta’ azzjonijiet, jitħallas ammont fi flus li jkun ugwali għal massimu ta’ 10 % tal-valur li jkun tħallas fuq l-azzjonijiet.
[…]
7. Għall-finijiet tal-applikazzjoni ta’ dan l-artikolu, kumpannija tfisser kumpannija pubblika b’responsabbiltà limitata, kumpannija privata b’responsabbiltà limitata, kumpannija in akkomandita miftuħa jew kumpannija oħra li l-kapital tagħha jkun maqsum, kompletament jew parzjalment, f’azzjonijiet [...]”.
Il-fatti fil-kawża prinċipali u d-domanda preliminari
14. Zwijnenburg kienet topera ħanut tal-ħwejjeġ f’żewġ proprjetajiet li jinsabu f’Tolstraat 17 u 19 f’Meerbeek (il-Pajjiżi l-Baxxi). Zwijnenburg kienet il-proprjetarja tal-bini li jinsab f’Tolstraat 19 u kienet tikri l-bini li jinsab f’Tolstraat 17 mingħand A. Zwijnenburg Beheer BV (iktar ’il quddiem “Beheer”), li kienet il-proprjetarja tiegħu u li l-unika attività tagħha kienet il-ġestjoni ta’ proprjetà immobbli.
15. L-azzjonijiet ta’ Beheer kienu miżmuma minn A. J. Zwijnenburg u l-konjuġi tiegħu (iktar ’il quddiem il-“ġenituri”).
16. L-azzjonijiet ta’ Zwijnenburg kienu miżmuma, permezz ta’ kumpannija holding, minn L. E. Zwijnenburg (iktar ’il quddiem it-“tifel”) u l-konjuġi tiegħu.
17. Sabiex tiġi ffinalizzata operazzjoni, li kienet diġà nbdiet f’Diċembru tal-1990 u li kienet tinvolvi t-trasferiment tal-ħanut tal-ġenituri lit-tifel, Zwijnenburg kellha tittrasferixxi l-ħanut tal-ħwejjeġ u l-bini li jinsab f’Tolstraat 19 lil Beheer u kelha tirċievi, bħala korrispettiv, azzjonijiet f’Beheer. Skont l-Artikolu 14(1) tal-Liġi tal-1969, dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji, dan il-merger ta’ negozju kellu jkun eżentat mit-taxxa.
18. Sussegwentement, Zwijnenburg kellha takkwista l-kumplament tal-azzjonijiet ta’ Beheer, li kienu miżmuma mill-ġenituri u li fir-rigward tagħhom kellha l-fakultà li tixtrihom. Din l-operazzjoni kellha tibbenefika minn eżenzjoni mit-taxxi fuq it-trasferiment taħt l-applikazzjoni tal-Artikolu 15(1)(h) tal-Liġi tal-1970, dwar it-taxxa fuq it-trasferimenti, flimkien mal-Artikolu 5a(1) tar-Regolament li japplika din l-istess liġi.
19. Permezz ta’ ittra tat-13 ta’ Jannar 2004, Zwijnenburg talbet lill-awtorità fiskali tikkonferma li l-merger ta’ negozju propost bejn Zwijnenburg u Beheer, kif ukoll l-akkwist sussegwenti tal-azzjonijiet ta’ Beheer minn Zwijnenburg, setgħu jitwettqu mingħajr impożizzjoni ta’ taxxa, b’mod partikolari mingħajr ma jkun meħtieġ li titħallas it-taxxa fuq it-trasferimenti.
20. Madankollu, permezz ta’ deċiżjoni tad-19 ta’ Jannar 2004, l-ispettur tad-dipartiment tat-taxxi ċaħad it-talba billi kkunsidra li l-merger ta’ negozju propost kien jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 14(4) tal-Liġi tal-1969, dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji, sa fejn kien prinċipalment intiż li tiġi evitata jew posposta l-impożizzjoni tat-taxxa.
21. L-imsemmi spettur ikkonferma d-deċiżjoni tiegħu wara li tressaq ilment fil-konfront tagħha. Fl-appell, il-Gerechtshof te ’s Gravenhage ddeċidiet li r-rikors ippreżentat minn Zwijnenburg kontra din id-deċiżjoni kien infondat.
22. Skont dik il-qorti, huwa minnu li x-xewqa li l-proprjetajiet li jinsabu f’Tolstraat 17 u 19 jiġu kkonsolidati taħt kumpannija waħda li fl-aħħar mill-aħħar il-profitti tagħha jmorru għand it-tifel tissodisfa raġunijiet ekonomiċi validi. Għall-kuntrarju, hija tqis li l-metodu magħżul, jiġifieri li jsir merger ta’ negozju sabiex iż-żewġ proprjetajiet jiġu kkonsoldati taħt kumpannija waħda, ma ntgħażilx abbażi ta’ kunsiderazzjonijiet ta’ natura ekonomika peress li Zwijnenburg kellha titrasferixxi n-negozju tagħha lil Beheer u sussegwentement takkwista l-azzjonijiet maħruġa minn din tal-aħħar.
23. Il-Gerechtshof te ’s-Gravenhage kkunsidrat li Zwijnenburg ma pprovatx b’mod suffiċjenti fid-dritt li l-frodi jew l-evażjoni fiskali ma kinux l-għan prinċipali jew wieħed mill-għanijiet prinċipali tal-merger ta’ negozju propost. L-unika raġuni wara t-twettiq ta’ din l-operazzjoni ta’ merger kienet dik li tiġi evitata t-taxxa fuq it-trasferimenti dovuta fil-każ ta’ trasferiment dirett tal-proprjetà li tinsab f’Tolstraat 17 lil Zwijnenburg kif ukoll li tiġi posposta t-taxxa fuq il-kumpanniji dovuta fuq id-differenza bejn il-valur nominali ta’ din il-proprjetà u l-valur tagħha fis-suq fil-mument tat-trasferiment.
24. Il-Gerechtshof te ’s Gravenhage kkonkludiet li, għalkemm l-għan finali tal-operazzjoni kien ikkundizzjonat mill-kummerċ, l-istruttura finanzjarja magħżula sabiex titwettaq din l-operazzjoni kienet biss faċċata sabiex jittieħed benefiċċju mill-vantaġġi fiskali rriżervati għall-mergers ta’ negozju.
25. Zwijnenburg, għalhekk, ressqet appell fil-kassazzjoni quddiem il-Hoge Raad der Nederlanden.
26. Dik il-qorti kkonstatat li, permezz tal-operazzjoni inkwistjoni, il-ġenituri kienu ser iżommu interess fin-negozju filwaqt li l-intenzjoni tagħhom kienet li jirtiraw minnu u jħalluh f’idejn it-tifel u l-konjuġi tiegħu. Minn dan hija kkonkludiet li wieħed mill-għanijiet prinċipali tal-merger propost kien li jevita ċerti konsegwenzi fiskali, jiġifieri, b’mod partikolari, it-taxxa fuq it-trasferimenti li kienet tkun dovuta minn Zwijnenburg li kieku l-proprjetà li tinsab f’Tolstraat 17 kienet akkwistata minnha jew li kieku l-azzjonijiet ta’ Beheer kienu ttrasferiti lilha.
27. Il-Hoge Raad der Nederlanden tosserva li l-Artikolu 14 tal-Liġi tal-1969, dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji, jirriproduċi d-dispożizzjoniji et tal-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 sabiex japplikahom ukoll għal sitwazzjonijiet purament interni. Hija tikkonstata madankollu li t-taxxa fuq it-trasferimenti ma hijiex inkluża bħala taxxa li l-impożizzjoni tagħha għandha tiġi evitata skont din id-direttiva.
28. Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi li l-Hoge Raad der Nederlanden iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel id-domanad preliminari segwenti lill-Qorti tal-Ġustizzja:
“L-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434/KEE għandu jiġi interpretat fis-sens li t-trattamenti preferenzjali li tipprovdi din id-direttiva jistgħu jiġu rrifjutati lill-persuna taxxabbli jekk numru ta’ tranżazzjonijiet legali jkunu intiżi għall-prevenzjoni ta’ ġbir ta’ taxxa oħra minbarra dawk it-taxxi suġġetti għat-trattamenti preferenzjali msemmija f’din id-direttiva?”
Fuq id-domanda preliminari
Osservazzjonijiet preliminari
29. Il-partijiet kollha li ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub, bl-eċċezzjoni ta’ Zwijnenburg, ikkonkludew li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha tiddikjara li għandha ġurisdizzjoni sabiex twieġeb għad-domanda preliminari.
30. F’dan ir-rigward għandu jiġi mfakkar li, skont l-Artikolu 234 KE, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha ġurisdizzjoni sabiex tagħti deċiżjoni preliminari dwar, b’mod partikolari, l-interpretazzjoni tat-Trattat KE kif ukoll tal-atti adottati mill-istituzzjonijiet tal-Unjoni.
31. Huwa minnu li huwa paċifiku li l-kwistjoni fil-kawża prinċipali tikkonċerna dispożizzjoni tad-dritt nazzjonali li tapplika f’kuntest purament nazzjonali.
32. Madankollu, il-qorti tar-rinviju indikat li l-leġiżlatur Olandiż kien iddeċieda, meta ttraspona d-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 90/434, li japplika t-trattament fiskali previst minn din id-direttiva anki għal sitwazzjonijiet purament interni, b’tali mod li l-operazzjonijiet ta’ ristrutturazzjoni nazzjonali u transkonfinali huma suġġetti għall-istess sistema fiskali ta’ mergers.
33. Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, meta leġiżlazzjoni nazzjonali tadotta għal sitwazzjonijiet purament interni l-istess soluzzjonijiet bħal dawk adottati fid-dritt tal-Unjoni sabiex, b’mod partikolari, tiġi evitata d-diskriminazzjoni fil-konfront taċ-ċittadini nazzjonali jew distorsjoni eventwali tal-kompetizzjoni, jeżisti ċertament interess tal-Unjoni li, sabiex jiġu evitati diverġenzi futuri ta’ interpretazzjoni, id-dispożizzjonijiet jew il-kunċetti meħuda mid-dritt tal-Unjoni jingħataw interpretazzjoni uniformi, irrispettivament mill-kundizzjonijiet li fihom ser ikunu applikati (ara s-sentenzi tas-17 ta’ Lulju 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, Ġabra p. I-4161, punt 32, u tal-15 ta’ Jannar 2002, Andersen og Jensen, C‑43/00, Ġabra p. I-379, punt 18).
34. Għandu jingħad ukoll li hija biss il-qorti nazzjonali li għandha tevalwa l-portata preċiża ta’ dan ir-rinviju għad-dritt tal-Unjoni, filwaqt li l-ġurisdizzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja hija limitata għall-eżami biss tad-dispożizzjonijiet ta’ dan id-dritt (sentenza Leur-Bloem, iċċitata iktar ’il fuq, punt 33).
35. Mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti jirriżulta li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha ġurisdizzjoni sabiex tinterpreta d-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 90/434 minkejja li dawn ma jirregolawx direttament is-sitwazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali. Għaldaqstant hemm lok li tingħata risposta għad-domanda magħmula mill-Hoge Raad der Nederlanden.
Fuq id-domanda preliminari
36. Permezz tad-domanda tagħha l-qorti tar-rinviju qiegħda essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 għandux jiġi interpretat fis-sens li t-trattamenti preferenzjali li tistabbilixxi din id-direttiva jistgħu jiġu rrifjutati lill-persuna taxxabbli li jkollha l-intenzjoni li, permezz ta’ operazzjoni legali li tinkludi merger ta’ negozju, tevita l-impożizzjoni ta’ taxxa bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, jiġifieri t-taxxa fuq it-trasferimenti, meta din it-taxxa ma hijiex koperta minn din id-direttiva.
37. Mill-proċess jirriżulta li, fin-nuqqas ta’ dispożizzjoni nazzjonali espressa li tippermetti lill-awtoritajiet fiskali Olandiżi jirrifjutaw il-benefiċċju tal-eżenzjoni mit-taxxa fuq it-trasferimenti fil-każ ta’ merger ta’ negozju meta jiġi stabbilit li l-evażjoni ta’ din it-taxxa tikkostitwixxi r-raġuni prinċipali għaliex il-persuna taxxabbli jkun qiegħed iwettaq il-merger, dawn l-awtoritajiet qegħdin jipprovaw japplikaw l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 b’mod li jiġbru t-taxxa fuq il-kumpanniji bħala tpaċija għat-taxxa fuq it-trasferimenti li ġiet evitata.
38. Fir-rigward tal-għan tad-direttiva msemmija, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ppreċiżat li, skont l-ewwel premessa tagħha, din id-direttiva għandha l-għan li tistabbilixxi regoli fiskali newtrali fir-rigward tal-kompetizzjoni sabiex tippermetti lill-impriżi jadattaw ruħhom għar-rekwiżiti tas-suq komuni, ikabbru l-produttività tagħhom u jsaħħu l-pożizzjoni kompetittiva tagħhom fuq livell internazzjonali. Din l-istess premessa tipprovdi wkoll li l-mergers, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti ta’ attiv u l-iskambju ta’ assi li jirrigwardaw kumpanniji ta’ Stati Membri differenti ma għandhomx ikunu ostakolati minn restrizzjonijiet, żvantaġġi jew distorsjonijiet partikolari li jirriżultaw mid-dispożizzjonijiet fiskali tal-Istati Membri (sentenza Leur-Bloem, iċċitata iktar ’il fuq, punt 45).
39. B’mod iktar preċiż, l-intenzjoni tad-Direttiva 90/434 hija li telimina l-ostakoli fiskali għall-operazzjonijiet ta’ ristrutturazzjoni transkonfinali ta’ impriżi billi tiżgura li eventwali żidiet fil-valur tal-azzjonijiet ma jiġux intaxxati qabel ma dawn iż-żidiet effettivament jimmaterjalizzaw (sentenzi tal-5 ta’ Lulju 2007, Kofoed, C‑321/05, Ġabra p. I-5795, punt 32, u tal-11 ta’ Diċembru 2008, A.T., C‑285/07, Ġabra p. I-9329, punt 28).
40. Għal dan il-għan, id-Direttiva 90/434 tipprovdi, b’mod partikolari, fl-Artikolu 4 tagħha, li l-merger jew id-diviżjoni ma għandhom iwasslu għal ebda impożizzjoni fuq il-qligħ kapitali, li jiġi ddeterminat permezz tad-differenza bejn il-valur reali tal-elementi ta’ attiv u ta’ passiv ittrasferiti u l-valur fiskali tagħhom, u, fl-Artikolu 8 tagħha, li l-allokazzjoni, meta jsir merger, diviżjoni jew skambju ta’ azzjonijiet, ta’ titoli li jirrappreżentaw il-kapital tal-kumpannija li tirċievi jew tal-kumpannija akkwirenti, lil azzjonist tal-kumpannija li tagħmel it-trasferiment jew tal-kumpannija miksuba, bi skambju għal titoli li jirrappreżentaw il-kapital ta’ din il-kumpannija tal-aħħar, ma għandhiex, fiha nfisha, twassal għal impożizzjoni fuq id-dħul, il-profitt jew il-qligħ kapitali ta’ dan l-azzjonist.
41. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll li s-sistema fiskali komuni stabbilita permezz tad-Direttiva 90/434, li tipprevedi diversi vantaġġi fiskali, tapplika mingħajr ebda distinzjoni għall-operazzjonijiet kollha ta’ merger, ta’ diviżjoni, ta’ trasferiment ta’ attiv u ta’ skambju ta’ azzjonijiet, mingħajr kunsiderazzjoni tal-motivi tagħhom, kemm jekk ikunu finanzjarji, ekonomiċi jew purament fiskali (sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Leur-Bloem, punt 36, u Kofoed, punt 30).
42. Minn dan jirriżulta li d-determinazzjoni tal-operazzjonijiet li jistgħu jibbenefikaw mit-trattamenti preferenzjali stabbiliti mid-Direttiva 90/434 ma tiddependix minn kunsiderazzjonijiet finanzjarji, ekonomiċi jew fiskali. Għall-kuntrarju, il-motivi tal-operazzjoni inkwistjoni għandhom importanza fir-rigward tal-implementazzjoni tal-fakultà prevista fl-Artikolu 11(1) ta’ din id-direttiva.
43. Fil-fatt, skont l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434, l-Istati Membri jistgħu jirrifjutaw li japplikaw id-dispożizzjonijiet ta’ din id-direttiva kollha jew uħud minnhom, jew jirtiraw il-benefiċċju tagħhom, meta l-operazzjoni ta’ skambju ta’ azzjonijiet jkollha, b’mod partikolari, bħala l-għan prinċipali tagħha jew bħala wieħed mill-għanijiet prinċipali tagħha l-frodi jew l-evażjoni fiskali. Din l-istess dispożizzjoni tippreċiża, barra minn hekk, li l-fatt li l-operazzjoni ma tkunx imwettqa għal raġunijiet ekonomiċi validi, bħar-ristrutturazzjoni jew ir-razzjonalizzazzjoni tal-attivitajiet tal-kumpanniji li jkunu qegħdin jieħdu sehem fl-operazzjoni, jista’ jammonta għal preżunzjoni li din l-operazzjoni għandha tali għan (sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Leur-Bloem, punti 38 u 39, kif ukoll Kofoed, punt 37).
44. Sabiex jivverifikaw jekk l-operazzjoni inkwistjoni għandhiex tali għan, l-awtoritajiet nazzjonali kompetenti ma jistgħux sempliċement japplikaw kriterji ġenerali ddeterminati minn qabel iżda għandhom jagħmlu, każ b’każ, eżami globali ta’ din l-operazzjoni (sentenza Leur-Bloem, iċċitata iktar ’il fuq, punt 41).
45. Fil-fatt, huwa biss b’mod eċċezzjonali u f’każijiet partikolari li l-Istati Membri jistgħu, skont l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434, jirrifjutaw li japplikaw id-dispożizzjonijiet ta’ din id-direttiva kollha, jew uħud minnhom, jew jirtiraw il-benefiċċju tagħhom (sentenzi ċċitati iktar ’il fuq, Kofoed, punt 37, u A.T., punt 31).
46. Għaldaqstant, l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434, bħala dispożizzjoni ta’ eċċezzjoni, għandu jiġi interpretat b’mod strett filwaqt li jittieħdu inkunsiderazzjoni l-formulazzjoni, l-għan u l-kuntest tiegħu.
47. Għalhekk, din id-dispożizzjoni, meta tagħmel riferiment, fir-rigward tar-raġunijiet ekonomiċi validi, għar-ristrutturazzjoni jew għar-razzjonalizzazzjoni tal-attivitajiet tal-kumpanniji li jieħdu sehem fl-operazzjoni inkwistjoni, li fil-preżenza tagħhom ma tapplikax il-preżunzjoni ta’ frodi jew ta’ evażjoni fiskali, tillimita lilha nfisha b’mod ċar għall-qasam tal-mergers ta’ kumpanniji u ta’ operazzjonijiet oħra ta’ riorganizzazzjoni li jirrigwardaw dawn il-kumpanniji u tapplika biss għat-taxxi li jirriżultaw minn dawn l-operazzjonijiet.
48. Il-konstatazzjonijiet preċedenti huma kkorroborati wkoll mill-fatt li, fl-istat attwali tad-dritt tal-Unjoni, il-qasam tat-taxxi diretti, bħala tali, ma jaqax fil-kompetenza tal-Unjoni.
49. Fil-fatt, kif osservat l-Avukat Ġenerali fil-punt 52 tal-konklużjonijiet tagħha, id-Direttiva 90/434 ma hijiex intiża li tarmonizza kompletament it-taxxi li jistgħu jkunu imposti meta jkun hemm merger jew operazzjoni simili bejn kumpanniji ta’ Stati Membri differenti. Billi tistabbilixxi regoli fiskali newtrali fir-rigward tal-kompetizzjoni, din id-direttiva sempliċement tirrimedja ċerti inkonvenzji fiskali marbuta mar-ristrutturazzjoni transkonfinali ta’ impriżi.
50. Minn dan jirriżulta li huma biss it-taxxi li jissemmew espliċitament mid-Direttiva 90/434 li jistgħu jibbenefikaw mit-trattamenti preferenzjali stabbiliti minn din tal-aħħar u għalhekk jistgħu jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-eċċezzjoni prevista fl-Artikolu 11(1)(a) tad-direttiva msemmija.
51. Issa, fil-kuntest tat-trattamenti preferenzjali stabbiliti, id-Direttiva 90/434, filwaqt li tagħti importanza partikolari lill-impożizzjoni tal-qligħ kapitali, tirreferi essenzjalment għat-taxxi li jolqtu lill-kumpanniji u għal dawk dovuti mill-azzjonisti ta’ dawn tal-aħħar.
52. Għall-kuntrarju, ma teżisti ebda indikazzjoni fid-direttiva msemmija li abbażi tagħha jista’ jiġi konkluż li din id-direttiva xtaqet testendi l-benefiċċju tat-trattamenti preferenzjali għal taxxi oħra, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tikkostitwixxi taxxa imposta fil-każ tal-akkwist ta’ proprjetà immobbli li tinsab fl-Istat Membru kkonċernat.
53. Fil-fatt, każ bħal dan għandu jitqies li għadu jaqa’ fil-kompetenza fiskali tal-Istati Membri.
54. F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-benefiċċju tat-trattamenti preferenzjali stabbiliti permezz tad-Direttiva 90/434 ma jistax jiġi rrifjutat, skont l-Artikolu 11(1)(a) tagħha, bħala tpaċija għan-nuqqas ta’ ħlas ta’ taxxa, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li l-bażi ta’ stima u r-rata tagħha huma neċessarjament differenti minn dawk applikabbli għall-mergers ta’ kumpanniji u għal operazzjonijiet oħra ta’ riorganizzazzjoni li jirrigwardawhom.
55. Jekk jiġi adottat approċċ differenti mhux biss tkun qiegħda tiġi kompromessa l-interpretazzjoni uniformi u koerenti tad-Direttiva 90/434, iżda jmur ukoll lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jiġu protetti l-interessi finanzjarji tal-Istati Membru kkonċernat, kif previst mir-raba’ premessa ta’ din id-direttiva. Kif osservat l-Avukat Ġenerali fil-punt 66 tal-konklużjonijiet tagħha, meta l-għan prinċipali tal-merger inkwistjoni jkun li tiġi evitata t-taxxa fuq it-trasferimenti, l-interess finanzjarju tal-Istat Membru kkonċernat huwa limitat għall-ġbir ta’ din l-istess taxxa fuq it-trasferimenti u għalhekk ma jistax jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-direttiva msemmija.
56. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, ir-risposta li għandha tingħata għad-domanda magħmula hija li l-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva 90/434 għandu jiġi interpretat fis-sens li t-trattamenti preferenzjali stabbiliti minnha ma jistgħux jiġu rrifjutati lill-persuna taxxabbli li jkollha l-intenzjoni li, permezz ta’ operazzjoni legali li tinkludi merger ta’ negozju, tevita l-impożizzjoni ta’ taxxa bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, jiġifieri t-taxxa fuq it-trasferimenti, peress li din it-taxxa ma taqax fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-direttiva.
Fuq l-ispejjeż
57. Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Parti operattiva
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (L-Ewwel Awla), taqta’ u tiddeċiedi:
L-Artikolu 11(1)(a) tad-Direttiva tal-Kunsill 90/434/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet [mergers], id-diviżjonijiet, it-trasferimenti tal-attivi u l-iskambji tal-ishma li jirrigwardaw il-kumpanniji ta’ Stati Membri differenti, għandu jiġi interpretat fis-sens li t-trattamenti preferenzjali stabbiliti minnha ma jistgħux jiġu rrifjutati lill-persuna taxxabbli li jkollha l-intenzjoni li, permezz ta’ operazzjoni legali li tinkludi merger ta’ negozju, tevita l-impożizzjoni ta’ taxxa bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, jiġifieri t-taxxa fuq it-trasferimenti, peress li din it-taxxa ma taqax fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-direttiva.