null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 12. února 2026(1)
Věc C‑837/24
NOVA IBEROMOLDES – SGPS, S. A.
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira
(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (tribunál pro správní arbitráž [Centrum pro správní arbitráž], Portugalsko)
„ Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Nepřímé daně z kapitálových vkladů – Vklad podílů na společnosti – Slučitelnost daně z převodu nemovitostí se směrnicí 2008/7 – Daň z převodu – Nepřímý převod nemovité věci převodem alespoň 75 % podílů na společnosti s nemovitým majetkem“
I.      Úvod
1.        V tomto řízení o předběžné otázce se Soudní dvůr musí zabývat poměrně málo známou směrnicí 2008/7/ES o nepřímých daních z kapitálových vkladů(2) (dále jen „směrnice o kapitálových vkladech“). Tato směrnice členským státům zakazuje vybírat nepřímé daně z kapitálových vkladů.
2.        Předmětem výkladu je otázka, která je dosti ojedinělá(3), protože předkládající soud zpochybňuje přípustnost daně z převodu nemovitostí, kterou se obvykle zdaňuje nejen přímé nabytí nemovité věci, ale i nepřímé nabytí nemovité věci prostřednictvím nebytí společnosti, která tuto nemovitou věc vlastní. Toto zdanění je podle daňových právních předpisů nutné jak z důvodu rovného zacházení, tak i kvůli zabránění operacím, jejichž účelem je vyhýbání se daňovým povinnostem. Pokud by takováto úprava neexistovala, je možné, že by se veškerý nemovitý majetek vkládal do kapitálových společností a jejich podíly by se následně prodávaly, aby bylo dosaženo ekonomicky totožného výsledku – převodu dispozičního práva k pozemku – bez daňového zatížení.
3.        Daň z převodu nemovitostí, která vzniká v rámci kapitálového vkladu podle práva obchodních společností (v tomto případě ve formě nepeněžitého vkladu podílů na jiné společnosti, která vlastní určitou nemovitou věc), nicméně budí značnou nevoli, zvláště v případě restrukturalizací. To vysvětluje snahu čelit tomu pomocí unijního práva (v tomto případě pomocí směrnice o kapitálových vkladech).
4.        Soudní dvůr má v projednávané věci příležitost vyjasnit rozsah působnosti směrnice o kapitálových vkladech. Je sice nesporné, že tato směrnice členským státům nezakazuje zavést vnitrostátní daň z převodu nemovitostí. Je však otázkou, zda výše uvedené, z pohledu práva upravujícího daň z převodu nemovitostí nezbytné rozšíření na převod podílů na společnostech vlastnících nemovitou věc, není s touto směrnicí v rozporu. Pokud ano, pak by se daň z převodu nemovitostí případně nemusela vůbec vybírat. A to z toho důvodu, že vnitrostátní právo – pokud uznává zásadu rovného zacházení srovnatelnou s článkem 20 Listiny, což je častý případ – obecně nepřipouští, aby ekonomicky shodné operace vedly k nerovnému zacházení. Je tedy opět(4) v rukou Soudního dvora, aby rozhodl o dalším uplatňování vnitrostátních (neharmonizovaných) daňových právních předpisů – v tomto případě daně z převodu nemovitostí.
II.    Právní rámec
A.      Unijní právo
5.        V bodech 2 a 7 odůvodnění směrnice o kapitálových vkladech se uvádí:
„(2)      Nepřímé daně z kapitálových vkladů, tj. daň z kapitálu (poplatky z vkladů tvořících základní kapitál společností a podniků), kolkovné z cenných papírů a daň z restrukturalizačních operací, nehledě na to, zda uvedené operace zahrnují zvýšení základního kapitálu, vedou k diskriminaci, dvojímu zdanění a nerovnostem, které narušují volný pohyb kapitálu. Totéž platí pro jiné nepřímé daně se stejnými vlastnostmi jako daň z kapitálu a kolkovné z cenných papírů.
[…]
(7)      Pojem vnitřního
trhu předpokládá, že daň ze zvýšení základního kapitálu společnosti by neměla být v rámci vnitřního
trhu uložena na kapitál vložený do jedné společnosti více než jednou. Pokud členský stát, jemuž bylo uděleno právo zdanění, neuloží daň z kapitálu na všechny nebo určité operace spadající do působnosti této směrnice, neuplatní na uvedené operace právo zdanění ani žádný jiný členský stát.“
6.        V článku 1 písm. a) a b) směrnice o kapitálových vkladech je oblast působnosti upravena takto:
„Tato směrnice upravuje ukládání nepřímých daní na:
a)      kapitálové vklady v kapitálových společnostech;
b)      restrukturalizační operace, které se týkají kapitálových společností;“.
7.        Ustanovení čl. 3 písm. a) směrnice o kapitálových vkladech zní:
„Pro účely této směrnice a s výhradou článku 4 se ‚kapitálovými vklady‘ rozumějí tyto operace:
a)      založení kapitálové společnosti“
8.        Článek 5 odst. 1 písm. a) a e) směrnice o kapitálových vkladech stanoví:
„1. Členské státy neukládají kapitálovým společnostem žádnou nepřímou daň jakékoli formy na:
a)      kapitálové vklady; […]
e)      restrukturalizační operace uvedené v článku 4.“
9.        Podle čl. 6 odst. 1 směrnice o kapitálových vkladech:
„1. Aniž je dotčen článek 5, mohou členské státy ukládat tyto daně a poplatky:
a)      daně z převodů cenných papírů, paušální, či nikoli;
b)      daně z převodu nemovitostí a podniků, které se nacházejí na jejich území, včetně poplatků za zápis do katastru nemovitostí, při jejich vkladu do kapitálové společnosti, sdružení nebo právnické osoby; […]
f) daň z přidané hodnoty.“
10.      Článek
7 odst. 1 směrnice o kapitálových vkladech stanoví:
„1. Aniž je dotčen čl. 5 odst. 1 písm. a), členský stát, který k 1. lednu 2006 ukládá na kapitálové vklady do kapitálových společností daň (dále jen ‚daň z kapitálu‘), ji může ukládat i nadále, pokud dodržuje články 8 až 14.“
11.      Článek 8 směrnice o kapitálových vkladech stanoví:
„1. Daň z kapitálu je ukládána v jednotné sazbě.
2. Sazba daně z kapitálu uplatňovaná členským státem nesmí být vyšší než sazba uplatňovaná uvedeným členským státem k 1. lednu 2006. Jestliže po tomto dni členský stát uplatňovanou sazbu sníží, nesmí ji znovu zvýšit.
3. Sazba daně z kapitálu nesmí za žádných okolností převýšit 1 %.“
B.      Portugalské právo
12.      Obecní daň z úplatného převodu nemovitostí (Imposto Municipal sobre [as Transmissões Onerosas de] Imóveis, dále jen „IMT“) byla do portugalského práva začleněna v roce 2003 legislativním dekretem
č. 287/2003 ze dne 12. listopadu 2003.
13.      V době, kdy vznikl skutkový stav (2019), upravoval článek 2 zákona o IMT věcnou a územní působnost takto:
„1 – IMT se vybírá z úplatných převodů vlastnického práva nebo jeho části k nemovitostem nacházejícím se na území státu.
2 – Pro účely odstavce 1 zahrnuje pojem převodu nemovitého majetku dále: […]
d)      nabytí obchodních podílů nebo podílů na veřejných obchodních společnostech, komanditních společnostech nebo společnostech s ručením omezeným, pokud tyto společnosti vlastní nemovitý majetek a v důsledku tohoto nabytí, stažení nebo jakékoli jiné skutečnosti se jeden ze společníků stane vlastníkem nejméně 75 % základního kapitálu společnosti nebo se počet společníků sníží na jeden manželský pár nebo jeden pár žijící v poměrech podobných manželství.“
14.      Článek 12 zákona o IMT upravuje vyměřovací základ daně:
„1 – IMT se vztahuje na hodnotu uvedenou v listině nebo ve smlouvě, nebo pokud je vyšší, na referenční hodnotu nemovitosti pro daňové účely. […]
4 – Ustanoveními předchozích odstavců však nejsou dotčena následující pravidla: […]
19.      Pokud dojde k převodům uvedeným v čl. 2 odst. 2 písm. d) a e), daň se vyměří takto:
a)      na základě referenční hodnoty nemovitostí pro daňové účely odpovídající většinovému obchodnímu podílu nebo většinové účasti, případně na základě celkové hodnoty tohoto majetku; v obou případech se použije účetní hodnota podle rozvahy, je-li vyšší; […]“
15.      Sazby daně upravené v článku 17 zákona o IMT se pohybují od 1 % do 8 % v závislosti na hodnotě pozemku.
III. Skutkový stav
16.      Výchozím bodem je návrh na zahájení rozhodčího řízení podaný společností NOVA IBEROMOLDES – SGPS, S. A., se sídlem v Lisabonu (dále jen „NOVA“) proti Autoridade Tributária e Aduaneira (dále jen „daňový a celní úřad“).
17.      NOVA je holdingová společnost (sociedade gestora de participações sociais; SGPS), která byla založena dne 28. března 2019 ve formě akciové společnosti. Základní kapitál společnosti NOVA
byl zcela splacen nepeněžitými vklady (akcie a obchodní podíly), které vlastnila její jediná akcionářka společnost Iberomoldes, SGPS S. A. V rozsahu relevantním pro projednávanou věc, jednalo se o dva obchodní podíly na společnosti „Edilásio Carreira da Silva Lda.“, které představovaly celý její základní kapitál.
18.      V době vzniku daňové povinnosti byla společnost „Edilásio Carreira da Silva Lda.“ vlastníkem dvou pozemků s referenční hodnotou pro daňové účely (dále jen referenční hodnota) ve výši 140 900,00 a 358 296,50 eura.
19.      Obecně platí, že úplatné převody vlastnického práva (nebo práv s ním souvisejících) k nemovitostem nacházejícím se na portugalském území podléhají dani z převodu nemovitostí (Imposto Municipal sobre [as Transmissões Onerosas de] Imóveis – obecní daň z úplatného převodu nemovitostí, dále jen „IMT“. Podle čl. 2 odst. 2 písm. d) zákona o IMT (ve znění z roku 2019) zahrnuje převod nemovitostí také nabytí podílů na společnostech, pokud tyto společnosti vlastní nemovitosti a v důsledku určité události se jeden ze společníků stane vlastníkem alespoň 75 % základního kapitálu této společnosti.
20.      Daňový orgán (Finanční ředitelství v Leiria, Portugalsko) provedl daňovou kontrolu týkající se IMT za účetní rok 2019, stanovil čisté účetní hodnoty nemovitostí k 31. březnu 2019 a vypočítal vyměřovací základy pro účely IMT. Pokud jde o nemovitosti ve vlastnictví společnosti „Edilásio Carreira Silva Lda.“, dospěl daňový orgán k závěru, že z titulu IMT je splatná částka 68 855,61 eura a úroky ve výši 11 024,45 eura.
21.      Dne 22. září 2023 podala NOVA návrh na zahájení rozhodčího řízení, který vedl k zahájení tohoto řízení, přičemž zpochybnila výši IMT odpovídající nemovitostem ve vlastnictví společnosti „Edilásio Carreira Silva Lda.“.
22.      Podle názoru společnosti NOVA se projednávaná věc týká založení kapitálové společnosti (konkrétně samotné společnosti NOVA) ve formě kapitálového vkladu ve smyslu čl. 3 písm. a) směrnice o kapitálových vkladech, z kterého nesmí být podle čl. 5 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice vybírána žádná nepřímá daň. Převod obchodních podílů na společnosti „Edilásio Carreira da Silva Lda.“, jímž došlo ke vkladu majetku a který vedl k vyměření dotčené IMT, nespadá pod výjimku stanovenou v článku 6 směrnice o kapitálových vkladech, a to jednak proto, že „obchodní podíly“ nejsou cennými papíry (ve smyslu čl. 6 odst. 1 písm. a) směrnice), a jednak proto, že IMT nepředstavuje „daň z převodu nemovitostí a podniků“ (ve smyslu čl. 6 odst. 1 písm. b) směrnice).
23.      Podle názoru daňového orgánu však směrnice o kapitálových vkladech zdanění podle jejího článku 6 umožňuje. Podle zákona o IMT jsou předmětem této daně také některé operace přímo či nepřímo spojené s převodem nemovitostí, zejména nabytí podílů na
společnostech. Cílem tohoto zákona je právě zabránit nepřímému nabývání vlastnictví těchto nemovitostí nabýváním účasti nebo podílů na
společnostech, jejichž majetek zahrnuje nemovitosti, aniž dojde k odpovídajícímu zdanění.
IV.    Řízení o předběžné otázce
24.      Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitragem Administrativa, tribunál pro správní arbitráž [Centrum pro správní arbitráž], Portugalsko), které bylo příslušné pro rozhodčí řízení, řízení přerušilo a předložilo Soudnímu dvoru následujících šest otázek:
„1)      Musí být daň, která je vybírána z úplatných převodů vlastnického práva k nemovitostem nebo práv s ním souvisejících a která považuje za převod nemovitosti jakoukoli událost, v jejímž důsledku jeden ze společníků získá nejméně 75 % základního kapitálu společnosti, která vlastní nemovitost (jako je IMT, o kterou jde v projednávané věci), považována za ‚nepřímou daň‘ z kapitálových vkladů ve smyslu směrnice
2008/7/ES o kapitálových vkladech?
2)      Je-li odpověď na první předběžnou otázku kladná, musí být taková operace, o jakou se jedná v projednávané věci, kterou je založena kapitálová společnost ve smyslu článku 2 směrnice
2008/7 o kapitálových vkladech za účelem výkonu činnosti správy obchodních podílů, přičemž celý základní kapitál je splacen vkladem obchodních podílů, které vkládající společnost (která rovněž vykonává činnost správy obchodních podílů) držela v jiných společnostech, aniž by došlo k převodu jakéhokoli jiného prvku nebo prostředku nebo k převodu všech nástrojů vlastního kapitálu, a kdy vkládající společnost jako protiplnění obdrží celý základní kapitál přijímající společnosti, kvalifikována jako kapitálový vklad (ve smyslu článku 3 směrnice) nebo jako restrukturalizační operace (ve smyslu článku 4 směrnice)?
3)      Je-li odpověď na první předběžnou otázku kladná, brání čl. 5 odst. 1 písm. a) nebo e) směrnice 2008/7 zdanění dotčené operace podle čl. 2 odst. 2 písm. d) zákona o IMT, který považuje za převod nemovitosti převod podílů představujících nejméně 75 % základního kapitálu společnosti, která vlastní nemovitost?
4)      Je-li odpověď na třetí předběžnou otázku kladná, musí být ve smyslu čl. 6 odst. 1 písm. a) směrnice 2008/7 převedené ‚podíly‘ považovány za ‚cenné papíry‘?
5)      Je-li odpověď na třetí předběžnou otázku kladná, musí být ve smyslu čl. 6 odst. 1 písm. b) nebo c) směrnice 2008/7S IMT považována za ‚daň z převodu‘?
6)      V případě, že je čl. 2 odst. 2 písm. d) zákona o IMT považován za slučitelný se směrnicí 2008/7, brání čl. 8 odst. 3 a článek 11 této směrnice ustanovením čl. 12 odst. 4 bodu 19 písm. a) a článku 17 zákona o IMT, podle nichž se uplatňuje sazba daně v rozmezí od 1 % do 8 % v závislosti na hodnotě vyměřovacího základu daně, která se určí s přihlédnutím k referenční daňové hodnotě pozemků nebo účetní hodnotě uvedené v rozvaze, je-li vyšší?“
25.      V řízení před Soudním dvorem předložily písemné vyjádření společnost NOVA, Portugalsko, Spolková republika Německo a Evropská komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.
V.      Právní analýza
A.      K rozsahu působnosti směrnice o kapitálových vkladech
26.      První ze šesti otázek žádá o výklad rozsahu působnosti směrnice o kapitálových vkladech. V tomto ohledu čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice o kapitálových vkladech stanoví, že členské státy neukládají kapitálovým společnostem žádnou nepřímou daň jakékoli formy na kapitálové vklady. Podle čl. 3 písm. a) této směrnice se za kapitálový vklad považuje také založení kapitálové společnosti. V projednávané věci se jedná o tento druhý případ.
27.      Aby mohla být použita směrnice o kapitálových vkladech, musí, jak vyplývá z názvu směrnice, vnitrostátní daň z převodu nemovitostí (v projednávané věci IMT) představovat „nepřímou daň z kapitálových vkladů“. Podle článku 1 směrnice o kapitálových vkladech zahrnuje tato daň mj. nepřímé daně z kapitálových vkladů v kapitálových společnostech. Pokud IMT není takovouto nepřímou daní, jsou všechny další otázky nadbytečné.
1.      IMT jako daň z kapitálových vkladů?
28.      Ze sedmého bodu odůvodnění směrnice lze vyvodit, že předmětem její úpravy jsou míněny daně ze zvýšení základního kapitálu společnosti.
29.      V projednávané věci se oproti tomu jedná o daň z převodu nemovitostí. Touto daní se zdaňuje změna dispozičního práva k nemovité věci, k níž dochází obvykle převodem vlastnického práva na jinou osobu(5), a vyměřuje se zpravidla na základě ceny, která byla za tuto nemovitou věc zaplacena. Otázku, zda má být takováto daň z převodu nemovitostí považována dogmaticky za transakční daň (tedy v souladu s jejím historickým chápáním), nebo podobně jako DPH (která je obecnou spotřební daní) za zvláštní spotřební daň (zdanění pořízení zvláštního spotřebního zboží v podobě nemovité věci), lze ponechat otevřenou. Daň z převodu nemovitostí jako taková nemá v žádném případě nic společného s převedením kapitálu nebo s kapitálovým vkladem. Daň z převodu nemovitostí proto není zakázanou daní z kapitálových vkladů ve smyslu článku 5 směrnice o kapitálových vkladech.
2.      Zdanění nepřímého nabytí nemovité věci jako daň z kapitálových vkladů?
30.      Je proto třeba vyjasnit, zda se výše uvedený závěr může nějak změnit, pokud daň z převodu nemovitostí vzniká – jako v projednávaném případě
– v souvislosti se založením kapitálové společnosti a vkladem obchodních podílů.
31.      S ohledem na daňovou suverenitu členských států a omezené pravomoci Unie v oblasti daňového práva nelze připustit široký výklad v tom smyslu, že zákaz podle článku 5 směrnice o kapitálových vkladech se vztahuje na jakoukoli daň související s kapitálovými vklady do společnosti. I když Soudní dvůr v otázce týkající se směrnice o mateřských a dceřiných společnostech rozhodl jinak(6), tento příliš dalekosáhlý výrok se vztahuje pouze na tuto směrnici a na směrnici o kapitálových vkladech jej nelze přenášet. Je tomu tak proto, že – jak již v tomto ohledu správně uvedl Soudní dvůr – harmonizace stanovená ve směrnici o kapitálových vkladech se nevztahuje na přímé daně, které spadají do pravomoci členských států(7), jako je například daň z převodu nemovitostí.
32.      Je tedy třeba rozlišovat, zda má být IMT považována za další daň se stejnými vlastnostmi jako daň z kapitálu a kolkovné z cenných papírů – jak je výslovně uvedeno ve druhém bodě odůvodnění směrnice – a zda skutečně zdaňuje kapitálové vklady, nebo zda ke zdanění dochází pouze
při
založení kapitálové společnosti, ale předmět zdanění je odlišný. Směrnice o kapitálových vkladech totiž zakazuje pouze daně, které mají stejné vlastnosti, tj. stejný předmět zdanění, jako daň z kapitálu(8).
33.      V konkrétním případě je tedy třeba určit skutečný předmět zdanění IMT a posoudit, zda tato daň vzniká i v případě, že jsou převedeny pouze podíly společnosti, která vlastní nemovitou věc, aniž to vede k založení společnosti nebo ke vkladu do zakládané společnosti. V takovém případě se totiž primárně nejedná o vklad kapitálu, nýbrž o jiný předmět zdanění.
34.      V tomto smyslu je třeba chápat i rozhodnutí Soudního dvora vztahující se k právnímu předpisu, který předcházel směrnici o kapitálových vkladech (směrnice 69/335/EHS(9)), v souvislosti se zdaněním obchodování s cennými papíry. V tomto případě zdanilo Španělsko převod cenných papírů (bez ohledu na rozsah operací) u společností, jejichž aktiva byla z více než 50 % tvořena tuzemskými nemovitostmi. Námitku Španělska, že v tomto případě se ve skutečnosti nejedná o převod cenných papírů, nýbrž o převod nemovitého majetku, Soudní dvůr správně odmítl(10) a zaměřil se na skutečnost, která vedla ke vzniku daňové povinnosti (převod cenných papírů).
35.      V uvedeném případě se nejednalo o ekonomický převod nemovitých věcí, nýbrž pouze o převod podílů na společnosti vlastnící nemovitost. Rozsah nabytých podílů na společnosti tedy nehraje žádnou roli. Daň byla také vyměřena na základě hodnoty podílů, nikoli na základě hodnoty nemovité věci. Ve věci, o níž bylo rozhodnuto, se tedy jednalo především o příslušný převod podílů na určitých společnostech (s určitými aktivy). Soudní dvůr proto přezkoumal toto zdanění obchodování s cennými papíry na základě právního předpisu předcházejícího směrnici o kapitálových vkladech, dospěl však k závěru, že tento právní předpis je s touto směrnicí v souladu(11).
36.      Stejný závěr vyplývá z rozhodnutí Soudního dvora, podle něhož se na zdanění zvýšení hodnoty nemovité věci v souvislosti s jejím vkladem do majetku společnosti směrnice o kapitálových vkladech (v dřívějším znění) nevztahuje, neboť se nejedná o daň z kapitálu(12). Stejně tak Soudní dvůr později poukázal na předmět daně a uvedl, že daň, která se podobá spíše přímé dani z příjmu, nespadá do působnosti směrnice o kapitálových vkladech, a nepředstavuje proto zakázané zdanění(13). V tomto duchu se nese i rozhodnutí o registračním poplatku pro obchodníky. Jelikož se tento poplatek vztahoval na všechny kapitálové společnosti, které měly být ze zákona považovány za obchodníky, ale zároveň i na další právní formy (živnostníky), Soudní dvůr rozhodl, že směrnice o kapitálových vkladech tomu nebrání(14).
37.      Skutkovému stavu v projednávané věci je pravděpodobně nejblíže rozhodnutí Soudního dvora o přípustnosti poplatku za registraci motorových vozidel z Francie(15). Tento poplatek nespadal do působnosti směrnice o kapitálových vkladech, přestože vznikal v souvislosti s fúzí dvou společností, neboť se jedná pouze o podnět, nikoliv o předmět zdanění. Poplatek byl totiž vyměřen za uvedení motorového vozidla do provozu jinou osobou (která nově vznikla fúzí), nikoliv z důvodu jeho převedení na kapitálovou společnost(16).
38.      Při důkladnějším posouzení portugalské právní úpravy lze konstatovat – s výhradou posouzení předkládajícího soudu – že v projednávané věci primárně nejde o převod cenných papírů nebo podílů na společnosti. V případě IMT je předmětem zdanění – jak tvrdí Německo i Portugalsko – převod vlastnického práva k nemovité věci. Toto přímé nabytí majetku je chápáno stejně jako nepřímé nabytí prostřednictvím nabytí nejméně 75 % podílu na společnosti, která vlastní nemovitost.
39.      Důvodem tohoto jednotného chápání je pravděpodobně skutečnost, že při nabytí více než 75 % podílu na společnosti je na jinou osobu převedeno hospodářské dispoziční právo nejen ve vztahu k této společnosti, ale i ve vztahu k jejímu nemovitému majetku. To znamená, že se zdaňuje změna pravomoci hospodářsky disponovat nemovitým majetkem, která přechází z jedné osoby na druhou, a nikoliv jakýkoli druh kapitálového vkladu. Vzhledem k tomu, že hospodářskou pravomoc nakládat s nemovitým majetkem lze převést z jedné osoby na druhou jak přímým nabytím (tzv. asset deal), tak nepřímým nabytím (tzv. share deal), je pochopitelné, že Portugalsko pro daňové účely přistupuje k oběma způsobům převodu dispozičního práva jednotně.
40.      Skutečnost, že účelem IMT není zdanění vloženého kapitálu nebo vložených podílů na společnosti, je zřejmá i z toho, že vyměřovacím základem daně není hodnota vložené společnosti nebo hodnota vložených podílů na společnosti, nýbrž pouze hodnota nemovitého majetku(17), se kterým nyní může nová osoba (přijímající společnost – v projednávaném případě společnost NOVA) hospodářsky nakládat. Také toto svědčí o tom, že předmět této daně není srovnatelný s předmětem daně z kapitálu nebo kolkovného z cenných papírů. Potvrzuje to i skutečnost, že k uložení této daně z převodu nemovitostí vede nejen vklad do kapitálové společnosti, ale například i nabytí 75 % podílu fyzickou osobou.
41.      Přikláním se dokonce k názoru, že povinnost zaplatit daň z převodu nemovitostí v rámci „share deal“ je přímo nezbytná s ohledem na jednotné zdanění poplatníků daně a zdanění na základě schopnosti platit daň. V opačném případě by bylo poměrně snadné obejít povinnost platit daň z převodu nemovitostí při převodu pozemků tím, že by se pozemek před plánovaným prodejem vložil do kapitálové společnosti a v budoucnu by se převáděly pouze všechny podíly na této společnosti.
42.      V tomto ohledu je zohlednění převodu většinového podílu na kapitálové společnosti, která vlastní nemovitou věc, daňovým právem nezbytným doplňkem daně z převodu nemovitostí. Pokud však daň z převodu nemovitostí jako taková nepředstavuje nepřímou daň z kapitálových vkladů, pak ani s nezbytným doplňkem této daně nelze zacházet jinak. Ani tento nezbytný doplněk, který se vztahuje na nepřímý převod nemovité věci uskutečněný jako převod dominantního podílu na kapitálové společnosti, a zajišťuje tak jednotnost zdanění a v rámci daňového práva uplatňuje zásadu platební schopnosti, proto nemůže představovat daň z kapitálových vkladů.
3.      Dílčí závěry
43.      Na první otázku je tedy třeba odpovědět, že IMT není „nepřímou daní z kapitálových vkladů“ ve smyslu směrnice o kapitálových vkladech, a čl. 5 odst. 1 ji tudíž nezakazuje.
B.      K rozsahu působnosti ustanovení článku 6 směrnice o kapitálových vkladech
44.      Potvrzením tohoto závěru je výjimka pro daně z převodu uvedená v čl. 6 odst. 1 písm. b) směrnice o kapitálových vkladech, která má stejně jako výjimka uvedená v čl. 6 odst. 1 písm. f) čistě deklaratorní povahu. Tato druhá výjimka stanoví, že členské státy jsou oprávněny vybírat daň z přidané hodnoty. Také pro daň z přidané hodnoty totiž platí, že nezdaňuje kapitálové vklady jako daň z kapitálu (poplatky z vkladů tvořících základní kapitál společností a podniků), nýbrž obecně dodání zboží nebo poskytnutí služby.
45.      Totéž platí pro daně z převodu uvedené v čl. 6 odst. 1 písm. b) směrnice o kapitálových vkladech. Tyto daně se vybírají v souvislosti s určitými operacemi, při nichž dochází k převodu nemovitých věcí podle obecných a objektivních kritérií(18). Právě tak je tomu i v projednávané věci. IMT se vybírá – pokud správně chápu – v souvislosti s převodem právního nebo hospodářského vlastnického práva k nemovité věci podle obecných a objektivních kritérií, jakmile je tato pravomoc hospodářsky disponovat s nemovitou věcí převedena na jinou osobu.
46.      Na rozdíl od názoru společnosti NOVA a Komise(19) zůstává daň z převodu nemovitostí, která se vztahuje na převod dispozičního práva k nemovité věci, daní z převodu ve smyslu čl. 6 odst. 1 písm. b) směrnice o kapitálových vkladech i tehdy, když je zdaněn pouze nepřímý převod nemovité věci („share deal“). Jak již bylo vysvětleno v bodech 40 a 41, zásada jednotného zdanění by mohla vyžadovat i zdanění nepřímého převodu.
47.      V neposlední řadě by také vznikl rozpor v posuzování oproti článku 6 tzv. směrnice ATAD(20), který výslovně ukládá členským státům povinnost zabránit operacím, jejichž účelem je vyhýbání se daňovým povinnostem, a zavést obecnou právní úpravu proti tomuto zneužívání do (neharmonizovaného) právních předpisů týkajících se daně z příjmu právnických osob. Kdyby směrnice o kapitálových vkladech měla být vykládána tak, že členským státům zakazuje zdanit nepřímý převod nemovité věci ve snaze zabránit vyhýbání se dani z převodu nemovitostí převodem společnosti s nemovitým majetkem, bylo by to s tímto článkem v rozporu.
48.      Proto se čl. 6 odst. 1 písm. b) směrnice o kapitálových vkladech vztahuje i na nepřímou daň z převodu, jakou je v tomto případě IMT, a deklaratorně ji vylučuje z oblasti své působnosti. V důsledku toho jsou všechny ostatní předložené otázky, a tedy i šestá otázka, nadbytečné.
C.      Šestá otázka: Překročení povolené sazby daně?
49.      Šestou otázkou se předkládající soud táže, zda v případě, že je IMT slučitelná se směrnicí o kapitálových vkladech, vyplývá z článku 8 směrnice o kapitálových vkladech nějaké omezení sazby IMT.
50.      Tato otázka vychází, jak se domnívám, z již vyvrácené premisy, že IMT spadá do působnosti směrnice o kapitálových vkladech a že se na ni vztahuje zákaz uvedený v článku 5. Protože tomu tak není, nemůže mít článek 8 žádný vliv na sazbu IMT. V tomto ohledu může daň z převodu nemovitostí, která se vztahuje na (přímý nebo nepřímý) převod práva k užívání nemovité věci, stanovit vyšší sazbu daně.
VI.    Závěry
51.      Navrhuji proto odpovědět na předběžné otázky, které položil Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitragem Administrativa, tribunál pro správní arbitráž [Centrum pro správní arbitráž], Portugalsko) následujícím způsobem:
„1)      Daň, která zdaňuje úplatné převody vlastnického práva k nemovitostem nebo práv s ním souvisejících, nelze považovat za ‚nepřímou daň z kapitálových vkladů‘ ve smyslu směrnice Rady 2008/7/ES
ze dne 12. února 2008 o nepřímých daních z kapitálových vkladů. To platí i v případě, že se za převod nemovitostí považuje jakákoli událost, v jejímž důsledku jeden ze společníků získá nejméně 75 % základního kapitálu společnosti, která vlastní nemovitost.
2)
Článek 6 odst. 1 písm. b) směrnice 2008/7 objasňuje, že se směrnice o kapitálových vkladech nevztahuje na ‚daně z převodu‘, jako je daň z převodu nemovitostí. Daň z převodu se vybírá
rovněž v případě zdanění nepřímého převodu (převod práva k užívání nemovité věci na základě většinového podílu na společnosti, která nemovitou věc vlastní). Článek 8 směrnice 2008/7 proto sazbu daně stanovenou daní z převodu nemovitostí nijak neomezuje.“
1–      Původní jazyk: němčina.
2 –      Směrnice Rady 2008/7/ES ze dne 12. února 2008 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. 2008, L 46, s. 11).
3–      Pro Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) v Německu je odpověď natolik jasná, že se rozhodl nepředkládat věc Soudnímu dvoru EU – viz Bundesfinanzhof, rozsudek ze dne 19. prosince 2007 – II R 65/06, BStBl. II 2008, 489; bod 24, s přihlédnutím k rozsudku ze dne 11. prosince 1997, Locamion (C‑8/96, EU:C:1997:601).
4–      Na základě nedávného rozhodnutí (rozsudek ze dne 19. prosince 2024, Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048) Soudní dvůr zrušil v neharmonizovaném právu členských států EU v oblasti daní z příjmů celosvětově uplatňované rozlišení mezi neomezenou a omezenou daňovou povinností. Není však zcela jasné, zda se jednalo o záměrné rozhodnutí, nebo spíše o „nehodu“, která měla být co nejrychleji napravena v rámci nějaké nově předložené věci – podobně jako tomu bylo v případě opravy ve věci Tarrico (rozsudek ze dne 8. září 2015, Taricco a další, C‑105/14, EU:C:2015:555, bod 58) a následné opravy prostřednictvím rozsudku ze dne 5. prosince 2017, M. A. S. a M. B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, bod
62).
5–       V Německu může být takováto změna provedena například i bez převodu vlastnického práva, protože předmětem daně z převodu nemovitosti jsou rovněž právní jednání, která aniž založila nárok na převod vlastnického práva, umožňují jiné osobě právně nebo hospodářsky užívat na svůj účet nemovité věci nacházející se v tuzemsku (viz §1 odst. 2 německého zákona o dani z převodu nemovitostí).
6–      Rozsudek ze dne 1. srpna 2025, Banca Mediolanum (C‑92/24 až C‑94/24, EU:C:2025:599, bod 41 – na jakoukoli daň). V tomto ohledu viz mé stanovisko ve spojených věcech Banca Mediolanum (C‑92/24 a C‑94/24, EU:C:2025:223, bod 37 a násl.).
7–      Rozsudky ze dne 18. ledna 2001, P. P. Handelsgesellschaft (C‑113/99, EU:C:2001:32, bod 24), a ze dne 26. září 1996, Frederiksen (C‑287/94, EU:C:1996:354, bod 21).
8–      Podobně rozsudky ze dne 28. června 2007, Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft (C‑466/03, EU:C:2007:385, bod 48); ze dne 18. ledna 2001, P. P. Handelsgesellschaft (C‑113/99, EU:C:2001:32, bod 27); ze dne 11. prosince 1997, Locamion (C‑8/96, EU:C:1997:601, bod 26); ze dne 26. září 1996, Frederiksen (C‑287/94, EU:C:1996:354, bod 20), a ze dne 11. června 1996, Denkavit Internationaal a další (C‑2/94, EU:C:1996:229, bod 23). Podobně i rozsudek ze dne 1. října 2009, HSBC Holdings plc, Vidacos Nominees Ltd (C‑569/07, EU:C:2009:594, bod 29).
9–      Směrnice Rady ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (69/335/EHS) (Úř. věst. 1969, L 249, s. 25).
10–      Usnesení ze dne 6. října 2010, INMOGOLF (C‑487/09, EU:C:2010:586, bod 17).
11–      Usnesení ze dne 6. října 2010, INMOGOLF (C‑487/09, EU:C:2010:586, výrok).
12–      Rozsudek ze dne 11. prosince 1997, Immobiliare SIF (C‑42/96, EU:C:1997:602, bod 24).
13–      Rozsudek ze dne 10. března 2005, Optiver BV a další (C‑22/03, EU:C:2005:143, body 33 a 34).
14–      Rozsudek ze dne 19. dubna 2012, Grillo Star Srl, v úpadku, (C‑443/09, EU:C:2012:213, bod 43); podobně i dřívější rozsudek ze dne 13. února 1996, Bautiaa und Société française maritime (C‑197/94 a C‑252/94, EU:C:1996:47, body 33 a 38), který vychází z toho, že daň byla vybírána z fúzí, jichž se účastní pouze právnické osoby nebo korporace podléhající dani z příjmů právnických osob.
15–      Rozsudek ze dne 11. prosince 1997, Locamion (C‑8/96, EU:C:1997:601).
16–      Rozsudek ze dne 11. prosince 1997, Locamion (C‑8/96, EU:C:1997:601, body 30 a 31).
17–      Tento bod byl obzvláště zdůrazněn v rozsudku ze dne 11. prosince 1997, Locamion (C‑8/96, EU:C:1997:601, bod 32).
18–      Rozsudky ze dne 15. června 2006, Badischer Winzerkeller (C‑264/04, EU:C:2006:402, bod 32), a ze dne 11. prosince 1997, Immobiliare SIF (C‑42/96, EU:C:1997:602, bod 34).
19–      Komise však vychází z paušální daně z převodu cenných papírů povolené podle čl. 6 odst. 1 písm. a) směrnice o kapitálových vkladech a odkazuje na usnesení ze dne 6. října 2010, INMOGOLF (C‑487/09, EU:C:2010:586). Toto usnesení se však týkalo zvláštní daně z obchodování s cennými papíry, což není tento případ.
20–      Směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které přímo ovlivňují fungování vnitřního trhu (Úř. věst. 2016, L 193, s. 1). K otázkám pravomoci Unie viz mé stanovisko ve věci Evropská Komise v. Belgické království (směrnice 2016/1164 – Dvojí zdanění, C‑524/23, EU:C:2025:381, bod 25 a násl.).