62018CJ0185
TIESAS SPRIEDUMS (sestā palāta)
2019. gada 12. jūnijā (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 401. pants – Nodokļu neitralitātes princips – Uzņēmuma veikta izstrādājumu ar lielu zelta vai citu dārgmetālu īpatsvaru iegāde no privātpersonām nolūkā tos pārdot tālāk – Īpašuma atsavināšanas nodoklis
Lietā C‑185/18
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Tribunal Supremo (Augstākā tiesa, Spānija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2018. gada 7. februārī un kas Tiesā reģistrēts 2018. gada 9. martā, tiesvedībā
Oro Efectivo SL
pret
Diputación Foral de Bizkaia,
TIESA (sestā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja K. Toadere [C. Toader], tiesneši L. Bejs Larsens [L. Bay Larsen] (referents) un M. Safjans [M. Safjan],
ģenerāladvokāte: J. Kokote [J. Kokott],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
Oro Efectivo SL vārdā – K. Caminos García un A. Landeta Calvo, abogados, kā arī A. Rodríguez Muñoz,
–
Diputación Foral de Bizkaia vārdā – M. F. Ortiz de Apodaca García, procurador, un M. Barrena Ezcurra, abogada,
–
Spānijas valdības vārdā – S. Jiménez García, pārstāvis,
–
Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios un J. Jokubauskaitė, pārstāves,
ņemot vērā lēmumu, kas pieņemts pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas, izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvu 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), kā arī nodokļu neitralitātes principu.
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Oro Efectivo SL un Diputación Foral de Bizkaia (Biskajas provinces valdība, Spānija) par atteikumu atskaitīt īpašuma atsavināšanas un dokumentāri apliecinātu tiesisko darījumu nodokli.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Sestā direktīva
3
Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvu 91/680/EEK (OV 1991, L 376, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 33. panta 1. punktā ir noteikts:
“Neskarot citus Kopienas noteikumus, jo īpaši tos, kas noteikti spēkā esošajos Kopienas normatīvajos aktos par vispārējiem nosacījumiem, kā glabāt, pārvietot un uzraudzīt ražojumus, uz kuriem attiecas akcīzes nodoklis, šī direktīva nekavē dalībvalsti saglabāt vai ieviest nodokli par apdrošināšanas līgumiem, azartspēļu un derību nodokli, akcīzes nodokli, valsts nodevas un vispār jebkurus nodokļus vai maksājumus, ko nevar uzskatīt par apgrozījuma nodokļiem, tomēr ar noteikumu, ka šie nodokļi vai maksājumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
PVN direktīva
4
Sestā direktīva tika atcelta, un kopš 2007. gada 1. janvāra tā ir aizstāta ar PVN direktīvu. PVN direktīvas 4. un 7. apsvērumā ir teikts:
“(4)
Lai sasniegtu mērķi – izveidot iekšējo tirgu – iepriekš jāpieņem priekšnoteikums, ka apgrozījuma nodokļa tiesību aktu piemērošana dalībvalstīs nerada konkurences apstākļu izkropļojumus un nekavē preču un pakalpojumu brīvu apriti. Tādēļ vajadzīgs tā saskaņot tiesību aktus par apgrozījuma nodokļiem, izmantojot pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēmu, lai pēc iespējas likvidētu faktorus, kas varētu radīt konkurences apstākļu izkropļojumus kā valstu, tā Kopienas mērogā.
[..]
(7)
Pat ja kopējā PVN sistēma pilnīgi nesaskaņo likmes un atbrīvojumus, tās mērķim vajadzētu būt konkurences izlīdzināšanai, jo katras dalībvalsts teritorijā līdzīgām precēm un pakalpojumiem piemēro vienādu nodokli, neatkarīgi no ražošanas un izplatīšanas ķēdes garuma.”
5
Šīs direktīvas 401. pants ir formulēts šādi:
“Neskarot citus Kopienas tiesību aktus, šī direktīva neliedz dalībvalstīm saglabāt vai ieviest nodokļus apdrošināšanas līgumiem, nodokļus derībām un azartspēlēm, akcīzes nodokļus, valsts nodokļus un, vispārīgā nozīmē, jebkurus nodokļus, nodevas vai maksas, ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus ar noteikumu, ka šo nodokļu, nodevu vai maksu iekasēšana tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Spānijas tiesības
6
No lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka attiecīgās valsts tiesību normas ir izklāstītas 1989. gada 21. martaNorma foral 3/1989 del Territorio Histórico de Bizkaia, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Biskajas vēsturiskās teritorijas provinces Pašpārvaldes noteikumi 3/1989 par īpašuma atsavināšanas un dokumentāri apliecinātu tiesisko darījumu nodokli) (attiecībā uz 2010. finanšu gadu) 7. un 8. pantā, kā arī 2011. gada 24. martaNorma foral 1/2011 del Territorio Histórico de Bizkaia, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Biskajas vēsturiskās teritorijas provinces Pašpārvaldes noteikumi 1/2011 par īpašuma atsavināšanas un dokumentāri apliecinātu tiesisko darījumu nodokli) (attiecībā uz 2011. un 2012. finanšu gadu) 9. un 10. pantā. Šīs normas ir identiskas normām, kas ietvertas 1993. gada 24. septembraReal Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Karaļa leģislatīvais dekrēts 1/1993, ar ko apstiprina likuma par īpašuma atsavināšanas un dokumentāri apliecinātu tiesisko darījumu nodokli konsolidēto redakciju) (1993. gada 20. oktobraBOE Nr. 251) 7. un 8. pantā. Šajā lēmumā lūgt prejudiciālu nolēmumu ir iekļauts šo normu attiecīgo fragmentu kopsavilkums:
“[..]
–
ar īpašuma atsavināšanas nodokli apliek visu veidu lietu vai tiesību, kas ietilpst fizisko vai juridisko personu īpašumā, atsavināšanu pret atlīdzību darījumos inter vivos;
–
ar īpašuma atsavināšanas nodokli neapliek minētos īpašuma atsavināšanas pret atlīdzību darījumus, “ja tos veic uzņēmēji vai tirgotāji savas komercdarbības vai profesionālās darbības ietvaros, un katrā ziņā – ja preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir apliekama ar [PVN]”;
–
īpašuma atsavināšanas nodokli visos lietu un tiesību atsavināšanas darījumos neatkarīgi no noteikumiem, kurus ir paredzējušas puses, maksā “pircējs”.”
7
Saskaņā ar 1992. gada 28. decembraLey 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Likums 37/1992 par pievienotās vērtības nodokli) (1992. gada 29. decembraBOE Nr. 312) 4. pantu darījumi, kas apliekami ar PVN, nav apliekami ar īpašuma atsavināšanas un dokumentāri apliecinātu tiesisko darījumu nodokli – kā darījumi saistībā ar īpašuma atsavināšanu pret atlīdzību.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
8
Oro Efectivo, kas nodarbojas ar izejvielu, dārgakmeņu un dārgmetālu pirkšanu, pārdošanu, importu un eksportu, savas darbības ietvaros no privātpersonām iegādājas izstrādājumus, kuros ir liels zelta vai citu dārgmetālu īpatsvars, un, lai tos apstrādātu un vēlāk no jauna laistu tirdzniecības apritē, tos pārdod tālāk citiem uzņēmumiem, kas specializējušies lietņu vai dažādu dārgmetālu izstrādājumu izgatavošanā.
9
Hacienda Foral de Bizkaia (Biskajas provinces Valsts kase, Spānija) pauda uzskatu, ka prasītājas pamatlietā 2010.–2012. gadā veiktie zelta un citu metālu izstrādājumu pirkumi no privātpersonām bija apliekami ar īpašuma atsavināšanas un dokumentāri apliecinātu tiesisko darījumu nodokli.
10
Oro Efectivo šīs nodokļu iestādes lēmumu apstrīdēja, vēršoties pie Tribunal Económico‑Administrativo Foral de Bizkaia (Biskajas provinces Nodokļu pārsūdzības iestāde, Spānija) un apgalvojot, ka vairākas valsts tiesas bija pieņēmušas nolēmumus, no kuriem izrietot, ka šādi pirkuma darījumi nav apliekami ar īpašuma atsavināšanas un dokumentāri apliecinātu tiesisko darījumu nodokli. Turklāt tā apgalvoja, ka pamatlietā aplūkotie iegādes darījumi esot veikti tās komercdarbības ietvaros. Tā arī apgalvoja, ka šā nodokļa ieturēšana saistībā ar iegādes darījumiem, kas jau bija aplikti ar PVN, izraisītu divkāršu aplikšanu ar nodokli, pārkāpjot nodokļu neitralitātes principu.
11
Tribunal Económico‑Administrativo Foral de Bizkaia (Biskajas provinces Nodokļu pārsūdzības iestāde) ar 2015. gada 18. jūnija nolēmumu šo iesniegumu noraidīja.
12
Oro Efectivo minētās iestādes nolēmumu pārsūdzēja Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Baskuzemes Augstā tiesa, Spānija). Ar tās 2016. gada 13. septembra spriedumu šī apelācijas sūdzība tika noraidīta.
13
Par šo spriedumu Oro Efectivo iesniedza kasācijas sūdzību Tribunal Supremo (Augstākā tiesa, Spānija).
14
Minētā tiesa precizē, ka izskatāmajā lietā risinājums lielā mērā ir atkarīgs no nodokļu neitralitātes principa, ko Tiesa jau ir interpretējusi, tvēruma.
15
Konkrētāk, tā vēlas noskaidrot, vai tāds regulējums, kurā paredzēts, ka uzņēmumam ir jāmaksā atsevišķs, netiešs nodoklis, kas nav PVN un kas izpaužas kā īpašuma atsavināšanas un dokumentāri apliecinātu tiesisko darījumu nodoklis, par šā uzņēmuma darījumiem, kuros tas iegādājas preces, piemēram, izstrādājumus no zelta vai sudraba vai rotaslietas, ja šīs preces ir paredzētas saimnieciskajai darbībai, ko veic minētais uzņēmums, kurš veic arī ar PVN apliekamus darījumus, šīs preces no jauna laižot tirdzniecības apritē, bez iespējas šo darījumu ietvaros atskaitīt summu, kas samaksāta kā minētais nodoklis šo preču sākotnējās iegādes brīdī, ir saderīgs ar PVN direktīvu un nodokļu neitralitātes principu.
16
Šajos apstākļos Tribunal Supremo (Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN] direktīvai [..] un nodokļu neitralitātes principam, kas izriet no šīs direktīvas, kā arī [Tiesas] judikatūrai, kurā šī direktīva ir interpretēta, ir pretrunā valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru dalībvalsts uzņēmējam vai tirgotājam var pieprasīt samaksāt netiešu nodokli, kas nav PVN, par kustama īpašuma (konkrēti, zelts, sudrabs vai rotaslietas) pirkumiem no privātpersonas, ja
–
iegādātā prece – veicot tās apstrādi un turpmāku nodošanu – ir paredzēta minētā uzņēmēja saimnieciskajai darbībai;
–
tiks veikti ar PVN apliekami darījumi, iegādāto preci no jauna laižot tirdzniecības apritē, un
–
saskaņā ar šajā valstī piemērojamajiem tiesību aktiem uzņēmējam vai tirgotājam saistībā ar šiem darījumiem nav atļauts atskaitīt nodokli, kas ir samaksāts par pirmo no minētajām iegādēm?”
Tiesvedība Tiesā
17
Savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa lūdza piemērot paātrināto tiesvedību saskaņā ar Tiesas Reglamenta 105. pantu 1. punktu.
18
Šis lūgums tika noraidīts ar Tiesas priekšsēdētāja 2018. gada 30. aprīļa rīkojumu Oro Efectivo (C‑185/18, nav publicēts, EU:C:2018:298).
Par prejudiciālo jautājumu
19
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai ar PVN direktīvu un nodokļu neitralitātes principu nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais, kurā paredzēta tāda netieša nodokļa par īpašuma atsavināšanu, kas nav PVN, piemērošana darījumiem, kuros uzņēmums no privātpersonām iegādājas izstrādājumus ar lielu zelta vai citu dārgmetālu īpatsvaru un nolūkā izmantot šīs preces minētā uzņēmuma saimnieciskajā darbībā tos pārdod tālāk uzņēmumiem, kas specializējušies lietņu vai dažādu dārgmetālu izstrādājumu izgatavošanā, lai tās tiktu apstrādātas un no jauna laistas tirdzniecības apritē.
20
Šajā ziņā būtu jāatgādina, ka saskaņā ar PVN direktīvas 401. pantu šīs direktīvas noteikumi neliedz dalībvalstīm saglabāt vai ieviest nodokļus apdrošināšanas līgumiem, nodokļus derībām un azartspēlēm, akcīzes nodokļus, valsts nodokļus un vispārīgā nozīmē jebkurus nodokļus, nodevas un maksas, ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus, ar noteikumu, ka šo nodokļu, nodevu vai maksu iekasēšana tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas. Tādējādi, tā kā Savienības tiesībās ir atzīti alternatīvi nodokļu režīmi, šādus nodokļus var arī iekasēt, ja tie tiek iekasēti kumulatīvi ar PVN par vienu un to pašu darījumu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 20. marts, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, 28. punkts, kā arī 2018. gada 7. augusts, Viking Motors u.c., C‑475/17, EU:C:2018:636, 26. punkts).
21
Šī noteikuma gramatiskā interpretācija, ņemot vērā negatīvo nosacījumu frāzē “ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus”, ļauj secināt, ka dalībvalstīm tikai tad ir atļauts saglabāt vai ieviest nodokļus, nodevas un maksas, ja tie nav pielīdzināmi apgrozījuma nodoklim (spriedums, 2018. gada 7. augusts, Viking Motors u.c., C‑475/17, EU:C:2018:636, 27. punkts).
22
Lai arī “apgrozījuma nodokļa” jēdziens nav definēts ne PVN direktīvas 401. pantā, ne arī kādā citā šīs direktīvas noteikumā, ir jānorāda, ka šis pants būtībā ir identisks Sestās direktīvas 33. pantam (spriedums, 2018. gada 7. augusts, Viking Motors u.c., C‑475/17, EU:C:2018:636, 28. punkts).
23
Lietās, kurās izdots 2008. gada 27. novembra rīkojums Renta (C‑151/08, nav publicēts, EU:C:2008:662), kā arī pasludināts 2014. gada 20. marta spriedums Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona (C‑139/12, EU:C:2014:174), Tiesa pauda savu nostāju par to, vai ar Sestās direktīvas 33. panta 1. punktu saderīgs ir valsts tiesiskais regulējums attiecībā uz nodokli, kurš piemērojams īpašuma atsavināšanai pret atlīdzību un kura īpašības ir līdzīgas pamatlietā aplūkotā nodokļa īpašībām. Tiesa, atgādinājusi savā judikatūrā norādītās četras būtiskās PVN īpašības – vispārēja PVN piemērošana darījumiem, kuru priekšmets ir preces vai pakalpojumi, tā apmēra noteikšana proporcionāli nodokļa maksātāja saņemtajai samaksai par precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem, šā nodokļa iekasēšana katrā ražošanas un izplatīšanas procesa stadijā, ieskaitot mazumtirdzniecību, neatkarīgi no iepriekš notikušo darījumu skaita un PVN, kas jāmaksā nodokļa maksātājam, atskaitīšana no iepriekšējās ražošanas un izplatīšanas procesa stadijās samaksātajām summām, kā rezultātā šis nodoklis attiecīgajā stadijā tiek uzlikts tikai šajā stadijā pievienotajai vērtībai un tā galīgo apmēru sedz galapatērētājs, – pauda viedokli, ka šāds nodoklis no PVN atšķiras tādējādi, ka to nevar kvalificēt kā nodokli, kuram ir apgrozījuma nodokļa īpašības Sestās direktīvas 33. panta 1. punkta izpratnē (rīkojums, 2008. gada 27. novembris, Renta, C‑151/08, nav publicēts, EU:C:2008:662, 32. un 45. punkts, kā arī spriedums, 2014. gada 20. marts, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, 29. punkts).
24
Šajā ziņā Tiesa citastarp ir konstatējusi, ka šāds nodoklis nav vispārēji piemērojams visiem darījumiem, kuru priekšmets ir preces vai pakalpojumi, un ka to neietur tāda ražošanas un izplatīšanas procesa ietvaros, kurā paredzēts, ka katrā tā stadijā no maksājamā nodokļa apmēra var atskaitīt minētā procesa iepriekšējos posmos samaksātās summas (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2008. gada 27. novembris, Renta, C‑151/08, nav publicēts, EU:C:2008:662, 41. un 43. punkts).
25
Šajā ziņā nekas Tiesas rīcībā esošajos lietas materiālos neļauj konstatēt, ka šā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvaros šis jautājums būtu jāanalizē citādi. Tādējādi Tiesas apsvērumi, kas izklāstīti šā sprieduma 23. un 24. punktā minētajos nolēmumos, ciktāl tie attiecas uz Sestās direktīvas 33. panta 1. punktu, ir uzskatāmi par tādiem, ko šajā lietā var attiecināt arī uz PVN direktīvas 401. pantu.
26
No tā izriet, ka tāds nodoklis kā pamatlietā aplūkotais nevar tikt uzskatīts par tādu, kam būtu apgrozījuma nodokļa īpašības PVN direktīvas 401. panta izpratnē.
27
Turklāt, kā uzskata iesniedzējtiesa, pamatlietā aplūkotā nodokļa piemērošana vienlaikus ar kopējo PVN sistēmu PVN jomā varētu izraisīt nodokļu neitralitātes principa aizskārumu.
28
Attiecībā uz šo principu, kurš ir atgādināts PVN direktīvas 4. un 7. apsvērumā, ir jānorāda, ka, lai izvairītos no rezultāta, kas neatbilstu kopējās PVN sistēmas mērķim – vienādot nodokļa uzlikšanas nosacījumus vienādām darbībām neatkarīgi no dalībvalsts, kurā tās notiek, – jebkurš tāda nodokļa kā pamatlietā aplūkotais nodoklis īpašību salīdzinājums ar PVN īpašībām ir jāveic, ņemot vērā šo mērķi. Šajā ziņā īpaša uzmanība ir jāpievērš prasībai, ka vienmēr jānodrošina kopējās PVN sistēmas neitralitāte (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 7. augusts, Viking Motors u.c., C‑475/17, EU:C:2018:636, 41. punkts).
29
Tomēr, kā pamatoti uzsvērusi Eiropas Komisija, PVN jomā nodokļu neitralitātes princips šo pienākumu nodrošināt neitralitāti paredz vienīgi ar PVN direktīvu ieviestās saskaņotās kārtības ietvaros. Tā kā šajā gadījumā runa ir par nodokli, kura saskaņošanu šī direktīva neparedz, kopējās PVN sistēmas neitralitātes pārkāpums nav iespējams (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 24. oktobris, Metropol Spielstätten, C‑440/12, EU:C:2013:687, 57. punkts).
30
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, atbilde uz uzdoto jautājumu ir tāda, ka PVN direktīva un nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tie pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais, kurā paredzēta tāda netieša nodokļa par īpašuma atsavināšanu, kas nav PVN, piemērošana darījumiem, kuros uzņēmums no privātpersonām iegādājas izstrādājumus ar lielu zelta vai citu dārgmetālu īpatsvaru nolūkā izmantot šīs preces minētā uzņēmuma saimnieciskajā darbībā un tos pārdod tālāk uzņēmumiem, kas specializējušies lietņu vai dažādu dārgmetālu izstrādājumu izgatavošanā, lai tās tiktu apstrādātas un no jauna laistas tirdzniecības apritē.
Par tiesāšanās izdevumiem
31
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu un nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tie pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais, kurā paredzēta tāda netieša nodokļa par īpašuma atsavināšanu, kas nav PVN, piemērošana darījumiem, kuros uzņēmums no privātpersonām iegādājas izstrādājumus ar lielu zelta vai citu dārgmetālu īpatsvaru nolūkā izmantot šīs preces minētā uzņēmuma saimnieciskajā darbībā un tos pārdod tālāk uzņēmumiem, kas specializējušies lietņu vai dažādu dārgmetālu izstrādājumu izgatavošanā, lai tās tiktu apstrādātas un no jauna laistas tirdzniecības apritē.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – spāņu.