62023CJ0137
SODBA SODIŠČA (peti senat)
z dne 13. marca 2025 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Trošarine – Direktiva 2003/96/ES – Obdavčitev energentov in električne energije – Oprostitev za energente, ki se uporabljajo kot pogonsko gorivo ali gorivo za ogrevanje – Člen 14(1)(c) – Plovba po vodah Evropske unije – Člen 15(1)(f) – Plovba po celinskih plovnih poteh – Direktiva 95/60/ES – Davčno označevanje plinskega olja in kerozina – Plinsko olje, ki je namenjeno za pogon plovila in ki ni davčno označeno v skladu s pravom Unije – Zavrnitev uporabe oprostitve plačila trošarine – Načelo sorazmernosti“
V zadevi C‑137/23, [Alsen] (
i
),
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske) z odločbo z dne 10. februarja 2023, ki je na Sodišče prispela 7. marca 2023, v postopku
X
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SODIŠČE (peti senat),
v sestavi I. Jarukaitis, predsednik četrtega senata v funkciji predsednika petega senata, D. Gratsias in E. Regan (poročevalec), sodnika,
generalni pravobranilec: A. Rantos,
sodna tajnica: A. Lamote, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 16. maja 2024,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za X M. van Dam, advocaat,
–
za nizozemsko vlado M. K. Bulterman in M. H. S. Gijzen, agentki,
–
za špansko vlado A. Pérez-Zurita Gutiérrez, agentka,
–
za Evropsko komisijo A. Armenia, M. Björkland in W. Roels, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 5. septembra 2024
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 14(1) Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 405), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2004/75/ES z dne 29. aprila 2004 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 2, str. 21) (v nadaljevanju: Direktiva 2003/96), in člena 7(2) Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med tožečo stranko v postopku v glavni stvari in Staatssecretaris van Financiën (državni sekretar za finance, Nizozemska) v zvezi z odločbo o odmeri trošarine na plinsko olje, ki se uporablja kot pogonsko gorivo za rečno plovbo.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 92/81/EGS
3
Naslov III Direktive Sveta 92/81/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi trošarinskih struktur za mineralna olja (UL 1992, L 316, str. 12), „Pregledi“, je vseboval le člen 9 te direktive, ki je določal:
„Svet [Evropskih skupnosti] najpozneje do 31. decembra 1992 na predlog Komisije [Evropskih skupnosti] soglasno sprejme pravila Skupnosti o barvanju in označevanju mineralnih olj, ki so oproščena plačila trošarine ali za katera velja nižja stopnja kot gorivo za ogrevanje ali pogonsko gorivo.“
Direktiva 95/60/ES
4
V prvi, drugi, tretji in četrti uvodni izjavi Direktive Sveta 95/60/ES z dne 27. novembra 1995 o davčnem označevanju plinskega olja in kerozina (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 289) je navedeno:
„ker so ukrepi Skupnosti, predvideni v tej direktivi, ne samo potrebni, ampak tudi nujni za doseganje ciljev notranjega trga; ker teh ciljev ne morejo doseči države članice posamezno; ker je nadalje njihovo doseganje na ravni Skupnosti že predvideno v Direktivi 92/81/EGS, in zlasti v členu 9 Direktive; ker je ta direktiva v skladu z načelom subsidiarnosti;
ker Direktiva [Sveta] 92/82/EGS [z dne 19. oktobra 1992 o približevanju trošarinskih stopenj za mineralna olja (UL 1992, L 306, str. 19)] predpisuje določbe v zvezi z najnižjimi stopnjami trošarin, ki se uporabljajo za določena mineralna olja in zlasti za različne kategorije plinskega olja in kerozina;
ker pravilno delovanje notranjega trga sedaj zahteva oblikovanje skupnih predpisov za davčno označevanje plinskega olja in kerozina, za katere ni veljala polna stopnja, ki velja za tista mineralna olja, ki se uporabljajo za pogon;
ker bi bilo določenim državam članicam treba dovoliti odstopanje od ukrepov, določenih v tej direktivi zaradi posebnih nacionalnih okoliščin“.
5
Člen 1 Direktive 95/60 določa:
„1.   Brez poseganja v nacionalne predpise o davčnem označevanju države članice uporabijo sredstvo za davčno označevanje v skladu z določbami te direktive za:
–
plinsko olje iz tarifne oznake KN 27100069, ki je bilo sproščeno v porabo v smislu člena 6 Direktive [Sveta] 92/12/EGS [z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179)] in je oproščeno plačila trošarine ali pa zanj velja stopnja trošarine, ki je drugačna od stopnje, predpisane v členu 5(1) Direktive 92/82/EGS,
–
kerozin iz tarifne oznake KN 27100055, ki je bil sproščen v porabo v smislu člena 6 Direktive 92/12/EGS in je oproščen plačila trošarine ali pa zanj velja stopnja trošarine, ki je drugačna od stopnje, predpisane v členu 8(1) Direktive 92/82/EGS.
2.   Države članice lahko dovolijo odstopanja glede uporabe sredstva za davčno označevanje predvidenega v odstavku 1 iz razlogov javnega zdravja ali varnosti ali zaradi drugih tehničnih razlogov, pod pogojem, da zagotovijo ustrezne ukrepe davčnega nadzora.
[…]“
6
Člen 2 Direktive 95/60 določa:
„1.   Sredstvo za davčno označevanje je sestavljeno iz natančno opredeljene kombinacije kemičnih dodatkov, ki se dodajo pod davčnim nadzorom preden se zadevna mineralna olja sprostijo v porabo. Vendar
[…]
2.   Sredstvo za označevanje, ki se bo uporabljalo, mora biti določeno v skladu s postopkom iz člena 24 Direktive 92/12/EGS.“
7
Člen 3 Direktive 95/60 določa:
„Države članice sprejmejo vse potrebne ukrepe, da preprečijo nepravilno uporabo označenih izdelkov in zlasti, da se zadevno mineralno olje ne uporablja za izgorevanje v motorju cestnega motornega vozila ali hrani v rezervoarju takega vozila, razen če je taka uporaba v posebnih primerih, ki jih določijo pristojni organi držav članic, dovoljena.
Države članice zagotovijo, da se uporaba mineralnih olj v primerih, navedenih v prvem pododstavku, v nacionalni zakonodaji zadevne države članice šteje za prekršek. Vsaka država članica sprejme ukrepe, ki so potrebni za popolno učinkovitost vseh določb te direktive, zlasti pa določi sankcije, ki se izrekajo v primeru neizpolnjevanja navedenih ukrepov; te sankcije so sorazmerne z njihovim namenom in morajo imeti ustrezen odvračilni učinek.“
8
Člen 4 te direktive določa:
„Države članice lahko poleg sredstva za označevanje, predvidenega v členu 1(1), dodajo nacionalno sredstvo za označevanje ali barvo.
[…]“
Direktiva 2003/96
9
V uvodnih izjavah od 2 do 5 in 24 Direktive 2003/96 je navedeno:
„(2)
Odsotnost določb Skupnosti, s katerimi se nalaga najnižja stopnja obdavčitve za električno energijo in energente razen mineralni olj, lahko negativno vpliva na pravilno delovanje notranjega trga.
(3)
Pravilno delovanje notranjega trga in doseganje ciljev drugih politik Skupnosti zahtevata določitev najnižje ravni obdavčitve na ravni Skupnosti za večino energentov, vključno z električno energijo, zemeljskim plinom in premogom.
(4)
Precejšnje razlike v nacionalnih ravneh obdavčitve energije, ki jih uporabljajo države članice se lahko izkažejo kot škodljive za nemoteno delovanje notranjega trga[.]
(5)
Določitev ustreznih najnižjih ravni obdavčitve na ravni Skupnosti lahko omogoči zmanjšanje obstoječih razlik v nacionalnih ravneh obdavčitve.
[…]
(24)
Državam članicam je dovoljena uporaba nekaterih izjem ali nižjih ravni obdavčitve v primerih, kadar to ni škodljivo za pravilno delovanje notranjega trga in kadar to nima za posledico izkrivljanje konkurence.“
10
Člen 1 te direktive določa:
„Države članice morajo uvesti obdavčitev energentov in električne energije v skladu s to direktivo.“
11
Člen 14(1) navedene direktive določa:
„Razen splošnih določb iz Direktive 92/12/EGS o izjemah pri uporabi obdavčenih izdelkov in brez poseganja v druge določbe Skupnosti, države članice izvzamejo iz obdavčitve pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enotne uporabe takšnih izjem ter preprečevanja kakršnega koli izogibanja, izmikanja ali zlorabe, naslednje energente:
[…]
(c)
energenti, ki so bili dobavljeni za uporabo kot gorivo za plovbo po vodah Skupnosti (vključno z ribolovom), razen za plovila za zasebne namene ter električno energijo, proizvedeno na krovu plovila.
V tej direktivi, ‚plovila za zasebne namene‘ pomenijo uporabo kakršnega koli plovila s strani lastnika ali fizične ali pravne osebe, ki plovilo uporablja bodisi na podlagi najema bodisi na kakršenkoli drug način, v drugačne namene kot so komercialni nameni in predvsem za drugačne namene kot za prevoz potnikov ali blaga za plačilo ali za dobavo storitev za plačilo ali za organe oblasti.“
12
Člen 15(1) iste direktive določa:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti lahko države članice pod davčnim nadzorom uporabijo popolne ali delne izjeme glede ravni obdavčitve za:
[…]
(f)
energente, ki so dobavljeni za uporabo kot gorivo za plovbo po celinskih plovnih poteh (vključno z ribolovom), razen za plovila za zasebne namene, ter električno energijo, proizvedeno na krovu plovil;
[…].“
13
Člen 30 Direktive 2003/96 določa:
„Razen v primerih iz člena 28(2), se direktivi 92/81/EGS in 92/82/EGS z 31. decembrom 2003 razveljavita.
Sklicevanje na razveljavljene direktive se razlaga kot sklicevanje na to direktivo.“
Direktiva 2008/118
14
V uvodni izjavi 8 Direktive 2008/118 je bilo navedeno:
„Ker je za pravilno delovanje notranjega trga še vedno potrebno, da so koncept trošarine in pogoji za njeno plačilo enaki v vseh državah članicah, je treba na ravni [Evropske unije] jasno določiti, kdaj se trošarinsko blago sprosti za porabo in kdo je davčni zavezanec za plačilo trošarine.“
15
Člen 7(1) in (2) te direktive je določal:
„1.   Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo in v državi članici, kjer se to zgodi.
2.   V tej direktivi ‚sprostitev v porabo‘ pomeni:
(a)
odprem[o] trošarinskega blaga, vključno z nepravilno odpremo, iz režima odloga plačila trošarine;
(b)
skladiščenje trošarinskega blaga zunaj režima odloga plačila trošarine, pri katerem se trošarina v skladu z veljavnimi določbami prava [Unije] in nacionalne zakonodaje ne pobira;
(c)
proizvodnja trošarinskega blaga, vključno z nepravilno proizvodnjo, zunaj režima odloga plačila trošarine;
(d)
uvoz trošarinskega blaga, vključno z nepravilnim uvozom, razen če se za trošarinsko blago takoj po uvozu začne režim odloga plačila trošarine.“
16
Člen 8(1) navedene direktive je določal:
„Oseba, ki postane zavezanec za plačilo trošarine, je:
(a)
v zvezi z odpremo trošarinskega blaga iz režima odloga plačila trošarine iz člena 7(2)(a):
(i)
imetnik trošarinskega skladišča, registrirani prejemnik ali katera koli druga oseba, ki sprosti ali v imenu katere se trošarinsko blago sprosti iz režima odloga plačila trošarine ali v primeru, ko je to blago nepravilno odpremljeno iz trošarinskega skladišča, vse druge osebe, vključene pri tej odpremi;
[…]
(b)
v zvezi s skladiščenjem trošarinskega blaga iz člena 7(2)(b): oseba, ki skladišči trošarinsko blago ali katera koli druga oseba, vključena v njegovo skladiščenje;
[…].“
Izvedbeni sklep 2011/544/EU
17
V uvodnih izjavah 1 in 4 Izvedbenega sklepa Komisije 2011/544/EU z dne 16. septembra 2011 o skupnem sredstvu za davčno označevanje plinskega olja in kerozina (UL 2011, L 241, str. 31) je bilo navedeno:
„(1)
Za pravilno delovanje notranjega trga in zlasti za preprečevanje utaje davkov Direktiva 95/60/ES vzpostavlja skupni sistem označevanja za opredelitev plinskega olja iz tarifne oznake KN 27100069 in kerozina iz tarifne oznake KN 27100055, ki sta bila sproščena v porabo oproščena plačila trošarine ali pa zanju velja znižana stopnja trošarine. […]
[…]
(4)
Kot del postopka pregleda je bilo opravljeno posvetovanje z državami članicami. Države članice so v splošnem zadovoljne, da je proizvod Solvent Yellow 124 dosegel svoj namen in preprečil zlorabo uporabe mineralnih olj, ki so oproščena plačila trošarine ali za katera velja znižana stopnja trošarine.“
18
Člen 1 tega sklepa je določal:
„Skupno sredstvo za davčno označevanje, ki ga uvaja Direktiva 95/60/ES za označevanje vsega plinskega olja iz tarifnih oznak KN 27101941, 27101945 in 27101949 ter kerozina iz tarifne oznake KN 27101925, je proizvod Solvent Yellow 124, kakor je opredeljen v Prilogi k temu sklepu.
Države članice določijo raven označevanja, ki je najmanj 6 mg in največ 9 mg sredstva za označevanje na liter mineralnega olja.“
Nizozemsko pravo
Zakon o trošarinah
19
Člen 2(1) Wet houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (zakon o poenostavitvi in poenotenju trošarinske zakonodaje) z dne 31. oktobra 1991 (Stb. 1991, str. 561) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o trošarinah), določa:
„V smislu tega zakona in določb, sprejetih na njegovi podlagi, sprostitev v porabo pomeni:
[…]
(b)
skladiščenje trošarinskega blaga zunaj režima odloga plačila trošarine, pri katerem se trošarina v skladu z veljavnimi določbami prava Unije in nacionalne zakonodaje ne pobira;
[…].“
20
Člen 66(1) tega zakona določa:
„Pod pogoji in v mejah, ki se določijo s splošnim upravnim ukrepom, je sprostitev mineralnih olj v porabo oproščena plačila trošarine:
(a)
za pogon plovil ali za potrebe na krovu teh plovil;
[…].“
Odlok o izvajanju zakona o trošarinah
21
Člen 19 Uitvoeringsbesluit accijns (odlok o izvajanju zakona o trošarinah) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, določa:
„Sprostitev mineralnih olj, ki se uporabljajo za pogon plovil ali za potrebe na krovu teh plovil, je oproščena plačila davka, če:
[…].“
22
Člen 20(2) tega odloka določa:
„Oprostitev plačila trošarine iz člena 19 se odobri za srednja olja in plinsko olje le, če so ta olja opremljena s sredstvi za označevanje iz člena 1a(3) [zakona o trošarinah].“
Uredba o izvajanju zakona o trošarinah
23
Člen 13(2) Uitvoeringsregeling accijns (uredba o izvajanju zakona o trošarinah) je v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, določal:
„Plinskemu olju se kot sredstvo za označevanje iz člena 1a(3) [zakona o trošarinah] doda: najmanj 6 gramov in največ 9 gramov Solvent Yellow 124 na 1000 litrov, lahkemu olju pa prav tako zadostna količina barvila, da nastane dobro vidna in trajna rdeča barva.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
24
X, ki prebiva v Nemčiji, je lastnik motornega tankerja, ki ga uporablja za prevoz mineralnih olj po celinskih plovnih poteh v Uniji za račun tretjih oseb za plačilo (v nadaljevanju: motorni tanker). Ta motorni tanker ima dva rezervoarja, ki se uporabljata za shranjevanje goriva za pogon.
25
Inšpektorji Belastingdienst/Douane (davčna/carinska uprava, Nizozemska) so 7. junija 2016 pri nadzoru, opravljenem na navedenem tankerju, ki se je nahajal v kanalu Amsterdam-Ren na Nizozemskem, odvzeli vzorce plinskega olja, vsebovanega v rezervoarjih. Analiza teh vzorcev, ki jo je opravil laboratorij te uprave, je med drugim pokazala, da je količina sredstva za označevanje „Solvent Yellow 124“ v teh vzorcih za vsakega od obeh rezervoarjev znašala 5 gramov na 1000 litrov oziroma 4,4 grama na 1000 litrov, kar je manj od minimalne vsebnosti 6 gramov na 1000 litrov, ki se zahteva za sprostitev plinskega olja v porabo brez plačila trošarine.
26
Ker je Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (inšpektor davčne/carinske uprave) (v nadaljevanju: inšpektor) menil, da zadevno plinsko olje torej ne izpolnjuje vseh pogojev, zahtevanih za uporabo oprostitve plačila trošarine, je 30. januarja 2017 X obvestil o svoji nameri, da mu bo naložil odločbo o odmeri trošarine, prvič, ker je bila vsebnost sredstva za označevanje „Solvent Yellow 124“ v tem plinskem olju nižja od minimalne zahtevane vsebnosti, in drugič, ker je navedeno plinsko olje skladiščil kot lastnik in poveljnik motornega tankerja, čeprav trošarina, dolgovana za isto plinsko olje, ni bila pobrana v skladu z veljavnimi določbami prava Unije in nacionalno zakonodajo.
27
Potem ko je X izrazil pripombe, je inšpektor izdal odločbo o odmeri med drugim v zvezi z dolgovano trošarino za plinsko olje, katerega prisotnost je bila ugotovljena v rezervoarjih.
28
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (pritožbeno sodišče v Arnhem-Leeuwardnu, Nizozemska), ki je odločalo o pritožbi, ki jo je inšpektor vložil zoper sodbo rechtbank Gelderland (sodišče v Gelderlandu, Nizozemska), je v sodbi z dne 19. novembra 2019 ugotovilo, da je bila taka odločba o odmeri trošarine X izdana upravičeno.
29
To sodišče je ugotovilo, da je plinsko olje, nad katerim je bil opravljen nadzor v rezervoarjih za gorivo motornega tankerja, trošarinsko blago, da to plinsko olje na dan nadzora davčne/carinske uprave ni bilo pod režimom odloga plačila trošarine in da je imel X dejansko pravico razpolaganja z navedenim plinskim oljem. Navedeno sodišče je prav tako menilo, da zadevno plinsko olje ne more biti oproščeno plačila trošarine, ker ne izpolnjuje pogoja, ki se zahteva za uporabo te oprostitve in ki se nanaša na prisotnost sredstva za označevanje „Solvent Yellow 124“ v deležih, ki jih določa ureditev, ki se uporablja.
30
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (pritožbeno sodišče v Arnhem-Leeuwardnu) je poleg tega menilo, da v skladu z veljavno nizozemsko zakonodajo za obveznost plačila trošarine ni potrebno, da je X vedel ali bi moral vedeti, da trošarina, ki se uporablja za plinsko olje, ni bila pobrana v skladu z upoštevnimi določbami.
31
To sodišče je menilo tudi, da davčna/carinska uprava za odmero trošarine zaradi obdavčljivega dogodka, opredeljenega v členu 2(1), initio in točka (b), zakona o trošarinah, ni dolžna dokazati, da za plinsko olje v rezervoarjih za gorivo ni bila pobrana nobena trošarina, ampak da mora oseba, ki se sklicuje na upravičenost do oprostitve, dokazati, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do te oprostitve.
32
Nazadnje, navedeno sodišče je menilo, da je sorazmerno, da se uporaba zadevne oprostitve pogojuje z zadostno količino sredstva za davčno označevanje v nadzorovanem plinskem olju, ker to sredstvo omogoča preverjanje uporabe izdelkov, na katere se ta oprostitev nanaša, in da gre za bistven pogoj za zagotovitev pravilne in enotne uporabe oprostitve iz člena 66(1), initio in točka (a), zakona o trošarinah ter za preprečevanje davčnih utaj, davčnega izogibanja in zlorab.
33
X je zoper sodbo Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (pritožbeno sodišče v Arnhem-Leeuwardnu) vložil kasacijsko pritožbo pri Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske), ki je predložitveno sodišče.
34
Zadnjenavedeno sodišče navaja, da člen 66(1), initio in točka (a), zakona o trošarinah, katerega namen je med drugim izvajanje člena 14(1)(c) Direktive 2003/96, za upravičenost do oprostitve plačila trošarine za mineralna olja določa nekatere pogoje. Natančneje, iz določb člena 20(2) v povezavi s členom 19 izvedbene uredbe na področju trošarin naj bi izhajalo, da morajo lahka olja in plinsko olje vsebovati sredstva za označevanje, kot so tista iz člena 1a(3) zakona o trošarinah. Zadnjenavedena določba v povezavi s členom 13(2) izvedbene uredbe na področju trošarin naj bi tako določala, da mora plinsko olje, da bi bilo upravičeno do te oprostitve, vsebovati sredstvo za označevanje, ki sestoji iz od 6 do 9 gramov sredstva za označevanje „Solvent Yellow 124“ na 1000 litrov, in da je treba plinskemu olju dodati zadostno količino barvila, da se mu podeli vidna in trajna rdeča barva.
35
Predložitveno sodišče ugotavlja, da ta zahteva odraža obveznost, ki jo imajo države članice na podlagi člena 1(1) Direktive 95/60 v povezavi s členom 1 Izvedbenega sklepa 2011/544, medtem ko člen 4 te direktive državam članicam daje možnost, da dodajo barvo ali nacionalno sredstvo za označevanje.
36
To sodišče meni, da se v obravnavanem primeru postavlja vprašanje, ali lahko zahteva po davčnem označevanju iz teh določb vpliva na uporabo oprostitve plačila trošarine iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96.
37
Po mnenju navedenega sodišča uporaba sredstva za davčno označevanje pristojnim organom omogoča preprost in učinkovit nadzor nad tem, ali se mineralna olja uporabljajo za namene, na katere se nanašajo določbe o oprostitvi ali uporabi nižje trošarinske stopnje.
38
Če pa se ugotovi, da so zadevna mineralna olja uporabljena za namene, ki so v skladu z nacionalno ureditvijo pogoj za upravičenost do oprostitve plačila trošarine, in da ni ugotovljena nikakršna izguba davčnih prihodkov, bi zavrnitev uporabe te oprostitve lahko presegla to, kar je nujno za preprečitev neskladne uporabe teh olj.
39
Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske) meni, da mora za rešitev spora, o katerem odloča, ugotoviti, ali mora pristojni nacionalni organ odstopiti od obveznosti odobritve oprostitve plačila trošarine iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96, če sredstvo za davčno označevanje, ki je predpisano s pravom Unije, ni prisotno v zadostnem deležu v plinskem olju, ki se nahaja v rezervoarju za gorivo motornega tankerja, medtem ko je po eni strani dokazano, da se to plinsko olje uporablja za plovbo po vodah Unije, in po drugi strani ni nobenega indica, ki bi vzbujal sum o obstoju davčne utaje, zlorabe ali davčnega izogibanja.
40
Predložitveno sodišče poudarja, da je bilo ob nadzoru, ki ga je opravila davčna/carinska uprava, prvič, plinsko olje v rezervoarjih obarvano rdeče in ni vsebovalo zadostnega deleža sredstva za označevanje „Solvent Yellow 124“, drugič, da je X predložil dokazila o nakupu, s katerimi je želel dokazati, da sta mu malo pred nadzorom plinsko olje na tanker dvakrat dobavila dobavitelja goriva, ki imata na Nizozemskem oziroma v Nemčiji soglasje za dobavo plinskega olja z oprostitvijo plačila trošarine, in tretjič, da ni bilo ugotovljeno, niti pozneje, nobeno dejstvo ali okoliščina, iz katere bi bilo mogoče sklepati, da je bil X vpleten v utajo, zlorabo ali izogibanje na področju trošarin.
41
Po mnenju predložitvenega sodišča, če bi Sodišče menilo, da v takih okoliščinah za plinsko olje ne more veljati oprostitev iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96, bi se dalje postavljalo vprašanje, koga – dobavitelja goriva ali poveljnika plovila – je treba šteti za zavezanca za plačilo trošarine.
42
V zvezi s tem, če bi Sodišče menilo, da je trošarina dolgovana zaradi skladiščenja trošarinskega blaga iz člena 7(2)(b) Direktive 2008/118, bi bilo na podlagi člena 8(1)(b) te direktive kot zavezanca za plačilo trošarine mogoče opredeliti imetnika tega trošarinskega blaga. V zvezi s tem predložitveno sodišče meni, da iz sodne prakse Sodišča, ki izhaja iz sodbe z dne 10. junija 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nedolžni posrednik) (C‑279/19, EU:C:2021:473, točke od 28 do 30), izhaja, da pravo Unije ne zahteva, da zavezanec za plačilo trošarine ve – oziroma je razumno pričakovati, da bi vedel – za obveznost plačila trošarine za zadevno blago na podlagi člena 7(2)(b) navedene direktive.
43
V teh okoliščinah je Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali je treba člen 14(1)(c) Direktive [2003/96] razlagati tako, da se oprostitev plačila trošarine iz te določbe uporablja za energente, za katere je ugotovljeno, da se uporabljajo za pogon plovil, ki plujejo po celinskih plovnih poteh Unije, čeprav ti energenti (v obravnavani zadevi plinsko olje) med to uporabo nimajo zahtevane minimalne vsebnosti sredstva za označevanje Solvent Yellow 124, če davčni organi ne razpolagajo z enim ali več indici, da je bil lastnik ali upravljavec plovila ali njegov zastopnik na krovu plovila (poveljnik plovila) v zvezi s skladiščenim plinskim oljem vpleten v goljufijo na področju trošarin, zlorabo ali izogibanje plačilu trošarine?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje nikalen: Ali je treba člen 7(2) Direktive [2008/118] razlagati tako, da če se ugotovi, da je v rezervoarju za pogonsko gorivo plovila notranje plovbe zgolj plinsko olje, ki prihaja od dobavitelja goriva, ki mu je bilo s soglasjem davčnih organov dovoljeno sprostiti to plinsko olje v porabo z oprostitvijo plačila trošarine, že samo dejstvo, da plinsko olje nima zahtevane minimalne vsebnosti sredstva za označevanje Solvent Yellow 124, pomeni, da je obveznost plačila trošarine na podlagi člena 7(2)(a) te direktive nastala izključno v trenutku te predhodne sprostitve v porabo?
3.
Ali – če je odgovor na drugo vprašanje nikalen in se zato v takem primeru uporablja tudi člen 7(2)(b) Direktive [2008/118] – načelo sorazmernosti iz prava Unije nasprotuje temu, da se trošarina, dolgovana na podlagi člena 7(2)(b) Direktive [2008/118], v skladu s členom 8(1)(b) te direktive izterja od poveljnika plovila, ki skladišči trošarinsko blago, čeprav ta oseba ni imela razloga, da bi dvomila, da je bilo plinsko olje v skladu s pravom Unije in nacionalnimi predpisi dobavljeno z oprostitvijo plačila trošarine?
4.
Ali je za odgovor na tretje vprašanje pomembno, da poveljnik plovila ne opravlja svojih nalog v okviru zaposlitve, ampak je tudi lastnik plovila?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
44
Najprej, ugotoviti je treba, da je spor o glavni stvari posledica tega, da je bilo plinsko olje v rezervoarjih za gorivo motornega tankerja X obdavčeno s trošarino, ker to plinsko olje ni bilo davčno označeno v skladu s pravom Unije, saj je vsebovalo količino sredstva za označevanje „Solvent Yellow 124“ v deležu, ki je nižji od minimalne stopnje 6 gramov na 1000 litrov, določene v členu 1(1) Direktive 95/60 v povezavi s členom 1 Izvedbenega sklepa 2011/544.
45
Predložitveno sodišče se v bistvu sprašuje, ali že ta okoliščina upravičuje zavrnitev oprostitve iz člena 14(1)(c) Direktive 2003/96, čeprav je po eni strani dokazano, da se je navedeno plinsko olje uporabljalo kot pogonsko gorivo za plovbo po celinskih vodah Unije, po drugi strani pa ni nobenega indica, ki bi vzbujal sum o obstoju davčne utaje, zlorabe ali davčnega izogibanja.
46
V zvezi s tem je treba opozoriti, da mora Sodišče v okviru postopka sodelovanja med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, uvedenega s členom 267 PDEU, nacionalnemu sodišču dati koristen odgovor, ki mu omogoča rešitev spora, o katerem odloča. S tega vidika mora Sodišče po potrebi ne le preoblikovati vprašanje, ki mu je bilo predloženo, ampak tudi upoštevati določbe prava Unije, na katere se nacionalno sodišče v besedilu vprašanja ni sklicevalo (sodba z dne 19. januarja 2023, CIHEF in drugi, C‑147/21, EU:C:2023:31, točka 24 in navedena sodna praksa).
47
V obravnavanem primeru člen 14(1)(c) Direktive 2003/96 določa, da države članice med drugim izvzamejo iz obdavčitve pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enotne uporabe takšnih izjem ter preprečevanja kakršnih koli utaj, izogibanja ali zlorab, energente, ki so dobavljeni za uporabo kot gorivo za plovbo po vodah Unije, razen za plovila za zasebne namene.
48
V zvezi s tem je treba poudariti, da je treba pojem „vode Unije“ v smislu te določbe razumeti tako, da zajema vode, v katerih se običajno izvaja pomorska plovba v komercialne namene (glej po analogiji sodbo z dne 1. marca 2007, Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, točka 26).
49
Prvo vprašanje za predhodno odločanje pa se nanaša na uporabo energenta kot goriva za plovbo po celinskih plovnih poteh Unije. Taka uporaba spada pod člen 15(1)(f) Direktive 2003/96, v skladu s katerim lahko države članice pod davčnim nadzorom med drugim uporabijo popolne ali delne izjeme ali znižanja ravni obdavčitve, zlasti za energente, ki se dobavljajo za uporabo kot pogonsko gorivo ali gorivo za plovbo po celinskih plovnih poteh, razen za plovila za zasebne namene.
50
Nizozemska vlada, ki ji je bilo v zvezi s tem postavljeno vprašanje na obravnavi, je potrdila, da je Kraljevina Nizozemska uporabila to možnost s tem, da je v svojem nacionalnem pravu izdelke, ki so dobavljeni za uporabo kot gorivo za plovbo po vodah Unije in za plovbo po celinskih plovnih poteh Unije, oprostila obdavčitve.
51
V teh okoliščinah je treba razumeti, da predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 15(1)(f) Direktive 2003/96 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero se oprostitev plačila trošarine za plinsko olje, dobavljeno za uporabo kot gorivo za plovbo po celinskih plovnih poteh Unije, zavrne, ker to plinsko olje ni davčno označeno v skladu z zahtevami prava Unije, čeprav je na eni strani ugotovljeno, da se navedeno plinsko olje uporablja v ta namen, in na drugi strani ni nobenega indica, ki bi vzbujal sum o obstoju davčne utaje, zlorabe ali davčnega izogibanja.
52
V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba pri ugotavljanju obsega določbe prava Unije upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi kontekst, v katerega se umešča, in cilje, ki jim sledi ureditev, katere del je (sodba z dne 13. junija 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dejanski strošek energije), C‑266/23, EU:C:2024:506, točka 28 in navedena sodna praksa).
53
Na prvem mestu, glede besedila člena 15(1)(f) Direktive 2003/96, kot je bilo opozorjeno v točki 49 te sodbe, je treba ugotoviti, da se v skladu s to določbo oprostitev ali znižanje ravni obdavčitve, ki se uporablja za zadevne energente, odobri glede na uporabo, za katero so namenjeni.
54
Natančneje, kot je razvidno iz te določbe v povezavi s členom 14(1)(c), drugi pododstavek, te direktive, je možnost, ki je tako dana državam članicam, ker izključuje plovila za zasebne namene, omejena na energente, ki se uporabljajo kot gorivo za plovbo po celinskih plovnih poteh Unije v komercialne namene, in sicer za uporabo, pri kateri je plovilo neposredno namenjeno opravljanju storitev za plačilo (glej po analogiji sodbo z dne 16. septembra 2021, Komisija/Italija (Trošarine – Gorivo za plovila za rekreacijo), C‑341/20, EU:C:2021:744, točki 33 in 34 ter navedena sodna praksa).
55
Iz besedila člena 15(1)(f) Direktive 2003/96 je tako razvidno, da imajo države članice med drugim pravico, da energent, kot je plinsko olje, oprostijo obdavčitve, določene s to direktivo, če se ta uporablja kot pogonsko gorivo za komercialne namene v plovbi po celinskih vodah Unije.
56
Na drugem mestu, v zvezi s kontekstom, v katerega je umeščen člen 15(1)(f) Direktive 2003/96, je treba poudariti, da splošna sistematika te direktive temelji na načelu, da so energenti obdavčeni glede na njihovo dejansko uporabo (glej v tem smislu sodbo z dne 25. aprila 2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, točka 23 in navedena sodna praksa).
57
Zato polje proste presoje, ki ga imajo države članice pri izvajanju možnosti iz člena 15(1)(f) te direktive, ne more segati tako daleč, da bi se omajalo to načelo (glej v tem smislu sodbo z dne 25. aprila 2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, točka 24 in navedena sodna praksa).
58
V obravnavanem primeru predložitveno sodišče poudarja, da čeprav plinsko olje iz postopka v glavni stvari ni davčno označeno v skladu z zahtevami prava Unije, ni sporno, da se je to plinsko olje uporabljalo kot gorivo za plovbo po celinskih plovnih poteh Unije.
59
Res je, kot je bilo navedeno v točki 44 te sodbe, da morajo države članice na podlagi člena 1 Direktive 95/60 v povezavi z njeno tretjo uvodno izjavo uporabiti sredstva za davčno označevanje, med drugim za plinsko olje, ki ni obdavčeno po polni stopnji (sodba z dne 17. oktobra 2018, Komisija/Združeno kraljestvo, C‑503/17, EU:C:2018:831, točka 44).
60
Cilj te direktive, ki je bila sprejeta v skladu z določbami člena 9 Direktive 92/81, ki je bila razveljavljena in nadomeščena z Direktivo 2003/96, je, kot je razvidno iz njenih uvodnih izjav od prve do tretje v povezavi s členom 30, drugi odstavek, Direktive 2003/96, dopolnitev zadnjenavedene direktive ter spodbujanje vzpostavitve in pravilnega delovanja notranjega trga, tako da se po vsej Uniji omogoči preprosto in hitro označevanje plinskega olja, za katero ne velja običajna raven obdavčitve (glej v tem smislu sodbo z dne 17. oktobra 2018, Komisija/Združeno kraljestvo, C‑503/17, EU:C:2018:831, točka 46 in navedena sodna praksa).
61
V zvezi s tem je treba poudariti, da člen 3 Direktive 95/60 državam članicam nalaga, da po eni strani sprejmejo potrebne ukrepe za preprečitev zlorabe označenih proizvodov in po drugi strani določijo, da se taka zloraba šteje za kršitev nacionalnega prava zadevne države članice.
62
Tako je namen davčnega označevanja mineralnih olj, ki ga določa ta direktiva, predvsem omogočiti nadzor in po potrebi sankcioniranje uporabe energentov, ki so oproščeni plačila trošarine ali obdavčeni po nižji trošarinski stopnji, za namene, za katere pravo Unije niti ne nalaga niti ne dovoljuje možnosti odstopanja od obdavčitve s trošarino.
63
Nasprotno pa, kot v bistvu trdi Komisija, napačna označitev ob neobstoju indica o obstoju davčne utaje ne more preprečiti uporabe oprostitev ali znižanj stopnje trošarine, določenih z Direktivo 2003/96, če so pogoji, ki veljajo za to uporabo, kot je – kot v obravnavanem primeru – uporaba kot gorivo za plovbo v komercialne namene po celinskih plovnih poteh Unije, izpolnjeni.
64
Na tretjem mestu, glede cilja Direktive 2003/96 je treba opozoriti, da je namen te direktive, ker določa harmonizirano ureditev obdavčitve energentov in električne energije, kot je razvidno iz njenih uvodnih izjav od 2 do 5 in 24, spodbujanje pravilnega delovanja notranjega trga v energetskem sektorju, tako da se med drugim preprečijo izkrivljanja konkurence (sodba z dne 7. marca 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, točka 29 in navedena sodna praksa).
65
Da pa bi se zagotovila uporaba pravilne ravni obdavčitve energentov, zajetih s to direktivo, in tako preprečilo izkrivljanje konkurence med zadevnimi gospodarskimi subjekti, je treba pristojnim organom omogočiti učinkovit nadzor nad tem, ali se tak energent uporablja za namene, določene za uporabo oprostitve ali nižje davčne stopnje.
66
V zvezi s tem je davčno označevanje plinskega olja in kerozina sicer ukrep za zagotovitev pravilnega delovanja harmonizirane ureditve obdavčitve energentov, uvedene z Direktivo 2003/96, tako da se davčnim organom držav članic omogoči, da zagotovijo, da so ta mineralna olja obdavčena glede na njihovo dejansko uporabo.
67
Vendar zahteva po davčnem označevanju iz Direktive 95/60 državam članicam ne more omogočiti, da v okviru polja proste presoje, ki ga imajo na podlagi člena 15(1)(f) Direktive 2003/96, oprostitev ali uporabo nižje trošarinske stopnje, ki jim jo ta določba dovoljuje, med drugim za energente, ki se uporabljajo kot gorivo za plovbo po celinskih plovnih poteh v komercialne namene, pogojijo s spoštovanjem te zahteve.
68
Drugače bi bilo le, če bi zadevni gospodarski subjekt namerno sodeloval pri davčni utaji, ki je ogrozila delovanje ureditve obdavčitve energentov in električne energije, ali če zaradi nespoštovanja zahteve po davčnem označevanju ne bi bilo mogoče predložiti trdnega dokaza, da je bilo plinsko olje uporabljeno za uporabo nižje ravni obdavčitve ali za oprostitev (glej po analogiji sodbo z dne 20. junija 2018, Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, točka 59 in navedena sodna praksa).
69
Vendar je treba v obravnavanem primeru poudariti, da je, kot je razvidno iz predloga za sprejetje predhodne odločbe, za spor o glavni stvari značilen neobstoj indicev, ki bi vzbujali sum o obstoju davčne utaje, zlorabe ali davčnega izogibanja.
70
Glede na vse zgoraj navedene preudarke je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 15(1)(f) Direktive 2003/96 v povezavi s členom 1 Direktive 95/60 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero se oprostitev plačila trošarine za plinsko olje, dobavljeno za uporabo kot gorivo za komercialno plovbo po celinskih plovnih poteh Unije, zavrne, ker to plinsko olje ni davčno označeno v skladu z zahtevami prava Unije, čeprav je na eni strani ugotovljeno, da se navedeno plinsko olje uporablja v ta namen, in na drugi strani ni nobenega indica, ki bi vzbujal sum o obstoju davčne utaje, zlorabe ali davčnega izogibanja.
Drugo, tretje in četrto vprašanje
71
Ob upoštevanju odgovora na prvo vprašanje na drugo, tretje in četrto vprašanje ni treba odgovoriti.
Stroški
72
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:
Člen 15(1)(f) Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2004/75/ES z dne 29. aprila 2004, v povezavi s členom 1 Direktive Sveta 95/60/ES z dne 27. novembra 1995 o davčnem označevanju plinskega olja in kerozina
je treba razlagati tako, da
nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero se oprostitev plačila trošarine za plinsko olje, dobavljeno za uporabo kot gorivo za komercialno plovbo po celinskih plovnih poteh Evropske unije, zavrne, ker to plinsko olje ni davčno označeno v skladu z zahtevami prava Unije, čeprav je na eni strani ugotovljeno, da se navedeno plinsko olje uporablja v ta namen, in na drugi strani ni nobenega indica, ki bi vzbujal sum o obstoju davčne utaje, zlorabe ali davčnega izogibanja.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nizozemščina.
(
i
)	Ime te zadeve je izmišljeno. Ne ustreza resničnemu imenu nobene od strank v postopku.