62021CO0188
EUROOPA KOHTU MÄÄRUS (seitsmes koda)
3. juuni 2022 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Käibemaksu mahaarvamise õigus – Teostamise eeskirjad – Maksukohustuslasena registreerimise numbri kustutamine ja hilisem ennistamine – Sellele kustutamisele eelnenud ajavahemikul tehtud tehingute eest tasutud käibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamine – Proportsionaalsuse põhimõte
Kohtuasjas C‑188/21,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Kúria (Ungari kõrgeim kohus) 25. veebruari 2021. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 25. märtsil 2021, menetluses
Megatherm-Csillaghegy Kft.
versus
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
EUROOPA KOHUS (seitsmes koda),
koosseisus: koja president J. Passer, kohtunikud F. Biltgen ja M. L. Arastey Sahún (ettekandja),
kohtujurist: L. Medina,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Ungari valitsus, esindajad: M. Z. Fehér ja R. Kissné Berta,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: B. Béres ja J. Jokubauskaitė,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi vastavalt Euroopa Kohtu kodukorra artiklile 99 põhistatud määrusega,
on teinud järgmise
määruse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), mida on muudetud nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL (ELT 2010, L 189, lk 1) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artiklite 63, 167 ja 168, 178–180, 182 ja 273 ning käibemaksu neutraalsuse põhimõtte tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud Megatherm‑Csillaghegy Kft. ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (maksu- ja tolliameti vaiete direktoraat, Ungari) vahelises kohtuvaidluses viimase otsuse üle jätta Megatherm‑Csillaghegy ilma õigusest maha arvata käibemaks, mis on tasutud enne tema maksukohustuslasena registreerimise numbri kustutamist ja selle hilisemat ennistamist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi põhjenduses 30 on märgitud, et selleks „[e]t säilitada käibemaksu neutraalsus, peaksid liikmesriikide kohaldatavad maksumäärad võimaldama eelneval etapil kohaldatud maksu tavalisel viisil mahaarvamist“.
4
Selle direktiivi artiklis 63 on sätestatud järgmist:
„Maksustatav teokoosseis tekib ning käibemaks muutub sissenõutavaks alates kaubatarnete teostamise või teenuste osutamise hetkest.“
5
Nimetatud direktiivi artiklis 167 on sätestatud järgmist:
„Mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.“
6
Sama direktiivi artikkel 168 on sõnastatud järgmiselt:
„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:
a)
käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane;
b)
artikli 18 punkti a ja artikli 27 kohaselt kaubatarnete ja teenuste osutamisena käsitatavate tehingute eest tasumisele kuuluv käibemaks;
[…]“.
7
Käibemaksudirektiivi artiklis 178 on sätestatud järgmist:
„Mahaarvamisõiguse kasutamiseks peab maksukohustuslane täitma järgmised tingimused:
a)
artikli 168 punktis a osutatud mahaarvamise korral seoses kaubatarnetega või teenuste osutamisega peab tal olema XI jaotise 3. peatüki 3.–6. jao kohaselt koostatud arve;
b)
artikli 168 punktis b nimetatud mahaarvamise korral seoses kaubatarnete ja teenuste osutamisena käsitatavate tehingutega peab ta täitma asjaomase liikmesriigi kehtestatud formaalsused;
[…]“.
8
Selle direktiivi artiklis 179 on ette nähtud järgmist:
„Maksukohustuslane teeb mahaarvamise, lahutades vastava maksustamisperioodi tasumisele kuuluvast käibemaksu kogusummast käibemaksu kogusumma, mille suhtes on samal perioodil tekkinud artikli 178 kohaselt teostatav mahaarvamisõigus.
Liikmesriigid võivad siiski nõuda, et artiklis 12 nimetatud juhutehinguid tegevad maksukohustuslased kasutaksid mahaarvamisõigust üksnes tarne ajal.“
9
Nimetatud direktiivi artikkel 180 on sõnastatud järgmiselt:
„Liikmesriigid võivad maksukohustuslasel lubada teha mahaarvamisi, mida ta ei ole teinud vastavalt artiklitele 178 ja 179.“
10
Sama direktiivi artiklis 182 on sätestatud järgmist:
„Liikmesriigid määravad kindlaks artiklite 180 ja 181 kohaldamise tingimused ja üksikasjalikud eeskirjad.“
11
Käibemaksudirektiivi artikli 250 lõikes 1 on ette nähtud järgmist:
„Iga maksukohustuslane peab esitama käibedeklaratsiooni, kus on ära toodud kogu sissenõutavaks muutunud maksu ning tehtavate mahaarvamiste arvutamiseks vajalik teave, sealhulgas nimetatud maksu ja mahaarvamistega seotud tehingute koguväärtus ning maksuvabade tehingute summa, ulatuses, mis on vajalik maksubaasi kindlaksmääramiseks.“
12
Selle direktiivi artiklis 273 on sätestatud järgmist:
„Liikmesriigid võivad maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi, tingimusel et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.
Esimeses lõigus sisalduvat võimalust ei või kasutada selleks, et kehtestada täiendavaid arvetega seotud kohustusi lisaks 3. peatükis sätestatud kohustustele.“
Ungari õigus
13
2007. aasta CXXVII seaduse käibemaksu kohta (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) (Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.)) (edaspidi „käibemaksuseadus“) 1. jaanuarist 2015 kuni 31. detsembrini 2017 kehtinud redaktsiooni § 137 lõikes 3 oli sätestatud järgmist:
„Kui maksu- ja tolliamet lõpetab vastavalt maksumenetluse seadustiku sätetele maksukohustuslase käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri peatamise, kustutades samal ajal selle numbri registrist, lõpeb selle maksukohustuslase mahaarvamisõigus selle numbri registrist kustutamise otsuse jõustumise kuupäeval. Maksukohustuslase mahaarvamisõigus lõpeb kuupäeval, mil kustutamisotsus muutub lõplikuks ka juhul, kui maksuhaldur kustutab sama numbri ilma, et ta oleks selle peatanud.“
14
Käibemaksuseaduse 1. jaanuarist 2018 kuni 26. novembrini 2020 kehtinud redaktsiooni §-s 137 oli sätestatud järgmist:
„Kui maksu- ja tolliamet kustutab maksukohustuslase käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, lõpeb tema mahaarvamisõigus selle numbri registrist kustutamise otsuse jõustumise kuupäeval.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
15
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Pest Megyei Adó- és Vámigazgatósága (maksu- ja tolliameti Pesti osakonna maksu- ja tollidirektoraat, Ungari) (edaspidi „maksu- ja tolliamet“) kustutas 8. aprilli 2015. aasta otsusega põhikohtuasja kassaatori maksukohustuslasena registreerimise numbri, tuues põhjenduseks, et viimane oli jätnud 2013. aastal täitmata tal oleva raamatupidamise aastaaruande esitamise ja elektroonilise avaldamise kohustuse, seda hoolimata mitmest meeldetuletusest, mis talle saadeti, ja trahvidest, mis talle selle rikkumise eest määrati. Kuna põhikohtuasja kassaator kõrvaldas nimetatud rikkumise 10. juunil 2015, ennistas maksu- ja tolliamet tema maksukohustuslasena registreerimise numbri alates sellest kuupäevast.
16
Põhikohtuasja kassaator esitas 20. jaanuaril 2015 maksudeklaratsiooni 2014. aasta oktoobri kohta. Maksu- ja tolliamet arhiveeris selle deklaratsiooni siiski põhjendusel, et see esitati kvartalideklaratsioonina, mitte igakuise deklaratsioonina, ilma et selles toodud arvandmeid oleks registreeritud. Põhikohtuasja kassaator esitas 8. augustil 2016 nõutava perioodi kohta uue maksudeklaratsiooni. Sellele uuele maksudeklaratsioonile järgnes mitu parandust, millest viimase kuupäev oli 6. detsember 2016. Maksu- ja tolliamet leidis, et uus maksudeklaratsioon on ekslik, kuna selles oli märgitud mahaarvatav maks, samas kui põhikohtuasja kassaatori maksukohustuslasena registreerimise numbri registrist kustutamise tõttu ei saanud ta sellist maksu märkida. Seega palus maksu- ja tolliamet põhikohtuasja kassaatoril seda summat parandada. Kuna sellist parandust ei tehtud, teatas maksu- ja tolliamet põhikohtuasja kassaatorile, et ta arhiveeris ka uue maksudeklaratsiooni ilma selle sisu uurimata.
17
Põhikohtuasja kassaator palus maksu- ja tolliametile 22. detsembril 2016 esitatud taotluses muu hulgas, et talle krediteeritaks või tagastataks enne tema maksukohustuslasena registreerimise numbri ennistamist tasutud sisendkäibemaks summas 75889000 Ungari forintit (HUF) (ligikaudu 242844,80 eurot). Osa sellest summast vastas sisendkäibemaksule ajavahemikul, mis eelnes selle numbri registrist kustutamisele.
18
Maksu- ja tolliamet teavitas põhikohtuasja kassaatorit sellest, et tema taotlust ei rahuldata ning et tema õigus käibemaksu maha arvata oli ajavahemiku osas, mis eelnes tema käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri registrist kustutamisele, lõppenud. Põhikohtuasja kassaator palus järelevalveorganil võtta selles küsimuses seisukoht. Kuna see taotlus jäeti rahuldamata, esitas ta kohtule kaebuse, milles palus kohustada esimese astme ametiasutust, nimelt maksu- ja tolliametit, tegema otsuse tema 22. detsembri 2016. aasta taotluse kohta. Pärast Fővárosi Törvényszéki (Pealinna Budapesti kohus, Ungari) määrust, millega kohustati asja menetlema, vaatas maksu- ja tolliamet selle taotluse läbi, tehes kokku viis otsust, iga deklareerimisperioodi kohta ühe.
19
Maksu- ja tolliamet jättis eelkõige 3. aprilli 2019. aasta otsusega rahuldamata põhikohtuasja kassaatori taotluse, et mahaarvatava käibemaksu summa, mis on märgitud ajavahemiku 1.–31. oktoobrini 2014 kohta esitatud parandatud käibedeklaratsioonis, kantaks tema maksukontole ja tagastataks talle. Selle otsuse peale esitati vaie, mis jäeti maksu- ja tolliameti vaiete direktoraadi 3. juuni 2019. aasta otsusega muutmata.
20
Viimati nimetatud otsusest nähtub, et põhikohtuasja kassaator esitas alles pärast tema käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri ennistamist, mis leidis aset pärast selle registrist kustutamist, 2014. aasta oktoobrikuu kohta käibemaksudeklaratsiooni, mida menetletakse, ja et vastavalt käibemaksuseaduse 1. jaanuarist 2015 kuni 31. detsembrini 2017 kehtinud redaktsiooni § 137 lõikele 3 oli tema käibemaksu mahaarvamise õigus maksukohustuslasena registreerimise numbri kustutamisele eelnenud perioodi osas lõppenud.
21
Põhikohtuasja kassaator esitas liikmesriigi maksu- ja tolliameti vaiete direktoraadi 3. juuni 2019. aasta otsuse peale kaebuse, mis jäeti esimeses kohtuastmes jõustunud kohtuotsusega rahuldamata.
22
Põhikohtuasja kassaator esitas selle kohtuotsuse peale kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud Kúriale (Ungari kõrgeim kohus). Kassatsioonkaebuses väidab ta eelkõige, et nimetatud kohtuotsus on vastuolus käibemaksudirektiivi artiklitega 167, 168, 176 ja 177 ning rikub käibemaksu neutraalsuse põhimõtet, kuna selles on märgitud, et käibemaksu mahaarvamise õigus oli ajavahemiku osas, mis eelnes tema käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri registrist kustutamisele, lõppenud. Põhikohtuasja kassaator väidab lisaks, et käibemaksudirektiivi artiklid 176 ja 177 ei anna liikmesriikidele õigust siduda tasutud käibemaksu mahaarvamise õiguse lõppemist maksukohustuslase maksukohustuslasena registreerimise numbri kustutamisega.
23
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et põhikohtuasja kassaator tegeles 2014. aasta oktoobris tegeliku majandustegevusega ja tal oli kavatsus täita deklareerimiskohustust, mis tal selle ajavahemiku kohta oli, kuigi ta ei teinud seda nõutud ajavahemike tagant ja esitas oma deklaratsiooni alles pärast tema maksukohustuslasena registreerimise numbri ennistamist, mis järgnes selle registrist kustutamisele. Lisaks ei võimalda selle kohtu järelduste kohaselt tema käsutuses olevas toimikus miski asuda seisukohale, et põhikohtuasja kassaator oleks püüdnud kasutada mahaarvamisõigust pettuse teel.
24
Eelotsusetaotluse esitanud kohus järeldab Euroopa Kohtu praktikast aga, et käibemaksu mahaarvamise õiguse vorminõuete järgimata jätmine võib kaasa tuua selle õiguse kasutamise keelamise üksnes siis, kui see takistab asjaomasel maksuhalduril maksusumma kindlaksmääramist või takistab tõhusat võitlust käibemaksupettustega. Seega leiab ta, et maksukohustuslase maksukohustuslasena registreerimise numbri registrist kustutamine üksi ei õigusta maksukohustuslase tasutud käibemaksu mahaarvamise õiguse äravõtmist, kuna käibemaksu mahaarvamise õiguse võib ära võtta ainult siis, kui on tuvastatud käibemaksupettuse koosseisu tunnused.
25
Neil asjaoludel otsustas Kúria (kõrgeim kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas käibemaksu neutraalsuse põhimõtet ning käibemaksudirektiivi põhjendust 30 ning artikleid 63, 167, 168, 178–180, 182 ja 273 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus [käibemaksuseaduse] 1. jaanuarist 2015 kuni 31. detsembrini 2017 kehtinud redaktsiooni § 137 lõike 3 viimane lause […] ja selle seaduse § 137 ajavahemikul 1. jaanuarist 2018 kuni 26. novembrini 2020 kehtinud redaktsioonis […]?
2.
Kas käibemaksudirektiivi artiklit 273 tuleb tõlgendada nii, et käibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamine kohustusliku õigusliku tagajärjena läheb kaugemale sellest, mis on vajalik maksu kogumise ning maksudest kõrvalehoidmise vältimise eesmärgi saavutamiseks (st on ebaproportsionaalne)?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
26
Euroopa Kohtu kodukorra artikli 99 kohaselt võib Euroopa Kohus muu hulgas juhul, kui vastuse esitatud eelotsuse küsimusele võib selgelt tuletada kohtupraktikast või kui küsimusele antav vastus ei tekita põhjendatud kahtlust, igal ajal ettekandja-kohtuniku ettepanekul ja pärast kohtujuristi ärakuulamist lahendada kohtuasja põhistatud määrusega.
27
Käesolevas kohtuasjas tuleb seda sätet kohaldada.
Vastuvõetavus
28
Esitamata formaalselt väidet selle kohta, et eelotsusetaotlus ei ole vastuvõetav, väidab Ungari valitsus sisuliselt, et esitatud küsimused põhinevad Ungari õiguse, eelkõige maksukohustuslasena registreerimise numbri kustutamise, millele järgneb selle ennistamine, tagajärgede osas seoses käibemaksu mahaarvamise õigusega, mis on maksukohustuslasel, kes on sellises olukorras nagu põhikohtuasjas, vääral tõlgendusel.
29
Ungari valitsus selgitab eelkõige, et käibemaksuseaduse § 137 lõikesse 3, mille kooskõla käibemaksudirektiiviga on eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtluse alla seadnud, tehti muudatus, mis jõustus 27. novembril 2020 ja mille kohaselt maksukohustuslase käibemaksu mahaarvamise õigus ei lõpe tema maksukohustuslasena registreerimise numbri registrist kustutamisega, kui maksu- ja tolliamet võib selle numbri ennistada pärast seda, kui ta on selle kustutanud, mistõttu võib see maksukohustuslane kasutada oma õigust käibemaksu mahaarvamisele „iseparanduse“ meetodil, järgides aegumistähtaega. See võimalus on üleminekusätete alusel kohaldatav ka maksukohustuslaste suhtes, kelle maksukohustuslasena registreerimise number ennistati enne muudatuse jõustumist. Lisaks on sellistes olukordades, nagu on kõne all põhikohtuasjas, võimalik saada tasutud sisendkäibemaksu taotluse alusel tagasi, kui teatud tingimused on täidetud, alates 1. jaanuarist 2020 kehtiva käibemaksu tagastamise erikorra kohaldamise raames. Ungari valitsuse arvates tagavad need riigisisesed õigusnormid käibemaksu neutraalsuse põhimõtte järgimise.
30
Sellega seoses tuleb korrata, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt põhineb ELTL artiklis 267 kehtestatud menetlus liikmesriikide kohtute ja Euroopa Kohtu ülesannete selgel eristamisel ning Euroopa Kohtul on pädevus otsustada üksnes selles artiklis osutatud liidu õigusaktide tõlgenduse või kehtivuse üle. Seetõttu ei ole Euroopa Kohtu pädevuses hinnata riigisiseste õigusnormide tõlgendust ega otsustada liikmesriigi kohtu poolt nendele sätetele antud tõlgenduse õigsuse üle (26. septembri 2013. aasta kohtuotsus Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
31
Sellest tulenevalt on Euroopa Kohus kohustatud arvesse võtma eelotsuse küsimuste faktilist ja õiguslikku konteksti nii, nagu see on eelotsusetaotluses määratletud (26. septembri 2013. aasta kohtuotsus Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika). Seega tuleb lähtuda Ungari õigusnormide tõlgendusest, mis tuleneb eelotsusetaotlusest ja mis on Euroopa Kohtule esitatud küsimuste eelduseks.
32
Järelikult on eelotsusetaotlus vastuvõetav.
Sisulised küsimused
33
Oma küsimustega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikleid 63, 167 ja 168, 178–180, 182 ja 273 ning käibemaksu neutraalsuse ja proportsionaalsuse põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisene meede, mille kohaselt käibemaksukohustuslane, kelle käibemaksukohustuslasena registreerimise number on registrist kustutatud, kuna ta ei olnud esitanud ja avaldanud oma raamatupidamise aastaaruandeid, ning seejärel pärast selle puuduse kõrvaldamist ennistatud, kaotab õiguse sellele kustutamisele eelnenud ajavahemikul tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusele.
34
Neile küsimustele vastamiseks tuleb esiteks korrata, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt kujutab maksukohustuslaste õigus arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäibemaks, mis kuulub tasumisele või mille nad on tasunud saadud kaupade või teenuste eest, endast ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet, mis on kehtestatud liidu õigusaktidega. Käibemaksudirektiivi artiklis 167 ja järgmistes artiklites sätestatud mahaarvamisõigus on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei saa üldjuhul kitsendada. Täpsemalt kasutatakse seda õigust kohe kogu sisendkäibemaksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu osas. Mahaarvamissüsteemi eesmärk on vabastada ettevõtja täielikult kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluvast või tasutud käibemaksust ja ühine käibemaksusüsteem tagab neutraalse maksustamise igasuguse majandustegevuse osas selle eesmärgist või tulemustest olenemata, tingimusel et tegevus ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatud (18. novembri 2021. aasta kohtuotsus Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
35
Käibemaksu mahaarvamise õiguse puhul tuleb siiski järgida nii sisulisi kui ka vormilist laadi nõudeid või tingimusi (12. septembri 2018. aasta kohtuotsus Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punkt 31). Selles osas olgu täpsustatud, et mahaarvamisõiguse teostamiseks ette nähtud sisulised nõuded on need, mis reguleerivad selle õiguse sisu ja kohaldamisala ja mis on ette nähtud käibemaksudirektiivi X jaotise 1. peatükis „Mahaarvamisõiguse tekkimine ja kohaldamisala“, samas kui selle õiguse saamiseks ette nähtud vorminõuded kehtestavad kõnealuse õiguse teostamise viisi ja selle üle tehtava kontrolli korra ning reguleerivad käibemaksusüsteemi tõhusat toimimist, nähes ette kohustusi seoses raamatupidamisarvestusega ning arvete ja deklaratsioonide esitamisega (28. juuli 2016. aasta kohtuotsus Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).
36
Täpsemalt, mis puudutab mahaarvamisõiguse tekkimise sisulisi nõudeid või tingimusi, siis käibemaksudirektiivi artikli 168 punktist a tuleneb, et selleks, et isik saaks nimetatud õigust kasutada, peab ta esiteks olema „maksukohustuslane“ selle direktiivi tähenduses ja teiseks peab ta kaupu või teenuseid, millele ta selle õiguse põhjendamiseks tugineb, edaspidi kasutama oma maksustatavate tehingute tarbeks ning enne peab neid kaupu või teenuseid talle tarnima või osutama mõni teine maksukohustuslane (12. septembri 2018. aasta kohtuotsus Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
37
Mis puudutab sama õiguse vorminõudeid, siis käibemaksu kohaldamiseks ja selle kohaldamise kontrollimiseks maksuhalduri poolt on käibemaksudirektiivi XI jaotises loetletud teatavad kohustused, mida peavad täitma seda maksu maksma kohustatud maksukohustuslased – näiteks käibemaksu tasumise kohustus, mis tuleneb eelkõige selle direktiivi artiklitest 193 ja 206; direktiivi artiklis 213 ette nähtud kohustus teatada, millal tegevus algab, muutub või lõpeb; direktiivi artiklis 214 nimetatud käibemaksukohustuslasena registreerimine; direktiivi artiklis 242 ette nähtud kohustus pidada nõuetekohast raamatupidamisarvestust; direktiivi artiklis 244 sätestatud kõikide arvete säilitamise kohustus ning sama direktiivi artiklites 250 ja 252 kehtestatud kohustus esitada määratud tähtaja jooksul deklaratsioon (28. juuli 2016. aasta kohtuotsus Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 48). Lisaks on mahaarvamisõiguse kasutamise korra kohta, mis seostub vormilist laadi nõuete või tingimustega, käibemaksudirektiivi artikli 178 punktis a ette nähtud, et maksukohustuslasel peab olema selle artiklite 220–236 ning artiklite 238–240 kohaselt koostatud arve (12. septembri 2018. aasta kohtuotsus Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
38
Nagu Euroopa Kohus on korduvalt leidnud, nõuab neutraalse käibemaksu aluspõhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus antakse juhul, kui sisulised nõuded on täidetud, isegi kui maksukohustuslane on jätnud täitmata mõne vorminõude. Seega ei saa pädev ametiasutus mahaarvamisõiguse andmisest keelduda, kui talle on teada kõik andmed, mis on vajalikud tõendamaks, et sisulised nõuded on täidetud (vt 18. novembri 2021. aasta kohtuotsus Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
39
Samas võib mahaarvamisõiguse andmisest keeldumine olla õigustatud, kui vorminõuete rikkumine takistab kindla tõendi esitamist selle kohta, et sisulised nõuded on täidetud (18. novembri 2021. aasta kohtuotsus Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika). Nimelt järgneb selline mahaarvamisõiguse andmisest keeldumine pigem sellele, et puuduvad andmed, mis on vajalikud selleks, et tõendada, et sisulised nõuded on täidetud, kui formaalse nõude täitmata jätmisele (7. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).
40
Samuti tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et mahaarvamisõiguse andmisest võib keelduda, kui objektiivselt on tuvastatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega. Nimelt on maksudest kõrvalehoidmise, maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus käibemaksudirektiivi üldtunnustatud eesmärk, mille saavutamist selle direktiiviga edendatakse, ja õigussubjektid ei või liidu õigusnorme ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil (19. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
41
Igal juhul, kuna mahaarvamisõiguse andmisest keeldumine on erand sellest aluspõhimõttest, mida nimetatud õigus endast kujutab, siis tuleb maksuhalduril esitada õiguslikult piisavad tõendid, mis lubavad järeldada, et objektiivsed tingimused, et teha kindlaks maksupettuse või kuritarvitamise esinemine, on täidetud. Liikmesriikide kohtutel tuleb kontrollida, kas asjaomane maksuhaldur on tuvastanud, et need objektiivsed tingimused on täidetud (28. juuli 2016. aasta kohtuotsus Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika).
42
Selle kontrollimise raames peavad liikmesriigi kohtud võtma arvesse asjaolu, et kuigi vorminõuete rikkumised ei takista kindla tõendi esitamist selle kohta, et sisulised nõuded sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks on täidetud, võivad sellised asjaolud viidata maksudest kõrvalehoidmise kõige lihtsama juhtumi esinemisele, kus maksukohustuslane jätab oma vorminõuded tahtlikult täitmata, et pääseda maksu tasumisest (18. novembri 2021. aasta kohtuotsus Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).
43
Teiseks tuleb korrata, et kuigi käibemaksudirektiivi artikli 167 ja artikli 179 esimese lõigu kohaselt kasutatakse käibemaksu mahaarvamise õigust põhimõtteliselt samal perioodil, mil see tekkis, see tähendab maksu sissenõutavaks muutumise ajal, võib maksukohustuslasel selle direktiivi artiklite 180 ja 182 kohaselt siiski lubada käibemaksu maha arvata isegi juhul, kui ta ei ole kasutanud oma õigust ajavahemiku jooksul, mil see tekkis, kuid seda siiski ainult tingimusel, et on täidetud liikmesriigi õiguses kehtestatud tingimused ja menetluseeskirjad. Sellega seoses on Euroopa Kohus tunnistanud, et õiguskindluse põhimõtte tagamiseks võib käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise suhtes kohaldada õigust lõpetavat tähtaega tingimusel, et see tähtaeg on kooskõlas võrdväärsuse ja tõhususe põhimõttega (vt selle kohta 21. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punktid 44–47 ja seal viidatud kohtupraktika).
44
Selles kontekstis on Euroopa Kohus täpsustanud, et kuupäev, mil käibedeklaratsioon esitati või arve koostati, ei mõjuta tingimata käibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimise sisulisi tingimusi (12. septembri 2018. aasta kohtuotsus Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punkt 41).
45
Kolmandaks ja viimaseks tuleb korrata, et kohtuasjas, mis puudutas äriühingut, kes kasutas oma õigust sisendkäibemaksu maha arvata ajal, mil tema maksukohustuslasena registreerimise number oli tühistatud, kuna ei olnud täidetud kõiki seadusest tulenevaid deklareerimiskohustusi, otsustas Euroopa Kohus, tuginedes käesoleva kohtumääruse eelmistes punktides viidatud kohtupraktikale, et käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid, mis lubavad maksuhalduril keelduda maksukohustuslasele, kes tegi soetusi ajal, mil tema käibemaksukohustuslasena registreerimise number oli tunnistatud kehtetuks põhjusel, et ta ei esitanud maksudeklaratsioone, nende soetustega seotud käibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest pärast tema käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri ennistamist esitatud käibedeklaratsioonide või väljastatud arvete alusel, ainuüksi seetõttu, et need soetused leidsid aset perioodil, mil number ei kehtinud, olgugi et sisulised nõuded olid täidetud ja mahaarvamisõigust ei kasutatud pettuse või kuritarvituse kavatsusega (12 septembri 2018. aasta kohtuotsus Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punkt 44).
46
Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasja kassaator tegeles 2014. aasta oktoobris tegeliku majandustegevusega, mille käigus ta tasus sisendkäibemaksu. Kuna ta ei täitnud 2013. aastal tal olevat majandusaasta aruande elektroonilise esitamise ja avaldamise kohustust, kustutas maksu- ja tolliamet 8. aprillil 2015 tema maksukohustuslasena registreerimise numbri. Pärast sellise puuduse parandamist ennistas maksuamet sama aasta 10. juunil põhikohtuasja kassaatori maksukohustuslasena registreerimise numbri. Pärast sellist ennistamist esitas viimane taotluse eelkõige 2014. aasta oktoobris tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Miski Euroopa Kohtu käsutuses olevas toimikus ei luba asuda seisukohale, et selline taotlus esitati pärast põhikohtuasja kassaatorile mahaarvamisõiguse kasutamiseks antud tähtaja möödumist. Lõpuks tuleb märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu järelduste kohaselt ei viita miski sellele, et põhikohtuasja kassaator oleks soovinud kasutada käibemaksu mahaarvamise õigust pettuse teel.
47
Käesoleva kohtumääruse punktides 34–45 viidatud kohtupraktikat arvestades tuleb tõdeda, et kui on tõendatud, et maksukohustuslase käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri registrist kustutamisele eelnenud ajavahemikul tasutud käibemaksu mahaarvamise õiguse sisulised nõuded on täidetud ja seda õigust ei kasutatud pettuse või kuritarvituse eesmärgil, on sellel maksukohustuslasel, kes on eelmises punktis kirjeldatud olukorras, õigus nõuda, et talle antaks nimetatud õigus pärast tema maksukohustuslasena registreerimise numbri ennistamist, mis tuleneb nende vormivigade parandamisest, mille tõttu see kustutati.
48
Samas nähtub eelotsusetaotlusest – mida peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus –, et käibemaksuseaduse § 137 lõike 3 kohaselt toob maksukohustuslase maksukohustuslasena registreerimise numbri kustutamine temal lasuva raamatupidamise aastaaruannete esitamise ja avaldamise kohustuse täitmata jätmise tõttu kaasa üksnes tema sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse lõpliku tühisuse perioodil, mis eelnes nimetatud registrist kustutamisele. Seega, kui – nagu käesolevas asjas – maksukohustuslasena registreerimise number on pärast selle puuduse parandamist ennistatud, ei ole tal enam alust sellele õigusele tugineda, kuigi on tõendatud, et selle õiguse kasutamiseks nõutavad sisulised tingimused on täidetud ja ta ei ole seda õigust kasutanud pettuse või kuritarvituse eesmärgil.
49
Ungari valitsus selgitas oma kirjalikes seisukohtades, et maksukohustuslase maksukohustuslasena registreerimise numbri kustutamine on üks varimajandusevastase võitluse vahend. See meede kehtestati seega peamiselt selleks, et karistada fiktiivseid või selliseid maksukohustuslasi, kes tahavad maksustamisest hoiduda ja ei tegele tegeliku majandustegevusega, ning jätta nad kiiresti välja majanduskeskkonnast. Lisaks on selle meetme eesmärk hõlbustada nende maksukohustuslaste, kes tegelevad tegelikult majandustegevusega, kuid rikuvad seadust, sellise käitumise taastamist, mis on seadustega kooskõlas.
50
Arvestades eelotsusetaotlusest nähtuvaid asjaolusid, kuulub põhikohtuasja kassaatori olukord maksukohustuslasena registreerimise numbri registrist kustutamise nende juhtude hulka, kus maksukohustuslane tegeleb tegelikult majandustegevusega, kuid rikub seadust.
51
Sellega seoses tuleb meenutada, et kuigi – nagu Ungari valitsus õigesti märgib –liikmesriikidel on vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 273 kohaselt võimalus võtta meetmeid, et tagada maksu täpne kogumine ja vältida pettust, näiteks näha ette karistusi käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamist puudutavate vormiliste tingimuste mittejärgimise eest, ei tohi need meetmed siiski minna kaugemale sellest, mis on vajalik selliste eesmärkide saavutamiseks, ega seda kahtluse alla käibemaksu neutraalsust (15. septembri 2016. aasta kohtuotsus Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).
52
Ent kuna käibemaksuseaduse § 137 lõike 3 kohaselt toob maksukohustuslase maksukohustuslasena registreerimise numbri kustutamine kaasa tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamise, siis on oluline korrata, et Euroopa Kohus on otsustanud, et võttes arvesse mahaarvamisõiguse ülekaalukat positsiooni ühises käibemaksusüsteemis, tundub selline mahaarvamisõigust täielikult keelav sanktsioon olevat ebaproportsionaalne juhtudel, mil ei ole tuvastatud maksudest kõrvalehoidmist ega kahju riigieelarvele (12. juuli 2012. aasta kohtuotsus EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punkt 70).
53
Lisaks, nagu nähtub Euroopa Kohtu praktikast, läheb see, kui vorminõuete täitmata jätmise eest karistatakse käibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldumisega, võtmata arvesse sisulisi nõudeid ja eelkõige küsimust, kas need on täidetud, kaugemale sellest, mis on vajalik maksu nõuetekohase kogumise tagamiseks (vt selle kohta 18. novembri 2021. aasta kohtuotsus Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).
54
Lõpuks on Euroopa Kohus otsustanud, et asjaolu, et maksukohustuslast karistatakse raamatupidamisarvestus- ja teatamiskohustuse täitmatajätmise eest mahaarvamise õiguse andmisest keeldumisega, läheb ilmselgelt kaugemale sellest, mis on vajalik nende kohustuste nõuetekohase täitmise tagamise eesmärgi saavutamiseks, arvestades, et liidu õigus ei takista liikmesriikidel vajaduse korral sellise trahvi või rahalise karistuse määramist, mis vastab rikkumise raskusastmele. Euroopa Kohus täpsustas siiski, et see oleks teisiti juhul, kui selliste vorminõuete rikkumise tõttu on takistatud kindla tõendi esitamine selle kohta, et sisulised nõuded on täidetud (12. septembri 2018. aasta kohtuotsus Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punktid 37 ja 38 ning seal viidatud kohtupraktika).
55
Sellest tuleneb, et riigisisene meede, mis seisneb selles, et käibemaksukohustuslast karistatakse temal lasuvate formaalsete kohustuste täitmata jätmise eest tema maksukohustuslasena registreerimise numbri kustutamisega ja sellisele kustutamisele eelnenud ajavahemikul tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamisega, millest tulenevalt see maksukohustuslane ei saa enam seda õigust kasutada, isegi kui ta on sellise puuduse parandanud ning tema maksukohustuslasena registreerimise number on selle tagajärjel ennistatud, kui nimetatud rikkumine ei takistanud selle tõendamist, et nimetatud õiguse kasutamiseks nõutavad sisulised tingimused on täidetud ja et nimetatud maksukohustuslase puhul ei ole tuvastatud mingit kuritarvitavat või pettuslikku käitumist, läheb kaugemale sellest, mis on vajalik, et tagada nende kohustuste nõuetekohane täitmine ja maksu täpne kogumine ning vältida maksudest kõrvalehoidmist.
56
Lõppkokkuvõttes on siiski eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne hinnata, kas asjaomased liikmesriigi õigusnormid ning nende kohaldamine maksu- ja tolliameti poolt on kooskõlas käesoleva kohtumääruse punktides 51–54 nimetatud nõuetega, võttes arvesse kõiki põhikohtuasja asjaolusid.
57
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimustele vastata, et käibemaksudirektiivi artikleid 63, 167 ja 168, 178–180, 182 ja 273 ning käibemaksu neutraalsuse ja proportsionaalsuse põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisene meede, mille kohaselt käibemaksukohustuslane, kelle maksukohustuslasena registreerimise number on registrist kustutatud, kuna ta ei olnud esitanud ja avaldanud oma raamatupidamise aastaaruandeid, ning seejärel pärast selle puuduse parandamist ennistatud, kaotab õiguse sellele kustutamisele eelnenud ajavahemikul tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusele, isegi kui sellise õiguse kasutamiseks ette nähtud sisulised tingimused on täidetud ning see maksukohustuslane ei ole selle õiguse saamiseks kasutanud pettust või käitunud kuritarvitavalt.
Kohtukulud
58
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (seitsmes koda) määrab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, mida on muudetud nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL, artikleid 63, 167 ja 168, 178–180, 182 ja 273 ning käibemaksu neutraalsuse ja proportsionaalsuse põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisene meede, mille kohaselt käibemaksukohustuslane, kelle maksukohustuslasena registreerimise number on registrist kustutatud, kuna ta ei olnud esitanud ja avaldanud oma raamatupidamise aastaaruandeid, ning seejärel pärast selle puuduse parandamist ennistatud, kaotab õiguse sellele kustutamisele eelnenud ajavahemikul tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusele, isegi kui sellise õiguse kasutamiseks ette nähtud sisulised tingimused on täidetud ning see maksukohustuslane ei ole selle õiguse saamiseks kasutanud pettust või käitunud kuritarvitavalt.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: ungari.