Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ΝΙΚΟΛΑ ΑΙΜΙΛΙΟΥ
της 4ης Σεπτεμβρίου 2025 (1)
Υπόθεση C-119/24 [Chefquet] (i)
DK,
JO
κατά
État belge
[αίτηση του cour d’appel de Liège (εφετείου Λιέγης, Βέλγιο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 45 ΣΛΕΕ – Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων – Φόρος εισοδήματος – Εθνική ρύθμιση που επιβάλλει στους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής πρόσθετο φόρο υπέρ του Δημοσίου καθοριζόμενο κατ’ αναλογίαν προς τους πρόσθετους δημοτικούς φόρους που βαρύνουν τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής »
I.      Εισαγωγή
1.        Ο Άλμπερτ Αϊνστάιν φέρεται να παρατήρησε ότι «το πιο δυσνόητο πράγμα στον κόσμο είναι οι φόρος εισοδήματος» (2) –μια παρατήρηση η οποία όσο συχνά μνημονεύεται τόσο και ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα, ιδίως σε περιπτώσεις όπως η επίμαχη, στις οποίες ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου διαφοροποιείται σε συνάρτηση όχι μόνο με το εισόδημα αλλά και με τον τόπο κατοικίας.
2.        Ειδικότερα, η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως που υπέβαλε το cour d’
appel de Liège (εφετείο Λιέγης, Βέλγιο) αφορά εθνική ρύθμιση η οποία επιβάλλει πρόσθετο φόρο υπέρ του Δημοσίου αποκλειστικά επί του εισοδήματος των φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής. Ωστόσο, ο πρόσθετος αυτός φόρος θεσπίστηκε με δεδηλωμένο σκοπό τη διασφάλιση αναλογικώς ίσης φορολογικής επιβάρυνσης μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής καθόσον αντικατοπτρίζει τους πρόσθετους δημοτικούς φόρους επί του εισοδήματος που επιβάλλουν οι δήμοι και οικισμοί στους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής. Ο πρόσθετος φόρος υπέρ του Δημοσίου που επιβάλλεται στους κατοίκους αλλοδαπής προσδιορίζεται με κατ’ αποκοπήν συντελεστή ενώ οι πρόσθετοι δημοτικοί φόροι διαφέρουν ανά οικισμό ή δήμο. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί καθοδήγηση σχετικά με το κατά πόσον μια τέτοια ρύθμιση είναι συμβατή με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 45 ΣΛΕΕ.
3.        Συνεπώς, η υπό κρίση υπόθεση παρέχει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να αποσαφηνίσει και να εξετάσει περαιτέρω μια άλλη περίπτωση διασταύρωσης της άμεσης φορολογίας (τομέα στον οποίο τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητά τους) με τις διατάξεις της ΣΛΕΕ σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία (τις οποίες πρέπει, εντούτοις, να τηρούν τα κράτη κατά την άσκηση της αρμοδιότητας αυτής) (3).
II.    Το νομικό πλαίσιο
4.        Σύμφωνα με τον code des impôts sur les revenus 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, στο εξής: CIR 92), οι κάτοικοι του Βελγίου υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος για το παγκόσμιο εισόδημά τους ενώ οι κάτοικοι αλλοδαπής φορολογούνται μόνο για το βελγικής προέλευσης εισόδημά τους. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, εφαρμόζονται κατ’ αρχήν οι ίδιοι φορολογικοί συντελεστές επί του αντίστοιχου φορολογητέου εισοδήματος (4).
5.        Σύμφωνα με το άρθρο 465 του CIR 92, οι οικισμοί και οι δήμοι μπορούν να επιβάλλουν πρόσθετο φόρο επί του εισοδήματος φυσικών προσώπων των κατοίκων τους (στο εξής: πρόσθετος δημοτικός φόρος). Ο εν λόγω πρόσθετος φόρος υπολογίζεται σύμφωνα με τη μέθοδο που προβλέπει το άρθρο 466 του CIR 92, ως ποσοστό του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος (πριν από την εφαρμογή πιστώσεων φόρου, προκαταβολών ή άλλων προσαρμογών). Ο ειδικός συντελεστής πρόσθετου φόρου –ήτοι το εφαρμοζόμενο ποσοστό– καθορίζεται αυτοτελώς από κάθε οικισμό ή δήμο (5) και μπορεί συνεπώς να διαφέρει μεταξύ αυτών.
6.        Το άρθρο 245 του CIR 92, ήτοι η επίμαχη διάταξη στην υπό κρίση υπόθεση, προβλέπει ότι το εισόδημα των κατοίκων αλλοδαπής υπόκειται σε πρόσθετο φόρο υπέρ του Δημοσίου (στο εξής: πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής), ο οποίος προσδιορίζεται με κατ’ αποκοπήν συντελεστή, πλην όμως υπολογίζεται, όπως οι πρόσθετοι δημοτικοί φόροι, σύμφωνα με το άρθρο 466 του ίδιου κώδικα.
7.        Η ακριβής διατύπωση του άρθρου 245 του CIR 92 καθώς και ο εφαρμοστέος συντελεστής του πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής τροποποιήθηκαν κατά το κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρονικό διάστημα.
8.        Ως ίσχυε κατά τα φορολογικά έτη 1992 έως 2003, το εν λόγω άρθρο προέβλεπε τα εξής:  «Ο [φόρος εισοδήματος κατοίκων αλλοδαπής] προσαυξάνεται κατά [πρόσθετο ποσοστό 6 %] υπέρ του Δημοσίου, υπολογιζόμενος σύμφωνα με τους κανόνες του άρθρου 466 [του CIR 92].
9.        Στο ίδιο άρθρο προστέθηκε δεύτερη παράγραφος, με έναρξη ισχύος το φορολογικό έτος 2005, η οποία προέβλεπε ότι «[με] βασιλικό διάταγμα που εκδίδεται κατόπιν προτάσεως του Conseil des Ministres (Υπουργικού Συμβουλίου) μπορεί να αυξηθεί ο [πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής] έως μέγιστο ποσοστό [7 %]» (6). Ο συντελεστής του πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής ανέρχεται έκτοτε σε 7 % (7).
III. Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
10.      Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, των συζύγων DK και JO (στο εξής από κοινού: εκκαλούντες) και, αφετέρου, του État belge (Βελγικού Δημοσίου) με αντικείμενο τον καθορισμό των εισφορών φόρου εισοδήματος των εκκαλούντων για διάφορα φορολογικά έτη.
11.      Κατά τα επίμαχα φορολογικά έτη (συγκεκριμένα τα έτη 1992 έως 1998, 2001 έως 2003 και 2007 έως 2009), οι εκκαλούντες κατοικούσαν στη Γαλλία (8). Ο DK εργαζόταν κυρίως στη Γαλλία ενώ παράλληλα εργαζόταν υπό καθεστώς μερικής απασχόλησης ως καθηγητής σε διάφορα βελγικά πανεπιστήμια. Η σύζυγός του, JO, ασκούσε μισθωτή δραστηριότητα στη Γαλλία μέχρι το 2000, πλην όμως έκτοτε δεν άσκησε καμία επαγγελματική δραστηριότητα. Επιπλέον, κατά την ίδια χρονική περίοδο, οι εκκαλούντες ήταν κύριοι ακίνητης περιουσίας στο Βέλγιο.
12.      Όσον αφορά το βελγικής προέλευσης –από επαγγελματική δραστηριότητα και ακίνητη περιουσία– εισόδημά τους, οι εκκαλούντες φορολογούνταν στο Βέλγιο ως κάτοικοι αλλοδαπής. Σύμφωνα με το άρθρο 245 του CIR 92, οι βελγικές αρχές εφάρμοζαν τον πρόσθετο φόρο κατοίκων αλλοδαπής στον φόρο εισοδήματος.
13.      Οι εκκαλούντες αμφισβήτησαν τις εισφορές τους για τον φόρο εισοδήματος, συμπεριλαμβανομένης της εφαρμογής του πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής, για τα κρίσιμα φορολογικά έτη. Υπέβαλαν διαδοχικές ενστάσεις ενώπιον των αρμόδιων διοικητικών αρχών, οι οποίες απορρίφθηκαν στο σύνολό τους, είτε ως απαράδεκτες είτε ως αβάσιμες (9).
14.      Στη συνέχεια, οι εκκαλούντες κίνησαν ένδικη διαδικασία ενώπιον του tribunal de première instance de Namur (πρωτοδικείου Namur, Βέλγιο) με την άσκηση τεσσάρων διακριτών προσφυγών με τις οποίες αμφισβήτησαν τις επίμαχες εισφορές φόρου εισοδήματος (10) –συμπεριλαμβανομένης της εφαρμογής του πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής– για διάφορους λόγους. Με απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2016, το ως άνω δικαστήριο αποφάσισε τη συνεκδίκαση των προσφυγών αυτών και απέρριψε την πλειονότητα των λόγων ακυρώσεως είτε ως απαράδεκτους είτε ως αβάσιμους. Όσον αφορά τους υπόλοιπους λόγους ακυρώσεως, το δικαστήριο επιφυλάχθηκε και υπέβαλε δύο προδικαστικά ερωτήματα στο Cour constitutionnelle (Συνταγματικό Δικαστήριο, Βέλγιο στο εξής: βελγικό Συνταγματικό Δικαστήριο) σχετικά με τη συμβατότητα ορισμένων διατάξεων του CIR 92 με τα άρθρα 10 και 11 του βελγικού συντάγματος (τα οποία κατοχυρώνουν τις αρχές της απαγόρευσης των διακρίσεων και της ίσης μεταχείρισης των Βέλγων πολιτών).
15.      Συναφές με το αντικείμενο της υπό κρίση αίτησης προδικαστικής αποφάσεως είναι το πρώτο από τα ερωτήματα αυτά, το οποίο αφορούσε το άρθρο 245 του CIR 92 περί πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής. Ειδικότερα, το βελγικό Συνταγματικό Δικαστήριο κλήθηκε να διευκρινίσει αν η διάταξη αυτή εισάγει αδικαιολόγητη διάκριση μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής καθόσον επιβάλλει στους κατοίκους αλλοδαπής πρόσθετο φόρο ανάλογο προς τους πρόσθετους δημοτικούς φόρους που βαρύνουν τους κατοίκους ημεδαπής, μολονότι οι πρώτοι δεν επωφελούνται από τις εγκαταστάσεις και τις υποδομές βελγικού δήμου κατά τον ίδιο τρόπο με τους τελευταίους.
16.      Με απόφαση της 6ης Ιουνίου 2019 (στο εξής: απόφαση του Συνταγματικού Δικαστηρίου) (11), το βελγικό Συνταγματικό Δικαστήριο απάντησε αρνητικά στο ερώτημα αυτό καθόσον έκρινε ότι το άρθρο 245 του CIR 92 δεν αντιβαίνει στα άρθρα 10 και 11 του βελγικού Συντάγματος. Το Συνταγματικό Δικαστήριο επισήμανε ιδίως τον σκοπό της διάταξης αυτής, ο οποίος, όπως διευκρινίζεται στις σχετικές προπαρασκευαστικές εργασίες, συνίσταται στην αποφυγή κάθε διάκρισης μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής. Επιπλέον, παρατήρησε ότι οι κάτοικοι αλλοδαπής επωφελούνται, κατά κανόνα, όπως και οι κάτοικοι ημεδαπής, από τις βελγικές δημόσιες εγκαταστάσεις και υπηρεσίες, οι οποίες τους παρέχουν τη δυνατότητα να αποκτούν εισόδημα βελγικής προέλευσης (επί του οποίου υπολογίζεται ο φόρος εισοδήματος κατοίκων αλλοδαπής). Το βελγικό Συνταγματικό Δικαστήριο τόνισε περαιτέρω ότι ο πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής εφαρμόζεται μόνο σε σχέση με το εισόδημα βελγικής προέλευσης των κατοίκων αλλοδαπής (και όχι το παγκόσμιο εισόδημά τους) και, ως εκ τούτου, αποσκοπεί στο να διασφαλίσει ότι οι κάτοικοι αλλοδαπής συμβάλλουν αναλογικά και μόνο στη χρηματοδότηση εργασιών γενικού συμφέροντος.
17.      Στις 3 Φεβρουαρίου 2020, οι εκκαλούντες άσκησαν έφεση κατά της πρωτόδικης απόφασης ενώπιον του cour d’appel de Liège (εφετείου Λιέγης). Με την έφεσή τους, οι εκκαλούντες αμφισβήτησαν, μεταξύ άλλων, τη συμβατότητα του άρθρου 245 του CIR 92 με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 45 ΣΛΕΕ, και ζήτησαν από το ως άνω δικαστήριο να υποβάλει σχετικό προδικαστικό ερώτημα στο Δικαστήριο. Στο πλαίσιο αυτό, το cour d’appel de Liège (εφετείο Λιέγης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιτίθεται το άρθρο 45 ΣΛΕΕ στην εφαρμογή του άρθρου 245 του κώδικα φορολογίας εισοδήματος [...], καθόσον το εν λόγω άρθρο επιβάλλει στον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής συμπληρωματικό φόρο ύψους 6 [έως] 7 % σε σχέση με τον φόρο που θα κατέβαλλε εάν ήταν κάτοικος του Βασιλείου του Βελγίου, ο οποίος συμπληρωματικός φόρος επιβάλλεται κατά τρόπο ανάλογο προς τον δημοτικό φόρο που επιβάλλουν οι βελγικοί οικισμοί και δήμοι στους κατοίκους του Βασιλείου που έχουν την κύρια κατοικία τους στην περιφέρεια των εν λόγω οικισμών και δήμων;»
18.      Οι εκκαλούντες, η Βελγική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Δεν διεξήχθη επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
IV.    Ανάλυση
19.      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί καθοδήγηση σχετικά με τη συμβατότητα του πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής, δυνάμει του άρθρου 245 του CIR 92, με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ, το οποίο κατοχυρώνει την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, λαμβανομένου υπόψη ότι ο εν λόγω πρόσθετος φόρος εφαρμόζεται μόνο στους κατοίκους αλλοδαπής και εισπράττεται υπέρ του Δημοσίου καθοριζόμενος με κατ’ αποκοπήν συντελεστή, πλην όμως επιβάλλεται αντί των πρόσθετων δημοτικών φόρων που επιβάλλουν οι δήμοι στους κατοίκους με διάφορους συντελεστές.
20.      Στο πλαίσιο της ανάλυσης του ζητήματος αυτού, θεωρώ απαραίτητο να παραθέσω αρχικά εν συντομία τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν με τις γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου (Α). Στη συνέχεια, θα προχωρήσω στην εκτίμηση του υποβληθέντος προδικαστικού ερωτήματος και θα εξετάσω αν η επίμαχη εθνική ρύθμιση εισάγει αδικαιολόγητη διακριτική μεταχείριση (Β).
Α.      Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου
21.      Οι εκκαλούντες υποστηρίζουν ότι το άρθρο 245 του CIR 92 δεν είναι συμβατό με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ καθόσον εισάγει αδικαιολόγητη διάκριση μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής και, ως εκ τούτου, συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων.
22.      Προς στήριξη της θέσης αυτής, ισχυρίζονται ότι ο πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής διαφέρει ουσιωδώς από τον πρόσθετο δημοτικό φόρο. O δημοτικός φόρος προσδιορίζεται και επιβάλλεται από τις δημοτικές αρχές και αποσκοπεί στη χρηματοδότηση των τοπικών δημόσιων υπηρεσιών, με τον συντελεστή του να διαφέρει ανά δήμο, ενώ ο πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής καθορίζεται με σταθερό κατ’ αποκοπήν συντελεστή και επιβάλλεται από το Δημόσιο και υπέρ αυτού. Συνεπώς, οι εκκαλούντες ισχυρίζονται ότι ο πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής αποτελεί μέτρο πλήρως διακριτό από τον πρόσθετο δημοτικό φόρο και ότι επιβάλλεται στους ίδιους αποκλειστικά λόγω της ιδιότητάς τους ως κατοίκων αλλοδαπής. Ως εκ τούτου, φαίνεται να υποστηρίζουν ότι παρόλο που βρίσκονται, ως φορολογούμενοι, σε παρόμοια κατάσταση με τους κατοίκους ημεδαπής, τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης, δεδομένου ότι υπόκεινται σε πρόσθετο φόρο ποσοστού 6 έως 7% του φόρου εισοδήματός τους, στον οποίο δεν θα υπέκειντο αν κατοικούσαν στο Βέλγιο.
23.      Κάπως ασαφώς, ωστόσο, αναγνωρίζουν στη συνέχεια ότι ο πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής αντιστοιχεί στον πρόσθετο δημοτικό φόρο και από την άποψη αυτή ισχυρίζονται ότι τυγχάνουν ίδιας μεταχείρισης με τους κατοίκους ημεδαπής, μολονότι δεν βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση με αυτούς, δεδομένου ότι, αντίθετα προς τους κατοίκους ημεδαπής, δεν επωφελούνται στον ίδιο βαθμό από τις υπηρεσίες που παρέχουν οι δημοτικές αρχές (όπως, π.χ., η φοίτηση των τέκνων τους σε δημόσιο σχολείο).
24.      Τέλος, οι εκκαλούντες επισημαίνουν ότι υπόκεινται επίσης σε δημοτική φορολογία στο κράτος κατοικίας τους (Γαλλία) –και συγκεκριμένα στον «taxe d’habitation» (φόρος κατοικίας). Ισχυρίζονται ότι ο πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής συνιστά κατ’ ουσίαν έναν δεύτερο «taxe d’habitation», ο οποίος ουδόλως συνδέεται με οποιαδήποτε πραγματική κατοικία με αποτέλεσμα να υφίστανται διπλή φορολόγηση (12).
25.      Η Βελγική Κυβέρνηση, από την πλευρά της, υποστηρίζει ότι το άρθρο 45 ΣΛΕΕ δεν αντιτίθεται στην επιβολή του πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής. Συντασσόμενη με την απόφαση του Συνταγματικού Δικαστηρίου, υποστηρίζει ότι, στον βαθμό που οι κάτοικοι αλλοδαπής υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στο Βέλγιο για το βελγικής προέλευσης εισόδημά τους, βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση με τους κατοίκους ημεδαπής δεδομένου ότι επωφελούνται ομοίως από δημόσιες υπηρεσίες που δημιουργούν ένα πλαίσιο για την απόκτηση τέτοιων εισοδημάτων. Συναφώς, η κυβέρνηση αυτή θεωρεί ότι είναι αδιάφορο το ζήτημα αν οι εν λόγω δημόσιες υπηρεσίες παρέχονται σε περιφερειακό ή ομοσπονδιακό επίπεδο. Συνεπώς, η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι ο πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής αποτελεί μέτρο ισοδύναμο με τους πρόσθετους δημοτικούς φόρους και ότι, ως εκ τούτου, δεν εισάγει διάκριση. Αντιθέτως, με το μέτρο αυτό επιδιώκεται, κατά τον νομοθετικό σκοπό του, να διασφαλιστεί ότι,
πράγματι, οι κάτοικοι αλλοδαπής τυγχάνουν ίσης και όχι ευνοϊκότερης μεταχείρισης από τους κατοίκους ημεδαπής με αποτέλεσμα να αποφεύγεται η αντίστροφη δυσμενής διάκριση –σκοπός ο οποίος μπορεί να επιδιώκεται θεμιτώς από τα κράτη μέλη.
26.      Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι το άρθρο 245 του CIR 92 δεν εισάγει διάκριση ούτε συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων. Κατά την άποψή της, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής δεν βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση δεδομένου ότι οι κάτοικοι αλλοδαπής, οι οποίοι δεν κατοικούν σε δήμο της χώρας, δεν υπόκεινται σε πρόσθετους δημοτικούς φόρους. Ταυτόχρονα, θεωρεί επίσης ότι ο πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής αποτελεί μέτρο διακριτό από τον πρόσθετο δημοτικό φόρο, το οποίο στηρίζεται σε διαφορετική νομική βάση και αποσκοπεί στη χρηματοδότηση υπηρεσιών σε διαφορετικό επίπεδο (το κρατικό επίπεδο). Ωστόσο, η Επιτροπή τονίζει ότι αμφότεροι οι πρόσθετοι φόροι διέπονται από την ίδια λογική και επιδιώκουν παρόμοιους σκοπούς, Επιπλέον, επισημαίνει ότι ο συντελεστής του πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής φαίνεται να προσεγγίζει τον μέσο όρο των συντελεστών του πρόσθετου δημοτικού φόρου στους βελγικούς δήμους. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η επιλογή ενός τέτοιου μέσου συντελεστή (εφόσον επιβεβαιωθεί) δεν συνιστά διάκριση αλλά εμπίπτει στα αποδεκτά όρια του περιθωρίου εκτιμήσεως των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Τέλος, η Επιτροπή τονίζει ότι ο πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής αποσκοπεί στη διασφάλιση της ίσης μεταχείρισης μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής σε περιπτώσεις στις οποίες η πανομοιότυπη φορολόγηση δεν είναι ρεαλιστικά εφικτή.
Β.      Εκτίμηση του προδικαστικού ερωτήματος
27.      Υπενθυμίζω ότι, με το προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 245 του CIR 92 το οποίο προβλέπει έναν πρόσθετο φόρο με κατ’ αποκοπήν συντελεστή υπέρ του Δημοσίου, υπολογιζόμενο επί του εισοδήματος των κατοίκων αλλοδαπής και κατ’ αναλογίαν προς τους πρόσθετους δημοτικούς φόρους που επιβάλλονται στους κατοίκους του Βελγίου με διάφορους συντελεστές, συμβιβάζεται με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων που κατοχυρώνεται στο άρθρο 45 ΣΛΕΕ (13). Κατ’ ουσίαν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν ο πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής εισάγει διάκριση κατά παράβαση του άρθρου 45 ΣΛΕΕ.
28.      Συναφώς, υπενθυμίζεται κατ’ αρχάς ότι κατά το άρθρο 45 ΣΛΕΕ η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων συνεπάγεται την κατάργηση κάθε διάκρισης λόγω ιθαγένειας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την αμοιβή. Όπως επισήμανε το Δικαστήριο, τούτο σημαίνει ότι το άρθρο 45 ΣΛΕΕ αντιτίθεται επίσης σε εθνικές διατάξεις εισάγουσες δυσμενείς διακρίσεις σε ζητήματα φόρου εισοδήματος, ειδάλλως η αρχή της ίσης μεταχείρισης στον τομέα των αμοιβών θα καθίστατο κενή περιεχομένου (14).
29.      Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η αρχή της ίσης μεταχείρισης, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 45 ΣΛΕΕ, απαγορεύει όχι μόνον τις άμεσες διακρίσεις λόγω ιθαγένειας, αλλά και κάθε μορφή έμμεσης διάκρισης η οποία, κατ’ εφαρμογήν άλλων κριτηρίων διαφοροποίησης, όπως η κατοικία, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (15). Επομένως, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 45 ΣΛΕΕ αντιτίθεται σε μέτρα τα οποία, έστω και αν εφαρμόζονται αδιακρίτως ιθαγένειας, είναι από τη φύση τους σε θέση να θίξουν περισσότερο τους διακινούμενους απ’ ό,τι τους ημεδαπούς εργαζομένους και ενέχουν, συνεπώς, τον κίνδυνο να θέσουν σε δυσμενέστερη μοίρα ειδικότερα τους διακινούμενους εργαζομένους (16). Τέλος, δεν αμφισβητείται ότι διάκριση μπορεί να εισάγεται μόνον όταν παρόμοιες καταστάσεις αντιμετωπίζονται με διαφορετικό τρόπο ή διαφορετικές καταστάσεις αντιμετωπίζονται με τον ίδιο τρόπο (17).
30.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου σχετικά με τη συμβατότητα του άρθρου 245 του CIR 92 με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ, πρέπει να εξεταστεί αν η εθνική αυτή διάταξη, μολονότι έχει εφαρμογή ανεξαρτήτως ιθαγένειας, εισάγει διάκριση μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής και κατοίκων του Βελγίου.
31.      Επομένως, πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον, υπό τις επίμαχες περιστάσεις, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση (1) και κατά πόσον τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης (2), με την κατάλληλη δικαιολόγηση (3).
1.      Βρίσκονται οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής σε παρόμοια κατάσταση υπό τις επίμαχες περιστάσεις;
32.      Στον τομέα της άμεσης φορολογίας, το Δικαστήριο έχει κρίνει, σε υποθέσεις που αφορούν την φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων, ότι η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής δεν είναι κατά γενικό κανόνα παρόμοια προς την κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής. Τούτο οφείλεται στο γεγονός ότι το εισόδημα που πραγματοποιεί στο έδαφος κράτους ένας κάτοικος αλλοδαπής αποτελεί συνήθως μέρος μόνο του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο της κατοικίας του. Επιπλέον, δεδομένου ότι η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου αλλοδαπής προκύπτει από το σύνολο των εισοδημάτων του και από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, μπορεί να εκτιμηθεί ευκολότερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων, ο οποίος αντιστοιχεί κατά κανόνα στη συνήθη κατοικία του (18).
33.      Ωστόσο, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι το γεγονός αυτό δεν είναι ικανό να αποκλείσει τη διαπίστωση ότι οι δύο κατηγορίες φορολογουμένων βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση, στην περίπτωση που δεν υφίσταται αντικειμενική διαφορά μεταξύ τους από πλευράς αντικειμένου και περιεχομένου των σχετικών εθνικών διατάξεων (19).
34.      Εν προκειμένω, όπως προαναφέρθηκε, οι κάτοικοι αλλοδαπής φορολογούνται στο Βέλγιο μόνο για το βελγικής προέλευσης εισόδημά τους, αντίθετα προς τους κατοίκους ημεδαπής που φορολογούνται για το παγκόσμιο εισόδημά τους. Ωστόσο, οι επίμαχοι πρόσθετοι φόροι δεν καθορίζονται βάσει της προσωπικής φοροδοτικής ικανότητας του φορολογούμενου και δεν συνδέονται με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση.
35.      Αντιθέτως, όσον αφορά το περιεχόμενο του επίμαχου μέτρου, επισημαίνεται ότι ο πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής, όπως και ο πρόσθετος δημοτικός φόρος, συνιστά απλώς προσαύξηση του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος, η οποία, ως εκ τούτου, αποσκοπεί στην άμεση αύξηση των φορολογικών εσόδων για τη χρηματοδότηση των δημόσιων υπηρεσιών. Στην πράξη, αμφότεροι οι πρόσθετοι φόροι μπορούν να θεωρηθούν ως ένας αυξημένος συντελεστής φόρου εισοδήματος (20), ο οποίος εφαρμόζεται επί των φορολογητέων βάσεων των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής αντιστοίχως.
36.      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι, όσον αφορά τον συντελεστή φόρου εισοδήματος που πρέπει να εφαρμόζεται επί της αντίστοιχης φορολογητέας βάσης των φορολογουμένων, δεν υπάρχει αντικειμενική διαφορά μεταξύ της κατάστασης των φορολογούμενων κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής και ότι, εφόσον όλες οι λοιπές περιστάσεις είναι ίδιες, πρέπει να θεωρηθεί ότι οι δύο αυτές κατηγορίες βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση από την άποψη αυτή (21).
37.      Πράγματι, το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης: δεδομένου ότι τόσο οι κάτοικοι ημεδαπής όσο και οι κάτοικοι αλλοδαπής αποκτούν φορολογητέο εισόδημα στο Βέλγιο και, ως εκ τούτου, υπέχουν την υποχρέωση να συνεισφέρουν κατ’ αναλογίαν στη χρηματοδότηση των δημόσιων υπηρεσιών μέσω της φορολογίας εισοδήματος, δεν υφίσταται καμία αντικειμενική διαφορά μεταξύ τους που να δικαιολογεί τη φορολόγηση των αντίστοιχων φορολογητέων εισοδημάτων τους στο Βέλγιο με διαφορετικό πραγματικό συντελεστή –όσον αφορά είτε τον «κύριο» φορολογικό συντελεστή (ο οποίος είναι επίσης ο ίδιος και για τις δύο κατηγορίες (22)) είτε τον πρόσθετο φόρο που εφαρμόζεται επ’ αυτού. Με άλλα λόγια, δεν υφίσταται αντικειμενική διαφορά μεταξύ των δύο κατηγοριών σε σχέση με τη φορολογική επιβάρυνση που πρέπει να επιβληθεί στο μέρος του εισοδήματός τους που φορολογείται στο Βέλγιο.
38.      Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το γεγονός ότι ο πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής επιβάλλεται και χρησιμοποιείται από το Δημόσιο ενώ ο πρόσθετος δημοτικός φόρος από τους δήμους.
39.      Πρώτον, η διάκριση αυτή αντανακλά απλώς την αποκεντρωμένη δομή του βελγικού φορολογικού συστήματος, στο πλαίσιο του οποίου η αρμοδιότητα επιβολής και χρήσης ορισμένων φόρων έχει ανατεθεί στις τοπικές αρχές (23). Από άποψη αποτελέσματος, δεν υπάρχει σημαντική διαφορά με την περίπτωση κατά την οποία μια κεντρική αρχή επιβάλλει σε όλους τους φορολογούμενους έναν ενιαίο πρόσθετο φόρο και στη συνέχεια κατανέμει τα έσοδα για την εκπλήρωση διάφορων δημόσιων αποστολών, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που αναλαμβάνονται σε τοπικό επίπεδο.
40.      Δεύτερον, πρέπει να τονιστεί ότι ο βασικός σκοπός του φόρου εισοδήματος, και αντιστοίχως του πρόσθετου φόρου που επιβάλλεται επ’ αυτού, ανεξαρτήτως του από ποιον εισπράττεται, παραμένει –όπως κατ’ αρχή, ο σκοπός όλων των φόρων– η χρηματοδότηση των δημόσιων υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του από ποιον παρέχονται οι υπηρεσίες αυτές (24). Οι εκκαλούντες, και όπως φαίνεται, σε κάποιο βαθμό, και η Επιτροπή, φαίνεται να θεωρούν ότι, καθόσον ο πρόσθετος δημοτικός φόρος αποσκοπεί στη χρηματοδότηση υπηρεσιών που παρέχονται από τους δήμους και οι κάτοικοι αλλοδαπής δεν επωφελούνται από τις υπηρεσίες αυτές στον ίδιο βαθμό με τους κατοίκους ημεδαπής, οι δύο κατηγορίες δεν βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση που να δικαιολογεί την εφαρμογή στους κατοίκους αλλοδαπής ενός πρόσθετου φόρου εισοδήματος κατ’ αναλογίαν προς τους πρόσθετους δημοτικούς φόρους.
41.      Ωστόσο, φρονώ ότι μια τέτοια συλλογιστική συγχέει τους φόρους με τα τέλη (ή τις χρεώσεις) για συγκεκριμένες υπηρεσίες (25). Αντίθετα προς τέτοιου είδους τέλη, οι φόροι δεν προορίζονται για μια συγκεκριμένη υπηρεσία, το ύψος τους δεν προορίζεται να αντανακλά το πραγματικό κόστος μιας παροχής που απολαμβάνει ο ενδιαφερόμενος και δεν καταβάλλονται ως αντάλλαγμα για συγκεκριμένη παρασχεθείσα υπηρεσία (26). Επομένως, η υποχρέωση του φορολογούμενου να συνεισφέρει στη χρηματοδότηση δημόσιων υπηρεσιών δεν εξαρτάται από το αν χρησιμοποιεί ο ίδιος συγκεκριμένη δημόσια υπηρεσία. Κατά συνέπεια, φρονώ ότι δεν ευσταθεί το επιχείρημα με το οποίο συνδέεται η επιβολή πρόσθετου δημοτικού φόρου με συγκεκριμένες υπηρεσίες των δήμων και το οποίο καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής δεν βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση καθόσον οι τελευταίοι δεν επωφελούνται από τις συγκεκριμένες υπηρεσίες.
42.      Εν κατακλείδι, φρονώ ότι, όσον αφορά φορολογικές ρυθμίσεις, όπως η επίμαχη, η οποία αυξάνει κατ’ ουσίαν τον φόρο εισοδήματος, η κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής (στον βαθμό που υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος. στο Βέλγιο) πρέπει να θεωρηθεί παρόμοια με εκείνη των φορολογούμενων κατοίκων ημεδαπής.
2.      Υφίσταται διαφορετική μεταχείριση;
43.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, πρέπει στη συνέχεια να εξακριβωθεί αν οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής και οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής τυγχάνουν παρόμοιας ή διαφορετικής μεταχείρισης. Φρονώ ότι απαιτείται, συναφώς, να εξεταστούν δύο πτυχές: πρώτον, η επιβολή του πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής αυτή καθεαυτήν αντί του πρόσθετου δημοτικού φόρου (α) και δεύτερον, ο συντελεστής του πρόσθετου αυτού φόρου (β).
α)      Επί της επιβολής του πρόσθετου φόρου αυτής καθεαυτήν
44.      Όπως προκύπτει από τις προπαρασκευαστικές εργασίες (27), το άρθρο 245 του CIR 92 εισήγαγε έναν πρόσθετο φόρο επί του εισοδήματος των κατοίκων αλλοδαπής αντί του πρόσθετου φόρου επί του εισοδήματος των κατοίκων ημεδαπής, ο οποίος επιβάλλεται από τους δήμους βάσει του άρθρου 465 του ίδιου κώδικα.
45.      Μολονότι οι εν λόγω πρόσθετοι φόροι έχουν διαφορετική νομική βάση και επιβάλλονται και χρησιμοποιούνται από διαφορετικά επίπεδα διακυβέρνησης, υπολογίζονται αμφότεροι βάσει του άρθρου 466 του CIR 92, με την ίδια μέθοδο και επί της ίδιας βάσης (ήτοι επί του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος). Επιπλέον, για τους λόγους που εκτέθηκαν στα σημεία 35 έως 41 των παρουσών προτάσεων, επιτελούν την ίδια λειτουργία και επιδιώκουν τον ίδιο σκοπό: την αύξηση της φορολογικής οφειλής των φορολογουμένων με αποτέλεσμα την αύξηση των δημόσιων πόρων που θα χρησιμοποιηθούν για το δημόσιο όφελος. Επομένως, μολονότι οι νομοθετικές ρυθμίσεις που διέπουν τους δύο πρόσθετους φόρους δεν είναι πανομοιότυπες, οι ίδιοι οι πρόσθετοι φόροι είναι, κατ’ ουσίαν, ισοδύναμοι (όπως φαίνεται να αναγνωρίζουν και οι ίδιοι οι εκκαλούντες) (28). Συνεπώς, όσον αφορά την ύπαρξη πρόσθετου φόρου αυτή καθεαυτήν, δεν υπάρχει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής.
46.      Το συμπέρασμα αυτό δεν τίθεται υπό αμφισβήτηση από το επιχείρημα των εκκαλούντων ότι υποβλήθηκαν σε διπλή φορολόγηση για τον λόγο ότι, κατά τη γνώμη τους, υπέκειντο κατ’ ουσίαν σε δημοτικούς φόρους στο Βέλγιο, καθώς και στη Γαλλία, όπου κατέβαλλαν τον «taxe d’habitation». Συναφώς, επισημαίνω ότι ο «taxe d’habitation», όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, αποτελούσε φόρο επιβαλλόμενο σε φυσικά πρόσωπα τα οποία είχαν αποκλειστική κατοχή ή κυριότητα χώρων χρησιμοποιούμενων ως κατοικία στη Γαλλία και υπολογιζόταν βάσει της μισθωτικής αξίας του ακινήτου. Ως εκ τούτου, διαφέρει ουσιωδώς ως προς τη φύση και το αντικείμενο από τη φορολογία εισοδήματος. Για τον λόγο αυτό, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι ο «taxe d’habitation» δεν μπορεί να εξομοιωθεί με τον φόρο εισοδήματος (29) ούτε κατά συνέπεια, θα προσέθετα, με πρόσθετο φόρο επί του εισοδήματος, όπως έκρινε και το Συνταγματικό Δικαστήριο. Συνεπώς, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι εκκαλούντες υποβλήθηκαν σε διπλή φορολόγηση. Θα ήθελα επίσης να προσθέσω, ως εκ περισσού, ότι ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι υφίστατο μια μορφή διπλής φορολόγησης (περίπτωση που δεν συντρέχει), σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, ελλείψει εναρμόνισης στο επίπεδο της Ένωσης, τα μειονεκτήματα –όπως η διπλή φορολόγηση– που απορρέουν από την παράλληλη άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων των διαφόρων κρατών μελών δεν συνιστούν περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία, εφόσον η άσκηση αυτή δεν συνεπάγεται δυσμενείς διακρίσεις (30).
47.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, φρονώ ότι η επιβολή στους κατοίκους αλλοδαπής πρόσθετου φόρου εισοδήματος που αντικατοπτρίζει τον πρόσθετο δημοτικό φόρο που επιβάλλεται στους κατοίκους ημεδαπής δεν συνιστά, αυτή καθεαυτήν, διαφορετική μεταχείριση των δύο αυτών κατηγοριών και, ως εκ τούτου, δεν είναι ασυμβίβαστη με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ.
48.      Κατά τη γνώμη μου, η ανάλυση θα μπορούσε να περατωθεί στο σημείο αυτό, στην περίπτωση που οι συντελεστές του πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής και του πρόσθετου δημοτικού φόρου ήταν ίδιοι (31). Ωστόσο, όπως προεκτέθηκε, οι εφαρμοστέοι συντελεστές διαφέρουν, γεγονός που εγείρει το ζήτημα κατά πόσον η διαφορά ως προς τον πραγματικό συντελεστή του πρόσθετου φόρου συνεπάγεται διακριτική μεταχείριση. Ως εκ τούτου, θα εξετάσω στη συνέχεια το ζήτημα αυτό.
β)      Επί του συντελεστή του πρόσθετου φόρου
49.      Σύμφωνα με το άρθρο 245 του CIR 92, ο πρόσθετος φόρος κατοίκων αλλοδαπής καθορίζεται με κατ’ αποκοπήν συντελεστή, ο οποίος, όπως προαναφέρθηκε, κυμαινόταν από 6 έως 7 % κατά τα επίμαχα φορολογικά έτη. Η απόφαση περί παραπομπής αναφέρει ότι οι πρόσθετοι δημοτικοί φόροι καθορίζονται από τους δήμους, με αποτέλεσμα να συνάγεται ότι οι συντελεστές τους διαφέρουν ανά δήμο, πλην όμως δεν αναφέρει τους πραγματικούς συντελεστές των εν λόγω πρόσθετων φόρων κατά τα επίμαχα στη διαφορά της κύριας δίκης φορολογικά έτη.
50.      Ωστόσο, η Επιτροπή επικαλέστηκε διαθέσιμες δημόσια πληροφορίες (32), σύμφωνα με τις οποίες οι συντελεστές των πρόσθετων δημοτικών φόρων κυμαίνονταν, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, από 0 % σε ορισμένους δήμους έως 9,5 % σε άλλους. Βάσει των ίδιων στοιχείων, ο μέσος συντελεστής πρόσθετου δημοτικού φόρου στους δήμους κυμαινόταν, κατά τα επίμαχα έτη, μεταξύ περίπου 6,8 % και 7,4 %. Από τα στοιχεία αυτά προκύπτει ότι ο συντελεστής 6 έως 7 % που εφαρμοζόταν στον πρόσθετο φόρο κατοίκων αλλοδαπής κατά το ίδιο χρονικό διάστημα αντιστοιχούσε στον μέσο συντελεστή πρόσθετου δημοτικού φόρου για καθένα από τα επίμαχα έτη ή ήταν λίγο χαμηλότερος από αυτόν. Τα ανωτέρω στοιχεία εξακολουθούν, βεβαίως, να υπόκεινται σε επαλήθευση από το αιτούν δικαστήριο. Η ανάλυση που ακολουθεί στηρίζεται στην παραδοχή ότι μπορούν να θεωρηθούν αξιόπιστα κυρίως για τον λόγο ότι έγινε επίκλησή τους σε αρκετές περιπτώσεις στη δικογραφία (33).
51.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, πρέπει να εξεταστεί αν η εφαρμογή ενός κατ’ αποκοπήν συντελεστή στους κατοίκους αλλοδαπής, ο οποίος στην πράξη –και όπως γίνεται αντιληπτό και εκ προθέσεως (34)– είναι λίγο χαμηλότερος του μέσου όρου των διάφορων συντελεστών πρόσθετου δημοτικού φόρου, εξακολουθεί να μπορεί να θεωρηθεί μεταχείριση ανάλογη εκείνης των κατοίκων ημεδαπής.
52.      Υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης, είναι σαφές ότι μπορεί να θεωρηθεί ότι οι κάτοικοι αλλοδαπής έτυχαν απολύτως ίσης μεταχείρισης, όσον αφορά τον εφαρμοστέο συντελεστή πρόσθετου φόρου, κατά τα επίμαχα φορολογικά έτη, μόνον με τους κατοίκους των δήμων που είχαν επιβάλει πρόσθετο δημοτικό φόρο με ίδιο ακριβώς συντελεστή με τον συντελεστή πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής. Σε όλες τις άλλες περιπτώσεις, στους κατοίκους αλλοδαπής επιβλήθηκε είτε υψηλότερος είτε χαμηλότερος πρόσθετος φόρος από τους κατοίκους ημεδαπής, αναλόγως του συγκεκριμένου συντελεστή που εφάρμοζε κάθε δήμος. Συνεπώς, στις περιπτώσεις αυτές, οι κάτοικοι αλλοδαπής έτυχαν ευνοϊκότερης μεταχείρισης σε σχέση με τους κατοίκους ορισμένων δήμων και δυσμενέστερης μεταχείρισης σε σχέση με τους κατοίκους άλλων δήμων.
53.      Επισημαίνω ότι, στην πράξη, η χρήση ενός συντελεστή πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής ο οποίος αντιστοιχεί σε έναν λίγο χαμηλότερο μέσο συντελεστή δημοτικού φόρου συνεπαγόταν ότι στους κατοίκους αλλοδαπής επιβαλλόταν, κατά τα επίμαχα φορολογικά έτη, πρόσθετος φόρος –και, κατά συνέπεια, φόρος εισοδήματος–
ίσος ή χαμηλότερος από τον επιβαλλόμενο στην πλειονότητα των φορολογουμένων κατοίκων του Βελγίου (35). Επομένως, οι κάτοικοι αλλοδαπής έτυχαν ως επί το πλείστον ευνοϊκότερης ή τουλάχιστον ίσης μεταχείρισης με τους κατοίκους ημεδαπής. Ωστόσο, τούτο δεν αναιρεί το γεγονός ότι ο συντελεστής πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής υπερέβαινε τον συντελεστή πρόσθετου φόρου που εφαρμοζόταν στους κατοίκους ορισμένων δήμων. Επομένως, οι κάτοικοι αλλοδαπής έτυχαν λιγότερο ευνοϊκής μεταχείρισης σε σχέση με τους κατοίκους αυτούς καθόσον υπέκειντο πράγματι σε υψηλότερο συντελεστή φόρου εισοδήματος. Εξάλλου, επισημαίνεται ότι, ανεξαρτήτως των συγκεκριμένων εφαρμοστέων συντελεστών, οι οποίοι υπόκεινται σε επαλήθευση από το αιτούν δικαστήριο, η επιβολή πρόσθετου φόρου με κατ’ αποκοπήν συντελεστή στους κατοίκους αλλοδαπής σε σχέση με τους πρόσθετους δημοτικούς φόρους, στους οποίους εφαρμόζονται διαφορετικοί συντελεστές, αφήνει, κατά κανόνα, περιθώριο διαφορετικής μεταχείρισης μεταξύ των κατοίκων αλλοδαπής και τουλάχιστον ορισμένων κατοίκων ημεδαπής.
54.      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ακόμη και αν ένα μέτρο είναι συχνότερα ευνοϊκό για τους κατοίκους αλλοδαπής, δεν αποκλείεται, όταν αποδεικνύεται μειονεκτικό για αυτούς, να εισάγει τελικά άνιση μεταχείριση έναντι των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής. Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι το γεγονός ότι εθνική ρύθμιση περιάγει σε δυσμενέστερη θέση κατοίκους αλλοδαπής δεν μπορεί να αντισταθμιστεί από το γεγονός ότι, σε άλλες καταστάσεις, η ίδια αυτή ρύθμιση δεν θίγει τους κατοίκους αλλοδαπής σε σχέση προς τους κατοίκους ημεδαπής (36). Τέλος, το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι εθνική ρύθμιση η οποία επιτρέπει διαφοροποιήσεις στη φορολογική μεταχείριση σε περιφερειακό επίπεδο είναι ασυμβίβαστη με τις διατάξεις της ΣΛΕΕ σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία, στην περίπτωση που έχει ως αποτέλεσμα οι κάτοικοι αλλοδαπής να τυγχάνουν λιγότερο ευνοϊκής μεταχείρισης σε σχέση με τους κατοίκων ορισμένων περιφερειών (ακόμη και αν κάτοικοι άλλων περιφερειών δεν τυγχάνουν ευνοϊκής μεταχείρισης) (37).
55.      Επομένως, το άρθρο 245 του CIR 92 εισάγει άνιση φορολογική μεταχείριση, καθόσον επιτρέπει (υπό την επιφύλαξη επαλήθευσης από το αιτούν δικαστήριο), την επιβολή υψηλότερου φορολογικού συντελεστή επί του φορολογητέου εισοδήματος κατοίκων αλλοδαπής και, ως εκ τούτου, υψηλότερου κατ’ αναλογίαν φόρου στους κατοίκους αλλοδαπής από εκείνον που βαρύνει –τουλάχιστον ορισμένους– κατοίκους ημεδαπής (38). Μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση –η οποία είναι πιθανό να αποβεί περισσότερο εις βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών, καθόσον οι κάτοικοι αλλοδαπής είναι συνήθως άτομα τα οποία δεν έχουν την ιθαγένεια του κράτους υποδοχής– συνιστά έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας (39).
56.      Συνεπώς, δεν συμμερίζομαι την άποψη της Επιτροπής ότι η εφαρμογή ενός «μέσου» συντελεστή δεν συνιστά διάκριση. Ειδικότερα, η Επιτροπή φαίνεται να υποστηρίζει ότι μια «κατά προσέγγιση ρύθμιση» δεν εισάγει αυτή καθεαυτήν διάκριση, στηριζόμενη στην απόφαση Sopora (40), στην οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι μια ρύθμιση που περιλαμβάνει κατά προσέγγιση όρια δεν αντίκειται, κατ’ αρχήν, στο άρθρο 45 ΣΛΕΕ.
57.      Η απόφαση Sopora αφορούσε ένα φορολογικό πλεονέκτημα σύμφωνα με το οποίο οι αποζημιώσεις που χορηγούνταν σε μεθοριακούς εργαζομένους για έξοδα λόγω της εργασίας τους εκτός της χώρας καταγωγής τους μπορούσαν να εξαιρούνται από το φορολογητέο εισόδημά τους. Στην περίπτωση αυτή, η εθνική ρύθμιση είχε καθιερώσει, κατ’ ουσίαν, ένα τεκμήριο επιλεξιμότητας για το πλεονέκτημα αυτό βασιζόμενο κατ’ ανάγκη σε κατά προσέγγιση όρια (όσον αφορά την απόσταση της χώρας καταγωγής από τις Κάτω Χώρες και το ύψος των εξόδων). Ωστόσο, ακόμη και εργαζόμενοι για τους οποίους τα όρια αυτά δεν πληρούνταν μπορούσαν να αποκτήσουν το ίδιο πλεονέκτημα, προσκομίζοντας αποδεικτικά στοιχεία για τα πραγματικά τους έξοδα. Επομένως, το σκεπτικό της απόφασης αυτής δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην υπό κρίση υπόθεση, στην οποία η εφαρμογή ενός «κατά προσέγγιση» μέσου συντελεστή δεν αποτελεί σε καμία περίπτωση μαχητό τεκμήριο αλλά συνεπάγεται συγκεκριμένη και αναπόφευκτη διαφορετική μεταχείριση.
58.      Συνεπώς, απομένει μόνο να εκτιμηθεί αν η διαφορετική αυτή μεταχείριση μπορεί να δικαιολογηθεί με αποτέλεσμα να είναι πάντως συμβατή με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ.
γ)      Παρόμοιες περιπτώσεις στη νομολογία του Δικαστηρίου της ΕΖΕΣ
59.      Ωστόσο, πριν από τη διενέργεια της εκτίμησης αυτής, πρέπει να σημειωθεί ότι η ανωτέρω θέση συνάδει με το σκεπτικό του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελεύθερων Συναλλαγών (ΕΖΕΣ) σε μια υπόθεση που παρουσιάζει σημαντική ομοιότητα με την υπό κρίση (41). Ειδικότερα, στην υπόθεση E-11/22, το δικαστήριο αυτό κλήθηκε να εξετάσει κατά πόσον συμβιβάζεται με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων νομοθετική ρύθμιση του Λιχτενστάιν η οποία επέβαλλε στους κατοίκους αλλοδαπής κατ’ αποκοπήν πρόσθετο φόρο υπέρ του Δημοσίου επί του εισοδήματος που απέκτησαν από επαγγελματική δραστηριότητα αντί των πρόσθετων δημοτικών φόρων που επέβαλλαν οι δήμοι με διαφορετικούς συντελεστές στους κατοίκους ημεδαπής. Το Δικαστήριο της ΕΖΕΣ έκρινε ότι, όσον αφορά τους κανόνες που διέπουν τον φόρο εισοδήματός τους (και τους πρόσθετους φόρους επ’ αυτού), οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής και οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονταν σε παρόμοια κατάσταση, ανεξαρτήτως του αν ο φόρος αυτός επιβαλλόταν από έναν δήμο ή το Δημόσιο (42). Στη συνέχεια, διαπίστωσε τη διαφορετική μεταχείριση των παρόμοιων αυτών καταστάσεων, η οποία συνίστατο στον δυσμενή συντελεστή του πρόσθετου φόρου που εφαρμοζόταν στους κατοίκους αλλοδαπής (και όχι στην ύπαρξη αυτή καθεαυτήν του πρόσθετου φόρου) (43). Στην περίπτωση εκείνη, ο συντελεστής πρόσθετου φόρου που εφαρμοζόταν στους κατοίκους αλλοδαπής υπερέβαινε ακόμη και τον υψηλότερο πρόσθετο δημοτικό φόρο που πράγματι επιβαλλόταν στους κατοίκους ημεδαπής με αποτέλεσμα το Δικαστήριο της ΕΖΕΣ να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι υφίστατο προδήλως έμμεση διάκριση.
60.      Επομένως, η υπό κρίση υπόθεση διαφέρει μόνον ως προς το γεγονός ότι ο συντελεστής που εφαρμόζεται στους κατοίκους αλλοδαπής δεν είναι απολύτως δυσμενής για το σύνολο των κατοίκων ημεδαπής αλλά αντιθέτως, υπό την επιφύλαξη της επαλήθευσης από το αιτούν δικαστήριο, αντιστοιχεί στον μέσο συντελεστή των πρόσθετων δημοτικών φόρων που βαρύνουν τους κατοίκους ημεδαπής. Φρονώ ότι το στοιχείο αυτό θα μπορούσε να αποδειχθεί κρίσιμο στο πλαίσιο της εκτίμησης του αν το επίμαχο μέτρο μπορεί να δικαιολογηθεί.
3.      Είναι η διάκριση δικαιολογημένη;
61.      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, μέτρο το οποίο εισάγει έμμεση διάκριση και, εν προκειμένω, το άρθρο 245 του CIR 92, μπορεί ωστόσο να δικαιολογείται εφόσον επιδιώκει θεμιτό σκοπό και είναι ανάλογο προς αυτόν (44).
62.      Όσον αφορά τον επιδιωκόμενο σκοπό, όπως προβάλλεται από τη Βελγική Κυβέρνηση, το άρθρο 245 του CIR 92 αποσκοπεί στην πρόληψη των αντίστροφων διακρίσεων, ήτοι στο να διασφαλιστεί ότι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής δεν τίθενται σε μειονεκτική θέση σε σχέση με τους κατοίκους αλλοδαπής. Μολονότι το δίκαιο της Ένωσης δεν απαγορεύει τις αντίστροφες διακρίσεις, η πρόληψη των διακρίσεων αυτών μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να θεωρηθεί θεμιτός σκοπός, τον οποίο τα κράτη μέλη μπορούν να επιλέξουν να επιδιώξουν και ο οποίος μπορεί να συμβάλλει, κατ’ αρχήν, στη δικαιολόγηση ενός μέτρου που περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων (45).
63.      Όσον αφορά την αναλογικότητα του επίμαχου μέτρου υπό το πρίσμα ενός θεμιτού σκοπού, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον το μέτρο (i) είναι κατάλληλο για την επίτευξη του σκοπού αυτού· (ii) δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του σκοπού αυτού· και (iii) είναι αναλογικό υπό στενή έννοια, επιτυγχάνοντας δίκαιη ισορροπία μεταξύ των διακυβευόμενων συμφερόντων (46).
64.      Μολονότι το Δικαστήριο μπορεί να παράσχει καθοδήγηση προκειμένου να συνδράμει το αιτούν δικαστήριο, εναπόκειται, εν τέλει, στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει αν ένα εθνικό μέτρο είναι σύμφωνο με την αρχή της αναλογικότητας, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της διαφοράς της κύριας δίκης και όλων των συναφών στοιχείων του εθνικού δικαίου και πραγματικών στοιχείων (47). Στην προκειμένη περίπτωση, ελλείψει ολοκληρωμένων και εξακριβωμένων πληροφοριών για το συναφές εθνικό πλαίσιο (συμπεριλαμβανομένων, ιδίως, των πληροφοριών για τους εφαρμοστέους συντελεστές πρόσθετου δημοτικού φόρου) ή εξηγήσεων εκ μέρους της Βελγικής Κυβέρνησης για την επιλογή του επίμαχου μέτρου, οφείλω να περιοριστώ στη διατύπωση ορισμένων γενικών εκτιμήσεων σχετικά με καθένα από τα τρία στοιχεία της αναλογικότητας.
65.      Συναφώς, πρέπει να ληφθεί υπόψη, εξ αρχής, ότι η εκτίμηση της αναλογικότητας του άρθρου 245 του CIR 92 δεν αφορά τον πρόσθετο φόρο κατοίκων αλλοδαπής αυτόν καθεαυτόν (ο οποίος, όπως εξηγήθηκε προηγουμένως, δεν εισάγει από μόνος του άνιση μεταχείριση) αλλά αποκλειστικά την εφαρμογή ενός κατ’ αποκοπήν συντελεστή για τον πρόσθετο αυτόν φόρο (συντελεστής που φαίνεται να αντιστοιχεί στον μέσο όρο των συντελεστών πρόσθετου δημοτικού φόρου), η οποία εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής και –τουλάχιστον ορισμένων– κατοίκων ημεδαπής.
66.      Όσον αφορά, πρώτον, το στοιχείο της καταλληλότητας, όπως προαναφέρθηκε, η χρήση ενός κατ’ αποκοπήν συντελεστή για τον πρόσθετο φόρο κατοίκων αλλοδαπής μπορεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, να συνεπάγεται λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση των κατοίκων ημεδαπής σε σχέση με τους κατοίκους αλλοδαπής, εφόσον οι συντελεστές πρόσθετου δημοτικού φόρου που ισχύουν για τους πρώτους υπερβαίνουν τον κατ’ αποκοπήν συντελεστή που ισχύει για τους τελευταίους. Συνεπώς, ο συντελεστής πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής δεν εξυπηρετεί απολύτως την επίτευξη του σκοπού της αποφυγής των αντίστροφων διακρίσεων. Ωστόσο, η εφαρμογή ενός συντελεστή που αντιστοιχεί περίπου στον μέσο όρο των συντελεστών πρόσθετου δημοτικού φόρου μπορεί να αποτελέσει εύλογο και αποτελεσματικό μέσο για την πρόληψη της συστηματικής υποφορολόγησης των κατοίκων αλλοδαπής σε σχέση με τους κατοίκους ημεδαπής. Από την άποψη αυτή, το μέτρο εξακολουθεί να μπορεί να θεωρηθεί γενικώς κατάλληλο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού.
67.      Όσον αφορά το στοιχείο της αναγκαιότητας, πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον λιγότερο περιοριστικά μέτρα θα μπορούσαν να επιτύχουν εξίσου αποτελεσματικά τον επιδιωκόμενο σκοπό. Κατά τη γνώμη μου, θα μπορούσαν να εξεταστούν διάφορες τέτοιες εναλλακτικές λύσεις· για παράδειγμα, η εφαρμογή ενός ενιαίου συντελεστή πρόσθετου φόρου σε όλους τους φορολογούμενους ή ο καθορισμός του συντελεστή πρόσθετου φόρου βάσει του συντελεστή που ισχύει για τον δήμο προέλευσης του εισοδήματος. Αμφότερες οι επιλογές αυτές θα διασφάλιζαν ίση μεταχείριση μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής με αποτέλεσμα να διασφαλίζεται ταυτόχρονα η συμμόρφωση με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ και η πρόληψη των αντίστροφων διακρίσεων. Εντούτοις, παραμένει ασαφές κατά πόσον οι προκλήσεις και η πολυπλοκότητα των επιλογών αυτών από άποψη συντονισμού και εφαρμογής (48) τις καθιστούν στην πραγματικότητα υπερβολικά περίπλοκες και αναποτελεσματικές δεδομένου ότι το Βέλγιο έχει περισσότερους από 580 δήμους (49).
68.      Αντιθέτως, δεν μπορεί να αμφισβητηθεί ότι η χρήση ενός κατ’ αποκοπήν συντελεστή, στον βαθμό που αντιστοιχεί πράγματι στον μέσο εφαρμοστέο συντελεστή πρόσθετου δημοτικού φόρου, αποτελεί μια πολύ απλούστερη και, όπως υποστήριξε η Επιτροπή, ρεαλιστικά εφικτή προσέγγιση (50). Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι παρόλο που λόγοι αμιγώς διοικητικής φύσεως δεν μπορούν να δικαιολογήσουν παρέκκλιση από το δίκαιο της Ένωσης, το Δικαστήριο έχει επίσης δεχθεί ότι δεν είναι δυνατό να αποκλειστεί η δυνατότητα των κρατών μελών να υλοποιήσουν σκοπούς θεσπίζοντας κανόνες των οποίων η διαχείριση και ο έλεγχος εφαρμογής θα είναι ευχερείς για τις αρμόδιες αρχές (51). Υπό την έννοια αυτή, η χρήση ενός κατ’ αποκοπήν μέσου συντελεστή θα μπορούσε να θεωρηθεί ρεαλιστικά αναγκαία.
69.      Μολονότι εξακολουθώ να διατηρώ ορισμένες επιφυλάξεις ως προς το κατά πόσον υφίστανται λιγότερο περιοριστικές εναλλακτικές λύσεις, εφόσον γίνει δεκτή, υπό τις επίμαχες περιστάσεις, η χρήση ενός κατ’ αποκοπήν μέσου συντελεστή, όχι μόνον ως γενικώς κατάλληλη αλλά και ως ρεαλιστικά αναγκαία, η ανάλυση πρέπει στη συνέχεια να επικεντρωθεί στην αναλογικότητα υπό στενή έννοια. Τούτο συνεπάγεται τη στάθμιση μεταξύ των πλεονεκτημάτων της εφαρμογής ενός τέτοιου συντελεστή, σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό, και των μειονεκτημάτων που αυτή δημιουργεί για τους κατοίκους αλλοδαπής σε σχέση με τα δικαιώματά τους ελεύθερης κυκλοφορίας. Συναφώς, φρονώ ότι το βασικό ζήτημα συνίσταται στο κατά πόσον η διαφορετική μεταχείριση, η οποία απορρέει από τη χρήση του κατ’ αποκοπήν μέσου συντελεστή –συγκεκριμένα την πρόσθετη επιβάρυνση που επιβάλλεται στους κατοίκους αλλοδαπής σε σχέση με ορισμένους κατοίκους ημεδαπής– είναι στην πραγματικότητα περιορισμένη ενώ το μέτρο επιδιώκει τη διασφάλιση του θεμιτού σκοπού της πρόληψης των αντίστροφων διακρίσεων κατά τον πλέον αποτελεσματικό τρόπο εντός ενός περίπλοκου φορολογικού πλαισίου. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω και βάσει των διαθέσιμων πληροφοριών, φρονώ ότι η επιλογή του κατ’ αποκοπήν μέσου συντελεστή συνιστά μια ισορροπημένη συμβιβαστική λύση μεταξύ των διακυβευόμενων συμφερόντων.
70.      Συνεπώς, κατά τη γνώμη μου, εφόσον η πρόσθετη επιβάρυνση των κατοίκων αλλοδαπής παραμένει σαφώς περιορισμένη και δεν είναι εφικτή καμία εξίσου αποτελεσματική αλλά λιγότερο περιοριστική εναλλακτική λύση, η εφαρμογή ενός κατ’ αποκοπήν μέσου συντελεστή για τον πρόσθετο φόρο κατοίκων αλλοδαπής μπορεί να θεωρηθεί σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας. Τούτο ισχύει ασφαλώς, υπό την επιφύλαξη οποιωνδήποτε άλλων εκτιμήσεων –ή και πρόσθετων δικαιολογητικών λόγων– που μπορεί να λάβει υπόψη το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο της συγκεκριμένης αξιολόγησης της αναλογικότητας του άρθρου 245 του CIR 92.
V.      Πρόταση
71.      Υπό το πρίσμα όλων των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου την απάντηση ότι το άρθρο 45 ΣΛΕΕ δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, η οποία επιβάλλει στους κατοίκους αλλοδαπής πρόσθετο φόρο επί του εισοδήματος αντί των πρόσθετων δημοτικών φόρων που βαρύνουν τους κατοίκους ημεδαπής, υπό την προϋπόθεση ότι οι συντελεστές που εφαρμόζονται στον πρόσθετο αυτόν φόρο δεν υπερβαίνουν τους συντελεστές που εφαρμόζονται στους κατοίκους οποιασδήποτε περιφέρειας χωρίς αντικειμενική δικαιολόγηση και υπό την επιφύλαξη της αρχής της αναλογικότητας.
1       Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
i      .Η ονομασία που έχει δοθεί στην παρούσα υπόθεση είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.
2       Mattersdorf, L., «Einstein on taxes» (επιστολή του φορολογικού συμβούλου του Αϊνστάιν προς τον εκδότη), Time Magazine,
22 Φεβρουαρίου 1963.
3       Απόφαση της 22ας Μαρτίου 2007, Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
4       Βλ., ιδίως, άρθρα 5, 130, 228 και 243 του CIR 92.
5       Για λόγους συντομίας, ο όρος «δήμος» θα χρησιμοποιείται στις παρούσες προτάσεις υπό την έννοια ότι περιλαμβάνει τόσο τους οικισμούς όσο και τους δήμους.
6       Κατά το άρθρο 398 του Loi-programme du 24 décembre 2002 (προγραμματικού νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002) (Moniteur belge της 31ης Δεκεμβρίου 2002, σ. 58686).
7       Σύμφωνα με το άρθρο 80 του arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (βασιλικού διατάγματος της 27ης Αυγούστου 1993 σχετικά με την εφαρμογή του [CIR 92]) (Moniteur belge της 13ης Σεπτεμβρίου 1993, σ. 20096), όπως τροποποιήθηκε με το βασιλικό διάταγμα της 4ης Δεκεμβρίου 2003 (Moniteur belge της 17ης Δεκεμβρίου 2003, σ. 59397).
8       Μολονότι στην απόφαση περί παραπομπής δεν προσδιορίζεται η υπηκοότητα των εκκαλούντων, γίνεται αντιληπτό ότι πρόκειται για υπηκόους της Ένωσης. Από τη δικογραφία μπορεί επίσης να συναχθεί, αν και υπό ορισμένες επιφυλάξεις, ότι έχουν βελγική υπηκοότητα.
9       Εξαιρουμένων ορισμένων ενστάσεων σχετικά με τα φορολογικά έτη 1993 και 2008, οι οποίες έγιναν εν μέρει δεκτές για λόγους που δεν αφορούν την υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως.
10       Σύμφωνα με την απόφαση περί παραπομπής, οι επίδικες φορολογικές εισφορές αφορούν μόνον τον DK για τα φορολογικά έτη 1993 έως 1998 αλλά και τους δύο εκκαλούντες για τα υπόλοιπα φορολογικά έτη.
11       Arrêt No 92/2019 de la Cour constitutionnelle du 6 juin 2019 [απόφαση 92/2019 του βελγικού Συνταγματικού Δικαστηρίου της 6ης Ιουνίου 2019].
12       Για λόγους πληρότητας, επισημαίνω ότι οι εκκαλούντες υποστήριξαν επίσης με τις γραπτές παρατηρήσεις τους ότι η απόφαση περί παραπομπής δεν πληροί τις απαιτήσεις σχετικά με το περιεχόμενο των αιτήσεων προδικαστικής αποφάσεως, όπως αυτές καθορίζονται στο άρθρο 94 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου και στις Συστάσεις προς τα εθνικά δικαστήρια, σχετικά με την υποβολή προδικαστικών ερωτημάτων (ΕΕ 2019, C 380, σ. 1). Οι εκκαλούντες δεν προβάλλουν για τον λόγο αυτό ένσταση απαραδέκτου της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως –την υποβολή της οποίας, υπενθυμίζω, ζήτησαν οι ίδιοι– αλλά φαίνεται να εγείρουν το ζήτημα αυτό απλώς για να εξηγήσουν τους λόγους για τους οποίους θεώρησαν αναγκαίο να διευκρινίσουν το νομικό και πραγματικό πλαίσιο. Συναφώς, κατά τη γνώμη μου, αρκεί να επισημανθεί ότι στην απόφαση περί παραπομπής παρατίθεται επαρκώς το σχετικό πραγματικό πλαίσιο καθώς και το περιεχόμενο των συναφών εθνικών διατάξεων προκειμένου να παρασχεθεί στο Δικαστήριο η δυνατότητα να κατανοήσει την ένδικη διαφορά και να παράσχει χρήσιμη απάντηση στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα, σύμφωνα με το άρθρο 94 του Κανονισμού Διαδικασίας, με αποτέλεσμα να μην τίθεται, κατά τη γνώμη μου, ζήτημα απαραδέκτου της απόφασης περί παραπομπής.
13       Επισημαίνω ότι στην υπό κρίση υπόθεση δεν αμφισβητείται η δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 45 ΣΛΕΕ ούτε από το αιτούν δικαστήριο ούτε από τη Βελγική Κυβέρνηση ή την Επιτροπή. Πράγματι, βάσει της παραδοχής ότι οι εκκαλούντες έχουν βελγική υπηκοότητα (βλ. υποσημείωση 8 των παρουσών προτάσεων) και κατοικούν στη Γαλλία, προκύπτει ότι μπορούν κατ’ αρχήν να επικαλεστούν τις διατάξεις της ΣΛΕΕ σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία.
Ωστόσο, επισημαίνω τα εξής: Ο DK εργαζόταν παράλληλα, κατά τα επίμαχα φορολογικά έτη, τόσο στη Γαλλία όσο και στο Βέλγιο, κατοικούσε δε στη Γαλλία, με αποτέλεσμα να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 45 ΣΛΕΕ (και τούτο ανεξαρτήτως της υπηκοότητάς του) (βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 27ης Ιουνίου 1996, Asscher (C-107/94, στο εξής: απόφαση Asscher, EU:C:1996:251, σκέψη 33), και της 12ης Δεκεμβρίου 2002, de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, σκέψεις 76 έως 79 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Από την άλλη πλευρά, σύμφωνα με την απόφαση περί παραπομπής, η JO εργάστηκε μόνο μέχρι το 2000 και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να επικαλεστεί την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων μετά τον χρόνο αυτόν. Εν πάση περιπτώσει, δεδομένου ότι έχει εργαστεί μόνο στη Γαλλία, εξυπακούεται ότι δεν διαθέτει φορολογητέο εισόδημα από επαγγελματική δραστηριότητα στο Βέλγιο αλλά φορολογείται στο κράτος αυτό μόνο για το εισόδημα από ακίνητη περιουσία. Τούτο συνεπάγεται ότι η συναφής ελευθερία στην περίπτωσή της θα ήταν η ελευθερία κυκλοφορίας των κεφαλαίων βάσει του άρθρου 63 ΣΛΕΕ. Ωστόσο, γίνεται δεκτό ότι η παρούσα ανάλυση σχετικά με τη διακριτική μεταχείριση μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής, υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, ισχύει, τηρουμένων των αναλογιών, και στο πλαίσιο της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (βλ., συναφώς, απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, Hollmann, C-443/06, στο εξής: απόφαση Hollmann, EU:C:2007:600).
14       Απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2015, Sopora (C-512/13, στο εξής: απόφαση Sopora, EU:C:2015:108, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
15       Βλ. αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C-279/93, στο εξής: απόφαση Schumacker, EU:C:1995:31, σκέψη 26), και της 15ης Ιουνίου 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Ειδικοί εφεδρικοί πίνακες προσλήψεων) (C-132/22, EU:C:2023:489, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
16       Απόφαση της 22ας Ιουνίου 2017, Bechtel (C-20/16, EU:C:2017:488, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
17       Βλ. απόφαση Schumacker (σκέψη 30) και απόφαση της 28ης Ιουνίου 2012, Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, στο εξής: απόφαση Erny, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
18       Βλ απόφαση Asscher(σκέψη 41) και απόφαση της 12ης Ιουνίου 2003, Gerritse (C-234/01, στο εξής: απόφαση Gerritse, EU:C:2003:340, σκέψη 43).
19       Βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 29ης Απριλίου 1999, Royal Bank of Scotland, (C-311/97, στο εξής: απόφαση RBS, EU:C:1999:216, σκέψη 29), της 10ης Μαΐου 2012, Επιτροπή κατά Εσθονίας (C-39/10, EU:C:2012:282, σκέψη 51), και της 9ης Φεβρουαρίου 2017, X (C-283/15, EU:C:2017:102, σκέψεις 30 έως 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
20       Πρακτικά, ο πρόσθετος φόρος δεν μεταβάλλει τον ίδιο τον ονομαστικό φορολογικό συντελεστή. Αντιθέτως, υπολογίζεται ως ποσοστό του οφειλόμενου φόρου (μετά την εφαρμογή του σχετικού συντελεστή) και προστίθεται επ’ αυτού. Ωστόσο, το αποτέλεσμά του είναι λειτουργικώς ισοδύναμο με έναν συνολικά υψηλότερο φορολογικό συντελεστή.
21       Βλ., για παράδειγμα, απόφαση Asscher (σκέψη 48), απόφαση RBS
(σκέψη 30), απόφαση Gerritse (σκέψη 53), απόφαση Hollmann (σκέψη 53) και απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2009, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-562/07, στο εξής: απόφαση στην υπόθεση C-562/07, EU:C:2009:614, σκέψεις 48 επ. και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22       Βλ. σημείο 4 των παρουσών προτάσεων.
23       Συναφώς, βλ., για παράδειγμα, Traversa, E., «Is there still left room in EU law for tax autonomy of Member States’
regional and local authorities?», EC Tax Review, τόμος 20, τεύχος 1, 2011, σ. 4 έως 15, ο οποίος υποστηρίζει επίσης ότι η ανάθεση της εξουσίας ρύθμισης της φορολογικής οφειλής των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής, για τον ίδιο φόρο, σε διαφορετικές αρχές, θα συνεπαγόταν σχεδόν αναπόφευκτα παραβιάσεις της ελεύθερης κυκλοφορίας ελλείψει αυστηρού συντονισμού· βλ., επίσης Bourgeois, M., Le cadre institutionnel de l’impôt des non-résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten, Revue de Fiscalité Régionale et Locale, αριθ. 1, 2018, σ. 21 έως 26.
24      Βλ., για
παράδειγμα, Barassi, M., «The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach», και Bourgeois, M., «Constitutional framework of the different types of income», σε
Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, σ. 59 έως 73 και 99 έως 183.
25       Όπ.π.· βλ., επίσης, de Jonckheere, M., Schep, A., και
Monsma, A., «Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands», Intertax,
τόμος 47, τεύχος 5, 2019, σ. 468 έως 489, και Spitzer, H.D., «Taxes vs. fees: A curious confusion», Gonzaga Law Review,
τόμος 38, τεύχος 2, 2002 έως 2003, σ. 335 έως 365.
26       Αντιθέτως, σύμφωνα με τον δικαστή Oliver Wendell Holmes Jr., «οι φόροι είναι το τίμημα που καταβάλλουμε για μια πολιτισμένη κοινωνία».
27      Doc. parl., Chambre, 1977-1978, αριθ.° 113/1, σ. 1 και
Doc. parl., Chambre, 2002-2003, DOC 50-2124/001 και
DOC 50-2125/001, σ. 194, στα
οποία
παραπέμπει
η
απόφαση
του
Συνταγματικού
Δικαστηρίου.
28       Βλ. σημείο 23 των παρουσών προτάσεων.
29       Βλ. απόφαση της 21ης Μαΐου 2015, Pazdziej (C-349/14, EU:C:2015:338, σκέψεις 21 έως 24).
30       Απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31       Επισημαίνω ότι η ανάλυση της απόφασης του Συνταγματικού Δικαστηρίου περιορίστηκε ακριβώς στο ζήτημα της ύπαρξης του ίδιου του πρόσθετου φόρου και δεν υπεισήλθε στις λεπτομέρειες σχετικά με τους διαφορετικούς συντελεστές.
32       Βλ. ανασκόπηση της Service Public Fédéral Finances (Ομοσπονδιακής Δημόσιας Υπηρεσίας Οικονομικών, Βέλγιο) επί του συντελεστή του πρόσθετου δημοτικού φόρου, ανά δήμο και ανά φορολογικό έτος, διαθέσιμη στον ιστότοπο: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open-data/Taux_IPP_Com.xlsx.
33       Βλ., για παράδειγμα, σημείο Α.2.1 της απόφασης του Συνταγματικού Δικαστηρίου, στο οποίο παρουσιάζεται η θέση των εκκαλούντων ενώπιον του tribunal de première instance de Namur (πρωτοδικείου Namur).
34       Βλ. προπαρασκευαστικές εργασίες οι οποίες παρατίθενται στην απόφαση του Συνταγματικού Δικαστηρίου (Doc. parl., Chambre, 2002-2003, DOC 50-2124/001 και DOC 50-2125/001, σ. 194) και σύμφωνα με τις οποίες η δυνατότητα καθορισμού του συντελεστή πρόσθετου φόρου κατοίκων αλλοδαπής με βασιλικό διάταγμα προβλέφθηκε (από το φορολογικό έτος 2005) ώστε να καταστεί δυνατή η καλύτερη ευθυγράμμιση με τους –συχνά υψηλότερους στην πράξη– συντελεστές πρόσθετων δημοτικών φόρων.
35       Τούτο οφείλεται ιδίως στο γεγονός ότι, όπως επισημαίνεται στο σημείο 51 των παρουσών προτάσεων, οι προαναφερόμενοι μέσοι συντελεστές αντικατοπτρίζουν τον μέσο όρο των συντελεστών πρόσθετου δημοτικού φόρου (ήτοι τον μέσο όρο μεταξύ των δήμων) και όχι έναν σταθμισμένο μέσο όρο που λαμβάνει υπόψη τον πληθυσμό των δήμων. Συνεπώς, φαίνεται ότι ένας μικρός αριθμός δήμων με μηδενικό συντελεστή πρόσθετων φόρων, αν και με μικρό πληθυσμό, μείωσε σημαντικά τους εν λόγω μέσους συντελεστές.
36       Απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 38).
37       Απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-127/12, EU:C:2014:2130, σκέψη 66).
38       Βλ., επίσης, απόφαση Asscher (σκέψη 49), απόφαση RBS
(σκέψη 30), απόφαση Hollmann (σκέψη 54) και απόφαση στην υπόθεση C-562/07 (σκέψη 43).
39       Απόφαση της 16ης Μαΐου 2024, Hocinx (C-27/23, EU:C:2024:404, σκέψη 35).
40       Παρατεθείσα στην υποσημείωση 14 των παρουσών προτάσεων.
41       Απόφαση του Δικαστηρίου της ΕΖΕΣ της 4ης Ιουλίου 2023 στην υπόθεση E-11/22, RS κατά Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein.
42       Πρέπει να σημειωθεί ότι το Δικαστήριο της ΕΖΕΣ έκρινε αρχικά ότι η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής είναι παρόμοια με εκείνη των κατοίκων αλλοδαπής που αποκτούν σχεδόν το σύνολο του παγκόσμιου εισοδήματός τους στο Λιχτενστάιν, όπως ίσχυε στην περίπτωση του οικείου προσφεύγοντος. Ωστόσο, το εν λόγω δικαστήριο τόνισε στη συνέχεια, παραπέμποντας στην απόφαση Asscher, ότι, όσον αφορά τον καθορισμό του εφαρμοστέου φορολογικού συντελεστή, η ιδιότητα του κατοίκου ημεδαπής ή αλλοδαπής είναι σε κάθε περίπτωση άνευ σημασίας.
43       Σημειωτέον ότι το Λιχτενστάιν τροποποίησε την επίμαχη νομοθετική ρύθμιση (τροποποίηση που είχε ήδη υπαγορευθεί από προηγούμενη απόφαση του Συνταγματικού Δικαστηρίου του), διατηρώντας τον πρόσθετο φόρο κατοίκων αλλοδαπής αλλά προβλέποντας ότι ο συντελεστής του πρόσθετου φόρου καθορίζεται ετησίως με τον νόμο περί δημοσίων οικονομικών. Όπως επεσήμανε το Δικαστήριο της ΕΖΕΣ, τούτο παρέχει στο Κοινοβούλιο του Λιχτενστάιν τη δυνατότητα να καθορίζει τον πρόσθετο φόρο βάσει του χαμηλότερου πρόσθετου δημοτικού φόρου που ισχύει εκάστοτε.
44       Απόφαση Erny (σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία)· βλ.,
επίσης, απόφαση της 10ης Ιουλίου 2025, Städteregion Aachen (C-257/24, EU:C:2025:567, σκέψη 46).
45       Βλ. απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 2023, Ministero dell’Istruzione και INPS (C‑270/22, EU:C:2023:933, σκέψη 73).
46       Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Nordic Info (C-128/22, EU:C:2023:951, σκέψη 77 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
47       Απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 2025, Lexitor (C-472/23, EU:C:2025:89, σκέψη 50).
48       Βλ. CFE ECJ Task Force, «Opinion Statement ECJ-TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E-11/22, RS»· βλ. Traversa, E., υποσημείωση 23, όπ.π., σ. 14.
49      Βλ. https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm.
50      Θα προσθέσω, εντούτοις, ότι η χρήση ενός σταθμισμένου μέσου όρου που λαμβάνει υπόψη τον πληθυσμό των δήμων (βλ. υποσημείωση 35 των παρουσών προτάσεων) θα παρείχε αναμφίβολα έναν πιο αντιπροσωπευτικό δείκτη αναφοράς. Ωστόσο, ελλείψει συναφών στοιχείων, δεν είναι σαφές αν τούτο θα κατέληγε σε ένα ουσιωδώς διαφορετικό αποτέλεσμα ή αν αποτελεί, στην πραγματικότητα, την ήδη επιλεγείσα μέθοδο.
51       Βλ. απόφαση Sopora (σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).