62008CC0436_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Inledning
1. I förevarande mål är det på nytt fråga om beskattning av utdelning från utlandet. Den österrikiska lagstiftningen om inkomstskatt för juridiska personer innehåller bestämmelser som ska undvika att bolagsvinster som delas ut påförs inkomstskatt för juridiska personer två gånger, dels hos det utdelande bolaget, dels hos det mottagande bolaget. Vid utdelning inom landet undviks sådan ekonomisk dubbelbeskattning genom att utdelningen är skattefri för det mottagande bolaget. Vid utdelning från utlandet är däremot innehavets omfattning, av den skatt som redan erlagts samt härkomsten avgörande för om undantagande från skatt ska medges, den utländska inkomstskatten för juridiska personer endast avräknas eller inget av de båda föregående alternativen är tillämpliga.
2. Orsaken till att det inte beviljas något undantagande från skatt eller någon avräkning vid utdelning på portföljinnehav från andra EU-stater, det vill säga utdelning på innehav understigande 10 procent, är i regel uppenbarligen att mottagaren inte har lyckats tillhandahålla de uppgifter som krävs vad avser den redan påförda utländska inkomstskatten för juridiska personer. I praktiken innebär detta att det likväl blir fråga om ekonomisk dubbelbeskattning i sådana fall. Om utdelningen på portföljinnehav härstammar från en EES-stat som inte tillhör Europeiska unionen krävs det dessutom ett avtal om omfattande handräckning och verkställande. För utdelning på portföljinnehav från tredjeland finns inga i förväg fastställda bestämmelser för att undvika ekonomisk dubbelbeskattning. Det måste undersökas i vilken utsträckning denna särskilda behandling av utdelning på portföljinnehav från utlandet är förenlig med den fria rörligheten för kapital. I detta avseende är det återigen frågan om huruvida undantagande- och avräkningsmetoden kan anses likvärdiga,(2) om det föreligger eventuella särskilda omständigheter vad gäller kapitalrörelser till och från tredjeland(3) samt om frågan huruvida begränsningar är proportionella i den mån de grundas på skäl som visserligen kan anses motiverade, men som inte eftersträvas på ett enhetligt sätt.(4)
II – Österrikisk rätt
3. I 10 § i 1988 års lag om inkomstskatt för juridiska personer KStG (Körperschaftsteuergesetz(5) ) i dess ändrade lydelse enligt lagen med tillämpningsföreskrifter till 2009 års budget (Budgetbegleitgesetz 2009)(6) (nedan kallad KStG), under rubriken ”Undantagande från skatt på avkastning på andelar och internationella kvalificerade andelar” och vilken enligt 26c § punkt 16 b KStG är tillämplig på alla öppna intäkter, föreskrivs följande:
”1) Avkastning på andelar är undantagen från inkomstskatt för juridiska personer. Som avkastning på andelar räknas:
1. Alla slags vinstandelar på grundval av andelar i inhemska kapitalassociationer, ekonomiska inköpsföreningar eller kooperativa producent- och brukarföreningar i form av andelar i bolag eller kooperativ.
…
5. Vinstandelar i den mening som avses i punkterna 1–4 som hänför sig till innehav i ett utländskt bolag som uppfyller de krav som uppställs i bilaga 2 till 1988 års lag om inkomstskatt (Einkommensteuergesetz 1988, nedan kallad EStG) i enlighet med artikel 2 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 (EGT L 255, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25) och som inte omfattas av punkt 7.
6. Vinstandelar i den mening som avses i punkterna 1–4 som hänför sig till innehav i en juridisk person från en EES-stat som är jämförbar med en i landet hemmahörande juridisk person som omfattas av 7 § tredje stycket när det har ingåtts ett avtal om omfattande handräckning och verkställande med hemviststaten, såvida de inte omfattas av punkt 7.
7. Alla slags vinstandelar som hänför sig till internationella kvalificerade andelar i den mening som avses i andra stycket.
2) En internationell kvalificerad andel föreligger när skattskyldiga personer som omfattas av 7 § tredje stycket KStG 1988, eller övriga obegränsat skattskyldiga i landet ej hemmahörande juridiska personer som är jämförbara med en inhemsk skattskyldig person som omfattas av 7 § tredje stycket, under en oavbruten period på minst ett år bevisligen innehaft kapitalandelar motsvarande minst en tiondedel i
a) i landet ej hemmahörande juridiska personer som är jämförbara med ett i landet hemmahörande kapitalbolag,
b) i utländska juridiska personer som uppfyller de i bilaga 2 till EStG 1988 föreskrivna kraven enligt artikel 2 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 (EGT L 255, s. 6), i dess vid den aktuella tidpunkten gällande lydelse.
Ovannämnda frist på ett år gäller inte andelar som förvärvats till följd av en ökning av kapitalet, om andelsinnehavet därmed inte ökat till sin omfattning.
…
4) Med avvikelse från första stycket punkt 7 är avkastning på vinstandelar samt vinster och förluster i samband med avyttring och andra värdeförändringar som är hänförliga till internationella kvalificerade andelar i den mening som avses i andra stycket inte undantagna från inkomstskatt för juridiska personer inom ramen för nedanstående bestämmelser om det finns grund för förbundsfinansministern att genom förordning föreskriva detta i syfte att undvika skatteundandragande och skattefusk (22 § BAO). Sådana grunder kan särskilt antas föreligga när
1. den i landet ej hemmahörande juridiska personens huvudsakliga verksamhet direkt eller indirekt består i att uppbära ränta, inkomst av överlåtelse av lös egendom i form av materiella eller immateriella tillgångar i näringsverksamhet, samt inkomst av avyttring av andelar, och
2. inkomsten i den i landet ej hemmahörande juridiska personen, när det gäller fastställandet av beräkningsunderlaget respektive skattesatsen inte omfattas av någon utländsk skatt som är jämförbar med den österrikiska inkomstskatten för juridiska personer.
(5) Med avvikelse från första stycket punkterna 5 och 6 är vinstandelar inte undantagna från inkomstskatt för juridiska personer om ett av följande villkor är uppfyllda:
1. Den utländska juridiska personen omfattas faktiskt inte av någon utländsk direkt eller indirekt skatt som är jämförbar med den österrikiska inkomstskatten för juridiska personer.
2. Vinsten i den i landet ej hemmahörande juridiska personen omfattas av en utländsk skatt som är jämförbar med den österrikiska inkomstskatten för juridiska personer, där den tillämpliga skattesatsen är över 10 procent lägre än den österrikiska inkomstskatten för juridiska personer enligt 22 § första stycket.
3. Den utländska juridiska personen är i stor utsträckning personligt eller materiellt undantagen från skatt i utlandet. Ett undantag i den mening som avses i första och tredje styckena ska inte beaktas.
(6) I de fall som avses i fjärde och femte styckena ska, med avseende på vinstandelar, lättnaden för utländsk skatt som motsvarar inkomstskatten för juridiska personer medges på följande sätt: Den utländska skatt som tagits ut på utdelningen, och som ska ses som en redan påförd skatt, ska på yrkande avräknas från sådan inhemsk inkomstskatt för juridiska personer som belöper på avkastning på alla slags vinstandelar som hänförliga till den internationella kvalificerade delen. Den avräkningsbara utländska skatten ska inkluderas vid fastställandet av den inkomst från alla slags vinstandelar som är hänförlig till internationella kvalificerade andelar.”
4. Den hänskjutande domstolen anser att den information som det federala finansministeriet har lämnat vad gäller styrkandet av den utländska beskattningen avseende det tidigare rättsläget fortfarande gäller i samband med avräkningsmetoden.(7) Enligt denna information ska den som är skattskyldig till inkomstskatt för juridiska personer, för att kunna yrka avräkning, inge en deklaration med följande innehåll:
- Exakt beteckning på den utdelande juridiska person som andelsinnehavet avser.
- Exakt uppgift om andelsinnehavets storlek.
- Exakt uppgift om den skattesats avseende inkomstskatten för juridiska personer, som tillämpas för den utdelande juridiska personen i dess hemviststat. För det fall normal skattesats inte tillämpas för den juridiska personen i dess hemviststat (utan t.ex. en förmånligare skattesats, ett personligt undantag från skatt eller vittgående undantag från skatt/skattelättnader), ska den skattesats som faktiskt tillämpas uppges.
- Uppgift om den utländska inkomstskatt för juridiska personer, beräknad på grundval av ovannämnda parametrar, som belöper på dess andel.
- Exakt uppgift om den faktiskt tillämpade källskattesatsen (begränsad enligt den källskattesats som gäller enligt dubbelbeskattningsavtalet).
- En beräkning av den avräkningsbara skatten.
III – Bakgrund och tolkningsfrågor
5. Österreichische Salinen AG (nedan kallad Österreichische Salinen), ett kapitalbolag enligt österrikisk rätt med säte i Österrike, uppvisade år 2002 en förlust avseende inkomster ur näringsverksamhet. Detta taxeringsår erhöll bolaget genom andelar i inhemska investeringsfonder inkomst bestående av utdelning från utländska kapitalbolag med säte i EU‑medlemsstater och tredjeländer. Enligt KStG i dåvarande lydelse undantog den ansvariga skattemyndigheten den inhemska utdelningen från skatt, men nekade ett undantagande vad gällde den utländska utdelningen för innehav som understeg 25 procent.
6. Unabhängiger Finanzsenat som har att pröva talan (”överklagand et”) mot taxeringsbeslutet ansåg att det förelåg en omotiverad begränsning av den fria rörligheten för kapital och behandlade den utländska utdelningen som skattefri avkastning genom att tillämpa den bestämmelse som gällde för inhemsk utdelning analogt, varför det aldrig företogs någon avräkning för källskatt.
7. Skattemyndigheten överklagade detta avgörande till Verwaltungsgerichtshof som inte godtog den tidigare instansens bedömning. Visserligen fann även Verwaltungsgerichtshof i sin dom av den 17 april 2008 att det förelåg en omotiverad begränsning av den fria rörligheten för kapital. Om det finns flera olika med gemenskapsrätten överensstämmande lösningar ska den lösning väljas som utgör ett mindre ingrepp i den österrikiska lagstiftarens modell. Verwaltungsgerichtshof ansåg att detta var avräkningsmetoden, eftersom enbart denna metod medför en lika hög beskattning vid en låg utländsk skattenivå som vid inhemsk utdelning. Detta bekräftades av det faktum att lagstiftaren uttryckligen hade föreskrivit en tillämpning av avräkningsmetoden på andelsinnehav i juridiska personer i utlandet som inte är rörelsebetingade. Inte heller det här aktuella innehavet av en utländsk minoritetsandel genom en investeringsfond kan anses rörelsebetingat. Sålunda ansågs den av EG‑domstolen erkända avräkningsmetoden tillämplig i stället för undantagandemetoden. Målet har numera återupptagits vid den hänskjutande domstolen.
8. Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (nedan kallat Haribo), likaså ett kapitalbolag enligt österrikisk rätt med säte i Österrike, erhöll taxeringsåret 2001 genom andelar i inhemska investeringsfonder utdelning från utländska kapitalbolag med säte i EU‑medlemsstater och tredjeländer. Med hänvisning till det tidigare rättsläget nekade den ansvariga skattemyndigheten undantagande från skatt för den utländska utdelningen. Haribo överklagade detta beslut till den hänskjutande domstolen.
9. Genom beslut av den 29 september 2008, som inkom till domstolen den 3 oktober 2008, har Unabhängiger Finanzsenat hänskjutit en rad frågor till domstolen med begäran om förhandsavgörande, vilka avser KStG i dess lydelse enligt BGBl. nr 797/1996 respektive nr 161/2005. Efter det att domstolen riktade en begäran om klarläggande till den hänskjutande domstolen enligt artikel 104.5 i domstolens rättegångsregler avseende de ändringar som gjorts i KStG år 2009 formulerade den hänskjutande domstolen om sina frågor genom skrivelse av den 30 oktober 2009, vilken inkom till domstolen den 3 november 2009.
10. I mål C-436/08 (Haribo) har tolkningsfrågorna numera följande lydelse:
”1.	Strider det mot gemenskapsrätten att utdelning på utländska portföljinnehav från EES‑länder undantas från skatt bara om det föreligger ett avtal om bistånd avseende handräckning och verkställande, medan undantagande från skatt på utdelning på internationella kvalificerade andelsinnehav [internationale Schachtelbeteiligungen] (även i fråga om utdelning från tredjeland och så även vid ett byte till avräkningsmetoden) inte är kopplat till dessa förutsättningar?
2.	Strider det mot gemenskapsrätten att avräkningsmetoden ska tillämpas vid utdelning på utländska portföljinnehav från EU‑ och EES‑länder såvida förutsättningarna för en tillämpning av undantagandemetoden inte är uppfyllda, trots att det är omöjligt eller nästintill omöjligt för andelsägaren att förebringa de uppgifter som erfordras för såväl bevisningen av att förutsättningarna för undantagandemetoden (likvärdig beskattning, nivån på den utländska skattesatsen, avsaknad av undantagande från skatt eller skattskyldighet för den utländska juridiska personen), som för avräkning för den utländska inkomstskatten för juridiska personer.
3.	Strider det mot gemenskapsrätten att det beträffande avkastning på andelsinnehav i tredjeland i lagen varken föreskrivs något undantagande från inkomstskatt för juridiska personer eller någon avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som erlagts, för det fall andelsinnehavet understiger 10 procent (25 procent), medan avkastning på inhemska andelsinnehav är undantagen från skatt oberoende av andelsinnehavets omfattning?
4.	I den mån fråga 3 besvaras jakande, strider det då mot gemenskapsrätten att en nationell myndighet till förebyggande av diskriminering av andelsinnehav i tredjeland tillämpar avräkningsmetoden, varvid bevisningen avseende den skatt (för juridiska personer) som redan erlagts i utlandet till följd av det ringa andelsinnehavet inte alls eller endast med oproportionerligt stor ansträngning kan förebringas, eftersom detta resultat enligt ett avgörande från österrikiska Verwaltungsgerichtshof är det som kommer närmast lagstiftarens (hypotetiska) vilja, medan redan underlåtenhet att tillämpa det diskriminerande kravet på ett 10‑procentigt (25-procentigt) andelsinnehav när det gäller utdelning från tredjeland skulle leda till skattefrihet?
4.1	I den mån fråga 4 besvaras jakande, strider det då mot gemenskapsrätten att avkastning på andelsinnehav i tredjeland inte får undantas från skatt om andelsinnehavet understiger 25 procent (10 procent), medan undantagande från skatt beträffande avkastning på andelsinnehav som överstiger 25 procent (10 procent) inte är knutet till ett krav på att det ska finnas ett omfattande bistånd avseende handräckning och verkställande?
4.2 	I den mån fråga 4 besvaras nekande, strider det då mot gemenskapsrätten att avräkning för utländsk skatt för juridiska personer inte får tillämpas på avkastning på andelsinnehav i tredjeland om andelsinnehavet understiger 10 procent (25 procent), trots att en – för vissa fall föreskriven – avräkning för skatt vid avkastning på andelsinnehav i tredjeland inte är knuten till ett krav på att det ska finnas ett omfattande bistånd avseende handräckning och verkställande när andelsinnehavet överstiger 10 procent (25 procent)?”
11. I mål C-437/08 (Salinen) har tolkningsfrågorna numera följande lydelse:
”1. Strider det mot gemenskapsrätten att avräkningsmetoden ska tillämpas på utdelning från utlandet i de fall där metodskiftet aktualiseras, men att det i fråga om den inkomstskatt för juridiska personer respektive den källskatt som ska avräknas inte samtidigt medges att avräkningen får sparas till kommande år eller en gottgörelse medges under det år som underskott redovisas?
2. Strider det mot gemenskapsrätten att avräkningsmetoden ska tillämpas på utdelning från tredjeland, eftersom detta resultat enligt ett avgörande av den österrikiska Verwaltungsgerichtshof är det som ligger närmast lagstiftarens (hypotetiska) vilja, samtidigt som avräkningen inte får skjutas upp och ingen gottgörelse medges under det år som underskott redovisas?”
12. Domstolens ordförande beslutade den 16 januari 2009 att förena de båda målen vad gäller det skriftliga och det muntliga förfarandet samt domen.
13. Vid förfarandet vid domstolen har Haribo, den österrikiska, den tyska, den italienska, den nederländska och den finländska regeringen samt Förenade kungarikets regering och kommissionen deltagit, varvid den italienska och den finländska regeringen enbart har lämnat skriftliga yttranden.
IV – Rättslig bedömning
14. Vid den andra tolkningsfrågan i målet Haribo uppkommer den principiella frågan huruvida undantagande- och avräkningsmetoden kan anses likvärdiga vad avser undvikandet av ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning. Om det oavsett frågan huruvida det är möjligt att styrka den utländska inkomstskatten för juridiska personer eller inte ska anses föreligga en sådan likvärdighet så finns det inte något som talar för att portföljutdelning från andra EU‑/EES-stater enbart undantas på vissa villkor och att avräkningsmetoden för övrigt är tillämpliga på dem, medan inhemsk portföljutdelning alltid ska vara undantagen från inkomstskatt för juridiska personer. Eftersom svaret på denna fråga kan påverka besvarandet av de andra tolkningsfrågorna, så ska den bedömas först.
A – Den andra tolkningsfrågan i målet Haribo
15. Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra fråga i målet Haribo för att få klarhet i huruvida det strider mot artikel 56.1 EG(8) när inhemska juridiska personer i regel måste betala inkomstskatt för juridiska personer på portföljutdelningar från andra EU-/EES‑stater, eftersom det är omöjligt eller nästintill omöjligt att förebringa de uppgifter som erfordras för ett undantagande eller åtminstone en avräkning för den utländska inkomstskatt för juridiska personer som redan har erlagts, medan inhemsk portföljutdelning alltid är undantagen.
1. Inledande anmärkningar
16. Enligt domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation(9) måste en medlemsstat som undviker ekonomisk dubbelbeskattning av inhemsk utdelning föreskriva en likvärdig behandling för utländsk utdelning.
17. Domstolen har inte uttalat några principiella betänkligheter mot att undantagandemetoden tillämpas på inhemsk utdelning och avräkningsmetoden på utländsk utdelning. Domstolen har funnit att dessa båda metoder är likvärdiga såvida den skattesats som tillämpas på utländska utdelningar inte överstiger den skattesats som tillämpas på inhemska sådana och det i utlandet erlagda beloppet avräknas upp till det belopp som erlagts i inhemsk skatt.(10)
18. Domstolen har visserligen godtagit att avräkningssystem medför ytterligare administrativa bördor för de skattskyldiga i jämförelse med ett system med undantagande från skatt, eftersom det förra systemet förutsätter bevisning om att skatten faktiskt har erlagts i den stat där det utdelande bolaget har sitt säte. Detta kan inte i sig anses utgöra en otillåten olikabehandling, eftersom dessa särskilda administrativa bördor sammanhänger med det sätt på vilket systemet med skattetillgodohavande fungerar.(11)
19. Det kan inte av denna dom utläsas på vilket stadium i prövningen domstolen har dragit denna slutsats; vid prövningen huruvida det överhuvudtaget föreligger en begränsning av den fria rörligheten för kapital,(12) vid prövningen huruvida situationerna är jämförbara eller huruvida olikabehandlingen är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse eller vid proportionalitetsprövningen.
20. Denna fråga är emellertid av stor betydelse för kvaliteten av en eventuell likvärdighet mellan undantagande- och avräkningsmetoden. Om domstolens konstaterande – att avräkningsmetoden är förenad med extra administrativa bördor – ska tolkas så, att det redan genom detta oskiljaktiga samband är uteslutet att det föreligger restriktioner för den fria rörligheten för kapital, så skulle man blunda för de konsekvenser som en tillämpning av avräkningsmetoden kan få i praktiken.
21. I förevarande mål, i vilka Haribo och Österreichische Salinen har erhållit utländsk portföljutdelning via inhemska investeringsfonder, är det i enlighet med vad den hänskjutande domstolen har fastställt nämligen omöjligt eller nästintill omöjligt att styrka den utländska beskattningen. Parterna i målet har härvid visserligen företrätt olika uppfattningar, men det ankommer inte på domstolen att själv avgöra denna konkreta fråga. I slutändan ankommer det på den nationella domstolen att dra de nödvändiga slutsatserna. Domstolen är i princip skyldig att göra den begärda tolkningen mot bakgrund av de faktiska omständigheter som fastställts av den hänskjutande domstolen.(13)
2. Fastställandet av huruvida det föreligger en restriktion
22. Inledningsvis ska det följaktligen prövas huruvida bestämmelsen i fråga innebär en otillåten restriktion för den fria rörligheten för kapital. Till de åtgärder som anses utgöra restriktioner av kapitalrörelser enligt artikel 56.1 EG hör som bekant sådana åtgärder som avhåller personer som inte har hemvist i en viss medlemsstat från att investera i denna medlemsstat eller som avhåller dem som har hemvist i denna medlemsstat från att investera i andra stater.(14)
23. Eftersom till och med en liten eller obetydlig restriktion omfattas av förbudet att införa restriktioner,(15) anser jag att det, i vart fall när det föreligger sådana faktiska omständigheter som här beskrivits av den hänskjutande domstolen, ska antas vara fråga om en principiellt förbjuden restriktion för den fria rörligheten för kapital enligt artikel 56.1 EG.
24. För portföljutdelning från andra EU‑/EES-stater krävs det, till skillnad från vid inhemska portföljutdelningar, nämligen att vissa villkor är uppfyllda för att undantagandemetoden ska kunna tillämpas. Om dessa förutsättningar inte är uppfyllda ska avräkningsmetoden tillämpas, även när det är omöjligt eller nästintill omöjligt för andelsägaren både att styrka att kraven för undantagandemetoden är uppfyllda och att förebringa de uppgifter som erfordras för avräkning för den utländska inkomstskatten för juridiska personer. Eftersom den utländska utdelningen i regel beskattas fullt ut i Österrike trots att företagsvinsten redan har beskattats i utlandet, är det mindre intressant för en investerare med hemvist i landet att förvärva eller inneha ett utländskt portföljinnehav jämfört med ett inhemskt.
3. Motivering
25. Jag ska vidare pröva huruvida denna restriktion för den fria rörligheten för kapital ändå kan anses tillåten enligt bestämmelserna i artikel 57–60 EG eller anses motiverad av tvingande skäl av allmänintresse som erkänts i rättspraxis.
26. Enligt artikel 58.1 a EG är det visserligen tillåtet för medlemsstaterna att skilja mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika ort. Detta får dock enligt artikel 58.3 EG inte leda till godtycklig diskriminering.
27. En nationell skatterättslig bestämmelse som den här aktuella kan följaktligen enbart vara förenlig med bestämmelserna om fri rörlighet för kapital om skillnaden i behandling avser situationer som objektivt sett inte är lika eller motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.(16)
a) Skillnad i behandling vad avser risken för ekonomisk dubbelbeskattning
28. Det ska följaktligen prövas om den åtskillnad i behandlingen av kapitalbolag med hemvist i Österrike som görs beroende på huruvida de tar emot inhemsk eller EU‑/EES-portföljutdelning anknyter till situationer som inte är lika med hänsyn till det mål som eftersträvas med 10 § första stycket KStG.(17)
29. 10 § första stycket KStG syftar till att undvika en dubbelbeskattning av vinst i juridiska personer genom att den mottagande juridiska personen undantas från skattskyldighet till inkomstskatt för juridiska personer när det gäller erhållen utdelning.
30. Enligt fast rättspraxis befinner sig aktieägare som erhåller utdelning från utlandet och aktieägare som erhåller inhemsk utdelning i princip i samma situation vad avser skattelagstiftning som syftar till att undvika eller lindra dubbelbeskattning på utdelade bolagsvinster. I båda fallen kan det nämligen bli fråga om flerfaldig beskattning av den realiserade vinsten.(18)
31. Detta innebär följaktligen att om syftet utgörs av att undvika ekonomisk dubbelbeskattning av inhemsk utdelning så ska sådan dubbelbeskattning även undvikas vid likvärdig utländsk.
b) Jämförbarhet vad avser den metod som ska tillämpas för att undvika ekonomisk dubbelbeskattning
32. Frågan blir dock huruvida även de metoder genom vilken den ekonomiska dubbelbeskattningen ska undvikas måste vara jämförbara för inhemsk och utländsk utdelning.(19)
33. Om en medlemsstat bestämmer sig för att undanta inhemsk utdelning från inkomstskatt för juridiska personer, inte för att nämnda stat generellt vill avstå från att beskatta utdelade företagsvinster, utan för att staten på detta sätt vill undvika ekonomisk dubbelbeskattning, kan det antas att den skattenivå som eftersträvas redan har säkerställts genom uppbörden av inkomstskatt för juridiska personer hos det utdelande bolaget. Detta inre sammanhang kan visserligen helt eller delvis saknas i det enskilda fallet, nämligen när den juridiska person som lämnar utdelningen å sin sida åtnjuter särskilda skattelättnader. Vad avser den prövning som ska göras i förevarande fall ska enligt min mening emellertid en helhetsbedömning av systemet v ara avgörande och inte en bedömning i det enskilda fallet.
34. I domen i målet Manninen(20) var kravet på ett sådant inre sammanhang avseende undantagandet på aktieägarnivå och beskattningen på bolagsnivå helt uppfyllt. Visserligen undveks ekonomisk dubbelbeskattning formellt inte genom undantagande, utan genom beviljandet av ett skattetillgodohavande motsvarande den skattesats avseende inkomstskatt för juridiska personer som tillämpades på bolagsvinster. Eftersom skattesatsen avseende inkomst av kapital var lika hög kunde detta system likställas med ett undantagande från skatt på utdelning. Enligt den finländska lagstiftningen föreskrevs emellertid uttryckligen en kompletterande skatt för det fall att den skatt som det utdelande bolaget betalat understeg aktieägarens skattetillgodohavande. Därigenom säkerställdes att den skattenivå som eftersträvades vid inhemsk utdelning även uppnåddes i praktiken.
35. I domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation behandlade domstolen endast i förbigående sambandet mellan det undantagande som gällde för inhemsk utdelning och beskattningen på det utdelande bolagets nivå. Klagandena i målet vid den nationella domstolen hade gjort gällande att undantagandet från skatt för inhemsk utdelning gällde oberoende av huruvida och i vilken omfattning det utdelande bolaget hade erlagt skatt.(21)
36. Av denna anledning ålade domstolen den hänskjutande domstolen att pröva huruvida skattesatserna verkligen var identiska för det utdelande och det mottagande bolaget och huruvida de olika beskattningsnivåerna endast förekommer i vissa fall och då på grund av en ändring i beskattningsunderlaget till följd av vissa exceptionella skattelättnader.(22) Jag har av detta dragit slutsatsen att domstolen inte anser att dess uttalande avseende undantagande- och avräkningsmetodens likvärdighet(23) ska gälla om det i enskilda fall kan förekomma att inhemsk utdelning är undantagen trots att den vinst som ligger till grund inte redan har påförts full inkomstskatt för juridiska personer.(24)
37. Den hänskjutande domstolen har i förevarande mål påpekat att det effektiva skattetrycket på inhemsk utdelning relativt ofta kan komma att understiga den nominella skattesatsen, på grund av de många lättnadseffekter som specificeras i KStG. Nämnda domstol har exempelvis framhållit möjligheten att spara underskott samt koncernbeskattningen.
38. Dessa allmänt vedertagna möjligheter att minska skattebelastningen genom att gamla underskott tas med vid beräkningen av beskattningsunderlaget och att vinster och förluster inom en företagsgrupp kan konsolideras innan beskattning sker, kan enligt min mening emellertid inte lösa upp det nära samband mellan undantagande och beskattning som ligger till grund för ett undantagandesystem. Samma sak gäller när det undantagsvis har beviljats ett personligt eller materiellt undantagande från inkomstskatt för juridiska personer. Först när det vid en helhetsbedömning av systemet framgår att det enbart skenbart föreligger ett sådant samband mellan undantagande och redan påförd skatt, eller till och med att detta samband uppenbart saknas, skulle det kunna fastställas att syftet med ett sådant system i praktiken inte är att förebygga ekonomisk dubbelbeskattning.
39. Det ankommer sålunda på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida det i det österrikiska systemet för inkomstskatt för juridiska personer betraktat i sin helhet föreligger ett verkligt samband mellan undantagandet avseende inhemsk utdelning från inkomstskatt för juridiska personer och beskattningen av de utdelande bolagen. Är så inte fallet skulle det – till skillnad från vad som är fallet vid inhemsk utdelning – redan från början vara godtyckligt och följaktligen otillåtet för en medlemsstat att inte medge ett ovillkorligt undantagande från skatt på EU‑/EES-utdelningar.
40. Vid den fortsatta prövningen utgår jag från att kravet på det inre samband mellan undantagande och redan påförd skatt i den mening som har angetts ovan är uppfyllt i det undantagandesystem som gäller i Österrike för inhemska förhållanden.
41. När det gäller utdelning från utlandet så är det ur skattemyndigheternas synvinkel i regel osäkert huruvida sådan utdelning överhuvudtaget redan har påförts inkomstskatt för juridiska personer och i så fall i vilken omfattning. Sålunda är det mycket möjligt att de vinster som ligger till grund för utdelningen inte har beskattats överhuvudtaget i utlandet(25) eller att ett helt annat slags skatt eller lägre sådan har debiterats den utdelande juridiska personen. Vid en ovillkorlig tillämpning av undantagandemetoden på utländsk utdelning skulle någon enkelbeskattning inte kunna säkerställas. En urskillningslös tillämpning av undantagandemetoden skulle dessutom innebära att utländsk utdelning inte bara behandlas likvärdigt med inhemsk utdelning, utan eventuellt bättre än denna.
42. Jag vill i detta sammanhang påminna om att ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning från utlandet uppkommer när två stater parallellt utövar sin beskattningsrätt på en företagsvinst genom att det utdelande bolaget påförs inkomstskatt för juridiska personer i den ena staten medan det mottagande bolaget påförs motsvarande skatt i den andra staten. I detta avseende följer det inte av den fria rörligheten för kapital att det skulle föreligga någon rangordning mellan olika medlemsstaters eller ens tredjeländers beskattningsrätt.
43. Bara när en medlemsstat beslutar att ekonomisk dubbelbeskattning av inhemsk utdelning ska undvikas eller lindras, leder den fria rörligheten för kapital(26) till en skyldighet att ge utländsk utdelning en likvärdig behandling.(27) Vid utformningen av ett sådant system för att undvika eller lindra ekonomisk dubbelbeskattning får en medlemsstat hålla fast vid att även utländsk utdelning sammantaget ska påföras inkomstskatt för juridiska personer på en nivå som åtminstone motsvarar inhemsk nivå.(28)
44. Eftersom en ovillkorlig undantagandemetod inte är ägnad att säkerställa denna beskattning vid utländsk utdelning kan de här undersökta situationerna inte anses jämförbara vad gäller den metod som används för att undvika ekonomisk dubbelbeskattning.
4. Frågan huruvida åtgärden är proportionerlig
45. Även om den inte kan anses jämförbar ska den aktuella restriktionen emellertid vara förenlig med proportionalitetsprincipen. Den ska vara ägnad att uppnå det mål som eftersträvas och den får inte gå utöver vad som krävs för att uppnå detta mål.(29)
a) Frågan huruvida åtgärden är ägnad och nödvändig för att uppnå ändamålet
46. Den villkorade undantagandemetoden med möjlig övergång till avräkningsmetoden är ägnad att säkerställa att den skattefördel som undvikandet eller lindringen av ekonomisk dubbelbeskattning utgör enbart kan utnyttjas om och i den mån det inhemska uttaget av inkomstskatt för juridiska personer överhuvudtaget skulle leda till en dubbelbeskattning.
47. Det är emellertid osäkert huruvida denna metod inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet. Den aktuella österrikiska lagstiftningen leder vid utländsk EU‑/EES-portföljutdelning inte enbart till ökade administrativa bördor utan i regel till inhemsk beskattning, eftersom villkoren för att använda undantagandemetoden eller avräkningsmetoden är omöjliga eller nästintill omöjliga att uppfylla enligt den hänskjutande domstolen.
48. Sålunda uppkommer frågan om vilken part som i slutändan ska stå risken för att det inte går att samla in erforderliga uppgifter om den utländska beskattningen av de vinster som ligger till grund för utdelningen.
49. Enligt vad den hänskjutande domstolen konstaterat är det i Österrike slutligen den skattskyldige som oaktat officialprincipen har bevisbördan för att villkoren för ett undantagande eller en lindring är uppfyllda. För att undantagandemetoden ska vara tillämplig måste investeraren kunna styrka en jämförbar utländsk beskattning, den utländska skattesatsens storlek samt att den utländska juridiska personen inte omfattats av några personliga eller materiella undantag från skatt. Om detta är omöjligt och investeraren följaktligen enbart kan utnyttja avräkningsmetoden måste denne förebringa de uppgifter som krävs för att den utländska inkomstskatten för juridiska personer ska kunna avräknas. Skulle även detta vara omöjligt tas inkomstskatt för juridiska personer ut på den utländska EU‑/EES-portföljutdelningen i Österrike.
50. Med hänvisning till domstolens rättspraxis har den österrikiska, den tyska, den italienska och den nederländska regeringen, Förenade kungarikets regering samt kommissionen gjort gällande att skattemyndigheterna måste kunna kräva tillräckliga bevis för taxeringen. Myndigheterna har rätt att neka undantagande från skatt eller den skattelättnad som avräkningen medför om sådan bevisning inte förebringas.
51. Domstolen har faktiskt redan slagit fast att det inte finns något som hindrar skattemyndigheterna från att av den skattskyldige själv begära den bevisning som de anser vara nödvändig för att avgöra frågan huruvida villkoren för undantagande från skatt eller skattelindring är uppfyllda och, om så är fallet, neka det undantagande från skatt eller den skattelindring som begärts om denna bevisning inte förebringas.(30)
52. Dessutom har domstolen slagit fast att de nationella skattemyndigheterna enligt direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd(31) visserligen har möjlighet att begära information från den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat, men att det inte föreligger någon skyldighet att göra detta. Det ankommer på varje medlemsstat att bedöma i vilka konkreta fall som information om transaktioner genomförda av skattskyldiga personer hemmahörande inom deras territorier saknas, och avgöra om dessa fall motiverar att det framställs en begäran om informationsutbyte till en annan medlemsstat.(32)
53. Som kommissionen har gjort gällande,(33) kan det visserligen inte uteslutas att en nationell skattemyndighet under särskilda omständigheter kan vara skyldig att själv införskaffa erforderlig information, nämligen om den till skillnad från den skattskyldige utan större omgång kan få tillgång till informationen. Denna skyldighet skulle även kunna omfatta ett utnyttjande av instrumenten för ömsesidigt bistånd och i synnerhet direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd.(34) Kommissionen har emellertid själv påpekat att det inte finns några omständigheter i målet Haribo som talar för att det föreligger en sådan särskild situation. Det ankommer i slutändan på den hänskjutande domstolen att pröva detta.
54. Den skattskyldiges bevisbörda skulle kunna kritiseras om anledningen till att en investerare inte kan uppfylla den skulle bero på att det i enlighet med en för utländska förhållanden olämplig inhemsk modell krävs bevisning som inte är absolut nödvändig. I sitt svar på begäran om klarläggande har den hänskjutande domstolen emellertid angett att den skattskyldige fritt kan välja formen för bevisningen.
55. I förevarande mål är problemen snarare av verklig art. Haribo har sålunda gjort gällande att det vid ett portföljinnehav i en utländsk juridisk person via en inhemsk investeringsfond inte ens är möjligt att få klarhet från vilken juridisk person utdelningen härrör.
56. Enligt min mening kan dessa bevissvårigheter inte i sig innebära att tillämpningen av en undantagandemetod som enbart är villkorad med en eventuell övergång till avräkningsmetoden, såsom föreskrivs i österrikiskt rätt för portföljutdelning från EU‑/EES-stater, ska anses oproportionerlig.
57. Jag anser inte att det ställs helt omöjliga krav genom en sådan lagstiftning. Den information som krävs är faktiskt tillgänglig någonstans, nämligen hos de aktuella bolag som har lämnat utdelningen, och eventuellt även hos de inhemska investeringsfonder via vilka de bolagsandelar som ger rätt till utdelning innehas. Om inhämtandet av denna information medför höga kostnader så måste en investerare överväga vad som är mest fördelaktigt för honom, att styrka den skatt som redan påförts i utlandet eller att avstå från undantagandet eller avräkningen.
58. Även om en sådan bevisning i slutändan skulle vara omöjlig, eftersom det varken rättsligt eller faktiskt är möjligt för andelsinnehavaren att få tillgång till denna information så ska detta ändock ligga andelsinnehavaren till last.(35) Det ligger både i de utländska bolagens och i de inhemska investeringsfondernas intresse att utforma portföljinvesteringar så fördelaktigt som möjligt. Till detta hör även att andelsinnehavaren får tillgång till den information som krävs för att denne ska kunna utnyttja möjligheten att undvika eller lindra ekonomisk dubbelbeskattning i sin hemviststat.(36) Den berörda medlemsstaten kan inte anses skyldig att åtgärda det problem som en sådan avsaknad av information från investerarens sida innebär.
59. Till följd av denna fördelning av risken (objektiv bevisbörda) kan det inte anses gå utöver vad som krävs när en medlemsstat väljer att hålla fast vid avräkningsmetoden, eventuellt med en dessförinnan villkorad undantagandemetod, för portföljutdelning från EU‑/EES-stater även om detta i praktiken inte innebär att ekonomisk dubbelbeskattning undviks på grund av att det är omöjligt för den skattskyldige att styrka den skatt som redan har påförts i utlandet.
60. Om avräkningsmetoden tillämpas på sådan portföljutdelning kan det anses gå utöver vad som krävs om avräkningen sker statiskt efter en enhetlig skattesats och de ojämnheter som finns i det inhemska systemet för inkomstskatt för juridiska personer inte beaktas så långt som möjligt.
61. Som påpekats ovan(37) innebär inte heller det undantagandesystem som gäller för inhemsk utdelning, att utdelning i varje enskilt fall undantas exakt från den inkomstskatt för juridiska personer som den redan har påförts. Det måste även inom ramen för avräkningsmetoden alltså vara möjligt att till andelsinnehavarna utsträcka vissa skattefördelar som det utdelande bolaget åtnjuter. Om bolaget med hemvist i utlandet där exempelvis åtnjuter en reducerad skattesats avseende inkomstskatt för juridiska personer för forskningsverksamhet, och en sådan förmån även skulle beviljas i Österrike för ett jämförbart inhemskt bolag, så måste mottagaren av den utländska utdelningen medges denna fördel inom ramen för avräkningen.
b) Resultat i denna del
62. Sammantaget ska det konstateras att undantagande- och avräkningsmetoderna visserligen inte kan anses helt likvärdiga, men att det inom de gränser som har identifierats är förenligt med unionsrätten att tillämpa undantagandemetoden på inhemsk portföljutdelning och avräkningsmetoden på utdelning från andra EU‑/EES-stater. Samma sak gäller om en villkorad undantagandemetod först är tillämplig i stället för avräkningsmetoden.
c) Frågan huruvida målet uppnås på ett enhetligt sätt
63. I nyare praxis har domstolen i samband med proportionalitetsprövningen upprepade gånger krävt att den nationella bestämmelse som leder till en begränsning av en grundläggande frihet enbart ska anses motiverad om det eftersträvade målet uppnås på ett sammanhängande och systematiskt sätt.(38) Är så inte fallet anses den inte ägnad att säkerställa förverkligandet av det uppgivna målet eller ens att bidra till detta.
64. Jag anser att detta kriterium snarare avser proportionalitet i snäv bemärkelse än lämplighet. Ofta kan en åtgärd mycket väl bidra till att förverkliga ett mål, men att målet i sig inte kan uppnås genom åtgärden. Detta innebär dock inte i sig att åtgärden är olämplig. Snarare måste man fråga sig huruvida det framgår av den ytterligare lagstiftning som är tillämplig att det uppgivna målet inte eftersträvas på ett sammanhängande och systematiskt sätt och därför inte kan anses motiverat.
65. Vid en tillämpning av nämnda rättspraxis i samband med förevarande prövning är det osäkert huruvida målet med den villkorade undantagandemetoden, respektive avräkningsmetoden, att säkerställa en engångsbeskattning av utländsk utdelning på inhemsk nivå eftersträvas på ett sammanhängande och systematiskt sätt.
66. Utdelning på internationella kvalificerade andelsinnehav undantas nämligen enligt KStG betydligt lättare från skatt än EU‑/EES-portföljutdelning. Enligt 10 § första stycket punkt 7 KStG är den i princip undantagen från inkomstskatt för juridiska personer utan att detta är knutet till de villkor som gäller för portföljutdelningar. Enligt 10 § fjärde och sjätte styckena KStG föreskrivs visserligen även för utdelning på internationella kvalificerade andelsinnehav en övergång till avräkningsmetoden, men enbart i betydligt mer begränsad utsträckning, nämligen endast om förbundsfinansministern genom förordning föreskriver detta i syfte att undvika skatteundandragande och skattefusk. Detta kan i synnerhet föreskrivas i sådana fall där den utländska juridiska person som det internationella kvalificerade andelsinnehavet avser inte bedriver någon rörelse och dess inkomster inte omfattas av någon utländsk skatt som är jämförbar med den österrikiska inkomstskatten för juridiska personer.
67. En så omfattande kontroll av sammanhanget skulle emellertid innebära en orimlig begränsning av den nationella lagstiftarens handlingsutrymme i fråga om vilka inkomster denne vill beskatta och i vilken omfattning.
68. Som den österrikiska regeringen har påpekat efter förfrågan vid den muntliga förhandlingen är syftet med den förmånliga behandlingen av internationella kvalificerade andelsinnehav att främja österrikiska företags aktiva näringsverksamhet i utlandet. Målet att åstadkomma en engångsbeskattning eftersträvas alltså inte här i samma utsträckning som vid EU‑/EES-portföljutdelning. Detta är dock inte heller nödvändigt. Enbart det faktum att lagstiftaren för en annan skattepolitik i fråga om internationella kvalificerade andelsinnehav än i fråga om EU‑/EES-portföljutdelning innebär inte att en eventuell övergång från den villkorade undantagandemetod som gäller för den senare kategorin till avräkningsmetoden är oproportionerlig. Detta gäller även om detta i praktiken i regel leder till en ekonomisk dubbelbeskattning av EU‑/EES-portföljutdelning på grund av bevisproblem avseende den utländska beskattningen.
69. Denna slutsats har också stöd i direktiv 90/435/EEG(39) som den österrikiska lagstiftaren använt som vägledning vid fastläggandet av gränsen på 10 procent, respektive den tidigare gällande gränsen på 25 procent. Genom detta direktiv infördes ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater för att underlätta bolagssammanslutningar på gemenskapsnivå. I detta avseende föreskrivs att det antingen ska beviljas ett undantag från skatt eller en avräkning för utländsk skatt för utdelning som ett moderbolag erhåller från sitt dotterbolag. Härigenom betonas att det i skattemässigt hänseende kan vara motiverat att behandla internationella kvalificerade andelsinnehav annorlunda än portföljinnehav.
5. Slutsats
70. Den andra tolkningsfrågan i målet Haribo ska följaktligen besvaras så, att det inte strider mot artikel 56.1 EG att inhemska juridiska personer i regel måste betala inkomstskatt för juridiska personer på portföljutdelning från andra EU‑/EES-stater, eftersom det är omöjligt eller nästintill omöjligt för dem att förebringa de uppgifter som erfordras för undantagande från skatt eller åtminstone för avräkning för den utländska inkomstskatt för juridiska personer som redan har påförts, medan inhemsk portföljutdelning alltid är undantagen från skatt.
B – Den första tolkningsfrågan i målet Haribo
71. Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga i målet Haribo för att få klarhet i huruvida det strider mot artikel 56.1 EG när portföljutdelning från en EES-stat som inte hör till Europeiska unionen enbart är undantagen från inkomstskatt för juridiska personer om det föreligger ett avtal om bistånd avseende handräckning och verkställande, trots att detta inte krävs för utdelning på internationella kvalificerade andelsinnehav.
1. Huruvida denna fråga kan tas upp till sakprövning
72. Den österrikiska regeringen anser att den första tolkningsfrågan inte kan tas upp till sakprövning, eftersom det är uppenbart att den saknar betydelse för att avgöra målet vid den nationella domstolen. De faktiska omständigheter som den hänskjutande domstolen har redogjort för utvisar nämligen inte huruvida det även är fråga om utdelning från Norge, Island eller Liechtenstein. Där nämns enbart andelar i kapitalbolag med säte i medlemsstaterna i Europeiska unionen och tredjeländer.
73. Enligt fast rättspraxis ankommer det visserligen i princip på domstolen att besvara en tolkningsfråga som en nationell domstol har ställt om denna avser tolkningen av unionsrätten. I undantagsfall får domstolen emellertid bland annat underlåta att besvara en tolkningsfråga då det är uppenbart att den begärda tolkningen inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller föremålet för tvisten i målet vid den nationella domstolen eller när frågan är hypotetisk.(40)
74. I begäran om förhandsavgörande i målet Haribo talas det i samband med redogörelsen för de faktiska omständigheterna mycket riktigt om ”utdelning från EU‑området och från tredjeländer”. Av de handlingar som har bifogats begäran om förhandsavgörande kan inte utläsas några närmare detaljer i detta avseende.
75. Den österrikiska regeringen har gjort en snäv tolkning av formuleringen ”från tredjeländer” i den meningen att detta skulle avse samtliga stater förutom Europeiska unionens medlemsstater och EES-staterna. För en sådan snäv tolkning talar den österrikiska bestämmelse som här ska prövas, enligt vilken det görs skillnad mellan utdelning från EU, EES och tredjeländer. Dessa skillnader återspeglas klart av de omformulerade tolkningsfrågorna och den hänskjutande domstolens utveckling av dessa.
76. De faktiska omständigheter som den österrikiska regeringen har hänvisat till framställs emellertid i den ursprungliga begäran om förhandsavgörande. Vid denna tidpunkt saknades anledning att skilja mellan EES-staterna Norge, Island och Liechtenstein och andra stater som inte tillhör Europeiska unionen. I KStG i tidigare lydelse gjordes med avseende på portföljinnehav enbart åtskillnad mellan inhemska och utländska innehav. Eftersom Verwaltungsgerichtshof i sin dom av den 17 april 2008 och det federala finansministeriet i sin information som meddelats i detta avseende(41) − i olika omfattning – dessutom gjorde skillnad mellan EU- och tredjelandinnehav, hade den hänskjutande domstolen enbart anledning att företa en sådan uppdelning i sin ursprungliga begäran om förhandsavgörande.
77. Formuleringen ”från tredjeländer” i den ursprungliga begäran om förhandsavgörande ska därför utan vidare tolkas så, att den innefattar samtliga stater som inte tillhör Europeiska unionen, det vill säga även EES-staterna Norge, Island och Liechtenstein.
78. Följaktligen ska den första tolkningsfrågan inte anses vara uppenbart hypotetisk och den kan följaktligen tas upp till sakprövning.
2. Besvarandet av frågan
a) Begränsning
79. Till de åtgärder som är förbjudna enligt artikel 56.1 EG som restriktioner för kapitalrörelser hör sådana åtgärder som avhåller personer som saknar hemvist i en viss medlemsstat från att investera i denna medlemsstat eller som avhåller dem som har hemvist i denna medlemsstat från att investera i andra stater.(42)
80. Det ska inledningsvis klargöras att det vid bedömningen av om det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital, oavsett hur tolkningsfrågan är formulerad, inte ska göras någon jämförelse mellan EES-portföljutdelning(43) och utdelning från internationella kvalificerade andelsinnehav, utan med inhemsk portföljutdelning vilket också den österrikiska, den tyska, den nederländska regeringen samt kommissionen har gjort gällande. Investerare som söker efter investeringsmöjligheter i portföljinnehav avstår inte från att investera i utlandet genom att utländska internationellt kvalificerade andelsinnehav ges en bättre inhemsk behandling i skatterättsligt hänseende, utan genom att inhemska portföljinnehav behandlas förmånligare skattemässigt. Den skattemässiga behandlingen av internationella kvalificerade andelsinnehav spelar däremot, vilket ska visas nedan, en roll i samband med motiveringen, nämligen vid proportionalitetsprövningen.
81. Enligt 10 § första stycket punkt 6 KStG är EES-portföljutdelning enbart undantagen från inkomstskatt för juridiska personer om kravet på att det ska finnas ett omfattande bistånd avseende handräckning och verkställande med den aktuella EES-staten är uppfyllt.
82. En sådan bestämmelse motverkar att juridiska personer med hemvist i Österrike investerar sitt kapital i form av portföljinnehav i juridiska personer med säte i EES-länder. Detta gäller i vart fall när det saknas ett motsvarande avtal om bistånd avseende handräckning och verkställande, vilket enligt Haribo är fallet i förhållande till Island och Liechtenstein. Eftersom utdelning på sådana innehav behandlas mindre förmånligt i skattemässigt hänseende än utdelning från inhemska juridiska personer är de mindre intressanta för juridiska personer med säte i Österrike än inhemska portföljinnehav.(44)
83. En sådan bestämmelse som 10 § första stycket punkt 6 KStG medför sålunda en restriktion för kapitalrörelsen mellan medlemsstaterna och EES-stater som i princip är förbjuden enligt artikel 56.1 EG.
b) Motivering
84. Enligt rättspraxis beträffande artikel 58.1 a och 58.3 EG kan en nationell skatterättslig bestämmelse som den här aktuella emellertid bland annat vara förenlig med bestämmelserna om den fria rörligheten för kapital om skillnaden i behandling avser situationer som objektivt sett inte är lika.(45)
85. I samband med besvarandet av den andra tolkningsfrågan(46) har det redan fastställts att inhemsk och utländsk utdelning i princip inte är jämförbar vad avser den metod genom vilken den ekonomiska dubbelbeskattningen ska undvikas. Följaktligen ska det i princip anses motiverat att tillämpa avräkningsmetoden på utländsk utdelning, respektive att göra tillämpningen av undantagandemetoden beroende av bevisning vad avser skatt som redan påförts i utlandet.
86. Den österrikiska regeringen anser att det vid EES-portföljutdelning krävs ett omfattande bistånd avseende handräckning och verkställande, eftersom det vid en prövning av huruvida avräkningsmetoden ska tillämpas i stället för undantagandemetoden enligt 10 § femte stycket KStG krävs ett utbyte av information med skattemyndigheten i den utdelande juridiska personens hemviststat. Bland annat krävs information om huruvida det utdelande bolaget till stor del är personligt eller materiellt undantaget från inkomstskatt för juridiska personer. Enbart vid ett förfarande om ömsesidigt bistånd kan det utredas huruvida den utländska juridiska personen är undantagen från inkomstskatt för juridiska personer i hemviststaten till exempel som skeppsbolag eller Venture Capital Vehicle. Det är även tänkbart att en juridisk person i en EES-stat används som mellanled mellan en juridisk person från ett tredjeland och en österrikisk juridisk person för att i missbrukssyfte undandra utdelningar hos det österrikiska moderbolaget från inkomstskatt för juridiska personer. Utan avtal om bistånd avseende handräckning och verkställande saknas nödvändig information för att kunna neka undantagande från skatt vid missbruk.
87. Genom kravet på att det ska finnas ett omfattande bistånd avseende handräckning och verkställande säkerställs sålunda att denna mekanism, genom vilken ekonomisk dubbelbeskattning ska undvikas för EES-portföljutdelning, tillämpas korrekt. Eftersom inhemsk utdelning och EES-portföljutdelning omfattas av samma situation vad gäller den metod som tillämpas för att undvika ekonomisk dubbelbeskattning, gäller detta även för de medel genom vilka den korrekta tillämpningen av de respektive metoderna ska säkerställas.
c) Proportionalitet
88. Även om situationerna inte kan anses jämförbara så måste de aktuella begränsande åtgärderna vara förenliga med proportionalitetsprincipen. De ska vara lämpade för att uppnå det mål som eftersträvas och får inte gå utöver vad som krävs för att uppnå detta mål.(47) I detta sammanhang ska åter prövas huruvida kriteriet att det eftersträvade målet ska uppnås på ett sammanhängande och systematiskt sätt kan tillmätas betydelse.(48)
89. Avseende kravet på bistånd med verkställandet kan det, såsom Haribo och kommissionen har påpekat, konstateras att detta inte är ägnat att uppnå det eftersträvade målet. Här avser nämligen inte verkställandet ett skattekrav i utlandet, utan enbart ett påförande av korrekt skatt för en inhemsk juridisk person.
90. Det argument som den österrikiska regeringen har gjort gällande vid den muntliga förhandlingen, att det krävs bistånd med verkställigheten om den skattskyldige skulle flytta, förmår inte övertyga. En sådan flyttning utgör en alltför långtgående hypotes som inte kan motivera att undvikandet av ekonomisk dubbelbeskattning av EES-portföljutdelningar helt görs beroende av ett avtal om ömsesidigt bistånd med verkställighet.
91. I den mån det förutom ömsesidigt bistånd även krävs bistånd med verkställighet i en nationell bestämmelse som 10 § första stycket punkt 6 KStG för att ett villkorat undantagande från skatt överhuvudtaget ska vara möjligt för EES-portföljutdelning, så är detta inte ägnat att uppnå det mål som eftersträvas med restriktionen och följaktligen inte förenligt med artikel 56.1 EG.
92. Däremot skulle kravet på ömsesidigt bistånd i princip kunna vara motiverat.
93. Domstolen har nämligen fastställt följande vad avser andra tredjeländer än EES-staterna i domen i målet A(49) : Det är förenligt med den fria rörligheten för kapital att en medlemsstat villkorar undantagande från skatt för utländsk utdelning av att det föreligger ett skatteavtal när det för detta undantagande krävs att vissa villkor är uppfyllda och att de behöriga myndigheterna i denna medlemsstat kan kontrollera att så är fallet endast om de får tillgång till uppgifter från den stat där det utdelande bolaget har sitt hemvist.
94. Den svenska bestämmelse som prövades i detta mål gav inte domstolen någon anledning att särskilt behandla utdelning från EES-stater som inte tillhör Europeiska unionen. Av domen i målet kommissionen mot Italien(50) följer emellertid att de konstateranden som citerats i föregående punkt även gäller för sådana EES-stater. Dessutom framgår det av denna dom att kravet på ömsesidigt bistånd inte bara kan vara motiverat i undantagsfall, utan att det kan föreligga ett principiellt behov av prövning i efterhand.
95. Sålunda har generaladvokaten Jääskinen i sitt förslag till avgörande i målet Établissements Rimbaud(51) hävdat att till skillnad från förhållandet mellan medlemsstaterna på grund av den avvikande rättsliga ramen mellan dessa och EES-staterna, kan mekanismerna för skattemyndigheternas samarbete inte ersättas genom bevisning som den skattskyldige tillhandahåller . Jag instämmer med detta resonemang. Myndigheterna måste också kunna kontrollera att de uppgifter som de skattskyldiga har lämnat är tillförlitliga.
96. Domstolen har numera i domen i målet Établissements Rimbaud bekräftat att det i förhållande till en EES‑stat i princip är motiverat att villkora en skattefördel av att det föreligger ett avtal om handräckning, vilket möjliggör en effektiv kontroll av den skattskyldiges uppgifter(52) .
97. Undantagandet från skatt för EES-utdelning får sålunda i princip villkoras av att det föreligger ett avtal om ömsesidigt bistånd med det utdelande bolagets hemviststat.
98. Jag anser emellertid att det till skillnad från den andra tolkningsfrågan(53) här kan anses påkallat och motiverat att i samband med proportionalitetsprövningen även undersöka den nationella bestämmelsens inre sammanhang. Vid kravet på ömsesidigt bistånd är det nämligen inte fråga om den nationella lagstiftarens handlingsutrymme i samband med frågan om vilka inkomster denna önskar beskatta och i så fall i vilken omfattning, utan enbart om en åtgärd som ska säkerställa att skattekontrollen är effektiv. Här kan man mycket väl ställa frågan hur viktigt detta är för lagstiftaren.
99. Det ska härvid konstateras att kravet på ömsesidigt bistånd enbart gäller för EES-portföljutdelningar och inte för utdelning på internationella kvalificerade andelsinnehav, det vill säga även från EES-stater. Sådan utdelning är enligt 10 § första stycket punkt 7 undantagen från skatt, såvida det inte är fråga om internationella kvalificerade andelsinnehav i en juridisk person i en EES-stat vilken inte bedriver rörelse och omfattas av en låg skatt i utlandet. För den senare kategorin är avräkningsmetoden tillämplig enligt 10 § fjärde och sjätte styckena KStG. Varken för undantagandet från skatt eller för avräkningen krävs det emellertid något ömsesidigt bistånd.
100. Det kan visserligen hända att det i likhet med vad den tyska regeringen och Förenade kungarikets regering har gjort gällande är lättare för den som innehar ett internationellt kvalificerat andelsinnehav att tillhandahålla den bevisning som krävs på grund av att denne har större inflytande på det utländska bolagets verksamhet. Detta torde särskilt gälla när det vid innehav via investeringsfonder, såsom den hänskjutande domstolen har angett, är närapå omöjligt för innehavaren av ett portföljinnehav via andelar i en investeringsfond att tillhandahålla den bevisning som krävs.
101. Det framgår emellertid inte varför man med hänsyn till risken att en innehavare lämnar falska uppgifter ska göra skillnad på grund av innehavets omfattning.(54) Snarare ska det erinras om att det inte skulle vara förenligt med unionsrätten att i samband med utländska portföljinnehav generellt anta att de enbart har förvärvats eller innehas i skatteundandragande syfte. Bekämpningen av skatteundandragande kan nämligen åberopas som en rättfärdigandegrund bara om den avser fiktiva upplägg, med vilka det enda syftet är att kringgå skattelagstiftningen.(55)
102. Eftersom det syfte som eftersträvas genom kravet på ömsesidigt bistånd, att skattekontrollen ska vara effektiv, inte eftersträvas på ett sammanhängande och systematiskt sätt ska det anses oproportionerligt.
d) Slutsats
103. Den första tolkningsfrågan i målet Haribo ska sålunda besvaras så, att det strider mot artikel 56.1 EG när portföljutdelning från en EES-stat som inte tillhör Europeiska unionen enbart är undantagen från inkomstskatt för juridiska personer om det föreligger ett avtal om ömsesidigt bistånd avseende handräckning och verkställande, trots att detta inte krävs för utdelning på internationella kvalificerade andelsinnehav i utlandet.
C – Den tredje tolkningsfrågan i målet Haribo
104. Den hänskjutande domstolen har ställt sin tredje fråga i målet Haribo för att få klarhet i huruvida det strider mot artikel 56.1 EG när det för utdelning på andelsinnehav i tredjeland, såvida det är fråga om portföljinnehav, varken föreskrivs något undantagande från inkomstskatt för juridiska personer eller någon avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som erlagts i utlandet, medan inhemsk portföljutdelning är undantagen från skatt.
1. Begränsning
105. Till de åtgärder som på grund av att de utgör restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna enligt artikel 56.1 EG hör sådana åtgärder som kan avhålla personer som saknar hemvist i en viss medlemsstat från att investera i denna medlemsstat eller som avhåller dem som har hemvist i denna medlemsstat från att investera i andra stater.(56) Domstolen har uttryckligen förkastat en annan tolkning av begreppet restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och tredjeländer än den som tillämpas mellan medlemsstaterna.(57)
106. Vid prövningen av den andra tolkningsfrågan har det framkommit att det är motiverat att tillämpa undantagandemetoden enbart på inhemsk utdelning och att i fråga om utländsk utdelning enbart avräkna den inkomstskatt för juridiska personer som har erlagts i utlandet.(58) Tyngdpunkten vid prövningen av huruvida det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital måste följaktligen ligga på att det inte ges några avräkningsmöjligheter för portföljutdelning från tredjeland.
107. Eftersom portföljutdelning från tredjeland i enlighet med österrikisk rätt alltid beskattas i full utsträckning trots att de företagsvinster som ligger till grund för utdelningen redan har beskattats i utlandet, är det utan tvivel mindre intressant för en investerare som har hemvist i denna medlemsstat att förvärva eller inneha ett sådant utländskt portföljinnehav i stället för ett inhemskt. Följaktligen föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital, vilken i princip är förbjuden enligt artikel 56.1 EG.
2. Motivering
108. Det ska därmed prövas huruvida denna begränsning av den fria rörligheten för kapital ändå kan anses motiverad enligt bestämmelserna i artiklarna 57–60 EG eller av tvingande skäl av allmänintresse.
a) Särskilda omständigheter vid anknytning till tredjeland
109. Den österrikiska, den tyska, den italienska, den nederländska och den finländska regeringen förespråkar med hänvisning till domstolens rättspraxis(59) att andra normer ska anses tillämpliga gentemot tredjeländer än gentemot medlemsstater.
110. Domstolen har mycket riktigt godtagit att ändamålet med liberaliseringen av kapitalrörelser till eller från tredjeländer förvisso kan vara ett annat än inom Europeiska unionen och bland annat bestå i säkerställandet av trovärdigheten för den gemensamma gemenskapsvalutan på världens finansmarknader och bevarandet av finansiella centra av global betydelse i medlemsstaterna.(60) Domstolen har även slagit fast att kapitalrörelser till eller från tredjeländer sker i ett annat rättsligt sammanhang.(61)
111. Dessa skillnader har domstolen, med hänsyn till den klara ordalydelsen i artikel 56.1 EG och systematiken i artiklarna 56–60 EG, emellertid inte beaktat vid frågan huruvida det föreligger en principiellt förbjuden restriktion enligt artikel 56.1 EG. Detta har emellertid tillmätts betydelse vid prövningen av huruvida en restriktion ska anses tillåten enligt artiklarna 57–60 EG eller av tvingande skäl av allmänintresse. Omfattningen av denna rätt för medlemsstaterna att tillämpa vissa för kapitalrörelserna restriktiva åtgärder kan inte fastställas utan hänsyn till den omständigheten att kapitalrörelserna till eller från tredjeländer sker i ett annat rättsligt sammanhang än de som äger rum inom gemenskapen.(62)
112. Domstolen har sålunda fastställt följande. En medlemsstats beskattning av ekonomisk verksamhet med gränsöverskridande inslag som bedrivs inom gemenskapen är sålunda inte alltid jämförbar med beskattningen av ekonomisk verksamhet som har koppling till förhållandet mellan medlemsstaterna och tredjeland, på grund av den grad av rättslig integration som råder mellan Europeiska unionens medlemsstater, bland annat i form av gemenskapslagstiftning om samarbete mellan nationella skattemyndigheter, såsom rådets direktiv 77/799.(63)
113. Enligt domstolen kan det inte heller uteslutas att en medlemsstat kan visa att en restriktion för kapitalrörelser till eller från tredjeländer är motiverad av ett visst skäl, under omständigheter där detta skäl inte med giltig verkan skulle kunna motivera en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater.(64)
114. Av formuleringarna ”inte alltid jämförbar” och ”kan det inte heller uteslutas” framgår emellertid att domstolen inte haft för avsikt att ge medlemsstaterna fria händer vad avser restriktioner för kapitalrörelser till eller från tredjeländer. Det skulle även vara inkonsekvent att tillmäta förbudet mot restriktioner i artikel 56.1 EG samma räckvidd för kapitalrörelser med tredjeländer som för kapitalrörelser inom unionen, för att sedan frånta detta förbud sin betydelse på motiveringsnivån. Jag vill i synnerhet erinra om att medlemsstaterna redan har beaktat de särdrag som kännetecknar kapitalrörelser till eller från tredjeländer genom att föreskriva specifika skyddsbestämmelser och undantag i fråga om kapitalrörelser till eller från tredjeländer i artiklarna 57, 59 och 60 EG.(65)
115. Mot denna bakgrund ska de enskilda rättfärdigandegrunder som de olika regeringarna har gjort gällande i förevarande mål prövas.
b) Enskilda rättfärdigandegrunder
i) Uppdelning av beskattningsrätten
116. Den österrikiska och den finländska regeringen har gjort gällande att behovet av ”att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och tredjeländer skulle kunna utgöra ett tvingande skäl av allmänintresse, vilket skulle motivera att utdelning från tredjeländer i skattehänseende behandlas annorlunda än inhemsk utdelning.
117. I detta sammanhang ska det konstateras att domstolen i förhållandet mellan medlemsstaterna har funnit att behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten anses utgöra ett tvingande skäl av allmänintresse, till en början enbart i samband med andra rättfärdigandegrunder, men senast dock även i sig.(66) Denna rättfärdigandegrund har emellertid tillmätts mindre betydelse än vad som skulle kunna förmodas med tanke på dess beteckning.
118. En begränsning kan i synnerhet vara motiverad med hänsyn till säkerställandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten, i synnerhet rättfärdigandet av en begränsning, när den begränsande åtgärden ska motverka ageranden som kan äventyra medlemsstaternas utövande av deras respektive beskattningsrätt, när det gäller verksamhet som bedrivs i dessa stater.(67) Domstolen har på detta sätt i huvudsak tillerkänt medlemsstaterna rätten att hindra en skattskyldig från att fritt föra över vinster eller förluster från en medlemsstat till en annan oberoende av den ort på vilken de har uppkommit och därmed manipulera uppdelningen av beskattningsrätten.
119. Det ska först konstateras att det i enlighet med denna rättfärdigandegrund i dess hittillsvarande omfattning inte kan anses motiverat att en medlemsstat inte tillhandahålls någon möjlighet till avräkning för portföljutdelning från tredjeländer.
120. För det första är det i detta fall inte fråga om beskattningsrätt för ekonomisk verksamhet som har bedrivits i Österrike, utan om beskattning av utländska inkomster. För det andra kan det inte anses äventyra Österrikes beskattningsrätt om det vid portföljutdelning från tredjeländer skulle vara tillåtet att avräkna den inkomstskatt för juridiska personer som har tagits ut på dessa vinster. För det fall och i den mån som den utländska skatt som redan påförts inte når upp till samma nivå som inkomstskatten för juridiska personer på inhemsk utdelning, återstår med tillämpning av avräkningsmetoden den inhemska inkomstskatten för juridiska personer att betala.
121. Det är emellertid osäkert huruvida denna rättfärdigandegrund ska tillmätas någon omfattande betydelse i förhållandet till tredjeländer. Det är knappast möjligt att ge något generellt svar på grund av den stora variationen av möjliga situationer.
122. När det i förevarande sammanhang är fråga om huruvida det enligt den fria rörligheten för kapital krävs att det vid portföljutdelningar från tredjeland åtminstone finns en möjlighet till avräkning för den utländska inkomstskatt för juridiska personer som redan påförts, skulle en generösare tillämpning i slutändan leda till frågan huruvida minskningen av skatteintäkterna kan motivera nekad avräkning. I den mån det i enlighet med aspekten avseende en välavvägd fördelning av beskattningsrätten görs gällande ett krav på ömsesidighet, ska jag först behandla detta i samband med prövningen av denna rättfärdigandegrund.
123. Det råder inte något tvivel om att avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som ska erläggas i ett tredjeland kan leda till att de inhemska skatteintäkterna minskar.
124. Det framgår emellertid av fast rättspraxis att en minskning av skatteintäkter inte i sig kan anses utgöra sådana tvingande hänsyn av allmänintresse som kan åberopas för att rättfärdiga en åtgärd som i princip strider mot en grundläggande frihet.(68) Domstolen har hittills lämnat frågan öppen huruvida detta även gäller i förhållande till tredjeländer.(69)
125. Även om det kan anses motiverat att ifrågasätta varför Europeiska unionen ensidigt skulle säkerställa fri rörlighet för kapital till och från tredjeländer, kvarstår dock det faktum att medlemsstaterna uttryckligen har godtagit detta i artikel 56.1 EG. Detta tydliga erkännande av den fria rörligheten för kapital till eller från tredjeländer gör att det är svårt att hävda att restriktioner för dessa kapitalrörelser som följer av nationell skatterätt är tillåtna redan av det skälet att skatteintäkterna annars skulle kunna minska. Sålunda skulle en sådan tolkning kunna leda till att bestämmelserna om den fria rörligheten för kapital inte är tillämpliga på skatterätten. Detta skulle innebära att medlemsstaterna systematiskt, och inte enbart i undantagsfall, utan hänsyn till de särskilda bestämmelserna i artikel 57 EG och följande artiklar, skulle kunna tillämpa restriktioner för dessa kapitalrörelser genom att vid utländska innehav neka alla skattefördelar som beviljas vid inhemska innehav, trots att innehavarens situation inte skiljer sig i fråga om ändamålet i förhållande till de mål som ligger till grund för dessa bestämmelser.
126. En vägran att tillämpa avräkningsmetoden vid portföljutdelning från tredjeland kan sålunda varken motiveras med minskade skatteintäkter eller med behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och tredjeländer.
ii) Ömsesidighet
127. Den österrikiska, den tyska och den finländska regeringen har vidare gjort gällande att medlemsstaternas skyldighet att behandla bolag från andra medlemsstater som inhemska bolag vad gäller skattefördelar baseras på ömsesidighet. I förhållande till tredjeländer saknas det däremot en sådan ömsesidighet. Om det trots detta skulle anses föreligga en skyldighet att behandla utdelning från tredjeland som inhemsk utdelning, så skulle medlemsstaternas förhandlingsposition påverkas negativt gentemot tredjeländer när det gäller ingående av skatteavtal vilka, förutom säkerställandet av en jämn fördelning av beskattningsrätten, även ska användas för att bekämpa svart ekonomi och kriminalitet.
128. Den österrikiska regeringen har dessutom gjort gällande att skyddet för skatteintäkterna inte enbart är förknippat med ekonomiska motiv utan framför allt med säkerställandet av den internationella skatteneutraliteten på den inre marknaden. Till skillnad från andra medlemsstater är tredjeländer inte skyldiga att acceptera ett jämförligt bortfall av skatteunderlag. Dessutom saknas det en mekanism för att säkerställa en finanspolitisk balans beträffande tredjeländer, som den som föreskrivs i EG-fördraget bland annat i form av en möjlighet till tillnärmning av de nationella lagstiftningarna.
129. Även om det skulle vara frestande att erkänna ett krav på ömsesidighet i förhållande till tredjeländer måste detta emellertid anses strida mot ordalydelsen och systematiken i artikel 56 EG och följande artiklar. Medlemsstaterna har nämligen uttryckligen beslutat att ensidigt liberalisera kapitalrörelser till och från tredjeländer och följaktligen just avstått från ömsesidigheten. Om ett krav på ömsesidighet ändå skulle erkännas på motiveringsnivån skulle detta vara svårt att förena med denna ensidiga liberalisering. Av nämnda anledning kan de ytterligare argument som den österrikiska regeringen har gjort gällande inte godtas. I fråga om avsaknaden av ett instrument för tillnärmande av lagstiftning i förhållande till tredjeländer ska det dessutom påpekas att det visserligen föreligger ett sådant instrument på unionsnivå, men att detta hittills inte har utnyttjats vad gäller beskattning av portföljutdelning.
iii) Skattekontroll
130. Slutligen har det vad avser det krav som har erkänts i rättspraxis, att säkerställa att skattekontrollen ska vara effektiv, klarlagts i samband med den första tolkningsfrågan(70) att det är tillåtet för medlemsstaterna att villkora tillämpningen av avräkningsmetoden med att det ska finnas ett avtal om ömsesidigt bistånd med det aktuella tredjelandet som gör det möjligt för skattemyndigheterna i den aktuella medlemsstaten att pröva huruvida villkoren för att bevilja den skattefördel som avräkningen utgör är uppfyllda. I detta hänseende påverkas inte den berörda medlemsstatens förhandlingsposition av att den enligt artikel 56.1 EG kan vara skyldig att föreskriva en generell möjlighet till avräkning för utländsk inkomstskatt för juridiska personer.
131. Behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll kan här inte tjäna som rättfärdigandegrund, eftersom avräkning för den utländska inkomstskatt för juridiska personer som redan påförts nekas enligt KStG beträffande portföljutdelningar från tredjeland oavsett huruvida det finns ett avtal om ömsesidigt bistånd eller inte.
c) Slutsats
132. Eftersom ingen av de grunder som har gjorts gällande kan motivera att det saknas möjlighet till avräkning för den utländska inkomstskatt för juridiska personer som redan påförts för portföljutdelning från tredjeland, har artikel 56.1 EG åsidosatts.
133. Den tredje tolkningsfrågan i målet Haribo ska följaktligen besvaras så, att det strider mot artikel 56.1 EG när det för utdelning på andelsinnehav i tredjeland, såvida det är fråga om portföljinnehav, inte föreskrivs någon avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som erlagts i utlandet, medan inhemsk portföljutdelning är undantagen från skatt.
D – Tolkningsfrågorna 4, 4.1 och 4.2 i målet Haribo
134. Den hänskjutande domstolen har ställt frågorna 4, 4.1 och 4.2 i målet Haribo för att få klarhet i huruvida de behöriga nationella myndigheterna eller domstolarna ska se till att ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning på portföljinnehav i tredjeland som strider mot artikel 56.1 EG undviks genom en tillämpning av det undantagande från skatt som föreskrivs för annan utdelning, eller om det i detta fall ska anses tillräckligt med en avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som redan påförts i utlandet. Vidare önskar nämnda domstol få klarhet i huruvida den metod som ska väljas även ska tillämpas när det inte föreligger omfattande bistånd avseende handräckning och verkställande, då detta inte heller krävs vid internationella kvalificerade andelsinnehav från tredjeländer.
135. Svaret på dessa frågor kan till stor del utläsas av svaren på de första tre tolkningsfrågorna i målet Haribo.
136. Det har sålunda framgått av prövningen av den andra tolkningsfrågan att det är motiverat att enbart tillämpa undantagandemetoden för inhemsk utdelning och för utländsk utdelning enbart föreskriva möjligheten till avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som erlagts i utlandet. Detta gäller till och med när det inte alls eller endast med oproportionerligt stor ansträngning är möjligt att förebringa bevisning avseende den skatt som redan har påförts. Av prövningen av den tredje tolkningsfrågan har framgått att det inte är motiverat, såvida det är fråga om portföljinnehav, att det inte föreskrivs någon avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som erlagts i utlandet, medan inhemsk portföljutdelning är undantagen från skatt.
137. Följaktligen kan ekonomisk dubbelbeskattning av portföljutdelning från tredjeland som strider mot artikel 56.1 EG i princip förebyggas genom att det föreskrivs en möjlighet för innehavaren att avräkna den inkomstskatt för juridiska personer som redan har påförts i utlandet.
138. Även i detta fall måste man emellertid beakta nyare rättspraxis, enligt vilken en nationell bestämmelse som leder till en begränsning av en grundläggande frihet enbart ska anses proportionerlig om det eftersträvade målet uppnås på ett sammanhängande och systematiskt sätt.(71) Detta ska även anses gälla för lösningar som tillämpas av de behöriga nationella myndigheterna och domstolarna för att undvika ekonomisk dubbelbeskattning av portföljutdelning från tredjeland som strider mot unionsrätten.
139. När det som i förevarande fall i nationell rätt för liknande portföljutdelning från EU‑/EES-stater inte bara föreskrivs avräkning för den i utlandet redan påförda inkomstskatten för juridiska personer, utan även en tillämpning av en villkorad undantagandemetod med eventuell övergång till avräkningsmetoden så skulle det, eftersom detta medför bristande sammanhang, vara oproportionerligt att enbart tillämpa avräkningsmetoden vid portföljutdelning från tredjeland.
140. Vad avser kravet på att det ska finnas ett omfattande bistånd avseende handräckning och verkställande har det i samband med den första(72) tolkningsfrågan i målet Haribo fastställts att ett sådant krav är oproportionerligt avseende EES-portföljutdelning. Det kan inte krävas bistånd med handräckning, eftersom det är fråga om beskattning av inhemska juridiska personer och kravet på ömsesidigt bistånd är inkonsekvent, eftersom det inte ställs något sådant krav avseende internationella kvalificerade andelsinnehav.
141. Dessa slutsatser är utan vidare tillämpliga på portföljutdelning från tredjeland. Liksom vid EES-portföljutdelning krävs inte heller här bistånd med handräckningen. Däremot är det visserligen i princip motiverat att göra den skatteförmån som det villkorade undantagandet från skatt och/eller avräkningen beroende av att det föreligger ett avtal om ömsesidigt bistånd med det utdelande bolagets hemviststat. Eftersom detta enligt österrikisk lagstiftning inte krävs vid utdelning på internationella kvalificerade andelsinnehav från tredjeland skulle det emellertid brista i sammanhanget och det vore följaktligen oproportionerligt att kräva detta vid portföljutdelning från tredjeland.
142. Tolkningsfrågorna 4, 4.1 och 4.2 i målet Haribo ska sålunda besvaras så, att nationella myndigheter eller domstolar i princip kan motverka systematisk ekonomisk dubbelbeskattning av portföljutdelning från tredjeland som strider mot artikel 56.1 EG genom att föreskriva att innehavarna har en möjlighet att avräkna den i utlandet redan påförda inkomstskatten för juridiska personer. Om det emellertid enligt nationell rätt föreskrivs en villkorad undantagandemetod med eventuell övergång till avräkningsmetoden för liknande portföljutdelning från EU‑/EES-stater, vore det oproportionerligt att uteslutande tillämpa avräkningsmetoden vid portföljutdelning från tredjeland. För en sådan avräkning, respektive villkorat undantagande från skatt kan det i princip krävas att det föreligger ett avtal med det berörda tredjelandet om omfattande ömsesidigt bistånd. Om det emellertid inte krävs något ömsesidigt bistånd vid utdelning på internationella kvalificerade andelsinnehav från tredjeland, ens i den mån det enbart föreskrivs en rätt till avräkning eller ett villkorat undantagande från skatt, vore det oproportionerligt att kräva detta för portföljutdelning från tredjeland.
E – De båda tolkningsfrågorna i målet Österreichische Salinen
143. Den hänskjutande domstolen har ställt sina båda frågor i målet Österreichische Salinen för att få klarhet i huruvida det strider mot artikel 56.1 EG när utländsk portföljutdelning enligt avräkningsmetoden i slutändan likväl blir föremål för dubbelbeskattning under ett år när det redovisas ett underskott, eftersom möjligheten att spara underskottet till kommande år minskas och den inkomstskatt för juridiska personer och den källskatt som får avräknas inte i sin tur kan sparas eller beaktas på annat sätt, medan inhemsk portföljutdelning alltid är undantagen från inkomstskatten för juridiska personer.
1. Huruvida frågorna kan tas upp till sakprövning
144. Den österrikiska regeringen anser att dessa båda tolkningsfrågor inte kan tas upp till sakprövning, eftersom de uppenbart saknar relevans för avgörandet av målet vid den nationella domstolen. Det kan inte anses ha någon betydelse för fastställandet av inkomstskatt för juridiska personer år 2002, vilket är föremålet för tvisten i målet vid den nationella domstolen, huruvida det ska medges att avräkningen får sparas till kommande år.
145. Den hänskjutande domstolen önskar emellertid inte enbart få klarhet i huruvida avräkningen ska få sparas till åren efter underskottsåret 2002. Det framgår snarare av begäran om förhandsavgörande att den hänskjutande domstolen anser det vara oklart huruvida undantagande- och avräkningsmetoden är likvärdiga också på grund av att utländsk utdelning genom tillämpningen av avräkningsmetoden i slutändan likväl dubbelbeskattas i förlustsituationer om inte avräkningen får sparas till kommande år. Sett ur denna synvinkel kan det inte anses att tolkningsfrågorna uppenbart saknar relevans för utgången i målet vid den nationella domstolen.
146. De båda tolkningsfrågorna kan sålunda tas upp till sakprövning.
2. Besvarandet av tolkningsfrågorna
147. Jag vill avseende den källskatt som nämns i tolkningsfrågorna erinra om att uppbörden av denna skatt inte kan leda till en ekonomisk utan till en juridisk dubbelbeskattning. Denna uppkommer genom att olika stater utövar sin beskattningsrätt över andelsägarna, det utdelande bolagets hemviststat i form av källskatt, som ska innehållas av bolaget, och den stat i vilken andelsägaren har sitt hemvist i form av inkomstskatt eller inkomstskatt för juridiska personer.
148. Unionsrätten innehåller emellertid inte något allmänt förbud mot juridisk dubbelbeskattning på sitt nuvarande stadium.(73) Följaktligen kan det inte heller ur unionsrätten utläsas någon allmän skyldighet för den medlemsstat i vilken andelsinnehavaren har sitt hemvist att undanröja en sådan juridisk dubbelbeskattning genom avräkning för den utländska källskatten.(74) Om det enligt unionsrätten inte krävs någon avräkning för källskatten kan det inte heller föreligga någon skyldighet att i stället för att undanröja verkningarna av denna skatt ett visst taxeringsår medge att sådant undanröjande genom att avräkningen får sparas till något av de kommande åren eller på annat sätt.
149. Tolkningsfrågorna ska följaktligen enbart prövas avseende den inkomstskatt för juridiska personer som ska avräknas.
150. Om en inhemsk juridisk person redovisar ett underskott ett visst taxeringsår och den utländska utdelningen enligt avräkningsmetoden beaktas vid beräkningsunderlaget så minskas underskottet med utdelningsbeloppet. Om det liksom i förevarande fall i nationell rätt föreskrivs en möjlighet att spara underskottet till kommande år, innebär detta följaktligen även en begränsning av denna möjlighet att spara underskottet i motsvarande omfattning. Ett senare år, när överskott redovisas, kan nämligen endast den del av det sparade underskottet som återstår efter avdrag för den utländska utdelningen dras av från den skattepliktiga vinsten, och utdelningsbeloppet tas därmed åter in i beskattningsunderlaget för överskottsåret där den föranleder en högre beskattning i motsvarande mån.
151. Om den redan påförda inkomstskatt för juridiska personer som belöper på den utländska utdelningen inte kan avräknas eller på annat sätt beaktas under detta senare år, leder detta dock i slutändan till en dubbelbeskattning som, vilket den hänskjutande domstolen har påpekat, skulle undvikas just genom avräkningsmetoden.
152. Vid inhemsk utdelning motverkas ekonomisk dubbelbeskattning däremot direkt. Eftersom sådan utdelning är undantagen från inkomstskatt för juridiska personer räknas den nämligen inte in i beräkningsunderlaget och kan följaktligen inte heller leda till en minskning av underskottet de år som underskott redovisas. Hela underskottet kan därmed sparas till kommande år.
153. Jag delar Haribos, den nederländska regeringens och kommissionens uppfattning att ett sådant missgynnande av utländsk portföljutdelning inte är förenligt med artikel 56.1 EG. En tillämpning av avräkningsmetoden på denna utdelning under år då underskott redovisas leder till en oproportionerlig begränsning av den fria rörligheten för kapital när det inte föreligger någon möjlighet att parallellt med möjligheten att spara underskott, via sparad avräkning eller på annat sätt använda den inkomstskatt för juridiska personer som redan har påförts i utlandet för att i erforderlig omfattning minska skatten.
154. Den österrikiska regeringen baserar sin uppfattning, att det inte krävs medgivande om att spara avräkningen eller att gottgörelse medges, på punkt 52 i domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation,(75) enligt vilken det inte finns någon skyldighet att medge gottgörelse med mer än vad det utdelningsmottagande bolaget har att erlägga i inkomstskatt för juridiska personer. Om det på grund av underskottet inte föreligger någon skyldighet alls att erlägga inhemsk skatt så får inte heller någon utländsk skatt avräknas, eller någon gottgörelse medges.
155. Vid detta resonemang beaktas dock inte att domstolen i nämnda avsnitt endast uttryckte att undvikande av ekonomisk dubbelbelastning genom avräkningsmetoden inte måste gå så långt att den medlemsstat i vilken det utdelningsmottagande bolaget har sitt hemvist utöver avräkningen ska ersätta mottagaren för den högre skatt som har erlagts i utlandet. Denna medlemsstat är inte skyldig att anpassa den sammanlagda inkomstskatten för juridiska personer som belöper på utdelningen till inhemsk nivå. Den ekonomiska dubbelbeskattningen ska enbart undvikas i den utsträckning som motsvarar den inhemska beskattningsnivån.
156. Så sker dock inte om avräkning är utesluten under år när det mottagande inhemska utdelningsmottagande bolaget redovisar ett underskott, eftersom det inte finns någon inhemsk skatteskuld mot vilken detta skulle kunna avräknas, dock att det sparade underskottet minskas med den utländska utdelningen och inhemsk inkomstskatt för juridiska personer därmed indirekt tas ut på denna utdelning under kommande år.
157. Domstolen har redan behandlat ett liknande problem i samband med direktiv 90/435/EEG.(76) I domen i målet Cobelfret(77) samt i beslutet i målet KBC-Bank(78) var det fråga om en belgisk bestämmelse som medförde att moderbolagets underskott minskades med den utdelning som uppburits om moderbolaget inte hade haft någon annan skattepliktig inkomst under den aktuella tidsperioden. Eftersom det enligt den belgiska skattebestämmelsen var möjligt att spara underskottet kunde minskningen av det underskott i moderbolaget som fick sparas, även om den utdelning bolaget erhållit inte var skattepliktig till inkomstskatt för juridiska personer det taxeringsår den delats ut, leda till att denna utdelning följande taxeringsår beskattades indirekt hos moderbolaget om rörelseresultatet blev positivt. Domstolen konstaterade att det i en sådan situation inte kunde anses att målet att undvika dubbelbeskattning hade uppnåtts.
158. Den österrikiska regeringens argument kan således inte godtas.
159. Den italienska regeringen har hävdat att det inte från början kan uteslutas att det uppkommer en praxis inom den företagsgrupp till vilken det bolag som har mottagit utdelningen och det utdelande utländska bolaget hör, som innebär att utdelningen förs över på det bolag som redovisar ett underskott så att en beskattning av detta bolag är utesluten på grund av underskottet och undantagandet från skatt för utdelningen bibehålls även för kommande år (genom medgivande att avräkningen får sparas). Av domen i målet Glaxo Wellcome(79) framgår vid en analog tolkning att en lagstiftning som den här aktuella där det inte föreskrivs något medgivande att avräkningen får sparas, inte går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och för att uppnå ändamålet att förhindra rent konstlade upplägg vilka saknar ekonomisk förankring i verkligheten och vilka uteslutande tillkommit i syfte att på ett otillbörligt sätt komma i åtnjutande av en skattefördel. I slutändan ankommer det på den hänskjutande domstolen att bedöma denna fråga.
160. Detta argument övertygar inte under förevarande omständigheter, eftersom det inte är fråga om betalning av utdelning inom en företagsgrupp, utan om utdelning på portföljinnehav som innehas genom en inhemsk investeringsfond i form av samägande tillsammans med de andra investerarna. Sådana rent konstlade upplägg som den italienska regeringen har hänvisat till synes här vara uteslutna.
161. Till slut vill jag för tydlighetens skull påpeka att ovanstående fastställelser gäller i samma utsträckning för portföljutdelning från EU‑/EES-stater och tredjeländer. Såsom framgår av svaret på den tredje tolkningsfrågan i målet Haribo ska nämligen även portföljutdelning från tredjeland ge möjlighet till avräkning om ekonomisk dubbelbeskattning undviks för inhemsk portföljutdelning genom undantagande från skatt. Det problem som här avhandlas är därmed aktuellt oavsett den utländska portföljutdelningens exakta ursprung om det mottagande bolaget har redovisat ett underskott.
162. De båda tolkningsfrågorna i målet Österreichische Salinen ska följaktligen besvaras enligt följande. Det strider mot artikel 56.1 EG när en tillämpning av avräkningsmetoden på utländsk portföljutdelning i slutändan ändock leder till att utdelningen dubbelbeskattas under ett år när underskott redovisas, eftersom möjligheten att spara underskott till kommande år minskas och inte heller den avräkningsbara inkomstskatten för juridiska personer får sparas eller på annat sätt beaktas, medan inhemsk portföljutdelning alltid är undantagen från inkomstskatt för juridiska personer.
V – Förslag till avgörande
163. Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen besvarar Unabhängiger Finanzsenats, Außenstelle Linz, tolkningsfrågor i mål C‑436/08 (Haribo) på följande sätt:
1.	Det strider inte mot artikel 56.1 EG när inhemska juridiska personer i regel måste betala inkomstskatt för juridiska personer på portföljutdelning från andra EU‑/EES-stater, eftersom det är omöjligt eller nästintill omöjligt att förebringa de uppgifter som erfordras för undantagande från skatt eller åtminstone för avräkning för den redan påförda utländska inkomstskatten för juridiska personer, medan inhemsk portföljutdelning alltid är undantagen från skatt.
2.	Det strider mot artikel 56.1 EG när portföljutdelning från en EES-stat som inte tillhör Europeiska unionen enbart är undantagen från inkomstskatt för juridiska personer om det föreligger ett avtal om ömsesidigt bistånd avseende handräckning och verkställande, trots att detta inte krävs för utdelning på internationella kvalificerade andelsinnehav.
3.	Det strider mot artikel 56.1 EG när det för utdelning på andelsinnehav i tredjeland, såvida det är fråga om portföljinnehav, inte föreskrivs någon avräkning för den inkomstskatt för juridiska personer som erlagts i utlandet, medan inhemsk portföljutdelning är undantagen från skatt.
4.	Nationella myndigheter eller domstolar kan i princip motverka systematisk ekonomisk dubbelbeskattning av portföljutdelning från tredjeland som strider mot artikel 56.1 EG genom att föreskriva att innehavarna har en möjlighet att avräkna den i utlandet redan påförda inkomstskatten för juridiska personer. Om det emellertid enligt nationell rätt föreskrivs en villkorad undantagandemetod med eventuell övergång till avräkningsmetoden för liknande portföljutdelning från EU‑/EES-stater, vore det oproportionerligt att uteslutande tillämpa avräkningsmetoden vid portföljutdelning från tredjeland. För en sådan avräkning, respektive villkorat undantagande från skatt kan det i princip krävas att det föreligger ett avtal med det berörda tredjelandet om omfattande ömsesidigt bistånd. Om det emellertid inte krävs något ömsesidigt bistånd vid utdelning på internationella kvalificerade andelsinnehav från tredjeland, ens i den mån det enbart föreskrivs en rätt till avräkning eller ett villkorat undantagande från skatt, vore det oproportionerligt att kräva detta för portföljutdelning från tredjeland.
164. Vidare föreslår jag att domstolen besvarar Unabhängiger Finanzsenats, Außenstelle Linz, tolkningsfrågor i mål C‑437/08 (Österreichische Salinen) enligt följande:
Det strider mot artikel 56.1 EG när en tillämpning av avräkningsmetoden på utländsk portföljutdelning i slutändan ändock leder till att utdelningen dubbelbeskattas under ett år när underskott redovisas, eftersom möjligheten att spara underskott till kommande år minskas och inte heller den avräkningsbara inkomstskatten för juridiska personer får sparas eller på annat sätt beaktas, medan inhemsk portföljutdelning alltid är undantagen från inkomstskatt för juridiska personer.
(1) .
(2)  –	Se dom av den 12 december 2006 i mål C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I‑11753), punkterna 33–74.
(3)  –	Se dom av den 18 december 2007 i mål C‑101/05, A (REG 2007, s. I‑11531), och domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 2), punkt 17 och följande punkter.
(4)  –	Se dom av den 10 mars 2009 i mål C-169/07, Hartlauer (REG 2009, s. I-1721), punkt 55, av den 8 september 2009 i mål C‑42/07, Liga Portuguesa de Futebol Profissional och Bwin International (REG 2009, s. I-7633), punkt 61, av den 6 oktober 2009 i mål C‑153/08, kommissionen mot Spanien (REG 2009, s. I‑9735), punkt 38, och av den 8 september 2010 i de förenade målen C-316/07, C‑358/07–C‑360/07, C‑409/07 och C‑410/07, Stoß m.fl. (REU 2010, s. I-0000), punkt 106, samt i mål C-46/08, Carmen Media Group (REU 2010, s. I-0000), punkt 68.
(5)  –	BGBl. nr 401.
(6)  –	BGBl. I nr 52.
(7)  –	BMF-010216/0090-VI/6/2008.
(8)  –	Nu artikel 63 FEUF efter Lissabonfördragets ikraftträdande. Eftersom målen vid den nationella domstolen avser taxeringsåren 2001 och 2002 kommer jag nedan att hänvisa till artikeln i EG-fördraget.
(9)  –	Ovan fotnot 2, punkt 72.
(10)  –	Domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 2), punkterna 57 och 60, och beslut av den 23 april 2008 i mål C‑201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (REG 2008, s. I‑2875), punkt 43.
(11)  –	Domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 2), punkterna 53 och 60.
(12)  –	Alternativt etableringsfriheten.
(13)  –	Dom av den 13 november 2003 i mål C‑153/02, Neri (REG 2003, s. I‑13555), punkt 35, av den 2 oktober 2008 i mål C‑360/06, Heinrich Bauer Verlag (REG 2008, s. I‑7333), punkt 15, och av den 29 januari 2009 i de förenade målen C‑278/07–C‑280/07, Josef Vosding Schlacht-, Kühl- und Zerlegebetrieb (REG 2009, s. I‑457), punkt 16.
(14)  –	Dom av den 23 februari 2006 i mål C‑513/03, van Hilten-van der Heijden (REG 2006, s. I‑1957), punkt 44, av den 25 januari 2007 i mål C‑370/05, Festersen (REG 2007, s. I‑1129), punkt 24, och domen i målet A (ovan fotnot 3), punkt 40.
(15)  –	Dom av den 11 mars 2004 i mål C‑9/02, de Lasteyrie du Saillant (REG 2004, s. I‑2409), punkt 43, av den 14 december 2006 i mål C‑170/05, Denkavit Internationaal och Denkavit France (REG 2006, s. I‑11949), punkt 50, och av den 1 juli 2010 i mål C‑233/09, Dijkman och Dijkman-Lavaleije (REU 2010, s. I‑0000), punkt 42.
(16)  –	Dom av den 7 september 2004 i mål C‑319/02, Manninen (REG 2004, s. I‑7477), punkt 29, av den 8 september 2005 i mål C‑512/03, Blanckaert (REG 2005, s. I‑7685), punkt 42, och av den 3 juni 2010 i mål C‑487/08, kommissionen mot Spanien (REU 2010, s. I-0000), punkt 47.
(17)  –	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 juli 2004 i mål C‑315/02, Lenz (REG 2004, s. I‑7063), punkterna 29–32, domen i målet Manninen (ovan fotnot 16), punkterna 32–35, och dom av den 19 november 2009 i mål C‑540/07, kommissionen mot Italien (REG 2009, s. I‑0000), punkt 58.
(18)  –	Domarna i målen Lenz (ovan fotnot 17), punkterna 31 och 32, Manninen (ovan fotnot 16), punkterna 34–36, och Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 2), punkt 62.
(19)  –	Se, i detta sammanhang, mitt förslag till avgörande i målet Manninen (ovan fotnot 16), punkt 46 och följande punkter.
(20)  –	Ovan fotnot 16, punkt 44.
(21)  –	Ovan fotnot 2, punkt 54.
(22)  –	Ovan fotnot 2, punkt 56.
(23)  –	Se ovan punkt 16 och följande punkter.
(24)  –	Generaladvokaten Geelhoed ansåg däremot i förslaget till avgörande i målet Test Claimants in the FII Group Litigation att det förelåg ett åsidosättande av etableringsfriheten, eftersom eventuella skattelättnader för det utdelande bolaget inte kunde beaktas vid utländsk utdelning.
(25)  –	För det fallet att ursprungsmedlemsstaten föreskriver ett undantagande från skatt har domstolen i domen i målet Manninen (ovan fotnot 16), punkt 34, förutsatt att inhemsk och utländsk utdelning inte kan anses jämförbar.
(26)  –	Och/eller etableringsrätten.
(27)  –	Se domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 2), punkterna 47 och 72.
(28)  –	Domen i målet Manninen (ovan fotnot 16), punkt 54, och i målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 2), punkterna 47–57.
(29)  –	Se domarna i målen Lenz (ovan fotnot 17), punkt 27, Manninen (ovan fotnot 16), punkt 29, och A (ovan fotnot 3), punkt 56.
(30)  –	Se dom av den 3 oktober 2002 i mål C‑136/00, Danner (REG 2002, s. I‑8147), punkt 50, och av den 27 januari 2009 i mål C-318/07, Persche (REG 2009, s. I‑359), punkt 54. Se även mitt förslag till avgörande i målet Manninen (ovan fotnot 16), punkterna 77 och 78.
(31)  –	Rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning och skatter på försäkringspremier (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64) i dess lydelse enligt rådets direktiv 2004/106/EG av den 16 november 2004 (EUT L 359, s. 30).
(32)  –	Dom av den 27 september 2007 i mål C‑184/05, Twoh International (REG 2007, s. I‑7897), punkt 32, och domen i målet Persche (ovan fotnot 30), punkt 65.
(33)  –	Med hänvisning till generaladvokaten Mengozzis förslag till avgörande av den 14 oktober 2008 i målet Persche (ovan fotnot 30), punkterna 110 och 111.
(34)  –	Ovan fotnot 31.
(35)  –	Se även mitt förslag till avgörande i målet Manninen (ovan fotnot 16), punkt 78.
(36)  –	Se domen i målet Persche (ovan fotnot 30), punkt 59.
(37)  –	Punkt 33 och följande punkter.
(38)  –	Domarna i de ovan i fotnot 4 nämnda målen Hartlauer, punkt 55, Liga Portuguesa de Futebol Profissional och Bwin International, punkt 61, kommissionen mot Spanien, punkt 38, Stoß m.fl., punkt 106, samt Carmen Media Group, punkt 68.
(39)  –	Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25) i dess lydelse enligt rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 (EGT L 7, s. 41).
(40)  –	Dom av den 16 december 2008 i mål C‑210/06, Cartesio (REG 2008, s. I‑9641), punkt 67, och av den 22 oktober 2009 i de förenade målen C‑261/08 och C‑348/08, Zurita García (REG 2009, s. I-0000), punkterna 34–36.
(41)  –	BMF-010216/0090-VI/6/2008.
(42)  –	Se i fotnot 14 angiven rättspraxis.
(43)  –	Här och i det följande kommer jag att använda beteckningen EES enbart för de tre EES-stater som inte tillhör Europeiska unionen, det vill säga för närvarande Norge, Island och Liechtenstein.
(44)  –	Se, för ett liknande resonemang, domen i målet A (ovan fotnot 3), punkt 42, samt där angiven rättspraxis.
(45)  –	Se i fotnot 16 angiven rättspraxis.
(46)  –	Se ovan punkt 32 och följande punkter.
(47)  –	Se i fotnot 29 angiven rättspraxis.
(48)  –	Se i fotnot 38 angiven rättspraxis.
(49)  –	Ovan fotnot 3, punkt 67.
(50)  –	Ovan fotnot 17, punkt 57 och följande punkter samt punkt 68 och följande punkter.
(51)  –	Förslag till avgörande av den 29 april 2010 i mål C-72/09, Établissements Rimbaud (REU 2010, s. I‑0000), punkt 53 och följande punkter.
(52)  –	Dom av den 28 oktober 2010 i mål C‑72/09, Établissements Rimbaud (REU 2010, s. I‑0000), punkt 40 och följande punkter.
(53)  –	Se ovan punkt 63 och följande punkter.
(54)  –	Dom av den 11 juni 2009 i mål C‑521/07, kommissionen mot Nederländerna (REG 2009, s. I‑4873), punkt 49.
(55)  –	Se dom av den 16 juli 1998 i mål C‑264/96, ICI (REG 1998, s. I‑4695), punkt 26, av den 11 oktober 2007 i mål C‑451/05, ELISA (REG 2007, s. I‑8251), punkt 91, och i målet kommissionen mot Italien (ovan fotnot 17), punkt 58.
(56)  –	Se i fotnot 14 angiven rättspraxis.
(57)  –	Domen i målet A (ovan fotnot 3), punkterna 28–39.
(58)  –	Se ovan punkt 62.
(59)  –	Domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 2), punkterna 170 och 171, och i målet A (ovan fotnot 3), punkt 37.
(60)  –	Domen i målet A (ovan fotnot 3), punkt 31, och dom av den 20 maj 2008 i mål C-194/06, Orange European Smallcap Fund (REG 2008, s. I-3747), punkt 87.
(61)  –	Domen i målet A (ovan fotnot 3), punkterna 32 och 60, i målet Orange European Smallcap Fund (ovan fotnot 59), punkt 89, och i målet kommissionen mot Italien (ovan fotnot 17), punkt 69.
(62)  –	Domen i målet A (ovan fotnot 3), punkt 36.
(63)  –	Domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 2), punkt 170, i målet A (ovan fotnot 3), punkt 37, och i målet Orange European Smallcap Fund (ovan fotnot 60), punkt 89.
(64)  –	Domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 2), punkt 171, och i målet A (ovan fotnot 3), punkt 37.
(65)  –	Domen i målet A (ovan fotnot 3), punkt 32 och följande punkter.
(66)  –	Dom av den 13 december 2005 i mål C‑446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I‑10837), punkterna 43–51, av den 18 juli 2007 i mål C‑231/05, Oy AA (REG 2007, s. I‑6373), punkt 51, av den 15 maj 2008 i mål C‑414/06, Lidl Belgium (REG 2008, s. I‑3601), punkt 42, och av den 25 februari 2010 i mål C‑337/08, X Holding (REU 2010, s. I-0000), punkt 33.
(67)  –	Domen i målet Oy AA (ovan fotnot 66), punkt 54, av den 17 september 2009 i mål C‑182/08, Glaxo Wellcome (REG 2009, s. I‑8591), punkt 82, och av den 21 januari 2010 i mål C‑311/08, SGI (REU 2010, s. I-0000), punkt 60.
(68)  –	Domen i målet Manninen (ovan fotnot 16), punkt 49, dom av den 14 september 2006 i mål C‑386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (REG 2006, s. I‑8203), punkt 59, och i målet Glaxo Wellcome (ovan fotnot 66), punkt 82.
(69)  –	Domen i målet Orange European Smallcap Fund (ovan fotnot 59), punkt 95.
(70)  –	Se ovan punkt 92 och följande punkter.
(71)  –	Se ovan punkt 63 och följande punkter.
(72)  –	Se ovan punkt 89 och följande punkter.
(73)  –	Dom av den 14 november 2006 i mål C‑513/04, Kerckhaert och Morres (REG 2006, s. I‑10967), punkterna 20–24, av den 16 juli 2009 i mål C‑128/08, Damseaux (REG 2009, s. I‑6823), punkt 25 och följande punkter, och domen i målet kommissionen mot Spanien (ovan fotnot 16), punkt 56. Vad avser uppbörden av källskatt vid kvalificerade andelsinnehav, se emellertid artikel 5.1 i direktiv 90/435 (ovan fotnot 39).
(74)  –	Se domen i målet Damseaux (ovan fotnot 73), punkt 32 och följande punkter.
(75)  –	Ovan fotnot 2.
(76)  –	Ovan fotnot 72.
(77)  –	Dom av den 12 februari 2009 i mål C‑138/07, Cobelfret (REG 2009, s. I‑731), punkterna 37–45.
(78)  –	Beslut av den 4 juni 2009 i de förenade målen C‑439/07 och C‑499/07, KBC‑Bank (REG 2009, s. I‑4409), punkterna 39 och 40.
(79)  –	Ovan fotnot 66.