62018CJ0276_RES
C‑276/18. sz. ügy
KrakVet Marek Batko sp.k.
kontra
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság [Magyarország] által benyújtottelőzetes döntéshozatal iránti kérelem)
A Bíróság ítélete (ötödik tanács), 2020. június 18.
„Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – 33. cikk – Az adóköteles ügyletek teljesítési helyének meghatározása – Fuvarozással történő termékértékesítés – Az eladó által vagy megbízásából feladott vagy fuvarozott termékek értékesítése – 904/2010/EU rendelet – 7., 13. és 28–30. cikk – A tagállamok közötti együttműködés – Információcsere”
Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Termékértékesítés – Az adóköteles ügyletek teljesítési helye – Fuvarozással történő termékértékesítés – Más tagállamokban már megadóztatott szolgáltatások utáni héafizetési kötelezettség keletkezése – A tagállamok adóhatóságai közötti együttműködési kötelezettség – Terjedelem – Ugyanazon ügylet adó szempontjából való kezelésére vonatkozó közös megoldás – Kizártság – Ügyletek egyoldalúan, valamely másik tagállamétól eltérő adójogi bánásmódban részesítése – Megengedhetőség
(904/2010 tanácsi rendelet; 2006/112 tanácsi irányelv)
(lásd: 46., 48–50., 53. pont és a rendelkező rész 1. pontja)
Előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések – A Bírósághoz fordulás – Előterjesztési kötelezettség – Terjedelem – Két tagállamban a hozzáadottérték–adó tekintetében eltérő bánásmód tárgyát képező ügylet – Bennfoglaltság – Feltétel – A kérdést előterjesztő bíróság által hozott határozat, amellyel szemben a belső jog szerint nincsen bírósági jogorvoslat
(EUMSZ 267. cikk)
(lásd: 51. pont)
Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Termékértékesítés – Az adóköteles ügyletek teljesítési helye – Fuvarozással történő termékértékesítés – A vevő és a fuvarozó között létrejött fuvarozási szerződés – A fuvarozó tekintetében ajánlattal élő, a szabad választást ugyanakkor a vevőre hagyó eladó – Értékesítő fél által vagy megbízásából történő fuvarozás vagy feladás – Fogalom – Az értékesítés alapvető szakaszaiban meghatározó szerepet betöltő értékesítő által elfuvarozott vagy feladott termékek – Bennfoglaltság – Ellenőrzési szempontok – A valós gazdasági és kereskedelmi tartalom figyelembevétele
(2006/112 tanácsi irányelv, 32. és 33. cikk)
(lásd: 61., 63., 66., 67., 69–73., 77., 78., 80., 82. pont és a rendelkező rész 2. pontja)
Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Visszaélésszerű magatartásnak minősülő ügyletek – A fuvarozás érkezési helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamból elfuvarozott termékek értékesítése – A vevő és a fuvarozó között létrejött fuvarozási szerződés – A fuvarozó tekintetében ajánlattal élő, a szabad választást ugyanakkor a vevőre hagyó eladó – Ajánlott fuvarozó, amely független, és valós gazdasági tevékenységet végez – Visszaélés hiánya
(2006/112 tanácsi irányelv)
(lásd: 84., 85., 89., 90., 96. pont és a rendelkező rész 3 pontja)
Összefoglaló
A Bíróság a 2020. június 18‑i KrakVet Marek Batko ítéletben (C‑276/18) első alkalommal értelmezte a 2006/112 irányelv (
1
) (a továbbiakban: héairányelv) 33. cikkét és az „eladó által vagy megbízásából” feladott vagy fuvarozott termékek értékesítésének az e rendelkezés értelmében vett fogalmát olyan eltérő bánásmódból fakadó kettős adóztatással összefüggésben, amelyet két tagállam ugyanazon, határokon átnyúló feladással vagy fuvarozással járó termékértékesítés tekintetében tanúsított. E minősítés befolyásolja az adóköteles tevékenység teljesítési helyének és a hozzáadottérték‑adó (héa) beszedésével összefüggésben joghatósággal rendelkező tagállamnak a meghatározását.
A Bíróságnak továbbá meg kellett vizsgálnia a tagállamok adóhatóságai között az alapügyben szóban forgó termékértékesítések teljesítési helyének meghatározása tekintetében a 904/2010 rendelet (
2
) alapján fennálló együttműködési kötelezettség terjedelmét, annak érdekében, hogy állást foglaljon arról, hogy azon tagállam adóhatóságának, amelyben a termékek a fuvarozás befejezésekor vannak, lehetősége van‑e arra, hogy ugyanazon ügylet tekintetében az eladó székhelye szerinti tagállam adóhatóságai által elfogadottól eltérő következtetésre jusson, ezzel az adózó kétszeres adóztatását idézve elő.
A jelen ügyben a lengyel jog szerinti KrakVet társaság, amely állatok számára készült termékek értékesítésével foglalkozik, az internetes oldalán keresztül lehetőséget kínált a magyarországi lakóhellyel rendelkező ügyfelei számára, hogy a termékek elszállításával egy vele szorosan együttműködő fuvarozót bízzanak meg, ugyanakkor az ügyfelek szabadon választhattak más fuvarozót is. Amennyiben a vásárló az ajánlott fuvarozót vette igénybe, szerződést kötött e fuvarozóval, aki biztosította a termékeknek két Magyarországon letelepedett, futárpostai szolgáltatásokat nyújtó társaság raktárába való elszállítását, ahonnét a termékeket magyar fuvarozók szállították el a végső fogyasztók számára. A termékek árának kiegyenlítésére utánvéttel, a futárszolgálat részére történő fizetéssel vagy előre utalással került sor.
Mivel a lengyel adóhatóság megállapította, hogy a Krakvet kereskedelmi tevékenységének adóztatási helye Lengyelországban van, a KrakVet ezen országban fizette meg a héát. A magyar adóhatóság azonban áfaadónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le, és adóigazgatási eljárást indított a KrakVettel szemben, amelynek keretében megkereste a lengyel adóhatóságot. Ezen eljárás alapján a magyar hatóság úgy vélte, hogy a Magyarországra fuvarozott termékeket terhelő héát Magyarországon kell megfizetni, így a KrakVet terhére áfaadónemben adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, amely után adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel, valamint a magyar adóhatóságnál való bejelentkezési kötelezettségének elmulasztása miatt vele szemben mulasztási bírságot szabott ki.
A KrakVet a kérdést előterjesztő bíróság előtt vitatta a magyar adóhatóság által hozott határozatot, amely alapján kétszer kötelezték a héa megfizetésére, ami ellentétes az uniós joggal.
A Bíróság először is kimondta, hogy nem ellentétes a héairányelvvel és a 904/2010 rendelet vonatkozó rendelkezéseivel, ha valamely tagállam adóhatóságai valamely ügyletet a héa tekintetében egyoldalúan eltérő adójogi bánásmódban részesíthetnek annál, mint amely alapján valamely másik tagállamban ezen ügylet már megadóztatásra került. Ily módon hangsúlyozta, hogy az említett rendelet arra szorítkozik, hogy lehetővé tegye azon információk cseréje céljából történő közigazgatási együttműködést, amelyek szükségesek lehetnek a tagállamok adóhatóságai számára, az tehát nem szabályozza e hatóságok arra vonatkozó hatáskörét, hogy az érintett ügyletek minősítését a héairányelv szempontjából végezzék el. E rendelet arra kötelezi a két tagállam adóhatóságait, hogy együttműködjenek annak érdekében, hogy valamely ügylet héa szempontjából történő megítélését illetően közös megoldásra jussanak, és nem írja elő, hogy valamely tagállam adóhatóságai kötve lennének ezen ügylet tekintetében valamely másik tagállam adóhatóságai által tett minősítéshez. A héairányelv helyes alkalmazásának lehetővé kell tennie a kettős adóztatás elkerülését és az adósemlegesség biztosítását. Amennyiben a tagállamok eltérő álláspontot képviselnek valamely ügylet adójogi bánásmódja tekintetében, a nemzeti bíróságok feladata, hogy az uniós jogi rendelkezések értelmezése érdekében a Bírósághoz forduljanak. Amennyiben bebizonyosodik, hogy a tagállamban a héa már jogalap nélkül került megfizetésre, a valamely tagállamban az uniós jog szabályainak megsértésével kivetett adók visszatérítéséhez való jog a Bíróság által értelmezett uniós rendelkezések által a jogalanyok számára biztosított jogból ered, és azt kiegészíti. Az érintett tagállam tehát főszabály szerint köteles az uniós jog megsértésével kivetett adók visszatérítésére.
A Bíróság ezt követően megvizsgálta a héairányelv által a fuvarozással történő termékértékesítés esetére az adóztatandó ügyletek teljesítési helyének meghatározása vonatkozásában előírt rendelkezéseket. Emlékeztetett arra, hogy az említett irányelv 32. cikkének megfelelően, ha a terméket akár az eladó, akár a megrendelő, akár harmadik személy adja fel, illetve fuvarozza el, a teljesítés helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a termék a megrendelő részére történő feladás vagy fuvarozás megkezdésének időpontjában található. Ugyanakkor ugyanezen irányelv 33. cikke eltérésképpen előírja, hogy az eladó által vagy megbízásából feladott vagy fuvarozott termékek értékesítése esetén, amennyiben azokat a feladás vagy fuvarozás rendeltetési helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamból adták fel vagy fuvarozták el, teljesítési helynek azt a helyet kell tekinteni, ahol a termékek a megrendelő részére történő feladás vagy fuvarozás befejeztével találhatók, feltéve hogy bizonyos feltételek teljesülnek.
Mivel a valós gazdasági és kereskedelmi tartalom figyelembevétele a közös héarendszer alkalmazásának alapvető követelménye, a Bíróság megállapította, hogy amennyiben – mint a jelen ügyben – az egyik tagállamban letelepedett eladó által a másik tagállamban lakóhellyel rendelkező vevők részére értékesített termékek ez utóbbiak részére történő elszállítását az eladó által ajánlott társaság végzi, amely társasággal ugyanakkor a vevők szabadon köthetnek szerződést e szállításra, e termékeket úgy kell tekinteni, mint amelyeket az „eladó által vagy megbízásából” adtak fel vagy fuvaroztak el, és az értékesítést úgy kell tekinteni, mint amely a héairányelv 33. cikkének hatálya alá tartozik, amennyiben az eladó szerepe meghatározó az említett termékek feladásához vagy elfuvarozásához kapcsolódó alapvető lépések kezdeményezése, valamint szervezése tekintetében.
Végül, mivel a kérdést előterjesztő bíróság úgy ítélte meg, hogy az alapügyben fennálló helyzet azt a kérdést is felveti, hogy visszaélésszerű magatartásnak tekinthető‑e a KrakVet által folytatott gyakorlat, amely társaság a székhelye szerinti tagállamban előírt alacsonyabb héamértékre volt jogosult, mivel esetében nem alkalmazták az említett irányelv 33. cikkében foglalt rendelkezéseket, a Bíróság kimondta, hogy nem kell joggal való visszaélésnek minősíteni azon ügyleteket, amelyek révén az eladó által értékesített termékeket az általa ajánlott társaság szállítja el a vevők részére, miközben egyrészt az említett eladó és e társaság között kapcsolat áll fenn, másrészt pedig e vevők szabadon vehetnek igénybe más társaságot, vagy személyesen szállíthatják el a termékeket, mivel e körülmények nem alkalmasak arra, hogy befolyásolják azt a megállapítást, amely szerint az eladó és az általa ajánlott fuvarozó cég független vállalkozások, amelyek a saját javukra valós gazdasági tevékenységet végeznek.
(
1
)	A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.).
(
2
)	A hozzáadottérték‑adó területén történő közigazgatási együttműködésről és csalás elleni küzdelemről szóló, 2010. október 7‑i 904/2010/EU tanácsi rendelet (HL 2010. L 268., 1. o.).