61999CC0191_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Genom denna begäran om förhandsavgörande söker Hoge Raad (Högsta domstolen), Nederländerna, vägledning från domstolen angående tolkningen av artiklarna 2 c och d och 3 i andra direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring.
2. Frågorna rör i huvudsak betydelsen av försäkringstagarens "etableringsställe" i den mening som avses i artikel 2 d fjärde strecksatsen i direktivet och huruvida den definition av begreppet "etableringsställe" som anges i artikel 2 c även är tillämplig på begreppet i den mening som avses i artikel 2 d.
Gemenskapsrättsliga bestämmelser
3. För att underlätta förståelsen av den lagstiftning som är aktuell i detta fall skall lagstiftningens historiska sammanhang beskrivas.
4. I det första direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring, år 1973, föreskrevs en minimisamordning av de kriterier som en försäkringsgivare var skyldig att uppfylla för att kunna erbjuda sina tjänster inom området för annan direkt försäkring än livförsäkring, antingen i den medlemsstat där försäkringsgivaren hade sin primära etablering eller genom en filial eller en agentur i en annan medlemsstat. Det första direktivet rörde således endast etableringsfrihet inom denna sektor.
5. Vid tidpunkten för antagandet att det andra direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring, år 1988, hade artikel 6 i det första direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring följande lydelse:
"1. Varje medlemsstat skall för direkt försäkringsrörelse inom sitt territorium föreskriva auktorisation av behörig myndighet.
2. En ansökan om sådan auktorisation skall göras hos den behöriga myndigheten i respektive medlemsstat av
a) varje företag som etablerar sitt huvudkontor inom en sådan medlemsstats territorium,
b) varje företag som har sitt huvudkontor i en annan medlemsstat och som etablerar en filial eller agentur inom medlemsstatens territorium,
..."
6. I artikel 23 i första direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring föreskrivs följande:
"1. Varje medlemsstat skall föreskriva auktorisation för företag vars huvudkontor är beläget utanför gemenskapen och som vill driva sådan verksamhet som avses i artikel 1 [självständig direkt försäkringsverksamhet].
2. En medlemsstat får bevilja auktorisation om företaget uppfyller minst följande villkor:
...
b) Det etablerar en agentur eller en filial inom medlemsstatens territorium.
..."
7. Andra direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring syftar särskilt till att underlätta för försäkringsföretag med huvudkontor inom gemenskapen att tillhandahålla tjänster i medlemsstaterna och därigenom ge försäkringstagarna tillgång inte endast till försäkringsgivare som är etablerade i det egna landet utan också till försäkringsgivare som har sitt huvudkontor inom gemenskapen och är etablerade i andra medlemsstater. Det andra direktivet har följande två ändamål (se artikel 1): För det första kompletteras första direktivet "särskilt för att klargöra de befogenheter och medel för kontroll som anförtrotts tillsynsmyndigheterna" (Avdelning II, "Kompletterande bestämmelser till första direktivet"), och för det andra föreskrivs särskilda bestämmelser "om villkoren för att starta och driva verksamhet som utövas inom ramen för friheten att tillhandahålla tjänster samt om tillsyn över sådan verksamhet" (Avdelning III, "Särskilda bestämmelser om friheten att tillhandahålla tjänster").
8. Artiklarna 2 och 3 återfinns i avdelning I, "Allmänna bestämmelser".
9. I artikel 2 i direktivet föreskrivs, i den mån det är av betydelse för detta mål, följande:
"I detta direktiv avses med
...
b) företag:
- vid tillämpning av avdelning I och avdelning II: företag som beviljats auktorisation enligt artikel 6 eller 23 i första direktivet,
- vid tillämpning av avdelning III och avdelning V [slutliga bestämmelser]: företag som beviljats auktorisation enligt artikel 6 i första direktivet,
c) etableringsställe:
ett företags huvudkontor, agentur eller filial, med beaktande av artikel 3,
d) medlemsstat där risken är belägen:
- den medlemsstat i vilken egendomen är belägen, när försäkringen avser antingen byggnad eller byggnad och dess innehåll, till den del byggnaden och innehållet täcks av samma försäkring,
- den medlemsstat där registrering skett, när försäkringen avser fordon av något slag,
- den medlemsstat där försäkringstagaren tecknat försäkring, när försäkringen har en giltighetstid av fyra månader eller mindre och omfattar rese- eller semesterrisker, oberoende av försäkringsklass,
- den medlemsstat där försäkringstagaren är stadigvarande bosatt eller, om försäkringstagaren är en juridisk person, den medlemsstat där försäkringstagarens etableringsställe, för vilket försäkringen gäller, är beläget, i alla andra fall än dem som uttryckligen omfattas av föregående strecksatser,
e) medlemsstat för etableringsstället:
den medlemsstat i vilken det etableringsställe från vilket risken försäkras är beläget,
f) medlemsstat där tjänsterna utförs:
den medlemsstat i vilken risken är belägen, när denna försäkras från ett etableringsställe i en annan medlemsstat."
10. Artikel 3 har följande lydelse:
"Vid tillämpning av första direktivet och av detta direktiv skall ett företags stadigvarande närvaro inom en medlemsstats territorium betraktas som en agentur eller en filial, även om närvaron inte har formen av en filial eller en agentur utan endast består av ett kontor som förestås av företagets egen personal eller av någon som är fristående från företaget men har en stående fullmakt att företräda företaget på samma sätt som en agentur."
11. Artikel 12 är den första artikeln i avdelning III. Artikel 12.1 har följande lydelse:
"Bestämmelserna i denna avdelning skall gälla när ett företag genom ett etableringsställe beläget i en viss medlemsstat försäkrar en risk som, i den betydelse som anges i artikel 2 d, är belägen i en annan medlemsstat; den senare skall vid tillämpning av denna avdelning anses vara den medlemsstat där tjänsterna utförs."
12. I artikel 25 första stycket föreskrivs, i den mån det är av betydelse, följande:
"Utan att det påverkar tillämpningen av senare samordning skall, beträffande alla försäkringsavtal som ingås inom ramen för tillhandahållande av tjänster, uttag av indirekta skatter och av skatteliknande avgifter på försäkringspremier kunna ske endast i den medlemsstat där risken är belägen, i den betydelse som anges i artikel 2 d ..."
13. Artikel 25 upphävdes genom tredje direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring. I artikel 46.2 i detta direktiv återges emellertid artikel 25 i liknande lydelse, om än inte begränsad till försäkringsavtal som ingåtts genom tillhandahållande av tjänster. Enligt det tredje direktivet var medlemsstaterna skyldiga att vidta åtgärder för införlivande före utgången av år 1993 och sätta dem i kraft senast den 1 juli 1994. Eftersom tvisten i målet vid den nationella domstolen rör perioden från den 1 juli 1990 till den 31 maj 1994 var artikel 25 tillämplig, vilket även förutsätts av den hänskjutande domstolen. Lösningen av tvisten i målet vid den nationella domstolen är emellertid inte beroende av skillnaden mellan artikel 25 och artikel 46.
Bakgrund och tvisten vid den nationella domstolen
14. Kvaerner plc, som är ett bolag bildat enligt engelsk rätt etablerat i Förenade kungariket, äger genom John Brown plc, som är ett dotterbolag som också bildats enligt engelsk rätt, samtliga andelar i bolaget John Brown Engineers and Constructors BV (nedan kallat JB BV), som är ett aktiebolag bildat enligt nederländsk rätt etablerat i Nederländerna.
15. Kvaerner tecknade yrkesansvarsförsäkringar, världsomspännande paraplyförsäkringar och världsomspännande katastrofförsäkringar hos en försäkringsgivare etablerad i Förenade kungariket. Enligt försäkringsavtalen omfattas Kvaerner och/eller dess dotterbolag och/eller närstående företag av försäkringstagarens anvisningar. Utan att ha ombetts därtill lät Kvaerner försäkringsskyddet omfatta även verksamheten i JB BV. Kvaerner betalade premierna och fakturerade JB BV, genom John Brown plc, den del av premierna som avsåg JB BV:s verksamhet.
16. Kvaerner påfördes en försäkringsskatt i enlighet med artikel 25.3 i Wet op belastingen van rechtsverkeer (lag om omsättningsskatt) med avseende på den del av premierna som betalats av JB BV (genom dess moderbolag) till Kvaerner för försäkringen av verksamheten under perioden från den 1 juli 1990 till den 31 maj 1994. Skattskyldigheten bestreds av Kvaerner men bekräftades av skatteförvaltningen. Gerechtshof (regional domstol), Amsterdam, fastslog efter ett överklagande skatteförvaltningens beslut. Kvaerner överklagade beslutet till Hoge Raad.
17. Hoge Raad har i sin begäran om förhandsavgörande återgett Gerechtshofs slutsats att då Kvaerner, som är försäkringstagare, är en juridisk person, skall försäkringsavtalen omfattas av nederländsk försäkringsskatt endast om den försäkrade risken är belägen i Nederländerna. Så är fallet med försäkringsavtal som tecknats av en juridisk person endast om denna juridiska persons etableringsställe, för vilket försäkringen gäller, är beläget i Nederländerna. Detta följer av artiklarna 20 och 21 i Wet op belastingen van rechtsverkeer, i deras lydelse från och med den 1 juli 1990, då dessa bestämmelser anpassades till artiklarna 2 d och 25 i andra direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring.
18. Enligt artikel 21.4 i Wet op belastingen van rechtsverkeer, vilken har till syfte att genomföra artiklarna 2 c och 3 i direktivet, skall med "etableringsställe" förstås den juridiska personens primära etableringsställe och all annan stadigvarande närvaro. Den tvistiga frågan i målet vid Hoge Raad är, liksom vid Gerechtshof, huruvida JB BV, såsom självständig juridisk person, kan anses utgöra ett av Kvaerners etableringsställen och således, eftersom försäkringsavtalen omfattade verksamheten i JB BV, medföra att den del av premierna som är hänförlig till JB BV skall beskattas i Nederländerna.
19. Eftersom denna fråga rör gemenskapsrätt, har Hoge Raad ställt följande frågor till domstolen:
"1. Medger artikel 2 c-d och artikel 3 i rådets andra direktiv 88/357/EEG av den 22 juni 1988 att en medlemsstat beskattar en juridisk person etablerad i en annan medlemsstat för försäkringspremier, som betalats till en försäkringsgivare som likaledes är etablerad i en annan medlemsstat, avseende risker i verksamheten vid bolagets dotterbolag, som är etablerat i den medlemsstat där skatten tas ut?
2. Är den omständigheten att det inte är moderbolaget som är försäkringstagare, utan något annat bolag i koncernen (t.ex. ett captive insurance company) av betydelse för svaret på den första frågan?
3. Är den omständigheten att försäkringspremien för den försäkrade risken inte (eller bara delvis) har fakturerats dotterbolaget av betydelse för svaret på den första och andra frågan eller för tolkningen av begreppen försäkringstagare och medlemsstat där risken är belägen?"
20. Skriftliga yttranden har inlämnats av den franska, den tyska, den nederländska och den brittiska regeringen samt kommissionen. Ombud för Kvaerner, den franska regeringen och kommissionen var närvarande vid sammanträdet.
De två första frågorna
21. Det skall inledningsvis anmärkas att den första frågan som ställts av den nationella domstolen förefaller gälla frågan om lagenligheten av uttaget av försäkringsskatt på premier som betalats för affärsförsäkring i allmänhet (verzekering van bedrijfsrisico's), vilket är ett begrepp som förmodligen är avsett att omfatta de tre försäkringstyperna (yrkesansvarsförsäkringar, världsomspännande paraplyförsäkringar och världsomspännande katastrofförsäkringar) som anges i begäran om förhandsavgörande. Enligt vad kommissionen har påpekat är den sista strecksatsen i artikel 2 d, vilken är föremål för målet vid den nationella domstolen, emellertid endast en subsidiär regel. I den utsträckning som de andra kategorierna försäkringar som tecknats täcker risker i samband med exempelvis byggnader, är det första strecksatsen i artikel 2 d som är tillämplig.
22. Vad avser den första frågan är det endast Förenade kungariket och Kvaerner som anser att Nederländerna inte kan ta ut skatt. Förenade kungariket har gjort gällande att det klart framgår av definitionen av etableringsställe i artikel 2 c att ett dotterbolag inte kan utgöra ett etableringsställe i den mening som avses i artikel 2 d, även om JB BV enligt Förenade kungarikets uppfattning självt kan vara försäkringstagare. Kvaerner har hävdat att det, eftersom den ifrågavarande definitionen i artikel 2 d endast är tillämplig när försäkringstagaren är en juridisk person, inte föreligger något skäl att tolka denna persons etableringsställe på så sätt att det omfattar dotterbolag, vilka är självständiga juridiska personer.
23. Den franska, den tyska och den nederländska regeringen samt kommissionen anser däremot att Nederländerna kan beskatta transaktionen. Den franska regeringen har hävdat att JB BV skall anses utgöra försäkringstagare i direktivets mening. Den medlemsstat där risken är belägen är således Nederländerna. Den tyska regeringen har gjort gällande att varje stadigvarande närvaro, inklusive dotterbolag, utgör etableringsställen i den mening som avses i artikel 2 d. Den nederländska regeringen anser att en försäkringstagares etableringsställe i den mening som avses i artikel 2 d skall fastställas i enlighet med artikel 43 i fördraget och således omfattar dotterbolag. Båda dessa regeringar anser även att Nederländerna därför är den medlemsstat där försäkringstagarens etableringsställe, för vilket försäkringsavtalen gäller, är beläget och följaktligen också den medlemsstat där risken är belägen. Kommissionen anser att, eftersom artikel 2 c inte kan tolkas så att definitionen av "etableringsställe" omfattar dotterbolag, artikel 2 d skall tolkas genom hänvisning till den plats där den verksamhet som givit upphov till risken bedrivs. Med den "medlemsstat där risken är belägen" avses således den medlemsstat där filialen, agenturen eller, när det är fråga om koncernförsäkringar, det bolag i försäkringstagarens koncern - för vars verksamhet den relevanta delen av försäkringen gäller - är etablerad.
24. Innan jag gör en bedömning av artikel 2 c och d, som enligt min mening innehåller svaret på den nationella domstolens första fråga, vill jag påpeka att jag inte godtar den franska regeringens argument att JB BV skall anses utgöra försäkringstagare i direktivets mening. Detta argument innebär att begreppen "den försäkrade" och "försäkringstagare" likställs. I enlighet med vad kommissionen påpekade vid sammanträdet är det, trots att dessa begrepp inte definieras i direktivet (inte heller i första eller tredje direktivet), gängse språkbruk inom försäkringsvärlden, och inte endast i fråga om livförsäkringar, att skilja mellan dessa två begrepp. Detta språkbruk avspeglar den omständigheten att försäkringstagaren inte nödvändigtvis är densamma som den person som är försäkrad. I andra livförsäkringsdirektivet används vidare begreppet "den försäkrade" när direktivet avser att beskriva en annan person än den försäkringstagare som omfattas av avtalet. Oviljan att, även inom livförsäkringssektorn, ge dessa två begrepp lika betydelse framgår av Ekonomiska och sociala kommitténs yttrande angående artikel 2 i kommissionens ursprungliga förslag till det andra direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring. Kommittén "[gjorde] kommissionen uppmärksam på den omständigheten att det i den franska versionen talas om försäkringstagarens medlemsstat, medan det i den italienska versionen talas om den försäkrade. När lagstiftningen om försäkringsavtal utarbetas bör det ena eller det andra av dessa begrepp väljas för enhetlighetens skull".
25. Jag anser vidare att det inte är nödvändigt att tolka begreppet "försäkringstagare" för att besvara de frågor som har ställts av den nationella domstolen, eftersom det enligt min mening klart framgår av ordalydelsen i artikel 2 c och sista strecksatsen i artikel 2 d att begreppet etableringsställe används i det andra direktivet i allmänhet och i artikel 2 i synnerhet i två olika sammanhang. Artikel 2 c rör etableringsstället för ett företag som tillhandahåller försäkringar, medan artikel 2 d rör försäkringstagarens etableringsställe. Det är beklagligt att samma ord används i på varandra följande bestämmelser i två olika betydelser. Därför är det, i likhet med vad den nederländska regeringen och kommissionen påpekat, av avgörande betydelse att skilja mellan de två användningssätten.
Artikel 2 c i andra direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring
26. Först och främst används begreppet etableringsställe i direktivet för att skilja mellan att driva verksamhet med annan direkt försäkring än livförsäkring genom gränsöverskridande etablering, som säkerställs och huvudsakligen regleras i det första direktivet, och att driva verksamhet med annan direkt försäkring än livförsäkring genom gränsöverskridande tillhandahållande av tjänster, som säkerställs och huvudsakligen regleras i det andra direktivet. I ingressen till det andra direktivet anges således följande:
"... tillhandahållandet av tjänster [bör] definieras med hänsyn tagen till såväl försäkringsgivarens etableringsställe som platsen där risken är belägen ... Vidare är det önskvärt att göra åtskillnad mellan verksamhet genom etablering och verksamhet som utövas inom ramen för friheten att tillhandahålla tjänster".
27. Detta är naturligtvis vad artikel 2 e och f strävar efter att göra. Ordet "etableringsställe" som används i dessa stycken har den betydelse som det givits genom artikel 2 c, nämligen "ett företags huvudkontor, agentur eller filial". "Företag" definieras i artikel 2 b som "företag som beviljats auktorisation enligt ... första direktivet". Definitionen av "etableringsställe" i artikel 2 c är således begränsad till att gälla en försäkringsgivares etableringsställe, vilket framgår av ingressen till direktivet. Detta stämmer helt överens med syftet med artikel 2 e och f, det vill säga att skilja mellan den situation där en försäkringsgivare bedriver sin gränsöverskridande verksamhet genom etablering och den situation där en försäkringsgivare gör detta genom att tillhandahålla tjänster.
28. Kommissionens ursprungliga förslag till andra direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring innehöll inte någon definition av den medlemsstat i vilken etableringsstället är beläget eller av den medlemsstat där tjänsterna tillhandahålls. I motiveringen angavs att man inte försökte skilja mellan frihet att tillhandahålla tjänster och etableringsfrihet. Motiveringen innehöll inte heller någon definition av begreppet "etableringsställe". Denna definition måste följaktligen ha lagts till vid någon tidpunkt under lagstiftningsförfarandet, vilket drog ut på tiden (tolv år förflöt från det att förslaget presenterades till dess att direktivet antogs).
29. Man kan fråga sig varför definitionen i artikel 2 c i andra direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring inte omfattar dotterbolag. Svaret på denna fråga framgår av direktivets historiska sammanhang. I det första direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring gjordes en tydlig åtskillnad mellan en försäkringsgivare som bedrev sin verksamhet i en medlemsstat i egenskap av företag etablerat i denna medlemsstat (ursprungligen föremål för kontroll av denna medlemsstat) och en försäkringsgivare etablerad i en medlemsstat som bedrev verksamhet i en annan medlemsstat genom en filial eller agentur (ursprungligen föremål för kontroll av den sistnämnda medlemsstaten). En försäkringsgivare etablerad i en medlemsstat som bedrev verksamhet i en annan medlemsstat genom ett dotterbolag skulle ha behandlats i enlighet med det första betraktelsesättet snarare än det andra, det vill säga att dotterbolaget skulle ha ansetts utgöra ett självständigt företag och skulle ha behövt auktorisation från den medlemsstat där dess huvudkontor var etablerat. Detta följer av lydelsen i artikel 6.2 a i första direktivet, vilken i sin ursprungliga lydelse föreskrev att företag som etablerade sitt huvudkontor (siège social i den franska versionen) i en medlemsstat skulle ansöka om auktorisation hos den behöriga myndigheten i denna stat. De ändringar av det första direktivet som gjordes i det andra direktivet påverkade inte den grundläggande strukturen i det första direktivet, vilken bibehölls till dess att en ny lydelse av artikel 6 infördes genom det tredje direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring. Enligt den nya lydelsen av artikel 6 skall ansökan om auktorisation göras i den medlemsstat där företagets huvudkontor är etablerat.
30. Det tydliga lydelsen av bestämmelsen och strukturen i det första direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring ger följaktligen stöd åt synsättet att definitionen i artikel 2 c inte omfattar dotterbolag. Den tyska regeringen tycks emellertid föreslå att artikel 3 i andra direktivet, för vilken definitionen av etableringsställe i artikel 2 c uttryckligen är föremål och enligt vilken "ett företags stadigvarande närvaro inom en medlemsstats territorium [skall] betraktas som en agentur eller en filial", medför att ett dotterbolag skall behandlas som en "agentur eller en filial", eftersom det omfattas av begreppet "stadigvarande närvaro". Den tyska regeringen anser följaktligen att ett dotterbolag utgör ett etableringsställe i direktivets mening.
31. Jag godtar inte detta argument. Jag anser, i likhet med Förenade kungariket, att artikel 3 bekräftar att vissa former av etableringsställen som huvudsakligen är att likställa med ett bolags filial eller agentur, även om det inte formellt sett benämns som en sådan, skall tas i beaktande. Denna tolkning finner stöd i den omständigheten att ordalydelsen i artikel 3 nästan ordagrant har hämtats från domstolens dom i målet kommissionen mot Tyskland, vilken avkunnades ett och ett halvt år före antagandet av det andra direktivet. Ordalydelsen i domen användes inom ramen för fastställandet av vilket typ av närvaro som, trots att den inte utgjorde en filial eller en agentur, ändå skulle vara tillräckligt stadigvarande för att visa att företaget hade etablerat sig i en annan medlemsstat och således omfattades av fördragets bestämmelser om etablering snarare än om tjänster. Enligt en korrekt tolkning av artikel 3 utvidgas definitionen av "agentur eller filial" i artikel 2 c endast till att betyda "antingen till form eller innehåll".
32. Att likställa ett dotterbolag med en filial eller en agentur i den mening som avses i artikel 2 c skulle vidare innebära ett allvarligt tolkningsproblem avseende tredje direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring. I detta direktiv definieras begreppet "filial" såsom "agentur eller filial till ett försäkringsföretag med beaktande av artikel 3 i direktiv 88/357/EEG". Direktivet innehåller emellertid en separat definition av "dotterföretag".
33. Det råder följaktligen enligt min mening ingen tvekan om att definitionen av "etableringsställe" i artikel 2 c i andra direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring inte omfattar dotterföretag.
Artikel 2 d i andra direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring
34. Begreppet "etableringsställe" används också i artikel 2 d, i vilken den "medlemsstat där risken är belägen" definieras. Fjärde strecksatsen i denna artikel har följande lydelse:
"den medlemsstat där försäkringstagaren är stadigvarande bosatt eller, om försäkringstagaren är en juridisk person, den medlemsstat där försäkringstagarens etableringsställe, för vilket försäkringen gäller, är beläget, i alla andra fall än dem som uttryckligen omfattas av föregående strecksatser".
35. Även om samma begrepp i samma artikel i samma rättsakt såsom en allmän regel skall ges samma betydelse, kan denna allmänna regel i undantagsfall åsidosättas när det framgår tydligt av själva artikeln att samma betydelse inte kan ha avsetts. Jag anser att så är fallet beträffande den ifrågavarande bestämmelsen. Artikel 2 c rör etableringsstället för ett företag som har beviljats auktorisation att bedriva försäkringsverksamhet. Eftersom fjärde strecksatsen i artikel 2 d inte rör etableringsstället för ett sådant företag, utan tvärtom uttryckligen rör försäkringstagarens etableringsställe, kan "etableringsställe" i fjärde strecksatsen följaktligen inte ha samma betydelse som i artikel 2 c. Begreppet måste därför ha en annan betydelse.
36. Viss hjälp kan återigen hämtas från kommissionens förslag. Även om det i detta förslag inte gjordes någon åtskillnad mellan etablering och tillhandahållande av tjänster, var begreppet "medlemsstat där risken är belägen" emellertid betydelsefullt. Det var av betydelse för att fastställa dels den lagstiftning som var tillämplig på ett försäkringsavtal, dels vissa nationella regler som ett företag som tillhandahåller gränsöverskridande försäkringstjänster måste rätta sig efter, dels behörigheten att beskatta försäkringsavtal. Artikel 2 d i förslaget innehöll sex definitioner av begreppet. De första fem definitionerna rörde försäkring av egendom, personer och fordon. Sista strecksatsen i artikel 2 d hade följande lydelse:
"- den medlemsstat där försäkringstagaren är stadigvarande bosatt när det är fråga om alla andra typer av försäkringar ..."
37. Kommissionen angav följande i motiveringen: "Enligt denna bestämmelse är den plats där risken är belägen beroende av vilken typ av försäkring det är fråga om. I vissa fall, till exempel när det är fråga om försäkring av personer, är det den plats där försäkringstagaren är etablerad ..."
38. Denna definition utvecklades under lagstiftningsförfarandet. I synnerhet utvidgades den till att uttryckligen gälla försäkringstagare som är juridiska personer.
39. Av definitionens historiska sammanhang framgår således att begreppet "etableringsställe" var avsett att ha en vidare betydelse än den definition som anges i artikel 2 c, mer i linje med den innebörd begreppet har i artikel 43 i fördraget, nämligen "kontor, filialer eller dotterbolag". Denna tolkning återspeglar huvudsakligen den nederländska regeringens och kommissionens ståndpunkt och bekräftas av ytterligare ett antal faktorer.
40. I artikel 2 d definieras den "medlemsstat där risken är belägen" genom hänvisning till fyra omständigheter. Första strecksatsen rör huvudsakligen försäkring av byggnader och definierar den "medlemsstat där risken är belägen" genom hänvisning till den plats där den försäkrade egendomen är belägen. Andra strecksatsen rör försäkring av fordon och definierar den "medlemsstat där risken är belägen" genom hänvisning till den plats där fordonet registrerats. Tredje strecksatsen rör rese- eller semesterförsäkring och definierar den "medlemsstat där risken är belägen" såsom den medlemsstat där försäkringstagaren tecknat försäkringen. Fjärde strecksatsen, vilken är föremål för detta mål, utgör en subsidiär kategori som är tillämplig i "alla andra fall än dem som uttryckligen omfattas av föregående strecksatser".
41. Fastställandet av den medlemsstat där risken är belägen är av betydelse i flera avseenden. För det första kan fastställandet av vilken medlemsstats lag som är tillämplig på försäkringsavtal göras med hänvisning till den plats där risken är belägen. Vidare kan tvingande lag i den medlemsstat där risken är belägen tillämpas, oavsett vilken lag som i övrigt är tillämplig. I artikel 7.1 b hänvisas till den situation där en försäkringstagare inte är stadigvarande bosatt eller har sin centrala ledning i den medlemsstat där risken är belägen, vilket innebär att man utgår från att försäkringstagaren kan ha sin centrala ledning i en medlemsstat medan risken - och följaktligen det etableringsställe för vilket försäkringen gäller - är belägen i en annan medlemsstat. Begreppet "etableringsställe" är således mer vidsträckt än begreppet "central ledning".
42. För det andra används begreppet "medlemsstat där risken är belägen", vilket kommissionen har påpekat, i kombination med begreppet "etableringsställe" såsom det definieras i artikel 2 c, i syfte att fastställa huruvida ett försäkringsföretag utövar sin frihet att tillhandahålla tjänster eller sin etableringsfrihet.
43. I det förevarande fallet har ett moderbolag i Förenade kungariket tecknat försäkring hos en försäkringsgivare i Förenade kungariket för att täcka verksamheten i ett nederländskt dotterbolag. En sådan situation kan knappast vara ovanlig. Om "etableringsstället", i den mening som avses i artikel 2 d, för en försäkringstagare som är ett moderbolag inte omfattar denna försäkringstagares dotterbolag, blir det omöjligt att under sådana omständigheter fastställa den plats där risken är belägen. Denna situation kan knappast ha avsetts av lagstiftaren.
44. För det tredje - och av särskild betydelse i det förevarande målet - har, enligt artikel 25 i det andra direktivet, den medlemsstat där risken är belägen behörighet att ta ut skatt. Denna bestämmelse är avsedd att minska risken för att skillnader i strukturen och nivån för skatter och andra former av avgifter leder till konkurrensstörningar avseende försäkringstjänster mellan medlemsstaterna.
45. Lagstiftaren accepterade att det förelåg stora skillnader i skattemässig behandling av försäkringstransaktioner. I ingressen till direktivet anges följande: "I vissa medlemsstater är försäkringstransaktioner inte föremål för någon form av indirekt beskattning, medan i flertalet stater särskilda skatter och andra former av avgifter gäller, däribland extra avgifter ämnade för skadeersättningsinstitut. Mellan dessa medlemsstater varierar strukturen och nivån för sådana skatter och avgifter avsevärt ... ."
46. Lagstiftaren måste därför ha avsett att säkerställa att ett objektivt och kontrollerbart kriterium i så stor utsträckning som möjligt skall användas vid fördelningen av behörigheten att ta ut skatt. För detta ändamål har lagstiftaren valt den plats där risken är belägen, eftersom detta kriterium minskar snedvridning av konkurrensen mellan företag som erbjuder försäkringar från olika medlemsstater. Detta kriterium minskar också, vilket Förenade kungariket har påpekat, risken för dubbelbeskattning eller skapandet av en möjlighet till eller ett kryphål för skatteflykt, eftersom varje risk lokaliseras till ett etableringsställe och följaktligen till en medlemsstat. Ingen risk kan lokaliseras till fler än ett etableringsställe, vilket innebär att dubbelbeskattning inte kan ske. Inte heller kan en försäkringstagare undvika skattskyldighet i någon särskild medlemsstat, eftersom förekomsten av ett etableringsställe är beroende av ett objektivt och kontrollerbart kriterium.
47. En tolkning av begreppet "etableringsställe" i artikel 2 d som innebär att man utesluter dotterbolag gör det möjligt att, vilket kommissionen har påpekat, på ett artificiellt sätt utnyttja riskens belägenhet - och följaktligen skattskyldigheten -, vilket skulle strida mot syftet att minska snedvridningen av konkurrensen. En sådan tolkning skulle vidare - vilket det förevarande fallet visar - kunna ge upphov till omständigheter där riskens belägenhet är omöjlig att fastställa. En sådan möjlighet är oförenlig med den uppenbara avsikten med bestämmelsen.
48. Det framgår enligt min mening tydligt av ändamålen med och ordalydelsen i andra direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring samt av försäkringsdirektivens allmänna struktur att begreppet "etableringsställe" i artikel 2 d skall tolkas så att det omfattar dotterbolag.
49. I enlighet med vad kommissionen har gjort gällande skulle dessa ändamål inte kunna uppnås om de enda medlemmarna i en koncern som omfattas av begreppet "etableringsställe" är moderbolagets dotterbolag. Om denna tolkning var uttömmande, skulle reglerna kunna kringgås på ett så enkelt sätt som att lokalisera hela koncernens försäkring till ett bolag som inte står i ett direkt moder/dotterbolagsförhållande till de andra försäkrade bolagen i koncernen. Det är följaktligen lämpligt att tolka detta begrepp på så sätt att det omfattar alla bolag som har anknytning till andra bolag inom en bolagskoncern där ett bolag inom koncernen tecknar en försäkring som omfattar andra bolag i koncernen.
50. Denna tolkning innebär att den första frågan, genom vilken den hänskjutande domstolen undrar huruvida en medlemsstat kan beskatta en juridisk person etablerad i en annan medlemsstat för försäkringspremier avseende verksamheten i ett dotterbolag etablerat i den medlemsstat där skatten tas ut, skall besvaras jakande. Denna tolkning innebär vidare att den andra frågan, genom vilken den hänskjutande domstolen undrar huruvida den omständigheten att det inte är moderbolaget utan något annat bolag i koncernen som är försäkringstagare är av betydelse för svaret på den första frågan, skall besvaras nekande.
51. Det är slutligen, inom ramen för den första och den andra frågan, lämpligt att ta ställning till Förenade kungarikets argument att det skulle vara mycket svårt att i praktiken fastställa vid vilken tidpunkt ett dotterbolag har blivit tillräckligt självständigt för att upphöra att bli betraktat som en del av sitt moderbolag. Detta argument framfördes gentemot påståendet att ett dotterbolag skulle anses vara en agentur eller en filial i enlighet med artikel 3 i andra direktivet. Detta argument skulle emellertid även kunna framföras gentemot den tolkning av artikel 2 d som jag har föreslagit, genom vilken försäkringstagarens "etableringsställe" skall anses omfatta alla bolag som har anknytning till andra bolag inom en bolagskoncern där ett bolag inom koncernen tecknar en försäkring som omfattar andra bolag i koncernen.
52. Det kommer enligt min åsikt i praktiken inte att bli problematiskt att fastställa vilka bolag som har tillräcklig anknytning till ett bolag som tecknar en försäkring som omfattar ett annat bolag inom samma koncern så att det sistnämnda bolaget utgör ett etableringsställe för det förstnämnda bolaget i den mening som avses i fjärde strecksatsen i artikel 2 d, eftersom enbart den omständigheten att ett bolag tecknar en försäkring som omfattar ett annat bolag visar att rekvisitet om anknytning är uppfyllt.
Tredje frågan
53. Genom den tredje och sista frågan vill Hoge Raad få klarhet i huruvida den omständigheten att försäkringspremien för den försäkrade risken inte (eller bara delvis) har fakturerats dotterbolaget är av betydelse för svaret på den första och andra frågan eller för tolkningen av begreppen "försäkringstagare" och "medlemsstat där risken är belägen".
54. I enlighet med vad den tyska, den nederländska och den brittiska regeringen samt kommissionen har gjort gällande, kan tolkningen av den ifrågavarande gemenskapslagstiftningen inte påverkas av sådana interna arrangemang inom koncernen som fakturering och betalning. Om sådana subjektiva kriterier skulle vara av betydelse för fastställandet av den medlemsstat där risken är belägen, och följaktligen den medlemsstat som är behörig att beskatta försäkringstransaktionen, skulle detta ge upphov till en möjlighet till skatteflykt.
Förslag till avgörande
55. Jag anser att de frågor som har ställts av Hoge Raad skall besvaras enligt följande:
Artiklarna 2 c och d och 3 i rådets andra direktiv 88/357/EEG av den 22 juni 1988 om samordning av lagar och andra författningar som avser annan direkt försäkring än livförsäkring, och med bestämmelser avsedda att göra det lättare att effektivt utöva friheten att tillhandahålla tjänster samt om ändring av direktiv 73/239/EEG, medger att en medlemsstat beskattar en juridisk person etablerad i en annan medlemsstat för försäkringspremier, som betalats till en försäkringsgivare som likaledes är etablerad i en annan medlemsstat, avseende risker i verksamheten vid ett bolag inom samma koncern som försäkringstagaren, som är etablerat i den medlemsstat där skatten tas ut. Hur premien för den försäkrade risken (helt eller delvis) faktureras eller betalas inom koncernen saknar betydelse.