Ideiglenes változat
JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2025. október 29.(1)
T‑638/24. sz. ügy
Finanzamt Österreich;
a D GmbH
részvételével
(a Verwaltungsgerichtshof [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Ausztria] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„ Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – 20. cikk – Közösségen belüli termékbeszerzés – 62., 68. és 69. cikk – Adóztatandó tényállás és az adófizetési kötelezettség keletkezése – 40. és 41. cikk – A Közösségen belüli termékbeszerzés teljesítési helyének meghatározása – A termékek származási országa adóazonosító számának a termékeket beszerző személy általi használata – 138. cikk – Adómentes Közösségen belüli értékesítések – 203. cikk – Tévesen felszámított és ugyanazon tagállamban megfizetett adó – Számla helyesbítése – Joghatások ”
I.      Bevezetés
1.        A Verwaltungsgerichtshof (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Ausztria) által előterjesztett jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem alapján a 2006/112/EK irányelv(2) 20. cikke értelmében vett Közösségen belüli termékbeszerzés adóztatásáról kell határoznunk egy olyan esetben, amikor a termék feladásának vagy fuvarozásának megkezdése szerinti tagállam e beszerzést megadóztatta ezen irányelv 41. cikke alapján azzal az indokkal, hogy a terméket beszerző személy ennek az államnak a héa‑azonosítószámát használta, és nem igazolta, hogy az ügylet a feladás vagy fuvarozás érkezési helye szerinti tagállamban héaköteles volt.
2.        A 2022. július 7‑i Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Láncügyletek téves minősítése) ítéletből (C‑696/20, a továbbiakban: Dyrektor ítélet, EU:C:2022:528) kitűnik, hogy ilyen esetben valóban Közösségen belüli beszerzésről van szó. E beszerzés a 2006/112 irányelv 41. cikke értelmében a feladás vagy a fuvarozás megkezdése szerinti tagállamban adóköteles, hacsak nem olyan Közösségen belüli értékesítésből ered, amelyet ebben a tagállamban nem adómentesként kezeltek.
3.        A kérdést előterjesztő bíróság kérdéseinek középpontjában ez utóbbi feltétel értelmezése áll. A szóban forgó ügyleteket ugyanis, amelyek 2011 és 2015 között valósultak meg, az osztrák adóhatóság adómentes Közösségen belüli értékesítéseknek és héaköteles Közösségen belüli beszerzéseknek minősítette.(3) Mindazonáltal az eladók ezen értékesítések után héát számítottak fel, így a 2006/112 irányelv 203. cikke alapján adófizetésre kötelezettek voltak. A kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy e tény elegendő‑e annak megállapításához, hogy az említett értékesítéseket nem adómentesként kezelték, ami a Dyrektor ítéletnek megfelelően megakadályozná a megadóztatásukat ezen irányelv 41. cikke alapján.
II.    Jogi háttér
A.      Az uniós jog
4.        A 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának i. alpontja értelmében a HÉA hatálya alá tartozik „termék ellenérték fejében történő Közösségen belüli beszerzése a tagállamon belül adóalanyként eljáró személy […] által”.
5.        Ezen irányelv 20. cikkének első bekezdése úgy határozza meg a „Közösségen belüli termékbeszerzés” fogalmát, mint „a tulajdonosként történő rendelkezési jog megszerzését olyan ingóság felett, amelyet az eladó, a vevő vagy bármelyik megbízásából harmadik személy a vevő számára egy olyan tagállamba ad fel vagy fuvaroz el, amely nem egyezik meg a termék feladásának vagy elfuvarozásának kiindulási helyével”.
6.        Az említett irányelv 40. cikke értelmében „[a] Közösségen belüli termékbeszerzés teljesítési helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a termék a vevő részére történő feladás vagy fuvarozás befejezésekor található.”
7.        Ugyanezen irányelv 41. cikkének szövege a következő:
„A 40. cikk sérelme nélkül, a 2. cikk (1) bekezdése b) pontjának i. alpontjában foglalt Közösségen belüli termékbeszerzés teljesítési helyének azon tagállam területét kell tekinteni, amely kiadta azt a HÉA‑azonosítószámot, amelyet a terméket beszerző személy a beszerzéskor használt, amennyiben a termékeket beszerző nem igazolja, hogy a beszerzést a 40. cikknek megfelelően megadóztatták.
Amennyiben, a 40. cikk értelmében, a beszerzést a termék feladásának vagy elfuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamban megadóztatják – miután az első albekezdésnek megfelelően is megadóztatták –, abban a tagállamban, amely kiadta azt a HÉA‑azonosítószámot, amelyet a terméket beszerző a beszerzéskor használt, az adóalapot ennek megfelelően csökkenteni kell.”
8.        A 2006/112 irányelv 62. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
1.      »adóztatandó tényállás« az az esemény, amely bekövetkezésekor az adófizetési kötelezettség keletkezésének törvényes feltételei megvalósulnak;
2.      „az adófizetési kötelezettség” azon időpontban keletkezik, amikor az adóhatóság törvény alapján jogosulttá válik, hogy az adófizetésre kötelezett személlyel szemben az adót követelje, függetlenül attól, hogy a tényleges megfizetés időben később is történhet.”
9.        Ezen irányelv 68. cikkének szövege a következő:
„Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg, amikor a Közösségen belüli termékbeszerzés megtörténik.
A Közösségen belüli termékbeszerzés abban az időpontban tekinthető megtörténtnek, amikor a hasonló termékek tagállamon belüli értékesítése megtörténtnek tekinthető.”
10.      Az említett irányelv 69. cikke előírja, hogy „[a] Közösségen belüli termékbeszerzés tekintetében a héa‑fizetési kötelezettség a számla kibocsátásakor, vagy – amennyiben addig az időpontig nem bocsátottak ki számlát – a 222. cikk első bekezdésében említett határidő lejártakor keletkezik”.
11.      Ugyanezen irányelv 138. cikkének (1) bekezdése értelmében „[a] tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket az eladó […] fuvarozta el az érintett tagállam területén kívülre, de [az Unió] területére, és ha a termékértékesítés megrendelője a termékek feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban adóalanyként eljáró személy […]”.
12.      A 2006/112 irányelv 203. cikke úgy rendelkezik, hogy „[a] HÉA‑t bármely olyan személynek meg kell fizetnie, aki HÉA‑t tüntet fel a számlán”.
B.      Az osztrák jog
13.      Az 1994. augusztus 23‑i Umsatzsteuergesetz 1994‑nek (a forgalmi adóról szóló 1994. évi törvény; BGBl. 663/1994; a továbbiakban: UStG 1994) a belső piacra vonatkozó rendelkezéseket tartalmazó melléklete 3. §‑ának (8) bekezdése úgy rendelkezik, hogy „[a] Közösségen belüli termékbeszerzésre annak a tagállamnak a területén kerül sor, ahol a termék a fuvarozás vagy a feladás befejezésekor található. Amennyiben a beszerző valamely másik tagállam által kiadott forgalmiadó‑azonosítószámot használ az eladóval szemben, úgy a beszerzés mindaddig annak a tagállamnak a területén megvalósultnak tekintendő, amíg a beszerző igazolja, hogy a termékbeszerzést az első mondatban hivatkozott tagállam megadóztatta”.
14.      Az UStG 1994‑nek az Abgabenänderungsgesetz 2023 (az adójogszabályok módosításáról szóló 2023. évi törvény, BGBl. I 2023/110) előtti változata 11. §‑ának (12) bekezdése a következőket írta elő:
„Ha a vállalkozó a termékértékesítésre vagy egyéb szolgáltatásnyújtásra vonatkozó számlán külön kimutatva olyan adóösszeget tüntet fel, amelyet ezen ügylet után a jelen szövetségi törvény alapján nem tartozik megfizetni, a számla alapján megfizetni tartozik ezt az összeget, ha a számlát nem helyesbíti megfelelően a termékértékesítés címzettjével vagy az egyéb szolgáltatás igénybe vevőjével szemben. […]”
III. A jogvita alapját képező tényállás és az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
15.      Az alapjogvita az Ausztriában letelepedett D GmbH társaság és a Finanzamt Österreich (osztrák adóhatóság) között, a 2011 és 2015 között teljesített ügyletekhez kapcsolódó héa tárgyában van folyamatban.
16.      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a D – az osztrák héa‑azonosítószámát használva – Ausztriában letelepedett eladóktól beszerzett termékeket szállíttatott egy másik tagállamba. A kibocsátott számlákon feltüntették azt a héát, amelyet akkor kellett volna megfizetni, ha az ügyleteket kizárólag osztrák területen bonyolították volna le.
17.      Az osztrák adóhatóság adóellenőrzés keretében megállapította, hogy a D Közösségen belüli beszerzéseket végzett, és nem igazolta, hogy ezen ügyletek a feladás vagy a fuvarozás érkezési helye szerinti tagállamban héakötelesek voltak. Ennélfogva azok a 2006/112 irányelv 41. cikkét átültető UstG 1994 belső piacra vonatkozó rendelkezéseit tartalmazó melléklet 3. §–ának (8) bekezdése alapján Ausztriában adókötelesek. Az osztrák adóhatóság továbbá megállapította, hogy a kapcsolódó Közösségen belüli értékesítések mentesek a héa alól, és ezért az eladók tévesen számították fel ezt az adót. Az ezen irányelv 203. cikkét átültető UstG 1994 11. §‑ának (12) bekezdése alapján azonban kötelesek annak megfizetésére.
18.      A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a 2006/112 irányelv 41. cikke alkalmazandó, kivéve, ha megállapítható, hogy ezen irányelv 203. cikkének alkalmazása miatt a szóban forgó Közösségen belüli értékesítéseket nem kezelték adómentesként. E bíróság szerint fennállnak olyan okok, amelyek arra engednek következtetni, hogy ezek az értékesítések továbbra is adómentesek. Közelebbről, a héafizetési kötelezettség nem az adómentesség megtagadásából, hanem a héa téves felszámításából ered. E kötelezettség továbbá nem végleges, mivel az UStG 1994 11. §‑ának (12) bekezdése lehetővé teszi az eladók számára, hogy a hibás számlákat bármikor ex nunc hatállyal helyesbítsék.
19.      E megfontolások ellenére a kérdést előterjesztő bíróság nem zárja ki, hogy – a jelen ügyre jellemző körülmények között – a 2006/112 irányelv 41. cikkének alkalmazása ellentétes lehet az adósemlegesség és az arányosság elvével.
20.      Igenlő válasz esetén e bíróság a héát tévesen feltüntető számlák helyesbítésének következményeire keresi a választ. Mivel az ilyen helyesbítés lehetővé teszi a 2006/112 irányelv 203. cikke szerinti fizetési kötelezettség megszüntetését, ezen irányelv 41. cikke ismét alkalmazhatóvá válhat. Adott esetben – az osztrák jogban előírt elévülési időre figyelemmel – az osztrák adóhatóság megadóztathatja a szóban forgó Közösségen belüli beszerzéseket.
21.      Az elévülés problematikáját illetően meg kell továbbá határozni, hogy e beszerzéseket mely időpontban kell megtörténtnek tekinteni. Ha ez az időpont nem a számlák helyesbítésével esik egybe, hanem visszamenőleges hatállyal a múltban kell meghatározni, az elévülési idővel ellentétes lehet a 2006/112 irányelv 41. cikkének alkalmazása.
22.      E körülmények között a Verwaltungsgerichtshof (legfelsőbb közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és – az EUMSZ 267. cikk szerinti előzetes döntéshozatali eljárás keretében – előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti elő:
„1)      Ellentétes‑e a [2006/112] irányelv 40., 41. és 203. cikkével, valamint az arányosság és a[z adó]semlegesség elvével az olyan nemzeti rendelkezés – nevezetesen az [UStG 1994‑nek a belső piacra vonatkozó rendelkezéseket tartalmazó melléklete] 3. cikke (8) bekezdésének második mondata – alkalmazása, amely szerint a beszerzés mindaddig annak a tagállamnak a területén megvalósultnak tekintendő, amelynek héa‑azonosítószámát a beszerző használta, amíg a beszerző igazolja, hogy azon tagállam, ahol a termék a fuvarozás vagy a feladás befejezésekor található, a termékbeszerzést megadóztatta, ha a Közösségen belüli termékbeszerzés olyan Közösségen belüli értékesítéssel jár együtt, amelyet Ausztriában adómentes értékesítésként kezeltek, de amiatt, hogy a számlán osztrák forgalmi adót tüntettek fel, a kiállított számla alapján adófizetési kötelezettség áll fenn ezen értékesítés tekintetében?
2)      Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén: a 2006/112 irányelv 41. cikke szerinti Közösségen belüli termékbeszerzéshez vezet‑e az adómentes Közösségen belüli értékesítésről kiállított számlán jogalap nélkül feltüntetett forgalmi adó megfizetésére vonatkozó kötelezettségnek a számlakibocsátó által később elvégzett számlahelyesbítés miatt bekövetkezett megszűnése, és ha igen, akkor mely időpontban valósul meg ez a Közösségen belüli termékbeszerzés?
IV.    A Törvényszék előtti eljárás
23.      A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet 2024. november 22‑én nyújtották be a Bíróság Hivatalához. Az Európai Unió Bírósága alapokmányának 50a. cikke alapján e kérelmet továbbították a Törvényszékhez, amely úgy döntött, hogy tárgyalás nélkül határoz.
24.      Az osztrák kormány, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket.
V.      Jogi értékelés
25.      Az előterjesztett két kérdés egymást követő vizsgálatát javaslom.
26.      Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2006/112 irányelv 203. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy annak alkalmazásával ellentétes – a feladás vagy a fuvarozás megkezdése szerinti tagállamban az adómentes Közösségen belüli értékesítések után a héa téves felszámítása miatt – a kapcsolódó Közösségen belüli beszerzéseknek ezen irányelv 41. cikke alapján ugyanazon tagállamban történő egyidejű megadóztatása.
27.      E kérdés megválaszolása érdekében először a 2006/112 irányelv 41. cikkének alkalmazhatóságát fogom elemezni, elvonatkoztatva az ezen irányelv 203. cikkéhez kapcsolódó problematikától (A). Másodsorban megvizsgálom az első kérdés lényegét, nevezetesen a 2006/112 irányelv 203. és 41. cikke egyidejű alkalmazásának lehetőségét (B).
28.      A második kérdést csak arra az esetre került előterjesztésre, ha a 2006/112 irányelv 203. cikkét úgy kellene értelmezni, hogy az alkalmazása kizárja ezen irányelv 41. cikkének alkalmazását.
29.      Ezzel a kérdéssel, amelynek csak néhány szempontjával fogok foglalkozni (C), a kérdést előterjesztő bíróság az azon számlák helyesbítéséhez kapcsolódó következményeket kívánja meghatározni, amelyek a héát tévesen tüntetik fel a szóban forgó Közösségen belüli értékesítések után. A kérdést előterjesztő bíróság különösen arra keresi a választ, hogy az ilyen helyesbítés folytán úgy kell‑e tekinteni, hogy a 2006/112 irányelv 41. cikke ismét alkalmazandó, és hogy annak alkalmazására a Közösségen belüli beszerzés megtörténtével egyidejűleg kerül sor, ily módon megvalósul az adóztatandó tényállás.
A.      A 2006/112 irányelv 41. cikkének alkalmazhatóságáról
30.      Az előterjesztett első kérdés megválaszolása érdekében hasznosnak tűnik számomra, hogy nagy vonalakban felidézzem a 2006/112 irányelv 41. cikkének tárgyát, amely a Közösségen belüli beszerzések adóztatásának helyét szabályozó rendelkezések közé tartozik (1). Ezt követi azon ítélkezési gyakorlat alapjainak vizsgálata, amely szerint e 41. cikk alkalmazandó, ha – mint a jelen ügyben is – a beszerző a termék feladásának vagy elfuvarozásának megkezdése szerinti tagállamban rendelkezik héa‑azonosítószámmal (2). Úgy vélem, hogy ezek az elemek lehetővé teszik az első kérdésnek a saját kontextusába való elhelyezését, és így a kérdést előterjesztő bíróság által felvetett kérdések megértését.
1.      A 2006/112 irányelv 41. cikkének tárgya
31.      A 2006/112 irányelv 40. és 41. cikke lehetővé teszi a Közösségen belüli beszerzés teljesítési helyének és következésképpen az annak adóztatásáért felelős tagállam meghatározását az ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontja i. alpontjának megfelelően.(4) E rendelkezések az említett irányelvnek az adóztatandó ügyletek teljesítési helyét szabályozó V. címe, és közelebbről e címnek a Közösségen belüli beszerzések teljesítési helyére vonatkozó 2. fejezetéhez tartoznak. E rendelkezések célja az olyan joghatósági összeütközések elkerülése, amelyek az adóztatás elmaradásához, vagy éppen ellenkezőleg, a hatályuk alá tartozó Közösségen belüli ügyletek kettős adóztatásához vezethetnek.(5)
32.      A 2006/112 irányelv 40. cikkében előírt főszabály szerint a Közösségen belüli termékbeszerzés teljesítési helyének azt a tagállamot kell tekinteni, ahol a termék a vevő részére történő feladás vagy fuvarozás befejezésekor található. Ezen irányelv 41. cikke alkalmazandó, ha a termékeket beszerző nem igazolja, hogy a beszerzést megadóztatták, és a beszerzés céljából egy másik tagállam héa‑azonosítószámát használja. Az adott esetben a Közösségen belüli beszerzés teljesítési helyének ez utóbbi tagállam területét kell tekinteni.(6)
33.      A 2006/112 irányelv 40. cikkéhez képest annak 41. cikke egyfajta „biztonsági háló”(7), amelynek célja az adóbevétel‑kiesés elkerülése. E rendelkezés biztosíthatja ugyanis azt, hogy a Közösségen belüli beszerzést minden esetben megadóztatják. Az e jogcímen fennálló héafizetési kötelezettség nem jogosít adólevonásra, ami az említett 41. cikk szubszidiárius jellegének, valamint azon céljának tudható be, hogy a beszerzőt arra ösztönözze, hogy a Közösségen belüli beszerzés adózását a feladás vagy a fuvarozás érkezési helye szerinti tagállamban állapítsa meg.(8)
2.      A 41. cikk alkalmazhatósága a termék feladásának vagy fuvarozásának megkezdése szerinti tagállamban azonosított beszerző esetén
34.      Amikor a szóban forgó ügyletek megvalósultak, nevezetesen 2011 és 2015 között, a 2006/112 irányelv 20. cikke értelmében vett Közösségen belüli beszerzésként való minősítésük nem volt magától értetődő. A Bíróság egy 2018‑ban hozott ítélete még arra engedett következtetni, hogy a feladás vagy a fuvarozás érkezési helye szerinti tagállam héa‑azonosítószámának beszerző általi használata kizárta az ilyen minősítést(9).
35.      A Dyrektor ítéletben a Bíróság azonban megismételte, hogy az, hogy valamely ügylet Közösségen belüli‑e vagy sem, nem függ az egyedi héa‑azonosítószám használatától.(10) Ez alapján továbbá megállapította, hogy a 2006/112 irányelv 41. cikke abban az esetben alkalmazható, ha a termék feladásának vagy a fuvarozásának megkezdése szerinti tagállam egybeesik a beszerző adóazonosítója szerinti állammal.(11)
36.      Véleményem szerint e megállapítások a 2006/112 irányelv Közösségen belüli értékesítésre és beszerzésre vonatkozó rendelkezéseinek rendszertani értelmezésén alapulnak. Úgy tűnik, hogy ezzel a Bíróság kapcsolatot hozott létre a „Közösségen belüli beszerzésnek” az ezen irányelv 20. cikkében meghatározott fogalma és a Közösségen belüli értékesítések adómentességét szabályozó, az említett irányelv 138. cikkében előírt feltételek között.(12)
37.      E tekintetben az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy e két rendelkezést egyezően kell értelmezni annak érdekében, hogy azonos jelentéssel és hatállyal bírjanak. Az e 138. cikk hatálya alá tartozó termékértékesítés ugyanis „szükségszerűen együtt jár […] Közösségen belüli termékbeszerzéssel”(13).
38.      A 2006/112 irányelv 138. cikkének (1) bekezdése lényegében azt írja elő, hogy a tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket az eladó vagy a beszerző, vagy megbízásukból más személy adta fel vagy fuvarozta el egy másik tagállamba, és ha a termékértékesítés megrendelője adóalanyként eljáró személy.(14) Ezt a rendelkezést a 2018/1910 irányelv módosította. Azóta a Közösségen belüli értékesítések héamentességét a beszerzőnek a termékek feladásának vagy fuvarozásának megkezdése szerinti tagállamtól eltérő tagállamban történő adóazonosításától teszi függővé.(15)
39.      A jelen ügyben a Dyrektor ítélet alapjául szolgáló ügyhöz hasonlóan a szóban forgó ügyletek a 2006/112 irányelv 138. cikkének a 2018/1910 irányelv általi e módosítását megelőzően valósultak meg, így az adóazonosító hely szerinti tagállamra vonatkozó feltétel az időbeli hatálya miatt nem alkalmazható. Így a jelen ügy szempontjából az ezen ítéletből levonható tanulságok továbbra is teljesen érvényesek.
40.      Teljes mértékben osztom tehát a kérdést előterjesztő bíróság azon értékelését, amely szerint a D által teljesített beszerzések esetében Közösségen belüli beszerzésekkel van dolgunk, amelyek az osztrák héa‑azonosítószám használata miatt a 2006/112 irányelv 41. cikke alapján Ausztriában adókötelesek.
41.      Figyelembe véve azonban a Dyrektor ítéletben megállapított elveket, amelyek nem e rendelkezés alkalmazhatóságára, hanem a Közösségen belüli értékesítési és beszerzési ügyletek kettős adóztatásának tilalmára vonatkoznak, kétséges, hogy a D eladóit a 2006/112 irányelv 203. cikke alapján terhelő fizetési kötelezettség miatt az Osztrák Köztársaság ténylegesen megadóztathatja‑e a szóban forgó Közösségen belüli beszerzéseket.
B.      A 2006/112 irányelv 203. és 41. cikkének egyidejű alkalmazásáról
42.      Azon kérdés megválaszolása érdekében, hogy az osztrák adóhatóság jogosult‑e megadóztatni a D által teljesített Közösségen belüli beszerzéseket, úgy tűnik, hogy meg kell határozni, hogy – a 2006/112 irányelv 203. cikkének a kapcsolódó értékesítésekre való alkalmazására tekintettel – az ezen irányelv 41. cikke szerinti adóztatás az adósemlegesség elvével ellentétes kettős adóztatáshoz vezethet‑e.
43.      Véleményem szerint ez az elemzés egyrészt a Dyrektor ítélet azon részeinek értelmezését igényli, amelyekben a Bíróság e 41. cikk egyik céljára, nevezetesen a kettős adóztatás elkerülésére tekintettel a Közösségen belüli beszerzések adóztatását a kapcsolódó értékesítések adómentességétől tette függővé (1). Másrészt annak meghatározását javaslom, hogy a Közösségen belüli termékértékesítések 2006/112 irányelv 138. cikkében biztosított ezen adómentességét érinti‑e az ezen irányelv 203. cikke szerinti, a héa téves felszámításából eredő fizetési kötelezettség fennállása (2).
1.      A Közösségen belüli értékesítések adómentessége mint a Közösségen belüli beszerzések adóztatásának feltétele
44.      A Dyrektor ítélet 55. pontjában a Bíróság megismételte, hogy a Közösségen belüli beszerzéseknek a 2006/112 irányelv 41. cikke szerinti adóztatása a kapcsolódó értékesítések adómentességétől függ. Véleményem szerint ezen értékesítések és beszerzések jogi természetének logikus következményéről van itt szó. Ugyanazon érem két oldalát jelentik(16), amelyet a 2006/112 irányelv csak az adóztatási jogkör megosztása céljából különböztet meg.(17) Így, ha a Közösségen belüli értékesítés és az ahhoz kapcsolódó beszerzés egyaránt héaköteles lenne, az arányosság és az adósemlegesség elvével ellentétes kettős adóztatás valósulna meg.
45.      A 2006/112 irányelv 138. cikke tartalmazza azokat a feltételeket, amelyek mellett a Közösségen belüli értékesítéseket mentesíteni kell a héa alól.(18) Amennyiben e feltételek nem teljesülnek, az ezen irányelv 41. cikkében kijelölt tagállam nem adóztathatja meg a kapcsolódó beszerzést.(19) A Dyrektor ítéletből azonban az következik, hogy e 41. cikk alkalmazhatatlansága nem korlátozódik erre az esetre. Közelebbről, noha a 2006/112 irányelv 138. cikke alapján a Közösségen belüli értékesítés héamentes, a nemzeti szabályozás vagy gyakorlat alkalmazása de facto – azt „nem adómentesként” kezelve(20) – az ilyen értékesítés adóztatásához vezethet. Adott esetben kizárt a kapcsolódó beszerzésnek az ezen irányelv 41. cikke szerinti megadóztatása,(21) amelynek egyik célja éppen a Közösségen belüli értékesítések és beszerzések kettős adóztatásának elkerülése.
46.      A jelen ügyben nem az adómentes Közösségen belüli értékesítés megadóztatásához vezető nemzeti jog alkalmazásáról van szó. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanis egy uniós jogi rendelkezés, nevezetesen a 2006/112 irányelv 203. cikkének alkalmazására kérdez rá. Így azt kell meghatározni, hogy e rendelkezés alkalmazása a Közösségen belüli – az ezen irányelv 138. cikke alapján adómentes – értékesítésekre vonatkozó téves héaszámlázás miatt ténylegesen maga után vonja‑e azok adóztatását, és ezért azzal ellentétes‑e a kapcsolódó beszerzéseknek az említett irányelv 41. cikke alapján történő megadóztatása.
2.      A kettős adóztatás hiánya a 2006/112 irányelv 203. cikkének alkalmazása során
47.      Mielőtt rátérnék a 2006/112 irányelv 203. cikkének elemzésére, fontosnak tartom megjegyezni, hogy – hacsak nem tévedek – nem áll fenn hierarchikus viszony e cikk és ezen irányelv 41. cikke között. Abból az előfeltevésből indulok ki tehát, hogy az osztrák adóhatóságnak e rendelkezéseket egyidejűleg kell alkalmaznia, hacsak a szóban forgó beszerzések megadóztatása a Dyrektor ítéletben kifejtett indokok alapján nem kizárt.
48.      A 2006/112 irányelv 203. cikke értelmében a héát bármely olyan személynek meg kell fizetnie, aki héát tüntet fel a számlán. E rendelkezés adófizetési kötelezettséget keletkeztet minden olyan esetben, amikor a héát tévesen számították fel, köztük többek között a helyes adókulccsal és az adóösszeggel kapcsolatos hibák esetében. Bármilyen valós ügylet hiányában is alkalmazandó.(22)
49.      Ezzel szemben nem tartoznak a 2006/112 irányelv 203. cikkének hatálya alá azok a helyzetek, amelyekben a héát helyesen számították fel, és ezen adó összege pontos. Az ítélkezési gyakorlat e megállapításból azt a következtetést vonta le, hogy az e 203. cikkben említett esetek közös jellemzője, hogy a feltüntetett héa összege magasabb, mint amelyet ezen irányelv más rendelkezései alapján kellene megfizetni. Az említett 203. cikket így csak azon héaösszegre kell alkalmazni, amely meghaladja a megfelelően kiszámlázott héaösszeget.(23)
50.      Úgy tűnik számomra, hogy a 2006/112 irányelv 203. cikkének ezen értelmezését megerősíti az adóbevétel‑kiesés veszélyének elhárítására vonatkozó célja, amely ahhoz a lehetőséghez kapcsolódik, hogy a hibás számla címzettje jogosulatlanul vonja le az előzetesen felszámított héát(24).
51.      E megfontolásokra tekintettel Kokott főtanácsnokhoz hasonlóan úgy vélem,(25) hogy valamely számla kibocsátója által a 2006/112 irányelv 203. cikke alapján fizetendő összeg nem „valódi adófizetési kötelezettség”, hanem objektív felelősség eredménye. A megfizetése egyfajta biztosítékot nyújthat a tévesen felszámított héa jogosulatlan levonása esetén az adóbevétel‑kiesés bekövetkezésével szemben.
52.      Hajlok arra, hogy úgy tekintsem, hogy a 2006/112 irányelv 203. cikkének biztosítéki mechanizmusként való minősítése együtt jár a fizetési kötelezettség nem végleges jellegével, amely az alkalmazásából ered. A számla kibocsátója ugyanis jogosult a tévesen felszámított és megfizetett héa visszatérítésére, feltéve hogy bizonyítja jóhiszeműségét, vagy kellő időben és teljes mértékben elhárította az adóbevétel‑kiesés veszélyét.(26)
53.      Úgy tűnik számomra, hogy a 2006/112 irányelv 203. cikke alapján keletkezett fizetési kötelezettségek nem adójellegét támasztja alá az a körülmény, amely szerint a tévesen felszámított héát meg kell fizetni az adóhatóságnak „függetlenül attól, hogy héaköteles [tevékenység] miatt meg kell‑e azt [fizetni]”(27). Az ilyen fizetési kötelezettségek a „fizetendő adóra” korlátozódhatnak, azaz „a héaköteles ügylethez kapcsolódó adóra, illetve arra az adóra, amelyet mint fizetendő adót már leróttak”(28). Ebből az következik, hogy a tévedésből feltüntetett héának a számla címzettje általi megfizetése nem jogosítja fel őt adólevonásra.(29)
54.      E körülmények között – véleményem szerint – a 2006/112 irányelv 203. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az adóhatóság felé keletkező olyan fizetési kötelezettség, amely a héát tévesen felszámító Közösségen belüli értékesítés eladóját terheli, nem egyenértékű ezen értékesítések megadóztatásával. Következésképpen az ilyen fizetési kötelezettség nem érintheti az ezen irányelv 138. cikke alapján fennálló adómentességüket. Ebből az is következik, hogy a 2006/112 irányelv 203. cikkének alkalmazása nem akadályozza meg az ugyanezen irányelv 41. cikke értelmében a Közösségen belüli beszerzések adóztatásáért felelős tagállamot abban, hogy gyakorolja az adóztatási jogkörét. Ezzel szemben a beszerző nem hivatkozhat a Közösségen belüli értékesítés és beszerzés kettős adóztatására annak érdekében, hogy tiltakozzon a héa behajtása ellen.(30)
55.      Véleményem szerint a 2006/112 irányelv 203. és 41. cikke egymáshoz való jogi viszonyának ezen értékelését alátámasztja a 2020. július 2‑i Terracult ítélet (C‑835/18, EU:C:2020:520, 22. és 23. pont). Ebben az ügyben a Bíróság kimondta, hogy a fordított héamechanizmus alkalmazhatóságát nem érinti az a körülmény, hogy a termékértékesítés eladója tévesen számította fel a héát. Úgy vélem, hogy ebből az következik, hogy e 203. cikk alapján adófizetési kötelezettséget maga után vonó téves héafelszámítás nem befolyásolja sem a számlában foglalt ügylet adójogi minősítését, sem pedig azt, hogy ténylegesen milyen módon kezelendő.
56.      Tartózkodnék továbbá annak megállapításától, hogy a 2006/112 irányelv 41. és 203. cikkének egyidejű alkalmazása de facto kettős gazdasági terhet ró a D‑re, mint a Közösségen belüli értékesítések címzettje számára, abban az esetben, ha a D ténylegesen megfizette az eladóinak a tévesen felszámított héát.(31) Az ilyen teher nem több, mint nem végleges adóteher. Az adósemlegesség elvéből eredő követelményekre tekintettel ugyanis a D‑nek lehetőséget kell kapnia arra, hogy az eladóknak tartozatlanul megfizetett összegeket visszakapja akár – többek között polgári jogi kereset útján – ez utóbbiaktól, akár kivételesen az adóhatóságtól.(32)
57.      Hasonlóképpen, az, hogy a D nem vonhatja le a 2006/112 irányelv 41. cikke alapján fizetendő adót,(33) kétségtelenül kihat a gazdasági terheire. Véleményem szerint azonban ez nem meghatározó tényező annak értékelése tekintetében, hogy ezen irányelv 203. cikkének egyidejű alkalmazása kettős adóztatást jelent‑e. Végeredményben úgy vélem, hogy a levonáshoz való jog e hiánya az adóalany cselekményeinek közvetlen következménye, aki úgy döntött, hogy a termékek feladásának vagy elfuvarozásának megkezdése szerinti tagállam adóazonosító‑számát használja. Megteheti továbbá a szükséges intézkedéseket annak érdekében, hogy enyhítse e döntés gazdasági hatását. Így a 2006/112 irányelv 41. cikkének második albekezdése értelmében az e cikk első albekezdésén alapuló beszerzések adóztatását ennek megfelelően csökkenteni kell, amennyiben azok az ezen irányelv 40. cikkében említett tagállamban héakötelesek.(34) A beszerző – ezen irányelv 168. cikke c) pontjának megfelelően – ez utóbbi államban rendelkezik a megfizetett héa levonásához való joggal.
58.      A fenti megfontolások összességére tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az előterjesztett első kérdésre azt a választ adja, hogy a 2006/112 irányelv 203. cikkét úgy kell értelmezni, hogy annak alkalmazásával nem ellentétes – a feladás vagy a fuvarozás megkezdése szerinti tagállamban az adómentes Közösségen belüli értékesítések után a héa téves felszámítása miatt – a kapcsolódó Közösségen belüli beszerzéseknek az ezen irányelv 41. cikke alapján ugyanazon tagállamban történő egyidejű megadóztatása.
C.      A 2006/112 irányelv 203. cikke szerinti fizetési kötelezettség megszűnésének következményeiről
59.      Az első kérdésre általam javasolt válaszra tekintettel úgy tűnik számomra, hogy a második kérdést nem kell megvizsgálni, mivel az arra a lehetőségre vonatkozik, hogy a 2006/112 irányelv 41. cikke alkalmazhatóvá válik a D‑nek címzett számlák helyesbítését követően. E kérdés azonban bizonyos jelentőséggel bír, mivel kérdéseket vet fel ezen irányelv 203. cikkének alkalmazásával és a héa alapjául szolgáló adóztatandó tényállás megvalósulásának időpontját meghatározó tényezőkkel kapcsolatban.
60.      Ezért először is azzal a kérdéssel foglalkozom, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló helyzetben szükséges‑e a szóban forgó számláknak a 2006/112 irányelv 203. cikke szerinti fizetési kötelezettség eltörlése érdekében történő helyesbítése (1). Másodszor megvizsgálom a 2006/112 irányelv azon rendelkezéseinek egymáshoz való viszonyát, amelyek a héa alapjául szolgáló adóztatandó tényállást, illetve e beszerzések teljesítési helyét szabályozzák (2), ami lehetővé teszi számomra, hogy a második kérdésre adandó válaszokat javasoljak arra az esetre, ha az első kérdésre vonatkozó elemzésemet az ítélkező testület nem osztaná.
1.      A 2006/112 irányelv 203. cikkének alkalmazhatatlansága az adóbevétel‑kiesés veszélyének hiányában
61.      Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt a feltevést tekinti kiindulópontnak, amely szerint a D eladóinak a 2006/112 irányelv 203. cikke szerinti fizetési kötelezettsége megszűnhet a héát tévesen feltüntető számlák helyesbítésével. Emlékeztetni kell azonban arra, hogy e rendelkezés akkor sem alkalmazandó, ha már nem áll fenn az adóbevétel‑kiesés veszélye.
62.      E tekintetben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy az osztrák adóhatóság adóellenőrzés keretében megállapította, hogy a szóban forgó értékesítések számláin feltüntetett héát nem kell megfizetni, és következésképpen ezen adó nem jogosít levonásra. Tudomásom szerint ezt az értékelést az elsőfokú bíróság is megerősítette. Ezzel szemben a Törvényszék rendelkezésére álló iratokból nem állapítható meg egyértelműen, hogy a D az adóellenőrzést megelőzően levonta‑e az eladói által tévesen felszámított héát, vagy hogy az osztrák adóhatóság megtagadta‑e ezen adó levonását.(35)
63.      Amint arra már emlékeztettem,(36) a 2006/112 irányelv 203. cikke akkor alkalmazandó, ha a héa hibás felszámítása adóbevétel‑kiesés veszélyével jár. E veszély akkor következhet be, ha az adóhatóság nem tudja megfelelő időben azonosítani az azon adó levonása iránti kérelemnek ellentmondó indokokat, amelyet annak ellenére számítottak fel, hogy azt nem kell megfizetni.(37)
64.      Ha az említett veszély nem áll fenn, akkor a 2006/112 irányelv 203. cikke már nem alkalmazható(38). Az ítélkezési gyakorlat szerint ez az eset áll fenn többek között akkor, ha az adóhatóságok jogerősen megtagadták a számlák címzettjétől az adólevonási jogot(39). Ezzel szemben úgy tűnik számomra, hogy abban az esetben, ha a levonást már érvényesítették, az adóbevétel‑kiesés veszélye nem hárítható el teljes mértékben mindaddig, amíg a számla címzettjének biztosított levonást nem törölték.(40)
65.      Úgy vélem, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak e megfontolásokra tekintettel kell elvégeznie a szükséges vizsgálatokat annak meghatározása érdekében, hogy a 2006/112 irányelv 203. cikke továbbra is alkalmazandó‑e.
2.      A héa alapjául szolgáló adóztatandó tényállásra és a Közösségen belüli beszerzés teljesítési helyére vonatkozó szabályok egymáshoz való viszonya
66.      Amint arra az osztrák kormány a Törvényszék elé terjesztett írásbeli észrevételeiben rámutatott, a héa alapjául szolgáló adóztatandó tényállás megvalósulásának és ezen adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját a 2006/112 irányelv 68. és 69. cikke alapján kell meghatározni.
67.      E tekintetben emlékeztetek arra, hogy a 2006/112 irányelv 68. cikke előírja, hogy a Közösségen belüli beszerzéseket terhelő héa adóztatandó tényállása akkor valósul meg, amikor a hasonló termékek értékesítése megtörténtnek tekinthető. Ezen adófizetési kötelezettség ezen irányelv 69. cikke értelmében csak egy későbbi időpontban, vagyis a számla kibocsátásakor, vagy később, az adóztatandó tényállás bekövetkeztének hónapját követő hónap tizenötödik napján keletkezik(41). Az említett irányelv 206. cikke továbbá előírja, hogy főszabály szerint az adófizetésre kötelezett adóalany az adóbevallás benyújtásakor köteles megfizetni a héát az adóhatóságnak.
68.      A fent említett fogalommeghatározásokból az következik, hogy „az adóztatandó tényállás, az adófizetési kötelezettség keletkezése és a fizetési kötelezettség az adó beszedéséhez vezető folyamat három egymást követő szakaszát jelenti”(42).
69.      Ami konkrétan a kérdést előterjesztő bíróságnak a 2006/112 irányelv 41. cikke alkalmazása jogkövetkezményeivel kapcsolatos kérdéseit illeti, már emlékeztettem arra, hogy ez a cikk, amelyet ezen irányelv V. címe tartalmaz, azon rendelkezések közé tartozik, amelyek tárgya a Közösségen belüli beszerzések teljesítési helyének meghatározása.(43) Nem tartalmaz információt az adóztatandó tényállásról, a héafizetési kötelezettség keletkezéséről vagy a befizetési kötelezettségről. Az említett 41. cikk továbbá nem térhet el ugyanezen irányelv 62. és 69. cikkétől, amely cikkek egy külön cím, nevezetesen az „Adóztatandó tényállás és az adófizetési kötelezettség keletkezése” VI. cím alá tartoznak.(44)
70.      Ebből – véleményem szerint – az következik, hogy a Közösségen belüli beszerzés után fizetendő héa adóztatandó tényállását kizárólag az ezen irányelv 68. cikkében meghatározott kritériumok alapján kell meghatározni.
71.      Így, amikor a Bíróság a Dyrektor ítélet 52–55. pontjában arra a következtetésre jutott, hogy a 2006/112 irányelv 41. cikke nem alkalmazható, mivel a tagállami szabályozás a Közösségen belüli adómentes értékesítést úgy kezelte, mintha az nem lenne adómentes, nem a héa adóztatandó tényállásáról határozott, hanem ezen államnak a kapcsolódó Közösségen belüli beszerzés megadóztatására vonatkozó adóztatási jogkörét zárta ki.
72.      Úgy vélem, hogy ez még abban az esetben is így van, ha a Törvényszék az általam javasoltakkal ellentétben úgy döntene, hogy a Dyrektor ítélet 52–55. pontjában szereplő megfontolások analógia útján alkalmazandók a 2006/112 irányelv 203. cikke szerinti, az adómentes Közösségen belüli értékesítés tekintetében tévesen felszámított héából eredő fizetési kötelezettségre is. Ezen irányelv 41. cikkének a kapcsolódó beszerzésre való alkalmazhatatlansága – amely egy ilyen érvelés következménye lenne – nem érintheti a héa alapjául szolgáló adóztatandó tényállást vagy a héafizetési kötelezettség keletkezését. Hasonlóképpen, noha az ez utóbbi cikkben biztosított adóztatási jogkör a kérdést előterjesztő bíróság szerint „vissza van állítva”, nem lehet azonban úgy tekinteni, hogy a beszerzés „visszamenőlegesen állapítható meg”. Épp ellenkezőleg, az mindig a múltban valósul meg, de a héa nem beszedhető az említett 41. cikk szerinti tagállamban.
73.      Így – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatok függvényében – úgy tűnik számomra, hogy a jelen ügyben az adóztatandó tényállás akkor valósult meg, amikor a szóban forgó Közösségen belüli értékesítések megtörténtek, vagyis 2011 és 2015 között.
74.      Szeretném még jelezni, hogy a szóban forgó Közösségen belüli beszerzések adóztatását illetően az előzetes döntéshozatal iránti kérelem nem mutatja be az elévülési időkre vonatkozó osztrák szabályozást, amely – a kérdést előterjesztő bíróság szerint – korlátozhatja az osztrák adóhatóság tevékenységét. Annak emlékeztetésére szorítkozom tehát, hogy az uniós jog a jelenlegi állása szerint nem állapít meg időtartamot az adóhatóság héamegállapításhoz való jogának elévülése tekintetében. A tagállamok feladata a szükséges szabályok megállapítása az uniós jog tiszteletben tartásával, amely olyan észszerű határidők meghatározását követeli meg, amelyek egyaránt védik az adóalanyt és az érintett közigazgatási szervet(45).
75.      E megfontolások fényében úgy vélem, hogy abban az esetben, ha a Törvényszék szükségesnek ítéli az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés megválaszolását, egyértelművé kell tenni, hogy a 2006/112 irányelv 41. cikkét úgy kell értelmezni, hogy e rendelkezés alkalmazhatóságának kérdése nem érinti ezen irányelv 68. cikkét, amely a Közösségen belüli beszerzések tekintetében meghatározza a héa alapjául szolgáló adóztatandó tényállást. Ez utóbbi rendelkezésnek megfelelően ezen adóztatandó tényállás akkor valósul meg, amikor a beszerzés megtörténik.
VI.    Végkövetkeztetés
76.      A fentiek alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a Verwaltungsgerichtshof (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Ausztria) részére a következő választ adja:
1)      A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 203. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
e cikk alkalmazásával nem ellentétes – a feladás vagy a fuvarozás megkezdése szerinti tagállamban az adómentes Közösségen belüli értékesítések után a hozzáadottérték‑adó (héa) téves felszámítása miatt – a kapcsolódó Közösségen belüli beszerzéseknek az ezen irányelv 41. cikke alapján ugyanazon tagállamban történő egyidejű megadóztatása.
2)      A 2006/112 irányelv 41. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
e rendelkezés alkalmazhatóságának kérdése nem érinti ezen irányelv 68. cikkét, amely – a Közösségen belüli beszerzések tekintetében – meghatározza a héa alapjául szolgáló adóztatandó tényállást. Ez utóbbi rendelkezésnek megfelelően ezen adóztatandó tényállás akkor valósul meg, amikor a beszerzés megtörténik.
José Martín y Pérez de Nanclares
Ismertetve Luxembourgban, a 2025. október 29‑i nyilvános ülésen.
Aláírások
1      Eredeti nyelv: francia.
2      A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006. november 28‑i tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.).
3      A Dyrektor ítélet alapjául szolgáló ügyben vizsgált tényállás azelőtt valósult meg, hogy a 2006/112/EK irányelv módosításáról szóló, 2018. december 4‑i (EU) 2018/1910 tanácsi irányelv (HL 2018. L 311., 3. o.) módosította volna a 2006/112 irányelv 138. cikkének (1) bekezdését. Lásd részletesen a jelen indítvány 38. és 39. pontját.
4      Lásd ebben az értelemben: 2010. április 22‑i X és fiscale eenheid Facet‑Facet Trading ítélet (C‑536/08 és C‑539/08, EU:C:2010:217, 30. és 33. pont). Jelzem, hogy e rendelkezésekhez képest ugyanezen irányelv 42. cikke – a „háromszögügyletekre” alkalmazandó – eltérést engedő szabályozást ír elő (lásd: 2022. december 8‑i Luxury Trust Automobil ítélet, C‑247/21, EU:C:2022:966, 45. és 51. pont).
5      Lásd: Dyrektor ítélet, 41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat. Lásd még: Streicher, A., „EuGH: USt‑Doppelbesteuerung in der EU„, LexisNexis Rechtsnews 2020. szeptember 3‑i 29627. sz., a lexis360.at weboldalon, amely idézi a 2020. június 18‑i KrakVet Marek Batko ítéletet (C‑276/18, EU:C:2020:485, 42. pont). Nem kizárt azonban a 2006/112 irányelv 40. és 41. cikkének párhuzamos alkalmazása (lásd: Emiliou főtanácsnok Dyrektor Izby Skarbowej w W. [Láncügyletek téves minősítése] ügyre vonatkozó indítványa, C‑696/20, EU:C:2022:289, 41. és 42. pont).
6      2022. december 8‑i Luxury Trust Automobil ítélet (C‑247/21, EU:C:2022:966, 44. pont).
7      E fogalommal kapcsolatban lásd: Montagnier, G., „Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 – décembre 1993)”, Revue trimestrielle de droit européen, 1993, 2. sz., 299–330. o., (322) és Benoit, A., „Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA”, Droit fiscal, 2018, 24. sz., 300–1‑300–9. o. (300–6. o.).
8      Lásd ebben az értelemben: 2010. április 22‑i X és fiscale eenheid Facet‑Facet Trading ítélet (C‑536/08 és C‑539/08, EU:C:2010:217, 44. pont); Kokott főtanácsnok Luxury Trust Automobil ügyre vonatkozó indítványa (C‑247/21, EU:C:2022:588, 29. pont); Emiliou főtanácsnok Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Láncügylet téves minősítése) ügyre vonatkozó indítványa (C‑696/20, EU:C:2022:289, 43. pont).
9      2018. április 19‑i Firma Hans Bühler ítélet (C‑580/16, EU:C:2018:261, 36. pont). Megjegyzem, hogy ezt az ítéletet ugyanazon kérdést előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatal iránti kérelme alapján hozták, mint a jelen ügyben.
10      A Bíróság ezt már a 2018. április 19‑i Firma Hans Bühler ítélet (C‑580/16, EU:C:2018:261) meghozatala előtt, a 2017. július 26‑i Toridas ítéletében (C‑386/16, EU:C:2017:599, 42. pont) megállapította.
11      Dyrektor ítélet, 38. és 43. pont. A 2006/112 irányelv 41. cikkének alkalmazhatósága vitatott volt: Mittendorfer, M., „EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften”, 2022. szeptember 14‑i 33036. sz., LexisNexis Rechtsnews, a lexis360.at weboldalon. A Dyrektor ítéletben elfogadott értelmezést tükrözi az osztrák adóhatóságtól származó 2023. december 15‑i „Héairánymutatás 2000”, 103.8. cím („Közösségen belüli beszerzés teljesítési helye”), 3777. pont.
12      A 2006/112 irányelv 20. és 138. cikkének megfelelő értelmezését illetően lásd: Emiliou főtanácsnok Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Láncügyletek téves minősítése) ügyre vonatkozó indítványa (C‑696/20, EU:C:2022:289, 55–59. pont).
13      Lásd: 2017. július 26‑i Toridas ítélet (C‑386/16, EU:C:2017:599, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A Dyrektor ítélet 51. pontja megfordította a megfogalmazást: „mivel a Közösségen belüli termékbeszerzés [következménye] egy adómentes termékértékesítés”.
14      A 2006/112 irányelv 138. cikkének értelmezését illetően lásd: 2017. július 26‑i Toridas ítélet (C‑386/16, EU:C:2017:599, 29–33. pont).
15      Lásd e tekintetben a 2018/1910 irányelv (7) preambulumbekezdését.
16      Emiliou főtanácsnok Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Láncügyletek téves minősítése) ügyre vonatkozó indítványában használt kifejezéssel élve (C‑696/20, EU:C:2022:289, 59. pont).
17      Lásd e tekintetben: Cruz Villalón főtanácsnok VSTR ügyre vonatkozó indítványa (C‑587/10, EU:C:2012:369, 77. pont), amely szerint „az adómentes termékértékesítés és az adóköteles termékbeszerzés összekapcsolódnak és egységet alkotnak az adóztatási jogkörnek a tagállamok közötti [megosztása] tekintetében”.
18      Lásd a jelen indítvány 38. pontját
19      A jelen indítvány 37. pontjában emlékeztettem arra, hogy e 138. cikk hatálya alá tartozó értékesítés szükségszerűen együtt jár Közösségen belüli beszerzéssel.
20      Szeretnék rámutatni, hogy ez az ítélet nem határozza meg azt a jogalapot, amely lehetővé tette a lengyel adóhatóság számára a szóban forgó értékesítés megadóztatását és az adólevonási jognak a beszerzőtől való megtagadását. Emiliou főtanácsnok Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Láncügyletek téves minősítése) ügyre vonatkozó indítványából (C‑696/20, EU:C:2022:289, 16. pont) azonban kitűnik, hogy a lengyel szabályozás szerint a Lengyelországból kiinduló Közösségen belüli értékesítés nem mentesülhet a héa alól, ha a beszerző a lengyel héa‑azonosítószámát használta. Úgy tűnik számomra, hogy e szabályozást nem támasztja alá a 2006/112 irányelvnek az alapügy tényállásának időpontjában hatályos változata szerinti 138. cikke, és azt a nemzeti bíróság e 138. cikk közvetlen alkalmazása érdekében félretehette volna. Az uniós jogalkotó a 2018/1910 irányelvvel később a lengyel szabályozáshoz igazodott.
21      Lásd ebben az értelemben: Dyrektor ítélet, 41., 52., 53. pont és 56. pontjának utolsó fordulata. Pezet, F., in: Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F. Sicard, F., „Droit fiscal de l'Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er
janvier 2022 – 31 août 2022) », Revue de droit fiscal, 2022, 45. sz., 384–1‑384–13. o. (384–10, 29. pont), úgy véli – ebben az összefüggésben –, hogy „kettős adóztatás valósul meg, mihelyt a beszerző, mint a jelen ügyben, – még ugyanazon államban is – ténylegesen kétszeres teher alá tartozik.”
22      Lásd ebben az értelemben: 2022. december 8‑i Finanzamt Österreich (A végső fogyasztónak tévesen kiszámlázott héa) ítélet (C‑378/21, EU:C:2022:968, 19. pont); 2024. január 30‑i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Munkavállaló általi csalás) ítélet (C‑442/22, EU:C:2024:100, 23. és 24. pont). Lásd még: Kokott főtanácsnok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Munkavállaló általi csalás) ügyre vonatkozó indítványa (C‑442/22, EU:C:2023:702, 26. pont).
23      Lásd ebben az értelemben: 2022. december 8‑i Finanzamt Österreich (A végső fogyasztónak tévesen kiszámlázott héa) ítélet (C‑378/21, EU:C:2022:968, 22. és 23. pont); Kokott főtanácsnok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Helyesbítés lehetősége téves adómérték esetén) ügyre vonatkozó indítványa (C‑606/22, EU:C:2023:893, 51. pont).
24      2024. január 30‑i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Munkavállaló általi csalás) ítélet (C‑442/22, EU:C:2024:100, 24. pont). Lásd szintén: Kokott főtanácsnok ugyanezen ügyre vonatkozó indítványa (C‑442/22, EU:C:2023:702, 22. pont és 7. lábjegyzet): a 2006/112 irányelv 203. cikkében említett veszély nem a számla címzettjének adólevonási jogából, hanem e jog hiányából ered; ez „a jogosulatlan adólevonás miatti veszély”.
25      Kokott főtanácsnok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Munkavállaló általi csalás) ügyre vonatkozó indítványa (C‑442/22. sz. ügy, EU:C:2023:702, 25. pont).
26      2019. május 8‑i EN.SA. ítélet (C‑712/17, EU:C:2019:374, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2024. szeptember 5‑i H GmbH (A héa visszatérítésére vonatkozó közvetlen igény) ítélet (C‑83/23, EU:C:2024:699, 38. pont). Lásd e tekintetben: Pezet, F., „Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?” Revue de droit fiscal, 2024., 28. sz., 17–27. (25) o.: „a visszatérítéshez való jog nem értelmezhető az államháztartás védelmére vonatkozó céltól függetlenül”. Amint a jelen indítvány 18. pontja rámutatott, az osztrák jog lehetővé teszi a D eladói számára, hogy a hibás számlákat a kapcsolódó adófizetési kötelezettség eltörlése érdekében ex nunc hatállyal helyesbítsék.
27      2013. január 31‑i Stroy trans ítélet (C‑642/11, EU:C:2013:54, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
28      Lásd ebben az értelemben: 1989. december 13‑i Genius ítélet (C‑342/87, EU:C:1989:635, 13–15. pont); 2007. március 15‑i Reemtsma Cigarettenfabriken ítélet (C‑35/05, EU:C:2007:167, 23. pont). Ez a gondolat látszik tükröződni az UstG 1994 – alapügyben alkalmazandó változata – 11. §‑a (12) bekezdésében, amely olyan számlára utal, amely „olyan adóösszeget tüntet fel, amelyet [az adóalany] ezen ügylet után […] nem tartozik megfizetni”.
29      Lásd ebben az értelemben: 1989. december 13‑i Genius ítélet (C‑342/87, EU:C:1989:635, 19. pont); 2025. március 13‑i Greentech ítélet (C‑640/23, EU:C:2025:175, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A második ítélet elemzéséhez lásd: Zaman, M., „EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes.” LexisNexis Rechtsnews, 2025, 37087. szám (a lexis360.at weboldalon).
30      Lásd azonban: Streicher, A., „Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?” Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, 210–216. o. (213–214. o.) a kettős adóztatás fennállásáról, ha az általa Ausztriából Magyarországra fuvarozott termékek eladója az első tagállamban köteles a tévesen felszámított héát megfizetni, és ezt az adót a második tagállamban is meg kell fizetnie, amely azt jogosan követeli.
31      Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat alapján nem állapítható meg, hogy a D megfizette‑e a szóban forgó értékesítések után az eladói által felszámított héát.
32      Lásd ebben az értelemben: 2024. szeptember 5‑i H GmbH (A héa visszatérítésére vonatkozó közvetlen igény) ítélet (C‑83/23, EU:C:2024:699, 32. és 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2025. március 13‑i Greentech ítélet (C‑640/23, EU:C:2025:175, 37. és 38. pont). A visszatérítéshez való jog tekintetében lásd: Pezet, F., i. m. (26. lábjegyzet), 22–24. o.
33      Lásd e tekintetben a jelen indítvány 33. pontját.
34      Lásd ebben az értelemben: 2010. április 22‑i X és fiscale eenheid Facet‑Facet Trading ítélet (C‑536/08 és C‑539/08, EU:C:2010:217, 34. pont).
35      Megjegyzem, hogy a Törvényszéknek megküldött nemzeti eljárásra vonatkozó iratokból kitűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság előtt az osztrák adóhatóság azt állítja, hogy megállapította, hogy a D eladói a számlázása miatt voltak kötelesek megfizetni a héát, és megtagadta a D‑től ezen adó levonását.
36      Lásd a jelen indítvány 50. pontját, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
37      Lásd ebben az értelemben: 2009. június 18‑i Stadeco ítélet (C‑566/07, EU:C:2009:380, 30. pont); 2025. augusztus 1‑jei P (A végső fogyasztónak tévesen kiszámlázott héa II) ítélet (C‑794/23, EU:C:2025:622, 24. és 30. pont).
38      Lásd: 2024. január 30‑i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Munkavállaló általi csalás) ítélet (C‑442/22, EU:C:2024:100, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); Kokott főtanácsnok ugyanezen ügyre vonatkozó indítványa (C‑442/22, EU:C:2023:702, 27. pont). Lásd még: Pezet, F., in: Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., „Droit fiscal de l'Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er
décembre 2023 – 29 février 2024)”, Revue de droit fiscal, 2024, 23. sz., 275–1‑275–10. (275–8, 26. pont) o.
39      Lásd ebben az értelemben: 2013. április 11‑i Rusedespred ítélet (C‑138/12, EU:C:2013:233, 24. és 33. pont).
40      Lásd ebben az értelemben: 2000. szeptember 19‑i Schmeink & Cofreth és Strobel ítélet (C‑454/98, EU:C:2000:469, 61. pont), amely szerint „ha a számla címzettjénél a neki biztosított adólevonást már nem lehet törölni, a nem jóhiszemű számlakibocsátó felelősségre vonható az adóbevétel‑kiesésért.” Ausztriában az adózási gyakorlat megfelelőnek tűnik az adóbevétel‑kiesés elhárítására vonatkozó követelménynek: Mayr, M., „Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht”, taxlex, 2014, 5. szám, 184–188. o. (187. o.). Összehasonlításképpen, a német jog nem mindig követel meg ilyen törlést: Leipold, C., „UStG 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags”, in Sölch/Ringleb (szerk.), Umsatzsteuer, 104. sz., 2025., C. H. Beck, München, 2025, 110–199. pont (125. o.).
41      2021. szeptember 9‑i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Közösségen belüli gázolaj‑beszerzés) ítélet (C‑855/19, EU:C:2021:714, 29. pont).
42      Saugmandsgaard Øe főtanácsnok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Közösségen belüli gázolaj‑beszerzés) ítéletre vonatkozó indítványa (C‑855/19, EU:C:2021:222, 86. és 87. pont). Ezt az értékelést az ugyanezen ügyben hozott ítélet 28. pontja is megerősítette (2021. szeptember 9‑i ítélet, C‑855/19, EU:C:2021:714).
43      Lásd a jelen indítvány 31. pontját.
44      Lásd analógia útján: 2021. szeptember 9‑i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Közösségen belüli gázolaj‑beszerzés) ítélet (C‑855/19, EU:C:2021:714, 33. pont).
45      Lásd ebben az értelemben: 2023. július 13‑i Napfény‑Toll ítélet (C‑615/21, EU:C:2023:573, 30., 34. és 35. pont).