62012CJ0426_HR
Stranke
Osnova
Operativni dio
Stranke
U predmetu C‑426/12,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU-a, koji je uputio Gerechtshof 's-Hertogenbosch (Nizozemska), odlukom od 14. rujna 2012., koju je Sud zaprimio 18. rujna 2012., u postupku
X
protiv
Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
SUD (četvrto vijeće),
u sastavu: L. Bay Larsen, predsjednik vijeća, M. Safjan (izvjestitelj), J. Malenovský, A. Prechal i K. Jürimäe, suci,
nezavisna odvjetnica: E. Sharpston,
tajnik: M. Ferreira, glavna administratorica,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 12. prosinca 2013.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za X, F. Suwandy i W. de Wit, belastingadviseurs,
– za nizozemsku vladu, M. Noort, u svojstvu agenta,
– za Europsku komisiju, W. Mölls i W. Roels, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 22. svibnja 2014.,
donosi sljedeću
Osnova
Presudu
1. Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 2. stavka 4. točke (b) Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (SL L 283, str. 51.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2004/74/EZ od 29. travnja 2004. (SL L 157, str. 87., ispravak u SL L 195, str. 26., u daljnjem tekstu: Direktiva 2003/96).
2. Zahtjev je upućen u okviru spora između X, pravne osobe, i Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (šef rukovodne skupine odjela „porezna služba/Z“ nacionalne porezne uprave, u daljnjem tekstu: inspektor) u vezi s povratom poreza na goriva za ogrjev ubranog za ugljen dostavljen za potrebe X-ove djelatnosti proizvodnje šećera.
Pravni okvir
Pravo Unije
3. U skladu s uvodnim izjavama 3., 4., 6., 7., i 22. Direktive 2003/96:
„(3) Pravilno funkcioniranje unutarnjega tržišta i ostvarivanje ciljeva ostalih politika [Europske unije] zahtijeva da se na razini [Unije] utvrde najniže razine oporezivanja većine energenata, uključujući električnu energiju, prirodni plin i ugljen.
(4) Značajne razlike u oporezivanju energije, koje države članice primjenjuju na nacionalnoj razini, mogle bi se pokazati štetnima za pravilno funkcioniranje unutarnjega tržišta.
[...]
(6) U skladu s člankom 6. Ugovora, u definiciju i provedbu ostalih politika [Unije] moraju se uključiti kriteriji zaštite okoliša.
(7) Kao potpisnik Okvirne konvencije Ujedinjenih naroda o klimatskim promjenama, Zajednica je ratificirala Protokol iz Kyota. Oporezivanje energenata i, prema potrebi, električne energije jedan je od instrumenata na raspolaganju za postizanje ciljeva Protokola iz Kyota.
[...]
(22) 	Energenti bi trebali u osnovi biti podložni općem sustavu Zajednice kad se koriste kao gorivo za ogrjev ili pogonsko gorivo. U tom smislu u prirodi je i logici poreznog sustava da se iz područja primjene općega sustava izuzmu energenti koji imaju dvostruku uporabu, oni koji se ne koriste kao pogonsko gorivo i loživa ulja [gorivo za ogrjev], kao i oni u mineraloškim procesima. Električna energija koja se koristi na slične načine trebala bi se tretirati na isti način.“
4. U članku 2. te direktive navodi se:
„1. Za potrebe ove Direktive, pojam ‚energenti’ primjenjuje se na proizvode koji su:
(a) obuhvaćeni oznakama […] 1507 do 1518 [kombinirane nomenklature iz Priloga I. Uredbi Vijeća (EEZ) br. 2658/87 od 23. lipnja 1987. o tarifnoj i statističkoj nomenklaturi i o zajedničkoj carinskoj tarifi (SL L 256, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 12., str. 3.), kako je izmijenjena Uredbom Vijeća (EZ) br. 254/2000 od 31. siječnja 2000. (SL L 28, str. 16., u daljnjem tekstu: KN) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 2., str. 216.)] ako su namijenjeni za korištenje kao gorivo za ogrjev ili pogonsko gorivo;
(b) obuhvaćeni oznakama KN 2701, 2702 i 2704 do 2715;
[...]
3. Kad su namijenjeni za uporabu, ponuđeni na prodaju ili se koriste kao pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev, energenti, osim onih za koje je razina poreza određena u ovoj Direktivi, oporezivat će se prema načinu korištenja, po istoj stopi poreza kao gorivo za ogrjev ili pogonsko gorivo.
Osim proizvoda podložnih naplati poreza koji su navedeni u stavku 1., svi će se proizvodi namijenjeni za uporabu, ponuđeni na prodaju, koji se koriste kao pogonsko gorivo ili kao aditiv ili punilo u pogonskim gorivima, oporezivati po stopi za ekvivalentno pogonsko gorivo.
Osim proizvoda podložnih naplati poreza koji su navedeni u stavku 1., svi će se ostali ugljikovodici, osim treseta, koji su namijenjeni za uporabu, ponuđeni na prodaju ili se koriste za grijanje, oporezivati po stopi za istovrijedni energent.
4. Ova se Direktiva ne primjenjuje na:
(a) oporezivanje obujma proizvodnje topline ili oporezivanje proizvoda koji su obuhvaćeni oznakama KN 4401 i 4402;
(b) sljedeće uporabe energenata ili električne energije:
– energenti koji se koriste za druge potrebe [namjene], osim kao pogonska goriva ili gorivo za ogrjev,
– dvojno korištenje energenata.
Energent ima dvojno korištenje ako se upotrebljava kao loživo ulje [gorivo za ogrjev] i za druge namjene, osim kao pogonsko gorivo ili loživo ulje [gorivo za ogrjev]. Uporaba energenata za kemijske redukcije i u elektrolitskim i metalurgijskim procesima smatra se dvojnim korištenjem,
– električna energija, koja se prvenstveno koristi u svrhu kemijske redukcije i u elektrolitičkim i metalurgijskim procesima.
[...]“.
Nizozemsko pravo
5. Člankom 20. Zakona o uvođenju poreza za zaštitu okoliša (Wet houdende vaststelling van de Wet belastingen op milieugrondslag) od 23. prosinca 1994. (Stb. 1994., br. 923), u verziji koja je primjenjiva na činjenice iz glavnog postupka, koji je posljednji put izmijenjen Zakonom o izmjeni određenih poreznih zakona i određenih drugih zakona (Wet houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten) od 14. studenoga 2006. (Stb. 2006, br. 682, u daljnjem tekstu: Wbm), bilo je propisano:
„U svrhu primjene ovog poglavlja i odredaba koje se temelje na njemu primjenjuju se sljedeće definicije:
(a) ugljen: proizvodi obuhvaćeni oznakama KN 2701, 2702 i 2704;
[...]
(e) dvojno korištenje: korištenje ugljena kao goriva za ogrjev i u druge svrhe, osim kao pogonsko gorivo i gorivo za ogrjev.“
6. Članak 21. Wbm-a glasio je kako slijedi:
„1. ‚Porez na gorivo za ogrjev’ označava porez koji se ubire na ugljen.
2. Porez se ubire prilikom isporuke ili uporabe ugljena.
[...]“
7. U skladu s člankom 26. stavkom 3. Wbm-a:
„U slučaju dvojnog korištenja ugljena, odobrava se oslobođenje od poreza.“
8. Članak 27. Wbm-a određivao je:
„1. Inspektor korisnicima ugljena koji su im treće strane isporučile u svrhu različitu od uporabe kao gorivo za ogrjev ili dvojnog korištenja na njihov zahtjev odobrava povrat poreza.
[...]
3. Inspektor o zahtjevu iz stavaka 1. i 2. odlučuje odlukom protiv koje se može podnijeti žalba.
[...]“
Glavni postupak i prethodna pitanja
9. X od šećerne repe proizvodi šećer i proizvode koji sadrže šećer za industrijske i krajnje potrošače. U okviru proizvodnog procesa nastaju nusproizvodi kako što su životinjska hrana i saturacijski mulj (vapneno gnojivo).
10. Tijekom razdoblja o kojem je riječ u glavnom predmetu X-u je isporučivan ugljen u svrhu proizvodnje šećera.
Proizvodni proces
11. Proces proizvodnje šećera od šećerne repe uključuje ekstrakciju difuznog soka iz šećerne repe. Nakon toga difuzni se sok pročišćava, a zatim se rijetki sok dobiven procesom pročišćavanja uparava i kristalizira, čime se konačno dobiva kristalni šećer. U okviru tog procesa nastaje talog, vapneno gnojivo, koji se koristi u poljoprivrednoj industriji u svrhu održavanja pH ravnoteže zemlje. Taj talog naziva se „saturacijski mulj“ i uglavnom se sastoji od kalcijeva karbonata.
12. Da bi se pročistio difuzni sok izdvojen iz šećerne repe, potreban je saturacijski plin. Kako bi se dobio taj plin, mješavina vapnenca, ugljena i/ili antracita stavlja se u vapnenu peć, gdje dolazi do kemijske reakcije. Ta kemijska reakcija dovodi do stvaranja najprije živog vapna i ugljikova dioksida, koji nastaje kao rezultat reakcije između ugljena i/ili antracita s kisikom, a zatim saturacijskog plina. Saturacijski plin sadrži oko 40 % ugljikova dioksida. Ne smije sadržavati nečistoće. Za proizvodnju „čistog“ saturacijskog plina nisu prikladna druga goriva za ogrjev osim antracita ili ugljena.
13. Otprilike 12 % saturacijskog plina proizvedenog u vapnenoj peći ispušta se u zrak. Ostatak (88 %) koristi se u karbonatacijama. Nakon uporabe saturacijskog plina u karbonatacijama, jedan dio tog plina otpušta se u atmosferu. Ostatak ugljikova dioksida proizvedenog u vapnenoj peći, to jest 66 %, apsorbira se u saturacijski mulj.
14. Saturacijski mulj dobiven prilikom proizvodnje šećera X prodaje poljoprivrednom sektoru kao vapneno gnojivo za održavanje i poboljšanje pH-a kao i za poboljšanje poljoprivrednih površina.
Zahtjev za povrat
15. X je dopisom od 7. ožujka 2008. zatražio povrat poreza na gorivo za ogrjev za razdoblje od 1. listopada do 31. prosinca 2007. u iznosu od 97.114,23 eura. Inspektor je odlukom od 24. travnja 2008. odbio odobriti taj povrat. Također je odbio žalbu koju je X podnio protiv te odluke o odbijanju.
16. Budući da je prvostupanjski sud tužbu protiv te odluke proglasio neosnovanom, X je protiv te presude podnio žalbu sudu koji je uputio zahtjev.
17. X tvrdi da pojam „dvojnog korištenja“ iz članka 20. točke (e) Wbm-a treba tumačiti u skladu s pojmom dvojnog korištenja iz članka 2. stavka 4. točke (b) Direktive 2003/96. U skladu s tim tumačenjem, korištenje ugljenom u procesu proizvodnje šećera kojom se bavi X predstavlja takvo dvojno korištenje. X također ističe da usporedivi proizvođači, među ostalim u Belgiji, Njemačkoj, Francuskoj i Ujedinjenoj Kraljevini, nisu podvrgnuti porezu propisanom tom direktivom.
18. Prema inspektorovu stajalištu, X se koristi ugljenom samo kao gorivom. Uporaba proizvoda izgaranja ugljena (ugljikova dioksida) na koristan način ne predstavlja njegovo dvojno korištenje. On također ističe da, ako bi se zauzelo stajalište da takva uporaba ugljena predstavlja njegovo dvojno korištenje u smislu Direktive 2003/96, navedeno ne vrijedi kada je riječ o Wbm-u. Nacionalni zakonodavac stoga je bio slobodan pojam dvojnog korištenja iz članka 20. točke (e) Wbm-a tumačiti drukčije, u predmetnom slučaju restriktivnije, od tumačenja koje je zakonodavac Unije namjeravao dati istom tom pojmu u članku 2. stavku 4. točki (b) Direktive 2003/96.
19. Sud koji je uputio zahtjev u tom pogledu napominje da, ako bi u okviru predmeta u kojem postupa morao primijeniti pojam „dvojnog korištenja“ u smislu Direktive 2003/96, doslovno tumačenje uvodnog dijela njezinog članka 4. stavka 2. dovelo bi do apsurdne posljedice da se X ne bi mogao pozvati na izravni učinak te direktive kako bi se obranio od inspektorove tvrdnje da u predmetn om slučaju nije riječ o dvojnom korištenju u smislu članka 20. točke (e) Wbm-a.
20. U tim je okolnostima Gerechtshof ʼs-Hertogenbosch odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1) Je li riječ o dvojnom korištenju u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) Direktive [2003/96] ako se ugljen (proizvodi obuhvaćeni oznakama KN 2701, 2702 i 2704) koristi kao gorivo za ogrjev u vapnenoj peći, a ugljikov dioksid dobiven od ugljena (i vapnenca) u toj vapnenoj peći koristi se za proizvodnju saturacijskog plina, koji se zatim koristi i potreban je za pročišćavanje difuznog soka dobivenog od šećerne repe?
2) Je li riječ o dvojnom korištenju u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) Direktive [2003/96] ako se ugljen (proizvodi obuhvaćeni oznakama KN 2701, 2702 i 2704) koristi kao gorivo za ogrjev, a 66 % ugljikova dioksida, dobivenog u procesu zagrijavanja i apsorbiranog u saturacijski plin, tijekom gore spomenutog pročišćavanja koje slijedi nakon toga apsorbira se u saturacijski mulj koji se kao vapneno gnojivo prodaje poljoprivrednom sektoru?
3) Ako je riječ o dvojnom korištenju u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) Direktive [2003/96], je li ta direktiva, s obzirom na sadržaj uvodnog dijela svojeg članka 2. stavka 4., primjenjiva, uz posljedicu da se, ako nije primjenjiva, dotična osoba ne može pozvati na izravni učinak te direktive (glede tumačenja u nacionalnom pravu pojma dvojnog korištenja iz članka 20. točke (e) Wbm-a)?
4) Ako je riječ o dvojnom korištenju u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) Direktive [2003/96] i ako ta direktiva (stoga) nije primjenjiva, je li, u svrhu ubiranja poreza poput predmetnog poreza na goriva za ogrjev, pravu Unije protivno tumačenje pojma dvojnog korištenja u nacionalnom pravu koje je restriktivnije od tumačenja tog pojma u skladu sa [spomenutom] direktivom?“
O prethodnim pitanjima
Prvo i drugo pitanje
21. Sud koji je uputio zahtjev prvim i drugim pitanjem u biti pita je li riječ o „dvojnom korištenju“ energenta u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) Direktive 2003/96 ako se ugljen koristi kao gorivo za ogrjev u procesu proizvodnje šećera i ako se ugljikov dioksid dobiven izgaranjem tog energenta zatim koristi u svrhu tog proizvodnog procesa i/ili za proizvodnju umjetnog gnojiva.
22. Definicija energenata koji imaju dvojno korištenje navedena je u članku 2. stavku 4. točki (b) drugoj alineji Direktive 2003/96. Energent ima dvojno korištenje ako se upotrebljava kao gorivo za ogrjev i za druge namjene, osim kao pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev.
23. Izraz „druge namjene, osim kao pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev“ upotrijebljen je i u prvoj i u drugoj alineji članka 2. stavka 4. točke (b) spomenute direktive, tako da ga u objema odredbama treba tumačiti na isti način. Zajedničko tumačenje prvih dviju alineja članka 2. stavka 4. točke (b) Direktive 2003/96, u vezi s uvodnim dijelom te odredbe, upućuje na to da je uporaba energenta isključena iz područja primjene te direktive samo ako se taj proizvod u svojoj funkciji izvora energije koristi drukčije nego kao gorivo za ogrjev ili pogonsko gorivo.
24. Prema tome, dvojno korištenje energenta koji se izgara može postojati u okviru nekog proizvodnog procesa ako se, kao što je to slučaj u okolnostima o kojima je riječ u glavnom postupku, taj proces ne može dovršiti bez uporabe tvari za koju je nesporno da se može proizvesti samo izgaranjem spomenutog energenta.
25. Budući da se energent u pitanju stoga koristi kao izvor energije u tom proizvodnom procesu, kako bi se dobio plin koji nastaje isključivo izgaranjem tog energenta, moguće je zauzeti stajalište da se ta funkcija izvora energije usporedno koristi na dva načina.
26. Međutim, ako u okolnostima poput onih u glavnom postupku plin dobiven izgaranjem nije nužan za dovršavanje proizvodnog procesa, nego predstavlja ostatak tog procesa koji se samo ponovno uporabljuje, onda ne može biti riječ o dvojnom korištenju samog energenta. Prema tome, sama činjenica da je dobiveni plin sirovina u posebnom proizvodnom procesu, kao što je to proizvodnja poljoprivrednog gnojiva, nije dovoljna da bi se smatralo da postoji dvojno korištenje energenta koji se izgara.
27. Naime, ako bi se zauzelo stajalište da sama ponovna uporaba ostatka koji je rezultat izgaranja energenta znači da postoji „dvojno korištenje“ u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) Direktive 2003/96, odgovor na pitanje je li takav energent obuhvaćen područjem primjene te direktive u tim bi okolnostima ovisio o tome je li pojedini proizvođač ponovno upotrijebio ostatak dobiven izgaranjem energenta u pitanju.
28. Slijedom navedenog, na prvo i drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 2. stavak 4. točku (b) Direktive 2003/96 treba tumačiti na način da uporaba, s jedne strane, ugljena kao goriva za ogrjev u procesu proizvodnje šećera i, s druge strane, ugljikova dioksida dobivenog izgaranjem tog energenta radi proizvodnje umjetnog gnojiva nije „dvojno korištenje“ tog energenta u smislu te odredbe. Međutim, uporaba, s jedne strane, ugljena kao goriva za ogrjev u procesu proizvodnje šećera i, s druge strane, ugljikova dioksida dobivenog izgaranjem tog energenta u svrhu istog tog proizvodnog procesa jest „dvojno korištenje“ ako je nesporno da se proces proizvodnje šećera ne može dovršiti bez korištenja ugljikovim dioksidom dobivenim izgaranjem ugljena.
Treće i četvrto pitanje
29. Sud koji je uputio zahtjev trećim i četvrtim pitanjem, koja valja ispitati zajedno, u biti pita može li država članica u svojem nacionalnom pravu primjenjivati pojam „dvojnog korištenja“ u dosegu koji je restriktivniji od dosega tog pojma u skladu s člankom 2. stavkom 4. točkom (b) drugom alinejom Direktive 2003/96, kako bi nametnula porez na energente koji su isključeni iz područja primjene te direktive.
30. Što se tiče Direktive 2003/96, iz samog izričaja članka 2. stavka 4. točke (b) druge alineje proizlazi da se ona „ne primjenjuje“ na energente koji imaju dvojno korištenje. Kao što je to Sud već utvrdio u vezi s prvom alinejom te odredbe, isključivanje proizvoda iz tog područja primjene te direktive znači da države članice imaju pravo oporezivati energente u pitanju u skladu s pravom Unije (vidjeti u tom smislu presudu Fendt Italiana, C-145/06 i C‑146/06, EU:C:2007:411, t. 38. i 41.).
31. Slijedi da država članica ima pravo nametnuti porez na energente koji su isključeni iz područja primjene Direktive 2003/96 jer su oni obuhvaćeni pojmom „dvojnog korištenja“ u smislu članka 2. stavka 4. točke (b) druge alineje te direktive.
32. U tom smislu, pitanje je li nacionalni zakonodavac u predmetnom slučaju namjeravao primjenjivati definiciju različitu od one iz spomenute direktive isključivo je pitanje nacionalnog prava, o kojem mora odlučiti sud koji je uputio zahtjev, prije nego što u skladu s tim primijeni svoje nacionalno pravo.
33. S obzirom na prethodno navedeno, na treće i četvrto pitanje treba odgovoriti da država članica ima pravo u svojem nacionalnom pravu primjenjivati pojam „dvojnog korištenja“ u dosegu koji je restriktivniji od dosega tog pojma u skladu s člankom 2. stavkom 4. točkom (b) drugom alinejom Direktive 2003/96 kako bi nametnula porez na energente koji su isključeni iz područja primjene te direktive.
Troškovi
34. Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Operativni dio
Slijedom navedenoga, Sud (četvrto vijeće) odlučuje:
1. Članak 2. stavak 4. točku (b) Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2004/74/EZ od 29. travnja 2004., treba tumačiti na način da uporaba, s jedne strane, ugljena kao goriva za ogrjev u procesu proizvodnje šećera i, s druge strane, ugljikova dioksida dobivenog izgaranjem tog energenta radi proizvodnje umjetnog gnojiva nije „dvojno korištenje“ tog energenta u smislu te odredbe.
Međutim, uporaba, s jedne strane, ugljena kao goriva za ogrjev u procesu proizvodnje šećera i, s druge strane, ugljikova dioksida dobivenog izgaranjem tog energenta u svrhu istog tog proizvodnog procesa jest „dvojno korištenje“ ako je nesporno da se proces proizvodnje šećera ne može dovršiti bez korištenja ugljikovim dioksidom dobivenim izgaranjem ugljena.
2. Država članica ima pravo u svojem nacionalnom pravu primjenjivati pojam „dvojnog korištenja“ u dosegu koji je restriktivniji od dosega tog pojma u skladu s člankom 2. stavkom 4. točkom (b) drugom alinejom Direktive 2003/96, kako je izmijenjena Direktivom 2004/74, kako bi nametnula porez na energente koji su isključeni iz područja primjene te direktive.