62011CC0168
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
PAOLO MENGOZZI
föredraget den 12 juli 2012 (
1
)
Mål C-168/11
Manfred Beker,
Christa Beker
mot
Finanzamt Heilbronn
(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Tyskland))
”Fri rörlighet för kapital — Undvikande av dubbelbeskattning genom avräkningssystemet — Avräkning begränsad till den inhemska skatt som skulle ha betalats på de utländska inkomsterna — Beräkningssätt”
1.
Det är allmänt känt att området för direkta skatter är ett av de mest komplexa och känsliga områden som behandlas i domstolens praxis. I avsaknad av en betydande harmonisering på unionsnivå, grundar sig domstolens avgöranden huvudsakligen på fördragen och på tidigare rättspraxis, genom att utgå från den grundläggande principen att frågor om direkta skatter alltjämt omfattas av medlemsstaternas behörighet, även om medlemsstaterna är tvungna att iaktta unionsrätten när de utövar denna behörighet. De frågeställningar som aktualiseras är dessutom ofta av mycket teknisk art, vilket – utöver svårigheterna vad gäller den rättsliga tolkningen – även medför svårigheter vad gäller förståelsen av hur de metoder för beräkning och påförande av skatt som prövningen i varje enskilt fall avser fungerar.
2.
Förevarande mål avser sätten att beräkna det maximala skattetillgodohavande som en medlemsstat, i syfte att lindra juridisk dubbelbeskattning, medger skattskyldiga som har uppburit inkomster i utlandet och målet aktualiserar i sig samtliga ovannämnda svårigheter.
I – Tillämpliga bestämmelser
3.
Den enda bestämmelse i unionsrätten som är relevant i förevarande mål är artikel 63 FEUF (f.d. artikel 56 EG) om fri rörlighet för kapital. I artikel 63.1 FEUF föreskrivs som bekant att ”alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land [ska] vara förbjudna”.
4.
Situationen i målet vid den nationella domstolen avser ett fall av juridisk dubbelbeskattning, (
2
) där två skattskyldiga personer som har hemvist i Tyskland och som även är obegränsat skattskyldiga i denna stat har uppburit vissa inkomster, genom utdelning, i andra stater, både inom unionen och i tredjeland.
5.
För att reglera sådana situationer har Tyskland ingått en rad avtal för undvikande av dubbelbeskattning. I förevarande fall har den hänskjutande domstolen i sitt beslut särskilt angett att avtalen med Nederländerna, Schweiz, Frankrike, Luxemburg, Japan och Förenta staterna är relevanta. I samtliga dessa avtal föreskrivs att det, för att minska den juridiska dubbelbeskattningen, ska tillämpas ett så kallat avräkningssystem i fråga om inkomster från utlandet som har beskattats där genom en källskatt. Denna metod tillämpas vanligtvis under sådana omständigheter och föreskrivs faktiskt även, som en av två möjliga system (
3
) för att undvika dubbelbeskattning, i OECD:s modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet (nedan kallat OECD:s modellavtal). (
4
)
6.
Jag kommer nedan att beskriva i detalj hur denna metod fungerar, såsom den har genomförts i praktiken av den tyska lagstiftaren. I allmänhet fungerar dock avräkningssystemet på följande sätt. Beskattningsunderlaget beräknas i hemviststaten med beaktande av den skattskyldiges samtliga inkomster, inklusive utländska inkomster. Därefter beräknas den skatt som ska betalas, enligt nationell rätt, med avseende på hela det nyss angivna beskattningsunderlaget. Denna teoretiska skatt minskas därefter genom att den skatt som har betalats i utlandet avräknas från denna (avräkning). I praktiken medges den skattskyldige ett skattetillgodohavande, vilket syftar till att kompensera för den omständigheten att skatt redan har betalats i utlandet på de inkomster som uppburits där. Storleken på skattetillgodohavandet, enligt artikel 23 B i OECD:s modellavtal, motsvarar i princip den skatt som har betalats i utlandet, men får inte överstiga den skatt som skulle ha betalats på de utländska inkomsterna enligt skattelagstiftningen i hemviststaten. I synnerhet föreskrivs följande i artikel 23 B i OECD:s modellavtal, i den del som är av intresse här:
”1.   Om person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar inkomst ... som enligt bestämmelserna i detta avtal får beskattas i den andra avtalsslutande staten, skall den förstnämnda staten:
a)
från skatten på denna persons inkomst avräkna ett belopp motsvarande den inkomstskatt som betalats i denna andra stat;
…
Avräkningsbeloppet skall emellertid inte ... överstiga den del av inkomstskatten ..., beräknad utan sådan avräkning, som belöper på den inkomst ... som får beskattas i denna andra stat.
…”
7.
I OECD:s modellavtal föreskrivs inte exakt hur beräkningen av det maximala avräkningsbeloppet ska göras. Tyskland har konkret genomfört den aktuella metoden genom 34 c § punkt 1 i lagen om inkomstskatt (Einkommensteuergesetz) (nedan även kallad EStG). I 2007 års lydelse av lagen, som är tillämplig på omständigheterna i målet, föreskrevs i synnerhet följande i den aktuella bestämmelsen:
”När obegränsat skattskyldiga personers utländska inkomster har påförts skatt motsvarande den tyska inkomstskatten i den stat från vilka inkomsterna härrör, ska den skatt som har betalats i utlandet ... avräknas från den tyska inkomstskatt som ska betalas på inkomsterna från denna stat. Den tyska skatten på de utländska inkomsterna ska beräknas genom att den tyska inkomstskatten på den skattepliktiga inkomsten, inklusive de utländska inkomsterna, … delas upp proportionellt på grundval av hur stor andel dessa utländska inkomster utgör av de sammanlagda inkomsterna …”
8.
Jag kommer nedan, vid prövningen av tolkningsfrågan, att i detalj beskriva hur systemet konkret fungerar.
II – Bakgrund, målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
9.
Makarna Beker, som är klagande i målet vid den nationella domstolen, har hemvist i Tyskland där de är obegränsat skattskyldiga. De uppbar den största delen av sina inkomster i Tyskland, men de erhöll även några utdelningar från olika andra stater, både medlemsstater i unionen och stater utanför unionen.
10.
Samtliga utdelningar från utlandet beskattades i den respektive stat från vilken utdelningarna härrörde genom källskatt. Det framgår av de upplysningar som den hänskjutande domstolen har lämnat att det finns avtal för undvikande av dubbelbeskattning mellan Tyskland och samtliga de stater från vilka de av makarna Beker erhållna utdelningarna härrörde. I dessa avtal föreskrivs att i sådana fall som det förevarande ska den skatt som i utlandet tagits ut på utdelningar beaktas i Tyskland för att minska dubbelbeskattningen, genom tillämpning av avräkningsmetoden. Som framgått ovan innebär det att ett skattetillgodohavande medges för den skatt som har betalats i utlandet, vilket dock inte får överstiga den skatt som skulle ha betalats på de utländska inkomsterna om dessa hade beskattats i Tyskland, som är de skattskyldiga personernas hemviststat.
11.
Enligt den tyska metoden för att beräkna det maximala avräkningsbeloppet, vilken beskrivs i ovannämnda 34 c § EStG, ska följande formel användas i det avseendet:
maximal avräkning = total teoretisk tysk skatt × (utländska inkomster/ sammanlagda inkomster)
12.
Den totala teoretiska tyska skatt som anges i formeln beräknas på den totala skattepliktiga inkomsten, inklusive både inkomsterna från Tyskland och inkomsterna från utlandet. Det rör sig således om den skatt som den skattskyldige skulle ha betalat om samtliga inkomster hade uppburits i Tyskland. För att fastställa den totala skattepliktiga inkomsten tar man de sammanlagda inkomsterna, oavsett var de har uppburits, och gör samtliga avdrag som är tillåtna enligt tysk rätt.
13.
Formelns andra del har till syfte att fastställa hur stor ”andel” av den totala inkomsten som kan hänföras till de utländska inkomsterna: följaktligen ska multiplikationen göra det möjligt att identifiera hur stor andel av den totala teoretiska tyska skatten som kan knytas till de aktuella utländska inkomsterna. Denna andel utgör den övre gränsen för den avräkning som kan medges för skatt som redan har betalats i utlandet.
14.
Det kan dock noteras att det inte är den skattepliktiga inkomsten som används som nämnare i bråktalet (vilken däremot används för att beräkna formelns första del, det vill säga den totala teoretiska tyska skatten), utan de sammanlagda inkomsterna, vilka jag har nämnt ovan i punkt 12. De sammanlagda inkomsterna uppgår naturligtvis till ett högre belopp än den skattepliktiga inkomsten, eftersom man – såsom har framgått – får fram den skattepliktiga inkomsten genom att utgå från de sammanlagda inkomsterna och dra av en rad poster från dessa. De avdrag som i makarna Bekers fall särskilt beaktades för att få fram den skattepliktiga inkomsten utifrån de sammanlagda inkomsterna avsåg vissa försäkringspremier, några gåvor till ändamål som skyddas av lag och kyrkoskatt.
15.
Att de sammanlagda inkomsterna, i stället för den skattepliktiga inkomsten, används som nämnare i det bråktal som formeln innehåller får självklart till följd att den övre beloppsgränsen för den avräkning som den skattskyldige kan medges blir lägre.
16.
I förevarande fall betalade makarna Beker mer än 2850 euro i skatt i utlandet, i form av källskatt. Med tillämpning av den ovannämnda formeln medgav dock de tyska skattemyndigheterna ett maximalt avräkningsbelopp på 1282 euro. Om man som nämnare i bråktalet använde den skattepliktiga inkomsten i stället för de sammanlagda inkomsterna skulle skattetillgodohavandet, enligt vad jag förstår, uppgå till cirka 1650 euro.
17.
Tvisten uppstod till följd av överklagandet av skattemyndigheternas skattebeslut och är nu anhängig vid den hänskjutande domstolen. Nämnda domstol ansåg det vara oklart huruvida den nationella lagstiftningen är förenlig med unionsrätten. Den vilandeförklarade därför målet och ställde följande tolkningsfråga till domstolen:
”Utgör artikel 56 EG hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken – i överensstämmelse med mellanstatliga avtal för att undvika dubbelbeskattning, när obegränsat skattskyldiga personers utländska inkomster påförs skatt motsvarande den inhemska inkomstskatten i den stat från vilken inkomsterna härrör – den utländska skatten avräknas från den inhemska inkomstskatt som ska betalas på inkomsterna från denna stat, på så sätt att den inhemska inkomstskatt som beräknas på grundval av den skattepliktiga inkomsten – inklusive de utländska inkomsterna – delas upp proportionellt på grundval av hur stor andel dessa utländska inkomster utgör av de sammanlagda inkomsterna, och därmed utan att särskilda kostnader och extraordinära kostnader som privata levnadskostnader eller kostnader på grund av personliga förhållanden och familjesituationen beaktas?”
III – Bedömning
A – Inledande synpunkter
1. Innebörden av klagandenas yrkanden vid den nationella domstolen
18.
Klagandena i målet vid den nationella domstolen påpekade, i sina skriftliga yttranden, att deras talan i det aktuella målet i huvudsak syftade till att erhålla en nästan fullständig avräkning, från den tyska skatten, av den skatt som betalats i utlandet genom källskatt. Den hänskjutande domstolen har inriktat sin fråga på att vissa avdrag inte beaktas vid beräkningen och har följaktligen intagit ett mer restriktivt synsätt än klagandena.
19.
Även om denna omständighet antas vara riktig, saknar den relevans i förevarande mål. Inom ramen för förfarandet för förhandsavgörande har det som bekant uppstått ett verkligt samarbete mellan den nationella domstolen och EU-domstolen, enligt vilket det i princip uteslutande ankommer på den nationella domstolen att fastställa de faktiska omständigheterna, den lagstiftning som är tillämplig och de frågor som behöver besvaras för att avgöra tvisten. (
5
) I det sammanhanget är det endast i undantagsfall som domstolen ifrågasätter de nationella domstolarnas bedömning. I synnerhet kan domstolen inte besvara frågor som är hypotetiska eller som i vart fall helt saknar samband med den tvist som ska avgöras. (
6
)
20.
I förevarande mål finns det inte något som tyder på att den nationella domstolen har formulerat en fråga som är hypotetisk eller som saknar betydelse för att avgöra tvisten. Tvärtom framstår det som uppenbart att domstolens svar är relevant för det nationella avgörandet. Det ska även tilläggas att den nationella domstolen, i den avslutande delen av beslutet om hänskjutande, uttryckligen har angett att det yrkande som klagandena har framställt vid nämnda domstol är begränsat till att nämnaren i det bråktal som används i formeln ska korrigeras, genom att i nämnaren inkludera de avdrag som jag har nämnt ovan.
21.
Under dessa omständigheter anser jag att tolkningsfrågan inte bara kan tas upp till sakprövning, utan även att den inte behöver preciseras och/eller omformuleras. (
7
)
2. De bestämmelser som kan åberopas
22.
Den hänskjutande domstolen har formulerat sin fråga genom att hänvisa till endast artikel 56 EG (nu artikel 63 FEUF) om fri rörlighet för kapital. Under förfarandet har det uttryckts vissa tvivel beträffande huruvida det är korrekt att åberopa denna bestämmelse, och vissa av dem som har yttrat sig i målet har ställt sig frågan huruvida det borde ha varit andra grundläggande friheter som åberopades, särskilt – i förekommande fall – etableringsfriheten.
23.
Alla dem som har ställt sig frågan huruvida artikel 63 FEUF är relevant har dock kommit fram till slutsatsen att denna referensbestämmelse är korrekt, och jag kan inte annat än instämma. Det är nämligen ostridigt att de aktieinnehav som gav makarna Beker utdelningar endast avsåg så kallad free float, det vill säga aktier som inte ingår i de emitterande bolagens kontrollerande innehav. Enligt domstolens fasta praxis kan bestämmelserna om etableringsfrihet åberopas, vad gäller aktieinnehav, endast om detta innehav gör det möjligt att utöva ett bestämmande inflytande över bolagets beslut. Om det inte, som i förevarande fall, förhåller sig på detta sätt ska i stället bestämmelserna om fri rörlighet för kapital tillämpas. (
8
)
24.
Beträffande artikel 63 FEUF ska det även påpekas att denna artikel inte bara är tillämplig på kapitalrörelser mellan medlemsstater, utan även på kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredjeland. Vid bedömningen av huruvida det föreligger en restriktion som är förbjuden enligt artikel 63 FEUF, saknar det följaktligen relevans att vissa av de aktier som makarna Beker äger handlas i stater utanför unionen. (
9
)
B – Prövning av tolkningsfrågan
1. Inledning
25.
Det är lämpligt att i detta skede erinra om vissa huvudprinciper som har slagits fast i domstolens praxis på området för direkt beskattning.
26.
Det ska först påpekas att direkt beskattning i sig inte omfattas av unionens behörighet. Staternas behörighet på detta område ska dock utövas med iakttagande av unionsrätten. (
10
) Det står för övrigt medlemsstaterna alltjämt fritt att besluta om eventuella sätt att sinsemellan fördela beskattningsrätten, på det enda villkoret att de inte tillämpar bestämmelser som strider mot de fria rörligheter som garanteras i fördragen. (
11
)
27.
Vad mer specifikt beträffar reglerna om dubbelbeskattning, är den i viss mån paradoxala följden av det som jag nyss har angett att medlemsstaterna inte har någon skyldighet enligt unionsrätten att anta bestämmelser för att undanröja eller lindra företeelsen. Om medlemsstaterna bestämmer sig för att göra det, är de dock skyldiga att göra det med iakttagande av unionsrätten. (
12
) Förutom denna grundprincip överlåts det dock åt staterna att efter eget skön bestämma de konkreta formerna för sitt agerande. (
13
)
28.
En annan grundprincip i domstolens praxis är att skattskyldiga personer som har hemvist i en viss stat och de som saknar hemvist där i princip befinner sig i olika situationer, vilket gör att en skillnad i behandling av dessa i skattehänseende i princip kan vara tillåten. Om situationen för en person med hemvist i staten och situationen för en person som saknar hemvist där är helt likvärdiga i objektivt hänseende, är dock skillnaden i behandling diskriminerande. (
14
) Skattelagstiftningen i en medlemsstat får dock behandla en och samma skattskyldig persons inhemska inkomster och utländska inkomster på olika sätt endast om det föreligger tvingande skäl av allmänintresse som motiverar det. (
15
)
2. Följderna av det tyska systemet
29.
För att kunna bedöma huruvida det tyska systemet för att minska dubbelbeskattning är förenligt med den fria rörligheten för kapital är det nödvändigt att förstå hur systemet konkret fungerar.
30.
Utgångspunkten är, såsom redan har framgått ovan, att – med avseende på utländska inkomster som har beskattats i utlandet genom källskatt – fastställa den teoretiska tyska skatt som skulle ha betalats på dessa inkomster om de hade uppburits i Tyskland. Denna teoretiska skatt utgör det maximala avräkningsbelopp som kan medges för att kompensera för den skatt som har betalats till den utländska skattemyndigheten. I praktiken har den tyska lagstiftaren, i enlighet med OECD:s modellavtal, avsett att uppställa regeln att den skattskyldige, såsom kompensation för den skatt som har betalats i utlandet, inte får beviljas en större ”rabatt” än det belopp som den tyska skattemyndigheten skulle ha krävt att den skattskyldige betalade för de utländska inkomsterna, om dessa hade uppburits i Tyskland.
31.
För att fastställa den teoretiska tyska skatten på de utländska inkomsterna används en formel, enligt vilken – såsom angetts ovan – den teoretiska tyska skatten på den totala skattepliktiga inkomsten (inhemsk och utländsk) multipliceras med ett bråktal som har den utländska inkomsten som täljare och de sammanlagda inkomsterna som nämnare.
32.
För enkelhetens skull återger jag här på nytt den aktuella formeln:
maximal avräkning = total teoretisk tysk skatt × (utländska inkomster/ sammanlagda inkomster)
33.
Eftersom den totala teoretiska tyska skatten inte beräknas utifrån de sammanlagda inkomsterna utan utifrån ett lägre beskattningsunderlag (den skattepliktiga inkomsten), får formeln till praktiskt resultat att de personliga avdragen, vars tillämpning medför att de sammanlagda inkomsterna omvandlas till den skattepliktiga inkomsten (vilka avdrag beaktas för att fastställa den totala teoretiska tyska skatten), ”sprids ut” på hela inkomsten, både på den tyska delen och den utländska delen. I det bråktal som formeln innehåller består både täljaren och nämnaren av sifferuppgifter som så att säga anges ”brutto”. Eftersom personliga avdrag inte tillämpas på de utländska inkomsterna, har den tyska lagstiftaren ansett det vara korrekt att dela dessa inkomster med den totala inkomsten (utländsk + tysk), före personliga avdrag (lagstiftaren har således använt de sammanlagda inkomsterna, och inte den skattepliktiga inkomsten). Om den skattepliktiga inkomsten i stället hade använts som nämnare, vilken understiger de sammanlagda inkomsterna, skulle man uppnå ett högre värde för den ”utländska” delen av den teoretiska tyska skatten och följaktligen ett högre avräkningsbelopp för den skattskyldige.
34.
Den logik som tycks ligga till grund för formeln förefaller vara att en skattskyldig person med hemvist i landet till fullo har rätt till de personliga avdragen när personens samtliga inkomster har uppburits i Tyskland. Om däremot en del av dessa inkomster har uppburits i utlandet, gäller de personliga avdragen faktiskt endast den tyska delen av inkomsten, varvid den stat där inkomsten har uppburits eventuellt ges möjlighet att uppväga situationen, genom att tillerkänna den skattskyldige en motsvarande möjlighet till avdrag.
35.
Ett enkelt exempel kan kanske vara till hjälp för att bättre klargöra situationen. Om man tänker sig en total inkomst på 100 euro, varav 70 euro har uppkommit inom landet och 30 euro i utlandet, en skattesats på 10 procent både i landet och i utlandet (för att förenkla kommer jag att undvika att införa ett progressivt inslag i skatten, även om ett sådant i allmänhet förekommer i verkligheten) och att beloppet för möjliga personliga avdrag uppgår till 20 euro, får man följande. I utlandet betalar den skattskyldige 3 euro i skatt (10 procent av 30 euro). I Tyskland beräknas en total teoretisk skatt på 8 euro (10 procent av 80 euro, som är den skattepliktiga inkomst som man erhåller genom att subtrahera de personliga avdragen från de sammanlagda inkomsterna) och, med tillämpning av den formel som angetts ovan, medges ett skattetillgodohavande på 2,4 euro (8 × 30/100). Sammanlagt betalar således den skattskyldige 5,6 euro i skatt i hemviststaten (8 euro minus 2,4 euro i skattetillgodohavande) och 3 euro i den utländska stat där inkomsten har uppkommit, det vill säga totalt 8,6 euro. Det är således som om den skattskyldige, på den inhemska inkomsten på 70 euro, medgavs avdrag inte med 20 euro, utan med 14 euro, det vill säga i proportion till den andel av inkomsten (70 procent) som har uppburits inom landet. Det behöver knappast påpekas att om hela inkomsten hade uppburits i hemviststaten, skulle de erlagda skatterna uppgå till 8 euro. Om den utländska inkomsten inte fanns, och den inhemska inkomsten utgjorde den enda inkomsten, uppgående till 70 euro, skulle den skatt som ska betalas i hemviststaten, efter personliga avdrag på 20 euro, uppgå till 5 euro.
36.
Om den hänskjutande domstolens tvivel skulle bekräftas, och om man i formeln för att beräkna avräkningsbeloppet skulle använda den skattepliktiga inkomsten i stället för de sammanlagda inkomsterna som nämnare i bråket, skulle det maximala skattetillgodohavandet uppgå till 3 euro (8 × 30/80). I en situation där skattesatserna är desamma i landet och i utlandet, skulle följaktligen den skattskyldiges totala skattebörda vara densamma, oavsett var personens inkomster har uppkommit.
3. Huruvida det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital
37.
Det råder inga tvivel om att ett avräkningssystem som är begränsat till den skatt som enligt nationell rätt skulle tas ut på den utländska delen av inkomsten är helt legitimt mot bakgrund av unionsrätten, vilket har bekräftats i rättspraxis. (
16
) Det står följaktligen klart att det enligt unionsrätten inte krävs att en medlemsstat undantar en skattskyldig person från alla nackdelar som, i skattehänseende, kan följa av att personen i fråga uppbär inkomster i olika stater. För att återgå till det räkneexempel som jag redovisat i föregående punkt skulle det, om den skattesats som tillämpades i den utländska staten var högre än den tyska skattesatsen, inte på något sätt kunna krävas att denna skillnad kompenserades i tysk lagstiftning. Skattetillgodohavandet blir i alla händelser aldrig högre än det belopp som enligt tysk skattelagstiftning tas ut på inhemska inkomster som uppgår till samma belopp som de utländska inkomsterna. (
17
)
38.
Den metod som den tyska lagstiftaren har beslutat att använda medför med andra ord inte några problem på det principiella planet. Varken valet av ett avräkningssystem eller det faktum att avräkningen är begränsad till en (fiktiv) skatt som enligt tysk lagstiftning skulle tas ut på den utländska inkomsten skapar några problem. Den nationella domstolens tvivel avser däremot de konkreta formerna för genomförandet av denna princip, särskilt valet att som nämnare i bråktalet använda de sammanlagda inkomsterna i stället för den skattepliktiga inkomsten.
39.
I det avseendet gäller enligt domstolens fasta praxis att det i princip är den skattskyldiges hemviststat som ska beakta de omständigheter som hänger samman med den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation. (
18
) Det ankommer följaktligen på hemviststaten att bevilja den skattskyldige samtliga skatteförmåner som hänger samman med att den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation beaktas, såvida det inte är omöjligt i praktiken på grund av att de inkomster som uppburits i denna stat är obetydliga eller obefintliga: i sådant fall är det den stat där huvuddelen av inkomsterna har uppburits som ska bevilja sådana förmåner. (
19
)
40.
Enligt tysk rätt beviljas däremot – såsom har framgått – en skattskyldig, som har uppburit en del av sina inkomster i utlandet, de skatteförmåner som hänger samman med den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation endast i proportion till den inhemska andelen av inkomsten. Av rättspraxis följer således att i en sådan situation som den som är föremål för prövning i förevarande mål – där en skattskyldig har uppburit en väsentlig del av sina inkomster i sin hemviststat, men hemviststaten endast har beviljat den skattskyldige en bråkdel av de personliga och familjerelaterade avdragen, trots att den skattskyldiges hela inkomst har beaktats – missgynnas den berörde skattskyldige jämfört med en skattskyldig som har hemvist i samma stat och som har uppburit samtliga inkomster i nämnda stat och som följaktligen har beviljats samtliga avdrag. En sådan situation utgör följaktligen ett åsidosättande av de grundläggande friheter som garanteras i fördraget, i detta fall närmare bestämt den fria rörligheten för kapital.
41.
Det är ingen tillfällighet att det i en del av den tyska doktrinen redan sedan länge (på goda grunder) har framförts tvivel beträffande huruvida 34 c § EStG är förenlig med unionsrätten, särskilt mot bakgrund av domstolens praxis.
42.
Det är intressant att notera att en nästan identisk situation redan har prövats av domstolen i domen i målet de Groot. (
20
) I det målet konstaterades det att en nationell metod för att minska dubbelbeskattning, vilken var grundad på en identisk formel som den som tillämpas i tysk rätt och som är i fråga i förevarande mål, var oförenlig med unionsrätten.
43.
Bakgrunden i målet de Groot skilde sig visserligen i vissa avseenden från makarna Bekers situation, men huvudresonemanget tycks vara helt och hållet tillämpligt. Även i det fallet var det fråga om att en skattskyldig, som hade uppburit inkomster både i sin hemviststat (Nederländerna) och i utlandet, i hemviststaten beviljades en skatteförmån som hängde samman med hans personliga förhållanden endast i proportion till den andel av inkomsten som hade uppburits i nämnda stat. Enligt metoden för att minska dubbelbeskattning användes konkret en formel som var identisk med den som är aktuell här, där man som nämnare i bråktalet angav en total inkomst före personliga eller familjerelaterade avdrag. Domstolen ansåg att den situationen stred mot de grundläggande friheter som stadgas i fördragen. (
21
)
44.
Det saknar relevans att det i det nederländska system som var föremål för prövning i domen i målet de Groot föreskrevs, för att minska dubbelbeskattning, ett system med undantag, och inte avräkning, såsom däremot är fallet enligt tysk rätt. De uppgifter som domstolen inriktade sin bedömning på i domen i målet de Groot var, för det första, den formel som användes för beräkningen och den konkreta effekten av denna, vilken – precis som i förevarande mål – var att begränsa vissa skatteförmåner, genom att bevilja dessa förmåner endast i proportion till den andel av inkomsten som har uppburits inom hemviststaten. För det andra var den metod som föreskrevs i nederländsk rätt och som var föremål för prövning i domen i målet de Groot i själva verket en variant av systemet med undantag som utformats på ett sådant sätt att det i praktiken utgjorde ett avräkningssystem, vilket den nederländska regeringen vid den tidpunkten själv hade framhållit. (
22
)
45.
Den tyska regeringen har både i sitt skriftliga yttrande och vid förhandlingen hävdat att det system som föreskrivs i 34 c § EStG inte medför några problem mot bakgrund av de grundläggande friheter som föreskrivs i fördraget, eftersom den skattskyldige beviljas samtliga personliga och familjerelaterade avdrag. Skälet till detta är att den totala teoretiska tyska skatt som avses i formelns första del beräknas med beaktande av samtliga aktuella avdrag, och inte bara en del av dessa avdrag i proportion till den andel av inkomsten som har uppburits i Tyskland. Detta argument undergräver dock den tyska regeringens ståndpunkt, i stället för att underbygga denna. Som enkelt kan noteras medför nämligen användningen, i formelns första del, av en total teoretisk skatt som beräknas med beaktande av samtliga personliga och familjerelaterade avdrag en minskning av det maximala avräkningsbeloppet, och följaktligen en minskning av det skattetillgodohavande som den skattskyldige kan dra fördel av. Om den totala teoretiska tyska skatten däremot beräknades fiktivt, med avseende på den aktuella formeln, utan att minska beskattningsunderlaget genom att tillämpa de personliga och familjerelaterade avdragen, skulle det maximala avräkningsbeloppet bli högre, och den skattskyldige skulle slutligen medges samtliga aktuella avdrag, i stället för bara en del som står i proportion till den inhemska andelen av inkomsterna.
46.
Det ska för övrigt även tilläggas att i förevarande fall – till skillnad från i målet de Groot – utgör de inkomster som den skattskyldige har uppburit i utlandet inte inkomst av tjänst, utan de härrör från ett aktieinnehav. De stater i vilka dessa inkomster har uppburits har följaktligen ett ännu svagare band till den skattskyldige än det som föreligger i fall där, såsom i målet de Groot, de utländska inkomsterna är arbetsrelaterade. Det är inte realistiskt att anta att var och en av de stater där makarna Beker har uppburit en del av sina utländska inkomster skulle kunna medge dem personliga och familjerelaterade avdrag på den del av inkomsten som har uppkommit i den aktuella staten. Den logik som domstolen tillämpade i domen i målet de Groot gör sig därför enligt min mening än mer gällande i förevarande mål.
47.
Vad slutligen beträffar arten av de skatteavdrag som den skattskyldige medges, ankommer det i allmänhet på den nationella domstolen att på grundval av nationell rätt undersöka huruvida avdragen är personliga och/eller familjerelaterade. I förevarande fall hänvisas det i själva formuleringen av tolkningsfrågan till det faktum att åtminstone en del av de nekade avdragen är av sådan art.
4. Huruvida restriktionen kan anses vara motiverad
48.
Efter att ha slagit fast att det tyska system som undersökts ovan utgör en restriktion av den fria rörligheten för kapital som strider mot fördraget, återstår det naturligtvis att pröva huruvida systemet kan vara motiverat.
49.
Den tyska regeringen har i sitt skriftliga yttrande enbart i andra hand kort berört frågan huruvida restriktionen kan anses vara motiverad. Den har i det avseendet anfört en enda rättfärdigandegrund, nämligen säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten. Enligt denna princip har Tyskland i huvudsak rätt att bevilja skatteförmåner endast i proportion till den ”tyska” andelen av inkomsten, och Tyskland kan inte tvingas att kompensera för det faktum att sådana förmåner inte beviljas i de utländska stater där en del av inkomsten har uppburits.
50.
Enligt rättspraxis kan säkerställandet av fördelningen av staternas beskattningsrätt i allmänhet utgöra ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera restriktioner för de grundläggande friheterna, på villkor att de åtgärder som vidtas är lämpliga för att uppnå det aktuella målet och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta. (
23
)
51.
Domstolen har dock i domen i målet de Groot, under motsvarande förhållanden som dem som föreligger i förevarande mål, uttryckligen underkänt ett sådant rättfärdiganderesonemang. I nämnda dom slogs det särskilt fast att en skattskyldigs hemviststat inte kan åberopa fördelningen av beskattningsrätten för att undgå ansvaret, vilket i princip åligger nämnda stat, att bevilja de personliga och familjerelaterade avdrag som den skattskyldige har rätt till. (
24
) Det förutsätter dock att de utländska stater där en del av inkomsten har uppburits inte i sin tur beviljar sådana avdrag, frivilligt eller till följd av särskilda internationella avtal. (
25
)
52.
Bortsett från domstolens uttalande i domen i målet de Groot, ska det under alla omständigheter påpekas att situationen då skattskyldiga, såsom makarna Beker, missgynnas inte är en följd av ett parallellt utövande av flera staters beskattningsrätt. Som kommissionen korrekt har påpekat skulle den tyska skatteförvaltningen inte på något sätt förlora en del av sin beskattningsrätt till förmån för andra stater, om den beviljade makarna Beker samtliga personliga och familjerelaterade avdrag. Om man betraktar den tyska delen av inkomsten, skulle denna, vid beviljandet av samma personliga och familjerelaterade avdrag, inte beskattas i mindre omfattning än vad som skulle ha varit fallet om den tyska delen utgjorde den skattskyldiges enda inkomst, och den skattskyldige inte hade uppburit några inkomster i utlandet.
53.
För övrigt framgår det av fast rättspraxis att enbart förlusten av skatteintäkter aldrig kan motivera åtgärder som strider mot en grundläggande frihet. (
26
)
54.
Ytterst är tvistens kärna hur de personliga och familjerelaterade avdragen i allmänhet ska tolkas. Enligt det synsätt som den tyska regeringen har förordat medför det förhållandet att det rör sig om avdrag som inte är hänförliga till en specifik del av inkomsten, utan till den skattskyldiges person, att avdragen ska anses som ”utspridda” och på ett enhetligt sätt hänförliga till hela inkomsten, både den inhemska och den utländska inkomsten. Det får till följd att beviljandet av avdragen, när inkomsterna endast delvis har uppburits i Tyskland, kan begränsas till en så stor andel som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges totala inkomster. Enligt den tolkning som framgår av domstolens praxis innebär tvärtom det förhållandet att de personliga och familjerelaterade avdragen inte avser en specifik del av inkomsten att avdragen inte alls kan spridas ut på samtliga inkomster – både inhemska och utländska – på ett enhetligt sätt, utan att dessa i princip helt och hållet ska avse den del av inkomsten som har uppkommit i hemviststaten.
55.
Eftersom säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten således inte kan åberopas som rättfärdigandegrund, är det inte nödvändigt att undersöka huruvida de tyska bestämmelserna uppfyller kraven på att åtgärderna ska vara lämpliga och proportionerliga.
56.
Det får slutligen även anses uteslutet att den tyska lagstiftningen kan anses vara motiverad mot bakgrund av behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. Även om ett sådant behov i princip kan ligga till grund för en giltig begränsning av de grundläggande friheterna, (
27
) förutsätter detta behov att det har visats att det föreligger en exakt kompensationseffekt mellan en skatteförmån och en specifik skatt, i syfte att bevara en väsentlig del av skattesystemet. (
28
) I förevarande mål föreligger det inte en sådan situation. Det förhållandet att en skattskyldig medges samtliga personliga och familjerelaterade avdrag står inte i strid med någon väsentlig del av den tyska skatterätten och påverkar inte principen om progressiv skatt. Det är för övrigt talande att denna rättfärdigandegrund inte ens har åberopats av den tyska regeringen i dess yttrande.
5. Möjligheten att välja ett alternativt system
57.
En sista aspekt som ska klargöras avser det faktum att det tyska systemet tillåter att den skattskyldige väljer ett annat system för beräkning av skatten. Om den skattskyldige utnyttjar valmöjligheten, tillämpas inte avräkningsmetoden, och den skatt som har betalats i utlandet dras av från det totala beskattningsunderlaget.
58.
I praktiken medför utnyttjandet av valmöjligheten att det uppstår en ”klassisk” dubbelbeskattningssituation, där hemviststaten anser att samtliga inkomster som den skattskyldige konkret har erhållit, både inom landet och i utlandet, är skattepliktiga. De skatter som har betalats i utlandet beaktas, men inte som skatter utan endast som en omständighet som har minskat den utländska delen av inkomsten, och den resterande delen av inkomsten beskattas därefter normalt i hemviststaten.
59.
Vi kan här åter använda det räkneexempel som jag redovisat ovan i punkt 35. Om man antar en total inkomst på 100 euro, varav 70 euro har uppburits inom landet och 30 euro i utlandet, med en skattesats på 10 procent både i landet och i utlandet, och att beloppet för möjliga personliga avdrag uppgår till 20 euro, får systemet med valmöjlighet följande resultat. Den skattskyldige betalar 3 euro i skatt i utlandet (10 procent av 30 euro). I Tyskland beräknas skatten på ett beskattningsunderlag på 77 euro, vilket erhålls genom att subtrahera 20 euro i personliga avdrag från den totala inkomsten på 97 euro (70 euro i ”tysk” inkomst och 27 euro i ”utländsk” inkomst). Detta ger en tysk skatt på 7,7 euro, vilken tillsammans med de 3 euro som redan har betalats i utlandet ger den skattskyldige en total skattebörda på 10,7 euro.
60.
Härav framgår att det i allmänhet inte lönar sig för den skattskyldige att utnyttja valmöjligheten och följaktligen välja en modell där dubbelbeskattningen inte minskas. Som jag har påpekat ovan uppställer dock unionsrätten inte något krav på att dubbelbeskattningen ska undanröjas eller minskas, utan det sker endast om staterna vidtar åtgärder med den innebörden. Staterna är emellertid inte skyldiga att göra det, och det är följaktligen inte uteslutet att ett sådant system som det som nyss beskrivits för det fall den skattskyldige utnyttjar valmöjligheten kan anses vara förenligt med fördragen. Frågan är därför huruvida förekomsten av en möjlighet för den skattskyldige att välja ett regelverk som i allmänhet visserligen är mindre förmånligt, men som likväl inte är oförenligt med unionsrätten, medför att det aktuella skattesystemet i sin helhet är förenligt med unionsrätten.
61.
Svaret på den frågan är nej. I domstolens praxis har det klargjorts att förekomsten av en valmöjlighet, vilken eventuellt kan göra att en situation blir förenlig med unionsrätten, inte råder bot på rättsstridigheten i ett system som omfattar en beskattningsmetod som inte är förenlig med fördragen. (
29
) Enligt min mening gäller detta särskilt när, såsom i förevarande fall, det är den rättsstridiga metoden som automatiskt tillämpas då den skattskyldige inte har gjort något val. (
30
)
62.
Det är följaktligen inte nödvändigt att göra en ingående prövning av den beskattningsmetod som tillämpas när den skattskyldige har utnyttjat den angivna valmöjligheten. Förekomsten av en valmöjlighet, även om den gläntar på dörren till ett system som inte är oförenligt med unionsrätten, medför i alla händelser inte att den metod för att minska dubbelbeskattningen som tillämpas när valmöjligheten inte har utnyttjats blir lagenlig.
IV – Förslag till avgörande
63.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar den av Bundesfinanzhof ställda tolkningsfrågan på följande sätt:
Artikel 63 FEUF utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken det inom ramen för en ordning för att minska dubbelbeskattning tillämpas en avräkningsmetod på så sätt att det fastställs ett bestämt maximalt avräkningsbelopp, genom att den teoretiska inhemska inkomstskatten, beräknad på grundval av den skattepliktiga inkomsten inklusive den utländska inkomsten, multipliceras med ett bråktal som har de totala utländska inkomsterna som täljare och den skattskyldiges sammanlagda inkomster som nämnare, före personliga och familjerelaterade avdrag.
(
1
)	Originalspråk: italienska.
(
2
)	Som bekant är det fråga om juridisk dubbelbeskattning när samma person beskattas två gånger för samma inkomstkälla, vilken behåller sin rättsliga kvalificering: i exempelvis förevarande fall beskattas de utdelningar som klagandena i målet vid den nationella domstolen har erhållit – alltjämt som utdelningar och alltjämt på grund av att de tillhör samma person – först i den stat där utdelningarna har skett och därefter i klagandenas hemviststat. Det är däremot fråga om ekonomisk dubbelbeskattning när samma inkomstkälla beskattas två gångar hos två olika skattesubjekt: exempelvis när bolagsskatt först tas ut på en inkomst och, efter det att inkomsten har delats ut i form av utdelning, utdelningsskatt eller inkomstskatt för fysiska personer därefter tas ut.
(
3
)	Det andra möjliga system som föreskrivs i OECD:s modellavtal är undantagandemetoden (även kallad exemptmetoden). Enligt denna metod ska inkomst som har beskattats i utlandet inte beskattas i den skattskyldiges hemviststat. Det finns för övrigt flera möjliga varianter av de två grundläggande system som nyss nämnts.
(
4
)	Modellavtalet är naturligtvis inte bindande, men utgör den referensram som oftast används vid avfattningen av bilaterala avtal på detta område. Den senaste versionen av OECD:s modellavtal är från år 2010 och går att hitta på organisationens webbplats, www.oecd.org.
(
5
)	Se, exempelvis, nyligen dom av den 18 december 2007 i mål C-62/06, ZF Zefeser (REG 2007, s. I-11995), punkt 14, och av den 1 oktober 2009 i mål C-247/08, Gaz de France - Berliner Investissement (REG 2009, s. I-9225), punkt 19.
(
6
)	Det finns en omfattande och fast rättspraxis med denna innebörd. Se, exempelvis, senast dom av den 11 september 2008 i mål C-11/07, Eckelkamp m.fl. (REG 2008, s. I-6845), punkt 28, och av den 28 februari 2012 i mål C-41/11, Inter-Environnement Wallonie och Terre wallonne, punkt 35.
(
7
)	Enligt fast rättspraxis blir en omformulering av tolkningsfrågorna aktuell i de fall då ett svar på frågorna, såsom de har formulerats av den hänskjutande domstolen, inte gör det möjligt för nämnda domstol att avgöra den tvist som är anhängig vid den. Se, exempelvis, dom av den 26 juni 2008 i de förenade målen C-329/06 och C-343/06, Wiedemann och Funk (REG 2008, s. I-4635), punkt 45, och av den 15 september 2011 i mål C-138/10, DP grup (REU 2011, s. I-8369), punkt 29.
(
8
)	Dom av den 21 november 2002 i mål C-436/00, X och Y (REG 2002, s. I-10829), punkterna 66–68, och av den 12 december 2006 i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I-11753), punkterna 37 och 38. Se även dom av den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars (REG 2000, s. I-2787), punkterna 21 och 22, och av den 12 september 2006 i mål C-196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (REG 2006, s. I-7995), punkt 31.
(
9
)	Denna omständighet kan på sin höjd ha betydelse vid bedömningen av eventuella rättfärdigandegrunder för restriktionen, eftersom informationsutbytet med tredjeland i skattefrågor inte alltid är lika enkelt som informationsutbytet mellan medlemsstater (se dom av den 18 december 2007 i mål C-101/05, A, REG 2007, s. I-11531, punkterna 60–63, och av den 27 januari 2009 i mål C-318/07, Persche, REG 2009, s. I-359, punkt 70). I förevarande mål har dock denna aspekt inte ens åberopats.
(
10
)	Se, exempelvis, dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 21, av den 6 juli 2006 i mål C-346/04, Conijn (REG 2006, s. I-6137), punkt 14, och av den 6 december 2007 i mål C-298/05, Columbus Container Services (REG 2007, s. I-10451), punkt 28.
(
11
)	Dom av den 16 oktober 2008 i mål C-527/06, Renneberg (REG 2008, s. I-7735), punkterna 48 och 50 och där angiven rättspraxis.
(
12
)	Dom av den 20 maj 2008 i mål C-194/06, Orange European Smallcap Fund (REG 2008, s. I-3747), punkt 47.
(
13
)	Domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 8), punkt 48, och dom av den 10 februari 2011 i de förenade målen C-436/08 och C-437/08, Haribo (REU 2011, s. I-305), punkt 86.
(
14
)	Domen i målet Renneberg (ovan fotnot 11), punkt 60, och dom av den 18 mars 2010 i mål C-440/08, Gielen (REU 2010, s. I-2323), punkterna 43 och 44.
(
15
)	Dom av den 15 juli 2004 i mål C-315/02, Lenz (REG 2004, s. I-7063), punkterna 26 och 27, och av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s. I-7477), punkt 29, samt domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation (ovan fotnot 8), punkt 46.
(
16
)	Dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793), punkt 48.
(
17
)	Det ska även framhållas att det skattetillgodohavande som föreskrivs i 34 c EStG per definition aldrig kan överstiga den skatt som faktiskt har betalats i utlandet, eftersom det inte är fråga om ett undantag, utan om en avräkning. Med andra ord kan en skattskyldig som har uppburit inkomster i utlandet i alla händelser aldrig betala mindre än vad personen skulle ha betalat om vederbörande hade uppburit samtliga inkomster i Tyskland.
(
18
)	Domen i målet Schumacker (ovan fotnot 10), punkt 32, dom av den 12 december 2002 i mål C-385/00, de Groot (REG 2002, s. I-11819), punkt 90, och av den 31 mars 2011 i mål C-450/09, Schröder (REU 2011, s. I-2497), punkt 37.
(
19
)	Domen i målet Schumacker (ovan fotnot 10), punkt 36, och domen i målet Renneberg (ovan fotnot 11), punkterna 61, 62 och 68.
(
20
)	Ovan fotnot 18.
(
21
)	Domen i målet de Groot (ovan fotnot 18), punkterna 89–95. I målet de Groot var för övrigt den fria rörligheten för arbetstagare den frihet som låg till grund för bedömningen av situationen.
(
22
)	Se, i det avseendet, generaladvokaten Légers förslag till avgörande av den 20 juni 2002 i det ovan i fotnot 18 nämnda målet de Groot, punkt 34. Ett system för att minska dubbelbeskattning som baserar sig på undantagandemetoden kännetecknas i regel av att hemviststaten inte beskattar de inkomster som redan har beskattats i den stat där de har uppburits. Den nederländska lagstiftning som diskuterades i målet de Groot var i själva verket baserad på en typisk avräkningsmetod. Den enda märkbara skillnaden jämfört med den tyska lagstiftning som förevarande mål avser är att enligt det nederländska systemet medgavs ett skattetillgodohavande, såsom undantag, utan att det gjordes någon kontroll av att beloppet inte översteg den skatt som faktiskt hade betalats i utlandet, vilket däremot sker enligt ett avräkningssystem. I ett avräkningssystem avräknas nämligen per definition alltid (en del av) den skatt som redan har betalats i den stat där inkomsten har uppburits.
(
23
)	Domen i de förenade målen Haribo (ovan fotnot 13), punkterna 121 och 122 samt där angiven rättspraxis.
(
24
)	Domen i målet de Groot (ovan fotnot 18), punkt 98.
(
25
)	Ibidem, punkterna 99 och 100.
(
26
)	Ibidem, punkt 103. Se även dom av den 14 september 2006 i mål C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (REG 2006, s. I-8203), punkt 59, och domen i de förenade målen Haribo (ovan fotnot 13), punkt 126.
(
27
)	Se, exempelvis, dom av den 27 november 2008 i mål C-418/07, Papillon (REG 2008, s. I-8947), punkt 43 och där angiven rättspraxis.
(
28
)	Domen i målet Manninen (ovan fotnot 15), punkt 42 och där angiven rättspraxis.
(
29
)	Domen i målet Gielen (ovan fotnot 14), punkterna 49–52.
(
30
)	Se även mitt förslag till avgörande av den 18 mars 2009 i mål C-569/07, HSBC Holdings och Vidacos Nominees, där domstolen meddelade dom den 1 oktober 2009 (REG 2009, s. I-9047), punkterna 69–72.