62024CJ0232
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (L-Ewwel Awla)
23 ta’ Ottubru 2025 (
*1
)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Tassazzjoni – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Direttiva 2006/112/KE – Tranżazzjonijiet taxxabbli – Eżenzjoni relatata mal-għoti ta’ krediti – Artikolu 135(1)(b) – Eżenzjoni dwar it-tranżazzjonijiet finanzjarji – Irkupru ta’ djun – Artikolu 135(1)(d) – Fatturament permezz ta’ bejgħ ta’ djun – Fatturament bir-rahan”
Fil-Kawża C‑232/24 [Kosmiro] (
i
),
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Korkein hallinto-oikeus il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Finlandja), permezz ta’ deċiżjoni tat‑22 ta’ Marzu 2024, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fis‑27 ta’ Marzu 2024, fil-proċedura mibdija minn
A Oy,
fil-preżenza ta’:
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (L-Ewwel Awla),
komposta minn F. Biltgen, President tal-Awla, T. von Danwitz, Viċi President tal-Qorti tal-Ġustizzja, li qiegħed jaġixxi bħala Imħallef tal-Ewwel Awla, I. Ziemele, A. Kumin u S. Gervasoni (Relatur), Imħallfin,
Avukat Ġenerali: A. Rantos,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
–
għal A Oy, minn H. Jovio, asianajaja,
–
għall-Gvern Finlandiż, minn A. Laine, bħala aġent,
–
għall-Kummissjoni Ewropea, minn P. Carlin u T. Sevón, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tat‑3 ta’ April 2025,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1
It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 2(1)(ċ), tal-Artikolu 9(1) u tal-Artikolu 135(1)(b) u (d) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60, iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”).
2
Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ tilwima dwar it-trattament, fir-rigward tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT), ta’ diversi onorarji u kummissjonijiet irċevuti mill-kumpannija A Oy, ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, fil-kuntest tal-attivitajiet ta’ fatturament eżerċitati minnha.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
3
L-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-VAT jistabbilixxi li:
“Il-prinċipju tas-sistema komuni ta’ VAT tinvolvi l-applikazzjoni ta’ taxxa ġenerali fuq il-konsum fuq merkanzija u servizzi li hi eżattament proporzjonali għall-prezz tal-merkanzija u s-servizzi, ikunu kemm ikunu t-transazzjonijet li jkunu saru fil-proċess ta’ produzzjoni u distribuzzjoni qabel l-istadju li fih hi imposta t-taxxa.
Fuq kull transazzjoni, il-VAT, kalkulata fuq il-prezz tal-merkanzija jew tas-servizzi bir-rata applikabbli għat-tali merkanzija jew servizzi, għandha tkun imposta wara t-tnaqqis ta’ l-ammont tal-VAT li qed jinġarr direttament mid-diversi komponenti tal-prezz.
[…]”
4
L-Artikolu 2 ta’ din id-direttiva jipprevedi li:
“1.   It-transazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-VAT:
[…]
(ċ)
il-provvista ta’ servizzi bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
[…]”
5
Skont l-Artikolu 9 tal-imsemmija direttiva:
“1.   ‘Persuna taxxabbli’ għandha tfisser kull persuna li, b’mod indipendenti, twettaq fi kwalunkwe post kwalunkwe attività ekonomika, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
Kwalunkwe attività ta’ produtturi, kummerċjanti jew persuni li jagħtu servizzi, inklużi attivitajiet fil-minjieri u fl-agrikoltura u attivitajiet fil-professjonijiet, għandhom jitqiesu bħala ‘attività ekonomika’. L-isfruttament ta’ proprjetà tanġibbli jew intanġibbli għal skopijiet ta’ dħul minnha fuq bażi kontinwa għandha b’mod partikolari titqies bħala attività ekonomika.
[…]”
6
L-Artikolu 135(1) tad-Direttiva dwar il-VAT huwa fformulat kif ġej:
“L-Istati Membri għandhom jeżentaw it-transazzjonijiet li ġejjin:
[…]
(b)
l-għoti u n-negozjar ta’ kreditu u l-immaniġġjar tal-kreditu mill-persuna li tagħtih;
[…]
(d)
transazzjonijet, inkluż negozjar, li jikkonċernaw kontijiet ta’ depożitu u kontijiet kurrenti, pagamenti, trasferimenti, debiti, ċekkijiet u strumenti oħrajn negozzjabbli, imma eskluża l-kollezzjoni tad-debitu;
[…]”
Id-dritt Finlandiż
7
Il-punt 1 tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 1 tal-arvonlisäverolaki (1501/1993) (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud (1501/1993)), tat‑30 ta’ Diċembru 1993 (iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar il-VAT”), jipprevedi li:
“Il-VAT għandha tinġabar favur l-Istat skont din il-liġi:
1)
għal kull bejgħ ta’ oġġetti jew servizzi li jsir fil-Finlandja fil-kuntest ta’ attività kummerċjali.”
8
Skont it-tieni paragrafu tal-Artikolu 18 ta’ din il-liġi:
“Bejgħ ta’ servizz ifisser il-provvista jew kwalunkwe trasferiment ieħor ta’ servizz bi ħlas.”
9
L-Artikolu 41 tal-imsemmija liġi jistabbilixxi li:
“Il-VAT ma hijiex dovuta fuq il-bejgħ ta’ servizz finanzjarju.”
10
Il-punti 2 u 3 tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 42 tal-Liġi dwar il-VAT jipprevedi li:
“Dawn li ġejjin għandhom jitqiesu bħala servizzi finanzjarji:
[…]
2)
l-għoti ta’ krediti u kwalunkwe arranġament ieħor ta’ finanzjament;
3)
il-ġestjoni ta’ kreditu minn mutwant”.
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
11
Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali hija kumpannija Finlandiża li tipprovdi servizzi ta’ fatturament. Il-klijenti tagħha jirrikorru għaliha sabiex ikollhom aċċess immedjat għal fondi li jikkorrispondu għal djun pendenti billi jittrasferixxu operazzjonijiet ta’ rkupru korrispondenti fuqha. Id-djun li huma s-suġġett ta’ fatturament huma djun mhux ikkontestati.
12
Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali tipprattika, minn naħa, il-fatturament bir-rahan, li jieħu l-forma ta’ kreditu mogħti lill-klijenti tagħha u li jikkorrispondi għal djun fuq fatturi, fil-limitu ta’ ammont totali ddeterminat skont il-livell ta’ riskju ppreżentat mill-attività ta’ dawn il-klijenti. F’dan il-kuntest, ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali tieħu ħsieb it-tfakkiriet għall-ħlas u l-irkupru volontarju tad-djun mogħtija bir-rahan. Min-naħa l-oħra, hija toffri servizzi ta’ fatturament fil-forma ta’ bejgħ ta’ djun, li jieħu l-forma ta’ xiri mill-ġdid mingħand il-klijenti tagħha ta’ djun fuq fatturi magħżula, fil-limitu ta’ ammont massimu, iddefinit skont l-evalwazzjoni tar-riskju ppreżentat mill-attività tal-klijenti. Il-Korkein hallinto-oikeus (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Finlandja), il-qorti tar-rinviju, tippreċiża li, b’differenza mill-fatturament bir-rahan, fejn ir-riskju ta’ inadempjenza jkompli jinġarr mill-klijent, il-fatturament permezz ta’ bejgħ ta’ djun jimplika ċ-ċessjoni ta’ djun lill-fatturatur u għalhekk it-trasferiment tar-riskju ta’ nuqqas ta’ ħlas lil dan tal-aħħar.
13
Il-kuntratti li jorbtu lir-rikorrenti fil-kawża prinċipali mal-klijenti tagħha jipprevedu li hija tirċievi mingħandhom diversi onorarji u kummissjonijiet, fosthom “kummissjoni ta’ finanzjament”, li titħallas bil-quddiem u tirrappreżenta perċentwali ta’ kull dejn. L-ammont ta’ din il-kummissjoni jkun ogħla jekk, minn naħa, il-gradazzjoni fil-qasam tal-kreditu tal-klijent u tal-persuni li fil-konfront tagħhom huwa jista’ jirkupra d-djun ikkonċernati tkun baxxa u jekk, min-naħa l-oħra, il-perjodu ta’ ħlas tal-fatturi jkun twil. Ma’ din il-kummissjoni jiżdiedu l-“ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl” u diversi spejjeż u onorarji oħra.
14
Il-Keskusverolautakunta (il-Kummissjoni Ċentrali tat-Taxxi, il-Finlandja) bagħtet lir-rikorrenti fil-kawża prinċipali deċiżjoni li tkopri l-perijodu mill‑25 ta’ Ottubru 2022 sal‑31 ta’ Diċembru 2023, li tindika li l-kummissjonijiet u l-onorarji rċevuti minnha għall-attivitajiet tagħha ta’ fatturament bir-rahan u ta’ fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun kienu suġġetti għall-VAT sa fejn dawn kienu jikkostitwixxu l-korrispettiv ta’ servizz ta’ ġestjoni u ta’ rkupru ta’ djun fuq fatturi. Min-naħa l-oħra, din l-kummissjoni qieset li l-kummissjoni ta’ finanzjament kif ukoll diversi spejjeż u onorarji oħra kienu jirrappreżentaw parzjalment il-korrispettiv ta’ servizz finanzjarju eżentat mill-VAT.
15
B’mod iktar preċiż, il-Kummissjoni Ċentrali tat-Taxxi qieset li, peress li r-rikorrenti fil-kawża prinċipali tiġġestixxi d-djun fuq fatturi, tikkontrolla l-ħlasijiet magħmula f’dan ir-rigward u tassumi r-responsabbiltà għall-irkupru ta’ dawn id-djun, il-fatturament bir-rahan u l-fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun jikkostitwixxu t-tnejn li huma servizzi suġġetti għall-VAT. Madankollu, sa fejn ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali tipprovdi finanzjament lill-klijenti tagħha f’limitu speċifiku għalihom, din il-kummissjoni qieset li ċerti spejjeż u onorarji, fosthom il-kummissjoni ta’ finanzjament, kienu jitħallsu bħala korrispettiv għal servizz finanzjarju ta’ għoti ta’ kreditu, eżentat mill-VAT, u li l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl kellhom, min-naħa tagħhom, jinqasmu f’parti suġġetta għall-VAT u parti eżentata mill-VAT, li tikkorrispondi għall-istabbiliment u għall-bidu tal-arranġament ta’ finanzjament iggarantit minn djun fuq fatturi.
16
Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali adixxiet lill-qorti tar-rinviju b’rikors intiż għall-annullament parzjali ta’ din id-deċiżjoni, billi qieset li l-kummissjoni ta’ finanzjament u l-ispejjeż u l-onorarji l-oħra kienu, fl-intier tagħhom, suġġetti għall-VAT. Fil-fehma tagħha, huma biss l-ispejjeż “tal-limitu”, li jirrappreżentaw perċentwali tal-limitu ta’ finanzjament li jista’ jitqiegħed għad-dispożizzjoni ta’ kull klijent, li jistgħu jikkostitwixxu l-korrispettiv ta’ servizz finanzjarju eżentat mill-VAT.
17
Din il-qorti tindika li, skont ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, il-fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun ma jistax jiġi assimilat mal-għoti ta’ kreditu peress li, f’dan il-kuntest, hija tixtri d-djun li jistgħu jiġu rkuprati mill-klijenti tagħha, b’tali mod li dawn tal-aħħar ma jkollhomx dejn fil-konfront tagħha u li l-kuntratt li jorbothom mar-rikorrenti fil-kawża prinċipali huwa eżegwit b’mod sħiħ.
18
Min-naħa tagħha, il-qorti tar-rinviju hija tal-fehma li l-fatturament bir-rahan għandha titqies bħala provvista ta’ servizzi bi ħlas li taqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva dwar il-VAT. Madankollu, din il-qorti għandha dubji dwar il-mod kif għandhom jiġu ttrattati, fir-rigward ta’ din it-taxxa, id-diversi onorarji u kummissjonijiet miġbura bħala korrispettiv għas-servizz ipprovdut.
19
Fir-rigward tal-kummissjonijiet u l-onorarji relatati mal-fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun, il-qorti tar-rinviju tistaqsi b’mod partikolari jekk operatur li jeżerċita tali attività għandux jitqies li jkun qiegħed ibigħ fl-istess ħin lill-klijent tiegħu servizzi li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva dwar il-VAT.
20
Fid-dawl tas-sentenzi tas‑26 ta’ Ġunju 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377), u tas‑27 ta’ Ottubru 2011, GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700), il-qorti tar-rinviju tistaqsi, b’mod iktar preċiż, liema konsegwenzi għandhom jinsiltu mill-fatt li, fil-kawża li hija adita biha, ma humiex inkwistjoni djun mhux imħallsa iżda djun li għadhom iridu jsiru dovuti, kif ukoll mill-kwistjoni dwar jekk onorarju partikolari jkunx ġie miftiehem b’mod speċifiku bejn il-partijiet jew jekk dan ikun ittieħed direttament inkunsiderazzjoni fil-prezz tax-xiri tad-djun. Hija tirrileva li l-fatt li l-kummissjoni ta’ finanzjament tkun tiddependi mit-terminu għall-ħlas tal-djun iffatturati jista’ jwassal sabiex jiġi kkunsidrat li din il-kummissjoni hija kkostitwita parzjalment minn interessi u, bħala tali, li hija tikkostitwixxi l-korrispettiv ta’ servizz finanzjarju. Alternattivament, din il-kummissjoni tista’ titqies li tikkostitwixxi aġġustament intiż sabiex il-prezz tax-xiri tad-dejn jikkorrispondi għall-valur ekonomiku reali tiegħu.
21
Il-qorti tar-rinviju tiġbed ukoll l-attenzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja għall-fatt li, fil-każ ta’ fatturament fil-forma ta’ bejgħ ta’ djun, id-dritt ta’ sjieda fuq id-djun jiġi ttrasferit, bir-riskju ta’ telf, lill-kumpannija ċessjonarja, f’dan il-każ ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, u wara dan hija ma tibqax tirċievi interessi jew korrispettiv ieħor mill-klijent li mingħandu tkun akkwistat id-dejn.
22
Skont din il-qorti, il-fatturament jista’ jikkostitwixxi servizz ta’ finanzjament li għandu parzjalment il-forma ta’ għoti ta’ krediti, peress li dan is-servizz ma huwiex marbut mas-servizz ta’ ġestjoni jew ta’ rkupru ta’ djun suġġetti għall-VAT sal-punt li jikkostitwixxi provvista unika u indiviżibbli. Dan japplika b’mod partikolari għall-fatturament bir-rahan.
23
L-imsemmija qorti tindika li, fid-dritt Finlandiż, skont il-punt 2 tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 42 tal-Liġi dwar il-VAT, huma kkunsidrati bħala servizzi eżentati mill-VAT mhux biss l-għoti ta’ krediti, iżda wkoll l-arranġamenti l-oħra ta’ finanzjament, filwaqt li dawn tal-aħħar ma humiex imsemmija bħala eżentati minn din it-taxxa fid-Direttiva dwar il-VAT.
24
Minn dan isegwi li, jekk l-eżenzjoni dwar l-għoti ta’ krediti prevista mid-Direttiva dwar il-VAT kellha tiġi interpretata fis-sens li ma tapplikax għall-kummissjonijiet u għall-ispejjeż inkwistjoni f’dan il-każ, il-qorti tar-rinviju tqis li jista’ ma jkunx possibbli li l-liġi nazzjonali tiġi interpretata b’mod konformi ma’ din id-direttiva. F’dan il-każ, hija jkollha tiddetermina jekk id-dispożizzjonijiet rilevanti tal-imsemmija direttiva għandhomx effett dirett.
25
Fl-aħħar nett, din il-qorti tippreċiża li t-talba tagħha għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda biss il-kummissjoni ta’ finanzjament u l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl, peress li l-analiżi tat-trattament ta’ dawn is-somom fir-rigward tal-VAT hija suffiċjenti sabiex tkun tista’ tiddetermina l-mod kif għandhom jiġu ttrattati l-ispejjeż u l-onorarji l-oħra inkwistjoni.
26
F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Korkein hallinto-oikeus (il-Qorti Amministrattiva Suprema) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel id-domandi preliminari li ġejjin:
“1)
F’sitwazzjoni fejn kumpannija ta’ fatturament takkwista mingħand klijent iċ-ċessjoni ta’ krediti ffatturati futuri, b’tali mod li r-riskju li dawn il-krediti ma jkunux onorati jgħaddi mingħand il-klijent għal għand il-kumpannija (fatturament fil-forma ta’ ċessjoni ta’ krediti):
a)
il-kummissjoni ta’ finanzjament li żżomm din il-kumpannija, li tikkonsisti f’perċentwali ta’ kull kreditu ffatturat li jaqa’ taħt il-ftehim ta’ fatturament, għandha titqies li tikkostitwixxi aġġustament tal-prezz taċ-ċessjoni tal-krediti jew hija element ieħor li ma jaqax fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva [dwar il-VAT], jew inkella
b)
l-Artikolu 2(1)(ċ) u l-Artikolu 9 tad-Direttiva [dwar il-VAT] għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-imsemmija kumpannija tipprovdi lill-klijent tagħha, bħala korrispettiv għall-kummissjoni ta’ finanzjament imsemmija fil-parti (a), servizz bi ħlas li jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-direttiva?
2)
L-ispejjeż stabbiliti minn qabel għall-preparazzjoni tal-fajl, li jinġabru mingħand il-klijent fil-kuntest ta’ fatturament fil-forma ta’ ċessjoni ta’ krediti, għall-finijiet li jitħejjew u jinbdew il-passi marbuta mal-fatturament, għandhom jitqiesu li huma l-korrispettiv għall-provvista lil dan il-klijent ta’ servizz li jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva [dwar il-VAT]?
3)
Fil-każ li somma mħallsa inkonnessjoni ma’ fatturament fil-forma ta’ ċessjoni ta’ krediti, fis-sens tal-ewwel jew tat-tieni domanda, titqies li hija l-korrispettiv għal provvista ta’ servizz li jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva [dwar il-VAT],
a)
l-Artikolu 135(1)(b) tad-Direttiva [dwar il-VAT], dwar l-għoti ta’ krediti, jew l-Artikolu 135(1)(d) tagħha, dwar it-tranżazzjonijiet li jinvolvu l-pagamenti jew il-krediti, għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-kummissjoni ta’ finanzjament jew l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl, li jinġabru mingħand il-klijent, għandhom jitqiesu bħala l-korrispettiv għall-provvista ta’ servizz li jgawdi minn eżenzjoni, jew inkella
b)
l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva [dwar il-VAT] għandu jiġi interpretat fis-sens li hawnhekk qegħdin nitkellmu dwar il-korrispettiv għall-kollezzjoni ta’ debiti, li għandha titqies li hija servizz taxxabbli, jew dwar il-korrispettiv għal servizz ieħor taxxabbli?
4)
F’sitwazzjoni fejn kumpannija ta’ fatturament tiffinanzja lill-klijent tagħha billi tagħtih linja ta’ kreditu, b’tali mod li l-krediti ffatturati ta’ dan il-klijent iservu de facto bħala garanzija għall-finanzjament mogħti minn din il-kumpannija (fatturament fil-forma ta’ finanzjament iggarantit bil-fatturi),
a)
l-Artikolu 135(1)(b) tad-Direttiva [dwar il-VAT], dwar l-għoti ta’ krediti, jew l-Artikolu 135(1)(d) tagħha, dwar it-tranżazzjonijiet li jinvolvu l-pagamenti jew il-krediti, għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-kummissjoni ta’ finanzjament mħallsa mill-klijent, li tikkonsisti f’perċentwali ta’ kull kreditu ffatturat li jaqa’ taħt il-ftehim ta’ fatturament, kif ukoll l-ispejjeż stabbiliti minn qabel għall-preparazzjoni tal-fajl għall-finijiet li jitħejjew u jinbdew il-passi marbuta mal-fatturament, għandhom jitqiesu, minn tal-inqas parzjalment, bħala l-korrispettiv għall-provvista ta’ servizz eżentat mill-VAT, jew inkella
b)
l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva [dwar il-VAT] għandu jiġi interpretat fis-sens li hawnhekk qegħdin nitkellmu dwar il-korrispettiv għall-kollezzjoni ta’ debiti, li għandha titqies li hija servizz taxxabbli, jew dwar il-korrispettiv għal servizz ieħor taxxabbli?
5)
Fil-każ li l-kummissjoni ta’ finanzjament jew l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl imħallsa fil-kuntest tal-fatturament fil-forma ta’ ċessjoni ta’ krediti jew tal-fatturament fil-forma ta’ finanzjament iggarantit bil-fatturi jitqiesu li huma fl-intier tagħhom, fil-kuntest tat-tielet u tar-raba’ domanda, li huma l-korrispettiv għal servizz taxxabbli, l-impożizzjoni ta’ dan is-servizz skont id-Direttiva [dwar il-VAT] hija ċara u inkundizzjonata biżżejjed sabiex, fuq talba tal-persuna taxxabbli, jiġi rrikonoxxut li għandha effett dirett, minkejja li l-eżenzjoni mill-VAT prevista fid-dritt nazzjonali dwar il-VAT tkopri wkoll, minbarra l-għoti ta’ krediti, il-mekkaniżmi l-oħra ta’ finanzjament?”
Fuq id-domandi preliminari
Fuq l-ewwel u t-tieni domanda
27
Permezz tal-ewwel u tat-tieni domanda tagħha, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 2(1)(ċ) u l-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT għandhomx jiġu interpretati fis-sens li, fil-kuntest tal-eżerċizzju ta’ attività ta’ fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun, li fil-kuntest tagħha l-fatturatur jeħles lill-klijent mill-operazzjonijiet ta’ rkupru ta’ dejn u mir-riskju ta’ nuqqas ta’ ħlas tagħhom, il-kummissjoni ta’ finanzjament u l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl imħallsa mill-klijent għandhom jitqiesu bħala remunerazzjoni għal provvista ta’ servizzi li taqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-direttiva.
28
Għandu jitfakkar li d-Direttiva dwar il-VAT tistabbilixxi sistema komuni ta’ VAT ibbażata, b’mod partikolari, fuq definizzjoni uniformi tat-tranżazzjonijiet taxxabbli (sentenza tas‑7 ta’ Novembru 2024, Lomoco Development et, C‑594/23, EU:C:2024:942, punt 33 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
29
Skont l-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva dwar il-VAT, huma suġġetti għal din it-taxxa l-provvisti ta’ servizzi mwettqa bi ħlas minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali.
30
L-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jagħti lill-VAT kamp ta’ applikazzjoni wiesa’ ħafna, billi jagħti lill-kunċett ta’ “persuna taxxabbli” definizzjoni bbażata fuq l-indipendenza fl-eżerċizzju ta’ “attività ekonomika”, li hija stess hija ddefinita b’mod wiesa’, fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 9(1) tal-imsemmija direttiva, bħala li tinkludi l-attivitajiet kollha ta’ produtturi, kummerċjanti jew persuni li jipprovdu servizzi u, b’mod partikolari, l-isfruttament ta’ proprjetà tanġibbli jew intanġibbli bil-għan li jinkiseb dħul fuq bażi kontinwa. Hija l-eżistenza ta’ tali attività li tiġġustifika l-klassifikazzjoni bħala persuna taxxabbli (sentenza tat‑3 ta’ April 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, punt 18 u l-ġurisprudenza ċċitata).
31
Barra minn hekk, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, provvista titwettaq bi ħlas, fis-sens tal-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva dwar il-VAT, u hija, għalhekk, suġġetta għall-VAT biss jekk bejn il-fornitur u l-benefiċjarju tkun teżisti relazzjoni legali li matulha jkun hemm skambju ta’ servizzi reċiproċi, fejn ir-remunerazzjoni li jirċievi l-fornitur tikkostitwixxi l-korrispettiv effettiv tas-servizz ipprovdut lill-benefiċjarju (sentenzi tal‑11 ta’ Lulju 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, punt 30, u tat‑28 ta’ Novembru 2024, rhtb, C‑622/23, EU:C:2024:994, punt 16 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
32
Billi interpretat id-dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill tas‑17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23), ifformulati f’termini essenzjalment identiċi għal dawk tal-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva dwar il-VAT, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet, permezz ta’ raġunijiet trasponibbli għad-Direttiva dwar il-VAT, li kienet tikkostitwixxi provvista ta’ servizzi bi ħlas li taqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din it-taxxa attività ta’ fatturament “awtentika”, li tieħu l-forma ta’ xiri mill-ġdid mill-fatturatur ta’ djun tal-klijent tiegħu, mingħajr dritt għal azzjoni legali kontrih, f’sitwazzjoni fejn ir-relazzjonijiet bejn il-fatturatur u dan il-klijent kienu rregolati minn kuntratt li fil-kuntest tiegħu ġew skambjati servizzi reċiproċi li jikkonsistu, għall-fatturatur, fil-ħelsien tal-klijent mill-operazzjonijiet ta’ rkupru tad-djun u mir-riskju ta’ nuqqas ta’ ħlas tagħhom u, għall-klijent, bħala korrispettiv tas-servizz hekk irċevut, li jħallas remunerazzjoni li tikkorrispondi għad-differenza bejn il-valur nominali tad-djun ittrasferiti lill-fatturatur u l-ammont imħallas minn dan tal-aħħar għall-akkwist ta’ dawn id-djun (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑26 ta’ Ġunju 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, punti 48 u 49).
33
Peress li attività ta’ fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali għandha, essenzjalment, l-istess karatteristiċi bħall-fatturament “awtentiku” deskritt fil-punt preċedenti ta’ din is-sentenza, għandu jiġi kkonstatat li s-servizzi pprovduti f’dan il-kuntest jikkostitwixxu provvisti ta’ servizzi bi ħlas, fis-sens tal-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva dwar il-VAT.
34
Is-sentenza tas‑27 ta’ Ottubru 2011, GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700), ma tistax tikkontesta din il-konklużjoni. Fil-fatt, fil-punt 26 ta’ dik is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li ma jaqax fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT bejgħ iżolat ta’ djun dovuti, iżda dubjużi, li l-prezz tagħhom ma kienx jirrifletti r-remunerazzjoni ta’ servizz mogħti iżda l-valur ekonomiku reali ta’ dawn id-djun, li kien sar inqas mill-valur nominali tagħhom. B’differenza, attività ta’ fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, tirrigwarda djun mhux dovuti, li fir-rigward tagħhom xejn ma jippermetti a priori li wieħed jaħseb li dawn ma humiex ser jiġu rrimborsati kompletament mid-debituri, u hija kkaratterizzata mill-provvista ta’ servizz li jikkonsisti, għaċ-ċessjonarju, fit-teħid ta’ responsabbiltà għall-irkupru u għar-riskju relatat ma’ dawn id-djun inkambju għall-ħlas ta’ remunerazzjoni min-naħa taċ-ċedent.
35
Tali attività ta’ fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun lanqas ma tista’ tiġi assimilata ma’ sempliċi tranżazzjoni ta’ akkwist u ta’ żamma ta’ ishma, li tinsab barra mill-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT, peress li l-fatturatur ma jaġixxix bħala l-proprjetarju passiv tad-djun akkwistati iżda jagħti lill-klijent tiegħu servizz li jikkonsisti fit-teħid ta’ responsabbiltà, bi ħlas, għar-riskju ta’ inadempjenza tad-debitur (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑20 ta’ Ġunju 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, punt 13).
36
Fir-rigward tal-punt dwar jekk, fil-kuntest ta’ attività ta’ fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, il-kummissjoni ta’ finanzjament u l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl imħallsa lill-fatturatur mill-klijent tiegħu jikkostitwixxux il-korrispettiv effettiv ta’ servizzi li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva dwar il-VAT, għandu jiġi rrilevat, fl-ewwel lok, li mit-talba għal deċiżjoni preliminari jirriżulta li l-kummissjoni ta’ finanzjament tirrappreżenta perċentwali tal-ammont tad-djun, li l-livell tagħha ma jiddependix mill-evalwazzjoni, bħala tali, tal-valur ekonomiku ta’ dawn id-djun iżda mill-gradazzjoni fil-qasam tal-kreditu mogħtija lilhom u mit-terminu għall-ħlas li għad irid jiddekorri.
37
Fid-dawl ta’ dawn il-karatteristiċi, ma jidhirx li tali kummissjoni tikkorrispondi għal aġġustament tal-prezz tax-xiri tad-djun għall-valur ekonomiku reali tagħhom. Din il-kummissjoni għandha pjuttost tiġi analizzata bħala l-korrispettiv tas-servizz ta’ rkupru ta’ djun pprovdut mill-fatturatur lill-klijent tiegħu, li l-valur tagħha jiżdied meta it-terminu għall-ħlas ikun twil u l-livell ta’ riskju assunt minnu jkun sinjifikattiv.
38
Għandu jiġi rrilevat, fit-tieni lok, li mit-talba għal deċiżjoni preliminari jirriżulta li l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl jikkorrispondu għall-ammont fiss imħallas mill-klijent għall-istabbiliment tal-arranġament ta’ fatturament, u jkopru b’mod partikolari l-ispiża tal-proċeduri marbuta mal-osservanza tal-obbligi li jirriżultaw mil-leġiżlazzjoni applikabbli fil-qasam tal-ħasil tal-flus. Tali spejjeż għandhom, konsegwentement, jitqiesu bħala li huma l-korrispettiv tal-istabbiliment u tal-bidu tas-servizz mogħti mill-fatturatur.
39
Bla ħsara għall-verifiki li għandha twettaq il-qorti tar-rinviju, għandu għalhekk jitqies li l-kummissjoni ta’ finanzjament u l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl imħallsa lill-fatturatur mill-klijent tiegħu fil-kuntest ta’ attività ta’ fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun għandhom jitqiesu li jikkostitwixxu l-korrispettiv effettiv tas-servizz mogħti u jaqgħu, konsegwentement, fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva dwar il-VAT.
40
Fid-dawl ta’ dak li ntqal iktar’ il fuq, ir-risposta li għandha tingħata għall-ewwel u għat-tieni domanda hija li l-Artikolu 2(1)(ċ) u l-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT għandhom jiġu interpretati fis-sens li, fir-rigward ta’ attività ta’ fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun, li fil-kuntest tagħha l-fatturatur jeħles lill-klijent mill-operazzjonijiet ta’ rkupru ta’ djun u mir-riskju ta’ nuqqas ta’ ħlas tagħhom,
–
il-kummissjoni ta’ finanzjament li tirremunera s-servizz ta’ rkupru ta’ djun li l-valur tagħha jiżdied meta t-terminu għall-ħlas ikun twil u l-livell ta’ riskju assunt minnu jkun sinjifikattiv u
–
l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl imħallsa mill-klijent, li jikkorrispondu għas-somma f’daqqa mħallsa għall-istabbiliment tal-arranġament ta’ fatturament u jkopru b’mod partikolari l-ispiża tal-proċeduri marbuta mal-osservanza tal-obbligi li jirriżultaw mil-leġiżlazzjoni applikabbli fil-qasam tal-ħasil tal-flus,
jikkostitwixxu l-korrispettiv effettiv għall-provvista ta’ servizzi li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-direttiva.
Fuq it-tielet u r-raba’ domanda
41
Permezz tat-tielet u r-raba’ domanda tagħha, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 135(1)(b) u (d) tad-Direttiva dwar il-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li l-kummissjoni ta’ finanzjament u l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl imħallsa mill-klijent u rċevuti mill-fatturatur fil-kuntest ta’ attività ta’ fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun jew ta’ fatturament bir-rahan jikkostitwixxu l-korrispettiv ta’ provvista unika u indiviżibbli ta’ rkupru ta’ djun suġġett għall-VAT, jew jekk għandhomx, tal-inqas parzjalment, jitqiesu bħala remunerazzjoni għal provvista eżentata mill-VAT relatata mal-għoti ta’ kreditu.
42
Skont l-Artikolu 135(1)(b) tad-Direttiva dwar il-VAT, l-għoti u n-negozjar ta’ krediti kif ukoll il-ġestjoni tal-krediti mill-persuna li tagħtihom huma eżentati mill-VAT.
43
L-għoti ta’ kreditu, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, jikkonsisti, b’mod partikolari, fit-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ kapital inkambju għal remunerazzjoni (sentenza tas‑6 ta’ Ottubru 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punt 33 u l-ġurisprudenza ċċitata).
44
L-Artikolu 135(1)(d) ta’ din id-direttiva jipprevedi min-naħa tiegħu li huma wkoll eżentati mill-VAT it-tranżazzjonijiet, inkluż in-negozjar, li jikkonċernaw id-depożitu ta’ fondi, kontijiet kurrenti, pagamenti, trasferimenti, djun, ċekkijiet u strumenti oħra negozjabbli, bl-eċċezzjoni tal-irkupru ta’ djun.
45
Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-eżenzjonijiet mill-VAT imsemmija fl-Artikolu 135(1) tad-Direttiva dwar il-VAT huma bbażati fuq kunċetti awtonomi tad-dritt tal-Unjoni, li għandhom l-għan li jevitaw diverġenzi fl-applikazzjoni tas-sistema tal-VAT minn Stat Membru għal ieħor (sentenza tas‑6 ta’ Ottubru 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punt 30 u l-ġurisprudenza ċċitata).
46
Minn ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta wkoll li t-termini użati sabiex jindikaw l-eżenzjonijiet previsti f’dan l-artikolu għandhom jiġu interpretati b’mod strett, fir-rigward ta’ derogi mill-prinċipju ġenerali li jgħid li din it-taxxa għandha tinġabar fuq kull provvista ta’ servizzi mwettqa bi ħlas minn persuna taxxabbli (sentenza tas‑6 ta’ Ottubru 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punt 31 u l-ġurisprudenza ċċitata).
47
Madankollu, l-interpretazzjoni tat-termini ta’ dawn l-eżenzjonijiet għandha tkun konformi mal-għanijiet imfittxija minn dawn tal-aħħar u għandha tosserva r-rekwiżit ta’ newtralità fiskali inerenti għas-sistema komuni tal-VAT (sentenza tas‑6 ta’ Ottubru 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punt 32 u l-ġurisprudenza ċċitata).
48
Fl-assenza ta’ definizzjoni, fid-Direttiva dwar il-VAT, tal-kunċett ta’ “irkupru ta’ djun” li jinsab fl-Artikolu 135(1)(d) ta’ din id-direttiva, dan il-kunċett għandu jitqiegħed fil-kuntest tiegħu u għandu jiġi interpretat skont l-ispirtu ta’ din id-dispożizzjoni kif ukoll, b’mod iktar ġenerali, skont l-istruttura tal-imsemmija direttiva (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata).
49
F’dan ir-rigward, għalkemm, kif tfakkar fil-punt 46 ta’ din is-sentenza, l-eżenzjonijiet imsemmija fl-Artikolu 135(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, li jidderogaw mill-applikazzjoni ġenerali ta’ din it-taxxa, għandhom jiġu interpretati b’mod strett, il-kunċett ta’ “irkupru ta’ djun”, bħala eċċezzjoni għal tali dispożizzjoni derogatorja għall-applikazzjoni tal-VAT, li għandu bħala konsegwenza li t-tranżazzjonijiet li jaqgħu taħtu jkunu suġġetti għat-tassazzjoni li tikkostitwixxi r-regola ta’ prinċipju li hija l-bażi ta’ din id-direttiva, għandu, min-naħa tiegħu, ikun is-suġġett ta’ interpretazzjoni wiesgħa (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punt 30 u l-ġurisprudenza ċċitata).
50
Skont il-ġurisprudenza, il-kunċett ta’ “irkupru ta’ djun”, fis-sens tal-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT, ikopri t-tranżazzjonijiet finanzjarji intiżi sabiex jinkiseb il-ħlas ta’ dejn ta’ flus (sentenza tat‑28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punt 31 u l-ġurisprudenza ċċitata).
51
Il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li dan il-kunċett għandu jiġi interpretat fis-sens li jinkludi l-forom kollha ta’ fatturament, irrispettivament mill-modalitajiet tagħhom, peress li, min-natura oġġettiva tiegħu, il-fatturament għandu bħala għan essenzjali l-irkupru u l-ġbir tad-djun ta’ terz. Ma teżisti l-ebda raġuni li tista’ tiġġustifika trattament differenti, mill-perspettiva tal-VAT, bejn il-fatturament “awtentiku” u l-fatturament “mhux awtentiku” peress li, fiż-żewġ każijiet, il-fatturatur jipprovdi lill-klijent servizzi bi ħlas u jeżerċita, minħabba f’hekk, attività ekonomika (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑26 ta’ Ġunju 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, punti 76 u 77).
52
Kif tfakkar fil-punt 33 ta’ din is-sentenza, attività ta’ fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali għandha l-istess karatteristiċi bħall-fatturament “awtentiku” li kien inkwistjoni fil-kawża li tat lok għas-sentenza tas‑26 ta’ Ġunju 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377). Bħalma ġie deċiż f’dik is-sentenza, tali attività għandha titqies li taqa’ taħt il-kunċett ta’ “irkupru ta’ djun” li jinsab fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT.
53
L-istess japplika għall-fatturament bir-rahan kif ipprattikat mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali. Fil-fatt, peress li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, fis-sentenza tas‑26 ta’ Ġunju 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377), li l-fatturament “mhux awtentiku” għandu jitqies bħala li jaqa’ taħt il-kunċett ta’ “irkupru ta’ djun”, il-fatturament bir-rahan, li huwa differenti mill-fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun biss mill-fatt li l-krediti miżmuma mill-klijent ma jiġux ittrasferiti lill-fatturatur iżda jintużaw bħala garanzija tal-finanzjament ipprovdut minnu lill-klijent, fejn il-fatturatur jieħu ħsieb il-bqija tal-irkupru u tal-ġbir ta’ dawn id-djun, għandu wkoll jitqies li jaqa’ taħt dan il-kunċett.
54
Madankollu, sabiex tingħata risposta għad-domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju, għandu jiġi ddeterminat ukoll jekk il-kummissjoni ta’ finanzjament u l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl jikkostitwixxux il-korrispettiv ta’ provvista unika u indiviżibbli ta’ rkupru ta’ djun suġġetta għall-VAT, jew jekk jirremunerawx parzjalment provvista distinta ta’ għoti ta’ kreditu, li taqa’ taħt l-eżenzjoni minn din it-taxxa prevista fl-Artikolu 135(1)(b) tad-Direttiva dwar il-VAT.
55
F’dan ir-rigward, minn ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li meta tranżazzjoni tkun ikkostitwita minn sensiela ta’ elementi u ta’ atti, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi kollha li fihom din isseħħ sabiex jiġi ddeterminat jekk din it-tranżazzjoni tagħtix lok, għall-finijiet tal-VAT, għal żewġ provvisti jew iktar distinti jew għal provvista unika (sentenza tal‑4 ta’ Settembru 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punt 35).
56
Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll li, minn naħa, mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-VAT jirriżulta li kull tranżazzjoni għandha normalment tiġi kkunsidrata bħala distinta u indipendenti u li, min-naħa l-oħra, it-tranżazzjoni kkostitwita minn provvista waħda mill-perspettiva ekonomika ma għandhiex tiġi diviża b’mod artifiċjali sabiex ma tbiddilx il-funzjonalità tas-sistema tal-VAT (sentenza tal‑4 ta’ Settembru 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punt 36).
57
Għaldaqstant, f’ċerti ċirkustanzi, diversi servizzi formalment distinti, li jistgħu jiġu pprovduti separatament u għalhekk jiġu intaxxati jew eżentati, għandhom jiġu kkunsidrati bħala tranżazzjoni waħda meta ma jkunux indipendenti (sentenza tal‑4 ta’ Settembru 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punt 37).
58
F’dan ir-rigward, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li provvista għandha titqies li tkun unika meta żewġ elementi jew atti, jew iktar, ipprovduti mill-persuna taxxabbli jkunu tant marbuta mill-qrib li jifformaw, oġġettivament, provvista ekonomika waħda indiviżibbli, li d-diviżjoni tagħha tkun ta’ natura artifiċjali. Dan huwa wkoll il-każ meta provvista waħda jew iktar jikkostitwixxu provvista prinċipali u l-provvista jew il-provvisti l-oħra jikkostitwixxu provvista anċillari waħda jew iktar li għalihom tapplika l-istess skema fiskali li hija applikabbli għall-provvista prinċipali. B’mod partikolari, provvista għandha titqies li hija anċillari għall-provvista prinċipali meta għall-klijenti hija ma tikkostitwixxix għan fiha nnifisha, iżda l-mezz sabiex jitgawda aħjar is-servizz prinċipali tal-fornitur (sentenza tal‑4 ta’ Settembru 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punt 38).
59
Sabiex jiġi ddeterminat jekk provvisti humiex indipendenti jew jekk jikkostitwixxux provvista unika, għandhom jiġu eżaminati l-elementi karatteristiċi tat-tranżazzjoni kkonċernata. Madankollu, ma teżistix regola assoluta fir-rigward tal-portata ta’ provvista mill-perspettiva tal-VAT u għaldaqstant, sabiex tiġi ddeterminata tali portata, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi kollha li fihom tiżvolġi t-tranżazzjoni inkwistjoni (sentenza tal‑4 ta’ Settembru 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punt 39). Il-Qorti tal-Ġustizzja tieħu inkunsiderazzjoni wkoll l-għan ekonomiku mfittex kif ukoll l-interess tad-destinatarji tal-provvisti (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑17 ta’ Diċembru 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata).
60
F’dan ir-rigward, għandu jiġi rrilevat li, mill-perspettiva tal-klijent kif ukoll tal-fatturatur, provvista ta’ servizz ta’ fatturament tikkostitwixxi, bħala prinċipju, tranżazzjoni ekonomika waħda, li għandha bħala għan prinċipali li tippermetti lill-klijent jittrasferixxi, lejn terz, l-irkupru u l-ġbir tad-djun dovuti lilu, u li t-tqassim tagħha jkun ta’ natura artifiċjali.
61
Barra minn hekk, fir-rigward, b’mod iktar speċifiku, tal-fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun, il-fondi mħallsa mill-fatturatur lill-klijent tiegħu ma jikkorrispondux għal self li dan tal-aħħar għandu jirrimborsa, iżda jikkostitwixxu l-korrispettiv għall-bejgħ definittiv ta’ djun, b’tali mod li ma teżisti l-ebda relazzjoni ta’ kreditu bejn il-fatturatur u l-klijent tiegħu. Għaldaqstant, il-kummissjoni ta’ finanzjament u l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl imħallsa f’dan il-kuntest ma jistgħux jitqiesu bħala remunerazzjoni għal provvista ta’ għoti ta’ kreditu li taqa’ taħt l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135(1)(b) tad-Direttiva dwar il-VAT, iżda jikkostitwixxu, fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet li jinsabu fil-punti 32, 33, 38 u 39 ta’ din is-sentenza, il-korrispettiv ta’ servizzi taxxabbli ta’ rkupru ta’ djun, fis-sens tal-Artikolu 135(1)(d) ta’ din id-direttiva.
62
Fir-rigward tal-fatturament bir-rahan, għalkemm dan jikkonsisti fit-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ fondi mill-fatturatur lill-klijent tiegħu, kontra l-garanzija magħmula minn djun fuq fatturi mhux dovuti, ġie rrilevat fil-punt 53 ta’ din is-sentenza li, għall-bqija, il-fatturatur huwa responsabbli mill-irkupru u mill-ġbir tad-djun, li jikkostitwixxi, skont il-ġurisprudenza mfakkra fil-punt 51, l-għan essenzjali tal-fatturament.
63
Barra minn hekk, għalkemm, fil-kuntest tal-provvista ta’ dan is-servizz, l-irkupru tad-djun mill-fatturatur ikun akkumpanjat mit-tqegħid għad-dispożizzjoni, minn dan tal-aħħar lill-klijent tiegħu, ta’ finanzjament li jikkorrispondi għall-ammont ta’ djun mogħtija b’garanzija, ma jidhirx li tali finanzjament huwa, fil-prattika, ipprovdut mill-fatturatur indipendentement mis-servizz ta’ rkupru ta’ djun, li tiegħu huwa jikkostitwixxi l-korollarju.
64
Ċertament, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà aċċettat li l-kunċett ta’ għoti ta’ kreditu, fis-sens tal-Artikolu 135(1)(b) tad-Direttiva dwar il-VAT, ma huwiex limitat biss għas-self u għall-krediti mogħtija mill-organi bankarji u finanzjarji, u li dan ma jeskludix forom oħra ta’ remunerazzjoni minbarra l-ħlas ta’ interessi (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑15 ta’ Mejju 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, punti 44, 45, 47 u 48 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata). Hija ddeċidiet ukoll li din id-dispożizzjoni tapplika għal tranżazzjoni li tikkonsisti, għall-persuna taxxabbli, fit-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ persuna taxxabbli oħra, bi ħlas, ta’ fondi miksuba mingħand kumpannija ta’ fatturament wara t-trasferiment lilha ta’ kambjala maħruġa mit-tieni persuna taxxabbli, fejn l-ewwel persuna taxxabbli tiggarantixxi r-rimbors lil din il-kumpannija ta’ fatturament tal-imsemmija kambjala mal-iskadenza tagħha (sentenza tas‑17 ta’ Diċembru 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, punt 53).
65
Xorta jibqa’ l-fatt li s-soluzzjoni adottata fis-sentenza tas‑17 ta’ Diċembru 2020, Franck (C‑801/19, EU:C:2020:1049), ma tistax tiġi trasposta għal din il-kawża, peress li, b’mod partikolari, din is-sentenza kienet tikkonċerna l-konfigurazzjoni partikolari ta’ relazzjoni tripartitika li fiha fatturatur intuża għall-uniku skop li kumpannija tikseb finanzjament billi tevita l-impossibbiltà li tieħu kreditu bankarju.
66
Lanqas ma tidher rilevanti, fil-kuntest ta’ din il-kawża, is-soluzzjoni adottata fis-sentenza tas‑6 ta’ Ottubru 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (C‑250/21, EU:C:2022:757), li kienet tikkonċerna t-trattament fir-rigward tal-VAT ta’ arranġament użat fil-qasam ta’ titolizzazzjoni jew ta’ finanzjamenti strutturati li essenzjalment għandhom bħala għan it-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ kapital inkambju għal remunerazzjoni, fil-forma ta’ servizzi pprovduti skont kuntratt ta’ sottoparteċipazzjoni, li jikkonsisti fit-tqegħid għad-dispożizzjoni tal-oriġinatur ta’ kontribuzzjoni finanzjarja inkambju għall-ħlas ta’ prodotti li jirriżultaw minn djun partikolari, li baqgħu fil-patrimonju ta’ dan l-oriġinatur.
67
Fl-aħħar nett, l-argument tal-Gvern Finlandiż ibbażat fuq il-fatt li l-arranġamenti ta’ finanzjament kollha għandhom jiġu ttrattati bl-istess mod fir-rigward tal-VAT ma jistax jintlaqa’ peress li, billi għamel distinzjoni bejn it-trattament fiskali, fir-rigward ta’ din it-taxxa, tas-servizzi ta’ rkupru ta’ dejn u tas-servizzi ta’ għoti ta’ kreditu, il-leġiżlatur tal-Unjoni stess ippreveda l-possibbiltà li jkunu jeżistu flimkien arranġamenti ta’ finanzjament suġġetti għall-VAT u mekkaniżmi ta’ finanzjament eżentati mill-VAT.
68
Minn dan isegwi li l-kummissjoni ta’ finanzjament u l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl imħallsa mill-klijent fil-kuntest ta’ fatturament bir-rahan, ikkaratterizzat mill-fatt li l-fatturatur huwa responsabbli mill-irkupru u mill-ġbir tad-dejn ikkonċernat li, mingħajr ma jiġu ttrasferiti lil dan il-fatturatur, jintużaw bħala garanzija tal-finanzjament ipprovdut minnu lill-klijent, għandhom jitqiesu bħala li jikkostitwixxu l-korrispettiv ta’ provvista unika u indiviżibbli ta’ “rkupru ta’ djun” suġġetta għall-VAT.
69
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, ir-risposta li għandha tingħata għat-tielet u għar-raba’ domanda hija li l-Artikolu 135(1)(b) u (d) tad-Direttiva dwar il-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li:
–
il-kummissjoni ta’ finanzjament li tirremunera s-servizz ta’ rkupru ta’ djun, li l-valur tagħha jiżdied meta it-terminu għall-ħlas ikun twil u l-livell ta’ riskju assunt mill-fatturatur ikun sinjifikattiv u
–
l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl imħallsa mill-klijent, li jikkorrispondu għas-somma f’daqqa mħallsa għall-istabbiliment tal-arranġament ta’ fatturament u jkopru b’mod partikolari l-ispiża tal-proċeduri marbuta mal-osservanza tal-obbligi li jirriżultaw mil-leġiżlazzjoni applikabbli fil-qasam tal-ħasil tal-flus
irċevuti mill-fatturatur fil-kuntest ta’ attività ta’ fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun bħal dik imsemmija fir-risposta għall-ewwel u għat-tieni domanda jew ta’ fatturament bir-rahan, ikkaratterizzata mill-fatt li l-fatturatur ikun responsabbli għall-irkupru u għall-ġbir tad-djun ikkonċernati li, mingħajr ma jiġu ttrasferiti lil dan il-fatturatur, jintużaw bħala garanzija tal-finanzjament ipprovdut minnu lill-klijent, jikkostitwixxu l-korrispettiv ta’ provvista unika u indiviżibbli ta’ rkupru ta’ djun, suġġetta għall-VAT.
Fuq il-ħames domanda
70
Permezz tal-ħames domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk, fil-każ li l-eċċezzjoni dwar l-irkupru ta’ djun prevista fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT tapplika għal servizzi ta’ fatturament bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, din l-eċċezzjoni għandhiex natura inkundizzjonata u suffiċjentement preċiża sabiex ikollha effett dirett.
71
Konformement ma’ ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, fil-każijiet kollha fejn id-dispożizzjonijiet ta’ direttiva jidhru, mill-perspettiva tal-kontenut tagħhom, inkundizzjonati u suffiċjentement preċiżi, l-individwi jistgħu jinvokawhom quddiem il-qrati nazzjonali kontra l-Istat, b’mod partikolari meta dan tal-aħħar ikun ittrasponihom b’mod inkorrett (sentenza tat‑8 ta’ Marzu 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Effett dirett), C‑205/20, EU:C:2022:168, punt 17 u l-ġurisprudenza ċċitata).
72
Għandu jitfakkar ukoll li dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni hija, minn naħa, inkundizzjonata meta din tistabbilixxi obbligu li ma huwa kkwalifikat b’ebda kundizzjoni u lanqas ma huwa suġġett, fl-eżekuzzjoni tiegħu jew fl-effetti tiegħu, għall-intervent ta’ att kemm tal-istituzzjonijiet tal-Unjoni Ewropea kif ukoll tal-Istati Membri u, min-naħa l-oħra, li tkun preċiża biżżejjed sabiex tiġi invokata minn parti fil-kawża u tiġi applikata mill-qorti meta tistabbilixxi obbligu f’termini inekwivokabbli (sentenza tat‑8 ta’ Marzu 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Effett dirett), C‑205/20, EU:C:2022:168, punt 18 u l-ġurisprudenza ċċitata).
73
Fl-ewwel lok, fir-rigward tan-natura inkundizzjonata tal-eċċezzjoni dwar l-irkupru ta’ djun li tinsab fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT, mill-formulazzjoni tagħha jirriżulta li din id-dispożizzjoni għandha tali natura peress li l-applikazzjoni tagħha ma hijiex suġġetta għal kundizzjonijiet addizzjonali jew għall-adozzjoni ta’ atti ta’ implimentazzjoni.
74
Fit-tieni lok, sa fejn jipprevedi l-imsemmija eċċezzjoni, dan l-Artikolu 135(1)(d) jistabbilixxi, f’termini inekwivoċi, obbligu fuq l-Istati Membri, mingħajr ma dawn l-Istati għandhom xi marġni ta’ evalwazzjoni, u għalhekk għandu jitqies li huwa suffiċjentement preċiż fis-sens tal-ġurisprudenza mfakkra fil-punt 72 ta’ din is-sentenza.
75
Minn dan isegwi li l-eċċezzjoni dwar l-irkupru ta’ djun li tinsab fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT għandha effett dirett u, għaldaqstant, tista’ tiġi invokata minn individwi quddiem il-qrati nazzjonali kontra l-Istat.
76
F’dan il-kuntest, għandu jitfakkar ukoll li, sabiex tiġi ggarantita l-effettività tad-dispożizzjonijiet kollha tad-dritt tal-Unjoni, il-prinċipju ta’ supremazija jimponi, b’mod partikolari, fuq il-qrati nazzjonali l-obbligu li jinterpretaw, sa fejn huwa possibbli, id-dritt intern tagħhom b’mod konformi mad-dritt tal-Unjoni, filwaqt li għandu jiġi ppreċiżat li dan l-obbligu ta’ interpretazzjoni konformi ma jistax b’mod partikolari jservi bħala bażi għal interpretazzjoni contra legem tad-dritt nazzjonali (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑8 ta’ Marzu 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Effett dirett), C‑205/20, EU:C:2022:168, punti 35 u 36 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
77
Għandu jitfakkar ukoll li l-prinċipju ta’ supremazija jimponi lill-qorti nazzjonali inkarigata li tapplika, fil-kuntest tal-kompetenza tagħha, id-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni, fl-assenza tal-possibbiltà li tinterpreta l-leġiżlazzjoni nazzjonali b’mod konformi mar-rekwiżiti tad-dritt tal-Unjoni, l-obbligu li tiżgura l-effett sħiħ tar-rekwiżiti ta’ dan id-dritt fil-kawża li jkollha quddiemha billi jekk ikun hemm bżonn ma tapplikax, fuq il-bażi tal-awtorità tagħha stess, kwalunkwe leġiżlazzjoni jew prattika nazzjonali, anki jekk adottata sussegwentement, li tmur kontra dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni li għandha effett dirett, mingħajr ma jkollha għalfejn titlob jew tistenna t-tħassir minn qabel ta’ din il-leġiżlazzjoni jew prattika nazzjonali permezz tal-proċess leġiżlattiv jew ta’ kwalunkwe proċess kostituzzjonali ieħor (sentenza tat‑8 ta’ Marzu 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Effett dirett), C‑205/20, EU:C:2022:168, punt 37 u l-ġurisprudenza ċċitata).
78
Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tiddetermina jekk l-osservanza ta’ din l-eċċezzjoni tistax tiġi żgurata fil-kuntest ta’ interpretazzjoni konformi tad-dispożizzjonijiet tad-dritt intern mad-dritt tal-Unjoni jew, fin-nuqqas ta’ tali possibbiltà, jekk timplikax l-esklużjoni ta’ dawn tal-aħħar kollha jew parti minnhom.
79
Mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti jirriżulta li r-risposta li għandha tingħata għall-ħames domanda hija li l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva dwar il-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li l-eċċezzjoni dwar l-“irkupru ta’ djun”, prevista f’din id-dispożizzjoni, hija ta’ natura inkundizzjonata u suffiċjentement preċiża sabiex ikollha effett dirett u, għaldaqstant, tista’ tiġi invokata minn individwi quddiem il-qrati nazzjonali kontra l-Istat.
Fuq l-ispejjeż
80
Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija dik il-qorti li għandha tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, il-Qorti tal-Ġustizzja (L-Ewwel Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
1)
L-Artikolu 2(1)(ċ) u l-Artikolu 9(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud,
għandhom jiġu interpretati fis-sens li:
fir-rigward ta’ attività ta’ fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun, li fil-kuntest tagħha l-fatturatur jeħles lill-klijent mill-operazzjonijiet ta’ rkupru ta’ djun u mir-riskju ta’ nuqqas ta’ ħlas tagħhom,
–
il-kummissjoni ta’ finanzjament li tirremunera s-servizz ta’ rkupru ta’ djun li l-valur tagħha jiżdied meta t-terminu għall-ħlas ikun twil u l-livell ta’ riskju assunt minnu jkun sinjifikattiv u
–
l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl imħallsa mill-klijent, li jikkorrispondu għas-somma f’daqqa mħallsa għall-istabbiliment tal-arranġament ta’ fatturament u jkopru b’mod partikolari l-ispiża tal-proċeduri marbuta mal-osservanza tal-obbligi li jirriżultaw mil-leġiżlazzjoni applikabbli fil-qasam tal-ħasil tal-flus,
jikkostitwixxu l-korrispettiv effettiv għall-provvista ta’ servizzi li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-direttiva.
2)
L-Artikolu 135(1)(b) u (d) tad-Direttiva 2006/112,
għandu jiġi interpretat fis-sens li:
–
il-kummissjoni ta’ finanzjament li tirremunera s-servizz ta’ rkupru ta’ djun, li l-valur tagħha jiżdied meta it-terminu għall-ħlas ikun twil u l-livell ta’ riskju assunt mill-fatturatur ikun sinjifikattiv u
–
l-ispejjeż għall-preparazzjoni tal-fajl imħallsa mill-klijent, li jikkorrispondu għas-somma f’daqqa mħallsa għall-istabbiliment tal-arranġament ta’ fatturament u jkopru b’mod partikolari l-ispiża tal-proċeduri marbuta mal-osservanza tal-obbligi li jirriżultaw mil-leġiżlazzjoni applikabbli fil-qasam tal-ħasil tal-flus
irċevuti mill-fatturatur fil-kuntest ta’ attività ta’ fatturament permezz tal-bejgħ ta’ djun bħal dik imsemmija fir-risposta li tinsab fil-punt 1 tad-dispożittiv jew ta’ fatturament bir-rahan, ikkaratterizzata mill-fatt li l-fatturatur ikun responsabbli għall-irkupru u għall-ġbir tad-djun ikkonċernati li, mingħajr ma jiġu ttrasferiti lil dan il-fatturatur, jintużaw bħala garanzija tal-finanzjament ipprovdut minnu lill-klijent, jikkostitwixxu l-korrispettiv ta’ provvista unika u indiviżibbli ta’ rkupru ta’ djun, suġġetta għat-taxxa fuq il-valur miżjud.
3)
L-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva 2006/112,
għandu jiġi interpretat fis-sens li:
l-eċċezzjoni dwar l-“irkupru ta’ djun”, prevista f’din id-dispożizzjoni, hija ta’ natura inkundizzjonata u suffiċjentement preċiża sabiex ikollha effett dirett u, għaldaqstant, tista’ tiġi invokata minn individwi quddiem il-qrati nazzjonali kontra l-Istat.
Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: il-Finlandiż.
(
i
)	L-isem ta’ din il-kawża huwa fittizju. Dan l-isem ma jikkorrispondi għall-isem reali ta’ ebda waħda mill-partijiet fil-proċedura.