62007CC0303
JÁN MAZÁK
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2008. december 18. (
1
)
C-303/07. sz. ügy
Az Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy
által indított eljárás
„Letelepedés szabadsága — 90/435/EGK irányelv — Társasági adó — Osztalék fizetése — Az említett irányelv szerinti társaságokon kívüli külföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékok utáni forrásadó — Belföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékok mentesítése”
1.
A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet a Korkein hallinto-oikeus (legfelsőbb közigazgatási bíróság) (Finnország) terjesztette a Bíróság elé. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés az EK 43. és az EK 48. cikk, valamint az EK 56. és az EK 58. cikk értelmezésére vonatkozik.
2.
A kérdést előterjesztő bíróság azon a véleményen van, hogy az EK-Szerződés említett cikkeinek értelmezése szükséges lehet az Aberdeen Property Fininvest Alpha Oynak (a továbbiakban: Alpha Oy) a Keskusverolautakunta (központi adójogi bizottság) 2006. január 26-i előzetes állásfoglalásának hatályon kívül helyezése iránti kérelméről való döntéshez, amely állásfoglalásban ez utóbbi bizottság megállapította, hogy az Alpha forrásadót köteles fizetni az anyavállalat, az Aberdeen Property Nordic Fund I SICAV (a továbbiakban: Nordic Fund I SICAV) – amely egy luxemburgi jog alá tartozó société d’investissement à capital variable (SICAV, változó alaptőkéjű befektetési társaság, a továbbiakban: VABT jellegű vállalkozás) – számára kifizetett osztalékok után.
3.
A kérdést előterjesztő bíróság kétségei elsősorban abból adódnak, hogy a nemzeti szabályozás értelmében az Alpha Oy által a VABT jellegű társasághoz hasonló finn részvénytársaságoknak, vagy más, azonos jellegű belföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalék nem minősül adóköteles jövedelemnek, és azt nem terheli forrásadó sem.
I – Jogi háttér
A – A közösségi jog
A 90/435 irányelv
4.
A különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/435/EGK tanácsi irányelv (
2
) célja, hogy a leányvállalatok által anyavállalataik számára kifizetett osztalékokat és más nyereségfelosztásokat mentesítse a forrásadó alól, és kiküszöbölje e jövedelmeknek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását (
3
).
5.
A 90/435 irányelv 2. cikke értelmében ezen irányelv alkalmazásában „egy tagállam társasága” bármely olyan társaság, amely három konjunktív feltételnek felel meg. Először is a társaság a 90/435 irányelv mellékletében felsorolt formák egyikét veszi fel. Másodszor a társaságot valamely tagállam adójoga szerint adózási szempontból illetőséggel rendelkezőnek kell tekinteni az adott államban, és a harmadik állammal kötött kettős adózást elkerülő egyezmény feltételei alapján adózási szempontból nem kell az Európai Közösségen kívüli illetőségűnek tekinteni. Harmadszor a társaság a 90/435 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontjában felsorolt adók valamelyikének alanya, választási lehetőség vagy mentesség nélkül; vagy bármely olyan adónak alanya, amely a fenti adók valamelyikét helyettesítheti.
6.
Luxemburg vonatkozásában a 90/435 irányelv melléklete a következő társaságokat említi: „société anonyme”, „société en commandite par actions”, „société à responsabilité limitée”, „société coopérative”, „société coopérative organisée comme une société anonyme”, „association d'assurances mutuelles”, „association d'épargne-pension”, „entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l'Etat, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public”, és más, a luxemburgi jog alapján alapított, a luxemburgi társasági adó alá tartozó társaságok (
4
). Ami a harmadik feltételt illeti, Luxemburgban a társaságok impôt sur le revenu des collectivités-t kötelesek fizetni.
B – A nemzeti szabályozás
A jövedelemadóról szóló törvény
7.
A jövedelemadóról szóló törvény (
5
) 9. §-a értelmében minden külföldi illetékességű jogi személyt korlátozott jövedelemadó-fizetési kötelezettség terhel a Finnországban szerzett jövedelme után.
8.
A Finnországban szerzett jövedelmeket az említett törvény 10. §-a sorolja fel. A felsorolás többek között tartalmazza a finn illetőségű részvénytársaság, szövetkezet, vagy bármely más társaság által fizetett osztalékot.
9.
A fent említett törvény 20. §-a tartalmazza a jövedelemadó alól mentesített társaságok jegyzékét. Az említett társaságok között szerepelnek a befektetési alapok is.
A korlátozott jövedelemadó-kötelezettség alá tartozó személyek jövedelmének és vagyonának megadóztatásáról szóló törvény
10.
A korlátozott adókötelezettség alá tartozó személyek jövedelmének és vagyonának megadóztatásáról szóló törvény (
6
) 3. §-a értelmében forrásadót kell fizetni a valamely finn társaság által a korlátozott adókötelezettség alá tartozó személynek fizetett osztalék után, kivéve ha az osztalékot az Európai Unióban székhellyel rendelkező olyan társaságnak fizetik, amely az osztalékfizető társaság alaptőkéjében legalább 20%-os közvetlen részesedéssel rendelkezik, és egyidejűleg a 90/435/EGK irányelv 2. §-ában felsorolt társaságok egyikének minősül.
A gazdasági üzleti tevékenységből eredő jövedelem adóztatásáról szóló törvény
11.
A gazdasági tevékenységből eredő jövedelem adóztatásáról szóló törvény (
7
) 6a. §-a előírja, hogy a finnországi székhelyű jogi személy által kapott osztalék általában véve nem adóköteles jövedelem. Ezzel szemben a természetes személyek által kapott osztalékok adóköteles jövedelemnek minősülnek.
II – Ténybeli háttér
12.
Az Alpha egy 2005-ben alapított, tőzsdén nem jegyzett finn részvénytársaság. Mivel a luxemburgi jog alá tartozó VABT jellegű vállalkozásként alapított Nordic Fund SICAV kizárólagos tulajdonába kerül, ezért előzetes állásfoglalás iránti kérelmet terjesztett a Keskusverolautakunta elé azzal kapcsolatban, hogy a Nordic Fund SICAV-nak fizetett osztalékokra kivethető-e forrásadó?
13.
Az Alpha a letelepedési szabadságra, illetve a tőke szabad mozgására vonatkozó EK 43. és EK 56. cikkre hivatkozott. E cikkek alapján azonos adózási bánásmódot kell biztosítani az egymásnak objektíve megfelelő esetekben. Az Alpha, amely egy más tagállamban letelepedett társaság számára osztalékot fizet, összehasonlítható helyzetben van azzal a belföldi illetőségű részvénytársasággal, amely belföldi illetőségű részvényesnek fizet osztalékot. A finn Alpha Oy által a VABT jellegű társasághoz hasonló, az ingatlanpiacon befektetési tevékenységet folytató finn illetőségű részvénytársaság, vagy más, belföldi illetőségű azonos jellegű társaság számára fizetett osztalék sem a gazdasági tevékenységből eredő jövedelem adóztatásáról szóló törvény, sem pedig a jövedelemadóról szóló törvény értelmében nem minősül adóköteles jövedelemnek. Ebből az következik, hogy a fizetett osztalék után forrásadót sem kell fizetni.
14.
A Keskusverolautakunta a 2006. január 25-i előzetes állásfoglalásában megállapította, hogy az Alpha Oy a Nordic Fund SICAV számára kifizetett osztalék után forrásadót köteles fizetni. Ezen állásfoglalás egyrészt a jövedelemadóról szóló törvényre hivatkozik, amely alapján a külföldi illetőségű társaságot adófizetési kötelezettség terheli a Finnországban szerzett jövedelme után, másrészt a korlátozott jövedelemadó-kötelezettség alá tartozó személyek jövedelmének és vagyonának megadóztatásáról szóló törvényre, amelynek értelmében a korlátozott adókötelezettséggel rendelkező személynek valamely finn társaság által fizetett osztalékokra forrásadó kerül kivetésre, kivéve azt az esetet, amikor az osztalékot olyan, más tagállamban székhellyel rendelkező társaságnak fizetik, amely az osztalékfizető társaság alaptőkéjében legalább 20%-os közvetlen részesedéssel rendelkezik, és egyidejűleg a 90/435/EGK irányelv 2. cikkében felsorolt társaságok egyikének minősül. Mivel a VABT jellegű vállalkozás nem szerepel a 90/435 irányelv mellékletében található listán, és teljes mértékben mentesül a jövedelemadó alól Luxemburgban, a Nordic Fund SICAV nem tekinthető a 90/435 irányelv értelmében vett társaságnak, és az említett társaság által kapott osztalék nem mentesülhet a forrásadó alól.
15.
Ami a Szerződésnek a letelepedés szabadságára és a tőke szabad mozgására vonatkozó szabályait illeti, a Keskusverolautakunta szerint ezek nem korlátozzák a fent hivatkozott finn törvények alkalmazását, mivel a finn részvénytársaság és a VABT jellegű vállalkozás helyzete nem összehasonlítható. A Keskusverolautakunta szerint három eltérés van a két társasági típus között. Először is a finn részvénytársaság állandó alaptőkével rendelkezik, vagyis az alaptőke a társaság működése alatt főszabály szerint nem fizethető vissza a részvényeseknek. Másodszor a finn részvénytársaság jövedelmei Finnországban adókötelesek. Harmadszor – a VABT jellegű vállalkozástól eltérően – a finn részvénytársaság a 90/435 irányelv értelmében társaságnak minősül.
16.
Az Alpha Oy kérte, hogy a Korkein hallinto-oikeus helyezze hatályon kívül a Keskusverolautakunta előzetes állásfoglalását. Az EK 43. cikkre és az EK 56. cikkre hivatkozva azt állította, hogy nem megalapozott az az érv, mely szerint a finn részvénytársaság és a VABT jellegű vállalkozás helyzete nem hasonlítható össze.
III – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés és a Bíróság előtti eljárás
17.
A Korkein hallinto-oikeus az eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Úgy kell-e értelmezni az EK 43. és EK 48. cikket, valamint az EK 56. és EK 58. cikket, hogy az azokban biztosított alapvető szabadságok érvényesülése szempontjából a finn jog alá tartozó részvénytársaságot vagy befektetési alapot és a luxemburgi jog alá tartozó VABT jellegű vállalkozást hasonlónak kell tekinteni, jóllehet a finn jogban nem ismert VABT jellegű vállalkozásnak teljes mértékben megfelelő társasági forma, és emellett a VABT jellegű vállalkozás – amely luxemburgi jog alá tartózó társaság – nem szerepel a 90/435 irányelv 2. cikkének a) pontja alá tartozó társaságok jegyzékében, amely társaságokra a jelen ügyben irányadó finn forrásadó szabályozás alkalmazandó, továbbá a VABT jellegű vállalkozás a Luxemburg nemzeti adójogszabályai alapján jövedelemadó-mentességet élvez? Az EK-Szerződés hivatkozott cikkeit sérti-e ilyen körülmények között az, hogy Finnországban a luxemburgi székhelyű VABT jellegű vállalkozás osztalékban részesülőként nem mentes az osztalékok után kivetett forrásadó alól?”
18.
Írásbeli észrevételeket a finn, az olasz és a ciprusi kormány, valamint az Európai Közösségek Bizottsága terjesztett elő. A finn kormány az előterjesztett kérdésre azt a választ javasolja, hogy az EK 43. és az EK 48. cikket, valamint az EK 56. és az EK 58. cikket nem sérti az, hogy a luxemburgi székhelyű VABT jellegű vállalkozás nem mentes az osztalékok után kivetett forrásadó alól. Az olasz kormány lényegében ezt az álláspontot osztja. Ezzel szemben a ciprusi kormány és a Bizottság úgy véli, hogy a finn jog alá tartozó részvénytársaságot vagy befektetési alapot és a luxemburgi jog alá tartozó VABT jellegű vállalkozást hasonlónak kell tekinteni annak ellenére, hogy a finn jogban nem ismert a VABT jellegű vállalkozásnak teljes mértékben megfelelő társasági forma, ezért ellentétes a Szerződéssel az, hogy a luxemburgi székhelyű VABT jellegű vállalkozás Finnországban nem mentes a kapott osztalékok utáni forrásadó alól.
19.
A 2008. november 13-án az Alpha kérelmére tartott tárgyaláson az Alpha, a finn kormány, valamint a Bizottság képviseltette magát. Az Alpha képviselői, akik írásbeli észrevételt nem nyújtottak be, lényegében a ciprusi kormány és a Bizottság álláspontját osztották.
IV – Értékelés
A – Előzetes észrevételek
20.
A kérdést előterjesztő bíróság kérdése valójában arra vonatkozik, hogy az EK 43. és az EK 48. cikkel, valamint az EK 56. és az EK 58. cikkel ellentétes-e valamely tagállamnak az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló nemzeti szabályozása, amelynek értelmében a finnországi székhelyű társaság által a finnországi székhelyű részvénytársaságnak vagy befektetési alapnak fizetett osztalék nem minősül adóköteles jövedelemnek, miközben a luxemburgi jog alá tartozó VABT jellegű vállalkozás számára kifizetett osztalék – amely Luxemburgban teljes jövedelemadó-mentességet élvez – adóköteles jövedelemnek minősül, amely után forrásadót kell fizetni.
21.
Először is emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket a közösségi jog tiszteletben tartásával (
8
) kötelesek gyakorolni, és tartózkodniuk kell minden, az állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetéstől (
9
).
22.
A 90/435 irányelv hatással van a különböző tagállamok anya- és leányvállalataira vonatkozó tagállami adójogszabályokra. Ezen irányelv Finnországban történő átültetése következtében mentesek a forrásadó alól az Európai Unióban székhellyel rendelkező olyan társaságnak fizetett osztalékok, amely az osztalékfizető társaság alaptőkéjében legalább 20%-os közvetlen részesedéssel rendelkezik, és ugyanakkor a 90/435 irányelv 2. cikke értelmében társaságnak minősül.
23.
Ez nyilvánvalóan nem vonatkozik a Nordic Fund SICAV-ra, amely az osztalékfizető társaságban való részesedés mértékére vonatkozó feltételnek ugyan eleget tesz, de nem tartozik a 90/435 irányelv 2. cikkében említett társaságok közé, mivel nem szerepel a 90/435 irányelv mellékletében, és Luxemburgban teljes jövedelemadó-mentességet élvez. Ebből azonban nem lehet azt a következtetést levonni, hogy ez a társaság nem hivatkozhat a Szerződéssel megteremtett alapvető szabadságokra.
24.
Ezen oknál fogva a jelen esetben a tényállást a Szerződés vonatkozó rendelkezéseinek fényében kell vizsgálni.
25.
De a jelen esetben melyek a vonatkozó rendelkezések? A kérdést előterjesztő bíróság kérdése egyszerre vonatkozik a letelepedés szabadságára és a szabad tőkemozgásra. A Bizottság, illetve a finn és ciprusi kormány véleménye eltér a tekintetben, hogy mi alapján kell vizsgálni ezt az ügyet.
26.
A konkrét esettől függően lehet hivatkozni a letelepedés szabadságára vagy a szabad tőkemozgásra. Az ítélkezési gyakorlat szerint az a döntő tényező, hogy az anyavállalat rendelkezik-e olyan részesedéssel, amely irányító befolyást biztosít számára a leányvállalat döntései tekintetében, és lehetővé teszi számára a társaság tevékenységének meghatározását (
10
).
27.
Amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból következik, az Alpha a Nordic Fund SICAV kizárólagos tulajdonában álló leányvállalat. Így tehát nyilvánvaló, hogy a Nordic Fund SICAV döntő befolyást gyakorol a társaság irányítására. Ez azt jelenti, hogy az alapeljárás a letelepedés szabadsága alá tartozik, és ezért a feltett kérdésre a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezései alapján próbálok választ találni.
28.
Meg kell azonban állapítani – amint azt a Bizottság is joggal hangsúlyozza –, hogy a Szerződés alkalmazandó rendelkezéseinek megválasztása érdemi hatással nem jár. Az EK 43. és az EK 56. cikk alkalmazása valószínűleg ugyanarra az eredményre vezet. A finn jog alá tartozó részvénytársaság vagy befektetési alap és a VABT jellegű vállalkozás helyzetének összehasonlíthatóságával kapcsolatos érvelés a letelepedés szabadságára és a szabad tőkemozgásra is alapítható.
B – A letelepedés szabadsága és a hasonló helyzet
29.
A Bíróság azon ítélkezési gyakorlata fényében, mely szerint a letelepedés szabadsága magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye a Közösség területén van, jogosultak tevékenységüket a többi tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni (
11
), vitathatatlan, hogy Nordic Fund SICAV, amely finnországi tevékenységét az Alpha finn társaság útján, – annak egyedüli részvényeseként – folytatja, a letelepedés szabadságát gyakorolja.
30.
Tagadhatatlan az is, hogy a finn szabályozásból ered a finn társaság által fizetett osztalékok tekintetében fennálló eltérő bánásmód. A finnországi székhelyű társaságnak fizetett osztalék – a társasági formától függetlenül – a többszörös adóztatás elkerülése érdekében nem minősül adóköteles jövedelemnek, miközben a külföldi székhelyű társaságnak fizetett osztalék adóköteles jövedelem, amely után forrásadót kell fizetni, kivéve ha az osztalékot az Európai Unióban székhellyel rendelkező olyan társaságnak fizetik, amely az osztalékfizető társaság alaptőkéjében legalább 20%-os közvetlen részesedéssel rendelkezik, és egyidejűleg a 90/435/EGK irányelv 2. cikkében felsorolt társaságok egyikének minősül. A társaság székhelyén alapuló eltérő bánásmód tehát azokat a finnországi székhelyű társaságokat és a külföldi székhelyű társaságokat érinti, amelyek nem tartoznak a 90/435 irányelv hatálya alá.
31.
Amint azt a Bíróság már számos alkalommal kimondta, a letelepedés szabadsága így biztosítja a nemzeti bánásmód kedvezményét a leányvállalat letelepedése szerinti tagállamban, megtiltva a társaságok székhelye alapján történő bármilyen, még a legcsekélyebb hátrányos megkülönböztetést is (
12
).
32.
Az eltérő bánásmód önmagában még nem minősül hátrányos megkülönböztetésnek. Az ítélkezési gyakorlatból egyértelműen következik, hogy a hátrányos megkülönböztetés kizárólag különböző szabályoknak hasonló helyzetekre való alkalmazásában, vagy pedig ugyanazon szabálynak különböző helyzetekre történő alkalmazásában állhat (
13
). Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés is ebbe az irányba mutat.
33.
Álláspontom szerint az arra adandó válasz, hogy a finnországi székhelyű anyavállalat, vagy pontosabban a finn jog alá tartozó „részvénytársaság” vagy „befektetési alap” jellegű anyavállalat és a luxemburgi jog alá tartozó VABT jellegű vállalkozás összehasonlítható helyzetben van-e, a Denkavit International és Denkavit France ügyben hozott ítéletéből következik (
14
).
34.
A finn és olasz kormányokkal ellentétben nem gondolom úgy, hogy a Bíróságnak az ezen ítéletben tett megállapításai a jelen esetben nem alkalmazhatók. Az az érv, mely szerint a fent hivatkozott Denkavit International és Denkavit France ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló tényállás a 90/435 irányelv hatálybalépésénél korábbi volt, és hogy ezért a Bíróság a rendszer értelmezésekor nem tudta figyelembe venni az említett irányelvet, számomra nem tűnik megalapozottnak. A fent említett ítéletben a Bíróság kifejtette a Szerződés rendelkezéseinek joghatásait, és ezek valamely irányelv hatására nem szűnhetnek meg. Valamely irányelv értelmezése nem vezethet a Szerződés értelmezésének kétségbevonásához.
35.
Ezt az állítást erősíti meg az Amurta-ügyben hozott ítélet (
15
) 24. pontja, mely szerint a 90/435 irányelv hatálya alá nem tartozó részesedések esetében valójában a tagállamok jogosultak meghatározni azt, hogy milyen esetben és milyen mértékben kell a felosztott nyereség gazdasági kettős adóztatását elkerülni, és ennek céljából mechanizmusokat létrehozni e gazdasági kettős adóztatás elkerülésére vagy enyhítésére. Mindazonáltal ez nem jelenti azt, hogy a tagállamok a Szerződésben biztosított alapvető szabadságokkal ellentétes intézkedéseket alkalmazhatnak.
36.
Amennyiben elismerjük, hogy a Bíróságnak az ezen ítéletben tett megállapításai a jelen esetben alkalmazhatók, akkor a kérdésünkre a választ ezen ítélet 38. pontjában találhatjuk meg, mely szerint attól kezdve, hogy valamely tagállam jövedelemadót vet ki a belföldi illetőségű társaságok által nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű részvényeseknek fizetett osztalékra is, e külföldi illetőségű részvényesek helyzete hasonló a belföldi illetőségű részvényesek helyzetéhez.
37.
A finnországi székhelyű anyavállalatok és a külföldi székhelyű anyavállalatok tehát hasonló helyzetben vannak, mivel mindkét esetben forrásadót kell fizetniük Finnországban. E tekintetben fel kell hívni a figyelmet, hogy a külföldi székhelyű anyavállalatokat formájuktól függetlenül jövedelemadó-fizetési kötelezettség terheli. A finn szabályozás azonban a finnországi székhelyű anyavállalatoknak, és – a 90/435 irányelvvel összhangban – a külföldi székhelyű anyavállalatok egy részének, azaz a 90/435 irányelv hatálya alá tartozóknak fizetett osztalékok adómentességét írja elő. A külföldi székhelyű társaságok másik csoportja, vagyis azok, amelyek nem tartoznak a 90/435 irányelv hatálya alá, forrásadót kötelesek fizetni.
38.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából is az következik, hogy a hátrányos megkülönböztetés fennállásának megállapítása érdekében valamely közösségi helyzetnek valamely tisztán belső helyzettel való hasonlóságát a vitatott nemzeti rendelkezések által elérni kívánt célt figyelembe véve kell vizsgálni (
16
).
39.
A finn kormány írásbeli észrevételei szerint, az osztalékok tekintetében biztosított adómentesség célja a többszörös adóztatás elkerülése.
40.
Ezen a ponton hangsúlyozni kell, hogy a gazdasági tevékenységből eredő jövedelem adóztatásáról szóló törvény 6a. cikke értelmében az adómentesség nemcsak a részvénytársaságokra, hanem valamennyi finnországi székhelyű jogi személyre vonatkozik. Ez azt jelenti, hogy általában véve az adómentesség célja, hogy elkerülje annak a nyereségnek a sorozatos adóztatását, amelyet a leányvállalatok osztalék formájában juttatnak az anyavállalataik részére.
41.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából egyértelműen következik, hogy mivel a tagállam úgy döntött, hogy kivonja a belföldi illetőségű személyeket a sorozatos adóztatás alól, a külföldi illetőségű személyekre is ki kell terjesztenie e kedvezményt, amennyiben az e külföldi illetőségű személyekre vonatkozó hasonló adóztatás e tagállam adóztatási jogának e személyekkel szembeni gyakorlásából ered (
17
).
42.
A fentiekből következően a szóban forgó finn szabályozás eltérő bánásmódban részesíti azokat az anyavállalatokat, amelyek a finnországi székhelyű leányvállalatok által fizetett osztalékok tekintetében hasonló helyzetben vannak. Ez azt jelenti, hogy e szabályozás – a társasági formától függetlenül – az anyavállalatok székhelyen alapuló hátrányos megkülönböztetését eredményezi.
43.
Ennek a következtetésnek az a tény sem mond ellent, hogy a VABT-jellegű vállalkozás a luxemburgi nemzeti adójogszabályok szerint jövedelemadó-mentességet élvez. Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az olyan kedvezőtlen bánásmód az adózás terén, amely valamely alapvető szabadságot sért, nem indokolható esetleges egyéb adókedvezményekkel (
18
).
V – Végkövetkeztetések
44.
A fenti megfontolások alapján azt javaslom tehát, hogy a Bíróság a következőképpen válaszoljon a nemzeti bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:
Az EK 43. és az EK 48. cikkel ellentétes az a tagállami szabályozás, amely értelmében a belföldi illetőségű leányvállalat által a belföldi illetékességű anyavállalatnak fizetett osztalék a társaság formájától függetlenül nem minősül adóköteles jövedelemnek, miközben a leányvállalat szerinti tagállam jogában ismeretlen jogi formát öltő, a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/435/EGK tanácsi irányelv hatálya alá nem tartozó külföldi illetőségű anyavállalat részére fizetett osztalék adóköteles jövedelemnek minősül, amely után forrásadót kell fizetni még akkor is, ha a külföldi illetőségű anyavállalat az illetőség szerinti tagállamban jövedelemadó-mentességet élvez.
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.; a továbbiakban: 90/435 irányelv.
(
3
)	A 90/435 irányelv céljait részletesen ismertette Sharpston főtanácsnok a C-48/07. sz. Les Vergers du Vieux Tauves ügyre vonatkozó közelmúltbeli indítványának 46. és 47. pontjában.
(
4
)	Luxemburg vonatkozásában az említett melléklet jelenlegi változata a 2003. december 22-i 2003/123/EK módosító tanácsi irányelven alapul (HL L 7., 41. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet 2. kötet 3. o.).
(
5
)	Tuloverolaki (1535/1992).
(
6
)	Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (627/1978).
(
7
)	Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968).
(
8
)	Lásd e tekintetben a C-379/05. sz. Amurta-ügyben 2007. november 8-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-9569. o.) 16. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
9
)	A C-80/94. sz. Wielockx-ügyben 1995. augusztus 11-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-2493. o.) 16. pontja; a C-311/97. sz. Royal Bank of Scotland ügyben 1999. április 29-én hozott ítélet (EBHT 1999. I-2651. o.) 19. pontja; a C-397/98. és C-410/98. sz., Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben 2001. március 8-án hozott ítélet (EBHT 2001., I-1727. o.) 37. pontja; a C-170/05. sz., Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben 2006. december 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11949. o.) 19. pontja, valamint a C-360/06. sz. Heinrich Bauer Verlag ügyben 2008. október 2-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-7333. o.) 17. pontja.
(
10
)	Lásd a C-251/98. sz. Baars-ügyben 2000. április 13-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-2787. o.) 21. és 22. pontját; a C-446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11753. o.) 37. pontját; a C-231/05. sz. Oy AA ügyben 2007. július 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-6373. o.) 20. pontját, valamint a C-284/06. sz. Burda-ügyben 2008. június 26-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-4571. o.) 69. pontját.
(
11
)	Lásd a C-307/97. sz. Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21-én hozott ítélet (EBHT 1999., I-6161. o.) 35. pontját; a C-141/99. sz. AMID-ügyben 2000. december 14-én hozott ítélet (EBHT 2000., I-11619. o.) 20. pontját; a C-471/04. sz. Keller Holding ügyben 2006. február 23-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-2107. o.) 29. pontját; a 9. lábjegyzetben hivatkozott Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben hozott ítélet 20. pontját; a C-414/06. sz. Lidl Belgium ügyben 2008. május 15-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-3601. o.) 18. pontját, valamint a C-418/07. sz. Papillon-ügyben 2008. november 27-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-8947. o.) 15. pontját.
(
12
)	Lásd e tekintetben a 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1986., 273. o.) 14. pontját; a 11. lábjegyzetben hivatkozott Saint-Gobain ügyben hozott ítélet 35. pontját, valamint a 9. lábjegyzetben hivatkozott Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben hozott ítélet 22. pontját.
(
13
)	Lásd e tekintetben a C-279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995. február 14-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-225. o.) 30. pontját; a C-383/05. sz. Talotta-ügyben 2007. március 22-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-2555. o.) 18. pontját; a C-182/06. sz., Lakebrink és Peters Lakebrink ügyben 2007. július 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-6705. o.) 27. pontját, valamint a C-341/05. sz. Laval un Partneri ügyben 2007. december 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-11767. o.) 115. pontját.
(
14
)	A 9. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.
(
15
)	A 8. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.
(
16
)	Lásd ebben az értelemben a 9. lábjegyzetben hivatkozott Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 60. pontját; a 10. lábjegyzetben hivatkozott Oy AA ügyben hozott ítélet 38. pontját és a 11. lábjegyzetben hivatkozott Papillon-ügyben hozott ítélet 27. pontját.
(
17
)	Lásd a 9. lábjegyzetben hivatkozott hivatkozott Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben hozott ítélet 37. pontját.
(
18
)	Lásd e tekintetben a C-35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-4071. o.) 61. pontját és a 8. lábjegyzetben hivatkozott Amurta-ügyben hozott ítélet 75. pontját.