62004CC0290_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Με τη συζητούμενη εν προκειμένω αίτησή του για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το Bundesfinanzhof ζητεί από το Δικαστήριο να εξετάσει αν συμβιβάζονται με τους κανόνες της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών ορισμένες διατάξεις της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας, που διέπουν τη φορολογία εισοδήματος των παρεχόντων υπηρεσίες μη κατοίκων ημεδαπής οι οποίοι ασκούν δραστηριότητες στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στον τομέα των μουσικών θεαμάτων.
2. Στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, τίθεται κυρίως το ζήτημα αν συμβιβάζεται με τα άρθρα 59 της Συνθήκης ΕΟΚ (που κατέστη άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ και, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 49 ΕΚ) και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ (που κατέστη άρθρο 60 της Συνθήκης ΕΚ και, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 50 ΕΚ) (2), αφενός, η διαδικασία εισπράξεως του φόρου με παρακράτηση στην πηγή, η οποία εφαρμόζεται υπό τις περιστάσεις της εξεταζομένης διαφοράς και, αφετέρου, ορισμένες λεπτομέρειες εφαρμογής της διαδικασίας αυτής.
I – Το εθνικό νομοθετικό πλαίσιο
3. Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 4, του γερμανικού νόμου περί φορολογίας εισοδήματος (Einkommensteuergesetz του 1990) (3), ο οποίος ίσχυε κατά τον κρίσιμο για την κύρια δίκη χρόνο, φυσικά πρόσωπα χωρίς κατοικία ή συνήθη διαμονή στη Γερμανία, τα οποία πραγματοποιούν εισοδήματα στο εν λόγω κράτος μέλος κατά την έννοια του άρθρου 49 του EStG, υπέχουν περιορισμένη υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος, εκτός ορισμένων εξαιρέσεων που δεν τυγχάνουν εν προκειμένω εφαρμογής. Στα εισοδήματα αυτά συγκαταλέγονται τα εισοδήματα που προέρχονται από πολιτιστικές, αθλητικές, καλλιτεχνικές ή εξομοιούμενες προς αυτές εκδηλώσεις στο εν λόγω κράτος, συμπεριλαμβανομένων των εισοδημάτων που αποκτώνται από την παροχή άλλων συνδεομένων προς τις εκδηλώσεις αυτές υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του προσώπου από το οποίο εισπράττονται τα εν λόγω εισοδήματα (4) .
4. Προκειμένου για τα πρόσωπα που υπέχουν περιορισμένη υποχρέωση καταβολής φόρου στη Γερμανία, η είσπραξη του φόρου που επιβάλλεται σε αυτού του είδους τα εισοδήματα πραγματοποιείται, σύμφωνα με το άρθρο 50 a, παράγραφος 4, σημείο 1, του EStG, με παρακράτηση στην πηγή. Ο παρακρατούμενος φόρος ανέρχεται σε 15 % του αποκτηθέντος εισοδήματος. Το συνολικό ποσό των εισπράξεων υπόκειται στην παρακράτηση του φόρου και δεν γίνονται δεκτές εκπτώσεις, παραδείγματος χάριν, για επαγγελματικά έξοδα και ειδικές δαπάνες (5) .
5. Ο φόρος εισοδήματος πρέπει να εξοφλείται τη στιγμή που καταβάλλεται η αμοιβή στον δικαιούχο αυτής. Κατά τον χρόνο αυτό, ο οφειλέτης της αμοιβής πρέπει να παρακρατήσει τον φόρο για λογαριασμό του υπέχοντος περιορισμένη υποχρέωση καταβολής φόρου, ο οποίος θεωρείται ότι είναι ο οφείλων τον φόρο (φορολογικώς υπόχρεως) (6) .
6. Ο οφειλέτης της εν λόγω αμοιβής υποχρεούται να αποδώσει στην αρμόδια φορολογική αρχή τους παρακρατηθέντες εντός ενός ημερολογιακού τριμήνου φόρους έως τη δέκατη ημέρα του επομένου του τριμήνου μήνα και ευθύνεται για την παρακράτηση και την καταβολή των φόρων (7) .
7. Εκτός ορισμένων εξαιρέσεων που δεν ισχύουν εν προκειμένω, με την παρακράτηση στην πηγή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση [από απόψεως φορολογίας εισοδήματος] των προσώπων που υπέχουν περιορισμένη υποχρέωση καταβολής φόρου στη Γερμανία (8) .
8. Περαιτέρω, στο άρθρο 50 d καθιερώνονται ορισμένοι ειδικοί κανόνες που αφορούν τις περιπτώσεις στις οποίες εφαρμόζεται συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας.
9. Συγκεκριμένα, προβλέπεται ότι, οσάκις τα εισοδήματα, τα οποία υπόκεινται σε φορολόγηση με παρακράτηση στην πηγή σύμφωνα με το άρθρο 50 a, δεν φορολογούνται στη Γερμανία ή φορολογούνται με χαμηλότερο συντελεστή βάσει συμφωνίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, οι διατάξεις σχετικά με την παρακράτηση, την καταβολή και την υποβολή δηλώσεως από τον οφειλέτη της αμοιβής πρέπει να τηρηθούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων της εν λόγω συμβάσεως. Στην περίπτωση αυτή, δεν θίγεται το δικαίωμα του δικαιούχου της εν λόγω αμοιβής για πλήρη ή μερική επιστροφή του παρακρατηθέντος και αποδοθέντος φόρου (9) .
10. Ωστόσο, ο οφειλέτης της αμοιβής μπορεί, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα σε διμερή συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, να μην παρακρατήσει τον φόρο στην πηγή ή να προβεί σε παρακράτηση με μειωμένο φορολογικό συντελεστή, εφόσον το Bundesamt für Finanzen (ομοσπονδιακή φορολογική υπηρεσία) (10) βεβαιώσει, κατόπιν σχετικής αιτήσεως, ότι συντρέχουν οι απαιτούμενες προϋποθέσεις (διαδικασία απαλλαγής) (11) . Επομένως, εφόσον δεν έχει χορηγηθεί βεβαίωση απαλλαγής από την BfF, ο οφειλέτης της αμοιβής υποχρεούται να προβεί σε παρακράτηση του φόρου στην πηγή.
11. Εξάλλου, εφόσον κινηθεί κατά του οφειλέτη της αμοιβής διαδικασία διαπιστώσεως της ευθύνης του για παράλειψη παρακρατήσεως στην πηγή, ο οφειλέτης της αμοιβής δεν μπορεί να επικαλεσθεί, στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτής, τα δικαιώματα του δικαιούχου της αμοιβής που απορρέουν από διμερή συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας (12) .
12. Διευκρινίζεται ότι, κατά τα εκτεθέντα από το παραπέμπον δικαστήριο, τα αποκτώμενα από καλλιτεχνικές δραστηριότητες εισοδήματα τα οποία αφορά η κυρία δίκη υπέκειντο σε φορολογία μόνο στις Κάτω Χώρες και όχι στη Γερμανία, δυνάμει της Συμφωνίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που έχουν συνάψει τα δύο αυτά κράτη μέλη (13) .
13. Τέλος, πρέπει να εξεταστεί ποιο είναι, συγκριτικά, το καθεστώς που διέπει παρέχοντα υπηρεσίες ο οποίος έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στη Γερμανία και ο οποίος, κατά συνέπεια, φορολογείται για το σύνολο του εισοδήματός του στο εν λόγω κράτος μέλος.
14. Ο εν λόγω παρέχων υπηρεσίες υπέχει στην ημεδαπή γενική υποχρέωση για υποβολή φορολογικής δηλώσεως, στο πλαίσιο της διαδικασίας εκκαθάρισης του φόρου εισοδήματος. Ο οφειλέτης της αμοιβής αυτής δεν υποχρεούται σε παρακράτηση φόρου και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να κινηθεί εναντίον του η διαδικασία για διαπίστωση της ευθύνης του λόγω μη παρακρατήσεως στην πηγή. Επίσης, ο οφειλέτης της αμοιβής δεν ευθύνεται για τον φόρο εισοδήματος που οφείλει ο δικαιούχος της αμοιβής για την αμοιβή αυτή.
II – Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων
15. Η FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (στο εξής: Scorpio) είναι εταιρεία με καταστατική και πραγματική έδρα στη Γερμανία, η οποία διοργανώνει συναυλίες. Το 1993, συνήψε σύμβαση με αντισυμβαλλόμενο που εμφανιζόταν και υπέγραφε ως Europop, ο οποίος έθεσε στη διάθεσή της ένα μουσικό συγκρότημα. Ο εμφανιζόμενος με την επωνυμία «Europop» είναι φυσικό πρόσωπο το οποίο, κατά τον χρόνο εκείνο, είχε εγκατάσταση στην Ολλανδία, ενώ δεν είχε ούτε κατοικία ούτε συνήθη διαμονή ούτε εγκατάσταση στη Γερμανία. Το παραπέμπον δικαστήριο δηλώνει ότι δεν γνωρίζει την ιθαγένεια του εμφανιζομένου με το όνομα Europop.
16. Κατά τη διάρκεια του πρώτου και του τρίτου τριμήνου του 1993, η Scorpio κατέβαλε συνολικά στην Europop, ως αμοιβή για τις υπηρεσίες της, 438 600 γερμανικά μάρκα. Η Scorpio δεν προέβη για το ποσό αυτό στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή, ως όφειλε βάσει του άρθρου 50 a, παράγραφος 4, σημείο 1, του EStG, παρά το ότι η Europop δεν προσκόμισε βεβαίωση απαλλαγής από τον φόρο κατά το άρθρο 50 d, παράγραφος 3, του EStG.
17. Όταν η αρμόδια φορολογική αρχή έλαβε γνώση των ως άνω πραγματικών περιστατικών, κίνησε κατά της Scorpio τη διαδικασία διαπιστώσεως της ευθύνης της για μη παρακράτηση του φόρου στην πηγή και απαίτησε, με την πράξη βεβαιώσεως φόρου της 21ης Μαρτίου 1997, την καταβολή ποσού 70 395,30 γερμανικών μάρκων, το οποίο αντιστοιχεί στο ποσό του φόρου που θα έπρεπε να είχε παρακρατήσει στην πηγή η Scorpio επί της αμοιβής την οποία κατέβαλε στην Europop, δηλαδή στο 15 % της ακαθάριστης αμοιβής.
18. Το Finanzamt Hamburg‑Eimsbüttel απέρριψε τη διοικητική προσφυγή που άσκησε ενώπιόν του η Scorpio κατά της εν λόγω πράξεως. Το Finanzgericht, ενώπιον του οποίου άσκησε κατόπιν προσφυγή ακυρώσεως η προσφεύγουσα, επίσης δεν έκανε δεκτό το αίτημά της, επειδή διαπίστωσε ότι η Scorpio δεν είχε ακόμη προσκομίσει βεβαίωση του BfF περί απαλλαγής από την υποχρέωση παρακρατήσεως του φόρου, όπως απαιτεί το άρθρο 50 d, παράγραφος 3, του EStG.
19. Η Scorpio άσκησε αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof, με την οποία ζητεί να ακυρωθεί η απόφαση του Finanzgericht καθώς και η πράξη βεβαιώσεως φόρου.
20. Προς υποστήριξη της αιτήσεώς της αναιρέσεως, η αναιρεσείουσα προέβαλε, κατ’ ουσίαν, τους ακόλουθους ισχυρισμούς.
21. Αφενός, το άρθρο 50 a, παράγραφος 4, έκτη περίοδος, του EStG, το οποίο απαγορεύει την έκπτωση των επαγγελματικών εξόδων από το ποσό επί του οποίου πραγματοποιείται η παρακράτηση στην πηγή, αντιβαίνει στα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης. Αυτό προκύπτει από την απόφαση Gerritse (14), της 12ης Ιουνίου 2003. Κατά την αναιρεσείουσα, με την απόφαση αυτή το Δικαστήριο έκρινε ότι τα επαγγελματικά έξοδα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προς μείωση του φόρου στο πλαίσιο της διαδικασίας παρακρατήσεως στην πηγή και όχι μόνο στο πλαίσιο της μεταγενέστερης διαδικασίας επιστροφής.
22. Αφετέρου, κατά την αναιρεσείουσα, αντίκειται στη Συνθήκη και το άρθρο 50 d, παράγραφος 1, τέταρτη περίοδος, του EStG, σύμφωνα με το οποίο η υπέχουσα κατ’ άρθρο 50 a, παράγραφος 5, πέμπτη περίοδος, του EStG ευθύνη αναιρεσείουσα δεν μπορεί να επικαλεσθεί την απαλλαγή από τον φόρο της οποίας απολαύει ο δικαιούχος της αμοιβής –στην προκειμένη περίπτωση η Europop– δυνάμει της συμφωνίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας.
III – Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως
23. Ευρισκόμενο προ των πραγματικών και νομικών δεδομένων που εκτίθενται ανωτέρω, το Bundesfinanzhof έχει αμφιβολίες όσον αφορά την ερμηνεία των άρθρων 59 και 60 της Συνθήκης.
24. Επισημαίνει, κατ’ αρχάς, ότι το Δικαστήριο, στην προαναφερθείσα απόφαση Gerritse, δεν διευκρίνισε αν η φορολόγηση διά της παρακρατήσεως φόρου επί των ακαθαρίστων εισοδημάτων και η παρακολουθηματική αυτής διάταξη περί ευθύνης συνιστούν επίσης απαγορευόμενη από τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΚ έμμεση δυσμενή διάκριση, ακόμη και όταν παρέχεται στον μη κάτοικο ημεδαπής η δυνατότητα να φορολογηθεί επί των καθαρών μόνον εισοδημάτων που απέκτησε στη Γερμανία, στο πλαίσιο μεταγενέστερης της παρακρατήσεως διαδικασίας, και να επιτύχει, με τον τρόπο αυτό, την επιστροφή του ενδεχομένως διά της παρακρατήσεως επιπλέον καταβληθέντος ποσού. Για περισσότερες πληροφορίες σχετικά με τη διαδικασία αυτή επιστροφής, το παραπέμπον δικαστήριο παραπέμπει στο έγγραφο της 3ης Νοεμβρίου 2003 του γερμανικού Ομοσπονδιακού Υπουργείου Οικονομικών.
25. Όσον αφορά την είσπραξη του φόρου με παρακράτηση στην πηγή και τον κίνδυνο να καταστεί υπεύθυνος ο υποχρεούμενος να προβεί στην παρακράτηση, το Bundesfinanzhof παρατηρεί ότι οι ρυθμίσεις αυτές περιάγουν, ενδεχομένως, τον μη κάτοικο ημεδαπής σε δυσμενή θέση σε σχέση με τον παρέχοντα υπηρεσίες κάτοικο ημεδαπής και, κατά συνέπεια, συνιστούν έμμεση δυσμενή διάκριση που απαγορεύεται από τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης. Συγκεκριμένα, κατά το παραπέμπον δικαστήριο, η παρακράτηση στην πηγή μπορεί, παραδείγματος χάριν, να δημιουργήσει προβλήματα ρευστότητας στον μη κάτοικο ημεδαπής, τα οποία δεν αντιμετωπίζει ένας δικαιούχος αμοιβής που κατοικεί στην ημεδαπή και, κατά κανόνα, δεν υπόκειται σε παρακράτηση του φόρου στην πηγή. Η παρακράτηση στην πηγή εγκυμονεί, επίσης, τον κίνδυνο της μη επιστροφής του φόρου κατ’ άρθρο 50 d, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του EStG, σε περίπτωση που ο οφειλέτης της αμοιβής παρακρατεί αλλά δεν αποδίδει τον φόρο στη φορολογική αρχή.
26. Περαιτέρω, το παραπέμπον δικαστήριο επισημαίνει ότι η υποχρέωση παρακρατήσεως εκ μέρους του οφειλέτη της αμοιβής και η ευθύνη του σε περίπτωση μη παρακρατήσεως ή παρακρατήσεως με χαμηλότερο από τον κανονικό συντελεστή περιάγουν τον μη κάτοικο ημεδαπής σε δυσμενή θέση από απόψεως ανταγωνισμού, καθότι, προκειμένου να αποφύγει τις δαπάνες και τον κίνδυνο που συνδέεται με την παρακράτηση του φόρου, ο αποδέκτης των υπηρεσιών είναι πιθανό να προτιμήσει τις υπηρεσίες ενός κατοίκου ημεδαπής έναντι των αντιστοίχων υπηρεσιών ενός μη κατοίκου ημεδαπής. Με τον τρόπο αυτό, ο αποδέκτης υπηρεσιών αποφεύγει το κόστος και τους κινδύνους που συνδέονται με την παρακράτηση του φόρου στην πηγή.
27. Από τα προεκτεθέντα το παραπέμπον δικαστήριο συνάγει ότι η διαδικασία παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή και η ρύθμιση περί της ευθύνης είναι δυνατό να καταστήσουν την παροχή υπηρεσιών, σε πλέον του ενός κράτη μέλη, δυσχερέστερη σε σχέση με την παροχή υπηρεσιών εντός ενός κράτους μέλους και, επομένως, αντιβαίνουν στον σκοπό του άρθρου 59 της Συνθήκης.
28. Ωστόσο, κατά το εν λόγω δικαστήριο, οι δυσμενείς συνέπειες για τους μη κατοίκους ημεδαπής και οι επιβαρύνσεις για τους οφειλέτες αμοιβής που συνδέονται με τη διαδικασία παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή και με τις περί ευθύνης ρυθμίσεις θα μπορούσαν να κριθούν δικαιολογημένες.
29. Το Bundesfinanzhof επισημαίνει, σχετικώς, ότι η εν λόγω διαδικασία παρακρατήσεως και η ρύθμιση περί ευθύνης αποτελούν νόμιμα και πρόσφορα μέσα για τη φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων που αποκτούν στη Γερμανία παρέχοντες υπηρεσίες μη κάτοικοι ημεδαπής και για την αποφυγή της διπλής φορολογίας των εισοδημάτων στο εν λόγω κράτος μέλος και στο κράτος όπου είναι εγκατεστημένος ο παρέχων τις υπηρεσίες. Το παραπέμπον δικαστήριο αναφέρει ότι πρέπει, επίσης, να ληφθεί υπόψη ότι, πριν από την τροποποίηση της οδηγίας 76/308/ΕΟΚ (15) με την οδηγία 2001/44/ΕΚ (16), και τη θέση σε ισχύ, στις 23 Ιουνίου 2001, της Συμφωνίας μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, της 21ης Μαΐου 1999, περί της αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη φορολογικών απαιτήσεων και την κοινοποίηση εγγράφων (17), οι ολλανδικές αρχές δεν υποχρεούνταν, σε περιπτώσεις όπως η προκείμενη, να εισπράττουν γερμανικές απαιτήσεις από φόρο εισοδήματος.
30. Επιπλέον, κατά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, ο υπολογισμός του διά παρακρατήσεως εισπραττομένου φόρου εισοδήματος με βάση τα ακαθάριστα εισοδήματα, υπό την επιφύλαξη μεταγενέστερης διαδικασίας επιστροφής κατόπιν αιτήσεως του μη κατοίκου ημεδαπής παρέχοντος υπηρεσίες, δεν είναι αντίθετος προς τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης. Πράγματι, ο δικαιούχος της αμοιβής, κατά κανόνα, δεν ενημερώνει τον υπέχοντα υποχρέωση παρακρατήσεως οφειλέτη σχετικά με τα επαγγελματικά του έξοδα, ιδίως λόγω του ότι δεν επιθυμεί να δημοσιοποιήσει τη βάση υπολογισμού και το περιθώριο κέρδους του, καθώς και ενδεχόμενα επαγγελματικά απόρρητα. Το Bundesfinanzhof εκτιμά, επομένως, ότι το να επιβάλλεται στον παρέχοντα υπηρεσίες μη κάτοικο ημεδαπής να ανακοινώνει στον πελάτη του τις σχετικές με τις παρεχόμενες υπηρεσίες δαπάνες του, προκειμένου να είναι δυνατός ο υπολογισμός του παρακρατουμένου φόρου με βάση τα καθαρά εισοδήματά του, μπορεί να δυσχεράνει σημαντικά την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών.
31. Το παραπέμπον δικαστήριο διερωτάται, επίσης, αν υφίσταται έμμεση διάκριση αντιβαίνουσα στα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης, στην περίπτωση που ο μη κάτοικος ημεδαπής παρέχων υπηρεσίες μπορεί ή θα μπορούσε να επιτύχει, αν είχε υποβάλει εγκαίρως σχετική αίτηση, δυνάμει συμφωνίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή ή επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου σύμφωνα με τις εφαρμοστέες διατάξεις της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας.
32. Τέλος, το παραπέμπον δικαστήριο επισημαίνει ότι η έκβαση της κυρίας δίκης ενδέχεται να εξαρτηθεί από το αν η Europop είχε, κατά το κρίσιμο έτος, την ιθαγένεια κράτους μέλους. Αναφέρεται, ιδίως, στη νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία το άρθρο 59 της Συνθήκης παρέχει δικαιώματα όχι μόνο στον παρέχοντα υπηρεσίες αλλά και στον αποδέκτη των εν λόγω υπηρεσιών (18) . Όπως επισημαίνει, η κρατούσα μεταξύ των θεωρητικών του δικαίου άποψη επί του ζητήματος αυτού είναι ότι η λεγόμενη «παθητική ελευθερία παροχής υπηρεσιών» δεν προϋποθέτει την ιθαγένεια κράτους μέλους για τον παρέχοντα τις υπηρεσίες.
33. Λαμβανομένης υπόψη της διατάξεως του άρθρου 59, δεύτερο εδάφιο, της Συνθήκης, το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς την ορθότητα της ερμηνείας αυτής της Συνθήκης.
34. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Συντρέχει παράβαση των άρθρων 59 και 60 της Συνθήκης [ΕΟΚ], στην περίπτωση κατά την οποία εγκατεστημένος στη Γερμανία (ημεδαπή) οφειλέτης, ο οποίος οφείλει αμοιβή σε δικαιούχο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος (εν προκειμένω, στις Κάτω Χώρες) και έχοντα την ιθαγένεια ενός κράτους μέλους, ευθύνεται ενδεχομένως, σύμφωνα με το άρθρο 50 a, παράγραφος 5, πέμπτη περίοδος, του [EStG], διότι παρέλειψε να προβεί σε παρακράτηση φόρου στην πηγή κατά το άρθρο 50 a, παράγραφος 4, του EStG, ενώ οι αμοιβές ενός δικαιούχου υπέχοντος πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος στη Γερμανία (ήτοι ενός ημεδαπού) δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή κατά το άρθρο 50 a, παράγραφος 4, του EStG και, επομένως, δεν τίθεται ζήτημα ευθύνης του οφειλέτη της αμοιβής σε περίπτωση που δεν γίνεται παρακράτηση στην πηγή ή παρακρατείται ποσό μικρότερο από το οφειλόμενο;
2) Χρήζει το πρώτο ερώτημα διαφορετικής απαντήσεως στην περίπτωση που ο δικαιούχος της αμοιβής, ο οποίος κατά τον χρόνο παροχής των υπηρεσιών ήταν εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος, δεν είχε την ιθαγένεια ενός κράτους μέλους;
3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:
α) Έχουν τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης [ΕΟΚ] την έννοια ότι τα λειτουργικά έξοδα, στα οποία υποβάλλεται ένας εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχος αμοιβής και τα οποία συνδέονται από οικονομικής απόψεως με τις δραστηριότητες στην ημεδαπή για τις οποίες έλαβε την αμοιβή, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη από τον οφειλέτη της αμοιβής ήδη στο στάδιο της παρακρατήσεως του φόρου κατ’ άρθρο 50 a, παράγραφος 4, του EStG και να οδηγούν σε μείωση του οφειλόμενου φόρου, δεδομένου ότι και για τους Γερμανούς υπηκόους ο φόρος εισοδήματος υπολογίζεται βάσει των καθαρών εσόδων κατόπιν εκπτώσεως των λειτουργικών εξόδων;
β) Τηρούνται τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης [ΕΟΚ] στην περίπτωση που, στο στάδιο της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, κατ’ άρθρο 50 a, παράγραφος 4, του EStG, λαμβάνονται υπόψη προς μείωση του οφειλόμενου φόρου μόνον τα λειτουργικά έξοδα του εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχου αμοιβής, τα οποία συνδέονται με τις δραστηριότητες στην ημεδαπή που δημιουργούν την αξίωση αμοιβής και τα οποία αυτός αποδεικνύει στον οφειλέτη της αμοιβής, ενώ ενδεχόμενα περαιτέρω επαγγελματικά έξοδα είναι δυνατό να λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο μεταγενέστερης διαδικασίας επιστροφής;
γ) Συντρέχει παράβαση των άρθρων 59 και 60 της Συνθήκης [ΕΟΚ], στην περίπτωση που η φοροαπαλλαγή της οποίας απολαύει στη Γερμανία, δυνάμει της Συμφωνίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, ο εγκατεστημένος στις Κάτω Χώρες δικαιούχος αμοιβής δεν λαμβάνεται κατ’ αρχάς υπόψη στο πλαίσιο της διαδικασίας παρακρατήσεως φόρου, κατά το άρθρο 50 a, παράγραφος 4, σε συνδυασμό με το άρθρο 50 d, παράγραφος 1, του EStG, αλλά μόνο στο πλαίσιο μεταγενέστερης διαδικασίας απαλλαγής ή επιστροφής, δεδομένου, μάλιστα, ότι ο οφειλέτης της αμοιβής δεν μπορεί να επικαλεσθεί την απαλλαγή από τον φόρο κατά τη διαδικασία διαπιστώσεως της ευθύνης του, ενώ, αντιθέτως, τα απαλλασσόμενα από τον φόρο εισοδήματα των ημεδαπών δεν υπόκεινται σε παρακράτηση και, επομένως, δεν τίθεται ζήτημα ευθύνης σε περίπτωση που δεν γίνεται παρακράτηση ή παρακρατείται ποσό μικρότερο από το οφειλόμενο;
δ) Χρήζουν τα υπό στοιχεία α΄ έως γ΄ σκέλη του τρίτου ερωτήματος διαφορετικής απαντήσεως, στην περίπτωση που ο δικαιούχος της αμοιβής, ο οποίος κατά τον χρόνο παροχής των υπηρεσιών είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δεν έχει την ιθαγένεια κράτους μέλους;»
35. Το παραπέμπον δικαστήριο εξηγεί, κατ’ ουσίαν, ότι οι απαντήσεις στα ερωτήματα αυτά θα του επιτρέψουν να κρίνει, αφενός, αν η κίνηση της διαδικασίας για διαπίστωση υπάρξεως ευθύνης της αναιρεσείουσας της κυρίας δίκης για παράλειψη παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή αντίκειται ή όχι στο κοινοτικό δίκαιο και, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, ποια πρέπει να είναι η έκταση της ευθύνης αυτής.
IV – Ανάλυση
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
36. Με το πρώτο του ερώτημα, το Bundesfinanzhof ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν συντρέχει παράβαση των άρθρων 59 και 60 της Συνθήκης, στην περίπτωση που ισχύει και εφαρμόζεται ρύθμιση κατά την οποία, στο πλαίσιο της διασυνοριακής παροχής υπηρεσιών, ο αποδέκτης υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος μπορεί να καταστεί υπεύθυνος στο ίδιο αυτό κράτος επειδή δεν προέβη σε παρακράτηση του φόρου στην πηγή επί της αμοιβής που κατέβαλε ως αντιπαροχή στον παρασχόντα τις εν λόγω υπηρεσίες, ο οποίος κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος, ενώ η αμοιβή που καταβάλλεται σε παρέχοντα υπηρεσίες που κατοικεί στο πρώτο κράτος μέλος δεν υπόκειται σε τέτοιου είδους παρακράτηση και, κατά συνέπεια, δεν υπάρχει περίπτωση να καταστεί υπεύθυνος ο οφειλέτης της εν λόγω αμοιβής και αποδέκτης των υπηρεσιών για παράλειψη παρακρατήσεως του φόρου στην π ηγή.
37. Επομένως, το παραπέμπον δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί του συμβατού προς τους κανόνες της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών τόσο της εφαρμογής της διαδικασίας παρακρατήσεως στην πηγή του φόρου εισοδήματος στην περίπτωση των παρεχόντων υπηρεσίες μη κατοίκων ημεδαπής, όσο και της συναρτώμενης προς αυτήν ευθύνης που μπορεί να υπέχει ο αποδέκτης υπηρεσιών, αν παραλείψει να προβεί στην εν λόγω παρακράτηση στην πηγή επί της αμοιβής που καταβάλλει σε αυτόν που του παρέχει υπηρεσίες.
38. Όλοι οι υποβαλόντες παρατηρήσεις στην παρούσα διαδικασία, ήτοι η Scorpio, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, το Βασίλειο του Βελγίου, το Βασίλειο της Ισπανίας, η Ιταλική Δημοκρατία, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, προτείνουν να δοθεί αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα.
39. Είμαι και εγώ της γνώμης ότι τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης δεν είναι αντίθετα ούτε στην αρχή της φορολόγησης με παρακράτηση στην πηγή του φόρου που οφείλει παρέχων υπηρεσίες που δεν κατοικεί στην ημεδαπή, ούτε στην ευθύνη του αποδέκτη υπηρεσιών η οποία μπορεί να προκύψει από την εκ μέρους του παράλειψη παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή.
40. Όσον αφορά το ενδεχόμενο παρεμπόδισης της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, «ναι μεν η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, πλην όμως, αυτά πρέπει να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο» (19) .
41. Κατά το Δικαστήριο, το άρθρο 59 της Συνθήκης «απαγορεύει την εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής ρυθμίσεως η οποία εμποδίζει, χωρίς τούτο να δικαιολογείται αντικειμενικώς, τη δυνατότητα του παρέχοντος υπηρεσίες να ασκεί πράγματι το εν λόγω δικαίωμα» (20) . Περαιτέρω, υπό το πρίσμα της ενιαίας αγοράς και προκειμένου να καταστεί δυνατή η πραγματοποίηση των στόχων της, το άρθρο 59 της Συνθήκης απαγορεύει, επίσης, την εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής ρυθμίσεως που έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται η παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών δυσκολότερη απ’ ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικώς στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους (21) .
42. Υπενθυμίζεται, εξάλλου, ότι, κατά το άρθρο 60, τελευταίο εδάφιο, της Συνθήκης, «[…]εκείνος που παρέχει υπηρεσία δύναται για την εκτέλεση αυτής να ασκήσει προσωρινά τη δραστηριότητά του στο κράτος όπου παρέχεται η υπηρεσία με τους ίδιους όρους που το κράτος αυτό επιβάλλει στους δικούς του υπηκόους».
43. Οι εξεταζόμενες στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως διατάξεις της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας αφορούν τη διαδικασία εισπράξεως του φόρου εισοδήματος η οποία εφαρμόζεται σε περίπτωση εισπράξεως αμοιβής από παρέχοντα υπηρεσίες ο οποίος δεν κατοικεί στη Γερμανία. Επισημαίνεται, σχετικώς, ότι το Δικαστήριο έχει κληθεί επανειλημμένως να εξετάσει τη νομιμότητα διαδικασιών που διέπουν τη φορολόγηση των εισοδημάτων μη κατοίκων ημεδαπής σε σχέση με τους κανόνες της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων (22) . Δεν υπάρχει κανένας λόγος, κατά τη γνώμη μου, να μη συμβεί το ίδιο και σε σχέση με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
44. Εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι υφίσταται, στο πλαίσιο της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας, διαφορά μεταξύ των παρεχόντων υπηρεσίες που κατοικούν στην ημεδαπή και εκείνων που δεν κατοικούν στην ημεδαπή, όσον αφορά τη μεταχείριση της οποίας τυγχάνουν από την άποψη της εφαρμοστέας διαδικασίας για την είσπραξη του φόρου εισοδήματος. Συγκεκριμένα, ενώ οι παρέχοντες υπηρεσίες που κατοικούν στη Γερμανία φορολογούνται επί του εισοδήματός τους στο τέλος εκάστου έτους, στο πλαίσιο διαδικασίας εκκαθάρισης του φόρου εισοδήματος, οι κατοικούντες εκτός του εν λόγω κράτους μέλους υπόκεινται σε παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των αμοιβών τους.
45. Η διαφορά αυτή μεταχειρίσεως μπορεί να περιαγάγει σε δυσμενέστερη θέση του μη κατοικούντες στην ημεδαπή παρέχοντες υπηρεσίες έναντι των κατοίκων ημεδαπής, καθόσον, ιδίως, οι πρώτοι περιάγονται σε δυσμενή θέση έναντι των δευτέρων από ταμειακής απόψεως. Κατά συνέπεια, οι μη κατοικούντες στην ημεδαπή παρέχοντες υπηρεσίες θα προτιμούσαν, ενδεχομένως, να μην ασκούν τις δραστηριότητές τους στη Γερμανία.
46. Εξάλλου, η διαφορά μεταχειρίσεως όσον αφορά την είσπραξη του φόρου αποτελεί πιθανώς παράγοντα που ωθεί τον αποδέκτη υπηρεσιών να απευθυνθεί σε παρέχοντα υπηρεσίες που κατοικεί στη Γερμανία, παρά σε ανταγωνιστή του που κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος. Είναι, πράγματι, πιθανό ότι ορισμένοι αποδέκτες υπηρεσιών και οφειλέτες των αντιστοίχων αμοιβών θα προτιμήσουν να μην αναγκαστούν να υποβληθούν στα έξοδα και στις διοικητικής φύσεως υποχρεώσεις που συνδέονται με την είσπραξη του φόρου με παρακράτηση στην πηγή και να εκτεθούν στον κίνδυνο να καταστούν υπεύθυνοι για παράλειψη παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή ή για παρακράτηση ανεπαρκούς ποσού.
47. Ωστόσο, αυτή καθαυτήν η διαφορά μεταχειρίσεως που καθιερώνει η γερμανική φορολογική νομοθεσία δεν στοιχειοθετεί, κατά τη γνώμη μου, παράβαση των άρθρων 59 και 60 της Συνθήκης, καθότι, αφενός, οι παρέχοντες υπηρεσίες κάτοικοι ημεδαπής και οι μη κάτοικοι ημεδαπής βρίσκονται σε αντικειμενικά διαφορετικές καταστάσεις από την άποψη των αναγκών που συνδέονται με την είσπραξη του φόρου και, αφετέρου, η διαδικασία παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή που ισχύει προκειμένου για παρέχοντες υπηρεσίες μη κατοίκους ημεδαπής δικαιολογείται από την ανάγκη να εξασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα του συστήματος είσπραξης του φόρου εισοδήματος.
48. Όπως τόνισε το παραπέμπον δικαστήριο και όπως υποστήριξε η Scorpio (23), θα πρέπει στο πλαίσιο αυτό να ληφθούν υπόψη οι δυσκολίες τις οποίες αντιμετώπιζε κατά τον κρίσιμο για την υπόθεση χρόνο, ήτοι το 1993, ένα κράτος μέλος που έπρεπε να εισπράξει μια φορολογική απαίτηση σε άλλο κράτους μέλος, κάνοντας χρήση των νομοθετικών ρυθμίσεων που ήταν τότε διαθέσιμες. Υπενθυμίζεται ότι το πεδίο εφαρμογής της αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη φορολογικών απαιτήσεων που προβλεπόταν στην οδηγία 76/308 επεκτάθηκε στις απαιτήσεις που αφορούν τη φορολογία εισοδήματος μόνο μετά την έκδοση της οδηγίας 2001/44. Εξάλλου, κατά την κρίσιμη περίοδο, η συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας δεν κάλυπτε την αμοιβαία διοικητική συνδρομή για την είσπραξη φορολογικών απαιτήσεων, καθότι τα δύο αυτά κράτη μέλη συνήψαν σχετική συμφωνία μόλις τον Μάιο του 1999.
49. Επομένως, προκειμένου για τον φόρο εισοδήματος που οφειλόταν κατά την κρίσιμη περίοδο από παρέχοντα υπηρεσίες μη κάτοικο ημεδαπής, φρονώ ότι η χρήση της μεθόδου της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή δικαιολογούνταν από την ανάγκη να εξασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα του συστήματος εισπράξεως του εν λόγω φόρου και συνιστούσε μέσο ανάλογο προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, που ήταν να εξασφαλιστεί η είσπραξη από το κράτος επιβολής του φόρου της φορολογικής του απαιτήσεως.
50. Το αυτό ισχύει, κατά τη γνώμη μου, και όσον αφορά το ενδεχόμενο να υπέχει ευθύνη ο αποδέκτης υπηρεσιών ο οποίος υποχρεούται να προβεί στην εν λόγω παρακράτηση, γεγονός που επιτρέπει, εφόσον συντρέχουν οι κατάλληλες προϋποθέσεις, να του επιβάλλονται κυρώσεις σε περίπτωση μη παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή. Πράγματι, στο μέτρο που η εν λόγω ευθύνη αποτελεί παρακολούθημα της μεθόδου αυτής εισπράξεως του φόρου εισοδήματος, συμβάλλει και αυτή, χωρίς να είναι δυσανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, στην εξασφάλιση της αποτελεσματικότητας του συστήματος είσπραξης των φορολογικών απαιτήσεων.
51. Από τα προηγηθέντα συνάγεται, κατά τη γνώμη μου, ότι, όσον αφορά φόρο εισοδήματος που αντιστοιχεί στην κρίσιμη για την υπό κρίση υπόθεση περίοδο, τα άρθρα 59 και 60, ορθώς ερμηνευόμενα, δεν αντίκεινται στην εφαρμογή εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως, κατά την οποία, οσάκις παρέχονται υπηρεσίες με διασυνοριακό χαρακτήρα, ο αποδέκτης των υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος μπορεί να υπέχει ευθύνη στο εν λόγω κράτος, επειδή δεν προέβη στην παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί της αμοιβής την οποία κατέβαλε ως αντιπαροχή στον παρέχοντα υπηρεσίες που κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος, ενώ η αμοιβή που καταβάλλεται σε παρέχοντα υπηρεσίες που κατοικεί στο πρώτο κράτος μέλος δεν θα υπέκειτο σε τέτοια παρακράτηση και, κατά συνέπεια, δεν θα μπορούσε να προκύψει ευθύνη του οφειλέτη της εν λόγω αμοιβής και αποδέκτη των υπηρεσιών, για παράλειψη παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή.
52. Λαμβανομένης υπόψη της αρνητικής απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
53. Το ζήτημα που πρέπει να εξεταστεί στη συνέχεια είναι αν ορισμένες λεπτομέρειες εφαρμογής του συστήματος παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, που προβλέπονται στη γερμανική φορολογική νομοθεσία, συμβιβάζονται με τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης. Πρόκειται για το ζήτημα που τίθεται στο υπό στοιχείο α΄ σκέλος του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος.
Επί του υπό στοιχείο α΄ σκέλους του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
54. Με το ερώτημα αυτό, το Bundesfinanzhof ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν τα άρθρα 59 και 60 αντίκεινται στην εφαρμογή εθνικής φορολογικής ρυθμίσεως, σύμφωνα με την οποία ο οφειλέτης της αμοιβής που καταβάλλεται σε παρέχοντα υπηρεσίες μη κάτοικο ημεδαπής δεν δικαιούται, όταν προβαίνει στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή, να αφαιρεί από το φορολογητέο εισόδημα τα λειτουργικά έξοδα του εν λόγω παρέχοντος υπηρεσίες, τα οποία συνδέονται από οικονομικής απόψεως με τις δραστηριότητες του τελευταίου στο κράτος όπου λαμβάνει χώρα η παροχή, ενώ ο παρέχων υπηρεσίες που κατοικεί στο πρώτο κράτος θα φορολογούνταν μόνον επί των καθαρών εισοδημάτων του, δηλαδή επί του ποσού που προκύπτει μετά την αφαίρεση των λειτουργικών εξόδων.
55. Για να μπορέσει να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, θα πρέπει προηγουμένως να αναλυθεί επακριβώς το περιεχόμενο της προπαρατεθείσας αποφάσεως Gerritse, όσον αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως των λειτουργικών εξόδων.
56. Στην περίπτωση εκείνη, ο Α. Gerritse, Ολλανδός υπήκοος διαμένων στις Κάτω Χώρες, εισέπραξε το 1996 μια αμοιβή ως αντιπαροχή για τις υπηρεσίες του ως μουσικού κρουστών σε ένα ραδιοφωνικό σταθμό στο Βερολίνο. Η αμοιβή αυτή είχε φορολογηθεί, με φορολογικό συντελεστή 25 %, και εισπραχθεί με παρακράτηση στην πηγή. Ο Α. Gerritse και η Επιτροπή ισχυρίστηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου ότι, στην περίπτωση των αυτοαπασχολουμένων φορολογουμένων των οποίων φορολογείται το σύνολο του εισοδήματος, μόνον το «κέρδος» υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, καθότι τα επαγγελματικά έξοδα δεν λαμβάνονται κατά κανόνα υπόψη στη φορολογική βάση, ενώ, στην περίπτωση των προσώπων που υπέχουν περιορισμένη μόνο φορολογική υποχρέωση, ο υπολογιζόμενος με συντελεστή 25 % φόρος εισπράττεται επί των «εσόδων» χωρίς να αφαιρούνται τα επαγγελματικά έξοδα (24) . Ο A. Gerritse προέβαλε, επίσης, τη σοβαρότητα των συνεπειών των επιμάχων διατάξεων της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας για τους καλλιτέχνες που έρχονται στη Γερμανία στο πλαίσιο περιοδείας, χωρίς να κατοικούν σ’ αυτήν, και τα επαγγελματικά έξοδα των οποίων είναι, κατά κανόνα, πολύ υψηλά.
57. Με την απόφασή του, το Δικαστήριο έκρινε ότι «μια εθνική κανονιστική ρύθμιση που δεν αναγνωρίζει στους μη κατοίκους ημεδαπής, στο πλαίσιο της φορολογήσεως, το δικαίωμα αφαιρέσεως των επαγγελματικών εξόδων, το οποίο παρέχεται, τουναντίον, στους κατοικούντες στο εθνικό έδαφος, εγκυμονεί τον κίνδυνο να αποβεί κυρίως σε βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών και ισοδυναμεί, επομένως, με έμμεση διάκριση λόγω ιθαγένειας, κατ’ αρχήν αντίθετη στα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης» (25) .
58. Προτού καταλήξει στο συμπέρασμα αυτό, το Δικαστήριο έπρεπε να βεβαιωθεί για το ότι οι κάτοικοι και οι μη κάτοικοι ημεδαπής βρίσκονταν σε παρεμφερή κατάσταση όσον αφορά τη δυνατότητα αφαιρέσεως των επαγγελματικών τους εξόδων. Στο πλαίσιο αυτό, διαπίστωσε ότι «τα επαγγελματικά έξοδα για τα οποία πρόκειται συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα από την οποία προέκυψαν τα φορολογητέα στη Γερμανία έσοδα, οπότε οι κάτοικοι και οι μη κάτοικοι τελούν συναφώς σε παρεμφερή κατάσταση» (26) .
59. Το κατά πόσον βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση οι κάτοικοι και οι μη κάτοικοι ημεδαπής κρίνεται με βάση το αν, προκειμένου για εισοδήματα που αποκτώνται από την άσκηση της αυτής επαγγελματικής δραστηριότητας στη Γερμανία, οι δύο αυτές κατηγορίες φορολογουμένων υφίστανται την αυτή μείωση των εν λόγω εισοδημάτων για την κάλυψη των επαγγελματικ ών εξόδων τους που συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα για την οποία πρόκειται. Εφόσον δεν υφίσταται, στο επίπεδο αυτό, καμία αντικειμενική διαφορά μεταξύ τους, το να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως όσον αφορά τη δυνατότητα αφαιρέσεως των εν λόγω εξόδων συνιστά έμμεση διάκριση λόγω ιθαγενείας, που δεν συμβιβάζεται με τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης.
60. Το Δικαστήριο, επομένως, αναγνώρισε ότι οι παρέχοντες υπηρεσίες κάτοικοι και μη κάτοικοι ημεδαπής πρέπει να τυγχάνουν της αυτής ακριβώς μεταχειρίσεως όσον αφορά τη βάση υπολογισμού του φορολογητέου εισοδήματός τους. Ωστόσο, δεν ερωτήθηκε ρητά και, κατά συνέπεια, δεν προσδιόρισε ρητά σε ποιο στάδιο της διαδικασίας επιβολής του φόρου πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα επαγγελματικά έξοδα στα οποία υποβάλλεται ο παρέχων υπηρεσίες.
61. Στην προκειμένη περίπτωση, το Bundesfinanzhof ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί ρητώς για το αν παραβιάζονται τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης στην περίπτωση που δεν είναι δυνατή η αφαίρεση των εν λόγω επαγγελματικών εξόδων από το φορολογητέο εισόδημα τη στιγμή που ο οφειλέτης της αμοιβής προβαίνει στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή.
62. Είναι σαφές ότι, όταν το εθνικό φορολογικό δίκαιο δεν προβλέπει υπέρ παρέχοντος υπηρεσίες που δεν κατοικεί στην ημεδαπή διαδικασία εκκαθάρισης ή επιστροφής του φόρου σε ετήσια βάση που να επιτρέπει να λαμβάνονται υπόψη εκ των υστέρων, ήτοι αφού πραγματοποιηθεί η παρακράτηση στην πηγή, τα επαγγελματικά του έξοδα, τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης, όπως ερμηνεύθηκαν από το Δικαστήριο στην προπαρατεθείσα απόφασή του Gerritse, οπωσδήποτε δεν επιτρέπουν να μην μπορεί να πραγματοποιηθεί η έκπτωση των εν λόγω εξόδων από το φορολογητέο εισόδημα τη στιγμή που ο οφειλέτης της αμοιβής προβαίνει στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή.
63. Πράγματι, υπό τις συνθήκες αυτές, το να μη λαμβάνονται υπόψη τα επαγγελματικά έξοδα στη φάση της παρακρατήσεως στην πηγή θα ισοδυναμούσε με τη διατήρηση σε ισχύ καθεστώτος διαφορετικής μεταχειρίσεως των κατοίκων και μη κατοίκων ημεδαπής που παρέχουν υπηρεσίες, όσον αφορά αυτή καθαυτήν τη δυνατότητα εκπτώσεως των εν λόγω εξόδων, οπότε θα εστοιχειοθετείτο, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την εν λόγω απόφασή του, έμμεση διάκριση λόγω ιθαγενείας, την οποία απαγορεύουν τα προαναφερθέντα άρθρα 59 και 60.
64. Εξάλλου, όσον αφορά τη δυνατότητα των υπεχόντων περιορισμένη μόνον υποχρέωση καταβολής φόρου να απαιτούν να λαμβάνονται εκ των υστέρων υπόψη τα επαγγελματικά τους έξοδα, υπενθυμίζεται ότι, με την προπαρατεθείσα απόφασή του Schumacker, το Δικαστήριο εξέτασε, υπό το πρίσμα των κανόνων της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, τις διατάξεις της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας που παρείχαν μόνο στους κατοίκους ημεδαπής το δικαίωμα και το πλεονέκτημα να κάνουν χρήση διαδικασιών όπως ο ετήσιος συμψηφισμός όσον αφορά τον φόρο μισθωτών υπηρεσιών και η εκ μέρους της φορολογικής αρχής εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.
65. Το Δικαστήριο διαπίστωσε, κατ’ αρχάς, ότι, όπως προέκυπτε από τη διάταξη περί παραπομπής, λόγω του ότι η παρακράτηση στην πηγή συνεπάγεται εξάντληση της φορολογικής υποχρεώσεως, «οι μη κάτοικοι ημεδαπής στερούνται, […] για λόγους απλοποιήσεως διοικητικής φύσεως, της δυνατότητας να επικαλεστούν, στο πλαίσιο διαδικασίας ετήσιου συμψηφισμού των παρακρατήσεων στην πηγή ή στο πλαίσιο διαδικασίας εκκαθαρίσεως από τη φορολογική αρχή των εισοδημάτων από μισθωτές υπηρεσίες, στοιχεία της βάσεως υπολογισμού του φόρου ( όπως τα επαγγελματικά έξοδα,
τις έκτακτες δαπάνες ή τις λεγόμενες «απρόβλεπτες» επιβαρύνσεις), που θα συνεπάγονταν, ενδεχομένως, μερική επιστροφή του φόρου που παρακρατήθηκε στην πηγή» (27) . Κατά το Δικαστήριο, το αποτέλεσμα «μπορεί να είναι δυσμενές για τους μη κατοίκους ημεδαπής σε σχέση με τους κατοίκους ημεδαπής», καθόσον η γερμανική φορολογική νομοθεσία προέβλεπε για τους τελευταίους «φορολόγηση κατά την οποία λαμβάνεται υπόψη το σύνολο των στοιχείων της βάσεως υπολογισμού του φόρου» (28) .
66. Στο πλαίσιο αυτό, η επισήμανση του Δικαστηρίου ότι «το άρθρο 48 της Συνθήκης επιβάλλει ίση μεταχείριση από απόψεως εφαρμοστέων διαδικασιών μεταξύ των κοινοτικών υπηκόων μη κατοίκων ημεδαπής και των ημεδαπών κατοίκων ημεδαπής» (29) συνδέεται στενά με την υποχρέωση που υπέχουν τα κράτη μέλη να μη φορολογούν βαρύτερα, χωρίς αντικειμενικό λόγο, τους μεν έναντι των δε.
67. Με βάση τη συλλογιστική αυτή, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι «το άρθρο 48 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι εμποδίζει τη νομοθεσία κράτους μέλους να προβλέπει στον τομέα των αμέσων φόρων διαδικασίες, όπως τον ετήσιο συμψηφισμό των παρακρατήσεων στην πηγή για τον φόρο επί των μισθών και την εκκαθάριση από τη φορολογική αρχή του φόρου των εισοδημάτων από μισθωτές υπηρεσίες, μόνον υπέρ των κατοίκων ημεδαπής, αποκλειομένων των φυσικών προσώπων που δεν έχουν ούτε κατοικία ούτε συνήθη διαμονή στο έδαφός του, αλλά πραγματοποιούν στο κράτος αυτό εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες» (30) .
68. Η συλλογιστική αυτή μπορεί κάλλιστα να υιοθετηθεί και στον τομέα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, οδηγεί δε, κατά τη γνώμη μου, στο συμπέρασμα ότι τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης απαγορεύουν επίσης το να μη λαμβάνονται υπόψη εκ των υστέρων τα επαγγελματικά έξοδα των παρεχόντων υπηρεσίες μη κατοίκων ημεδαπής, εφόσον παρέχεται αντίστοιχη δυνατότητα στους παρέχοντες υπηρεσίες που κατοικούν στην ημεδαπή.
69. Όσον αφορά την ύπαρξη στο γερμανικό φορολογικό δίκαιο διαδικασίας που επιτρέπει στους παρέχοντες υπηρεσίες μη κατοίκους ημεδαπής να αξιώνουν τον εκ των υστέρων συνυπολογισμό των επαγγελματικών τους εξόδων και να επιτυγχάνουν, με τον τρόπο αυτό, την επιστροφή της διαφοράς που προκύπτει, ενδεχομένως, μεταξύ του ποσού των καθαρών εισοδημάτων που αποκτήθηκαν στη Γερμανία και του ποσού που παρακρατήθηκε στην πηγή (31), το παραπέμπον δικαστήριο αναφέρεται σε ένα έγγραφο του Ομοσπονδιακού Υπουργείου Οικονομικών, της 3ης Νοεμβρίου 2003 (32) .
70. Στις γραπτές παρατηρήσεις της (33), η Scorpio υπογραμμίζει, αντίθετα, ότι, το 1993, ήτοι το κρίσιμο για την υπό κρίση υπόθεση έτος, ενώ προβλεπόταν για τους παρέχοντες υπηρεσίες κατοίκους ημεδαπής η δυνατότητα να υποχρεώνουν τις φορολογικές αρχές να λαμβάνουν εκ των υστέρων υπόψη τα επαγγελματικά τους έξοδα, δεν προβλεπόταν τέτοια δυνατότητα για τους υπέχοντες περιορισμένη υποχρέωση καταβολής φόρου παρέχοντες υπηρεσίες. Η Scorpio επισημαίνει, επίσης, ότι η δυνατότητα εκ των υστέρων υποβολής αιτήσεως για επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου στο πλαίσιο «απλουστευμένης», όπως λέγεται, «διαδικασίας επιστροφής» δημιουργήθηκε μόλις το 1996 (34) .
71. Ενώ τα στοιχεία αυτά δικαιολογούν την ύπαρξη αμφιβολιών περί του αν υφίστατο, το 1993, διαδικασία επιστροφής, στο πλαίσιο της οποίας ήταν δυνατό να ληφθούν υπόψη εκ των υστέρων τα επαγγελματικά έξοδα των παρεχόντων υπηρεσίες μη κατοίκων ημεδαπής, πρέπει, πάντως, να τονιστεί ότι εναπόκειται στο παραπέμπον δικαστήριο να αποφανθεί για το ποιες είναι οι εφαρμοστέες στην κυρία υπόθεση διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας. Εναπόκειται, επομένως, στο Bundesfinanzhof να εξετάσει αν η γερμανική φορολογική νομοθεσία που ίσχυε κατά τον χρόνο των επιδίκων περιστατικών προέβλεπε όντως διαδικασία επιστροφής υπέρ των παρεχόντων υπηρεσίες μη κατοίκων ημεδαπής. Αν μετά τον έλεγχο αυτό, το δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα ότι οι εν λόγω φορολογούμενοι δεν είχαν τη δυνατότητα να υποχρεώσουν τις φορολογικές αρχές να λάβουν υπόψη εκ των υστέρων τα επαγγελματικά τους έξοδα, ενώ παρεχόταν τέτοια δυνατότητα στους παρέχοντες υπηρεσίες κατοίκους ημεδαπής, θα πρέπει να αποφανθεί ότι η τότε ισχύουσα νομοθεσία δεν συμβιβαζόταν, όσον αφορά το ζήτημα αυτό, με τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης, όπως ερμηνεύθηκαν από το Δικαστήριο στις προαναφερθείσες αποφάσεις του Schumacker και Gerritse.
72. Μετά τις διευκρινίσεις αυτές, σημειώνεται ότι, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής του Bundesfinanzhof, το εν λόγω δικαστήριο, λαμβάνοντας ως βάση μια διαφορετική υπόθεση, ζητεί να διευκρινιστεί αν, λαμβανομένων υπόψη των όσων έκανε δεκτά το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφασή του Gerritse, η είσπραξη με παρακράτηση στην πηγή φόρου, το ποσό του οποίου υπολογίζεται με βάση τα ακαθάριστα εισοδήματα, και το συνακόλουθο καθεστώς ευθύνης συνιστούν, επίσης, έμμεση διάκριση που αντίκειται στα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης, εφόσον προσφέρεται στον παρέχοντα υπηρεσίες μη κάτοικο ημεδαπής η δυνατότητα να επιτύχει εκ των υστέρων επιστροφή της διαφοράς που υφίσταται, ενδεχομένως, μεταξύ του ποσού των καθαρών εισοδημάτων που απέκτησε στη Γερμανία και του ποσού του φόρου που παρακρατήθηκε στην πηγή (35) .
73. Με άλλα λόγια, θα πρέπει το Δικαστήριο να φτάσει να υιοθετήσει μια ερμηνεία, σύμφωνα με την οποία, ακόμη και όταν στην εθνική φορολογική νομοθεσία προβλέπεται η δυνατότητα να ληφθούν υπόψη εκ των υστέρων τα επαγγελματικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκε παρέχων υπηρεσίες μη κάτοικος ημεδαπής, τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης δεν επιτρέπουν να μην μπορεί, στο πλαίσιο της εν λόγω νομοθεσίας, να αφαιρέσει τα έξοδα αυτά ο οφειλέτης της αμοιβής τη στιγμή που προβαίνει στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή;
74. Δεν το νομίζω.
75. Εφόσον το κατά τα ανωτέρω εθνικό διαδικαστικό πλαίσιο επιτρέπει, πέραν αμφιβολίας, σε παρέχοντα υπηρεσίες μη κάτοικο ημεδαπής να αφαιρεί από τα φορολογητέα του έσοδα τα επαγγελματικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκε, το κρίσιμο στοιχείο είναι, κατά τη γνώμη μου και λαμβανομένης υπόψη της ανωτέρω νομολογίας, να μη φορολογηθεί σε τελική ανάλυση ο εν λόγω παρέχων υπηρεσίες βαρύτερα απ’ ό,τι οι παρέχοντες υπηρεσίες που κατοικούν στη Γερμανία. Επομένως, εφόσον οι δύο αυτές κατηγορίες φορολογουμένων τυγχάνουν παρόμοιας μεταχείρισης όσον αφορά τη δυνατότητα αφαιρέσεως των επαγγελματικών εξόδων τους από τα φορολογητέα εισοδήματά τους, φρονώ ότι το γεγονός και μόνον ότι τα εν λόγω έξοδα δεν επιτρέπεται να αφαιρούνται από τα φορολογητέα εισοδήματα του παρέχοντος υπηρεσίες μη κατοίκου ημεδαπής τη στιγμή ακριβώς που πραγματοποιείται η παρακράτηση του φόρου στην πηγή δεν στοιχειοθετεί παράβαση των άρθρων 59 και 60 της Συνθήκης.
76. Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι στο ερώτημα του Bundesfinanzhof θα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης δεν αντιτίθενται στην εφαρμογή εθνικής φορολογικής νομοθεσίας, κατά την οποία ο οφειλέτης αμοιβής που καταβάλλεται σε παρέχοντα υπηρεσίες μη κάτοικο ημεδαπής δεν μπορεί, κατά τον χρόνο που προβαίνει στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή, να αφαιρέσει από το φορολογητέο εισόδημα τα επαγγελματικά έξοδα του εν λόγω δικαιούχου της αμοιβής, τα οποία συνδέονται από οικονομικής απόψεως με τις δραστηριότητές του που ασκεί στο κράτος όπου παρέχεται η παροχή, υπό τον όρο, ωστόσο, ότι τα εν λόγω έξοδα είναι δυνατό να ληφθούν υπόψη εκ των υστέρων και, συνεπώς, ο παρέχων υπηρεσίες μη κάτοικος ημεδαπής δεν φορολογείται, σε τελική ανάλυση, βαρύτερα απ’ ό,τι οι παρέχοντες υπηρεσίες που είναι κάτοικοι ημεδαπής.
77. Λαμβανομένης υπόψη της αρνητικής απαντήσεως που προτείνω να δοθεί στο υπό στοιχείο α΄ σκέλος του τρίτου ερωτήματος, παρέλκει η απάντηση στο υπό στοιχείο β΄ σκέλος του ερωτήματος αυτού. Κατά συνέπεια, θα προχωρήσω κατευθείαν στην εξέταση του υπό στοιχείο γ΄ σκέλους του τρίτου ερωτήματος.
Γ – Επί του υπό στοιχείο γ΄ σκέλους του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
78. Με το ερώτημα αυτό, το Bundesfinanzhof ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν συντρέχει παράβαση των άρθρων 59 και 60 της Συνθήκης, αφενός, στην περίπτωση που η απαλλαγή φόρου της οποίας απολαύει στη Γερμανία, δυνάμει της συμφωνίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, ο παρέχων υπηρεσίες μη κάτοικος ημεδαπής, ο οποίος παρέσχε τις υπηρεσίες του στη Γερμανία δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη από τον οφειλέτη της αμοιβής στο πλαίσιο της διαδικασίας παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, αλλά μόνο στο πλαίσιο μεταγενέστερης διαδικασίας απαλλαγής ή επιστροφής, και, αφετέρου, στην περίπτωση που ο οφειλέτης της αμοιβής δεν μπορεί να επικαλεσθεί την εν λόγω απαλλαγή από τον φόρο στο πλαίσιο της εναντίον του διαδικασίας περί ευθύνης.
79. Υπενθυμίζεται ότι, κατά τα εκτιθέμενα από το παραπέμπον δικαστήριο, τα εισοδήματα που προκύπτουν από καλλιτεχνικές δραστηριότητες, τα οποία αποτελούν το αντικείμενο της κυρίας δίκης, δεν φορολογούνταν στη Γερμανία, αλλά μόνο στις Κάτω Χώρες, με βάση τη Συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί μεταξύ των δύο αυτών κρατών μελών (36) .
80. Υπενθυμίζεται, επίσης, ότι, κατά το άρθρο 50 d, παράγραφος 1, του EStG οσάκις τα εισοδήματα, τα οποία υπόκεινται σε φορολόγηση με παρακράτηση στην πηγή σύμφωνα με το άρθρο 50 a του εν λόγω νόμου, δεν φορολογούνται στη Γερμανία ή φορολογούνται με μειωμένο συντελεστή βάσει συμφωνίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, οι εθνικές διατάξεις σχετικά με την παρακράτηση, την καταβολή και την υποβολή δηλώσεως από τον οφειλέτη της αμοιβής πρέπει, εντούτοις, να τηρηθούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων της εν λόγω συμβάσεως. Στην περίπτωση αυτή, δε θίγεται το δικαίωμα του δικαιούχου της αμοιβής για ολική ή μερική επιστροφή του παρακρατηθέντος και αποδοθέντος φόρου.
81. Ωστόσο, από τις διατάξεις του άρθρου 5 d, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, του EStG συνάγεται ότι ο οφειλέτης της αμοιβής έχει τη δυνατότητα, βάσει συμβάσεως αυτού του είδους, να μην προβεί στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή ή να εφαρμόσει μειωμένο φορολογικό συντελεστή, εφόσον η BfF βεβαιώσει, κατόπιν σχετικής αιτήσεως, ότι πληρούνται οι απαιτούμενες προς τούτο προϋποθέσεις (διαδικασία απαλλαγής). Επομένως, ο οφειλέτης της αμοιβής υποχρεούται να παρακρατήσει τον φόρο στην πηγή, εκτός αν έχει χορηγηθεί βεβαίωση περί απαλλαγής από την BfF.
82. Συνεπώς, με το πρώτο μέρος του υπό στοιχείο γ΄ σκέλους του τρίτου ερωτήματος ερωτάται, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης απαγορεύουν την εφαρμογή εθνικής φορολογικής ρυθμίσεως η οποία επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη, στο στάδιο της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, απαλλαγή από τον φόρο η οποία απορρέει από συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, μόνο στην περίπτωση που παρέχεται από την αρμόδια φορολογική αρχή βεβαίωση περί απαλλαγής.
83. Όπως έχει δεχθεί το Δικαστήριο, «ελλείψει μέτρων κοινοτικής ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, ιδίως δυνάμει του άρθρου 220, δεύτερη περίπτωση, της Συνθήκης ΕΚ (νυν, άρθρου 293, δεύτερη περίπτωση, ΕΚ), τα κράτη μέλη παραμένουν αρμόδια για τον καθορισμό των κριτηρίων φορολογίας των εισοδημάτων και της περιουσίας προκειμένου να εξαλειφθεί, ενδεχομένως διά της συμβατικής οδού, η διπλή φορολογία. Στο πλαίσιο αυτό, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα, στο πλαίσιο των διμερών συμβάσεων που συνάπτουν για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, να καθορίζουν τα κριτήρια της μεταξύ τους κατανομής της φορολογικής τους εξουσίας» (37) .
84. Το Δικαστήριο διευκρίνισε, επίσης, ότι, «[ό]σον αφορά την άσκηση της φορολογικής εξουσίας που κατανέμεται με τον τρόπο αυτό, τα κράτη μέλη δεν μπορούν, εντούτοις, να απαλλαγούν της τηρήσεως των κοινοτικών κανόνων» (38), καθότι οφείλουν να ασκούν τις αρμοδιότητές τους στον τομέα των αμέσων φόρων τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο.
85. Στην προκειμένη περίπτωση, μια από τις δυσκολίες έγκειται στο ότι χρειάζεται να διαπιστωθεί αν η διαδικασία, την οποία πρέπει να κινήσει ο παρέχων υπηρεσίες μη κάτοικος ημεδαπής προκειμένου να του χορηγηθεί από την BfF βεβαίωση απαλλαγής, εμπίπτει στο πεδίο των κανόνων της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, στον βαθμό που αποσκοπεί στο να ελεγχθεί αν τηρούνται οι κανόνες περί φορολογήσεως των εισοδημάτων που προβλέπονται στη συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας.
86. Εφόσον η καθιέρωση της διαδικασίας αυτής συνδέεται στενά με τον καθορισμό των κριτηρίων με βάση τα οποία κατανέμεται η φορολογική αρμοδιότητα μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η εν λόγω διαδικασία δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου και αφορά μόνον τη διμερή σχέση την οποία δημιούργησαν τα δύο αυτά κράτη μεταξύ τους, προκειμένου να αποφύγουν την επιβολή διπλής φορολογίας.
87. Ωστόσο, το ερώτημα του παραπέμποντος δικαστηρίου δεν αφορά τον καθορισμό αυτό καθαυτόν των κριτηρίων φορολογήσεως, με βάση τα οποία γίνεται ο καταμερισμός της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των δύο αυτών κρατών, αλλά, μάλλον, την άσκηση εκ μέρους της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας των αρμοδιοτήτων που θεωρεί ότι απορρέουν από τη φορολογική εξουσία της σε σχέση με παρέχοντα υπηρεσίες μη κάτοικο ημεδαπής, ο οποίος ούτε ζήτησε ούτε έλαβε βεβαίωση απαλλαγής από τον φόρο. Όμως, κατά την άσκηση της εν λόγω εξουσίας, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποχρεούται να τηρεί το κοινοτικό δίκαιο και, ιδίως, τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης.
88. Σχετικώς, θα πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να γίνει δεκτό ότι η υποχρέωση που επιβάλλεται σε παρέχοντα υπηρεσίες μη κάτοικο ημεδαπής να ζητήσει από την BfF τη χορήγηση βεβαιώσεως περί απαλλαγής προκειμένου να αποφύγει τη φορολόγηση των εισοδημάτων του στη Γερμανία συνιστά περιορισμό της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών, συνεπεία των ενεργειών ενώπιον των διοικητικών αρχών τις οποίες συνεπάγεται για τον εν λόγω παρέχοντα υπηρεσίες.
89. Ωστόσο, φρονώ ότι ο περιορισμός αυτός δικαιολογείται αντικειμενικά από την ανάγκη να εξασφαλιστεί η ορθή εφαρμογή του συστήματος φορολογήσεως των εισοδημάτων στην πηγή.
90. Όπως επισήμανε το Βασίλειο του Βελγίου, φαίνεται ότι έχει σημασία το γεγονός ότι ο οφειλέτης της αμοιβής δεν απαλλάσσεται της υποχρεώσεως να παρακρατήσει τον φόρο στην πηγή παρά μόνον αν είναι βέβαιος ότι ο παρέχων υπηρεσίες πληροί τις προϋποθέσεις που του επιτρέπουν να τύχει απαλλαγής (39) . Επιπλέον, θεωρώ εύλογο να παρέχεται στην αρμόδια φορολογική αρχή η δυνατότητα να ελέγχει αν πληρούνται οι όροι της απαλλαγής, καθότι, όπως επισημαίνει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, δεν μπορεί να απαιτείται από τον οφειλέτη της αμοιβής να διαπιστώνει ο ίδιος, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, αν τα οικεία εισοδήματα απαλλάσσονται ή όχι δυνάμει συμφωνίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας (40) . Τέλος, το να επιτρέπεται στον οφειλέτη της αμοιβής να απαλλάσσει μονομερώς τον εαυτό του από την υποχρέωση παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή θα μπορούσε, σε περίπτωση λάθους εκ μέρους του, να έχει ως συνέπεια τη ματαίωση της εισπράξεως του φόρου που οφείλει ο δικαιούχος της αμοιβής.
91. Επομένως, κατά τη γνώμη μου, τα άρθρα 59 και 60 δεν απαγορεύουν την εφαρμογή εθνικής φορολογικής ρυθμίσεως η οποία επιτρέπει να ληφθεί υπόψη, στο στάδιο της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, φορολογική απαλλαγή που απορρέει από συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, μόνον εφόσον έχει χορηγηθεί βεβαίωση απαλλαγής από την αρμόδια φορολογική υπηρεσία.
92. Για να δοθεί απάντηση στο δεύτερο μέρος του υπό στοιχείο γ΄ σκέλους του τρίτου ερωτήματος, απομένει, πλέον, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 59 της Συνθήκης παραβιάζεται στην περίπτωση που ο οφειλέτης της αμοιβής δεν μπορεί, στο πλαίσιο διαδικασίας που κινείται εναντίον του με σκοπό να διαπιστωθεί η ευθύνη του, να επικαλεστεί τη φορολογική απαλλαγή που απορρέει από συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας (41) .
93. Όπως καταδείχθηκε στο πλαίσιο της εξετάσεως του πρώτου ερωτήματος, θα πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να γίνει δεκτό ότι δεν παραβιάζονται τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης στην περίπτωση εφαρμογής εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως, δυνάμει της οποίας, οσάκις παρέχονται υπηρεσίες με διασυνοριακό χαρακτήρα, ο αποδέκτης των υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος μπορεί να υπέχει ευθύνη στο εν λόγω κράτος, επειδή δεν προέβη στην παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί της αμοιβής την οποία κατέβαλε ως αντιπαροχή στον παρέχοντα υπηρεσίες που κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος.
94. Πράγματι, η διαδικασία αυτή περί καταλογισμού ευθύνης, που αποτελεί παρακολούθημα της διαδικασίας παρακρατήσεως στην πηγή, συμβάλλει στο να εξασφαλιστεί, χωρίς να παραβιάζεται η αρχή της αναλογικότητας, η αποτελεσματικότητα του συστήματος εισπράξεως του φόρου.
95. Ωστόσο, όσον αφορά τις λεπτομέρειες εφαρμογής της εν λόγω διαδικασίας, θεωρώ δυσανάλογο προς τον επιδιωκόμενο σκοπό να μην μπορεί ο οφειλέτης της αμοιβής να επικαλεστεί, στο πλαίσιο της εναντίον του διαδικασίας για τη διαπίστωση της ενδεχομένης ευθύνης του, την απαλλαγή από τον φόρο που απορρέει από συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας.
96. Στην περίπτωση που ο δικαιούχος της αμοιβής δεν έχει ζητήσει βεβαίωση περί απαλλαγής, ο δε οφειλέτης της εν λόγω αμοιβής αποφάσισε, παρά ταύτα, να μην προβεί στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή και κινδυνεύει, ως εκ τούτου, να θεωρηθεί υπεύθυνος από τις γερμανικές φορολογικές αρχές, παραβιάζεται, κατά τη γνώμη μου, η αρχή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών αν στερηθεί απολύτως τη δυνατότητα να επικαλεστεί τα δικαιώματα του πιστωτή του, τα οποία απορρέουν από συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας. Πράγματι, η εν λόγω απαγόρευση επικλήσεως των δικαιωμάτων αυτών μπορεί να αποθαρρύνει τη χρησιμοποίηση των υπηρεσιών προσώπων που είναι εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος, θα πρόκειται δε για μέσο που υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του επιδιωκομένου σκοπού, που συνίσταται στην εξασφάλιση της αποτελεσματικότητας του συστήματος εισπράξεως του φόρου.
97. Σχετικώς, θα πρέπει να σημειωθεί ότι, όπως αναφέρει η Scorpio, στο στάδιο της διαδικασίας για τη διαπίστωση υπάρξεως ευθύνης, οι γερμανικές φορολογικές αρχές είναι σε θέση να ελέγξουν αν πληρούνται οι προϋποθέσεις της απαλλαγής που προβλέπονται στη Συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας και, εφόσον πληρούνται, θα έπρεπε να μπορούν να παραιτηθούν της εν λόγω διαδικασίας κατά του οφειλέτη της αμοιβής όσον αφορά ένα φόρο ο οποίος είναι πλέον αποδεδειγμένο ότι δεν πρέπει να καταβληθεί στη Γερμανία (42) . Πρέπει, επίσης, να επισημανθεί ότι, σε αντίθεση με τα υποστηριζόμενα από την αναιρεσείουσα της κυρίας δίκης, αν η BfF έχει τη δυνατότητα να προβεί σε έναν τέτοιο έλεγχο στο πλαίσιο διαδικασίας απαλλαγής που προηγείται της παρακρατήσεως στην πηγή, οι γερμανικές φορολογικές αρχές θα πρέπει να μπορούν να κάνουν το ίδιο στο πλαίσιο της μεταγενέστερης διαδικασίας για τη διαπίστωση υπάρξεως ευθύνης (43) .
98. Με βάση τα προεκτεθέντα, προτείνω να δοθεί στο Bundesfinanzhof η απάντηση ότι τα άρθρα 59 και 60 δεν παραβιάζονται στην περίπτωση εφαρμογής εθνικής φορολογικής ρυθμίσεως η οποία δεν επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη, στο στάδιο της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, απαλλαγή από τον φόρο η οποία απορρέει από συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, παρά μόνο στην περίπτωση που έχει χορηγηθεί βεβαίωση απαλλαγής από την αρμόδια φορολογική αρχή. Αντίθετα, παραβιάζεται το άρθρο 59 της Συνθήκης όταν ο οφειλέτης της αμοιβής δεν μπορεί να επικαλεστεί τη φορολογική απαλλαγή του αμειβομένου που απορρέει από συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, στο πλαίσιο διαδικασίας περί ευθύνης η οποία έχει κινηθεί εναντίον του.
Δ – 	Επί του υπό στοιχείο δ΄ σκέλους του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
99. Με το τελευταίο αυτό ερώτημα, το Bundesfinanzhof ερωτά αν θα έπρεπε να δοθεί διαφορετική απάντηση στα υπό στοιχεία α΄ έως γ΄ σκέλη του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος, αν ο εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχος της αμοιβής δεν είχε την ιθαγένεια κράτους μέλους κατά τον χρόνο που παρέσχε τις υπηρεσίες του (44) .
100. Τίθεται, έτσι, το ζήτημα αρχής αν είναι εφαρμοστέοι οι κανόνες της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, στην περίπτωση που ο αποδέκτης των υπηρεσιών, ο οποίος επικαλείται τους εν λόγω κανόνες, είναι υπήκοος κράτους μέλους και ο παρέχων τις υπηρεσίες είναι υπήκοος τρίτης χώρας.
101. Κατ’ αρχάς, θα πρέπει να ερευνηθεί αν το ερώτημα αυτό είναι παραδεκτό.
102. Πράγματι, το παραπέμπον δικαστήριο δηλώνει ότι δεν γνωρίζει την ιθαγένεια της Europop. Επομένως, το ερώτημά του βασίζεται σε μια υπόθεση η ακρίβεια της οποίας δ εν έχει ακόμη διαπιστωθεί. Όπως δέχεται δε παγίως με τη νομολογία του, το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος εθνικού δικαστηρίου, «όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως» (45) .
103. Φρονώ, ωστόσο, ότι το Δικαστήριο θα μπορούσε να δεχθεί να απαντήσει στο ερώτημα που του έθεσε το Bundesfinanzhof, καθόσον, ως δικαστήριο που εξετάζει νομικά και όχι πραγματικά ζητήματα, το παραπέμπον δικαστήριο δεν προβαίνει σε διαπιστώσεις αναγόμενες στα πραγματικά περιστατικά. Ο ρόλος του είναι να αποφαίνεται επί ζητημάτων αρχής, με βάση τα πραγματικά περιστατικά που έχει δεχθεί το Finanzgericht, που είναι το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Επομένως, εναπόκειται στο αρμόδιο Finanzgericht, ενώπιον του οποίου θα παραπεμφθεί η διαφορά, να κρίνει, λαμβάνοντας υπόψη την απόφαση που θα δώσει το Δικαστήριο στο ερώτημα αυτό, αν η Europop είχε την ιθαγένεια κράτους μέλους κατά τον χρόνο που παρέσχε τις υπηρεσίες της.
104. Επιπλέον, δεδομένου ότι πρόκειται για ζήτημα αρχής επί του οποίου το Δικαστήριο δεν έχει, εξ όσων γνωρίζω, λάβει μέχρι σήμερα θέση, διατυπώνω στη συνέχεια την πρότασή μου, προκειμένου να μπορέσει, ενδεχομένως, να απαντήσει στο εν λόγω ερώτημα.
105. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί, κατ’ αρχάς, ότι, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 59 της Συνθήκης παρέχει δικαιώματα όχι μόνο στον ίδιο τον παρέχοντα υπηρεσίες, αλλά και στον αποδέκτη των εν λόγω υπηρεσιών (46) . Ειδικότερα, το εν λόγω άρθρο παρέχει στον αποδέκτη υπηρεσιών το δικαίωμα να μεταβεί σε άλλο κράτος μέλος για να του παρασχεθεί εκεί μια υπηρεσία, χωρίς να εμποδίζεται από περιορισμούς (47) .
106. Εκτός από την ενδοκοινοτική μετακίνηση του παρέχοντος υπηρεσίες ή του αποδέκτη των υπηρεσιών αυτών, το άρθρο 59 της Συνθήκης προστατεύει, επίσης, τη «μετακίνηση» αυτής καθαυτήν της παροχής υπηρεσιών. Παραδείγματος χάριν, από την απόφαση Alpine Investments (48) προκύπτει ότι η εν λόγω διάταξη καλύπτει τη δραστηριότητα του «cold calling» [τηλεφωνική προσέγγιση πελατών], η οποία περιλαμβάνει ενέργειες διά των οποίων ο παρέχων υπηρεσίες επικοινωνεί τηλεφωνικά με πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος για να τους προτείνει διάφορες χρηματοοικονομικές υπηρεσίες τις οποίες παρέχει χωρίς να μετακινείται από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος (49) .
107. Έχει επισημανθεί σχετικώς ότι «[ο] σκοπός της απελευθέρωσης του εμπορίου, τον οποίο επιδιώκει η Συνθήκη προκειμένου να υλοποιηθεί η εσωτερική αγορά, εξηγεί το εύρος που προσδίδει το Δικαστήριο στην έννοια της παροχής υπηρεσιών, στο πλαίσιο του [άρθρου 60 της Συνθήκης]. Πράγματι, η εν λόγω έννοια καλύπτει τις υπηρεσίες που παρέχονται μεταξύ κρατών μελών, συμπεριλαμβανομένων των περιπτώσεων όπου ούτε οι παρέχοντες τις εν λόγω υπηρεσίες ούτε οι πραγματικοί ή δυνάμει αποδέκτες τους περνούν τα σύνορα» (50) .
108. Η ερμηνεία αυτή ισχύει, κατά τη γνώμη μου, και στην περίπτωση που ο επικαλούμενος τους κανόνες της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών είναι ο αποδέκτης των υπηρεσιών. Πράγματι, σε περιπτώσεις όπως αυτή που ενδιαφέρει εν προκειμένω, το κρίσιμο στοιχείο είναι η παροχή υπηρεσιών, που συνίσταται –το θυμίζω– στη θέση ενός μουσικού συγκροτήματος στη διάθεση του πελάτη, να παρέχεται από πρόσωπο εγκατεστημένο σε κράτος μέλος σε αποδέκτη εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος και, κατά συνέπεια, να είναι αντικείμενο ενδοκοινοτικής «μετακίνησης». Πιο απτή από την προσφορά υπηρεσιών από τηλεφώνου ή μέσω του διαδικτύου, η «μετακίνηση» της παροχής υπηρεσιών πραγματοποιείται, στην προκειμένη περίπτωση, με την υλική μετακίνηση του μουσικού συγκροτήματος.
109. Από τα προηγηθέντα συνάγεται ότι η αναιρεσείουσα της κυρίας δίκης πρέπει, ως αποδέκτης των υπηρεσιών που παρέσχε η Europop, να μπορεί να επικαλεστεί τα ατομικά δικαιώματα που της απονέμει το άρθρο 59 της Συνθήκης.
110. Πρέπει, ωστόσο, να γίνει δεκτό ότι θα ίσχυε το ίδιο και στην περίπτωση που θα διαπιστωνόταν ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες ήταν υπήκοος τρίτης χώρας;
111. Η απάντηση, κατά τη γνώμη μου, πρέπει να είναι καταφατική.
112. Όπως καταδείχθηκε προηγουμένως, το άρθρο 59 της Συνθήκης απονέμει απευθείας δικαιώματα τόσο στον παρέχοντα όσο και στον αποδεχόμενο υπηρεσίες. Στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, μόνον οι υπήκοοι των κρατών μελών μπορούν να επικαλούνται τα δικαιώματα αυτά (51) .
113. Επομένως, προκειμένου για παρέχοντες υπηρεσίες, από το γράμμα του άρθρου 59, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της Συνθήκης προκύπτει σαφώς ότι, για να μπορούν να ασκήσουν το δικαίωμα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, εκτός του ότι πρέπει να είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, πρέπει, επίσης, να έχουν την ιθαγένεια ενός από τα εν λόγω κράτη.
114. Ωστόσο, με το άρθρο 59, δεύτερο εδάφιο, της Συνθήκης παρέχεται η δυνατότητα στο Συμβούλιο να επεκτείνει, μετά από πρόταση της Επιτροπής και με ειδική πλειοψηφία, το ευεργέτημα των διατάξεων του κεφαλαίου που αφορά την παροχή υπηρεσιών και σε υπηκόους τρίτου κράτους που παρέχουν υπηρεσίες και είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της Κοινότητας (52) . Η Επιτροπή δεν έχει κάνει μέχρι σήμερα χρήση της δυνατότητας αυτής.
115. Επισημαίνεται ότι η δυνατότητα αυτή δεν προβλέπεται και υπέρ των αποδεκτών υπηρεσιών που είναι υπήκοοι τρίτων χωρών και είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της Κοινότητας (53) . Η απουσία μιας τέτοιας ρυθμίσεως συνηγορεί, κατά τη γνώμη μου, υπέρ της απόψεως ότι μόνον οι αποδέκτες υπηρεσιών που είναι υπήκοοι κράτους μέλους μπορούν να επικαλούνται το ευεργέτημα των κανόνων τις Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (54) . Επιπλέον, κανένας λόγος δεν δικαιολογεί, κατά τη γνώμη μου, να τίθενται οι υπήκοοι τρίτων χωρών σε ευνοϊκότερη μοίρα ως αποδέκτες υπηρεσιών παρά ως παρέχοντες υπηρεσίες (55) .
116. Ωστόσο, η κατάσταση με την οποία έχουν σχέση οι αμφιβολίες του Bundesfinanzhof είναι εντελώς διαφορετική.
117. Πρόκειται, όπως προεκτέθηκε, για την περίπτωση κατά την οποία ο αποδέκτης υπηρεσιών, ο οποίος γίνεται δεκτό ότι είναι υπήκοος κράτους μέλους, επιθυμεί να τύχει των ευεργετικών συνεπειών των δικαιωμάτων που απορρέουν από τους κανόνες της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, στο πλαίσιο της σχέσεώς του με παρέχοντα υπηρεσίες, του οποίου η ιθαγένεια δεν είναι γνωστή στο παραπέμπον δικαστήριο.
118. Φρονώ ότι, υπό τις συνθήκες αυτές, είναι άνευ σημασίας η ιθαγένεια του παρέχοντος υπηρεσίες από την άποψη των δικαιωμάτων των οποίων απολαύει ο αποδέκτης των υπηρεσιών.
119. Αξίζει να σημειωθεί σχετικώς ότι δεν προκύπτει ούτε από το γράμμα του άρθρου 59 της Συνθήκης ούτε από τη νομολογία του Δικαστηρίου ότι, για να λειτουργήσει υπέρ παρέχοντος υπηρεσίες η ελευθερία που καθιερώνεται στην εν λόγω διάταξη, απαιτείται να αποδείξει ο παρέχων υπηρεσίες ότι ο αντισυμβαλλόμενός του –αποδέκτης της παροχής– είναι υπήκοος κράτους μέλους.
120. Η άποψη αυτή δεν θα είχε περισσότερες πιθανότητες ευδοκιμήσεως στην περίπτωση που ο επικαλούμενος την εν λόγω διάταξη θα ήταν ο αποδέκτης των υπηρεσιών. Αν λάβουμε το παράδειγμα που δίδεται στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Elmer επί της υποθέσεως Svensson και Gustavsson που προαναφέρθηκε, το δικαίωμα ενός προσώπου να μεταβεί ως τουρίστας σε άλλο κράτος μέλος, για να του παρασχεθούν εκεί υπηρεσίες, χωρίς να ενοχλείται από περιορισμούς και χωρίς να υφίσταται δυσμενείς διακρίσεις, δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να εξαρτάται από τον όρον ότι ο εν λόγω αποδέκτης υπηρεσιών θα αποδείξει ότι οι παρέχοντες υπηρεσίες, παραδείγματος χάριν οι ιδιοκτήτες ενός ξενοδοχείου, είναι υπήκοοι κράτους μέλους (56) .
121. Εξάλλου, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, το να γίνεται διάκριση με κριτήριο την ιθαγένεια του παρέχοντος υπηρεσίες δεν είναι ούτε δικαιολογημένο ούτε εφικτό, καθότι στην περίπτωση αυτή ο αποδέκτης των παρεχομένων υπηρεσιών θα υποχρεωνόταν να λαμβάνει συστηματικά, αλλά και να ελέγχει, πληροφορίες σχετικές με την ιθαγένεια των προσώπων με τα οποία συναλλάσσεται, τα οποία είναι εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος (57) .
122. Τέλος, όπως υποστηρίζει η Scorpio –ορθώς κατά τη γνώμη μου– η υιοθέτηση της απόψεως ότι η προστασία του αποδέκτη των υπηρεσιών εξαρτάται από την ιθαγένεια του αντισυμβαλλομένου του θα συνεπαγόταν ματαίωση ενός σημαντικού μέρους των αποτελεσμάτων της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (58) .
123. Με βάση τα προηγηθέντα, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο υπό στοιχείο δ΄ σκέλος του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος την απάντηση ότι το άρθρο 59 της Συνθήκης εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο αποδέκτης υπηρεσιών, ο οποίος επικαλείται την εν λόγω διάταξη, είναι υπήκοος κράτους μέλους και ο παρέχων τις οικείες υπηρεσίες είναι υπήκοος τρίτης χώρας.
V – Συμπέρασμα
124. Με βάση τις σκέψεις που διατυπώθηκαν ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα που του υπέβαλε το Bundesfinanzhof ως εξής:
«1) Προκειμένου για φόρο εισοδήματος που αντιστοιχεί στην κρίσιμη για την υπό κρίση υπόθεση περίοδο, τα άρθρα 59 της Συνθήκης ΕΟΚ (που κατέστη άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ, και, στη συνέχεια, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 49 ΕΚ) και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ (που κατέστη άρθρο 60 της Συνθήκης ΕΚ και, στη συνέχεια, άρθρο 50 ΕΚ) δεν απαγορεύει την εφαρμογή εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως, κατά την οποία, οσάκις παρέχονται υπηρεσίες με διασυνοριακό χαρακτήρα, ο αποδέκτης των υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος μπορεί να υπέχει ευθύνη στο εν λόγω κράτος, επειδή δεν προέβη στην παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί της αμοιβής την οποία κατέβαλε ως αντιπαροχή στον παρέχοντα υπηρεσίες που κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος, ενώ η αμοιβή που καταβάλλεται σε παρέχοντα υπηρεσίες που κατοικεί στο πρώτο κράτος μέλος δεν θα υπέκειτο σε τέτοια παρακράτηση και, κατά συνέπεια, δεν θα μπορού σε να προκύψει ευθύνη του οφειλέτη της εν λόγω αμοιβής και αποδέκτη των υπηρεσιών, για παράλειψη παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή.
2) Τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης δεν απαγορεύουν την εφαρμογή εθνικής φορολογικής νομοθεσίας, κατά την οποία ο οφειλέτης αμοιβής που καταβάλλεται σε παρέχοντα υπηρεσίες μη κάτοικο ημεδαπής δεν μπορεί, κατά τον χρόνο που προβαίνει στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή, να αφαιρέσει από το φορολογητέο εισόδημα τα επαγγελματικά έξοδα του εν λόγω δικαιούχου της αμοιβής, τα οποία συνδέονται από οικονομικής απόψεως με τις δραστηριότητές του που ασκεί στο κράτος όπου παρέχεται η παροχή, υπό τον όρο, ωστόσο, ότι τα εν λόγω έξοδα είναι δυνατό να ληφθούν υπόψη εκ των υστέρων και, συνεπώς, ο παρέχων υπηρεσίες μη κάτοικος ημεδαπής δεν φορολογείται, σε τελική ανάλυση, βαρύτερα απ’ ό,τι οι παρέχοντες υπηρεσίες που είναι κάτοικοι ημεδαπής.
3) Τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης δεν παραβιάζονται στην περίπτωση εφαρμογής εθνικής φορολογικής ρυθμίσεως η οποία δεν επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη, στο στάδιο της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, απαλλαγή από τον φόρο η οποία απορρέει από συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, παρά μόνο στην περίπτωση που έχει χορηγηθεί βεβαίωση περί απαλλαγής από την αρμόδια φορολογική αρχή. Αντίθετα, παραβιάζεται το άρθρο 59 της Συνθήκης, όταν ο οφειλέτης της αμοιβής δεν μπορεί να επικαλεστεί τη φορολογική απαλλαγή του αμειβομένου που απορρέει από συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, στο πλαίσιο διαδικασίας περί ευθύνης η οποία έχει κινηθεί εναντίον του.
4) Το άρθρο 59 της Συνθήκης έχει εφαρμογή στην περίπτωση που ο αποδέκτης υπηρεσιών, ο οποίος επικαλείται την εν λόγω διάταξη, είναι υπήκοος κράτους μέλους και ο παρέχων τις οικείες υπηρεσίες είναι υπήκοος τρίτης χώρας.»
(1) .
(2)  –	Δεδομένου ότι, όπως θα καταδειχθεί στη συνέχεια, τα πραγματικά περιστατικά της κυρίας δίκης εξελίχθηκαν κατά το πρώτο και τρίτο τρίμηνο του 1993, συνεπώς πριν από τη θέση σε ισχύ της Συνθήκης του Μάαστριχτ, εφαρμοστέα στην υπό κρίση υπόθεση είναι η Συνθήκη ΕΟΚ.
(3)  –	Όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο περί τροποποιήσεως της φορολογικής νομοθεσίας, της 25ης Φεβρουαρίου 1992 (Steueränderungsgesetz, BGBl. 1992 I, σ. 297, στο εξής: EStG).
(4)  –	Παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο d, του άρθρου 49 του EStG.
(5)  –	Παράγραφος 4, τρίτη, πέμπτη και έκτη περίοδος, του άρθρου 50 a του EStG.
(6)  –	Παράγραφος 5, πρώτη και δεύτερη περίοδος, του άρθρου 50 a του EStG.
(7)  –	Παράγραφος 5, τρίτη και πέμπτη περίοδος, του άρθρου 50 a του EStG.
(8)  –	Άρθρο 50, παράγραφος 5, του EStG. Πρόκειται για την αποκαλούμενη «εξάντληση» της φορολογικής υποχρέωσης με την παρακράτηση στην πηγή.
(9)  –	Άρθρο 50 d, παράγραφος 1, πρώτη και δεύτερη περίοδος, του EStG. Ο φορολογούμενος πρέπει να ασκήσει το δικαίωμα αυτό υποβάλλοντας σχετική αίτηση για την οποία πρέπει να χρησιμοποιήσει το προβλεπόμενο επίσημο έντυπο.
(10)  –	Στο εξής: BfF.
(11)  –	Άρθρο 50 d, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, του EStG.
(12)  –	Άρθρο 50 d, παράγραφος 1, τελευταία περίοδος, του EStG.
(13)  –	Συμφωνία μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, όσον αφορά τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου καθώς και διάφορους άλλους φόρους και για τη ρύθμιση άλλων φορολογικών θεμάτων, της 16ης Ιουνίου 1959 (BGBl. 1960 ΙΙ, σ. 1782, στο εξής: Συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας). Το παραπέμπον δικαστήριο αναφέρεται στις διατάξεις του άρθρου 5, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με τα άρθρα 1, παράγραφος 2, σημείο 1, στοιχείο a, και 2, παράγραφος 1, σημεία 1, 2 και 5, και 20, παράγραφος 1, της εν λόγω διμερούς συμφωνίας (βλ. την απόφαση περί παραπομπής, σ. 7).
(14)  –	C‑234/01 (Συλλογή 2003, σ. Ι-5933).
(15)  –	Οδηγία του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 1976, περί της αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων που προκύπτουν από ενέργειες οι οποίες αποτελούν μέρος του συστήματος χρηματοδοτήσεως του Ευρωπαϊκού Γεωργικού Ταμείου Προσανατολισμού και Εγγυήσεων καθώς και από γεωργικές εισφορές και δασμούς (ΕΕ ειδ. έκδ. 02/002, σ. 126).
(16)  –	Οδηγία του Συμβουλίου, της 15ης Ιουνίου 2001, που τροποποιεί την οδηγία 76/308 και αφορά τον φόρο προστιθέμενης αξίας και ορισμένους ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 175, σ. 17). Στην τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2001/44 αναφέρεται ότι «[…] απαιτήσεις συνδεόμενες με ορισμένους φόρους εισοδήματος και περιουσίας […] θα πρέπει να υπαχθούν στο πεδίο εφαρμογής της αμοιβαίας συνδρομής που καθορίζεται από την οδηγία 76/308».
(17)  –	BStBl. 2000 I, σ. 66.
(18)  –	Το παραπέμπον δικαστήριο επικαλείται την απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 1999, C‑294/97, Eurowings Luftverkehr (Συλλογή 1999, σ. I‑7447).
(19)  –	Βλ., ιδίως, την απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2002, C‑136/00, Danner (Συλλογή 2002, σ. I‑8147, σκέψη 28 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(20)  –	Βλ., ιδίως, τις αποφάσεις της 5ης Οκτωβρίου 1994, C‑381/93, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1994, σ. I‑5145, σκέψη 16) και της 28ης Απριλίου 1998, C‑118/96, Safir (Συλλογή 1998, σ. I‑1897, σκέψη 22).
(21)  –	Βλ., παραδείγματος χάριν, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας (σκέψη 17), Safir (σκέψη 23) και Danner (σκέψη 29).
(22)  –	Βλ., ιδίως, τις αποφάσεις της 8ης Μαΐου 1990, C‑175/88, Biehl (Συλλογή 1990, σ. I‑1779), της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C‑279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I‑225) και της 26ης Οκτωβρίου 1995, C‑151/94, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (Συλλογή 1995, σ. I‑3685).
(23)  –	Γραπτές παρατηρήσεις (σ. 17).
(24)  –	Ωστόσο, όπως επισημαίνεται στη σκέψη 25 της προπαρατιθέμενης απόφασης Gerritse, ο EStG του 1996 προέβλεπε μία εξαίρεση από τον κανόνα αυτό περί μη εκπτώσεως, στην περίπτωση που τα λειτουργικά έξοδα υπερέβαιναν το ήμισυ των εσόδων, οπότε ο φόρος επιστρεφόταν στο μέτρο που υπερέβαινε το 50 % της διαφοράς μεταξύ των εσόδων και των λειτουργικών εξόδων.
(25)  –	Σκέψη 28.
(26)  –	Σκέψη 27.
(27)  –	Απόφαση Schumacker (παρατίθεται ανωτέρω, σκέψη 51· η έμφαση δική μου).
(28)  –	Όπ. αν. (σκέψη 52).
(29)  –	Όπ. αν. (σκέψη 58).
(30)  –	Όπ. αν. (σκέψη 59).
(31)  –	Η διαδικασία αυτή δεν φαίνεται να αντιστοιχεί στη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 50 d, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του EStG. Πράγματι, η εν λόγω διάταξη αφορά την ειδική περίπτωση της ολικής ή μερικής επιστροφής του παρακρατηθέντος και αποδοθέντος φόρου, εφόσον, δυνάμει συμφωνίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, τα οικεία εισοδήματα δεν υπόκεινται σε φορολογία ή φορολογούνται με χαμηλότερο συντελεστή στη Γερμανία.
(32)  –	Κατά τις διευκρινίσεις που παρέσχε σχετικώς η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στο σημείο 50 των γραπτών της παρατηρήσεων, το εν λόγω έγγραφο συνιστά μέτρο που ελήφθη κατόπιν της εκδόσεως της προαναφερθείσας αποφάσεως Gerritse, προκειμένου να καταστεί δυνατός ένας «αντισταθμιστικός υπολογισμός» στο πλαίσιο της διαδικασίας επιστροφής του φόρου.
(33)  –	Γραπτές παρατηρήσεις (σ. 13).
(34)  –	Η Scorpio παραπέμπει, σχετικώς, στο άρθρο 50, παράγραφος 5, τέταρτη περίοδος, σημείο 3, του EStG του 1996.
(35)  –	Επισημαίνεται, σχετικώς, ότι, όπως προκύπτει από το πραγματικό και το νομικό πλαίσιο της προαναφερθείσας αποφάσεως Gerritse, ο προσφεύγων της κυρίας δίκης δεν είχε στη διάθεσή του, με βάση την ισχύουσα το 1996 γερμανική φορολογική νομοθεσία, διαδικασία σε ετήσια βάση εκκαθάρισης ή επιστροφής που να επιτρέπει να λαμβάνονται υπόψη εκ των υστέρων, ήτοι αφού πραγματοποιηθεί η παρακράτηση στην πηγή, τα επαγγελματικά του έξοδα. Εξάλλου, ο Α. Gerritse δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις που θα του επέτρεπαν να κάνει χρήση της διαδικασίας επιστροφής που προβλεπόταν στο άρθρο 50, παράγραφος 5, τέταρτη περίοδος, σημείο 3, του EStG του 1996, δεδομένου ότι η διαδικασία αυτή εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση που τα επαγγελματικά έξοδα υπερβαίνουν το ήμισυ των εσόδων, οπότε ο φόρος μπορεί να επιστραφεί εφόσον υπερβαίνει το 50 % της διαφοράς μεταξύ αυτών των εσόδων και εξόδων.
(36)  –	Βλ. σημεία 12 και 13, ανωτέρω.
(37)  –	Απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C‑307/97, Saint-Gobain ZN (Συλλογή 1999, σ. I‑6161, σκέψη 57). Βλ., επίσης, την απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, C‑336/96, Gilly (Συλλογή 1998, σ. I‑2793, σκέψεις 24 και 30).
(38)  –	Απόφαση Saint-Gobain ZN (παρατίθεται ανωτέρω, σκέψη 58).
(39)  –	Γραπτές παρατηρήσεις (σημείο 12).
(40)  –	Γραπτές παρατηρήσεις (σημείο 77).
(41)  –	Υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 50 d, παράγραφος 1, τελευταία περίοδος, του EStG, εφόσον κινηθεί κατά του οφειλέτη της αμοιβής διαδικασία για τη διαπίστωση της ευθύνης του για παράλειψη παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, ο εν λόγω οφειλέτης δεν μπορεί να επικαλεσθεί τα δικαιώματα τα οποία παρέχει στον δικαιούχο της αμοιβής συμφωνία περί αποφυγής της διπλής φορολογίας.
(42)  –	Γραπτές παρατηρήσεις (σ. 31).
(43)  –	Μπορούν να κάνουν χρήση, για τον σκοπό αυτό, των δυνατοτήτων που παρέχει η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86).
(44)  –	Λαμβανομένων υπόψη των απαντήσεων που προτείνω να δοθούν στο υπό στοιχείο α΄ και υπό στοιχείο γ΄, πρώτο μέρος, σκέλος του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος__ είναι χρήσιμο να δοθεί απάντηση μόνο στο δεύτερο μέρος του υπό στοιχείο γ΄ σκέλους του τρίτου ερωτήματος.
(45)  –	Βλ., ιδίως, τις αποφάσεις της 5ης Φεβρουαρίου 2004, C‑380/01, Schneider (Συλλογή 2004, σ. I‑1389, σκέψη 22) και της 30ής Ιουνίου 2005, C‑165/03, Längst (Συλλογή 2005, σ. I‑5637, σκέψη 32).
(46)  –	Βλ., ιδίως, τις αποφάσεις της 31ης Ιανουαρίου 1984, 286/82 και 26/83, Luisi και Carbone (Συλλογή 1984, σ. 377), της 2ας Φεβρουαρίου 1989, 186/87, Cowan (Συλλογή 1989, σ. 195), της 9ης Αυγούστου 1994, C‑43/93, Vander Elst (Συλλογή 1994, σ. I‑3803, σκέψη 13), της 14ης Νοεμβρίου 1995, C‑484/93, Svensson και Gustavsson (Συλλογή 1995, σ. I‑3955), της 28ης Απριλίου 1998, C‑158/96, Kohll (Συλλογή 1998, σ. I‑1931, σκέψη 35) και Eurowings Luftverkehr (που παρατίθεται ανωτέρω, σκέψη 34).
(47)  –	Βλ., ιδίως, τις αποφάσεις Luisi και Carbone (παρατίθεται ανωτέρω, σκέψη 16), της 28ης Οκτωβρίου 1999, C‑55/98, Vestergaard (Συλλογή 1999, σ. I‑7641, σκέψη 20) και της 17ης Φεβρουαρίου 2005, C‑215/03, Oulane (Συλλογή 2005, σ. I‑1215, σκέψη 37).
(48)  –	Απόφαση της 10ης Μαΐου 1995, C‑384/93 (Συλλογή 1995, σ. I‑1141).
(49)  –	Ένα άλλο παράδειγμα, αφορών την προσφορά υπηρεσιών μέσω του διαδικτύου, δίδεται στην απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2003, C‑243/01, Gambelli κ.λπ. (Συλλογή 2003, σ. I‑13031, σκέψεις 53 και 54).
(50)  –	Βλ. Truchot, L., «Articles 49 et 50 CE», Commentaire article par article des traités UE et CE, Helbing & Lichtenhahn, Dalloz, Bruylant, 2000, σ. 447, σημείο 33.
(51)  –	Κατά το άρθρο 58, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΟΚ (που κατέστη άρθρο 58, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΚ, και, στην συνέχεια, άρθρο 48, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΚ), το οποίο διέπει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών σύμφωνα με το άρθρο 66 της Συνθήκης ΕΟΚ (το οποίο κατέστη άρθρο 66 της Συνθήκης ΕΚ, και, ακολούθως, άρθρο 55 ΕΚ), «[ο]ι εταιρείες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας εξομοιώνονται […] προς τα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των κρατών μελών».
(52)  –	Η πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου για την επέκταση της ελεύθερης παροχής διασυνοριακών υπηρεσιών στους υπηκόους τρίτου κράτους που είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της Κοινότητας (ΕΕ 1999, C 67, σ. 17) αποσύρθηκε από την Επιτροπή: βλ. ανακοίνωση της Επιτροπής – Απόσυρση των προτάσεων της Επιτροπής που δεν είναι πλέον επίκαιρες, της 1ης Οκτωβρίου 2004 [COM(2004) 542 τελικό/2].
(53)  –	Ασφαλώς για τον λόγο αυτό, στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της προαναφερθείσας προτάσεως οδηγίας, οριζόταν ότι «[η] παρούσα οδηγία δεν αφορά τους υπηκόους τρίτων κρατών στους οποίους παρέχονται διασυνοριακές υπηρεσίες […]».
(54)  –	Η άποψη αυτή, σύμφωνα με την οποία υπήκοος τρίτης χώρας δεν μπορεί να επικαλεστεί «αυτοτελώς» το άρθρο 59 της Συνθήκης, υποστηρίχθηκε από τον γενικό εισαγγελέα Elmer στις προτάσεις του στην προαναφερθείσα υπόθεση Svensson και Gustavsson (σημεία 35 επ.). Ωστόσο, το Δικαστήριο δεν υπεισήλθε στο ζήτημα αυτό στην απόφασή του, πιθανώς επειδή ήταν επίσης εφαρμοστέα η οδηγία 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (ΕΕ L 178, σ. 5), η οποία ισχύει υπέρ των προσώπων που κατοικούν στα κράτη μέλη χωρίς να απαιτείται να έχουν την ιθαγένεια κράτους μέλους: Βλ., σχετικώς, Huglo J.-G., «Droit d’établissement et libre prestation de services», Jurisclasseur Europe,
τεύχος 710, σημείο 29.
(55)  –	Βλ., στην ίδια κατεύθυνση, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Elmer στην προαναφερθείσα υπόθεση Svensson και Gustavsson (σημείο 40).
(56)  –	Σημείο 38.
(57)  –	Γραπτές παρατηρήσεις (σημείο 49).
(58)  –	Γραπτές παρατηρήσεις (σ. 35).