62013CJ0349
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Décima)
de 12 de febrero de 2015 (
*1
)
«Procedimiento prejudicial — Impuestos especiales — Directivas 92/12/CEE y 2008/118/CE — Ámbito de aplicación — Aceites minerales y productos energéticos — Aceites lubricantes utilizados para fines distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción — Exclusión — Impuesto especial aplicado sobre el consumo de productos energéticos, fijado por un Estado miembro conforme a las normas propias del régimen de los impuestos especiales armonizados — Concepto de “formalidades relativas al cruce de fronteras” — Artículo 110 TFUE — Plazo de pago más corto en determinados casos para las adquisiciones intracomunitarias que para los productos adquiridos en el mercado nacional»
En el asunto C‑349/13,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), mediante resolución de 5 de marzo de 2013, recibida en el Tribunal de Justicia el 25 de junio de 2013, en el procedimiento entre
Minister Finansów
y
Oil Trading Poland sp. z o.o.,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Décima),
integrado por el Sr. C. Vajda (Ponente), Presidente de Sala, y los Sres. E. Juhász y D. Šváby, Jueces;
Abogado General: Sr. N. Jääskinen;
Secretario: Sr. M. Aleksejev, administrador;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 10 de julio de 2014;
consideradas las observaciones presentadas:
—
en nombre del Minister Finansów, por el Sr. W. Bronicki, en calidad de agente;
—
en nombre de Oil Trading Poland sp. z o.o., por el Sr. L. Mazur y la Sra. A. Rutkowska;
—
en nombre del Gobierno polaco, por el Sr. B. Majczyna y la Sra. A. Kramarczyk-Szaładzińska, en calidad de agentes;
—
en nombre del Gobierno italiano, por la Sra. G. Palmieri, en calidad de agente, asistida por el Sr. F. Urbani Neri, avvocato dello Stato;
—
en nombre de la Comisión Europea, por el Sr. A. Cordewener y la Sra. K. Herrmann, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 3, apartado 3, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p 1), y del artículo 1, apartado 3, de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DO 2009, L 9, p. 12).
2
Dicha petición se ha presentado en el marco de un litigio entre el Minister Finansów (Ministro de Hacienda polaco; en lo sucesivo, «Ministro») y Oil Trading Poland sp. z o.o. (en lo sucesivo «OTP») relativo al hecho de que, en Polonia, los aceites lubricantes utilizados para fines distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción están sujetos a un impuesto especial.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3
El artículo 3 de la Directiva 92/12 disponía que:
«1.   La presente Directiva es aplicable, a escala comunitaria, a los productos siguientes, definidos en sus correspondientes Directivas:
—
los hidrocarburos;
[...]
2.   Los productos a que se refiere el apartado 1 podrán estar gravados por otros impuestos indirectos de finalidad específica, a condición de que tales impuestos respeten las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto.
3.   Los Estados miembros conservarán la facultad de introducir o mantener gravámenes sobre otros productos que no sean los enunciados en el apartado 1, siempre y cuando dichos gravámenes no den lugar, en el comercio entre Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras.
[...]»
4
La Directiva 92/12 fue derogada por la Directiva 2008/118 a partir del 1 de abril de 2010.
5
Los considerandos cuarto y quinto de la Directiva 2008/118 indican lo siguiente:
«(4)
Los productos sujetos a impuestos especiales pueden estar gravados con otros impuestos indirectos que persigan una finalidad concreta. [...]
(5)
A fin de garantizar la libre circulación, la imposición de productos distintos de los sujetos a impuestos especiales no ha de generar trámites en relación con el cruce de fronteras.»
6
Conforme al artículo 1 de esta Directiva:
«1.   La presente Directiva establece el régimen general en relación con los impuestos especiales que gravan directa o indirectamente el consumo de los productos que se mencionan a continuación (en lo sucesivo, «los productos sujetos a impuestos especiales»):
a)
productos energéticos y electricidad, regulados por la Directiva 2003/96/CE [del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DO L 283, p. 51)];
[...]
2.   Los Estados miembros podrán imponer a los productos sujetos a impuestos especiales otros gravámenes indirectos con fines específicos […]
3.   Los Estados miembros podrán recaudar impuestos sobre:
a)
productos distintos de los sujetos a impuestos especiales;
[...]
No obstante, la imposición de tales gravámenes no podrá dar lugar, en el comercio entre Estados miembros, a trámites conexos al cruce de fronteras.»
7
El artículo 34, apartado 2, de la Directiva 2008/118 dispone que:
«La persona a que se refiere el artículo 33, apartado 3, deberá cumplir las siguientes obligaciones:
a)
presentar, antes de la expedición de la mercancía, una declaración ante la autoridad fiscal del Estado miembro de destino y garantizar el pago de los impuestos especiales;
b)
pagar el impuesto correspondiente al Estado miembro de destino de acuerdo con los procedimientos establecidos por dicho Estado miembro;
c)
someterse a todo control que permita a las autoridades competentes del Estado miembro de destino asegurarse de la recepción efectiva de los productos y del pago de los impuestos especiales que los gravan.
[...]»
8
El artículo 1 de la Directiva 2003/96 dispone que los Estados miembros someterán a impuestos los productos energéticos y la electricidad de conformidad con dicha Directiva.
9
El artículo 2, apartados 1, 4 y 5, de la mencionada Directiva tiene el siguiente tenor:
«1.   A efectos de la presente Directiva, se entenderá por “productos energéticos” los productos especificados a continuación:
[...]
b)
los productos de los códigos NC 2701, 2702 y 2704 a 2715;
[...]
4.   La presente Directiva no se aplicará a:
[...]
b)
los siguientes usos de los productos energéticos y de la electricidad:
—
productos energéticos utilizados para fines que no sean el de carburante de automoción ni el de combustible para calefacción,
[...]
5.   Los códigos de la Nomenclatura Combinada a que se hace referencia en la presente Directiva son los del Reglamento (CE) no 2031/2001 de la Comisión, de 6 de agosto de 2001, por el que se modifica el anexo I del Reglamento (CEE) no 2658/87 del Consejo relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común [(DO L 279, p. 1; en lo sucesivo, “Nomenclatura Combinada”)].
[…]»
10
Los aceites lubricantes están clasificados en los códigos NC 2710 19 71 a NC 2710 19 99 de la Nomenclatura Combinada.
11
El artículo 20, apartado 1, de la Directiva 2003/96 establece que únicamente los productos energéticos mencionados en la lista que figura en dicho apartado estarán sometidos a las disposiciones sobre control y movimientos de la Directiva 92/12. Los aceites lubricantes clasificados en los códigos NC 2710 19 71 a NC 2710 19 99 no figuran en dicha lista.
Derecho polaco
12
El artículo 1, apartado 1, de la Ley de impuestos especiales (Ustawa o podatku akcyzowym), de 6 de diciembre de 2008, en su versión aplicable al litigio principal (Dz. U. de 2011, no 108, posición 626; en lo sucesivo, «Ley de impuestos especiales»), establece que:
«La Ley prevé la exacción de un impuesto especial, denominado en lo sucesivo “impuesto especial” que gravará los productos sometidos a impuestos especiales así como los vehículos de uso particular, la organización de la comercialización de productos sujetos a impuestos especiales y el marcado fiscal.»
13
Conforme al artículo 2, apartado 1, número 1, de la Ley de impuestos especiales, así como a la partida 27 del anexo no 1 de dicha Ley, en que se relacionan los productos sujetos a impuestos especiales, están comprendidos entre los productos sujetos a impuestos especiales, entre otros, los productos energéticos del código NC 2710.
14
El artículo 86, apartado 1, de dicha Ley prevé que:
«Los productos energéticos, en el sentido de esta Ley, incluyen:
[...]
2)
los productos de los códigos NC 2701, 2702 y del 2704 al 2715;»
15
A tenor del artículo 89, apartado 1, de la citada Ley:
«Los impuestos especiales sobre los productos energéticos ascienden para:
[...]
11)
los aceites lubricantes y los demás aceites de los códigos NC 2710 19 71 a 2710 19 99, excluidos los productos de los códigos NC 2710 19 85 (aceites blancos, parafina líquida), así como los lubricantes plásticos del código NC 2710 19 99 — a 1 180,00 [PLN]/1000 litros».
16
El artículo 40, apartado 6, de esta misma Ley tiene la siguiente redacción:
«Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 47, apartado 1, números 1 y 5, el régimen suspensivo de impuestos especiales se aplica igualmente, en el territorio nacional, a los productos sujetos a impuestos especiales distintos de aquellos definidos en el anexo 2 de la presente Ley, sujetos a impuestos especiales a un tipo distinto de cero.»
17
Conforme al artículo 21, apartados 1 a 3, de la Ley de impuestos especiales:
«1.   Sin que sea necesario un requerimiento de la autoridad fiscal, el sujeto pasivo está obligado:
[...]
2)
a calcular el impuesto especial y a abonarlo en la cuenta de la oficina aduanera competente
—
mensualmente, hasta el 25o día tras concluir el mes en que se devengó el impuesto, salvo que en una Ley especial se disponga otra cosa.
2.   Cuando sea aplicable el régimen suspensivo de los impuestos especiales, sin que sea necesario un requerimiento de la autoridad fiscal, el sujeto pasivo está obligado:
[...]
2)
a calcular el impuesto especial y a abonarlo en la cuenta de la oficina aduanera competente
—
mensualmente, hasta el 25o día tras concluir el mes en que se devengó el impuesto como consecuencia del cese del régimen suspensivo de los impuestos especiales.
3.   Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no serán de aplicación:
1)
cuando el sujeto pasivo esté obligado a presentar una declaración simplificada, así como a calcular y abonar el impuesto especial en los supuestos mencionados en el artículo 78, apartado 1, número 3;»
[...]»
18
El artículo 78, apartados 1 y 3, de esta Ley dispone lo siguiente:
«1.   Cuando el sujeto pasivo, con el fin de ejercer una actividad comercial en territorio nacional, adquiera productos sujetos a impuestos especiales en el interior de la Comunidad y por los que en otro Estado miembro se hayan pagado impuestos especiales, estará obligado:
1)
antes de la importación en el territorio nacional de productos sujetos a impuestos especiales, a presentar ante el director de la oficina competente de la autoridad aduanera una declaración de la adquisición intracomunitaria prevista y a prestar una garantía por los impuestos especiales;
2)
a anotar la recepción de los productos sujetos a impuestos especiales en el documento simplificado de acompañamiento y a adjuntar al documento simplificado de acompañamiento destinado a su devolución una confirmación de que se prestó la garantía o se pagaron los impuestos especiales en territorio nacional;
3)
a presentar ante la oficina competente de la autoridad aduanera, sin necesidad de requerimiento de la autoridad fiscal, una declaración simplificada con arreglo al modelo establecido, así como a calcular el importe exigible del impuesto y a abonarlo en territorio nacional en un plazo de diez días desde el devengo del impuesto en la cuenta de la oficina aduanera competente;
4)
a llevar registros de los productos sujetos a impuestos especiales adquiridos en operaciones intracomunitarias.
[...]
3.   Los números 1, 3 y 4 del primer apartado se aplican por analogía a los casos de adquisición intracomunitaria de productos sujetos a impuestos especiales no mencionados en el anexo 2 de la presente Ley y que estén sujetos en territorio nacional al impuesto a un tipo distinto al tipo cero.»
Litigio principal y cuestión prejudicial
19
La actividad de OTP consiste en la venta de aceites lubricantes de los códigos NC 2710 19 71 a NC 2710 19 99 de la Nomenclatura Combinada y destinados a usos distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción. OTP compra estos aceites lubricantes mediante adquisiciones intracomunitarias y los revende en Polonia.
20
El 10 de abril de 2009, OTP presentó una petición de interpretación del derecho tributario polaco, concretamente sobre la cuestión de si dichos aceites lubricantes están sujetos a impuestos especiales. En su interpretación individual escrita de 23 de abril de 2010, el Director de la Cámara Financiera de Bydgoszcz (Polonia), que actuaba en nombre del Ministro, respondió afirmativamente a dicha cuestión.
21
Resolviendo un recurso interpuesto contra dicha interpretación, el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (Tribunal administrativo del voivodato de Szczecin) declaró que los aceites lubricantes destinados a usos distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción no están sujetos al régimen de los impuestos especiales armonizados de la Unión Europea y que no procede aplicar las normas de Derecho polaco que los gravan mediante impuestos especiales.
22
El Ministro interpuso un recurso de casación contra dicha resolución ante el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo Administrativo), que señaló que de la sentencia Fendt Italiana (C‑145/06 y C‑146/06, EU:C:2007:411) resulta que los citados aceites lubricantes que no están sometidos a dicho régimen constituyen productos distintos de los enumerados en el artículo 3, apartado 1, primer guión, de la Directiva 92/12, de forma que, conforme al apartado 3, párrafo primero, de dicho artículo 3, los Estados miembros conservan la facultad de introducir o de mantener gravámenes sobre dichos productos, siempre y cuando dichos gravámenes no den lugar a formalidades relativas al cruce de una frontera.
23
Sin embargo, el órgano jurisdiccional remitente considera que dicha sentencia no responde a la cuestión de si —conforme al régimen de los impuestos especiales armonizados— puede establecerse un impuesto que grave el consumo de dichos aceites lubricantes, es decir, sometiendo tales productos, cuando sean objeto de una adquisición intracomunitaria, a las mismas obligaciones y formalidades exigidas a los productos a los que les resulta aplicable dicho régimen armonizado.
24
A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente destaca que en Polonia los aceites lubricantes destinados a usos distintos del de carburante de automoción o combustible para calefacción provenientes de otro Estado miembro pueden adquirirse bajo dos regímenes. En primer lugar, conforme al artículo 40, apartado 6, de la Ley de impuestos especiales, podrían quedar sometidos al régimen suspensivo de impuestos especiales, lo que exige el respeto de unas estrictas formalidades administrativas, concretamente, el reconocimiento del estatuto de destinatario registrado y el almacenamiento de las mercancías. Según el órgano jurisdiccional remitente, la apertura y el funcionamiento de un depósito fiscal están sometidos a obligaciones que llevan consigo costes significativos, lo que deja a las empresas más pequeñas que realizan adquisiciones intracomunitarias de aceites lubricantes ante la imposibilidad práctica de cumplir dichas obligaciones, mientras que la utilización de servicios de depósito fiscal prestados por otro operador conlleva igualmente costes suplementarios. Como consecuencia de ello, estas empresas se encuentran en una posición de desventaja con respecto a las personas que operan en el mercado nacional de aceites lubricantes.
25
En segundo lugar, en virtud del artículo 78, apartado 3, de la Ley de impuestos especiales, en caso de una adquisición intracomunitaria de dichos productos conforme al régimen de pago del impuesto, éstos están sujetos a las obligaciones previstas en el artículo 78, apartado 1, de dicha Ley. Haciendo referencia a las sentencias Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33) y Kalinchev (C‑2/09, EU:C:2010:312), el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si las obligaciones de declarar la adquisición intracomunitaria y de prestar garantía para el pago del impuesto especial antes de la importación deben considerarse formalidades conexas al cruce de fronteras, a los efectos del artículo 3, apartado 3, de la Directiva 92/12 y del artículo 1, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva 2008/118. El órgano remitente se plantea dudas acerca de si procede considerar que dichas obligaciones tienen como finalidad garantizar el pago del impuesto especial, dado que dicho objetivo puede conseguirse mediante el respeto de otras obligaciones previstas en el artículo 78, apartado 1, de la mencionada Ley, es decir, la obligación de presentar una declaración simplificada, así como la de calcular y abonar el impuesto especial en un plazo de diez días desde el devengo del impuesto y la llevanza de un registro de las adquisiciones intracomunitarias de los productos sometidos a impuestos especiales.
26
El órgano jurisdiccional remitente señala por otra parte que, en virtud de los artículos 21, apartado 1, número 2, y 78, apartado 1, número 3, de la Ley de impuestos especiales, los plazos de pago del impuesto son diferentes dependiendo de si los aceites lubricantes son adquiridos en el mercado nacional o son objeto de una adquisición intracomunitaria bajo el régimen de pago del impuesto especial, por lo que dicha diferencia puede ser contraria al artículo 110 TFUE.
27
En estas circunstancias, el Naczelny Sąd Administracyjny decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 3, apartado 3, de la Directiva 92/12 —concordante con el actual artículo 1, apartado 3, párrafo primero, letra a), y segundo párrafo, de la Directiva 2008/118— en el sentido de que dicha disposición no se opone a que un Estado miembro grave los aceites lubricantes de los códigos NC 2710 19 71 a 2710 19 99, utilizados para fines que no sean el de carburante de automoción o combustible para calefacción, con un impuesto especial conforme a las normas de los impuestos especiales armonizados sobre el consumo de productos energéticos?»
Sobre la cuestión prejudicial
28
Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si el artículo 3, apartado 3 de la Directiva 92/12 y el artículo 1, apartado 3, de la Directiva 2008/118 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que los productos que no están comprendidos en el ámbito de aplicación de estas Directivas, como los aceites lubricantes destinados a usos distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción, estén sujetos a un impuesto que se rige por reglas idénticas a las relativas al régimen de los impuestos especiales armonizados establecido por dichas Directivas.
29
Cabe destacar, con carácter preliminar, que el litigio principal se refiere a una cuestión de interpretación del Derecho nacional planteada por OTP cuando la Directiva 92/12 estaba aún en vigor, mientras que la respuesta del Ministro a la mencionada cuestión se produjo tras la derogación de esta Directiva, el 1 de abril de 2010, por la Directiva 2008/118. Dado que dicha respuesta puede aplicarse a operaciones efectuadas tanto antes como después de la entrada en vigor de la Directiva 2008/118, ambas Directivas deben considerarse aplicables ratione temporis a los efectos de dicho litigio. Y ello es así, a mayor abundamiento, dado que el artículo 1, apartado 3, de la Directiva 2008/118 se corresponde con el artículo 3, apartado 3, de la Directiva 92/12.
Sobre el establecimiento de un impuesto que se rige por reglas idénticas a las relativas al régimen de los impuestos especiales armonizados sobre productos que no están sujetos a este último
30
Como han señalado tanto el órgano jurisdiccional remitente como todos los interesados que han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia, del apartado 43 de la sentencia Fendt Italiana (EU:C:2007:411) se desprende que, aun cuando los aceites lubricantes utilizados para fines distintos de los de carburante o combustible se hallan comprendidos en la definición del concepto de «productos energéticos» en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 2003/96, están excluidos expresamente del ámbito de aplicación de esta Directiva por el artículo 2, apartado 4, letra b), primer guión, de la misma. Por lo tanto, en virtud del artículo 1, apartado 1, letra a), de la Directiva 2008/118, tales aceites lubricantes no están sometidos al régimen de los impuestos especiales armonizados al que se refiere esta última Directiva.
31
En estas circunstancias, debe considerarse que los citados aceites lubricantes constituyen productos distintos de los «productos sujetos a impuestos especiales» en el sentido del artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2008/118, de forma que, conforme a dicho artículo 1, apartado 3, los Estados miembros pueden establecer gravámenes sobre los mencionados productos, siempre y cuando esos gravámenes no den lugar, en el comercio entre Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras (véase, en este sentido, en lo que respecta al artículo 3, apartados 1 y 3, de la Directiva 92/12, la sentencia Fendt Italiana, EU:C:2007:411, apartado 44).
32
OTP cuestiona la compatibilidad de la normativa polaca controvertida en el litigio principal con el artículo 1, apartado 3, de la Directiva 2008/118, ya que esta normativa grava los aceites lubricantes destinados a usos distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción con un impuesto que se rige por reglas idénticas a las relativas al régimen de los impuestos especiales armonizados establecido por dicha Directiva.
33
A este respecto, debe señalarse, como resulta del apartado 31 de la presente sentencia, que dicha norma somete la facultad de los Estados miembros de establecer impuestos sobre productos distintos de los sujetos al régimen de esos impuestos especiales armonizados únicamente a la condición de que estos impuestos no den lugar, en el comercio entre Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras. A diferencia del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, en relación con el cuarto considerando de la citada Directiva, que se refiere a los productos sujetos a dicho régimen, el mencionado artículo 1, apartado 3, no prevé, por tanto, que los impuestos en cuestión deban ser impuestos distintos de los impuestos especiales armonizados o que deban perseguir objetivos específicos.
34
Resulta de ello que el artículo 1, apartado 3, de dicha Directiva no se opone, por sí mismo, a que los Estados miembros graven productos distintos de aquellos sujetos al régimen de los impuestos especiales armonizados mediante un impuesto que se rige por reglas idénticas a las relativas a dicho régimen.
35
Esta conclusión no queda desvirtuada por el artículo 20, apartado 1, de la Directiva 2003/96, invocado por OTP, en virtud del cual únicamente los productos energéticos mencionados en la lista recogida en dicha norma están sujetos a lo dispuesto en materia de controles y de circulación de la Directiva 2008/118. En efecto, el hecho de que esta lista no se refiera a los aceites lubricantes utilizados para fines distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción, excluidos del ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96, carece de relevancia en lo que respecta a la interpretación del artículo 1, apartado 3, de la Directiva 2008/118.
Sobre la prohibición de formalidades relativas al cruce de fronteras
36
Como ya ha sido señalado, con el fin de cumplir lo previsto en el artículo 1, apartado 3, de la Directiva 2008/118, un impuesto que grave los aceites lubricantes utilizados para fines distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción no debe sin embargo dar lugar, en el comercio entre los Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras.
37
A este respecto, resulta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que, si el objetivo perseguido por una formalidad impuesta al importador de un producto sujeto a un impuesto nacional es asegurar el pago de la deuda correspondiente al importe de dichos impuestos especiales, tal formalidad estaría relacionada con el hecho imponible de éstos, es decir, la adquisición intracomunitaria, y no el cruce de una frontera en el sentido de dicha norma (véanse, en este sentido, las sentencias Brzeziński, EU:C:2007:33, apartados 47 y 48, y Kalinchev, EU:C:2010:312, apartado 27).
38
En lo que respecta, en primer lugar, al régimen suspensivo de los impuestos especiales —que es aplicable a los aceites lubricantes utilizados para fines distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción en virtud del artículo 40, apartado 6, de la Ley de impuestos especiales—, parece que las exigencias relativas a este régimen se imponen tanto a los productos importados de otro Estado miembro como a los adquiridos en el mercado nacional polaco, extremo que corresponde no obstante verificar al órgano jurisdiccional remitente. Debido únicamente a este hecho, como ha señalado la Comisión Europea, tales exigencias no pueden considerarse formalidades relativas al cruce de una frontera.
39
En lo que respecta, en segundo lugar, al régimen de pago del impuesto especial, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si las obligaciones previstas en el artículo 78, apartado 1, número 1, de la Ley de impuestos especiales, es decir, las obligaciones de declarar la adquisición intracomunitaria prevista y de prestar una garantía del pago del impuesto especial antes de la importación de los productos en cuestión, constituyen formalidades relativas al cruce de una frontera.
40
A este respecto, procede declarar que, según la propia redacción de dicha norma, las obligaciones que establece deben cumplirse antes de que los productos en cuestión pasen la frontera polaca. Además, es manifiesto que la constitución de una garantía de pago del impuesto especial tiene como objetivo garantizar el pago de éste y está por ello vinculada al devengo del impuesto, en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 37 de la presente sentencia.
41
Por otra parte, las obligaciones recogidas en el artículo 78, apartado 1, de la Ley de impuestos especiales, se corresponden con las obligaciones que deben cumplir los sujetos pasivos de los impuestos especiales cuando se trata de productos sujetos al régimen de los impuestos especiales armonizados, en virtud del artículo 34, apartado 2, primer párrafo, letra a), de la Directiva 2008/118. De ello se puede deducir que el legislador de la Unión no consideró que estas normas constituyan formalidades relativas al cruce de fronteras.
42
Por lo demás, resulta de la petición de decisión prejudicial que el órgano jurisdiccional remitente considera que las obligaciones de presentar una declaración simplificada, de calcular y abonar el impuesto especial en un plazo de diez días desde el devengo del impuesto, así como la llevanza de un registro de las adquisiciones intracomunitarias de los productos sometidos a impuestos especiales, previstas en el artículo 78, apartado 1, números 3 y 4, de la Ley de impuestos especiales, pretenden garantizar el pago del impuesto devengado. Sin embargo, esta apreciación no excluye que las obligaciones mencionadas en dicho artículo 78, apartado 1, número 1, persigan el mismo objetivo.
43
De ello resulta que obligaciones como las recogidas en el artículo 78, apartado 1, números 1, 3 y 4, de la Ley de impuestos especiales no pueden considerarse como formalidades relativas al cruce de fronteras en el marco de los intercambios entre los Estados miembros, prohibidas en virtud del artículo 1, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva 2008/118.
Sobre el cumplimiento del artículo 110 TFUE
44
Si bien el órgano jurisdiccional remitente no plantea de forma expresa ninguna cuestión relativa a la interpretación del artículo 110 TFUE, sí se pregunta, sin embargo, dentro de la motivación de la resolución de remisión, sobre la conformidad con dicho artículo de los plazos de pago de los impuestos especiales previstos en diferentes disposiciones de la Ley de impuestos especiales.
45
Ahora bien, resulta de una reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la circunstancia de que el órgano jurisdiccional remitente haya formulado una cuestión prejudicial refiriéndose únicamente a determinadas disposiciones del Derecho de la Unión no impide que el Tribunal de Justicia le proporcione todos los elementos de interpretación que puedan permitirle resolver el asunto del que conoce, aun cuando no haya hecho referencia a ellos al formular sus cuestiones. A este respecto, corresponde al Tribunal de Justicia deducir del conjunto de elementos aportados por el órgano jurisdiccional nacional y, especialmente, de la motivación de la resolución de remisión, los elementos de Derecho de la Unión que requieren una interpretación, teniendo en cuenta el objeto del litigio (véase, en particular, la sentencia Ville d’Ottignies-Louvain-la-Neuve y otros, C‑225/13, EU:C:2014:245, apartado 30 y jurisprudencia citada). Por ello, procede examinar la cuestión de si el artículo 110 TFUE se opone a que se impongan los mencionados plazos de pago.
46
Según una reiterada jurisprudencia, un régimen impositivo de un Estado miembro solamente puede considerarse compatible con el artículo 110 TFUE si se demuestra que está estructurado de forma que se descarte cualquier supuesto en el que los productos importados hayan de soportar un gravamen más riguroso que los productos nacionales y, en consecuencia, que no produce, en ningún caso, efectos discriminatorios (véase la sentencia X, C‑437/12, EU:C:2013:857, apartado 28 y jurisprudencia citada).
47
A este respecto, se infringe el artículo 110 TFUE, párrafo primero, cuando el tributo que grava el producto importado y el que grava el producto nacional similar se calculan de un modo diferente y con arreglo a mecanismos distintos que den lugar, aunque sólo sea en ciertos casos, a una tributación más elevada del producto importado (véanse, en este sentido, las sentencias Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C:1976:95, apartado 3, así como Stadtgemeinde Frohnleiten y Gemeindebetriebe Frohnleiten, C‑221/06, EU:C:2007:657, apartado 49 y jurisprudencia citada).
48
Como ya ha tenido ocasión de precisar el Tribunal de Justicia, ése es el caso cuando los plazos de pago de un impuesto que grava la producción nacional son superiores a los aplicados a los productos importados de otros Estados miembros. En efecto, una ventaja de ese tipo concedida a la producción nacional implica una diferencia de trato en perjuicio de los productos importados, lo que infringe la prohibición del artículo 110 TFUE (véase, en este sentido, la sentencia Grundig Italiana, C‑68/96, EU:C:1998:299, apartado 23 y jurisprudencia citada).
49
Parece concluirse de la resolución de remisión que los aceites lubricantes utilizados para fines distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción adquiridos en el territorio nacional están sujetos obligatoriamente al régimen suspensivo de impuestos especiales, extremo que ha sido corroborado, en particular, por el Gobierno polaco durante la vista, pero que corresponde verificar al juez nacional. Conforme al artículo 21, apartado 2, de la Ley de impuestos especiales, el sujeto pasivo está obligado a pagar el impuesto especial relativo a dichos productos hasta el 25o día tras concluir el mes en que se devengó el impuesto como consecuencia del cese de dicho régimen. Este plazo de pago se impone también a los aceites lubricantes importados de otro Estado miembro que están sujetos al régimen suspensivo de impuestos especiales. Por el contrario, el plazo de pago de los impuestos especiales para los productos importados bajo el régimen de pago del impuesto especial es, en virtud de los artículos 21, apartado 3, número 1, y 78, apartados 1, número 3, y 3, de dicha Ley, de diez días desde el devengo del impuesto.
50
Sin perjuicio de una comprobación por el órgano jurisdiccional remitente, parece por tanto que el plazo de pago del impuesto especial devengado por los aceites lubricantes importados bajo el régimen suspensivo de impuestos especiales, contado desde su puesta en circulación en el mercado polaco, es el mismo que está previsto para los aceites lubricantes adquiridos en dicho mercado. Por otra parte, los aceites lubricantes importados pueden serlo bajo el régimen de pago del impuesto especial, lo que conlleva un plazo de pago de los impuestos especiales más corto.
51
De ello resulta que, en lo que respecta al régimen suspensivo de los impuestos especiales, al que parece quedar sujeta obligatoriamente la adquisición de aceites lubricantes en el mercado nacional, no existe diferencia de trato, en perjuicio de los aceites lubricantes importados, en lo relativo al plazo de pago de los impuestos especiales devengados. El hecho de que, únicamente para los productos importados, sea igualmente posible utilizar el régimen de pago del impuesto especial, lo que conlleva un plazo de pago más corto, no puede afectar al carácter no discriminatorio de una normativa como la que es objeto del litigio principal.
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Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 3, apartado 3, de la Directiva 92/12 y el artículo 1, apartado 3, de la Directiva 2008/118, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que los productos que no están comprendidos en el ámbito de aplicación de dichas Directivas, como los aceites lubricantes utilizados para fines distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción, estén sujetos a un impuesto que se rige por reglas idénticas a las relativas al régimen de los impuestos especiales armonizados establecido por dichas Directivas, siempre que el hecho de gravar tales productos mediante el mencionado impuesto no dé lugar, en el comercio entre los Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras.
Costas
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Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados al presentar observaciones ante el Tribunal de Justicia, distintos de aquellos en que hayan incurrido dichas partes, no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Décima) declara:
El artículo 3, apartado 3, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, y el artículo 1, apartado 3, de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que los productos que no están comprendidos en el ámbito de aplicación de dichas Directivas, como los aceites lubricantes utilizados para fines distintos de los de carburante de automoción o combustible para calefacción, estén sujetos a un impuesto que se rige por reglas idénticas a las relativas al régimen de los impuestos especiales armonizados establecido por dichas Directivas, siempre que el hecho de gravar tales productos mediante el mencionado impuesto no dé lugar, en el comercio entre los Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: polaco.