62007CC0043
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JÁN MAZÁK
föredraget den 13 mars 2008 (
1
)
Mål C-43/07
D. M. M. A. Arens-Sikken
mot
Staatssecretaris van Financiën
”Fri rörlighet för kapital — Artiklarna 73b och 73d i EG-fördraget (nu artiklarna 56 EG och 58 EG) — Nationell lagstiftning avseende arvsskatt och övergångsskatt i vilken det inte föreskrivs en rätt, vid beräkningen av dessa skatter, till avdrag för skulder, som föranletts av en övertilldelning till följd av ett testamentariskt förordnande om bodelning, när arvlåtaren vid sitt frånfälle inte hade hemvist i den medlemsstat där den fastighet som omfattas av arvet är belägen — Restriktion — Skäl — Föreligger inte — Bilateralt avtal för att undvika dubbelbeskattning saknas — Konsekvenser för begränsningen av den fria rörligheten för kapital av att en kompensation till undvikande av dubbelbeskattning är lägre i den medlemsstat där nämnda person har sitt hemvist”
I – Inledning
1.
Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna), som har ställt sina tre frågor i begäran om förhandsavgörande av den 12 januari 2007, söker i huvudsak få klarhet i huruvida nederländsk lagstiftning om arvsskatt är förenlig med artiklarna 56 EG och 58 EG om fri rörlighet för kapital. Den hänskjutande domstolen begär särskilt besked om huruvida dessa fördragsbestämmelser utgör hinder för nationell lagstiftning, enligt vilken, vid fastställandet av underlaget för beräkning av arvsskatt vid arv av fast egendom i Nederländerna, vissa skulder som uppstår vid arv får beaktas om den avlidne vid sitt frånfälle var bosatt i den medlemsstaten men inte om den personen var bosatt i en annan medlemsstat.
2.
Frågorna som uppkommer i detta mål är mycket lika frågorna i mål C-11/07 (
2
) – vari jag också avger mitt förslag till avgörande i dag – som även det rör nationell lagstiftning enligt vilken vid bestämmande av skatten för förvärv genom arv av fast egendom vissa belastningar inte får dras av om den avlidne vid sin död var bosatt i en annan medlemsstat.
3.
Domstolen kommer när den besvarar de tolkningsfrågor som ställts i detta förfarande att få tillfälle att bygga vidare på och utveckla föreliggande rättspraxis om arvsbeskattning i förhållande till den fria rörligheten för kapital, särskilt domarna i målen Barbier (
3
) och van Hilten-van der Heijden. (
4
)
II – Tillämplig lagstiftning
A – Gemenskapsrätten
4.
Artikel 56.1 EG (före detta artikel 73b.1 i EG-fördraget) har följande lydelse:
”Inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeland vara förbjudna.”
5.
Artikel 58 EG (före detta artikel 73d i EG-fördraget) har följande lydelse:
”1.   Bestämmelserna i artikel 56 [EG] skall inte påverka medlemsstaternas rätt att
a)
tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort …
3.   De åtgärder och förfaranden som avses i [punkt 1] får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56.”
6.
Bilaga 1 till rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförande av artikel 67 i fördraget (en artikel som senare upphävdes genom Amsterdamfördraget) (
5
) benämnd ”Nomenklatur för kapitalrörelser som avses i direktivets artikel 1” anger 13 olika kategorier av kapitalrörelser. Under rubrik XI, kallad ”Personliga kapitalrörelser” uppräknas följande:
”…
D – Arv och testamentsförordnanden
…”
B – Den nationella lagstiftningen
7.
Enligt nederländsk rätt är all kvarlåtenskap föremål för beskattning. Artikel 1.1 i Successiewet 1956 (1956 års arvsskattelag) av den 28 juni 1956 (Stbl. 1956, s.362, nedan kallad SW 1956) gör en åtskillnad grundad på om den person vars kvarlåtenskap det är fråga om var bosatt i Nederländerna eller utomlands. Den artikeln har följande lydelse:
”I enlighet med denna lag skall följande skatter tas ut:
1.
Arvsskatt på värdet av samtliga tillgångar som övergått på grund av arv efter en person som vid sitt frånfälle var bosatt i Nederländerna …
2.
Övergångsskatt på värdet av tillgångar som angetts i artikel 5.2 som förvärvats genom gåva från eller arv efter en person som vid tiden för gåvan eller frånfället inte var bosatt i Nederländerna.
…”
8.
Artikel 5.2 i SW 1956 har följande lydelse:
”2.   Övergångsskatt tas ut på värdet av
1.
inhemska innehav som anges i artikel 13 i Wet op de vermogensbelasting 1964 (Stbl. 529), efter avdrag för skulder som avses i den artikeln.
…”
9.
Den första strecksatsen i artikel 13.1 i Wet op de vermogensbelasting 1964 (1964 års förmögenhetsskattelag) av den 16 december 1964 (Stbl. 1964, s. 513, nedan kallad WB 1964) definierar ”inhemska innehav” som ”fast egendom belägen i Nederländerna eller rättigheter därtill” (såvida de inte tillhör ett nederländskt företag).
10.
Enligt artikel 13.2 b i WB 1964 omfattar ”inhemska skulder” skulder med säkerhet i fast egendom belägen i Nederländerna i den mån ränta och avgifter för dessa skulder beaktas vid bestämmandet av inhemsk bruttoinkomst enligt artikel 49 i Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (1964 års inkomstskattelag) av den 16 december 1964 (Stbl. 1964, s. 519, nedan kallad IB 1964).
11.
Enligt artikel 49 i IB 1964 omfattar ”inhemsk bruttoinkomst” den totala nettoinkomst som uppburits av en person som inte är bosatt i Nederländerna av fast egendom belägen i den medlemsstaten.
12.
Vad gäller arvsskatt finns det inget dubbelbeskattningsavtal mellan Nederländerna och Italien.
III – Faktiska omständigheter, förfarandet och tolkningsfrågorna
13.
P.L. Arens, gift med fru Arens-Sikken som är klagande i målet vid den nationella domstolen, avled den 8 november 1998. Vid sitt frånfälle var P.L. Arens bosatt i Italien och hade då varit bosatt utanför Nederländerna i mer än tio år.
14.
P.L. Arens hade upprättat ett testamente varigenom han testamenterade sin egendom i lika delar till fru Arens-Sikken och vart och ett av deras fyra barn.
15.
Som en följd av ett testamentariskt förordnande om bodelning mellan föräldrarna, i enlighet med den tidigare lydelsen av artikel 1167 i Burgerlijke Wetboek (civillagen), övergick P.L. Arens kvarlåtenskap i sin helhet till fru Arens-Sikken – samtliga tillgångar och skulder – på villkor att hon senare till vart och ett av barnen betalade deras andel av kvarlåtenskapen kontant (nedan kallat hennes skulder på grund av övertilldelning).
16.
I kvarlåtenskapen ingick P.L. Arens andel i en fastighet belägen i Nederländerna till ett värde av 475000 HFL.
17.
Det nederländska skatteverket intog ståndpunkten att fru Arens-Sikken genom arv hade förvärvat egendom i Nederländerna värd 475000 HFL av en person som var bosatt utomlands. Skatteverket påförde henne därför övergångsskatt beräknad på det beloppet.
18.
Fru Arens-Sikken begärde att skatteförvaltningen skulle ompröva beslutet och överklagade det sedan till Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (regional appellationsdomstol i Hertogenbosch). Huvudfrågan i den domstolen var om hon, i förhållande till hennes arv av egendomen, var skyldig att betala övergångsskatt för ett förvärv till ett värde av 475000 HFL eller 95000 HFL (värdet av en andel om en femtedel).
19.
Gerechtshof avslog överklagandet bland annat med motiveringen att övergångsskatten är knuten till arvet av den fasta egendomen enligt arvslagen. Den fann också att bodelningen mellan föräldrarna avsåg hela fastigheten såvitt gällde fru Arens-Sikken.
20.
Fru Arens-Sikken förde sedan kassationstalan mot det beslutet vid Hoge Raad der Nederlanden. I sitt beslut om förhandsavgörande anger Hoge Raad der Nederlanden att Gerechtshof hade rätt när den, såvitt gäller övergångsskatten, fann att fru Arens-Sikken på grund av arvsrättsliga regler hade förvärvat hela fastigheten. Följaktligen kunde hennes huvudyrkande i kassationstalan, med innebörd att det var fråga om ett gemensamt arv följt av ett testamentariskt förordnande om bodelning mellan föräldrar, inte vinna bifall.
21.
Enligt den hänskjutande domstolen var också bedömningen av Gerechtshof såvitt gäller fastställelsen av fru Arens-Sikkens skyldighet att betala övergångsskatt korrekt, innebärande att hennes skulder på grund av övertilldelning enligt bodelningen inte kunde beaktas. Dessa skulder kan inte betraktas som inhemska skulder i den mening som avses i artikel 13 WB 1964. Såvitt gäller övergångsskatt är endast inhemska skulder avdragsgilla.
22.
Eftersom verkan av lagbestämmelserna i slutändan förhindrar avdrag för skulder på grund av övertilldelning av den enda anledningen att egendomen ärvts efter en person som vid sitt frånfälle var bosatt utanför Nederländerna, ställer den hänskjutande domstolen frågan huruvida en sådan verkan är förenlig med den fria rörligheten för kapital, som garanteras av artiklarna 56 EG och 58 EG. Hoge Raad der Nederlanden frågar om skulderna på grund av övertilldelning – med hänsyn till att de enligt dess uppfattning har ett mindre samband med den fasta egendomen än överlåtelseskyldigheten i målet Barbier (
6
) eller förvärvskostnaderna i målet Gerritse (
7
) – på samma sätt som i de fallen skall beaktas vid bestämmandet av beskattningsunderlaget.
23.
För det fall svaret på den frågan är jakande uppkommer två ytterligare frågor. Den första gäller vilken metod som skall användas vid jämförelse av det belopp som skulle ha arvsbeskattats med det belopp som belades med övergångsskatt, för att kunna bedöma om det föreligger någon kränkning av principen om fri rörlighet för kapital. (
8
) Den andra frågan gäller huruvida det har någon betydelse om skulder på grund av övertilldelning dras av i Nederländerna och om medlemsstaten där bosättning förelegat som en följd därav kan bevilja ett mindre avdrag än eljest enligt dess lagstiftning till undvikande av dubbelbeskattning vid taxeringen av fru Arens-Sikkens arv.
24.
Mot den bakgrunden har Hoge Raad der Nederlanden beslutat att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till domstolen för förhandsavgörande:
”1.
Skall artiklarna 73b och 73d i EG-fördraget (nu artiklarna 56 EG och 58 EG) tolkas så, att dessa artiklar hindrar en medlemsstat från att beskatta det successionsrättsliga fånget av en i medlemsstaten belägen fastighet som ingår i kvarlåtenskapen från en medborgare som vid sin död var bosatt i en annan medlemsstat beräknat på fastighetens värde utan hänsyn till de övertilldelningsskulder som arvtagaren har enligt ett testamentsförordnande om bodelning mellan föräldrarna?
2.
Om ovanstående fråga besvaras jakande, och framför allt om det genom en jämförelse måste fastställas om och i så fall i hur hög grad övertilldelningsskulderna skall beaktas, vilken jämförelsemetod … skall i så fall tillämpas i ett fall som det aktuella för att avgöra huruvida den arvsskatt som skulle ha påförts om testatorn vid sin död hade varit bosatt i Nederländerna skulle ha varit lägre än övergångsskatten?
3.
Vid bedömningen av om EG-fördraget eventuellt innebär en skyldighet för den medlemsstat i vilken den fasta egendomen är belägen att dra av hela eller en del av övertilldelningsskulden, gör det någon skillnad om avdraget leder till att den medlemsstat som på grundval av testators hemvist är behörig att påföra skatt på kvarlåtenskapen reducerar sin avräkning för att förhindra dubbelbeskattning? ”
IV – Rättslig bedömning
A – Parternas huvudargument
25.
De nederländska och belgiska regeringarna samt kommissionen har yttrat sig i detta mål. Samtliga var närvarande vid förhandlingen den 13 december 2007.
26.
Mot bakgrund av sin beskrivning av den nederländska lagstiftningen om arvsbeskattning och i synnerhet klarläggandet av skillnaden mellan arvsskatt och övergångsskatt har den nederländska regeringen hävdat att fråga 1 skall besvaras nekande.
27.
Dess uppfattning är att denna ståndpunkt inte innebär vare sig diskriminering eller hinder för den fria rörligheten för kapital.
28.
I det avseendet har den nederländska regeringen för det första gjort gällande, med stöd av domen i målet van Hilten-van der Heijden, (
9
) att det förhållandet att övertilldelningsskulderna inte är avdragsgilla (vad gäller övergångsskatt) för det fall den avlidne inte vid sitt frånfälle var bosatt i Nederländerna, men hade varit avdragsgilla (vad gäller arvsskatt) om han varit det, inte är något annat än en skillnad som är en naturlig följd av det sätt varpå beskattningsrätten är fördelad mellan medlemsstaterna. Nederländerna har endast behörighet att beskatta förvärv av inhemsk egendom, i detta fall andelen i den fasta egendomen. När det gäller beskattning av förvärv genom arv är situationerna där den avlidne var bosatt i Nederländerna eller på annan ort helt olika och de kan inte jämföras.
29.
Den nederländska regeringen har för det andra påstått att det inte föreligger någon diskriminering i utövandet av beskattningsrätten i målet vid den nationella domstolen, eftersom övertilldelningsskulderna inte är nära knutna till den fasta egendomen i den mening som avses i domen i målet Gerritse. (
10
)
30.
Denna regering har för det tredje gjort gällande att sådana skulder därför inte medför en minskning av värdet på kvarlåtenskapen på det sätt som anges i domen i målet Barbier. (
11
) En minskning av värdet är det avgörande kriteriet för förekomsten av ett tillräckligt samband mellan en skuld och en fastighet. Övertilldelningsskulderna är inte i detta mål knutna särskilt till den fasta egendomen som sådan, utan snarare till kvarlåtenskapen i dess helhet, till skillnad mot överlåtelseskyldigheten varom det var fråga i målet Barbier.
31.
Den nederländska regeringen har vid förhandlingen bestritt kommissionens argument att den nederländska lagstiftningen innehåller olika beräkningsmetoder beroende på om den avlidne i fråga var bosatt eller inte bosatt i landet med den följden att fördelningen av kvarlåtenskapen varierar med avseende på beskattningen. Den har emellertid medgett att den sammantagna skatten kunde vara olika, huvudsakligen beroende på den tillämpliga skattens progressivitet. I målet vid den nationella domstolen beskattades förvärv av egendom genom arv med en övergångsskatt på värdet av egendom belägen i Nederländerna, vilken ansågs ha övergått helt på makan, eftersom den avlidne inte var bosatt i landet. Om P.L. Arens däremot hade varit bosatt i Nederländerna vid sin död skulle skatt ha tagits ut i form av arvsskatt varvid samtliga tillgångar och skulder i kvarlåtenskapen skulle ha beaktats. Makan skulle således ha beskattats med beaktande av hennes övertilldelningsskulder. Även barnen skulle ha beskattats för sina fordringar på grund av undertilldelning svarande mot makans övertilldelning. Förhållandet att endast makan i detta mål har beskattats förklaras av den omständigheten att eftersom kvarlåtenskapen i fråga tillhör en person som inte är bosatt i landet beaktas varken övertilldelningsskulder eller motsvarande undertilldelningsfordringar. På grund av ovan angivna skäl strider inte detta mot den fria rörligheten för kapital. Beskattningsunderlaget, det vill säga fulla värdet av den beskattade fasta egendomen, skulle i vart fall vara detsamma i båda fallen.
32.
Den nederländska regeringen har i andra hand vad gäller fråga 2, om den skall besvaras, påstått att varje jämförelse endast skall avse fast egendom i Nederländerna i enlighet med reglerna för beskattningsbehörigheten. Följaktligen skall inte några gränsöverskridande delar av arvet beaktas, ej heller fördelar av undantag från beskattning, som hade kunnat tillkomma kvarlåtenskapen om den avlidne vid sin död varit bosatt i Nederländerna. (
12
)
33.
Vad gäller fråga 3 har den nederländska regeringen anfört att vid avgörande av frågan huruvida det föreligger ett åsidosättande skall domstolen beakta varje skatteavtal som gäller mellan de berörda medlemsstaterna. Det framgår av domen i målet Denkavit (
13
)att domstolen först utvärderar den nationella lagstiftningen vid prövningen av huruvida gemenskapsrätten åsidosatts och endast om denna strider mot gemenskapsrätten undersöker den om den nackdel som drabbat den skattskyldige personen faktiskt neutraliserats genom ett avtal mellan berörda medlemsstater.
34.
Den nederländska regeringen har avslutningsvis anfört att vid bedömningen av om det föreligger en skyldighet att helt eller delvis tillåta avdrag för övertilldelningsskulder skall hänsyn tas till följderna av att hela kvarlåtenskapen beskattas av den medlemsstat som anser sig behörig att göra det på grund av den avlidnes bosättningsort. Hänsyn skall särskilt tas till möjligheten att den senare medlemsstaten enligt dess lagstiftning för undvikande av dubbelbeskattning kommer att medge endast en mindre skatteeftergift mot bakgrund av det redan beviljade avdraget.
35.
Den belgiska regeringen har i huvudsak instämt med den nederländska regeringen. Den har likaså föreslagit att de skulder och avgifter som åvilar en kvarlåtenskap kan indelas i tre slag, i) sådana som är förbundna med egendomen, ii) sådana som uppstår vid förvärv av egendomen, vilket är det slags skuld som detta mål gäller, och iii) sådana som ingår i kvarlåtenskapen men som i mindre omfattning har samband med den fasta egendomen i fråga, såsom var fallet i målet Eckelkamp. Den belgiska regeringen har gjort gällande att i enlighet med domen i målet Barbier (
14
) behöver den medlemsstat där egendomen finns endast beakta skulder av det första slaget, det vill säga skulder som är knutna till egendomen belägen inom dess territorium, vid beskattningen av ett arv efter en person som inte är bosatt i landet.
36.
Den har betonat att när det gäller direkt beskattning är i landet bosatta och i landet icke bosatta personers situationer inte jämförbara.
37.
Den har ytterligare framhållit att endast den medlemsstat där den avlidne var bosatt kan bedöma hans ekonomiska ställning i dess helhet och beakta alla tillgångar och skulder vid beräkningen av arvsskatten. Följaktligen beaktas sådana skulder som är i fråga i princip alltid av den medlemsstat där han är bosatt. Avdrag för sådana skulder i den medlemsstat där egendomen finns kan således medföra dubbelt avdrag.
38.
Vad gäller fråga 2 har den belgiska regeringen gjort gällande att för det fall medlemsstaten där egendomen är belägen skall medge avdrag för övertilldelningsskulder, skall ett sådant avdrag vara möjligt endast om den andel av skulden som är hänförlig till den inhemska egendomen inte redan har dragits av i den medlemsstat där bosättning föreligger i samband med beräkningen av arvsskatten i den staten. Med beaktande av de samlade världsomfattande tillgångarna i kvarlåtenskapen skall avdrag vara möjligt endast till den del övergångsskatt som tas ut på den inhemska egendomen skulle medföra att skatten blev högre än om den avlidne hade varit bosatt i den medlemsstat där egendomen är belägen, och arvsskatt således hade tagits ut i stället.
39.
När det slutligen gäller svaret på fråga 3 har den belgiska regeringen i huvudsak anslutit sig till den nederländska regeringen.
40.
Enligt kommissionen, som har besvarat frågorna 1 och 2 tillsammans, är situationen för en person som är bosatt i Nederländerna och som allmänt betraktat har haft det mesta av sina inkomster där i princip inte jämförbar med situationen för en person som inte är bosatt i Nederländerna och som endast äger en fastighet där. Kommissionen har anslutit sig till de belgiska och nederländska regeringarnas ståndpunkt att undantag skall göras i den medlemsstat där bosättning föreligger och att övertilldelningsskulder, till skillnad från de skulder som var i fråga i målet Eckelkamp m.fl., inte kan anses vara skulder som har ett nära samband med den fasta egendomen i den mening som avses i domen i målet Barbier. (
15
) Sådana skulder medför inte en minskning av den berörda fastighetens värde.
41.
Kommissionen har emellertid från en annan utgångspunkt vidhållit att den nederländska lagstiftningen i fråga inte är konsekvent eftersom beräkningen av arvsskatten (i det fall den avlidne var bosatt i Nederländerna) skulle ha utgått från att det fanns flera arvingar, medan övergångsskatt (i det fall den avlidne inte är bosatt i landet) kan beräknas, som är fallet i detta mål, med utgångspunkt i att kvarlåtenskapen övergick till en person, nämligen änkan. Beroende på progressiviteten i den beskattningen kan den leda till att skatten på den fasta egendomen i stort sett varierar i förhållande till om den avlidne var bosatt i den medlemsstat där beskattning sker. Vid förhandlingen uttalade kommissionen att den inte kritiserade progressiviteten i beskattningen som sådan, utan snarare att i fall där den avlidne inte var bosatt i landet anses endast den efterlevande maken vara arvtagare och beskattas därefter, medan i fall där den avlidne var bosatt i landet tas skatt ut av alla arvingar och på deras fordringar på grund av undertilldelning.
42.
Kommissionen har avslutningsvis anfört att under dessa förhållanden kan skattelagstiftningen i fråga strida mot den fria rörligheten för kapital för vilket den nederländska regeringen inte presenterat någon motivering.
43.
Beträffande fråga 3 har kommissionen påpekat att det inte finns något avtal mellan Nederländerna och Italien till undvikande av dubbelbeskattning avseende arvsskatt. Den har vidare framhållit att en medlemsstat inte i syfte att motivera en restriktion för den fria rörligheten för kapital får åberopa avdrag för skatt eller skatteeftergift som en annan medlemsstat eventuellt kan medge och som helt eller delvis skulle kunna uppväga nackdelen för den skattskyldiga personen. Det saknar således betydelse för förevarande fråga om och i vilken omfattning bosättningsstaten kan göra ett sådant medgivande.
B – Bedömning
44.
Genom sina frågor, som jag anser bör besvaras i ett sammanhang, (
16
) önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida artiklarna 56 EG och 58 EG utgör hinder för nationell lagstiftning av det slag som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken det vid bestämmandet av beskattningsunderlaget för arvsskatten på en fastighet belägen i den medlemsstaten är möjligt att beakta vissa övertilldelningsskulder om arvlåtaren var bosatt i den medlemsstaten vid sin död, men inte om han var bosatt i en annan medlemsstat, såsom är fallit i målet vid den nationella domstolen.
45.
Det kan tilläggas, med hänsyn till föremålet i förevarande förfarande, att domstolen inte skall pröva frågan i målet vid den nationella domstolen om klaganden i den hänskjutande domstolen vid fastställande av övergångsskatten skall anses ha ärvt hela fastigheten eller om den ärvts gemensamt. Detta är en fråga för den nationella arvsrättsliga lagstiftningen, som för övrigt enligt begäran om förhandsavgörande tycks ha avgjorts av den hänskjutande domstolen så att klaganden anses ha ärvt hela fastigheten.
46.
Jag vill erinra om att även om frågor om direkta skatter tillhör medlemsstaternas behörighet, skall dessa enligt fast rättspraxis inte desto mindre iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet. (
17
)
47.
Vad mer specifikt gäller den materiella tillämpligheten av fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital i en situation som den aktuella – vilken ingen av parterna i detta förfarande har bestritt – är det fastslaget i rättspraxis att arv utgör kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 56 EG (före detta artikel 73b i EG-fördraget), utom i de fall då samtliga aspekter av arvet rör en och samma medlemsstat. (
18
)
48.
I det avseendet räcker det att konstatera att det är klart att situationen i målet inför Hoge Raad der Nederlanden inte är inhemsk då det gäller beskattning av förvärv av en fastighet genom arv efter en person som vid sitt frånfälle var bosatt i en annan medlemsstat än Nederländerna, det vill säga en annan stat än den medlemsstat där fastigheten är belägen.
49.
Arvet i fråga i målet vid den nationella domstolen omfattas därför av fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital.
50.
Det är därför nödvändigt att pröva huruvida nationell lagstiftning, som den här aktuella, utgör en otillåten restriktion av den fria rörligheten för kapital
51.
Detta mål gäller den åtskillnad som nederländsk skattelagstiftning gör mellan arvsbeskattning i två fall, i) där fast egendom i Nederländerna utgör arv efter en person som inte var bosatt där och ii) där sådan egendom är arv efter en där bosatt person.
52.
I fallet i) (som föreligger i målet) tas övergångsskatt ut för fastigheten, varvid det vid beräkningen av beskattningsunderlaget inte medges avdrag från värdet av kvarlåtenskapen för övertilldelningsskulder av det slag som fru Arens-Sikken ådrog sig till följd av det testamentariska förordnandet om bodelning mellan föräldrar, eftersom sådana skulder inte anses vara ”inhemska skulder” i den mening som avses i artikel 13.2 b i WB 1964, som den tolkats av Gerechtshof och den hänskjutande domstolen. Övergångsskatt tas därför ut på värdet av berörd fastighet utan avdrag.
53.
I fall ii) däremot beläggs förvärvet genom arv av den fasta egendomen i stället med arvsskatt, vilket innebär att övertilldelningsskulder beaktas vid bestämmandet av beskattningsunderlaget.
54.
Den nederländska regeringen har i det avseendet framhållit att det visserligen är korrekt när det gäller arvsskatt att fru Arens-Sikkens övertilldelningsskulder skulle beaktas men att arvingarnas motsvarande fordringar på grund av undertilldelning också skulle beskattas.
55.
Den nederländska regeringen har ändå inte bestritt kommissionens ståndpunkt att den sammantagna beskattningen av fastigheten, med hänsyn till att både övergångsskatten och arvsskatten är progressiva, kan bli högre i fall som det som föreligger vid den hänskjutande domstolen än vad som skulle ha varit fallet om egendomen hade ärvts efter en person som var bosatt i landet och hade belagts med arvsskatt.
56.
Det är således ett faktum att den totala skatten i ett fall som det som rör fru Arens-Sikken, där hennes övertilldelningsskulder inte kan beaktas vid bestämmandet av övergångsskatten, överstiger den som skulle ha tagits ut om arvsskatt hade kommit i fråga, det vill säga om fastigheten hade erhållits som arv efter en person bosatt i landet. Detta konstaterande påverkas inte heller av förhållandet, som den nederländska regeringen påtalat, att den fasta egendomen som sådan i båda fallen uppskattas till samma värde.
57.
Det är således klart att ett arv som det förevarande efter en person som inte är bosatt i landet är föremål för en mindre gynnsam skattebehandling enligt den nederländska lagstiftningen om arvsbeskattning, jämfört med ett arv efter en person som är bosatt i landet.
58.
Det skall därvid noteras att domstolen i sin dom i det ovannämnda målet Barbier, som också rörde beskattning av en fastighet förvärvad genom arv efter en person bosatt utanför landet, fann att åtgärder som är förbjudna enligt artikel 56 EG i egenskap av restriktioner av den fria rörligheten för kapital innefattar sådana åtgärder vars effekt är att reducera värdet av arvet efter en person bosatt i en annan stat än den medlemsstat där de berörda tillgångarna är belägna och som beskattar arvet av dessa tillgångar. (
19
)
59.
Den nederländska regeringen har i det avseendet påstått att förevarande mål skiljer sig från målet Barbier i så måtto att den lagstiftning som här är i fråga inte leder till en minskning av värdet på arvet i den mening som avses i ovan nämnda avgörande, eftersom, till skillnad från överlåtelseskyldigheten i målet Barbier, skyldigheten i förevarande mål inte är knuten till den fasta egendomen på ett sådant sätt att den skulle påverka värdet som sådant för vilket egendomen beskattas, vilket gäller såväl för övergångsskatt som för arvsskatt.
60.
Jag är emellertid inte övertygad om relevansen av den skillnaden. Enligt min uppfattning minskas också värdet av kvarlåtenskapen i den mening som avses i domen i målet Barbier i realiteten om värdet därav, som i förevarande fall, sett i dess helhet minskas som en följd av att övertilldelningsskulder som uppkommit när egendomen förvärvades genom arv inte får dras av, jämfört med en rent inhemsk situation.
61.
Betraktat både från en (tänkt) testators sida – som beaktar sådana skatteeffekter när han bosätter sig i en annan medlemsstat än sin ursprungliga där han äger fast egendom eller när han förvärvar fast egendom i den senare staten när han är bosatt i en annan medlemsstat (
20
)– och i ännu högre grad från arvingarnas sida, är inte den avgörande frågan vid vilken tidpunkt i bestämmandet av skatten en skyldighet eller en annan omständighet som kan minska skatten tekniskt inte beaktas, utan snarare om det sammantagna skatteuttaget blir högre med följden att det sammanlagda värdet på arvet som slutligen uppbärs blir mindre. (
21
)
62.
Härav följer att ifrågavarande nationella lagstiftning i princip riskerar att utgöra en restriktion för kapitalrörelser.
63.
Den nederländska regeringen har med stöd av den belgiska regeringen väsentligen anfört två huvudargument för att visa att denna lagstiftningen är förenlig med fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital och att den åtskillnad som den grundar sig på är berättigad. Den har för det första med stöd av domstolens praxis, exempelvis domarna i målen Schumacker (
22
) och Gerritse (
23
)_vidhållit att situationerna för en arvlåtare som är bosatt i landet respektive för en arvlåtare som inte är bosatt i landet inte är jämförbara vad gäller beskattning av förvärv genom arv. I nära samband med det argumentet har den för det andra framhållit att det förhållandet att övertilldelningsskulder inte får dras av vad gäller fast egendom som ärvs efter en person som inte var bosatt i landet har sitt ursprung i principerna i internationell skatterätt, enligt vilka det ankommer på medlemsstaten där bosättning föreligger att behandla personliga skyldigheter av det slag som är i fråga i målet.
64.
För att bedöma om dessa överväganden kan motivera lagstiftningen i fråga i förevarande mål kan det vara lämpligt att erinra om vissa aspekter i det ”rättsliga sammanhang” i vilket fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital verkar såvitt avser direkt beskattning, och att kort redogöra för den rättspraxis som har betydelse i detta sammanhang.
65.
Man bör i synnerhet hålla i minnet att eftersom gemenskapen inte vidtagit några åtgärder för att uppnå enhetlighet eller harmonisering beträffande direkt beskattning är medlemsstaterna i princip behöriga att antingen ensidigt eller genom internationella avtal bestämma kriterierna för beskattning och anknytningspunkterna för fördelning av beskattningsrätten. (
24
)
66.
I likhet med vad som gäller på andra områden där det inte har vidtagits harmoniseringsåtgärder i gemenskapen blir följden, som jag skall återkomma till, att artikel 56 EG inte förbjuder sådana restriktioner eller nackdelar som uppstår endast på grund av bestående skillnader i de nationella skattesystemen och av att två medlemsstater samtidigt utövar sin suveräna beskattningsrätt. (
25
) Innebörden blir att artikel 56 EG däremot gäller restriktioner som kan hänföras till skattebestämmelser i en medlemsstat.
67.
Det kan sedan sägas att domstolen generellt har godtagit fördelningskriterier enligt territorialitetsprincipen och i synnerhet bekräftat att bosättningen är den anknytningspunkt för skattskyldighet som tillämpas i den internationella skatterätten i syfte att fördela staternas beskattningsrätt i situationer med en gränsöverskridande faktor. (
26
)
68.
Mot den bakgrunden kan därför en skattskyldig persons bosättningsort vara objektivt relevant som ett kriterium för fördelning av beskattningsrätten vad gäller direkt beskattning.
69.
Det är mot den bakgrunden som domstolen, vilket den nederländska regeringen påpekat, i domarna i målen Schumacker godtog det faktum att när det gäller direkt beskattning är situationerna för personer som är bosatta respektive inte bosatta i landet i regel inte jämförbara, varför det inom skatterätten är möjligt att en skattebetalares bosättning kan vara grund för att motivera nationella bestämmelser som medför olika behandling av skattebetalare som är bosatta respektive inte bosatta i landet. (
27
)
70.
Det anges också uttryckligen i artikel 58.1 a EG att ”[b]estämmelserna i artikel 56 [EG inte skall] påverka medlemsstaternas rätt att … tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort …”.
71.
Domstolen har dock upprepade gånger betonat att den bestämmelsen skall tolkas snävt, eftersom den är ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital, och att inte all skattelagstiftning där det görs en åtskillnad mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort automatiskt är förenlig med fördraget. (
28
)
72.
Undantaget i artikel 58.1 a EG begränsas också i sin tur av artikel 58.3 EG, där det föreskrivs att de nationella åtgärder som avses i artikel 58.1 EG inte får ”utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56 [EG]”.
73.
Det är därför nödvändigt att skilja mellan ojämlik behandling, som är tillåten enligt artikel 58.1 a EG, och godtycklig diskriminering, som är förbjuden enligt artikel 58.3 EG. Såsom följer av domstolens rättspraxis, kan en nationell åtgärd bara vara förenlig med fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital om skillnaden i behandling rör situationer som inte är objektivt jämförbara eller grundar sig på tvingande hänsyn till allmänintresset. (
29
)
74.
Det är således klart att vad som utgör måttstocken i den slutliga analysen är den allmänna principen om likabehandling eller icke-diskriminering, som kräver att lika situationer inte får behandlas olika och olika situationer inte får behandlas lika. (
30
)
75.
Även om det i princip måste bedömas i varje enskilt fall om ett särskiljande kriterium som bosättning utgör en relevant och objektiv omständighet som är lämplig för att motivera en skillnad i behandlingen i fråga, (
31
) framgår det av rättspraxis vissa kriterier som domstolen tillämpat vid bedömningen av om två situationer är objektivt lika i fråga om en viss beskattningsåtgärd.
76.
Det kan först framhållas att domstolen lägger vikt vid ett konsekvent utövande av beskattningsrätten på det sättet att när en medlemsstat valt att ta ut en särskild skatt av såväl personer som inte är bosatta där som av personer som är bosatta där, följer det därav att personer bosatta i landet likväl som personer som inte är bosatta i landet skall anses vara jämförbara vad gäller avdrag som har samband med denna skatt. (
32
)
77.
I domen i målet Denkavit fann domstolen således att från den tidpunkt då en medlemsstat ensidigt eller via avtal föreskriver att inte bara i landet hemmahörande aktieägare utan även i landet ej hemmahörande aktieägare skall erlägga inkomstskatt på de utdelningar som de erhåller från ett i landet hemmahörande bolag blir dessa ej hemmahörande aktieägares situation densamma som situationen för de hemmahörande aktieägarna. (
33
)
78.
Domstolens resonemang förs på ett liknande sätt i ett antal mål av vilka framgår att om situationerna för personer som är bosatta i landet och personer som inte är bosatta i landet behandlas lika i en medlemsstats lagstiftning avseende en viss inkomst, tillgång eller, mer generellt, skattepliktig händelse skall deras situation också behandlas lika vad gäller beaktande av kostnader, avgifter eller skyldigheter som på något sätt är ”direkt kopplade” till den inkomst, tillgång eller skattepliktiga händelse som beskattas.
79.
Domstolen fann således i domen i målet Gerritse att på grund av att rörelseutgifterna i fråga var direkt kopplade till den verksamhet som genererade den skattepliktiga inkomsten i Tyskland befann sig i landet bosatta personer och i landet ej bosatta personer i en likvärdig situation i det avseendet, vilket innebar att de också skulle behandlas lika avseende avdrag för dessa utgifter. (
34
) På samma sätt bedömde domstolen i domen i målet Bouanich lagstiftning som beträffande beskattning av betalningar till aktieägare i samband med återköp av aktier medgav inhemska aktieägare avdrag för kostnaden för förvärv av dessa aktier, medan sådant avdrag däremot nekades aktieägare som inte var bosatta i landet. Domstolen fann att de två kategorierna av skattebetalare i det avseendet befann sig i en likvärdig situation, eftersom kostnaden för förvärv var direkt kopplad till den betalning som beskattades. (
35
)
80.
Mot den bakgrunden skall det för det första påpekas i förevarande mål att även om den tillämpliga arvsskatten formellt tas ut på värdet av fast egendom som ingår i kvarlåtenskapen efter en person som inte är bosatt i landet skall man inte bortse från det förhållandet att skatt på arvet tas ut av arvingarna. Med tanke på att det är arvingarna som är skattskyldiga enligt SW 1956 och skall betala skatt utifrån sin andel av arvet, rör målet således inte enbart den avlidnes personliga situation och ansvaret för den medlemsstat där denne var bosatt att i enlighet med bosättningsprincipen, som åberopats av den belgiska regeringen, beakta alla dennes personliga omständigheter och skyldigheter.
81.
I en situation där arvingarna själva var bosatta i Nederländerna, och då uppenbarligen skulle omfattas av regeln att skulder inte fick dras av vid arv av fast egendom efter en person som inte var bosatt i landet, kan man fråga sig om den avlidnes bosättningsstat verkligen skulle ha bättre möjlighet att ta hänsyn till skyldigheter såsom den här aktuella, som arvingen ådrar sig på grund av sin övertilldelning. (
36
)
82.
För det andra uppkommer övertilldelningsskulderna i samband med förvärvet genom arv på vilket övergångsskatten tas ut. De är således direkt kopplade till fastighetsövergången på arvingarna, vilket föranleder uttag av skatt på arvet.
83.
För det tredje skall det noteras att ifrågavarande lagstiftning innebär ett underförstått erkännande av att situationerna där fast egendom ärvs efter personer som är bosatta i landet och efter personer som inte är bosatta där är jämförbara, eftersom det föreskrivs (enligt SW 1956) att arvsskatt skall tas ut i båda fallen, antingen som arvsskatt eller som övergångsskatt. Det framgår av handlingarna i målet att dessa båda skatter, med undantag för avdragsmöjligheterna, i princip är två sidor av samma mynt.
84.
Under dessa förhållanden har det enligt min uppfattning inte visats att, såvitt gäller avdragsrätt för övertilldelningsskulder, situationen för en person som ärver fast egendom av en person som inte var bosatt i landet objektivt skiljer sig från situationen för en person som tar arv efter en person som var bosatt i landet. Jag kan därför inte förstå hur endast det förhållande att den avlidne inte vid sitt frånfälle var bosatt i den medlemsstat där den fasta egendomen, som ingår i hans kvarlåtenskap, är belägen skulle kunna utgöra ett objektivt skäl för att neka en arvinge avdrag för övertilldelningsskulder som denne ådragit sig vid förvärvet genom arv av den egendomen, i en situation som föreligger i den hänskjutande domstolen.
85.
Det följer av vad som sagts ovan att skillnaden i skattebehandlingen i fråga utgör godtycklig diskriminering och därför är oförenlig med fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital.
86.
Avslutningsvis skall det tilläggas, som kommissionen riktigt påpekat, att frågan huruvida eller i vilken omfattning medlemsstaten där den avlidne var bosatt kan bevilja avdrag för skatt eller skatteeftergift inte kan ha någon inverkan på den slutsatsen.
87.
Detta är faktiskt en följd av avsaknaden av gemensamma regler för fördelning av medlemsstaternas beskattningsrätt, (
37
) vilket, särskilt i ett fall som det förevarande där det inte finns något avtal till undvikande av dubbelbeskattning, medför att medlemsstaternas skyldigheter enligt fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital på ett slumpartat sätt blir beroende av vilket sätt en annan medlemsstat väljer att utöva sin egen beskattningsrätt. Det är i sådana fall även mycket svårt att i varje enskilt fall systematiskt bedöma om den ofördelaktiga effekten av beskattningen i den medlemsstat där kvarlåtenskapen var belägen skulle bli helt kompenserad för det fall bosättningsstaten medgav avdrag eller skatteeftergift.
88.
Det förhåller sig vidare i förevarande mål så, att även om den nackdel som drabbar arvingen i medlemsstaten där egendomen är belägen skulle bli fullt kompenserad genom avdrag eller skatteeftergift som beviljats av den medlemsstat där den avlidne var bosatt, behöver det inte vara fallet om den avlidne var bosatt i en annan medlemsstat.
89.
Det framgår också klart av domstolens praxis vad gäller direkt beskattning att frågan huruvida fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital har åsidosatts, som regel bedöms i förhållande till respektive land. (
38
)
90.
Vad särskilt gäller den nederländska regeringens argument att ett beaktande av övertilldelningsskulderna i fråga skulle kunna leda till dubbelt avdrag framgår det av fast rättspraxis att en gemenskapsmedborgare inte kan berövas rätten att åberopa fördragets bestämmelser av det skälet att han åtnjuter skattefördelar som lagligen följer av bestämmelser i en annan medlemsstat än staten där han är bosatt. (
39
)
91.
Det följer härav att fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital utgör hinder för nationell lagstiftning av det slag som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken – vid bestämmandet av beskattningsunderlaget för skatt på arv av en fastighet som är belägen i den medlemsstaten – skulder på grund av övertilldelning, som uppkommer genom ett testamentariskt förordnande om bodelning mellan föräldrarna, får dras av om arvlåtaren vid sitt frånfälle var bosatt i den medlemsstaten, men får inte dras av om han var bosatt i en annan medlemsstat. Det saknar i det avseendet betydelse om och i vilken omfattning medlemsstaten där den avlidne var bosatt kan bevilja en skatteeftergift.
V – Förslag till avgörande
92.
Mot bakgrund av ovanstående skäl föreslår jag att frågorna som ställts av Hoge Raad der Nederlanden erhåller följande svar:
Fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital utgör hinder för nationell lagstiftning av det slag som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken – vid bestämmandet av beskattningsunderlaget för skatt på arv av en fastighet som är belägen i den medlemsstaten – skulder på grund av övertilldelning, som uppkommer genom ett testamentariskt förordnande om bodelning mellan föräldrarna, får dras av om arvlåtaren vid sitt frånfälle var bosatt i den medlemsstaten, men får inte dras av om han var bosatt i en annan medlemsstat.
Det saknar betydelse i det avseendet om eller i vilken omfattning medlemsstaten där arvlåtaren var bosatt kan medge en skatteeftergift.
(
1
)	Originalspråk: engelska.
(
2
)	Målet Eckelkamp m.fl., som är anhängigt vid domstolen.
(
3
)	Dom av den 11 december 2003 i mål C-364/01, Barbier (REG 2003, s. I-15013).
(
4
)	Dom av den 23 februari 2006 i mål C-513/03, van Hilten-van det Heijden (REG 2006, s. I-1957).
(
5
)	EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44.
(
6
)	Ovan fotnot 3.
(
7
)	Dom av den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse (REG 2003, s. I-5933).
(
8
)	Den hänskjutande domstolen jämför i detta avseende metoderna i domen i målet Barbier (ovan fotnot 3), särskilt i punkt 62, respektive i domen i målet Gerritse (ovan fotnot 7).
(
9
)	Ovan fotnot 4.
(
10
)	Ovan fotnot 7, punkt 27.
(
11
)	Ovan fotnot 3.
(
12
)	I det avseendet hänvisas till domen i målet Gerritse (ovan fotnot 7) och till dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225).
(
13
)	Dom av den 14 december 2006 i mål C-170/05, Denkavit (REG 2006, s. I-11949).
(
14
)	Ovan fotnot 3.
(
15
)	Ovan fotnot 3.
(
16
)	Som kommer att framgå av den följande bedömningen kan i synnerhet inte frågan huruvida det föreligger eller inte föreligger en restriktion eller diskriminering, som inte är tillåten enligt bestämmelserna om fri rörlighet för kapital, besvaras utan att det finns en referenspunkt eller metod för jämförelse.
(
17
)	Se, bland annat, dom av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s.I-7477), punkt 19, av den 14 september 2006 i mål C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (REG 2006, s. I-8203), punkt 15, och av den 29 mars 2007 i mål C-347/04, Rewe Zentralfinanz (REG 2007, s. I-2647), punkt 21.
(
18
)	Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 17 januari 2008 i mål C-256/06, Jäger (REG 2008, s. I-123), punkt 25, och domen i målet van Hilten-van der Heijden (ovan fotnot 4), punkt 42.
(
19
)	Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Barbier (ovan fotnot 3), punkt 62, domen i målet van Hilten-van der Heijden (ovan fotnot 4), punkt 44, och senast domen i målet Jäger (ovan fotnot 18), punkt 30.
(
20
)	Se generaladvokaten Mischos förslag till avgörande i målet Barbier (ovan fotnot 3), punkt 30.
(
21
)	Se även, för ett liknande resonemang, domen i målet Jäger (ovan fotnot 18), punkt 32, där domstolen fann att det var avgörande i detta sammanhang att de nationella bestämmelserna i fråga ledde till ett arv som påförs en högre arvsskatt än den som skulle ha påförts i en helt inhemsk situation.
(
22
)	Ovan fotnot 12.
(
23
)	Ovan fotnot 7.
(
24
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793), punkterna 24 och 30, och av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint Gobain (REG 1999, s. I-6161), punkt 57.
(
25
)	Se, för ett liknande resonemang, till exempel, dom av den 25 oktober 2007 i mål C-427/05, Porto Antico di Genova (REG 2007, s. I-9303), punkt 19, och av den 14 november 2006 i mål C-513/04, Kerckhaert och Morres (REG 2006, s. I-10967), punkt 22.
(
26
)	Se, till exempel, domen i målet Gerritse (ovan fotnot 7), punkt 45.
(
27
)	I domen i målet Schumacker (ovan fotnot 12) uttalade domstolen att vad gäller inkomstskatt skiljer sig situationen för en person som är bosatt i landet från situationen för en som inte är bosatt i landet, ”eftersom större delen av dennes inkomster vanligen koncentreras till bosättningsstaten. För övrigt har denna stat oftast tillgång till all den information som behövs för att bedöma den skattskyldiges totala skatteförmåga med hänsyn till hans personliga förhållanden och familjesituation” (se punkterna 31 och 33).
(
28
)	Se, till exempel, dom av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I-10837), punkt 37, domen i målet Manninen (ovan fotnot 17), punkt 28, och domen i målet Jäger (ovan fotnot 18), punkt 40.
(
29
)	Se, för ett liknande resonemang, bland annat domen i målet Manninen (ovan fotnot 17), punkterna 28 och 29, dom av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), punkt 43, av den 5 juli 2005 i mål C-376/03, D. (REG 2005, s. I-5821), punkt 25, och av den 8 september 2005 i mål C-512/03, Blanckaert (REG 2005_s. I-7685), punkt 42.
(
30
)	Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Schumacker (ovan fotnot 12), punkt 30, och även, bland annat, dom av den 17 juli 1997 i mål C-354/95, National Farmers’ Union m.fl., (REG 1997, s. I-4559), punkt 61, och dom av den 20 oktober 2003 i mål C-148/02, Garcia Avello (REG 2003, s. I-11613), punkt 31.
(
31
)	Jämför i det avseendet domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 28), punkt 38.
(
32
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389), punkt 20. Se också generaladvokaten Lenz förslag till avgörande i mål C-250/95, Futura Participations och Singer, där domstolen meddelade dom den 15 maj 1997 (REG 1997, s. I-2471), punkterna 38 och 39.
(
33
)	Domen i målet Denkavit (ovan fotnot 13), punkt 35. Se också dom av den 12 december 2006 i mål C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (REG 2006, s. I-11673), punkt 68.
(
34
)	Se domen i målet Gerritse (ovan fotnot 7), punkterna 27 och 28. Se också beträffande hänvisningar till en ”direkt anknytning” dom av den 19 januari 2006 i mål C-265/04, Bouanich (REG 2006, s. I-923), punkt 40, och domen i målet Jäger (ovan fotnot 18), punkt 44.
(
35
)	Domen i målet Bouanich (ovan fotnot 34) punkterna 39 och 40. Se även domen i målet Jäger (ovan fotnot 18), punkt 44, beträffande ytterligare hänvisning till kriteriet ”direkt anknytning”. Jag anser emellertid att vad som utgör en tillräckligt ”direkt anknytning” till stor del beror på det faktiska sammanhanget och i synnerhet på vilket slags skatt det är fråga om. Jag är därför inte övertygad om att det är lämpligt eller ens möjligt att, som den belgiska regeringen föreslagit, göra en indelning efter graden av anknytning som en skyldighet eller skatt utvisar, exempelvis avseende en tillgång varpå skatt tas ut.
(
36
)	Se i detta sammanhang fotnot 27 ovan. Från detta perspektiv liknar förevarande situation mål om beskattning av inkomster från utländska källor, till exempel utdelning, av den skattskyldige personens bosättningsstat, i vilka domstolen funnit att en aktieägare som får utdelning inte nödvändigtvis befinner sig i en annan situation, vad gäller skattelagstiftningen i den stat där denne är bosatt, bara för att utdelningen kommer från ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat, som utövar sin beskattningsrätt och därvid innehåller inkomstskatt avseende utdelningen i form av källskatt. Se, till exempel, för ett liknande resonemang domen i målet Kerckhaert och Morres (ovan fotnot 25), punkt 19.
(
37
)	Se ovan punkt 66.
(
38
)	Domstolen har således inte godtagit argumentet att det ankommer på en annan stat att, även om det föreligger ett dubbelsbeskattningsavtal, korrigera verkan av en restriktion. Se för ett liknande resonemang domen i målet Denkavit (ovan fotnot 13), punkterna 51 och 52, och dom av den 8 november 2007 i mål C-379/05, Amurta (REG 2007, s. I-9569), punkt 55.
(
39
)	Bland annat i domen i målet Barbier (ovan fotnot 3), punkt 71.