62011CJ0224
DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen)
den 17 januari 2013 (
*1
)
”Mervärdesskatt — Tillhandahållande av en leasingtjänst som förenats med ett tillhandahållande av en försäkring av leasingobjektet, vilken tecknats av leasinggivaren som fakturerat leasingtagaren — Kvalificering — Ett enda sammansatt tillhandahållande eller två fristående tillhandahållanden — Undantag från skatteplikt — Försäkringstransaktion”
I mål C-224/11,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Naczelny Sąd Administracyjny (Polen) genom beslut av den 7 april 2011, som inkom till domstolen den 13 maj 2011, i målet
BGŻ Leasing sp. z o.o.
mot
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
meddelar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
sammansatt av A. Rosas (referent), tillförordnad ordförande på sjätte avdelningen, samt domarna U. Lõhmus och A. Arabadjiev,
generaladvokat: V. Trstenjak,
justitiesekreterare: handläggaren M. Aleksejev,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 19 september 2012,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
—
BGŻ Leasing sp. z o.o., genom T. Rolewicz och M. Chomiuk, doradcy podatkowi,
—
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, genom O. Dąbrowski, T. Tratkiewicz och J. Kaute, samtliga i egenskap av ombud,
—
Polens regering, genom M. Szpunar, A. Kraińska och A. Kramarczyk, samtliga i egenskap av ombud,
—
Europeiska kommissionen, genom K. Herrmann och C. Soulay, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 2.1 c, 28 och 135.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan BGŻ Leasing sp. z o.o. (nedan kallat BGŻ Leasing) och Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (direktör för skattekontoret i Warszawa), avseende den sistnämndas beslut att inte undanta tillhandahållandet av en försäkring avseende ett leasingobjekt från mervärdesskatt när nämnda försäkring hade förenats med den mervärdesskattepliktiga leasingtjänsten.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätten
3
I artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, vara utkrävbar efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenter som utgör priset.”
4
I artikel 2 i detta direktiv föreskrivs följande:
”1.   Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:
…
c)
Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.
…”
5
I artikel 24 i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”Med ’tillhandahållande av tjänster’ avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor.
…”
6
I artikel 28 i samma direktiv föreskrivs följande:
”Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, skall han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga.”
7
I enlighet med artikel 73 i mervärdesskattedirektivet ska beskattningsunderlaget för andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än de som avses i artiklarna 74–77 omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller ska erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.
8
I artikel 78 i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”Följande poster skall ingå i beskattningsunderlaget:
…
b)
Bikostnader såsom provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som leverantören debiterar förvärvaren.
För tillämpningen av första stycket b får medlemsstaterna anse kostnader som är föremål för ett separat avtal som bikostnader.”
9
I artikel 135 i samma direktiv föreskrivs följande:
”1.   Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
a)
Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.
…”
10
I artikel 401 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser får detta direktiv inte hindra en medlemsstat från att behålla eller införa skatter på försäkringsavtal, skatter på vadslagning och spel, punktskatter, stämpelskatter och, mer generellt, alla skatter eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter, under förutsättning att uttaget av dessa skatter eller avgifter inte leder till gränsformaliteter i handeln medlemsstater emellan.”
Polsk rätt
11
I artikel 5.1 i lagen om skatt på varor och tjänster (ustawa o podatku od towarów i usług) av den 11 mars 2004 (Dz. U. no 54, position 535) (nedan kallad mervärdesskattelagen) föreskrivs följande:
”Beskattningsunderlaget för skatt på varor och tjänster (nedan kallad skatten) utgörs av följande:
1)
Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium.
…”
12
I artikel 29.1 i denna lag föreskrivs följande:
”Beskattningsunderlaget är ‐ med undantag för paragraferna 2 - 21, artiklarna 30 - 32, 119 och 120.4 och 120.5 ‐ omsättningen. Omsättningen motsvarar försäljningsbeloppet efter avdrag för beloppet för den skatt som ska betalas. Det faktiska beloppet omfattar hela den ersättning som förvärvaren ska betala. Omsättningen ökas med erhållna bidrag, subventioner och annat stöd av liknande slag som direkt påverkar priset (det belopp som ska betalas) på de varor som levererats eller de tjänster som tillhandahållits av den skattskyldige, med avdrag för skattebeloppet.”
13
I artikel 30.3 i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:
”Om en person tillhandahåller tjänster i eget namn men för tredje mans räkning är beskattningsunderlaget det belopp som ska betalas för tillhandahållandet av tjänsten efter avdrag för skattebeloppet.”
14
I artikel 43.1 i denna lag föreskrivs följande:
”Från mervärdesskatt undantas
1)
de tjänster som räknas upp i bilaga 4 till denna lag.
…”
15
I position 3 i bilaga 4 till mervärdesskattelagen föreskrivs följande:
”Rubrik 4 - finansiell förmedling, med undantag för … försäkringsrådgivning och bedömning för försäkringsbolag (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00.30), med undantag för tjänster som tillhandahålls av försäkringsbolag, i den mening som avses i lagbestämmelserna om försäkringsverksamhet, och tjänster som på detta område utförs av personen som utövar verksamhet i försäkringsbolagets namn och för dess räkning.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
16
BGŻ Leasing är ett företag vars ekonomiska verksamhet består i leasing.
17
Enligt de allmänna avtalsvillkor som BGŻ Leasing använder i avtal som det ingår med sina kunder utgör de objekt som företaget leasar dess egendom under hela leasingperioden. Leasingtagaren ska betala en leasingavgift till leasinggivaren och ansvarar även för andra avgifter och kostnader kopplade till leasingobjektet. Enligt ovannämnda allmänna avtalsvillkor är leasingtagaren dessutom ensam ansvarig om objektet under leasingperioden till exempel skulle skadas eller gå förlorat samt om det skulle sjunka i värde. Detta gäller dock inte för värdeminskning som beror på normalt nyttjande av objektet.
18
BGŻ Leasing kräver att en försäkring tecknas för de objekt som det leasar.
19
Av denna anledning erbjuder BGŻ Leasing sina kunder en möjlighet att teckna en försäkring genom företaget. Om kunderna önskar utnyttja denna möjlighet tecknar BGŻ Leasing en lämplig försäkring hos en försäkringsgivare och vidarebefordrar därefter försäkringskostnaden.
20
I sin mervärdesskattedeklaration från februari månad år 2008 bedömde BGŻ Leasing att sådan vidarebefordran av försäkringskostnader som är kopplade till leasingobjektet är undantagen från mervärdesskatteplikt.
21
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (direktören för andra skattekontoret i provinsen Mazowieckie i Warszawa) ansåg emellertid att tillhandahållandet av denna försäkring utgjorde tillhandahållande av en tjänst som har samband med leasingen och att mervärdesskatt om 22 procent därför skulle tas ut på nämnda tillhandahållande precis som på den huvudsakliga tjänsten, det vill säga leasingtjänsten.
22
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie gjorde samma bedömning. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ifrågasatte dessutom BGŻ Leasings möjlighet att till leasingtagaren vidarebefordra kostnaden för en försäkring som har samband med leasingavtal på samma villkor som tillämpas av försäkringsgivaren.
23
BGŻ Leasing överklagade Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawies beslut vid Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (förvaltningsdomstol i Warszawa). Nämnda domstol bedömde att beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av en tjänst, i enlighet med artikel 78 i mervärdesskattedirektivet, även omfattar kostnader som har samband med tjänsten, såsom kostnader för en försäkring som leasinggivaren kräver att leasingtagaren ska inneha. Nämnda domstol betonade att en transaktion, som i ekonomiskt hänseende utgörs av ett enda tillhandahållande, inte får delas upp på ett konstlat sätt, då detta skulle kunna undergräva mervärdesskattesystemets funktion. I detta avseende bedömde samma domstol att när leasing av ett objekt åtföljs av ett tillhandahållande av en försäkring avseende samma objekt rör det sig om ett enda tillhandahållande av tjänster, vilket består av leasingtjänsten och försäkringstjänsten. Enligt nämnda domstol omfattar beskattningsunderlaget för ett sådant tillhandahållande av tjänster även försäkringskostnader, förutom leasingavgifter. I enlighet härmed ska en enda mervärdesskattesats tillämpas på samtliga delar som ingår i ett sådant tillhandahållande. Den mervärdesskattesats som ska tillämpas är den som tillämpas på tillhandahållandet av den huvudsakliga tjänsten, nämligen leasingen.
24
BGŻ Leasing överklagade denna dom till Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen) med hänvisning till att Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bland annat hade tolkat artiklarna 2.1 c, 24.1, 28, 73 och 78 b i mervärdesskattedirektivet på ett felaktigt sätt.
25
Mot denna bakgrund beslutade Naczelny Sad Administracyjny att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1)
Ska artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att tillhandahållandet av en försäkring av ett leasingobjekt och tillhandahållandet av leasingen av leasingobjektet ska behandlas som fristående tillhandahållanden eller som ett enda sammansatt tillhandahållande av en leasingtjänst?
2)
Om svaret på frågan ovan är att tillhandahållandet av en försäkring av ett leasingobjekt och tillhandahållandet av leasingen av leasingobjektet ska behandlas som fristående tillhandahållanden, ska artikel 135.1 a jämförd med artikel 28 i mervärdesskattedirektivet då tolkas så, att tillhandahållandet av försäkringen av leasingobjektet är undantaget från mervärdesskatteplikt när leasinggivaren själv försäkrar leasingobjektet och vidarebefordrar försäkringskostnaden till leasingtagaren?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Inledande synpunkter
26
Inledningsvis ska noteras att de båda frågorna rör olika aspekter av de omständigheter som är aktuella i målet vid den nationella domstolen.
27
Genom den första frågan önskas klarhet i huruvida samtliga aktuella transaktioner, bestående i leasingtjänsten och försäkringstjänsten i mervärdesskattehänseende ska betraktas som ett enda tillhandahållande av tjänster. Den andra frågan, vilken utgår från att det rör sig om två fristående tillhandahållanden, rör däremot i huvudsak åtgärden att vidarebefordra försäkringskostnaden och, i synnerhet, huruvida en sådan åtgärd ska undantas från mervärdesskatteplikt med stöd av artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
Den första frågan
28
Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida, under de omständigheter som är aktuella i det nationella målet, tillhandahållandet av en leasingtjänst och tillhandahållandet av en försäkring av leasingobjektet i mervärdesskattehänseende utgör ett enda tillhandahållande på vilket en enda mervärdesskattesats ska tillämpas, eller om det rör sig om fristående transaktioner vilka följaktligen ska bedömas separat vad avser påförande av mervärdesskatt.
29
Det ska erinras om att i mervärdesskattehänseende ska varje tillhandahållande i regel anses som fristående och självständigt, såsom följer av artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet (se dom av den 27 september 2012 i mål C-392/11, Field Fisher Waterhouse, punkt 14 och där angiven rättspraxis).
30
Icke desto mindre följer det av domstolens praxis att flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, under vissa omständigheter, ska anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (dom av den 21 februari 2008 i mål C-425/06, Part Service, REG 2008, s. I-897, punkt 51, och av den 2 december 2010 i mål C-276/09, Everything Everywhere, REU 2010, s. I-12359, punkt 23). Det är fråga om en enda transaktion när två eller flera delar eller handlingar från en beskattningsbar person har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk transaktion och att det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra (dom av den 27 oktober 2005 i mål C-41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank, REG 2005, s. I-9433, punkt 22, och av den 29 mars 2007 i mål C-111/05, Aktiebolaget NN, REG 2007, s. I-2697, punkt 23). Detta är även fallet när det kan konstateras att en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet och att en eller flera andra delar ska betraktas som en eller flera underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet (dom av den 25 februari 1999 i mål C-349/96, CPP, REG 1999, s. I-973, punkt 30, och i det ovannämnda målet Part Service, punkt 52).
31
Domstolen har sålunda inte bara fastställt att varje tillhandahållande i regel ska anses som fristående och självständigt, utan också att ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, inte får delas upp på fiktiv väg med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet CPP, punkt 29, och av den 22 oktober 2009 i mål C-242/08, Swiss Re Germany Holding, REU 2009, s. I-10099, punkt 51).
32
För att avgöra huruvida de aktuella tillhandahållandena utgör flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande är det av vikt att undersöka vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen CPP, punkt 29, Levob Verzekeringen och OV Bank, punkt 20, samt Field Fisher Waterhouse, punkt 18). Det ska emellertid erinras om att det inte finns någon absolut regel för hur omfattningen av ett tillhandahållande ska bedömas i mervärdesskattehänseende. Vid bedömningen av ett tillhandahållandes omfattning ska därför samtliga faktiska omständigheter beaktas (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet CPP, punkterna 27 och 28).
33
Inom ramen för det samarbete som har införts genom artikel 267 FEUF ankommer det på de nationella domstolarna att avgöra om det i det enskilda fallet är fråga om ett enda tillhandahållande från den beskattningsbara personens sida och att göra den slutliga bedömningen av de faktiska omständigheterna (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen CPP, punkt 32, Part Service, punkt 54, av den 10 mars 2011 i de förenade målen C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, Bog m.fl., punkt 55, samt beslut av den 19 januari 2012 i mål C-117/11, Purple Parking och Airparks Services, punkt 32). Det ankommer emellertid på EU-domstolen att tillhandahålla de nationella domstolarna alla uppgifter om unionsrättens tolkning som dessa kan behöva när de ska avgöra de mål som anhängiggjorts vid dem (domen i det ovannämnda målet Levob Verzekeringen och OV Bank, punkt 23).
34
I detta hänseende ska noteras att den här aktuella transaktionen, såsom den beskrivs i de handlingar som ingetts till domstolen, särskilt utmärks av att den består av två delar, nämligen
—
dels ett tillhandahållande av en leasingtjänst, vilket parterna (leasinggivaren och leasingtagaren) har avtalat om i ett leasingavtal,
—
dels ett tillhandahållande av en försäkring av leasingobjektet, inom ramen för vilket leasinggivaren, som äger nämnda objekt, har tecknat en försäkring hos en försäkringsgivare och vidarebefordrat försäkringskostnaden, utan att ändra beloppet, till leasinggivaren.
35
Vid fastställandet av om dessa delar i mervärdesskattehänseende utgör en enda transaktion, ska inledningsvis noteras att dessa båda delar kan tillhandahållas tillsammans. Det finns nämligen ett samband mellan tillhandahållandet av leasingtjänsten och tillhandahållandet av försäkringen av leasingobjektet, då en sådan försäkring, av nämnda objekt, bara fyller en funktion i förhållande till detsamma.
36
I detta hänseende ska emellertid noteras att samtliga försäkringstransaktioner till sin natur har ett samband med det objekt som försäkringen avser. Av detta följer att leasingobjektet och försäkringen av detsamma med nödvändighet har ett visst samband. Det går emellertid inte att enbart på grundval av ett sådant samband säga huruvida en enda sammansatt transaktion föreligger eller ej i mervärdesskattehänseende. Om samtliga försäkringstransaktioner omfattades av mervärdesskatteplikt med anledning av att de objekt som försäkringarna gäller omfattas av sådan skatteplikt skulle det nämligen innebära att själva syftet med artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet (nämligen att undanta försäkringstransaktioner från skatteplikt) förlorar sin verkan.
37
Vidare ska erinras om att leasing, när det inte har avtalats om att äganderätten till leasingobjektet ska övergå till leasingtagaren, i enlighet med domstolens praxis som regel ska betraktas som tillhandahållande av tjänst (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 februari 2012 i mål C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, punkt 33). Av nämnda rättspraxis framgår emellertid också att sådana tillhandahållanden under vissa villkor kan jämställas med förvärv av anläggningstillgångar. Så är särskilt fallet när leasingtagaren förfogar över en väsentlig del av äganderätten till leasingobjektet, nämligen genom att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med det rättsliga ägandet i allt väsentligt har överförts till leasingtagaren och att det diskonterade sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde (se domen i det ovannämnda målet Eon Aset Menidjmunt, punkt 40). Det ankommer på den hänskjutande domstolen att, med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet, fastställa huruvida dessa kriterier är uppfyllda.
38
I egenskap av tillhandahållanden av tjänster är sådana leasingtransaktioner som regel mervärdesskattepliktiga enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet, och deras beskattningsunderlag fastställs i enlighet med artikel 73 häri (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Part Service, punkt 61). Tillhandahållanden av försäkringar ska däremot som regel undantas från mervärdesskatteplikt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
39
Med tillämpning av den regel som omnämns i punkt 29 ovan, nämligen att varje tillhandahållande i regel anses som fristående och självständigt, konstaterar domstolen att en leasingtjänst och tillhandahållandet av en försäkring av leasingobjektet i princip inte kan anses ha ett så nära samband att det är fråga om en enda transaktion. Den omständigheten att sådana tillhandahållanden bedöms separat kan i sig inte anses utgöra en konstlad uppdelning av en enda ekonomisk transaktion vilken skulle kunna undergräva mervärdesskattesystemets funktion.
40
Med detta sagt kommer domstolen att undersöka huruvida skäl föreligger, med beaktande av omständigheterna i det nationella målet, för att de aktuella delarna ska anses utgöra en enda transaktion.
41
Ur det perspektivet ska för det första erinras om att ett tillhandahållande – enligt domstolens praxis rörande begreppet en enda transaktion (se punkt 30 ovan) – anses vara underordnat det huvudsakliga tillhandahållandet när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan det endast är ett medel att på bästa sätt tillgodogöra sig den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (domarna i de ovannämnda målen CPP, punkt 30, och Part Service, punkt 52).
42
Det är visserligen riktigt att en försäkring av leasingobjektet som regel minskar riskerna för leasingtagaren, jämfört med vad som hade varit fallet om en sådan försäkring hade saknats. Detta är emellertid en effekt av försäkringstjänstens natur och innebär inte i sig att en sådan försäkringstjänst ska anses vara underordnad den leasingtjänst med avseende på vilken den erbjuds. Även om en sådan försäkringstjänst vilken genom leasinggivaren tillhandahålls leasingtagaren på det sätt som beskrivs ovan underlättar åtnjutandet av leasingtjänsten, finner domstolen att försäkringstjänsten i första hand utgör ett ändamål i sig för leasingtagaren och den är inte endast ett medel att på bästa sätt tillgodogöra sig denna tjänst.
43
Den omständigheten att leasinggivaren kräver att en försäkring tecknas för leasingobjektet, såsom uppges vara fallet i det nationella målet, påverkar inte denna slutsats. Det ska särskilt noteras att leasingtagaren i det aktuella fallet visserligen är skyldig att se till att en försäkring tecknas för leasingobjektet. Leasingtagaren är emellertid fri att själv välja försäkringsbolag. Kravet på en försäkring innebär sålunda inte i sig att en försäkringstjänst som tillhandahålls genom leasinggivaren, såsom är fallet här, inte kan särskiljas från eller är underordnad i förhållande till leasingtjänsten.
44
För övrigt ska det erinras om att fakturerings- och prissättningsmetoder kan ge indikationer om det rör sig om en enda tjänst eller ej (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet CPP, punkt 31). Separat fakturering och prissättning av tjänster talar sålunda för att det rör sig om fristående transaktioner, utan att detta för den sakens skull är av avgörande betydelse (se, för ett liknande resonemang, beslutet i det ovannämnda målet Purple Parking och Airparks Services, punkt 34 och där angiven rättspraxis).
45
De metoder som använts i det nationella målet, nämligen separat prissättning och fakturering, ger i detta hänseende uttryck för avtalsparternas intressen. Leasingtagaren är i första hand intresserad av att köpa en leasingtjänst och endast i andra hand av att köpa den försäkring som leasinggivaren kräver att leasingtagaren tecknar. Om leasingtagaren bestämmer sig för att även köpa försäkringstjänsten genom leasinggivaren, fattas detta beslut oberoende av beslutet att sluta ett leasingavtal.
46
Slutligen framgår det av de allmänna villkoren i de leasingavtal som slutits mellan BGŻ Leasing och dess kunder, såsom de beskrivs i de handlingar som har ingetts till domstolen, att leasinggivaren under vissa omständigheter kan säga upp leasingavtalet om leasingtagaren underlåter att betala en annan avgift än den leasingavgift som anges i avtalet.
47
För det fall en sådan avgift, vilken vid utebliven betalning ger leasinggivaren rätt att säga upp leasingavtalet, också gäller försäkringspremier avseende leasingobjektet, ska det noteras att även om en avtalsbestämmelse av denna sort kan utgöra en indikation bland andra omständigheter för att det rör sig om ett enda tillhandahållande, saknar denna betydelse om de aktuella enskilda transaktionerna objektivt inte kan anses utgöra ett enda tillhandahållande (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Field Fisher Waterhouse, punkterna 23 och 25). Trots att en sådan avtalsbestämmelse föreligger kan sålunda sådana leasingtjänster och försäkringstjänster som de här aktuella utgöra fristående tillhandahållanden.
48
För det andra följer det i ännu högre grad av ovanstående överväganden samt övervägandena i punkt 36 ovan att tillhandahållandena av den aktuella försäkringstjänsten och leasingtjänsten inte kan anses ha ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande, med följden att det vore konstlat att försöka skilja dem från varandra, i den mening som avses i den rättspraxis som domstolen erinrar om i punkt 30 ovan.
49
För att ge den hänskjutande domstolen ett fullständigt svar noterar EU-domstolen, vad avser tolkningen av artikel 78 i mervärdesskattedirektivet, att när tillhandahållanden av en leasingtjänst och en försäkring av leasingobjektet utgör fristående tillhandahållanden, har de inte samma beskattningsunderlag. Ett tillhandahållande av en sådan försäkring som utgör ett fristående tillhandahållande och som leasingtagaren efterfrågar i sig kan inte, i den mening som avses i nämnda artikel 78, utgöra bikostnader till leasingtransaktionen, vilka ska beaktas vid beräkningen av beskattningsunderlaget för den sistnämnda transaktionen. Under sådana omständigheter utgör kostnaderna för försäkringen nämligen ersättning för försäkringen av leasingobjektet och inte ersättning för själva leasingtjänsten.
50
Med beaktande av vad som anförts ovan ska den första frågan besvaras enligt följande. Tillhandahållandet av en försäkring av ett leasingobjekt och tillhandahållandet av leasingen av leasingobjektet ska i mervärdesskattehänseende i princip behandlas som fristående och självständiga tillhandahållanden. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att, med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet, fastställa huruvida de aktuella transaktionerna har ett så nära samband att de ska anses utgöra ett enda tillhandahållande eller om de, tvärtemot, ska anses utgöra självständiga tillhandahållanden.
Den andra frågan
51
Den andra frågan avser den situationen att tillhandahållandet av försäkringen av leasingobjektet och tillhandahållandet av leasingen ska behandlas som fristående tillhandahållanden. Den hänskjutande domstolen har ställt denna fråga för att få klarhet i huruvida artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en transaktion genom vilken en leasinggivare har försäkrat ett leasingobjekt hos tredje part och vidarebefordrat försäkringskostnaden till leasingtagaren utgör en från skatteplikt undantagen försäkringstransaktion.
52
Det ska inledningsvis erinras om att kvalificeringen av leasinggivarens tillhandahållande av en försäkring för leasingobjektet såsom försäkringstransaktion, i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet, inte har ifrågasatts i det nationella målet. Den hänskjutande domstolen har däremot bland annat frågat huruvida en transaktion, som förutom tillhandahållandet av ovannämnda försäkring även omfattar en vidarebefordran från leasinggivaren till leasingtagaren av kostnaden för nämnda försäkring, ska undantas från mervärdesskatteplikt.
53
Av handlingarna i målet framgår att den aktuella försäkringen i ett första skede såldes av försäkringsgivaren till BGŻ Leasing, vilken i sin tur vidarebefordrade kostnaden till sin kund, det vill säga leasingtagaren. Domstolen saknar emellertid uppgifter om det exakta innehållet i försäkringsavtalet och om hur vidarebefordran från leasinggivaren till leasingtagaren av kostnaden för försäkringen i detalj har reglerats i avtalet.
54
För att fastställa huruvida denna transaktion, som utöver tillhandahållandet av en försäkring även består av en vidarebefordran av försäkringskostnaden till leasingtagaren, är undantagen från mervärdesskatteplikt, kommer domstolen att göra en bedömning av räckvidden av artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
55
Enligt denna bestämmelse undantar medlemsstaterna ”försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” från skatteplikt.
56
Det ska erinras om att de uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person som sker mot vederlag (dom av den 19 juli 2012 i mål C-44/11, Deutsche Bank, punkt 42 och där angiven rättspraxis). Av fast rättspraxis följer även att undantagen i denna artikel är självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet CPP, punkt 15, och av den 8 mars 2001 i mål C-240/99, Skandia, REG 2001, s. I-1951, punkt 23).
57
Begreppet försäkringstransaktion definieras inte i mervärdesskattedirektivet.
58
Av domstolens praxis framgår emellertid att en försäkringstransaktion, på ett allmänt vedertaget vis, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsfall inträffar (se bland annat dom av den 20 november 2003 i mål C-8/01, Taksatorringen, REG 2003, s. I-13711, punkt 39 och där angiven rättspraxis). Dessutom innefattar försäkringstransaktioner till sin natur ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen (domarna i de ovannämnda målen Skandia, punkt 41, och Taksatorringen, punkt 41).
59
Domstolen har emellertid preciserat att begreppet ”försäkringstransaktioner” i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet i princip är tillräckligt omfattande för att innefatta försäkringsskydd som ges av en beskattningsbar person som inte själv är försäkringsgivare, men som inom ramen för en kollektiv försäkring ger sina kunder ett sådant försäkringsskydd genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet CPP, punkt 22).
60
Med beaktande av övervägandena ovan finns det anledning att fråga sig huruvida begreppet ”försäkringstransaktioner” även inbegriper försäkringsskydd som tecknats av en försäkringstagare, såsom en leasinggivare, vilken inom ramen för en leasingtransaktion vidarebefordrar kostnaden för denna försäkring till sin kund, det vill säga leasingtagaren, vars risker täcks i förhållande till leasinggivaren.
61
I princip ska denna fråga besvaras jakande.
62
Domstolen konstaterar nämligen att ett sådant tillhandahållande av försäkring som det här aktuella inte kan anses omfattas av mervärdesskatteplikt uteslutande med anledning av att försäkringskostnaden vidarebefordras, i enlighet med vad parterna har fastställt i leasingavtalet. Den omständigheten att leasinggivaren på begäran av en kund tecknat en försäkring hos tredje part för att därefter till kunden vidarebefordra den exakta kostnad som försäkringsgivaren fakturerat, påverkar inte denna slutsats. Under dessa omständigheter utgör den vidarebefordrade summan, i den mån som försäkringstjänsten har lämnats oförändrad, nämligen ersättning för nämnda försäkring och det saknas därför anledning att utta mervärdesskatt på en sådan transaktion. Denna är nämligen undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
63
Vad avser relevansen – med beaktande av omständigheterna i det nationella målet – av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet (som har följande innehåll: ”Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, skall han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga”), konstaterar domstolen följande. För det första konstaterar domstolen att om BGŻ Leasing har slutit det här aktuella försäkringsavtalet i eget namn och för egen räkning, vilket den hänskjutande domstolen har att pröva, omfattas den berörda transaktionen inte av tillämpningsområdet för artikel 28 (se, analogt, dom av den 3 maj 2012 i mål C-520/10, Lebara, punkt 43). För det andra konstaterar domstolen att för det fall nämnda försäkringsavtal slöts för någon annans räkning, talar domstolens praxis avseende artikel 28 i mervärdesskattedirektivet för att den aktuella transaktionen ska undantas från mervärdesskatteplikt.
64
Eftersom artikel 28 återfinns i avdelning IV i mervärdesskattedirektivet, vilken har rubriken ”Skattepliktiga transaktioner”, och eftersom den har formulerats i allmänna ordalag, utan att dess räckvidd eller tillämpningsområde har begränsats, avser den, enligt denna rättspraxis, även tillämpningen av de undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i detta direktiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 juli 2011 i mål C-464/10, Henfling m.fl., REU 2011, s. I-6219, punkt 36).
65
Under alla omständigheter utgör principen om skatteneutralitet, enligt fast rättspraxis, hinder för att jämförbara och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (dom av den 10 november 2011 i de förenade målen C-259/10 och C-260/10, The Rank Group, REU 2011, s. I-10947, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
66
Tillhandahållanden av en försäkring som avser leasingobjektet, vilket fortsätter att vara leasinggivarens egendom, kan följaktligen inte, under omständigheter som de här aktuella, behandlas olika beroende på om försäkringen tillhandahålls leasingtagaren direkt av ett försäkringsbolag eller om leasingtagaren kommer i åtnjutande av en sådan försäkring genom leasinggivaren, som tecknat försäkringen hos en försäkringsgivare och därefter vidarebefordrat kostnaden, utan att ändra beloppet, till leasingtagaren.
67
Denna tolkning stöds dessutom av syftet med mervärdesskattedirektivet som undantar försäkringstransaktioner från skatteplikt samtidigt som medlemsstaterna, genom artikel 401 i direktivet, ges möjlighet att bibehålla eller införa skatt på försäkringsavtal. Om uttrycket ”försäkringstransaktioner” endast avsåg de transaktioner som försäkringsgivarna själva utför, skulle slutkonsumenten (till exempel en leasingtagare) under sådana omständigheter som föreligger här, följaktligen kunna påföras inte bara sistnämnda skatt utan även, när försäkringen tillhandahålls genom leasinggivaren, mervärdesskatt. Ett sådant resultat skulle strida mot syftet med undantaget i artikel 135.1 a i detta direktiv (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet CPP, punkt 23).
68
Slutligen ska betonas att detta resonemang grundar sig på antagandet att leasinggivaren fakturerar leasingtagaren den exakta kostnaden för försäkringen. Detta resonemang kan inte vara tillämpligt när leasingtagaren faktureras en högre summa än den som leasinggivaren fakturerats av försäkringsgivaren.
69
Av detta följer att inom ramen för leasingverksamhet utgör en transaktion som den här aktuella, vilken består i att den exakta kostnaden för att försäkra ett leasingobjekt vidarebefordras, en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
70
Med beaktande av övervägandena ovan ska den andra frågan besvaras enligt följande. När leasinggivaren själv tecknar en försäkring för leasingobjektet och vidarebefordrar den exakta försäkringskostnaden till leasingtagaren utgör en sådan transaktion, under omständigheterna i målet vid den hänskjutande domstolen, en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
Rättegångskostnader
71
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:
1)
Tillhandahållandet av en försäkring av ett leasingobjekt och tillhandahållandet av leasingen av leasingobjektet ska i mervärdesskattehänseende i princip behandlas som fristående och självständiga tillhandahållanden. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att, med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet, fastställa huruvida de aktuella transaktionerna har ett så nära samband att de ska anses utgöra ett enda tillhandahållande eller om de, tvärtemot, ska anses utgöra självständiga tillhandahållanden.
2)
När leasinggivaren själv tecknar en försäkring för leasingobjektet och vidarebefordrar den exakta försäkringskostnaden till leasingtagaren utgör en sådan transaktion, under omständigheterna i målet vid den hänskjutande domstolen, en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 135.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: polska