62006CC0281
POIARES MADURO
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2007. október 10. (
1
)
C-281/06. sz. ügy
Hans-Dieter Jundt és Hedwig Jundt
kontra
Finanzamt Offenburg
„Szolgáltatásnyújtás szabadsága — Mellékfoglalkozásként végzett oktatói tevékenység — A »díjazás« fogalma — Költségtérítés — Az adómentességre vonatkozó szabályozás — Feltételek — Belföldi egyetem által fizetett díjazás”
1.
A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemben a Bundesfinanzhof lényegében véve a szolgáltatásnyújtás szabadságát biztosító EK 49. cikkel, illetve azon igazolásokkal kapcsolatban intézett kérdést a Bírósághoz, amelyekre egy tagállam hivatkozhat olyan esetben, amikor a jövedelemadó-szabályok következtében az egyén e szabadság gyakorlásával kapcsolatos joga korlátozás alá esik.
I – A nemzeti bíróság előtti eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
2.
Az ügy tényállása viszonylag egyszerű. Az alapeljárásban fellebbező fél (H.-D. Jundt) német állampolgár, Németországban élő és dolgozó ügyvéd. A jövedelemadó-kötelezettség feleségével közösen terheli, ezért utóbbi is fél az ügyben. 1991-ben H.-D. Jundt a Strasbourgi Egyetemen 16 órára szóló oktatói megbízást vállalt, 5 60 FRF ellenében; a francia társadalombiztosítási járulék levonása után nettó 4814,79 FRF összeget kapott kézhez.
3.
Amikor a Finanzamt (a német adóhivatal) a bruttó kifizetésre vetette ki a jövedelemadót, H.-D. Jundt kifogással élt azon az alapon, hogy az Einkommensteuergesetz (a jövedelemadóról szóló német törvény) 3. §-ának 26. pontját (a továbbiakban: az EStG 3. §-ának 26. pontja) nem alkalmazták. E rendelkezés alapján 2400 DM (1848 euró) összegig mentes az adó alól az a „költségtérítés”, amelyet belföldi közjogi jogi személy vagy közhasznú, jótékony vagy egyházi célok elősegítésére működő szervezetek alkalmazásában vagy megbízásából végzett oktató, képző, nevelő részmunkaidős foglalkozásért vagy ehhez hasonló részmunkaidős tevékenységért, a részmunkaidős művészi tevékenységért, vagy idős, beteg, illetve fogyatékkal élő emberek részmunkaidős ápolásáért fizetnek.
4.
A kifogást elutasították, H.-D. Jundt a Finanzgericht (pénzügyi bíróság) előtt eljárást indított, az azonban az adóhivatal javára döntött. A Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) engedélyezte H.-D. Jundt számára, hogy a jogkérdésben fellebbezzen. Fellebbezésének fő jogalapja az volt, hogy az a tény, hogy az adóhatóságok megtagadták tőle a mentességet, összeegyeztethetetlen volt a közösségi joggal, mivel hátrányosan megkülönböztette a másik tagállamban található közjogi szervezetek részére végzett tevékenységet.
5.
A Bundesfinanzhof felfüggesztette az eljárást, és három kérdést terjesztett a Bíróság elé:
„1)
Úgy kell-e értelmezni az EK-Szerződés 59. cikkét (jelenleg, módosítást követően EK 49. cikk), hogy hatálya alá tartozik a közjogi jogi személy (egyetem) alkalmazásában vagy megbízásából, mellékállásban végzett oktatói tevékenység is, ha a tevékenységért – mintegy tiszteletbeli tevékenységért – csak költségtérítést fizetnek?
2)
Ha az első kérdésre adott válasz igenlő: a szolgáltatásnyújtás szabadságának olyan korlátozása, amelynek értelmében a költségtérítés csak akkor élvez adókedvezményt, ha belföldi közjogi jogi személy fizeti (jelen esetben az Einkommensteuergesetz [a jövedelemadóról szóló német törvény] 3. §-ának 26. pontja), igazolást nyer-e azáltal, hogy a nemzetállami adókedvezményre csak belföldi közjogi jogi személy javára végzett tevékenység jogosít?
3)
Ha a második kérdésre adott válasz nemleges: úgy kell-e értelmezni az EK-Szerződés 126. cikkét (jelenleg, módosítást követően EK 149. cikk), hogy megengedett az oktatási rendszer kialakítását kiegészítő jelleggel segítő adójogi szabályozás (mint itt az Einkommensteuergesetz 3. §-ának 26. pontja), tekintettel a tagállamok e vonatkozásban fennálló felelősségére?”
II – Az első kérdés: az EK 49. cikk hatálya
6.
A felek egyetértenek abban, hogy a szóban forgó nemzeti szabály korlátozza H.-D. Jundtnak a Szerződés 49. cikke által biztosított szabadságát, hogy szolgáltatást nyújtson egy másik tagállamban annyiban, amennyiben olyan adóelőnytől fosztja meg őt, amelyet akkor élvezett volna, ha ugyanazon szolgáltatásokat saját országában lévő igénybevevőknek nyújtotta volna. Ha H.-D. Jundt ugyanazt az összeget egy német állami egyetemen részmunkaidős oktatóként ellátott feladatokért kapta volna, az EStG 3. §-ának 26. pontját alkalmazták volna, és adókedvezményben részesült volna.
7.
A Bundesfinanzhofnak kétségei vannak a tekintetben, hogy H.-D. Jundt tevékenysége az EK 49. cikk hatálya alá tartozik-e, mivel az EStG 3. §-ának 26. pontja „költségtérítésekre” utal. Az EK 50. cikk szerint „[e] szerződés alkalmazásában »szolgáltatás« a rendszerint díjazás ellenében nyújtott szolgáltatás […]”. Ezért ahhoz, hogy egy tevékenység „szolgáltatásnak” minősüljön, és élvezze az EK 49. cikk által biztosított védelmet, annak a személynek, aki a szolgáltatást nyújtja, díjazásban kell részesülnie. Amennyiben a szolgáltatónak csak a tevékenységével összefüggésben felmerült „költségeit” fedező összeget fizetnek, ugyanakkor haszonra nem tesz szert, a Bundesfinanzhof felveti azt a kérdést, hogy ez még a Szerződés „szolgáltatás” fogalmának körébe tartozik-e. Másként megfogalmazva, a „költségtérítés”„díjazást” jelent-e, és így a tevékenység az EK 49. és EK 50. cikk hatálya alá tartozik-e.
8.
A Bíróság tágan értelmezte azt, hogy mi tekintendő „díjazásnak” a Szerződés alkalmazásában, figyelmét az adott tevékenység közgazdasági jellegére összpontosítva. A Bond van Adverteerders ügyben hozott ítéletben (
2
), amely rádió- és televízióadások határokon átnyúló továbbítására vonatkozott, a Bíróság megállapította, hogy az a tény, hogy a továbbító állambeli műsorszolgáltatók nem fizetnek a fogadó állambeli kábelhálózat üzemeltetőinek azért, hogy adásukat továbbítják, nem jelenti azt, hogy a szolgáltatást nem „díjazás” fejében nyújtották, mivel utóbbiaknak előfizetőik fizettek, az EGK-Szerződés 60. cikke (jelenleg EK 50. cikk) pedig nem írta elő, hogy a szolgáltatásért annak kell fizetnie, aki számára azt nyújtják.
9.
A Steymann-ügyben (
3
) a felperes különböző fizikai munkákat, például vízvezeték-szerelést és általános ház körüli teendőket végzett azon vallási közösség számára, amelynek tagja volt, és amely cserébe fedezte létszükségleteit. A Bíróság döntése szerint ez a munka, amely a közösség életében való részvétel lényeges eleme volt, „gazdasági tevékenységnek” tekinthető, a cserébe a csoporttól kapott szolgáltatások pedig a munkáért járó „közvetett ellenértéknek”. Az esetből világosan kitűnik, hogy a díjazásnak nem kell pénzbeli kifizetés formáját öltenie, az lehet természetbeni is, valamint elegendő, ha csupán közvetett kapcsolatban áll a nyújtott szolgáltatással.
10.
A Bíróság a díjazás fogalmát újabban a Smits és Peerbooms ügyben hozott ítéletben (
4
) vizsgálta, orvosi szolgáltatások nyújtása kapcsán. Bizonyos tagállamok úgy érveltek, hogy nincs szó díjazásról abban az esetben, ha a beteg anélkül kap orvosi kezelést egy kórházban, hogy azért saját maga fizetne, vagy az egészségbiztosítási rendszer keretében számára megtérítenék azt. A Bíróság azonban elvetette ezt az álláspontot, és kimondta, az a tény, hogy a kezelést közvetlenül a biztosító fizeti átalányjelleggel, nem jelenti, hogy az nem tartozik a közösségi jog hatálya alá. A díjazás fogalmának helyes megközelítését kifejtve a Bíróság megismételte azt az elvet, miszerint „a díjazás lényegi jellemzője abban áll, hogy az a kérdéses szolgáltatás gazdasági ellentételezését képezi”, és arra a következtetésre jutott, hogy az „egészségbiztosítási pénztárak által végrehajtott kifizetések, habár átalány jellegűek voltak, a kórházi ellátások gazdasági ellentételezését képezik, és kétségtelenül díjazásnak minősülnek, amelyet az egészségügyi létesítmény kap meg, amely egyébként gazdasági jellegű tevékenységet folytat” (kiemelés tőlem). (
5
)
11.
Emellett – sem a Szerződésben, sem a Bíróság ítélkezési gyakorlatában – semmi nem utal arra, hogy az egyénnek haszonra kell szert tennie ahhoz, hogy élvezze a szolgáltatásnyújtásnak a Szerződés által biztosított szabadságát. A Bizottság helyesen mutat rá észrevételeiben arra, hogy a „díjazás” és a „haszon” két különböző fogalom, az EK 50. cikk pedig csak előbbire utal, mint a gazdasági tevékenység létének bizonyítékára. Bizonyos tagállamok ki is fejtették a Smits és Peerbooms ügyben, hogy valamely szolgáltatás csak akkor tartozhat az 50. cikk hatálya alá, ha haszonszerzési céllal nyújtják, azonban a Bíróság elvetette ezt az érvet. Ahogy Jacobs főtanácsnok megállapította a „tevékenység nem veszti el gazdasági jellegét, ha nincs mögötte nyereségszerzési cél” (
6
). A nyereségszerzési cél hiánya önmagában nem emeli ki a tevékenységet az 50. cikk hatálya alól.
12.
A döntő tényező, amely alapján egy tevékenység a Szerződés szolgáltatásnyújtás szabadságáról szóló rendelkezéseinek hatálya alá tartozik, annak gazdasági jellege: a tevékenységet nem lehet ingyenesen végezni, azonban nem szükséges, hogy a szolgáltató célja a haszonszerzés legyen.
13.
A Bizottság végül úgy érvel, hogy a jelen ügyben a Strasbourgi Egyetem által H.-D. Jundt részére kifizetett összegek semmiképpen nem korlátozódtak H.-D. Jundt tényleges költségeire. E ténykérdést a nemzeti bíróságnak kell eldöntenie. Mindenesetre tekintettel a „díjazás” fogalmának fenti elemzésére, nem szükséges ezt a kérdést külön vizsgálni.
14.
Javasolom, hogy a Bíróság az első kérdésre a következő választ adja: „Az EK 49. cikk hatálya alá tartozik a közjogi jogi személy alkalmazásában vagy megbízásából, mellékállásban végzett oktatói tevékenység, ha a tevékenységért költségtérítést fizetnek.”
III – A második kérdés: a szolgáltatásnyújtás szabadsága korlátozásának igazolása
15.
A tagállam elfogadhat olyan intézkedéseket, amelyek korlátozzák a szolgáltatásnyújtás szabadságát, amennyiben ezeket közérdekhez kapcsolódó indokok igazolják, és az elérni kívánt jogszerű célhoz képest arányosak. (
7
) A Bundesfinanzhof kérdése arra irányul, hogy az a tény, hogy a szóban forgó adómentességet csak akkor alkalmazzák, ha a tevékenység egy nemzeti jog szerinti közjogi jogi személy javát szolgálja, ilyen indoknak tekinthető-e. Elemzésének középpontjában az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségessége áll. Emellett a német kormány érvelése szerint a vonatkozó nemzeti szabályozás igazolható úgy is, mint a német állami egyetemeken folyó oktatást, kutatást és fejlesztést előmozdító intézkedés.
A – Az oktatás, kutatás és fejlesztés előremozdítása
16.
A német kormány által előadott érvelés lényege az, hogy az EStG 3. §-a 26. pontjának célja az oktatás és kutatás előmozdítása, amelyről a Bíróság megállapította, hogy fontos közérdeken alapuló kényszerítő okot képezhet. (
8
) E rendelkezés lehetővé teszi az állami egyetemek számára, hogy olyan oktatókat vonzzanak, akik elfogadják a részmunkaidős oktatásra való felkérést szerény, jövedelemadó-mentes díj ellenében. Vagyis ez úgy tekinthető, mint a képzett embereket a közjót szolgáló tevékenységekben – mint az egyetemi oktatásban és kutatásban – való részvételre ösztönző eszköz, szolgáltatásaikért a szakmai tevékenységgel járó költségeket fedező díj ellenében. Így az egyetemek anélkül láthatják el feladataikat, hogy versenyezniük kellene egymással a megfelelően képzett tanárokért, korlátozott forrásaikat azok pénzügyi ösztönzésére használva fel. Németországnak, a további érvelés szerint, joga van adórendszerét arra használni, hogy támogassa nemzeti egyetemeit, azonban nem köteles ugyanilyen támogatást felkínálni más tagállamokban található egyetemeknek, az utóbbiak által a Németországban adózó oktatók részére fizetett díjaknak a jövedelemadó alóli mentesítésével. Ez annak a ténynek a következménye, hogy mind a közvetlen adózás, mind az oktatási rendszer kialakítása olyan területek, amelyekre elsődlegesen a nemzeti jog vonatkozik, és amelyekkel kapcsolatban a tagállamok igen széles mérlegelési jogkörrel rendelkeznek a vonatkozó nemzeti szabályok elfogadása terén.
17.
Ezt az érvelést el kell utasítani. Bár a tagállamok elfogadhatnak olyan politikákat és intézkedéseket, amelyek előmozdítják az oktatást és a kutatást felsőoktatási intézményeikben, ezt csak olyan módon tehetik, amely összeegyeztethető a közösségi joggal. Az EK 149. cikk (1) bekezdése szerint „a Közösség a tagállamok közötti együttműködés ösztönzésével és szükség esetén tevékenységük támogatásával és kiegészítésével hozzájárul a minőségi oktatás fejlesztéséhez […],” az EK 149. cikk (2) bekezdése szerint pedig „a Közösség fellépésének célja […] a diákok és a tanárok mobilitásának ösztönzése”. A szóban forgó nemzeti szabályozás nyilvánvalóan ellentétes e célokkal, mivel eltántorítja a tanárokat azon alapvető szabadságuk gyakorlásától, hogy felajánlják szolgáltatásaikat a sajátjukétól eltérő tagállamban, mivel megtagad tőlük egy olyan adókedvezményt, amelyet megkapnának, ha a saját országukban maradnának. Nyilvánvaló, hogy ha egy Németországban adózó oktató azzal a választással szembesül, hogy vagy Németországban marad, és adómentes díjazásban részesül, vagy Franciaországba megy, és ugyanazon díj után adót fizet, várhatóan inkább Németországban marad. A Bizottság kontra Ausztria ügyben (
9
), amely a diákok mobilitására és a felsőoktatáshoz való hozzáférésre vonatkozott, a Bíróság a következőképpen fejezte ki egyet nem értését az ilyen jellegű nemzeti intézkedésekkel: „Az EK-Szerződés által a személyek szabad mozgása területén alapított jogok nem fejtik ki teljes hatásukat, ha valakit pusztán ezen jogok érvényesítése miatt büntetnek. Ez vonatkozik az EK 3. cikk (1) bekezdésének q) pontjában és az EK 149. cikk (2) bekezdésének második francia bekezdésében foglalt, a diákok és a tanárok mobilitásának ösztönzésére irányuló célokra is” (44. pont). A jelen ügyben a nemzeti jog szóban forgó rendelkezését csak olyan fontos közérdeken alapuló szükségre hivatkozással lehetne igazolni, amely elengedhetetlenné tenné az adott rendelkezést az oktatás és a kutatás előmozdítása érdekében a német egyetemeken. Ugyanakkor úgy tűnik, hogy e célt el lehet érni alternatív eszközök alkalmazásával is, amelyek nem torzítják mesterségen a tanárok döntését a szolgáltatásnyújtás helyét illetően, a német kormány pedig nem hozott fel érveket annak bemutatására, hogy a szóban forgó adóintézkedés engedélyezése hiányában a kitűzött jogszerű célt nem lehet elérni.
18.
A Bíróságnak nemrégiben a Laboratoires Fournier ügyben hozott ítéletben (
10
) lehetősége nyílt ezen igazolás kutatóintézetekkel összefüggő hatásának elemzésére. A vonatkozó nemzeti jogszabály adójóváírást biztosított az ipari és kereskedelmi vállalkozások kutatási kiadásaira, azonban csak akkor, ha a kutatást Franciaországban végezték. A francia kormány által hivatkozott igazolások egyike a kutatás és fejlesztés előmozdításának szükségessége volt. A Bíróság, bár elismerte, hogy ez jogos közérdekű cél lehet, megállapította, hogy az nem igazolhatja a szóban forgó intézkedést, mivel összeegyeztetetlen az EK 163. cikkben foglalt közösségi politikai célkitűzésekkel, amely cikk – hasonlóan az EK 149. cikkhez az oktatás kapcsán – hangsúlyozza a tagállamok közötti együttműködés szükségességét, a belső piac nyújtotta lehetőségek teljes mértékben történő kihasználása érdekében. (
11
) A német kormány előadta, hogy a jelen ügyet meg kell különböztetni a Laboratoires Fournier ügyben hozott ítélettől, mivel az utóbbinál a nemzeti jogszabály érintette a vállalkozások beruházási döntéseit, míg a jelen ügyben az EStG 3. §-a 26. pontjának célja az, hogy objektív előnyt nyújtson a német egyetemeknek, anélkül, hogy bármilyen módon érintené azon külföldi egyetemek működését, amelyek német oktatókat kívánnak alkalmazni. Véleményem szerint ez a jelen ügy lényegét illető félreértést tükröz. Ahogy már kifejtettem, a nemzeti jog szóban forgó rendelkezésével az a probléma, hogy az az elvben jogos célkitűzést oly módon kívánja elérni, hogy a Szerződéssel össze nem egyeztethető módon torzítja az oktatók választási lehetőségeit. Mivel a Laboratoires Fournier ügyben hozott ítéletben szereplő nemzeti szabályozáshoz hasonló hatással bír, az EStG 3. §-ának 26. pontja befolyásolja a tanárok azon döntését, hogy az Európai Unión belül hol kívánják nyújtani szolgáltatásaikat.
19.
Végül meg kell jegyezni, hogy a német kormány helyesen állapította meg, hogy a tagállamokat nem terheli a másik tagállam felsőfokú vagy egyéb oktatási intézményei támogatásának kötelezettsége. Ugyanakkor ez nem érvényes igazolás a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok gyakorlásának akadályozására. A tagállamot egyfelől ugyan nem terheli bizonyos tevékenységek támogatásának kötelezettsége egy másik tagállamban, az azonban egész más kérdés, ha megtagad bizonyos pénzügyi előnyöket saját vagy más tagállam állampolgáraitól, pusztán azon tény miatt, hogy utóbbiak gyakorolták szabad mozgáshoz fűződő jogukat. Olyan projekt esetében, mint amilyen az Európai Unió, különösen pedig a Szerződés szabad mozgásról szóló rendelkezései szerinti jogok gyakorlása következtében elkerülhetetlen, hogy a tagállami erőforrások egy része más tagállambeli egyének vagy intézmények hasznára válik. Ahogy a Bíróság a Grzelczyk-ügyben hozott ítéletben kifejtette, szükséges „a fogadó állam állampolgárainak bizonyos pénzügyi szolidaritás[a] a többi tagállam állampolgáraival” (
12
). Az e megközelítés mögött meghúzódó elképzelés szerint a nemzeti kormányok ugyan fenntartják kizárólagos jogkörüket az olyan területek, mint a társadalombiztosítás vagy az oktatáspolitika szabályozására, azonban nem korlátozhatják a Szerződés által biztosított jogok gyakorlását, annak érdekében, hogy biztosítsák, a megfelelő alapokat és erőforrásokat csak saját állampolgáraik veszik igénybe. (
13
)
B – Az adórendszer koherenciája
20.
A Bachmann-ügyben hozott ítéletben (
14
) a Bíróság olyan nemzeti jogszabály összeegyeztethetőségét vizsgálta a munkavállalók szabad mozgásáról szóló rendelkezésekkel, amely lehetővé tette a nyugdíj- és életbiztosítási járulékok levonását az adóköteles jövedelemből, ha azokat Belgiumban fizették meg, nem tette viszont lehetővé ugyanezt, ha más tagállamban fizették azokat. A Bíróság megállapította, hogy a rendelkezést az adórendszer koherenciája biztosításának szükségessége igazolta, mivel közvetlen kapcsolat állt fenn a járulékok levonhatósága és a biztosítók által fizetett összegek adókötelezettsége között, ugyanis a biztosítási járulékoknak a teljes adóköteles jövedelemből való levonásából származó bevételveszteséget ellensúlyozta a biztosítók által fizetett nyugdíjak, járadékok és tőkeösszegek megadóztatása.
21.
Későbbi ítéletek világossá tették, hogy a közvetlen kapcsolat előírása a megfelelő adókedvezmény és külön adó kivetése révén való ellentételezése között olyan feltétel, amelynek nem könnyű megfelelni. A tagállamok több alkalommal hivatkoztak a fiskális koherencia megőrzésének szükségességére, azonban a Bíróság elutasította ezt az érvelést, megállapítva, hogy ilyen közvetlen kapcsolat nem létezik. (
15
) Még abban az igen kisszámú esetben is, amikor a Bíróság megállapította, hogy a kapcsolat elvben létezhet, elutasította az előterjesztett igazolást, mivel az alperes kormányok nem bizonyították, hogy a nemzeti intézkedés szükséges volt. (
16
)
22.
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban a Bundesfinanzhof megállapítja, hogy az EStG 3. §-a 26. pontjának az a célja, hogy mentesítse a német államot bizonyos, adójogi intézkedések formájában reá háruló kötelezettségek alól, amennyiben egyrészt az oktatók adómentességben részesülnek, ha állami egyetemeken oktatnak, és másrészt a német állam ezzel összefüggésben szintén előnyt élvez, mert az oktatói és kutatói feladatokat alacsonyabb áron tudja ezeken az egyetemeken biztosítani. Az előterjesztő bíróság ennek megfelelően arra a következtetésre jut, hogy van közvetlen kapcsolat az adómentesség és az állami intézmény javára végzett oktatási tevékenység között.
23.
Ugyanakkor nem világos számomra, hogy a Bachmann-ügyben hozott ítéletet követő ítélkezési gyakorlat fényében ez hogyan lenne lehetséges. Az alapvető szabadságok gyakorlását akadályozó nemzeti jogalkotás felülvizsgálata során a Bíróság következetesen megállapította, hogy világos és egyértelmű kapcsolatnak kell fennállnia az adókedvezmény és az azt ellentételező külön adókivetés között. A jelen ügyben azt állítják, hogy a jövedelemadó-mentesség ellentételezése a német állam által az oktatók részmunkaidős oktatási és kutatási tevékenységéből származó előny. Egy ilyen általános, homályos és távoli kapcsolat az egyénnek nyújtott kedvezmény és az állam által élvezett előny között azonban meg sem közelíti a Bachmann-ügyben kialakított küszöböt. (
17
)
24.
Ennek megfelelően úgy vélem, hogy az EStG 3. §-ának 26. pontja nem igazolható az adórendszer koherenciája biztosításának szükségessége alapján.
25.
Javasolom, hogy a Bíróság a második kérdésre a következő választ adja: „Az a tény, hogy a nemzeti adókedvezményre csak belföldi közjogi jogi személy javára végzett tevékenység jogosít, nem igazolhatja a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozását.”
IV – A harmadik kérdés: az oktatás szervezeti felépítése
26.
Az EK 149. cikk (1) bekezdése kimondja, hogy „[a] Közösség a tagállamok közötti együttműködés ösztönzésével és szükség esetén tevékenységük támogatásával és kiegészítésével hozzájárul a minőségi oktatás fejlesztéséhez, ugyanakkor teljes mértékben tiszteletben tartja a tagállamoknak az oktatás tartalmára és szervezeti felépítésére vonatkozó hatáskörét, valamint kulturális és nyelvi sokszínűségüket”. A Bundesfinanzhof azt a kérdést teszi fel, hogy az EStG 3. §-ának 26. pontja nem tartható-e fenn, mint azon tagállami hatáskör kifejezése, amely szerint meghatározhatják oktatásuk szervezeti felépítését. A Bundesfinanzhof véleménye szerint e hatáskör magában foglalja valamely adókedvezmény azon tevékenységekre korlátozását, amelyeket a nemzeti állami egyetem alkalmazásában vagy megbízásából végeznek. A Bundesfinanzhof szerint az EStG 3. §-a 26. pontjának célja nem a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása, hanem az emberek arra való ösztönzése, hogy tiszteletbeli jelleggel járuljanak hozzá a közintézmények által nyújtott oktatási szolgáltatásokhoz.
27.
Ezzel a kérdéssel kapcsolatban mindössze két dologra kell rámutatni. Először, ahogy a Bizottság helyesen jelzi, az EStG 3. §-ának 26. pontja nem olyan intézkedés, amely az oktatás tartalmát vagy szervezeti felépítésének meghatározását érinti. Sokkal inkább olyan általános pénzügyi intézkedésről van szó, amely adókedvezményt biztosít abban az esetben, ha az egyén közérdeket szolgáló tevékenységet végez. Természetesen az oktatás és a kutatás, amelyeknek haszonélvezői közoktatási intézmények, nyilvánvalóan a hatálya alá tartoznak; ugyanez a helyzet ugyanakkor egy sor más tevékenységgel (a művészi tevékenységtől az idős emberek ápolásáig) és intézménnyel is (a jótékonysági intézményektől az egyház intézményekig). E rendelkezés nyilvánvalóan nem azon tagállami hatáskör kifejezése, amely szerint a tagállam meghatározhatja oktatása szervezeti felépítését; ellenkező esetben minden nemzeti jogszabályról azt lehetne állítani, hogy valamilyen módon kapcsolódik az oktatáshoz, és ezért az EK 149. cikk hatálya alá tartozik.
28.
Másodszor, közismert szabály, hogy – még ha a tagállam olyan területet is szabályoz, amely kizárólagos hatáskörébe tartozik – ezt a Szerződés és különösen az alapvető szabadságok tiszteletben tartásával kell tennie (
18
). A Bíróságnak nemrégiben lehetősége nyílt arra, hogy az oktatás szervezeti felépítésével kapcsolatban ismét megerősítse ezt az elvet, a Bizottság kontra Ausztria ügyben hozott ítéletben (
19
). A második kérdés elemzésénél már kifejtettem, hogy a szóban forgó nemzeti rendelkezés mesterséges akadályokat állít fel az oktatóknak a szolgáltatásnyújtás helyét illető választási lehetőségei kapcsán. Ezért még ha e rendelkezés olyan intézkedés lenne, amely az oktatás szervezeti felépítését érintené, akkor is összeegyeztethetetlen lenne a Szerződéssel.
29.
Javasolom, hogy a Bíróság a harmadik kérdésre a következő választ adja: „Az EK-Szerződés 149. cikke, amely szerint a tagállamok hatáskörébe tartozik oktatási rendszerük szervezetéről való döntés, nem értelmezhető úgy, hogy az EStG 3. §-ának 26. pontja nem tartozik a Szerződés szolgáltatásnyújtás szabadságáról szóló rendelkezéseinek hatálya alá, vagy úgy, hogy jogszerű a szóban forgó adókedvezmény megtagadása azon oktatóktól, akik más tagállam egyetemein tanítanak.”
V – Végkövetkeztetések
30.
A fenti okokból javasolom, hogy a Bíróság a következő válaszokat adja a Bundesfinanzhof által előterjesztett kérdésekre:
(1)
Az EK 49. cikk hatálya alá tartozik a közjogi jogi személy alkalmazásában vagy megbízásából, mellékállásban végzett oktatói tevékenység, ha a tevékenységért csak költségtérítést fizetnek.
(2)
Az a tény, hogy a nemzeti adókedvezményre csak belföldi közjogi jogi személy javára végzett tevékenység jogosít, nem igazolhatja a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozását.
(3)
Az EK-Szerződés 149. cikke, amely szerint a tagállamok hatáskörébe tartozik oktatási rendszerük szervezetéről való döntés, nem értelmezhető úgy, hogy az Einkommensteuergesetz 3. §-ának 26. pontja nem tartozik a Szerződés szolgáltatásnyújtás szabadságáról szóló rendelkezéseinek hatálya alá, vagy úgy, hogy jogszerű a szóban forgó adókedvezmény megtagadása azon oktatóktól, akik más tagállam egyetemein tanítanak.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	A 352/85. sz., Bond van Adverteerders kontra Hollandia ügyben 1986. április 4-én hozott ítélet (EBHT 1988., 2085. o.) 16. pontja. Lásd még a C-51/96. és C-191/97. sz., Deliège egyesített ügyekben 2000. április 11-én hozott ítéletet (EBHT 2000., I-2549. o.).
(
3
)	A 196/87. sz., Steymann kontra Staatssecretaris van Justitie ügyben 1988. október 5-én hozott ítélet (EBHT 1988., 6159. o.).
(
4
)	A C-157/99. sz., Smits és Peerbooms ügyben 2001. július 12-én hozott ítélet (EBHT 2001., I-5473. o.).
(
5
)	Uo., 58. pont.
(
6
)	A C-5/05. sz. Joustra-ügyben 2006. november 23-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-11075. o.) 84. pontja. Ezzel a kérdéssel foglalkoztam a C-205/03. sz., FENIN kontra Bizottság ügyre vonatkozóan ismertetett indítványomban is (EBHT 2006., I-6295. o.), amely a „vállalkozás” fogalmával foglalkozott a versenyjog szempontjából. Ahogy ott kifejtettem, „még ha nincs is haszonszerzési célja a jogalanynak, a versenyjog céljainak veszélyeztetésére alkalmas piaci részvétel fennállhat”.
(
7
)	Lásd például a C-433/04. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 2006. november 11-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-10653. o.) 33. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
8
)	A C-39/04. sz. Laboratoires Fournier ügyben 2005. március 10-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-2057. o.) 23. pontja.
(
9
)	A C-147/03. sz., Bizottság kontra Ausztria ügyben 2005. július 7-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-5969. o.).
(
10
)	Hivatkozás a 8. lábjegyzetben.
(
11
)	Az EK 163. cikk (1) bekezdése kimondja, hogy „[a] Közösség célkitűzése, hogy erősítse a közösségi ipar tudományos és technológiai alapjait,” az EK 163. cikk (2) bekezdése pedig kimondja, hogy „[e] célból a Közösség az egész területén ösztönzi a vállalkozásokat […], a kutatási központokat és egyetemeket a magas színvonalú kutatási és technológiafejlesztési tevékenységeik terén; támogatja azokat az együttműködésüket célzó erőfeszítéseiket, amelyek célja elsősorban az, hogy a vállalkozások teljes mértékben kihasználhassák a belső piac lehetőségeit, különösen […] az együttműködés jogi és adóügyi akadályainak felszámolása útján”.
(
12
)	A C-184/99. sz. Grelczyk-ügyben 2001. szeptember 20-án hozott ítélet (EBHT 2001., I-6193. o.), 44. pontja. Lásd még a C-209/03. sz. Bidar-ügyben 2005. március 15-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-2119. o.) 56. pontját és Jacobs főtanácsnok 9. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Ausztria ügyre vonatkozó indítványának 53. pontját.
(
13
)	Lásd Giubboni, S., „Free Movement of Persons and European Solidarity”, European Law Journal, 13. kötet, (2007), 3. szám, 360–379. o.
(
14
)	A C-204/90. sz., Bachmann kontra Belgium ügyben 1992. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1992., I-249. o.). Lásd még a 300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben (EBHT 1992., I-305. o.) hozott ítéletet.
(
15
)	Lásd például a C-347/04. sz. Rewe Zentralfinanz ügyben 2007. március 29-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-2647. o.) 62–64. pontját, valamint a C-386/04. sz. Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006. szeptember 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-8303. o.) 53. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
16
)	A C-279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995. február 14-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-225. o.); a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. augusztus 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477. o.) és a C-292/04. sz., Meilicke és társai ügyben 2007. március 6-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-1835. o.).
(
17
)	A C-446/03. sz. Marks & Spencer ügyben (EBHT 2005., I-10837. o.) azt javasoltam, hogy a Bachmann teszt túl szigorú és enyhíteni kellene oly módon, hogy a nemzeti jogszabály célja a fiskális koherencián alapuló igazolás elfogadásának kritériuma legyen. Kokott főtanácsnok is hasonló javaslattal élt a Manninen-ügyre vonatkozó indítványában (uo.). A Bíróság ugyanakkor nem tért el a Bachmann-ügyben elfogadott álláspontjától. Mindenesetre az EStG 3. §-ának 26. pontja még a kevésbé szigorú tesztnek sem képes megfelelni, még ha elvben el is fogadható, hogy célja és logikája összeegyeztethető a közösségi joggal, nem bizonyították, hogy H-D. Jundt más tagállamban való szolgáltatásnyújtáshoz fűződő jogába való beavatkozás szükséges e cél eléréséhez.
(
18
)	Lásd például a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Manninen-ügyben hozott ítéletet (közvetlen adóztatás); a C-55/00. sz. Gottardo-ügyben 2002. január 15-én hozott ítéletet (EBHT 2002., I-413. o.) (társadalombiztosítás); a C-324/98. sz. Teleaustria-ügyben 2000. február 7-én hozott ítéletet (EBHT 2000., I-10745. o.) (a közbeszerzési irányelvek hatályán kívül eső közbeszerzési szerződések).
(
19
)	Hivatkozás a 9. lábjegyzetben.