62024CJ0521
EUROOPA KOHTU OTSUS (üheksas koda)
12. märts 2026 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Kaupade ühendusesisene soetamine – Artikkel 168 – Sellisel soetamisel tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamine – Artiklid 178 ja 179 – Käibemaksu mahaarvamise kord – Käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamiseks nõutavate arvete hilinenud esitamine – Käibemaksu mahaarvamisõiguse andmisest keeldumine – Liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette deklaratsiooni parandamise menetluse, mis võimaldab maksukohustuslasel kasutada oma mahaarvamisõigust pärast maksustamisperioodi, mil see õigus tekkis – Neutraalsuse, proportsionaalsuse ja tõhususe põhimõtted
Kohtuasjas C‑521/24,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Győri Törvényszéki (Győri kohus, Ungari) 19. juuli 2024. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 30. juulil 2024, menetluses
Aptiv Services Hungary Kft.
versus
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
EUROOPA KOHUS (üheksas koda),
koosseisus: koja president M. Condinanzi, kohtunikud N. Jääskinen ja A. Kornezov (ettekandja),
kohtujurist: L. Medina,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Aptiv Services Hungary Kft., esindajad: ügyvédek A. Boros ja A. Posztl,
–
Ungari valitsus, esindajad: M. Z. Fehér ja R. Kissné Berta,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: M. Herold ja Zs. Teleki,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab küsimust, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), mida on muudetud nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL (ELT 2010, L 189, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 168 punkti c, artikli 178 punkte c ja d ning artikleid 179–182, samuti neutraalse maksustamise, tõhususe ning proportsionaalsuse põhimõtteid.
2
Taotlus on esitatud Aptiv Services Hungary Kft. (edaspidi „Aptiv“) ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Ungari maksu- ja tolliameti vaiete direktoraat, edaspidi „teise astme maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab kaupade ühendusesisese soetamisega seotud arvete alusel tasumisele kuuluva sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldumist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti b alapunktis i on sätestatud:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
[…]
b)
kaupade ühendusesisene soetamine tasu eest liikmesriigi territooriumil:
i)
maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb, või mittemaksukohustuslasest juriidilise isiku poolt, kui müüja on maksukohustuslane ja tegutseb sellena ega saa väikeettevõtjatele artiklites 282–292 sätestatud maksuvabastust ning tema suhtes ei kohaldata artikli 33 ega artikli 36 sätteid“.
4
Selle direktiivi artikkel 69 näeb ette:
„Kaupade ühendusesisese soetamise korral muutub käibemaks sissenõutavaks arve väljastamisel, või artikli 222 esimeses lõigus osutatud tähtaja möödumisel, kui selleks ajaks ei ole arvet väljastatud.“
5
Nimetatud direktiivi artiklis 167 on sätestatud:
„Mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.“
6
Selle direktiivi artikli 168 punktis c on ette nähtud:
„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:
[…]
c)
artikli 2 lõike 1 punkti b alapunkti i kohaselt kaupade ühendusesiseselt soetamiselt tasumisele kuuluv käibemaks“.
7
Käibemaksudirektiivi artikli 178 punktis c on ette nähtud:
„Mahaarvamisõiguse kasutamiseks peab maksukohustuslane täitma järgmised tingimused:
[…]
c)
artikli 168 punktis c osutatud mahaarvamise korral seoses kaupade ühendusesisese soetamisega peab ta esitama artiklis 250 ettenähtud käibedeklaratsioonis kogu teabe, mis on vajalik tema tehtud ühendusesiseselt kaupade soetamiselt tasumisele kuuluva käibemaksu summa arvutamiseks, ning tal peab olema XI jaotise 3. peatüki 3.–5. jao kohaselt koostatud arve“.
8
Selle direktiivi artiklis 179 on sätestatud:
„Maksukohustuslane teeb mahaarvamise, lahutades vastava maksustamisperioodi tasumisele kuuluvast käibemaksu kogusummast käibemaksu kogusumma, mille suhtes on samal perioodil tekkinud artikli 178 kohaselt teostatav mahaarvamisõigus.
Liikmesriigid võivad siiski nõuda, et artiklis 12 nimetatud juhutehinguid tegevad maksukohustuslased kasutaksid mahaarvamisõigust üksnes tarne ajal.“
9
Nimetatud direktiivi artiklis 180 on ette nähtud:
„Liikmesriigid võivad maksukohustuslasel lubada teha mahaarvamisi, mida ta ei ole teinud vastavalt artiklitele 178 ja 179.“
10
Sama direktiivi artiklis 181 on sätestatud:
„Liikmesriigid võivad anda maksukohustuslasele, kellel ei ole XI jaotise 3. peatüki 3.–5. jao kohaselt koostatud arvet, loa artikli 168 punktis c osutatud mahaarvamise tegemiseks ühendusesiseselt kaupade soetamise puhul.“
11
Käibemaksudirektiivi artiklis 182 on sätestatud:
„Liikmesriigid määravad kindlaks artiklite 180 ja 181 kohaldamise tingimused ja üksikasjalikud eeskirjad.“
12
Selle direktiivi artikkel 222 on sõnastatud järgmiselt:
„Kui tarnitakse kaupu artiklis 138 sätestatud tingimustel või osutatakse teenuseid, mille eest vastavalt artiklile 196 peab käibemaksu tasuma teenuse saaja, väljastatakse arve hiljemalt maksustatava teokoosseisu tekkimisele järgneva kuu viieteistkümnendaks kuupäevaks.
Muude kaubatarnete ja muu teenuste osutamisega seotud arvete väljastamisele võivad liikmesriigid kehtestada maksukohustuslastele ajapiirangud.“
13
Nimetatud direktiivi artiklis 250 on sätestatud:
„1.   Iga maksukohustuslane peab esitama käibedeklaratsiooni, kus on ära toodud kogu sissenõutavaks muutunud maksu ning tehtavate mahaarvamiste arvutamiseks vajalik teave, sealhulgas nimetatud maksu ja mahaarvamistega seotud tehingute koguväärtus ning maksuvabade tehingute summa, ulatuses, mis on vajalik maksubaasi kindlaksmääramiseks.
2.   Liikmesriigid lubavad enda kehtestatavatel tingimustel lõikes 1 nimetatud käibedeklaratsiooni esitada elektroonilisel teel ja võivad selle elektroonilist esitamist nõuda.“
14
Sama direktiivi artikli 273 esimene lõik näeb ette:
„Liikmesriigid võivad maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi, tingimusel et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.“
Ungari õigus
15
2007. aasta CXXVII seaduse käibemaksu kohta (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) (Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „käibemaksuseadus“) § 63 lõikes 1 on sätestatud:
„Kaupade ühendusesisese soetamise puhul määratakse tasutud maksusumma kindlaks hetkel, kui väljastatakse tehingu toimumist tõendav arve, või hiljemalt tehingu toimumisele järgneva kuu 15. päeval.“
16
Sama seaduse § 119 lõikes 1 on sätestatud:
„Kui käesolevas seaduses ei ole teisiti ette nähtud, tekib maksu mahaarvamisõigus hetkel, mil tuleb määrata kindlaks sisendkäibemaksule vastav tasumisele kuuluv summa (§ 120), sealhulgas juhul, kui vastav summa arvutatakse § 196/B lõike 2 punkti a kohaselt.“
17
Selle seaduse § 120 punktis b on sätestatud:
„Kui maksukohustuslane, kes sellena tegutseb, kasutab kaupu või teenuseid või tarvitab neid muul viisil maksustatavate kaubatarnete tegemiseks või teenuste osutamiseks, on tal õigus arvata tema poolt tasumisele kuuluvast maksusummast maha:
[…]
b)
maksusumma, mis tuleb tasuda kaupade soetamisel – sealhulgas [Euroopa Ühenduses] – või teenuste kasutamisel, sealhulgas ettemaks, kui teenusesaaja tasub maksu vastavalt § 140 punktile a;
[…]“.
18
Sama seaduse § 127 lõike 1 punkides b ja ba on ette nähtud:
„Mahaarvamisõiguse kasutamise sisuline tingimus on, et maksumaksjal peab isiklikult olema:
[…]
b)
§ 120 punktis b nimetatud juhtudel;
ba)
ühendusesiseste tarnete puhul tema nimele väljastatud arve, mis tõendab tehingu toimumist,
[…]“.
19
Käibemaksuseaduse § 153/A lõigetes 1 ja 3 on ette nähtud:
„1.   Riigi territooriumil registreeritud maksukohustuslane võib arvata maha kogu maksustamisperioodil tasutud maksusumma järgmises ulatuses:
a)
tasutud maksusumma, mis kuulub mahaarvamisele vastavalt § 120 punktidele b, c ja cb ning on tekkinud samal maksustamisperioodil;
b)
tasutud maksusumma, mis kuulub mahaarvamisele, kuid mida ei ole nimetatud punktis a ja mis on tekkinud samal maksustamisperioodil või varasemal maksustamisperioodil, kuid hiljemalt maksustamisperioodi kalendriaastale eelnenud kalendriaastal.
3.   Riigi territooriumil registreeritud maksukohustuslane võib võtta mahaarvamisele kuuluva tasutud maksusumma, mis ei ole vastavalt maksumenetluse seadustikule aegunud ja mida ei ole vähendatud lõike 1 alusel, arvesse täiendava sisendkäibemaksuna maksustamisperioodil, mil tekkis mahaarvamisõigus.“
20
Käibemaksuseaduse § 257/J lõiked 1 ja 2a sätestavad:
„1.   Maksukohustuslane võib taotleda tema tasutud maksusumma tagasimaksmist, kui temast sõltumatutel põhjustel ja vastuolus neutraalse maksustamise põhimõttega ei ole seda talle tagastatud või kui seda ei ole võimalik muul viisil tagasi saada.
2.   Maksukohustuslane esitab taotluse kirjalikult riigi maksuhaldurile – välja arvatud lõikes 2a kirjeldatud juhul – hiljemalt kuus kuud enne maksu arvutamise õiguse aegumist. Maksukohustuslane võib esitada nimetatud taotluse maksukontrolli käigus. Tegemist on õigust lõpetava tähtajaga; selle mittetäitmisel ei ole võimalik esitada nõuetekohast kinnitamistaotlust.
2a.   Kui taotluse esitamise aluseks olev põhjus tekkis maksu arvutamise õiguse aegumisele eelnenud kuue kuu jooksul või pärast maksu arvutamise õiguse aegumist, võib maksukohustuslane esitada taotluse ühe aasta jooksul alates nimetatud põhjuse tekkimise kuupäevast. Kui taotluse esitamise aluseks olev põhjus tekkis pärast maksu arvutamise õiguse aegumist, võib maksukohustuslane taotleda tasutud maksusumma tagastamist ainult põhjendatud erandjuhtudel. Selles kontekstis loetakse põhjendatud erandjuhuks see, kui taotluse esitamise aluseks olev põhjus tekkis pärast maksu arvutamise õiguse aegumist maksukohustuslase majandustegevuse konkreetse laadi tõttu. Maksukohustuslane peab taotluses märkima taotluse esitamise aluseks oleva põhjuse ja nimetatud põhjuse tekke kuupäeva. Maksukohustuslane võib esitada nimetatud taotluse maksukontrolli käigus. Tegemist on õigust lõpetava tähtajaga; selle mittetäitmisel ei ole võimalik esitada nõuetekohast kinnitamistaotlust.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
21
Aptivis viidi läbi maksukontroll, mis puudutas ajavahemikus 1. novembrist 2020 kuni 31. detsembrini 2021 deklareeritud ja tasutud käibemaksu.
22
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adó- és Vámigazgatósága (riigi maksu- ja tolliameti Vasi komitaadi maksu- ja tollibüroo, Ungari) tuvastas kontrollijärgses otsuses, et Aptiv on arvanud oma käibedeklaratsioonides, mis hõlmasid ajavahemikku 2021. aasta juulist septembrini, maha käibemaksu, mis oli seotud kaupade ühendusesisese soetamisega aastatel 2016–2018.
23
Nimetatud maksu- ja tollibüroo keeldus Aptivi taotletud mahaarvamisest nende soetuste puhul ning tuvastas, et nimetatud äriühingul tuleb seetõttu tasuda maksuvõlg, mis vastab sisuliselt käibemaksusummale, mille mahaarvamisest ta oli keeldunud.
24
Teise astme maksuhaldur, kellele esitati vaie maksu- ja tollibüroo otsuse peale, jättis selle otsuse muutmata, leides sisuliselt, et Aptiv saab aastatel 2016–2018 toimunud kaupade ühendusesiseselt soetamiselt tasutud käibemaksu mahaarvamise õigust kasutada üksnes siis, kui ta teeb nende aastate kohta esitatud deklaratsioonides parandused.
25
Samas leidis teise astme maksuhaldur, et 2016. aasta ja osaliselt 2017. aasta kohta ei olnud enam võimalik teha ühtegi parandust, kuna riigisisestes õigusnormides selliste paranduste tegemiseks ette nähtud tähtaeg oli möödunud.
26
Lisaks jättis ta rahuldamata Aptivi taotluse alustada käibemaksu tagastamise erimenetlus käibemaksuseaduse § 257/J alusel.
27
Aptiv esitas teise astme maksuhalduri otsuse peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Győri Törvényszékile (Győri kohus, Ungari). Äriühing väitis sisuliselt, et käibemaksu mahaarvamise õiguse sisulised tingimused on täidetud ja et asjaolu, et teatavad vorminõuded ei ole täidetud, ei saa teda sellest õigusest ilma jätta. Nimetatud äriühing rõhutas, et asjaolu, et aastatel 2016–2018 toimunud ühendusesiseselt soetamiselt mahaarvatav käibemaks oli märgitud käibedeklaratsioonides, mis puudutasid ajavahemikku 2021. aasta juulist septembrini, oli tingitud sellest, et tarnijad esitasid vaidlusalused arved hilinemisega, ja nende arvete hilinenud kandmisest tema raamatupidamisarvestusse. Nimelt ei olnud Aptivil nende arvete puudumise tõttu võimalik kasutada oma mahaarvamisõigust käibedeklaratsioonides, mis puudutasid ajavahemikku, mil need soetamised tehti.
28
Teise astme maksuhaldur palus jätta Aptivi kaebuse rahuldamata. Ta rõhutas, et kui maksukohustuslane saab kauba ühendusesisese soetamisega seotud käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamiseks vajalikud arved hilinemisega, ei saa ta käibedeklaratsioonis seda mahaarvamist teha ajavahemiku eest, mil need arved saadi. Neil asjaoludel saab maksukohustuslane seni, kuni aegumistähtaeg ei ole möödunud, esitada taotluse üksnes selle ajavahemiku kohta, mil soetamine toimus.
29
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et teise astme maksuhalduri otsus on liidu õigusega vastuolus.
30
Sellega seoses märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsusest Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283) ja 18. märtsi 2021. aasta kohtuotsusest A. (mahaarvamisõiguse kasutamine) (C‑895/19, EU:C:2021:216) nähtub sisuliselt, et neutraalse maksustamise põhimõtte kohaselt peab sisendkäibemaksu mahaarvamine olema lubatud, kui mahaarvamisõiguse sisulised tingimused on täidetud, isegi kui asjaomane maksukohustuslane ei ole täitnud teatavaid vorminõudeid. Seega, kui maksuhalduril on vajalikud andmed, et teha kindlaks, kas need tingimused on täidetud, ei saa ta maksukohustuslase mahaarvamisõigusele seada muid vorminõudeid – nagu deklaratsiooni parandamise menetluse kasutamine –, mis muudaksid selle õiguse kasutamise tühiseks.
31
Neil asjaoludel leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt, et riigisisesed õigusnormid, mis – juhul kui tarnijad viivitavad kauba ühendusesisese soetamisega seotud käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamiseks vajalike arvete esitamisega – ei võimalda seda õigust kasutada käibedeklaratsioonide esitamisel selle ajavahemiku kohta, mil need arved saadi, põhjendusel, et sellisel juhul võib maksukohustuslane ise teha deklaratsiooni parandused selle perioodi kohta, mil need soetamised tehti, on liidu õigusega vastuolus.
32
Lõpuks rõhutab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et käesoleval juhul ei olnud Aptivi käibemaksu mahaarvamise õigus riigisiseste õigusnormide kohaselt aegunud.
33
Neil asjaoludel otsustas Győri Törvényszék (Győri esimese astme kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 168 punkti c, artikli 178 punkte c ja d ning [artikleid 179 – 182], samuti neutraalse maksustamise põhimõtet, proportsionaalsuse põhimõtet ja tõhususe põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et nendega on kooskõlas liikmesriigi õigusnormid ja halduspraktika, mille kohaselt keelatakse ühendusesiseselt soetatud kaupadelt tasumisele kuuluva sisendkäibemaksu mahaarvamine ja välistatakse see lõplikult (parandusdeklaratsiooni ei ole võimalik esitada ja maksutagastuse erimenetluse taotlust ei rahuldata), kuna maksukohustuslane kasutas halduslikel põhjustel mahaarvamisõigust maksustamisperioodi jooksul, mis ei olnud sama kui see, mil arvutati tasumisele kuuluv käibemaks, kuigi ta tegi seda enne aegumistähtaja möödumist, olukorras, kus liikmesriigi maksuhaldur ei olnud varasemate kontrollide raames esitanud õiguse sellisel viisil kasutamise kohta ühtegi vastuväidet?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
Vastuvõetavus
34
Ungari valitsus väidab, et põhikohtuasja lahendamiseks ei ole esitatud küsimusele vaja vastata ning et eelotsusetaotluses esitatud faktilised ja õiguslikud asjaolud ei võimalda otsustada teise astme maksuhalduri otsuse õiguspärasuse üle.
35
Siinkohal tasub meenutada, et ELTL artiklis 267 ette nähtud eelotsusemenetlus on Euroopa Kohtu ja liikmesriikide kohtute koostöö vahend, mille abil annab Euroopa Kohus liikmesriikide kohtutele liidu õiguse tõlgendusi, mida need kohtud vajavad nende menetluses olevate vaidluste lahendamiseks. Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale – mida nüüdseks kajastavad kodukorra artikli 94 punktid a ja b – peab liikmesriigi kohus selleks, et jõutaks talle tarviliku liidu õiguse tõlgenduseni, määratlema tema esitatud küsimuste faktilise ja õigusliku raamistiku või vähemalt selgitama faktilisi andmeid, millel need küsimused põhinevad. Lisaks on tingimata vajalik, nagu on sätestatud kodukorra artikli 94 punktis c, et eelotsusetaotlus sisaldaks selgitust, millistel põhjustel eelotsusetaotluse esitanud kohus tõstatas teatavate liidu õigusnormide tõlgendamise või kehtivuse küsimuse ning millist seost ta nende õigusnormide ja põhikohtuasjas kohaldatavate riigisiseste õigusnormide vahel näeb (21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, punkt 31).
36
Pealegi ei pea eelotsusetaotluses esitatud informatsioon mitte ainult võimaldama Euroopa Kohtul anda tarvilikke vastuseid, vaid see peab andma ka liikmesriikide valitsustele ja teistele huvitatud pooltele võimaluse esitada Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 23 alusel oma seisukohad (21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, punkt 32).
37
Erinevalt Ungari valitsuse väidetust vastab kõnesolevas asjas eelotsusetaotlus käesoleva kohtuotsuse kahes eelmises punktis meenutatud nõuetele. Nimelt tuleb tõdeda, et eelotsusetaotluses on piisavalt üksikasjalikult esitatud Euroopa Kohtule esitatud küsimuse faktiline ja õiguslik raamistik. Lisaks on selles taotluses selgelt esitatud faktilised ja õiguslikud põhjused, miks eelotsusetaotluse esitanud kohus leidis, et see küsimus on vajalik.
38
Lisaks ilmneb Aptivi, Ungari valitsuse ja Euroopa Komisjoni poolt Euroopa Kohtule esitatud kirjalike seisukohtade sisust, et nende esitajatel, seal hulgas nimetatud valitsusel, ei olnud mingisuguseid raskusi eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuse faktilise ja õigusliku raamistiku mõistmisel, nende aluseks olevate faktiliste asjaolude tähenduse ja ulatuse mõistmisel, nende põhjuste väljaselgitamisel, miks eelotsusetaotluse esitanud kohus pidas vajalikuks need esitada, ning lõpuks selles küsimuses täieliku ja tarviliku seisukoha võtmisel.
39
Järelikult on eelotsusetaotlus vastuvõetav.
Sisulised küsimused
40
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on ELTL artiklis 267 sätestatud liikmesriigi kohtute ja Euroopa Kohtu vahelise koostöö raames Euroopa Kohtu ülesanne anda liikmesriigi kohtule tarvilik vastus, mis võimaldab viimasel tema menetluses oleva kohtuasja lahendada. Seda arvestades peab Euroopa Kohus temale esitatud küsimused vajaduse korral ümber sõnastama. Selleks tuleb tal tuletada eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud asjaolude kogumist ja eelkõige eelotsusetaotluse põhjendustest need liidu õiguse aspektid, mida on vaidluse eset silmas pidades vaja tõlgendada (23. oktoobri 2025. aasta kohtuotsus Zlakov, C‑744/23, EU:C:2025:816, punkt 17).
41
Käesoleval juhul on esmalt selge, et Aptiv sai alles 2021. aastal oma tarnijatelt arved, mis olid vajalikud, et kasutada oma käibemaksu mahaarvamise õigust seoses kaupade ühendusesisese soetamisega aastatel 2016–2018, mistõttu sai ta seda õigust esimest korda kasutada üksnes käibedeklaratsioonide raames, mille ta esitas ajavahemiku kohta, mil ta need arved tegelikult kätte sai ja oma raamatupidamisse kandis.
42
Seejärel nähtub eelotsusetaotlusest, et Aptiv näib olevat tegutsenud heas usus. Eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutab nimelt sõnaselgelt, et teise astme maksuhaldur ei ole tõendanud maksupettuse olemasolu ja et käesoleval juhul ei ole Aptivi tegevus riigieelarvet kahjustatud.
43
Lisaks rõhutab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et ajal, mil Aptiv seda õigust kasutas, ei olnud riigisiseste õigusnormide alusel käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise aegumistähtaeg möödunud.
44
Lõpuks nähtub eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasi ei puuduta olukorda, mis võib kuuluda käibemaksudirektiivi artikli 178 punkti d kohaldamisalasse, kuna see käsitleb üksnes kaupade ühendusesisest soetamist, mitte aga samalaadseid tehinguid ega olukorda, mis võib kuuluda direktiivi artikli 181 kohaldamisalasse, mis eeldab, et käibemaksu mahaarvamist on taotletud ilma direktiivi nõuetele vastava arveta. Eelnevast tuleneb, et käibemaksudirektiivi artikli 178 punkt d ja artikkel 181 ei ole esitatud küsimusele vastamisel asjakohased.
45
Neil asjaoludel tuleb esitatud küsimust mõista nii, et sellega palutakse Euroopa Kohtul kindlaks teha, kas käibemaksudirektiivi artikli 168 punkti c, artikli 178 punkti c ning artikleid 179, 180 ja 182 tuleb neutraalse maksustamise, proportsionaalsuse ja tõhususe põhimõtteid arvestades tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid ja halduspraktika, mille kohaselt keeldutakse kaupade ühendusesisese soetamisega seotud käibemaksu mahaarvamisest põhjusel, et maksukohustuslane on kasutanud oma mahaarvamisõigust maksustamisperioodil, mil ta tegelikult sai selle õiguse kasutamiseks vajalikud arved ja mis järgnes ajavahemikule, mil need soetamised toimusid, olgugi et maksukohustuslane kasutas seda õigust heauskselt ja riigisiseses õiguses selle õiguse kasutamiseks ette nähtud aegumistähtaja jooksul.
46
Sissejuhatuseks tasub meenutada, et ühendusesisese soetamise tehingute raames ei tasuta pöördmaksustamise korra alusel ostja ja müüja vahelises tehingus käibemaksu, kuna ostja on kohustatud omandamistehingult tasuma sisendkäibemaksu, omades üldjuhul õigust see maks maha arvata nii, et maksuhaldurile ei tule maksta midagi (18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
47
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kujutab maksukohustuslaste õigus arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäibemaks, mis kuulub tasumisele või mille nad on tasunud saadud kaupade või teenuste eest, endast liidu seadusandja kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet. Nagu Euroopa Kohus on selles küsimuses korduvalt rõhutanud, on mahaarvamisõigus käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei või põhimõtteliselt kitsendada (18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
48
Mahaarvamissüsteemi eesmärk on ettevõtja kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast täielikult vabastada. Ühine käibemaksusüsteem kindlustab selle tagajärjel kogu majandustegevuse täielikult neutraalse maksustamise, sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest, tingimusel et nimetatud tegevused ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatavad (18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
49
Käibemaksudirektiivi artikli 167 kohaselt tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal. Selle direktiivi artikli 69 kohaselt muutub kaupade ühendusesisese soetamise korral käibemaks sissenõutavaks arve väljastamisel või artikli 222 esimeses lõigus osutatud tähtaja möödumisel, kui selleks ajaks ei ole arvet väljastatud (18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 34).
50
Lisaks sõltub käibemaksu mahaarvamise õigus käibemaksudirektiivis ette nähtud sisuliste ja vorminõuete täitmisest (18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).
51
Selle direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti b alapunkti i kohaselt kaupade ühendusesiseselt soetamiselt tasumisele kuuluva käibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimise sisulised tingimused on loetletud nimetatud direktiivi artikli 168 punktis c. Nende tingimuste kohaselt peab soetused olema teinud maksukohustuslane, ta peab olema kohustatud nendelt soetustelt käibemaksu tasuma ja kõnealust kaupa tuleb kasutada maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks (18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 36).
52
Käibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks ette nähtud vorminõuded reguleerivad seevastu kõnealuse õiguse kasutamise tingimusi ja selle üle tehtavat kontrolli ning ühise käibemaksusüsteemi tõhusat toimimist, nähes ette kohustusi seoses raamatupidamisarvestusega ning arvete ja deklaratsioonide esitamisega (18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
53
Mis puudutab ühendusesiseselt soetamiselt tasumisele kuuluvat käibemaksu, siis nähtub käibemaksudirektiivi artikli 178 punktist c, et mahaarvamisõiguse kasutamine sõltub sellest, kas maksukohustuslane on esitanud direktiivi artiklis 250 ette nähtud käibedeklaratsioonil kõik andmed, mis on vajalikud tema soetustelt tasumisele kuuluva käibemaksu arvutamiseks, ja et tal on arve, mis on koostatud vastavalt direktiivi XI jaotise 3. peatüki 3.–5. jaole (18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 38). Ent käibemaksudirektiivi artiklis 226 ette nähtud andmeid sisaldava arve omamine kujutab endast käibemaksu mahaarvamise õiguse vormilist, mitte sisulist tingimust (15. septembri 2016. aasta kohtuotsus Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 38).
54
Käibemaksudirektiivi artikli 179 esimeses lõigus on sätestatud, et mahaarvamine tehakse, lahutades vastava maksustamisperioodi tasumisele kuuluvast käibemaksu kogusummast käibemaksu kogusumma, „mille suhtes on samal perioodil tekkinud artikli 178 kohaselt teostatav mahaarvamisõigus“ (18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 39).
55
Euroopa Kohus on täpsustanud, et kuigi vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 167 tekib käibemaksu mahaarvamise õigus samal ajal, kui maks muutub sissenõutavaks, on seda õigust üldjuhul võimalik kasutada direktiivi artikli 178 alusel alles hetkest, mil maksukohustuslasel on olemas arve (21. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punkt 43).
56
Sellest järeldub, et mahaarvamisõigust tuleb põhimõtteliselt kasutada deklareerimisperioodil, mil on täidetud kaks käesoleva kohtuotsuse punktides 54 ja 55 nimetatud kumulatiivset tingimust, nimelt käibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimine ja maksukohustuslase asjakohaste arvete omamine (vt selle kohta 29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, punkt 38, ja 18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 40).
57
Lisaks, nagu nähtub käibemaksudirektiivi artiklitest 180 ja 182, võib mahaarvamisõiguse kasutamist lubada ka siis, kui seda ei tehtud maksustamisperioodil, mil see õigus tekkis, tingimusel et järgitakse riigisisestes õigusnormides ette nähtud tingimusi ja korda (18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 42).
58
Käesoleval juhul, ja kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei selgu vastupidist, täideti käibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimise sisulised tingimused ja vorminõuded kumulatiivselt alles 2021. aastal, kuna alles sellel aastal olid Aptivi valduses arved, mis olid vajalikud aastatel 2016–2018 kaupade ühendusesisese soetamisega seotud käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamiseks, mistõttu ei saanud ta seda õigust kasutada viimati nimetatud perioodidega seotud käibedeklaratsioonide alusel.
59
Põhikohtuasjas kõne all olevates riigisisestes õigusnormides on siiski ette nähtud, et kui maksukohustuslane saab kaupade ühendusesisese soetamisega seotud käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamiseks vajalikud arved hilinenult, ei saa ta käibedeklaratsioonis seda mahaarvamist teha ajavahemiku eest, mil need arved saadi.
60
Sellistel asjaoludel võib maksukohustuslane põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormide kohaselt seni, kuni aegumistähtaeg ei ole möödunud, esitada deklaratsioonide parandamise taotluse, et vähendada maksustamisperioodil tasumisele kuuluva käibemaksu kogusummat mis tahes mahaarvatava sisendkäibemaksu summa võrra, mis tekkis perioodil, mil soetamine toimus või enne seda, kuid mitte varem kui üks kalendriaasta, mis eelneb sama maksustamisperioodi hõlmavale kalendriaastale.
61
Sellega seoses on Euroopa Kohus leidnud, et käibemaksu neutraalsuse aluspõhimõte nõuab, et mahaarvamisõigus antakse siis, kui sisulised nõuded on täidetud, isegi kui maksukohustuslane on jätnud mõned vorminõuded täitmata. Järelikult, kui maksuhalduril on olemas vajalikud andmed selleks, et tuvastada, et sisulised nõuded on täidetud, ei või ta kehtestada maksukohustuslase sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusele lisatingimusi, mis võivad muuta selle õiguse olematuks. See ei kehti aga juhul, kui nende vorminõuete rikkumise tõttu ei ole võimalik esitada piisavaid tõendeid selle kohta, et sisulised nõuded on täidetud (18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).
62
Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamine seoses kaupade ühendusesisese soetamisega maksustamisperioodil, mil heauskselt ja kohaldatava aegumistähtaja jooksul tegutsev maksukohustuslane sai tegelikult selle õiguse kasutamiseks vajalikud arved, näib olevat kooskõlas käibemaksudirektiivi artikli 168 punktiga c, artikli 178 punktiga c ja artikliga 179, arvestades neutraalse maksustamise põhimõtet, ja seda isegi siis, kui maksustamisperiood on hilisem kui see, mil need soetamised tehti, ning kui käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamine on pikem kui tähtaeg, mille jooksul võis rakendada liikmesriigi õiguses ette nähtud ja käesoleva kohtuotsuse punktis 60 meenutatud deklaratsioonide parandamise menetlust.
63
Ühtegi teistsugust järeldust ei saa teha ka Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, mille kohaselt võivad liikmesriigid õiguskindluse põhimõttega seotud põhjustel näha ette õigust lõpetava tähtaja, mille lõppemisel nähakse maksumaksjale, kes ei olnud piisavalt hoolas ega taotlenud sisendkäibemaksu mahaarvamist, ette mahaarvamisõiguse äravõtmine, tingimusel et see tähtaeg vastab võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtetele (vt selle kohta 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsus Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
64
Tõepoolest, väljakujunenud kohtupraktika kohaselt nõuab eelotsuse taotluse esitanud kohtu mainitud tõhususe põhimõte, et liikmesriigi õiguses sätestatud käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise menetluslikud tingimused ei muudaks selle õiguse kasutamist praktikas võimatuks või ülemäära raskeks (vt selle kohta 19. juuli 2012. aasta kohtuotsus Littlewoods Retail jt, C‑591/10, EU:C:2012:478, punkt 28, ja 24. veebruari 2022. aasta kohtuotsus SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, punkt 42).
65
Riigisisesed õigusnormid või halduspraktika, mis seisneb selles, et käibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldutakse üksnes põhjusel, et seda õigust kasutati maksustamisperioodil, mis järgneb maksustamisperioodile, mil kaubad ühenduse sees soetati, võib muuta selle õiguse kasutamise praktikas võimatuks või ülemäära raskeks, kui maksukohustuslasel ei olnud võimalik kasutada oma mahaarvamisõigust varasematel maksustamisperioodidel, kuna tal ei olnud siis selle õiguse kasutamiseks vajalikke arveid.
66
Lisaks nähtub eelotsusetaotlusest, et Aptivil oli võimatu kasutada oma mahaarvamisõigust muude riigisiseses õiguses ette nähtud menetluslike mehhanismide raames, nagu esiteks käesoleva kohtuotsuse punktis 60 mainitud deklaratsiooni parandamise menetlus, kuna ajal, mil Aptiv kõnealused arved kätte sai, oli tähtaeg paranduse tegemiseks möödunud, ja teiseks tagastamise erimenetlus, mille kohta eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et teise astme maksuhaldur jättis Aptivi sellekohase taotluse rahuldamata.
67
Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et riigisisesed õigusnormid, mis ei võimalda heausksel ja aegumistähtaja jooksul tegutseval maksukohustuslasel kasutada oma õigust käibemaksu maha arvata maksustamisperioodil, mil ta tegelikult sai selle õiguse kasutamiseks vajalikud arved, muudavad selle õiguse kasutamise praktiliselt võimatuks või vähemalt ülemäära raskeks, mistõttu ei järgi need tõhususe põhimõtet.
68
Mis puudutab proportsionaalsuse põhimõtet, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus samuti mainis, siis tasub eelkõige meenutada, et käibemaksudirektiivi artikli 273 kohaselt võivad liikmesriigid kehtestada muid kohustusi, mida nad peavad vajalikuks käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ja maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks. Maksudest kõrvalehoidumise, maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on nimelt selle direktiivi tunnustatud eesmärk, mille saavutamist toetatakse. Siiski ei või meetmed, mida liikmesriigid võivad artikli 273 kohaselt võtta, minna kaugemale nende eesmärkide saavutamiseks vajalikust. Seetõttu ei tohi nende meetmete kasutamine seada süstemaatiliselt kahtluse alla käibemaksu mahaarvamise õigust ja seeläbi käibemaksu neutraalsust (21. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punkt 48).
69
Isegi kui eeldada, et liikmesriigi õigusnormid või halduspraktika, mis ei võimalda maksukohustuslasel kasutada oma käibemaksu mahaarvamise õigust maksustamisperioodil, mil tal tegelikult olid selle õiguse kasutamiseks vajalikud arved, on suunatud maksudest kõrvalehoidumise, maksustamise vältimise ja võimalike kuritarvituste vastu võitlemisele, piisab, kui märkida, et Aptiv – nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 42 – näib olevat tegutsenud heas usus ja teise astme maksuhaldur ei ole maksupettuse olemasolu tõendanud.
70
Neil asjaoludel näib, et sellised riigisisesed õigusnormid või halduspraktika seavad süstemaatiliselt kahtluse alla käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise ja seega käibemaksu neutraalsuse, isegi kui asjaomane maksukohustuslane on tegutsenud heauskselt ja kohaldatava aegumistähtaja jooksul.
71
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 168 punkti c, artikli 178 punkti c ning artikleid 179, 180 ja 182 koostoimes neutraalse maksustamise, proportsionaalsuse ja tõhususe põhimõtetega tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid ja halduspraktika, mille kohaselt ei ole kaupade ühendusesisese soetamisega seotud käibemaksu mahaarvamine lubatud põhjusel, et maksukohustuslane kasutas oma mahaarvamisõigust maksustamisperioodil, mil ta tegelikult sai selle õiguse kasutamiseks vajalikud arved ja mis järgnes ajavahemikule, mil need soetamised toimusid, olgugi et maksukohustuslane kasutas seda õigust heauskselt ja aegumistähtaja jooksul.
Kohtukulud
72
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (üheksas koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (muudetud nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL), artikli 168 punkti c, artikli 178 punkti c ning artikleid 179, 180 ja 182 koostoimes neutraalse maksustamise, proportsionaalsuse ja tõhususe põhimõtetega,
tuleb tõlgendada nii, et
nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid ja halduspraktika, mille kohaselt ei ole kaupade ühendusesisese soetamisega seotud käibemaksu mahaarvamine lubatud põhjusel, et maksukohustuslane kasutas oma mahaarvamisõigust maksustamisperioodil, mil ta tegelikult sai selle õiguse kasutamiseks vajalikud arved ja mis järgnes ajavahemikule, mil need soetamised toimusid, olgugi et maksukohustuslane kasutas seda õigust heauskselt ja aegumistähtaja jooksul.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: ungari.