62011CJ0549
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (осми състав)
19 декември 2012 година (
*1
)
„ДДС — Директива 2006/112/ЕО — Членове 63, 65, 73 и 80 — Учредяване от физически лица на суперфиция в полза на дружество срещу извършване от дружеството на строителни услуги за тези лица — Бартер — ДДС за строителните услуги — Данъчно събитие — Изискуемост — Авансово плащане на цялата насрещна престация — Авансово плащане — Данъчна основа на доставка при насрещна престация, състояща се от стоки или услуги — Непосредствено действие“
По дело C-549/11
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Върховен административен съд (България) с акт от 27 октомври 2011 г., постъпил в Съда на 2 ноември 2011 г., в рамките на производство по дело
Директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — град Бургас, при Централно управление на Националната агенция за приходите
срещу
„Орфей България“ ЕООД,
СЪДЪТ (осми състав),
състоящ се от: г-жа C. Toader, изпълняваща функцията на председател на осми състав, г-жа A. Prechal и г-н E. Jarašiūnas (докладчик), съдии,
генерален адвокат: г-н N. Wahl,
секретар: г-н A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
—
за директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — град Бургас, при Централно управление на Националната агенция за приходите, от г-жа И. Андонова, в качеството на представител,
—
за българското правителство, от г-н Цв. Иванов и г-жа Е. Петранова, в качеството на представители,
—
за Европейската комисия, от г-жа L. Lozano Palacios и г-н В. Савов, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 63, 65, 73 и 80 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7; наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — град Бургас, при Централно управление на Националната агенция за приходите (наричан по-нататък „директорът“) и „Орфей България“ ЕООД (наричано по-нататък „Орфей“) относно данъчноревизионен акт, с който на дружеството е определено да заплати допълнителен данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).
Правна уредба
Право на Съюза
3
Член 62 от Директивата за ДДС гласи:
„За целите на настоящата директива:
1.
„данъчно събитие“ означава обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на ДДС;
2.
ДДС става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето […] платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен“.
4
Член 63 от Директивата за ДДС предвижда:
„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем[…] когато стоките или услугите са доставени“.
5
Съгласно член 65 от Директивата за ДДС:
„Когато трябва да се извърши плащане по сметка преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума“.
6
Член 73 от Директивата за ДДС гласи:
„По отношение на доставката на стоки ши услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
7
Съгласно член 80, параграф 1 от Директивата за ДДС, за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в изброените случаи.
8
Член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:
„В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки“.
Българското право
9
В приложимата по главното производство редакция на Закона за данъка върху добавената стойност (ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., и ДВ, бр. 113 от 28 декември 2007 г., наричан по-нататък „ЗДДС“) член 25 предвижда:
„(1)   Данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица […].
(2)   Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
[…]
(6)   Когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане“.
10
Член 26, алинеи 2 и 7 от ЗДДС гласят:
„(2)   Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. […]
[…]
(7)   Когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем“.
11
Съгласно член 45 от ЗДДС:
„(1)   Освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда.
(2)   Учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по ал. 1 до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. В правото на строеж не се включват извършените строително-монтажни работи“.
12
Член 130 от ЗДДС предвижда:
„(1)   Когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.
(2)   Данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях“.
13
Член 63, алинея 1 от Закона за собствеността (ДВ, бр. 92 от 16 ноември 1951 г.), в приложимата към обстоятелствата в главното производство редакция (наричан по-нататък „ЗЗС“), гласи:
„Собственикът може да отстъпи на друго лице правото да построи сграда върху неговата земя, като стане собственик на постройката“.
14
Член 67, алинея 1 от ЗЗС предвижда:
„Правото да се построи сграда върху чужда земя (чл.63, ал.1) се погасява в полза на собственика на земята по давност, ако не се упражни в продължение на 5 години“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
15
С нотариален акт от 3 април 2008 г. четири физически лица (наричани по-нататък „собствениците учредители“) учредяват право на строеж в полза на Орфей, по силата на което дружеството получава правото да построи сграда върху парцел на тези собственици и да придобие изключително право на собственост на някои от построените обекти. Срещу учреденото право на строеж Орфей се задължава да проектира и изгради изцяло със свои средства сградата в напълно завършен вид и да предаде на собствениците учредители определени самостоятелни обекти в сградата без допълнително заплащане, за които учредителите си запазват и взаимно си учредяват право на строеж. Орфей се задължава да извърши строителството на сградата и да я въведе в експлоатация в срок от 21 месеца от датата на откриване на строителната площадка.
16
На 5 април 2008 г. Орфей издава на всеки от собствениците-учредители данъчна фактура с описана в тях стопанска операция — „учредено право на строеж съгласно нотариален акт“. Четирите фактури възлизат общо на 302721,36 BGN с дължим ДДС общо в размер на 60544,27 BGN.
17
При осъществяването на данъчна проверка е установено, че облагаемата основа на доставката е била определена съгласно данъчната стойност на правото на строеж по нотариалния акт, тоест 684000 BGN, а не съгласно пазарната стойност на предоставените на собствениците учредители недвижими имоти. Установено е също така, че Орфей не е посочило тези фактури в дневника за продажбите за съответния данъчен период, а именно април 2008 г., нито за следващия период, тоест май 2008 г., нито е отчело тези фактури в съответните справки-декларации по ДДС.
18
На 28 април 2009 г. Националната агенция за приходите издава на Орфей ревизионен акт за април 2008 г., макар към тази дата строителството на сградата да не е завършено и тя да не е въведена в експлоатация. В ревизионния акт е прието, че Орфей е предоставял строителни услуги и съгласно член 130 от ЗДДС датата, на която е настъпило данъчното събитие за тази доставка, е датата на учредяване на правото на строеж. Въз основа на изготвен в рамките на данъчната проверка доклад на вещо лице е прието, че пазарната стойност на учреденото право на строеж е равна на стойността на извършените от Орфей строителни услуги, а именно 1984130 BGN. Поради това в ревизионния акт е определен ДДС върху доставката в размер на 396826 BGN, както и дължими лихви.
19
Орфей подава по административен ред до директора жалба срещу ревизионния акт. Жалбата е отхвърлена на 6 юли 2009 г., поради което Орфей оспорва ревизионния акт пред Административен съд Бургас. С решение от 30 април 2010 г. тази юрисдикция уважава жалбата на Орфей и отменя ревизионния акт. Директорът подава срещу решението на административния съд касационна жалба пред запитващата юрисдикция.
20
Пред нея директорът твърди по същество, че националното законодателство е в съответствие с Директивата за ДДС. Що се отнася до Орфей, то твърди, че е загубило правото си на строеж, тъй като сградата не е била изградена в предвидения срок.
21
Запитващата юрисдикция счита, че за да се произнесе по спора, с който е сезирана, следва да определи най-напред момента на възникване на данъчното събитие за предоставените от Орфей строителни услуги. Във връзка с това тя посочва, от една страна, че според нея данъчното събитие, отнасящо се до учредяването на правото на строеж, е възникнало с подписването на нотариалния акт, макар тази доставка тогава да е била освободена. От друга страна, тя се съмнява в съвместимостта с Директивата за ДДС на член 130, алинея 2 от ЗДДС, който предвижда данъчното събитие да възникне преди осъществяване на доставката.
22
Запитващата юрисдикция допълва, че ако се установи съответствие на тази разпоредба от ЗДДС с Директивата за ДДС, тя ще трябва да прецени законосъобразността на определянето на данъчната основа на строителните услуги. Във връзка с това иска да установи съвместимостта с член 73 от Директивата за ДДС на член 26, алинея 7 от ЗДДС, съгласно който в случая трябва да се възприеме определената от вещо лице пазарна стойност на строителните услуги.
23
Накрая, тя иска да установи дали е възможно разглежданото право на строеж да се приеме за авансово плащане за бъдещите строителни услуги на Орфей, предвид обстоятелството, че това право на строеж представлява цялата насрещна престация, получена от Орфей за тези услуги, и че при ограничително тълкуване на член 65 от Директивата за ДДС би следвало авансовото плащане да е осъществено в пари. В това отношение тя посочва, че съгласно член 67, алинея 1 от ЗЗС учреденото в полза на Орфей право на строеж може да се погаси в случай на изрично позоваване на предвидената в тази разпоредба погасителна давност.
24
При тези обстоятелства Върховният административен съд решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 63 от Директивата [за ДДС] да се тълкува в смисъл, че не допуска изключение, при което данъчното събитие за доставката на строителна услуга за изграждането на определени самостоятелни обекти в сграда да възникне преди момента на фактическото извършване на строителната услуга и то (данъчното събитие) да се свързва с момента на осъществяване на данъчното събитие на насрещната сделка, изразяваща се в учредяване на право на строеж за други обекти в тази сграда, което е и насрещната престация за строителната услуга?
2)
Съвместима ли е с член 73 и член 80 от Директивата [за ДДС] национална разпоредба, която предвижда, че във всички случаи, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга?
3)
Трябва ли член 65 от Директивата [за ДДС] да се тълкува в смисъл, че не допуска да възникне изискуемост на данъка върху добавената стойност върху стойността на авансовото плащане тогава, когато плащането не е извършено в пари, или разпоредбата следва да се тълкува разширително и да се приеме, че и в тези случаи настъпва изискуемостта на ДДС и данъкът следва да се начисли върху паричната равностойност на насрещната доставка?
4)
В случай че отговорът на третия въпрос е втората формулирана хипотеза, може ли с оглед на конкретните обстоятелства учреденото право на строеж в конкретния случай да се възприеме като авансово плащане по смисъла на член 65 от Директивата [за ДДС]?
5)
Разпоредбите на членове 63, 65 и 73 от Директивата [за ДДС] имат ли директен ефект?“.
По преюдициалните въпроси
По първия, третия и четвъртия въпрос
25
С първия, третия и четвъртия си въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали членове 63 и 65 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че когато в полза на дружество е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби не допускат ДДС за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите.
26
Директорът, българското правителство и Европейската комисия считат по същество, че на този въпрос трябва да се даде отрицателен отговор. По-специално директорът и българското правителство са на мнение, че използваното в член 65 от Директивата за ДДС понятие „плащане по сметка преди стоките или услугите да бъдат доставени“ не следва да се ограничава само до паричните плащания и че за прилагането на тази разпоредба е достатъчно размерът на извършеното плащане да може да бъде остойностен.
27
В това отношение следва да се напомни, че съгласно член 63 от Директивата за ДДС данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Член 65 от същата директива — съгласно който при плащане по сметка преди стоките или услугите да бъдат доставени ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума — представлява отклонение от правилото на член 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C-419/02, Recueil, стр. I-1685, точка 45).
28
Така, за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 48, както и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, точка 26). Ето защо авансовите плащания за все още неопределени точно доставки на стоки или услуги не подлежат на облагане с ДДС (Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 50, както и Решение от 16 декември 2010 г. по дело MacDonald Resorts, C-270/09, Сборник, стр. I-13179, точка 31).
29
Следователно не е изключено съгласно член 65 от Директивата за ДДС дължимият за строителните услуги данък да става изискуем още в момента, в който представляващото изцяло насрещната престация за тези услуги право на строеж е учредено в полза на дружеството, което следва да предостави услугите, щом в същия момент всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги вече са известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени.
30
Запитващата юрисдикция обаче иска да установи дали посочената разпоредба е приложима при авансово плащане, което се състои в заплащане в натура.
31
В това отношение следва да се посочи, на което обръща внимание по-специално Комисията, че действително текстът на член 65 от Директивата за ДДС, в частност на български и френски език, изглежда подсказва, че тази разпоредба се отнася само до авансовите плащания, които се състоят в парично заплащане.
32
Въпреки това съгласно постоянната съдебна практика текстът от вторичното право на Съюза трябва да се тълкува, доколкото е възможно, в посока на съответствието му с разпоредбите на Договорите и общите принципи на правото на Съюза (Решение от 21 март 1991 г. по дело Rauh, C-314/89, Recueil, стр. I-1647, точка 17, както и Решение от 10 юли 2008 г. по дело Bertelsmann и Sony Corporation of America/Impala, C-413/06 P, Сборник, стр. I-4951, точка 174 и цитираната съдебна практика).
33
Също от постоянната съдебна практика следва, че принципът на равно третиране, чието конкретно отражение на равнището на вторичното право на Съюза и в специфичния сектор на данъчното облагане е принципът на данъчен неутралитет, изисква да не се третират по различен начин сходни положения, освен ако това не е обективно обосновано (Решение от 10 април 2008 г. по дело Marks & Spencer, C-309/06, Сборник, стр. I-2283, точки 49 и 51, както и Решение от 29 октомври 2009 г. по дело NCC Construction Danmark, C-174/08, Сборник, стр. I-10567, точка 44).
34
По този начин принципът на данъчен неутралитет, който е основен принцип на общата система на ДДС, не допуска да се третират различно от гледна точка на ДДС сходните доставки на стоки или услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, нито пък допуска при събирането на ДДС да се третират различно икономически оператори, извършващи едни и същи сделки (вж. по-специално Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF, C-29/08, Сборник, стр. I-10413, точка 67 и цитираната съдебна практика).
35
Съдът вече е приел обаче, че договорите за бартер, в които насрещната престация по начало е в натура, и сделките с парична насрещна престация представят две еднакви положения от икономическа и търговска гледна точка (вж. в този смисъл Решение от 3 юли 1997 г. по дело Goldsmiths, C-330/95, Recueil, стр. I-3801, точки 23 и 25).
36
Следователно принципът на равно третиране няма да бъде зачетен, ако приложението на член 65 от Директивата за ДДС зависи от формата на получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация. Затова този принцип изисква член 65 да се тълкува в смисъл, че е приложим и когато авансовото плащане е извършено в натура, щом са изпълнени припомнените в точка 28 от настоящото решение условия. Въпреки това е необходимо стойността на това авансово плащане да може да има парично изражение. Всъщност според постоянната съдебна практика насрещната престация при доставка на услуги може да се състои в доставка на стоки и да представлява данъчната основа за тази насрещна престация по смисъла на член 73 от Директивата за ДДС, когато е налице пряка връзка между доставката на услуги и доставката на стоки, при условие че стойността на последната може да получи парично изражение (вж. в този смисъл Решение от 3 юли 2001 г. по дело Bertelsmann, C-380/99, Recueil, стр. I-5163, точка 17 и цитираната съдебна практика).
37
Обстоятелството, че учредяването на разглежданото в главното производство право на строеж представлява цялата насрещна престация, а не само част от поетите от Орфей строителни услуги, не може да постави под съмнение това тълкуване. От една страна, посоченият член 65 предвижда данъкът да е дължим „върху получената сума“. Следователно текстът на тази разпоредба допуска получената сума да съответства изцяло на насрещната престация за предоставените услуги, за които е изискуем ДДС. От друга страна, както Съдът вече е посочил, в изложението на мотивите към предложението за шеста директива на Съвета относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, COM(73) 950, окончателен от 20 юни 1973 г. (Bulletin des Communautés européennes [Бюлетин на Европейските общности], притурка 11/73, стр. 13), заменен вече от Директивата за ДДС, Комисията изтъква, че „получаването на […] сумите прави данъкът изискуем, тъй като по този начин съдоговорителите известяват предварително своето намерение да осъществят всички финансови последици, които са свързани с настъпването на данъчното събитие“ (Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 49). Такъв е обаче и случаят, когато авансовото плащане е в размер на цялата договорена насрещна престация.
38
В този контекст запитващата юрисдикция иска да установи и доколко във връзка с тълкуването на членове 63 и 65 от Директивата за ДДС от значение е обстоятелството, че учреденото в полза на Орфей право на строеж може да се погаси. Достатъчно е в това отношение да се посочи, че според тази юрисдикция разглежданото право на строеж се погасява само при изрично позоваване на предвидената в член 67, алинея 1 от ЗЗС погасителна давност. Поради това следва да се приеме, че тази възможност представлява условие за разваляне по смисъла на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС. Следователно, както основателно посочват българското правителство и Комисията, обстоятелството, че подобно условие може евентуално да се упражни в бъдеще, не може да постави под съмнение фактът, че доставката е осъществена в момента на учредяването на правото на строеж, щом в този момент, както бе посочено в точка 29 от настоящото решение, всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени. Подобна възможност впоследствие е без значение за посоченото тълкуване.
39
Накрая, следва да се посочи, че за да се определи дали са изпълнени условията за изискуемост на дължимия за подобна бъдеща доставка на услуги ДДС, без значение е доколко нейната насрещна престация сама по себе си е облагаема с ДДС сделка. В действителност, видно от припомнената в точки 28 и 36 от настоящото решение съдебна практика, за да стане изискуем дължимият за подобна бъдеща доставка на услуги ДДС при обстоятелства като тези в главното производство, достатъчно е всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги да са вече известни и стойността на нейната насрещна престация да може да получи парично изражение.
40
С оглед на всичко гореизложено на първия, третия и четвъртия въпрос следва да се отговори, че членове 63 и 65 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружество е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат ДДС за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение — нещо, което следва да се установи от запитващата юрисдикция.
По втория въпрос
41
С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали членове 73 и 80 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.
42
Българското правителство твърди по-специално че насрещната престация трябва да се оценява с оглед на пазарните механизми, като единствено пазарната стойност позволявала да се гарантира равно третиране на икономическите оператори, които заплащат в натура, и тези, които заплащат с пари.
43
От своя страна Комисията счита, че когато облагаемата доставка се осъществява срещу доставени авансово стоки или услуги, дължимият за доставката ДДС трябва да се начисли въз основа на паричната стойност на предоставените като насрещна престация по доставката стоки или услуги.
44
Според постоянната съдебна практика основата за облагане на възмездната доставка на стока или услуга е действително насрещната престация, получена от данъчнозадълженото лице във връзка с тях. Тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена според обективни критерии. Освен това посочената насрещна престация трябва да има парично изражение (вж. в този смисъл Решение от 29 юли 2010 г. по дело Astra Zeneca UK, C-40/09, Сборник, стр. I-7505, точка 28 и цитираната съдебна практика).
45
Ако тази стойност не е договорена между страните сума пари, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която получателят на услугите, които са насрещната престация за доставката на вещи, приписва на очакваните от него услуги, и да съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката (Решение от 2 юни 1994 г. по дело Empire Stores, C-33/93, Recueil, стр. I-2329, точка 19).
46
Освен това трябва да се припомни, че съгласно член 80, параграф 1 от Директивата за ДДС, за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в изброените в тази разпоредба случаи.
47
Все пак установените в посочената разпоредба условия за прилагане са изчерпателно посочени и поради това националното законодателство не може да предвижда на основание на тази разпоредба данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в разпоредбата случаи (Решение от 26 април 2012 г. по дело Болкан енд Сий пропъртис, C-621/10 и C-129/11, точка 51).
48
В случая не е видно от акта за преюдициално запитване разглежданата в главното производство доставка да е била осъществена между лица, между които съществуват връзки като посочените в член 80, параграф 1 от Директивата за ДДС, което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция. При подобни обстоятелства посоченият член не може да се тълкува като допускащ определянето на пазарната стойност на доставката за нейна данъчна основа.
49
С оглед на гореизложеното на втория въпрос следва да се отговори, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на член 80 от Директивата за ДДС — нещо, което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, — членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.
По петия въпрос
50
С петия си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали членове 63, 65 и 73 от Директивата за ДДС имат непосредствено действие.
51
Съгласно постоянната практика на Съда във всички случаи, когато разпоредбите на дадена директива се явяват безусловни и достатъчно точни по съдържанието си, частноправните субекти имат основание да се позоват на тях пред националните юрисдикции срещу държавата, когато тя не е транспонирала в срок тази директива в националния правен ред или когато я е транспонирала неточно (Решение от 5 октомври 2004 г. по дело Pfeiffer и др., C-397/01-C-403/01, Recueil, стр. I-8835, точка 103, както и Решение от 12 юли 2012 г. по дело Vodafone España, C-55/11, C-57/11 и C-58/11, точка 37).
52
Така Съдът е приел, че член 10, параграф 2 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), понастоящем член 63 от Директивата за ДДС, отговаря на тези критерии (вж. в този смисъл Решение от 20 октомври 1993 г. по дело Balocchi, C-10/92, Recueil, стр. I-5105, точки 34 и 35). Той е установил същото и по отношение на член 73 от Директивата за ДДС (Решение по дело Болкан енд Сий пропъртис, посочено по-горе, точка 61).
53
Освен това трябва да се приеме, че член 65 от Директивата за ДДС определя по ясен и безусловен начин обстоятелствата, при които ДДС става изискуем, преди да се осъществи доставката на стоките или услугите, и размера на сумата, върху която по този начин той става изискуем. Поради това тази разпоредба също отговаря на споменатите критерии.
54
Следователно на петия въпрос трябва да се отговори, че членове 63, 65 и 73 от Директивата за ДДС имат непосредствено действие.
По съдебните разноски
55
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:
1)
Членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружество е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение — нещо, което следва да се установи от запитващата юрисдикция.
2)
При обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на член 80 от Директива 2006/112 — нещо което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, — членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.
3)
Членове 63, 65 и 73 от Директива 2006/112 имат непосредствено действие.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: български.