61998CJ0396_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-396/98,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR
και
Finanzamt Paderborn,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. C. Moitinho de Almeida (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, R. Schintgen, G. Hirsch, Β. Σκουρή και F. Macken, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: D. Ruiz-Jarabo Colomer
γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπουμένη από τους W.-D. Plessing, Ministerialrat στο Ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομικών, και C.-D. Quassowski, Regierungsdirektor στο ίδιο Υπουργείο,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπουμένη από τον Ε. Traversa, νομικό σύμβουλο, και τον A. Buschmann, δημόσιο υπάλληλο κράτους μέλους αποσπασμένο στη νομική υπηρεσία,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR, εκπροσωπουμένης από τον B. Westermann, φοροτεχνικό στο Paderborn, της Γερμανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον C.-D. Quassowski, και της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τον J. Grunwald, νομικό σύμβουλο, κατά τη συνεδρίαση της 2ας Δεκεμβρίου 1999,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 16ης Δεκεμβρίου 1999,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 27ης Αυγούστου 1998, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Νοεμβρίου 1998, το Bundesfinanzhof υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), δύο προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Τα ερωτήματα αυτά υποβλήθηκαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR (στο εξής: Schloßstraße) και του Finanzamt Paderborn σχετικά με την έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ) που κατέβαλε η Schloßstraße επί των αγαθών που της παραδόθηκαν ή των υπηρεσιών που της παρασχέθηκαν προκειμένου να πραγματοποιήσει ορισμένες πράξεις για τις οποίες το δικαίωμα παραιτήσεως από την απαλλαγή καταργήθηκε με νομοθετική μεταβολή που επήλθε μετά την παράδοση των εν λόγω αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών.
Η έκτη οδηγία
3 Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«(...)
Β. Λοιπές απαλλαγές
Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
(...)
β) τις μισθώσεις ακινήτων (...)
Τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής.
(...)
Γ. Δικαίωμα επιλογής
Τα κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στις περιπτώσεις:
α) μισθώσεως ακινήτων·
(...)
Τα κράτη μέλη δύνανται να περιορίζουν την έκταση του δικαιώματος επιλογής, καθορίζουν δε τον τρόπο ασκήσεως αυτού του δικαιώματος.»
4 Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
(...)
3. Επίσης τα κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενον στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:
α) πράξεών του στο εξωτερικό, αναγομένων στις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση, εάν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας·
β) πράξεών του που απαλλάσσονται κατά τα άρθρα 14 παράγραφος 1, περίπτωση θ__ 15 και 16, παράγραφος 1, υπό Β, Γ και Δ, και παράγραφος 2·
γ) πράξεών του που απαλλάσσονται κατά το άρθρο 13, υπό Β περιπτώσεις α, και δ__ υποπεριπτώσεις 1 έως 5, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητος ή όταν οι πράξεις αυτές συνδέονται άμεσα με αγαθά προοριζόμενα να εξαχθούν σε χώρα εκτός της Κοινότητος·
(...).»
5 Το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα κράτη μέλη, ιδίως:
α) όταν η έκπτωση είναι ανωτέρα ή κατωτέρα της εκπτώσεως, την οποίαν εδικαιούτο να ενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο·
β) όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου, ιδίως σε περίπτωση ακυρώσεως πωλήσεων ή επιτεύξεως εκπτώσεων επί του τιμήματος· εντούτοις, δεν ενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απωλείας ή κλοπής δεόντως αποδεικνυομένων ή δικαιολογουμένων (...).
2. Σχετικά με τα αγαθά επενδύσεως, ο διακανονισμός ενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών περιλαμβανομένου και του έτους, κατά την διάρκεια του οποίου απεκτήθη ή κατεσκευάσθη το αγαθό. Κατά έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο του φόρου, με τον οποίον επεβαρύνθησαν τα αγαθά. Ο διακανονισμός αυτός πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος προς έκπτωση, οι οποίες επέρχονται κατά την διάρκεια των επομένων ετών εν σχέσει προς το δικαίωμα εκπτώσεως, το ισχύον κατά το έτος αποκτήσεως ή κατασκευής του αγαθού.
(...)
3. Σε περίπτωση παραδόσεώς του κατά τη διάρκεια της περιόδου του διακανονισμού, το αγαθό επενδύσεως θεωρείται σαν να είχε χρησιμοποιηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, για οικονομική δραστηριότητά του, μέχρι την λήξη της περιόδου διακανονισμού. Η οικονομική δραστηριότης αυτή θεωρείται ως εξ ολοκλήρου μεν φορολογουμένη, στην περίπτωση κατά την οποίαν η παράδοση του εν λόγω είδους φορολογείται, ως εξ ολοκλήρου δε απαλλασσομένη, στην περίπτωση κατά την οποίαν η παράδοση αυτή απαλλάσσεται. Ο διακανονισμός γίνεται μια φορά μόνο για όλον τον εναπομένοντα χρόνο της περιόδου διακανονισμού.
(...)
4. Για την εφαρμογή των παραγράφων 2 και 3, τα κράτη μέλη δύνανται:
- να ορίζουν την έννοια των αγαθών επενδύσεως,
- να προσδιορίζουν το ποσό του φόρου, το οποίο θα λαμβάνεται υπόψη για τον διακανονισμό,
- να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο, ώστε να αποτρέπεται το ενδεχόμενο να προκύπτουν αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα από τους διακανονισμούς,
- να επιτρέπουν απλοποιήσεις διοικητικής φύσεως.
(...)»
Η εθνική ρύθμιση στον τομέα του ΦΑ
6 Το άρθρο 4, σημείο 12, στοιχείο a, του Umsatzsteuergesetz του 1993 (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG) ορίζει τα εξής:
«Μεταξύ των πράξεων που καλύπτονται από το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, απαλλάσσονται:
(...)
12. a) η μίσθωση οικοπέδων (...)».
7 Το άρθρο 9 του UStG διευκρινίζει πάντως τα εξής:
«1. Ο επιχειρηματίας μπορεί να θεωρήσει ως φορολογήσιμη μια πράξη που απαλλάσσεται κατά το άρθρο 4, σημείο 12, αν η πράξη αυτή πραγματοποιείται για άλλον επιχειρηματία για λογαριασμό της επιχειρήσεώς του.
2. Η παραίτηση από το ευεργέτημα της φορολογικής απαλλαγής κατά την παράγραφο 1 επιτρέπεται (...) στην περίπτωση της μισθώσεως ακινήτων (άρθρο 4, σημείο 12, στοιχείο a), μόνον αν ο επιχειρηματίας προσκομίσει την απόδειξη ότι το ακίνητο δεν χρησιμοποιείται ούτε προορίζεται να χρησιμοποιηθεί για κατοικία ή για δραστηριότητες άλλες από τις δραστηριότητες της επιχειρήσεως.»
8 Ο Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz (νόμος περί καταπολεμήσεως των καταχρήσεων και περί απλοποιήσεως των φορολογικών διατάξεων, στο εξής StMBG), της 21ης Δεκεμβρίου 1993 (BGBl. Ι 1993, σ. 2310), περιόρισε, με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 1994, την έκταση του δικαιώματος επιλογής στον τομέα της φορολογήσεως της μισθώσεως ακινήτων. Το άρθρο 9, παράγραφος 2, του UStG, όπως τροποποιήθηκε από τον StMBG, προβλέπει τα εξής:
«Η παραίτηση από το ευεργέτημα της φορολογικής απαλλαγής κατά την παράγραφο 1 επιτρέπεται (...) στην περίπτωση της μισθώσεως ακινήτων (άρθρο 4, σημείο 12, στοιχείο a), μόνον αν ο αποδέκτης των υπηρεσιών χρησιμοποιεί ή προτίθεται να χρησιμοποιήσει το ακίνητο αποκλειστικά για την πραγματοποίηση πράξεων οι οποίες δεν αποκλείουν την έκπτωση του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών. Στον επιχειρηματία εναπόκειται να προσκομίσει την απόδειξη ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές.»
9 Κατά το άρθρο 18, παράγραφος 3, του UStG, η δήλωση για τον φόρο του κύκλου εργασιών γίνεται όπως η φορολογική δήλωση.
10 Το άρθρο 27, παράγραφος 2, του UStG, όπως τροποποιήθηκε από τον StMBG, περιλαμβάνει την ακόλουθη μεταβατική διάταξη:
«Το άρθρο 9, παράγραφος 2, δεν έχει εφαρμογή όταν το οικοδομηθέν επί του οικοπέδου κτίριο
1. χρησιμοποιείται ή προορίζεται να χρησιμοποιηθεί ως κατοικία και η κατασκευή του ολοκληρώθηκε πριν από την 1η Απριλίου 1985·
2. εξυπηρετεί ή προορίζεται για την εξυπηρέτηση άλλων μη επιχειρηματικών σκοπών και η κατασκευή του ολοκληρώθηκε πριν από την 1η Ιανουαρίου 1986·
3. εξυπηρετεί ή προορίζεται για την εξυπηρέτηση άλλων σκοπών εκτός των εκτεθέντων στα σημεία 1 και 2 ανωτέρω [χρησιμοποίηση ως κατοικία ή εξυπηρέτηση άλλων μη επιχειρηματικών σκοπών] και η κατασκευή του ολοκληρώθηκε πριν από την 1η Ιανουαρίου 1998·
και όταν η ανέγερση του κτιρίου (...) στις περιπτώσεις του σημείου 3 άρχισε πριν από τις 11 Νοεμβρίου 1993.»
11 Τα άρθρα 164 και 168 του Abgabenordnung (κώδικα δημοσίων εσόδων, στο εξής: ΑΟ) παρέχουν τη δυνατότητα καθορισμού του φόρου εντός συντόμου χρόνου στηρίζοντάς τον μόνο στις δηλώσεις του υποκειμένου στον φόρο, αλλά επιτρέπουν ταυτοχρόνως στις φορολογικές υπηρεσίες να προβούν σε διόρθωση του εν λόγω καθορισμού από κάθε άποψη, όσον αφορά τόσο τα νομικά όσο και τα πραγματικά στοιχεία.
12 Συγκεκριμένα, το άρθρο 164 του ΑΟ ορίζει τα εξής:
«1. Οι φόροι μπορούν να καθοριστούν, εφόσον η φορολογική περίπτωση δεν έχει εξετασθεί οριστικά, γενικά ή στην κατ' ιδίαν περίπτωση, υπό την επιφύλαξη του εκ των υστέρων ελέγχου, χωρίς ο εν λόγω καθορισμός να χρήζει αιτιολογίας.
(...)
2. Καθ' ον χρόνο ισχύει η επιφύλαξη, η απόφαση περί καθορισμού του φόρου μπορεί να ακυρωθεί ή να τροποποιηθεί. (...)
(...)
4. H επιφύλαξη του εκ των υστέρων ελέγχου παύει να ισχύει όταν εκπνεύσει η προθεσμία καθορισμού του φόρου (...).»
13 To άρθρο 168 του ΑΟ διευκρινίζει ότι η φορολογική δήλωση εξομοιώνεται προς καθορισμό του φόρου υπό την επιφύλαξη του εκ των υστέρων ελέγχου. Επομένως, σύμφωνα με το άρθρο 18, παράγραφος 3, του UStG, η δήλωση για τον φόρο κύκλου εργασιών καταλήγει, λόγω των υφισταμένων νομοθετικών διατάξεων και υπό την επιφύλαξη του εκ των υστέρων ελέγχου, σε καθορισμό του φόρου, ο οποίος μπορεί να τροποποιηθεί ανά πάσα στιγμή, χωρίς να χρειάζεται να συντρέχουν άλλες προϋποθέσεις.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
14 Η Schloßstraße είναι εταιρία αστικού δικαίου, ο σκοπός της οποίας έγκειται σε εμπράγματο δικαίωμα επί οικοπέδου, στην οικοδόμηση επ' αυτού κτιρίου προοριζομένου για γραφεία και για κατοικίες καθώς και στη μακροπρόθεσμη εκμετάλλευση της εν λόγω έγγειας ιδιοκτησίας.
15 Στις 8 Μαρτίου 1991 η Schloßstraße απέκτησε το δικαίωμα οικοδομήσεως και εκμεταλλεύσεως του εν λόγω οικοπέδου και, στις 16 Μαρτίου 1991, υπέβαλε αίτηση χορηγήσεως οικοδομικής άδειας. Επειδή διατυπώθηκαν αμφιβολίες όσον αφορά τη συμβατότητα του κατασκευαστικού σχεδίου της Schloßstraße προς τους πολεοδομικούς κανόνες, η άδεια αυτή της χορηγήθηκε μόλις στις 27 Μαΐου 1993.
16 Από μια απόφαση των εταίρων της Schloßstraße της 11ης Ιουνίου 1993 προκύπτει ότι αυτοί είχαν συμφωνήσει να μεταβιβάσουν την οικοδομική άδεια σε τρίτον αμέσως μετά τη χορήγησή της. άντως, η απόφαση αυτή δεν κατέστη δυνατό να υλοποιηθεί, ελλείψει αγοραστή. Στις 10 Οκτωβρίου 1993, η Schloßstraße συνήψε σύμβαση με αρχιτέκτονα για την οικοδόμηση του ακινήτου. Οι οικοδομικές εργασίες άρχισαν τον Ιανουάριο του 1994 και ολοκληρώθηκαν τον Δεκέμβριο του ιδίου έτους.
17 Η συνολική επιφάνεια του κτιρίου διαιρέθηκε σε τρία τμήματα, το 39,38 % του οποίου εκμισθώθηκε προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για κατοικίες και η εναπομένουσα επιφάνεια εκμισθώθηκε κατά το 13,96 % σε γραφείο αρχιτέκτονα και κατά το 46,49 % σε ανώνυμη εταιρία (στο εξής: εταιρία παρέχουσα χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες), της οποίας η δραστηριότητα συνίστατο κατά 90 % στην παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών οι οποίες απαλλάσσονταν του ΦΑ.
18 Στις δηλώσεις της για τον ΦΑ για τα οικονομικά έτη 1992 έως 1994, η Schloßstraße παραιτήθηκε, σύμφωνα με το άρθρο 9 του UStG, από τη φορολογική απαλλαγή για τις προγραμματισθείσες ή πραγματοποιηθείσες πράξεις μισθώσεως και επικαλέστηκε το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου όσον αφορά τα τιμολόγια των αγαθών ή των υπηρεσιών που συνδέονται με τις οικοδομικές εργασίες. Το δικαίωμα εκπτώσεως της αναγνωρίσθηκε αρχικώς.
19 άντως, σύμφωνα με τα άρθρα 164 και 168 του ΑΟ, οι αντίστοιχες πράξεις βεβαιώσεως φόρου εκδόθηκαν υπό την επιφύλαξη του εκ των υστέρων ελέγχου.
20 Το Finanzamt Paderborn προέβη στον έλεγχο αυτό. Κατόπιν του ελέγχου, τροποποίησε τις εν λόγω πράξεις βεβαιώσεως για τα οικονομικά έτη 1992 και 1993 και κατάρτισε μια πρώτη πράξη βεβαιώσεως του φόρου για το οικονομικό έτος 1994. Στις αποφάσεις αυτές, το Finanzamt δέχθηκε έκπτωση του ΦΑ που έπληξε τις εισροές σε ποσοστό μόλις 13,96 % των δηλωθέντων ποσών, θεωρώντας ότι η μόνη φορολογήσιμη χρήση του ακινήτου ήταν αυτή του γραφείου του αρχιτέκτονα. Κατά το Finanzamt, δεν ήταν πλέον δυνατό να χορηγηθεί η έκπτωση του ΦΑ όσον αφορά το 46,49 % της επιφανείας του κτιρίου που χρησιμοποιούσε η χρηματοπιστωτική εταιρία για την πραγματοποίηση πράξεων που απαλλάσσονται από τον φόρο, στο μέτρο που, για την εν λόγω κατηγορία πράξεων, η δυνατότητα παραιτήσεως από τη φορολογική απαλλαγή είχε καταργηθεί από 1ης Ιανουαρίου 1994 κατόπιν της τροποποιήσεως του άρθρου 9, παράγραφος 2, του UStG με τον StMBG. Άλλωστε, το Finanzamt θεώρησε ότι η Schloßstraße δεν μπορούσε πλέον να επικαλεστεί τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 27, παράγραφος 2, του UStG, όπως τροποποιήθηκε με τον StMBG, διότι η ανέγερση του κτιρίου δεν είχε αρχίσει πριν από τις 11 Νοεμβρίου 1993, χρονικό όριο το οποίο προβλέπει η διάταξη αυτή για τη δυνατότητα παραιτήσεως από το δικαίωμα εκπτώσεως.
21 Η Schloßstraße άσκησε ένσταση κατά των πράξεων βεβαιώσεως του ΦΑ για τα οικονομικά έτη 1992, 1993 και 1994, η οποία απορρίφθηκε από το Finanzamt.
22 Στις 8 Δεκεμβρίου 1995 η Schloßstraße άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Μünster κατά της εν λόγω απορριπτικής αποφάσεως του Finanzamt. Με απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 1996, το Finanzgericht απέρριψε την προσφυγή αυτή.
23 Στις 27 Νοεμβρίου 1996 η Schloßstraße άσκησε αναίρεση (Revision) ενώπιον του Bundesfinanzhof. Με το εν λόγω ένδικο μέσο η Schloßstraße ισχυρίζεται, κατ' αρχάς, ότι ο περιορισμός του δικαιώματος επιλογής φορολογήσεως που εισήγαγε ο StMBG δεν έχει εφαρμογή στην περίπτωσή της, διότι η ανέγερση του κτιρίου πρέπει να θεωρηθεί ότι άρχισε την ημερομηνία κατά την οποία υπέβαλε την αίτησή της για τη χορήγηση οικοδομικής άδειας ή, τουλάχιστον, την ημερομηνία κατά την οποία της χορηγήθηκε η εν λόγω άδεια. εραιτέρω, από την απόφαση της 29ης Φεβρουαρίου 1996, C-110/94, INZO (Συλλογή 1996, σ. Ι-857), συνάγει ότι η προστασία της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης απαγορεύει να της αφαιρεθεί εκ των υστέρων το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΑ που κατέβαλε κατά τα οικονομικά έτη 1992 και 1993, ιδίως επί των δαπανών αρχιτέκτονα και συμβολαιογράφου.
24 Το Bundesfinanzhof διατύπωσε αμφιβολίες ως προς την ευδοκίμηση της Revision βάσει του UStG και των περί διαδικασίας κανόνων του ΑΟ. Φρονεί, κατ' αρχάς, ότι η Schloßstraße δεν μπορεί να επικαλεστεί τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 27, παράγραφος 2, του UStG, διότι η ανέγερση του κτιρίου άρχισε μόλις κατά τον Ιανουάριο του 1994. Οι υπηρεσίες που παρασχέθηκαν ήδη το 1992 και το 1993 αποτελούν τμήμα των δαπανών κατασκευής του κτιρίου και, επομένως, στοιχείο αυτού ως «αγαθού επενδύσεως». Κατά συνέπεια, η απόφαση περί εκπτώσεως του ΦΑ που καταβλήθηκε επί των υπηρεσιών αυτών δεν μπορεί να ληφθεί χωρίς να ληφθεί υπόψη η ημερομηνία ανεγέρσεως ούτε, επομένως, ο περιορισμός που εισήγαγε ο StMBG, διότι αποτελεί συνάρτηση του πραγματικού προορισμού του εν λόγω κτιρίου, δηλαδή των πράξεων εκμισθώσεως που πραγματοποιήθηκαν το 1994 και του χαρακτηρισμού τους ως φορολογησίμων ή απαλλασσομένων.
25 Δεδομένου ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Bundesfinanzhof σχετικά με τον UStG, η οριστική απόφαση επί του δικαιώματος εκπτώσεως μπορεί να ληφθεί μόνον εφόσον η πραγματική χρήση των αγαθών επενδύσεως είναι γνωστή, βασίμως το Finanzamt τροποποίησε, σύμφωνα με το άρθρο 164, παράγραφος 2, του ΑΟ, τις πράξεις βεβαιώσεως φόρου που εξέδωσε υπό την επιφύλαξη του εκ των υστέρων ελέγχου και αρνήθηκε την έκπτωση, στο μέτρο που οι παρασχεθείσες υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν τελικά για την πραγματοποίηση πράξεων που απαλλάσσονται από τον ΦΑ.
26 Στη συνέχεια, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η αναδρομική εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 2, του UStG, όπως τροποποιήθηκε με τον StMBG, στις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν το 1992 και το 1993 δεν συνιστά παραβίαση της συνταγματικής αρχής της απαγορεύσεως της αναδρομικότητας. ράγματι, την ημερομηνία κατά την οποία τέθηκε σε ισχύ το νέο άρθρο 9, παράγραφος 2, του UStG, το δικαίωμα εκπτώσεως όσον αφορά τα αγαθά επενδύσεως δεν ήταν οριστικό, αφού δεν είχε ακόμη οριστεί η τελική χρήση των αγαθών αυτών και το στοιχείο αυτό ήταν καθοριστικό για τη σχετική με το δικαίωμα εκπτώσεως απόφαση.
27 Τέλος, το Bundesfinanzhof φρονεί ότι η Schloßstraße δεν μπορεί να επικαλεστεί τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη της και την πεποίθησή της ότι είχε τη δυνατότητα να ασκήσει την ευχέρεια του άρθρου 9, παράγραφος 2, του UStG για την εκμίσθωση του ακινήτου στην οποία είχε την πρόθεση να προβεί, εφόσον η ανέγερση του κτιρίου άρχισε μετά την έναρξη της ισχύος της νέας ρυθμίσεως. Τονίζει επίσης ότι, κατά τις διαπιστώσεις του Finanzgericht, η Schloßstraße είχε την πρόθεση, στις 11 Ιουνίου 1993, να μεταβιβάσει την άδεια οικοδομήσεως σε τρίτον και ότι η εντολή που ανέθεσε στον αρχιτέκτονα δεν συνοδευόταν από καμία σαφή παραγγελία ως προς την ανέγερση. Επιπλέον, κατά το αιτούν δικαστήριο, ο ΦΑ που αντιστοιχεί στα επίδικα έτη είχε καθοριστεί υπό την επιφύλαξη του εκ των υστέρων ελέγχου, οπότε η Schloßstraße δεν μπορούσε θεμιτά να αναμένει ότι ο καθορισμός αυτός δεν θα τροποποιηθεί.
28 άντως, καθόσον διερωτήθηκε αν η εν λόγω ερμηνεία των εφαρμοστέων διατάξεων του γερμανικού δικαίου συνάδει προς τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 1998, C-37/95, Ghent Coal Terminal NV, σε συνδυασμό με την απόφαση της 29ης Φεβρουαρίου 1996, C-110/94, INZO), το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εξακολουθεί να υφίσταται όταν, λόγω περιστάσεων ανεξαρτήτων της θελήσεώς του, ο υποκείμενος στον φόρο δεν έκανε χρήση των αγαθών ή υπηρεσιών για την πραγματοποίηση φορολογουμένων πράξεων.
Εξακολουθεί, κατά την ως άνω αρχή, να υφίσταται το δικαίωμα εκπτώσεως ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί μεν όντως το αγαθό ή την υπηρεσία για την πραγματοποίηση πράξεων (εκμισθώσεως), εξαιτίας όμως νομοθετικής μεταβολής που επήλθε μετά την κτήση του αγαθού ή την παροχή της υπηρεσίας δεν έχει πλέον το δικαίωμα να παραιτηθεί από την απαλλαγή από τον φόρο για τις πράξεις που πραγματοποίησε συναφώς και επομένως, δεν μπορεί πλέον να πραγματοποιήσει φορολογούμενες πράξεις;
2) Εξακολουθεί, στην εν λόγω περίπτωση της μεταγενέστερης επελεύσεως κάποιου γεγονότος, να υφίσταται το δικαίωμα εκπτώσεως ακόμη και όταν ο καθορισμός του φόρου χώρησε, θεμιτώς κατά το εθνικό δίκαιο, υπό τη λεγόμενη επιφύλαξη του εκ των υστέρων ελέγχου, ο οποίος καθιστά δυνατό τον καθορισμό του φόρου εντός συντόμου χρόνου βάσει μόνον των δηλώσεων του υποκειμένου στον φόρο, ταυτοχρόνως όμως παρέχει στη φορολογική αρχή την εξουσία να προβεί σε διόρθωση του καθορισθέντος φόρου από κάθε άποψη, όσον αφορά τόσο τα πραγματικά όσο και τα νομικά στοιχεία;»
29 Με τα δύο ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ' ουσίαν, αν το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι το δικαίωμα, για τον υποκείμενο στον φόρο, να προβεί σε έκπτωση του καταβληθέντος ΦΑ επί των αγαθών που του παραδόθηκαν ή των υπηρεσιών που του παρασχέθηκαν προκειμένου να πραγματοποιήσει ορισμένες πράξεις μισθώσεως εξακολουθεί να υφίσταται στην περίπτωση κατά την οποία νομοθετική μεταβολή μεταγενέστερη της παραδόσεως των εν λόγω αγαθών ή της παροχής των εν λόγω υπηρεσιών, αλλά προγενέστερη της ενάρξεως των εν λόγω πράξεων, στερεί από τον ως άνω υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα να παραιτηθεί από τη φορολογική απαλλαγή αυτών, έστω και αν ο ΦΑ καθορίστηκε υπό την επιφύλαξη του εκ των υστέρων ελέγχου.
30 Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας καθορίζει απλώς το χρονικό σημείο από το οποίο γεννάται το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών. Τις ουσιαστικές και νομικές προϋποθέσεις που διέπουν την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως θεσπίζει η παράγραφος 2 της ιδίας διατάξεως. Μεταξύ αυτών περιλαμβάνεται η προϋπόθεση ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες επί των οποίων καταβλήθηκε ο ΦΑ έχουν χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση φορολογουμένων πράξεων. Επομένως, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η οριστική απόφαση ως προς το δικαίωμα εκπτώσεως μπορεί να ληφθεί μόνον εφόσον είναι γνωστές οι πράξεις για τις οποίες χρησιμοποιήθηκαν πράγματι τα εν λόγω αγαθά και οι υπηρεσίες και η απόφαση αυτή πρέπει να λαμβάνει υπόψη τις νομοθετικές μεταβολές που επήλθαν πριν από την έναρξη των φορολογουμένων πράξεων.
31 Κατά συνέπεια, ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΑ που κατέβαλε επί αγαθών που του παραδόθηκαν ή υπηρεσιών που του παρασχέθηκαν για να πραγματοποιήσει ορισμένες πράξεις μισθώσεως, εφόσον, μετά την παράδοση των εν λόγω αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών αλλά πριν από την έναρξη των εν λόγω πράξεων μισθώσεως, μια νομοθετική μεταβολή στερεί από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα να παραιτηθεί από τη φορολογική απαλλαγή των πράξεων αυτών.
32 Η Γερμανική Κυβέρνηση προσθέτει ότι το γεγονός ότι, στη διαφορά της κύριας δίκης, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν για την πραγματοποίηση πράξεων που τελικώς απαλλάσσονται από τον φόρο διαφοροποιεί την παρούσα υπόθεση από τις υποθέσεις οι οποίες κατέληξαν στις αποφάσεις INZO, προπαρατεθείσα, και της 15ης Ιανουαρίου 1998, C-37/95, Ghent Coal Terminal (Συλλογή 1998, σ. Ι-1), στις οποίες τα αγαθά ή οι υπηρεσίες προορίζονταν να χρησιμοποιηθούν ενόψει φορολογουμένων πράξεων οι οποίες τελικώς δεν πραγματοποιήθηκαν.
33 ρέπει να υπομνησθεί εκ προοιμίου ότι η έκτη οδηγία καθιερώνει, στον τίτλο Χ (άρθρα 13 έως 16), καθεστώς απαλλαγής από τον ΦΑ υπέρ ορισμένων πράξεων. Μεταξύ των περιπτώσεων φορολογικής απαλλαγής περιλαμβάνεται, δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο β__ η μίσθωση ακινήτων. Για τις πράξεις αυτές, τα κράτη μέλη έχουν πάντως την ευχέρεια, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 13, Γ, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α__ να επανεισαγάγουν τη φορολόγηση, μέσω δικαιώματος επιλογής το οποίο μπορούν να χορηγήσουν στους υποκειμένους στον φόρο υπηκόους τους. Δυνάμει του άρθρου 13, Γ, δεύτερο εδάφιο, τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίζουν την έκταση του εν λόγω δικαιώματος επιλογής και να καθορίζουν τον τρόπο ασκήσεώς του.
34 Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ένα κράτος μέλος που έχει κάνει χρήση της δυνατότητας που προβλέπει το άρθρο 13, Γ, της έκτης οδηγίας και έχει παράσχει έτσι στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα να επιλέξουν τη φορολόγηση ορισμένων μισθώσεων ακινήτων μπορεί να καταργήσει, με μεταγενέστερο νόμο, το εν λόγω δικαίωμα επιλογής και να επαναφέρει κατ' αυτόν τον τρόπο σε ισχύ την απαλλαγή (απόφαση της 3ης Δεκεμβρίου 1998, C-381/97, Belgocodex, Συλλογή 1998, σ. Ι-8153, σκέψη 27).
35 Στο πλαίσιο ακριβώς αυτό πρέπει να εξεταστεί αν ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος κατέβαλε τον ΦΑ για αγαθά που του παραδόθηκαν ή υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν προκειμένου να πραγματοποιήσει ορισμένες πράξεις μισθώσεως, απέκτησε δικαίωμα εκπτώσεως του εν λόγω ΦΑ ενώ, μεταξύ της ημερομηνίας παραδόσεως των εν λόγω αγαθών ή παροχής των υπηρεσιών και της ημερομηνίας ενάρξεως των πράξεων μισθώσεως, μια νομοθετική μεταβολή κατάργησε το δικαίωμα παραιτήσεως από τη φορολογική απαλλαγή των πράξεων αυτών.
36 ρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι όποιος εκδηλώνει την πρόθεση, επιβεβαιούμενη από αντικειμενικά στοιχεία, να αρχίσει, κατά τρόπο ανεξάρτητο, οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας και πραγματοποιεί τις πρώτες προς τούτο δαπάνες για επενδύσεις πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο. Επομένως, έχει, υπ' αυτή του την ιδιότητα, σύμφωνα με τα άρθρα 17 επ. της έκτης οδηγίας, το δικαίωμα άμεσης έκπτωσης του ΦΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε επί των δαπανών για επενδύσεις που έγιναν για τις ανάγκες των πράξεων στις οποίες σκοπεύει να προβεί και οι οποίες παρέχουν δικαίωμα για έκπτωση χωρίς να οφείλει να αναμένει την έναρξη της πραγματικής εκμεταλλεύσεως της επιχειρήσεώς του (προπαρατεθείσα απόφαση Ghent Coal Terminal, σκέψη 17, και απόφαση της 21ης Μαρτίου 2000, C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ., Συλλογή 2000, σ. Ι-1577, σκέψη 47).
37 ρέπει να τονιστεί ότι η απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή καθορίζει την εφαρμογή του συστήματος του ΦΑ και, κατά συνέπεια, του μηχανισμού εκπτώσεως. Η πραγματοποιούμενη ή μελετώμενη χρήση των αγαθών ή υπηρεσιών προσδιορίζει μόνον την έκταση του δικαιώματος της αρχικής εκπτώσεως την οποία δικαιούται ο υποκείμενος στον φόρο κατά το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας και την έκταση των ενδεχομένων μετέπειτα διακανονισμών, οι οποίοι πρέπει να πραγματοποιούνται υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 20 της εν λόγω οδηγίας (απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991, C-97/90, Lennartz, Συλλογή 1991, σ. Ι-3795, σκέψη 15).
38 Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από το γράμμα του άρθρου 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός. Σύμφωνα με το άρθρο 10, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, τούτο συμβαίνει αφότου πραγματοποιηθεί η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος έχει δικαίωμα εκπτώσεως.
39 Επιπλέον, οποιαδήποτε άλλη ερμηνεία του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας θα ήταν αντίθετη προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΑ, καθόσον θα επιβάρυνε τον επιχειρηματία με το κόστος του ΦΑ στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς του χωρίς να του παρέχει τη δυνατότητα να προβεί, σύμφωνα με το άρθρο 17, σε έκπτωση και θα κατέληγε σε αυθαίρετη διάκριση μεταξύ των δαπανών για επενδύσεις που πραγματοποιούνται πριν από την πραγματική εκμετάλλευση μιας επιχειρήσεως και των δαπανών που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια της εν λόγω εκμεταλλεύσεως (αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, Rompelman, Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 23· ΙΝΖΟ, προπαρατεθείσα, σκέψη 16, και Gabalfrisa κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 45).
40 Ωστόσο, δεν αντίκειται προς το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας το να απαιτεί μια φορολογική αρχή να επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία η δηλουμένη πρόθεση ενάρξεως οικονομικών δραστηριοτήτων που έχουν ως αποτέλεσμα την πραγματοποίηση φορολογουμένων πράξεων. Στην αλληλουχία αυτή, έχει σημασία να υπογραμμισθεί ότι η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο αποκτάται οριστικώς μόνον εάν η δήλωση της προθέσεως για την έναρξη των σχεδιαζομένων οικονομικών δραστηριοτήτων έχει γίνει καλοπίστως από τον ενδιαφερόμενο. Στις περιπτώσεις που χαρακτηρίζονται από απάτη ή κατάχρηση όπου ο εν λόγω ενδιαφερόμενος υποκρίθηκε ότι επιθυμεί να ασκήσει συγκεκριμένη οικονομική δραστηριότητα, αλλά επιδίωξε, στην πραγματικότητα, να προσθέσει στην ιδιωτική του περιουσία αγαθά δυνάμενα να αποτελέσουν το αντικείμενο εκπτώσεως, η φορολογική αρχή μπορεί να ζητήσει, αναδρομικώς, την επιστροφή των ποσών ως προς τα οποία έγινε έκπτωση εφόσον οι εκπτώσεις αυτές χορηγήθηκαν βάσει ψευδών δηλώσεων (προπαρατεθείσες αποφάσεις Rompelman, σκέψη 24, INZO, σκέψεις 23 και 24, και Gabalfrisa κ.λπ., σκέψη 46).
41 Υπό τις συνθήκες αυτές, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να ελέγξει αν, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης και κυρίως του γεγονότος ότι, στις 11 Ιουνίου 1993, οι εταίροι της Schloßstraße εξακολουθούσαν να έχουν την πρόθεση να μεταβιβάσουν την οικοδομική άδεια σε τρίτον αμέσως μετά τη χορήγησή της, η δήλωση της προθέσεως ενάρξεως των οικονομικών δραστηριοτήτων οι οποίες θα κατέληγαν σε φορολογούμενες πράξεις έγινε καλοπίστως και επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία.
42 Ελλείψει στοιχείων που ενέχουν απάτη ή κατάχρηση και υπό την επιφύλαξη ενδεχομένων διακανονισμών σύμφωνα με τις προϋποθέσεις του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας, το δικαίωμα εκπτώσεως εξακολουθεί να υφίσταται όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπόρεσε να χρησιμοποιήσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες συνεπεία των οποίων πραγματοποιήθηκε η έκπτωση στο πλαίσιο φορολογουμένων πράξεων λόγω περιστάσεων ανεξαρτήτων της θελήσεώς του. ράγματι, στην περίπτωση αυτή δεν υφίσταται κανένας κίνδυνος απάτης ή καταχρήσεως δυνάμενος να δικαιολογήσει μεταγενέστερη επιστροφή των ποσών (προπαρατεθείσα απόφαση Ghent Coal Terminal, σκέψεις 20 και 22).
43 Όμως, μια νομοθετική μεταβολή η οποία επήλθε, όπως στη διαφορά της κύριας δίκης, μεταξύ της ημερομηνίας παραδόσεως των αγαθών ή παροχής των υπηρεσιών για την πραγματοποίηση ορισμένων οικονομικών πράξεων και της ημερομηνίας της ενάρξεως των πράξεων αυτών, στερώντας, με αναδρομική ισχύ, από τον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα να παραιτηθεί από την απαλλαγή του ΦΑ για τις πράξεις αυτές, συνιστά περίσταση ανεξάρτητη της θελήσεώς του.
44 ρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι, στη σκέψη 26 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Belgocodex, το Δικαστήριο έκρινε, σε σχέση με αναδρομική κατάργηση του δικαιώματος επιλογής φορολογήσεως και των δικαιωμάτων εκπτώσεως που έχουν ήδη γεννηθεί δυνάμει της έκτης οδηγίας, ότι οι αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου περιλαμβάνονται στην κοινοτική έννομη τάξη, τα δε κράτη μέλη οφείλουν να τις τηρούν κατά την άσκηση των εξουσιών που τους απονέμουν οι κοινοτικές οδηγίες.
45 Υπό τις ειδικές περιστάσεις που κατέληξαν στην προπαρατεθείσα απόφαση Belgocodex, το Δικαστήριο διαπίστωσε, στη σκέψη 26 της εν λόγω αποφάσεως, ότι στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει αν η αναδρομική κατάργηση του νόμου που είχε παράσχει το δικαίωμα επιλογής συνιστούσε παραβίαση των αρχών αυτών. Λαμβανομένου υπόψη ότι ουδέποτε θεσπίστηκαν οι λεπτομέρειες εκτελέσεως του νόμου αυτού, το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν μπορούσε να αποφασίσει αν οι διατάξεις του νόμου αυτού δημιούργησαν, όσον αφορά τον υποκείμενο στον φόρο, δικαιολογημένη εμπιστοσύνη η οποία έπρεπε να προστατευθεί.
46 Στην υπόθεση της κύριας δίκης, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 40 έως 43 των προτάσεών του, δεν υφίστανται τέτοιες ειδικές περιστάσεις. ράγματι, από τον φάκελο προκύπτει ότι η Schloßstraße επέλεξε τη φορολόγηση των αγαθών που αποκτήθηκαν ή των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν κατά τα οικονομικά έτη 1992 και 1993 σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία που ίσχυε κατά την ημερομηνία κατά την οποία άσκησε το δικαίωμά της επιλογής και ότι οι φορολογικές υπηρεσίες τής αρνήθηκαν την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΑ που είχε καταβάλει επί των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών για τον λόγο και μόνον ότι ο StMBG είχε καταργήσει το δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως.
47 Υπό τις συνθήκες αυτές, αν το εθνικό δικαστήριο διαπιστώσει ότι η πρόθεση ενάρξεως οικονομικών δραστηριοτήτων που καταλήγουν σε φορολογούμενες πράξεις δηλώθηκε καλοπίστως και ότι η πρόθεση αυτή επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία, ο υποκείμενος στον φόρο απολαύει του δικαιώματος να προβεί αμέσως σε έκπτωση του ΦΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε επί των αγαθών που παραδόθηκαν ή των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν ενόψει των οικονομικών δραστηριοτήτων που προτίθεται να πραγματοποιήσει και αντιβαίνει προς τις αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφαλείας δικαίου η αναδρομική στέρηση του δικαιώματος αυτού με νομοθετική μεταβολή μεταγενέστερη της παροχής των αγαθών αυτών ή των υπηρεσιών αυτών.
48 Αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς της Γερμανικής Κυβερνήσεως, το συμπέρασμα αυτό δεν μπορεί να αμφισβητηθεί από το γεγονός ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η επιφύλαξη του εκ των υστέρων ελέγχου παρείχε στις φορολογικές υπηρεσίες τη δυνατότητα να προβούν σε διόρθωση του καθορισθέντος ΦΑ όσον αφορά τόσο τα πραγματικά όσο και τα νομικά στοιχεία.
49 ρέπει να τονιστεί συναφώς, όπως επισημαίνει ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 46 έως 50 των προτάσεών του, ότι η δυνατότητα της φορολογικής υπηρεσίας να προβεί σε ελέγχους και να τροποποιήσει τις προσωρινές πράξεις βεβαιώσεως φόρου που απευθύνει στους υποκειμένους στον φόρο παρουσιάζει αδιαμφισβήτητη χρησιμότητα κατά τη διαχείριση των φόρων, γενικώς, και του ΦΑ, ειδικότερα.
50 Η δυνατότητα αυτή επιτρέπει πράγματι στη φορολογική υπηρεσία να ζητήσει, αναδρομικώς, την επιστροφή των ποσών που εξέπεσαν όταν ο υποκείμενος στον φόρο προσποιήθηκε, κατά τρόπο που ενέχει απάτη ή κατάχρηση, ότι επιθυμούσε να αναπτύξει ιδιαίτερη οικονομική δραστηριότητα, αλλά στην πραγματικότητα προσπάθησε να εντάξει στην ιδιωτική του περιουσία αγαθά που θα μπορούσαν να αποτελέσουν το αντικείμενο εκπτώσεως.
51 Ο καθορισμός του ΦΑ υπό την επιφύλαξη του εκ των υστέρων ελέγχου παρέχει επίσης τη δυνατότητα διενεργείας, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας, του διακανονισμού των ποσών του ΦΑ που ο υποκείμενος στον φόρο αφαίρεσε κατά την απόκτηση αγαθών επενδύσεως, ιδίως όταν αυτός τροποποιεί το σχέδιο χρήσεως του ακινήτου, για παράδειγμα, αυξάνοντας το τμήμα του ακινήτου που προορίζεται για κατοικία.
52 Εκτός των περιπτώσεων των οποίων γίνεται μνεία στις δύο προηγούμενες σκέψεις, ο καθορισμός του ΦΑ υπό την επιφύλαξη του μεταγενεστέρου ελέγχου δεν μπορεί πάντως να επιτρέψει στη φορολογική υπηρεσία να στερήσει από τον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως το οποίο απέκτησε, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 45 και 46 της αποφάσεως αυτής, σύμφωνα με το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας.
53 Επομένως, στα ερωτήματα που υποβλήθηκαν πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να προβεί σε έκπτωση του ΦΑ που καταβλήθηκε επί αγαθών που του παραδόθηκαν ή υπηρεσιών που του παρασχέθηκαν για να πραγματοποιήσει ορισμένες πράξεις μισθώσεως εξακολουθεί να υφίσταται εφόσον μια νομοθετική μεταβολή μεταγενέστερη της παραδόσεως των αγαθών αυτών ή της παροχής των υπηρεσιών αυτών αλλά προγενέστερη της ενάρξεως των εν λόγω πράξεων στερεί από τον ως άνω υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα να παραιτηθεί από τη φορολογική απαλλαγή για τις πράξεις αυτές, έστω και αν ο ΦΑ καθορίστηκε υπό την επιφύλαξη του εκ των υστέρων ελέγχου.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
54 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 27ης Αυγούστου 1998 το Bundesfinanzhof, αποφαίνεται:
Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να προβεί σε έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας που καταβλήθηκε επί αγαθών που του παραδόθηκαν ή υπηρεσιών που του παρασχέθηκαν για να πραγματοποιήσει ορισμένες πράξεις μισθώσεως εξακολουθεί να υφίσταται εφόσον μια νομοθετική μεταβολή μεταγενέστερη της παραδόσεως των αγαθών αυτών ή της παροχής των υπηρεσιών αυτών αλλά προγενέστερη της ενάρξεως των εν λόγω πράξεων στερεί από τον ως άνω υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα να παραιτηθεί από τη φορολογική απαλλαγή για τις πράξεις αυτές, έστω και αν ο φόρος προστιθεμένης αξίας καθορίστηκε υπό την επιφύλαξη του εκ των υστέρων ελέγχου.