62020CJ0269
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2022. gada 1. decembrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Sestā direktīva 77/388/EEK – 4. panta 4. punkta otrā daļa – Nodokļa maksātāji – Dalībvalstu iespējas par vienu nodokļa maksātāju (“PVN grupu”) atzīt vairākas juridiski patstāvīgas, bet finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā savstarpēji cieši saistītas personas – Dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru PVN grupu pārstāvošais tās dalībnieks ir uzskatāms par vienīgo nodokļa maksātāju šajā grupā – PVN grupas dalībnieku savstarpējie darījumi – 6. panta 2. punkta b) apakšpunkts – Pakalpojumu sniegšana bez atlīdzības – Jēdziens “ar saimniecisko darbību nesaistīta darbība”
Lietā C‑269/20
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) iesniegusi ar 2020. gada 7. maija lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2020. gada 18. jūnijā, tiesvedībā
Finanzamt
T
pret
S,
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev], tiesneši P. Dž. Švīrebs [P. G. Xuereb] (referents), T. fon Danvics [T. von Danwitz], A. Kumins [A. Kumin] un I. Ziemele,
ģenerāladvokāte: L. Medina,
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Vācijas valdības vārdā – J. Möller un S. Heimerl, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – A. Armenia un R. Pethke, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2022. gada 27. janvāra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 4. panta 4. punktu un 6. panta 2. punkta b) apakšpunktu Padomes Sestajā direktīvā 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Finanzamt T (T finanšu pārvalde, Vācija; turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) un nodibinājumu S, kas ir publisko tiesību subjekts, par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) piemērošanu šim nodibinājumam par 2005. taksācijas gadu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Sestā direktīva tika atcelta un aizstāta ar Padomes Direktīvu 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kas ir spēkā kopš 2007. gada 1. janvāra. Tomēr, ņemot vērā laiku, kurā pastāvēja pamatlietā aplūkojamie faktiskie apstākļi, tai joprojām ir piemērojama Sestā direktīva.
4
Sestās direktīvas 2. pantā bija noteikts:
“[PVN] jāmaksā:
1.   Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
[..]”
5
Šīs direktīvas 4. pantā bija paredzēts:
“1.   “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
[..]
4.   Vārda “patstāvīgi” lietojums 1. punktā atbrīvo no nodokļa nodarbinātas un citas personas, ciktāl tās ar darba devēju saista darba līgums vai jebkādas citas juridiskas saites, kas rada darba devēja un darba ņēmēja attiecības saistībā ar darba apstākļiem, atalgojumu un darba devēja atbildību.
Ievērojot 29. pantā paredzēto konsultāciju kārtību, katra dalībvalsts par atsevišķiem nodokļa maksātājiem var uzlūkot personas, kuras reģistrētas šīs valsts teritorijā un kuras, juridiski būdamas patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.
5.   Valstis, reģionālās un vietējās pārvaldes iestādes, kā arī citus publisko tiesību subjektus neuzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tās iesaistās kā valsts iestādes, pat ja tās šo darbību vai darījumu sakarā ievāc nodokļus, iemaksas, ziedojumus vai maksājumu.
Tomēr, iesaistoties šādās darbībās vai darījumos, tās uzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz minētajām darbībām vai darījumiem, ja to uzlūkošana par personām, kas nav nodokļu maksātāji, radītu nozīmīgus konkurences traucējumus.
Katrā ziņā šīs iestādes uzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz D pielikumā uzskaitītajām darbībām, ja tās neveic tik niecīgā apjomā, ka ir nenozīmīgas.
Dalībvalstis var uzskatīt tās šo organizāciju darbības, kuras atbrīvotas no nodokļiem saskaņā ar 13. vai 28. pantu, par darbībām, kurās tās iesaistās kā valsts iestādes.”
6
Saskaņā ar minētās direktīvas 6. panta 2. punktu:
“Turpmāk minēto uzskata par pakalpojumu sniegšanu par samaksu:
a)
gadījumu, kad nodokļa maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu daļu, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savai uzņēmējdarbībai, ja [PVN] šīm precēm ir pilnīgi vai daļēji atskaitāms;
b)
pakalpojumu sniegšanu, ko bez maksas veic nodokļa maksātājs savām vai sava personāla privātām vajadzībām vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savas uzņēmējdarbības vajadzībām.
Dalībvalstis var atkāpties no šā punkta noteikumiem, ja vien šāda atkāpe neizraisa konkurences novirzes.”
7
Tās pašas direktīvas 17. panta 2. punktā bija noteikts:
“Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a)
[PVN], kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;
[..].”
Vācijas tiesību akti
8
Umsatzsteuergesetz (Pievienotās vērtības nodokļa likums; turpmāk tekstā – “UStG”) 2. panta 2. punkts redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, ir formulēts šādi:
“Komercdarbība vai profesionālā darbība nenotiek patstāvīgi,
[..]
2.   ja, ņemot vērā faktiskos apstākļus kopumā, juridiskā persona finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā ir integrēta galvenā uzņēmuma uzņēmumā (nodokļa maksātāju grupa [Organschaft]). Regulējums par nodokļa maksātāju grupu attiecas tikai uz valstī esošo uzņēmuma sastāvdaļu savstarpējiem darījumiem. Šīs uzņēmuma sastāvdaļas ir uzskatāmas par vienu uzņēmumu. [..]
[..]”
9
UStG 3. panta 9.a punktā ir noteikts:
“Pakalpojumu sniegšanai par samaksu ir pielīdzināmi šādi darījumi:
1.   gadījums, kad uzņēmējs preci, kura veido uzņēmējdarbības aktīvu daļu un par kuru PVN priekšnodoklis ir pilnīgi vai daļēji atskaitāms, izmanto ar saimniecisko darbību nesaistītas darbības vajadzībām vai sava personāla personīgām vajadzībām; izņēmums ir gadījums, ja samaksātā priekšnodokļa atskaitīšana uz 15. panta 1.b punkta pamata ir izslēgta vai priekšnodokļa atskaitīšana ir jākoriģē uz 15.a panta 6.a punkta pamata, ja vien runa nav par mazapjoma dāvanām;
2.   citāda pakalpojumu sniegšana, ko uzņēmējs veic bez maksas, ar saimniecisko darbību nesaistītas darbības vajadzībām vai sava personāla personīgām vajadzībām, ja vien runa nav par mazapjoma dāvanām.”
10
Abgabenordnung (Nodokļu kodekss; turpmāk tekstā – “AO”) 73. panta redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, ir noteikts:
“Nodokļa maksātāju grupā ietilpstoša sabiedrība ir atbildīga par tiem galvenā uzņēmuma nodokļiem, kuriem nozīmīga ir nodokļa maksātāju grupa, kurā tie abi ietilpst. [..]”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
11
Vācijā reģistrētais nodibinājums S ir publisko tiesību subjekts; tas ir galvenais uzņēmums [nodokļa maksātāju grupā, kurā ietilpst] arī universitātes medicīnas fakultāte un U‑GmbH. Tas ir PVN maksātājs attiecībā uz pakalpojumiem, ko tas sniedz par atlīdzību, savukārt attiecībā uz darbībām, kuras tas veic valsts iestādes statusā, tas nav uzskatāms par nodokļa maksātāju.
12
Pamatlietā aplūkojamajā taksācijas gadā U‑GmbH sniedza S uzkopšanas, higiēnas un veļas mazgāšanas pakalpojumus un pacientu pārvadāšanas pakalpojumus. Konkrētāk, uzkopšanas pakalpojumi tiek sniegti S telpās, proti, visā ēku kompleksā, ko aizņem universitātes medicīnas fakultāte, kurā papildus pacientu telpām ir gaiteņi un operāciju zāles, auditorijas un laboratorijas.
13
Kā liecina iesniedzējtiesas sniegtie paskaidrojumi, pašas slimnīcas telpas, ciktāl tās paredzētas pacientu aprūpei, ietilpst S īstenotās saimnieciskās darbības jomā, par kuru tam esot jāmaksā PVN. Savukārt auditorijas, laboratorijas un citas telpas tiek izmantotas studentu apmācībai, kas ietilpstot šā nodibinājuma veikto valsts iestādes funkciju jomā, saistībā ar kuru tas neesot uzskatāms par šā nodokļa maksātāju. Aplūkojamā ēku kompleksa platības daļa, kurā uzkopšanas pakalpojumi tika sniegti tam kā pēdējo minēto darbību veicošai iestādei, veidoja 7,6 % no minētā ēku kompleksa kopplatības. Par pakalpojumiem, ko U‑GmbH bija sniegusi S, tā esot saņēmusi atlīdzību 76085,48 EUR.
14
Koriģētā nodokļa aprēķinā par aplūkojamo taksācijas gadu, ko nodokļu iestāde attiecībā uz S sagatavoja pēc pārbaudes, tā pauda uzskatu, ka šā nodibinājuma darbības virzieni veido vienu kopīgu uzņēmumu, par kuru esot jāsagatavo viena kopīga PVN deklarācija, un ka līdz ar to esot jāsagatavo tikai viens nodokļa aprēķins.
15
Nodokļu iestāde pauda uzskatu, ka uzkopšanas pakalpojumi, ko U‑GmbH sniedza S saistībā ar pēdējā minētā darbību valsts iestādes statusā, tam esot sniegti šo juridisko personu izveidotajā PVN grupā (Organschaft) UStG 2. panta 2. punkta 2. apakšpunkta izpratnē, ar kuru Vācijas tiesībās pārņemta Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajā daļā paredzētā iespēja atzīt, ka juridiski patstāvīgas, bet finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā savstarpēji cieši saistītas personas veido vienu nodokļa maksātāju.
16
Tātad ar šiem uzkopšanas pakalpojumiem esot atbalstīta darbība, kas nav tā uzņēmējdarbība, un S gadījumā tādējādi esot notikusi “pakalpojumu sniegšana bez atlīdzības” atbilstoši UStG 3. panta 9.a punkta 2. apakšpunktam kopsakarā ar Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunktu.
17
Šajā ziņā nodokļu iestāde, ņemot vērā, ka platības daļa, kas tiek izmantota S darbībai valsts iestādes statusā, veido 7,6 % no aplūkojamā ēku kompleksa kopplatības, atzina, ka darbībai valsts iestādes statusā izmantojamo platību uzkopšanas, ko veica U‑GmbH, izmaksas ir 5782,50 EUR. Pēc 525,66 EUR apmērā novērtēta peļņas uzcenojuma atņemšanas nodokļu iestāde ar nodokli apliekamo summu attiecībā uz “pakalpojumu sniegšanu bez atlīdzības” noteica 5257 EUR apmērā un tādējādi pievienotās vērtības nodokli palielināja par 841,12 EUR.
18
S šo koriģējošo nodokļa aprēķinu apstrīdēja administratīvā kārtībā, bet pēc tam iesniedza pieteikumu attiecīgajā Finanzgericht (Finanšu tiesa, Vācija). Minētā tiesa šo pieteikumu apmierināja, būtībā apgalvojot, ka galvenais uzņēmums S un integrētā sabiedrība U‑GmbH veido vienu PVN grupu (Organschaft). Šī PVN grupa esot aptvērusi arī to S darbību, ko šis galvenais uzņēmums veicis valsts iestādes statusā. Turklāt minētā tiesa norādīja, ka neesot izpildīti nosacījumi kvalificēšanai par “pakalpojumu sniegšanu bez atlīdzības”UStG 3. panta 9.a punkta 2. apakšpunkta izpratnē.
19
Nodokļu iestāde par šo spriedumu iesniedza Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) kasācijas sūdzību.
20
Iesniedzējtiesa vispirms uzsver, ka saskaņā ar UStG 2. panta 2. punkta 2. apakšpunkta pirmo teikumu sabiedrība, kas integrēta juridiski patstāvīgu, bet finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā savstarpēji cieši saistītu personu grupas (turpmāk tekstā – “PVN grupa”) galvenajā uzņēmumā, nav uzskatāma par tādu, kas savu saimniecisko darbību veic patstāvīgi. Šai integrētajai sabiedrībai, to aplūkojot atsevišķi, vajadzētu būt PVN maksātājai, bet īstenībā, ņemot vērā tās saistību ar galveno uzņēmumu finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā, tā būtu uzskatāma par tā darbinieku. Tas ietekmētu tās darījumus gan ar trešām personām, gan ar minēto galveno uzņēmumu.
21
Iesniedzējtiesa, pirmkārt, attiecībā uz darījumiem, ko kāda integrēta sabiedrība veic ar trešām personām, precizē, ka prasības par to, ka tajos ir nepieciešams viens vienīgs nodokļa maksātājs Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas izpratnē, esot garantētas arī tad, ja nodokļa maksātājs ir nevis integrētā sabiedrība, bet gan PVN grupas galvenais uzņēmums. Tātad pēdējam minētajam esot jāmaksā PVN ne tikai par saviem darījumiem, bet arī par darījumiem, kurus integrētā sabiedrība veikusi ar trešām personām. Līdz ar to šajā gadījumā S šis nodoklis esot jāmaksā par darījumiem, kurus U‑GmbH veikusi ar trešām personām.
22
Otrkārt, attiecībā uz darījumiem, kas veikti starp PVN grupā ietilpstošu sabiedrību un tās galveno uzņēmumu, esot uzskatāms, ka tie ir veikti viena un tā paša nodokļa maksātāja ietvaros un ka līdz ar to tie neietilpst PVN piemērošanas jomā. Šajā gadījumā uzkopšanas pakalpojumi, kurus U‑GmbH sniedzis S, esot uzskatāmi par tādiem savstarpējiem darījumiem.
23
Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai tas, ka dalībvalstīm ir Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajā daļā paredzētā iespēja izraudzīt kādas PVN grupas vienīgo nodokļa maksātāju, ir jāinterpretē vai nu tādējādi, ka par nodokļa maksātāju ir uzskatāms šīs grupas dalībnieks, kuram PVN būtu jāmaksā par visiem darījumiem, ko veic pārējie minētās grupas dalībnieki (“atbildes priekšlikuma A variants”), vai arī tādējādi, ka par nodokļa maksātāju ir uzskatāma pati PVN grupa, kas nošķirama no tās dalībniekiem. Šajā otrajā konfigurācijā šāda grupa esot uzskatāma par fiktīvu vienību, kas izveidota speciāli PVN piemērošanas vajadzībām (“atbildes priekšlikuma B variants”).
24
Iesniedzējtiesa norāda: atbildes priekšlikuma A variants atbilstu vairākus gadu desmitus uzkrātajai Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) judikatūrai, tomēr vēl būtu nepieciešams, lai Tiesa sniegtu papildu skaidrojumus, piemēram, attiecībā uz atziņām 2014. gada 17. septembra spriedumā Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, 28. un 29. punkts), par jautājumu, vai Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otro daļu var interpretēt tādējādi, ka ar to dalībvalsts ir pilnvarota par vienīgo nodokļa maksātāju atzīt nevis pašu PVN grupu, bet gan šīs grupas dalībnieku, proti, tās galveno uzņēmumu.
25
Šajā ziņā iesniedzējtiesa uzskata, ka ar UStG 2. panta 2. punkta 2. apakšpunkta pirmo teikumu, ciktāl tajā PVN samaksa ir koncentrēta pie viena no grupas dalībniekiem, tiek panākta PVN tiesību normu piemērošanas vienkāršošana, tādējādi sniedzot atbildi uz Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajā daļā izvirzīto mērķi “administratīvā vienkāršošana”.
26
Minētā tiesa arī norāda, ka turpretim nekādu administratīvu vienkāršošanu nevar panākt ar pieeju, saskaņā ar kuru būtu jārada patstāvīga PVN grupa “fiktīvas vienības” nozīmē.
27
Turklāt 2008. gada 22. maija spriedumu Ampliscientifica un Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, 19. punkts), 2013. gada 9. aprīļa spriedumu Komisija/Īrija (C‑85/11, EU:C:2013:217, 40. un 48. punkts), kā arī 2014. gada 17. septembra spriedumu Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, 28., 29., 35. un 37. punkts) nevar interpretēt tādējādi, ka dalībvalstij būtu liegts par kādas PVN grupas vienīgo nodokļa maksātāju izraudzīt reprezentatīvu šīs grupas dalībnieku, proti, tās galveno uzņēmumu.
28
Turklāt apstāklis, ka tikai viens no PVN grupas dalībniekiem ir nodokļa maksātājs par visu grupu, neizslēdz pārējo grupas dalībnieku solidāru atbildību. Šajā ziņā AO 73. panta pirmajā teikumā būtībā bija paredzēta integrēto sabiedrību solidāra atbildība attiecībā uz minētās grupas galvenā uzņēmuma nodokļa saistībām.
29
Minētā tiesa norāda: ja šā sprieduma 23. punktā izvirzītais jautājums tiktu atbildēts, izmantojot šajā 23. punktā ietverto atbildes priekšlikuma B variantu, tas būtībā nozīmējot, ka šajā gadījumā nevar uzskatīt, ka starp galveno uzņēmumu S un integrēto sabiedrību U‑GmbH pastāvētu nodokļa maksātāju grupa. Tātad Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošana esot izslēgta, ņemot vērā, ka tad, ja nodokļa maksātāju grupa nepastāvētu, pēdējā minētā sabiedrība būtu uzskatāma par patstāvīgu nodokļa maksātāju, kura sniegusi S pakalpojumus, par kuriem tam būtu jāmaksā PVN uz Sestās direktīvas 4. panta 1. punkta pamata.
30
Gadījumam, ja tomēr tiktu atbildēts, izmantojot šā sprieduma 23. punktā ietverto atbildes priekšlikuma A variantu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot arī to, vai Tiesas judikatūra par Sestās direktīvas 6. panta 2. punktu un, konkrētāk, judikatūra, kas nostiprināta ar 2009. gada 12. februāra spriedumu Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88), ir jāinterpretē tādējādi, ka tādā gadījumā kā pamatlietā aplūkojamais – par tādu juridisko personu kā S, kura īsteno, no vienas puses, saimniecisko darbību, saistībā ar kuru tā ir uzskatāma par PVN maksātāju, un, no otras puses, darbību publiskās varas īstenošanas jomā, saistībā ar kuru tā nav uzskatāma par PVN maksātāju uz šīs direktīvas 4. panta 5. punkta pamata, ‐ pakalpojumu sniegšana bez atlīdzības saistībā ar attiecīgās juridiskās personas saimniecisko darbību paredzēta tam, lai valsts varas darbības jomu būtu iespējams aplikt ar nodokli uz minētās direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunkta pamata.
31
Tā precizē – ja uz pirmo jautājumu tiktu atbildēts, izmantojot atbildes priekšlikuma A variantu, un līdz ar to UStG 2. panta 2. punkta 2. apakšpunkts būtu jāinterpretē tādējādi, ka tas ir saderīgs ar Sesto direktīvu, tam būtu tādas sekas, ka šajā gadījumā atbilstoši šai Vācijas tiesību normai būtu uzskatāms, ka tā savu darbību neveic patstāvīgi, un līdz ar to tā kopā ar galveno uzņēmumu S būtu uzskatāma par vienīgo nodokļa maksātāju. Tātad šī sabiedrība nebūtu sniegusi S pakalpojumus par atlīdzību Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē un minētās sabiedrības darbība būtu uzskatāma par minētajam galvenajam uzņēmumam raksturīgu darbību.
32
Tātad esot jākonstatē, vai ir uzskatāms, ka pēdējais minētais, izmantojot sava uzņēmuma resursus – kuros atbilstoši UStG 2. panta 2. punkta 2. apakšpunktam un Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajai daļai ietilpst arī U‑GmbH resursi –, uzkopšanas pakalpojumus sniedzis bez atlīdzības nolūkā, kas nav saistīts ar tā saimniecisko darbību Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē, tāda iemesla dēļ, ka šie pakalpojumi tiek sniegti saistībā ar tā darbību valsts pārvaldes iestādes statusā kā “ar saimniecisko darbību nesaistītu darbību”.
33
Šādos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [Sestās direktīvas] 4. panta 4. punkta otrajā daļā dalībvalstīm piešķirtā atļauja par vienu nodokļa maksātāju uzskatīt personas, kas reģistrētas attiecīgās valsts teritorijā un kas, juridiski būdamas patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm, ir jāizmanto tādējādi,
a)
ka par vienu nodokļa maksātāju uzskata vienu no šīm personām, kas ir nodokļa maksātāja par visiem šo personu darījumiem, vai tādējādi,
b)
ka uzskatīšana par vienu nodokļa maksātāju neizbēgami – un līdz ar to arī apzinoties būtiskus nodokļu zaudējumus – radīs PVN grupu, kas ir nošķirta no savstarpēji cieši saistītām personām un ir īpaši PVN mērķiem izveidota fiktīva vienība?
2)
Ja atbilde uz pirmā jautājuma a) daļu [atbildes priekšlikuma A variants] ir apstiprinoša, vai no Eiropas Savienības Tiesas judikatūras par citiem mērķiem, nevis uzņēmējdarbības vajadzībām, [Sestās direktīvas] 6. panta 2. punkta izpratnē (spriedums, 2009. gada 12. februāris, Vereniging Noordelijke Land- un Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, EU:C:2009:88) izriet, ka nodokļa maksātājam,
a)
kurš, pirmkārt, veic saimniecisku darbību un tādējādi sniedz pakalpojumus par atlīdzību [Sestās direktīvas] 2. panta 1. punkta izpratnē un
b)
kurš, otrkārt, vienlaikus veic darbību, kas tam jāveic kā valsts iestādei (valsts pārvaldes darbība) un attiecībā uz kuru tas netiek uzskatīts par nodokļa maksātāju atbilstoši [Sestās direktīvas] 4. panta 5. punktam,
pakalpojuma sniegšana bez atlīdzības, ja tas sniedz šo pakalpojumu, veicot savu saimniecisko darbību, bet saņem šo pakalpojumu, veicot savu valsts pārvaldes darbību, [Sestās direktīvas] 6. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē nav jāapliek ar nodokli [..]?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
34
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tā nepieļauj dalībvalstij par vienīgo PVN maksātāju atzīt nevis pašu PVN grupu, bet gan šīs grupas dalībnieku, proti, tās galveno uzņēmumu.
35
Ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī konteksts un šo normu ietverošā tiesiskā regulējuma mērķi (skat. it īpaši spriedumu, 2022. gada 24. februāris, Airhelp (Aizstājošā lidojuma kavēšanās), C‑451/20, EU:C:2022:123, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
36
Turklāt gan no prasībām par Savienības tiesību normu vienveidīgu piemērošanu, gan no vienlīdzības principa izriet, ka tādas Savienības tiesību normas teksts, kas neietver nevienu tieši formulētu atsauci uz dalībvalstu tiesību normām, kurās būtu iespējams konstatēt tās nozīmi un tvērumu, parasti visā Eiropas Savienībā ir jāinterpretē autonomi un vienveidīgi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Zviedrija, C‑480/10, EU:C:2013:263, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
37
Konkrētāk, lai varētu vienveidīgi piemērot Sesto direktīvu, jēdziens “cieši saistītas finanšu ziņā” šīs direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas izpratnē ir jāinterpretē autonomi un vienveidīgi. Lai gan šajā pantā paredzētais regulējums dalībvalstīm ir fakultatīvs, šāda interpretācija ir nepieciešama, lai tā īstenošanā izvairītos no tā, ka dažādās dalībvalstīs šā regulējuma piemērošana notiek atšķirīgi (šajā nozīmē pēc analoģijas skat. spriedumu, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
38
Šajā saistībā no Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas formulējuma izriet, ka tā ļauj ikvienai dalībvalstij par vienu nodokļa maksātāju uzskatīt vairākas personas, kuras atrodas šīs dalībvalsts teritorijā un kuras, gan būdamas juridiski patstāvīgas, tomēr ir savstarpēji cieši saistītas finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā. Šā panta formulējumā nav paredzēti citi nosacījumi tā piemērošanai. Tajā nav paredzēta arī iespēja dalībvalstīm izvirzīt papildu nosacījumus ekonomikas dalībnieku iespējām izveidot PVN grupu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Zviedrija, C‑480/10, EU:C:2013:263, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
39
Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajā daļā paredzētā režīma īstenošana nozīmē, ka valsts tiesiskais regulējums, kas pieņemts, pamatojoties uz šo tiesību normu, atļauj sabiedrības, kas savstarpēji saistītas finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā, vairs neuzskatīt par atsevišķiem PVN maksātājiem, bet gan tās kopā atzīt par vienu nodokļa maksātāju. Ja dalībvalsts ir piemērojusi minēto tiesību normu, pakļautā persona vai personas šīs tiesību normas izpratnē nevar tikt uzskatītas par atsevišķiem nodokļa maksātājiem Sestās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 22. maijs, Ampliscientifica un Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, 19. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
40
No tā izriet, ka pielīdzināšana vienam vienīgam nodokļa maksātājam atbilstoši Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajai daļai izslēdz to, ka PVN grupas dalībnieki turpinātu atsevišķi iesniegt PVN deklarācijas un savas grupas ietvaros un ārpus tās identificēties kā nodokļa maksātāji, jo tikai vienīgais nodokļa maksātājs ir tiesīgs iesniegt minētās deklarācijas. Tātad no šīs normas noteikti izriet, ka tad, ja dalībvalsts ir piemērojusi šo tiesību normu, ar valsts tiesisko regulējumu, ar ko transponē direktīvu, ir jānosaka, ka nodokļa maksātājs ir tikai viens un ka grupai tiek piešķirts tikai viens PVN [maksātāja] numurs (spriedums, 2008. gada 22. maijs, Ampliscientifica un Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, 19. un 20. punkts).
41
No tā var secināt, ka tādā situācijā trešās personas sniegtie pakalpojumi PVN maksātāju grupas dalībniekam PVN piemērošanas nolūkā ir jāuzskata par tādiem, kas sniegti nevis šim grupas dalībniekam, bet gan PVN maksātāju grupai, kurā tas ietilpst (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 18. novembris, Kaplan International colleges UK, C‑77/19, EU:C:2020:934, 46. punkts un tajā minētā judikatūra.
42
Attiecībā uz Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas kontekstu nedz no šīs normas, nedz no sistēmas, kas izveidota ar šo direktīvu, neizriet, ka šī norma pēc būtības būtu izņēmums vai ka tā būtu jāinterpretē šauri. Kā izriet no Tiesas judikatūras, nosacījumu par ciešu saikni finanšu ziņā nevar interpretēt šauri (pēc analoģijas attiecībā uz PVN direktīvas 11. pantu skat. spriedumus, 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Zviedrija, C‑480/10, EU:C:2013:263, 36. punkts, un 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 45. punkts).
43
Attiecībā uz Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas mērķiem vispirms ir jāatgādina, ka no Komisijas priekšlikuma (COM(73) 950, galīgā redakcija), uz kuru balstījās Sestās direktīvas pieņemšana, pamatojuma izriet, ka Savienības likumdevējs, lai vienkāršotu administrēšanu, kā arī apkarotu ļaunprātīgu izmantošanu, piemēram, viena tirgus dalībnieka sadalīšanu vairākos nodokļa maksātājos, lai katrs varētu izmantot īpašu regulējumu, pieņemot šo tiesību normu, vēlējās ļaut dalībvalstīm nesaistīt nodokļu maksātāja statusu sistemātiski ar jēdzienu “patstāvība”, kas ir tikai juridiska (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Zviedrija, C‑480/10, EU:C:2013:263, 37. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 35. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
44
Šajā ziņā, lai gan Sestajā direktīvā līdz pat līdz brīdim, kad stājās spēkā tās 4. panta 4. punkta trešā daļa, kas pieņemta ar Padomes Direktīvu 2006/69/EK (2006. gada 24. jūlijs), ar ko Direktīvu 77/388/EEK groza attiecībā uz dažiem pasākumiem, lai vienkāršotu pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanas procedūru un palīdzētu novērst nodokļu nemaksāšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un ar ko atceļ dažus lēmumus par atkāpēm (OV 2006, L 221, 9. lpp.), nebija iekļautas tieši formulētas normas, ar kurām dalībvalstīm būtu piešķirta iespēja veikt pasākumus, kas nepieciešami cīņai pret krāpšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, šis apstāklis neliedza dalībvalstīm iespēju pirms šīs normas stāšanās spēkā noteikt šādus pasākumus, jo ar Sesto direktīvu tika atzīta un veicināta dalībvalstu cīņa pret krāpšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas pat tad, ja trūkst tieši formulēta Savienības likumdevēja pilnvarojuma (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 42. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
45
Tātad, piemērojot Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otro daļu, dalībvalstis atbilstoši savai rīcības brīvībai var paredzēt konkrētus PVN grupas režīma ierobežojumus – ar nosacījumu, ka tie atbilst šīs direktīvas mērķiem novērst ļaunprātīgu praksi vai rīcību vai cīnīties ar krāpšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 41. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
46
Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas un Vācijas valdības sniegtajiem paskaidrojumiem izriet, ka Vācijas likumdevējs ir izmantojis Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajā daļā paredzēto kompetenci, formulēdams UStG 2. panta 2. punkta 2. apakšpunktu, kurā paredzēta iespējamība veidot “nodokļa maksātāju grupas”.
47
No šiem pašiem paskaidrojumiem izriet arī tas, ka saskaņā ar Vācijas tiesību aktiem PVN grupas galvenais uzņēmums gan ir uzskatāms par šīs grupas vienīgo nodokļa maksātāju Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas izpratnē, tomēr AO 73. pantā ir paredzēts, ka nodokļa maksātāju grupā ietilpstoša sabiedrība ir atbildīga par tiem citu tās dalībnieku, tostarp galvenā uzņēmuma, nodokļiem, kuriem nozīmīga ir nodokļa maksātāju grupa, kurā tie ietilpst.
48
Vispirms attiecībā uz jautājumu, vai Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa nepieļauj tādu Vācijā pastāvošu praksi, kurā par vienīgo nodokļa maksātāju tiek atzīta nevis pati PVN grupa, bet gan viens tās dalībnieks, proti, tās galvenais uzņēmums, ir jāprecizē, ka Tiesa 2008. gada 22. maija spriedumā Ampliscientifica un Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, 19. un 20. punkts) un 2014. gada 17. septembra spriedumā Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, 34., 35. un 37. punkts) būtībā gan ir nospriedusi, ka PVN saistības rodas PVN grupai kā nodokļa maksātājam, tomēr, ja vairāki juridiski patstāvīgi PVN grupas dalībnieki kopā ir uzskatāmi par vienu nodokļa maksātāju, ir jābūt vienam pārstāvim, kas attiecībās ar nodokļu iestādēm uzņemas atbildību par šīs PVN grupas saistībām. Taču Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa neietver nevienu normu nedz attiecībā uz PVN grupu pārstāvošās sabiedrības izraudzīšanu, nedz par to, kādā veidā tā kā nodokļa maksātājs uzņemas šīs grupas saistības.
49
Šajā ziņā un neatkarīgi no iespējamības paredzēt PVN grupas pārstāvību viena tās dalībnieka personā šā sprieduma 43. punktā minētie mērķi var attaisnot to, ka PVN grupas galvenais uzņēmums tiek izraudzīts par vienīgo nodokļa maksātāju, ja tas spēj panākt, ka tā gribu īsteno pārējās juridiskās personas, kas ietilpst šajā grupā, un tādējādi tas dod iespēju nodrošināt precīzu PVN iekasēšanu.
50
Tomēr apstāklis, ka nevis pati PVN grupa, bet gan tās galvenais uzņēmums, kas to pārstāv, īsteno vienīgā nodokļa maksātāja lomu Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas izpratnē, nedrīkst būt saistīts ar nodokļu [ieņēmumu] zaudēšanas risku.
51
No šā iesniedzējtiesas sniegtā skaidrojuma, kas izklāstīts šā sprieduma 28. punktā, kā arī no Vācijas valdības rakstveida apsvērumiem izriet, ka tad, ja vien šā galvenā uzņēmuma pienākums iesniegt deklarāciju attiecas uz visu šīs grupas dalībnieku veiktajiem un saņemtajiem pakalpojumiem un ja no tiem izrietošās nodokļu saistības aptver visus šos pakalpojumus, tam būtu tāds pats iznākums kā tad, ja pati PVN grupa būtu šā nodokļa maksātājs.
52
No šiem paskaidrojumiem izriet arī – pat ja saskaņā ar Vācijas tiesību aktiem visas saistības PVN jomā gulstas uz minēto galveno uzņēmumu kā PVN grupas pārstāvi atbildīgajās nodokļu iestādēs, tomēr šīs iestādes, pamatojoties uz AO 73. pantu, attiecīgā gadījumā var vērsties pie pārējām juridiskajām personām, kuras ietilpst minētajā grupā.
53
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tā neliedz dalībvalstij par vienīgo PVN maksātāju atzīt nevis pašu PVN grupu, bet gan vienu šīs grupas dalībnieku, proti, tās galveno uzņēmumu, ja vien tas spēj panākt, ka tā gribu īsteno pārējās juridiskās personas, kuras ietilpst šajā grupā, un ja vien šāda atzīšana nav saistīta ar nodokļu [ieņēmumu] zaudēšanas risku.
Par otro jautājumu
54
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai gadījumā, kad juridiskā persona uzskatāma par vienīgo nodokļa maksātāju attiecīgajā PVN grupā un tā veic, no vienas puses, saimniecisko darbību, saistībā ar kuru tā ir uzskatāma par PVN maksātāju, un, no otras puses, darbību publiskās varas īstenošanas jomā, saistībā ar kuru tā atbilstoši Sestās direktīvas 4. panta 5. punktam nav uzskatāma par PVN maksātāju, šajā grupā ietilpstošas juridiskās personas sniegti pakalpojumi saistībā ar šo darbību valsts iestādes statusā ir uzskatāmi par pakalpojumu sniegšanu minētā vienīgā nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības jomā, kas paredzēta tā darbībai valsts iestādes statusā, un ir apliekama ar nodokli atbilstoši šīs direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunktam.
55
Vispirms jāatgādina, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunktu pakalpojumu sniegšanai par samaksu ir pielīdzināma pakalpojumu sniegšana, ko bez maksas veic nodokļa maksātājs savām vai sava personāla privātām vajadzībām vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savas uzņēmējdarbības vajadzībām.
56
Tiesa jau ir nospriedusi, ka Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunkts liedz atbrīvot nodokļa maksātāju vai tā darbiniekus no nodokļa par nodokļa maksātāja sniegtiem pakalpojumiem, par kuriem privātpersonai būtu jāmaksā PVN (spriedums, 2005. gada 20. janvāris, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, 23. punkts).
57
Turpretim Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunkta nolūks nav ieviest noteikumu, saskaņā ar kuru darījumi, kas neietilpst PVN regulējuma piemērošanas jomā, varētu tikt uzskatīti par tādiem, kas veikti “citiem mērķiem”, nevis uzņēmējdarbībai šīs normas izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2009. gada 12. februāris, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, EU:C:2009:88, 38. punkts).
58
No tā ir izsecināms, ka tad, ja kādas PVN grupas vienīgais nodokļa maksātājs no juridiskās personas, kas arī ietilpst šajā grupā, saņem pakalpojumus, kas paredzēti šā nodokļa maksātāja darbībai valsts iestādes statusā, uzskatīt, ka šāds darījums ir apliekams ar nodokli uz Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunkta pamata, nozīmētu uzskatīt, ka minētie pakalpojumi tiek sniegti ar saimniecisko darbību nesaistītas darbības vajadzībām, un līdz ar to darbību valsts iestādes statusā, kas saskaņā ar Sestās direktīvas 4. panta 5. punktu neietilpst PVN regulējuma piemērošanas jomā, pielīdzināt šādai darbībai.
59
Ja tiktu izmantota šāda interpretācija, gan Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts, gan tās 4. panta 5. punkts zaudētu jēgu.
60
Turklāt jāprecizē, ka jebkurā gadījumā ir jāņem vērā, ka Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunkts attiecas tikai uz pakalpojumu sniegšanu “bez maksas”, kas PVN piemērošanas vajadzībām ir uzskatāma par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2005. gada 20. janvāris, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, 24. punkts).
61
Taču šajā lietā, kā uzsvērts šā sprieduma 13. un 17. punktā un norādīts arī ģenerāladvokātes secinājumu 50. punktā, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nepārprotami izriet, ka U‑GmbH no galvenā uzņēmuma S saņēma atlīdzību par pamatlietā aplūkojamajā gadā veiktajiem uzkopšanas pakalpojumiem – gan saistībā ar tās saimniecisko darbību, gan saistībā ar tās darbību valsts iestādes statusā.
62
Tāpēc, tā kā attiecīgie pakalpojumi tika sniegti par atlīdzību Sestās direktīvas 2. panta izpratnē, nav nekāda pamata tiem piemērot tās 6. panta 2. punkta b) apakšpunktu.
63
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka Savienības tiesības ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, kad juridiskā persona uzskatāma par vienīgo nodokļa maksātāju juridiski patstāvīgu, bet finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā savstarpēji cieši saistītu personu grupā un tā veic, no vienas puses, saimniecisko darbību, saistībā ar kuru tā ir uzskatāma par PVN maksātāju, un, no otras puses, darbību publiskās varas īstenošanas jomā, saistībā ar kuru tā nav uzskatāma par PVN maksātāju Sestās direktīvas 4. panta 5. punkta izpratnē, šajā grupā ietilpstošas juridiskās personas sniegti pakalpojumi saistībā ar minēto darbību nav apliekami ar nodokli uz šīs direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunkta pamata.
Par tiesāšanās izdevumiem
64
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
1)
Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze 4. panta 4. punkta otrā daļa
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tā neliedz dalībvalstij par juridiski patstāvīgu, bet finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā savstarpēji cieši saistītu personu izveidotas grupas vienīgo PVN maksātāju atzīt šīs grupas galveno uzņēmumu, ja vien tas spēj panākt, ka tā gribu īsteno pārējās juridiskās personas, kuras ietilpst šajā grupā, un ja vien šāda atzīšana nav saistīta ar nodokļu [ieņēmumu] zaudēšanas risku.
2)
Savienības tiesības
ir jāinterpretē tādējādi, ka
gadījumā, kad juridiskā persona uzskatāma par vienīgo nodokļa maksātāju juridiski patstāvīgu, bet finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā savstarpēji cieši saistītu personu grupā un tā veic, no vienas puses, saimniecisko darbību, saistībā ar kuru tā ir uzskatāma par PVN maksātāju, un, no otras puses, darbību publiskās varas īstenošanas jomā, saistībā ar kuru tā nav uzskatāma par PVN maksātāju Sestās direktīvas 4. panta 5. punkta izpratnē, šajā grupā ietilpstošas juridiskās personas sniegti pakalpojumi saistībā ar minēto darbību nav apliekami ar nodokli uz šīs direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunkta pamata.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.