62016CC0262
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
M. SZPUNAR
fremsat den 28. juni 2017 (
1
)
Sag C-262/16
Shields & Sons Partnership
mod
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for skatter og afgifter og visse sager om tinglysning), Det Forenede Kongerige))
»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – merværdiafgift – direktiv 2006/112/EF – artikel 296, stk. 2, og artikel 299 – fælles standardsatsordning for landbrugere – udelukkelse af landbrugere fra ordningen – betingelser«
Indledning
1.
Anvendelsen af moms indebærer, at afgiftspligtige pålægges en række administrative forpligtelser. Det kan være yderst byrdefuldt for nogle af disse afgiftspligtige at opfylde forpligtelserne, navnlig hvis de udøver økonomisk virksomhed af et forholdsvist begrænset omfang. Der er derfor i momsbestemmelserne blevet indført forenklede regler for visse kategorier af afgiftspligtige. Dette vedrører bl.a. landbrugere, for hvilke der findes en standardsatsordning. Ordningens anvendelse er fakultativ for medlemsstaterne. Hvis de imidlertid vælger at indføre den, har de ikke et ganske frit skøn hvad angår ordningens udformning. I denne sag får Domstolen mulighed for at afklare de grundlæggende principper på dette område.
Relevante retsforskrifter
EU-ret
2.
Det bestemmes i artikel 296, stk. 1 og 2, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
2
):
»1.   Medlemsstaterne kan for landbrugere, for hvilke anvendelsen af den almindelige momsordning eller i givet fald den i kapitel 1 omhandlede særordning vil give vanskeligheder, anvende en standardsatsordning, der tager sigte på at godtgøre den momsbelastning, der er blevet pålagt varer og ydelser indkøbt af standardsatslandbrugere i henhold til bestemmelserne i dette kapitel.
2.   Hver medlemsstat kan fra standardsatsordningen udelukke visse kategorier af landbrugere samt de landbrugere, for hvilke anvendelsen af den almindelige momsordning eller i givet fald de i artikel 281 omhandlede forenklede regler ikke frembyder administrative vanskeligheder.«
3.
Artikel 297, stk. 1, i direktiv 2006/112 bestemmer:
»Medlemsstaterne fastsætter i det omfang, det er nødvendigt, standardsatserne for godtgørelse. De kan fastsætte standardsatser for godtgørelse, der er forskellige for skovbrug, for forskellige undergrupper inden for landbruget og for fiskeri.«
4.
Direktivets artikel 298, stk. 1, bestemmer:
»Standardsatserne for godtgørelse fastsættes på grundlag af makroøkonomiske oplysninger, der kun vedrører standardsatslandbrugere for de sidste tre år.«
5.
Endelig bestemmer artikel 299 i direktiv 2006/112:
»Standardsatserne for godtgørelse må ikke bevirke, at standardsatslandbrugere som helhed får større tilbagebetalinger end momsbelastningen i tidligere led.«
Det Forenede Kongeriges ret
6.
I Det Forenede Kongeriges ret blev den fælles standardsatsordning for landbrugere indført ved section 54 i Value Added Tax Act 1994 (lov om merværdiafgift fra 1994). Value Added Tax (Flat-rate Scheme for Farmers) (Percentage Addition) Order 1992 (anordning fra 1992 om merværdiafgift (standardsatsordning for landbrugere (procenttillæg)), SI 1992/3221, fastsætter procentsatsen for standardgodtgørelsen til 4%. Denne procentsats finder anvendelse på alle landbrugere inden for standardsatsordningen. Regulation 206 i Value Added Tax Regulations 1995 (bekendtgørelse om merværdiafgift), der findes i Part XXIV i disse Regulations, og som er indført i henhold til section 54 i Value Added Tax Act 1994, beskriver de omstændigheder, hvorunder Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Det Forenede Kongeriges afgiftsmyndigheder) kan annullere et certifikat, som giver et landbrug tilladelse til at deltage i standardsatsordningen. Disse omstændigheder omfatter situationer, hvor afgiftsmyndighederne anser det for nødvendigt at annullere et certifikat med henblik på at beskytte statens indtægter.
7.
Det Forenede Kongeriges afgiftsmyndigheder offentliggør oplysninger til de afgiftspligtige om fortolkningen af momsbestemmelserne (herefter »momsmeddelelser«). I henhold til oplysningerne i anmodningen om præjudiciel afgørelse er disse meddelelser ikke-bindende, men i praksis påberåber afgiftsmyndighederne sig dem i forholdet til afgiftspligtige. I den i hovedsagen omtvistede afgørelse påberåbte afgiftsmyndighederne sig momsmeddelelse 700/46 vedrørende den fælles standardsatsordning for landbrugere. I henhold til meddelelsens punkt 7.2 skal en landbruger forlade ordningen, hvis han »anses for at modtage væsentligt mere som en standardsatslandbruger, end [han] ville, hvis [han] var momsregistreret på almindelig vis«.
Faktiske omstændigheder, retsforhandlinger og de præjudicielle spørgsmål
8.
Virksomheden Shields & Sons Partnership (herefter »Shields & Sons«) driver et landbrug i Castlewellan (Det Forenede Kongerige). Den økonomiske virksomhed på gården er kvægavl og er dermed i Det Forenede Kongerige omfattet af den fælles standardsatsordning for landbrugere.
9.
Shields & Sons har været omfattet af den fælles standardsatsordning for landbrugere siden afgiftsåret 2004/2005. I dette afgiftsår svarede den tilbagebetaling, som Shields & Sons modtog som standardsatsgodtgørelse, i princippet til det momsbeløb, som virksomheden ville have haft ret til få tilbagebetalt som en afgiftspligtig i henhold til de normale ordninger. I de efterfølgende år begyndte disse beløb dog at være meget forskellige, således at det samlede overskud for godtgørelsen for skatteårene fra 2004/2005 til 2011/2012 udgjorde 374884,23 britiske pund (GBP) (
3
).
10.
I denne situation annullerede afgiftsmyndighederne ved afgørelse af 15. oktober 2012 det certifikat, som gav Shields & Sons tilladelse til at deltage i standardsatsordningen for landbrugere, idet de påberåbte sig, at virksomheden var blevet anset for at få tilbagebetalt væsentligt mere som en standardsatslandbruger, end den ville have fået tilbagebetalt, hvis den havde været momsregistreret på normal vis. Afgørelsen blev opretholdt ved afgørelse af 21. december 2012.
11.
Ved dom af 8. oktober 2014 gav First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter), Det Forenede Kongerige) ikke Shields & Sons medhold i den klage, som virksomheden havde indgivet over den trufne afgørelse. Virksomheden iværksatte en appel til prøvelse af dommen ved Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for skatter og afgifter og visse sager om tinglysning), Det Forenede Kongerige), som er den forelæggende ret i denne sag.
12.
Ifølge retten er parterne i hovedsagen uenige om den korrekte fortolkning af bestemmelserne i direktiv 2006/112 vedrørende den fælles standardsatsordning for landbrugere. Under disse omstændigheder har Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for skatter og afgifter og visse sager om tinglysning), Det Forenede Kongerige) besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Hvad angår den fælles standardsatsordning for landbrugere, der er indført med Afsnit XII, kapitel 2, i [direktiv 2006/112], skal [direktivets] artikel 296, stk. 2, da fortolkes således, at den indfører en udtømmende ordning for, hvornår en medlemsstat kan udelukke en landbruger fra den fælles standardsatsordning for landbrug? Navnlig:
1.1)
Kan en medlemsstat kun udelukke landbrugere fra den fælles standardsatsordning for landbrugere i medfør af artikel 296, stk. 2[, i direktiv 2006/112]?
1.2)
Kan en medlemsstat også udelukke en landbruger fra den fælles standardsatsordning for landbrugere med henvisning til [direktivets] artikel 299?
1.3)
Giver princippet om afgiftsneutralitet en medlemsstat ret til at udelukke en landbruger fra den fælles standardsatsordning for landbrugere?
1.4)
Har medlemsstater ret til at udelukke landbrugere fra den fælles standardsatsordning for landbrugere af andre årsager?
2)
Hvorledes skal udtrykket »kategori af landbrugere« i artikel 296, stk. 2, i [direktiv 2006/112] fortolkes? Navnlig:
2.1)
Skal der kunne identificeres en relevant kategori af landbrugere under henvisning til objektive kriterier?
2.2)
Kan der identificeres en relevant kategori af landbrugere under henvisning til økonomiske betragtninger?
2.3)
Hvilken grad af præcision kræves der ved identifikationen af en kategori af landbrugere, som en medlemsstat har til hensigt at udelukke?
2.4)
Giver det en medlemsstat ret til at behandle »landbrugere, som anses for at have modtaget væsentligt mere som medlemmer af standardsatsordningen, end de ville have, hvis de havde været momsregistrerede«, som en relevant kategori?«
13.
Domstolen modtog anmodningen om præjudiciel afgørelse den 12. maj 2016. Shields & Sons, Det Forenede Kongeriges regering, den franske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Shields & Sons, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen var repræsenteret under retsmødet den 15. marts 2017.
Analyse
14.
Den forelæggende ret ønsker med de præjudicielle spørgsmål i denne sag nærmere bestemt oplyst, om og i givet fald på hvilket grundlag en medlemsstat kan udelukke en landbruger fra den fælles standardsatsordning, hvis landbrugeren ved at deltage i denne ordning modtager væsentligt mere i standardsatsgodtgørelse end det momsbeløb, han ville have haft ret til at få tilbagebetalt, hvis han var underlagt de normale ordninger. Jeg vil begynde min analyse af de præjudicielle spørgsmål med en kort påmindelse om kendetegnene ved den fælles standardsatsordning for landbrugere.
Fælles standardsatsordning for landbrugere
15.
Som hovedregel – med undtagelse af visse former for virksomhed, der er fritaget – er alle transaktioner udført af afgiftspligtige i forbindelse med deres økonomiske virksomhed momspålagte. Opkrævningen af denne afgift pålægger dog afgiftspligtige en række administrative byrder, herunder navnlig på bogføringsområdet. Dette er nødvendigt for at sikre momsens rette funktionsmåde, fordi afgiften i vidt omfang bygger på fortegnelser over og kontroller af afgiftsforpligtelser opfyldt af disse afgiftspligtige. Af denne grund er visse kategorier af erhvervsdrivende, navnlig dem, som driver virksomhed i begrænset omfang, imidlertid ikke i stand til at opfylde disse administrative forpligtelser og/eller er af den opfattelse, at forpligtelserne giver dem væsentlige vanskeligheder. Direktiv 2006/112 indeholder af den grund forenklede ordninger for momsbehandling.
16.
Landbrugere er blandt de kategorier af afgiftspligtige, for hvilke der findes sådanne forenklede ordninger. Direktiv 2006/112 indfører i artikel 295-305 en fælles standardsatsordning for landbrugere. Sammenfattet har en landbruger [betegnet som en »standardsatslandbruger« i overensstemmelse med artikel 295, stk. 1, nr. 3), i direktiv 2006/112] i henhold til denne ordning ikke pligt til at betale skyldig moms til statskassen og har ikke ret til at fratrække moms, der opkræves på køb af varer og tjenesteydelser, som er nødvendige for hans virksomhed. Afhængig af de løsninger, der er vedtaget i de enkelte medlemsstater, kan han dog i prisen for sine egne leveringer af varer og tjenesteydelser til andre afgiftspligtige medtage standardsatsgodtgørelsen, hvis procentsats skal fastsættes af medlemsstaten i overensstemmelse med artikel 297 i direktiv 2006/112. I Det Forenede Kongerige er denne procentsats 4%. Købere af disse varer og tjenesteydelser behandler standardsatsgodtgørelsen som indgående moms og har ret til at fratrække den i deres afgiftstilsvar. Godtgørelsen kan også betales direkte til standardsatslandbrugerne fra statskassen.
17.
Den fælles standardsatsordning for landbrugere tjener to formål (
4
). For det første er formålet hermed en administrativ forenkling for standardsatslandbrugere. Den manglende forpligtelse til at betale moms til statskassen og den samtidige manglende mulighed for at fratrække indgående afgift giver standardsatslandbrugerne mulighed for at blive fritaget for en række administrative forpligtelser, såsom fortegnelse over købte varer og tjenesteydelser, bogføring, udstedelse af fakturaer og lignende.
18.
For det andet er formålet med ordningen at give standardsatslandbrugerne mulighed for at modregne momsomkostninger opkrævet på køb af varer eller tjenesteydelser, som er anvendt til deres virksomhed. Hvis der ikke var en sådan godtgørelse, skulle disse landbrugere afholde denne afgift, hvilket er i strid med princippet om afgiftsneutralitet for afgiftspligtige, hvorefter afgiftsbyrden skal bæres af forbrugerne. Da godtgørelsessatsen beregnes overordnet for alle standardsatslandbrugere, opretholdes afgiftsneutraliteten imidlertid også kun på et overordnet grundlag. Dette betyder, at for en bestemt standardsatslandbruger kan godtgørelsen faktisk være højere eller lavere end det momsbeløb, som opkræves i et givent år.
19.
Den fælles standardsatsordning for landbrugere fraviger de generelle regler i direktiv 2006/112 og bør derfor kun anvendes i det omfang, det er nødvendigt for at opfylde dens formål (
5
). Den skal derfor for det første ikke finde anvendelse på landbrugere, for hvilke anvendelsen af de normale ordninger eller i givet fald særordningen for små virksomheder (
6
) ikke ville frembyde administrative vanskeligheder. For det andet må standardsatsordningens anvendelse ikke i forhold til alle standardsatslandbrugere i en given medlemsstat medføre, at der tilbagebetales et større beløb i standardsatsgodtgørelse end det momsbeløb, som disse landbrugere ville have ret til at få tilbagebetalt i henhold til de normale ordninger.
20.
Det er nødvendigt at undersøge de præjudicielle spørgsmål i denne sag i lyset af ovenstående betragtninger.
Det første præjudicielle spørgsmål
21.
Det første præjudicielle spørgsmål vedrører muligheden for at udelukke en landbruger fra standardsatsordningen. Den forelæggende ret ønsker oplyst, om udelukkelsen kun kan finde sted på grundlag af forudsætningen i artikel 296, stk. 2, i direktiv 2006/112, eller om den også kan bygge på andre grunde, navnlig direktivets artikel 299 eller i forbindelse med en tilsidesættelse af princippet om afgiftsneutralitet.
22.
Det bør erindres, at artikel 296, stk. 2, i direktiv 2006/112 opstiller to tilfælde, hvor en landbruger kan udelukkes fra standardsatsordningen. Det første vedrører en medlemsstats generelle udelukkelse af visse kategorier af landbrugere. Den måde, hvorpå en medlemsstat kan definere disse kategorier, er genstand for det andet spørgsmål, der er forelagt til præjudiciel afgørelse i denne sag. Jeg vil derfor behandle den problemstilling senere i dette forslag til afgørelse.
23.
Den anden forudsætning for udelukkelse vedrører landbrugere, for hvilke anvendelsen af de normale ordninger eller forenklede procedurer ikke ville give vanskeligheder. En sådan udelukkelse er sædvanligvis forbundet med landbrugets størrelse eller dettes omsætning (
7
) og bygger på den formodning, at et landbrug af en vis størrelse er i stand til at klare de administrative forpligtelser, der følger af dets status som en momspligtig enhed.
24.
Som det fremgår, vedrører den foregående forudsætning som hovedregel udelukkelse ex ante i den forstand, at landbrugere, der er en del af de kategorier, der er udelukket fra anvendelsen af standardsatsordningen, ikke kan være omfattet af denne ordning. Der kan opstå tilfælde med udelukkelse ex post, dvs. udelukkelse af landbrugere, der allerede er omfattet af standardsatsordningen, når en standardsatslandbruger flytter fra en kategori omfattet af ordningen til en kategori, der ikke er omfattet af ordningen, f.eks. som følge af en forøgelse af virksomhedens størrelse eller en ændring af produktionen. I en sådan situation opfylder landbrugeren ikke længere kriterierne for deltagelse i standardsatsordningen, hvilket begrunder hans udelukkelse herfra.
25.
Jeg mener imidlertid ikke, at udelukkelsen af en standardsatslandbruger fra ordningen kan ske af andre grunde, navnlig de grunde, som den forelæggende ret har foreslået i det første præjudicielle spørgsmål. Jeg er i denne henseende enig i de synspunkter, som Shields & Sons, den franske regering og Kommissionen har givet udtryk for i deres indlæg i denne sag.
26.
For så vidt angår princippet om afgiftsneutralitet, som jeg allerede har nævnt, baserede EU-lovgiver bevidst den fælles standardsatsordning for landbrugere på en vis generalisering. Med henblik på at forenkle administrative forpligtelser gav lovgiver afkald på ideen om fuldstændig afgiftsneutralitet for hver enkelt standardsatslandbruger til fordel for ordningens overordnede neutralitet i forhold til alle sådanne landbrugere. I sammenhæng med standardsatsordningen kan bestemte landbrugere dermed modtage godtgørelse, som er højere eller lavere end det indgående momsbeløb, hvilket ikke strider mod princippet om momsneutralitet eller, som Kommissionen har fastholdt i sine indlæg, udgør en bevidst lovgivningsmæssig fravigelse af princippet (
8
).
27.
Hvad angår artikel 299 i direktiv 2006/112 opstiller bestemmelsen retningslinjer for medlemsstaterne for fastsættelse af procentsatserne for standardsatsgodtgørelsen. Disse stater skal fastsætte procentsatsen på en sådan måde, at godtgørelsen ikke overstiger det samlede opkrævede indgående momsbeløb. Procentsatsen for standardsatsgodtgørelse skal i overensstemmelse med direktivets artikel 298, stk 1, fastsættes på grundlag af makroøkonomiske oplysninger for alle standardsatslandbrugere. Direktivets artikel 299 kan derfor ikke udgøre et grundlag for udstedelse af individuelle afgørelser vedrørende individuelle standardsatslandbrugere. Dette skyldes, at forskrifterne vedrørende den måde, hvorpå procentsatsen for standardsatsgodtgørelsen skal fastsættes, vedrører alle standardsatslandbrugere og ikke hver af dem individuelt. Endvidere, og således som Kommissionen med rette har bemærket, definerer direktivets artikel 295, stk. 1, nr. 6), hvad angår anvendelsen af bestemmelserne om den fælles standardsatsordning for landbrugere opkrævet indgående moms som den samlede opkrævede moms på varer og ydelser indkøbt af samtlige standardsatslandbrugere til anvendelse i deres virksomhed. Artiklen betyder derfor ikke, at individuelle standardsatslandbrugere er udelukket fra at opnå godtgørelse, som overstiger den moms, som de faktisk har betalt.
28.
Som Shields & Sons med rette har bemærket i virksomhedens indlæg i denne sag, råder medlemsstaterne over en række instrumenter til at sikre, at en standardsatslandbruger ikke gennem sin deltagelse i ordningen har modtaget godtgørelse, der overstiger den moms, som han ville have haft ret til at få tilbagebetalt i henhold til de normale ordninger. Jeg tilføjer, at medlemsstaterne efter min opfattelse ikke kun kan, men endog skal, gøre brug af disse instrumenter. Dette skyldes, at en sådan for stor godtgørelse strider mod både standardsatsordningens egenskab af en undtagelse til de normale ordninger og den klare regel i artikel 299 i direktiv 2006/112 og endvidere kan udgøre støtte til (nogle) standardsatslandbrugere (
9
).
29.
Medlemsstaterne skal derfor for det første kun anvende standardsatsordningen på landbrugere, for hvilke anvendelsen af de normale ordninger eller de forenklede procedurer ville frembyde administrative vanskeligheder (artikel 296, stk. 1, i direktiv 2006/112). Det er også muligt fra denne ordning at udelukke landbrugere, for hvilke f.eks. på grund af størrelsen af deres virksomhed der ikke er eller ikke længere er sådanne vanskeligheder (artikel 296, stk. 2). For det andet kan en medlemsstat udelukke visse kategorier af landbrugere fra ordningen på forhånd (ibidem). For det tredje kan en medlemsstat fastsætte procentsatserne for standardsatsgodtgørelsen på forskellige måder for forskellige undergrupper inden for landbruget (artikel 297, stk. 1, andet punktum). En sådan differentiering kan være tilrådelig, hvis der på grund af væsentlige forskelle i merværdien af landbrugsproduktionen i forhold til værdien af varer og tjenesteydelser, som købes med henblik på produktionen, er væsentlige forskelle med hensyn til de faktiske godtgørelsesbeløb, som landbrugere, der driver virksomhed i individuelle undergrupper af produktionen, modtager. For det fjerde og endelig skal medlemsstaterne fastsætte procentsatsen for standardsatsgodtgørelsen på grundlag af makroøkonomiske oplysninger for de sidste tre år (artikel 298, stk. 1), hvilket også betyder, at procentsatsen kan korrigeres, hvis de makroøkonomiske oplysninger tyder på for store godtgørelser.
30.
I lyset af det ovenstående er det vanskeligt ikke at stille spørgsmålstegn ved rigtigheden af den måde, hvorpå standardsatsordningen for landbrugere reguleres i Det Forenede Kongerige. Dette skyldes, som det fremgår af den forelæggende rets konklusioner, at et landbrug med en meget stor produktion (
10
), som har detaljerede regnskaber (
11
), som følge af denne regulering i forbindelse med ordningen for standardsatsgodtgørelse modtager en godtgørelse, der er mere end tre gange højere end det indgående momsbeløb, som landbruget ville have haft ret til at få tilbagebetalt i henhold til de normale ordninger. Hvis det måtte vise sig, at sådanne situationer opstår generelt, betyder det, at den måde, hvorpå standardsatsordningen for landbrugere er reguleret i Det Forenede Kongerige, er strukturelt uforenelig med bestemmelserne i direktiv 2006/112.
31.
En medlemsstat kan imidlertid ikke afværge de negative virkninger af sine handlinger (eller undladelser) på et makroøkonomisk plan ved foranstaltninger, som er rettet mod individuelle erhvervsdrivende. Dette ændres heller ikke af den fakultative karakter af standardsatsordningen for landbrugere, som jeg har behandlet i mit tidligere forslag til afgørelse om dette emne (
12
).
32.
Dette skyldes, at en landbruger, der opfylder kriterierne for deltagelse i standardsatsordningen, i en situation, hvor en medlemsstat har besluttet at gennemføre ordningen for landbrugere og har sat den behørigt i værk, nemlig i en situation, hvor ordningen er rettet udelukkende mod landbrugere, for hvilke anvendelsen af de normale ordninger eller de forenklede procedurer vil give vanskeligheder, og standardsatsgodtgørelsen er blevet fastsat til et passende niveau, har en berettiget forventning om, at han har ret til at deltage i ordningen og forblive i den uanset de faktiske økonomiske resultater af dette medlemskab i individuelle afgiftsår. Hvis det forholdt sig anderledes, ville formålet med standardsatsordningen, som er at forenkle og nedbringe de administrative forpligtelser for afgiftspligtige, for hvilke anvendelsen af de normale afgiftsordninger ville give vanskeligheder, ikke blive opfyldt.
33.
I lyset af det ovenstående foreslår jeg, at svaret på det første præjudicielle spørgsmål bør være, at artikel 295-305 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de eneste acceptable forudsætninger for udelukkelse af en standardsatslandbruger fra den fælles standardsatsordning, der reguleres af disse bestemmelser, er de i direktivets artikel 296, stk. 2, fastsatte.
Det andet præjudicielle spørgsmål
34.
Den forelæggende ret ønsker med det andet spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om en medlemsstat på grundlag af artikel 296, stk. 2, i direktiv 2006/112 fra standardsatsordningen kan udelukke en kategori af landbrugere, der er beskrevet som »landbrugere, som anses for at have modtaget væsentligt mere som medlemmer af standardsatsordningen, end de ville have, hvis de havde været momsregistrerede«.
35.
Spørgsmålet er opstået i sammenhæng med det standpunkt, som er indtaget af de afgiftsmyndigheder, der er repræsenteret i hovedsagen, og som støttes af Det Forenede Kongeriges regering i indlæggene i denne sag, hvorefter denne nøjagtige kategori af landbrugere var defineret i Det Forenede Kongeriges ret og udelukket fra standardsatsordningen i overensstemmelse med artikel 296, stk. 2, i direktiv 2006/112.
36.
Som jeg har anført ovenfor (
13
), giver artikel 296, stk. 2, i direktiv 2006/112 medlemsstaterne mulighed for at udelukke visse kategorier af landbrugere fra standardsatsordningen. Bestemmelsen udgør en tilkendegivelse til medlemsstaterne om den måde, hvorpå standardsatsordningen skal reguleres i deres nationale ret. Den her omhandlede udelukkelse er dermed et ex ante strukturelt element i ordningen i den forstand, at kategorier, der kan udelukkes, skal defineres på forhånd og på abstrakt vis, således at en landbruger, der står over for en potentiel beslutning om at deltage i ordningen, er i stand til at vurdere, om han tilhører en kategori, der kan udelukkes, og om han fortsat vil tilhøre denne kategori i fremtiden. Dette er påkrævet i henhold til retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning.
37.
Det fremgår også af opbygningen af artikel 296, stk. 2, i direktiv 2006/112, som henviser til begrebet »kategorier af landbrugere«, mens den herefter giver mulighed for at udelukke »landbrugere«, for hvilke anvendelsen af de normale ordninger eller de forenklede procedurer ikke frembyder vanskeligheder, fra ordningen. Det er derfor i det andet tilfælde muligt at foretage en analyse af den individuelle situation for individuelle landbrugere, mens den første åbenbart vedrører kategorier, der er defineret in abstracto og a priori.
38.
Det er naturligvis muligt, at en landbruger, der oprindeligt ikke tilhørte en kategori, der kan udelukkes, efterfølgende kan komme i en sådan kategori. Dette kan f.eks. ske som følge af en forøgelse af virksomhedens størrelse eller en ændring i virksomhedens karakter. Der er tale om situationer, som afhænger af den pågældende persons beslutninger, hvor han er i stand til at forudsige virkningen af beslutningerne på sin status som standardsatslandbruger. Det forekommer mig dog ikke at være i overensstemmelse med logikken i standardsatsordningen, at deltagelse i denne ordning automatisk kan give anledning til udelukkelse fra ordningen på grund af en given landbrugers fordelagtige økonomiske resultater, der kan tilskrives hans deltagelse i ordningen.
39.
Herudover bygger udelukkelsen på forudsætningen i form af den ovennævnte sammenligning af det beløb, der blev opnået gennem standardsatsgodtgørelsen, med det momsbeløb, som den pågældende person i teorien ville have krav på at få tilbagebetalt, hvis han handlede som afgiftspligtig i henhold til de normale ordninger. For det første afhænger denne forudsætning i vidt omfang ikke af den pågældende persons beslutninger, fordi den opnåede omsætning (hvoraf godtgørelsesbeløbet udtrykt som en procentdel af omsætningen afhænger) kun delvist afhænger af værdien af de varer og tjenesteydelser, der er købt med henblik på hans virksomhed, på samme måde som den pålagte moms gør det.
40.
For det andet er en standardsatslandbruger under normale omstændigheder ikke engang i stand til at forudse eller erklære, at der findes en sådan forudsætning for udelukkelse fra ordningen. Det skal erindres, at standardsatsordningen er rettet mod landbrugere, for hvilke anvendelsen af de normale ordninger ville frembyde administrative vanskeligheder. Af denne grund er standardsatslandbrugere fritaget for en række forpligtelser, navnlig på området for registrering og bogføring. En standardsatslandbruger er derfor ikke i stand til at beregne det momsbeløb, som han ville have krav på at få tilbagebetalt i henhold til de normale ordninger, fordi standardsatsordningen netop fungerer på en måde, hvor han ikke har pligt til at foretage sådanne beregninger. Hvis – således som i hovedsagen – en standardsatslandbruger fører regnskab, der giver mulighed for indhentelse af sådanne oplysninger, betyder det sandsynligvis, at standardsatsordningen anvendes på en måde, som går videre end det, der er nødvendigt for at opfylde formålene hermed.
41.
Af ovenstående grunde er jeg af den opfattelse, at selv hvis det godtages, at Det Forenede Kongeriges ret fra standardsatsordningen udelukker en kategori af landbrugere som defineret i det andet præjudicielle spørgsmål, er kategorien opbygget på en måde, som ikke er i overensstemmelse med ordningens logik, og deltagelse i ordningen kan ikke tjene som grundlag for udelukkelse herfra.
42.
Endvidere har Kommissionen med rette i sine indlæg fremhævet, at den måde, hvorpå Det Forenede Kongeriges afgiftsmyndigheder har påberåbt sig udelukkelsen af den ovennævnte kategori af landbrugere fra ordningen, ikke opfylder de kriterier om klarhed og præcision, der kræves i forbindelse med gennemførelsen af EU-retlige bestemmelser i national ret.
43.
I overensstemmelse med Domstolens praksis (
14
) kræver en medlemsstats anvendelse af valgmuligheden i direktivet af retssikkerhedsmæssige hensyn vedtagelse af en specifik bestemmelse og overholdelse af specifikke, præcise og klare kriterier, hvorved en domstolskontrol muliggøres.
44.
Den udvælgelse af en kategori af landbrugere, der kan udelukkes fra standardsatsordningen, som afgiftsmyndighederne har påberåbt sig, følger imidlertid ikke af bestemmelserne i lovgivningen, fordi disse bestemmelser (
15
) er begrænset til at give afgiftsmyndighederne beføjelse til at udelukke standardsatslandbrugere fra ordningen, hvis myndighederne anser det for nødvendigt for at beskytte statens indtægter. Tilkendegivelsen af, at dette henviser til landbrugere, som i sammenhæng med ordningen opnår godtgørelse, der væsentligt overstiger den moms, som de ville have haft krav på at få tilbagebetalt i henhold til de normale ordninger, findes kun i en ikke-bindende meddelelse til de afgiftspligtige (
16
). Som det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, udgør disse oplysninger ikke en lovbestemmelse, men er snarere en tilkendegivelse, som afklarer afgiftsmyndighedernes administrative praksis.
45.
Shields & Sons har derfor ret, når virksomheden i indlæggene i denne sag har anført, at udelukkelsen fra ordningen for standardsatslandbrugere, som modtager godtgørelse, der væsentligt overstiger den moms, som de ville have haft krav på at få tilbagebetalt i henhold til de normale ordninger, nærmere udgør en ret for afgiftsmyndighederne til at udelukke bestemte landbrugere end en systematisk udelukkelse, der er defineret abstrakt og a priori, af kategorier af landbrugere som omhandlet i artikel 296, stk. 2, i direktiv 2006/112.
46.
I lyset af det ovenstående foreslår jeg, at svaret på det andet præjudicielle spørgsmål bør være, at artikel 296, stk. 2, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den kategori af landbrugere, der anses for at få tilbagebetalt væsentligt mere som medlemmer af standardsatsordningen, end de ville have fået tilbagebetalt, hvis de var momsregistrerede, ikke er en kategori af landbrugere, der er behørigt struktureret med henblik på bestemmelsens anvendelse.
Forslag til afgørelse
47.
På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at de af Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for skatter og afgifter og visse sager om tinglysning), Det Forenede Kongerige) forelagte spørgsmål bør besvares således:
»1)
Artikel 295-305 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at de eneste acceptable forudsætninger for udelukkelse af en standardsatslandbruger fra den fælles standardsatsordning, der reguleres af disse bestemmelser, er de i direktivets artikel 296, stk. 2, fastsatte.
2)
Artikel 296, stk. 2, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den ikke giver mulighed for udelukkelse fra standardsatsordningen af den kategori af landbrugere, der defineres som landbrugere, der anses for at få tilbagebetalt væsentligt mere som medlemmer af ordningen, end de ville have fået tilbagebetalt, hvis de var momsregistrerede.«
(
1
) – Originalsprog: polsk.
(
2
) – EUT 2006, L 347, s. 1.
(
3
) – Disse oplysninger er ikke bestridt. I henhold til fortegnelserne fra Shields & Sons’ egen revisor, navnlig for afgiftsårene fra 2008/2009 til 2011/2012, var tilbagebetalingen i form af godtgørelsen ca. tre gange større end den moms, som virksomheden ville have haft ret til at få tilbagebetalt i henhold til de normale ordninger.
(
4
) – Jf. dom af 12.10.2016, Nigl m.fl. (C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).
(
5
) – Jf. dom af 12.10.2016, Nigl m.fl. (C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
(
6
) – Reguleret af artikel 281-292 i direktiv 2006/112.
(
7
) – Dette er f.eks. tilfældet i fransk ret og indirekte (gennem andre bestemmelser vedrørende forpligtelsen til at føre regnskaber) i polsk og østrigsk ret.
(
8
) – En sådan fravigelse er – som det fremgår – mulig, eftersom neutralitetsprincippet, i modsætning til ligebehandlingsprincippet, som neutralitetsprincippet er et udtryk for på momsområdet, ikke har forfatningsmæssig status (jf. dom af 29.10.2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, præmis 42 og 43).
(
9
) – Jf. generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Kommissionen mod Portugal (C-524/10, EU:C:2011:613, punkt 36).
(
10
) – Som det fremgår af samme anmodning om præjudiciel afgørelse, modtog Shields & Sons i afgiftsåret 2011/2012 tilbagebetaling i form af standardsatsgodtgørelse på over 200000 GBP, hvilket resulterer i en omsætning på 5000000 GBP, hvis man ekstrapolerer fra procentsatsen på 4%.
(
11
) – De ovenstående oplysninger stammer faktisk fra data, der er indsamlet af Shields & Sons’ revisor.
(
12
) – Jf. mit forslag til afgørelse Nigl m.fl. (C-340/15, EU:C:2016:505, punkt 49).
(
13
) – Jf. punkt 22 i dette forslag til afgørelse.
(
14
) – Dom af 4.6.2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, præmis 51-58).
(
15
) – Nærmere bestemt Regulation 206 i Value Added Tax Regulations 1995 (jf. punkt 6 i dette forslag til afgørelse).
(
16
) – Momsmeddelelse 700/46, punkt 7.2 (jf. punkt 7 i dette forslag til afgørelse).