62005CC0101_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. Het vrije kapitaalverkeer is, in tegenstelling tot de andere door het EG-Verdrag ingestelde vrijheden van verkeer, niet enkel tussen de lidstaten onderling van toepassing. Deze vrijheid verbiedt ook beperkingen van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde landen. In deze prejudiciële procedure wordt het Hof verzocht te preciseren of de betekenis van deze vrijheid van verkeer in de betrekkingen tussen de lidstaten en derde landen dezelfde is als in het intracommunautaire kader.
2. De onderhavige procedure komt voort uit een geschil met betrekking tot de verlening aan een in Zweden woonachtige natuurlijke persoon van vrijstelling van inkomstenbelasting over dividend dat hem is uitgekeerd door een in Zwitserland gevestigde vennootschap in de vorm van aandelen die deze vennootschap heeft in een dochteronderneming.
3. Krachtens de toepasselijke Zweedse wetgeving gelden voor deze vrijstelling verschillende voorwaarden. Het Koninkrijk Zweden heeft, aangezien het van mening is toezicht op de nakoming van de voorwaarden te moeten kunnen uitoefenen wanneer de uitkerende vennootschap in het buitenland is gevestigd, vastgelegd dat de vrijstelling enkel kan worden verleend wanneer deze vennootschap gevestigd is in een staat binnen de Europese Economische Ruimte (EER) of in een staat waarmee Zweden een belastingverdrag heeft gesloten, dat een bepaling over informatie-uitwisseling bevat.
4. De vraag is of een dergelijke regeling moet worden aangemerkt als een beperking van het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 56, lid 1, EG, en zo ja, of, deze beperking gerechtvaardigd kan zijn.
5. In de onderhavige conclusie zal ik betogen dat de in artikel 56, lid 1, EG bedoelde begrippen „kapitaalverkeer” en „beperkingen” voor zowel het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde landen als voor het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling een identieke betekenis moeten hebben. Dit zal mij tot de slotsom brengen dat de litigieuze nationale regeling inderdaad een beperking van het vrije kapitaalverkeer in de zin van deze bepaling vormt.
6. Vervolgens zal ik stilstaan bij de vraag in welke mate deze beperking gerechtvaardigd kan zijn.
7. Ik zal eraan herinneren dat de noodzaak om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen, een beperking van het vrije kapitaalverkeer kan rechtvaardigen indien de betrokken maatregel geschikt is om dit doel te bereiken en niet verder gaat dan hetgeen hiertoe nodig is. Ik zal uiteenzetten dat in de betrekkingen tussen de lidstaten en derde landen deze beperkingsgrond kan rechtvaardigen dat de toekenning van een belastingvoordeel afhankelijk wordt gesteld van het sluiten van een verdrag dat een bepaling over informatie‑uitwisseling bevat, wanneer dit voordeel in het nationale recht afhankelijk is van voorwaarden waarvan de vervulling door de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaat niet met eigen middelen kan worden gecontroleerd.
8. Op grond hiervan kom ik tot de conclusie dat de litigieuze beperking in overeenstemming is met de artikelen 56 EG en 58 EG, indien de nationale rechter vaststelt dat de vrijstelling van de belasting over inkomsten uit dividend dat wordt uitgekeerd in de vorm van aandelen in een dochtervennootschap, is onderworpen aan voorwaarden, waarvan de controle door de nationale belastingautoriteiten inlichtingen vereist die enkel kunnen worden verstrekt door de bevoegde autoriteiten van het land waar de uitkerende moedervennootschap is gevestigd.
I – Nationale wetgeving
9. Krachtens de Zweedse wet nr. 1229 van 1999(2) betaalt een natuurlijke persoon die dividend van een naamloze vennootschap ontvangt, daarover gewoonlijk inkomstenbelasting.
10. Ingevolge § 16, in hoofdstuk 42 van de Zweedse wet, wordt dividend van een Zweedse naamloze vennootschap in de vorm van aandelen in een dochtervennootschap niet voor de belasting aangegeven, indien
1) het dividend wordt uitgekeerd in verhouding tot de aandelen die de belastingplichtige in de moedervennootschap bezit;
2) de aandelen van de moedervennootschap aan de beurs zijn genoteerd;
3) alle aandelen van de moedervennootschap in de dochtervennootschap zijn uitgedeeld;
4) de aandelen in de dochtervennootschap na de uitdeling niet in handen zijn van een onderneming die tot hetzelfde concern behoort als de moedervennootschap;
5) de dochtervennootschap een Zweedse naamloze vennootschap of een buitenlandse vennootschap is, en
6) de economische activiteit van de dochtervennootschap in hoofdzaak bestaat in de uitoefening van een bedrijf dan wel het direct of indirect bezit van aandelen in een onderneming die hoofdzakelijk een bedrijf uitoefent en waarin de dochtervennootschap direct of indirect aandelen bezit met een totaal aantal stemmen dat meer dan de helft van het aantal stemmen voor alle aandelen in de onderneming uitmaakt.
11. Deze bepalingen zijn in 1992 voor het eerst van kracht geworden en golden enkel voor door Zweedse naamloze vennootschappen uitgekeerd dividend. Zij zijn in 1994 ingetrokken en daarna vanaf 1995 weer ingevoerd.
12. De Zweedse regering licht toe dat deze wetgeving is vastgesteld ter vereenvoudiging van de herstructurering van ondernemingen en de opsplitsing van vennootschappen. Dankzij deze wetgeving kan een aandeelhouder die van een moedervennootschap een winstuitkering heeft ontvangen in de vorm van aandelen die deze moedervennootschap heeft in een dochtervennootschap, de betaling van belasting over de aldus uitgekeerde winst uitstellen tot bij de verkoop van de ontvangen aandelen.
13. Deze winstuitkering wordt, aldus de Zweedse regering, niet belast omdat de in de moedervennootschap gehouden aandelen worden behandeld alsof zij een waardeverlies ter hoogte van de aandelen in de dochtervennootschap hebben ondergaan. In werkelijkheid leidt deze uitkering er enkel toe dat de indirecte eigenaren van de dochtervennootschap de directe eigenaren ervan worden, zonder dat de waarde van de gehouden aandelen verandert. Op het moment van de uitkering wordt de aankoopprijs van de aandelen in de moedervennootschap opgedeeld tussen laatstgenoemde en de aandelen in de dochtervennootschap. Bij de overdracht wordt winst of verlies in kapitaal derhalve bepaald op de grondslag van het overeenkomstige deel van de aankoopprijs.
14. Krachtens § 16a, in hoofdstuk 42 van de Zweedse wet, welke bepaling in 2001 is ingevoegd, geldt de in § 16 in dat hoofdstuk opgenomen vrijstelling ook wanneer de uitkering van aandelen wordt gedaan door een buitenlandse vennootschap die overeenkomt met een Zweedse naamloze vennootschap en die gevestigd is in een staat binnen de EER of in een staat waarmee Zweden een belastingverdrag heeft gesloten dat een bepaling over informatie-uitwisseling bevat.
15. Ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van de inkomsten‑ en vermogensbelasting, hebben de Zwitserse Bondsstaat en het Koninkrijk Zweden op 7 mei 1965 een belastingverdrag(3) gesloten. De verdeling van de bevoegdheid om dividend te belasten, wordt geregeld in artikel 10 van dat verdrag.(4)
16. Het verdrag bevat geen bepaling over informatie-uitwisseling tussen de bevoegde autoriteiten van de twee verdragsluitende staten. Artikel 27 van het verdrag voorziet in een regeling voor onderling overleg tussen deze autoriteiten, ter voorkoming van een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van het verdrag, alsmede om mogelijke moeilijkheden of twijfels bij de uitlegging of de toepassing ervan uit de weg te ruimen.(5)
17. Verder blijkt uit punt 5 van het bij de sluiting van het verdrag opgestelde onderhandelings‑ en ondertekeningsprotocol, dat de Zwitserse afvaardiging van oordeel was dat enkel die aspecten voorwerp van een informatie-uitwisseling dienden te zijn welke noodzakelijk zijn voor een juiste toepassing van het verdrag en een onrechtmatige toepassing ervan helpen te voorkomen. Uit dit punt blijkt ook dat het Koninkrijk Zweden nota heeft genomen van deze uitlegging en heeft afgezien van een uitdrukkelijke verdragsbepaling inzake informatie-uitwisseling.
18. Voorts hebben de Zwitserse Bondsstaat en het Koninkrijk Zweden op 17 augustus 1993 een overeenkomst inzake de uitvoering van de artikelen 10 en 11 van het verdrag (hierna: „overeenkomst”) gesloten.(6) Deze overeenkomst regelt, enerzijds, de door een particulier te volgen procedure voor de verkrijging van een belastingvermindering overeenkomstig die artikelen 10 en 11 en, anderzijds, de behandeling van dergelijke verzoeken door de belastingautoriteiten van de verdragsluitende staten.
II – Hoofdgeding en prejudiciële vraag
19. A, een in Zweden woonachtige natuurlijke persoon, is aandeelhouder van de in Zwitserland gevestigde vennootschap X die overweegt om dividend uit te keren in de vorm van aandelen in een van haar dochterondernemingen. A heeft Skatterättsnämnden (commissie voor fiscale vraagstukken) verzocht om een prealabel advies over de vraag of een dergelijke uitkering belastingvrij zou zijn. Volgens A heeft de vennootschap X een soortgelijk statuut als een Zweedse naamloze vennootschap en was voldaan aan de voor de belastingvrijstelling geldende voorwaarden, uitgezonderd die met betrekking tot de plaats van de vestiging van de uitkerende onderneming.
20. In het prealabele advies van 19 februari 2003 heeft Skatterättsnämnden geantwoord dat ingevolge de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal de beoogde uitkering van belasting zou moeten worden vrijgesteld.
21. Enerzijds was Skatterättsnämnden van mening dat niet was voldaan aan de in § 16a, in hoofdstuk 42 van de Zweedse wet opgenomen voorwaarde van een bepaling over informatie‑uitwisseling. Deze voorwaarde zou betrekking hebben op een samenwerking als bedoeld in artikel 26 van het modelverdrag inzake belastingen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). In de met de Zwitserse Bondsstaat gesloten akkoorden zou een dergelijke bepaling niet voorkomen.
22. Anderzijds vond Skatterättsnämnden dat het betrokken dividend kapitaalverkeer vormt en dat het ontbreken van belastingvrijstelling moet worden aangemerkt als een beperking in de zin van artikel 56 EG. Deze beperking zou niet vallen onder artikel 57, lid 1, EG, omdat het betrokken kapitaalverkeer geen rechtstreekse investering zou betreffen.
23. Skatterättsnämnden heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat deze beperking, die wordt ingegeven door de onmogelijkheid voor Skatteverket (belastingdienst) om de vervulling van de voorwaarden voor de vrijstelling te controleren, niet in verhouding staat tot dit doel, ofschoon richtlijn 77/799/EEG van de Raad(7) niet van toepassing is in het kader van de betrekkingen met de Zwitserse Bondsstaat. De overeenkomst lijkt de Zweedse belastingdienst immers een zekere ruimte te geven om inlichtingen in te winnen die voor de toepassing van de Zweedse belastingwetgeving nodig zouden kunnen zijn; bovendien kan A in de gelegenheid worden gesteld om zelf aan te tonen dat aan alle in de Zweedse wet voorgeschreven voorwaarden voor de belastingvrijstelling is voldaan.
24. Skatteverket is van het besluit van Skatterättsnämnden in beroep gegaan bij Regeringsrätten (hoogste administratieve hof) (Zweden).
25. Skatteverket heeft betoogd dat de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer onvoldoende duidelijk zijn met betrekking tot het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde landen, in het bijzonder landen die zich verzetten tegen de uitwisseling van informatie ten behoeve van fiscale controles. Wanneer de mogelijkheden om dergelijke inlichtingen te verkrijgen zeer gering zijn, kan een beperking als die in het hoofdgeding gerechtvaardigd zijn op grond van het recht van de lidstaten om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen. Dit zou namelijk in de rechtspraak zijn erkend als een dwingende reden van algemeen belang die een beperking van een door het Verdrag gegarandeerde vrij verkeer kan rechtvaardigen.
26. A is daarentegen van mening dat de litigieuze beperking niet gerechtvaardigd is, aangezien de betrokken belastingplichtige kan worden gelast om aan te tonen dat alle voorwaarden voor de verlening van de belastingvrijstelling zijn vervuld.
27. In deze context heeft de verwijzende rechter de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Staan de bepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer tussen lidstaten en een derde land eraan in de weg, dat in een situatie als [in het hoofdgeding] A wordt belast voor de door X uitgekeerde dividenden, op grond dat X niet is gevestigd in een staat binnen de EER of in een staat waarmee [het Koninkrijk] Zweden een belastingverdrag heeft gesloten dat een bepaling over de uitwisseling van informatie bevat?”
III – Beoordeling
28. Om te beginnen herinner ik eraan dat, ofschoon de directe belastingen, waaronder de dividendbelasting, tot op heden tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid uit te oefenen in overeenstemming met het gemeenschapsrecht, en met name het door het Verdrag ingestelde vrije verkeer.(8)
29. Ook moet worden opgemerkt dat, overeenkomstig de vraag van de verwijzende rechter, de verenigbaarheid van de litigieuze regeling met het gemeenschapsrecht inderdaad moet worden beoordeeld naar de maatstaf van de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer.
30. Uit de rechtspraak volgt immers dat een nationale wettelijke regeling die de ontvangst van dividend onderwerpt aan een belasting waarvan het tarief afhankelijk is van de al dan niet binnenlandse oorsprong van het dividend, ongeacht de grootte van de deelneming van de aandeelhouder in de uitkerende vennootschap, zowel onder artikel 43 EG, betreffende de vrijheid van vestiging, als onder artikel 56 EG, betreffende het vrije verkeer van kapitaal kan vallen.(9)
31. Het staat ook buiten kijf dat het hoofdstuk van het Verdrag dat betrekking heeft op het recht van vestiging, geen enkele bepaling bevat die de werkingssfeer ervan uitbreidt tot situaties waarin een onderdaan van een lidstaat of een vennootschap die naar het nationaal recht van een lidstaat is opgericht, zich vestigt in een derde land.(10)
32. Aangezien de situatie in het hoofdgeding betrekking heeft op de uitkering van dividend door een in een derde land gevestigde vennootschap aan een in een lidstaat woonachtige aandeelhouder, kunnen enkel de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer van toepassing zijn.
33. Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 56 EG en 58 EG aldus moeten worden uitgelegd dat een regeling krachtens welke de aan verschillende voorwaarden onderworpen vrijstelling van belasting over de inkomsten uit dividend dat wordt uitgekeerd in de vorm van aandelen in een dochtervennootschap, slechts kan worden verleend wanneer de uitkerende moedervennootschap is gevestigd in een staat binnen de EER of in een staat waarmee de lidstaat een belastingverdrag heeft gesloten dat een bepaling over informatie-uitwisseling bevat, een beperking vormt van het kapitaalverkeer en, zo ja, of deze beperking kan worden gerechtvaardigd.
34. Deze vraag is dus tweeledig. Om te beginnen moet worden nagegaan of de litigieuze regeling moet worden aangemerkt als een beperking van kapitaalverkeer in de zin van artikel 56, lid 1, EG. Zo ja, dan rijst de vraag of een dergelijke beperking kan worden gerechtvaardigd.
35. Alvorens bij deze twee vragen stil te staan, lijkt het nuttig om, in de eerste plaats, de inhoud van de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer, alsmede de belangrijkste ontwikkelingsfasen ervan in herinnering te roepen, en, in de tweede plaats, een beknopt overzicht te geven van de vigerende voorschriften met betrekking tot de informatie‑uitwisseling op het gebied van de directe belastingen op het niveau van de Gemeenschap en in de betrekkingen tussen de lidstaten en derde landen.
A – Verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer
36. De verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer omvatten een in artikel 56 EG neergelegd beginsel, en de in de artikelen 57 EG tot en met 60 EG opgenomen beperkingen hiervan.
1. Erkenning van het beginsel van het vrije kapitaalverkeer
37. Het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling, enerzijds, en tussen de lidstaten en derde landen, anderzijds, is geleidelijk geliberaliseerd.
38. In het Verdrag van Rome tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap was het binnen en buiten de Gemeenschap plaatsvindend kapitaalverkeer geregeld in verschillende bepalingen die weinig dwingend van aard waren. Zo waren de lidstaten intern, overeenkomstig artikel 67 EEG-Verdrag (nadien artikel 67 EG-Verdrag, op zijn beurt ingetrokken door het Verdrag van Amsterdam), enkel gehouden om gedurende de overgangsperiode en „in de mate waarin zulks voor de goede werking van de gemeenschappelijke markt nodig is” geleidelijk de beperkingen op te heffen met betrekking tot het verkeer van kapitaal. Wat het externe verkeer betreft, voorzag artikel 70 EEG-Verdrag (nadien artikel 70 EG-Verdrag, op zijn beurt ingetrokken door het Verdrag van Amsterdam) alleen in de geleidelijke coördinatie van het deviezenbeleid van de lidstaten ten opzichte van derde landen.
39. Gelet op het weinig dwingende karakter van artikel 67 van het Verdrag, oordeelde het Hof dat deze bepaling geen rechtstreekse werking meer had na het verstrijken van de overgangsperiode, zulks in tegenstelling tot de artikelen van het Verdrag waarbij de andere vrijheden van verkeer zijn ingesteld, maar het erkende dat ook het vrije kapitaalverkeer een van de „fundamentele vrijheden” van het Verdrag vormde.(11)
40. Een belangrijke stap werd gezet met richtlijn 88/361/EEG van de Raad.(12) Deze richtlijn voorzag in de volledige en onvoorwaardelijke liberalisatie van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling, aangezien artikel 1 ervan voorzag in de opheffing door de lidstaten van de beperkingen met betrekking tot het kapitaalverkeer tussen hun ingezetenen. De termijn voor de lidstaten om hieraan te voldoen, liep af op 1 juli 1990. In het arrest van 23 februari 1995, Bordessa e.a.(13), heeft het Hof verklaard dat artikel 1 van richtlijn 88/361 rechtstreekse werking had.
41. Wat de externe betrekkingen betreft, waren de bepalingen van richtlijn 88/361 daarentegen minder dwingend, aangezien volgens artikel 7 ervan de lidstaten enkel ernaar moesten streven om in de regeling die zij toepassen op overmakingen in verband met kapitaalverkeer met derde landen, dezelfde mate van liberalisatie te bereiken als bij transacties binnen de Gemeenschap.
42. Het Verdrag betreffende de Europese Unie vormde een tweede belangrijke stap in dit proces van liberalisatie. Formeel voorzag dit verdrag in de vervanging per 1 januari 1994 van de artikelen 67 EEG-Verdrag tot en met 73 EEG-Verdrag (nadien artikel 73 EG-Verdrag, op zijn beurt ingetrokken door het Verdrag van Amsterdam) door de artikelen 73 B EG-Verdrag tot en met 73 G EG-Verdrag (thans artikelen 57 EG tot en met 60 EG).
43. Materieel heeft het EU-Verdrag van het vrije kapitaalverkeer een door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheid gemaakt, niet enkel in het verkeer tussen de lidstaten onderling, maar ook in het verkeer tussen de lidstaten en derde landen. Zo bepaalt artikel 73 B, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 56, lid 1, EG), dat „[i]n het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk [...] alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden [zijn]”.
44. Gelet op de duidelijkheid en onvoorwaardelijkheid van deze bepaling, heeft het Hof in het arrest van 14 december 1995, Sanz de Lera e.a.(14), verklaard dat het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal rechtstreekse werking heeft en dat het beperkingen ervan zowel tussen de lidstaten onderling als tussen de lidstaten en derde landen verbiedt.(15)
45. Het op 1 mei 1999 in werking getreden Verdrag van Amsterdam heeft de artikelen van het Verdrag hernummerd en de bepalingen van artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag ondergebracht in artikel 56, lid 1, EG.
2. Beperkingen van het beginsel van het vrije kapitaalverkeer
46. De beperkingen van het vrije kapitaalverkeer omvatten twee soorten voorschriften, namelijk in de eerste plaats vrijwaringsclausules en in de tweede plaats uitzonderingen.
a) Vrijwaringsclausules
47. De vrijwaringsclausules zijn neergelegd in de artikelen 59 EG en 60 EG. Zij hebben enkel betrekking op derde landen. Deze voorschriften zijn tijdelijk van aard en bedoeld om uitzonderlijke situaties het hoofd te bieden.
48. Artikel 59 EG biedt de mogelijkheid te reageren op economische moeilijkheden. Ingevolge dit artikel kan de Raad, op voorstel van de Commissie en na raadpleging van de Europese Centrale Bank, met gekwalificeerde meerderheid van stemmen, wanneer, in uitzonderlijke omstandigheden, het kapitaalverkeer naar of uit derde landen ernstige moeilijkheden veroorzaakt of dreigt te veroorzaken voor de werking van de Economische en Monetaire Unie, ten aanzien van derde landen vrijwaringsmaatregelen nemen voor een periode van ten hoogste zes maanden, indien deze maatregelen strikt noodzakelijk zijn.
49. Artikel 60 EG heeft een politiek karakter. Het biedt de communautaire wetgever de mogelijkheid tegenmaatregelen op het gebied van het kapitaalverkeer te nemen wanneer de Gemeenschap, in het kader van een gemeenschappelijk optreden dat is vastgesteld volgens de bepalingen van het Verdrag betreffende de Europese Unie die betrekking hebben op het gemeenschappelijk buitenlands en veiligheidsbeleid, heeft besloten om de economische betrekkingen met een of verschillende derde landen te beperken of te staken.
b) Uitzonderingen
50. Deze zijn opgenomen in de artikelen 57 EG en 58 EG.
51. Artikel 57 EG ziet eveneens enkel op de betrekkingen met derde landen en betreft kapitaalverkeer dat als bijzonder gevoelig wordt beschouwd. Het gaat om kapitaalverkeer in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. Artikel 57, lid 1, EG voorziet in de handhaving van de op 31 december 1993 bestaande nationale of communautaire beperkingen van dergelijk kapitaalverkeer.
52. Artikel 57, lid 2, EG stelt de Raad in staat om nieuwe maatregelen te nemen met betrekking tot dit kapitaalverkeer. Ingevolge deze bepaling besluit de Raad tot verruiming van het kapitaalverkeer met gekwalificeerde meerderheid van stemmen en tot beperking ervan met eenparigheid van stemmen.
53. Artikel 58 EG vermeldt op zijn beurt de aan de lidstaten voorbehouden bevoegdheden op grond waarvan zij het kapitaalverkeer naar of uit zowel andere lidstaten als derde landen kunnen beperken. Het artikel luidt:
„1. Het bepaalde in artikel 56 doet niets af aan het recht van de lidstaten:
a) de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd;
b) alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied en met betrekking tot het bedrijfseconomisch toezicht op financiële instellingen, of te voorzien in procedures voor de kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid of voor statistische doeleinden, dan wel maatregelen te nemen die op grond van de openbare orde of de openbare veiligheid gerechtvaardigd zijn.
2. De bepalingen van dit hoofdstuk doen geen afbreuk aan de toepasbaarheid van beperkingen inzake het recht van vestiging welke verenigbaar zijn met dit Verdrag.
3. De in de leden 1 en 2 bedoelde maatregelen en procedures mogen geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 56.”
54. Uit de rechtspraak volgt, dat tot de nodige maatregelen om overtredingen van de wetten en voorschriften van een lidstaat tegen te gaan, met name die behoren welke de doeltreffendheid van de fiscale controles waarborgen.(16)
55. Bovendien is de opsomming van de toegestane maatregelen in artikel 58, lid 1, sub b, EG niet uitputtend. Het Hof heeft erkend dat het vrije kapitaalverkeer, evenals de andere vrijheden van verkeer, ook om andere redenen kan worden beperkt, namelijk om dwingende redenen of vereisten van algemeen belang.(17) Het Hof heeft herhaaldelijk geoordeeld dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te garanderen eveneens een dwingende reden van algemeen belang vormt, die een beperking van het vrije kapitaalverkeer kan rechtvaardigen.(18)
56. Ongeacht de aangevoerde reden, moet de betrokken maatregel evenwel geschikt zijn om het hiermee nagestreefde doel te bereiken en mag hij niet verder gaan dan hiertoe nodig is.
57. Ten slotte heeft het Hof in zijn arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation(19), verklaard dat niet kan worden uitgesloten dat een lidstaat kan aantonen dat een beperking van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen om een bepaalde reden gerechtvaardigd is, in omstandigheden waarin die reden geen geldige rechtvaardiging zou zijn voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten zelf.
B – Toepasselijke bepalingen inzake informatie-uitwisseling voor fiscale doeleinden
1. Informatie-uitwisseling voor fiscale doeleinden tussen de lidstaten
58. De informatie-uitwisseling tussen de lidstaten op het gebied van belastingen wordt in hoofdzaak geregeld door richtlijn 77/799.
59. Deze richtlijn is vastgesteld om het hoofd te bieden aan een dubbele constatering. In de eerste plaats leiden belastingfraude en belastingvlucht over de landsgrenzen van de lidstaten tot verlies van overheidsinkomsten, maken zij inbreuk op het beginsel van fiscale rechtvaardigheid en kunnen zij de werking van de gemeenschappelijke markt verstoren. In de tweede plaats zijn, gezien het internationale karakter van dit probleem, nationale maatregelen, waarvan de werking zich niet tot buiten de landsgrenzen van een lidstaat uitstrekt, ontoereikend, evenals de samenwerking tussen overheidsdiensten op basis van bilaterale overeenkomsten.(20)
60. Richtlijn 77/799 bepaalt dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar, overeenkomstig haar voorschriften, alle inlichtingen verstrekken di e hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de verschuldigde inkomsten‑ en vermogensbelasting. Ingevolge deze richtlijn en volgens de rechtspraak kan een lidstaat de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat verzoeken, hem alle inlichtingen te verstrekken die hij noodzakelijk acht voor de beoordeling van het juiste bedrag van de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting overeenkomstig zijn nationale wetgeving.(21)
61. Het gaat hierbij evenwel niet om een onbegrensde verplichting. De bepalingen van deze richtlijn verplichten de aangezochte lidstaat namelijk niet tot het instellen van een onderzoek of het verstrekken van inlichtingen wanneer zijn wetgeving of administratieve praktijk de bevoegde autoriteit niet toestaat voor eigen doeleinden een dergelijk onderzoek in te stellen of dergelijke inlichtingen in te winnen of te gebruiken.
62. In diezelfde zin heeft richtlijn 2003/48/EG van de Raad(22) een stelsel in het leven geroepen van automatische uitwisseling tussen de lidstaten van bepaalde informatie inzake rentebetalingen.
2. Informatie-uitwisseling voor fiscale doeleinden tussen derde landen en de lidstaten
63. Met betrekking tot de informatie‑uitwisseling voor fiscale doeleinden tussen derde landen en de lidstaten, zijn ter zake van overeenkomstige maatregelen als die waarin richtlijn 2003/48 voorziet voor het specifieke terrein waarop deze richtlijn betrekking heeft, overeenkomsten gesloten tussen de Europese Gemeenschap enerzijds en de Zwitserse Bondsstaat, het Vorstendom Andorra, het Vorstendom Liechtenstein, het Vorstendom Monaco en de Republiek San Marino anderzijds. (23)
64. Afgezien van deze specifieke overeenkomsten, wordt de informatie‑uitwisseling voor fiscale doeleinden tussen derde landen en de lidstaten nog steeds geregeld in bilaterale en multilaterale overeenkomsten. Dit geldt in het bijzonder voor de informatie‑uitwisseling tussen de lidstaten en de staten die tot de EER behoren, dat wil zeggen de Republiek IJsland, het Vorstendom Liechtenstein en het Koninkrijk Noorwegen. Deze landen zijn op grond van de overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992(24) niet verplicht om handelingen van afgeleid recht inzake fiscale informatie‑uitwisseling, zoals richtlijn 77/799, in hun nationale recht om te zetten.
65. Artikel 26 van het OESO-modelverdrag inzake belastingen biedt de norm die voor dit soort overeenkomsten het meest wordt gehanteerd.(25) In de versie van 29 april 2000 luidt deze bepaling:
„1. De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten wisselen de inlichtingen uit die relevant zijn om uitvoering te geven aan de bepalingen van dit Verdrag of aan die van de nationale wetgeving met betrekking tot alle soorten belastingen die voor rekening van de staten, hun staatkundige onderdelen of hun plaatselijke gemeenschappen worden geheven, voor zover de heffing van die belastingen niet in strijd is met het Verdrag. [...]
2. In geen geval mogen de bepalingen van lid 1 aldus worden uitgelegd dat zij een verdragsluitende staat de verplichting opleggen:
a) administratieve maatregelen te nemen die afwijken van de wetgeving en de administratieve praktijk van die of van de andere verdragsluitende staat;
b) bijzonderheden te verstrekken die niet verkrijgbaar zijn volgens de wetgeving of in de normale gang van de administratieve werkzaamheden van die of van de andere verdragsluitende staat;
c) inlichtingen te verstrekken die een handels‑, bedrijfs‑, nijverheids‑ of beroepsgeheim of een handelswerkwijze zouden onthullen, dan wel inlichtingen waarvan het verstrekken in strijd zou zijn met de openbare orde.”
66. Ik zal in het licht van dit overzicht stilstaan bij de vraag of de Zweedse wet moet worden beschouwd als een beperking van het kapitaalverkeer en, zo ja, of deze beperking te rechtvaardigen valt.
C – Bestaan van een beperking van een kapitaalbeweging
67. Allereerst moet worden nagegaan of een wettelijke regeling krachtens welke de vrijstelling van belasting over inkomsten uit dividend dat in de vorm van aandelen in een dochtervennootschap wordt uitgekeerd, enkel kan worden verleend wanneer de uitkerende moedervennootschap gevestigd is in een staat binnen de EER of in een staat waarmee de lidstaat een belastingverdrag heeft gesloten dat een bepaling over informatie-uitwisseling bevat, een beperking van het kapitaalverkeer vormt.
68. Skatteverket en de Zweedse, de Duitse, de Franse en de Nederlandse regering geven in overweging deze vraag ontkennend te beantwoorden. Volgens deze regeringen dient artikel 56, lid 1, EG voor derde landen niet dezelfde strekking te hebben als in het intracommunautaire kader. Om hun standpunt te staven, voeren zij verschillende argumenten aan, die kunnen worden samengevat als volgt.
69. Enerzijds zou de liberalisatie van het kapitaalverkeer met derde landen een ander doel hebben dan de liberalisatie van dit verkeer tussen de lidstaten onderling. In de betrekkingen met derde landen zou het niet gaan om de verwezenlijking van de interne markt, maar om het waarborgen van de geloofwaardigheid van de gemeenschappelijke eenheidsmunt op de wereldwijde financiële markten en het handhaven, in de lidstaten, van financiële centra op wereldschaal.
70. Anderzijds zou de liberalisatie van het kapitaalverkeer met derde landen het resultaat zijn van een eenzijdige stap van de Gemeenschap die niet noodzakelijkerwijs door een tegenprestatie van deze landen is gevolgd. Zou in de betrekkingen met derde landen aan 56, lid 1, EG dezelfde reikwijdte worden gegeven als in het intracommunautaire kader, dan zou dit derhalve een verzwakking betekenen van de positie van de Gemeenschap in haar onderhandelingen met die landen. Een zo ruime uitlegging zou ook niet stroken met de associatieovereenkomsten, waarin de bepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer een beperktere reikwijdte hebben.
71. Ten slotte zou bij de uitlegging van artikel 56, lid 1, EG, wat de betrekkingen met derde landen betreft, rekening moeten worden gehouden met het feit dat deze landen niet gebonden zijn aan het gemeenschapsrecht en in het bijzonder niet aan richtlijn 77/799. Ook zou in aanmerking moeten worden genomen dat de werkingssfeer van het vrije kapitaalverkeer en die van de vrijheid van vestiging elkaar kunnen overlappen. Daarom moet worden vermeden dat door de uitlegging van artikel 56, lid 1, EG, wat de betrekkingen met derde landen betreft, marktdeelnemers die niet voldoen aan de voorwaarden voor een beroep op de vrijheid van vestiging in een lidstaat, kans zien om deze voorwaarden te omzeilen.
72. De Zweedse, de Duitse, de Franse en de Nederlandse regering komen op grond van deze argumenten tot de slotsom dat het in artikel 56, lid 1, EG bedoelde begrip „kapitaalverkeer” niet slaat op een uitkering van dividend door een in een derde land gevestigde vennootschap en dat de Zweedse wet geen beperking in de zin van deze bepaling vormt.
73. Ik deel deze zienswijze niet. Met A en de Commissie ben ik van mening dat de in artikel 56, lid 1, EG bedoelde begrippen „kapitaalverkeer” en „beperking” in de betrekkingen tussen de lidstaten en derde landen dezelfde betekenis dienen te hebben als in het intracommunautaire kader. Ik heb hiervoor de volgende argumenten.
74. In de eerste plaats wijs ik op de inhoud van artikel 56, lid 1, EG. Deze bepaling formuleert het beginsel van het vrije kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling, enerzijds, en tussen de lidstaten en derde landen, anderzijds, in dezelfde bewoordingen. Gelet op de ontstaansgeschiedenis van deze bepaling is, mijns inziens, de inhoud ervan doorslaggevend voor de uitlegging van de reikwijdte van artikel 56, lid 1, EG met betrekking tot het kapitaalverkeer in de niet-communautaire betrekkingen.
75. Zoals ik immers in herinnering heb gebracht, werd, tot het EU-Verdrag, het vrije kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling, enerzijds, en tussen de lidstaten en derde landen, anderzijds, beheerst door verschillende bepalingen met een verschillende inhoud. Bovendien was in richtlijn 88/361 het beginsel van het vrije kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling reeds in duidelijke en onvoorwaardelijke bewoordingen bekrachtigd. Het feit dat de lidstaten hebben besloten om in het EU‑Verdrag, in hetzelfde artikel en in dezelfde bewoordingen, dit beginsel zowel binnen de Gemeenschap als in de betrekkingen tussen de lidstaten en derde landen te poneren, toont derhalve, volgens mij, hun wil aan om deze vrijheid van verkeer dezelfde betekenis te geven in zowel het intracommunautaire als het niet-communautaire verkeer.
76. Het argument van de interveniërende regeringen, dat de liberalisatie van het kapitaalverkeer met derde landen een ander doel had dan die van het kapitaalverkeer binnen de Unie, doet hieraan mijns inziens niet af.
77. Het Verdrag preciseert niet de redenen waarom de werkingssfeer van deze vrijheid tot derde landen is uitgebreid. Algemeen wordt ervan uitgegaan dat deze uitbreiding samenhangt met de ontwikkeling van het monetaire beleid van de Gemeenschap. Zouden de lidstaten evenwel hebben beoogd dit verschil in doelstelling tot uiting te brengen in de reikwijdte van deze liberalisatie wat hun betrekkingen met derde landen betreft, dan had het voor de hand gelegen dat zij het beginsel van het vrije kapitaalverkeer in het communautaire en het niet-communautaire verkeer in verschillende bewoordingen hadden geformuleerd, zoals dat voorheen het geval was. Het feit dat zij, ondanks dit verschil in doelstelling, ervoor hebben gekozen om deze vrijheid van verkeer in identieke bewoordingen in hetzelfde verdragsartikel te verankeren, kan volgens mij enkel worden verklaard uit de bedoeling om deze vrijheid in beide gevallen dezelfde betekenis te verlenen.
78. In de tweede plaats wordt deze zienswijze bevestigd door de andere artikelen van het aan het vrije kapitaalverkeer gewijde hoofdstuk.
79. Ik stel namelijk vast dat de wetgever in de artikelen 57 EG, 59 EG en 60 EG uitdrukkelijk heeft voorzien in economische en politieke vrijwaringsclausules, alsmede in uitzonderingen die in het bijzonder van toepassing zijn op deze vrijheid van verkeer met derde landen. Het zijn dus deze voorschriften, alsmede die van artikel 58, en niet die van artikel 56, lid 1, EG die bestemd zijn om rekening te houden met de verschillen in doelstelling en juridisch kader van het vrije kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde landen. Anders gezegd, juist omdat artikel 56, lid 1, EG dezelfde strekking heeft in de betrekkingen tussen de lidstaten en derde landen als in het intracommunautaire verkeer, is de noodzaak ontstaan om deze vrijwaringsclausules en uitzonderingen voor de niet-communautaire betrekkingen op te nemen.
80. Uit artikel 57, lid 2, eerste volzin, EG, volgens hetwelk de Raad, hoewel hij „tracht de doelstelling van een niet aan beperkingen onderworpen vrij kapitaalverkeer tussen lidstaten en derde landen zoveel mogelijk te bereiken, [...] onverminderd het bepaalde in de overige hoofdstukken van dit Verdrag”, met gekwalificeerde meerderheid van stemmen maatregelen kan nemen ter zake van bepaalde vormen van kapitaalverkeer naar of uit derde landen(26), blijkt, anders dan de Duitse regering meent, mijns inziens niet dat artikel 56, lid 1, EG in zijn niet-communautaire betekenis een minder vergaande strekking zou hebben.
81. Artikel 57, lid 2, eerste volzin, EG moet worden gelezen in samenhang met het eerste lid ervan, dat de handhaving toestaat van de op 31 december 1993 bestaande nationale of communautaire beperkingen van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling en tussen de lidstaten en derde landen, wanneer dit in verband staat met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.
82. Laatstgenoemde bepaling staat aldus de handhaving voor onbepaalde tijd van deze beperkingen toe. Mijns inziens moet artikel 57, lid 2, eerste volzin, EG derhalve worden beschouwd als een machtiging voor de Gemeenschap en de lidstaten om met een derde land een overeenkomst met bepalingen op het gebied van het vrije kapitaalverkeer te sluiten, waarvan de clausules in alle lidstaten op een en dezelfde wijze van toepassing zijn, zonder dat de in artikel 57, lid 1, EG bedoelde beperkingen hiertegen kunnen worden ingebracht. Artikel 57, lid 2, eerste zin, EG vormt derhalve de rechtsgrondslag voor de communautaire wetgever om in het kader van een overeenkomst met een derde land de toepassing van deze nationale of communautaire beperkingen uit te sluiten.(27)
83. Artikel 57, lid 2, tweede volzin, EG tot slot geeft de Raad de mogelijkheid om maatregelen te nemen die met betrekking tot een of verschillende derde landen het vrije kapitaalverkeer aan banden leggen, hetgeen de Gemeenschap een pressiemiddel verschaft in de onderhandelingen met dat land of die landen.
84.
In de derde plaats ben ik van mening dat deze uitlegging niet afstuit op de bezwaren die door Skatteverket, alsmede de Zweedse, de Duitse, de Franse en de Nederlandse regering zijn aangevoerd.
85. Zo ben ik in de eerste plaats niet van mening dat zij leidt tot een verzwakking van de positie van de Gemeenschap in haar onderhandelingen met een derde land of in tegenspraak is met de bepalingen van een associatieovereenkomst tussen de Gemeenschap en een derde land dat daarbij partij is.
86. Zoals ik immers heb uiteengezet, gelden ten aanzien van het door artikel 56 EG ingestelde vrije kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde landen verschillende in de artikelen 57 EG tot en met 60 EG opgenomen beperkingen. Het gaat met name om de handhaving van de op 31 december 1993 bestaande nationale of communautaire beperkingen van bepaalde vormen van kapitaalverkeer. Ook kan worden gewezen op de beperkingen van deze vrijheid van verkeer als gevolg van maatregelen die door lidstaten worden genomen om schendingen van hun wetgeving, met name die op fiscaal gebied, te voorkomen, zoals bedoeld in artikel 58, lid 1, sub b, EG. Ten slotte kan het gaan om maatregelen die worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.
87. Zoals in het tweede deel van mijn analyse wordt verduidelijkt en zoals voortvloeit uit het reeds aangehaalde arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, moet aan de beperkingsgrond die wordt ontleend aan de noodzaak om de doeltreffendheid van fiscale controles te garanderen, een ruimere betekenis worden toegekend met betrekking tot het verkeer naar en uit derde land dan in het intracommunautaire verkeer, in het bijzonder met het oog op het feit dat de verplichtingen die inzake informatie‑uitwisseling door communautaire handelingen van afgeleid recht aan de lidstaten zijn opgelegd, niet voor deze landen gelden.
88. Gelet op al deze beperkingen van de reikwijdte van artikel 56, lid 1, EG, lijkt mij de onderhandelingspositie van de Commissie met derde landen niet verzwakt, aangezien laatstgenoemden nog de noodzakelijke verplichtingen op zich moeten nemen voor de opheffing van die beperkingen in het kader van verdragen of associatieovereenkomsten met de Gemeenschap.
89.
Ik ben, in de tweede plaats, ook niet van mening dat mijn uitlegging van artikel 56, lid 1, EG een natuurlijke persoon of een rechtspersoon die niet voldoet aan de voorwaarden voor een beroep op de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging, de gelegenheid geeft deze voorwaarden te omzeilen.
90. Om te beginnen wil ik eraan herinneren dat in het hoofdgeding geen dergelijk gevaar bestaat. Het in geding zijnde kapitaalverkeer betreft immers een door een in een derde land gevestigde moedervennootschap gedane uitkering van dividend in de vorm van aandelen in een eveneens in een derde land gevestigde dochtervennootschap, aan een in een lidstaat woonachtige aandeelhouder. Een dergelijke handelwijze zou dus, in voorkomend geval, aan deze aandeelhouder een deelneming verschaffen in de buitenlandse dochtervennootschap van de uitkerende moedervennootschap, waarvan de omvang hem in staat zou kunnen stellen een bepaalde mate van invloed uit te oefenen op de beslissingen van deze dochtervennootschap. Zij zou daarentegen niet een in een derde land woonachtige aandeelhouder in staat kunnen stellen om een in een lidstaat gevestigde dochtervennootschap onder zijn controle te brengen.
91. Voorts heeft het Hof in zijn recente rechtspraak nadere inlichtingen verstrekt met betrekking tot de afbakening van de respectieve werkingssfeer van de vrijheid van vestiging en het vrije kapitaalverkeer.
92. Uit deze rechtspraak volgt, dat wanneer nationale bepalingen van een lidstaat van toepassing zijn op een deelneming door een aandeelhouder die hem de mogelijkheid verschaft om een zekere invloed op de besluiten van een vennootschap uit te oefenen en de activiteiten ervan te bepalen, zoals dit bijvoorbeeld het geval kan zijn bij een nationale wet betreffende gecontroleerde buitenlandse vennootschappen(28), of voorschriften ter bestrijding van onderkapitalisatie(29), die bepalingen alleen aan de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging, en uitsluitend hieraan, moeten worden getoetst.(30)
93. In een dergelijk geval lijken de beperkende gevolgen die zulke bepalingen voor het vrije kapitaalverkeer kunnen hebben, het onvermijdelijke gevolg van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging en rechtvaardigen zij derhalve geen onderzoek van die bepalingen in het licht van de artikelen 56 EG tot en met 60 EG. Anders gezegd, de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer zijn in een dergelijk geval niet van toepassing en kunnen dus niet worden aangevoerd teneinde de onmogelijkheid voor een buiten de Unie gevestigde onderdaan van een derde land om zich op de verdragsartikelen inzake de vrijheid van vestiging te beroepen, te omzeilen.
94. Daarentegen kan een nationale bepaling die de verkrijging van dividend belast tegen een tarief waarvan de hoogte afhangt van de – al dan niet binnenlandse – herkomst van dit dividend, ongeacht de omvang van de deelneming van de aandeelhouder in de uitkerende vennootschap, onder het vrije kapitaalverkeer vallen. Het is derhalve niet ondenkbaar dat een aandeelhouder die onderdaan van een derde land is en buiten de Unie is gevestigd, en die in een in een lidstaat gevestigde vennootschap een aanmerkelijke deelneming heeft, zich voor de betwisting van die bepaling op artikel 56, lid 1, EG kan beroepen.
95. De omstandigheid dat de omvang van zijn deelneming in het kapitaal van een in een lidstaat gevestigde vennootschap hem de mogelijkheid verschaft om een zekere invloed op de beslissingen ervan uit te oefenen en haar activiteiten te bepalen, lijkt op zich immers geen voldoende reden om met het oog op de inhoud van artikel 57, lid 1, EG de toepassing van artikel 56, lid 1, EG uit te sluiten. Zoals reeds is uiteengezet, staat artikel 57, lid 1, EG het de lidstaten toe, de op 31 december 1993 bestaande beperkingen van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen te handhaven, wanneer dit betrekking heeft op „vestiging”. Bijgevolg kan uit die bepaling worden afgeleid, dat met het kapitaalverkeer met derde landen vestiging gemoeid kan zijn.
96. Maar zelfs al zou een aandeelhouder die een buiten de Unie gevestigde onderdaan van een derde land is, wiens deelneming in het kapitaal van een in een lidstaat gevestigde vennootschap een dergelijke omvang heeft, zich kunnen beroepen op artikel 56 EG, dan zou het gevaar van misbruik van de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging in een dergelijk geval ook krachtens artikel 58, lid 2, EG kunnen worden geëlimineerd. Mijns inziens kunnen de lidstaten op grond van deze bepaling beperkende maatregelen vaststellen met betrekking tot de uitkering van dividend aan dergelijke aandeelhouders.
97. Daarom ben ik van mening dat de in artikel 56, lid 1, EG bedoelde begrippen „kapitaalverkeer” en „beperking” zowel in de betrekkingen tussen de lidstaten en derde landen als in de intracommunautaire betrekkingen dezelfde uitlegging moeten krijgen.
98. In de eerste plaats kan, met het oog op dit uitgangspunt, niet in ernst worden betwist dat een uitkering van dividend in de vorm van aandelen in een dochtervennootschap een kapitaalbeweging in de zin van deze bepaling is.
99. In het arrest van 6 juni 2000, Verkooijen(31), heeft het Hof immers verklaard dat het feit dat een onderdaan van een lidstaat die aldaar woonachtig is, dividend ontvangt op aandelen in een elders gevestigde vennootschap, een kapitaalbeweging in de zin van artikel 1 van richtlijn 88/361 vormt. Het heeft zich hierbij gebaseerd op de overweging dat dit ontvangen van dividend noodzakelijkerwijs de deelneming veronderstelt in nieuwe of bestaande ondernemingen, als bedoeld in bijlage I, punt 2, van de nomenclatuur bij deze richtlijn.
100. Een dergelijke uitlegging is transponeerbaar op situaties waarin het uitgekeerde dividend de vorm heeft van aandelen in een dochtervennootschap, aangezien, zoals de Commissie uiteenzet, een dergelijke uitkering veronderstelt dat de begunstigde aandelen in de uitkerende vennootschap heeft. Voorts behoudt, volgens vaste rechtspraak, de nomenclatuur van het „kapitaalverkeer” in de bijlage bij richtlijn 88/361 de indicatieve waarde die zij voor de definitie van het begrip „kapitaalverkeer” bezat, aangezien artikel 56 EG in wezen de inhoud van artikel 1 van die richtlijn heeft overgenomen.(32)
101. In de tweede plaats staat het buiten kijf dat de Zweedse wet een beperking van dit kapitaalverkeer vormt. Aangezien deze wet immers geen vrijstelling toelaat van de belasting over inkomsten uit dividend dat wordt uitgekeerd door vennootschappen die zijn gevestigd in landen die niet tot de EER behoren en geen overeenkomst met het Koninkrijk Zweden hebben gesloten die een bepaling over informatie-uitwisseling bevat, worden belastingplichtigen van die lidstaat ervan weerhouden hun kapitaal te investeren in vennootschappen die in deze derde landen zijn gevestigd.
102. Evenzeer vormt deze wet een hindernis voor de verwerving, door deze vennootschappen, van kapitaal in Zweden. Ook in dit opzicht vormt de wet een beperking, aangezien bedoelde vennootschappen volgens de rechtspraak(33) het recht hebben om zich te beroepen op de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer.
103. Een wet die slechts een vrijstelling toelaat van de belasting over inkomsten uit dividend dat wordt uitgekeerd in de vorm van aandelen in een dochtervennootschap, wanneer de uitkerende moedervennootschap is gevestigd in een staat binnen de EER, dan wel in een staat die een overeenkomst met de lidstaat heeft gesloten die een bepaling over informatie-uitwisseling bevat, vormt bijgevolg een beperking van het kapitaalverkeer in de zin van artikel 56, lid 1, EG.
104. Nu moet worden nagegaan, of een dergelijke beperking gerechtvaardigd kan zijn.
D – Rechtvaardiging van deze beperking
105. Skatteverket en de Zweedse regering, alsmede verschillende andere regeringen betogen dat de litigieuze beperking gerechtvaardigd is op grond van de noodzaak de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen. De Italiaanse regering op haar beurt is van mening dat deze beperking valt onder artikel 57, lid 1, EG.
106. Om te beginnen zal ik stilstaan bij de vraag of deze beperking onder de bestaande maatregelen in de zin van artikel 57, lid 1, EG kan worden gerangschikt, aangezien een bevestigend antwoord op deze vraag een onderzoek naar de rechtvaardiging op grond van artikel 58 EG overbodig maakt.
1. Toepasselijkheid van artikel 57, lid 1, EG
107. Artikel 57, lid 1, EG staat het de lidstaten toe, de op 31 december 1993 bestaande beperkingen van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen te handhaven, wanneer deze verband houden met directe investeringen. Anders dan de Italiaanse regering, denk ik niet dat deze bepaling van toepassing kan zijn op de Zweedse wet.
108. Uit de door de verwijzende rechter verstrekte inlichtingen blijkt weliswaar, dat de nationale wet die de belastingvrijstelling voor het dividend regelt, op 31 december 1993 van kracht was, en dat zij enkel van toepassing was op Zweedse vennootschappen, zodat in derde landen gevestigde vennootschappen er niet onder vielen. Bijgevolg zou men kunnen betogen dat in zoverre de nationale wet reeds de belastingvrijstelling uitsloot voor dividend van vennootschappen gevestigd in derde landen die geen overeenkomst met het Koninkrijk Zweden hadden gesloten dat een bepaling over informatie-uitwisseling bevatte.
109. De verwijzende rechter preciseert echter ook dat deze wet met ingang van 1994 is ingetrokken en vanaf 1995 opnieuw is ingevoerd. Gelet op deze intrekking vind ik niet dat de Zweedse wet op één lijn kan worden geplaatst met de in artikel 57, lid 1, EG bedoelde „beperkingen die op 31 december 1993 bestaan”, zulks ongeacht de vraag of het betrokken kapitaalverkeer verband houdt met een directe investering in de zin van deze bepaling.
110. Die bepaling moet namelijk worden uitgelegd in het licht van het stelsel waarin zij is opgenomen. Artikel 57, lid 1, EG vormt een uitzondering op het in artikel 56, lid 1, EG vermelde beginsel en moet derhalve strikt worden uitgelegd. Bovendien volgt uit artikel 57, lid 2, tweede volzin, EG dat elke nieuwe beperking eenparigheid van stemmen van de Raad vereist.
111. Bijgevolg ben ik van mening dat de formulering „beperkingen die op 31 december 1993 bestaan” veronderstelt dat het juridische raamwerk waarin de litigieuze beperking is opgenomen, sinds 31 december 1993 ononderbroken deel heeft uitgemaakt van de nationale rechtsorde. Artikel 57, lid 1, EG staat de lidstaten toe om de in die bepaling bedoelde beperkingen zonder begrenzing in de tijd te handhaven, maar niet om ingetrokken beperkingen opnieuw in te voeren.
112. Door deze beperking in te trekken, heeft de betrokken lidstaat er namelijk blijk van gegeven dat hij ze niet langer nodig achtte in zijn betrekkingen met derde landen. Toestaan dat een dergelijke beperking op enig tijdstip opnieuw kan worden ingevoerd, zou indruisen tegen het in artikel 56 EG verankerde beginsel, alsmede tegen de artikelen 57, lid 2, EG en 58 EG tot en met 60 EG, krachtens welke de vaststelling van vrijwaringsmaatregelen, economisch of politiek van aard, aan zeer strikte voorwaarden onderworpen is, en elke maatregel die een stap terug betekent op de weg naar het vrije kapitaalverkeer, eenparigheid van stemmen van de Raad vereist.
113. Deze zienswijze lijkt mij in overeenstemming met de rechtspraak. In het reeds aangehaalde arrest Konle interpreteerde het Hof het begrip „bestaande wetgeving” in artikel 70 van de Akte betreffende de toetredingsvoorwaarden voor de Republiek Oostenrijk, de Republiek Finland en het Koninkrijk Zweden en de aanpassing van de Verdragen waarop de Europese Unie is gegrond(34), dat de Republiek Oostenrijk toestond haar bestaande wetgeving inzake tweede woningen tijdelijk te handhaven. Het Hof heeft deze uitlegging in de reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation(35) en Holböck(36) toegepast in het kader van wettelijke regelingen betreffende de belasting van dividend.
114. Uit deze rechtspraak volgt, dat een nationale maatregel die na 31 december 1993 is vastgesteld, niet om die reden alleen automatisch van de bij artikel 57, lid 1, EG ingevoerde uitzonderingsregeling is uitgesloten. Het Hof heeft erkend dat dit artikel eveneens ziet op bepalingen die in wezen identiek zijn aan de vroegere wetgeving of die enkel een belemmering voor de uitoefening van de communautaire rechten en vrijheden in die wetgeving verminderen of opheffen.
115. Noch uit de overwegingen van deze arresten, noch uit de context waarin zij zijn gewezen, blijkt evenwel dat het begrip „bestaande wetgeving” ook van toepassing kan zijn wanneer de op het relevante tijdstip geldende wetgeving was ingetrokken en vervolgens na een bepaalde periode opnieuw in de nationale rechtsorde is opgenomen. In de zaken die tot de reeds aangehaalde arresten Konle, Test Claimants in the FII Group Litigation en Holböck hebben geleid, vormde de betwiste wetgeving een wijziging van de bepalingen die op het relevante tijdstip van kracht waren. Er was geen sprake van een periode waarin, zoals hier in het hoofdgeding, de oorspronkelijke beperking geen deel meer uitmaakte van de nationale rechtsorde, terwijl de betwiste bepalingen nog niet in werking waren getreden.
116. Ook in de arresten van het Hof waarin het begrip „bestaande wetgeving” in een andere juridische context dan die van de directe belastingen wordt uitgelegd, heb ik geen voorbeeld gevonden dat tegen mijn zienswijze kan worden ingebracht.
117. Derhalve ben ik van mening dat de beperking waar het in het hoofdgeding om gaat, niet op grond van artikel 57, lid 1, EG kan worden gerechtvaardigd.
2. Rechtvaardiging op grond van artikel 58 EG
118. Skatteverket en de Zweedse regering betogen, hierin gesteund door de Deense, de Spaanse, de Franse en de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk, dat de beperking gerechtvaardigd is, omdat het voor de Zweedse belastingautoriteiten onmogelijk zou zijn om in een derde land als de Zwitserse Bondsstaat de naleving te controleren van de voorwaarden die voor de belastingvrijstelling gelden.
119. Volgens de Zweedse regering gaat het om de eerste, de derde, de vierde en de laatste voorwaarde van de Zweedse wet, die – zoals reeds uiteengezet – inhouden dat het dividend moet worden uitgekeerd in verhouding tot de aandelen die de belastingplichtige in de moedervennootschap bezit; alle aandelen van de moedervennootschap in de dochtervennootschap moeten zijn uitgedeeld; de aandelen in de dochtervennootschap na de uitdeling niet in handen mogen zijn van een onderneming die tot hetzelfde concern behoort als de moedervennootschap en dat de economische activiteit van de dochtervennootschap in hoofdzaak moet bestaan in de uitoefening van een bedrijf dan wel het direct of indirect bezit van aandelen in een dergelijke onderneming. Wanneer de emitterende moedervennootschap in het buitenland is gevestigd, kan, volgens de Zweedse regering, de voor de controle van de naleving van deze voorwaarden noodzakelijke informatie slechts door de autoriteiten van het land van vestiging worden verkregen.
120. Deze interveniërende partijen betogen dat de nationale fiscale autoriteiten de door de belastingplichtige geleverde bewijzen moeten kunnen controleren. Bij gebreke van een bepaling die voorziet in de uitwisseling van informatie tussen de bevoegde nationale autoriteiten, zou het gevaar bestaan dat de belastingwetgeving wordt geschonden. Het niet verlenen van de vrijstelling wanneer de uitkerende vennootschap is gevestigd in een derde land dat geen overeenkomst met een bepaling inzake informatie‑uitwisseling heeft willen sluiten, zou bijgevolg niet onevenredig zijn.
121. A betwist deze zienswijze en betoogt dat de beperking waarvan sprake in het hoofdgeding niet evenredig is ten opzichte van het oogmerk de doeltreffendheid van fiscale controles te verzekeren, aangezien hij in staat is om zelf aan te tonen dat de door de Zweedse wet gestelde voorwaarden zijn vervuld.
122. A verwijst dienaangaande naar het standpunt van het Hof in de arresten van 8 juli 1999, Baxter e.a.(37), en 3 oktober 2002, Danner(38), dat een lidstaat een belastingplichtige niet de verlening van een fiscaal voordeel mag weigeren omdat die staat de mogelijkheid zou moeten hebben om ter zake van buitenlandse transacties de gegevens te controleren die de belastingplichtige hem heeft verstrekt.
123. De Commissie spreekt eveneens haar twijfels uit met betrekking tot de inachtneming van het beginsel van evenredigheid door de beperking bedoeld in het hoofdgeding. Zij is van mening dat het bewijs dat aan de door de Zweedse wet gestelde voorwaarden is voldaan, ook door de belastingplichtige kan worden geleverd en dat het aan de nationale rechter staat om na te gaan of de controle door de bevoegde belastingautoriteit al dan niet noodzakelijk is.
124. Met Skatteverket en de interveniërende regeringen ben ik van mening dat die beperking kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak de doeltreffendheid van de fiscale controles te verzekeren. Ik baseer dit standpunt op de volgende overwegingen.
125. Zoals bekend, vormt de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te verzekeren een dwingende reden van algemeen belang die een beperking van het vrije kapitaalverkeer kan rechtvaardigen. Zij kan ook in verband worden gebracht met artikel 58, lid 1, sub b, EG, dat ziet op de door de lidstaten genomen maatregelen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan. Voor een gerechtvaardigde beperking is het volgens de rechtspraak echter van belang dat de betrokken nationale maatregel geschikt is om het doel te bereiken en, overeenkomstig het evenredigheidsbeginsel, niet verder gaat dan hetgeen hiertoe nodig is.(39)
126. Deze rechtspraak inzake de betekenis van artikel 58 EG in het kader van het intracommunautaire kapitaalverkeer, kan toepassing vinden bij het onderzoek van de verenigbaarheid met dit artikel van beperkingen van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen, aangezien genoemd artikel, evenals artikel 56 EG, geen enkel onderscheid maakt tussen deze twee categorieën kapitaalverkeer.
127. Het lijkt in casu buiten kijf te staan dat de uitsluiting van de vrijstelling van inkomstenbelasting van dividend dat wordt uitgekeerd door vennootschappen die gevestigd zijn in derde landen die met het Koninkrijk Zweden geen overeenkomst hebben gesloten die voorziet in informatie‑uitwisseling ten behoeve van fiscale controles, zeker geschikt is om het nagestreefde doel te bereiken, dat wil zeggen om te verzekeren dat deze vrijstelling enkel geldt voor uitkeringen die voldoen aan de in de Zweedse wet gestelde voorwaarden.
128. De vraag waar het in deze zaak om draait, is derhalve of de hier in geding zijnde beperking evenredig is aan dit doel.
129. Meer bepaald rijst deze vraag omdat de uitsluiting van de vrijstelling van inkomstenbelasting van dividend dat wordt uitgekeerd door een vennootschap die gevestigd is in een derde land dat met het Koninkrijk Zweden geen overeenkomst heeft gesloten die in informatie‑uitwisseling voorziet, de belastingplichtigen die van deze vennootschappen dividend hebben ontvangen volstrekt belet het bewijs te leveren dat aan de door de Zweedse wet gestelde voorwaarden is voldaan. Het gaat dus om de vraag of een dergelijke uitsluiting, die uitgaat van de premisse dat het door de belastingplichtige geleverde bewijs niet bij de bevoegde aut oriteiten van de staat van vestiging kan worden gecontroleerd, als een evenredige maatregel kan worden aangemerkt.
130. Ten behoeve van de navolgende redenering, ga ik ervan uit dat die premisse in casu is geverifieerd. Dienaangaande blijkt uit het dossier en de door de Zweedse regering verstrekte uitleg, dat de Zwitserse autoriteiten krachtens de met de Zwitserse Bondsstaat gesloten overeenkomsten enkel informatie verschaffen die nodig is voor een juiste toepassing van het verdrag. Voor zover Skatterättsnämnden zich echter op het standpunt heeft gesteld dat de met de Zwitserse Bondsstaat gesloten overeenkomst de mogelijkheid biedt om de informatie te verkrijgen die nodig is om de door de Zweedse wet gestelde voorwaarden te controleren, staat het aan de nationale rechter om dit na te gaan.
131. Uitgaande dus van de gegrondheid van de premisse dat het door de belastingplichtige geleverde bewijs niet bij de Zwitserse autoriteiten kan worden gecontroleerd, ben ik van mening dat de in het hoofdgeding bedoelde uitsluiting om de twee navolgende redenen als evenredig moet worden beschouwd.
132. In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat, wanneer de lidstaat van de autoriteiten van de staat van vestiging niet de inlichtingen kan verkrijgen die nodig zijn voor de controle van de door de belastingplichtige verstrekte gegevens, terwijl alleen bedoelde autoriteiten deze inlichtingen kunnen verstrekken, dit de mogelijkheden van die lidstaat om een doeltreffende controle uit te oefenen aanzienlijk vermindert. In zo’n geval kan deze lidstaat enkel afgaan op de door de belastingplichtige en, in voorkomend geval, door derden verstrekte inlichtingen.
133. Voorts ziet de betrokken lidstaat zich geconfronteerd met een verhoogd risico van inbreuk op zijn wetgeving, aangezien de belastingplichtige weet dat deze gegevens niet kunnen worden geverifieerd bij de autoriteiten van de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap.
134. Hij lijkt mij derhalve niet buitensporig dat deze lidstaat geen fiscaal voordeel verleent in situaties waarin hij niet in staat is om daadwerkelijk en doeltreffend te controleren of is voldaan aan de voorwaarden die in zijn nationale wet voor een dergelijk voordeel gelden.
135. Mijns inziens staat de door A aangevoerde rechtspraak, te weten de reeds aangehaalde arresten Baxter e.a. en Danner, niet aan deze zienswijze in de weg.
136. Volgens deze rechtspraak vormt de onmogelijkheid of de moeilijkheden voor een lidstaat om van een andere lidstaat de inlichtingen te krijgen die nodig zijn voor de verificatie van de naleving van de in zijn nationale wetgeving voorziene voorwaarden, in communautair verband geen rechtvaardiging om een belastingplichtige volstrekt te beletten om zelf aan te tonen dat wel degelijk aan deze voorwaarden is voldaan.
137. Een dergelijke onmogelijkheid of dergelijke moeilijkheden kunnen zich in het intracommunautaire kader voordoen. Ik heb immers uiteengezet dat een lidstaat weliswaar krachtens richtlijn 77/799 aan de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat kan vragen om hem alle informatie te verstrekken die hij nodig acht voor de bepaling van de exacte hoogte van de inkomstenbelasting die een belastingplichtige krachtens zijn nationale wet verschuldigd is, maar dat deze mogelijkheid niet onbegrensd is. Krachtens artikel 8, lid 1, van die richtlijn is de aangezochte staat niet verplicht tot het instellen van een onderzoek of het verstrekken van inlichtingen wanneer zijn wetgeving of administratieve praktijk de bevoegde autoriteit niet toestaat voor eigen doeleinden een zodanig onderzoek in te stellen of zodanige inlichtingen in te winnen of te gebruiken.
138. Volgens vaste rechtspraak mogen de lidstaten in dergelijke gevallen niet op voorhand de toekenning van een fiscaal voordeel als dat in het hoofdgeding uitsluiten. Het Hof herinnert eraan dat nationale belastingautoriteiten van de belastingplichtige de bewijzen kunnen verlangen die zij noodzakelijk achten en, in voorkomend geval, het voordeel kunnen weigeren wanneer deze bewijzen niet worden geleverd.(40)
139. Wanneer dus in het intracommunautaire kader het op voorhand uitsluiten van een dergelijk fiscaal voordeel wanneer een controle op de naleving van de nationale voorwaarden bij een andere staat niet mogelijk is, als onevenredig wordt beschouwd, dan is dit, mijns inziens, omdat deze situatie onder de in artikel 8 van richtlijn 77/799 voorziene uitzondering valt. Wanneer deze beperking van toepassing is, lijkt de belemmering van de vrijheden van verkeer, die de uitsluiting op voorhand van dit fiscaal voordeel vormt, onevenredig omdat het ontbreken van bijstand van de lidstaat waar de handelingen hebben plaatsgevonden, valt onder de toegelaten beperkingen op de in richtlijn 77/799 voorziene verplichting tot wederzijdse bijstand.
140. Deze rechtspraak hangt bijgevolg samen met het bestaan van een bij deze richtlijn ingestelde verplichting tot wederzijdse bijstand en met het feit dat deze verplichting niet onbegrensd is. Mijns inziens kan zij derhalve niet worden toegepast in het kader van kapitaalverkeer naar of uit een derde land, wanneer dit land, dat per definitie niet onder de werkingssfeer van richtlijn 77/799 valt, geen verplichting tot wederzijdse bijstand is aangegaan.
141. Denkbaar is ook, dat de door A aangevoerde rechtspraak tevens is gebaseerd op het feit dat de belastingplichtige krachtens andere toepasselijke bepalingen van gemeenschapsrecht in staat is bewijzen te leveren die een betrouwbare en relevante grondslag voor controle kunnen bieden.
142. Zo zag het Hof zich in het reeds aangehaalde arrest Baxter e.a., waar A naar verwijst, geconfronteerd met een Franse wet die de mogelijkheid tot aftrek van de heffingsgrondslag van een door farmaceutische ondernemingen te betalen buitengewone heffing, beperkte tot de uitgaven voor in Frankrijk verricht wetenschappelijk of technisch onderzoek. Door de beperking van de aftrek van onderzoekskosten konden communautaire ondernemingen met een dochteronderneming in Frankrijk, de in andere lidstaten gemaakte onderzoekskosten dus niet aftrekken. Het Hof heeft dit als een belemmering van de vrijheid van vestiging bestempeld. De Franse regering was van mening dat voornoemde beperking onvermijdelijk was om de belastingautoriteiten in staat te stellen te controleren wat voor soort bedragen werkelijk waren uitgegeven.
143. Het Hof heeft geoordeeld dat deze reden niet kan worden aanvaard en dat niet op voorhand kan worden uitgesloten dat de belastingplichtige in staat is relevante bewijsstukken over te leggen, aan de hand waarvan de belastingautoriteiten van de lidstaat van heffing duidelijk en nauwkeurig kunnen controleren wat voor soort bedragen in andere lidstaten werkelijk voor onderzoek zijn uitgegeven. Gelet op het door de Commissie ingenomen standpunt mag ervan worden uitgegaan dat het Hof rekening heeft gehouden met het feit dat de belastingplichtige gegevens afkomstig uit de boekhouding van de in andere lidstaten gevestigde moederondernemingen kon overleggen en dat deze gegevens een betrouwbare grondslag voor controles konden vormen, aangezien die boekhouding moest worden gevoerd in overeenstemming met de Vierde richtlijn (78/660/EEG) van de Raad(41) en de Zevende richtlijn (83/349/EEG) van de Raad.(42)
144. Samenvattend wordt dus, indien sprake is van een verplichting tot wederzijdse bijstand en, in een zekere mate, omdat het door de belastingplichtige verstrekte bewijs onder de communautaire rechtsorde valt, de onmogelijkheid om dit bewijs bij een andere lidstaat te verifiëren niet beschouwd als een voldoende reden om deze belastingplichtige volstrekt te beletten aan te tonen dat hij wel degelijk voldoet aan de voorwaarden waaraan de nationale wet de toekenning van het betrokken fiscale voordeel onderwerpt.
145. Deze rechtspraak kan geen toepassing vinden in het kader van kapitaalverkeer met derde landen die geen overeenkomst inzake wederzijdse bijstand hebben gesloten en niet onder het gemeenschapsrecht vallen.(43)
146. De tweede overweging waarop ik mijn standpunt baseer, is ontleend aan de noodzaak om derde landen ertoe te brengen overeenkomsten te sluiten die voorzien in informatie‑uitwisseling met de Gemeenschap of, op zijn minst, met de lidstaten.
147. De communautaire wetgever heeft het namelijk nodig geacht om richtlijn 77/799 vast te stellen, teneinde het hoofd te bieden aan frauduleuze praktijken en belastingontduiking, aangezien deze de werking van de gemeenschappelijke markt kunnen beïnvloeden. De vrijheden van verkeer gaan dus op communautair niveau vergezeld van een stelsel van wederzijdse bijstand tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten, dat de juiste vaststelling van de inkomsten‑ en vermogensbelasting beoogt te verzekeren.
148. Deze zorg wordt ook gedeeld door de OESO-landen, die in artikel 26 van het modelverdrag inzake de inkomsten‑ en vermogensbelasting eveneens een verplichting hebben opgenomen tot het uitwisselen van informatie die relevant kan zijn om de naleving van de nationale belastingwetten te waarborgen.
149. Ten slotte lijkt het erop dat, ondanks al deze regelingen, de belastingfraude toeneemt en dat de strijd hiertegen noopt of heeft genoopt tot een versterking van het actie‑instrumentarium op communautair(44) en internationaal niveau.(45)
150. Zou het Hof oordelen dat de uitsluiting van de toekenning van een fiscaal voordeel in het kader van het kapitaalverkeer met een derde land dat geen overeenkomst heeft gesloten die voorziet in informatie‑uitwisseling met de betrokken lidstaat, een onevenredige maatregel vormt, dan zouden de Gemeenschap en de lidstaten onherroepelijk het pressiemiddel verliezen dat derde landen ertoe kan brengen dergelijke overeenkomsten te ondertekenen. Dat zou de strijd tegen belastingfraude bemoeilijken en tot een onevenwichtige toestand ten nadele van de Gemeenschap leiden.
151. Mijns inziens is dit pressiemiddel noodzakelijk voor de bestrijding van fraude en belastingontwijking, en moet artikel 56 EG, wat het kapitaalverkeer naar en uit derden landen betreft, worden opgevat als een voorwaardelijke liberalisatie. Volgens mij heeft een lidstaat derhalve het recht deze liberalisatie afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat die landen zich verplichten tot administratieve samenwerking en wederzijdse bijstandsverlening in een mate die overeenkomt met die welke krachtens richtlijn 77/79 voor de Gemeenschap geldt.
152. Dit vereiste lijkt mij ook deswege aanvaardbaar, omdat deze richtlijn, krachtens de in artikel 8 ervan opgenomen begrenzing, de lidstaten ertoe verplicht min of meer een „gelijkwaardigheidsbeginsel” in acht te nemen, in die zin dat voor de verzekering van de juiste vaststelling van de aan de verzoekende staat verschuldigde belasting, zij gehouden zijn om ten behoeve van die staat hetzelfde onderzoek te verrichten als dat waartoe zij gerechtigd zouden zijn krachtens hun eigen wetgeving en dus niet om volgens hun rechtsvoorschriften en administratieve praktijken verboden stappen te ondernemen.(46)
153. Gelet op het voorgaande, ben ik van mening dat een wettelijke regeling volgens welke de aan verschillende voorwaarden onderworpen vrijstelling van belasting over inkomsten uit dividend dat wordt uitgekeerd in de vorm van aandelen in een dochtervennootschap, slechts kan worden verleend wanneer de uitkerende moedervennootschap is gevestigd in een staat binnen de EER of in een staat waarmee de lidstaat een belastingverdrag heeft gesloten dat een bepaling over informatie-uitwisseling bevat, gerechtvaardigd kan worden door de noodzaak de doeltreffendheid van fiscale controles te verzekeren.
154. Voor deze conclusie moet evenwel een voorwaarde gelden. Een dergelijke rechtvaardiging kan enkel worden aanvaard, indien de betrokken lidstaat niet in staat is om zelf de vervulling te controleren van de voorwaarden waaraan de nationale wet de toekenning van het betrokken fiscale voordeel onderwerpt. Het is duidelijk dat wanneer de nationale belastingautoriteiten in staat zijn om met gebruikmaking van hun eigen middelen een dergelijke controle uit te voeren, het ontbreken van een overeenkomst die voorziet in informatie-uitwisseling met het betrokken derde land, niet in de weg staat aan een daadwerkelijke en doeltreffende controle door de lidstaat van de naleving van zijn wetgeving.
155. In casu hebben zowel Skatteverket als de Zweedse regering betoogd dat de nationale belastingautoriteiten niet in staat waren om te controleren of aan de eerste, de derde, de vierde en de laatste voorwaarde van de Zweedse wet was voldaan. Mijns inziens is dit een vraag die valt onder de aan de nationale rechter staande beoordeling van de feiten. De litigieuze beperking kan derhalve slechts in overeenstemming met de artikelen 56 EG en 58 EG worden verklaard, wanneer de nationale rechter vaststelt dat de vervulling van deze voorwaarden niet door de Zweedse belastingautoriteiten met gebruikmaking van hun eigen middelen kan worden gecontroleerd, en inlichtingen vereist die enkel kunnen worden verkregen door de bevoegde autoriteiten van het land van vestiging van de uitkerende moedervennootschap.
156. Tegen deze achtergrond geef ik in overweging de prejudiciële vraag aldus te beantwoorden dat de artikelen 56 EG en 58 EG in die zin moeten worden uitgelegd dat een wettelijke regeling volgens welke de vrijstelling van belasting over inkomsten uit dividend dat wordt uitgekeerd in de vorm van aandelen in een dochtervennootschap, slechts kan worden verleend wanneer de uitkerende moedervennootschap is gevestigd in een staat binnen de EER of in een staat waarmee de lidstaat een belastingverdrag heeft gesloten dat een bepaling over informatie-uitwisseling bevat, een beperking van het kapitaalverkeer vormt. Een dergelijke beperking wordt gerechtvaardigd door de noodzaak de doeltreffendheid van de fiscale controles te verzekeren, wanneer de vrijstelling is onderworpen aan voorwaarden waarvan de vervulling niet door de nationale belastingautoriteiten met gebruikmaking van hun eigen middelen kan worden gecontroleerd en inlichtingen vereist die enkel kunnen worden verkregen door de bevoegde autoriteiten van het land van vestiging van de uitkerende moedervennootschap.
IV – Conclusie
157. Gelet op het voorgaande, geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van Regeringsrätten te beantwoorden als volgt:
„De artikelen 56 EG en 58 EG moeten aldus worden uitgelegd dat een wettelijke regeling volgens welke de vrijstelling van belasting over inkomsten uit dividend dat wordt uitgekeerd in de vorm van aandelen in een dochtervennootschap, slechts kan worden verleend wanneer de uitkerende moedervennootschap is gevestigd in een staat binnen de Europese Economische Ruimte of in een staat waarmee de lidstaat een belastingverdrag heeft gesloten dat een bepaling over informatie-uitwisseling bevat, een beperking van het kapitaalverkeer vormt.
Een dergelijk beperking wordt gerechtvaardigd door de noodzaak de doeltreffendheid van de fiscale controles te verzekeren, wanneer de vrijstelling is onderworpen aan voorwaarden waarvan de vervulling niet door de nationale belastingautoriteiten met gebruikmaking van hun eigen middelen kan worden gecontroleerd en inlichtingen vereist die enkel kunnen worden verkregen door de bevoegde autoriteiten van het land van vestiging van de uitkerende moedervennootschap.”
(1) .
(2)  –	Wet op de inkomstenbelasting [Inkomstskattelagen (1999:1229); hierna: „Zweedse wet”].
(3)  –	Hierna: „verdrag”.
(4) –	Artikel 10, lid 1, van dit verdrag bepaalt dat dividend betaald door een vennootschap die gevestigd is in een verdragsluitende staat aan een inwoner van de andere verdragsluitende staat, in deze laatste staat mag worden belast. Ingevolge artikel 10, lid 2, ervan mag dit dividend echter ook worden belast in de verdragsluitende staat waarin de vennootschap die het dividend betaalt gevestigd is, maar mag de aldus geheven belasting niet hoger zijn dan 15 percent van het brutobedrag van het dividend. Wordt het dividend in beide verdragsluitende staten belast, dan valt deze dubbele belasting onder de regeling van artikel 25 van het verdrag. Zo moet een in Zweden woonachtige natuurlijke persoon die dividend ontvangt van een in Zwitserland gevestigde vennootschap de door hem in Zwitserland betaalde inkomstenbelasting van zijn Zweedse inkomstenbelasting kunnen aftrekken.
(5)  –	Artikel 27 luidt:
„1.	Indien een persoon van oordeel is dat de maatregelen van een verdragsluitende staat of van beide verdragsluitende staten voor hem leiden of zullen leiden tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van dit verdrag, kan hij, onverminderd de rechtsmiddelen waarin het interne recht van die staten voorziet, zijn geval voorleggen aan de bevoegde autoriteit van de verdragsluitende staat waarvan hij inwoner is.
2.	De bevoegde autoriteit tracht, indien het bezwaar haar gegrond voorkomt en indien zij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing ervan te komen, de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming met de bevoegde autoriteit van de andere verdragsluitende staat te regelen, teneinde een belastingheffing die niet in overeenstemming is met het verdrag te vermijden.
3.	De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten trachten moeilijkheden of twijfelpunten die mochten rijzen met betrekking tot de interpretatie of de toepassing van het verdrag in onderlinge overeenstemming op te lossen. Zij kunnen tevens overleg plegen, teneinde dubbele belasting in niet door het verdrag voorziene gevallen te voorkomen.
4.	De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten kunnen zich rechtstreeks met elkaar in verbinding stellen, teneinde een akkoord te bereiken als vermeld in de voorafgaande leden. Wanneer een mondeling uitwisseling van standpunten nuttig lijkt voor het bereiken van het akkoord, dan kan een dergelijke uitwisseling plaatsvinden in een commissie die uit vertegenwoordigers van de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten is samengesteld.”
(6)  –	Artikel 11 regelt de bevoegdheidsverdeling inzake de belasting op rente.
(7)  –	Richtlijn van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies (PB L 336, blz. 15).
(8)  –	Arrest van 24 mei 2007, Holböck (C‑157/05, Jurispr. blz. I‑00000, punt 21 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).
(9)  –	Ibidem (punt 24 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).
(10)  –	Ibidem (punt 28 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).
(11)  –	Arrest van 11 november 1981, Casati (203/80, Jurispr. blz. 2595, punt 8).
(12)  –	Richtlijn van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (PB L 178, blz. 5).
(13)  –	C‑358/93 en C‑416/93, Jurispr. blz. I‑361, punt 34.
(14)  –	C‑163/94, C‑165/94 en C‑250/94, Jurispr. blz. I‑4821.
(15)  –	Ofschoon de hoofdgedingen betrekking hadden op de uitvoer van deviezen naar derde landen, heeft het Hof verklaard dat „de bepalingen van artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag, waarin het beginsel van het vrije verkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen is neergelegd, particulieren rechten toekennen waarop deze zich in rechte kunnen beroepen en die door de nationale rechterlijke instanties moeten worden beschermd” (punt 43). De Duitse regering heeft in haar schriftelijke opmerkingen in de onderhavige zaak betoogd dat het Hof in punt 46 van het reeds aangehaalde arrest Sanz de Lera e.a. de rechtstreekse werking van artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag heeft beperkt tot ander kapitaalverkeer dan dat met betrekking tot directe investeringen. Ik deel deze opvatting niet. Mijns inziens heeft het Hof in punt 46 geoordeeld dat het in artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag opgenomen verbod ziet op beperkingen die niet vallen onder artikel 73 C, lid 1, van EG-Verdrag (thans artikel 57, lid 1, EG), aangezien laatstgenoemde bepaling betrekking heeft op beperkingen van het kapitaalverkeer in verband met op 31 december 1993 bestaande
(cursivering van mij) directe investeringen. Het Hof heeft derhalve niet alle kapitaalverkeer met betrekking tot directe investeringen uitgesloten van het in artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag bedoelde verbod, maar enkel die welke op 31 december 1993 bestonden. Dat is de reden waarom het reeds aangehaalde arrest Sanz de Lera e.a. mijns inziens aldus moet worden opgevat dat het in artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag verankerde beginsel van het vrije kapitaalverkeer rechtstreeks van toepassing is op de betrekkingen met derde landen en ter zake van alle kapitaalverkeer in de zin van die bepaling.
(16)  –	Arrest van 26 september 2000, Commissie/België (C‑478/98, Jurispr. blz. I‑7587, punt 38 en de aldaar aangehaalde rechtspraak, alsmede punt 39).
(17)  –	Zie in het bijzonder arrest van 1 juni 1999, Konle (C‑302/97, Jurispr. blz. I‑3099, punt 40).
(18)  –	Zie in het bijzonder arresten van 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Jurispr. blz. I‑8203, punt 47 en de aldaar aangehaalde rechtspraak), en 30 januari 2007, Commissie/Denemarken (C‑150/04, Jurispr. blz. I‑1163, punt 51 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).
(19)  –	C‑446/04, Jurispr. blz. I‑11753, punt 171.
(20)  –	Eerste en derde overweging van de considerans van richtlijn 77/799.
(21)  –	Arrest van 3 oktober 2002, Danner (C‑136/00, Jurispr. blz. I‑8147, punt 49 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).
(22)  –	Richtlijn van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (PB L 157, blz. 38).
(23)  –	Zie met betrekking tot de Zwitserse Bondsstaat de Overeenkomst tussen de Europese Gemeenschap en de Zwitserse Bondsstaat waarbij wordt voorzien in maatregelen van gelijke strekking als die welke zijn vervat in richtlijn 2003/48/EG (PB 2004, L 385, blz. 30).
(24)  –	PB 1994, L 1, blz. 3; hierna: „EER-overeenkomst”.
(25)  –	Volgens de op de internetsite van de OESO beschikbare informatie zijn meer dan 2 000 bilaterale overeenkomsten gebaseerd op het OESO-model.
(26)  –	Artikel 57, lid 2, eerste volzin, EG luidt:
„Hoewel de Raad tracht de doelstelling van een niet aan beperkingen onderworpen vrij kapitaalverkeer tussen lidstaten en derde landen zoveel mogelijk te bereiken, kan hij, onverminderd het bepaalde in de overige hoofdstukken van dit Verdrag, op voorstel van de Commissie met gekwalificeerde meerderheid van stemmen maatregelen nemen betreffende het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.”
(27)  –	Zie in het bijzonder besluit 2000/658/EG van de Raad van 28 september 2000 betreffende de sluiting van de Overeenkomst inzake economisch partnerschap, politieke coördinatie en samenwerking tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Verenigde Mexicaanse Staten, anderzijds (PB L 276, blz. 44).
(28)  –	Zie dienaangaande arrest van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Jurispr. blz. I‑7995, punten 31‑33).
(29)  –	Zie dienaangaande arrest van 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Jurispr. blz. I‑2107, punten 26‑34), en beschikking van 10 mei 2007, Lasertec (C‑492/04, Jurispr. blz. I‑00000, punten 18‑26).
(30)  –	Zie voor de toepassing van dit zelfde beginsel met betrekking tot de afbakening van de werkingssfeer van de vrijheid van kapitaalverkeer en de vrijheid van dienstverrichting arrest van 3 oktober 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, Jurispr. blz. I‑9521, punten 34, 48 en 49).
(31)  –	C‑35/98, Jurispr. blz. I‑4071.
(32)  –	Arrest Fidium Finanz (aangehaald in voetnoot 30, punt 41 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).
(33)  –	Arresten Fidium Finanz (aangehaald in voetnoot 30, punt 25) en Holböck (aangehaald in voetnoot 8, punt 30).
(34)  –	PB 1994, C 241, blz. 21, en PB 1995, L 1, blz. 1.
(35)  –	Punten 189‑195.
(36)  –	Punten 40‑43.
(37)  –	C‑254/97, Jurispr. blz. I‑4809.
(38)  –	C‑136/00, Jurispr. blz. I‑8147.
(39)  –	Zie in het bijzonder arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer (aangehaald in voetnoot 18, punt 32).
(40)  –	Zie voor een recente toepassing arrest Commissie/Denemarken (aangehaald in voetnoot 18, punt 54).
(41) –	Richtlijn van 25 juli 1978 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van het Verdrag betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen (PB L 222, blz. 11).
(42) –	Richtlijn van 13 juni 1983 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van het Verdrag betreffende de geconsolideerde jaarrekening (PB L 193, blz. 1).
(43) –	Overigens ben ik niet van mening dat de Zweedse wet als onevenredig moet worden beschouwd in een situatie van een belastingplichtige als A, gelet op het feit dat de in het hoofdgeding bedoelde vrijstelling niet is uitgesloten wanneer de uitkerende vennootschap is gevestigd in een EER-land dat geen lid van de Unie is en dat derhalve niet gehouden is tot omzetting in het nationale recht van richtlijn 77/799. Het lijkt er namelijk niet op, dat de Zwitserse Bondsstaat, die het EER-akkoord niet heeft geratificeerd, zich in een positie bevindt die vergelijkbaar is met die van de Republiek IJsland, het Vorstendom Liechtenstein en het Koninkrijk Noorwegen. De Republiek IJsland en het Koninkrijk Noorwegen hebben met het Koninkrijk Zweden een multilaterale overeenkomst inzake administratieve bijstand gesloten, houdende bepalingen met betrekking tot de uitwisseling van informatie en andere regelingen ter zake van de administratieve bijstand op fiscaal gebied. Het Vorstendom Liechtenstein heeft, voor zover mij bekend, geen soortgelijke overeenkomst met het Koninkrijk Zweden gesloten. Zweden zou dus, volgens mij, het recht hebben gehad om ook dividend dat wordt uitgekeerd door in Liechtenstein gevestigde vennootschappen uit te sluiten van de betrokken vrijstelling. Het feit dat dit dividend niet is uitgesloten van deze vrijstelling bewijst evenwel niet dat de Zweedse wet onevenredig is met betrekking tot dividend dat door een in Zwitserland gevestigde vennootschap wordt uitgekeerd. Bovendien kan de situatie van een in Zwitserland gevestigde vennootschap niet worden vergeleken met die van een in Liechtenstein gevestigde vennootschap, aangezien deze staat, anders dan de Zwitserse Bondsstaat, krachtens het EER-akkoord verplicht is tot omzetting in het nationale recht van de handelingen die zijn vastgesteld ten behoeve van de toepassing van de vrijheden van verkeer, met name de richtlijnen ter harmonisatie van het vennootschapsrecht en, in het bijzonder, de richtlijnen betreffende de jaarrekeningen van vennootschappen (zie bijlage XXII bij de EER-akkoord).
(44)  –	Zie dienaangaande de mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees Economisch en Sociaal Comité over de noodzaak om een gecoördineerde strategie te ontwikkelen ter verbetering van de bestrijding van belastingfraude [COM(2006) 254 def.].
(45)  –	Zie de wijzigingen van artikel 26 van het OESO-model van belastingverdrag die op 1 juni 2004 zijn goedgekeurd door het OESO-Comité van Fiscale Zaken.
(46)  –	Deze begrenzing is ondubbelzinnig bevestigd door richtlijn 2004/56/EG van de Raad van 21 april 2004 tot wijziging van richtlijn 77/799 (PB L 127, blz. 70).