62023CJ0248
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
12. september 2024 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikli 90 lõige 1 – Maksustatava väärtuse vähendamine, kui hinda alandatakse pärast tehingu tegemist – Ravimitootja poolt riiklikule ravikindlustusasutusele tasutavad maksed – Liikmesriigi maksuõiguse normid, millega jäetakse maksustatava väärtuse vähendamisest välja ravimitootja poolt seadusest tuleneva kohustuse alusel avalik-õiguslikule ravikindlustusasutusele makstavad sissemaksed
Kohtuasjas C‑248/23,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Fővárosi Törvényszéki (Pealinna Budapesti kohus, Ungari) 30. märtsi 2023. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 18. aprillil 2023, menetluses
Novo Nordisk A/S
versus
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja president A. Arabadjiev, kohtunikud T. von Danwitz, P. G. Xuereb (ettekandja), A. Kumin ja I. Ziemele,
kohtujurist: T. Ćapeta,
kohtusekretär: ametnik I. Illéssy,
arvestades kirjalikku menetlust ja 19. märtsi 2024. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Novo Nordisk A/S, esindajad: T. Bodrogi-Szabó, Z. Hegymegi-Barakonyi ja ügyvédek G. Riszter,
–
Ungari valitsus, esindajad: M. Z. Fehér ja K. Szíjjártó,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: V. Bottka ja J. Jokubauskaitė,
olles 6. juuni 2024. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab küsimust, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 90 lõiget 1.
2
Taotlus on esitatud Novo Nordisk A/S-i ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igaztósága (riigi maksu- ja tolliameti vaiete lahendamise direktoraat, Ungari; edaspidi „vaiete lahendamise direktoraat“) vahelises kohtuvaidluses, mille ese on viimati nimetatud ameti otsus keelduda andmast Novo Nordiskile õigust arvata käibemaksuga maksustatavast väärtusest maha sissemakseid, mida viimane on seadusest tuleneva kohustuse alusel tasunud Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelőle (riiklikku tervisekassat haldav asutus, Ungari; edaspidi „NEAK“).
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi artiklis 73 on ette nähtud:
„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.“
4
Direktiivi artikkel 78 on sõnastatud järgmiselt:
„Maksustatava väärtuse hulka arvatakse:
a)
maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, välja arvatud käibemaks;
b)
kõrvalkulud, nagu vahendus-, pakkimis-, veo- ja kindlustuskulud, mida tarnija soetajalt või teenuse saajalt nõuab.
Esimese lõigu punkti b tähenduses võivad liikmesriigid kõrvalkuludena käsitada ka eraldi lepinguga hõlmatud kulusid.“
5
Direktiivi VII jaotise 5. peatüki „Muud sätted“ artikkel 90 sätestab:
„1.   Tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel.
2.   Täieliku või osalise mittetasumise korral võivad liikmesriigid lõikest 1 erandi teha.“
6
Direktiivi artiklis 401 on sätestatud:
„Ilma et see piiraks ühenduse teiste sätete kohaldamist, ei takista käesoleva direktiivi sätted liikmesriigil säilitamast või kehtestamast makse kindlustuslepingutele, hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise, riigilõive ja üldiselt mis tahes makse, lõive ja makseid, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui nimetatud maksud, lõivud ja maksed ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.“
Ungari õigus
7
2007. aasta CXXVII seaduse käibemaksu kohta (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) [Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)] § 65 sätestab:
„Kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud kaubatarnete või teenuste osutamise hinnaga otseselt seotud toetused, kui käesolevas seaduses ei ole sätestatud teisiti.“
8
2006. aasta XCVIII seaduse ravimite ja meditsiiniliste abivahendite usaldusväärse ja majanduslikult teostatava tarnimise ning ravimimüügi üldeeskirjade kohta (a biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény) [Magyar Közlöny 2006/146. (XI.29); edaspidi „Gyftv“] § 36 lõikes 1 on märgitud:
„Ravimi turustamisloa omaniku või juhul, kui nimetatud isik ei tegele Ungaris turustamisega, siis ravimi turustamisloa omaniku ja turustaja vahel sõlmitud ja riikliku maksuhalduri heakskiidu saanud lepingus nimetatud turustaja ning preparaadi kohta sotsiaalkindlustustoetuse taotluse esitanud isiku ja juhul, kui preparaati ei turusta nimetatud isik, siis selle turustaja (käesolevas peatükis edaspidi koos „ravimi turustamisloa omanik“) suhtes kohaldatakse apteekides turustatavate ja mis tahes moel riiklikest vahenditest rahastatud ravimite ja preparaatide puhul […] – välja arvatud § 38 lõikes 1 osutatud ravimid ning imiku piimasegusid ja jätkupiimasegusid käsitlevas õigusaktis osutatud preparaatide puhul – kohustust tasuda osalt sotsiaalkindlustustoetusest 20% proportsionaalselt tootmis- või impordihinnaga […], tuginedes deklareeritava kuu retseptidest tulenevatele müügiandmetele. Ravimi turustamisloa omanikule kohaldatakse imiku piimasegusid ja jätkupiimasegusid käsitlevas õigusaktis osutatud kõikide preparaatide puhul, mida müüakse apteekides ja mida rahastatakse riiklikest vahenditest, kohustust tasuda osalt sotsiaalkindlustustoetusest 10% proportsionaalselt tootmis- või impordihinnaga (tootmishind/tarbijahind), tuginedes deklareeritava kuu retseptidest tulenevatele müügiandmetele. Maksekohustus arvutatakse iga toote ja iga toetuse liigi kohta. […]“.
9
Gyftv § 37 on sõnastatud järgmiselt:
„1)   Riikliku haigekassa haldamise eest vastutav ravikindlustusasutus teavitab hiljemalt deklareeritavale kuule järgneva teise kalendrikuu 10. päeval maksekohustusega isikut toetuse ja turustamisega seotud andmetest, mis on vajalikud § 36 lõigetes 1 ja 2 sätestatud maksekohustuste täitmiseks, või avaldab need oma veebilehel.
2)   Tulenevalt § 36 lõigetes 1 ja 2 sätestatud maksekohustustest esitavad ravimi turustamisloa omanik ja ravimi hulgimüügiloa omanik hiljemalt deklareeritavale kuule järgneva kolmanda kalendrikuu 20. päeval riiklikule maksuhaldurile deklaratsiooni riikliku maksuhalduri kättesaadavaks tehtud vormil ja teevad samal ajal makse riigikassas selleks konkreetseks otstarbeks avatud riikliku maksuhalduri kontole.“
10
Gyftv § 40 sätestab:
„Riiklik maksuhaldur
a)
kannab § 36 lõigete 1, 2, 4 ja 4a alusel kogutud summad viivitamatult pärast makse saamist
b)
[tunnistatud kehtetuks]
riikliku haigekassa eriõigusnormides ette nähtud kontole riigikassas.“
11
Seaduse § 40/A on sätestatud:
„1)   Lisaks § 36 lõikes 1 sätestatud maksele kohaldatakse ravimi turustamisloa omaniku või juhul, kui nimetatud isik ei tegele Ungaris turustamisega, siis ravimi turustamisloa omaniku ja turustaja vahel sõlmitud ja riikliku maksuhalduri heakskiidu saanud lepingus nimetatud turustaja suhtes apteekides turustatavate ja mis tahes moel riiklikest vahenditest vähemalt kuus aastat rahastatud ravimite puhul, mille rahastamise aluseks võetud hind on enam kui 1000 forintit [(ligikaudu 2,63 eurot)], kohustust tasuda osalt sotsiaalkindlustustoetusest 10% proportsionaalselt tootmis- või impordihinnaga […], tuginedes deklareeritava kuu retseptidest tulenevatele müügiandmetele, tingimusel, et ei ole ühtegi teist samuti riiklikest vahenditest rahastatud toodet, mille toimeaine ja manustamisviis on asjaomase tootega samased, aga mida mõni muu ravimi turustamisloa omanik turustab mõne muu kaubamärgi all. Maksekohustus arvutatakse iga toote ja iga toetuse liigi kohta.
[…]
5)   Riiklik maksuhaldur teavitab ravikindlustusasutust lõikes 1 osutatud ravimi turustamisloa omaniku ja turustaja vahel sõlmitud lepingu heakskiitmisest kaheksa päeva jooksul alates lepingu heakskiitmise kuupäevast.
6)   Riikliku haigekassa haldamise eest vastutav ravikindlustusasutus teavitab hiljemalt deklareeritavale kuule järgneva teise kalendrikuu 10. päeval maksekohustusega isikut toetuse ja turustamisega seotud andmetest, mis on vajalikud lõikes 1 sätestatud maksekohustuse täitmiseks, või avaldab need oma veebilehel.
7)   Tulenevalt lõikes 1 sätestatud maksekohustusest esitab ravimi turustamisloa omanik hiljemalt deklareeritavale kuule järgneva kolmanda kalendrikuu 20. päeval riiklikule maksuhaldurile deklaratsiooni riikliku maksuhalduri poolt kättesaadavaks tehtud vormil ja teeb samal ajal makse riigikassas selleks konkreetseks otstarbeks avatud riikliku maksuhalduri kontole.
8)   Riikliku haigekassa haldamise eest vastutav ravikindlustusasutus esitab lõikes 6 sätestatud andmete edastamisega samal ajal riiklikule maksuhaldurile elektrooniliselt andmed, mis on vajalikud maksekohustusega isikute kontrollimiseks.
9)   Riiklik maksuhaldur kannab lõike 1 alusel kogutud summa riikliku haigekassa kontole riigikassas, mis on täpsustatud eriõigusnormides, tehes nimetatud ülekande vahetult pärast makse saamist.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
12
Novo Nordisk on Taanis registreeritud äriühing, mis tegeleb ravimite tootmise ja turustamisega. Ta müüb oma ravimeid ka Ungaris.
13
Ravimite jaemüük selles liikmesriigis toimub apteekide kaudu, välja arvatud haiglate puhul. Apteegid ostavad ravimeid hulgimüüjatelt ja need omakorda sellistelt ravimitooteid pakkuvatelt äriühingutelt nagu Novo Nordisk.
14
Teatud ravimite puhul võib saada NEAKilt toetust „ostuhinna subsideerimise“ süsteemi kaudu. Selle süsteemi kohaselt rahastab NEAK ambulatoorsete tervishoiuteenuste puhul osa retseptiravimite ostuhinnast, mis on kaetud sotsiaalkindlustusega (edaspidi „sotsiaalkindlustuse toetus“). Subsideeritud ravimi hinna tasumine jaguneb NEAKi ja patsiendi vahel. Viimane maksab apteegile saadud toote „toetatud hinna“, mis vastab ravimi hinna ja sotsiaalkindlustuse toetuse osa vahele. NEAK maksab hiljem kõnealuse toetuse summa apteegile tagasi. Apteekidelt saadud ravimite hinnal, mis on käibemaksuga maksustatav väärtus, on seega kaks koostisosa, millest esimene on sotsiaalkindlustuse toetus ja teine „toetatud hind“, mille maksab patsient. Apteek peab seega tasuma käibemaksu nii patsiendi makstud summalt kui ka NEAKi makstud summalt.
15
Esiteks kuulub Novo Nordisk äriühingute kontserni, kes sõlmis enda nimel ja Novo Nordiski eest NEAKiga lepingud toetatud ravimite portfelli kohta ja rahastamismahu kohta (edaspidi „rahastamismahu lepingud“). Nende lepingute alusel kohustus Novo Nordisk maksma NEAKile tema turustatavate subsideeritavate ravimite koguselt lepingutes kindlaksmääratud summas sissemakseid, mis arvati maha nende ravimite müügikäibelt.
16
Teiseks on Novo Nordiskil Gyftv § 36 lõike 1 ja § 40/A lõike 1 alusel ravimimüüjana seadusest tulenev kohustus teha lisamakseid vastavalt 20% ja 10% ulatuses sotsiaalkindlustuse toetuse osast kõikide apteekide kaudu tema müüdavate ravimite puhul, mida toetatakse riiklikest vahenditest (edaspidi „seadusest tulenev maksekohustus“).
17
Selle kohustuse alusel tasumisele kuuluvad summad tasutakse maksuhalduri kontole, kes kannab need viivitamatult üle NEAKi hallatava haigekassa kontole.
18
Seda kohustus täites loobub Novo Nordisk ühest osast ravimite müügi eest hulgimüüjatelt saadud tasust, vähendades seeläbi oma käivet liikmesriigi õigusnormidega sätestatud eelnevalt kindlaks määratud protsendi võrra. Seadusest tuleneva kohustuse enda olemasolu, või teatud juhtudel selle alusel tasumisele kuuluv kogusumma sõltuvad müüdud ravimite kogusest ja sotsiaalkindlustuse toetuse summast.
19
Novo Nordisk kui ravimimüüja esitas esimese astme maksuhaldurile 2016. aasta jaanuari kohta parandatud käibedeklaratsiooni, mis sisaldas asjaomase perioodi maksustatava väärtuse vähendamist. Vähenduse summa vastas maksetele, mida Novo Nordisk oli teinud vastavalt rahastamismahu lepingutele ja seadusest tulenevale kohustusele.
20
Esimese astme maksuhaldur lükkas kaebaja parandatud deklaratsiooni tagasi, leides, et ta ei luba maksustatavat väärtust tagantjärele vähendada.
21
Vaiete lahendamise direktoraat, kellele Novo Nordisk esitas selle otsuse peale vaide, leidis 6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsusele Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818) tuginedes, et Novo Nordisk võis vähendada maksustatavat väärtust summade puhul, mida ta oli maksnud rahastamismahu lepingute alusel.
22
Samas keeldus vaiete lahendamise direktoraat maksustatavat väärtust vähendamast maksete puhul, mida Novo Nordisk oli teinud seadusest tuleneva kohustuse alusel (edaspidi „vaidlusalused maksed“). Vaiete lahendamise direktoraat leidis, et need maksed, mis tehti seadusega ette nähtud kohustuse alusel, ei kujuta endast käibemaksuga maksustatavast väärtusest mahaarvatava hinna alandamist. Tema hinnangul tuleks makseid, mida tehakse Gyftv § 36 lõike 1 ja § 40/A lõike 1 alusel, pidada maksudeks, kuna esiteks ei ole need suunatud lõpptarbijale, vaid maksuhaldurile ja teiseks on need sisuliselt eelarve- ja tervise-eesmärkide saavutamise vahend.
23
Novo Nordisk esitas vaiete lahendamise direktoraadi otsuse peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Fővárosi Törvényszékile (Pealinna Budapesti kohus, Ungari).
24
Nimetatud kohus – tuginedes 24. oktoobri 1996. aasta kohtuotsusest Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400) ja 20. detsembri 2017. aasta kohtuotsusest Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006) tulenevale kohtupraktikale – leidis esmalt, et NEAKi tuleb pidada Novo Nordiski tehtavate ravimitarnete lõpptarbijaks. Nimelt asjaolu, et nende tarnete vahetu saaja ei ole mitte NEAK, kes hüvitab subsideeritavate ravimite summad tagantjärele apteegile, vaid kindlustatud isikud, kes tasuvad ise toetatud hinna apteegile, ei lõhu pealegi iseenesest kaubatarne ja selle eest saadava tasu vahelist otsest seost, mistõttu maksuhalduri saadud summa ei saa olla suurem lõpptarbija makstud summast.
25
Seejärel märkis eelotsusetaotluse esitanud kohus, et seadusest tuleneva kohustuse kehtestanud seaduse eelnõu seletuskirja kohaselt on vaidlusalused maksed käsitatavad rahaülekannetena.
26
Lõpuks sarnaneb seadusest tulenev kohustus hinnaalandusega käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 tähenduses, kuna põhikohtuasjas käsitletavatel asjaoludel ei saanud Novo Nordisk oma müüdavate toodete eest täistasu.
27
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib siiski, et Euroopa Kohus ei ole veel andnud hinnangut küsimuses, kas asjaolu, et vaidlusaluseid makseid tehakse seadusega ette nähtud kohustuse alusel, takistab nende maksete käsitamist hinnaalandusena käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 tähenduses.
28
Neil asjaoludel otsustas Fővárosi Törvényszék (Pealinna Budapesti kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 90 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugune vaidlusalune riigisisene õigusnorm nagu põhikohtuasjas, mille alusel ravimitootjal, kes teeb riiklikest vahenditest rahastatud ravimite käibe alusel seadusest tulenevaid makseid riiklikule ravikindlustusasutusele, ei ole õigust tagantjärele vähendada maksustatavat väärtust seetõttu, et makseid tehakse seaduse alusel, et maksustatavast väärtusest saab maha arvata nii rahastamismahu lepingu alusel tehtud maksed kui ka ettevõtte poolt tervisesektoris teadus- ja arendustegevusse tehtud investeeringute summa ning et tasumisele kuuluva summa kogub riiklik maksuhaldur, kes kannab selle vahetult üle riiklikule ravikindlustusasutusele?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
29
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma küsimusega selgitada sisuliselt, kas käibemaksudirektiivi artikli 90 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt ravimitootjal, kes on kohustatud riiklikule ravikindlustusasutusele tagasi maksma ühe osa riiklikest vahenditest rahastatavate ravimite käibest, ei ole õigust tagantjärele vähendada maksustatavat väärtust seetõttu, et makseid tehakse seaduse alusel, et maksustatavast väärtusest saab maha arvata nii rahastamismahu lepingu alusel tehtud maksed, kui ka ettevõtte poolt tervisesektoris teadus- ja arendustegevusse tehtud investeeringute summa ning et tasumisele kuuluva summa kogub riiklik maksuhaldur, kes kannab selle vahetult üle riiklikule ravikindlustusasutusele.
30
Käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 kohaselt on liikmesriigid kohustatud tühistamise, taganemise, ülesütlemise, täieliku või osalise tasumata jätmise või hinna alandamise juhtumit pärast maksukohustuse tekitanud tehingu toimumist vähendama maksustatavat väärtust ja seega ka maksukohustuslastel tasumisele kuuluvat käibemaksusummat iga kord, kui pärast tehingu tegemist ei ole maksukohustuslane selle eest osaliselt või täielikult tasu saanud. See säte on käibemaksudirektiivi aluspõhimõtte väljendus, mille kohaselt koosneb maksustatav väärtus tegelikult saadud tasust ning millest tuleneb, et maksuhaldur ei saa käibemaksuna koguda suuremat summat, kui maksukohustuslane sai (6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).
31
Mis puudutab selle sätte konteksti, siis tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 73 kohaselt on kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.
32
Sellega seoses tuleb meenutada, et käibemaksuga maksustamise eesmärk on maksustada üksnes lõpptarbijat ja tagada nende maksukohustuslaste maksustamise neutraalsus, kes on hõlmatud lõplikule maksustamisele eelneva tootmis- ja turustamisprotsessiga, sõltumata tehtud tehingute arvust (6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).
33
Käesolevas asjas nähtub eelotsusetaotlusest, et Novo Nordisk müüb Ungari turul NEAKi toetusega ravimeid hulgimüüjate vahendusel apteekidele, kes müüvad need edasi riikliku ravikindlustusega kaetud isikutele, kes maksavad nende eest ravimi hinna ja NEAKi poolt otse apteekidele makstava sotsiaalkindlustuse toetuse summa vahe. Seadusest tuleneva kohustuse alusel maksab Novo Nordisk NEAKile maksuhalduri kaudu vastavalt 20% ja 10% ühelt osalt sotsiaalkindlustuse toetusest, mis on seotud kõikide tema müüdavate ja apteekides turustatavate riigi toetusega ravimitega. Need summad arvatakse maha nimetatud ravimite müügitulust. Isegi kui vaidlusaluste maksete formaalne adressaat on maksuhaldur, on viimane kohustatud kandma saadud summa viivitamatult edasi NEAKile.
34
Selles kontekstis leiavad nii maksuhaldur kui ka Ungari valitsus, et viis, kuidas Novo Nordisk vaidlusaluseid makseid teeb, põhjendab nende liigitamist maksuks käibemaksudirektiivi artikli 78 esimese lõigu punkti a tähenduses ja seetõttu tuleb need maksed arvata ravimitarnete maksustatava väärtuse hulka.
35
Euroopa Kohus on sellega seoses täpsustanud, et selleks, et käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka saaks arvata makse, tollimakse, lõive ja tasusid, isegi siis, kui need ei kujuta endast teenuste eest makstavat tasu, peab sellel maksul olema asjaomase sooritusega otsene seos ning see, kas nimetatud maksu, tollimaksu, lõivu või tasuga maksustamisel kattub maksustatav teokoosseis käibemaksu tasumise kohustuse tekkimiseks vajaliku teokoosseisuga, on niisuguse otsese seose olemasolu kindlakstegemisel määrava tähtsusega (vt selle kohta 20. mai 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola, C‑228/09, EU:C:2010:295, punkt 30, ja 11. juuni 2015. aasta kohtuotsus Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
36
Kõigepealt paistab, et vaidlusaluste maksete puhul ei kaasne lisandunud väärtust, kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrollimisel ei selgu vastupidist.
37
Seejärel tuleb sedastada, et kuna toetatud ravimite müügihinna see osa, mille Novo Nordisk kannab maksuhalduri kaudu NEAKile, on eelnevalt kokku lepitud ja kohustuslik, ei saa seda pidada osaks nende ravimitarnete eest makstud tasust, mida Novo Nordisk tegelikult sai (vt selle kohta 19. juuli 2012. aasta kohtuotsus International Bingo Technology, C‑377/11, EU:C:2012:503, punkt 28).
38
Lõpuks nähtub eelotsusetaotlusest esiteks, et sündmus, mille lõpus Gyftv § 36 lõikes 1 ja § 40/A lõikes 1 sätestatud seadusest tulenev kohustus maksukohustuslasele pannakse, on ravimite müük, ja teiseks nähtub, et selle kohustuse eest tasumisele kuuluv kogusumma määratakse kindlaks müüdud ravimite koguse ja haigekassa toetussumma põhjal.
39
Mis puudutab liikmesriigi seadusandja poolt ravimitootjale antud valikuõigust arvata vaidlusaluste maksete summast maha viiteperioode puudutavate rahastamismahu lepingute alusel makstud summad, millest on lahutatud käibemaks, samuti kulud teadus- ja arendustegevusele, siis tuleb märkida, et kuigi selle õiguse kasutamine võib teatud juhtudel vähendada nende maksete summat, ei mõjuta see kuidagi asjaolu, et vaidlusaluseid makseid võib – arvestades käesoleva kohtuotsuse punktides 36–38 esitatud kaalutlusi – käsitada maksuna käibemaksudirektiivi artikli 78 esimese lõigu punkti a tähenduses.
40
Esiteks on NEAK nii seadusest tuleneva kohustuse kui ka rahastamismahu lepingute alusel tehtavate maksete lõppsaaja.
41
Teiseks ei ole Ungari valitsus täpsustanud, kuidas toimib ravimisektoris seadusest tuleneva kohustuse alusel tehtavate maksete summast teadus- ja arendustegevusega seotud kulude mahaarvamise mehhanism, mistõttu puudub igasugune alus sellest valikuõigusest järeldada, et see on oluline järelduse puhul, et vaidlusalused maksed on maksud, mis tuleb arvata käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 78 esimese lõigu punktile a.
42
Neil asjaoludel võib vaidlusaluste maksete maksustatav teokoosseis kattuda toetatavate ja turustatavate ravimite pealt tasumisele kuuluva käibemaksu maksustatava teokoosseisuga. Neid makseid saab seega käibemaksudirektiivi artikli 78 esimese lõigu punkti a kohaselt arvata käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka.
43
Mis puudutab küsimust, kas summad, mida ravimitootjad maksid toetatud ravimite müügi korral sotsiaalkindlustusasutustele tagasi, võivad sellegipoolest kuuluda käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 kohaldamisalasse, siis tuleb esiteks märkida, et Euroopa Kohtu varasema otsuse kohaselt toob ravimitootja poolt tehtud hinnaalandus tervisekindlustuse andjale kaasa ravimitootja jaoks maksustatava väärtuse vähendamise käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 tähenduses, kui hulgimüüjad tarnivad ravimeid apteekidele, kes tarnivad neid kindlustatud isikutele, kelle ravimite ostuhinna hüvitab eratervisekindlustuse andja (20. detsembri 2017. aasta kohtuotsus Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, punkt 46).
44
Ungari valitsuse väide, et nimetatud kohtuotsuse aluseks olnud asjas kujutas asjaolu, et tegemist oli kindlustusandjaga, endast olulist erinevust, ei ole siinkohal oluline, kuivõrd käesolevas asjas on vaidlusalused maksed olemuselt maksutulu. Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 33, ei ole vaidlusaluste maksete tegelik saaja mitte maksuhaldur, vaid NEAK, kes kasutab neid ravimi ostuhinna subsideerimiseks, ja seda samamoodi nagu viidatud kohtuotsuses.
45
Teiseks otsustas Euroopa Kohus, et käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikega 1 on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid, milles on ette nähtud, et ravimitootja ei või vähendada oma käibemaksuga maksustatavat väärtust selle summa võrra oma käibest, mis tekib ravimite müügist, mida toetab riiklik ravikindlustusasutus selle asutuse ja ravimitootja vahel sõlmitud lepingu kohaselt, seetõttu, et selliselt tasutavaid summasid ei ole kindlaks määratud nimetatud ravimitootja äristrateegias varem kehtestatud korra alusel ja et neid makseid ei ole tehtud reklaami eesmärgil (6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, punkt 55).
46
Ent üksikasjalikud eeskirjad, mille järgi vaidlusaluseid makseid seadusest tuleneva kohustuse alusel tehakse, ei sea kahtluse alla nende maksete käsitamist hinnaalandusena käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 tähenduses.
47
Esiteks on Euroopa Kohus juba täpsustanud, et käibemaksudirektiivi artikli 90 lõige 1 hõlmab hinnaalandusi, mis tulenevad nii ravimitootjate ja riikliku ravikindlustusasutuse vahel sõlmitud lepingutest kui ka niisugustest seadusest tulenevatest kohustustest, nagu on arutusel põhikohtuasjas (vt selle kohta 6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, punktid 48 ja 49).
48
Lisaks on menetluspooled kohtuistungil kinnitanud, et seadusest tuleneva kohustuse alusel tehtud maksete eesmärk on identne nende maksete eesmärgiga, mida tehakse rahastamismahu lepingute alusel, mis on sõlmitud sotsiaalkindlustusasutuse ja ravimitootjate vahel, st eesmärgiga subsideerida müüdud retseptiravimite ostuhinda, mida sotsiaalkindlustusasutus hüvitab osana ambulatoorsest ravist.
49
Teiseks ei lõhu asjaolu, et põhikohtuasjas ei ole otsene kõnealuste ravimitarnete saaja mitte riiklik ravikindlustusasutus, kes hüvitab subsideeritavate ravimite summad tagantjärele apteegile, vaid kindlustatud isikud ise, kes tasuvad toetatud hinna apteegile, iseenesest kaubatarne ja selle eest saadava tasu vahelist otsest seost (6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
50
Nimelt, kuna apteek peab tasuma käibemaksu patsiendi poolt makstud summalt, aga ka riikliku ravikindlustusasutuse poolt toetatud ravimite eest temale makstud summalt, tuleb viimast pidada lõpptarbijaks selle tarne suhtes, mille tegi käibemaksukohustuslasest ravimitootja, mistõttu maksuhalduri saadud summa ei saa olla suurem kui lõpptarbija tasutud summa (6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).
51
Sellega seoses ei ole lõpptarbija kindlaksmääramise puhul oluline Ungari valitsuse väide, et seadusest tuleneva kohustuse alusel tasumisele kuuluvad summad on kogunud maksuhaldur. Nimelt, nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 44, kannab viimane need summad viivitamatult üle NEAKile, kes määrab subsiidiumi müüdud retseptiravimite ostuhinnale, mida sotsiaalkindlustusasutus hüvitab osana ambulatoorsest ravist.
52
Ent viivitamatu ülekandmise mehhanism annab tunnistust vaidlusaluste maksete liigitamisest hinnaalandusteks käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 tähenduses.
53
Erinevalt Ungari valitsuse väidetest ei ole niisugune tõlgendus direktiivi artikliga 401 – selle artikli konteksti arvestades – vastuolus. Nimelt ei takista asjaolu, et liikmesriigid võivad säilitada või kehtestada teatavaid makse, tollimakse või tasusid selles artiklis sätestatud tingimustel, kuidagi seda, et käibemaksuga maksustatava väärtuse kindlaksmääramiseks võetakse neid makse, tollimakse või tasusid nimetatud direktiivi artikli 78 esimese lõigu punkti a alusel arvesse hinnaalandusena selle direktiivi artikli 90 lõike 1 tähenduses.
54
Lisaks nähtub eelotsusetaotlusest, et vaidlusaluste maksetega loobus Novo Nordisk ühest osast hulgimüüjate makstud tasust.
55
Ent neutraalse maksustamise põhimõttega ei ole seetõttu kooskõlas – nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 32 –, kui maksustatav väärtus, mille alusel arvutatakse ravimitootja poolt tasumisele kuuluv käibemaks, on suurem summast, mille ta lõppkokkuvõttes sai. Niisugusel juhul ei ole seda põhimõtet järgitud (vt selle kohta 6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika).
56
Kuna ravimitootja ei saanud ravimite müügist kätte seda osa tasust, mille ta maksis maksetena riiklikule ravikindlustusasutusele, kes maksab apteekidele tagasi osa nende ravimite hinnast, tuleb asuda seisukohale, et pärast tehingu toimumist nende ravimite hinda alandati käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 tähenduses (6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, punkt 47).
57
Seetõttu ei saanud ravimitootja vabalt käsutada toodete hulgimüüjatele müümise eest saadud kogusummat (vt analoogia alusel 20. detsembri 2017. aasta kohtuotsus Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
58
Eelnevaid kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 90 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt ravimitootjal, kes on kohustatud riiklikule ravikindlustusasutusele tagasi maksma ühe osa riiklikest vahenditest rahastatavate ravimite käibest, ei ole õigust tagantjärele vähendada maksustatavat väärtust seetõttu, et makseid tehakse seaduse alusel, et maksustatavast väärtusest saab maha arvata nii rahastamismahu lepingu alusel tehtud maksed, kui ka ettevõtte poolt tervisesektoris teadus- ja arendustegevusse tehtud investeeringute summa ning et tasumisele kuuluva summa kogub riiklik maksuhaldur, kes kannab selle vahetult üle riiklikule ravikindlustusasutusele.
Kohtukulud
59
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 90 lõiget 1
tuleb tõlgendada nii, et
sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt ravimitootjal, kes on kohustatud riiklikule ravikindlustusasutusele tagasi maksma ühe osa riiklikest vahenditest rahastatavate ravimite käibest, ei ole õigust tagantjärele vähendada maksustatavat väärtust seetõttu, et makseid tehakse seaduse alusel, et maksustatavast väärtusest saab maha arvata nii rahastamismahu lepingu alusel tehtud maksed, kui ka ettevõtte poolt tervisesektoris teadus- ja arendustegevusse tehtud investeeringute summa ning et tasumisele kuuluva summa kogub riiklik maksuhaldur, kes kannab selle vahetult üle riiklikule ravikindlustusasutusele.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: ungari.