Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
ANDREE BIONDIJA,
predstavljeni 21. maja 2026(1)
Zadeva C‑459/24 P
Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet
proti
Evropski komisiji
„ Pritožba – Državna pomoč – Švedska davčna zakonodaja – Davek za tveganje – Sklep Evropske komisije o nenasprotovanju – Selektivnost – Cilj ukrepa “
I.      Uvod
1.        Kar zadeva državno pomoč in obdavčitev, vprašanje selektivnosti povzroča „znatne težave“, če navedem čudovit primer vaje v zadržanosti generalne pravobranilke J. Kokott.(2)
2.        Samoumevno je namreč, da obdavčenje ni le orodje za zbiranje prihodkov, s katerimi se financirajo javni izdatki. Na ta način se hkrati uresničuje cela paleta širših ciljev, ki vključujejo prerazporejanje dohodkov, spodbujanje mednarodne konkurenčnosti, upravljanje dolga in včasih žal tudi dodelitev neupravičenih prednosti določenim kategorijam davčnih zavezancev. V tem okviru postane uporaba selektivnosti kot sredstva v oporo načelu prepovedi diskriminacije še posebej pomembna – in hkrati sama po sebi polna izzivov – ko gre za nacionalne ureditve, ki že po naravi vključujejo razlikovanja in uveljavljanje diskrecijske pravice.
3.        Vendar te težave ne bi smele neupravičeno ovirati delovanja uveljavljenih načel prava Unije o državni pomoči. Sodišče je že v sodbi Italija/Komisija – ki je, če me spomin ne vara, prva zadeva, v kateri je bil davčni ukrep obravnavan v okviru državne pomoči – izoblikovalo dve temeljni načeli, ki se uporabljata pri nadzoru nad državno pomočjo. Prvič, pojem pomoči je po naravi objektiven in se ne spreminja glede na področje nacionalne regulativne pristojnosti, na katerem se uporablja. Drugič, obstoj nacionalne pristojnosti na določenem področju, vključno z obdavčitvijo, še ne pomeni, da je izvajanje te pristojnosti izključeno iz nadzora nad združljivostjo s pravom Unije.(3)
4.        Navedeni preudarki niso pomembni zgolj z zgodovinskega vidika ali vidika pravne teorije. So neposredno upoštevni in bistveni za to pritožbo, v kateri se postavlja vprašanje, ali je davek, ki se uporablja izključno za devet kreditnih institucij na konkurenčnem trgu, na katerem deluje več kot 100 gospodarskih subjektov, selektiven z vidika člena 107(1) PDEU.
5.        Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet (v nadaljevanju: pritožnik), švedsko združenje bankirjev, ki zastopa svojih 31 članov v okviru zadev skupnega interesa tako na nacionalni kot na mednarodni ravni, predlaga razveljavitev sodbe z dne 17. aprila 2024, Svenska Bankföreningen in Länsförsäkringar Bank/Komisija(4) (v nadaljevanju: izpodbijana sodba). Splošno sodišče je s to sodbo zavrnilo tožbo, ki sta jo pritožnik in ena od njegovih članic, družba Länsförsäkringar Bank AB, vložila za razglasitev ničnosti Sklepa Evropske komisije COM(2021) 8637 final z dne 24. novembra 2021 o državnem ukrepu SA.56348 (2021/N) – Švedska: švedski davek za kreditne institucije (v nadaljevanju: sporni sklep).
II.    Dejansko stanje, sporni sklep in izpodbijana sodba
6.        Kraljevina Švedska je 3. septembra 2021 v skladu s členom 108(3) PDEU Komisijo uradno obvestila o osnutku zakona o davku za tveganje, ki ga morajo plačati kreditne institucije, in o osnutkih sprememb zakona o odbitku tujega davka (v nadaljevanju skupaj: osnutek zakona).(5) Ta država pa je menila, da uvedeni davek (v nadaljevanju: davek za tveganje) ne izpolnjuje meril selektivnosti iz člena 107(1) PDEU in da zato ne pomeni državne pomoči. Osnutek zakona je bil sprejet in zakon je začel veljati 1. januarja 2022.
7.        Na podlagi točk od 5 do 9 izpodbijane sodbe je mogoče vsebino osnutka zakona za namene te pritožbe povzeti,
kot sledi.
8.        V skladu s točko 2.1, oddelek 1, osnutka zakona morajo kreditne institucije državi plačati davek.
9.        V skladu s točko 2.1, oddelek 4, osnutka zakona so švedske kreditne institucije zavezane za plačilo davka za tveganje, če vsota njihovih dolgov na začetku davčnega leta presega vrednost praga, določenega v osnutku zakona.(6) V obrazložitvi osnutka zakona, ki se nanaša na navedeni oddelek, je za opredelitev kreditnih institucij, in sicer švedskih bank in švedskih družb, ki delujejo na trgu kreditov, ter tujih bank in kreditnih družb, napoteno na švedsko pravo. Iz tega izhaja, da je za plačilo tega davka zavezanih devet kreditnih institucij (točki 5 in 6 izpodbijane sodbe).
10.      V točki 2.1, oddelek 5, osnutka zakona je vrednost praga določena na 150 milijard kron (SEK) (približno 13,3 milijarde EUR) za davčna leta, ki se začnejo leta 2022. Za davčna leta, ki se začnejo leta 2023 ali pozneje, je prag 150 milijard SEK, pomnožen s številom, ki predstavlja razmerje med osnovnim zneskom cene v letu 2022 in osnovnim zneskom cene za leto, v katerem se je začelo zadevno davčno leto, izraženim v odstotkih na dve decimalni mesti, zaokroženo navzdol, in povečanim za dve odstotni točki (točka 7 izpodbijane sodbe).
11.      Točka 2.1, oddelek 6, vsebuje posebne določbe, ki urejajo položaj kreditnih institucij, ki so del skupine kreditnih institucij (točka 8 izpodbijane sodbe).
12.      Točka 2.1, oddelek 9, osnutka zakona določa davčno stopnjo v višini 0,05 % vsote dolgov kreditne institucije, ki je davčni zavezanec. V točki 2.2 osnutka zakona je določeno, da se davčna stopnja poveča na 0,06 % za davčno leto 2023 (točka 9 izpodbijane sodbe).
13.      Komisija je v spornem sklepu, sprejetem po predhodni preučitvi na podlagi člena 4(3) Uredbe (EU) 2015/1589(7), ugotovila, da davek ni državna pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, ker ne izpolnjuje merila selektivnosti iz te določbe.
14.      Pritožnik in ena od njegovih članic (v nadaljevanju skupaj: tožeči stranki na prvi stopnji) sta pri Splošnem sodišču vložila tožbo za razglasitev ničnosti spornega sklepa. Tožeči stranki na prvi stopnji sta navedli en sam tožbeni razlog, ki se je nanašal na kršitev njunih procesnih pravic. Trdili sta, da bi morala Komisija pri analizi davka za tveganje naleteti na resne težave in začeti formalni postopek preiskave v skladu s členom 4(4) Uredbe 2015/1589, s čimer bi jima omogočila, da izrazita svoje stališče. V tem okviru sta izpodbijali preučitev, ki jo je opravila Komisija v zvezi s selektivnostjo davka. Kraljevina Švedska je intervenirala v podporo predlogom Komisije.
15.      Splošno sodišče je v izpodbijani sodbi ugotovilo, da tožeči stranki na prvi stopnji nista dokazali, da bi morala Komisija dvomiti o opredelitvi davka za tveganje v smislu člena 107(1) PDEU, zaradi česar bi morala začeti formalni postopek preiskave. Zato je tožbo v celoti zavrnilo in jima naložilo plačilo stroškov.
III. Analiza
A.      Uvodna pojasnila
16.      Sodišče je v skladu z načeli, navedenimi v točki 3 teh sklepnih predlogov, dosledno poudarjalo, da ukrepi držav članic na področjih, ki v pravu Unije niso bila harmonizirana, ostajajo na področju uporabe določb Pogodbe DEU o nadzoru državnih pomoči. Države članice se morajo zato vzdržati sprejetja kakršnega koli davčnega ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč, nezdružljivo s skupnim trgom.(8) To niso zgolj prazne besede, ampak gre za poseben izraz širšega in dobro uveljavljenega načela: ko nacionalna pristojnost vpliva na izvajanje ali uporabo prava Unije, je omejena.
17.      Pravila o državni pomoči se zato ne smejo obravnavati kot ločen „sistem“. So namreč bistvena sestavina upravljanja notranjega trga Unije. Čeprav Komisiji ni treba opraviti podrobne presoje vsakega pravila Unije, na katerega bi lahko vplival nacionalni ukrep, je namreč Sodišče večkrat potrdilo, da državne pomoči, ki krši pravo Unije ali njegova splošna načela, ni mogoče šteti za združljivo z notranjim trgom.(9)
18.      V obravnavani zadevi ima švedski davek za tveganje ne le jasen potencial, da vpliva na uporabo prava državnih pomoči, ampak tudi očitno posega na področje prava Unije, ki je bilo – v veliki meri – že harmonizirano, to je v bančni regulativni okvir Unije, katerega namen je ohraniti stabilnost finančnih sistemov (v nadaljevanju: bančni regulativni okvir Unije).
19.      Bančni regulativni okvir Unije med drugim(10) vključuje okvir za sanacijo in reševanje bank, to je Direktivo o sanaciji in reševanju bank(11) (v nadaljevanju: BRRD), okvir za bonitetne zahteve, to je Uredbo o kapitalskih zahtevah(12) (v nadaljevanju: CRR) in Direktivo o kapitalskih zahtevah(13) (v nadaljevanju: CRD), ter okvir za sisteme zajamčenih vlog, ki ga tvori Direktiva o sistemih zajamčenih vlog(14) (v nadaljevanju: DGSD). Vključuje tudi Uredbo (EU) št. 806/2014, ki se uporablja za kreditne institucije s sedežem v bančni uniji.(15)
20.      CRR in CRD tvorita okvir za bonitetne kapitalske zahteve,(16) ki ureja zlasti bonitetna pravila za kreditne institucije. Po svetovni gospodarski krizi leta 2008 je zakonodajalec Unije menil, da je treba, da bi obvarovali bančništvo v Evropski uniji, za kreditne institucije določiti kapitalske zahteve, sorazmerne z obravnavanimi tveganji.(17) Kar zadeva DGSD, je njen namen okrepiti notranji trg s poenostavitvijo svobode ustanavljanja in prostega opravljanja finančnih storitev ob hkratnem izboljšanju stabilnosti bančnega sistema in zagotovitvi zaščite vlagateljev.(18) Zakonodajalec je želel z BRRD organom zagotoviti verodostojen nabor instrumentov za dovolj zgodnje in hitro posredovanje v nestabilni ali propadajoči instituciji, da se zagotovi kontinuiteta njenih kritičnih finančnih in gospodarskih funkcij, hkrati pa čim bolj zmanjša vpliv njenega propada na gospodarski in finančni sistem.(19)
21.      S tem dolgim ovinkom prek bančnega regulativnega okvira Unije sem želel povedati le to, da po mojem mnenju sicer res nobena od določb tega okvira izrecno ne omejuje pravice držav članic, da sprejmejo davčne ukrepe, kakršen je davek za tveganje, vendar sprejetje takih ukrepov ne sme ogroziti ciljev, ki se uresničujejo s tem okvirom.(20) Menim, da bi morala Komisija zaradi celovitosti bančnega regulativnega okvira Unije kljub avtonomiji držav članic v davčnih zadevah še posebej skrbno preučiti nacionalni davčni ukrep, ki bi lahko posegel v ta pravila, in sicer tudi v fazi presoje njegove selektivnosti.
22.      Po tem uvodu naj opozorim, da mora biti ne glede na posebne izzive, ki jih predstavljajo nacionalni davčni ukrepi, presoja selektivnosti na podlagi člena 107(1) PDEU nujno umeščena v dobro ustaljeni preizkus v treh fazah, izoblikovan v sodni praksi Sodišča.(21) Ta preizkus deluje enotno za vse raznovrstne nacionalne ukrepe ne glede na posebne nacionalne pristojnosti, ki se uporabljajo, in je dovolj prilagodljiv, da lahko zajame posebnosti davčnih ukrepov.
23.      V skladu s preizkusom selektivnosti v treh fazah mora Komisija za to, da bi nacionalni davčni ukrep opredelila kot „selektiven“, na prvem mestu opredeliti referenčni sistem, in sicer „običajno“ davčno ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, in na drugem mestu dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od tega referenčnega sistema, ker se z njim uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s tem referenčnim sistemom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z zadevno pravno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter ki so torej a priori selektivni, pa niso zajeti s pojmom „državna pomoč“, če – na tretjem mestu – zadevna država članica dokaže, da je to razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike režima, v katerega ti ukrepi
spadajo.(22)
24.      Sodišče je poudarilo, da je določitev referenčnega sistema v prvi fazi preizkusa selektivnosti zlasti pomembna pri davčnih ukrepih, ker je obstoj ekonomske prednosti v smislu člena 107(1) PDEU mogoče dokazati le na podlagi primerjave s tako imenovano „običajno“ obdavčitvijo.(23) V zvezi s tem je Sodišče pojasnilo, da se je treba, kadar je zadevni davčni ukrep neločljivo povezan s splošnim davčnim sistemom zadevne države članice, sklicevati na ta sistem. Če pa se izkaže, da je ta ukrep mogoče jasno ločiti od navedenega splošnega sistema, ni mogoče izključiti, da je referenčni okvir, ki ga je treba upoštevati, ožji od tega splošnega sistema ali da je celo enak samemu ukrepu, če ima ta ukrep značilnost predpisa s samostojno pravno logiko in če ni mogoče ugotoviti koherentne normativne celote zunaj njega.(24)
25.      Seveda je naloga države članice, da določi konstitutivne značilnosti vsakega davka. Te vključujejo davčno stopnjo, davčno osnovo, metode izračuna, obdavčljive dogodke in pragove. Sodišče je v nedavni sodbi pojasnilo, da je treba tudi oprostitve šteti za take.(25) Te značilnosti načeloma opredeljujejo referenčni sistem ali „običajno“ davčno ureditev za namene analize pogoja selektivnosti.(26) Vendar to ne vpliva na možnost, da se ugotovi, da referenčni okvir, kot izhaja iz nacionalnega prava, ni v skladu s pravom Unije na področju državnih pomoči, ker je bila zadevna davčna ureditev oblikovana na podlagi očitno diskriminatornih parametrov, katerih cilj je bil to pravo zaobiti.(27)
B.      Pritožba
26.      Pritožnik v utemeljitev pritožbe navaja štiri pritožbene razloge.
27.      Prvi pritožbeni razlog, prvi del drugega pritožbenega razloga in četrti pritožbeni razlog se nanašajo na točke od 39 do 43 izpodbijane sodbe, v katerih je Splošno sodišče zavrnilo trditve tožečih strank na prvi stopnji v zvezi z določitvijo cilja davka za tveganje. Zato jih bom obravnaval skupaj.
1.      Prvi pritožbeni razlog, prvi del drugega pritožbenega razloga in četrti pritožbeni razlog
28.      Pritožnik s prvim pritožbenim razlogom trdi, da je Splošno sodišče napačno opredelilo cilj davka za tveganje in je zato napačno uporabilo pravo pri uporabi člena 107(1) PDEU v zvezi z merilom selektivnosti. Po njegovih navedbah je Splošno sodišče cilj davka za tveganje opredelilo kot obdavčenje „kreditnih institucij, ki pomenijo sistemsko tveganje“, medtem ko sta Švedska v osnutku zakona in Komisija v spornem sklepu ugotovili, da je ta cilj obdavčiti „velike“, ne pa „sistemsko pomembnih“ kreditnih institucij. Po njegovem mnenju je zaradi te napake pri uporabi prava omajana celotna analiza referenčnega sistema in je mogoče že samo z njo utemeljiti razveljavitev izpodbijane sodbe.
29.      Pritožnik s prvim delom drugega pritožbenega razloga trdi, da je Komisija – in posledično Splošno sodišče – sprejela pogosto nejasno in dvoumno razlogovanje, s katerim je Kraljevina Švedska pojasnjevala cilj davka za tveganje in logiko, na kateri ta davek temelji. Pri tem trdi, da bi morala Komisija zaradi nenatančnosti začeti postopek formalne preiskave v skladu s členom 108(2) PDEU, da bi tako ukrep bolje razumela. Pritožnik meni, da je bilo v izpodbijani sodbi zato napačno uporabljeno pravo, ne glede na to, ali bo Sodišče ugodilo prvemu pritožbenemu razlogu.
30.      Pritožnik s četrtim pritožbenim razlogom trdi, da je Splošno sodišče izkrivilo dejstva in dokaze s tem, da je v točkah 40 in 41 izpodbijane sodbe napačno določilo cilj zadevnega davka. Sklicuje se na trditve, ki jih je navedel v podporo prvemu pritožbenemu razlogu.
31.      Utemeljenost trditev pritožnika bom presodil, potem ko bom najprej obravnaval ustrezno merilo presoje, ki ga je treba uporabiti za ugotovitve Splošnega sodišča glede cilja davka za tveganje.
a)      Merilo presoje, ki ga je treba uporabiti za ugotovitve Splošnega sodišča glede cilja davka za tveganje
32.      Pritožnik trdi, da je Splošno sodišče napačno razložilo oddelek osnutka zakona, v katerem je švedski zakonodajalec pojasnil razloge, zaradi katerih je uvedel davek za tveganje, in cilje tega davka. Komisija trdi, da mora pritožnik, če naj bo taka trditev pred Sodiščem dopustna, dokazati izkrivljanje dejstev.
33.      V zvezi s tem je treba opozoriti, da je v skladu s členom 256(1), drugi pododstavek, PDEU pritožba zoper odločitve Splošnega sodišča omejena na pravna vprašanja ter da mora biti „v skladu s pogoji in v mejah, določenih v statutu“. Na seznamu tožbenih razlogov, ki jih je v tem okviru mogoče navesti, je v členu 58, prvi odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije podrobneje določeno, da je mogoče pritožbo vložiti, če Splošno sodišče krši zakonodajo Unije.(28)
34.      Res je, da je Sodišče v okviru pritožbe pri preizkusu presoj, ki jih je Splošno sodišče opravilo v zvezi z nacionalnim pravom in ki na področju državnih pomoči pomenijo presoje dejstev, načeloma pristojno le za preveritev, ali je bilo to pravo izkrivljeno.(29)
35.      Vendar Sodišču ni mogoče odvzeti možnosti, da opravi nadzor nad tem, ali take presoje same po sebi ne pomenijo kršitve prava Unije.(30) Sodišče je v točki 78 sodbe z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija(31), pojasnilo, da so „[t]rditve, s katerimi se izpodbija izbira referenčnega [sistema] oziroma njegov pomen v okviru prvega koraka analize obstoja selektivne prednosti, […] dopustne, saj ta analiza temelji na pravni opredelitvi nacionalnega prava na podlagi določbe prava Unije“.
36.      Komisija trdi, da so ta pojasnila omejena na opredelitev referenčnega sistema v prvi fazi preizkusa selektivnosti in ne zajemajo opredelitve cilja davka, ki ga je treba presoditi na podlagi pravil o državni pomoči. Navedene trditve ni mogoče sprejeti.
37.      Prvič, očitno je, da ugotovitev Sodišča iz točke 78 sodbe Luksemburg in drugi/Komisija zajema celotno analizo selektivnosti in torej vsako od njenih treh faz.
38.      Drugič, omejitev, ki jo zatrjuje Komisija, ni podprta z logiko, na kateri temelji razlogovanje Sodišča iz točke 79 sodbe Luksemburg in drugi/Komisija. Sodišče je v tej točki pojasnilo, da „[č]e bi se potrdilo stališče, da Sodišče ne more odločiti, ali je Splošno sodišče odločitve o razmejitvi upoštevnega referenčnega okvira, njegovi razlagi in uporabi kot ključnega parametra za presojo obstoja selektivne prednosti sprejelo, ne da bi napačno uporabilo pravo, bi se sprejela možnost, da Splošno sodišče glede na okoliščine krši neko določbo primarnega prava Unije, in sicer člen 107(1) PDEU, ta kršitev pa se ne bi mogla sankcionirati v okviru pritožbe, kar bi bilo v nasprotju s členom 256(1) PDEU“.(32)
39.      V skladu z razlogovanjem, na katerem temeljita točki 78 in 79 sodbe Luksemburg in drugi/Komisija, torej menim, da je Sodišče pristojno za nadzor nad ugotovitvami Splošnega sodišča v zvezi z opredelitvijo cilja davčnega ukrepa za namene analize selektivnosti na podlagi člena 107(1) PDEU.
40.      Iz tega izhaja, da se pri preučitvi trditev, ki jih je pritožnik navedel v okviru prvega pritožbenega razloga, ni treba omejiti na vprašanje, ali je bil predložen dokaz o izkrivljanju upoštevnega oddelka osnutka zakona.
b)      Prvi pritožbeni razlog
41.      Da bi preučil trditve pritožnika, bom zaporedoma obravnaval opredelitev cilja davka za tveganje, kot je bila sprejeta v izpodbijani sodbi, spornem sklepu in osnutku zakona.
1)      Cilj davka za tveganje v izpodbijani sodbi
42.      Splošno sodišče je v točki 41 izpodbijane sodbe ugotovilo, da je iz osnutka zakona razvidno, da je cilj davka za tveganje „okrepiti javne finance z njihovim izboljšanjem in z ohranitvijo javnega dolga na nizki ravni, da se zagotovi rezerva za upravljanje prihodnjih finančnih kriz z naložitvijo plačila tega davka velikim kreditnim institucijam, katerih propad ali resna motnja njihovega delovanja bi posamično ter zaradi njihove velikosti in pomena za delovanje finančnega sistema pomenila sistemsko tveganje ter bi zelo negativno vplivala na navedeni sistem in gospodarstvo na splošno, kar bi povzročilo znatne posredne stroške za družbo“. Enaka zelo široka opredelitev je navedena v točkah 58, 80, 81, 93 in 120 izpodbijane sodbe. Čeprav je Splošno sodišče v izpodbijani sodbi dalje pojasnilo, da „namen davka [za tveganje] […] ni preprečiti ali odpraviti tveganja, ki jih predstavljajo kreditne institucije“,(33) se nedvomno osredotoča na „sistemsko tveganje“, ki ga zavezane kreditne institucije zaradi svoje „velikosti in pomena“ lahko pomenijo „za delovanje finančnega sistema“.
2)      Cilj davka za tveganje v spornem sklepu
43.      V točkah od 6 do 8 obrazložitve spornega sklepa je davek za tveganje opredeljen kot „letni davek, ki se naloži velikim kreditnim institucijam, ki poslujejo na Švedskem“, njegov cilj pa je „okrepiti javne finance s prispevki velikih kreditnih institucij, ki bi lahko povzročile znatne posredne stroške za družbo, da se tako zagotovi rezerva za upravljanje tovrstnih posrednih stroškov, do katerih bi lahko prišlo ob prihodnjih finančnih krizah“. Osebe, zavezane za plačilo davka za tveganje, so opisane kot „velike kreditne institucije“, ki „bi glede na svojo velikost in pomen v primeru finančne krize lahko povzročile znatne posredne stroške za družbo“. V opredelitvi cilja davka za tveganje iz teh točk obrazložitve ni nikjer napoteno na pojma „sistemsko tveganje“ ali „sistemsko pomembne“ kreditne institucije.
44.      Vendar Komisija pri presoji, ali izbira davčnih zavezancev in merilo, uporabljeno za njihovo opredelitev, razkrivata očitno diskriminatorne elemente, navaja, da so lahko velike kreditne institucije „sistemsko pomembne“ in da je stopnja dolgov „ustrezno merilo, s katerim se predstavi sistemsko tveganje, ki bi ga lahko povzročila kreditna institucija“, pa tudi „upošteven kazalnik tako pomena kreditne institucije kot tudi njenega prispevka k tveganju, ki bi ga lahko povzročil njen propad“.(34) Res je, da je Komisija v okviru teh presoj navedla, da je cilj davka za tveganje zajeti kreditne institucije, ki bi lahko povzročile znatne posredne stroške.(35) Vendar so druge točke spornega sklepa manj jasne. Čeprav Komisija nikoli neposredno ne trdi, da je bil cilj švedskega zakonodajalca obdavčiti kreditne institucije, ki pomenijo sistemsko tveganje za finančni sistem, se zdijo nekatere od njenih presoj težko združljive z drugačno opredelitvijo tega cilja,(36) kar kaže na precejšnjo nejasnost v zvezi s tem.
3)      Cilj davka za tveganje v osnutku zakona
45.      Pojasnila, ki jih je v osnutku zakona navedel švedski zakonodajalec, so z vidika dejanskega cilja in logike, na kateri temelji davek za tveganje, še manj jasna.
46.      Iz pripravljalnih dokumentov, na podlagi katerih je bil sprejet navedeni davek in so vključeni v spis Splošnega sodišča,(37) je razvidno, da je bila uvedba davka na finančni sektor načrtovana že leta 2015(38). Predlog za zvišanje obdavčenja kreditnih institucij, ki bi lahko v primeru finančne krize povzročile znatne posredne stroške za družbo, je bil pripravljen leta 2020, ko je švedski minister za finance predstavil memorandum, naslovljen „Davek za tveganje za nekatere kreditne institucije“, ki je bil leta 2021 revidiran in nato priglašen pri Komisiji.
47.      V oddelku 5.1 osnutka zakona, v katerem so podrobno pojasnjeni razlogi za zakonodajni predlog glede davka za tveganje, je pojasnjeno, da so velike institucije tako ključni del finančnega sistema, da bi lahko imel njihov propad – ali resna motnja v njihovih dejavnostih – negativne posledice za finančni sistem ali gospodarstvo. V skladu s tem oddelkom so te institucije „sistemsko pomembne“, njihov propad pa pomeni „sistemsko tveganje“, ki je opredeljeno kot grožnja finančni stabilnosti.(39) Pojasnjeno je, da je finančni sistem ranljiv ter da je kljub predpisom, s katerimi so urejene kreditne institucije – kot so tisti v zvezi s kapitalsko ustreznostjo in reševanjem – in nadzoru nad njimi še vedno mogoče, da bo v prihodnosti prišlo do finančnih kriz. V osnutku zakona je poudarjeno, da so lahko finančne krize zelo drage ter imajo negativne posledice za gospodinjstva, podjetja in javni sektor v daljšem obdobju. Zaradi zmanjšane gospodarske rasti po finančni krizi nato nastanejo posredni stroški za gospodarstvo.(40) Zaradi teh posledic je v skladu z oddelkom 5.1 osnutka zakona razumno povečati obdavčitev kreditnih institucij, ki bi lahko v primeru finančne krize povzročile znatne posredne stroške za družbo. V tem oddelku osnutka zakona je zatem še poudarjeno, da se tveganje, da bo institucija v primeru finančne krize povzročila posredne stroške za družbo, razlikuje tudi glede na njeno velikost in pomen. V tem smislu naj majhne institucije ne bi vplivale na makroekonomska gibanja v enaki meri kot velike institucije. Zato naj bi morale kreditne institucije, ki bi zaradi velikosti, pomena za delovanje finančnega trga in makroekonomskih gibanj „lahko v primeru finančne krize povzročile znatne posredne stroške, […] plačevati dodaten davek“.
48.      V oddelku 6 osnutka zakona, ki vsebuje presojo švedskih organov v zvezi z združljivostjo predlaganega davka za tveganje s pravom Unije o državni pomoči, je navedeno, da je namen tega davka izravnati tveganje, ki ga nekatere kreditne institucije zaradi svoje velikosti in finančnega položaja predstavljajo za makroekonomske razmere na Švedskem. Te kreditne institucije so „znatne“, zato jih je treba obdavčiti. V analizi iz tega oddelka je še poudarjeno, da je v skladu z bančnim regulativnim okvirom Unije to, kako pomemben je vpliv kreditne institucije na finančni sistem, odvisno od njene velikosti in zapletenosti ter obsega njenih dejavnosti. V skladu z memorandumom je treba obdavčiti le kreditne institucije, ki lahko zaradi velikosti predstavljajo tveganje za znatne posredne stroške za družbo. Ponovno je poudarjeno, da je namen davka obdavčiti kreditne institucije, ki bi lahko v primeru finančne krize povzročile znatne posredne stroške za družbo.
49.      Kljub dvoumnosti osnutka zakona, kar zadeva dejanski namen davka za tveganje, zlasti v zvezi z izbiro oseb, zavezanih za njegovo plačilo, menim, da je treba pripomniti spodaj navedeno.
50.      Prvič, švedski organi na „sistemsko pomembne“ kreditne institucije napotujejo le v oddelku 5.1 osnutka zakona.(41) V preostanku tega osnutka je napoteno na „znatnost“ kreditnih institucij ali, splošneje, na njihovo „velikost in pomen“.
51.      Drugič, v zgoraj navedenem oddelku osnutka zakona se pojma „sistemsko pomembne kreditne institucije“ in „sistemsko tveganje“ obravnavata na način, ki odraža ustrezne opredelitve v bančnem regulativnem okviru Unije.(42) Vendar je na ta pojma napoteno le zaradi razlikovanja med „velikimi kreditnimi institucijami“ in „majhnimi kreditnimi institucijami“, pri čemer je izpostavljen pomen prvih za finančni sistem v primerjavi z drugimi. Natančneje, švedski organi pridevnike „sistemsko pomembne“, „znatne“ in „velike“ uporabljajo brez razlikovanja.
52.      Tretjič, merilo, ki se v celotnem osnutku zakona uporablja za opredelitev, katere kreditne institucije naj se obdavčijo z davkom za tveganje, napotuje na njihovo „velikost in pomen“ za delovanje finančnega sistema, ne pa na to, ali pomenijo sistemsko tveganje.
53.      Četrtič, v osnutku zakona je večkrat poudarjeno, da je cilj davka za tveganje obdavčiti kreditne institucije, ki bi lahko v primeru finančne krize povzročile znatne „posredne stroške“.
4)      Vmesni predlog
54.      Kljub nejasnosti v osnutku zakona in nekaj nedoslednostim v spornem sklepu je mogoče ugotoviti, da z vidika oseb, zavezanih za plačilo davka za tveganje, cilj tega davka, kot je naveden v teh aktih, ni bil obdavčenje kreditnih institucij, ki pomenijo sistemsko tveganje za finančni sistem – v nasprotju s tem, kar je Splošno sodišče ugotovilo v točki 41 izpodbijane sodbe in nato ponavljalo v celotni analizi – ampak obdavčenje kreditnih institucij, ki presegajo predhodno določen prag dolgov in na katere se napotuje z izrazom „velike kreditne institucije“.
55.      Prizadevanja, s katerimi želita Komisija in Švedska vsaka v svojem pisnem stališču dokazati skladnost navedb Splošnega sodišča s spornim sklepom in osnutkom zakona, kar zadeva rekonstrukcijo cilja davka za tveganje, niso prepričljiva in dejansko jasno kažejo, da je tako skladnost težko dokazati.(43)
56.      Splošno sodišče je v poskusu, da bi razjasnilo dvoumnosti v osnutku zakona, nekatere v njem navedene pojme povezalo v svojo opredelitev namena davka za tveganje, ki ne ustreza namenu, ki ga je predvidel švedski zakonodajalec. Kot bom pokazal v nadaljevanju, je to Splošnemu sodišču omogočilo neke vrste krožno razlogovanje, s katerim je zavrnilo trditve, ki sta jih navedli tožeči stranki na prvi stopnji, pri čemer se je izmenično opiralo na enega ali drugega od teh pojmov.
57.      Iz zgoraj navedenih razlogov menim, da je Splošno sodišče pri določanju cilja davka za tveganje napačno razložilo upoštevno nacionalno pravo in tako napačno opredelilo navedeni cilj.
5)      Predlog v zvezi s prvim pritožbenim razlogom
58.      Glede na navedeno predlagam, naj se prvemu pritožbenemu razlogu ugodi.
c)      Prvi del drugega pritožbenega razloga
59.      Kot je bilo že navedeno, pritožnik s prvim delom drugega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ker je ugotovilo, da določitev cilja davka za tveganje ne povzroča resnih težav, ki bi upravičevale začetek formalnega postopka preiskave na podlagi člena 108(2) PDEU. Pritožnik trdi, da Splošno sodišče s to ugotovitvijo ni ustrezno primerjalo obrazložitve spornega sklepa z informacijami, ki so bile na voljo, ko je Komisija sprejela sklep.
60.      Naj pripomnim, da mora Komisija v skladu z ustaljeno sodno prakso, ki se odraža v členu 4(4) Uredbe 2015/1589, če po predhodni preučitvi ugotovi, da se porajajo dvomi glede opredelitve zadevnega državnega ukrepa kot „pomoči“ v smislu člena 107(1) PDEU ali – če je opredeljen kot pomoč – glede njegove združljivosti z notranjim trgom, začeti postopek iz člena 108(2) PDEU, ne da bi imela v zvezi s tem diskrecijsko pravico.(44)
61.      Sodišče Unije mora, kadar odloča o predlogu za razglasitev ničnosti sklepa Komisije o nenasprotovanju, ugotoviti, ali bi presoja informacij in elementov, s katerimi je Komisija razpolagala v fazi predhodne preučitve zadevnega nacionalnega ukrepa, morala objektivno vzbuditi dvome o opredelitvi tega ukrepa kot pomoči, saj je treba zaradi takih dvomov začeti formalni postopek preiskave.(45)
62.      V obravnavani zadevi sta tožeči stranki na prvi stopnji grajali nepreglednost cilja davka za tveganje, kot so ga opredeliti švedski organi in ga je potrdila Komisija. Trdili sta, da je ta cilj (i) sam po sebi pristranski, saj je preozek in izloča neenotno kategorijo podjetij, to je „velike kreditne institucije“, opredeljene na podlagi obsega svojih dolgov; (ii) nedoločen v delu, v katerem temelji na nejasnih pojmih, kot so „znatni posredni stroški“, in (iii) nedosleden, saj osnutek zakona ne vsebuje nikakršnih pravil glede tega, kako bo davek za tveganje uporabljen.
63.      Splošno sodišče je v točkah od 39 do 43 izpodbijane sodbe, namesto da bi obravnavalo te trditve ob upoštevanju cilja davka za tveganje, kot je bil preučen v spornem sklepu, ta cilj preoblikovalo na podlagi svoje razlage osnutka zakona, pri čemer si je prizadevalo razjasniti in uskladiti različne izjave, ki jih ta osnutek vsebuje. S takim pristopom Splošno sodišče ni presodilo – kar bi moralo storiti – ali bi morala Komisija ob upoštevanju trditev, ki sta jih navedli tožeči stranki na prvi stopnji, podvomiti o potrditvi cilja davka za tveganje, kot so ga opisali švedski organi.
64.      Torej pritožnik upravičeno trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ker ni presodilo, ali opredelitev cilja davka za tveganje povzroča resne težave, s katerimi bi bilo mogoče utemeljiti začetek formalnega postopka preiskave.
65.      Dalje, Splošno sodišče sploh ni obravnavalo trditve o pristranskem „obsegu“ cilja davka za tveganje, kot ga je potrdila Komisija. Tožeči stranki na prvi stopnji sta v bistvu navedli, da lahko v primeru finančne krize vse kreditne institucije povzročijo posredne stroške, zato bi jih bilo treba z vidika davka, katerega namen je upravljanje takih stroškov, obravnavati enako. Dejstvo, da je bilo med vsemi udeleženci na trgu opredeljeno le majhno število kreditnih institucij višje v verigi, ki so bile vključene v opredelitev cilja davka za tveganje, torej lahko izkrivi celotno analizo selektivnosti in bi moralo vzbuditi dvome o pravilnosti te opredelitve. Splošno sodišče je to trditev zavrnilo, pri čemer je zgolj navedlo, da je opredelitev „velikih kreditnih institucij“ kot davčnih zavezancev skladna s ciljem davka za tveganje, kot je bil na novo opredeljen v izpodbijani sodbi, kar pomeni, da bistva tega vprašanja sploh ni obravnavalo.
66.      Vendar je problematika, ki jo izpostavlja pritožnik, pomembna.
67.      Davki za posebne namene, kakršen se obravnava v tej pritožbi, ki obstajajo zunaj širšega sistema obdavčenja, zahtevajo osredotočeno analizo, v kateri je druga faza preizkusa selektivnosti v treh fazah, navedenega v točki 23 teh sklepnih predlogov, osrednjega pomena. Presoja selektivnosti mora temeljiti na natančnih merilih, ki zagotavljajo, da je mogoče ad hoc obdavčenje prepoznati kot državno pomoč tudi brez jasnega splošnega referenčnega sistema, pri čemer pa se hkrati prepreči, da bi bili že samo odmiki od takega sistema samodejno obravnavani kot selektivni.
68.      V tem okviru je pravilna opredelitev cilja samostojnega davka – v razmerju do katerega se presoja referenčni sistem v prvi fazi analize selektivnosti in se izvede preizkus primerljivosti v njeni drugi fazi – bistvena in še toliko bolj ključna v primeru asimetričnih davkov,(46) kakršen je davek za tveganje, saj je treba v tem primeru različno davčno obveznost utemeljiti na podlagi splošnega cilja ukrepa.
69.      Nazadnje, menim, da pritožnik prav tako upravičeno graja nepreglednost in nedoločnost cilja davka za tveganje, kot so ga opredeliti švedski organi in ga je potrdila Komisija. V zvezi s tem napotujem na analizo v zvezi s prvim pritožbenim razlogom, v kateri sem izpostavil nejasnost osnutka zakona in nedoslednosti v spornem sklepu, kar zadeva določitev tega cilja.
70.      Glede na navedeno je treba po mojem mnenju ugoditi tudi prvemu delu drugega pritožbenega razloga, ne glede na izid prvega pritožbenega razloga.
d)      Četrti pritožbeni razlog
71.      Pritožnik s četrtim pritožbenim razlogom zatrjuje izkrivljanje dejstev in dokazov, pri čemer navaja trditve, ki so enake
trditvam v podporo prvemu pritožbenemu razlogu. Glede na ustaljeno sodno prakso Sodišča mora biti izkrivljanje očitno iz listin v spisu, ne da bi bilo treba na novo presojati dejstva in dokaze.(47)
72.      Kot je bilo ugotovljeno v točkah od 32 do 40 teh sklepnih predlogov, pritožniku za izpodbijanje opredelitve cilja davka za tveganje v izpodbijani sodbi ni bilo treba dokazati izkrivljanja upoštevnega nacionalnega prava. Vendar menim, da je Splošno sodišče, ker je preoblikovalo cilj davka za tveganje in ni priznalo nejasnosti osnutka zakona, kot je bilo pojasnjeno v analizi prvega pritožbenega razloga, to pravo
izkrivilo. Prav tako je napačno razlagalo sporni sklep.(48)
e)      Ugotovitev glede prvega pritožbenega razloga, četrtega pritožbenega razloga in prvega dela drugega pritožbenega razloga
73.      Iz zgoraj pojasnjenih razlogov menim, da izpodbijana sodba vsebuje napake pri uporabi prava, ki jih zatrjuje pritožnik v prvem in četrtem pritožbenem razlogu ter v prvem delu drugega pritožbenega razloga. Ker je pravilna določitev cilja davčnega ukrepa osrednjega pomena za celotno analizo njegove selektivnosti na podlagi člena 107(1) PDEU, menim, da je treba zaradi teh napak sodbo razveljaviti.
74.      V nadaljevanju bom analiziral preostanek pritožbe za primer, da se Sodišče z mojim predlogom ne bi strinjalo.
2.      Drugi pritožbeni razlog
75.      Pritožnik z drugim pritožbenim razlogom trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, kar zadeva uporabo členov 107 in 108 PDEU, ker je ugotovilo, da tožeči stranki na prvi stopnji nista dokazali, da bi morala Komisija pri presoji davka za tveganje naleteti na resne težave in začeti formalni postopek preiskave.
76.      Drugi pritožbeni razlog je razdeljen na tri dele. Prvi del se nanaša na določitev cilja davka za tveganje. Ta del je bil že preučen. Drugi in tretji del se nanašata na presojo referenčnega sistema davka za tveganje oziroma presojo obstoja odstopanja od tega sistema.
77.      Naj pred obravnavo navedenega drugega in tretjega dela pripomnim, da nekaj trditev, izoblikovanih v podporo drugemu pritožbenemu razlogu, sicer res temelji na premisi, da je po mnenju Sodišča cilj davka za tveganje pravilno opredeljen kot obdavčenje zaradi sistemskega tveganja, vendar to ne drži za vse trditve. Kot bom ponazoril, se namreč z večino od njih nazadnje graja razlogovanje Splošnega sodišča, ne glede na to, kako je opredeljen cilj davka za tveganje.
a)      Drugi del drugega pritožbenega razloga
78.      Pritožnik z drugim delom drugega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo s tem, da je v točkah od 44 do 99 izpodbijane sodbe ugotovilo, da Komisija ni imela resnih težav pri presoji referenčnega sistema davka za tveganje.
79.      Komisija je v spornem sklepu referenčni sistem za namen analize pogoja selektivnosti opredelila tako, da zajema le davek za tveganje, to je davek za tveganje s posebnim namenom, ki temelji na teh elementih: (i) davčna osnova, ki temelji na dolgovih kreditnih institucij; (ii) davčna stopnja v višini 0,05 % za davčno leto, ki se začne leta 2022; (iii) davčni zavezanci, opredeljeni kot kreditne institucije, ki imajo sedež na Švedskem ali opravljajo poslovne transakcije prek podružnice na Švedskem; (iv) obstoj praga in (v) mehanizem konsolidacije za položaje znotraj skupine pri izračunu praga in davčne osnove (glej točko 38 spornega sklepa).
80.      Pritožnik v podporo drugemu delu drugega pritožbenega razloga navaja tri očitke, ki se nanašajo na izbiro davčne osnove, na osebe, zavezane za plačilo davka, oziroma na davčni prag.
1)      Davčna osnova
81.      Pritožnik trdi, da skupni dolgovi, če naj bi bil cilj davka za tveganje – kot je navedlo Splošno sodišče – obdavčiti sistemsko tveganje, niso dober kazalnik, saj je za opredelitev sistemskega tveganja potrebna kompleksna presoja in je ni mogoče opraviti na podlagi enega samega parametra. Pritožnik še trdi, da je Splošno sodišče zgolj sprejelo presojo, ki jo je v zvezi s tem opravila Komisija, ne da bi opravilo ustrezen nadzor.
82.      Ugotavljam, da je Komisija v spornem sklepu menila, da je vsota dolgov kot merilo za opredelitev, katere kreditne institucije naj bodo zavezane za plačilo davka za tveganje, neločljivo povezana z referenčnim sistemom, da je skladna z njegovim ciljem in da se za njo ne skriva očitno diskriminatoren element pri izoblikovanju davka.(49)
83.      Tožeči stranki na prvi stopnji sta trdili, da dolgovi v nasprotju s sredstvi niso povezani s tveganjem in da enako velja za velikost kreditnih institucij. Dodali sta, da posredni stroški – ali tveganje takih stroškov – niso neposredno sorazmerni z dolgovi kreditne institucije, o čemer naj bi bila Komisija obveščena. Zato naj Komisija ne bi pravilno preučila, ali je bil z davčno osnovo, ki jo je izbrala Kraljevina Švedska, v referenčni sistem vnesen očitno diskriminatoren parameter. Trdili sta tudi, da bi moral priglašeni ukrep v nasprotju z zahtevami, ki izhajajo iz nedavne sodne prakse o davčnih ukrepih in selektivnosti, bodisi naložiti znatno davčno breme na celotno davčno osnovo podjetij bodisi ne bi smel nalagati nobenega davčnega bremena.(50)
84.      Splošno sodišče je na podlagi sodb z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska(51) in Komisija/Madžarska(52), ugotovilo, da pravo Unije ne preprečuje, da bi neprogresivna obdavčitev imela za osnovo skupni znesek dolgov kreditnih institucij, in da okoliščina, da naj bi obstajali kazalniki, ki so bolj upoštevni ali bolj natančni, v zadevah v zvezi z državnimi pomočmi ni pomembna, ker je cilj prava Unije na tem področju le odprava selektivnih prednosti, ki bi jih lahko pridobila nekatera podjetja v škodo drugih podjetij, ki bi bila v primerljivem položaju (točka 57 izpodbijane sodbe). K temu je dodalo, da cilj davka ni preprečiti ali odpraviti tveganja, ki jih predstavljajo kreditne institucije, iz česar je mogoče izpeljati, da švedskim organom zato ni bilo treba sprejeti meril, s katerimi bi se posebej osredotočili na ta tveganja (točka 58 izpodbijane sodbe). Nazadnje, Splošno sodišče je upoštevalo scenarij navzkrižnega lastništva finančnih obveznosti med kreditnimi institucijami, na podlagi česar je ugotovilo, da večja kot je raven dolgov, večje je tveganje za finančni sistem, ker zadevna kreditna institucija morda ne bo mogla poplačati svojih dolgov. Na podlagi tega scenarija je ugotovilo, da je merilo v zvezi z ravnjo dolgov za razlikovanje med kreditnimi institucijami glede na to, ali imajo te večji ali manjši vpliv na finančni sistem, skladno z zastavljenim ciljem.
85.      Menim, da so trditve pritožnika zoper točke 57, 58 in 59 izpodbijane sodbe utemeljene iz spodaj navedenih razlogov.
86.      Na prvem mestu, ni veliko podobnosti med to zadevo in zadevama, v katerih sta bili izrečeni sodbi Komisija/Poljska in Komisija/Madžarska.
87.      Prvič, ti sodbi se zelo specifično nanašata na prometne davke, pri čemer je breme enotno, vendar progresivno nosila veleprodaja. Davek za tveganje je zelo drugačen. Obveznost plačila davka nastane, ko je prag dosežen, pri čemer ni nikakršnega mehanizma prilagajanja, kar zadeva obračunano stopnjo.(53) Drugič, v okviru davkov iz sodb Komisija/Poljska in Komisija/Madžarska niso bile določene oprostitve obveznosti plačila, medtem ko v okviru davka za tveganje so.(54) Tretjič, promet in dolgovi sta kazalnika, ki ju ni mogoče primerjati: prvi kaže na plačilno sposobnost davčnega zavezanca, medtem ko se na podlagi drugih izračuna njegova zadolženost. Četrtič, v zadevah, v katerih sta bili izrečeni navedeni sodbi, se ni odpirala nikakršna problematika poseganja v obstoječi regulativni okvir Unije.
88.      V teh okoliščinah zgolj sklicevanje na sodbi Komisija/Poljska in Komisija/Madžarska ter na široko diskrecijsko pravico, ki jo imajo države članice, ni bilo dovolj za utemeljitev ugotovitve Splošnega sodišča, da Komisija ni imela resnih težav pri presoji merila, ki ga je za davčno osnovo davka za tveganje določil švedski zakonodajalec in ga je potrdila Komisija.
89.      Kot upravičeno trdi pritožnik, je Splošno sodišče s tem, da je v točki 57 izpodbijane sodbe zgolj navedlo, da „pravo Unije ne preprečuje, da bi neprogresivna obdavčitev imela za osnovo skupni znesek dolgov kreditnih institucij“, s čimer je parafraziralo sodbi Komisija/Poljska in Komisija/Madžarska, zavrnilo izvedbo ustreznega nadzora nad obstojem takih resnih težav. Taka analiza bi zajemala preučitev, ali je lahko Komisija, ne da bi se ji pri tem porajali dvomi, na podlagi informacij, ki jih je imela na voljo v predhodnem postopku, in ob upoštevanju posebnih značilnosti davka za tveganje ugotovila, da je vsota dolgov kot davčna osnova skladna s ciljem tega davka, ne glede na to, kako je opredeljen, in da pomeni legitimen izraz davčne suverenosti Švedske.
90.      Temeljita analiza je bila še toliko bolj potrebna v obravnavani zadevi. Kot sem že navedel, je treba, kadar bi lahko davčni ukrep posegel v obstoječe pravne regulativne okvire Unije – kar velja za davek za tveganje, ne glede na to, kako se opredeli njegov cilj – pazljivo preučiti njegove vplive na pravilno delovanje teh okvirov. Čeprav obdavčenje, ki se nanaša na možnost, da se preventivne politike, izoblikovane v pravu Unije, kot so tiste na podlagi bančnega regulativnega okvira Unije, izkažejo za neuspešne pri preprečevanju finančne krize, kot tako ni prepovedano, je treba izvajanje davčne pristojnosti držav članic na tem področju kljub vsemu preučiti ob upoštevanju regulativnega okvira, v katerega je ta pristojnost umeščena.
91.      Na drugem mestu, kar zadeva navedbo Splošnega sodišča, da cilj davka za tveganje ni preprečiti ali odpraviti sistemsko tveganje, zadostuje ugotovitev, da lahko asimetrični davek, kot je davek za tveganje – s katerim je davčno breme naloženo le majhnemu številu (sistemsko pomembnih/velikih) kreditnih institucij na podlagi stopnje njihovih dolgov – kreditne institucije, zavezane za njegovo plačilo, spodbudi k temu, da navedeno stopnjo ohranjajo na nizki ravni.
92.      Na tretjem mestu, v zvezi s točko 59 izpodbijane sodbe ugotavljam, da je Splošno sodišče zgolj povzelo navedbe iz oddelka 5.1 osnutka zakona, v katerem je švedski zakonodajalec ponazoril tipičen scenarij medsebojne finančne povezanosti med institucijami in njegov negativen vpliv na finančno stabilnost. Vendar ni jasno, kako je Splošno sodišče izključno na podlagi tega scenarija ugotovilo, da je raven dolgov zanesljivo merilo za „razlikovanje med kreditnimi institucijami glede na to, ali je njihov vpliv na finančni sistem večji ali manjši“. V davčni osnovi, kot je opredeljena v osnutku zakona, ni izrecno upoštevana raven medsebojne povezanosti prek finančnih obveznosti. Dalje in kot pravilno ugotavlja pritožnik, iz osnutka zakona ni razvidno, da bi se švedski zakonodajalec oprl na premiso, da so kreditne institucije, zavezane za plačilo davka za tveganje, v znatnejšem obsegu navzkrižne lastnice finančnih obveznosti. Nazadnje, niti sama Komisija se v spornem sklepu pri presoji davčne osnove ni oprla na medsebojno povezanost.
93.      Glede na navedeno menim, da je treba prvi očitek iz drugega dela drugega pritožbenega razloga sprejeti.
2)      Zavezanci za plačilo davka za tveganje
94.      Z drugim očitkom iz drugega dela drugega pritožbenega razloga se izpodbijajo točke od 73 do 82 izpodbijane sodbe, v katerih je Splošno sodišče ugotovilo, da pritožnik ni dokazal, da bi morala Komisija imeti resne težave pri presoji oseb, zavezanih za plačilo davka za tveganje.
95.      Pritožnik v utemeljitev očitka navaja štiri trditve.
96.      Prvič, pritožnik izpodbija točko 73 te sodbe, v kateri je Splošno sodišče zavrnilo trditev tožečih strank na prvi stopnji, da ni popolnega ujemanja med seznamom kreditnih institucij, ki so zavezane za plačilo davka za tveganje, in seznamom sistemsko pomembnih institucij, ki jih je določil Riksgäldskontoret (urad za nacionalni dolg, Švedska). Pritožnik izpostavlja, da je za plačilo davka za tveganje zavezanih devet kreditnih institucij, od katerih se dve ne obravnavata kot sistemsko pomembni za namen okvira za reševanje, kot je bil prenesen na Švedskem, tri banke, ki se obravnavajo kot sistemsko pomembne, pa niso zavezane za plačilo tega davka. Pritožnik meni, da te nedoslednosti med obema seznamoma, s katerimi je bila Komisija v predhodnem postopku seznanjena, jasno kažejo na neskladje med osebami, zavezanimi za plačilo davka za tveganje, in ciljem davka, kot ga je opredelilo Splošno sodišče.
97.      V nasprotju s trditvijo Komisije se ta očitek ne nanaša izključno na dejansko stanje, ampak se z njim izpodbija pravna opredelitev dejstev, ki jo je opravilo Splošno sodišče, zato je
ta očitek dopusten.
98.      Splošno sodišče je v točkah od 73 do 75 izpodbijane sodbe v bistvu ugotovilo, da sta bila seznam sistemsko pomembnih institucij na podlagi BRRD na eni strani in seznam kreditnih institucij, zavezanih za plačilo davka za tveganje, na drugi strani pripravljena na podlagi različnih meril. Pri tem je poudarilo tudi razlike med cilji, zastavljenimi z davkom za tveganje, in cilji bančnega regulativnega okvira Unije. Natančneje, poudarilo je, da je namen BRRD čim bolj zmanjšati znatne neposredne stroške, ne pa posrednih stroškov, in da se s CRR neposredni stroški odpravljajo s preprečevanjem propada kreditnih institucij. Kar zadeva DGSD, je Splošno sodišče ugotovilo, da je njen namen preprečiti, da bi vlagatelji v primeru propada kreditnih institucij izgubili vloge. Nazadnje, Splošno sodišče je menilo, da so se stresni testi, ki jih je leta 2021 opravil Evropski bančni organ (EBA)(55), na katere sta se oprli tožeči stranki na prvi stopnji,(56) nanašali na tveganje propada kreditne institucije.
99.      Ker davek za tveganje temelji na finančnem kazalniku (dolg kreditne institucije) in je njegov cilj z obdavčenjem odpraviti tveganja, povezana s finančnimi krizami – pa naj gre za tveganja za finančno stabilnost ali za tveganje nastanka posrednih stroškov kot posledice takih kriz – menim, da je razlogovanje Splošnega sodišča nezadovoljivo. Dejstvo, da sta bila navedena seznama – torej seznam kreditnih institucij, zavezanih za plačilo tega davka, in drugi seznam sistemsko pomembnih institucij na podlagi bančnega regulativnega okvira Unije – pripravljena na podlagi različnih meril, je očitno in z njim ni mogoče utemeljiti razhajanj, ki sta jih izpostavili tožeči stranki na prvi stopnji. To še toliko bolj drži, ker se navedena razhajanja navezujejo na obveznost prispevati v sklad, posebej namenjen obravnavi tveganj, povezanih s propadom banke.(57)
100. Podobno ni odločilen niti vidik, ki ga je izpostavilo Splošno sodišče v točki 74 izpodbijane sodbe, in sicer to, da se davek za tveganje ne uporablja za kreditne institucije, ki predstavljajo večje tveganje za propad, ampak za kreditne institucije, katerih propad lahko povzroči znatne posredne stroške. Zgolj to, da se cilja davka za tveganje in BRRD ne ujemata v celoti – čeprav se vsaj dopolnjujeta – še ne pomeni, da je mogoče v položaju delnega in asimetričnega prekrivanja med kreditnimi institucijami, ki plačujejo prispevke na podlagi navedenih dveh instrumentov, morebitno poseganje izključiti brez nadaljnje preučitve.
101. Dalje, napotila Splošnega sodišča na bančni regulativni okvir Unije se zdijo pristranska. V BRRD in CRR pri sklicevanju na posledice propada banke na primer ni posebej napoteno na neposredne ali posredne stroške. Kar zadeva DGSD, je v njej v uvodni izjavi 3 izrecno napoteno na „strošk[e], ki jih propad kreditne institucije povzroči gospodarstvu na splošno […]“. Ni očitno, da je namen teh pravnih instrumentov omejen na to, da se čim bolj „zmanjša[jo] [znatni] neposredn[i] strošk[i] za družbo“, kot je navedlo Splošno sodišče v točkah 74 in 75 izpodbijane sodbe, zlasti ob upoštevanju nedoločne opredelitve „posrednih stroškov“ v osnutku zakona.
102. V teh okoliščinah trditev Kraljevine Švedske, da je v osnutku zakona jasno navedeno, da namen davka za tveganje ni nadomestiti obstoječi regulativni okvir Unije, nima večjih posledic. Upoštevna okvira Unije, ki urejata reševanje bank in bonitetne zahteve, sta bila del nacionalnega referenčnega sistema, ki bi ga Splošno sodišče moralo upoštevati pri nadzoru nad presojo, ki jo je Komisija opravila v zvezi z doslednostjo odločitve švedskega zakonodajalca, kar zadeva osebe, zavezane za plačilo davka za tveganje.
103. Prva trditev pritožnika je torej po mojem mnenju utemeljena.
104. Drugič, pritožnik trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ker je v točki 79 izpodbijane sodbe zavrnilo trditev tožečih strank na prvi stopnji, da naj bi ena od kreditnih institucij, zavezanih za plačilo tega davka, dajala posojila izključno švedskim občinam in naj tako ne bi povzročala nobenih posrednih stroškov. Splošno sodišče je opozorilo, da se lahko Komisija v skladu s sodno prakso v primeru sheme pomoči omeji na preučitev splošnih značilnosti zadevne sheme, ne da bi morala preučiti vsak poseben primer uporabe te sheme.
105. Ta trditev se v bistvu navezuje na intenzivnost analize, ki jo je opravila Komisija. Res je, da v skladu s sodno prakso Sodišča(58) Komisija ni dolžna opraviti analize pomoči, ki je bila na podlagi sheme pomoči dodeljena v vsakem posameznem primeru. Vendar bi se lahko vprašali, ali je to sodno prakso, v kateri so se obravnavale zadeve v zvezi z davčnimi shemami, ki so se uporabljale za več sto ali več tisoč davčnih zavezancev, mogoče prenesti na obravnavano zadevo. Davek za tveganje se uporablja za devet kreditnih institucij. Zdi se, da je bila Komisija med postopkom predhodne preiskave seznanjena z zelo omejenim številom zavezancev (ali bi s tem vsekakor vsaj morala biti seznanjena), pri čemer jih je večina zajetih tudi z bančnim regulativnim okvirom Unije. Vendar ugotavljam, da se ne zdi, da bi pritožnik izpodbijal ugotovitev Splošnega sodišča s konca točke 79 izpodbijane sodbe, to je, da tožeči stranki na prvi stopnji nista izpodbijali trditev Komisije in Kraljevine Švedske, da zadevna kreditna institucija ni bila popolnoma izvzeta iz vsakršnega tveganja za propad. Druga trditev pritožnika bi bila torej lahko brezpredmetna.
106. Tretjič, pritožnik izpodbija točko 80 izpodbijane sodbe, v kateri je Splošno sodišče zavrnilo trditev tožečih strank na prvi stopnji, da glede na to, da vse kreditne institucije povzročajo posredne stroške, za namene naložitve davka ni treba razlikovati med njimi.
107. Tudi v zvezi s tem se zdi razlogovanje Splošnega sodišča nezadovoljivo.(59) Davek za tveganje je bil uveden, da bi okrepili javne finance s povečanjem davčnih prihodkov za upravljanje posrednih stroškov, do katerih bi lahko prišlo ob prihodnjih finančnih krizah. Načeloma se to nanaša na vse kreditne institucije, ki bi lahko povzročile take stroške. To, da se nekatere od njih oproščene obdavčitve, se zdi protislovno in kaže na namen švedskega zakonodajalca, da se breme vseh posrednih stroškov, ki bi lahko nastali ob prihodnjih finančnih krizah, naloži nekaj izbranim institucijam. Tako razlikovanje med kreditnimi institucijami – ki sta ga izpostavili tožeči stranki na prvi stopnji in ga je Splošno sodišče zaobšlo z alternativnim sklicevanjem na neobstoj sistemskega tveganja, ki bi ga predstavljale neobdavčene kreditne institucije, ali na to, da lahko obdavčene institucije povzročijo znatne posredne stroške – vzbuja resne pomisleke glede selektivnosti davka za tveganje in bi ga bilo treba po mojem mnenju pazljivo preučiti.
108. Splošno sodišče je v točki 80 izpodbijane sodbe ob sklicevanju na sodbo z dne 26. aprila 2018, ANGED,(60) dodalo, da „ni mogoče oporekati, da je vpliv kreditnih institucij na finančni sistem v veliki meri odvisen od njihove velikosti in ravni njihovih dolgov“. V zvezi s tem najprej ugotavljam, da je Splošno sodišče napotilo na „velikost“ kreditnih institucij in na „raven njihovih dolgov“ kot ločeni merili, na kateri se je oprl švedski zakonodajalec. Vendar je „velikost“ „velikih kreditnih institucij“, zavezanih za plačilo davka, določena izključno na podlagi ravni njihovih dolgov. Torej je navedena raven edini kazalnik, ki je bil preučen. Kar zadeva sklicevanje Splošnega sodišča na sodbo ANGED I, moram priznati, da se mi zdi analogija med okoljskim vplivom trgovskih centrov ter tveganjem, ki ga predstavlja raven dolgov kreditnih institucij za finančni sistem in celotno gospodarstvo, precej neprepričljiva. Naj kljub temu dodam, da je Sodišče v zadevi, v kateri je bila izrečena sodba ANGED I, ugotovilo, da obstaja neposredna povezava med velikostjo prodajne površine in posegom v okolje.(61) V obravnavani zadevi taka neposredna povezava med ravnjo dolgov kreditnih institucij, zavezanih za plačilo davka za tveganje, in tem, da lahko povzročijo posredne stroške za družbo, ni jasno dokazana, še zlasti če se ne upošteva tveganje za propad teh institucij.
109. Iz zgoraj navedenih razlogov menim, da je tretja trditev pritožnika utemeljena.
110. Nazadnje, pritožnik izpodbija točko 81 izpodbijane sodbe, v kateri je Splošno sodišče ugotovilo, da tožeči stranki na prvi stopnji nista izpodbijali „tega, da so zgolj velike kreditne institucije sposobne s svojim propadom posamično povzročiti sistemsko tveganje, zelo negativno vplivati na finančni sistem in gospodarstvo na splošno ter povzročiti [znatne] posredne stroške za družbo“. Pritožnik v bistvu trdi, da iz razlogovanja Splošnega sodišča izhaja, da lahko švedski zakonodajalec naloži davek za sistemsko tveganje, prek katerega se sistemsko pomembne kreditne institucije obravnavajo različno.
111. Iz razlogov, ki sem jih že navedel, menim, da bi bilo treba četrti očitek pritožnika sprejeti ne glede na to, kako se opredeli cilj davka za tveganje.
112. Glede na navedeno je drugi očitek iz drugega dela drugega pritožbenega razloga utemeljen.
3)      Prag
113. Pritožnik s tretjim očitkom iz drugega dela drugega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri presoji praga za obveznost plačila davka za tveganje v točkah od 89 do 98 izpodbijane sodbe in pri ugotovitvi v točki 99, da tožeči stranki na prvi stopnji ob upoštevanju opredeljenega cilja davka za tveganje nista dokazali, da bi morala imeti Komisija resne težave pri presoji tega praga.
114. Splošno sodišče je v točkah od 89 do 91 izpodbijane sodbe ob sklicevanju na svoji sodbi,(62) ki ju je Sodišče potrdilo v sodbah Komisija/Poljska in Komisija/Madžarska, razsodilo, da Kraljevini Švedski ni mogoče preprečiti, da po eni strani uvede davek z davčnim pragom in po drugi strani vzpostavi mehanizem prilagajanja, ki lahko vodi do oprostitve kreditnih institucij, ki so pod tem pragom, če ti elementi niso v nasprotju s ciljem tega davka. Splošno sodišče je ob sklicevanju na točko 43 sodbe z dne 26. aprila 2018, ANGED,(63) poudarilo tudi, da določitev ravni davčnega praga in podrobnih pravil za izračun davčne osnove spada v diskrecijo nacionalnega zakonodajalca ter poleg tega temelji na tehničnih in kompleksnih presojah, za katere lahko Sodišče Unije uporabi zgolj omejen sodni nadzor. Na podlagi teh načel je preučilo, ali je prag, ki ga je določil švedski zakonodajalec, v nasprotju s ciljem davka za tveganje oziroma ali je očitno diskriminatoren, pri čemer je ugotovilo, da to ne drži.
115. Menim, da pritožnik upravičeno izpodbija upoštevnost sodne prakse, na katero se je oprlo Splošno sodišče, in pravilnost ugotovitve, do katere je prišlo.
116. V točki 87 teh sklepnih predlogov sem že navedel, da so se davčni ukrepi iz zadev, v katerih sta bili izrečeni sodbi Komisija/Poljska in Komisija/Madžarska, precej razlikovali od davka za tveganje. V zadevah, v katerih sta bili izrečeni navedeni sodbi, se je obravnavala progresivnost zadevnih davčnih ukrepov in, natančneje, razlika v povprečni davčni stopnji kot posledica progresivnosti stopenj. V okviru davka za tveganje ni določen nikakršen „mehanizem prilagajanja“, ko je prag presežen in nastane obveznost plačila davka.
117. Davčni ukrepi iz sodb Komisija/Poljska in Komisija/Madžarska so določali oprostitev za del prometa, ki je bil nižji od določenega zneska.(64) Vendar so bila vsa zadevna podjetja deležna te oprostitve za del svojega prometa, ki ni presegal zgornje meje, ki je ustrezala oproščenemu razredu. Komisija zato ni nasprotovala temu elementu zadevnih davčnih ukrepov.(65) Podobno so bile v sodbah ANGED I in II z mehanizmom davkov določene splošne oprostitve, na podlagi katerih ni nobeno podjetje plačalo davka pod določenim pragom.(66)
118. Nasprotno, v primeru davka za tveganje ni nobene take splošne oprostitve. Davčna stopnja se uporablja za vsoto vseh dolgov kreditnih institucij, zavezanih za plačilo davka, in ne le dolgov, ki presegajo prag, nad katerim se obračunava davek. Drugače povedano, obveznost plačila davka za tveganje sega tudi pod ločnico med „velikimi“ ali „sistemsko pomembnimi“ institucijami, zavezanimi za plačilo davka, in kreditnimi institucijami, katerih velikost z vidika ravni njihovih dolgov utemeljuje njihovo oprostitev plačila davka.
119. To bi moralo vzbuditi resne pomisleke glede selektivnosti praga in metod, ki se uporabljajo za izračun obdavčljivega zneska, pa tudi glede njihove dejanske skladnosti s ciljem davka za tveganje, ne glede na to, kako se opredeli.
120. Naj zaradi popolnosti še opozorim, da je Sodišče v sodbi Prezydent Miasta Mielca(67) pojasnilo, da splošna in abstraktna oprostitev, povezana z neposrednim davkom, običajno ne more pomeniti selektivne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU, saj se domneva, da je ta oprostitev neločljivo povezana z „običajno“ davčno ureditvijo. Vendar „z odstopanjem“ od tega pravila „za splošno in abstraktno oprostitev, povezano z neposrednim davkom, ni mogoče šteti, da spada v ‚običajno‘ davčno ureditev, če se pogoji, ki jih upoštevna ureditev določa za upravičenost do te oprostitve, pravno ali dejansko nanašajo na eno ali več posebnih značilnosti edine kategorije podjetij, ki bi lahko bila do nje upravičena, pri čemer so te značilnosti neločljivo povezane z naravo teh podjetij ali naravo njihovih dejavnosti“.(68) Okoliščina, da je lahko le taka skladna kategorija podjetij upravičena do davčne oprostitve, je namreč takšna, da lahko potrjuje potencialno diskriminatornost in protikonkurenčnost te oprostitve, čeprav sam referenčni okvir ni bil oblikovan po očitno diskriminatornih parametrih.
121. Ne glede na to, ali je pojasnila iz sodbe Prezydent Miasta Mielca mogoče prenesti na primere asimetričnih davkov, kakršen je davek za tveganje, v obravnavani zadevi kreditne institucije, ki niso zavezane za plačilo davka za tveganje, tvorijo skladno kategorijo podjetij, opredeljenih na podlagi posebnih značilnosti, neločljivo povezanih z naravo njihovih dejavnosti (kreditne institucije z ravnjo dolgov pod pragom, ki se uporablja), in so zajete z odstopanjem od pravila, izoblikovanega v tej sodbi.
122. Iz zgoraj navedenih razlogov je treba po mojem mnenju sprejeti tudi tretji očitek iz drugega dela drugega pritožbenega razloga.
4)      Predlog glede drugega dela drugega pritožbenega razloga
123. Glede na navedeno menim, da je drugi del drugega pritožbenega razloga utemeljen.
b)      Tretji del drugega pritožbenega razloga
124. Pritožnik trdi, da je Splošno sodišče v točkah od 116 do 127 izpodbijane sodbe napačno uporabilo pravo, ker ni ugotovilo, da bi morala Komisija imeti resne težave pri presoji obstoja odstopanja od referenčnega sistema.
125. Splošno sodišče je v teh točkah menilo, da tožeči stranki na prvi stopnji nista uspeli dokazati obstoja sklenjenega kroga indicev, s katerimi bi bilo mogoče dokazati, da so bile kreditne institucije, katerih dolgovi so presegali prag, glede na cilj tega davka, kot je opisan v točki 41 izpodbijane sodbe, v dejanskem in pravnem položaju, primerljivem s položajem kreditnih institucij, katerih dolgovi niso presegli tega praga.
126. Splošno sodišče se je v podporo tej ugotovitvi oprlo skoraj izključno na obrazložitev, na podlagi katere je pred tem zavrnilo trditve tožečih strank na prvi stopnji glede referenčnega sistema. Zato pritožnik v okviru tretjega dela drugega pritožbenega razloga ponavlja očitke, s katerimi izpodbija to obrazložitev.
127. V teh okoliščinah tudi sam napotujem na razloge, ki sem jih navedel v točkah od 78 do 122 teh sklepnih predlogov v podporo ugotovitvi, da je Splošno sodišče napačno menilo, da različni vidiki referenčnega sistema davka za tveganje ne vzbujajo dvomov glede svoje diskriminatornosti in torej selektivnosti. Kot sem že navedel, se ne zdi, da splošni cilj, ki si ga je zastavil švedski zakonodajalec – to je okrepitev javnih financ zaradi upravljanja stroškov, ki jih bo nosila družba v primeru prihodnjih finančnih kriz – upravičuje naložitev asimetričnega davčnega bremena kreditnim institucijam, ki lahko, čeprav v različnem obsegu, vse prispevajo k tem stroškom, ne da bi se v zvezi s tem porajali dvomi.
128. Naj po tem pojasnilu še dodam, da razlogovanje Splošnega sodišča, zlasti v točki 119 izpodbijane sodbe, v kateri je zavrnilo trditve tožečih strank na prvi stopnji s sklicevanjem na svojo ugotovitev, da referenčni sistem davka za tveganje ni bil izoblikovan očitno diskriminatorno, vzbuja pomisleke, saj lahko vpliva na pravilno uporabo druge faze preizkusa selektivnosti.
129. Kot sem že navedel, je druga faza, v kateri se presodi, ali davčni ukrep pomeni odstopanje in ali je na prvi pogled selektiven, v primeru ad hoc obdavčenja bistvena. V izpodbijani sodbi se zdi, da je bila taka presoja v veliki meri vključena v presojo iz prve faze, ki se nanaša na to, ali je upoštevni sistem po naravi selektiven. Vendar, prvič, zadnjenavedena presoja temelji na količinsko drugačnem merilu „očitne diskriminacije“. Drugič, Sodišče je že jasno navedlo, da je treba tudi v primerih, ko je edini namen davka ustvariti davčne prihodke za izoblikovanje posebne rezerve, v celoti izvesti drugo fazo preizkusa selektivnosti.(69)
130. Glede na navedeno je treba tretjemu delu drugega pritožbenega razloga ugoditi.
c)      Predlog glede drugega pritožbenega razloga
131. Iz vsega navedenega po mojem mnenju izhaja, da je treba drugemu pritožbenemu razlogu ugoditi.
3.      Tretji pritožbeni razlog
132. Pritožnik s tretjim pritožbenim razlogom, ki se nanaša na točke od 40 do 43, od 80 do 83, 93, 94 in 121 izpodbijane sodbe, trdi, da Splošno sodišče ni preučilo trditev, predstavljenih na prvi stopnji, in je s tem kršilo svojo obveznost obrazložitve.
133. Naj spomnim, da je v okviru pritožbe namen nadzora Sodišča zlasti preveriti, ali je Splošno sodišče pravno zadostno odgovorilo na vse trditve, ki jih je navedel pritožnik. Pritožbeni razlog, ki se nanaša na neobstoj odgovora Splošnega sodišča na trditve, navedene na prvi stopnji, v bistvu pomeni sklicevanje na kršitev obveznosti obrazložitve.(70)
134. Prvič, pritožnik trdi, da je Splošno sodišče v točkah 42, 43, 81, 93 in 121 izpodbijane sodbe napačno trdilo, da tožeči stranki na prvi stopnji nista dokazali, da propad kreditnih institucij, katerih skupni dolgovi so pod pragom, predstavlja sistemsko tveganje. Dalje, pritožnik navaja, da Splošno sodišče ni upoštevalo tega, da sta tožeči stranki na prvi stopnji kot primer posebej izpostavili, da je imela edina banka, ki je bila na Švedskem predmet reševanja s sredstvi davkoplačevalcev med finančno krizo leta 2008, dolgove precej pod pragom. Sklicevali sta se že na to, da se tri banke z dolgovi pod pragom štejejo za sistemsko pomembne v skladu z bančnim regulativnim okvirom Unije.
135. V zvezi s tem opozarjam, da v skladu z ustaljeno sodno prakso obveznost obrazložitve Splošnemu sodišču ne nalaga, da poda razlago, ki bi izčrpno in drugemu za drugim sledila vsem razlogovanjem strank v sporu. Obrazložitev Splošnega sodišča je torej lahko implicitna, če zadevnim osebam omogoča, da se seznanijo z razlogi, zaradi katerih Splošno sodišče ni sprejelo njihovih trditev, Sodišču pa omogoča, da ima na voljo dovolj elementov za izvajanje nadzora.(71) Zgolj to, da Splošno sodišče ni izrecno zavrnilo trditev tožečih strank na prvi stopnji, na katere je napoteno v točki 134 teh sklepnih predlogov, še ne pomeni, da teh trditev ni upoštevalo v presoji. Splošno sodišče je z navedbo, da tožeči stranki na prvi stopnji nista dokazali, da propad kreditnih institucij, katerih skupni dolgovi so pod pragom, predstavlja sistemsko tveganje, v okviru izvajanja svoje izključne pristojnosti, da ugotovi in presodi upoštevna dejstva ter preuči dokaze, jasno izrazilo mnenje, da dokazi, ki sta jih predložili tožeči stranki na prvi stopnji, ne zadostujejo kot tak dokaz. Zato je treba to trditev zavrniti.
136. Drugič, pritožnik trdi, da je Splošno sodišče v točki 83 izpodbijane sodbe napačno razumelo trditev tožečih strank na prvi stopnji, to je, da bodo velike kreditne institucije v primeru upočasnitve gospodarske dejavnosti plačale vse posredne stroške. Ker naj Splošno sodišče ne bi obravnavalo te trditve, naj ne bi obravnavalo ključne trditve, to je, da bodo vse banke povzročile posredne stroške, medtem ko bodo zanje plačale samo nekatere.
137. Strinjam se s pritožnikom, da je bila ta trditev v razlogovanju tožečih strank na prvi stopnji osrednjega pomena in da je Splošno sodišče ni ustrezno obravnavalo.
138. Nazadnje, ker je Splošno sodišče napačno opredelilo cilj davka za tveganje, ni ustrezno obravnavalo več trditev, ki sta jih navedli tožeči stranki na prvi stopnji, zato je kršilo obveznost obrazložitve. Še pomembneje, kar zadeva osebe, zavezane za plačilo davka, in prag, Splošno sodišče v točkah 80, 81, 93, 94 in 121 ni pravilno presodilo trditev, da lahko vse kreditne institucije povzročijo posredne stroške za družbo ter da zato ni treba razlikovati med velikimi in majhnimi kreditnimi institucijami.
139. Tudi v zvezi s tem menim, da ima pritožnik prav. Napake Splošnega sodišča pri opredelitvi cilja davka za tveganje so vplivale na njegovo razlogovanje v celoti, vključno s tem, kako je presodilo upoštevnost in utemeljenost trditev tožečih strank na prvi stopnji, ter razlogi, zaradi katerih jih je zavrnilo.
140. Glede na zgoraj navedeno je tretji pritožbeni razlog delno utemeljen.
4.      Predlog glede pritožbe
141. Iz zgoraj navedenih razlogov ugotavljam, da je treba pritožbi v celoti ugoditi in izpodbijano sodbo razveljaviti.
C.      Tožba pred Splošnim sodiščem
142. Člen 61 Statuta Sodišča Evropske unije določa, da če Sodišče razveljavi odločitev Splošnega sodišča, lahko samo dokončno odloči o zadevi, če stanje postopka to dovoljuje.
143. V zvezi s tem menim, da ima Sodišče, če bo ugotovilo, da je treba izpodbijano sodbo zavrniti, vse potrebne informacije, da samo odloči o edinem tožbenem razlogu na prvi stopnji, s katerim se zatrjuje, da bi morala Komisija pri analizi selektivnosti davka za tveganje naleteti na resne težave.
144. Iz preudarkov, ki jih vsebuje analiza pritožbe, je jasno razvidno, da je treba po mojem mnenju temu tožbenemu razlogu ugoditi in sporni sklep razglasiti za ničen.
D.      Stroški
145. Člen 184(2) Poslovnika Sodišča določa, da če je pritožba utemeljena in če Sodišče samo dokončno odloči v sporu, odloči tudi o stroških.
146. Sodišču predlagam, naj Komisiji naloži, da nosi svoje stroške in stroške združenja Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet v zvezi s to pritožbo, Kraljevini Švedski pa na podlagi člena 138(1) in člena 140(1) Poslovnika, ki se na podlagi člena 184(1) tega poslovnika uporabljata za pritožbeni postopek, naloži, da nosi svoje stroške.
IV.    Predlog
147. Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj:
–        razveljavi sodbo Splošnega sodišča Evropske unije z dne 17. aprila 2024, Svenska Bankföreningen in Länsförsäkringar Bank/Komisija (T‑112/22, EU:T:2024:250);
–        razglasi Sklep Evropske komisije COM(2021) 8637 final z dne 24. novembra 2021 o državnem ukrepu SA.56348 (2021/N) – Švedska: švedski davek za kreditne institucije za ničen;
–        Komisiji naloži, da nosi svoje stroške in stroške združenja Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet v zvezi s to pritožbo, Kraljevini Švedski pa naloži, da nosi svoje stroške.
1      Jezik izvirnika: angleščina.
2      Sklepni predlogi generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, točka 76).
3      Sodba z dne 2. julija 1974, Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:71, točka 13 angleške različice).
4      T‑112/22, EU:T:2024:250.
5      Lagrådsremissen Riskskatt för kreditinstitut (predlog svetu za zakonodajo v zvezi z davkom za tveganje za kreditne institucije, v nadaljevanju: zakonodajni predlog), ki je v izpodbijani sodbi označen kot osnutek zakona.
6      Tuje kreditne institucije so zavezane za plačilo tega davka za tveganje, če imajo na začetku davčnega leta dolgove, ki jih je mogoče pripisati poslovnim dejavnostim švedske podružnice in katerih vsota presega prag, določen v osnutku zakona.
7      Uredba Sveta z dne 13. julija 2015 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 [PDEU] (UL 2015, L 248, str. 9).
8      Sodbi z dne 10. septembra 2024, Komisija/Irska in drugi (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, točka 73), in z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, točka 41, v nadaljevanju: sodba Prezydent Miasta Mielca).
9      Sodba z dne 22. septembra 2020, Avstrija/Komisija (C‑594/18 P, EU:C:2020:742, točka 44 in navedena sodna praksa).
10      Ta seznam ni izčrpen, saj vsebuje le zakonodajo Unije, ki je upoštevna v obravnavani zadevi.
11      Direktiva 2014/59/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 15. maja 2014 o vzpostavitvi okvira za sanacijo ter reševanje kreditnih institucij in investicijskih podjetij ter o spremembi Šeste direktive Sveta 82/891/EGS ter direktiv 2001/24/ES, 2002/47/ES, 2004/25/ES, 2005/56/ES, 2007/36/ES, 2011/35/EU, 2012/30/EU in 2013/36/EU in uredb (EU) št. 1093/2010 ter (EU) št. 648/2012 Evropskega parlamenta in Sveta (UL 2014, L 173, str. 190), kakor je bila nedavno spremenjena z Direktivo (EU) 2024/1174 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 11. aprila 2024 (UL L, 2024/1174).
12      Uredba (EU) št. 575/2013 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 26. junija 2013 o bonitetnih zahtevah za kreditne institucije in investicijska podjetja ter o spremembi Uredbe (EU) št. 648/2012 (UL 2013, L 176, str. 1), kakor je bila nedavno spremenjena z Uredbo (EU) 2025/1215 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 17. junija
2025 (UL L, 2025/1215).
13      Direktiva 2013/36/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 26. junija 2013 o dostopu do dejavnosti kreditnih institucij in bonitetnem nadzoru kreditnih institucij in investicijskih podjetij, spremembi Direktive 2002/87/ES in razveljavitvi direktiv 2006/48/ES in 2006/49/ES (UL 2013, L 176, str. 338, in popravka v UL 2013, L 208, str. 73, in UL 2017, L 20, str. 1).
14      Direktiva 2014/49/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 16. aprila 2014 o sistemih jamstva za vloge (UL 2014, L 173, str. 149).
15      Uredba Evropskega parlamenta in Sveta z dne 15. julija 2014 o določitvi enotnih pravil in enotnega postopka za reševanje kreditnih institucij in določenih investicijskih podjetij v okviru enotnega mehanizma za reševanje in enotnega sklada za reševanje ter o spremembi Uredbe (EU) št. 1093/2010 (UL 2014, L 225, str. 1) (v nadaljevanju: Uredba o EMR). Uredba o EMR se uporablja tudi za banke s sedežem v državah članicah, katerih valuta ni euro in ki so vzpostavile tesno sodelovanje (glej uvodno izjavo 15 Uredbe o EMR). Kraljevina Švedska ne sodeluje v EMR.
16      Kot je navedeno v uvodni izjavi 5 CRR.
17      Glej zlasti uvodni izjavi 32 in 72 CRR.
18      Glej uvodno izjavo 3 DGSD.
19      Glej uvodno izjavo 5 BRRD.
20      Glej po analogiji sodbo z dne 16. aprila 2026, Nitrogénművek vek (C‑519/24, EU:C:2026:297, točka 33).
21      Glej med drugim sodbo z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 49 in navedena sodna praksa).
22      Glej med drugim sodbo z dne 10. septembra 2024, Komisija/Irska in drugi (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, točka 76).
23      Sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 108).
24      Sodba z dne 6. oktobra 2021, World Duty Free Group in Španija/Komisija (C‑51/19 P in C‑64/19 P, EU:C:2021:793, točka 63).
25      Točka 49 sodbe Prezydent Miasta Mielca.
26      Glej sodbi z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, točki 38 in 39), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Madžarska (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, točki 44 in 45).
27      Glej sodbo Prezydent Miasta Mielca (točka 53), ki se sklicuje na sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732).
28      Glej sodbo z dne 5. julija 2011, Edwin/UUNT (C‑263/09 P, EU:C:2011:452, točka 46).
29      Glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 82 in navedena sodna praksa).
30      Glej sodbo z dne 5. decembra 2023, v nadaljevanju: sodba Luksemburg in drugi/Komisija (C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 77).
31      C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948.
32      V skladu s členom 256(1), drugi pododstavek, PDEU je treba zoper odločitve Splošnega sodišča vložiti pritožbo pri Sodišču „v skladu s pogoji in omejitvami, določenimi v Statutu“. Člen 58 Statuta Sodišča Evropske unije določa, da lahko pritožba temelji na kršitvi prava Unije s strani Splošnega sodišča; glej točko 76 sodbe Luksemburg in drugi/Komisija.
33      Glej točko 58 izpodbijane sodbe.
34      Glej točki 49 in 50 obrazložitve spornega sklepa.
35      Glej točko 51 obrazložitve spornega sklepa.
36      Glej na primer točko 68 obrazložitve spornega sklepa, v kateri je Komisija trdila, da so finančne institucije, ki niso kreditne institucije, manj zmožne povzročiti sistemska tveganja in nazadnje znatne posredne stroške ter da zato z vidika cilja davka za tveganje niso v podobnem dejanskem in pravnem položaju kot kreditne institucije.
37      Ta zakonodajni predlog je pritožnik predložil pri Splošnem sodišču.
38      Prvotno je bil zamišljen tako, da se zmanjša davčna ugodnost, za katero bi bilo mogoče domnevati, da jo ima finančni sektor, ker je zagotavljanje finančnih storitev oproščeno davka na dodano vrednost.
39      Kar zadeva sistemsko pomembne kreditne institucije, je v osnutku zakona še pojasnjeno, da „je težko natančno opredeliti, kje zarisati mejo med institucijo, ki je sistemsko pomembna, in tisto, ki to ni. Dejavniki, ki igrajo vlogo v zvezi s tem, so velikost institucije, njen pomen za nacionalno gospodarstvo, njena zapletenost in njena medsebojna povezanost z drugimi institucijami. Zaradi navzkrižnega lastništva finančnih obveznosti med udeleženci v finančnem sistemu se lahko težave v enem delu finančnega sistema hitro razširijo na druge dele tega sistema, kar ogroža njegovo finančno stabilnost.“
40      V skladu z osnutkom zakona so lahko navedeni posredni stroški na primer v obliki višjih izdatkov za zavarovanje v primeru brezposelnosti in druge sisteme socialne varnosti ali nižjih prihodkov iz davkov zaradi slabše gospodarske uspešnosti.
41      Besedno zvezo „sistemsko pomembne“, s katero so poimenovane kreditne institucije, zavezane za plačilo predlaganega davka za tveganje, so uporabili nekateri deležniki, s katerimi so bila opravljena posvetovanja in katerih mnenja do bila vključena v osnutek zakona.
42      Na primer, v skladu s CRD so „sistemsko pomembn[e] institucij[e]“ opredeljene kot „nadrejen[a] institucij[a], EU nadrejeni finančni holding, EU nadrejeni mešani finančni holding ali institucij[a], ki bi v primeru propada ali slabega poslovanja lahko povzročila sistemsko tveganje“ (glej člen 3(1), točka 30, navedene direktive (30)). V isti direktivi je „sistemsko tveganje“ opredeljeno kot „tveganje motenj v finančnem sistemu, ki ima lahko resne negativne posledice za finančni sistem in realno gospodarstvo“ (glej člen 3(1), točka 10).
43      Komisija v utemeljitev napotila na „sistemsko tveganje“ v izpodbijani sodbi navaja, da velike kreditne institucije pomenijo „določeno sistemsko tveganje“, da „sta velikost kreditne institucije in njen splošen sistemski pomen med seboj povezana“, da „je kreditna institucija z velikim portfeljem dolgov običajno tudi sistemsko pomembna“ ter da v primeru, da je kreditna institucija zaradi vsote vseh svojih dolgov razvrščena kot velika, „vidika ‚sistemskega pomena‘ in ‚sistemskega tveganja‘ nikoli nista daleč narazen“. Vendar hkrati pojasnjuje, da „velike“ kreditne institucije niso nujno „sistemsko pomembne“ v okvirih za reševanje bank in bonitetni nadzor. Po drugi strani Švedska precej apodiktično trdi, da se ne glede na besedišče, ki ga je uporabilo Splošno sodišče, cilj, kot ga je opredelilo, ne razlikuje od cilja, ki ga je ugotovila Komisija.
44      Glej v tem smislu med drugim sodbo z dne 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisija (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, točka 113 in navedena sodna praksa).
45      Sodbi z dne 5. septembra 2024, Slovenija/Komisija (C‑447/22 P, EU:C:2024:678, točki 50 in 51), in z dne 6. oktobra 2021, Scandlines Danmark in Scandlines Deutschland/Komisija (C‑174/19 P in C‑175/19 P, EU:C:2021:801, točka 67 in navedena sodna praksa).
46      V primeru asimetrične davčne obveznosti lahko pomoč izhaja iz dejstva, da konkurenti obdavčenih gospodarskih subjektov niso zavezani za plačilo tega davka; glej v tem smislu sodbo z dne 7. septembra 2006, Laboratoires Boiron (C‑526/04, EU:C:2006:528, točka 34).
47      Sodba z dne 6. novembra 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija, Komisija/Scuola Elementare Maria Montessori in Komisija/Ferracci (od C‑622/16 P do C‑624/16 P, EU:C:2018:873, točka 86 in navedena sodna praksa).
48      Pritožbeni razlogi, s katerimi se izpodbija to, kako je Splošno sodišče razumelo izpodbijani sklep Komisije, so vprašanja, ki načenjajo pravna vprašanja, ki so lahko predmet nadzora Sodišča v okviru pritožbe; glej sodbo z dne 10. septembra 2024, Komisija/Irska in drugi (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, točki 111 in 112).
49      Glej točko 50 obrazložitve spornega sklepa. Komisija se je oprla na sodbo z dne 16. marca 2021, Komisija/Madžarska (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, točka 48).
50      Glej točko 54 izpodbijane sodbe.
51      C‑562/19 P, EU:C:2021:201, v nadaljevanju: sodba Komisija/Poljska, točka 41.
52      C‑596/19 P, EU:C:2021:202, v nadaljevanju: sodba Komisija/Madžarska, točka 47.
53      Kraljevina Švedska v odgovoru pojasnjuje, da je bila odločitev za uporabo pavšalne stopnje sprejeta, da Skatteverket (davčna uprava, Švedska) ne bi bilo treba presojati tveganja posamezne kreditne institucije v določenem trenutku.
54      Plačevati morajo le kreditne institucije, katerih skupni dolgovi presegajo prag, medtem ko so institucije, katerih skupni dolgovi so pod navedenim pragom, oproščene. Glej tudi točki 116 in 117 teh sklepnih predlogov.
55      Uredba (EU) št. 1093/2010 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 24. novembra 2010 o ustanovitvi Evropskega nadzornega organa (Evropski bančni organ) in o spremembi Sklepa št. 716/2009/ES ter razveljavitvi Sklepa Komisije 2009/78/ES (UL 2010, L 331, str. 12), kakor je bila nedavno spremenjena z Uredbo (EU) 2025/2088 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 8. oktobra 2025 (UL 2025, L 2088, str. 1). Ta uredba pooblašča EBA, da v okviru svoje pristojnosti spremlja in ocenjuje razvoj trga, vključno s stresnimi testi, ter oblikuje merila za opredelitev in merjenje sistemskega tveganja ter ustrezen sistem stresnih testov (glej uvodno izjavo 43 ter člena 23 in 32).
56      Tožeči stranki na prvi stopnji sta trdili, da je pet švedskih bank, ki so bile testirane, doseglo odlične rezultate.
57      Napotujem na sklad za reševanje, kot ga določa BRRD.
58      Sodba z dne 4. marca 2021, Komisija/Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169, točka 65).
59      Splošno sodišče je, potem ko je spomnilo na cilj davka za tveganje, kot je bil opredeljen v točki 41 izpodbijane sodbe, navedlo, da lahko sicer vse kreditne institucije povzročijo nastanek nekaterih posrednih stroškov oziroma lahko prispevajo k nastanku teh stroškov, vendar iz tega še ne izhaja, da lahko v primeru propada vse kreditne institucije povzročijo enake posledice za finančni sistem in gospodarstvo na splošno.
60      C‑233/16, v nadaljevanju: sodba ANGED I, EU:C:2018:280, točka 53.
61      Po mnenju Sodišča „[v]ečja kot je prodajna površina, večji je naval javnosti, kar se odraža s povečanim posegom v okolje“; glej točko 53 sodbe ANGED I.
62      Sodbi z dne 16. maja 2019, Poljska/Komisija (T‑836/16 in T‑624/17, EU:T:2019:338, točka 89), in z dne 27. junija 2019, Madžarska/Komisija (T‑20/17, EU:T:2019:448, točka 101).
63      C‑236/16 in C‑237/16, EU:C:2018:291 (v nadaljevanju: sodba ANGED II). Ta sodba se nanaša na španski regionalni davek na velike trgovske centre, podoben tistemu iz zadeve, v kateri je bila izrečena sodba ANGED I.
64      To so bile „oprostitve“, na katere se je Splošno sodišče sklicevalo v sodbah Poljska/Komisija in Madžarska/Komisija, navedenih v opombi 62, na kateri se je Splošno sodišče oprlo v točki 89 izpodbijane sodbe.
65      Glej sodbi z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, točka 35), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Madžarska (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, točka 41).
66      Prvih 2000 m2 oziroma 2500 m2 ni bilo obdavčenih. Torej ni nobeno podjetje plačevalo davka za površine pod tema pragovoma; glej točko 8 obeh sodb. Oproščene so bile tudi nekatere ustanove, ki so se ukvarjale s posebnimi poslovnimi dejavnostmi.
67      Točka 50.
68      Prav tam (točka 54).
69      Glej sodbi z dne 4. junija 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems (C‑5/14, EU:C:2015:354, točki 78 in 79), in z dne 7. novembra 2019, UNESA in drugi (od C‑105/18 do C‑113/18, EU:C:2019:935, točke od 64 do 67).
70      Sodba z dne 28. septembra 2023, Changmao Biochemical Engineering/Komisija (C‑123/21 P, EU:C:2023:708, točka 185).
71      Sodba z dne 13. februarja 2025, Komisija in drugi/Carpatair (od C‑244/23 P do C‑246/23 P, EU:C:2025:87, točka 67 in navedena sodna praksa).