62010CC0038
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
PAOLO MENGOZZI
föredraget den 28 juni 2012 (
1
)
Mål C-38/10
Europeiska kommissionen
mot
Republiken Portugal
”Fördragsbrott — Etableringsfrihet — Artikel 49 FEUF — Artikel 31 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet — Skattelagstiftning — Utflyttningsskatt — Omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar på tillgångar i bolag vid flyttning av bolagens säte och verkliga ledning — Ett fast driftställe upphör med sin verksamhet — Överföring av tillgångar — Beskattning av delägare — Fördelning av beskattningsrätten — Proportionalitet”
I – Inledning
1.
I förevarande talan om fördragsbrott har Europeiska kommissionen gjort gällande att Republiken Portugal har åsidosatt etableringsfriheten som föreskrivs i artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF) (
2
) och i artikel 31 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (nedan kallat EES-avtalet), (
3
) genom att anta och bibehålla nationella bestämmelser med stöd av vilka Republiken Portugal omedelbart beskattar orealiserade värdeökningar, det vill säga ackumulerade men inte realiserade värdeökningar, på
—
tillgångar i portugisiska bolag som flyttar sitt säte och sin verkliga ledning till en annan medlemsstat eller till en stat som är part i EES-avtalet,
—
tillgångar som är knutna till ett fast driftställe i Portugal tillhörande ett bolag utan hemvist i landet, för det fall det fasta driftstället upphör med sin verksamhet i Portugal, och
—
tillgångar som flyttas ut ur Portugal och som är knutna till ett fast driftställe i Portugal tillhörande ett bolag utan hemvist i landet.
2.
Kommissionen har även gjort gällande att Republiken Portugal har åsidosatt etableringsfriheten genom att beskatta orealiserade värdeökningar på bolagsandelar som innehas av delägarna i ett bolag som flyttar sitt säte och sin verkliga ledning till en annan medlemsstat eller till en stat som är part i EES-avtalet.
3.
Republiken Portugal och de åtta medlemsstater som har tillåtits intervenera till stöd för dess yrkanden (
4
) har bestritt det påstådda fördragsbrottet.
4.
Republiken Portugal har invänt att de av kommissionen påtalade bestämmelserna inte på något sätt strider mot artikel 43 EG och artikel 31 i EES-avtalet. Dessa bestämmelser är artikel 76 A (omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar vid flyttning av bolagets säte eller verkliga ledning ut ur Portugal), artikel 76 B (omedelbar beskattning av tillgångar i ett fast driftställe tillhörande ett bolag utan hemvist i landet, när driftstället upphör med sin verksamhet i Portugal och omedelbar beskattning av tillgångar i ett sådant fast driftställe som flyttas ut ur Portugal) och artikel 76 C (beskattning av delägare vid flyttning av bolagets säte eller verkliga ledning) i den portugisiska lagen om inkomstskatt för juridiska personer (Código português do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) (nedan kallad CIRC).
5.
Innan jag prövar frågan huruvida talan kan tas upp till sakprövning och är välgrundad, ska det påpekas att förevarande mål är det första av fyra där kommissionen har väckt talan om fördragsbrott rörande i huvudsak omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar på tillgångar i bolag vid flyttning av bolagens säte och verkliga ledning till andra medlemsstater. (
5
)
6.
Vidare har denna frågeställning behandlats i domen i målet National Grid Indus, vilken avkunnades av domstolens stora avdelning den 29 november 2011, (
6
) det vill säga efter det att det skriftliga förfarandet hade avslutats i förevarande mål.
7.
I domen i det målet, som jag kommer att återkomma till mer utförligt nedan, slog domstolen bland annat fast att artikel 49 FEUF skulle tolkas så, att den utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat, enligt vilken skatten på orealiserade värdeökningar på tillgångar i ett bolag som flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat ska tas ut vid själva tidpunkten för flyttningen. (
7
)
8.
Efter avkunnandet av domen i det ovannämnda målet National Grid Indus anmodade domstolen parterna att skriftligen yttra sig över vilka slutsatser som ska dras av den domen med avseende på utgången i förevarande mål.
9.
Samtliga parter, utom den finländska regeringen, besvarade denna fråga.
10.
Parterna utvecklade även sin talan vid förhandlingen den 30 april 2012, förutom den nederländska och den finländska regeringen samt Förenade kungarikets regering, vilka inte var företrädda vid förhandlingen.
II – Bedömning
A – Huruvida vissa anmärkningar kan tas upp till sakprövning
11.
Trots att den portugisiska regeringen i sina inlagor inte har framställt någon invändning om rättegångshinder, inte ens såvitt avser en del av förevarande talan, vill jag erinra om att domstolen ex officio kan pröva huruvida de villkor som anges i artikel 226 EG för att väcka talan om fördragsbrott är uppfyllda. (
8
)
12.
Denna prövning avser bland annat huruvida det har skett ett korrekt genomförande av det administrativa förfarandet, vilket enligt fast rättspraxis utgör en grundläggande garanti som åsyftas genom fördraget, inte bara som ett skydd för den berörda medlemsstatens rättigheter, utan också för att säkerställa att ett eventuellt domstolsförfarande får ett klart avgränsat tvisteföremål. (
9
)
13.
I det avseendet har domstolen redan slagit fast att föremålet för talan ska avgränsas av kommissionens formella underrättelse till den berörda medlemsstaten och institutionens efterföljande motiverade yttrande. Föremålet får därefter inte utvidgas. (
10
) Domstolen har därav dragit slutsatsen att det motiverade yttrandet och kommissionens talan ska vila på samma grunder som anförs till stöd för den formella underrättelse som inleder det administrativa förfarandet. (
11
) Om så inte är fallet kan detta fel inte anses avhjälpt av att den svarande medlemsstaten har inkommit med synpunkter på det motiverade yttrandet. (
12
)
14.
I förevarande fall framgår det, vilket kommissionen medgav vid förhandlingen, att den formella underrättelse som skickades den 29 februari 2008 inte innehöll någon hänvisning till ett påstått åsidosättande av artikel 31 i EES-avtalet.
15.
Följaktligen ska talan avvisas i den del den avser en anmärkning om att denna bestämmelse har åsidosatts.
16.
Som den portugisiska regeringen hade framhållit i sitt svar på det motiverade yttrandet, (
13
) innehöll vidare den formella underrättelsen, förutom omnämnandet av artikel 76 C CIRC under rubriken ”Faktiska omständigheter”, inte heller någon självständig anmärkning avseende beskattningen av delägare i ett portugisiskt bolag som flyttar sitt säte och sin verkliga ledning till en annan medlemsstat.
17.
Talan ska även avvisas såvitt avser denna anmärkning.
18.
Även om det antas att denna anmärkning inte ska avvisas av det skälet, vill jag under alla omständigheter erinra om att enligt artikel 21 i stadgan för Europeiska unionens domstol och artikel 38.1 c i domstolens rättegångsregler ska ansökan innehålla föremålet för talan samt en kortfattad framställning av grunderna för denna. Kommissionen ska således i varje ansökan som inges enligt artikel 226 EG ange de exakta anmärkningar som domstolen ska pröva samt, åtminstone kortfattat, ange de rättsliga och faktiska omständigheter som dessa anmärkningar grundas på. (
14
)
19.
I förevarande fall har kommissionen vare sig i sin ansökan eller än mindre i sitt motiverade yttrande redogjort, ens kortfattat, för någon grund som stöder dess slutsats att beskattningen av delägare i ett bolag som flyttar sitt säte och sin verkliga ledning ut ur Portugal strider mot artikel 43 EG.
20.
En sådan redogörelse är enligt min mening än mer nödvändig, eftersom beskattningen av ett bolag eller ett fast driftställe inte ska förväxlas med beskattningen av bolagets delägare och eftersom omfattningen av ett eventuellt åsidosättande av artikel 43 EG av det bolag som flyttar sitt säte och sin verkliga ledning på grund av beskattningen av bolagets delägare skulle kunna vara avhängig av delägarnas bosättningsort, beroende på huruvida de har hemvist inom unionen eller i tredjeland.
21.
Vidare vill jag påpeka att ingen av de medlemsstater som har intervenerat till stöd för den portugisiska regeringens yrkanden har tagit ställning till det fördragsbrott som påstås följa av artikel 76 C CIRC. Den nederländska regeringen har i synnerhet uppgett, som svar på domstolens skriftliga fråga, att den inte kunde ta ställning till delägarnas situation med hänsyn till domen i målet National Grid Indus på grund av den knapphändiga informationen i inlagorna i förevarande mål.
22.
Jag föreslår därför att domstolen endast ska ta ställning till huruvida talan är välgrundad i den del den syftar till att få fastställt att artikel 43 EG har åsidosatts på grund av att Republiken Portugal omedelbart beskattar orealiserade värdeökningar, för det första, på tillgångar i portugisiska bolag som flyttar sitt säte och sin verkliga ledning till en annan medlemsstat och, för det andra, på tillgångar som är knutna till ett fast driftställe i Portugal tillhörande ett bolag utan hemvist i landet, när dessa tillgångar flyttas ut ur Portugal eller för det fall det fasta driftstället upphör med sin verksamhet.
B – Prövning i sak
1. Omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar på tillgångar i ett portugisiskt bolag som flyttar sitt säte och sin verkliga ledning till en annan medlemsstat (artikel 76 A CIRC)
a) Sammanfattning av parternas argument
23.
Kommissionen anser att artikel 76 A CIRC innebär ett hinder för etableringsfriheten på grund av att artikeln medför att de bolag som har utövat denna frihet hamnar i en uppenbart mindre förmånlig situation i likviditetshänseende än de bolag som flyttar sitt säte utan att lämna Portugal. Enligt den portugisiska lagstiftningen innebär nämligen flytten av ett bolags säte till en annan medlemsstat att skatten på orealiserade värdeökningar omedelbart kommer att tas ut.
24.
Enligt kommissionen kan en sådan skillnad i behandling, om den inte är förenlig med proportionalitetsprincipen, varken motiveras av behovet att säkerställa ett särskilt skydd för vissa berörda parters rättigheter, i synnerhet borgenärer, eller av det likaså legitima syftet att säkerställa en effektiv skattekontroll och bekämpa skatteflykt. Kommissionen har i det avseendet medgett att en medlemsstat har legitim rätt att beskatta värdeökningar som uppkommit vid en tidpunkt då den berörde skattskyldige omfattades av medlemsstatens beskattningsrätt. Kommissionen anser dock att ett uppskjutet uttag av skatten till den tidpunkt då värdeökningarna realiseras är en åtgärd som utgör ett mindre ingrepp i etableringsfriheten. Enligt unionsrätten har nämligen medlemsstaterna tillgång till tillräckliga former för ömsesidigt bistånd för att kunna få upplysningar om beskattning och kunna driva in skattefordringar från bolag som har sitt säte i andra medlemsstater.
25.
I sitt svar på domstolens skriftliga fråga har kommissionen även hävdat att det, mot bakgrund av domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, är uppenbart att artikel 76 A CIRC är oförenlig med artikel 43 EG.
26.
Den portugisiska regeringen har påpekat att domen i det ovannämnda målet National Grid Indus har direkt betydelse för situationen för ett bolag som bildats enligt portugisisk rätt, vilket – med bibehållande av sin ställning som juridisk person – flyttar sitt säte och sin verkliga ledning till en annan medlemsstat, utan att behålla ett fast driftställe i Portugal. Nämnda regering har, med hänsyn till ovannämnda dom och i motsats till vad den hittills hade hävdat i sina inlagor, medgett att etableringsfriheten är tillämplig på situationen för ett sådant bolag.
27.
Den portugisiska regeringen har dock bestritt att det föreligger en inskränkning av denna frihet.
28.
Samma regel och samma beskattningsgrundande händelser är nämligen tillämpliga oavsett huruvida flyttningen av bolagets säte och verkliga ledning sker i Portugal eller i en annan medlemsstat. Det följer således av artikel 43.2 och 43.3 CIRC att orealiserade värdeökningar på tillgångar beskattas, med beaktande av tillgångarnas marknadsvärde, varje gång den skattskyldige vidtar åtgärder för att ”varaktigt använda dessa tillgångar för andra ändamål än den verksamhet som bedrivs”, det vill säga när dessa tillgångar i bolaget tas ut ur den ekonomiska verksamhet som genererar skattepliktiga inkomster och som bolaget fram till dess bedrev. Beskattning av värdeökningar ska således inte bara ske när värdeökningarna verkligen realiseras i samband med att tillgångarna överlåts mot vederlag, utan även när det föreligger orealiserade värdeökningar varje gång tillgångarna – helt utan några köpeavtal eller köpeförhandlingar och således utan någon motprestation – upphör att användas för att bedriva företagets verksamhet, oavsett skälet till detta.
29.
Den portugisiska regeringen har även framhållit att det i den nationella lagstiftningen föreskrivs, även i rent inhemska fall, att skatteregistrering ska ske av orealiserade värdeökningar och värdeminskningar på de aktuella tillgångarna, under det beskattningsår då de aktuella händelserna har ägt rum, trots att bolaget inte i något av dessa fall erhåller likvida medel som grundar sig på realisationen av tillgångarna genom avyttring av dessa. Det sker således en registrering av orealiserade värdeökningar varje gång den aktuella egendomen inte längre används i företaget och i den ekonomiska verksamhet som genererar skattepliktiga inkomster i landet. De bolag som utövar sin etableringsfrihet drabbas således inte på något sätt av en tidigare eller högre skattebelastning än den som gäller för de bolag som har kvar sitt hemvist i Portugal.
30.
Under alla omständigheter, och även om det antas att artikel 76 A CIRC innebär en inskränkning av etableringsfriheten, har den portugisiska regeringen hävdat att det är nödvändigt att omedelbart beskatta orealiserade värdeökningar i ett bolag som flyttar sitt säte till en annan medlemsstat för att uppnå målen att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, effektiva skattekontroller och kampen mot skatteundandragande och skatteflykt.
31.
Vad beträffar frågan huruvida det är proportionerligt att omedelbart beskatta orealiserade värdeökningar när ett bolags säte och verkliga ledning flyttar till en annan medlemsstat, har dock den portugisiska regeringen medgett, i sitt svar på domstolens skriftliga fråga, att om domstolen i förevarande fall slog fast att det föreligger en inskränkning av etableringsfriheten, skulle Republiken Portugal vara skyldig att ändra artikel 76 A CIRC så att de berörda bolagen ges möjlighet att välja mellan antingen en omedelbar betalning eller ett uppskjutet uttag av den aktuella skatten, i enlighet med domen i det ovannämnda målet National Grid Indus.
32.
De flesta av intervenienterna bestred i sina respektive interventionsinlagor att artikel 43 EG var tillämplig, medan de numera, i likhet med den portugisiska regeringen, har medgett att etableringsfriheten är tillämplig på den situation som regleras av artikel 76 A CIRC, efter avkunnandet av domen i målet National Grid Indus. Den tyska regeringen har varit angelägen om att påpeka att det genom ovannämnda dom inte har avgjorts huruvida etableringsfriheten är tillämplig när ett bolag har hemvist i en medlemsstat som har anslutit sig till teorin om så kallat faktiskt säte och som kräver att bolaget upplöses vid en flyttning av den verkliga ledningen.
33.
Den tyska, den danska, den spanska, den franska och den svenska regeringen anser i alla händelser att en omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar i den situation som avses i artikel 76 A CIRC även efter avkunnandet av domen i det ovannämnda målet National Grid Indus är motiverad av ett eller flera av de mål av allmänintresse som Republiken Portugal har anfört. Dessa intervenienter har påpekat att det mål som låg till grund för nämnda dom avsåg en situation som inte är typisk, då det bolag som flyttade sin verkliga ledning beskattades för en orealiserad värdeökning på en enda tillgång av finansiell karaktär. Domstolens bedömning av huruvida det var oproportionerligt att omedelbart beskatta en sådan värdeökning vid flyttningen av den verkliga ledningen för National Grid Indus BV (nedan kallat National Grid Indus) till Förenade kungariket omfattar således inte de mer vanliga situationer då flyttningen av ett bolags säte till en annan medlemsstat omfattar icke-finansiella tillgångar, såsom utrustning eller immateriell egendom, som inte är avsedda att avyttras. Den spanska regeringen har i det avseendet tillagt att alternativet att erbjuda bolagen möjlighet att välja ett uppskjutet uttag av skatten, varvid det krävs att en tillräcklig bankgaranti ställs, såsom domstolen slog fast i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, inte nödvändigtvis är en lösning som utgör ett mindre ingrepp i etableringsfriheten än en omedelbar betalning av skatten vid utflyttningen. Den tyska regeringen har angett att det ankommer på den nationella lagstiftaren att själv välja en lämplig lösning, utan att den är tvungen att ge den skattskyldige en valmöjlighet. Enligt Förbundsrepubliken Tyskland är det mindre ingripande och mer effektivt att ge den skattskyldige rätt att sprida ut den skatt som ska betalas i stället för att skjuta upp beskattningen till dess att tillgångarna verkligen realiseras.
34.
Den nederländska regeringen har däremot, i sitt svar på domstolens skriftliga fråga, hävdat att det följer av domen i det ovannämnda målet National Grid Indus att medlemsstaterna alltid ska ge de bolag som flyttar sitt säte till en annan medlemsstat möjlighet att välja mellan att omedelbart betala skatt på orealiserade värdeökningar vid utflyttningen eller att skjuta upp betalningen till dess att tillgångarna realiseras.
b) Bedömning
35.
Som samtliga parter i förevarande mål har angett, gör domen i det ovannämnda målet National Grid Indus att det i stor utsträckning är möjligt att ta ställning till den första anmärkningen om fördragsbrott.
36.
Jag erinrar om att i det målet hade National Grid Indus, ett bolag med begränsat ansvar som bildats enligt nederländsk rätt, en fordran i brittiska pund på ett av bolagen inom samma koncern med hemvist i Förenade kungariket. På grund av att det brittiska pundet ökade i värde i förhållande till florinen hade det uppkommit en orealiserad valutakursvinst på denna fordran. I december 2000 flyttade National Grid Indus sin verkliga ledning till Förenade kungariket, samtidigt som bolaget behöll sitt säte enligt bolagsordningen och sin ställning som juridisk person i Nederländerna. Enligt nederländsk associationsrätt gäller den så kallade konstituerandeteorin. Enligt avtalet mellan Konungariket Nederländerna och Förenade kungariket för att undvika dubbelbeskattning och enligt den nederländska skattelagstiftningen skulle de nederländska skattemyndigheterna, eftersom National Grid Indus inte längre uppbar någon skattepliktig inkomst i Nederländerna, göra en utflyttningsbeskattning av orealiserade värdeökningar som uppkommit på grund av valutakursvinsten vid den tidpunkt när bolagets verkliga ledning flyttades och beskattningen skulle ske omedelbart vid utflyttningen från Nederländerna.
37.
En begäran om förhandsavgörande hänsköts till domstolen, vilken skulle ta ställning till frågorna huruvida National Grid Indus kunde åberopa etableringsfriheten och, i förekommande fall, huruvida artikel 49 FEUF utgjorde hinder för en nationell skattebestämmelse som med omedelbar verkan beskattade orealiserade värdeökningar på en tillgång i ett bolag som flyttar sin verkliga ledning (och sitt skattemässiga hemvist) till en annan medlemsstat.
38.
Vad först beträffar frågan huruvida artikel 49 FEUF var tillämplig, undersökte domstolen huruvida ett bolag i en sådan situation som National Grid Indus situation, med hänsyn till att det inte finns någon enhetlig unionsrättslig definition av de bolag som kan omfattas av etableringsrätten (
15
) och till att medlemsstaternas befogenhet att definiera den anknytning som krävs för att ett bolag ska anses ha bildats enligt nationell rätt och, följaktligen, för att det ska omfattas av etableringsfriheten, (
16
) kunde åberopa en sådan frihet för att förhindra en tillämpning av den nationella skattelagstiftningen.
39.
Domstolen påpekade att i det nationella målet hade flyttningen av National Grid Indus verkliga ledning till Förenade kungariket inte inverkat på företagets ställning som bolag bildat enligt nederländsk rätt, eftersom konstituerandeteorin gäller i Konungariket Nederländerna, och att den nationella lagstiftningen följaktligen begränsade sig till de skattemässiga konsekvenserna för bolag som bildats enligt nationell rätt vid en sådan flyttning mellan medlemsstater. (
17
) Domstolen drog därav följaktligen slutsatsen att flyttningen inte på något sätt hade påverkat bolagets möjligheter att åberopa artikel 49 FEUF. (
18
)
40.
Vidare konstaterade domstolen att det förelåg en inskränkning av etableringsfriheten. Enligt domstolen uppstår det nackdelar i likviditetshänseende för ett enligt nederländsk rätt bildat bolag som önskar flytta ut sin verkliga ledning från Nederländerna, jämfört med ett motsvarande bolag som behåller sin verkliga ledning i Nederländerna, på grund av att det förstnämnda av dessa bolag beskattas omedelbart, vilket kan avhålla bolaget från att flytta sitt säte till en annan medlemsstat. (
19
)
41.
En sådan skillnad i behandling förklaras inte av någon objektiv skillnad mellan situationerna. Domstolen slog allmänt fast att när det gäller en medlemsstats lagstiftning om beskattningen av värdeökningar som genererats inom dess territorium, är situationen för ett bolag som bildats enligt lagstiftningen i nämnda medlemsstat och som flyttar sitt säte till en annan medlemsstat jämförbar med situationen för ett annat bolag som bildats enligt lagstiftningen i den förstnämnda medlemsstaten, men som bibehåller sitt säte i den medlemsstaten, med avseende på beskattningen av värdeökningar på tillgångar som genererats i den förstnämnda medlemsstaten innan sätet flyttas. (
20
)
42.
Slutligen undersökte domstolen i detalj det huvudsakliga skäl som hade anförts av de regeringar som hade yttrat sig i det ovannämnda målet National Grid Indus, nämligen fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Domstolen fann visserligen att den nederländska lagstiftningen var ägnad att säkerställa ett sådant mål av allmänintresse (
21
) och den medgav att det slutliga fastställandet av skatten vid tidpunkten för flyttningen av bolagets verkliga ledning till en annan medlemsstat står i proportion till ett sådant mål, (
22
) men den slog däremot fast att ett omedelbart uttag av skatten inte står i proportion till nämnda mål.
43.
I det avseendet förespråkade både kommissionen och National Grid Indus ett uppskjutet uttag av skatten fram till den tidpunkt då tillgången realiseras (i förevarande fall genom avyttring), kompletterat med olika deklarationer som undertecknats av det berörda bolaget, (
23
) medan medlemsstaterna gjorde gällande att endast ett omedelbart uttag av skatten vid den tidpunkt då bolaget flyttar sin verkliga ledning gjorde det möjligt att säkerställa utövandet av deras beskattningsrätt, utan någon orimlig administrativ börda. (
24
)
44.
Domstolen valde en väl avvägd lösning. Medveten om de svårigheter och de administrativa bördor som en bevakning över gränserna av tillgångarna medför för det berörda bolaget, då situationen för ett sådant bolag när det gäller dess tillgångar visar sig vara komplicerad, godtog domstolen inte en systematisk tillämpning av ett uppskjutet uttag av skatt, kombinerat med olika deklarationer, vilket kommissionen föreslog. Enligt domstolen utgör nämligen en sådan lösning inte nödvändigtvis ett mindre ingrepp i etableringsfriheten än när skatt motsvarande den realiserade värdeökningen omedelbart tas ut. (
25
)
45.
Domstolen påpekade att i andra situationer kan däremot bolagets tillgångar vara av sådant slag och av sådan omfattning att det utan svårighet går att bevaka över gränserna vad som händer med de delar av tillgångarna som vid den tidpunkt då det berörda bolaget flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat hade ökat i värde. (
26
)
46.
I punkt 73 i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus slog domstolen fast följande: ”Under dessa förhållanden utgör en nationell lagstiftning med möjlighet för det bolag som flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat att välja mellan, å ena sidan, att omedelbart betala skatten – vilket medför en nackdel i likviditetshänseende för detta bolag samtidigt som senare administrativa bördor undviks – och, å andra sidan, en uppskjuten betalning av nämnda skatt eventuellt i förening med ränta enligt tillämplig nationell lagstiftning, något som oundvikligen leder till en administrativ börda för det berörda bolaget i samband med bevakningen av överförda tillgångar, en åtgärd som både är ägnad att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och som utgör ett mindre ingrepp i etableringsfriheten än den åtgärd som är i fråga i det nationella målet. För det fallet att ett bolag skulle anse att de administrativa bördor som är förenade med ett uppskjutet uttag är orimliga, skulle det kunna välja att betala skatten omgående.”
47.
Domstolen tillade, i punkt 74 i nämnda dom, att det även måste beaktas att det finns en risk för att skatten inte tas ut, och att denna risk ökar med tiden. Enligt domstolen kan utflyttningsstaten ta hänsyn till denna risk i sin lagstiftning om uppskov med betalningen av skatt, genom att exempelvis kräva ställande av bankgaranti.
48.
Vad beträffar kommissionens första anmärkning i förevarande mål, ska det påpekas att de lärdomar som kan dras av domen i det ovannämnda målet National Grid Indus finns i den trestegsanalys som domstolen gjorde i nämnda dom, det vill säga i det skede av analysen som avsåg etableringsfrihetens tillämplighet, inskränkningen av denna frihet och motiveringen till artikel 76 A CIRC.
49.
Vad gäller den första frågeställningen undgår det inte någon att det finns skillnader vad gäller det rättsliga sammanhanget mellan den situation som låg till grund för det ovannämnda målet National Grid Indus och den omtvistade portugisiska lagstiftningen. I Konungariket Nederländerna gäller nämligen konstituerandeteorin, och såsom framgår av bakgrunden till det målet tillåter den nederländska rättsordningen således utan förbehåll möjligheten att flytta ett nederländskt bolags verkliga ledning utan att bolagets ställning som juridisk person ändras på grund av att det behåller sitt säte i Nederländerna. I Republiken Portugal gäller däremot inte denna teori.
50.
I motsats till vad den tyska regeringen tycks antyda i sitt svar på domstolens skriftliga fråga, krävs det inte enligt portugisisk rätt att bolaget ska upplösas och likvideras innan sätet flyttas till en annan medlemsstat, och följaktligen uppkommer inte i förevarande fall frågan huruvida ett sådant krav inverkar på tillämpligheten av etableringsfriheten. Det är nämligen utrett att det särskilt enligt artikel 3.4 i den portugisiska lagen om rörelsedrivande bolag (Código das sociedades comercias) är tillåtet för bolag bildade enligt portugisisk rätt att flytta sin verkliga ledning till ett annat land och samtidigt behålla sin ställning som juridisk person, dock under förutsättning att det är tillåtet enligt lagstiftningen i det andra landet.
51.
Det krav som uppställs i artikel 3.4 i lagen om rörelsedrivande bolag kan enligt min mening inte frånta ett portugisiskt bolag som flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat rätten att åberopa etableringsfriheten mot utflyttningsstaten, av följande tre skäl.
52.
Det första skälet är att bibehållandet av det utflyttade bolagets ställning som juridisk person, vilket föreskrivs i den portugisiska lagen, just syftar till att möjliggöra för detta bolag att ombildas till ett bolag som omfattas av den mottagande statens nationella rätt och att följaktligen åberopa etableringsfriheten mot utflyttningsstaten (eller den medlemsstat där bolaget bildats). I punkt 112 i domen i målet Cartesio, (
27
) till vilken det för övrigt uttryckligen hänvisas i punkt 30 i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, angav således domstolen att befogenheten för medlemsstaterna att inte låta ett bolag som omfattas av dess nationella rätt behålla denna ställning när det avser att förlägga bolaget till en annan medlemsstat, ”vilken inte medför att den nationella lagstiftningen om bildande och upplösning av bolag är undantagen från EG-fördragets regler om etableringsfrihet, alls inte [kan] rättfärdiga att den medlemsstat, i vilken bolaget bildats, ... hindrar detta från att ombildas till ett bolag enligt den nationella rätten i den andra medlemsstaten, i den mån den [sistnämnda] rätten medger detta”.
53.
Det andra skälet är att den portugisiska regeringen, såsom jag redan har påpekat i redogörelsen för parternas argument, numera har medgett, i sitt svar på domstolens skriftliga fråga, att artikel 43 EG faktiskt är tillämplig på situationen för ett bolag som omfattas av tillämpningsområdet för artikel 76 A CIRC på grund av att det enligt portugisisk associationsrätt är tillåtet för ett sådant bolag att bibehålla sin ställning som juridisk person.
54.
Det tredje skälet är slutligen att frågan om en eventuell inskränkning av den gränsöverskridande ombildningen av ett bolag från den mottagande medlemsstatens sida ska avgöras med hänsyn till den sistnämnda medlemsstatens lagstiftning – en fråga som för övrigt har aktualiserats i målet VALE, vilket för närvarande är anhängigt vid domstolen (
28
) – och skulle enligt min mening inte kunna åberopas av ursprungsmedlemsstaten för att neka ett bolag rätten att åberopa etableringsfriheten mot nämnda medlemsstat.
55.
Vad beträffar den andra frågeställningen, det vill säga huruvida det utgör en inskränkning att omedelbart beskatta orealiserade värdeökningar vid den tidpunkt då ett portugisiskt företag flyttar sitt säte till en annan medlemsstat, tycks varken den portugisiska regeringen eller de regeringar som har intervenerat till stöd för den portugisiska regeringen längre bestrida, rent principiellt och mot bakgrund av domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, att det – med hänsyn till utflyttningsstatens lagstiftning – ska anses att ett bolag som bildats enligt lagstiftningen i en medlemsstat och som flyttar sitt säte till en annan medlemsstat befinner sig i en situation som objektivt sett motsvarar situationen för ett bolag som också bildats enligt lagstiftningen i den förstnämnda medlemsstaten och som bibehåller sitt säte i denna medlemsstat, vad beträffar beskattningen av värdeökningar på tillgångar som uppkommit i den förstnämnda medlemsstaten innan flyttningen av bolagets säte.
56.
Den portugisiska regeringen har dock i huvudsak hävdat att båda dessa bolag omfattas av samma skatteregler enligt portugisisk rätt och att det, till skillnad från den situation som gav upphov till domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, följaktligen inte uppstår några nackdelar i likviditetshänseende för ett portugisiskt bolag som vill åberopa artikel 43 EG jämfört med situationen för ett bolag som behåller sitt säte i Portugal.
57.
Enligt min mening är detta argument inte övertygande av det enkla skälet att den portugisiska regeringen, såsom framgår av sammanfattningen av dess ståndpunkt i punkt 28 i förevarande förslag till avgörande, har jämfört situationer som är olika för att visa att det inte föreligger någon skillnad i behandling. Jag anser nämligen att det, såvitt avser den omtvistade beskattningen, inte kan anses att situationen för ett bolag som, trots att det flyttar sitt säte till en annan medlemsstat, ändå fortsätter helt med sin ekonomiska verksamhet med hjälp av de tillgångar som används i denna verksamhet och situationen för ett bolag som behåller sitt säte i Portugal, men vars tillgångar upphör att användas i den skattepliktiga ekonomiska verksamheten, objektivt sett är lika. Den beskattningsgrundande händelsen är olika i vart och ett av dessa två fall.
58.
När det gäller en inhemsk situation där tillgångarna förblir knutna till den ekonomiska verksamhet som bedrivs av det portugisiska bolag som flyttar sitt säte inom Portugal, har däremot den portugisiska regeringen inte bestritt kommissionens påstående att värdeökningarna på dessa tillgångar beskattas först när de verkligen realiseras.
59.
Jag anser inte heller att det argument som den portugisiska regeringen huvudsakligen framförde vid förhandlingen är övertygande. Enligt detta argument kan det inte heller anses föreligga en inskränkning av etableringsfriheten på grund av att värdeminskningar som har uppkommit i Portugal fram till dess att flyttningen sker ska beaktas enligt den portugisiska lagstiftningen.
60.
I det avseendet räcker det nämligen att påpeka att så även var fallet med de nederländska bestämmelser som föreskrev en ”utflyttningsbeskattning” vid den tidpunkt då ett bolag flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat, enligt vilka beräkningen av skatten grundar sig på det berörda bolagets skattepliktiga inkomst i Nederländerna. (
29
) Att domstolen inte behandlade frågan om orealiserade värdeminskningar som uppkommit i Nederländerna, av skäl som var hänförliga till omständigheterna i det ovannämnda målet National Grid Indus, betyder inte att den portugisiska lagstiftningen inte kan utgöra ett hinder för etableringsfriheten. Dessutom är denna lagstiftning även tillämplig på omständigheter då, i likhet med de omständigheter som låg till grund för det målet, ett portugisiskt bolag som vill flytta sitt säte till en annan medlemsstat endast har ackumulerat orealiserade värdeökningar på sina tillgångar i Portugal.
61.
Jag drar därav slutsatsen att artikel 76 A CIRC medför en inskränkning av etableringsfriheten som i princip är förbjuden enligt artikel 43 EG.
62.
Vad beträffar den tredje frågeställningen, vilken avser motiveringen till en sådan inskränkning, vill jag erinra om att den portugisiska regeringen har medgett i sitt svar på domstolens skriftliga fråga, efter avkunnandet av domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, att det ankommer på nämnda regering, för det fall domstolen – såsom jag föreslår – skulle slå fast att artikel 76 A CIRC faktiskt inskränker utövandet av etableringsfriheten, att i dess nationella rätt införa en möjlighet för de bolag som vill flytta sitt säte till en annan medlemsstat att välja mellan antingen en omedelbar betalning eller ett uppskjutet uttag av skatten på orealiserade värdeökningar på tillgångar i dessa bolag som har uppkommit i Portugal.
63.
Eftersom artikel 76 A CIRC utgör hinder för att använda en sådan valmöjlighet, skulle den portugisiska regeringens medgivande kunna framstå som tillräckligt för att godta kommissionens anmärkning om att kravet i denna bestämmelse är oproportionerligt med hänsyn till målet av allmänintresse att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.
64.
Innan man kommer fram till det resultatet, är det dock viktigt att bemöta det argument som har anförts av vissa av de regeringar som har intervenerat i målet. Enligt detta argument var den bedömning som domstolen gjorde i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, avseende nödvändigheten av att ge bolagen en sådan valmöjlighet, beroende av omständigheterna, med hänsyn till att den situation som låg till grund för denna dom inte var typisk, och tvingar inte på något sätt lagstiftarna i andra medlemsstater att införa en sådan möjlighet i deras nationella rättsordningar.
65.
Det är riktigt att det målet förvisso var ovanligt, eftersom det berörda bolaget hade endast en finansiell tillgång. En bevakning över gränserna av vad som händer med en sådan del av bolagets tillgångar, vilken utgör en förutsättning för valmöjligheten att skjuta upp uttaget av skatten avseende en värdeökning som uppkommit före flyttningen av sätet och som har konstaterats föreligga vid tidpunkten för nämnda flyttning, är således i allmänhet enkel att genomföra.
66.
Faktum kvarstår dock att artikel 76 A CIRC, i dess nuvarande lydelse, inte tillåter en användning av den valmöjlighet som avses i punkt 73 i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, vilken har återgetts ovan i punkt 46 i förevarande förslag till avgörande, inte ens i samma eller liknande situation som den som förelåg i nämnda mål. I nuläget skulle således ett portugisiskt bolag som befinner sig i samma eller liknande situation som den som förelåg i det målet se sig tvunget att vid domstol bestrida tillämpningen av en omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar på en eller flera finansiella tillgångar.
67.
I motsats till vad vissa av de regeringar som har intervenerat i målet har anfört, förstår jag följaktligen inte hur Republiken Portugal skulle kunna bibehålla artikel 76 A CIRC i dess nuvarande lydelse.
68.
Det betyder inte att Republiken Portugal, vid valet av åtgärder som utgör ett mindre ingrepp i etableringsfriheten än en omedelbar betalning av den omtvistade skatten, är hänvisad till att enbart införa en möjlighet för det berörda bolaget att välja en uppskjuten betalning av den skatt som fastställts vid tidpunkten för flyttningen av sätet. Såsom den tyska regeringen påpekade som svar på domstolens skriftliga fråga, är det i synnerhet inte uteslutet att det kan utgöra en lämplig åtgärd som står i proportion till målet att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna att även ge bolagen möjlighet att välja att dela upp betalningen av den skatt som fastställts vid tidpunkten för flyttningen av sätet, till exempel vid årliga delbetalningar eller i förhållande till de värdeökningar som har realiserats.
69.
Förutom att kommissionen inte har lagt fram något sådant förslag i sin talan och att det ankommer på den berörda medlemsstaten att välja alternativa åtgärder till en lagstiftning som inskränker en fri rörlighet som föreskrivs i fördraget, tycks det dock, för att godta kommissionens första anmärkning, vara tillräckligt att konstatera att artikel 76 A CIRC inte erbjuder något alternativ till kravet på omedelbar betalning av skatten på värdeökningar på en eller flera tillgångar i ett bolag som flyttar sitt säte till en annan medlemsstat, och detta gäller även i situationer där bolagets tillgångar är av sådant slag och av sådan omfattning att det utan svårighet går att bevaka över gränserna vad som händer med de delar av tillgångarna som vid den tidpunkt då det berörda bolaget flyttar sitt säte och sin verkliga ledning till en annan medlemsstat hade ökat i värde. (
30
)
70.
Mot bakgrund av det nyss anförda är det inte heller absolut nödvändigt att domstolen ger sig in i den för övrigt rätt livliga diskussion som parterna förde vid förhandlingen, avseende två överväganden som angavs i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus med anknytning till valmöjligheten att skjuta upp betalningen av skatten.
71.
Om domstolen ändå skulle besluta att ta ställning till dessa aspekter, vill jag göra följande påpekanden.
72.
Det ska erinras om att domstolen, i punkt 73 respektive punkt 74 i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, dels godtog att en uppskjuten betalning ”eventuellt [kan förenas] med ränta enligt tillämplig nationell lagstiftning”, dels medgav att ”det finns en risk för att skatten inte tas ut [till följd av den uppskjutna betalningen], och att denna risk ökar ju längre tiden går ... [samt att utflyttningsstaten] kan ta hänsyn till denna risk i sin nationella lagstiftning om uppskov med betalningen av skatt, genom att exempelvis kräva ställande av bankgaranti”.
73.
Den portugisiska regeringen och de flesta av de regeringar som har intervenerat i målet har i huvudsak uppgett att dessa krav ska uppställas i samtliga fall då valmöjligheten med uppskjuten betalning tillämpas, medan kommissionen anser att påförande av dröjsmålsränta i sig är diskriminerande, eftersom skattskyldiga med hemvist i landet inte krävs på betalning av skatten förrän i efterhand, utan någon ränta. När det gäller ställandet av bankgaranti anser kommissionen, i likhet med den danska regeringen, att det endast kan krävas i de fall då det föreligger en verklig och påvisad risk för att skatten inte tas ut.
74.
Vad beträffar ränta – och oberoende av den semantiska diskussionen mellan bland annat den tyska regeringen och kommissionen vid förhandlingen, då nämnda regering, genom att erinra om uppskovsränta eller indrivningsränta, ifrågasatte kommissionens beteckning – vill jag påpeka att ett visst antal medlemsstater påför ränta, ibland betecknad som ”dröjsmålsränta”, på skattefordringar som landets skattskyldiga ska betala, och detta gäller även då en uppskjuten betalning av skatten är tillåten. (
31
) Utan att vara säker på detta, tror jag att det är den situationen som avses i den precisering som domstolen gjorde i punkt 73 i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus.
75.
Enligt min mening kan kommissionens kritik om att ett sådant krav är diskriminerande inte godtas.
76.
Om det i en situation då bolaget flyttar sitt säte inom landet inte tas ut någon sådan ränta, beror det helt enkelt på att skattebeloppet kommer att fastställas och således kan tas ut först vid den tidpunkt då värdeökningarna verkligen realiseras. Det är vid den tidpunkten som skatten ska betalas, i princip utan beviljande av uppskov med betalningen. (
32
) Eftersom medlemsstaterna i en gränsöverskridande situation, i enlighet med vad som fastslogs i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, får fastställa det skattebelopp som kan tas ut, vilket hänger samman med orealiserade värdeökningar på tillgångar i ett bolag som flyttar sitt säte till en annan medlemsstat vid tidpunkten för nämnda flyttning, varvid dock den faktiska betalningen av skatten skjuts upp, kan däremot den ränta som ska betalas på detta belopp likställas med ränta som ska betalas på en kredit som beviljats nämnda bolag.
77.
I enlighet med likvärdighetsprincipen ska det följaktligen konstateras att om en medlemsstat, i sin nationella lagstiftning som är allmänt tillämplig på skatteuppbörd, föreskriver att den valmöjlighet som avser uppskjuten betalning ska förenas med ränta, finns det inte något sakligt skäl för att låta situationen då ett bolag flyttar sitt säte till en medlemsstat och bolagets skatteskuld i utflyttningsstaten har fastställts vid tidpunkten för nämnda flyttning undgå dessa bestämmelser.
78.
Kravet på ställande av bankgaranti är enligt min mening en fråga som är svårare att avgöra. Även om domstolen, i punkt 74 i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, endast tycks betrakta ställandet av bankgaranti som en åtgärd bland andra, är det icke desto mindre så att en systematisk tillämpning av ett sådant krav, i syfte att säkerställa uttaget av skatten i samband med en uppskjuten betalning av nämnda skatt, skulle kunna få en lika begränsande verkan som en omedelbar betalning av skatten vid tidpunkten för flyttningen av sätet till en annan medlemsstat, eftersom det kan medföra att den skattskyldige fråntas möjligheten att förfoga över den egendom som tagits i anspråk för säkerheten.
79.
För övrigt ska det erinras om att domstolen, i domarna i målen de Lasteyrie du Saillant (
33
) och N (
34
), slog fast att det inte stod i proportion till de mål av allmänintresse som medlemsstaterna eftersträvar att kräva att fysiska personer som flyttar sitt skatterättsliga hemvist till en annan medlemsstat och som vill få uppskov med betalningen av skatten på orealiserade värdeökningar på värdepapper ska ställa garantier. (
35
) I domen i målet N preciserade domstolen att det fanns andra metoder med mindre restriktiv inverkan på de grundläggande friheterna, såsom de former för ömsesidigt bistånd som införts på unionsnivå, i synnerhet vad gäller indrivning av skattefordringar. (
36
)
80.
Även om domstolen, i punkt 74 i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, inte nämnde dessa former, anser jag att detta utelämnande inte kan betyda att domstolen önskade ge medlemsstaterna fria händer att införa en åtgärd (uppskjuten betalning i förening med en bankgaranti) vars verkningar kan vara lika begränsande som den åtgärd (omedelbar betalning) som domstolen i föregående punkter i nämnda dom fann medföra ett oproportionerligt hinder för etableringsfriheten.
81.
För att bevara såväl den interna konsekvensen i domstolens resonemang i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus som dess externa konsekvens i förhållande till den rättspraxis som bygger på domarna i de ovannämnda målen de Lasteyrie du Saillant och N, är det enligt min mening följaktligen lämpligt att göra en strikt tolkning av det krav på ställande av en bankgaranti, som valmöjligheten att skjuta upp uttaget av skatten kan vara förenad med.
82.
I det avseendet instämmer jag i huvudsak i den ståndpunkt som kommissionen och den danska regeringen har förordat, enligt vilken en sådan garanti endast kan krävas om det föreligger en verklig och allvarlig risk för att skatten inte tas ut. I motsats till vad den franska regeringen har anfört i sitt svar på domstolens skriftliga fråga och vid förhandlingen, anser jag dessutom att storleken på den bankgaranti som krävs inte ska motsvara storleken på den skattefordran som uppskovet med betalning avser, eftersom det skulle medföra att det faktiskt återinförs en åtgärd som är lika begränsande som åtgärden att omedelbart betala skatten vid tidpunkten för flyttningen av sätet. Garantin ska dock vara tillräcklig med hänsyn till omständigheterna i varje enskilt fall.
83.
Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag, såsom redan har angetts, att talan ska bifallas såvitt avser kommissionens första anmärkning.
2. Omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar på tillgångar som är knutna till ett fast driftställe i Portugal tillhörande ett bolag utan hemvist i landet, för det fall det fasta driftstället upphör med sin verksamhet eller då dessa tillgångar flyttas ut ur Portugal (artikel 76 B CIRC)
a) Omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar på tillgångar som är knutna till ett fast driftställe i Portugal tillhörande ett bolag utan hemvist i landet, för det fall det fasta driftstället upphör med sin verksamhet (artikel 76 B a CIRC)
i) Sammanfattning av parternas argument
84.
Kommissionen anser att det som har anförts ovan avseende att bestämmelserna i artikel 76 A CIRC är inskränkande och oproportionerliga till sin karaktär även gäller den situation som avses i artikel 76 B a CIRC. Det finns således inte något som motiverar att det utan undantag sker en omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar på tillgångar som är knutna till ett fast driftställe i Portugal tillhörande ett bolag utan hemvist i landet, för det fall det fasta driftstället upphör med sin verksamhet.
85.
Även den portugisiska regeringen har hänvisat till de argument som den har anfört i sina inlagor avseende artikel 76 A CIRC. I sitt svar på domstolens skriftliga fråga har nämnda regering tillagt att även om domen i det ovannämnda målet National Grid Indus inte direkt omfattar den situation som avses i artikel 76 B a CIRC, är punkt 57 i nämnda dom relevant. Om det antas att domstolen finner att det föreligger en inskränkning av etableringsfriheten, är det berättigat att Republiken Portugal, om det inte får krävas ett omedelbart uttag av skatten, åtminstone får föreskriva ett uppskov med betalningen eventuellt i förening med ränta och, med beaktande av risken för att skatten inte tas ut, mot ställandet av en bankgaranti.
86.
De regeringar som har intervenerat i målet har olika uppfattningar vad beträffar relevansen av domen i det ovannämnda målet National Grid Indus för den situation som avses i artikel 76 B a CIRC. Den nederländska och den spanska regeringen anser att domen är helt tillämplig på nämnda situation, varvid den nederländska regeringen har tillagt att den skattskyldige ska ges möjlighet att välja mellan omedelbar betalning och en uppskjuten betalning av skatten. Den tyska och den svenska regeringen anser däremot att denna situation inte påverkas av ovannämnda dom, eftersom endast ett omedelbart uttag av skatten utgör en lämplig åtgärd för det fall ett fast driftställe upphör med sin verksamhet i en medlemsstat.
ii) Bedömning
87.
Domstolen har upprepade gånger slagit fast att etableringsfriheten innefattar en rätt för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen, att utöva verksamhet i andra medlemsstater genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor. (
37
)
88.
Vidare följer det av rättspraxis att en inskränkande verkan på etableringsfriheten kan följa bland annat av att ett bolag, på grund av en skattelagstiftning, kan avhållas från att bilda underordnade enheter, i form av exempelvis ett fast driftställe, i andra medlemsstater och bedriva sin verksamhet via sådana enheter. (
38
)
89.
Det ska påpekas att denna bedömning gjordes med avseende på skattelagstiftningen i bolagets ursprungsmedlemsstat och inte i förhållande till skattelagstiftningen i den medlemsstat där bolagets fasta driftställe är beläget.
90.
Till skillnad från den situation som undersöktes ovan, då ett portugisiskt bolag flyttar sitt säte till en annan medlemsstat och Republiken Portugal utövar sin beskattningsrätt i egenskap av ursprungsmedlemsstat, är det här fråga om påförandet av skatt på orealiserade värdeökningar när ett fast driftställe i Portugal tillhörande ett bolag utan hemvist i landet upphör med sin verksamhet, vilket avses i artikel 76 B a CIRC och ingår i utövandet av denna medlemsstats befogenhet i egenskap av den stat där driftstället är beläget.
91.
Enligt ordalydelsen i artikel 43 EG är den mottagande medlemsstaten skyldig att säkerställa nationell behandling. (
39
)
92.
Följaktligen ska det utrönas vilken inhemsk situation som är jämförbar med situationen för ett bolag utan hemvist i landet vars fasta driftställe upphör med sin verksamhet i Portugal, med avseende på vilket bolag en diskriminerande särbehandling eventuellt skulle kunna konstateras föreligga.
93.
Parterna i förevarande mål har anfört ytterst få argument gällande denna fråga.
94.
Jag anser dock att situationen för ett fast driftställe som avses i artikel 76 B a CIRC objektivt sett går att jämföra med situationen för ett i Portugal beläget fast driftställe tillhörande ett bolag med hemvist i samma medlemsstat.
95.
Jag är visserligen medveten om, såsom den tyska regeringen har framhållit genom att ifrågasätta att dessa situationer är jämförbara, att i en rent inhemsk situation anses ett driftställe och det bolag till vilket driftstället hör utgöra en enhet i skattehänseende, medan ett fast driftställe som är knutet till ett bolag utan hemvist i landet, enligt internationell rättslig praxis sådan den tar sig uttryck i bland annat artiklarna 5 och 7 i den modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet som har utarbetats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD), anses utgöra en självständig skattemässig enhet. (
40
) Enligt den fördelning av beskattningsrätten som anges i artikel 7 i modellavtalet, har således även den portugisiska regeringen medgett att Republiken Portugal i princip endast utövar sin beskattningsrätt på inkomst som kan hänföras till ett fast driftställe tillhörande ett i landet ej hemmahörande bolag från en annan medlemsstat. Unionsrätten utgör inte hinder för detta sätt att fördela beskattningsrätten mellan medlemsstaterna eller – för det ändamålet – att beteckna ett fast driftställe som en självständig skattemässig enhet, (
41
) det vill säga motsvarande ett företag som självständigt avslutat affärer med det företag som detta driftställe hör till.
96.
Jag tror dock inte att detta medför att situationen för dessa båda fasta driftställen, det ena i ett gränsöverskridande sammanhang och det andra i ett rent inhemskt sammanhang, inte kan anses objektivt sett jämförbara, under förevändning att Republiken Portugal förlorar sin beskattningsrätt endast i det förstnämnda fallet när tillgångarna väl har flyttats till en annan medlemsstat.
97.
Om så var fallet, borde domstolen även ha fört detta resonemang i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus beträffande situationen för ett bolag från en medlemsstat som flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat, med avseende på vilket bolag ursprungsmedlemsstaten förlorar sin beskattningsrätt till följd av flyttningen, jämfört med situationen för ett bolag som flyttar sitt säte inom den förstnämnda medlemsstaten, med avseende på vilket bolag denna medlemsstat har fortsatt beskattningsrätt. Som redan har påpekats ansåg dock domstolen att dessa båda situationer objektivt sett var jämförbara.
98.
Vidare ansåg inte domstolen, i domen i det ovannämnda målet Lidl Belgium, att bestämmelserna i OECD:s modell för skatteavtal utgjorde hinder för att jämföra situationen för ett fast driftställe tillhörande ett bolag med hemvist i samma medlemsstat och situationen för ett fast driftställe tillhörande samma bolag men som är beläget i en annan medlemsstat i syfte att identifiera en inskränkning av etableringsfriheten. (
42
) För övrigt har det inte bestritts att det är en fiktion, enbart i syfte att underlätta utövandet av den beskattningsrätt som har fördelats mellan de berörda medlemsstaterna, att tillerkänna ett fast driftställe tillhörande ett bolag utan hemvist i landet ställningen som självständig skattemässig enhet. (
43
)
99.
Med hänsyn till det valda jämförelsekriteriet, måste det följaktligen konstateras att det föreligger en inskränkning av etableringsfriheten, eftersom det förhållandet att ett inhemskt fast driftställe tillhörande ett portugisiskt bolag upphör med sin verksamhet inte medför omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar på de tillgångar som överförts till nämnda bolag, till skillnad från den gränsöverskridande situationen.
100.
Den portugisiska regeringen har vidare gjort gällande att fallet när ett fast driftställe upphör med sin verksamhet och flyttar sina tillgångar till en annan medlemsstat liknar, för det fall det är fråga om en rent inhemsk situation, fallet när de aktuella tillgångarna upphör att användas i en ekonomisk verksamhet. Eftersom de orealiserade värdeökningarna beskattas i båda situationerna, föreligger det inte någon skillnad i behandling.
101.
Jag anser inte att detta argument är övertygande av samma skäl som angetts ovan beträffande fallet med ett bolag som flyttar sitt säte till en annan medlemsstat: de tillgångar som är hänförliga till ett fast driftställe som lämnar Portugal fortsätter att användas i driftställets ekonomiska verksamhet, även om verksamheten bedrivs i en annan medlemsstat. Enligt min mening är det därför, vid tillämpningen av den etableringsfrihet som skyddas genom fördraget, inte möjligt att anse att upphörandet av all ekonomisk verksamhet är jämförbart med upphörandet av en ekonomisk verksamhet som bedrivs i en viss medlemsstat.
102.
Till skillnad från vad den portugisiska regeringen uppgav vid förhandlingen, tror jag inte att uttalandet i punkt 57 i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus kan vederlägga denna slutsats. I denna punkt erinrade visserligen domstolen om att ”[t]illgångarna i ett bolag är ... direkt knutna till ekonomisk verksamhet som drivs i syfte att generera intäkter”. Denna bedömning gjordes dock inte i samband med analysen av huruvida den nederländska lagstiftningen var inskränkande, utan i samband med analysen av huruvida lagstiftningen var proportionerlig, då värdeminskningar som realiseras efter det att ett bolag har flyttat sin verkliga ledning till en annan medlemsstat inte skulle beaktas enligt denna lagstiftning. Av nämnda punkt 57 i domen går det således inte att dra slutsatsen att situationen då ett fast driftställes tillgångar upphör att användas i varje form av ekonomisk verksamhet i en medlemsstat är jämförbar med situationen då sådana tillgångar flyttas till en annan medlemsstat när det fasta driftstället upphör med sin verksamhet i den förstnämnda medlemsstaten.
103.
Som kommissionen, och den nederländska regeringen i sitt svar på domstolens skriftliga fråga, har anfört kan för övrigt motsvarande påpekanden som dem som framförts beträffande bolag som flyttar sitt säte till en annan medlemsstat göras beträffande den omedelbara beskattningen av orealiserade värdeökningar som tillgångar knutna till ett fast driftställe har genererat, när driftstället upphör med sin verksamhet i Portugal.
104.
Vad särskilt beträffar frågan huruvida den nationella bestämmelsen är proportionerlig, ska det påpekas att oavsett de till det fasta driftstället knutna tillgångarnas slag och omfattning, medför det förhållandet att driftstället upphör med sin verksamhet i Portugal under alla omständigheter att skatten på orealiserade värdeökningar på de tillgångar som är knutna till driftstället omedelbart ska betalas.
105.
Enligt min mening räcker detta konstaterande för att talan ska bifallas såvitt avser kommissionens andra anmärkning avseende artikel 76 B a CIRC.
b) Omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar på tillgångar som är knutna till ett fast driftställe i Portugal tillhörande ett bolag utan hemvist i landet, då dessa tillgångar flyttas ut ur Portugal (artikel 76 B b CIRC)
i) Sammanfattning av parternas argument
106.
Kommissionen anser att denna situation i grund och botten inte skiljer sig från de andra situationer som redan har undersökts. I den mån bolaget utan hemvist i landet behåller ett fast driftställe i Portugal och tillgångarna finns kvar vid sätet eller i ett annat fast driftställe som är beläget inom unionen, saknas det skäl att göra ett omedelbart uttag av skatten. Republiken Portugals rätt att beskatta värdeökningar som ackumulerats i landet och som är knutna till tillgångar skulle skyddas tillräckligt genom en bestämmelse som säkerställer att skattebeloppet beräknas vid tidpunkten för flyttningen av tillgångarna, eftersom skatten ska betalas när värdeökningarna verkligen realiseras.
107.
Den portugisiska regeringen har upprepat de argument som den anfört med avseende på de situationer som redan har undersökts och har preciserat att domen i det ovannämnda målet National Grid Indus inte omfattar fallet då orealiserade värdeökningar beskattas vid överföring av tillgångar mellan ett fast driftställe som är beläget i Portugal och det bolag utan hemvist i landet till vilket driftstället hör eller ett annat fast driftställe som hör till bolaget utan hemvist i landet och som är beläget i en annan medlemsstat.
108.
De regeringar som har intervenerat i målet instämmer i huvudsak i den portugisiska regeringens ståndpunkt.
109.
Den tyska och den svenska regeringen har framför allt påpekat att det inte går att jämföra överföring av tillgångar från ett fast driftställe i Portugal till en verksamhet i en annan medlemsstat med överföring som görs mellan olika verksamheter inom Portugal.
110.
Under alla omständigheter anser den nederländska, den svenska och den tyska regeringen att en omedelbar beskattning vid tidpunkten för överföringen är absolut nödvändig för att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten och, enligt den svenska regeringen, för att förhindra risken för skatteflykt. Domstolens praxis avseende gränsöverskridande överföringar av vinster eller förluster är tillämplig. Den nederländska och den svenska regeringen har även framhållit att till skillnad från den situation som gav upphov till domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, där endast en tillgång berördes vid tidpunkten för flyttningen av bolagets verkliga ledning, är överföringen av ett fast driftställes tillgångar till en annan medlemsstat en fortlöpande process som vanligtvis är mycket svår att bevaka, inte bara på grund av det stora antalet tillgångar som berörs utan även på grund av att tillgångarna är av varierande slag. Vissa tillgångar, såsom utrustning, är föremål för avskrivningar, medan andra, såsom olja, integreras i varor som i sin tur blir föremål för bearbetning. Följaktligen är det ibland omöjligt eller i vart fall mycket svårt att införa ett uppskov med uttaget av skatt.
ii) Bedömning
111.
Vad beträffar frågan huruvida bestämmelserna i artikel 76 B b CIRC är inskränkande och när det gäller den svenska och den tyska regeringens argument att det inte går att jämföra, å ena sidan, överföringen av tillgångar mellan ett fast driftställe som är beläget i Portugal och dess bolag utan hemvist i landet eller ett annat fast driftställe som hör till nämnda bolag och som är beläget i en annan medlemsstat och, å andra sidan, överföringen av tillgångar mellan ett fast driftställe och det bolag till vilket driftstället hör, vilka båda är belägna i Portugal, hänvisar jag till de påpekanden som gjorts i det avseendet ovan i punkterna 94–99 i förevarande förslag till avgörande.
112.
Jag vill för säkerhets skull tillägga, även om domstolen – åtminstone underförstått – är tveksam till att jämföra sådana situationer, (
44
) att om man skulle jämföra, vilket ibland har förordats i skatterättslig doktrin, (
45
) två gränsöverskridande situationer, nämligen situationen för ett fast driftställe som överför sina tillgångar till det bolag som driftstället hör till eller till ett annat fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat och situationen för ett portugisiskt bolag som överför sina tillgångar till ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat, har den portugisiska regeringen klart uppgett under förevarande förfarande att överföringen av tillgångar i det sistnämnda fallet inte föranledde betalning av skatt på orealiserade värdeökningar på de aktuella tillgångarna som uppkommit i Portugal.
113.
Beträffande motiveringen till inskränkningen, vill jag påpeka att kommissionen inte har riktat någon kritik mot att artikel 76 B b CIRC är ägnad att säkerställa uppnåendet av det mål av allmänintresse som har anförts av den portugisiska regeringen och av flertalet regeringar som har intervenerat i målet, nämligen att säkerställa en fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, utan att detta mål behöver kombineras med målet att förhindra skatteflykt. (
46
) Kommissionen har även medgett, särskilt till följd av domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, att det slutliga fastställandet av skatten kan ske när tillgångarna flyttas till en annan medlemsstat.
114.
Enligt min mening kan domstolen ta detta i beaktande.
115.
Kommissionen har däremot, precis som i de situationer som tidigare har undersökts, bestritt att den inskränkning som följer av artikel 76 B b CIRC är proportionerlig, då den anser att ett uppskjutet uttag av skatten utgör en mer lämplig åtgärd.
116.
Den portugisiska regeringen och de intervenerande regeringarna har i det avseendet i huvudsak redogjort för de svårigheter och de administrativa bördor som skulle uppstå för de berörda driftställena, men även för skattemyndigheterna i medlemsstaterna vid beräkningen av det skattebelopp som ska betalas och vid bevakningen av överförda tillgångar, med hänsyn till tillgångarnas art, olikheter och antal, om ett uppskjutet uttag av skatt infördes.
117.
I likhet med domstolen i domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, (
47
) anser jag att man inte kan bortse från dessa överväganden. De kan nämligen i vissa fall, vilka för övrigt kan visa sig vara flest till antalet, motivera att en omedelbar beskattning sker.
118.
Dessa överväganden utgör dock – lika lite som i de övriga fall som tidigare har undersökts – inte något hinder för att bifalla talan såvitt avser kommissionens tredje anmärkning.
119.
Artikel 76 B b CIRC är nämligen allmänt tillämplig på överföring av en eller flera tillgångar, oavsett av vilket slag och av vilken omfattning de tillgångar är som är knutna till det fasta driftstället tillhörande ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat. Även orealiserade värdeökningar på en enda finansiell tillgång i det fasta driftstället som överförts till det bolag till vilket driftstället hör eller till ett annat fast driftställe tillhörande nämnda bolag, vilka båda är belägna i en annan medlemsstat, beskattas således omedelbart vid tidpunkten för överföringen.
120.
Enligt min mening är denna bedömning tillräcklig för att bifalla talan även i denna del.
121.
Vidare anser jag inte, i den situation som avses i artikel 76 B b CIRC och i motsats till fallet när ett bolag flyttar sitt säte eller när ett fast driftställe upphör med sin verksamhet, att valmöjligheten att skjuta upp uttaget av skatten kan förenas med ett krav på ställande av bankgaranti, eftersom den medlemsstat där det fasta driftstället alltjämt är beläget fortfarande behåller sin beskattningsrätt med avseende på driftstället, även efter överföringen av dessa tillgångar. Enbart det förhållandet att det fasta driftstället är beläget i ”utflyttningsmedlemsstaten” garanterar således i princip uttaget av skatten.
122.
Av samtliga dessa skäl föreslår jag att domstolen delvis ska bifalla kommissionens talan och ogilla den i övrigt.
III – Rättegångskostnader
123.
Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen har yrkat att Republiken Portugal ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, och jag föreslår därför att kommissionens yrkande ska bifallas. I enlighet med artikel 69.4 i rättegångsreglerna föreslår jag att de medlemsstater som har intervenerat i målet ska bära sina rättegångskostnader.
IV – Förslag till avgörande
124.
Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen ska
—
fastställa att Republiken Portugal har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 43 EG genom att anta och bibehålla bestämmelserna i artiklarna 76 A och 76 B a och b i den portugisiska lagen om inkomstskatt för juridiska personer (Código português do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), vilka är tillämpliga när ett portugisiskt bolag flyttar sitt säte och sin verkliga ledning till en annan medlemsstat, när ett fast driftställe i Portugal upphör med sin verksamhet respektive när tillgångar i ett sådant fast driftställe flyttas från Portugal till en annan medlemsstat, och vilka i samtliga fall föreskriver att orealiserade värdeökningar på tillgångar i sådana enheter omedelbart ska beskattas vid utflyttningen från Portugal, oavsett av vilket slag och av vilken omfattning de berörda bolagens och de fasta driftställenas tillgångar är,
—
ogilla talan i övrigt,
—
förplikta Republiken Portugal att ersätta kommissionens rättegångskostnader, och
—
i enlighet med gällande rätt besluta om de rättegångskostnader som Konungariket Danmark, Förbundsrepubliken Tyskland, Konungariket Spanien, Republiken Frankrike, Konungariket Nederländerna, Republiken Finland, Konungariket Sverige samt Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland har haft.
(
1
)	Originalspråk: franska.
(
2
)	Eftersom tidsfristen för att följa det motiverade yttrande som kommissionen avgav löpte ut i februari 2009, ska det hänvisas till bestämmelserna i EG-fördraget.
(
3
)	Avtalet av den 2 maj 1992 om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EGT L 1, 1994, s. 3).
(
4
)	Nämligen Förbundsrepubliken Tyskland, Konungariket Danmark, Konungariket Spanien, Republiken Frankrike, Konungariket Nederländerna, Republiken Finland, Konungariket Sverige samt Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland.
(
5
)	Se de vid domstolen anhängiga målen C-64/11, kommissionen mot Spanien (EUT C 113, s. 8), C-261/11, kommissionen mot Danmark (EUT C 238, s. 5), och C-301/11, kommissionen mot Nederländerna (EUT C 252, s. 10).
(
6
)	Dom av den 29 november 2011 i mål C-371/10, National Grid Indus (REU 2011, s. I-12273).
(
7
)	Domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, punkt 86, samt punkt 2 andra strecksatsen i domslutet.
(
8
)	Se, bland annat, dom av den 31 mars 1992 i mål C-362/90, kommissionen mot Italien (REG 1992, s. I-2353), punkt 8, av den 26 april 2007 i mål C-195/04, kommissionen mot Finland (REG 2007, s. I-3351), punkt 21, av den 3 juni 2010 i mål C-487/08, kommissionen mot Spanien (REU 2010, s. I-4843), punkt 70, och av den 24 maj 2011 i mål C-53/08, kommissionen mot Österrike (REU 2011, s. I-4309), punkt 128.
(
9
)	Se, särskilt, dom av den 9 november 1999 i mål C-365/97, kommissionen mot Italien (REG 1999, s. I-7773), punkt 35, av den 10 april 2003 i mål C-392/99, kommissionen mot Portugal (REG 2003, s. I-3373), punkt 133, och av den 22 september 2005 i mål C-221/03, kommissionen mot Belgien (REG 2005, s. I-8307), punkt 37.
(
10
)	Se dom av den 29 september 1998 i mål C-191/95, kommissionen mot Tyskland (REG 1998, s. I-5449), punkt 55, av den 14 juni 2007 i mål C-422/05, kommissionen mot Belgien (REG 2007, s. I-4749), punkt 25, av den 18 december 2007 i mål C-186/06, kommissionen mot Spanien (REG 2007, s. I-12093), punkt 15, av den 10 september 2009 i mål C-457/07, kommissionen mot Portugal (REG 2009, s. I-8091), punkt 55, och av den 14 oktober 2010 i mål C-535/07, kommissionen mot Österrike (REU 2010, s. I-9483), punkt 41.
(
11
)	Idem.
(
12
)	Se dom av den 11 juli 1984 i mål 51/83, kommissionen mot Italien (REG 1984, s. 2793), punkterna 6 och 7, av den 18 december 2007 i det ovannämnda målet kommissionen mot Spanien, punkt 15, och av den 14 oktober 2010 i det ovannämnda målet kommissionen mot Österrike, punkt 41.
(
13
)	Se punkt 2 i svaret av den 6 april 2009, vilket har bifogats ansökan.
(
14
)	Se dom av den 10 december 2009 i mål C-390/07, kommissionen mot Förenade kungariket (ej publicerad i rättsfallssamlingen), punkt 339, och av den 3 juni 2010 i det ovannämnda målet kommissionen mot Spanien, punkt 71.
(
15
)	Punkt 26 i domen.
(
16
)	Punkt 27 i domen.
(
17
)	Punkterna 28 och 31 i domen.
(
18
)	Punkt 32 i domen.
(
19
)	Se punkt 37 i domen.
(
20
)	Punkt 38 i domen.
(
21
)	Punkt 48 i domen.
(
22
)	Se bland annat punkterna 56 och 64 i domen.
(
23
)	Se punkterna 65 och 66 i domen.
(
24
)	Punkt 67 i domen.
(
25
)	Se punkterna 70 och 71 i domen.
(
26
)	Punkt 72 i domen.
(
27
)	Dom av den 16 december 2008 i mål C-210/06, Cartesio (REG 2008, s. I-9641).
(
28
)	Mål C-378/10. I det avseendet vill jag framhålla att jag delar generaladvokaten Jääskinens uppfattning som anges i punkterna 70–73 i det förslag till avgörande som föredrogs den 15 december 2011 i nämnda mål, enligt vilken den mottagande medlemsstaten – med hänsyn till principen om icke-diskriminering, såsom domstolen har tillämpat den i sin praxis – inte heller kan godtyckligt förbjuda eller förhindra en gränsöverskridande ombildning av ett bolag enbart av det skälet att en sådan transaktion inte föreskrivs i den nationella bolagsrätten.
(
29
)	Se bland annat punkt 22 i den nederländska regeringens yttrande i det ovannämnda målet National Grid Indus.
(
30
)	Se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, punkt 72.
(
31
)	Se, exempelvis, artikel 1727, IV i den franska allmänna skattelagen (Code général des impôts), artikel 6 i Storhertigdömet Luxemburgs förordning av den 28 december 1968 om genomförande av artiklarna 155 och 178 i lagen om inkomstskatt (Règlement grand-ducal luxembourgeois du 28 décembre 1968 portant exécution des articles 155 et 178 de la loi concernant l’impôt sur le revenu). Se även artikel 414 i den belgiska lagen om inkomstskatt (Code de l’impôt sur le revenu), vilken är tillämplig på uppskjuten betalning av skatt, samt, i Tyskland, 234 § i lagen om skatter och avgifter (Abgabenordnung) av den 1 oktober 2002.
(
32
)	Om medlemsstaten ändå ger det berörda bolaget möjlighet att skjuta upp betalningen av skatten och det i den nationella lagstiftningen om skatteuppbörd föreskrivs att ränta ska betalas, ska sådan ränta påföras.
(
33
)	Dom av den 11 mars 2004 i mål C-9/02, de Lasteyrie du Saillant (REG 2004, s. I-2409), punkterna 47, 56 och 57.
(
34
)	Dom av den 7 september 2006 i mål C-470/04, N (REG 2006, s. I-7409), punkt 51.
(
35
)	I målet de Lasteyrie du Saillant kunde de garantier som de franska skattemyndigheterna krävde ta formen av en insättning av kontanter till förmån för skattemyndigheten, fordringsbevis till förmån för skattemyndigheten, borgen, värdepapper, varor som deponerats i av staten godkända lager vilka skulle vara föremål för en köpoption till förmån för skattemyndigheten, hypotek i fast egendom eller pantsättning av affärsrörelse. I målet N bestod den garanti som ställdes av en pantsättning av den skattskyldiges aktier i ett av sina bolag.
(
36
)	Domen i det ovannämnda målet N, punkterna 51–53.
(
37
)	Se, bland annat, dom av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN (REG 1999, s. I-6161), punkt 35, av den 14 december 2000 i mål C-141/99, AMID (REG 2000, s. I-11619), punkt 20, av den 15 maj 2008 i mål C-414/06, Lidl Belgium (REG 2008, s. I-3601), punkt 18, av den 23 oktober 2008 i mål C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (REG 2008, s. I-8061), punkt 28, och av den 25 februari 2010 i mål C-337/08, X Holding (REU 2010, s. I-1215), punkt 17.
(
38
)	Se dom av den 28 februari 2008 i mål C-293/06, Deutsche Shell (REG 2008, s. I-1129), punkt 29. Se även, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Lidl Belgium, punkterna 19, 20 och 25.
(
39
)	Se, bland annat, domen i det ovannämnda målet Lidl Belgium, punkt 19.
(
40
)	Enligt artikel 5.1 i modellavtalet (i dess lydelse från juli 2008, vilken var tillämplig vid utgången av den frist som angavs i det motiverade yttrandet) åsyftar ”fast driftställe” en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Enligt artikel 5.2 innefattar ”fast driftställe” särskilt filial, kontor och fabrik. I artikel 7.1 i modellavtalet föreskrivs att om företag i en avtalsslutande stat bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från ett fast driftställe, får företagets inkomst beskattas i sistnämnda stat, men endast så stor del av den som är hänförlig till det fasta driftstället. Enligt artikel 7.2 hänförs till det fasta driftstället den inkomst som det kan antas att driftstället skulle ha förvärvat, om det varit ett fristående företag, som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och självständigt avslutat affärer med det företag till vilket driftstället hör.
(
41
)	Se domen i det ovannämnda målet Lidl Belgium, punkt 22.
(
42
)	Domen i det ovannämnda målet Lidl Belgium, punkterna 23 och 25.
(
43
)	Denna beteckning har för övrigt ingen betydelse vad gäller den mervärdesskatt som är tillämplig på transaktioner som sker mellan ett bolag och dess fasta driftställe, se dom av den 23 mars 2006 i mål C-210/04, FCE Bank (REG 2006, s. I-2803), punkterna 35–41.
(
44
)	Se, i det avseendet, dom av den 6 december 2007 i mål C-298/05, Columbus Container Services (REG 2007, s. I-10451), och jämför med mitt förslag till avgörande i samma mål, punkterna 109–122.
(
45
)	Se särskilt Tenore, M., ”The Transfer of Assets From a Permanent Establishment to its General Enterprise in the Light of European Tax Law”, Intertax, 2006, 8/9, s. 389.
(
46
)	Vad beträffar sistnämnda mål, vilket har åberopats av den svenska regeringen, räcker det att erinra om att det endast kan komma i fråga som en självständig rättfärdigandegrund om det specifika ändamålet med inskränkningen är att hindra beteenden som syftar till att iscensätta fiktiva upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som arrangeras i syfte att undvika skatt som normalt ska betalas på den vinst som genererats i verksamhet som bedrivs inom det nationella territoriet. Det har dock inte visats att så är fallet. Se, bland annat, dom av den 18 juni 2009 i mål C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (REG 2009, s. I-5145), punkt 64, och av den 21 januari 2010 i mål C-311/08, SGI (REU 2010, s. I-487), punkt 65.
(
47
)	Se punkt 70.