FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 24. marts 2022 (1)
Sag C-56/21
UAB »ARVI« ir ko
mod
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (skatte- og afgiftsankenævnet under Republikken Litauens regering))
»Præjudiciel forelæggelse – skattelovgivning – merværdiafgift – direktiv 2006/112/EF – artikel 137 – muligheden for at vælge at betale afgift for afgiftsfrie transaktioner – betingelser for valgmuligheden – medlemsstaternes skøn – formens betydning – følgerne af en overtrædelse af formkrav«
I.      Indledning
1.        Allerede i 1858 anførte Rudolf von Jhering, en kendt tysk retslærd, følgende: »Formen er vilkårlighedens svorne fjende, frihedens tvillingesøster« (2).
2.        Dette er muligvis årsagen til, at Litauen har knyttet visse materielle retsvirkninger inden for momsretten til overholdelsen af bestemte formalia. Således er det kun muligt at vælge at betale afgift i forbindelse med en transaktion, som leveres til en registreret momspligtig person. I det foreliggende tilfælde kunne køberens registrering først gennemføres en måned senere. Derfor var denne betingelse ikke opfyldt, da transaktionen fandt sted. Følgelig kunne leverandøren efter litauisk ret ikke vælge at betale afgift for transaktionen. Derfor måtte den pågældende korrigere sit momsfradrag i forbindelse med fremstillingsomkostningerne forholds- og tidsmæssigt alene på grund af den manglende overholdelse af formalia.
3.        Ifølge Domstolens praksis har en materiel betragtning imidlertid i visse tilfælde forrang frem for overholdelsen af formalia inden for momsretten (»substance over form«) (3), navnlig i forbindelse med momsfradrag eller afgiftsfritagelse for en transaktion. Men kan denne model også overføres på medlemsstaternes valgmuligheder? I den foreliggende sag drejer det sig om betydningen af formelle betingelser, hvis en medlemsstat har gjort brug af sin valgmulighed og indført en mulighed for at vælge at betale afgift. Europa-Kommissionen har også i denne konstellation argumenteret for en udelukkende materiel betragtning.
4.        EU-lovgiver har derimod i nyere tid snarere lagt en tanke om retssikkerhed gennem overholdelse af formforskrifter til grund. Dette viser den nye formulering af momsdirektivets artikel 138, stk. 1 og 1a (4), som dog ikke finder anvendelse i den foreliggende sag. Måske har også EU-lovgiver ladet sig lede af det ovenfor nævnte citat i denne forbindelse. Under alle omstændigheder får Domstolen med denne sag atter mulighed for at beskæftige sig med »formens betydning« inden for momsretten (5) – denne gang i forbindelse med valgmuligheden.
II.    Retsgrundlag
A.      EU-retten
5.        Den retlige ramme udgøres af Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (6) (herefter »momsdirektivet«).
6.        Momsdirektivet artikel 135, stk. 1, litra j), fastlægger følgende afgiftsfritagelse:
»1.      Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
j)      levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a).«
7.        Momsdirektivets artikel 137, stk. 1, litra b), bestemmer i denne forbindelse:
»Medlemsstaterne kan indrømme afgiftspligtige personer ret til at vælge at betale afgift for følgende transaktioner:
b)      levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a).«
8.        Momsdirektivets artikel 137, stk. 2, fastsætter:
»Medlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser for udøvelse af den i stk. 1 fastsatte valgmulighed. Medlemsstaterne kan begrænse omfanget af denne valgmulighed.«
9.        Momsdirektivets artikel 168, litra a), regulerer fradragsrettens materielle omfang:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)      den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.«
10.      Momsdirektivets artikel 187 vedrører regulering af fradraget for indgående afgift og har følgende ordlyd:
»1.      For så vidt angår investeringsgoder foretages reguleringen af fradraget over en periode på fem år, heri medregnet det år, i hvilket de blev erhvervet eller fremstillet.
Medlemsstaterne kan dog ved reguleringen lægge en periode på fem hele år til grund regnet fra det tidspunkt, hvor godet blev taget i brug første gang.
For så vidt angår investeringsgoder i form af fast ejendom, kan den periode, der lægges til grund for reguleringen, forlænges op til tyve år.
2.      Hvert år omfatter reguleringen kun en femtedel eller, såfremt reguleringsperioden er blevet forlænget, en hertil svarende del af den moms, der er blevet pålagt investeringsgoderne.
[…]«
11.      Momsdirektivets artikel 188 er affattet således:
»1.      I tilfælde af levering i reguleringsperioden skal investeringsgodet betragtes, som om det af den afgiftspligtige person fortsat var blevet anvendt i forbindelse med økonomisk virksomhed indtil udløbet af reguleringsperioden.
Den økonomiske virksomhed anses for fuldt afgiftspligtig, såfremt leveringen af investeringsgodet er afgiftspligtig.
Den økonomiske virksomhed anses for fuldstændig afgiftsfri, såfremt leveringen af investeringsgodet er afgiftsfri.
2.      Den i stk. 1 omhandlede regulering foretages på én gang for hele den reguleringsperiode, der endnu ikke er forløbet. Medlemsstaterne kan dog, når leveringen af investeringsgodet er afgiftsfri, undlade at kræve regulering, såfremt kunden er en afgiftspligtig person, som udelukkende anvender det pågældende investeringsgode til transaktioner, for hvilke momsen er fradragsberettiget.«
B.      Litauisk ret
12.      Artikel 32, stk. 3 i Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Republikken Litauens lov om merværdiafgift, herefter »momsloven«) gennemfører den beføjelse, der i momsdirektivets artikel 137, stk. 1, litra b), tillægges medlemsstaterne, og fastsætter:
»En afgiftspligtig person har ret til efter fremgangsmåden i denne lov at vælge at opkræve moms af fast ejendom, som er fritaget for moms i henhold til denne artikels stk. 1 eller 2, hvis ejendommen sælges eller på anden måde overdrages til en afgiftspligtig person, der er registreret som en momspligtig person […], og dette valg gælder for alle relevante transaktioner indgået af den afgiftspligtige person i mindst 24 måneder fra den dato, hvor valget træffes. Den afgiftspligtige person skal angive sit valg på den måde, som den centrale skatte- og afgiftsmyndighed foreskriver. […]«
13.      Momslovens artikel 58, stk. 1, fastsætter, at »en momspligtig person har ret til at fradrage indgående moms og/eller importmoms på varer og/eller tjenesteydelser, som er erhvervet og/eller importeret, hvis disse varer og/eller tjenesteydelser skal anvendes til følgende former for virksomhed udøvet af denne momspligtige person: 1. levering af momspligtige varer og/eller momspligtige tjenesteydelser […]«.
14.      Momslovens artikel 67, stk. 2, fastsætter:
»Momsfradrag skal reguleres i henhold til bestemmelserne i denne artikel: for så vidt angår fast ejendom over en periode på ti år […], regnet fra den afgiftsperiode, i hvilken der blev foretaget fuld eller delvis fradrag for indgående moms og/eller importmoms på denne ejendom (i tilfælde af renoveringsarbejde på en bygning/konstruktion skal fradraget for indgående moms på de således fremstillede materielle investeringsaktiver reguleres over en periode på ti år regnet fra den afgiftsperiode, hvor arbejdet blev afsluttet). […]«
15.      Momslovens artikel 67, stk. 5, fastsætter:
»Hvis det viser sig, at materielle investeringsaktiver er taget i brug til andre former for virksomhed end dem, der er omhandlet i denne lovs artikel 58, stk. 1, eller er gået tabt, skal momsfradraget reguleres i momsangivelsen for den afgiftsperiode, hvor de ovennævnte omstændigheder viser sig at foreligge ved tilsvarende at forøge det momsbeløb, der skal betales (eller ved at nedsætte det momsbeløb, der skal tilbagebetales) (dvs. reguleres med den del af den indgående moms eller importmomsen, der vedrører den resterende periode frem til udløbet af den frist, der fastsat med henblik på regulering af momsfradraget).«
16.      Republikken Litauen har valgt ikke at benytte muligheden for at undlade at kræve regulering som omhandlet i momsdirektivets artikel 188, stk. 2.
III. Tvisten i hovedsagen
17.      Baggrunden for den foreliggende præjudicielle anmodning er en tvist mellem »ARVI« ir ko UAB (herefter »ARVI«), et selskab med begrænset ansvar, og Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (statens skatte- og afgiftsinspektorat i regionen Kaunas, Litauen, herefter »afgiftsmyndigheden«).
18.      ARVI havde opført en hjælpebygning, der var klassificeret som »til privat anvendelse«, med et fitnessrum (herefter »bygningen«) på en grund, der var klassificeret som »til anden anvendelse« og blev lejet af kapitalejerne. ARVI angav fremstillingsomkostningerne og moms i momsangivelsen for januar 2013.
19.      Den 8. maj 2015 solgte ARVI bygningen til »Investicijų ir inovacijų fundas, UAB« (herefter »køber«) for 371 582,48 EUR, inklusive moms på 64 489,52 EUR. Køberen var på salgstidspunktet ganske vist en afgiftspligtig person, men endnu ikke registreret som momspligtig person. Da aftalen blev indgået, havde køberen ganske vist allerede ansøgt om registrering som momspligtig person. Denne (første) ansøgning om registrering var imidlertid – af årsager, som Domstolen ikke er bekendt med – ikke blevet imødekommet. Køberen blev først registreret som momspligtig person en måned senere (juni 2015).
20.      Efter afgiftsmyndighedens opfattelse er køberens status som en registreret momspligtig person imidlertid en ufravigelig betingelse for, at en afgiftspligtig person kan vælge at opkræve moms af sin transaktion. Derfor burde transaktionen obligatorisk have været behandlet som en afgiftsfri levering af fast ejendom. Som konsekvens heraf burde momsfradraget, der blev foretaget i januar 2013, have været reguleret i momsangivelsen for maj 2015. Følgelig burde ARVI have angivet et reguleringsbeløb, som svarer til perioden fra maj 2015 til december 2022. Afgiftsmyndigheden krævede derfor af ARVI betaling af moms på 252 296 EUR samt af hertil knyttede bøder og renter.
21.      ARVI er derimod af den opfattelse, at den betingelse, der er fastsat i momslovens artikel 32, stk. 3, og hvorefter en køber ikke blot skal være en afgiftspligtig person, men også en registreret momspligtig person, udgør en tilsidesættelse af princippet om afgiftsneutralitet på momsområdet og på ingen måde er forenelig med direktivets formål og Domstolens praksis. ARVI klagede derfor til den centrale afgiftsmyndighed. Klagen blev afvist. ARVI indgav en klage over denne afgørelse til skatte- og afgiftsankenævnet.
IV.    Anmodningen om præjudiciel forelæggelse og retsforhandlingerne for Domstolen
22.      Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (skatte- og afgiftsankenævnet under Republikken Litauens regering), som behandler sagen, forelagde ved kendelse af 16. oktober 2020 Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)      Er national lovgivning, hvorefter en momspligtig person kun har ret til at vælge at opkræve moms af [leveringen af] en momsfritaget fast ejendom, såfremt denne ejendom overdrages til en afgiftspligtig person, der på tidspunktet for transaktionens indgåelse var registreret som en momspligtig person, forenelig med direktivets artikel 135 og 137 samt princippet om afgiftsneutralitet og effektivitetsprincippet?
2)      Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, er en fortolkning af de nationale bestemmelser, hvorefter leverandøren af en fast ejendom skal regulere fradraget for moms på erhvervelsen af den overdragne faste ejendom, når han har valgt at opkræve moms for leveringen af den faste ejendom, og denne valgmulighed er udelukket i henhold til national ret[,] alene fordi køberen ikke havde status som en registreret momspligtig person, da i overensstemmelse direktivets bestemmelser om leverandørens ret til at fradrage moms og til regulering af fradraget og med princippet om afgiftsneutralitet og effektivitetsprincippet?
3)      Er en administrativ praksis, hvorefter leverandøren af en fast ejendom under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede er forpligtet til at regulere fradraget for indgående moms på erhvervelsen/fremstillingen af den faste ejendom, idet salget af denne faste ejendom skal anses for en momsfritaget levering af fast ejendom, fordi der ikke foreligger en ret til at vælge at opkræve moms (fordi køberen ikke havde et momsregistreringsnummer på tidspunktet for transaktionens indgåelse), selv om køberen på tidspunktet for transaktionens indgåelse havde ansøgt om registrering som en momspligtig person og blev registreret som en momspligtig person en måned efter transaktionens indgåelse, forenelig med direktivets bestemmelser om leverandørens ret til at fradrage moms og til regulering af fradraget og med princippet om momsens neutralitet? Er det i et sådant tilfælde relevant at fastslå, om køberen af den faste ejendom, der blev registreret som en momspligtig person efter transaktionen, faktisk har anvendt den erhvervede ejendom til momspligtig virksomhed, og at der ikke er tegn på svig eller misbrug?«
23.      I sagen for Domstolen har ARVI, Litauen og Kommissionen indgivet skriftlige indlæg. Domstolen har undladt at afholde en mundtlig forhandling i henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement.
V.      Retlig bedømmelse
A.      Formaliteten vedrørende den præjudicielle forelæggelse
24.      Den præjudicielle anmodning er indgivet af skatte- og afgiftsankenævnet under Republikken Litauens regering. Dette nævn er en administrativ instans, som behandler skatte- og afgiftstvister. Domstolen fastslog ganske vist i 2010, at dette nævn er en forelæggelsesberettiget ret som omhandlet i artikel 267 TEUF (7). I betragtning af Domstolens nyere praksis kan de daværende betragtninger imidlertid trænge til en efterprøvelse (8).
25.      I den foreliggende sag skyldes tvivlen om egenskaben som forelæggelsesberettiget ret den kendsgerning, at skatte- og afgiftsankenævnets afgørelser ikke kan anfægtes af begge parter i samme omfang. Afgiftsmyndigheden kan kun anvende et retsmiddel til prøvelse af afgørelsen under særlige omstændigheder (hvis nævnet og afgiftsmyndigheden fortolker skattelovgivningen forskelligt). Dermed synes nævnets afgørelse primært at have til formål at sikre en ensartet fortolkning af lovgivningen inden for afgiftsmyndigheden. Dette kan også forklare, hvorfor den ikke er placeret inden for retsvæsenet, men under den udøvende magt (regeringen), og domstolene først efterfølgende afgør de resterende tvister.
26.      På den anden side er nævnets medlemmer uafhængige eksperter, og under alle omstændigheder kan den afgiftspligtige person uden begrænsning indbringe afgørelsen for en domstol. Disse omstændigheder synes ikke at være væsentligt ændret i forhold til afgørelsen fra 2010, og ingen af procesdeltagerne har ytret tvivl om forelæggelsesberettigelsen. Derfor råder Domstolen ikke over nye, præcise oplysninger. Følgelig lægger jeg fortsat til grund, at skatte- og afgiftsankenævnet er forelæggelsesberettiget.
B.      De præjudicielle spørgsmål
27.      De tre spørgsmål drejer sig i sidste ende alle om spørgsmålet om, hvorvidt momsdirektivet er til hinder for en national bestemmelse, hvorefter muligheden for at behandle en i udgangspunktet afgiftsfri transaktion som en afgiftspligtig transaktion af medlemsstaten gøres betinget af, at modtageren er en registreret afgiftspligtig person.
28.      Da den manglende overholdelse af denne betingelse har som konsekvens, at leverandøren skal regulere sit fradrag af indgående afgift forholdsmæssigt, har den forelæggende ret rejst spørgsmålet om, hvorvidt dette er i strid med princippet om momsens neutralitet henholdsvis proportionalitetsprincippet. Sidstnævnte spørgsmål synes især at opstå for den forelæggende ret, fordi betingelsen blev opfyldt allerede en måned senere, modtageren udfører transaktioner, som berettiger til fradrag af indgående afgift, og der ifølge den forelæggende ret ikke er tale om svig eller misbrug.
29.      Da alle tre spørgsmål afhænger af, hvor langt en medlemsstats mulighed for at fastsætte en sådan valgmulighed og knytte denne til formkrav rækker, kan de alle behandles under ét. Til dette formål vil jeg først nærmere belyse hensigten og formålet med den valgmulighed, der er omhandlet i momsdirektivets artikel 137, stk. 1 (punkt C). Derefter vil jeg beskrive grænserne for reguleringsbeføjelserne for så vidt angår de nærmere bestemmelser for at benytte den valgmulighed, som momsdirektivets artikel 137, stk. 2, indrømmer medlemsstaterne (punkt D).
C.      Hensigten og formålet med valgmuligheden i momsdirektivets artikel 137, stk. 1
30.      Momsdirektivets artikel 137, stk. 1, tillader medlemsstaterne at indrømme deres afgiftspligtige personer ret til at vælge at betale afgift for bestemte transaktioner, som egentlig er afgiftsfrie transaktioner.
31.      Baggrunden for behovet for at kunne vælge at betale afgift er, at momsfritagelser ikke har til formål at begunstige den leverende virksomhed, men at begunstige modtageren af ydelsen (9). Dette følger af momsens karakter af en generel forbrugsafgift, som ikke skal belaste den leverende virksomhed (den afgiftspligtige person), men ydelsesmodtageren (adressaten for afgiften) med momsen (10).
32.      Denne begunstigelse af ydelsesmodtageren fører imidlertid til udelukkelse af fradrag af indgående afgift hos leverandøren, i den foreliggende sag hos ARVI. Som følge af afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j), er salget af denne faste ejendom ganske vist afgiftsfrit for ARVI. Konsekvensen er imidlertid, at der ikke er mulighed for fradrag af indgående afgift for udgifterne til opførelse af bygningen (henholdsvis at der skal reguleres som i den foreliggende sag). Det betyder, at leverandøren skal indkalkulere disse udgifter i sin pris. Den pågældende kan imidlertid ikke udspecificere dem, da ydelsen er afgiftsfri. Dermed bliver enhver køber belastet med denne moms af opførelsesudgifterne uden at kunne befri sig fra dem. Fritagelsen vil altid falde på, at man ikke er i besiddelse af en faktura med specifikation af momsen (11) for en afgiftspligtig ydelse.
33.      Hvis køberen nu er en erhvervsdrivende, som har ret til fradrag for indgående afgift, er det imidlertid uøkonomisk for vedkommende at købe den bebyggede grund afgiftsfrit af ARVI. I stedet ville den pågældende købe en ubebygget grund og selv opføre bygningen. I sidstnævnte tilfælde ville den pågældende nemlig have ret til at fradrage den indgående afgift for udgifterne til at opføre bygningen. Konsekvensen ville være, at ingen fradragsberettiget afgiftspligtig person ville købe en bebygget grund af ARVI, men altid selv ville stå for bebyggelsen.
34.      Dermed har udbyderen af en afgiftsfritaget ydelse (bebygget grund) til andre fradragsberettigede afgiftspligtige personer en konkurrenceulempe. Det er billigere for dem selv at bebygge grunden, da de i så fald kan trække momsen fra som indgående afgift. Hvis det er mere fordelagtigt for en afgiftspligtig person selv at stå for ydelsen end at lade en anden afgiftspligtig person udføre den, kan erhvervsmæssige udbydere (som i den foreliggende sag ARVI) imidlertid ikke længere være med på dette marked (salg til fradragsberettigede virksomheder).
35.      Følgelig sikrer valgmuligheden som omhandlet i momsdirektivets artikel 137, at leverandøren (i den foreliggende sag ARVI) ikke udelukkes fra at få adgang til dette marked. Formålet med muligheden for at vælge at betale afgift er at forhindre konkurrenceulemper for leverandøren på de områder, der er omfattet af momsdirektivets artikel 137. Åbenbart så EU-lovgiver netop i forbindelse med transaktioner med fast ejendom muligheden for en konkurrenceforvridning for erhvervsmæssige forhandlere og udlejere og gav derfor medlemsstaterne mulighed for at fjerne denne.
D.      Grænser for udformningsmuligheden i momsdirektivets artikel 137, stk. 2
36.      I henhold til momsdirektivets artikel 137, stk. 2, fastsætter medlemsstaterne de nærmere bestemmelser for udøvelse af den i stk. 1 fastsatte valgmulighed. I denne forbindelse kan de begrænse omfanget af denne valgmulighed. Deraf følger – som Domstolen (12) flere gange har bekræftet – at medlemsstaterne har et »vidt skøn«, hvilket Litauen også har fremhævet. Det tilkommer dem således at bedømme, om der skal indføres valgfrihed, alt efter hvad de anser for hensigtsmæssigt under hensyn til den aktuelle situation i deres land på et givet tidspunkt (13). Derfor kan de også ophæve en indført valgfrihed igen (14). Ifølge Domstolens praksis kan medlemsstaterne fastsætte de nærmere bestemmelser for udøvelse af valgmuligheden og endog helt ophæve den (15).
37.      Dette ville ifølge Domstolens praksis f.eks. også omfatte nødvendigheden af en udtrykkelig forudgående erklæring om valget om at betale afgift (16), men ikke en yderligere frist for fradrag af indgående afgift efter gyldig udøvelse af valgfriheden (17). Momsdirektivets artikel 137, stk. 2, tillader også, at medlemsstaterne, når de udøver deres skøn vedrørende valgfriheden, tillige kan udelukke visse transaktioner eller visse grupper af afgiftspligtige fra anvendelsesområdet for denne ret (18).
38.      Når medlemsstaterne gør brug af beføjelsen til at begrænse valgfrihedens omfang og definere betingelserne og de nærmere bestemmelser for dens udøvelse, skal de blot overholde momsdirektivets generelle målsætninger og principper, navnlig bl.a. princippet om afgiftsneutralitet samt kravet om en korrekt, enkel og ensartet anvendelse af fritagelserne (19) samt proportionalitetsprincippet (20).
1.      Indholdsmæssige grænser for medlemsstaternes beføjelse
39.      Artikel 137, stk. 2, tillader medlemsstaterne at fastsætte de nærmere bestemmelser for udøvelse af den i stk. 1 fastsatte valgmulighed, hvis de indrømmer den afgiftspligtige person en sådan mulighed for at vælge at betale afgift. Denne beføjelse vedrører de nærmere bestemmelser om udøvelse af muligheden for at vælge at betale afgift af egne transaktioner og valgmulighedens omfang (21).
40.      Derimod kan medlemsstaterne ifølge Domstolens praksis ikke benytte denne beføjelse til at tilbagekalde en allerede erhvervet fradragsret (22). En begrænsning af momsfradrag, der er knyttet til afgiftspligtige transaktioner, efter udøvelse af valgmuligheden vedrører nemlig ikke »omfanget« af den valgfrihed, som medlemsstaterne kan begrænse i medfør af momsdirektivets artikel 137, stk. 2, men følgerne af udøvelsen af denne valgfrihed (23).
41.      Derfor bør f.eks. en ensidig tilbagekaldelse af valget om at betale afgift fra leverandørens side på modtagerens bekostning med tilbagevirkende kraft momsretligt ligeledes heller ikke være mulig. Muligheden for at tilbagekalde et valg om at betale afgift med tilbagevirkende kraft vedrører nemlig ikke en nærmere bestemmelse om leverandørens udøvelse af nævnte valgmulighed, men kun følgerne af en allerede udøvet fradragsret for indgående afgift hos modtageren. Desuden er principperne om beskyttelse af den berettigede forventning og om retssikkerhed efter Domstolens opfattelse til hinder for, at en lovændring, der indtræder senere end leveringen af goderne eller tjenesteydelserne, berøver vedkommende en sådan ret med tilbagevirkende gyldighed (24).
42.      Denne indholdsmæssige begrænsning af beføjelsen til at udforme muligheden for at vælge at betale afgift vedrører imidlertid ikke den regulering af fradrag for indgående moms for ARVI, der er foretaget i den foreliggende sag. Denne ændrer nemlig ikke efterfølgende kravet til de nærmere bestemmelser om udøvelsen af muligheden for at vælge at betale afgift (25) eller dennes retsvirkninger. Den omhandlede regulering er snarere ganske enkelt konsekvensen af afgiftsfriheden på grund af et manglende (gyldigt) valg om at betale afgift. Den ville (jf. momsdirektivets artikel 188, stk. 1) også indtræde, hvis Litauen slet ikke havde indført en mulighed for at vælge at betale afgift, da den følger af selve direktivet henholdsvis dets gennemførelse.
43.      Derfor kan denne følge (henholdsvis reguleringen af et allerede foretaget fradrag af indgående afgift på grund af et afgiftsfrit salg), som generaladvokat Geelhoed allerede anførte for godt 18 år siden (26), ikke tilskrives de nationale bestemmelser, men de afgiftspligtiges adfærd (i den foreliggende sag salget af en fast ejendom fra en afgiftspligtig person til en (endnu) ikke registreret afgiftspligtig person). Derfor foreligger således ingen overtrædelse af de indholdsmæssige grænser for medlemsstaternes beføjelser, der følger af momsdirektivets artikel 137, stk. 2.
2.      Neutralitetsprincippet
44.      Det er imidlertid muligt, at betingelsen om, at modtageren af den omhandlede levering af en fast ejendom ikke kun skal være en afgiftspligtig person, men en registreret afgiftspligtig person, er i strid med princippet om momsens neutralitet.
45.      Neutralitetsprincippet er til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (27).
46.      I den foreliggende sag ses der ingen krænkelse af denne konkurrencelighed. Hensigten med valgmuligheden er jo netop – som beskrevet ovenfor i punkt C – at undgå konkurrenceulemper for leverandøren.
47.      Dette ændres ikke af betingelsen i litauisk ret om, at køberen skal være en registreret afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor transaktionen gennemføres. Muligheden for at vælge at betale afgift er nemlig for alle leverandører af fast ejendom på samme måde knyttet til den samme betingelse om, at køberen skal være en registreret afgiftspligtig person (28). Ingen anden sælger af fast ejendom ville i den foreliggende sag gyldigt have kunnet vælge at betale afgift.
3.      Proportionalitetsprincippet
48.      Det kan imidlertid være uforholdsmæssigt at forpligte en afgiftspligtig person til at regulere et allerede foretaget fradrag af indgående afgift alene af den grund, at hans aftager ikke – eller i den foreliggende sag kun en måned for sent – havde registreret sig som afgiftspligtig person. Dette forudsætter, at registreringskravet skal være uegnet til at nå det tilstræbte mål eller er mere vidtgående end nødvendigt for at nå målet (29).
49.      Målet med kravet om, at modtageren skal være registreret, er at lette afgiftsmyndighedens kontrol af valget om at betale afgift, da dette – som beskrevet ovenfor i punkt C – kun giver mening i forhold til en afgiftspligtig person, der er berettiget til at fradrage indgående afgift. Dernæst tjener det retssikkerheden (30) og retlig klarhed. Således kan leverandøren ved hjælp af registreringsdokumentationen tydeligt se, om betingelserne for valget om at betale afgift er opfyldt, således at et fradrag af indgående afgift, som han foretager, ikke skal reguleres. Netop ved begyndelsen af den økonomiske aktivitet kan det uden et sådant kriterium om registrering være vanskeligt for en anden privat (og nogle gange også for afgiftsmyndigheden) at konstatere, om en person allerede er aktiv som afgiftspligtig i momsrettens forstand.
50.      Såvel en effektiv forvaltning og kontrol af momsen – som efter Domstolens opfattelse har direkte indvirkning på finansieringen af Den Europæiske Union (31) – som retssikkerhedsprincippet er legitime mål. At fokusere på en gennemført registrering er ikke et uegnet middel til at nå disse mål.
51.      Dermed udestår det at undersøge, om der findes et lige så velegnet, men mindre indgribende middel, og hvis ikke, om relationen mellem formål og middel er bevaret. Et lige så velegnet, men mindre indgribende middel kan jeg ikke se i dette tilfælde. Et kriterium om, hvorvidt der materielt er tale om en afgiftspligtig person, er væsentligt vanskeligere at kontrollere både for afgiftsmyndigheden og for leverandøren. Dermed er det for denne hverken mindre indgribende eller lige så velegnet for at nå de ovenfor nævnte mål.
52.      Heller ikke i afvejningen (relationen mellem formål og middel) mellem de berørte retsgoder (retssikkerhed og mere effektiv forvaltning på den ene side og leverandørens interesse i en mulighed for at vælge at betale afgift for ikke at skulle regulere indgående afgift på den anden side) fremgår det, at det er uforholdsmæssigt at fokusere på modtagerens registrering.
53.      Det forekommer mig ikke urimeligt at forlange af en afgiftspligtig person, der med denne lovgivning ønsker at behandle en egentlig afgiftsfri transaktion som afgiftspligtig, at den pågældende skal indhente dokumentation for modtagerens momsretlige registrering. Hvis modtageren ikke forelægger denne dokumentation, kan den afgiftspligtige person nemlig indkalkulere risikoen for en regulering af den indgående afgift i købsprisen, så den pågældende ikke lider tab. Hvis modtageren ikke vil betale denne pris, som formodentlig er højere, må vedkommende dokumentere sin registrering. Uden denne dokumentation kan leverandøren enten søge efter en anden køber eller vente med at indgå transaktionen, til en eventuelt allerede ansøgt registrering er gennemført.
54.      Modtageren kan således selv påvirke den momsretlige behandling af leveringen af den faste ejendom (32) ved at indlede registreringsprocessen og afvente dens afslutning. Leverandøren derimod kan se, hvornår vedkommende står over for en registreret afgiftspligtig person, og hvornår det ikke er tilfældet. Dette kan den pågældende tilpasse sin kalkulation af købsprisen efter. Disse (midlertidige) begrænsninger af muligheden for at vælge at betale afgift er således ikke uforholdsmæssige i forhold til de tilstræbte mål (mere effektiv forvaltning og retssikkerhed for de involverede).
55.      Det kan således konkluderes, at det i national ret opstillede krav om, at modtageren skal være en registreret afgiftspligtig, for at leverandøren gyldigt kan vælge ikke at betale afgift af sin ydelse, altså er forholdsmæssigt.
56.      Domstolens praksis, hvorefter den afgiftspligtige person ikke kan hindres i at udøve sin fradragsret på grund af, at den pågældende ikke har ladet sig momsregistrere, inden vedkommende anvendte varerne, der blev erhvervet inden for rammerne af den pågældendes afgiftspligtige virksomhed (33), medfører heller ikke et andet resultat. I den foreliggende sag drejer det sig nemlig ikke om den afgiftspligtige persons udøvelse af fradragsretten, men om gyldigheden af et valg om at betale afgift i forhold til en modtager, der ikke er registreret afgiftsretligt.
57.      Domstolens såkaldte »substance over form«-praksis (34), som er bredere i sit anvendelsesområde, kan heller ikke føre til et andet resultat. Ifølge denne følger det af princippet om afgiftsmæssig neutralitet, at der skal indrømmes momsfritagelse (eller fradrag af indgående afgift), hvis de materielle betingelser er opfyldt, selv om de afgiftspligtige personer ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser.
58.      Det er således et spørgsmål, om denne praksis fortsat kan fastholdes i den hidtidige form i betragtning af lovgivers ændring af momsdirektivet. Direktivgiver har bl.a. også som reaktion på Domstolens praksis (35) nu udtrykkeligt fastsat i momsdirektivets artikel 138, stk. 1, at det er en (materiel) betingelse for en afgiftsfritaget levering inden for Fællesskabet, at modtageren har angivet sit momsregistreringsnummer til leverandøren.
59.      I øvrigt har Domstolen allerede nuanceret sin »substance over form«-model. Ifølge dette kan visse formalia have større betydning end andre og skal derfor foreligge, trods deres formelle karakter (36).
60.      Med hensyn til valgfriheden har Domstolen sågar udtrykkeligt fastslået, at overholdelse af en bestemt procedure (Luxembourg havde gjort en forudgående godkendelsesprocedure hos afgiftsmyndigheden til en betingelse for et gyldigt valg) netop ikke udgør en begrænsning af fradragsretten (37). Den omstændighed, at godkendelsesproceduren ikke har tilbagevirkende kraft, gjorde den efter Domstolens opfattelse ikke uforholdsmæssig (38). Derfor er det i den foreliggende sag irrelevant, at ARVI’s modtager opnåede status som en registreret afgiftspligtig person en måned senere – uden tilbagevirkende kraft.
61.      Domstolens praksis vedrørende formelle aspekters vidtgående manglende relevans inden for momsretten gælder således ikke for medlemsstaternes valgmuligheder og udformningsrettigheder.
VI.    Forslag til afgørelse
62.      Jeg foreslår således Domstolen at besvare de præjudicielle spørgsmål fra Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (skatte- og afgiftsankenævnet under Republikken Litauens regering) som følger:
»1)      Artikel 137 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem giver en medlemsstat mulighed for at gøre gyldigheden af en leverandørs valg af at betale afgift for en afgiftsfri transaktion som omhandlet i denne bestemmelse afhængig af den betingelse, at modtageren af ydelsen er en registreret afgiftspligtig person. Overholdelsen af denne »formelle« betingelse er ikke i strid med neutralitetsprincippet og er heller ikke uforholdsmæssig.
2)      Retsvirkningen af den manglende overholdelse af denne »formalitet« i form af en regulering af fradraget af indgående afgift hos leverandøren er en følge af den i momsdirektivet fastsatte afgiftsfritagelse af salget. Dette ændres ikke af de kendsgerninger, at modtageren af ydelsen for det første blev registreret en måned senere, at den pågældende for det andet anvendte genstanden til afgiftspligtige transaktioner, og at der for det tredje ikke er tale om svig.«
1 –      Originalsprog: tysk.
2 –      Rudolf von Jhering, »Geist des Römischen Rechts auf den verschiedenen Stufen seiner Entwicklung«, anden del, andet bind, Leipzig, 1858, Haften an der Aeußerlichkeit. III. Der Formalismus. § 45, s. 497 (32) – 1. oplag.
3 –      Jf. f.eks. dom af 20.10.2016, Plöckl (C-24/15, EU:C:2016:791, præmis 39 ff.), af 9.7.2015, Salomie og Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 60 ff.), af 11.12.2014, Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, præmis 41 og 42), af 27.9.2012, VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, præmis 45 og 46), og af 27.9.2007, Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, præmis 29).
4 –      Indføjet ved Rådets direktiv [(EU) 2018/1910] af 4.12.2018 om ændring af direktiv 2006/112/EF, for så vidt angår harmonisering og forenkling af visse regler i det fælles merværdiafgiftssystem for beskatning af samhandelen mellem medlemsstaterne (EUT 2018, L 311, s. 3) (med virkning pr. 27.12.2018).
5 –      Jf. vedrørende dette emne også: J. Kokott, »Vom Sinn der Form«, Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918-2018, Köln, 2018, s. 109 ff.
6 –      Rådets direktiv af 28.11.2006 (EUT 2006, L 347, s. 1) i den affattelse, der var gældende for det omtvistede år (2015).
7 –      Dom af 21.10.2010, Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, præmis 34 ff.).
8 –      Således udtrykkeligt i forbindelse med de spanske tilsynsmyndigheder (TEAC) Domstolens dom (Store Afdeling) af 21.1.2020, Banco de Santander (C-274/14, EU:C:2020:17, præmis 55).
9 –      Jf. generelt dom af 26.2.2015, VDP Dental Laboratory m.fl. (C-144/13 og C-160/13, EU:C:2015:116, præmis 43). Særligt vedrørende formålet med fritagelsen af uddannelsesydelser jf. dom af 28.11.2013, MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, præmis 23), og af 20.6.2002, Kommissionen mod Tyskland (C-287/00, EU:C:2002:388, præmis 47).
10 –      Jf. dom af 10.4.2019, PSM »K« (C-214/18, EU:C:2019:301, præmis 40), af 18.5.2017, Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, EU:C:2017:392, præmis 69), af 7.11.2013, Tulică og Plavoşin (C-249/12 og C-250/12, EU:C:2013:722, præmis 34), og af 24.10.1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, præmis 19).
11 –      Om denne nødvendighed jf. udførligt mit forslag til afgørelse Wilo Salmson France (C-80/20, EU:C:2021:326, punkt 55 ff.) og Zipvit (C-156/20, EU:C:2021:558, punkt 46 ff.).
12 –      Kendelse af 18.5.2021, Skellefteå Industrihus (C-248/20, EU:C:2021:394, præmis 39), dom af 28.2.2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134, præmis 48), af 12.1.2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C-246/04, EU:C:2006:22, præmis 29), af 9.9.2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512, præmis 21), af 4.10.2001, »Goed Wonen« (C-326/99, EU:C:2001:506, præmis 45), og af 3.12.1998, Belgocodex (C-381/97, EU:C:1998:589, præmis 17).
13 –      Således udtrykkeligt dom af 12.1.2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C-246/04, EU:C:2006:22, præmis 29), og af 3.12.1998, Belgocodex (C-381/97, EU:C:1998:589, præmis 17).
14 –      Dom af 3.12.1998, Belgocodex (C-381/97, EU:C:1998:589, præmis 17 ff.).
15 –      Kendelse af 18.5.2021, Skellefteå Industrihus (C-248/20, EU:C:2021:394, præmis 39), dom af 28.2.2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134, præmis 48), af 12.1.2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C-246/04, EU:C:2006:22, præmis 27 og 28), af 9.9.2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512, præmis 21), af 4.10.2001, »Goed Wonen« (C-326/99, EU:C:2001:506, præmis 45), og af 3.12.1998, Belgocodex (C-381/97, EU:C:1998:589, præmis 16 og 17).
16 –      Dom af 9.9.2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512, præmis 26 ff.).
17 –      Således formodentligt dom af 30.3.2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, præmis 43 ff.).
18 –      Således udtrykkeligt dom af 12.1.2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C-246/04, EU:C:2006:22, præmis 30).
19 –      Kendelse af 18.5.2021, Skellefteå Industrihus (C-248/20, EU:C:2021:394, præmis 40), og dom af 12.1.2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C-246/04, EU:C:2006:22, præmis 31).
20 –      Også dette er et generelt momsretligt princip, jf. dom af 26.10.2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, præmis 57), og af 27.1.2009, Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, præmis 52).
21 –      Kendelse af 18.5.2021, Skellefteå Industrihus (C-248/20, EU:C:2021:394, præmis 39), samt dom af 28.2.2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134, præmis 49), og af 30.3.2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, præmis 46).
22 –      Dom af 28.2.2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134, præmis 48), formodentligt også dom af 3.12.1998, Belgocodex (C-381/97, EU:C:1998:589, præmis 24 og 26).
23 –      Dom af 28.2.2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134, præmis 49), og af 30.3.2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, præmis 46).
24 –      Dom af 8.6.2000, Schloßstrasse (C-396/98, EU:C:2000:303, præmis 47), formodentligt        også dom af 3.12.1998, Belgocodex (C-381/97, EU:C:1998:589, præmis 24 og 26).
25 –      Jf. dom af 26.11.2020, Sögård Fastigheter (C-787/18, EU:C:2020:964, præmis 48 ff. og den deri nævnte retspraksis).
26 –      Generaladvokat Geelhoeds forslag til afgørelse Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:189, punkt 51).
27 –      Jf. dom af 16.10.2008, Canterbury Hockey Club og Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, EU:C:2008:571, præmis 30), af 7.9.1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, præmis 20), og af 11.6.1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276, præmis 22).
28 –      Derved adskiller konstellationen i den foreliggende sag sig fra f.eks. den konstellation, der lå til grund for Domstolens udtalelse i dom af 12.1.2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C-246/04, EU:C:2006:22, præmis 47).
29 –      Således dom af 26.10.2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, præmis 57), og af 27.1.2009, Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, præmis 52).
30 –      Vedrørende dette kriterium jf. også allerede generaladvokat Geelhoeds forslag til afgørelse Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:189, punkt 49).
31 –      Dette argument optræder i flere af Domstolens afgørelser (jf. dom af 17.1.2019, Dzivev m.fl., C-310/16, EU:C:2019:30, præmis 26, af 5.12.2017, M.A.S. og M.B., C-42/17, EU:C:2017:936, præmis 31, af 8.9.2015, Taricco m.fl., C-105/14, EU:C:2015:555, præmis 38, og af 26.2.2013, Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, præmis 26). Der rejses dog tvivl om det ved en nyere udtalelse fra Kommissionen og den faktiske udformning af EU’s finansieringsmekanisme. Jf. Kommissionens direktivforslag af 24.4.2019 om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem og direktiv 2008/118/EF om den generelle ordning for punktafgifter for så vidt angår forsvarsindsats inden for EU’s rammer, COM(2019) 192 final, s. 10 (dansk sprogversion: »Ved at udvide anvendelsesområdet for momsfritagelser kan forslaget mindske de momsindtægter, som medlemsstaterne opkræver, og dermed de momsbaserede egne indtægter. Selv om der ikke vil være negative virkninger for EU’s budget, da de egne indtægter baseret på bruttonationalindkomsten (BNI) kompenserer for udgifter, der ikke dækkes af de traditionelle egne indtægter og de momsbaserede egne indtægter, vil alle medlemsstaterne skulle kompensere for de ikke-opkrævede momsbaserede egne indtægter gennem egne indtægter fra BNI«).
32 –      Vedrørende dette argument jf. også: generaladvokat Geelhoed forslag til afgørelse Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:189, punkt 51) og dom af 9.9.2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512, præmis 26 ff.).
33 –      Dom af 7.3.2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, præmis 33), af 9.7.2015, Salomie og Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 61), og af 21.10.2010, Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, præmis 51).
34 –      Jf. herom udførligt også J. Kokott, »Vom Sinn der Form«, Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918-2018, Köln, 2018, s. 109 ff.
I forbindelse med fradrag af indgående afgift jf. dom af 21.11.2018, Vădan (C-664/16, EU:C:2018:933, præmis 41), af 15.9.2016, Senatex (C-518/14, EU:C:2016:691, præmis 38), af 9.7.2015, Salomie og Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 60 ff.), og af 11.12.2014, Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, præmis 41 f.).
I forbindelse med afgiftsfritagelse jf. dom af 20.10.2016, Plöckl (C-24/15, EU:C:2016:791, præmis 39 ff.), af 27.9.2012, VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, præmis 45 f.), og af 27.9.2007, Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, præmis 29).
35 –      Udsagnene i tredje og syvende betragtning til Rådets direktiv [2018/1910] af 4.12.2018 om ændring af direktiv 2006/112/EF, for så vidt angår harmonisering og forenkling af visse regler i det fælles merværdiafgiftssystem for beskatning af samhandelen mellem medlemsstaterne (EUT 2018, L 311, s. 3) kan næppe forstås anderledes:
(3) »[…] opfordrede Rådet Kommissionen til at foretage visse forbedringer af EU’s momsregler for grænseoverskridende transaktioner, nærmere bestemt i forbindelse med momsregistreringsnummerets betydning for fritagelsen af leveringer inden for Fællesskabet […]«
(7) »[…] foreslås det, at indførelsen […] af det momsregistreringsnummer, som tildeles erhververen […], gøres til en materiel betingelse i stedet for en formel betingelse for anvendelsen af en fritagelse«.
36 –      Jf. dom af 21.10.2021, Wilo Salmson France (C-80/20, EU:C:2021:870, præmis 82). Desværre besvarede Domstolen ikke, hvilke formelle oplysninger i en faktura der er tvingende nødvendige, for at der kan være tale om en faktura. Jf. dog herom mit forslag til afgørelse Wilo Salmson France (C-80/20, EU:C:2021:326, punkt 89 ff.) og Zipvit (C-156/20, EU:C:2021:558, punkt 77 ff.).
37 –      Dom af 9.9.2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512, præmis 28).
38 –      Dom af 9.9.2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512, præmis 29).