62007CC0371
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
E. SHARPSTON
fremsat den 23. oktober 2008 (
1
)
Sag C-371/07
Danfoss A/S og AstraZeneca A/S
mod
Skatteministeriet
»Sjette momsdirektiv — artikel 6, stk. 2 — vederlagsfrie tjenesteydelser, som af den afgiftspligtige person udføres til formål, der er virksomheden uvedkommende — ret til fradrag af moms — artikel 17, stk. 6, andet afsnit — medlemsstaternes adgang til at opretholde de undtagelser fra retten til fradrag, som på tidspunktet for direktivets ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning«
1.
Det er muligt, at en gratis frokost er noget, der ikke findes, men kan der tænkes at forekomme en momsfri frokost? Denne anmodning om præjudiciel afgørelse fra Vestre Landsret, Danmark, vedrører den momsmæssige behandling af måltider, der i virksomheders kantiner serveres for forretningsforbindelser og personale i forbindelse med møder i virksomheden. Skal en sådan bespisning, når den er gratis, betragtes som en anvendelse til privat brug, hvoraf der skal svares udgående moms, hvis indgående moms kan fratrækkes? På baggrund af et temmelig kompliceret forløb af nationale administrative og lovgivningsmæssige foranstaltninger spørges endvidere, om Danmark med rette kunne opretholde en udelukkelse af sådanne transaktioner fra retten til fradrag for indgående afgift på grundlag af en standstill-bestemmelse i Fællesskabets lovgivning?
Den relevante EU-momslovgivning
2.
Sagerne for den nationale ret vedrører bespisning, der fandt sted mellem 1994 og 2001, og den relevante EU-lovgivning er derfor det sjette momsdirektiv. (
2
)
3.
Ifølge direktivets artikel 2, nr. 1, (
3
) er enhver »levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab«, momspligtig. I medfør af artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a) (
4
), er beskatningsgrundlaget som hovedregel og i det væsentlige den samlede værdi af det modtagne vederlag.
4.
Det bestemmes imidlertid i artikel 17, stk. 2 (
5
), at den afgiftspligtige person i den afgift, der påhviler ham (herefter »udgående afgift«), er berettiget til at fradrage den moms, som skyldes eller er erlagt for goder eller tjenesteydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person (herefter »indgående afgift«), i det omfang de pågældende goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige (udgående) transaktioner. Ifølge artikel 17, stk. 1 (
6
), indtræder fradragsretten samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder (dvs. i det væsentlige, når de indgående goder eller ydelser erhverves, og ikke når de udgående goder eller ydelser leveres).
5.
Blandt undtagelserne til hovedreglen findes bestemmelserne i artikel 5, stk. 6, og artikel 6, stk. 2, der vedrører anvendelse til privat brug — nemlig når den afgiftspligtige person for sig selv anvender goder eller tjenesteydelser (i relation til hvilke han er berettiget til at fratrække indgående afgift) eller leverer dem vederlagsfrit. Sådanne leveringer sidestilles med leveringer mod vederlag og er følgelig momspligtige, selv om der faktisk ikke modtages noget vederlag.
6.
Vedrørende goder bestemmer artikel 5, stk. 6 (
7
):
»Med levering mod vederlag sidestilles det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han anvender til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit, eller i øvrigt benytter til et uvedkommende formål, såfremt dette gode eller de bestanddele, det er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af merværdiafgiften. Udtagelse af goder til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver omfattes dog ikke af denne bestemmelse.«
7.
Vedrørende tjenesteydelser bestemmer artikel 6, stk. 2 (
8
):
»Følgende sidestilles med tjenesteydelser mod vederlag:
a)
anvendelsen af et gode, der er bestemt for virksomheden, til privat brug for den afgiftspligtige person selv eller for hans personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål, såfremt dette gode har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af merværdiafgiften
b)
vederlagsfrie tjenesteydelser, som af den afgiftspligtige person udføres til eget brug eller til brug for hans personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.
[…]«
8.
Da der ikke præsteres noget faktisk vederlag, bliver beskatningsgrundlaget i disse tilfælde beregnet i overensstemmelse med artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b) og c) (
9
), og udgør:
»b)
ved de i artikel 5, stk. 6 […], omhandlede transaktioner, købsprisen for goderne eller for tilsvarende goder eller i mangel af en købspris, kostprisen; begge disse priser bestemt på det tidspunkt, hvor transaktionerne finder sted
c)
ved de i artikel 6, stk. 2, omhandlede transaktioner, de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med tjenesteydelsen«.
9.
En yderligere bestemmelse, der er relevant i den foreliggende sag, er artikel 17, stk. 6 (
10
), der omhandler undtagelser fra fradragsretten. Den har følgende ordlyd:
»Senest inden udløbet af en periode på fire år fra datoen for dette direktivs ikrafttræden fastsætter Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng, erhvervsmæssig karakter, som f.eks. udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag.
Indtil de ovenfor omhandlede regler træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning.«
10.
Uanset bestemmelsen i artikel 17, stk. 6, første afsnit, har Rådet ikke fastsat de udgiftstyper, der ikke giver ret til fradrag af indgående afgift. Følgelig er standstill-bestemmelsen i artikel 17, stk. 6, andet afsnit, fortsat gældende.
De relevante danske momsbestemmelser
11.
På grundlag af de oplysninger, som den nationale ret har givet i forelæggelsesafgørelsen, kan de faser, som udgøres af relevant lovgivning, administrative bestemmelser og retsafgørelser i Danmark, sammenfattes som følger.
12.
Merværdiafgift blev indført i Danmark ved momsloven fra 1967. Levering af varer var ifølge loven generelt momspligtig, mens levering af tjenesteydelser kun var momspligtig, hvis dette specifikt var fastsat. Virksomhedskantiners levering af ydelser var ikke momspligtig, hvorfor indgående afgift i relation hertil ikke kunne fradrages (
11
). Endvidere bestemte lovens § 16, stk. 3, litra a) og e), at der ikke var fradragsret for udgifter til kost til personale eller til repræsentation. De sidstnævnte undtagelser var begrundet med, at indkøb af levnedsmidler, som foretages af en virksomhed til bespisning af personalet, måtte betragtes som indkøb til endeligt forbrug (såfremt virksomheden betalte højere pengeløn i stedet for at yde personalet naturalaflønning, måtte personalet betale afgift ved købet), og at fradrag for indgående afgift vedrørende repræsentation og gaver, herunder afholdelse af forretningsfrokoster, kunne give anledning til misbrug. Ifølge § 11, stk. 1, opfattede momsgrundlaget bl.a. varer og afgiftspligtige ydelser, der blev taget i anvendelse til formål som nævnt i § 16, stk. 3.
13.
1967-loven blev ændret med virkning fra den 1. oktober 1978 med henblik på gennemførelsen af sjette momsdirektiv. Navnlig blev tjenesteydelser som udgangspunkt gjort momspligtige. Dette ville — som det dengang blev anført — betyde, at en del hidtil afgiftsfrie ydelser, som udførtes af momsregistrerede virksomheder, ville blive afgiftspligtige, bl.a. »en del af de ydelser, som udføres af […] marketenderier (servering af mad og drikkevarer)«. Fradragsbegrænsningerne for kost og repræsentation i momslovens § 16, stk. 3, og om udtagning i § 11, stk. 1, forblev uændrede.
14.
Virksomhedsdrevne kantiners salg af mad og drikkevarer blev dermed momspligtige. Momsnævnet, som er den øverste administrative myndighed for momsspørgsmål, fastslog imidlertid i november 1978, at momsgrundlaget ved sådanne salg ikke måtte være mindre end kostprisen i form af råvarernes pris samt lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration. Vederlagsfri servering af mad og drikkevarer blev følgelig betragtet som ydet mod et vederlag, der var opgjort til den nævnte kostpris.
15.
I 1983 blev den nævnte afgørelse optaget i særlige administrative retningslinjer for virksomhedsdrevne kantiner, hvori det nærmere var bestemt, at indgående afgift på varer og materialer samt eventuelle arbejdsydelser vedrørende tilberedning, salg og administration, der var modtaget i afgiftsberigtiget stand, kunne fradrages fuldt ud.
16.
Momsloven blev ændret igen i 1994. Fradragsbegrænsningen i § 16, stk. 3, blev videreført indholdsmæssigt uændret som § 42, stk. 1, nr. 1 og 5, i 1994-loven. Samtidig bestemte den nye § 5, stk. 2 og 3, følgende:
»Stk. 2.   Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 2, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer og ydelser.
Stk. 3.   Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.«
17.
Som følge af den måde, hvorpå kantiners momstilsvar blev opgjort, fandt de ovennævnte regler ikke anvendelse på vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og personale i forbindelse med mødeafholdelse. Da denne bespisning allerede blev anset for at være sket mod et vederlag (der fiktivt var opgjort til kostprisen), kunne de pågældende varer eller tjenesteydelser ikke betragtes som værende blevet udtaget til privat brug, idet dette forudsætter, at der ikke ydes noget vederlag (
12
).
18.
Momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, fik sin nuværende ordlyd ved en lovændring af 14. juni 1995. Den præciserede omfanget af undtagelsen fra retten til fradrag for indgående afgift således, at den dækkede »underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver«, og gav virksomheder ret til at fradrage 25% af indgående moms af udgifter til hotel- og restaurationsydelser, i det omfang der var tale om udgifter af strengt erhvervsmæssig karakter. Ifølge lovbemærkningerne omfattede dette ikke udgifter til forretningsfrokoster i virksomhedens egen kantine.
19.
I 1999 fastslog Landsskatteretten, at den administrative praksis, hvorefter virksomhedsdrevne kantiners salgsmoms skulle opgøres til en kalkuleret kostpris, var i strid med sjette direktiv. Landsskatteretten fandt, at salgsmomsen skulle opgøres til det faktisk modtagne vederlag, og at udtagningsreglen i momslovens § 5 ikke kunne anvendes ved salg til en pris under den kalkulerede kostpris. Den fastslog desuden, at te og kaffe ikke var »repræsentation«, når den blev serveret for forretningsforbindelser under møder, men udgjorde »kost«, når den blev serveret for personalet, således at disse drikke var omfattet af fradragsbegrænsningen og kunne beskattes efter udtagelsesbestemmelsen i momslovens § 5, stk. 2.
Faktiske omstændigheder, retsforhandlinger og spørgsmål
20.
Den nationale rets spørgsmål er forelagt i forbindelse med to sager vedrørende henholdsvis selskabet Danfoss A/S (herefter »Danfoss«) og selskabet AstraZeneca A/S (herefter »AstraZeneca«).
21.
Danfoss, der producerer og forhandler systemer for industriautomatik, har personalekantiner i forskellige afdelinger. Disse kantiner anvendes også til vederlagsfri bespisning dels af forretningsforbindelser, dels af personale i forbindelse med afholdelse af arbejdsmøder i selskabets lokaler.
22.
AstraZeneca forhandler medicinalprodukter i Danmark. Som led i sine aktiviteter inviterer selskabet personer, der arbejder inden for sundhedsområdet, til informationsmøder vedrørende diverse sygdomme samt om produkternes placering og brug i relation hertil. Afhængig af mødernes varighed kan deltagerne (udelukkende forretningsforbindelser) blive tilbudt gratis måltider i selskabets kantine, der desuden anvendes til salg af mad og drikkevarer til personalet.
23.
For Danfoss vedrører sagen perioden fra den 1. oktober 1996 til den 30. september 2001, og for AstraZeneca perioden fra den 1. oktober 1994 til den 31. december 1999.
24.
Efter Landsskatterettens afgørelse i 1999 (se punkt 19 ovenfor) indgav begge selskaber anmodning om tilbagebetaling af den salgsmoms, som var blevet beregnet af den kalkulerede kostpris for den vederlagsfrie bespisning af forretningsforbindelser og personale.
25.
Afgiftsmyndighederne afviste at tilbagebetale de krævede beløb (5920848,19 DKK for Danfoss og 825275,00 DKK for AstraZeneca) med den begrundelse, at ydelsen af mad og drikkevarer til personale er »kost«, der er omfattet af fradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 1, nr. 1, og at bespisningen af forretningsforbindelser er »repræsentation«, der er omfattet af § 42, stk. 1, nr. 5. Da selskaberne imidlertid havde foretaget fuldt fradrag af momsen for deres kantineindkøb i overensstemmelse med den ovenfor beskrevne administrative praksis, skulle der beregnes udtagningsmoms efter momslovens § 5, stk. 2.
26.
Anmodningerne om tilbagebetaling blev herefter indbragt for Landsskatteretten, og under de sager, der nu verserer ved Vestre Landsret, anfægtes Landsskatterettens afgørelser om, at ud over te og kaffe udgør også øvrige drikkevarer og mad, der serveres i forbindelse med møder i virksomheden, »repræsentation«, når serveringen finder sted for forretningsforbindelser, og »kost«, når serveringen er for personalet, og at det således var korrekt at beregne moms for udtagning til privat brug.
27.
Selskaberne har gjort gældende, at momslovens fradragsbegrænsninger for »repræsentation« og »kost« er i strid med sjette direktiv. Mens afgiftsmyndighederne er enige i, at begrænsningerne ikke er omfattet af sjette direktivs artikel 17, stk. 6, første afsnit, fastholder de, at de fremgik af den momslov, der var gældende forud for direktivets ikrafttræden, og at de derfor lovligt kan opretholdes i medfør af standstill-bestemmelsen i artikel 17, stk. 6, andet afsnit. Dette bestrider selskaberne med den begrundelse, at begrænsningerne ikke blev anvendt i relation til den omtvistede bespisning, før den beskrevne administrative praksis blev underkendt i 1999, idet der forud herfor havde været fuldt momsfradrag i henhold til denne praksis.
28.
Selskaberne har i øvrigt gjort gældende, at udtagningsbeskatning efter momslovens § 5, stk. 2, under alle omstændigheder er i strid med sjette direktivs artikel 6, stk. 2, da der ifølge denne bestemmelse kun er adgang til en sådan beskatning, hvis udtagningen sker til virksomheden uvedkommende formål, hvilket ikke er tilfældet med den omtvistede bespisning.
29.
Under disse omstændigheder har den nationale ret anmodet om en præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål:
»1)
Skal artikel 17, stk. 6, andet afsnit, i sjette momsdirektiv fortolkes således, at det er en betingelse for en medlemsstats nægtelse af fradragsret for merværdiafgiften af indkøb, der anvendes til bespisning af forretningsforbindelser og personale i en virksomheds kantine i forbindelse med møder, at der forud for direktivets ikrafttræden var hjemmel i national lovgivning til den omhandlede nægtelse af fradrag, og at denne hjemmel i praksis blev anvendt af afgiftsmyndighederne, således at fradragsret for merværdiafgiften af disse indkøb blev nægtet?
2)
Har det ved besvarelsen af første spørgsmål nogen betydning, at virksomhedsdrevne kantiner før implementeringen af sjette momsdirektiv i 1978 ikke var momspligtige efter de gældende nationale momsregler i den pågældende medlemsstat, at de nationale fradragsbegrænsningsregler ikke blev ændret ved implementeringen af sjette momsdirektiv, og at det udelukkende var som følge af, at virksomhedsdrevne kantiner ved implementeringen af sjette momsdirektiv blev momspligtige, at fradragsbegrænsningsreglen kunne blive relevant for denne type virksomheder?
3)
Er en undtagelse til fradragsretten »opretholdt« i sjette momsdirektivs artikel 17, stk. 6, andet afsnits forstand, hvis der fra sjette momsdirektivs implementering i 1978 og frem til 1999 som følge af en administrativ praksis som den i hovedsagen omhandlede har været fradragsret for de omhandlede udgifter?
4)
Skal artikel 6, stk. 2, litra a) og b), i sjette momsdirektiv fortolkes således, at bestemmelsen omfatter virksomheders vederlagsfrie bespisning af forretningsforbindelser i egen kantine i forbindelse med møder i virksomheden?
5)
Skal artikel 6, stk. 2, litra a) og b), i sjette momsdirektiv fortolkes således, at bestemmelsen omfatter virksomheders vederlagsfrie bespisning af personale i egen kantine i forbindelse med møder i virksomheden?«
30.
Der er indgivet skriftlige indlæg af Danfoss, den danske regering og Kommissionen, der alle, såvel som AstraZenena, også afgav mundtlige indlæg under retsmødet.
Bedømmelse
31.
Den nationale rets tre første spørgsmål vedrører alle forskellige aspekter af den overordnede problemstilling: »Kan Danmark under de anførte omstændigheder lovligt nægte fradrag for indgående moms af kantinemåltider, der serveres gratis for forretningsforbindelser og/eller personale i forbindelse med møder i virksomheden?« Det centrale spørgsmål er derfor, om indgående afgift kan fratrækkes.
32.
På samme måde vedrører de sidste to spørgsmål sider af hovedspørgsmålet: »Udgør leveringen af disse måltider en udtagning til privat brug?« Det centrale spørgsmål er derfor, om der kan pålægges udgående afgift.
33.
Efter min mening er det mest hensigtsmæssigt at behandle de to nævnte hovedspørgsmål som angivet (og i den omvendte rækkefølge), idet jeg samtidig skal tage behørigt hensyn til formuleringen af spørgsmålene, som de er stillet. Allerførst finder jeg det imidlertid væsentligt at behandle den ramme, inden for hvilken de relevante bestemmelser anvendes, hvilket kan belyse forholdet mellem dem.
Rammen, inden for hvilken bestemmelserne anvendes
34.
Momssystemet hviler på et grundlæggende princip om, at afgiftsbyrden bæres på det endelige forbrugstrin og kun på dette trin. Indtil dette trin sikres det ved hjælp af fradragsordningen, at selv om afgiften opkræves i hvert enkelt led, er dens virkninger neutrale for alle de afgiftspligtige personer, der deltager i produktions- og distributionsprocessen. Hver af disse personer indbetaler blot de momsbeløb til afgiftsmyndighederne, som han har pålagt sine aftagere, efter at have fratrukket de beløb, som han har betalt til sine leverandører (
13
).
35.
For så vidt som en afgiftspligtig person skal svare moms til sine leverandører af varer eller tjenesteydelser, som han erhverver til brug for sine momsbelagte udgående ydelser, er fradragsretten følgelig grundlæggende og generel. En opkrævning af udgående afgift uden at give adgang til at fratrække indgående afgift ville svare til at pålægge en kumulativ flerledsafgift, som det fælles momssystem har som et af sine væsentlige mål at afskaffe (
14
). Enhver fravigelse fra dette grundlæggende system for afgiftspålæggelse og fradrag skal som en undtagelse fra et almindeligt princip fortolkes strengt (
15
).
36.
Det mest hyppigt forekommende eksempel er utvivlsomt udgående ydelser, der er momsfritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13. Der kan ikke fradrages nogen som helst moms på indgående ydelser, der er erhvervet med henblik på levering af sådanne ydelser. Grunden hertil er ganske enkelt, at der ikke er nogen udgående afgift, heller ikke potentielt, teoretisk eller hypotetisk (
16
), som en indgående afgift kunne fratrækkes i. Det var netop af denne grund — ingen afgift — at der ikke var mulighed for at fratrække indgående afgift af ydelser erhvervet af virksomhedsdrevne kantiner i Danmark, før de af dem leverede ydelser blev gjort momspligtige i 1978.
37.
Den foreliggende sag vedrører imidlertid to andre former for afvigelse fra hovedreglen — udtagning til privat brug (artikel 5, stk. 6, og artikel 6, stk. 2) og udgifter til luksusforbrug og lignende (artikel 17, stk. 6). Disse to grupper af bestemmelser anvender forskellige mekanismer til at behandle forskellige situationer. Efter min mening udelukker de gensidigt hinanden.
38.
Hvad for det første angår de tilfældetyper, som de dækker, vedrører artikel 5, stk. 6, og artikel 6, stk. 2, det tilfælde, at en afgiftspligtig person fra sin virksomhed udtager goder eller tjenesteydelser »til virksomheden uvedkommende formål«, hvorimod artikel 17, stk. 6, vedrører udgifter, »der ikke er af streng, erhvervsmæssig karakter, som f.eks. udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation«. Det er korrekt, at ordlyden ikke er så entydig, at den ikke giver plads for meningsforskel, og at artikel 17, stk. 6, andet afsnit, ikke udtrykkeligt er undergivet den samme begrænsning af anvendelsesområdet som artikel 17, stk. 6, første afsnit. Alligevel forekommer det ikke urimeligt at fortolke artikel 5, stk. 6, og artikel 6, stk. 2, således, at de skal omfatte anvendelsesformål, der ligger fuldstændig uden for den momspligtige virksomheds formål, og artikel 17, stk. 6, således, at den skal omfatte anvendelsesformål, der, selv om de er i virksomhedens interesse, dog ikke har streng forretningsmæssig karakter. Jeg bemærker endvidere, at artikel 5, stk. 6, og artikel 6, stk. 2, retter sig mod den faktiske anvendelse, der gøres af varerne eller tjenesteydelserne, mens artikel 17, stk. 6, giver hjemmel for, at visse kategorier af udgifter kan anses for at være afholdt med henblik på bestemte formål.
39.
En illustration kan tjene til at gøre sondringen klarere. Hvis en byggeentreprenør pålægger nogle af sine ansatte at bygge en udvidelse til hans eget hus, og der hertil benyttes materialer fra hans lager, er dette objektivt betragtet en brug af kommercielle goder til formål, der er uden enhver forbindelse med virksomhedens formål, og artikel 5, stk. 6 og artikel 6, stk. 2, finder anvendelse herpå. Hvis samme entreprenør inviterer en potentiel kunde på et gastronomisk måltid med fine vine og udsøgte spirituosa på en trestjernet restaurant, kan dette meget muligt føre til en betydelig omsætning og således fremme hans virksomheds formål, men situationen anses også for at indeholde et element af fornøjelse, og den omfattes af artikel 17, stk. 6 — uanset om der rent faktisk bliver underskrevet nogen kontrakter, og det er også uden betydning, om nogen af parterne konkret nyder måltidet eller ej.
40.
For det andet — og dette er afgørende — er der en klar sondring mellem de anvendte mekanismer. Artikel 17, stk. 6, hjemler en begrænsning af retten til at fradrage indgående afgift, mens artikel 5, stk. 6, og artikel 6, stk. 2, giver mulighed for at opkræve udgående afgift, når indgående afgift kan fradrages.
41.
Hvad det sidstnævnte punkt angår er forholdet ganske vist det, at adgangen til fradrag for indgående afgift kun udgør en udtrykkelig betingelse for anvendelsen af artikel 5, stk. 6, eller artikel 6, stk.2, litra a), men jeg mener, at den nødvendigvis må indfortolkes i artikel 6, stk. 2, litra b). Når den ikke udtrykkeligt er nævnt deri, er grunden i det væsentlige den, at denne bestemmelse primært behandler ydelser leveret af personale, og personaleomkostninger (i form af løn) er ikke momsbelagt. Hvis en sammensat ydelse skal behandles som en præstation af tjenesteydelser (
17
), vil de anvendte goder normalt have været momspligtige. Hertil kommer, at for alle de i artikel 6, stk. 2, omhandlede ydelser er beskatningsgrundlaget »de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med tjenesteydelsen« [artikel 11, punkt A, stk. 1, litra c)]. Såfremt der i det nævnte beskatningsgrundlag medregnedes omkostninger ved ydelser, for hvilke den indgående afgift ikke kunne fradrages, ville dette ikke kun være i strid med systemet i artikel 5, stk. 6, og artikel 6, stk. 2, som helhed, men også med det grundlæggende princip om momsens neutralitet i forhold til de afgiftspligtige.
42.
Det følger af det anførte, at beskatning efter sjette direktivs artikel 5, stk. 6, eller artikel 6, stk. 2, ikke alene er betinget af, at ydelsen kan betegnes som en udtagning til privat brug, men også af, at der er fradragsret for ethvert momsbeløb, der har påhvilet omkostningselementerne. En sådan beskatning er derfor uforenelig med en eventuel begrænsning af fradragsretten, der kan følge af artikel 17, stk. 6.
43.
For på ny at nævne mit eksempel med udvidelsen af byggeentreprenørens hjem, er forholdet dér det, at der for de anvendte materialer allerede vil være foretaget fradrag af indgående afgift, men at der nu skal svares udgående afgift af den samme omkostning, tillagt udgiften til den leverede arbejdskraft, således at entreprenøren i relation til momsen stilles i (næsten) den samme position som en privatperson, der erhverver de samme goder og tjenesteydelser. Når entreprenøren byder sin potentielle kunde på et overdådigt måltid, vil han simpelthen ikke være berettiget til at trække momsen fra restaurationsregningen. Også her stilles han som en privat forbruger, men ved hjælp af en anden mekanisme. I begge tilfælde opkræves momsen endeligt i det sidste forbrugsled. Det ville imidlertid være klart uacceptabelt, hvis entreprenøren blev nægtet ret til at fratrække momsen, det være sig momsen på hans byggematerialer eller på hans restaurationsregning, kun for derefter at skulle betale moms igen af det samme beløb, idet der antages at foreligge en udtagning til privat brug.
44.
Jeg mener, at det er væsentligt at understrege, at de to mekanismer gensidigt udelukker hinanden, for noget tyder på, at de danske myndigheder har den opfattelse, at de kan anvendes samtidig. Hvorvidt dansk lovgivning giver hjemmel herfor, er et spørgsmål, der skal afgøres af den nationale domstol, men det ville efter min opfattelse være helt uforeneligt med sjette direktiv.
45.
Jeg skal endelig nævne, at det ikke er enhver udgift, der til dels, men ikke fuldt ud afholdes i erhvervsmæssigt øjemed, som nødvendigvis vil være udelukket fra retten til fradrag. Udelukkelsen kan kun omfatte udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation samt de kategorier, der var omhandlet i national lovgivning på det tidspunkt, da sjette direktiv trådte i kraft (
18
). Andre udgifter, der er afholdt til formål, som til dels, men ikke fuldt ud, svarer til den momspligtige virksomheds formål, vil give fradragsret, og alt efter hvad udgiftens fremherskende træk er, skal den enten henføres til en udtagning til privat brug eller til virksomhedens afgiftspligtige udgående ydelser (
19
). Det er det punkt, jeg nu skal behandle i forbindelse med den nationale rets fjerde og femte spørgsmål.
Fjerde og femte spørgsmål: udgør vederlagsfri bespisning i kantiner af forretningsforbindelser og/eller personale i forbindelse med møder i virksomheden en udtagning til privat brug?
46.
Jeg skal indledningsvis bemærke, at selv om den nationale ret kun henviser til artikel 6, stk. 2, og således lægger til grund, at bespisning i kantiner er levering af tjenesteydelser og ikke af varer, vil denne rubricering i begge sager afhænge af samtlige de omstændigheder, hvorunder transaktionen finder sted. Hvis ydelsens fremherskende træk simpelthen er, at der leveres et måltid (i retsmødet nævnte Danfoss’ advokat f.eks., at i det mindste nogle af de pågældende måltider består af smørrebrød, der tilberedes i kantinen og serveres i mødelokalet) (
20
), er artikel 5, stk. 6, relevant. Endvidere vil der formentlig kunne sondres mellem artikel 6, stk. 2, litra a), og stk. 2, litra b), på grundlag af, om de tjenesteydelser, der leveres, i det væsentlige består i at stille varer til rådighed (som f.eks. mikrobølgeovne) eller derimod er »ægte« tjenesteydelser såsom servering af mad. Det er naturligvis den nationale ret, der skal træffe afgørelse herom på grundlag af de faktiske omstændigheder, i det omfang de kan være relevante for den retlige bedømmelse — jeg nævner dem blot her for fuldstændighedens skyld.
47.
Heldigvis er sondringen af begrænset relevans i praksis hvad angår dette spørgsmål i sagen. Som Kommissionen har påpeget, vedrører den ønskede fortolkning nærmere bestemt begreberne »til privat brug for den afgiftspligtige person selv eller for hans personale« og »til virksomheden uvedkommende formål«, der forekommer i alle tre bestemmelser (
21
). Jeg vil derfor i det følgende behandle artikel 5, stk. 6, og artikel 6, stk. 2, under ét.
48.
Som Domstolen bemærkede i Hotel Scandic Gåsabeck-dommen (
22
), sidestiller disse bestemmelser visse transaktioner, for hvilke den afgiftspligtige ikke modtager nogen faktisk modværdi, med leveringer af goder og tjenesteydelser mod vederlag. Bestemmelsernes formål er at sikre ligebehandling mellem den afgiftspligtige, som udtager et gode, eller som leverer tjenesteydelser til sit eget eller til sit personales eget brug, og den endelige forbruger, som erhverver et gode eller en tjenesteydelse af samme art. Artikel 5, stk. 6, og artikel 6, stk. 2, litra a), er til hinder for, at en afgiftspligtig person, som har kunnet fradrage momsen på købet af et gode, der er bestemt for hans virksomhed, kan unddrage sig momsbetaling, når han udtager godet af sin virksomhedsformue til privat brug eller til brug for personalet og dermed nyder uberettigede fordele i forhold til den almindelige forbruger, som køber godet og herved betaler moms. Tilsvarende er artikel 6, stk. 2, litra b), til hinder for, at en afgiftspligtig person eller dennes personale opnår afgiftsfritagelse for den afgiftspligtige persons tjenesteydelser, for hvilke en privat person skulle have betalt moms.
49.
Domstolen har imidlertid anerkendt, at udgifter til logi, restaurationsbesøg, repræsentation og underholdning kan tænkes afholdt til fremme af strengt erhvervsmæssige formål, og at der, når dette kan godtgøres at være tilfældet, og når der foreligger en omkostningsbestanddel i form af afgiftspligtige udgående ydelser, bør indtræde en ret til at fratrække indgående afgift i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet (
23
).
50.
I lyset af det anførte forekommer det nærliggende, at udgiften til gratis bespisning af forretningsforbindelser i kantinen eller til et fad smørebrød, som serveres gratis for dem under en kort pause (eller ligefrem uden en pause) under et forretningsmøde, der varer hele dagen, afholdes for forretningsmæssigt formål — for at undgå at blive distraheret af sult eller for at slippe for ulejlighed og tidsspilde ved at skulle finde andre frokostmuligheder, med et deraf følgende mindre effektivt møde — hvorimod udgiften til at invitere på gratis frokost i en restaurant i nærheden, efter at mødet er slut, som et alternativ til et måltid på mødedeltagerens egen regning, næppe kan anses for en sådan udgift. Den første situation bør derfor udløse en ret til at fradrage indgående afgift som en omkostningsbestanddel af virksomhedens momspligtige udgående ydelser, hvorimod den anden, hvis der er foretaget fradrag af indgående afgift, bør behandles som en udtagning til privat brug i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 6, stk. 2.
51.
Domstolen har også tiltrådt, at tjenesteydelser, som en arbejdsgiver vederlagsfrit stiller til rådighed for de ansatte, under nogle omstændigheder kan falde uden for sjette direktivs artikel 6, stk. 2, selv om de principielt tjener de ansattes private formål snarere end formålene for arbejdsgiverens virksomhed. Dette blev fastslået i forbindelse med transport mellem de ansattes bopæl og arbejdssted i et køretøj, der tilhørte virksomheden. Domstolen bemærkede, at hvor der f.eks. er tale om skiftende arbejdssteder, og hvor det er vanskeligt at finde andre passende transportmidler, kan arbejdsgiveren finde det nødvendigt selv at foranstalte transport. I den situation ydes transporten ikke for »formål, der er virksomheden uvedkommende« (
24
).
52.
Lignende synspunkter kan være relevante for andre leveringer af goder eller tjenesteydelser. De fleste arbejdstagere kan (inden for visse grænser) frit vælge, hvordan de vil være påklædt på arbejdet. De køber tøjet til deres private brug. Hvis deres arbejdsgiver forsyner dem med tøj, der er erhvervet i forbindelse med hans virksomhed, vil der hermed foreligge en udtagning til privat brug af goder, der udgør en del af aktiverne i hans virksomhed, og forholdet bør i momsmæssig henseende behandles i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 5, stk. 6. Nogle ansatte er imidlertid i kraft af karakteren af deres arbejde nødt til at bære en bestemt uniform eller beskyttende beklædning. Hvis arbejdsgiveren stiller beklædning af den art til rådighed, gør han det for virksomhedens formål.
53.
På samme måde hører det normalt ikke til en arbejdsgivers erhvervsmæssige aktiviteter at forsyne de ansatte med gratis mad og drikke. Mad og drikke tjener normalt de ansattes private formål. Når de indtager mad og drikkevarer, vil de normalt være i stand til at udøve et valg inden for en ramme svarende til det, der gælder med hensyn til det tøj, de har på, eller den transportmåde, de benytter mellem hjem og arbejde. Der kan imidlertid også her være situationer, hvor de arbejdsmæssige krav ikke giver den ansatte et sådant valg og faktisk gør det nødvendigt for ham f.eks. at indtage et bestemt måltid, der måske ikke helt falder i hans smag, på arbejdsstedet i selskab med forretningsforbindelser, som han har et møde med, eller sammen med andre medarbejdere, som han gennemgår en uddannelse sammen med. I disse tilfælde indretter den ansatte sig efter nogle særlige krav, der primært tjener hans arbejdsgivers erhvervsmæssige formål snarere end hans egne private formål. Måltidet, der serveres gratis af arbejdsgiveren, skal derfor ikke behandles som en udtagning til privat brug.
54.
Det tilkommer naturligvis den nationale ret at fastslå i hovedsagerne, om gratis servering af måltider i kantinen eller et fad smørebrød, der gratis sættes frem, rent faktisk primært tjener virksomhedens formål eller de private formål for dem, der bespises, men oplysningerne i forelæggelsesafgørelsen peger alle, således som Kommissionen har anført, i den retning, at det er det første, der er tilfældet.
Spørgsmål 1-3: Kan Danmark lovligt anvende en begrænsning i fradragsretten med hjemmel i sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit?
55.
Ifølge sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser fra fradragsretten, »som på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning«.
56.
Det spørgsmål, der rejses med den nationale rets tre første spørgsmål, er således nærmere bestemt, om undtagelsen fra fradragsretten var a) gældende i henhold til Danmarks nationale lovgivning, b) da sjette direktiv trådte i kraft. Logisk set bør disse to spørgsmål imidlertid behandles i den omvendte rækkefølge.
Hvornår trådte sjette direktiv i kraft?
57.
Udtrykket »på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden« er overraskende uklart. Til forskel fra direktiver af nyere dato indeholder sjette momsdirektiv ikke en bestemmelse, der fastlægger datoen for dets ikrafttræden. Det er heller ikke muligt med absolut sikkerhed at udlede en dato for »ikrafttrædelsen« fra ordlyden af den relevante traktatbestemmelse. På det relevante tidspunkt lød EØF-traktatens artikel 191, stk. 2, således: »Direktiver og beslutninger meddeles dem, de retter sig til, og får virkning ved denne meddelelse.« Men er den dato, på hvilken et direktiv får virkning, den samme som den, hvor det træder i kraft? Artikel 254 EF angiver nu en dato, på hvilken to kategorier af direktiver »træder i kraft«, men opretholder for andre direktivers vedkommende reglen om, at de »får virkning« ved meddelelsen. Det er muligt, at der heri ligger en tilsigtet semantisk sondring, selv om traktaten ikke giver nogen vejledning om, hvad en sådan sondring kunne være.
58.
Der er to forhold, der synes at støtte den antagelse, at den relevante dato faktisk er medlemsstaternes frist for gennemførelsen (oprindeligt den 1.1.1978, derefter for samtlige medlemsstater, med undtagelse af Belgien og Det Forenede Kongerige, den 1.1.1979 (
25
)) og ikke nogen anden, herfra forskellig ikrafttrædelsesdato.
59.
For det første har Domstolen selv fastslået, at den relevante dato, i det mindste hvad angår Frankrig (der lige som Danmark blev opfattet af forlængelsen af tidsfristen for gennemførelsen), var den 1. januar 1979 (
26
).
60.
For det andet har direktiv 2006/112 i artikel 176, stk. 2, som er den omarbejdede version af sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, erstattet udtrykket »på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden« med »pr. 1. januar 1979 eller for de medlemsstater, som er tiltrådt Fællesskabet efter denne dato, på datoen for deres tiltrædelse«.
61.
Imidlertid finder jeg det vanskeligt at godtage denne opfattelse.
62.
Det følger af selve karakteren af et direktiv, at datoen for dets ikrafttræden normalt ikke vil være den samme som den dato, hvorpå det skal være gennemført. Et direktiv er med hensyn til det tilsigtede mål bindende for enhver medlemsstat, som det rettes til, men overlader det til de nationale myndigheder at bestemme form og midler for gennemførelsen. I det helt overvejende antal tilfælde, og det gælder også for sjette direktiv, indebærer dette, at medlemsstaterne skal gennemgå og tilpasse deres lovgivning og administrative praksis (
27
). Da dette er en tidskrævende proces, må der heri nødvendigvis indgå en periode, hvorunder medlemsstaten er forpligtet til at arbejde i retning af det pågældende mål, men endnu ikke er undergivet et krav om at have nået det. Det kan ikke pålægges medlemsstaterne at træffe foranstaltninger for at nå målet — og ikke bevæge sig væk fra det (
28
) — før direktivet er begyndt at finde anvendelse i medfør af en begyndelsesdato (hvad enten der refereres til denne som at få virkning eller træde i kraft). Ydermere er det først, når fristen for gennemførelse er overskredet, at medlemsstaten kan kritiseres for ikke at have opfyldt en forpligtelse til at have nået målet (
29
).
63.
Det kan ikke bestrides, at medlemsstaterne fra den dato, hvorpå de modtog meddelelse om sjette direktiv, var forpligtet til at træffe foranstaltninger til at gennemføre den i direktivet krævede harmonisering i deres lovgivning og administrative praksis. Efter det nævnte tidspunkt kunne de heller ikke træffe nogen form for foranstaltninger, der kan bringe virkeliggørelsen af det foreskrevne mål i alvorlig fare (
30
). Når der henses til det grundlæggende princip om fradragsret for indgående afgift, der er fastslået i artikel 17, stk. 2, og til den begrænsede undtagelse (der som sådan skal fortolkes strengt) i standstill-bestemmelsen i artikel 17, stk. 6, måtte det efter min mening nødvendigvis være udelukket at indføre nogen som helst ny begrænsning af fradragsretten fra og med den dato, hvorfra direktivet fik virkning, men før udløbet af fristen for den fulde gennemførelse.
64.
Jeg er følgelig af den opfattelse, at sjette direktivs ikrafttrædelsesdato, for så vidt angår anvendelsen af artikel 17, stk. 6, var den dato, da det blev meddelt medlemsstaterne, nemlig den 23. maj 1977 (
31
), og at standstill-bestemmelsen kun kan omfatte undtagelser fra fradragsretten, der var gældende på denne dato.
65.
Jeg er klar over, at dette vil sige, at Domstolen tog fejl, da den fastslog, at den relevante dato for Frankrig var den 1. januar 1979, og at direktiv 2006/112 reelt har indført en ændring af standstill-bestemmelsen.
66.
Hvad det første punkt angår tillader jeg mig at bemærke, at i de domme, jeg har kendskab til (
32
), gav Domstolen ingen begrundelse for udtalelsen om, at den relevante dato var den 1. januar 1979. Det fremgår heller ikke, at resultatet eller analysen kunne være blevet ændret i nogen af disse sager, hvis Domstolen havde lagt til grund, at den relevante dato var den 23. maj 1977. Da den foreliggende sag imidlertid i et vist omfang vedrører ændringer af den danske momslovgivning mellem de to nævnte datoer, vil det måske nu være det bedste, at Domstolen giver klarere udtryk for sin opfattelse — hvad enten min analyse er korrekt eller ikke.
67.
Hvad det andet punkt angår er det min opfattelse, at opretholdelsen indtil 2006 af en undtagelse, der ikke var omfattet af standstill-bestemmelsen og derfor var ulovlig, ikke med tilbagevirkende kraft kunne lovliggøres ved en ændring, der trådte i kraft i 2007. Og hvis den havde været ulovlig mellem 1979 og 2006, mener jeg ikke, at man kan tale om, at en lovlig opretholdelse (fra et tidsrum før 1977) begyndte i 2007. Hvis min analyse imidlertid er korrekt, kan der muligvis være behov for en klargørende ændring af artikel 176 i direktiv 2006/112.
Var den nationale fradragsbegrænsning gældende på det relevante tidspunkt, således at den kan anses for at være opretholdt fra dette tidspunkt?
68.
Først og fremmest er det væsentligt at være opmærksom på, at sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, alene tillader medlemsstaterne at opretholde bestående begrænsninger af fradragsretten, og at det er en bestemmelse, der skal fortolkes strengt (
33
).
69.
Når der tales om opretholdelse af en eksisterende undtagelse, indebærer dette, at det, der var status quo på den relevante dato, opretholdes. Domstolen har ganske vist udtalt, at såfremt en medlemsstat efter sjette direktivs ikrafttræden ændrer sin lovgivning, således at anvendelsesområdet for de gældende undtagelser indskrænkes, og dermed tilnærmer lovgivningen til den generelle fradragsordning, der er fastlagt i sjette direktivs artikel 17, stk. 2, skal en sådan lovgivning anses for dækket af undtagelsen i artikel 17, stk. 6, andet afsnit (
34
). Hvis en ændring derimod har den virkning, at anvendelsesområdet for de gældende undtagelser udstrækkes, og således fjerner sig fra direktivets formål, er den ikke tilladt efter artikel 17, stk. 6, andet afsnit, og er følgelig i strid med artikel 17, stk. 2 (
35
).
70.
Det følger af disse to udtalelser, når de ses sammen i lyset af den påbudte strenge fortolkning af artikel 17, stk. 6, andet afsnit, at når en medlemsstat en gang har indskrænket anvendelsesområdet for en undtagelse, der var gældende, da sjette direktiv trådte i kraft, må den ikke senere vende tilbage til status quo ante. Med andre ord må medlemsstaten, når den først har bragt sin lovgivning i bedre overensstemmelse med direktivets generelle fradragsordning, ikke gå baglæns og længere væk fra denne ordning.
71.
Hvis sjette direktiv, således som jeg mener, trådte i kraft den 23. maj 1977, opstår det spørgsmål, om den undtagelse, som det nu ønskes at gøre gældende, reelt var gældende på den nævnte dato, når henses til — således som det fremgår af den redegørelse for national ret, som den forelæggende ret har givet, og som parterne ikke har bestridt — at den på den ene side var udtrykkeligt hjemlet i lovgivningen, men at den på den anden side i forhold til de i sagen omtvistede typer af ydelser ikke kunne have nogen retsvirkning, eftersom disse ydelser ikke var belagt med moms, som det havde været muligt at foretage et fradrag i.
72.
Jeg tror imidlertid ikke, at det for behandlingen af den foreliggende sag er nødvendigt at løse dette problem. Det ville have været nødvendigt, hvis anmodningen om præjudiciel afgørelse havde vedrørt ydelser, der var fritagne fra afgift, da sjette direktiv trådte i kraft, men som senere simpelthen blev gjort momspligtige, således at den hidtil inaktive undtagelse fra fritagelsen blev aktiveret. Det gør anmodningen dog ikke. Den vedrører ydelser, der blev momspligtige efter den 23. maj 1977, men i forhold til hvilke der på samme tidspunkt opstod en fradragsret, der kunne udøves øjeblikkeligt.
73.
Det følger af det anførte, at enten var undtagelsen ikke gældende, da sjette direktiv trådte i kraft, fordi den ikke kunne have nogen positiv virkning og ikke kunne indføres efter dette tidspunkt, eller den bestod på dette tidspunkt, men måltider i virksomhedsdrevne kantiner blev efterfølgende taget ud af dens område i medfør af den administrative praksis, der blev indført i november 1978, i hvilket tilfælde den ikke senere kunne udvides til at omfatte sådanne leveringer igen.
74.
Jeg bemærker i den forbindelse, at den omstændighed, at fradraget fandt sted i medfør af en administrativ praksis og ikke en lovbestemmelse, ikke har betydning. Domstolen har således fastslået, at »begrebet »national lovgivning« i den forstand, hvori det er anvendt i sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, ikke kun tager sigte på egentlige lovgivningsretsakter, men ligeledes på administrative retsakter samt de offentlige myndigheders administrative praksis i den pågældende medlemsstat« (
36
).
75.
Såfremt sjette direktiv — i modsætning til min opfattelse — antages at være trådt i kraft den 1. januar 1979, er sagen endnu mere ligetil. I medfør af den nævnte administrative praksis var der på den nævnte dato i forbindelse med kantiners servering af måltider allerede ret til fuldt fradrag for indgående afgift. Det følger af sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, at der ikke på et senere tidspunkt kunne indføres nogen begrænsning af den ret i national lovgivning.
Forslag til afgørelse
76.
I lyset af det ovenfor anførte er det min opfattelse, at Domstolen bør besvare Vestre Landsrets spørgsmål som følger:
»—
Besvarelse af fjerde spørgsmål: Sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 6, og/eller artikel 6, stk. 2, omfatter en momspligtig virksomheds vederlagsfrie bespisning af forretningsforbindelser i virksomhedens egen kantine, når måltidet primært tjener andre formål end virksomhedens formål. Sådanne ydelser kan dog også tænkes primært at tjene virksomhedens formål, navnlig hvis de skal bidrage til at gøre møder, som de personer, der modtager bespisning, deltager i, mere effektive, og de er i så fald ikke omfattet af de nævnte bestemmelser.
—
Besvarelse af femte spørgsmål: De nævnte bestemmelser omfatter en momspligtig virksomheds vederlagsfrie bespisning af de ansatte i virksomhedens egen kantine, når måltidet primært tjener de ansattes egne private formål. Sådanne ydelser kan dog også tænkes primært at tjene den pågældendes arbejdsgivers forretningsformål, især hvis de ansatte som følge af kravene i arbejdet er nødt til at give afkald på valgmuligheder, som de ellers ville have haft, og er henvist til at indtage et sådant måltid, og ydelserne er i så fald ikke omfattet af de nævnte bestemmelser.
—
Ydelserne kan dog under ingen omstændigheder anses for leveret mod vederlag i medfør af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 6, og/eller artikel 6, stk. 2, medmindre den moms, der er betalt af de goder eller tjenesteydelser, som indgår i beskatningsgrundlaget, kan fradrages fuldt ud eller delvis, når der antages at foreligge levering mod vederlag.
—
Besvarelse af første til tredje spørgsmål: Det følger af sjette momsdirektivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, at en medlemsstat ikke kan »opretholde« en begrænsning af fradragsretten for udgifter, for hvilke der på datoen for direktivets ikrafttræden bestod en ret til fradrag i medfør af en administrativ praksis, selv om undtagelsen teoretisk var gældende i henhold til national lovgivning. En medlemsstat kan heller ikke, hvis den først har indført fradrag for moms af visse udgifter efter direktivets ikrafttræden, efterfølgende genindføre en udelukkelse af fradragsretten for de samme udgifter, selv om en sådan udelukkelse var gældende, da direktivet trådte i kraft.«
(
1
) – Originalsprog: engelsk.
(
2
) – Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, ændret adskillige gange, herefter »sjette direktiv«). Det er med virkning fra den 1.1.2007 blevet afløst af Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EFT L 347, s. 1), hvormed det tilstræbes at præsentere de gældende bestemmelser på en klar og rationel måde i en omarbejdet struktur og affattelse, uden at dette principielt medfører nogen materielle ændringer af gældende lovgivning (jf. tredje betragtning). Krydshenvisningerne i det følgende til bestemmelserne i direktiv 2006/112 betyder derfor ikke, at ordlyden er identisk med de tilsvarende bestemmelser i sjette direktiv.
(
3
) – Jf. artikel 2, stk. 1, litra a) og c), i direktiv 2006/112.
(
4
) – Jf. artikel 73 i direktiv 2006/112.
(
5
) – Jf. artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112.
(
6
) – Jf. artikel 167 i direktiv 2006/112.
(
7
) – Jf. artikel 16 i direktiv 2006/112.
(
8
) – Jf. artikel 26 i direktiv 2006/112.
(
9
) – Jf. artikel 74 og 75 i direktiv 2006/112.
(
10
) – Jf. artikel 176 i direktiv 2006/112.
(
11
) – Danfoss, den ene af sagsøgerne i hovedsagen, har uden at blive modsagt oplyst, at servering i restauranter var momspligtig, således at indgående afgift i princippet kunne fratrækkes.
(
12
) – Jeg skal dog bemærke, at den momsmæssige behandling af sådanne ydelser i praksis synes at have været til punkt og prikke identisk med den behandling, de ville have fået, hvis de var blevet betragtet som udtaget til privat brug.
(
13
) – Princippet fremgår således formuleret af artikel 2 i Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT 1967, s. 12) og findes nu i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2006/112.
(
14
) – Jf. ottende betragtning til første direktiv, nævnt ovenfor i fodnote 13.
(
15
) – Jf. f.eks. Domstolens dom af 8.1.2002, sag C-409/99, Metropol og Stadler, Sml. I, s. 81, præmis 58 og 59.
(
16
) – I modsætning til situationer som f.eks. udførsler, grænseoverskridende leveringer, leveringer til nulsats eller erhvervelser med henblik på planlagte afgiftspligtige ydelser, der i realiteten ikke bliver til noget, der alle kan give anledning til en ret til fradrag, selv om der ikke er nogen aktuel udgående afgift, hvori dette kan foretages.
(
17
) – Leveringer, der er sammensat af varer og tjenesteydelser, skal behandles i overensstemmelse med deres fremherskende træk; jf. f.eks. Domstolens dom af 27.10.2005, sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, Sml. I, s. 9433, præmis 27.
(
18
) – Den oprindelige hensigt var, at disse kategorier ikke skulle være relevante efter 1981, jf. punkt 9 og 10 ovenfor og punkt 62 ff. nedenfor.
(
19
) – Hvis udgiften fuldt ud kan henføres til udgående ydelser, der er momsfritagne, vil der ikke være nogen fradragsret (jf. punkt 36 ovenfor), og hvis udgiften delvis kan henføres til momsfritagne udgående ydelser, og delvis til momspligtige udgående ydelser, skal den fradragsberettigede andel fastsættes efter pro rata-systemet i sjette direktivs artikel 17, stk. 5.
(
20
) – I dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12-14, sondrede Domstolen mellem spisevarer, der sælges »ud af huset«, og måltider, hvortil der »er knyttet tjenesteydelser, der skal ledsage indtagelsen på stedet i passende omgivelser«; jf. også dom af 10.3.2005, sag C-491/03, Hermann, Sml. I, s. 2025, præmis 18-28.
(
21
) – Jf. vedrørende et analogt tilfælde Domstolens dom af 16.10.1997, sag C-258/95, Fillibeck, Sml. I, s. 5577, præmis 20.
(
22
) – Dom af 20.1.2005, sag C-412/03, Sml. I, s. 743, præmis 23, med henvisning til dom af 6.5.1992, sag C-20/91, De Jong, Sml. I, s. 2847, præmis 15, og af 26.9.1996, sag C-230/94, Enkler, Sml. I, s. 4517, præmis 33 og 35, Fillibeck-dommen, præmis 25, samt dom af 8.3.2001, sag C-415/98, Bakcsi, Sml. I, s. 1831, præmis 42, og af 17.5.2001, forenede sager C-322/99 og C-323/99, Fischer og Brandenstein, Sml. I, s. 4049, præmis 56.
(
23
) – Jf. dom af 19.9.2000, forenede sager C-177/99 og C-181/99, Ampafrance og Sanofi, Sml. I, s. 7013, især præmis 56-58.
(
24
) – Fillibeck-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 21, præmis 19-34.
(
25
) – Jf. artikel 1 i henholdsvis sjette direktiv og i Rådets niende direktiv 78/583/EØF af 26.6.1978 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT L 194, s. 16).
(
26
) – Jf. Ampafrance og Sanofi-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 23, præmis 5 og 9, og domme af 14.6.2001, sag C-345/99, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 4493, præmis 6, og sag C-40/00, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 4539, præmis 5 og 9.
(
27
) – En undtagelse, der er værd at bemærke, er Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 98/34/EF af 22.6.1998 om en informationsprocedure med hensyn til tekniske standarder og forskrifter samt forskrifter for informationssamfundets tjenester (EFT L 204, s. 37), der fastsætter en ikrafttrædelsesdato, men ikke nogen gennemførelsesfrist — da direktivet blot fastlagde en informationsprocedure, som medlemsstaterne skulle følge, var der principielt intet behov for, at de skulle tilpasse deres nationale lovgivninger.
(
28
) – Dom af 18.12.1997, sag C-129/96, Inter-Environnement Wallonie, Sml. I, s. 7411, samt efterfølgende retspraksis, der støttes herpå.
(
29
) – Jf. også Sacha Prechal, Directives in EC Law, Oxford EC Law Library, 2. udg. 2004, s. 18ff.
(
30
) – Dommen i sagen Inter-Environnement Wallonie, nævnt ovenfor i fodnote 28, præmis 45.
(
31
) – Som angivet i Kommissionens EUR-Lex database.
(
32
) – Nævnt ovenfor i fodnote 26.
(
33
) – Jf. punkt 35 og fodnote 15 ovenfor.
(
34
) – Dommen i sag C-345/99, Kommissionen mod Frankrig, nævnt ovenfor i fodnote 26, præmis 22-24, samt Metropol og Stadler-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 15, præmis 45.
(
35
) – Dommen i sag C-40/00, Kommissionen mod Frankrig, nævnt ovenfor i fodnote 26, præmis 17-20, samt Metropol og Stadler-dommen, præmis 46.
(
36
) – Metropol og Stadler-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 15, præmis 49.