Edizione provvisoria
SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione)
27 novembre 2025 (*)
« Rinvio pregiudiziale – Articolo 63 TFUE – Libera circolazione dei capitali – Fiscalità – Imposta sul reddito delle persone giuridiche relativa ai dividendi – Persona giuridica di diritto spagnolo, soggetto passivo non residente in Portogallo – Ritenuta alla fonte – Esenzione – Requisiti probatori – Attestato che dimostra le condizioni per l’esenzione – Articolo 65 TFUE – Ragioni imperative di interesse generale – Efficacia dei controlli fiscali – Riscossione efficace dell’imposta – Cooperazione e assistenza reciproca delle autorità competenti degli Stati membri »
Nella causa C‑525/24,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo), Portogallo], con decisione del 18 luglio 2024, pervenuta in cancelleria il 30 luglio 2024, nel procedimento
Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones
contro
Autoridade Tributária e Aduaneira,
LA CORTE (Sesta Sezione),
composta da I. Ziemele (relatrice), presidente di sezione, A. Kumin e S. Gervasoni, giudici,
avvocato generale: J. Richard de la Tour
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–        per la Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones, da M. F. Cabral Matos, T. Marreiros Moreira e R. Pereira de Abreu, advogados;
–        per il governo portoghese, da P. Barros da Costa, H. Gomes Magno e A. Rodrigues, in qualità di agenti;
–        per la Commissione europea, da P. Caro de Sousa e W. Roels, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1        La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 63 TFUE.
2        Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones (in prosieguo: la «Santander») e l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorità tributaria e doganale, Portogallo; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») in merito alla legittimità della tassazione dei dividendi percepiti dalla Santander, relativi agli anni 2020 e 2021, mediante ritenuta alla fonte a carattere liberatorio.
Contesto normativo
Diritto internazionale
3        L’articolo
10, paragrafi 1 e 2, della convenzione tra la Repubblica portoghese e il Regno di Spagna diretta ad evitare la doppia imposizione e a prevenire l’evasione fiscale nel settore delle imposte sul reddito, conclusa a Madrid il 26 ottobre 1993, prevede quanto segue:
«1.      I dividendi pagati da una società residente di uno Stato contraente ad un residente dell’altro Stato contraente possono essere tassati in quest’ultimo Stato.
2.      Detti dividendi possono essere, tuttavia, tassati anche nello Stato contraente di residenza della società che li paga, in conformità della legislazione di tale Stato, ma se il soggetto che li riceve ne è il beneficiario effettivo, l’imposta prevista non potrà eccedere:
(…)
b)      il 15% dell’importo lordo dei dividendi, negli altri casi.
(…)».
Diritto dell’Unione
Trattato FUE
4        L’articolo 63, paragrafo 1, TFUE, così dispone:
«Nell’ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi».
5        A termini dell’articolo 65 TFUE:
«1.      Le disposizioni dell’articolo 63 non pregiudicano il diritto degli Stati membri:
a)      di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale;
(…)
3.      Le misure e le procedure di cui ai paragrafi 1 e 2 non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 63.
(…)».
Direttiva (UE) 2016/2341
6        Il considerando 3 della direttiva (UE) 2016/2341 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 14 dicembre 2016, relativa alle attività e alla vigilanza degli enti pensionistici aziendali o professionali (EPAP) (GU 2016, L 354, pag. 37), enuncia quanto segue:
«La presente direttiva mira a un’armonizzazione minima e non dovrebbe pertanto impedire agli Stati membri di mantenere o adottare disposizioni supplementari per tutelare gli aderenti e i beneficiari degli schemi pensionistici aziendali o professionali, a condizione che tali disposizioni siano coerenti con gli obblighi che incombono agli Stati membri in virtù del diritto dell’Unione. La presente direttiva non concerne le questioni relative al diritto nazionale in materia di sicurezza sociale, di diritto del lavoro, di diritto tributario o di diritto contrattuale, né l’adeguatezza delle pensioni negli Stati membri».
7        L’articolo
6 di tale direttiva prevede quanto segue:
«Ai fini della presente direttiva, si intende per:
1)      “ente pensionistico aziendale o professionale” o “EPAP”: un ente, a prescindere dalla sua forma giuridica, operante secondo il principio di capitalizzazione, distinto da qualsiasi impresa promotrice o associazione di categoria, costituito al fine di erogare prestazioni pensionistiche in relazione a un’attività lavorativa sulla base di un accordo o di un contratto stipulato:
a)      individualmente o collettivamente tra datore di lavoro e lavoratore, o i loro rispettivi rappresentanti o
b)      con lavoratori autonomi, individualmente o collettivamente, conformemente alla legislazione dello Stato membro di origine e dello Stato membro ospitante,
e che esercita le attività direttamente connesse;
(…)
4)      “prestazioni pensionistiche”: le prestazioni liquidate in relazione al raggiungimento o in previsione del raggiungimento del pensionamento oppure, laddove siano complementari rispetto alle prestazioni di cui sopra e fornite su base accessoria, le prestazioni erogate sotto forma di pagamenti in caso di morte, invalidità o cessazione del rapporto di lavoro, nonché le prestazioni erogate sotto forma di sostegni finanziari o servizi in caso di malattia, stato di bisogno o morte. Per agevolare la sicurezza finanziaria durante il pensionamento, queste prestazioni possono essere erogate sotto forma di pagamenti a carattere vitalizio, pagamenti a titolo temporaneo, «una tantum» o una loro combinazione;
(…)».
8        A termini dell’articolo 45 di detta direttiva:
«1.      L’obiettivo principale della vigilanza prudenziale è tutelare i diritti degli aderenti e dei beneficiari nonché garantire la stabilità e la solidità degli [enti pensionistici aziendali o professionali (EPAP)].
2.      Gli Stati membri provvedono affinché le autorità competenti dispongano degli strumenti necessari e possiedano le competenze, le capacità e il mandato pertinenti per conseguire l’obiettivo principale della vigilanza di cui al paragrafo 1».
9        L’articolo 50, lettera a), della direttiva 2016/2341 così dispone:
«Gli Stati membri provvedono affinché, per quanto riguarda ogni EPAP registrato o autorizzato nel loro territorio, le autorità competenti dispongano dei poteri e degli strumenti necessari a:
a)      richiedere all’EPAP, all’organo amministrativo, direttivo o di vigilanza dell’EPAP, ovvero alle persone che gestiscono effettivamente l’EPAP o svolgono funzioni chiave, di fornire in qualsiasi momento informazioni su tutte le questioni relative all’attività dell’ente o di trasmettere tutti i relativi documenti;
(…)».
Direttiva 2010/24/UE
10      Il considerando 7 della direttiva 2010/24/UE del Consiglio, del 16 marzo 2010, sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da dazi, imposte ed altre misure (GU 2010, L 84, pag. 1), enuncia quanto segue:
«L’assistenza reciproca può consistere, per l’autorità adita, nel fornire all’autorità richiedente le informazioni utili a quest’ultima per il recupero dei crediti sorti nello Stato membro richiedente e nel notificare al debitore tutti gli atti provenienti dallo Stato membro richiedente relativi a tali crediti. L’autorità adita può altresì procedere, su domanda dell’autorità richiedente, al recupero di crediti sorti nello Stato membro richiedente oppure adottare misure cautelari per garantire il recupero di tali crediti».
11      Ai sensi del suo articolo 1, tale direttiva stabilisce le norme ai sensi delle quali gli Stati membri devono fornire, in uno Stato membro, l’assistenza al recupero dei crediti di cui all’articolo 2 sorti in un altro Stato membro.
12      L’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), di detta direttiva prevede quanto segue:
«La presente direttiva si applica ai crediti relativi a quanto segue:
a)      la totalità delle imposte e dei dazi, di qualsiasi tipo, riscossi da uno Stato membro o dalle sue ripartizioni territoriali o amministrative, o per conto di essi, comprese le autorità locali, ovvero per conto dell’Unione [europea];».
13      L’articolo 5, paragrafo 1, della stessa direttiva è così formulato:
«Su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità adita fornisce tutte le informazioni che possono prevedibilmente aiutare l’autorità richiedente a recuperare i crediti di cui all’articolo 2.Al fine di fornire dette informazioni, l’autorità adita dispone l’effettuazione delle indagini amministrative necessarie per ottenerle».
14      L’articolo
10, paragrafo
1, della direttiva 2010/24 dispone quanto segue:
«Su domanda dell’autorità richiedente, l’autorità adita procede al recupero dei crediti oggetto di un titolo che consente l’esecuzione nello Stato membro richiedente».
Direttiva 2011/16/UE
15      L’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2011/16/UE del Consiglio, del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale e che abroga la direttiva 77/799/CEE (GU 2011, L 64, pag. 1), prevede quanto segue:
«La presente direttiva stabilisce le norme e le procedure in base alle quali gli Stati membri cooperano fra loro ai fini dello scambio di informazioni prevedibilmente pertinenti per l’amministrazione e l’applicazione delle leggi nazionali degli Stati membri relative alle imposte di cui all’articolo 2».
16      L’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2011/16 stabilisce che quest’ultima si applica alle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto di uno Stato membro o delle ripartizioni territoriali o amministrative di uno Stato membro, comprese le autorità locali.
17      Il capo II di tale direttiva comprende una sezione I, intitolata «Scambio di informazioni su richiesta», di cui fa parte l’articolo 5 di detta direttiva, il quale stabilisce quanto segue:
«Su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità interpellata trasmette all’autorità richiedente le informazioni previste all’articolo 1, paragrafo 1, di cui sia in possesso o che ottenga a seguito di un’indagine amministrativa».
Diritto portoghese
18      L’articolo
16 dell’Estatuto dos Benefícios Fiscais (statuto delle agevolazioni fiscali) (Diário da República, I serie I-A, n. 149, del 1º luglio 1989), nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: l’«EBF»), intitolato «Fondi pensione e simili», è così formulato:
«1.      Sono esenti dall’[imposta sul reddito delle persone giuridiche] i redditi dei fondi pensione e simili istituiti e operanti in conformità alla legislazione nazionale.
(…)
7.      Sono esenti dall’[imposta sul reddito delle persone giuridiche] i redditi dei fondi pensione che sono istituiti, operano in conformità con la legislazione e sono stabiliti in un altro Stato membro dell’Unione (…) o dello Spazio Economico Europeo, in quest’ultimo caso a condizione che tale Stato membro sia vincolato da una cooperazione amministrativa nel campo della tassazione equivalente a quella stabilita all’interno dell’Unione (…), e che non sono imputabili a una stabile organizzazione situata nel territorio portoghese, a condizione che siano soddisfatti i requisiti cumulativi seguenti:
a)      che garantiscano esclusivamente il pagamento di prestazioni pensionistiche di vecchiaia o di invalidità, di reversibilità, di prepensionamento o di pensionamento anticipato, di prestazioni sanitarie post-lavorative e, qualora siano complementari e accessorie a tali prestazioni, la concessione di assegni in caso di morte;
b)      che siano gestiti da enti pensionistici professionali rientranti nell’ambito di applicazione della direttiva 2003/41/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 3 giugno 2003 [relativa alle attività e alla supervisione degli enti pensionistici aziendali o professionali (GU 2003, L 235, pag.10)];
c)      che il fondo pensione sia il beneficiario effettivo dei redditi;
d)      nel caso di utili distribuiti, che le azioni corrispondenti siano state detenute ininterrottamente per almeno un anno.
8.      Fatte salve le disposizioni dell’articolo 98 del [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (codice dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche), approvato con Decreto-Lei n. 442-B/88 (decreto-legge n. 442-B/88), del 30 novembre 1988 (Diário da República, I serie, n. 277, del 30 novembre 1988) (in prosieguo: il “CIRC”)], affinché le disposizioni del paragrafo precedente siano immediatamente applicabili, deve essere fornita all’entità che è obbligata a effettuare la ritenuta alla fonte, prima della data di messa a disposizione dei redditi, la prova del soddisfacimento dei requisiti di cui al paragrafo 7, lettere a), b) e c), del presente articolo, mediante una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità dello Stato membro dell’Unione (…) o dello Spazio Economico Europeo incaricate delle rispettive funzioni di vigilanza».
19      L’articolo 98, paragrafi
5 e 7, del CIRC così dispone:
«5.      Fatto salvo quanto disposto nel seguente paragrafo, quando non si è fornita la prova prima della scadenza del termine previsto per il pagamento dell’imposta, nonché nei casi menzionati nell’articolo 14, paragrafi 3 e seguenti, il sostituto d’imposta è obbligato a versare l’intero importo dell’imposta che avrebbe dovuto essere dedotta in conformità alla legge.
(…)
7.      Le entità beneficiarie dei redditi che soddisfano i requisiti di cui ai paragrafi 1 e 2 del presente articolo e ai paragrafi 3 e seguenti dell’articolo 14, quando non è stata fornita la prova entro i termini e nelle condizioni stabilite, possono chiedere il rimborso totale o parziale dell’imposta che è stata ritenuta alla fonte, entro due anni dalla fine dell’anno in cui l’imposta è divenuta esigibile, mediante la presentazione di un modulo standard da approvare con decreto del Ministro delle Finanze, che deve essere corredato del documento spedito dalle autorità competenti del loro Stato di residenza che attesti la loro residenza fiscale nel periodo in questione e l’assoggettamento all’imposta sui redditi in detto Stato».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
20      La Santander è una persona giuridica di diritto spagnolo, costituita come fondo pensione di tipo contrattuale e avente il proprio domicilio fiscale in Spagna.
21      Nel corso degli anni 2020 e 2021, la Santander, che non disponeva di una stabile organizzazione in Portogallo, ha percepito dividendi a titolo di quote sociali detenute ininterrottamente da almeno un anno in società residenti in Portogallo. Tali dividendi sono stati assoggettati all’imposta sul reddito delle persone giuridiche all’aliquota del 25%, prelevata mediante ritenuta liberatoria alla fonte.
22      Dopo aver chiesto il rimborso della differenza tra l’importo dell’imposta così riscossa e l’importo corrispondente all’aliquota d’imposta del 15% prevista dalla convenzione tra la Repubblica portoghese e il Regno di Spagna intesa ad evitare la doppia imposizione e a prevenire l’evasione fiscale nel settore delle imposte sul reddito, conclusa a Madrid il 26 ottobre 1993, la Santander ha poi chiesto, da un lato, l’annullamento degli atti di ritenuta alla fonte dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche per gli anni 2020 e 2021 per violazione del diritto dell’Unione e, dall’altro, il riconoscimento del suo diritto al rimborso dell’imposta totale, indebitamente versata per tali anni, affermando di aver rispettato tutte le condizioni previste all’articolo
16 dell’EBF.
23      Il Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo), Portogallo], giudice del rinvio, rileva che l’articolo
16 dell’EBF, nella versione applicabile agli anni 2020 e 2021, è stato adottato a seguito della sentenza del 6 ottobre 2011, Commissione/Portogallo (C‑493/09, EU:C:2011:635), e che l’esenzione dei fondi pensione non residenti è soggetta, dal 2012, alle stesse condizioni applicabili ai fondi pensione residenti.
24      Tale giudice precisa, da un lato, che, affinché i redditi percepiti in Portogallo possano beneficiare immediatamente dell’esenzione dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche, i fondi pensione non residenti devono fornire la prova del rispetto dei requisiti
previsti all’articolo
16, paragrafo
7, lettere a), b) e c), dell’EBF prima della data di messa a disposizione dei redditi, mediante la dichiarazione di cui all’articolo
16, paragrafo
8, dell’EBF.
25      Dall’altro lato, dal combinato disposto dell’articolo
16, paragrafo
8, dell’EBF e dell’articolo
98 del CIRC risulterebbe che i fondi pensione residenti in un altro Stato membro che non hanno beneficiato dell’esenzione dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche possono chiedere il rimborso dell’imposta indebitamente versata in Portogallo, purché dimostrino che le condizioni sostanziali previste all’articolo
16 dell’EBF sono soddisfatte.
26      Orbene, detto giudice rileva che la Santander afferma di aver tentato invano di ottenere la dichiarazione di cui all’articolo
16, paragrafo
8, dell’EBF e ritiene che, poiché i requisiti del diritto portoghese non sono opponibili a un altro Stato membro, la Santander non possa esigere che l’ente incaricato della sua vigilanza in Spagna rilasci certificati contenenti informazioni che tale ente potrebbe non essere autorizzato a rilasciare, in forza della propria legislazione e delle sue norme interne.
27      Pertanto, il giudice del rinvio si chiede, alla luce, in particolare, della sentenza del 6 ottobre 2011, Commissione/Portogallo (C‑493/09, EU:C:2011:635, punto 49), se i requisiti in materia di prova, previsti all’articolo
16, paragrafi 7 e 8, dell’EBF, possano essere imposte ai fondi pensione non residenti, soprattutto qualora non siano imposti a un fondo pensione residente, e se, in una situazione in cui il contribuente alleghi di non poter ottenere tali elementi di prova, l’amministrazione tributaria debba richiederli d’ufficio.
28      In tali circostanze, il Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo)] ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)      Ai fini dell’applicazione dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte o del rimborso dell’imposta ritenuta alla fonte, se siano compatibili con il diritto dell’Unione europea (in particolare con la libera circolazione dei capitali prevista all’articolo 63 TFUE) i requisiti di prova previsti dall’articolo 16, paragrafi 7 e 8, dell’EBF ai fondi pensione non residenti a fini fiscali in Portogallo.
2)      Nel caso in cui la ricorrente sostenga che è difficile o impossibile ottenere tali prove dalle autorità del suo Stato di residenza, se le autorità tributarie portoghesi siano obbligate ad utilizzare i meccanismi previsti, ad esempio, nelle direttive 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, [relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati Membri nel settore delle imposte dirette (GU 1977, L 336, pag. 15),] o 2008/55/CE del Consiglio, del 26 maggio 2008, [sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da taluni contributi, dazi, imposte ed altre misure (GU 2008, L 150, pag. 28),] per ottenere le informazioni richieste nell’articolo 16, paragrafi 7 e 8, dell’EBF».
Sulla domanda di pronuncia pregiudiziale
Osservazioni preliminari
29      In primo luogo, senza rimettere formalmente in discussione la ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale, il governo portoghese contesta la premessa sulla quale si basa il giudice del rinvio, vale a dire che l’onere della prova imposto dall’articolo
16, paragrafi 7 e 8, dell’EBF, in combinato disposto con l’articolo
98 del CIRC, avrebbe l’effetto di impedire al fondo pensione non residente di esercitare il suo diritto all’esenzione dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche. Tale governo afferma, in sostanza, che tutti i mezzi di prova che consentono di attestare il rispetto dei requisiti previsti dall’articolo
16, paragrafo
7, dell’EBF sarebbero ammessi e che la mancata applicazione di tale esenzione nella situazione di cui al procedimento principale sarebbe la conseguenza delle azioni della società portoghese distributrice dei dividendi nonché di quelle del fondo pensione non residente beneficiario di questi ultimi, che avrebbe dovuto, in particolare, presentare correttamente le sue domande in diritto.
30      In proposito, occorre rilevare, da un lato, che, nel procedimento di cui all’articolo
267 TFUE, spetta alla Corte prendere in considerazione, nell’ambito della ripartizione delle competenze tra i giudici dell’Unione e i giudici nazionali, il contesto fattuale e normativo nel quale si inseriscono le questioni pregiudiziali come definito dal giudice del rinvio sotto la sua responsabilità [v., in tal senso, sentenza del 27 febbraio 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Modalità di gestione di un OIC), C‑18/23, EU:C:2025:119, punto 36 e giurisprudenza citata].
31      Dall’altro lato, la questione se le premesse sulle quali si fonda il giudice del rinvio nell’ambito delle sue questioni siano errate o meno costituisce una questione rientrante nel contesto di fatto di cui non spetta alla Corte verificare l’esattezza [sentenza del 27 febbraio 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Modalità di gestione di un OIC), C‑18/23, EU:C:2025:119, punto 37 e giurisprudenza citata].
32      Il governo portoghese non può quindi mettere in discussione dinanzi alla Corte le premesse derivanti dal contesto normativo nazionale e fattuale, quali accolte dal giudice del rinvio, sulle quali la Corte deve fondarsi nella sua risposta alle questioni pregiudiziali.
33      In secondo luogo, nei limiti in cui la Commissione europea esprime dubbi quanto ai requisiti sostanziali previsti all’articolo
16, paragrafo
7, dell’EBF, occorre rilevare che l’esame della conformità al diritto dell’Unione dei requisiti in materia di prova che un fondo pensione non residente deve soddisfare al fine di ottenere un’esenzione dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche è pertinente solo se i requisiti sostanziali sono a loro volta conformi a tale diritto. Orbene, come risulta dalla domanda di pronuncia pregiudiziale, il giudice del rinvio ritiene che, a partire dal 2012, tale esenzione, qualora riguardi redditi percepiti in Portogallo da fondi pensione residenti in un altro Stato membro dell’Unione, sia soggetta agli stessi requisiti sostanziali applicabili ai fondi pensione costituiti conformemente al diritto portoghese.
34      Dal momento che il giudice del rinvio interroga la Corte solo sull’interpretazione del diritto dell’Unione riguardo ai requisiti in materia di prova applicabili ai fondi pensione non residenti, occorre che la Corte si pronunci su questo solo aspetto, senza prendere posizione, nell’ambito della presente causa, sull’interpretazione di tale diritto con riferimento ai requisiti sostanziali applicabili ai fondi pensione non residenti affinché essi possano beneficiare di un’esenzione dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche.
Sulla prima questione pregiudiziale
35      Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo
63, paragrafo
1, TFUE debba essere interpretato nel senso che osta a che uno Stato membro esiga che un fondo pensione non residente fornisca la prova del rispetto dei requisiti sostanziali, previsti per beneficiare di un’esenzione dall’imposta prelevata sui dividendi percepiti da tale fondo, o per ottenerne il rimborso, producendo una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità incaricate della vigilanza di detto fondo nel suo Stato membro di residenza.
36      Da una giurisprudenza costante della Corte emerge che le misure vietate dall’articolo 63, paragrafo 1, TFUE, in quanto restrizioni dei movimenti di capitali, comprendono quelle che sono idonee a dissuadere i non residenti dal compiere investimenti in uno Stato membro o a dissuadere i residenti di detto Stato membro dal compierne in altri Stati [sentenze del 6 ottobre 2011, Commissione/Portogallo, C‑493/09, EU:C:2011:635, punto 28, e del 7 novembre 2024, XX (Contratti detti unit-linked), C‑782/22, EU:C:2024:932, punto 28 e giurisprudenza citata].
37      L’esame del carattere dissuasivo delle misure può vertere non solo sulle misure che istituiscono i requisiti sostanziali per poter beneficiare di un vantaggio fiscale, ma anche sulle misure che prevedono le prove che devono essere fornite dai contribuenti non residenti a tal fine (v., in tal senso, sentenza del 30 gennaio 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punto 50).
38      Nel caso di specie, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che, al fine di beneficiare dell’esenzione dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche, il fondo pensione non residente deve, conformemente all’articolo
16, paragrafo
8, dell’EBF, fornire la prova del rispetto dei requisiti
previsti al paragrafo 7, lettere a), b) e c), di tale articolo
16 all’entità che ha l’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte, e ciò prima della data di messa a disposizione dei redditi di cui trattasi, mediante una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità dello Stato membro dell’Unione o dello Spazio economico europeo incaricate della vigilanza su tale fondo, mentre il rispetto di detti
requisiti di prova non è richiesto a un fondo pensione residente.
39      Ne consegue che i fondi pensione non residenti sono soggetti, al fine di beneficiare dell’esenzione dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche o per ottenerne il rimborso, a oneri amministrativi cui non sono assoggettati i fondi pensione residenti.
40      Una siffatta differenza di trattamento costituisce un trattamento svantaggioso dei fondi pensione non residenti, tale da dissuaderli dal compiere investimenti in società portoghesi, e costituisce, di conseguenza, una restrizione alla libera circolazione dei capitali vietata, in linea di principio, dall’articolo 63, paragrafo 1, TFUE.
41      Ciò posto, a norma dell’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE, l’articolo 63 TFUE non pregiudica il diritto degli Stati membri di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di investimento del loro capitale.
42      Da una giurisprudenza costante risulta che l’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE, costituendo una deroga al principio fondamentale della libera circolazione dei capitali, deve essere oggetto di un’interpretazione restrittiva. Pertanto, tale disposizione non può essere interpretata nel senso che qualsiasi legislazione tributaria che operi una distinzione tra i contribuenti in base al luogo in cui essi risiedono o allo Stato membro in cui investono i loro capitali sia automaticamente compatibile con il Trattato FUE [sentenze del 17 gennaio 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, punto 40, e del 27 febbraio 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Modalità di gestione di un OIC), C‑18/23, EU:C:2025:119, punto 76 nonché giurisprudenza citata].
43      Infatti, le differenze di trattamento autorizzate dall’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE non devono costituire, ai sensi del paragrafo 3 di tale articolo 65, né un mezzo di discriminazione arbitraria né una restrizione dissimulata. La Corte ha dichiarato, pertanto, che tali differenze di trattamento possono essere autorizzate soltanto se riguardanti situazioni non oggettivamente comparabili o, in caso contrario, se sono giustificate da un motivo imperativo di interesse generale [sentenze del 6 giugno 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, punto 43, e del 27 febbraio 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Modalità di gestione di un OIC), C‑18/23, EU:C:2025:119, punto 77 nonché giurisprudenza citata].
44      Dalla giurisprudenza della Corte deriva, da un lato, che la comparabilità o meno di una situazione transfrontaliera con una situazione interna deve essere esaminata tenendo conto dell’obiettivo perseguito dalla normativa nazionale di cui si tratta, nonché dell’oggetto e del contenuto di quest’ultima, e,
dall’altro, che solo i criteri distintivi rilevanti fissati da tale normativa devono essere presi in considerazione al fine di valutare se la differenza di trattamento risultante da siffatta normativa rispecchi una differenza di situazione oggettiva [sentenze del 29 aprile 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimenti corrisposti da OICVM), C‑480/19, EU:C:2021:334, punto 49, e del 7 novembre 2024, XX (Contratti detti unit-linked), C‑782/22, EU:C:2024:932, punto 45 nonché giurisprudenza citata].
45      Per questo motivo, a partire dal momento in cui uno Stato membro assoggetta, unilateralmente o mediante accordi, all’imposta sui redditi non soltanto i contribuenti residenti, ma anche i contribuenti non residenti, per i dividendi che essi percepiscono da una società residente, la Corte considera che la situazione di detti contribuenti non residenti si avvicina a quella dei contribuenti residenti [sentenze del 12 dicembre 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, punto 68, e del 19 dicembre 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, punto 53 nonché giurisprudenza citata].
46      Nel caso di specie, la normativa di cui trattasi nel procedimento principale riconosce che la situazione dei fondi pensione residenti e quella dei fondi pensione non residenti sono comparabili, in quanto questi ultimi beneficiano, al pari dei fondi pensione residenti, dell’esenzione dall’imposta prelevata sui dividendi che percepiscono. Tuttavia, essa assoggetta queste due categorie di fondi ad un trattamento differenziato per quanto riguarda la prova che essi soddisfano i requisiti sostanziali per beneficiare di tale esenzione. Orbene, il rispetto dei requisiti sostanziali per ottenere un vantaggio fiscale è necessario sia per i fondi pensione residenti che per quelli non residenti.
47      Di conseguenza, una normativa volta a garantire il rispetto dei requisiti sostanziali di un vantaggio fiscale e che impone requisiti probatori al riguardo unicamente ai fondi pensione non residenti non riflette una differenza di situazione oggettiva tra i fondi pensione residenti e i fondi pensione non residenti.
48      Occorre quindi verificare se la differenza di trattamento risultante dalla normativa di cui trattasi nel procedimento principale possa essere giustificata da un motivo imperativo di interesse generale.
49      In proposito, da una giurisprudenza costante risulta che la necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali nonché la necessità di garantire una riscossione efficace dell’imposta costituiscono motivi imperativi di interesse generale idonei a giustificare una restrizione alla libera circolazione dei capitali, a condizione che essa sia atta a garantire, in modo coerente e sistematico, il conseguimento di tali obiettivi e che non ecceda quanto necessario per raggiungerli [v., in tal senso, sentenze del 12 ottobre 2023, BA (Successioni - Politica sociale dell’edilizia popolare nell’Unione), C‑670/21, EU:C:2023:763, punti 67 e 78 nonché giurisprudenza citata, e del 19 dicembre 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, punto 59 nonché giurisprudenza citata].
50      Sebbene spetti in ultima analisi al giudice del rinvio, che è il solo competente a valutare i fatti del procedimento principale e ad interpretare la normativa nazionale, stabilire se ed entro quali limiti una siffatta normativa risponda a tali esigenze, la Corte, chiamata a fornire a detto giudice una risposta utile, è competente a fornirgli indicazioni tratte dal fascicolo del procedimento principale nonché dalle osservazioni scritte che le sono state sottoposte, idonee a consentire a detto giudice di pronunciarsi (sentenza del 7 settembre 2022, Cilevičs e a., C‑391/20, EU:C:2022:638, punti 72 e 73 nonché giurisprudenza citata).
51      Nel caso di specie, per beneficiare dell’esenzione dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche o per ottenere il rimborso di tale imposta, il fondo pensione non residente deve fornire una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità incaricate della sua vigilanza nel suo Stato membro di residenza, la quale dimostri, in primo luogo, che esso garantisce esclusivamente il pagamento di prestazioni pensionistiche di vecchiaia o di invalidità, di reversibilità, di prepensionamento o di pensionamento anticipato, di prestazioni sanitarie post-lavorative e, qualora siano complementari e accessorie a tali prestazioni, la concessione di assegni in caso di morte, in secondo luogo, che è gestito da enti pensionistici professionali rientranti nell’ambito di applicazione della direttiva 2003/41 e, in terzo luogo, che è il beneficiario effettivo dei redditi.
52      In proposito, per quanto riguarda l’idoneità di una siffatta dichiarazione a garantire, in modo coerente e sistematico, la realizzazione degli obiettivi di cui al punto 49 della presente sentenza, occorre ricordare che le autorità tributarie di uno Stato membro hanno il diritto di esigere dal contribuente le prove che ritengono necessarie per valutare se le condizioni di un vantaggio fiscale siano soddisfatte e, di conseguenza, se occorra o meno concedere tale vantaggio. Il contenuto, la forma e il livello di precisione cui devono rispondere le informazioni fornite dal contribuente sono stabiliti dallo Stato membro che conferisce tale vantaggio al fine di consentire la corretta riscossione dell’imposta (v., in tal senso, sentenza del 30 gennaio 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punto 61 e giurisprudenza citata).
53      Tuttavia, al fine di non rendere impossibile o eccessivamente difficile per un contribuente non residente ottenere un vantaggio fiscale, non si può esigere che esso produca documenti conformi sotto ogni profilo alla forma e al livello di precisione dei documenti giustificativi previsti dalla normativa nazionale dello Stato membro che conferisce tale vantaggio, qualora, peraltro, i documenti forniti da detto contribuente consentano a detto Stato membro di verificare, in modo chiaro e preciso, se siano soddisfatti i presupposti per la concessione del vantaggio fiscale di cui trattasi.
Infatti, i contribuenti non residenti non possono essere soggetti a oneri amministrativi eccessivi che li rendano effettivamente impossibilitati a beneficiare di un vantaggio fiscale (v., in tal senso, sentenza del 30 gennaio 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punto 62 e giurisprudenza citata).
54      Ne consegue che la condizione, applicata ai soli fondi pensione non residenti, di produrre una dichiarazione, come quella prevista dalla normativa di cui trattasi nel procedimento principale, proveniente dalle autorità di un altro Stato membro è idonea a garantire, in modo coerente e sistematico, l’efficacia dei controlli fiscali e una riscossione efficace dell’imposta solo se tali autorità dispongono dei poteri e delle competenze necessari per rilasciare una siffatta dichiarazione e se quest’ultima può essere rilasciata al fondo pensione interessato entro un termine ragionevole.
55      In proposito, occorre rilevare che la direttiva 2016/2341, che ha abrogato, con effetto dal 13 gennaio 2019, la direttiva 2003/41, definisce, al suo articolo
6, paragrafi 1 e 4, le nozioni di «ente pensionistico aziendale o professionale» e di «prestazioni pensionistiche» in modo sostanzialmente identico alle corrispondenti nozioni contenute nella direttiva 2003/41, alla quale fa riferimento l’articolo
16, paragrafo
7, dell’EBF.
56      Sebbene la direttiva 2016/2341 preveda, all’articolo
50, lettera a), che gli Stati membri provvedano affinché le autorità competenti dispongano, nei confronti di qualsiasi EPAP registrato o autorizzato nel loro territorio, dei poteri e degli strumenti per esigere dall’EPAP, dall’organo amministrativo, direttivo o di vigilanza di quest’ultimo o dalle persone che lo gestiscono effettivamente o che vi svolgono funzioni chiave di fornire, in qualsiasi momento, informazioni su tutte le questioni relative alla sua attività o di trasmettere i relativi documenti, tale direttiva non contiene né disposizioni che prevedono il diritto per i fondi pensione di chiedere che tali autorità rilascino dichiarazioni come quelle richieste dalla normativa di cui trattasi nel procedimento principale né disposizioni che conferiscono a dette autorità il potere di emettere siffatte dichiarazioni.
57      Poiché la direttiva 2016/2341 prevede, conformemente al suo considerando 3, solo un’armonizzazione minima, la possibilità di ottenere una siffatta dichiarazione dipende dalla normativa nazionale dello Stato di residenza del fondo pensione che chiede un’esenzione d’imposta.
58      Nel caso di specie, qualora il giudice del rinvio dovesse constatare che le autorità di vigilanza dello Stato di residenza del fondo pensione ricorrente nel procedimento principale non dispongono dei poteri e delle competenze necessari per rilasciare una dichiarazione come quella richiesta dalla normativa di cui trattasi nel procedimento principale o che tale dichiarazione non può essere rilasciata entro un termine ragionevole, si dovrebbe ritenere che l’obbligo di presentare una dichiarazione proveniente da tali autorità non sia idoneo a garantire, in modo coerente e sistematico, il rispetto dei requisiti sostanziali del vantaggio fiscale e, più in generale, l’efficacia dei controlli fiscali e la riscossione efficace dell’imposta.
59      In caso contrario, occorre inoltre stabilire se un siffatto obbligo non ecceda quanto necessario per raggiungere tali obiettivi.
60      Si deve procedere a questo esame distinguendo le due ipotesi considerate dal giudice del rinvio, vale a dire, da un lato, l’esenzione immediata dalla ritenuta alla fonte relativa all’imposta sul reddito delle persone giuridiche e, dall’altro, il successivo rimborso della ritenuta alla fonte prelevata.
61      In primo luogo, per quanto riguarda l’esenzione dalla ritenuta alla fonte relativa a tale imposta, dall’articolo
16, paragrafo
8, dell’EBF risulta che, per beneficiare di tale esenzione, la prova del rispetto dei requisiti previsti all’articolo
16, paragrafo
7, lettere a), b) e c), dell’EBF deve essere fornita all’ente che ha l’obbligo di effettuare tale ritenuta alla fonte, prima della data di messa a disposizione dei redditi ai fondi pensione non residenti. Gli enti che hanno l’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte sono, nel caso di specie, società residenti portoghesi nelle quali i fondi pensione non residenti detengono partecipazioni. Ne consegue che sono tali società residenti a dover poter verificare che il fondo pensione non residente di cui trattasi nel procedimento principale soddisfi i requisiti sostanziali dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte.
62      A questo proposito occorre che l’ente tenuto ad effettuare la ritenuta alla fonte in questione possa sottrarsi all’obbligo di prelevare tale ritenuta solo qualora abbia la certezza che il beneficiario dei dividendi possiede i requisiti che gli consentono di beneficiare di un’esenzione dalla stessa. Orbene, non si può esigere dal debitore dei dividendi che si assicuri, mediante mezzi di prova che rispondono a criteri diversi da quelli previsti dalla normativa nazionale a cui è soggetto, che i dividendi in questione soddisfino i requisiti sostanziali per poter essere esentati dalla ritenuta alla fonte, con il rischio di compromettere, in caso di errore da parte sua, la riscossione dell’imposta presso il beneficiario dei dividendi (v., in tal senso, sentenza del 3 ottobre 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, punto 60).
63      Di conseguenza, anche supponendo che sia idoneo a garantire l’efficacia dei controlli fiscali e una riscossione efficace dell’imposta, l’obbligo, per un fondo pensione non residente, di fornire alle società residenti debitrici di dividendi una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità incaricate della vigilanza su tale fondo nel suo Stato membro di residenza non eccede quanto necessario per raggiungere tali obiettivi.
64      Spetterà al giudice del rinvio verificare se la normativa di cui trattasi nel procedimento principale rispetti il principio di proporzionalità in senso stretto, vale a dire che non sia sproporzionata rispetto agli obiettivi perseguiti, tenuto conto della circostanza, esposta dal governo portoghese nelle sue osservazioni scritte depositate dinanzi alla Corte, secondo cui l’amministrazione tributaria ammetteva qualsiasi documento al fine di dimostrare il rispetto dei requisiti previsti dall’articolo
16, paragrafo
7, dell’EBF, a condizione che fosse accompagnato da un documento rilasciato dalle autorità competenti dello Stato di residenza del fondo pensione non residente interessato attestante la sua residenza fiscale e il suo assoggettamento all’imposta sul reddito in tale Stato.
65      In secondo luogo, per quanto riguarda il rimborso dell’imposta prelevata, se il giudice del rinvio dovesse ritenere, a seguito dell’esame esposto al punto 58 della presente sentenza, che l’obbligo di presentare all’amministrazione tributaria dello Stato membro della fonte dei dividendi una dichiarazione proveniente dalle autorità di vigilanza dello Stato membro in cui il fondo pensione non residente ha la propria residenza fiscale sia idoneo a conseguire gli obiettivi perseguiti, esso dovrebbe verificare se tale requisito non ecceda quanto necessario per conseguirli.
66      In proposito, la Corte ha già dichiarato che una normativa di uno Stato membro che impedisca in modo assoluto al contribuente di fornire elementi di prova rispondenti ad altri criteri, in particolare di presentazione, rispetto a quelli previsti da tale normativa eccederebbe quanto necessario al fine di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e una riscossione efficace dell’imposta (v., in tal senso, sentenze del 30 giugno 2011, Meilicke e a., C‑262/09, EU:C:2011:438, punto 43,
nonché del 9 ottobre 2014, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, punto 49).
67      A differenza dell’ipotesi esaminata ai punti da 61 a 64 della presente sentenza, in cui la società distributrice dei dividendi è responsabile del prelievo alla fonte, in questo caso è l’amministrazione tributaria dello Stato membro della fonte dei dividendi che deve pronunciarsi sulla domanda di rimborso di tale ritenuta. Orbene, una siffatta amministrazione può utilizzare i meccanismi di cooperazione esistenti tra le autorità degli Stati membri che sono sufficienti per consentire allo Stato membro della fonte dei dividendi di effettuare un controllo della veridicità degli elementi prodotti dai fondi pensione non residenti che intendano ottenere il rimborso della ritenuta alla fonte [sentenza del 19 dicembre 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, punto 65 e giurisprudenza citata].
68      In tal senso, l’articolo
5 della direttiva 2011/16, in combinato disposto con l’articolo
1, paragrafo
1, e con l’articolo
2 di quest’ultima, la quale, conformemente al suo articolo
28, ha abrogato la direttiva 77/799 con effetto dal 1° gennaio 2013, prevede che, su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità interpellata comunichi all’autorità richiedente le informazioni prevedibilmente rilevanti per l’amministrazione e l’applicazione delle leggi nazionali dello Stato membro, alla quale è soggetta l’autorità interpellata, relative alle imposte che rientrano nell’ambito di applicazione della direttiva 2011/26, di cui tale autorità sia in possesso o che ottiene a seguito di indagini amministrative.
69      L’articolo
5 della direttiva 2011/16 fa parte della sezione I del capo II di tale direttiva, sezione relativa allo scambio di informazioni su richiesta, nell’ambito del quale detta direttiva organizza i rapporti tra lo Stato membro richiedente e lo Stato membro interpellato nonché i loro obblighi reciproci (sentenza del 26 settembre 2024, Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, punto 56).
70      Sebbene nessuna disposizione della direttiva 2011/16 introduca un obbligo per le autorità di uno Stato membro di presentare la domanda di cui all’articolo
5 di quest’ultima, dal momento che, ai fini dello scambio di informazioni su richiesta previsto da tale direttiva, il legislatore dell’Unione ha soltanto determinato gli obblighi che gli Stati membri hanno gli uni nei confronti degli altri (v., in tal senso, sentenza del 26 settembre 2024, Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, punto 59), detta direttiva consente a uno Stato membro di chiedere alle autorità competenti di un altro Stato membro tutte le informazioni atte a consentirgli di fissare correttamente le imposte sul reddito.
71      Di conseguenza, per quanto riguarda il rimborso dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche riscossa mediante ritenuta alla fonte, l’obbligo di presentare una dichiarazione delle autorità incaricate della vigilanza del fondo pensione non residente, quale unico mezzo di prova, eccede quanto necessario per conseguire gli obiettivi perseguiti.
72      Tenuto conto di tutte le considerazioni che precedono, si deve rispondere alla prima questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 63, paragrafo 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che:
–        esso non osta a che uno Stato membro esiga che un fondo pensione non residente fornisca la prova del rispetto dei requisiti sostanziali previsti per beneficiare di un’esenzione dall’imposta prelevata sui dividendi percepiti da tale fondo, producendo una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità incaricate della vigilanza su detto fondo nel suo Stato membro di residenza, purché tali autorità dispongano dei poteri e delle competenze necessari per rilasciare una tale dichiarazione, quest’ultima possa essere ottenuta entro un termine ragionevole e non esistano misure che, pur essendo altrettanto efficaci, siano meno restrittive;
–        esso osta a che uno Stato membro esiga che un fondo pensione non residente fornisca la prova del rispetto dei requisiti sostanziali previsti per ottenere il rimborso dell’imposta prelevata sui dividendi percepiti da tale fondo, producendo una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità incaricate della vigilanza su tale fondo nel suo Stato membro di residenza.
Sulla seconda questione pregiudiziale
73      Tenuto conto della risposta fornita alla prima questione pregiudiziale, non occorre rispondere alla seconda questione pregiudiziale.
Sulle spese
74      Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Sesta Sezione) dichiara:
L’articolo 63, paragrafo 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che:
–        esso non osta a che uno Stato membro esiga che un fondo pensione non residente fornisca la prova del rispetto dei requisiti sostanziali previsti per beneficiare di un’esenzione dall’imposta prelevata sui dividendi percepiti da tale fondo, producendo una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità incaricate della vigilanza su detto fondo nel suo Stato membro di residenza, purché tali autorità dispongano dei poteri e delle competenze necessari per rilasciare una tale dichiarazione, quest’ultima possa essere ottenuta entro un termine ragionevole e non esistano misure che, pur essendo altrettanto efficaci, siano meno restrittive;
–        esso osta a che uno Stato membro esiga che un fondo pensione non residente fornisca la prova del rispetto dei requisiti sostanziali previsti per ottenere il rimborso dell’imposta prelevata sui dividendi percepiti da tale fondo, producendo una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità incaricate della vigilanza su tale fondo nel suo Stato membro di residenza.
Firme
*      Lingua processuale: il portoghese.