62024CJ0527
SODBA SODIŠČA (deveti senat)
z dne 12. marca 2026 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Vračilo DDV – Direktiva 2008/9/ES – Členi 2, 15 in 23 – Načela nevtralnosti DDV, učinkovitosti in sorazmernosti – Davčni zavezanec s sedežem v državi članici, ki ni država članica vračila DDV – Zahtevek za vračilo DDV – Tehnične težave pri elektronskem prenosu zahtevka – Neukrepanje davčnega organa države članice vračila, ki mu je bil predložen zahtevek – Pravnomočna sodna odločba – Pravnomočnost“
V zadevi C‑527/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (prvostopenjsko davčno sodišče v Pescari, Italija) z odločbo z dne 19. julija 2024, ki je na Sodišče prispela 31. julija 2024, v postopku
Harry et Associés Sarl
proti
Agenzia delle entrate – Riscossione – Pescara,
Agenzia delle entrate – Centro operativo di Pescara,
SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi M. Condinanzi, predsednik senata, N. Jääskinen in A. Kornezov (poročevalec), sodnika,
generalni pravobranilec: N. Emiliou,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Harry et Associés Sarl L. Del Federico, avvocato,
–
za italijansko vlado S. Fiorentino, agent, skupaj z G. M. De Socio in A. Giovannini, avvocati dello Stato,
–
za Evropsko komisijo P. Carlin in F. Moro, agentki,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 167 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2008/8/ES z dne 12. februarja 2008 (UL 2008, L 44, str. 11) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV), v povezavi z načeloma davčne nevtralnosti in sorazmernosti.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Harry et Associés Sarl, družbo francoskega prava, ter Agenzia delle entrate – Riscossione – Pescara (davčni organ – služba za izterjavo – Pescara, Italija) in Agenzia delle entrate – Centro operativo di Pescara (davčni organ – operativni center v Pescari, Italija; v nadaljevanju: COP) v zvezi z zahtevkom za vračilo davka na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva o DDV
3
Člen 167 Direktive o DDV določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
4
Člen 169 te direktive določa:
„Razen odbitka iz člena 168 ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV iz omenjenega člena, če se blago in storitve uporabljajo za namene:
(a)
transakcij v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), opravljene zunaj države članice, v kateri je davek dolgovan ali plačan, v zvezi s katerimi bi imel pravico do odbitka DDV, če bi bile opravljene v tej državi članici;
(b)
transakcij, oproščenih v skladu s členoma 138 in 142, členom 144, členi 146 do 149, členi 151, 152, 153 in 156, členom 157(1)(b), členi 158 do 161 in členom 164;
(c)
transakcij, ki so oproščene v skladu s točkami (a) do (f) člena 135(1), če ima prejemnik sedež zunaj [Evropske S]kupnosti ali če so te transakcije neposredno povezane z blagom, namenjenim za izvoz iz Skupnosti.“
5
Člen 170 navedene direktive določa:
„Vsi davčni zavezanci, ki v smislu […] točke 1 člena 2 in člena 3 Direktive [Sveta] 2008/9/ES [z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici (UL 2008, L 44, str. 23)] ter člena 171 te direktive nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, imajo pravico do vračila DDV pod pogojem, da se blago in storitve uporabljajo za:
(a)
transakcije iz člena 169;
(b)
transakcije, za katere davek plača izključno prejemnik v skladu s členi 194, 195, 196, 197 in 199.“
6
Člen 171(1) Direktive o DDV določa:
„Vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, ampak v drugi državi članici, se opravi v skladu s podrobnimi pravili iz Direktive [2008/9].“
Direktiva 2008/9
7
V uvodni izjavi 3 Direktive 2008/9 je navedeno:
„Novi postopek bi moral izboljšati položaj podjetij, saj bodo države članice dolžne plačati obresti, če prepozno vrnejo davek; poleg tega bo okrepljena pravica podjetij do pritožbe.“
8
Člen 1 te direktive določa:
„Ta direktiva določa podrobna pravila za vračilo [DDV] v skladu s členom 170 [Direktive o DDV] davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila in izpolnjujejo pogoje iz člena 3.“
9
Člen 2 Direktive 2008/9 določa:
„Za namene te direktive se uporabljajo naslednje opredelitve pojmov:
[…]
4.
‚zahtevek za vračilo‘ je zahtevek za vračilo DDV, ki je bil v državi članici vračila zaračunan davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v državi članici vračila, za blago, ki so mu ga dobavili, ali za storitve, ki so jih zanj opravili drugi davčni zavezanci v tej državi članici, ali za uvoz blaga v to državo članico.“
10
Člen 3 te direktive določa:
„Ta direktiva se uporablja za vsakega davčnega zavezanca, ki nima sedeža v državi članici vračila in izpolnjuje naslednje pogoje:
(a)
v obdobju vračila v državi članici vračila ni imel sedeža svoje ekonomske dejavnosti ali stalne poslovne enote, iz katere so se opravljale poslovne transakcije, ali, če ni imel takšnega sedeža ali poslovne enote, svojega bivališča ali običajnega kraja bivanja;
(b)
v obdobju vračila ni dobavil nobenega blaga ali opravil storitev, za katere bi se lahko štelo, da je bilo dobavljeno ali so bile opravljene v državi članici vračila, z izjemo naslednjih transakcij:
(i)
opravljanje prevoznih storitev in s tem povezanih pomožnih storitev, ki so oproščene v skladu s členi 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 ali 160 [Direktive o DDV];
(ii)
dobave blaga in opravljanje storitev prejemniku, ki je v skladu s členi 194 do 197 in členom 199 [Direktive o DDV] dolžan plačati davek.“
11
Člen 5 Direktive 2008/9 določa:
„Vsaka država članica davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v državi članici vračila, povrne DDV, ki je bil zaračunan za blago, ki so mu ga dobavili, ali za storitve, ki so jih zanj opravili drugi davčni zavezanci v tej državi članici, ali za uvoz blaga v to državo članico, če se takšno blago in storitve uporabijo za naslednje transakcije:
(a)
transakcije iz člena 169(a) in (b) [Direktive o DDV];
(b)
transakcije, katerih prejemnik je v skladu s členi 194 do 197 in členom 199 [Direktive o DDV], kakor se uporablja v državi članici vračila, dolžan plačati DDV.
Brez poseganja v člen 6 se, za namene te direktive, zahtevek za upravičenost do vračila določi v skladu z [Direktivo o DDV], kakor se uporablja v državi članici vračila.“
12
Člen 7 Direktive 2008/9 določa:
„Davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici vračila, uveljavlja vračilo DDV v državi članici vračila tako, da na državo članico vračila naslovi elektronski zahtevek, ki ga predloži v državi članici, kjer ima sedež, prek elektronskega portala, ki ga je vzpostavila ta država članica.“
13
Člen 15 te direktive določa:
„1.   Zahtevek za vračilo je treba državi članici, kjer ima vlagatelj sedež, predložiti najpozneje 30. septembra koledarskega leta, ki sledi obdobju vračila. Zahtevek za vračilo velja za predloženega le, če je vlagatelj navedel vse podatke iz členov 8, 9 in 11.
2.   Država članica, kjer ima vlagatelj sedež, vlagatelju nemudoma pošlje elektronsko potrdilo o prejemu.“
14
Člen 20(1) navedene direktive določa:
„Če država članica vračila presodi, da nima na voljo dovolj ustreznih informacij, na podlagi katerih bi se lahko odločila glede celotnega zahtevka za vračilo ali dela tega zahtevka, lahko v obdobju štirih mesecev iz člena 19(2) zlasti od vlagatelja ali od pristojnih organov države članice, kjer ima vlagatelj sedež, v elektronski obliki zahteva dodatne informacije. Če se dodatne informacije zahtevajo od osebe, ki ni vlagatelj ali pristojni organ države članice, se zahtevek posreduje v elektronski obliki le, če je ta prejemniku zahteve na voljo.
Država članica vračila lahko po potrebi od vlagatelja zahteva še druge dodatne informacije.
[…]“
15
Člen 23 iste direktive določa:
„1.   Če je zahtevek za vračilo zavrnjen v celoti ali deloma, država članica vračila o svoji odločitvi uradno obvesti vlagatelja in ga hkrati obvesti o vzrokih za zavrnitev.
2.   Vlagatelj lahko v primeru zavrnitve zahtevka za vračilo vloži pritožbo pri pristojnih organih države članice vračila, in sicer v obliki in v rokih, ki veljajo za pritožbe glede zahtevkov za vračilo, ki jih vložijo osebe s sedežem v tej državi članici.
Če po pravu države članice vračila dejstvo, da odločitev o zahtevku za vračilo ni bila sprejeta v predpisanem roku, določenem v tej direktivi, ne velja ne za odobritev ne za zavrnitev, so vsi upravni ali sodni postopki, ki so v tem primeru na voljo davčnim zavezancem, ki imajo sedež v tej državi članici, ustrezno na voljo vlagatelju. Če takih postopkov ni, velja nesprejetje odločitve o zahtevku za vračilo v predpisanem roku za zavrnitev zahtevka.“
Italijansko pravo
Uredba št. 633/1972
16
Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (uredba predsednika republike št. 633 o uvedbi in ureditvi davka na dodano vrednost) z dne 26. oktobra 1972 (GURI št. 292 z dne 11. novembra 1972, redni dodatek št. 1; v nadaljevanju: uredba št. 633/1972) v členu 38‑bis 2, naslovljenem „Izvršitev vračil o subjektom nerezidentom s sedežem v drugi državi članici Skupnosti“, določa:
„1.   Subjekti, ki imajo sedež v drugih državah članicah Skupnosti in so zavezani za plačilo davka na dodano vrednost v državi, v kateri imajo sedež oziroma stalno ali začasno prebivališče, imajo pravico do vračila davka, ki so ga plačali pri uvozu blaga ter pri nakupu blaga in storitev, če je mogoče ta davek v skladu z določbami tega člena odbiti na podlagi členov 19, 19-bis 1 in 19-bis 2. Vračila ne morejo zahtevati subjekti, ki so imeli v obračunskem obdobju stalno poslovno enoto na ozemlju države. […]
[…]
4.   Zahtevek za vračilo se vloži po elektronski poti prek države članice, v kateri ima vlagatelj zahtevka sedež.
5.   […] Vlagatelja zahtevka se o odločitvi o vračilu davka obvesti v štirih mesecih po prejemu zahtevka, razen če je v naslednjih odstavkih določeno drugače.
6.   Davčni organ lahko v roku štirih mesecev iz odstavka 5 od vlagatelja zahtevka za vračilo ali od države članice, v kateri ima vlagatelj sedež, po elektronski poti zahteva dodatne informacije, da bi pridobil vse ustrezne elemente, ki jih upošteva pri sprejetju odločitve o vračilu. Dodatne informacije je mogoče po potrebi zahtevati od drugih subjektov, kar se lahko stori tudi po elektronski poti, vendar le, če ta naslovnik razpolaga s potrebnimi sredstvi. Zahtevane informacije se davčnemu organu predložijo v enem mesecu po datumu, na katerega naslovnik prejme zahtevo po informacijah. Obvestilo iz odstavka 5 se v primeru zahteve po dodatnih informacijah posreduje v dveh mesecih od datuma, ko davčni urad prejme zahtevane informacije, oziroma v dveh mesecih po neuspešnem izteku enomesečnega roka iz tretjega stavka. Navedeni roki se ne uporabljajo, če se iztečejo pred potekom šestmesečnega obdobja po prejemu zahtevka za vračilo; davčni organ obvestilo iz odstavka 5 v tem primeru posreduje v šestih mesecih po prejemu zahtevka za vračilo.
7.   Davčni organ lahko poleg informacij iz odstavka 6 zahteva tudi dodatne informacije. Zahtevane informacije se davčnemu organu predložijo v enem mesecu po datumu, na katerega naslovnik prejme zahtevo po informacijah. V tem primeru se obvestilo iz odstavka 5 v vsakem primeru posreduje v osmih mesecih po datumu prejema zahtevka za vračilo.
[…]
11.   Subjekti, ki prejmejo vračilo, do katerega niso upravičeni, vrnejo neupravičeno izplačane zneske vračil v 60 dneh po prejemu uradnega obvestila davčnega organa. […]
12.   Davčni organ do prejema zneska, ki ga je treba plačati iz naslova neupravičeno izplačanega vračila in s tem povezanih sankcij, začasno odloži vsa nadaljnja vračila zadevnemu subjektu do zneska zadevnega vračila.“
Zakonska uredba št. 546/1992
17
Člen 21(2) decreto legislativo n. 546 – Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (zakonska uredba št. 546 o določbah v zvezi z davčnim postopkom na podlagi pooblastila, podeljenega vladi v skladu s členom 30 zakona št. 413 z dne 30. decembra 1991) z dne 31. decembra 1992 (GURI št. 9 z dne 13. januarja 1993, redni dodatek št. 8; v nadaljevanju: zakonska uredba št. 546/1992), določa:
„Pritožbo zoper zavrnitev zaradi molka v smislu člena 19(1)(g) in (g bis) je mogoče vložiti od 90. dne po vložitvi zahtevka za vračilo, ki je bil vložen v rokih, določenih s posamičnim davčnim zakonom, do zastaranja pravice do vračila. Če ni posebnih določb, zahtevka za vračilo ni mogoče vložiti po preteku dveh let od plačila oziroma od datuma nastanka razloga za vračilo, če je ta poznejši.“
Civilni zakonik
18
Člen 2909 Codice civile (civilni zakonik), naslovljen „Pravnomočnost“, določa:
„Ugotovitve iz sodbe, ki je postala pravnomočna, so v celoti zavezujoče za stranke, njihove dediče ali pravne naslednike.“
Zakonik o civilnem postopku
19
Člen 324 Codice di procedura civile (zakonik o civilnem postopku), naslovljen „Formalna pravnomočnost“, določa:
„Šteje se, da je sodba, zoper katero ni več mogoče vložiti pravnega sredstva za izpodbijanje pristojnosti, pritožbe, kasacijske pritožbe ali revizije, ki temelji na razlogih iz odstavkov 4 in 5 člena 395 tega zakonika, postala pravnomočna.“
Spor o glavni stvari, vprašanje za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
20
Družba Harry et Associés je 26. septembra 2016 francoskemu davčnemu organu predložila zahtevek za vračilo DDV v znesku 98.740,93 EUR v zvezi s transakcijami, ki so bile v Italiji opravljene leta 2015.
21
Ta organ je ta zahtevek po elektronski poti posredoval COP, ki je davčni organ države članice vračila. Vendar je elektronska datoteka z navedenim zahtevkom vsebovala nekatere tehnične napake, zaradi katerih je bila nečitljiva. Čeprav sta isti zahtevek pravilno prejela francoski davčni organ in nato COP, ga COP iz tega razloga ni obravnaval in ne preučil.
22
Družba Harry et Associés je zaradi nevračila DDV in opustitve ukrepanja COP vložila tožbo pri Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (prvostopenjsko davčno sodišče v Pescari, Italija), ki je predložitveno sodišče. Navedeno sodišče je v prvi sodbi je priznalo pravico družbe Harry et Associés do vračila DDV.
23
Zato je COP tej družbi povrnil zadevni DDV, hkrati pa je zoper to sodbo vložil pritožbo pri Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (drugostopenjsko davčno sodišče, Italija).
24
Zadnjenavedeno sodišče je navedeno sodbo spremenilo z ugotovitvijo, da zaradi tehničnih težav pri elektronskem prenosu zahtevka za vračilo DDV ta zahtevek ni obstajal, tako da neukrepanja COP ni mogoče enačiti z odločbo o zavrnitvi takega zahtevka zaradi molka. Zato je pritožbo, ki jo je vložila družba Harry et Associés, zavrglo kot nedopustno.
25
Družba Harry et Associés je zato vložila kasacijsko pritožbo pri Corte suprema di cassazione (kasacijsko sodišče, Italija), ki jo je s sklepom zavrnilo v bistvu iz istih razlogov, kot so navedeni v prejšnji točki.
26
COP je nato v zvezi z družbo Harry et Associés izdal odločbo, s katero je zahteval vračilo zneska predhodno povrnjenega DDV, povečanega za zamudne obresti in stroške sodnega postopka.
27
Družba Harry et Associés je to odločbo o izterjavi izpodbijala z novo tožbo pri predložitvenem sodišču.
28
Predložitveno sodišče v bistvu meni, da je z navedeno odločbo o izterjavi kršena pravica družbe Harry et Associés do vračila DDV in načelo nevtralnosti DDV. Po njegovem mnenju te pravice ni mogoče zanikati zaradi tehničnih napak pri elektronskem prenosu zahtevka za vračilo, ki jih ni mogoče pripisati družbi Harry et Associés.
29
Poleg tega se sprašuje, ali pravnomočnost sklepa Corte suprema di cassazione (kasacijsko sodišče) preprečuje, da se v postopku v glavni stvari izreče o tem, ali obstaja pravica do vračila DDV v korist družbe Harry et Associés, zlasti ob upoštevanju sodb z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi (C‑255/02, EU:C:2006:121), z dne 18. julija 2007, Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434), in z dne 3. septembra 2009, Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506).
30
V teh okoliščinah je Corte di giustizia tributaria di primo grado di Pescara (prvostopenjsko davčno sodišče v Pescari) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali člen 167 Direktive [o DDV] ter splošni načeli nevtralnosti DDV in sorazmernosti omejitve pravice do odbitka DDV nasprotujejo:
(a)
nacionalni ureditvi, ki izhaja iz člena 21(2) zakonske uredbe št. 546/1992 in člena 38‑bis 2 uredbe [št. 633/1972], ki v nacionalnem pravnem redu s tem, da dopušča, da se v zvezi z zahtevkom za vračilo, ki vsebuje tehnične računalniške napake, šteje, da nima nobenega pravnega učinka, onemogoča neposreden dostop do sodišča in lahko v materialnopravnem položaju, v katerem je davčni zavezanec upravičen do vračila DDV, povzroči izgubo take pravice do vračila;
(b)
pravnemu načelu, kakršno je to, ki ga je potrdilo Corte suprema di cassazione (kasacijsko sodišče, Italija), v skladu s katerim velja, da ‚[z]ahtevek za vračilo preveč plačanega DDV, ki ga davčni organ zaradi tehničnih težav pri elektronskem prenosu podatkov ne more prebrati, ne more biti podlaga za zavrnilno odločbo zaradi molka, ki jo je mogoče izpodbijati, saj davčni organ v danih pogojih ni mogel postopati‘, in na podlagi katerega se v obravnavani zadevi onemogoča neposreden dostop do sodišča, kar bi kljub obstoju pravice do vračila v zadevnem materialnopravnem položaju posledično lahko privedlo do izgube te pravice?“
31
Predložitveno sodišče je Sodišču tudi predlagalo, naj to zadevo obravnava po hitrem postopku iz člena 105(1) Poslovnika Sodišča. Predsednik Sodišča je s sklepom z dne 21. oktobra 2024, Harry et Associés (C‑527/24, EU:C:2024:966), ta predlog zavrnil.
Vprašanje za predhodno odločanje
Dopustnost
32
Italijanska vlada navaja, da postavljeno vprašanje ni upoštevno, ker zaradi tehničnih napak zahtevka za vračilo DDV, ki ga je predložila družba Harry et Associés, ni mogoče šteti, da je bil zahtevek predložen v smislu člena 15(1) Direktive 2008/9.
33
V zvezi s tem zadostuje navesti, da se trditev te vlade nanaša na vprašanje predložitve zahtevka za vračilo DDV v smislu člena 15(1) Direktive 2008/9, zato se ta problematika nanaša na vsebino vprašanja za predhodno odločanje, in ne na njegovo dopustnost, tako da jo je treba preučiti v okviru vsebinske preučitve tega vprašanja (glej po analogiji sodbo z dne 19. septembra 2024, Consiglio nazionale delle Ricerche, C‑439/23, EU:C:2024:773, točka 27 in navedena sodna praksa).
34
Zato je treba vprašanje za predhodno odločanje razglasiti za dopustno.
Vsebinska presoja
35
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča mora Sodišče v okviru postopka sodelovanja med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, uvedenega s členom 267 PDEU, nacionalnemu sodišču dati koristen odgovor, ki mu omogoča rešitev spora, o katerem odloča. S tega vidika mora Sodišče po potrebi preoblikovati vprašanja, ki so mu bila predložena. Okoliščina, da je nacionalno sodišče vprašanje za predhodno odločanje formalno oblikovalo tako, da se je sklicevalo na nekatere določbe prava Unije, Sodišča ne ovira, da temu sodišču poda vse elemente razlage, ki bi mu lahko koristili pri odločanju o zadevi, ki mu je bila predložena, ne glede na to, ali se je v besedilu svojih vprašanj nanje sklicevalo ali ne. V zvezi s tem mora Sodišče iz vseh elementov, ki jih je predložilo nacionalno sodišče, in zlasti iz obrazložitve predložitvene odločbe razbrati elemente prava Unije, ki jih je treba razložiti ob upoštevanju predmeta spora (sodba z dne 4. oktobra 2024, Herbaria Kräuterparadies II, C‑240/23, EU:C:2024:852, točka 46 in navedena sodna praksa).
36
Predložitveno sodišče z edinim vprašanjem prosi za razlago zlasti člena 167 Direktive o DDV, ki se nanaša na datum nastanka pravice do odbitka DDV.
37
V obravnavanem primeru pa je iz predložitvene odločbe razvidno, prvič, da se spor o glavni stvari ne nanaša na pravico do odbitka DDV, ampak na pravico do njegovega vračila, ki jo urejajo člen 170 in člen 171(1) Direktive o DDV ter določbe Direktive 2008/9, med katerimi so člen 15(1), drugi stavek, člen 20(1) in člen 23(2), ki so posebej upoštevni za odgovor na vprašanje za predhodno odločanje, ker to pravico do vračila v obravnavanem primeru uveljavlja davčni zavezanec s sedežem v državi članici, ki ni država članica vračila DDV, in sicer gre za položaj, ki ga urejajo določbe zadnjenavedene direktive.
38
Drugič, kot je bilo ugotovljeno v točki 29 te sodbe, se predložitveno sodišče sprašuje, ali za to, da bi lahko odpravilo morebitno nezdružljivost nacionalne ureditve, kot jo razlaga Corte suprema di cassazione (kasacijsko sodišče), s pravom Unije, ne sme uporabiti sklepa tega sodišča, ki je postal pravnomočen.
39
V teh okoliščinah je treba postavljeno vprašanje razumeti tako, da se Sodišče sprašuje, ali je treba člen 170 in člen 171(1) Direktive o DDV v povezavi s členom 15(1), drugi stavek, členom 20(1) in členom 23(2) Direktive 2008/9 ter načeli nevtralnosti DDV, sorazmernosti in dobrega upravljanja razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi, kot se razlaga v pravnomočni sodni odločbi in v skladu s katero je davčnemu zavezancu s sedežem v državi članici, ki ni država članica vračila DDV, odvzeta tako pravica do vračila DDV kot tudi pravica do dostopa do sodišča, da bi izpodbijal neukrepanje davčnega organa države članice vračila, ki odloča o njegovem zahtevku za vračilo DDV, ker zaradi tehnične napake pri elektronskem prenosu tega zahtevka ni mogoče šteti, da je bil ta zahtevek predložen.
40
Na prvem mestu, opozoriti je treba, prvič, da imajo v skladu s členom 170(a) Direktive o DDV v povezavi s členom 169 te direktive ter členoma 3 in 5 Direktive 2008/9 vsi davčni zavezanci, ki nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, pravico do vračila tega davka, če se blago in storitve uporabljajo bodisi za njihove transakcije v zvezi z dejavnostmi iz člena 9(1), drugi pododstavek, Direktive o DDV, ki se opravijo zunaj države članice, v kateri je ta davek dolgovan ali plačan, in na podlagi katerih bi nastala pravica do odbitka, če bi bile opravljene v tej državi članici, bodisi za oproščene transakcije iz navedenega člena 169(b) in (c). Drugič, člen 171 navedene direktive napotuje na Direktivo 2008/9 glede podrobnih pravil za uveljavljanje te pravice (sodba z dne 2. maja 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, točka 33).
41
V zvezi s pravico do vračila je Sodišče že pojasnilo, da pravica davčnega zavezanca, ki ima sedež v neki državi članici, do vračila DDV, plačanega v drugi državi članici, kot je urejena z Direktivo 2008/9, ustreza pravici, uvedeni v korist tega davčnega zavezanca z Direktivo o DDV, da odbije vstopni DDV, ki ga je plačal v svoji državi članici (sodba z dne 2. maja 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, točka 34 in navedena sodna praksa).
42
Poleg tega je Sodišče pojasnilo, da tako kot pravica do odbitka tudi pravica do vračila pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki ga je vzpostavila zakonodaja Unije in katerega namen je podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV zato zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV (sodba z dne 2. maja 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, točka 35 in navedena sodna praksa).
43
Pravica do vračila je torej sestavni del mehanizma DDV in načeloma ne sme biti omejena. Ta pravica se izvršuje takoj za celotni davek, ki je bil naložen na vstopne transakcije (glej v tem smislu sodbo z dne 2. maja 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, točka 36 in navedena sodna praksa).
44
Temeljno načelo nevtralnosti DDV pa zahteva, da se vračilo vstopnega DDV odobri, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če davčni zavezanci niso izpolnili nekaterih formalnih zahtev. Vendar je lahko drugače, če zaradi kršitve takih formalnih zahtev ne bi bilo mogoče predložiti trdnega dokaza o izpolnitvi vsebinskih zahtev (sodba z dne 17. decembra 2020, Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, točki 47 in 48 ter navedena sodna praksa).
45
Dosledna uporaba formalnih zahtev bi bila zato v nasprotju z načeloma nevtralnosti in sorazmernosti, saj bi se z njo davčnemu zavezancu nesorazmerno onemogočilo uveljavljanje davčne nevtralnosti njegovih transakcij (glej v tem smislu sodbo z dne 21. novembra 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, točka 42).
46
V zvezi s podrobnimi pravili za uveljavljanje pravice do vračila DDV, kot so opredeljena z Direktivo 2008/9, je treba poudariti, da člen 7 te direktive določa, da davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici vračila, zahtevek za vračilo naslovi na to državo članico tako, da ga predloži v državi članici, kjer ima sedež, prek elektronskega portala, ki ga je vzpostavila ta druga država članica.
47
V skladu s členom 15(1), drugi stavek, navedene direktive tak zahtevek velja za predloženega v državi članici sedeža le, če je ta davčni zavezanec navedel vse podatke iz členov 8, 9 in 11 te direktive.
48
V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe razvidno, da je družba Harry et Associés 26. septembra 2016 v roku iz člena 15(1) Direktive 2008/9 francoskemu davčnemu organu, ki je davčni organ države članice njenega sedeža, predložila zahtevek za vračilo DDV v zvezi s transakcijami, opravljenimi v Italiji v letu 2015. Ta organ je ta zahtevek posredoval COP, davčnemu organu države članice vračila, po elektronski poti, kot določa člen 7 te direktive. Iz te odločbe je razvidno tudi, da sta navedeni zahtevek pravilno prejela najprej francoski davčni organ in nato COP. Poleg tega na podlagi nobenega elementa iz spisa, ki je na voljo Sodišču, ni mogoče šteti, da ta zahtevek ni vseboval podatkov, zahtevanih s členi 8, 9 in 11 navedene direktive, niti da pogoji iz člena 3 te direktive niso bili izpolnjeni.
49
Iz predložitvene odločbe je razvidno tudi, da COP zaradi tehničnih napak, ki jih ni mogoče pripisati davčnemu zavezancu, ni mogel odpreti elektronske datoteke, ki je vsebovala njegov zahtevek za vračilo.
50
V zvezi s tem je treba opozoriti, da kadar država članica izvaja pravo Unije, se zahteve, ki izhajajo iz splošnega načela dobrega upravljanja, zlasti pravica vsakogar, da se njegove zadeve obravnavajo nepristransko in v razumnem roku, uporabljajo v okviru postopka davčnega nadzora. To načelo dobrega upravljanja od davčnega organa, kot je COP, zahteva, da v okviru obveznosti preverjanja, ki jih ima, skrbno in nepristransko preuči vse upoštevne vidike, tako da se prepriča, da ima v zvezi s tem ob sprejetju odločbe najpopolnejše in najzanesljivejše podatke (glej v tem smislu sodbo z dne 21. oktobra 2021, CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, točka 48).
51
Če tak davčni organ zaradi tehničnih napak ne uspe odpreti elektronske datoteke, ki vsebuje zahtevek za vračilo DDV, ki mu je bil pravilno po elektronski poti poslan v skladu s podrobnimi pravili iz Direktive 2008/9, mora zato v skladu z načelom dobrega upravljanja davčnega zavezanca, po potrebi prek davčnega organa države članice, v kateri ima sedež, obvestiti o obstoju tehničnih napak, zaradi katerih ne more odpreti te elektronske datoteke, tako da od njega zahteva, naj jo odpravi, po potrebi tako, da predloži novo popolnoma delujočo elektronsko datoteko.
52
Poleg tega lahko v skladu s členom 20(1) Direktiv 2008/9 davčni organ države članice vračila, če presodi, da nima na voljo dovolj ustreznih informacij, na podlagi katerih bi se lahko odločil glede celotnega takega zahtevka ali dela tega zahtevka, v elektronski obliki zahteva dodatne informacije zlasti od davčnega zavezanca ali pristojnih organov države članice, kjer ima davčni zavezanec sedež. Tej določbi pa bi bil v veliki meri odvzet polni učinek, če bi lahko ta organ takoj menil, da zaradi tehničnih napak ni bil predložen noben zahtevek za vračilo, čeprav mu je davčni organ države članice sedeža davčnega zavezanca tak zahtevek poslal po elektronski poti in ga je organ države članice vračila pravilno prejel.
53
Zato v položaju, kakršen je opisan v predložitveni odločbi in je nanj opozorjeno v točki 48 te sodbe, načela dobrega upravljanja, nevtralnosti DDV in sorazmernosti zahtevajo, da davčni organ države članice vračila šteje zahtevek za vračilo za „predložen“ v smislu člena 15(1) Direktive 2008/9 in da po potrebi uporabi možnost iz člena 20(1) te direktive, ki je bil v italijansko pravo v bistvu prenesen s členom 38-bis 2(6) in (7) uredbe št. 633/1972, da od davčnega zavezanca, po potrebi prek davčnega organa države članice, v kateri ima ta sedež, zahteva, naj mu pošlje novo nepoškodovano elektronsko datoteko, ki bo vsebovala ta zahtevek (glej v tem smislu sodbo z dne 17. decembra 2020, Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, točke od 49 do 51).
54
V obravnavanem primeru pa je iz predložitvene odločbe razvidno, da COP družbe Harry et Associés neposredno ali prek davčnega organa države članice, v kateri ima ta sedež, ni obvestil o obstoju tehničnih napak, zaradi katerih ni mogel odpreti elektronske datoteke, ki vsebuje zahtevek za vračilo DDV, tako da bi jo, če je potrebno, pozval, naj to popravi s predložitvijo nove popolnoma delujoče elektronske datoteke. COP tudi ni sprejel izrecne odločitve o zavrnitvi zahtevka za vračilo.
55
V teh okoliščinah zgolj zaradi tehničnih napak pri prenosu elektronske datoteke, ki vsebuje zahtevek za vračilo DDV, ni mogoče šteti, da ni bil predložen noben zahtevek v smislu člena 15(1), drugi stavek, Direktive 2008/9, če je bil tak zahtevek dejansko posredovan v skladu s podrobnimi pravili, določenimi v tej direktivi, in sta ga pravilno prejela tako davčni organ države članice sedeža davčnega zavezanca kot davčni organ države članice vračila.
56
Na drugem mestu, preučiti je treba, ali ima davčni zavezanec na podlagi nacionalne ureditve, ki se uporablja in kot jo razlagajo nacionalna sodišča, na voljo učinkovito pravno sredstvo zoper neukrepanje davčnega organa države članice vračila.
57
V zvezi s tem je treba opozoriti, da lahko v skladu s členom 23(2), prvi pododstavek, Direktive 2008/9 zadevni davčni zavezanec v primeru zavrnitve zahtevka za vračilo vloži pritožbo pri pristojnih organih države članice vračila v obliki in v rokih, ki veljajo za pritožbe glede zahtevkov za vračilo, ki jih predložijo osebe s sedežem v tej državi članici. V skladu z drugim pododstavkom tega člena 23(2) mora imeti davčni zavezanec, če nesprejetje odločitve davčnega organa navedene države članice ne velja ne za odobritev ne za zavrnitev, dostop do vseh upravnih ali sodnih postopkov, do katerih imajo dostop davčni zavezanci, ki imajo sedež v tej državi članici, če so v enakem položaju. Če takih postopkov ni, velja nesprejetje odločitve za zavrnitev zahtevka.
58
To določbo je treba razlagati ob upoštevanju uvodne izjave 3 te direktive, iz katere izhaja, da je njen namen med drugim okrepiti pravico podjetij do pritožbe (sodba z dne 16. maja 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, točka 41).
59
Čeprav je namen navedene določbe zagotoviti pravico do pravnega sredstva davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, pa ostaja dejstvo, da v skladu z načelom procesne avtonomije držav članic podrobna pravila za uveljavljanje upravnih ali sodnih pravnih sredstev spadajo v notranji pravni red te države članice (glej v tem smislu sodbo z dne 16. maja 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, točka 42).
60
Vendar pa ti predpisi, ki urejajo ta podrobna pravila, ne smejo biti manj ugodni od tistih, ki urejajo podobne nacionalne položaje (načelo enakovrednosti), in ne smejo biti oblikovani tako, da bi v praksi onemogočali ali pretirano oteževali uveljavljanje pravic, ki jih podeljuje pravni red Unije (načelo učinkovitosti) (glej v tem smislu sodbo z dne 16. maja 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, točka 43 in navedena sodna praksa).
61
V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe v bistvu razvidno, da v skladu s členom 21(2) zakonske uredbe št. 546/1992 velja, da če je davčni zavezanec zahtevek za vračilo DDV predložil v predpisanem roku in če davčni organ države članice vračila v 90 dneh od datuma predložitve tega zahtevka ni izdal izrecne (pozitivne ali negativne) odločbe, se ta molk šteje za odločbo o zavrnitvi navedenega zahtevka zaradi molka. V skladu s to določbo je zoper odločbe o zavrnitvi zahtevkov za vračilo DDV zaradi molka mogoče vložiti pravno sredstvo.
62
Tako ni jasno, da je ta določba kot taka v neskladju z zahtevami iz člena 23(2) Direktive 2008/9.
63
Vendar je iz predložitvene odločbe razvidno, da je Corte suprema di cassazione (kasacijsko sodišče) v sklepu, navedenem v točkah 25 in 29 te sodbe, sprejelo razlago člena 21(2) zakonske uredbe št. 546/1992, v skladu s katero neukrepanje COP, ki mu je bil predložen zahtevek za vračilo DDV, ki ga je pravilno prejel, ki pa je zaradi tehničnih težav pri njegovem elektronskem prenosu neberljiv, v bistvu ne velja za odločbo o zavrnitvi zaradi molka, zoper katero je mogoče vložiti pravno sredstvo.
64
V teh okoliščinah je razlaga člena 21(2) zakonske uredbe št. 546/1992, ki jo je sprejelo Corte suprema di cassazione (kasacijsko sodišče) in kot je opisana v prejšnji točki, v nasprotju z zahtevami iz člena 23(2) Direktive 2008/9, v skladu s katerimi mora biti zoper neobstoj odločbe o zahtevku za vračilo v bistvu mogoče vložiti pravno sredstvo.
65
Ta razlaga člena 23(2) Direktive 2008/9 je poleg tega edina, ki spoštuje pravico do učinkovitega pravnega sredstva, ki je s členom 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah zagotovljena vsakomur, ki so mu kršene pravice, zagotovljene s pravom Unije.
66
V teh okoliščinah je treba šteti, da se davčnemu zavezancu s sedežem v državi članici, ki ni država članica vračila DDV, ne smeta odvzeti pravici, ki sta mu priznani s pravom Unije, in sicer, po eni strani, pravica do vračila DDV in, po drugi strani, pravica do dostopa do sodišča, da bi izpodbijal neukrepanje davčnega organa države članice vračila, ki odloča o zahtevku tega davčnega zavezanca za vračilo DDV, ker zaradi tehnične napake pri njegovem elektronskem prenosu ni mogoče šteti, da je bil ta zahtevek predložen.
67
Poudariti pa je treba, da je iz predložitvene odločbe razvidno, da se predložitveno sodišče ne sprašuje le o združljivosti sklepa Corte suprema di cassazione (kasacijsko sodišče), ki je naveden v točkah 25 in 29 te sodbe, s pravom Unije, ampak dvomi tudi o tem, ali to pravo nasprotuje uporabi nacionalnih določb, ki določajo načelo pravnomočnosti, kot sta člen 2909 civilnega zakonika in člen 324 zakonika o civilnem postopku. Natančneje, ti določbi bi lahko pomenili pravno podlago za uveljavljanje ugovora nedopustnosti v zvezi s tožbo v sporu o glavni stvari, glede na to, da mora predložitveno sodišče uporabiti načelo, ki ga je Corte suprema di cassazione (kasacijsko sodišče) razvilo v zadevnem sklepu, ker je ta postal pravnomočen.
68
V zvezi s tem zadostuje ugotovitev, da je Sodišče že razsodilo, da določbe nacionalnega prava, ki ne preprečujejo le izpodbijanje pravnomočne sodne odločbe, tudi če ta odločba pomeni kršitev prava Unije, ampak tudi preprečujejo, da bi se ob sodnem nadzoru druge odločbe pristojnega davčnega organa, ki se nanaša na istega davkoplačevalca ali davčnega zavezanca, a se nanaša na drugo davčno obdobje, poseglo v katero koli ugotovitev, ki se nanaša na skupno točko, obravnavano v pravnomočni sodni odločbi, pomenijo tako velike ovire za učinkovito izvajanje pravil prava Unije na področju DDV, ki jih ni mogoče razumno utemeljiti z načelom pravne varnosti in za katere je zato treba šteti, da so v nasprotju z načelom učinkovitosti (glej v tem smislu sodbi z dne 3. septembra 2009, Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, točki 29 in 31, in z dne 2. aprila 2020, CRPNPAC in Vueling Airlines, C‑370/17 in C‑37/18, EU:C:2020:260, točka 94).
69
Enako logično velja, kadar se sodni postopek nanaša na drugo odločbo pristojnega davčnega organa v zvezi z istim davkoplačevalcem ali davčnim zavezancem, ki pa ima drugačen predmet (glej v tem smislu sodbo z dne 16. januarja 2025, BALTIC CONTAINER TERMINAL, C‑376/23, EU:C:2025:20, točka 75 in navedena sodna praksa).
70
Taka uporaba načela pravnomočnosti bi torej – če bi sodna odločba, ki je postala pravnomočna, temeljila na razlagi, ki bi bila v nasprotju s pravom Unije – povzročila, da bi bilo to pravo napačno uporabljeno v vsaki odločbi, ki jo sodišča sprejmejo v zvezi z istimi dejstvi, ne da bi bilo mogoče popraviti to razlago, podano ob kršitvi navedenega prava (glej v tem smislu sodbi z dne 3. septembra 2009, Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, točka 30, in z dne 2. aprila 2020, CRPNPAC in Vueling Airlines, C‑370/17 in C‑37/18, EU:C:2020:260, točka 95).
71
V obravnavanem primeru – kar mora preveriti predložitveno sodišče – se zdi, da je bil predmet zadeve, v kateri je bil izdan sklep Corte suprema di cassazione (kasacijsko sodišče), naveden v točkah 25 in 29 te sodbe, v bistvu vprašanje, ali je neukrepanje COP pomenilo odločbo o zavrnitvi zahtevka za vračilo DDV zaradi molka in ali je bilo zoper njo mogoče vložiti pravno sredstvo. Zdi se torej, da Corte suprema di cassazione (kasacijsko sodišče) ni zavzelo stališča glede vprašanja, ali je družba Harry et Associés z vsebinskega vidika upravičena do vračila DDV. Nasprotno, predmet spora o glavni stvari se nanaša na zakonitost odločbe o izterjavi prej povrnjenega DDV, ki jo je davčni organ naslovil na družbo Harry et Associés. Zato se zdi – kar mora preveriti predložitveno sodišče – da spora nimata enakega predmeta.
72
Če bi predložitveno sodišče ugotovilo, da spora nimata enakega predmeta, bi uporaba člena 2909 civilnega zakonika in člena 324 zakonika o civilnem postopku, kot ju razlaga predložitveno sodišče, povzročila trajno napačno razlago prava Unije, ne da bi jo bilo mogoče popraviti, niti v okviru spora s predmetom, ki je drugačno od predmeta, v zvezi s katerim je bila podana razlaga, ker se nanaša na drugo odločbo pristojnega davčnega organa, kar bi bilo v nasprotju z načelom učinkovitosti, kot ga razlaga sodna praksa, navedena v točkah od 68 do 70 te sodbe.
73
Glede na navedene preudarke je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 170 in člen 171(1) Direktive o DDV v povezavi s členom 15(1), drugi stavek, členom 20(1) in členom 23(2) Direktive 2008/9 ter načeli nevtralnosti DDV, sorazmernosti in dobrega upravljanja razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi, kot jo razlaga pravnomočna sodna odločba, v skladu s katero sta davčnemu zavezancu s sedežem v državi članici, ki ni država članica vračila DDV, odvzeti tako pravica do vračila DDV kot pravica do dostopa do sodišča za izpodbijanje neukrepanja davčnega organa države članice vračila, ki je prejel zahtevek tega davčnega zavezanca za vračilo DDV, ker tega zahtevka zaradi tehničnih težav pri njegovem elektronskem prenosu ni mogoče šteti za predloženega.
Stroški
74
Ker je ta postopek za stranke iz postopka v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (deveti senat) razsodilo:
Člen 170 in člen 171(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2008/8/ES z dne 12. februarja 2008, v povezavi s členom 15(1), drugi stavek, členom 20(1) in členom 23(2) Direktive Sveta 2008/9/ES z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici, ter z načeli nevtralnosti davka na dodano vrednost (DDV), sorazmernosti in dobrega upravljanja
je treba razlagati tako, da
nasprotujejo nacionalni ureditvi, kot jo razlaga pravnomočna sodna odločba, v skladu s katero sta davčnemu zavezancu s sedežem v državi članici, ki ni država članica vračila DDV, odvzeti tako pravica do vračila DDV kot pravica do dostopa do sodišča za izpodbijanje neukrepanja davčnega organa države članice vračila, ki je prejel zahtevek tega davčnega zavezanca za vračilo DDV, ker tega zahtevka zaradi tehničnih težav pri njegovem elektronskem prenosu ni mogoče šteti za predloženega.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: italijanščina.