62011CC0618
PEDRO CRUZ VILLALÓN
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2013. június 11. (
1
)
C‑618/11., C‑637/11. és C‑659/11. sz. egyesített ügyek
TVI – Televisão Independente SA
kontra
Fazenda Pública
(a Supremo Tribunal Administrativo [Portugália] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Adózás — Héa — 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv — A 11. cikk A. része (2) bekezdésének a) pontja és (3) bekezdésének c) pontja — 2006/112/EK tanácsi irányelv — A 78. cikk a) pontja és a 79. cikk c) pontja — Adóalap — A díjak adóalapba való beszámítása — Reklámdíj — »Az adóbeszedésre kötelezett közreműködése«”
1.
A Supremo Tribunal Administrativo (Portugália) azt kérdezi a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemben, hogy a hirdetőknek felszámított, de a szolgáltató (a továbbiakban: adóbeszedésre kötelezett) által az államnak megfizetett, a reklámok nyilvános bemutatására és sugárzására kivetett „reklámdíj” beszámítandó‑e a hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) alapjába, azaz alkalmazandó‑e a hatodik tanácsi irányelv (
2
) 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja és (3) bekezdésének c) pontja. Az ügyek két körülmény miatt különlegesek.
2.
Az elsővel eddig még nem foglalkozott az Európai Unió Bírósága, és az állam és a hirdetők közötti adózási jogviszonyban megtalálható „harmadik fél” létezésének hatását érinti, amely harmadik fél (adóbeszedésre kötelezett) jogilag köteles az államnak megfizetni a kérdéses díjat, bár a díjat a hirdetőnek „számítják fel”.
3.
Az ügyeket különlegessé tévő második körülmény az, hogy a kérdést előterjesztő bíróság nem nyújtott túl sok konkrét információt a Bíróságnak az „adóbeszedésre kötelezett közreműködése” intézményének jellegéről és terjedelméről, különösen konkrétan a reklámdíj jogi szabályozásával összefüggésben. Az eljárásokban részt vevő felek sem jutottak e tekintetben megállapodásra.
4.
Ilyen körülmények között olyan választ javaslok a Bíróságnak, amely közvetlenül az „adóbeszedésre kötelezett közreműködése” intézményének nemzeti bíróság által elfogadott értelmezésétől függ. Különösen azt javaslom, hogy a közjogi adózási jogviszonyra vonatkozó kritérium legyen lényeges. Amennyiben az érintett jogi kötelezettségekre tekintettel az „adóbeszedésre kötelezett” (a szolgáltató) és az állam között áll fenn a döntő adójogi jogviszony, akkor a szóban forgó ügyek feltételezhetően kiváltják a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdése a) pontjának alkalmazását. Ha azonban a szolgáltatás igénybevevője és az állam között áll fenn a döntő közjogi adózási jogviszony, akkor a hatodik irányelv 11. cikke A. része (3) bekezdésének c) pontját kell alkalmazni.
I – Jogi háttér
A – Az uniós jog
5.
A jelen ügyek a héa három különböző időpontban való beszedésével foglalkoznak: 2004 februárja (C‑637/11. sz. ügy), 2004 októbere (C‑618/11. sz. ügy) és 2007 januárja (C‑659/11. sz. ügy).
6.
A C‑637/11. sz. és a C‑618/11. sz. ügy alapjául szolgáló tényállás idején a hatodik irányelv volt hatályban. 2007. január 1‑jén hatályon kívül helyezte és felváltotta azt a 2006/112/EK tanácsi irányelv (
3
), annak 411. cikkének (1) bekezdése és 413. cikke értelmében. Következésképpen a C‑659/11. sz. ügy tényállását a 2006/112/EK tanácsi irányelv rendelkezései szabályozzák. A pontos szövegben előforduló néhány eltérés ellenére a 2006/112/EK tanácsi irányelv ezen ügyre vonatkozó rendelkezései azonosak a hatodik irányelv megfelelő rendelkezéseivel.
7.
A hatodik irányelv 2. cikkének (1) bekezdése (a 2006/112/EK tanácsi irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja) a héa alá sorolja az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtást. Az adóalap tekintetében a hatodik irányelv 11. cikkének A. része a következőket tartalmazza:
„(1)   Az adóalap a következő:
a)
a b), c) és d) pontban nem említett termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az átadó [helyesen: eladó] vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől [helyesen: a vevőtől], a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatásokat; […]
(2)   Az adóalapba be kell számítani a következőket:
a)
adók, vámok, díjak, illetékek és más kötelező jellegű befizetések, kivéve magát a HÉA‑t; […]
(3)   Az adóalapba nem kell beszámítani a következőket: […]
c)
azon költségtérítési összegek, amelyeket valamely adóalany a vevőjétől, illetve a szolgáltatás megrendelőjétől annak nevében vagy [helyesen: és] a javára kifizetett összegek megtérítéseként kap, és amelyeket a könyvelésében átmenő tételként könyvel. Az adóalanynak igazolnia kell e kiadások tényleges összegét, és nem eszközölhet előzetesen felszámított adólevonást, amennyiben ezeket ilyen terheli.”
8.
A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdése a) pontjának, (2) bekezdése a) pontjának és (3) bekezdése c) pontjának egyenként megfelelő rendelkezés a 2006/112/EK tanácsi irányelv 73. cikke, 78. cikkének a) pontja és 79. cikkének c) pontja.
B – A nemzeti jog (
4
)
1. A Código do imposto sobre o valor acrescentado és a lei geral tributária
9.
Portugáliában a héát az 1984. december 26‑i 394‑B/84. sz. törvényrendelettel elfogadott, azóta többször módosított Código do imposto sobre o valor acrescentado (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyv, a továbbiakban: CIVA) szabályozza.
10.
A CIVA 16. cikkének (1) bekezdése értelmében a szolgáltatásnyújtás adóalapja megegyezik „azon ellenértékkel, amelyet a vevőtől, a szolgáltatás igénybevevőjétől vagy harmadik személytől kaptak vagy kell kapni”. A CIVA 16. cikke (5) bekezdésének a) pontja értelmében az adóalapba beleszámítanak az „adók, vámok, díjak és egyéb illetékek, kivéve magát a héát”. Végül a CIVA 16. cikke (6) bekezdésének c) pontja kizárja a következőket az adóalapból: „a termék vevője, illetve a szolgáltatás igénybevevője nevében és javára megfizetett, és az adózó által harmadik személyek nevére megfelelően nyilvántartott összegek”.
11.
A lei geral tributária (az adózás rendjéről szóló törvény, a továbbiakban: LGT) 18. cikkének (3) bekezdése kimondja, hogy „[a]dóalany az a természetes vagy jogi személy, vagyon, illetve tényleges vagy jogi szervezet, aki vagy amely jogszabály alapján köteles eleget tenni az adókötelezettségnek, legyen akár közvetlen adózó, adóbeszedésre kötelezett vagy a felelős jogalany”.
12.
Az LGT‑nek az adóbeszedésre kötelezett közreműködésére vonatkozó 20. cikke értelmében:
„(1)   Adóbeszedésre kötelezett közreműködéséről akkor van szó, ha az adókötelezettség jogszabály alapján az adózótól eltérő személyt terhel.
(2)   Az adóbeszedésre kötelezett közreműködésére adólevonási eljárás keretében kerül sor.”
13.
Az LGT 28. cikke az adóbeszedésre kötelezett közreműködése esetén fennálló felelősséget szabályozza, és a következőket tartalmazza:
„(1)   Adóbeszedésre kötelezett közreműködése esetén az adólevonásra köteles jogalany felel a levont és az államnak meg nem fizetett összegekért, a helyettesített mentesül a fizetéshez kapcsolódó minden felelősség alól, a következő bekezdések sérelme nélkül.
(2)   Amennyiben az adólevonásra pusztán a végül fizetendő adó előlegének fizetéseként kerül sor, a le nem volt adó fizetéséért fennálló eredeti felelősség a helyettesítettet, a másodlagosan felelősség pedig a közreműködőt terheli, aki késedelmi kamatot is köteles fizetni a fizetési határidőtől kezdődően az adóbevallás eredetileg kötelezett személy általi benyújtásának határidejéig, vagy a levont adó megfizetésének határidejéig, ha az a korábbi.
(3)   Egyéb esetekben a helyettesített csak másodlagosan felel a levonandó és a ténylegesen levont összegek közötti különbség megfizetéséért.”
2. A reklámdíj
14.
A 2004. augusztus 18‑i 42/2004. sz. törvény (Lei de Arte Cinematográfica e do Audiovisual; a film‑ és audiovizuális művészetekről szóló törvény) 28. cikke értelmében:
„(1)   A mozikban bemutatott, a televízióban sugárzott kereskedelmi reklámok, azaz reklám, szponzorálás, televíziós értékesítés, teletext, termékmegjelenítés, illetve – a sugárzás helyétől függetlenül – az elektronikus műsorújságokban szereplő kereskedelmi reklámok után azok ellenértéke 4%‑ának megfelelő reklámdíjat számítanak fel a hirdetőknek.
(2)   A reklámdíjként befizetendő összegek kiszámítására, felszámítására és ellenőrzésére vonatkozó rendelkezéseket külön jogszabály tartalmazza.”
15.
A reklámdíjat részletesen a 2006. november 15‑i 227/2006. sz. törvényrendelet szabályozza.
16.
A 227/2006. sz. törvényrendelet 50. cikke értelmében:
„(1)   A mozikban bemutatott, a televízióban sugárzott, illetve – a sugárzás helyétől függetlenül – az elektronikus műsorújságban szereplő kereskedelmi reklámok után reklámdíjat kell fizetni, amely a hirdetőket terheli, és ez az ICAM [Instituto do Cinema, Audiovisual e Multimédia] és a CP‑MC [Cinemateca Portuguesa – Museu do Cinema] bevétele. […]
(3)   Az előző bekezdésekben hivatkozott hozzájárulást adóbeszedésre kötelezett közreműködésével a mozikban kiaknázható reklámfelületek értékesítésére jogosult vállalkozások, illetve a teletext szolgáltatást vagy elektronikus műsorújságot kínáló televíziós műsorszolgáltatók vagy forgalmazók fizetik.”
17.
A reklámdíjat a felszámítást követő hónap 10. napjáig kell befizetni az államnak (a 227/2006. sz. törvényrendelet 52. cikke).
18.
A 227/2006. sz. törvényrendeletnek az adó összegére vonatkozó 51. cikke értelmében:
„A reklámdíj a reklám nyilvános bemutatása, sugárzása, illetve elektronikus műsorújságban való szerepeltetése ellenértéke 4%‑ának megfelelő díj, amelyből 3,2% az ICAM, 0,8% pedig a CP‑MC bevétele.” (
5
)
II – A tényállás és az alapeljárás
19.
A televíziós piacon folytatott tevékenysége keretében a TVI kereskedelmi reklámszolgáltatást nyújt különböző hirdetőknek. Az e szolgáltatások tekintetében kiállított számlák tartalmazták a szolgáltatások ellenértéke 4%‑ának megfelelő reklámdíjat. A TVI a teljes számlázott összeg után felszámította a héát. Így a reklámdíjat beszámította az adóalapba. Megfizette a héát, és azt megfelelően szerepeltette az adott időszakra vonatkozó adóbevallásában.
20.
A reklámdíjat a TVI fizette meg. Ő maga a reklámdíj megfizetését megelőzően, vagy azt követően kapta meg a vevőinek kiszámlázott adót. A TVI azzal érvelt, hogy tájékoztatnia kell az államot a nyilvános bemutatás tartalmáról, a hirdetők kilétéről, a felszámított adó alapját képező összegről, valamint a valamennyi hirdető tekintetében a felszámított adóról. Portugália azt állítja, hogy ezeket az információkat nem bocsátották az állam rendelkezésére.
21.
A reklámdíj beszedésére tekintettel a TVI az ICAM és a CP‑MC javára könyvelt összegeket, harmadik személyeket megillető átmenő tételként. A TVI állítása szerint ezeket az összegeket az egyes vevőkre tekintettel állapították meg az ICAM és a CP‑MC javára. Portugália azzal érvel, hogy a könyvelésre nem a vevők nevében, hanem az ICAM és a CP‑MC nevében került sor.
22.
Mivel kételkedett a reklámdíj adóalapba való beszámításában, a TVI kifogásolta a számos hirdetőnek nyújtott reklámszolgáltatáshoz kapcsolódó 2004. februári (C‑637/11. sz. ügy), 2004. októberi (C‑618/11. sz. ügy) és 2007. januári (C‑659/11. sz. ügy) adóbevallásokat. A C‑659/11. sz. ügy tárgyát képező kifogást a Direcção de Finanças de Lisboa közigazgatási igazságügyi részlegének vezetője elutasította. A hatóságok nem válaszoltak a másik két kifogásra, következésképpen hallgatólagos határozattal elutasították azokat.
23.
A TVI keresetet terjesztett elő a kifejezett és a két hallgatólagos határozat ellen a Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra előtt. Mindhárom keresetet elutasították. (
6
) A Tribunal megállapította, hogy a reklámdíj összegét a CTVA 16. cikkének (1) bekezdése és (5) bekezdésének a) pontja értelmében be kell számítani az adóalapba, mivel a TVI azáltal, hogy felszámítja a hirdetőknek a díjat, és a megállapított összeget be is szedi, maga válik az adó megfizetésére kötelezetté. A díj és a szolgáltatásnyújtás között közvetlen kapcsolat áll fenn, mivel a nyújtott szolgáltatás lényegéhez tartozik.
24.
A három ítélet ellen fellebbezést terjesztettek elő a Secçâo do Contencioso Tributario do Supremo Tribunal Administrativo (a legfelsőbb közigazgatási bíróság adóügyi tanácsa) előtt. (
7
)
25.
A TVI mindhárom ügyben ismét azzal érvelt, hogy a reklámdíjat nem kell beszámítani a héa adóalapjába, és mindhárom ügyben azonos okokra hivatkozott. A TVI többek között azzal érvelt, hogy a CIVA 16. cikke (6) bekezdésének c) pontját és a hatodik irányelv 11. cikke A. része (3) bekezdésének c) pontját kell alkalmazni, mivel a valódi adófizetők a hirdetők, nem pedig a TVI, és a TVI (adóbeszedésre kötelezettként) csak helyettesíti őket a portugál jog értelmében. A reklámdíjat továbbá a CIVA 16. cikkének (1) bekezdése és a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja értelmében azért nem kell beszámítani az adóalapba, mivel nem a TVI által nyújtott szolgáltatások ellenértékét képezi, és hiányzik az azokhoz fűződő közvetlen kapcsolat. A TVI szerint továbbá a reklámdíj felmerülésére okot adó esemény a reklám nyilvános bemutatása, így ez különbözik a héa felmerülésére okot adó eseménytől, nevezetesen a nyilvános bemutatást is magában foglaló, különböző szolgáltatások nyújtásától.
III – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás
26.
Mindezek alapján a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 2011. október 12‑én (C‑618/11. sz. ügy), 2011. november 2‑án (C‑637/11. sz. ügy) és 2011. november 16‑án (C‑659/11. sz. ügy) úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárásokat, és a következő – mindhárom ügyben azonos – kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1.
A [hatodik] irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjával (jelenleg a [2006/112 irányelv] 73. cikke), és különösen azon »ellenérték« fogalmával, »amelyet az eladó vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért a vevőtől […] kap vagy kapnia kell«, összeegyeztethető‑e a CIVA 16. cikke (1) bekezdésének a fellebbezéssel megtámadott ítélet által elfogadott értelmezése (amely szerint a kereskedelmi reklámokat terhelő reklámdíj a nyújtott reklámszolgáltatás lényegéhez tartozik, és erre tekintettel be kell számítani a szolgáltatásnyújtás után fizetendő héa alapjába)?
2.
A [hatodik] irányelv 11. cikke A. része (3) bekezdésének c) pontjával (jelenleg a [2006/112 irányelv] 79. cikkének c) pontja), és különösen azon »költségtérítési összegek« fogalmával, »amelyeket valamely adóalany a vevőjétől, illetve a szolgáltatás megrendelőjétől annak nevében és a javára kifizetett összegek megtérítéseként kap, és amelyeket a könyvelésében átmenő tételként könyvel«, összeegyeztethető‑e a CIVA 16. cikke (6) bekezdése c) pontjának a fellebbezéssel megtámadott ítélet által elfogadott értelmezése (amely szerint a kereskedelmi reklámokat terhelő reklámdíj nem a szolgáltatás megrendelőjének nevében és javára megfizetett összeg, annak ellenére, hogy azt harmadik személyeket megillető átmenő tételként könyvelik, illetve közintézmények javát szolgálják, és erre tekintettel be kell számítani a héa alapjába)?”
27.
A Bíróság elnöke 2012. január 18‑i végzésével egyesítette a három ügyet.
28.
A TVI, Görögország, Portugália (
8
) és a Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket.
29.
A 2013. január 31‑i tárgyaláson a TVI, Görögország, Portugália és a Bizottság tett észrevételeket.
IV – Értékelés
A – Elfogadhatóság
30.
Portugália azzal érvel, hogy a Bíróság elé terjesztett kérdések nem elfogadhatóak. Mindhárom ügyben elégtelennek tartja a jogi háttér bemutatását. Ez megakadályozhatja a tagállamok kormányait abban, hogy észrevételeket terjesszenek elő egy számukra nagyon fontos területen. Az uniós joggal kapcsolatban nem került megemlítésre a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja vagy annak megfelelője, a 2006/112/EK tanácsi irányelv 78. cikkének a) pontja. A nemzeti joggal kapcsolatban elkerülte a kérdést előterjesztő bíróság figyelmét a CIVA 16. cikke (5) bekezdésének a) pontja. A kérdést előterjesztő bíróság Portugália szerint továbbá nem jellemezte elég részletesen a reklámdíj szabályozását, és teljes mértékben kihagyta az LGT vonatkozó rendelkezéseit.
31.
A C‑618/11. sz. üggyel és a C‑637/11. sz. üggyel kapcsolatban Portugália kiemeli továbbá, hogy ezek a 227/2006. sz. törvényrendelet hatálybalépését megelőzően bekövetkezett eseményekre vonatkoznak. Portugália álláspontja szerint a jelenlegi reklámdíj nem működhetne e törvényrendelet nélkül, és nem is alkalmazták 2006. november 22‑ig. Az ezen időszakot megelőzően hatályban lévő adóra – ismét a portugál észrevételek szerint – eltérő jogi szabályozás vonatkozott. A kérelmekben ezekről nem tesznek említést, Portugália ezért azzal érvel, hogy hiányzik belőlük a Bíróság hasznos válaszát lehetővé tévő szükséges leírás. Következésképpen Portugália szerint végső soron hipotetikusak az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések. A tárgyaláson a Bizottság mindazonáltal azzal érvelt, hogy a számos jogszabályi változás ellenére 1971 óta nem változott a reklámdíj lényege. A C‑659/11. sz. ügy tekintetében Portugália rámutat arra, hogy azt a 2006/112/EK tanácsi irányelvre kell alapozni, és ennek megfelelően át kell fogalmazni.
32.
Portugália érvei számomra nem meggyőzőek. Természetesen igaz, hogy a Bíróság a Telemarsicabruzzo és társai egyesített ügyekben hozott ítélete (
9
) óta megtagadja a kérdésekről való határozathozatalt, ha nem rendelkezik azon ténybeli, illetve jogi adatokkal, amelyek a feltett kérdések hasznos megválaszolásához szükségesek. (
10
) Ezekre az információkra annak érdekében is szükség van, hogy lehetőséget adjon arra, hogy a tagállamok kormányai, valamint más érdekelt felek – a Bíróság alapokmánya 23. cikkének megfelelően – előterjeszthessék észrevételeiket. (
11
) Portugália helyesen állapította meg, hogy a kérdést előterjesztő bíróság elmulasztott megemlíteni számos vonatkozó rendelkezést, és részletesebben is jellemezhette volna az ügyben felmerült kérdéses intézkedést. Mindazonáltal emlékezve az Európai Unió Bírósága és a kérdést előterjesztő bíróság közötti együttműködési viszonyra, utóbbinak nem az a feladata, hogy eloszlassa az ügyben alkalmazandó nemzeti jog értelmezésével kapcsolatos valamennyi kétséget, sokkal inkább az, hogy lehetővé tegye a Bíróság számára, hogy hasznos választ adhasson az előterjesztett kérdésekre. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a Bíróság rendelkezésére bocsátja az ehhez szükséges lényeges információkat.
33.
Azon aggály tekintetében, miszerint a kérdést előterjesztő bíróság két ügyben még hatályba nem lépett nemzeti jogot alkalmazott, és emiatt az előterjesztett kérdések hipotetikussá váltak, elegendő annyit mondani, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében alapvetően az ügyben eljáró nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik annak megítélése, hogy relevánsak‑e a Bíróság elé terjesztett kérdései. (
12
) A Bíróság csak akkor nem ért egyet a kérdést előterjesztő bíróság értékelésével, ha az uniós jog értelmezése „nyilvánvalóan” (
13
) irreleváns a szóban forgó ügy szempontjából. A Bíróságnak nem feladata megkérdőjelezni a nemzeti jog kérdést előterjesztő bíróság általi alkalmazását.
34.
A portugál kormány mindazonáltal helyesen mutat rá arra, hogy a C‑659/11. sz. ügyben a 2006/112/EK tanácsi irányelv alkalmazandó, és a kérdést előterjesztő bíróság elmulasztotta megemlíteni a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontját és annak a 2006/112/EK tanácsi irányelvben található megfelelőjét. A kérdéseket megfelelően át kell fogalmazni. (
14
) A Bíróság nincs akadályoztatva abban, hogy a nemzeti bíróság részére az uniós jognak az előtte folyamatban lévő ügy elbírálásához esetleg szükséges összes értelmezési szempontját megadja, függetlenül attól, hogy a nemzeti bíróság utalt‑e azokra, vagy sem. (
15
)
B – Érdemi vizsgálat
35.
A nemzeti bíróság lényegében azt kérdezi, hogy úgy kell‑e értelmezni a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontját, (2) bekezdésének a) pontját és (3) bekezdésének c) pontját, valamint a 2006/112/EK tanácsi irányelv 73. cikkét, 78. cikkének a) pontját és 79. cikkének c) pontját, (
16
) hogy a reklámszolgáltatásokra vonatkozó héa számítása során – a körülményektől függően – be kell‑e számítani az adóalapba, vagy ki kell‑e zárni az adóalapból a portugál reklámdíjhoz hasonló, a művészeteket támogató díjat, amelyet a hirdetőknek számítanak fel, de amelyet adóbeszedésre kötelezett közreműködésével a televíziós műsorszolgáltatók fizetnek meg, és harmadik személyeket megillető átmenő tételként könyvelnek.
36.
Önmagában véve és kiindulópontként úgy tűnik, hogy a jogszabályok értelmében kifejezetten a hirdetőkre hárul a reklámdíj, láthatóan azt sugallva, hogy ez nem a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja szerinti adó, sokkal inkább a hatodik irányelv 11. cikke A. része (3) bekezdése c) pontjának tág értelmében vett, a szolgáltató által a megrendelőtől a kiadások megtérítéséért kapott összeg. Részletesebben nézve, ha a reklámdíjat közvetlenül a hirdetők fizethetnék meg az államnak, azaz ha a hirdetőknek joguk lenne választani aközött, hogy maguk fizetik be a díjat vagy felszámítják azt valamely harmadik félnek, nevezetesen a szolgáltatónak, akkor alkalmazandónak tűnne a De Danske Bilimportører ügyben hozott ítélet (
17
) lényege, és a reklámdíjat a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdése a) pontjának hatályán kívül esőnek kellene tekinteni.
37.
Az a probléma, hogy a portugál jog értelmében kizártnak látszik az, hogy a hirdető közvetlenül teljesíteni tudja azt, ami a saját adózási kötelezettségének tűnik. Ennek az az oka, hogy az adót jogszabály szerint az államnak megfizetni köteles „harmadik fél”, az úgynevezett „adóbeszedésre kötelezett” személy nem más, mint a szolgáltató, amelynek héafizetési kötelezettsége is van. A szóban forgó ügyben, ahogyan azt már korábban megállapítottam, a zavart az adóbeszedésre kötelezettnek a konkrétan a reklámdíjjal összefüggésben való közreműködése okozza. Megjegyzéseimet a felek álláspontjával és az ítélkezési gyakorlat áttekintésével kezdem. Végül olyan kritériumot javaslok, amely segíthet az uniós jog nemzeti bíróság általi értelmezése irányának megállapításában.
38.
A TVI azzal érvel, hogy az Európai Unió joga alapján a reklámdíjat ki kell zárni az adóalapból. Az eljárás valamennyi többi résztvevője a reklámdíj bennefoglalását részesíti előnyben.
39.
Főszabály szerint a szolgáltatásokért felszámított adóalap az az ellenérték, amelyet a szolgáltatást teljesítő e szolgáltatásokért kap vagy kapnia kell (a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja). Mindazonáltal a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja bizonyos elemeket jogszabályi szinten az adóalap részének tekint attól függetlenül, hogy hozzáadott értéket képeznek‑e, vagy sem, vagy az önkéntes ügylet részét képezve gazdasági szempontból vett ellenértéknek minősülnek‑e, vagy sem. (
18
) A 11. cikk A. része (3) bekezdésének c) pontja hasonló módon kifejezetten kizár más elemeket az adóalapból. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében először a 11. cikk A. része (2) bekezdésének a) pontját és (3) bekezdésének c) pontját kell megvizsgálni. (
19
)
40.
Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében annak megállapítása céljából, hogy az olyan díjat, mint a reklámdíj, bele kell‑e számítani az adóalapba, meg kell határozni egyrészt, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja értelmében vett „adók, vámok, díjak, illetékek és más kötelező jellegű befizetések” fogalmába tartozik‑e, és másrészt, hogy alkalmazandó‑e a 11. cikk A. része (3) bekezdésének c) pontja szerinti kivétel. (
20
)
41.
Annak megállapításához, hogy az adó a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontjához tartozik, a Bíróság minden esetben megkövetelte azt, hogy az adó „közvetlen kapcsolatban” legyen a kérdéses termékértékesítéssel. (
21
) Ugyanez kétségtelenül alkalmazandó a szolgáltatásokra is. Egyetértek Kokott főtanácsnoknak a De Danske Bilimportører ügyben ismertetett indítványban képviselt álláspontjával, amely szerint ez a követelmény a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjával összhangban való értelmezésből fakad: a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában megnevezett elemek beszámítása akkor igazolható, ha olyan szorosan kapcsolódnak a termékértékesítéshez vagy szolgáltatáshoz, hogy annak értékébe beleolvadtak. (
22
)
42.
Az adó és a szolgáltatás közötti közvetlen kapcsolat megállapításához a Bíróság azt vizsgálta, hogy az adóköteles esemény kapcsolódik‑e a szolgáltatáshoz, (
23
) valamint hogy a szolgáltató a saját nevében és saját javára fizette‑e be az adót. (
24
)
43.
Az adóköteles esemény tekintetében a TVI azt állítja, hogy a reklámdíjköteles esemény eltér a héaköteles eseménytől. A reklámdíjköteles esemény a TVI szerint a reklám sugárzása, még pontosabban a TVI által a tárgyaláson előadottak szerint a sugárzási szolgáltatások hirdetője általi fogadás. Azonban a TVI héához kapcsolódó adóköteles eseménynek minősülő szolgáltatásai a sugárzás mellett számos további tevékenységet tartalmaznak, például elemzést, tartalomértékelést, a képek előkészítését stb. A TVI szerint továbbá azért sincs kapcsolat a szolgáltatások és a reklámdíj között, mert ez utóbbi kivetésének célja – a művészetek támogatása – nem a szolgáltatásokhoz kapcsolódik, hanem sokkal inkább a szolgáltatások ellenértékét testesíti meg.
44.
Portugália ezzel szemben a reklámdíjat nem csupán a szolgáltatások ellenértéke részének tekinti, hanem úgy véli, hogy az adóköteles esemény közvetlenül kapcsolódik a sugárzási szolgáltatások nyújtásához is. A Bizottság egyetért ez utóbbi érveléssel.
45.
Úgy tűnik számomra, hogy a reklámdíjköteles esemény elegendő mértékben kapcsolódik a héaköteles eseményhez. A reklámdíjat a reklámok sugárzására vetik ki. A TVI nyújt ilyen szolgáltatást, és ellenértéket számít fel érte, hozzáadva a héát a szolgáltatás árához. Az a tény, hogy a TVI további, ugyancsak héaköteles szolgáltatásokat is kínál, még nem szünteti meg az általa kínált sugárzási szolgáltatások és a reklámdíj közötti közvetlen kapcsolatot. A hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja szempontjából nem releváns az a tény, hogy a díj kedvezményezettje a szolgáltatásokhoz nem kapcsolódó ICAM és CP‑MC.
46.
A Bíróságnak második lépésként azt kell értékelnie, hogy a szolgáltató saját nevében és a saját javára fizette‑e be az adót. A Bíróság által a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja tekintetében alkalmazott teszt hatékonyan ötvözi a hatodik irányelv 11. cikke A. része (3) bekezdésének c) pontja szerinti értékelést a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja szerinti értékeléssel. Ha a szolgáltató saját nevében és a saját javára fizette be az adót, akkor az adót be kell számítani az adóalapba. Ha azonban az adót a vevői nevében és javára fizette be, és az összegeket átmenő tételként könyvelte, akkor a vevőktől kapott összeg puszta költségtérítésként nem része az adóalapnak. (
25
)
47.
Az ügyekben fennálló probléma az, ahogyan mondtam, hogy azonosítsuk a sajátos portugál „adóbeszedésre kötelezett közreműködése” azon intézményének joghatásait, amelynek értelmében a jog egyaránt megállapítja, hogy a reklámdíjjal a hirdető tartozik, valamint hogy azt valójában a TVI‑hez hasonló sugárzási szolgáltatók fizetik.
48.
A Bíróság előtt kifejtett észrevételek értelmében a portugál LGT a 18. cikk (3) bekezdésében és a 20. cikkben úgy határozza meg az „adóbeszedésre kötelezett közreműködését”, hogy annak értelmében a helyettesként adót fizető személy (a szóban forgó ügyekben a TVI) adóalanynak minősül. Az LGT 28. cikke szabályozza az e jogviszonyban részt vevő felek felelősségét. Mindazonáltal az LGT 20. cikke azt is sejtetni látszik, hogy e szabályokat adólevonásra találták ki. Nem egyértelmű, hogy e szabályok mennyiben segíthetnek a szóban forgó ügyekben.
49.
Az eljárásban részt vevő felek nem értenek egyet az „adóbeszedésre kötelezett közreműködésének” reklámdíjra hatással lévő következményei tekintetében. A TVI ezt az intézményt pusztán az adóigazgatás hatékonyság céljából való egyszerűsítése puszta eszközének tekinti. Bár a díjat a TVI fizeti, olyan díjat fizet, amellyel – a TVI szempontjából – a hirdetők tartoznak, tőlük szedi be az általuk fizetendő díjat, szabályszerűen könyveli átmenő tételként, megfizeti az államnak, és tájékoztatja az államot a hirdetők kilétéről. A TVI szerint, ha befizeti a reklámdíjat, de a vevője ezt követően nem fizeti ki a TVI által kiszámlázott ugyanezen díjat, akkor a TVI az államtól visszakaphatja a kifizetett összeget. Azzal is érvelt a tárgyaláson, hogy amennyiben a TVI fizetésképtelenné válik, akkor az állam másik megoldásként a hirdetőktől követelheti a reklámdíjat. Saját álláspontja szerint következésképpen a reklámdíjat a TVI a vevői nevében és javára fizeti, és a kapott összegeket átmenő tételként könyveli el.
50.
Ezzel szemben Portugália szerint a TVI tartozik a reklámdíjjal. Portugália ezen állításának alátámasztását látja abban a tényben, hogy a TVI‑nek jogszabályban rögzített határidőn belül attól függetlenül be kell fizetnie a reklámdíjat, hogy a hirdetők kifizették‑e a szolgáltatást és a nekik kiszámlázott reklámdíjat, vagy sem. Portugália szerint csak a TVI‑nek kell bevallania a díjat és teljesítenie az adófizetőket a portugál jog értelmében terhelő mellékkötelezettségeket, amelyek között szerepel a meghatározott információk rendelkezésre bocsátása. A tárgyaláson Portugália hozzátette, hogy a hatóságok csak a TVI‑től követelhetik a reklámdíjat, és soha, még a TVI fizetésképtelensége esetén sem követelhetik azt a hirdetőktől. Portugália szerint továbbá a TVI nem a vevői, hanem az ICAM és a CP‑MC nevében könyvelte átmenő tételként az összegeket, és Portugália ezt elégtelennek tekinti.
51.
A Bizottság hasonlóképpen saját kötelezettségnek tekinti az adóbeszedésre kötelezett TVI reklámdíj megfizetésére irányuló kötelezettségét. A Bizottság szerint csak a TVI felel a díjakért, és attól függetlenül be kell fizetnie azokat, hogy a hirdető megtéríti‑e az összeget, vagy sem. A Bizottság abban is egyetért Portugáliával, hogy nincs közvetlen kapcsolat a hirdetők és az adóhatóságok között.
52.
A fenti pontok azt mutatják, hogy a reklámdíj esetében nincs egyetértés az „adóbeszedésre kötelezett közreműködésének” következményei tekintetében. A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben nem foglalt állást. A Bíróság nem rendelkezik hatáskörrel e nemzeti jogi kérdés megoldására. A Bíróság mindazonáltal hatáskörrel rendelkezik arra, hogy a kérdést előterjesztő bíróság rendelkezésére bocsássa a „nevében és a javára” kifejezés értelmezése szempontjából releváns kritériumokat. Ahogyan azt Kokott főtanácsnok kiemelte a De Danske Bilimportører ügyre vonatkozó indítványában, ez a kifejezés inkább uniós jogi kifejezés, és nem a nemzeti jog szerinti képviseletre és megbízásra vonatkozó rendelkezésekre való hivatkozás. (
26
)
53.
A nemzeti bíróság milyen feltételek mellett vélheti úgy, hogy a reklámdíj a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja szerinti adó? Véleményem szerint a nemzeti bíróságnak arra a következtetésre kellene jutnia, hogy a reklámdíj olyan jellegű közjogi adózási jogviszony lehetőségét teremti meg, amely lényegében a nemzeti jog által az állam és az adóbeszedésre kötelezett között kialakított jogviszonyra korlátozódik. Más szavakkal kifejezve – és a nemzeti bíróságnaknak valamennyi iránymutatást adva – például az lenne elvárható, hogy a jelen eljárásokban részt vevő felek többsége által kifejtett néhány állásponttal összhangban az állam csak az adóbeszedésre kötelezettől követelhesse a reklámdíjat, hogy az adóbeszedésre kötelezett „önállóan” feleljen a reklámdíj befizetéséért. Ez azt is jelentené többek között, hogy magánjogi jellegű lenne az adóbeszedésre kötelezett által a hirdetőkkel szemben előterjesztett, a reklámdíj összegének visszafizetésére irányuló kereset.
54.
Amennyiben a nemzeti bíróság azt állapítja meg, hogy ez így van, akkor véleményem szerint nem nehéz arra a következtetésre jutni, hogy a reklámdíjat az adóbeszedésre kötelezett saját nevében és a saját javára fizette be, és a díj végső soron közvetlenül kapcsolódik a szolgáltatásnyújtáshoz. Alkalmazandó lenne a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja, és így a reklámdíjat be kellene számítani az adóalapba.
55.
Ha azonban a nemzeti bíróság ezzel szemben arra a következtetésre jut, hogy a döntő közjogi adózási jogviszony lényegében a hirdetőt és az államot köti össze, azaz például bizonyos körülmények között az állam közvetlenül a hirdetőktől követelheti a reklámdíjat, vagy – ismét máshogy kifejezve – hogy az adóbeszedésre kötelezett közreműködése nem nélkülözhetetlen minden pillanatban és minden körülmények között, akkor nem tekinthető alkalmazandónak a hatodik irányelv 11. cikke A. része (2) bekezdésének a) pontja. Ebben az esetben inkább arra a következtetésre lehetne jutni, hogy a díjat a szolgáltató nem a saját nevében és javára fizette be, így az nem kapcsolódik közvetlenül a szolgáltatáshoz. A díjat ehelyett a kötelezett, azaz a hirdető nevében és javára fizették meg, és mivel a kérdést előterjesztő bíróság megállapította, hogy az összeget harmadik személyeket megillető átmenő tételként könyvelnek, ezért a díj a hatodik irányelv 11. cikke A. része (3) bekezdésének c) pontja alá tartozik.
V – Végkövetkeztetések
56.
Az előző megállapításokat figyelembe véve azt javaslom a Bíróságnak, hogy a következő választ adja az előterjesztett kérdésekre:
—
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontját, (2) bekezdésének a) pontját és (3) bekezdésének c) pontját, valamint a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 73. cikkét, 78. cikkének a) pontját és 79. cikkének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy a reklámszolgáltatások héájának kiszámítása során az adóalapba be kell számítani a portugál reklámdíjhoz hasonló, művészeteket támogató olyan díjat, amelyet a hirdetőknek számítanak fel, de amelyet adóbeszedésre kötelezettként a televíziós műsorszolgáltatók fizetnek meg és harmadik személyeket megillető átmenő tételként könyvelnek, ha az adóhatóságok és a televíziós műsorszolgáltatók között áll fenn a döntő közjogi adózási jogviszony.
—
Ha a hivatkozott díj tekintetében a hirdetők és az adóhatóságok között áll fenn a döntő közjogi adózási jogviszony, akkor úgy kell értelmezni a 77/388 irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontját, (2) bekezdésének a) pontját és (3) bekezdésének c) pontját, valamint a 2006/112 irányelv 73. cikkét, 78. cikkének a) pontját és 79. cikkének c) pontját, hogy azok megtiltják a hivatkozott díj adóalapba való beszámítását.
—
A nemzeti bíróság feladata annak meghatározása, hogy konkrétan a reklámdíjjal összefüggésben az adóbeszedésre kötelezett közreműködésének jellegére vonatkozó e két értelmezés közül a nemzeti jog értelmében melyik a helyes.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	A többször módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (a továbbiakban: hatodik irányelv) (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.).
(
3
)	A többször módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítés: HL L 335., 2007.12.20., 60. o.).
(
4
)	A nemzeti jog bemutatásának részleteit a Bizottság által benyújtott észrevételekre alapoztuk. A lei geral tributária felek által hivatkozott, de szó szerint nem idézett szövege az „autoridade tributária e aduaneira” online „portal das finanças” oldalán alapul.
(
5
)	A tárgyaláson Portugália megjegyezte, hogy új, a reklámdíjat a héa adóalapjából kizáró jogszabály lép hatályba 2013. február 23‑án.
(
6
)	Az ítéletek meghozatalának időpontja: 2010. november 29. (C‑618/11. sz. ügy), 2010. október 21. (C‑637/11. sz. ügy), 2010. szeptember 16. (C‑659/11. sz. ügy).
(
7
)	A C‑659/11. sz. ügyben a fellebbezést először a Tribunal Central Administrativo Sulhoz nyújtották be, amely azonban 2011. május 3‑án megállapította, hogy nem rendelkezik hatáskörrel az ügy tárgyalására.
(
8
)	Portugália különösen az ítélet időbeli hatályának korlátozását kérte arra az esetre, ha a reklámdíjat nem kell beszámítani az adóalapba.
(
9
)	A C-320/90-C-322/90. sz., Telemarsicabruzzo és társai egyesített ügyekben 1993. január 26-án hozott ítélet (EBHT 1993., I-393. o.) 6. pontja.
(
10
)	A C-379/98. sz. PreussenElektra-ügyben 2001. március 13-án hozott ítélet (EBHT 2001., I-2099. o.) 39. pontja.
(
11
)	A C-458/93. sz. Saddik-ügyben 1995. március 23-án hozott ítélet (EBHT 1995., I-511. o.) 13. pontja.
(
12
)	A 83/78. sz. Redmond-ügyben 1978. november 29-én hozott ítélet (EBHT 1978., 2347. o.) 25. pontja és a C-134/94. sz. Esso Española ügyben 1995. november 30-án hozott ítélet (EBHT 1995., I-4223. o.) 9. pontja.
(
13
)	A 126/80. sz. Salonia-ügyben 1981. június 16-án hozott ítélet (EBHT 1981., 1563. o.) 6. pontja.
(
14
)	Lásd a C-62/00. sz. Marks & Spencer ügyben 2002. július 11-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-6325. o.) 32. pontját.
(
15
)	A C-321/03. sz. Dyson-ügyben 2007. január 25-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-687. o.) 24. pontja.
(
16
)	A hivatkozás megkönnyítése érdekében a továbbiakban kizárólag a hatodik irányelv rendelkezéseire hivatkozom. A hivatkozásokat úgy kell tekinteni, mint amelyek magukban foglalják a 2006/112/EK tanácsi irányelv azonos rendelkezéseit is. Hasonlóképpen az egyik irányelvre vonatkozó ítélkezési gyakorlat a másik értelmezéséről is tájékoztatást ad.
(
17
)	A C-98/05. sz. De Danske Bilimportører ügyben 2006. június 1-jén hozott ítélet (EBHT 2006., I-4945. o.).
(
18
)	A 17. lábjegyzetben hivatkozott De Danske Bilimportører ügyben hozott ítélet 17. pontja, a C-106/10. sz. Lidl & Companhia ügyben 2011. július 28-án hozott ítélet (EBHT 2011., I-7235. o.) 33. pontja.
(
19
)	A C-126/88. sz. Boots Company ügyben 1990. március 27-én hozott ítélet (EBHT 1990., I-1235. o.) 15. és 16. pontja, a C-380/99. sz. Bertelsmann-ügyben 2001. július 3-án hozott ítélet (EBHT 2001., I-5163. o.) 15. pontja, Kokott főtanácsnok 17. lábjegyzetben hivatkozott De Danske Bilimportører ügyre vonatkozó 2006. március 16‑i indítványának 15. pontja.
(
20
)	A 18. lábjegyzetben hivatkozott Lidl & Companhia ügyben hozott ítélet 32. pontja.
(
21
)	A 17. lábjegyzetben hivatkozott De Danske Bilimportører ügyben hozott ítélet 17. pontja; a C‑228/09. sz., Bizottság kontra Lengyelország ügyben 2010. május 20‑án hozott ítélet 30. pontja; a C‑433/09. sz., Bizottság kontra Ausztria ügyben 2010. december 22‑én hozott ítélet 34. pontja és a 18. lábjegyzetben hivatkozott Lidl & Companhia ügyben hozott ítélet 33. pontja. Az ítélkezési gyakorlat visszanyúlik a 230/87. sz. Naturally Yours Cosmetics ügyben 1988. november 23-án hozott ítélet (EBHT 1988., 6365. o.) 15. és 16. pontjáig.
(
22
)	Kokott főtanácsnok 17. lábjegyzetben hivatkozott De Danske Bilimportører ügyre vonatkozó indítványának 17. pontja.
(
23
)	A 17. lábjegyzetben hivatkozott De Danske Bilimportører ügyben hozott ítélet 18. pontja, a 21. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Lengyelország ügyben hozott ítélet 31–50. pontja.
(
24
)	A 21. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Lengyelország ügyben hozott ítélet 40. pontja. A 18. lábjegyzetben hivatkozott Lidl & Companhia ügyben hozott ítélet 34. pontja.
(
25
)	Kokott főtanácsnok 17. lábjegyzetben hivatkozott De Danske Bilimportører ügyre vonatkozó indítványának 18–19. pontja.
(
26
)	Kokott főtanácsnok 17. lábjegyzetben hivatkozott De Danske Bilimportører ügyre vonatkozó indítványának 40. és 41. pontja.