62018CJ0276_RES
Asunto C‑276/18
KrakVet Marek Batko sp.k.
contra
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság)
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 18 de junio de 2020
«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 33 — Determinación del lugar de realización del hecho imponible — Entrega de bienes con transporte — Entrega de bienes expedidos o transportados por el proveedor o por su cuenta — Reglamento (UE) n.o 904/2010 — Artículos 7, 13 y 28 a 30 — Cooperación entre los Estados miembros — Intercambio de información»
Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Entrega de bienes — Lugar de realización del hecho imponible — Entrega de bienes con transporte — Exigibilidad del impuesto para prestaciones ya sujetas al impuesto en otros Estados miembros — Obligación de cooperación de las autoridades tributarias de los Estados miembros — Alcance — Solución común en cuanto al tratamiento de una misma operación a efectos del impuesto — Exclusión — Sujeción unilateral de las operaciones a un tratamiento fiscal distinto del de otro Estado miembro — Procedencia
[Reglamento (UE) n.o 904/2010 del Consejo; Directiva 2006/112/CE del Consejo]
(véanse los apartados 46, 48 a 50 y 53 y el punto 1 del fallo)
Cuestiones prejudiciales — Sometimiento al Tribunal de Justicia — Obligación de remisión — Alcance — Operación que es objeto de un trato diferente en dos Estados miembros a efectos del impuesto sobre el valor añadido — Inclusión — Requisito — Decisión dictada por el órgano jurisdiccional remitente que no puede ser objeto de un recurso judicial de Derecho interno
(Art. 267 TFUE)
(véase el apartado 51)
Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Entrega de bienes — Lugar de realización del hecho imponible — Entrega de bienes con transporte — Contrato de transporte celebrado entre el adquirente y el transportista — Proveedor que recomienda a un transportista, pero que deja libertad de elección al adquirente — Transporte o expedición por el proveedor o por su cuenta — Concepto — Bienes transportados o expedidos por un proveedor que desempeña el papel preponderante en las etapas esenciales de la entrega — Inclusión — Criterios de verificación — Toma en consideración de la realidad económica y comercial
(Directiva 2006/112/CE del Consejo, arts. 32 y 33)
(véanse los apartados 61, 63, 66, 67, 69 a 73, 77, 78, 80 y 82 y el punto 2 del fallo)
Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Operaciones constitutivas de práctica abusiva — Entrega de bienes transportados a partir de un Estado miembro distinto del de llegada del transporte — Contrato de transporte celebrado entre el adquirente y el transportista — Proveedor que recomienda a un transportista, pero que deja libertad de elección al adquirente — Transportista recomendado independiente que ejerce una actividad económica real — Inexistencia de abuso
(Directiva 2006/112/CE del Consejo)
(véanse los apartados 84, 85, 89, 90 y 96 y el punto 3 del fallo)
Resumen
En la sentencia KrakVet Marek Batko (C‑276/18), pronunciada el 18 de junio de 2020, el Tribunal de Justicia interpretó por primera vez el artículo 33 de la Directiva 2006/112 (
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) (en lo sucesivo, «Directiva IVA») y el concepto de bienes «expedidos o transportados, por el proveedor o por su cuenta», en el sentido de esta disposición, en el contexto de una doble imposición debida al tratamiento diferente, por dos Estados miembros, de una misma operación de entrega de bienes que implica una expedición o un transporte transfronterizos. Esta calificación incide en la determinación del lugar de realización del hecho imponible y del Estado miembro competente para percibir el impuesto sobre el valor añadido (IVA).
También se preguntaba al Tribunal de Justicia sobre el alcance de la obligación de cooperación entre las autoridades tributarias de los Estados miembros en cuanto a la determinación del lugar de entrega de los bienes de que se trata, en virtud del Reglamento n.o 904/2010, (
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) con el fin de que se pronunciara sobre la posibilidad de que la Administración tributaria del Estado en el que los bienes se encuentran en el momento de la llegada del transporte alcance, para una misma operación, una conclusión distinta de la de la autoridad tributaria del Estado en el que está establecido el proveedor, con el resultado de una doble imposición del sujeto pasivo.
En el caso de autos, KrakVet, sociedad polaca que comercializa productos para animales, ofrecía a sus clientes residentes en Hungría, mediante su sitio web, la posibilidad de confiar el transporte de los productos a un transportista polaco que colabora con ella, aunque los clientes seguían teniendo libertad para elegir otro transportista. Si el comprador opta por recurrir al transportista recomendado, celebra con él un contrato que garantiza la entrega de los productos hasta los almacenes de dos sociedades de mensajería establecidas en Hungría, desde los cuales los productos son entregados por un transportista húngaro a los consumidores finales. Los productos se pagaban en el momento de la entrega ante el servicio de mensajería o previa transferencia a una cuenta bancaria.
Al haber considerado la Administración tributaria polaca que el hecho imponible de las actividades comerciales de Krakvet se situaba en Polonia, KrakVet pagó el IVA en ese país. Sin embargo, la Administración tributaria húngara efectuó un control a posteriori de las declaraciones del IVA e incoó un procedimiento administrativo en materia fiscal contra KrakVet, en el marco del cual consultó a la Administración tributaria polaca. Al término de ese procedimiento, la Administración tributaria húngara consideró que el IVA sobre los bienes transportados a Hungría debía pagarse en Hungría y exigió a KrakVet el pago de una diferencia tributaria en concepto de IVA, de una multa y de intereses de demora, así como de una multa por haber incumplido sus obligaciones de registro ante la Administración tributaria húngara.
KrakVet impugnó ante el órgano jurisdiccional remitente la resolución dictada por la autoridad tributaria húngara, que la abocaba a tener que pagar dos veces el IVA, lo que es contrario al Derecho de la Unión.
En primer lugar, el Tribunal de Justicia declaró que la Directiva IVA, así como las disposiciones pertinentes del Reglamento n.o 904/2010, no se oponen a que las autoridades tributarias de un Estado miembro puedan, unilateralmente, someter operaciones a un tratamiento fiscal en materia de IVA diferente de aquel en virtud el cual tales operaciones ya fueron gravadas en otro Estado miembro. De este modo, señaló que dicho Reglamento se limita a permitir una cooperación administrativa para intercambiar información que puede ser necesaria para las autoridades tributarias de los Estados miembros, por lo que no regula la competencia de esas autoridades para proceder a la calificación de las operaciones de que se trata desde el punto de vista de la Directiva IVA. El referido Reglamento no obliga a las autoridades tributarias de ambos Estados miembros a cooperar con el fin de alcanzar una solución común sobre el tratamiento de una operación a efectos del IVA y tampoco establece que las autoridades tributarias de un Estado miembro estén vinculadas por la calificación dada a esta operación por sus homólogas de otro Estado miembro. La aplicación correcta de la Directiva IVA debe permitir evitar la doble imposición y garantizar la neutralidad fiscal. En caso de divergencia entre los Estados miembros sobre el tratamiento fiscal de una operación, compete a los órganos jurisdiccionales nacionales someter el asunto al Tribunal de Justicia con el fin de que interprete el Derecho de la Unión. Si ocurre que el IVA se ha pagado indebidamente en un Estado miembro, el derecho a obtener la devolución de los impuestos recaudados en un Estado miembro en contra de las normas del Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. Por lo tanto, en principio, el Estado miembro en cuestión está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho de la Unión.
A continuación, el Tribunal de Justicia examinó las normas impuestas por la Directiva IVA en lo que atañe a la determinación del lugar de realización del hecho imponible en caso de entrega de bienes con transporte. Recordó que, conforme al artículo 32 de dicha Directiva, en los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquirente, o por un tercero, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquirente. Sin embargo, a modo de excepción, el artículo 33 de la misma Directiva establece que el lugar de una entrega de bienes expedidos o transportados, por el proveedor o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, se sitúa, cuando concurran determinadas condiciones, en el lugar en que se encuentran los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente.
Dado que la toma en consideración de la realidad económica y comercial constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA, el Tribunal de Justicia estimó que cuando, como sucede en el caso de autos, los bienes vendidos por un proveedor establecido en un Estado miembro a adquirentes que residen en otro Estado miembro son transportados hacia estos últimos por un transportista recomendado por dicho proveedor, pero con el que los adquirentes tienen libertad para contratar ese transporte, tales bienes deben considerarse expedidos o transportados «por el proveedor o por su cuenta» y la entrega debe considerarse comprendida en el ámbito del artículo 33 de la Directiva IVA cuando el papel del proveedor es preponderante en cuanto a la iniciativa y a la organización de las etapas esenciales de la expedición o del transporte de tales bienes.
Por último, dado que el órgano jurisdiccional remitente estimó que el litigio principal planteaba la cuestión de si era posible considerar fraudulenta la práctica de KrakVet, al haberse beneficiado esta última del menor tipo de IVA del Estado miembro de su establecimiento por no habérsele aplicado el artículo 33 de la Directiva IVA, el Tribunal de Justicia declaró que no procede considerar constitutivas de fraude de ley las operaciones mediante las que los bienes vendidos por un proveedor son transportados hacia los adquirentes por una sociedad que ese proveedor recomienda, siendo así que, por una parte, dicho proveedor y dicha sociedad están vinculados y, por otra parte, esos adquirentes siguen teniendo libertad para recurrir a otra sociedad o para retirar personalmente los bienes cuando tales circunstancias no afecten a la apreciación de que el proveedor y la sociedad de transporte recomendada por él son sociedades independientes que ejercen, en su propio nombre, actividades económicas reales.
(
1
)	Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común sobre el impuesto del valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1).
(
2
)	Reglamento (UE) n.o 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido (DO 2010, L 268, p. 1).