62018CC0488
GERARD HOGAN
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2019. november 7. (
1
)
C‑488/18. sz. ügy
Finanzamt Kaufbeuren mit Außenstelle Füssen
kontra
Golfclub Schloss Igling e. V.
(a Bundesfinanzhof [szövetségi pénzügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – Adómentességek – A 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja – A sporttal szoros kapcsolatban álló szolgáltatások – Közvetlen hatály – A tagállamokat megillető mérlegelési mozgástér terjedelme – Az adósemlegesség elve – Az egyenlő bánásmód elve – A nonprofit jellegű szervezetek fogalma”
1.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyát a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: 2006/112 irányelv) 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának értelmezése képezi.
2.
A jelen kérelmet a Finanzamt Kaufbeuren mit Außenstelle Füssen (kaufbeureni adóhivatal füsseni kirendeltsége, Németország) és a Golfclub Schloss Igling e.V. (a továbbiakban: Golfclub) között a Golfclub által nyújtott, golfozással szoros kapcsolatban álló egyes szolgáltatások hozzáadottérték‑adó (héa) alóli mentesítésének az adóhivatal általi megtagadása tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.
3.
A jelen ügyben felmerülő fő kérdés az, úgy tekinthető‑e, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának szövege kellően pontos és feltétlen, következésképpen közvetlenül hatályos lehet annak ellenére, hogy egyszerűen „meghatározott, a sporttal szoros kapcsolatban álló szolgáltatások[ra]” utal.
I. Az uniós jog
A.
A 2006/112 irányelv
4.
A 2006/112 irányelv 132. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
m)
meghatározott, a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatások, amelyeket nonprofit jellegű szervezetek teljesítenek olyan személyek részére, akik sportolnak vagy edzenek;
n)
egyes kulturális szolgáltatások és az ezekkel szoros összefüggésben lévő termékértékesítés, amelyeket közintézmények vagy egyéb, az érintett tagállam által elismert kulturális intézmények teljesítenek[.]”
B.
A német jog
5.
Az Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló törvény; a továbbiakban: UStG) 2005. február 21‑én hatályos változata (BGB1. 2005 I, 386. o.) 4. §‑ának 22. bekezdésével összhangban a következő ügyletek mentesülnek az adó alól:
„a)
a közjog hatálya alá tartozó jogi személyek, igazgatási és közgazdasági főiskolák, Volkshochschulék vagy közhasznú célokat követő szervek, illetve szakmai szervezetek szervei által szervezett konferenciák, tanfolyamok és egyéb tudományos vagy oktatási események, amennyiben a bevétel nagyobb részét a kiadások fedezésére fordítják.
b)
az a) pontban említett szereplők által szervezett kulturális és sportesemények, amennyiben a díj nevezési díjakból áll.”
6.
Az Abgabenordnung (az adózás rendjéről szóló törvény; a továbbiakban: AO) 51. §., 52. §., 55. §., 58. §., 59. §., 60. §. és 61. §‑a szerint:
„51. §.
Általános rendelkezések
1.   Az alábbi rendelkezések akkor alkalmazandók, ha a törvény amiatt részesít adómentességben valamely társaságot, hogy az közvetlenül és kizárólagosan közhasznú, jótékonysági vagy vallási célokat szolgál (adózási szempontból privilegizált célok). A társaság a társasági adóról szóló törvényben meghatározott társaság, egyesülés vagy eszközhalmaz. A társaságok funkcionális alegységei (osztályai) nem kezelhetők önálló adóalanyokként.
[…]
52. §.
Közhasznú cél
(1)   Valamely társaság akkor szolgál közhasznú célt, ha tevékenysége arra irányul, hogy materiális, spirituális vagy morális területen pártatlan módon segítséget nyújtson a közösség számára. Nem minősül a lakosság számára nyújtott segítségnek az, ha az említett segítségben részesülő személyek csoportja korlátozott – például családhoz vagy valamely vállalkozás munkaerejéhez való tartozás révén –, vagy annak meghatározásából kifolyólag – különös tekintettel a földrajzi és szakmai jellemzőkre – csak kisméretű lehet. Nem minősül a lakosság számára nyújtott segítségnek pusztán az, ha valamely társaság a pénzügyi forrásait közjogi szervezetnél helyezi el.
(2)   A fenti (1) bekezdés rendelkezéseitől függően az alábbiak a közösségi érdekek előmozdítására irányuló tevékenységként ismerhetők el:
[…]
21.
sport népszerűsítése (a sakk sportnak minősül);
[…]
55. §.
Önzetlen tevékenység
(1)   A népszerűsítés vagy támogatás nyújtása önzetlenül történik, ha elsődlegesen nem a társaság saját gazdasági céljait, például üzleti vagy egyéb jövedelemszerzési célját szolgálja, és teljesülnek az alábbi követelmények:
1.
A társaság pénzeszközei kizárólag a létesítő okiratban meghatározott célokra használhatók fel. A tagok vagy partnerek (e rendelkezések alkalmazásában tagok) nem részesednek nyereségben – és tagi minőségükben – a társaság pénzeszközeiből származó egyéb kifizetésben sem. A társaság a saját pénzeszközeit politikai pártok előmozdítására vagy támogatására közvetlenül és közvetetten sem használhatja fel.
2.
A tagok a tagságuk megszűnésekor vagy a társaság végelszámolása, illetve felszámolása esetén kizárólag az általuk rendelkezésre bocsátott pénzbeli hozzájárulásra és a nem pénzbeli hozzájárulásuk valós piaci értékére jogosultak.
3.
A társaság egyetlen személyt sem részesíthet juttatásban a vállalkozás céljához nem kapcsolódó kiadás vagy aránytalanul magas díjazás révén.
4.
A szervezet végelszámolása vagy felszámolása, illetve a korábbi céljának megszűnése esetén a szervezetnek a tagok által rendelkezésre bocsátott pénzbeli hozzájárulást és a tagok nem pénzbeli hozzájárulásának valós piaci értékét meghaladó eszközei kizárólag adómentességre jogosító célra használhatók fel (az eszközök meghatározott célra fordításának elve). E követelmény akkor is teljesül, ha az eszközöket másik, adómentességre jogosult szervezetnek vagy adómentességre jogosító célra valamely közjogi személynek juttatják.
5.
A 62. §. függvényében a társaság főszabály szerint köteles a pénzeszközeit haladéktalanul a létesítő okiratában meghatározott, adózási szempontból privilegizált célokra felhasználni. A pénzeszközöknek a létesítő okiratban meghatározott célt szolgáló eszközök beszerzésére vagy előállítására történő felhasználása is megfelelő felhasználásnak minősül. A pénzeszközöket akkor kell haladéktalanul felhasználtnak tekinteni, ha azokat a létesítő okiratban meghatározott, adózási szempontból privilegizált célra azok megszerzését követő legfeljebb két naptári vagy üzleti évben használják fel.
[…]
58. §.
Az adókedvezményt hátrányosan nem érintő tevékenységek
Az adókedvezményt nem zárhatja ki, ha
[…]
8.
valamely társaság olyan társadalmi eseményeket rendez, amelyek másodlagos jelentőségűek az adókedvezményre jogosító tevékenységekhez képest,
9.
valamely sportegyesület az ingyenes sporttevékenységek mellett fizetős sporttevékenységeket is népszerűsít,
[…]
59. §.
Az adókedvezmény feltételei
Adókedvezmény akkor adható, ha az alapszabály, az alapító okirat vagy a vállalkozás által követett célt leíró más létesítő okirat (a jelen rendelkezések alkalmazásában létesítő okirat) rögzíti, hogy a szóban forgó cél megfelel az 52–55. §‑ban szereplő követelményeknek, és hogy e célt a társaság kizárólagosan és közvetlenül követi; a tényleges gazdálkodási tevékenységnek meg kell felelnie a létesítő okirat rendelkezéseinek.
60. §.
A létesítő okirat által teljesítendő követelmények
(1)   A létesítő okiratban meghatározott célokat és az azok elérését szolgáló eszközöket elég pontosan kell meghatározni ahhoz, hogy a létesítő okirat alapján meg lehessen bizonyosodni arról, hogy az adókedvezmények előfeltételei teljesülnek‑e. A létesítő okiratnak tartalmaznia kell az 1. mellékletben említett szempontokat.
2.   A létesítő okiratnak a fent előírt követelményeket a társasági adó és az iparűzési adó szempontjából a megállapítási időszak egészében, míg az egyéb adók szempontjából az adókötelezettség keletkezésének időpontjában kell teljesítenie.
61. §.
Az eszközök meghatározott célra rendelése a létesítő okiratban
1.   Az eszközöket adózás céljából kellően célhoz rendeltnek kell tekinteni (az 55. §. 1. bekezdésének 4. pontja), ha az eszközök felhasználásának célja a vállalkozás végelszámolása vagy felszámolása, illetve korábbi céljának megszűnése esetére a létesítő okiratban kellően pontosan meg van határozva ahhoz, hogy a létesítő okirat alapján meg lehessen állapítani, hogy e cél adókedvezményre jogosít‑e fel.
2.   (hatályon kívül helyezve)
(3)   Amennyiben az eszközök meghatározott célra rendeléséről szóló rendelkezés a későbbiekben úgy módosul, hogy az már nem felel meg az 55. §. 1. bekezdése 4. pontjában előírt követelményeknek, úgy kell tekinteni, hogy az adózási szempontból már kezdettől fogva nem volt megfelelő. A 175. §. 1. bekezdése első mondatának 2. pontját akkor kell alkalmazni, ha adómegállapítási határozat kibocsátásának, megsemmisítésének vagy módosításának van helye, feltéve hogy e határozat olyan adókra vonatkozik, amelyek az eszközök meghatározott célra rendeléséről szóló rendelkezés módosítását megelőző tíz éven belül merültek fel.”
II. A jogvita előzményei
7.
A Golfclub esetében olyan bejegyzett egyesületről van szó, amelyet a vitatott 2011. évben nem ismertek el az AO 51. és azt követő §‑ai értelmében vett közhasznú szervezetként. Az egyesület célja az alapszabálya szerint a golfsport ösztönzése és támogatása. E célból golfpályát és a hozzá tartozó létesítményeket üzemelteti, amelyeket a Golfplatz‑Y‑Betriebs‑GmbH (Golfplatz) részére ad bérbe. Az egyesület alapszabálya 13. cikkének (3) bekezdése szerint végelszámolás vagy felszámolás esetén az egyesület eszközei a közgyűlés által kijelölt személyre vagy intézményre szállnak át.
8.
2011. január 25‑én a Golfclub 380000 euróért felvásárolta a Golfplatzt. A Golfclub ezen ügylet finanszírozása érdekében 4%‑os éves kamatláb kikötésével és évi 5%‑os mértékű törlesztés mellett kölcsönszerződéseket kötött a tagjaival.
9.
A Golfclub ugyanebben az évben összesen 78615,02 euró bevételre tett szert az alábbi tevékenységekből:
i)
golfpályahasználat;
ii)
golflabda‑bérbeadás;
iii)
caddyk (labdaszedők és ütőhordók) bérlése;
iv)
golfütő‑értékesítés;
v)
golftornák és rendezvények szervezése és megrendezése, amelyek esetében a Golfclub a részvételért nevezési díjat szedett be.
10.
A hivatal ezeket a tevékenységeket azon az alapon nem mentesíti a héa alól, hogy az UStG 4. §‑ának 22. pontja alapján kizárólag a nevezési díj adómentes, és hogy a szóban forgó adómentesség a golftorna szervezésére és megrendezésére sem alkalmazható, mivel a Golfclub nem minősíthető az AO 51. és azt követő §‑ai értelmében vett jótékonysági szervezetnek. A Golfclub alapszabálya ugyanis nem tartalmaz olyan szabályokat, amelyek kellően pontosak lennének a Golfclub eszközeinek a szervezet megszűnése esetére történő kötelező felosztását illetően, és a Golfplatz felvásárlása azt mutatja, hogy a Golfclub nem csak nonprofit célt követ.
11.
Az adóhivatalnak a Golfclub vonatkozásában meghozott határozatát a Finanzgericht München (müncheni pénzügyi bíróság, Németország) megsemmisítette azon az alapon, hogy a Golfclub a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja értelmében vett nonprofit jellegű szervezetnek minősül, és hogy ez a közvetlen hatályú rendelkezés előírja, hogy a tagállamok a nonprofit jellegű szervezet sportolással szoros kapcsolatban álló valamennyi tevékenységét kötelesek mentesíteni az adó alól.
III. A tényállás és az előzetes döntéshozatal iránti kérelmek
12.
Az adóhivatal a Finanzgericht (pénzügyi bíróság) ítéletével szemben felülvizsgálati kérelmet terjesztett a kérdést előterjesztő bíróság elé. A kérdést előterjesztő bíróság szerint a jogvita kimenetele egyrészt attól függ, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja közvetlen hatállyal rendelkezik‑e, következésképpen a nonprofit jellegű szervezetek közvetlenül hivatkozhatnak‑e erre a rendelkezésre az említett irányelv helytelen átültetése esetén. Másrészt a jogvita tárgyát a „nonprofit jellegű szervezetek” említett rendelkezésben használt fogalmának jelentése képezi.
13.
A nemzeti bíróság az első kérdést illetően előadja, hogy kétségei vannak azzal kapcsolatban, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja közvetlen hatállyal rendelkezik‑e, mivel a Bíróság a 2017. február 15‑iBritish Film Institute ítéletében (C‑592/15, EU:C:2017:117, 23. és 24. pont) megállapította, hogy a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 13. cikke A. része (1) bekezdésének n) pontja nem rendelkezik közvetlen hatállyal. A Bíróság e következtetés levonása során ugyanis különösen azt vette alapul, hogy e rendelkezés – a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontjához hasonlóan – „bizonyos szolgáltatásokra” utalt, ennélfogva mérlegelési mozgásteret biztosított a tagállamoknak annak meghatározása céljából, hogy mely juttatásokat mentesítsék. Következésképpen a Bíróság megállapította, hogy a szóban forgó rendelkezés nem teljesíti azokat a feltételeket, amelyek lehetővé tennék, hogy az a nemzeti bíróságok előtt közvetlen hatállyal rendelkezzen.
14.
A nemzeti bíróság a második kérdést illetően felveti, hogy önálló uniós jogi fogalomnak kell‑e tekinteni a „nonprofit jellegű szervezet” 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjában használt fogalmát, és ha igen, e fogalmat akként kell‑e értelmezni, hogy ahhoz, hogy valamely szervezet nonprofit jellegű szervezetnek minősüljön, az alapszabályának rögzítenie kell, hogy vagyonának más szervezetre történő átruházása esetén ez utóbbi szervezetnek is nonprofit célt kell követnie.
15.
Ilyen körülmények között a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Közvetlen hatálya van‑e a [2006/112 irányelv] 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának, amely szerint [a tagállamok] »meghatározott, a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatások[at], amelyeket nonprofit jellegű szervezetek teljesítenek olyan személyek részére, akik sportolnak vagy edzenek« [mentesítenek az adó alól], aminek következtében a nonprofit jellegű szervezetek átültetés hiányában közvetlenül hivatkozhatnak e rendelkezésre?
2)
Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén: a [2006/112 irányelv] 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának értelmében vett »nonprofit jellegű szervezetek« esetében:
–
az uniós jog szerint autonóm módon értelmezendő fogalomról van‑e szó, vagy
–
jogosultak‑e a tagállamok az ilyen jellegű szervezetek fennállását olyan feltételektől függővé tenni, mint amelyek az Abgabenordnung (az adózás rendjéről szóló törvény) 55. §‑ával összefüggésben értelmezett 52. §‑ában (vagy az Abgabenordnung 51. és azt követő paragrafusaiban együttesen) kerülnek előírásra?
3)
Amennyiben az uniós jog szerint autonóm módon értelmezendő fogalomról van szó: a [2006/112 irányelv] 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának értelmében vett nonprofit jellegű szervezetnek rendelkeznie kell‑e a megszűnésének esetére vonatkozó olyan szabályozással, amely szerint ebben az esetben meglévő vagyonát más, sportot vagy testnevelést népszerűsítő nonprofit jellegű szervezetre kell átruháznia?”
IV. Elemzés
16.
A Bíróság kérésének megfelelően a jelen indítványban az első kérdésre korlátozom az észrevételeimet.
17.
A kérdést előterjesztő bíróság az első kérdéssel arra kíván választ kapni, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja közvetlen hatállyal rendelkezik‑e, ennélfogva arra a természetes személyek hivatkozhatnak a nemzeti bíróságok előtt.
18.
Előzetesen emlékeztetnem kell arra, hogy természetes személyek valamely tagállammal szemben a nemzeti bíróság előtt különösen akkor hivatkozhatnak valamely rendelkezésre, ha a tagállam elmulasztotta az irányelv határidőn belüli átültetését a nemzeti jogba, vagy azt helytelenül ültette át, feltéve hogy a szóban forgó rendelkezés feltétlen és kellően pontos. (
2
)
19.
Valamely uniós rendelkezés akkor feltétlen, ha olyan kötelezettséget fogalmaz meg, amely nem tartalmaz feltételt, és nem függ – a végrehajtásában vagy hatályában – az Unió intézményeinek vagy a tagállamoknak semmilyen jogi aktusától. (
3
) Valamely rendelkezés akkor tekinthető kellően pontosnak, ha a kötelezettséget egyértelműen és feltétel nélkül írja le. (
4
)
20.
A 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja esetében a meglévő ítélkezési gyakorlat már ad iránymutatást arra vonatkozóan, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által felvetett kérdést hogyan kell megválaszolni.
A.
Elemzés a Bíróság meglévő ítélkezési gyakorlata alapján
21.
A Bíróság 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjára vonatkozó korai ítélkezési gyakorlata – például a 2008. október 16‑iCanterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club ítélet (C‑253/07, EU:C:2008:571), a 2013. február 21‑iŽamberk ítélet (C‑18/12, EU:C:2013:95), és a 2013. december 19‑iThe Bridport és West Dorset Golf Club ítélet (C‑495/12, EU:C:2013:861) – elsőre azt a benyomást keltheti, hogy a tagállamok kötelesek mentesíteni a sporttal szoros kapcsolatban álló minden olyan szolgáltatást, amelyet nonprofit jellegű szervezetek teljesítenek. Álláspontom szerint ezen ítéletek részletesebb vizsgálata azonban azt mutatja, hogy valójában nem ez a helyzet.
22.
A Bíróság a 2008. október 16‑iCanterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club ítéletben (C‑253/07, EU:C:2008:571, 27. pont) megállapította, hogy „a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének m) pontja nemcsak bizonyos típusú sportot kíván az ebben a rendelkezésben előírt adómentességben részesíteni, hanem a sporttevékenységet általában véve […]”. Ebben ügyben a központi kérdés az volt, hogy héaköteles‑e a gyeplabdaklubok által az England Hockey részére e szervezet által nyújtott szolgáltatásokért fizetendő tagdíj.
23.
A Bíróság a kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett első kérdés megválaszolása során megállapította, hogy a 2006/112 irányelv jelenlegi 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja formai szempontból nem pusztán a természetes személyek, hanem a jogi személyek és a jogi személyiséggel nem rendelkező egyesületek részére nyújtott szolgáltatásokra is kiterjed, feltéve különösen hogy e szolgáltatások tényleges igénybe vevői sportot végző személyek. Ellenkező esetben ugyanis ez azt jelentené, hogy „az ebben a rendelkezésben előírt adómentesség a szolgáltató és az ilyen struktúra kereteiben sportoló személyek közti jogviszony függvénye lenne.” E következtetés a szóban forgó adómentesség céljának egészével ellentétes lenne.
24.
Ezt követően a Bíróság a második kérdéssel, nevezetesen azzal foglalkozott, hogy a tagállamok jogosultak‑e a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjában előírt adómentességet kizárólag a sportban részt vevő személyek számára nyújtott szolgáltatásokra korlátozni. A 39. pontban megállapította, hogy a tagállamok „nem zárhatják ki a vitatott adómentességből e szolgáltatások bizonyos címzettjeit”, mivel e tekintetben a tagállamok nem rendelkeznek mérlegelési mozgástérrel.
25.
Hasonlóképpen, a Bíróság a 2013. február 21‑iŽamberk ítéletének (C‑18/12, EU:C:2013:95) 21. pontjában megállapította, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja „nemcsak bizonyos típusú sportot kíván a benne előírt adómentességben részesíteni”. A Bíróság tehát a 25. pontban megállapította, hogy „a nem szervezett, nem rendszeres és nem sportversenyeken való részvételt célzó sporttevékenységek az e rendelkezés értelmében vett sportnak minősülhetnek.” (
5
) Mindenesetre a Bíróság által e pontban használt megengedő jellegű megfogalmazás (may) arra utal, hogy a tagállamok e kérdésben mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek. Amennyiben a szóban forgó rendelkezést feltétlennek kellene tekinteni, a Bíróság feltételezhetően a must szóhoz hasonló, kötelező jellegű kifejezést használt volna.
26.
Ezen a ponton elidőzve elismerhető, hogy úgy tűnik, a Bíróság ebben a két ügyben azon hallgatólagos felvetésből indult ki, hogy a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja közvetlenül hatályos. Azt is meg kell azonban jegyezni, hogy a közvetlen hatály kérdése kifejezetten nem merült fel a Bíróság előtt, és a Bíróságnak ezen ügyek egyikében sem kellett e kérdést megvizsgálnia.
27.
Ennek megfelelően – mivel a Canterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club ügyben (C‑253/07, EU:C:2008:571) és a Žamberk ügyben (C‑18/12, EU:C:2013:95) előterjesztett kérdések nem kifejezetten arra vonatkoztak, hogy a tagállamok rendelkeznek‑e bizonyos mérlegelési mozgástérrel annak eldöntésére, hogy mely szolgáltatások mentesüljenek, vagy hogy a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja feltétlen jellegű‑e – úgy vélem, hogy ezen ítéletekből nem vonható le következtetés e rendelkezés közvetlen hatályának jelen ügyben felmerült kérdését illetően. A magam részéről úgy vélem, hogy e határozatokat úgy kell érteni, hogy azok előzetesen nem zárnak ki bizonyos sporttevékenységeket a szóban forgó rendelkezés hatálya alól pusztán amiatt, hogy azok nem feleltek meg az érintett ügyek tárgyát képező valamely feltételnek.
28.
A Bíróság a 2013. december 19‑iThe Bridport és West Dorset Golf Club ítéletében (C‑495/12, EU:C:2013:861, 32. pont) a kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett öt kérdésre válaszul megállapította, hogy „a 2006/112 irányelv 134. cikkének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy az nem zárja ki az említett irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjában szabályozott adómentesség kedvezményéből az abban álló szolgáltatásnyújtást, hogy a golfpályát üzemeltető és tagsági rendszert kínáló nonprofit szervezet az e szervezettel tagsági jogviszonyban nem álló látogatók számára biztosítja e golfpálya használatának jogát.” A Bridport és West Dorset Golf Club ítélet tárgyát azonban nem a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja, hanem a 2006/112 irányelv 134. cikkének b) pontja képezte. (
6
) Mivel a 134. cikk b) pontja korlátozza a tagállamokat abban, hogy a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatásnyújtásokra a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja alapján adómentességet alkalmazzanak, a Bíróság érvelése hallgatólagosan, ugyanakkor szükségszerűen azon a feltételezésen alapul, hogy az e rendelkezés alkalmazása tekintetében előírt feltételek teljesültek.
29.
Ezért ebben az ügyben nem mondható el, hogy a Bíróság ténylegesen foglalkozott volna azzal a jól elkülönülő kérdéssel, hogy a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja közvetlen hatállyal rendelkezett‑e. Ily módon tehát ebből az ítéletből sem vonható le következtetés a jelen ügyet, legalábbis annak központi kérdését illetően.
30.
A korábbi ítélkezési gyakorlat ezen, esetről esetre történő elemzése jelenleg azonban kevéssé releváns, mivel a Bíróság – legalábbis két ítéletében, nevezetesen a 2017. július 13‑iLondon Borough of Ealing ítéletben (C‑633/15, EU:C:2017:544) és a 2017. február 15‑iBritish Film Institute ítéletben (C‑592/15, EU:C:2017:117) – olyan álláspontra helyezkedett, amelyből egyértelműen látható, hogy a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja mérlegelési mozgásteret hagy a tagállamoknak a sporttal szoros kapcsolatban álló egyes szolgáltatások mentesítéséhez való jogkörük terjedelmét illetően. E mérlegelési mozgástér tényleges fennállása azt jelenti, hogy a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja nem tekinthető feltétlen jellegűnek. Mivel a feltétlenség követelménye a közvetlen hatály tana alkalmazásának előfeltételét képezi, a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja nem tekinthető közvetlenül hatályosnak. Ez az álláspont e két határozat vizsgálatával szemléltethető.
31.
A Bíróság először is a 2017. február 15‑iBritish Film Institute ítéletében (C‑592/15, EU:C:2017:117) megállapította, hogy a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének n) pontját – amelyet azóta felváltott a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdése n) pontjának azonos rendelkezése – „úgy kell értelmezni, hogy az nem bír közvetlen hatállyal, ily módon átültetés hiányában nem hivatkozhat közvetlenül e rendelkezésre valamely olyan közjogi szervezet, illetve az érintett tagállam által elismert egyéb kulturális szervezet, amely kulturális szolgáltatásokat nyújt”.
32.
Közelebbről, a Bíróság megjegyezte, hogy az e rendelkezésben használt „bizonyos kulturális szolgáltatások” kifejezés „nem követeli meg minden kulturális szolgáltatás adó alóli mentesítését, így a tagállamok »bizonyos« szolgáltatásokat mentesíthetnek, más szolgáltatásokat pedig a héa hatálya alá vonhatnak” (
7
). A Bíróság először is azért helyezkedett erre az álláspontra, mert „ez az értelmezés nem felel meg a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének n) pontjában használt »bizonyos« kifejezés szokásos értelmének, és megfosztja hatékony érvényesülésétől e kifejezés e rendelkezésben történő alkalmazását” (
8
). Másodszor, az uniós jogalkotó a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének n) pontját illetően kifejezetten elutasította az Európai Bizottság arra vonatkozó eredeti javaslatát, hogy az érintett szolgáltatásokat összehangoltan határozza meg (
9
). Harmadszor, az uniós jogalkotó azon döntése, hogy mérlegelési mozgásteret hagy a tagállamok számára az adó alól mentesített kulturális szolgáltatások meghatározása tekintetében, azzal magyarázható, hogy a kulturális hagyományok és a regionális örökség az Unión, és olykor ugyanazon tagállamon belül is jelentős eltérést mutatnak (
10
).
33.
A Bíróság azonban kritikusan megállapította, hogy az adó alól mentesített „bizonyos” mérlegelési mozgástér nem jelenti azt, hogy e rendelkezés nem felel meg a közvetlen hatály tana alkalmazásához szükséges feltételeknek. (
11
)
34.
Másodszor, a Bíróság a 2017. július 13‑iLondon Borough of Ealing ítéletben (C‑633/15, EU:C:2017:544, 19. pont) elutasította azt az érvet, amelynek értelmében az a követelmény, hogy a héa hatálya alá tartozó tagállamok a sportolással szoros kapcsolatban álló valamennyi szolgáltatásnyújtást a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának hatálya alá vonják, közvetlenül hatályos, arra tekintettel, hogy ez „[…] ellentétes lenne e 132. cikk (1) bekezdése m) pontjának megfogalmazásával […], amely rendelkezések a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló »meghatározott« szolgáltatásokra vonatkoznak”.
35.
Mindezek a megfontolások tökéletesen alkalmazhatók a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának az esetére, mivel ez a rendelkezés is a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló „meghatározott” szolgáltatások mentesítéséhez való jogkörre hivatkozik. Az, hogy a tagállamok e kérdésben mérlegelési mozgásteret kapnak, nem egyeztethető össze a feltétlenség követelményével, amely a közvetlen hatály tana alkalmazásának előfeltétele. Ennélfogva úgy vélem, hogy – figyelemmel a Bíróságnak mind a British Film Institute ítéletben, mind pedig a London Borough of Ealing ítéletben (C‑633/15, EU:C:2017:544) előadott érvelésére – nem tekinthető úgy, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja kellően pontos és feltétlen ahhoz, hogy közvetlen hatállyal rendelkezzen.
B.
Elemzés az általánosan elfogadott értelmezési módszerek alapján
36.
A 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjának – a szóban forgó rendelkezés szövege, kontextusa és célja alapján való – a Bíróság által hagyományosan alkalmazott értelmezési módszerek tükrében történő elemzése is ugyanezen következtetéshez vezet.
1. A 132. cikk (1) bekezdése m) pontjának szövegéről
37.
A 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja akként rendelkezik, hogy a tagállamok mentesítik a héa alól a „meghatározott, a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatások[at], amelyeket nonprofit jellegű szervezetek teljesítenek olyan személyek részére, akik sportolnak vagy edzenek”.
38.
Mivel e rendelkezés szövege rögzíti, hogy a tagállamok a sportoláshoz szorosan kapcsolódó, meghatározott szolgáltatásokat – és nem az összes szolgáltatást – mentesítik, egyértelmű, hogy a tagállamok e kérdésben bizonyos mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek. Ennek megfelelően a tagállamok meghatározhatják, hogy a nonprofit jellegű szervezetek által nyújtott, sportoláshoz vagy testneveléshez kapcsolódó szolgáltatások melyikét kívánják adómentességben részesíteni.
39.
A holland kormány az írásbeli észrevételeiben ugyanakkor előadja, hogy a „meghatározott” kifejezést nem „egyes, de nem az összes” értelemben kell venni, hanem úgy kell érteni, hogy az azt hangsúlyozza, a szóban forgó adómentesség kizárólag a nonprofit jellegű szervezetek által nyújtott, sportolással szoros kapcsolatban álló szolgáltatásokra vonatkozik.
40.
Nem tudom elfogadni ezt az érvet. Ugyanis emlékeztetni kell arra, hogy a szóban forgó kifejezéseket megszorítóan kell értelmezni, mivel a 2006/112 irányelv 132. cikkében előírt adómentességek meghatározásához használt kifejezések kivételt képeznek az arra vonatkozó főszabály alól, hogy az adóalanyok által ellenérték fejében nyújtott valamennyi szolgáltatás héaköteles.
41.
Egyértelmű, hogy a szigorú értelmezés szabálya nem jelenti azt, hogy a szóban forgó adómentesség meghatározására használt kifejezéseket oly módon kell értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni hatásukat. (
12
) Mindazonáltal ebből az következik, hogy amennyiben valamely – a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjában előírthoz hasonló – adómentesség megfogalmazása egyértelmű, annak szó szerinti értelmezése az irányadó.
42.
Úgy vélem, e rendelkezés esetében ahhoz, hogy a holland kormány által előadott érv fenntartható legyen, a mondat végét eltérően kellett volna felépíteni, közelebbről a „nonprofit jellegű szervezetek teljesítenek” kifejezést külön kellett volna megemlíteni. Amennyiben az uniós jogalkotónak az lett volna a szándéka, hogy e rendelkezést a holland kormány által szorgalmazott módon kell értelmezni, például a következőképpen rendelkezett volna: mentesülnek „meghatározott, a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatások, nevezetesen azok, amelyeket nonprofit jellegű szervezetek teljesítenek olyan személyek részére, akik sportolnak”. (
13
)
43.
Ennek megfelelően – tekintettel az előbb említett értelmezési szabályra – a holland kormány érve nem fogadható el.
44.
Az is megjegyzendő, hogy – ahogyan azt a Bíróság következetesen megállapította – az uniós rendelkezéseket nem pusztán azok szövege, hanem azok kontextusa és céljai alapján kell értelmezni. (
14
) A 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjában előírt célok és az azok közötti összefüggés elemzése is ugyanerre a következtetésre vezet.
2. A 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja által követett célokról
45.
Igaz, hogy a 2006/112 irányelv preambuluma kevés útmutatást kínál a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja által követett célokat illetően. (
15
) Mivel e rendelkezés mentesít bizonyos, sporthoz kapcsolódó tevékenységeket, feltételezhető, hogy e mentesség célja a lakosság sporttevékenység folytatására való ösztönzése, különösen mivel az közegészségügyi célokat szolgál. (
16
)
46.
Az ilyen célból ugyanakkor nem következik az, hogy az uniós jogalkotó szándéka arra irányult volna, hogy a nonprofit jellegű szervezetek által nyújtott, sportolással szoros kapcsolatban álló összes szolgáltatást mentesítse. Igaz, hogy a Bíróság megállapította, hogy a sport fogalma „nem elhanyagolható fizikai elem” (
17
) által jellemzett tevékenységre utal. Ugyanakkor nem minden fizikai tevékenység járul hozzá azonos mértékben a lakosság fizikai állapota fenntartásának közérdekű céljához. Hasonlóképpen, valószínűsíthető, hogy nem az összes, sporttal vagy testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatás szolgálja ezt a célt. Ennélfogva az uniós jogalkotó e cél alapján – a szubszidiaritás EUSZ 5. cikk (1) bekezdésében rögzített elvével összhangban – akár úgy is vélhette, hogy a tagállamok vannak a legjobb helyzetben annak megítélésére, hogy a sporttal szoros kapcsolatban álló mely szolgáltatásokat kell mentesíteniük a saját átültető jogszabályaikkal.
47.
Az uniós jogalkotót több megfontolás is erre a megállapításra késztethette.
48.
Először is, a kulturális szolgáltatásokhoz hasonlóan a tagállamok között mind a sportolást, mind pedig a különböző sportokhoz való hozzáállást illetően nagy eltérések vannak. Például a bikaviadalt egyesek Spanyolország egyik nagy büszkeségének tekintik, azonban ezt a sportot egyes tagállamokban legfeljebb csak eltűrik (
18
), míg másokban rossz szemmel nézik. A küzdősportok és a fizikai kontaktust igénylő sportok a résztvevők biztonságát és testi épségét illetően is sajátos problémákat vetnek fel. Nagyjából ugyanez mondható el egyes extrém sportokról. Emellett úgy tekinthető, hogy megint csak más sportok olyan állatjólléti kérdéseket vetnek fel, amelyeket illetően a különböző tagállamokban eltérő álláspontok uralkodhatnak. Ezenfelül, noha egyes sportok – például Spanyolországban a bikaviadal, Franciaországban a pétanque, az Egyesült Királyságban a krikett, valamint Írországban a kelta foci és a hurling – mélyen beágyazódottak bizonyos tagállamok kulturális és sportéletébe, azok széles körben ismertek, és a szóban forgó tagállamon kívül az Európai Unió területén ritkán játsszák azokat.
49.
Mindez azt jelenti, hogy e sportok hasznosságát, valamint egy adott sportban való lakossági részvétel bátorításának vagy pénzügyi támogatásának mértékét illetően a tagállamok is eltérő álláspontot képviselhetnek.
50.
Másodszor, egy adott sportot illetően összetett kérdés lehet az, hogy meghatározott, a sporttal szoros kapcsolatban álló szolgáltatásokat mentesíteni kell‑e az adó alól. Például a vitorlázás versenysportnak tekinthető, amikor azonban azt eltérő módon gyakorolják, tekinthető egyszerűen szabadidős tevékenységnek vagy akár a közlekedés eszközének is. Hasonlóképpen, jóllehet a pónis gyalogtúra és a vezetett lovaglás a lovaglás része – ahogyan azt időnként a szünidőben a gyermekek részére kínálják –, előfordulhat, hogy ez nem elegendő ahhoz, hogy az ilyen szolgáltatások a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja szerinti, sportban való részvételhez kapcsolódó szolgáltatásoknak minősüljenek. Meghatározott körülmények között és bizonyos feltételek fennállása esetén ez sport – mint olyan – helyett egyszerűen csak szabadidős tevékenységnek tekinthető.
51.
Harmadszor, a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjában előírt mentesség az egyes piacokon valószínűsíthetően jelentős gazdasági következményekkel jár a sportszolgáltatásokra nézve, mivel az adómentesség kizárólag nonprofit jellegű szervezetek számára biztosítható. (
19
) Következésképpen az uniós jogalkotó – azzal, hogy bizonyos mérlegelési mozgásteret adott a tagállamok részére annak eldöntéséhez, hogy mely szolgáltatások legyenek adómentesek – úgy is tekinthette, hogy a tagállamok jobb helyzetben vannak annak megítéléséhez, hogy a szóban forgó adómentességek milyen hatást gyakorol majd a helyi versenyre.
52.
Ebből tehát az következik, hogy az uniós jogalkotó megfelelőnek láthatta e kérdések tagállamok általi megítélését, ami megmagyarázhatja, hogy miért nem terheli a szóban forgó rendelkezés a tagállamokat az összes sporttevékenység adó alóli mentesítésére irányuló feltétlen kötelezettséggel.
3. A 132. cikk (1) bekezdése m) pontja alkalmazásának összefüggéseiről
53.
A 132. cikk (1) bekezdése m) pontja alkalmazásának összefüggéseiből továbbá arra lehet következtetni, hogy az kevés kétséget hagy a 132. cikk (1) bekezdése m) pontjának értelmezését illetően. A 132. cikkben említett konkrét adómentességek többsége nemcsak bizonyos tevékenységekre, hanem – a 135. cikkben hivatkozott adómentességektől eltérően – a szolgáltatók meghatározott csoportjai által végzett tevékenységekre is vonatkozik. (
20
) Amennyiben tehát a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja a holland kormány által előadott jelentéssel bírna, az uniós jogalkotónak az említett adómentességek mindegyikénél a „meghatározott” kifejezést kellett volna használnia. E kifejezést azonban ezen adómentességek közül csak kettővel, jelesül a kulturális szolgáltatások nyújtására vonatkozó 132. cikk (1) bekezdésének n) pontjával és a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontjával kapcsolatban használja.
54.
Ebből az következik, hogy a 132. cikk (1) bekezdése m) pontjának mind a szövege, mind pedig elfogadásának kontextusa azt mutatja, hogy e rendelkezést akként kell értelmezni, hogy az bizonyos mozgásteret biztosít a tagállamoknak annak meghatározására, hogy a nonprofit jellegű szervezetek által nyújtott, sportoláshoz vagy testneveléshez kapcsolódó szolgáltatások közül melyeket kívánják mentesíteni.
C.
Az egyenlő bánásmód elvének a 132. cikk (1) bekezdése m) pontjának értelmezésére gyakorolt hatásáról
55.
A héával összefüggésben néha adósemlegesség elveként említett egyenlő bánásmód elvével sem ellentétes bizonyos mérlegelési mozgástérnek a tagállamok számára történő biztosítása. (
21
)
56.
Az egyenlő bánásmód általános elve megköveteli, hogy a hasonló helyzeteket ne kezeljék eltérő módon, és hogy az eltérő helyzeteket ne kezeljék egyenlő módon, kivéve ha az ilyen bánásmód egy bizonyos okból objektíven igazolható. (
22
)
57.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint több helyzet hasonlóságát – amely szükséges ahhoz, hogy valamely eltérő bánásmód az egyenlő bánásmód elvének hatálya alá tartozzon – a szóban forgó rendelkezések tárgya és célja, valamint a szóban forgó cselekmény területének elvei és célkitűzései alapján kell értékelni. (
23
) Az érintett személy kompetenciáit is figyelembe kell venni az egyenlő bánásmód elvének alkalmazása során. (
24
)
58.
Következésképpen, amennyiben valamely uniós jogi rendelkezés bizonyos mozgásteret hagy a tagállamoknak, hogy azok meghatározzák a szóban forgó rendelkezés alkalmazásának feltételeit, ez kizárólag akkor áll fenn, ha az adott rendelkezés által követett cél ugyanúgy megköveteli, hogy e termékeket vagy szolgáltatásokat azonos módon kezeljék, mint ahogy az egyenlő bánásmód elve korlátozhatja e tagállamok mérlegelési mozgásterét. (
25
) Ennek hiányában nem lehet hivatkozni az egyenlő bánásmód elvére annak előadása céljából, hogy a szóban forgó rendelkezést – a szövegével ellentétes módon – akként kell értelmezni, hogy az nem hagy mérlegelési mozgásteret e tagállamoknak. Ellenkező esetben ugyanis ez azt jelentené, hogy a valamely uniós jogi aktussal megvalósított minden összehangolás minden esetben teljes lenne.
59.
Mivel a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja által követett cél nem követeli meg a sporttal vagy testneveléssel szoros kapcsolatban álló összes szolgáltatás azonos módon történő figyelembevételét, az egyenlő bánásmód elve nem követeli meg az összes ilyen szolgáltatás azonos módon történő kezelését. Kizárólag az irányelv által biztosított mérlegelési mozgástér valamely tagállam általi gyakorlása esetén lehet – az e mérlegelési mozgástér gyakorlása során a szóban forgó tagállam által követett célokra tekintettel – azzal érvelni, hogy gyakorlásának módja sértette az egyenlő bánásmód elvét. (
26
)
60.
Következésképpen az alapeljárásban a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak elbírálása, hogy a német jogalkotó – tekintettel az általa a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja által számára biztosított mérlegelési mozgástér gyakorlása során általa követett célokra – tiszteletben tartotta‑e az egyenlő bánásmód elvét azzal, hogy az alapeljárás tárgyát képező tevékenységeket nem mentesítette az adó alól.
D.
A 132. cikk (1) bekezdése m) pontjának kivételes alapulvételéről
61.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében, ha valamely rendelkezés mérlegelési mozgásteret biztosít a tagállamoknak, bizonyos különleges körülmények között az adott személy továbbra is alapul veheti e rendelkezést a közvetlen hatály tanára történő hivatkozás céljából. (
27
) E személy mindazonáltal kizárólag akkor járhat el így, ha az érintett tagállam túlterjeszkedett a mérlegelési mozgásterén, (
28
) vagy ha a tagállam kifejezetten lemondott a rendelkezés révén számára biztosított mérlegelési mozgástér gyakorlásáról. (
29
)
62.
A 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának esetében a tagállam akkor terjeszkedne túl a szóban forgó mozgástéren, ha például valamely meg nem engedett indok alapján utasítaná el valamely szolgáltatás mentesítését, például ha a szolgáltatást nem nonprofit jellegű szervezetek nyújtják a sportoló vagy testnevelésben részt vevő személyeknek, vagy ha a szolgáltatás igénybevevői nem tagjai valamely nonprofit jellegű szervezetnek, (
30
) illetve ha a szolgáltatást nyújtó nonprofit jellegű szervezet nem közjogi szerv, (
31
) vagy ha a szolgáltatást társaságoknak, nem pedig természetes személyeknek nyújtják, (
32
) illetve ha – a fentiekben kifejtettek szerint – a mérlegelési mozgástérre vonatkozó nemzeti szabályozás által elérni kívánt célokra tekintettel ezen alapul szolgáló ok sérti az egyenlő bánásmód elvét.
63.
A jelen ügyben az adóhatóság a szóban forgó szolgáltatások mentesítését – a golftornák szervezését kivéve – azon az alapon tagadta meg, hogy azok nem tartoznak a Németország által mentesített szolgáltatások közé. Önmagában ezen különös indok alapján nem állapítható meg, hogy túlterjeszkedtek a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja által a tagállamok számára biztosított mérlegelési mozgástéren, mivel – ahogyan annak kifejtésére más kísérletet tettem – a tagállamok főszabály szerint eldönthetik, hogy a sporttal vagy testneveléssel szoros kapcsolatban álló konkrét szolgáltatások közül melyeket mentesítik az adó alól. A Golfclub ennélfogva közvetlenül nem hivatkozhat az említett rendelkezésre, kivéve ha – a fentiekben kifejtettek szerint – úgy tűnik, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság által a mérlegelési mozgásterének gyakorlása során követett célokra tekintettel úgy kellett volna tekinteni, hogy e szolgáltatások helyzete azonos a német jog által ténylegesen mentesített sporttevékenységekkel. E kérdést azonban végső soron a nemzeti bíróságnak kell elbírálnia.
64.
A jelen indítványban továbbá emlékeztetek arra, hogy erre a kérdésre a Bíróság előtt közvetlenül nem hivatkoztak, és a Bíróságnak sem áll rendelkezésére olyan információ, amely alapján a kérdést előterjesztő bíróság részére hasznos iránymutatást adhatna.
65.
Ennélfogva azt javaslom a Bíróságnak, hogy az első kérdést akként válaszolja meg, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontját úgy kell értelmezni, hogy az nem rendelkezik közvetlen hatállyal, így arra természetes személyek nem hivatkozhatnak közvetlenül a nemzeti bíróságok előtt, kivéve ha az érintett tagállam túlterjeszkedett az irányelv szóban forgó rendelkezése által számára biztosított mérlegelési mozgástéren. (
33
)
V. Végkövetkeztetés
66.
A fenti megfontolások tükrében azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) által előterjesztett első kérdésre a következőképpen válaszoljon:
A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontját, amely mentesíti a „meghatározott, a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló [olyan] szolgáltatások[at], amelyeket nonprofit jellegű szervezetek teljesítenek olyan személyek részére, akik sportolnak vagy edzenek”, akként kell értelmezni, hogy nem rendelkezik közvetlen hatállyal, így arra természetes személyek nem hivatkozhatnak közvetlenül a nemzeti bíróságok előtt, kivéve ha az érintett tagállam túlterjeszkedett az irányelv szóban forgó rendelkezése által számára biztosított mérlegelési mozgástéren.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	Lásd e tekintetben: 2012. január 24‑iDominguez ítélet (C‑282/10, EU:C:2012:33, 33. pont); 2013. december 12‑iPortgás ítélet (C‑425/12, EU:C:2013:829, 18. pont); 2014. január 15‑iAssociation de médiation sociale ítélet (C‑176/12, EU:C:2014:2, 31. pont); 2014. május 15‑iAlmos Agrárkülkereskedelmi ítélet (C‑337/13, EU:C:2014:328, 31. pont); 2016. július 7‑iAmbisig ítélet (C‑46/15, EU:C:2016:530, 16. pont).
(
3
)	Lásd e tekintetben: 2014. május 15‑iAlmos Agrárkülkereskedelmi ítélet (C‑337/13, EU:C:2014:328, 32. pont); 2015. július 16‑iLarentia + Minerva and Marenave Schiffahrt ítélet (C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 49. pont); 2019. február 13‑iHuman Operator ítélet (C‑434/17, EU:C:2019:112, 38. pont).
(
4
)	1986. február 26‑iMarshall ítélet (152/84, EU:C:1986:84, 52. pont); 2006. október 26‑iPohl‑Boskamp ítélet (C‑317/05, EU:C:2006:684, 41. pont).
(
5
)	Kiemelés tőlem.
(
6
)	Ugyanez a helyzet a 2006. január 12‑iTurn‑ und Sportunion Waldburg ítélet (C‑246/04, EU:C:2006:22, 36. pont) esetében, amely a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontjára és C. részére, nem pedig ezen irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének m) pontjára vonatkozott.
(
7
)	A 2017. február 15‑iBritish Film Institute ítélet (C‑592/15, EU:C:2017:117) 23. pontja.
(
8
)	Ezen ítélet 16. pontja.
(
9
)	Ezen ítélet 19–21. pontja.
(
10
)	Ezen ítélet 22. pontja.
(
11
)	23. és 24. pont.
(
12
)	Lásd e tekintetben: 2004. november 18‑iTemco Europe ítélet (C‑284/03, EU:C:2004:730, 17. pont); 2013. február 21‑iŽamberk ítélet (C‑18/12, EU:C:2013:95, 19. pont).
(
13
)	Ezenfelül az előkészítő munkálatok azt mutatják, hogy a „meghatározott” kifejezés használata a jogalkotó arra irányuló kifejezett szándékának eredménye, hogy bizonyos mérlegelési mozgásteret biztosítson a tagállamoknak. A Bizottság ugyanis a hatodik irányelvre vonatkozó javaslatában eredetileg azt indítványozta, hogy a tagállamok „mentesítsék a nonprofit jellegű sport vagy testnevelési szervezetek által tagjaik részére nyújtott szolgáltatásokat és az ezekhez kapcsolódó termékek értékesítését; ez az adómentesség kizárólag a sport‑ vagy testnevelési tevékenység amatőrök általi végzésével közvetlenül összefüggő ügyletekre vonatkozzon”. Ezt a javaslatot azonban a Tanács kifejezetten elutasította, és azt a 132. cikk (1) bekezdése m) pontjának jelenlegi szövegével egyező szöveggel helyettesítette. A Tanács – később, amikor a Bizottság 1984. december 5‑én javasolta részére a „bizonyos” kifejezés törlését – ismételten elutasította ezt a javaslatot, és a rendelkezés szövegét meghagyta az 1977. május 17‑i eredeti változatban szereplő tartalommal.
(
14
)	Lásd például: 2019. július 10‑iBundesverband der Verbraucherzentralen und Verbraucherverbände ítélet (C‑649/17, EU:C:2019:576, 47. pont).
(
15
)	A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint „a jogbiztonság és egyértelműség elve értelmében a releváns rendelkezés Bíróság által alkalmazandó értelmezésének e rendelkezés szövegén és nyilvánvaló céljain kell alapulnia”. Lásd: 1988. május 5‑iErzeugergemeinschaft Gutshof‑Ei ítélet (C‑91/87, EU:C:1988:235, 8. pont).
(
16
)	Lásd e tekintetben: 2013. február 21‑iŽamberk ítélet (C‑18/12, EU:C:2013:95, 23. pont; 2013. december19‑iThe Bridport és West Dorset Golf Club ítélet (C‑495/12, EU:C:2013:861, 20. pont); 2017. október 26‑iThe English Bridge Union ítélet (C‑90/16, EU:C:2017:814, 23. pont). Közelebbről, a Bíróság a Žamberk ítéletében elutasította azt az érvet, hogy az adómentesség nem vonatkozik „nem szervezett és nem rendszeres sporttevékenységekre”, abban az ügyben például az eseti úszásra valamely uszodakomplexumban.
(
17
)	Lásd: 2017. október 26‑iThe English Bridge Union ítélet (C‑90/16, EU:C:2017:814, 22. pont).
(
18
)	Például a francia jog alapján bikaviadal kizárólag azokban a térségekben rendezhető, ahol annak töretlen helyi hagyománya van. Lásd a francia büntető törvénykönyv 521‑1. cikkét.
(
19
)	Amennyiben versenytorzulás következik abból, hogy a 2006/112 irányelv 132. cikke bizonyos adómentességekről rendelkezik (2013. december 19‑iThe Bridport és West Dorset Golf Club, C‑495/12, EU:C:2013:861, 37. pont), az nem jelenti azt, hogy az uniós jogalkotó akkor, amikor a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontjában előírt mérlegelési mozgásteret biztosította a tagállamok számára, valamelyest meg kívánta akadályozni a tagállamokat abban, hogy meghatározzák e torzulások mértékét.
(
20
)	Lásd: 2006. december 14‑iVDP Dental Laboratory ítélet (C‑401/05, EU:C:2006:792, 28. pont).
(
21
)	Ebben a kontextusban az „adósemlegesség elve” kifejezés használata félrevezető, mivel összetéveszthető a hatodik irányelvben annak érdekében előírt levonási mechanizmussal, hogy a kereskedő mentesüljön a héaköteles gazdasági tevékenységei után fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. Az ítélkezési gyakorlat e tekintetben nem volt mindig következetes. Ugyanis – ahogyan azt már kiemeltem a Grup Servicii Petroliere ügyre vonatkozó indítványomban (C‑291/18, EU:C:2019:302) – egyes ítéletek értelmében a semlegesség elve az egyenlő bánásmód elvének a héa területén alkalmazandó „változata” (2014. november 18‑iMDDP‑végzés (C‑319/12, EU:C:2014:2395, 38. pont). Más ítéletekben a Bíróság kimondta, hogy az az egyenlő bánásmód elvének sajátos kifejeződése (2013. március 7‑iEfir ítélet (C‑19/12, nem tették közzé, EU:C:2013:148, 35. pont), amely nem esik egybe ez utóbbi elvvel (2013. április 25‑iBizottság kontra Svédország ítélet, C‑480/10, EU:C:2013:263, 18. pont). A nagytanács azonban a későbbi 2017. március 7‑iRPO‑ítéletében (C‑390/15, EU:C:2017:174) szigorúbb megközelítést alkalmazott, újabban úgy ítélve meg, hogy az adósemlegesség elvének fogalma azonos az egyenlő bánásmód elvével, azonban adójogi intézkedések esetén az uniós jogalkotónak tág mérlegelési mozgásteret kell biztosítani.
(
22
)	Lásd például: 2017. március 7‑iRPO‑ítélet (C‑390/15, EU:C:2017:174, 41. pont).
(
23
)	2008. december 16‑iArcelor Atlantique et Lorraine és társai ítélet (C‑127/07, EU:C:2008:728, 26. pont. Következésképpen az egyenlő bánásmód elvének alkalmazásához nem elegendő, hogy a szóban forgó termékek vagy szolgáltatások versengenek egymással. Azoknak a szóban forgó rendelkezések és az általuk követett cél alapján is hasonlóknak kell lenniük, és ennek érdekében a szóban forgó terület elveit és céljait is figyelembe kell venniük. Lásd: 2017. március 7‑iRPO‑ítélet (C‑390/15, EU:C:2017:174, 42. pont) amely a következő ítéletből ered: 2011. november 10‑iRank Group ítélet (C‑259/10 és C‑260/10, EU:C:2011:719, 36. pont). Ennek megfelelően az egyenlő bánásmód elvének az uniós jogban való alkalmazása összeegyeztethetőségi teszttel ér fel.
(
24
)	Az állami támogatások terén a szelektív előny fennállását illetően lásd analógia útján: 2018. április 26‑iANGED‑ítélet (C‑236/16, EU:C:2018:291, 29. pont).
(
25
)	Másképpen megfogalmazva, az egyenlő bánásmód elvéből nem következik a tagállamoknak hagyott mérlegelési mozgástér fennállása, azonban korlátozza e mérlegelési mozgástér gyakorlásának módját.
(
26
)	Lásd e tekintetben: 2005. február 17‑iLinneweber and Akritidis ítélet (C‑453/02 és C‑462/02, EU:C:2005:92, 37. pont); 2015. július 9‑iSalomie és Oltean ítélet (C‑183/14, EU:C:2015:454, 50. pont).
(
27
)	2007. június 28‑iJP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust és The Association of Investment Trust Companies ítélet (C‑363/05, EU:C:2007:391, 61. pont).
(
28
)	Lásd e tekintetben: 2017. október 12‑iLombard Ingatlan Lízing ítélet (C‑404/16, EU:C:2017:759, 38. pont).
(
29
)	Lásd e tekintetben: 2005. február 17‑iLinneweber és Akritidis ítélet (C‑453/02 és C‑462/02, EU:C:2005:92, 35. pont).
(
30
)	Lásd: 2013. december 19‑iThe Bridport és West Dorset Golf Club ítélet (C‑495/12, EU:C:2013:861, 32. és 39. pont).
(
31
)	Lásd e tekintetben: 2017. július 13‑iLondon Borough of Ealing ítélet (C‑633/15, EU:C:2017:544, 33. pont).
(
32
)	Lásd: 2008. október 16‑iCanterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club ítélet (C‑253/07, EU:C:2008:571, 35. pont).
(
33
)	Habár a 132. cikk (1) bekezdésének m) pontja a tagállamokra hagyja a mentesítendő szolgáltatások pontos meghatározásának feladatát, ezt a mérlegelési mozgásteret korlátozza azzal, hogy a szolgáltatás mentesítéséhez megköveteli, hogy azt nonprofit jellegű szervezet nyújtsa. Ennélfogva azt javaslom a Bíróságnak, hogy foglaljon állást abban a kérdésben, hogy valamely tagállam mentesíthet‑e valamely szolgáltatást, vagy köteles‑e annak mentesítését megtagadni, ha azt olyan nonprofit szervezet nyújtja, amelynek az alapszabálya nem zárja ki a szervezet megszűnésének esetére a nyereségnek a tagjaira vagy valamely profitorientált szervezetre történő átszállását.