62013CJ0446_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑446/13
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Conseil d’État
(Francija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2013. gada 25. jūlijā un kas Tiesā reģistrēts 2013. gada 7. augustā, tiesvedībā
Fonderie 2A
pret
Ministre de l’Économie et des Finances .
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja R. Silva de Lapuerta [ R. Silva de Lapuerta ], Tiesas priekšsēdētāja vietnieks K. Lēnartss [ K. Lenaerts ] (referents), tiesneši Ž. L. da Krušs Vilasa [ J. L. da Cruz Vilaça ], Ž. K. Bonišo [ J.‑C. Bonichot ] un A. Arabadžijevs [ A. Arabadjiev ],
ģenerāladvokāte J. Kokote [ J. Kokott ],
sekretārs V. Turē [ V. Tourrès ], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2014. gada 7. maija tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Fonderie 2A
vārdā – D. Le Prado, advokāts,
– Francijas valdības vārdā – D. Colas
un J.‑S. Pilczer, pārstāvji,
– Grieķijas valdības vārdā – I. Bakopoulos
un M. Skorila, pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios
un C. Soulay, pārstāves,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2014. gada 3. jūlija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; OV Īpašais izdevums latviešu valodā: 9. nod., 1. sēj., 23. lpp.), kas grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2. Šis lūgums tika iesniegts saistībā ar strīdu starp Fonderie 2A, sabiedrību, kuras juridiskā adrese ir Itālijā, un ministre de l’Économie et des Finances [ekonomikas un finanšu ministru] par atteikumu atlīdzināt šai sabiedrībai pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), kuru tā samaksājusi Francijā 2001. gadā par darbiem, kas tikuši veikti šajā dalībvalstī.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Sestā direktīva
3. Sestā direktīva kopš 2007. gada 1. janvāra ir atcelta un aizstāta ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.). Tomēr, ņemot vērā, ka attiecīgais PVN pamatlietā tika samaksāts 2001. gadā, atbilstošie noteikumi ir Sestās direktīvas noteikumi.
4. Sestās direktīvas 2. panta teksts ir šāds:
“[PVN] jāmaksā:
1. Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas;
[..].”
5. Minētās direktīvas 5. panta 1. punktā jēdziens “preču piegāde” ir definēts šādi:
““Preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.”
6. Sestās direktīvas 8. panta, saskaņā ar kuru tiek noteikta ar nodokli apliekamo darījumu vieta, 1. punkta a) apakšpunktā ir noteikts, ka precēm, ko nosūta vai transportē vai nu piegādātājs, vai persona, kurai tās piegādā, vai arī trešā persona, piegādes vieta ir tā, kurā preces atrodas brīdī, kad sākas nosūtīšana vai transportēšana personai, kurai tās piegādā.
7. Sestās direktīvas 28.a pantā, kurā noteikta pagaidu režīma nodokļu uzlikšanai tirdzniecībā starp dalībvalstīm piemērojamība, ir paredzēts:
“1. [PVN] jāmaksā arī:
a) par Kopienas iekšējām preču iegādēm, ko valsts teritorijā par atlīdzību veic nodokļu maksātājs, kas attiecīgi darbojas, vai juridiska persona, kas nav nodokļu maksātāja, ja pārdevējs ir nodokļu maksātājs, kas attiecīgi darbojas [..].
[..]
3. “Kopienas iekšējā preču iegāde” nozīmē iegūt tiesības rīkoties kā īpašniekam ar kustamu materiālu īpašumu, ko personai, kas iegādājusies preces, atsūtījis vai atvedis pārdevējs vai kāds viņa vārdā, vai persona, kas iegādājas preces citai dalībvalstij, nevis tai, no kuras preces ir nosūtītas vai transportētas.
[..]
5. Turpmāko uzskata par preču piegādi, kas veikta par maksu:
b) preču pārvešanu, ko nodokļu maksātājs veic no sava uzņēmuma uz citu dalībvalsti.
Par pārvestu uz citu dalībvalsti uzskata: jebkuru materiālu īpašumu, ko nodokļu maksātājs vai kāds viņa vārdā nosūtījis vai transportējis ārā no 3. pantā noteiktās teritorijas, bet paliekot Kopienas iekšienē, sava uzņēmuma mērķiem, kas nav mērķi kādam no šiem darījumiem:
[..]
– pakalpojuma sniegšanai nodokļa maksātājam, kas saistīta ar attiecīgo preču apstrādi, kura faktiski veikta nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalsts teritorijā, ja preces pēc apstrādes minētajam nodokļa maksātājam sūta atpakaļ uz dalībvalsti, no kuras tās sākotnēji nosūtītas vai transportētas;
[..].
6. Kopienas iekšējā preču iegāde par samaksu ietver to, ka nodokļu maksātājs sava uzņēmuma mērķiem izmanto preces, ko šis nodokļu maksātājs vai kāds viņa vārdā nosūta vai transportē no citas dalībvalsts, kuras teritorijā preces ir ražotas, iegūtas, apstrādātas, nopirktas, kur nodokļu maksātājs ir tās iegādājies atbilstoši 1. punktam vai no kuras importējis uz šo citu dalībvalsti sakarā ar sava uzņēmuma darbību.
[..]”
8. Šīs direktīvas 28.f pantā ar nosaukumu “Tiesības uz nodokļu samazinājumu” ir noteikts:
“1. Direktīvas 17. panta 2., 3. un 4. punktu attiecīgi aizstāj ar šādu punktu:
“2. Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a) [PVN], kas ir jāmaksā vai ir samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājis vai piegādās cits nodokļu maksātājs, kuram ir jāmaksā nodokļi valsts teritorijā;
[..]
3. Dalībvalstis visiem nodokļu maksātājiem arī dod tiesības uz [PVN] samazinājumu vai atmaksāšanu, kas minēta 2. punktā, ja preces un pakalpojumus izmanto šādiem mērķiem:
a) darījumiem, kas saistīti ar citā valstī veiktām 4. panta 2. punktā minētajām saimnieciskām darbībām, kurām pienāktos samazinājumi, ja šie darījumi būtu veikti valsts teritorijā;
[..]
4. [PVN] atmaksāšanu, kas minēta 3. punktā, veic:
– nodokļu maksātājiem, kuri nav reģistrēti valsts teritorijā, bet ir reģistrēti citā dalībvalstī, saskaņā ar sīkākiem īstenošanas noteikumiem, kas paredzēti [Padomes 1979. gada 6. decembra Astotajā] direktīvā 79/1072/EEK [par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (OV L 331, 11. lpp.; turpmāk tekstā – “Astotā direktīva”)],
[..]”
[..].”
Astotā direktīva
9. Astotās direktīvas 1. pantā noteikts:
“Šajā direktīvā “nodokļiem pakļauta persona, kas nav reģistrēta valsts teritorijā” ir persona [Sestās direktīvas] 4. panta 1. punkta nozīmē, kam 7. panta 1. punkta pirmā apakšpunkta pirmajā un otrajā teikumā minētajā laika posmā šajā valstī nav bijusi nedz saimnieciskas darbības vieta, nedz pastāvīgs uzņēmums, no kura notikusi darījumu kārtošana, nedz arī, ja neeksistē šāda saimnieciskas darbības vieta vai pastāvīgs uzņēmums, pastāvīga dzīvesvieta vai parasta uzturēšanās vieta, un kas tajā pašā laikā nav piegādājusi nekādas preces vai pakalpojumus, par kuriem var uzskatīt, ka tie ir piegādāti minētajā valstī [..].”
10. Šīs direktīvas 2. pantā ir paredzēts:
“Katra dalībvalsts, ievērojot turpmāk minētos nosacījumus, atmaksā nodokļiem pakļautai personai, kas nav reģistrēta valsts teritorijā, bet ir reģistrēta citā dalībvalstī, visus [PVN], kas maksāti par pakalpojumiem vai kustamu īpašumu, ko tai šīs valsts teritorijā piegādājušas citas nodokļiem pakļautas personas, vai arī kas maksāti par preču ievešanu valstī, ciktāl šīs preces un pakalpojumus lieto [Sestās direktīvas] 17. panta 3. punkta a) un b) apakšpunktā minētajos darījumos un 1. panta b) apakšpunktā minēto pakalpojumu sniegšanā.”
Francijas tiesības
11. Vispārējā nodokļu kodeksa [ code général des impôts ] 256. pantā – reakcijā, kas piemērojama faktiem pamatlietā (turpmāk tekstā – “ CGI ”), – ir paredzēts:
“I. [PVN] maksā par preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību veic nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
II. 1° Preču piegāde nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar kustamu materiālu īpašumu kā īpašniekam.
[..]”
12. CGI 258. panta redakcija ir šāda:
“I. Par kustama materiāla īpašuma piegādes vietu uzskata Franciju, ja šis īpašums atrodas Francijā:
a) brīdī, kad pārdevējs, pircējs vai kāda persona to vārdā nosūta vai transportē preci pircējam;
b) brīdī, kad pārdevējs vai kāda persona tā vārdā veic montāžu vai uzstādīšanu;
c) nodošanas pircējam brīdī, ja nav veikta nosūtīšana vai transportēšana;
[..].”
13. CGI 271. pantā un II pielikuma 242‑0 M pantā tiek īstenots Astotās direktīvas 1. un 2. pants.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
14. 2001. gadā prasītāja pamatlietā Itālijā ražoja metāla izstrādājumus, kurus tā pārdeva Atral  – sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir Francijā.
15. Pirms metāla izstrādājumu piegādes Atral prasītāja pamatlietā savā vārdā nosūtīja šos izstrādājumus citai Francijā reģistrētajai sabiedrībai Saunier‑Plumaz, lai tā veiktu metāla izstrādājumu apdares darbus, proti, krāsošanas darbus, un tad tos tieši nosūtītu gala pircējam.
16. Minēto izstrādājumu pārdošanas cenā, par ko sabiedrībai Atral izsniedza rēķinu Fonderie 2A, tika iekļauti šie apdares darbi. Par šiem pašiem apdares darbiem sabiedrībai Fonderie 2A rēķinu izsniedza šo darbu veicējs, proti, Saunier‑Plumaz, un rēķinā norādītajā summā tika iekļauts arī PVN par šiem darbiem.
17. Pamatojoties uz v alsts tiesību normām, ar ko īsteno Astoto direktīvu, Fonderie 2A lūdza Francijas nodokļu administrācijai atmaksāt PVN, kas tai tādējādi bijis jāsamaksā.
18. Šis lūgums tika noraidīts tādēļ, ka saskaņā ar valsts tiesību normām, ar kurām tiek īstenota Sestā direktīva, preču piegādes vieta atradās Francijā.
19. Tad Fonderie 2A cēla prasību par šo atteikumu Tribunal administratif de Paris [Parīzes administratīvajā tiesā], kura to noraidīja ar 2008. gada 3. jūlija spriedumu. Tā kā arī iesniegtā apelācijas sūdzība tika noraidīta ar Cour administrative d’appel de Paris [Parīzes Administratīvā apelācijas tiesas] 2010. gada 21. oktobra spriedumu, prasītāja pamatlietā iesniedza kasācijas sūdzību Conseil d’Etat
[Valsts padomē].
20. Šīs kasācijas tiesvedības ietvaros prasītāja pamatlietā apgalvo, ka Cour administrative d’appel de Paris nav ievērojusi CGI noteikumus, kas pieņemti, lai nodrošinātu Sestās direktīvas transponēšanu Francijas tiesībās. Tā uzskata, ka ir veikusi Kopienas iekšējo piegādi no Itālijas un ka nebija veikusi Francijā ar nodokli apliekamu darījumu. Tādējādi PVN esot jāmaksā pircējam par Kopienas iekšējo preču iegādi.
21. Šādos apstākļos Conseil d’État nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Sestās direktīvas noteikumi par piegādes vietas Kopienas iekšienē noteikšanu ir jāinterpretē tādējādi, ka ir jāuzskata, ka preces piegāde, ko pēc preces pārstrādes, kas veikta pircēja valstī reģistrētas citas sabiedrības struktūrvienībā, pārdevēja vārdā veic sabiedrība pircējam citā Eiropas Savienības valstī, ir piegāde starp pārdevēja valsti un gala saņēmēja valsti vai piegāde gala saņēmēja valsts iekšienē no pārstrādes struktūrvienības?”
Par prejudiciālo jautājumu
Ievada apsvērumi
22. No Astotās direktīvas 1. un 2. panta, tos skatot kopsakarā, izriet, ka prasītājas pamatlietā situācijā preces piegādātājam tiesības uz tā PVN atmaksāšanu, kas bija jāsamaksā par šo preci un kuru tas pārskaitīja citā dalībvalstī reģistrētajam pakalpojumu sniedzējam, ir tikai tad, ja šis piegādātājs nav veicis nekādu preču piegādi vai sniedzis pakalpojumus, kas uzskatāmi par notikušiem šajā pēdējā minētajā dalībvalstī. Proti, ja prasītājas pamatlietā situācijā piegādātājs ir veicis preču piegādi šajā pašā dalībvalstī, pakalpojumu sniedzējam samaksātais PVN nav jāatmaksā atbilstoši PVN neitralitātes principam, jo minētajam piegādātājam, ciktāl minētā pakalpojumu sniedzēja sniegtie pakalpojumi tiek izmantoti šā piegādātāja ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām, ir tiesības uz PVN atskaitīšanu atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktam – redakcijā, kas iziet no minētās direktīvas 28.f panta 1. punkta.
23. Tādējādi iesniedzējtiesa vēlas noteikt, vai preču piegāde, ko prasītājas pamatlietā situācijā veicis piegādātājs pircējam, kas reģistrēts citā dalībvalstī, ir uzskatāma par notikušu šajā pēdējā minētajā dalībvalstī, ja pirms minēto preču transportēšanas minētajam pircējam minētais piegādātājs uztic apdares darbu veikšanu pakalpojumu sniedzējam, kurš reģistrēts šajā pašā dalībvalstī.
24. Pat ja uzdotajā jautājumā ir vispārīga atsauce uz Sestās direktīvas noteikumiem, kas ļauj noteikt Kopienas iekšējās piegādes vietu, ir jāuzskata, ka tas attiecas uz šīs direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta interpretāciju. Proti, no judikatūras izriet, ka šajā tiesību normā, kas ļauj noteikt preču piegādes vietu, nav noteikta atšķirība starp “Kopienas iekšējām” piegādēm un “iekšējām” piegādēm (skat. spriedumu EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, 46. punkts).
25. Līdz ar to, kā savu secinājumu 52. punktā norādījusi ģenerāladvokāte, preču, kas ir attiecīgie metāla izstrādājumi pamatlietā, piegādes, ko veic Fonderie 2A
sabiedrībai Atral, vieta ir nosakāma, piemērojot minēto 8. panta 1. punkta a) apakšpunktu, un tam, vai ir tikusi veikta “pārvešana” vai “izmantošana” Sestās direktīvas 28.a panta 5. punkta b) apakšpunkta un 6. punkta izpratnē, šajā ziņā nav nozīmes, un tādējādi šīs pēdējās minētās tiesību normas nav jāinterpretē, lai atbildētu uz uzdoto jautājumu.
26. Šādos apstākļos ir jāuzskata, ka savā jautājumā iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka ir jāuzskata, ka par tādas preces piegādes vietu, ko sabiedrība, kas ir reģistrēta vienā dalībvalstī, pārdevusi pircējam, kas reģistrēts citā dalībvalstī, un kurai pirms šīs preces nosūtīšanas pārdevējs ir uzticējis veikt apdares darbus pakalpojumu sniedzējam, kurš ir reģistrēts šajā otrajā dalībvalstī un kurš šo preci nosūta pircējam, ir jāuzskata dalībvalsts, kurā ir reģistrēts piegādātājs, vai tieši otrādi – dalībvalsts, kurā ir reģistrēts pircējs.
Tiesas atbilde
27. Šajā ziņā, pirmkārt, ir jāievēro pie Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta teksts, saskaņā ar kuru par preču piegādes vietu uzskata “vietu, kur preces atrodas brīdī, kad sākas nosūtīšana vai transportēšana personai, kurai tās piegādā”. Tomēr šīs tiesību normas gramatiskā interpretācija neļauj uzskatīt, ka piegādes, kas notikusi starp prasītāju pamatlietā un pircēju, vieta atrodas dalībvalstī, kurā ir reģistrēts piegādātājs. Proti, attiecīgās preces vispirms tika nosūtītas pakalpojumu sniedzējam, kurš ir reģistrēts citā dalībvalstī un kurš pēc apdares darbu veikšanas tās nosūtījis pircējam, kurš reģistrēts šajā pēdējā minētajā dalībvalstī. Līdz ar to vienīgās preces, par kurām ticis noslēgts līgums starp piegādātāju un pircēju, proti, pabeigtas preces, “brīdī, kad sākās nosūtīšana vai transportēšana personai, kurai tās piegādā”, Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē jau atradās dalībvalstī, kurā ir reģistrēts pircējs.
28. Otrkārt, šo gramatisko interpretāciju apstiprina minētās tiesību normas vispārējā sistēma. Proti, “preču piegādes” vieta Sestās direktīvas 5. panta 1. punkta izpratnē, proti, vieta, kurā tiek nodotas tiesības rīkoties kā īpašniekam ar kustamu materiālu īpašumu, ir jānosaka, piemērojot Sestās direktīvas 8. panta 1. punktā paredzētos noteikumus. Tomēr prasītājas pamatlietā situācijā preču piegādātājs, tās nosūtīdams apdares pakalpojumu sniedzējam, nenodod pircējam tiesības rīkoties kā īpašniekam ar kustamu materiālu īpašumu. Šādas nosūtīšanas vienīgais mērķis ir padarīt attiecīgās preces atbilstīgas piegādātāja līgumiskajiem pienākumiem, lai pēc tam varētu notikt piegāde pircējam.
29. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkts nozīmē, ka ir jāpastāv pietiekamai temporālai un materiālai saiknei starp attiecīgo preču piegādi un to nosūtīšanu, kā arī turpinātībai darījuma norisē (skat. spriedumu X, C‑84/09, EU:C:2010:693, 33. punkts).
30. Tomēr šāda saikne un šāda turpinātība nepastāv, ja piegādātāja veiktas preču nosūtīšanas mērķis ir tās pārstrādāt pirms piegādes pircējam, lai tās kļūtu atbilstošas likumiskajām saistībām starp piegādātāju un pircēju. Šādos apstākļos par piegādes vietu Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē uzskata vietu, kurā atrodas preces, kas kļuvušas atbilstošas likumiskajām saistībām starp šīm abām līgumslēdzējām pusēm.
31. Visbeidzot, šāda interpretācija atbilst Sestās direktīvas noteikumu par vietas, kurā darījumi ir apliekami ar nodokli, noteikšanu mērķim – izvairīties gan no šo darījumu dubultas aplikšanas ar nodokļiem, gan no to neaplikšanas ar nodokļiem vispār (šajā ziņā saistībā ar Sestās direktīvas 9. pantu skat. spriedumu ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, 27. punkts un tajā minētā judikatūra). Proti, kā savu secinājumu 42. punktā norādījusi ģenerāladvokāte, tā ļauj viennozīmīgi noteikt preces piegādes vietu, no kuras savukārt ir atkarīga dalībvalsts, kura ir tiesīga piemērot PVN par šo darījumu.
32. Šādos apstākļos uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka ir jāuzskata, ka par tādas preces piegādes vietu, ko sabiedrība, kura ir reģistrēta vienā dalībvalstī, pārdevusi pircējam, kas reģistrēts citā dalībvalstī, un kurai pirms šīs preces nosūtīšanas pārdevējs ir uzticējis veikt apdares darbus pakalpojumu sniedzējam, kurš ir reģistrēts šajā otrajā dalībvalstī un kurš šo preci nosūta pircējam, ir jāuzskata dalībvalsts, kurā ir reģistrēts pircējs.
Par tiesāšanās izdevumiem
33. Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, 8. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka ir jāuzskata, ka par tādas preces piegādes vietu, ko sabiedrība, kura ir reģistrēta vienā dalībvalstī, pārdevusi pircējam, kas reģistrēts citā dalībvalstī, un kurai pirms šīs preces nosūtīšanas pārdevējs ir uzticējis veikt apdares darbus pakalpojumu sniedzējam, kurš ir reģistrēts šajā otrajā dalībvalstī un kurš šo preci nosūta pircējam, ir jāuzskata dalībvalsts, kurā ir reģistrēts pircējs.