62003CC0169_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Η παρούσα υπόθεση αφορά εκ νέου τα όρια τα οποία επιβάλλει η θεμελιώδης ελευθερία της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στην αρμοδιότητα των κρατών μελών σε θέματα άμεσης φορολογίας. Εν προκειμένω, πρόκειται για το εάν το άρθρο 39 ΕΚ είναι αντίθετο με το να επιβληθεί φόρος, στο κράτος απασχολήσεως, σε σπουδαστή που λαμβάνει υποτροφία και μηνιαία οικονομική συνδρομή από τους γονείς του και ο οποίος παρέσχε κατά τις θερινές διακοπές μισθωτή εργασία σε κράτος μέλος άλλο από αυτό στο οποίο διαμένει και σπουδάζει, χωρίς να υπολογιστεί η έκπτωση που προβλέπεται για τους μόνιμους κατοίκους.
2. Το ερώτημα αυτό, το οποίο έθεσε το Regeringsrätten (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) (Σουηδία), έχει ως πλαίσιο την αμφισβήτηση εκ μέρους ενός Γερμανού φοιτητή της φορολογήσεως από τη σουηδική οικονομική υπηρεσία της αμοιβής που έλαβε από εργασία που παρέσχε στη Σουηδία κατά το θέρος του 1996.
I – Η εθνική νομοθεσία
3. Το γενικό σύστημα της Σουηδίας σε θέματα φορολογίας φυσικών προσώπων καθορίζεται από τον kοmmunalskattelagen (1928:370) (νόμο περί δημοτικών φόρων) και τον lagen (1947:576) οm statlig inkοmstskat (νόμο για τη φορολογία εισοδήματος από το κράτος). Οι νόμοι αυτοί προβλέπουν ότι επιβάλλεται φόρος σε κάθε πρόσωπο που κατοικεί στη Σουηδία υπέρ των Δήμων και του κράτους επί του συνόλου των εισοδημάτων του. Ο δημοτικός φόρος είναι αναλογικός και το ποσοστό του ανέρχεται γενικά σε 30 %. Ο κρατικός φόρος εισοδήματος είναι προοδευτικός και καταβάλλεται μόνον όταν το φορολογητέο εισόδημα υπερβαίνει ορισμένο επίπεδο. Ο χαμηλότερος φορολογικός συντελεστής είναι 20 %.
4. Τα πρόσωπα που κατοικούν στη Σουηδία καθ’ όλη τη διάρκεια του οικονομικού έτους δικαιούνται μια βασική έκπτωση δυνάμει της οποίας τα εισοδήματά τους που είναι κατώτερα του ορίου για το οποίο αναγνωρίζεται η έκπτωση δεν φορολογούνται. Για το έτος 1996, το όριο ήταν 8 600 σουηδικές κορόνες (SEK).
5. Οι φορολογούμενοι που ήσαν κάτοικοι Σουηδίας για λιγότερο από ένα χρόνο, αλλά για διάστημα μεγαλύτερο ή ίσο των έξι μηνών, δικαιούνται εκπτώσεως ανάλογα με τη διάρκεια της παραμονής τους στη χώρα. Αυτή ανερχόταν σε 700 SEK μηνιαίως κατά το επίδικο διάστημα.
6. Ένα ειδικό καθεστώς προβλέπεται για τα πρόσωπα που δεν είναι κάτοικοι και διέμειναν στη Σουηδία για χρονικό διάστημα κατώτερο των έξι μηνών. Το καθεστώς αυτό καθορίζεται από τον lagen (1991:586) οm särskild inkοmstskatt för utοmlands bοsatta (νόμο για τον ειδικό φόρο στο εισόδημα κατοίκων αλλοδαπής, στο εξής: SINK). Κατά τον SINK, ένα φυσικό πρόσωπο κάτοικος αλλοδαπής, το οποίο έχει στη Σουηδία εισοδήματα που φορολογούνται κατά την έννοια του νόμου αυτού, πρέπει να καταβάλει ειδικό εθνικό φόρο επί του εισοδήματος σε ποσοστό 25 %. Ο φόρος αυτός, ο οποίος παρακρατείται στην πηγή, είναι οριστικός. Δεν παραχωρείται κανένα δικαίωμα μειώσεως ή εκπτώσεως. Κατά το δικαστήριο της παραπομπής, ο εθνικός νομοθέτης έλαβε υπόψη του το γεγονός αυτό καθόσον ο συντελεστής 25 % είναι μικρότερος από τον συντελεστή που εφαρμόζεται για τη φορολόγηση του εισοδήματος των κατοίκων (2) .
7. Όπως προκύπτει από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του SINK, το σύστημα αυτό υιοθετήθηκε για την απλούστευση της διαδικασίας για τους φορολογούμενους και για τη σουηδική οικονομική υπηρεσία. Έτσι, χάρις στο σύστημα αυτό, ο φάκελος κλείνει κατά τον χρόνο που καταβάλλεται ο μισθός και γίνεται η παρακράτηση στην πηγή από την εν λόγω υπηρεσία.
II – Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία
8. Ο Flοrian W. Wallentin, Γερμανός υπήκοος, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, ήταν κάτοικος Γερμανίας, όπου σπούδαζε. Από τους γονείς του ελάμβανε μηνιαίως 650 γερμανικά μάρκα (DΕM) και από τη Γερμανία μια υποτροφία ύψους 350 DM για έξοδα διατροφής και κατοικίας. Κατά το γερμανικό φορολογικό δίκαιο, τα ποσά αυτά είναι, εκ φύσεως, αφορολόγητα.
9. Ο Wallentin διέμεινε στη Σουηδία από την 1η Ιουλίου έως την 20ή Αυγούστου 1996. Από τις 3 έως τις 25 Ιουλίου 1996, παρέσχε μισθωτή εργασία στο πλαίσιο πρακτικής καταρτίσεως στη Σουηδική Εκκλησία. Έλαβε συνολικό εισόδημα από την εργασία αυτή 8 724 SEK.
10. Ο Wallentin ζήτησε από τη σουηδική φορολογική υπηρεσία την απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος. Η αίτησή του απορρίφθηκε από την υπηρεσία αυτή, η οποία επισήμανε ότι στο εν λόγω εισόδημα έπρεπε να επιβληθεί φόρος 25 %, κατ’ εφαρμογή του SINK.
11. Κρίνοντας επί της προσφυγής που άσκησε ο Wallentin, το länsrätten i Nοrrbοttens (Σουηδία) ακύρωσε την απόφαση της φορολογικής υπηρεσίας. Το δικαστήριο αυτό εκτίμησε ότι η επιβολή του εν λόγω φόρου συνιστούσε δυσμενή διάκριση αντίθετη με το άρθρο 39 ΕΚ, καθόσον δεν υφίστατο καμία αντικειμενική διαφορά μεταξύ της καταστάσεως στην οποία βρισκόταν ο ενδιαφερόμενος με εκείνη του φορολογούμενου που κατοικεί στη Σουηδία.
12. Κατόπιν εφέσεως που άσκησε η φορολογική υπηρεσία, το Kammarrätten i Sundsνall (Σουηδία) ακύρωσε την απόφαση του länsrätten i Nοrrbοttens. Στήριξε την ακύρωση αυτή στα ακόλουθα στοιχεία. Αφενός, ότι ο Wallentin είχε τη Γερμανία ως κέντρο των βιοτικών συμφερόντων του, από δε τη χώρα αυτή ελάμβανε τα βασικά μέσα για τη συντήρησή του, οπότε η κατάστασή του δεν ήταν παρεμφερής με την κατάσταση του κατοίκου Σουηδίας. Αφετέρου, ότι θα του είχε επιβληθεί υψηλότερος φόρος αν οι ισχύοντες γενικοί φορολογικοί κανόνες είχαν εφαρμοστεί στην περίπτωσή του και αν του είχε αναγνωριστεί η έκπτωση αναλογικά με τον χρόνο διαμονής του στη Σουηδία. Τέλος, ο εθνικός νομοθέτης αιτιολόγησε τον χαμηλό για τη Σουηδία συντελεστή του 25 % με το ότι δεν υφίστατο το δικαίωμα εκπτώσεως. Επομένως δεν συνέτρεχε, εν προκειμένω, δυσμενής διάκριση, άμεση ή έμμεση.
13. Ο Wallentin άσκησε προσφυγή ενώπιον του Regeringsrätten κατά της αποφάσεως του Kammarrätten i Sundsvall.
III – Το προδικαστικό ερώτημα
14. Το Regeringsrätten αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 39 της Συνθήκης ΕΚ την έννοια ότι είναι αντίθετο προς νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία από φορολογικής απόψεως δεν θεωρούνται κάτοικοι ημεδαπής αλλά τα οποία αποκτούν εντός του κράτους αυτού εισοδήματα από εργασία (περιορισμένη φορολογική υποχρέωση), φορολογούνται μέσω συστήματος παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, σύμφωνα με το οποίο δεν χορηγείται ούτε η βασική έκπτωση ούτε άλλες εκπτώσεις σχετικές με την προσωπική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο, ενώ οι κάτοικοι ημεδαπής δικαιούνται τις εκπτώσεις αυτές στο πλαίσιο της γενικής φορολογίας εισοδήματος για όλα τα εισοδήματα που έχουν αποκτήσει στο εν λόγω κράτος μέλος και στην αλλοδαπή (χωρίς περιορισμούς φορολογική υποχρέωση), αλλά η μη αναγνώριση στους πρώτους του δικαιώματος επί της βασικής εκπτώσεως και των άλλων εκπτώσεων λαμβάνεται υπόψη μέσω εφαρμογής φορολογικού συντελεστή χαμηλότερου από αυτόν που ισχύει για τους υποκειμένους στον φόρο που είναι κάτοικοι ημεδαπής;»
IV – Εκτίμηση
15. Αντίθετα με την Κυβέρνηση της Φινλανδίας και σύμφωνα με όλους τους άλλους παρεμβαίνοντες, δεν βλέπω τον λόγο να αμφιβάλλω για το βάσιμο της αναλύσεως του Regeringsrätten, σύμφωνα με την οποία η περίπτωση του Wallentin εμπίπτει ακριβώς στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 39 ΕΚ. Προκύπτει, πράγματι, από την απόφαση της παραπομπής ότι ο ενδιαφερόμενος παρέσχε κατά την περίοδο από 3 έως 25 Ιουλίου 1996 μισθωτή εργασία στο πλαίσιο πρακτικής καταρτίσεως στη Σουηδική Εκκλησία και έλαβε συνολικό μισθό από την εργασία του 8 724 SEK. Κανένα στοιχείο δεν επιτρέπει την υπόθεση ότι αυτή η σχέση εργασίας δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις που ορίζονται από το Δικαστήριο για να χαρακτηριστεί ο Wallentin ως «εργαζόμενος» υπό την έννοια του άρθρου 39 ΕΚ (3) . Επιβάλλεται η υπενθύμιση, συναφώς, ότι ο έλεγχος των προϋποθέσεων αυτών απόκειται στην εκτίμηση του εθνικού δικαστηρίου (4) . Εν πάση περιπτώσει, το ότι ο Wallentin σπούδαζε στη Γερμανία και ήλθε να εργαστεί στη Σουηδία για σύντομο χρονικό διάστημα κατά τις θερινές διακοπές καθώς και το ότι υπάρχει, κατά το μάλλον ή ήττον, στενή σχέση μεταξύ των σπουδών του και της μισθωτής εργασίας στο πλαίσιο πρακτικής καταρτίσεως στη Σουηδική Εκκλησία δεν μπορούν, από τη φύση τους, να του στερήσουν την ιδιότητα του «εργαζόμενου», καθόσον οι προπαρατεθέντες όροι πληρούνται (5) . Συνεχίζω επομένως την ανάλυσή μου θεωρώντας ότι οι διατάξεις του άρθρου 39 ΕΚ είναι εφαρμοστέοι εν προκειμένω.
16. Με το ερώτημά του, το παραπέμπον δικαστήριο ζητεί να μάθει αν το άρθρο 39 ΕΚ είναι αντίθετο προς τη νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας σε αυτούς που απέκτησαν εισοδήματα στο κράτος αυτό όντας κάτοικοι εξωτερικού επιβάλλεται φορολογία επί των εισοδημάτων αυτών με κατ’ αποκοπή συντελεστή χωρίς να τους αναγνωρίζονται οι εκπτώσεις που χορηγούνται στους κατοίκους, όταν αυτοί οι μη κάτοικοι διαθέτουν στο κράτος στο οποίο έχουν την κατοικία τους εισοδήματα, τα οποία, εκ φύσεως, δεν υπόκεινται σε φορολογία. Με άλλα λόγια, το θέμα έγκειται για το παραπέμπον δικαστήριο στο εάν η εν λόγω εθνική νομοθεσία οδηγεί σε δυσμενείς διακρίσεις που απαγορεύονται από το άρθρο 39 ΕΚ σε βάρος του κατοίκου εξωτερικού.
17. Η Γαλλική και Φινλανδική Κυβέρνηση καθώς και η σουηδική φορολογική υπηρεσία υποστηρίζουν ότι η εν λόγω εθνική νομοθεσία δεν συνεπάγεται δυσμενή διάκριση. Επισημαίνουν ότι, κατά το 1996, ο Wallentin απέκτησε το σημαντικότερο μέρος των εισοδημάτων του στη χώρα της οποίας ήταν κάτοικος, δηλαδή στη Γερμανία, και ότι ο μισθός που έλαβε στη Σουηδία δεν αντιπροσωπεύει παρά ελάχιστο μέρος των συνολικών του εισοδημάτων. Ο Wallentin δεν βρίσκεται επομένως στην ίδια θέση με τους κατοίκους Σουηδίας. Το ότι τα εισοδήματα που απέκτησε στη Γερμανία δεν φορολογούνται στο κράτος αυτό δεν θέτει σε αμφισβήτηση την ανάλυση αυτή. Ο Wallentin δεν μπορεί επομένως να ζητήσει την έκπτωση που προβλέπεται από τη σουηδική νομοθεσία για τους κατοίκους ημεδαπής, εφόσον το κράτος του οποίου είναι κάτοικος, και όχι η Σουηδία, είναι αρμόδιο να λάβει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Συναφώς, η Γαλλική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι η εξαίρεση από τη φορολογία από το γερμανικό φορολογικό δίκαιο των εισοδημάτων που απέκτησε ο Wallentin στη Γερμανία αποδεικνύει ότι το κράτος αυτό έλαβε υπόψη του την οικογενειακή και προσωπική του κατάσταση.
18. Η σουηδική φορολογική υπηρεσία προσθέτει ότι, για να καθοριστεί εάν ο SINK εισάγει διακρίσεις, δεν πρέπει να συγκριθεί η κατάσταση του Wallentin με την κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής, αλλά με την κατάσταση των προσώπων που εργάσθηκαν στη Σουηδία κατά τη διάρκεια ενός μέρους του έτους. Η φορολογική υπηρεσία υπενθυμίζει ότι, σύμφωνα με τον σουηδικό νόμο, στα πρόσωπα αυτά χορηγείται έκπτωση ανάλογη με τη διάρκεια της διαμονής τους στη Σουηδία. Πάντως, η εφαρμογή του καθεστώτος αυτού στον Wallentin θα κατέληγε στην επιβολή μεγαλύτερου φόρου από αυτόν που προ κύπτει με την εφαρμογή του SINK.
19. Δεν συμμερίζομαι την άποψη των παρεμβαινόντων. Έχω τη γνώμη, όπως ο Wallentin και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, ότι ο SINK εισάγει διακρίσεις σε βάρος κατοίκου εξωτερικού, ο οποίος απαλλάχθηκε από τη φορολογία στο κράτος του οποίου είναι κάτοικος μόνο για τα εισοδήματα τα οποία, εκ φύσεως, απαλλάσσονται της φορολογίας. Η ανάλυση αυτή επιβάλλεται, κατά τη γνώμη μου, ενόψει της νομολογίας του Δικαστηρίου στα θέματα άμεσης φορολογίας φυσικών προσώπων.
20. Κατά πάγια νομολογία, μολονότι ο τομέας των άμεσων φόρων δεν εμπίπτει, αυτός καθεαυτόν, στον τομέα αρμοδιοτήτων της Κοινότητας, εντούτοις τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που διατηρούν (6) . Συναφώς, το άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ συνεπάγεται την κατάργηση κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγένειας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την αμοιβή. Στην απόφαση της 8ης Μαΐου 1990, Biehl (7), το Δικαστήριο έκρινε ότι η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα των αμοιβών δεν θα είχε πρακτική αποτελεσματικότητα εάν διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας στον τομέα του φόρου εισοδήματος μπορούσαν να περιορίσουν την έκτασή της.
21. Κατά πάγια επίσης νομολογία, οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών απαγορεύουν όχι μόνο τις προφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας, αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία, διά της εφαρμογής διαφορετικών κριτηρίων διαχωρισμού, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο (8) . Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει διαφοροποίηση στηριζόμενη στο κριτήριο της κατοικίας, υπό την έννοια ότι δεν αναγνωρίζει στους μη κατοίκους ημεδαπής ορισμένα πλεονεκτήματα παρεχόμενα, τουναντίον, στους κατοικούντες στο εθνικό έδαφος, εγκυμονεί τον κίνδυνο να αποβεί κυρίως σε βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών, καθόσον οι μη κάτοικοι ημεδαπής είναι συνήθως μη ημεδαποί, και μπορεί, ως εκ τούτου, να συνιστά έμμεση διάκριση λόγω ιθαγενείας (9) .
22.
Ωστόσο, εισαγωγή διακρίσεων αποτελεί η εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρεμφερείς καταστάσεις ή η εφαρμογή του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις. Το Δικαστήριο έκρινε ότι, στην περίπτωση των αμέσων φόρων, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής δεν είναι κατά γενικό κανόνα παρεμφερής προς την κατάσταση των μη κατοίκων ημεδαπής. Κατά το Δικαστήριο, πράγματι, το εισόδημα που πραγματοποιεί στο έδαφος κράτους ένας μη κάτοικος ημεδαπής αποτελεί συνήθως μέρος μόνο του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο της κατοικίας του. Επιπλέον, η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του μη κατοίκου ημεδαπής, η οποία προκύπτει από το σύνολο των εισοδημάτων του και από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, μπορεί να εκτιμηθεί ευκολότερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων, ο οποίος αντιστοιχεί γενικώς στη συνήθη κατοικία του προσώπου αυτού (10) . Εξάλλου, η κατοικία αποτελεί το συνδετικό στοιχείο με τον φόρο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το ισχύον διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Συμβάσεως του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (ΟΟΣΑ) σχετικά με τη διπλή φορολόγηση, με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας, και τούτο ενόψει καταστάσεων ενεχουσών στοιχεία αλλοδαπότητας. Συνεπώς, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν προβλέπει τη δυνατότητα ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων για τον μη κάτοικο ημεδαπής, τα οποία παρέχει στον κάτοικο ημεδαπής, δεν συνιστά, κατά γενικό κανόνα, εισαγωγή διακρίσεων, ενόψει των αντικειμενικών διαφορών που υφίστανται μεταξύ της καταστάσεως των φορολογουμένων των δύο αυτών κατηγοριών (11) .
23. Ωστόσο, στην προπαρατεθείσα απόφαση Schumacker, το Δικαστήριο έκρινε ότι μεταξύ του μη κατοίκου ημεδαπής και του κατοίκου ημεδαπής δεν υφίσταται καμία διαφορά αντικειμενικής καταστάσεως όταν ο μη κάτοικος ημεδαπής δεν πραγματοποιεί άξιο λόγου εισόδημα στο κράτος της κατοικίας του και αντλεί το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εσόδων του από δραστηριότητα που ασκεί στο κράτος απασχολήσεως. Πράγματι, στην περίπτωση αυτή, το κράτος κατοικίας δεν είναι σε θέση να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση (12) . Η εισαγωγή διακρίσεων συνίσταται στο ότι η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του εν λόγω μη κατοίκου ημεδαπής δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος κατοικίας ούτε στο κράτος απασχολήσεως. Η διαφορετική μεταχείριση συνιστά επομένως εισαγωγή διακρίσεων διότι η προσωπική και οικογενειακή κατάστασή του δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος κατοικίας ούτε στο κράτος απασχολήσεως (13) .
24. Οι αρχές αυτές, εφαρμοζόμενες στις προκείμενες περιστάσεις, οδηγούν στα ακόλουθα συμπεράσματα. Μια εθνική ρύθμιση όπως ο SINK, που υποβάλλει τα εισοδήματα των μη κατοίκων ημεδαπής σε οριστικό συντελεστή φορολογίας 25 % ενώ τα εισοδήματα των ημεδαπών φορολογούνται με προοδευτική κλίμακα που περιλαμβάνει ένα βασικό αφορολόγητο ποσό, αποτελεί διακριτική μεταχείριση μειονεκτική για τους πρώτους, οι οποίοι είναι, κατά κανόνα, αλλοδαποί. Πάντως, η διακριτική αυτή μεταχείριση δεν αποτελεί εισαγωγή διακρίσεων αντίθετη με τη Συνθήκη ΕΚ καθόσον οι κάτοικοι ημεδαπής και οι μη κάτοικοι ημεδαπής βρίσκονται, κατ’ αρχήν, σε κατάσταση αντικειμενικά διαφορετική. Έτσι, μια έκπτωση, όπως αυτή εν προκειμένω, η οποία έχει ως σκοπό να εξασφαλίσει στον φορολογούμενο ένα ελάχιστο εισόδημα απαλλαγμένο από φόρο εισοδήματος, νομίμως χορηγείται από ένα κράτος αποκλειστικά στους κατοίκους του, οι οποίοι, κατά κανόνα, απέκτησαν το κύριο μέρος των πόρων τους στην επικράτειά του και εκεί φορολογήθηκε το σύνολο των εισοδημάτων τους, οι δε μη κάτοικοι ημεδαπής πρέπει να εξασφαλίσουν ένα παρεμφερές πλεονέκτημα στο κράτος κατοικίας τους, στο οποίο απόκειται να λάβει υπόψη του την προσωπική και οικογενειακή τους κατάσταση.
25. Ωστόσο, το ερώτημα που τίθεται εν προκειμένω είναι εάν η νομολογία του Δικαστηρίου επί της προπαρατεθείσας υποθέσεως Schumacker, μπορεί να ισχύσει στην περίπτωση του Wallentin. Πρέπει, δηλαδή, να θεωρηθεί ότι, αν και έλαβε κρατική υποτροφία και μηνιαία οικονομική συνδρομή από τους γονείς του στη Γερμανία, κατά το εν λόγω έτος, βρίσκεται στην ίδια θέση στη Σουηδία με τον κάτοικο ημεδαπής όσον αφορά τα δικαιώματα στην επίδικη έκπτωση;
26. Φρονώ ότι πρέπει να απαντηθεί καταφατικά το ερώτημα αυτό, λαμβάνοντας υπόψη το πώς εφαρμόσθηκε από το Δικαστήριο η νομολογία της προπαρατεθείσας αποφάσεως Schumacker. Έτσι, η εξέταση των αποφάσεων που εκδόθηκαν από το Δικαστήριο μετά την απόφαση αυτή στον τομέα της άμεσης φορολογίας προσώπων επιτρέπει, κατά τη γνώμη μου, να εξαχθούν δύο συμπεράσματα που είναι σημαντικά για την απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα.
27. Το πρώτο από τα συμπεράσματα αυτά είναι ότι, όταν ο φορολογούμενος ασκεί το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας, εάν όντως εναπόκειται στο κράτος κατοικίας του να λάβει υπόψη την προσωπική και οικονομική του κατάσταση, πρέπει επιπλέον στον φορολογούμενο αυτόν να επιβληθεί φόρος στο κράτος που τη λαμβάνει υπόψη (14) . Η συνεκτίμηση από το κράτος κατοικίας της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως του φορολογούμενου αυτού εξαρτάται, συνεπώς, από την απόκτηση εντός του κράτους κατοικίας φορολογητέων εισοδημάτων.
28. Η προϋπόθεση αυτή είναι απολύτως λογική ενόψει του τι διακυβεύεται σε διαφορές του είδους αυτού. Πρόκειται, πράγματι, για διαφορές μεταξύ μη κατοίκου ημεδαπής και της φορολογικής υπηρεσίας του κράτους απασχολήσεως, στο πλαίσιο των οποίων ο μη κάτοικος ζητεί να του αναγνωριστεί, για τη φορολογία των εισοδημάτων του που απέκτησε στο κράτος αυτό, το φορολογικό πλεονέκτημα που προβλέπεται από το δίκαιο του κράτους αυτού. Για να απορριφθεί η αναγνώριση αυτού του πλεονεκτήματος, χωρίς αυτή η διαφορετική μεταχείριση να συνιστά εισαγωγή διακρίσεων που απαγορεύεται από τη Συνθήκη, το Δικαστήριο θεώρησε ότι η κατάσταση ενός μη κατοίκου ημεδαπής και ενός κατοίκου δεν είναι, κατά κανόνα, παρεμφερείς διότι το εισόδημα που πραγματοποιήθηκε εντός ενός κράτους από έναν μη κάτοικο «αποτελεί συχνότατα μέρος μόνον του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο είναι επικεντρωμένο στον τόπο της κατοικίας του» (15), και ότι στον τόπο κατοικίας του μπορεί να εκτιμάται καλύτερα η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του μη κατοίκου ημεδαπής, που προκύπτει από τη συνεκτίμηση του συνόλου των εισοδημάτων του και της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως (16) . Με αυτές τις προϋποθέσεις, τα φορολογικά πλεονεκτήματα που προβλέπονται από το εθνικό δίκαιο του κράτους απασχολήσεως μπορούν να μη χορηγηθούν στους μη κατοίκους διότι παρεμφερή πλεονεκτήματα χορηγούνται σε αυτούς στο δικό τους κράτος κατοικίας, σύμφωνα με τους όρους και τους τρόπους εφαρμογής που προβλέπονται από το δίκαιο του κράτους αυτού (17) . Η χορήγηση παρεμφεﾁών πλεονεκτημάτων μειώσεων ή εκπτώσεων επί των φορολογητέων εισοδημάτων εξαρτάται επομένως κατ’ ανάγκη από τα φορολογητέα εισοδήματα στο κράτος κατοικίας.
29. Το δεύτερο συμπέρασμα που εξάγεται από την έρευνα της νομολογίας είναι ότι πρέπει πραγματικά να ληφθεί υπόψη η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογούμενου που έχει ασκήσει το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας. Στα κράτη μέλη εναπόκειται να λάβουν τα απαραίτητα μέτρα για τον σκοπό αυτό. Όπως προανέφερα, η υποχρέωση αυτή βαρύνει, κατ’ αρχήν, το κράτος κατοικίας (18) . Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι η έκταση της υποχρεώσεως αυτής δεν μειώνεται όταν το κράτος κατοικίας έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας (19) . Πάντως, όταν ο φορολογούμενος δεν διαθέτει στο δικό του κράτος κατοικίας ικανά φορολογητέα εισοδήματα για να ληφθούν υπόψη, η υποχρέωση αυτή βαρύνει αναγκαστικά το κράτος απασχολήσεως (20) . Εν πάση περιπτώσει, τελικά, η επιβολή φόρου στον φορολογούμενο αυτόν στο κράτος ή τα κράτη απασχολήσεως και στο κράτος κατοικίας δεν συνεπάγεται ότι δεν ελήφθη υπόψη η προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση συνολικ ά ή εν μέρει (21) .
30. Κατόπιν των στοιχείων αυτών εκτιμώ ότι η νομολογία του Δικαστηρίου επί της προπαρατεθείσας υποθέσεως Schumacker, μπορεί να ισχύσει και στη διαφορά της κύριας δίκης.
31. Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι ο Wallentin, κατά το οικονομικό έτος 1996, απέκτησε το σύνολο των φορολογητέων εσόδων του στη Σουηδία. Προκύπτει, πράγματι, από την απόφαση της παραπομπής και από τις γραπτές παρατηρήσεις της Επιτροπής, ότι, τόσο η μηνιαία οικονομική συνδρομή από τους γονείς του όσο και η κρατική υποτροφία αποτελούν έσοδα, τα οποία, εκ φύσεως, δεν φορολογούνται στη Γερμανία (22) . Κατά συνέπεια, αν και ο Wallentin κατοικεί σε αυτό το κράτος μέλος και εκεί είναι το κέντρο των προσωπικών του συμφερόντων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι φορολογικές αρχές της Γερμανίας δεν μπορούσαν να λάβουν υπόψη τους την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση στο πλαίσιο της φορολογίας των εισοδημάτων του, εφόσον δεν απέκτησε εντός του κράτους κατοικίας του κανένα φορολογητέο εισόδημα.
32. Έχω επομένως τη γνώμη, αντιθέτως με τη Γαλλική Κυβέρνηση, ότι η προβλεπόμενη από το φορολογικό δίκαιο της Γερμανίας απαλλαγή από τον φόρο της υποτροφίας και της μηνιαίας οικονομικής συνδρομής που ελάμβανε ο Wallentin στη Γερμανία δεν μπορεί να εξομοιωθεί με τη συνεκτίμηση της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως αυτού, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου στα θέματα άμεσης φορολογίας. Πράγματι, η απαλλαγή αυτή δεν έχει ως αποτέλεσμα τη χορήγηση στον ενδιαφερόμενο μειώσεως της φορολογίας των φορολογητέων του εισοδημάτων κατόπιν συνολικής εκτιμήσεως της φοροδοτικής του ικανότητας σε σχέση με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση.
33. Ως εκ τούτου, συνάγω ότι, ως προς την επίδικη έκπτωση, ο Wallentin βρίσκεται στην ίδια ακριβώς κατάσταση με τον κάτοικο Σουηδίας που πραγματοποίησε παρεμφερή εργασία ίσης διάρκειας, εφόσον τα μόνα φορολογητέα εισοδήματα που απέκτησε και τα οποία μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο της εκπτώσεως αυτής τα πραγματοποίησε στη Σουηδία και είναι φορολογητέα στο κράτος αυτό. Συνεπώς, αντίθετα με όσα υποστηρίζει η σουηδική φορολογική υπηρεσία, η κατάσταση του Wallentin δεν είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση ενός μη κατοίκου που άσκησε επαγγελματική δραστηριότητα στη Σουηδία για χρονικό διάστημα διάρκειας από έξι μήνες έως ένα έτος.
34. Προς στήριξη της αναλύσεώς μου, πρέπει να επισημάνω ότι, εάν το Δικαστήριο υιοθετήσει τη θέση που προβάλλουν η Γαλλική και η Φινλανδική Κυβέρνηση καθώς και η σουηδική φορολογική υπηρεσία, αυτό εκ φύσεως θα απέτρεπε έναν μεγάλο αριθμό σπουδαστών που είναι κοινοτικοί υπήκοοι να πραγματοποιήσουν μια εργασία κατά τη διάρκεια του θέρους σε κράτος μέλος άλλο από αυτό στο οποίο κατοικούν. Πράγματι, είναι προφανές ότι ένας σπουδαστής δεν μπορεί να ζήσει καθ’ όλο το έτος με τον μισθό που έλαβε από την εργασία που πραγματοποίησε κατά τις θερινές διακοπές. Πρέπει αναγκαία να λαμβάνει οικονομική βοήθεια από τους γονείς του ή από το κράτος για να αντεπεξέλθει στις ανάγκες του, εκτός και αν λάβει δάνειο. Ακολούθως, τα ποσά αυτά είναι, ας υποθέσουμε, ανώτερα του ποσού του θερινού μισθού. Επομένως, σε πολλούς σπουδαστές θα μπορούσε να αντιταχθεί από τις φορολογικές αρχές του κράτους απασχολήσεως ότι απέκτησαν στο κράτος κατοικίας τους εισοδήματα κατά πολύ ανώτερα από την αμοιβή που έλαβαν από την εργασία τους, έτσι ώστε το κράτος απασχολήσεως θα μπορούσε συστηματικά να αρνείται να τους χορηγήσει την έκπτωση που προβλέπεται για τους κατοίκους.
35. Τέλος, η άποψη αυτή δύσκολα συμβιβάζεται με τη λύση στην οποία κατέληξε το Δικαστήριο στην προπαρατεθείσα απόφαση Gerritse, η οποία επίσης αφορούσε το ζήτημα επιβολής σε φορολογούμενο μη κάτοικο ημεδαπής κατ’ αποκοπή φορολογικού συντελεστή 25 % χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως ή μειώσεως (23) . Το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι ο Gerritse, που κατοικεί στις Κάτω Χώρες, πραγματοποίησε στο γερμανικό έδαφος ελάχιστο μόνο μέρος του συνολικού του εισοδήματος (24) . Επισήμανε, πάντως, ότι ο φορολογούμενος μπορεί να επωφεληθεί από το αφορολόγητο ποσό που αφαιρείται από το συνολικό του εισόδημα. Ανέφερε στη συνέχεια ότι, κατ’ εφαρμογή της συμβάσεως μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, οι Κάτω Χώρες λαμβάνουν υπόψη τους για τη διαμόρφωση της φορολογικής βάσεως, σύμφωνα με τον κανόνα της προοδευτικότητας, τα εισοδήματα του Gerritse που φορολογήθηκαν στη Γερμανία και προβαίνουν σε αφαίρεση για να συνυπολογίσουν τον φόρο που εισπράχθηκε στη χώρα αυτή. Το Δικαστήριο κατέληξε ότι, σε σχέση με τον κανόνα της προοδευτικότητας, οι μη κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση, έτσι ώστε η εφαρμογή επί των πρώτων συντελεστή φόρου εισοδήματος υψηλότερου από αυτόν που ισχύει για τους δεύτερους συνιστά έμμεση εισαγωγή διακρίσεων απαγορευόμενη από το κοινοτικό δίκαιο (25) .
36. Επομένως, στην υπόθεση αυτή, η εφαρμογή στους μη κατοίκους ημεδαπής του κατ’ αποκοπή φορολογικού συντελεστή 25 % θεωρήθηκε ως συμβατή με τους κανόνες της Συνθήκης στην περίπτωση κατά την οποία ο μη κάτοικος είχε πραγματοποιήσει στο κράτος κατοικίας του το μεγαλύτερο μέρος των φορολογητέων του εισοδημάτων, υπό την επιφύλαξη, ωστόσο, ότι ο συντελεστής αυτός δεν είναι ανώτερος από αυτόν που θα εφαρμοζόταν πράγματι στον ενδιαφερόμενο εάν έπρεπε να εφαρμοστεί η κανονική προοδευτική κλίμακα του κράτους απασχολήσεως.
37. Η θέση των κυβερνήσεων της Γαλλίας και της Φινλανδίας καθώς και της σουηδικής φορολογικής υπηρεσίας οδηγεί στην εφαρμογή μιας λύσεως για τους φορολογούμενους που βρίσκονται στην κατάσταση του Wallentin παρεμφερούς με αυτήν που δόθηκε στην περίπτωση του Gerritse. Έτσι, όμως, εξομοιώνεται η κρατική υποτροφία και η οικονομική ενίσχυση των γονέων, τις οποίες ελάμβανε ο Wallentin στο κράτος κατοικίας του, που είναι εκ φύσεως αφορολόγητες και αποβλέπουν απλώς στο να έχει ο ενδιαφερόμενος τα μέσα για να αντεπεξέλθει στα έξοδα συντήρησής του κατά τις σπουδές του, με σημαντικά φορολογητέα εισοδήματα που αποκτώνται στο πλαίσιο της ασκήσεως επαγγελματικής δραστηριότητας. Δεν μπορώ να συμφωνήσω με τη λύση αυτή (26) .
38. Για τους λόγους αυτούς, φρονώ ότι ο SINK εισάγει διακρίσεις σε βάρος των μη κατοίκων ημεδαπής οι οποίοι απέκτησαν στο κράτος κατοικίας τους έσοδα, τα οποία είναι, εκ φύσεως, αφορολόγητα.
39. Πρέπει τώρα να ερευνηθεί εάν αυτή η έμμεση εισαγωγή διακρίσεων μπορεί να δικαιολογηθεί.
40. Το Regeringsrätten δεν ανέφερε στην απόφαση παραπομπής ειδικό ερώτημα ως προς την ενδεχόμενη δικαιολόγηση της εν λόγω εισαγωγής διακρίσεων. Η σουηδική φορολογική υπηρεσία, που επικέντρωσε την επιχειρηματολογία της στην έλλειψη διακρίσεων, δεν επικαλέστηκε επίσης στοιχεία για το θέμα αυτό. Αντιθέτως, η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η εν λόγω εισαγωγή διακρίσεων δικαιολογείται από την ανάγκη εξασφαλίσεως της συνεκτικότητας του φορολογικού συστήματος. Πράγματι, η βασική έκπτωση δεν μπορεί να εφαρμοστεί στο πλαίσιο ενός συστήματος παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή διότι θα χορηγούσε στον μη κάτοικο ημεδαπής ένα αδικαιολόγητο φορολογικό πλεονέκτημα.
41. Η επιχειρηματολογία αυτή συναντά εν μέρει τους λόγους που εκτίθενται στις προπαρασκευαστικές εργασίες του SINK, οι οποίοι παρατίθενται στην απόφαση παραπομπής. Σύμφωνα με τους λόγους αυτούς, το σύστημα της κατ’ αποκοπή παρακρατήσεως στην πηγή υιοθετήθηκε διότι η φορολόγηση προσώπων που κατοικούν στο εξωτερικό με σύστημα δηλώσεων θα ήταν πολύ δύσκολη στην εφαρμογή της και οι σουηδικές φορολογικές αρχές δεν θα ήταν σε θέση να λάβουν υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των εργαζομένων που έρχονται στη Σουηδία για σύντομο χρονικό διάστημα.
42. Βεβαίως, δεν υποστηρίζω ότι, ελλείψει εναρμονίσεως της άμεσης φορολογίας με το κοινοτικό επίπεδο, είναι εύκολο για τις εθνικές φορολογικές αρχές να προβλέψουν συστήματα φορολογίας που να εξασφαλίζουν σε όλες τις περιπτώσεις την τήρηση της ελεύθερης κυκλοφορίας που εγγυάται η Συνθήκη. Ωστόσο, είναι προφανές, ότι εάν διοικητικά εμπόδια ή δυσκολίες μπορούν να δικαιολογήσουν την παρέκκλιση από την ελευθερία αυτή, το πεδίο εφαρμογής της θα μειωνόταν σημαντικά. Για τον λόγο αυτόν, το Δικαστήριο απορρίπτει πολύ συχνά το επιχείρημα που αντλείται από την αναγκαιότητα της εξασφαλίσεως της συνεκτικότητας του φορολογικού συστήματος υπενθυμίζοντας ότι, στην περίπτωση που έγινε δεκτό ότι η αναγκαιότητα αυτή μπορούσε να δικαιολογήσει μια ρύθμιση εκ φύσεως περιοριστική των θεμελιωδών δικαιωμάτων (27), υπήρχε άμεση σχέση μεταξύ, αφενός, της δυνατότητας αφαιρέσεως των εισφορών που καταβάλλονταν στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως γήρατος και ζωής και, αφετέρου, της φορολογήσεως των ποσών που εισπράττονταν σε εκτέλεση των συμβάσεων αυτών (28) .
43. Εν προκειμένω, δεν υπάρχει σχέση αυτού του είδους μεταξύ του συστήματος παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή και της συνεκτιμήσεως της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως του φορολογούμενου. Εξάλλου, δεν βλέπω σε τι θα ωφελούσε ένα αδικαιολόγητο φορολογικό πλεονέκτημα τον φορολογούμενο που βρίσκεται στην κατάσταση του Wallentin, ο οποίος δεν απέκτησε κανένα φορολογητέο εισόδημα στο κράτος κατοικίας του. Συναφώς, επιβάλλεται η υπενθύμιση ότι, στην προπαρατεθείσα απόφαση Schumacker, το Δικαστήριο απέρριψε την επιχειρηματολογία που αντλείται από την αναγκαιότητα της εξασφαλίσεως της συνεκτικότητας του φορολογικού συστήματος επισημαίνοντας ότι, όταν το κράτος κατοικίας δεν μπορεί να λάβει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογούμενου, διότι η φορολογική επιβάρυνση δεν είναι αρκετή για να καταστεί εφικτή η συνεκτίμηση, η κοινοτική αρχή της ίσης μεταχειρίσεως απαιﾄεί να ληφθεί υπόψη, στο κράτος απασχολήσεως, η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του αλλοδαπού μη κατοίκου με τον ίδιο τρόπο που λαμβάνεται υπόψη για τους ημεδαπούς κατοίκους και να του χορηγούνται τα ίδια φορολογικά πλεονεκτήματα (29) .
44. Έχω τη γνώμη, επομένως, ότι οι έμμεσες διακρίσεις που εισάγει ο SINK σε βάρος του μη κατοίκου ημεδαπής που βρίσκεται στην κατάσταση του Wallentin δεν μπορούν να δικαιολογηθούν. Για τον λόγο αυτόν προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα ότι το άρθρο 39 ΕΚ είναι αντίθετο με μια εθνική ρύθμιση όπως ο SINK όταν οι μη κάτοικοι ημεδαπής στο κράτος φορολογήσεως διαθέτουν στο κράτος κατοικίας τους αποκλειστικά και μόνον έσοδα που δεν υπόκεινται, εκ φύσεως, σε φόρο εισοδήματος.
V – Πρόταση
45. Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Regeringsrätten ως εξής:
«Το άρθρο 39 της Συνθήκης ΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι είναι αντίθετο προς νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία από φορολογικής απόψεως δεν θεωρούνται κάτοικοι ημεδαπής, αλλά τα οποία αποκτούν εντός του κράτους αυτού εισοδήματα από εργασία, φορολογούντα ι μέσω συστήματος παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, σύμφωνα με το οποίο δεν χορηγείται ούτε η βασική έκπτωση ούτε άλλες εκπτώσεις σχετικές με την προσωπική κατάσταση του φορολογούμενου, ενώ οι κάτοικοι ημεδαπής δικαιούνται τις εκπτώσεις αυτές στο πλαίσιο της γενικής φορολογίας εισοδήματος για όλα τα εισοδήματα τα οποία έχουν αποκτήσει στο εν λόγω κράτος μέλος και στην αλλοδαπή, όταν οι μη κάτοικοι στο κράτος φορολογήσεως διαθέτουν στο κράτος κατοικίας τους μόνον έσοδα που δεν υπόκεινται, εκ φύσεως, σε φόρο εισοδήματος.»
(1) .
(2)
–	Απόφαση παραπομπής (σκέψη 4).
(3)
–	Η έννοια του «εργαζόμενου», με τη σημασία του άρθρου 39 ΕΚ, αποτέλεσε αντικείμενο πλούσιας νομολογίας και το Δικαστήριο έδωσε ένα σύνθετο ορισμό στην απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2002, C‑188/00, Kurz (Συλλογή 2000, σ. I‑10691, σκέψη 32). Σύμφωνα με τον ορισμό αυτό ως «εργαζόμενος» πρέπει να θεωρείται οποιοσδήποτε ασκεί πραγματικές και γνήσιες δραστηριότητες, ενώ αποκλείονται οι δραστηριότητες που είναι τόσο περιορισμένες, ώστε εμφανίζονται ως καθαρά περιθωριακές και παρακολουθηματικού χαρακτήρα. Το κύριο χαρακτηριστικό της σχέσεως εργασίας είναι το γεγονός ότι ένα πρόσωπο παρέχει, κατά τη διάρκεια ορισμένου χρόνου, προς έτερο και υπό τη διεύθυνσή του υπηρεσίες έναντι των οποίων λαμβάνει αμοιβή. Αντιθέτως, η sui generis νομική φύση της σχέσεως εργασίας έναντι του εθνικού δικαίου, όπως εξάλλου και η μεγαλύτερη ή μικρότερη παραγωγικότητα του ενδιαφερομένου ή η προέλευση των πόρων για την αμοιβή ή ακόμη η χαμηλή αμοιβή δεν είναι αποφασιστική για την ιδιότητα του «εργαζόμενου», κατά την έννοια του κοινοτικού δικαίου.
(4)
–	Βλ., για μια πρόσφατη εφαρμογή, απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2003, C‑413/01, Ninni‑Οrasche (Συλλογή 2003, σ. Ι‑13187, σκέψη 32).
(5)
–	Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 1988, 197/86, Brοwn (Συλλογή 1988, σ. 3205, σκέψεις 21 έως 23), και της 26 Φεβρουαρίου 1992, C‑357/89, Raulin (Συλλογή 1992, σ. I‑1027, σκέψη 19). Βλ., επίσης, υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση Ninni‑Οrasche, προπαρατεθείσα (σκέψη 28).
(6)
–	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 1991, C‑246/89, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 1991, σ. I‑4585, σκέψη 12), και της 13ης Νοεμβρίου 2003, C‑209/01 Schilling (Συλλογή 2003, σ. Ι‑13389, σκέψη 22).
(7)
–	C‑175/88, Συλλογή 1990, σ. I‑1779 (σκέψη 12).
(8)
–	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 1974, 152/73, Sοtgiu (Συλλογή 1974, σ. 153, σκέψη 11), και της 21ης Νοεμβρίου 1991, C‑27/91, Le Manοir (Συλλογή 1991, σ. I‑5531, σκέψη 9).
(9)
–	Αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. Ι-225, σκέψη 28), της 27ης Ιουνίου 1996, C‑107/94 Asscher (Συλλογή 1996, σ. I‑3089, σκέψη 38), και της 16ης Μαΐου 2000, C‑87/99, Zurstrassen (Συλλογή 2000, σ. I‑3337, σκέψεις 19 και 20).
(10)
–	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Schumacker, προπαρατεθείσα (σκέψεις 31 και 32), και της 12ης Ιουνίου 2003, C‑234/01, Gerritse (Συλλογή 2003, σ. I‑5933, σκέψη 43).
(11)
–	Βλ., αποφάσεις Schumacker, προπαρατεθείσα (σκέψη 34), της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, C‑391/97, Gschwind (Συλλογή, σ. I-5451, σκέψη 23), και Gerritse, προπαρατεθείσα (σκέψη 44).
(12)
–	Ο Schumacker, Βέλγος υπήκοος, που κατοικούσε στο Βέλγιο με τη γυναίκα και τα παιδιά του, είχε λάβει το σύνολο του μισθού του στη Γερμανία και ο μισθός αυτός αποτελούσε το συνολικό οικογενειακό του εισόδημα, καθώς η σύζυγός του ήταν άνεργη. Βάσει της συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, τα εισοδήματα Schumacker έπρεπε να φορολογηθούν στη Γερμανία. Ο Schumacker ζήτησε να του αναγνωριστεί το φορολογικό πλεονέκτημα που προβλέπεται από το γερμανικό δίκαιο υπέρ των εγγάμων μισθωτών, το λεγόμενο «de splitting», σύμφωνα με το οποίο, για να αμβλυνθεί η προοδευτικότητα του φόρου εισοδήματος, προστίθεται το συνολικό εισόδημα των δύο συζύγων και καταλογίζεται πλασματικά κατά 50 % στον καθένα τους για να φορολογηθεί χωριστά. Η αίτησή του απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι το πλεονέκτημα αυτό αναγνωρίζεται υπό τον όρο ότι και οι δύο σύζυγοι διαμένουν στη Γερμανία και υπόκεινται σε φορολογία εκεί.
(13)
–	Όπ.π. (σκέψεις 36 έως 38).
(14)
–	Στην προπαρατεθείσα απόφαση Gschwind, η διαφορά αφορούσε το ίδιο φορολογικό πλεονέκτημα με αυτό της προπαρατεθείσας υποθέσεως Schumacker. Ο Gschwind, ολλανδικής ιθαγενείας, που κατοικούσε με τη οικογένειά του στις Κάτω Χώρες, ζήτησε από τις φορολογικές αρχές της Γερμανίας να του αναγνωριστεί το πλεονέκτημα αυτό κατά τη φορολόγηση των εισοδημάτων του που είχε αποκτήσει στη Γερμανία. Τα εισοδήματα αυτά αντιπροσώπευαν το 58 % των συνολικών οικογενειακών εισοδημάτων, καθώς η σύζυγός του ασκούσε μισθωτή δραστηριότητα στις Κάτω Χώρες. Το Δικαστήριο θεώρησε ότι, λαμβανομένου υπόψη ότι το σχεδόν 42 % του συνολικού εισοδήματος του ζεύγους Gschwind αποκτήθηκε στο κράτος κατοικίας, αυτό θα έπρεπε να συνεκτιμήσει την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του Gschwind, σύμφωνα με τον τρόπο που προβλέπεται από τη νομοθεσία του, εφόσον η εκεί φορολογητέα βάση επιτρέπει κάτι τέτοιο
(σκέψεις 29 και 30) (η υπογράμμιση δική μου.).
(15)
–	Προπαρατεθείσες αποφάσεις Schumacker (σκέψεις 31 και 32), Gschwind (σκέψη 22), Zurstrassen (σκέψη 21) και Gerritse (σκέψη 43).
(16)
–	Όπ.π.
(17)
–	Προπαρατεθείσες αποφάσεις Asscher (σκέψη 44) και Gschwind (σκέψη 29).
(18)
–	Έτσι, στην προπαρατεθείσα απόφαση Zurstrassen, το Δικαστήριο έκρινε ότι η απόφαση των λουξεμβουργιανών αρχών να θεωρήσουν ότι ο Zurstrassen, που πραγματοποίησε σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του στο Λουξεμβούργο όπου κατοικούσε, ως άγαμος φορολογούμενος χωρίς οικογενειακά βάρη, μολονότι ήταν έγγαμος με τέκνα, με την αιτιολογία ότι η στερούμενη ιδίων εισοδημάτων σύζυγός του διατήρησε την κατοικία της σε άλλο κράτος μέλος, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί, το δε Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου είναι το μόνο κράτος που μπορεί να λάβει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του ενδιαφερόμενου (σκέψη 23).
(19)
–	Στην απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C‑385/00, De Grοοt (Συλλογή 2002, σ. I‑11819), το Δικαστήριο έκρινε ότι το κράτος κατοικίας, που είναι συμβαλλόμενο μέρος σε σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας δεν μπορεί απλώς να λάβει υπόψη τα οικογενειακά βάρη ενός φορολογούμενου αναλογικά με τα εισοδήματα που φορολογεί, χωρίς να έχει εξασφαλίσει προηγουμένως ότι το υπόλοιπο των βαρών αυτών θα ληφθεί υπόψη από τα κράτη απασχολήσεως, που είναι συμβαλλόμενα μέρη στην εν λόγω σύμβαση (σκέψεις 90 έως 95).
(20)
–	Στην απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995, C‑80/94, Wielοckx (Συλλογή 1995, σ. I‑2493), το Δικαστήριο θεώρησε ότι η φορολογική νομοθεσία της Ολλανδίας, η οποία δεν αναγνώριζε στους μη κατοίκους το δικαίωμα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών που καταβάλλουν για σύνταξη ενώ το δικαίωμα αυτό αναγνωριζόταν στους κατοίκους, εισάγει διακρίσεις, εφόσον ο μη κάτοικος αποκτά το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του στις Κάτω Χώρες. Εκτίμησε ότι, στην περίπτωση αυτή, κατά την οποία ο μη κάτοικος και ο κάτοικος φορολογούνται στο ίδιο κράτος, η δε βάση επιβολής του φόρου είναι η ίδια, εάν, ως προς τις εκπτώσεις από το φορολογητέο του εισόδημα, ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής δεν υποβληθεί στην ίδια φορολογική μεταχείριση με τον συνάδελφό του κάτοικο ημεδαπής, η προσωπική του κατάσταση δεν θα ληφθεί υπόψη ούτε από την εφορία του κράτους όπου ασκεί την επαγγελματική του δραστηριότητα, διότι δεν κατοικεί εκεί, ούτε από το κράτος της κατοικίας του, διότι δεν αποκτά εκεί κανένα εισόδημα.
(21)
–	Στην προπαρατεθείσα απόφαση De Grοοt, το Δικαστήριο ανήγαγε την υποχρέωση αυτή σε υποχρέωση επιτεύξεως αποτελέσματος. Έκρινε ότι «οι μηχανισμοί που χρησιμοποιούνται για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας ή τα εθνικά φορολογικά συστήματα που έχουν ως αποτέλεσμα να εξαλειφθεί ή να ελαφρυνθεί η διπλή φορολογία πρέπει να εξασφαλίζουν στους φορολογούμενους των σχετικών κρατών ότι θα λαμβάνεται δεόντως υπόψη ολόκληρη η προσωπική και οικογενειακή τους κατάσταση με όποιον τρόπο και αν τα σχετικά κράτη μέλη κατένειμαν μεταξύ τους την υποχρέωση αυτή, καθόσον διαφορετικά θα υπάρχει κίνδυνος να δημιουργηθεί ανισότητα μεταχειρίσεως ασύμβατη με τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων διατάξεις της Συνθήκης, ανισότητα η οποία ουδόλως θα απορρέει από τις διαφορές που υφίστανται μεταξύ των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών» (σκέψη 101).
(22)
–	Την ίδια επίσης ερμηνεία δίδω στο γερμανικό φορολογικό δίκαιο. Σύμφωνα με το άρθρο 3, σημείο 11, του Einkοmmensteuergesetz (νόμου για τη φορολογία εισοδήματος), τα επιδόματα που χορηγεί το κράτος ή κάθε άλλο νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου για την προώθηση της επαγγελματικής καταρτίσεως, όπως οι υποτροφίες για σπουδές που χορηγούνται κατ’ εφαρμογή του Bundesausbildungsförderungsgesetz (ομοσπονδιακού νόμου για τις υποτροφίες σπουδών), δεν φορολογούνται (βλ. Heinicke, W., σε Schmidt, L., Einkοmmensteuergesetz,
21η έκδοση, 2002, σ. 83). Όσον αφορά τις μηνιαίες οικονομικές συνδρομές που δίδονται από τους γονείς στα παιδιά τους, ως έχοντες δικαίωμα, κατά κανόνα, δεν συνιστούν ούτε αυτές φορολογητέα εισοδήματα εφόσον δεν περιλαμβάνονται ούτε στα φορολογητέα εισοδήματα που ορίζονται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, του Einkοmmensteuergesetz ούτε στα άλλα είδη φορολογητέων εισοδημάτων που αναφέρονται στο άρθρο 22 του ίδιου νόμου.
(23)
–	Ο Gerritse, ολλανδικής ιθαγενείας και κάτοικος Κάτω Χωρών, πραγματοποίησε το 1996 έσοδα 6 000 DEM περίπου από παροχές του ως μουσικού στη Γερμανία. Το ίδιο έτος, τα εισοδήματά του στο κράτος κατοικίας του και στο Βέλγιο ανήλθαν σε 55 000 DEM. Σύμφωνα με τη σύμβαση μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, τα εισοδήματα του Gerritse φορολογήθηκαν στο κράτος αυτό σύμφωνα με το γερμανικό δίκαιο, δηλαδή, με κατ’ αποκοπή φόρο εισοδήματος με συντελεστή 25 %. Κατόπιν προσφυγής που άσκησε ο Gerritse, το Δικαστήριο αποφάνθηκε, μεταξύ άλλων, ως προς το αν οι κανόνες της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών είναι αντίθετες με την εν λόγω νομοθεσία εφόσον οι κάτοικοι ημεδαπής φορολογούνται στα καθαρά τους εισοδήματα βάσει κλίμακας που περιλαμβάνει ένα βασικό αφορολόγητο ποσό.
(24)
–	Όπ.π. (σκέψη 46).
(25)
– 	Όπ.π. (σκέψεις 51 έως 53). Το Δικαστήριο κατέληξε ότι τα άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ δεν είναι αντίθετα με τη νομοθεσία που φορολογεί τα εισοδήματα των αλλοδαπών με οριστικό ενιαίο συντελεστή 25 % ενώ οι ημεδαποί φορολογούνται βάσει κλίμακας που περιλαμβάνει ένα βασικό αφορολόγητο ποσό, υπό την προϋπόθεση ότι ο συντελεστής 25 % δεν είναι υψηλότερος από αυτόν που θα εφαρμοζόταν πράγματι, σύμφωνα με τη φορολογική κλίμακα, επί των καθαρών εισοδημάτων του ενδιαφερομένου προσαυξημένων κατά το ποσό που αντιστοιχεί στο βασικό αφορολόγητο ποσό.
(26)
–	Η εξομοίωση αυτή θα μπορούσε επίσης να αμφισβητηθεί σε σχέση με το πρότυπο της συμβάσεως του ΟΟΣΑ σε θέματα διπλής φορολογίας, ο οποίος ήθελε να διαφυλάξει ειδική μεταχείριση στα έσοδα των σπουδαστών. Σύμφωνα με το άρθρο 20 αυτού του προτύπου συμβάσεως, τα ποσά που αποκομίζουν οι σπουδαστές ή οι εκπαιδευόμενοι για να καλύψουν τα έξοδά τους συντηρήσεως, σπουδών ή καταρτίσεως και προέρχονται από πηγές εκτός του κράτους στο οποίο βρίσκονται δεν μπορούν να φορολογηθούν στο κράτος αυτό (Υπόδειγμα Φορολογικής Σύμβασης Εισοδήματος και Κεφαλαίου, συνοπτικό κείμενο, 28 Ιανουαρίου 2003, ΟΟΣΑ).
(27)
–	Πρόκειται για τις αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C‑204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I‑249, σκέψη 28), και C‑300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I‑305, σκέψη 21).
(28)
–	Βλ., π.χ., απόφαση De Grοοt, προπαρατεθείσα (σκέψη 108).
(29)
–	Σκέψη 41.