GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2024 m. balandžio 25 d.(1)
Byla C‑741/22
Casino de Spa SA ir kt.
prieš
État belge (SPF Finances),
kitos proceso šalys:
État belge (SPF Justice),
La Chambre des Représentants
(Tribunal de première instance de Liège (Lježo pirmosios instancijos teismas, Belgija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisė – Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112/EB – 135 straipsnio 1 dalies i punktas – Azartinių lošimų neapmokestinimas – Nuostatos dėl neapmokestinimo tiesioginis veikimas – Internetinių azartinių lošimų ir analoginių azartinių lošimų diferencijavimas – Skirtingų internetinių azartinių lošimų rūšių (loterijų ir kitų internetinių azartinių lošimų) diferencijavimas – Prejudicinių klausimų nepriimtinumas – Laikinas tolesnis nacionalinės teisės taikymas be išankstinio prašymo priimti prejudicinį sprendimą – Neapmokestinimas PVM kaip valstybės pagalba “
I.      Įvadas
„Azartiniuose lošimuose daugelis turi pralaimėti, kad vos keletas galėtų laimėti.“ (George Bernard Shaw, airių–britų dramaturgas ir politikas, 1856–1950 m.)
1.        Nors šis ir kiti azartinių lošimų pavojai yra visuotinai pripažįstami, pagal Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva)(2) 135 straipsnio 1 dalies i punktą lažybos, loterijos ir kitų formų azartiniai lošimai niekada nebuvo apmokestinami. Iš pirmo žvilgsnio atrodo, kad Sąjunga iš esmės siekia skatinti azartinius lošimus pagal PVM teisę. Vis dėlto ši neapmokestinimo PVM nuostata taikoma tik tiems atvejams, kai „taikomos kiekvienos valstybės narės nustatytos sąlygos ir apribojimai“.
2.        Belgija nusprendė nuo 2016 m. liepos 1 d. nebetaikyti neapmokestinimo PVM internetiniams azartiniams lošimams, išskyrus loterijas. O kiti azartiniai lošimai (įskaitant loterijas) ir toliau neapmokestinami PVM. Belgijos internetinių azartinių lošimų paslaugų teikėjai mano, kad toks atrankusis neapmokestinimas PVM pažeidžia neutralumo principą šioje ir panašioje byloje Chaudfontaine Loisirs SA (C‑73/23)(3). Taip pat nurodoma, kad kitų azartinių lošimų paslaugų teikėjų atleidimas nuo mokesčio yra neteisėta pagalba. Galiausiai internetinių azartinių lošimų neapmokestinimas PVM turi būti taikomas tiesiogiai pagal Sąjungos teisę. To galima pasiekti tik tuo atveju, jei PVM direktyva šiuo atžvilgiu taikoma tiesiogiai, t. y. jei toks atleidimas nuo PVM jau yra joje numatytas.
3.        Nors Teisingumo Teismas ir anksčiau ne kartą nagrinėjo įvairių rūšių azartinių lošimų skirtingo apmokestinimo pagal pridėtinės vertės mokesčio teisę klausimus(4), naujausia jurisprudencija leidžia išsamiai išnagrinėti PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punkto tiesioginį taikymą tokioje situacijoje (atskirų azartinių lošimų rūšių atrankusis neapmokestinimas PVM). Be to, Teisingumo Teismas turi galimybę išaiškinti, ar pagal neutralumo principą arba valstybės pagalbos teisę draudžiama taikyti neapmokestinimą PVM atskirų rūšių azartiniams lošimams ir, jei taip, kokia apimtimi.
II.    Teisinis pagrindas
A.      Sąjungos teisė
4.        Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo (toliau – SESV) 107 straipsnio 1 dalyje nustatytas draudimas teikti valstybės pagalbą:
„1.      Išskyrus tuos atvejus, kai Sutartys nustato kitaip, valstybės narės arba iš jos valstybinių išteklių bet kokia forma suteikta pagalba, kuri, palaikydama tam tikras įmones arba tam tikrų prekių gamybą, iškraipo konkurenciją arba gali ją iškraipyti, yra nesuderinama su vidaus rinka, kai ji daro įtaką valstybių narių tarpusavio prekybai.“
5.        PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punkte reglamentuojamas azartinių lošimų neapmokestinimas, jame nustatyta:
„1.      Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
i)      lažybos, loterijos ir kitų formų azartiniai lošimai, kuriems taikomos kiekvienos valstybės narės nustatytos sąlygos ir apribojimai“.
B.      Belgijos teisė
6.        1989 m. sausio 6 d. Loi spéciale sur la Cour constitutionnelle (Specialusis įstatymas dėl Konstitucinio Teismo) 8 straipsnyje nustatyta:
„Jei kreipimasis yra pagrįstas, Konstitucinis Teismas visiškai ar iš dalies panaikina Konstitucijos 134 straipsnyje nurodytą įstatymą, dekretą ar taisyklę, dėl kurių kreipiamasi. <…>
Jei Konstitucinis Teismas mano, kad tai būtina, jis bendroje nuostatoje nurodo, kurie panaikintų nuostatų padariniai turi būti laikomi galutiniais arba laikinai palikti galioti jo nustatytam laikotarpiui.“
7.        Šio įstatymo 9 straipsnyje nurodyta:
„1. Konstitucinio Teismo sprendimai dėl panaikinimo turi absoliučią res judicata galią nuo jų paskelbimo Moniteur belge [Belgijos oficialusis leidinys].
2. Konstitucinio Teismo sprendimai, kuriais atmetami prašymai dėl panaikinimo, yra privalomi teismams nagrinėjant tuos teisės klausimus, kurie išspręsti šiais sprendimais.“
8.        Pridėtinės vertės mokesčio kodekso 44 straipsnio 3 dalies 13 punkte (redakcija, galiojusi nuo 2016 m. liepos 1 d. iki 2018 m. gegužės 21 d.) nustatyta:
„PVM taip pat neapmokestinami: <…>
13)
a)      loterijos,
b)      kiti azartiniai lošimai, išskyrus tuos, kurie rengiami elektroninėmis priemonėmis, kaip nurodyta 18 straipsnio 1 dalies antros pastraipos 16 punkte, <…>“
III. Bylos aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą
9.        Pagal Belgijos teisę įsteigtos 27 bendrovės, įskaitant Casino de Spa SA, kurios kartu sudaro „PVM vienetą“ GAMING ARDENT (toliau – pareiškėja) ir dėl to PVM tikslais laikomos vienu apmokestinamuoju asmeniu, organizuoja internetinius lošimus.
10.      Iš pradžių Belgijoje sandoriai, susiję su internetiniais azartiniais lošimais, nebuvo apmokestinami PVM. 2016 m. liepos 1 d. įstatymo 29–34 straipsniais neapmokestinimo išimtis buvo panaikinta. Taigi šie sandoriai tapo apmokestinami, o „klasikiniai“ azartiniai lošimai ir visos loterijos (internetinės ir „analoginės“) ir toliau liko neapmokestinamos.
11.      Cour constitutionnelle
(Konstitucinis Teismas, Belgija) 2018 m. kovo 22 d. sprendimu panaikino atitinkamas 2016 m. liepos 1 d. įstatymo nuostatas, nustatęs, kad jos prieštarauja Belgijos federalinės valstybės ir regionų kompetencijos pasidalijimo taisyklėms (Belgijos Konstitucijos 177 straipsnis). Jis nurodė, kad mokesčiai, sumokėti už laikotarpį nuo 2016 m. liepos 1 d. iki 2018 m. gegužės 21 d., paliekami, atsižvelgiant į biudžetinius ir administracinius sunkumus, kuriuos sukeltų jų grąžinimas.
12.      Vis dėlto pareiškėja prašė grąžinti 15 581 402,06 EUR sumą, kurią ji sumokėjo kaip PVM už internetinius lošimus, vykdytus nuo 2016 m. liepos 1 d. iki 2018 m. gegužės 21 d., atskaičius atitinkamą pirkimo PVM.
13.      2019 m. gruodžio 5 d. protokolu mokesčių administratorius atmetė šį prašymą, motyvuodamas tuo, kad nebuvo įvykdytos prašymo dėl grąžinimo pateikimo sąlygos. Tuomet pareiškėja kreipėsi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą.
14.      Pareiškėja laikosi nuomonės, kad palikus galioti panaikintą įstatymą pažeidžiamas PVM neutralumo principas (nes kiti azartiniai lošimai neapmokestinami) ir kitos Sąjungos teisės nuostatos, įskaitant valstybės pagalbos draudimą. Be to, ji remiasi Belgijos valstybės atsakomybe dėl Konstitucinio Teismo padarytos klaidos, nes laikinas panaikintų teisinių nuostatų padarinių palikimas galioti prieštarauja Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos Papildomo protokolo Nr. 1 1 straipsniui, kuriuo užtikrinama teisė į nuosavybę. Kita vertus, atsakovė Belgijos valstybė mano, kad prašymas yra nepagrįstas ir kad jos negalima įpareigoti grąžinti PVM.
15.      Tribunal de première instance de Liège
(Lježo pirmosios instancijos teismas, Belgija), kompetentingas nagrinėti bylą, sustabdė jos nagrinėjimą ir pateikė Teisingumo Teismui šešis prejudicinius klausimus pagal SESV 267 straipsnį:
„1.      Ar PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punktas ir neutralumo principas turi būti aiškinami kaip draudžiantys skirtingą valstybės narės požiūrį į panašių paslaugų teikimą, darant prielaidą, kad panašios paslaugos, viešosios įstaigos „Nacionalinės loterijos“ siūlomos internetinės loterijos, yra neapmokestinamos pridėtinės vertės mokesčiu, o kiti privačių operatorių organizuojami internetiniai azartiniai lošimai apmokestinami pridėtinės vertės mokesčiu?
2.      Ar siekdamas atsakyti į ankstesnį klausimą ir bandydamas nustatyti, ar egzistuoja dvi panašios kategorijos, kurios konkuruoja tarpusavyje ir kurioms pridėtinės vertės mokesčio tikslais turi būti taikomas vienodas požiūris, o gal egzistuoja atskiros kategorijos, kurioms gali būti taikomas skirtingas požiūris, nacionalinis teismas turi atsižvelgti tik į tai, ar abi lošimų formos, vidutinio vartotojo požiūriu, konkuruoja tarpusavyje, nes teikiamos paslaugos yra panašios, kai turi panašių savybių ir, remiantis naudojamu panašumo kriterijumi, tenkina tuos pačius vartotojo poreikius ir kai esami skirtumai nedaro didelės įtakos vidutinio vartotojo sprendimui naudotis vienomis ar kitomis paslaugomis (pakeitimo kriterijus), ar jis turi atsižvelgti ir į kitus kriterijus, pavyzdžiui, ar valstybė narė turi teisę savo nuožiūra atleisti tam tikrų kategorijų lošimus nuo PVM, o kitų kategorijų lošimus apmokestinti PVM, tai, kad loterijos priklauso atskirai PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punkte nurodytai lošimų kategorijai, į nacionalinei loterijai ir kitiems azartiniams lošimams taikomas skirtingas teisės sistemas, skirtingas kontrolės institucijas arba visuomenės ir žaidėjų apsaugos tikslus, kurių siekiama „Nacionalinei loterijai“ taikomais teisės aktais?
3.      Ar Europos Sąjungos sutarties 4 straipsnio 3 dalyje įtvirtintas lojalaus bendradarbiavimo principas, siejamas su Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 267 straipsniu, PVM direktyvos nuostatomis ir, kai taikytina, veiksmingumo principu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį valstybės narės Konstituciniam Teismui leidžiama savo iniciatyva ir neteikiant prašymo priimti prejudicinį sprendimą pagal SESV 267 straipsnį, remiantis vidaus teisės nuostata, nagrinėjamu atveju – 1989 m. sausio 6 d. Specialiojo įstatymo dėl Konstitucinio Teismo 8 straipsniu, palikti galioti nacionalinės teisės nuostatas dėl pridėtinės vertės mokesčio, kurios buvo pripažintos prieštaraujančiomis nacionalinei Konstitucijai ir dėl to panaikintos ir kurių neatitiktimi Sąjungos teisei buvo remiamasi pagrindžiant ieškinį dėl panaikinimo nacionaliniame teisme, tačiau pastarajam neišnagrinėjus šio skundo ir bendrai remiantis „biudžetiniais ir administraciniais sunkumais, kurių kiltų dėl jau sumokėtų mokesčių grąžinimo“, taip visiškai atimant iš PVM apmokestinamų asmenų teisę susigrąžinti PVM, surinktą pažeidžiant Sąjungos teisę?
4.      Jeigu atsakymas į ankstesnį klausimą būtų neigiamas, ar tos pačios nuostatos ir principai, be kita ko, aiškinami atsižvelgiant į 2008 m. balandžio 10 d. Sprendimą Marks & Spencer, C‑309/06, kuriame nustatyta, kad pagal bendruosius Sąjungos teisės principus, įskaitant mokesčių neutralumo principą, tiekimus atlikusiam ar paslaugas suteikusiam ūkio subjektui suteikiama teisė susigrąžinti iš jo per klaidą už šiuos tiekimus ar paslaugas pareikalautas sumas, ar pagal juos reikalaujama, kad atitinkama valstybė narė sugrąžintų apmokestinamiesiems asmenims PVM, surinktą pažeidžiant Sąjungos teisę, kai, kaip nagrinėjamu atveju, iš Teisingumo Teismo sprendimo, priimto atsakant į prejudicinius klausimus, vėliau paaiškėja, jog panaikintos nacionalinės teisės nuostatos neatitinka PVM direktyvos ir kad Konstitucinio Teismo sprendimas palikti panaikintų nuostatų galiojimą praeityje neatitinka Sąjungos teisės?
5.      Ar pagal 2016 m. liepos 1 d. Programinio įstatymo 29, 30, 31, 32, 33 ir 34 straipsnius, kurie buvo panaikinti Konstitucinio Teismo 2018 m. kovo 22 d. sprendimu Nr. 34/2018, bet jų poveikis buvo išlaikytas ir po šios datos, nustatytas skirtingas požiūris, susijęs su jau sumokėtais mokesčiais už 2016 m. liepos 1 d.–2018 m. gegužės 21 d. laikotarpį, į loterijas, vykdomas tiesiogiai arba internetu, ir į kitus internetinius lošimus bei lažybas, ir šių loterijų organizatoriams suteikiamas atrankusis pranašumas, todėl Belgijos valstybės arba iš Belgijos valstybės išteklių teikiama pagalba, kuri iškraipo arba gali iškraipyti konkurenciją, suteikdama pirmenybę tam tikroms įmonėms, yra nesuderinama su vidaus rinka, kaip tai suprantama pagal Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 107 straipsnį?
6.      Jeigu atsakymas į ankstesnį klausimą būtų teigiamas, ar valstybių narių pareiga užtikrinti, kad būtų apsaugotos asmenų, nukentėjusių nuo neteisėtai suteiktos atitinkamos pagalbos, teisės, kaip, be kita ko, matyti iš 2006 m. spalio 5 d. Sprendimo Transalpine Ölleitung in Österreich
(C‑368/04) lojalaus bendradarbiavimo principas ir bendrieji Sąjungos teisės principai, įskaitant mokesčių neutralumo principą, pagal kuriuos ūkio subjektas, tiekęs prekes ar teikęs paslaugas, turi teisę susigrąžinti sumas už šias prekes ar paslaugas, kurių iš jo buvo klaidingai pareikalauta (2008 m. balandžio 10 d. Sprendimas Marks & Spencer, C‑309/06), apmokestinamiesiems asmenims, kurie PVM apskaičiavo remdamiesi neteisėta valstybės pagalba, leidžia susigrąžinti sumokėto mokesčio ekvivalentą, kaip patirtos žalos atlyginimą?“
16.      Nagrinėjant bylą Teisingumo Teisme pareiškėja, Belgijos Karalystė, Vokietijos Federacinė Respublika, Čekijos Respublika ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas. Pagal Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalį Teisingumo Teismas nusprendė nerengti žodinio bylos nagrinėjimo.
IV.    Teisinis vertinimas
17.      Šeši prejudiciniai klausimai iš esmės gali būti suskirstyti į tris grupes.
18.      Kadangi pareiškėja pagrindinėje byloje ginčija jos paslaugų apmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu pagal nacionalinę teisę, pirmasis ir antrasis klausimai yra susiję su tuo, ar paslaugos pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punktą neapmokestinamos PVM ir ar dėl to, nors toliau taikomos prieštaraujančios nacionalinės teisės nuostatos, pareiškėjai turi būti grąžintas mokestis, sumokėtas pažeidžiant Sąjungos teisę. Tam reikia, kad PVM direktyvoje būtų tiesiogiai nustatytas internetiniams azartiniams lošimams taikomas neapmokestinimas, kuriuo gali remtis pareiškėja (žr. B skyrių).
19.      Trečiasis ir ketvirtasis klausimai susiję su tuo, ar Belgijos Konstitucinis Teismas turėjo teisę nurodyti toliau taikyti nacionalinę teisę, prieš tai nepateikęs prašymo priimti prejudicinį sprendimą dėl galimo Sąjungos teisės pažeidimo, nes mokestis vis dėlto atsirado pagal nacionalinę teisę, ir ar tai prieštarauja reikalavimui grąžinti mokestį, kuris sumokėtas galimai pažeidžiant Sąjungos teisę. Šiuo atveju kyla abejonių dėl šių dviejų prejudicinių klausimų priimtinumo (žr. A skyrių).
20.      Penktasis ir šeštasis klausimai susiję su tuo, ar skirtingas loterijų (neapmokestinamų) ir kitų internetinių azartinių lošimų bei internetinių lažybų (apmokestinamų) apmokestinimas PVM taip pat yra draudžiama valstybės pagalba (žr. C skyrių).
A.      Dėl trečiojo ir ketvirtojo prejudicinių klausimų priimtinumo
21.      Trečiasis ir ketvirtasis klausimai prejudicinio sprendimo priėmimo procedūroje priimtini tik tuo atveju, jei atsakymas į juos yra būtinas ir svarbus priimant sprendimą pagrindinėje byloje.
22.      Iš esmės tik bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, atsakingas už sprendimo priėmimą, turi įvertinti, ar jo sprendimui priimti būtinas prejudicinis sprendimas, taip pat klausimų, kuriuos jis teikia Teisingumo Teismui, svarbą. Vadinasi, klausimams dėl Sąjungos teisės aiškinimo taikoma svarbos prezumpcija(5). Teisingumo Teismas gali atsisakyti priimti sprendimą dėl prejudicinio klausimo, tik jeigu akivaizdu, kad prašomas Sąjungos teisės nuostatos išaiškinimas visiškai nesusijęs su pagrindinėje byloje nagrinėjamo ginčo aplinkybėmis ar dalyku, jeigu problema hipotetinė arba Teisingumo Teismas neturi informacijos apie faktines ir teisines aplinkybes, būtinos tam, kad naudingai atsakytų į jam pateiktus klausimus(6).
23.      Net ir taikant pirma minėtą prezumpciją, trečiasis ir ketvirtasis klausimai šiuo atveju yra nepriimtini. Iš esmės pagrindinė byla susijusi su mokesčio, kuris galėjo būti sumokėtas pažeidžiant Sąjungos teisę (tiksliau, pažeidžiant direktyvą), grąžinimu. Nors nacionalinis įstatymas turėjo būti panaikintas dėl nacionalinės teisės pagrindų, kompetentingas nacionalinis teismas, taip pat remdamasis nacionaline teise, pripažino, kad jis tam tikrą laiką lieka galioti (nutartis dėl laikino tolesnio galiojimo).
24.      Taigi pagal nacionalinę teisę reikalaujama apmokestinimo, kuris gali prieštarauti PVM direktyvai. Tai, ar pareiškėjai ir toliau taikoma prievolė sumokėti jau sumokėtą PVM už laikotarpį nuo 2016 m. liepos 1 d. iki 2018 m. gegužės 21 d., priklauso tik nuo PVM direktyvos aiškinimo (taigi nuo atsakymo į pirmąjį ir antrąjį ir klausimus). Todėl likęs trečiojo ir ketvirtojo klausimų turinys iš esmės apsiriboja klausimu, ar Belgijos Konstitucinis Teismas galėjo ar net privalėjo kreiptis į Teisingumo Teismą prieš priimdamas nutartį dėl vidaus mokesčio tolesnio taikymo, ir, jei ši pareiga būtų patvirtinta, ar iš to išplaukia reikalavimas grąžinti sumokėtą sumą. Vis dėlto Konstitucinio Teismo galima pareiga pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą nėra svarbi nustatant pareiškėjos mokėjimo prievolės buvimą ar nebuvimą.
25.      Be to, neaišku, kodėl vieno teismo, t. y. Konstitucinio Teismo, padarytas SESV 267 straipsnio pažeidimas turėtų turėti įtakos kito teismo, kuris kreipėsi į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą dėl lemiamų Sąjungos teisės klausimų, sprendimui. Todėl nesutikimas su Belgijos Konstitucinio Teismo pozicija dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir atitinkamai prašymas išaiškinti SESV 267 straipsnį nėra susiję su pagrindinės bylos ginčo dalyku. Taigi trečiasis ir ketvirtasis klausimai yra nepriimtini.
26.      Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikia Teisingumo Teismui informacijos apie tai, ką Belgijos Konstitucinis Teismas iš tikrųjų gali ir turi teisę nagrinėti. Jei, pavyzdžiui, jo nacionalinė tikrinimo kompetencija apsiriboja nacionalinės jurisdikcijos taisyklių laikymusi, vargu ar galima teikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą. Taigi Teisingumo Teismas neturi reikiamos informacijos, kad galėtų išnagrinėti SESV 267 straipsnio pažeidimą. Tai yra dar viena priežastis, dėl kurios trečiasis ir ketvirtasis klausimai yra nepriimtini.
B.      Dėl internetinių azartinių lošimų neapmokestinimo pagal PVM direktyvą (pirmasis ir antrasis klausimai)
27.      Pagrindinėje byloje pareiškėja ginčija jos internetinių azartinių lošimų paslaugų apmokestinimą pagal (toliau galiojančią) nacionalinę teisę. Šiuo atžvilgiu nacionalinė teisė yra aiški ir negali būti aiškinama taip, kad atitiktų Sąjungos teisę. Todėl PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punkto išaiškinimas yra svarbus sprendimui priimti tik tuo atveju, jei šis straipsnis taikomas tiesiogiai (žr. 1 skirsnį). Iš esmės pareiškėja mano, kad jos teikiamos paslaugos turėtų būti vertinamos taip pat, kaip ir kitos neapmokestinamos azartinių lošimų paslaugos. Tai galbūt taip pat galėtų būti grindžiama PVM įstatyme įtvirtintu neutralumo principu (žr. 2 skirsnį).
1.      Neapmokestinimo nuostatos tiesioginis taikymas?
28.      Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad visais atvejais, kai direktyvos nuostatos savo turiniu yra besąlyginės ir pakankamai tikslios, privatūs asmenys gali jomis remtis prieš valstybę narę jos teismuose, jeigu valstybė narė per nustatytą terminą neperkėlė direktyvos į nacionalinę teisę arba perkėlė ją netinkamai(7).
29.      Sąjungos teisės nuostata yra besąlyginė, kai joje nurodytas su jokia sąlyga nesiejamas įpareigojimas, kurį įgyvendinant ar kurio poveikiui atsirasti nereikia priimti jokio kito Europos Sąjungos institucijų ar valstybių narių akto(8). Kita vertus, nuostata yra sąlyginė, kai reikia taikyti nacionalines nuostatas, kuriose būtų nustatyta konkreti Sąjungos teisėje nustatytų kriterijų apimtis(9). Ji pakankamai tiksli, jeigu joje įpareigojimas nustatytas nedviprasmiškai(10).
30.      Remiantis šia suformuota jurisprudencija, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punktas nėra nei besąlyginis, nei pakankamai tikslus. Jame nustatyta, kad PVM neapmokestinami azartiniai lošimai, kuriems „taikomos kiekvienos valstybės narės nustatytos sąlygos ir apribojimai“. Iš to neaišku, kokiems konkretiems azartiniams lošimams turi būti taikoma išimtis, tad valstybei narei nenustatyta nedviprasmiška pareiga. Priešingai, iš formuluotės matyti, kad išimtis gali būti taikoma tik tam tikriems nustatytiems azartiniams lošimams.
31.      Be to, šis įpareigojimas taip pat nėra besąlyginis, nes pagal aiškią PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punkto formuluotę jam „taikomos kiekvienos valstybės narės nustatytos sąlygos ir apribojimai“. Todėl tam, kad azartinių lošimų neapmokestinimas būtų įgyvendinamas arba veiksmingas, reikia, kad valstybės narės imtųsi priemonių.
32.      Tikriausiai dėl to 2010 m. Teisingumo Teismas(11) aiškiai nusprendė: „<…> [PVM direktyvos] 135 straipsnio 1 dalies i punktą reikia aiškinti taip, kad valstybės narės, pasinaudodamos joms suteikta teise nustatyti šioje nuostatoje numatyto neapmokestinimo PVM sąlygas ir apribojimus, gali nuspręsti neapmokestinti šiuo mokesčiu tik tam tikrų azartinių lošimų“. Vėliau jis du kartus patvirtino tokį aiškinimą(12).
33.      Vis dėlto, jei, remiantis Teisingumo Teismo išaiškinimu, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punktas leidžia valstybėms narėms neapmokestinti PVM tik tam tikrų azartinių lošimų, tai ir šiuo atveju taikoma tai, ką Teisingumo Teismas nusprendė dėl kitų neapmokestinimo nuostatų. Kadangi valstybės narės turėjo neapmokestinti PVM tik tam tikrų paslaugų (kaip numatyta PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies n ir m punktuose), tos nuostatos tiesiogiai netaikytinos(13).
34.      Teisingumo Teismo sprendime(14) vartojama sąvoka „tam tikri azartiniai lošimai“ rodo, kad šia nuostata nenustatoma pareigos valstybėms narėms bendrai neapmokestinti visų paslaugų, susijusių su azartiniais lošimais(15). PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punkto aiškinimas, kad, nepaisant žodžių „tam tikrų“, valstybės narės turi neapmokestinti „visų“ azartinių lošimų, galėtų išplėsti šio neapmokestinimo materialinę taikymo sritį. Tai taip pat galėtų pažeisti Teisingumo Teismo jurisprudenciją, pagal kurią PVM direktyvoje numatyti neapmokestinimo atvejai turi būti aiškinami siaurai(16).
35.      Vien tai, kad pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punktą valstybėms narėms leidžiama neapmokestinti tik „tam tikrų“(17) azartinių lošimų, prieštarauja tiesioginiam PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punkto taikymui(18).
36.      Vienintelis (ankstesnis) Teisingumo Teismo sprendimas, kuriame, kita vertus, buvo nustatyta, kad Šeštosios direktyvos 77/388 13 straipsnio B skirsnio f punkto nuostata veikia tiesiogiai, siekiant užkirsti kelią su šia nuostata nesuderinamų nacionalinės teisės aktų taikymui(19), mano nuomone, yra nebeaktualus atsižvelgiant į naujesnę jurisprudenciją, susijusią su neapmokestinimo PVM(20) ir PVM pasirinkimo galimybių tiesioginiu veikimu(21), ir į 2010 m. Teisingumo Teismo sprendimą(22).
37.      Tai patvirtina ir turinys. Taip yra todėl, kad PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punkte numatytas azartinių lošimų neapmokestinimas nėra susijęs su jokiu konkrečiu vertinimu pagal Sąjungos teisę. Teisingumo Teismo nuomone, toks atleidimas nuo mokesčio grindžiamas vien praktiniais sumetimais, nes azartinių lošimų sandoriai nelabai tinkami PVM taikyti. Priešingai nei tam tikrų bendrojo intereso paslaugų teikimo socialiniame sektoriuje atveju, šiuo atveju nesiekiama taikyti šiai veiklai palankesnių sąlygų PVM srityje(23). Labiau tikėtina, kad toks neapmokestinimas atspindi šešių valstybių narių, iš kurių kai kurios jau turėjo specialius azartinių lošimų įstatymus ir todėl apmokestino atskirus azartinius lošimus, kompromisą. Kadangi valstybės narės galėjo taikyti neapmokestinimą, priklausantį nuo jų sąlygų ir apribojimų, jos galėjo toliau taikyti savo azartinių lošimų įstatymus ir išvengti dvigubo apmokestinimo PVM.
38.      Bet kuriuo atveju nėra jokio pagrindo, kodėl toks neapmokestinimas turėtų būti tiesioginio veikimo tik dėl techninių priežasčių (nepraktiškas mokesčių surinkimas arba dvigubo apmokestinimo išvengimas), atsižvelgiant į atskirų valstybių narių sąlygas ir apribojimus. Todėl nebūtina daryti itin plačios prielaidos dėl tokio neapmokestinimo tiesioginio veikimo. Taigi lieka išvada, kad šis neapmokestinimas nėra tiesiogiai taikomas.
39.      Vis dėlto jei pareiškėja bet kuriuo atveju negali tiesiogiai remtis PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punkte numatytu neapmokestinimu, į pirmąjį ir antrąjį klausimus atsakyti nereikia. Komisija gali pradėti pažeidimo nagrinėjimo procedūrą prieš Belgiją, jei mano, kad pareiškėjos (ir kitų internetinių lošimų operatorių) apmokestinimu pažeidžiama PVM direktyva. Visgi iš Komisijos pastabų tokių svarstymų nekyla.
2.      Neutralumo principo pažeidimas?
40.      Mokesčių neutralumo principas šiuo atveju taip pat nėra naudingas pareiškėjai. Valstybė narė, naudodamasi pasirinkimo ar diskrecijos teise, taip pat privalo laikytis mokesčių neutralumo principo(24). Vis dėlto, viena vertus, tai negali lemti nepakankamai tikslios ar sąlygiškai suformuluotos direktyvos nuostatos tiesioginio taikymo. Kita vertus, šis principas „tik“ draudžia, kad panašios prekės ar paslaugos, kurios konkuruoja tarpusavyje, PVM atžvilgiu būtų vertinamos skirtingai(25).
41.      Prekės ar paslaugos yra panašios, kai turi panašių savybių ir, atsižvelgiant į panašumo naudojant kriterijų, tenkina panašius vartotojų poreikius. Be to, esami skirtumai neturi daryti didelės įtakos vidutinio vartotojo sprendimui naudotis viena ar kita iš šių prekių ar paslaugų(26), t. y. šiam vartotojui jos turi būti tarpusavyje pakeičiamos(27). Vertinant prekių ar paslaugų panašumą galutinio vartotojo požiūriu, savaime suprantama, suteikiama tam tikra diskrecija.
42.      Teisingumo Teismas pripažįsta, kad priimdamas mokestinę priemonę Sąjungos teisės aktų leidėjas turi priimti politinius, ekonominius ir socialinius sprendimus, teikti pirmenybę skirtingiems interesams arba atlikti sudėtingus vertinimus. Todėl šiuo klausimu jam reikia suteikti didelę diskreciją ir teismo kontrolė turi apsiriboti akivaizdžios klaidos kontrole(28). Visų pirma Teisingumo Teismas negali savo vertinimu pakeisti Sąjungos teisės aktų leidėjo vertinimo(29).
43.      Atsižvelgiant į naujausią Teisingumo Teismo jurisprudenciją, tai taikoma ir nacionalinių teisės aktų leidėjų diskrecijos kontrolei. Teisingumo Teismas vis dažniau pabrėžia, kad Sąjungą sudaro valstybės, kurios gerbia ESS 2 straipsnyje įtvirtintas vertybes ir jomis dalijasi(30). Vertybės, kuriomis pagrįsta Sąjunga, kaip nustatyta ESS 2 straipsnyje, visų pirma apima demokratijos principą. Pagal šį principą demokratiškai įteisintas teisės aktų leidėjas visų pirma yra atsakingas už naudojimąsi teisėkūros sprendimų priėmimo diskrecija.
44.      Taigi, jei Sąjungos teisė suteikia valstybei narei tokią veiksmų laisvę, už naudojimąsi ja visų pirma yra atsakingas tos valstybės narės išrinktas parlamentas. Todėl kitų organų veiksmai peržiūrint parlamento sprendimų priėmimo diskreciją per se yra apriboti. Jie negali pakeisti demokratiškai įteisintos institucijos nuomonės dėl prekių ar paslaugų panašumo savo nuomone. Tai taikoma tiek nacionaliniams, tiek Sąjungos teismams.
45.      Šiuo atžvilgiu tiek Teisingumo Teismas, tiek valstybės narės teismas, pavyzdžiui, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, gali nustatyti, kad demokratiškai įteisintas teisės aktų leidėjas pažeidė neutralumo principą, tik jei jis akivaizdžiai viršijo savo sprendimų priėmimo diskreciją.
46.      Vis dėlto taip yra tik tuo atveju, jei vidutinio vartotojo požiūriu skirtingai apmokestinamos paslaugos ar prekės yra beveik identiškos, todėl, kaip teigia Komisija, jos gali būti lengvai tarpusavyje pakeičiamos(31). Tik tuomet iškreipiama šių paslaugų ar prekių tiekėjų konkurencija, o tai nebesuderinama su neutralumo principu.
47.      Dėl šios priežasties Teisingumo Teismas iki šiol iš esmės nebuvo linkęs konstatuoti neutralumo principo pažeidimo, jei, pavyzdžiui, valstybės narės apmokestina lengvatiniu PVM tarifu arba neapmokestina tik šviežių pyragų ir bandelių (o ne tų, kurių minimalaus tinkamumo terminas yra pasibaigęs(32)), tik keliaujančių mugių (o ne nuolatinių mugių(33)), ne visų vaistinių preparatų (o tik tam tikrų, taip pat atsižvelgiant į faktinį naudojimą(34)), tik taksi (o ne viso keleivių gabenimo lengvaisiais automobiliais(35)), arba tik spausdintinių knygų (o ne kito pavidalo knygų(36)).
48.      Atsižvelgiant į tokius ribotus teismo tikrinimo įgaliojimus, šiuo atveju nėra jokio akivaizdaus teisės aktų leidėjo sprendimų priėmimo diskrecijos ribų peržengimo. Skirtingai apmokestinamos paslaugos (internetiniai azartiniai lošimai, išskyrus loterijas, ir „analoginiai“ azartiniai lošimai arba internetinės loterijos), priešingai, nei teigia pareiškėja, vidutinio vartotojo požiūriu skiriasi keliais aspektais.
49.      Internetiniai azartiniai lošimai nuo „analoginių“ lošimų skiriasi vieta (bet kada ir bet kur, palyginti su konkrečiomis vietomis); pastangomis, kurių reikia norint pradėti lošti (jokių pastangų, nes galima lošti bet kada ir bet kur per išmanųjį telefoną, palyginti su fiziniu judėjimu į konkrečią vietą); azartinių lošimų „socialinės kontrolės“ nebuvimu, nes lošti galima bet kada privačioje erdvėje; galima priklausomybe nuo azartinių lošimų, kurie yra prieinami ir lengvai pasiekiami bet kuriuo metu, arba jų keliamu pavojumi, taip pat lošimo rūšimi ir būdu (spustelėjimas kompiuteryje, palyginti su fiziniu veiksmu prie lošimo aparato ar net bendravimu su asmeniu (pvz., krupjė) konkrečioje vietoje). Apsilankymą „analoginiame“ kazino galima apibūdinti kaip „patirtį“, o apsilankymą interneto svetainėje („internetiniame kazino“) – labiau kaip „lošimą internetu“.
50.      Taigi nėra naudinga atsižvelgti vien į paslaugos turinį (šiuo atveju – lošimų poreikio patenkinimą). Atvirkščiai, į vidutinio vartotojo požiūrį reikia įtraukti ir išorines faktines bei teisines sąlygas(37). Tas pats pasakytina ir apie bet kokius parlamento teisės aktų leidėjo tikslus, kurių jis gali siekti atlikdamas diferencijavimą. PVM neutralumo principas nedraudžia objektyviai pagrįsto diferencijavimo.
51.      Tai, kad terpė (internetinė ar analoginė) yra svarbus skirstymo kriterijus Sąjungos teisės aktų leidėjo požiūriu, patvirtina ir PVM direktyvos nuostatos, kuriose iš dalies taip pat diferencijuojama pagal tai, ar paslauga teikiama elektroninėmis priemonėmis (pavyzdžiui, apmokestinimo vieta (speciali PVM direktyvos 58 straipsnio nuostata) arba mokesčio tarifas (pagal PVM direktyvos 98 straipsnio 3 dalį elektroniniu būdu teikiamoms paslaugoms netaikomi tam tikri lengvatiniai mokesčio tarifai)). Visa tai būtų nereikalinga, jei elektroniniai ir „analoginiai“ sandoriai būtų lengvai tarpusavyje pakeičiami.
52.      Vadinasi, neutralumo principo pažeidimui konstatuoti nepakanka, kad skirtingos azartinių lošimų rūšys tenkintų panašų lošimo poreikį (arba sukeltų panašią priklausomybę nuo azartinių lošimų). Taip pat nepakanka, kad vienas ar kitas vartotojas pakeistų vieną lošimo rūšį į kitą, todėl negalima atmesti tam tikros konkurencijos tarp skirtingų paslaugų teikėjų. Lemiamas veiksnys yra tai, ar, įstatymų leidėjo vertinimu, abi paslaugos vidutiniam vartotojui yra (akivaizdžiai) tarpusavyje pakeičiamos.
53.      Taigi, atsižvelgiant į skirtingas naudojimosi paslaugomis aplinkybes ir susijusį skirtingą azartinių lošimų keliamą pavojų, internetiniai ir analoginiai azartiniai lošimai gali būti apmokestinami skirtingai – su tuo sutinka Komisija ir Belgija.
54.      Taip pat negalima prieštarauti tam, kad Belgijoje internetinės loterijos atskiriamos nuo kitų internetinių azartinių lošimų. Loterijos yra ypatinga azartinių lošimų rūšis ir dažniausiai organizuojamos pagal konkretų žaidimo planą už fiksuotą mokestį, numatant galimybę laimėti tam tikrų piniginių ar nepiniginių prizų. Jos rezultatai priklauso nuo atsitiktinumo ir paprastai skelbiami viešai. Kaip teisingai pabrėžia Komisija, šios rūšies azartinis lošimas apsiriboja loterijos bilieto įsigijimu ir tuo skiriasi nuo kitų internetinių azartinių lošimų, grindžiamų pakartotiniais žaidėjo veiksmais, kai jis iš karto sužino apie savo sėkmę (dažniau apie nesėkmę) ir reaguoja spontaniškai. Kaip teigia Belgija, šiuo atveju trūksta žaidybinio elemento. Taip pat skiriasi mažiausios ir didžiausios statomos sumos, laimėjimai ir galimybės laimėti(38).
55.      Be to, remiantis loterijų istorija ir kai kuriais (istoriniais) valstybių narių mokesčių įstatymais, loterijos tradiciškai atskiriamos nuo kitų azartinių lošimų rūšių(39). Tai patvirtina, kad vidutiniam vartotojui loterija visada reiškia kai ką kitą nei lošimas kazino ar lošimo automatu. Todėl vargu ar galima teigti, kad internetinės loterijos ir kiti internetiniai azartiniai lošimai vidutinio vartotojo požiūriu yra tarpusavyje pakeičiami. Šiuo atžvilgiu neutralumo principo pažeidimas taip pat nėra akivaizdus.
3.      Tarpinė išvada
56.      PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punktas nėra tiesiogiai taikytinas. Net jei PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punktas būtų taikytinas tiesiogiai, Belgijoje taikomas elektroninių azartinių lošimų ir neelektroninių azartinių lošimų diferencijavimas nepažeistų PVM teisės neutralumo principo. Tas pats taikytina ir elektroninių azartinių lošimų ir elektroninių loterijų diferencijavimui. Todėl, nesant Sąjungos teisės pažeidimo, pagal Sąjungos teisę nereikalaujama, kad pagal nacionalinę teisę mokėtinas PVM būtų grąžintas pareiškėjai.
C.      Draudžiama pagalba dėl skirtingo apmokestinimo PVM (penktasis ir šeštasis klausimai)
57.      Tiek, kiek prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar yra pagalba, šie klausimai taip pat nepriimtini. Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog atitinkamu mokesčiu apmokestinami asmenys negali remtis tuo, kad kitiems asmenims taikomas neapmokestinimas yra valstybės pagalba, siekdami išvengti šio mokesčio mokėjimo(40).
58.      Tik tuo atveju, jei mokestis naudojamas kitų įmonių naudai, būtina patikrinti, ar pajamos iš mokesčio naudojamos tokiu būdu, kuris nekelia prieštaravimų pagal valstybės pagalbos teisę(41). Vis dėlto šiuo atveju taip nėra. Pareiškėjai pagrindinėje byloje tenka našta, susijusi su bendruoju mokesčiu (PVM), kuris mokamas į bendrąjį valstybės biudžetą, taigi jis nėra konkrečiai palankus trečiajam asmeniui. Šioje byloje pareiškėja tik ginčija jos atžvilgiu priimtą sprendimą dėl mokesčių apskaičiavimo ir mano, kad jis yra neteisėtas, nes kiti mokesčių mokėtojai nėra apmokestinami tokia pačia apimtimi. Tai nėra pagrįsta pagal valstybės pagalbos teisę.
59.      Iš esmės neteisėta pagalba turi būti susigrąžinta(42). Visgi pareiškėjos neapmokestinimas nebūtų laikytinas pagalbos susigrąžinimu, o tik išplėstų pagalbos teikimą pareiškėjai ir taip ne panaikintų konkurencijos iškraipymą, o jį sustiprintų. Taigi klausimas dėl pagalbos kitai įmonei nėra svarbus priimant sprendimą byloje, kurioje nagrinėjama tik jos pačios mokestinė prievolė, ir todėl yra nepriimtinas, kaip jau ne kartą yra nusprendęs Teisingumo Teismas(43).
60.      Be to, iš esmės nėra jokios draudžiamos pagalbos, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją, norint nacionalinę priemonę kvalifikuoti kaip valstybės pagalbą, ji turi suteikti atrankųjį pranašumą jos gavėjui(44).
61.      Jei, kaip nurodyta pirma, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punktas turi būti aiškinamas taip, kad valstybės narės, naudodamosi joms suteikta teise nustatyti šioje nuostatoje numatyto neapmokestinimo PVM sąlygas ir apribojimus, gali netaikyti šio mokesčio tik kitų formų azartiniams lošimams, tai toks (atrankusis) neapmokestinimas jau yra numatytas Sąjungos teisėje. Vis dėlto tinkamas (žr. šios išvados 40 ir paskesnius punktus) Sąjungos teisės įgyvendinimas vargu ar gali būti laikomas Belgijos valstybės priemone pagal valstybės pagalbos teisę. Tai veikiau turi būti priskiriama Sąjungos teisei.
62.      Be to, kaip teisingai nurodo Vokietija, įmonė taip pat neturi jokio pranašumo. Remiantis PVM teise, neapmokestinimas naudingas tik paslaugos gavėjui, nes pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją PVM yra netiesioginis vartojimo mokestis, kurį sumoka tik galutinis vartotojas(45). Šiuo atžvilgiu apmokestinamoji bendrovė veikia tik „kaip mokesčių rinkėj[a] į valstybės iždą“(46). Taigi iš esmės PVM siekiama apmokestinti ne apmokestinamąją įmonę, o vartotojo finansinį pajėgumą, kurio išraiška yra jo turto panaudojimas vartojamai naudai įgyti(47). Vis dėlto, jei prievolė mokėti PVM už suteiktą paslaugą yra skirta ne paslaugų teikėjui, o vartotojui, tuomet neapmokestinimas PVM turėtų būti taikomas tik vartotojui, o ne paslaugų teikėjui. Taigi azartinių lošimų paslaugų neapmokestinimas PVM yra naudingas vartotojui, o ne paslaugų teikėjui.
63.      Darytina išvada, kad atrankusis pranašumas yra tik tuomet, jei priemone „tam tikroms įmonėms ar tam tikrų prekių gamybai“ sudaromos palankesnės sąlygos nei kitoms, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šiuo reglamentavimu siekiamą tikslą, yra panaši, todėl taikomas skirtingas požiūris iš esmės gali būti kvalifikuojamas kaip diskriminacinis(48).
64.      Tam reikia, kad būtų nukrypstama nuo „įprastos apmokestinimo tvarkos“, ir tai būtų nepagrįsta. Šiuo atveju nėra nei vieno, nei kito. Pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punktą įprasta apmokestinimo tvarka laikoma azartinių lošimų neapmokestinimas, kuris šiuo atveju taikomas „analoginiams“ azartiniams lošimams ir visoms loterijoms. Be to, pagal PVM įstatymą internetinių azartinių lošimų ir kitų azartinių lošimų bei internetinių loterijų ir internetinių azartinių lošimų atskyrimas, kaip paaiškinta pirma (žr. šios išvados 40 ir paskesnius punktus), yra objektyviai pagrįstas, todėl nėra diskriminacinis. Valstybės pagalbos teisė taip pat nedraudžia objektyviai pagrįsto diferencijavimo bendrojoje normoje. Taigi taip pat nėra atrankiojo pobūdžio.
V.      Išvada
65.      Taigi siūlau į Tribunal de première instance de Liège
(Lježo pirmosios instancijos teismas, Belgija) pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
1.      PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies i punktas nėra tiesiogiai taikytinas. Jis nėra nei besąlygiškas, nei pakankamai tikslus.
2.      Pagal PVM neutralumo principą nedraudžiama diferencijuoti elektroniniu būdu teikiamų azartinių lošimų ir neelektroniniu būdu teikiamų azartinių lošimų. Atvirkščiai, yra objektyvių pagrindų, kodėl to reikia, ir kodėl reikia diferencijuoti elektroninius azartinius lošimus ir elektronines loterijas.
3.      Klausimas dėl valstybės pagalbos suteikimo kitam mokesčių mokėtojui, pateiktas procese, susijusiame tik su paties asmens mokestine prievole, yra nepriimtinas. Taip yra todėl, kad mokesčio skolininkas iš esmės negali remtis tuo, kad kitų įmonių neapmokestinimas yra valstybės pagalba, siekdamas išvengti šio mokesčio mokėjimo.
1      Originalo kalba: vokiečių.
2      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva (OL L 347, 2006, p. 1), ginčo metais taikytinos redakcijos (2016–2018 m.).
3      Žr. tos pačios dienos mano išvadą.
4      Žr. visų pirma 2013 m. spalio 24 d. Sprendimą Metropol Spielstätten
(C‑440/12, EU:C:2013:687), 2011 m. liepos 14 d. Sprendimą Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489), 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimą Rank Group (C‑259/10 ir C‑260/10, EU:C:2011:719), 2010 m. birželio 10 d. Sprendimą Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333), 2006 m. liepos 13 d. Sprendimą United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469), 2005 m. vasario 17 d. Sprendimą Linneweber ir Akritidis (C‑453/02 ir C‑462/02, EU:C:2005:92) ir 1998 m. birželio 11 d. Sprendimą Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276).
5      Žr. 2021 m. spalio 6 d. Sprendimą Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 27 ir 28 punktai) ir 2020 m. liepos 9 d. Sprendimą Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, 26 ir 27 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
6      Žr. 2021 m. spalio 6 d. Sprendimą Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 28 punktas) ir 2020 m. liepos 9 d. Sprendimą Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
7      2020 m. gruodžio 10 d. Sprendimas Golfclub Schloss Igling
(C‑488/18, EU:C:2020:1013, 26 punktas) ir 2017 m. vasario 15 d. Sprendimas British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, 13 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
8      2020 m. gruodžio 10 d. Sprendimas Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 27 punktas) ir 2015 m. liepos 16 d. Sprendimas Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496, 49 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
9      Žr. 2015 m. liepos 16 d. Sprendimą Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496, 50 punktas).
10      2020 m. gruodžio 10 d. Sprendimas Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 28 punktas) ir 2010 m. liepos 1 d. Sprendimas Gassmayr, C‑194/08, EU:C:2010:386, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
11      2010 m. birželio 10 d. Sprendimas Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, rezoliucinė dalis).
12      2013 m. spalio 24 d. Sprendimas Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, 29 punktas), taip pat 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Rank Group (C‑259/10 ir C‑260/10, EU:C:2011:719, 53 punktas).
13      2020 m. gruodžio 10 d. Sprendimas Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013) ir 2017 m. vasario 15 d. Sprendimas British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117).
14      2010 m. birželio 10 d. Sprendimas Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, rezoliucinė dalis).
15      Šiuo klausimu žr. 2020 m. gruodžio 10 d. Sprendimą Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 30 punktas).
16      Šiuo klausimu žr. 2020 m. gruodžio 10 d. Sprendimą Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 34 punktas), 2017 m. vasario 15 d. Sprendimą British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, 17 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2013 m. kovo 21 d. Sprendimą PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 23 punktas).
17      2010 m. birželio 10 d. Sprendimas Leo-Libera
(C‑58/09, EU:C:2010:333, rezoliucinė dalis).
18      Šiuo klausimu žr. 2020 m. gruodžio 10 d. Sprendimą Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 36 punktas) ir 2017 m. vasario 15 d. Sprendimą British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, 14, 16, 23 ir 24 punktai).
19      2005 m. vasario 17 d. Sprendimas Linneweber ir Akritidis (C‑453/02 ir C‑462/02, EU:C:2005:92, rezoliucinės dalies 2 punktas). Panašiai, nors ir ne rezoliucinėje dalyje, nurodoma ir 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendime Rank Group (C‑259/10 ir C‑260/10, EU:C:2011:719, 68 ir 69 punktai), kuriame buvo sprendžiamas ne tiek klausimas, ar mokesčių mokėtojas remiasi direktyvos nuostata, kiek klausimas, ar valstybė narė nesiremia kitokia savo nacionalinės teisės nuostata. Vis dėlto gana abejotina, ar tai iš tiesų yra Sąjungos teisės viršenybės klausimas ir ar taikoma Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl (išimtinio) direktyvų tiesioginio veikimo asmens naudai.
20      2020 m. gruodžio 10 d. Sprendimas Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, rezoliucinės dalies 1 punktas) ir 2017 m. vasario 15 d. Sprendimas British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, rezoliucinė dalis).
21      Dėl PVM direktyvos 11 straipsnyje įtvirtintos valstybių narių galimybės vienu apmokestinamuoju asmeniu laikyti tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius kelis asmenis žr. 2015 m. liepos 16 d. Sprendimą Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496, rezoliucinės dalies 3 punktas).
22      2010 m. birželio 10 d. Sprendimas Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, rezoliucinė dalis), kurį patvirtina 2013 m. spalio 24 d. Sprendimas Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, 29 punktas), ir 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Rank Group (C‑259/10 ir C‑260/10, EU:C:2011:719, 53 punktas).
23      2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Rank Group (C‑259/10 ir C‑260/10, EU:C:2011:719, 39 punktas), 2011 m. liepos 14 d. Sprendimas Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, 29 punktas), 2010 m. birželio 10 d. Sprendimas Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, 24 punktas) ir 2006 m. liepos 13 d. Sprendimas United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469, 23 punktas).
24      2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimas Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 36 punktas), 2019 m. birželio 27 d. Sprendimas Belgisch Syndicaat van Chiropraxie ir kt. (C‑597/17, EU:C:2019:544, 46 punktas) ir 2017 m. kovo 9 d. Sprendimas Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, 28 punktas).
25      2019 m. gruodžio 19 d. Sprendimas Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, 36 punktas), 2019 m. birželio 27 d. Sprendimas Belgisch Syndicaat van Chiropraxie ir kt. (C‑597/17, EU:C:2019:544, 47 punktas), 2017 m. kovo 9 d. Sprendimas Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, 30 punktas), 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Rank Group (C‑259/10 ir C‑260/10, EU:C:2011:719, 32 punktas) ir 2010 m. gegužės 6 d. Sprendimas Komisija / Prancūzija  (C‑94/09, EU:C:2010:253, 40 punktas).
26      2022 m. vasario 3 d. Sprendimas Finanzamt A
(C‑515/20, EU:C:2022:73, 44 punktas), 2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimas Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 38 punktas), 2019 m. birželio 27 d. Sprendimas Belgisch Syndicaat van Chiropraxie ir kt. (C‑597/17, EU:C:2019:544, 48 punktas), 2017 m. lapkričio 9 d. Sprendimas AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, 31 punktas) ir 2014 m. vasario 27 d. Sprendimas Pro Med Logistik ir Pongratz (C‑454/12 ir C‑455/12, EU:C:2014:111, 54 punktas).
27      Žr. 2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimą Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 39 punktas). 2017 m. lapkričio 9 d. Sprendime AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, 33 punktas) kalbama apie tarpusavio pakeičiamumą.
28      2017 m. kovo 7 d. Sprendimas RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, 54 punktas). Šiuo klausimu žr. 2002 m. gruodžio 10 d. Sprendimą British American Tobacco (Investments) ir Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, 123 punktas) ir 2013 m. spalio 17 d. Sprendimą Billerud Karlsborg ir Billerud Skärblacka
(C‑203/12, EU:C:2013:664, 35 punktas).
29      Šiuo klausimu dar žr. 2013 m. spalio 17 d. Sprendimą Billerud Karlsborg ir Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, 35 punktas).
30      2019 m. birželio 24 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (Aukščiausiojo Teismo nepriklausomumas) (C‑619/18, EU:C:2019:531, 42 ir 43 punktai), 2018 m. gruodžio 10 d. Sprendimas Wightman ir kt.
(C‑621/18, EU:C:2018:999, 63 punktas) ir 2018 m. liepos 25 d. Sprendimas Minister for Justice and Equality (Teismų sistemos trūkumai) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, 35 punktas). Dėl demokratijos principo taikymo aiškinant direktyvas taip pat žr. 2010 m. kovo 9 d. Sprendimą Komisija / Vokietija (C‑518/07, EU:C:2010:125, 41 punktas).
31      2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimas Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 39 punktas: „Kitaip tariant, reikia išnagrinėti, ar, vidutinio vartotojo požiūriu, nagrinėjamos prekės arba paslaugos yra tarpusavyje pakeičiamos“).
32      2017 m. lapkričio 9 d. Sprendimas AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, 36 punktas).
33      2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimas Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 48 punktas).
34      2019 m. birželio 27 d. Sprendimas Belgisch Syndicaat van Chiropraxie ir kt.
(C‑597/17, EU:C:2019:544, 49 punktas).
35      2014 m. vasario 27 d. Sprendimas Pro Med Logistik ir Pongratz (C‑454/12 ir C‑455/12, EU:C:2014:111, 60 punktas).
36      2014 m. rugsėjo 11 d. Sprendimas K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, 34 punktas).
37      Galbūt šiuo atveju kitaip nurodyta 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendime Rank Group (C‑259/10 ir C‑260/10, EU:C:2011:719, 47 ir paskesni punktai, tačiau be išsamesnio pagrindimo). Visgi tame sprendime nekalbama apie internetinės ir neinternetinės veiklos atskyrimą, kaip teisingai pabrėžia ir Komisija.
38      Teisingumo Teismas jau yra išaiškinęs, kad tai – svarbūs veiksniai: 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Rank Group (C‑259/10 ir C‑260/10, EU:C:2011:719, 57 ir 58 punktai).
39      Pavyzdžiui, Vokietijoje galioja Rennwett- und Lotteriegesetz (Lažybų ir loterijų įstatymas), kurio 26 ir paskesniuose straipsniuose išdėstytos specialios viešųjų loterijų ir azartinių lošimų apmokestinimo nuostatos. Austrijos Glücksspielgesetz (Azartinių lošimų įstatymas) 6–12a straipsniuose taip pat nustatytos specialios loterijų taisyklės. Prancūzijoje loterijų lošimai apmokestinami kitaip nei žirgų lenktynių lažybos ar kazino.
40      2020 m. kovo 3 d. Sprendimas Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 24 punktas), 2020 m. kovo 3 d. Sprendimas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 36 punktas), 2015 m. spalio 6 d. Sprendimas Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, 21 punktas) ir 2006 m. birželio 15 d. Sprendimas Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 ir C‑41/05, EU:C:2006:403, 43 ir paskesni punktai).
41      Dėl šio klausimo svarbos žr. 2005 m. spalio 27 d. Sprendimą Distribution Casino France ir kt. (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 ir C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, 40, 41, 45 ir paskesni punktai).
42      Žr. 2018 m. lapkričio 6 d. Sprendimą Scuola Elementare Maria Montessori / Komisija, Komisija / Scuola Elementare Maria Montessori ir Komisija / Ferracci (C‑622/16 P–C‑624/16 P, EU:C:2018:873, 90 ir paskesni punktai).
43      2020 m. kovo 3 d. Sprendimas Vodafone Magyarország
(C‑75/18, EU:C:2020:139, 29 ir paskesni punktai) ir Sprendimas Tesco-Global Áruházak
(C‑323/18, EU:C:2020:140, 41 ir paskesni punktai).
44      2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 punktas), 2018 m. birželio 28 d. Sprendimas Andres (Heitkamp BauHolding bankrotas) / Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 82 punktas), 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimas Komisija / World Duty Free Group ir kt. (C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53 punktas) ir Komisija / Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40 punktas).
45      2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimas Tulică ir Plavoşin (C‑249/12 ir C‑250/12, EU:C:2013:722, 34 punktas) ir 1996 m. spalio 24 d. Sprendimas Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, 19 punktas).
46      2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 punktas) ir 1993 m. spalio 20 d. Sprendimas Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25 punktas).
47      Žr., pvz., 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 62 punktas), 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą KÖGÁZ ir kt. (C‑283/06 ir C‑312/06, EU:C:2007:598, 37 punktas – „jo dydis nustatomas proporcingai apmokestinamajam asmeniui už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas sumokėtai sumai“) ir 1997 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Landboden-Agrardienste
(C‑384/95, EU:C:1997:627, 20 ir 23 punktai).
48      2023 m. gruodžio 14. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 33 punktas) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimas Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija
(C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 67 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).