Υπόθεση C‑150/25 [Marhaux] (i)
BX
κατά
État belge
[αίτηση του Tribunal de première instance du Luxembourg (Βέλγιο)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 12ης Μαρτίου 2026
« Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 45 ΣΛΕΕ – Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων – Φορολογία εισοδήματος – Εισόδημα από επαγγελματική δραστηριότητα αποκτηθέν σε άλλο κράτος μέλος – Απαλλαγή υπό την επιφύλαξη της προοδευτικότητας στο κράτος μέλος κατοικίας – Μη εφαρμογή διμερούς σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας από το αντισυμβαλλόμενο κράτος – Απώλεια μέρους των φορολογικών πλεονεκτημάτων που παρέχονται με κριτήριο την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου »
1.        Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Εργαζόμενοι – Αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων – Απασχόληση στη δημόσια διοίκηση – Εξαιρετικό καθεστώς – Όρια – Εφαρμογή μόνο στα μέτρα που περιορίζουν την πρόσβαση – Φορολόγηση των εισοδημάτων από απασχόληση στη δημόσια διοίκηση άλλου κράτους μέλους, η οποία εμπίπτει στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων
(Άρθρο 45 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 32-35)
2.        Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Εργαζόμενοι – Ίση μεταχείριση – Φορολογία εισοδήματος – Διμερής σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας – Φορολογούμενοι κάτοικοι κράτους μέλους που αποκτούν εισοδήματα από την άσκηση επαγγέλματος σε έτερο κράτος μέλος, τα οποία φορολογούνται σε αυτό το δεύτερο κράτος μέλος και απαλλάσσονται από τον φόρο στο κράτος μέλος κατοικίας – Φορολογική σύμβαση η οποία προβλέπει ότι η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου λαμβάνεται επιμερισμένα υπόψη κατ’ αναλογία των εισοδημάτων που φορολογούνται σε κάθε κράτος μέλος – Μη εφαρμογή της φορολογικής σύμβασης από το κράτος απασχόλησης – Φορολογική ρύθμιση του κράτους κατοικίας που έχει ως αποτέλεσμα την απώλεια μέρους των φορολογικών πλεονεκτημάτων που συνδέονται με την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου – Δεν επιτρέπεται
(Άρθρο 45 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 47-51, 54 και διατακτ.)
Σύνοψη
Επιληφθέν αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως την οποία υπέβαλε το tribunal de première instance du Luxembourg (πρωτοδικείο Λουξεμβούργου, Βέλγιο), το Δικαστήριο αποφαίνεται ότι, προκειμένου να διασφαλιστεί η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων την οποία εγγυάται το άρθρο 45 ΣΛΕΕ, το κράτος κατοικίας φορολογουμένου ο οποίος αποκτά στην αλλοδαπή εισοδήματα από επαγγελματική δραστηριότητα απαλλασσόμενα του φόρου δυνάμει φορολογικής σύμβασης πρέπει να λαμβάνει υπόψη το σύνολο της προσωπικής και οικογενειακής του κατάστασης, όταν το κράτος απασχόλησης δεν εφαρμόζει τη σύμβαση και δεν επιτρέπει την πλήρη χορήγηση των αντίστοιχων φορολογικών πλεονεκτημάτων.
Ο BX είναι φορολογικός κάτοικος Βελγίου, ο οποίος αποκτά εισοδήματα από την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας τόσο στο Βέλγιο όσο και, μεταξύ άλλων, στη Γαλλία. Σύμφωνα με τη φορολογική σύμβαση Βελγίου-Γαλλίας (1), τα εισοδήματα γαλλικής προέλευσης φορολογούνται στη Γαλλία και απαλλάσσονται από τον φόρο φυσικών προσώπων στο Βέλγιο (2).
Κατά την υποβολή των δηλώσεων φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων στο Βέλγιο για τα φορολογικά έτη 2020 και 2021, ο BX εξέπεσε από το σύνολο των εισοδημάτων του τις προσόδους διατροφής που είχε καταβάλει στην κόρη του και στην πρώην σύζυγό του, οι οποίες κατοικούν στο Βέλγιο. Ωστόσο, η βελγική φορολογική αρχή του χορήγησε την έκπτωση των καταβληθεισών προσόδων διατροφής μόνον κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα βελγικής προέλευσης εισοδήματά του.
Κατόπιν απορρίψεως των αρχικών ενστάσεων που άσκησε, ο BX προσέφυγε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου υποστηρίζοντας ότι ο κανόνας της αναλογικής κατανομής των εκπεστέων προσόδων διατροφής μεταξύ των εισοδημάτων βελγικής προέλευσης και των απαλλασσόμενων από τον φόρο εισοδημάτων αλλοδαπής προέλευσης αντιβαίνει στο άρθρο 45 ΣΛΕΕ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, αφού διαπίστωσε ότι η γαλλική φορολογική αρχή εφαρμόζει εσφαλμένως τη φορολογική σύμβαση Βελγίου-Γαλλίας, καθόσον δεν επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη η οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου κατ’ αναλογία των φορολογητέων στη Γαλλία εισοδημάτων για την έκπτωση του μέρους των προσόδων διατροφής που δεν εκπίπτει από τα φορολογητέα στο Βέλγιο εισοδήματά του, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η βελγική ρύθμιση, καθόσον έχει ως αποτέλεσμα τη μερική απώλεια του ευεργετήματος της φορολογικής έκπτωσης που παρέχεται με κριτήριο την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής, είναι συμβατή με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, την οποία εγγυάται το άρθρο 45 ΣΛΕΕ.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Το Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι, μολονότι εναπόκειται, κατ’ αρχήν, στο κράτος μέλος που εφαρμόζει την αρχή της υπαγωγής στον φόρο του συνολικού εισοδήματος των φορολογουμένων στον τόπο κατοικίας, συμπεριλαμβανομένων των εισοδημάτων αλλοδαπής προέλευση, να λαμβάνει πλήρως υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων αυτών (3), το εν λόγω κράτος μέλος μπορεί, υπό ορισμένες περιστάσεις, να απαλλαγεί εν μέρει από την υποχρέωση αυτή, κατ’ εφαρμογήν συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (4).
Εντούτοις, η δυνατότητα αυτή δεν απαλλάσσει τα κράτη μέλη από την υποχρέωσή τους να ασκούν τη φορολογική τους αρμοδιότητα κατά τρόπο που να μην εισάγει διακρίσεις για τους υπηκόους της Ένωσης οι οποίοι έχουν ασκήσει το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, όπως αυτό κατοχυρώνεται στο άρθρο 45, παράγραφοι 1 και 2, ΣΛΕΕ.
Όταν το κράτος μέλος κατοικίας συνάπτει διμερή φορολογική σύμβαση με την οποία το εν λόγω κράτος μέλος και το κράτος μέλος απασχόλησης κατανέμουν μεταξύ τους τη φορολόγηση του συνόλου των εισοδημάτων των φορολογουμένων που άσκησαν το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και, κατ’ αναλογία προς την κατανομή αυτή, τη συνεκτίμηση της προσωπικής και οικογενειακής τους κατάστασης, πρέπει να θεωρηθεί ότι το κράτος μέλος κατοικίας άσκησε τις αρμοδιότητές του κατά τρόπο μη εισάγοντα δυσμενείς διακρίσεις μόνον εφόσον οι ενδιαφερόμενοι φορολογούμενοι είναι βέβαιοι ότι, συνολικά, το σύνολο της προσωπικής και οικογενειακής τους κατάστασης θα ληφθεί δεόντως υπόψη, όπως και για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής που δεν έχουν εισοδήματα προερχόμενα από άλλο κράτος μέλος.
Σε αντίθετη περίπτωση, οι υπήκοοι της Ένωσης που έχουν ασκήσει το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων θα περιέρχονταν σε μειονεκτική νομική ή πραγματική κατάσταση σε σχέση με τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής που δεν άσκησαν το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, κατά παραβίαση της αρχής της απαγόρευσης των διακρίσεων, όπως αυτή εξειδικεύεται, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 45, παράγραφοι 1 και 2, ΣΛΕΕ.
Αντιθέτως, όταν προκύπτει ότι το κράτος απασχόλησης εφαρμόζει τη φορολογική σύμβαση κατά τρόπο που δεν επιτρέπει στους φορολογούμενους που είναι φορολογικοί κάτοικοι άλλου κράτους μέλους να τύχουν, στο κράτος μέλος απασχόλησης, έκπτωσης χορηγούμενης με κριτήριο την προσωπική και οικογενειακή τους κατάσταση, κατ’ αναλογία προς τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν στο κράτος αυτό, προκειμένου να αντισταθμίσουν την απώλεια που υπέστησαν στο κράτος μέλος κατοικίας, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το κράτος μέλος κατοικίας δεν απαλλάσσεται από την υποχρέωσή του να λάβει πλήρως υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής.
Κατά συνέπεια, η ρύθμιση του κράτους μέλους κατοικίας, καθόσον δεν παρέχει στους φορολογούμενους που έχουν ασκήσει το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων τη δυνατότητα να κάνουν χρήση, υπό τις συνθήκες αυτές, του δικαιώματος πλήρους συνεκτίμησης των προσωπικών και οικογενειακών βαρών τους, εισάγει περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, εφόσον δεν συντρέχει κανένας επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος ικανός να δικαιολογήσει τέτοιον περιορισμό.
i      Η ονομασία που έχει δοθεί στην παρούσα υπόθεση είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.
1      Σύμβαση μεταξύ Γαλλίας και Βελγίου προς αποφυγή της διπλής φορολογίας και τη θέσπιση των κανόνων αμοιβαίας διοικητικής και νομικής αρωγής σε θέματα φόρου εισοδήματος, της 10ης Μαρτίου 1964.
2      Ωστόσο, τα εισοδήματα γαλλικής προέλευσης λαμβάνονται υπόψη, μετά την εφαρμογή φορολογικής κλίμακας ανά κλιμάκιο, για τον καθορισμό του φόρου στο Βέλγιο, ο οποίος στη συνέχεια μειώνεται κατά το τμήμα του φόρου που αντιστοιχεί στα απαλλασσόμενα εισοδήματα.
3      Πρβλ. αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψεις 32 και 33), καθώς και της 12ης Δεκεμβρίου 2013, Imfeld και Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, σκέψη 43).
4      Πρβλ. αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, σκέψη 99), και της 15ης Ιουλίου 2021, État belge (Απώλεια φορολογικών πλεονεκτημάτων στο κράτος μέλος κατοικίας) (C‑241/20, EU:C:2021:605, σκέψη 44).