Vorläufige Fassung
SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
JULIANE KOKOTT
vom 26. März 2026(1)
Verbundene Rechtssachen C‑737/23 P bis C‑742/23 P
Capsugel Belgium (C‑737/23 P),
VF Europe BVBA (C‑738/23 P),
Belgacom International Carrier Services (C‑739/23 P),
Zoetis Belgium (C‑740/23 P),
Ineos Aromatics Ltd, vormals BP Aromatics Ltd (C‑741/23 P),
Eval Europe NV (C‑742/23 P)
gegen
Europäische Kommission
„ Rechtsmittel – Staatliche Beihilfen – Vom Königreich Belgien durchgeführte Beihilferegelung – Steuervorbescheid (tax ruling) – Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse – Maßstab der Beihilfenkontrolle im Steuerrecht – Gesetzeswidrige Verwaltungspraxis als Beihilfe “
I.      Einleitung
1.        Sind Kommission und Unionsgerichte im Rahmen der beihilferechtlichen Prüfung einer Praxis mitgliedstaatlicher Steuerbehörden an die Auslegung einer Vorschrift des nationalen Steuerrechts durch den Mitgliedstaat gebunden, wenn diese nicht mit dem Wortlaut der Vorschrift vereinbar ist?
2.        Diese Frage steht im Zentrum der Rechtsmittel von Capsugel Belgium,
der VF Europe BVBA,
Belgacom International Carrier Services,
Zoetis Belgium,
der Ineos Aromatics Ltd und
der Eval Europe NV (im Folgenden: Rechtsmittelführerinnen) gegen das Urteil des Gerichts vom 20. September 2023(2) (im Folgenden: angefochtenes Urteil). Die vorliegenden Rechtsmittel sind Teil einer Reihe von Rechtsmitteln, zu denen ich heute ebenfalls Schlussanträge vorlege.(3)
3.        Das angefochtene Urteil betrifft den Beschluss der Kommission vom 11. Januar 2016(4) (im Folgenden: streitiger Beschluss), in dem die Kommission die von den belgischen Steuerbehörden im Zeitraum von 2004 bis 2014 praktizierte sogenannte „Steuerregelung für Gewinnüberschüsse“ (im Folgenden: streitige Steuerpraxis) als eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe angesehen hat. Die streitige Steuerpraxis ermöglichte es, den steuerpflichtigen Gewinn von Unternehmen in Belgien, die Teil einer internationalen Unternehmensgruppe sind, durch Steuervorbescheide (tax rulings) zu reduzieren (z. T. auch als Steuerbefreiung von Mehrgewinnen bzw. „Excess Profits“ bezeichnet).
4.        Die belgischen Steuerbehörden stützten diese Praxis auf eine Vorschrift des belgischen Steuerrechts, Art. 185 Abs. 2 Buchst. b des Code des impôts sur les revenus 1992 (Einkommensteuergesetzbuch, im Folgenden: CIR 92). Diese ermöglicht nach ihrem Wortlaut eine Korrektur von Unternehmensgewinnen in Fällen, in denen nicht fremdübliche Vereinbarungen den Gewinn beeinflusst haben. Hauptanwendungsfall dürfte die Vereinbarung nicht fremdüblicher Verrechnungspreise(5) sein. Sowohl die Kommission im streitigen Beschluss als auch das Gericht im angefochtenen Urteil kamen zu dem Ergebnis, dass diese streitige Steuerpraxis eine Abweichung vom gesamten belgischen Körperschaftsteuerrecht (als Bezugsrahmen) darstelle.
5.        Die vorliegenden Rechtsmittel geben dem Gerichtshof die Gelegenheit, zu entscheiden, inwieweit die Kommission und das Gericht bei der Bestimmung des „normalen“ nationalen Steuerrechts als Bezugsrahmen für die beihilferechtliche Bewertung an die nationale Auslegung einer Vorschrift gebunden sind. Insbesondere stellt sich diese Frage hier, weil die streitige Steuerpraxis, gestützt auf Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92, in Belgien eine gefestigte Verwaltungspraxis darstellt.
II.    Rechtlicher Rahmen
A.      Unionsrecht
6.        Den unionsrechtlichen Rahmen bilden die Art. 107 und 108 AEUV.
B.      Belgisches Recht
7.        In Belgien sind die Regeln für die Besteuerung der Einkünfte im CIR 92 kodifiziert. Nach Art. 1 Abs. 1 CIR 92 wird als Einkommensteuer u. a. eine Steuer auf das Gesamteinkommen der im Inland ansässigen Gesellschaften erhoben, die Körperschaftsteuer.
8.        Mit Gesetz vom 21. Juni 2004 zur Änderung des CIR 92 und des Gesetzes vom 24. Dezember 2002(6) führte Belgien neue Regelungen für grenzüberschreitende Transaktionen von Konzerngesellschaften ein, die Gewinnkorrekturen im Fall nicht fremdüblicher Vereinbarungen vorsehen.
9.        Art. 185 Abs. 2 CIR 92 legt fest:
„[B]ei zwei Unternehmen, die einer multinationalen Gruppe verbundener Unternehmen angehören, und in Bezug auf deren gegenseitige grenzüberschreitende Beziehungen:
a)      dürfen, wenn die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet werden;
b)      werden, wenn in den Gewinnen eines Unternehmens Gewinne enthalten sind, die ebenfalls in den Gewinnen eines anderen Unternehmens enthalten sind, und die so zugerechneten Gewinne solche Gewinne sind, die von diesem anderen Unternehmen erzielt worden wären, falls die zwischen den beiden Unternehmen vereinbarten Bedingungen die gleichen gewesen wären, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, die Gewinne des ersten Unternehmens in angemessener Weise angepasst.
Unterabsatz
1 findet durch den Vorbescheid Anwendung, unbeschadet der Anwendung des Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung.“
10.      Aus der Gesetzesbegründung wird ersichtlich, dass damit der Fremdvergleichsgrundsatz für grenzüberschreitende Sachverhalte umgesetzt werden soll.(7)
11.      Die Auffassung der belgischen Steuerbehörden zur Auslegung dieser Bestimmung ergibt sich aus einem Rundschreiben vom 4. Juli 2006, in dem im Wesentlichen die Gesetzesbegründung wiederholt wird.(8) Zudem hat der belgische Finanzminister insbesondere in Beantwortung mehrerer parlamentarischer Anfragen Stellung zur Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 bezogen.(9)
III. Sachverhalt und bisheriges Verfahren
A.      Hintergrund des Rechtsstreits
12.      Im Zeitraum von 2004 bis 2014 nahm die für die Erteilung von Steuervorbescheiden zuständige Behörde für 55 in Belgien ansässige Unternehmen, die multinationalen Konzernen angehörten, im Wege von 66 Steuervorbescheiden auf der Grundlage von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 Kürzungen des in Belgien zu versteuernden Gewinns vor.
13.      Dabei legte die zuständige Behörde auf Antrag der Steuerpflichtigen keine selbst ermittelten Verrechnungspreise zugrunde, sondern verglich den Gewinn der belgischen Gesellschaften mit dem durchschnittlichen Gewinn eines vergleichbaren Einzelunternehmens.(10) Das Ergebnis dieser Vergleichsbetrachtung war ein Prozentsatz, der die Abweichung des tatsächlichen Gewinns der Steuerpflichtigen vom hypothetischen Durchschnittsgewinn eines Einzelunternehmens ausdrückte. In Höhe dieses Prozentsatzes wurde der Gewinn in den nächsten fünf Jahren nicht der Besteuerung unterworfen. Auf Antrag der Steuerpflichtigen änderte sich mithin die Art und Höhe der Bemessungsgrundlage, indem nicht mehr der konkret erzielte Gewinn (welcher die tatsächliche Leistungsfähigkeit nach dem belgischen Steuergesetz widerspiegelt), sondern nur ein ermäßigter Gewinn als Bemessungsgrundlage diente. Insofern lässt sich durchaus von einer Besteuerung eines hypothetischen Durchschnittsgewinns(11) sprechen.
14.      Mit dem streitigen Beschluss stellte die Kommission fest, dass die von der zuständigen belgischen Behörde durch diese Steuerpraxis gewährten Gewinnkürzungen eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellten, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar und unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV angewendet worden sei.
15.      Außerdem ordnete die Kommission die Rückforderung der gewährten Beihilfen von den Empfängern an, deren abschließende Liste Belgien später aufzustellen hatte. Im Anhang des streitigen Beschlusses führte die Kommission jedoch zu Informationszwecken auf der Grundlage von Angaben, die Belgien vorgelegt hatte, bereits 55 Empfänger auf, darunter die Rechtsmittelführerinnen.
B.      Verfahren vor dem Gericht und angefochtenes Urteil
16.      Zwischen dem 27. Mai
und dem 20. Juli 2016 erhoben die Rechtsmittelführerinnen Nichtigkeitsklagen gegen den streitigen Beschluss, die unter der Rechtssachennummer T‑266/16,
T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 und T‑388/16 registriert wurde.
17.      Die Rechtsmittelführerinnen machten
in erster Instanz auf Grundlage nahezu identischer Klageschriften vier Klagegründe geltend. Mit diesen wandten sie sich im Wesentlichen gegen die Feststellungen der Kommission zum Vorliegen einer Beihilferegelung, die Einordnung der streitigen Steuerpraxis als Beihilfe und die Anordnung der Rückforderung und rügten überdies eine Kompetenzüberschreitung der Kommission in die belgische Steuerhoheit.
18.      Mit Beschluss vom 16. Februar 2018 setzte das Gericht u. a. das Verfahren in den
dem angefochtenen Urteil zugrundeliegenden Rechtssachen
T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 und T‑388/16
bis zum Erlass der das Verfahren in den Rechtssachen T‑131/16 und T‑263/16
beendenden Entscheidung aus.
19.      Mit Urteil in den zuletzt genannten Rechtssachen vom 14. Februar 2019(12) erklärte das Gericht den streitigen Beschluss für nichtig, da die Kommission fehlerhaft eine Beihilfenregelung angenommen habe. Auf das gegen dieses Urteil eingelegte Rechtsmittel der Kommission erließ der Gerichtshof sein Urteil vom 16. September 2021.(13) Darin hob er das Urteil des Gerichts auf, da die Annahme einer Beihilfenregelung durch die Kommission nicht zu beanstanden war, und verwies den Rechtsstreit an das Gericht zurück. Das Gericht hatte im ersten Rechtsgang noch nicht geprüft, ob die Steuervorbescheide staatliche Beihilfen darstellten und ob die Rückforderung dieser Beihilfen zu Recht angeordnet worden war. Dahingehende Feststellungen sollte das Gericht im zweiten Rechtsgang treffen.(14)
20.      Am 26. April 2022 beschloss das Gericht gemäß Art. 71 Abs. 3 der Verfahrensordnung die Fortsetzung des Verfahrens.
21.      Mit dem angefochtenen Urteil vom 20. September 2023 wies das Gericht die Klagen ab.
IV.    Verfahren vor dem Gerichtshof
22.      Am 30. November
2023 haben die Rechtsmittelführerinnen die vorliegenden Rechtsmittel eingelegt. Sie beantragen,
-      das angefochtene Urteil aufzuheben;
-      den streitigen Beschluss für nichtig zu erklären;
-      hilfsweise, die Rechtssache an das Gericht zurückzuverweisen;
-      der Kommission die Kosten des Rechtsmittelverfahrens sowie der Verfahren vor dem Gericht aufzuerlegen.
23.      Die Kommission beantragt, die Rechtsmittel zurückzuweisen und den Rechtsmittelführerinnen die Kosten aufzuerlegen.
24.      Mit Beschluss vom 18. Januar 2024 hat der Präsident des Gerichtshofs die Rechtsmittel zur schriftlichen und mündlichen Verhandlung sowie zum Urteil verbunden.
25.      Vor dem Gerichtshof haben sämtliche Beteiligten schriftlich Stellung genommen. Von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung hat der Gerichtshof nach Art. 76 Abs. 2 der Verfahrensordnung abgesehen.
V.      Rechtliche Würdigung
26.      Die Rechtsmittelführerinnen bringen auf der Grundlage nahezu identischer Rechtsmittelschriften vier Rechtsmittelgründe vor.
Mit ihren ersten beiden Rechtsmittelgründen rügen
sie Rechtsfehler des Gerichts bei der Bestimmung des Bezugsrahmens (dazu unter A). Im Rahmen des dritten Rechtsmittelgrundes rügen sie, das Gericht habe rechtsfehlerhaft einen Vorteil angenommen (dazu unter B). Schließlich sei das Gericht zu Unrecht von der Selektivität der streitigen Steuerpraxis ausgegangen (zum vierten Rechtsmittelgrund unter C).
A.      Zu den ersten beiden Rechtsmittelgründen: Bestimmung des Bezugsrahmens
27.      Mit den ersten beiden Rechtsmittelgründen werfen die Rechtsmittelführerinnen dem Gericht eine fehlerhafte Auslegung des belgischen Steuerrechts und eine Verfälschung der hierfür angeführten Beweismittel vor.
Das Gericht habe bei der Bestimmung des Bezugsrahmens die in Belgien anerkannte Auslegungspraxis von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 unberücksichtigt gelassen und stattdessen rechtsfehlerhaft seine eigene Auslegung des belgischen Rechts zugrunde gelegt (zum ersten Rechtsmittelgrund unter Nrn. 32 ff.). Entgegen den Feststellungen des Gerichts belegen die hierfür angeführten Beweismittel, dass
Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 eine einseitige Gewinnkorrektur zugunsten des Steuerpflichtigen durch die belgischen Steuerbehörden
erlaubt (zum zweiten Rechtsmittelgrund unter Nrn. 57 und 58).
1.      Die Bestimmung des Bezugsrahmens als Voraussetzung der Beihilfenprüfung
28.      Nach ständiger Rechtsprechung(15) des Gerichtshofs verlangt die Qualifizierung als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV, dass es sich erstens um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handelt. Zweitens muss sie geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss sie dem Begünstigten einen selektiven Vorteil gewähren. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen.
29.      Problematisch ist hier allein das Vorliegen eines selektiven Vorteils. Für steuerrechtliche Maßnahmen ist die Selektivität nach der ständigen Rechtsprechung(16) des Gerichtshofs in mehreren Stufen zu bestimmen. In einem ersten Schritt
ist die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung als sogenannter Bezugsrahmen zu ermitteln. Ausgehend von dieser allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung ist in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob die in Rede stehende steuerliche Maßnahme vom allgemeinen
Rahmen insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dieser allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Wurde eine Abweichung von der „Normalbesteuerung“ festgestellt, ist in einem letzten Schritt zu prüfen, ob die Abweichung gerechtfertigt ist.
2.      Feststellungen des Gerichts
30.      Das Gericht folgt der Argumentation der Kommission im streitigen Beschluss, wonach die streitige Steuerpraxis eine Abweichung von dem belgischen Steuerrecht als Bezugsrahmen darstellt.(17) Diese Praxis sei in keiner Bestimmung des CIR 92 vorgesehen und ließe sich insbesondere auch nicht auf Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 stützen. Das Gericht betont, dass die Kommission nicht Art. 185 Abs. 2 Buchst. b des CIR 92 an sich, sondern dessen (rechtswidrige) Anwendung aus dem Bezugsrahmen ausgeschlossen habe.(18)
31.      Die belgischen Steuerbehörden hätten durch die Gewinnkürzung im Rahmen der Steuervorbescheide die Vorschrift systematisch contra legem angewandt.(19) Einerseits finde Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 seinem Wortlaut nach nur Anwendung, wenn eine grenzüberschreitende Beziehung zwischen zwei verbundenen Gesellschaften besteht und der zu berichtigende Gewinn ebenfalls(20) in den Gewinn der anderen Gesellschaft einbezogen ist, und der so einbezogene Gewinn derjenige ist, der von dieser anderen Gesellschaft unter fremdüblichen Bedingungen erzielt worden wäre.(21) Andererseits finde die Praxis, einen Prozentsatz des Gewinns als Mehrgewinn von der Körperschaftsteuerpflicht auszunehmen, keine Grundlage im Wortlaut des Gesetzes.(22)
3.      Zur Bestimmung des Bezugsrahmens durch das Gericht
32.      Um zu entscheiden, ob diese Feststellungen des Gerichts rechtsfehlerfrei sind, werde ich mich zunächst mit dem Einwand der Rechtsmittelführerinnen auseinandersetzen, das Gericht habe die Bestimmung des Bezugsrahmens durch die Kommission rechtsfehlerhaft bestätigt, indem es die in Belgien anerkannte Auslegungspraxis von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 unberücksichtigt gelassen und stattdessen seine eigene Auslegung zugrunde gelegt habe. Hierzu werde ich darlegen, in welchen Grenzen die Kommission und die Unionsgerichte bei der Bestimmung des Bezugsrahmens (und damit auch der Frage, ob eine Abweichung von diesem vorliegt) an die Auslegung einer nationalen Steuervorschrift durch den Mitgliedstaat gebunden sind (unter Nrn. 33 ff. und Nrn. 38 ff.).(23) Sodann werde ich untersuchen, ob das Gericht diesen Maßstab rechtsfehlerfrei angewandt und die streitige Steuerpraxis zu Recht nicht als Teil des Bezugsrahmens eingeordnet hat (unter Nrn. 47 ff.).
a)      Grundsatz: Bindung an die Beurteilung des Mitgliedstaats bei der Bestimmung des Bezugsrahmens
33.      Die Kommission und die Unionsgerichte sind bei der Bestimmung des Bezugsrahmens grundsätzlich an die Ausgestaltung und Auslegung des nationalen Steuerrechts durch den Mitgliedstaat gebunden.(24) Diese Bindung an das nationale System dient primär dem Schutz der mitgliedstaatlichen Steuerautonomie. Sie ist außerdem Ausdruck des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, den der Gerichtshof als allgemeinen Rechtsgrundsatz der Unionsrechtsordnung anerkannt hat.(25)
34.      Dementsprechend geht auch der Gerichtshof für Beihilferegelungen in Gestalt von allgemeinen Steuergesetzen zu Recht von einem Gestaltungsspielraum der Mitgliedstaaten und spiegelbildlich von einem zurückgenommenen Prüfungsmaßstab der Kommission und der Unionsgerichte aus.(26) Er betont, dass es den Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Stand der Harmonisierung des Steuerrechts der Union freisteht, das ihnen am geeignetsten erscheinende Steuersystem einzuführen.(27) Dieser Spielraum der Mitgliedstaaten erfasst die Bestimmung der grundlegenden Merkmale jeder Steuer und gilt insbesondere auch für die Implementierung und Ausgestaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes für Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen.(28)
35.      In diesem Sinne sind die Urteile des Gerichtshofs in den Rechtssachen Amazon und Engie(29) zu verstehen. In der Rechtssache Engie hat der Gerichtshof dargelegt, dass die Kommission bei der Bestimmung des Bezugsrahmens grundsätzlich gehalten ist, die Auslegung der einschlägigen Bestimmungen des nationalen Rechts durch den betreffenden Mitgliedstaat zu akzeptieren, sofern diese Auslegung mit dem Wortlaut dieser Bestimmungen vereinbar ist.(30) In der Rechtssache Amazon kam der Gerichtshof u. a. zu dem Ergebnis, dass die Kommission die OECD-Leitlinien zu Verrechnungspreisen in unzulässiger Weise angewandt hatte, ohne nachgewiesen zu haben, dass diese Leitlinien – ganz oder teilweise – ausdrücklich ins luxemburgische Recht aufgenommen worden sind.(31)
36.      In Fortsetzung dieser Rechtsprechung betonte der Gerichtshof in der Rechtssache
Prezydent Miasta Mielca die Steuerautonomie der Mitgliedstaaten. So könnten die Mitgliedstaaten bei der Festlegung der grundlegenden Merkmale einer Steuer neben einem rein fiskalischen Ziel auch andere Ziele verfolgen, die dann ebenfalls Teil des maßgeblichen Bezugsrahmens sind.(32) Aus diesem Grund sah der Gerichtshof eine allgemeine Grundsteuerbefreiung von Grundstücken, die Teil der Eisenbahninfrastruktur sind und anderen Eisenbahnverkehrsunternehmen zur Verfügung gestellt werden, als Teil des Bezugsrahmens
an.(33)
37.      Insofern ist der Ausgangspunkt der Rüge der Rechtsmittelführerinnen zutreffend: Der Bezugsrahmen ist grundsätzlich anhand der Ausgestaltung und Auslegung durch den Mitgliedstaat zu bestimmen.
b)      Ausnahme: offensichtlich inkohärente Ausgestaltung oder offensichtliche Gesetzesanwendung contra legem
38.      Die Grenzen dieses mitgliedstaatlichen Spielraums bei der Bestimmung des Bezugsrahmens sind aber überschritten, wenn das Steuergesetz entweder offensichtlich inkohärent ausgestaltet ist (unter Nr. 42) oder die nationalen Stellen das Steuergesetz offensichtlich contra legem (und damit inkohärent) anwenden (unter Nrn. 43 ff.). Der anzulegende Prüfungsmaßstab beschränkt sich dabei auf eine bloße Plausibilitätskontrolle (unter Nrn. 39 ff.).
1)      Zum Maßstab: Plausibilitätskontrolle
39.      Die Kommission und die Unionsgerichte sind bei der Prüfung, ob die nationalen Steuergesetze inkohärent ausgestaltet sind oder die nationalen Steuergesetze contra legem angewandt werden, auf eine Plausibilitätskontrolle beschränkt.(34)
40.      Diese Beschränkung auf eine Plausibilitätskontrolle verhindert zum einen, dass sich die Kommission und die Unionsgerichte jeweils mit der im Detail richtigen Auslegung von 27 verschiedenen Steuerrechtsordnungen befassen müssen, und dadurch schon rein quantitativ „überfordert“ werden könnten.(35) Zum anderen vermeidet sie, dass die Kommission de facto zu einem Obersten Finanzamt und die Unionsgerichte durch die Kontrolle der Beschlüsse der Kommission quasi zu Obersten Finanzgerichtshöfen werden. Denn bei einer auf eine Plausibilität reduzierten Kontrolle begründet nicht jeder einfache Rechtsfehler in einem Steuerbescheid eine Abweichung vom Bezugsrahmen. Mithin müssen Kommission und Unionsgericht diese auch nicht alle auf ihre Rechtmäßigkeit untersuchen.(36)
41.      Zu prüfen ist auf Unionsebene daher
lediglich, ob die Ausgestaltung der nationalen Steuergesetze offensichtlich inkohärent ist oder deren Anwendung durch die nationalen Stellen offensichtlich contra legem erfolgt. Das ist der Fall, wenn die Ausgestaltung und die Anwendung einem Dritten, wie der Kommission oder den Unionsgerichten, nicht plausibel zu erklären sind.(37)
2)      Offensichtlich inkohärente Ausgestaltung
42.      Die Grenzen des mitgliedstaatlichen Spielraums zur Ausgestaltung ihres Steuersystems sind nämlich überschritten, wenn die Mitgliedstaaten ihr Steuerrecht dazu missbrauchen, einzelnen Unternehmen Vorteile „am Beihilferecht vorbei“ zu gewähren.(38) Ein solcher Missbrauch der Steuerautonomie kann bei einer offensichtlich inkohärenten Ausgestaltung des Steuergesetzes angenommen werden.(39) So hält der Gerichtshof in seiner jüngeren Rechtsprechung eine allgemeine steuerrechtliche Belastungsentscheidung dann für unionsrechtswidrig, wenn sie in einer offensichtlich diskriminierenden Weise ausgestaltet wurde, um die Anforderungen zu umgehen, die sich aus dem Unionsrecht im Bereich staatlicher Beihilfen ergeben.(40) Allgemeine Differenzierungen im nationalen Steuerrecht sind somit dann nicht Teil des Bezugsrahmens, wenn sie innerhalb des Bezugsrahmens, d.h. des nationalen Steuerrechts auf keiner rationalen Grundlage beruhen.(41)
3)      Offensichtliche Gesetzesanwendung contra legem
43.      Die Grenzen des mitgliedstaatlichen Spielraums bei der Bestimmung des Bezugsrahmens sind aber auch dann überschritten, wenn die Anwendung des nationalen Steuerrechts offensichtlich dem Wortlaut der Steuervorschrift widerspricht. Wenden die nationalen Stellen eine Steuervorschrift offensichtlich entgegen ihrem Wortlaut an, sind die Kommission und die Unionsgerichte bei der Bestimmung des Bezugsrahmens daher nicht an diese Anwendungspraxis gebunden.
44.      Denn in diesem Fall setzen sich die nationalen Stellen gerade in Widerspruch zu dem vom nationalen Gesetzgeber in Ausübung seiner Steuerautonomie erlassenen „normalen“ nationalen Steuerrecht. Aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung(42) ergibt sich auch, dass die mitgliedstaatliche Steuerautonomie primär durch den nationalen Gesetzgeber ausgeübt wird. Daraus folgt, dass das nationale Gesetz primärer Bezugspunkt für die Bestimmung des Bezugsrahmens ist. Grundsätzlich ist dabei zwar die Anwendung durch die nationalen Stellen maßgeblich. Besteht jedoch ein offensichtlicher Widerspruch zwischen dem Wortlaut des Gesetzes und dessen Anwendung, bleibt der Wortlaut des Gesetzes für die Bestimmung des Bezugsrahmens maßgeblich.
45.      Dementsprechend formulierte der Gerichtshof in seiner jüngeren Rechtsprechung, dass die Kommission bei der Bestimmung des Bezugsrahmens grundsätzlich gehalten ist, die Auslegung der einschlägigen Bestimmungen nationalen Rechts durch den betreffenden Mitgliedsstaat zu akzeptieren, „sofern diese Auslegung mit dem Wortlaut dieser Bestimmung vereinbar ist“.(43)
46.      Aus der Steuerautonomie folgt mithin zum einen, dass der Gesetzeswortlaut der Bezugspunkt der Prüfung des Referenzrahmens ist. Zum anderen ist die Prüfung einer Abweichung vom Gesetzeswortlaut auf eine Plausibilitätskontrolle beschränkt.(44)
c)      Zur Anwendung des Prüfungsmaßstabs
47.      Wendet man diesen Maßstab an, hat das Gericht den von der Kommission bestimmten Bezugsrahmen rechtsfehlerfrei bestätigt, indem es nicht Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92, sondern dessen offensichtlich gesetzeswidrige Anwendung als Abweichung vom Bezugsrahmen, dem belgischen Körperschaftsteuerrecht, angesehen hat.
1)      Offensichtliche Inkohärenz von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92?
48.      Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 ist nicht offensichtlich inkohärent. Vielmehr fügt er sich kohärent in das belgische Steuersystem ein, indem er darauf abzielt, eine angemessene Besteuerung im jeweiligen Land sicherzustellen. Zugleich kann damit eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung bei der Anpassung nicht fremdüblicher Bedingungen, die den Gewinn beeinflusst haben (Hauptanwendungsfall dürften Anpassungen von Verrechnungspreisen(45) sein), innerhalb eines multinationalen Konzerns vermieden werden.
49.      Seinem Wortlaut nach ermöglicht Art. 185 Abs. 2 Buchst. a und b CIR 92 der zuständigen Behörde, z. B. die Preise für grenzüberschreitende Transaktionen zwischen zwei Unternehmen eines multinationalen Konzerns steuerlich nach Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes anzupassen. Das heißt, steuerlich wird für die Leistung zwischen zwei verbundenen Unternehmen ein Preis angenommen, den unabhängige Unternehmen miteinander vereinbart hätten. Art. 185 Abs. 2 Buchst. a CIR 92 ermöglicht es, den anhand dieses (hypothetischen) Preises ermittelten Gewinn für steuerliche Zwecke dem „richtigen“ Unternehmen zuzurechnen. Spiegelbildlich ermöglicht es
Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92, den Gewinn aus der grenzüberschreitenden Transaktion herabzusetzen (indem der Preis fremdüblich angepasst wird), wenn dieser auch im Gewinn des anderen Unternehmens enthalten ist. Auf diese Weise kann eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung desselben Gewinns durch zwei Steuergläubiger vermieden werden, indem im Ergebnis der in dem anderen Staat angepasste Verrechnungspreis berücksichtigt wird.
2)      Offensichtlich gesetzeswidrige Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 durch die streitige Steuerpraxis
50.      Die belgischen Behörden sind dagegen der Auffassung, der Sinngehalt von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 bestehe darin, sicherzustellen, dass ein belgisches Unternehmen, das einem multinationalen Konzern angehört, nur solche Gewinne versteuern muss, die ein Einzelunternehmen ebenfalls erzielt hätte. Gewinne, die über dieses Maß hinausgehen, seien Synergien, Größenvorteilen oder anderen Vorteilen aus der Beteiligung an einem multinationalen Konzern zu verdanken. Diese Vorteile würden für ein vergleichbares Einzelunternehmen nicht bestehen und seien daher von der Steuer zu befreien.(46) Aus diesem Grund wurde auf Antrag der Steuerpflichtigen nur der (hypothetische) Gewinn eines vergleichbaren Einzelunternehmens besteuert.
51.      Dieses Verständnis und die daran anknüpfende streitige Steuerpraxis lässt sich offensichtlich nicht mit dem Wortlaut von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 vereinbaren und ist dementsprechend nicht Teil des Bezugsrahmens.
52.      Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 setzt voraus, dass „die zwischen den beiden Unternehmen vereinbarten Bedingungen die gleichen gewesen wären, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden“. Wie sich außerdem aus dem Einleitungssatz von Art. 185 Abs. 2 CIR 92 ergibt, findet die Vorschrift nur Anwendung auf „gegenseitige grenzüberschreitende Beziehungen“ verbundener Unternehmen.
53.      Das Kriterium einer konkreten grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung und etwaiger hierbei vereinbarter Bedingungen spielt in der streitigen Steuerpraxis hingegen keine Rolle. Die Gewinnkürzung wurde losgelöst von grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen gewährt. Sie betraf nicht die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf z. B. Verrechnungspreise, sondern die Kürzung des gesamten Gewinns des belgischen Unternehmens auf einen hypothetischen Gewinn. Es steht nicht einmal fest, in welchem Umfang die Rechtsmittelführerinnen im fraglichen Zeitraum Preise für konzerninterne Leistungen (Lieferung und Dienstleistungen) aus grenzüberschreitenden Beziehungen vereinbart haben.
54.      Diese Anwendung der Vorschrift am Wortlaut vorbei lässt sich nicht plausibel erklären. Denn das Erfordernis einer konkreten grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung und die Vereinbarung von Bedingungen zwischen zwei Unternehmen kann der Vorschrift ebenso einfach entnommen werden, wie das Fehlen dieser Voraussetzungen bei der streitigen Steuerpraxis.
55.      In der Folge kann auch der Einwand der Rechtsmittelführerinnen nicht durchgreifen, das Gericht habe nicht geprüft, ob die streitige Steuerpraxis offensichtlich vom Bezugsrahmen abweiche. Zwar hat das Gericht die Offensichtlichkeit nicht ausdrücklich genannt, jedoch den hier vorgeschlagenen Maßstab angewandt, indem es eine entsprechende Abweichung der streitigen Steuerpraxis vom Gesetzeswortlaut feststellte.
d)      Zwischenergebnis
56.      Die streitige Steuerpraxis lässt sich offensichtlich nicht auf die Regelung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 stützen. Folglich hat das Gericht zu Recht die Auslegung der Kommission bestätigt, wonach sie nicht Teil des Bezugsrahmens ist, sondern von diesem abweicht.
4.      Zur einseitigen Gewinnkorrektur zugunsten des Steuerpflichtigen
57.      In der Folge kann der Einwand der Rechtsmittelführerinnen dahinstehen, das Gericht habe die Beweise verfälscht oder unberücksichtigt gelassen, die belegen, dass Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 eine einseitige Gewinnkorrektur zugunsten des Steuerpflichtigen durch die belgischen Behörden erlaubt. Denn auch wenn dies der Fall sein sollte,
erwiesen sich die ersten beiden Rechtsmittelgründe als unbegründet, da die streitige Steuerpraxis aus den soeben dargelegten Gründen offensichtlich nicht dem Wortlaut von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 entspricht.
58.      Nur der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass der
Einwand der Rechtsmittelführerinnen auf einem Missverständnis beruht. Denn das Gericht stellte nicht darauf ab, dass die in Belgien befreiten „Gewinnüberschüsse“ auch im anderen Staat besteuert wurden. Das Gericht setzte lediglich voraus, dass diese auch in den Gewinnen eines anderen Konzernunternehmens enthalten sind.
5.      Ergebnis der Prüfung der ersten beiden Rechtsmittelgründe
59.      Das Gericht hat folglich rechtsfehlerfrei festgestellt, dass die Kommission die streitige Steuerpraxis – aufgrund der offensichtlichen Auslegung contra legem – zu Recht nicht als Teil des Bezugsrahmens der belgischen Körperschaftsteuer ansah. Die ersten beiden Rechtsmittelgründe der Rechtsmittelführerinnnen sind daher unbegründet.
B.      Zum dritten Rechtsmittelgrund: Vorliegen eines Vorteils
60.      Mit dem dritten Rechtsmittelgrund wenden sich die Rechtsmittelführerinnen gegen die Feststellung des Gerichts, die Kommission habe im streitigen Beschluss das Vorliegen eines Vorteils hinreichend nachgewiesen. Hierfür genüge es nicht, dass die Begünstigten der streitigen Steuerpraxis nicht auf ihren tatsächlich erzielten, sondern auf einen hypothetischen Gewinn besteuert worden seien.
61.      Dieser Einwand greift nicht durch.
Denn wie das Gericht zutreffend feststellte(47), verringerte die streitige Steuerpraxis die Steuerlast der begünstigten Unternehmen gegenüber der Steuerlast, die sich aus der normalen Besteuerung nach dem belgischen Körperschaftsteuersystem ergeben hätte. Letztere schließt zwar auch die Anwendung der gesetzlich vorgesehenen Anpassungen – wie von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 – mit ein. Wie soeben (Nrn. 50 ff.) dargelegt, sind dessen Voraussetzungen aber offensichtlich nicht erfüllt.
Der Vorteil der streitigen Steuerpraxis bestand für die begünstigen Unternehmen mithin darin, dass auf ihren Antrag hin die Art und Höhe der Bemessungsgrundlage angepasst wird, ohne dass diese Anpassung vom belgischen Körperschaftsteuerrecht vorgesehen gewesen wäre.
62.      Daran vermag auch der Einwand der Rechtsmittelführerinnen nichts zu ändern, sie hätten möglicherweise auch ohne die streitige Steuerpraxis nicht mehr Steuern zahlen müssen.
Denn es
ist
bereits davon auszugehen, dass die Rechtsmittelführerinnen keinen Antrag auf Besteuerung eines höheren (hypothetischen) Gewinns als ihres tatsächlich erzielten Gewinns gestellt haben.
63.      Selbst wenn im Einzelfall die – unwahrscheinliche – Konstellation eingetreten sein sollte, dass die begünstigten Unternehmen ohne die im Wege der streitigen Steuerpraxis erlangten Steuervorbescheide keiner höheren Steuerbelastung unterlegen wären,
ließe das die Rechtmäßigkeit des streitigen Beschlusses unberührt. Denn die Kommission brauchte in diesem Stadium lediglich zu prüfen, ob die streitige Steuerpraxis den Begünstigten wegen der in ihr vorgesehenen Modalitäten einen spürbaren Vorteil gegenüber ihren Wettbewerbern sichert.(48) Eine Analyse der im Einzelfall gewährten Beihilfe, insbesondere ihrer genauen Höhe,
brauchte die Kommission nicht durchzuführen. Der konkreten Situation jedes einzelnen Betroffenen kann im Stadium der Rückforderung Rechnung getragen werden.
64.      Folglich ist der dritte Rechtsmittelgrund zurückzuweisen.
C.      Zum vierten Rechtsmittelgrund: Einordnung als selektive Maßnahme
65.      Mit dem vierten Rechtsmittelgrund wenden sich die Rechtsmittelführerinnen gegen die Feststellung des Gerichts, wonach die Kommission rechtsfehlerfrei von der Selektivität der streitigen Steuerpraxis ausging.
66.      Dieser Einwand betrifft die auf zweiter Stufe zu prüfende Frage, ob die in Rede stehende steuerliche Maßnahme vom allgemeinen System insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dieser allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (dazu bereits Nr. 29).
67.      Nach Ansicht der Rechtsmittelführerinnen
begründet keiner der drei von der Kommission vorgebrachten und vom Gericht bestätigten Gründe eine solche Ungleichbehandlung vergleichbarer Unternehmen durch die streitige Steuerpraxis. Da die drei Gründe unabhängig voneinander die Annahme einer Ungleichbehandlung tragen, ist der Rechtsmittelgrund der Rechtsmittelführerinnen nur begründet, wenn sich sämtliche Gründe als unzutreffend erweisen. Umgekehrt ist der vierte Rechtsmittelgrund zurückzuweisen, wenn sich einer der Gründe als zutreffend erweist.
1.      Zur Benachteiligung von Einzelunternehmen und Unternehmen, die einer rein national operierenden Unternehmensgruppe angehören
68.      Nach den Feststellungen des Gerichts
führt die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse zu einer selektiven Benachteiligung von Unternehmen, die nicht Teil eines multinationalen Konzerns sind.(49) Denn das Ziel des belgischen Körperschaftsteuersystems bestehe darin, alle Gewinne von steuerpflichtigen Unternehmen unabhängig davon zu besteuern, ob sie eigenständig sind oder einem multinationalen Konzern angehören.(50)
69.      Dementgegen gewährte die streitige Steuerpraxis den Begünstigten eine Steuerermäßigung, indem sie es ihnen ermöglichte, einen Teil ihrer Gewinne von ihrer Steuerbemessungsgrundlage abzuziehen, ohne dass diese steuerbefreiten Gewinne in die Gewinne einer anderen Gesellschaft des Konzerns einbezogen worden wären.(51) Daher würden Unternehmen, die zu einem multinationalen Konzern gehören, anders behandelt als andere Unternehmen, die nach den normalen Regeln der belgischen Körperschaftsteuer mit ihrem Gesamtgewinn besteuert wurden.(52)
70.      Die Rechtsmittelführerinnen
machen geltend, dass sich Unternehmen, die Teil einer multinationalen Gruppe sind, nicht in einer Situation befänden, die mit derjenigen von Unternehmen, die keiner Unternehmensgruppe oder einer ausschließlich national operierenden Unternehmensgruppe angehören, vergleichbar sei.
71.      Zu prüfen ist daher, ob sich Unternehmen multinationaler Konzerne im Hinblick auf das mit dem Bezugsrahmen verfolgte Ziel (gleichmäßige Gewinnbesteuerung nach Maßgabe der konkreten finanziellen Leistungsfähigkeit) in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden wie Einzelunternehmen und Unternehmen nationaler Konzerne.
72.      Zwar wenden die Rechtsmittelführerinnen zutreffend ein, dass rein national agierende Unternehmen im Gegensatz zu multinationalen Unternehmensgruppen nicht der Gefahr einer Doppelbesteuerung ausgesetzt sind, die durch Anpassung von Verrechnungspreisen entstehen kann.
73.      Die streitige Steuerpraxis knüpft aber gerade nicht an die Gefahr einer solchen Doppelbesteuerung an, da sie keine grenzüberschreitende Transaktion voraussetzt. Vielmehr ist die streitige Steuerpraxis so gestaltet, dass sie den Begünstigten die Wahl lässt, von einer Besteuerung anhand des konkret erzielten Gewinns (welcher die tatsächliche Leistungsfähigkeit widerspiegelt) zu einer Besteuerung anhand des hypothetischen Durchschnittsgewinns eines Einzelunternehmens zu wechseln.
Dies führt im Ergebnis dazu, dass Steuerpflichtige, die zu einer multinationalen Gruppe gehören, die Wahl haben, ob sie auf einen gewissen Teil ihrer tatsächlich erzielten Gewinne keine Körperschaftsteuer zahlen. Diese Wahl wird einem Einzelunternehmen nicht gewährt.
74.      Folglich kann die Gefahr einer Doppelbesteuerung im Hinblick auf das Ziel, Unternehmensgewinne nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit zu besteuern, die Ungleichbehandlung durch die streitige Steuerpraxis nicht begründen. Denn insoweit befinden sich Unternehmen multinationaler Konzerne in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation wie Einzelunternehmen und Unternehmen nationaler Konzerne. Das Ziel einer gleichmäßigen Gewinnbesteuerung wird gerade verfehlt, wenn multinationale Unternehmen ihren Gewinn nur in Höhe eines hypothetischen Durchschnittsgewinns versteuern müssen, während alle anderen Steuerpflichtigen ihren tatsächlichen Gewinn in voller Höhe versteuern müssen.
75.      Da die Steuerermäßigung nicht allen Steuerpflichtigen gleichermaßen, sondern nur belgischen Unternehmen multinationaler Konzerne offensteht, ist das Gericht rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die streitige Steuerpraxis Unternehmen ungleich behandelt, die sich im Hinblick auf das mit der allgemeinen Regelung verfolgte Ziel der gleichmäßigen Gewinnbesteuerung nach Maßgabe der finanziellen Leistungsfähigkeit in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.
76.      Folglich greift der vierte Rechtsmittelgrund bereits aus diesem Grund nicht durch. Die Kommission und das Gericht sind rechtsfehlerfrei von einer Ungleichbehandlung ausgegangen.
2.      Zur Benachteiligung von Unternehmen, die in Belgien keine Investitionen etc. tätigen
77.      Ob auch die anderen beiden von der Kommission vorgebrachten und vom Gericht für rechtsfehlerfrei erachteten(53) Unterscheidungen eine Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern begründen, die sich in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation befinden, kann hier dahinstehen.(54) Denn wie soeben gezeigt, liegt bereits eine Ungleichbehandlung zwischen Unternehmen multinationaler Unternehmensgruppen auf der einen und Einzelunternehmen sowie Unternehmen, die einer rein national operierenden Unternehmensgruppe angehören, auf der anderen Seite vor (siehe oben, Nrn. 71 ff.).
3.      Ergebnis der Prüfung des vierten Rechtsmittelgrundes
78.      Da das Gericht den Einwand gegen die Einordnung der streitigen Steuerpraxis als selektive Maßnahme zu Recht zurückgewiesen hat, ist der vierte Rechtsmittelgrund ebenfalls unbegründet.
D.      Ergebnis der Prüfung der Rechtsmittelgründe
79.      Da alle vier Rechtsmittelgründe unbegründet sind, ist das Rechtsmittel zurückzuweisen.
VI.    Kosten
80.      Nach Art. 184 Abs. 2 der Verfahrensordnung entscheidet der Gerichtshof über die Kosten, wenn das Rechtsmittel begründet ist und er den Rechtsstreit selbst endgültig entscheidet. Gemäß Art. 138 Abs. 1, der nach Art. 184 Abs. 1 auf das Rechtsmittelverfahren Anwendung findet, ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen.
81.      Da die Rechtsmittelführerinnen mit ihrem Vorbringen vollständig unterliegen und die Kommission einen Kostenantrag gestellt hat, sind den Rechtsmittelführerinnen ihre eigenen Kosten und die Kosten der Kommission aufzuerlegen.
VII. Ergebnis
82.      In Anbetracht des Vorstehenden schlage ich dem Gerichtshof vor, in den Rechtssachen
C‑737/23 P bis C‑742/23 P wie folgt zu entscheiden:
1.      Die Rechtsmittel werden zurückgewiesen.
2.      Die Rechtsmittelführerinnen tragen die Kosten des Rechtsmittelverfahrens.
1      Originalsprache: Deutsch.
2      Urteil vom 20. September 2023, Capsugel Belgium u. a./Kommission (T‑266/16, T‑324/16, T‑351/16, T‑363/16, T‑371/16 und T‑388/16, EU:T:2023:567).
3      Das betrifft die Verfahren in den Rechtssachen C‑734/23 P und C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑752/23 P,
C‑754/23 P, C‑755/23 P und C‑756/23 P, sowie C‑757/23 P und C‑758/23 P. Die vorliegenden Schlussanträge
entsprechen im Wesentlichen den Ausführungen in meinen
Schlussanträgen in den Rechtssachen C‑734/23 P und C‑735/23 P. Neu sind lediglich die Ausführungen in den Nrn. 60 ff., betreffend die Rüge gegen die Feststellung eines wirtschaftlichen Vorteils.
4      Beschluss (EU) 2016/1699 der Kommission vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (ABl. 2016, L 260, S. 61).
5      Verrechnungspreise sind Preise, zu denen ein Unternehmen physische Ware oder immaterielle Wirtschaftsgüter an verbundene Unternehmen liefert bzw. Dienstleistungen für verbundene Unternehmen erbringt, siehe OECD Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 2022, S. 15 und 16.
6      Belgisches Staatsblatt vom 9. Juli 2004.
7      Rn. 66, 67 und 70 des angefochtenen Urteils sowie 34. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.
8      Rn. 68 und 70 des angefochtenen Urteils mit Verweis auf den 38. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.
9      Rn. 71 und 72 des angefochtenen Urteils mit Verweis auf die Erwägungsgründe 39 bis 42 des streitigen Beschlusses, sowie die Erklärung des Finanzministers vom 30. November 2023, vorgelegt als Anlage A.10.
10      Zum Folgenden siehe Rn. 73 des angefochtenen Urteils.
11      Tatsächlich wurde ein Prozentsatz ermittelt, der sich aus dem Vergleich eines geschätzten hypothetischen Durchschnittsgewinns eines Einzelunternehmens und eines geschätzten Realgewinns des Steuerpflichtigen ergab. Dieser wurde in den nächsten fünf Jahren vom tatsächlichen Gewinn des Steuerpflichtigen abgezogen.
12      Urteil vom 14. Februar 2019, Belgien und Magnetrol International/Kommission (T‑131/16 und T‑263/16, EU:T:2019:91).
13      Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
14      Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, Rn. 156 bis 158 sowie 169 und 170).
15      Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 36), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 105), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 27).
16      Zum Folgenden Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 44), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 107), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 31 und 32).
17      Rn. 62 ff., insbesondere
Rn. 75 des angefochtenen Urteils.
18      Rn. 62 des angefochtenen Urteils.
19      Rn. 74 des angefochtenen Urteils.
20      Zwar spricht die englische Sprachfassung des Urteils von „already included“ und nicht von „also included“. Aus den Ausführungen des Gerichts und einem Vergleich mit der französischen Sprachfassung („également repris“) wird allerdings ersichtlich, dass es sich dabei um einen Übersetzungsfehler handelt.
21      Rn. 69 des angefochtenen Urteils.
22      Rn. 73 des angefochtenen Urteils.
23      Vgl. bereits meine Schlussanträge in den Rechtssachen
Kommission/Luxemburg u.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, Nrn. 91 ff.), Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u.a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:383,
Nrn. 86 ff.) und Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, Nrn. 147 ff.).
24      Vgl. bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, Nr. 27).
25      Urteile vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 119), und vom 8. Mai 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, Rn. 39); vgl. meine Schlussanträge in der Rechtssache Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:383,
Nr. 99).
26      Vgl. Urteile vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, Rn. 56), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 115 ff.), und vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission (C‑885/19 P
und
C‑898/19 P, EU:C:2022:859,
Rn. 95 ff.).
27      Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 48), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 112), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 37), vgl. in diesem Sinne auch in Bezug auf die Grundfreiheiten Urteile vom 3. März 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, Rn. 49), und vom 3. März 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, Rn. 69 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
28      Urteile vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, Rn. 42), und vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission (C‑885/19 P
und
C‑898/19 P, EU:C:2022:859,
Rn. 95 ff.).
29      Urteile
vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) und vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 120).
31      Urteil vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, Rn. 56).
32      Urteil vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 51).
33      Urteil vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 80).
34      Vgl. bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache
Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 101).
35      Vgl. meine Schlussanträge in den Rechtssachen Kommission/Luxemburg u.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, Nrn. 98 ff.), und Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nrn. 94 und 95).
36      Vgl. meine Schlussanträge in der Rechtssache
Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 96).
37      Vgl. bereits meine Schlussanträge in den Rechtssachen Kommission/Luxemburg u.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, Nr. 94), und Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u.a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 92).
38      Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 96 bis 107).
39      Siehe bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache
Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u.a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 91).
40      Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 53), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 114), vom 16. März 2021, Kommission/Ungarn (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, Rn. 48 und 49), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 42 und 43).
41      Vgl. meine Schlussanträge in den Rechtssachen
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, Nr. 34), und Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, Nr. 151).
42      Dazu Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 119). Dieser Grundsatz gebietet, dass alle wesentlichen Elemente, die die materiell-rechtlichen Aspekte der Steuer ausmachen, durch den nationalen Gesetzgeber geregelt sein müssen.
43      Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 120).
44      Kommen die Unionsorgane anhand einer solchen Kontrolle zu dem Ergebnis, dass die nationalen Stellen das nationale Steuerrecht offensichtlich gesetzeswidrig anwenden, ist eine darauf gestützte Steuerpraxis nicht Teil des Bezugsrahmens, sondern weicht von diesem ab. Ob sie auch einen selektiven Vorteil darstellt, ist anhand der zweiten und der dritten Stufe der oben genannten (Nr. 29) Drei-Stufen-Prüfung zu ermitteln. Vgl. Urteil vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 60), sowie meine Schlussanträge in dieser Rechtssache Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, Nr. 28).
45      Verrechnungspreise sind Preise, zu denen ein Unternehmen physische Ware oder immaterielle Wirtschaftsgüter an verbundene Unternehmen liefert bzw. Dienstleistungen für verbundene Unternehmen erbringt, siehe OECD Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 2022, S. 15 und 16.
46      Darstellung der belgischen Auffassung im 14. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.
47      Rn. 28 des angefochtenen Urteils.
48      Zum Folgenden Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, Rn. 77).
49      Rn. 95 ff. des angefochtenen Urteils.
50      Rn. 98 des angefochtenen Urteils.
51      Rn. 99 des angefochtenen Urteils.
52      Rn. 101 des angefochtenen Urteils.
53      Rn. 102 ff. und Rn. 110 ff. des angefochtenen Urteils.
54      Siehe die
weiter
gehenden Ausführungen in meinen Schlussanträgen in den Rechtssachen C‑734/23 P und C‑735/23 P
(Nrn. 89 ff.).