62000CC0379_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. En contra de lo que podría pensarse, los errores en la declaración del valor en aduana cometidos por el importador, o lo que se hace pasar por errores, no siempre dan lugar a una reducción de los derechos que deben percibirse.
2. En efecto, existen casos en los cuales el importador declara un valor en aduana superior al que debería haber declarado de conformidad con la normativa comunitaria pertinente y estos casos no siempre se corresponden con el supuesto que hubo de examinar este Tribunal de Justicia, por ejemplo, en su sentencia de 15 de diciembre de 1987, en el que el aumento de los derechos de aduana que deben abonarse se asume de manera deliberada para evitar contratiempos mucho más serios, como la percepción de derechos antidumping.
3. Puede suceder, lisa y llanamente, y tal vez con mayor frecuencia de lo que se sospecha, que un importador cometa, sin ninguna intención maliciosa, un error en perjuicio propio. Precisamente ésta es la realidad a la que corresponde la posibilidad de obtener la devolución de derechos de importación indebidamente pagados, prevista inicialmente por el Reglamento (CEE) nº 1430/79 del Consejo, de 2 de julio de 1979, relativo a la devolución o a la condonación de los derechos de importación o de exportación, y regulada actualmente por los artículos 235 y siguientes del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (en lo sucesivo, «Código Aduanero»).
Hechos del litigio y cuestiones prejudiciales
4. La sociedad Overland Footwear Ltd, anteriormente denominada Overland Shoes Ltd (en lo sucesivo, «Overland»), cometió un error de este tipo. Esta sociedad, con domicilio social en el Reino Unido, compra productos fabricados fuera de la Unión Europea, los importa y los distribuye dentro de la Unión. Para sus compras en Extremo Oriente, utiliza los servicios de un agente de compras, Wolverine Far East (en lo sucesivo, «Wolverine»), al que remunera pagándole una comisión de compra equivalente a un porcentaje fijo del precio de venta de las mercancías que paga al fabricante de éstas, que es el que la abona a Wolverine por cuenta de Overland, actuando de este modo como agente pagador.
5. En la factura que el fabricante envía a Overland tan sólo figura una única cantidad, constituida por la suma del precio de venta y de la comisión de compra que debe abonarse a Wolverine, de modo que esta última no aparece mencionada ni identificada de manera diferenciada.
6. Hasta el 1 de enero de 1998, es decir, antes de que Overland contratara los servicios de un asesor en cuestiones aduaneras, los transportistas a los que Overland encargaba el despacho aduanero de las mercancías importadas indicaban como valor en aduana, en las declaraciones que presentaban a las autoridades aduaneras del Reino Unido, los Commissioners, con ocasión del despacho a libre práctica de las mercancías, la cantidad que figuraba en la factura del vendedor, único documento que poseían, sin hacer ninguna referencia a la existencia de una comisión de compra incluida en dicha facturación. En consecuencia, Overland pagaba derechos de aduana no sólo sobre las mercancías importadas, tal como establece la normativa comunitaria, sino también sobre la comisión de compra.
7. Aunque las facturas que recibe siguen teniendo la misma forma que antes, desde el 1 de enero de 1998 Overland únicamente declara como valor en aduana la cantidad correspondiente al fabricante, ya que los Commissioners, debidamente informados, han admitido tanto la existencia de una comisión de compra a efectos de la normativa comunitaria como su importe calculado como un porcentaje del precio de venta del fabricante.
8. En relación con las importaciones efectuadas con anterioridad a dicha fecha, Overland presentó a los Commissioners, fundándose en el artículo 236 del Código Aduanero, sendas solicitudes de devolución, alegando que una proporción del valor indicado en cada declaración del valor en aduana correspondía a la comisión de compra adeudada a Wolverine y que, en consecuencia, había pagado derechos que, en parte, no eran legalmente debidos.
9. Inicialmente, parte de estas solicitudes fueron acogidas favorablemente y dieron lugar a devoluciones, pero después los Commissioners revocaron la decisión de devolución alegando que los derechos percibidos eran legalmente debidos en su totalidad. En consecuencia, exigieron a Overland, de conformidad con el artículo 242 del Código Aduanero, el reembolso de las cantidades que le habían devuelto.
10. Overland interpuso un recurso contra estas decisiones de recuperación ante el VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido).
11. Dicho órgano jurisdiccional, tras haber comprobado que la resolución de dicho recurso dependía de la interpretación que debiera hacerse de determinadas disposiciones del Derecho comunitario, en este caso de determinados artículos del Código Aduanero, decidió presentar al Tribunal de Justicia una petición de decisión prejudicial. Las cuestiones que le planteó son las siguientes:
«Conforme al Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, "Código Aduanero", en particular sus artículos 29, 32 y 33, así como a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando, con ocasión del despacho aduanero de las mercancías, un importador declara por inadvertencia, como precio pagado o por pagar por las mercancías, una cantidad que incluye una comisión de compra e igualmente por inadvertencia no refleja en la declaración de importación dicha comisión de manera diferenciada del precio efectivamente pagado o por pagar, pero, una vez que las mercancías han sido despachadas a libre práctica, demuestra, a juicio de las autoridades aduaneras, que el precio pagado o por pagar por las mercancías declarado incluía de buena fe la comisión de compra, que podía haber sido válidamente deducida en el momento de la importación, y solicita la devolución de los derechos pagados sobre la comisión de compra dentro del plazo de tres años a partir de la fecha de comunicación de los derechos de importación:
1) ¿Puede la comisión de compra incluida de buena fe en el precio quedar sujeta a derechos de importación como parte del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías en virtud del artículo 29 del Código Aduanero?
2) En caso de respuesta negativa a la primera cuestión, ¿puede la comisión de compra incluida de buena fe en el precio deducirse del valor declarado de la transacción, habida cuenta de las disposiciones de los artículos 32, apartado 3, y 33 del Código Aduanero?
3) En estas circunstancias, ¿están obligadas las autoridades aduaneras, con arreglo al Código Aduanero y, en particular, a su artículo 78, apartado 3, a aceptar la rectificación del precio pagado o por pagar por las mercancías importadas y, en consecuencia, la reducción de su valor en aduana?
4) En consecuencia, ¿tiene derecho el importador, con arreglo al Código Aduanero y, en particular, a su artículo 236, a la devolución de los derechos pagados sobre la comisión de compra?»
Marco jurídico
12. Antes de exponer el modo en que me propongo abordar estas cuestiones, recordaré el contenido de las disposiciones del Código Aduanero que el órgano jurisdiccional remitente estimó pertinentes.
13. En el artículo 29 se dispone lo siguiente:
«1. El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33, siempre que:
[...]
3. a) El precio efectivamente pagado o por pagar será el pago total que, por las mercancías importadas, haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste, y comprenderá todos los pagos efectuados o por efectuar, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a una tercera persona para satisfacer una obligación del vendedor. El pago no tendrá que hacerse necesariamente en efectivo; podrá efectuarse mediante cartas de crédito o instrumentos negociables, y directa o indirectamente.»
14. En el artículo 32 se establece:
«1. Para determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas:
a) los siguientes elementos, en la medida en que los soporte el comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías:
i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra,
[...]
3. Para la determinación del valor en aduana, únicamente podrán sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar los elementos previstos en el presente artículo.
4. A efectos del presente capítulo, por "comisiones de compra" se entenderán las sumas pagadas por un importador a su agente, por el servicio de representarlo en la compra de las mercancías objeto de valoración.»
15. El artículo 33 tiene el siguiente tenor:
«El valor en aduana no comprenderá los siguientes elementos, siempre que sean diferentes del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas:
[...]
e) las comisiones de compra;
[...]»
16. A tenor del artículo 78:
«1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.
[...]
3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan.
[...]»
17. Por último, el artículo 236 tiene el siguiente tenor:
«1. Se procederá a la devolución de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se pagaron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.
Se procederá a la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se contrajeron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.
No se concederá ninguna devolución ni condonación cuando los hechos que hayan dado lugar al pago o a la contracción de un importe que no era legalmente debido, sean el resultado de una maniobra del interesado.
2. La devolución o la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación se concederá, previa petición presentada ante la aduana correspondiente, antes de la expiración de un plazo de tres años a partir de la fecha de comunicación de dichos derechos al deudor.
Este plazo se prorrogará si el interesado aporta la prueba de que no pudo presentar su solicitud en dicho plazo por caso fortuito o de fuerza mayor.
Las autoridades aduaneras procederán de oficio a la devolución o a la condonación cuando comprueben por sí mismas, durante este plazo, la existencia de cualquiera de los casos descritos en los párrafos primero y segundo del apartado 1.»
Sobre las dos primeras cuestiones
18. Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si la comisión de compra puede quedar sujeta a derechos de importación como parte del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías en virtud del artículo 29 del Código Aduanero.
19. Dicho de otro modo, ¿forma parte dicha comisión del valor de transacción que el artículo 29 de dicho Código considera como valor en aduana?
20. La respuesta a esta cuestión no puede ser sino negativa. Una comisión de este tipo, que se adeuda no al vendedor sino a un tercero, el comisionista de compras, para remunerar sus servicios no forma parte, evidentemente, del «precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías» vendidas para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ni del «pago total que [...] haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor» (artículo 29, apartado 3).
21. Ciertamente por esta misma razón el artículo 32, apartado 1, letra a), inciso i), establece que no hay que sumarla al precio efectivamente pagado para determinar el valor en aduana.
22. Por último, en el artículo 33, letra e), se incluyen de manera expresa las comisiones de compra entre los elementos no comprendidos en el valor en aduana.
23. Ahora bien, y a partir de aquí están en desacuerdo las partes del litigio principal, el artículo 33 exige, para que la comisión de compra no esté comprendida en el valor en aduana, que dicha comisión sea «diferente» del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas.
24. ¿Cuál es el alcance de esta exigencia? ¿Somete a derechos de importación elementos que, en sí mismos, no lo están? Éste es, a mi entender, el objeto de la segunda cuestión planteada al Tribunal de Justicia.
25. Para Overland, esta exigencia debe entenderse referida a la realidad de las operaciones comerciales efectuadas por el importador. A su entender, es necesario y suficiente que el importador haya remunerado efectivamente a un tercero que ha actuado como comisionista de compras, lo que, en su caso, no se discute.
26. Ni el hecho de que el importe de esta comisión le fuera efectivamente facturado por el vendedor ni el hecho de que la declaración del valor en aduana presentada a los Commissioners no hiciera ninguna mención a aquélla pueden modificar en modo alguno la realidad ineludible del pago efectivo de dicha comisión a Wolverine a través del vendedor y, por ende, la imposibilidad de tomarla en cuenta como elemento del valor imponible.
27. El Gobierno del Reino Unido opone a esta interpretación que, si efectivamente la comisión de compra no pudiera estar incluida en ningún caso dentro del ámbito de aplicación del concepto del valor en aduana del artículo 29 del Código Aduanero, sería totalmente inútil la mención del artículo 33 de dicho Código, según la cual para que la exclusión sea efectiva la comisión de compra debe ser diferente. El Gobierno del Reino Unido deduce de ello que, de hecho, por «diferente» debe entenderse «diferente» y «diferenciada».
28. Por mi parte, no discuto en modo alguno que el importador tenga la obligación, cuando presenta su declaración del valor en aduana, de indicar de manera expresa tanto la existencia como el importe de una eventual comisión de compra a su cargo y de aportar además, si las autoridades aduaneras se lo solicitan, los justificantes de su realidad.
29. Si no dispone, en el momento de efectuar dicha declaración, de todos los elementos necesarios, siempre tiene la posibilidad, tal como recuerda con toda razón la Comisión, de invocar el artículo 254 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento nº 2913/92 por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, para presentar una declaración incompleta (artículos 254 y ss.).
30. Si no toma esta precaución, es decir, si presenta una declaración que, a pesar de incluir en el valor en aduana declarado una comisión de compra, no menciona en modo alguno la existencia de dicha comisión, no se entiende cómo los servicios aduaneros deberían sospechar la existencia de tal comisión, ya que, si bien es cierto que cabe esperar del personal de aduanas que sea perspicaz, no puede exigírsele, en cambio, que posea el don de la adivinación. En consecuencia, simplemente se aplicaría al importador el artículo 71 del Código Aduanero, según el cual:
«1. Los resultados de la comprobación de la declaración servirán de base para la aplicación de las disposiciones que regulen el régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías.
2. Cuando no se proceda a la comprobación de la declaración, la aplicación de las disposiciones contempladas en el apartado 1 se efectuará sobre la base de los datos de la declaración.»
31. Este planteamiento es también el adoptado por el Comité del Código Aduanero (Sección de valor en aduana) que, en su comentario nº 5 relativo al significado del término «diferente» a efectos de las disposiciones relativas a la valoración de las mercancías con fines aduaneros, considera acreditado que los diferentes elementos, entre ellos la comisión de compra, que el artículo 33 del Código Aduanero excluye del valor en aduana deben indicarse en la casilla apropiada del formulario de declaración en aduana y se limita a examinar la cuestión de a partir de qué momento dichos elementos son efectivamente, y no artificial o ficticiamente, diferentes del precio que ha de pagarse por las mercancías vendidas para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad.
32. Añadiré, por último, que, a mi entender, la sentencia del Tribunal de Justicia de 25 de julio de 1991, Hepp, dictada en un asunto en el que yo había presentado mis conclusiones, no constituye un precedente útil para la resolución del problema sometido en este caso al Tribunal de Justicia. Ciertamente, en aquella sentencia, igualmente relativa a la inclusión en el valor en aduana de una comisión de compra, el Tribunal de Justicia declaró, tal como subraya Overland, que «la forma en que el importador cumple en concreto las formalidades administrativas relativas a la declaración en aduana no puede alterar el fondo de la situación jurídica» (apartado 19) e interpretó que la normativa comunitaria no autorizaba a la administración aduanera a sumar al precio pagado por las mercancías importadas la comisión de compra a la que había dado lugar la transacción realizada por el importador comunitario.
33. Ahora bien, en el asunto Hepp, antes citado, se trataba de un importador que, para abastecerse de mercancías en Extremo Oriente, recurría, al igual que Overland, a un comisionista de compras. Al igual que Overland, cumplimentaba incorrectamente los documentos aduaneros, pero, a diferencia de Overland, no declaraba un valor en aduana que incluía la comisión de compra que había tenido que pagar. Su error consistía en declarar como vendedor a su comisionista de compras, que adquiría las mercancías a los fabricantes en nombre propio, pero por cuenta de Hepp, antes de revendérselas a este último procediendo a una doble facturación: la facturación por la venta de las mercancías y la facturación por su intervención como comisionista de compras.
34. Ante una declaración del valor en aduana que únicamente comprendía la facturación correspondiente a la venta de las mercancías, pero conocedoras de los pagos efectuados por el importador en concepto de comisiones de compra al que se presentaba asimismo como vendedor, las autoridades aduaneras consideraron que el importe de dichas comisiones debía reintegrarse al valor en aduana, ya que, para poder quedar excluida, la comisión de compra debe pagarse a un tercero.
35. En otros términos, para las autoridades aduaneras se trataba de una reducción del valor en aduana que justificaba una rectificación que tuviera en cuenta el valor en aduana real, tal como debía determinarse de conformidad con las normas comunitarias.
36. Lo que declaró el Tribunal de Justicia es que, en realidad, el comisionista de compras, habida cuenta de la función exacta que desempeñaba entre el fabricante y el importador, que no le obligaba a asumir ningún riesgo financiero, no debía considerarse, pese a lo que se indicaba en la declaración en aduana, como el vendedor y que, por ello, no se trataba más que de una sola transacción, la efectuada entre el fabricante y el importador, a partir de la cual debía determinarse el valor en aduana.
37. En este contexto, el Tribunal de Justicia declaró que «el precio resultante de la transacción celebrada entre el fabricante o suministrador, por un lado, y el importador, por otro, constituye el valor en aduana en el sentido del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base, y que la comisión de compra no puede incluirse en dicho valor, incluso cuando el importador haya calificado de vendedor al comisionista y declarado el precio de las mercancías facturado por dicho comisionista» (apartado 20).
38. A diferencia de Overland, Hepp no había indicado un valor en aduana superior al que hubiera debido declarar, sino que había declarado el valor en aduana tal como debía determinarse de conformidad con la normativa comunitaria.
39. Su error había consistido únicamente en proporcionar, con respecto a la identidad del vendedor, una indicación que podía llevar a pensar que dicho valor en aduana no era exacto, en la medida en que se pagaba una comisión de compra que venía a sumarse al pago del precio de las mercancías.
40. En consecuencia, de dicha sentencia del Tribunal de Justicia sólo pueden sacarse dos lecciones, a saber, por un lado, que el hecho de que el comisionista de compras intervenga en su propio nombre no le convierte de manera automática en el vendedor de la mercancía importada y, por otro, que un importador que ha declarado un valor en aduana exacto puede invocar la realidad económica para oponerse a una corrección al alza del valor en aduana así declarado que pretendan llevar a cabo los servicios aduaneros fundándose en una indicación inexacta de la declaración en aduana, que permite dudar de la existencia de una comisión de compra pagada a un tercero en el sentido establecido en la normativa comunitaria.
41. En cambio, nada puede deducirse de esta sentencia por lo que respecta a la posibilidad de que un importador invoque, una vez concedido el levante de las mercancías, un error que le llevara a declarar un valor en aduana superior al que estaba obligado a declarar.
42. En efecto, el hecho de que el importador que ha pagado una comisión de compra no esté obligado a incluirla en el valor en aduana no supone que la administración aduanera esté obligada a deducir del valor en aduana declarado una comisión de compra que no se mencionó en la declaración del valor en aduana.
43. Así pues, si la sentencia Hepp, antes citada, no puede servirnos de ayuda, ¿debe considerarse que la sentencia de 18 de abril de 1991, Brown Boveri, resulta más pertinente, en el sentido de que confirmaría plenamente la tesis defendida por el Gobierno del Reino Unido y por la Comisión, tal como éstos han afirmado?
44. A primera vista, parece ser así. En efecto, en dicha sentencia el Tribunal de Justicia declaró que «de ello se deduce que, como ha precisado este Tribunal de Justicia en la sentencia de 6 de junio de 1990, Unifert (C-11/89, Rec. p. I-2275), cuando en su declaración en aduana un importador no distingue los gastos relativos a trabajos de montaje del precio efectivamente pagado o por pagar, no puede modificar su declaración ni, por consiguiente, los datos relativos al valor en aduana, una vez que el servicio de aduanas haya autorizado el levante de las mercancías para la libre práctica, es decir, después del momento que debe tenerse en cuenta para determinar el valor en aduana» (apartado 29).
45. Observo, incidentalmente, que dicha remisión a la sentencia Unifert no deja de suscitar algunos interrogantes. Mientras que en el asunto Brown Boveri, antes citado, al igual que en el asunto que nos ocupa, la cuestión que debía resolverse se refería a la consecuencia que ha de extraerse del hecho de que la declaración del valor en aduana no indique de manera diferenciada un elemento respecto al que la normativa aduanera establece que no debe ser tenido en cuenta para el cálculo del valor en aduana siempre que sea diferente, el asunto Unifert se refería, tal como con razón observó Overland, a una cuestión diferente, la de si el importador que, aunque en virtud de la normativa comunitaria le estaba permitido elegir el valor en aduana entre diversos precios correspondientes a diferentes transacciones realizadas con anterioridad a la tramitación de las formalidades de despacho aduanero, eligió y declaró entre dichos precios el que le era menos favorable, puede optar posteriormente por otro que sea más favorable para sus intereses.
46. El hecho de que el Tribunal de Justicia respondiera a dicha cuestión que «cuando, en el caso de ventas sucesivas de una mercancía, diversos precios efectivamente pagados o por pagar reúnan los requisitos exigidos para el apartado 1 del artículo 3 del Reglamento nº 1224/80, el importador puede elegir cualquiera de ellos para determinar el valor de transacción. Si el importador se ha referido a uno de estos precios en la declaración del valor en aduana, no podrá rectificar dicha declaración después de que se haya autorizado el levante de las mercancías para la libre práctica, con arreglo al apartado 1 del artículo 8 de la Directiva 79/695/CEE del Consejo» (apartado 21) no implica, sin embargo, al menos desde mi punto de vista, que, cuando un importador incluye en el valor en aduana un elemento que, con arreglo a la normativa comunitaria, no debe figurar en él, no pueda invocar posteriormente su error.
47. En efecto, una cosa es hacer una mala elección cuando se dispone de varias opciones y otra cosa es cometer un error en la declaración del valor en aduana cuando no se dispone de ninguna opción. A no ser, evidentemente, que se considere, como proponen que hagamos el Gobierno del Reino Unido y la Comisión, que un error en la redacción de la declaración del valor en aduana no se diferencia en modo alguno del error consistente en elegir entre varias opciones aquella que hubiera sido mejor descartar si se pretendía actuar de acuerdo con los propios intereses.
48. De seguir semejante razonamiento, ya no habría margen alguno para el error, puesto que cualquier error podría reducirse al ejercicio desafortunado de una facultad de elección entre la presentación de una declaración del valor en aduana que respete estrictamente las normas de determinación de dicho valor y la presentación de una declaración que no lo haga.
49. No pienso que el Tribunal de Justicia pueda avalar tal sofisma, ya que él mismo estimó, en la sentencia Deutsche Babcock, antes citada, que la normativa aduanera comunitaria, en aquel asunto el Reglamento nº 1430/79, dejaba lugar al error cometido de buena fe y a la corrección de sus consecuencias desfavorables para el importador.
50. En consecuencia, la única conclusión que deduzco de la sentencia Brown Boveri, antes citada, es que el artículo 8 de la Directiva 79/695/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1979, relativa a la armonización de los procedimientos de despacho a libre práctica de las mercancías, no autorizaba al importador que no hubiera especificado de manera diferenciada, en su declaración del valor en aduana, un elemento que no había sido computado para el cálculo de dicho valor, siempre que sea diferente, a rectificar dicha declaración tras la concesión del levante de las mercancías por parte de las autoridades aduaneras.
51. No me parece que esta solución pueda ser cuestionada por el hecho de que dicha Directiva ya no se encuentre vigente. En efecto, las disposiciones de su artículo 8 fueron incorporadas al artículo 65 del Código Aduanero. Éste dispone lo siguiente:
«El declarante estará autorizado, previa petición suya, a rectificar uno o varios de los datos mencionados en la declaración tras la admisión de ésta por parte de las autoridades aduaneras. La rectificación no podrá incluir en la declaración mercancías distintas de las inicialmente declaradas.
Sin embargo, no podrá autorizarse ninguna rectificación cuando la solicitud haya sido formulada después de que las autoridades aduaneras:
a) o bien hayan informado al declarante de su intención de proceder a un examen de las mercancías;
b) o bien hayan comprobado la inexactitud de los datos en cuestión;
c) o bien hayan ordenado el levante de las mercancías.»
52. La admisión de posibles rectificaciones viene a confirmar que el legislador comunitario ha admitido que los importadores puedan cometer errores y subsanarlos. La limitación en el tiempo del ejercicio de la facultad de rectificación me parece perfectamente fundada.
53. Evidentemente, hay que evitar que el importador que haya presentado una declaración inexacta pueda eludir las consecuencias de lo que podría revelarse como un fraude probado rectificando in extremis su declaración cuando dicha inexactitud, de la que cabe suponer que no siempre es inocente, ha sido descubierta por la administración o está a punto de serlo.
54. También se comprende perfectamente que, una vez concedido el levante de las mercancías, es decir, una vez que éstas dejen de estar bajo el control físico de los agentes de aduanas, la rectificación conlleve demasiados riesgos de fraude como para poder autorizarla todavía, si bien tal vez hubiera podido adoptarse un planteamiento más flexible por lo que respecta a las rectificaciones relativas a elementos no relacionados con las características físicas de las mercancías, siempre y cuando se definieran de manera rigurosa. Sin embargo, no fue así.
55. Así pues, ¿debe aplicarse a Overland, tal como hacen el Gobierno del Reino Unido y la Comisión, la máxima dura lex sed lex?
Sobre la tercera cuestión
56. No veo cómo habríamos podido eludir esta conclusión si el Código Aduanero no hubiera incluido el artículo 78, en cuyo apartado 1 se establece, recordémoslo, lo siguiente:
«Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.»
57. Esta disposición no tenía equivalente en la normativa comunitaria que precedió al Código Aduanero. Así nos lo confirmó la Comisión en la vista. En consecuencia, podemos suponer legítimamente que fue introducida porque se había detectado una laguna en el «sistema» anterior, en el sentido de que el legislador comunitario se percató de que era necesario admitir la posibilidad de una corrección de las declaraciones en aduana incluso después de la concesión del levante de las mercancías.
58. A primera vista, puede parecer que el artículo 78 se contradice con el artículo 65 del Código, ya que autoriza la revisión de declaraciones que, de acuerdo con dicho artículo, ya no pueden rectificarse. Pero esta contradicción es sólo aparente.
59. En efecto, el régimen de la revisión es diferente del de la rectificación. Mientras que esta última tiene un carácter unilateral, pues la efectúa el importador, la revisión la llevan a cabo las propias autoridades aduaneras.
60. Ciertamente, tanto en el artículo 65 como en el artículo 78 se hace referencia a la petición del declarante, pero no creo que solicitar a la administración que haga alguna cosa presente las mismas facilidades que solicitar autorización para hacer por sí mismo alguna cosa.
61. Por el contrario, me parece que la administración no puede denegar su autorización para proceder a una rectificación, mientras que, desde luego, no está obligada a estimar una petición de revisión que se le haya presentado. La rectificación no es sino la sustitución de una declaración unilateral por otra antes de que la administración haya efectuado cualquier control sobre la exactitud de la declaración original, y no acabo de ver con qué base la administración de aduanas podría denegarla alegando que carece de fundamento.
62. La revisión la lleva a cabo la administración, ya sea por propia iniciativa, ya a petición del importador, pero únicamente en la medida en que parezca justificada. Esta condición imperativa permite realizarla con posterioridad a la concesión del levante de las mercancías.
63. Desde mi punto de vista, el ejercicio de esta facultad de revisión por parte de la administración no puede sustraerse, por lo demás, al control jurisdiccional y el importador que haya presentado una petición de revisión motivada tiene derecho, si se le deniega, a impugnar ante el juez el fundamento de dicha denegación. Me parece inconcebible, pese a la formulación del artículo 78, apartado 1, en el que se utiliza el término «podrán», que las autoridades aduaneras puedan disponer de una competencia totalmente discrecional en esta materia.
64. Una decisión de denegación sólo puede estar justificada si la administración de aduanas es capaz de demostrar que los motivos aducidos por el importador en apoyo de su petición de revisión no son admisibles. Evidentemente, así sucedería en el caso de un supuesto error que resultara no serlo, por ejemplo por el hecho de que la declaración de un valor en aduana superior al que hubiera debido declararse se explique por la voluntad del importador de eludir la aplicación de las disposiciones establecidas en la normativa comunitaria en caso de importación a bajo precio. Lo mismo podría suceder si resultara que el error cometido tiene su origen en una negligencia inexcusable, ya que, a mi entender, debe partirse del principio de que el importador tiene una obligación de cooperación leal con los servicios de aduanas y no puede comportarse con un total desparpajo frente a ellos.
65. Tampoco es necesario examinar aquí todos los supuestos en los que la denegación de la revisión estaría justificada. Será suficiente con que examinemos si Overland tenía derecho a obtener una revisión de su declaración en las circunstancias del presente caso, suponiendo que su petición de devolución, presentada sobre la base del artículo 236 del Código Aduanero, hubiera debido interpretarse en el sentido de que necesariamente conllevaba una petición de revisión de su declaración del valor en aduana.
66. A mi entender, esto no plantea ninguna duda. En efecto, por lo que nos indica el órgano jurisdiccional nacional, parece que los Commissioners reconocieron que se trataba de un verdadero error, cometido de buena fe y excusable, hasta el punto de que, en un primer momento, concedieron la devolución de las cantidades indebidamente percibidas. Su cambio de criterio podría explicarse por alguna de las tres siguientes razones. O bien consideraron que una solicitud de devolución presentada con arreglo al artículo 236 del Código Aduanero no puede ser estimada si no se ha procedido previamente a una revisión de la declaración del valor en aduana, que, al parecer, no había sido expresamente solicitada en el presente caso, y veremos más adelante cuál es el valor de esta explicación. O bien consideraron, erróneamente, que el artículo 65 excluía cualquier revisión de dicha declaración tras la concesión del levante de las mercancías, absteniéndose de considerar si no debían, en el presente caso, aplicar el artículo 78. O bien, por último, tuvieron en cuenta efectivamente el artículo 78, pero consideraron que éste les confería una facultad totalmente discrecional que, en el presente caso, no estimaron que debieran ejercer.
67. Sea como fuere, y la sentencia Hepp, antes citada, está ahí para recordárnoslo, el objetivo de la legislación comunitaria sobre el valor en aduana consiste en crear un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración en aduana que excluya la utilización de valores en aduana arbitrarios o ficticios. En consecuencia, considero que la autoridad nacional competente tiene la obligación, tan pronto como disponga de las explicaciones y justificaciones aportadas por un importador y en la medida en que llegue a la conclusión de que se encuentra ante un error cometido de buena fe, de proceder a la revisión del valor en aduana.
68. Una vez efectuada dicha revisión, deberá aplicar el artículo 78, apartado 3, del Código Aduanero, en virtud del cual, recordémoslo,
«Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan.»
69. En consecuencia, esta aplicación debe dar lugar a la devolución de las cantidades indebidamente percibidas.
Sobre la cuarta cuestión
70. No obstante, queda el hecho de que, en el presente caso, según la información proporcionada por el órgano jurisdiccional nacional, Overland tan sólo invocó el artículo 236 del Código Aduanero, es decir, solicitó directamente la devolución sin presentar una petición con arreglo al artículo 78 de dicho Código.
71. Tal como he dicho antes, los Commissioners hubieran podido examinar dicha solicitud en el marco definido por el artículo 78, ya que la aplicación de dicho artículo hubiera producido el resultado concreto que perseguía Overland, a saber, una devolución. Al parecer, no actuaron de este modo y se mantuvieron dentro del marco del artículo 236.
72. Por consiguiente, debemos examinar si, en tal caso, la decisión de exigir el reembolso de las cantidades anteriormente devueltas, de conformidad con el artículo 242 del Código Aduanero, puede basarse en una interpretación correcta del Derecho comunitario. A mi entender, desde el momento en que en la sentencia Deutsche Babcock, antes citada, se consideró de manera expresa que el error cometido por el importador era un motivo de devolución a efectos del Reglamento nº 1430/79 y es indiscutible que Overland no hizo un uso desafortunado de una facultad de elegir, sino que verdaderamente cometió un error, y no es posible reprocharle una maniobra, debe considerarse que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 236, apartado 1, en el sentido de que se pagó una cantidad que no era legalmente debida.
73. Por otro lado, no se discute que la solicitud de devolución fue presentada dentro del plazo de tres años establecido en el artículo 236, apartado 2, del Código Aduanero. El hecho de que se invocara dicho error directamente para obtener el beneficio del artículo 236, sin haberlo aducido previamente para obtener una decisión de revisión de la declaración del valor en aduana con arreglo al artículo 78, no es algo que pueda oponerse a Overland, ya que, de hacerlo, se introduciría en el artículo 236 un requisito adicional que no figura en él.
74. No obstante, me quedan por examinar dos objeciones que podrían aducirse en contra de la tesis que acabo de exponer.
75. La primera de ellas podría basarse en el propio tenor del artículo 236, en cuyo apartado 1 se dispone que «se procederá a la devolución de los derechos de importación [...] siempre que se compruebe que en el momento en que se pagaron su importe no era legalmente debido». Podría caerse en la tentación de deducir de este pasaje, como hace el Gobierno del Reino Unido, que el mayor importe de los derechos de aduana (resultante de la inclusión de la comisión de compra en el valor en aduana), que desde luego no era legalmente debido de acuerdo con la lógica del sistema, debía considerarse, pese a todo, como legalmente debido en el momento en que se pagó, ya que, en ese momento, la comisión de compra no había sido diferenciada del precio de la mercancía.
76. Dicho de otro modo, ¿puede un error cometido en un momento clave del procedimiento condenar a un operador económico a soportar un tributo que en sí mismo no está justificado? El derecho a que los derechos de importación no recaigan sobre la comisión de compra, ¿no tiene un carácter absoluto, sino que depende por completo de que se haya adoptado una precaución práctica?
77. En apoyo de esta tesis cabe invocar el principio según el cual nadie puede alegar la ignorancia de la ley y un operador económico profesional debe dar prueba de la máxima diligencia.
78. A esto, cabe objetar que un importador tiene el mismo deber de diligencia por lo que respecta a todos los datos que consigna en su declaración, ya se trate de las cantidades importadas, de las partidas arancelarias, de las sumas y multiplicaciones o de las cantidades que deben indicarse de manera diferenciada.
79. En consecuencia, si el importe de los derechos legalmente debidos debiera apreciarse únicamente en función de los datos proporcionados en el momento en que se pagaron dichos derechos, esta norma debería aplicarse a la totalidad de los elementos que afectan al cálculo de aquel importe.
80. Ahora bien, no es eso lo que sostienen el Gobierno del Reino Unido y la Comisión, que alegan, sin explicarse verdaderamente sobre el particular, que debe dispensarse un trato diferente a los errores por así llamarlos «normales», por un lado, y a los errores consistentes en no indicar un determinado elemento de manera diferenciada a efectos del artículo 33, por otro.
81. No obstante, esta distinción no acaba de convencerme, ya que, a mi entender, no tiene ningún fundamento en el Código Aduanero. De todos modos, no veo por qué razón el hecho de consignar en una declaración la cifra de 50 toneladas, cuando en realidad se trata tan sólo de la importación de 5 toneladas de mercancías, habría de ser perfectamente excusable, mientras que no lo es el hecho de no deducir una comisión de compra en una factura.
82. En mi opinión, la situación es la siguiente. La norma según la cual las comisiones de compra deben indicarse de manera diferenciada tiene por objeto facilitar el desarrollo de las operaciones de despacho aduanero. Pretende establecer una línea de conducta clara y simple para los agentes de aduanas y para los importadores, pero no constituye una presunción irrefutable por lo que respecta a los derechos legalmente debidos.
83. Sin perjuicio de los errores que detecten por sí mismos, los agentes de aduanas llevan a cabo su misión basándose en la información que se les proporciona, tanto por lo que respecta a las cantidades como por lo que respecta a los demás elementos considerados para el cálculo de los derechos de aduana. Si el importador desea evitar que se le impongan derechos de aduana demasiado elevados, tiene todo el interés en indicar una cantidad de mercancías que no sea superior a la efectivamente importada, al igual que tiene todo el interés en indicar de manera diferenciada el precio pagado al vendedor y la comisión de compra. Si no lo hace, deberá pagar unos derechos demasiado elevados y, cuando descubra su error, deberá iniciar el procedimiento de rectificación o de revisión, con todos los retrasos adicionales y los gastos que ello supone. Pero todos los errores, sean del tipo que sean, pueden ser objeto de tales procedimientos. No existen errores subsanables y otros que no pueden serlo.
84. En consecuencia, considero que lo importante es el importe legalmente debido en realidad y no el importe legalmente debido en el momento en que se pagaron unos derechos basados en una declaración en aduana errónea. La expresión «importe legalmente debido en el momento en que se pagaron» los derechos se refiere únicamente a los derechos de aduana aplicables en ese momento.
85. En segundo lugar, podría caerse en la tentación de objetar asimismo que un error como el cometido por Overland siempre resulta irremediable, pues una vez originada la deuda aduanera ya no es posible llevar a cabo ninguna revisión. Veamos, por tanto, qué es lo que dice el ordenamiento jurídico a este respecto.
86. De acuerdo con el artículo 201, apartado 2, del Código Aduanero, «la deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en aduana de que se trate».
87. Según el artículo 63 del mismo Código, «las declaraciones que cumplan las condiciones del artículo 62 serán inmediatamente admitidas por las autoridades aduaneras siempre que las mercancías a que éstas se refieran se presenten en la aduana».
88. El artículo 235 nos da la definición de devolución. Según dicha disposición, se entenderá por «a) "devolución": la restitución total o parcial de los derechos de importación o de los derechos de exportación que se hayan pagado».
89. Por tanto, si se han pagado derechos es porque la declaración ha sido admitida y la deuda aduanera se ha originado. Ahora bien, el hecho de que los artículos 235 y 236 prevean la posibilidad de devolución de derechos ya pagados demuestra que la devolución puede tener lugar incluso una vez que se haya originado una deuda aduanera y que el nacimiento de una deuda aduanera no constituye, por tanto, como tal un obstáculo a la devolución (la única condición establecida para la devolución es la inexistencia de maniobra por parte del interesado; véase el artículo 236, apartado 1).
90. En consecuencia, por todos estos motivos llego a la conclusión de que el error consistente en no haber diferenciado la comisión de venta del precio efectivamente pagado al vendedor puede ser subsanado incluso después del levante de las mercancías y, si se cumplen los requisitos del artículo 236, el importador tiene derecho a obtener la devolución de las cantidades indebidamente pagadas por el hecho de que la comisión de compra se incluyera en el valor en aduana.
Conclusión
91. Llegado al término de mi razonamiento, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones planteadas por el VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido):
Cuestiones primera y segunda
«Los artículos 29, 32 y 33 del Código Aduanero deben interpretarse en el sentido de que la comisión de compra no está sujeta a derechos de importación como parte del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías, si bien puede quedar sujeta a derechos de importación si, en la declaración en aduana, no se indica de manera diferenciada.»
Tercera cuestión
«Si las autoridades competentes llegan a la conclusión de que la comisión de compra no fue diferenciada del precio pagado o por pagar como consecuencia de un error del interesado y puede excluirse cualquier maniobra por parte de este último, están obligadas, en virtud del artículo 78 del Código Aduanero, a aceptar la revisión de la declaración y, por consiguiente, la reducción del valor en aduana.»
Cuarta cuestión
«En el supuesto contemplado en la respuesta a la tercera cuestión, el importador tiene derecho, con arreglo al Código Aduanero y, en particular, a su artículo 236, a la devolución de los derechos pagados sobre la comisión de compra.»