62011CJ0123_PT
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Parte decisória
Partes
No processo C-123/11,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.° TFUE, apresentado pelo Korkein hallinto-oikeus (Finlândia), por decisão de 7 de março de 2011, entrado no Tribunal de Justiça em 9 de março de 2011, no processo intentado por
A Oy,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção),
composto por: L. Bay Larsen, exercendo funções de presidente da Quarta Secção, J.-C. Bonichot (relator), C. Toader, A. Prechal e E. Jarašiūnas, juízes,
advogado-geral: J. Kokott,
secretário: L. Hewlett, administradora principal,
vistos os autos e após a audiência de 7 de junho de 2012,
vistas as observações apresentadas:
¾ em representação da A Oy, por A. Blomqvist, asianajaja,
¾ em representação do Governo finlandês, por M. Pere, na qualidade de agente,
¾ em representação do Governo alemão, por K. Petersen, na qualidade de agente,
¾ em representação do Governo francês, por G. de Bergues e J.-S. Pilczer, na qualidade de agentes,
¾ em representação do Governo italiano, por G. Palmieri, na qualidade de agente, assistida por M. Santoro, avvocato dello Stato,
¾ em representação do Governo sueco, por A. Falk e S. Johannesson, na qualidade de agentes,
¾ em representação do Governo do Reino Unido, por C. Murrell, na qualidade de agente, assistida por K. Bacon e R. Hill, barristers,
¾ em representação da Comissão Europeia, por R. Lyal e I. Koskinen, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões da advogada-geral na audiência de 19 de julho de 2012,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1. O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE.
2. Este pedido foi apresentado no âmbito de um processo intentado pela A Oy (a seguir «A»), sociedade de direito finlandês, a respeito de uma decisão da keskusverolautakunta (Comissão Fiscal Central) segundo a qual A não podia, no âmbito de uma fusão com uma filial sueca, deduzir fiscalmente os prejuízos desta.
Quadro jurídico
Direito internacional
3. O artigo 7.°, n.° 1, da Convenção dos Países Nórdicos relativa à tributação do rendimento e do património, celebrada em Helsínquia, em 23 de setembro de 1996 (SopS 26/1997) estipula:
«Os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado contratante através de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.»
Direito finlandês
4. A Lei 360/1968 relativa à tributação proveniente de atividades económicas [Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968)], que tinha por objeto, nomeadamente, transpor a Diretiva 2009/133/CE do Conselho, de 19 de outubro de 2009, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, cisões parciais, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes e à transferência da sede de uma SE ou de uma SCE de um Estado-Membro para outro (JO L 310, p. 34), precisa o quadro jurídico da fusão/absorção das sociedades.
5. O § 52 a, n.° 2, desta lei define o conceito de fusão nestes termos:
«Entende-se por fusão a operação pela qual:
[...]
2) uma sociedade incorporada transfere, com a sua dissolução sem liquidação, a totalidade do seu património, ativo e passivo, para a sociedade incorporante que detém a totalidade das ações representativas do capital da sociedade incorporada ou para uma sociedade anónima detida integralmente por essa sociedade.»
6. A Lei 1535/1992 relativa ao imposto sobre o rendimento [tuloverolaki (1535/1992)], de 30 de dezembro 1992 (a seguir «lei do imposto sobre o rendimento»), precisa o regime fiscal das perdas societárias.
7. O § 117 desta lei prevê que a perda constatada resultante da atividade económica seja deduzida dos rendimentos da atividade económica dos anos seguintes.
8. O § 119, n. os  1 e 2, da referida lei precisa:
«Os prejuízos resultantes de uma atividade comercial e agrícola serão deduzidos do rendimento das atividades comerciais […] durante os dez exercícios seguintes ao ano da verificação do prejuízo, na medida em que sejam obtidos rendimentos.
Entende-se por ‘prejuízo resultante de atividades comerciais’ a perda de rendimentos económicos calculada de acordo com a [Lei 360/1968 relativa à tributação proveniente de atividades económicas] […]»
9. O § 123, n.° 2, dessa mesma lei prevê as condições em que a sociedade incorporante pode assumir fiscalmente os prejuízos da sociedade incorporada nos seguintes termos:
«Após a fusão de sociedades […], a sociedade incorporante tem o direito de deduzir do seu rendimento tributável os prejuízos da sociedade incorporada […], de acordo com as modalidades previstas nos §§ 119 e 120, se a sociedade incorporante ou os seus acionistas ou membros, ou a sociedade e os seus acionistas ou membros conjuntamente, possuírem no início do exercício deficitário mais de metade das ações ou das participações da sociedade incorporada ou cindida.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
10. A é uma empresa finlandesa especializada no comércio de móveis. Tem uma sucursal na Suécia (a seguir «B») na qual detém da totalidade do capital e que exerce na Suécia uma atividade similar em três espaços comerciais arrendados. A não dispõe de outras filiais ou sucursais na Suécia.
11. Na sequência de prejuízos comerciais, B encerrou os seus três pontos de venda, um em dezembro de 2007 e os outros dois em março de 2008. B não tinha intenção de prosseguir atividades comerciais na Suécia, mas continuava vinculada pelos contratos de arrendamento de longo prazo de dois estabelecimentos comerciais. O seu défice atingiu os 44,8 milhões de SEK no período de 2001 a 2007.
12. Após a cessação das atividades de B, A preparou uma fusão com a referida filial. Esta operação justificar-se-ia de um ponto de vista económico e permitiria nomeadamente transferir para A os arrendamentos celebrados por B. Por outro lado, tratar-se-ia de um procedimento transparente e fácil de pôr em prática, que permitia simplificar a estrutura do grupo.
13. No final desta operação, os recursos, dívidas e obrigações residuais de B seriam transferidos para A e a sociedade-mãe deixaria de ter uma filial e um estabelecimento estável na Suécia.
14. A apresentou na keskusverolautakunta um pedido de decisão preliminar para aferir se, uma vez realizada a operação, poderia deduzir as perdas de B em conformidade com o § 123, n.° 2, da lei do imposto sobre o rendimento.
15. Com a sua decisão preliminar de 25 de março de 2009, a keskusverolautakunta respondeu negativamente uma vez que os prejuízos de B foram constatados no âmbito da legislação fiscal sueca. Considera que estes prejuízos não podem, por isso, estar abrangidos pelo âmbito de aplicação do § 119 da lei do imposto sobre o rendimento.
16. A contestou esta decisão no Korkein hallinto-oikeus (Supremo Tribunal Administrativo) invocando nomeadamente a liberdade de estabelecimento.
17. O órgão jurisdicional de reenvio constata que, numa situação em que uma sociedade residente absorve uma sociedade finlandesa, a primeira pode deduzir fiscalmente os prejuízos da segunda nas condições enunciadas nos §§ 119 e 123 da lei do imposto sobre o rendimento, com a ressalva de a operação não ter sido realizada com o propósito exclusivo de obter uma vantagem fiscal.
18. Esse órgão jurisdicional sublinha, em contrapartida, que a lei finlandesa não esclarece as condições em que poderia proceder-se a essa dedução quando a sociedade incorporada está situada noutro Estado-Membro.
19. O referido órgão jurisdicional questiona-se assim sobre se a legislação finlandesa não contém uma restrição à liberdade de estabelecimento e, em caso afirmativo, se esta se pode considerar justificada pelas razões de interesse geral invocadas pelas autoridades finlandesas, baseadas na necessidade de os Estados-Membros preservarem uma repartição equilibrada do seu poder tributário e de se prevenirem contra os riscos de dupla utilização dos prejuízos e de evasão fiscal.
20. Nestas condições, o Korkein hallinto-oikeus decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões:
«1) Os artigos 49.° [TFUE] e 54.° TFUE exigem que uma sociedade incorporante possa deduzir da sua tributação os prejuízos resultantes de uma atividade exercida noutro Estado-Membro, nos anos anteriores à fusão, pela sociedade incorporada, quando a sociedade incorporante não dispõe de um estabelecimento fixo no Estado onde a sociedade incorporada está estabelecida e quando a sociedade incorporante pode, em conformidade com a legislação nacional, deduzir os prejuízos da sociedade incorporada, se esta for uma sociedade nacional ou se os prejuízos se verificaram num estabelecimento fixo [no território nacional]?
2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, os artigos 49.° [TFUE] e 54.° TFUE são relevantes para determinar se os prejuízos dedutíveis devem ser calculados de acordo com a legislação [fiscal] do Estado onde a sociedade incorporante está estabelecida ou se há que considerar como prejuízos dedutíveis os prejuízos consolidados no Estado onde a sociedade incorporada está estabelecida de acordo com a legislação deste?»
Quanto à primeira questão
21. Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, ao Tribunal de Justiça se os artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE se opõem a que a legislação de um Estado-Membro proíba que uma sociedade-mãe residente tenha, na sequência de fusão com uma filial estabelecida no território de outro Estado-Membro, a possibilidade de deduzir ao seu rendimento tributável os prejuízos sofridos por esta, em exercícios anteriores à fusão, na medida em que a legislação nacional em causa concede essa possibilidade quando a fusão é realizada com uma filial residente.
22. A título preliminar, importa constatar que a Diretiva 2009/133 não refere a questão da assunção de eventuais prejuízos da sociedade incorporada numa situação semelhante.
23. Por outro lado, os Governos alemão, finlandês, italiano e do Reino Unido alegam que a liberdade de estabelecimento não é aplicável ao caso objeto do litígio no processo principal uma vez que a sociedade incorporada cessou a sua atividade económica antes da fusão e que essa restruturação é, na realidade, motivada unicamente pela procura de uma vantagem fiscal que consiste na dedução dos prejuízos da filial incorporada do rendimento tributável da sociedade-mãe incorporante.
24. A este respeito importa, em primeiro lugar, recordar que as operações de fusão transfronteiriças, tal como as outras operações de transformação de sociedades, dão resposta às necessidades de cooperação e de agrupamento entre sociedades sediadas em diferentes Estados-Membros. Tais operações constituem formas particulares de exercício da liberdade de estabelecimento, importantes para o bom funcionamento do mercado interno, fazendo, assim, parte das atividades económicas cuja liberdade de estabelecimento, prevista no artigo 49.° TFUE, os Estados-Membros têm que respeitar (acórdão de 13 de dezembro de 2005, SEVIC Systems, C-411/03, Colet., p. I-10805, n.° 18).
25. Em seguida, há que constatar que, nas circunstâncias do processo principal, a criação por A da filial B na Suécia resulta do exercício por parte da primeira do seu direito à liberdade de estabelecimento, o que tem como consequência a aplicação dos artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE.
26. Por último, o facto de uma operação de fusão ser unicamente motivada por considerações fiscais e, por esse motivo, as sociedades implicadas tentarem na realidade subtrair-se abusivamente ao domínio da sua legislação nacional não seria, por si só, suscetível de excluir a aplicação destas disposições.
27. Com efeito, a questão da aplicação destes artigos é distinta da questão de saber se um Estado-Membro pode tomar medidas para impedir que, recorrendo às possibilidades oferecidas pelo Tratado, alguns dos seus nacionais tentem subtrair-se abusivamente ao domínio da sua legislação nacional (v., neste sentido, acórdão de 9 de março de 1999, Centros, C-212/97, Colet., p. I-1459, n.° 18).
28. Tendo em conta estes elementos, no seu conjunto, há que considerar que a liberdade de estabelecimento se aplica numa situação como a que está em causa no processo principal.
Quando ao obstáculo à liberdade de estabelecimento
29. Uma vez que a liberdade de estabelecimento é aplicável ao processo principal, cumpre recordar que, de acordo com jurisprudência assente, embora a fiscalidade direta seja da competência dos Estados-Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência com observância do direito da União (v., designadamente, acórdão de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Colet., p. I-10837, n.° 29 e jurisprudência referida).
30. A liberdade de estabelecimento, que o artigo 49.° TFUE reconhece aos cidadãos da União, compreende, em conformidade com o artigo 54.° TFUE, no caso das sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, a administração central ou o estabelecimento principal na União, o direito de exercer a sua atividade no Estado-Membro em causa, através de agências filiais ou sucursais (v., designadamente, acórdãos de 21 de setembro de 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Colet., p. I-6161, n.° 35, e de 25 de fevereiro de 2010, X Holding, C-337/08, Colet., p. I-1215, n.° 17).
31. A este respeito, a possibilidade dada pelo direito finlandês a uma sociedade-mãe residente de deduzir os prejuízos de uma filial residente quando com ela se funda constitui uma vantagem fiscal para a sociedade-mãe.
32. A exclusão dessa vantagem nas relações entre uma sociedade-mãe residente e a sua filial estabelecida noutro Estado-Membro é suscetível de tornar menos atrativo o estabelecimento neste último Estado e, portanto, de a dissuadir de aí criar filiais.
33. Para ser compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à liberdade de estabelecimento, tal diferença de tratamento tem de respeitar a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou de ser justificada por uma razão imperiosa de interesse geral (v., por analogia com a livre circulação de capitais, acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Colet., p. I-11753, n.° 167). Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna deve ser examinada tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais em causa (v., por analogia, acórdão de 18 de julho de 2007, Oy AA, C-231/05, Colet., p. I-6373, n. os  36 a 38).
34. Em direito fiscal, a residência dos contribuintes pode constituir um fator justificativo de diferenças de tratamento entre contribuintes residentes e não residentes, mas nem sempre é assim. Com efeito, admitir que o Estado-Membro de estabelecimento possa, em todos os casos, aplicar um tratamento diferente, unicamente pelo facto de a sede de uma sociedade estar situada noutro Estado-Membro, esvaziaria o artigo 49.° TFUE do seu conteúdo (v., designadamente, acórdão Marks & Spencer, já referido, n.° 37).
35. A este respeito, a situação, por um lado, de uma sociedade-mãe residente que deseja fundir-se com uma filial residente e beneficiar neste âmbito da possibilidade de deduzir fiscalmente os prejuízos da mesma e, por outro lado, a de uma sociedade-mãe residente que deseja fazer a mesma operação com uma filial não residente, a respeito do objetivo da legislação fiscal que está em causa no processo principal, que visa fazer a sociedade-mãe beneficiar da vantagem fiscal que consiste na possibilidade de esta deduzir fiscalmente os prejuízos incorridos pela filial, são objetivamente comparáveis.
36. Os Governos alemão e do Reino Unido alegam todavia que a recusa de admitir a dedução fiscal dos prejuízos não constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento uma vez que, como resulta das constatações do órgão jurisdicional de reenvio reproduzidas no n.° 17 do presente acórdão, uma recusa de dedução do rendimento tributável dos prejuízos da sociedade incorporada teria igualmente ocorrido, nas mesmas circunstâncias, se a fusão tivesse tido lugar com uma filial residente, já que a operação é unicamente motivada pela obtenção de uma vantagem fiscal.
37. No entanto, compete exclusivamente ao órgão jurisdicional nacional apreciar se é esse o caso no processo principal. Em caso afirmativo, A não poderia, com efeito, alegar existir uma diferença de tratamento entre as sociedades residentes e as que não o são.
38. Na falta de precisão adicional na decisão de reenvio, compete todavia ao Tribunal de Justiça pronunciar-se igualmente sobre se, na hipótese de a recusa de dedução se basear noutro motivo, a diferença de tratamento a respeito das sociedades não residentes se justifica por uma razão imperiosa de interesse geral.
39. Para esse efeito, importa verificar se essa diferença de tratamento é adequada para garantir a realização do objetivo invocado e não vai além do necessário para o atingir (v., neste sentido, acórdão Marks & Spencer, já referido, n.° 35).
Quanto à justificação do entrave
40. Os governos que apresentaram observações no Tribunal de Justiça sustentam que a diferença de tratamento em causa no processo principal se justifica pela necessidade de preservar a repartição do poder de tributação entre os Estados-Membros e de evitar os riscos de dupla utilização dos prejuízos assim como de evasão fiscal.
41. No que respeita, em primeiro lugar, à necessidade de preservar a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados-Membros, tal necessidade pode justificar a diferença de tratamento quando o regime em causa tenha por objetivo evitar comportamentos suscetíveis de comprometer o direito de um Estado-Membro exercer a sua competência fiscal em relação às atividades exercidas no seu território (v., neste sentido, acórdãos de 29 de março de 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Colet., p. I-2647, n.° 42, e Oy AA, já referido, n.° 54).
42. Assim, a preservação da repartição do poder tributário entre os Estados-Membros pode tornar necessária a aplicação das respetivas normas fiscais somente às atividades económicas das sociedades estabelecidas num desses Estados, tanto no que diz respeito aos lucros como aos prejuízos (acórdão Marks & Spencer, já referido, n.° 45).
43. Com efeito, dar às sociedades a faculdade de optarem pela dedução dos seus prejuízos no Estado-Membro do seu estabelecimento ou noutro Estado-Membro comprometeria sensivelmente a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados-Membros (v. acórdão Oy AA, já referido, n.° 55), na medida em que a matéria coletável seria alterada, até à concorrência dos prejuízos transferidos, nesses dois Estados.
44. No que diz respeito, em seguida, ao risco de dupla utilização dos prejuízos, há que salientar que esse risco existe efetivamente se, no âmbito de uma fusão como a que está em causa no processo principal, a sociedade-mãe estabelecida noutro Estado-Membro beneficiar da possibilidade de deduzir dos seus rendimentos tributáveis os prejuízos da filial incorporada. Este risco é afastado por uma regra que exclui essa possibilidade (v., neste sentido, acórdão Marks & Spencer, já referido, n. os  47 e 48).
45. Por último, no que toca ao risco de evasão fiscal, a possibilidade de transferir os prejuízos de uma filial não residente para uma sociedade residente comporta o risco de serem organizadas transferências de prejuízos no interior de um grupo de sociedades para sociedades estabelecidas nos Estados-Membros que aplicam as taxas de imposto mais elevadas e onde, por conseguinte, o valor fiscal dos prejuízos é mais significativo (v., neste sentido, acórdão Marks & Spencer, já referido, n.° 49).
46. À luz destes elementos de justificação, no seu conjunto, há que admitir que a legislação de um Estado-Membro que exclui, no âmbito de uma fusão como a que está em causa no processo principal, a possibilidade de a sociedade-mãe estabelecida nesse Estado-Membro de deduzir dos seus rendimentos coletáveis os prejuízos da filial incorporada, estabelecida noutro Estado-Membro, por um lado, prossegue objetivos legítimos compatíveis com o Tratado e decorrentes de razões imperiosas de interesse geral e, por outro lado, é adequada a garantir a realização destes objetivos (v., neste sentido, designadamente, acórdão Marks & Spencer, já referido, n.° 51).
47. Contudo, há que verificar se tal legislação não ultrapassa o que é necessário para atingir esses objetivos (v., neste sentido, designadamente, acórdão Marks & Spencer, já referido, n.° 53).
48. No que respeita à proporcionalidade do obstáculo à liberdade de estabelecimento, importa, por um lado, salientar que o facto de se conceder à sociedade-mãe a possibilidade de deduzir os prejuízos da sua filial não residente, no âmbito de uma fusão transfronteiriça, não é a priori
suscetível de permitir à sociedade-mãe escolher quando bem entender, de um ano para o outro, o regime fiscal aplicável às perdas das suas filiais (v., a contrario,
acórdão X Holding, já referido, n.° 31).
49. Resulta, por outro lado, da jurisprudência do Tribunal de Justiça que uma medida restritiva como a que está em causa no processo principal ultrapassa o que é necessário para atingir, no essencial, os objetivos prosseguidos quando a filial não residente tiver esgotado as possibilidades de dedução dos prejuízos existentes no seu Estado de residência (v., neste sentido, acórdão Marks & Spencer, já referido, n.° 55). Cabe à sociedade-mãe demonstrar que é esse o caso (v., neste sentido, acórdão Marks & Spencer, já referido, n.º 56).
50. No que diz respeito ao processo principal, resulta, na verdade, dos elementos constantes dos autos remetidos ao Tribunal de Justiça que o direito sueco prevê a possibilidade de invocar, para efeitos do cálculo da base tributável, os prejuízos de um sujeito passivo em exercícios futuros.
51. Todavia, A alega que, uma vez realizada a operação de fusão, B será extinta e aquela já não disporá de uma filial nem de estabelecimento estável na Suécia. Assim, nenhuma destas duas sociedades parece ter a possibilidade de deduzir, na Suécia, após a fusão, as perdas de B sofridas nesse Estado-Membro antes dessa operação.
52. Não obstante, estas circunstâncias específicas não são, por si próprias, suscetíveis de demonstrar a inexistência de qualquer possibilidade de dedução dos prejuízos existentes no Estado-Membro de residência da filial.
53. Assim, vários Estados-Membros intervenientes no processo consideram, pelo contrário, que a possibilidade de dedução dos prejuízos de B na Suécia continua a existir. O Governo alemão alega ainda que estas perdas podem ser subtraídas dos lucros, ainda que mínimos, que B continua a receber na Suécia. Acrescenta que esta sociedade ainda está vinculada a contratos de arrendamento que podem ser cedidos. O Governo francês alega igualmente que o direito sueco permite às sociedades invocarem prejuízos em exercícios anteriores ou por ocasião da tributação das mais-valias realizadas sobre os elementos do ativo e do passivo da sociedade incorporada. O Governo italiano alega que a Suécia tem o direito de avaliar os bens transferidos e tributar a sociedade incorporada com base na mais-valia assim realizada.
54. Compete, por isso, ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se A produziu efetivamente prova de que B esgotou todas as possibilidades de dedução dos prejuízos existentes na Suécia.
55. Na hipótese de o órgão jurisdicional de reenvio concluir que esta prova foi produzida, é contrário aos artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE excluir a possibilidade de A deduzir dos seus rendimentos tributáveis no seu Estado de residência os prejuízos sofridos pela sua filial não residente no âmbito da operação de fusão em causa no processo principal.
56. Tendo em conta o exposto, importa responder à primeira questão submetida que os artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE não se opõem, em circunstâncias como as do processo principal, a uma legislação nacional que exclui a possibilidade de uma sociedade-mãe que se funda com uma filial estabelecida noutro Estado-Membro, e que cessou a sua atividade, deduzir ao seu rendimento tributável os prejuízos sofridos por essa filial em exercícios anteriores à fusão, quando a mesma legislação nacional concede essa possibilidade se a fusão é realizada com uma filial residente. Tal legislação é contudo incompatível com o direito da União caso não ofereça à sociedade-mãe a possibilidade de demonstrar que a sua filial não residente esgotou as possibilidades de dedução desses prejuízos e que não existe a possibilidade de os mesmos serem levados em consideração no seu Estado de residência em exercícios futuros, seja por si própria seja através de um terceiro.
Quanto à segunda questão prejudicial
57. Com a sua segunda questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pede ao Tribunal de Justiça para precisar, no caso de a aplicação do direito da União autorizar a sociedade-mãe a deduzir os prejuízos da sua filial não residente no âmbito de uma fusão como a que está em causa no processo principal, se esses prejuízos devem ser determinados em conformidade com o direito do Estado-Membro de residência da sociedade-mãe ou em conformidade com o do Estado de residência da filial.
58. A este respeito, importa, em primeiro lugar, constatar que, no estado atual do direito da União, a liberdade de estabelecimento não implica, por princípio, a aplicação de uma lei determinada ao cálculo dos prejuízos da filial incorporada e assumidos pela sociedade-mãe, em operações como a que está em causa no processo principal.
59. Em contrapartida, o direito da União opõe-se a que estas modalidades de cálculo sejam suscetíveis de constituir um entrave à liberdade de estabelecimento. Daqui resulta que, em princípio, este cálculo não deve conduzir a uma desigualdade de tratamento com o cálculo que teria sido operado, no mesmo pressuposto, para a assunção dos prejuízos de uma filial residente.
60. Todavia, uma tal questão não deve ser abordada de forma abstrata e hipotética, mas ser objeto de uma análise casuística.
61. Nestas condições, há que responder à segunda questão que as regras de cálculo dos prejuízos da filial não residente para efeitos da sua assunção pela sociedade-mãe residente, em operações como a que está em causa no processo principal, não devem constituir uma desigualdade de tratamento em relação às regras de cálculo aplicáveis caso essa fusão tivesse sido realizada com uma filial residente.
Quanto às despesas
62. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:
1) Os artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE não se opõem, em circunstâncias como as do processo principal, a uma legislação nacional que exclui a possibilidade de uma sociedade-mãe que se funda com uma filial estabelecida noutro Estado-Membro, e que cessou a sua atividade, deduzir ao seu rendimento tributável os prejuízos sofridos por essa filial em exercícios anteriores à fusão, quando a mesma legislação nacional concede essa possibilidade se a fusão for realizada com uma filial residente. Tal legislação é contudo incompatível com o direito da União caso não ofereça à sociedade-mãe a possibilidade de demonstrar que a sua filial não residente esgotou as possibilidades de dedução desses prejuízos e que não existe a possibilidade de os mesmos serem levados em consideração no seu Estado de residência em exercícios futuros, seja por si própria seja através de um terceiro.
2) As regras de cálculo dos prejuízos da filial não residente para efeitos da sua assunção pela sociedade-mãe residente, em operações como a que está em causa no processo principal, não devem constituir uma desigualdade de tratamento em relação às regras de cálculo aplicáveis caso essa fusão tivesse sido realizada com uma filial residente.