62016CC0665
GENERALINIO ADVOKATO
MICHAL BOBEK IŠVADA,
paskelbta 2018 m. vasario 22 d. (
1
)
Byla C‑665/16
Minister Finansów
prieš
Gmina Wrocław
(Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – Apmokestinamieji sandoriai – 2 straipsnio 1 dalies a punktas – Prekių tiekimas už atlygį – 14 straipsnio 2 dalies b punktas – Nuosavybės teisės į turtą perdavimas už atlyginimą valdžios institucijos davus nurodymą – Savivaldybės nekilnojamojo turto paėmimas“
I. Įvadas
1.
Romėnų mitologijoje dievas Janas buvo pradžios ir pabaigos, durų, perėjų, vartų dievas, iki klasikos periodo taip pat viso, kas gyva, karo, vandens šaltinių ir saulės dievas (
2
). Be kompetencijos priskyrimo sunkumų (jie ES teisininkui yra gana gerai žinomi), kildavusių ir romėnų dievams, kurių valdžia per amžius keitėsi, kalbant apie Janą, yra vienas dalykas, kurį žmonės prisimena ir šiandien: kad jis buvo vaizduojamas dviem veidais.
2.
Priešingai dievui su viena galva ir dviem veidais, šioje byloje kalbama apie vieną veidą, priklausantį dviem skirtingoms galvoms. Trumpai tariant, šioje byloje su pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) susijusių prieštaravimų kyla todėl, kad pagal Lenkijos teisę Vroclavo meras atlieka du skirtingus vaidmenis. Pirma, jis yra Gmina Wrocław (Vroclavo savivaldybė, Lenkija) vykdomoji (savivaldos) institucija. Antra, valstybės valdymo klausimais (pagal principą „iš viršaus į apačią“) jis taip pat veikia kaip valstybės iždo atstovas.
3.
Kai kurių regioninio valdymo institucijų, kurios, atsižvelgiant į konkrečias jų užduotis, veikia kaip savivaldos subjektai arba kaip valstybės administracija, dvejopos funkcijos tikrai nėra naujas dalykas, ypač Vidurio Europoje. Tačiau šioje byloje nauja tai, kaip vertinti šią praktiką PVM tikslais tais atvejais, kai ta pati institucija, in casu Vroclavo meras, konkrečiu nekilnojamojo turto nusavinimo atveju dalyvauja abiejose sandorio pusėse, bet atlieka du skirtingus vaidmenis. Be to, formaliai perdavus Vroclavo savivaldybei priklausiusią nuosavybės teisę valstybės iždui, nagrinėjamą turtą iš esmės ir toliau valdo ta pati institucija: Vroclavo meras.
4.
Šiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) siekia išsiaiškinti, ar nagrinėjamo nekilnojamojo turto nuosavybės teisės perdavimas iš Vroclavo savivaldybės valstybės iždui yra apmokestinamasis sandoris, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą (
3
). Šis klausimas turi du konkrečius aspektus: pirma, ar tam, kad būtų pripažįstamas apmokestinamuoju sandoriu, turto nuosavybės teisės perdavimas pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą taip pat turi reikšti ir teisės disponuoti šiuo turtu kaip savininkui perdavimą pagal minėtos direktyvos 14 straipsnio 1 dalį? Antra, koks yra santykis tarp 14 straipsnio 2 dalies a punkte nurodytos sąvokos „už atlyginimą“ ir šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytos sąvokos „už atlygį“?
II. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
5.
Sąrašas sandorių, kurie yra apmokestinami PVM pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktą, apima:
„prekių tiekim[ą] už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks <…>“
6.
Pagal PVM direktyvos 14 straipsnį:
„1.   „Prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.
2.   Be 1 dalyje nurodyto sandorio[,] prekių tiekimu laikomas bet kuris iš šių sandorių:
a)
nuosavybės teisės į turtą perdavimas už atlyginimą valdžios institucijos ar jos vardu duotu nurodymu arba pagal įstatymus;
b)
faktinis prekių perdavimas pagal prekių nuomos tam tikram laikotarpiui arba pagal prekių pardavimo atidedant apmokėjimo terminą sutartį, kurioje numatyta, kad paprastai nuosavybės teisė pereina vėliausiai tada, kai sumokama paskutinė įmoka;
c)
prekių perdavimas pagal sutartį, kurioje numatoma, kad perkant arba parduodant yra mokamas komisinis atlyginimas.“
B.
Lenkijos teisė
7.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (2004 m. kovo 11 d. Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymas (toliau – PVM įstatymas) (
4
) 7 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatyta: „5 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodytu prekių tiekimu laikomas teisės disponuoti prekėmis kaip savininkui perdavimas, taip pat šios teisės perdavimas valdžios institucijos ar jos vardu duotu nurodymu arba prekių nuosavybės teisės perdavimas pagal įstatymus už atlyginimą“.
III. Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
8.
Wojewoda Dolnośląski (Žemutinės Silezijos vaivada, Lenkija) sprendimu nekilnojamojo turto, kuris anksčiau priklausė Vroclavo savivaldybei, nuosavybės teisė buvo perduota valstybės iždui siekiant nutiesti kelią. Žemutinės Silezijos vaivada atskiru sprendimu nustatė Vroclavo savivaldybei (toliau – savivaldybė) už nusavintą nekilnojamąjį turtą priklausančio atlyginimo dydį ir įpareigojo Vroclavo merą (toliau – meras) išmokėti šią sumą savivaldybei.
9.
Kilus abejonių dėl mokestinės prievoles, susijusios su šiuo sandoriu, Vroclavo savivaldybė pateikė prašymą Minister Finansów (Finansų ministras, Lenkija) dėl mokesčių teisės išaiškinimo atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes. Ji klausė, ar nuosavybės teisės į nekilnojamąjį turtą perdavimas pagal įstatymą už atlyginimą yra PVM apmokestinamas prekių tiekimas už atlygį. Jei taip yra, ji siekė išsiaiškinti, kurį subjektą reikia nurodyti PVM sąskaitoje faktūroje kaip prekių pirkėją.
10.
Finansų ministras atsakė, kad toks sandoris, kaip nagrinėjamas šioje byloje, apmokestinamas PVM, ir pridėjo toliau pateiktus paaiškinimus.
11.
Finansų ministras pripažino, kad miesto meras negali būti PVM apmokestinamas asmuo, nes jis nėra savarankišką ekonominę veiklą vykdantis subjektas, neveikia savo lėšomis ir savo atsakomybe. Todėl apmokestinamasis asmuo yra savivaldybė.
12.
Antra, nors pareiga sumokėti atlyginimą buvo nustatyta miesto merui, tai nekeičia aplinkybės, kad nekilnojamojo turto nuosavybės teisė iš savivaldybės buvo perduota valstybei, kuriai atstovauja miesto meras. Todėl PVM tikslais teikėjas ir gavėjas yra tas pats apmokestinamasis asmuo.
13.
Trečia, kadangi nuosavybės teisė į nekilnojamąjį turtą iš savivaldybės buvo perduota valstybės iždui už atlyginimą, įvyko prekių tiekimas už atlygį, kuris turi būti apmokestinamas PVM.
14.
Dėl šių priežasčių Finansų ministras nustatė, kad savivaldybė turėjo prievolę atsiskaityti už nusavintą nekilnojamąjį turtą pagal PVM sąskaitą faktūrą, kurioje savivaldybė buvo nurodyta kaip tiekėjas, savo vardu veikiantis organas, ir kaip gavėjas, valstybės iždo atstovas.
15.
Vroclavo savivaldybė nesutinka su tokiu aiškinimu. Todėl ji pareiškė ieškinį Finansų ministrui Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vroclavo vaivadijos administracinis teismas, Lenkija).
16.
Šis teismas nusprendė, kad nebuvo įvykdyta mokesčių teisėje nustatyta tiekimo sąlyga, t. y. kad nekilnojamojo turto valdymas ekonominiu požiūriu būtų perduotas iš tiekėjo gavėjui. Taip yra todėl, kad ir tiekėjas, ir gavėjas yra tas pats subjektas – Vroclavo savivaldybė. Atsižvelgdamas į tai teismas padarė išvadą, kad šioje byloje ekonominis ir faktinis nekilnojamojo turto valdymas nebuvo perduotas, o Sąjungos ir nacionalinės teisės aktų leidėjas nustatė šį perdavimą kaip sąlygą PVM apmokestinamam sandoriui atsirasti.
17.
Finansų ministras apskundė minėtą sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas).
18.
Šis teismas konstatavo, kad tokia situacija kelia rimtų abejonių, susijusių su galimybe pripažinti savivaldybės atliktą nekilnojamojo daikto nuosavybės teisės perdavimą viešosios valdžios nurodymu už atlyginimą apmokestinamuoju sandoriu, kaip tai suprantama pagal nacionalinio PVM įstatymo 7 straipsnio 1 dalies 1 punktą. 2015 m. vasario 12 d. nutartimi (
5
) trijų teisėjų kolegija perdavė bylą Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas) išplėstinei septynių teisėjų kolegijai, pateikdama tokį klausimą:
„Ar nekilnojamojo turto nuosavybės teisės perdavimą pagal viešosios valdžios nurodymą mainais už atlyginimą, kurio ekonominė našta (įskaitant mokesčio surinkimo naštą) teks subjektui, kurio turtas nusavintas, galima pripažinti apmokestinamuoju sandoriu, kaip tai suprantama pagal [PVM įstatymo] 7 straipsnio 1 dalies 1 punktą?“
19.
Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas) septynių teisėjų kolegija, atsakydama į šį klausimą, 2015 m. spalio 12 d. konstatavo (
6
): kai savivaldybė perduoda nekilnojamojo turto nuosavybės teisę viešosios valdžios nurodymu mainais už atlyginimą, tai yra prekių tiekimas, kaip tai suprantama pagal PVM įstatymo 7 straipsnio 1 dalies 1 punktą. Ji taip pat paaiškino, kad toks turto perdavimas civilinėje teisėje yra prekių tiekimas, kaip jis suprantamas pagal PVM įstatymą. Todėl, šio teismo nuomone, klausimas, ar šis sandoris taip pat apėmė ekonominės turto kontrolės perdavimą, neturi reikšmės. Be to, kolegija nesutiko su nuomone, kad atlyginimo mokėjimas savivaldybei už nekilnojamąjį turtą, kuris buvo nusavintas valstybės iždo, nebuvo faktinis mokėjimas. Ji laikėsi nuomonės, kad savivaldybė faktiškai gauna lėšų iš valstybės iždo kaip biudžeto asignavimus, kad galėtų vykdyti viešąsias užduotis, susijusias su viešuoju administravimu.
20.
Šalys pagrindinėje byloje nesutinka su Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas) sprendimu. Jos paprašė, kad klausimas būtų perduotas Teisingumo Teismui prejudiciniam sprendimui priimti. Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas) trijų teisėjų kolegija patenkino šį prašymą, nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti tokį prejudicinį klausimą:
„Ar savivaldybei priklausančio nekilnojamojo turto perdavimas pagal įstatymą valstybės nuosavybėn už atlyginimą, kai pagal nacionalinį teisinį reguliavimą šį nekilnojamąjį turtą toliau valdo savivaldybės vadovas – valstybės iždo atstovas, kuris kartu yra ir savivaldybės vykdomasis organas, yra apmokestinamasis sandoris, apie kurį kalbama [PVM direktyvos] 14 straipsnio 2 dalies a punkte?
Ar atsakant į pirma pateiktą klausimą turi reikšmės tai, ar atlyginimo išmokėjimas savivaldybei yra realus, ar kad tai yra tik vidinis lėšų perskirstymas savivaldybės biudžete?“
21.
Rašytines pastabas pateikė Vroclavo savivaldybė Lenkijos vyriausybė ir Europos Komisija. Suinteresuotosios šalys, be to, Finansų ministras, pateikė žodines pastabas per 2017 m. gruodžio 13 d. vykusį teismo posėdį.
IV. Vertinimas
22.
Šios išvados struktūra nurodyta toliau. Pirmiausia pateiksiu kelias pirmines pastabas apie konkrečias šios bylos aplinkybes ir tikslią prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimų apimtį (A). Antra, bendrais bruožais išnagrinėsiu sąvokos „prekių tiekimas“ išaiškinimą PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje ir 2 dalies a punkte ir sąvokų „atlyginimas“ (PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktas) ir „atlygis“ (PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktas) santykį (B). Trečia, išnagrinėsiu šioje byloje pateiktą specifinį klausimą, atsižvelgdamas į minėtų nuostatų išaiškinimą (C).
A.
Pirminės pastabos
1. Lenkijos vietos valdžios institucijų dvilypumas
23.
Šios bylos aplinkybės yra gana neįprastos. Dėl vietos valdžios institucijų dvilypumo ir funkcijų kyla sunkumų vertinant tokio sandorio, kaip nagrinėjamas šioje byloje, apmokestinamąjį pobūdį. Kaip naudingai paaiškino prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, o vėliau ir suinteresuotosios šalys, mano supratimu, nacionalinės taisyklės nagrinėjamu klausimu yra tokios, kaip nurodyta toliau.
24.
Pirma, valdymo lygmeniu Vroclavas yra miestas-rajonas. Miestas-rajonas įgyvendina ir savo užduotis, už kurias yra atsakingas (savivalda arba autonomija), ir valstybės jam deleguotas užduotis (valstybės valdymas). Su šioje byloje nagrinėjamo nekilnojamojo turto valdymu susijusios užduotys priskiriamos prie paties šio miesto-rajono užduočių. Tai reiškia, kad po nusavinimo anksčiau Vroclavo savivaldybei priklausiusį nekilnojamąjį turtą toliau valdys tas pats subjektas, atstovaujamas Vroclavo mero.
25.
Antra, kalbant apie savivaldybės biudžetą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas paaiškina, kad miestas-rajonas savo užduočių įgyvendinimą finansuoja nuosavomis lėšomis. Kita vertus, valstybės valdymo deleguotos užduotys įgyvendinamos iš valstybės biudžeto arba kitų valdžios lygmenų biudžeto. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad savivaldybė (miestas-rajonas) atsakinga už nagrinėjamo nekilnojamojo turto valdymą. Kadangi tai yra vienas iš savarankiškų jo užduočių, nebūtinai visos su jų įvykdymu susijusios išlaidos apmokamos iš valstybės biudžeto.
26.
Trečia, kalbant apie formalų atstovavimą sandorio šalims, pažymėtina, kad nors nekilnojamąjį turtą Vroclavo savivaldybė perdavė valstybei, abiem viešojo administravimo subjektams sudarant sandorį atstovavo ta pati valdžios institucija – Vroclavo meras – skirtinguose vaidmenyse.
2. Dėl klausimo apimties
27.
Šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą nacionalinis teismas suformulavo gana savitai. Pateiktas klausimas grindžiamas tam tikromis faktinėmis ir teisinėmis prielaidomis.
28.
Visų pirma pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį „apmokestinamasis asmuo“ yra asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. „Ekonomine veikla“ laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų (
7
). Išimtį bendrai PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatytai „apmokestinamojo asmens“ apibrėžčiai galima rasti šios direktyvos 13 straipsnio 1 dalyje. Į jį nepatenka valstybinės, regioninės ir vietinės valdžios institucijos ir viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos, kai vykdo veiklą ar sandorius, kuriuos jie vykdo kaip valdžios institucijos, išskyrus atvejus, kai laikant jas neapmokestinamaisiais asmenimis būtų labai iškraipoma konkurencija (
8
).
29.
Nors Vroclavo savivaldybė tai nuolat ginčija, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškiai nurodė, kad klausimo dėl savivaldybės kaip apmokestinamojo asmens nėra keliama. Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktas klausimas susijęs išimtinai su nagrinėjamo nekilnojamojo turto nuosavybės perdavimo apmokestinamuoju pobūdžiu.
30.
Nagrinėjamus veiksmus turi klasifikuoti nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo nurodytus kriterijus (
9
). Šiomis aplinkybėmis reikia priminti, kad nacionalinis teismas turi apibrėžti jam pateikto ginčo teisinius pagrindus ir faktines aplinkybes (
10
). Visų prima klausimus, kuriuos reikia pateikti Teisingumo Teismui, turi nustatyti nacionalinis teismas, o ne pagrindinės bylos šalys. Taip yra ne tik dėl Teisingumo Teismui pagal SESV 267 straipsnį paskirtos funkcijos, bet taip pat todėl, kad jis turi pareigą užtikrinti, kad visoms suinteresuotosioms šalims bus suteikta galimybė pateikti pastabas pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį (
11
).
31.
Taigi į Teisingumo Teismo funkcijas nepatenka pakartotinis faktinių aplinkybių nagrinėjimas arba nacionalinės teisės aiškinimas, kuriuos jau atliko nacionalinis teismas ir kurie nėra prejudicinio klausimo dalykas. Tai taip pat taikytina (arba itin taikytina) tais atvejais, kai, siekiant tinkamai įvertinti, ES teisę reikia priderinti prie pakankamai sudėtingų nacionalinės teisės aktų.
32.
Taigi ši išvada formuluojama remiantis nacionalinio teismo atliktu vertinimu – t. y. kad nagrinėjamame sandoryje Vroclavo savivaldybė yra „apmokestinamasis asmuo“ – tačiau šiuo konkrečiu aspektu nuomonės nebus pateikta.
B.
„Prekių tiekimas“ pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą
33.
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas sandoris yra apmokestinamas „prekių tiekimas“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat klausia, ar šiam vertinimui turi reikšmės aplinkybė, kad sumokėtas atlyginimas yra tik vidinis lėšų perskirstymas savivaldybės biudžete.
34.
Siekdamas pateikti naudingą atsakymą į iškeltą klausimą pirmiausia išnagrinėsiu PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkto kilmę ir tikslą (1). Antra, išanalizuosiu PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkto ir 14 straipsnio 1 dalies santykį (2). Trečia, įvertinsiu, ar 14 straipsnio 2 dalies a punkte nurodytas „atlyginimas“ atitinka „atlygio“ reikalavimą, nurodytą šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkte (3).
1. PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkto kilmė ir tikslas
35.
PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktas taikomas specifiniams sandoriams, pasižymintiems trimis bruožais. Pirma, turi būti „nuosavybės teisės į turtą perdavimas“. Antra, nuosavybės teisės į turtą turi būti perduodamos „valdžios institucijos ar jos vardu duotu nurodymu arba pagal įstatymus“. Trečia, nuosavybės teisės į turtą turi būti perduodamos „už atlyginimą“.
36.
PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktas taikomas tam tikros rūšies sandoriams. Priešingai nei PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje nurodytų sandorių, kai išreiškiama laisva valia, būdinga tarpusavio sandoriui už atlygį, atveju, šios direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkte numatytas kitoks scenarijus: nuosavybės teisė į turtą perduota už atlyginimą vienašališku valdžios institucijos sprendimu.
37.
Nors parengiamųjų darbų dokumentuose nėra daug informacijos dėl PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkto tikslo (
12
), šios nuostatos formuluotė ir logika leidžia daryti tam tikras išvadas.
38.
Kaip pažymėjo kai kurie autoriai, galima pagrįstai daryti prielaidą, kad teisės aktų leidėjui aiškiai nustatant, kad nusavinimas už atlyginimą laikytinas apmokestinamu prekių tiekimu ir taip priverstinį nuosavybės teisių į turtą perdavimui už atlyginimą pritaikius tas pačias taisykles, kurios taikomos prekių tiekimui, šia nuostata siekta užkirsti kelią valdžios institucijoms rinktis nusavinimą vietoje sandorio, kuris atitinka bendruosius prekių tiekimo kriterijus (
13
).
39.
Pritariu. Manau, kad išties logiška yra neskatinti valdžios institucijų imtis nusavinimo, tam joms suteikiant mokesčių lengvatų, užuot siekus susitarimo su atitinkama šalimi. Todėl prekių nekilnojamo turto forma tiekimas, neatsižvelgiant į tai, ar jo pagrindas yra sutartis, ar nusavinimas, mokesčių prasme turėtų būti neutralus. Vis dėlto reikia atkreipti dėmesį į skirtingą logiką, taigi ir terminologiją PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkte, kuri gali būti pavaizduota taip: privati teisė – abipusiškumas – atlyginimas, viena pusė, ir viešoji teisė – vienašališkas sprendimas – atlyginimas, kita pusė.
2. Santykis tarp PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkto ir 14 straipsnio 1 dalies
40.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktas klausimas ir susijusių šalių argumentai susiję su klausimu, ar sandoriai, patenkantys į PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą, turi atitikti šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies reikalavimus, visų pirma sąlygą, kad turi būti „teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“.
41.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir suinteresuotosios šalys daug rėmėsi Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalies, kurioje akcentuojamas de facto nuosavybės perdavimas, neatsižvelgiant į šio perdavimo teisinę formą (
14
). Teisingumo Teismas nurodė, jog tam, kad sandoris būtų laikomas prekių tiekimu, kaip tai suprantama pagal 14 straipsnio 1 dalį, būtina, kad šis sandoris suteiktų tam asmeniui teisę realiai disponuoti prekėmis kaip savininkui (
15
). Teisė realiai disponuoti prekėmis kaip savininkui buvo apibūdinta kaip teisė nuspręsti, kaip ir kokiu tikslu bus naudojamos prekės (
16
).
42.
Remiantis Vroclavo savivaldybės pateiktu argumentu, tam, kad sandoris patektų į 14 straipsnio 2 dalies a punkto taikymo sritį, jis taip pat turėtų atitikti 14 straipsnio 1 dalyje nustatytus kriterijus, t. y. suteikti teisę disponuoti prekėmis kaip savininkui.
43.
Atvirkščiai, Lenkijos vyriausybė ir Komisija tvirtina, kad PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktas yra savarankiškas šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies atžvilgiu. Todėl taikant 14 straipsnio 2 dalies a punktą nesvarbu, ar ekonominiu požiūriu perduodama teisė disponuoti preke.
44.
Palaikau šią poziciją.
45.
PVM direktyvos 14 straipsnis yra antraštinėje dalyje „Apmokestinamieji sandoriai“, kuri skirta nustatyti, kas yra „prekių tiekimas“.
46.
Pirmoje jo dalyje nustatoma bendra taisyklė, kas yra „prekių tiekimas“: „teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“. Antrojoje šios nuostatos dalyje kalbama apie kitus sandorius, kurie, <…> be 1 dalyje nurodytų sandorių, „[laikomi] prekių tiekimu“.
47.
Taigi iš PVM direktyvos 14 straipsnio teksto ir struktūros matyti, kad šios nuostatos antra dalis yra jo pirmoje dalyje nustatytos bendrosios prekių tiekimo apibrėžties lex specialis.
48.
PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalis ir 14 straipsnio 2 dalis yra skirtingi „prekių tiekimo“ atvejai, kurie turi būti aiškinami savarankiškai. 14 straipsnio 1 dalyje nustatyti bendri prekių tiekimo apibrėžties kriterijai. 14 straipsnio 2 dalyje pateiktas sąrašas sandorių, kurie, „be“ tų, kurie atitinka bendrą 14 straipsnio 1 dalies apibrėžtį, taip pat turėtų būti laikomi „prekių tiekimu“. Todėl lemiamą reikšmę turi 14 straipsnio struktūra: 14 straipsnio 1 dalyje nustatomi bendri reikalavimai dėl prekių tiekimo. Atvirkščiai, 14 straipsnio 2 dalis susijusi su specifiniais sandoriais, prilyginamais prekių tiekimui.
49.
PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkto ir 14 straipsnio 1 dalies terminologija skiriasi. 14 straipsnio 2 dalies a punkte nekalbama apie „teis[ę] kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu“, tačiau akivaizdžiai pateikiama kitokia formuluotė: „nuosavybės teisės į turtą perdavimas <…> nurodymu <…>“.
50.
Taigi privalomo teisių į nuosavybę perdavimo atveju, priešingai nei esant laisva valia grindžiamiems sutartiniams santykiams, 14 straipsnio 2 dalies a punktas faktiškai pakeičia visus reikšmingus 14 straipsnio 1 dalies elementus. Todėl, remiantis nurodyta skirtinga logika ir tikslu (
17
), taikytinos skirtingos sąvokos.
51.
Nuosavybės teisės į turtą perdavimo formalaus aspekto išskyrimas, priešingai, nei yra realios teisės disponuoti turtu kaip savininkui ekonomine prasme atveju, suprantamas specifiniu nuosavybės nusavinimo atveju. Tokiais atvejais gali būti, kad nusavinimą atlikusi valdžios institucija tai padarė konkrečiu tikslu. Šio konkretaus tikslo įgyvendinimas (pavyzdžiui, kelio tiesimas ant nusavintos žemės) realiai įpareigoja šią valdžios instituciją dėl nuosavybės panaudojimo būdo. Todėl gali būti, kad nors valdžios institucija formaliai įgijo nuosavybės teisę, turto disponavimo būdai yra itin apriboti. Tokiomis specifinėmis aplinkybėmis reikėjo laikytis faktinio disponavimo kaip savininkui logikos, kuri gali lemti savotiškus atvejus nusavinimo visuomenės poreikiams atvejais, nes PVM taikymo tikslais savininko nebus.
52.
Be to, remiantis vidine analogija, galima pridurti, kad 14 straipsnio 2 dalies b punkte, kuriame nurodomas vienas iš „papildomų“ sandorių, prilyginamų prekių tiekimui, kalbama apie „faktin[į] prekių perdavim[ą] pagal prekių nuomos tam tikram laikotarpiui arba pagal prekių pardavimo atidedant apmokėjimo terminą sutartį, kurioje numatyta, kad paprastai nuosavybės teisė pereina vėliausiai tada, kai sumokama paskutinė įmoka“. Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad iš šios nuostatos formuluotės yra aišku, kad, skirtingai nei sandorių, kuriems taikoma 14 straipsnio 1 dalis, atveju, sandoriai, kuriems taikomas 14 straipsnio 2 dalies b punktas, nesusiję su teise kaip savininkui disponuoti turtu (
18
).
53.
Apibendrinant reikėtų pažymėti, kad pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą nereikalaujama perduoti teisę kaip savininkui disponuoti turtu, tačiau to reikalaujama pagal straipsnio 1 dalį. Pagal direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą, jeigu įgyvendinti kiti šioje nuostatoje nustatyti reikalavimai, kad atitinkamas sandoris būtų laikomas apmokestinamuoju „prekių tiekimu“, pakanka formalaus teisinio nuosavybės teisių į aptariamą turtą perdavimo.
3. PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkto ir 2 straipsnio 1 dalies a punkto ryšys
54.
PVM direktyvos 2 straipsnyje yra numatytos pagrindinės nuostatos dėl sandorių, kurie turi būti apmokestinami PVM. Remiantis minėtos direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktu, vienas iš tokių sandorių yra „prekių tiekimas už atlyginimą valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
55.
Tam, kad, vadovaujantis minėta nuostata, sandoris būtų apmokestinamas, jis privalo atitikti keturis kriterijus. Pirma, turi būti „prekių tiekimas“. Antra, prekių tiekimas turi būti vykdomas „už atlyginimą“. Trečia, tiekimas turi vykti valstybės narės teritorijoje. Ketvirta, jį turi vykdyti „apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
56.
PVM direktyvos 14 straipsnis apima tik pirmąjį iš kriterijų, nustatytų PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkte. Jis apibrėžia tik „prekių tiekimą“. Tačiau šioje nuostatoje visiškai nekalbama apie kitus direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytus kriterijus (atlyginimas, teritorija ir apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks). Iš tiesų, priešingai, nei nustatyta PVM direktyvos 16–18 straipsniuose, kuriuose kalbama apie sandorius, atitinkančius arba galinčius būti „prekių tiekimais už atlyginimą“, 14 straipsnyje numatytas tik sandoris, atitinkantis sąvoką „prekių tiekimas“.
57.
Taigi logiška, kad PVM direktyvos 14 straipsnyje nieko nenurodyta dėl likusių trijų šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkto kriterijų. Todėl negalima daryti prielaidos, kad atlyginimo aspektas egzistuoja kiekvienu atveju, kai vyksta „prekių tiekimas“ taip, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnį.
58.
Ši išvada skatina panagrinėti dar vieną klausimą, kurį iškėlė nacionalinis teismas: koks ryšys yra tarp PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkte esančios sąvokos „atlyginimas“ ir šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkte esančios sąvokos „atlygis“? Ar šios dvi sąvokos skiriasi viena nuo kitos? O gal atlyginimas turi būti laikomas tam tikra sąvokos „atlygis“ rūšimi (t. y. loginiu šios sąvokos pogrupiu)?
59.
Jurisprudencijoje sąvoka „atlygis“ aiškinama kaip prekių tiekimas „už atlygį“, jeigu tarp pristatytos prekės ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys (
19
). Toks tiesioginis ryšys yra „tik tuo atveju, jei tarp prekių tiekėjo ir pirkėjo egzistuoja teisinis ryšys, kuriam esant atliekami veiksmai vienas kito naudai, ir prekių tiekėjo gauta kaina yra realus atlygis už pateiktą prekę“ (
20
). Teisingumo Teismas nusprendė, kad toks „šis atlygis yra subjektyvi vertė, t. y. realiai gauta, o ne pagal objektyvius kriterijus nustatyta vertė“ (
21
).
60.
Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad „[j]ei ši kaina nėra šalių susitarimu nustatyta pinigų suma, ji gali būti subjektyvi, t. y. tokia, kokią paslaugų, kurios yra atlygis už prekių teikimą, gavėjas suteiks paslaugoms, kuriomis jis ketina apsirūpinti, ir ji turi atitikti sumą, kurią jis pasiruošęs tam išleisti“ (
22
). Tai, kad už sandorį sumokėta kaina yra didesnė arba mažesnė už atviroje rinkoje galiojančią kainą, Teisingumo Teismo manymu, buvo nereikšminga siekiant nustatyti, ar sandoris atliktas už atlygį (
23
).
61.
Diskusija dėl to, ar 14 straipsnio 2 dalies a punkte minima sąvoka „atlyginimas“ atitinka visus elementus, sudarančius sąvoką „atlygis“ taip, kaip ji apibrėžta remiantis minėta jurisprudencija, mano nuomone, neturi reikšmės. Iš tikrųjų, kaip teisingai nurodė Komisija, kriterijai, nustatyti Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, susijusioje su sąvoka „atlygis“, kuriuos šioje byloje išsamiai aptarė visos suinteresuotosios šalys, konkrečiai suformuoti aiškinant 2 straipsnio 1 dalies a punktą, kalbant apie sandorius, kuriems bendrai taikoma PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalis, arba apie paslaugų teikimą už atlygį, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą.
62.
Mano nuomone, 14 straipsnio 2 dalies a punkte nurodytas „atlyginimas“ yra tam tikra atlygio, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktą, rūšis. Atlyginimas gali būti laikomas standartine atlygio, mokamo esant konkrečioms turto nusavinimo aplinkybėms, rūšimi.
63.
Dėl šios priežasties klausimas, ar objektyviai skirtinga atlyginimo sąvoka tiksliai atitinka visus Teisingumo Teismo jurisprudencijoje ilgainiui nustatytus kriterijus, apimančius atlygio sąvoką, nėra svarbus. Skirtinga abiejų sąvokų logika ir paskirtis gali suteikti pagrindą būtiniems pakeitimams arba skirtumams.
64.
Vis dėlto baigiamojoje šio skirsnio dalyje verta pateikti du galimus prieštaravimus dėl šių dviejų sąvokų skirtumo ir remiantis jais atskleisti, kaip tokiu būdu aiškinama atlyginimo sąvoka gali lengvai atitikti platesnę atlygio sąvoką. Pirma, atkreiptinas dėmesys į jurisprudenciją, kurioje nustatyta, kad žalos atlyginimas paprastai nėra susijęs su „atlygiu“, ir, antra, į jurisprudenciją, kurioje nustatyta būtinybė „atlikti veiksmus vienas kito naudai“.
65.
Kalbant apie pirmąjį galimą prieštaravimą, pažymėtina, kad aiškinant paslaugų teikimo ir PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą Teisingumo Teismo jurisprudencijoje ne kartą nustatyta, kad žalos atlyginimas neatitinka tų reikalavimų, kuriais remiantis jis galėtų būti laikomas atlygiu. Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad pinigų suma, sumokėta kaip užstatas – kaip fiksuotas atšaukimo mokestis, sumokėtas kaip žalos, patirtos dėl užsakovo įsipareigojimų pagal viešbučio paslaugų teikimo sutartį nevykdymo, atlyginimas, neturėjo tiesioginio ryšio su paslaugų teikimu už atlyginimą ir už ją minėtas mokestis netaikomas (
24
). Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad teisinga kompensacija nėra tiesioginis atlygis už kokį nors paslaugų teikimą, nes ji susijusi su žalos atlyginimu šiems atgaminimo teisės turėtojams už jų saugomų kūrinių atgaminimą be jų leidimo (
25
).
66.
Mano nuomone, atlyginimas, apie kurį kalbama minėtais atvejais, tiesiog skiriasi nuo PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkte apibrėžto atlyginimo. Minėti sprendimai buvo susiję su paslaugų teikimu. Skirtingai nei prekių tiekimo atveju, paslaugų teikimo srityje nėra tokios nuostatos, kuri būtų panaši į PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą, t. y. nėra jokios konkrečios nuostatos dėl turto perdavimo už atlyginimą. Atsižvelgiant į tai, kad turto nuosavybės perdavimas už atlyginimą yra aiškiai numatytas PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkte, būtų nelogiška neįtraukti sandorių, kuriuos apima ši nuostata, į PVM direktyvos 2 straipsnyje nurodytą sąvoką„apmokestinamieji sandoriai“, apibrėžiant atlyginimo sąvoką kaip patenkančią į bendrą „atlygio“ sąvoką. Kaip teisingai nurodyta doktrinoje, PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktu galbūt buvo siekiama išvengti galimų koncepcinių problemų ir dėl šios priežasties ten nurodytas konkretus sandoris buvo įvardytas kaip prekių tiekimas (
26
).
67.
Antrasis galimas prieštaravimas nurodytas jurisprudencijoje, kurioje aiškinama PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkto ir 14 straipsnio 1 dalies sąveika, pabrėžiant „abipusio ryšio“ pobūdį. Taigi, pavyzdžiui, byloje Posnania Investment, kurioje nagrinėjamas sandoris buvo susijęs su nekilnojamojo turto nuosavybės perdavimu viešajam subjektui mainais už mokesčių skolą, Teisingumo Teismas nustatė, kad nors tarp tiekėjo ir gavėjo buvo teisinis ryšys, mokesčių mokėtojo (tiekėjo) prievolė buvo vienašalė, mokesčio sumokėjimas nulėmė tik teisėtą mokesčių mokėtojo skolos išnykimą ir toks mokestis buvo privalomas. Remdamasis tuo Teisingumo Teismas nustatė, kad tai nebuvo teisinis ryšys tarp šalių, kai atliekami veiksmai vienas kito naudai (
27
).
68.
Tiek, kiek ši kategorija yra iš tikrųjų svarbi atsižvelgiant į skirtingą sandorį, kuris numatytas PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkte, „abipusiškumo“ arba „tiesioginio ryšio“ aspektas išlieka aktualus turto nuosavybės perdavimo ir atlyginimo išmokėjimo atveju. Vienas yra kito priežastis – atlyginimas buvo sumokėtas už tai, kad buvo nusavintas turtas. Iš tiesų tai yra susiję su loginiu atlyginimo ir tiekimo ryšiu: konkrečių prekių tiekimas ir atlygis (atlyginimo forma) turi būti laikomi tiesiogiai tarpusavyje susijusiais. Jei prekių tiekimo nevykdoma, atlygio negaunama, ir atvirkščiai (
28
).
4. Tarpinė išvada
69.
PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkto taikymas priklauso nuo trijų kumuliacinių sąlygų. Pirma, turi būti nuosavybės perdavimas. Antra, perdavimas turi būti vykdomas viešosios institucijos nurodymu arba vardu, arba vadovaujantis teisės aktais. Trečia, turi būti sumokamas atlyginimas.
70.
Dėl pirmosios iš šių sąlygų pažymėtina, kad PVM direktyvoje nereikalaujama perduoti teisės disponuoti turtu kaip savininkui taip, kaip tai numatyta minėto straipsnio 1 dalyje. Pagal šios direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą ir jei yra įvykdyti reikalavimai, susiję su atlyginimu ir sandorio įvykdymo būdu, konkretaus turto nuosavybės, t. y. formalios juridinės nuosavybės, teisės į tokį turtą perdavimas yra pakankamas pagrindas, kad toks sandoris būtų laikomas „prekių tiekimu“ pagal šios direktyvos 14 straipsnį.
71.
Tam, kad PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkte numatytas tiekimas būtų apmokestinamasis tiekimas, turi būti įvykdyti ir PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkto reikalavimai, taip pat atsižvelgiant į konkrečius pirmosios nuostatos aspektus. Konkretūs 14 straipsnio 2 dalies a punkto aspektai taip pat turi įtakos ir 2 straipsnio 1 dalies a punkte esančios bendrosios sąvokos „atlygis“ aiškinimui. Vadovaujantis 14 straipsnio 2 dalies a punktu, faktiškai išmokėtas atlyginimas laikytinas tam tikros rūšies „atlygiu“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktą.
C.
Nagrinėjama byla
1. Ar buvo tiekiamos prekės, kaip nurodyta 14 straipsnio 2 dalies a punkte?
72.
Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kilo abejonių dėl turto perdavimo „ekonominiu“ požiūriu. Jis teigia, kad Vroclavo meras atstovauja abiem sandorio šalims – kaip vietos valdžios institucija (savivaldybė) ir kaip valstybės iždo atstovas. Lenkijos teisės nuostatos yra susijusios su nuosavybės perdavimu teisiniu požiūriu, tačiau nereglamentuoja nuosavybės perdavimo ekonominiu požiūriu. Todėl kyla abejonių, ar de facto įvyko nuosavybės perdavimas ekonominiu požiūriu. Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą teikiantis teismas nori pabrėžti, kad nagrinėjamoje byloje ginčijamas sandoris yra susijęs su nuosavybės perdavimu ne šio sandorio šalims laisvai pareiškiant savo valią, bet pagal teisės aktus ir už atlyginimą.
73.
Sąvoka „nuosavybė ekonominiu požiūriu“ direktyvoje nevartojama. Tačiau iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktos informacijos ir iš suinteresuotųjų šalių diskusijų matyti, kad prejudicinis klausimas yra susijęs su tuo, ar galima taikyti Teisingumo Teismo poziciją, susijusią su PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje vartojamos sąvokos „teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“ aiškinimu.
74.
Pagal bendruosius kriterijus, nurodytus šios išvados 40–53 punktuose, reikalavimas perduoti teisę kaip savininkui disponuoti prekėmis nėra viena iš sąlygų pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą.
75.
Dėl to atrodytų (ir tai dar turės patikrinti nacionalinis teismas), kad visi trys 14 straipsnio 2 dalies a punkto reikalavimai dėl prekių tiekimo yra įvykdyti ir nagrinėjamoje byloje.
76.
Pirma, nacionalinis teismas patvirtino, kad neginčijama, jog nekilnojamojo turto nuosavybę Vroclavo savivaldybė perdavė valstybės iždui. Šiuo klausimu nėra svarbu tai, kad tame pačiame sandoryje Vroclavo meras atliko du skirtingus vaidmenis – kaip savivaldybės vykdomasis organas ir kaip valstybės iždo atstovas. Šiuo atveju svarbu tai, kad tarp dviejų aiškiai skirtingų juridinių asmenų formaliai pasikeitė juridinė nuosavybės teisė.
77.
Antra, nuosavybės perdavimas įvyko po Žemutinės Silezijos vaivados sprendimo ir vadovaujantis nacionaline teise (
29
). Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodyta aplinkybė, kad prekių nuosavybės perdavimas įvyko ne šalims laisvai pareiškiant savo valią, taip pat nėra svarbi. Iš tikrųjų antruoju reikalavimu pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą nustatoma, kad nuosavybės perdavimas privalo įvykti pagal įstatymą arba valdžios institucijos nurodymu ar jos vardu. Nustatomas tam tikras skirtumas nuo sandorių, kuriems taikomas šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalis, ir tai savaime reiškia, kad laisvos valios arba abipusio susitarimo šiuo atveju nėra.
78.
Trečia, atrodytų, kad Žemutinės Silezijos regiono vaivados atskiru sprendimu, kuriuo buvo nustatytas Vroclavo savivaldybei priklausančio atlyginimo dydis, Vroclavo meras buvo įpareigotas išmokėti jį savivaldybei. Tačiau, kadangi bylos šalys išsamiai išnagrinėjo faktinio atlyginimo klausimą, šį konkretų klausimą analizuosiu atskirai.
2. „Faktinis“ atlyginimas ar atlygis
79.
Bendra šios išvados 54–68 punktuose pateikta analizė rodo, kad atlyginimo sąvoka pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą turėtų būti suprantama kaip tam tikros rūšies atlygis pagal direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktą.
80.
Vis dėlto iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir suinteresuotųjų šalių pastabų pagrindinėje byloje matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonės susijusios ne tiek su loginiu ryšiu tarp sąvokų „atlygis“ ir „atlyginimas“, o su tuo, jog nėra aišku, ar atlyginimas buvo faktiškai išmokėtas.
81.
Abi pagrindinės bylos šalys laikosi nuomonės, kad faktinis atlyginimas buvo išmokėtas.
82.
Vroclavo savivaldybės teigimu, lėšos, skirtos atlyginimui išmokėti pagal Žemutinės Silezijos vaivados sprendimą, buvo paimtos iš savivaldybės biudžeto, skirto miesto-rajono vykdomoms užduotims. Kartu gautas atlyginimas buvo nurodomas tame pačiame biudžete kaip savivaldybės pajamos. Tai buvo daroma atliekant vidinį pervedimą buhalterijoje, tačiau tai nekompensavo nekilnojamojo turto praradimo, kurį patyrė Vroclavo savivaldybė.
83.
Lenkijos vyriausybė tvirtina, kad negalima teigti, jog sąlyga dėl tiesioginio ryšio tarp atlyginimo ir nuosavybės teisės perleidimo yra įvykdyta. Vroclavo meras, kuriam buvo nurodyta išmokėti atlyginimą, neturi nuosavo biudžeto. Jo vykdomos užduotys finansuojamos iš savivaldybės biudžeto. Taigi sprendimas išmokėti atlyginimą gali būti įgyvendintas tik pervedant lėšas, kurios jau yra skirtos Vroclavo savivaldybės miesto-rajono vykdomoms užduotims. Per Teisingumo Teismo posėdį panašios pozicijos laikėsi ir Finansų ministras.
84.
Tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar, atsižvelgiant į konkrečias bylos aplinkybes, atlyginimas buvo išmokėtas. Iš tiesų Teisingumo Teismas neprivalo aiškintis visų Lenkijos administracinės teisės subtilybių, nes šio klausimo faktinis ir teisinis kontekstas yra labai miglotas, nors teismo posėdyje Teisingumo Teismas ir prašė suinteresuotųjų šalių paaiškinti, kaip iš tikrųjų veikia dvigubus vaidmenis atliekančios savivaldybės administracijos apskaitos sistema. Ypač neaišku, ar lėšos buvo faktiškai pervestos iš valstybės iždo, o jei taip, tai į kurią iš savivaldybės biudžeto eilučių, ir tai, ar savivaldybė turi atskiras biudžeto eilutes, numatytas užduotims, kurios pavestos jai atlikti.
85.
Vis dėlto yra keli bendri aspektai, kuriuos galbūt būtų galima nurodyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
86.
Pirma, tai, kad atlyginimas buvo išmokėtas atliekant apskaitos operaciją, nereiškia, kad jis buvo faktiškai išmokėtas, nes nei PVM direktyvoje, nei jurisprudencijoje nenustatyta jokių konkrečių reikalavimų dėl išmokėjimo būdo ar apskaitos tvarkos, pagal kurią turi būti išmokėtas atlyginimas.
87.
Vis dėlto, kita vertus, atsižvelgiant į bet kokiam sandoriui būdingą tiesioginį ryšį arba quid pro quo loginį pagrindą (
30
), atlyginimas privalo būti išmokamas už formalios nuosavybės teisės į turtą perdavimą. Tam tikra prasme atlyginimas supriešinamas su nuosavybės teisės perdavimu. Todėl, atsižvelgiant į tai, kad turtas anksčiau priklausė savivaldybei, kaip savarankiškam savivaldos organui, turi būti sukaupti tam tikri savivaldybės nuosavi ištekliai.
88.
Trečia, kadangi PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkte nurodytas atlyginimas yra specifinė šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkte reikalaujamo atlygio išraiška, būtina, kad šis atlyginimas būtų išmokėtas faktiškai. Tai patvirtina 14 straipsnio 2 dalies a punktas, kuriame aiškiai reikalaujama išmokėti atlyginimą. Vienas iš pagrindinių PVM direktyvoje įtvirtintų principų nustato, kad apmokestinamąją vertę sudaro faktiškai gautas atlyginimas, dėl kurio mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos nei ta, kurią gavo apmokestinamasis asmuo (
31
). Iš tiesų apmokestinimo pagrindo neatsiranda, jei tiekimas vykdomas be atlyginimo išmokėjimo (
32
). Trumpai tariant, jei apmokėjimo negaunama, nėra ir apmokestinamo objekto.
V. Išvada
89.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) pateiktą klausimą:
Savivaldybei priklausančio nekilnojamojo turto perdavimas pagal teisės aktus valstybės nuosavybėn už atlyginimą, kai pagal nacionalinį teisinį reguliavimą šį nekilnojamąjį turtą toliau valdo savivaldybės vadovas, valstybės iždo atstovas, kuris kartu yra ir savivaldybės vykdomasis organas, yra apmokestinamasis sandoris, kaip jis suprantamas pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 14 straipsnio 2 dalies a punktą.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	Žr., pvz., W. H. Roscher (leid.) „Ausführliches Lexikon der Griechischen und Römischen Mythologie“, 2 t., Verlag von B. G. Teubner, Leipcigas, 1890–1897, p. 29‑41 arba William Smith (leid.) „Dictionary of Greek and Roman Biography and Mythology“, 2 t., Taylor ir Walton, Londonas, 1846, p. 550–552.
(
3
)	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva).
(
4
)	Dz. U, Nr. 54, 2004, 535 pozicija. Suvestinė redakcija, Dz. U, Nr. 177, 2011, 1054 pozicija su pakeitimais.
(
5
)	I FSK 1857/13.
(
6
)	I FPS 1/15.
(
7
)	2017 m. gegužės 11 d. Sprendimas Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, 27 punktas.
(
8
)	Žr. 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimą Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
9
)	Žr. 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, 23 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Taip pat žr. 2014 m. kovo 20 d. Nutartį Gmina Wrocław (C‑72/13, EU:C:2014:197, 18–22 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija.
(
10
)	Žr., pvz., 2017 m. sausio 19 d. Sprendimą Revenue Commissioners (C‑344/15, EU:C:2017:28, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
11
)	Žr., pvz., 2015 m. spalio 6 d. Sprendimą T-Mobile Czech Republic and Vodafone Czech Republic (C‑508/14, EU:C:2015:657, 28 ir 29 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
12
)	14 straipsnio 2 dalies a punktui lygiavertė nuostata buvo nustatyta 1977 m. gegužės 17 d. Šeštojoje Tarybos direktyvoje dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23). Komisijos pasiūlymo (COM/1973/950/galutinis) 5 straipsnio 2 dalies f punkto, kuris tapo Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 4 dalies a punktu, projekte buvo nurodytas „nuosavybės teisės į turtą perdavimas arba nuosavybės teisės į turtą už atlyginimą valdžios institucijos ar jos vardu duotu nurodymu, kai dėl tokios nuosavybės perdavimo privačiu susitarimu kiltų mokestinių pareigų“. Pastaroji nuostata (išskirta kursyvu) nebuvo įtraukta į galutinį tekstą. Pasiūlyme taip pat buvo 12 straipsnio 4 dalis, pagal kurią „už 5 straipsnio 2 dalies f punkte nurodytų prekių tiekimą sumokėta atlyginimo suma, išskyrus pakartotinio panaudojimo išmoką, turi būti laikoma apmokestinama suma“. Ši nuostata nebuvo įtraukta į galutinę teksto versiją. Žr. B. J. M. Terra ir Kajus „A Guide to the Sixth VAT Directive. Commentary to the Value Added Tax of the European Community“, A tomas, IBFD Publications, 1991, p. 209.
(
13
)	Žr., pavyzdžiui, B.J.M. Terra ir J. Kajus „Introduction to European VAT (Recast), Commentaries on European VAT Directives“, IBFD Publications, 2017, p. 246; arba A. van Doesum, H. van Kesteren ir G.-J. van Norden „Fundamentals of ES VAT Law“, Kluwer Law International, 2016, p. 111.
(
14
)	Šiuo klausimu žr. 2013 m. liepos 18 d. Sprendimą Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, 35 punktas). Teisingumo Teismas taip pat pažymėjo, kad nuostata „reiškia ne nuosavybės teisės perdavimą taikomoje nacionalinėje teisėje numatytais būdais, bet apima visus materialiojo turto perleidimo sandorius, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę disponuoti tuo turtu taip, lyg ji būtų šio turto savininkė“. Žr., pavyzdžiui, 2015 m. rugsėjo 3 d. Sprendimą Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, 51 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Teisingumo Teismas paaiškino, kad toks sprendimas priimtas siekiant bendrą PVM sistemą grįsti vienoda apmokestinamųjų sandorių apibrėžtimi ir tokį tikslą būtų sunku pasiekti, „jei prekių tiekimo <…> nustatymo sąlygos įvairiose valstybėse narėse skirtųsi, kaip yra nuosavybės teisės perdavimo pagal civilinę teisę atveju“. Žr., pavyzdžiui, 1990 m. vasario 8 d. Sprendimą Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, 8 punktas).
(
15
)	2015 m. rugsėjo 3 d. Sprendimas Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, 51 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
16
)	Šiuo klausimu žr. 2003 m. vasario 6 d. Sprendimą Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, 34 punktas).
(
17
)	Žr. šios išvados 35–39 punktus.
(
18
)	Žr. 2017 m. spalio 4 d. Sprendimą Mercedes-Benz Financial Services UK (C‑164/16, EU:C:2017:734, 31 punktas).
(
19
)	Žr., pvz., 2012 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Profitube (C‑165/11, EU:C:2012:692, 51 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
20
)	Žr., pvz., 2017 m. gegužės 11 d. Sprendimą Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
21
)	Žr., pvz., 2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimą Tulică and Plavoşin (C‑249/12 ir C‑250/12, EU:C:2013:722, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
22
)	Žr. 2012 m. gruodžio 19 d. Sprendimą Orfey Balgaria (C‑549/11, EU:C:2012:832, 44 ir 45 punktai ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
23
)	Žr. 2016 m. birželio 2 d. Sprendimas Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
24
)	2007 m. liepos 18 d. Sprendimas Société thermale d’Eugénie-Les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, 32 punktas).
(
25
)	2017 m. sausio 18 d. Sprendimas SAWP (C‑37/16, EU:C:2017:22, 30 punktas).
(
26
)	Žr., pvz., A. van Doesum, H. van Kesteren ir G.-J. van Norden „Fundamentals of ES VAT Law“, Kluwer Law International, 2016, p. 111; B.J.M. Terra ir J. Kajus „Introduction to European VAT (Recast), Commentaries on European VAT Directives“, IBFD Publications, 2017, p. 246; O. Henkow „The VAT/GST Treatment of Public Bodies“, Kluwer Law International, 2013, p. 67.
(
27
)	Žr. 2017 m. gegužės 11 d. Sprendimą Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, 32–36 punktai). Žr., be kita to, paslaugų teikimo srityje 2016 m. birželio 22 d. Sprendimą Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:470, 24–26 punktai).
(
28
)	Žr. A. van Doesum, H. van Kesteren, G.-J. Norden „Fundamentals of ES VAT Law“, Kluwer Law International, 2016, p. 129, kuriame cituojamas 1994 m. birželio 2 d. Sprendimas Empire Stores (C‑33/93, EU:C:1994:225, 16 punktas). Žr. a contrario2007 m. liepos 18 d. Sprendimą Société thermale d’Eugénie-Les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, 26 punktas), kuriame buvo nustatyta, kad apgyvendinimo rezervacija nepriklauso nuo sumokėtų rankpinigių, tiesioginio ryšio tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio.
(
29
)	Nacionalinės nuostatos, kuriomis remiamasi, yra Ustawa o szczególnych zasadach lokalizacji dróg publicznych (Įstatymas dėl konkrečių taisyklių dėl viešųjų kelių maršrutų) 12 straipsnio 4 dalis.
(
30
)	Žr. šios išvados 68 punktą.
(
31
)	Žr. 2015 m. liepos 2 d. Sprendimą NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Taip pat žr. 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 12 ir 13 punktai).
(
32
)	Šiuo klausimu žr. 2013 m. lapkričio 21 d. Sprendimą Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, 31 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).