62005CO0201
USNESENÍ SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu)
23. dubna 2008 (
*1
)
Ve věci C-201/05,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Spojené království) ze dne 18. března 2005, došlým Soudnímu dvoru dne 6. května 2005, v řízení
The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation
proti
Commissioners of Inland Revenue,
SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),
ve složení K. Lenaerts (zpravodaj), předseda senátu, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász, J. Malenovský a T. von Danwitz, soudci,
generální advokátka: V. Trstenjak,
vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,
vzhledem k tomu, že Soudní dvůr hodlá rozhodnout usnesením s odůvodněním v souladu s čl. 104 odst. 3 prvním pododstavcem svého jednacího řádu,
po vyslechnutí generální advokátky,
vydává toto
Usnesení
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 43 ES, 49 ES a 56 ES až 58 ES.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi několika mezinárodními skupinami společností a Commissioners of Inland Revenue (daňová správa Spojeného království) ohledně zdanění společností-rezidentů ze zisků dosažených dceřinými společnostmi-nerezidenty a dividend obdržených od takových dceřiných společností.
Právní rámec
3
Ve Spojeném království je korporační daň upravena zákonem z roku 1988 o dani z příjmů a o korporační dani (Income and Corporation Taxes Act 1988, dále jen „ICTA“).
4
V souladu s článkem 6 ICTA podléhá společnost-rezident korporační dani ze svého celosvětového zisku. Tento zisk zahrnuje zisky poboček nebo zastoupení, jejichž prostřednictvím společnost vykonává svou činnost v jiných státech.
5
Společnost-rezident naproti tomu v zásadě není poplatníkem daně, pokud jde o zisky jejích dceřiných společností, rezidentů nebo nerezidentů, při jejich dosažení.
Zdanění dividend
6
Podle článku 208 ICTA, obdrží-li společnost-rezident Spojeného království od společnosti, která je rovněž rezidentem tohoto členského státu, dividendy, nepodléhá korporační dani, pokud jde o tyto dividendy.
7
Jestliže společnost-rezident Spojeného království obdrží dividendy od společnosti-nerezidenta Spojeného království, podléhá korporační dani, pokud jde o tyto dividendy. V takovém případě společnost-příjemce uvedených dividend nemá nárok na slevu na dani a obdržené dividendy nejsou kvalifikovány jako investiční příjmy osvobozené od daně. Naproti tomu podle článků 788 a 790 ICTA má nárok na daňovou úlevu v souvislosti s daní zaplacenou rozdělující společností ve státě, jehož je rezidentem, která je poskytována buď na základě právních předpisů platných ve Spojeném království, nebo na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen „SDZ“) uzavřené Spojeným království s tímto jiným státem.
8
Vnitrostátní právní předpisy tak umožňují započíst na korporační daň, kterou dluží společnost-rezident, která je příjemcem dividend, srážkovou daň vybranou z těchto dividend rozdělených společností-nerezidentem. Jestliže tato společnost-rezident, která je příjemcem, přímo nebo nepřímo ovládá nebo je dceřinou společností společnosti, která přímo nebo nepřímo ovládá 10 % nebo více hlasovacích práv rozdělující společnosti, vztahuje se daňová úleva na příslušnou zahraniční korporační daň zaplacenou ze zisků, z nichž jsou dividendy vypláceny. Tato zahraniční daň může být předmětem daňové úlevy pouze do výše částky dlužné ve Spojeném království z titulu korporační daně z dotyčného příjmu.
9
Zvláštní ustanovení se týkají zdanění investičních příjmů, zejména dividend, které získávají pojišťovny z aktiv určených na důchodové operace a operace životního pojištění.
10
Článek 208 ICTA se v zásadě nepoužije ani na důchodové operace, ani na operace životního pojištění v cizině, což vede k tomu, že dividendy z portfoliových investic spojených s těmito operacemi podléhají ve Spojeném království dani vyčíslené v souladu se zásadami použitelnými pro výpočet provozního zisku vyplývajícího z úpisů. Nicméně před 1. červencem 1997 si mohla životní pojišťovna jako výjimku z této zásady zvolit, že se tento článek použije ohledně dividend obdržených od společností rezidentů v rámci jejích důchodových operací. Pokud využila tuto volbu, nemohla ohledně těchto dividend požadovat slevy na dani. Taková volba byla naopak vyloučena ohledně dividend obdržených v rámci takových operací od společností-nerezidentů.
Právní předpisy o ovládaných zahraničních společnostech
11
Zásada, podle které není společnost-rezident zdaněna ze zisků své dceřiné společnosti-nerezidenta v okamžiku jejich dosažení, je doprovázena režimem upravujícím odchylky, a sice právními předpisy o ovládaných zahraničních společnostech (dále jen „OZS“), obsaženými v článcích 747 až 756 a v přílohách 24 až 26 ICTA.
12
Tyto právní předpisy stanoví, že zisky OZS – tedy podle znění uvedených právních předpisů použitelného v rozhodné době z hlediska skutečností v původním řízení (dále jen „právní předpisy o OZS“) zahraniční společnosti, v níž vlastní více než 50 % společnost-rezident – jsou připsány této posledně uvedené společnosti a zdaněny u této společnosti, přičemž se uplatní sleva na dani na základě daně uhrazené OZS ve státě, v němž je usazena. Pokud jsou tyto zisky následně vyplaceny formou dividend společnosti-rezidentu, je daň zaplacená touto společností ve Spojeném království ze zisku OZS považována za dodatečnou daň zaplacenou touto společností v zahraničí a opravňuje ke slevě na dani započitatelné na daň dlužnou společností-rezidentem z těchto dividend.
13
Právní předpisy o OZS se použijí, pokud se na OZS ve státě, v němž je usazena, vztahuje „nižší úroveň zdanění“, což je na základě těchto právních předpisů případ každého účetního období, během nějž je daň zaplacená OZS nižší než tři čtvrtiny výše daně, která by byla zaplacena ve Spojeném království ze zdanitelných zisků tak, jak by byly vyčísleny pro účely zdanění v tomto členském státě.
14
Zdanění vyplývající z uplatnění právních předpisů o OZS je doprovázeno určitými výjimkami.
15
Podle uvedených právních předpisů o OZS se toto zdanění nepoužije v jednom z následujících případů:
—
pokud OZS vede „přijatelnou politiku vyplácení“, což znamená, že určitý procentní podíl (90 % v roce 1996) jejích zisků je vyplacen do 18 měsíců od jejich dosažení a zdaněn u společnosti-rezidenta;
—
pokud OZS vykonává „činnosti osvobozené od daně“ ve smyslu uvedených právních předpisů, jako jsou některé obchodní činnosti vykonávané obchodní provozovnou;
—
pokud OZS dodržuje „podmínky kótování na veřejném trhu“, což znamená, že 35 % hlasovacích práv má veřejnost, dceřiná společnost je zapsaná na burze a její cenné papíry jsou obchodovány na uznané akciové burze, a
—
pokud zdanitelný zisk OZS nepřekročí částku stanovenou na 50000 GBP (výjimka de minimis ).
16
Zdanění stanovené právními předpisy o OZS je vyloučeno rovněž tehdy, pokud splní takzvaný „test motivu“. Tento test zahrnuje dvě kumulativní podmínky. Jednak, pokud transakce, které vytvořily zisky OZS za dotčené účetní období, vedou ke snížení daně ve Spojeném království v porovnání s daní, která by musela být zaplacena, kdyby se tyto transakce neuskutečnily, a pokud rozsah tohoto snížení přesahuje určitou hranici, společnost-rezident musí prokázat, že toto snížení nebylo hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů těchto transakcí. Kromě toho, musí společnost-rezident prokázat, že hlavní důvod nebo jeden z hlavních důvodů existence OZS nespočíval, pokud jde o dotčené účetní období, v dosažení snížení daně ve Spojeném království prostřednictvím přesměrování zisku. Podle uvedených právních předpisů jde o přesměrování zisku, jestliže lze rozumně předpokládat, že kdyby OZS nebo jakákoliv s ní propojená společnost usazená mimo Spojené království neexistovala, získala by příjmy osoba usazená ve Spojeném království a u této osoby by byly zdaněny.
17
Daňové orgány Spojeného království v roce 1996 zveřejnily seznam států, v nichž může být za určitých podmínek OZS založena a v nichž může vykonávat svou činnost s tím, že se má za to, že splňuje podmínky umožňující, aby nepodléhala zdanění stanovenému právními předpisy o OZS.
18
Až do roku 1999 se právní předpisy o OZS používaly pouze na pokyn daňové správy Spojeného království. Mateřské společnosti-rezidenti neměly ohledně OZS žádnou ohlašovací povinnost. Od uvedeného roku musí společnosti-rezidenti samy určovat použitelnost těchto právních předpisů na svůj zvláštní případ a zdanění vyplývající z jeho případného použití (pravidlo zvané „výpočet daňové povinnosti poplatníkem“).
19
Prohlášení společnosti-rezidenta týkající se korporační daně musí ohledně OZS obsahovat informace o jménu dotyčných OZS, zemi (zemích), které (kterých) jsou rezidenty, velikosti podílů společnosti-rezidenta v každé z těchto OZS, jakož i o skutečnostech týkajících se případné žádosti o výjimku. Pokud není použitelná žádná z výjimek stanovených právními předpisy o OZS, musí společnost-rezident upřesnit způsoby výpočtu celkové daně.
20
Právní předpisy o OZS byly od prosince 1993 vícekrát změněny.
21
Zaprvé pravidlo „výpočtu daňové povinnosti poplatníkem“ bylo zavedeno, pokud jde o OZS, pro účetní období po 1. červenci 1999.
22
Zadruhé došlo ke změně definice ovládání zahraniční společnosti, která vstoupila v platnost dne 21. března 2000. Krom toho bylo přijato ustanovení ohledně společných dceřiných společností.
23
Zatřetí ustanovení týkající se „ovlivněné sazby“ („designer rate“) byla zavedena finančním zákonem z roku 2000 a vstoupila v platnost ode dne 6. října 1999. Podle těchto ustanovení může společnost, která je rezidentem na území státu, ve kterém je daňová sazba stejná nebo vyšší než tři čtvrtiny sazby ve Spojeném království, přesto spadat do působnosti právních předpisů o OZS, pokud dle názoru daňové správy Spojeného království umožňují ustanovení platná ve státě usazení uvedené společnosti, aby měla vliv na výši daně k zaplacení.
24
Začtvrté řada změn zpřísnila podmínky použití výjimky „de minimis“, výjimky vycházející z existence přijatelné politiky vyplácení, jakož i výjimky spojené s činnostmi osvobozenými od daně a výjimky týkající se vyloučených zemí .
Spor v původním řízení a předběžné otázky
25
Spor v původním řízení je sporem typu „group litigation“ týkajícím se ustanovení daňových právních předpisů Spojeného království o dividendách a o OZS. Tento spor je tvořen žalobami podanými 21 mezinárodními skupinami společností proti daňové správě Spojeného království k High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division. Žaloby tří skupin společností, a sice Anglo American, Cadbury Schweppes a Prudential byly vybrány jako pilotní věci.
26
Před předkládajícím soudem uplatňují Anglo American a Cadbury Schweppes, že se přizpůsobily daňovým ustanovením Spojeného království o OZS a dividendách, zatímco kdyby věděly, že tato ustanovení byla v rozporu s právem Společenství, neuhradily by daň z dividend obdržených od OZS nebo ze zisků dosažených OZS. Rovněž by neodpočetly od své daně určité daňové úlevy, které by tak byly dostupné pro jiné účely nebo mohly být převedeny, ani by nezaplatily dividendy, aby obdržely osvobození od daně z důvodu přijatelné politiky vyplácení, jestliže takové platby nebyly v jejich obchodním zájmu nebo jestliže okamžik platby uložený podmínkami v právních předpisech o OZS, co se týče uvedeného osvobození, vystavoval skupinu nevýhodnému daňovému zacházení. Konečně by nepřijaly opatření ani nevyložily náklady nezbytné k přizpůsobení se právním předpisům o OZS a neomezily by obchodní činnosti OZS způsobem, který byl v souladu s uvedenými právními předpisy.
27
V tomto ohledu se Anglo American a Cadbury Schweppes domáhají u předkládajícího soudu vrácení neoprávněně vybraných částek nebo náhrady škod, které vyplynuly z ustanovení o OZS a o dividendách, jakož i nákladů, které vznikly při přizpůsobení se těmto ustanovením.
28
Žaloba Prudential u předkládajícího soudu se vztahuje ke zdanění u některých jejích společností-rezidentů dividend obdržených od společností-nerezidentů, ve kterých prvně uvedené společnosti vlastní pro účely investování portfoliové podíly představující méně než 10 % hlasovacích práv, takže uvedené společnosti-rezidenti nepodléhají právním předpisům o OZS.
29
V tomto ohledu se Prudential domáhá u předkládajícího soudu vrácení neoprávněně vybraných částek nebo náhrady škody vyplývající ze zdanění dividend obdržených od společností usazených v jiných členských státech a ve třetích zemích na základě daňových právních předpisů Spojeného království o dividendách.
30
Za těchto podmínek se High Soudní dvůr of Justice (England & Wales), Chancery Division, rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Brání články 43 ES nebo 56 ES tomu, aby členský stát ponechal v platnosti a používal opatření, která:
a)
osvobozují od korporační daně dividendy obdržené společností-rezidentem tohoto členského státu (‚společnost-rezident‘) vyplacené jinými společnostmi-rezidenty, ale
b)
podrobují korporační dani dividendy obdržené společností-rezidentem vyplacené společností-rezidentem jiného členského státu a zejména společností ovládanou touto společností-rezidentem, která je rezidentem jiného členského státu a podléhá v tomto jiném členském státě nižšímu zdanění (dále jen ‚ovládaná společnost‘) poté, co poskytly daňovou úlevu zamezující dvojímu zdanění pro jakoukoliv srážkovou daň dlužnou z dividendy a pro příslušnou daň zaplacenou ovládanou společností z jejího zisku?
2)
Brání články 43 ES, 49 ES nebo 56 ES takovým vnitrostátním daňovým právním předpisům členského státu, jaké jsou předmětem sporu v původním řízení, na základě kterých před 1. červencem 1997:
a)
určité dividendy obdržené pojišťovnou-rezidentem jednoho členského státu vyplacené společností-rezidentem jiného členského státu (‚společnost-nerezident‘) podléhaly korporační dani, ale
b)
pojišťovna-rezident měla možnost si zvolit, že odpovídající dividendy zaplacené společností-rezidentem téhož členského státu nebudou podléhat korporační dani, s tím dalším důsledkem, že společnost, která učinila tuto volbu, nemohla požadovat slevu na dani, na kterou by jinak měla nárok?
3)
Brání články 43 ES, 49 ES nebo 56 ES takovým vnitrostátním daňovým právním předpisům členského státu, jaké jsou předmětem původního řízení, které:
a)
stanoví za určitých okolností zdanění společnosti-rezidenta s ohledem na zisky ovládané společnosti, která je rezidentem jiného členského státu ve smyslu uvedeném výše v první otázce písm. b), a
b)
ukládají splnění určitých požadavků, pokud společnost-rezident nepožaduje nebo nemůže požadovat jakékoliv osvobození od daně a platí daň ze zisků této ovládané společnosti, a
c)
ukládají splnění dalších požadavků, pokud se společnost-rezident snaží získat osvobození od této daně?
4)
Byla by odpověď na první až třetí otázku rozdílná, kdyby ovládaná společnost (v první a třetí otázce) nebo společnost-nerezident (ve druhé otázce) byly rezidentem třetí země?
5)
Pokud před 31. prosincem 1993 členský stát přijal opatření popsaná v první až třetí otázce a po tomto datu změnil tato opatření způsobem popsaným v [předkládacím rozhodnutí] a pokud tato změněná opatření představují omezení zakázaná článkem 56 ES, musí být tato omezení považována za omezení, která neexistovala ke dni 31. prosince 1993 ve smyslu článku 57 ES?
6)
Jestliže je jedno z opatření popsaných v první až třetí otázce v rozporu s ustanoveními práva Společenství, na něž tyto otázky odkazují, a za předpokladu, že společnost-rezident nebo ovládaná společnost podaly jednu z následujících žalob:
a)
žalobu na vrácení nebo žalobu z důvodu zbavení možnosti využití peněžních částek zaplacených jako korporační daň vybraná protiprávně od společnosti-rezidenta za okolností popsaných výše v první až třetí otázce;
b)
žalobu na vrácení nebo náhradu ztrát, daňových úlev a nákladů, které byly použity společností-rezidentem (nebo byly převedeny na společnost-rezidenta jinými společnostmi stejné skupiny, rezidenty téhož členského státu) k odstranění nebo snížení daní vzniklých na základě opatření uvedených výše v první až třetí otázce, zatímco by jinak tyto ztráty, daňové úlevy a náklady byly k dispozici k jinému využití nebo by mohly být převedeny;
c)
žalobu na náhradu výdajů, ztrát, nákladů a závazků vzniklých v souvislosti s dodržováním vnitrostátních právních předpisů uvedených výše ve třetí otázce;
d)
žalobu na náhradu výdajů, nákladů a závazků, pokud ovládaná společnost vyplatila rezervy společnosti-rezidentovi, aby splnila požadavky vnitrostátních právních předpisů, aby společnosti-rezidentovi nevznikla daň uvedená ve třetí otázce, přičemž ovládané společnosti tím vznikly výdaje, náklady a závazky, kterým se mohla vyhnout, kdyby mohla tyto rezervy využít jinak,
mají být takové žaloby kvalifikovány jako:
—
žaloby na vrácení neoprávněně vybraných částek, takže by toto vrácení bylo důsledkem a vedlejším následkem porušení výše uvedených ustanovení práva Společenství, nebo
—
žaloby na vyrovnání nebo na náhradu škody, takže by bylo třeba splnit podmínky uvedené v rozsudku [ze dne 5. března 1996, Brasserie du pêcheur a Factortame, C-46/93 a C-48/93, Recueil, s. I-1029], nebo
—
žaloby na platbu částky představující bezdůvodně odepřené zvýhodnění?
7)
V případě, že by v odpověď na jednu z částí šesté otázky byla žaloba kvalifikována jako žaloba na výplatu částky představující bezdůvodně odepřené zvýhodnění:
a)
jsou takové žaloby důsledkem nebo vedlejší vlastností práva přiznaného výše uvedenými ustanoveními práva Společenství, nebo
b)
bylo by třeba splnit podmínky uvedené v rozsudku [Brasserie du pêcheur a Factortame, výše uvedený] ohledně náhrady škody, nebo
c)
bylo by třeba splnit další podmínky?
8)
Je třeba odpovědět na tyto otázky odlišně podle toho, zda v rámci vnitrostátního práva jsou žaloby uvedené v šesté otázce podány jako žaloby na vrácení, nebo jsou podány nebo musejí být podány jako žaloby na náhradu škody?
9)
Jaké jsou obecné pokyny, pokud nějaké existují, které považuje Soudní dvůr za vhodné poskytnout v projednávaném sporu, a jaké jsou okolnosti, ke kterým by vnitrostátní soud měl přihlédnout, jestliže má určit, zda je dáno dostatečně závažné porušení práva Společenství ve smyslu rozsudku [Brasserie du pêcheur a Factortame, výše uvedený], zvláště ohledně otázky, zda při současném stavu judikatury týkající se výkladu relevantních ustanovení práva Společenství bylo toto porušení omluvitelné?
10)
Může zde v zásadě existovat přímá příčinná souvislost ve smyslu rozsudku [Brasserie du pêcheur a Factortame, výše uvedený] mezi případným porušením článků 43 ES, 49 ES a 56 ES a ztrátami spadajícími do kategorií uvedených výše v šesté otázce písm. a) až d), o nichž je tvrzeno, že vyplývají z uvedených porušení? Pokud ano, jaké jsou obecné pokyny, pokud nějaké existují, které považuje Soudní dvůr za vhodné poskytnout ohledně okolností, které by měl vnitrostátní soud vzít do úvahy při určení, zda taková přímá příčinná souvislost existuje?
11)
Může vnitrostátní soud pro účely určení ztráty nebo škody, jejichž náhrada může být přiznána, zohlednit skutečnost, zda poškození projevili přiměřenou snahu za účelem odvrátit své ztráty nebo tyto ztráty omezit, zejména využitím právních prostředků, které by mohly prokázat, že vnitrostátní ustanovení neukládala (z důvodu použití [SDZ]) povinnosti uvedené v výše v první až třetí otázce?
12)
Může být odpověď na výše uvedenou jedenáctou otázku ovlivněna přesvědčením účastníků v rozhodné době ohledně účinků [SDZ]?“
31
Protože byly v projednávané věci vzneseny podobné otázky týkající se výkladu jako otázky položené ve věcech, které následně vedly k vydání rozsudků ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Sb. rozh. s. I-7995), ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Sb. rozh. s. I-11673), a Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Sb. rozh. s. I-11753), jakož i ze dne 13. března 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Sb. rozh. s. I-2107), přerušil předseda Soudního dvora rozhodnutím ze dne 13. prosince 2005 řízení až do okamžiku vydání rozhodnutí Soudního dvora v těchto věcech.
32
Výše uvedené rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation byly předkládajícímu soudu oznámeny dopisem ze dne 3. dubna 2007 s tím, aby uvědomil Soudní dvůr o tom, zda si s ohledem na tyto rozsudky přeje setrvat na své žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce.
33
Dopisem ze dne 12. června 2007 informoval předkládající soud Soudní dvůr o tom, že setrvává na své žádosti.
K předběžným otázkám
34
Podle čl. 104 odst. 3 prvního pododstavce jednacího řádu, pokud se předběžná otázka shoduje s otázkou, o níž již Soudní dvůr rozhodl, nebo pokud lze odpověď na tuto otázku jasně vyvodit z dosavadní judikatury, může Soudní dvůr po vyslechnutí generálního advokáta kdykoli rozhodnout usnesením s odůvodněním.
K první otázce
35
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je to, zda články 43 ES a 56 ES brání právním předpisům členského státu, které osvobozují od korporační daně dividendy, které společnost-rezident obdržela od společnosti, která je rovněž rezidentem tohoto státu (dále jen „dividendy vnitrostátního původu“), zatímco podrobují této dani dividendy, které společnost-rezident obdržela od společnosti, která rezidentem téhož státu není (dále jen „dividendy zahraničního původu“), zejména jestliže se jedná o společnost-nerezidenta ovládanou touto společností-rezidentem, přičemž poskytují daňovou úlevu v souvislosti s jakoukoli srážkovou daní vybranou ve státě, jehož rezidentem je rozdělující společnost, jakož i, v případě, kdy společnost-rezident, která je příjemcem dividend, vlastní přímo nebo nepřímo 10 % nebo více hlasovacích práv v rozdělující společnosti, daňovou úlevu v souvislosti s korporační daní zaplacenou rozdělující společností ze zisků, z nichž pocházejí rozdělované dividendy.
36
Je třeba konstatovat, že Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation již tuto otázku přezkoumal, a v důsledku toho je možné odpověď, kterou poskytl v tomto rozsudku, plně přenést na první otázku položenou předkládajícím soudem v projednávané věci.
37
V tomto rozsudku Soudní dvůr uvedl, že právo Společenství v zásadě nezakazuje, aby členský stát zabraňoval řetězovému zdanění dividend obdržených společností-rezidentem tím, že použije pravidla, která tyto dividendy osvobodí od zdanění, jestliže jsou vypláceny společností-rezidentem, přičemž prostřednictvím systému zápočtu zabrání řetězovému zdanění uvedených dividend, jsou-li vypláceny společností-nerezidentem (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 48).
38
Pokud jde zaprvé o dividendy, které společnost-rezident obdrží od společnosti-nerezidenta, ve které vlastní podíl, jenž jí umožňuje vykonávat nepochybný vliv na rozhodnutí této společnosti-nerezidenta, a tím určovat její činnost, Soudní dvůr rozhodl, že skutečnost, že se na dividendy vnitrostátního původu použije systém osvobození od daně a na dividendy zahraničního původu systém zápočtu, neodporuje zásadě svobody usazování stanovené článkem 43 ES, nepřevyšuje-li daňová sazba použitelná na dividendy zahraničního původu daňovou sazbu použitelnou na dividendy vnitrostátního původu a je-li sleva na dani alespoň rovna částce uhrazené v členském státě rozdělující společnosti až do výše částky daně uplatněné v členském státě společnosti-příjemce (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 57).
39
Pokud jde zadruhé o společnosti-rezidenty, které obdržely dividendy od společnosti, v níž vlastní 10 % nebo více hlasovacích práv, aniž by jim tento podíl přiznával nepochybný vliv na rozhodování této společnosti a umožňoval jim určovat její činnost, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že v kontextu vnitrostátních právních předpisů dotčených v původním řízení skutečnost, že se na dividendy vnitrostátního původu použije systém osvobození od daně a na dividendy zahraničního původu systém zápočtu, neodporuje zásadě volného pohybu kapitálu stanovené článkem 56 ES, nepřevyšuje-li daňová sazba použitelná na dividendy zahraničního původu daňovou sazbu použitelnou na dividendy vnitrostátního původu a je-li sleva na dani alespoň rovna částce uhrazené v členském státě rozdělující společnosti až do výše částky daně uplatněné v členském státě společnosti-příjemce (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 60).
40
Pokud jde zatřetí a nakonec o společnosti-rezidenty, které obdržely dividendy od společnosti, v níž vlastní méně než 10 % hlasovacích práv, Soudní dvůr poté, co uvedl, že dividendy vnitrostátního původu jsou osvobozeny od korporační daně, zatímco dividendy zahraničního původu této dani podléhají a zakládají nárok pouze na daňovou úlevu v souvislosti s případnou srážkovou daní vybranou z týchž dividend ve státě, jehož rezidentem je rozdělující společnost (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 61), rozhodl, že rozdílné zacházení stanovené v takových právních předpisech, jako jsou předpisy, které jsou dotčeny v původním řízení, ve vztahu k dividendám obdrženým společnostmi-rezidenty od společností-nerezidentů, v nichž vlastní méně než 10 % hlasovacích práv, představuje omezení volného pohybu kapitálu v zásadě zakázané článkem 56 ES (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 65).
41
Soudní dvůr dále rozhodl, že pokud jde o takové podíly, samotná skutečnost, že přísluší členskému státu, aby určil, zda a v jakém rozsahu musí být zabráněno řetězovému zdanění rozdělovaných zisků, ještě neznamená, že může uplatňovat režim, ve kterém s dividendami zahraničního původu a s dividendami vnitrostátního původu není zacházeno rovnocenně (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 69), a že nezávisle na skutečnosti, že členský stát má v každém případě k dispozici různé možné systémy, aby zamezil řetězovému zdanění rozdělovaných zisků nebo je omezil, případné obtíže, pokud jde o určení daně skutečně uhrazené v jiném členském státě, nemohou odůvodnit překážku volnému pohybu kapitálu, jako je překážka plynoucí z právních předpisů dotčených v původním řízení (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 70).
42
Soudní dvůr tedy rozhodl, že článek 56 ES brání vnitrostátním předpisům členského státu, které osvobozují od korporační daně dividendy, které společnost-rezident obdrží od jiné společnosti-rezidenta, zatímco této dani podrobují dividendy, které společnost-rezident obdrží od společnosti-nerezidenta, ve které vlastní méně než 10 % hlasovacích práv, aniž by této společnosti-rezidentu poskytly slevu na dani v souvislosti s daní skutečně uhrazenou rozdělující společností ve státě, jehož je rezidentem (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 74).
43
S ohledem na výše uvedené je třeba na první otázku odpovědět tak, že:
—
článek 43 ES musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání právním předpisům členského státu, které osvobozují od korporační daně dividendy, které společnost-rezident obdrží od jiné společnosti-rezidenta, zatímco této dani podrobují dividendy, které společnost-rezident obdrží od společnosti-nerezidenta, ve které společnost-rezident vlastní podíl, jenž jí umožňuje vykonávat nepochybný vliv na rozhodování této společnosti, a tak určovat její činnost, přičemž poskytují slevu na dani v souvislosti s daní skutečně uhrazenou rozdělující společností v členském státě, jehož je rezidentem, nepřevyšuje-li daňová sazba použitelná na dividendy zahraničního původu daňovou sazbu použitelnou na dividendy vnitrostátního původu a je-li sleva na dani alespoň rovna částce uhrazené v členském státě rozdělující společnosti až do výše částky daně uplatněné v členském státě společnosti-příjemce;
—
článek 56 ES musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání právním předpisům členského státu, které osvobozují od korporační daně dividendy, které společnost-rezident obdrží od jiné společnosti-rezidenta, zatímco této dani podrobují dividendy, které společnost-rezident obdrží od společnosti-nerezidenta, ve které společnost-rezident vlastní alespoň 10 % hlasovacích práv, přičemž poskytují slevu na dani v souvislosti s daní skutečně uhrazenou rozdělující společností v členském státě, jehož je rezidentem, nepřevyšuje-li daňová sazba použitelná na dividendy zahraničního původu daňovou sazbu použitelnou na dividendy vnitrostátního původu a je-li sleva na dani alespoň rovna částce uhrazené v členském státě rozdělující společnosti až do výše částky daně uplatněné v členském státě společnosti-příjemce;
—
článek 56 ES musí být dále vykládán v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které osvobozují od korporační daně dividendy, které společnost-rezident obdrží od jiné společnosti-rezidenta, zatímco této dani podrobují dividendy, které společnost-rezident obdrží od společnosti-nerezidenta, ve které vlastní méně než 10 % hlasovacích práv, aniž by této společnosti-rezidentu poskytly slevu na dani v souvislosti s daní skutečně uhrazenou rozdělující společností ve státě, jehož je rezidentem.
Ke druhé otázce
44
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu k Soudnímu dvoru je to, zda články 43 ES, 49 ES nebo 56 ES musí být vykládány v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které umožňují od korporační daně osvobodit některé dividendy, které pojišťovny-rezidenti obdržely od společností-rezidentů, ale vylučuje takové osvobození od daně pro obdobné dividendy obdržené od společností-nerezidentů.
45
V tomto ohledu z judikatury vyplývá, že svoboda usazování zahrnuje zřizování a řízení podniků, zejména společností, v členském státě příslušníkem jiného členského státu. Státní příslušník členského státu, který má kapitálovou účast na společnosti usazené v jiném členském státě, která mu přiznává nepochybný vliv na rozhodování společnosti a umožňuje mu určit její činnost, tak vykonává své právo na usazování (rozsudek ze dne 13. dubna 2000, Baars, C-251/98, Recueil, s. I-2787, bod 22; výše uvedené rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 31, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 27).
46
Jestliže jedna nebo vícero osob, které jsou rezidenty členského státu, nabude podíl na společnosti založené a usazené v jiném členském státě, spadá v zásadě toto nabytí, pokud takový podíl nesvěřuje těmto osobám nepochybný vliv na rozhodování společnosti, a neumožňuje jim tak určovat její činnost, pod ustanovení Smlouvy o ES týkající se volného pohybu kapitálu (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Baars, bod 22; Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 31, jakož i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 27).
47
V projednávaném případě z předkládacího usnesení vyplývá, že žalobkyně v původním řízení, které podléhají právním předpisům dotčeným v rámci druhé otázky, nevlastnily kontrolní podíl na základním kapitálu společností, od kterých obdržely dividendy, ale pouze portfoliový podíl, vlastněný pro účely investování, nižší než 10 %.
48
Není tedy namístě odpovědět na druhou otázku v rozsahu, v němž se týká článku 43 ES.
49
Totéž platí v rozsahu, v němž se tato otázka týká článku 49 ES.
50
Z článku 50 ES totiž vyplývá, že se za služby podle smlouvy pokládají výkony poskytované zpravidla za úplatu, pokud nejsou upraveny ustanoveními o volném pohybu kapitálu.
51
Přitom vzhledem k tomu, že pobírání dividend z akcií společnosti usazené v jednom členském státě státním příslušníkem jiného členského státu je nerozlučně spjato s pohybem kapitálu (rozsudek ze dne 6. června 2000, Verkooijen, C-35/98, Recueil, s. I-4071, body 29 a 30), nespadá tato operace pod článek 49 ES.
52
Na položené otázky je tudíž třeba odpovědět pouze ve světle článku 56 ES.
53
Za tímto účelem je třeba připomenout, že opatřeními zakázanými podle čl. 56 odst. 1 ES jako omezení pohybu kapitálu jsou také ta, která mohou odradit od investování v některém členském státě osoby, které nemají v tomto státě bydliště, nebo odradit osoby s bydlištěm v tomto členském státě od investování v jiných členských státech (rozsudky ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Sb. rozh. s. I-1957, bod 44; ze dne 25. ledna 2007, Festersen, C-370/05, Sb. rozh. s. I-1129, bod 24, a ze dne 18. prosince 2007, A, C-101/05, Sb. rozh. s. I-11531, bod 40).
54
V rámci právních předpisů použitelných v původním řízení se článek 208 ICTA v zásadě nepoužije ani na důchodové operace, ani na operace životního pojištění v cizině, což vede k tomu, že dividendy z portfoliových investic spojených s těmito operacemi podléhají ve Spojeném království dani. I když si před 1. červencem 1997 mohla životní pojišťovna jako výjimku zvolit použití tohoto článku, pokud jde o dividendy obdržené v rámci jejích důchodových operací od společností-rezidentů, taková volba byla naopak vyloučena, pokud jde o dividendy obdržené v rámci takových operací od společností-nerezidentů.
55
Takový systém je s článkem 56 ES v rozporu, jestliže bylo s dividendami placenými společností usazenou v jiném členském státě pojišťovnám usazeným ve Spojeném království daňově zacházeno méně výhodným způsobem než s dividendami placenými společnostmi usazenými ve Spojeném království (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Verkooijen, body 34 až 38, a Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 64).
56
V tomto ohledu z předkládacího rozhodnutí nevyplývá, že s ohledem na skutečnost, že existující volba znamenala, pokud jde o dividendy vnitrostátního původu, vzdání se slev na dani, bylo se společností, která získávala dividendy zahraničního původu a nemohla takovou volbu vykonat, zacházeno jen na základě této skutečnosti méně výhodně.
57
Je věcí předkládajícího soudu, aby ověřil, zda tomu tak bylo.
58
Naproti tomu v rozsahu, v němž z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že společnosti, které v rozdělující společnosti vlastní pouze podíl menší než 10 %, nepožívaly daňovou úlevu v souvislosti s korporační daní uhrazenou touto společností v členském státě, kde je rezidentem, byly uvedené společnosti předmětem méně výhodného daňového zacházení v rozporu s článkem 56 ES.
59
Podle vlády Spojeného království je oprávněné a přiměřené poskytovat těmto společnostem-rezidentům daňovou úlevu z korporační daně pouze do výše případné srážkové daně vybrané z dividendy. Praktické překážky totiž podle ní brání tomu, aby společnosti, která v rozdělující společnosti vlastní pouze podíl menší než 10 %, byla přiznána sleva na dani, která odpovídá dani skutečně uhrazené touto posledně uvedenou společností. Na rozdíl od slevy na dani poskytnuté v souvislosti se srážkovou daní může být taková sleva na dani přiznána až po zdlouhavých a komplexních ověřeních. Je tedy oprávněné stanovit dolní hranici v závislosti na velikosti vlastněného podílu.
60
Zajisté, přísluší v zásadě členským státům, jestliže zavádějí mechanismy, jejichž cílem je zamezení nebo omezení řetězového zdanění rozdělovaných zisků, aby určily kategorii daňových poplatníků, kteří mohou využívat uvedených mechanismů, a za tímto účelem zavádět dolní hranice vycházející z podílu, který tito daňoví poplatníci vlastní v dotyčných rozdělujících společnostech. Pouze pro společnosti členských států, které vlastní na základním kapitálu některé společnosti jiného členského státu podíl nejméně 25 %, ukládá článek 4 směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147) vykládaný ve vzájemném spojení s jejím článkem 3, ve znění použitelném v době rozhodné z hlediska skutečností původního sporu, členským státům, pokud neosvobodí od daně zisky, které mateřská společnost-rezident obdrží od dceřiné společnosti-rezidenta jiného členského státu, aby umožnily této mateřské společnosti odečíst od daně nejen částku srážkové daně vybranou státem, jehož daňovým rezidentem je dceřiná společnost, ale rovněž příslušnou část daně splatné dceřinou společností, která se vztahuje k těmto ziskům (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 67).
61
Nicméně, ačkoli pokud jde o podíly, na které se nevztahuje směrnice 90/435, její článek 4 tudíž nebrání tomu, aby členský stát podrobil dani zisky vyplácené společností-nerezidentem společnosti-rezidentu, aniž by této společnosti-rezidentu poskytl jakoukoli daňovou úlevu v souvislosti s korporační daní zaplacenou prvně uvedenou společností ve státě, jehož je rezidentem, může členský stát vykonávat tuto pravomoc pouze potud, pokud na základě jeho vnitrostátního práva dividendy, které společnost-rezident obdrží od jiné společnosti-rezidenta, podléhají rovněž dani u společnosti-příjemce, aniž by tato společnost-příjemce mohla využít daňové úlevy v souvislosti s korporační daní zaplacenou rozdělující společností (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 68).
62
Pokud jde o takové podíly, samotná skutečnost, že přísluší členskému státu, aby určil, zda a v jakém rozsahu musí být zabráněno řetězovému zdanění rozdělovaných zisků, totiž ještě neznamená, že může uplatňovat režim, ve kterém s dividendami zahraničního původu a s dividendami vnitrostátního původu není zacházeno rovnocenně (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 69).
63
Krom toho nezávisle na skutečnosti, že členský stát má v každém případě k dispozici různé možné systémy, aby zamezil nebo omezil řetězové zdanění rozdělovaných zisků, případné obtíže, pokud jde o určení daně skutečně uhrazené v jiném členském státě, nemohou odůvodnit překážku volnému pohybu kapitálu, jako je překážka plynoucí z právních předpisů dotčených v původním řízení (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 70 a citovaná judikatura).
64
V projednávané věci vláda Spojeného království kromě toho tvrdí, že takové rozdílné zacházení je odůvodněno nezbytností zajistit soudržnost daňového režimu.
65
Zajisté, z judikatury vyplývá, že nezbytnost zajistit soudržnost daňového režimu může odůvodnit omezení výkonu základních svobod zaručených Smlouvou (rozsudky ze dne 28. ledna 1992, Bachmann, C-204/90, Recueil, s. I-249, bod 28, a Komise v. Belgie, C-300/90, Recueil, s. I-305, bod 21).
66
Avšak z judikatury rovněž vyplývá, že k tomu, aby mohl obstát argument založený na takovém odůvodnění, je třeba, aby byla prokázána existence přímé souvislosti mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a vyrovnáním tohoto zvýhodnění určitým daňovým odvodem (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Verkooijen, bod 57; rozsudky ze dne 15. července 2004, Lenz, C-315/02, Sb. rozh. s. I-7063, bod 35; ze dne 14. září 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Sb. rozh. s. I-8203, bod 53, a výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 93).
67
Přitom, pokud daňová úprava dotčená v původním řízení spočívá na vztahu mezi daňovým zvýhodněním a vyrovnávacím daňovým odvodem tím, že stanoví slevu na dani pro dividendy obdržené od společnosti-nerezidenta, ve které vlastní mateřská společnost-rezident 10 % nebo více hlasovacích práv, měla by nezbytnost takového přímého vztahu právě vést k poskytnutí stejného daňového zvýhodnění společnostem, které obdrží dividendy od společností-nerezidentů, ve kterých vlastní mateřská společnost-rezident méně než 10 % hlasovacích práv, jelikož tyto společnosti-nerezidenti rovněž musí ve státě, jehož jsou rezidenty, platit z rozdělovaných zisků korporační daň (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 93).
68
Omezení uvedené v bodě 58 tohoto usnesení tedy nemůže být odůvodněno nezbytností zajistit soudržnost daňového režimu.
69
V důsledku toho je třeba odpovědět na druhou otázku, že článek 56 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které umožňují od korporační daně osvobodit některé dividendy, které pojišťovny-rezidenti obdrží od společností-rezidentů, ale vylučuje takové osvobození od daně pro obdobné dividendy obdržené od společností-nerezidentů, pokud to znamená méně výhodné zacházení s posledně uvedenými dividendami.
Ke třetí otázce
70
Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu k Soudnímu dvoru je to, zda musí být články 43 ES, 49 ES nebo 56 ES vykládány v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které jednak stanoví to, že do základu daně společnosti-rezidenta usazené v tomto členském státě jsou zahrnuty zisky dosažené OZS v jiném členském státě, pokud se tam na tyto zisky vztahuje nižší úroveň zdanění, než je úroveň zdanění v prvním státě, a jednak stanoví splnění určitých požadavků, chce-li být společnost-rezident osvobozena od daně, která již byla uhrazena ze zisků této ovládané společnosti ve státě, jehož je rezidentem.
71
Je třeba zaprvé konstatovat, že Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas již přezkoumal tuto otázku, pokud jde o její první část, a v důsledku toho je možné odpověď, kterou poskytl v tomto rozsudku, plně přenést na projednávanou věc.
72
V tomto rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že vzhledem k tomu, že se právní předpisy o OZS týkají zdanění, za určitých podmínek, zisků dceřiných společností usazených mimo Spojené království, v nichž společnost-rezident vlastní podíl, prostřednictvím kterého je může ovládat, musí být uvedené právní předpisy přezkoumány s ohledem na články 43 ES a 48 ES (výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 32).
73
I  za předpokladu, že by tyto právní předpisy měly omezující účinky na volný pohyb služeb a volný pohyb kapitálu, jsou takové účinky nevyhnutelným důsledkem případné překážky svobody usazování a v každém případě neodůvodňují autonomní přezkum uvedených právních předpisů s ohledem na články 49 ES a 56 ES (výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 33).
74
Soudní dvůr dále uvedl, že právní předpisy o OZS zacházejí rozdílně se společnostmi-rezidenty podle úrovně zdanění společnosti, v níž vlastní podíl, jehož prostřednictvím mohou tuto společnost ovládat, a že toto rozdílné zacházení vede k daňovému znevýhodnění společnosti-rezidenta, na niž se právní předpisy o OZS vztahují (výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, body 43 a 45).
75
Soudní dvůr tedy rozhodl, že odlišné daňové zacházení vyplývající z právních předpisů o OZS a znevýhodnění, které z něj vyplývá pro společnosti-rezidenty vlastnící dceřinou společnost, jež podléhá v jiném členském státě nižší úrovni zdanění, mohou bránit výkonu svobody usazování ze strany takových společností tím, že je odrazují od založení, nabytí nebo zachování dceřiné společnosti v členském státě, v němž tato společnost podléhá takové úrovni zdanění, a že tak představují omezení svobody usazování ve smyslu článků 43 ES a 48 ES (výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 46).
76
Nicméně vnitrostátní opatření omezující svobodu usazování může být odůvodněno, pokud se vztahuje specificky na čistě vykonstruované operace, jejichž cílem je uniknout uplatnění právních předpisů dotyčného členského státu (výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 51 a citovaná judikatura).
77
Z toho vyplývá, že k tomu, aby omezení svobody usazování mohlo být odůvodněno bojem proti zneužívání, musí být specifickým cílem takového omezení zabránit jednání spočívajícímu ve vytváření čistě vykonstruovaných operací, zbavených hospodářské podstaty, s cílem vyhnout se dani obvykle dlužné ze zisků z činností vykonávaných v tuzemsku (výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 55).
78
Zjištění existence takové operace totiž vyžaduje, vedle subjektivního prvku spočívajícího v úmyslu získat daňové zvýhodnění, aby z objektivních skutečností vyplývalo, že přes formální dodržení podmínek stanovených právem Společenství nebylo cíle sledovaného svobodou usazování dosaženo (výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 64 a citovaná judikatura).
79
Za těchto podmínek musí být k tomu, aby právní předpisy o OZS byly v souladu s právem Společenství, použití zdanění stanoveného uvedenými právními předpisy vyloučeno, pokud bez ohledu na existenci důvodů daňové povahy založení OZS odpovídá hospodářské realitě. Toto zjištění musí spočívat na objektivních skutečnostech zjistitelných třetími osobami, které se týkají zejména stupně fyzické existence OZS z hlediska prostor, zaměstnanců a vybavení (výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, body 65 a 67).
80
V projednávaném případě je věcí předkládajícího soudu ověřit, zda, jak tvrdí vláda Spojeného království, test motivu, jak je definován právními předpisy o OZS, lze vyložit tak, že umožňuje omezit použití zdanění stanoveného těmito právními předpisy na čistě vykonstruované operace, nebo zda naopak kritéria, na nichž spočívá tento test, znamenají, že pokud žádná z výjimek stanovených těmito právními předpisy není použitelná a pokud úmysl získat snížení daně ve Spojeném království patří k hlavním důvodům, které vedly k založení OZS, na mateřskou společnost se vztahuje působnost uvedených právních předpisů bez ohledu na neexistenci objektivních skutečností, které mohou poukazovat na existenci takové operace. V prvním případě je třeba právní předpisy o OZS považovat za slučitelné s články 43 ES a 48 ES. Naproti tomu v druhém případě bude třeba mít za to, že uvedené právní předpisy jsou s články 43 ES a 48 ES v rozporu (výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, body 72 až 74).
81
S přihlédnutím k výše uvedeným úvahám musí být články 43 ES a 48 ES vykládány v tom smyslu, že brání tomu, aby do základu daně společnosti-rezidenta usazené v některém členském státě byly zahrnuty zisky dosažené OZS v jiném členském státě, pokud se tam na tyto zisky vztahuje nižší úroveň zdanění, než je úroveň zdanění v prvním státě, s výjimkou případu, kdy se takové zahrnutí týká pouze čistě vykonstruovaných operací, jejichž účelem je vyhnout se obvykle dlužné vnitrostátní dani. Uplatnění takového daňového opatření musí být tedy vyloučeno, pokud se na základě objektivních, třetími osobami zjistitelných skutečností ukáže, že bez ohledu na existenci důvodů daňové povahy je uvedená OZS skutečně usazena v hostitelském členském státě a vykonává zde skutečnou hospodářskou činnost (výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 75).
82
Pokud jde zadruhé o splnění požadavků, kterým podléhá osvobození zisků OZS u společnosti-rezidenta od daně, je třeba jednak uvést, že ve výše uvedeném rozsudku Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas Soudní dvůr rozhodl, že společnost-rezident je v nejlepším postavení k prokázání toho, že nevytvářela čistě vykonstruované operace, zbavené hospodářské podstaty, s cílem vyhnout se dani obvykle dlužné ze zisků z činností vykonávaných v tuzemsku a že musí dostat možnost předložit důkazy ohledně skutečnosti usazení OZS a skutečném charakteru její činnosti (výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 70).
83
Přitom v tomto kontextu je splnění těchto požadavků součástí posouzení, připomenutého v bodě 81 tohoto usnesení, na kterém spočívá slučitelnost právních předpisů o OZS.
84
Krom toho ve výše uvedeném rozsudku Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation Soudní dvůr rozhodl, že vnitrostátní právní předpisy, které jsou založeny na přezkumu objektivních a ověřitelných prvků za účelem určení, zda má transakce povahu čistě vykonstruované operace, jež byla uskutečněna pouze pro daňové účely, musí být považovány za předpisy nepřekračující meze toho, co je k zamezení zneužívání nezbytné, pokud v každém případě, kde existence této operace nemůže být vyloučena, může daňový poplatník, aniž by byl předmětem nepřiměřených správních požadavků, předložit důkazy o případných obchodních důvodech, pro které byla tato transakce uzavřena (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 82).
85
V důsledku toho musí být články 43 ES a 48 ES vykládány v tom smyslu, že nebrání daňovým právním předpisům členského státu, které ukládají splnění určitých požadavků, chce-li být společnost-rezident osvobozena od daně, která již byla uhrazena z příjmů této OZS ve státě, jehož je rezidentem, pokud je účelem těchto požadavků ověřit skutečnost usazení OZS a skutečnost její hospodářské činnosti, aniž by to s sebou neslo nepřiměřené správní požadavky.
86
Na třetí otázku je tedy třeba odpovědět tak, že:
—
články 43 ES a 48 ES musí být vykládány v tom smyslu, že brání tomu, aby do základu daně společnosti-rezidenta usazené v některém členském státě byly zahrnuty zisky dosažené OZS v jiném členském státě, pokud se tam na tyto zisky vztahuje nižší úroveň zdanění, než je úroveň zdanění v prvním státě, s výjimkou případu, kdy se takové zahrnutí týká pouze čistě vykonstruovaných operací, jejichž účelem je vyhnout se obvykle dlužné vnitrostátní dani;
—
uplatnění takového daňového opatření musí být tedy vyloučeno, pokud se na základě objektivních, třetími osobami zjistitelných skutečností ukáže, že bez ohledu na existenci důvodů daňové povahy je uvedená OZS skutečně usazena v hostitelském členském státě a vykonává zde skutečnou hospodářskou činnost;
—
nicméně články 43 ES a 48 ES musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání daňovým právním předpisům členského státu, které ukládají splnění určitých požadavků, chce-li být společnost-rezident osvobozena od daně, která již byla uhrazena z příjmů této ovládané společnosti ve státě, jehož je rezidentem, pokud je účelem těchto požadavků ověřit skutečnost usazení OZS a skutečnost její hospodářské činnosti, aniž by to s sebou neslo nepřiměřené správní požadavky.
Ke čtvrté otázce
87
Svou čtvrtou otázkou se předkládající soud táže Soudního dvora, zda by byla odpověď na první až třetí otázku rozdílná, kdyby společnost-nerezident byla usazena ve třetí zemi.
88
V tomto ohledu je třeba zaprvé připomenout, že kapitola Smlouvy týkající se svobody usazování neobsahuje žádné ustanovení, které by rozšiřovalo působnost jejích ustanovení na situace zahrnující usazení společnosti členského státu na území třetí země (viz v tomto smyslu usnesení ze dne 10. května 2007, A a B, C-102/05, Sb. rozh. s. I-3871, bod 29, a rozsudek ze dne 24. května 2007, Holböck, C-157/05, Sb. rozh. s. I-4051, bod 28).
89
Na čtvrtou otázku je tedy třeba odpovědět, pouze pokud jde o opatření, která jsou s ohledem na odpovědi podané na první až třetí otázku v rozporu s článkem 56 ES.
90
Za tímto účelem je třeba připomenout, že čl. 56 odst. 1 ES zavedl liberalizaci kapitálu mezi členskými státy, jakož i mezi členskými státy a třetími zeměmi. Za tím účelem stanoví, že v rámci kapitoly Smlouvy nazvané „Kapitál a platby“ jsou všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy, jakož i mezi členskými státy a třetími zeměmi zakázána (rozsudek ze dne 14. prosince 1995, Sanz de Lera a další, C-163/94, C-165/94 a C-250/94, Recueil, s. I-4821, bod 19; výše uvedené rozsudky van Hilten-van der Heijden, bod 37, a A, bod 20).
91
Dále Soudní dvůr již rozhodl, že, co se týče pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi, čl. 56 odst. 1 ES ve spojení s články 57 ES a 58 ES se lze dovolávat před vnitrostátním soudem a může způsobit nepoužitelnost vnitrostátních pravidel, která jsou s ním v rozporu, nezávisle na dotčené kategorii pohybu kapitálu (výše uvedený rozsudek A, bod 27).
92
Zajisté, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že rozsah, ve kterém jsou členské státy oprávněny uplatňovat určitá omezující opatření týkající se pohybu kapitálu, nemůže být stanovován bez zohlednění okolnosti, že pohyb kapitálu do nebo ze třetích zemí probíhá v odlišném právním kontextu než pohyb kapitálu uvnitř Společenství. Z důvodu stupně právní integrace existující mezi členskými státy Společenství a zejména existence takových legislativních opatření Společenství týkajících se spolupráce mezi vnitrostátními daňovými orgány, jako je směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63), tak zdaňování hospodářských činností s přeshraničními aspekty uvnitř Společenství, které provádí členský stát, není vždy srovnatelné se zdaňováním hospodářských činností, které souvisí se vztahy mezi členskými státy a třetími zeměmi (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 170).
93
Nelze rovněž vyloučit to, že členský stát může prokázat, že je omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetí země odůvodněno určitým důvodem za okolností, kdy by tento důvod nemohl představovat platné odůvodnění pro omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy (výše uvedený rozsudek A, body 36 a 37).
94
Pokud jde o důvody, které vláda Spojeného království vznesla pro odůvodnění vnitrostátních opatření, kterých se týká první a druhá otázka, zejména o nezbytnost zajistit soudržnost daňového režimu, je třeba konstatovat, že tato vláda nijak nevysvětlila, v čem tyto důvody odůvodňují uvedená opatření ve vztazích mezi členským státem a třetími zeměmi.
95
Krom toho, pokud jde o obtíže spojené s ověřením dodržení určitých podmínek společnostmi usazenými ve třetích zemích, Soudní dvůr měl v kontextu volného pohybu kapitálu za to, že jakmile podle právní úpravy členského státu závisí poskytnutí daňové výhody na splnění podmínek, jejichž dodržení může být ověřeno pouze získáním informací od příslušných orgánů třetí země, je v zásadě legitimní, že tento členský stát odmítá tuto výhodu poskytovat, pokud se ukáže nemožným tyto informace z uvedené země získat, zejména z důvodu neexistence smluvní povinnosti této třetí země informace poskytnout (výše uvedený rozsudek A, bod 63).
96
Z tohoto rozsudku tedy vyplývá, že články 56 ES až 58 ES musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání právním předpisům členského státu, podle kterých může být daňová výhoda v souvislosti s daní z dividend poskytnuta pouze tehdy, je-li rozdělující společnost usazena v členském státě Evropského hospodářského prostoru nebo ve státě, se kterým členský stát zdanění uzavřel daňovou dohodu stanovující výměnu informací, podléhá-li tato výhoda podmínkám, jejichž dodržení může být ověřeno příslušnými orgány tohoto členského státu pouze na základě informací získaných od státu, v němž je usazena rozdělující společnost (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek A, bod 67).
97
S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba odpovědět na čtvrtou předběžnou otázku tak, že články 56 ES až 58 ES musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání právním předpisům členského státu, které poskytují daňovou výhodu v souvislosti s korporační daní pro určité dividendy obdržené společnostmi-rezidenty od společností-rezidentů, ale vylučují takovou výhodu pro dividendy obdržené od společností usazených v třetí zemi, zejména podléhá-li udělení této výhody podmínkám, jejichž dodržení může být ověřeno příslušnými orgány tohoto členského státu pouze na základě informací získaných od třetí země, v níž je usazena rozdělující společnost.
K páté otázce
98
Podstatou páté otázky předkládajícího soudu je, zda v případě, že členský stát přijal před 31. prosincem 1993 opatření popsaná v první až třetí otázce a po tomto datu změnil tato opatření způsobem uvedeným v předkládacím rozhodnutí a tato změněná opatření představují omezení zakázaná článkem 56 ES, musí být tato omezení považována za omezení, která neexistovala ke dni 31. prosince 1993 ve smyslu článku 57 ES.
99
V tomto ohledu je třeba zaprvé připomenout, že podle čl. 57 odst. 1 ES není článkem 56 ES dotčeno používání žádných omezení vůči třetím zemím, která existují ke dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva nebo práva Společenství ve vztahu k pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí zahrnujícího přímé investice včetně investic do nemovitostí, usazování, poskytování finančních služeb či přijetí cenných papírů na kapitálové trhy.
100
Na pátou otázku je tedy třeba odpovědět, pouze pokud jde o opatření, která jsou s ohledem na odpovědi podané na první až třetí otázku v rozporu s článkem 56 ES.
101
Přitom je nutno konstatovat, že na základě informací poskytnutých předkládajícím soudem ohledně vnitrostátního právního rámce použitelného ve věci v původním řízení vyvstává pátá otázka, jak uvedla Komise ve vyjádření předloženém Soudnímu dvoru, pouze ve vztahu ke třetí otázce.
102
Pokud jde o vnitrostátní opatření, o nichž bylo v rámci odpovědí na první a druhou otázku rozhodnuto, že jsou v rozporu s článkem 56 ES, neposkytuje předkládající soud žádné údaje, které by umožnily ověřit, že uvedená opatření byla přijata před 31. prosincem 1993 a změněna po tomto datu způsobem, který je relevantní pro účely použití čl. 57 odst. 1 ES.
103
Není tedy namístě odpovědět na pátou otázku v rozsahu, v němž se vztahuje k první a druhé otázce.
104
Pokud jde zadruhé o pátou otázku v rozsahu, v němž se vztahuje ke třetí otázce, je třeba připomenout, že v rámci odpovědi na třetí otázku bylo v tomto usnesení upřesněno, že jelikož se právní předpisy o OZS týkají zdanění, za určitých podmínek, zisků dceřiných společností usazených mimo Spojené království, v nichž společnost-rezident vlastní podíl, prostřednictvím kterého je může ovládat, musí být uvedené právní předpisy přezkoumány s ohledem na články 43 ES a 48 ES.
105
Odpověď Soudního dvora na třetí otázku se tak jednak vůbec nevztahuje k článku 56 ES.
106
Kromě toho, i za předpokladu, že by vnitrostátní opatření, o nichž bylo v rámci odpovědi Soudního dvora na třetí otázku rozhodnuto, že jsou v rozporu s články 43 ES a 48 ES, měla omezující účinky na volný pohyb kapitálu, musí být takové účinky považovány za nevyhnutelný důsledek případné překážky svobody usazování a neodůvodňují přezkum uvedených opatření s ohledem na články 56 ES až 58 ES (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 33, rozsudek ze dne 3. října 2006, Fidium Finanz, C-452/04, Sb. rozh. s. I-9521, body 48 a 49; výše uvedený rozsudek Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 34, a výše uvedené usnesení A a B, bod 27).
107
V důsledku toho není namístě odpovědět na pátou otázku v rozsahu, v němž se vztahuje ke třetí otázce.
K šesté až dvanácté otázce
108
Podstatou šesté až dvanácté otázky předkládajícího soudu Soudnímu dvoru, kterými je třeba se zabývat společně, je, zda v případě, že vnitrostátní opatření uvedená v předcházejících otázkách jsou neslučitelná s právem Společenství, musejí být takové žaloby, jako jsou žaloby podané žalobkyněmi v původním řízení za účelem napravit tuto neslučitelnost, kvalifikovány jako žaloby na vrácení neoprávněně vybraných částek nebo neoprávněně odepřeného zvýhodnění, nebo naopak jako žaloby na náhradu vzniklé škody. V tomto posledním případě se předkládající soud táže, zda je třeba splnit podmínky vyjádřené v rozsudku Brasserie du pêcheur a Factortame (výše uvedený, body 51 a 66) a zda je v tomto ohledu důležité zohlednit formu, v jaké musejí být tyto žaloby podány podle vnitrostátního práva.
109
Pokud jde o použití podmínek, na jejichž základě musí členský stát nahradit škody způsobené jednotlivcům porušením práva Společenství, předkládající soud se táže, zda Soudní dvůr může poskytnout obecné pokyny k požadavku dostatečně závažného porušení uvedeného práva, jakož i k požadavku příčinné souvislosti mezi porušením povinnosti, která přísluší členskému státu, a škodou způsobenou poškozeným.
110
Předkládající soud se rovněž táže, zda je třeba pro účely určení ztrát, které mají být zaplaceny nebo nahrazeny, zohlednit skutečnost, zda poškození projevili přiměřenou snahu za účelem odvrátit tvrzené ztráty, zejména podáním opravných prostředků k soudu.
111
Je třeba konstatovat, že Soudní dvůr již měl příležitost připomenout, že mu nepřísluší, aby právně kvalifikoval žaloby podané žalobkyněmi v původním řízení před předkládajícím soudem. Přísluší těmto žalobkyním, aby upřesnily povahu a základ své žaloby (žaloba na vrácení nebo žaloba na náhradu škody), přičemž toto upřesnění podléhá přezkumu předkládajícího soudu (výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 201, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 109).
112
Soudní dvůr rovněž připomenul, že podle ustálené judikatury je nárok na získání vrácení daní vybraných v členském státě v rozporu s pravidly práva Společenství důsledkem a doplňkem práv přiznaných právním subjektům ustanoveními práva Společenství, tak jak jsou vykládána Soudním dvorem, a že členský stát je tedy v zásadě povinen vrátit daně vybrané v rozporu s právem Společenství (výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 202, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 110).
113
Při neexistenci právní úpravy Společenství ohledně vrácení neoprávněně vybraných vnitrostátních daní totiž přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu, aby určil příslušné soudy a upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která právním subjektům vyplývají z práva Společenství, za předpokladu jednak, že tyto podmínky nejsou méně příznivé než ty, které se týkají obdobných řízení na základě vnitrostátního práva (zásada rovnocennosti), a jednak, že v praxi neznemožňují nebo nadměrně neztěžují výkon práv přiznaných právním řádem Společenství (zásada efektivity) (výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 203, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 111).
114
Mimoto, pokud členský stát vybral daně v rozporu s pravidly práva Společenství, právní subjekty mají nárok na vrácení nejen neoprávněně vybrané daně, ale rovněž částek vyplacených tomuto státu nebo tímto státem zadržených v přímé souvislosti s touto daní. To zahrnuje rovněž ztráty představované nemožností disponovat peněžními částkami v důsledku předčasné splatnosti daně (výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 205, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 112).
115
Soudní dvůr nicméně upřesnil, že ani daňové úlevy nebo jiná daňová zvýhodnění, kterých se společnost-rezident vzdala, aby mohla v plném rozsahu započíst neoprávněně vybranou daň na částku dlužnou v souvislosti s jinou daní, ani výdaje vzniklé společnostem této skupiny za účelem vyhovění dotčeným vnitrostátním právním předpisům nemohou být vyrovnány na základě práva Společenství prostřednictvím žaloby směřující k vrácení neoprávněně vybrané daně nebo částek vyplacených dotyčnému členskému státu nebo tímto státem zadržených v přímé souvislosti s touto daní (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 113).
116
Za okolností projednávané věci takové náklady vycházejí z rozhodnutí přijatých žalobkyněmi v původním řízení, a nemohou tudíž pro ně představovat nevyhnutelný důsledek použití daňových právních předpisů Spojeného království o dividendách a o OZS (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 207, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 113).
117
Vnitrostátnímu soudu tedy přísluší, aby určil, zda náklady uvedené v bodě 114 tohoto usnesení představují pro dotyčné společnosti finanční ztráty vzniklé v důsledku porušení práva Společenství přičitatelného dotyčnému členskému státu (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 208, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 114).
118
Soudní dvůr rovněž připomenul, že aniž by bylo vyloučeno, že odpovědnost státu může být na základě vnitrostátního práva založena za méně omezujících podmínek, jsou podmínky, za nichž je členský stát povinen nahradit škody způsobené jednotlivcům porušením práva Společenství, které je mu přičitatelné, tři, a sice že cílem porušené právní normy je přiznání práv jednotlivcům, že porušení je dostatečně závažné a že existuje přímá příčinná souvislost mezi porušením povinnosti, která přísluší členskému státu, a škodou způsobenou poškozeným ( výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 209, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 115).
119
V tomto ohledu uplatnění podmínek umožňujících určit odpovědnost členských států za škody způsobené jednotlivcům porušením práva Společenství musí být v zásadě prováděno vnitrostátními soudy v souladu s obecnými pokyny poskytnutými Soudním dvorem pro toto uplatňování (výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 210, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 116).
120
Co se týče právních předpisů dotčených v původním řízení je první podmínka zjevně splněna, pokud jde o články 43 ES a 56 ES. Účinkem těchto ustanovení je totiž přiznání práv jednotlivcům (výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 211, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 117).
121
Pokud jde o druhou podmínku, Soudní dvůr jednak připomenul, že porušení práva Společenství je dostatečně závažné, pokud členský stát při výkonu své normativní pravomoci zjevným a závažným způsobem překročil meze, které jsou stanoveny výkonu jeho pravomoci. A dále pak i prosté porušení práva Společenství může stačit k prokázání existence dostatečně závažného porušení, pokud dotčený členský stát v okamžiku, kdy se dopustí porušení, disponuje pouze značně omezeným či žádným prostorem pro uvážení (výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 212, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 118).
122
Pro určení, zda existuje dostatečně závažné porušení, je třeba zohlednit všechny skutečnosti charakterizující situaci, která je vnitrostátnímu soudu předložena. K těmto skutečnostem patří zejména stupeň jasnosti a přesnosti porušeného pravidla, úmyslná, nebo neúmyslná povaha spáchaného protiprávního jednání nebo způsobené škody, omluvitelnost, nebo neomluvitelnost případného nesprávného právního posouzení a okolnost, že postoj zaujatý orgánem Společenství mohl přispět k přijetí nebo zachování vnitrostátních opatření nebo zvyklostí odporujících právu Společenství (výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 213, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 119).
123
V každém případě Soudní dvůr již upřesnil, že porušení práva Společenství je zjevně závažné, jestliže přetrvávalo i přes vyhlášení rozsudku určujícího vytýkané nesplnění povinnosti, rozsudku v řízení o předběžné otázce nebo i přes ustálenou judikaturu Soudního dvora v dané oblasti, z nichž vyplývá protiprávní povaha dotčeného jednání (výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 214, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 120).
124
V projednávané věci musí vnitrostátní soud pro posouzení, zda porušení článku 43 ES nebo článku 56 ES, jehož se dopustil dotyčný členský stát, je dostatečně závažné, zohlednit skutečnost, že v takové oblasti, jako je oblast přímých daní, vycházely důsledky vyplývající z volného pohybu zaručeného Smlouvou najevo pouze postupně (výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 215, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 121).
125
Pokud jde o třetí podmínku, a to požadavek přímé příčinné souvislosti mezi porušením povinnosti, která přísluší státu, a škodou způsobenou poškozeným, přísluší předkládajícímu soudu, aby ověřil, zda tvrzená škoda vyplývá dostatečně přímým způsobem z porušení práva Společenství k tomu, aby byla státu uložena náhrada této škody (výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 218, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 122).
126
S výhradou práva na náhradu škody majícího svůj základ přímo v právu Společenství, pokud jsou tyto podmínky splněny, musí totiž stát poskytnout náhradu za důsledky způsobené škody v souladu s vnitrostátními právními předpisy upravujícími odpovědnost, přičemž ovšem podmínky náhrady škody stanovené vnitrostátními právními předpisy nesmí být méně příznivé než podmínky platné pro podobné nároky vzniklé na základě vnitrostátního práva a nesmí být upraveny tak, aby v praxi znemožňovaly nebo nadměrně ztěžovaly získání náhrady škody (výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 219, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 123).
127
Soudní dvůr rovněž upřesnil, že za účelem určení škody, za niž lze náhradu přiznat, může vnitrostátní soud ověřit, zda poškozený projevil přiměřenou snahu za účelem odvrátit škodu nebo omezit její rozsah, a zvláště zda včas využil všech dostupných právních prostředků (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 124).
128
V tomto ohledu Soudní dvůr připomněl, že v bodě 106 rozsudku ze dne 8. března 2001, Metallgesellschaft a další (C-397/98 a C-410/98, Recueil, s. I-1727), rozhodl, co se týče daňových právních předpisů, které odepřely dceřiným společnostem-rezidentům mateřských společností-nerezidentů prospěch z režimu skupinového zdanění, že výkon práv svěřených jednotlivcům přímo použitelnými ustanoveními práva Společenství by byl nemožný nebo nadměrně obtížný, kdyby jejich žaloby na vrácení nebo jejich žaloby na náhradu škody založené na porušení práva Společenství musely být zamítnuty nebo částečně zamítnuty z toho jediného důvodu, že jednotlivci nepožádali o uplatnění daňového režimu, který jim vnitrostátní zákon odepřel, za účelem napadnout odepření daňové správy právními opravnými prostředky za tímto účelem stanovenými, dovolávajíce se přednosti a přímého účinku práva Společenství (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 125).
129
Z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že použití ustanovení o svobodě pohybu by bylo nemožné nebo nadměrně obtížné, kdyby žaloby na vrácení nebo žaloby na náhradu škody založené na porušení uvedených ustanovení musely být zamítnuty nebo částečně zamítnuty z toho jediného důvodu, že dotyčné společnosti nepožádaly daňovou správu o uplatnění daňového režimu, který jim vnitrostátní zákon případně ve vzájemném spojení s relevantními ustanoveními SDZ odepřel (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 126).
130
Předkládajícímu soudu tak přísluší, aby určil, pokud se ukáže, že vnitrostátní právní předpisy dotčené v původním řízení případně ve vzájemném spojení s relevantními ustanoveními SDZ představují omezení svobody usazování zakázané článkem 43 ES nebo omezení volného pohybu kapitálu zakázané článkem 56 ES, zda by použití těchto právních předpisů každopádně vedlo k neúspěchu v nárocích žalobkyň v původním řízení u daňové správy Spojeného království (výše uvedený rozsudek Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 127).
131
S ohledem na výše uvedené je na šestou až dvanáctou otázku třeba odpovědět následovně:
—
V případě neexistence právní úpravy Společenství přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu, aby určil příslušné soudy a upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která právním subjektům vyplývají z práva Společenství, včetně kvalifikace žalob podaných poškozenými před vnitrostátními soudy. Vnitrostátní soudy však musí zaručit, že právní subjekty mají k dispozici účinný procesní prostředek, který jim umožňuje dosáhnout vrácení neoprávněně vybrané daně a částek vyplacených tomuto členskému státu nebo zadržených tímto státem v přímé souvislosti s touto daní. Pokud jde o jiné škody někomu vzniklé v důsledku porušení práva Společenství přičitatelného členskému státu, musí tento členský stát nahradit škody způsobené jednotlivcům za podmínek uvedených v bodě 51 výše uvedeného rozsudku Brasserie du pêcheur a Factortame, aniž by to vylučovalo, že odpovědnost státu může být na základě vnitrostátního práva založena za méně omezujících podmínek.
—
Pokud se ukáže, že právní předpisy členského státu představují omezení svobody usazování zakázané článkem 43 ES nebo omezení volného pohybu kapitálu zakázané článkem 56 ES, může předkládající soud za účelem určení škody, za niž lze náhradu přiznat, ověřit, zda poškození projevili přiměřenou snahu za účelem odvrátit tuto škodu nebo omezit její rozsah, a zvláště zda včas využili všech dostupných právních prostředků. Aby se však zamezilo tomu, že výkon práv, které články 43 ES a 56 ES přiznávají jednotlivcům, bude znemožněn nebo nadměrně ztížen, předkládající soud může určit, zda by použití těchto právních předpisů, případně ve vzájemném spojení s relevantními ustanoveními SDZ, každopádně vedlo k neúspěchu v nárocích žalobkyň v původním řízení u daňové správy dotyčného členského státu.
K nákladům řízení
132
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:
1)
Článek 43 ES musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání právním předpisům členského státu, které osvobozují od korporační daně dividendy, které společnost-rezident obdrží od jiné společnosti-rezidenta, zatímco této dani podrobují dividendy, které společnost-rezident obdrží od společnosti-nerezidenta, ve které společnost-rezident vlastní podíl, jenž jí umožňuje vykonávat nepochybný vliv na rozhodování této společnosti, a tak určovat její činnost, přičemž poskytují slevu na dani v souvislosti s daní skutečně uhrazenou rozdělující společností v členském státě, jehož je rezidentem, nepřevyšuje-li daňová sazba použitelná na dividendy zahraničního původu daňovou sazbu použitelnou na dividendy vnitrostátního původu a je-li sleva na dani alespoň rovna částce uhrazené v členském státě rozdělující společnosti až do výše částky daně uplatněné v členském státě společnosti-příjemce.
Článek 56 ES musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání právním předpisům členského státu, které osvobozují od korporační daně dividendy, které společnost-rezident obdrží od jiné společnosti-rezidenta, zatímco této dani podrobují dividendy, které společnost-rezident obdrží od společnosti-nerezidenta, ve které společnost-rezident vlastní alespoň 10 % hlasovacích práv, přičemž poskytují slevu na dani v souvislosti s daní skutečně uhrazenou rozdělující společností v členském státě, jehož je rezidentem, nepřevyšuje-li daňová sazba použitelná na dividendy zahraničního původu daňovou sazbu použitelnou na dividendy vnitrostátního původu a je-li sleva na dani alespoň rovna částce uhrazené v členském státě rozdělující společnosti až do výše částky daně uplatněné v členském státě společnosti-příjemce.
Článek 56 ES musí být dále vykládán v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které osvobozují od korporační daně dividendy, které společnost-rezident obdrží od jiné společnosti-rezidenta, zatímco této dani podrobují dividendy, které společnost-rezident obdrží od společnosti-nerezidenta, ve které vlastní méně než 10 % hlasovacích práv, aniž by této společnosti-rezidentu poskytly slevu na dani v souvislosti s daní skutečně uhrazenou rozdělující společností ve státě, jehož je rezidentem.
2)
Článek 56 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které umožňují od korporační daně osvobodit některé dividendy, které pojišťovny-rezidenti obdrží od společností-rezidentů, ale vylučuje takové osvobození od daně pro obdobné dividendy obdržené od společností-nerezidentů, pokud to znamená méně výhodné zacházení s posledně uvedenými dividendami.
3)
Články 43 ES a 48 ES musí být vykládány v tom smyslu, že brání tomu, aby do základu daně společnosti-rezidenta usazené v některém členském státě byly zahrnuty zisky dosažené ovládanou zahraniční společností v jiném členském státě, pokud se tam na tyto zisky vztahuje nižší úroveň zdanění, než je úroveň zdanění v prvním státě, s výjimkou případu, kdy se takové zahrnutí týká pouze čistě vykonstruovaných operací, jejichž účelem je vyhnout se obvykle dlužné vnitrostátní dani.
Uplatnění takového daňového opatření musí být tedy vyloučeno, pokud se na základě objektivních, třetími osobami zjistitelných skutečností ukáže, že bez ohledu na existenci důvodů daňové povahy je uvedená ovládaná zahraniční společnost skutečně usazena v hostitelském členském státě a vykonává zde skutečnou hospodářskou činnost.
Nicméně články 43 ES a 48 ES musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání daňovým právním předpisům členského státu, které ukládají splnění určitých požadavků, chce-li být společnost-rezident osvobozena od daně, která již byla uhrazena z příjmů této ovládané společnosti ve státě, jehož je rezidentem, pokud je účelem těchto požadavků ověřit skutečnost usazení ovládané zahraniční společnosti a skutečnost její hospodářské činnosti, aniž by to s sebou neslo nepřiměřené správní požadavky.
4)
Články 56 ES až 58 ES musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání právním předpisům členského státu, které poskytují daňovou výhodu v souvislosti s korporační daní pro určité dividendy obdržené společnostmi-rezidenty od společností-rezidentů, ale vylučují takovou výhodu pro dividendy obdržené od společností usazených v třetí zemi, zejména podléhá-li udělení této výhody podmínkám, jejichž dodržení může být ověřeno příslušnými orgány tohoto členského státu pouze na základě informací získaných od třetí země, v níž je usazena rozdělující společnost.
5)
V případě neexistence právní úpravy Společenství přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu, aby určil příslušné soudy a upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která právním subjektům vyplývají z práva Společenství, včetně kvalifikace žalob podaných poškozenými před vnitrostátními soudy. Vnitrostátní soudy však musí zaručit, že právní subjekty mají k dispozici účinný procesní prostředek, který jim umožňuje dosáhnout vrácení neoprávněně vybrané daně a částek vyplacených tomuto členskému státu nebo zadržených tímto státem v přímé souvislosti s touto daní. Pokud jde o jiné škody někomu vzniklé v důsledku porušení práva Společenství přičitatelného členskému státu, musí tento členský stát nahradit škody způsobené jednotlivcům za podmínek uvedených v bodě 51 rozsudku ze dne 5. března 1996, Brasserie du pêcheur a Factortame (C-46/93 a C-48/93), aniž by to vylučovalo, že odpovědnost státu může být na základě vnitrostátního práva založena za méně omezujících podmínek.
Pokud se ukáže, že právní předpisy členského státu představují omezení svobody usazování zakázané článkem 43 ES nebo omezení volného pohybu kapitálu zakázané článkem 56 ES, může předkládající soud za účelem určení škody, za niž lze náhradu přiznat, ověřit, zda poškození projevili přiměřenou snahu za účelem odvrátit tuto škodu nebo omezit její rozsah, a zvláště zda včas využili všech dostupných právních prostředků. Aby se však zamezilo tomu, že výkon práv, které články 43 ES a 56 ES přiznávají jednotlivcům, bude znemožněn nebo nadměrně ztížen, předkládající soud může určit, zda by použití těchto právních předpisů, případně ve vzájemném spojení s relevantními ustanoveními smluv o zamezení dvojího zdanění, každopádně vedlo k neúspěchu v nárocích žalobkyň v původním řízení u daňové správy dotyčného členského státu.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: angličtina.