62021CJ0615
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα)
της 13ης Ιουλίου 2023 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Εθνική νομοθεσία που προβλέπει δυνατότητα αναστολής, χωρίς χρονικό περιορισμό, της προθεσμίας παραγραφής της αξίωσης της φορολογικής αρχής σε περίπτωση ένδικης διαδικασίας – Επαναλαμβανόμενη φορολογική διαδικασία – Κανονισμός 2988/95 – Πεδίο εφαρμογής – Αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αποτελεσματικότητας του δικαίου της Ένωσης»
Στην υπόθεση C‑615/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Szegedi Törvényszék (πρωτοδικείο Szeged, Ουγγαρία) με απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 4 Οκτωβρίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
Napfény-Toll Kft.
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους E. Regan (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts, πρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούντα καθήκοντα δικαστή του πέμπτου τμήματος, Δ. Γρατσία, M. Ilešič και I. Jarukaitis, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Α. Ράντος
γραμματέας: I. Illéssy, διοικητικός υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 10ης Νοεμβρίου 2022,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Napfény-Toll Kft., εκπροσωπούμενη από την L. Detvay, την O. Kovács, τον P. Nagy και τον Gy. Tiborfi, ügyvédek,
–
η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Z. Fehér και την R. Kissné Berta,
–
η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον A. Ballesteros Panizo,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις F. Blanc, J. Jokubauskaitė και A. Sipos,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 2ας Φεβρουαρίου 2023,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της αποτελεσματικότητας του δικαίου της Ένωσης στο πλαίσιο της εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
2
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Napfény-Toll Kft. και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διεύθυνσης προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία), σχετικά με το δικαίωμα της εταιρίας αυτής να εκπέσει από το ποσό του οφειλόμενου από αυτήν φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) το ποσό του ΦΠΑ που αναλογεί σε διάφορες αποκτήσεις αγαθών τις οποίες πραγματοποίησε τον Ιούνιο του 2010 και στο διάστημα από τον Νοέμβριο του 2010 έως τον Σεπτέμβριο του 2011.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2006/112
3
Η αιτιολογική σκέψη 8 της οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής:
«Κατ’ εφαρμογή της απόφασης 2000/597/ΕΚ, Ευρατόμ του Συμβουλίου, της 29ης Σεπτεμβρίου 2000, για το σύστημα των ιδίων πόρων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων [(ΕΕ 2000, L 253, σ. 42)], ο προϋπολογισμός των Κοινοτήτων, με την επιφύλαξη των λοιπών εσόδων, χρηματοδοτείται εξ ολοκλήρου από ιδίους πόρους των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων. Στους πόρους αυτούς περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι προερχόμενοι από τον ΦΠΑ πόροι που προκύπτουν από την εφαρμογή κοινού συντελεστή επί φορολογικής βάσεως η οποία καθορίζεται κατά τρόπο ομοιόμορφο και σύμφωνα με τους κοινοτικούς κανόνες.»
Ο κανονισμός (ΕΚ, Ευρατόμ) 2988/95
4
Το άρθρο 1 του κανονισμού (ΕΚ, Ευρατόμ) 2988/95 του Συμβουλίου, της 18ης Δεκεμβρίου 1995, σχετικά με την προστασία των οικονομικών συμφερόντων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΕΕ 1995, L 312, σ. 1), ορίζει τα εξής:
«1.   Για την προστασία των οικονομικών συμφερόντων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων θεσπίζονται γενικοί κανόνες σχετικά με ομοιογενείς ελέγχους, καθώς και με διοικητικά μέτρα και κυρώσεις για τις παρατυπίες βάσει του κοινοτικού δικαίου.
2.   Παρατυπία συνιστά κάθε παράβαση διάταξης του κοινοτικού δικαίου που προκύπτει από πράξη ή παράλειψη ενός οικονομικού φορέα, με πραγματικό ή ενδεχόμενο αποτέλεσμα να ζημιωθεί ο γενικός προϋπολογισμός των Κοινοτήτων ή προϋπολογισμός διαχειριζόμενος από τις Κοινότητες, είτε με τη μείωση ή ματαίωση εσόδων που προέρχονται από ίδιους πόρους που εισπράττονται απευθείας για λογαριασμό της Κοινότητας, είτε με αδικαιολόγητη δαπάνη.»
5
Το άρθρο 3, παράγραφοι 1 και 3, του κανονισμού αυτού προβλέπει τα εξής:
«1.   Η προθεσμία παραγραφής της δίωξης είναι τετραετής από τη διάπραξη της παρατυπίας που ορίζεται στο άρθρο 1 παράγραφος 1. […]
Για τις διαρκείς ή επαναλαμβανόμενες παρατυπίες, η παραγραφή τρέχει από την ημέρα που έπαυσε η παρατυπία. Για τα πολυετή προγράμματα η προθεσμία παραγραφής συνεχίζεται σε κάθε περίπτωση ως την τελική ολοκλήρωση του προγράμματος.
Η παραγραφή της δίωξης διακόπτεται από κάθε πράξη που φέρεται εις γνώσιν του ενδιαφερόμενου, προέρχεται από την αρμόδια αρχή και αποσκοπεί στη διερεύνηση ή τη δίωξη της παρατυπίας. Η προθεσμία παραγραφής αρχίζει και πάλι να τρέχει μετά από κάθε διακοπή της.
Εντούτοις, η παραγραφή επέρχεται το αργότερο κατά τη λήξη χρονικού διαστήματος ίσου τουλάχιστον του διπλάσιου της προθεσμίας παραγραφής, εφόσον η αρμόδια αρχή δεν έχει επιβάλει κάποια κύρωση, εκτός από τις περιπτώσεις που η διοικητική διαδικασία ανεστάλη σύμφωνα με το άρθρο 6 παράγραφος 1.
[…]
3.   Τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια εφαρμογής προθεσμίας μεγαλύτερης από την προβλεπόμενη στις παραγράφους 1 και 2 αντιστοίχως.»
Η απόφαση 2007/436/ΕΚ
6
Η απόφαση 2007/436/ΕΚ, Ευρατόμ του Συμβουλίου, της 7ης Ιουνίου 2007, για το σύστημα των ιδίων πόρων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΕΕ 2007, L 163, σ. 17), η οποία κατάργησε και αντικατέστησε την απόφαση 2000/597, ορίζει στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, τα εξής:
«Συνιστούν ιδίους πόρους εγγραφόμενους στον γενικό προϋπολογισμό της Ευρωπαϊκής Ένωσης τα ακόλουθα έσοδα:
[…]
β)
[…] τα έσοδα από την εφαρμογή ενιαίου συντελεστή για όλα τα κράτη μέλη στην εναρμονισμένη βάση ΦΠΑ, η οποία καθορίζεται σύμφωνα με τους κοινοτικούς κανόνες. […]»
Το ουγγρικό δίκαιο
Οι ρυθμίσεις σχετικά με τις προθεσμίες παραγραφής στις φορολογικές υποθέσεις
7
Το άρθρο 164 του az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (νόμου XCII του 2003 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας) [Magyar Közlöny 2003/131 (XI.14.)], όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: προϊσχύσας κώδικας φορολογικής διαδικασίας), προέβλεπε τα εξής:
«(1)   Το δικαίωμα βεβαίωσης του φόρου παραγράφεται πέντε έτη από την τελευταία ημέρα του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο θα έπρεπε να έχει πραγματοποιηθεί η δήλωση ή η κοινοποίηση για τον εν λόγω φόρο ή, ελλείψει δήλωσης ή κοινοποίησης, από την τελευταία ημέρα του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο θα έπρεπε να έχει καταβληθεί ο φόρος.
[…]
(5)   Σε περίπτωση δικαστικού ελέγχου της απόφασης της φορολογικής αρχής, η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος βεβαίωσης του ορθού ποσού του οφειλόμενου φόρου παύει να τρέχει από το χρονικό σημείο κατά το οποίο η απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής κατέστη οριστική έως το χρονικό σημείο κατά το οποίο η δικαστική απόφαση καθίσταται τελεσίδικη ή, σε περίπτωση άσκησης αναίρεσης, έως ότου εκδοθεί απόφαση επ’ αυτής.»
8
Ο προϊσχύσας κώδικας φορολογικής διαδικασίας καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε, από την 1η Ιανουαρίου 2018, από τις διατάξεις του az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (νόμου CLI του 2017 περί οργάνωσης της φορολογικής διοίκησης) (Magyar Közlöny 2017/192), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, και του az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (νόμου CL του 2017 περί θεσπίσεως κώδικα φορολογικής διαδικασίας) (Magyar Közlöny 2017/192), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: νέος κώδικας φορολογικής διαδικασίας).
9
Το άρθρο 203, παράγραφος 3, του νέου κώδικα φορολογικής διαδικασίας επαναλαμβάνει, κατ’ ουσίαν, το περιεχόμενο του άρθρου 164 του προϊσχύσαντος κώδικα φορολογικής διαδικασίας. Δυνάμει του άρθρου 203, παράγραφος 3, εάν ο φορολογούμενος άσκησε ένδικη διοικητική προσφυγή κατά απόφασης της φορολογικής αρχής, η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής αρχής για βεβαίωση του ορθού ποσού του οφειλόμενου φόρου αναστέλλεται από το χρονικό σημείο κατά το οποίο η απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής κατέστη οριστική έως το χρονικό σημείο κατά το οποίο η δικαστική απόφαση καθίσταται τελεσίδικη ή, σε περίπτωση άσκησης αναίρεσης, έως ότου εκδοθεί απόφαση επ’ αυτής.
10
Κατά το άρθρο 203, παράγραφος 7, στοιχείο c, του νέου κώδικα φορολογικής διαδικασίας, η προθεσμία παραγραφής παρατείνεται κατά δώδεκα μήνες, μεταξύ άλλων, εάν, στο πλαίσιο της εξέτασης της ένδικης διοικητικής προσφυγής που ασκήθηκε κατά της απόφασης της φορολογικής αρχής, το επιληφθέν δικαστήριο διατάξει τη διεξαγωγή νέας διαδικασίας.
11
Δυνάμει του άρθρου 271, παράγραφος 1, του νέου κώδικα φορολογικής διαδικασίας, οι διατάξεις του νέου αυτού κώδικα, περιλαμβανομένων εκείνων του άρθρου 203, παράγραφος 7, στοιχείο c, πρέπει να εφαρμόζονται στις διαδικασίες που κινήθηκαν ή που επαναλαμβάνονται μετά την έναρξη ισχύος του εν λόγω νόμου.
Η νομολογία όσον αφορά την εφαρμογή των ρυθμίσεων σχετικά με τις προθεσμίες παραγραφής στις φορολογικές υποθέσεις
12
Με την απόφαση Kfv.I.35.343/2019/11, το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο, Ουγγαρία) έκρινε, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκουν οι ρυθμίσεις σχετικά με την αναστολή των προθεσμιών παραγραφής στις φορολογικές υποθέσεις, τα εξής:
«Στο πλαίσιο του προϊσχύσαντος κώδικα φορολογικής διαδικασίας, η δυνατότητα εφαρμογής της αναστολής και παράτασης της προθεσμίας παραγραφής εξαρτάται από το ίδιο το γεγονός του “δικαστικού ελέγχου” και όχι από το περιεχόμενο της απόφασης με την οποία περατώνεται ο εν λόγω έλεγχος. Ο δικαστικός έλεγχος αρχίζει με την άσκηση της προσφυγής […]. Καμία ex tunc έννομη συνέπεια δεν μπορεί να συνδέεται με απόφαση κηρυχθείσα άκυρη, από τη στιγμή που διαπιστώθηκε η εν λόγω ακυρότητα· εντούτοις, η φορολογική αρχή δύναται, λόγω του δικαστικού ελέγχου, να εκδώσει απόφαση η οποία μπορεί να παραγάγει έννομα αποτελέσματα εντός της προβλεπόμενης στον προϊσχύσαντα κώδικα προθεσμίας.»
13
Με απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 2022, ήτοι μεταγενέστερη της υποβολής της αίτησης προδικαστικής αποφάσεως, το Alkotmánybíróság (Συνταγματικό Δικαστήριο, Ουγγαρία) ακύρωσε το άρθρο 271, παράγραφος 1, του νέου κώδικα φορολογικής διαδικασίας κατά το μέτρο που η διάταξη αυτή περιελάμβανε τον όρο «επαναλαμβάνονται», για τον λόγο, κατ’ ουσίαν, ότι αποτέλεσμα της χρήσης του όρου αυτού ήταν η αναδρομική εφαρμογή σε ορισμένες τρέχουσες τέτοιες επαναλαμβανόμενες διαδικασίες της προβλεπόμενης στο άρθρο 203, παράγραφος 7, στοιχείο c, του νέου κώδικα παράτασης της προθεσμίας παραγραφής.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
14
Η Napfény-Toll εξέπεσε από τον ΦΠΑ που όφειλε το ποσό του ΦΠΑ που αναλογούσε σε διάφορες αποκτήσεις αγαθών τις οποίες πραγματοποίησε τον Ιούνιο του 2010 και στο διάστημα από τον Νοέμβριο του 2010 έως τον Σεπτέμβριο του 2011.
15
Τον Δεκέμβριο του 2011 η Nemzeti Adó – és Vámhivatal Dél-budapesti Igazgatósága (εθνική αρχή φορολογίας και τελωνείων – διεύθυνση νότιου τομέα Βουδαπέστης, Ουγγαρία) διενήργησε, ως πρωτοβάθμια φορολογική αρχή, έλεγχο ο οποίος κοινοποιήθηκε στη Napfény-Toll στις 13 Δεκεμβρίου 2011.
16
Κατά το πέρας του φορολογικού ελέγχου, η φορολογική αρχή εκτίμησε ότι μέρος του εκπεσθέντος ΦΠΑ εκ μέρους της Napfény-Toll για τις επίμαχες περιόδους δεν έπρεπε να έχει εκπεσθεί, καθότι μέρος των τιμολογίων που χρησιμοποιήθηκαν για τον σκοπό αυτόν δεν αντιστοιχούσαν σε καμία πραγματική οικονομική πράξη, ενώ άλλα τιμολόγια είχαν συμπληρωθεί κατά τρόπο που στοιχειοθετούσε φορολογική απάτη, εν γνώσει της Napfény-Toll. Ως εκ τούτου, με απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 2015 (στο εξής: απόφαση της πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής), η εν λόγω φορολογική αρχή απαίτησε από τη Napfény-Toll να καταβάλει ληξιπρόθεσμη φορολογική οφειλή συνολικού ύψους 144785000 ουγγρικών φιορινίων (HUF) (περίπου 464581 ευρώ) και της επέβαλε πρόστιμο ύψους 108588000 HUF (περίπου 348433 ευρώ) και προσαύξηση λόγω υπερημερίας ύψους 46080000 HUF (περίπου 147860 ευρώ).
Η πρώτη απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής
17
Με απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2015, η οποία επιδόθηκε στις 14 Δεκεμβρίου 2015 (στο εξής: πρώτη απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής), η Nemzeti Adó – és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (εθνική φορολογική και τελωνειακή αρχή – γενική διεύθυνση φορολογίας της περιφέρειας Κεντρικής Ουγγαρίας, Ουγγαρία) (στο εξής: γενική διεύθυνση φορολογίας της περιφέρειας Κεντρικής Ουγγαρίας), νυν διεύθυνση προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, επιληφθείσα διοικητικής ένστασης την οποία άσκησε η Napfény-Toll, ακύρωσε, ως δευτεροβάθμια φορολογική αρχή, την απόφαση της πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής όσον αφορά την επιβληθείσα προσαύξηση λόγω υπερημερίας και την επικύρωσε κατά τα λοιπά. Η Napfény-Toll άσκησε προσφυγή κατά της πρώτης απόφασης της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής.
18
Με απόφαση της 2ας Μαρτίου 2018, η οποία κατέστη οριστική την ίδια ημέρα, το Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης-Πρωτευούσης, Ουγγαρία) ακύρωσε την πρώτη απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής και διέταξε τη διεξαγωγή νέας διαδικασίας. Αιτιολογώντας την κρίση του, το Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης-Πρωτευούσης) εξέθεσε ότι είχε διαπιστώσει αντιφάσεις στο σκεπτικό της πρώτης απόφασης της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής. Συγκεκριμένα, η εν λόγω πρώτη απόφαση, καίτοι αναφερόταν σε πραγματικά περιστατικά διαφορετικά από εκείνα που είχαν διαπιστωθεί με την απόφαση της πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής, έκρινε συγχρόνως ότι η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή είχε εξακριβώσει ορθώς τα πραγματικά περιστατικά.
Η δεύτερη απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής
19
Με απόφαση της 5ης Μαρτίου 2018, η οποία κοινοποιήθηκε στην Napfény-Toll στις 7 Μαρτίου 2018 (στο εξής: δεύτερη απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής), η γενική διεύθυνση φορολογίας της περιφέρειας Κεντρικής Ουγγαρίας επικύρωσε, κατ’ ουσίαν, την απόφαση της πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής. Ωστόσο, μείωσε το ποσό της επιβληθείσας στη Napfény-Toll προσαύξησης λόγω υπερημερίας.
20
Με απόφαση της 5ης Ιουλίου 2018, η οποία κατέστη οριστική την ίδια ημέρα, το Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης‑Πρωτευούσης), ενώπιον του οποίου η Napfény-Toll άσκησε ένδικη προσφυγή, ακύρωσε τη δεύτερη απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής και διέταξε τη διεξαγωγή νέας διαδικασίας, με το σκεπτικό, αφενός, ότι η δεύτερη απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής, η οποία εκδόθηκε την πρώτη εργάσιμη ημέρα μετά την έκδοση της δικαστικής απόφασης της 2ας Μαρτίου 2018, αναπαρήγε, σε μεγάλο βαθμό επί λέξει, την πρώτη απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής, χωρίς όμως να προκύπτει σε ποιο μέτρο τροποποιούσε τη διαπίστωση που περιείχε η απόφαση της πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής, εκπληρώνοντας ως εκ τούτου τυπικώς μόνον τις υποχρεώσεις που απέρρεαν από την απόφαση της 2ας Μαρτίου 2018, και, αφετέρου, ότι η δεύτερη απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής εξακολουθούσε να περιέχει αντιφατικές διαπιστώσεις όσον αφορά το υποστατό των σχετικών συναλλαγών.
21
Με απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 2020, το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο, Ουγγαρία), επιληφθέν αναιρέσεως που άσκησε η φορολογική αρχή, επικύρωσε επί της ουσίας την απόφαση της 5ης Ιουλίου 2018 με διττή αιτιολογία. Αφενός, στο μέτρο που η αιτιολογία της δεύτερης απόφασης της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής επαναλάμβανε εκείνη της πρώτης απόφασης της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής, το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο) έκρινε ότι ορθώς το Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης-Πρωτευούσης) διαπίστωσε ότι η γενική διεύθυνση φορολογίας της περιφέρειας Κεντρικής Ουγγαρίας δεν συμμορφώθηκε προς τις δεσμευτικές κατευθυντήριες οδηγίες που περιέχονταν στην απόφαση της 2ας Μαρτίου 2018. Δέχθηκε ότι η γενική διεύθυνση φορολογίας της περιφέρειας Κεντρικής Ουγγαρίας, όπως υποστήριξε και η ίδια, είχε στη διάθεσή της περιορισμένο χρονικό διάστημα προτού παραγραφεί το δικαίωμα βεβαίωσης του φόρου και, επομένως, η υποχρέωση απόδοσης του ποσού του ΦΠΑ, έκρινε όμως ότι το γεγονός αυτό δεν την απάλλασσε από την εκπλήρωση των νόμιμων υποχρεώσεών της. Αφετέρου, το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο) έκρινε ότι ορθώς το Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης‑Πρωτευούσης) είχε διαπιστώσει ότι η αιτιολογία της δεύτερης απόφασης της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής ενείχε αντιφάσεις.
Η τρίτη απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής
22
Με απόφαση της 6ης Απριλίου 2020 (στο εξής: τρίτη απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής), η γενική διεύθυνση φορολογίας της περιφέρειας Κεντρικής Ουγγαρίας επικύρωσε την απόφαση της πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής, τροποποιώντας συγχρόνως το ποσό της προσαύξησης λόγω υπερημερίας που επιβλήθηκε στη Napfény-Toll. Αιτιολογώντας την απόφασή της, η γενική διεύθυνση φορολογίας της περιφέρειας Κεντρικής Ουγγαρίας επισήμανε ότι δεν είχε διαπιστώσει πραγματικά περιστατικά διαφορετικά από εκείνα που είχαν εξακριβωθεί με την απόφασή της πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής, η οποία τα είχε εξακριβώσει ορθώς.
23
Η Napfény-Toll άσκησε ένδικη διοικητική προσφυγή κατά της τρίτης απόφασης της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής ενώπιον του Szegedi Törvényszék (πρωτοδικείου Szeged, Ουγγαρία), αιτούντος δικαστηρίου, υποστηρίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι, βάσει του άρθρου 164, παράγραφοι 1 και 5, του προϊσχύσαντος κώδικα φορολογικής διαδικασίας, το δικαίωμα της φορολογικής αρχής να βεβαιώνει τα ποσά ΦΠΑ που πρέπει να αποδοθούν παραγράφεται πέντε έτη από την τελευταία ημέρα του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε η δήλωση ή η κοινοποίηση για τον εν λόγω φόρο ή, ελλείψει δήλωσης ή κοινοποίησης, πέντε έτη από την τελευταία ημέρα του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο θα έπρεπε να είχε καταβληθεί ο φόρος. Κατά τη Napfény-Toll, όμως, το δικαίωμα της φορολογικής αρχής να βεβαιώσει τα ποσά ΦΠΑ που έπρεπε να αποδοθούν για τις επίμαχες περιόδους παραγράφηκε πριν από την ημερομηνία έκδοσης της τρίτης απόφασης της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής. Συγκεκριμένα, η Napfény-Toll ισχυρίζεται ότι η επαναλαμβανόμενη έκδοση αποφάσεων παραβιάζει την αρχή της ασφάλειας δικαίου την οποία υποτίθεται ότι προστατεύει η παραγραφή. Τούτο συμβαίνει κατά μείζονα λόγο στην υπό κρίση υπόθεση, καθόσον η δεύτερη επαναληφθείσα διαδικασία διεξήχθη επειδή η γενική διεύθυνση φορολογίας της περιφέρειας Κεντρικής Ουγγαρίας δεν συμμορφώθηκε προς τις κατευθυντήριες οδηγίες που περιέχονταν στην πρώτη δικαστική απόφαση. Επομένως, κατά τη Napfény-Toll, το γεγονός ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη διαδικασία διήρκεσε σχεδόν μία δεκαετία από την κοινοποίηση σε αυτήν της έναρξης του φορολογικού ελέγχου οφείλεται σε υπαιτιότητα της εν λόγω γενικής διεύθυνσης.
24
Στο ως άνω πλαίσιο, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το άρθρο 164, παράγραφος 5, του προϊσχύσαντος κώδικα φορολογικής διαδικασίας δεν προβλέπει ανώτατο όριο όσον αφορά τον αριθμό των επαναλαμβανόμενων διαδικασιών που μπορεί να διεξαγάγει η φορολογική αρχή ή τη συνολική διάρκεια της αναστολής της φορολογικής διαδικασίας. Κατά τη νομολογία του Kúria (Ανωτάτου Δικαστηρίου), όμως, η παραγραφή αναστέλλεται καθ’ όλη τη διάρκεια του δικαστικού ελέγχου απόφασης της φορολογικής αρχής. Κατά συνέπεια, δεν προβλέπεται χρονικός περιορισμός στην αναστολή της προθεσμίας παραγραφής σε περίπτωση δικαστικού ελέγχου, με αποτέλεσμα το δικαίωμα της φορολογικής αρχής να βεβαιώσει τα προς απόδοση ποσά ΦΠΑ να μπορεί να παραταθεί κατά πλείονα έτη, ακόμη και κατά δεκαετίες, σε ορισμένες ακραίες περιπτώσεις. Για τον λόγο αυτόν, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες όσον αφορά το συμβατό της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας και της σχετικής διοικητικής πρακτικής με τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αποτελεσματικότητας.
25
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Szegedi Törvényszék (πρωτοδικείο Szeged) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν η αρχή της ασφάλειας δικαίου και η αρχή της αποτελεσματικότητας, οι οποίες αποτελούν μέρος του δικαίου της Ένωσης, την έννοια ότι αντίκεινται σε ρύθμιση κράτους μέλους που δεν καταλείπει στο δικαστήριο κανένα περιθώριο εκτίμησης, όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 164, παράγραφος 5, του [προϊσχύσαντος κώδικα φορολογικής διαδικασίας], και σε πρακτική που στηρίζεται στην εν λόγω ρύθμιση, σύμφωνα με τις οποίες, όσον αφορά τον [ΦΠΑ], η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής αρχής να βεβαιώσει τον φόρο αναστέλλεται καθ’ όλη τη διάρκεια των δικαστικών ελέγχων, ανεξαρτήτως του αριθμού των επαναλήψεων της ίδιας φορολογικής διοικητικής διαδικασίας, χωρίς πρόβλεψη ανώτατου ορίου της συνολικής διάρκειας των αναστολών όταν πλείονες δικαστικοί έλεγχοι διαδέχονται ο ένας τον άλλον, ακόμη και στην περίπτωση στην οποία το δικαστήριο που αποφαίνεται επί αποφάσεως της φορολογικής αρχής εκδοθείσας στο πλαίσιο επαναλήψεως της διαδικασίας κατόπιν προηγούμενης δικαστικής αποφάσεως διαπιστώνει ότι η φορολογική αρχή δεν συμμορφώθηκε προς τις κατευθυντήριες οδηγίες που περιέχονταν στην εν λόγω δικαστική απόφαση, ήτοι όταν η νέα ένδικη διαδικασία κινήθηκε εξ υπαιτιότητας της εν λόγω φορολογικής αρχής;»
Επί της διαδικασίας μετά την υποβολή της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως
26
Μετά την υποβολή της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο διαβίβασε στο Δικαστήριο, με επιστολή της 3ης Μαΐου 2022, αντίγραφο της απόφασης του Alkotmánybíróság (Συνταγματικού Δικαστηρίου), της 25ης Ιανουαρίου 2022, με την οποία το εν λόγω δικαστήριο ακύρωσε το άρθρο 271, παράγραφος 1, του νέου κώδικα φορολογικής διαδικασίας κατά το μέτρο που η διάταξη αυτή περιελάμβανε τον όρο «επαναλαμβάνονται», καθώς και αντίγραφο δεύτερης απόφασης του Alkotmánybíróság (Συνταγματικού Δικαστηρίου), εκδοθείσας στο ίδιο πνεύμα στις 26 Απριλίου 2022.
27
Με έγγραφο της 30ής Ιουνίου 2022, το Δικαστήριο ζήτησε από το αιτούν δικαστήριο να επιβεβαιώσει, λαμβανομένων υπόψη ορισμένων πληροφοριών που είχε παράσχει αρχικώς, ότι δεν έχει παραγραφεί το δικαίωμα της φορολογικής αρχής να συνεχίσει τη διαδικασία της κύριας δίκης, μετά την απόφαση του Alkotmánybíróság (Συνταγματικού Δικαστηρίου) η οποία ακύρωσε το άρθρο 271, παράγραφος 1, του νέου κώδικα φορολογικής διαδικασίας κατά το μέτρο που η διάταξη αυτή περιελάμβανε τον όρο «επαναλαμβάνονται».
28
Με επιστολή της 7ης Ιουλίου 2022 το αιτούν δικαστήριο απάντησε κατ’ ουσίαν ότι η απόφαση αυτή του Alkotmánybíróság (Συνταγματικού Δικαστηρίου) είχε ως αποτέλεσμα μόνον την παραγραφή του δικαιώματος της φορολογικής αρχής να βεβαιώσει το ποσό του ΦΠΑ επί των εκροών ο οποίος πρέπει να αποδοθεί για το φορολογικό έτος 2010. Αντιθέτως, όσον αφορά το φορολογικό έτος 2011, το αιτούν δικαστήριο εξέθεσε ότι θα εκτιμήσει το αν έχει παραγραφεί το σχετικό δικαίωμα της φορολογικής αρχής ανάλογα με την απάντηση του Δικαστηρίου στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
29
Με το προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αποτελεσματικότητας του δικαίου της Ένωσης έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους και σε συναφή με αυτήν διοικητική πρακτική, βάσει των οποίων, όσον αφορά τον ΦΠΑ, η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής αρχής να βεβαιώσει τον φόρο αναστέλλεται καθ’ όλη τη διάρκεια των δικαστικών ελέγχων, ανεξαρτήτως του αριθμού των επαναλήψεων της ίδιας φορολογικής διαδικασίας κατόπιν των ελέγχων αυτών και χωρίς πρόβλεψη ανώτατου ορίου της συνολικής διάρκειας των αναστολών της προθεσμίας, ακόμη και στην περίπτωση στην οποία το δικαστήριο που αποφαίνεται επί αποφάσεως της φορολογικής αρχής εκδοθείσας στο πλαίσιο επαναλήψεως της διαδικασίας κατόπιν προηγούμενης δικαστικής αποφάσεως διαπιστώνει ότι η φορολογική αρχή δεν συμμορφώθηκε προς τις κατευθυντήριες οδηγίες που περιέχονταν στην εν λόγω δικαστική απόφαση.
30
Επισημαίνεται ευθύς εξ αρχής ότι το δίκαιο της Ένωσης, στο παρόν στάδιο εξέλιξής του, δεν προβλέπει προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής αρχής να βεβαιώνει τον ΦΠΑ, ούτε κατά μείζονα λόγο τις περιπτώσεις αναστολής μιας τέτοιας προθεσμίας παραγραφής.
31
Βεβαίως, ο κανονισμός 2988/95, για τον οποίο έγινε λόγος κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, θέτει ορισμένες απαιτήσεις όσον αφορά τον υπολογισμό και την αναστολή των προθεσμιών δίωξης των παρατυπιών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του εν λόγω κανονισμού. Εντούτοις, ο κανονισμός αυτός, όπως προκύπτει από το άρθρο του 1, παράγραφος 2, εφαρμόζεται μόνο σε περίπτωση ζημίας του προϋπολογισμού της Ένωσης με τη μείωση ή ματαίωση εσόδων που προέρχονται από ίδιους πόρους «που εισπράττονται απευθείας για λογαριασμό της [Ένωσης]». Πλην όμως, μολονότι από την αιτιολογική σκέψη 8 της οδηγίας 2006/112 και το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της απόφασης 2007/436 προκύπτει ότι αποτελούν ίδιους πόρους της Ένωσης τα έσοδα από την εφαρμογή ενιαίου συντελεστή, ισχύοντος για όλα τα κράτη μέλη, στην εναρμονισμένη βάση του ΦΠΑ, με αποτέλεσμα, κατά την νομολογία του Δικαστηρίου, να υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ, αφενός, της είσπραξης των εσόδων από ΦΠΑ σύμφωνα με τους κανόνες του εφαρμοστέου δικαίου της Ένωσης και, αφετέρου, της απόδοσης των αναλογούντων πόρων από ΦΠΑ στον προϋπολογισμό της Ένωσης (απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, σκέψη 26), εντούτοις δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι ο ΦΠΑ εισπράττεται απευθείας για λογαριασμό της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, του κανονισμού 2988/95.
32
Πράγματι, αφενός, ο φόρος αυτός εισπράττεται από τους υποκείμενους σε αυτόν, οι οποίοι στη συνέχεια τον αποδίδουν στα κράτη μέλη. Αφετέρου, κατά το άρθρο 1 του κανονισμού (ΕΟΚ, Ευρατόμ) 1553/89 του Συμβουλίου, της 29ης Μαΐου 1989, για το ομοιόμορφο οριστικό καθεστώς είσπραξης των ιδίων πόρων που προέρχονται από το φόρο επί της προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 1989, L 155, σ. 9), οι ίδιοι πόροι της Ένωσης που βασίζονται στον ΦΠΑ δεν συνίστανται απλά σε ένα ποσοστό των πράγματι εισπραττόμενων εσόδων από τον φόρο αυτό, αλλά υπολογίζονται με την εφαρμογή ενιαίου συντελεστή στη βάση του ΦΠΑ των κρατών μελών, η οποία προσδιορίζεται με τη σειρά της σύμφωνα με το άρθρο 3 του κανονισμού και υπόκειται σε διάφορες προσαρμογές που προβλέπονται από τις διατάξεις του.
33
Ως προς το ζήτημα αυτό, είναι όντως αληθές ότι το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει τη δυνατότητα εφαρμογής της υπογραφείσας στο Λουξεμβούργο στις 26 Ιουλίου 1995 σύμβασης, η οποία καταρτίστηκε βάσει του άρθρου Κ.3 της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση, σχετικά με την προστασία των οικονομικών συμφερόντων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΕΕ 1995, C 316, σ. 48), στις περιπτώσεις απάτης σχετικά με τα έσοδα από την εφαρμογή ενιαίου συντελεστή όσον αφορά την εναρμονισμένη βάση του ΦΠΑ η οποία καθορίζεται σύμφωνα με τους κανόνες της Ένωσης. Εντούτοις, το άρθρο 1 της εν λόγω σύμβασης δεν περιλαμβάνει, σε αντίθεση με το σαφές γράμμα του άρθρου 1, παράγραφος 2, του κανονισμού 2988/95, μνεία της προϋπόθεσης σχετικά με την απευθείας είσπραξη των συγκεκριμένων πόρων για λογαριασμό της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2015, Taricco κ.λπ., C‑105/14, EU:C:2015:555, σκέψη 41).
34
Ελλείψει εφαρμοστέων διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, εναπόκειται στα κράτη μέλη να θεσπίσουν και να εφαρμόζουν τους εθνικούς κανόνες παραγραφής όσον αφορά το δικαίωμα της φορολογικής αρχής να βεβαιώνει τον οφειλόμενο ΦΠΑ, περιλαμβανομένων των κανόνων περί αναστολής και/ή διακοπής της παραγραφής (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2021, Whiteland Import Export, C‑308/19, EU:C:2021:47, σκέψη 45).
35
Εντούτοις, τα κράτη μέλη, μολονότι η θέσπιση και η εφαρμογή των κανόνων αυτών εμπίπτουν στην αρμοδιότητά τους, οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης, το οποίο απαιτεί τον καθορισμό εύλογων προθεσμιών που προστατεύουν τόσο τον υποκείμενο στον φόρο όσο και την οικεία διοικητική αρχή (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Q‑Beef και Bosschaert, C‑89/10 και C‑96/10, EU:C:2011:555, σκέψη 36).
36
Ως προς το ζήτημα αυτό, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης πενταετής προθεσμία παραγραφής, η οποία ισχύει για τις αιτήσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ και αρχίζει από τη λήξη του ημερολογιακού έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία καταβολής του φόρου (πρβλ. απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Caterpillar Financial Services, C‑500/16, EU:C:2017:996, σκέψη 43).
37
Λαμβανομένης υπόψη της ανωτέρω νομολογίας, πρέπει κατ’ αναλογίαν να γίνει δεκτό ότι συνάδει προς το δίκαιο της Ένωσης πενταετής προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής αρχής να βεβαιώσει τον οφειλόμενο ΦΠΑ, η οποία, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, αρχίζει από την τελευταία ημέρα του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο θα έπρεπε να έχει πραγματοποιηθεί η δήλωση ή η κοινοποίηση για τον εν λόγω φόρο ή, ελλείψει δήλωσης ή κοινοποίησης, από την τελευταία ημέρα του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο θα έπρεπε να έχει καταβληθεί ο φόρος.
38
Στο ως άνω πλαίσιο, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αποτελεσματικότητας έχουν την έννοια ότι αντιτίθεται στην αναστολή μιας τέτοιας προθεσμίας παραγραφής καθ’ όλη τη διάρκεια των δικαστικών ελέγχων.
39
Κατά πρώτον, υπενθυμίζεται ότι η αρχή της ασφάλειας δικαίου αποτελεί μέρος της έννομης τάξης της Ένωσης και ότι, ως εκ τούτου, πρέπει να τηρείται από τα κράτη μέλη όταν ασκούν τις αρμοδιότητες για τις οποίες έγινε λόγος στις σκέψεις 31 και 32 της παρούσας απόφασης (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Δεκεμβρίου 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 20ής Μαΐου 2021, BTA Baltic Insurance Company, C‑230/20, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:410, σκέψη 45).
40
Κατά πάγια νομολογία, η αρχή αυτή σκοπεί στην εξασφάλιση της προβλεψιμότητας των εννόμων καταστάσεων και σχέσεων και επιτάσσει ιδίως να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής ή της τελωνειακής αρχής (απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), όπερ συνεπάγεται ότι προϋπόθεση για την επίκληση της αρχής αυτής εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο είναι να μπορεί αυτός να επικαλεστεί συγκεκριμένη έννομη κατάσταση.
41
Πλην όμως, αν η φορολογική αρχή, πριν από τη λήξη της προβλεπόμενης προς τον σκοπό αυτό προθεσμίας, γνωστοποιήσει στον υποκείμενο στον φόρο την πρόθεσή της να επανεξετάσει την φορολογική του κατάσταση και, συνεπώς, να ανακαλέσει σιωπηρώς την απόφασή της να αποδεχθεί τη δήλωσή του, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί πλέον να επικαλείται την κατάσταση που δημιουργήθηκε βάσει της δήλωσης αυτής και, ως εκ τούτου, σε μια τέτοια περίπτωση και χωρίς τη συνδρομή άλλων περιστάσεων, δεν μπορεί να υφίσταται παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου (πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, σκέψη 40).
42
Κατά τα λοιπά, δεδομένου ότι οι απαιτήσεις που απορρέουν από την εφαρμογή της αρχής της ασφάλειας δικαίου δεν είναι απόλυτες, τα κράτη μέλη πρέπει να μεριμνούν ώστε να τις σταθμίζουν με τις λοιπές απαιτήσεις που είναι συμφυείς με τη συμμετοχή τους στην Ένωση, και ιδίως εκείνες που προβλέπονται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ περί λήψεως κάθε γενικού ή ειδικού μέτρου ικανού να διασφαλίσει την εκτέλεση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τις Συνθήκες ή προκύπτουν από πράξεις των θεσμικών οργάνων της Ένωσης που εκδίδονται κατ’ εφαρμογήν των Συνθηκών. Συνεπώς, οι εθνικοί κανόνες που καθορίζουν τον τρόπο αναστολής της προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής αρχής να βεβαιώσει τον οφειλόμενο ΦΠΑ πρέπει να διαμορφώνονται κατά τρόπον ώστε να επιτυγχάνεται ισορροπία μεταξύ, αφενός, των απαιτήσεων που είναι συμφυείς με την εφαρμογή της αρχής της ασφάλειας δικαίου και, αφετέρου, της πραγματικής και αποτελεσματικής εφαρμογής της οδηγίας 2006/112, η δε ισορροπία αυτή πρέπει να αξιολογείται λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των στοιχείων του εθνικού καθεστώτος παραγραφής (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2021, Whiteland Import Export, C‑308/19, EU:C:2021:47, σκέψεις 49 και 50).
43
Πλην όμως, μολονότι εθνική ρύθμιση και διοικητική πρακτική, όπως οι περιγραφόμενες από το αιτούν δικαστήριο, η προβλεψιμότητα της εφαρμογής των οποίων έναντι των διοικουμένων δεν αμφισβητείται στην υπόθεση της κύριας δίκης, ενδέχεται να έχουν ως αποτέλεσμα επιμήκυνση της προθεσμίας παραγραφής, δεν είναι εντούτοις ικανές, κατ’ αρχήν, να θέτουν εν αμφιβόλω επ’ αόριστον την κατάσταση των ενδιαφερόμενων υποκείμενων στον φόρο. Αντιθέτως, μια τέτοια αναστολή καθιστά δυνατή την αποτροπή του ενδεχομένου να τεθεί εν αμφιβόλω η πραγματική και αποτελεσματική εφαρμογή της οδηγίας 2006/112, μέσω της άσκησης παρελκυστικών προσφυγών, και, κατά συνέπεια, να υπονομευθεί λόγω ενός συστημικού κινδύνου ατιμωρησίας όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά που συνιστούν παραβάσεις της εν λόγω οδηγίας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2021, Whiteland Import Export, C‑308/19, EU:C:2021:47, σκέψεις 53 και 56).
44
Διαπιστώνεται συνεπώς ότι η αρχή της ασφάλειας δικαίου δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση και σε διοικητική πρακτική, βάσει των οποίων η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής αρχής να βεβαιώσει τον ΦΠΑ αναστέλλεται καθ’ όλη τη διάρκεια των δικαστικών ελέγχων, ανεξαρτήτως του αριθμού των επαναλήψεων της συγκεκριμένης φορολογικής διαδικασίας κατόπιν των ελέγχων αυτών και χωρίς πρόβλεψη ανώτατου ορίου της συνολικής διάρκειας των αναστολών της προθεσμίας παραγραφής.
45
Κατά δεύτερον, όσον αφορά την αρχή της αποτελεσματικότητας, στην οποία επίσης αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο με το προδικαστικό ερώτημα, υπενθυμίζεται ότι η αρχή αυτή οριοθετεί, από κοινού με την αρχή της ισοδυναμίας της οποίας την τήρηση δεν αμφισβήτησε το αιτούν δικαστήριο, τη διαδικαστική αυτονομία της οποίας απολαύουν τα κράτη μέλη κατά τον καθορισμό των λεπτομερών κανόνων εφαρμογής των δικαιωμάτων τα οποία η έννομη τάξη της Ένωσης απονέμει στους ιδιώτες, στην περίπτωση που το δίκαιο της Ένωσης δεν περιλαμβάνει ειδική σχετική ρύθμιση.
46
Πλην όμως, οι κανόνες του εθνικού δικαίου σχετικά με τις προθεσμίες παραγραφής των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που προβλέπονται στην οδηγία 2006/112 και σχετικά με τις προϋποθέσεις αναστολής των προθεσμιών αυτών αποτελούν λεπτομερείς κανόνες εφαρμογής των διατάξεων της εν λόγω οδηγίας και, ως εκ τούτου, πρέπει να τηρούν τις αρχές της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας (πρβλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Caterpillar Financial Services, C‑500/16, EU:C:2017:996, σκέψη 37, της 26ης Απριλίου 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, σκέψη 38, της 14ης Φεβρουαρίου 2019, Nestrade, C‑562/17, EU:C:2019:115, σκέψη 35, και της 23ης Απριλίου 2020, Sole-Mizo και Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 και C‑126/18, EU:C:2020:292, σκέψη 53), όπερ εξάλλου δεν αμφισβητείται εν προκειμένω.
47
Κατά συνέπεια, σύμφωνα με την αρχή της αποτελεσματικότητας, οι ως άνω εθνικοί λεπτομερείς διαδικαστικοί κανόνες εφαρμογής δεν πρέπει να διαμορφώνονται κατά τρόπο που να καθιστά πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμει η έννομη τάξη της Ένωσης [πρβλ. αποφάσεις της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ., C‑591/10, EU:C:2012:478, σκέψη 28, και της 28ης Ιουνίου 2022, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Παραβίαση του δικαίου της Ένωσης από τον νομοθέτη), C‑278/20, EU:C:2022:503, σκέψη 33].
48
Τούτου δοθέντος, το γεγονός ότι, σύμφωνα με εθνική ρύθμιση ή διοικητική πρακτική, η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής αρχής να βεβαιώσει τον ΦΠΑ αναστέλλεται καθ’ όλη τη διάρκεια των δικαστικών ελέγχων, ανεξαρτήτως του αριθμού των επαναλήψεων της φορολογικής διαδικασίας κατόπιν των ελέγχων αυτών και χωρίς πρόβλεψη ανώτατου ορίου της συνολικής διάρκειας των αναστολών της προθεσμίας παραγραφής, δεν είναι ικανό να καταστήσει πρακτικώς αδύνατη ή, τουλάχιστον, υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμει η έννομη τάξη της Ένωσης.
49
Πράγματι, η αναστολή, καθ’ όλη τη διάρκεια των δικαστικών ελέγχων, της προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής αρχής να βεβαιώσει τον ΦΠΑ ουδόλως εμποδίζει τον υποκείμενο στον φόρο να επικαλεστεί τα δικαιώματα που του απονέμει η έννομη τάξη της Ένωσης και ιδίως η οδηγία 2006/112, αλλά αντιθέτως αποσκοπεί να του δώσει τη δυνατότητα λυσιτελούς επίκλησης των δικαιωμάτων που αντλεί από το δίκαιο της Ένωσης, διαφυλάσσοντας ταυτόχρονα εκείνα της φορολογικής αρχής.
50
Εξάλλου, όπως προκύπτει από την περιγραφή των πραγματικών περιστατικών στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε εν προκειμένω προσφυγές κατά των διαδοχικών αποφάσεων της φορολογικής αρχής και της δόθηκε η δυνατότητα να προβάλει επανειλημμένα τα δικαιώματα που αντλεί από το δίκαιο της Ένωσης. Ειδικότερα, παρά την ύπαρξη της επίμαχης στην κύρια δίκη ρύθμισης και διοικητικής πρακτικής, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης είχε τη δυνατότητα να προβάλει, επικαλούμενη την αρχή της ασφάλειας δικαίου, την υποχρέωση των κρατών μελών να προβλέπουν εύλογη προθεσμία παραγραφής εντός της οποίας η διοίκηση μπορεί να κινήσει εκ νέου τη διαδικασία εξέτασης της κατάστασης ενός υποκειμένου στον φόρο. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τη δικογραφία ενώπιον του Δικαστηρίου και επιβεβαίωσαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου τόσο η Ουγγρική Κυβέρνηση όσο και η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, το δικαίωμα της φορολογικής αρχής να βεβαιώσει τον οφειλόμενο ΦΠΑ για τις πράξεις που πραγματοποιήθηκαν τον Ιούνιο του 2010 έχει παραγραφεί, χωρίς η φορολογική διοίκηση να έχει εκδώσει διορθωτική πράξη επιβολής φόρου σύμφωνη προς τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112.
51
Ως εκ τούτου, διαπιστώνεται ότι ούτε η αρχή της αποτελεσματικότητας αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση και σε διοικητική πρακτική, βάσει των οποίων η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής αρχής να βεβαιώσει τον ΦΠΑ αναστέλλεται καθ’ όλη τη διάρκεια των δικαστικών ελέγχων, ανεξαρτήτως του αριθμού των επαναλήψεων της συγκεκριμένης φορολογικής διαδικασίας κατόπιν των ελέγχων αυτών και χωρίς πρόβλεψη ανώτατου ορίου της συνολικής διάρκειας των αναστολών της προθεσμίας παραγραφής.
52
Κατά τρίτον, επισημαίνεται ότι, όπως σημείωσε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 60 έως 65 των προτάσεών του, το γεγονός ότι τόσο η αρχή της ασφάλειας δικαίου όσο και η αρχή της αποτελεσματικότητας δεν αντιτίθενται σε μια τέτοια ρύθμιση ή διοικητική πρακτική δεν αποκλείει το ενδεχόμενο το δίκαιο της Ένωσης να επιβάλλει να αντληθούν ορισμένες συνέπειες από τον υπερβολικό αριθμό των επαναλαμβανόμενων φορολογικών διαδικασιών, πριν εκδοθεί απόφαση σύμφωνη με την οδηγία 2006/112, ή από την υπερβολική συνολική διάρκεια των αναστολών της προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής αρχής.
53
Πράγματι, όταν ένα κράτος μέλος εφαρμόζει το δίκαιο της Ένωσης έναντι ορισμένου προσώπου, το πρόσωπο αυτό έχει, δυνάμει του δικαιώματος χρηστής διοίκησης που αποτελεί έκφανση γενικής αρχής του δικαίου της Ένωσης, το δικαίωμα η κατάστασή του να εξεταστεί εντός εύλογου χρόνου (πρβλ. απόφαση της 14ης Μαΐου 2020, Agrobet CZ, C‑446/18, EU:C:2020:369, σκέψη 43) και, εν συνεχεία, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής, το δικαίωμα, σύμφωνα με το άρθρο 47, δεύτερο εδάφιο, του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η υπόθεσή του να εκδικαστεί επίσης εντός εύλογου χρόνου.
54
Κατά συνέπεια, άπαξ και κινηθεί εκ νέου η διαδικασία εξέτασης της κατάστασης του υποκειμένου στον φόρο υπό το πρίσμα των κανόνων του κοινού συστήματος ΦΠΑ, η αρχή της χρηστής διοίκησης και το άρθρο 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων επιτάσσουν η διάρκεια της εκ νέου εξέτασης και, κατά περίπτωση, των συνακόλουθων δικαστικών ελέγχων να μην είναι υπερβολική υπό το πρίσμα των ιδιαίτερων περιστάσεων κάθε υπόθεσης.
55
Μολονότι δεν μπορεί να στοιχειοθετεί παραβίαση του δικαίου της Ένωσης κάθε άκαρπη προσπάθεια της φορολογικής αρχής να συμμορφωθεί προς δικαστική απόφαση η οποία εφαρμόζει διατάξεις του δικαίου της Ένωσης και η συνακόλουθη επιμήκυνση της διάρκειας της διοικητικής διαδικασίας, αντιθέτως μπορεί να συντρέχει τέτοια παραβίαση στην περίπτωση που η επανάληψη της διοικητικής διαδικασίας κατέστη αναγκαία επειδή η φορολογική αρχή προδήλως δεν έλαβε υπόψη ουσιώδες σημείο του σκεπτικού δικαστικής απόφασης που εκδόθηκε επί της διοικητικής αυτής διαδικασίας, εφόσον το σημείο αυτό του σκεπτικού έχει διατυπωθεί κατά τρόπο σαφή και ρητό στην εν λόγω δικαστική απόφαση.
56
Τούτου δοθέντος, υπενθυμίζεται ότι η υπέρβαση της εύλογης διάρκειας της διοικητικής ή ένδικης διαδικασίας μπορεί να δικαιολογήσει την εξαφάνιση της απόφασης που εκδίδεται κατόπιν της διαδικασίας αυτής μόνον εφόσον η υπερβολική διάρκεια της διαδικασίας είχε επιρροή στις δυνατότητες άμυνας του ενδιαφερομένου (πρβλ. αποφάσεις της 26ης Νοεμβρίου 2013, Gascogne Sack Deutschland κατά Επιτροπής, C‑40/12 P, EU:C:2013:768, σκέψη 81, και της 8ης Μαΐου 2014, Bolloré κατά Επιτροπής, C‑414/12 P, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:301, σκέψη 84).
57
Οι υποκείμενοι στον φόρο πρέπει να μεριμνούν για τη διαφύλαξη όλων των κρίσιμων δικαιολογητικών που είναι σχετικά με τη φορολογική τους δήλωση έως ότου οι αποφάσεις περί επιβολής φόρου καταστούν απρόσβλητες, καθόσον οφείλουν να αναμένουν ότι, ενόσω τρέχει η προθεσμία παραγραφής, η έννομη κατάσταση που δημιουργήθηκε βάσει της δήλωσής τους μπορεί να τεθεί υπό αμφισβήτηση, ότι, εν συνεχεία, όταν η φορολογική αρχή τους ενημερώνει για την εκ νέου κίνηση της διαδικασίας εξέτασης της έννομης κατάστασής τους, μπορεί να πρέπει να τεκμηριώσουν τις πληροφορίες που περιέχει η φορολογική τους δήλωση και ότι, τέλος, όταν ασκούν προσφυγή κατά της διορθωτικής πράξης που εκδίδεται κατόπιν της εν λόγω διαδικασίας, οφείλουν να αποδείξουν το βάσιμο των ισχυρισμών τους, προτείνοντας αποδείξεις. Δεδομένου του κυρίαρχου ρόλου που διαδραματίζει η δήλωση και τα έγγραφα αποδεικτικά στοιχεία στο πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ για την απόδειξη της ακρίβειας των όσων δηλώνουν οι υποκείμενοι στον φόρο, μόνον όταν συντρέχουν εξαιρετικές περιστάσεις μπορεί να γίνει δεκτό ότι η υπερβολική διάρκεια μιας διοικητικής ή ένδικης διαδικασίας μπορεί να έχει επιρροή στις δυνατότητες άμυνας του ενδιαφερομένου.
58
Εν προκειμένω, από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία δεν προκύπτει ότι η εκτίμηση του κύρους της τρίτης απόφασης της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής από το αιτούν δικαστήριο εξαρτάται αποκλειστικά από αποδεικτικά στοιχεία μη καλυπτόμενα από την υποχρέωση που εκτίθεται στην προηγούμενη σκέψη, τα οποία, λόγω των επαναλαμβανόμενων διοικητικών διαδικασιών και της σωρευτικής διάρκειας των αναστολών της προθεσμίας παραγραφής, δεν υπάρχουν πλέον.
59
Εντούτοις, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν ιδίως λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της υπό κρίση υπόθεσης οι πολλαπλές αυτές επαναλαμβανόμενες διοικητικές διαδικασίες και αναστολές της προθεσμίας παραγραφής μπορεί να συνιστούν παράβαση, εκ μέρους της φορολογικής αρχής ή των εθνικών δικαστηρίων, των αντίστοιχων υποχρεώσεων χρηστής διοίκησης και εύλογης διάρκειας της δίκης, η οποία παράβαση άσκησε επιπροσθέτως επιρροή στις δυνατότητες άμυνας της ενδιαφερομένης.
60
Κατόπιν των ανωτέρω, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αποτελεσματικότητας του δικαίου της Ένωσης έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους και σε συναφή με αυτήν διοικητική πρακτική, βάσει των οποίων, όσον αφορά τον ΦΠΑ, η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής αρχής να βεβαιώσει τον φόρο αναστέλλεται καθ’ όλη τη διάρκεια των δικαστικών ελέγχων, ανεξαρτήτως του αριθμού των επαναλήψεων της φορολογικής διαδικασίας κατόπιν των ελέγχων αυτών και χωρίς πρόβλεψη ανώτατου ορίου της συνολικής διάρκειας των αναστολών της προθεσμίας, ακόμη και στην περίπτωση στην οποία το δικαστήριο που αποφαίνεται επί αποφάσεως της φορολογικής αρχής εκδοθείσας στο πλαίσιο επαναλήψεως της διαδικασίας κατόπιν προηγούμενης δικαστικής αποφάσεως διαπιστώνει ότι η φορολογική αρχή δεν συμμορφώθηκε προς τις κατευθυντήριες οδηγίες που περιέχονταν στην εν λόγω δικαστική απόφαση.
Επί των δικαστικών εξόδων
61
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
Οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αποτελεσματικότητας του δικαίου της Ένωσης έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους και σε συναφή με αυτήν διοικητική πρακτική βάσει των οποίων, όσον αφορά τον φόρο προστιθέμενης αξίας, η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής αρχής να βεβαιώσει τον φόρο αναστέλλεται καθ’ όλη τη διάρκεια των δικαστικών ελέγχων, ανεξαρτήτως του αριθμού των επαναλήψεων της φορολογικής διαδικασίας κατόπιν των ελέγχων αυτών και χωρίς πρόβλεψη ανώτατου ορίου της συνολικής διάρκειας των αναστολών της προθεσμίας, ακόμη και στην περίπτωση στην οποία το δικαστήριο που αποφαίνεται επί αποφάσεως της φορολογικής αρχής εκδοθείσας στο πλαίσιο επαναλήψεως της διαδικασίας κατόπιν προηγούμενης δικαστικής αποφάσεως διαπιστώνει ότι η φορολογική αρχή δεν συμμορφώθηκε προς τις κατευθυντήριες οδηγίες που περιέχονταν στην εν λόγω δικαστική απόφαση.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.