61999CC0134_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1 En el presente asunto, el Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) pide al Tribunal de Justicia que interprete disposiciones de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (1) (en lo sucesivo, «Directiva»).
2 Al Tribunal de Justicia se le pide, fundamentalmente, que responda a la cuestión de si los derechos de inscripción en el Registo Nacional de Pessoas Colectivas (Registro nacional de personas jurídicas; en lo sucesivo, «RNPC») están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la Directiva y, en caso afirmativo, si la percepción de dichos derechos está prohibida en virtud del artículo 10, letra c), o si está permitida en virtud de la excepción introducida mediante el artículo 12, apartado 1, letra e), de dicha Directiva, según la cual los Estados miembros pueden percibir «derechos que tengan un carácter remunerativo»; el órgano jurisdiccional nacional pregunta asimismo cuáles deben ser las modalidades de cálculo de dichos derechos.
3 Las cuestiones planteadas en el presente caso por el Juez nacional son similares a las que ese mismo Juez planteó en el asunto Modelo (C-56/98; en lo sucesivo, «Modelo I»), que dio lugar a la sentencia de 29 de septiembre de 1999, (2) y en el asunto Modelo (3) (C-19/99; en lo sucesivo, «Modelo II»). La diferencia es que, en aquellos asuntos, las cuestiones planteadas se referían a la retribución adeudada al Notario por la elevación a escritura pública, legalmente obligatoria, de actos relativos a la modificación de los estatutos o a un aumento de capital. (4)
II. El Marco jurídico comunitario
4 La Directiva tiene por objeto promover la libre circulación de capitales con el fin de «crear una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior». (5) La promoción de la libre circulación de capitales se garantiza mediante la armonización de los impuestos indirectos que gravan las aportaciones de capital a sociedades, del derecho de timbre sobre los títulos y de los demás impuestos indirectos que presentan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones o los derechos de timbre sobre los títulos. Según el octavo considerando de la Directiva, «el mantenimiento de otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos, corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos por las medidas previstas en la presente Directiva y [...], en consecuencia, su supresión se impone».
5 Según el artículo 1 de la Directiva, «los Estados miembros percibirán un impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades, armonizado conforme a las disposiciones de los artículos 2 a 9 y denominado en lo sucesivo derecho de aportación». De este modo, el artículo 1 de la Directiva crea un impuesto armonizado sobre las «aportaciones de capital a las sociedades». Tal como ha señalado el Tribunal de Justicia, (6) «la Directiva tiene como objetivo, en particular, armonizar en la Comunidad los elementos que intervienen en la liquidación y en la recaudación del impuesto sobre las aportaciones de capital, en el marco de la supresión de los obstáculos fiscales que se oponen a la libre circulación de capitales».
6 El artículo 4, el artículo 8, tal como fue modificado por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, (7) y el artículo 9 (8) enumeran los actos sometidos al derecho de aportación y determinados actos que los Estados miembros pueden eximir de aquel. (9)
7 En el artículo 4, apartado 1, de la Directiva se someten al derecho de aportación, entre otras, a) la constitución de una sociedad de capital (10) y c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza.
8 Por lo demás, el artículo 7, (11) tal como fue modificado por el artículo 1, número 2, de la Directiva 85/303, establece lo siguiente: 1) los Estados miembros eximirán del derecho de aportación a las operaciones, distintas de las contempladas en el artículo 9, que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984, y 2) los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado 1, o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.
9 En el artículo 10 de la Directiva se establece que, al margen del derecho de aportación, los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma, en particular, a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4; b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4, y c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.
10 En el artículo 12, apartado 1, de la Directiva se recoge una lista exhaustiva de los impuestos y derechos distintos del derecho de aportación que, como excepción a los artículos 10 y 11, pueden gravar a las sociedades de capital con ocasión de las operaciones contempladas en dichos artículos. (12) En particular, el artículo 12 menciona, en su apartado 1, que, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11, los Estados miembros pueden percibir derechos que tengan un carácter remunerativo.
III. El marco jurídico nacional
11 El artículo 24 del Decreto-ley nº 144/83, de 31 de marzo de 1983, (13) prevé que las personas jurídicas deben inscribir en el RNPC (14) determinados actos y circunstancias, entre ellos a) la constitución y b) la modificación del objeto o del capital social. (15)
12 En el Decreto-ley nº 42/89, de 3 de febrero de 1989, (16) se dispone, en su artículo 62, apartado 1, letra b), que cualquier infracción de las normas en materia de registro (regras do registo) puede ser sancionada mediante la imposición de multas administrativas (coimas).
13 Según el artículo 73 del Decreto-ley nº 144/83, por la inscripción en el RNPC y por la expedición de certificaciones de admisibilidad (certificados de admissibilidade) de razones sociales (firmas) y de denominaciones (denominações) se devengarán las tasas (taxas) fijadas mediante Decreto (portaria) del Ministro de Justicia. Los ingresos procedentes de tales tasas revierten a un organismo denominado «Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça» (Caja de Registradores, Notarios y Funcionarios de la Administración de Justicia; en lo sucesivo, «Caja»). Con las cantidades así recaudadas, este organismo corre con los gastos de instalación y de funcionamiento del RNPC. (17)
14 El artículo 3, apartado 1, de la Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas (Arancel del Registro nacional de personas jurídicas; en lo sucesivo, «TERNPC»), en la versión resultante del Decreto (portaria) nº 366/89, de 22 de mayo de 1989, (18) dispone que se percibirá un importe de 1.500 PTE por cada inscripción efectuada conforme a los artículos 36 y siguientes del Decreto-ley nº 42/89. En virtud del artículo 3, apartado 4, este importe se incrementará, por cada inscripción de aumento del capital de una persona jurídica, en un 0,5 % del aumento de que se trate. Conforme al artículo 3, apartado 5, el importe previsto en el apartado 4 se incrementará a su vez con motivo de la inscripción de los aumentos de capital de determinadas empresas.
15 El artículo 57, apartado 1, de la Ley nº 10-B/96, de 23 de marzo de 1996, (19) prevé en ciertos casos una reducción de la mitad de los derechos legales devengados por las operaciones de aumento del capital social efectuadas durante el año 1996.
16 En caso de aumento del capital social de una sociedad de capital, los derechos de inscripción en el RNPC constituyen uno de los gravámenes impuestos en virtud del Derecho portugués, que somete dichos aumentos a otros dos gravámenes. Por un lado, cuando se consigna en una escritura notarial, (20) dicho aumento da lugar al pago de derechos que, por lo demás, fueron considerados impuestos a efectos de la Directiva en la sentencia Modelo I. (21) Por otro lado, esta operación está sujeta a un gravamen complementario (pago de derechos) con ocasión de la inscripción del aumento de que se trate en el Registro Mercantil (22) (Conservatória do Registo Comercial). (23) No obstante, de conformidad con el artículo 1, apartados 2 y 3, del Decreto-ley nº 32/85, la inscripción en el RNPC de operaciones (como el aumento de capital) que deben ser inscritas asimismo en el Registro Mercantil se lleva a cabo de forma simultánea mediante un solo acto y en el mismo formulario ante la oficina competente del Registro Mercantil.
17 Por último, el Gobierno portugués menciona (punto 19 de sus observaciones escritas) que, hasta 1996, se aplicaba un impuesto sobre las aportaciones de capital (imposto de selo) con ocasión de la constitución de sociedades o de aumentos de capital, y que dicho impuesto fue suprimido en aplicación de la Directiva.
IV. Hechos
18 La sociedad portuguesa IGI - Investimentos Imobiliários, SA (en lo sucesivo, «IGI») procedió a la inscripción del aumento de su capital social en el RNPC. El 8 de julio de 1996, los servicios del Conservatória do Registro Comercial do Porto (Registro Mercantil de Oporto) fijaron el importe de los derechos de inscripción en 12.501.500 PTE.
19 IGI impugnó la liquidación de estos derechos ante el Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, que desestimó su recurso. Recurrió entonces ante el Supremo Tribunal Administrativo, alegando que la percepción de tales derechos era incompatible, por un lado, con la Directiva, debido al carácter desproporcionado del importe exigido con respecto al coste y a la naturaleza del servicio prestado y, por otro, con la Constitución de la República Portuguesa. (24)
V. Las cuestiones prejudiciales
20 Con objeto de poder resolver el litigio de que conoce, el Supremo Tribunal Administrativo planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones con carácter prejudicial:
«1) ¿Pueden los particulares invocar los artículos 10 y 12 de la Directiva 69/335/CEE en sus relaciones con el Estado, aun cuando éste no haya procedido a la adaptación del ordenamiento jurídico interno a la mencionada Directiva?
2) ¿Debe considerarse que la prohibición establecida en el artículo 10 de la Directiva 69/335 abarca las operaciones a las que se refiere el artículo 4, apartado 3, de dicho acto comunitario, de tal forma que quede prohibida la percepción, con motivo de tales operaciones, no sólo del impuesto sobre las aportaciones de capital, sino de cualquier otro tributo, sea cual sea su forma, especialmente en concepto de tasa y no de impuesto?
3) ¿Debe interpretarse que los artículos 10 y 12, apartado 1, letra e), de la misma Directiva impiden que los derechos devengados por la inscripción de aumentos del capital (legalmente obligatoria) en el Registro nacional de personas jurídicas sean variables en función del importe de dichos aumentos?
4) ¿Puede considerarse que estas exacciones variables son función del coste del servicio prestado?
5) ¿Incluye este coste la retribución de los funcionarios, agentes o responsables públicos, los gastos ocasionados por operaciones menores efectuadas gratuitamente y la parte de los gastos generales (rentas de las instalaciones, de material informático y de comunicaciones, electricidad, agua y similares) imputables a las operaciones de registro?
6) ¿Puede considerarse, conforme a los citados preceptos de la Directiva, que dichas exacciones variables derivadas del aumento de capital expresan derechos normalizados y que, como tales, están autorizadas?
7) ¿Se permite, conforme a los mismos preceptos de la Directiva, que los derechos excedan del coste del servicio? Y, de ser así, ¿en qué medida? Si el exceso fuese manifiesto o desproporcionado, ¿podrá reducirse la cuantía de los derechos conforme a la equidad?»
VI. Respuestas a las cuestiones prejudiciales
A. Sobre la primera cuestión
21 Por lo que respecta a la primera cuestión, relativa a si un particular puede invocar los artículos 10 y 12 de la Directiva en sus relaciones con el Estado, aun cuando éste no haya procedido a la adaptación del ordenamiento jurídico interno a dicha Directiva, cabe recordar que, de acuerdo con una reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (25) cuando las disposiciones de una Directiva, desde el punto de vista de su contenido, no estén sujetas a condición alguna y sean lo suficientemente precisas, los particulares están legitimados para invocarlas ante los órganos jurisdiccionales nacionales contra el Estado, bien cuando éste no haya adaptado el Derecho nacional a la Directiva dentro del plazo señalado, bien cuando haya procedido a una adaptación incorrecta. (26)
22 El Tribunal ha reconocido que la prohibición establecida en el artículo 10 de la Directiva, así como la excepción a dicha prohibición que figura en el artículo 12, apartado 1, letra e), están formuladas en términos suficientemente precisos e incondicionales como para poder ser invocadas por los justiciables ante los órganos jurisdiccionales nacionales contra una disposición de Derecho nacional contraria a dicha Directiva. (27)
23 En consecuencia, considero que, habida cuenta del litigio de que conoce el órgano jurisdiccional nacional, procede dar la misma respuesta a la primera cuestión, relativa a la posibilidad para un nacional de invocar los artículos 10 y 12, apartado 1, letra e), de la Directiva en sus relaciones con el Estado.
B. Sobre las restantes cuestiones
24 Mediante las restantes cuestiones planteadas, el Juez nacional pretende, fundamentalmente, que se dilucide si las cantidades devengadas por la inscripción (legalmente obligatoria) de los aumentos de capital en el RNPC están comprendidas dentro del ámbito de aplicación de la Directiva, es decir, si deben considerarse como un impuesto 1) cuya percepción está prohibida por la Directiva o 2) si están comprendidas dentro del concepto de derechos con carácter remunerativo y, 3) en caso afirmativo, si pueden variar en función de la cuantía de dichos aumentos o si deben fijarse en función del coste del servicio prestado, precisando los elementos que pueden incluirse en dicho coste (4).
1) Sobre la calificación de impuesto en el sentido de la Directiva
25 Para empezar, hay que hacer una precisión. La cuestión de si un determinado gravamen establecido por un Estado miembro sobre la concentración de capitales constituye un impuesto en el sentido de la Directiva es competencia del Tribunal de Justicia, que se pronuncia «en función de las características objetivas del tributo», (28) con independencia de la calificación que le atribuya el Derecho nacional, de las distinciones conceptuales y de las construcciones teóricas de Derecho interno, como por lo demás lo exige el principio de supremacía del Derecho comunitario sobre los Derechos nacionales. (29) El Tribunal de Justicia ha declarado (30) «que la expresión "derechos que tengan un carácter remunerativo" forma parte de una disposición de Derecho comunitario que para determinar su sentido y alcance no se remite al Derecho de los Estados miembros. Además, se pondrían en peligro los fines de la Directiva si los Estados miembros tuvieran la facultad absoluta de mantener tributos con las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones calificándolos de derechos con carácter remunerativo. De ello se infiere que la interpretación de la referida expresión, en su significado general, no puede dejarse a la discreción de cada Estado miembro». Dicho de otro modo, tales conceptos son independientes de los utilizados en el Derecho nacional. (31)
26 Hechas estas precisiones, procede resolver la cuestión de si los derechos de inscripción constituyen un impuesto comprendido dentro del ámbito de aplicación de la Directiva.
27 Según el Gobierno portugués (punto 30 de sus observaciones escritas), los servicios del RNPC no se ofrecen únicamente en interés del que los utiliza, sino también, con carácter más general, en aras del interés público. (32) No obstante, habida cuenta de su estructura y de sus características, los derechos percibidos por el RNPC no constituyen, en su opinión, un impuesto, sino la contrapartida por un servicio prestado. En consecuencia, considera que la Directiva no se aplica en el presente caso.
28 Para determinar si el derecho de inscripción abonado al RNPC en caso de aumento de capital de la sociedad puede calificarse de impuesto en el sentido del artículo 1 de la Directiva, procede examinar sus características objetivas. (33) En consecuencia, considero que, habida cuenta de dichas características con arreglo al Derecho portugués, el derecho de inscripción debe considerarse como un impuesto indirecto que grava la concentración de capitales en el sentido de la Directiva. (34)
29 Para empezar, el derecho se percibe sobre la base de una norma jurídica adoptada por la República Portuguesa. (35) Además, observo que, aun cuando el hecho generador del derecho de que se trata sea la inscripción en el RNPC del aumento de capital de una sociedad de capital, y no dicho aumento en sí mismo, de modo que este hecho generador no es idéntico al del derecho de aportación, la base de cálculo del derecho controvertido sigue siendo, sin embargo, el importe del aumento de capital. Por consiguiente, la cantidad liquidada en concepto de derecho de inscripción tiene carácter obligatorio, ya que no resulta de un acto voluntario.
30 Por lo demás, señalo que los derechos de inscripción constituyen una prestación abonada por un particular a una autoridad del Estado. Para ser más preciso, los empleados del RNPC son funcionarios sujetos a un régimen jurídico de Derecho público que les es propio, tal como subraya la Comisión (puntos 11 y siguientes de sus observaciones escritas). Los derechos de inscripción se recaudan por funcionarios por cuenta del Estado.
31 Por último, hay que atribuir una importancia determinante al hecho, por lo demás subrayado en la resolución de remisión, de que dichos derechos constituyen un ingreso público, ya que se abonan al fisco y se destinan a finalidades específicas. Más concretamente, se abonan a la Caja, que los emplea para sufragar diversos gastos públicos, entre ellos los gastos de funcionamiento del RNPC. (36)
32 En consecuencia, habida cuenta de la particularidad del Derecho portugués, en el que el RNPC constituye un servicio público y la Caja es un organismo del Estado financiado, en particular, por los derechos abonados con ocasión de la inscripción en el RNPC del aumento de capital de una sociedad de capital, de modo que las cantidades percibidas se abonan al Estado para financiar sus funciones, considero que dichos derechos constituyen un impuesto en el sentido de la Directiva.
2) Sobre la prohibición prevista en el artículo 10 de la Directiva
33 Considero que los elementos necesarios para responder a la cuestión de si la percepción de «derechos de inscripción», tal como los denomina la normativa nacional, está prohibida por el artículo 10 de la Directiva pueden obtenerse tanto de la sentencia dictada en los asuntos Ponente Carni y Cispadana Costruzioni (asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91) (37) como de la sentencia Fantask y otros, (38) ya que las cuestiones planteadas en aquellos asuntos eran muy similares a las que se examinan aquí.
34 En efecto, en su sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni (39) el Tribunal de Justicia subrayó que los impuestos indirectos que tengan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10 de la Directiva, antes de concluir (40) que «las tasas y derechos diversos devengados por la inscripción de una sociedad de capital están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de las disposiciones antes citadas y están, en principio, prohibidos, sin perjuicio de las excepciones del artículo 12».
35 Además, en esa misma sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni el Tribunal de Justicia declaró que «no existe ninguna razón relativa al tenor de la disposición o a sus objetivos que permita excluir de pleno Derecho la aplicación del artículo 10 en los casos en que la recaudación del impuesto contribuya a financiar el servicio encargado de la llevanza del Registro en que se inscriben las sociedades». En cambio, la interpretación que proponían algunos Gobiernos en aquellos asuntos «contradice los objetivos de la Directiva, en la medida en que permitiría que los Estados miembros exigieran a las sociedades de capital un impuesto, distinto del impuesto sobre las aportaciones, que gravara la cumplimentación de alguna de las formalidades esenciales para su constitución y cuyo importe no estuviera, por lo demás, limitado por las disposiciones del Derecho comunitario». Esta solución venía impuesta, según el Tribunal de Justicia, por la necesidad de preservar la eficacia práctica de las disposiciones de la Directiva. (41)
36 De este modo, el Tribunal de Justicia ha declarado (42) que el artículo 10 de la Directiva prohíbe en particular los impuestos indirectos que tengan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital. Dicha prohibición se dirige, entre otros, contra los impuestos, cualquiera que sea su forma, que graven la constitución de una sociedad de capital y el aumento de su capital [artículo 10, letra a)], o la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad a que una sociedad pueda estar sometida por razón de su forma jurídica [artículo 10, letra c)]. Tal como declaró el Tribunal de Justicia, (43) «esta última prohibición se justifica por el hecho de que, aunque dichos impuestos no graven las aportaciones de capital en sí mismas, recaen sin embargo sobre las formalidades relacionadas con la forma jurídica de la sociedad, es decir, sobre el instrumento utilizado para reunir el capital, de manera que el mantenimiento de tales derechos podría también poner en peligro los fines que persigue la Directiva». (44)
37 El Derecho portugués obliga a inscribir en el RNPC el aumento de capital de una sociedad de capital. Esta inscripción constituye una formalidad esencial relacionada con la forma jurídica de la sociedad, y su incumplimiento puede ser sancionado con una multa. Por consiguiente, en el presente caso considero que la prohibición establecida en el artículo 10, letra c), de la Directiva afecta directamente a los derechos de inscripción percibidos con ocasión de la inscripción (legalmente obligatoria) de los aumentos de capital en el RNPC. (45)
38 El Gobierno portugués sostiene, con carácter subsidiario (punto 33 de sus observaciones escritas), que la Directiva no le prohíbe mantener dicho impuesto como derecho de aportación, sino que simplemente le exige contar con un impuesto único cuyo tipo no supere el 1 %, cantidad que no supera el derecho de inscripción percibido.
39 En el presente caso, considero que, si bien la República Portuguesa derogó en 1996 el derecho de aportación (imposto de selo) cobrado con ocasión de la constitución de las sociedades o el aumento de su capital, esto no significa que pudiera mantener en vigor otros gravámenes, es decir, impuestos indirectos (46) que, con independencia de su denominación, obstaculizan la realización del objetivo de la Directiva, (47) que consiste en facilitar la libre circulación y la concentración de capitales. (48)
3) Los derechos de inscripción: derechos de carácter remunerativo
40 Habida cuenta de los datos obrantes en autos, me parece evidente que el RNPC presta al beneficiario un servicio que justifica el pago de una contrapartida.
41 La Directiva no armonizó los derechos de carácter remunerativo como tales, ya que no precisa qué servicios pueden prestarse a las sociedades como contrapartida de una retribución ni cuál debe ser la cuantía de dicha retribución. (49) No obstante, el Tribunal de Justicia ha reconocido que la Directiva impone límites a lo que un Estado miembro puede percibir en concepto de «derechos de carácter remunerativo». Así, ha declarado (50) que «un derecho cuya cuantía aumenta directamente y sin límite en proporción al capital nominal suscrito, no puede, por su propia naturaleza, constituir un derecho con carácter remunerativo en el sentido de la Directiva. En efecto, aunque si en algunos casos puede existir una conexión entre la complejidad de una operación de inscripción y el volumen del capital suscrito, la cuantía de tal derecho no estará, por lo general, relacionada con los gastos en que incurre concretamente el órgano administrativo al realizar las formalidades de inscripción».
42 El Tribunal de Justicia ha subrayado asimismo (51) que «la distinción entre los impuestos prohibidos por el artículo 10 de la Directiva y los derechos que tengan un carácter remunerativo implica que estos últimos comprenden únicamente las retribuciones cuyo importe se calcule sobre la base del coste del servicio prestado. Una retribución cuyo importe esté totalmente desvinculado del coste de dicho servicio específico o cuyo importe se calcule, no en función del coste de la operación de la que constituye la contrapartida, sino en función de la totalidad de los costes de funcionamiento y de inversión del servicio encargado de dicha operación, debe ser considerada como un impuesto al que sólo cabe aplicar la prohibición establecida por el artículo 10 de la Directiva». (52)
43 En consecuencia, los artículos 10 y 12, letra e), de la Directiva no permiten a un Estado miembro, en el presente caso la República Portuguesa, fijar los derechos exigidos con ocasión de la inscripción de un aumento de capital en el RNPC aplicando el tipo no desdeñable del 0,5 % sobre el importe del aumento efectuado.
44 En conclusión, un derecho percibido en virtud del Derecho nacional con ocasión de la inscripción de los aumentos de capital de sociedades de capital está comprendido dentro del ámbito de aplicación de la Directiva y está prohibido por su artículo 10; un derecho de este tipo, cuya cuantía aumente directamente y sin límites en proporción al importe del aumento, «no puede, por su propia naturaleza, constituir un derecho de carácter remunerativo». (53)
4) El cálculo de la cuantía de los derechos de carácter remunerativo
45 Por lo que respecta al cálculo de la cuantía de los derechos de carácter remunerativo y a la cuestión de qué incluye el coste de funcionamiento del servicio que puede tenerse en cuenta, creo que la jurisprudencia de este Tribunal de Justicia -concretamente las sentencias dictadas en el asunto Ponente Carni y Cispadana Costruzioni (54) y en el asunto Fantask y otros (55)- nos proporciona los elementos necesarios para responder a las cuestiones del Juez nacional.
46 El Tribunal de Justicia ha declarado (56) que, «para calcular la cuantía de los derechos con carácter remunerativo, los Estados miembros no sólo pueden tener en cuenta los costes, materiales y salariales, directamente relacionados con la realización de las operaciones de inscripción de las que constituyen la contrapartida, sino también [...] la parte de los gastos generales del órgano administrativo competente que sean imputables a dichas operaciones. Sólo en la medida en que se cumpla este requisito, los gastos enumerados por el órgano jurisdiccional remitente [en el asunto Fantask y otros] pueden ser incluidos en la base de cálculo de los derechos». (57)
47 En mi opinión, este coste global incluye las retribuciones de los funcionarios y otros agentes del RNPC y los gastos de gestión del personal. Asimismo, es posible tener en cuenta el coste de funcionamiento de sus oficinas, (58) gastos informáticos (59) y de formación y, más en general, del coste de instalación y de mantenimiento del servicio de que se trate para que realice del mejor modo posible las tareas que le han sido confiadas por el legislador nacional. Este coste debe fijarse, en la medida de lo posible, desglosando los costes totales según criterios apropiados, como el personal empleado en los diversos tipos de actividades, la superficie de las oficinas utilizadas, etc. (60)
48 Además, el Tribunal de Justicia ha reconocido que un Estado miembro puede percibir derechos únicamente por las operaciones de inscripción más importantes y repercutir sobre dichos derechos el coste de las operaciones menores, que se realizan de manera gratuita. Dicho de otro modo, el Tribunal de Justicia (61) ha tenido en cuenta la función redistributiva de los derechos percibidos. (62)
49 En el presente caso, habida cuenta de la especificidad del sistema de inscripción de los aumentos de capital en el RNPC en el ordenamiento jurídico portugués, la consideración de esta función (de redistribución) de los derechos de inscripción significa que un Estado miembro puede percibir derechos más elevados por las operaciones de inscripción más importantes y repercutir sobre los mismos el coste de las operaciones menores, que pueden inscribirse de manera gratuita. Los ciudadanos ganarán con ello un mayor acceso a los servicios del RNPC, sin que haya distinciones basadas en la renta.
50 Corresponde a las autoridades nacionales determinar, basándose en los citados elementos, cuál es el nivel razonable de los derechos y si es posible recurrir a un principio general de Derecho nacional, como el principio de equidad evocado por el Juez remitente, para reducir el importe abonado a un nivel razonable.
51 No obstante, recuerdo que, para el Tribunal de Justicia, (63) «la cuantía de un derecho con carácter remunerativo no tiene por qué variar en todos los supuestos en función de los gastos en que realmente haya incurrido el órgano administrativo en cada operación de inscripción y un Estado miembro puede fijar anticipadamente, sobre la base de una previsión de los costes medios de inscripción, derechos normalizados para la realización de las formalidades de inscripción de las sociedades de capital. Por lo demás, nada impide que se establezca la cuantía de estos derechos para un período [indeterminado] siempre que el Estado miembro garantice regularmente -por ejemplo, cada año- que siguen sin ser superiores a los costes de inscripción».
52 Por consiguiente, me parece que corresponde al órgano jurisdiccional nacional examinar, basándose en las consideraciones del Tribunal de Justicia a que me he referido y en los criterios que de ellas se desprenden, en qué medida los derechos de inscripción en el RNPC tienen carácter remunerativo y proceder, en su caso, a eventuales devoluciones (64) sobre esta base.
53 A modo de conclusión, diré que el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que, para tener carácter remunerativo, los derechos de inscripción en el RNPC percibidos con ocasión de aumentos de capital de sociedades de capital deben calcularse únicamente sobre la base del coste de las formalidades correspondientes, teniendo en cuenta que esta cuantía también puede cubrir los gastos generados por las operaciones menores efectuadas gratuitamente. Para calcular dicha cuantía, los Estados miembros pueden tomar en consideración la totalidad de los costes relacionados con las operaciones de inscripción, incluida la parte de los gastos generales que les sea imputable. Por lo demás, los Estados miembros están facultados para fijar derechos de inscripción a tanto alzado y establecer su cuantía para un período indeterminado, siempre que garantice regularmente que ésta sigue sin ser superior al coste medio de las operaciones de que se trate.
VII. Conclusión
54 En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones planteadas por el Supremo Tribunal Administrativo:
«1) Las disposiciones del artículo 10, en relación con las del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, confieren derechos que los particulares pueden invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales.
2) La Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, debe interpretarse en el sentido de que los derechos devengados por la inscripción en el Registo Nacional de Pessoas Colectivas (Registro nacional de personas jurídicas) de un aumento del capital social de una sociedad de capital están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la Directiva y constituyen un impuesto en el sentido de dicha Directiva.
3) Los derechos devengados por la inscripción en el Registo Nacional de Pessoas Colectivas del aumento del capital social de una sociedad de capital, cuando constituyen un impuesto en el sentido de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, están, en principio, prohibidos por el artículo 10, letra c), de la misma Directiva.
4) No tienen carácter remunerativo, con arreglo al artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, los derechos que se perciban por la inscripción en el Registo Nacional de Pessoas Colectivas del aumento del capital social de una sociedad de capital, como los controvertidos en el procedimiento principal, cuya cuantía aumenta directamente y sin límites en proporción al aumento del capital social.
5) El artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335, en su versión resultante de la Directiva 85/303, debe interpretarse en el sentido de que, para tener carácter remunerativo, los derechos de inscripción en el Registo Nacional de Pessoas Colectivas percibidos con ocasión de aumentos de capital de sociedades de capital deben calcularse únicamente sobre la base del coste de las formalidades correspondientes, teniendo en cuenta que su cuantía también puede cubrir los gastos generados por las operaciones menores efectuadas gratuitamente. Para calcular dicha cuantía, los Estados miembros pueden tomar en consideración la totalidad de los costes relacionados con las operaciones de inscripción, incluida la parte de los gastos generales que les sea imputable. Por lo demás, los Estados miembros están facultados para fijar derechos de inscripción a tanto alzado y establecer su cuantía para un período indeterminado, siempre que garantice regularmente que ésta sigue sin ser superior al coste medio de las operaciones de que se trate.»
(1) - DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22.
(2) - Rec. p. I-6427.
(3) - Este asunto se encuentra en fase de deliberación ante el Tribunal de Justicia.
(4) - Dicho de otro modo, las cuestiones se referían a si dichos honorarios estaban comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la Directiva y, en caso afirmativo, si podrían considerarse autorizados en virtud de la excepción de su artículo 12, apartado 1, letra e) (asunto Modelo I), así como sobre la forma de calcular la cuantía de dichos honorarios notariales en el caso de que se considerasen derechos con carácter remunerativo (asunto Modelo II).
(5) - Véase el primer considerando de la Directiva.
(6) - Sentencia de 5 de marzo de 1998, Solred (C-347/96, Rec. p. I-937), apartado 3.
(7) - Directiva de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171).
(8) - Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7.
(9) - Los artículos 5 y 6 de la Directiva se refieren a la base imponible.
(10) - En el artículo 4, apartado 3, de la Directiva se establece que no se considera constitución a efectos del apartado 1, letra a), la modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad de capital y, en particular: a) la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente; b) el traslado de un Estado miembro a otro Estado miembro de la sede de la dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, asociación o persona jurídica, que esté considerada, a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, como sociedad de capital en cada uno de tales Estados miembros; c) el cambio del objeto social de una sociedad de capital; la prórroga del plazo de duración de una sociedad de capital.
(11) - Cabe recordar que el artículo 7 de la Directiva establecía inicialmente una horquilla de tipos dentro de la cual los Estados miembros podían fijar libremente los tipos aplicables en su territorio, y contemplaba la aplicación, obligatoria o facultativa, de tipos reducidos en función de la naturaleza del acto. Más concretamente, para las operaciones de concentración de capitales como las descritas en el artículo 7, apartado 1, letra a), de la Directiva se establecía originalmente que el tipo del derecho de aportación debía situarse dentro de una horquilla comprendida entre el 1 % y el 2 %. Este tipo se redujo al 1 % a partir del 1 de enero de 1976 mediante el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973 (DO L 103, p. 15; EE 09/01, p. 44).
(12) - A este respecto, véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Rec. p. 409), apartado 9; de 11 de junio de 1996, Denkavit Internationaal y otros (C-2/94, Rec. p. I-2827), apartado 21, y Modelo I, citada en la nota 2 supra, apartado 8.
(13) - Diário da República, serie I, nº 75, p. 1093.
(14) - Se trata de un organismo que, en virtud del artículo 1 del Decreto-ley nº 144/83, tiene personalidad jurídica propia. En particular, el RNPC se encarga de expedir certificaciones de identificación (cartões identificadores) para las personas jurídicas inscritas en el Registro.
(15) - Tal como señala la Comisión en el punto 5 de sus observaciones escritas, en la exposición de motivos del Decreto-ley nº 32/85 (Diário da República, serie I, nº 23) se explica la distinción entre el Registro Mercantil y el Registro nacional de personas jurídicas.
El RNPC, que tiene ámbito nacional, fue creado para proporcionar a los diversos sectores de la Administración Pública la información necesaria sobre todas las personas jurídicas (y entidades asimiladas, incluidos los empresarios individuales), e identificarlas mediante un documento propio. La sección mercantil (Repartição de Comércio), hoy desaparecida, fue integrada en el RNPC, que pasó a ser el responsable exclusivo de la garantía del respeto de los principios de exclusividad y autenticidad de las razones sociales y denominaciones de todas las personas jurídicas, en particular mediante la expedición de certificaciones de admisibilidad.
El Registro Mercantil tiene por objeto fundamentalmente dar publicidad a la condición de comerciante de las personas físicas y jurídicas, así como a determinados hechos jurídicos que se especifican en la ley. Por tanto, identifica e inscribe -con la excepción de los buques mercantes- a una parte de las entidades que deben estar inscritas en el RNPC, pero además registra hechos que no se inscriben en éste.
(16) - Diário da República, Serie I, nº 29.
(17) - Tal como observa el Gobierno portugués (punto 18 de sus observaciones escritas), todos los gastos del RNPC, desde el pago de sus funcionarios a la adquisición de instalaciones y equipos informáticos, pasando por todos los gastos inherentes y necesarios para la constitución, mantenimiento y actualización del fichero central de personas jurídicas, así como por el control de las denominaciones utilizadas, su compatibilidad con la ley y con el normal funcionamiento del mercado y el suministro de cualquier información pertinente, se financian exclusivamente mediante los ingresos procedentes de los derechos.
(18) - Diário da República, serie I, nº 117, p. 2032.
(19) - Lei nº 10-B/96, Orçamento do Estado para 1996, Diário da República, serie I, nº 71, p. 584 (72).
(20) - En los puntos 15 y ss. de mis conclusiones en el asunto en el que recayó la sentencia Modelo I, citada en la nota 3 supra, analicé las modalidades de percepción de los derechos notariales con arreglo al Derecho portugués (véanse también los puntos 11 y ss. de mis conclusiones en el asunto Modelo II, antes citado) y el régimen legal aplicado a los Notarios portugueses (puntos 22 y ss. de mis conclusiones en el asunto Modelo I).
(21) - Citada en la nota 3 supra.
(22) - En concreto, dichos aumentos deben ser inscritos en el Registro Mercantil, donde cualquier inscripción da lugar al pago de 3.000 PTE en concepto de derechos, a los que deben añadirse, de conformidad con el artículo 1, apartado 3, del Arancel del Registro Mercantil, un suplemento por cada tramo de 1.000 PTE o fracción cuando el aumento del capital sea superior a 100.000 PTE (véase el punto 28 de mis conclusiones en el asunto Modelo I).
(23) - Por último, subrayo que los derechos notariales y los derechos de inscripción en el Registro Mercantil, al igual que los derechos de inscripción en el RNPC, son asimismo ingresos de la Caja.
(24) - En concreto, sostuvo que era incompatible con la Constitución debido a que los derechos de que se trataba constituían impuestos que, como tales, debían ser establecidos por el Parlamento y no por el Gobierno.
(25) - Sentencia de 2 de diciembre de 1997, Fantask y otros (C-188/95, Rec. p. I-6783), apartado 54.
(26) - Véase, en particular, la sentencia de 23 de febrero de 1994, Comitato di coordinamento per la difesa della cava y otros (C-236/92, Rec. p. I-483), apartado 8.
(27) - Sentencia Fantask y otros, citada en la nota 26 supra, apartado 55. Por lo que respecta, más concretamente, a la posibilidad de invocar el artículo 10 de la Directiva ante los órganos jurisdiccionales nacionales, véase el apartado 35 de la sentencia Modelo I y el apartado 29 de la sentencia Solred, citada en la nota 7 supra.
(28) - Sentencia de 13 de febrero de 1996, Bautiaa y Société française maritime (asuntos acumulados C-197/94 y C-252/94, Rec. p. I-505), apartado 39. Véase asimismo la sentencia de 27 de octubre de 1998, Nonwoven (C-4/97, Rec. p. I-6469), apartado 19.
(29) - Véanse los puntos 59 y ss. de mis conclusiones en el asunto en el que recayó la sentencia Modelo I, citada en la nota 3 supra.
(30) - Véanse la sentencia Fantask y otros, citada en la nota 26 supra, apartado 26, y la sentencia de 15 de julio de 1982, Felicitas (270/81, Rec. p. 2771), apartado 14.
(31) - En consecuencia, en Derecho comunitario carece de pertinencia la cuestión de si, en el Derecho portugués, las cantidades exigidas constituyen derechos de carácter remunerativo o impuestos, gravámenes estos últimos que únicamente pueden, en virtud de la Constitución portuguesa, ser establecidos por el Parlamento.
(32) - Éste es un hecho que IGI cuestiona.
(33) - Véase el análisis teórico de esta cuestión efectuado en los puntos 57 y 58 de mis conclusiones en el asunto Modelo I.
(34) - En la sentencia Modelo I, citada en la nota 3 supra, apartado 23, el Tribunal de Justicia tuvo en cuenta los objetivos de la Directiva especificados en los considerandos segundo, sexto y octavo de su exposición de motivos y, en particular, la supresión de los impuestos indirectos que tienen las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones, para concluir que procede calificar de impuesto, en el sentido de la Directiva, los derechos notariales percibidos por funcionarios del Estado por una operación comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva, en parte abonados al Estado para sufragar gastos públicos.
(35) - Se trata del artículo 3, apartado 1, del TERNPC, en la versión resultante del Decreto nº 366/89.
(36) - Tal como subrayó el Gobierno portugués en el asunto Modelo I (apartado 20 de la sentencia), la Caja asume el pago de la parte fija de la retribución de los Notarios y de los otros funcionarios, los gastos relativos a la formación profesional de los Notarios, los gastos de adquisición de locales y de mobiliario para la instalación de los Notarios, así como, mediante autorización del Ministerio de Justicia, otros gastos en el ámbito jurisdiccional. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia se refirió (apartado 21) al hecho de que «una parte de los derechos controvertidos en el asunto principal, devengados con arreglo a una norma jurídica aprobada por el Estado, se abona al Estado por un particular para financiar funciones de ese Estado».
(37) - Sentencia de 20 de abril de 1993 (Rec. p. I-1915), especialmente apartados 41 y 42. Dicha sentencia tenía por objeto la conformidad con la Directiva de determinadas disposiciones legislativas italianas que imponían cargas fiscales (tasas en favor del Tesoro) por la inscripción de datos relativos a las sociedades (a saber, los datos relativos a las principales operaciones referentes a la existencia y al funcionamiento de las sociedades) en el registro nacional de sociedades de capital. Por otro lado, planteaba la cuestión de si era posible considerarlos derechos de carácter remunerativo y de cuál era la relación entre la cuantía de los derechos de carácter remunerativo y el coste del servicio prestado.
(38) - Citada en la nota 26 supra. En aquel asunto, se trataba, en particular, de determinar en qué medida los derechos percibidos con ocasión de la inscripción registral de nuevas sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada y de los aumentos de capital de estas sociedades tenían un carácter remunerativo, así como de la forma en que debía calcularse la cuantía de dichos derechos.
(39) - Citada en la nota 38 supra, apartado 29.
(40) - Apartado 30.
(41) - En concreto, en la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, apartado 31, el Tribunal de Justicia declaró: «El hecho de que el impuesto se devengue, no solamente por la inscripción de la sociedad, sino también cada año ulterior no puede, por sí mismo, excluir dicho impuesto de la prohibición establecida en el artículo 10. Como subraya la Comisión y las empresas partes en el litigio principal, cualquier interpretación contraria privaría de eficacia a lo dispuesto en el artículo 10, ya que permitiría que los Estados miembros hicieran recaer sobre las sociedades de capital el peso de una carga fiscal anual cuyo hecho generador es únicamente el mantenimiento de la inscripción de la sociedad.»
(42) - Sentencias Fantask y otros, apartado 21, y Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, apartados 41 y 42.
(43) - Sentencias Fantask y otros, apartado 21, y Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, apartados 41 y 42.
(44) - Véase asimismo la sentencia Denkavit Internationaal y otros, citada en la nota 13 supra, apartado 23, así como el punto 37 de las conclusiones del Abogado General Sr. Jacobs en dicho asunto.
(45) - Así lo reconoció el Tribunal de Justicia en la sentencia Fantask y otros, apartado 22, en relación con el derecho de base y el derecho complementario establecidos en la normativa danesa, ya que se abonaban con motivo de la inscripción de nuevas sociedades anónimas o sociedades de responsabilidad limitada.
(46) - Cabe recordar que el hecho generador de los derechos controvertidos en el presente caso lo constituye la inscripción en el RNPC del aumento de capital de una sociedad de capital, y no el propio aumento, de modo que dicho hecho generador no es el mismo que el del derecho de aportación, incluso si la base de cálculo del derecho de que se trata está constituida por el importe del aumento.
(47) - Véase el sexto considerando de la Directiva.
(48) - Véanse los apartados 24 y 25 de la sentencia Modelo I.
(49) - Véase, en particular, el punto 27 de las conclusiones del Abogado General Sr. Jacobs en el asunto en el que recayó la sentencia Fantask y otros, citada en la nota 26 supra.
(50) - Sentencias Fantask y otros, apartado 31, y Modelo I, apartado 30.
(51) - Sentencia Modelo I, apartado 29.
(52) - En la sentencia Modelo I, el Tribunal de Justicia declaró (apartado 31) que «aunque se perciba el derecho según un baremo decreciente, el importe del impuesto aumenta, no obstante, directamente en proporción al capital nominal suscrito. Además, dado que, por encima de 10 millones de [PTE], el derecho se percibe al tipo no despreciable del 0,3 %, sin que se haya establecido ningún límite, los derechos pueden alcanzar un importe considerable». Esa es la razón por la cual concluyó (apartado 32 de los fundamentos de Derecho y punto 3 del fallo) que «no tiene un carácter remunerativo en el sentido del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva un derecho percibido por la autorización de un documento notarial en el que se hace constar el aumento del capital social de una sociedad de capital, así como el cambio de la denominación social y del domicilio social de una sociedad de capital, como el constituido por los derechos controvertidos en el procedimiento principal, cuyo importe aumenta directamente y sin límites en proporción al capital social suscrito».
(53) - Así se desprende de la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia cada vez que ha debido ocuparse de este tipo de problemas (véanse, en particular, el apartado 31 de la sentencia Fantask y otros, y el apartado 30 de la sentencia Modelo I, así como el punto 3 de su fallo).
(54) - Sentencia citada en la nota 38 supra, apartados 41 y 42.
(55) - Sentencia citada en la nota 26 supra.
(56) - Sentencia Fantask y otros, apartado 30.
(57) - Las condiciones en que es posible hacerlo fueron enunciadas por el Abogado General Sr. Jacobs en el punto 43 de sus conclusiones en el asunto Fantask y otros.
(58) - Ya llegué a una conclusión análoga en relación con la cuantía de los derechos notariales examinados en mis conclusiones en el asunto Modelo II (punto 33).
(59) - Por ejemplo, la adquisición, el mantenimiento y la renovación de software y hardware.
(60) - Por lo que respecta al modo de cálculo del coste del servicio de inscripción, me remito al punto 43 de las conclusiones del Abogado General en el asunto en el que recayó la sentencia Fantask y otros, en el que se detallan los elementos que deben tenerse en cuenta. En efecto, el Abogado General subrayó que se debe «basar el cálculo de los costes pertinentes en los principios normales de la contabilidad de costes o de gestión. En otros términos, los derechos pueden reflejar los costes directos y gastos generales del organismo imputables a los servicios de que se trata. Así, dichos costes podrían incluir, además de los costes materiales directos y los salarios y cotizaciones a la Seguridad Social del personal que presta los servicios, una parte proporcional de los gastos generales del organismo, como los de electricidad y calefacción, costes de gestión de personal, de explotación y desarrollo de sistemas informáticos, rentas de alquiler de oficinas o amortización de éstas, amortizaciones de otros bienes del inmovilizado material, como mobiliario y equipos, etc. La proporción de dichos costes atribuible a los servicios de inscripción debe determinarse, en lo posible, mediante imputación directa, por ejemplo, determinando la renta pagadera por las oficinas específicamente destinadas a los servicios de que se trata. Si los costes están relacionados tanto con las operaciones de inscripción como con otras actividades, como trabajos preparatorios de la legislación, será necesario efectuar una asignación con arreglo a criterios adecuados, tales como el personal empleado en los diversos tipos de actividad, espacio de oficinas utilizado, tiempo de uso de los ordenadores, etc.».
(61) - Las razones por las cuales esto es posible fueron analizadas de manera exhaustiva por el Abogado General Sr. Jacobs en los puntos 37 y 45 de sus conclusiones en el asunto en el que recayó la sentencia Fantask y otros.
(62) - En el punto 50 de sus conclusiones en el asunto en el que recayó la sentencia Fantask y otros, citada en la nota 26 supra, el Abogado General Sr. Jacobs subrayó que «[...] es probable que la fijación individual de los costes no sea viable en el caso de un Registro de Sociedades encargado de tramitar grandes cantidades de operaciones relativamente pequeñas».
(63) - Sentencias Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, apartado 43, y Fantask y otros, apartado 32.
(64) - Sentencia Fantask y otros, apartado 33.