62010CC0498
CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M ME JULIANE KOKOTT
présentées le 21 décembre 2011 (
1
)
Affaire C‑498/10
X
[demande de décision préjudicielle formée par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas)]
«Libre prestation des services — Obligation du destinataire national d’un service de retenir l’impôt à la source sur une rémunération lorsque le prestataire est établi dans un autre État membre — Discrimination — Restriction — Motifs de justification — Efficacité de la perception et du recouvrement de l’impôt — Directive 76/308/CEE»
I – Introduction
1.
La présente affaire pose à nouveau la question de savoir si l’imposition d’un prestataire non-résident est compatible avec la libre prestation des services lorsque le destinataire du service doit, en tant que résident, retenir l’impôt sur la rémunération et le reverser à l’administration fiscale.
2.
Cette question se pose à l’égard de matchs amicaux disputés aux Pays-Bas entre deux clubs de football britanniques et un club de football néerlandais sur invitation de ce dernier. Le club de football néerlandais a omis de retenir l’impôt sur la rémunération payée aux clubs britanniques en contrepartie de leur participation aux matchs, alors qu’il y était tenu en vertu du droit néerlandais. L’administration fiscale lui réclame désormais le paiement de l’impôt. Le club néerlandais soutient cependant que la retenue à la source viole la libre prestation des services. À cet égard, il fait valoir que l’obligation de retenir l’impôt ne s’applique que lorsque le club invité est établi à l’étranger, les clubs nationaux devant régler eux-mêmes leur impôt.
3.
La demande de décision préjudicielle adressée à la Cour par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas) dans cette affaire sera l’occasion pour la Cour de préciser sa jurisprudence en matière de retenue à la source, telle qu’elle résulte notamment des arrêts FKP Scorpio Konzertproduktionen (
2
) et Truck Center (
3
). La Cour devra notamment tenir compte du fait que, en l’espèce, le droit de l’Union contient des mécanismes permettant d’obtenir le recouvrement forcé de l’impôt au-delà des frontières, ce qui n’était pas le cas dans les affaires susmentionnées.
II – Le cadre juridique
4.
Les normes du droit de l’Union applicables en l’espèce sont les dispositions sur la libre prestation des services ainsi que la directive 76/308/CEE (
4
), telle que modifiée par la directive 2001/44/CE (
5
) (ci-après la «directive 76/308»). Le litige au principal portant sur la légalité de deux avis de redressement concernant les exercices 2002 et 2004, il convient, pour répondre aux questions préjudicielles, de se référer aux dispositions des traités dans leur version résultant du traité d’Amsterdam et, notamment, de retenir non pas l’article 56 TFUE, mais l’article 49 CE. Les autres dispositions pertinentes sont la loi néerlandaise relative à l’impôt sur le revenu ainsi qu’une convention préventive de double imposition.
A – Le droit national
5.
Aux termes de l’article 1er de la loi de 1964 relative à l’impôt sur le revenu (Wet op de loonbelasting 1964, ci-après la «Wet LB 1964»), un impôt direct désigné sous le terme d’impôt sur le revenu est perçu, entre autres, auprès des «sociétés étrangères». L’article 5b, paragraphe 1, de la Wet LB 1964, dans sa version applicable à l’époque des faits, définit la notion de «sociétés étrangères» comme étant un groupe de personnes physiques ou de personnes morales qui ne sont pas domiciliées ou établies à titre principal aux Pays-Bas et dont les membres pratiquent dans ce pays une discipline sportive à titre professionnel en vertu d’un contrat de courte durée, que ce soit individuellement ou collectivement.
6.
Selon l’article 8a, paragraphe 1, sous a), de la Wet LB 1964, la personne avec laquelle la rencontre sportive a été convenue est tenue de retenir à la source l’impôt sur le revenu, dans la mesure où c’est elle qui paye le cachet. En vertu de l’article 35h, paragraphe 1, de la Wet LB 1964, cette retenue à la source est de 20 %.
7.
Si la rencontre est, en revanche, convenue avec une «société nationale», la personne qui paye le cachet n’est pas tenue de retenir l’impôt sur le revenu. La société nationale doit en effet déclarer le cachet au titre de l’impôt sur les sociétés, ledit cachet étant considéré comme une partie de son bénéfice. Pour les années 2002 et 2004, le taux de l’impôt sur les sociétés s’élevait à 34,5 %, étant entendu qu’un taux de 29 % s’appliquait jusqu’à un montant imposable de 22689 euros.
B – La convention préventive de double imposition entre le Royaume des Pays-Bas et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord
8.
L’article 17, paragraphe 1, de la convention relative à la prévention de la double imposition et de l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, conclue le 7 novembre 1980 entre le Royaume des Pays-Bas et le Royaume-Uni (ci-après la «convention préventive de double imposition»), dispose en substance que les revenus des artistes et des sportifs peuvent être imposés aux Pays-Bas lorsque ceux-ci exercent leur activité à titre personnel dans ce pays. L’article 17, paragraphe 2, de cette convention dispose qu’il en va également ainsi lorsque les revenus ne reviennent pas à l’artiste ou au sportif lui-même, mais à une autre personne (morale).
9.
L’article 22 de la convention préventive de double imposition prévoit que l’impôt retenu sur le cachet aux Pays-Bas peut être imputé sur l’impôt frappant ce même cachet au Royaume-Uni.
III – Les faits et les questions préjudicielles
10.
X est un club de football (semi-)professionnel établi aux Pays-Bas. Aux mois de juillet 2002 et de mars 2004, X a convenu de disputer un match amical avec deux clubs de football (semi-)professionnels établis au Royaume-Uni (ci-après les «clubs britanniques»). En contrepartie de ces matchs qui se sont déroulés aux mois d’août 2002 et d’août 2004 aux Pays-Bas, X a versé aux clubs britanniques les sommes respectives de 133000 euros et 50000 euros. Les clubs britanniques n’ont pas reversé ces cachets à leurs joueurs.
11.
Comme X n’a pas retenu ni payé l’impôt sur le revenu pour ces cachets, l’administration fiscale néerlandaise lui a adressé deux avis de redressement à hauteur de 26050 et 9450 euros respectivement (soit 20 % des cachets après déduction de certains coûts). Ayant engagé un recours contre ces avis, X a eu gain de cause en première instance, mais a succombé en deuxième instance. Il a alors formé un pourvoi en cassation devant le Hoge Raad der Nederlanden, soutenant pour l’essentiel que la retenue à la source prévue par le droit néerlandais n’est pas compatible avec la libre prestation des services.
12.
Le Hoge Raad der Nederlanden a déféré à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1)
L’article 56 TFUE doit-il être interprété en ce sens qu’il existe une restriction à la libre circulation des services lorsque le destinataire d’un service fourni par un prestataire de service établi dans un autre État membre est obligé, en vertu de la législation de l’État membre dans lequel ce destinataire est établi et dans lequel le service est fourni, de procéder à la retenue de l’impôt sur la rémunération payée en contrepartie de ce service, alors qu’une telle obligation de retenue n’existe pas lorsque le prestataire de service est établi dans le même État membre que le destinataire du service?
2)
a)
Si la réponse à la question précédente implique qu’une réglementation qui prévoit que le destinataire du service procède à une retenue constitue une entrave à la libre circulation des services, une telle entrave peut-elle être justifiée par la nécessité de garantir la perception et le recouvrement d’un impôt auprès de sociétés étrangères qui ne restent que peu de temps aux Pays-Bas et qui sont difficilement contrôlables, ce qui rend problématique l’exécution du pouvoir d’imposition conféré aux Pays-Bas?
b)
Dans une telle hypothèse, est-il pertinent que la réglementation ait été modifiée ultérieurement pour des situations telles que celle en cause, en ce sens qu’il a été renoncé unilatéralement à l’imposition, parce que son application s’était révélée difficile et inefficace?
3)
La réglementation va-t-elle au-delà de ce qui est nécessaire compte tenu des possibilités offertes, notamment, par la directive 76/308/CEE dans le domaine de l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des impôts?
4)
Pour répondre aux questions qui précèdent, est-il pertinent que l’impôt qui est dû sur la rémunération dans l’État membre dans lequel le destinataire du service est établi puisse être compensé avec l’impôt dû sur cette rémunération dans l’autre État membre?»
13.
X, les gouvernements néerlandais, belge, allemand, français, italien, suédois et du Royaume-Uni ainsi que la Commission européenne ont pris part à la procédure devant la Cour, les gouvernements belge, français, italien et du Royaume-Uni ayant uniquement présenté des observations écrites.
IV – Appréciation
A – Sur la première question préjudicielle
14.
En posant la première question, le Hoge Raad der Nederlanden vise à déterminer si la libre prestation des services est entravée lorsqu’une personne établie aux Pays-Bas, destinataire d’un service fourni dans ce pays par un prestataire établi dans un autre État membre, doit retenir l’impôt sur la rémunération convenue, alors qu’elle ne serait pas soumise à une telle obligation si le prestataire était établi aux Pays-Bas.
15.
En disputant à titre onéreux des matchs amicaux aux Pays-Bas, les clubs britanniques ont fourni à X des services au sens des articles 49 CE et suivants (
6
). Étant donné que la liberté de prestation des services ne bénéficie pas seulement au prestataire, mais également au destinataire des services (
7
), X peut invoquer ces dispositions.
16.
Les clubs britanniques étant établis à l’étranger, X devait, conformément aux dispositions de la Wet LB 1964, retenir et payer l’impôt sur le revenu, ce qu’il n’a pas fait. L’impôt lui est donc désormais réclamé par voie de redressement. Si X avait disputé des matchs amicaux avec des clubs néerlandais, il n’aurait pas été soumis à une telle obligation et sa responsabilité n’aurait pas été engagée. Le recours à des services transfrontaliers comporte ainsi, dans les relations avec l’administration fiscale, des obligations supplémentaires et des risques en matière de responsabilité.
1. Le critère applicable: discrimination ou restriction?
17.
Il est de jurisprudence constante que toute réglementation nationale ayant pour effet de rendre la prestation de services entre États membres plus difficile que la prestation de services purement interne à un État membre constitue une entrave, en principe prohibée, à la libre prestation des services (
8
). Il suffit à cet égard que la réglementation en cause rende moins attrayant l’exercice de cette liberté (
9
).
18.
En ce qui concerne plus précisément l’imposition à la source de services transfrontaliers, la Cour a déclaré dans l’arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen, précité, que l’obligation du destinataire de services de procéder à la retenue à la source de l’impôt sur la rémunération versée à un prestataire de services résident d’un autre État membre, ainsi que le fait, pour ledit destinataire, de voir, le cas échéant, sa responsabilité engagée au titre de cet impôt, est susceptible de dissuader des sociétés de faire appel à des prestataires de services résidents d’autres États membres (
10
). Une telle obligation et une telle responsabilité éventuelle constituent une entrave, en principe prohibée, à la libre prestation des services (
11
). Ce n’est qu’à un stade ultérieur de son examen que la Cour a conclu qu’une telle entrave était justifiée par la nécessité de garantir l’efficacité du recouvrement de l’impôt sur le revenu (
12
).
19.
Compte tenu de l’arrêt Truck Center, précité (
13
), rendu deux ans après dans une affaire concernant la liberté d’établissement, le Hoge Raad der Nederlanden se demande cependant si la Cour maintiendrait encore son analyse ou bien si elle n’adopterait pas désormais une autre approche. Il ressort en effet de cet arrêt que la liberté d’établissement n’est pas entravée lorsque la différence de traitement des sociétés nationales et étrangères résulte de l’application de techniques d’imposition différentes, selon que ces sociétés sont établies dans l’État membre de la source ou dans un autre État membre.
20.
L’affaire Truck Center portait sur une réglementation nationale qui prévoyait que les intérêts d’un prêt versés par une société résidente à une société non-résidente étaient soumis à la retenue à la source, alors que les intérêts versés à des sociétés bénéficiaires résidentes relevaient (uniquement) de l’impôt sur les sociétés.
21.
Pour l’essentiel, la Cour a examiné dans cette affaire si l’application de techniques d’imposition différentes constituait une discrimination fondée sur le siège des sociétés. La Cour a certes souligné que les mesures qui interdisent, gênent ou rendent moins attrayant l’exercice de la liberté d’établissement doivent être considérées comme des restrictions à cette liberté (
14
), mais n’a pas approfondi ce point par la suite. Au contraire, elle a exposé en détail les raisons pour lesquelles les situations concernées n’étaient pas objectivement comparables (
15
). Avant de conclure que la liberté d’établissement ne faisait pas l’objet d’une «restriction», la Cour a déclaré que l’inégalité de traitement fiscal ne procurait pas nécessairement un avantage aux sociétés bénéficiaires résidentes (
16
).
22.
Les arrêts FKP Scorpio Konzertproduktionen et Truck Center, précités, reposent donc sur deux examens différents. Le premier se base sur le critère de restriction, en vertu duquel il suffit que la situation transfrontalière soit traitée défavorablement par rapport à la situation interne pour qu’une restriction en principe prohibée à la liberté fondamentale soit reconnue. Le second examen se base sur le critère de discrimination: à cet égard, ce n’est que si les situations sont comparables qu’une discrimination en principe prohibée peut être constatée.
23.
On ne saurait cependant conclure que l’arrêt Truck Center, précité, revient sur l’arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen, précité, ou constitue de manière plus générale un revirement de jurisprudence. La jurisprudence procède en effet depuis longtemps à ces deux types d’examen, sans que la ligne de démarcation semble clairement établie entre eux (
17
). Dans plusieurs arrêts postérieurs à l’arrêt Truck Center, précité, la Cour a notamment considéré que des réglementations fiscales nationales constituaient des restrictions en principe prohibées à la libre prestation des services, dès lors que la situation transfrontalière était défavorisée par rapport à la situation interne (
18
).
24.
Au final, les deux arrêts précités concluent, indépendamment des différentes approches adoptées par la Cour dans son analyse, que le droit de l’Union autorise l’imposition à la source des seules situations transfrontalières. Il convient de souligner à cet égard que la Cour a reconnu dans ces deux arrêts le besoin d’une perception et d’un recouvrement efficaces de l’impôt par l’État. Dans le premier arrêt, elle n’a cependant reconnu ce besoin qu’au moment de l’examen des motifs de justification, après avoir conclu à l’existence d’une restriction en principe prohibée (
19
). En revanche, dans le second arrêt, elle a abordé cet aspect dès l’examen de la comparabilité des situations et l’a ainsi considéré comme une condition d’existence d’une discrimination ou d’une restriction (
20
).
25.
Il est manifeste que le présent cas de figure présente un parallèle plus marqué avec l’affaire FKP Scorpio Konzertproduktionen qu’avec l’affaire Truck Center. Tout comme l’affaire FKP Scorpio Konzertproduktionen, la présente affaire porte sur l’inégalité de traitement des résidents selon qu’ils ont recours aux services d’un prestataire résident ou non-résident. Dans une telle situation, il convient de se demander si l’inégalité de traitement lèse les résidents qui ont recours à un service transfrontalier. Dans l’affirmative, la libre prestation de services fait l’objet d’une restriction en principe prohibée.
26.
Dans l’arrêt Truck Center, précité, en revanche, la Cour devait déterminer si la situation des résidents et des non-résidents était comparable lorsque ceux-ci perçoivent des intérêts dans l’État membre en cause. En partant du principe selon lequel les résidents et les non-résidents ne se trouvent généralement pas dans une situation comparable (
21
), la Cour a conclu que la situation de ces personnes n’était pas objectivement comparable en matière de retenue à la source.
27.
Du reste, il convient de noter que les conditions générales concernant la liberté d’établissement, la libre prestation des services et la libre circulation des capitaux se réfèrent essentiellement, aussi bien dans l’ancien traité CE que dans le nouveau traité FUE (
22
), à la notion de restriction et non de discrimination (
23
).
28.
Dans ce contexte, nous estimons préférable d’appliquer le critère de restriction en l’espèce. Il convient cependant de ne pas le confondre avec le critère de restriction plus général appliqué par la Cour en dehors du droit fiscal. En effet, dans le cadre du critère général, une restriction peut être reconnue même en l’absence de toute inégalité de traitement, dès l’instant où la réglementation nationale est susceptible de rendre moins attrayant l’exercice d’une liberté fondamentale (
24
). Par principe, une approche aussi large doit, dans le domaine du droit fiscal, être rejetée dans la mesure où elle permettrait, en définitive, de passer toutes les taxes nationales, de quelque nature que ce soit, au crible du droit de l’Union (
25
). Or, le droit de l’Union ne garantit pas à un citoyen de l’Union que le transfert de ses activités dans un État membre autre que celui dans lequel il résidait jusque-là est neutre en matière d’imposition. Compte tenu des disparités des réglementations des États membres en la matière, un tel transfert peut, selon les cas, être plus ou moins avantageux ou désavantageux pour le citoyen sur le plan de l’imposition (
26
).
29.
C’est essentiellement au niveau de la charge de la preuve que le critère fiscal de restriction appliqué en l’espèce se distingue du critère de discrimination (lequel englobe également les discriminations de fait). En effet, en matière fiscale, le traitement défavorable des situations transfrontalières doit en principe être justifié.
2. L’application du critère de restriction en l’espèce
30.
Il ne fait pas de doute en l’espèce que l’obligation de retenue à la source et les risques y afférents en matière de responsabilité rendent les services transfrontaliers moins attrayants pour les destinataires résidents que les services fournis par des prestataires résidents qui doivent eux-mêmes régler leur impôt.
31.
Le gouvernement néerlandais soutient cependant qu’une éventuelle charge administrative imposée au destinataire ne suffit pas, en soi, à créer une restriction à la libre prestation des services. Selon lui, il convient au contraire d’apprécier le service transfrontalier dans son ensemble. Il n’y aurait pas de restriction en l’espèce parce que la charge éventuelle supportée par le destinataire répond à un allègement administratif considérable du prestataire, d’autant plus que le taux d’imposition est inférieur à celui applicable aux situations purement internes.
32.
Une telle approche réduit cependant de manière inadmissible la portée de la libre prestation des services. Elle méconnaît en effet que le destinataire et le prestataire sont deux sujets de droit dotés d’un intérêt propre. Chacun doit donc pouvoir se réclamer de la libre prestation des services, dès lors que ses droits sont lésés. Il n’en irait cependant pas ainsi si une restriction pouvait être déniée au seul motif que la mesure défavorisant un partenaire contractuel (en l’espèce, X) avantagerait l’autre partenaire (en l’espèce, les clubs britanniques). Au contraire, dans le cadre de l’examen de la restriction, il convient de ne pas tenir compte, dans une situation telle que celle en cause au principal, des éventuels avantages conférés au prestataire, la Cour ayant en effet déclaré à plusieurs reprises qu’un traitement fiscal défavorable contraire à une liberté fondamentale ne saurait être considéré comme compatible avec le droit de l’Union en raison de l’existence d’autres avantages (
27
). De tels avantages ne peuvent être pris en compte qu’à un stade ultérieur de l’examen, à savoir dans le cadre du principe de proportionnalité.
33.
Conformément à la jurisprudence constante de la Cour et notamment à l’arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen, précité, il convient donc de conclure que la libre prestation des services fait l’objet, en l’espèce, d’une restriction en principe prohibée.
3. Une restriction supplémentaire peut-elle résulter d’une imposition plus élevée?
34.
Il serait possible de conclure à l’existence d’une restriction supplémentaire si la charge fiscale nationale des prestataires non-résidents était, en définitive, plus élevée que celle des prestataires résidents, c’est-à-dire si la retenue à la source entraînait une imposition plus élevée que celle applicable aux prestataires nationaux (
28
). S’il est vrai que, dans la décision de renvoi, le Hoge Raad der Nederlanden a mentionné différents taux d’imposition, il n’a cependant pas inclus l’éventualité d’un montant d’imposition différent dans ses questions ni soulevé ce problème à un quelconque moment. Plusieurs parties à la procédure devant la Cour ayant cependant abordé ce point en détail, il convient de l’examiner brièvement.
35.
Tout d’abord, on peut relever que le taux de retenue appliqué aux cachets était de 20 % au cours des exercices litigieux. Dans les avis de redressement adressés à X, ce taux d’imposition a été appliqué aux cachets payés par X «après déduction de certains coûts». Au cours de l’audience, le gouvernement néerlandais a déclaré que les salaires versés par un club à ses joueurs au titre d’un tel cachet ne constituaient pas des coûts déductibles aux yeux des autorités fiscales.
36.
Même si la définition des «sociétés étrangères» dans les dispositions fiscales néerlandaises pertinentes semble extrêmement large et permet notamment d’englober non seulement les clubs étrangers, mais également l’ensemble des joueurs étrangers qui ont participé au match, la décision de renvoi mentionne uniquement comme prestataires les clubs britanniques avec lesquels les matchs ont été convenus et auxquels les cachets ont été payés. Comme ces cachets n’ont par ailleurs pas été reversés aux joueurs, tout porte à croire que, dans la présente affaire au moins, seuls les clubs britanniques doivent être considérés comme des prestataires et relèvent donc, en cette qualité, de l’«impôt sur le revenu».
37.
Sous réserve d’un examen plus approfondi par la juridiction de renvoi, il apparaît donc logique de rapporter le montant de la retenue à la source non pas au montant de l’impôt sur le revenu applicable aux joueurs résidant aux Pays-Bas, mais au montant de l’impôt sur les sociétés qu’une «société nationale» aurait dû acquitter. Il ressort des déclarations de la juridiction de renvoi que le taux applicable de l’impôt sur les sociétés s’élevait à 29 % jusqu’à un montant imposable de 22689 euros et à 34 % pour tout montant supérieur.
38.
D’un point de vue purement nominal, le taux de retenue à la source est donc nettement inférieur au taux de l’impôt sur les sociétés. La simple comparaison des taux nominaux ne permet cependant pas de conclure que l’imposition forfaitaire des prestataires étrangers est, en définitive, réellement inférieure à l’impôt sur les sociétés qu’une «société nationale» aurait dû acquitter. On relèvera d’ailleurs que les parties à la procédure devant la Cour sont parvenues à des résultats fort divergents. Il incombera à la juridiction de renvoi de clarifier ce point en dernier ressort. Elle devra notamment examiner dans quelle mesure les frais professionnels peuvent être déduits avant l’application du taux d’imposition pertinent (
29
).
4. Réponse à la première question
39.
Sans préjudice de la conclusion à laquelle la juridiction de renvoi parviendra au sujet du montant de la charge fiscale, il convient en tout état de cause de répondre à la première question en ce sens qu’une restriction à la libre circulation des services existe lorsqu’une personne établie dans un État membre, destinataire d’un service fourni dans cet État par un prestataire établi dans un autre État membre, doit retenir l’impôt sur la rémunération convenue, alors qu’elle ne serait pas soumise à une telle obligation si le prestataire était établi dans le même État membre.
B – Sur la deuxième question préjudicielle
40.
La juridiction de renvoi souhaite, par ailleurs, savoir si une restriction telle que celle en cause en l’espèce peut être justifiée par la nécessité de garantir la perception et le recouvrement de l’impôt auprès de sociétés étrangères qui ne restent que peu de temps aux Pays-Bas et qui sont difficilement contrôlables. Il résulte des travaux préparatoires de la loi que le législateur néerlandais a notamment adopté la retenue à la source pour atteindre ce but.
41.
Dans l’arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen, précité, la Cour a reconnu que le recouvrement efficace de l’impôt constituait une raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier une entrave au principe de la libre prestation des services. Selon la Cour, la retenue à la source et le régime de responsabilité lui servant de garantie constituent un moyen légitime et approprié d’assurer le traitement fiscal des revenus d’une personne établie en dehors de l’État d’imposition et d’éviter que les revenus concernés échappent à l’impôt dans l’État de résidence ainsi que dans l’État où les services sont fournis. Ils représentent en outre un moyen proportionné d’assurer le recouvrement de la créance fiscale de l’État d’imposition (
30
). Dans l’arrêt Truck Center, précité, la Cour a également reconnu que l’État percevant l’impôt à la source avait besoin de garantir un recouvrement efficace de l’impôt (
31
).
42.
Le fait que, dans ces arrêts, la directive 76/308 n’était pas encore applicable aux impôts directs (alors qu’elle l’est en l’espèce) (
32
) ne change rien à la légitimité de principe de ce motif de justification, mais doit être examiné dans le cadre du principe de proportionnalité qui fait l’objet de la troisième question préjudicielle.
43.
Il convient, dès lors, de constater que la retenue à la source dont il est question dans la présente affaire répond à une raison impérieuse d’intérêt général dûment reconnue et qu’elle est normalement en mesure d’atteindre l’objectif qu’elle poursuit.
44.
Dans ce contexte, la juridiction de renvoi demande également s’il est pertinent de tenir compte du fait que, entre-temps, le Royaume des Pays-Bas a renoncé unilatéralement à l’imposition dans des situations telles que celle en cause parce que la perception de l’impôt s’est révélée difficile et inefficace. La juridiction de renvoi expose en effet que, depuis la modification de la réglementation néerlandaise en 2007, les «sociétés étrangères» ne sont plus soumises à la retenue à la source lorsque l’État dans lequel elles ont leur siège a conclu avec le Royaume des Pays-Bas une convention préventive de double imposition.
45.
Toutefois, la décision du législateur national de renoncer à imposer les revenus perçus aux Pays-Bas dans le cas où une convention préventive de double imposition a été conclue avec l’État du siège du prestataire ne remet pas en cause le fait que la retenue à la source est un moyen approprié pour garantir le recouvrement efficace de l’impôt. Cette renonciation ne permet notamment pas de conclure que la retenue à la source n’entraîne pas d’avantages pour l’administration fiscale par rapport à une perception directe de l’impôt auprès des prestataires non-résidents. Au contraire, les États membres disposent d’une certaine marge d’appréciation pour déterminer le mode de perception fiscale qu’ils jugent approprié, étant entendu qu’un tel examen peut être beaucoup plus complexe qu’il n’apparaît. Il convient ainsi de relever à cet égard que, selon le gouvernement néerlandais, la modification de la réglementation néerlandaise s’explique par la volonté de rendre le Royaume des Pays-Bas plus attrayant pour les sportifs de haut niveau.
46.
Pour répondre à la deuxième question, nous considérons que la restriction causée à la libre prestation des services par la retenue à la source peut être justifiée par la nécessité de garantir la perception et le recouvrement de l’impôt auprès de sociétés étrangères qui ne restent que peu de temps aux Pays-Bas et qui sont difficilement contrôlables. Le fait que le Royaume des Pays-Bas a renoncé à percevoir l’impôt dans des situations telles que celle en cause en l’espèce est dénué de pertinence.
C – Sur la troisième question préjudicielle
47.
Par sa troisième question, la juridiction de renvoi souhaite savoir si la retenue à la source en cause va au-delà de ce qui est nécessaire compte tenu des possibilités offertes par la directive 76/308 dans le domaine de l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des impôts.
48.
Il est de jurisprudence constante que, pour pouvoir être justifiée, une mesure restrictive doit respecter le principe de proportionnalité, en ce sens qu’elle doit être propre à garantir la réalisation de l’objectif qu’elle poursuit et qu’elle n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l’atteindre (
33
).
49.
La directive 76/308 établit des règles communes concernant l’assistance mutuelle afin de garantir le recouvrement de certaines créances de l’État (
34
). Les mesures d’assistance vont de la communication des renseignements utiles au recouvrement (
35
) à l’exécution des titres étrangers (ceux-ci devant être directement reconnus par l’État requis et traités en principe comme un titre émanant de cet État) (
36
) en passant par la notification d’actes (
37
).
50.
La directive 76/308 a pour objet de supprimer les obstacles à l’établissement et au fonctionnement du marché commun découlant de la limitation territoriale du champ d’application des dispositions nationales en matière de recouvrement (
38
). Avant l’adoption de la directive 76/308, une créance faisant l’objet d’un titre établi par les autorités d’un État membre ne pouvait pas être recouvrée dans un autre État membre (
39
).
51.
Afin de mieux protéger les intérêts financiers des États membres et la neutralité du marché intérieur compte tenu du développement de la fraude fiscale, le champ d’application de la directive 76/308, qui, à l’origine, couvrait principalement certaines taxes et certains droits de douane, a été étendu à d’autres impôts, dont l’impôt sur le revenu (
40
).
52.
Même si la directive 76/308 permettait ainsi le recouvrement transfrontalier des créances fiscales, ni son ambition ni sa portée ne doivent être surestimées.
53.
La directive 76/308 ne permettait pas vraiment de remplacer la retenue à la source prélevée sur les prestataires non-résidents pour la simple raison qu’une demande d’assistance ne pouvait être formulée que si le montant total des créances était supérieur à 1 500 euros (
41
). La directive 76/308 n’a donc jamais eu vocation à remplacer cette technique de perception.
54.
Il s’est en outre avéré que le taux de recouvrement des créances par le biais de l’assistance prévue par la directive 76/308 a fortement laissé à désirer. Dans sa proposition de directive 2010/24 (
42
) ainsi que dans son rapport du 4 avril 2009 (
43
) pour la période 2005-2008, la Commission a en effet relevé que les sommes réellement recouvrées ne correspondent qu’à 5 % des montants pour lesquels l’assistance est demandée.
55.
Même si les États membres ne sauraient tirer des carences de la coopération entre leurs administrations fiscales une justification pour restreindre les libertés fondamentales (
44
), cette réalité ainsi que les conséquences que le législateur de l’Union en a tirées lors de l’adoption de la directive 2010/24 montrent que la directive 76/308 ne constituait pas un instrument permettant de percevoir et de recouvrir l’impôt de la même manière que la retenue à la source.
56.
Contrairement à ce que plusieurs gouvernements ont soutenu, la retenue à la source n’est pas nécessaire pour que l’administration fiscale puisse prendre connaissance du fait générateur de l’impôt dans le cas où un prestataire étranger ne réside que brièvement (et sans doute lors d’une occasion unique) dans l’État membre en cause. Il suffirait pour cela d’imposer au destinataire national l’obligation de déclarer l’opération aux autorités fiscales.
57.
Il convient cependant de reconnaître, compte tenu de la directive 76/308 notamment, que les États membres ont un intérêt légitime à garantir la perception et le recouvrement de l’impôt par le biais de la retenue à la source.
58.
Dans ce contexte, il convient également de tenir compte du fait que, en cas de renonciation à la retenue à la source, l’administration n’aurait pas d’autre moyen que de percevoir directement l’impôt auprès du prestataire étranger. Il est vrai que, dans un tel cas, la restriction en cause n’existerait plus. Comme plusieurs gouvernements l’ont cependant indiqué, la perception directe de l’impôt pourrait entraîner une charge considérable pour le prestataire étranger, dans la mesure où celui-ci devrait éventuellement présenter une déclaration fiscale dans une langue autre que la sienne et se familiariser avec un régime fiscal étranger. Comme le prestataire étranger pourrait ainsi être dissuadé de fournir un service dans l’État membre concerné, il pourrait finalement s’avérer encore plus difficile pour le destinataire d’obtenir un service en provenance de l’étranger.
59.
Indépendamment de la charge administrative considérable que la perception transfrontalière de l’impôt entraînerait pour les autorités fiscales au regard du grand nombre de services fournis de manière ponctuelle, la perception directe de l’impôt auprès du prestataire étranger ne constituerait pas forcément une mesure plus souple que la retenue à la source (
45
).
60.
Il convient, par conséquent, de répondre à la troisième question en ce sens que, même en tenant compte des possibilités offertes par la directive 76/308 dans le domaine de l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des impôts, la retenue à la source en cause ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire tant que la restriction à la libre prestation des services résulte uniquement de la retenue à la source et non d’une charge fiscale plus élevée.
D – Sur la quatrième question préjudicielle
61.
En posant la quatrième question, la juridiction de renvoi cherche à savoir si, pour répondre aux trois premières questions, il est pertinent que le prestataire étranger puisse déduire l’impôt dû aux Pays-Bas de l’impôt qu’il doit payer dans son État d’origine.
62.
Comme la restriction à la libre prestation des services s’explique en l’espèce par le fait que le destinataire du service est entravé dans l’exercice de sa liberté par l’obligation qui lui incombe de retenir l’impôt à la source et de le reverser aux autorités fiscales ainsi que par les risques qui en résultent en matière de responsabilité, la question de savoir si le prestataire peut déduire l’impôt dû aux Pays-Bas de la dette fiscale qu’il doit acquitter dans son État d’origine n’est pas pertinente pour répondre aux trois premières questions.
63.
La question de la compensation ne peut entrer en ligne de compte que dans l’hypothèse où la juridiction de renvoi viendrait à conclure que la retenue à la source entraîne une imposition plus élevée que l’impôt sur les sociétés applicable aux prestataires nationaux, c’est-à-dire dans le cas où la libre prestation des services ferait l’objet d’une restriction supplémentaire.
64.
À cet égard, la juridiction de renvoi mentionne l’arrêt Amurta (
46
) dans lequel la Cour n’a pas exclu qu’un État membre puisse garantir le respect de ses obligations résultant du droit de l’Union en concluant une convention tendant à éviter la double imposition avec un autre État membre. Il est vrai que, comme l’ont indiqué plusieurs parties à la procédure devant la Cour, cet arrêt portait sur la prévention de la double imposition sur le plan économique, alors que la présente affaire concerne, au mieux, la double imposition sur le plan juridique, les États membres n’étant pas tenus d’y remédier dans l’état actuel du droit de l’Union (
47
). Les déclarations de la Cour dans cet arrêt nous semblent néanmoins transposables à la présente espèce étant donné qu’il s’agit de déterminer là aussi si la perception excédentaire dans un État membre peut être imputée par voie de compensation dans un autre État membre.
65.
Une telle compensation ne peut cependant satisfaire aux exigences du droit de l’Union que dans la mesure où l’application de la convention préventive de double imposition permet de neutraliser les effets de la différence de traitement issue de la législation nationale (
48
). Cela suppose, en particulier, que la compensation soit accordée dans l’État du siège même si les revenus étrangers n’y sont pas imposables ou sont soumis à un impôt moins élevé. La compensation doit, par conséquent, être accordée par l’État du siège indépendamment des modalités de l’impôt sur le revenu. Il incombera à la juridiction de renvoi de vérifier si la convention préventive de double imposition satisfait à ces exigences en l’espèce.
66.
Nous considérons par conséquent, en réponse à la quatrième question, qu’il n’est pas pertinent, pour répondre aux trois premières questions, que le prestataire étranger puisse déduire l’impôt dû aux Pays-Bas de l’impôt dû dans son État d’origine tant que la restriction à la libre prestation des services résulte uniquement de la retenue à la source et non d’une charge fiscale plus élevée.
V – Conclusion
67.
Nous suggérons à la Cour de répondre de la manière suivante aux questions posées par le Hoge Raad der Nederlanden:
«1)
Une restriction à la libre circulation des services existe lorsqu’une personne établie dans un État membre, destinataire d’un service fourni dans cet État par un prestataire établi dans un autre État membre, doit retenir l’impôt sur la rémunération convenue, alors qu’elle ne serait pas soumise à une telle obligation si le prestataire était établi dans le même État membre.
2)
Cette restriction à la libre prestation des services peut être justifiée par la nécessité de garantir la perception et le recouvrement de l’impôt auprès de sociétés étrangères qui ne restent que peu de temps aux Pays-Bas et qui sont difficilement contrôlables. Le fait que le Royaume des Pays-Bas a renoncé à percevoir l’impôt dans des situations telles que celle en cause en l’espèce est dénué de pertinence.
3)
Même en tenant compte des possibilités offertes par la directive 76/308/CEE du Conseil, du 15 mars 1976, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives à certains cotisations, droits, taxes et autres mesures, dans le domaine de l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des impôts, la retenue à la source en cause ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire tant que la restriction à la libre prestation des services résulte uniquement de la retenue à la source et non d’une charge fiscale plus élevée.
4)
Il n’est pas pertinent, pour répondre aux trois premières questions préjudicielles, que le prestataire étranger puisse déduire l’impôt dû aux Pays-Bas de l’impôt dû dans son État d’origine tant que la restriction à la libre prestation des services résulte uniquement de la retenue à la source et non d’une charge fiscale plus élevée.»
(
1
)	Langue originale: l’allemand.
(
2
)	Arrêt du 3 octobre 2006 (C-290/04, Rec. p. I-9461).
(
3
)	Arrêt du 22 décembre 2008, Truck Center (C-282/07, Rec. p. I-10767).
(
4
)	Directive du Conseil du 15 mars 1976 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives à certains cotisations, droits, taxes et autres mesures (JO L 73, p. 18). Cette directive a été codifiée par la directive 2008/55/CE du Conseil, du 26 mai 2008, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives à certaines cotisations, à certains droits, à certaines taxes et autres mesures (JO L 150, p. 28), celle-ci ayant été abrogée et remplacée par la directive 2010/24/UE du Conseil, du 16 mars 2010, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures (JO L 84, p. 1).
(
5
)	Directive du Conseil du 15 juin 2001 (JO L 175, p. 17).
(
6
)	Arrêts du 15 décembre 1995, Bosman (C-415/93, Rec. p. I-4921, point 73), et du 16 mars 2010, Olympique Lyonnais (C-325/08, Rec. p. I-2177, points 27 et suiv.).
(
7
)	Arrêts du 17 février 2005, Viacom Outdoor (C-134/03, Rec. p. I-1167, point 35); FKP Scorpio Konzertproduktionen (précité à la note 2, point 32); du 8 septembre 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional et Bwin International (C-42/07, Rec. p. I-7633, point 51), et du 4 octobre 2011, Football Association Premier League e.a. (C-403/08 et C-429/08, Rec. p. I-9083, point 85).
(
8
)	Arrêts du 28 avril 1998, Kohll (C-158/96, Rec. p. I-1931, point 33); du 11 septembre 2007, Schwarz et Gootjes-Schwarz (C-76/05, Rec. p. I-6849, point 67), ainsi que du 20 mai 2010, Zanotti (C-56/09, Rec. p. I-4517, point 42).
(
9
)	Arrêts du 11 juin 2009, X et Passenheim-van Schoot (C-155/08 et C-157/08, Rec. p. I-5093, points 32, 39 et 40); du 22 décembre 2010, Tankreederei I (C-287/10, Rec. p. I-14233, point 15), ainsi que Football Association Premier League e.a. (précité à la note 7, point 85).
(
10
)	Arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen (précité à la note 2, point 33).
(
11
)	Ibidem (point 34).
(
12
)	Ibidem (point 35).
(
13
)	Précité à la note 3.
(
14
)	Ibidem (point 33).
(
15
)	Ibidem (points 41 à 48).
(
16
)	Ibidem (point 49).
(
17
)	Voir point 77 et jurisprudence citée de nos conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 5 mars 2009, UTECA (C-222/07, Rec. p. I-1407,), ainsi que Kokott/Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW, 2011, p. 496, 497 et suiv.
(
18
)	Arrêts X et Passenheim-van Schoot (précité à la note 9, points 32, 39 et 40); Zanotti (précité à la note 8, points 42 et 43), ainsi que Tankreederei I (précité à la note 9, points 15 et suiv.).
(
19
)	Arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen (précité à la note 2, points 3 et suiv.).
(
20
)	Arrêt Truck Center (précité à la note 3, points 41 à 48).
(
21
)	Ibidem (point 38 et jurisprudence citée).
(
22
)	Voir articles 43, premier alinéa, CE, 49, premier alinéa, CE et 56, paragraphe 1, CE ainsi que articles 49, premier alinéa, TFUE, 56, premier alinéa, TFUE et 63, paragraphe 1, TFUE.
(
23
)	Voir point 77 de nos conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt UTECA (précité à la note 17).
(
24
)	Arrêts du 5 octobre 2004, CaixaBank France (C-442/02, Rec. p. I-8961, point 11); Liga Portuguesa de Futebol Profissional et Bwin International (précité à la note 7, point 51), ainsi que du 17 mars 2011, Peñarroja Fa (C-372/09 et C-373/09, Rec. p. I-1785, point 50).
(
25
)	Voir point 62 de nos conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Viacom Outdoor (précité à la note 7) et points 48 à 53 de nos conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 17 novembre 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, Rec. p. I-10821), ainsi que Kokott/Ost, op. cit., p. 498.
(
26
)	Arrêts du 12 juillet 2005, Schempp (C-403/03, Rec. p. I-6421, point 65), et du 26 avril 2007, Alevizos (C-392/05, Rec. p. I-3505, point 76).
(
27
)	Arrêts du 21 septembre 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161, point 53); du 12 décembre 2002, de Groot (C-385/00, Rec. p. I-11819, point 97), et du 20 octobre 2011, Commission/Allemagne (C-284/09, Rec. p. I-9879, point 71).
(
28
)	Arrêt du 12 juin 2003, Gerritse (C-234/01, Rec. p. I-5933, point 55). Voir également arrêt Commission/Allemagne (précité à la note 27, point 94) ainsi que point 66 de nos conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Truck Center (précité à la note 3).
(
29
)	Sur la possibilité conférée par le droit de l’Union de prendre en compte certains frais professionnels, voir arrêts Gerritse (précité à la note 28, point 55), FKP Scorpio Konzertproduktionen (précité à la note 2, point 49) et du 15 février 2007, Centro Equestre de Lezíria Grande (C-345/04, Rec. p. I-1425, point 23).
(
30
)	Arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen (précité à la note 2, points 35 à 38).
(
31
)	Arrêt Truck Center (précité à la note 3, points 47 et 48).
(
32
)	La Cour a expressément souligné ce point dans l’arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen (précité à la note 2, point 36). En ce qui concerne l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Truck Center (précité à la note 3), voir point 41 de nos conclusions.
(
33
)	Arrêts du 18 décembre 2007, Jundt (C-281/06, Rec. p. I-12231, point 58); X et Passenheim-van Schoot (précité à la note 9, point 47), ainsi que du 26 octobre 2010, Schmelz (C-97/09, Rec. p. I-10465, point 58).
(
34
)	Arrêt du 14 janvier 2010, Kyrian (C-233/08, Rec. p. I-177, point 34). Voir également arrêts du 7 septembre 2006, N (C-470/04, Rec. p. I-7409, point 53), et du 9 novembre 2006, Turpeinen (C-520/04, Rec. p. I-10685, point 37).
(
35
)	Article 4 de cette directive.
(
36
)	Articles 6 à 8 de cette directive.
(
37
)	Article 5 de cette directive.
(
38
)	Voir les trois premiers considérants de cette directive ainsi que arrêt Kyrian (précité à la note 34, point 3).
(
39
)	Premier considérant de cette directive.
(
40
)	Voir les trois premiers considérants de la directive 2001/44.
(
41
)	Article 25, paragraphe 2, de la directive 2002/94/CE de la Commission, du 9 décembre 2002, fixant les modalités pratiques nécessaires à l’application de certaines dispositions de la directive 76/308 (JO L 337, p. 41), et article 20, paragraphe 2, de la directive 77/794/CEE de la Commission, du 4 novembre 1977, fixant les modalités pratiques nécessaires à l’application de certaines dispositions de la directive 76/308 (JO L 133, p. 11).
(
42
)	Proposition de directive du Conseil concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures [proposition de la Commission du 2 février 2009, COM(2009) 28 final], p. 2.
(
43
)	Rapport de la Commission au Conseil et au Parlement européen sur l’utilisation des dispositions d’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives à certaines cotisations, à certains droits, à certaines taxes et autres mesures durant la période 2005-2008 [COM(2009) 451 final], point 2.4.
(
44
)	Voir point 114 de nos conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt N (précité à la note 34).
(
45
)	Voir également points 45 et 46 de nos conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Truck Center (précité à la note 3).
(
46
)	Arrêt du 8 novembre 2007, Amurta (C-379/05, Rec. p. I-9569, point 79).
(
47
)	Arrêts du 14 novembre 2006, Kerckhaert et Morres (C-513/04, Rec. p. I-10967, points 20 à 24); du 16 juillet 2009, Damseaux (C-128/08, Rec. p. I-6823, points 25 et suiv.), ainsi que du 3 juin 2010, Commission/Espagne (C-487/08, Rec. p. I-4843, point 56).
(
48
)	Arrêts du 19 novembre 2009, Commission/Italie (C-540/07, Rec. p. I-10983, points 37 à 39), et Commission/Espagne (précité à la note 47, points 59 à 64).