62004CC0150
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
CHRISTINE STIX-HACKL
esitatud 1. juunil 2006 (
1
)
Kohtuasi C-150/04
Euroopa Ühenduste Komisjon
versus
Taani Kuningriik
„Liikmesriigi kohustuste rikkumine — Töötajate vaba liikumine — Teenuste osutamise vabadus — Kapitali vaba liikumine — Asutamisvabadus — Tulumaks — Pensionikindlustussüsteem — Teises liikmesriigis asutatud pensionifondidega lepingu sõlmimine — Maksuõigusnormid — Maksustatavast tulust mahaarvamise ja maksuvabastuse piiramine pensionisüsteemi raames tehtavate sissemaksete puhul — Ülekaalukas üldine huvi — Maksukontrolli tõhusus — Maksusüsteemi ühtsus — Maksusüsteemi sümmeetria — Topeltmaksustamise vältimise leping”
I. Sissejuhatus
1.
Käesoleva liikmesriigi kohustuste rikkumise hagiga palub komisjon kohtul tuvastada, et Taani Kuningriik on rikkunud temale EÜ asutamislepingu artiklitest 39, 43, 49 ja 56 tulenevaid kohustusi seeläbi, et on kehtestanud elukindlustuse ja vanaduspensioni kohta õigusakti, mis näeb ette sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse ja maksuvabastuse (Pensionsbeskatningslov’i (pensionide maksustamise seadus; edaspidi „PBL”) (
2
) §-d 18 ja 19) ainult sissemaksetele, mis tulenevad lepingutest, mis on sõlmitud Taanis asuvate pensionifondidega, samas kui sarnast maksusoodustust ei kohaldata sissemaksetele, mis tulenevad lepingutest, mis on sõlmitud teistes liikmesriikides asuvate pensionifondidega.
2.
Käesolev hagimenetlus käsitleb peamiselt küsimust, kas ja millises ulatuses on õigustatud väljaspool kõnealust liikmesriiki asuvatele pensionifondidele tehtavate sissemaksete erinev maksustamine maksusüsteemi ühtsuse tagamise eesmärgil: nimelt selleks, et tagada vastavate pensioniteenuste nõuetekohane maksustamine.
II. Õiguslik taust: siseriiklikud õigusnormid
A. Pensionide maksustamise seadus
3.
PBL (
3
) sisaldab sätteid, mis reguleerivad pensionisüsteemide maksustamist, sh elukindlustust. Seeläbi tehakse vahet kahel pensionisüsteemide liigil, mida maksustatakse erinevalt.
4.
Kooskõlas PBL-i I jaoga on esimest liiki süsteemid maksunduslikult soodustatud, kuna sellise süsteemi raames tehtud sissemaksetelt saab teha mahaarvamisi või ei võeta selliseid sissemakseid maksustamisel arvesse.
5.
Teisi süsteeme käsitletakse PBL-i IIA jaos.
6.
Tööandjal on õigus töötaja pensionisüsteemi tehtud sissemakseid majandustegevuse kuludena maha arvata. (
4
) See reegel kohaldub nii seaduse I jaos kui ka IIA jaos käsitlevatele süsteemidele.
1. PBL I jagu: maksusoodustusega pensionisüsteemid
7.
Seaduse I jaos sätestatud pensionisüsteemis osalejal on õigus pensionisüsteemi tehtud sissemakseid seaduses sätestatud korras maha arvata või ei võeta neid arvesse maksustamisel. (
5
) Maksusoodustus laieneb nii töölepingust tulenevatele sissemaksetele kui ka töölepinguga hõlmamata individuaalsetele vabatahtlikele sissemaksetele pensionisüsteemidesse.
8.
Pensioni sissemakseid maksustatakse jooksvalt 15% maksumääraga. (
6
) Maksu arvestab pensionikindlustuse andja ning seda makstakse kogunenud sissemaksetelt, mis on kindlustatud.
9.
Seaduse I jaos ette nähtud süsteemist tehtavad väljamaksed maksustatakse õigustatud isiku tasandil. Jooksvate maksetega pensionisüsteemist tähtaegselt tehtavad maksed kui üksikisiku tulu maksustatakse kohaldamisele kuuluva maksumääraga. (
7
) Kogumissüsteemidest tähtaegselt tehtavate maksete korral on maksumäär 40% võrra kõrgem. (
8
) Kõikidest pensionisüsteemidest enne tähtaega tehtavaid väljamakseid maksustatakse 60% maksumääraga. (
9
)
10.
I jao kohase maksusoodustuse saamiseks peavad olema täidetud PBL I peatükis sätestatud eeldused (§-id 2–17). Nimelt on kehtestatud nõuded pensioniea, teenuse saamiseks õigustatud isiku ja väljamakseviisi kohta. Ka pensionikindlustuse andjatele, kes seda süsteemi korraldavad, on seatud teatud nõuded. Tegemist peab olema alljärgnevaid tingimusi täitvate elukindlustusseltside, pensioni- või rahaasutustega:
Elukindlustusseltsid peavad 1) olema Taanis asutatud või 2) tegelema Taanis elukindlustustegevusega püsiva tegevuskoha kaudu ning omama elukindlustustegevusega tegelemiseks finantsjärelevalve asutuse tegevusluba või 3) tegelema elukindlustustegevusega Taanis filiaali kaudu ja omama tegevusluba mõnes teises Euroopa ühenduste liikmesriigis.
Pensionifondid peavad 1) järgima seadust ettevõtjate pensionifondide järelevalve kohta, milles eeldatakse asukohta Taanis, või 2) järgima finantsasutuste seadust, mis puudutab teatud Taanis asuvaid pensionifonde ning välismaiseid pensionifonde, mis tegutsevad Taanis filiaali kaudu mõnes teises Euroopa ühenduste liikmesriigis saadud tegevusloaga.
Rahaasutused peavad 1) omama finantsjärelevalve asutuse tegevusluba Taanis tegutsemiseks, mis eeldab nende asukohta Taanis, või 2) olema krediidiasutused, mis tegutsevad Taanis filiaali kaudu mõnes teises Euroopa ühenduste liikmesriigis saadud tegevusloaga.
2. PBL IIA jagu: maksusoodustuseta pensionisüsteemid
11.
IIA jagu käsitleb pensionisüsteeme, mida ei reguleeri I jagu, kuna need ei täida ettenähtud eeldusi, samuti pensionisüsteeme, mille osalised on loobunud I jao kohasest maksustamisest. IIA jagu sisaldab § 53A ja § 53B ning käsitleb eelkõige välismaisete pensionikindlustuse andjate pakutavaid pensionisüsteeme. Allpool on ära toodud väljavõte nimetatud õigusnormidest:
„IIA jagu Tulumaksuga maksustatavad pensionisüsteemid, kindlustused jne
§ 53A
1.   Lõigete 2–5 sätteid kohaldatakse järgmistel juhtudel:
1)
elukindlustus, millele ei kohaldata I peatüki sätteid,
2)
elukindlustus, mis vastab I peatüki tingimustele, kuid mille puhul kindlustusvõtja on liitumise hetkel loobunud maksustamisest vastavalt I jao sätetele,
3)
pensionifondi pensionisüsteem, millele ei kohaldata I peatüki sätteid,
4)
pensionifondi pensionisüsteem, mis vastab I peatüki tingimustele, kuid mille puhul õigustatud isik on liitumise hetkel loobunud maksustamisest vastavalt I jao sätetele, ning
5)
haigus- ja õnnetusjuhtumite kindlustus, mille puhul õigustatud isikuks on kindlustatu.
2.   Pensionisüsteemide ja muude lõikes 1 loetletud kindlustuste kindlustusmaksed ja sissemaksed ei ole maksustava tulu arvutamisel mahaarvatavad. Töötaja maksustava tulu arvutamisel võetakse arvesse praeguse tööandja või eelmise tööandja tehtud kindlustusmakseid või sissemakseid. […]
3.   Maksustatava tulu arvutamisel võetakse arvesse lõikes 1 nimetatud elukindlustus- ja pensionisüsteemidest saadud tulu […]
4.   […]
5.   Lõikes 1 nimetatud pensionisüsteemide ja muude kindlustuste kohaseid väljamakseid ei võeta maksustatava tulu arvutamisel arvesse.
§ 53B
1.   Ilma et see piiraks § 53A kohaldamist, kohaldatakse lõigete 4–6 sätteid § 53A lõike 1 punktis 1 nimetatud elukindlustustele, § 53A lõike 1 punktis 3 nimetatud pensionifondide pensionisüsteemidele ja § 53A lõike 1 punktis 5 nimetatud haigus- ja õnnetusjuhtumite kindlustustele, kui on täidetud lõigete 2 ja 3 tingimused. Sama kehtib ka välismaiste pensionisüsteemide kohta, millega on liitutud rahaasutuste kaudu.
2.   Lõikes 1 nimetatud pensionisüsteemi või muu kindlustusega peab olema liitutud siis, kui kindlustusvõtja või pensioniõiguse omandanud isik ei olnud maksukohustuslane maksu allikalt kinnipidamise seaduse § 1 alusel või kui isik tõesti oli maksukohustuslane maksu allikalt kinnipidamise seaduse § 1 alusel, oli ta topeltmaksustamise vältimise lepingu mõttes resident välismaal, Fääri saartel või Gröönimaal.
3.   Kõik sissemaksed lõikes 1 nimetatud pensionisüsteemi või muudesse kindlustustesse, mis on tehtud ajavahemikus, kui kindlustusvõtja või pensioniõiguse omandanud isik ei olnud Taanis maksukohustuslane ega resident, on tulnud maha arvata positiivsest maksustavast tulust vastavalt selle riigi maksuõigusele, kus kindlustusvõtja või õigustatud isik oli maksukohustuslane või resident sissemaksete tegemise ajal või need sissemaksed peavad olema tööandja poolt tehtud nii, et vastavalt selle riigi maksuõigusele, kus kindlustusvõtja või õigustatud isik oli maksukohustuslane või resident sissemaksete tegemise ajal, ei võetud neid asjaomase isiku maksustava tulu arvutamisel arvesse.
4.   Lõikes 1 nimetatud kindlustusmaksetele ja sissemaksetele pensionisüsteemidesse kohaldatakse § 53A lõiget 2.
5.   Maksustatava tulu arvutamisel ei võeta arvesse lõikes 1 nimetatud pensionisüsteemidest saadud tulu, sealhulgas intressi ja kasumiosalust.
6.   Lõikes 1 nimetatud pensionisüsteemide ja muude kindlustuste väljamaksed võetakse maksustava tulu arvutamisel arvesse. […] Väljamakseid ei võeta maksustava tulu arvutamisel arvesse, kui need vastavad sissemaksetele, mida kindlustusvõtja või õigustatud isik tegi pärast seda kuupäeva, mil asjaomasest isikust sai maksukohustuslane või resident Taanis ning mida ei saanud maksustava tulu arvutamisel maha arvata vastavalt lõikele 4 ning § 53A lõikele 2.”
12.
Seega IIA jaoga hõlmatud süsteemidesse tehtavad sissemaksed ei ole mahaarvatavad ning neid ei tule maksustatava tulu sisse arvestada.
13.
Jooksvaid pensioniväljamakseid maksustatakse kui kapitalitulu. (
10
) Jooksvaid pensioniväljamakseid ei maksustata, kui neile kohalduvad § 53B sätted.
14.
§ 53A sätetega hõlmatud pensionisüsteemidest tehtavad väljamaksed on maksuvabad. § 53B sätetega hõlmatud pensionisüsteemidest tehtavaid väljamakseid maksustatakse kui üksikisiku tulu, kui kindlustusvõtjal oli õigus pensionisüsteemi tehtavaid sissemakseid maha arvata või kui neid ei võetud arvesse maksustava tulu arvestamisel.
15.
§ 53B käsitleb pensionisüsteeme, millega välismaal viibivad isikud liitusid ajal, mil nad ei olnud Taani residendid. Kui kindlustusvõtja saab Taani residendiks ja on seda veel ajal, mil pensionisüsteemist hakatakse väljamakseid tegema, maksustatakse selliseid väljamakseid Taanis. § 53B annab Taanile õigusliku aluse välismaistest pensionisüsteemidest tehtavate väljamaksete maksustamiseks juhtudel, kui tulenevalt topeltmaksustamise vältimise lepingust Taanil kui elukohariigil on maksustamise õigus.
3. Taani sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingutest tulenev õigus maksustada välismaistest pensionisüsteemidest tehtavaid väljamakseid
16.
Taani on mitme riigiga sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingu (edaspidi „TVL”). Lepingud kajastavad Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) koostatud tulu- ja kapitalimaksu näidiskonventsioonis (edaspidi „OECD-TMK”) sisalduvaid põhimõtteid ning käsitlevad muu hulgas ka erapensionisüsteemidest tehtavate väljamaksete maksustamist. OECD-TMK artikli 18 kohaselt maksustatakse erapensioneid reeglina selles riigis, mille resident on pensioni saaja.
17.
Prantsusmaa (
11
), Luksemburgi (
12
), Madalmaade (
13
), Hispaania (
14
) ja Austriaga (
15
) sõlmitud TVL-id sisaldavad OECD-TMK artiklile 18 vastavaid sätteid. Sarnane säte sisaldub ka Šveitsiga (
16
) sõlmitud TVL-is.
4. Taani sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingutest tulenevad mahaarvamised välismaistesse pensionisüsteemidesse tehtavatelt sissemaksetelt
18.
Mõni Taani sõlmitud TVL võimaldab kindlustusvõtjatel, kes on ühe liikmesriigi residendid, arvata selles liikmesriigis arvestatavast tulust maha teises liikmesriigis tehtud sissemakseid pensionisüsteemidesse. Sellise juhuga on tegemist Madalmaade (
17
), Suurbritannia (
18
) ja Rootsiga (
19
) sõlmitud TVL-i puhul. Šveitsiga sõlmitud TVL sisaldab sarnast sätet (
20
).
III. Kohtueelne menetlus
A. Märgukirjad
19.
5. aprilli 1991. aasta märgukirjas, 31. juuli 1992. aasta kirjas ning 11. aprilli 2000. aasta täiendavas märgukirjas juhtis komisjon Taani ametiasutuste tähelepanu sellele, et pensionikindlustuse maksustamise teatud sätted ei ole kooskõlas EÜ asutamislepingu artiklitega 39, 43, 49 ja 56.
20.
Märgukirjad käsitlevad Taani õiguse sätteid küsimuses, kas pensionisüsteemidesse tehtavaid sissemakseid saab maksustavast tulust maha arvata. Nimetatud sätete kohaselt saab selliseid sissemakseid maha arvata, kui need on tehtud pensionisüsteemi, mille korral pensionikindlustuse andja on asutatud Taanis. Seevastu teistes liikmesriikides asuvate pensionikindlustuse andjate pensionisüsteemidesse tehtavaid sissemakseid ei saa maksustatavast tulust maha arvata. Oma märgukirjades leiab komisjon, et kirjeldatud erinev maksustamine rikub isikute, teenuste ja kaupade vaba liikumise põhimõtteid. Komisjoni on seisukohal, et maksusüsteemi ühtsuse tagamise eesmärk ei kujuta endast objektiivset õigustust sellistele sätetele.
21.
Arvestades Taani valitsuse vastust, mis anti märgukirjale 12. märtsil 1992, valitsuse kirjalikku vastust, mis anti 22. detsembril 1992, ja valitsuse vastust täiendavale märgukirjale, mis anti 29. juunil 2000, samuti Taani ametiasutuste ja komisjoni 4. novembri 1997. aasta ja 14. jaanuari 2000. aasta kohtumisi, kus Taani esitas oma seisukohta, otsustas komisjon esitada Taanile põhjendatud arvamuse.
B. Põhjendatud arvamus
22.
5. veebruaril 2003 esitas komisjon Taanile põhjendatud arvamuse. Selles asub komisjon seisukohale, et Taani on rikkunud temale EÜ asutamislepingu artiklitest 39, 43, 49 ja 56 tulenevaid kohustusi, kuna on jätnud jõusse sätted, mille kohaselt pensionisüsteemidesse tehtavaid sissemakseid saab maksustatavast tulust maha arvata või saab mitte arvestada maksustatava tulu hulka, kui selline süsteem kuulub Taanis asutatud või Taanis filiaali omavale pensionikindlustuse andjale.
23.
Taani valitsus vastas komisjoni põhjendatud arvamusele kirjalikult 15. aprillil 2003. Viidates Euroopa Kohtu otsusele Danner, (
21
) eelkõige otsuse punktile 31, tunnistas Taani valitsus seda, et pensioni maksustamist puudutavad sätted võivad endast kujutada piiranguid tööjõu ja teenuste vabale liikumisele ning asutamisvabadusele.
24.
Samas on Taani valitsus seisukohal, et kõnesolevaid piiranguid õigustab Taani maksusüsteemi ühtsuse tagamise eesmärk. Taani valitsus leiab, et pensioni maksustamise sätted Taani õiguses on sümmeetrilised, kuna sissemaksete tulust mahaarvamise ja väljamaksete maksustamise vahel on otsene seos.
25.
Taani valitsuse arvates kinnitab otsus kohtuasjas Danner sõnaselgelt seda, et maksusüsteemi ühtsuse tagamine, milline eesmärk sõnastati kohtuasjas Bachmann, on lubatud ning võib õigustada tööjõu ja teenuste vabale liikumisele ning asutamisvabadusele tehtavaid piiranguid.
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
26.
Euroopa Kohtu kantseleis 23. märtsil 2004 registreeritud hagis palub komisjon tuvastada, et kuna Taani Kuningriik võttis vastu ja jättis jõusse elu- ja pensionikindlustuskorra, mille kohaselt lubatakse sissemaksete mahaarvamisi ja maksuvabastusi (Pensionsbeskatningslov’i §-id 18 ja 19) vaid Taanis asuvate pensioni kogumisasutustega sõlmitud lepingute alusel tehtud sissemaksete puhul, kusjuures sellist maksusoodustust ei võimaldata teistes liikmesriikides asuvate pensioni kogumisasutustega sõlmitud lepingute alusel tehtud sissemaksete puhul (§-id 53A ja 53B), siis on see liikmesriik rikkunud EÜ artiklitest 39, 43, 49 ja 56 tulenevaid kohustusi; samuti palub komisjon jätta kohtukulud Taani Kuningriigi kanda.
27.
10. juuli 2004. aasta vastuses hagile palutakse jätta hagi rahuldamata ja jätta kohtukulud komisjoni kanda.
28.
Kirjalik menetlus lõppes repliigi ja vasturepliigi esitamisega, mille järel Rootsi Kuningriik sai võimaluse esitada menetlusse astuja seisukohad Taani nõuete toetuseks.
29.
31. jaanuaril 2006 toimus kohtuistung, millel osalesid mõlemad pooled ja Rootsi Kuningriik.
V. Hagi läbivaatamine
A. Sissejuhatavad märkused
30.
Euroopa Kohtul on korduvalt olnud võimalus hinnata põhivabadusi liikmesriikide täiendava pensioni kontekstis: seda nii ettevõtjapensioni, „teise samba” ehk vabatahtliku pensioni või „kolmanda samba” (
22
) pensioni suhtes. Kõnealuse pretsedendiõiguse lähtepunktiks olid kohtuasjad Bachmann (
23
) ning komisjon vs. Belgia (
24
), mis käsitlesid Belgia õiguse sätteid, mille kohaselt oli kindlustusmakseid võimalik maha arvata üksnes juhul, kui sissemakseid tehti siseriiklikele kindlustusseltsidele. Nimetatud juhtudel tuvastas Euroopa Kohus tööjõu ja teenuste vaba liikumise rikkumise, mida sai aga õigustada maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusega.
31.
Kohtuasi Wielockx (
25
) käsitles Madalmaade õiguse sätteid, mis piirasid maksukohustuslaste võimalust arvata maksustatavast tulust maha pensionireservi tehtud sissemakseid, kuid samal ajal välistas TVL pensionireservist tehtavate väljamaksete maksustamist Madalmaades. Euroopa Kohus tuvastas asutamisvabaduse põhjendamatu rikkumise.
32.
Rootsi õiguse sätteid käsitlevas kohtuasjas Safir (
26
)jõudis Euroopa Kohus järeldusele, et teenuste vaba liikumine ei võimalda kapitaliseerimisel põhineva elukindlustuse erinevat maksustamise selle järgi, kas kindlustusselts, mille juures kindlustus vormistati, on asutatud antud liikmesriigis.
33.
Kohtuasjas Danner (
27
) käsitleti Soome õiguse sätteid, mis tulumaksuga maksustamise kontekstis piirasid vabatahtlikusse pensionikindlustusse tehtud sissemaksete mahaarvamist või isegi välistasid selle juhul, kui kindlustusandja oli asutatud teises liikmesriigis. Euroopa Kohus leidis, et teenuste vaba liikumise sätted asutamislepingus välistavad sellist liiki sätted.
34.
Lõpuks käsitleti kohtuasjas Skandia ja Ramstedt (
28
) tööandja tehtavaid sissemakseid täiendavasse pensionikindlustusse Rootsis. Euroopa Kohus on seisukohal, et teenuste vaba liikumise sätted asutamislepingus välistavad sellised õigusnormid, mille puhul välismaisele kindlustusandjale tehtavaid sissemakseid maksustatakse erinevalt siseriiklikule kindlustusandjale tehtavatest sissemaksetest, kui muus osas täidab nimetatud pensionikindlustus kõik tingimused, mis siseriiklik õigus ettevõtjapensionile seab.
35.
Käesolev liikmesriigi kohustuste rikkumise menetlus haakub otseselt komisjoni teatisega piiriüleste erialapensionide maksualaste tõkete kõrvaldamise kohta. (
29
) Selles kontekstis on tähelepanuväärne, et komisjon on algatanud sarnaseid liikmesriigi kohustuste rikkumise menetlusi seoses pensioni maksustamisega veel mitme teise liikmesriigi suhtes (
30
) ning vastavad hagid Belgia (
31
) ja Hispaania (
32
) vastu on hetkel kohtu menetluses.
B. Põhivabaduste piiramine
1. Poolte põhiargumendid
36.
Komisjoni arvates piiratakse teenuste, tööjõu ja kapitali vaba liikumist ning asutamisvabadust sellega, et kindlustusvõtjal on ainult siis võimalik kindlustusse tehtud sissemakseid oma sissetulekust maha arvata, kui vastav pensionifond on asutatud Taanis.
37.
Taani valitsus tunnistab, et Taani sätted võivad piirata teenuste ja tööjõu vaba liikumist ning asutamisvabadust. Seevastu kapitali vaba liikumist need sätted ei mõjuta, kuna EÜ artikkel 56 ei keela selliseid piiranguid, mis ei puuduta kapitali vaba liikumist, vaid mis tulenevad kaudselt teiste põhivabaduste piirangutest. (
33
)
2. Hinnang
38.
Arvestades Taani valitsuse väiteid, mis ei vaidlusta kõneoleva siseriikliku õiguse ja pretsedendiõiguse kirjeldust, (
34
) tuleb täheldada teatud asjaolusid, enne kui saab hinnata, kas tööjõu vaba liikumist, asutamisvabadust või teenuste ja kapitali liikumise vabadust on piiratud.
Teenuste vaba liikumine (EÜ artikkel 49)
39.
Maksustatavast tulust mahaarvamise õiguse või maksuvabastuse puudumine välismaistesse pensionisüsteemidesse tehtavate sissemaksete puhul toob ühest küljest kaasa selle, et Taani residentideks olevatel kindlustusvõtjatel kaob oluline — maksualane — motivatsioon sõlmida pensionikindlustus pensionifondiga, mis on asutatud muus liikmesriigis kui Taanis. (
35
)
40.
Samal ajal põhjustavad sellised õigusnormid olukorra, kus teenuste vaba liikumist kasutada soovivad välismaised pensionifondid ei saa Taani turgu võrdsetel alustel teenindada: nad seisavad silmitsi valikuga, kas hoida eemale Taani turust või saada asutatud Taanis. Eeltoodu tulemusena piiratakse õigust osutada Taanis teenuseid, mis pärinevad teistest liikmesriikidest.
41.
Kõrvalmärkuse korras on tähelepanuväärne see, et ulatuses, milles kõnealused õigusnormid puudutavad elukindlustusseltse, on komisjon erinevalt kohtuasjades C-522/04 ja C-47/05 kasutatud lähenemisviisist hoidunud tuginemast direktiivile 92/96/EMÜ (
36
) või 2002/83/EÜ (
37
).
42.
Lisaks kõnealuste õigusnormide piirava iseloomu analüüsimisele, mis iseenesest ei ole problemaatiline küsimus, võiks Euroopa Kohus, arvestades vajadust, millele on osundatud erialakirjanduses ja ka mõnede kohtujuristide ettepanekutes, (
38
) kasutada võimalust selleks, et avaldada oma seisukoht seoses käesolevale asjale sarnase siseriikliku õiguse diskrimineeriva olemusega, mis eristab kindlustusseltse või pensionifonde nende asutamise koha järgi.
43.
Nii kohtuasjas Danner kui ka kohtuasjas Ramstedt jättis Euroopa Kohus lahtiseks küsimuse, kas selliste sätete puhul on tegemist kaudse või otsese diskrimineerimise või hoopis mittediskrimineerivate piirangutega.
44.
Kirjeldatud selgusetus on eriti kahetsusväärne seetõttu, et formaalselt tugineb Euroopa Kohus põhimõttele, (
39
) et otsest diskrimineerimist kodakondsuse või ettevõtja asukoha alusel ei õigusta ülekaalukas avalik huvi, välja arvatud juhul, kui selline ülekaalukas huvi on sätestatud asutamislepingus. (
40
)
45.
Kohtuasjas Danner pidas kohtujurist F. G. Jacobs kodakondsuse alusel otseseks diskrimineerimiseks selliseid Soome õiguse sätteid, mis sidusid maksusoodustuse saamise kindlustuslepingu sõlmimisega siseriigis asutatud kindlustusseltsiga, samas kui kohtuasjas Ramstedt nimetas kohtujurist P. Léger Rootsi õiguse vastavaid sätteid kaudseks diskrimineerimiseks.
46.
Viimati mainitud seisukoht tundub mulle veenev, kuna siseriikliku õiguse vastavad sätted teevad vahet teenuse päritolu, (
41
) mitte teenuse osutaja asutamise koha või kodakondsuse alusel: ebasoodsas olukorras on üksnes sellised välismaised kindlustusandjad, kellel ei ole selles riigis filiaali. (
42
)
47.
Seisukoht, et asutamislepingus sätestamata ülekaaluka avaliku huvi asjaolud võivad õigustada sellist kaudset diskrimineerimist, on kooskõlas väljakujunenud kohtupraktikaga. (
43
) Kirjeldatud taustal tundub veenev käsitleda mitte üksnes piiranguna, vaid ka diskrimineerimisprobleemina sellist olukorda, kus maksustamise seisukohalt koheldakse sissemakseid erinevalt, lähtudes maksete vastuvõtja asukohast. Sellest järeldub, et siseriikliku õiguse küsitavad sätted toovad kaasa kõnealuses liikmesriigis asukohta mitteomava kindlustusandja kaudse diskrimineerimise.
Tööjõu vaba liikumine ja asutamisvabadus (EÜ artiklid 39 ja 43)
48.
Taani õiguse sätted, mille kohaselt välismaistesse pensionisüsteemidesse tehtud sissemakseid ei saa tulust maha arvata, puudutab enamjaolt võõrtöötajaid ja teistest liikmesriikidest pärit füüsilisest isikust ettevõtjaid. Taani üle kolinud võõrtöötajad ja füüsilisest isikust ettevõtjad, kes on teises liikmesriigis sõlminud lisaks kohustuslikule pensionikindlustusele ka täiendava kindlustuse lepingu, peavad Taani pensionisüsteemide osas arvestama ebasoodsa maksundusliku seisundiga, juhul kui nimetatud isikud soovivad säilitada oma pensioni teises liikmesriigis. (
44
)
Kapitali vaba liikumine (EÜ artikkel 56)
49.
Vastavalt eespool sedastatule on maksusoodustuse saamise eeltingimus, mille kohaselt kindlustusandjad peavad olema Taanis asutatud, sellise iseloomuga, et see pärsib pensionikindlustuslepingu sõlmimist teistes liikmesriikides asutatud kindlustusandjatega. Sellega võivad Taani õiguse sätted seada tõkkeid kapitali vabale liikumisele pensionifondidele tehtavate maksete näol.
50.
Selles kontekstis tasub meenutada, et „kindlustuslepingute täitmisega seotud ülekanded” ning eelkõige „elukindlustusega seotud kindlustusmaksed ja väljamaksed” on loetletud direktiivi 88/361/EMÜ (
45
) nomenklatuuris kapitali liikumisena. (
46
)
51.
Neil asjaoludel viitab Taani valitsus kohtuotsusele Bachmann (
47
), mille kohaselt „artikkel 67 [tühistatud Amsterdami lepinguga] ei keela selliseid piiranguid, mis ei puuduta kapitali vaba liikumist, vaid mis tulenevad kaudselt teiste põhivabaduste piirangutest”. Nimetatud kohtuotsuses ei tuvastanud Euroopa Kohus kapitali vaba liikumise piiramist, kuna kindlustusmaksete maksualane kohtlemine ei takista iseenesest välismaal asutatud kindlustusandjale kindlustusmaksete tegemist.
52.
Nimetatud lähenemisviisi ei saa lugeda aegunuks tulenevalt kapitali vaba liikumise sätete uuendusest, mida tehti Maastrichti lepinguga. Niisugusele lähenemisviisile tugineb ka kohtuotsus Safir, mis käsitles elukindlustusmakseid Rootsis. (
48
)
53.
Kuivõrd kõnealune erinev kohtlemine puudutab üksnes pensionimaksete mahaarvamise või maksust vabastamise võimalust, saab antud juhul tugineda nimetatud lähenemisviisile, mistõttu võib järeldada, et tegemist ei ole kapitali vaba liikumise piiranguga. Seega tuleks jätta rahuldamata komisjoni hagi see osa, milles on tuginetud asutamislepingu kapitali vaba liikumise sätete võimalikule rikkumisele.
C. Üldisest huvist tulenevad ülekaalukad põhjused
1. Poolte põhiargumendid
54.
Taani valitsus väidab, et kõnealuseid õigusnorme õigustavad üldisest huvist tulenevad ülekaalukad põhjused, ja viitab ühest küljest tõhusa maksualase järelevalve ning teisalt maksualaste õigusnormide ühtsuse tagamise vajadusele. Komisjoni arvates ei piisa õigustuseks kummalgi alusel antud põhjendustest. Igal juhul ei ole põhivabaduste piirangud kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega.
Maksukontrolli tõhususe tagamine
55.
Komisjon on seisukohal, et direktiiv 77/799/EMÜ (
49
) liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese ja kaudse maksustamise, teatud aktsiiside ja kindlustusmaksete maksustamise valdkonnas võimaldab tulumaksu sissenõudmist teises liikmesriigis. Sellest tulenevalt ei saa Taani õigustada kõnealuste õigusnormide kasutamist viitega sellele, et maksu korrektseks arvutamiseks vajaliku teabe kogumine on keerukas.
56.
Taani valitsus on seisukohal, et direktiivi 77/799 tõhusust piirab asjaolu, et siseriiklik õigus määrab kindlaks selle teabe, mida liikmesriigid tohivad kasutada ja direktiivi kohaselt välja anda. Maksukontroll võiks küll toimida Taani ametiasutuste ja välismaisete pensioniametite vabatahtliku koostöö alusel. Samas on selline koostöö piiratud, kuna välismaised finantsasutused võivad tugineda konfidentsiaalsuse hoidmise kohustusele.
Maksualaste õigusnormide ühtsuse tagamine
57.
Komisjon on seisukohal, et maksualaste õigusnormide ühtsus nõuab seda, et sissemaksete mahaarvamise ja väljamaksete maksustatavuse vahel oleks vahetu seos. Selline seos peab eksisteerima üksikisikust maksumaksja tasandil. (
50
) Lisaks tuleneb kohtuotsusest Bachmann kohustus lubada tulust maha arvata teise liikmesriigi pensionisüsteemi tehtud sissemakseid, välja arvatud juhul, kui vastav liikmesriik ei tohi maksustada sellise pensionisüsteemi teenuseid.
58.
Taani valitsuse arvates on mahaarvamiste mittevõimaldamine kohtuotsusega Bachmann kooskõlas. Ühtsus on tagatud üksikisikust maksumaksja tasandil ning sissemaksete mahaarvamise ja väljamaksete maksustamise vahel on vahetu seos. (
51
) EÜ asutamislepinguga on seetõttu kooskõlas see, et vabatahtliku pensionikindlustuse sissemaksed, mis on tehtud teistes liikmesriikides asutatud pensionifondidele, ei kuulu tulust mahaarvamisele, kuivõrd siseriiklikud õigusnormid välistavad selliste sissemaksete eest saadavate pensioniväljamaksete maksustamise. (
52
) Taani õiguse sätted täidavad täiel määral nõuet, mille kohaselt mahaarvamise võimaluse puudumise ja maksustamisest hoidumise vahel peab olema vahetu seos. Mis puutub täiendavasse nõudesse, tugineb Taani valitsus kohtuotsusele Bachmann, mille kohaselt liikmesriigi teadmatus selle kohta, kas välismaise kindlustusandja võlgnetavaid väljamakseid saab maksustada, võimaldab järeldada, et maksusüsteem on ühtlane nii kaua, kuni see liikmesriik praktikas maksu ei kogu.
59.
Rootsi valitsus on seisukohal, et Euroopa Kohus ei ole kohtuasjas Bachmann väljendatud lähenemisviisist kunagi kõrvale kaldunud. Vastupidi, eelkõige kohtuasjas Manninen (
53
) täpsustas Euroopa Kohus nimetatud lähenemisviisi selliselt, et maksualaste õigusnormide ühtsuse tagamiseks peab maksuhaldur võimaldama elukindlustusmaksed maksustatavast tulust maha arvata ainult juhul, kui tal on teada, et väljamakseid, mida kindlustusseltsid kindlustuslepingu lõppemisel teevad, tegelikult maksustatakse.
Taani süsteemi sümmeetria
60.
Komisjon on seisukohal, et maksusoodustus, mida kohaldatakse Taanis asutatud fondidega sõlmitud pensionikindlustustele, muudab selle süsteemi atraktiivsemaks. Samas ei kompenseeri maksualane sümmeetria maksusoodustuse puudumist välismaisete pensionifondide suhtes. Olenemata sellest, kas kindlustusleping sõlmiti Taanis või välismaal, on Taanil õigus maksustada kõiki pensioniväljamakseid, mida tehakse riigi territooriumil elavatele kindlustusvõtjatele. Taani minetab sellise õiguse vaid juhul, kui kindlustusvõtja muutub teise riigi residendiks. Ainult viimasel juhul võib TVL-i olemasolust sõltuvalt tekkida vajadus maksualaste õigusnormide ühtsuse tagamiseks. Kindlustamaks sellist ühtsust, tuleb pensionide maksustamist reguleerivaid sätteid rakendada eesmärgipäraselt ja nimetatud sätted ei tohi olla ebaproportsionaalsed.
61.
Taani valitsus leiab, et komisjon on esitanud uue väite, mille kohaselt on liimesriigil õigus keelduda mahaarvamise võimaldamisest vaid siis, kui ta ei maksusta kindlustusandja poolt tehtavaid väljamakseid. Mis puutub kindlustusvõtja elukoha muutumise väitesse, ei ole liikmesriigi maksuhaldurile sissemaksete tegemise hetkel teada, kas kõnealune kindlustusvõtja emigreerub, mistõttu ei ole teada ka seda, kas tulenevalt TVL-i sätetest maksustatakse väljamakseid uues elukohariigis ja mitte selles liikmesriigis, kus tehti sissemakseid, mille mahaarvamist maksustatavast tulust esialgne elukohariik võimaldas. Kui komisjoni seisukohta elukohavahetuse osas tuleb tõlgendada nii, et liikmesriik on küll kohustatud võimaldama välismaistele pensionifondidele tehtud sissemaksete mahaarvamist, kuid liikmesriigil säilib siiski õigus nõuda mahaarvatud sissemaksete hüvitamist, kui soodustatud isik kolib elama teise liikmesriiki, siis peab kirjeldatud seisukoht lähtuma eeldusest, et selline süsteem on ühenduse õigusega kooskõlas. (
54
)
Topeltmaksustamise vältimise leping
62.
Komisjon leiab, et TVL rikub Taani maksusüsteemi sümmeetriat, kuna maksunormide ühtsus ei ole saavutatav üksikisiku tasandil seeläbi, et sissemaksete mahaarvamise õiguse ja teenuste maksustamise vahel eksisteerib tihe seos, vaid maksunormide ühtsuse saavutamine on nihutatud lepinguosaliste riikide vahel rakendatavate sätete vastastikusele tasandile. (
55
) Kohtuotsused Wielockx ja Danner täpsustavad põhimõtteid, millele pandi alus kohtuotsustes Bachmann ning komisjon vs. Belgia. Sellest tuleneb, et TVL-ide sõlmimise järel ei saa arvestada siseriiklike maksunormide ühtsusega sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse ja teenuste maksustamise vahel, kuna TVL-id mõjutavad kõnealust maksunormide ühtsust. Kirjeldatud juhul ei saa liikmesriigid enam tugineda maksualaste õigusnormide ühtsuse tagamise põhimõttele.
63.
Komisjoni arvates ei ole kõnealused maksualased õigusnormid ühtsed veel ka seetõttu, et mõnedes TVL-ides on Taani teatud kindlustusvõtjatele võimaldanud tulust mahaarvamise õigust ja maksuvabastust. Taani ei saa õigustada põhivabaduste piiramist ülekaalukale avalikule huvile tuginedes, kuna taotletavat eesmärki ei ole järgitud ühtsel ja süstemaatilisel viisil.
64.
Taani valitsus on seevastu arvamusel, et sõltumata kahepoolsetest maksualastest lepingutest võimaldab Taani maksuõigus samas olukorras olevatel residentidel ja mitteresidentidel võrdselt arvata tulust maha Taani pensionifondidesse tehtud sissemakseid. Kui aktsepteerida asjaolu, et maksualaste õigusnormide ühtsust võib rikkuda siseriiklikest sätetest kõrvalekalduva TVL-iga, tuleb siinkohal viidata kohtuotsustele Bachmann ning komisjon vs. Belgia. Nimetatud kohtuotsustest järeldub nimelt, et TVL-i olemasolu, mis välistas Belgia mitteresidentideks olevatele isikutele tehtavate pensionimaksete maksustamise, olenemata sellest, kas sissemakseid sai Belgias tulust maha arvata, ei takistanud Euroopa Kohtul jõuda järeldusele, et Belgia maksualased õigusnormid on ühtsed.
65.
Taani ja Rootsi valitsus on seisukohal, et TVL ei ole siseriikliku maksusüsteemi osa. Rootsi valitsus leiab, et TVL võimaldab kõrvaldada ebamõistlikke tulemusi, mida võivad põhjustada erinevate siseriiklike maksusüsteemide kokkupuuted. TVL-iga saab üksnes kitsendada, mitte laiendada liikmesriigi siseriiklikust õigusest tulenevat maksustamisõigust. Sellise lepingu eesmärk ei ole mitte siseriikliku õiguse sätete muutmine, vaid kahe siseriikliku maksusüsteemi võimalike konfliktide ületamine. Kohtuotsusega Wielockx pandi alus põhimõttele, mida kinnitati kohtuotsuses Danner, mille kohaselt TVL-iga ei saa õigustada pensionifondi tehtud sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse välistamist. Seega maksumaksja tasandil peab maksusüsteemi ühtsus olema tagatud seeläbi, et õigusele arvata tulust maha sissemakseid vastab selgelt see, et kindlustusandjate väljamakseid maksustatakse.
2. Hinnang
66.
Eespool (
56
) tuvastatud mitme põhivabaduse piirang on lubatud üksnes juhul, kui see järgib õiguspärast ja EÜ asutamislepinguga kooskõlas olevat eesmärki ning kui see on põhjendatav ülekaaluka avaliku huviga. Sellisel juhul peab nimetatud piirang olema sobiv taotletava eesmärki saavutamiseks ega tohi ulatuda eesmärgi saavutamiseks vajalikust kaugemale. (
57
)
67.
Pooltel on märkimisväärne lahkarvamus maksualaste õigusnormide ühtsuse tagamist õigustava aluse ulatuse ja konkreetse tähenduse osas. Lisaks vaieldakse selle üle, kas kõnealused õigusnormid sobivad taotletava eesmärgi — maksukontrolli tõhususe — tagamise saavutamiseks.
68.
Kohtuistungil selgitas Taani valitsus, et pensionifondidesse tehtavate sissemaksete tulust mahaarvamise võimalust või maksuvabastust tuleb vaadata kogumis pensioniteenuste hilisema maksustamisega: kõnealused õigusnormid kujutavad endast teatud liiki „maksukrediiti”, mistõttu peab maksuametil olema kindlus, et tulevikus tehtavaid väljamakseid, mis pärinevad maksust vabastatud sissemaksetest, on võimalik maksustada; see võiks olla problemaatiline eriti siis, kui pensioni sissemakseid teinud isik ei ole pensioni väljamaksete saamise hetkel enam selle riigi resident. Kirjeldatud taustal on see maksusüsteemi seisukohalt ühtne, et välismaal tehtavatele pensioni sissemaksetele ei rakendata kõnealuseid maksusoodustusi, kuna nimetatud juhul on ebatõenäoline, et pensioni väljamakseid saab maksustada.
69.
Sellest väitest võib järeldada, et käesoleva kohtuasja ese hõlmab ka „emigreerimisprobleemi” ja et Taani valitsuse väited maksukontrolli tõhususe kohta on tihedalt seotud maksusüsteemi ühtsust puudutavate seisukohtadega.
70.
Alljärgnevalt oleks otstarbekas analüüsida maksusüsteemi ühtsuse põhimõtte kehtivust ja ulatust.
a) Üldised märkused maksusüsteemi ühtsuse põhimõtte kui põhjenduse kohta
71.
Oma arvamuses kohtuasjas Marks & Spencer (
58
) rõhutas kohtujurist M. Poiares Maduro maksusüsteemi ühtsuse olulisust, sedastades, et „[m]aksusüsteemi ühtsuse mõistel on ühenduse õiguses oluline parandav funktsioon. See peab aitama parandada ühenduse vabaduste laiendamise mõju maksusüsteemidele, mille korraldus kuulub üldreeglina ainult liikmesriikide pädevusse. Tuleb vältida, et liikumisvabaduste kohaldamine võiks õigustamatult kahjustada siseriiklike maksusüsteemide sisemist loogikat. […] Maksusüsteemi ühtsuse eesmärk on seega kaitsta siseriiklike maksusüsteemide terviklikkust, tingimusel, et see ei takista nende süsteemide lõimumist siseturu raames.” (
59
)
72.
Maksusüsteemi ühtsuse mõiste tundub siiski olevat üsna hajus. Sellega soovis Euroopa Kohus ilmselt arvestada asjaoluga, et siseriiklikust perspektiivist lähtuvalt tuleb maksukohustuslast koormavaid sätteid vaadelda koos selliste sätetega, mis on viimast soosivad, näiteks võimalikku seost kindlustuse väljamaksete maksustamise ja sissemaksete tulust mahaarvamise võimaluse vahel. (
60
) Maksusüsteemi ühtsuse eesmärgiga saab põhjendada selliseid siseriiklikke õigusnorme, mille eesmärk on vältida topeltmaksustamist või tagada ühekordset maksustamist — sellisele järeldusele jõudis kohtujurist J. Kokott oma ettepanekus kohtuasjas Manninen (
61
) antud mõistet analüüsides. Pensionide maksustamise puhul tuleb lisaks arvestada sellega, et pensioni jooksvaid väljamakseid maksustav süsteem — nagu seda Taani maksusüsteem ilmselt on —, olenemata võimalikust seosest sissemaksete tulust mahaarvamise ja väljamaksete maksustamise vahel, põhimõtteliselt ei välista mitmekordset majanduslikku koormamist.
73.
Lõpetuseks soovin kõrvalmärkusena mainida, et käesolevas menetluses ei esitanud Taani valitsus väidet, et kõnealused õigusnormid võivad olla põhjendatud veel seetõttu, et välismaistele fondidele tehtud sissemaksete tulust mahaarvamise võimaldamine asetaks sellised välismaised fondid soodsamasse seisundisse, kuna ei ole võimalik maksustada neid lepingust tulenevaid väljamakseid, mida tehakse teistes liikmesriikides.
74.
Seetõttu on Euroopa Kohus ka teistel juhtudel väljaspool kitsalt pensionide maksustamise küsimust pidanud käsitlema ühtsuse mõistet — seda eelkõige siseriikliku õiguse sätete kontekstis, mis puudutavad ettevõtja maksustamist —, millisel juhul pidi Euroopa Kohus selgitama, kas eeldama peab seose olemasolu üksikute maksualaste sätete vahel, kui näiteks maksusoodustused ja maksunduslikult ebasoodsad aspektid ei lange kokku sama maksu (
62
) raames või sama maksukohustuslase (
63
) suhtes. Lõpetuseks sooviksin märkida seda, et ka vaieldav territoriaalsuspõhimõte (
64
) tugineb sarnasele majanduslikule seosele sissetuleku ja kulude mahaarvamise õiguse vahel.
75.
Siiski ei tohi jätta tähelepanuta asjaolu, et alates sensatsioonilistest kohtuotsustest kohtuasjades Bachmann (
65
) ning komisjon vs. Belgia (
66
) ei ole Euroopa Kohus enam aktsepteerinud õigustust maksualase ühtsuse tagamise eesmärgi alusel ning üksnes vähestel juhtudel on Euroopa Kohus üleüldse tunnistanud siseriikliku maksusüsteemi ühtsuse olemasolu. (
67
) Seega eksisteerib maksualase ühtsuse tagamise eesmärk kui õigustuse alus omapärasel moel: otsest maksustamist puudutavates kohtuvaidlustes kasutatakse seda järjepidevalt õigustusena põhivabaduste mis tahes piirangutele, samas on kohtuvõidu väljavaated selle kasutamise puhul üsna kasinad. Selle pinnalt spekuleeritakse erialakirjanduses, et Euroopa Kohus on taganenud Bachmanni praktikast, sealjuures ühed kritiseerivad Euroopa Kohtu ebaselget lähenemisviisi kõnealuses küsimuses, teised kritiseerivad lähenemisviisi rakendamise tulemusi. Kohtuistungil rõhutas Taani valitsus seda, et Euroopa Kohus ei taganeks nimetatud lähenemisviisist, samuti väitis ta, et komisjoni hagi on põhjendamatu juba seetõttu, et läheb vastuollu kohtuasjade Bachmann ning komisjon vs. Belgia tulemustega.
76.
Taani valitsuse nimetatud seisukoht ei ole veenev juba seetõttu, et oma hilisemates kohtuotsustes, mis järgnesid kohtuotsustele Bachmann ning komisjon vs. Belgia, on Euroopa Kohus täpsustanud maksualase ühtsuse mõiste tähendust, mistõttu siseriiklikele õigusnormidele seatavad nõuded on kahtlemata kõrgemaks muutunud. Juba kohtuotsuses Wielockx (
68
) jõudis Euroopa Kohus järeldusele, et kui „maksusüsteemi ühtsus tuleneb teise liikmesriigiga sõlmitud kahepoolsest kokkuleppest, ei saa sellele põhimõttele tuginedes õigustada tulust mahaarvamise võimalusest keeldumist” (
69
). Euroopa Kohus kinnitas sama seisukohta kohtuotsuses Danner. (
70
) Seetõttu ei seisa Euroopa Kohus kõnealuses kohtuasjas mingil juhul valiku ees, kas kinnitada kohtuotsuse Bachmann tulemust või loobuda täielikult maksusüsteemi ühtsusel põhinevast õigustusest.
77.
Jääb mulje, et maksusüsteemi ühtsusel põhineva õigustuse ebamäärast iseloomu põhjendab see, et ühtsuse kontseptsiooni süstemaatiline käsitlus ei ole veenev. Kui siseriiklikust maksuõigusest tulenevat erinevat kohtlemist piiriüleste olukordade suhtes vaadeldaks võimaliku diskrimineerimisjuhtumina (
71
), saaks siseriiklike maksuhaldurite kasutatavat ühtsuse argumenti taandada küsimusele, kas kõnealune erinev kohtlemine on objektiivselt põhjendatud. (
72
)
b) Maksusüsteemi ühtsus siseriiklikul tasandil
78.
Tuleb silmas pidada, et iseenesest väärib tunnustust Taani valitsuse soov tagada pensioni väljamaksete maksustamine juhul, kui pensioni sissemaksetele rakendus maksusoodustus, ja seda ka siis, kui maksukohustuslane kolib teise liikmesriiki.
79.
Euroopa Kohtu praktikast leiab sellele arvukaid viiteid: kohtuotsustes Bachmann (
73
) ning komisjon vs. Belgia (
74
) sedastas Euroopa Kohus, et maksusüsteemi ühtsuse tagamine eeldab seda, et Belgial „oleks õigus maksustada kindlustusandjate tehtavaid väljamakseid […], kui Belgia oleks kohustatud arvesse võtma teistes liikmesriikides tehtud elukindlustuse sissemakseid, mis on tulust maha arvatud”. Euroopa Kohus kinnitas nimetatud seisukohta kohtuotsuses Manninen, mille kohaselt eeldab maksusüsteemi ühtsus seda, „et kui Belgia maksuametkonnad lubasid maksustatavast tulust elukindlustuslepingute alusel tehtud sissemaksete mahaarvamist, pidid nad kindlustama, et lepingu lõppemisel kindlustusseltsi poolt väljamakstav summa tegelikkuses hiljem maksustatakse.” (
75
)
80.
Sama moodi läheneb kohtupraktika ka kapitalitulule, mis kogunes asjaomases riigis elatud aja jooksul, kui maksukohustus oli piiramata: (
76
) Taani valitsuse väljendatud soovi tunnustas Euroopa Kohus kaudselt kohtuotsustes X ja Y (
77
) ning Lasteyrie du Saillant (
78
) niivõrd, kuivõrd nimetatud kohtuotsustes tunnistas Euroopa Kohus kõnealused siseriigi õiguse sätted puudutatud põhivabadusega vastuolus olevaks põhjusel, et need ei vastanud proportsionaalsuse põhimõttele.
81.
Mis puudutab kõnealuste sätete ühtsust siseriiklikul tasandil, tasub siiski meenutada, et kohtuotsused Bachmann ning komisjon vs. Belgia tuginesid järeldusele, et Belgia õiguse kohaselt eksisteeris vahetu seos sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse ja kindlustusandjate väljamaksete maksustamise vahel. Belgia maksusüsteem nägi ette kompenseerimismehhanismi kindlustusmaksete mahaarvamisega kaasneva ärajäänud tulu ja kindlustusandjate väljamakstavate pensionide, aastamaksete ja kapitali väljamaksete maksustamisest saadava tulu vahel. Lisaks tuleb märkida, et sissemaksete tulust mahaarvamise võimaluse puudumisel olid väljamaksed Belgia süsteemi kohaselt maksuvabad.
82.
Kooskõlas kõnealustes siseriiklikes õigusnormides sisalduvate põhimõtetega, mis on kokkuvõtlikult ära toodud eespool punktis 14, eksisteerib käesoleva juhtumi puhul ilmselt vahetu seos kindlustusmaksete tulust mahaarvamise õiguse ja kindlustusfondide teostatavate väljamaksete maksustamise vahel. Taani maksusüsteemi kohaselt sõltub Taanis asuvatele isikutele tehtavate väljamaksete maksustamine sellest, kas selliste väljamaksete kogumiseks tehtud sissemakseid on väljamaksete vastuvõtja maksustatavast tulust varem maha arvatud.
83.
Sellest tulenev „sümmeetria” (
79
) — kasutades komisjoni väljendit — ei võimalda põhjendada tuvastatud piirangut, kuna antud juhul tuleb selgitada, kas Taani ei oleks võinud saavutada sama eesmärki vähem piiravate meetmetega.
84.
Seega tasub välja tuua, et sõltumata sellest, kuidas väljamakseid maksustatakse, tuleneb põhivabaduste tuvastatud piirang sellest, et sissemakseid ei saa tulust maha arvata või neid ei saa maksust vabastada, kusjuures nimetatud võimaluse puudumine ei mõjuta üksnes neid maksukohustuslasi, kes viivad oma elukoha teise liikmesriiki. Mõjutatud on ka need maksukohustuslased, kes väljamaksete vastuvõtmise ajaks on säilitanud oma elukoha Taanis, kuid kes ei saa tulust maha arvata välismaistele pensionifondidele tehtud sissemakseid, kuigi põhimõtteliselt on vastuvõetavate väljamaksete maksustamine nende puhul tagatud. Eeltoodust jääb mulje, et kõnealused sätted ulatuvad kaugemale, kui on vajalik seatud eesmärgi saavutamiseks, mistõttu ei ole need sätted proportsionaalsed.
85.
Vastupidi Taani seisukohale (
80
) ei ole komisjon selles kontekstis esitanud ühtegi uut — ja sellega lubamatut — väidet: tulenevalt Euroopa Kohtu praktikast on küll EÜ artikli 226 alusel esitatud hagi ese piiratud asjaomases sättes nimetatud kohtueelse menetlusega, kuid sellest ei järeldu aga, et kui vaidluse eset ei täiendata või muudeta, siis peavad märgukirjas nimetatud rikkumised, põhjendatud arvamuse resolutiivosa ja hagi nõue üksteisega täielikult kattuma. (
81
) Taani ei ole aga viidanud vaidluse eseme mis tahes täiendamisele või muutmisele.
c) Maksualane ühtsus TVL-i õiguslikul tasandil
86.
Maksukohustuslase elukoha muutumisel ei saa Taani maksustada pensionifondide tehtavaid väljamakseid seetõttu, et Taani topeltmaksustamise vältimise lepingud järgivad OECD mudelkonventsiooni, mille kohaselt saab pensioni ja muid kindlustuse väljamakseid maksustada üksnes nimetatud maksete vastuvõtja elukohariik, sealjuures ei oma tähtsust väljamakseid tegeva asutuse asukoht. (
82
) Seetõttu võib TVL-iga sätestatud maksustamispädevuse jaotus nõrgestada siseriiklikust õigusest tulenevat seost sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse ja pensioni väljamaksete hilisema maksustamise vahel.
87.
Alates kohtuotsusest Wielockx (
83
) on Euroopa Kohus nimetatud asjaolu arvesse võtnud ja sedastanud, et „maksualast ühtsust üksikisiku tasandil ei saa kindlaks teha pelgalt range seose kaudu sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse ja väljamaksete maksustamise vahel, vaid selle kindlakstegemiseks tuleb lähtuda lepinguosalistes riikides rakendatavate sätete vastastikkusest”, mistõttu „ei saa maksualase ühtsuse põhimõtte kasutamisega õigustada tulust mahaarvamise õiguse mittevõimaldamist, nagu seda on tehtud käesoleval juhul”. (
84
)
88.
Eeltoodust tulenevalt ei saa maksunduslikult ebasoodsat kohtlemist, mis — nagu sai käesolevaga kindlaks tehtud — langeb osaks kõnealuses liikmesriigis asukohta mitteomavatele pensionifondidele, õigustada maksundusliku ühtsuse tagamise eesmärgiga.
d) Maksukontrolli tõhusus
89.
Taani valitsuse esitatud maksukontrolli tõhususe tagamise argument ei ole õigustusena veenev, kuna Euroopa Kohus lükkas selle õigustuse sarnaste asjaolude puhul tagasi, seda eelkõige kohtuasjas Danner. (
85
)
90.
Tuleb eristada kontrolli selle üle, kas on täidetud tingimused, mis annavad sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse, kontrollist teenusepakkujate tehtavate väljamaksete üle.
91.
Mis puudutab kontrolli selle üle, kas on täidetud tingimused, mis annavad sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse, sedastas Euroopa Kohus kohtotsuses Danner, et „miski ei takista maksuhalduril nõudmast maksukohustuslaselt kõiki tõendeid, mida maksuhaldur peab vajalikuks, et otsustada, kas seadusest tulenevad tingimused, mis annavad õiguse sissemaksete tulust mahaarvamiseks, on täidetud ja kas mahaarvamise taotlust saab rahuldada” (
86
).
92.
Lisaks võib liikmesriik tugineda direktiivile 77/799, „selleks et saada teise liikmesriigi pädevatelt asutustelt igasugust teavet, mis võimaldab tal õigesti määrata tulumaksu […] või mida ta peab vajalikuks, et hinnata selle tulumaksusumma täpset suurust, mis kuulub maksukohustuslase poolt tasumisele selle liikmesriigi kohaldatavate õigusaktide alusel.” (
87
)
93.
Mis puutub asjaomases liikmesriigis — antud juhul Taanis — elavatele isikutele tehtud väljamaksete maksustamisesse, leidis Euroopa Kohus oma otsuses Danner, et maksukontrolli tõhusust on võimalik tagada vähem piiravate meetmetega, kui seda on pensioni sissemaksete tulust mahaarvamise õiguse mittevõimaldamine (
88
). Euroopa Kohus viitas direktiivile 77/799, samuti tõenditele, mida tuleb esitada tulust mahaarvamise õiguse saamiseks (
89
).
94.
Viidatud kohtuasjas tehtud ettepanekus leidis kohtujurist, et „liikmesriik on võimeline kandma hoolt, et välismaal asuvad kindlustusvõtjad käituksid koostööaltilt ja annaksid vajalikku teavet väljamaksete kohta, mis on tehtud asjaomases liikmesriigis elavatele isikutele” (
90
). Eelkõige soovitas kohtujurist kokkulepete sõlmimist välismaisete pensionifondide ja asjaomaste liikmesriikide ametiasutuste vahel, et muu hulgas oleks võimalik anda teavet lepingute täitmise üle. Euroopa Kohus ei nõustunud nimetatud ettepanekuga, mis on ka õige, kuna seda on praktikas sageli võimatu rakendada, sest tulenevalt asukohariigi õigusest võivad pensionifondid olla kohustatud pidama ametisaladust — sellele asjaolule viitas käesoleval juhul ka Taani valitsus.
95.
Eespool toodust tulenevalt ei saa teenuste vaba liikumise, asutamisvabaduse ja isikute vaba liikumise piirangut — mis on käesolevaga kindlaks tehtud — õigustada ka maksukontrolli tõhususe tagamisega.
VI. Kohtukulud
96.
Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool vastaspoole nõudel kohustatud hüvitama kohtukulud. Kodukorra artikli 69 lõike 3 punkti 1 alusel võib kohus määrata kulude pooleksjagamise või jätta kummagi poole kohtukulud tema enda kanda, kui osa nõudeid rahuldatakse ühe poole, osa teise poole kasuks.
97.
Kõnesoleval juhul tuleb järeldada, et komisjoni hagi on osaliselt põhjendamata, seda osas, milles väidetakse, et Taani Kuningriik on rikkunud EÜ artiklit 56.
98.
Neil asjaoludel tundub olevat põhjendatud jätta Taani Kuningriigi kanda tema enda kohtukulud ning mõista Taani Kuningriigilt välja kolm neljandikku komisjoni kohtukuludest. Komisjoni kanda jääb üks neljandik tema kohtukuludest.
VII. Ettepanek
99.
Neil põhjustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku:
1.
Kuna Taani Kuningriik võttis vastu ja jättis jõusse elu- ja pensionikindlustuskorra, mille kohaselt lubatakse sissemaksete mahaarvamisi ja maksuvabastusi (Pensionsbeskatningslov’i (pensionide maksustamise seadus) §-id 18 ja 19) vaid Taanis asuvate pensioni kogumisasutustega sõlmitud lepingute alusel tehtud sissemaksete puhul, kusjuures sellist maksusoodustust ei võimaldata teistes liikmesriikides asuvate pensioni kogumisasutustega sõlmitud lepingute alusel tehtud sissemaksete puhul (§-id 53A ja 53B), siis on see liikmesriik rikkunud EÜ artiklitest 39, 43, ja 49 tulenevaid kohustusi.
2.
Jätta hagi muus osas rahuldamata.
3.
Mõista kolm neljandikku Euroopa Ühenduste Komisjoni kohtukuludest välja Taani Kuningriigilt ja jätta Taani Kuningriigi kohtukulud tema enda kanda.
4.
Jätta üks neljandik Euroopa Ühenduste Komisjoni kohtukuludest tema enda kanda.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	30. septembri 2003. aasta teadaanne nr 816 pensioni maksustamise jms kohta.
(
3
)	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud teadaanne nr 816.
(
4
)	10. aprilli 2002. aasta seaduse nr 149 riikliku tulu- ja omandimaksu kohta § 6 punkt a.
(
5
)	PBL §-id 18 ja 19.
(
6
)	Pensioni sissemaksete maksustamise seaduse § 2, 31. juuli 2002. aasta teadaanne nr 666 pensioniks kogutud kapitali maksustamise jms kohta.
(
7
)	PBL § 20.
(
8
)	PBL § 25.
(
9
)	PBL §-id 28 ja 29.
(
10
)	PBL § 53A lõige 3.
(
11
)	8. veebruari 1957. aasta lepingu artikkel 13.
(
12
)	17. novembri 1980. aasta lepingu artikli 18 lõige 1.
(
13
)	1. juuli 1996. aasta lepingu artikkel 18.
(
14
)	3. juuli 1972. aasta lepingu, mida on muudetud 17. märtsi 1999. aasta protokolliga, artikli 18 lõige 1.
(
15
)	23. oktoobri 1961. aasta lepingu, mida on muudetud 29. oktoobri 1970. aasta protokolliga, artikkel 15.
(
16
)	23. novembri 1973. aasta lepingu artikkel 18.
(
17
)	Eespool 13. joonealuses märkuses viidatud lepingu artikli 25 lõige 5.
(
18
)	11. novembri 1980. aasta lepingu, mida on viimati muudetud 15. oktoobri 1996. aasta protokolliga, artikli 28 lõige 3.
(
19
)	23. septembri 1996. aasta Taani ja Rootsi vahelise lepingu 29. oktoobri 2003. aasta lisakokkuleppe artikli 2 lõiked 1–3.
(
20
)	Eespool 16. joonealuses märkuses viidatud lepingu artikli 25 lõige 4.
(
21
)	3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-126/00 (EKL 2002, lk I-8147).
(
22
)	Selgituse saamiseks pensioni kolme samba kohta vt komisjoni teatise nõukogule, Euroopa Parlamendile ning Majandus- ja sotsiaalkomiteele, KOM(2001) 214 (lõplik) (ELT C 165, lk 3) lõige 2.1.
(
23
)	28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C-204/90 (EKL 1992, lk I-249).
(
24
)	28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C-300/90 (EKL 1992, lk I-305).
(
25
)	11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas C-80/94 (EKL 1995, lk I-2493).
(
26
)	28. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-118/96 (EKL 1998, lk I-1897).
(
27
)	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus.
(
28
)	26. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C-422/01 (EKL 2003, lk I-6817).
(
29
)	Eespool 22. joonealuses märkuses viidatud komisjoni teatis.
(
30
)	Lisaks Taanile puudutab pressiteade IP/03/179 Belgiat, Hispaaniat, Prantsusmaad, Itaaliat ja Portugali. Pressiteate IP/03/965 kohaselt on ka Ühendkuningriigi suhtes EÜ artikli 226 alusel menetlus algatatud, millele järgnes põhjendatud arvamus (pressiteade IP/04/873). Pressiteate IP/03/1756 kohaselt esitati 17. detsembril 2003 Belgiale, Portugalile, Hispaaniale ja Prantsusmaale põhjendatud arvamus. 2004. aastal esitati ka Itaaliale (pressiteade IP/04/1283) ja Rootsile (pressiteade IP/04/1500) põhjendatud arvamus.
(
31
)	5. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C-522/04: komisjon vs. Belgia (EKL 2007, lk I-5701). Komisjon palub tuvastada, et kuna Belgia Kuningriik lubas vanaduse ja enneaegse surma vastu tööandja poolt tehtavate täiendavate sotsiaalkindlustusmaksete mahaarvamist Code des impôts sur les revenus 1992 (1992. aasta tulumaksuseadustik, edaspidi „CIR”) artiklis 59 sätestatud tingimusel, et sissemakseid tehakse Belgias asuvasse elukindlustusseltsi või pensionikindlustusfondi, ning lubas vastavalt CIR 1992 artiklitele 145/1 ja 145/3 isiku enda poolt vanaduse ja enneaegse surma puhuks tehtud pikaajaliselt säästuhoiuselt maksude vähendamist sarnaselt tööandja poolt töötaja töötasudelt kinni peetavate summade abil tingimusel, et sissemakseid sooritatakse Belgias asuvale kindlustusettevõtjale või pensionikindlustusfondi, on Belgia Kuningriik rikkunud EÜ asutamislepingu artiklitest 18, 39, 43, 49 ja 56 ning EMP lepingu artiklitest 28, 31, 36 ja 40 ning nõukogu 10. novembri 1992. aasta direktiivi 92/96/EMÜ artiklist 4 ja artikli 11 lõikest 2 — pärast muutmist nõukogu 5. novembri 2002. aasta direktiivi 2002/83/EÜ artikli 5 lõikest 1 ja artikli 53 lõikest 2 — tulenevaid kohustusi.
(
32
)	Pooleliolev kohtuasi C-47/05. Komisjon palub tuvastada, et kuna Hispaania Kuningriik on vastu võtnud ja jõusse jätnud elu- ja pensionikindlustuse valdkonnas korra, mille alusel kohaldatakse maksuvabastust (seaduse 40/1998 artikkel 48) üksnes sissemaksetele, mis toimuvad Hispaanias asutatud äriühingutega sõlmitud kindlustuslepingute raames, mitte aga teistes liikmesriikides asutatud äriühingutega sõlmitud kindlustuslepingute raames, on see liikmesriik rikkunud EÜ artiklitest 39, 43, 49 ja 56 ning EMP lepingu artiklitest 28, 31, 36 ja 40 tulenevaid kohustusi.
(
33
)	Antud kontekstis viitab Taani valitsus eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsusele Bachmann, punkt 34.
(
34
)	Arusaamise hõlbustamiseks tähistab väljend „kõnealused õigusnormid” selliseid siseriiklikke õigusnorme, millega maksunduslikust küljest eristatakse teistes liikmesriikides asuvatele pensionifondidele tehtavaid sissemakseid sellistest sissemaksetest, mis on tehtud Taanis asuvatele pensionifondidele.
(
35
)	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses Danner, punkt 31, võttis Euroopa Kohus antud küsimuses järgmise seisukoha: „Arvestades maksusoodustuse tähtsust pensionikindlustuse sõlmimisel, võivad sellised õigusnormid langetada kindlustusvõtjate motivatsiooni pensionikindluse lepingute sõlmimiseks ettevõtjatega, kes asuvad teises liikmesriigis […], ja tuua kaasa selle, et sellised ettevõtjad hoiduvad oma teenuste pakkumisest [puudutatud] turul”. Vt eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Safir, punktid 26–30.
(
36
)	Nõukogu 10. novembri 1992. aasta direktiiv, millega koordineeritakse otsekindlustuse (elukindlustuse) õigusnorme ja muudetakse direktiive 79/267/EMÜ ja 90/619/EMÜ (kolmas elukindlustuse direktiiv) (EÜT L 360, lk 1).
(
37
)	Euroopa Parlamendi ja nõukogu 5. novembri 2002. aasta direktiiv elukindlustuse kohta (EÜT L 345, lk 1; ELT eriväljaanne 06/06, lk 3).
(
38
)	Vt nt Kofler, B., Österreichische Steuer-Zeitung 2003, lk 404 (406), Lyal, EC Tax Review 2003, lk 68 (74), kummalgi juhul edasiste viidetega. Vt ka kohtujurist F. G. Jacobsi ettepanek eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Danner, punkt 36 jj, samuti minu 10. aprilli 2003. aasta ettepanek kohtuasjas C-42/02: Lindman, milles otsus tehti 13. novembril 2003 (EKL 2003, lk I-13519, ettepaneku punkt 63 jj).
(
39
)	Vt nt 16. jaanuari 2003. aasta otsus kohtuasjas C-388/01: komisjon vs. Itaalia (EKL 2003, lk I-721, punkt 19 jj). Vt ka 29. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas C-311/97: Royal Bank of Scotland (EKL 1999, lk I-2651, punkt 32 jj).
(
40
)	EÜ artiklid 45 ja 46 koosmõjus artikliga 55.
(
41
)	Vahetegemise osas vt minu ettepanek eespool 38. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Lindman.
(
42
)	Kuna filiaali asutamise ja pidamisega kaasnevad kulud, siis põhjendab kohtujurist F. G. Jacobs oma õiguslikku käsitlust nii, et välismaiseid kindlustusandjaid diskrimineeritakse otseselt sellega, et neid „sunnitakse” antud liikmesriigis filiaali pidama, et nad saaksid pakkuda maksusoodustusega teenuseid.
(
43
)	Eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bachmann, punkt 21 jj; eespool 24. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Belgia, punkt 14 jj; 27. juuni 1996. aasta otsus kohtuasjas C-107/94: Asscher (EKL 1996, lk I-3089, punkt 49 jj) ning eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Danner, punktid 33 jj ning 44 jj.
(
44
)	Vt ka eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bachmann, punkt 13: „Vajadus üles öelda teises liikmesriigis asuva kindlustusandjaga sõlmitud leping olukorras, kus puudutatud isiku arvates on lepingu jätkumine tema huvides, üksnes selleks, et vastata teise liikmesriigi seatud nõuetele tulust maha arvamise õiguse osas, kujutab endast puudutatud isiku vaba liikumise piirangut.” Nimetatud järeldus on veelgi kaalukam seetõttu, et selle tegemise ajal oli elukindlustuse turg üksnes piiratud ulatuses avatud (st enne 36. joonealuses märkuses viidatud direktiivi 92/96 jõustumist) (vt ka kohtuotsus Bachmann, punkt 16).
(
45
)	Nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiiv asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta (EÜT L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10). Vt selle direktiivi lisa I peatüki X punkt A.
(
46
)	See direktiiv ei ole antud juhul küll vahetult kohaldatav, kuid Euroopa Kohtu praktikas on selle lisale järjepidevalt viidatud, et kindlaks määrata kapitali vaba liikumise ulatust — seda ka EÜ uues redaktsioonis sätestatud artikli 56 jj puhul. Vt 16. märtsi 1999. aasta otsus kohtuasjas C-222/97: Trummer ja Mayer (ELK 1999, lk I-1661, punkt 21).
(
47
)	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 34.
(
48
)	Eespool 26. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus C-118/96. Vt ka samas kohtuasjas kohtujurist G. Tesauro 23. septembri 1997. aasta ettepanek, punkt 17.
(
49
)	Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EÜT (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 77), mille pealkirja muudeti viimati nõukogu 16. novembri 2004. aasta direktiiviga 2004/106/EÜ (ELT L 359, lk 30).
(
50
)	Komisjon osutab eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsusele Wielockx ja 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsusele Danner.
(
51
)	Eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Wielockx, punkt 24.
(
52
)	Vt eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Danner.
(
53
)	7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-319/02 (EKL 2004, lk I-7477, punktid 42–47).
(
54
)	11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-9/02: De Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I-2409).
(
55
)	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Danner, punkt 41.
(
56
)	Punkt 38 jj.
(
57
)	15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C-250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I-2471, punkt 26); eespool 54. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus De Lasteyrie du Saillant, punkt 49, samuti 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-10837).
(
58
)	Eespool 57. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus.
(
59
)	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 66.
(
60
)	Vt eespool 23. joonealustes märkustes viidatud kohtuotsus Bachmann ning 24. joonealustes märkustes viidatud kohtuotsus komisjon vs. Belgia, milles Euroopa Kohus tuvastas sellise seose olemasolu eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsusega Danner, mille puhul Soome õiguse sätete järgne kindlustusteenuste maksustamine ei olnud ilmselt kuidagi seotud võimalusega arvata tulust maha kindlustuslepingutest tulenevad sissemaksed.
(
61
)	Eespool 53. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus.
(
62
)	Vt nt 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-307/97: Saint-Gobain (EKL 1999, lk I-6161); 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C-315/02: Lenz (EKL 2004, lk I-7063), ja eespool 53. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen.
(
63
)	26. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-294/97: Eurowings (EKL 1999, lk I-7447); 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-324/00: Lankhorst-Hohorst (EKL 2002, lk I-11779); 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C-35/98: Verkooijen (EKL 2000, lk I-4071), ja 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C-242/03: Paulus ja Weidert (EKL 2004, lk I-7379).
(
64
)	Tulenevalt eespool 57. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsusest Futura Participations ja Singer on EÜ asutamislepingu artikliga 52 kooskõlas see, et liikmesriigis filiaali, kuid mitte asukohta omava maksukohustuslase eelnevate aastate kahjumi ülekandmisel seab liikmesriik sellise kahjumi majanduslikku sõltuvusse tuluga, mille maksukohustuslane selles riigis teenis, niivõrd kuivõrd residentidest maksukohustuslasi ei kohelda soodsamalt. Vt siiski ka 18. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-168/01: Bosal Holding (EKL 2003, lk I-9409, punkt 38 jj); 10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C-39/04: Laboratoires Fournier (EKL 2005, lk I-2057, punkt 17 jj), samuti eespool 57. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer. Territoriaalsuse põhimõtte osas vt eelkõige Lang, European Taxation, 2006, lk 54 (59 jj).
(
65
)	Eespool 23. joonealuses märkuses viidatud.
(
66
)	Eespool 24. joonealuses märkuses viidatud.
(
67
)	14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas C-279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I-225, punkt 42) ja eespool 53. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 45. Eespool 57. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses Marks & Spencer hoidus Euroopa Kohus siseriikliku õiguse sätete hindamisest maksualase ühtsuse osas. Vt ka kohtujurist J. Kokotti’i 30. märtsi 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C-470/04: N, milles otsus tehti 7. septembril 2006, Euroopa Kohtus pooleliolev ettepaneku punkt 102 jj), milles lähtutakse kõnesolevate tulumaksuõiguslike sätete ühtsusest.
(
68
)	Eespool 25. joonealuses märkuses viidatud.
(
69
)	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 25.
(
70
)	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud, punkt 41.
(
71
)	Vt eespool, punkt 42 jj.
(
72
)	Sellisest kontekstist lähtuvalt ei ole üllatav, et maksusüsteemi ühtsuse argumendiga saab õigustada erinevat kohtlemist nagu 14. septembri 2006. aasta otsuses kohtuasjas C-386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer, Euroopa Kohtus pooleliolev (vt minu 15. detsembri 2005. aasta ettepanek).
(
73
)	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 23.
(
74
)	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 16.
(
75
)	Eespool 53. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus, punkt 47.
(
76
)	Osa erialakirjandusest loeb sellised asjaolud maksusüsteemi ühtsuse tagamise väite osaks: Knobbe-Keuk, Der Betrieb 1991, 298, 298 ja 300, samalt autorilt, EC Tax Review 1994, 74, 83; Schön, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1998/99, 74, 76.
(
77
)	21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-436/00 (EKL 2002, lk I-10829, punkt 59).
(
78
)	Eespool 54. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus, punktid 65 ja 67.
(
79
)	Emba-kumba: kas Taanis asuvatele pensionifondidele tehtavate sissemaksete tulust maha arvamise õigus koos väljamaksete maksustamisega või sissemaksete maksustamine koos väljamaksete maksust vabastamisega.
(
80
)	Vt eespool, punkt 61.
(
81
)	Vt eelkõige 16. juuni 2005. aasta otsus kohtuasjas C-456/03: komisjon vs. Itaalia (EKL 2005, lk I-5335, punkt 39) ja 7. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C-147/03: komisjon vs. Austria, EKL 2005, lk I-5969, punkt 24).
(
82
)	OECD mudelkonventsiooni artiklid 18 ja 21.
(
83
)	Eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus, punktid 24 ja 25.
(
84
)	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Danner, punkt 41.
(
85
)	Eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus, punkt 44 jj.
(
86
)	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 50.
(
87
)	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 49.
(
88
)	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 51.
(
89
)	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 52.
(
90
)	Eespool viidatud kohtuotsus, punkt 74.