62013CJ0489
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
11 септември 2014 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данък върху доходите — Законодателство за избягване на двойното данъчно облагане — Данъчно облагане на доходите от недвижим имот, получени в държава членка, различна от държавата членка на пребиваване — Метод на освобождаване с резерва за прогресивност в държавата членка на пребиваване — Разлика в третирането на недвижимите имоти, находящи се в държавата членка на пребиваване, и находящите се в друга държава членка“
По дело C‑489/13
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Hof van beroep te Antwerpen (Белгия) с акт от 3 септември 2013 г., постъпил в Съда на 10 септември 2013 г., в рамките на производство по дело
Ronny Verest,
Gaby Gerards
срещу
Belgische Staat,
СЪДЪТ (седми състав),
състоящ се от: J. L. da Cruz Vilaça, председател на състава, J.‑C. Bonichot (докладчик) и Aл. Арабаджиев, съдии,
генерален адвокат: N. Jääskinen,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
—
за белгийското правителство, от J.‑C. Halleux и M. Jacobs, в качеството на представители,
—
за френското правителство, от G. de Bergues и J.‑S. Pilczer, в качеството на представители,
—
за Европейската комисия, от A. Cordewener и W. Roels, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между г‑н Verest и г‑жа Gerards, от една страна, и Belgische Staat, от друга, относно данъчното третиране в Белгия на недвижим имот, находящ се във Франция.
Правна уредба
3
Съгласно член 7, параграф 1 от Сode des impôts sur les revenus 1992 [Кодекса за данъците върху доходите от 1992 г.] (наричан по-нататък „CIR 92“):
„1.   Доходи от недвижими имоти са:
1°
за неотдадените под наем недвижими имоти:
a)
за имотите, находящи се в Белгия:
—
кадастралният доход — в случаите на незастроени недвижими имоти, на материали и оборудване, които поради естеството или предназначението си представляват недвижима вещ, или на жилище по член 12, параграф 3;
—
кадастралният доход, увеличен с 40 % — в случаите на други вещи;
b)
за вещите, находящи се в чужбина: наемната стойност;
[…]“.
4
Член 13 от CIR 92 предвижда:
„Във връзка с наемната стойност, наема и предимствата от отдаването под наем на недвижими имоти, под нетен доход се разбира брутният размер на дохода, намален — за разходи за поддръжка и ремонти — с:
—
40 [%] — в случаите на застроени недвижими имоти, както и на материали и оборудване, които поради естеството или предназначението си представляват недвижима вещ […]
[…]“.
5
Член 155 от CIR 92 гласи:
„Доходите, освободени по силата на международни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, се отчитат при определянето на данъка, но последният се намалява пропорционално на частта на освободените доходи от общия размер на доходите.
[…]“.
6
Член 3, параграф 1 от подписаната в Брюксел на 10 март 1964 г. спогодба между Франция и Белгия за избягване на двойното данъчно облагане и за изготвяне на правила за административна и правна взаимопомощ в областта на данъците върху доходите (наричана по-нататък „Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане“) има следния текст:
„Доходите от недвижими имоти, включително принадлежностите и земеделският инвентар или добитък на земеделски или горски предприятия, се облагат само в договарящата държава, в която се намират тези вещи“.
7
Съгласно член 19, A, параграфи 2 и 4 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане:
„Двойното данъчно облагане се избягва по следния начин:
А.
Що се отнася до Белгия:
[…]
2.   Доходите, различни от посочените в параграф 1 по-горе, се освобождават от белгийските данъци, упоменати в член 2, параграф 3, A от тази спогодба, когато облагането на тези доходи е предоставено единствено на Франция.
[…]
4.   Независимо от предходните разпоредби, белгийските данъци по смисъла на тази спогодба, на които подлежат облагаемите в Белгия съгласно спогодбата доходи, могат да бъдат изчислени по съответната ставка за съвкупните облагаеми доходи съгласно белгийското законодателство“.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
8
Видно от акта за преюдициално запитване, жалбоподателите по главното производство живеят в Белгия, където доходите им подлежат на данъчно облагане. След като през август 2004 г. закупуват недвижим имот във Франция, през следващата година те подават данъчна декларация, в която белгийските данъчни органи са внесли корекции. Тези корекции са оспорени от жалбоподателите, които сезират Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Първоинстанционен съд, Антверпен).
9
След като жалбата им е отхвърлена, жалбоподателите по главното производство подават въззивна жалба пред Hof van beroep te Antwerpen (Апелативен съд, Антверпен).
10
Според последната юрисдикция спорът, с който тя е сезирана, засяга данъчното третиране в Белгия на недвижим имот, находящ се във Франция. В това отношение тя отбелязва, че съгласно Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане доходите от недвижими имоти подлежат на облагане само в държавата по местонахождение на имота. В полза на Кралство Белгия това освобождаване било придружено от резерва за прогресивност, съгласно която доходите от недвижими имоти, находящи се във Франция, могат да бъдат взети предвид при изчисляването на приложимата данъчна ставка за облагаемите в Белгия доходи.
11
Hof van beroep te Antwerpen също така отбелязва, че доходът от неотдадени под наем имоти, находящи се в Белгия, се определя въз основа на кадастралния доход, и че по подобен начин във Франция е установен хипотетичен доход от недвижими имоти. Той посочва, че съгласно член 7 от CIR 92 обаче доходът от недвижими имоти, които не са отдадени под наем, но се намират в различна от Белгия държава, се определя въз основа единствено на наемната им стойност. Според него белгийският кадастрален доход и френският кадастрален доход са сходни, но по общо правило кадастралният доход е по-нисък от наемната стойност.
12
По тези съображения Hof van beroep te Antwerpen решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Член 56 от Договора за ЕО допуска ли данъчното облагане в една държава членка на недвижими имоти, които се намират в друга държава членка и не са отдадени под наем, на основа, различна от местния кадастрален доход от тях, по-специално когато е известно, че местният кадастрален доход се определя по подобен начин като белгийския кадастрален доход от недвижими имоти в Белгия?“.
По преюдициалния въпрос
По обхвата на въпроса
13
Следва да се напомни, че в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда той трябва да бъде полезен с отговора си на националния съд, за да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът трябва да преформулира въпросите, които са му зададени (решение Brey, C‑140/12, EU:C:2013:565, т. 31 и цитираната съдебна практика).
14
Ето защо, за да може да бъде даден полезен отговор на запитващата юрисдикция, е необходимо разглежданата по главното производство национална правна уредба да се разгледа в нейния фактически и правен контекст, така както той следва от акта за преюдициално запитване.
15
Безспорно е, че в случая по главното производство се разглежда данъчното третиране на доходите от неотдаден под наем недвижим имот, придобит във Франция от живеещи в Белгия лица — жалбоподателите по главното производство. Съгласно Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между посочените две държави членки, доходите от този недвижим имот се облагат единствено във Франция. Съгласно клауза, наречена „резерва за прогресивност“, белгийските органи обаче могат да вземат предвид тези доходи, за да определят данъчната ставка, приложима само за облагаемите в Белгия доходи.
16
Запитващата юрисдикция отбелязва също, че правилата за определяне на доходите от неотдадени под наем недвижими имоти варират според това дали съответният имот се намира в Белгия или в друга държава членка. Така от акта за преюдициално запитване следва, че в случая по главното производство доходът от неотдадения под наем недвижим имот, находящ се във Франция, се определя въз основа на наемната стойност, чийто размер е по-висок от кадастралния доход от сходен имот, находящ се в Белгия.
17
Ето защо с оглед на предходното е необходимо да се изясни дали член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, като разглежданата по главното производство, която при прилагането на клауза за прогресивност, съдържаща се в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, предвижда, че за установяването на данъчната ставка върху дохода доходите от неотдаден под наем недвижим имот, находящ се в друга държава членка, се определят въз основа на неговата „наемна стойност“, докато доходите от такъв имот, който обаче се намира в първата държава членка, се определят въз основа на „кадастралния доход“ от него, и че този доход обикновено е по-нисък от „наемната стойност“.
По наличието на ограничение на свободното движение на капитали
18
В самото начало трябва да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика в отсъствието на мерки за уеднаквяване или хармонизация, приети от Европейския съюз, държавите членки остават компетентни да определят критериите за данъчно облагане на доходите и имуществото, с оглед на премахването, ако е необходимо със сключването на спогодби, на двойното данъчно облагане. В този контекст държавите членки са свободни в рамките на двустранни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане да определят критериите за привързване с оглед на разпределянето на данъчните правомощия (решение Imfeld и Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, т. 41 и цитираната съдебна практика).
19
Това разпределяне на данъчните правомощия обаче не позволява на държавите членки да прилагат мерки, които противоречат на гарантираните от Договора за функционирането на ЕС свободи на движение. Всъщност, що се отнася до упражняването на така разпределеното правомощие за данъчно облагане в рамките на двустранни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, държавите членки са длъжни да се съобразяват с правилата на Съюза (решение Imfeld и Garcet, EU:C:2013:822, т. 42).
20
Следователно във връзка с данъчното облагане на доходите на физическите лица държава членка може да предвиди — спазвайки гарантираните от Договора свободи на движение — методи за оценка на дохода от неотдаден под наем недвижим имот, които варират според това дали имотът се намира в тази или в друга държава членка.
21
В това отношение следва да се припомни, че мерките, забранени с член 63, параграф 1 ДФЕС като ограничаващи движението на капитали, включват мерки, които по естеството си могат да възпрат местните лица в една държава членка да инвестират в недвижими имоти в други държави членки (решение Libert и др., C‑197/11 и C‑203/11, EU:C:2013:288, т. 44).
22
В случая по главното производство е безспорно, че всички доходи от недвижими имоти на живеещите в Белгия лица се вземат предвид при определянето на данъчната ставка, приложима за облагаемите им в Белгия доходи. Също така няма спор, че доходът от недвижим имот, находящ се в Белгия, се определя въз основа на кадастралния доход, чийто размер е по-нисък от наемната стойност, използвана с цел да се определи доходът от такъв имот, находящ се в друга държава членка.
23
Запитващата юрисдикция следва да провери дали поради това обстоятелство облагаемите доходи на живеещите в Белгия лица, които са собственици на неотдаден под наем недвижим имот, находящ се в различна от Белгия държава членка, могат да подлежат на облагане с по-висока данъчна ставка от приложимата за приходите на живеещите в Белгия лица, които имат сходен имот в Белгия.
24
Ако това е така, правна уредба като разглежданата в главното производство би представлявала разлика в третирането, която би могла да възпре живеещите в Белгия лица да инвестират в недвижими имоти в държави членки, различни от Белгия — нещо, което може да доведе до ограничение на свободното ограничение на капитали, по принцип забранено от член 63 ДФЕС.
По наличието на обосновка за ограничението на свободното движение на капитали
25
Съгласно член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС разпоредбите на член 63 ДФЕС не накърняват правото на държавите членки да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала.
26
Тази разпоредба, доколкото представлява изключение от свободата на движение на капитали, трябва да се тълкува стриктно. Следователно тя не може да се тълкува в смисъл, че всяко данъчно законодателство, което предвижда разграничение на данъкоплатците в зависимост от мястото, където пребивават, или от държавата, в която инвестират своите капитали, автоматично е съвместимо с Договора (вж. решение Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 55 и цитираната съдебна практика).
27
Всъщност самата дерогация, предвидена в посочената разпоредба, е ограничена от член 65, параграф 3 ДФЕС, който предвижда, че посочените в параграф 1 от този член национални разпоредби „не [трябва да] представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63“ (вж. решение Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, EU:C:2014:249, т. 56).
28
Ето защо случаите на различно третиране, които член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС разрешава, трябва да бъдат отграничени от случаите на дискриминация, забранени от параграф 3 от същия член. От практиката на Съда следва, че за да може национална данъчноправна уредба да се счита за съвместима с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, разликата в третирането, която тя предвижда, трябва да се отнася до положения, които не са обективно сравними, или да е обоснована с императивно съображение от обществен интерес (вж. решение Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, EU:C:2014:249, т. 57).
29
От една страна, в спора по главното производство е безспорно, че съгласно Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане, така както е прилагана в Белгия, доходите от находящи се във Франция недвижими имоти не се облагат в Белгия, докато доходите от недвижими имоти, находящи се в последната държава членка, се включват в данъчната основа. Тази спогодба обаче позволява на белгийските органи да отчитат доходите от недвижими имоти, находящи се във Франция, за да определят — в приложение на предвидената от същата спогодба „резерва за прогресивност“ — приложимата данъчна ставка за облагаемите в Белгия доходи.
30
От практиката на Съда следва, че методът на освобождаване с „резерва за прогресивност“ позволява да се гарантира, че доходите на данъкоплатец, които са освободени от облагане в държавата членка на пребиваване, все пак могат да бъдат взети предвид от тази държава за целите на прилагането на правилото за прогресивност, когато се изчислява размерът на данъка върху останалите доходи на данъкоплатеца (вж. в този смисъл решение Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, т. 47).
31
Целта на тази правна уредба е да не се допусне в държавата членка на пребиваване спрямо облагаемите доходи на данъкоплатец, собственик на находящ се в друга държава членка недвижим имот, да се прилага по-ниска данъчна ставка от приложимата спрямо доходите на данъкоплатците, които са собственици на сходни имоти в държавата членка на пребиваване.
32
В светлината на тази цел положението на данъкоплатците, придобили недвижим имот в държавата членка на пребиваване, е сходно с това на данъкоплатците, придобили такъв имот в друга държава членка.
33
От друга страна, следва да се констатира, че белгийското правителство не е посочило никаква цел от обществен интерес, която би могла да послужи като обосновка.
34
С оглед на изложените дотук съображения на поставения преюдициален въпрос следва да се отговори, че член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, като разглежданата по главното производство, доколкото при прилагането на клауза за прогресивност, съдържаща се в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, може да доведе до по-висока данъчна ставка върху дохода само поради факта че в резултат от метода за определяне на доходите от недвижими имоти оцененият размер на доходите от неотдадени под наем недвижими имоти, находящи се в друга държава членка, е по-висок от този на доходите от такива имоти, находящи се в първата държава членка. Запитващата юрисдикция следва да провери дали правната уредба, разглеждана по спора в главното производство, има такъв ефект.
По съдебните разноски
35
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
Член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, като разглежданата по главното производство, доколкото при прилагането на клауза за прогресивност, съдържаща се в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, може да доведе до по-висока данъчна ставка върху дохода само поради факта че в резултат от метода за определяне на доходите от недвижими имоти оцененият размер на доходите от неотдадени под наем недвижими имоти, находящи се в друга държава членка, е по-висок от този на доходите от такива имоти, находящи се в първата държава членка. Запитващата юрисдикция следва да провери дали правната уредба, разглеждана по спора в главното производство, има такъв ефект.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.