62015CC0390
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 8. septembra 2016 (
1
)
Vec C‑390/15
Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO)
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Trybunał Konstytucyjny (Ústavný súd, Poľsko)]
„Daňová právna úprava — Daň z pridanej hodnoty — Znížená sadzba dane na dodanie kníh, novín a časopisov — Platnosť bodu 6 prílohy III smernice 2006/112/ES v znení smernice 2009/47/ES — Článok 113 ZFEÚ — Účasť Európskeho parlamentu — Zásada rovnosti zaobchádzania — Rozdielne zaobchádzanie s publikáciami na papieri a na iných fyzických nosičoch v porovnaní s elektronicky vydávanými publikáciami“
I – Úvod
1.
Platná právna úprava dane z pridanej hodnoty Únie dovoľuje členským štátom daňovo zvýhodniť predaj kníh, ako aj novín a časopisov. Neobmedzene to však platí len pre tlačené vydania. Členské štáty môžu pre ich predaj stanoviť zníženú sadzbu dane, ktorá však nemôže byť uplatňovaná v prípade digitálnych vydaní.
2.
Poľský Ústavný súd spochybňuje prejednávaným návrhom na začatie prejudiciálneho konania platnosť zníženej sadzby dane z pridanej hodnoty na knihy a iné publikácie, ako ju upravuje právo Únie. Ťažiskom skúmania Súdneho dvora budú pritom otázky, aké požiadavky ukladá zásada rovnosti zaobchádzania normotvorcovi Únie v rámci právnej úpravy dane z pridanej hodnoty a do akej miery vyhovel týmto požiadavkám v prípade zníženej sadzby dane na knihy, noviny a časopisy.
II – Právny rámec
3.
Článok 93 ES (
2
) (teraz článok 113 ZFEÚ) upravoval túto zákonodarnú právomoc Spoločenstva:
„Rada na návrh Komisie a po porade s Európskym parlamentom a Hospodárskym a sociálnym výborom prijme jednomyseľne pravidlá na zosúlaďovanie právnych predpisov týkajúcich sa dane z obratu, spotrebných daní a iných foriem nepriameho zdaňovania, aby sa tým zabezpečilo vytvorenie a fungovanie vnútorného trhu v lehote uvedenej v článku 14.“
4.
Na tomto základe sa prijala smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
3
) (ďalej len „smernica o DPH“).
5.
Podľa článku 2 ods. 1 písm. a) smernice o DPH podlieha dani „dodanie tovaru za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“. Podľa písm. c) tohto odseku platí to isté pre „poskytovanie služieb“.
6.
K sadzbe dane článok 96 smernice o DPH stanovuje, že členské štáty musia upraviť „štandardnú sadzbu“, ktorá nemôže byť nižšia ako určitá minimálna výška, ktorú určuje článok 97. V článku 98 smernice o DPH v znení smernice 2008/8/ES (
4
) sa dopĺňa:
„1.   Členské štáty môžu uplatňovať buď jednu alebo dve znížené sadzby.
2.   Znížené sadzby sa uplatňujú len na dodanie tovaru a poskytovanie služieb, ktoré patria do kategórií uvedených v prílohe III.
Znížené sadzby sa neuplatňujú na elektronicky poskytované služby.
3.   …“
7.
Príloha III smernice o DPH, na ktorú odkazuje článok 98 ods. 2 prvý pododsek, obsahuje „Zoznam dodaní tovarov a poskytnutí služieb, na ktoré sa môžu uplatniť znížené sadzby uvedené v článku 98“. Bod 6 tejto prílohy v znení smernice 2009/47/ES (
5
), ktorá sa uplatňuje na predmetný spor, stanovuje:
„6.   dodanie kníh vrátane výpožičiek z knižníc na všetkých fyzických nosičoch (vrátane brožúr, letákov a podobných tlačovín, detských obrázkových knižiek, náčrtníkov alebo omaľovánok, hudobných partitúr tlačených alebo písaných, máp a hydrografických alebo podobných schém), novín a časopisov s výnimkou materiálu, ktorý je výlučne alebo prevažne určený na propagáciu;“
8.
Pred zmenou na základe smernice 2009/47 znelo toto ustanovenie takto:
„6.
dodanie kníh vrátane výpožičiek z knižníc (vrátane brožúr, letákov a podobných tlačovín, detských obrázkových knižiek, náčrtníkov alebo omaľovánok, hudobných partitúr tlačených alebo písaných, máp a hydrografických alebo podobných schém), novín a časopisov s výnimkou materiálu, ktorý je výlučne alebo prevažne určený na propagáciu;“
9.
V návrhu Komisie, z ktorého smernica 2009/47/ES vychádza, znelo toto ustanovenie ešte takto (
6
):
„6.
dodanie kníh vrátane výpožičiek z knižníc (vrátane brožúr, letákov a podobných tlačovín, detských obrázkových knižiek, náčrtníkov alebo omaľovánok, hudobných partitúr tlačených alebo písaných, máp a hydrografických alebo podobných schém), ako aj audiokníh, CD, CD‑ROMov alebo akýchkoľvek podobných nosičov, ktoré prevažne reprodukujú ten istý informačný obsah ako tlačené knihy), novín a časopisov s výnimkou materiálu, ktorý je výlučne alebo prevažne určený na reklamu;“
10.
Poľská republika využila právomoc podľa článku 98 v spojení s bodom 6 prílohy III smernice o DPH prostredníctvom článku 41 ods. 2 a 2a v spojení s položkami 72 až 75 prílohy 3, ako aj s položkami 32 až 35 prílohy 10 Ustawa o podatku od towarów i usług (zákon z 11. marca 2004 o dani z tovarov a služieb). Podľa tohto ustanovenia sa v súčasnosti uplatňuje znížená sadzba DPH vo výške 8 %, resp. 5 % na tlačené knihy, noviny a časopisy alebo na iné nosiče dát (predovšetkým CD alebo kazety). Knihy, noviny a časopisy, ktoré sú vydávané elektronicky, podliehajú štandardnej sadzbe DPH vo výške 23 %.
III – Spor vo veci samej a konanie pred Súdnym dvorom
11.
Rzecznik Praw Obywatelskich (poľský ombudsman) sa domnieva, že rozdielne zdanenie identických publikácií, ktoré možno konštatovať v poľskom práve, je v rozpore so zásadou rovnosti daňového zaobchádzania, ktorá vyplýva z poľskej ústavy. Ombudsman preto v súvislosti s poľskými ustanoveniami o zníženej sadzbe dane na publikácie požiadal Trybunał Konstytucyjny (Ústavný súd, Poľsko) o posúdenie súladu týchto ustanovení s ústavou.
12.
Poľský Ústavný súd sa domnieva, že Poľská republika je na základe ustanovení smernice o DPH povinná uplatniť štandardnú sadzbu dane na elektronicky prenášané knihy a na ostatné elektronické publikácie. Spochybňuje však platnosť príslušných ustanovení smernice o DPH. Na jednej strane v rámci legislatívneho konania vedúceho k prijatiu smernice 2009/47, z ktorej súčasné znenie bodu 6 prílohy III smernice o DPH vychádza, bol po konzultácii s Európskym parlamentom text smernice zmenený podstatným spôsobom. Po druhé vylúčenie uplatnenia zníženej sadzby dane na elektronické publikácie, ktoré sú prenášané ako dáta cez internet alebo prostredníctvom zdieľania (tzv. streaming), považuje za nezlučiteľné so zásadou daňovej neutrality, ktorá je vyjadrením zásady rovnosti zaobchádzania v oblasti DPH.
13.
Poľský Ústavný súd preto 20. júla 2015 v súlade s článkom 267 ZFEÚ položil tieto otázky:
1.
Je bod 6 prílohy III smernice o DPH neplatný, pretože v rámci legislatívneho konania nebola dodržaná podstatná formálna náležitosť konzultácie s Európskym parlamentom?
2.
Je článok 98 ods. 2 smernice o DPH v spojení s bodom 6 prílohy III tejto smernice neplatný, pretože v rozsahu, v akom vylučuje uplatnenie zníženej sadzby dane na knihy, ktoré sú vydávané v elektronickej podobe a na iné elektronické publikácie, je v rozpore so zásadou daňovej neutrality?
14.
V konaní pred Súdnym dvorom predložili k týmto otázkam písomné pripomienky poľský ombudsman, Prokurator Generalny (poľský generálny prokurátor), Helénska republika, Poľská republika, Rada Európskej únie a Európska komisia. Na pojednávaní konanom 14. júna 2016 sa zúčastnili poľský ombudsman, Poľská republika, Rada a Komisia.
IV – Právne posúdenie
15.
Svojimi prejudiciálnymi otázkami sa poľský Ústavný súd chce predovšetkým dozvedieť, či aktuálne znenie bodu 6 prílohy III smernice o DPH, ako vyplýva z článku 1 bodu 13 v spojení s bodom 1 prílohy smernice 2009/47, je platné z dvojakého hľadiska, a to formálne a materiálne.
A – O prvej prejudiciálnej otázke: formálna platnosť
16.
Prvou prejudiciálnou otázkou sa má objasniť, či legislatívne konanie vedúce k prijatiu smernice 2009/47, ktorá dala bodu 6 prílohy III smernice o DPH jeho súčasnú podobu, prebehlo riadne. Pokiaľ ide o túto zmenu, totiž účasť Parlamentu nemusela byť dostatočná.
17.
Smernica 2009/47, ktorou došlo k zmene, bola prijatá na základe článku 93 ZES. Podľa neho Rada iba po porade s Parlamentom prijme pravidlá na zosúlaďovanie právnych predpisov týkajúcich sa o. i. daní z obratu.
18.
Riadne konzultácie s Parlamentom v rámci legislatívneho konania predstavujú podľa ustálenej judikatúry podstatnú formálnu náležitosť, ktorej nedodržanie má za následok neplatnosť dotknutého aktu. (
7
)
19.
V prejednávanom prípade sa konzultácia s Parlamentom uskutočnila k pôvodnému návrhu smernice Komisie a Parlament k tomu predložil písomné stanovisko. (
8
) Pôvodný návrh upravoval doplnenie bodu 6 prílohy III smernice o DPH takým spôsobom, že do zoznamu typov „kníh“, na ktoré možno predovšetkým uplatniť zníženú sadzbu dane, sa doplnili ďalšie príklady, konkrétne „audioknihy, CD, CD‑ROMy alebo akékoľvek podobné nosiče, ktoré prevažne reprodukujú ten istý informačný obsah ako tlačené knihy“. (
9
)
20.
Rada sa však v ďalšom priebehu legislatívneho konania od tohto návrhu odklonila. Smernica 2009/47, ktorá sa napokon prijala, zmenila dovtedy platný bod 6 prílohy III smernice o DPH iba do tej miery, že k úvodným slovám „dodanie kníh“ sa doplnila formulácia „na všetkých fyzických nosičoch.“ (
10
) Naopak, príklady uvedené v pôvodnom návrhu smernice sa vypustili.
21.
K zneniu bodu 6 prílohy III smernice o DPH, ktoré prijala Rada, sa už neuskutočnila konzultácia s Parlamentom. Podľa ustálenej judikatúry je však opätovná porada s Európskym parlamentom potrebná vždy vtedy, keď sa konečné znenie textu „ako také vo svojej podstate“ odchyľuje od toho, ku ktorému bol Parlament už konzultovaný, ibaže by zmeny v podstate zodpovedali želaniu, ktoré samotný Parlament už vyslovil. (
11
)
22.
Keďže v prejednávanom prípade nemožno identifikovať príslušné želanie Parlamentu, vzniká teda otázka, či Rada po konzultácii s Parlamentom zmenila v porovnaní s návrhom Komisie text prijatej smernice 2009/47 „ako taký vo svojej podstate“.
23.
Najprv treba súhlasiť s poľským Ústavným súdom, ktorý predložil návrh na začatie prejudiciálneho konania, keď v zmene formulácie nového znenia bodu 6 prílohy III smernice o DPH, ktorú uskutočnila Rada, vidí zmenu obsahu.
24.
Nie je síce zrejmé, že formulácia nového znenia sa na rozdiel od návrhu Komisie už nevzťahuje na audioknihy, ako je o tom presvedčený poľský Ústavný súd. Audioknihy by sa totiž tiež ešte mohli považovať za knihy na fyzickom nosiči. (
12
)
25.
Zmena obsahu textu sa však jednoznačne spája s tým, že znenie bodu 6 prílohy III smernice o DPH, ktoré bolo napokon schválené, už neobsahuje doplňujúcu podmienku návrhu smernice, že nosič „[musí] reprodukovať prevažne ten istý informačný obsah ako tlačené knihy“. Okrem toho podľa anglickej, ako aj podľa francúzskej jazykovej verzie návrhu smernice možno zníženú sadzbu dane najprv rozšíriť len na podobné fyzické médiá, ako sú audioknihy, CD a CD‑ROMy, (
13
) pričom v bode 6 prílohy III smernice o DPH sa teraz uvádzajú všetky fyzické nosiče. Týmito dvoma zmenami došlo v určitom rozsahu k rozšíreniu uplatniteľnosti zníženej sadzby dane v porovnaní s návrhom Komisie. (
14
)
26.
S tým sa však ešte nespája taká rozsiahla zmena navrhovanej smernice, aby bola potrebná nová konzultácia s Parlamentom. Podľa judikatúry možno zmeny klasifikovať ako podstatné len vtedy, ak sa dotýkajú podstaty príslušnej úpravy. (
15
)
27.
Hlavnou prioritou navrhovanej smernice bolo natrvalo poskytnúť členským štátom všeobecnú možnosť uplatniť znížené sadzby DPH na niektoré služby poskytované na miestnej úrovni. (
16
) Naopak, rozšírenie uplatnenia zníženej sadzby na knihy zohráva v návrhu len vedľajšiu úlohu a označuje sa iba ako „technická úprava návrhu“. (
17
)
28.
Aj za predpokladu, že kritérium podstatnosti treba rešpektovať v súvislosti s každou samostatnou úpravou legislatívneho návrhu, zrušenie obmedzenia informačného obsahu nosiča a prechod z „podobných“ na „všetky“ nosiče sa nedotýka podstaty úpravy na zmenu zníženej sadzby dane na knihy. Táto úprava sa totiž v prvom rade vyznačuje rozšírením uplatňovania zníženej sadzby dane na knihy na iné nosiče než papier. V rámci tohto zásadného rozšírenia predstavujú uvedené rozšírenia uplatňovania len vedľajšie hľadiská.
29.
Parlament mal v rámci konzultácie, ktorá sa uskutočnila, okrem toho v každom prípade možnosť vyjadriť sa k týmto hľadiskám, pretože obmedzenia uplatniteľnosti, od ktorých sa neskôr upustilo, boli súčasťou pôvodného návrhu Komisie. (
18
)
30.
Keďže Parlament sa teda riadne zúčastnil legislatívneho konania, ktoré viedlo k prijatiu smernice 2009/47, platnosť súčasného znenia bodu 6 prílohy III smernice o DPH nie je v tejto súvislosti dotknutá.
B – O druhej prejudiciálnej otázke: materiálna platnosť
31.
Svojou druhou prejudiciálnou otázkou sa poľský Ústavný súd chce dozvedieť, či je bod 6 prílohy III v spojení s článkom 98 ods. 2 smernice o DPH neplatný v rozsahu, v akom vylučuje uplatnenie zníženej sadzby dane na knihy, ktoré sú vydávané v digitálnej podobe, alebo na iné elektronické publikácie.
32.
Hoci vnútroštátny súd vychádza pri formulovaní prejudiciálnej otázky z porušenia zásady daňovej neutrality, z odôvodnenia návrhu na začatie prejudiciálneho konania je zrejmé, že si želá posúdenie podľa zásady rovnosti zaobchádzania. (
19
)
33.
Iba také preskúmanie je aj možné. Neplatnosť bodu 6 prílohy III smernice o DPH môže totiž vyplývať iba z porušenia primárneho práva. Zásada daňovej neutrality však nie je ako taká pravidlom primárneho práva, ale iba podporným prostriedkom pre výklad smernice o DPH. (
20
) Uvedené platí aj do takej miery, v akej zásada daňovej neutrality vo význame neutrality hospodárskej súťaže (
21
) predstavuje prejav zásady rovnosti zaobchádzania. (
22
) V súlade s tým sa totiž kontrola platnosti ustanovenia smernice o DPH môže riadiť len zásadou rovnosti zaobchádzania, ktorá má jediná povahu primárneho práva a ktorá podľa judikatúry detailne stanovuje aj iné požiadavky, než je zásada daňovej neutrality.
34.
Vzhľadom na odôvodnenie v návrhu na začatie prejudiciálneho konania možno z prejudiciálnej otázky odvodiť, že ide o viaceré prípady rozdielneho zaobchádzania, pri ktorých treba preskúmať ich zlučiteľnosť so zásadou rovnosti zaobchádzania. Vnútroštátny súd v prvom rade namieta, že s digitálnymi knihami sa zaobchádza odlišne podľa toho, či sa kupujúcemu poskytnú na fyzickom nosiči, ako napr. CD‑ROM, alebo elektronicky, napríklad stiahnutím z internetu (
23
) (o tom pozri hneď oddiel 1). Okrem toho sa v prejudiciálnej otázke spochybňuje aj rozdielne zaobchádzanie s inými publikáciami, než sú knihy a na ktoré sa uplatňuje znížená sadzba dane, a to s novinami a časopismi. Najprv sa budem venovať tomu, že tieto publikácie v digitálnej podobe sa vylučujú z uplatnenia zníženej sadzby dane aj vtedy, keď sú dodané na fyzickom nosiči (k tomu pozri oddiel 2), a na záver ešte je potrebné preskúmať rozdielne zaobchádzanie so všetkými digitálnymi publikáciami vydávanými elektronicky v porovnaní s tlačenými publikáciami (k tomu pozri oddiel 3).
35.
Súdny dvor sa k tomuto všetkému doposiaľ nevyjadril. Aj v konaní o nesplnení povinnosti, v ktorom rozhodol len nedávno a ktoré sa týkalo uplatnenia bodu 6 prílohy III smernice o DPH na elektronicky vydávané digitálne knihy, Súdny dvor výslovne upustil od toho, aby sa zaoberal otázkou, či je toto ustanovenie zlučiteľné so zásadou rovnosti zaobchádzania. (
24
)
1. Rozdielne zaobchádzanie s digitálnymi knihami podľa spôsobu prenosu
36.
Najprv treba objasniť, či sa bodom 6 prílohy III v spojení s článkom 98 ods. 2 smernice o DPH porušuje zásada rovnosti zaobchádzania, keďže členským štátom povoľuje úpravu zníženej sadzby dane na digitálne (audio‑) knihy len vtedy, ak sa dodávajú na fyzickom nosiči, nie však, ak sa dodávajú elektronicky. (
25
)
37.
Podľa ustálenej judikatúry zásada zákazu diskriminácie vyžaduje od normotvorcu Únie, aby sa v porovnateľných situáciách nepostupovalo rozdielne a v rozdielnych rovnako, ak takýto postup nie je objektívne odôvodnený. (
26
) Táto všeobecná zásada rovnosti zaobchádzania je v súčasnosti zakotvená v článku 20 Charty. (
27
)
a) Porovnateľné situácie
38.
Najskôr vzniká otázka, či dodanie digitálnych kníh na fyzickom nosiči na jednej strane a ich elektronické dodanie na strane druhej predstavuje porovnateľné situácie.
39.
Podľa ustálenej judikatúry sa porovnateľnosť dvoch situácií posudzuje s ohľadom na cieľ skúmanej úpravy, ako aj na zásady a ciele oblasti, do ktorej patrí predmetný akt. (
28
) Na popretie porovnateľnosti dvoch situácií preto nestačí, aby sa jednoducho konštatovali objektívne rozdiely bez uvedenia ich významu, pokiaľ ide o ciele úpravy, (
29
) ani to, aby sme sa slepo riadili posúdením normotvorcu Únie. (
30
)
i) Ciele oblasti úpravy
40.
Spoločný systém dane z pridanej hodnoty, ktorého súčasťou je prejednávaná úprava zníženej sadzby dane, slúži podľa odôvodnenia 4 smernice o DPH na vytvorenie vnútorného trhu. Na tento účel majú členské štáty prostredníctvom harmonizácie v rámci celej Únie na základe výberu daní z obratu zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže, a to cezhranične, ako aj vo vnútri členských štátov.
41.
Harmonizácia daní z obratu slúži okrem toho podľa odôvodnenia 8 smernice o DPH aj na vytvorenie vymeriavacieho základu určeného jednotným spôsobom v celej Únii na účely získania vlastných zdrojov Únie. Uvedený cieľ oblasti úpravy však v prejednávanom prípade nemá nijaký význam, pretože predmetom sporných ustanovení smernice o DPH je daňová sadzba, a nie tvorba vymeriavacieho základu.
42.
Pokiaľ ide o cieľ zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže, Súdny dvor už síce konštatoval, že porušenie zásady rovnosti zaobchádzania prichádza v oblasti DPH do úvahy nielen medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré si konkurujú. (
31
) Avšak v každom prípade vtedy, ak existuje konkurenčná situácia, ktorú môžu narušiť rôzne ustanovenia právnej úpravy DPH, sa s ohľadom na základný cieľ spoločného systému DPH musí vychádzať z porovnateľnosti situácií. (
32
) Vychádzanie z konkurenčného postavenia dvoch výrobkov je okrem toho v súlade s prístupom, ktorý Súdny dvor sledoval už v čase, keď v jeho judikatúre vznikala zásada rovnosti zaobchádzania. (
33
)
43.
V prejednávanom prípade si digitálne knihy, ktoré sa predávajú na fyzickom nosiči, a digitálne knihy, ktoré sa distribuujú elektronicky, navzájom konkurujú. Pre spotrebiteľa, ktorého potreby totiž práve vytvárajú konkurenčnú situáciu, ide v oboch prípadoch o rovnaký výrobok, konkrétne o dátovú podobu digitálnej knihy, ktorú v oboch prípadoch nemožno použiť bez doplňujúceho čítacieho zariadenia. Líši sa len spôsob prenosu spotrebiteľovi. S cieľom získať rovnaký výrobok sa preto spotrebiteľ podľa podmienok ponuky rozhodne pre jeden alebo druhý spôsob prenosu.
44.
Uvedené platí spravidla aj vtedy, keby spotrebiteľ – ako Komisia tvrdila na pojednávaní – v prípade digitálnej knihy, ktorú na rozdiel od fyzického nosiča získa elektronicky, nemal nadobudnúť právo odovzdať súbor dát inej osobe. (
34
) Spotrebiteľ spravidla nadobudne digitálne knihy pre vlastnú potrebu, takže prenos súboru dát na tretiu osobu – ak naozaj závisí od typu prevodu – nemá rozhodujúci vplyv na konkurenčnú situáciu. Súdny dvor okrem toho v kontexte ochrany autorských práv už konštatoval, že „z hospodárskeho hľadiska“ je predaj obsahu na CD‑ROMe „podobný“ predaju počítačového programu jeho stiahnutím z internetu. (
35
)
45.
Pokiaľ ide o základný cieľ spoločného systému DPH, ktorým je zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže, obe formy poskytnutia digitálnej knihy sú teda porovnateľné.
ii) Zásady oblasti úpravy
46.
Ich porovnateľnosti nebráni skutočnosť, že podľa ustanovení spoločného systému DPH ide pri dodaní digitálnej knihy na fyzickom nosiči o dodanie tovaru (článok 14 ods. 1) a v prípade elektronického prenosu naproti tomu o službu (článok 24 ods. 1 smernice o DPH). (
36
)
47.
Podľa odôvodnenia 5 smernice o DPH sa daň vyberá „čo najvšeobecnejším spôsobom“, teda zo všetkých výrobkov. Potvrdzuje to článok 1 ods. 2 prvý pododsek smernice o DPH, podľa ktorého sa v rámci spoločného systému DPH uplatňuje všeobecná daň zo spotreby. Obe zdaniteľné udalosti preto tiež obsahujú rovnaké podmienky pre dodanie tovaru (článok 2 ods. 1 písm. a) a pre poskytovanie služieb [článok 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH]. Daň z pridanej hodnoty má teda v zásade rovnakým spôsobom platiť pre spotrebu tovaru a služieb.
48.
Pokiaľ ustanovenia spoločného systému DPH výnimočne rozlišujú medzi dodaním tovaru a poskytovaním služieb, vždy to má osobitný dôvod. Napríklad v rámci určenia miesta zdaniteľného plnenia (článok 31 a nasl. smernice o DPH) možno na fyzickú prepravu prihliadať len pri dodaní tovaru.
49.
V prejednávanom prípade týkajúcom sa určenia výšky daňovej sadzby však tento rozdiel vo fyzickej prítomnosti výrobkov nie je relevantný. Pri stanovení daňových sadzieb sa v smernici o DPH v zásade nerozlišuje medzi dodaním tovaru a poskytovaním služieb. V článku 96 smernice o DPH sa skôr výslovne stanovuje, že štandardná sadzba za dodanie tovaru a poskytovanie služieb je rovnaká. Navyše, aj znížené sadzby dane podľa článku 98 ods. 2 prvého pododseku smernice o DPH sú stanovené pre dodanie tovaru, ako aj pre poskytovanie služieb.
iii) Cieľ skúmanej úpravy
50.
Porovnateľnosť „fyzického“ a elektronického dodania digitálnych kníh treba napokon posúdiť s ohľadom na cieľ, ktorý sa samotnou skúmanou úpravou sleduje.
51.
Bod 6 prílohy III smernice o DPH umožňuje členským štátom poskytnúť zníženú sadzbu dane na knihy, noviny a časopisy. Tak zo znenia smernice 92/77/EHS, ktorou sa úprava pôvodne zaviedla, (
37
) ani z jej histórie vzniku, však nemožno odvodiť, na aký účel slúži priznanie tejto daňovej výhody.
52.
Ani v rámci prejednávaného konania sa Rade ani Komisii nepodarilo uspokojivo odpovedať na túto otázku. Z oznámenia Komisie v súvislosti so sadzbami DPH z roku 2007 možno totiž tiež odvodiť, že príslušné ustanovenia smernice o DPH nie sú založené „na dobre štruktúrovanom alebo logickom prístupe“, ale odrážajú „skôr situáciu v členských štátoch na začiatku deväťdesiatych rokov.“ (
38
) Štruktúra sadzieb DPH preto nemá žiadnu jasnú logiku. (
39
)
53.
V súlade s tým Komisia na otázku na pojednávaní o. i. racionálne tvrdila, že znížená sadzba dane na knihy, noviny a časopisy sa v práve Únie upravila výlučne preto, lebo prinajmenšom niektoré členské štáty v danom čase takú zníženú sadzbu dane uplatňovali a právo Únie ich o túto možnosť nemalo pripraviť.
54.
Je teda nanajvýš pravdepodobné, že norma Únie nesleduje nijaký samostatný cieľ okrem toho, aby sa určité pravidlá ponechali v kompetencii členských štátov. To však nie je prípad prejednávanej veci. Smernica o DPH totiž neponecháva úpravu znížených daňových sadzieb jednoducho členským štátom, ale podľa článku 98 v spojení s prílohou III smernice o DPH povoľuje len také znížené sadzby, ktoré platia pre presne určené, taxatívne uvedené obsahy plnení, a žiadne iné. Právo Únie preberá v tejto súvislosti vlastnú zodpovednosť za podmienky uplatnenia znížených daňových sadzieb zo strany členských štátov. Z toho vyplýva, že aj ciele, v dôsledku ktorých právo Únie umožňuje členským štátom uplatňovať znížené sadzby dane práve na knihy, noviny a časopisy, treba stanoviť autonómne v rámci Únie.
55.
Hoci Rada aj Komisia v prejednávanom konaní uviedli, že smernica o DPH nesleduje nijaké ciele podpory, je predsa zjavné, že možnosť vybrať si uplatnenie zníženej sadzby dane umožňuje práve podporu odbytu určitého tovaru zo strany členských štátov a že sa tým sledujú určité politické ciele. (
40
) Znížená daňová sadzba totiž zdaniteľným osobám umožňuje predložiť cenovo výhodnú ponuku. Táto podpora predaja sa okrem toho uskutočňuje v prospech spotrebiteľov, pretože DPH má zaťažiť len ich. (
41
)
56.
Je mi zrejmý aj zmysel a účel tohto daňového stimulu. Znížená sadzba dane na knihy, noviny a časopisy má kultúrny cieľ. V komplexnom zmysle slúži na podporu vzdelávania občanov Únie čítaním, či už beletrie, alebo literatúry faktu, alebo politických, odborných alebo zábavných novín a časopisov. Odkaz na toto zameranie ponúka znenie bodu 6 prílohy III smernice o DPH, ktorý vylučuje podporu publikácií, ktoré „sú výlučne alebo prevažne určené na propagáciu“. Publikácie takého druhu totiž nesledujú nijaké vzdelávacie ciele. Okrem toho tento cieľ možno v spoločnom systéme DPH nájsť aj na inom mieste, konkrétne v podobe rozsiahleho daňového zvýhodnenia vzdelávacích služieb na základe článku 132 ods. 1 písm. i) a j) smernice o DPH.
57.
Splnenie tohto vzdelávacieho cieľa však závisí výlučne od obsahu digitálnej knihy, a nie od spôsobu jej prenosu. Medzi digitálnymi knihami, ktoré sa distribuujú na fyzickom nosiči, a digitálnymi knihami, ktoré sa prenášajú elektronicky, síce v zásade neexistuje nijaký rozdiel, pokiaľ ide o cieľ podpory, ktorý sleduje bod 6 prílohy III smernice o DPH. Obe formy plnení sú teda porovnateľné takisto v kontexte cieľa skúmanej úpravy.
iv) Predbežný záver
58.
Z uvedeného vyplýva, že dodanie digitálnych kníh na fyzickom nosiči na jednej strane a ich elektronické dodanie na strane druhej sú porovnateľné, pokiaľ ide o cieľ skúmanej úpravy, ako aj o ciele a zásady oblasti úpravy.
b) Odôvodnenie
59.
Rozdiel v zaobchádzaní s porovnateľnými situáciami však môže byť odôvodnený, konkrétne vtedy, ak sleduje právne prípustný cieľ, a je vo vzťahu k tomuto cieľu primeraný. (
42
)
60.
Uvedené požiadavky treba dodržiavať bez ohľadu na to, v ktorej právnej oblasti sa konštatuje rozdielne zaobchádzanie. Platia aj tam, kde Súdny dvor výslovne priznáva normotvorcovi Únie širokú mieru voľnej úvahy, (
43
) predovšetkým v oblasti spoločnej poľnohospodárskej politiky. (
44
)
61.
Intenzita posudzovania odôvodnenia rozdielneho zaobchádzania sa však odlišuje v závislosti od rozsahu voľnej úvahy, ktorú má normotvorca Únie v príslušnom prípade k dispozícii. Ak normotvorca Únie rozlišuje na základe rozlišovacieho kritéria, ktoré je podľa článku 21 Charty zakázané, napr. na základe pohlavia alebo rasy, (
45
) odôvodnenie diskriminácie podlieha prísnemu posúdeniu zo strany Súdneho dvora. (
46
) Ak sa rozlišovanie naproti tomu zakladá na inom kritériu, posudzovanie Súdneho dvora nebude také prísne, aby sa zabránilo tomu, že súd Únie nahradí svojím posúdením posúdenie normotvorcu Únie. (
47
) Podľa judikatúry to v mimoriadnej miere platí pri komplexných rozhodnutiach politického, ekonomického, sociálneho alebo lekárskeho charakteru. (
48
) Ale aj v tomto prípade musí v súlade so zásadou proporcionality dopadnúť skúmanie zo strany Súdneho dvora o to prísnejšie, o čo závažnejšie sú dôsledky nerovnakého zaobchádzania pre konkrétneho občana Únie. (
49
)
i) Cieľ rozdielneho zaobchádzania
62.
V kontexte tohto obmedzeného kritéria preskúmania treba najprv identifikovať cieľ, ktorý normotvorca Únie sleduje rozdielnym zaobchádzaním s dodaním digitálnych kníh na fyzickom nosiči a ich elektronickým dodaním.
63.
Rozdielne zaobchádzanie sa zaviedlo smernicou 2009/47. Účelom rozšírenia súvisiacej daňovej podpory podľa bodu 6 prílohy III smernice o DPH na digitálne knihy dodávané na fyzickom nosiči je podľa odôvodnenia 4 smernice 2009/47 „ozrejmiť a aktualizovať v súlade s technickým pokrokom odkaz na knihy v prílohe III“. Smernica 2009/47 však ponechala bezo zmeny predovšetkým úpravu článku 98 ods. 2 druhého pododseku smernice o DPH, podľa ktorého sa znížené sadzby neuplatnia na elektronicky poskytované služby. Elektronicky vydávané digitálne knihy ako také preto nemôžu podliehať zníženej daňovej sadzbe. (
50
)
64.
„Technický pokrok“ sa teda nezohľadnil v plnom rozsahu. Práve pre „prirodzený“ prenos digitálnych kníh, a to elektronické dodanie, by nemala existovať možnosť profitovať zo zníženej sadzby. Dôvod sa v konečnom dôsledku vyskytuje v úprave v článku 98 ods. 2 druhý pododsek smernice o DPH, ktorý vylučuje uplatnenie zníženej sadzby na všetky elektronicky poskytované služby, (
51
) teda nielen na elektronicky vydávané digitálne knihy. Cieľ tejto úpravy, ktorá platí všeobecne pre elektronický trh služieb, je preto rozhodujúci pre odôvodnenie predmetného rozdielneho zaobchádzania.
65.
Článok 98 ods. 2 druhý pododsek smernice o DPH vychádza z úpravy článku 12 ods. 3 písm. a) štvrtého pododseku v spojení s článkom 9 ods. 2 písm. e) poslednou zarážkou šiestej smernice (
52
), ktorá sa zaviedla smernicou 2002/38/ES (
53
). Odôvodnenia smernice 2002/38 neobsahujú nijaký odkaz na zámer, ktorý sa sledoval týmto ustanovením.
66.
Príslušný návrh Komisie však poukazuje na neistotu, ktorej by poskytovatelia elektronických služieb mohli byť vystavení, pokiaľ ide o uplatniteľnú sadzbu. (
54
) Smernicou 2002/38 sa totiž pre poskytovateľov elektronických služieb, ktorí sú usadení mimo Únie, zaviedla povinnosť zdaniť svoje služby poskytované spotrebiteľom v rámci Únie vždy v tom členskom štáte, v ktorom je usadený spotrebiteľ. (
55
) Má sa tým zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže, (
56
) ktoré by mohla vyvolať daňová politika tretích krajín. Dôsledkom úpravy je, že elektronické služby podliehajú vždy sadzbe toho členského štátu, v ktorom sa nachádza spotrebiteľ.
67.
Pre zdaniteľné osoby usadené mimo Únie by sa však súčasne malo zjednodušiť plnenie ich nových daňových záväzkov v rámci Únie, aj preto, aby sa zvýšila pravdepodobnosť ich dodržiavania. (
57
) Zjednodušenia by zároveň mali byť prínosom aj pre daňové orgány členských štátov a mali by zlepšiť ich kontrolné možnosti. (
58
) V prvom rade by sa to malo dosiahnuť tak, že zdaniteľné osoby môžu prostredníctvom elektronických daňových priznaní splniť svoje záväzky v jednom jedinom členskom štáte pre celú Úniu. (
59
) Úprava, ktorá predchádzala článku 98 ods. 2 druhého pododseku smernice o DPH, okrem toho zabezpečovala, že sa na elektronické služby určené pre tamojších spotrebiteľov môže vždy uplatniť štandardná sadzba príslušného členského štátu.
68.
Naproti tomu sa poskytovatelia elektronických služieb usadení v Únii nachádzali v inej situácii. Smernica 2002/38 im nemala priniesť nijakú zmenu. Svoje elektronické služby mali aj naďalej zdaňovať v členskom štáte svojho sídla, bez ohľadu na to, kde bol usadený príslušný spotrebiteľ, (
60
) a preto svojimi plneniami podliehali maximálne trom rozličným daňovým sadzbám tohto daného štátu.
69.
Komisia však v prejednávanom konaní analogicky uviedla, že zákaz znížených sadzieb na elektronické služby má význam aj pre zdaniteľné osoby usadené v Únii, a to v tej súvislosti, aby zabránil škodlivej daňovej konkurencii medzi členskými štátmi. Totiž práve preto, že pokiaľ ide o ich daňové zaťaženie súvisiace s elektronickými službami, ostalo pre tieto zdaniteľné osoby rozhodujúce jedine ich sídlo, členský štát sa mohol pokúsiť o zavedenie príslušnej zníženej sadzby, aby týchto poskytovateľov služieb podnietil usadiť sa na jeho území. Ústredie elektronickej distribučnej siete možno totiž presunúť relatívne ľahko.
70.
Ale aj tu došlo od 1. januára 2015 k zásadnej zmene právneho stavu. Podľa platného článku 58 ods. 1 písm. c) smernice o DPH (
61
) sa teraz na zdaniteľné osoby usadené v Únii uplatňuje rovnaká úprava ako na tie, ktoré sídlia mimo nej: elektronické služby sa vždy zdaňujú v členskom štáte príslušného spotrebiteľa. Všetci poskytovatelia môžu od vtedy plniť aj svoje daňové záväzky voči všetkým členským štátom prostredníctvom daňového priznania podaného len v jednom členskom štáte. (
62
)
71.
V konečnom dôsledku máme teda do činenia s dvoma odlišnými cieľmi článku 98 ods. 2 druhý pododsek smernice o DPH a ustanovení, ktoré mu predchádzali, a okrem toho ich treba časovo odlíšiť: Zákaz znížených sadzieb na elektronické služby slúžil do 31. decembra 2014 jednak na zjednodušenie daňových záväzkov zdaniteľných osôb usadených mimo Únie, na druhej strane na zabránenie škodlivej daňovej konkurencii medzi členskými štátmi; od 1. januára 2015 slúži tento zákaz už len na zjednodušenie daňových záväzkov, avšak už pre celý trh s elektronickými službami.
ii) Primerané sledovanie cieľa
72.
Normotvorca Únie bol tiež povinný sledovať tieto ciele primeraným spôsobom. Dôsledky rozdielneho zaobchádzania treba pritom porovnať s výhodami, ktoré vyplývajú zo sledovania cieľa. Treba pritom vziať do úvahy, že normotvorca Únie má v oblasti daňového práva vypracovať komplexné hospodárske a finančné analýzy a v tejto súvislosti má k dispozícii priestor na posúdenie a organizáciu. (
63
)
73.
Treba rozlišovať, pokiaľ ide o cieľ zjednodušiť daňové záväzky na základe nižšieho počtu sadzieb DPH, ktoré treba rešpektovať. Zákaz znížených sadzieb na elektronické služby je v tomto smere prospešný tak pre zdaniteľné osoby, ako aj pre daňové orgány členských štátov. (
64
)
74.
Zjednodušenie, ktoré existuje v prospech zdaniteľných osôb, pritom nie je v primeranom vzťahu k nevýhodám, ktoré im vznikajú z odopretia zníženej sadzby na digitálne knihy prenášané elektronicky. Ich ochrana pred doplňujúcimi rozmanitými daňovými sadzbami je príliš draho vykúpená tým, že ich plnenia podliehajú vyššej daňovej sadzbe, a tým sú tiež vystavené konkurenčnému znevýhodneniu. Využívanie akejkoľvek daňovej výhody, samozrejme, z hľadiska príjemcu komplikuje uplatnenie daňovej právnej úpravy. Uvedená náročnosť však nemôže predstavovať privilégium pre daňového zákonodarcu, aby rozdielne zaobchádzal s porovnateľnými situáciami.
75.
V súvislosti so zjednodušením práce daňových úradov členských štátov by sa proti primeranosti sledovaného cieľa mohol uviesť starý výrok Súdneho dvora, že praktické ťažkosti nemôžu odôvodniť uloženie zjavne neprimeranej záťaže – v tomto prípade pre elektronicky prenášané digitálne knihy. (
65
) V rámci zákazu diskriminácie v oblasti základných slobôd však Súdny dvor naposledy jasne uznal, že daňové orgány môžu mať legitímny záujem na predpisoch, ktoré možno ľahko spravovať a kontrolovať. (
66
)
76.
Je teda v zásade na rozhodnutí normotvorcu Únie, aby na účely zdanenia všetkých elektronických služieb podľa miesta ich spotreby zaviedol osobitný mechanizmus zdaňovania. Nevyhnutnosť osobitného mechanizmu zdaňovania môže vyplývať zo špecifických rámcových podmienok elektronických služieb, ktoré možno v porovnaní s klasickým obchodovaním s tovarom takmer bez námahy poskytovať cezhranične a ktoré si okrem toho vyžadujú len minimálnu fyzickú prítomnosť, čo sťažuje zásahy vnútroštátnych daňových orgánov.
77.
Súdny dvor okrem toho už uznal, že normotvorca Únie si pri komplexných systémoch môže zvoliť postup po etapách. (
67
) V tejto súvislosti je pochopiteľné, keď normotvorca Únie vytvorí najprv čo najjednoduchší možný nový zdaňovací postup. Platí najmä počas obdobia, keď poskytovatelia elektronických služieb prinášajú množstvo nových produktov, ktorých zaradenie do existujúcich kategórií znížených sadzieb môže byť sporné.
78.
Primeranosť takého postupného prístupu je však podmienená pravidelnou revíziou systému opatrení. (
68
) Doposiaľ na to postačuje konanie orgánov príslušných na úrovni Únie. Rada už pri zavedení príslušných ustanovení stanovila, že na základe získaných skúseností preskúma po určitom čase osobitný mechanizmus zdaňovania elektronických služieb. (
69
) Komisia okrem toho nedávno oznámila, že na účely zrovnoprávnenia elektronicky prenášaných digitálnych kníh preskúma vypracovanie návrhu smernice, ktorou sa mení smernica o DPH. (
70
)
79.
Pokiaľ cieľ zjednodušiť mechanizmus zdaňovania do 31. decembra 2014 sa týkal iba zdaniteľných osôb usadených mimo Únie, predchádzajúce úvahy majú síce porovnateľne menší význam. Pre dané obdobie je to však v každom prípade kompenzované legitímnym cieľom zabrániť škodlivej daňovej konkurencii medzi členskými štátmi. (
71
)
80.
Druhá strana váh naopak nie tak silno zaťažená.
81.
Narušenie hospodárskej súťaže medzi predajcami digitálnych kníh na fyzickom nosiči a kníh, ktoré sa dodávajú elektronicky, by malo byť obmedzené. Poľská republika totiž na pojednávaní oprávnene upozornila na to, že náklady elektronického predaja sú oveľa nižšie ako náklady tradičného predaja tovaru. Digitálne knihy ponúkané elektronicky možno teda spravidla ponúknuť za nižšiu cenu ako knihy na fyzickom nosiči aj vtedy, ak podliehajú vyššej sadzbe DPH.
82.
Z uvedeného vyplýva, že nie sú zrejmé závažné obmedzenia cezhraničného prístupu ku knihám, ktorý chránia základné slobody, alebo – na čo oprávnene upozornil poľský ombudsman – prístupu osôb so zdravotným postihnutím ku knihám. (
72
)
83.
Ciele, ktoré normotvorca Únie sleduje článkom 98 ods. 2 druhým pododsekom smernice o DPH, sa teda sledujú primeraným spôsobom.
c) Predbežný záver
84.
Rozdielne zaobchádzanie s digitálnymi knihami v závislosti od formy ich prenosu, ktoré vyplýva z bodu 6 prílohy III v spojení s článkom 98 ods. 2 smernice o DPH, pokiaľ ide o zníženú sadzbu dane, je teda odôvodnené, a preto nie je v rozpore so zásadou rovnosti zaobchádzania.
2. Vylúčenie digitálnych novín a časopisov na fyzickom nosiči
85.
Ako druhú vec treba teraz posúdiť, či je so zásadou rovnakého zaobchádzania zlučiteľná okolnosť, že článok 6 prílohy III v spojení s článkom 98 ods. 2 smernice o DPH neumožňuje pre digitálne noviny a časopisy na fyzickom nosiči zníženú sadzbu. Treba si pritom všimnúť dva odlišné rozdiely v zaobchádzaní.
a) Porovnanie s digitálnymi knihami
86.
Zaobchádza sa teda jednak s digitálnym novinami a časopismi inak ako s digitálnymi knihami, pretože na knihy sa môže vzťahovať znížená sadzba, ak sa dodávajú na fyzickom nosiči.
87.
Porušenie zásady rovnosti zaobchádzania, ktoré z toho vyplýva, si predovšetkým vyžaduje, aby v prípade novín a časopisov na jednej strane a kníh na strane druhej išlo o porovnateľné situácie. (
73
)
88.
Tak to však nie je. Situácie nie sú porovnateľné ani pokiaľ ide o cieľ oblasti úpravy, ani s ohľadom na cieľ skúmanej úpravy. (
74
)
89.
Po prvé noviny a časopisy si s knihami spravidla nekonkurujú. Rozdielne formy publikácií oslovujú rôzne potreby spotrebiteľa, pretože sa spravidla odlišujú dĺžkou textu, typom informácií, umeleckými požiadavkami a trvalým významom. S ohľadom na cieľ spoločného systému DPH, ktorým je zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže, (
75
) preto nie sú porovnateľné.
90.
Po druhé, aj pokiaľ ide o cieľ skúmanej úpravy, neexistuje porovnateľnosť novín a časopisov na jednej strane a kníh na strane druhej. Cieľ v podobe vzdelávania, ktorý sleduje bod 6 prílohy III smernice o DPH, (
76
) sa v prípade týchto odlišných foriem publikácií spravidla výrazne odlišuje. Kým noviny a časopisy sa vyznačujú skôr aktuálnou praktickou väzbou, v prípade kníh ide často o sprostredkovanie poznatkov, ktoré sú dôležitejšie z dlhodobého hľadiska, alebo o umelecký prejav. Cieľ daňového zvýhodnenia kníh na jednej strane, a tiež novín a časopisov na druhej strane, je teda v oblasti vzdelávania rozhodne rôzny.
91.
Rozdielne zaobchádzanie s digitálnymi novinami a časopismi na fyzickom nosiči v porovnaní s digitálnymi knihami na fyzickom nosiči teda nie je v rozpore so zásadou rovnosti zaobchádzania.
b) Porovnanie s novinami a časopismi na papieri
92.
Po druhé s digitálnymi novinami a časopismi na fyzickom nosiči sa tiež zaobchádza inak ako s novinami a časopismi vydávanými na papieri.
93.
Hoci sa záver v tomto prípade nečrtá tak jasne ako v predchádzajúcom, noviny a časopisy v papierovej podobe a digitálne noviny a časopisy na fyzickom nosiči tiež podľa môjho názoru nie sú objektívne porovnateľné.
94.
Vzhľadom na daňový cieľ podpory bodu 6 prílohy III smernice o DPH je v zásade síce na mieste domnienka porovnateľnosti digitálnych a tlačených novín a časopisov, pretože v tejto súvislosti by mal byť relevantný iba obsah. (
77
)
95.
To isté však neplatí, pokiaľ ide o cieľ oblasti úpravy, ktorým je zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže. (
78
) Súdny dvor už totiž v rozsudku K pre knihy konštatoval, že ich digitálna verzia na fyzickom nosiči a ich papierová verzia si nemusia nevyhnutne konkurovať. Existencia takéhoto konkurenčného vzťahu skôr závisí od mnohých okolností, ktoré sa odlišujú nielen v rámci členských štátov, ale môžu sa zmeniť aj v priebehu času. (
79
) Pri takej nejasnej faktickej situácii prináleží výlučne normotvorcovi Únie, a nie Súdnemu dvoru, aby v rámci svojej legislatívnej úvahy komplexne posúdil situáciu v oblasti hospodárskej súťaže v celej Únii. (
80
)
96.
Zásada rovnosti zaobchádzania nie je teda porušená ani tým, že podľa článku 6 prílohy III v spojení s článkom 98 ods. 2 smernice o DPH digitálne noviny a časopisy na fyzickom nosiči nemôžu na rozdiel od svojej papierovej podoby podliehať zníženej sadzbe dane.
3. Rozdielne zaobchádzanie s publikáciami vydávanými elektronicky v porovnaní s tlačenými publikáciami
97.
Napokon sa treba ešte venovať otázke, či by rozdielne zaobchádzanie so všetkými digitálnymi publikáciami, ktoré sa prenášajú elektronicky, v porovnaní s tlačenými publikáciami, ktoré vyplýva z bodu 6 prílohy III v spojení s článkom 98 ods. 2 smernice o DPH, mohlo byť v rozpore so zásadou rovnosti zaobchádzania.
98.
Na základe predchádzajúcich poznatkov to tak však nie je.
99.
V konečnom dôsledku by mohlo ostať otvorené, či digitálne a tlačené publikácie v zmysle judikatúry vo všeobecnosti nie sú dostatočne porovnateľné. V prospech toho s ohľadom na cieľ úpravy, ktorá sa skúma v tomto prípade, svedčí, že medzi digitálnymi publikáciami, ktoré sa vydávajú elektronicky, a tlačenými publikáciami existuje výrazný rozdiel, pokiaľ ide o potrebu ich podpory vyplývajúcu z veľmi odlišných nákladov na distribúciu. (
81
) K tomu treba zohľadniť voľnú úvahu normotvorcu Únie pri posudzovaní situácie v oblasti hospodárskej súťaže. (
82
)
100.
Aj keby sme však mali vychádzať z ich porovnateľnosti, rozdielne zaobchádzanie s elektronicky vydávanými digitálnymi publikáciami a s tlačenými publikáciami by v súčasnosti bolo opodstatnené. Ako sme videli, vyplýva to predovšetkým z legitímneho legislatívneho cieľa stanoviť osobitný mechanizmus zdaňovania elektronických služieb. (
83
) Rozdielne zaobchádzanie s elektronicky vydávanými publikáciami v porovnaní s tlačenými publikáciami je z tohto pohľadu o to primeranejšie, že situácia v oblasti hospodárskej súťaže môže byť v tejto súvislosti menej stabilizovaná než v prípade totožných digitálnych publikácií. (
84
)
101.
Zásada rovnosti zaobchádzania nie je teda porušená ani v rozsahu, v akom sa v bode 6 prílohy III v spojení s článkom 98 ods. 2 smernice o DPH vylučujú z pôsobnosti zníženej sadzby dane elektronicky vydávané publikácie na rozdiel od tlačených.
V – Návrh
102.
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor rozhodol takto:
Zo skúmania prejudiciálnych otázok nevyplynula žiadna skutočnosť, ktorá by sa mohla dotknúť platnosti bodu 6 prílohy III smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v znení smernice 2009/47/ES.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Zmluva o založení Európskeho spoločenstva v znení Amsterdamskej zmluvy (Ú. v. ES C 340, 1997, s. 173).
(
3
)	Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1.
(
4
)	Pozri článok 2 bod 2 smernice Rady 2008/8/ES z 12. februára 2008, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb (Ú. v. EÚ L 44, 2008, s. 11).
(
5
)	Pozri článok 1 bod 13 v spojení s bodom 1 prílohy smernice Rady 2009/47/ES z 5. mája 2009, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o znížené sadzby dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 116, 2009, s. 18).
(
6
)	Pozri bod 3 na s. 16 návrhu Komisie zo 7. júla 2008 na smernicu Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o znížené sadzby dane z pridanej hodnoty [KOM(2008) 428 v konečnom znení].
(
7
)	Pozri o. i. rozsudky zo 4. februára 1982, Buyl a i./Komisia (817/79, EU:C:1982:36, bod 16), z 11. novembra 1997, Eurotunnel a i. (C‑408/95, EU:C:1997:532, bod 45) a tiež z 10. septembra 2015, Parlament/Rada (C‑363/14, EU:C:2015:579, bod 82).
(
8
)	Pozri legislatívne uznesenie Európskeho parlamentu z 19. februára 2009 o návrhu smernice Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o znížené sadzby dane z pridanej hodnoty [KOM(2008)0428 – C6‑0299/2008 – 2008/0143(CNS)] (Ú. v. EÚ C 76 E, 2010, s. 110).
(
9
)	Pozri bod 9.
(
10
)	Okrem toho sa v nemeckom znení bodu 6 prílohy III smernice o DPH príklad „Notenhefte oder ‑manuskripte“ zmenil na „Notenhefte oder Manuskripte“. Zjavne tu však išlo iba o redakčnú, nie však obsahovú úpravu nemeckého znenia, ako naznačujú anglická a francúzska jazyková verzia, ktoré v tejto súvislosti ostali nezmenené (pred zmenou smernicou 2009/47, ako aj po nej, sa tam uvádza: „music printed or in manuscript form“, resp. „les partitions imprimées ou en manuscrit“).
(
11
)	Pozri okrem iného rozsudky zo 16. júla 1992, Parlament/Rada (C‑65/90, EU:C:1992:325, bod 16), z 5. júla 1995, Parlament/Rada (C‑21/94, EU:C:1995:220, bod 18), z 11. novembra 1997, Eurotunnel a i. (C‑408/95, EU:C:1997:532, bod 46), ako aj z 25. septembra 2003, Océ Van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, bod 100); pozri rozsudok z 15. júla 1970, ACF Chemiefarma/Komisia (41/69, EU:C:1970:71, bod 69 a 178/179).
(
12
)	Nič na tom nemení ani okolnosť, že odôvodnenie 6 návrhu, ktoré o. i. explicitne odkazuje na „audioknihy“, sa v smernici 2009/47 nenachádza.
(
13
)	Pozri s. 13 bod 3 („audio books, CD, CD‑ROMs or any similar physical support“), resp. s. 15 bod 3 („de livres audio, de disques compacts, de cédéroms ou d’autres supports physiques similaires“) návrhu Komisie (citovaný v poznámke pod čiarou 6).
(
14
)	Súdny dvor v rozsudku z 5. marca 2015, Komisia/Luxembursko (C‑502/13, EU:C:2015:143, bod 53) síce vyhlásil, že text prijatý Radou je zjavne len „redakčným zjednodušením“ pôvodného návrhu Komisie. Pre chýbajúce odôvodnenie, ako aj vzhľadom na iný kontext tohto konštatovania sa tým v rámci prejednávanej veci však nemožno a netreba ďalej zaoberať.
(
15
)	Rozsudky zo 16. júla 1992, Parlament/Rada (C‑65/90, EU:C:1992:325, bod 19), z 5. júla 1995, Parlament/Rada (C‑21/94, EU:C:1995:220, bod 22) a z 10. júna 1997, Parlament/Rada(C‑392/95, EU:C:1997:289, bod 20).
(
16
)	Návrh Komisie (citovaný v poznámke pod čiarou 6), odôvodnenie v bode 3.1.
(
17
)	Návrh Komisie (citovaný v poznámke pod čiarou 6), odôvodnenie k článku 1 v bode 5.3, ako aj odôvodnenie 6 smernice; pozri aj zhrnutie posúdenia vplyvu v pracovnom dokumente útvarov Komisie (SEK[2008]2191), ktoré sa zmenou týkajúcou sa kníh ani nezaoberá.
(
18
)	K relevancii takej možnosti zaujať stanovisko pozri rozsudok z 11. novembra 1997, Eurotunnel a i. (C‑408/95, EU:C:1997:532, bod 58).
(
19
)	Pozri návrh na začatie prejudiciálneho konania, bod 3.2.22.
(
20
)	Rozsudky z 29. októbra 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, bod 42), z 19. júla 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, bod 45), z 15. novembra 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, bod 50), z 13. marca 2014, Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, bod 40) a z 2. júla 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, bod 37).
(
21
)	Pozri k rôznym významom tejto zásady rozsudok z 15. novembra 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, body 46 až 48), a tiež subsidiárne rozsudky zo 17. mája 2001, Fischer a Brandenstein (C‑322/99 a C‑323/99, EU:C:2001:280, bod 76) a z 2. júla 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, bod 40).
(
22
)	Pozri k tomu rozsudky z 8. júna 2006, L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380, bod 48), z 10. apríla 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, bod 49), z 29. októbra 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, bod 41), z 10. júna 2010, CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, bod 64), z 19.júla 2012, Lietuvos geležinkeliai (C‑250/11, EU:C:2012:496, bod 45) a z 28. novembra 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, bod 38).
(
23
)	Pozri návrh na začatie prejudiciálneho konania, body 3.2.30 a 3.2.31.
(
24
)	Rozsudok z 5. marca 2015, Komisia/Luxembursko (C‑502/13, EU:C:2015:143, body 55 a 56).
(
25
)	Pozri k tomuto obsahu úpravy rozsudky z 5. marca 2015, Komisia/Francúzsko, C‑479/13 (EU:C:2015:141, body 17, 40 a 41), ako aj z 5. marca 2015, Komisia/Luxembursko (C‑502/13, EU:C:2015:143, body 26, 47 a 49); pozri aj usmernenie Výboru pre daň z pridanej hodnoty z 92. zasadnutia zo 7./8. decembra 2010, dokument A – taxud.c.1(2011)157667 – 684, a k významu usmernení návrhy, ktoré som predniesla vo veci RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12 (EU:C:2013:57, body 47 až 50).
(
26
)	Pozri o. i. rozsudky z 19. októbra 1977, Ruckdeschel a i. (117/76 a 16/77, EU:C:1977:160, bod 7), z 12. marca 1987, Raiffeisen Hauptgenossenschaft (215/85, EU:C:1987:127, bod 23), zo 17. septembra 1998, Pontillo (C‑372/96, EU:C:1998:412, bod 41), zo 16.decembra 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine a i. (C‑127/07, EU:C:2008:728, bod 23) a zo 4. mája 2016, Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324, bod 35); pozri k inému prístupu na základe článku 52 ods. 1 Charty základných práv rozsudok z 29. apríla 2015, Léger (C‑528/13, EU:C:2015:288, body 50 až 52).
(
27
)	Charta základných práv Európskej únie zo 7. decembra 2000 v znení upravenom v Štrasburgu 12. decembra 2007 (Ú. v. EÚ C 202, 2016, s. 389).
(
28
)	Rozsudky zo 16. decembra 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine a i. (C‑127/07, EU:C:2008:728, bod 26), z 12. mája 2011, Luxembursko/Parlament a Rada (C‑176/09, EU:C:2011:290), z 18. júla 2013, Sky Italia (C‑234/12, EU:C:2013:496, bod 16), z 26. septembra 2013, IBV & Cie (C‑195/12, EU:C:2013:598, bod 52) a zo 6. novembra 2014, Feakins (C‑335/13, EU:C:2014:2343, bod 51); pozri tiež k zákazu diskriminácie v rámci základných slobôd o. i. rozsudky z 27. novembra 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, bod 27) a z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 48).
(
29
)	Takto o. i. ešte rozsudok z 13. decembra 1994, SMW Winzersekt (C‑306/93, EU:C:1994:407, bod 31).
(
30
)	Takto práve k DPH rozsudok z 13. marca 2014, Jetair a BTWE Travel4you (C‑599/12, EU:C:2014:144, bod 55).
(
31
)	Rozsudky z 10. apríla 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, bod 49) a z 25. apríla 2013, Komisia/Švédsko (C‑480/10, EU:C:2013:263, bod 17).
(
32
)	Pozri k tomu aj rozsudky z 29. októbra 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, bod 44) a z 19. júla 2012, Lietuvos geležinkeliai (C‑250/11, EU:C:2012:496, bod 45).
(
33
)	Rozsudky z 19. októbra 1977, Ruckdeschel a i. (117/76 a 16/77, EU:C:1977:160, bod 8), z 19. októbra 1977, Moulins et huileries de Pont‑à‑Mousson a Providence agricole de la Champagne (124/76 a 20/77, EU:C:1977:161, bod 18) a z 25. októbra 1978, Royal Scholten‑Honig a Tunnel Refineries (103/77 a 145/77, EU:C:1978:186, body 28/32).
(
34
)	Na základe zistení rozsudku z 3. júla 2012, UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407) by sa však o tom dalo pochybovať.
(
35
)	Rozsudok z 3. júla 2012, UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407, bod 61).
(
36
)	Rozsudky z 5. marca 2015, Komisia/Francúzsko, C‑479/13 (EU:C:2015:141, body 17 a 35), z 5. marca 2015, Komisia/Luxembursko (C‑502/13, EU:C:2015:143, body 26 a 42).
(
37
)	Pozri článok 1 bod 5 v spojení s kategóriou 6 prílohy smernice Rady 92/77/EHS z 19. októbra 1992, ktorá dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hodnoty, mení a dopĺňa smernicu 77/388/EHS (zblíženie sadzieb DPH) (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 1).
(
38
)	Oznámenie Komisie z 5. júla 2007 Rade a Európskemu parlamentu o iných sadzbách DPH, ako sú štandardné sadzby DPH [KOM(2007) 380 v konečnom znení], bod 3.1.
(
39
)	Oznámenie Komisie (citované v poznámke pod čiarou 38), bod 4.2.
(
40
)	Pozri aj stanovisko Výboru pre vnútorný trh a ochranu spotrebiteľa z 22. januára 2009 pre Výbor pre hospodárske a menové veci k návrhu smernice Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o znížené sadzby dane z pridanej hodnoty [KOM(2008) 428] (dokument zo zasadnutia Európskeho parlamentu z 11. februára 2009, A6‑0047/2009, s. 6).
(
41
)	Rozsudky z 3. mája 2012, Lebara, (C‑520/10, EU:C:2012:264, bod 25) a zo 7. novembra 2013, Tulică a Plavoşin, (C‑249/12 a C‑250/12, EU:C:2013:722, bod 34).
(
42
)	Pozri o. i. rozsudky zo 16. decembra 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine a i. (C‑127/07, EU:C:2008:728, bod 47), zo 17. októbra 2013, Schaible (C‑101/12, EU:C:2013:661, bod 77) a z 22. mája 2014, Glatzel (C‑356/12, EU:C:2014:350, bod 43).
(
43
)	Rozsudok zo 16. decembra 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine a i. (C‑127/07, EU:C:2008:728, body 57 a 58).
(
44
)	Rozsudok zo 6. novembra 2014, Feakins (C‑335/13, EU:C:2014:2343, bod 56).
(
45
)	Zákazy diskriminácie sú len špeciálnym vyjadrením všeobecnej zásady rovnosti zaobchádzania, pozri najmä rozsudok z 27. januára 2005, Europe Chemi‑Con (Nemecko)/Rada (C‑422/02 P, EU:C:2005:56, bod 33).
(
46
)	Pozri už aj návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Poiares Maduro vo veci Arcelor Atlantique et Lorraine a i. (C‑127/07, EU:C:2008:292, bod 32).
(
47
)	Pozri v tomto zmysle o. i. rozsudky z 12. mája 2011, Luxembursko/Parlament a Rada, (C‑176/09, EU:C:2011:290, bod 35) a z 22. mája 2014, Glatzel (C‑356/12, EU:C:2014:350, bod 64).
(
48
)	Rozsudky zo 16. decembra 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine a i. (C‑127/07, EU:C:2008:728, bod 57) a z 22. mája 2014, Glatzel (C‑356/12, EU:C:2014:350, bod 52); pozri osobitne k spoločnej poľnohospodárskej politike o. i. rozsudky z 29. októbra 1980, Roquette Frères/Rada (138/79, EU:C:1980:249, bod 25), z 5. októbra 1994, Nemecko/Rada (C‑280/93, EU:C1994:367, body 89 a 90), ako aj z 30. júna 2016, Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498, bod 47); pozri okrem toho k všeobecným väzbám zásady proporcionality o. i. rozsudky z 12. novembra 1996, Spojené kráľovstvo/Rada (C‑84/94, EU:C:1996:431, bod 58), z 1. marca 2016, National Iranian Oil Company/Rada (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, bod 77) a zo 4. mája 2016, Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324, bod 49).
(
49
)	V tomto zmysle pozri rozsudok zo 16. decembra 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine a i. (C‑127/07, EU:C:2008:728, bod 59); pozri osobitne v prípade zásahov do základných práv rozsudok z 8. apríla 2014, Digital Rights Ireland a i. (C‑293/12 a C‑594/12, EU:C:2014:238, bod 47).
(
50
)	Pozri rozsudky z 5. marca 2015, Komisia/Francúzsko (C‑479/13, EU:C:2015:141, body 17 a 40), ako aj z 5. marca 2015, Komisia/Luxembursko (C‑502/13, EU:C:2015:143, body 26 a 47).
(
51
)	Pozri k tomu demonštratívny výpočet elektronických služieb v prílohe II k článku 58 ods. 1 písm. c) smernice o DPH, ako aj doplňujúcu definíciu v článku 7 a v prílohe I vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (prepracované znenie) (Ú. v. EÚ L 77, 2011, s. 1).
(
52
)	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), ktorá sa podľa článku 411 ods. 1 a článku 413 smernice o DPH uplatňovala do 31. decembra 2006.
(
53
)	Pozri článok 1 bod 2 Smernice Rady 2002/38/ES zo 7. mája 2002, ktorá mení a dopĺňa a dočasne mení a dopĺňa smernicu 77/388/EHS, pokiaľ ide o úpravy týkajúce sa dane z pridanej hodnoty s ohľadom na služby rozhlasového a televízneho vysielania a určité služby dodávané elektronicky (Ú. v. ES L 128, 2002, s. 41; Mim. vyd. 09/001, s. 358).
(
54
)	Návrh Komisie zo 7. júna 2000 na smernicu Rady, ktorou sa mení smernica 77/388/EHS, pokiaľ ide o úpravy týkajúce sa dane z pridanej hodnoty na určité služby dodávané elektronicky [KOM(2000) 349 v konečnom znení], v bodoch 3.1 a 5.2 k článku 1 bodu 2.
(
55
)	Pozri článok 9 ods. 2 písm. f) šiestej smernice a teraz článok 58 ods. 1 písm. c) smernice o DPH.
(
56
)	Pozri teraz odôvodnenie 23 smernice o DPH.
(
57
)	Pozri návrh Komisie (citovaný v poznámke pod čiarou 54), body 3.1 a 3.2.
(
58
)	Pozri návrh Komisie (citovaný v poznámke pod čiarou 54), začiatok bodu 5.
(
59
)	Pozri odôvodnenie 5 smernice 2002/38; teraz pozri článok 358a a nasl. smernice o DPH.
(
60
)	Vyplynulo to zo základného pravidla článku 9 ods. 1 šiestej smernice; pozri návrh Komisie (citovaný v poznámke pod čiarou 54), bod 2.
(
61
)	S účinnosťou od 1. januára 2015 sa ustanovenie zmenilo článkom 5 bodom 1 smernice 2008/8.
(
62
)	Pozri články 358 až 369k smernice o DPH.
(
63
)	Pozri bod 61.
(
64
)	Pozri bod 67.
(
65
)	Pozri rozsudok z 25. októbra 1978, Royal Scholten‑Honig a Tunnel Refineries (103/77 a 145/77, EU:C:1978:186, body 81 a 82/83).
(
66
)	Pozri rozsudok z 24. februára 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, bod 33).
(
67
)	Pozri rozsudky zo 16. decembra 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine a i. (C‑127/07, EU:C:2008:728, bod 57) a zo 17. októbra 2013, Schaible (C‑101/12, EU:C:2013:661, bod 91).
(
68
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. decembra 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine a i. (C‑127/07, EU:C:2008:728, bod 62).
(
69
)	Pozri články 4 a 5 smernice 2002/38, ako aj článok 6 smernice 2008/8.
(
70
)	Pozri oznámenie Komisie Európskemu parlamentu, Rade, Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru zo 7. apríla 2016 o akčnom pláne v oblasti DPH [COM(2016) 148 final], bod 5.
(
71
)	Pozri bod 69.
(
72
)	Pozri v tejto súvislosti článok 26 Charty.
(
73
)	Pozri k tejto podmienke bod 37.
(
74
)	Pozri k týmto podmienkam bod 39.
(
75
)	Pozri body 40 a 42.
(
76
)	Pozri body 55 a 56.
(
77
)	Pozri body 56 a 57.
(
78
)	Pozri bod 40.
(
79
)	Pozri rozsudok z 11. septembra 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, body 24 až 32).
(
80
)	Pozri bod 61.
(
81
)	Pozri bod 81.
(
82
)	Pozri bod 95.
(
83
)	Pozri bod 66 a nasl.
(
84
)	Pozri bod 81.