61996C0231
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
26 päivänä maaliskuuta 1998 (
*1
)
1.
Tribunale civile di Genova (Italia) on esittänyt kolme ennakkoratkaisukysymystä, jotka koskevat sitä, mikä vaikutus yhteisön oikeudella, sellaisena kuin yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut sitä oikeuskäytännössään, on tiettyihin edellytyksiin, jotka on asetettu oikeudelle vaatia palautettavaksi eräitä Italian viranomaisten perusteettomasti kantamia veroja ja maksuja. Toisin sanoen on kysymys niiden määrien palauttamisesta, jotka kantajana oleva yritys on suorittanut yhteisön säännösten vastaisen kansallisen veron maksamiseksi.
Tosiasiat, pääasian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymykset
2.
Kantajana on eräs Tribunale di Genovan yhtiörekisteriin merkitty rajavastuuyhtiö, joka on 26.10.1972 annetun presidentin asetuksen nro 641 :n (jäljempänä DPR nro 641/1972) säännösten perusteella maksanut Italian valtiolle vuosien 1986 ja 1992 välisenä aikana 64500000 Italian liiraa (ITL) yhtiöiden yritysrekisteriin merkitsemisestä perittävänä vuosimaksuna.
3.
Sen jälkeen kun yhteisöjen tuomioistuin oli 20.4.1993 antanut yhdistetyissä asioissa Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni (
1
) tuomion (jäljempänä Ponente Carni -tuomio), jossa annettiin vastaus moniin pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY (
2
) tulkintaa koskeviin ennakkoratkaisukysymyksiin, Italian lainsäätäjä kumosi vuosimaksun ja alensi yhtiön ensimmäisestä rekisteriin merkitsemisestä perittävän maksun 500000 ITL:aan. (
3
)
4.
Myös Italian tuomioistuimet osaltaan totesivat vuosimaksun yhteisön oikeuden vastaiseksi (
4
) ja kyseisellä perusteella suoritetut maksut tämän mukaisesti perusteettomiksi.
5.
Vaadittuaan tuloksetta Italian viranomaisia palauttamaan aiheettomasti vuosien 1986 ja 1992 välisenä aikana maksamansa maksut Edis -yhtiö vaati 31.5.1996 Tribunale civile di Genovaa antamaan määräyksen, (
5
) jolla valtiovarainministeriö velvoitettaisiin palauttamaan sille kyseiset 64500000 ITL:n määräiset maksut.
6.
Tribunale civilen puheenjohtaja päätti esittää ennen asian ratkaisemista yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat kolme ennakkoratkaisukysymystä:
”1)
Yhteisöjen tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-71/91 ja C-178/91, Ponente Carni ja Cispadana Construzioni, 20.4.1993 antaman tuomion täydentämiseksi ja selventämiseksi pyydetään vastausta kysymykseen, onko perustamissopimuksen määräyksiä tulkittava siten, että näiden määräysten kanssa on ristiriidassa se, että jäsenvaltiossa annetaan ja/tai pidetään voimassa 26.10.1972 annetun DPR:n nro 641/1972 13 §:n toisen momentin kaltaisia kansallisia säännöksiä, joiden soveltamisen seurauksena yhteisöjen tuomioistuimen antaman tuomion oikeudellisia vaikutuksia rajoitetaan ajallisesti?
2)
Onko EY:n perustamissopimuksen 5 artiklan kanssa, sellaisena kuin tätä artiklaa on tulkittu yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä, ristiriidassa sellainen kansallinen säännös (DPR:n nro 641/1972 13 §), johon sisältyvissä menettelysäännöissä vahvistetaan neuvoston direktiivin 69/335/ETY vastaisesti kannettujen verojen ja maksujen palauttamista koskevien vaatimusten esittämiselle kolmen vuoden määräaika, joka alkaa kulua maksupäivästä, kun kansallisen oikeuden mukaan tällaista määräaikaa ei sovelleta yksityisten oikeussubjektien välisiin oikeusriitoihin, jotka koskevat perusteettoman edun palautusta?
3)
Mikäli vastaus edelliseen kysymykseen on myöntävä, yhteisöjen tuomioistuinta pyydetään ratkaisemaan, onko sellainen kansallinen säännös yhteensoveltuva yhteisön oikeussääntöjen kanssa, jonka mukaan preklusiivinen määräaika alkaa kulua (jäsenvaltion sellaisen kansalaisen vahingoksi, joka vetoaa direktiivin säännöksiin aiheettomasti maksetun veron takaisinperimiseksi) ennen kuin direktiivi on saatettu asianmukaisesti osaksi kansallista oikeutta?”
Kansalliset säännökset ja Italian tuomioistuimien tulkinta niistä
7.
Aluksi käsittelen kyseisen aiheettomasti suoritetun maksun ominaisuuksia, sellaisina kuin ne on esitetty Ponente Carni -tuomiossa (5—11 kohta):
—
Yhtiöiden merkitsemisestä yritysrekisteriin kannettavaa maksua (jäljempänä rekisteröintimaksu), joka on otettu käyttöön 26.10.1972 annetulla tasavallan presidentin asetuksella (Gazzetta Ufficiale di Repubblica Italiana, jäljempänä GURI, nro 292, 11.11.1972, liite nro 3), kannetaan merkinnöistä, jotka yhtiörekisteriin tehdään yhtiön olemassaoloajan tärkeimmistä tapahtumista. Kyseisen rekisterin pitäminen on kansallisten tuomioistuinten kanslioiden tehtävänä odotettaessa codice civilen (Italian siviililaki) 2188 §:ssä säädetyn yritysrekisterin perustamista.
—
Yhtiöiden perustamiskirjojen rekisteröimisestä kannettavan maksun määrää ja maksukausia on muutettu tämän jälkeen useasti.
—
Tästä rekisteröimisestä kannettava maksu korotettiin 81000 ITL:sta viiteen miljoonaan ITL:aan osakeyhtiöiden ja kommandiittiosakeyhtiöiden osalta, yhteen miljoonaan ITL:aan rajavastuuyhtiöiden osalta ja 100000 ITL:aan muiden yhtiöiden osalta 19.12.1984 annetun asetuksen nro 853 (GURI nro 347, 19.12.1984) 3 §:n 18 momentissa. Asetus muutettiin laiksi 17.2.1985 annetulla lailla nro 17 (GURI nro 41 bis, 17.2.1985).
—
Rekisteröintimaksujen määrää muutettiin 30.5.1988 annetulla asetuksella nro 173 (GURI nro 125, 30.5.1988), joka muutettiin laiksi 26.7.1988 annetulla lailla nro 291 (GURI nro 175, 27.7.1988). Tämän lain 1 §:ssä maksu korotettiin 2,5 miljoonaan ITL:aan rajavastuuyhtiöiden osalta ja 500000 ITL:aan muiden yhtiöiden osalta. Osakeyhtiöiden ja kommandiittiosakeyhtiöiden osalta säännöksessä säädettiin viisi yhtiön osakepääoman suuruuden mukaan määräytyvää maksua, jotka vaihtelivat 9 miljoonasta 120 miljoonaan ITL:aan.
—
Rekisteröintimaksu vahvistettiin 12 miljoonaksi ITL:ksi osakeyhtiöille ja kommandiittiosakeyhtiöille, 3,5 miljoonaksi ITL:ksi rajavastuuyhtiöille ja 500000 lTL:ksi muille yhtiöille, 2.3.1989 annetun asetuksen nro 69 (GURI nro 51, 2.3.1989) 36 §:n 8 momentissa. Tämä asetus muutettiin laiksi 27.4.1989 annetulla lailla nro 154 (GURI nro 99, 29.4.1989).
—
Edellä mainitulla lailla nro 154 lisättiin 2.3.1989 annetun asetuksen 36 §:ään 8 bis momentti, jonka perusteella maksun määrä oli vuonna 1988 15 miljoonaa ITL osakeyhtiöille ja kommandiittiosakeyhtiöille, 3,5 miljoonaa ITL rajavastuuyhtiöille ja 500000 ITL muille yhtiöille. Näillä säännöksillä korvattiin 26.7.1988 annetun lain nro 291 edellä mainitut säännökset.
—
Maksukauden osalta edellä mainitussa asetuksessa nro 853 säädettiin, että maksu oli maksettava paitsi yhtiön perustamiskirjaa rekisteröitäessä myös tämän jälkeen jokaisen vuoden kesäkuun 30 päivänä.
8.
Niistä kansallisista säännöksistä, joissa säännellään perusteettomasti kannettujen verojen ja maksujen palauttamista koskevan kanteen nostamista, seuraavilla on merkitystä esillä olevassa tapauksessa:
a)
DPR:n nro 641/1972 13 §:n 2 momentti, jonka mukaan ”oikeus palautukseen menetetään, jos verovelvollinen ci vaadi erehdyksessä maksetun veron tai maksun palauttamista kolmen vuoden kuluessa tämän veron tai maksun maksupäivästä [— —]”
b)
Tätä samaa kolmen vuoden preklusiivista määräaikaa sovelletaan lain 428/1990 29 §:n 1 momentin ja tulliasioita koskevan yhtenäistekstin (DPR nro 43, 23.1.1973) 91 §:n mukaan muiden, tullimaksujen kaltaisten julkisten tulojen palautuskanteisiin. Viimeksi mainitussa säännöksessä on vahvistettu viiden vuoden preklusiivinen määräaika, ja tämän lain mukaan määräajan on katsottava soveltuvan kaikkiin tullitoimenpiteiden yhteydessä maksettujen määrien palauttamista koskeviin vaatimuksiin ja kanteisiin. (
6
)
9.
Kansallisen oikeusjärjestyksen yleisten säännösten mukaan aiheettomasti maksettujen määrien palauttamista koskeviin yksityisten oikeussubjektien välisiin vaatimuksiin ei sovelleta mitään määräaikaa, lukuun ottamatta codice civilen 2946 §:ssä säädettyä yleistä kymmenen vuoden vanhentumisaikaa (”ellei laissa toisin säädetä, oikeudet lakkaavat olemasta voimassa kymmenen vuoden kuluttua”).
10.
Suprema Corte di cassazionen yhdistettyjen jaostojen (Sezioni unite) täysistunto on 23.2.1996 antamassaan tuomiossa nro 3458/96 todennut, että kysymyksessä olevan maksun palauttamista koskevaan vaatimukseen sovelletaan DPR:n nro 641/1972 13 §:n 2 momenttia.
11.
Siinä keskustelussa, jonka tämä tuomio keskeytti, oli kaksi vastakkaista mielipidettä:
a)
Mielipide, jonka mukaan DPR:n nro 641/1972 13 §:n 2 momenttiin perustuva prekluusioväite oli syytä hylätä, sillä ”[——] erehdystä koskeva oletus ci ole asianmukainen, koska maksamista ci voida katsoa erehdyksessä tapahtuneeksi, kun tosiasioita tai oikeudellisia seikkoja ei ole ymmärretty väärin, vaan kysymys on siitä, että voimassa olevan yhteisön lainsäädännön perusteella valtiolta on kokonaan puuttunut verottamisoikeus”. Tällainen oli italialaisen tuomioistuimen näkemys valituksenalaisessa päätöksessä.
b)
Mielipide, jonka mukaan ”[— —] 13 § koskee kaikkia erehdyksessä maksettuja veroja ja maksuja, olipa erehdyksessä tapahtuneen maksamisen syy mikä tahansa, ja näin ollen se kattaa myös nyt esillä olevat maksut”. Tätä näkemystä puolusti Italian verohallinto.
12.
Corte di cassazione hyväksyi veroviranomaisten näkemyksen ja perusteli tätä ratkaisuaan seuraavasti:
”[— —] Nykyisessä verojärjestelmässä erehdyksessä maksettujen verojen ja maksujen palauttamista koskee maksupäivästä alkava kolmen vuoden preklusiivinen määräaika, eikä esillä oleva maksu jää näiden säännösten soveltamisalan ulkopuolelle, koska vaikka tässä on kysymys siitä, että kansallista oikeutta ci sovelleta sen ja yhteisön oikeusjärjestyksen välisen vastakkainasettelun vuoksi, tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että kyseinen Italian laki kumoutuu tai on yhteisön oikeuden vastainen.
Corte costituzionalclla on jo ollut tilaisuus 24.2.1995 antamassaan tuomiossa nro 56 lausua niistä rajoituksista, joita on asetettu oikeudelle saada palautetuksi erehdyksessä maksettu vero tai maksu. Tässä tuomiossa se totesi perustuslain vastaiseksi 26.10.1972 annetun DPR:n nro 641/1972 12 §:n siltä osin kuin siinä ei 11 §:ssä tarkoitettujen oikeusriitojen osalta säädetä, että asia voidaan saattaa vireille tuomioistuimissa, vaikka sitä ennen ei ole tehty oikaisuvaatimusta viranomaiselle. Perustuslakia koskevan oikeuskäytännön mukaan 12 §:n säännökseltä puuttuu peruste, joka oikeuttaisi rajoittamaan perustuslain 24 §:ään sisältyvää periaatetta. Samaa ei voida sanoa luonteeltaan yleisestä säännöksestä, kuten 13 §:n 2 momentista, jonka mukaan verovelvollisen erehdyksessä maksamien ja siten aiheettomasti valtiolle suorittamien verojen ja maksujen palauttamiseen sovelletaan kolmen vuoden preklusiivista määräaikaa.
Tämä säännös on nimittäin muotoiltu käyttäen sellaisia sanontoja, jotka kattavat kaikki erehdyksessä maksetut verot ja maksut, olipa aiheettoman maksamisen syy mikä hyvänsä, ja siksi voidaan katsoa, että 13 §:ssä säädetään kaikkia palautusvaatimuksia koskevasta yleisestä preklusiivisesta määräajasta sen lainsäädännöllisen päämäärän mukaisesti, että julkisista palveluista perittävien maksujen palautushakemuksiin sovelletaan aina prekluusiojärjestelmää.
Ei voida yhtyä siihen näkemykseen, että esillä olevassa asiassa maksaminen olisi tapahtunut ilman erehdystä, koska tosiseikoista ja oikeudellisista seikoista ei ollut syntynyt väärää käsitystä, joka olisi vaikuttanut tahdonmuodostukseen, ja että maksaminen olisi tapahtunut täysin tietoisesti ja tarkoituksessa noudattaa erästä verosäännöstä. Toisin sanoen, valituksenalaisessa tuomiossa ei kielletä sitä, että verovelvollisuuden edellytysten suhteen tapahtui erehdys, mikä tekee maksamisesta aiheettoman eli sellaisen, johon ei ole velvollisuutta, vaan tuomiossa katsotaan, että vaikka prekluusiosäännös koskee yleisesti kaikkia aiheettomia maksuja, siihen ei voida vedota, koska yhteisön oikeusjärjestyksen vastainen verottamissäännös on pätemätön. Jos verottamisvallan puuttumista ei oteta huomioon ja hyväksytään se, että tuomioistuin jättää pelkästään soveltamatta yhteisön oikeuden vastaista kansallista oikeutta, prekluusioperiaate, joka on sovellettavissa liian myöhään tehtyyn, aiheettomasti tai erheellisesti maksettujen verojen tai maksujen palautusvaatimukseen, vaikuttaa täydellä tehollaan ja on tämän vuoksi sovellettavissa esillä olevassa tapauksessa.”
Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
13.
Ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään Tribunale civile di Genova haluaa pääasiallisesti tietää, onko yhteisön oikeuden kannalta pidettävä hyväksyttävänä sellaista kansallista lainsäädäntöä, jonka soveltamisen seurauksena yhteisöjen tuomioistuimen antaman tuomion oikeudellisia vaikutuksia rajoitetaan ajallisesti. Ennakkoratkaisupyynnön lähettänyt kansallinen tuomioistuin on viitannut kansallisen lainsäädännön osalta edellä mainitun DPR:n nro 641/1972 13 §:n 2 momenttiin ja yhteisöjen tuomioistuimen tuomioiden osalta edellä mainittuun Ponente Carni -tuomioon.
14.
Vastauksen antaminen tähän ennakkoratkaisukysymykseen edellyttää, että ensiksi arvioidaan lyhyesti yhteisöjen tuomioistuimen tuomioidensa ajallista rajoittamista koskevien päätösten yleispiirteitä ja toiseksi arvioidaan tulkintaa koskeviin ennakkoratkaisukysymyksiin vastauksena annettujen tuomioiden ajallista vaikutusta. Tämän arvioinnin mukaisesti voin sitten päätellä, että italialaisen säännöksen soveltaminen ei merkitse Ponente Carni -tuomion vaikutusten ajallista rajoittamista.
i) Yhteisöjen tuomioistuimen tuomioiden vaikutusten ajallinen rajoittaminen
15.
Asiassa Defrenne 8.4.1976 antamastaan tuomiosta (
7
) alkaen yhteisöjen tuomioistuin on eri yhteyksissä lausunut tuomioidensa ajallisten vaikutusten rajoittamisesta. (
8
) Näillä lausumilla se on yrittänyt sovittaa yhteen oikeusvarmuuden periaatteesta johdettuja vaatimuksia ja vaatimuksia, jotka periaatteessa aiheutuvat siitä, että kansallinen säännös on ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa.
16.
Se oikeudellinen perusta, jolle tällaiset päätökset perustuvat, on EY:n perustamissopimuksen 174 artikla niissä tapauksissa, joissa on kysymys yhteisön säädösten ja toimenpiteiden kumoamista koskevista kanteista. (
9
) Tässä artiklassa myönnetään yhteisöjen tuomioistuimelle laaja harkintavalta, joka sallii sen, että ”katsoessaan sen tarpeelliseksi” se voi pitää pätevänä oikeudellisia tilanteita, jotka muuten olisivat pätemättömiä, koska ne perustuvat mitättömäksi julistettuun asetukseen.
17.
Jotta turvattaisiin ”tarpeellinen yhdenmukaisuus” niiden tuomioiden, joilla ratkaistaan kumoamiskanteita, ja niiden tuomioiden välillä, joilla ratkaistaan yhteisön säännöksen pätevyyttä koskevia ennakkoratkaisukysymyksiä, yhteisöjen tuomioistuin on laajentanut 174 artiklassa sille annetun toimivallan koskemaan myös viimeksi mainittuja asioita. Tämä on johdonmukaista, kun otetaan huomioon, että yhteisöjen tuomioistuimen tuomiolla, jossa ennakkoratkaisuna todetaan yhteisön säännöksen olevan pätemätön, on periaatteessa sama taannehtiva vaikutus kuin kumoamistuomiolla: mahdollisuus rajoittaa tällaista taannehtivaa vaikutusta on siis laajennettava koskemaan kumpaakin menettelyä. (
10
)
18.
Jopa ilman tätä 174 artiklasta saatavaa tukea ja siitä huolimatta, että perustamissopimuksen 177 artiklassa ei ole samanlaisia määräyksiä, yhteisöjen tuomioistuin on soveltanut tulkintaa koskeviin ennakkoratkaisukysymyksiin vastaavaa ratkaisua. Näin se myöntää, että poikkeustapauksissa saattaa olla välttämätöntä rajoittaa myös tulkinta-tuomioiden ajallisia vaikutuksia, jotta tietyt oikeusvarmuuden vaatimukset turvattaisiin. (
11
) Joka tapauksessa on kysymys vain yhteisöjen tuomioistuimelle eikä millekään muulle tuomioistuimelle kuuluvasta toimivallasta.
ii) Tulkintaa koskevista ennakkoratkaisukysymyksistä annettujen tuomioiden ajallinen vaikutus
19.
Tuomio, jonka yhteisöjen tuomioistuin on antanut vastaukseksi tulkintaa koskevaan ennakkoratkaisukysymykseen, periaatteessa velvoittaisi — niine rajoituksineen, joita jäljempänä arvioin — siihen, että kansallinen tuomari soveltaa yhteisön säännöstä kyseisessä tuomiossa esitetyn tulkinnan mukaan ja täysimääräisesti myös ennen tuomion antamista syntyneisiin oikeussuhteisiin.
20.
Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa Denkavit italiana 27.3.1980 antamassaan tuomiossa (
12
) ja asiassa Roders ym. 11.8.1995 antamassaan tuomiossa, (
13
)”tulkinta, jonka yhteisöjen tuomioistuin 177 artiklassa sille annettua toimivaltaa käyttäen antaa yhteisön oikeussäännölle, selventää ja täsmentää tarvittaessa kyseisen säännön merkitystä ja sisältöä niin, että tulkinnasta ilmenee, miten tätä oikeussääntöä täytyy tai olisi täytynyt tulkita ja soveltaa sen voimaantulosta lähtien”. Asiassa Goldsmiths 3.7.1997 antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin viittasi lyhyesti periaatteeseen, ”[— —] että tulkintaa koskevan tuomion vaikutukset alkavat tulkitun säännöksen voimaantulosta.” (
14
)
21.
Toisin sanoen, kun otetaan huomioon, että yhteisön säännöksen tulkinnan ajalliset vaikutukset vastaavat kyseisen säännöksen voimassaoloaikaa, yhteisöjen tuomioistuimen tuomioita, joissa esitetään tällainen tulkinta, voitaisiin soveltaa kaikentyyppisiin tulkinnan kohteena olevalla säännöksellä säänneltyihin tilanteisiin riippumatta niihin liittyvistä ajallisista seikoista.
22.
Tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että ennakkoratkaisukysymyksistä annetuilla yhteisöjen tuomioistuimen tulkintatuomioilla on kuinka laaja vaikutus tahansa, joka koskee kaikentyyppisiä aikaisempia oikeussuhteita, päättyneitä tai ci. Jos samassa edellä mainitussa yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä nimittäin
a)
toisaalta todetaan, että ”kansallinen tuomioistuin voi soveltaa ja sen täytyy soveltaa näin tulkittua [yhteisön] oikeussääntöä myös ennen tulkintapyyntöä koskevan päätöksen antamista syntyneisiin ja perustettuihin oikeussuhteisiin [— —]”,
b)
siinä heti sen jälkeen korostetaan, että tällainen toimivalta ja velvollisuus syntyvät, ”jos edellytykset kyseisen oikeussäännön soveltamista koskevan asian saattamiseksi toimivaltaisten tuomioistuinten käsiteltäväksi muuten täyttyvät”.
23.
Tässä oikeuskäytäntöön perustuvassa näkemyksessä — joka muuten on äskettäin vahvistettu asiassa Bosman 15.12.1995 annetussa tuomiossa (
15
) ja asioissa Bautiaa ja Société française maritime 13.2.1996 annetussa tuomiossa (
16
) — määritellään asianmukaiset rajat niiden tuomioiden ajalliselle vaikutukselle, jotka on annettu vastauksena tulkintaa koskeviin ennakkoratkaisupyyntöihin.
24.
Tällaiset tuomiot eivät siis myöskään silloin, kun ne epäsuorasti merkitsevät sitä, että kansallinen säännös todetaan yhteisön oikeuden vastaiseksi, ole sillä lavalla ajalliselta vaikutukseltaan rajattomia, että niitä sovellettaisiin kaikkiin kansallisiin tosiasiatilanteisiin ja oikeudellisiin tilanteisiin, joihin niitä on mahdollista soveltaa. Niiden vaikutuksen täytyy päinvastoin koskea niitä oikeudellisia tilanteita, joissa kansallisen oikeuden mukaan voi vielä esiintyä erimielisyyksiä tai joita voidaan vielä tarkastella uudelleen ja jotka tästä syystä voidaan saattaa kansallisen tuomioistuimen ratkaistavaksi.
25.
Tämä johtopäätös on kaikilta osin sovellettavissa tilanteeseen, jossa käytetään oikeutta saada palautetuksi perusteettomat verot, kun oikeus johtuu siitä, että kansallinen vero on yhteisön oikeuden vastainen. Vakiintuneessa, asiassa Rewe (
17
) ja asiassa Comet (
18
)16.12.1976 annetuista tuomioista alkaneessa oikeuskäytännössä on korostettu yhtäältä jäsenvaltioiden velvollisuutta palauttaa nämä verot ja tätä velvollisuutta vastaavaa verovelvollisten oikeutta saada verot palautetuksi (
19
) ja toisaalta tämän oikeuden riippuvaisuutta jokaisen valtion oikeusjärjestyksessä asetetuista yleisistä edellytyksistä, jotka koskevat tällaisen oikeuden toteuttamista.
26.
Asiassa Deville 29.6.1988 annetussa tuomiossa (
20
) on tämän oikeuskäytännön yhteenvetoa tehtäessä katsottu: ”[— —] aiheettomasti kannettujen kansallisten verojen palauttamista koskevan yhteisön sääntelyn puuttuessa kunkin jäsenvaltion sisäisessä oikeusjärjestyksessä on osoitettava toimivaltaiset tuomioistuimet ja vahvistettava niitä oikeussuojakeinoja koskevat menettelysäännöt, joilla pyritään turvaamaan yhteisön oikeuden välittömään oikeusvaikutukseen perustuvat yksityisten oikeudet. Kyseiset menettelysäännöt eivät kuitenkaan saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat kansalliseen oikeuteen perustuvia vastaavia vaatimuksia, eivätkä ne saa johtaa siihen, että olisi käytännössä mahdotonta käyttää oikeuksia, joita kansallisten tuomioistuimien on suojattava [— — ]”. (
21
)
27.
Ajallinen edellytys on juuri yksi niistä edellytyksistä, jotka koskevat oikeussuojakeinojen käyttämistä. Kansallisissa oikeusjärjestyksissä voidaan säätää eripituisia oikeuksien vanhentumisaikoja tai preklusiivisia määräaikoja perusteettomien verojen palauttamista koskevien kanteiden nostamiselle. Jos tällaiset määräajat eivät ole yhteisön oikeuden vastaisia — kaksi muuta ennakkoratkaisukysymystä koskevat tätä kysymystä — niiden vaikutukset voivat koskea kaikkia tämäntyyppisiä kanteita, eikä tämä ole oikeudellisesti sama asia kuin se, että yhteisöjen tuomioistuin rajoittaa niiden tuomioiden ajallista vaikutusta, joissa on todettu kansallisen veron olevan yhteisön oikeuden vastainen.
iii) Näiden kahden oikeudellisen tilanteen välinen yhteys
28.
Se tekniikka, jolla tuomion ajallisia vaikutuksia poikkeuksellisesti, rajoitetaan, toimii kuin samankeskeincn ympyrä suuremman ympyrän sisällä jälkimmäisen kuvatessa mainitun tuomion ”tavallista” vaikutusta. Tätä vaikutusta — joka edellä esitetyn mukaan ei estä soveltamasta kansallisissa oikeusjärjestyksissä asetettuja edellytyksiä, kunhan nämä vain eivät ole syrjiviä eivätkä tee yhteisöjen tuomioistuimen tunnustamasta oikeudesta näennäistä — voidaan poikkeustapauksissa rajoittaa edelleen tämäntyyppisellä nimenomaisella rajoituksella.
29.
Tulkintatuomion ajallisten vaikutusten rajoittaminen tapahtuu siis silloin, kun on olemassa monia sellaisia oikeussuhteita, jotka kansallisen oikeuden mukaan eivät ole ”päättyneitä” ja joihin yhteisöjen tuomioistuimen yhteisön säännöksestä esittämä tulkinta tavallisesti vaikuttaisi. Tiettyjen poikkeuksellisten olosuhteiden vallitessa yhteisöjen tuomioistuin voi päättää, että tämän tulkinnan vaikutukset eivät koske edes tällaisia oikeudellisia tilanteita.
30.
Näin ollen tällaisten rajoitusten puuttuminen yhteisöjen tuomioistuimen tulkintatuomioista (
22
) ei mitenkään estä sitä, että kansalliset tuomioistuimet soveltavat ennen näiden tuomioiden antamista syntyneisiin tai perustettuihin oikeussuhteisiin niitä yleisiä menettelysäännöksiä, jotka koskevat vastaavien oikeuksien toteuttamista. Tällaisten säännösten soveltamista rajoittaa vain syrjintäkielto ja se vaatimus, että oikeussuojakeinot eivät saa olla pelkästään näennäisiä; palaan näihin jäljempänä, kun käsittelen toisia ja kolmatta ennakkoratkaisukysymystä.
31.
Sekä komissio että huomautuksia esittäneiden jäsenvaltioiden (Italia, Ranska ja Yhdistynyt kuningaskunta) hallitukset ovat olleet samaa mieltä tästä arvioinnista korostaessaan näiden kahden oikeudellisen tilanteen välistä selvää eroa: yhteisöjen tuomioistuimen tuomion ajallisten vaikutusten rajoittaminen on tämän tuomioistuimen konkreettisessa tapauksessa tekemänä poikkeuksellisena toimenpiteenä menettelyn kannalta katsottuna eri tasolla kuin oikeuksien käyttämistä koskeva yleinen sääntely, joka kunkin valtion on tehtävä ja jota valtion kaikkien tuomioistuinten on sovellettava.
32.
Komissio on kuitenkin suullisessa käsittelyssä puolustanut kantaa, joka poikkesi sen aikaisemmasta kannasta. Kirjallisissa huomautuksissaan se ehdotti ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastausta_jossa vahvistettaisiin, että määräajan soveltaminen perusteettoman edun palautusta koskevan kanteen nostamiseen ei ole vastoin yksinomaan yhteisöjen tuomioistuimelle annettua etuoikeutta saada rajoittaa tuomioidensa ajallisia vaikutuksia. (
23
) Suullisessa käsittelyssä komissio sen sijaan ehdotti, että yhteisöjen tuomioistuimen vastauksen tulisi olla samankaltainen kuin edellä mainitussa asiassa Dcvillc (
24
) ja asiassa Barra (
25
) annetuissa tuomioissa, mutta sillä erolla, että toimivaltaisten kansallisten tuomioistuinten valtuuksia pitäisi nimenomaan rajoittaa. (
26
)
33.
Komissio päätyi tähän johtopäätökseen arvioituaan sanonnan ”erehdys” tulkinnassa Italian oikeuskäytännössä tapahtunutta kehitystä. Sanontaa on käytetty tiettyjen verojen aiheettomasta maksamisesta ja sitä seuranneesta verojen palautuskanteita koskevien preklusiivisten määräaikojen soveltamisesta. Komission mielestä tätä sanontaa on tulkittu Corte di cassazionen vakiintuneessa oikeuskäytännössä hyvin täsmällisessä merkityksessä (laskuvirheet tai virheet maksun suorittamisessa), eikä sillä tarkoitettu verojen maksamista ilman perustetta eli sitä tapausta, että maksetut verot ovat yhteisön oikeuden vastaisia. Tässä oikeuskäytännössä on komission mukaan tapahtunut ”huomiota herättävä” muutos edellä mainitussa vuodelta 1996 olevassa tuomiossa, joka on yleispiirteiltään samankaltainen kuin Ranskan ja Belgian hallitusten — joita asiassa Deville ja asiassa Barra annetut tuomiot koskivat — hyväksymät kansalliset toimenpiteet, joiden tarkoituksena oli kiertää yhteisöjen tuomioistuimen eräästä aikaisemmasta tuomiosta aiheutuvia epäedullisia seurauksia.
34.
En ole samaa mieltä tästä arvioinnista. Italian tuomioistuimet — toisin sanoen Corte di cassazione — ovat tehneet oikeat johtopäätökset Ponente Carni -tuomiosta todetessaan, että verovelvollisilla on oikeus saada vero tai maksu takaisin. Soveltaessaan tiettyä preklusiivista määräaikaa ne eivät ole antaneet kohtuutonta tulkintaa jo ennestään olemassa olevalle oikeussäännökselle, ja tulkinnassa on lisäksi yritetty sovittaa yksittäinen tapaus yhteen kaikkiin vastaaviin maksuihin sovellettavan yleisen prekluusiosäännöstön kanssa. (
27
) Kuten Ranskan hallituksen edustaja on esittänyt suullisessa käsittelyssä, ei ole syytä epäillä, että tämän oikeuskäytännössä tapahtuneen muutoksen taustalla olisi päämääriä, jotka eivät sovi yhteen kyseisen tuomioistuimen puolueettomuuden ja riippumattomuuden kanssa. Niin tämän kuin muidenkin ylimmän oikeusasteen tuomioistuinten on toisinaan muutettava aikaisempaa oikeuskäytäntöään, ja sen ne voivat tehdä vain yksittäistapauksessa.
35.
Kaiken tämän vuoksi katson, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen annettavassa vastauksessa on korostettava kysymyksessä tarkoitetun kahden oikeudellisen tilanteen välistä selvää eroa: se, että yhteisöjen tuomioistuin ei Ponente Carni -tuomiossa rajoittanut tuomion ajallisia vaikutuksia, ei ole ristiriidassa sen kanssa, että mainitun tuomion kohteena olevan veron palauttamista koskevat kanteet tehdään riippuvaiseksi Italian oikeusjärjestykseen sisältyvistä tällaisia kanteita koskevista yleisistä säännöksistä.
Toinen ennakkoratkaisukysymys
36.
Toisella ennakkoratkaisukysymyksellään kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, onko yhteisön oikeuden mukaan hyväksyttävää se, että neuvoston direktiivin 69/335/ETY säännösten vastaisesti kannettujen verojen ja maksujen palauttamista koskeviin kanteisiin sovelletaan maksupäivämäärästä alkavaa kolmen vuoden preklusiivista määräaikaa, joka poikkeaa kansallisessa oikeusjärjestyksessä yksityisten oikeussubjektien välisten perusteettoman edun palautusta koskevien vaatimusten vanhentumiselle säädetystä kymmenen vuoden määräajasta.
37.
On ennen kaikkea tärkeätä korostaa sitä, ettei ennakkoratkaisupyynnössä tarkoitettu Italian oikeuden mukainen prcklusiivinen määräaika koske vain yhteisön oikeuden vastaisten verojen ja maksujen palautuskanteita, vaan se koskee kaikkia perusteettomasti kannettujen verojen ja maksujen palautuskanteita, olivatpa ne pätemättömiä kansallisen oikeuden tai yhteisön oikeuden perusteella.
38.
Kuten olen perusteettomasti kannettujen verojen ja maksujen palautuskanteisiin sovellettavia kansallisia säännöksiä selvittäessäni korostanut, (
28
) DPR:n nro 641/1972 13 §:n 2 momentti ei koske vain yhteisön oikeuden vastaisesti maksettuja veroja ja maksuja, siinä päinvastoin säädetään, että verovelvollinen voi maksupäivästä laskettavan kolmen vuoden preklusiivisen määräajan kuluessa vaatia minkä tahansa erehdyksessä maksetun vastaavan veron tai maksun palauttamista. Samanlaisia määräaikoja sovelletaan myös muiden, luonteeltaan tullimaksujen kaltaisten verojen palautuskanteisiin.
39.
Se oikeustieteellinen ja oikeuskäytäntöä koskeva keskustelu, jota Italiassa mahdollisesti on käyty tämän säännöksen tulkinnasta ja konkreettisemmin käsitteestä ”erehdyksessä tapahtunut maksu”, on vain kansallista oikeutta koskevaa väittelyä, josta yhteisöjen tuomioistuimen ei selvästikään pidä lausua käsitystään. On riittävää todeta, että Suprema Corte di cassazione on jo mainitussa tuomiossaan nro 3458/96 katsonut, että DPR:n nro 641/1972 13 §:n 2 momentissa säädetty kanneoikeuden menettäminen koskee kaikkia aiheettomasti tai erehdyksessä maksettuja, julkisista palveluista perittyjä maksuja ja sen vuoksi myös esillä olevassa tapauksessa käsiteltävää maksua. (
29
)
40.
Tämän perusolettamuksen mukaisesti katson, ettei mikään yhteisön oikeuden säännös tai periaate estä kansallista lainsäätäjää säätämästä oikeuksien vanhentumisaikoja tai kanneoikeuden käyttämistä koskevia preklusiivisia määräaikoja, jotka ovat erilaisia eri oikeudenaloilla, edellyttäen, ettei niitä sovelleta eri tavalla kansallisiin oikeussääntöihin perustuviin oikeuksiin ja yhteisön oikeussääntöihin perustuviin oikeuksiin.
41.
Kansallinen lainsäätäjä voi tosiasiassa vapaasti asettaa verotuksen osalta sellaisia vanhentumisaikoja tai preklusiivisia määräaikoja, joiden ei välttämättä tarvitse olla samoja kuin siviilioikeudellisia suhteita varten säädetyt määräajat. Mikään yhteisön oikeuden säännös tai periaate ei velvoita sitä tässä tarkoituksessa rinnastamaan verotuksellisia oikeussuhteita yksityisten oikeussubjektien välisiin oikeussuhteisiin.
42.
Italian oikeusjärjestyksessä tunnetaan muutoinkin hyvin erilaisia, kulloinkin kysymyksessä olevan oikeusjärjestyksen alan mukaan määräytyviä määräaikoja. Nimenomaan yleiselle, tavallista vanhentumista koskevalle vanhentumisajalle (kymmenen vuotta) säädetään codice civilen 2946 §:ssä varaus ”ellei laissa toisin säädetä”, ja lukuisia ovat ne säännökset, joissa säädetään lyhyempiä vanhentumisaikoja tai lyhyempiä prosessuaalisia määräaikoja. (
30
)
43.
Samoin kuin kaikki tässä menettelyssä huomautuksia esittäneet jäsenvaltiot, en näe mitään syytä kiistää kansalliselta lainsäätäjältä oikeutta asettaa perusteettomien verojen palautuskanteille prosessuaalisia määräaikoja, jotka poikkeavat yksityisten oikeussubjektien välisiä samanalaisia kanteita koskevista määräajoista.
44.
Yhteisöjen tuomioistuin on sitä paitsi jo vahvistanut tämän eron laillisuuden edellä mainitussa asiassa Denkavit italiana antamansa tuomion 22—25 kohdassa. Todettuaan, ettei yhteisön oikeus välttämättä edellytä yhtenäisen, kaikille jäsenvaltioille yhteisen lainsäädännön antamista niistä muodollisista ja aineellisista edellytyksistä, jotka sääntelevät yhteisön oikeuden vastaisten verojen riitauttamista tai palauttamista, ja että tätä ongelmaa on säännelty eri tavoin eri jäsenvaltioissa ja jopa saman valtion sisällä eri verolajien mukaan, yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että seuraavat kaksi tavallisinta tätä koskevaa kansallista sääntelyn tyyppiä ovat sallittuja:
—
Joissakin tapauksissa kansallisissa laeissa tehdään perusteettomasti kannettujen verojen ja maksujen riitauttaminen tai palauttaminen sekä veroviranomaisille osoitettujen oikaisuvaatimusten että tuomioistuinmenettelyn osalta riippuvaiseksi tarkoista muotoa ja määräaikaa koskevista edellytyksistä.
—
Aiheettomasti suoritettujen verojen ja maksujen palauttamista koskevat kanteet on toisissa tapauksissa saatettava yleisten tuomioistuimien käsiteltäviksi erityisesti perusteettoman edun palautusta koskevien kanteiden muodossa. Tällaisia kanteita voidaan nostaa eripituisten määräaikojen kuluessa, jotka joskus vastaavat yleisiä vanhentumisaikoja.
45.
Heti tämän jälkeen yhteisöjen tuomioistuin toisti edellä mainitussa asiassa Rewe ja asiassa Comet luomansa oikeuskäytännön ja vahvisti, että erilaisilta kansallisilta järjestelmiltä vaadittavia edellytyksiä, jotka koskevat sellaisten perusteettomasti kannettujen verojen ja maksujen palauttamista, joiden perusteettomuus johtuu yhteisön säännöksestä, olivat yhteisön näkökulmasta katsottuna jo mainitut syrjinnän puuttuminen ja edunpalautuskanteiden tehokkuus. Asiassa Palmisani äskettäin eli 10.7.1997 annetun tuomion (
31
) mukaan molemmat ovat ilmausta yhteisön oikeuden ”vastaavuusperiaatteesta” (luonteeltaan samanlaisia kansallisia kanteita koskevine vaatimukseen) ja ”tehokkuusperiaatteesta”.
46.
Eräässä toisessa esillä olevan tapauksen kaltaisessa tapauksessa yhteisöjen tuomioistuimella oli mahdollisuus vielä paremmin täsmentää tätä aikaisempaa näkemystään, kun se ratkaisi ennakkoratkaisukysymystä, jossa kysyttiin lähinnä, ”miltä osin yhteisön oikeuden yleisten periaatteiden vastaisia ovat sellaiset kansalliset säännökset, joissa asetetaan ehdoton kolmen vuoden määräaika kaikkien perusteettomasti kannettujen tullien palauttamista koskevien vaatimusten esittämiselle tekemättä poikkeusta ylivoimaisen esteen vuoksi”.
47.
Vastaus, jonka yhteisöjen tuomioistuin asiassa Bessin ja Saison 9.11.1989 antamassaan tuomiossa (
32
) esitti, on kaikilta osin sovellettavissa esillä olevaan asiaan, sillä oikeudellisten tilanteiden samankaltaisuus on ilmeinen. Silloin kysymyksessä ollut kansallinen säännös oli code des douanes (Ranskan tullilaki), jossa aiheettomasti maksettujen tuontimaksujen palauttamista koskevalle vaatimukselle oli asetettu kolmen vuoden määräaika; tällainen erityissäännös poikkesi yleisestä vanhentumisajasta, jota code civilin (Ranskan siviililaki) mukaan oli muun määräajan puuttuessa sovellettava perusteettomien maksujen palauttamista koskeviin vaatimuksiin.
48.
Kyseisessä tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin muistutti ensin siitä, että kansallista lainsäädäntöä on sovellettava syrjimättömällä tavalla eli samalla tavalla kuin silloin, kun kyseessä on menettely, jonka tarkoituksena on ratkaista samantyyppisiä puhtaasti kansallisia nitoja, ja siitä, että kansallinen lainsäädäntö ei saa käytännössä estää yhteisön oikeudessa myönnettyjen oikeuksien käyttöä, ja sitten katsoi, että riidanalainen kolmen vuoden vanhentumisaika ”on sellainen lainsäädännöllinen ratkaisu, joka ci loukkaa mainittua vaatimusta”.
49.
Lopuksi on todettava, että asiassa Texaco ja Olieselskabet Danmark (
33
) sekä asiassa Haahr Petroleum 17.7.1997 antamissaan tuomioissa (
34
) yhteisöjen tuomioistuin on uudelleen toistanut tämän saman näkemyksen ja vahvistanut, että ”se, että kanteen nostamista varten on säädetty kohtuullinen määräaika, jonka noudattamatta jättämisestä seuraa oikeudenmenetys, on perustavanlaatuisen oikeusvarmuuden perusperiaatteen soveltamista, jolla täytetään edellä mainitut kaksi edellytystä ja jonka ei voida katsoa tekevän mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi yhteisön oikeuden mukaisten oikeuksien käyttämistä, vaikka näiden määräaikojen päättyminen jo sinänsä aiheuttaa sen, että nostettu kanne hylätään kokonaan tai osittain”. Sen vuoksi yhteisöjen tuomioistuin totesi, että se viiden vuoden vanhenemisaika, jota Tanskan lainsäädännössä sovelletaan yhteisön oikeuden vastaisten kansallisten verojen palautusvaatimuksiin, ei ole ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa, vaikka vanhenemisaika kokonaan tai osittain estää vaaditun palautuksen.
50.
Syrjinnästä olisi kyse siis silloin, jos perusteettomasti maksetun veron tai maksun palautuskannetta koskevaa preklusiivista määräaikaa sääntelevässä säännöksessä olisi kansallisen tai yhteisöllisen alkuperän perusteella säädetty erilaiset määräajat palautusvelvollisuudelle. Näin tapahtuisi silloin, kun lakiin perustuva määräaika palautuksen vaatimiselle sillä perusteella, että vero tai maksu on yhteisön oikeuden vastainen, olisi lyhyempi kuin vastaava määräaika vaatia samaa veroa tai maksua palautettavaksi jonkin muun, kansalliseen oikeuteen perustuvan syyn vuoksi. Mutta koska asia ci ole näin ja DPR:n nro 641/1972 13 §:n 2 momenttia sovelletaan samalla tavalla kaikkiin veron tai maksun palauttamista koskeviin kanteisiin, olipa niiden peruste mikä tahansa, toiseen ennakkoratkaisukysymykseen annettavassa vastauksessa on todettava, että tämä säännös on yhteisön oikeuden mukainen.
51.
Komissio esittää keskustelun tässä vaiheessa erilaisen näkökannan, joka saa sen ”muotoilemaan kokonaan uudelleen” toisen ennakkoratkaisukysymyksen. Sen mielestä tätä kysymystä ei pitäisi ottaa tutkittavaksi sellaisena kuin kansallinen tuomioistuin on sen esittänyt, koska kysymyksellä tarkoitetaan pelkkää kansallisen oikeuden tulkitsemisongelmaa. Muussa tapauksessa kysymys pitäisi muotoilla uudelleen seuraavasti:
”Onko yhteisön oikeuden vastaisena pidettävä sellaista kansallista säännöstä ja toimivaltaisten kansallisten viranomaisten siitä tekemää tulkintaa, jonka mukaan direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan vastaisesti kannettujen verojen ja maksujen palauttamista koskeviin kanteisiin sovelletaan sellaista preklusiivista määräaikaa, jonka taustaolettamana on valtion verotusvallan ja verovelan olemassaolo, sellaisen vanhentumisajan sijasta, jota tämän lainsäädännön mukaan sovelletaan silloin, kun ’objektiivisesti perusteettoman’ veron tai maksun maksaminen on ollut aiheetonta verotusvallan ja verovelvollisuuden puuttumisen vuoksi?”
52.
En hyväksy tätä lähestymistapaa ennakkoratkaisukysymyksen tutkimatta jättämisen osalta enkä myöskään sen vaatimuksen osalta, että ennakkoratkaisukysymys pitäisi tai olisi tarkoituksenmukaista muotoilla uudelleen.
53.
Mitä tutkimatta jättämistä koskevaan väitteeseen tulee, niin ei ole totta, että toinen ennakkoratkaisukysymys koskee kansallisen oikeuden ongelmaa, jota kyllä koskisi se, että pelkästään tulkittaisiin DPR:n nro 641/1972 13 §:n 2 momentissa olevaa käsitettä ”erehdyksessä maksetut verot tai maksut”. Kansallinen tuomioistuin haluaa päinvastoin tietää, onko yhteisön oikeuden vastaista se, että jos lähdetään Italian tuomioistuinten tästä käsitteestä esittämästä tulkinnasta, veron tai maksun palauttamista koskevaan kanteeseen sovelletaan kolmen vuoden määräaikaa yksityisten oikeussubjektien välillä sovellettavan kymmenen vuoden vanhentumisajan sijasta. Kysymys on sen vuoksi otettava tutkittavaksi, koska sen tarkoituksena on selventää yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöä siltä osin kuin kysymyksessä ovat ne yhdenvertaista kohtelua koskevat edellytykset, jotka yhteisön oikeuden vastaisten verojen palautuskanteille täytyy voida asettaa.
54.
Katson, ettei myöskään toisen ennakkoratkaisukysymyksen uudellecnmuotoilemista koskevaa ehdotusta pidä hyväksyä. Kansallinen tuomioistuin ci käsittele DPR:n nro 641/1972 13 §:n ”pätevyyden edellytyksiä” eikä valtion vcrottamisvallan olemassaoloa tai puuttumista päätelläkseen siitä, onko sovellettava kolmen vuoden preklusiivista määräaikaa vai kymmenen vuoden vanhentumisaikaa. Nämä ongelmat sitä vastoin ovat Italian muiden tuomioistuimien esittämien, esillä olevassa asiassa käsiteltävän maksun palauttamista koskevien ennakkoratkaisukysymysten aiheena, ja niihin on löydettävä vastaus kyseisissä asioissa. (
35
)
55.
On kuitenkin totta, että ennakkoratkaisupyynnön oikeudellisissa perusteluissa kansallinen tuomioistuin katsoo, että ”DPR:n nro 641/1972 13 §:ssä säädetty palautusjärjestelmä” poikkeaa kansallisen oikeusjärjestyksen yleisestä säännöstöstä. Säännöstön mukaan perusteettoman edun palautusta koskevan kanteen nostamiseen sovelletaan vain yleistä kymmenen vuoden vanhentumisaikaa. Se lisää, että ”Italian Corte costituzionale on 20.2.1995 antamassaan tuomiossa nro 56 katsonut, että verovelvollisen nostama verojen tai maksujen palauttamista koskeva kanne kuuluu tämän säännöksen cli perusteettoman edun palautusta koskevien kanteiden soveltamisalaan [— —]”.
56.
Komissio korostaa, tässä samassa merkityksessä, sitä, että mainittu Corte costituzionalen tuomio ”näyttää olevan ristiriidassa” Suprema Corte di cassazionen edellä mainitussa tuomiossa nro 3458/1996 omaksutun näkemyksen kanssa; Corte costituzionale oli luokitellut verojen palauttamista koskevat kanteet ”perusteettoman edun palautusta koskeviksi kanteiksi”. Tällä sanonnalla on Italian oikeudessa selvä ja yksiselitteisen tarkka merkitys, koska sanonta viittaa codice civilen 2033 §:ään (objektiivinen perusteettomuus). Tästä seuraisi, että näihin kanteisiin on sovellettava kymmenen vuoden vanhentumisaikaa eikä DPR:ssä nro 641/1972 säädettyä kolmen vuoden preklusiivista määräaikaa.
57.
Näiden kahden italialaisen tuomioistuimen tuomioiden välillä ei mielestäni ole tätä väitettyä ristiriitaisuutta, (
36
) eikä sen olemassaolokaan merkitsisi sitä, että yhteisöjen tuomioistuimen olisi taivuttava kannattamaan jompaakumpaa ratkaisua. Joka tapauksessa olisi kysymys pelkästä keskenään ristiriitaisten kansallisten säännösten (toisaalta codice civile ja toisaalta DPR nro 641/1972) soveltamisongelmasta, jonka lopullinen ratkaiseminen kuuluu vain Italian tuomioistuimille niiden oman lainkäyttöjärjestelmän mukaisesti.
58.
Ratkaisevaa ei siis ole se, että palautusta koskeville kanteille on erilaiset määräajat sen mukaan, onko kysymys veroja ja maksuja koskevista vaatimuksista vai siviiliasioista, vaan se, että kansallisessa oikeusjärjestyksessä omaksuttua ratkaisua, sellaisena kuin kansalliset tuomioistuimet ovat sitä tulkinneet, (
37
) sovelletaan samalla tavalla yhteisön oikeuteen perustuviin palautuskanteisiin ja kansalliseen oikeuteen perustuviin palautus-kanteisiin. Ja juuri näinhän riidanalaisen maksun osalta tapahtuu, sen mukaan kuin asian kansallisessa käsittelyssä kertyneistä asiakirjoista voidaan päätellä.
59.
Komission sekä kirjallisissa huomautuksissaan että laajemmin suullisen käsittelyn aikana esittämän kannan mukaan se, että yhteisön oikeuden loukkaamiseen perustuvia, perusteettomasti kannettujen verojen palautuskanteita kohdellaan epäedullisemmin kuin niitä Italiassa käsiteltäviä kanteita, joissa palautusperusteena on kansallisen ylemmänasteisen säännön loukkaaminen, olisi vastaavuusperiaatteen vastaista erityisesti silloin, kun on kysymys veroista, jotka on maksettu perustuslain vastaisten kansallisten lakien perusteella.
60.
Komission mielestä niitä ”kansalliseen oikeuteen perustuvia oikeussuojakeinoja”, joita pitää käyttää vertailukohtana vastaavuusperiaatteen soveltamiseksi, ovat sellaisten verovelvollisten nostamat kanteet, jotka ovat maksaneet veroa kansallisen, sittemmin perustuslain vastaiseksi todetun lain perusteella. Komissio on kirjallisissa huomautuksissaan katsonut, että sekä Italian lainsäädännössä että oikeuskäytännössä näitä kanteita on pidetty ”objektiivisesti perusteettoman edun palautusta” koskevana asiana, joihin sovelletaan Italian codice civilen yleisiä säännöksiä (2033 §) ja näin ollen yleistä kymmenen vuoden vanhentumisaikaa. Suullisessa käsittelyssä komissio muutti huomattavasti näiden väitteiden sävyä ja katsoi, että tälle ongelmalle ”ci ole olemassa helppoa ratkaisua” ja että sen ratkaiseminen on Italian tuomareiden asia.
61.
Jos hyväksytään lähtökohdaksi se, että viimeinen sana tässä asiassa kuuluu Italian tuomioistuimille, Italian hallituksen suullisessa käsittelyssä tältä osin antamat tiedot eivät oikeastaan tue komission näkemystä.
62.
Corte di cassazioncn (Sezione unite) 9.6.1989 antamassaan tuomiossa nro 2876 omaksuma näkemys, joka koskee verolain perustuslain vastaiseksi katsomisesta aiheutuvia seurauksia siltä osin kuin on kysymys sen nojalla jo maksetuista veroista, on seuraava:
—
Corte costituzionalen tuomioissa, joissa tällaiset lain tasoiset säännökset katsotaan pätemättömiksi, nämä lait poistetaan oikeusjärjestyksestä taannehtivin vaikutuksin siinä mielessä, että niitä ci enää voida soveltaa vireillä oleviin oikeussuhteisiin, mutta tällaiset tuomiot eivät vaikuta päättyneisiin oikeussuhteisiin eli niihin, joiden muotoavat vaikutukset ovat jo vakiintuneet ja myös tulleet mahdottomiksi purkaa.
—
Toisin sanoen, nämä tuomiot eivät vaikuta niihin verotuksellisiin oikeussuhteisiin, joita eri syistä on pidettävä päättyneinä. Syitä voivat olla aikaisempi tuomioistuimen antama päätös, se, että veronmääräämistoimenpide on tullut lainvoimaiseksi (koska siitä ei ole valitettu tai valitus on hylätty) tai verosäännöksissä säädetyn vanhentumisajan tai preklusiivisen määräajan päättyminen.
—
Verovelvoitteiden täyttämiseksi suoritetut maksut, jotka perustuvat perustuslain vastaisiksi todettuihin verosäännöksiin, ovat sen vuoksi tulleet mahdottomiksi purkaa, koska maksun suorittaneet verovelvolliset ovat antaneet vastaavan oikeussuhteen vakiintua.
—
On erityisesti hylättävä se näkemys, jonka mukaan, kun otetaan huomioon perustuslain vastaiseksi toteamisen taannehtiva vaikutus, verovelvollisuuden pätemättömyys olisi alkuperäistä mitättömyyttä ja sen vuoksi yleisellä perusteettoman edun palautusta koskevalla säännöksellä (codice civilen 2033 §) olisi sellainen välitön ja suora vaikutus, että kanne voitaisiin sen perusteella nostaa riippumatta siitä, onko vcroalalla sovellettavia tavallisia oikeussuojakeinoja käytetty, ja riippumatta verosäännöksissä säädetyistä preklusiivisista määräajoista.
—
Johtopäätös on, että sen näkemyksen on katsottava olevan vailla perustetta, jonka mukaan näissä tapauksissa (jopa silloin, kun katsotaan, että ei alunperin tai myöhemmin esiintyneen syyn vuoksi ole olemassa pätevää verotuksellista oikeussuhdetta) voitaisiin käyttää codice civilessä. säädettyä edunpalautuskannetta sekä aineellisten että menettelyyn liittyvien, veroriitoja koskevien erityissäännösten sijasta.
63.
Tämä sama näkemys on toistettu myös Corte di cassazionen (Sezioni unite civili) 21.6.1996 antamassa tuomiossa nro 5731, jossa todetaan yhteenvetona seuraavaa: ”— — sellaisen säännöksen toteamisella perustuslain vastaiseksi, jossa säädetään tietystä verosta, ei ole vaikutusta niihin verotuksellisiin oikeussuhteisiin, joiden osalta ne määräajat, joiden kuluessa verovelvollinen voi riitauttaa veron maksamisen, ovat jo päättyneet; sillä, että verottamisvallan antava säännös katsotaan perustuslain vastaiseksi, ei voida katsoa olevan sitä vaikutusta, että asiaan ei sovellettaisi veroriitoihin sovellettavaksi tarkoitettuja määräaikoja ja menettelytapoja. [— —] Se, että verosäännös ei ole perustuslain mukainen, ei merkitse sitä, että voidaan jättää huomiotta veroriitoja koskevat määräajat ja menettelytavat, eikä se myöskään mahdollista sitä, että asetetaan kyseenalaiseksi niiden verojen suorittaminen, joita ei ole riitautettu säädettyjen määräaikojen kuluessa[— —]”.
64.
Se komission väite, että perusteettomien verojen palautusvaatimuksiin, jotka perustuvat ylemmänasteisen säännöksen loukkaamiseen, kohdeltaisiin eri tavalla sen mukaan, onko kysymys kansallisista vai yhteisön säännöksistä, ei siis ole perusteltu.
65.
Näin ollen ei ole tarpeen muotoilla uudelleen toista ennakkoratkaisukysymystä eikä muuttaa sen sävyä veron palautuskanteiden nostamisedellytyksiin liittyvän epäyhdenvertaisen kohtelun perusteella. Toinen ennakkoratkaisukysymys on selkeä, ja yhteisöjen tuomioistuimen on vastattava juuri tähän kysymykseen. Juuri esittämieni näkökohtien perusteella ehdotan tuomioistuimelle, että vastauksella vahvistetaan tuomioistuimen aikaisempi oikeuskäytäntö toistamalla, että yhteisön oikeus ei estä sitä, että kansallisessa oikeusjärjestyksessä asetetaan kolmen vuoden preklusiivinen määräaika sellaisten oikeudenkäyntien vireillesaattamiseksi, joissa veronsaajaa vaaditaan palauttamaan aiheettomasti maksetut verot, vaikka tämä määräaika on eri pituinen kuin yksityisten oikeussubjektien välisiä perusteettoman edun palautusta koskevia kanteita varten säädetty määräaika, edellyttäen, että ensiksi mainittua määräaikaa sovelletaan samalla tavalla kansalliseen oikeuteen perustuviin palautusvaatimuksiin ja yhteisön oikeuteen perustuviin palautusvaatimuksiin.
Kolmas ennakkoratkaisukysymys
66.
Kolmannella ennakkoratkaisukysymyksellä, jonka edellytyksenä on, että edellä olevaan ennakkoratkaisukysymykseen on vastattu myöntävästi, kysytään, onko yhteisön oikeuden vastaista se, että perusteettomien verojen palautusvaatimuksia koskevassa kansallisessa lainsäädännössä asetetaan kolmen vuoden preklusiivisen määräajan alkuajan-kohdaksi maksupäivä, vaikka veroon sovellettavaa yhteisön direktiiviä ei tuolloin vielä ollut saatettu asianmukaisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystä.
67.
Kantajana olevan yrityksen, komission ja eri jäsenvaltioiden esittämät kirjalliset huomautukset koskivat sitä, mikä vaikutus on yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Emmott 25.7.1991 antamalla samaa ongelmaa koskevalla tuomiolla. (
38
) Tässä tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin tunnetusti katsoi seuraavaa: ”[— —] niin kauan kuin direktiiviä ci ole asianmukaisesti saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä, direktiivin vastaisesti toimiva jäsenvaltio ei siis voi vedota sellaisen kanteen myöhäisyyteen, jonka yksityinen oikeussubjekti on nostanut sitä vastaan turvatakseen tämän direktiivin säännösten mukaiset oikeutensa. Oikeussuojakeinon käyttämistä koskevan kansallisen määräajan on alettava vasta, kun direktiivi on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä”. (
39
)
68.
On totta, että yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin myöhemmin rajoittanut asiassa Emmott luodun oikeuskäytännön soveltamisalaa korostaen sen soveltamisen olevan mahdollista vain silloin, kun tähän asiaan liittyneet erityisolosuhteet ovat olemassa. Yhteisöjen tuomioistuin on asiassa Steenhorst-Necrings 27.10.1993 antamassaan tuomiossa (
40
) ja asiassa Johnson 6.12.1994 antamassaan tuomiossa (
41
) vahvistanut, että kansalliset vanhentumisajat ovat sovellettavissa tiettyihin direktiiveihin perustuviin, myöntämättä jätettyjä sosiaalietuuksia koskeviin vaatimuksiin myös silloin, kun direktiivejä ci vielä ollut asianmukaisesti saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä.
69.
Kun esillä oleva ennakkoratkaisumenettely oli vielä vireillä, yhteisöjen tuomioistuin antoi tuomiot edellä mainituissa asioissa Haahr Petroleum sekä Texaco ja Olieselskabet Danmark. Niissä yhteisöjen tuomioistuin jälleen kerran katsoi, ettei asiassa Emmott annetussa tuomiossa luotua oikeusperiaatetta sovelleta. Kummassakin tapauksessa Tanskan viranomaiset hylkäsivät palautusvaatimuksen — jota oli perusteltu perustamissopimuksen 95 artiklan vastaisuudella — ja vetosivat kansalliseen säännökseen, jonka mukaan perusteettomasti maksettujen verojen palautus-kanne vanhenee, kun maksupäivästä on kulunut viisi vuotta. Yhteisöjen tuomioistuin toisti sen, että vaikka säännös kokonaan tai osittain estää kyseisten verojen palauttamisen, sen soveltaminen näihin kahteen tapaukseen ci ollut yhteisön oikeuden vastaista.
70.
Lisäksi kaksi kuukautta ennen esillä olevan asian suullista käsittelyä yhteisöjen tuomioistuin antoi asiassa Fantask ym. 2.12.1997 tuomion, (
42
) joka on esillä olevan asian kannalta erityisen tärkeä, koska siinä tosiseikat ja oikeudellinen tilanne ovat samankaltaiset kuin nyt esillä olevassa asiassa. Asiassa Fantask ym. annettu tuomio koski perusteettomien verojen palauttamista asiassa, jossa oli kyseessä:
—
samantyyppinen kansallinen vero kuin nyt esillä oleva rekisteröintimaksu (vastaavaan yhtiörekisteriin merkitsemisestä Tanskassa kannettava vero);
—
samantyyppinen ristiriita yhteisön oikeuden (eli direktiivi 69/335/ETY) ja kansallisen verosäännöksen välillä;
—
sama kansallisten preklusiivisten määräaikojen tai vanhentumisaikojen (kansallisen lainsäädännön mukaan viisi vuotta veron maksupäivästä) välinen vastakkaisuus.
71.
Samoin kuin nyt esillä olevassa tapauksessa kansallinen tuomari, jolla oli ratkaistavanaan asia Fantask ym., jonka taustana oleva tilanne oli edellä selostetun mukainen, kysyi yhteisöjen tuomioistuimelta: ”[— —] kielletäänkö yhteisön oikeudessa jäsenvaltiota vastustamasta direktiivin vastaisesti kannettujen maksujen palauttamista koskevia kanteita vetoamalla kansalliseen vanhentumisaikaan niin kauan kuin tämä jäsenvaltio ei ole asianmukaisesti saattanut direktiiviä osaksi kansallista oikeusjärjestystään”. Kantajina olleiden yhtiöiden ja komission väitteet perustuivat samalla tavalla asiassa Emmott luotuun oikeuskäytäntöön, jonka soveltamista kyseisessä asiassa huomautuksia esittäneet hallitukset vastustivat.
72.
Yhteisöjen tuomioistuin valitsi jälleen kerran tämän viimeksi mainitun ratkaisun toistaen ne perustelut, joihin olen edellä viitannut.
73.
Yhteisöjen tuomioistuin muistutti ensinnäkin siitä, että menettelysääntöjä koskevan yhteisön sääntelyn puuttuessa pääsääntönä on, että kunkin jäsenvaltion asiana on sisäisessä oikeusjärjestyksessä säätää perusteettomasti maksettujen määrien palauttamista koskevista menettelysäännöistä; edellytyksenä on kuitenkin, että kyseiset menettelysäännöt eivät saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion kansalliseen oikeuteen perustuvia vaatimuksia, eivätkä ne saa olla sellaisia, että yhteisön oikeudessa vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on niiden vuoksi käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa.
74.
Toiseksi yhteisöjen tuomioistuin korosti yhteisön oikeuden mukaista olevan, että oikeussuojakeinojen käyttämiselle asetetaan kohtuulliset määräajat, joilla edistetään sekä verovelvollista että hallintoa suojaavaa oikeusvarmuutta, ja se totesi, ettei mainittujen määräaikojen voida katsoa tekevän yhteisön oikeudessa vahvistettujen oikeuksien käyttämistä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi, vaikka niiden päättyminen merkitsee automaattisesti kyseisen vaatimuksen tai sen osan tutkimatta jättämistä. Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan kyseinen Tanskan oikeudessa säädetty viiden vuoden määräaika on kohtuullinen ja sitä sovelletaan samalla tavalla yhteisön oikeuteen perustuviin vaatimuksiin ja kansalliseen oikeuteen perustuviin vaatimuksiin.
75.
Kolmanneksi yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi uudelleen asiassa Emmott annettuun tuomioon sisältyvän periaatteen soveltamisen tämäntyyppisissä asioissa. Asiassa Emmott annetussa tuomiossa tehty ratkaisu oli perusteltavissa erityisolosuhteilla, koska muutoksenhakija menetti määräajan laiminlyömisen vuoksi kokonaan mahdollisuutensa vedota yhteisön direktiiviin perustuvaan oikeuteensa yhdenvertaiseen kohteluun.
76.
Lopuksi yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että ”[— —] yhteisön oikeus ei tällä hetkellä ole esteenä sille, että jäsenvaltio, joka ci ole asianmukaisesti saattanut direktiiviä osaksi kansallista oikeusjärjestystään, vastustaa direktiivin vastaisesti kannettujen maksujen palauttamista koskevia kanteita vetoamalla kansalliseen vanhentumisaikaan, joka alkaa kulua kyseisten maksujen eräpäivästä, kun tällainen määräaika ei ole yhteisön oikeuteen perustuvien kanteiden osalta epäedullisempi kuin kansalliseen oikeuteen perustuvien kanteiden osalta ja kun se ei tee yhteisön oikeuden mukaisten oikeuksien käyttämistä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi”.
77.
Huomattuaan tuomioistuimen kannan selkeyden ja sen, että tosiasiat ja oikeudellinen tilanne ovat ilmeisen samankaltaisia asiassa Fantask ym. ja esillä olevassa asiassa, komissio luopui suullisessa käsittelyssä aikaisemmasta kannastaan ja katsoi, että kysymys oli ratkaistu lopullisesti asiassa Fantask ym. annetussa tuomioissa. Pääasian kantajat sitä vastoin yrittivät samassa istunnossa (
43
) korostaa sitä, että Tanskan ja Italian oikeusjärjestysten välillä on eroja, joista johtuen asiassa Fantask ym. luotua oikeuskäytäntöä ei voida pätevästi soveltaa esillä olevaan tapaukseen.
78.
Mielestäni tämä yritys epäonnistui. Ensisijaisesti se epäonnistui siitä syystä, että lähtökohta oli väärä: sen sijaan, että tuotiin esiin mahdollisia asiassa Fantask ym. annetun tuomion ja esillä olevan tapauksen välisiä eroja, olisi pitänyt osoittaa että tapauksen Emmott ja esillä olevan tapauksen tilanne ovat samankaltaiset, koska asiassa Emmott annetun tuomion jälkeen syntyneessä oikeuskäytännössä oli korostettu niitä erityisolosuhteita, jotka olivat kyseisen päätöksen kannalta ratkaisevan tärkeitä. Ison-Britannian hallitus korosti suullisessa käsittelyssä tältä osin, että — muiden olosuhteiden ohella — sen omat viranomaiset kehottivat Emmottia luopumaan muutoksenhausta. Sen sijaan mikään ci ole estänyt italialaisia yhtiöitä käyttämästä valitusoikeuttaan riitauttaakseen vastaavien verojen määräämisen. (
44
)
79.
Toiseksi, ja edellä sanotusta riippumatta, väitetyt kansallisten lainsäädäntöjen väliset erot ovat vailla merkitystä silloin, kun on kysymys asiassa Fantasie ym. syntyneen oikeuskäytännön vaikutuksista esillä olevaan tapaukseen. Olipa määräaika viisi tai kolme vuotta, olipa siitä säädetty yleisessä säännöksessä tai tiettyjä veroja tai maksuja koskevassa erityissäännöksessä, olipa mainitun aikaisemman säännöksen tulkinta oikeuskäytännössä muuttunut tai ei, tärkeätä on, että yhteisöjen tuomioistuin on vahvistanut sen, että preklusiivinen määräaika, olipa se viisi tai kolme vuotta, jolla voidaan vastustaa yhteisön oikeuteen perustuvia perusteettomasti kannettujen verojen palautuskanteita, voi alkaa kulua verojen maksuhetkestä eikä siitä alkaen, kun valtio saattoi direktiivin asianmukaisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystään.
80.
Tähän toteamukseen — jonka taustaolettamana on tietysti se, ettei ole olemassa tätä kysymystä säänteleviä yhteisön oikeuden säännöksiä ja että on olemassa sellainen kansallisen oikeuden normi, jossa on syrjimättömällä tavalla säädetty preklusiivisesta määräajasta — ei vaikuta se, että määräajan päättyminen välttämättä estää jo maksetun veron palauttamisen. Juuri tämä on ominaista ominaispiirteiltään tällaiselle preklusiiviselle määräajalle, joka pohjautuu oikeusvarmuuden periaatteeseen, mutta tällaisen määräajan soveltaminen ei sinänsä tee tehottomaksi oikeutta saada oikeussuojaa: verovelvollisilla on mahdollisuus riitauttaa veron määrääminen maksua seuraavien kolmen vuoden aikana.
81.
Voitaisiin ajatella, että tämä ratkaisu ei ole kovinkaan hyvä niiden verovelvollisten kannalta katsottuna, jotka ovat joutuneet maksamaan yhteisön oikeuden vastaista veroa. Yksi tapa — johon kuitenkin liittyy suuria vaikeuksia — ratkaista tämä ongelma olisi se, että säädettäisiin sellainen yhtenäinen yhteisön säännös, jolla yhdenmukaistettaisiin tätä asiaa koskevat erilaiset kansalliset säännökset. Niin kauan kuin tällaista säännöstä ei ole olemassa, jäsenvaltioiden asiana on jo useampaan kertaan lueteltujen ehtojen mukaisesti päättää palautuskanteille asetettavista edellytyksistä.
82.
On totta, että tätä toimivaltaa käyttäessään jäsenvaltioiden — tässä asiassa Italian tasavallan — pitää toimia perustamissopimuksen 5 artiklassa asetettujen vaatimusten mukaisesti. On myös totta, että joillakin Italian viranomaisten riidanalaisen maksun palauttamista koskevilla toimenpiteillä, sellaisina kuin ne on kuvattu asianosaisten väitteissä, palautuskanteille on nähtävästi asetettu enemmän esteitä kuin mainitun artiklan perusteella voitaisiin pitää kohtuullisena. (
45
) Tätä menettelyä ei kuitenkaan voida muuttaa perustamissopimuksen 169 artiklan mukaiseksi jäsenyysvelvoitteen noudattamatta jättämistä koskevaksi oikeudenkäynniksi, ja on myös huomattava, että Italian tasavallan virallinen toiminta on olennaisilta osin ollut perustamissopimuksesta johtuvien velvoitteiden mukaista: sen lainsäädäntöelimet ovat kumonneet kansallisen veron niiltä osin kuin se oli ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa, ja ne ovat selvästi tunnustaneet oikeuden saada vero palautetuksi. (
46
) Myös Italian tuomioistuimet ovat turvanneet tämän oikeuden käyttämisen, vaikkakin prekluusiota koskevien kansallisten säännösten rajoissa.
Ratkaisuehdotus
83.
Ehdotan sen vuoksi, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Tribunale civile de Genovan esittämiin kysymyksiin seuraavasti:
1)
Yhteisöjen tuomioistuimen antaman tuomion ajallisena rajoittamisena, joka kuuluu yhteisöjen tuomioistuimen yksinomaiseen toimivaltaan, ei ole pidettävä sitä, että kansallisessa säännöksessä asetetaan preklusiivisia määräaikoja sellaisten oikeudenkäyntien vireille saattamiseksi, joissa vaaditaan aiheettomasti maksettujen verojen palauttamista.
2)
Yhteisön oikeuden vastaista ei ole se, että kansallisissa oikeusjärjestyksissä asetetaan kolmen vuoden preklusiivinen määräaika sellaisten oikeudenkäyntien vireillesaattamiseksi, joissa veronsaajaa vaaditaan palauttamaan aiheettomasti maksetut verot, vaikka tämä määräaika on eri pituinen kuin yksityisten oikeussubjektien välisiä perusteettoman edun palautusta koskevia kanteita varten säädetty määräaika, edellyttäen, että ensiksi mainittua määräaikaa sovelletaan samalla tavalla kansalliseen oikeuteen perustuviin palautusvaatimuksiin ja yhteisön oikeuteen perustuviin palautusvaatimuksiin.
3)
Yhteisön oikeus ei estä soveltamasta yhteisön direktiivin vastaisen veron palauttamista koskevaan vaatimukseen sellaista kansallista säännöstä, jonka mukaan oikeus vaatia tuomioistuimissa perusteettomasti maksettujen verojen palauttamista menetetään kolmen vuoden kuluttua maksupäivästä, vaikka tämä säännös kokonaan tai osittain estää kyseisten verojen palauttamisen.
(
*1
)	Alkuperäinen kieli: espanja.
(
1
)	Yhdistetyt asiat C-71/91 ja C-178/91, tuomio 20.4.1993 (Kok. 1993, s. I-1915).
(
2
)	EYVL L 249, s. 25.
(
3
)	Ks. asetus (decreto legge) nro 331, joka annettiin 30.8.1993 ja joka muutettiin 29.10.1993 laiksi nro 427.
(
4
)	Ks. 28.3.1994 annettu Corte di cassazionen (prima sezione civile) tuomio nro 2992, 23.11.1994 annettu tuomio nro 9900, 23.2.1996 annetut tuomiot nro 4468/96 ja 3458/96, joka on yhdisteltyjen jaostojen antama (Sezioni Unite). Samalla tavalla 24.2.1995 annetun tuomion nro 56 toisessa ”perustelukappaleessa” Corte costituzionale huomaulettuaan maksun oikeudellisista puutteista totesi sen lakkauttamista (vuonna 1993) edeltävien vuosien osalta: ”Koska Italian valtio on perusteettomasti perinyt maksua 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan vastaisesti, sellaisena kuin yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut sitä asioissa C-71/91 ja C-178/91 20.4.1993 antamissaan tuomioissa, maksetut määrät on palautettava yhteisön oikeuden perusteella, joka on välittömästi sovellettavissa Italian oikeusjärjestyksessä”.
(
5
)	Codice di procedura civilen (Iulian siviiliprosessilaki) 633 § mahdollistaa sen, että tuomioistuimet tiettyjen edellytysten täyttyessä (selvät, rahamääräiset ja erääntyneet velat, jotka perustuvat oikeiksi todistettuihin asiakirjoihin) voivat antaa väliaikaisesti täytäntöönpanomääräyksen (decreto ingiuntivo), jolla velallinen velvoitetaan maksamaan vaadittu määrä.
(
6
)	I.ain nro 428/1990 soveltaminen tiettyjen verojen palautusvaatimuksiin on ennakkoratkaisukysymysten aiheena asioissa C-228/96, Aprile 11 ja C-343/96, Dilexport.
(
7
)	Asia 43/75, Dcfrenne, tuomio 8.4.1976 (Kok. 1976, s. 455).
(
8
)	Samaa tekniikkaa oval usein käyttäneet perustuslakituomio-istuimet tai pcrusluslakiasioila käsittelevät tuomioistuimet, kun niillä on ollut käsiteltävänään ongelmia, jotka syntyvät siitä, että lakeja on todettu perustuslain vastaisiksi. Katso tältä osin Garcia de Enterría, E., ”Un paso importante para el desarrollo de nuestra justicia constitucional: la doctrina prospectiva en la declaración de ineficacia de las leyes inconstitucionales”, Revista Española de Derecho Administrativo, 1989, nro 61, s. 5.
(
9
)	”Jos kanne on aiheellinen, yhteisöjen tuomioistuin julistaa säädöksen mitättömäksi. Jos kysymyksessä on asetus, yhteisöjen tuomioistuin katsoessaan sen tarpeelliseksi toteaa, miltä osin mitättömäksi julistetun asetuksen vaikutuksia kuitenkin on pidettävä pysyvinä.”
(
10
)	Asia C-228/92, Roquette Frères, tuomio 26.4.1994 (Kok. 1994, s. I-1445, 17 kohta).
(
11
)	Näin katsotaan asiassa C-163/90, Legros ym., tuomio 16.7.1992 (Kok. 1992, s. I-4625, 30 kohta): ”On korostettava sitä, että yhteisöjen tuomioistuin voi vain poikkeuksellisesti, yhteisön oikeusjärjestykseen sisältyvää oikeusvarmuuden periaatetta soveltaen, katsoa voivansa rajoittaa sitä mahdollisuutta, että asianosaiset vetoavat kyseiseen yhteisöjen tuomioistuimen tulkintaan asettaakseen kyseenalaiseksi vilpittömään mieleen perustuvia oikeussuhteita. [— —] Jotta voitaisiin päättää siitä, rajoitetaanko tuomion ajallista vaikutusta vai ci, on tarpeen ottaa huomioon, että vaikka kaikkien oikeudellisten päätösten käytännön seurauksia on harkittava huolellisesti, ci voida mennä niin pitkälle, että vaikutetaan oikeuden objektiivisuuteen ja vaarannetaan sen soveltaminen tulevaisuudessa niiden taannehtivien vaikutusten vuoksi, joita oikeudellisella ratkaisulla voi olla (asia 24/86, Blaizot, tuomio 2.2.1988, Kok. 1988, s. 379, 28 ja 30 kohta).”
(
12
)	Asia 61/79, Dcnkavil italiana, tuomio 27.3.1980 (Kok. 1980, s. 1205, 16 kohta).
(
13
)	Yhdistetyt asiat C-367/93— C-377/93, Roders ym., tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I-2229, 42 kohta).
(
14
)	Asia C-330/95, Goldsmiths, tuomio 3.7.1997 (Kok. 1997, s. I-3801, 28 kohta).
(
15
)	Asia C-415/93, Bosman, tuomio 15.12.1995 (Kok. 1995, s. I-4921, 141 kohta).
(
16
)	Yhdistetyt asiat C-197/94 ja C-252/94, Bautiaa ja Société française maritime, tuomio 13.2.1996 (Kok. 1996 s. I-505, 47 kohta).
(
17
)	Asia 33/76, Rewe, tuomio 16.12.1976 (Kok. 1976, s. 1989).
(
18
)	Asia 45/76, Comcl, tuomio 16.12.1976 (Kok. 1976, s. 2043).
(
19
)	Tämän oikeuden peruste, kun on kysymyksessä kansallisten, yhteisön oikeuden vastaisten verojen palauttaminen, on löydettävissä eri säännöistä tai periaatteista, joista eräisiin yhteisöjen tuomioistuin on viilannut tietyissä tuomioissaan. Niinpä on voitu vedota perustamissopimuksen 5 artiklaan siltä osin kuin valtioita vaaditaan turvaamaan perustamissopimuksesta johtuvien velvoitteiden täyttäminen; joissakin tapauksissa on viitattu tarpeeseen lurvala sen yhteisön säännöksen välitön vaikutus, jonka kanssa on ristiriidassa se kansallinen säännös, jossa verosta on säädetty; on myös turvauduttu yleiseen perusteettoman edun saamista koskevaan kieltoon; valtio saisi tällaisen edun, jos sen ci tarvitsisi palauttaa perusteettomasti kannettuja määriä.
(
20
)	Asia 240/87, Deville, tuomio 29.6.1988 (Kok. 1988, s. 3513).
(
21
)	Nämä lausumat ovat vakiintuneita siinä monien tuomioiden sarjassa, jotka alkaen mainituista asioista Rewe ja Comet on tällä alueella annettu cli mm.: asia 177/78, Me Carren, tuomio 26.6.1979 (Kok. 1979, s. 2161); asia 68/79, Just, tuomio 27.2.1980 (Kok. 1980, s. 501); asia 265/78, Ferwerda, tuomio 5.3.1980 (Kok. 1980, s. 617); cm. asia Dcnkavit italiana; asia 811/79, Ariete, tuomio 10.7.1980 (Kok. 1980, s. 2545); asia 826/79, MIRECO, tuomio 10.7.1980 (Kok. 1980, s. 2559); asia 199/82, San Giorgio, tuomio 9.11.1983 (Kok. 1983, s. 3595); yhdistetyt asiat 331/85, 376/85 ja 378/85, Bianco ja Girard, tuomio 25.2.1988 (Kok. 1988, s. 1099) ja asia C-5/94, Hedley Lomas, tuomio 23.5.1996 (Kok. 1996, s. I-2553).
(
22
)	Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tällainen rajoitus voidaan tehdä vain siinä samassa tuomiossa, jossa lulkintapyynlö ratkaistaan. On selvää, että vain yhteisöjen tuomioistuin voi rajoittaa omien luomioidensa ajallisia vaikutuksia.
(
23
)	On totta että komissio ¡o kirjallisissa huomautuksissaan viittasi asiassa Deville anneltuun tuomioon ja siihen, että se ehkä on samankaltainen kuin esillä oleva asia, multa enemmän olettavaan sävyyn; niinpä kirjallisten huomautusten 16 kohdassa komissio ” [— —] esittää kysymyksen, olisiko asiassa Deville annetun tuomion tulkintaperiaate sovellettavissa myös tässä asiassa, [— —] eikä komissio sulje pois sitä mahdollisuutta, että voitaisiin päätyä johtopäätökseen, joka asiassa Deville annetun tuomion tuomiolauselmaa mukaillen voitaisiin muotoilla seuraavasti [— —]”.
(
24
)	Tässä asiassa annetun tuomion tuomiolauselmassa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että sen jälkeen kun yhteisöjen tuomioistuin on antanut tuomion, jonka vuoksi tietty kansallinen lainsäädäntö on katsottava perustamissopimuksen vastaiseksi, jäsenvaltion lainsäätäjä ei voi antaa menettelysääntöä, jolla erityisesti vähennetään mahdollisuuksia vaatia niiden verojen tai maksujen palauttamista, jotka on perusteettomasti kannettu lainsäädännön nojalla.
(
25
)	Asia 309/85, Barra, tuomio 2.2.1988 (Kok. 1988, s. 355).
(
26
)	Ehdotettu vastaus kuului seuraavasti: ”Sen jälkeen kun yhteisöjen tuomioistuin on antanut tuomion, jossa tietty verolussäännöstö on katsottu yhteisön direktiivin vastaiseksi, jäsenvaltion oikcudcnkäyttöviranomaiscl eivät voi antaa menettelysäännökselle uutta tulkintaa, jolla erityisesti vähennetään asianosaisten mahdollisuutta hakea palautettavaksi kyseisen jäsenvaltion perusteettomasti kantamaa veroa”.
(
27
)	Katso tämän ratkaisuehdotuksen 12 kohta.
(
28
)	Tämän ratkaisuehdotuksen 7 kohta.
(
29
)	Katso tältä osin Corte di Cassationen tuomion perusteluja tämän ratkaisuehdotuksen 12 kohdassa.
(
30
)	Italian codice civilen 2947 §:ssä ja sitä seuraavissa pykälissä säädetään otsikkojen ”Lyhytkestoisesta vanhentumisesta” ja ”Vanhenlumisolettamasta” alla asioista, joissa määräajat ovat tavallista lyhyemmät. Näin on esim. vahinkojen korvaamisessa (viisi vuotta), yhtiösuhteissa (viisi vuotta), kuljetussopimuksissa ja vakuutussopimuksissa (yksi vuosi), työsuhteissa (yksi tai kolme vuotta tapauksen mukaan) jne.
(
31
)	Asia C-261/95, Palmisani, momio 10.7.1997 (Kok. 1997, s. I-4025).
(
32
)	Asia 386/87, Bcssin ja Salson, tuomio 9.11.1989 (Kok. s. 3551, 15— 18 kohta).
(
33
)	Yhdistelyt asiat C-114/95 ja C-115/95, Texaco ja Olieselskabet Danmark, tuomio 17.7.1997 (Kok. 1997, s. I-1263, 45— 49 kohta).
(
34
)	Asia C-90/94, Haahr Petroleum, tuomio 17.7.1997 (Kok. 1997, s. I-4085, 46— 53 kohta).
(
35
)	Ks. asiat C-10/97— C-22/97. Suullisessa käsittelyssä komissio pidättyi lausumasta siitä aiheutuvista vaikutuksista, että kansalliset, yhteisön oikeuden vastaiset lait ovat ”oikeudellisesti mitättömiä”, mikä komission mielestä on pääteltävissä asiassa Simmenthal annetusta tuomiosta, ja komissio katsoi nimenomaan paremmaksi lykätä tätä kohtaa koskevat perustelunsa näissä asioissa pideltävään istuntoon.
(
36
)	Corle costiluzionalcn tuomiossa viitattiin yksinomaan vaatimukseen, eitä kaikki hallinnolliset oikeussuojakeinot on aikaisemmin käytetty, ehdottomana edellytyksenä asian saattamiselle tuomioistuinten käsiteltäväksi. Tällainen vaatimus on katsottu perustuslain vastaiseksi seuraavin perusteluin: ”Tämän tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan se, että luomioistuinkanteen nostaminen olisi riippuvaista aikaisemmasta kaikkien hallinnollisten oikeussuojakeinojen käyttämisestä, josta aiheutuu se viive, että kanne voidaan nostaa vasta kun hallinnollisen oikeussuojakeinon käyttämisestä on kulunut tietty aika, on hyväksyttävää vain silloin, kun se on perusteltua yleisen järjestyksen asettamien vaatimusten perusteella ja oikeudenmukaisuuden ylempien päämäärien vuoksi, eikä tämä vapauta lainsäätäjää pitämästä huolta siitä, että näissäkin tilanteissa sen on asetettava tällainen velvollisuus mahdollisimman vähän hallinnollisia rasituksia aiheuttavin ehdoin. DPR:n nro 641/1972 12 §:ssä tarkoitettujen asioiden osalta samoin kuin asetusten 640 ja 642 samankaltaisten artikloiden osalta puuttuu peruste, joka oikeuttaisi rajoittamaan perustuslain 24 §:ään sisältyvää periaatetta. Näissä asioissa ei ole kysymys sellaisesta teknisestä toteamisesta, jonka perusteella on välttämätöntä tai tarkoituksenmukaisia, että tuomioistuinvaihetta edeltää käsittely hallintoviranomaisessa (vrt. tuomio nro 15/1991), sitäkin suuremmalla syyllä, kun asia koskee, kuten esillä olevassa tapauksessa, verohallinnon perusteettomasti kantamien verojen palauttamista. Ei ole perusteita säätää perusteetonta etua koskevasta, veronsaajaa vastaan kohdistuvasta erityisestä menettelystä palaulusvelvolliscn eduksi.”
Tätä viimeistä lausetta, joka on irrotettu siitä yhteydestä, jossa tuomio annettiin, komissio yrittää soveltaa myös preklusiivisiin määräaikoihin, mikä mielestäni on selvää liioittelua tämän tuomion ratio decidendin kannalta, joka ei missään tapauksessa koske palautuskanteeseen liittyviä määrä-aikoja, vaan sitä kohtuutonta hallinnollista rasitusta, joka aiheutuu velvollisuudesta ensiksi turvautua hallinnolliseen oikeussuojakeinoon.
(
37
)	Yhteisöjen tuomioistuin on toistuvasti (katso viimeisimmistä tuomioista asia C-300/95, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 29.5.1997 (Kok. 1997, s. I-2649, 37 kohta) katsonut, että kansallisten säännösten ja hallinnollisten määräysten soveltamisalaa on arvioitava ottaen huomioon kansallisten tuomioistuimien niistä esittämä tulkinta.
(
38
)	Asia C-208/90, Emmott, tuomio 25.7.1991 (Kok. 1991, s. I-4269).
(
39
)	Tuomion 23 kohta.
(
40
)	Asia C-338/91, Sleenhorst-Neerings, tuomio 27.10.1993 (Kok. 1993, s. I-5475).
(
41
)	Asia C-410/92, Johnson, tuomio 6.12.1994 (Kok. 1994, s. I-5483).
(
42
)	Asia C-188/95, Fantask ym., tuomio 2.12.1997 (Kok. 1997, s. I-6783, 42— 52 kolua).
(
43
)	Suullinen käsittely pidettiin yhdessä asioissa C-231/96, Edis; C-260/9G, Spac; C-279/96, Ansaldo Energia; C-280/96, Marine Insurance Consultant ja C-281/96, GMB ym.
(
44
)	Edisin edustaja korosti tätä, kun hän myönsi suullisessa käsittelyssä, että jo vuonna 1989 (joten ei ainoastaan ennen yhdistetyissä asioissa Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni annetun tuomion antamista, vaan myös ennen kuin se ennakkoratkaisukysymys oli esitetty, johon siinä vastattiin) loinen Edis-yhtiö, joka liittyy hänen edustamaansa yhtiöön, ja eräät muut italialaiset yritykset olivat riitaultancct italialaisissa tuomioistuimissa rekisteröintimaksun kantamisen. Vaikka niiden vaatimukset hylättiin aineellisoikeudellisin perustein, tämä todistaa, että niiltä ci evätty oikeutta saada oikeussuojaa.
(
45
)	Niihin kuuluu tarve saattaa asia vireille tuomioistuimissa täytäntöönpanoperusteen saamiseksi veronsaajaa vastaan; tämä vaatimus voi aiheettomasti lisätä oikeudenkäyntejä — ja siitä johtuen asioiden viipymisiä lainkäyttöelimissä — verovelvollisten haitaksi.
(
46
)	30.8.1993 annetun asetuksen (decreto legge) nro 331 61 §:ssä säädetään, miten on meneteltävä vaadittaessa palautettavaksi tällä perusteella aiheettomasti maksettuja määriä, cli joko verohallinnolle esiteltävällä vaatimuksella (verovuodelta 1992 maksettujen summien osalta) tai hyvitysleitse (verovuodella 1993 maksettujen summien osalla).