62012CJ0125_PL
Strony
Motywy wyroku
Sentencja
Strony
W sprawie C-125/12
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Juzgado de lo Mercantil n° 1 de Granada (Hiszpania) postanowieniem z dnia 24 lutego 2012 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 8 marca 2012 r., w postępowaniu:
Promociones y Construcciones BJ 200 SL,
TRYBUNAŁ (szósta izba),
w składzie: M. Berger, prezes izby, A. Borg Barthet (sprawozdawca) i E. Levits, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Wathelet,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
– w imieniu Promociones y Construcciones BJ 200 SL przez B.S. Sánchez Pozo, procuradora, wspieraną przez E. Osunę Martíneza, abogado,
– w imieniu Ignacia Alby Muñoza, abogado, działającego jako syndyk masy upadłościowej Promociones y Construcciones BJ 200 SL, przez niego samego,
– w imieniu rządu hiszpańskiego przez N. Díaz Abad, działającą w charakterze pełnomocnika,
– w imieniu rządu węgierskiego przez M.Z. Fehéra oraz K. Szíjjártó, działających w charakterze pełnomocników,
– w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios, działającą w charakterze pełnomocnika,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
Motywy wyroku
1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).
2. Wniosek ów został przedstawiony w ramach dobrowolnego postępowania upadłościowego spółki Promociones y Construcciones BJ 200 SL (zwanej dalej „Promociones y Construcciones”), w toku którego sprzedaż dwóch nieruchomości należących do owej spółki skutkowała powstaniem obowiązku zapłaty podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).
Ramy prawne
Prawo Unii
3. Motyw 42 dyrektywy 2006/112 ma następujące brzmienie:
„W określonych przypadkach państwa członkowskie powinny mieć możliwość wyznaczenia odbiorcy dostaw towarów lub świadczenia usług jako osoby zobowiązanej do zapłaty [podatku] VAT. Powinno to pomóc państwom członkowskim w uproszczeniu zasad oraz zwalczaniu uchylania się od opodatkowania i unikania opodatkowania stwierdzonych w niektórych sektorach lub w zakresie pewnych rodzajów transakcji”.
4. Artykuł 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 stanowi, że państwa członkowskie mogą postanowić, iż osobą zobowiązaną do zapłaty [podatku] VAT jest podatnik będący odbiorcą transakcji dostawy nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej sprzedaży.
Prawo hiszpańskie
5. Artykuł 84 ust. 1 Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (ustawy 37/1992 w sprawie podatku od wartości dodanej) z dnia 28 grudnia 1992 r. (BOE nr 312 z dnia 29 grudnia 1992 r., s. 44247) zmienionej na mocy Ley 38/2011 de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio 2003, Concursal (ustawy 38/2011 zmieniającej ustawę 22/2003 z dnia 9 lipca 2003 r. w sprawie postępowania upadłościowego) z dnia 10 października 2011 r. (BOE nr 245 z dnia 11 października 2011 r., s. 106745), ma następujące brzmienie:
„Opodatkowaniu podlegają:
1. Osoby fizyczne i prawne mające status przedsiębiorcy lub osoby wykonujące wolny zawód, które dokonują dostaw towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu z zastrzeżeniem postanowień kolejnych ustępów.
2. Przedsiębiorcy i osoby wykonujące wolny zawód, na rzecz których dokonane zostały transakcje podlegające opodatkowaniu we wskazanych poniżej sytuacjach:
[…]
e) w przypadku dostaw nieruchomości dokonanych w wyniku postępowania upadłościowego.
[…]”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
6. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2010 r. stwierdzono niewypłacalność spółki Promociones y Construcciones i wszczęto dobrowolne postępowanie upadłościowe („proceso concursal voluntario”).
7. Na ogólnym etapie postępowania syndyk upadłości poinformował sąd odsyłający i wierzycieli o aktywach i pasywach Promociones y Construcciones.
8. W toku postępowania pojawiła się sposobność sprzedaży dwóch nieruchomości stanowiących własność spółki. W dniu 31 stycznia 2012 r. spółka, przedstawiając pozytywną opinię syndyka oraz za zgodą kupującego, spółki Banesto SA, wniosła o udzielenie zgody na wskazaną wyżej sprzedaż na mocy Ley 22/2003, Concursal (ustawy 22/2003 w sprawie postępowania upadłościowego) z dnia 9 lipca 2003 r. (BOE nr 164 z dnia 10 lipca 2003 r., s. 26905).
9. Na mocy postanowienia z dnia 1 lutego 2012 r., które nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne, Juzgado de lo Mercantil n° 1 de Granada uznał, że wskazana sprzedaż nieruchomości jest właściwa i korzystna dla interesów wierzycieli i w związku z tym udzielił na nią zgody.
10. W związku z udzieleniem zgody na dokonanie wskazanej sprzedaży, ściśle związanej z działalnością Promociones y Construcciones, zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, a w konsekwencji powstał obowiązek zapłaty odpowiedniej kwoty na rzecz Agencia Estatal de Administracíon Tributaria (krajowego organu administracji z zakresu podatków).
11. Sąd odsyłający ma wątpliwości co do tożsamości podmiotu obciążonego owym obowiązkiem podatkowym, a mianowicie czy jest nim spółka Promociones y Construcciones, czy też nabywca nieruchomości. Sąd odsyłający uważa, że kwestia ta ma znaczenie dla celów dokładnego określenia warunków sprzedaży, na którą wyrażono zgodę.
12. W tych okolicznościach Juzgado de lo Mercantil n° 1 de Granada postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy w sytuacji gdy postępowanie sądowe jest postępowaniem upadłościowym otwartym w wyniku stwierdzenia niewypłacalności dłużnika, to art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy [2006/112/WE], stanowiący, że »[p]aństwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca następujących transakcji: […] g) dostawy nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji [sprzedaży]«, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on jedynie transakcje, które ściśle odpowiadają likwidacyjnemu charakterowi tego postępowania, czy też etapowi likwidacyjnemu, na którym to postępowanie się znajduje, w taki sposób, że sprzedaż rzeczonych nieruchomości musi mieć miejsce wskutek całkowitej likwidacji majątku dłużnika, czy też, biorąc pod uwagę to, iż postępowanie upadłościowe może doprowadzić, jako jedna z opcji, do likwidacji upadłego przedsiębiorstwa, to wskazany powyżej przepis dyrektywy obejmuje także jakiekolwiek zbycie nieruchomości dokonane przez dłużnika postawionego w stan upadłości w toku postępowania upadłościowego?
2) Czy art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy [2006/112] należy interpretować w ten sposób, że »procedura przymusowej licytacji [sprzedaży]«, o której mowa w tym przepisie, obejmuje sądowe zbiorcze postępowanie upadłościowe, w ramach którego dokonane zostało dobrowolne zbycie jednego lub więcej składników majątku, niezależnie od tego, iż postępowanie upadłościowe nie znajdowało się w fazie przymusowej likwidacji majątku, zaś sprzedaż miała miejsce jedynie ze względu na korzystną sposobność; czy też przeciwnie, przywołane pojęcie obejmuje wyłącznie przymusową sprzedaż sądową mającą na celu likwidację majątku dłużnika?
3) W tym ostatnim przypadku, jeżeli art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy [2006/112] odnosi się wyłącznie do przymusowej sprzedaży sądowej mającej na celu likwidację majątku dłużnika, czy należy interpretować przywołany wyżej przepis w ten sposób, że wyłącza on możliwość zmiany podatnika VAT w przypadku zbycia nieruchomości przez dłużnika w upadłości, dokonanego ze względu na korzystną sposobność i pozytywne skutki dla interesów upadłości, poza wszelkim procesem całościowej likwidacji majątku upadłego, i co za tym idzie, należy zaniechać zastosowania przepisu prawa krajowego, który rozszerzył zakres zastosowania art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 na takie stany faktyczne, których ta norma nie przewiduje?”.
W przedmiocie dopuszczalności pytań prejudycjalnych
13. Rząd hiszpański z kilku względów kwestionuje dopuszczalność pytań prejudycjalnych. Po pierwsze, zdaniem owego rządu sąd odsyłający nie ma kompetencji do przedkładania Trybunałowi pytań dotyczących przepisu, którego wykładnia należy wyłącznie do sądów administracyjnych. Po drugie, wskazane pytania są hipotetyczne i bez związku z przedmiotem postępowania głównego, ponieważ dotyczą stosunku z zakresu prawa podatkowego pomiędzy nabywcą nieruchomości a organami podatkowymi i są zatem zagadnieniami spoza postępowania upadłościowego. Po trzecie, postanowienie odsyłające jest dotknięte wadą braku uzasadnienia w zakresie dotyczącym względów, z jakich odpowiedź na wskazane pytania jest konieczna, aby sąd odsyłający mógł wydać orzeczenie.
14. Co się tyczy argumentu pierwszego, dotyczącego braku kompetencji sądu odsyłającego, należy przypomnieć, że do Trybunału nie należy badanie tego, czy postanowienie odsyłające zostało wydane zgodnie z przepisami krajowymi dotyczącymi organizacji postępowania sądowego (zob. wyroki: z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-39/94 SFEI i in., Rec. s. I-3547, pkt 24; a także z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawie C-213/04 Burtscher, Zb.Orz. s. I-10309, pkt 30).
15. Ponadto, zgodnie z ustalonym orzecznictwem, wyłącznie do sądów krajowych, przed którymi toczy się spór i które wobec tego muszą przyjąć na siebie odpowiedzialność za wydane orzeczenie, należy ocena, w świetle konkretnych okoliczności każdej sprawy, zarówno niezbędności orzeczenia prejudycjalnego do wydania wyroku, jak i znaczenia dla sprawy pytań skierowanych do Trybunału. W konsekwencji, jeśli postawione pytania dotyczą wykładni prawa Unii, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia (zob. w szczególności wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-470/11 Garkalns, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). Z powyższego wynika, że pytania dotyczące wykładni prawa Unii korzystają z domniemania istotnego znaczenia dla sprawy (ww. wyrok w sprawie Garkalns, pkt 18).
16. Co się tyczy drugiego argumentu, dotyczącego hipotetycznego charakteru pytań prejudycjalnych, należy stwierdzić, że argument ów jest bezzasadny. Po pierwsze, opiera się on bowiem na założeniu, że obowiązek zapłaty podatku VAT ciąży na nabywcy nieruchomości. Tymczasem przedmiotem niniejszych pytań jest właśnie kwestia, kto jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT w ramach postępowania upadłościowego: niewypłacalna spółka, sprzedawca nieruchomości czy kupujący. Po drugie, jak wskazuje ponadto sąd odsyłający w swym postanowieniu, pytania prejudycjalne mają znaczenie dla celów dokładnego określenia warunków, na jakich ma zostać dokonana sprzedaż.
17. Co się tyczy trzeciego argumentu, dotyczącego braku uzasadnienia postanowienia odsyłającego, należy stwierdzić, że powinien on również zostać oddalony. Ze wskazanego postanowienia wynika bowiem, że w wyniku udzielenia przez sąd odsyłający zgody na sprzedaż nieruchomości zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT i w konsekwencji powstał obowiązek zapłaty odpowiedniej kwoty na rzecz organów podatkowych. Sąd odsyłający, w związku z tym, że ma on wątpliwości co do tożsamości podmiotu będącego osobą zobowiązaną do zapłaty owego podatku, postanowił zawiesić wykonanie udzielonej zgody i zwrócić się do Trybunału z wskazanymi pytaniami prejudycjalnymi.
18. Z powyższych rozważań wynika, że pytania prejudycjalne są dopuszczalne.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
19. Przez pierwsze dwa pytania prejudycjalne, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że pojęcie „procedury przymusowej licytacji [sprzedaży]” obejmuje każdą sprzedaż nieruchomości dokonaną przez dłużnika w toku postępowania upadłościowego, w tym również na jego pierwszym etapie, który nie ma charakteru likwidacyjnego, oraz gdy sprzedaż ta jest dokonywana na podstawie umowy zawartej dobrowolnie między stronami.
20. Zgodnie z art. 199 ust. 1 lit. g) państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest podatnik będący odbiorcą dostawy nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej sprzedaży.
21. Należy na wstępie wskazać, że o ile wersja hiszpańska owej dyrektywy używa pojęcia „likwidacji” („liquidacíon”), o tyle jednak analiza różnych wersji językowych wskazuje, że najczęściej używanym wyrażeniem jest „procedura przymusowej sprzedaży” (a mianowicie w wersji czeskiej „řízení o nuceném prodeji”, w wersji niemieckiej „Zwangsversteigerungsverfahren”, w wersji angielskiej „compulsory sale procedure”, w wersji litewskiej „priverstinio pardavimo”, w wersji maltańskiej „procedura ta’ bejgħ obbligatorju”, w wersji portugalskiej „um processo de venda coerciva” i w wersji słowackiej „konanie o nútenom predaji”). Owo pojęcie obejmuje szerszy zakres zastosowania od ściśle ujętej likwidacji.
22. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sformułowania użytego w jednej z wersji językowych przepisu prawa Unii nie można traktować jako jedynej podstawy jego wykładni lub przyznawać mu w tym zakresie pierwszeństwa względem innych wersji językowych. Takie stanowisko byłoby bowiem niezgodne z wymogiem jednolitego stosowania prawa Unii. W przypadku wystąpienia rozbieżności między różnymi wersjami językowymi tekstu wspólnotowego dany przepis należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego jest on częścią (zob. wyroki: z dnia 12 listopada 1998 r. w sprawie C-149/97 Institute of the Motor Industry, Rec. s. I-7053, pkt 16; z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie C-451/08 Helmut Müller, Zb.Orz. s. I-2673, pkt 38).
23. Co się tyczy, po pierwsze, ogólnej systematyki art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112, należy wskazać, że stanowi on odstępstwo od zasady zawartej w art. 193 owej dyrektywy, zgodnie z którym obowiązany do zapłaty [podatku] VAT jest każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wskazany art. 199 umożliwia państwom członkowskim zastosowanie, w sytuacjach wskazanych w ust. 1 lit. a)–g) tego przepisu, procedury odwrotnego obciążenia, w ramach której osobą zobowiązaną do zapłaty [podatku] VAT jest podatnik będący odbiorcą transakcji podlegającej owemu podatkowi.
24. Jak wskazali Komisj a Europejska i rząd węgierski w swych pismach przedłożonych Trybunałowi, przepis zawarty w art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 został wprowadzony po raz pierwszy na mocy dyrektywy Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylającej niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.U. L 221, s. 9) w tekście dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1).
25. Jak wynika z motywu 1 dyrektywy 2006/69, jej celem było umożliwienie wszystkim państwom członkowskim zastosowania odstępstw, które zostały udzielone niektórym państwom członkowskim i które zmierzały do zwalczania uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.
26. Odstępstwa, które stanowiły pierwowzór dla sformułowania art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112, były uzasadnione tym, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku była w przypadkach objętych tymi odstępstwami najczęściej niezdolna do uiszczenia podatku VAT ze względu na trudności finansowe, w których się znajdowała.
27. Należy ponadto stwierdzić, że o ile art. 21 ust. 2 w wersji art. 28g lit. c) pkt vii) dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 2006/69 odnosi się do „procedury przymusowej licytacji [sprzedaży]”, o tyle pierwotny wniosek dotyczący dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 77/388 w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zapobieganiu uchylaniu się od płacenia podatków i unikaniu zobowiązań podatkowych i uchylającej niektóre decyzje przyznające odstępstwa [COM(2005) 89 wersja ostateczna] zawierał bardziej restrykcyjne sformułowanie, a mianowicie „sądowe postępowanie likwidacyjne”. Zamiarem ustawodawcy nie było w konsekwencji ograniczenie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia do aktywów dłużnika sensu stricto, lecz raczej rozszerzenie jej zakresu stosowania.
28. Co się tyczy, po drugie, celu art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112, należy wskazać, że zgodnie z motywem 42 owej dyrektywy państwa członkowskie powinny mieć możliwość zastosowania procedury odwrotnego obciążenia celem uproszczenia zasad oraz zwalczania uchylania się od opodatkowania i unikania opodatkowania stwierdzonych w niektórych sektorach lub w zakresie pewnych rodzajów transakcji. Przepis ów pozwala zatem organom podatkowym na pobór podatku VAT stosowanego do spornych transakcji, gdy zagrożona jest zdolność dłużnika do uiszczenia owego podatku.
29. Ponieważ zdolność dłużnika do uiszczenia na rzecz organów podatkowych podatku VAT związanego ze sprzedażą nieruchomości jest zagrożona z chwilą rozpoczęcia postępowania upadłościowego, bowiem zostało ono wszczęte w związku ze stwierdzeniem niewypłacalności dłużnika, zastosowanie procedury odwrotnego obciążenia nie może być ograniczone do zbycia nieruchomości realizowanego w ramach procedury likwidacji majątku niewypłacalnego dłużnika. Okoliczność, że dłużnik jest zmuszony do sprzedaży owych nieruchomości w ramach postępowania upadłościowego nieprowadzącego do likwidacji, takiego jak postępowanie w rozpatrywanej sprawie, celem zaspokojenia wierzycieli lub ponownego podjęcia przez dłużnika działalności gospodarczej lub zawodowej, wystarcza do zastosowania procedury odwrotnego obciążenia.
30. Z powyższego wynika, że procedura odwrotnego obciążenia może być stosowana do sprzedaży nieruchomości dokonywanej przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach każdego postępowania upadłościowego, niezależnie od tego, czy ma ono charakter likwidacyjny, o ile sprzedaż ta jest konieczna dla celów zaspokojenia wierzycieli lub ponownego podjęcia przez dłużnika działalności gospodarczej lub zawodowej.
31. Prawdą jest, że art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 stanowi odstępstwo od zwykłego reżimu tej dyrektywy i w związku z tym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem powinien być interpretowany w sposób ścisły, należy jednak wskazać, że ta ścisła interpretacja nie może prowadzić do pozbawienia owego przepisu skuteczności (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 2012 r. w sprawie C-395/11 BLV Wohn- und Gewerbebau, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Ograniczenie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia do sprzedaży nieruchomości dokonywanej w toku postępowania likwidacji aktywów dłużnika nie przyczyniałoby się do pełnej realizacji zamierzonych celów, ponieważ ryzyko unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania zachodzi z chwilą stwierdzenia niewypłacalności dłużnika.
32. W konsekwencji na pytania pierwsze i drugie należy udzielić odpowiedzi, że art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że pojęcie procedury przymusowej sprzedaży obejmuje każdą sprzedaż nieruchomości dokonaną przez dłużnika z tytułu wyroku nie tylko w ramach procedury likwidacji jego majątku, lecz również w ramach postępowania upadłościowego zachodzącego przed tego rodzaju procedurą likwidacji, o ile sprzedaż ta jest konieczna dla celów zaspokojenia wierzycieli lub ponownego podjęcia przez dłużnika działalności gospodarczej lub zawodowej.
33. Zważywszy na odpowiedź udzieloną na pytania pierwsze i drugie, nie zachodzi potrzeba udzielenia odpowiedzi na pytanie trzecie.
W przedmiocie kosztów
34. Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Sentencja
Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinien być interpretowany w ten sposób, że pojęcie procedury przymusowej sprzedaży obejmuje każdą sprzedaż nieruchomości dokonaną przez dłużnika z tytułu wyroku nie tylko w ramach procedury likwidacji jego majątku, lecz również w ramach postępowania upadłościowego zachodzącego przed tego rodzaju procedurą likwidacji, o ile sprzedaż ta jest konieczna dla celów zaspokojenia wierzycieli lub ponownego podjęcia przez dłużnika działalności gospodarczej lub zawodowej.