Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNICZKI GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 26 marca 2026 r.(1)
Sprawy połączone C‑734/23 P i C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P)
Esko-Graphics BVBA (C‑735/23 P)
przeciwko
Komisji Europejskiej
Odwołanie – Pomoc państwa – Program pomocy wdrożony przez Królestwo Belgii – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego (tax ruling) – Zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków – Kryterium kontroli pomocy państwa w prawie podatkowym – Sprzeczna z prawem praktyka administracyjna jako pomoc państwa
I.      Wprowadzenie
1.        Czy w ramach badania praktyki organów podatkowych państw członkowskich pod kątem prawa pomocy państwa Komisja i sądy Unii są związane stosowaną przez państwo członkowskie wykładnią przepisu krajowego prawa podatkowego, jeżeli wykładania ta jest niezgodna z brzmieniem tego przepisu?
2.        Kwestia ta stanowi sedno odwołania wniesionego przez Soudal NV i Esko-Graphics BVBA (zwane dalej „wnoszącymi odwołania”) od wyroku Sądu z dnia 20 września 2023 r.(2) (zwanego dalej
„zaskarżonym wyrokiem”). Niniejsze odwołanie stanowi jedno z szeregu odwołań, w sprawie których przedstawiam dzisiaj opinię(3).
3.        Zaskarżony wyrok odnosi się do decyzji Komisji z dnia 11 stycznia
2016 r.(4) (zwanej dalej „sporną decyzją”), w której Komisja za niezgodną z rynkiem wewnętrznym pomoc państwa uznała tzw. zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków (zwane dalej „sporną praktyką podatkową”), stosowane przez belgijskie organy podatkowe w latach 2004–2014. Sporna praktyka podatkowa umożliwiała obniżenie podlegającego opodatkowaniu zysku przedsiębiorstw prowadzących działalność w Belgii, będących częścią międzynarodowej grupy przedsiębiorstw, w drodze interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (tax rulings) (praktyka ta zwana jest również niekiedy „zwolnieniem z opodatkowania nadmiernych zysków” lub „Excess Profits”).
4.        Belgijskie organy podatkowe wywiodły tę praktykę z przepisu belgijskiego prawa podatkowego, a mianowicie z art. 185 § 2 lit. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (ustawy o podatku dochodowym z 1992 r., zwanej dalej „CIR 92”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu możliwa jest korekta zysków przedsiębiorstwa w przypadkach, w których na zysk wpływ miały porozumienia odbiegające od warunków rynkowych. Głównym przypadkiem zastosowania wydaje się być porozumienie w sprawie cen transferowych nieodzwierciedlających warunków rynkowych(5). Zarówno Komisja w spornej decyzji, jak i Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdziły, że ta sporna praktyka podatkowa stanowi odstępstwo od całokształtu belgijskich przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych (jako ram odniesienia).
5.        Odwołania wniesione w niniejszych sprawach dają Trybunałowi okazję do ustalenia, w jakim zakresie Komisja i Sąd są związane krajową wykładnią przepisu przy określaniu „normalnego” krajowego prawa podatkowego jako ram odniesienia dla oceny w świetle prawa pomocy państwa. Kwestię tę należy rozstrzygnąć zwłaszcza w niniejszej sprawie, jako że sporna praktyka podatkowa, oparta na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, stanowi w Belgii utrwaloną praktykę administracyjną.
II.    Ramy prawne
A.      Prawo Unii
6.        Ramy prawa Unii tworzą art. 107 i 108 TFUE.
B.      Prawo belgijskie
7.        W Belgii zasady opodatkowania dochodów zostały skodyfikowane w CIR 92. Zgodnie z art. 1 § 1 CIR 92 podatkiem dochodowym jest między innymi podatek dochodowy od osób prawnych, rozumiany jako podatek od wszystkich dochodów osób prawnych będących rezydentami.
8.        Ustawą z dnia 21 czerwca 2004 r., zmieniającą CIR 92 i ustawę z dnia 24 grudnia 2002 r.(6), Belgia wprowadziła nowe przepisy dotyczące transakcji transgranicznych dokonywanych przez spółki należące do grupy, pozwalające na korektę zysku w przypadku porozumień nieodzwierciedlających warunków rynkowych.
9.        Artykuł 185
§ 2 CIR 92 stanowi, co następuje:
„[W] odniesieniu do dwóch spółek należących do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw powiązanych i w zakresie ich wzajemnych stosunków transgranicznych:
a)      jeżeli dwie spółki w swoich stosunkach handlowych lub finansowych podlegają uzgodnionym lub narzuconym warunkom różniącym się od warunków, jakie zostałyby uzgodnione między spółkami niezależnymi, zyski, które jedna z tych spółek osiągnęłaby bez tych warunków, lecz których w wyniku tych warunków nie osiągnęła, mogą zostać zaliczone do zysków tej spółki;
b)      jeżeli do zysków jednej spółki zalicza się zyski, które zalicza się również do zysków drugiej spółki, i jeżeli te zaliczone zyski zostałyby zrealizowane przez tę drugą spółkę, gdyby warunki uzgodnione między tymi spółkami były takie, jakie byłyby warunki ustalone między dwiema spółkami niezależnymi, zyski pierwszej spółki podlegają odpowiedniej korekcie.
Akapit pierwszy stosuje się w drodze interpretacji indywidualnej bez uszczerbku dla stosowania Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania”.
10.      Z uzasadnienia ustawy wynika, że przepis ten ma na celu wdrożenie zasady ceny rynkowej w odniesieniu do sytuacji transgranicznych(7).
11.      Stanowisko belgijskich organów podatkowych w przedmiocie wykładni tego przepisu wynika z pisma okólnego z dnia 4 lipca 2006 r., w którym zasadniczo powtórzono uzasadnienie ustawy(8). Również belgijski minister finansów, w szczególności w odpowiedzi na szereg pytań poselskich, zajął stanowisko w przedmiocie stosowania art. 185 § 2 lit. b) CIR 92(9).
III. Stan faktyczny i dotychczasowe postępowanie
A.      Okoliczności powstania sporu
12.      W latach 2004–2014 organ właściwy w zakresie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dokonał, w drodze 66 interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, obniżenia podlegającego opodatkowaniu w Belgii zysku w odniesieniu do 55 podmiotów mających w Belgii status rezydenta i należących do grup wielonarodowych. Adresatami interpretacji indywidualnych prawa podatkowego były również wnoszące odwołania.
13.      Na wniosek podatników właściwy organ nie oparł się przy tym na samodzielnie ustalonych cenach transferowych, lecz porównał zysk belgijskich spółek ze średnim zyskiem porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa(10). Wynik tego porównania był wartością procentową wyrażającą różnicę między rzeczywistym zyskiem podatników a hipotetycznym średnim zyskiem samodzielnego przedsiębiorstwa. Do wysokości tej wartości procentowej zysk nie podlegał opodatkowaniu w ciągu kolejnych pięciu lat. Na wniosek podatników zmianie uległy zatem charakter i wysokość podstawy opodatkowania, którą stanowiła jedynie obniżona wartość zysku a nie rzeczywiście osiągnięty zysk (odzwierciedlający zgodnie z belgijską ustawą podatkową rzeczywistą zdolność płatniczą). W tym sensie można z całą pewnością mówić o opodatkowaniu hipotetycznego średniego zysku(11).
14.      W spornej decyzji Komisja stwierdziła, że korekty zysku przyznane przez właściwy organ belgijski w drodze tej praktyki podatkowej stanowią program pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, który to program jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym i został wdrożony z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.
15.      Ponadto Komisja nakazała odzyskanie tak przyznanej pomocy od beneficjentów, których ostateczny wykaz miał zostać następnie sporządzony przez Belgię. Tymczasem z załącznika do spornej decyzji wynika, że 55 beneficjantów, wśród których znajdują się wnoszące odwołania, znajduje się już w wykazie.
B.      Postępowanie przed Sądem i zaskarżony wyrok
16.      W okresie od
2 maja do 13 lipca 2016 r. kilka przedsiębiorstw, w tym wnoszące odwołania, wystąpiły ze skargami o stwierdzenie nieważności spornej decyzji, które zarejestrowano pod numerami spraw T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 i T‑369/16.
17.      Wnoszące odwołania podniosły w postępowaniu pierwszoinstancyjnym cztery zarzuty, które przedstawiły w niemal identycznie sformułowanych skargach(12). Zakwestionowały one w istocie ustalenia Komisji dotyczące istnienia systemu pomocy, istnienia korzyści, selektywności spornej praktyki podatkowej oraz odzyskania pomocy nakazanego przez Komisję.
18.      Postanowieniem z dnia 16 lutego 2018 r. Sąd między innymi zawiesił postępowania w leżących u podstaw zaskarżonego wyroku sprawach T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 i T‑369/16 do czasu wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawach T‑131/16 i T‑263/16.
19.      Wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r.(13), wydanym w dwóch ostatnich z wymienionych spraw, Sąd stwierdził nieważność spornej decyzji, ponieważ Komisja błędnie przyjęła istnienie programu pomocy. W następstwie odwołania wniesionego przez Komisję od tego wyroku, Trybunał wydał wyrok w dnia 16 czerwca 2016 r.(14). Uchylił w nim wyrok Sądu ze względu na to, że przyjęcie istnienia programu pomocy przez Komisję nie budziło jego zastrzeżeń, i przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania. W ramach pierwszego rozpoznania sprawy Sąd nie badał jeszcze, czy interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowiły pomoc państwa i czy słusznie nakazano odzyskanie tej pomocy. Sąd powinien dokonać w tym zakresie odpowiednich ustaleń w ramach ponownego rozpoznania sprawy(15).
20.      W dniu 9 września 2022 r. Sąd postanowił, zgodnie z art. 71 ust. 3 regulaminu postępowania, kontynuować postępowanie w sprawach T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 i T‑369/16.
21.      Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2023 r. Sąd oddalił skargi.
IV.    Postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości
22.      W dniu 30 listopada 2023 r. wnoszące odwołania wniosły odwołania w niniejszych sprawach. Wnoszą one do Trybunału o:
–        uchylenie zaskarżonego wyroku;
–        stwierdzenie nieważności spornej decyzji;
–        ewentualnie stwierdzenie nieważności art. 2 spornej decyzji;
–        tytułem dalszego żądania ewentualnego – przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania;
–        obciążenie Komisji kosztami postępowania odwoławczego i kosztami postępowania przed Sądem.
23.      Komisja wnosi do Trybunału o oddalenie odwołań i obciążenie wnoszących odwołania kosztami postępowania.
24.      Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2024 r. Prezes Trybunału połączył odwołania do celów etapu pisemnego i etapu ustnego postępowania, jak również do celów wydania wyroku.
25.      Wszyscy uczestnicy postępowania przedstawili Trybunałowi uwagi na piśmie. Na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy.
V.      Ocena prawna
26.      Wnoszące odwołania w drodze niemal identycznych odwołań podnoszą trzy zarzuty.
27.      W zarzucie pierwszym podnoszą one, że Sąd błędnie potwierdził ramy odniesienia określone przez Komisję (zob.
sekcja A poniżej). W ramach drugiego zarzutu podnoszą, że Sąd błędnie przyjął sporną praktykę podatkową za środek selektywny (zob. sekcja B poniżej). Wreszcie zdaniem wnoszących odwołania Sąd naruszył prawo, oceniając zgodność z prawem nakazanego odzyskania pomocy (w przedmiocie zarzutu trzeciego zob. sekcja C poniżej).
A.      W przedmiocie zarzutu pierwszego: określenie ram odniesienia
28.      W zarzucie pierwszym, obejmującym trzy części, wnoszące odwołania powołują się w istocie na naruszenia prawa, których Sąd miał się dopuścić przy określaniu ram odniesienia. W ramach części pierwszej zarzucają one Sądowi, że przy określaniu ram odniesienia nie uwzględnił przyjętej w Belgii praktyki w zakresie wykładni art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, a zamiast tego – naruszając prawo – oparł się na własnej wykładni prawa belgijskiego (zob. pkt 35 i nast. poniżej).
29.      W ramach części drugiej i trzeciej wnoszące odwołania przedstawiają następnie argumenty na to, dlaczego Sąd naruszył prawo przy dokonywaniu wykładni art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 i dlaczego w konsekwencji określenie przez Sąd ram odniesienia jest obarczone błędami prawnymi. W części drugiej podnoszą one, że Sąd naruszył prawo, oceniając korektę podatku jako korzystną, biorąc za punkt odniesienia dokonaną przez inny organ podatkowy wcześniejszą korektę, która była niekorzystna (zob. poniżej pkt 64 i nast.). Wreszcie zarzucają one Sądowi naruszenie prawa w wyniku przyjęcia, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 nie pozwala na przyjęcie „hipotetycznego zysku” jako podstawy dokonania korekty (zob. pkt 69 i nast. poniżej).
30.      W centrum poniższej analizy znajduje się część pierwsza.
Jeśli bowiem przy określaniu ram odniesienia Sąd słusznie nie uwzględnił przyjętej w Belgii praktyki wykładni i nie naruszył prawa, akceptując ramy odniesienia określone przez Komisję w spornej decyzji,
to nie ma już znaczenia, czy sporna praktyka podatkowa odbiega od ram odniesienia jeszcze z innych powodów, w szczególności tych wskazanych w częściach drugiej i trzeciej.
1.      Określenie ram odniesienia jako warunek badania pomocy państwa
31.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem(16) Trybunału uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga, aby, po pierwsze, aby miała miejsce interwencja państwa lub interwencja przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przyznawać selektywną korzyść beneficjentowi. Po czwarte, musi ona zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem.
32.      Jedyny problem stanowi kwestia tego, czy w niniejszej sprawie można mówić o selektywnej korzyści. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem(17) Trybunału w przypadku środków podatkowych selektywność należy określać w kilku krokach. W tym celu należy
w pierwszym kroku ustalić obowiązujący w danym państwie członkowskim powszechny lub „normalny” system podatkowy jako tak zwane ramy odniesienia. Biorąc za punkt wyjścia ten powszechny lub „normalny” system podatkowy, należy
w drugim kroku ocenić, czy przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od owych powszechnych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym powszechnym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Jeżeli stwierdzono odstępstwo od „normalnego opodatkowania”, należy
w ostatnim kroku zbadać, czy odstępstwo to jest uzasadnione.
2.      Ustalenia Sądu
33.      Sąd podziela argumentację Komisji przedstawioną w spornej decyzji, zgodnie z którą sporna praktyka podatkowa stanowi odstępstwo od belgijskiego prawa podatkowego jako ram odniesienia(18). Takiej praktyki nie przewiduje żaden z przepisów CIR 92, a w szczególności nie można jej oprzeć na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Sąd podkreśla, że Komisja nie wyłączyła z ram odniesienia samego przepisu art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, lecz jego (naruszające prawo) stosowanie(19).
34.      Belgijskie organy podatkowe, obniżając zysk w ramach interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, systemowo stosowały ten przepis contra legem(20). Z jednej strony, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zysk podlegający korekcie został również uwzględniony w zysku innego przedsiębiorstwa, a ten w taki sposób uwzględniony zysk jest tym zyskiem, który zostałby osiągnięty przez to inne przedsiębiorstwo na warunkach rynkowych(21). Z drugiej strony praktyka polegająca na wyłączeniu z podatku dochodowego od osób prawnych określonej wartości procentowej zysku jako nadmiernego zysku nie znajduje żadnej podstawy w tekście ustawy(22).
3.      W przedmiocie części pierwszej zarzutu pierwszego: określenie ram odniesienia przez Sąd
35.      W celu rozstrzygnięcia, czy ustalenia Sądu nie naruszają prawa, zajmę się najpierw zarzutem wnoszących odwołania, jakoby Sąd naruszył prawo w zakresie, w jakim potwierdził określone przez Komisję ramy odniesienia, nie uwzględniając przyjętej w Belgii praktyki wykładni art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, a zamiast tego oparając się
na własnej wykładni tego przepisu. W przedmiocie tej kwestii wyjaśnię, w jakim zakresie Komisja i sądy Unii są związane wykładnią krajowego przepisu podatkowego dokonywaną przez państwo członkowskie, kiedy określają one ramy odniesienia (a tym samym też oceniają, czy ma miejsce odstępstwo od tych ram) (pkt 36 i nast. oraz pkt 41 i nast. poniżej)(23).
Następnie zbadam, czy Sąd nie naruszył prawa, stosując to kryterium, i czy sporna praktyka podatkowa słusznie nie została uznana za część ram odniesienia (poniżej pkt 50 i nast.).
a)      Zasada: związanie oceną państwa członkowskiego przy określaniu ram odniesienia
36.      Przy określaniu ram odniesienia Komisja i sądy Unii są co do zasady związane ukształtowaniem i wykładnią krajowego prawa podatkowego przez państwo członkowskie(24). Owo związanie systemem krajowym służy przede wszystkim ochronie autonomii podatkowej państw członkowskich. Stanowi ono również wyraz zasady legalizmu podatkowego, którą Trybunał uznał za ogólną zasadę porządku prawnego Unii(25).
37.      W konsekwencji również Trybunał słusznie wychodzi z założenia, że państwom członkowskim przysługuje pewien zakres swobody w odniesieniu do kształtowania programów pomocy poprzez powszechnie obowiązujące przepisy podatkowe oraz że w tym samym zakresie ograniczone są kompetencje Komisji i sądów Unii do stosowania własnych kryteriów oceny(26) Trybunał podkreśla, że w obecnym stanie harmonizacji unijnego prawa podatkowego państwa członkowskie mają swobodę ustanawiania systemu opodatkowania, jaki uznają za najbardziej odpowiedni(27). Ten zakres swobody państw członkowskich obejmuje określenie podstawowych cech każdego podatku i ma zastosowanie w szczególności do wdrażania i koncepcji zasady ceny rynkowej w odniesieniu do transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi(28).
38.      W ten sposób należy rozumieć wyroki Trybunału w sprawach Amazon i Engie(29), na które powołują się wnoszące odwołania. W sprawie Engie Trybunał wyjaśnił, że przy określaniu ram odniesienia Komisja jest co do zasady zobowiązana zaakceptować wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez dane państwo członkowskie, o ile wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem tych przepisów(30). W sprawie Amazon Trybunał stwierdził między innymi, że stosując wytyczne OECD w sprawie cen transferowych i nie wykazując przy tym, że wytyczne te zostały w całości lub w części wyraźnie przejęte do prawa luksemburskiego, Komisja działała w niedopuszczalny sposób(31).
39.      Kontynuując tę linię orzeczniczą Trybunał podkreślił w sprawie Prezydent Miasta Mielca autonomię podatkową państw członkowskich. W związku z tym przy określaniu konstytutywnych cech podatku państwa członkowskie mogłyby realizować, oprócz celu czysto budżetowego, inne cele, które również stanowią część odpowiednich ram odniesienia(32). Z tego powodu Trybunał uznał, że ogólne zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowi część ram odniesienia(33).
40.      W tym zakresie podstawa zarzutu sformułowanego w tym punkcie przez wnoszące odwołania jest prawidłowa: ramy odniesienia należy co do zasady określać na podstawie ukształtowania i wykładni prawa podatkowego dokonywanych przez państwo członkowskie.
b)      Wyjątek: oczywista niespójność ukształtowania prawa podatkowego lub stosowanie prawa w sposób oczywisty contra legem
41.      Granice tej swobody państw członkowskich przy określaniu ram odniesienia są jednak przekroczone wtedy, gdy ustawa podatkowa jest ukształtowana w sposób oczywiście niespójny (zob. pkt 45 poniżej) lub gdy organy krajowe w sposób oczywisty stosują ustawę podatkową contra legem (a zatem niespójnie) (zob. pkt 46 i nast. poniżej). Kryterium oceny, jakie należy zastosować, ogranicza się wtedy do zwykłej kontroli wiarygodności (zob. pkt 42 i nast. poniżej).
1)      W przedmiocie kryterium oceny: kontrola wiarygodności
42.      Komisja i sądy Unii ograniczają się do kontroli wiarygodności badając, czy krajowe przepisy podatkowe są ukształtowane w sposób niespójny lub są stosowane contra legem(34).
43.      To ograniczenie do kontroli wiarygodności zapobiega, po pierwsze, nałożeniu na Komisję i sądy Unii obowiązku dokonywania prawidłowej co do szczegółów wykładni 27 różnych podatkowych porządków prawnych, co już z czysto ilościowego punktu widzenia stanowiłoby „nadmierny wymóg”(35); z drugiej strony zapobiega to sytuacji, w której Komisja de facto stałaby się najwyższym organem podatkowym, a sądy Unii – sprawując kontrolę nad decyzjami wydawanymi przez Komisję - niejako najwyższymi trybunałami ds. finansowych. W przypadku kontroli ograniczonej do wiarygodności zwykłe naruszenie prawa w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem odstępstwa od ram odniesienia. W konsekwencji Komisja i sądy Unii nie są również zobowiązane do badania ich wszystkich pod kątem ich zgodności z prawem(36).
44.      Na szczeblu unijnym pozostaje więc jedynie zbadać, czy ukształtowanie krajowych przepisów podatkowych nie jest w sposób oczywisty niespójne bądź też czy ich stosowanie nie dokonuje się w sposób oczywisty contra legem. Jest tak w przypadku, gdy ich ukształtowania i stosowania nie da się przekonująco wyjaśnić osobom trzecim, takim jak Komisja czy sądy Unii(37).
2)      W sposób oczywisty niespójne ukształtowanie krajowych przepisów podatkowych
45.      Granice swobody państw członkowskich w kształtowaniu ich systemów podatkowych są mianowicie przekroczone wówczas, gdy państwa członkowskie nadużywają swojego prawa podatkowego, aby przyznawać poszczególnym przedsiębiorstwom korzyści „przy obejściu prawa w dziedzinie pomocy państwa”(38). Takie nadużycie autonomii podatkowej można przyjąć w sytuacji w sposób oczywisty niespójnego ukształtowania
ustawy podatkowej(39). W swoim najnowszym orzecznictwie Trybunał uznaje więc ogólne decyzje w przedmiocie obciążenia podejmowane na gruncie przepisów podatkowych za sprzeczne z prawem Unii, gdy zostały one sformułowane w sposób oczywiście dyskryminujący, aby obejść wymogi, które wynikają z prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa(40). Ogólne różnicowanie w krajowym prawie podatkowym nie stanowi zatem części ram odniesienia, jeżeli w tych ramach odniesienia, tj. w krajowym prawie podatkowym, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia(41).
3)      Stosowanie prawa w sposób oczywisty contra legem
46.      Granice swobody państw członkowskich w określaniu ram odniesienia zostają jednak przekroczone również wtedy, gdy krajowe prawo podatkowe jest w sposób oczywisty stosowane sprzecznie z brzmieniem przepisów podatkowych. Jeżeli więc organy krajowe stosują przepis podatkowy w sposób oczywisty sprzecznie z jego brzmieniem, Komisja i sądy Unii nie są związane tą praktyką stosowania przy określaniu ram odniesienia.
47.      W takim bowiem przypadku działanie organów krajowych stoi w sprzeczności z „normalnym” krajowym prawem podatkowym przyjętym przez ustawodawcę krajowego w ramach wykonywania jego autonomii podatkowej. Z zasady legalizmu podatkowego(42) wynika również, że z autonomii podatkowej państwa członkowskiego korzysta przede wszystkim ustawodawca krajowy. W konsekwencji to prawo krajowe stanowi główny punkt odniesienia dla określenia ram odniesienia. Prawdą jest, że co do zasady decydujące znaczenie ma w tym względzie praktyka stosowania przepisów przez organy krajowe. Jeżeli jednak zachodzi oczywista sprzeczność między brzmieniem ustawy a praktyką jej stosowania, to brzmienie ustawy ma decydujące znaczenie dla określenia ram odniesienia.
48.      Zgodnie z powyższym w swoich niedawnych orzeczeniach Trybunał stwierdził, że przy określaniu ram odniesienia Komisja jest co do zasady zobowiązana zaakceptować wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez dane państwo członkowskie, „o ile wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem tych przepisów”(43).
49.      Z autonomii podatkowej wynika zatem, po pierwsze, że brzmienie ustawy stanowi punkt odniesienia dla badania ram odniesienia. Po drugie, badanie odstępstwa od brzmienia ustawy ogranicza się do kontroli wiarygodności(44).
c)      W przedmiocie zastosowania kryterium oceny
50.      W świetle tego kryterium Sąd nie naruszył prawa, potwierdzając ramy odniesienia określone przez Komisję poprzez uznanie nie samego art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, lecz jego oczywiście niezgodnego z prawem stosowania za odstępstwo od ram odniesienia, czyli belgijskiego prawa regulującego podatek dochodowy od osób prawnych.
1)      Oczywista niespójność systemowa art. 185 § 2 lit. b) CIR 92?
51.      Artykuł 185
§ 2 lit. b) CIR 92 nie jest oczywiście niespójny systemowo. Przeciwnie, wpisuje się on w spójny sposób w belgijski system podatkowy, ponieważ ma na celu zapewnienie właściwego opodatkowania w danym kraju. Jednocześnie pozwala on uniknąć w wymiarze ekonomicznym podwójnego opodatkowania w przypadku korekty przyjętych w ramach grupy wielonarodowej warunków nieodpowiadających warunkom rynkowym a mających wpływ na zysk (głównym przypadkiem zastosowania są zapewne korekty cen transferowych(45)).
52.      Zgodnie z brzmieniem art. 185 § 2 lit. a) i b) CIR 92 właściwy organ może na przykład dostosować pod względem podatkowym ceny w transakcjach transgranicznych między dwoma przedsiębiorstwami należącymi do grupy wielonarodowej zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Oznacza to, że dla celów podatkowych za usługę świadczoną między dwoma powiązanymi przedsiębiorstwami przyjmuje się cenę, którą uzgodniłyby między sobą niezależne od siebie przedsiębiorstwa. Artykuł 185
§ 2 lit. a) CIR 92 pozwala na przypisanie dla celów podatkowych zysku ustalonego na podstawie takiej (hipotetycznej) ceny „właściwemu” przedsiębiorstwu. Analogicznie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 pozwala na obniżenie zysku z transakcji transgranicznej (poprzez dostosowanie ceny zgodnie z zasadą ceny rynkowej), jeżeli zysk ten jest też częścią zysku innego przedsiębiorstwa. W ten sposób – tj. uwzględniając w efekcie cenę transferową skorygowaną w innym państwie – można w wymiarze ekonomicznym uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego zysku przez dwóch wierzycieli podatkowych.
2)      Oczywiście niezgodne z prawem stosowanie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 w postaci spornej praktyki podatkowej
53.      Władze belgijskie stoją natomiast na stanowisku, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 ma na celu zagwarantowanie, iż belgijskie przedsiębiorstwo należące do grupy wielonarodowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem tylko od takich zysków, jakie osiągnęłoby również samodzielne przedsiębiorstwo. Zyski przekraczające ten poziom należałoby uznać za wynik synergii, korzyści skali lub innych korzyści wynikających z udziału w grupie wielonarodowej. Korzyści te nie istnieją w przypadku porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa i w związku z tym powinny być zwolnione z podatku(46). Z tego powodu na wniosek podatników opodatkowaniu podlegał jedynie (hipotetyczny) zysk porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa.
54.      Taka wykładnia i wynikająca z niej sporna praktyka podatkowa są w oczywisty sposób niezgodne z brzmieniem art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, a zatem nie stanowią części ram odniesienia.
55.      Artykuł 185
§ 2 lit. b) CIR 92 zakłada, że „warunki uzgodnione między tymi spółkami były takie, jakie byłyby warunki ustalone między dwiema spółkami niezależnymi”. Ponadto, jak wynika ze zdania wprowadzającego art. 185 § 2 CIR 92, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w zakresie „wzajemnych stosunków transgranicznych” przedsiębiorstw powiązanych.
56.      Natomiast kryterium konkretnego transgranicznego stosunku handlowego i ewentualnych związanych z nim uzgodnień nie odgrywa żadnej roli w spornej praktyce podatkowej. Obniżenia zysku udzielano niezależnie od transgranicznych stosunków handlowych. Nie było ono powiązane z zastosowaniem zasady ceny rynkowej, choćby do cen transferowych, lecz polegało na obniżeniu całkowitego zysku belgijskiego przedsiębiorstwa do wysokości hipotetycznego zysku. Nie jest nawet jasne, w jakim zakresie wnoszące odwołania uzgodniły w rozpatrywanym okresie ceny za świadczenia wewnątrzgrupowe (dostawy towarów i świadczenie usług) w ramach stosunków transgranicznych.
57.      Takiego zastosowania przepisu nie da się w sposób wiarygodny wyjaśnić
– i jest to również oczywiste dla podatnika. Wymóg istnienia konkretnego transgranicznego stosunku handlowego i ustalenie warunków współpracy pomiędzy dwoma przedsiębiorstwami wynika bowiem z tego przepisu w tak samo oczywisty sposób, jak oczywisty jest brak spełnienia tych warunków w przypadku spornej praktyki podatkowej.
58.      W konsekwencji chybiony jest również zarzut wnoszących odwołania, że Sąd nie zbadał, czy sporna praktyka podatkowa w sposób oczywisty odbiega od ram odniesienia. Wprawdzie Sąd nie wspomniał wyraźnie o oczywistym charakterze rozbieżności, jednak zastosował zaproponowane tu kryterium, stwierdzając, że sporna praktyka podatkowa odbiega od brzmienia ustawy.
d)      W przedmiocie zarzutu, zgodnie z którym Komisja zmieniła swoje uzasadnienie
59.      Nie można również uwzględnić zarzutu wnoszących odwołania, zgodnie z którym Komisja oparła się w decyzji o wszczęciu postępowania na innych ramach odniesienia, w związku z czym wnoszące odwołania nie były w stanie skutecznie przedstawić swoich uwag w ramach postępowania przed Komisją. Z argumentacji wnoszących odwołania nie wynika, czy w tym samym stawia się Sądowi zarzut naruszenia prawa i na czym owo naruszenie miałoby polegać.
60.      O ile wnoszące odwołania powołują się w tym zakresie na naruszenie prawa do przedłożenia uwag w rozumieniu art. 24 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 jako istotnego wymogu formalnego, o tyle nie podniosły one takiego zarzutu naruszenia prawa również w pierwszej instancji. Nawet gdyby przyjąć, że takie naruszenie może być zbadane – z urzędu – na każdym etapie postępowania(47), to w niniejszej sprawie nie ma ono miejsca.
61.      Prawo do przedłożenia uwag wymaga bowiem jedynie, aby w decyzji o wszczęciu postępowania wyraźnie i jasno wymieniono istotne kwestie faktyczne i prawne(48). Tylko wtedy bowiem strony są w stanie przedstawić właściwe uwagi. Do istotnych kwestii faktycznych i prawnych zaliczają się przede wszystkim te, które mają zostać zbadane w celu wydania ostatecznej decyzji(49). W związku z tym większe zaangażowanie stron (lub nawet opublikowanie uzupełniającej lub skorygowanej decyzji o wszczęciu postępowania) może okazać się konieczne, jeżeli po opublikowaniu decyzji o wszczęciu postępowania zostaną ustalone nowe fakty lub nastąpią istotne zmiany w odpowiednich ramach prawnych(50).
62.      Komisja spełniła te wymogi. W spornej decyzji jedynie doprecyzowała swoją wstępną(51) ocenę prawną zawartą w decyzji o wszczęciu postępowania, zgodnie z art. 6 rozporządzenia 2015/1589, nie odwołując się przy tym do istotnych nowych okoliczności faktycznych ani do zmienionych ram prawnych. Z decyzji o wszczęciu postępowania wynika, że zwolnienie podatkowe „nadmiernych zysków” odbiega od „normalnych” przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych(52). Komisja w spornej decyzji doprecyzowała tę ocenę – czasami dość mylącą w decyzji o wszczęciu postępowania – w ten sposób, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 jest wprawdzie częścią ram odniesienia, ale sporna praktyka podatkowa nie może się na nim opierać. Nie wykazano ani nie wynika z akt sprawy, w jakim stopniu to doprecyzowanie oceny prawnej mogło ograniczyć możliwość skarżących do przedstawienia właściwego stanowiska. Skarżące miały pełną swobodę przedstawienia swojej oceny stanu faktycznego i prawnego w ramach formalnego postępowania wyjaśniającego. Nie skorzystały jednak z tej możliwości.
e)      Wniosek pośredni
63.      Jest oczywiste, że spornej praktyki podatkowej nie da się oprzeć na przepisie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Tak więc Sąd słusznie potwierdził wykładnię Komisji, zgodnie z którą praktyka ta nie stanowi części ram odniesienia, lecz stanowi od nich odstępstwo. Pierwsza część pierwszego zarzutu odwołania jest zatem bezzasadna.
4.      W przedmiocie części drugiej zarzutu pierwszego: Sąd przyjął założenie dotyczące pierwszej korekty
64.      W konsekwencji nie jest konieczne ustalenie, czy sporna praktyka podatkowa jest również z innych powodów oczywiście sprzeczna z brzmieniem art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Nawet bowiem w braku innych oczywistych naruszeń brzmienia zarzut pierwszy jest bezzasadny.
65.      Dotyczy to, po pierwsze, zastrzeżenia wnoszących odwołania, że Sąd błędnie uznał, iż przesłanką zastosowania art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 była pierwotna korekta podatku dokonana już za granicą (pierwsza korekta podatku w górę). Jedynie tytułem uzupełnienia należy zauważyć, że argument wnoszących odwołania opiera się na błędnej interpretacji zaskarżonego wyroku. Sąd nie oparł się bowiem na okoliczności, że zwolnione z opodatkowania w Belgii „nadmierne zyski” zostały również opodatkowane w innym państwie(53). Sąd przyjął jedynie założenie, że zyski te zostały również uwzględnione w zyskach innego przedsiębiorstwa należącego do grupy.
66.      Po drugie, zastrzeżenie, zgodnie z którym Sąd zastąpił uzasadnienie Komisji swoim własnym pobieżnym uzasadnieniem, wywodząc pierwsze zezwolenie za granicą jako przesłankę zastosowania art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, również może pozostać nierozstrzygnięty. Prawdą jest, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż Sąd nie jest uprawniony do zastąpienia uzasadnienia przedstawionego przez autora spornej decyzji w tej decyzji ani do uzupełnienia luki w uzasadnieniu tego aktu własnym uzasadnieniem(54). Niezależnie od tego, że argumenty wnoszących odwołania opierają się na błędnym zrozumieniu rozważań Sądu (zob. pkt 65 powyżej), sporna praktyka podatkowa, niezależnie od tego uzasadnienia, w oczywisty sposób nie jest zgodna z brzmieniem art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 (zob. pkt 53 i nast.).
67.      W końcu, po trzecie,
nie ma potrzeby badania zasadności argumentu wnoszących odwołania, zgodnie z którym Sąd przeinaczył okoliczności faktyczne, interpretując lub błędnie pomijając wolę ustawodawcy belgijskiego, istniejącą praktykę administracyjną (w tym opinie potwierdzające belgijskiego ministra finansów) i orzecznictwo krajowe. Zgodnie ze stanowiskiem wnoszących odwołania z wyroku Rechtbank van eerste aanleg Brussel (sąd pierwszej instancji w Brukseli, Belgia) z dnia 21 czerwca 2019 r., jak również z oświadczenia ministra finansów z dnia 30 listopada 2023 r. – inaczej niż to przedstawił Sąd – wynika konieczność odpowiedniej pierwszej korekty podatku w ramach innej właściwości podatkowej przy zastosowaniu art. 185
§ 2 lit. b) CIR 92.
68.      Niezależnie od kwestii, czy wyrok ten został wydany w sposób dopuszczalny z proceduralnego punktu widzenia w niniejszym postępowaniu odwoławczym(55), zarzut wnoszących odwołania nie może zostać uwzględniony. Nawet jeśli bowiem, wbrew temu, co twierdzi Sąd (zob. pkt 65 powyżej), uregulowanie nie zakłada pierwszej korekty w obcym państwie, pierwszy zarzut odwołania jest bezzasadny, ponieważ sporna praktyka podatkowa jest, choćby z innego powodu, oczywiście sprzeczna z brzmieniem art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 (zob. pkt 53 i nast.).
5.      W przedmiocie części trzeciej zarzutu pierwszego: artykuł 185 § 2 lit. b) CIR 92 zezwala na korektę poprzez odniesienie do „hipotetycznego zysku”
69.      Z tego samego powodu trzecia część
zarzutu pierwszego odwołania również może pozostać otwarta. W drodze tej części zarzutu podnosi się, że Komisja i Sąd naruszyły prawo, uznając, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 nie pozwala na korektę poprzez odniesienie do „hipotetycznego zysku”. Nawet gdyby tak było, ze względów przedstawionych powyżej (pkt 53 i nast.) sporna praktyka podatkowa byłaby oczywiście sprzeczna z prawem. Również w tym względzie niech będzie wolno zauważyć, że wnoszące odwołania błędnie interpretują argumentację Sądu.
70.      Skarżące utrzymują bowiem, że celem cen transferowych (najprawdopodobniej zgodnie z zasadą ceny rynkowej) jest ustalenie hipotetycznego zysku, a mianowicie zysku zgodnego z ceną rynkową. Ma to miejsce w przypadku istnienia konkretnych stosunków handlowych między przedsiębiorstwami należącymi do grupy, w ramach których ceny są dostosowywane zgodnie z zasadami ceny rynkowej. Ani Sąd nie stwierdził jednak, że było inaczej, ani sporna praktyka podatkowa nie była zgodna z tymi wymogami (zob. pkt 53 i nast.).
6.      Wnioski z analizy zarzutu pierwszego odwołań
71.      W konsekwencji Sąd nie naruszył prawa gdy stwierdził, że Komisja słusznie uznała – ze względu na ze względu na oczywiste stosowanie wykładni contra legem – iż sporna praktyka podatkowa nie stanowi części ram odniesienia belgijskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Pierwszy zarzut odwołania jest zatem bezzasadny.
B.      W przedmiocie zarzutu drugiego: zakwalifikowanie jako środka selektywnego
72.      W zarzucie drugim wnoszące odwołania kwestionują wniosek Sądu, zgodnie z którym sporna praktyka podatkowa stanowi środek selektywny. Zdaniem wnoszących odwołania sporna praktyka podatkowa nie prowadzi do nierównego traktowania porównywalnych przedsiębiorstw.
73.      Zarzut ten odnosi się do kwestii, którą należy zbadać w drugim kroku, a mianowicie czy dany środek podatkowy stanowi odstępstwo od powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się – w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi – w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (w tym kontekście por. pkt 32 powyżej).
74.      Należy zbadać, czy Sąd nie naruszył prawa, stwierdzając istnienie odmiennego traktowania w tym zakresie.
1.      Ustalenia Sądu
75.      Zgodnie z ustaleniami Sądu Komisja prawidłowo wyjaśniła w motywach 138–140 spornej decyzji, że można domniemywać odmienne traktowanie porównywalnych przedsiębiorstw wynikające ze spornej praktyki podatkowej z trzech różnych powodów(56).
76.      Na wstępie, zgodnie z ustaleniami Sądu, regulacja podatkowa dotycząca nadmiernych zysków prowadzi do selektywnego niekorzystnego traktowania przedsiębiorstw, które nie są częścią grupy wielonarodowej(57).
77.      Celem belgijskiego systemu podatku od osób prawnych jest bowiem opodatkowanie zysku wszystkich podlegających opodatkowaniu przedsiębiorstw, niezależnie od tego, czy są one samodzielne, czy też należą do grupy wielonarodowej(58). W przeciwieństwie do tego sporna praktyka podatkowa zapewniała beneficjentowi obniżenie podatku poprzez umożliwienie mu pomniejszenia podstawy opodatkowania o część jego zysków, przy czym tych zwolnionych z opodatkowania zysków nie uwzględniano w zyskach innej spółki należącej do grupy(59). Oznacza to, że przedsiębiorstwa należące do grupy wielonarodowej są inaczej traktowane niż inne przedsiębiorstwa, które – zgodnie ze zwykłymi zasadami belgijskiego podatku od osób prawnych – podlegają opodatkowaniu od całości wypracowanego zysku(60).
78.      Następnie(61) Sąd stwierdził, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków faworyzowało przedsiębiorstwa, które zdecydowały się na dokonywanie inwestycji, tworzenie miejsc pracy lub centralizację działalności w Belgii. Zgodnie z próbką zbadaną przez Komisję wydanie interpretacji indywidualnej było w praktyce uzależnione od prowadzenia takiej działalności gospodarczej w Belgii.
79.      Jako trzecią alternatywną podstawę selektywności systemu Sąd przyjął odmienne traktowanie przedsiębiorstw należących do małej grupy(62). Próba wykazała, że jedynie przedsiębiorstwa należące do dużej lub średniej grupy wielonarodowej mogły faktycznie skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków. W tym względzie z przeanalizowanej próbki wynika, że jedynie takie przedsiębiorstwa były zachęcane do uzyskania interpretacji indywidualnej, ponieważ wniosek o zastosowanie spornej praktyki podatkowej mógłby opłacić się jedynie w ramach dużych grup, dzięki synergii, przywilejom wynikającym ze skali i innym korzyściom. Można z tego również wywnioskować selektywność.
2.      Analiza
80.      Wnoszące odwołania kwestionują trzy względy przytoczone przez Komisję w celu uzasadnienia selektywności środka i potwierdzone przez Sąd. Zarzut ten będzie zasadny tylko wtedy, gdy wszystkie względy przytoczone przez Komisję okażą się nietrafne. I odwrotnie –
zarzut odwołania będzie należało oddalić, jeżeli jeden z tych powodów okaże się być właściwy.
a)      W przedmiocie niekorzystnego traktowania samodzielnych przedsiębiorstw i przedsiębiorstw należących do grupy działającej wyłącznie na rynku krajowym
81.      Wnoszące odwołania twierdzą, że przedsiębiorstwa należące do wielonarodowej grupy nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją przedsiębiorstw nienależących do żadnej grupy lub należących do grupy działającej wyłącznie na rynku krajowym.
82.      Należy zatem zbadać, czy w świetle celu realizowanego przez ramy odniesienia (równomierne opodatkowanie zysków odpowiadające rzeczywistej zdolności płatniczej) przedsiębiorstwa należące do grup wielonarodowych znajdują się w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z sytuacją samodzielnych przedsiębiorstw i przedsiębiorstw należących do grup krajowych.
83.      Prawdą jest, że wnoszące odwołania słusznie podnoszą, iż w przeciwieństwie do grup wielonarodowych przedsiębiorstwa prowadzące działalność wyłącznie na rynku krajowym nie są narażone na ryzyko podwójnego opodatkowania, które może wynikać z korekty cen transferowych.
84.      Sporna praktyka podatkowa nie jest jednak powiązana z ryzykiem takiego podwójnego opodatkowania, ponieważ nie jest uzależniona od transakcji transgranicznych. Przeciwnie, sporna praktyka podatkowa została skonstruowana w taki sposób, że pozostawia ona beneficjentom możliwość zmiany modelu opodatkowania – z opodatkowania na podstawie rzeczywiście osiągniętego zysku (odzwierciedlającego rzeczywistą zdolność płatniczą) na opodatkowanie oparte o hipotetyczny średni zysk samodzielnego przedsiębiorstwa. W rezultacie podatnicy należący do wielonarodowej grupy mogą dokonać wyboru, by nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych od pewnej części rzeczywiście osiągniętych przez nich zysków. Samodzielne przedsiębiorstwo nie ma takiego wyboru.
85.      W związku z tym ryzyko podwójnego opodatkowania nie może uzasadniać nierównego traktowania wynikającego ze spornej praktyki podatkowej w świetle celu, jakim jest opodatkowanie zysków przedsiębiorstw według kryterium zdolności finansowej. W tym bowiem zakresie przedsiębiorstwa należące do grup wielonarodowych znajdują się w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z sytuacją samodzielnych przedsiębiorstw i przedsiębiorstw należących do grup krajowych. Osiągnięcie celu polegającego na równomiernym opodatkowaniu zysków wręcz się oddala, gdy przedsiębiorstwa wielonarodowe muszą opodatkować swoje zyski tylko do wysokości hipotetycznego średniego zysku, podczas gdy wszyscy inni podatnicy muszą opodatkować cały swój rzeczywisty zysk.
86.      Ponieważ obniżenie podatku jest dostępne w takim samym zakresie nie dla wszystkich podatników, lecz jedynie dla belgijskich przedsiębiorstw należących do grup wielonarodowych, Sąd nie naruszył prawa uznając, że sporna praktyka podatkowa jest przejawem nierównego traktowania przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu, jakiemu służyć ma powszechny system podatkowy – to jest równomiernego opodatkowania zysków w zależności od zdolności finansowej.
87.      W konsekwencji zarzut drugi odwołań jest już z tego powodu bezzasadny. Komisja i Sąd nie naruszyły prawa, gdy uznały, że dochodzi do nierównego traktowania.
b)      W przedmiocie niekorzystnego traktowania przedsiębiorstw, które między innymi nie inwestują w Belgii
88.      Kwestia tego, czy dwa pozostałe zróżnicowania, wskazane przez Komisję i uznane przez Sąd za niestanowiące naruszenia prawa(63), także skutkują nierównym traktowaniem podmiotów gospodarczych znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, nie wymaga w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Jak bowiem wykazałam powyżej, zachodzi już nierówne traktowanie przedsiębiorstw należących do grup wielonarodowych z jednej strony oraz samodzielnych przedsiębiorstw i przedsiębiorstw należących do grupy działającej wyłącznie na rynku krajowym z drugiej strony (zob. powyżej pkt 82 i nast.).
89.      Zatem jedynie dla zupełności wywodu: nie ma żadnych wątpliwości co do selektywnej korzyści wskazanej przez Komisję – i potwierdzonej przez Sąd – z której korzystają przedsiębiorstwa, które
mają zamiar w przyszłości dokonywać inwestycji w Belgii, tworzą miejsca pracy lub centralizują działalność komercyjną, w stosunku do tych, które między innymi nie dokonują inwestycji. W ramach przeprowadzonej przez Komisję próby wyjaśniła ona, że tylko przedsiębiorstwa, które mają zamiar dokonywać między innymi takich inwestycji w przyszłości, otrzymały interpretację indywidualną prawa podatkowego.
90.      Prawdą jest, że sama ta okoliczność niekoniecznie pozwala na stwierdzenie istnienia nierównego traktowania w świetle tego kryterium. Fakt, że w reprezentatywnej(64) próbie wszystkie interpretacje indywidualne prawa podatkowego zawierały wskaźniki znacznych inwestycji lub tworzenia miejsc pracy, lub przeniesienia działalności do Belgii, nie może oznaczać, że sporna praktyka podatkowa mogła mieć zastosowanie wyłącznie do takich przypadków.
91.      Sama okoliczność, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego może zostać wydana tylko wtedy, gdy istotne okoliczności faktyczne mają wystąpić w przyszłości, nie może wystarczyć do wykazania odmiennego traktowania. Opisany sposób działania jest – jak bowiem słusznie wskazuje Komisja(65) – nierozłącznie związany z interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego. Chodzi właśnie o interpretację indywidualną, ponieważ przypisuje ona pewne skutki prawne nowej sytuacji faktycznej, która nie została jeszcze zrealizowana, a tym samym stwarza pewność prawa dla zainteresowanych podmiotów(66). Nie stanowi to samo w sobie nierównego traktowania podmiotów gospodarczych. Podmioty gospodarcze, które zamierzają zmienić swoje zachowanie, są bowiem w większym stopniu zainteresowane pewnością prawa stworzoną w drodze interpretacji indywidualnej w porównaniu z podmiotami, które nie zamierzają zmienić swojego zachowania podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym sytuacja, w jakiej znajduje się każdy z zainteresowanych podmiotów gospodarczych, nie jest porównywalna, a pewność prawa nierozerwalnie związana z interpretacją indywidualną nie stanowi selektywnej korzyści.
92.      Niemniej jednak – jak stwierdził Sąd w pkt 95 zaskarżonego wyroku – Komisja wyjaśniła(67), że „nadmierne zyski” powinny koniecznie być przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w niniejszej sprawie. Wnoszące odwołania nie zakwestionowały tego stwierdzenia. W związku z tym wydaje się, że zwolnienie z podatku jest rzeczywiście dostępne jedynie dla przedsiębiorstw, które w przyszłości między innymi mają zamiar dokonywać inwestycji w Belgii, a nie dla tych, które tego nie robią.
3.      Wnioski z analizy zarzutu drugiego odwołań
93.      Ponieważ w każdym razie ustalenia Sądu nie naruszają prawa w odniesieniu do powodów wymienionych w pkt 81 i nast., a tym samym Sąd słusznie stwierdził istnienie nierównego traktowania, drugi zarzut odwołania jest również bezzasadny.
C.      W przedmiocie zarzutu trzeciego odwołań: uzasadnienie nakazu odzyskania pomocy
94.      W ramach zarzutu trzeciego i ostatniego wnoszące odwołania podnoszą, że Sąd pominął okoliczność, iż nakaz odzyskania pomocy narusza zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań.
1.      Ustalenia Sądu
95.      Zgodnie z ustaleniami Sądu zaklasyfikowanie spornej praktyki podatkowej jako niezgodnej z prawem pomocy państwa nie może zostać uznane za nieprzewidywalne dla wnoszących odwołania(68). Nawet jeśli w niniejszej sprawie Komisja odstępuje od swojej wcześniejszej praktyki, nie ma to znaczenia. Taka praktyka nie może bowiem wiązać Komisji, ponieważ musi ona oprzeć swoją ocenę wyłącznie na mających zastosowanie postanowieniach TFUE i prawa wtórnego.
2.      Analiza
96.      Zarzut trzeci odwołania dotyczy zasadniczo kwestii, w jakim zakresie zaufanie wnoszących odwołania do interpretacji indywidualnych prawa podatkowego zasługuje na ochronę ze względu na – utrzymującą się
– wykładnię krajowego prawa podatkowego, która jest oczywiście niezgodna z brzmieniem krajowego prawa podatkowego.
97.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zniesienie bezprawnie przyznanej pomocy poprzez jej odzyskanie jest logiczną konsekwencją stwierdzenia jej bezprawnego charakteru(69).
98.      Obowiązek odzyskania pomocy ogranicza w szczególności zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, stanowiąca ogólną zasadę prawa Unii w rozumieniu art. 16 rozporządzenia 2015/1589. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału odzyskanie pomocy jest wykluczone ze względu na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jedynie w wyjątkowych wypadkach. Trybunał orzekł, że na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań może powoływać się jedynie osoba, w której instytucja Unii Europejskiej, udzielając konkretnych zapewnień, wzbudziła uzasadnione oczekiwania(70).
99.      Natomiast zapewnienia państwa członkowskiego nie są wystarczające ze względu na zasadę skuteczności(71).
Sam fakt, iż w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego organy krajowe zagwarantowały określony sposób opodatkowania, z perspektywy prawa Unii nie może uzasadniać ochrony uzasadnionych oczekiwań
100. Nie ma tu znaczenia, czy taka interpretacja zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jest w rezultacie przekonująca(72). Uzasadnione oczekiwania nie zasługują bowiem na ochronę w każdym razie wtedy, gdy błąd w stosowaniu prawa był bez trudu rozpoznawalny również dla podatnika. Nie zmienia tego również (ewidentnie niezgodne z prawem) zapewnienie w formie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W związku z tym podatnik nie może powoływać się na uzasadnione oczekiwania zasługujące na ochronę, jeżeli przepis jest interpretowany w sposób ewidentnie sprzeczny z jego brzmieniem, a interpretacja ta została potwierdzona we wstępnej decyzji podatkowej. Jak wykazano powyżej, sporna praktyka podatkowa ewidentnie naruszała brzmienie belgijskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. pkt 53 i nast.).
101. Podsumowując: w niniejszej sprawie ochrona uzasadnionych oczekiwań nie stoi na przeszkodzie odzyskaniu pomocy. To stwierdzenie Sądu nie narusza prawa.
3.      Wnioski z analizy zarzutu trzeciego odwołań
102. Sąd nie naruszył zatem prawa, stwierdzając, że zasada pewności prawa nie została naruszona. Zarzut trzeci odwołań należy zatem również oddalić.
D.      Wnioski z analizy zarzutów odwołań
103. Ponieważ wszystkie trzy zarzuty są bezzasadne, odwołania należy oddalić w całości.
VI.    W przedmiocie kosztów
104. Zgodnie z art. 184 § 2 regulaminu postępowania jeżeli odwołanie jest zasadne i Trybunał wydaje orzeczenie kończące postępowanie w sprawie, rozstrzyga on również o kosztach. Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania, mającym zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 184 § 1 tego regulaminu, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę.
105. Ponieważ wnoszące odwołania przegrały sprawę w całości, a Komisja złożyła wniosek o obciążenie ich kosztami, wnoszące odwołania winny zostać obciążone własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez Komisję.
VII. Wnioski
106. W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby w sprawach C‑734/23 P i C‑735/23 P orzekł w następujący sposób:
1.      Odwołania zostają oddalone.
2.      Wnoszące odwołania pokrywają koszty związane z postępowaniem odwoławczym.
1      Język oryginału: niemiecki.
2      Wyrok z dnia 20 września 2023 r., Soudal i in./Komisja (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 i T‑369, EU:T:2023:566).
3      Dotyczy to postępowań w sprawach C‑736/23 P, od C‑737/23 P do C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P i C‑756/23 P, a także C‑757/23 P i C‑758/23 P.
4      Decyzja Komisji (UE) 2016/1699 z dnia 11 stycznia 2016 r. w sprawie programu pomocy państwa dotyczącego zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) wdrożonego przez Belgię (Dz.U. 2016, L 260, s. 61).
5      Ceny transferowe są cenami ustalanymi przez przedsiębiorstwo dla dostawy towarów materialnych lub gospodarczych dóbr niematerialnych dla powiązanych z nim przedsiębiorstw, ewentualnie
dla świadczenia usług na rzecz powiązanych z nim przedsiębiorstw; por.
Wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych z 2022 r., s. 15, 16.
6      Belgisches Staatsblatt z dnia 9 lipca 2004 r.
7      Punkty 56, 57 i 60 zaskarżonego wyroku oraz motyw 34 spornej decyzji.
8      Punkty 58 i 60 zaskarżonego wyroku, odsyłające do motywu 38 spornej decyzji.
9      Punkty 61 i 62 zaskarżonego wyroku, odsyłające do motywów 39–42 spornej decyzji, a także oświadczenie ministra finansów z dnia 30 listopada 2023 r., stanowiące załącznik A-3.
10      Zobacz szczegółowo pkt 63 zaskarżonego wyroku.
11      Ustalono bowiem rzeczywiście wartość procentową wynikającą z porównania szacunkowego hipotetycznego średniego zysku samodzielnego przedsiębiorstwa z szacunkowym rzeczywistym zyskiem podatnika. Tę ostatnią wartość odliczono od rzeczywistego zysku podatnika w kolejnych pięciu latach.
12      Zobacz szczegółowo pkt 13 zaskarżonego wyroku.
13      Wyrok z dnia 14 lutego 2019 r., Belgia i Magnetrol International/Komisja (T‑131/16 i T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, pkt 156–158, 169, 170).
16      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca
(C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 36); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja
(C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 105); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 27).
17      W tym zakresie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 44); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 107); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 31, 32).
18      Punkt 52 i nast., zwłaszcza pkt 66 zaskarżonego wyroku
19      Punkt 52 zaskarżonego wyroku.
20      Punkt 65 zaskarżonego wyroku.
21      Punkt 59 zaskarżonego wyroku.
22      Punkt 63 zaskarżonego wyroku.
23      Porównaj także moje opinie w sprawach: Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 91 i nast.); Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 86 i nast.); a także Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, pkt 147 i nast.).
24      Porównaj także moja opinia w sprawie Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 27).
25      Wyroki: z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 119); z dnia 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 39); por. moja opinia w sprawach połączonych Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i.in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 99).
26      Porównaj wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 56); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 115 i nast.); a także z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95 i nast.).
27      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 48); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 112); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 37); por. podobnie również w odniesieniu do podstawowych wolności wyrok z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 49); z dnia 3 marca 2020 r., Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo).
28      Wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 42); z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95 i nast.).
29      Wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r.,
Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 120).
31      Wyrok z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 56).
32      Wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 51).
33      Wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 80).
34      Porównaj moja opinia w sprawach połączonych Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 101).
35      Porównaj moje opinie: w sprawie Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 98 i nast.); w sprawach połączonych Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 94, 95).
36      Porównaj moja opinia w sprawach połączonych Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 96).
37      Porównaj moje opinie: w sprawie Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 94); w sprawach połączonych Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 92).
38      Wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Rząd Gibraltaru i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 96–107).
39      Zobacz już moja opinia w sprawach połączonych Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 91).
40      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 53); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 114); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Węgry (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, pkt 48, 49); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 42, 43).
41      Porównaj moje opinie w sprawach:
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 34); Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, pkt 151).
42      Zobacz wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 119). Zasada ta wymaga, aby wszystkie istotne elementy stanowiące materialnoprawne aspekty podatku zostały uregulowane przez ustawodawcę krajowego.
43      Wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 120).
44      Jeśli wskutek tej kontroli organy Unii dojdą do wniosku, że organy krajowe stosują krajowe prawo podatkowe w sposób oczywiście sprzeczny z prawem, praktyka podatkowa opierająca się na takim stosowaniu prawa podatkowego nie stanowi części ram odniesienia a odstępstwo od tych ram. Czy stanowi ona także selektywną korzyść można stwierdzić, przeprowadzając drugi i trzeci etap badania, należące do opisanego powyżej (pkt 40) badania składającego się z trzech etapów. Zobacz wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 60); a także moja opinia w tej sprawie (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 28).
45      Ceny transferowe są cenami ustalanymi przez przedsiębiorstwo dla dostawy towarów materialnych lub gospodarczych dóbr niematerialnych dla powiązanych z nim przedsiębiorstw, ewentualnie dla świadczenia usług na rzecz powiązanych z nim przedsiębiorstw; por. Wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych z 2022 r., s. 15, 16.
46      Stanowisko Belgii przedstawione w motywie 14 spornej decyzji.
47      Tak w wyroku z dnia 7 maja 1991 r., Oliveira/Komisja (C‑304/89, EU:C:1991:191, pkt17, 18), zob. także wyrok z dnia 11 września 2025 r., Austria/Komisja (Kernkraftwerk Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, pkt 99) odnośnie do podlegającego badniu z urzędu braku uzasadnienia.
48      Wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., Koiviston Auto Helsinki/Komisja (C 697/22 P, EU:C:2024:641, pkt. 49 i przytoczone tam orzecznictwo).
49      Wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., Koiviston Auto Helsinki/Komisja (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, pkt 51).
50      Wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., Koiviston Auto Helsinki/Komisja (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).
51      W naturze wstępnej oceny leży ewentualność, że w toku dochodzenia może ona ulec zmianie albo uściśleniu.
52      84 motyw decyzji z dnia 3 lutego 2015 r. w sprawie środka SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Belgijski system interpretacji indywidualnych prawa podatkowego– Artykuł 185 ust. 2 lit. b) CIR 92, Dz.U. 2015, C 188, s. 24 (41).
53      Punkt 64 i 65 zaskarżonego wyroku.
54      Wyrok z dnia 6 października 2021 r., World Duty Free Group i Hiszpania/Komisja (C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793, pkt 70).
55      Istnieją co do tego poważne wątpliwości. Wnoszące odwołanie nie wykazały bowiem, że przedłożyły przed Sądem wyrok Rechtbank van eerste aanleg Brussel (sądu pierwszej instancji w Brukseli) jako dowód. Ze względu na ograniczenie do kwestii prawnych nowe dowody są niedopuszczalne w postępowaniu odwoławczym. Zobacz wyrok z dnia 25 marca 2010 r., Sviluppo Italia Basilicata/Komisja (C-414/08 P, EU:C:2010:165, pkt 114).
56      Punkty 83 i nast. oraz 113 i nast. zaskarżonego wyroku.
57      Punkt 86 i nast. zaskarżonego wyroku.
58      Punkt 89 zaskarżonego wyroku.
59      Punkt 91 zaskarżonego wyroku.
60      Punkty 92 i 93 zaskarżonego wyroku.
61      Punkt 94 i nast. zaskarżonego wyroku.
62      Punkt 103 i nast. zaskarżonego wyroku.
63      Punkt 94 i nast. oraz pkt 103 i nast. zaskarżonego wyroku.
64      Zobacz wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, pkt 139–149,
152, 153).
65      Przypis 81 do spornej decyzji.
66      W odniesieniu do kwestii tego, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie stanowią same w sobie niezgodnej z prawem pomocy, zob. moje wywody w mojej opinii w sprawach Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 88).
67      Punkt 139 spornej decyzji.
68      Punkty 140 i 141 zaskarżonego wyroku.
69      Zasadniczo wyrok z dnia 21 marca 1990 r., Belgia/Komisja (C‑142/87 P, EU:C:1990:125, pkt 66).
70      Wyroki: z dnia 5 marca 2019 r., Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, pkt 97); z dnia 16 grudnia 2010 r., Kahla/Thüringen Porzellan/Kommission (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, pkt 63), z dalszymi odesłaniami.
71      Zobacz wyrok z dnia 20 marca 1997 r., Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, pkt 34 i nast.).
72      Można by w to wątpić, ponieważ indywidualne interpretacje prawa podatkowego są klasycznym instrumentem służącym zapewnieniu pewności prawa przez krajową administrację podatkową. Zobacz także moja opinia w sprawach Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Kommission (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 169).