Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
26 päivänä maaliskuuta 2026(1)
Asia C-592/24
Agenzia delle Entrate
vastaan
Société Générale S.A.,
SG Factoring SpA,
SG Leasing SpA,
Fraer Leasing SpA ja
SG Equipment Finance Italy SpA
(Ennakkoratkaisupyyntö – Corte suprema di cassazione (ylin yleinen tuomioistuin, Italia))
Ennakkoratkaisupyyntö – Perusvapaudet – Sijoittautumisvapaus – Yhteisövero – Ryhmäverotus – Horisontaalinen ja vertikaalinen yhteisverotus – Ulkomaisen emoyhtiön kiinteä toimipaikka – Määräysvallan tuottavien omistusosuuksien lukeminen ulkomaisen emoyhtiön kotimaisen kiinteän toimipaikan yritysvarallisuuteen – Ryhmäverotus sellaisen kiinteän toimipaikan välityksellä, jolla ei ole määräysvaltaa – Vastaavuusperiaate ja tehokkuusperiaate – Hakemuksen esittämistä koskevan kansallisen määräajan noudattaminen, kun kyseessä on ryhmäverotus, jota mahdollisesti unionin oikeuden vastaisena ei sallita
I       Johdanto
1.        Unionin tuomioistuinta pyydetään tässä asiassa selventämään, kieltävätkö perusvapaudet ainoastaan rajatylittävän tapauksen asettamisen heikompaan asemaan vai edellyttävätkö ne sen lisäksi myös rajatylittävän tapauksen suosimista (mahdollisuus ryhmäverotukseen ilman määräaikaa, kun määräysvallassa olevista yhtiöistä omistetut osuudet kuuluvat myös verotuksellisen ryhmän sijaintivaltion verotusvaltaan).
2.        Nyt käsiteltävässä asiassa ranskalainen yritys hakee rajatylittävää ryhmäverotusta (konserniverotusta) hakemuksen esittämistä koskevan kansallisen määräajan päätyttyä (taannehtivasti). Se vetoaa unionin oikeuteen, jonka perusteella korkomaksuja ranskalaiselle emoyhtiölle, joka ei kuulu verotukselliseen ryhmään, on käsiteltävä samalla tavoin kuin korkomaksuja Italiassa asuvalle emoyhtiölle, joka kuuluu tällaiseen ryhmään.
3.        On kyllä olemassa ranskalaisen emoyhtiön italialainen kiinteä toimipaikka (mikä Italian lainsäädännön mukaan lähtökohtaisesti riittäisi vertikaaliseen yhteisverotukseen), mutta sen varallisuudeksi ei luettu italialaisista tytäryhtiöistä omistettuja määräysvallan tuottavia omistusosuuksia. Siten näiden omistusosuuksien arvonnousu ei kuulu Italian verotusvaltaan. Ilmeisesti sen vuoksi Italia ei salli riidanalaisten vuosien osalta ryhmäverotusta ranskalaisen emoyhtiön yksinkertaisen kiinteän toimipaikan välityksellä. Ryhmäverotus on tämän lisäksi mahdollinen Italiassa vain sillä edellytyksellä, että noudatetaan tätä varten säädettyä hakuaikaa, joten se ei ole mahdollinen taannehtivasti.
4.        Tässä yhteydessä on siis ensinnäkin selvitettävä, onko perusvapauksia loukattu, kun ryhmäverotuksen edut on evätty nyt käsiteltävässä asiassa, ja mikäli tähän vastataan myöntävästi, on toiseksi selvitettävä, voidaanko tätä ryhmäverotusta silloin vaatia unionin oikeuden nojalla jälkikäteen ja noudattamatta varsinaisesti säädettyä hakuaikaa.
II     Asiaa koskeva lainsäädäntö
A       Unionin oikeus
5.        SEUT 49 ja SEUT 54 artiklan mukainen yhtiöiden sijoittautumisvapaus muodostaa asiaan sovellettavan unionin oikeuden.
B       Italian oikeus
6.        Tuloverotusta koskevien säädösten koonnoksen hyväksymisestä 22.12.1986 annettu tasavallan presidentin asetus nro 917 (Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi, jäljempänä TUIR)) sisältää Italian oikeudessa tietynlaisen koron vähennysoikeutta rajoittavan säännön.
7.        TUIR:n 96 §:n 5 bis momentissa säädetään seuraavaa:
”Edellä 5 momentin ensimmäisessä virkkeessä mainittujen verovelvollisten korkomenot ovat vähennyskelpoisia edellä mainitun veron laskentaperusteesta 96 prosenttiin saakka niiden määrästä. Jäljempänä 117–129 §:ssä tarkoitetussa kotimaisessa yhteisverotusjärjestelmässä edellisessä virkkeessä tarkoitettujen yhteisverotukseen osallistuvien
yhteisöjen hyväksi kertyneet korkomenot ovat kokonaan vähennyskelpoisia siihen määrään saakka, joka vastaa ulkopuolisten toimijoiden hyväksi kertyneiden korkomenojen kokonaismäärää. Määräysvaltaa käyttävä yhtiö tai yksikkö tekee edellisessä virkkeessä mainittujen korkomenojen täysimääräisen vähennyksen 122 §:ssä tarkoitetun ilmoituksen yhteydessä pienentämällä
vastaavasti yhteisverotukseen osallistuneiden verovelvollisten
kokonaisnettotulojen summaa.”
8.        TUIR:n 117 §:ssä, siinä muodossa kuin sitä sovellettiin kyseisinä verovuosina, säädetään seuraavaa:
”1. Määräysvaltaa käyttävä yhtiö tai yksikkö
ja kukin tytäryhtiö, joka kuuluu 73 §:n 1 momentin a ja b kohdassa tarkoitettuihin yhteisöihin, joiden välillä on siviililain 2359 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu 120 §:n edellytykset täyttävä määräysvaltasuhde, voivat yhdessä käyttää mahdollisuutta ryhmäverotukseen.
2.      Edellä 73 §:n 1 momentin d kohdassa tarkoitetut yhteisöt voivat käyttää 1 momentissa tarkoitettua mahdollisuutta vain määräysvallan käyttäjinä ja sillä edellytyksellä, että
a)      ne asuvat valtiossa, jonka kanssa on voimassa oleva sopimus kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi
b)      ne harjoittavat Italiassa 55 §:ssä määriteltyä liiketoimintaa 162 §:ssä määritellyn kaltaisena kiinteänä toimipaikkana, jonka varallisuuteen sisältyy kustakin määräysvallassa olevasta yhtiöstä omistettu osuus.
3.      Edellyttäen, että 1 momentissa tarkoitettu määräysvaltaa koskeva edellytys täyttyy, mahdollisuus on voimassa kolmen tilikauden ajan, ja se on peruuttamaton.
Jos tämä edellytys ei enää täyty, määrätään 124 §:ssä tarkoitetut seuraukset”.
III  Pääasian oikeudenkäynti
9.        Société Générale S.A:lla, joka on Ranskan oikeuden mukaan perustettu yhtiö (jäljempänä emoyhtiö), on kiinteä toimipaikka Italiassa (SG Milano, jäljempänä italialainen kiinteä toimipaikka). Ilmeisesti useat italialaiset tytäryhtiöt olivat tämän toimipaikan välityksellä osallisina Italian yhteisverotusjärjestelmässä (jäljempänä ryhmäverotus). Tämä oli mahdollista, jos ja kun näistä määräysvallassa olevista tytäryhtiöistä omistetut osuudet kuuluivat italialaisen kiinteän toimipaikan varallisuuteen (eikä Ranskaan sijoittautuneen emoyhtiön varallisuuteen).
10.      Emoyhtiön neljä muuta italialaista tytäryhtiötä (SG Factoring SpA, SG Leasing SpA., Fraer Leasing SpA. ja SG Equipment Finance Italy SpA – jäljempänä kantajina olevat tytäryhtiöt) eivät osallistuneet ryhmäverotukseen, koska sitä koskevat edellytykset eivät täyttyneet. Niistä omistetut osuudet luettiin ilmeisesti emoyhtiön varallisuuteen Ranskassa, eli ei ainakaan emoyhtiön italialaisen kiinteän toimipaikan varallisuuteen.
11.      Kantajina olevat tytäryhtiöt maksoivat kuitenkin Italiassa korkoja ranskalaiselle emoyhtiölle (italialaisen kiinteän toimipaikan kautta) ja vähensivät – koska ne eivät osallistuneet kansalliseen yhteisverotusjärjestelmään sivuliikkeen kanssa – yhteisöveron laskentaperusteesta vain 96 prosenttia TUIR:n 96 §:n 5 bis momentin nojalla.
12.      Emoyhtiö esitti 19.6.2015 Agenzia delle Entratelle (verotuksesta vastaava viranomainen, jäljempänä veroviranomainen Italia) kolme yhteisöveron palauttamista koskevaa hakemusta verovuosilta 2010, 2011 ja 2012, koska kantajina olevat tytäryhtiöt olivat sen mielestä maksaneet liikaa veroa sen vuoksi, että jäljelle jäävää 4 prosentin osuutta korkomenoista ei voitu vähentää niiden tuloista. Vaadittu palautus oli asianomaisilta verovuosilta 215 156 euroa, 476 878 euroa ja 301 275 euroa.
13.      Veroviranomainen antoi 28.12.2016 emoyhtiölle tiedoksi kolme kielteistä päätöstä kultakin asianomaiselta verovuodelta, koska se katsoi, että TUIR:n 117 §:n 2 momentissa mainitut edellytykset sille, että kantajina olevat tytäryhtiöt voitaisiin ottaa mukaan ryhmäverotuksen piriin, eivät täyttyneet, koska emoyhtiön kiinteä toimipaikka ei ollut lukenut varallisuuteensa kantajina olevista tytäryhtiöistä omistettuja osuuksia.
14.      Emoyhtiö nosti päätöksistä menestyksettä kanteen Commissione Tributaria Provinciale di Milanossa (Milanon maakunnallinen verotuomioistuin, Italia). Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (Lombardian alueellinen tuomioistuin, Italia) sitä vastoin hyväksyi hakemukset emoyhtiön tästä tuomiosta tekemän valituksen perusteella tuomiollaan nro 4061/06/2019 (jäljempänä valituksenalainen tuomio). Veroviranomainen valitti tästä tuomiosta Corte suprema di cassazioneen (ylin yleinen tuomioistuin, Italia), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin. Emoyhtiö ja kantajina olevat tytäryhtiöt ovat tehneet liitännäisvalituksen.
15.      Veroviranomaisen mukaan ryhmäverotuksen edellytykset eivät ensinnäkään täyty. Toiseksi ryhmäverotus ei tule voimaan lain nojalla vaan ainoastaan hakemuksesta. Tällaista hakemusta koskee kuitenkin määräaika, eikä hakemus ollut tässä tapauksessa – määräajan päätyttyä – enää mahdollinen.
16.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että sijoittautumisvapautta voitaisiin loukata, jos suljettaisiin pois mahdollisuus vähentää korkomenot ryhmäverotuksessa yhtiöiltä, joiden emoyhtiöllä on kotipaikka ulkomailla, ja tämä mahdollisuus sitä vastoin myönnetään yhtiöille, joilla on Italiaan sijoittautunut yhteinen emoyhtiö. Tämän lisäksi se pohtii, edellytetäänkö ryhmäverotusta koskevan hakemuksen esittämistä myös tilanteessa, jossa tästä mahdollisuudesta – edellytysten jäätyä täyttymättä – ei ollut säädetty.
IV     Ennakkoratkaisupyyntö ja asian käsittely unionin tuomioistuimen oikeudenkäynnissä
17.      Tällä perusteella Corte suprema di cassazione on lykännyt asian käsittelyä ja esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavat kolme ennakkoratkaisukysymystä:
”1)      Ovatko SEUT 49 ja SEUT 54 artikla, sellaisina kuin [unionin tuomioistuin] on tulkinnut niitä asiassa SCA Holding (C-39/13–C-41/13), esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla tietyt yhtiöt eivät voi hyötyä korkomenojen vähennyskelpoisuutta koskevasta edullisemmasta yhteisverotusjärjestelmästä vain siksi, että niiden yhteinen emoyhtiö asuu toisessa jäsenvaltiossa eikä tämä kansallinen yhteisverotusjärjestelmä siten ole sovellettavissa siihen, vaikka samat yhtiöt olisivat voineet hyötyä tästä edullisemmasta vähennyskelpoisuutta koskevasta järjestelmästä, jos niiden emoyhtiö olisi asunut Italiassa tai jos näistä yhtiöistä omistetut osuudet olisi luettu ulkomaisen emoyhtiön kiinteän toimipaikan varallisuuteen?
2)      Ovatko SEUT 49 ja SEUT 54 artikla, sellaisina kuin [unionin tuomioistuin] on tulkinnut niitä asiassa SCA Holding (C-39/13–C-41/13), esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jossa sallitaan ainoastaan vertikaalinen yhteisverotus
kotimaisen emoyhtiön ja kotimaisten tytäryhtiöiden välillä ja horisontaalinen yhteisverotus ulkomaisen yhtiön tytäryhtiöiden välillä mutta jolla sen sijaan suljetaan pois yhteisverotus tytäryhtiöiden ja ulkomaisten emoyhtiöiden välillä?
3)      Ovatko SEUT 49 ja SEUT 54 artikla, sellaisina kuin [unionin tuomioistuin] on tulkinnut niitä tuomiossa SCA Holding (C-39/13–C-41/13), unionin tuomioistuimen 14.5.2020 antamassa tuomiossa B ym. (C-749/18) tarkoitettujen tehokkuus- ja vastaavuusperiaatteiden valossa esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla yhteisverotusjärjestelmän tarjoaman mahdollisuuden käyttämättä jättäminen ajankohtana, jona se ei ollut sallittua, voi myöhemmin estää unionin oikeuden asianmukaiseen soveltamiseen (korjaavien, palautusten kautta toteutuvien) liittyvien vaikutusten toteutumisen ja näin ollen sen kanssa ristiriidassa olevan kansallisen lainsäädännön soveltamatta jättämisen?”
18.      Unionin tuomioistuimen oikeudenkäynnissä ovat kirjallisia lausumia esittäneet Société Générale (yhdessä SG Factoringin, SG Leasingin, ja Fraer Leasingin kanssa), Italian tasavalta ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin luopui suullisen käsittelyn järjestämisestä työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan nojalla.
V       Oikeudellinen arviointi
A       Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
19.      Edellä mainitut kolme kysymystä koskevat osittain (ensimmäinen ja toinen kysymys) aineellista verolainsäädäntöä ja osittain (kolmas kysymys) verotusmenettelyä koskevaa lainsäädäntöä. Ensimmäinen ja toinen kysymys liittyvät tarkemmin sanoen kaikkein ratkaisevimpaan kysymykseen siitä, edellyttävätkö perusvapaudet rajatylittävää ryhmäverotusta. Niihin voidaan antaa yhteinen vastaus, vaikka riidanalaisina verovuosina Italiassa ei kysymyksenasettelun vastaisesti vielä säädetty täysin horisontaalisesta ryhmäverotuksesta ulkomaisen emoyhtiön tytäryhtiöiden välillä, vaan se otettiin ilmeisesti käyttöön vasta vuonna 2015.
Molemmissa kysymyksissä nimenomaisesti mainittua unionin tuomioistuimen tuomiota asiassa SCA Holding(2) ei voida tästä syystä kuitenkaan ottaa lähtökohdaksi myöntävän vastauksen antamiseksi (B jakso).
20.      Kolmas kysymys liittyy sitä vastoin menettelyllisiin edellytyksiin siinä tapauksessa, että perusvapaudet edellyttävät tässä tapauksessa ryhmäverotusta. Koska kotimainen ryhmäverotus edellytti hakemuksen esittämistä määräajan sisällä, tulee esiin se kysymys, edellytetäänkö unionin oikeudessa taannehtivaa ryhmäverotusta, jota ei tarvitse hakea, jos tällaisesta ei ollut säädetty siihen mennessä (mahdollisesti unionin oikeuden vastaisesti). Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen arvostelema unionin tuomioistuimen tuomio asiassa B ym.(3) koski nimenomaan tätä tapausta ja siinä vastattiin tähän kieltävästi (C jakso).
B       Ryhmäverotus yhdessä ulkomaisen emoyhtiön kanssa
1.     Kiinteä toimipaikka emoyhtiön epäitsenäisenä osana
21.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kahdella kysymyksellään, onko SEUT 49 artiklaan perustuva sijoittautumisvapaus esteenä ryhmäverotusta koskevalle Italian säännökselle, koska siinä ei sallita ryhmäverotusta ulkomailla asuvan (jäljempänä ulkomaisen) emoyhtiön kanssa, vaikka tämä on mahdollista, jos on olemassa Italiassa asuva (jäljempänä kotimainen) emoyhtiö. Tämä kysymys on tarkemmin tarkasteltuna harhaanjohtava, sillä Italiassa sallitaan ryhmäverotus ulkomaisen emoyhtiön kanssa.
22.      Kuten ensimmäisen kysymyksen toisesta osasta nimittäin ilmenee, ryhmäverotus ulkomaisen emoyhtiön kanssa on mahdollinen kotimaisen kiinteän toimipaikan välityksellä. Kiinteä toimipaikka ei ole kuitenkaan itsenäinen osa eikä myöskään erillinen oikeushenkilö vaan ainoastaan oikeushenkilön – tässä tapauksessa ulkomaisen emoyhtiön – epäitsenäinen osa. Tästä syystä esimerkiksi sopimusten tekeminen kiinteän toimipaikan kanssa ei ole mahdollista. Sopimuskumppanina on yksinomaan vastaava oikeushenkilö eli emoyhtiö. Kiinteää toimipaikkaa käsitellään ainoastaan vero-oikeudellisia tarkoituksia varten (erityisesti kansainvälisessä tulovero-oikeudessa) kuin itsenäistä yhtiötä, koska kiinteän toimipaikan voittoihin kohdistuva verotusoikeus (ks. OECD:n malliverosopimuksen 7 artikla) kuuluu toimipalkan sijaintivaltiolle.
23.      Jotta emoyhtiön voitot kyetään tätä tarkoitusta varten erittelemään asianomaisten maiden välillä eli yhdessä maassa sijaitsevan päätoimipaikan ja toisessa maassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välillä, niiden välisiä palvelusuorituksia pidetään kahden oikeushenkilön välisinä palveluina ja myös kulloinenkin yritysvarallisuus eritellään. Veron kiinteän toimipaikan yritysvarallisuuden arvonnousuista kantaa yleensä kiinteän toimipaikan sijaintivaltio, ja päätoimipaikan yritysvarallisuuden arvonnousuista tämän sijaintivaltio.
24.      Näin ollen Italian lainsäädännössä sallitaan ryhmäverotus ulkomaisen emoyhtiön kanssa siltä osin kuin tämä kuuluu kotimaisen emoyhtiön tavoin myös Italian verotusvaltaan. Tilanne on tällainen, jos ulkomaisen emoyhtiön kotimaiseen kiinteään toimipaikkaan luetaan myös määräysvallassa olevista verotuksellisen ryhmän jäsenistä omistetut osuudet eli ne kuuluvat kiinteän toimipaikan yritysvarallisuuteen (tällaisesta toimipaikasta käytetään tässä yhteydessä nimitystä kvalifioitu kiinteä toimipaikka). Silloin tällainen kvalifioitu toimipaikka on verrattavissa myös kotimaiseen emoyhtiöön, sillä tämän yritysvarallisuuteen kuuluvat normaalisti myös määräysvallassa olevista kotimaisista tytäryhtiöistä omistetut osuudet.
25.      Tältä osin Italian sääntelyssä ei tehdä erottelua – toisin kuin komissio ilmeisesti katsoo – sen mukaan, asuuko emoyhtiö Italiassa vai ulkomailla, vaan sen mukaan, onko ulkomaisella emoyhtiöllä Italiassa kvalifioitu kiinteä toimipaikka (joka on verrattavissa kotimaiseen emoyhtiöön) ja kuuluuko se näin vastaavan Italian verotusvallan piiriin (määräysvallan tuottavien omistusosuuksien osalta). Tilanne ei ole tällainen, jos määräysvallan tuottavat omistusosuudet kuuluvat toisen valtion verotusvallan piiriin eli niitä ei lueta kotimaisen kiinteän toimipaikan yritysvarallisuuteen (näitä nimitetään tässä yhteydessä yksinkertaisiksi kiinteiksi toimipaikoiksi).
26.      Koska kantajina olevista tytäryhtiöistä omistettuja osuuksia ei tässä tapauksessa lueta italialaisen kiinteän toimipaikan yritysvarallisuuteen, Italia ei voi kantaa veroa määräysvallan tuottavien omistusosuuksien arvonnousuista. On pikemminkin oletettava, että ne kuuluvat ranskalaisen emoyhtiön yritysvarallisuuteen ja niistä kannetaan sen jälkeen vero emoyhtiön valtiossa (tässä yhteydessä Ranska).
27.      Näin ollen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kaksi ensimmäistä kysymystä koskevat tarkemmin sanoen sitä, edellyttääkö sijoittautumisvapaus (vertikaalista) ryhmäverotusta kotimaassa myös silloin, jos verotusvalta ulkomailla olevien omistusosuuksien arvonnousujen osalta on kvalifioidun kiinteän toimipaikan puuttuessa vain ulkomailla.
28.      Ryhmäverotuksen tarkoituksena on sen lopputuloksena yhdistää useita itsenäisiä verovelvollisia yhdeksi ainoaksi verovelvolliseksi, jotta niiden voitot ja tappiot voidaan yhdistää. Tällainen voittojen ja tappioiden yhdistäminen tapahtuisi automaattisesti, jos verovelvollinen ei olisi organisoitunut sellaiseksi ryhmäksi (konserniksi), jolla on määräysvallassa olevia tytäryhtiöitä, vaan yhdeksi yritykseksi (joilla on mahdollisesti useita kiinteitä toimipaikkoja). Näin ollen tällainen ryhmäverotus edistää myös sitä, että verotus on neutraalia oikeudellisen muodon suhteen ja siten verovelvollisen (perusoikeuden haltija) organisaatiotavan valinnan suhteen.
29.      Tämä voittojen ja tappioiden yhdistäminen voidaan tässä yhteydessä suorittaa kuitenkin tuloverolainsäädännön yhdenmukaistamisen tämänhetkisessä vaiheessa vain yhdessä jäsenvaltiossa. Muussa tapauksessa verovelvolliselle annettaisiin vapaus valita, mitkä voitot ja tappiot se haluaisi verotettaviksi missäkin jäsenvaltiossa.(4) Tämä avaisi myös ovet aggressiiviselle verosuunnittelulle. Ryhmäverotus rajoittuu siten vain yhteen jäsenvaltioon.(5) Tästä syystä unionin lainsäätäjäkin rajoittaa selvästi vahvemmin yhdenmukaistetussa arvonlisäverolainsäädännössä yhteisverotuksen mahdollisuutta (eli kohtelua yhtenä verovelvollisena) siten, että se koskee vain asianomaista jäsenvaltiota (ks. yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY(6) 11 artikla).
30.      Kiinteä toimipaikka voi epäitsenäisenä osana ottaa siinä yhteydessä jäsenvaltiossa määräysvallan omaavan emoyhtiön tehtävän vertikaalista yhteisverotusta varten. Edellytyksenä kuitenkin on, että se – kotimaisen emoyhtiön tavoin – edustaa ulkomaista emoyhtiötä kotimaassa (kvalifioidun kiinteän toimipaikan muodossa). Näin ei kuitenkaan ole, jos omistusosuuksia ei lueta kiinteään toimipaikkaan vaan jossain toisessa valtiossa sijaitsevaan päätoimipaikkaan. Se, että – kuten Italiassa on tapahtunut – maksuja yksikertaiselle kiinteälle toimipaikalle käsitellään kuin maksuja ulkopuoliselle kolmannelle osapuolelle, on siten vero-oikeudellisesti johdonmukaista.
2.     Sijoittautumisvapauden kunnioittaminen nyt käsiteltävässä asiassa
31.      SEUT 49 artiklan mukaisesta sijoittautumisvapaudesta, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, ei seurannut ryhmäverotuksen oikeudellisten seurausten laajentaminen asianomaisen veroalueen ulkopuolelle (eli rajatylittävää ryhmäverotusta).
32.      Sijoittautumisvapaus, joka SEUT 49 artiklassa tunnustetaan unionin kansalaisille, sisältää näiden oikeuden ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeuden perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisjäsenvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen omia kansalaisia. Se sisältää SEUT 54 artiklan mukaisesti niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä.(7)
33.      Yhtiöistä on huomautettava, että niiden SEUT 54 artiklassa tarkoitettua kotipaikkaa tarvitaan määriteltäessä se yhteys, joka liittää ne tietyn jäsenvaltion oikeusjärjestykseen, samalla tavalla kuin kansalaisuus on osoituksena luonnollisten henkilöiden yhteydestä jäsenvaltioonsa. SEUT 49 artiklasta tulisi kuitenkin merkityksetön, jos hyväksyttäisiin, että asuinjäsenvaltio voi pelkästään yhtiön toisessa jäsenvaltiossa olevan kotipaikan perusteella vapaasti kohdella sitä eri tavalla. Sijoittautumisvapauden tarkoituksena on näet yhtiöiden kotipaikkaan perustuva syrjintä kieltämällä varmistaa se, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia.(8)
34.      Italian ryhmäverotuksesta seuraa, että kun kyseessä ovat korkomaksut verotuksellisen ryhmän toiselle yhtiölle, varsinaisesti säädetty kielto vähentää 4:ää prosenttia korkomenoista (eli kielto vedota liiketoiminnasta johtuviin korkomenoihin täysimääräisesti) ei ole voimassa (tai on voimassa vain rajoitetusti). Tästä seuraa tällaisen ryhmän yhtiöille etu verrattuna kolmannelle osapuolelle (eli ryhmän ulkopuoliselle) maksettaviin korkoihin.
a)     Vertailuryhmä
35.      Tilanteeseen liittyy kyllä erilaista kohtelua. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo,
sitä ei ole kuitenkaan havaittavissa verotuksellisten ryhmien, joilla on ulkomaiset emoyhtiöt, ja ryhmien, joilla on kotimaiset emoyhtiöt, välillä. Sitä on havaittavissa vain sellaisten ryhmien, joissa määräysvallassa olevista tytäryhtiöistä omistetut osuudet ovat kotimaisessa (emo)yhtiössä tai kvalifioidussa kiinteässä toimipaikassa (eli Italiassa), ja sellaisten ryhmien välillä, joissa määräysvallassa olevista tytäryhtiöistä omistetut osuudet eivät sijaitse Italiassa ja joiden maksuja ei suoriteta horisontaalisesti (ryhmän sisällä) vaan vertikaalisesti ulkomaiselle emoyhtiölle (mahdollisesti yksinkertaisen kotimaisen kiinteän toimipaikan välityksellä).
36.      Maksuja kotimaiselle verovelvolliselle, jolla ei ole määräysvaltaa, käsitellään toisin sanoen eri tavalla kuin maksuja sellaiselle kotimaiselle verovelvolliselle, jolla on määräysvalta. Korkovähennystä koskeva rajoitus verovelvolliselle, jolla ei ole määräysvaltaa, suoritettavissa maksuissa ei siinä yhteydessä merkitse vielä erilaista kohtelua (eikä siten varsinkaan syrjintää), koska se on voimassa riippumatta siitä, missä vastaanottajalla on toimipaikka. Ilman määräysvaltaa mitään ryhmäverotusta (konserniverotusta) ei lähtökohtaisesti ole olemassa.
37.      Korkovähennystä koskevaa rajoitusta, joka koskee verovelvolliselle, jolla on määräysvalta, suoritettavia maksuja, ei myöskään sovelleta eri tavoin sen mukaan, missä tämä asuu verotuksen kannalta, vaan sen mukaan, kuuluvatko vastaanottaja ja määräysvallan tuottavat omistusosuudet tältä osin täysimääräisesti ryhmäverotuksesta vastaavan valtion verotusvaltaan. Korkovähennystä koskeva rajoitus ei näet koskisi – kuten edellä esitettiin – myöskään maksuja ulkomaiselle emoyhtiölle silloin, kun nämä maksut suoritetaan sellaisen kotimaisen kiinteän toimipaikan kautta, jonka yritysvarallisuuteen maksajasta omistetut osuudet kuuluvat (kvalifioitu kiinteä toimipaikka).
38.      Nyt käsiteltävässä tapauksessa (kotimaisen tytäryhtiön maksu ulkomaisen emoyhtiön yksinkertaiselle kotimaiselle kiinteälle toimipaikalle) ratkaiseva vertailuryhmä on siis kotimainen tytäryhtiö, joka suorittaa maksun kotimaiselle emoyhtiölle tilanteessa, jossa tytäryhtiöstä omistettuja osuuksia ei lueta emoyhtiön kotimaiseen yritysvarallisuuteen (vaan esimerkiksi emoyhtiön ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan yritysvarallisuuteen). Jos tässä tapauksessa ryhmäverotus olisi mahdollinen Italiassa ja korkovähennystä koskevaa rajoitusta ei siis olisi, kyseessä olisi itse asiassa erilainen kohtelu, joka liittyy emoyhtiön kotipaikkaan, mikä ei myöskään olisi oikeutettavissa. Tämä ei kuitenkaan ilmene ennakkoratkaisupyynnöstä ja vaikuttaa pikemminkin epätodennäköiseltä, ja loppujen lopuksi vain ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi tutkia sen.
39.      Mikäli tällaista erilaista kohtelua ei ole, pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevilla säännöksillä ei aseteta rajatylittäviä tilanteita vero-oikeudellisesti epäedullisempaan asemaan täysin kotimaisiin tilanteisiin nähden. Ne eivät siten sisällä sijoittautumisvapautta koskevilla EUT-sopimuksen määräyksillä lähtökohtaisesti kiellettyä rajoitusta.(9)
b)     Rinnastettavuus
40.      Ulkomaiselle emoyhtiölle suoritettavien korkomaksujen asettaminen heikompaan asemaan verrattuna kotimaiselle emoyhtiölle suoritettaviin korkomaksuihin on sitä vastoin unionin oikeuden mukaista.
Tällainen rajoitus on nimittäin sallittu, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai jos se on oikeutettu yleistä etua koskevan pakottavan syyn johdosta ja oikeassa suhteessa kyseessä olevaan tavoitteeseen.(10) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan rajat ylittävän tilanteen rinnastettavuutta jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevilla kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä.(11)
41.      Korkomaksujen vähennystä koskevan rajoituksen soveltamatta jättäminen verotuksellisen ryhmän sisällä perustuu viime kädessä siihen ajatukseen, että useita verovelvollisia käsitellään yhtenä verovelvollisena. Tästä syystä verotuksellisen ryhmän sisäiset korkomaksut eivät johda korkotuloihin eivätkä korkomenoihin, koska ne eivät poistu missään vaiheessa tästä ryhmästä. Yhtenä kokonaisuutena pidettävän kotimaisen verovelvollisen kaikki kotimainen yritysvarallisuus kuuluu kuitenkin myös asianomaisen valtion, tässä tapauksessa Italian, verotusvaltaan.
42.      Maksut suoritettiin nyt käsiteltävässä tapauksessa sitä vastoin sellaiselle kotimaiselle verovelvolliselle (yksinkertainen kiinteä toimipaikka), joka ei kykene osoittamaan liittymäkohtaa maksun suorittaviin tytäryhtiöihin, koska omistusosuudet eivät kuulu sen yritysvarallisuuteen vaan (ilmeisesti) ulkomaisen emoyhtiön yritysvarallisuuteen. Näin ollen tällainen tilanne ei ole rinnastettavissa yhtenä kokonaisuutena pidettävään verovelvolliseen (tai ryhmään, jossa määräysvallan tuottavat omistusosuudet kuuluvat myös Italian verotusvaltaan). Tilanne on pikemminkin rinnastettavissa maksuun, joka suoritetaan toiselle verovelvolliselle, jolla ei myöskään ole hallussaan tytäryhtiöistä omistettuja osuuksia ja joka ei siksi voi myöskään muodostaa verotuksellista ryhmää sen kanssa. Rinnastettavuuden puuttuessa erilainen kohtelu on siten sallittua.
c)     Oikeuttaminen
43.      Erilainen kohtelu
olisi lisäksi oikeutettua, jotta kyettäisiin suojelemaan verotusvallan jakoa jäsenvaltioiden välillä. Se, että yhtiöille annetaan mahdollisuus valita, otetaanko niiden tappiot huomioon siinä jäsenvaltiossa, johon ne ovat sijoittautuneet, vai jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vaarantaisi huomattavasti verotusvallan tasapainoisen jaon eri jäsenvaltioiden välillä, koska veron määräytymisperuste kasvaisi ensimmäisessä valtiossa ja pienenisi jälkimmäisessä valtiossa siirrettyjen tappioiden määrää vastaavasti.(12) Sama pätee unionin tuomioistuimen osuvan näkemyksen(13) mukaan nimenomaisesti myös nyt käsiteltävän asian kohteena olevan kaltaiseen yhteisverotusta (ryhmäverotusta) koskevaan sääntelyyn. Kuten Italia perustellusti korostaa, omistusosuuksien lukeminen kiinteän toimipaikan yritysvarallisuuteen kuuluu emoyhtiön vapaan valintaoikeuden piiriin.
44.      Vaatimuksella, jonka mukaan ulkomaisen emoyhtiön kotimaisella kiinteällä toimipaikalla on oltava – jotta se voisi kuulua verotukselliseen ryhmään – yritysvarallisuudessaan myös määräysvallan tuottavat omistusosuudet, varmistetaan, että ulkomainen emoyhtiö ei voi päättää vapaasti, missä omistusosuuksien myynnistä saaduista voitoista suoritettava vero kannetaan. Muussa tapauksessa omistusosuus luettaisiin todennäköisesti aina matalan verotuksen maan kiinteään toimipaikkaan ja samalla ryhmäverotuksen edut toteutuisivat korkean verotuksen maassa. Tällä olisi kuitenkin hyvin vähän tekemistä sen kanssa, että näitä käsitellään kotimaassa yhtenä kokonaisuutena pidettävänä verovelvollisena – tällaisella verovelvollisella ei nimittäin olisi tällaista valinnanmahdollisuutta.
45.      Tällaista tapausta kohdeltaisiin pikemminkin paremmin kuin vastaavaa kotimaista tapausta, jossa määräysvallan tuottavasta omistusosuudesta saatavan arvonnousu kuuluu Italian verotusvaltaan. Perusvapauksien tavoitteena ei ole kuitenkaan rajatylittävien toimintojen suosiminen (vieläpä rusinoiden poimimisen muodossa).(14) Pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevan kaltainen verosääntely olisi näin ollen oikeutettavissa myös vaatimuksella suojella verotusvallan jakoa jäsenvaltioiden välillä.
46.      Koska asianomainen sääntely on omiaan tämän tavoitteen saavuttamiseen eikä sillä mennä pidemmälle kuin tätä varten on tarpeen, tämä sääntely on myös oikeasuhteinen. Tässä yhteydessä ajateltavissa oleva vastaväite, jonka mukaan korkovähennyksen rajoittaminen emoyhtiön kotimaiselle kiinteälle toimipaikalle suoritettavien maksujen yhteydessä olisi suhteetonta, koska korkomaksuista maksetaan vero kotimaassa, ei voi silloin menestyä. Korkovähennystä koskevaa rajoitusta sovelletaan myös muille kotimaisille verovelvollisille maksettaviin korkoihin, vaikka korkotuloista kannetaan kotimaassa täysimääräinen vero. Verojen kantaminen koroista (kotimaassa) ei siten vaikuta millään tavoin korkovähennystä koskevaan rajoitukseen.
47.      Siten pelkästään rajoitettu verotusvalta kotimaassa on hyväksyttävä peruste sille, että suljetaan yksinkertainen kotimainen kiinteä toimipaikka, jolla ei ole hallussaan määräysvallassa olevista tytäryhtiöistä omistettuja osuuksia, niin sanotun vertikaalisen yhteisverotuksen ulkopuolelle, ja siten myös sille, että sovelletaan korkovähennystä koskevaa rajoitusta, kun kyseessä on maksun suorittaminen tällaiselle yksinkertaiselle kotimaiselle kiinteälle toimipaikalle. Tämä ei koske unionin oikeudessa edellytettyä kantajina olevien tytäryhtiöiden keskinäistä horisontaalista yhteisverotusta (tästä jäljempänä 52 kohta ja sitä seuraavat kohdat) – joka otettiin käyttöön Italiassa vasta vuonna 2015 – mutta tässä tapauksessa se vaikuttaisi vain tytäryhtiöiden välisiin korkomaksuihin, kuten myös Italia korostaa.
3.     Tähänastinen ryhmäverotusta koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, joka ei ole sovellettavissa nyt käsiteltävässä asiassa
48.      Sekä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, komissio että myös Société Générale vetoavat päinvastaista näkemystään tukeakseen unionin tähänastiseen oikeuskäytäntöön, joka liittyy kansallisiin ryhmä- tai konserniverotusjärjestelmiin. Sillä tavoin ei kuitenkaan mielestäni ymmärretä näiden tuomioiden sisältöä.
49.      Se, että unionin tuomioistuin on jo katsonut, että unionin oikeudessa pidetään tarpeellisena käsitellä kaikkia ulkomaisen emoyhtiön määräysvallassa olevia tytäryhtiöitä yhtenä kokonaisuutena yhdessä jäsenvaltiossa, jos tämä seuraus koskee myös kotimaista emoyhtiötä,(15) pitää siinä yhteydessä paikkansa, mutta ei – komission näkemyksen vastaisesti – auta kuitenkaan asiassa eteenpäin. Siinäkään tapauksessa, että kaikki tytäryhtiöt kuuluisivat samaan verotukselliseen ryhmään (ns. horisontaalinen yhteisverotus), maksuja ei nyt käsiteltävässä tapauksessa – toisin kuin unionin tuomioistuimen ratkaisemissa tapauksissa – suoritettaisi saman verotuksellisen ryhmän toiseen osaan, koska nyt käsiteltävässä tapauksessa korkoja ei makseta muille tytäryhtiöille.
50.      Maksu suoritetaan nyt käsiteltävässä tapauksessa oikeudellisesta näkökulmasta pikemminkin ulkomaiselle emoyhtiölle, jolla on määräysvalta, joten maksut poistuisivat myös tällöin (horisontaalisesta) verotuksellisesta ryhmästä ja ne olisi siten myös suoritettu verotuksellisen ryhmän ulkopuolella. Konsolidointi ei olisi siinäkään tapauksessa mahdollista. Siten verotuksellisen ryhmän oikeudellinen seuraus – kaikkien tytäryhtiöiden yhdistäminen yhdeksi ainoaksi verovelvolliseksi – ei tuottaisi tässä tapauksessa toisenlaista lopputulosta.
51.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsema tuomio SCA Holding ei etenkään johda rajatylittävään ryhmäverotukseen. Unionin oikeuteen perustuva ryhmäverotus ulottui pikemminkin kotimaisiin tytäryhtiön tytäryhtiöihin niin ikään kotimaisen emoyhtiön välityksellä.(16) Tytäryhtiön tytäryhtiöiden määräysvallassa oleva verotuksellisen ryhmän osa sijaitsi siten kotimaassa ja kuului siis täyden verotusvallan piiriin.(17) Kyseessä oli näin ollen tulosten konsolidointi kotimaassa. Tästä tuomiosta ei kuitenkaan seuraa, että tytäryhtiön tytäryhtiöiden maksuja ulkomailla sijaitsevalle tytäryhtiölle olisi pidettävä maksuina kotimaan ryhmäverotuksen yhteydessä.
52.      Tämän lisäksi unionin tuomioistuin ulotti samassa tuomiossa ryhmäverotuksen koskemaan kotimaisia tytäryhtiöitä, joilla oli yhteinen ulkomainen emoyhtiö (niin sanottu horisontaalinen yhteisverotus).(18) Kyseessä oli siis jälleen kotimaisten tytäryhtiöiden tulosten konsolidointi keskenään eikä konsolidointi ulkomailla asuvan emoyhtiön tulosten kanssa. Tästä tuomiosta ei tästä syystä myöskään seuraa, että tytäryhtiöiden maksuja ulkomailla asuvalle emoyhtiölle olisi pidettävä kotimaisen ryhmäverotuksen yhteydessä suoritettuina maksuina. Kuten olen näet jo taannoin esittänyt eräässä ratkaisuehdotuksessani,(19) siinä tapauksessa verotuksellinen yksikkö pitäisi muodostaa ainoastaan sellaisten verovelvollisten kesken, jotka kuuluvat täysimääräisesti kotimaisen verotuksen piiriin.
53.      Myöskään unionin tuomioistuimen äskettäin antama tuomio B ym.(20) ei johda toiseen lopputulokseen. Myös siinä yhteydessä kyse oli ”ainoastaan” kotimaisten yhtiöiden ryhmäverotuksesta ja niiden määräysvallan tuottavista (ja niiden yritysvarallisuuteen kuuluvista) omistusosuuksista kotimaassa. Tuomiossa ei todettu myöskään sellaista, että maksut ulkomaiselle emoyhtiölle olisi otettu mukaan ryhmäverotukseen. Unionin tuomioistuin korosti päinvastoin, että kyseessä oli yksinomaan kaikkien tytäryhtiöiden, jotka asuvat kyseisessä jäsenvaltiossa, välinen horisontaalinen yhteisverotus.(21)
54.      Mikäli ymmärrän unionin tuomioistuimen tähänastisen oikeuskäytännön oikein, perusvapaudet edellyttäisivät nyt käsiteltävässä asiassa toiselle kantajana olevalle tytäryhtiölle maksettujen korkojen sisällyttämistä Italian ryhmäverotukseen (ns. horisontaalinen yhteisverotus). Tässä tapauksessa tilanne ei kuitenkaan ole sellainen, koska kyseessä eivät ole tytäryhtiöiden keskinäiset maksut. Unionin tuomioistuimen tähänastista oikeuskäytäntöä ei siis voida soveltaa tässä tapauksessa.
55.      Unionin tuomioistuin ei näin ollen ole perustellusti vielä koskaan antanut ratkaisua siitä, että myös maksut ulkomaiselle emoyhtiölle olisi sisällytettävä ryhmäverotukseen (eli yhdistettävä yhdelle verovelvolliselle) (ns. vertikaalinen yhteisverotus kiinteän toimipaikan välityksellä), jos määräysvallan tuottavia omistusosuuksia ei myöskään kohdenneta kotimaiseen kiinteään toimipaikkaan (tapaus, jossa kyseessä on yksinkertainen kiinteä toimipaikka).
4.     Päätelmä
56.      Näin ellen kahteen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että SEUT 49 ja SEUT 54 artikla eivät ole esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla tietyt yhtiöt eivät voi hyötyä ryhmäverotuksen yhteydessä korkomenojen vähennyskelpoisuutta koskevasta edullisemmasta järjestelmästä vain siksi, että niiden yhteinen emoyhtiö (mukaan lukien sille määräysvallan tuottavat omistusosuudet) ei kuulu kotimaan verotusvaltaan. Tämä pätee myös silloin, kun yhtiöt olisivat voineet hyödyntää tätä edullisempaa järjestelmää, jos näistä yhtiöistä omistetut osuudet olisi luettu kotimaiseen emoyhtiöön tai ulkomaisen emoyhtiön kotimaiseen kiinteään toimipaikkaan ja ne kuuluisivat siten kotimaan verotusvallan piiriin.
C       Toissijaisesti: Ryhmäverotukselle asetetut verotusmenettelyyn liittyvät vaatimukset (kolmas kysymys)
57.      Toissijaisesti, siltä varalta, että unionin tuomioistuin päinvastoin katsoisi, että sijoittautumisvapaus ei edellytä ainoastaan horisontaalista keskinäistä yhteisverotusta tytäryhtiöiden välillä vaan myös tytäryhtiöiden vertikaalista yhteisverotusta ulkomaisen emoyhtiön yksinkertaisen kiinteän toimipaikan kanssa (eli toimipaikan, jolla ei ole hallussaan myös tytäryhtiöistä omistettuja osuuksia), tulee esiin menettelyllistä toteuttamista koskeva kysymys.
58.      Kansallisessa lainsäädännössä ei säädetä suoraan lain nojalla sovellettavasta ryhmäverotuksesta nyt käsiteltävän asian kannalta merkityksellisten verotuskausien osalta. Siinä sovelletaan pikemminkin yksilöllisen verotuksen periaatetta. Kansallisen lainsäädännön nojalla mahdollista ryhmäverotusta varten on esitettävä tästä hakemus ennen tietyn määräajan – jota unionin tuomioistuimelle ei ole ilmoitettu – päättymistä, ja tällä valinnalla on kolmen vuoden ajan sitova vaikutus. Ilman tällaista määräajassa esitettyä hakemusta ei voitaisi soveltaa ryhmäverotusta edes täysin kotimaisessa tapauksessa. Kyseessä ei näin ollen ole erilainen kohtelu, jos (taannehtiva) ryhmäverotus evätään sillä perusteella, että määräajassa esitetty hakemus puuttuu. Ilman erilaista kohtelua perusvapauksia ei kuitenkaan sovelleta vero-oikeudessa.(22)
59.      Tästä syystä kysymys, joka koskee sitä, voidaanko ryhmäverotusta koskevan hakemuksen tekemiselle asetetun määräajan ylittämiseen vedota pääasian kantajina olevia yhtiöitä vastaan kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa, on tutkittava siten, että otetaan huomioon yksinomaan – toisin kuin Société Générale katsoo – vastaavuusperiaate ja tehokkuusperiaate, joita sovelletaan vaatimuksiin, joilla pyritään turvaamaan unionin oikeuteen perustuvat yksityisten oikeudet.(23)
60.      Vastaavuusperiaatteen osalta unionin tuomioistuimen käytettävissä olevista asiakirjoista ei ilmene, että Italian lainsäädännössä säädetty määräaika yhteisverotusta koskevan hakemuksen esittämiselle olisi tämän periaatteen vastainen.
61.      Tehokkuusperiaatteesta on huomautettava, että jäsenvaltioiden on huolehdittava kussakin tapauksessa unionin oikeusjärjestyksessä taattujen oikeuksien tosiasiallisesta suojaamisesta.
Tämä periaate edellyttää erityisesti, että jäsenvaltion veroviranomaiset eivät tee unionin oikeusjärjestyksessä vahvistettujen oikeuksien käyttämistä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi.(24)
62.      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kaikkia sellaisia tapauksia, joissa on kyse siitä, tekeekö kansallinen menettelysääntö unionin oikeuden soveltamisen mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi, on tarkasteltava siten, että huomioon otetaan tämän säännön merkitys koko menettelyssä, menettelyn kulku sekä sen erityispiirteet eri kansallisissa elimissä. Tältä kannalta katsoen on tarvittaessa otettava huomioon muun muassa puolustautumisoikeuksien suojaaminen, oikeusvarmuuden periaate sekä menettelyn moitteeton kulku.(25)
63.      Unionin tuomioistuin on jo todennut tästä, että unionin oikeuden mukaista on asettaa kanteen nostamiselle kohtuulliset preklusiiviset määräajat, joilla edistetään sekä verovelvollista että kyseistä viranomaista suojaavaa oikeusvarmuutta. Tällaisilla määräajoilla ei nimittäin ole sellaista vaikutusta, että unionin oikeusjärjestyksessä vahvistettujen oikeuksien käyttäminen tulisi käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi, vaikka näiden määräaikojen päättyminen luonnollisesti johtaakin esitetyn vaatimuksen täysimääräiseen tai osittaiseen hylkäämiseen.(26) Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin tuomioistuimen mahdollisella unionin oikeuden rikkomisen toteamisella ei näin ollen lähtökohtaisesti ole vaikutusta vanhentumisajan alkamisajankohtaan.(27)
64.      Unionin oikeus estää kansallista viranomaista vetoamasta kohtuullisen vanhentumisajan umpeutumiseen vain, jos kansallisen viranomaisen toiminta yhdessä preklusiivisen määräajan kanssa johtavat siihen, että henkilöltä evätään täysin mahdollisuus vedota unionin oikeuteen perustuviin oikeuksiinsa kansallisissa tuomioistuimissa.(28)
65.      Unionin tuomioistuin on todennut tässä yhteydessä, että olisi tehokkuusperiaatteen vastaista vaatia, että vahinkoa kärsineet henkilöt käyttäisivät järjestelmällisesti kaikkia käytettävissään olevia oikeussuojakeinoja, jos siitä aiheutuu suhteettomia vaikeuksia tai jos sitä ei kohtuudella voida heiltä vaatia.(29) Tämä koski kuitenkin poikkeustapauksia, joiden yhteydessä unionin tuomioistuin edellyttäisi erityisiä taloudellisia tai oikeudellisia riskejä.
66.      Pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevien oikeussääntöjen sekä verovuosia 2010–2012 koskevan Italian hallinto- ja oikeuskäytännön mukaan vertikaalinen yhteisverotus ulkomaisen emoyhtiön kotimaisen kiinteän toimipaikan ja tytäryhtiöiden välillä ei ole sallittua, jos toimipaikkaan ei ollut luettu tytäryhtiöistä omistettuja osuuksia. Pääasian oikeudenkäynnin kantajina olevia yhtiöitä koskevaan vastaavaan hakemukseen ei kuitenkaan – kuten komissiokin perustellusti esittää – liittynyt taloudellisia tai oikeudellisia riskejä, jotka olivat verrattavissa niihin, jotka olivat näiden poikkeustapausten(30) kohteena. Unionin tuomioistuimen tuomiossa B ym.(31) esittämiä perusteluja voidaan siinä yhteydessä soveltaa lähes täysimääräisesti.
67.      Päätöstä käyttää tässä yhteydessä niin sanottua primaarioikeuden suojaa ei ollut vaikeampi tehdä kuin päätöstä valittaa myöhemmin ryhmäverotuksesta (taannehtivasti). Kantajina olevilla yhtiöillä oli kaikissa vaiheissa mahdollisuus vaatia ryhmäverotusta samassa määräajassa kuin kaikilla muillakin ja vedota (tässä yhteydessä toissijaisesti esitetyllä tavalla) siinä yhteydessä siihen, että Italian oikeussäännöt eivät sovi yhteen unionin oikeuden kanssa. Ei voida myöskään ajatella, että nyt käsiteltävässä tapauksessa vetoaminen unionin oikeuteen olisi johtanut liian suuriin vaikeuksiin tai että maailmanlaajuisesti toimivalta konsernilta, jolla on toimipaikka Ranskassa, ei voitaisi kohtuudella edellyttää tätä.
68.      Poikkeuksellisia olosuhteita, joiden vuoksi tämä vaikuttaisi kohtuuttomalta ja joita ilmeisesti tarkoitettiin edellä mainitussa vanhemmassa oikeuskäytännössä (kuten esim. sakot ja ennakkomaksut, jotka eivät ole palautettavissa,(32) tai työntekijän heikompi asema ristiriitatilanteissa työnantajan kanssa,(33) mutta ei ennakkoratkaisumenettelyn ”vaara”(34)), ei ole tässä yhteydessä esitetty eikä niitä ole havaittavissa.
69.      Edellä esitetyn perusteella kolmanteen kysymykseen on vastattava, että vastaavuusperiaate ja tehokkuusperiaate eivät ole esteenä yhteisverotusjärjestelmää koskeville jäsenvaltioiden oikeussäännöille, joiden mukaan hakemus tällaisen yhteisverotuksen hyödyntämiseksi voidaan tehdä vain tietyssä määräajassa.
VI     Ratkaisuehdotus
70.      Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin vastaa Corte suprema di cassazionen ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1)      SEUT
49 ja SEUT 54 artikla eivät ole esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla tietyt yhtiöt eivät voi hyötyä ryhmäverotuksen yhteydessä korkomenojen vähennyskelpoisuutta koskevasta edullisemmasta järjestelmästä vain siksi, että niiden yhteinen emoyhtiö (mukaan lukien sille määräysvallan tuottavat omistusosuudet) eivät kuulu kotimaan verotusvaltaan. Tämä pätee tuomion SCA Holding (yhdistetyt asiat C-39/13–C-41/13) valossa myös silloin, kun yhtiöt olisivat voineet hyödyntää tätä edullisempaa järjestelmää, jos näistä yhtiöistä omistetut osuudet olisi luettu kotimaiseen emoyhtiöön tai ulkomaisen emoyhtiön kotimaiseen kiinteään toimipaikkaan ja ne kuuluisivat siten kotimaan verotusvallan piiriin.
2)      Vastaavuusperiaate ja tehokkuusperiaate eivät ole esteenä yhteisverotusjärjestelmää koskeville jäsenvaltioiden oikeussäännöille, joiden mukaan hakemus tällaisen yhteisverotuksen hyödyntämiseksi voidaan tehdä vain tietyssä määräajassa.
1      Alkuperäinen kieli: saksa.
2      Tuomio 12.6.2014, SCA Group Holding ym. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758).
3      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370).
4      Vastaava tulkinta on omaksuttu vakiintuneessa oikeuskäytännössä. Ks. tuomio 25.2.2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 29 kohta ja sitä seuraavat kohdat), tuomio 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, 32 kohta) ja tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 46 kohta).
5      Näin myös tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 27 kohta), tuomio 12.6.2014, SCA Group Holding ym. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 43 kohta), tuomio 25.2.2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 27 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 27.11.2008, Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, 39 kohta).
6      28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1). Sen 11 artiklan ensimmäisen kohdan loppuosan sanamuoto on seuraava: ”jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.” (kursivointi tässä).
7      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 21 kohta) ja tuomio 1.4.2014, Felixstowe Dock and Railway Company ym. (C-80/12, EU:C:2014:200, 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
8      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 22 kohta), tuomio 12.6.2014, SCA Group Holding ym.
(C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 45 kohta), tuomio 26.6.2008, Burda (C-284/06, EU:C:2008:365, 77 kohta) ja tuomio 12.12.2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, 43 kohta).
9      Ks. vastakohtaispäätelmänä tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 31 kohta), tuomio 12.6.2014, SCA Group Holding ym. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 48 kohta) ja tuomio 27.11.2008, Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, 32 kohta).
10      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 32 kohta), tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, 20 kohta) ja tuomio 25.2.2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 20 kohta).
11      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 33 kohta), tuomio 12.6.2014, SCA Group Holding ym. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 28 kohta) ja tuomio 25.2.2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 22 ko
12      Tuomio 25.2.2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 29 kohta), tuomio 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, 32 kohta) ja tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 46 kohta).
13      Näin nimenomaisesti tuomiossa 25.2.2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 30 kohta).
14      Näin täysin paikkansapitävästi tuomiossa 25.2.2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 32 kohta).
15      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 27 kohta).
16      Tuomio 12.6.2014, SCA Group Holding ym. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 43 kohta).
17      Siltä osin myös (välillisesti) määräysvallassa olevien tytäryhtiön tytäryhtiöiden omistusosuuksien arvonnousu käsiteltiin siten (välillisesti) emoyhtiön yhteydessä eli kotimaassa.
18      Tuomio 12.6.2014, SCA Group Holding ym. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, 51 kohta).
19      Ks. ratkaisuehdotukseni yhdistetyissä asioissa Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen ym. (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:104, 45 kohta).
20      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370).
21      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 36 kohta).
22      Ks. dogmaattisista perusteluista perusteellisemmin ratkaisuehdotukseni Google Ireland (C-482/18, EU:C:2019:728, 35 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
23      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 63 kohta), vrt. vastaavasti tuomio 24.10.2018, XC ym. (C-234/17, EU:C:2018:853, 22 kohta) ja tuomio 21.12.2016, TDC (C-327/15, EU:C:2016:974, 89 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
24      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 65 kohta) ja tuomio 20.12.2017, Caterpillar Financial Services (C-500/16, EU:C:2017:996, 41 kohta).
25      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 66 kohta), tuomio 24.10.2018, XC ym. (C-234/17, EU:C:2018:853, 49 kohta) ja tuomio 22.2.2018, INEOS Köln (C-572/16, EU:C:2018:100, 44 kohta).
26      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 67 kohta), tuomio 8.9.2011, Q-Beef und Bosschaert (C-89/10 ja C-96/10, EU:C:2011:555, 36 kohta) ja tuomio 15.4.2010, Barth (C-542/08, EU:C:2010:193, 29 kohta).
27      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 67 kohta) ja tuomio 8.9.2011, Q-Beef und Bosschaert (C-89/10 ja C-96/10, EU:C:2011:555, 47 kohta).
28      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 68 kohta), tuomio 8.9.2011, Q-Beef und Bosschaert (C-89/10 ja C-96/10, EU:C:2011:555, 51 kohta) ja tuomio 15.4.2010, Barth (C-542/08, EU:C:2010:193, 33 kohta).
29      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 69 kohta),
tuomio 25.11.2010, Fuß (C-429/09, EU:C:2010:717, 77 kohta), tuomio 24.3.2009, Danske Slagterier (C-445/06, EU:C:2009:178, 62 kohta) ja tuomio 8.3.2001, Metallgesellschaft ym. (C-397/98 ja C-410/98, EU:C:2001:134, 104–106 kohta).
30      Ks. tästä tuomio 25.11.2010, Fuß (C-429/09, EU:C:2010:717, 81 kohta) ja tuomio 8.3.2001, Metallgesellschaft ym. (C-397/98 ja C-410/98, EU:C:2001:134, 104 kohta).
31      Tuomio 14.5.2020, B ym. (Vertikaalinen ja horisontaalinen yhteisverotus) (C-749/18, EU:C:2020:370, 55 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
32      Näin tuomiossa 8.3.2001, Metallgesellschaft ym. (C-397/98 ja C-410/98, EU:C:2001:134, 104 kohta).
33      Näin tuomiossa 25.11.2010, Fuß (C-429/09, EU:C:2010:717, 80 ja 81 kohta).
34      Näin nimenomaisesti tuomiossa 24.3.2009, Danske Slagterier (C-445/06, EU:C:2009:178, 65 kohta).