62003CC0169_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Obravnavani primer se znova nanaša na meje pristojnosti držav članic na področju neposrednega obdavčenja, ki jih postavlja prosti pretok delavcev kot temeljna svoboščina. V obravnavanem primeru je treba odgovoriti na vprašanje, ali člen 39 ES dovoljuje, da študent, ki dobiva štipendijo za šolanje in žepnino od staršev, ob tem pa med poletnimi počitnicami opravi plačano delo v državi članici, v kateri nima stalnega prebivališča in v kateri ne študira, v tej državi članici nima možnosti znižanja davčne osnove, ki je predvidena v korist rezidentov?
2. Vprašanje, ki ga je postavilo Regeringsrätten (vrhovno upravno sodišče) (Švedska), izvira iz spora med nemškim študentom in švedsko davčno upravo glede prejetega plačila za delo, opravljeno na Švedskem poleti 1996.
I – Nacionalno pravo
3. Na Švedskem je obdavčenje posameznikov na splošno urejeno s kommunalskattelagen (1928:370) (zakon o občinskih davkih) in lagen (1947:576) om statlig inkomstskat (zakon o davkih na dohodek, ki ga pobira država). Ta zakona določata, da mora vsakdo, ki ima stalno prebivališče na Švedskem, od skupnega dohodka, ne glede na to, kje ga je pridobil, plačati davek občini in državi. Davek, ki se plača občini, je v sorazmerju s splošno določeno stopnjo 30 %. Davek, ki se plača državi, je progresiven, plača pa se le, če znesek dohodka doseže določen prag. Najnižja davčna stopnja je 20 %.
4. Osebe, ki so imele stalno prebivališče na Švedskem vse davčno leto, imajo pravico do znižanja davčne osnove, na podlagi katere dohodki, ki se nahajajo znotraj določene meje, niso obdavčeni. Leta 1996 je bila ta meja 8600 SEK.
5. Davčni zavezanci, ki so na Švedskem stalno prebivali manj kot eno leto, vendar 6 ali več mesecev, so upravičeni do znižanja davčne osnove, ki je sorazmerno s časom, ki so ga preživeli v državi. Višina je določena na 700 SEK na mesec v zadevnem letu.
6. Posebna ureditev je predvidena za osebe, ki nimajo stalnega prebivališča na Švedskem oziroma so prebivale na Švedskem manj kot 6 mesecev. Položaj teh oseb je urejen z lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (zakon o posebnem davku na dohodek oseb s stalnim prebivališčem v tujini, v nadaljevanju: zakon SINK). Po tem zakonu je fizična oseba s stalnim prebivališčem v tujini, ki pridobiva dohodke na Švedskem, ki so obdavčeni po tem zakonu, dolžna plačati posebni davek na dohodek s stopnjo 25 %. Obdavčitev v viru je dokončna. Možnosti za odbitek ali znižanje ni. Po mnenju predložitvenega sodišča je imel nacionalni zakonodajalec pri določitvi davčne stopnje 25 % v mislih tudi ta vidik, zato je določil stopnjo, nižjo od tiste, ki se uporablja za davke na dohodke rezidentov.(2)
7. Iz pripravljalnih besedil izhaja, da je bil namen zakona SINK poenostaviti sistem za davčne zavezance, ki jih ta zakon zadeva, in za švedsko davčno upravo. Prav tako je, zahvaljujoč temu sistemu, zadeva zaključena v trenutku prejema plačila, od katerega se v viru odvede davek, namenjen davčni upravi.
II – Dejansko stanje in postopek
8. Florian W. Wallentin, nemški državljan, je imel med postopkom v glavni stvari stalno prebivališče v Nemčiji, kjer je študiral. Od staršev je mesečno prejemal 650 DEM in bil upravičen do nemške državne štipendije v višini 350 DEM na mesec za stroške najemnine in preživljanja. Po nemškem pravu ta prejemka ne spadata med obdavčljive dohodke.
9. G. Wallentin je na Švedskem prebival od 1. julija do 20. avgusta 1996. Med 3. in 25. julijem 1996 je opravljal plačano pripravništvo pri Švedski cerkvi za plačilo 8724 SEK.
10. G. Wallentin je švedsko davčno upravo v zvezi s prejetim prejemkom zaprosil za odobritev izjeme od plačila davka na dohodek. Njegovo prošnjo je uprava zavrnila z navedbo, da je prejemek v skladu z zakonom SINK obdavčljiv po davčni stopnji 25 %.
11. Pri odločanju o pritožbi g. Wallentina je länsrätten i Norrbottens (Švedska) razveljavilo odločbo davčne uprave. Ta instanca je presodila, da je razlikovanje pri obdavčitvi v obravnavanem primeru diskriminatorno in v nasprotju s členom 39 ES, saj ni razlike med položajem, v katerem se je znašel pritožnik, in položajem, v katerem je davčni zavezanec s stalnim prebivališčem na Švedskem.
12. Po pritožbi, ki jo je vložila davčna uprava, je Kammarrätten i Sundsvall (Švedska) razveljavilo sodbo länsrätten i Norrbottens. Razlogi za razveljavitev so bili naslednji. Po eni strani je imel g. Wallentin središče svojih interesov v Nemčiji, kjer je dobival večino sredstev za preživljanje, tako da njegov položaj ni bil primerljiv s položajem osebe s stalnim prebivališčem na Švedskem. Po drugi strani pa bi bil g. Wallentin ob uporabi splošnih davčnih pravil, če bi bil upravičen do znižanja sorazmerno s časom bivanja na Švedskem, v tem primeru obdavčen po višji stopnji. Končno je nacionalni zakonodajalec upravičil razmeroma nizko davčno stopnjo 25 % brez možnosti znižanja. V obravnavanem primeru zato naj ne bi šlo za diskriminacijo, posredno ali neposredno.
13. G. Wallentin je zoper odločitev Kammarrättena i Sundsvall vložil pritožbo pri Regeringsrättenu.
III – Vprašanje za predhodno odločanje
14. Regeringsrätten je odločilo, da prekine odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predloži naslednje vprašanje:
„Ali je treba člen 39 ES razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji države članice, ki določa, da so fizične osebe, za katere se šteje, da v tej državi članici niso davčni rezidenti, ki pa v tej državi članici dobivajo plačilo iz dela (omejena davčna obveznost), obdavčene v viru tako, da znižanje davčne osnove ali druga znižanja ali olajšave, vezane na osebni položaj davčnega zavezanca, niso dovoljena, medtem ko imajo davčni zavezanci s stalnim prebivališčem v tej državi članici pravico do takih znižanj ali olajšav ob skupnem obdavčenju dohodkov, pridobljenih v tej državi ali v tujini (neomejena davčna obveznost), kjer pa se nezmožnost znižanja davčne osnove itd. upošteva tako, da je določena manjša davčna obveznost od tiste, ki se uporablja za davčne zavezance, ki so davčni rezidenti v tej državi članici?“
IV – Presoja
15. V nasprotju s finsko vlado in drugimi intervenienti ne vidim razloga, da bi podvomil o utemeljenosti analize Regeringsrättena, v skladu s katero je položaj g. Wallentina treba obravnavati v smislu člena 39 ES. Iz predložitvene odločbe pravzaprav izhaja, da je prizadeta stranka za Švedsko cerkev med 3. in 25. julijem 1996 opravljala plačano pripravništvo, za katero je prejela plačilo 8724 SEK. Narava in odnos do zaposlitve sta bila taka, da je g. Wallentin izpolnil vse pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, da ga je po opredelitvi Sodišča treba obravnavati kot „delavca“ v smislu člena 39 ES.(3) Glede na navedeno naj poudarim, da je presoja teh pogojev prepuščena nacionalnemu sodniku.(4) Okoliščina, da je g. Wallentin študiral v Nemčiji in da je med poletnimi počitnicami za kratek čas delal na Švedskem, ter okoliščina, da je zveza med opravljenim delom in vsebino študija bolj ali manj tesna, v obravnavanem primeru ni taka, da bi mu lahko odvzela status delavca v primeru, če so izpolnjeni prej navedeni pogoji.(5) Nadaljnja analiza je zato zgrajena na predpostavki, da se v predmetni zadevi uporablja člen 39 ES.
16. Predložitveno sodišče želi izvedeti, ali člen 39 ES prepoveduje, da bi nacionalno pravo države članice osebam, ki v tej državi članici nimajo stalnega prebivališča, vendar tam pridobijo dohodek, naložilo plačilo davka na ta dohodek s pavšalno davčno stopnjo, brez možnosti znižanja davčne osnove, do katerega so upravičeni rezidenti, ko osebe brez stalnega prebivališča v tej državi članici v svoji državi članici prejemajo le dohodke, ki niso obdavčljivi. Povedano drugače, gre za to, da bo predložitveno sodišče lahko odločilo, ali gre v primeru nacionalnega prava za nedovoljeno razlikovanje v smislu člena 39 ES.
17. Francoska in finska vlada ter švedska davčna uprava zatrjujejo, da v primeru zadevnega švedskega nacionalnega prava ne gre za diskriminatorno razlikovanje. Poudarjajo, da je leta 1996 g. Wallentin v Nemčiji, torej v državi, kjer stalno prebiva, pridobil bistveni del svojih dohodkov, medtem ko je plačilo, ki ga je prejel na Švedskem, zanj pomenilo le manjši del njegovih skupnih sredstev. G. Wallentin torej ni bil v enakem položaju kot osebe s stalnim prebivališčem na Švedskem. Okoliščina, da njegovi dohodki v Nemčiji niso obdavčljivi, na tako analizo ne vpliva. G. Wallentin ne more biti upravičen do znižanja davčne osnove, predvidenega s švedskim nacionalnim pravom v korist rezidentov, saj mora država članica, v kateri ima stalno prebivališče, in ne Švedska celovito presoditi njegov osebni in družinski položaj. Glede tega francoska vlada poudarja, da je bil g. Wallentin v Nemčiji oproščen plačila davkov od v tej državi prejetih denarnih sredstev, kar kaže na to, da je ta upoštevala njegov družinski in osebni položaj.
18. Švedska davčna uprava dodaja, da je pri ugotavljanju, ali je razlikovanje, ki ga uvaja zakon SINK, nedopustno, treba primerjati položaj g. Wallentina s položajem oseb, ki so bile del leta zaposlene na Švedskem, ne pa s položajem rezidentov. Davčna uprava navaja tudi, da so skladno s švedskim zakonom te upravičene do znižanja obdavčljivega dohodka, sorazmernega s časom, preživetim na Švedskem. Ob uporabi take ureditve bi bilo g. Wallentinu naloženo večje davčno breme od tistega, ki ga predvideva zakon SINK.
19. S stališčem intervenientov se ne strinjam. Mislim, tako kot g. Wallentin in Komisija Evropskih skupnosti, da je razlikovanje, ki ga dopušča nacionalno pravo, kot je zakon SINK, ko gre za nerezidenta, ki je v državi članici, kjer prebiva, upravičen le do denarnih sredstev, ki so oproščena plačila davka na dohodek, nedopustno. Taka presoja po mojem mnenju temelji na sodni praksi Sodišča na področju neposrednega obdavčenja fizičnih oseb.
20. Če Skupnost na področju, kot je to, o katerem govorimo v obravnavanem primeru, nima pristojnosti, morajo države članice skladno z ustaljeno sodno prakso Sodišča pristojnosti, ki jih obdržijo na tem področju, izvrševati na način, skladen s pravom Skupnosti.(6) Člen 39(2) ES v tem smislu odpravlja vsakršno diskriminacijo na podlagi državljanstva med delavci držav članic, predvsem v zvezi s plačilom. V zadevi Biehl(7) z dne 8. maja 1990 je Sodišče razsodilo, da je načelo enakega obravnavanja v zvezi s plačilom brez učinka, če ga je mogoče ogroziti na področju obdavčenja dohodka.
21. Ustaljena sodna praksa je tudi, da pravila o enakem obravnavanju preprečujejo ne samo neposredno diskriminacijo na podlagi državljanstva, ampak tudi vse oblike prikrite diskriminacije, ki lahko s pomočjo uporabe drugih meril razlikovanja pripelje do enakega rezultata.(8) Sodišče je razsodilo, da lahko v nekaterih primerih predpis države članice, ki omogoča določene davčne ugodnosti le osebam s stalnim prebivališčem na njenem ozemlju, za rezidente drugih držav članic pomeni nedovoljeno posredno razlikovanje na temelju državljanstva, saj nerezidente, ki ponavadi tudi niso državljani te države članice, obravnava slabše.(9)
22. Kakor koli, o diskriminaciji govorimo, ko se različna pravila uporabljajo v podobnih primerih in ko se enako pravilo uporabi v različnih primerih. Po presoji Sodišča na področju neposrednih davkov položaj rezidentov na splošno ni primerljiv s položajem nerezidentov. Ob tem dohodek, ki ga pridobi nerezident, v večini primerov zanj dejansko pomeni le del njegovih skupnih dohodkov, katerih središče je v kraju, kjer prebiva. Poleg tega se osebna zmožnost prispevanja nerezidenta, kot izhaja iz njegovega skupnega dohodka in njegovega osebnega ter družinskega položaja, najlažje presodi v kraju, kjer je središče njegovih osebnih in premoženjskih interesov in ki na splošno ustreza kraju, kjer ta oseba po navadi prebiva.(10) Stalno prebivališče je tudi tista navezna okoliščina na področju dvojnega obdavčenja, na kateri temelji sodobno mednarodno davčno pravo, zlasti model Konvencije Organizacije za ekonomsko sodelovanje in razvoj (OECD), katere namen je razmejitev pristojnosti v davčnih zadevah med državami v primerih z mednarodnim elementom. Iz navedenega izhaja, da dejstvo, da država članica nerezidentu ne omogoča davčnih ugodnosti, ki jih omogoča rezidentom, na splošno ne pomeni nedovoljenega razlikovanja, ob upoštevanju objektivne razlike med položajema obeh kategorij davčnih zavezancev.(11)
23. Kljub temu je v zgoraj navedeni sodbi Schumacker Sodišče razsodilo, da položaja nerezidenta in rezidenta nista različna v objektivnem smislu, če nerezident v državi, kjer stalno prebiva, ne pridobiva znatnega dohodka, ampak bistveni del svojih obdavčljivih dohodkov pridobi v državi, kjer je zaposlen. Dejansko mu v tem primeru država, v kateri stalno prebiva, ne more dati ugodnosti, ki bi izhajale iz celovite presoje njegovega osebnega in družinskega položaja.(12) Različno obravnavanje nerezidenta tako postane diskriminatorno, saj njegovega osebnega in družinskega položaja ne presoja niti država, kjer prebiva, niti država, kjer je zaposlen.(13)
24. V okoliščinah obravnavanega primera bom uporabil načela, o katerih smo govorili in ki nam omogočajo skleniti naslednje. Nacionalno pravo, kot je zakon SINK, ki dohodke nerezidentov obdavčuje s pavšalno in dokončno davčno stopnjo 25 %, medtem ko za dohodke rezidentov velja progresiven sistem, vključno s pragom, ki ga je treba doseči za obdavčitev, je manj ugodno za nerezidente, ki v večini primerov tudi niso državljani. Vendar tako različno obravnavanje ni v nasprotju s Pogodbo ES, saj se položaj rezidentov načelno razlikuje od položaja, v katerem se znajdejo nerezidenti. Ugodnost, kot je obravnavana, v obliki znižanja davčne osnove, ki jo država daje izključno svojim rezidentom in ki davčnemu zavezancu v načelu zagotavlja neobdavčljiv minimum, potreben za preživetje, je legitimna, glede na to, da so rezidenti na splošno na njenem ozemlju pridobili bistveni del svojih denarnih sredstev in tam plačali davek od vseh pridobljenih dohodkov, nerezidenti pa bodo pridobili primerljivo ugodnost v državi, kjer stalno prebivajo in ki mora zaradi navedenega celovito presoditi njihov osebni in družinski položaj.
25. Kljub temu se v obravnavanem primeru zastavlja vprašanje, ali je mogoče sodno prakso, ki jo je razvilo Sodišče s sodbo v zgoraj navedeni zadevi Schumacker, uporabiti tudi v primeru g. Wallentina. Povedano drugače, ali je treba ugotoviti, da je g. Wallentin glede pravice do spornega znižanja davčne osnove na Švedskem v enakem položaju kot rezident, čeprav je v Nemčiji v upoštevnem letu prejemal državno štipendijo in žepnino od staršev?
26. Menim, da je glede na sodno prakso Sodišča, kot izhaja iz zgoraj navedene sodbe Schumacker, na to vprašanje treba odgovoriti pritrdilno. Prav tako je mogoče ob pregledu sodb, ki jih je Sodišče izdalo na podlagi sodbe v navedenem primeru na področju neposrednega obdavčenja fizičnih oseb, sprejeti dva sklepa, bistvena za odgovor na vprašanje za predhodno odločanje.
27. Prvi sklep je, da je treba osebni in družinski položaj davčnega zavezanca, potem ko je ta izvrševal pravico do prostega gibanja, dejansko celovito presoditi v državi, kjer stalno prebiva, pri tem pa mora imeti davčni zavezanec možnost, da je obdavčen v državi, kjer je taka celovita presoja tudi mogoča.(14) Posledično je celovita presoja osebnega in družinskega položaja tega davčnega zavezanca v državi, kjer stalno prebiva, pogojena s tem, ali se davek od obdavčljivih dohodkov v tej državi sploh pobira.
28. V smislu takih pravd je navedeni pogoj popolnoma razumljiv. Dejansko gre za spore med nerezidentom in davčno upravo države zaposlitve, ko prvi ob plačilu davka od dohodkov, pridobljenih na njenem ozemlju, prosi za davčno ugodnost, predvideno v njeni zakonodaji. Da bi mu lahko tako ugodnost odvzeli, ne da bi bilo pri tem kršeno načelo enakega obravnavanja, prepovedano s Pogodbo, je Sodišče štelo, da položaja nerezidenta in rezidenta načelno nista primerljiva, saj dohodek, ki ga nerezident pridobi v državi zaposlitve, „zanj največkrat ne pomeni več kot le del njegovih skupnih dohodkov, katerih središče je v kraju, kjer stalno prebiva“(15) in da se njegova osebna zmožnost prispevanja, kot izhaja iz njegovega skupnega dohodka in njegovega osebnega ter družinskega položaja, najlažje presodi v kraju, kjer je središče njegovih osebnih in premoženjskih interesov.(16) Država članica lahko v tem primeru odkloni davčne ugodnosti nerezidentu, ki je tam zaposlen, saj mu primerljive ugodnosti daje država, v kateri ima stalno prebivališče, pod pogoji in na način, ki jih določa pravo te države.(17) Nujna predpostavka za podelitev ugodnosti, primerljivih z olajšavami ali znižanjem davčne osnove za obdavčljive dohodke v državi zaposlitve, je torej obstoj obdavčljivih dohodkov v državi stalnega prebivališča.
29. Drugi sklep, ki izhaja iz pregleda sodne prakse, je, da se mora osebni in družinski položaj davčnega zavezanca, ki je izvrševal pravico do prostega gibanja, presoditi dejansko in učinkovito. Breme za sprejetje potrebnih predpisov nosijo države članice. Videli smo, da je k temu načelno zavezana država stalnega prebivališča.(18) Kot je Sodišče že pojasnilo, dejstvo, da je država stalnega prebivališča pogodbenica Konvencije za preprečevanje dvojnega obdavčenja, obsega te obveznosti v ničemer ne zmanjšuje.(19) Kljub temu pa se v primeru, ko davčni zavezanec v državi stalnega prebivališča nima zadostnega dohodka, ki bi omogočal celovito presojo, to breme nujno prevali na državo zaposlitve.(20) Iz povedanega končno sledi, da se v državi ali državah zaposlitve in v državi stalnega prebivališča pri obdavčenju posameznika ne sme zgoditi, da se ne bi presojalo njegovega osebnega in družinskega položaja ali da bi se ta presojal zgolj delno.(21)
30. Ob upoštevanju navedenih elementov menim, da se lahko sodna praksa, ki jo je Sodišče razvilo v zgoraj navedeni sodbi Schumacker, uporabi tudi v okoliščinah spora o glavni stvari.
31. V obravnavanem primeru ni sporno, da je g. Wallentin leta 1996 na Švedskem pridobil celoto tam obdavčljivih dohodkov. Iz predložitvene odločbe in pisnih stališč Komisije dejansko izhaja, da štipendija, ki jo je prejemal od države, in sredstva, ki jih je dobil od staršev, v Nemčiji po svoji naravi ne štejejo med obdavčljive dohodke.(22) Posledično je treba ugotoviti, da nemški davčni organi, ne glede na to, da je g. Wallentin stalno prebival v tej državi članici in da je bilo tam središče njegovih osebnih interesov, niso mogli upoštevati njegovega osebnega in družinskega položaja za davčne namene, saj tam ni prejemal nobenih dohodkov, ki bi jih bilo mogoče obdavčiti.
32. V nasprotju s francosko vlado menim, da davčna izjema, določena v nemškem davčnem pravu za štipendijo in žepnino g. Wallentina v Nemčiji, ni primerljiva s presojo osebnega in družinskega položaja prizadete stranke v smislu sodne prakse Sodišča na področju neposrednega obdavčenja fizičnih oseb. Pravzaprav zadevna davčna izjema za stranko ne pomeni možnosti zmanjšanja davčne obveznosti na podlagi celovite presoje njegove skupne zmožnosti prispevanja ob upoštevanju njegovega osebnega in družinskega položaja.
33. Glede na navedeno sklepam, da je položaj g. Wallentina, glede spornega znižanja davčne osnove, enak položaju švedskega rezidenta, ki je opravil na Švedskem primerljivo delo enakega trajanja, saj je to njegov edini dohodek, ki je predmet obdavčenja in ki ga je pridobil na Švedskem ter je v tej državi tudi obdavčen. Iz povedanega sledi, da v nasprotju z zatrjevanjem švedske davčne uprave položaja g. Wallentina ni več mogoče primerjati s položajem nerezidenta, ki je na Švedskem opravljal poslovno dejavnost, časovno omejeno na 6 mesecev do enega leta.
34. Analizo lahko podkrepim z utemeljitvijo, da bi Sodišče, če bi sledilo stališču, ki ga zastopajo francoska in finska vlada ter švedska davčna uprava, veliko študentov s stalnim prebivališčem na območju Skupnosti odvrnilo od tega, da bi poleti opravljali dela v državi članici, ki ni država njihovega stalnega prebivališča. Očitno je, da se študent s plačilom, ki ga prejme za delo, opravljeno med poletnimi počitnicami, ne more preživljati vse leto. Da bi lahko zadovoljil svoje potrebe, ne da bi pri tem najel posojilo, je nujno, da mu pomagajo starši ali država. Predpostavljam, da so te vsote višje od plačila za poletno delo. Potemtakem bi lahko med veliko študenti in davčnimi organi v državi zaposlitve prihajalo do sporov že na podlagi dejstva, da prvi v državi stalnega prebivališča prejemajo dohodke, višje od tistih, ki jih prejemajo od dela, tako da bi lahko država zaposlitve sistematično odklanjala uporabo pravila o znižanju davčne osnove, ki jo omogoča rezidentom.
35. Končno bi bilo tako stališče težko združljivo z rešitvijo, do katere je prišlo Sodišče pri obravnavanju zgoraj navedene sodbe Gerritse, v kateri je šlo za obdavčenje nerezidenta s pavšalno davčno stopnjo 25 % brez možnosti olajšave ali znižanja davčne osnove.(23) Sodišče je ugotovilo, da je g. Gerritse, ki je živel na Nizozemskem, v Nemčiji pridobil samo zelo majhen del celotnega dohodka.(24) Kljub temu je presodilo, da bi bil lahko na Nizozemskem upravičen do olajšave, primerljive s tisto, za katero je zaprosil v Nemčiji, in sicer v smislu, da mu do določenega praga pridobljenih dohodkov, potem ko bi jih odšteli od njegovega skupnega dohodka, ne bi bilo treba plačati davka. V nadaljevanju je poudarilo, da v skladu s konvencijo, sklenjeno med Kraljevino Nizozemsko in Zvezno republiko Nemčijo, Nizozemska po progresivnem sistemu v davčno osnovo g. Gerritsa všteva tudi dohodke, obdavčene v Nemčiji, nakar presoja olajšave ob upoštevanju davka, ki se bo izterjal v tej državi. Iz navedenega je Sodišče sklepalo, da je položaj nerezidentov in rezidentov glede progresivnega sistema obdavčenja primerljiv toliko, da bi pomenila uporaba višje davčne stopnje v primeru, ko gre za nerezidente, posredno diskriminacijo, ki jo pravo Skupnosti prepoveduje.(25)
36. V opisani zadevi je bila uporaba pavšalne davčne stopnje 25 % v primeru obdavčenja nerezidentov torej skladna s pravili Pogodbe, če je nerezident v državi stalnega prebivališča pridobil večji del obdavčljivih dohodkov, pod pogojem, da ta stopnja ni bila višja od tiste, ki bi bila dejansko uporabljena v njegovem primeru, če bi se v državi zaposlitve davek zanj izračunaval po progresivnem sistemu.
37. Stališče, ki ga zastopata francoska in finska vlada ter švedska davčna uprava, bi pripeljalo do tega, da bi za davčne zavezance, ki se znajdejo v položaju g. Wallentina, uporabili rešitev, primerljivo s primerom g. Gerritsa. Prav tako bi državno štipendijo in finančno pomoč staršev g. Wallentina v državi stalnega prebivališča, ki po svoji naravi nista obdavčeni in ki ju je prejemal zato, da bi se lahko med študijem preživljal, na podlagi omenjenega stališča uvrstili med znatne obdavčljive dohodke, ki jih je prejel v zvezi z opravljanjem poklicne dejavnosti. Taka rešitev zame ni sprejemljiva.(26)
38. Zato menim, da zakon SINK diskriminira nerezidente, ki so v državi stalnega prebivališča pridobili zgolj dohodke, po svoji naravi izvzete od plačila davka na dohodek.
39. Zdaj je treba pretehtati, ali bi bila lahko taka posredna diskriminacija upravičena.
40. Regeringsrätten v predložitveni odločbi posebej ne omenja možnosti, ali bi bilo v primeru, da gre za diskriminacijo, to mogoče upravičiti. Švedska davčna uprava, ki je svojo obrazložitev osredotočila na zanikanje razlikovanja, se prav tako ni sklicevala na to možnost. Nasprotno je finska vlada zatrjevala, da je razlikovanje v obravnavanem primeru upravičeno z nujnostjo, da se ohrani koherenten davčni sistem. V bistvu naj znižanje davčne osnove ne bi bilo uporabljivo v okviru sistema obdavčitve v viru, saj bi s tem nerezidentu neupravičeno naklonili davčno ugodnost.
41. Tako utemeljevanje je delno skladno z razlogi iz pripravljalnih besedil zakona SINK, navedenih v predložitveni odločbi. Iz obrazložitve izhaja, da je bil sistem, na podlagi katerega se davek odbije v viru po pavšalni stopnji, sprejet zato, ker je bilo sistem obdavčenja oseb s prebivališčem v tujini na podlagi napovedi pretežko uveljaviti, švedska davčna uprava pa ni bila sposobna celovito presojati osebnega in družinskega položaja delavcev, ki so ostali na Švedskem le krajši čas.
42. Nikakor ne trdim, da je v odsotnosti usklajenega sistema neposrednega obdavčenja fizičnih oseb na ravni Skupnosti naloga nacionalnih davčnih oblasti, da uredijo sistem obdavčenja, ki bi v vseh primerih zagotavljal spoštovanje svobode gibanja, zagotovljene s Pogodbo, lahka. Vseeno pa je očitno, da če bi administrativne omejitve in težave lahko upravičile odstop od te svoboščine, njen obseg močno zmanjšan. Zaradi navedenega je to Sodišče praviloma zavračalo utemeljitve, ki so temeljile na nujnosti zagotavljanja usklajenosti davčnega sistema, s sklicevanjem na – v primeru, ko je priznalo, da bi ta nujnost lahko upravičila zakonodajo, ki je taka, da bi lahko omejila temeljne svoboščine(27) – neposredno povezavo med možnostjo odbitka prispevkov v zvezi z zavarovalnimi pogodbami za primer starosti in smrti in obdavčenjem vsot, prejetih na podlagi izpolnitve pogodb.(28)
43. V obravnavanem primeru med sistemom obdavčenja v viru in med tem, da se ne presoja osebnega in družinskega položaja davčnega zavezanca, ne obstaja vez, ki bi imela isto naravo. Prav tako ne vidim, kako bi lahko g. Wallentinu, ki v državi stalnega prebivališča ni pridobil nobenih obdavčljivih dohodkov, bila naklonjena neupravičena davčna ugodnost. Glede tega naj navedem, da je v zgoraj navedeni zadevi Schumacker Sodišče utemeljitev nujnosti, da se ohrani usklajen davčni režim, zavrnilo s tem, da če država članica stalnega prebivališča ne more celovito presoditi osebnega in družinskega položaja davčnega zavezanca, ker ji premajhna davčna dajatev tega ne omogoča, načelo enakega obravnavanja kot načelo prava Skupnosti zahteva, naj se presodi osebni in družinski položaj tujca nerezidenta v državi zaposlitve enako kot v primeru državljanov rezidentov in da je prvi upravičen do enakih davčnih ugodnosti.(29)
44. Posredno razlikovanje, ki je v zakonu SINK uveljavljeno v primeru nerezidentov, ki se znajdejo v enakem položaju kot g. Wallentin, se mi ne zdi upravičeno. Zato Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje odgovori tako, da člen 39 ES nasprotuje nacionalni zakonodaji, kot je zakon SINK, če gre za osebe, ki nimajo stalnega prebivališča v državi, kjer so obdavčene, in v državi stalnega prebivališča prejemajo zgolj denarna sredstva, ki po svoji naravi ne spadajo med obdavčljiv dohodek.
V – Predlog
45. Glede na navedene ugotovitve Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Regeringsrätten, odgovori:
„Člen 39 ES se mora razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji države članice, ki določa, da so fizične osebe, za katere šteje, da v njej niso davčni rezidenti, ampak tam dobivajo dohodek na podlagi dela, v tej državi obdavčene v viru na način, ki jim ne omogoča znižanja davčne osnove, drugih znižanj ali drugih olajšav, povezanih z osebnim in družinskim položajem davčnega zavezanca, medtem ko imajo davčni zavezanci s prebivališčem v tej državi članici pravico do takih znižanj in olajšav ob skupnem obdavčenju dohodkov, ki jih pridobijo v tej državi članici ali v tujini, kadar imajo nerezidenti v državi obdavčitve v državi, kjer prebivajo, zgolj dohodke, ki po svoji naravi ne spadajo med obdavčljive dohodke.“
(1) .
(2)
–	Predložitvena odločba (točka 4).
(3)
–	Pojem „delavca“ v smislu člena 39 ES je predmet obširne sodne prakse Sodišča, ki je njegovo definicijo strnilo v sodbi z dne 19. novembra 2002 v zadevi Kurz (C-188/00, Recueil, str. I‑10691, točka 32). V skladu z njo mora oseba, da bi jo bilo mogoče opredeliti kot „delavca“, opravljati aktivnost, ki je dejanska in učinkovita, pri tem pa ne štejejo aktivnosti, ki so omejene in marginalnega in postranskega pomena. Bistvena lastnost zaposlitvenega razmerja je okoliščina, da ena oseba v korist in pod nadzorom druge osebe opravi delo ali storitev v nekem določenem času, za katero prejme plačilo. Nasprotno pravna narava sui generis
zaposlitvenega razmerja glede na nacionalno pravo ne more imeti nobenih posledic za priznanje statusa „delavca“ v smislu prava Skupnosti, z izjemo meril večje ali manjše produktivnosti prizadete stranke, vira sredstev za izplačilo oziroma njegovo omejenost.
(4)
–	Za nedavno uporabo pravila glej sodbo z dne 6. novembra 2003 v zadevi Ninni-Orasche (C‑413/01, še neobjavljena v Recueil, točka 32).
(5)
–	V tem smislu glej sodbo z dne 21. junija 1988 v zadevi Brown, 197/86, Recueil, str. 3205, točke od 21 do 23, in sodbo z dne 21. februarja 1992 v zadevi Raulin, C-357/89, Recueil, str. I-1027, točka 19. Glej tudi zgoraj navedeno sodbo v zadevi Ninni-Orasche, točka 28.
(6)
–	Glej predvsem sodbo z dne 4. oktobra 1991 v zadevi Komisija proti Združenemu kraljestvu, C‑246/89, Recueil, str. I-4585, točka 12, in sodbo z dne 13. novembra 2003 v zadevi Schilling, še neobjavljena v Recueil, točka 22.
(7)
–	C-175/88, Recueil, str. I-1779, točka 12.
(8)
–	Glej predvsem sodbo z dne 12. februarja 1974 v zadevi Sotgiu, 152/73, Recueil, str. 153, točka 11, in sodbo z dne 21. novembra 1991 v zadevi Le Manoir, C-27/91, Recueil, str. I-5531, točka 9.
(9)
–	Sodba z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker, Recueil, str. I-3337, točki 19 in 20.
(10)
–	Glej predvsem zgoraj navedeno sodbo Schumacker, točki 31 in 32, in sodbo z dne 12. junija 2003 v zadevi Gerritse, C-234/01, Recueil, str. I-5933, točka 43.
(11)
–	Glej sodbe v zadevi Schumacker, navedena zgoraj, točka 34, z dne 14. septembra 1999 v zadevi Gschwind, C-391/97, Recueil, str. I-5451, točka 23, in Gerritse, navedena zgoraj, točka 44.
(12)
–	G. Schumacker je stalno prebival v Belgiji z ženo in otroki, v Nemčiji pa je prejemal plačo, ki je pomenila bistveni del dohodka gospodinjstva, glede na to, da ga. Schumacker ni bila zaposlena. Na podlagi Konvencije za preprečevanje dvojnega obdavčenja, sklenjene med Kraljevino Belgijo in Zvezno republiko Nemčijo, je bil g. Schumacker davčni zavezanec v Nemčiji. Zahteval je priznanje davčne ugodnosti, imenovane „splitting“, ki je po nemškem pravu namenjena poročenim delavcem za doseganje progresivnosti pri obdavčenju dohodka, deluje pa po načelu delitve dohodka med zakonca na polovico, kjer se vsaka polovica obdavči posebej. Njegova zahteva je bila zavrnjena z obrazložitvijo, da je pogoj za olajšavo ta, da oba zakonca prebivata v Nemčiji in sta tam v celoti zavezana za plačilo davka.
(13)
–	Ibidem
(točke od 36 do 38).
(14)
–	V zgoraj navedeni sodbi Gschwind je tekel spor o isti davčni ugodnosti kot v zgoraj navedeni sodbi Schumacker. G. Gschwind, nizozemski državljan, ki je z družino stalno prebival na Nizozemskem, je prosil za to davčno ugodnost nemške davčne organe v zvezi z obdavčenjem dohodkov, ki jih je pridobil v Nemčiji. Njegov dohodek je pomenil 58 % skupnih prihodkov gospodinjstva, glede na to, da je njegova soproga opravljala plačano delo na Nizozemskem. Sodišče je upoštevalo dejstvo, da sta zakonca Gschwind skoraj 42 % skupnih dohodkov pridobila v državi stalnega prebivališča, in je štelo, da ima ta možnost ustrezno presoditi osebni in družinski položaj g. Gschwinda v skladu s pravili, ki jih določa nacionalno pravo, saj je tam prejeta davčna osnova dovolj velika, da ji omogoča celovito presojo
(točki 29 in 30) (poudaril avtor).
(15)
–	Zgoraj navedene sodbe Schumacker (točki 31 in 32), Gschwind (točka 22), Zurstrassen (točka 21) in Gerritse (točka 43).
(16)
–	Ibidem .
(17)
–	Zgoraj navedeni sodbi Asscher (točka 44) in Gschwind (točka 29).
(18)
–	V zgoraj navedeni sodbi Zurstrassen je Sodišče presodilo, da odločitev luksemburških organov v primeru g. Zurstrassna ni bila upravičena, saj je ta tako rekoč ves dohodek pridobival v Luksemburgu, kjer je imel tudi stalno prebivališče in kjer so ga obravnavali kot samskega davčnega zavezanca brez stroškov za družino, čeprav je bil poročen in je imel otroke, vendar je njegova soproga, sicer brez dohodka, obdržala stalno prebivališče v drugi državi članici, z utemeljitvijo, da je bilo Veliko vojvodstvo Luksemburg edina država, ki bi lahko presojala njegov osebni in družinski položaj (točka 23).
(19)
–	V sodbi z dne 12. decembra 2002 v zadevi De Groot (C-385/2000, Recueil, str. I-11819) je Sodišče razsodilo, da ni dovolj, da država stalnega prebivališča, pogodbenica Konvencije za preprečevanje dvojnega obdavčenja, upošteva le stroške za družino davčnega zavezanca sorazmerno z dohodkom, ki ga obdavči, ne da bi se prej prepričala, da preostali del stroškov upoštevajo države zaposlitve, podpisnice omenjene Konvencije (točke od 90 do 95).
(20)
–	V sodbi z dne 11. avgusta 1995 v zadevi Wielockx, C-80/94, Recueil, str. I-2493, je Sodišče menilo, da je nizozemska davčna zakonodaja, ki nerezidentom ne dovoljuje, da bi od obdavčljivega dohodka odbili pokojninski prispevek, medtem ko so rezidenti do tega upravičeni, diskriminatorna, če gre za nerezidenta, ki na Nizozemskem pridobi ves oziroma skoraj ves svoj dohodek. Presodilo je, da je bil nerezident, glede na to, da sta bila v konkretnem primeru nerezident in rezident obdavčena zgolj v tej državi, in ker je bila njuna davčna osnova enaka, glede davčne olajšave pa je nerezident kot davčni zavezanec obravnavan drugače kot rezident v primerljivem položaju in njegovega osebnega položaja ni presojala niti davčna uprava države, kjer je opravljal svojo pridobitno dejavnost, niti država stalnega prebivališča, ker v njej ni pridobival dohodka.
(21)
–	V zgoraj navedeni sodbi De Groot je Sodišče navedeno obveznost opredelilo kot obveznost rezultata. Potrdilo je, da „morajo mehanizmi, katerih namen je odpraviti dvojno obdavčenje, ali nacionalni davčni sistemi, katerih učinek je odprava ali njegovo zmanjšanje, davčnim zavezancem zadevnih držav vseeno zagotoviti, da bo njihov osebni in družinski položaj primerno upoštevan, ne glede na način, na katerega so si države članice razdelile to obveznost med seboj, v nasprotnem primeru pa bo šlo za obravnavanje, ki ni združljivo s pravili Pogodbe, ki ureja prosto gibanje delavcev, ki ni v ničemer posledica razlik, ki obstajajo med nacionalnimi davčnimi ureditvami“ (točka 101).
(22)
–	Tako je tudi moje razumevanje nemškega davčnega prava. V skladu s členom 3(11) Einkommensteuergesetza (zakon o davku na dohodek) prerazporeditve države ali vsake druge javne ustanove, namenjene pospeševanju strokovnega izobraževanja, kot so štipendije po Bundesausbildungsförderungsgesetzu (zvezni zakon o državnih štipendijah), niso obdavčene (glej Heinicke, W., v Schmidt, L., Einkommensteuergesetz, 21. izdaja, 2002, str. 83). Žepnina, ki jo otroci dobivajo od staršev, če imajo do nje pravico, načeloma ne spada med obdavčljive dohodke, glede na to, da ni navedena niti med obdavčljivimi dohodki na podlagi člena 2(1) Einkommensteuergesetza niti med drugimi obdavčljivimi dohodki, navedenimi v členu 22 tega zakona.
(23)
–	G. Gerritse je bil nizozemski državljan, ki je imel stalno prebivališče na Nizozemskem. Leta 1996 je prejel vsoto okoli 6000 DEM na podlagi glasbene storitve v Nemčiji. V tistem letu je v državi stalnega prebivališča in v Belgiji prejel skupni dohodek 55.000 DEM. Skladno s konvencijo, sklenjeno med Kraljevino Nizozemsko in Zvezno republiko Nemčijo, so bili dohodki, ki jih je prejel v Nemčiji, tam obdavčeni po nemškem pravu, torej s pavšalno stopnjo 25 %. Na podlagi spora, ki ga je sprožil g. Gerritse, se je Sodišče izreklo predvsem o tem, ali pravila o svobodi opravljanja storitev nasprotujejo predmetni zakonodaji, če so čisti dohodki rezidentov obdavčeni progresivno, vključno s pragom, pod katerim se ne plačuje davka.
(24)
–	Ibidem
(točka 46).
(25)
–	Ibidem
(točki 51 in 53). Sodišče je sklenilo, da člena 49 in 50 ES ne nasprotujeta zakonodaji, ki dohodke nerezidentov obdavči po pavšalni in enotni davčni stopnji 25 %, medtem ko so rezidenti obdavčeni po progresivnem sistemu, ki vključuje prag, ki ga je treba doseči za obdavčitev, pod pogojem, da stopnja 25 % ni višja od tiste, ki se dejansko uporabi, po progresivnem sistemu, za čiste dohodke zavezanca, povišane za vsoto, ki ustreza pragu, pod katerim dohodki niso obdavčeni.
(26)
–	Tako uvrščanje je sporno tudi z gledišča modela konvencije Organizacije za ekonomsko sodelovanje in razvoj (OECD) na področju dvojnega obdavčenja, ki je finančna sredstva študentov uredila posebej. V skladu s členom 20 modela te konvencije vsote, ki jih prejemajo študenti ali pripravniki iz virov zunaj države, v kateri se nahajajo, za stroške preživljanja, študija ali izobraževanja, niso obdavčene v tej državi (Model davčne konvencije o dohodkih in premoženju, skrajšana različica, 28. januar 2003, OECD).
(27)
–	Šlo je za sodbo z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann (C-204/90, Recueil, str. I-249, točka 28) in sodbo v zadevi Komisija proti Belgiji (C-300/90, Recueil, str. I-305, točka 21).
(28)
–	Glej, na primer, sodbo De Groot, navedeno zgoraj (točka 108).
(29)
–	Točka 41.