62003CJ0494_SL
Stranke
Razlogi za odločitev
Izrek
Stranke
V zadevi C-494/03,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, naslovljen na Sodišče z odločbo Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska) z dne 21. novembra 2003, ki je prispela na Sodišče 24. novembra 2003, v postopku
Senior Engineering Investments BV
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi P. Jann (poročevalec), predsednik senata, N. Colneric, sodnica, J. N. Cunha Rodrigues, M. Ilešič in E. Levits, sodniki,
generalni pravobranilec: M. Poiares Maduro,
sodna tajnica: M. Ferreira, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 26. maja 2005,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Senior Engineering Investments BV H. T. P. M. van den Hurk in G. Weening, belastingadviseurs,
– za nizozemsko vlado H. G. Sevenster in J. van Bakel ter M. de Grave, zastopniki,
– za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in A. Weimar, zastopnika,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 14. julija 2005
izreka naslednjo
Sodbo
Razlogi za odločitev
1. Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 2 in 4 Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (UL L 249, str. 25), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985 (UL L 156, str. 23, v nadaljevanju: Direktiva 69/335), ter člena 52 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 43 ES).
2. Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Senior Engineering Investments BV (v nadaljevanju: Senior BV ali hčerinska družba) in Staatssecretaris van Financïen glede obračuna dajatve na kapital od finančnega vložka, ki ga je njena družba mati, Senior Engineering Investments Ltd (v nadaljevanju: Senior Ltd ali družba babica), plačala „na ažio“ njene hčerinske družbe Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autozulieferteile mbH (v nadaljevanju: Senior GmbH ali družba vnukinja).
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3. Iz prve in druge uvodne izjave Direktive 69/335 izhaja, da je namen te direktive pospeševanje prostega pretoka kapitala, svoboščine, ki šteje za bistveno za uresničitev notranjega trga. Na tej podlagi zasleduje cilj odprave davčnih ovir na področju zbiranja kapitala, med oblikami tega pa predvsem pri vložkih družbenikov ali delničarjev v njihove kapitalske družbe.
4. V ta namen členi od 1 do 9 Direktive 69/335 predvidevajo obračun usklajene dajatve na vložke v kapitalske družbe (v nadaljevanju: dajatev na kapital).
5. V skladu s šesto uvodno izjavo Direktive 69/335 se ta dajatev na kapital obračuna samo enkrat v Skupnosti in ima enako raven v vseh državah članicah.
6. Tako člen 2(1) te direktive določa: „[t]ransakcije, ki so zavezane dajatvi na kapital, so obdavčljive samo v državi članici, na ozemlju katere je sedež dejanske uprave kapitalske družbe v času opravljanja teh transakcij“.
7. Člen 4 Direktive 69/335 določa seznam transakcij, ki jih države članice, glede na posamezno transakcijo, lahko ali pa morajo obdavčiti z dajatvijo na kapital (v nadaljevanju: vložki v družbo).
8. Tako člen 4(1)(c) te direktive določa, da države članice z dajatvijo na kapital obdavčijo „povečanje kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste.“
9. V skladu z odstavkom 2(b) te določbe lahko države članice z dajatvijo na kapital obdavčijo „povečanje sredstev kapitalske družbe prek storitev člana [ali delničarja], ki ne povzročijo povečanja kapitala družbe, temveč je njihova posledica sprememba pravic v družbi, ali pa lahko povečajo vrednost deležev [ali delnic] družbe “.
10. Vendar člen 7(2) Direktive 69/335 določa: „[d]ržave članice lahko […] oprostijo dajatve na kapital vse transakcije razen tistih, navedenih v odstavku 1 [pri čemer so slednje dajatve že oproščene] […]“.
Nacionalna ureditev
11. Člen 32(1) Wet op de belastingen van rechtsverkeer (zakon o obdavčitvi pravnih poslov) z dne 24. decembra 1970 (Stb. 1970, št. 611), kot je bil spremenjen z zakonom z dne 13. decembra 1996 (Stb. 1996, št. 652), določa, da je treba z davkom, imenovanim „kapitaalbelasting“ (dajatev na kapital), obdavčiti zbiranje kapitalskih deležev subjektov s sedežem na Nizozemskem.
12. Na podlagi člena 34(c) in (d) tega zakona se za „zbiranje osnovnega kapitala“ šteje „zbiranje kapitala z izdajo potrdil, ki dajejo pravico do udeležbe na dobičku, ustanoviteljskih deležev ali drugega, ki dajejo pravico do udeležbe na dobičku ali presežku ob prenehanju družbe ali njeni likvidaciji“ in „kapitalski vložki delničarja ali imetnika potrdila, ki daje pravico do udeležbe na dobičku ali ustanoviteljskega deleža ali drugega, ne da bi se izrecno pridobile pravice iz alinee c“.
13. V členu 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen (splošni zakon o davkih na premoženje) z dne 2. julija 1959 (Stb. 1959, št. 301) je klavzula, imenovana „hardship“, na podlagi katere lahko minister ali državni sekretar za finance v določenih primerih ali določenih vrstah primerov oprosti plačila davka, če bi lahko z uporabo davčnega zakona prišlo do nesorazmernih nepravičnosti.
Izvedbeni ukrepi
14. Predložitveno sodišče ugotavlja, da je Kraljevina Nizozemska med nastankom upoštevnih dejstev izvajala politiko, v skladu s katero se je vložek družbe babice v njeno družbo vnukinjo načeloma štel za obdavčljivo transakcijo, pri čemer sta bili za plačilo dajatve zavezani tako hčerinska družba kot tudi družba vnukinja. Vendar je bila v primeru, da sta imeli obe sedež na Nizozemskem, za plačilo dajatve zavezana samo družba vnukinja.
15. Nizozemska vlada glede družb vnukinj s sedežem zunaj Nizozemske navaja, da lahko davčni inšpektor kljub zgoraj navedenemu hčerinski družbi ne obračuna dajatve na kapital, če se je dajatev v tujini že obračunala družbi vnukinji.
16. Po mnenju nizozemske vlade je politika, ki jo je izvajala Kraljevina Nizozemska, zaradi pravičnosti in zaradi izogibanja dvojnemu obdavčevanju v okviru skupine družb, hčerinske družbe oprostila v vseh primerih, ko je bila družba vnukinja že obdavčena (na Nizozemskem ali v tujini), in ne samo v primeru, ko bi imela slednja sedež na Nizozemskem. V obeh primerih naj bi bil obračun dajatve na kapital hčerinski družbi nepravičen v smislu klavzule „hardship“.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
17. Senior BV je družba z omejeno odgovornostjo nizozemskega prava, vse njene deleže pa ima družba angleškega prava Senior Ltd. Na drugi strani ima Senior BV vse deleže družbe nemškega prava Senior GmbH.
18. Družba mati, Senior Ltd, je 8. decembra 1997 v družbo vnukinjo Senior GmbH vložila vložek v znesku 10.071.000 DEM (oziroma 11.349.000 NLG).
19. V Nemčiji Senior GmbH za to transakcijo ni bilo treba plačati nobene dajatve, saj je ta država članica na podlagi člena 7(2) Direktive 69/335 1. januarja 1992 ukinila dajatev na kapital.
20. Na Nizozemskem je morala Senior BV iz naslova dajatve na kapital plačati znesek 113.490 NLG.
21. Senior BV je potem vložila tožbo, v kateri je izpodbijala utemeljenost te odločbe. Ker sta davčni inšpektor in Gerechtshof te ‘s-Gravenhage to tožbo zavrnila, je Senior BV zoper odločitev tega vložila zahtevo za varstvo zakonitosti.
22. Ker je Hoge Raad der Nederlanden dvomilo o skladnosti nizozemske ureditve, ki po eni strani družbi (hčerinski družbi) iz naslova dajatve na kapital obdavči vložek, ki ga je njena družba mati (družba babica) vplačala v njeno hčerinsko družbo (družba vnukinja), po drugi strani pa plačila te dajatve oprosti družbo (hčerinsko družbo), če ima tudi njena hčerinska družba (družba vnukinja) sedež na Nizozemskem, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.	Ali člen 4(2)(b) Direktive [69/335] dopušča obračun dajatve na kapital družbi v zvezi z neformalnim finančnim vložkom, ki ga je družba mati te družbe neposredno vplačala v hčerinsko družbo te družbe, in če je odgovor pritrdilen, katere okoliščine so v zvezi s tem upoštevne? Ali je pomembno predvsem to, da se ta družba z ekonomskega vidika opredeli kot resnični prejemnik […] tega neformalnega, neposredno vplačanega finančnega vložka?
2.	Ali svoboda ustanavljanja, ki je določena v povezanih določbah člena 52 [Pogodbe ES] in člena 58 [Pogodbe ES (po spremembi postal člen 48 ES)], davčni upravi države članice prepoveduje, da izvaja naslednjo politiko: družba ni zavezana za dajatev na kapital od neformalnega finančnega vložka, ki ga njena družba mati neposredno vplača v njeno hčerinsko družbo, če ima zadnja sedež v tej državi članici. Ali je v zvezi s tem ob predpostavki, da za ta primer direktiva dopušča, da se dajatev na kapital obračuna tako tej družbi kot njeni hčerinski družbi, pomembno dejstvo, da bi bila na ravni multinacionalke morebiti obračunana višja dajatev na kapital, kot če bi imeli ta družba in njena hčerinska družba sedež na Nizozemskem?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje: obdavčitev iz naslova dajatve na kapital (člen 4(1)(c) in (2)(b) Direktive 69/335)
23. S prvim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali Direktiva 69/335 v takih okoliščinah, kot so podane v zadevi v postopku v glavni stvari, nasprotuje temu, da država članica iz naslova dajatve na kapital kapitalski družbi (hčerinski družbi) obdavči vložek, ki ga je njena družba mati (družba babica) vplačala v hčerinsko družbo (družba vnukinja).
24. V zvezi s tem je treba opozoriti, da Direktiva 69/335 v členih od 1 do 9 ureja usklajeno dajatev na vložke v družbo.
25. V skladu s splošno logiko in sistematiko Direktive 69/335 se ta dajatev na kapital obračuna kapitalski družbi, ki je prejemnica zadevnega vložka. To je navadno družba, na katero se fizično prenesejo zadevna sredstva ali storitve. Samo izjemoma bi bilo lahko drugače in bi bilo treba iskati „resničnega prejemnika“ zadevnih sredstev ali storitev (glede finančnega vložka, ki je bil vplačan v hčerinske družbe tiste družbe, ki je povečala svoj kapital, glej zlasti sodbo z dne 17. oktobra 2002 v zadevi ESTAG, C-339/99, Recueil, str. I-8837, točke od 44 do 47).
26. Poleg tega iz šeste uvodne izjave in člena 2 Direktive 69/335 izhaja, da se vložek v družbo (v Skupnosti) obdavči samo enkrat (glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 20. aprila 1993 v zadevi Ponente Carni in Cispadana Costruzioni, C-71/91 in C‑178/91, Recueil, str. I-1915, točka 19, in z dne 17. decembra 1998 v zadevi Codan, C-236/97, Recueil, str. I-8679, točka 27).
27. V zadevi v postopku v glavni stvari iz dejstev, ki jih je opisalo predložitveno sodišče, izhaja, da je bil zadevni vložek v družbo vnukinjo (Senior GmbH) vplačan v okviru vložka v njeno korist. Po drugi strani iz dejanskega stanja nikakor ni mogoče izvajati, da bi šlo v okoliščinah zadeve v postopku v glavni stvari za izjemen položaj, ko bi bilo treba šteti, da je druga družba, kot na primer hčerinska družba (Senior BV), „resnični prejemnik“ omenjenega vložka.
28. Treba je torej preučiti, ali je zadevni vložek v skladu z določbami Direktive 69/335 predmet dajatve na kapital, ki jo mora plačati družba vnukinja (Senior GmbH). Če to drži, ta vložek ne bi mogel biti več obdavčen drugi družbi, v tem primeru hčerinski družbi (Senior BV).
29. V zvezi s tem člen 4 Direktive 69/335 opredeli transakcije, ki jih države članice, glede na posamezno transakcije, lahko ali morajo obdavčiti z dajatvijo na kapital (glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 18. marca 1993 v zadevi Viessmann, C‑280/91, Recueil, str. I-971, točka 12, in z dne 27. oktobra 1998 v zadevi Agas, C‑152/97, Recueil, str. I-6553, točki 19 in 20).
30. Ker transakcija, ki se obravnava v zadevi v postopku v glavni stvari, obsega finančni vložek, ki ga je družba babica (Senior Ltd) vplačala v svojo družbo vnukinjo (Senior GmbH), jo je načeloma mogoče obravnavati bodisi po členu 4(1)(c) Direktive 69/335, bodisi po členu 4(2)(b) te direktive.
31. Tako člen 4(1)(c) navedene direktive predvideva obračun dajatve na kapital iz naslova povečanja kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste.
32. Člen 4(2)(b) te direktive določa, da lahko države članice z dajatvijo na kapital obdavčijo povečanje sredstev kapitalske družbe prek storitev družbenika (ali delničarja), ki ne povzročijo povečanja kapitala družbe, temveč je njihova posledica sprememba pravic v družbi ali pa lahko povečajo vrednost deležev družbe (ali delnic).
33. Vendar je treba ob primerjavi teh dveh določb slediti navajanjem nizozemske vlade in ugotoviti, da „povečanje kapitala“ v smislu člena 4(1)(c) Direktive 69/335 pomeni formalno povečanje kapitala družbe bodisi z izdajo novih deležev ali delnic bodisi s povečanjem nomina lne vrednosti obstoječih deležev ali delnic (glej v tem smislu glede narave kapitala družbe sodbi z dne 15. julija 1982 v zadevi Felicitas Rickmers-Linie, 270/81, Recueil, str. 2771, točka 15, in z dne 2. februarja 1988 v zadevi Dansk Sparinvest, 36/86, Recueil, str. 409, točka 13).
34. Po drugi strani „povečanje kapitala“ v smislu člena 4(2)(b) navedene direktive, zato ker so sredstva družbe opredeljena kot vse premoženje, ki so ga prispevali družbeniki skupaj s kakršnim koli njegovim povečanjem (glej v tem smislu sodbo z dne 28. marca 1990 v zadevi Siegen, C-38/88, Recueil, str. I-1447, točka 12), načeloma zajema vsakršno obliko povečanja sredstev kapitalske družbe. Tako je Sodišče za „povečanje kapitala družbe“ v smislu te določbe opredelilo na primer prenos dobička (glej sodbo z dne 13. oktobra 1992 v zadevi Weber Haus, C-49/91, Recueil, str. I-5207, točka 10), brezobrestno posojilo (glej zlasti sodbo z dne 17. septembra 2002 v zadevi Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung in Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken, C-392/00, Recueil, str. I-7397, točka 18), prevzem izgub (glej zgoraj navedeno sodbo Siegen, točka 13) in odpoved terjatvi (glej sodbo z dne 5. februarja 1991 v zadevi Deltakabel, C-15/89, Recueil, str. I-241, točka 12).
35. V zadevi v postopku v glavni stvari je bil obravnavani vložek vplačan „na ažio“ družbe vnukinje (Senior GmbH). Vendar se za ta vložek, zato ker vplačilo „na ažio“ ne vključuje „povečanja kapitala“, ne uporablja člen 4(1)(c) Direktive 69/335.
36. Za obravnavani vložek se kljub temu uporablja člen 4(2)(b) te direktive.
37. Prvič, vplačilo finančnega vložka je povečalo kapital „družbe vnukinje“ (Senior GmbH).
38. Drugič, ta vložek je lahko povečal „vrednost deležev“ iste družbe. Po vplačilu tega vložka so bili namreč deleži družbe vnukinje (Senior GmbH) dejansko več vredni.
39. Tretjič, zadevni vložek se predstavlja kot „storitev družbenika“. Res je, da tega vložka ni vplačal družbenik Senior GmbH (Senior BV), temveč družba mati Senior BV (Senior Ltd), torej družbenikov družbenik. Vendar je treba opozoriti, da je Sodišče glede izvora vložka zavzelo neformalističen pristop, ki temelji na tem, komu se ta dejansko pripiše (glej v tem smislu sodbe z dne 13. oktobra 1992 v zadevi Weber Haus, C-49/91, Recueil, str. I-5207, točki 11 in 13; z dne 17. oktobra 2002 v zadevi ESTAG, C-39/99, Recueil, str. I-8837, točke od 37 do 39 ter 41, in z dne 17. oktobra 2002 v zadevi Develop, C-71/00, Recueil, str. I-8877, točke od 25 do 29). Ker je družba babica (Senior Ltd) obravnavani vložek vplačala v družbo vnukinjo (Senior GmbH) zato, da poveča vrednost deležev te družbe, in ker je bilo to povečanje predvsem v interesu njenega edinega družbenika Senior BV, je treba ugotoviti, da ga je treba pripisati zadnji navedeni, torej Senior BV. Gre torej za „storitev družbenika“ v smislu člena 4(2)(b) Direktive 69/335.
40. Iz tega sledi, da je v skladu z določbami Direktive 69/335 zadevni vložek v postopku v glavni stvari predmet dajatve na kapital, ki ga mora plačati družba vnukinja (Senior GmbH).
41. Vendar omenjenega vložka ni mogoče še enkrat obdavčiti hčerinski družbi (Senior BV), saj je mogoče vložek v družbo v skladu s členom 2(1) Direktive 69/335 v zvezi s šesto uvodno izjavo te direktive (v Skupnosti) obdavčiti samo enkrat.
42. V zvezi s tem ni pomembno, da je obravnavani vložek morebiti obenem povečal sredstva hčerinske družbe (Senior BV). Tako kot v točki 21 sklepnih predlogov ugotavlja generalni pravobranilec, je treba ugotoviti, da je bilo tako povečanje zgolj avtomatičen ekonomski in pomožni učinek vložka v korist družbe vnukinje (Senior GmbH). Tako torej to povečanje ni posledica drugega posebnega vložka, ki bi bil kot tak lahko obdavčen.
43. Ravno tako ni pomembno, da država članica, ki je na podlagi člena 2(1) Direktive 69/335 pristojna za obdavčitev družbe vnukinje (Senior GmbH), in sicer Zvezna republika Nemčija, te družbe ni obdavčila, ker je bila v tej državi 1. januarja 1992 dajatev na kapital ukinjena. Države članice namreč lahko v skladu s členom 7(2) Direktive 69/335 vložke v družbe oprostijo dajatve na kapital, ne da bi jih zaradi te oprostitve druga država članica lahko obdavčila. Nasprotno, Direktiva 69/335 pospešuje in spodbuja tako posamične oprostitve dajatve na kapital (členi 7(1) in (3), 8 in 9) kot njeno popolno ukinitev (člen 7(2)). Te direktive torej ni mogoče razlagati, kot da bi državam članicam dovoljevala, da za povečanje davčnih prihodkov izrabijo davčno zmernost druge države članice.
44. Glede na navedeno je treba na prvo vprašanje odgovoriti tako, da v takih okoliščinah, kot so podane v zadevi v postopku v glavni stvari, člen 4(2)(b) Direktive 69/335 v zvezi s členom 2(1) in šesto uvodno izjavo te direktive nasprotuje temu, da država članica iz naslova dajatve na kapital kapitalski družbi (hčerinski družbi) obdavči vložek, ki ga je njena družba mati (družba babica) vplačala v hčerinsko družbo (družba vnukinja).
Drugo vprašanje: pravica do svobodnega ustanavljanja (člen 52 Pogodbe ES)
45. Glede na odgovor na prvo vprašanje na drugo vprašanje ni treba odgovoriti.
Stroški
46. Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Izrek
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
V takih okoliščinah, kot so podane v zadevi v postopku v glavni stvari, člen 4(2)(b) Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985, v zvezi s členom 2(1) in šesto uvodno izjavo te direktive nasprotuje temu, da država članica iz naslova dajatve na kapital kapitalski družbi (hčerinski družbi) obdavči vložek, ki ga je njena družba mati (družba babica) vplačala v hčerinsko družbo (družba vnukinja).