62013CC0107_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievads
1. Tiesai jau atkal tiek uzdoti jautājumi, kas radušies Bulgārijas tiesai, ņemot vērā atteikumu atskaitīt priekšnodokli saistībā ar iespējamu krāpniecību PVN [turpmāk tekstā – “PVN”] jomā. Šīs lietas īpatnība ir tā, ka priekšnodokļa atskaitīšana tika lūgta, pamatojoties uz avansa maksājumu, taču netika veikts avansa maksājumam sekojošs pakalpojums.
2. Tiesa līdz šim vēl nav aplūkojusi priekšnodokļa atskaitīšanu šādā situācijā. Tādēļ šajā gadījumā ir ne vien, kā parasti, jāņem vērā Tiesas pastāvīgā judikatūra par atteikšanos atskaitīt priekšnodokli – dažkārt grūti pierādāmas – krāpniecības PVN jomā gadījumos, bet arī jāatbild uz līdz šim neaplūkotu interpretācijas jautājumu, kam ir vispārēja nozīme attiecībā uz tiesību aktiem PVN jomā.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
3. Tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu ir regulētas Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (2) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 168. panta a) punktā:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a) PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs; [..].”
4. Saskaņā ar PVN direktīvas 167. pantu tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu rodas brīdī, “kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams”. Saskaņā ar 63. pantu nodoklis kļūst iekasējams “tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana”. Tomēr 65. pantā ir paredzēts šāds īpašs tiesiskais regulējums:
“Ja maksājums izdarāms uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojuma sniegšanas, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu.”
5. PVN direktīvā noteiktos gadījumos ir paredzēta nodokļa iekasējamības un tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu koriģēšana. Nodokļa iekasējamības koriģēšana tiek īstenota ar 90. panta 1. punktu:
“1. Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.”
6. Saskaņā ar PVN direktīvas 184. pantu “sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības”. PVN direktīvas 185. pantā šajā ziņā ir paredzēts:
“1. Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.
2. Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī darījumus, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā minēts 16. pantā.
Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.”
7. Turklāt PVN direktīvas 192.a un turpmākajos pantos ir iekļautas tiesību normas par “personām, kas atbildīgas par PVN nomaksu nodokļu iestādēm”. Saskaņā ar 193. pantā iekļauto pamatnoteikumu PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs, “kas veic preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, par kuru uzliek nodokli [..]”.
8. Šajā ziņā PVN direktīvas preambulas 44. apsvērumā ir paredzēts:
“Dalībvalstīm būtu jāspēj nodrošināt to, ka par PVN nomaksu tās personas vietā, kas ir atbildīga par PVN nomaksu, ir solidāri atbildīga kāda cita persona.”
9. Tādēļ PVN direktīvas 205. pantā papildus ir noteikts:
“Šīs direktīvas 193. līdz 200. pantā un 202., 203. un 204. pantā minētajos gadījumos dalībvalstis var paredzēt, ka par PVN nomaksu ir solidāri atbildīga kāda cita persona, nevis par PVN nomaksu atbildīgā persona.”
B – Valsts tiesības
10. Atbilstoši Bulgārijas Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Likuma par pievienotās vērtības nodokli) 177. pantam, reģistrēta persona, kura ir ar nodokli apliekamas piegādes saņēmēja, ir atbildīga par citas reģistrētas personas maksājamo, bet nesamaksāto nodokli, ciktāl ir tikušas izmantotas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, kas ir tieši vai netieši saistītas ar maksājamo, bet nesamaksāto nodokli.
III – Pamatlieta un tiesvedība Tiesā
11. Pamatlieta ir par laboto paziņojumu par nodokli, ar kuru prasītājai Firin OOD
(turpmāk tekstā – “ Firin ”) tika liegtas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu saistībā ar Agra Plani EOOD
(turpmāk tekstā – “ Agra Plani ”) izsniegtu rēķinu.
12. Starp abiem uzņēmumiem 2010. gadā tika noslēgts pirkuma līgums par 10 000 tonnu kviešu iegādi, lai gan Agra Plani
saskaņā ar Bulgārijas tiesībām nebija tiesību nodarboties ar graudu tirdzniecību. Agra Plani
ne vēlāk kā līdz 2012. gada 31. decembrim bija jāpiegādā kvieši, Firin
pirkuma cena BGN 3,6 miljonu (aptuveni EUR 1,8 miljoni) apmērā bija jau jāsamaksā avansā. Saistībā ar minēto Firin
lūdza atskaitīt priekšnodokli pēc tam, kad tā Agra Plani bija samaksājusi BGN 4,17 miljonus.
13. Šo summu Agra Plani
nekavējoties pārskaitīja sabiedrībai York Skay EOOD kā šķietamu aizdevumu, kas summu BGN 3,6 miljonu apmērā tajā pašā dienā pārskaitīja atpakaļ Firin
kā šķietamu kapitāla ieguldījumu. Firin
dalībnieki bija York Skay EOOD
un fiziska persona, kura bija arī Agra Plani
vienīgā dalībniece.
14. Pēc tam, kad Agra Plani nesamaksāja PVN, pamatojoties uz pirkuma līgumu, un nepiegādāja kviešus, un turklāt 2011. gada aprīlī tika automātiski izslēgta no reģistra kā nodokļa maksātāja, Bulgārijas nodokļu iestādes no Firin
pieprasīja atmaksāt saistībā ar pirkuma līgumu jau pieprasīto priekšnodokli. Tās uzskata, ka sākotnējas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu no avansa maksājuma zūd, ja apsolītais pakalpojums vēlāk netiek sniegts. Turklāt tās uzskata, ka runa ir par fiktīvu darījumu un fiktīvu naudas plūsmu, kādēļ Firin
zināja, ka saistībā ar pirkuma līgumu maksājamais PVN netiks samaksāts.
15. Administrativen sad Veliko Tarnovo
[Veliko Tarnovo Administratīvā tiesa], kas izskata lietu par tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu liegšanu, atbilstoši LESD 267. pantam Tiesai uzdod šādus jautājumus:
“1) Vai tādos gadījumos, kāds ir pamatlietā, kad nekavējoties tikusi veikta PVN atskaitīšana saistībā ar priekšapmaksu par nākotnē veicamu un konkrētu, ar nodokli apliekamu preču piegādi, PVN direktīvas 168. panta a) punkts, lasot kopā ar 65. pantu, 90. panta 1. punktu un 185. panta 1. punktu, ir interpretējams kopsakarā tādējādi, ka, ņemot vērā piegādes noteikumos paredzētās pamatatlīdzības nesniegšanu objektīvu un/vai subjektīvu iemeslu dēļ, tiesības uz nodokļa atskaitīšanu to īstenošanas brīdī ir jāatsaka?
2) Vai no šīs saistītās interpretācijas, un ievērojot PVN neitralitātes principu, izriet, ka šādā situācijā nozīme ir (vai nav) tam, ka piegādātājs valsts tiesībās paredzētajā kārtībā rēķinā norādīto PVN un/vai summu, kurai uzliek nodokli, var koriģēt, un kā šāda koriģēšana ietekmētu sākotnējo priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību atteikumu?
3) Vai PVN direktīvas 205. pants, lasot kopā ar 168. panta a) punktu un 193. pantu, kā arī ņemot vērā direktīvas preambulas 44. apsvērumu, ir interpretējams tādējādi, ka dalībvalstis drīkst piegādes saņēmējam nodokļa atskaitīšanu liegt atbilstoši vienīgi tādiem kritērijiem, kuri paredzēti to tiesību aktos, saskaņā ar kuriem nodokļa parāds rodas citai personai, nevis nodokļa maksātājam, ja šādā gadījumā iekasējamā nodokļa summa atšķirtos no summas, kas tiktu iegūta, strikti ievērojot dalībvalsts paredzētos noteikumus?
4) Ja uz trešo jautājumu atbilde ir apstiprinoša, vai tādas valsts tiesību normas, kādas ir aplūkojamas pamatlietā, piemērojot PVN direktīvas 205. pantu, ir pieļaujamas un atbilstošas efektivitātes un samērīguma principiem, ja tajās ir paredzēta solidāra atbildība par PVN samaksu, atsaucoties uz pieņēmumiem, kuru pamatā nav tieši konstatējamu objektīvu faktu, bet aprakstoši civiltiesību jēdzieni, par kuriem strīda gadījumā tiek lemts atbilstoši citam tiesiskajam regulējumam?”
16. Tiesvedībā Tiesā rakstveida paskaidrojumus iesniedza Bulgārijas nodokļu iestādes, Bulgārijas Republika, Igaunijas Republika, Itālijas Republika un Komisija.
IV – Juridiskais vērtējums
17. Iesniedzējtiesa četrus prejudiciālos jautājumus uzdod par divām atšķirīgām PVN direktīvas tiesiskā regulējuma jomām. Pirmkārt, pirmajā, otrajā un trešajā prejudiciālajā jautājumā runa ir par tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu liegšanu, it īpaši par tās PVN direktīvas 167. un nākamajos pantos un 184. un nākamajos pantos ietvertajiem priekšnosacījumiem. Otrkārt, ceturtajā un daļēji arī trešajā prejudiciālajā jautājumā runa ir par nodokļa maksātāja solidāro atbildību par citas personas maksājamo nodokli atbilstoši PVN direktīvas 205. pantam.
18. Ir jāuzsver, ka tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu liegšana ir stingri jānodala no atbildības par citas personas maksājamo nodokli. Tas tādēļ, ka priekšnodokļa atskaitīšanai un atbildībai attiecīgi ir piemērojami atšķirīgi PVN direktīvā ietverti priekšnosacījumi un tiesību normas.
19. Savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa pati ir norādījusi, ka Bulgārijas nodokļu iestādes nav
uzskatījušas nodokļa maksātāju Firin
par solidāri atbildīgu par Agra Plani maksājamo nodokli, bet tai ir liegusi tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Tiesa var atteikties sniegt lūgto interpretāciju, ja ir acīmredzams, ka tai nav nekādas saistības ar pamatlietas priekšmetu (3) . Ņemot vērā minēto, prejudiciālie jautājumi ir nepieņemami, ciktāl tie attiecas uz nodokļa maksātāja solidāru atbildību par citas personas maksājamo nodokli, jo no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmuma pamatojuma nevar secināt šo jautājumu nozīmi pamatlietā. Līdz ar to nav jāatbild nedz uz ceturto, nedz uz trešo prejudiciālo jautājumu, ciktāl tas arī attiecas uz PVN direktīvas 205. panta interpretāciju.
20. Attiecībā uz tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu iesniedzējtiesa ar pirmo, otro un trešo prejudiciālo jautājumu vēlas zināt, vai ir jāliedz šīs tiesības, ja avansa maksājuma gadījumā saskaņā ar PVN direktīvas 65. pantu pakalpojums netiek sniegts (šajā ziņā – B sadaļa), un vai ir nozīme tam, ka piegādātājam joprojām ir pienākums samaksāt PVN par nesniegto pakalpojumu (šajā ziņā – C sadaļa). Turklāt, lai iesniedzējtiesai sniegtu noderīgu atbildi (4), vispirms es analizēšu jautājumu, kādos apstākļos tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, pamatojoties uz avansa maksājumu, vispār rodas (šajā ziņā – A sadaļa).
A – Tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu rašanās avansa maksājuma gadījumā
21. Tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu atbilstoši PVN direktīvas 167. pantam rodas, tiklīdz atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams. Atbilstoši minētajam, lai rastos pamatlietā strīdīgās Firin
tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu attiecībā uz pirkuma līgumu, kas noslēgts ar Agri Plani, nodokļa iestādei ir jābūt tiesībām iekasēt nodokli no Agra Plani . Atbilstoši PVN direktīvas 63. pantam galvenokārt šis nodoklis kļūst iekasējams tikai preču piegādes brīdī, taču Agra Plani
to nav izdarījusi.
22. Tomēr, ja par ar nodokli apliekamo darījumu tiek samaksāts avansā, atbilstoši PVN direktīvas 65. pantam nodoklis kļūst iekasējams un ar to saistītās tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu rodas jau brīdī, kad nodokļa maksātājs saņem avansa maksājumu. Šādam avansa maksājumam nav jāatbilst daļai no atlīdzības, bet tas arī – kā šajā lietā – var atbilst visai atlīdzībai (5) . Taču papildus saskaņā ar Tiesas judikatūru, lai varētu piemērot PVN direktīvas 65. pantu, visiem elementiem, kas ir raksturīgi nodokļa iekasējamības gadījumam, proti, preču piegādei nākotnē vai pakalpojumu sniegšanai nākotnē raksturīgajiem elementiem, ir jābūt zināmiem iepriekš un tādējādi it īpaši iemaksas veikšanas brīdī precēm un pakalpojumiem ir jābūt precīzi raksturotiem (6) .
23. Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatojumā ir pausts viedoklis, ka neatkarīgi no vēlākiem maksājumiem piegādātājai Agra Plani bija faktiski pieejama atlīdzība un tādējādi tika veikts avansa maksājums PVN direktīvas 65. panta izpratnē. Turklāt it īpaši pirmajā prejudiciālajā jautājumā tiek norādīts, ka minētajā judikatūrā norādītie priekšnoteikumi attiecībā uz piegādes konkrētumu šajā lietā ir izpildīti. Iesniedzējtiesa no minētā secina, ka Firin
principā ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu.
24. Tomēr iesniedzējtiesai ir jāņem vērā, ka PVN direktīvas 65. pants nevar tikt piemērots arī tad, ja pakalpojuma sniegšana avansa maksājuma brīdī ir šaubīga.
25. Tā, piemēram, Tiesa šīs tiesību normas piemērojamību noraidīja kādā lietā citu starpā tādēļ, ka pircējs vienošanos jebkurā brīdī varēja vienpusēji atsaukt (7) . Tādējādi, ņemot vērā šo atsaukšanas iespēju, nebija droši, ka vēlāk patiešām tiks veikta ar nodokli apliekama piegāde.
26. Turklāt 65. pants kā atkāpe no PVN direktīvas 63. pantā ietvertā pamatnoteikuma saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ir jāinterpretē šauri (8) . Proti, saskaņā ar PVN direktīvas 62. panta 1. punktu, tikai iestājoties nodokļa iekasējamības gadījumam, ir izpildīti juridiskie nosacījumi, lai nodoklis kļūtu iekasējams no nodokļu iestādes puses. No tā izriet, ka nodoklis var kļūt iekasējams brīdī, kad tiek veikta darbība, par kuru ir jāmaksā nodoklis, vai vēlāk, bet galvenokārt ne pirms tās (9) . Taču šajā gadījumā vērā ņemamais PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā ietvertais nodokļa iekasējamības gadījums iestājas tikai tad, ja ir notikusi preču piegāde. Ja atbilstoši PVN direktīvas 65. pantam avansa maksājuma gadījumā nodoklis jau kļūst iekasējams, pirms iestājas nodokļa iekasējamības gadījums un tādējādi – pirms ir radies iemesls nodokļa piemērošanai, ir sagaidāms, ka normālā situācijā ar nodokli apliekamais pakalpojums tiks arī sniegts. Ja par minēto ir konkrētas šaubas, PVN direktīvas 65. pants nav piemērojams.
27. Šādas šaubas pamatlietā varētu pastāvēt.
28. Pirmkārt, tās pastāv, ņemot vērā, ka iesniedzējtiesa pirkuma līgumu lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatojumā daļēji apzīmē kā “fiktīvu”. Tātad, iespējams, jau sākotnēji nav bijis nopietna nodoma piegādāt kviešus.
29. Otrkārt, šajā ziņā ir jāņem vērā arī apstāklis, ka Agri Plani
nebija likumā noteiktas tiesības piegādāt kviešus, un tādējādi pirkuma līgums, iespējams, nebija spēkā. Nodokļu neitralitātes principam, proti, ir pretrunā likumīgu un nelikumīgu darbību nošķiršana (10) . Tomēr likumā noteikts piegādes aizliegums avansa maksājuma brīdī var radīt šaubas par to, vai piegāde kādreiz vispār notiks.
30. Tā kā šie abi apstākļi attiecas uz faktiem un valsts tiesību interpretāciju, tie ir jānoskaidro iesniedzējtiesai, izskatot pamatlietu. Ja PVN direktīvas 65. pants šajā lietā, pamatojoties uz avansa maksājuma brīdī esošām konkrētām šaubām par pakalpojuma sniegšanu nākotnē, nevarētu tikt piemērots, saskaņā ar PVN direktīvas 167. pantu, to lasot kopā ar 63. pantu, tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu avansa maksājuma brīdī nebūtu vēl radušās. Taču, lai atbildētu uz prejudiciālajiem jautājumiem, es turpinājumā pieņemšu, ka Firin
ir radušās šādas tiesības.
B – Tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu liegšana pakalpojuma nesniegšanas gadījumā
31. Ar pirmo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas zināt, vai pastāv tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu avansa maksājuma gadījumā, kas ir pamatā PVN direktīvas 65. panta piemērošanai, ja ar nodokli apliekamā piegāde vēlāk nenotiek.
32. Šajā ziņā lietas dalībnieki ir norādījuši, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu ir jāliedz, ja, ņemot vērā objektīvus pierādījumus, ir pierādīts, ka atsaukšanās uz šīm tiesībām ir bijusi krāpnieciska vai ļaunprātīga. Tas tā ir, ja krāpšanu nodokļu jomā izdara pats nodokļa maksātājs vai ja viņš zināja vai viņam bija jāzina, ka tas piedalās ar krāpšanu saistītā PVN darījumā (11) .
33. Taču pirms jautājuma par to, vai ir jāliedz tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu krāpnieciskas rīcības dēļ, loģiski rodas jautājums, vai šādas tiesības saskaņā ar vispārīgi piemērojamiem noteikumiem – tātad pilnīgi neatkarīgi no vispirms pierādāmas krāpšanas – vispār pastāv. Tādēļ šajā lietā vispirms ir jānoskaidro, vai tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu saskaņā ar 184. un nākamajiem pantiem tik un tā ir jākoriģē, ja avansa maksājuma gadījumā atbilstoši PVN direktīvas 65. pantam preču piegāde nenotiek.
34. Saskaņā ar PVN direktīvas 185. panta 1. punktu priekšnodoklis tiek koriģēts it īpaši tad, ja apstākļi, kas tiek ņemti vērā, nosakot priekšnodokļa atskaitījuma apmēru, pēc PVN deklarācijas iesniegšanas ir mainījušies. Kā jau esmu sīkāk paskaidrojusi lietā TETS Haskovo, šajā gadījumā jautājums cita starpā ir par to, vai paļaušanās, kas bija tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu rašanās pamatā, vēlāk tiešām piepildījās (12) .
35. Pie apstākļiem, kas ir jāņem vērā šajā lietā, nosakot priekšnodokļa atskaitījumu, avansa maksājuma gadījumā saskaņā ar PVN direktīvas 65. pantu pieder – kā jau norādīts (13) – arī paļaušanās, ka normālā situācijā ar nodokli apliekamais pakalpojums tiks sniegts. Ja ir jāsecina, ka šī paļaušanās vairs nevar pastāvēt, jo ar nodokli apliekams pakalpojums kā paredzams netiks sniegts, nozīmīgie apstākļi priekšnodokļa atskaitījuma noteikšanai ir mainījušies. Līdz ar to priekšnodokļa atskaitījums saskaņā ar PVN direktīvas 185. panta 1. punktu pamatā ir jākoriģē, ja pakalpojuma sniegšana vairs nav sagaidāma. Tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai, izskatot pamatlietu.
36. PVN direktīvas 185. panta 2. punktā ietvertais izņēmums neliedz veikt koriģēšanu. Tajā ir minēti dažādi gadījumi, kad koriģēšana netiek veikta. Tomēr tajā nav minēta pakalpojuma nesniegšana pēc avansa maksājuma veikšanas.
37. Līdz ar to uz pirmo prejudiciālo jautājumu galvenokārt ir jāatbild, ka priekšnodokļa atskaitījums avansa maksājuma, kas ir bijis PVN direktīvas 65. panta piemērošanas pamatā, gadījumā ir jākoriģē, ja ar nodokli apliekamais pakalpojums galu galā netiek sniegts.
C – Saistība ar maksājamā nodokļa koriģēšanu
38. Tomēr ar otro un trešo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas papildus zināt, vai, ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu, šajā lietā priekšnodokļa atskaitījuma koriģēšana ir atkarīga no objektīvas iespējas koriģēt atbilstošo maksājamo nodokli. Proti, ja šis maksājamais nodoklis netiek koriģēts, koriģējot tomēr priekšnodokļa atskaitījumu, nodokļu iestāde galu galā varot saņemt vairāk, nekā tas būtu normālā situācijā.
39. Nodokļu neitralitātes princips ir ne tikai vienlīdzības principa īpaša izpausme PVN tiesībās, bet arī nozīmē, ka katrs uzņēmējs ar priekšnodokļa atskaitīšanas mehānismu pilnībā ir jāatbrīvo no tā PVN sloga, kas jāmaksā vai samaksāts par visām tā saimnieciskajām darbībām (14) . Secinājums par sistēmai neatbilstošu sloga uzlikšanu nodokļa maksātājam šajā situācijā varētu tikt izdarīts tiktāl, ciktāl piegādātājam Agri Plani
joprojām varētu būt pienākums maksāt PVN, kamēr tā otra līgumslēdzēja puse Firin
gan ir veikusi avansa maksājumu, taču tai ir jākoriģē pastāvošais priekšnodokļa atskaitījums.
40. Šajā ziņā ir jāņem vērā, ka tādā situācijā kā šajā nodoklis ir jāmaksā divu iemeslu dēļ.
41. Pirmkārt, piegādātājam ir jāsamaksā PVN, uz ko pareizi ir norādījuši lietas dalībnieki, atbilstoši PVN direktīvas 203. pantam, pamatojoties uz viņa rēķinā norādīto PVN. Šo maksājamo nodokli saskaņā ar pastāvīgo judikatūru piegādātājs gan ar zināmiem nosacījumiem var koriģēt (15), turklāt koriģēšana nav izslēgta tādēļ, ka tas koriģēšanas brīdī vairs nav reģistrēts kā PVN maksātājs (16) . Taču līdz brīdim, kamēr tas nav noticis, nodoklis joprojām ir jāmaksā, kamēr atbilstošais priekšnodokļa atskaitījums, kā norādīts, principā ir jākoriģē.
42. Attiecīgi Tiesa spriedumos lietā Stroy trans
un LVK
ir jau norādījusi, ka attieksmei pret abiem darījumā iesaistītajiem uzņēmējiem nav jābūt identiskai, ja rēķina izsniedzējs nav koriģējis šo rēķinu. Tas tādēļ, ka rēķina izsniedzējam atbilstoši PVN direktīvas 203. pantam šajā rēķinā norādītais PVN ir jāmaksā, pat nepastāvot ar nodokli apliekamam darījumam, kamēr rēķina saņēmējam šādā gadījumā nav tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu (17) .
43. Taču, otrkārt, piegādātājam šajā lietā ir jāmaksā PVN arī saskaņā ar PVN direktīvas 193. pantu, to lasot kopā ar 65. pantu, ņemot vērā avansa maksājumu. Būtībā no šāda nodokļa maksāšanas pienākuma atbilstoši PVN direktīvas 90. pantam, samazinot summu, kurai uzliek nodokli, persona gan var atkal tikt atbrīvota. Taču ir strīdīgi, vai tas var notikt, neatmaksājot avansa maksājumu. Tas tādēļ, ka Tiesas norādītais spriedumā lietā Freemans
var tikt saprasts tādējādi (18), ka, lai samazinātu aprēķina bāzi, ir būtībā nepieciešams, lai nodokļa maksātājam samaksātās summas tiešām atkal tiek atmaksātas (19) . Tātad, ja piegādātājs neatmaksā avansa maksājumu, pēc tam maksājamais nodoklis – atšķirībā no PVN direktīvas 203. pantā aprakstītā gadījuma – vairs nevarētu tikt koriģēts, lai gan vienlaicīgi nodokļa atskaitījums būtu jākoriģē.
44. Šajā ziņā ir jāņem vērā divi atšķirīgi aspekti.
45. Vispirms ir jāsecina, ka saskaņā ar judikatūru vispārīgi nevar apstrīdēt to, ka nodoklis ir jāmaksā, kamēr atbilstošās tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu nevar tikt izmantotas. Tā, piemēram, Tiesa spriedumā lietā Petroma Transports  u.c. nolēma, ka nodokļa iekasējamība nav atkarīga no tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu faktiskās izmantošanas. Atbilstoši minētajam PVN var tikt piemērots darījumiem pat tad, ja atbilstošās tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, pamatojoties uz formālām kļūdām rēķinā, nevar tikt izmantotas (20) .
46. Taču rodas arī jautājums, vai, lai koriģētu priekšnodokļa atskaitījumu īpaši avansa maksājuma gadījumā, ir nepieciešams, lai avansa maksājums būtu atmaksāts. Tas, pirmkārt, atbilstu minētajiem aprēķina bāzes koriģēšanas nosacījumiem un tādējādi maksājamam nodoklim. Otrkārt, tas aiztaupītu personai, kurai ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, tās piegādātāja maksātnespējas gadījumā zaudējumu ciešanu ar sava avansa maksājuma saistītās nodokļu daļas apmērā.
47. Neatkarīgi no tā, vai spriedumā lietā Freemans
secinātais būtu izmantojams arī avansa maksājuma gadījumā, aprēķina bāzes koriģēšanai saskaņā ar PVN direktīvas 90. pantu un priekšnodokļa atskaitījuma koriģēšanai saskaņā ar tās 184. un nākamajiem pantiem ir piemērojami atšķirīgi nosacījumi. Tā, piemēram, Tiesa spriedumu lietā Freemans pamatoja ar to, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru galīgā aprēķina bāze ir faktiski saņemtā atlīdzība (21) . Tomēr tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu gadījumā nepastāv līdzīgs princips, kas priekšnodokļa atskaitījumu saistītu ar faktisko atlīdzības sniegšanu. Minētais ir secināms jau tādēļ vien, ka ar PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmo daļu principā ir izslēgta priekšnodokļa atskaitījuma koriģēšana, ja nav tikusi veikta pilnīga vai daļēja samaksa. Tātad šajā gadījumā nodokļa maksātājs saglabā tiesības uz priekšnodokļa atmaksu, lai gan viņš vispār nav maksājis.
48. Turklāt no nodokļu neitralitātes principa neizriet arī nepieciešamība avansa maksājuma gadījumā tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu nekoriģēt tik ilgi, kamēr avansa maksājums nav atmaksāts. Tiesa jau ir secinājusi, ka šis princips būtībā netiek pārkāpts situācijā, kad pakalpojuma saņēmējam ir tikai civiltiesisks prasījums par atmaksāšanu pret otru līgumslēdzēju pusi, lai aizstāvētu savas finansiālās intereses (22) .
49. Tomēr, ja Tiesa attiecīgajā spriedumā lietā Reemtsma Cigarettenfabriken
pakalpojuma saņēmējam otras līgumslēdzējas puses maksātnespējas gadījumā atzīst nepastarpinātas tiesības uz nepareizi samaksāta PVN atmaksāšanu attiecībā pret nodokļu iestādi, tas nav salīdzināms ar šo situāciju, kurā nodokļu iestāde nav saņēmusi PVN. Šajā ziņā Itālijas Republika ir pareizi uzsvērusi, ka šajā lietā, ar priekšnodokļa atskaitīšanas atteikumu vienlaicīgas nodokļa nesamaksāšanas gadījumā galu galā tiek tikai novērsta situācija, ka nodokļu iestāde cieš zaudējumus, taču netiek paaugstināts PVN ar sistēmu nesavienojumā veidā. To, ka tā vietā šos zaudējumus cieš iespējamais pakalpojuma saņēmējs, kas zināmos apstākļos neatgūst savu avansa maksājumu, var pamatot tādējādi, ka saņēmējs pats izvēlas otru līgumslēdzēju pusi un ir apzināti uzņēmies ar avansa maksājumu saistīto risku.
50. Līdz ar to uz iesniedzējtiesas otro un trešo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu koriģēšana nav atkarīga nedz no atbilstošā maksājamā nodokļa koriģēšanas, nedz no avansa maksājuma atmaksāšanas.
V – Secinājumi
51. Pēc visa minētā es iesaku uz Administrativen sad Veliko Tarnovo
jautājumiem atbildēt šādi:
1) nodokļa iekasējamības priekšnoteikums atbilstoši PVN direktīvas 65. pantam ir paļaušanās, ka normālā situācijā ar nodokli apliekamais pakalpojums tiks arī sniegts;
2) atbilstoši PVN direktīvas 185. panta 1. punktam priekšnodokļa atskaitījums avansa maksājuma gadījumā PVN direktīvas 65. panta izpratnē ir jākoriģē, ja ar nodokli apliekamais pakalpojums galu galā netiek sniegts. Nodokļa atskaitījums nav atkarīgs nedz no atbilstošā maksājamā nodokļa koriģēšanas, nedz no avansa maksājuma atmaksas.
(1) .
(2)  –	OV L 347, 1. lpp.
(3)  –	2013. gada 11. aprīļa spriedums lietā C‑290/12 Della Rocca
(29. punkts un tajā minētā judikatūra).
(4)  –	Par šīm Tiesas tiesībām skat. tikai 1986. gada 20. marta spriedumu lietā 35/85 Tissier
( Recueil, 1207. lpp., 9. punkts) un 2013. gada 30. maija spriedumu lietā C‑342/12 Worten
(30. punkts).
(5)  –	2012. gada 19. decembra spriedums lietā C‑549/11 Orfey
(37. punkts) un 2013. gada 7. marta spriedums lietā C‑19/12 Efir
(39. punkts).
(6)  –	2006. gada 21. februāra spriedums lietā C‑419/02 BUPA Hospitals
un Goldsborough Developments
(Krājums, I‑ 1685. lpp., 48. punkts), 2010. gada 16. decembra spriedums lietā C‑270/09 MacDonald Resorts
(Krājums, I‑13179. lpp., 31. punkts), 2012. gada 3. maija spriedums C‑520/10 Lebara
(26. punkts), 2012. gada 19. decembra spriedums lietā C‑549/11 Orfey
(28. punkts) un 2013. gada 7. marta spriedums lietā C‑19/12 Efir
(32. punkts).
(7)  –	Skat. 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā BUPA Hospitals
un Goldsborough Developments
(Krājums, I‑1685. lpp., 51. punkts).
(8)  –	2006. gada 21. februāra spriedums lietā C‑419/02 BUPA Hospitals
un Goldsborough Developments
(Krājums, I‑1685. lpp., 45. punkts), 2012. gada 19. decembra spriedums lietā C‑549/11 Orfey
(27. punkts) un 2013. gada 7. marta spriedums lietā C‑19/12 Efir
(32. punkts).
(9)  –	2006. gada 21. februāra spriedums lietā C‑419/02 BUPA Hospitals
un Goldsborough Developments
(Krājums, I‑1685. lpp., 46 punkts).
(10)  –	Skat. tikai 1998. gada 11. jūnija spriedumu lietā C‑283/95 Fischer
( Recueil, I‑3369. lpp., 22. punkts) un 2013. gada 7. marta spriedumu lietā C‑275/11 GfBk
(32. punkts).
(11)  –	Skat. tikai 2013. gada 18. jūlija spriedumu lietā C‑78/12 Evita‑K
(39. un nākamais punkts un tajos minētā judikatūra).
(12)  –	Skat. 2012. gada 14. jūnija secinājumus lietā C‑234/11 TETS Haskovo
(2012. gada 18. oktobra spriedums, 25.–28. punkts).
(13)  –	Skat. iepriekš 24. un nākamos punktus.
(14)  –	Skat. 2012. gada 15. novembra spriedumu lietā C‑174/11 Zimmermann
(46.–48. punkts un tajos minētā judikatūra).
(15)  –	Skat. tikai 2013. gada 11. aprīļa spriedumu lietā C‑138/12 “Rusedespred” (25.–27. punkts un tajos minētā judikatūra).
(16)  –	2013. gada 31. janvāra spriedums lietā C‑643/11 LVK
(49. punkts).
(17)  –	2013. gada 31. janvāra spriedumi lietā C‑642/11 Stroy trans
(41. un nākamais punkts) un lietā C‑643/11 LVK
(46. un 47. punkts).
(18)  –	Tā Bundesfinanzhof
[Federālā Finanšu tiesa] 2010. gada 2. septembra spriedumā lietā V R  34/09, 17. punkts, norādot uz Bundesfinanzhof 2008. gada 18. septembra spriedumu lietā V R 56/06, 43. un nākamie punkti.
(19)  – Skat. 2001. gada 29. maija spriedumu lietā C‑86/99 Freemans
( Recueil, I‑4167. lpp., 35. punkts).
(20)  –	Skat. 2013. gada 8. maija spriedumu lietā C‑271/12 Petroma Transports  u.c. (41.–43. punkts).
(21)  –	Skat. 2001. gada 29. maija spriedumu lietā C‑86/99 Freemans
( Recueil, I‑4167. lpp., 27. punkts).
(22)  –	Skat. 2007. gada 15. marta spriedumu lietā C‑35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken
(Krājums, I‑2425. lpp., 39. punkts).