Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
26 päivänä maaliskuuta 2026(1)
Asia C‑754/23 P
St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center)
vastaan
Euroopan komissio
Muutoksenhaku – Valtiontuet – Belgian kuningaskunnan toteuttama tukiohjelma – Verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu (tax ruling) – Ylisuurten voittojen verovapaus – Valtiontukien valvonnan arviointiperuste verolainsäädännössä – Lainvastainen hallintokäytäntö valtiontukena
I       Johdanto
1.        Kun komissio ja unionin tuomioistuimet tutkivat jäsenvaltion veroviranomaisten käytäntöjä valtiontukilainsäädännön yhteydessä, ovatko ne sidottuja jäsenvaltion tulkintaan kansallisen verolainsäädännön säännöksestä, jos tämä tulkinta ei ole säännöksen sanamuodon mukainen?
2.        Tämä on SJM Coordination Centerin (jäljempänä valittaja) unionin yleisen tuomioistuimen 20.9.2023 antamasta tuomiosta(2) (jäljempänä valituksenalainen tuomio) tekemän valituksen keskeinen kysymys. Nyt käsiteltävä valitus on osa valitusten sarjaa, josta esitän tänään ratkaisuehdotukseni.(3)
3.        Valituksenalainen tuomio koskee komission 11.1.2016 tekemää päätöstä(4) (jäljempänä riidanalainen päätös), jossa komissio katsoi, että Belgian veroviranomaisten vuosina 2004–2014 soveltamaa niin sanottua ”ylisuurten voittojen verojärjestelmää” (jäljempänä riidanalainen verotuskäytäntö) on pidettävä sisämarkkinoille soveltumattomana valtiontukena. Riidanalainen verokäytäntö mahdollisti Belgiassa kansainväliseen konserniin kuuluvien yhtiöiden verotettavan voiton pienentämisen veropäätöksillä (tax rulings) (joita kutsutaan myös ylisuurten voittojen verovapautuksiksi tai Excess Profits).
4.        Belgian veroviranomaiset perustelivat tätä käytäntöä Belgian verolainsäädännön säännöksellä, vuoden 1992 tuloverokoodeksin (Code des impôts sur les revenus 1992, jäljempänä CIR 92) 185 §:n 2 momentin b kohdalla. Sen sanamuodon mukaan yrityksen voittoja voidaan oikaista tapauksissa, joissa markkinaehdoista poikkeavat järjestelyt ovat vaikuttaneet voittoon. Yleisin soveltamistilanne on todennäköisesti markkinaehdoista poikkeava siirtohintajärjestely.(5) Sekä komission riidanalaisessa päätöksessä että unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisessa tuomiossa pääteltiin, että riidanalainen verotuskäytäntö muodosti poikkeuksen Belgian yhteisöverolainsäädännöstä (viitejärjestelmänä).
5.        Nyt tarkasteltava valitus antaa unionin tuomioistuimelle tilaisuuden ratkaista, missä määrin komissio ja unionin yleinen tuomioistuin ovat sidottuja säännöksen kansalliseen tulkintaan määrittäessään, mikä on valtiontukea koskevan arvioinnin viitejärjestelmänä sovellettava ”normaali” kansallinen verolainsäädäntö. Tämä kysymys tulee esiin erityisesti siksi, että kiistanalainen verokäytäntö, joka perustuu CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaan, on vakiintunut hallintokäytäntö Belgiassa.
II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
A       Unionin oikeus
6.        Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät SEUT 107 ja SEUT 108 artiklaan.
B       Belgian oikeus
7.        Belgiassa tuloverosäännöt on kodifioitu CIR 92:een. CIR 92:n 1 §:n 1 momentin mukaan tulovero kannetaan muun muassa kotimaisten yhtiöiden kokonaistuloista eli yhteisöverosta.
8.        CIR 92:n ja 24.12.2002 annetun lain muuttamisesta 21.6.2004 annetulla lailla(6) Belgian kuningaskunta otti käyttöön uusia säännöksiä, jotka koskevat konserniyhtiöiden rajatylittäviä liiketoimia ja joissa säädetään muun muassa voittojen oikaisusta markkinaehdoista poikkeavien järjestelyjen yhteydessä.
9.        CIR 92:n 185 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Milloin toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden muodostamaan monikansalliseen konserniin kuuluvien kahden yhtiön välillä on rajat ylittäviä keskinäisiä suhteita, noudatetaan seuraavaa:
a)      Jos näiden kahden yhtiön välillä kauppa- tai rahoitussuhteissa sovitaan ehdoista tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yhtiöiden välillä olisi sovittu, voidaan kaikki voitot, jotka ilman näitä ehtoja olisivat kertyneet toiselle näistä yhtiöistä mutta näiden ehtojen vuoksi eivät ole kertyneet sille, lukea tämän yhtiön voittoon ja verottaa sitä tämän mukaisesti.
b)      Jos yhtiön voittoon luetaan voittoa, joka luetaan myös toisen yhtiön voittoon, ja näin mukaan luettu voitto on voittoa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yhtiölle, jos yhtiöiden välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yhtiöiden välillä olisi sovittu, ensin mainitun yhtiön voittoa on oikaistava asianmukaisesti.
Edellä olevaa ensimmäisen kohdan a alakohtaa sovelletaan tämän kuitenkaan rajoittamatta kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn yleissopimuksen soveltamista.”
10.      Lain perusteluista ilmenee, että tällä pyritään panemaan täytäntöön markkinaehtoperiaate rajat ylittävissä tilanteissa.(7)
11.      Belgian veroviranomaisten näkemys tämän säännöksen tulkinnasta ilmenee 4.7.2006 annetusta soveltamisohjeesta, jossa toistetaan olennaisilta osin lain perustelut.(8) Lisäksi Belgian valtiovarainministeri otti kantaa CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltamiseen etenkin vastauksissa, jotka hän antoi useisiin parlamentin kysymyksiin.(9)
III  Tosiseikat ja asian käsittelyn tähänastiset vaiheet
A       Asian tausta
12.      Vuosina 2004–2014 toimivaltainen veropäätösviranomainen vähensi Belgiassa verotettavaa voittoa 66 ennakkoratkaisulla monikansallisten konsernien 55:n Belgiassa asuvan yhtiön osalta CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan nojalla.
13.      Verovelvollisten pyynnöstä toimivaltainen viranomainen ei käyttänyt itse määrittämiään siirtohintoja vaan vertasi belgialaisten yritysten voittoa vastaavan yksittäisen yrityksen keskimääräiseen voittoon.(10) Tämän vertailun tuloksena saatiin prosenttiosuus, joka ilmaisi verovelvollisten todellisen voiton poikkeaman yksittäisen yrityksen hypoteettisesta keskimääräisestä voitosta. Tätä vapautusprosenttia sovellettiin voittoon seuraavien viiden vuoden aikana. Verovelvollisten hakemuksesta veron perusteen luonne ja määrä muuttuivat näin ollen siten, että veron perusteena ei käytetty enää todellisuudessa kirjattua voittoa (joka ilmentää Belgian verolain mukaan tosiasiallista veronmaksukykyä) vaan ainoastaan alennettua voittoa. Tässä mielessä on täysin mahdollista puhua hypoteettisen keskimääräisen voiton(11) verotuksesta.
14.      Komissio katsoi riidanalaisessa päätöksessä, että Belgian toimivaltaisen viranomaisen kyseisellä verokäytännöllä myöntämät voitonalennukset olivat SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea, joka ei sovellu sisämarkkinoille ja jota on sovellettu SEUT 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti.
15.      Komissio määräsi lisäksi, että näin myönnetyt tuet on perittävä takaisin tuensaajilta, joista Belgian on myöhemmin laadittava lopullinen luettelo. Komissio yksilöi kuitenkin ohjeellisesti riidanalaisen päätöksen liitteessä Belgian toimittamien tietojen pohjalta jo 55 tuensaajaa, valittaja mukaan luettuna. Lisäksi komissio määräsi, että kaikki summat, joita ei voida periä takaisin tuensaajilta, on perittävä takaisin ”konsernilta, johon tuensaaja kuuluu”.
B       Menettely unionin yleisessä tuomioistuimessa ja valituksenalainen tuomio
16.      Valittaja nosti 29.7.2016 riidanalaisesta päätöksestä kumoamiskanteen, joka kirjattiin asianumerolla T‑420/16.
17.      Valittaja esitti ensimmäisessä oikeusasteessa kymmenen kanneperustetta.(12) Se riitautti niillä riidanalaisen verotuskäytännön luokittelun tukiohjelmaksi ja valikoivaksi eduksi. Se kyseenalaisti lisäksi komission toimivallan antaa riidanalainen päätös ja vetosi kuulluksi tulemista koskevan oikeutensa loukkaamiseen, riidanalaisen päätöksen riittämättömiin perusteluihin sekä tuen takaisinperinnästä määrättäessä tehtyihin eri oikeudellisiin virheisiin.
18.      Unionin yleinen tuomioistuin lykkäsi 16.2.2018 antamallaan määräyksellä muun muassa valituksenalaisen tuomion taustalla olevan asian T‑420/16 käsittelyä siihen saakka, kunnes asian T‑131/16 ja T‑263/16 päättävästä menettelystä on annettu ratkaisu.
19.      Unionin yleinen tuomioistuin kumosi viimeksi mainituissa asioissa 14.2.2019 annetussa tuomiossa(13) riidanalaisen päätöksen ja totesi komission katsoneen virheellisesti, että kyse on tukiohjelmasta. Unionin tuomioistuin antoi 16.9.2021 ratkaisunsa komission kyseisestä tuomiosta tekemästä valituksesta.(14) Se kumosi siinä unionin yleisen tuomioistuimen tuomion sillä perusteella, että komission arviota tukiohjelman olemassaolosta ei voitu moittia, ja palautti asian unionin yleiseen tuomioistuimeen. Unionin yleinen tuomioistuin ei ollut vielä tutkinut ensimmäisessä oikeudenkäynnissä, olivatko ennakkoratkaisut valtiontukea ja oliko nämä tuet määrätty asianmukaisesti takaisin perittäviksi. Unionin yleisen tuomioistuimen oli lausuttava asiasta toisessa oikeudenkäynnissä.(15)
20.      Unionin yleinen tuomioistuin päätti 26.4.2022 työjärjestyksensä 71 artiklan 3 kohdan nojalla jatkaa asian käsittelyä.
21.      Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kanteet 20.9.2023 antamallaan valituksenalaisella tuomiolla.
IV     Menettely unionin tuomioistuimessa
22.      Valittaja teki 6.12.2023 nyt käsiteltävän valituksen. Se vaatii, että unionin tuomioistuin
–      kumoaa valituksenalaisen tuomion
–      kumoaa riidanalaisen päätöksen
–      toissijaisesti kumoaa riidanalaisen päätöksen siltä osin kuin siinä määrätään tuen takaisinperinnästä valittajalta
–      edelleen toissijaisesti palauttaa asian unionin yleisen tuomioistuimen käsiteltäväksi
–      velvoittaa komission korvaamaan sekä muutoksenhausta aiheutuneet oikeudenkäyntikulut että unionin yleisessä tuomioistuimessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.
23.      Komissio vaatii unionin tuomioistuinta hylkäämään valituksen ja velvoittamaan valittajan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
24.      Kaikki asianosaiset ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimelle. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksen 76 artiklan 2 kohdan nojalla olla pitämättä istuntoa asianosaisten kuulemiseksi.
V       Oikeudellinen arviointi
25.      Valittaja esittää yksitoista valitusperustetta. Se riitauttaa neljässä ensimmäisessä valitusperusteessaan unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksen, jonka mukaan komissio oli määrittänyt viitejärjestelmän oikein ja luokitellut riidanalaisen verotuskäytännön perustellusti sitä koskevaksi poikkeukseksi (ks. A kohta). Viidennessä ja kuudennessa valitusperusteessaan se moittii unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se katsoi virheellisesti, että riidanalainen verotuskäytäntö on valikoiva (B kohta). Seitsemäs ja kahdeksas valitusperuste koskevat edun toteamista (C kohta). Yhdeksännellä ja kymmenennellä valitusperusteellaan valittaja vetoaa perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiin ja hyvää hallintoa koskevan oikeutensa loukkaamiseen (D ja E kohta). Lisäksi riidanalaisessa päätöksessä takaisinperintämenettelystä esitetyt selvennykset ovat valittajan mukaan oikeudellisesti virheellisiä (yhdestoista valitusperuste, F kohta).
A       Viitejärjestelmän määrittäminen
26.      Ensimmäisissä neljässä valitusperusteessaan valittaja väittää lähinnä, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen viitejärjestelmän määrittämisessä. Se arvostelee unionin yleistä tuomioistuinta erityisesti siitä, että viitejärjestelmää määrittäessään se ei ottanut huomioon Belgiassa tunnustettua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tulkintakäytäntöä vaan tukeutui oikeudellisesti virheellisesti omaan tulkintaansa Belgian oikeudesta (ks. jäljempänä 31 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Tämä seuraa ennen kaikkea siitä, että unionin yleinen tuomioistuin katsoi perusteettomasti, että verovelvollisen hyväksi tehtävä oikaisu edellyttää, että toinen veroviranomainen on aiemmin tehnyt oikaisun (ks. 55 ja 56 kohta).
1.     Viitejärjestelmän määrittäminen valtiontuen olemassaolon tutkimisen edellytyksenä
27.      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön(16) mukaan toimenpidettä voidaan pitää SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena vain, jos kyseessä on ensinnäkin valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sen edunsaajalle. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua.
28.      Tässä ongelmallista on pelkästään valikoivan edun olemassaolo. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön(17) mukaan verotoimenpiteen osalta valikoivuus on määritettävä useassa vaiheessa. Ensimmäisessä vaiheessa on määritettävä asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä niin sanotuksi viitejärjestelmäksi. Tämän yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän perusteella on tämän jälkeen arvioitava, poikkeaako kyseessä oleva verotoimenpide yleisestä järjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen yleisen järjestelmän tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos todetaan, että ”normaalista” verojärjestelmästä on poikettu, viimeisessä vaiheessa on tutkittava, onko poikkeama perusteltu.
2.     Unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset
29.      Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi komission riidanalaisessa päätöksessä esittämät perustelut, joiden mukaan riidanalainen verotuskäytäntö muodostaa poikkeuksen viitejärjestelmänä sovellettavasta Belgian verolainsäädännöstä.(18) Tästä käytännöstä ei säädetä missään CIR 92:n säännöksessä, eikä se etenkään voi perustua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaan. Unionin yleinen tuomioistuin korosti, että komissio ei ole sulkenut pois viitejärjestelmästä CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa sinällään vaan sen (lainvastaisen) soveltamisen.(19)
30.      Sen mukaan Belgian veroviranomaiset ovat soveltaneet säännöstä systemaattisesti contra legem, kun ne ovat oikaisseet voittoja alaspäin ennakkoratkaisuilla. CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa sovelletaan sen sanamuodon mukaan yhtäältä vain, jos kahden keskenään etuyhteydessä olevan yhtiön välillä on rajat ylittävä suhde ja jos oikaistava voitto on luettu myös(20) toisen yhtiön voittoon ja jos näin luettu voitto on se, jonka tämä toinen yhtiö olisi saanut markkinaehtoisesti.(21) Toisaalta käytäntö, jonka mukaan tietty prosenttiosuus voitosta jätetään yhteisöverovelvollisuuden ulkopuolelle ylisuurena voittona, ei perustu lain sanamuotoon.(22)
3.     Unionin yleisen tuomioistuimen tekemä viitejärjestelmän määrittäminen
31.      Ratkaistakseni, ovatko unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset oikeudellisesti virheettömiä, tarkastelen aluksi valittajan väitettä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin vahvisti oikeudellisesti virheellisesti komission tekemän viitejärjestelmän määrittämisen, kun se ei ottanut huomioon Belgiassa tunnustettua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tulkintakäytäntöä ja otti sen sijaan perustaksi oman tulkintansa. Esitän tästä, missä määrin jäsenvaltion kansallisesta verosäännöksestä tekemä tulkinta sitoo komissiota ja unionin tuomioistuimia viitejärjestelmän määrittämisessä (ja siten siinä, onko viitejärjestelmästä poikettu) (jäljempänä 32 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 37 kohta ja sitä seuraavat kohdat).(23) Sen jälkeen tutkin, onko unionin yleinen tuomioistuin soveltanut näitä arviointiperusteita oikeudellisesti virheettömästi ja onko se perustellusti katsonut, ettei riidanalainen verotuskäytäntö kuulu kyseiseen viitejärjestelmään (jäljempänä 46 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
a)     Periaate: jäsenvaltion arvioinnin sitovuus viitejärjestelmää määritettäessä
32.      Viitejärjestelmää määrittäessään komissio ja unionin tuomioistuimet ovat lähtökohtaisesti sidottuja jäsenvaltion määrittämään kansallisen verolainsäädännön sisältöön ja tulkintaan.(24) Tällä kansallista järjestelmää koskevalla sitovuudella pyritään ensisijaisesti suojelemaan jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa. Se ilmentää myös verotuksen lakisidonnaisuuden periaatetta, jonka unionin tuomioistuin on tunnustanut unionin oikeusjärjestyksen yleiseksi oikeusperiaatteeksi.(25)
33.      Myös unionin tuomioistuin on katsonut oikeutetusti, että jäsenvaltioilla on harkintavaltaa yleisten verolakien muodossa olevien tukijärjestelmien osalta ja että komission ja unionin tuomioistuinten arviointiperusteet ovat vastaavasti löyhentyneet.(26) Unionin tuomioistuin korostaakin, että jäsenvaltioilla on unionin verolainsäädännön yhdenmukaistamisen tämänhetkisessä vaiheessa vapaus valita sopivimpana pitämänsä verotusjärjestelmä.(27) Tämä jäsenvaltioiden harkintavalta käsittää kunkin veron olennaisten ominaispiirteiden määrittämisen, ja se koskee erityisesti myös markkinaehtoperiaatteen käyttöönottoa ja sisältöä toisiinsa sidoksissa olevien yhtiöiden välisten liiketoimien osalta.(28)
34.      Unionin tuomioistuimen tuomiot Amazon ja Engie(29) on ymmärrettävä tässä merkityksessä. Unionin tuomioistuin totesi tuomiossa Engie, että komission on viitejärjestelmän määrittämisen yhteydessä lähtökohtaisesti hyväksyttävä tulkinta, jonka asianomainen jäsenvaltio on kansallisen oikeuden merkityksellisistä säännöksistä esittänyt, edellyttäen, että kyseinen tulkinta on yhteensopiva kyseisten säännösten sanamuodon kanssa.(30) Unionin tuomioistuin päätteli tuomiossa Amazon muun muassa, että komissio oli toiminut virheellisesti, kun se oli soveltanut OECD:n siirtohinnoitteluohjeita osoittamatta, että ne oli kokonaan tai osittain sisällytetty Luxemburgin oikeuteen.(31)
35.      Unionin tuomioistuin korosti tuomiossa Prezydent Miasta Mielca tämän oikeuskäytännön mukaisesti jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa. Sen mukaan jäsenvaltiot voivat veron olennaisia ominaispiirteitä määrittäessään pyrkiä puhtaasti julkistaloudellisen tavoitteen lisäksi yhteen tai useampaan muuhun tavoitteeseen, jotka mahdollisesti yhdessä muodostavat merkityksellisen viitejärjestelmän tavoitteen.(32) Tästä syystä unionin tuomioistuin katsoi, että rautatieinfrastruktuuriin kuuluvien ja rautatieliikenteen harjoittajien käyttöön annettujen maa-alueiden, rakennusten ja rakenteiden yleinen vapautus kiinteistöverosta on osa viitejärjestelmää.(33)
36.      Valittajan väitteen lähtökohta on tältä osin oikea: viitejärjestelmä on lähtökohtaisesti määritettävä jäsenvaltion laatiman sisällön ja antaman tulkinnan perusteella.
b)     Poikkeus: ilmeisen epäjohdonmukainen sisältö tai lain ilmeinen contra legem ‑soveltaminen
37.      Nämä viitejärjestelmän määrittämistä koskevat jäsenvaltioiden harkintavallan rajat kuitenkin ylittyvät silloin, kun verolain sisältö on ilmeisen epäjohdonmukainen (ks. jäljempänä 41 kohta), tai silloin, kun on ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolakia contra legem (ja siten epäjohdonmukaisesti) (ks. jäljempänä 42 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Sovellettava arviointiperuste rajoittuu tältä osin pelkästään uskottavuuden tarkistamiseen (jäljempänä 38 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
1)     Arviointiperuste: uskottavuuden tarkistaminen
38.      Kun komissio ja unionin tuomioistuimet tutkivat, onko kansallisten verolakien sisältö epäjohdonmukainen tai sovelletaanko kansallisia verolakeja contra legem, ne rajoittuvat ainoastaan uskottavuuden tarkistamiseen.(34)
39.      Rajoittuminen uskottavuuden tarkistamiseen estää yhtäältä sen, että komission ja unionin tuomioistuinten olisi tarkasteltava 27 erilaisen verojärjestelmän yksityiskohtaista oikeaa tulkintaa ja että ne voisivat näin jo määrällisesti ”ylikuormittua”.(35) Toisaalta sillä vältetään se, että komissiosta tulisi de facto ylin verovirasto ja unionin tuomioistuimista komission päätöksiä valvovia ylimpiä verotuomioistuimia. Kun valvonta rajoittuu uskottavuuteen, jokainen yksinkertainen virhe veroalan ratkaisussa ei nimittäin johda poikkeamiseen viitejärjestelmästä. Näin ollen komission ja unionin tuomioistuinten ei tarvitse myöskään tutkia laillisuutta jokaisen poikkeamisen kohdalla.(36)
40.      Unionin tasolla on näin ollen tutkittava ainoastaan sitä, onko kansallisen verolain sisältö ilmeisen epäjohdonmukainen tai onko ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolakia contra legem. Näin on silloin, kun sisältöä ja tulkintaa ei voida uskottavasti selittää kolmannelle osapuolelle, kuten komissiolle tai unionin tuomioistuimille.(37)
2)     Ilmeisen epäjohdonmukainen sisältö
41.      Jäsenvaltioilla olevan, verojärjestelmänsä sisältöä koskevan harkintavallan rajat nimittäin ylittyvät, jos jäsenvaltiot käyttävät verolainsäädäntöään väärin myöntääkseen yksittäisille yrityksille etuja valtiontukilainsäädäntöä kiertäen.(38) Tällaisen verotuksellisen autonomian väärinkäytön voidaan katsoa olevan kyseessä, jos verolainsäädäntö on ilmeisen epäjohdonmukainen.(39) Unionin tuomioistuin on katsonut uudemmassa oikeuskäytännössään, että yleinen verolainsäädäntöä koskeva päätös ei ole yhteensopiva unionin oikeuden kanssa, kun tämä päätös on laadittu ilmeisen syrjivästi unionin oikeudesta valtiontukien alalla johtuvien vaatimusten kiertämiseksi.(40) Kansallisessa verolainsäädännössä tehtävät yleiset eriyttämiset eivät näin ollen ole osa viitejärjestelmää, jos ne eivät perustu viitejärjestelmässä eli kansallisessa verolainsäädännössä mihinkään rationaaliseen perusteeseen.(41)
3)     Lain ilmeinen contra legem ‑soveltaminen
42.      Nämä viitejärjestelmän määrittämistä koskevat jäsenvaltioiden harkintavallan rajat kuitenkin ylittyvät myös silloin, kun on ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolainsäädäntöä verosäännöksen sanamuodon vastaisesti. Jos kansalliset viranomaiset soveltavat verosäännöstä tavalla, joka on ilmeisessä ristiriidassa sen sanamuodon kanssa, tämä soveltamiskäytäntö ei sido komissiota eikä unionin tuomioistuimia viitejärjestelmää määritettäessä.
43.      Tällöin kansalliset viranomaiset nimittäin toimivat ristiriidassa kansallisen lainsäätäjän verotuksellista autonomiaansa käyttäessään antaman ”normaalin” kansallisen verolainsäädännön kanssa. Verotuksen lakisidonnaisuuden periaatteesta(42) seuraa myös, että jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa käyttää ensisijaisesti kansallinen lainsäätäjä. Tästä seuraa, että kansallista lakia käytetään pääasiallisena esikuvana viitejärjestelmää määritettäessä. Tältä osin ratkaisevaa on tosin lähtökohtaisesti se, miten kansalliset viranomaiset soveltavat sitä. Jos lain sanamuodon ja sen soveltamisen välillä on kuitenkin ilmeinen ristiriita, lain sanamuoto on edelleen ratkaiseva viitejärjestelmän määrittämisen kannalta.
44.      Unionin tuomioistuin on todennut vastaavasti uudemmassa oikeuskäytännössään, että määritettäessä viitejärjestelmää komission on lähtökohtaisesti hyväksyttävä tulkinta, jonka asianomainen jäsenvaltio on kansallisen oikeuden merkityksellisistä säännöksistä esittänyt, ”edellyttäen, että kyseinen tulkinta on yhteensopiva mainittujen säännösten sanamuodon kanssa”.(43)
45.      Verotuksellisesta autonomiasta seuraa näin ollen yhtäältä, että lain sanamuoto on viitejärjestelmän tutkimisen lähtökohta. Toisaalta lain sanamuodosta tehtävän poikkeuksen tutkiminen rajoittuu uskottavuuden tarkistamiseen.(44)
c)     Arviointiperusteiden soveltaminen
46.      Tätä arviointiperustetta sovellettaessa unionin yleinen tuomioistuin ei tehnyt oikeudellista virhettä vahvistaessaan komission määrittämän viitejärjestelmän, kun se ei pitänyt CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa vaan sen soveltamista selvästi lainvastaisena poikkeuksena viitejärjestelmästä eli Belgian yhteisöverolainsäädännöstä.
1)     CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan ilmeinen epäjohdonmukaisuus?
47.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta ei ole ilmeisen epäjohdonmukainen. Päinvastoin se on johdonmukainen Belgian verojärjestelmän kanssa, koska sillä pyritään varmistamaan asianmukainen verotus kussakin maassa. Samalla voidaan välttää taloudellinen kaksinkertainen verotus, kun mukautetaan voittoihin vaikuttavia markkinaehtoperiaatteesta poikkeavia ehtoja (lähinnä siirtohintojen(45) oikaisun yhteydessä) monikansallisen konsernin sisällä.
48.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin a ja b kohdan sanamuodon mukaan toimivaltainen viranomainen voi esimerkiksi oikaista verotuksessa monikansallisen konsernin kahden yksikön välisten rajatylittävien liiketoimien hintoja markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Toisin sanoen verotuksessa kahden etuyhteydessä olevan yrityksen välisen suoritteen hinnaksi katsotaan hinta, josta riippumattomat yritykset olisivat sopineet keskenään. CIR 92:n 185 §:n 2 momentin a kohdassa sallitaan tämän (hypoteettisen) hinnan perusteella määritetyn voiton kohdistaminen verotuksessa ”oikean” yritykseen. Vastaavasti CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa sallitaan rajat ylittävän liiketoimen voiton pienentäminen (oikaisemalla hintaa markkinaehtoisesti), jos se sisältyy myös toisen yrityksen voittoon. Näin voidaan välttää se, että kahta eri verovelvollista verotetaan taloudellisesti kahdesti samasta voitosta, ottamalla huomioon toisessa valtiossa oikaistu siirtohinta.
2)     CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan ilmeisen lainvastainen soveltaminen riidanalaisen verotuskäytännön vuoksi
49.      Belgian viranomaiset katsovat sitä vastoin, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tarkoituksena on varmistaa, että monikansalliseen konserniin kuuluva belgialainen yksikkö on verovelvollinen ainoastaan voitoista, jotka yksittäinen yksikkö on myös saanut. Tämän rajan ylittävät voitot johtuvat monikansalliseen konserniin kuulumisesta aiheutuvista synergioista, mittakaavaeduista tai muista eduista. Vastaavanlaisella yksittäisellä yrityksellä ei ole tällaisia etuja, ja siksi ne on vapautettava verosta.(46) Verovelvollisten hakemuksesta veroa kannettiin siksi ainoastaan vastaavan yksittäisen yrityksen (hypoteettisesta) voitosta.
50.      Tämä tulkinta ja siihen perustuva riidanalainen verotuskäytäntö eivät selvästikään ole CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan sanamuodon mukaisia eivätkä siten kuulu viitejärjestelmään.
51.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa edellytyksenä on, että ”yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu”. Lisäksi, kuten CIR 92:n 185 §:n 2 momentin johdantokappaleesta ilmenee, tätä säännöstä sovelletaan ainoastaan etuyhteydessä olevien yhtiöiden ”rajat ylittäviin keskinäisiin suhteisiin”.
52.      Konkreettista rajat ylittävää liikesuhdetta ja tältä osin mahdollisesti sovittuja ehtoja koskeva kriteeri ei sen sijaan ole merkityksellinen riidanalaisen verotuskäytännön kannalta. Voittoa on oikaistu alaspäin rajat ylittävistä liikesuhteista riippumatta. Se ei koskenut markkinaehtoperiaatteen soveltamista esimerkiksi siirtohintoihin vaan belgialaisen yhtiön kokonaisvoiton pienentämistä hypoteettiseen voittoon. Ei ole edes selvää, missä määrin valittaja on sopinut kyseisenä ajanjaksona konsernin sisäisten suoritusten (tavaroiden luovutukset ja palvelut) hinnoista rajat ylittävissä suhteissa.
53.      Tällaista säännöksen soveltamista sanamuodon vastaisesti ei voida selittää uskottavasti. On nimittäin ilmeistä, että säännöksestä voidaan johtaa konkreettista rajat ylittävää liikesuhdetta ja kahden yrityksen välillä sovittuja ehtoja koskeva vaatimus ja että nämä edellytykset puuttuvat riidanalaisesta verotuskäytännöstä.
d)     Välipäätelmä
54.      Riidanalainen verotuskäytäntö ei näytä voivan perustua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan säännöksiin. Unionin yleinen tuomioistuin vahvisti näin ollen perustellusti komission tulkinnan, jonka mukaan tuo verotuskäytäntö ei ole osa viitejärjestelmää vaan poikkeaa siitä. Ensimmäisen valitusperusteen toinen osa on näin ollen perusteeton.
4.     Yksipuolinen voittojen oikaisu verovelvollisen hyväksi
55.      Näin ollen ei ole tarpeen tutkia, onko riidanalainen verotuskäytäntö myös muilta osin selvästi CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan sanamuodon vastainen. Vaikka – kuten valittaja toisessa valitusperusteessaan esittää – muita ilmeisiä sanamuodon rikkomisia ei olisikaan, ensimmäinen valitusperuste ei nimittäin ole perusteltu.
56.      Tämä koskee erityisesti valittajan väitettä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin katsoi virheellisesti, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltaminen edellyttää ulkomailla jo tehtyä ensioikaisua (ensimmäinen oikaisu ylöspäin). Tyhjentävyyden vuoksi on huomautettava, että valittajan väitteet perustuvat valituksenalaisen tuomion virheelliseen ymmärtämiseen. Unionin yleinen tuomioistuin ei nimittäin viitannut siihen, että Belgiassa verosta vapautettuja ”ylisuuria voittoja” verotettiin myös toisessa valtiossa. Unionin yleinen tuomioistuin tyytyi toteamaan, että ne on sisällytetty myös toisen konserniyhtiön voittoihin.
5.     Ensimmäisen valitusperusteen tutkimista koskeva päätelmä
57.      Unionin yleinen tuomioistuin ei näin ollen tehnyt oikeudellista virhettä todetessaan, että komissio katsoi perustellusti, että – ilmeisen contra legem ‑tulkinnan vuoksi – riidanalainen verotuskäytäntö ei ole osa Belgian yhteisöveron viitejärjestelmää. Valittajan neljä ensimmäistä valitusperustetta ovat näin ollen perusteettomia.
B       Luokittelu valikoivaksi toimenpiteeksi
58.      Viidennessä ja kuudennessa valitusperusteessaan valittaja riitauttaa unionin yleisen tuomioistuimen päätelmän, jonka mukaan komissio oli oikeudellista virhettä tekemättä pitänyt riidanalaista verotuskäytäntöä valikoivana. Valittajan mukaan riidanalaisella verotuskäytännöllä ei kohdella toisiinsa rinnastettavia yrityksiä eri tavalla ja viitejärjestelmästä poikkeaminen on joka tapauksessa perusteltua siksi, että riidanalaisella verotuskäytännöllä vältetään kaksinkertainen verotus.
59.      Nämä väitteet koskevat toisessa ja kolmannessa vaiheessa tutkittavia kysymyksiä siitä, poikkeaako nyt tarkasteltava verotoimenpide yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (toinen vaihe), ja jos näin on, onko tämä poikkeaminen perusteltua (kolmas vaihe, ks. tältä osin jo 28 kohta).
60.      Unionin yleinen tuomioistuin totesi ensinnäkin, että ylisuuria voittoja koskevalla verojärjestelmällä muun muassa asetetaan monikansalliseen konserniin kuulumattomat yritykset valikoivasti epäedullisempaan asemaan.(47) Belgian yhteisöverojärjestelmän tavoitteena on näet verottaa verovelvollisten yritysten kaikkia voittoja riippumatta siitä, ovatko ne itsenäisiä vai kuuluvatko ne monikansalliseen konserniin.(48) Riidanalaisessa verotuskäytännössä edunsaajille myönnettiin sitä vastoin verohelpotus, sillä ne saivat vähentää veron perusteestaan osan voitoistaan ilman, että näistä verosta vapautettuja voittoja olisi luettu konsernin toisen yrityksen voittoon.(49) Siksi monikansalliseen konserniin kuuluvia yrityksiä kohdellaan eri tavalla kuin muita yrityksiä, joita on verotettu niiden kokonaisvoitosta Belgian tavanomaisten yhteisöverosäännösten mukaisesti.(50) Tätä poikkeamista ei voida myöskään oikeuttaa; riidanalaisella verotuskäytännöllä ei etenkään vältetä tosiasiallista tai mahdollista kaksinkertaista verotusta.(51)
61.      Valittaja väittää, että monikansalliseen konserniin kuuluvien yritysten tilanne ei ole rinnastettavassa sellaisten yritysten tilanteeseen, jotka eivät kuulu mihinkään konserniin tai jotka kuuluvat yksinomaan kansallisesti toimivaan konserniin.
62.      Siksi on tutkittava, onko monikansallisiin konserneihin kuuluvien yritysten tosiasiallinen ja oikeudellinen tilanne viitejärjestelmän tavoitteen kannalta (voittojen yhdenmukainen verotus konkreettisen maksukyvyn perusteella) rinnastettavissa yksittäisten yritysten ja kansallisiin konserneihin kuuluvien yritysten tilanteeseen.
63.      Valittaja tosin väittää perustellusti, että toisin kuin monikansallisiin konserneihin, pelkästään kansallista toimintaa harjoittaviin yrityksiin ei kohdistu siirtohinnoittelun oikaisusta mahdollisesti johtuvaa kaksinkertaisen verotuksen riskiä.
64.      Riidanalaiseen verotuskäytäntöön ei kuitenkaan liity tällaista kaksinkertaisen verotuksen vaaraa, koska se ei edellytä rajat ylittävää liiketoimea. Riidanalainen verotuskäytäntö on pikemminkin laadittu siten, että edunsaajilla on mahdollisuus siirtyä saadun konkreettisen voiton verottamisesta (joka ilmentää todellista veronmaksukykyä) verotukseen, joka perustuu yksittäisen yrityksen hypoteettiseen keskimääräiseen voittoon. Tästä seuraa, että monikansalliseen konserniin kuuluvat verovelvolliset voivat päättää olla maksamatta yhteisöveroa voiton tietystä osasta. Tätä valintaa ei anneta yksittäiselle yritykselle.
65.      Yritysten voittojen verottamista maksukyvyn perusteella koskevan tavoitteen kannalta kaksinkertaisen verotuksen vaaralla ei näin ollen voida perustella riidanalaisesta verotuskäytännöstä johtuvaa erilaista kohtelua eikä – kuten kuudennen valitusperusteen yhteydessä esitettiin – viitejärjestelmästä poikkeamista. Monikansallisten konsernien yritykset ovat nimittäin tältä osin yksittäisten yritysten ja kansallisten konsernien yritysten kanssa tosiasiallisesti ja oikeudellisesti rinnastettavassa tilanteessa. Voittojen yhdenmukaista verotusta koskevaa tavoitetta ei kuitenkaan saavuteta, jos monikansallisten yritysten on maksettava veroa voitoistaan vain hypoteettisen keskimääräisen voiton perusteella, kun taas kaikkien muiden verovelvollisten on maksettava veroa todellisesta voitosta täysimääräisesti.
66.      Koska verohelpotusta ei myönnetä yhtäläisesti kaikille verovelvollisille vaan ainoastaan monikansallisiin konserneihin kuuluville belgialaisille yrityksille, unionin yleinen tuomioistuin ei tehnyt oikeudellista virhettä katsoessaan, että riidanalaisella verotuskäytännöllä kohdellaan eri tavalla yrityksiä, jotka ovat yleisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Tämä päämäärä on voittojen yhdenmukainen verotus maksukyvyn perusteella.
67.      Jo tästä syystä viides ja kuudes valitusperuste eivät voi menestyä. Komissio ja unionin yleinen tuomioistuin eivät tehneet oikeudellista virhettä katsoessaan, että riidanalainen verotuskäytäntö on valikoiva.
68.      Näin ollen ei ole tarpeen lausua siitä, voivatko myös kaksi muuta komission toteamaa eroa, joita unionin yleinen tuomioistuin ei pitänyt oikeudellisesti virheellisinä,(52) merkitä toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien talouden toimijoiden erilaista kohtelua.(53) Komission esittämissä kolmessa perusteessa nimittäin otetaan lähtökohdaksi erilainen kohtelu toisistaan riippumattomasti.
C       Edun olemassaolo
69.      Seitsemännellä ja kahdeksannella valitusperusteellaan valittaja riitauttaa unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksen, jonka mukaan riidanalainen verotuskäytäntö muodostaa edun.
1.     Seitsemäs valitusperuste
70.      Valittaja väittää unionin yleisen tuomioistuimen katsoneen perusteettomasti, että komissio oli osoittanut edun olemassaolon oikeudellisesti riittävällä tavalla pelkästään sen vuoksi, että kyseisen tukiohjelman edunsaajien osalta ei verotettu niiden tosiasiallisesti saamaa voittoa vaan hypoteettista voittoa.
71.      Tätä väitettä ei voida hyväksyä. Kuten unionin yleinen tuomioistuin perustellusti totesi,(54) riidanalaisella verotuskäytännöllä nimittäin pienennettiin edunsaajien verorasitusta siihen verorasitukseen nähden, joka olisi seurannut Belgian yhteisöverojärjestelmän mukaisesta tavanomaisesta verotuksesta. Viimeksi mainittu käsittää tosin myös lainsäädännössä säädettyjen oikaisujen – kuten CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaan sisältyvän – soveltamisen. Kuten edellä (49 kohta ja sitä seuraavat kohdat) esitettiin, sen edellytykset eivät kuitenkaan selvästikään täyttyneet. Edunsaajina olevien yritysten riidanalaisesta verotuskäytännöstä saama etu koostui näin ollen siitä, että veron perusteen luonnetta ja määrää mukautettiin niiden hakemuksesta ilman, että tästä mukauttamisesta olisi säädetty Belgian yhteisöverolainsäädännössä.
72.      Toisin kuin valittaja väittää, komission ei tarvinnut osoittaa tätä muilla tavoin. On nimittäin jo lähdettävä siitä, että valittaja ei ole jättänyt hakemusta tosiasiallisesti saamaansa voittoa suuremman (hypoteettisen) voiton verottamiseksi.
73.      Vaikka yksittäistapauksessa olisikin kyseessä se – epätodennäköinen – tilanne, että edunsaajina olevien yritysten verorasitus ei olisi ollut suurempi ilman riidanalaisen verotuskäytännön mukaisesti tehtyjä ennakkoratkaisuja, tämä ei vaikuta riidanalaisen päätöksen lainmukaisuuteen. Komission tarvitsi nimittäin tutkia tässä vaiheessa ainoastaan, annetaanko riidanalaisessa verotuskäytännössä sitä koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen vuoksi edunsaajille olennaista etua verrattuna niiden kilpailijoihin.(55) Sillä ei ollut velvollisuutta arvioida yksittäistapauksessa myönnettyä tukea eikä etenkään sen täsmällistä määrää. Kunkin kyseessä olevan yrityksen yksilöllistä tilannetta voidaan tutkia vasta siinä vaiheessa, kun tukia peritään takaisin. Myös seitsemäs valitusperuste on näin ollen hylättävä.
2.     Kahdeksas valitusperuste
74.      Kahdeksannella valitusperusteellaan valittaja arvostelee unionin yleistä tuomioistuinta ristiriitaisista perusteluista. Yhtäältä unionin yleinen tuomioistuin otti edun määrittämisessä lähtökohdaksi yksinomaan konserniyhtiön, joka oli riidanalaisen verotuskäytännön yhteydessä veroasiassa annetun ennakkoratkaisun adressaatti. Toisaalta se piti takaisinperinnän yhteydessä edunsaajana koko konsernia.
75.      Kuten valituskirjelmään sisältyvistä toteamuksista ilmenee, valittaja riitauttaa tällä väitteellään edun olemassaoloa koskevat unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset eikä takaisinperinnästä määräämistä. Se väittää, että sen kysymyksen kannalta, onko etu tosiasiallisesti olemassa, olisi pitänyt ottaa huomioon riidanalaisen verotuskäytännön vaikutukset koko konserniin.
76.      Tätä väitettä ei voida hyväksyä. Kuten unionin yleinen tuomioistuin perustellusti totesi,(56) riidanalaisella verotuskäytännöllä nimittäin pienennettiin edunsaajien verorasitusta siihen verorasitukseen nähden, joka olisi seurannut Belgian yhteisöverojärjestelmän mukaisesta tavanomaisesta verotuksesta. Belgian veroviranomaiset myönsivät tämän edun antamalla verotusasiassa ennakkoratkaisun, jolla turvataan tietty Belgian yhteisöverojärjestelmän mukainen verotus. Tällaisen ennakkoratkaisun adressaatti on väistämättä konkreettinen verovelvollinen oikeussubjekti, joka kuuluu ennakkoratkaisun antavan valtion verotusvaltaan. Näin ollen myös ainoastaan tätä oikeussubjektia on käytettävä etua määritettäessä, sillä ennakkoratkaisussa ei voida ottaa kantaa toisessa valtiossa tapahtuvaan verotukseen. Unionin yleinen tuomioistuin ei näin ollen tehnyt oikeudellista virhettä katsoessaan, että yksinomaan belgialainen konserniyhtiö on merkityksellisen edun määrittämisen kannalta.
D       Perusteluvelvollisuuden laiminlyönti
77.      Yhdeksännessä valitusperusteessaan valittaja vetoaa Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 36 artiklan ja 53 artiklan ensimmäisen kohdan mukaisen perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiin. Se väittää, että unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi sen tätä koskevat argumentit esittämättä tälle riittäviä perusteluja. Mainitut argumentit koskivat ensinnäkin sitä, miksi viitejärjestelmä mahdollistaa yksipuoliset oikaisut Belgian verolainsäädännön mukaisesti, toiseksi sitä, miksi riidanalaiseen päätökseen sisältyvä, valikoivuuden perustelemista koskeva pääasiallinen argumentointilinja ei ole kestävä ilman toissijaisesti esitettyä argumentointilinjaa, kolmanneksi sitä, miksi viitejärjestelmän muodostaa Belgiassa sovellettava markkinaehtoperiaate, ja neljänneksi rechtbank van eerste aanleg Brusselin (Brysselin alioikeus, Belgia) tuomiota, jossa käsiteltiin Belgian lainsäädännön mukaisesti ylisuurten voittojen osalta tehtävien yksipuolisten oikaisujen lainmukaisuutta.
78.      Tätäkään valitusperustetta ei voida hyväksyä.
79.      Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 36 artiklan ja 53 artiklan ensimmäisen kohdan mukaista unionin yleisen tuomioistuimen perusteluvelvollisuutta ei nimittäin pidä ymmärtää siten, että unionin yleisen tuomioistuimen olisi seurattava tyhjentävästi ja kohta kohdalta kaikkia riidan asianosaisten esittämiä päätelmiä.(57) Ratkaisevaa on, että valittaja saa perustelujen avulla selville perusteet, joihin unionin yleinen tuomioistuin tukeutuu.
80.      Näin on nyt käsiteltävässä asiassa. Unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksista ilmenee, miksi riidanalainen verotuskäytäntö poikkeaa viitejärjestelmästä ja miksi unionin yleinen tuomioistuin piti riidanalaista verotuskäytäntöä valikoivana.(58) Tältä osin ei ole merkitystä sillä seikalla, ettei unionin yleinen tuomioistuin lausunut tuomiossaan riidanalaisessa päätöksessä valikoivuuden perustelemiseksi pääasiallisesti ja toissijaisesti esitettyjen argumenttien keskinäisestä suhteesta. Valittaja nimittäin jätti näiden argumentointilinjojen välistä yhteyttä koskevan kysymyksen nimenomaisesti avoimeksi ensimmäisessä oikeusasteessa esittämässään kannekirjelmässä, koska riidanalaisella verotuskäytännöllä ei poiketa Belgian yhteisöverolainsäädännöstä (pääasiallinen argumentointi) eikä markkinaehtoperiaatteesta (toissijainen argumentointi). Unionin yleisen tuomioistuimen ei voida odottaa lausuvan toteamuksista, jotka ovat merkityksettömiä riita-asian ratkaisemisen kannalta.
81.      Unionin yleinen tuomioistuin ei laiminlyönyt perusteluvelvollisuutta myöskään siksi, että se jätti huomiotta rechtbank van eerste aanleg Brusselin 21.6.2019 antaman tuomion. Pelkästään se seikka, että – yksittäiseksi jäänyt – tuomioistuinratkaisu, jossa todetaan yhteensopivuus kansallisen verolainsäädännön kanssa, ei nimittäin merkitse sitä, että riidanalaisella verotuskäytännöllä poiketaan kyseessä olevan lain sanamuodosta, eikä sitä, että tämä oli ilmeistä. Unionin yleistä tuomioistuinta ei näin ollen voida edellä esitettyjen arviointiperusteiden perusteella moittia puutteellisista perusteluista.
E       Hyvää hallintoa koskevan oikeuden loukkaaminen
82.      Kymmenennellä valitusperusteellaan valittaja vetoaa Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 41 artiklan mukaisen hyvää hallintoa koskevan oikeuden loukkaamiseen. Se jakaa tämän valitusperusteen yhtäältä perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiin ja toisaalta kuulluksi tulemista koskevan oikeuden loukkaamiseen.
83.      Aineellisesti valittaja riitauttaa ensinnäkin sen, että komissio oli muuttanut riidanalaisessa päätöksessä esittämiään perusteluja menettelyn aloittamista koskevaan päätökseen sisältyviin perusteluihin nähden. Tämä merkitsee sen mukaan sekä perusteluvelvollisuuden laiminlyömistä että kuulluksi tulemista koskevan oikeuden loukkaamista. Toiseksi komissio valittajan mukaan laiminlöi perusteluvelvollisuuttaan, koska se ei osoittanut, että belgialaiset yritykset muodostavat monikansallisten yritysten kanssa taloudellisen kokonaisuuden.
84.      Tätä väitettä ei voida hyväksyä. Tässä yhteydessä voidaan jättää avoimeksi, onko ensimmäistä kertaa valituskirjelmässä esitetty väite perusteluvelvollisuuden laiminlyönnistä hylättävä jo siksi, että kyse on unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 127 artiklan 1 kohdassa, luettuna yhdessä 190 artiklan 1 kohdan kanssa, tarkoitetusta uudesta perusteesta, vai onko se ordre public ‑tyyppinen peruste, joka on tutkittava viran puolesta.(59) Komissio on nimittäin joka tapauksessa noudattanut sillä olevaa perusteluvelvollisuutta.
85.      Perusoikeuskirjan 41 artiklan 2 kohdan a alakohdan perusteella hyvää hallintoa koskevaan oikeuteen sisältyy – myös SEUT 296 artiklan toisessa kohdassa vahvistettu – komission velvollisuus perustella ratkaisunsa. Perusteluvaatimuksella pyritään yhtäältä antamaan asianosaiselle mahdollisuus käyttää oikeuksiaan ja toisaalta unionin tuomioistuimille mahdollisuus harjoittaa tuomioistuinvalvontaa.(60) Perustelujen on tästä syystä oltava sellaiset, että asianosainen pystyy ymmärtämään hallinnon ajatuksenkulkua ja arvioimaan, haluaako se valittaa kyseisestä ratkaisusta. Tämän perusteella arvioituna komissio on noudattanut perusteluvelvollisuuttaan. Käsiteltävässä asiassa ei ole esitetty eikä nähtävissä, missä määrin tämä mahdollisuus on heikentynyt, koska komissio on täsmentänyt oikeudellista arviointiaan riidanalaisessa päätöksessä menettelyn aloittamista koskevaan päätökseen sisältyvään arviointiin nähden. Tämä väite ei voi menestyä myöskään siltä osin kuin valittaja johtaa perusteluvelvollisuuden laiminlyönnin siitä, ettei komissio osoittanut kyseessä olevan taloudellinen kokonaisuus. Se, onko jokin seikka osoitettu, ei nimittäin koske perusteluvelvollisuutta vaan sisällöllistä arviointia.
86.      Sikäli kuin valittaja vetoaa perusoikeuskirjan 41 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisen kuulluksi tulemista koskevan oikeuden loukkaamiseen, on todettava, että tuensaajana se ei ole tukipäätöksen adressaatti vaan ainoastaan asetuksen 2015/1589 1 artiklan h alakohdassa tarkoitettu asianomainen osapuoli. Sillä ei tästä syystä ole laajoja puolustautumisoikeuksia, kuten tukipäätöksen tehneellä jäsenvaltiolla, vaan ainoastaan rajoitettuja menettelyllisiä oikeuksia.(61)
87.      Asetuksen 2015/1589 24 artiklan 1 kohdan mukaan asianomaiset osapuolet voivat tehdä huomautuksia muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista koskevasta komission päätöksestä.(62) Asianomaiset osapuolet voivat kuitenkin esittää huomautuksensa tehokkaasti vain, jos menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä mainitaan nimenomaisesti ja selkeästi asiaan liittyvät oikeudelliset seikat ja tosiseikat.(63) Näihin lukeutuvat ennen kaikkea seikat, jotka kyseisessä menettelyssä on tarkoitus tutkia lopullisen päätöksen tekemiseksi.(64) Näin ollen uusien tosiseikkojen ilmeneminen menettelyn aloittamista koskevan päätöksen julkaisemisen jälkeen tai asian kannalta merkitykselliseen oikeudelliseen kehykseen tehdyt olennaiset muutokset voivat edellyttää asianomaisten osapuolten entistä suurempaa osallistumista (tai jopa täydentävän tai oikaistun aloittamispäätöksen julkaisemista).(65)
88.      Unionin yleinen tuomioistuin totesi näin ollen perustellusti, että komissio oli noudattanut näitä vaatimuksia.(66) Asiaan liittyvät oikeudelliset seikat ja tosiseikat mainitaan nimittäin nimenomaisesti ja selkeästi menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä. Komissio ainoastaan täsmensi riidanalaisessa päätöksessä asetuksen 2015/1589 6 artiklassa tarkoitettua menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitettyä alustavaa(67) oikeudellista arviota, eikä se viitannut uusiin merkityksellisiin tosiseikkoihin tai oikeudelliseen kehykseen tehtyihin muutoksiin. Menettelyn aloittamista koskevasta päätöksestä ilmenee, että ylisuurten voittojen verovapautus poikkeaa ”normaalista” yhteisöverolainsäädännöstä.(68) Komissio selvensi – aloittamispäätöksessä paikoin varsin epäselvää – arviota riidanalaisessa päätöksessä toteamalla, että vaikka CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta on osa viitejärjestelmää, riidanalaista verotuskäytäntöä ei voida perustella sillä. Ei ole esitetty eikä ole havaittavissa, missä määrin tällainen oikeudellista arviota koskeva täsmennys olisi voinut vaikuttaa valittajan mahdollisuuteen esittää huomautuksia tehokkaasti. Valittajalla oli mahdollisuus esittää huomautuksia tosiseikoista ja oikeudellisista seikoista muodollisessa tutkintamenettelyssä. Se on jättänyt käyttämättä tämän mahdollisuuden.
F       Takaisinperinnästä määrääminen
89.      Yhdennellätoista valitusperusteellaan valittaja riitauttaa nähtävästi riidanalaiseen päätökseen sisältyvät, tukimäärien takaisin perimiseen käytettävää menettelyä koskevat toteamukset. Valittajan mukaan nämä liian laajat määräykset ovat SEUT 107 artiklan ja asetuksen 2015/1589 16 artiklan vastaisia.
90.      Tätä väitettä ei voida hyväksyä. Kuten unionin yleinen tuomioistuin nimittäin perustellusti totesi,(69) komissio ei valittajan väitteestä poiketen sulkenut pois sitä, että takaisinperittävät määrät vahvistetaan kunkin erityistilanteen perusteella. Komissio päinvastoin viittasi riidanalaisessa päätöksessä nimenomaisesti tarpeeseen ottaa kunkin edunsaajan yksilöllinen tilanne huomioon takaisinperintämenettelyn yhteydessä.
91.      Myöskään toinen väite, jonka mukaan komission määräämä tukien takaisinperintä johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, ei näin ollen voi menestyä. Kuten unionin yleinen tuomioistuin perustellusti totesi,(70) tällä seikalla ei ole merkitystä riidanalaisen päätöksen lainmukaisuuden kannalta. Mahdollinen kaksinkertainen verotus on otettava huomioon takaisinperinnän vaiheessa.(71)
G       Oikeudenkäyntikulut
92.      Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdassa määrätään, että jos valitus hyväksytään ja unionin tuomioistuin itse ratkaisee riidan lopullisesti, se tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista. Saman työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan, jota sovelletaan valituksen käsittelyyn työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan nojalla, asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut.
93.      Koska valittaja on hävinnyt asian kokonaan ja koska komissio on vaatinut valittajan velvoittamista korvaamaan oikeudenkäyntikulut, valittaja on velvoitettava vastaamaan omista oikeudenkäyntikuluistaan ja korvaamaan komission oikeudenkäyntikulut.
VI     Ratkaisuehdotus
94.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asian C‑754/23 P seuraavasti:
1.      Valitus hylätään.
2.      Valittaja vastaa tässä oikeusasteessa aiheutuneista oikeudenkäyntikuluista.
1      Alkuperäinen kieli: saksa.
2      Tuomio 20.9.2023, SJM Coordination Center v. komissio (T‑420/16, EU:T:2023:563).
3      Tämä koskee menettelyjä asioissa C‑734/23 P ja C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑755/23 P ja C‑756/23 P sekä C‑757/23 P ja C‑758/23 P. Tämä ratkaisuehdotus vastaa olennaisia osin asioissa C‑734/23 P ja C‑735/23 P esittämääni ratkaisuehdotukseen sisältyviä toteamuksia.
4      Ylisuurten voittojen verovapautta koskevasta valtiontukiohjelmasta SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Belgia on toteuttanut, 11.1.2016 annettu komission päätös (EU) 2016/1699 (EUVL 2016, L 260, s. 61).
5      Siirtohinnalla tarkoitetaan hintoja, joilla yritys luovuttaa fyysisiä tavaroita tai aineettomia hyödykkeitä sidosyrityksille tai tuottaa palveluja sidosyrityksille, ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet monikansallisille yrityksille ja verohallinnoille, 2022, s. 15 ja 16.
6      Belgian virallinen lehti, Belgisch Staatsblad / Moniteur Belge, 9.7.2004.
7       Valituksenalaisen tuomion 57, 58 ja 61 kohta sekä riidanalaisen päätöksen 34 perustelukappale.
8      Valituksenalaisen tuomion 59 ja 61 kohta, joissa viitataan riidanalaisen päätöksen 38 perustelukappaleeseen.
9      Ks. valituksenalaisen tuomion 62 ja 63 kohta, joissa viitataan riidanalaisen päätöksen 39–42 perustelukappaleeseen; ks. lisäksi valtiovarainministerin 30.11.2023 antama lausunto, joka on esitetty liitteenä R.4.
10      Ks. valituksenalaisen tuomion 64 kohta.
11      Määritetty prosenttiosuus saatiin tosiasiassa vertaamalla yksittäisen yrityksen arvioitua hypoteettista keskimääräistä voittoa verovelvollisen arvioituun todelliseen voittoon. Tämä osuus vähennettiin verovelvollisen todellisuudessa kirjatusta voitosta seuraavien viiden vuoden aikana.
12      Valituksenalaisen tuomion 12 ja 13 kohta.
13      Tuomio 14.2.2019, Belgia ja Magnetrol International v. komissio (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158 kohta sekä 169 ja 170 kohta).
16      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 kohta).
17      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31 ja 32 kohta).
18      Valituksenalaisen tuomion 53 kohta ja sitä seuraavat kohdat, erityisesti 67 kohta.
19      Valituksenalaisen tuomion 53 kohta.
20      Tuomion englanninkielisessä versiossa käytetään tosin ilmaisua ”already included” eikä
”also included”.
Unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksista ja englanninkielisen version vertailusta ranskankieliseen versioon (”également repris”) kuitenkin ilmenee, että kyse on käännösvirheestä.
21      Valituksenalaisen tuomion 60 kohta.
22      Valituksenalaisen tuomion 64 kohta.
23      Ks. jo ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91 kohta ja sitä seuraavat kohdat), Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
24      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27 kohta).
25      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 kohta) ja tuomio 8.5.2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39 kohta); ks. ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99 kohta).
26      Ks. tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
27      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 kohta); ks. vastaavasti myös perusvapauksien osalta tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 kohta) ja tuomio 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
28      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42 kohta) ja tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
29      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ja tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 kohta).
31      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 kohta).
32      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23 P, EU:C:2025:285, 51 kohta).
33      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80 kohta).
34      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101 kohta).
35      Ks. ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94 ja 95 kohta).
36      Ks. ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96 kohta).
37      Ks. jo ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94 kohta) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92 kohta).
38      Tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107 kohta).
39      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91 kohta).
40      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 kohta); tuomio 16.3.2021, komissio v. Unkari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48 ja 49 kohta) sekä tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42 ja 43 kohta).
41      Ks. ratkaisuehdotukseni Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34 kohta) ja Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 kohta).
42      Ks. tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 kohta). Tämä periaate edellyttää, että kansallinen lainsäätäjä on säätänyt kaikista veron aineellisia ominaisuuksia määrittävistä olennaisista osatekijöistä.
43      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 kohta).
44      Jos unionin toimielimet toteavat tällaisen tarkistamisen päätteeksi, että kansalliset viranomaiset soveltavat kansallista vero-oikeutta ilmeisen lainvastaisesti, siihen perustuva verotuskäytäntö ei ole osa viitejärjestelmää vaan poikkeaa siitä. Se, muodostaako se myös valikoivan edun, on ratkaistava edellä mainitun (28 kohta) kolmivaiheisen testin toisen ja kolmannen vaiheen perusteella. Ks. tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60 kohta) ja ratkaisuehdotukseni samassa asiassa Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28 kohta).
45      Siirtohinnalla tarkoitetaan hintoja, joilla yritys luovuttaa fyysisiä tavaroita tai aineettomia hyödykkeitä sidosyrityksille tai tuottaa palveluja sidosyrityksille, ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet monikansallisille yrityksille ja verohallinnoille, 2022, s. 15 ja 16.
46      Belgian näkemys esitetään riidanalaisen päätöksen 14 perustelukappaleessa.
47      Valituksenalaisen tuomion 107 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
48      Valituksenalaisen tuomion 109 kohta.
49      Valituksenalaisen tuomion 110 kohta.
50      Valituksenalaisen tuomion 112 kohta.
51      Valituksenalaisen tuomion 158 kohta ja sitä seuraavat kohdat, erityisesti 163 kohta.
52      Valituksenalaisen tuomion 116 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 124 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
53      Ks. asioissa C‑734/23 P ja C‑735/23 P esittämiini ratkaisuehdotuksiin sisältyvät yksityiskohtaisemmat toteamukset (89 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
54      Valituksenalaisen tuomion 75 kohta.
55      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 77 kohta).
56      Valituksenalaisen tuomion 75 kohta.
57      Tuomio 8.3.2016, Kreikka v. komissio (C‑431/14 P, EU:C:2016:145, 38 kohta) ja tuomio 20.9.2016, Mallis ym. v. komissio ja EKP (C‑105/15 P–C‑109/15 P, EU:C:2016:702, 45 kohta).
58      Valituksenalaisen tuomion 24 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 69 kohta ja sitä seuraavat
59      Tuomio 11.9.2025, Itävalta v. komissio (Ydinvoimala Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, 99 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
60      Tuomio 15.7.2021, komissio v. Landesbank Baden-Württemberg ja SRB (C‑584/20 P ja C‑621/20 P, EU:C:2021:601, 103 ja 104 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
61      Vakiintunut oikeuskäytäntö 24.9.2002 annetusta tuomiosta Falck ja Acciaierie di Bolzano v. komissio (C‑74/00 P ja C‑75/00 P, EU:C:2002:524, 81–83 kohta) lähtien.
62      Ks. myös tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
63      Tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
64      Tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 51 kohta).
65      Tuomio 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki v. komissio (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
66      Valituksenalaisen tuomion 185 kohta.
67      Alustavalle arviolle on luonteenomaista, että arvio voi muuttua tai täsmentyä tutkinnan kuluessa.
68      Valtiontuesta SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), liian suuria voittoja koskeva Belgian verojärjestelmä – Belgian tuloverolain (CIR 92) 185 §:n 2 momentin b kohta, 3.2.2015 annetun päätöksen 84 perustelukappale, EUVL 2015, C 188, s. 24 (41).
69      Valituksenalaisen tuomion 174 kohta.
70      Valituksenalaisen tuomion 202 kohta.
71      Ks. asiassa C‑752/23 P esittämääni ratkaisuehdotukseen sisältyvät toteamukset, 94 ja 95 kohta.