62006CJ0256
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
z dnia 17 stycznia 2008 r. (
*1
)
„Swobodny przepływ kapitału — Artykuły 73b i 73d traktatu WE (obecnie art. 56 WE i 58 WE) — Podatek od spadków — Wycena majątku objętego spadkiem — Majątek rolniczy i leśny położony w innym państwie członkowskim — Mniej korzystna metoda wyceny majątku i obliczenia należnego podatku”
W sprawie C-256/06
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy) postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2006 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 8 czerwca 2006 r., w postępowaniu:
Theodor Jäger
przeciwko
Finanzamt Kusel–Landstuhl,
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: C. W. A. Timmermans, prezes izby, L. Bay Larsen (sprawozdawca), K. Schiemann, J. Makarczyk i C. Toader, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Mazák,
sekretarz: R. Grass,
uwzględniając procedurę pisemną,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu T. Jägera przez K. Cronauer, Rechtsanwältin,
—
w imieniu Finanzamt Kusel–Landstuhl przez M. Trautena, działającego w charakterze pełnomocnika,
—
w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę oraz U. Forsthoffa, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala oraz W. Möllsa, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 11 września 2007 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 73b i 73d traktatu WE (obecnie, odpowiednio, art. 56 WE i 58 WE).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy T. Jägerem a Finanzamt Kusel–Landstuhl (zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie obliczenia należnego podatku od spadku obejmującego majątek znajdujący się w Niemczech oraz nieruchomości o przeznaczeniu rolniczym i leśnym znajdujące się we Francji, a w szczególności w przedmiocie zasad dotyczących wyceny tego majątku.
Ramy prawne
Uregulowania wspólnotowe
3
Załącznik  I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu [artykuł uchylony przez Traktat z Amsterdamu] (Dz.U. L 178, str 5) zatytułowany „Nomenklatura przepływów kapitału określonych w art. 1 niniejszej dyrektywy” zawiera trzynaście kategorii przepływu kapitału.
4
Jedenasta ze wspomnianych kategorii, dotycząca „Przepływów kapitału o charakterze osobistym”, zawiera między innymi rubrykę zatytułowaną „Spadki i zapisy”.
Uregulowania krajowe
Stosowanie podatku od spadków do majątku znajdującego się w innym państwie członkowskim
5
Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ustawy o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu opublikowanym w BGBl. 1997 I s. 378 (zwanej dalej „ErbStG”) całość dziedziczonego majątku osoby mającej miejsce zamieszkania w Niemczech podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków z dniem powstania zobowiązania podatkowego. Takiemu opodatkowaniu podlega również majątek znajdujący się za granicą.
6
Artykuł 21 ErbStG określa zasady zaliczania podatków od spadków zapłaconych w innych państwach członkowskich dla celów obliczenia podatku od spadków w Niemczech, w przypadku braku konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustęp 1 zdanie pierwsze tego artykułu stanowi:
„W przypadku spadkobierców, którzy są opodatkowani za granicą z tytułu zagranicznego majątku podatkiem odpowiadającym niemieckiemu podatkowi od spadków, należne od spadkodawcy zagraniczne podatki o ustalonej wysokości, zapłacone i niepodlegające obniżeniu, zalicza się na poczet niemieckiego podatku od spadków w przypadkach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, o ile nie mają zastosowania postanowienia konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli majątek zagraniczny podlega również opodatkowaniu niemieckim podatkiem od spadków”.
7
Zdanie drugie tego przepisu stanowi:
„Jeżeli nabyty majątek tylko w części składa się z majątku położonego za granicą, część niemieckiego podatku od spadków odpowiadająca temu majątkowi określana jest w ten sposób, że podatek spadkowy od całego majątku podlegającego opodatkowaniu, w tym również od podlegającego opodatkowaniu majątku zagranicznego, dzielony jest proporcjonalnie według stosunku pomiędzy zagranicznym majątkiem podlegającym opodatkowaniu a całym majątkiem podlegającym opodatkowaniu”.
Zasady wyceny majątków rolniczych i leśnych
8
Zgodnie z art. 12 ust. 6 ErbStG w związku z art. 9 i art. 31 Bewertungsgesetz (ustawy o wycenie, BGBl. 1991 I, str 230, zwanej dalej „BewG”), majątek składający się z gruntów rolnych i leśnych położonych za granicą wyceniany jest według jego zwykłej wartości rynkowej. Wartość ta określana jest, zgodnie z art. 9 ust. 2 BewG, na podstawie ceny, za jaką majątek ten mógłby zostać sprzedany w normalnych warunkach rynkowych.
9
Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ErbStG majątek składający się z gruntów rolnych i leśnych położonych w Niemczech jest wyceniany według szczególnej procedury przewidzianej w art. 140–144 BewG. Wycena dokonana według tej procedury odpowiada przeciętnie 10% zwykłej wartości rynkowej wycenianego majątku.
10
Powyższe przepisy BewG, dodane do tej ustawy na mocy art. 1 pkt 36 Jahressteuergesetz 1997 z dnia 20 grudnia 1996 r. (corocznej ustawy podatkowej, BGBl. 1996 I, str 2049), pozwalają na dokonanie wyceny krajowego gospodarstwa obejmującego grunty rolne i leśne według uproszczonej procedury obliczania wartości dochodu, odwołującej się do uśrednionych wartości dla różnych rodzajów gospodarstw i opierającej się między innymi na przeciętnych stałych zyskach gospodarstw prowadzonych w celach zarobkowych w Niemczech na dzień 1 stycznia 1996 r. Ewentualnie BewG przewiduje możliwość dokonania, na wniosek, wyceny według procedury zysków indywidualnych.
Zasady obliczania podatku od spadku od majątku rolniczego i leśnego
11
Artykuł 13a ust. 1 pkt 1 ErbStG przewiduje, w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia majątku rolniczego lub leśnego znajdującego się w Niemczech, „kwotę wolną od opodatkowania ze względów przedmiotowych” w wysokości 500000 DEM od wartości tego majątku, która łączy się z kwotą wolną od opodatkowania ze względów podmiotowych w wysokości 400000 DEM, przyznaną na mocy art. 16 tej ustawy.
12
Ponadto na mocy art. 13a ust. 2 ErbStG, dla celów obliczenia podatku, wartość tego majątku, pozostałą po odliczeniu kwot wolnych od opodatkowania ze względów przedmiotowych, uwzględnia się w postaci „wyceny wartości obniżonej” jedynie do wysokości 60%.
13
Zgodnie z art. 13a ust. 4 tejże ustawy kwota wolna od podatku przyznana ze względów przedmiotowych oraz wycena wartości obniżonej nie mają zastosowania do majątków rolniczych i leśnych znajdujących się za granicą.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
14
T. Jäger, mieszkający we Francji, jest jedynym spadkobiercą swojej matki zmarłej w 1998 r., której ostatnie miejsce zamieszkania znajdowało się w Niemczech.
15
Poza majątkiem usytuowanym w Niemczech spadek obejmował posiadłość położoną we Francji, wykorzystywaną na cele rolnicze i leśne. Ojciec T. Jägera, zmarły w 1994 r., nabył część tego majątku w sierpniu 1988 r., a następnie dokupił grunty stanowiące drugą część majątku w styczniu 1990 r.
16
Wartość rynkowa majątku została określona we Francji na 5444666 FRF (1618152 DEM). Został on w tym państwie członkowskim opodatkowany podatkiem od spadków w kwocie 1192148 FRF (354306 DEM).
17
Decyzją z dnia 3 stycznia 2000 r. Finanzamt określił wysokość obciążającego T. Jägera podatku od spadku.
18
Podatek ten został obliczony od masy spadkowej netto o wartości 1737167 DEM, obejmującej nieruchomości położone we Francji na kwotę 1618152 DEM, co stanowi ich wartość rynkową, oraz majątek położony w Niemczech wyceniony na 119015 DEM. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku ze względów podmiotowych wynoszącej 400000 DEM, kwota do opodatkowania została zmniejszona i zaokrąglona do 1337100 DEM. Na podstawie tej kwoty Finanzamt określił wysokość podatku na kwotę 254049 DEM.
19
Na wniosek T. Jägera złożony na podstawie art. 21 ust. 1 zdanie drugie ErbStG, Finanzamt zaliczył na poczet powyższej kwoty podatku kwotę 236644 DEM z tytułu podatku od spadku zapłaconego już we Francji.
20
Uwzględniając powyższe okoliczności, Finanzamt w przywołanej decyzji z dnia 3 stycznia 2000 r. określił wysokość podatku od spadku obciążającego T. Jägera na 17405 DEM.
21
T. Jäger odwołał się od powyższej decyzji Finanzamt, a następnie wniósł skargę do Finanzgericht. Ponieważ oba środki odwoławcze nie zostały uwzględnione, zainteresowany wniósł rewizję do Bundesfinanzhof. Sąd ten, uznając że przynajmniej od czasu wydania wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C-364/01 Barbier, Rec. str I-15013, wydaje się wątpliwe, czy przepisy prawa niemieckiego, w zakresie, w którym wprowadzają rozróżnienie w zależności od miejsca położenia majątku będącego przedmiotem dziedziczenia lub jego części, dają się pogodzić z zasadą swobodnego przepływu kapitału, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy jest zgodne z art. 73b [ust. 1] traktatu WE (obecnie art. 56 ust. 1 WE), że, dla potrzeb podatku od spadków:
—
wartość położonego w innym państwie członkowskim (zagranicznego) majątku rolniczego i leśnego określa się według jego wartości rynkowej, podczas gdy w odniesieniu do krajowego majątku rolniczego i leśnego stosowane są specjalne procedury wyceny, w wyniku których wartość tego krajowego majątku jest przeciętnie ustalana jako odpowiadająca 10% wartości rynkowej, a
—
spadek mający za przedmiot krajowy majątek rolniczy i leśny nie podlega, do wysokości pewnej wolnej od opodatkowania kwoty, wycenie, a w odniesieniu do pozostałej wartości jest wyceniany tylko do wysokości 60%,
jeśli, w przypadku spadkobiercy, który dziedziczy spadek mający za przedmiot krajowy i zagraniczny majątek rolniczy i leśny, prowadzi to do sytuacji, w której w odniesieniu do majątku krajowego, z powodu położenia majątku rolniczego i leśnego za granicą, stosowana jest wyższa stawka podatku od spadków, niż miałoby to miejsce w przypadku położenia majątku rolniczego i leśnego w kraju?”
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
22
Zwracając się ze swym pytaniem prejudycjalnym Bundesfinanzhof zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 73b ust. 1 traktatu stoi na przeszkodzie stosowania przepisów państwa członkowskiego, takich jak przepisy rozważane w toczącej się przed nim sprawie, które dla celów obliczenia podatku od spadku obejmującego majątek położony na terytorium tego państwa oraz majątek rolniczy i leśny położony w innym państwie członkowskim:
—
przewidują, że majątek położony w owym innym państwie członkowskim jest uwzględniany do wysokości jego wartości rynkowej, podczas gdy w przypadku takiego samego majątku położonego na terytorium kraju zastosowanie znajduje szczególna procedura wyceny, której wynik odpowiada przeciętnie jedynie 10% wartości rynkowej tego majątku, oraz
—
ograniczają stosowanie kwoty wolnej od podatku przyznawanej ze względów przedmiotowych do majątków rolniczych i leśnych położonych na terytorium kraju oraz uwzględniają w ich przypadku pozostałą wartość tylko do wysokości 60%.
23
Na wstępie należy przypomnieć, że chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to jednak muszą one wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. w szczególności wyroki z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I-7477, pkt 19; z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I-8203, pkt 15 oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I-2647, pkt 21).
24
Należy również przypomnieć, że traktat WE nie definiuje pojęcia przepływu kapitału. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, skoro art. 73b traktatu zasadniczo przejął treść art. 1 dyrektywy 88/361, to niezależnie od tego, że dyrektywa ta została przyjęta na podstawie art. 69 i art. 70 ust. 1 traktatu EWG (art. 67–73 traktatu EWG zostały zastąpione przez art. 73b–73g traktatu WE, obecnie art. 56 WE–60 WE), załączona do niej nomenklatura dotycząca przepływu kapitału zachowuje charakter wskazówek dla celów zdefiniowania pojęcia przepływu kapitału (zob. podobnie wyroki z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-513/03 van Hilten-van der Heijden, Zb.Orz. s. I-1957, pkt 39 oraz z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-452/04 Fidium Finanz, Zb.Orz. s. I-9521, pkt 41).
25
Przypominając tym zakresie, że dziedziczenie, które polega na przeniesieniu na jedną lub więcej osób majątku pozostawionego przez osobę zmarłą, objęte jest rubryką XI załącznika I do dyrektywy 88/361 zatytułowaną „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, w pkt 42 ww. wyroku w sprawie van Hilten-van der Heijden Trybunał orzekł, iż dziedziczenie stanowi przepływ kapitału w rozumieniu art. 73b traktatu (zob. również podobnie ww. wyrok w sprawie Barier, pkt 58), z wyjątkiem przypadków, w których występowanie jego istotnych elementów ograniczone jest do terytorium jednego państwa członkowskiego.
26
Tymczasem, jak to słusznie podnosi Komisja Wspólnot Europejskich, sytuacja, w której osoba mająca miejsce zamieszkania w Niemczech pozostawia w spadku innej osobie, mającej miejsce zamieszkania we Francji, składniki majątkowe, które położone są w obu tych państwach członkowskich i które stanowią łącznie podstawę obliczania podatku od spadku w Niemczech, w żaden sposób nie stanowi sytuacji czysto wewnętrznej.
27
W konsekwencji dziedziczenie, którego dotyczy sprawa przed sądem krajowym, stanowi przepływ kapitału w rozumieniu art. 73b ust. 1 traktatu.
28
Wobec tego na wstępie należy zbadać, czy zgodnie z tym, co podnoszą T. Jäger oraz Komisja, przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane w sprawie przed sądem krajowym, stanowią ograniczenie w przepływie kapitału.
29
Rząd niemiecki twierdzi natomiast, że przepisy krajowe, których dotyczy sprawa przed sądem krajowym, nie stanowią ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Po pierwsze, podnosi on, że skoro pierwotne nabycie majątku położonego we Francji przez ojca T. Jägera dokonane zostało przed dniem 1 czerwca 1990 r., czyli przed upływem terminu transpozycji dyrektywy 88/361 do prawa krajowego, to nabywca tego majątku nie może powoływać się bezpośrednio na prawa wynikające z tej dyrektywy lub z traktatu. Po drugie, zdaniem rządu niemieckiego takiego nabywcy nie mogłyby zniechęcić skutki wynikające z przepisów, takich jak rozpatrywane przed sądem krajowym, ponieważ w żaden sposób nie dotyczą one jego interesów, a co najwyżej interesów jego spadkobierców. Z tego względu skutki tego rodzaju przepisów miałyby zbyt pośredni charakter, aby mogły stanowić ograniczenie w przepływie kapitału.
30
W tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że przepisy krajowe, które określają wartość nieruchomości dla celów obliczenia podatku należnego w przypadku dziedziczenia, są w stanie nie tylko zniechęcić osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym państwie członkowskim do nabycia nieruchomości położonych w innym państwie członkowskim oraz do ich zbycia na rzecz innych osób, lecz mogą również w efekcie zmniejszyć wartość spadku po osobie mieszkającej w państwie członkowskim innym niż państwo położenia tych nieruchomości (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Barbier, pkt 62).
31
Ponadto w odniesieniu do dziedziczenia orzecznictwo potwierdziło, że środki zakazane w art. 73b ust. 1 traktatu, stanowiące ograniczenia w przepływie kapitału, obejmują te, które powodują zmniejszenie wartości spadku po osobie mającej miejsce zamieszkania w państwie członkowskim innym niż to, w którym znajdują się dane dobra i w którym są one opodatkowane (ww. wyrok w sprawie van Hilten-van der Heijden, pkt  44).
32
W niniejszej sprawie przepisy krajowe rozważane przed sądem krajowym — prowadzące do opodatkowania w Niemczech spadku obejmującego majątek rolniczy i leśny położony w innym państwie członkowskim podatkiem wyższym od podatku, który byłby należny w przypadku, gdyby majątek spadkowy położony był wyłącznie na terytorium Niemiec — wywołują ograniczenia w przepływie kapitału przez zmniejszenie wartości spadku obejmującego tego rodzaju majątek położony poza terytorium Niemiec.
33
Wniosku tego nie są w stanie zakwestionować argumenty podniesione przez rząd niemiecki, podane w pkt 29 niniejszego wyroku, ponieważ pozbawione są one jakiegokolwiek znaczenia dla kwestii kryteriów wynikających z orzecznictwa przywołanego powyżej w pkt 30 i pkt 31. W niniejszym przypadku skutki omawianych uregulowań krajowych dla wartości spadku powstały po dniu 1 czerwca 1990 r. i nie mają oczywiście zbyt pośredniego charakteru, by mogły stanowić ograniczenie w przepływie kapitału.
34
To samo dotyczy argumentu rządu niemieckiego, zgodnie z którym nie można mówić o ograniczeniu wynikającym ze zmniejszenia wartości spadku, skoro skutki przepisów, takich jak rozważane przed sądem krajowym, są jedynie nieuniknioną konsekwencją współistnienia krajowych systemów podatkowych. Okoliczność ta nie ma bowiem znaczenia dla kryteriów wynikających z orzecznictwa przywołanego w pkt 30 i pkt 31 niniejszego wyroku. Ponadto należy stwierdzić, że w każdym razie zmniejszenie wartości spadku jest wynikiem stosowania wyłącznie omawianych przepisów niemieckich.
35
Z powyższego wynika, że uzależnienie przyznania ulg podatkowych w dziedzinie podatków od spadków od warunku, by majątek nabyty w drodze dziedziczenia znajdował się na terytorium kraju, stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału zakazane, co do zasady, w art. 73b ust. 1 traktatu.
36
Należy następnie zbadać, czy tak stwierdzone ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału może być uzasadnione na gruncie postanowień traktatu.
37
W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 73d ust. 1 lit. a) traktatu „[a]artykuł 73b nie narusza prawa państw członkowskich do […] stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne […] miejsce inwestowania kapitału”.
38
Zdaniem Finanzamt i rządu niemieckiego z przepisu tego wynika, że Republika Federalna Niemiec ma prawo ograniczać korzystanie z wyceny według szczególnej procedury jedynie do majątku położonego na swym terytorium. Finanzamt dodaje, że art. 31 BewG znajduje uzasadnienie w art. 73d ust. 1 lit. a) traktatu w związku z deklaracją nr 7 dołączoną do aktu końcowego traktatu o Unii Europejskiej, ponieważ system wyceny majątku położonego za granicą, którego dotyczy sprawa tocząca się przed sądem krajowym, obowiązywał na koniec 1993 r. w rozumieniu tej deklaracji.
39
Bez konieczności rozstrzygania kwestii, czy system wyceny majątku położonego za granicą obowiązywał w dniu 31 grudnia 1993 r., należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, Rec. s. I-4071, Trybunał stanął przed koniecznością odpowiedzi na argumentację opartą na art. 73d ust. 1 lit. a) traktatu, pomimo że okoliczności faktyczne w owej sprawie wystąpiły przed wejściem w życie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że przed wejściem w życie art. 73d ust. 1 lit. a) traktatu krajowe przepisy podatkowe, których artykuł ten dotyczy i które wprowadzają określone odmienne traktowanie, mogą być zgodne z prawem wspólnotowym, o ile znajdują zastosowanie do sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne (pkt 43).
40
Po wyjaśnieniu powyższego należy podnieść, że art. 73d ust. 1 lit. a) traktatu, jako stanowiący odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, musi być przedmiotem wykładni zawężającej. Dlatego też przepisu tego nie można interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub państwo członkowskie inwestowania ich kapitału, są automatycznie zgodne z traktatem.
41
Jak zauważa rząd niemiecki, odstępstwo przewidziane w art. 73d ust. 1 lit. a) traktatu samo jest bowiem ograniczone przez art. 73d ust. 3 traktatu, zgodnie z którym przepisy krajowe określone w ustępie 1 tego artykułu „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 73b” (zob. ww. wyroki w sprawach Verkooijen, pkt 44 oraz Manninen, pkt 28). Poza tym, aby odmienne traktowanie majątków rolniczych i leśnych położonych w Niemczech i położonych w innych państwach członkowskich mogło być uzasadnione, nie może ono wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia realizacji celu omawianego uregulowania.
42
Należy więc odróżnić odmienne traktowanie dozwolone na mocy art. 73d ust. 1 lit. a) traktatu od arbitralnej dyskryminacji zakazanej w ust. 3 tego artykułu. Z orzecznictwa wynika bowiem, że krajowa regulacja podatkowa, taka jak rozważana w postępowaniu przed sądem krajowym, która dla celów obliczenia podatku od spadków wprowadza rozróżnienie między majątkiem położonym w innym państwie członkowskim i majątkiem położonym na terytorium Niemiec, może zostać uznana za zgodną z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału jedynie wtedy, gdy odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. ww. wyroki w sprawach Verkooijen, pkt 43, Manninen, pkt 29 oraz wyrok z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-443/06 Hollmann, Zb.Orz. s. I-8491, pkt 45).
43
W tym zakresie należy po pierwsze stwierdzić, że różnica w wysokości zapłaconego podatku uzależniona od tego, czy spadek obejmuje tylko majątek rolniczy i leśny położony w Niemczech, czy też również tego rodzaju majątek położony w innym państwie członkowskim, nie może być oparta na uzasadnieniu, że odnosi się ona do sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne.
44
Obliczanie podatku jest bowiem, na mocy przepisów krajowych rozważanych w sprawie przed sądem krajowym, bezpośrednio powiązane z wartością majątku objętego spadkiem, co oznacza, że obiektywnie nie istnieje żadna różnica mogąca uzasadnić nierówne traktowanie na gruncie fiskalnym, odpowiednio, majątku położonego w Niemczech i majątku położonego w innym państwie członkowskim, w zakresie wysokości należnego podatku od spadków. Wobec tego sytuacja, w jakiej znajduje się T. Jäger, jest porównywalna z sytuacją każdego innego spadkobiercy, którego spadek obejmuje jedynie majątek rolniczy i leśny położony w Niemczech pozostawiony przez osobę mającą miejsce zamieszkania w tymże państwie.
45
Wobec powyższego należy na koniec zbadać, czy ograniczenie w przepływie kapitału wynikające z przepisów, takich jak rozważane przed sądem krajowym, może być obiektywnie uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego.
46
Zdaniem rządu niemieckiego istnieje nadrzędny wzgląd interesu ogólnego uzasadniający te przepisy.
47
Przede wszystkim rząd ten podnosi, że omawiane przepisy mają na celu wyrównanie szczególnych kosztów wynikających z utrzymywania społecznej funkcji pełnionej przez gospodarstwa rolne i leśne. Przepisy te pozwalają na unikanie, po pierwsze, sytuacji, w której spadkobiercy spółek rolnych byliby zmuszeni do ich sprzedaży lub do zrzeczenia się ich, aby móc zapłacić podatek od spadku, a po drugie, podziałowi gospodarstw rolnych i leśnych zapewniających produktywność i zatrudnienie, zobowiązanych ponadto do przestrzegania obowiązków ciążących na nich na mocy prawa krajowego.
48
Zdaniem rządu niemieckiego ten nadrzędny wzgląd interesu ogólnego może być w istocie traktowany tak samo jak konieczność zapewnienia spójności systemu podatkowego. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy szczególnymi obowiązkami wynikającymi z faktu, że gospodarstwa te służą interesowi ogólnemu, a szczególnym typem ich wyceny stosowanym w przypadku dziedziczenia.
49
Finanzamt i rząd niemiecki twierdzą następnie, że rozpatrywane przed sądem krajowym przepisy są uzasadnione tym, iż władze niemieckie nie są zobowiązane do brania pod uwagę istnienia porównywalnego interesu ogólnego w innych państwach członkowskich. Jest tak dlatego, że obowiązki i szczególne koszty obciążające nieruchomości rolne i leśne położone w Niemczech nie muszą w takim samym stopniu dotyczyć podobnego majątku położonego w innych państwach członkowskich. W tym zakresie Finanzamt dodaje, że nawet jeśli porównywalne obowiązki i koszty obciążałyby tego rodzaju nieruchomości w innych państwach członkowskich, to Republika Federalna Niemiec nie byłaby zobowiązana do zagwarantowania ich wyrównania.
50
Oczywiście nie można wykluczyć, że obowiązki związane z prowadzeniem gospodarstw rolnych i leśnych oraz z utrzymaniem w nich zatrudnienia w przypadku dziedziczenia mogą same w sobie, w pewnych okolicznościach i pod pewnymi warunkami, mieć charakter interesu ogólnego i uzasadniać ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału (zob. podobnie wyrok z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C-370/05 Festersen, Zb.Orz. s. I-1129, pkt 28).
51
Jednakże, jeśli chodzi o względy przedstawione przez Finanzamt i rząd niemiecki, to należy podnieść, że strony te nie wykazały konieczności odmowy zastosowania korzystnej wyceny i przyznania innych ulg podatkowych każdemu spadkobiercy, który w drodze dziedziczenia nabywa gospodarstwo rolne i leśne położone poza terytorium Niemiec (zob. podobnie w odniesieniu do ulgi podatkowej ograniczonej do czynności badawczych dokonywanych w zainteresowanym państwie członkowskim, wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-39/04 Laboratoires Fournier, Zb.Orz. s. I-2057, pkt 23, a w odniesieniu do zwolnienia od podatku spadkowego zastrzeżonego dla pewnych przedsiębiorstw utrzymujących zatrudnienie na terytorium zainteresowanego państwa członkowskiego, wyrok z dnia 25 października 2007 r. w sprawie C-464/05 Geurts i Vogten, Zb.Orz. s. I-9325, pkt 27).
52
Należy bowiem podnieść, że jeśli chodzi o cel polegający na zapobieganiu, by ciężar podatku od spadków zagrażał ciągłości działalności gospodarstw rolnych i leśnych, a tym samym utrzymywaniu ich funkcji społecznej, to żadna z okoliczności sprawy przed sądem krajowym nie pozwala na stwierdzenie, że gospodarstwa położone w innych państwach członkowskich nie znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji gospodarstw położonych w Niemczech.
53
Wreszcie, w celu uzasadnienia omawianych przepisów krajowych, rząd niemiecki powołuje się na praktyczne przeszkody, które uniemożliwiają zastosowanie przewidzianych w tych przepisach kryteriów wyceny do majątków rolniczych i leśnych położonych w innych państwach członkowskich. Wyjaśnia on, że owa procedura wyceny oparta jest na uśrednionych wartościach przychodów dla różnych rodzajów gospodarstw i że wartości te wynikają z danych statystycznych opracowanych przez administrację niemiecką. Tego rodzaju danymi dotyczącymi majątków rolniczych i leśnych położonych w innych państwach członkowskich administracja niemiecka nie dysponuje.
54
Należy w tym zakresie podnieść, że o ile zastosowanie procedury przewidzianej w art. 140–144 BewG do majątku rolniczego i leśnego położnego w innym państwie członkowskim może okazać się trudne dla organów krajowych, to jednak tego rodzaju trudność nie może uzasadniać bezwzględnej odmowy przyznania omawianej ulgi podatkowej, skoro zainteresowani podatnicy mogą zostać wezwani do samodzielnego dostarczenia owym organom danych, które te ostatnie uznają za niezbędne w celu zapewnienia odpowiedniego zastosowania tej procedury do gospodarstw położonych w innych państwach członkowskich.
55
Należy dodać, że w każdym razie ewentualne trudności występujące przy określaniu wartości majątku położonego na terytorium innego państwa członkowskiego zgodnie ze szczególną procedurą krajową nie mogą być wystarczające do uzasadnienia takich przeszkód w swobodnym przepływie kapitału, jakie wynikają z przepisów rozważanych w sprawie przed sądem krajowym, przewidujących — poza powyższą procedurą wyceny — stosowanie również dwóch innych ulg podatkowych wyłącznie do majątku położonego na terytorium Niemiec (zob. podobnie wyrok z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2229, pkt 29).
56
Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro nie zostało ustalone, iż przepisy krajowe rozważane w sprawie przed sądem krajowym są uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego, to art. 73b ust. 1 traktatu stoi na przeszkodzie ich stosowania.
57
W tych okolicznościach na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 73b ust. 1 traktatu w związku z art. 73d traktatu należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie stosowania przepisów państwa członkowskiego, które dla celów obliczenia podatku od spadku obejmującego majątek położony na terytorium tego państwa oraz majątek rolniczy i leśny położony w innym państwie członkowskim:
—
przewidują, że majątek położony w owym innym państwie członkowskim jest uwzględniany do wysokości jego wartości rynkowej, podczas gdy w przypadku takiego samego majątku położonego na terytorium kraju zastosowanie znajduje szczególna procedura wyceny, której wynik odpowiada przeciętnie jedynie 10% wartości rynkowej tego majątku, oraz
—
ograniczają stosowanie kwoty wolnej od podatku przyznawanej ze względów przedmiotowych do majątków rolniczych i leśnych położonych na terytorium kraju oraz uwzględniają w ich przypadku pozostałą wartość tylko do wysokości 60%.
W przedmiocie kosztów
58
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 73b ust. 1 traktatu WE (obecnie art. 56 ust. 1 WE) w związku z art. 73d traktatu WE (obecnie art. 58 WE) należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie stosowania przepisów państwa członkowskiego, które, dla celów obliczenia podatku od spadku obejmującego majątek położony na terytorium tego państwa oraz majątek rolniczy i leśny położony w innym państwie członkowskim:
—
przewidują, że majątek położony w owym innym państwie członkowskim jest uwzględniany do wysokości jego wartości rynkowej, podczas gdy w przypadku takiego samego majątku położonego na terytorium kraju zastosowanie znajduje szczególna procedura wyceny, której wynik odpowiada przeciętnie jedynie 10% wartości rynkowej tego majątku, oraz
—
ograniczają stosowanie kwoty wolnej od podatku przyznawanej ze względów przedmiotowych do majątków rolniczych i leśnych położonych na terytorium kraju oraz uwzględniają w ich przypadku pozostałą wartość tylko do wysokości 60%.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.