62024CJ0119
DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen)
12 mars 2026 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Fri rörlighet för arbetstagare – Inkomstskatt – Tilläggsskatt till inkomstskatten för fysiska personer, som kan tas ut av kommuner eller tätorter där dessa personer är bosatta – Skattetillägg på inkomst som personer som inte har skatterättslig hemvist i landet ska betala till staten – Skattebördan för personer som inte har skatterättslig hemvist i en medlemsstat är större än för personer med skatterättslig hemvist i densamma – Jämförbara situationer – Avsaknad av motivering”
I mål C‑119/24 [Chefquet] (
i
),
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av cour d’appel de Liège (Appellationsdomstolen i Liège, Belgien) genom beslut av den 5 februari 2024, som inkom till domstolen den 14 februari 2024, i målet
DK,
JO
mot
État belge,
meddelar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden I. Ziemele samt domarna A. Kumin (referent) och S. Gervasoni,
generaladvokat: N. Emiliou,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
DK och JO, genom C. Lourtie, avocate,
–
Belgiens regering, genom S. Baeyens, P. Cottin och C. Pochet, samtliga i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom A. Ferrand och W. Roels, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 4 september 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 45 FEUF.
2
Begäran har framställts i ett mål mellan, å ena sidan, DK och JO, som är två fysiska personer med skatterättslig hemvist i Frankrike och för vilka en del av deras inkomster av tjänst och av fast egendom härrör från Belgien, och, å andra sidan, belgiska staten. Målet rör DK:s och JO:s inkomstskatt i Belgien under flera år jämte ett skattetillägg som i denna medlemsstat ska betalas av personer som inte har skatterättslig hemvist i denna medlemsstat (nedan kallat det aktuella skattetillägget), vilket fastställts analogt med den kommunala tilläggsskatt som tas ut av personer med skatterättslig hemvist i nämnda medlemsstat (nedan kallad den aktuella kommunala tilläggsskatten).
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3
I artikel 45 FEUF föreskrivs följande:
”1.   Fri rörlighet för arbetstagare ska säkerställas inom [Europeiska] unionen.
2.   Denna fria rörlighet ska innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.
3.   Den ska, med förbehåll för de begränsningar som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa, innefatta rätt att
a)
anta faktiska erbjudanden om anställning,
b)
förflytta sig fritt inom medlemsstaternas territorium för detta ändamål,
c)
uppehålla sig i en medlemsstat i syfte att inneha anställning där i överensstämmelse med de lagar och andra författningar som gäller för anställning av medborgare i den staten,
d)
stanna kvar inom en medlemsstats territorium efter att ha varit anställd där, på villkor som ska fastställas av kommissionen i förordningar.
4.   Bestämmelserna i denna artikel ska inte tillämpas på anställning i offentlig tjänst.”
Belgisk rätt
4
I artikel 245 i lagen om inkomstskatt av den 10 april 1992 (Moniteur belge av den 30 juli 1992, s. 17120) (nedan kallad CIR 92), i den lydelse som var tillämplig under beskattningsåren 1992–2003, föreskrevs följande:
”Den skatt som fastställs i enlighet med artiklarna 243–244 [avseende inkomstskatt för personer utan hemvist i landet] ska höjas med ytterligare sex centimer till förmån för staten och beräknas i enlighet med det förfarande som föreskrivs i artikel 466. …”
5
Genom artikel 398 i ramlagen av den 24 december 2002 (Moniteur belge av den 31 december 2002, s. 58686) har ett nytt stycke lagts till i artikel 245 CIR 92, som är tillämplig från och med beskattningsåret 2005, i vilken det föreskrivs att ”[k]onungen kan, genom en förordning som behandlas i Conseil des Ministres [(Ministerrådet)], höja de ytterligare centimerna till högst sju centimer”. Från och med sistnämnda beskattningsår fastställdes beloppet för de ytterligare centimer som avses i artikel 245 första stycket CIR 92 till sju centimer.
6
I artikel 465 CIR 92 anges följande:
”… får tätorter och kommuner införa en tilläggsskatt till skatten för fysiska personer.”
7
I artikel 466 CIR 92 föreskrivs följande:
”Den kommunala tilläggsskatten till skatten för fysiska personer och den kommunalskatt som kompletterar skatten för fysiska personer beräknas på följande sätt:
före avräkning av förskottsbetalningar …, förskottsskatt, schablonmässigt beräknad andel av utländsk skatt och skatteavdrag … ;
före tillämpning av påslag …, skattelättnad … och skattehöjningar ….”
8
I artikel 467 CIR 92 föreskrivs följande:
”Tilläggsskatten till skatten för fysiska personer fastställs antingen av kommunen eller av tätorten och ska betalas av de invånare i Konungariket som är skattskyldiga i denna kommun respektive i de kommuner som ingår i denna tätort.”
9
I artikel 468 i CIR 92 stadgas följande:
”Tilläggsskatten fastställs för samtliga skattskyldiga personer i en tätort eller kommun i form av en enhetlig procentsats av den statliga skatt som ska betalas. Om denna procentsats inte är ett heltal, så ska procenttalet ha högst en decimal; denna procentsats får inte överstiga 1 procent när skatten fastställs av en tätort. Tilläggsskatten får inte vara föremål för någon nedsättning, befrielse eller undantag.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
10
Klagandena i det nationella målet, DK och JO, är fysiska personer som hade skatterättslig hemvist i Frankrike under beskattningsåren 1992–1998, 2001–2003 och 2007–2009 (nedan kallade de aktuella beskattningsåren). Under dessa år var DK huvudsakligen yrkesverksam som anställd direktör för forskning vid Centre national de la recherche scientifique (Nationellt centrum för vetenskaplig forskning), i Paris (Frankrike) och var, som bisyssla, yrkesverksam som deltidsanställd, i egenskap av professor, vid flera universitet i Belgien. Den sistnämnda verksamheten genererade mindre än 25 procent av DK:s totala förvärvsinkomster från Belgien och utlandet. DK:s hustru JO var yrkesverksam som anställd i Frankrike under åren 1992–1998, men är sedan år 2000 inte längre yrkesverksam. Det framgår dessutom av de uppgifter som EU‑domstolen har tillgång till att DK och JO under de aktuella beskattningsåren ägde ett antal fastigheter i Belgien.
11
DK och JO beskattades under dessa beskattningsår av de belgiska myndigheterna för sina inkomster av tjänst och fast egendom som härrörde från Belgien i egenskap av personer som inte har skatterättslig hemvist i denna stat. I enlighet med artikel 245 CIR 92 höjdes den inkomstskatt som de hade påförts enligt denna artikel med det aktuella skattetillägget på 6 procent för beskattningsåren 1992–1998 och 2001–2003 och med en skattesats på 7 procent för beskattningsåren 2007–2009.
12
DK och JO bestred den inkomstskatt som hade fastställts för de aktuella beskattningsåren och framställde flera klagomål i detta avseende. Det ska preciseras att endast DK begärde omprövning för vissa av dessa beskattningsår. Dessa klagomål avslogs genom flera administrativa beslut, eftersom de delvis inte kunde tas upp till prövning och delvis var ogrundade. Endast klagomålen avseende beskattningsåren 1993 och 2008 bifölls delvis.
13
DK och JO överklagade därför dessa beslut till Tribunal de première instance de Namur (Förstainstansdomstolen i Namur, Belgien). Genom dom av den 20 januari 2016 förenade nämnda domstol överklagandena och ogillade dem delvis, eftersom de i vissa delar inte kunde tas upp till prövning och i övriga delar var ogrundade.
14
Genom ovannämnda dom hänsköt nämnda domstol dessutom en begäran om förhandsavgörande till Cour constitutionnelle (Författningsdomstolen, Belgien). Genom dom av den 6 juni 2019 slog nämnda domstol bland annat fast att artikel 245 CIR 92, i den lydelse som var tillämplig under beskattningsåren 1992–2009, inte innebar någon omotiverad diskriminering av personer som inte har skatterättslig hemvist i Belgien på ett sätt som strider mot artiklarna 10 och 11 i den belgiska konstitutionen.
15
Den 3 februari 2020 överklagade DK och JO domen av den 20 januari 2016 till cour d’appel de Liège (Appellationsdomstolen i Liège, Belgien), som är den hänskjutande domstolen.
16
Det framgår av beslutet om hänskjutande att DK och JO bland annat har uttryckt tvivel om huruvida artikel 245 CIR 92 är förenlig med artikel 45 FEUF, eftersom denna artikel 245 endast innebär att personer som inte har skatterättslig hemvist i Belgien åläggs ett skattetillägg på mellan 6 och 7 procent av den inkomstskatt som betalats till staten och som fastställs analogt med den kommunala tilläggsskatt som föreskrivs i artikel 466 CIR 92 och som ska betalas av personer med skatterättslig hemvist i denna medlemsstat.
17
Belgiska staten har i huvudsak yrkat att den hänskjutande domstolen ska fastställa domen av den 20 januari 2016.
18
Vad gäller frågan huruvida artikel 245 CIR 92 är förenlig med artikel 45 FEUF anser den hänskjutande domstolen, i likhet med Cour constitutionnelle, att syftet med denna artikel 245, genom att personer som inte har skatterättslig hemvist i Belgien åläggs det aktuella skattetillägget, såsom framgår av förarbetena till den lag som innehåller nämnda artikel 245, är att förhindra all diskriminering mellan personer med skatterättslig hemvist i denna medlemsstat, vilka omfattas av den aktuella kommunala tilläggsskatten, och personer som inte är bosatta i Belgien, samt att på ett proportionellt sätt låta de sistnämnda bidra till finansieringen av allmännyttig verksamhet, eftersom de generellt drar nytta av de anläggningar och tjänster som tillhandahålls av de belgiska myndigheterna.
19
Detta skattetillägg har dessutom inte några uppenbart oproportionerliga effekter, eftersom det beräknas i proportion till den skatt som ska betalas på de inkomster som genererats eller uppburits i nämnda medlemsstat. Skatten på en andra bostad i samma medlemsstat eller bostadsskatten i Frankrike, som eventuellt kan påföras personer utan hemvist i landet, har inte samma syfte och funktion som nämnda skattetillägg och är därför inte jämförbar med den. Skattetillägget beräknas på samma sätt som den aktuella kommunala tilläggsskatten, men tas ut till förmån för staten och har följaktligen varken samma karaktär eller samma syfte som denna skatt.
20
Mot denna bakgrund beslutade cour d’appel de Liège (Appellationsdomstolen i Liège) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Utgör artikel 45 FEUF hinder för att tillämpa artikel 245 [CIR 92], i den mån sistnämnda artikel medför att skattskyldiga personer utan hemvist i Konungariket [Belgien] påförs ett statligt skattetillägg på 6– 7 procent, jämfört med den skatt som dessa personer skulle ha betalat om de var bosatta i Konungariket [Belgien], där detta skattetillägg fastställs analogt med den lokala skatt som de belgiska tätorterna och kommunerna tar ut av personer som är bosatta i Konungariket [Belgien] och som har sin huvudsakliga hemvist i dessa tätorter och kommuner?”
Prövning av tolkningsfrågan
Huruvida tolkningsfrågan kan tas upp till prövning
21
DK och JO har, utan att formellt framställa någon invändning om rättegångshinder, uttryckt tvivel om huruvida förevarande begäran om förhandsavgörande kan tas upp till prövning genom att göra gällande att motiveringen till begäran om förhandsavgörande inte uppfyller de krav avseende innehållet i en begäran om förhandsavgörande som föreskrivs i artikel 94 i domstolens rättegångsregler och i punkterna 14, 15, 19 och 20 i rekommendationerna till nationella domstolar om begäran om förhandsavgörande (EUT C 380, 2019, s. 1) (nedan kallade rekommendationerna). Dessa krav har formulerats av Europeiska unionens domstol och återfinns numera i punkterna 14, 15, 19 och 20 i rekommendationerna till nationella domstolar om begäran om förhandsavgörande (EUT C, C/2024/6008). Anledningen till att DK och JO hyser dessa tvivel är att tolkningsfrågan inte ingår i en separat del av beslutet om hänskjutande och att beslutet inte innehåller någon redogörelse för de faktiska omständigheterna och de nationella bestämmelser som är relevanta i förevarande fall.
22
I detta avseende är det viktigt att erinra om att det enligt fast rättspraxis krävs att den nationella domstolen klargör den faktiska och rättsliga bakgrunden till de frågor som ställs, eller att den åtminstone förklarar de faktiska omständigheter som ligger till grund för dessa frågor, eftersom det är nödvändigt att komma fram till en tolkning av unionsrätten som är användbar för den nationella domstolen (dom av den 26 januari 1993, Telemarsicabruzzo m.fl., C‑320/90–C‑322/90, EU:C:1993:26, punkt 6, och dom av den 16 oktober 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, punkt 30).
23
Uppgifterna i begäran om förhandsavgörande ska inte bara göra det möjligt för domstolen att lämna användbara svar på de frågor som den nationella domstolen ställer, utan också ge såväl medlemsstaternas regeringar som andra berörda parter möjlighet att avge yttranden i enlighet med artikel 23 i stadgan för Europeiska unionens domstol. Det ankommer på EU-domstolen att se till att denna rätt upprätthålls, eftersom det enligt nyssnämnda bestämmelse endast är begäran om förhandsavgörande som delges de berörda (dom av den 16 oktober 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, punkt 31 och där angiven rättspraxis).
24
Dessa kumulativa krav beträffande innehållet i en begäran om förhandsavgörande anges uttryckligen i artikel 94 i rättegångsreglerna, vilken är en bestämmelse som en domstol som framställer en sådan begäran förväntas ha kännedom om och är skyldig att iaktta noggrant inom ramen för det samarbete som har inrättats genom artikel 267 FEUF. Det erinras dessutom om dessa i punkterna 13, 15 och 16 i rekommendationerna (dom av den 16 oktober 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
25
I förevarande fall kan det konstateras att uppgifterna i beslutet om hänskjutande dels gör det möjligt för EU-domstolen att ge ett användbart svar på den fråga som ställts, dels gör det möjligt för såväl medlemsstaternas regeringar som andra berörda parter att avge yttranden i enlighet med artikel 23 i stadgan för Europeiska unionens domstol.
26
Även om de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen endast beskrivs kortfattat i beslutet om hänskjutande, innehåller denna beskrivning nämligen alla uppgifter som är nödvändiga för detta ändamål. Innehållet i artikel 466 CIR 92, som rör beräkningen av den kommunala tilläggsskatten i fråga, har visserligen inte avhandlats i beslutet om hänskjutande. Domstolen vill emellertid påpeka att artikel 245 CIR 92, som ordagrant återges i detta beslut, utgör den rättsliga grunden för att påföra DK och JO det aktuella skattetillägget. Vidare är det exakta innehållet i artikel 466, som återfinns i DK:s och JO:s skriftliga yttranden, av underordnad betydelse, eftersom det i denna artikel 245 endast hänvisas till nämnda artikel 466 vad gäller beräkningen av detta tillägg och det framgår av beslutet om hänskjutande att tillägget beräknas på samma sätt som skatten. Slutligen ska enligt punkt 19 i rekommendationerna den eller de ställda frågorna tas upp i en separat och klart identifierad del av beslutet om hänskjutande. EU‑domstolen konstaterar att i förevarande fall har den ställda frågan beskrivits i slutet av detta beslut, i ett separat stycke i domslutet.
27
Under dessa omständigheter kan begäran om förhandsavgörande tas upp till prövning.
Prövning i sak
28
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 45 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken den inkomstskatt som personer som inte har skatterättslig hemvist i den aktuella medlemsstaten är skyldiga att betala i densamma höjs med ett skattetillägg med en fast skattesats till förmån för denna stat, vilket fastställs analogt med den tilläggsskatt till den inkomstskatt som personer med skatterättslig hemvist i denna stat ska betala till de tätorter eller kommuner som väljer att införa en sådan skatt och som fastställer skattesatsen för densamma.
29
Det ska inledningsvis erinras om att det följer av domstolens praxis att även om frågor om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas behörighet, så ska dessa iaktta unionsrätten, och särskilt de grundläggande friheter som garanteras i EUF-fördraget, när de utövar denna behörighet (dom av den 30 oktober 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
Den tillämpliga grundläggande friheten
30
Det ska prövas huruvida artikel 45 FEUF är tillämplig i det nationella målet.
31
Enligt fast rättspraxis omfattas alla unionsmedborgare som har använt sig av rätten till fri rörlighet för arbetstagare och som har förvärvsarbetat i en annan medlemsstat än den där de är bosatta, oavsett bosättningsort och nationalitet, av tillämpningsområdet för artikel 45 FEUF (dom av den 15 juli 2021, État belge (Förlust av skattefördelar i hemvistmedlemsstaten), C‑241/20, EU:C:2021:605, punkt 20 och där angiven rättspraxis).
32
Även om DK:s och JO:s medborgarskap i förevarande fall inte har preciserats i beslutet om hänskjutande, grundar sig detta beslut emellertid på premissen att de är medborgare i en medlemsstat.
33
Såsom framgår av punkt 10 ovan har DK, i egenskap av person med skatterättslig hemvist i Frankrike, varit yrkesverksam som anställd i Belgien under de aktuella beskattningsåren, vilket innebär att hans situation omfattas av tillämpningsområdet för artikel 45 FEUF.
34
Enligt de uppgifter som EU-domstolen har tillgång till har JO däremot under dessa år endast varit yrkesverksam som anställd i Frankrike, där JO har sin skatterättsliga hemvist, och hon är sedan år 2000 inte längre förvärvsarbetande. De enda inkomster som JO har haft från Belgien under nämnda år är inkomster av fast egendom, för vilka DK och JO har beskattats av de belgiska skattemyndigheterna, på det sätt som beskrivs i punkterna 10 och 11 ovan.
35
När det gäller investeringar i fast egendom följer det av fast rättspraxis att nationella åtgärder som avser transaktioner genom vilka personer utan hemvist i landet gör sådana investeringar i en medlemsstat kan omfattas av såväl artikel 49 FEUF om etableringsfrihet som av artikel 63 FEUF om fri rörlighet för kapital (dom av den 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Skattebefrielse för avtalsbaserade investeringsfonder), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
36
I detta avseende bör det erinras om att det av fast rättspraxis framgår att frågan huruvida en nationell lagstiftning omfattas av den ena eller andra fria rörligheten som garanteras i EUF-fördraget ska avgöras med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen och, om det utifrån detta syfte inte är möjligt att fastställa vilken av de grundläggande friheterna som denna lagstiftning huvudsakligen omfattas av, de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet (dom av den 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Skattebefrielse för avtalsbaserade investeringsfonder), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 35 och 36 samt där angiven rättspraxis).
37
För att bestämmelserna om etableringsrätt ska bli tillämpliga krävs dock i princip en ständig närvaro i värdmedlemsstaten och, i fall av förvärv och innehav av fast egendom, att förvaltningen av denna egendom utgör en aktiv verksamhet (dom av den 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Skattebefrielse för avtalsbaserade investeringsfonder), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
38
Mot bakgrund av det ovan anförda ankommer det på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida JO:s situation omfattas av tillämpningsområdet för artikel 45 FEUF, såsom lydelsen i begäran om förhandsavgörande ger anledning att tro, eller om den snarare ska bedömas mot bakgrund av artikel 49 FEUF eller artikel 63 FEUF, varvid EU-domstolens svar på grundval av artikel 45 FEUF i de sistnämnda fallen kan överföras i tillämpliga delar (se, analogt, dom av den 28 februari 2013, Beker och Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, punkt 45, och dom av den 14 mars 2019, Jacob och Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punkt 23).
Fråga huruvida det föreligger en inskränkning i den fria rörligheten för arbetstagare
39
Enligt artikel 45.2 FEUF innebär den fria rörligheten för arbetstagare att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.
40
Det ska även erinras om att likabehandlingsprincipen, som är inskriven i artikel 45.2 FEUF, förbjuder inte bara direkt diskriminering på grund av nationalitet, utan också varje form av indirekt diskriminering som, med tillämpning av andra särskiljningskriterier, såsom bosättningskriteriet, i praktiken leder till samma resultat (dom av den 12 februari 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, punkt 11, och dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 83 och där angiven rättspraxis).
41
I synnerhet skulle principen om likabehandling i frågor om lön bli verkningslös om den kunde undergrävas genom nationella bestämmelser beträffande inkomstskatt (dom av den 10 mars 2022, kommissionen/Belgien (Avdrag för underhåll), C‑60/21, EU:C:2022:172, punkt 17 och där angiven rättspraxis).
42
I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att det aktuella skattetillägget, som personer som inte har skatterättslig hemvist i Belgien är skyldiga att betala, infördes genom artikel 245 CIR 92 med hänvisning till den kommunala tilläggsskatt som endast betalas av personer med skatterättslig hemvist i denna medlemsstat och att skattetilläggets syfte är att se till att dessa båda kategorier av skattskyldiga bidrar proportionellt i förhållande till sina inkomster från Belgien och följaktligen får samma skattebörda. Införandet av detta skattetillägg kan följaktligen inte i sig anses främst påverka arbetstagare som är medborgare i andra medlemsstater.
43
Denna bedömning påverkas inte av DK:s och JO:s argument att de redan betalar en bostadsskatt i Frankrike, det vill säga i den stat där de har sin skatterättsliga hemvist, vilket leder till att de dubbelbeskattas. Domstolen konstaterar nämligen, i likhet med vad generaladvokaten har påpekat i punkt 46 i sitt förslag till avgörande, att beskattningen av en bostads hyresvärde inte har något samband med inkomster som genererats i en medlemsstat, vilket innebär att denna beskattning inte kan likställas med en beskattning som grundar sig på dessa inkomster (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 maj 2015, Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, punkterna 21–23). Det kan således under alla omständigheter inte anses att DK och JO har varit föremål för dubbelbeskattning på grund av att de har varit skyldiga att betala såväl bostadsskatt i Frankrike som det aktuella skattetillägget i Belgien.
44
Det framgår emellertid av handlingarna i målet att det aktuella skattetillägget, som oavsett nationalitet är tillämpligt på alla personer som inte har skatterättslig hemvist i Belgien men som har inkomster som härrör från denna stat, i vissa situationer medför en högre skattebörda för dessa personer än för personer med skatterättslig hemvist i Belgien som har samma inkomster. Med förbehåll för den hänskjutande domstolens bedömning gäller nämligen att personer som har skatterättslig hemvist i belgiska kommuner eller tätorter där den behöriga lokala myndigheten inte har infört den aktuella kommunala tilläggsskatten eller har fastställt skattesatsen till en nivå som är lägre än skattesatsen för detta skattetillägg, i dessa kommuner eller tätorter, åtnjuter en mer förmånlig skattemässig behandling än personer som inte har skatterättslig hemvist i desamma och som är skyldiga att betala det aktuella skattetillägget.
45
Det framgår visserligen av handlingarna i målet att i andra belgiska kommuner eller tätorter är skattesatsen för den aktuella kommunala tilläggsskatten högre än det aktuella skattetillägget. Det är således endast i en del belgiska kommuner eller tätorter som personer som inte har skatterättslig hemvist i Belgien får en större skattebörda än personer som har skatterättslig hemvist i denna medlemsstat, vad gäller inkomster som genererats i densamma.
46
I detta avseende bör det erinras om att det för att en åtgärd ska anses vara indirekt diskriminerande inte krävs att den gynnar alla nationella medborgare eller endast missgynnar medborgare i andra medlemsstater med uteslutande av nationella medborgare (dom av den 15 juni 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Särskilda förteckningar), C‑132/22, EU:C:2023:489, punkt 30 och där angiven rättspraxis). Även ett skattesystem i en medlemsstat som oftast gynnar skattskyldiga personer utan hemvist i landet kan utgöra indirekt diskriminering till nackdel för de sistnämnda när det i vissa fall visar sig vara ofördelaktigt för dem (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 38).
47
Den särbehandling som konstaterats i punkt 44 ovan kan antas missgynna andra medlemsstaters medborgare i större utsträckning, eftersom personer som inte är bosatta i en medlemsstat oftast inte heller är medborgare i densamma (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 juni 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punkt 38, och dom av den 16 maj 2024, Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, punkt 35), vilket medför att denna särbehandling utgör en begränsning av den fria rörligheten för arbetstagare som i princip är förbjuden enligt artikel 45 FEUF.
48
En sådan inskränkning kan tillåtas endast om den tar sikte på situationer som inte är objektivt jämförbara eller om den kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (dom av den 22 juni 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, punkt 52 och där angiven rättspraxis).
49
Vad gäller direkta skatter befinner sig personer som är bosatta i landet och personer som saknar hemvist i landet i regel inte i jämförbara situationer, eftersom den inkomst som uppbärs inom en medlemsstats territorium av en person som inte är bosatt där oftast endast utgör en del av dennes totala inkomst, vilken koncentreras till orten där denne bor, och där den utomlands bosatta personens personliga skatteförmåga, med hänsyn tagen till dennes samlade inkomster och personliga förhållanden och familjesituation, enklast kan bedömas på den ort som utgör centrum för dennes personliga och ekonomiska intressen vilken vanligtvis sammanfaller med den ort där denna person är stadigvarande bosatt (dom av den 14 februari 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punkterna 31 och 32, och dom av den 10 mars 2022, kommissionen/Belgien (Avdrag för underhåll), C‑60/21, EU:C:2022:172, punkt 19 och där angiven rättspraxis).
50
Det kan således endast föreligga en inskränkning av den fria rörligheten för arbetstagare, i den mening som avses i artikel 45 FEUF, om det är fastställt att skattskyldiga personer med hemvist i landet och skattskyldiga personer utan hemvist i landet, trots att de har hemvist i olika medlemsstater, befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till såväl det ändamål som eftersträvas med de aktuella nationella bestämmelserna som föremålet för och innehållet i dessa bestämmelser (se dom av den 10 mars 2022, kommissionen/Belgien (Avdrag för underhåll), C‑60/21, EU:C:2022:172, punkt 21, och dom av den 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Förvaltningen av ett fondföretag), C‑18/23, EU:C:2025:119, punkt 78 och där angiven rättspraxis).
51
Endast de relevanta åtskillnadskriterier som anges i den berörda lagstiftningen ska beaktas vid bedömningen av huruvida den skillnad i behandling som följer av en sådan lagstiftning återspeglar en objektiv skillnad mellan situationerna (dom av den 27 februari 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Förvaltningen av ett fondföretag), C‑18/23, EU:C:2025:119, punkt 79 och där angiven rättspraxis).
52
I förevarande fall har, såsom framgår av punkt 42 ovan, det aktuella skattetillägget införts i syfte att ålägga personer som inte har skatterättslig hemvist i Belgien samma skattebörda som personer med skatterättslig hemvist i denna stat har genom den kommunala tilläggsskatten. Såsom den belgiska regeringen har påpekat i sitt skriftliga yttrande har detta bekräftats av såväl den belgiska lagstiftaren, i förarbetena till den lag som innehåller artikel 245 CIR 92, som av (Cour constitutionnelle (Författningsdomstolen, Belgien), vilken har förklarat att syftet med detta skattetillägg är att behandla personer utan hemvist i landet och personer med hemvist i landet på samma sätt för att förhindra en ogynnsam behandling till nackdel för de sistnämnda.
53
Vad gäller föremålet för och innehållet i den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet påpekar EU-domstolen, i likhet med vad generaladvokaten har påpekat i punkt 35 i sitt förslag till avgörande, att även om det aktuella skattetillägget och den aktuella kommunala tilläggsskatten inte har samma rättsliga grund, medför dessa två skatter icke desto mindre en ökning av skattebördan för inkomster som är skattepliktiga i Belgien, vilket innebär att de skattskyldiga, oavsett om de har skatterättslig hemvist i denna medlemsstat eller inte, deltar i finansieringen av offentliga tjänster.
54
Med hänsyn till syftet med, föremålet för och innehållet i den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet konstaterar domstolen att personer med hemvist i landet och personer som saknar hemvist i landet befinner sig i en jämförbar situation med avseende på de skatter som skattskyldiga personer betalar för att bidra till finansieringen av offentliga tjänster i den medlemsstat där de uppbär inkomster och vars belopp inte fastställs med beaktande av deras personliga förhållanden eller familjesituation, i den mening som avses i den rättspraxis som det redogjorts för i punkt 49 ovan, utan i proportion till den inkomst som uppburits i denna medlemsstat.
55
Det kan dessutom konstateras att enligt de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat fastställs beräkningsunderlaget för det aktuella skattetillägget med hänvisning till underlaget för den aktuella kommunala tilläggsskatten, vilken fastställs i artikel 466 CIR 92.
56
Därigenom likställs i den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen skattskyldiga personer utan hemvist i landet med skattskyldiga personer med hemvist i landet, vilket innebär att deras situationer är jämförbara vad gäller beskattningen i fråga.
57
Det aktuella skattetillägget betalas förvisso till staten medan den aktuella kommunala tilläggsskatten betalas till de belgiska kommuner eller tätorter som har fastställt den. Denna skillnad påverkar dock inte jämförbarheten mellan de aktuella situationerna. Skyldigheten för skattskyldiga personer utan hemvist i landet att betala detta skattetillägg kommer sig nämligen av att de inte är ”skattskyldiga invånare” i en viss kommun eller tätort i denna medlemsstat, i den mening som avses i artikel 467 CIR 92, och således inte direkt kan knytas till en av dessa kommuner eller tätorter för att, i likhet med skattskyldiga personer med hemvist i landet, påföras denna kommunala skatt.
58
Skillnaden vad gäller nivån på uttaget av det aktuella skattetillägget och den aktuella kommunala tilläggsskatten grundar sig således på ett särskiljningskriterium som direkt och uteslutande följer av de berörda skattskyldigas hemvist (se, analogt, dom av den 17 mars 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, punkt 73, och dom av den 27 april 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 57), i den mening som avses i den rättspraxis som nämns i punkt 40 ovan, trots att personer som inte har skatterättslig hemvist i Belgien och som är skyldiga att betala det aktuella skattetillägget befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för personer med skatterättslig hemvist i denna stat, vilka är skyldiga att betala den aktuella kommunala tilläggsskatten.
59
Med hänsyn till den skillnad i behandling som konstaterats i punkt 44 ovan till nackdel för personer som inte har skatterättslig hemvist i Belgien, i det avseendet att de beskattas hårdare än vissa personer med skatterättslig hemvist i denna stat, vilket det emellertid ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, innebär den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet en begränsning av den fria rörligheten för arbetstagare (se, analogt, dom av den 28 februari 2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, punkt 46, och dom av den 30 oktober 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punkt 38).
Huruvida inskränkningen av den fria rörligheten för arbetstagare är motiverad
60
Enligt fast rättspraxis måste en inskränkning av den fria rörligheten för arbetstagare, för att vara motiverad, vara ägnad att säkerställa förverkligandet av ett legitimt mål och inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 juli 2025, Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, punkt 46 och där angiven rättspraxis).
61
I förevarande fall har den hänskjutande domstolen och den belgiska regeringen angett att det aktuella skattetillägget syftar till att förhindra diskriminering av personer som har skatterättslig hemvist i Belgien i förhållande till personer som inte har skatterättslig hemvist i denna stat genom att behandla dem på samma sätt, nämligen genom att låta de senare, på samma sätt som de förstnämnda, bidra till finansieringen av offentliga tjänster i proportion till sina inkomster från belgiska källor.
62
Det ska i detta hänseende påpekas att målet att låta personer som inte har skatterättslig hemvist i en medlemsstat bidra till finansieringen av offentliga tjänster i denna medlemsstat i proportion till de inkomster som genererats i densamma förvisso kan utgöra ett legitimt mål. Domstolen konstaterar emellertid, såsom framgår av punkt 44 i förevarande dom, att den nationella lagstiftning som är aktuell i målet vid den hänskjutande domstolen inte medför en lika stor skattebörda, utan i vissa situationer en större skattebörda för dessa personer utan hemvist i landet än för vissa personer med hemvist i landet. Denna lagstiftning är således inte ägnad att säkerställa att detta mål uppnås och går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detsamma.
63
Det kan vidare konstateras att en inskränkning av den fria rörligheten för arbetstagare till nackdel för skattskyldiga personer utan hemvist i landet inte kan motiveras av syftet att förhindra omvänd diskriminering av skattskyldiga personer med hemvist i landet (se, analogt, dom av den 27 juni 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punkterna 51–54).
64
Enligt artikel 45.2 FEUF innebär nämligen den fria rörligheten för arbetstagare att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas. Såsom framgår av punkt 47 ovan är personer som inte är bosatta i landet oftast personer som inte är medborgare i landet, medan personer som har hemvist i landet oftast är medborgare i landet.
65
Om en medlemsstat tilläts rättfärdiga en begränsning av den fria rörligheten för arbetstagare till nackdel för skattskyldiga personer utan hemvist i landet med stöd av artikel 45.2 FEUF med motiveringen att den syftar till att förhindra en ogynnsam behandling av skattskyldiga personer med hemvist i landet, så skulle detta innebära att den fria rörligheten för arbetstagare förlorar sitt innehåll. I ett sådant fall skulle strävan att uppnå ett syfte som är oförenligt med målet att avskaffa all diskriminering på grund av nationalitet sättas i första rummet, eftersom en medlemsstats skydd av sina egna medborgare därigenom skulle ges företräde framför skyddet för medborgare i andra medlemsstater.
66
Det ska dessutom erinras om att en skillnad i behandling som införts av en medlemsstat till nackdel för dess egna medborgare, vilken i förekommande fall omfattas av begreppet omvänd diskriminering, inte kan beaktas i unionsrätten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 april 2020, PF m.fl., C‑830/18, EU:C:2020:275, punkt 35).
67
Under alla omständigheter kan det konstateras att en eventuell skillnad i behandling till nackdel för personer med skatterättslig hemvist i Belgien i förevarande fall inte följer av unionsrätten, utan av belgisk rätt, eftersom uttaget av den aktuella kommunala tilläggsskatten inte på något sätt föreskrivs i unionsrätten (se, för ett liknande resonemang och analogt, dom av den 21 mars 2019, kommissionen/Polen, C‑127/17, EU:C:2019:236, punkt 62).
68
Med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning förefaller den indirekta diskriminering enligt artikel 45.2 FEUF som personer som inte har skatterättslig hemvist i Belgien i vissa situationer utsätts för inte vara motiverad.
69
Med beaktande av alla ovanstående överväganden bör frågan besvaras enligt följande. Artikel 45.2 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken den inkomstskatt som personer som inte har skatterättslig hemvist i den aktuella medlemsstaten är skyldiga att betala i densamma höjs med ett skattetillägg med en fast skattesats till förmån för denna stat, vilket fastställs analogt med den tilläggsskatt till den inkomstskatt som personer med skatterättslig hemvist i denna stat ska betala till de tätorter eller kommuner som väljer att införa en sådan skatt och som fastställer skattesatsen för densamma, när den skattebörda som detta medför för dessa personer utan hemvist i den aktuella medlemsstaten, åtminstone i vissa fall, är större än den skattebörda som personer med hemvist i denna stat påförs genom denna skatt.
Rättegångskostnader
70
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:
Artikel 45.2 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken den inkomstskatt som personer som inte har skatterättslig hemvist i den aktuella medlemsstaten är skyldiga att betala i densamma höjs med ett skattetillägg med en fast skattesats till förmån för denna stat, vilket fastställs analogt med den tilläggsskatt till den inkomstskatt som personer med skatterättslig hemvist i denna stat ska betala till de tätorter eller kommuner som väljer att införa en sådan skatt och som fastställer skattesatsen för densamma, när den skattebörda som detta medför för dessa personer utan hemvist i den aktuella medlemsstaten, åtminstone i vissa fall, är större än den skattebörda som personer med hemvist i denna stat påförs genom denna skatt.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: franska.
(
i
)	Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.