62014CC0430
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. PAOLO MENGOZZI
presentadas el 15 de octubre de 2015 (
1
)
Asunto C‑430/14
Valsts ieņēmumu dienests
contra
Artūrs Stretinskis
[Petición de decisión prejudicial planteada por la Augstākā tiesa (Letonia)]
«Procedimiento prejudicial — Unión aduanera — Valor en aduana — Concepto de “personas vinculadas” a efectos de la determinación del valor en aduana — Vínculos familiares o de parentesco entre el comprador persona física y el administrador de la sociedad que ha vendido las mercancías»
I – Introducción
1.
¿Cabe cuestionar la aplicación del método del valor de transacción para determinar los derechos de aduana de mercancías importadas cuando el administrador de las sociedades que han vendido las citadas mercancías resulta ser el hermano del comprador, que desea despacharlas a libre práctica en el territorio de la Unión Europea? Esta es la problemática del presente procedimiento prejudicial.
2.
El Sr. Stretinskis importó a Letonia, entre los años 2008 y 2010, ropa usada que había comprado a dos sociedades estadounidenses para despacharlas a libre práctica en el territorio de la Unión. Los documentos contables elaborados por el Sr. Stretinskis ponen de manifiesto que el valor en aduana de las mercancías en cuestión se calculó con arreglo al método del valor de transacción.
3.
Este es el método que, en principio, debe regir para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas a efectos de la aplicación del arancel aduanero común. El artículo 29, apartado 1, letra d), del Reglamento (CEE) no 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (
2
) (en lo sucesivo «Código aduanero») define el valor de transacción como «el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33, siempre que [...] no exista vinculación entre comprador y vendedor o, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de lo dispuesto en el apartado 2».
4.
A raíz de una inspección, el Valsts ieņēmumu dienests (Administración tributaria letona; en lo sucesivo, «Administración tributaria») estimó que los documentos facilitados no reflejaban el valor aduanero real de las mercancías. Sus dudas se basan en la circunstancia de que el administrador de las dos sociedades estadounidenses es hermano del comprador. Pues bien, el artículo 143, apartado 1, letra h), del Reglamento (CEE) no 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) no 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código aduanero comunitario (
3
) dispone:
«A efectos de la aplicación [...] del artículo 29 [...] del Código [aduanero], sólo se considerará que existe vinculación entre las personas:
[...]
h)
Si son miembros de la misma familia. Las personas sólo serán consideradas miembros de la misma familia si su relación de parentesco es una de las siguientes:
—
hermanos y hermanas (carnales, consanguíneos o uterinos),
[...]».
5.
Mediante resolución de 22 de julio de 2010, la Administración tributaria volvió a determinar el valor de las mercancías sobre la base del artículo 31 del Código aduanero y emitió una liquidación complementaria relativa a los derechos de importación y al impuesto sobre el valor añadido (IVA), junto con los intereses de demora y una sanción económica. Dicha Administración fundamentó su decisión, en particular, en que el hermano del recurrente en el litigio principal había intervenido en la operación asumiendo los costes de transporte, lo cual había derivado en que el valor declarado de las mercancías fuera sustancialmente inferior al de mercancías equivalentes intercambiadas entre dos personas no vinculadas.
6.
En primer término, el Sr. Stretinskis interpuso recurso ante la Directora general de la Administración tributaria, que lo desestimó. A continuación, interpuso ante el órgano jurisdiccional de primera instancia recurso de anulación contra la resolución de la Administración tributaria, que fue asimismo desestimado. Acto seguido, interpuso recurso de apelación contra dicha resolución. El órgano jurisdiccional de apelación consideró que las dudas de la Administración tributaria no eran suficientemente fundadas y que, en las circunstancias del litigio principal, ambos hermanos no podían ser considerados «personas vinculadas» en el sentido del artículo 143, apartado 1, letra h), del Reglamento no 2454/93, en particular porque la Administración tributaria no había demostrado que el hermano del Sr. Stretinskis fuera el propietario de las dos sociedades en las que se habían adquirido las mercancías.
7.
En esas circunstancias, la Administración tributaria interpuso recurso de casación ante el órgano jurisdiccional remitente. Al enfrentarse a una dificultad relacionada con la interpretación del Derecho de la Unión, la Augstākā tiesa decidió suspender el procedimiento y, mediante resolución recibida en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 22 de septiembre de 2014, plantear a dicho órgano jurisdiccional, con arreglo al artículo 267 TFUE, las dos cuestiones prejudiciales siguientes:
«1.   ¿Ha de interpretarse el artículo 143, apartado 1, letra h), del Reglamento [no 2454/93] en el sentido de que se refiere no sólo a situaciones en las que las partes de la transacción sean únicamente personas físicas, sino también a situaciones en las que exista una relación familiar o de parentesco entre un directivo de una de las partes (persona jurídica) y la otra parte de la transacción (persona física) o un directivo de ésta (en el caso de que sea una persona jurídica)?
2.   Si la respuesta es afirmativa, ¿debe el órgano jurisdiccional que conoce del asunto llevar a cabo un examen en profundidad de las circunstancias del caso en lo que respecta a la influencia real de la persona física de que se trate en la persona jurídica?»
8.
Han presentado observaciones escritas el Gobierno letón y la Comisión Europea.
II – Análisis jurídico
9.
Mediante sus dos cuestiones prejudiciales, que han de analizarse conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pide, esencialmente, que se delimite el concepto de «personas vinculadas» en el sentido de la normativa aduanera de la Unión.
10.
Ni el Código aduanero ni el Reglamento no 2454/93 se remiten al Derecho de los Estados miembros para definir este concepto. Por consiguiente, como ya ha señalado en numerosas ocasiones el Tribunal de Justicia, de las exigencias tanto de la aplicación uniforme del Derecho de la Unión como del principio de igualdad se desprende que el tenor de una disposición de Derecho de la Unión que no contenga una remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance normalmente debe ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme en toda la Unión, que debe realizarse teniendo en cuenta el contexto de la disposición y el objetivo perseguido por la normativa de que se trate. (
4
)
11.
Pues bien, conforme a una jurisprudencia igualmente consolidada del Tribunal de Justicia, «la normativa de la Unión relativa a la valoración en aduana tiene por objeto establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de unos valores en aduana arbitrarios o ficticios». (
5
)
12.
En lo que respecta al contexto en el que se enmarca el artículo 143, apartado 1, letra h), del Reglamento no 2454/93, cuya interpretación solicita el órgano jurisdiccional remitente, procede señalar que dicho artículo constituye una norma de ejecución del artículo 29 del Código aduanero, por lo que es preciso recordar brevemente el sistema que en él se establece para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas.
13.
El artículo 29 del Código aduanero consagra el principio de que el valor en aduana de las mercancías es su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o a pagar por ellas. El sistema se basa en la confianza en los operadores, en virtud de la cual se considera que el valor de transacción refleja el valor económico real de las mercancías. Por consiguiente, se concede claramente prioridad al valor de transacción, pues se supone que «dicho método de determinación del valor en aduana es el más adecuado y el que se utiliza con mayor frecuencia», (
6
) ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del Código aduanero. (
7
)
14.
Sin embargo, la confianza de las autoridades aduaneras en el valor de transacción sólo rige si no existe vinculación entre comprador y vendedor o, en caso de existir, si el valor de transacción es aceptable a efectos aduaneros. (
8
) A este respecto, el Código aduanero establece expresamente que «el hecho de que el comprador y el vendedor estén vinculados no constituirá, por sí mismo, motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción». (
9
)
15.
La circunstancia de que exista vinculación entre comprador y vendedor es un elemento, necesario pero insuficiente, que permite suponer que el precio de las mercancías —y por tanto el valor de transacción— se ha visto influenciado por la relación particular que une a los dos operadores económicos. Por consiguiente, es preciso analizar las circunstancias propias de la venta para determinar si el valor de transacción de las mercancías es aceptable, pese a la relación existente entre comprador y vendedor. (
10
) Si las autoridades aduaneras sospechan que el precio se ha visto influenciado por esa circunstancia y, por consiguiente, dudan de que el valor de transacción de las mercancías refleje su valor económico real, comunicarán dichos motivos al declarante y le darán una oportunidad razonable para contestar. (
11
)
16.
En consecuencia, de la descripción del sistema establecido por el artículo 29 del Código aduanero resulta que lo determinante es identificar situaciones en las que el valor de transacción de las mercancías puede haber sido manipulado para reducir los derechos e impuestos que deberán abonarse en el momento de su entrada en el territorio de la Unión.
17.
El contenido del artículo 29, apartado 1, letra d), del Código aduanero, recordado anteriormente, ha sido precisado por el Reglamento no 2454/93, que forma parte de la normativa aduanera de ejecución y, más concretamente, por su artículo 143, apartado 1.
18.
El artículo 143, apartado 1, del Reglamento no 2454/93 recoge una lista, al parecer exhaustiva («sólo se considerará que existe vinculación entre las personas en los siguientes casos»), (
12
) de ocho supuestos en los que se considera que existe vinculación entre las personas. Tales casos pueden agruparse en tres categorías. Por un lado, se mencionan situaciones en las que existe un vínculo más bien «orgánico» (
13
) entre comprador y vendedor. Por otra parte, se hace referencia a situaciones en las que existe un vínculo de tipo «jerárquico», a saber, de subordinación. (
14
) Por último, se alude a una situación en la cual existen vínculos familiares. (
15
)
19.
Si bien determinados supuestos enumerados en el artículo 143, apartado 1, del Reglamento no 2454/93 son perfectamente pertinentes en lo que respecta a las personas jurídicas, es evidente, en lo que respecta a la última categoría, que a primera vista los vínculos familiares sólo pueden unir a personas físicas.
20.
Pues bien, si una persona vende directamente mercancías a su hermano, comprador y vendedor serán considerados personas vinculadas en el sentido del artículo 143, apartado 1, letra h), del Reglamento no 2454/93.
21.
Por el contrario, el artículo 143, apartado 1, letra h), del Reglamento no 2454/93 parece oponerse a que se considere, en el litigio principal, que las mercancías han sido intercambiadas por personas vinculadas. El hermano del Sr. Stretinskis no figura formalmente como vendedor. Por el contrario, quienes han vendido las mercancías son las dos sociedades que dirige.
22.
En última instancia, si se adopta esta interpretación estricta del artículo 143, apartado 1, letra h), del Reglamento no 2454/93, para eludir la calificación de «personas vinculadas», bastaría con que las personas que están unidas por un vínculo familiar realizasen sus operaciones a través de una persona jurídica. Pues bien, dado que en el comercio internacional lo más habitual es que participen operadores económicos constituidos de esa forma, es fácil comprender los riesgos que entraña esa interpretación. (
16
)
23.
Por ese motivo, es preciso ir más allá del tenor literal del artículo 143, apartado 1, letra h), del Reglamento no 2454/93, y ponerlo en relación con el objetivo general que persigue la normativa aduanera de la Unión y con el objetivo particular del artículo 29 del Código aduanero. En efecto, se trata de detectar los casos en los que existe un riesgo potencial de incidencia en el precio y, por consiguiente, los supuestos en los que es posible que el valor de transacción no refleje el valor económico real de las mercancías. Desde la perspectiva de la detección de situaciones «límite», es preciso que concurran las condiciones necesarias para realizar una identificación óptima a efectos de aplicar correctamente el Código aduanero.
24.
So pena de privar al artículo 29, apartado 1, letra d), del Código aduanero de parte de su efecto útil, el concepto de «personas vinculadas» debe interpretarse de forma amplia.
25.
Dado que el hecho de que dos personas estén vinculadas no basta en ningún caso para excluir la aplicación del método del valor de transacción, interpretar de forma amplia el concepto de «personas vinculadas» no pone en entredicho la prioridad que el Código aduanero reconoce a dicho método. (
17
)
26.
Por lo tanto, considero que el artículo 29, apartado 1, letra d), del Código aduanero, interpretado a la luz del artículo 143, apartado 1, del Reglamento no 2454/93, debe interpretarse en el sentido de que, en las circunstancias del procedimiento principal, existe vinculación entre comprador y vendedor. Así, la personalidad jurídica debe desdibujarse para hacer más patente la realidad de los vínculos que unen al comprador y al administrador de la persona jurídica que ha vendido las mercancías.
27.
Esta conclusión resulta aún más evidente por cuanto que, en el presente asunto, según afirma el órgano jurisdiccional remitente, el hermano del Sr. Stretinskis es administrador de las dos sociedades a las que este último compró las mercancías.
28.
En efecto, cuando en una operación interviene una persona jurídica y las autoridades aduaneras detectan la existencia de un vínculo de parentesco entre el comprador y un miembro de la citada persona jurídica, tales autoridades no pueden basarse en exclusiva en esa vinculación para cuestionar la aplicación del método del valor de transacción. En otras palabras, el mero hecho de que un miembro de la familia del comprador trabaje para la persona jurídica que ha vendido las mercancías no basta para justificar las dudas de las autoridades aduaneras.
29.
Dichas autoridades están obligadas a examinar el precio indicado por el declarante y, en su caso, rechazarlo (
18
) a la luz de las «circunstancias propias de la venta», (
19
) es decir, tanto a) del vínculo familiar existente entre el comprador y el miembro de la persona jurídica, como b) del cargo que este último ocupe en la citada persona jurídica, es decir, de su capacidad para poder influir realmente en la política de precios aplicada por la persona jurídica o en las condiciones propias de la operación de que se trate, y c) de cualquier otra circunstancia pertinente.
30.
Corresponderá a continuación al comprador disipar las dudas de las autoridades aduaneras demostrando que el valor de transacción sigue siendo aceptable en las condiciones previstas en el artículo 29, apartado 2, letra b), del Código aduanero.
31.
De todas las consideraciones anteriores se desprende que el artículo 29, apartado 1, letra d), del Código aduanero, leído a la luz del artículo 143, apartado 1, letra h), del Reglamento no 2454/93, debe interpretarse en el sentido de que, cuando una persona jurídica vende mercancías a una persona física para su despacho a libre práctica en el territorio de la Unión y dicha persona jurídica está administrada por el hermano del comprador, se considera que la venta se ha efectuado entre personas vinculadas.
32.
Las autoridades aduaneras sólo podrán excluir la aplicación del método del valor de transacción tras haber comunicado los motivos que les han llevado a pensar que dicho vínculo ha podido influir en el precio por el que se vendieron las mercancías. En particular, tales motivos deben basarse no sólo en el vínculo familiar o de parentesco, sino también en el cargo concreto que ocupa el miembro de la familia en la persona jurídica de que se trate, que debe haber podido permitirle ejercer una influencia en el momento de la venta de las mercancías, y cualquier otra circunstancia pertinente. Corresponderá a continuación al comprador disipar, en su caso, las dudas de las autoridades aduaneras demostrando que el valor de transacción sigue siendo aceptable en las condiciones previstas en el artículo 29, apartado 2, letra b), del Código aduanero.
III – Conclusión
33.
A la luz de todas las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la Augstākā tiesa:
(
1
)   Lengua original: francés.
(
2
)   DO L 302, p. 1.
(
3
)   DO L 253, p. 1.
(
4
)   Véase, entre la abundante jurisprudencia al respecto, la sentencia Christodoulou y otros (C‑116/12, EU:C:2013:825), apartado 34 y la jurisprudencia citada. La garantía de aplicación uniforme del Código aduanero también preocupa al legislador (véase el séptimo considerando del Código aduanero), sobre todo habida cuenta de que la normativa de la Unión en dicho ámbito pretende ser «completa» (véase el primer considerando del Reglamento no 2454/93).
(
5
)   Sentencia Christodoulou y otros (C‑116/12, EU:C:2013:825), apartado 36 y la jurisprudencia citada.
(
6
)   Ibidem, apartado 44.
(
7
)   Véase el artículo 29, apartado 1, del Código aduanero. Véase, asimismo, la sentencia Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167), apartado 24 y la jurisprudencia citada. La primacía concedida al método del valor de transacción entraña que los demás métodos se consideran subsidiarios: véanse los artículos 30, apartado 1 [«deberá aplicarse (...) de forma sucesiva (…)»], y 31, apartado 1, del Código aduanero. En cuanto a la subsidiariedad, véase la sentencia Christodoulou y otros (C‑116/12, EU:C:2013:825), apartado 43.
(
8
)   Artículo 29, apartado 1, letra d), del Código aduanero.
(
9
)   Artículo 29, apartado 2, letra a), del Código aduanero.
(
10
)   Artículo 29, apartado 2, letra a), del Código aduanero.
(
11
)   Idem.
(
12
)   El subrayado es mío.
(
13
)   Se trata de los casos previstos en el artículo 143, apartado 1, letras a) y d), del Reglamento no 2454/93.
(
14
)   Se trata de los casos previstos en el artículo 143, apartado 1, letras b, c), e), f) y g), del Reglamento no 2454/93.
(
15
)   Se trata de los casos previstos en el artículo 143, apartado 1, letra h), del Reglamento no 2454/93.
(
16
)   Por otra parte, el término «personas» que se utiliza en la normativa aduanera de la Unión designa tanto a personas físicas como jurídicas. Ello se desprende del artículo 4, apartado 1, del Código aduanero. Por consiguiente, el término «personas», que también se utiliza en el artículo 143, apartado 1, del Reglamento no 2454/93, debería tener el mismo alcance. Procede asimismo señalar, como aduce la Comisión, que esa interpretación del artículo 143, apartado 1, letra h), del Reglamento no 2454/93 se atiene al Derecho del comercio internacional. En efecto, esa disposición tiene su origen en el artículo 15, apartado 4, del acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo general sobre aranceles aduaneros y comercio de 1994 (DO L 336, p. 103), que va acompañado de notas interpretativas. Pues bien, la nota relativa al citado artículo 15 establece expresamente que «el término “personas” comprende las personas jurídicas, en su caso», lo cual permite interpretar de forma amplia el concepto de «personas» y, por consiguiente, el de «personas vinculadas».
(
17
)   Véase al punto 13 de las presentes conclusiones.
(
18
)   Sentencia Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128), apartado 37.
(
19
)   Artículo 29, apartado 2, letra a), del Código aduanero.