62004CJ0347_SK
Účastníci konania
Odôvodnenie
Výrok
Účastníci konania
Vo veci C‑347/04,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podaný rozhodnutím Finanzgericht Köln (Nemecko) z 15. júla 2004 a doručený Súdnemu dvoru 13. augusta 2004, ktorý súvisí s konaním:
Rewe Zentralfinanz eG, ako univerzálny právny nástupca ITS Reisen GmbH
proti
Finanzamt Köln-Mitte,
SÚDNY DVOR (druhá komora),
v zložení: predseda druhej komory C. W. A. Timmermans, sudcovia J. Klučka, R. Silva de Lapuerta, J. Makarczyk a L. Bay Larsen (spravodajca),
generálny advokát: M. Poiares Maduro,
tajomník: B. Fülöp, referent,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 16. marca 2006,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– Rewe Zentralfinanz eG, v zastúpení: M. Lausterer, Rechtsanwalt,
– Finanzamt Köln-Mitte, v zastúpení: B. Redmann, splnomocnený zástupca,
– nemecká vláda, v zastúpení: M. Lumma a U. Forsthoff, splnomocnení zástupcovia,
– Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: R. Lyal a D. Triantafyllou, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 31. mája 2006,
vyhlásil tento
Rozsudok
Odôvodnenie
1. Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 52 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 43 ES), článku 58 Zmluvy ES (teraz článok 48 ES), článkov 67 až 73 Zmluvy ES (zrušené Amsterdamskou zmluvou), článkov 73b až 73d Zmluvy ES (teraz články 56 ES až 58 ES), článku 73e Zmluvy ES (zrušený Amsterdamskou zmluvou), ako aj článkov 73f a 73g Zmluvy ES (teraz články 59 ES a 60 ES).
2. Tento návrh bol predložený v rámci sporu medzi spoločnosťou Rewe Zentralfinanz eG (ďalej len „Rewe“), usadenou v Nemecku a konajúcou ako univerzálny právny nástupca spoločnosti ITS Reisen GmbH (ďalej len „ITS“), a Finanzamt Köln-Mitte (ďalej len „Finanzamt“), ktorého predmetom je nezohľadnenie strát spojených s čiastočnými odpismi hodnoty podielov vlastnených v dcérskych spoločnostiach usadených v iných členských štátoch ako odpočítateľných prevádzkových nákladov na účely určenia zdaniteľného zisku za zdaňovacie obdobia 1993 a 1994.
Vnútroštátna právna úprava
3. Na základe § 1 zákona z roku 1991 o dani z príjmov právnických osôb (Körperschaftsteuergesetz 1991, ďalej len „KStG 1991“), ktorý sa uplatní na prípad vo veci samej, obchodné spoločnosti rezidenti podliehajú v Nemecku dani z príjmov právnických osôb z ich celosvetových ziskov. Medzi tieto patria zisky organizačných zložiek alebo obchodných zastúpení, prostredníctvom ktorých spoločnosti rezidenti vykonávajú svoju činnosť mimo uvedeného štátu. Zároveň však spoločnosť rezident nepodlieha dani zo ziskov svojich dcérskych spoločností, ak sa zisky dosiahnu.
4. Podľa § 8 ods. 1 KStG 1991 definujú pojem „príjem“, ako aj spôsob jeho určenia ustanovenia zákona z roku 1990 o dani z príjmov (Einkommensteuergesetz 1990, ďalej len „EStG 1990“) a KStG 1991.
5. Podľa § 6 ods. 1 bodu 2 druhej vety EStG 1990 sú odpismi zníženej čiastočnej hodnoty podielov prevádzkové náklady odpočítateľné na účely určenia zisku. Na základe toho istého článku sa čiastočnou hodnotou rozumie suma, ktorú nadobúdateľ celej prevádzkarne priradí k predmetnému hospodárskemu majetku v rámci celkovej nákupnej ceny. Zatiaľ čo sa pri určení zisku odpisovateľný hospodársky investičný majetok v zásade zapíše do súvahy v nadobúdacej alebo výrobnej hodnote zníženej o znehodnotenie v dôsledku opotrebenia, zdaniteľná osoba má tiež možnosť vyznačiť do daňového priznania zníženú čiastočnú hodnotu (čiastočný odpis), napríklad ak skutočná hodnota hospodárskeho tovaru klesla pod nadobúdaciu alebo výrobnú hodnotu zníženú o znehodnotenie v dôsledku opotrebenia.
6. Podľa § 2 ods. 3 EStG 1990 sa suma ročných príjmov uskutočnených zdaniteľnou osobou určí ako rozdiel kladných a záporných príjmov. Ak sú výsledkom tejto operácie straty, tieto sa pri určovaní zdaniteľného príjmu v súlade s § 10d EStG 1990 odpočítajú od zisku v ďalších rokoch ako očakávaná strata alebo prevod straty.
7. Podľa ustanovení EStG 1990 v znení zákona o zmene daní (Steueränderungsgesetz 1992) z 25. februára 1992 (BGBl. I, 1992, s. 297) bolo v čase, kedy nastali okolnosti vo veci samej, daňové vyrovnanie strát z čiastočných odpisov hodnoty podielov vlastnených v kapitálovej spoločnosti predmetom rozdielneho zaobchádzania podľa toho, či išlo o kapitálovú spoločnosť usadenú v Nemecku alebo mimo tohto štátu.
8. Ak išlo o podiel vlastnený v kapitálovej spoločnosti usadenej v Nemecku, sa podľa § 2 ods. 3 EStG 1990 mohli záporné príjmy – vrátane strát z čiastočných odpisov – patriace do zdaňovacieho obdobia vyrovnať všetkými kladnými príjmami platiteľa dane.
9. Podľa § 2a ods. 1 a 2 EStG 1990 nazvaného „Záporné príjmy spojené so zahraničím“ sa niektoré záporné príjmy s pôvodom v zahraničí mohli zohľadniť na daňové účely len v obmedzenej miere:
„1. Záporné príjmy
…
(2) pochádzajúce z priemyselnej alebo obchodnej prevádzky umiestnenej v zahraničí;
(3) a)	pochádzajúce zo zohľadnenia zníženej čiastočnej hodnoty podielu, ktorý je súčasťou prevádzkového majetku, v právnickej osobe, ktorej ani vedenie, ani sídlo sa nenachádzajú v tuzemsku (zahraničná právnická osoba), …
…
možno vyrovnať len kladnými príjmami tej istej povahy pochádzajúcimi z toho istého štátu…; nemožno ich ani odpočítať na základe § 10d. So znížením zisku sa zaobchádza obdobne ako so zápornými príjmami. Ak nie je možné vyrovnať záporné príjmy podľa prvej vety, odpočítajú sa od kladných príjmov tej istej povahy, ktoré dlžník uskutoční v tom istom štáte v ďalších rokoch…
2. Odsek 1 prvá veta bodu 2 sa neuplatní, ak dlžník preukáže, že záporné príjmy pochádzajú z priemyselnej alebo obchodnej prevádzky, ktorej výlučným alebo skoro výlučným predmetom činnosti je… poskytovanie služieb obchodnej povahy, ak tieto služby nespočívajú v zriaďovaní a prevádzkovaní turistických zariadení alebo prenajímaní hospodárskeho majetku…; priame vlastníctvo podielu v hodnote aspoň štvrtiny výšky základného imania kapitálovej spoločnosti, ktorej výlučným alebo skoro výlučným predmetom činnosti sú vyššie uvedené činnosti, ako aj financovanie spojené s vlastníctvom uvedeného podielu sa považuje za poskytovanie služieb obchodnej povahy, ak kapitálová spoločnosť nemá v tuzemsku ani vedenie, ani sídlo. Ustanovenie odseku 1 prvej vety bodov 3 a 4 sa nepoužije, ak dlžník preukáže, že podmienky uvedené v prvej vete splnila právnická osoba po jej založení alebo v priebehu posledných piatich rokov predchádzajúcich zdaňovaciemu obdobiu, počas ktorého boli záporné príjmy uskutočnené, a počas tohto obdobia.
…“
10. Z § 2a EStG 1990 vyplýva, že náhrada záporných príjmov pochádzajúcich z čiastočného odpisu je možná, len ak spoločnosť vytvára v zahraničí príjmy v zmysle tohto § 2a ods. 2 (tzv. „aktívne“ príjmy), alebo ak sama vlastní podiel vo výške aspoň 25 % v inej zahraničnej kapitálovej spoločnosti, ktorá sama vytvára aktívne príjmy v zmysle uvedeného § 2a ods. 2. Výkon činností spojených s cestovným ruchom v zahraničí výslovne vylučuje náhradu strát.
11. Podľa § 8b ods. 2 KStG 1991 v znení zákona o zabezpečení miesta usadenia (Standortsicherungsgesetz) z 13. septembra 1993 (BGBl. I, 1993, s. 1569) boli kapitálové zisky vytvorené predajom podielov oslobodené od dane po prvýkrát za zdaňovacie obdobie 1994.
12. Nakoniec zákon o znížení daní (Steuersenkungsgesetz) z 23. októbra 2000 (BGBl. I, 2000, s. 1433) zmenil § 8b ods. 3 KStG 1991. Toto ustanovenie vo svojom zmenenom znení stanovuje, že zníženie príjmov pochádzajúce zo zohľadnenia zníženej čiastočnej hodnoty podielu sa nezohľadní nezávisle od toho, či ide o podiel v kapitálovej spoločnosti usadenej mimo Nemecka alebo na území tohto štátu.
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
13. Zmluvou zo 6. marca 1995 bola ITS, spoločnosť patriaca do skupiny Kaufhof (Kaufhof Holding AG) podnikajúca v činnostiach spojených s cestovným ruchom, touto skupinou predaná skupine Rewe. Zmluvou o fúzii z 3. novembra 1995 sa Rewe stala univerzálnym právnym nástupcom ITS.
14. V roku 1989 založila ITS v Holandsku dcérsku spoločnosť Kaufhof-Tourism Holdings BV (ďalej len „KTH“), v ktorej vlastnila celý obchodný podiel. V tomto istom členskom štáte KTH založila akciovú spoločnosť International Tourism Investment Holdings BV, v ktorej vlastnila 100 % akcií. Okrem toho táto posledná uvedená spoločnosť kúpila najmä 100 % podielov spoločnosti German Tourist Facilities Ltd usadenej v Spojenom kráľovstve, ako aj 36 % podielov spoločnosti Travelplan SA usadenej v Španielsku.
15. Vo svojich ročných účtovných závierkach za roky 1993 a 1994 vykonala ITS čiastočné odpisy hodnoty svojho podielu vo svojej holandskej dcérskej spoločnosti KTH a úpravu hodnoty pohľadávok týkajúcich sa dvoch dcérskych spoločností usadených v Spojenom kráľovstve a Španielsku. Celková hodnota týchto mimoriadnych nákladov bola za obidve zdaňovacie obdobia 1993 a 1994 vyššia ako 46 miliónov DEM.
16. Finanzamt Köln-Mitte, ktorý sa domnieval, že § 2a EStG 1990 bráni zohľadneniu týchto nákladov spojených s podielom v KTH, však odmietol uznať tieto náklady na daňové účely ako prevádzkové náklady a považovať ich za záporné príjmy pri určovaní zdaniteľného zisku Rewe v zdaňovacom období 1993 a 1994. Následne vydal opravy týkajúce sa najmä dane z príjmov právnických osôb dlžnej spoločnosťou Rewe za uvedené zdaňovacie obdobia.
17. Rewe, ktorá sa domnievala, že na daňové účely sa mali uznať všetky náklady spojené so spoločnosťami, v ktorých má podiel, usadenými v Holandsku, Spojenom kráľovstve a Španielsku, preto podala žalobu na Finanzgericht Köln, pričom tvrdila, že uplatňovanie § 2a EStG 1990 je diskriminačné, teda v rozpore s právom Spoločenstva.
18. Podľa uvedeného súdu vyplýva z práva platného v čase, kedy nastali okolnosti vo veci samej, že zatiaľ čo odpisy hodnoty podielov vlastnených v dcérskej spoločnosti usadenej v Nemecku v zásade mohli byť na daňové účely zohľadnené bez obmedzenia ako prevádzkové náklady materskej spoločnosti v rámci určenia jej zdaniteľného zisku, odpisy hodnoty podielov vlastnených v dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte mohli byť na daňové účely zohľadnené len vo vymedzených prípadoch, teda ak záporné príjmy vyplývajúce z uvedených odpisov boli vyrovnané kladnými príjmami pochádzajúcimi z tohto členského štátu, alebo ak sú splnené podmienky stanovené odchylným režimom upraveným v § 2a ods. 2 EStG 1990. Preto sa domnieva, že je pravdepodobné, že taký rozdiel v zaobchádzaní, aký vyplýva z § 2a ods. 1 bodu 3 písm. a) a § 2a ods. 2 EStG 1990, je v rozpore s právom Spoločenstva, pričom sám nie je schopný konštatovať existenciu oprávnených dôvodov, ktoré by mohli tento rozdiel v zaobchádzaní odôvodniť.
19. Za týchto okolností Finanzgericht Köln rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 52… v spojení s článkom 58… a článkami 67 až 73, ako aj článkom 73b a nasl. … [Zmluvy ES] vykladať v tom zmysle, že im odporuje právna úprava, ktorá – podobne ako sporné ustanovenia § 2a ods. 1 bodu 3 písm. a) a § 2a ods. 2 EStG… v konaní vo veci samej – obmedzuje okamžité daňové vyrovnanie strát z odpisov hodnoty podielov vlastnených v dcérskych spoločnostiach usadených v iných členských štátoch Spoločenstva, ak uvedené dcérske spoločnosti vykonávajú pasívnu činnosť v zmysle vnútroštátneho predpisu a/alebo ak aktívnu činnosť v zmysle vnútroštátneho predpisu vykonávajú len prostredníctvom vlastných spoločností dcérskych spoločností, zatiaľ čo odpisy hodnoty podielov vlastnených v tuzemských dcérskych spoločnostiach sú možné bez tohto obmedzenia?“
O prejudiciálnej otázke
20. Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či za okolností, aké nastali vo veci samej, odporuje ustanoveniam Zmluvy ES týkajúcim sa slobody usadiť sa a voľného pohybu kapitálu právna úprava členského štátu, ktorá obmedzuje možnosti materskej spoločnosti so sídlom v tomto štáte vykonať daňový odpočet finančných strát vykázaných touto spoločnosťou z dôvodu odpisov hodnoty jej podielov v dcérskych spoločnostiach usadených v iných členských štátoch.
O výklade ustanovení Zmluvy týkajúcich sa slobody usadiť sa
21. Na úvod je potrebné pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry aj keď priame dane patria do právomoci členských štátov, členské štáty ju musia vykonávať v súlade s právom Spoločenstva (pozri najmä rozsudky z 8. marca 2001, Metallgesellschaft a i., C‑397/98 a C‑410/98, Zb. s. I‑1727, bod 37; z 13. decembra 2005, Mark & Spencer, C‑446/03, Zb. s. I‑10837, bod 29; z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Zb. s. I‑7995, bod 40, a z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Zb. s. I‑2107, bod 25).
22. V súlade s ustálenou judikatúrou sa vecná pôsobnosť ustanovení Zmluvy týkajúcich sa slobody usadiť sa vzťahuje na vnútroštátne ustanovenia, ktoré sa uplatňujú na vlastníctvo majetkovej účasti štátneho príslušníka dotknutého členského štátu na základnom imaní spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, ktorá mu umožňuje vykonávať určitý vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti a rozhodovať o jej činnosti (pozri v tomto zmysle rozsudky z 13. apríla 2000, Baars, C‑251/98, Zb. s. I‑2787, bod 22; z 21. novembra 2002, X a Y, C‑436/00, Zb. s. I‑10829, bod 37; Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 31, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 27).
23. To platí, ako je tomu aj v prípade vo veci samej, keď spoločnosť rezident, akou je ITS, vlastní 100 % kapitálu spoločnosti usadenej v inom členskom štáte. Vlastníctvo zdaniteľnou osobou 100 %-ného kapitálového podielu v spoločnosti, ktorá má sídlo v inom členskom štáte, je nepochybne dôvodom, aby sa na tohto platiteľa dane uplatnili ustanovenia Zmluvy týkajúce sa slobody usadiť sa (rozsudok Baars, už citovaný, bod 21).
24. Preto treba preskúmať, či články 52 a 58 Zmluvy ES bránia uplatneniu takej právnej úpravy, o akú ide vo veci samej.
25. Sloboda usadiť sa, ktorú článok 52 Zmluvy ES priznáva štátnym príslušníkom Spoločenstva a ktorá zahŕňa ich právo začať vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť a pokračovať v nej, ako aj právo založiť a viesť podniky za rovnakých podmienok, ako sú podmienky stanovené pre vlastných štátnych príslušníkov právom členského štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa, zahŕňa v súlade s článkom 58 Zmluvy ES aj právo spoločností, ktoré sú založené podľa zákonov členského štátu a ktoré majú svoje štatutárne sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Spoločenstve, vykonávať svoju činnosť v dotknutom členskom štáte prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia (pozri najmä rozsudky z 21. septembra 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Zb. s. I‑6161, bod 35; Marks & Spencer, už citovaný, bod 30, ako aj z 23. februára 2006, Keller Holding, C‑471/04, Zb. s. I‑2107, bod 29).
26. Okrem toho, hoci cieľom ustanovení Zmluvy týkajúcich sa slobody usadiť sa je podľa ich znenia zabezpečiť zaobchádzanie v hostiteľskom členskom štáte podľa podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov, rovnako bránia aj tomu, aby domovský členský štát zasahoval do usadenia niektorého z jeho štátnych príslušníkov alebo spoločnosti založenej v súlade s jeho právnou úpravou v inom členskom štáte (rozsudky zo 16. júla 1998, ICI, C‑264/96, Zb. s. I‑4695, bod 21, ako aj Marks & Spencer, už citovaný, bod 31).
27. V súlade s právnou úpravou v prípade vo veci samej sa majetkové straty spojené s odpisom hodnoty podielov vlastnených v dcérskych spoločnostiach usadených v Nemecku okamžite a bez obmedzenia zohľadnia pri určovaní zdaniteľného zisku materských spoločností s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku.
28. Ako však vyplýva z § 2a ods. 1 a 2 EStG 1990, straty tej istej povahy pochádzajúce z podielov vlastnených v dcérskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte môže materská spoločnosť s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku odpočítať len za určitých podmienok spojených s príjmami tejto spoločnosti alebo s výkonom tzv. aktívnych činností jej dcérskej spoločnosti.
29. Je zrejmé, že straty vyplývajúce pre materskú spoločnosť so sídlom v Nemecku z podielov vlastnených v dcérskych spoločnostiach usadených v iných členských štátoch možno v Nemecku zohľadniť, ak tieto dcérske spoločnosti neskôr vytvoria kladné príjmy. Naďalej však platí, že aj keď sa konštatujú dostatočné kladné príjmy, uvedená materská spoločnosť nemôže, na rozdiel od materskej spoločnosti s dcérskymi spoločnosťami usadenými v Nemecku, mať výhodu z okamžitého zohľadnenia jej strát a stráca tak výhodu likvidity (pozri v tomto zmysle rozsudok Marks & Spencer, už citovaný, bod 32).
30. Z toho vyplýva, že daňové postavenie materskej spoločnosti so sídlom v Nemecku, ktorá má podobne ako Rewe dcérsku spoločnosť a spoločnosť dcérskej spoločnosti v inom členskom štáte, je menej výhodné, než keby boli uvedené dcérske spoločnosti usadené v Nemecku.
31. Taký rozdiel v zaobchádzaní spôsobuje daňovú nevýhodu pre materskú spoločnosť usadenú v Nemecku vlastniacu dcérsku spoločnosť v inom členskom štáte. Berúc do úvahy tento rozdiel v zaobchádzaní, materská spoločnosť môže byť odrádzaná od vykonávania svojich činností prostredníctvom dcérskych spoločností alebo spoločností dcérskych spoločností so sídlom v iných členských štátoch (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. septembra 2003, Bosal, C‑168/01, Zb. s. I‑9409, bod 27).
32. Nemecká vláda však tvrdí, že tento rozdiel v zaobchádzaní nie je obmedzením slobody usadiť sa, pretože postavenie dcérskej spoločnosti so sídlom v Nemecku nemožno porovnávať s postavením dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte. Podľa tejto vlády sú právnické osoby autonómne vo vzťahu k ich materskej spoločnosti a podliehajú dani v členskom štáte, v ktorom majú svoje sídlo. Je pravdepodobné, že dcérska spoločnosť KTH uplatnila straty v rámci priznania svojich ziskov zdaniteľných v Holandsku. Uvedená vláda sa domnieva, že Spolková republika Nemecko nie je, ako štát, v ktorom sa nachádza sídlo materskej spoločnosti, povinná uznať autonómnym zahraničným dcérskym spoločnostiam právne postavenie, ktoré je porovnateľné s postavením materskej spoločnosti rezidenta.
33. Z tohto hľadiska treba, ako to uviedol generálny advokát v bode 21 svojich návrhov, zdôrazniť, že rozdielne daňové zaobchádzanie, aké je v prípade vo veci samej, sa netýka postavenia dcérskych spoločností podľa toho, či sú alebo nie sú usadené v Nemecku, ale postavenia materských spoločností so sídlom v Nemecku podľa toho, či majú, alebo nemajú dcérske spoločnosti usadené v iných členských štátoch.
34. Pokiaľ ide o straty vykázané materskými spoločnosťami so sídlom v Nemecku v súvislosti s odpismi hodnoty ich podielov v dcérskych spoločnostiach, tieto spoločnosti sa nachádzajú v porovnateľnej situácii, pokiaľ ide o podiely vlastnené v dcérskych spoločnostiach so sídlom v Nemecku alebo v inom členskom štáte. V týchto prípadoch totiž na jednej strane straty, ktorých odpočet sa žiada, znáša materská spoločnosť a na druhej strane zisky týchto dcérskych spoločností, ktoré pochádzajú buď z dcérskych spoločností podliehajúcich dani v Nemecku, alebo z dcérskych spoločností, ktoré podliehajú dani v iných členských štátoch, nie sú zdaniteľné v rámci materských spoločností.
35. Preto obmedzenie odpočítateľnosti takých strát materskou spoločnosťou rezidentom, ktoré bude mať vplyv len na straty z odpisov hodnoty podielov vlastnených v zahraničí, nepredstavuje rozdiel v objektívnom postavení materských spoločností podľa toho, či ich dcérske spoločnosti majú sídlo v Nemecku alebo v iných členských štátoch.
36. Z vyššie uvedeného vyplýva, že rozdielne daňové zaobchádzanie vyplývajúce z právnej úpravy v prípade vo veci samej a nevýhodné postavenie z daňového hľadiska vyplývajúce pre materské spoločnosti so sídlom v Nemecku vlastniace dcérsku spoločnosť usadenú v inom členskom štáte, môžu predstavovať pre tieto spoločnosti prekážku výkonu slobody usadiť sa, keďže ich odrádzajú od založenia, kúpenia alebo zachovania dcérskej spoločnosti v inom členskom štáte. Predstavujú teda prekážku slobode usadiť sa v zmysle článkov 52 a 58 Zmluvy ES.
37. Taká prekážka slobode usadiť sa môže byť prijatá iba v tom prípade, ak sleduje legitímny cieľ zlučiteľný so Zmluvou, alebo je oprávnene odôvodnená nevyhnutnými požiadavkami všeobecného záujmu. Okrem toho, uplatnenie tejto prekážky by muselo zabezpečiť uskutočnenie uvedeného cieľa a nesmelo by prekročiť hranicu nevyhnutnú na jeho dosiahnutie (pozri najmä rozsudky Marks & Spencer, už citovaný, bod 35 a citovaná judikatúra, ako aj Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 47).
38. Nemecká vláda zastáva názor, že v každom prípade je oprávnené stanoviť pre materskú spoločnosť so sídlom v Nemecku obmedzenie možností daňového odpočtu strát vykázaných uvedenou spoločnosťou z dôvodu odpisov hodnoty jej podielov v dcérskych spoločnostiach so sídlom v iných členských štátoch, pričom sa zohľadnenie strát pochádzajúcich zo zahraničia spája na daňové účely len s kladnými príjmami tej istej povahy a pochádzajúcimi z toho istého štátu. Z tohto hľadiska uvádza nemecká vláda viacero tvrdení, ktoré, ako uvádza generálny advokát v bode 24 svojich návrhov, možno v podstate zhrnúť do nasledujúcich dôvodov.
39. Po prvé, odkazujúc najmä na už citovaný rozsudok Marks & Spencer, v ktorom Súdny dvor zohľadnil zásadu vyrovnaného rozdelenia daňovej právomoci medzi rôznymi dotknutými členskými štátmi, sa nemecká vláda dovoláva prvého dôvodu založeného na pravidle symetrie medzi právom zdaňovať príjmy spoločnosti a povinnosťou zohľadniť straty tejto spoločnosti. Tvrdí, že nemecké daňové orgány neboli v rámci daňového zaobchádzania s materskou spoločnosťou so sídlom v Nemecku povinné zohľadniť straty spojené s činnosťou dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, pretože nie sú oprávnené zdaňovať príjmy tejto dcérskej spoločnosti.
40. Takúto argumentáciu nemožno prijať.
41. Ako uviedol generálny advokát v bode 32 svojich návrhov, treba upresniť rozsah, v akom treba uznať legitímnu požiadavku vyrovnaného rozdelenia daňovej právomoci. Najmä treba zdôrazniť skutočnosť, že Súdny dvor v už citovanom rozsudku Marks & Spencer uznal tento dôvod len v súvislosti s ďalšími dvoma dôvodmi založenými na rizikách dvojitého zohľadnenia strát a daňového úniku (pozri v tomto zmysle rozsudok Marks & Spencer, už citovaný, body 43 a 51).
42. V tejto súvislosti je namieste uznať, že určite existujú konania, ktoré môžu vystaviť nebezpečenstvu právo členských štátov vykonávať svoju daňovú právomoc vzhľadom na činnosti vykonávané na svojom území a takto zasiahnuť do vyrovnaného rozdelenia daňovej právomoci medzi členské štáty (pozri rozsudok Marks & Spencer, už citovaný, bod 46), ktoré môžu odôvodniť obmedzenie slobody usadiť sa (pozri rozsudok Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 55). Súdny dvor tak rozhodol, že ak by sa dala spoločnostiam možnosť zvoliť si zohľadnenie svojich strát v členskom štáte ich usadenia alebo v inom členskom štáte, citeľne by sa tým ohrozilo vyrovnané rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, keďže v prvom štáte by sa daňový základ zvýšil a v druhom znížil o presunuté straty.
43. Rozdiel v daňovom zaobchádzaní medzi materskými spoločnosťami rezidentmi podľa toho, či majú alebo nemajú v zahraničí dcérske spoločnosti, nemožno odôvodniť len na základe skutočnosti, že sa rozhodli vykonávať hospodársku činnosť v inom členskom štáte, v ktorom dotknutý členský štát nemôže vykonávať svoju daňovú právomoc. Tvrdenie založené na vyrovnanom rozdelení daňovej právomoci medzi členskými štátmi nemôže ako také odôvodniť skutočnosť, že členský štát odmieta systematicky priznať daňovú výhodu materskej spoločnosti rezidentovi z dôvodu, že rozvinula cezhraničnú hospodársku činnosť, ktorá nemá okamžite vytvárať daňové príjmy v prospech tohto štátu.
44. Ďalej treba zdôrazniť, že straty, ktoré vznikli materskej spoločnosti pri odpisoch hodnoty podielov v jej dcérskych spoločnostiach usadených v Nemecku, možno vyrovnať kladnými príjmami, aj keď tieto dcérske spoločnosti nevytvorili počas dotknutého daňového roku zdaniteľné zisky.
45. Po druhé, nemecká vláda tvrdí, že predmetná právna úprava vo veci samej je nevyhnutná na to, aby nemohli mať materské spoločnosti viacnásobné daňové výhody vo forme dvojitého zohľadnenia strát, ktoré im vznikli v zahraničí.
46. Takéto tvrdenie je vo veci samej irelevantné.
47. Ak sa má totiž pripustiť, že členské štáty musia mať možnosť vytvoriť prekážku riziku dvojitého zohľadnenia strát (pozri rozsudok Marks & Spencer, už citovaný, bod 47), treba zdôrazniť, že predmetné straty vo veci samej nie sú, ako uviedol generálny advokát v bodoch 37 a 38 svojich návrhov, porovnateľné so stratami vzniknutými v zahraničí dcérskymi spoločnosťami, ktorých materská spoločnosť rezident žiada presun, aby tak znížila svoj zdaniteľný zisk, ako tomu bolo v prípade už citovaného rozsudku Marks & Spencer.
48. Predmetné straty vo veci samej vykázala materská spoločnosť z dôvodu zníženia hodnoty svojich podielov v zahraničných dcérskych spoločnostiach. Tieto straty, spojené s odpismi zníženej čiastočnej hodnoty podielov sa zohľadnia len, pokiaľ ide o materskú spoločnosť, a z daňového hľadiska sú predmetom iného zaobchádzania, než keby išlo o straty samotných dcérskych spoločností. Takéto odlišné zohľadnenie na jednej strane strát samotných dcérskych spoločností a na druhej strane strát vykázaných materskou spoločnosťou nemožno v žiadnom prípade kvalifikovať ako dvojité zohľadnenie tých istých strát.
49. Ďalej treba zdôrazniť, ako to urobila Komisia na pojednávaní, že materská spoločnosť so sídlom v Nemecku, ktorá má dcérske spoločnosti v tom istom členskom štáte, je oprávnená odpočítať zo svojho zdaniteľného príjmu odpis čiastočnej hodnoty svojich podielov vo svojich dcérskych spoločnostiach rezidentoch bez toho, aby sa týmto dcérskym spoločnostiam bránilo využiť svoje vlastné straty v rámci ich vlastného zdanenia v Nemecku.
50. Po tretie, nemecká vláda tvrdí, že právna úprava vo veci samej je zameraná na boj proti určitej forme daňového úniku spočívajúceho v tom, že materské spoločnosti so sídlom v Nemecku, činné najmä v oblasti cestovného ruchu, presúvajú činnosti bežne vytvárajúce straty do iných členských štátov prostredníctvom v nich vytvorených dcérskych spoločností, a to s jediným cieľom, aby znížili svoje zdaniteľné príjmy v Nemecku. Na pojednávaní táto vláda dodala, že podľa nej je vhodné zmierniť judikatúru Súdneho dvora v danej oblasti, keďže požiadavka spojená so špecifickým cieľom boja proti čisto umelým konštrukciám sa jej zdá príliš reštriktívna. Domnieva sa, že je nevyhnutné oprávniť členské štáty na stanovenie zásadných všeobecných opatrení zameraných na boj proti daňovým únikom a na prijatie abstraktných a všeobecných právnych predpisov založených na typických príkladoch.
51. V tejto súvislosti stačí uviesť, že len skutočnosť, že v predmetnom hospodárskom odvetví, akým je cestovný ruch, daňové orgány členského štátu odhaľujú prípady významných a trvalých strát, ktoré vznikli zahraničným dcérskym spoločnostiam materských spoločností so sídlom v tomto členskom štáte, nemôže postačovať na preukázanie existencie čisto umelých konštrukcií, ktorých cieľom je vytvoriť straty z dôvodu odpisov realizovaných z hodnoty podielov vlastnených v dcérskych spoločnostiach so sídlom v inom členskom štáte (pozri pokiaľ ide o požiadavku špecifického cieľa, ktorým je boj proti čisto umelým konštrukciám, rozsudky ICI, už citovaný, bod 26; Marks & Spencer, už citovaný, bod 57, ako aj Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 51).
52. V tomto prípade ustanovenie, akým je § 2a ods. 1 bod 3 písm. a) EStG 1990, ktorý sa všeobecným spôsobom týka zohľadnenia zníženej čiastočnej hodnoty podielu, ak sú dcérske spoločnosti vlastnené materskou spoločnosťou usadenou v Nemecku z akéhokoľvek dôvodu usadené v iných členských štátoch, nemožno bez toho, aby prekračovalo hranicu nevyhnutnú na dosiahnutie cieľa, ktorý údajne sleduje, považovať za odôvodnené existenciou rizika daňového úniku. Špecifickým cieľom uvedeného ustanovenia totiž nie je vylúčiť z využitia daňovej výhody čisto umelé konštrukcie, ktorých cieľom je obísť nemecký daňový zákon, ale všeobecným spôsobom upraviť každú situáciu, keď sa dcérske spoločnosti z akéhokoľvek dôvodu usadzujú mimo Nemecka. Pritom usadenie spoločnosti mimo tohto členského štátu samo osebe nezakladá existenciu daňového úniku, keďže dotknutá spoločnosť v každom prípade podlieha daňovým predpisom v členskom štáte jej usadenia.
53. Tým istým spôsobom § 2a ods. 2 EStG 1990, tým, že vylučuje tzv. aktívne činnosti, najmä tie, ktoré spočívajú v zakladaní a prevádzkovaní turistických zariadení, ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na boj proti zneužívajúcim konštrukciám. Boj proti daňovému úniku nemôže odôvodniť, aby sa záporné príjmy pochádzajúce z priemyselného alebo obchodného zariadenia založeného v zahraničí, ktorého predmetom činnosti je poskytovanie služieb obchodnej povahy, mohli na základe všeobecného pravidla bez obmedzenia vyrovnať kladnými príjmami, zatiaľ čo pokiaľ ide o zariadenia vykonávajúce činnosť v odvetví cestovného ruchu, vyrovnanie kladnými príjmami podlieha rôznym podmienkam.
54. Po štvrté, nemecká vláda na podporu predmetnej právnej úpravy vo veci samej ani neodkázala na potrebu uľahčenia účinnosti daňových kontrol pre operácie uskutočňované v zahraničí.
55. Ak totiž účinnosť daňových kontrol oprávňuje členský štát uplatniť opatrenia, ktoré umožňujú jasne a presne overiť výšku nákladov odpočítateľných v tomto členskom štáte z dôvodu kapitálových podielov v zahraničných dcérskych spoločnostiach (pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer, C‑250/95, Zb. s. I‑2471, bod 31, a z 28. októbra 1999, Vestergaard, C‑55/98, Zb. s. I‑7641, bod 23), nemôže v každom prípade odôvodniť, aby uvedený členský štát mohol uplatniť na toto odpočítanie odlišné podmienky, podľa toho, či sa podiely týkajú dcérskych spoločností so sídlom v tomto alebo v inom členskom štáte.
56. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že členský štát sa na účely získania informácií od príslušných orgánov iného členského štátu, ktoré mu umožnia správne určenie dane z príjmov právnických osôb, môže odvolávať na smernicu Rady z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní (Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63).
57. Okrem toho, pokiaľ ide o tvrdenie nemeckej vlády, že kontrola zahraničných operácií, a to aj pri spolupráci s orgánmi iného členského štátu, zostáva často veľmi náročná, treba zdôrazniť, že dotknuté daňové orgány majú možnosť od samotnej materskej spoločnosti požadovať dôkazy, ktoré uznajú za nevyhnutné pre posúdenie, či je namieste uznať žiadaný odpočet strát z odpisov hodnoty podielov vlastnených v dcérskych spoločnostiach so sídlom v iných členských štátoch (pozri v tomto zmysle rozsudok Vestergaard, už citovaný, bod 26).
58. Uvedená možnosť by mala byť osobitne užitočná v situácii, aká nastala v prípade vo veci samej, v ktorej ide o materskú spoločnosť, ktorá by mala byť schopná vyžiadať si všetky potrebné dokumenty priamo od svojich zahraničných dcérskych spoločností. Prípadné ťažkosti v súvislosti s určením strát z odpisov hodnoty podielov vlastnených v dcérskych spoločnostiach so sídlom v iných členských štátoch nemôžu v žiadnom prípade odôvodniť prekážku slobode usadiť sa (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 4. marca 2004, Komisia/Francúzsko, C‑334/02, Zb. s. I‑2229, bod 29, a zo 7. septembra 2004, Manninen, C‑319/02, Zb. s. I‑7477, bod 54).
59. Po piate, na odôvodnenie daňovej nevýhody, ktorú v tomto prípade utrpeli materské spoločnosti usadené v Nemecku vlastniace podiely v dcérskych spoločnostiach so sídlom v iných členských štátoch, nemecká vláda tvrdí, že predmetná právna úprava vo veci samej je objektívne odôvodnená potrebou zachovať jednotnosť daňového systému. Uvedená vláda môže k tomuto odôvodneniu v podstate pripojiť dve tvrdenia, jedno založené na potrebe zachovať koherentnosť nemeckého daňového systému a druhé založené na dodržiavaní zásady teritoriality.
60. Pokiaľ ide o potrebu zachovať koherentnosť nemeckého daňového systému, nemecká vláda na prvom mieste tvrdí, že najmä na základe dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretého s Holandským kráľovstvom, t. j. štátom, v ktorom má sídlo KTH, dcérska spoločnosť Rewe, sú dividendy vyplatené dcérskymi spoločnosťami usadenými v tomto štáte oslobodené od dane v Nemecku. Z toho dôvodu by bolo koherentné nepriznať výhodu materským spoločnostiam usadeným v Nemecku z dôvodu strát spojených s ich zahraničnými dcérskymi spoločnosťami.
61. Z tohto hľadiska tvrdenie založené na potrebe zachovať koherentnosť daňového systému uvádzané nemeckou vládou nemožno uznať, pokiaľ sa straty, o aké ide v prípade vo veci samej, tiež zohľadnené v Nemecku, keď zahraničná dcérska spoločnosť vykonáva tzv. aktívnu činnosť v zmysle § 2a ods. 2 EStG 1990, zatiaľ čo v tomto prípade dividendy vyplatené takou dcérskou spoločnosťou môžu byť aj tak oslobodené od dane na základe dohovorov o zamedzení dvojitého zdanenia.
62. Okrem toho, pokiaľ ide o potrebu zachovať koherentnosť daňového systému tvoreného predmetnou právnou úpravou vo veci samej, ktorú podľa nemeckej vlády zaručujú uvedené dohovory, treba pripomenúť, že v bode 28 resp. 21 rozsudkov z 28. januára 1992, Bachmann (C‑204/90, Zb. s. I‑249) a Komisia/Belgicko (C‑300/90, Zb. s. I‑305) Súdny dvor pripustil, že potreba zachovať koherentnosť daňového systému môže odôvodniť obmedzenie výkonu základných slobôd zaručených v Zmluve. Aby však tvrdenie založené na uvedenom odôvodnení mohlo uspieť, musí sa preukázať existencia priamej spojitosti medzi predmetnou daňovou výhodou a vyrovnaním tejto výhody konkrétnym daňovým odvodom (pozri v tomto zmysle rozsudky Keller Holding, už citovaný, bod 40, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 68).
63. Pritom z preskúmania predmetnej úpravy vo veci samej vyplýva, že materské spoločnosti s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Nemecku a vlastniace podiely vo svojich dcérskych spoločnostiach usadených v tomto istom členskom štáte, majú naraz výhodu z okamžitého odpočítania strát pochádzajúcich z čiastočných odpisov hodnoty podielov vlastnených v týchto dcérskych spoločnostiach a z daňového oslobodenia dividend. Zároveň, hoci sú dividendy, ktoré materská spoločnosť podliehajúca v celom rozsahu dani v Nemecku prijme od svojej dcérskej spoločnosti usadenej v Holandsku, tiež oslobodené od dane na základe dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia, je odpočet strát pochádzajúcich z čiastočných odpisov z hodnoty podielov vlastnených v tejto dcérskej spoločnosti predmetom obmedzenia.
64. Keďže nemecká vláda nepreukázala existenciu priamej spojitosti medzi okamžitým odpočítaním strát materskou spoločnosťou rezidentom z čiastočných odpisov hodnoty podielov vlastnených v dcérskych spoločnostiach a oslobodením dividend prijatých od uvedených dcérskych spoločností od dane, nemožno prijať tvrdenie, že z dôvodu potreby zachovania koherentnosti nemeckého daňového systému je odôvodnené nepriznať výhody materských spoločností so sídlom v Nemecku z dôvodu strát spojených s ich dcérskymi spoločnosťami v zahraničí, pretože dividendy vyplatené týmito dcérskymi spoločnosťami sú oslobodené od dane v Nemecku na základe dohovorov o zamedzení dvojitého zdanenia.
65. Na druhom mieste nemecká vláda tvrdí, že daňovú koherentnosť predmetnej právnej úpravy vo veci samej zaručovalo oslobodenie od dane kapitálových ziskov z predaja podielu priznané na základe § 8b ods. 2 KStG 1991 v znení zákona o zabezpečení miesta usadenia.
66. Po prvé treba zdôrazniť, že ako uviedol vnútroštátny súd, toto oslobodenie sa po prvýkrát uplatnilo pre zdaňovacie obdobie 1994, a teda nie v prvom zdaňovacom období uvedenom v prípade vo veci samej.
67. Po druhé treba konštatovať, že v rámci určenia zdaniteľného príjmu materských spoločností rezidentov, vlastniacich podiely v zahraničných dcérskych spoločnostiach, vytvára zákaz odpočtu strát, o aké ide v prípade vo veci samej, okamžité účinky. Preto skutočnosť, že je neskôr možné získať oslobodenie kapitálových ziskov od dane v prípade predaja podielov, za predpokladu, že bol vytvorený dostatočný príjem, nie je posúdením daňovej koherentnosti, ktorá môže odôvodniť zamietnutie okamžitého odpočtu strát vzniknutých materským spoločnostiam v súvislosti s dcérskymi spoločnosťami v zahraničí.
68. Pokiaľ ide, na druhom mieste, o zásadu teritoriality, ako ju uznal Súdny dvor v bode 22 už citovaného rozsudku Futura Participations a Singer, treba zdôrazniť, že ani táto zásada nemôže odôvodniť predmetnú právnu úpravu vo veci samej.
69. Je zrejmé, že s uvedenou zásadou je v súlade, že členský štát usadenia materskej spoločnosti môže zdaňovať spoločnosti rezidentov z ich celosvetových ziskov a spoločnosti nerezidentov len z ich zisku pochádzajúceho z ich činnosti v tomto štáte, zatiaľ čo dcérske spoločnosti nerezidentov môže zdaňovať len z príjmov pochádzajúcich z ich činnosti na jeho území (pozri v tomto zmysle rozsudok Marks & Spencer, už citovaný, bod 39). Uvedená zásada však sama osebe neodôvodňuje, aby členský štát usadenia materskej spoločnosti mohol odmietnuť tejto spoločnosti daňovú výhodu z dôvodu, že tento štát nezdaňuje zisky jej dcérskych spoločností nerezidentov (pozri v tomto zmysle rozsudok Marks & Spencer, už citovaný, bod 40). Ako uviedol generálny advokát v bode 49 svojich návrhov, táto zásada zavádza do uplatňovania práva Spoločenstva potrebu zohľadniť obmedzenia daňových právomocí členských štátov. Pritom v prípade vo veci samej nebolo dôsledkom poskytnutia daňovej výhody, ktorú žiadala Rewe, spochybnenie výkonu konkurenčnej daňovej právomoci. Týka sa materských spoločností usadených v Nemecku, ktoré majú preto v tomto štáte neobmedzenú daňovú povinnosť. Preto sa nemožno domnievať, že v predmetnej právnej úprave vo veci samej sa premieta zásada teritoriality.
70. Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy treba na otázku vnútroštátneho súdu odpovedať, že za okolností, aké nastali v konaní vo veci samej, keď materská spoločnosť vlastniaca v dcérskej spoločnosti nerezidentovi podiel, na základe ktorého má určitý vplyv na rozhodnutia tejto zahraničnej dcérskej spoločnosti a má možnosť určovať činnosť tejto dcérskej spoločnosti, odporuje článkom 52 a 58 Zmluvy ES právna úprava členského štátu, ktorá obmedzuje možnosti materskej spoločnosti usadenej v tomto štáte vykonať daňový odpočet strát, ktoré tejto spoločnosti vznikli z dôvodu odpisov hodnoty jej podielov v dcérskych spoločnostiach usadených v iných členských štátoch.
O výklade ustanovení Zmluvy týkajúcich sa voľného pohybu kapitálu
71. Keďže ustanoveniam Zmluvy týkajúcim sa slobody odporuje vnútroštátna právna úprava, akou je právna úprava, ktorej sa týka konanie vo veci samej, nie je potrebné skúmať, či ustanoveniam Spoločenstva týkajúcim sa voľného pohybu kapitálu rovnako odporuje táto právna úprava (pozri v tom istom zmysle rozsudok Keller Holding, už citovaný, bod 51).
O trovách
72. Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Výrok
Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:
Za okolností, aké nastali v konaní vo veci samej, keď materská spoločnosť vlastniaca v dcérskej spoločnosti nerezidentovi podiel, na základe ktorého má určitý vplyv na rozhodnutia tejto zahraničnej dcérskej spoločnosti a má možnosť určovať činnosť tejto dcérskej spoločnosti, odporuje článku 52 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 43 ES) a článku 58 Zmluvy ES (teraz článok 48 ES) právna úprava členského štátu, ktorá obmedzuje možnosti materskej spoločnosti usadenej v tomto štáte vykonať daňový odpočet strát, ktoré tejto spoločnosti vznikli z dôvodu odpisov hodnoty jej podielov v dcérskych spoločnostiach usadených v iných členských štátoch.