62011CC0033
GENERALINIO ADVOKATO
PEDRO CRUZ VILLALÓN IŠVADA,
pateikta 2012 m. balandžio 26 d. (
1
)
Byla C-33/11
A Oy
(Korkein hallinto-oikeus (Suomija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Šeštoji PVM direktyva — Atleidimas nuo mokesčio pagal 15 straipsnio 6 punktą — Oro linijų bendrovių, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, naudojamų orlaivių samprata — Orlaivio tiekimas ūkio subjektui, kuris pats už atlygį negabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, bet perduoda orlaivį tokiu gabenimu užsiimančiam ūkio subjektui — Užsakomuosius skrydžius vykdančios oro linijų bendrovės“
I – Įžanga
1.
Šioje byloje Korkein hallinto-oikeus (Suomijos vyriausiasis administracinis teismas) pateikia Teisingumo Teismui tris prejudicinius klausimus dėl Šeštosios direktyvos (
2
) aiškinimo, susijusius su atleidimu nuo PVM, taikytinu orlaivių, skirtų „naudoti oro linijoms, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais“, tiekimui.
2.
Nacionalinio teismo abejonės dėl aiškinimo daugiausia kyla dėl trijų faktinių aplinkybių: pirma, lėktuvus perkanti bendrovė nėra ginčijamoje nuostatoje nurodyta oro linijų bendrovė, nors ji perleidžia šiuos lėktuvus naudoti, juos išnuomodama, kitai įmonei, atitinkančiai tokią sampratą; antra, aptariama oro linijų bendrovė vykdo užsakomuosius skrydžius ir galiausiai vertinimas iš dalies tampa sudėtingesnis dėl fizinio asmens, kuriam priklauso lėktuvo savininke esančios bendrovės akcijos, šios bendrovės ir pačios oro linijų bendrovės ryšių.
3.
Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkte numatyto atleidimo nuo mokesčio taikymo problema klausime nurodytomis aplinkybėmis teismo praktikoje nebuvo nagrinėta ir yra pakankamai reikšminga ekonominiu požiūriu, nes atrodo, jog nuomojamų lėktuvų Europos oro linijų sektoriuje yra gana nemažai. Vadovaujantis ieškovės pateikta informacija, didelė dalis valstybių narių pripažįsta teisę į atleidimą nuo mokesčio pagrindinės bylos aplinkybėmis, tačiau klausimas dar tikrai nėra išspręstas. Komisija pasisako prieš tokį platų atleidimo nuo mokesčio taikymo srities aiškinimą.
4.
Be to, mano manymu, svarbu atkreipti dėmesį į tai, kad bylos aplinkybės yra ypač sudėtingos. Bendrovių sutartiniai santykiai ir ryšiai, susiję su lėktuvų pirkimu ir naudojimu, gali kelti įtarimų dėl sukčiavimo, bet visų pirma reikia pastebėti, kad faktines aplinkybes gali įvertinti tik nacionalinis teismas.
II – Teisinis pagrindas
A – Sąjungos teisė: Šeštoji PVM direktyva
5.
Šiai bylai taikytinos Šeštosios direktyvos nuostatos ir pirmiausia 2 straipsnio 1 punktas, kuriame nurodyta, jog PVM apmokestinamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
6.
Šeštosios direktyvos 15 straipsnyje, be kita ko, numatyta:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčio taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės nuo mokesčio atleidžia:
<…>
6)
oro linijų, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, naudojamų orlaivių tiekimą, modifikavimą, remontą, priežiūrą ir nuomą bei juose įrengtos ir naudojamos įrangos tiekimą, nuomojimą, remontą ir priežiūrą.“
B – Nacionalinė teisė
7.
Į Suomijos teisę Šeštoji direktyva perkelta Arvonlisäverolaki (1993 m. gruodžio 20 d. PVM įstatymas, toliau – AVL), kurio reikšmingų nuostatų redakcijos, taikytinos pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms, pateikiamos toliau.
8.
Pagal AVL 1 straipsnio 1 dalies 3 punktą valstybei turi būti mokamas PVM už Suomijoje įvykdytą prekių įsigijimą Bendrijos viduje, kaip tai suprantama pagal to paties įstatymo 26a straipsnį. Vadovaujantis AVL 2b straipsniu, sumokėti mokestį už įsigijimą Bendrijos viduje pagal 1 straipsnio 1 dalies 3 punktą turi pirkėjas.
9.
AVL 6 skyriuje (70–72n straipsniai) reglamentuojami su tarptautine prekyba susiję atleidimo nuo mokesčio atvejai. Pagal AVL 70 straipsnio pirmos pastraipos 6 punktą mokestis netaikomas, kai parduodami orlaiviai, jų atsarginės dalys ir įranga, skirti prekybininkui, už atlygį gabenančiam daugiausia tarptautiniais maršrutais.
10.
AVL (763/1999) 72f straipsnio 1 punkte nustatyta, kad prekės įsigijimas Bendrijos viduje neapmokestinamas PVM, jeigu prekės importas būtų neapmokestinamas. Pagal AVL 94 straipsnio pirmos pastraipos 9 punktą nuo mokesčio atleidžiamas laivų pagal AVL 58 straipsnio pirmą pastraipą ir orlaivių, jų atsarginių dalių ir įrangos pagal AVL 70 straipsnio pirmos pastraipos 6 punktą importas.
III – Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
11.
Atitinkamai 2002 ir 2004 m. Suomijoje įsteigta bendrovė A Oy iš to paties Prancūzijos gamintojo įsigijo du reaktyvinius lėktuvus. A Oy buvo įregistruota kaip lėktuvų savininkė, o tarptautinę užsakomųjų skrydžių bendrovę valdanti bendrovė B Oy – kaip naudotoja. Visos A Oy akcijos priklauso fiziniam asmeniui X. A Oy priklauso 25 % bendrovės C Oy akcijų, o 78 % bendrovės B Oy akcijų priklauso C Oy.
12.
Prancūzijos pardavėjas abu sandorius deklaravo kaip pardavimą Bendrijos viduje. Suomijoje A Oy orlaivių įsigijimo nedeklaravo kaip prekių įsigijimo Bendrijos viduje. Atitinkamai 2003 ir 2005 m. A Oy pardavė lėktuvus Kipre registruotai įmonei už mažesnę nei įsigijimo kainą.
13.
Pagal šių dviejų bendrovių sudarytą sutartį B Oy turėjo teisę nuomotis A Oy orlaivius savo verslo tikslais ir išrašyti sąskaitas faktūras šiai bendrovei už orlaivių priežiūros darbus ir skrydžius (
3
).
14.
Visa A Oy apyvarta mokestiniais metais nuo 2002 m. sausio 1 d. iki 2002 m. gruodžio 31 d. ir nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2004 m. birželio 30 d. buvo susijusi tik su X skirtomis pardavimo sąskaitomis faktūromis, išskyrus lėktuvus nusipirkusiai Kipro įmonei išrašytą sąskaitą faktūrą. Šios A Oy savininkui X išrašytos sąskaitos faktūros buvo grindžiamos sąskaitomis faktūromis už lėktuvų naudojimą, kurias B Oy pateikė A Oy. Be to, su lėktuvais susiję įrašai apie išlaidas iš esmės apėmė B Oy išrašytas sąskaitas faktūras už lėktuvų priežiūrą ir skrydžius. Atlikus mokestinį patikrinimą buvo nustatyta, kad sąskaitos faktūros X iš esmės būdavo perduodamos jų nepakeičiant.
15.
2005 m. lapkričio 4 d. kompetentinga mokesčių inspekcija pateikė pranešimus apie mokėtino PVM perskaičiavimą dėl minėtų orlaivių įsigijimo Bendrijos viduje. Kartu buvo nustatyta, kad A Oy neturi teisės atskaityti arba susigrąžinti PVM.
16.
2008 m. gegužės 26 d. nutartimi Helsingin hallinto-oikeus (Helsinkio administracinis teismas) atmetė A Oy skundą. Minėto administracinio teismo teigimu, lėktuvų įsigijimas yra PVM apmokestinamas įsigijimas Bendrijos viduje, apie kurį A Oy mokesčių inspekcijai nepranešė, ir ši bendrovė nevykdė veiklos gabenimo tarptautiniais maršrutais sektoriuje, kaip tai suprantama pagal AVL 70 straipsnio pirmos pastraipos 6 punktą, tačiau faktiškai veikė kaip C Oy, tarptautinės prekybos iš naftos gaunamais produktais bendrovės, savininkė. Iš paaiškinimo apie B Oy veiklą matyti, kad minėti lėktuvai nebuvo naudojami šios bendrovės vykdomam gabenimui oru tarptautiniais maršrutais, kaip tai suprantama pagal AVL 70 straipsnio pirmos pastraipos 6 punktą. Tokiu bendrovių susitarimu buvo siekiama tik užtikrinti asmeninius X poreikius susisiekimo srityje. Todėl teismas nusprendė, kad A Oy neturi teisės atskaityti arba susigrąžinti už lėktuvų įsigijimą Bendrijos viduje mokėtiną PVM.
17.
A Oy apskundė šį sprendimą Korkein hallinto-oikeus. Ji teigė, kad už orlaivių įsigijimą PVM neturėjo būti mokamas, nes juos naudojo oro linijų bendrovė, už atlygį gabenanti daugiausia tarptautiniais maršrutais, t. y. B Oy. Tačiau Suomijos mokesčių institucija nurodė, kad ši aplinkybė yra visiškai nereikšminga, nes orlaivių pirkėja yra pati A Oy.
18.
Manydamas, kad kyla abejonių aiškinant Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkte įtvirtintą „oro linijų, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais“ sąvoką ir dėl to, ar šia nuostata neleidžiama lėktuvų pirkėjams, kurie patys jų nenaudoja minėtam gabenimui tarptautiniais maršrutais, būti atleistiems nuo PVM, Korkein hallinto-oikeus sustabdė bylos nagrinėjimą ir pateikė tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar Šeštosios direktyvos 77/388/EEB 15 straipsnio 6 punktą reikia aiškinti taip, kad „prie oro linijų, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais,“ priskiriamos ir komercinius skrydžius vykdančios įmonės, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais užsakomaisiais maršrutais, tenkindamos bendrovių ir privačių asmenų poreikius?
2.
Ar Šeštosios direktyvos 77/388/EEB 15 straipsnio 6 punktą reikia aiškinti taip, kad jame numatytas atleidimas galioja tik oro linijų, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, naudojamų orlaivių tiekimui, ar vis dėlto šis atleidimas galioja ir orlaivių tiekimui ūkio subjektui, kuris už atlygį negabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, o orlaivį yra perleidęs naudoti šioje srityje veikiančiam ūkio subjektui?
3.
Ar atsakant į antrąjį klausimą svarbu tai, kad orlaivio savininkė sąskaitą faktūrą už orlaivio naudojimą išrašo fiziniam asmeniui, kuris yra jos akcininkas ir kuris įsigytą orlaivį daugiausia naudoja savo paties verslo ir (arba) asmeniniais tikslais, atsižvelgiant į tai, kad oro linijų bendrovė orlaivius gali naudoti ir kitiems skrydžiams?“
IV – Procesas Teisingumo Teisme
19.
Teisingumo Teismo kanceliarijoje prašymas priimti prejudicinį sprendimą užregistruotas 2011 m. sausio 21 dieną.
20.
A Oy, Suomijos Respublika ir Komisija pateikė rašytines pastabas.
21.
Bendrovės A Oy, Komisijos ir Suomijos Respublikos atstovai dalyvavo 2012 m. vasario 8 d. posėdyje ir jame pateikė žodines pastabas.
V – Prejudicinių klausimų vertinimas
22.
Manau, kad dėl sisteminių priežasčių į pirmąjį prejudicinį klausimą būtų geriausia atsakyti pabaigoje.
A – Antrasis prejudicinis klausimas
23.
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio taikytinas tik orlaivių tiekimui tiesiogiai oro linijų bendrovei, už atlygį gabenančiai daugiausia tarptautiniais maršrutais, ar šį atleidimą nuo mokesčio taip pat galima taikyti tiekimui kitam ūkio subjektui, kuris pats už atlygį negabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, bet perleidžia orlaivį naudoti šioje srityje veikiančiai oro linijų bendrovei.
24.
Remiantis pradiniu atitinkamos nuostatos teksto vertinimu, negalima visiškai atsakyti į šį klausimą, nes nors Šeštosios direktyvos redakcijose daugeliu kalbų atleidimas nuo mokesčio grindžiamas tik kriterijumi, kad orlaivį „naudoja“ tarptautiniais maršrutais gabenanti oro linijų bendrovė (
4
), redakcijoje suomių kalba nurodomas tiekimas oro linijų bendrovėms, tačiau neįtvirtintas minėtas kriterijus, todėl būtų galima manyti, jog atleidimas nuo mokesčio yra taikytinas konkrečiam subjektui ir gali būti pritaikytas tik tiesiogiai lėktuvą perkančiai tarptautiniais maršrutais gabenančiai oro linijų bendrovei (
5
).
25.
Atsižvelgiant į šiuos skirtumus ir nusistovėjusią teismo praktiką, atleidimą nuo mokesčio reikia aiškinti įvertinus teisės akto, kuriame įtvirtinta ši nuostata, bendrą struktūrą ir tikslą (
6
).
26.
Reikia pažymėti, kad, mano manymu, išnagrinėjus nuostatos tikslą galima prieiti prie išvados, jog atleidimas nuo mokesčio turi būti taikomas, jei orlaivį naudoja oro linijų bendrovė, už atlygį gabenanti daugiausia tarptautiniais maršrutais, ir kai ši bendrovė jį nusiperka tiesiogiai, ir kai orlaivį įsigyja kitas ūkio subjektas, kuris perleidžia jį naudoti minėtai oro linijų bendrovei (1). Tokią išvadą patvirtina pagrindiniai principai, kuriais grindžiama bendra PVM sistema, ir visų pirma „konkurencinio neutralumo“ principas (2), jai neprieštarauja ir galbūt iš dalies ribojanti teismo praktika, įtvirtinta 1990 m. birželio 26 d. Sprendime Velker International Oil Company (
7
) ir 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendime Elmeka (
8
).
1. Atleidimo nuo mokesčio tikslo aiškinimas
27.
Primintina, jog Teisingumo Teismas pripažino, kad Šeštojoje direktyvoje numatyti atleidimai nuo mokesčio yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurios turi būti suprantamos kaip bendrosios PVM sistemos dalis. Atleidimai nuo mokesčio turi būti aiškinami siaurai, nes jais nukrypstama nuo bendro principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas už atlygį. Vis dėlto šis reikalavimas nereiškia, kad atleidimams nuo mokesčio apibrėžti vartojamos sąvokos turėtų būti aiškinamos taip, kad jie taptų neveiksmingi. Jų aiškinimas turi atitikti, pirma, tokiais atleidimais nuo mokesčio siekiamus tikslus ir, antra, nepažeisti mokesčių neutralumo principo (
9
).
28.
Teisingumo Teismas nurodė, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnyje numatytų atleidimų nuo mokesčio „eksporto, jiems prilyginamiems bei tarptautinio transporto sandoriams“ tikslas yra „laikytis principo, pagal kurį atitinkamos prekės ir paslaugos apmokestinamos jų paskirties vietoje“ (
10
).
29.
Laikydamasis šio tikslo Teisingumo Teismas, pavyzdžiui, nusprendė, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 5 punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio taikytinas plaukiojimui atviroje jūroje ir tarptautinei laivybai naudojamų laivų daliniam frachtavimui (minėto Sprendimo Navicon 30 punktas), bet ne laivų nuomai asmenims, kurie jais naudojasi kaip galutiniai vartotojai, vien asmeniniams poreikiams tenkinti (minėto Sprendimo Feltgen ir Bacino Charter Company 17 punktas).
30.
Būtent su tarptautiniu transportu susijusiais neapmokestinimo atvejais tokius sandorius reikia laikyti eksportui prilyginamais sandoriais ir jiems taikyti tokį patį apmokestinimą kaip eksportui, nes tikėtina, kad vartojimo vieta bus užsienyje (
11
).
31.
Manau, kad tai, kas nurodyta, patvirtina, jog 15 straipsnyje numatytais atleidimo nuo mokesčio atvejais siekiama funkcinio tikslo atleisti nuo mokesčio visą su tarptautinio transporto priemonėmis susijusių sandorių grandinę iki galutinio vartotojo. Ši funkcinį pobūdį sunku suderinti su Komisijos ir Suomijos vyriausybės siūlymu aiškinant atleidimą nuo mokesčio vadovautis jo taikymu konkrečiam subjektui.
32.
Šioje byloje negalima abejoti, kad 15 straipsnio 6 punktas taikytinas A Oy lėktuvo nuomos B Oy sandoriui, nes nuomininkas yra oro linijų bendrovė, naudosianti lėktuvą minėtoje nuostatoje nurodytiems tikslams. Tokie pat argumentai turėtų galioti ir kai lėktuvą perka tarpininkas, kurio atleidimas nuo mokesčio visiškai suderinamas su nuomos atleidimu nuo mokesčio.
2. „Konkurencijos neutralumo“ principas
33.
Mano siūlomą atleidimo nuo mokesčio apimties aiškinimą patvirtina bendrai PVM sistemai būdingas mokesčių neutralumo principas.
34.
Nusistovėjusioje teismo praktikoje nurodoma, kad bendra PVM sistema reglamentuojama dviem principais: „pirma, PVM yra taikomas kiekvienai už atlygį mokesčio mokėtojo teikiamai paslaugai arba prekių tiekimui. Antra, mokesčių neutralumo principu draudžiama PVM apmokestinimo atžvilgiu nevienodai vertinti tokius pat sandorius vykdančius ūkio subjektus“ (
12
). Iš tiesų, kaip buvo pažymėta doktrinoje, du minėti teiginiai atspindi du pagrindinius mokesčių neutralumo principo taikymo aspektus (
13
).
35.
Šioje byloje svarbus antrasis aspektas arba principo apibrėžimas, atspindintis vienodo požiūrio principo perkėlimą į PVM sritį (
14
). Nors vienodo požiūrio principas iš esmės reiškia, kad draudžiama panašias situacijas vertinti skirtingai ir skirtingas situacijas vertinti vienodai, nebent tai būtų objektyviai pagrįsta (
15
), jį taikant PVM atveju „visų pirma draudžiama PVM atžvilgiu skirtingai vertinti panašias paslaugas, kurios konkuruoja tarpusavyje“ (
16
). Iš tiesų tai yra „konkurencijos neutralumas“, kuris gali būti pažeistas „tik tarp konkuruojančių ūkio subjektų“, nors bendrojo vienodo požiūrio principo pažeidimas „mokesčių srityje gali pasireikšti ir kitais ūkio subjektų, kurie iš esmės nėra konkurentai, tačiau vis dėlto yra kitu atžvilgiu panašioje padėtyje, diskriminacijos būdais“ (
17
).
36.
„Konkurencijos neutralumą“ reikia išsaugoti ir į jį atsižvelgti aiškinant atleidimo nuo PVM atvejus. Pirmiausia reikia išvengti to, kad dėl atleidimų nuo mokesčio taikymo panašių tarpusavyje konkuruojančių prekių tiekimas arba paslaugų teikimas PVM atžvilgiu būtų vertinamas skirtingai.
37.
Akivaizdu, kad tokiu atveju, kaip šioje byloje, kyla skirtingo konkuruojančios veiklos vertinimo pavojus. Tiesiogiai orlaivį perkančiai oro linijų bendrovei būtų naudingas aiškinimas, kad atleidimas nuo mokesčio taikytinas „konkrečiam subjektui“, priešingai nei bendrovei, nesančiai tarptautiniais maršrutais gabenančia oro linijų bendrove, bet perkančiai lėktuvą nuomoti minėta veikla užsiimančiai bendrovei.
38.
Pirma, kalbant apie skirtingo požiūrio pripažinimą, oro linijų bendrove nesantis pirkėjas, žinoma, negali pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio ir turi sumokėti PVM, tačiau jam nekliudoma vėliau susigrąžinti sumokėtą mokestį pagal Šeštosios direktyvos 28f straipsnio 1 dalies 2 punkto d papunktį. Tačiau, net ir esant minėto susigrąžinimo galimybei, vien PVM sumokėjimo faktas reiškia išankstinį mokėjimą, kurio finansinės pasekmės gali būti reikšmingos, atsižvelgiant į aptariamų sumų dydį. Todėl pasirinkimas tarp, pirma, sandorio atleidimo nuo mokesčio ir, antra, apmokestinimo, pripažįstant teisę susigražinti mokestį, nėra ekonomiškai neutralus; minėtą nevienodą požiūrį sudaro galimos išlaidos išankstiniam mokėjimui finansuoti.
39.
Antra, kalbant apie „konkurencijos situaciją“ lyginamais atvejais, galima teigti, kad šioje byloje konkurencijos neutralumo principas netaikytinas, nes šis skirtingas požiūris yra susijęs su dviem bendrovėmis (lėktuvo savininke ir oro linijų bendrove), kurios neužsiima ta pačia veikla ir nekonkuruoja. Vis dėlto tikėtina, kad lėktuvo savininkas perkelia galimo PVM atitinkančio išankstinio mokėjimo finansines išlaidas į lėktuvo nuomos kainą. Todėl oro linijų bendrovės, nusprendusios visus arba dalį savo lėktuvų nuomotis, galėtų būti ekonomiškai nepalankesnėje padėtyje, palyginti su lėktuvų savininkėmis esančiomis bendrovėmis, vien dėl mokestinių priežasčių, nesusijusių su situacijos skirtingumu arba finansinėmis pasekmėmis, kurios galėtų kilti dėl teisėto ir laisvo pasirinkimo tarp pirkimo ir nuomos sandorio.
40.
Be to, jei pats lėktuvo „naudojimas“ yra nesvarbus ir norint pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio reikia atsižvelgti tik į įsigyjančios įmonės vykdomą veiklą, t. y. ar atleidimui nuo mokesčio suteikti pakanka, kad lėktuvą nusipirktų už atlygį daugiausia tarptautiniais maršrutais gabenanti oro linijų bendrovė, nesunkiai galima įsivaizduoti atvejį, kai skirtingai būtų vertinamos dvi kaip lėktuvų pirkimo „tarpininkės“ veikiančios bendrovės. Taigi, pavyzdžiui, atleidimu nuo mokesčio negalėtų pasinaudoti finansų subjektas, perkantis lėktuvą, kad jį išnuomotų oro linijų bendrovei, bet atleidimas nuo mokesčio būtų taikomas tarptautiniais maršrutais gabenančiai oro linijų bendrovei A, perkančiai orlaivį naudoti ne savo veikloje, bet perleisti jį už atlygį kitai oro linijų bendrovei B. Finansų subjektas ir oro linijų bendrovės A sudaryti sandoriai būtų visiškai tapatūs (
18
), bet jiems būtų taikomas skirtingas apmokestinimas, nepalankesnis pirmuoju atveju dėl klaidingo atleidimo nuo mokesčio taikymo tik „konkrečiam subjektui“.
3. Su prekių tiekimu ir paslaugų teikimu laivams susijusi teismo praktika
41.
Galiausiai reikia atkreipti dėmesį į teismo praktiką bylose Velker ir Elmeka, nors, mano manymu, ji negali paneigti iš atleidimo nuo mokesčio tikslo ir konkurencijos neutralumo principo aiškinimo kylančios išvados.
42.
Korkein hallinto-oikeus pateiktas klausimas iš pirmo žvilgsnio atrodo neabejotinai susijęs su dviejuose minėtuose sprendimuose nagrinėtais klausimais. Nurodytos bylos buvo susijusios su kuro tiekimo laivams sandoriais. Byloje Velker Teisingumo Teismo buvo klausiama, ar tiekimas verslininkui, kuris pats nenaudoja prekių apsirūpinimui atsargomis, bet jas pristato kitam verslininkui, kuris jas naudoja šiam tikslui, gali būti pripažįstamas „prekių, skirtų aprūpinti atsargomis laivus“ tiekimu pagal Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 4 punktą (ir todėl pagal šią nuostatą atleistas nuo mokesčio). Byloje Elmeka buvo pateiktas toks pat klausimas, bet šį kartą jis buvo siejamas su 15 straipsnio 8 punkte įtvirtintu atleidimu nuo mokesčio paslaugoms, „reikalingoms jūrinių laivų tiesioginėms reikmėms“, nurodytoms 5 dalyje (
19
). Abiem atvejais Teisingumo Teismas nusprendė, kad atleidimai nuo mokesčio gali būti taikomi tik prekių tiekimui arba paslaugų teikimui tiesiogiai laivo savininkui arba eksploatuojančiam asmeniui tiesioginėms laivo reikmėms, todėl jų taikymo negalima išplėsti „ankstesniame prekybos etape“ vykdomam prekių tiekimui arba paslaugų teikimui (
20
).
43.
Komisija ir Suomijos vyriausybė teigia, kad šioje byloje pagal analogiją turėtų būti taikoma minėta teismo praktika. Vis dėlto manau, kad toks taikymas pagal analogiją negalimas, nes 15 straipsnio 6 punktui negalima a priori pritaikyti nė vieno iš dviejų pagrindinių argumentų, kuriais minėtuose sprendimuose grindžiamas siauras atitinkamose bylose nagrinėtų neapmokestinimo atvejų taikymas.
44.
Pirmuoju iš minėtų argumentų atkreipiamas dėmesys į praktinius kitokio sprendimo taikymo sunkumus: „taikant atleidimą nuo mokesčio ankstesniuose nei galutinis prekių tiekimas laivų naudotojams etapuose valstybės narės turėtų nustatyti kontrolės ir priežiūros sistemą, kad būtų užtikrinta galutinė prekių, kurioms taikomas atleidimas nuo mokesčio, paskirtis“ ir „tokia sistema valstybėms narėms ir atitinkamiems ūkio subjektams nustatytų apribojimus, nesuderinamus su „teisingu ir sąžiningu atleidimo nuo mokesčio taikymu“, numatytu Šeštosios direktyvos 15 straipsnio pirmame sakinyje“ (
21
).
45.
Šie prieštaravimai tampa daug mažiau įtikinantys, kai, kaip šioje byloje, prekių tiekimas arba paslaugų teikimas yra skirti ne aprūpinti atsargomis arba tiesioginėms laivo ar lėktuvo reikmėms, bet tokio laivo arba orlaivio pardavimo sandoriui. Be to, nereikia užmiršti, kad norint orlaivį naudoti komerciniam krovinių arba keleivių gabenimui, būtina gauti ne vieną specialų leidimą ir todėl yra lengviau kontroliuoti, ar šį orlaivį iš tiesų naudos oro linijų bendrovė (
22
). Šiuo atžvilgiu kuro (kaip bylose Velker ir Elmeka) arba kitų laivo atsargų, kurių paskirties vietą faktiškai sunku paprastai ir efektyviai patikrinti, tiekimą sunku palyginti su lėktuvo arba laivo tiekimu.
46.
Todėl nėra kliūčių taikyti atleidimą nuo mokesčio nagrinėjamu atveju, nes nuo lėktuvo pirkimo momento žinoma, ar jį naudos oro linijų bendrovė, nurodyta Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkte, ir mokesčių institucijai pateikiami tai patvirtinantys įrodymai (
23
). Tokia atsargumo priemonė, mano manymu, netrukdytų „užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčio taikymą“, kaip to reikalaujama Šeštosios direktyvos 15 straipsnio pirmame sakinyje, ir bet kuriuo atveju būtų tinkamesnis sprendimas siekiant išvengti mokesčių vengimo, nei atsisakymas taikyti atleidimą nuo mokesčio.
47.
Sprendimai Velker ir Elmeka grindžiami dar vienu argumentu, susijusiu su bendru PVM pobūdžiu ir iš to kylančiu apmokestinimo išimčių siauru aiškinimu (
24
). Akivaizdu, kad šie reikalavimai bent jau iš esmės yra taikytini ir 15 straipsnio 6 punkte įtvirtintam neapmokestinimo atvejui. Vis dėlto, kaip esu nurodęs pirmiau, teismų praktikoje taip pat pažymima, kad neapmokestinimo PVM atvejų aiškinimas turi neprieštarauti jais siekiamiems tikslams bei nepažeisti mokesčių neutralumo principo, ir dėl šių reikalavimų nagrinėjamo atleidimo nuo mokesčio atveju reikia prieiti prie kitokios išvados nei sprendimuose Velker ir Elmeka.
4. Išvada dėl antrojo prejudicinio klausimo
48.
Atsižvelgdamas į tai, kad išdėstyta, manau, jog teisės nuostatos tekstas (kurio redakcijose daugeliu kalbų aiškiai nurodomas orlaivio „naudojimas“), atleidimo nuo mokesčio tikslai ir PVM neutralumo principas šiuo atveju įpareigoja taikyti atleidimo nuo mokesčio tikslu pagrįstą aiškinimą. Taigi Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punktą reikia aiškinti taip, kad jame numatytas atleidimas galioja orlaivių tiekimui ūkio subjektams, kurie patys už atlygį daugiausia negabena tarptautiniais maršrutais, bet šį orlaivį perleidžia naudoti šia veikla užsiimančiai oro linijų bendrovei.
B – Trečiasis prejudicinis klausimas
49.
Iš dalies papildydamas ankstesnį klausimą, trečiuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar atsakant į antrąjį klausimą yra svarbios kai kurios šios bylos faktinės aplinkybės, t. y. pirmiausia tai, kad bendrovė orlaivių savininkė (A Oy) perkelia orlaivių naudojimo išlaidas fiziniam asmeniui (X), kuris yra jos akcininkas ir įsigytus orlaivius daugiausia naudoja savo paties verslo ir (arba) asmeniniais tikslais, atsižvelgiant į tai, kad oro linijų bendrovė orlaivį galėjo naudoti ir kitiems skrydžiams.
50.
Ieškovė ginčija tokį faktinių aplinkybių apibūdinimą. Vis dėlto manau, kad šios nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodytos faktinės aplinkybės yra nereikšmingos atsakant į antrąjį klausimą ir iš esmės neužkerta kelio suteikti šioje byloje nagrinėjamą atleidimą nuo mokesčio ūkio subjektui, perleidžiančiam teisę naudoti nupirktą lėktuvą tarptautiniais maršrutais gabenančiai oro linijų bendrovei.
51.
Kaip esu pabrėžęs pirmiau, iš Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkto matyti, kad vienintelis atleidimo nuo mokesčio taikymą nustatantis kriterijus yra tai, ar orlaivį naudoja oro linijų bendrovė, už atlygį gabenanti daugiausia tarptautiniais maršrutais. Jei lėktuvo pirkėjas gali įrodyti, kad orlaivį verslo tikslais iš tiesų eksploatuoja šiuos požymius atitinkanti oro linijų bendrovė, verslo ar kitokie santykiai, galintys sieti bendrovę orlaivio savininkę, jos akcijų daugumą turintį akcininką ir pačią oro linijų bendrovę, neturėtų turėti jokios įtakos apmokestinimui PVM. Taigi, net jei iš dalies lėktuvą naudoja jo savininkas, privalantis padengti tam tikras išlaidas, ir nors visas sandoris galiausiai yra naudingas mokant kitus nei PVM mokesčius, tai neturi reikšmės atleidimo nuo mokesčio taikymui, jei oro linijų bendrovė eksploatuoja lėktuvą verslo tikslais vykdydama savo įprastą veiklą.
52.
Tačiau jei būtų įrodyta, kad orlaivis iš tikrųjų nėra skirtas oro linijų bendrovei eksploatuoti verslo tikslais, o skirtas tik privatiems poreikiams, t. y. galutiniam vartotojui fiziniam ar juridiniam asmeniui, būtų galima atsisakyti taikyti atleidimą nuo mokesčio, nes nebuvo įvykdytos Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkte įtvirtintos sąlygos. Bet kuriuo atveju šias aplinkybes vertinti turi pagrindinę bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas.
C – Pirmasis prejudicinis klausimas
53.
Pirmuoju klausimu Korkein hallinto-oikeus prašo Teisingumo Teismo atsakyti, ar Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkte įtvirtinta sąvoka „oro linijos, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais“ apima daugiausia tarptautiniais užsakomaisiais skrydžiais gabenančias oro bendroves.
54.
Atrodo, kad abejonės dėl šios nuostatos aiškinimo ir vėl kyla dėl Šeštosios direktyvos redakcijų įvairiomis kalbomis skirtumų.
55.
Iš redakcijose kai kuriomis kalbomis vartojamų sąvokų galima daryti prielaidą, kad oro linijų bendrovės turi vykdyti reguliariuosius reisus. Taip yra redakcijoje anglų kalba, kurioje nurodomi „international routes“, o ši sąvoka gali reikšti reguliariuosius maršrutus ir skrydžius. Vis dėlto redakcijose daugeliu kalbų pabrėžiama faktinė aplinkybė, kad lėktuvą naudojanti oro linijų bendrovė gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, tiesiogiai ar netiesiogiai nenurodant, kad ši veikla yra atliekama vykdant užsakomuosius ar reguliariuosius skrydžius.
56.
Teismo praktika aiškiai patvirtina minėtą platų požiūrį. Kol kas vienintelėje su Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkte įtvirtintu atleidimu nuo mokesčio susijusioje byloje Cimber Air (
25
) buvo nagrinėjamas šio atleidimo nuo mokesčio taikymas orlaivių pirkimo sandoriams, kai juos naudoja už atlygį gabenančios daugiausia tarptautiniais maršrutais oro linijų bendrovės, kurios tokiais lėktuvais vykdo ir vidaus skrydžius. Minėtame sprendime Teisingumo Teismas pažymėjo, kad svarbiausias atleidimo nuo mokesčio taikymo kriterijus yra lėktuvą naudojančios oro linijų bendrovės „daugiausia“ vykdomos veiklos pobūdis, o ne konkretus atskiro lėktuvo naudojimo būdas.
57.
Vadovaujantis tais pačiais argumentais, maršruto pobūdis turėtų būti nereikšmingas ir siekiant taikyti atleidimą nuo mokesčio.
58.
Galiausiai toks sprendimas labiau suderinamas su mokesčių neutralumo principu, nes nėra jokios objektyvios priežasties PVM atžvilgiu skirtingai vertinti dvi tarptautiniais maršrutais gabenančias oro linijų bendroves vien dėl to, kad viena iš jų daugiausia vykdo užsakomuosius, o kita – reguliariuosius skrydžius, arba todėl, kad atitinkamas lėktuvas yra naudojamas vieno ar kito pobūdžio maršrutams.
59.
Apibendrindamas manau, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punktą reikia aiškinti taip, kad „oro linijoms, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais,“ priskiriamos ir komercinius skrydžius vykdančios bendrovės, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais užsakomaisiais skrydžiais, tenkindamos bendrovių ir fizinių asmenų poreikius.
VI – Išvada
60.
Todėl siūlau Teisingumo Teismui į Korkein hallinto-oikeus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
„1.
Šeštosios PVM direktyvos 77/388/EEB 15 straipsnio 6 punktą reikia aiškinti taip, kad „oro linijoms, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais,“ priskiriamos ir komercinius skrydžius vykdančios bendrovės, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais užsakomaisiais skrydžiais, tenkindamos bendrovių ir fizinių asmenų poreikius.
2.
Šeštosios PVM direktyvos 77/388/EEB 15 straipsnio 6 punktą reikia aiškinti taip, kad jame numatytas atleidimas nuo mokesčio taikomas ne tik tiesiogiai oro linijų bendrovei, kuri už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, tiekiamiems orlaiviams, bet ir orlaivių tiekimui ūkio subjektams, kurie patys už atlygį daugiausia negabena tarptautiniais maršrutais, bet orlaivį perleidžia naudoti šią veiklą vykdančiai oro linijų bendrovei.
3.
Tai, kad orlaivio savininkė perkelia orlaivių naudojimo išlaidas fiziniam asmeniui, kuris yra bendrovės savininkės akcininkas ir įsigytus orlaivius daugiausia naudoja savo paties komerciniams ir (arba) asmeniniams tikslams, atsižvelgiant į tai, kad oro linijų bendrovė orlaivius gali naudoti ir kitiems skrydžiams, nekeičia atsakymo į antrąjį prejudicinį klausimą, nebent iš tokių aplinkybių paaiškėtų, kad iš tikrųjų orlaivis nėra skirtas oro linijų bendrovei eksploatuoti verslo tikslais, o skirtas tik fizinio ar juridinio asmens privatiems poreikiams, tačiau tai turi įvertinti nacionalinis teismas.“
(
1
)	Originalo kalba: ispanų.
(
2
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva).
(
3
)	Raštu pateiktose pastabose A Oy paaiškina, kad B Oy užsiima „valdymu, priežiūra ir remontu, personalo žemėje ir skrydžių įgulos klausimais, yra atsakinga už reikalingus leidimus ir atitinkamus dokumentus, tvarkaraščius bei savo vardu platina ir parduoda šiomis transporto priemonėmis teikiamas oro susisiekimo paslaugas“. A Oy taip pat nurodo, kad, be minėtų dviejų lėktuvų, B Oy eksploatavo daugelį kitų jai priklausančių ir tarptautinius skydžius vykdančių lėktuvų.
(
4
)	Šiuo klausimu redakcijoje ispanų kalba nurodyta „aeronaves utilizadas por las compañías de navegación aérea“, prancūzų kalba – „utilisés par des compagnies de navigation aérienne“, anglų kalba – „used by airlines“, vokiečių kalba – „die von Luftfahrtgesellschaften verwendet werden“, italų kalba „usati da compagnie di navigazione aerea“ ir olandų kalba – „die worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen“.
(
5
)	Tai buvo pakeista 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos redakcijoje suomių kalba, kurios 148 straipsnio redakcijose visomis kalbomis įtvirtintas orlaivio „naudojimo“ kriterijus.
(
6
)	Pavyzdžiui, žr. 1977 m. spalio 27 d. Sprendimo Bouchereau (30/77, Rink. p. 1999) 14 punktą.
(
7
)	Byla C-185/89, Rink. p. I-2561, toliau – Velker.
(
8
)	Sujungtos bylos C-181/04-C-183/04, Rink. p. I-8167.
(
9
)	Žr. 2006 m. liepos 13 d. Sprendimo United Utilities (C-89/05, Rink. p. I-6813) 21 ir 22 punktus; 2006 m. birželio 8 d. Sprendimo L.u.P (C-106/05, Rink. p. I-5123) 24 punktą; 2004 m. lapkričio 18 d. Sprendimo Temco Europe (C-284/03, Rink. p. I-11237) 17 punktą; 2004 m. birželio 14 d. Sprendimo Horizon College (C-434/05, Rink. p. I-4793) 16 punktą; 2007 m. spalio 18 d. Sprendimo Navikon (C-97/06, Rink. p. I.8755) 22 punktą ir 2010 m. sausio 28 d. Sprendimo Eulitz (C-473/08, Rink. p. I-907) 27 punktą.
(
10
)	Minėto Sprendimo Navicon 29 punktas ir 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Feltgen ir Bacino Charter Company (C-116/10, Rink. p. I-14187) 16 punktas.
(
11
)	Šiuo klausimu žr. 1990 m. gegužės 2 d. generalinio advokato C. O. Lenz išvadą minėtoje byloje Velker.
(
12
)	Minėto Sprendimo Navicon 21 punktas.
(
13
)	Šiuo klausimu Y. Martínez Muñoz „El principio de neutralidad en el IVA en la doctrina del TJCE“, Revista española de Derecho Financiero Nr. 145, 2010 m. sausis–kovas, p. 182. Taip pat žr. M. Guichard „L’Esprit des Lois“ communautaires en matière de TVA: du principe de neutralité“, Revue de Droit Fiscal Nr. 36, 2001, p. 1205 ir F. Vanistendael „Neutrality and the limits of VAT“, Selected issues in European tax law, 1999, p. 13.
(
14
)	Minėto Sprendimo L.u.P. 48 punktas.
(
15
)	Visų pirma žr. 1984 m. balandžio 12 d. Sprendimo Unifrex prieš Komisiją ir Tarybą (281/82, Rink. p. 1969) 30 punktą.
(
16
)	1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Gregg (C-216/97, Rink. p. I-4947) 20 punktas; 2001 m. spalio 11 d. Sprendimo Adam (C-267/99, Rink. p. I-7467) 36 punktas; 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimo Kügler (C-141/00, Rink. p. I-6833) 40 punktas; 2003 m. spalio 23 d. Sprendimo Komisija prieš Vokietiją (C-109/02, Rink. p. I-12691) 20 punktas; 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimo Kingscrest Associates ir Montecello (C-498/03, Rink. p. I-4427) 41 punktas; 2006 m. sausio 12 d. Sprendimas Turn-und Sportunion Waldburg (C-246/04, Rink. p. I-589); 2006 m. gegužės 4 d. Sprendimo Abbey National (C-169/04, Rink. p. I-4027) 56 punktas; minėto Sprendimo L.u.P. 32 punktas ir 2008 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo Isle of Wight Council ir kt. (C-288/07, Rink. p. I-7203) 42 punktas.
(
17
)	2008 m. balandžio 10 d. Sprendimo Marks & Spencer (C-309/06, Rink. p. I-2283) 49 punktas.
(
18
)	Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką „nustatant, ar prekės arba paslaugos yra panašios, prekių tiekėjo arba paslaugų teikėjo tapatybė ir teisinė forma, kurios pagrindu jis vykdo savo veiklą, iš esmės nėra svarbios“. Žr. 2005 m. vasario 17 d. Sprendimo Linneweber ir Akritidis (sujungtos bylos C-453/02 ir C-462/02, Rink. p. I-1131) 24 ir 25 punktus ir minėto Sprendimo Turn-und Sportunion Waldburg 34 punktą.
(
19
)	Kuriame pačiame nurodoma į 4 dalies a ir b punktus.
(
20
)	Minėto Sprendimo Velker 22 punktas.
(
21
)	Minėto Sprendimo Velker 24 punktas ir minėto Sprendimo Elmeka 23 punktas.
(
22
)	A Oy rašytinėse pastabose nurodo AOC (Air Operation Certificate), pažymėdama, kad jo gavimas ir išlaikymas yra labai brangus (A Oy teigimu, tai kasmet kainuoja 138 000–195 000 EUR). Dėl to mažai tikėtina, kad šiuo sertifikatu, kuris nėra reikalingas, jei lėktuvas skirtas privačiam naudojimui, naudojamasi sukčiaujant.
(
23
)	Vadovaujantis tuo, ką A Oy patvirtina rašytinėse pastabose, Belgijos valdžios institucijos numatė tokią atsargumo priemonę savo vidinėse administracinėse taisyklėse ir, Nyderlandų valdžios institucijų manymu, pirkėjo pasirašyta deklaracija dėl lėktuvo paskirties yra pakankamas įrodymas.
(
24
)	Sprendimo Velker 19 punktas ir Sprendimo Elmeka 15 punktas.
(
25
)	2004 m. rugsėjo 16 d. Teisingumo Teismo sprendimas (382/02, Rink. p. I-8379).