62004CC0345_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Je třeba vykládat článek 59 Smlouvy o ES (nyní po změně článek 49 ES) tak, že brání daňovým právním předpisům členského státu, na jejichž základě mohou být u společnosti usazené v jiném členském státě při řízení o vrácení daně zohledňovány výdaje na dosažení příjmů vynaložené na poskytování služeb v prvním státě pouze za podmínky, že mají přímou hospodářskou souvislost s příjmy dosaženými v rámci této činnosti, zatímco taková podmínka se u společnosti usazené v tomtéž členském státě neuplatní?
2. Brání krom toho článek 59 Smlouvy daňovým právním předpisům členského státu, podle nichž může dojít k vrácení daně dříve zaplacené společností usazenou v jiném členském státě pouze v případě, že výdaje na dosažení příjmů, jejichž zohlednění je požadováno, jsou vyšší než polovina příjmů dosažených touto společností v prvním státě?
3. To jsou v podstatě otázky vznesené Bundesfinanzhof (Německo) v rámci žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, jež má svůj původ ve sporu mezi společností podle portugalského práva a německým správcem daně z důvodu odmítnutí ze strany tohoto správce daně zohlednit při řízení o vrácení daně zaplacené touto společností z příjmů dosažených z jezdeckých představení jí nabízených v Německu veškeré výdaje na dosažení příjmů vynaložené v souvislosti s těmito představeními.
I – Vnitrostátní právní rámec
4. V německém právu společnosti, které nemají v Německu své sídlo ani ústředí, podléhají daňové povinnosti částečně, to znamená, že zdaněny jsou pouze jejich příjmy dosažené v tomto členském státě(2) .
5. Příjmy dosažené kapitálovou obchodní společností založenou podle portugalského práva, která nemá své sídlo ani ústředí v Německu, jako protiplnění za jezdecká představení pořádaná v tomto členském státě podléhají dani z příjmů společností v témže státě(3) . Tato společnost tedy spadá do skupiny poplatníků částečně podléhajících dani z příjmů společností v Německu. Podléhá tedy v tomto členském státě omezené daňové povinnosti.
6. Daň z příjmů se u poplatníků částečně podléhajících dani vybírá srážkou u zdroje z příjmů z uměleckých, sportovních nebo podobných představení v Německu(4) . Výše srážky u zdroje použitelná na společnost, která podléhá částečně zdanění v tomto členském státě, činila 45 % v době rozhodné z hlediska skutečností původního sporu(5) .
7. Daň, která se vztahuje na příjmy podléhající srážce u zdroje, se považuje za zaplacenou uplatněním této srážky(6), neboť srážka se považuje za konečnou.
8. Z toho pravidla však existuje výjimka, neboť poplatník s omezenou daňovou povinností může požádat o plné nebo částečné vrácení sražené a zaplacené daně.
9. Podmínkou vrácení je, aby výdaje na dosažení příjmů, které mají přímou hospodářskou souvislost s těmito příjmy, byly vyšší než polovina těchto příjmů(7) .
10. Zaplacená daň je vrácena, jestliže je její částka vyšší než 50 % rozdílu mezi příjmy a výdaji na dosažení příjmů, které mají přímou hospodářskou souvislost s těmito příjmy(8) .
11. Na rozdíl od poplatníků částečně podléhajících dani si poplatníci plně podléhající dani, a tedy podléhající neomezené daňové povinnosti v Německu mohou odečíst od svých příjmů zdanitelných v tomto členském státě celkové výdaje vztahující se k představením umělecké nebo sportovní povahy konaným na jeho území, a to bez ohledu na to, zda tyto výdaje mají přímou hospodářskou souvislost s těmito příjmy, či nikoliv. Jejich všeobecné výdaje jsou tedy rovněž odpočitatelné.
12. Konečně podotýkám, že na základě čl. 24 odst. 1 písm. a) dohody o zamezení dvojího zdanění platí, že dosahuje-li rezident Portugalské republiky příjmů zdanitelných na základě této dohody v Německu, prvně uvedený stát započte do výše daně splatné z důvodu příjmů tohoto poplatníka daň z příjmů zaplacenou v Německu.
II – Skutkový stav a řízení v původním sporu
13. Centro Equestre da Leziria Grande Lda (dále jen „CELG“ nebo „žalobkyně“) je kapitálovou obchodní společností podle portugalského práva, jejíž sídlo se nachází v Portugalsku. V roce 1996 se CELG účastnila turné jezdeckých představení a lekcí drezury koní v Německu, Irsku a Spojeném království.
14. CELG částečně podléhá dani z příjmů společností v Německu za základě příjmů dosažených v tomto členském státě. CELG požádala v roce 1997 Bundesamt für Finanzen (spolkový finanční úřad, dále jen „BfF“) na základě § 50 odst. 5 bodu 3 EStG o vrácení daně z příjmů společností vybrané srážkou u zdroje z těchto příjmů ve výši 71 758 DEM, jakož i o vrácení solidární daně, jež činila 5 381,85 DEM.
15. CELG předložila za tímto účelem a na žádost BfF soupis výdajů z ověřené portugalské účetní závěrky, který obsahoval určité výdaje týkající se celého turné uskutečněného v roce 1996, tedy 14 představení.
16. Tento soupis uváděl následující výdaje: telekomunikační poplatky, cestovní výdaje, výdaje na ubytování, reklamu, zaměstnance, jakož i běžné náklady na koně, náklady na dodávku vody a elektřiny, náklady na veterinární péči, léky, okování koní, výstroj koní i jezdců, odpisy týkající se oděvu a koní, náklady na přepravu v nákladních automobilech (četné opravy z důvodu velkých vzdáleností a opotřebení) a náklady na daňové poradenství.
17. Jelikož se představení konala v 11 německých městech, CELG vypočetla, že 11/14 nákladů se vztahovalo k Německu, což odpovídalo částce 367 028,70 DEM. Jelikož příjmy z celého turné činily 354 361 DEM, CELG z toho vyvodila ztrátu ve výši 12 667,70 DEM.
18. BfF odmítl vrácení požadované CELG zejména z toho důvodu, že částečně chyběla přímá hospodářská souvislost mezi výdaji a příjmy dosaženými v Německu.
19. CELG napadla toto rozhodnutí žalobou před Finanzgericht (soud pro daňové spory). Uplatnila přitom další výdaje odpovídající zejména polovině nákladů na účetnictví a procentnímu podílu licenčních poplatků. Finanzgericht zamítl žalobu jako neopodstatněnou, neboť usoudil, že více než 50 % nárokovaných výdajů nemělo přímou souvislost s příjmy. Navíc podle zjištění tohoto soudu náklady, jež vznikly žalobkyni a mají přímou souvislost s příjmy dosaženými v Německu, nepřevyšují polovinu těchto příjmů. CELG nato předložila věc Bundesfinanzhof v rámci opravného prostředek „Revision“.
III – Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
20. Bundesfinanzhof ve svém předkládacím rozhodnutí nejprve uvádí, že vzhledem ke zjištěním, k nimž došel Finanzgericht, i kdyby byly celkové výdaje vynaložené navrhovatelkou vyšší než polovina příjmů, neznamená to, že musí být opravnému prostředku „Revision“ vyhověno, neboť všeobecné výdaje se neopovažují za výdaje, jež mají přímou hospodářskou souvislost s příjmy dosaženými v Německu ve smyslu čl. 50 odst. 5 čtvrté věty bodu 3 druhé věty EStG.
21. Bundesfinanzhof má za to, že rozdílné zacházení, které vyplývá z německých daňových přepisů, pokud jde o určování příjmů, mezi jednak daňovým poplatníkem, který dani podléhá v plném rozsahu, a jednak daňovým poplatníkem, který dani podléhá jen částečně, vzbuzuje pochybnosti o slučitelnosti s právem Společenství. Konkrétněji, podle tohoto předkládajícího soudu může být takové rozdílné zacházení v rozporu se svobodou poskytování služeb zaručenou článkem 59 Smlouvy, jakož i článkem 60 Smlouvy o ES (nyní po změně článek 50 ES), a tedy odporovat judikatuře Soudního dvora vyplývající z jeho rozsudku ze dne 12. června 2003, Gerritse(9) .
22. Bundesfinanzhof odkazuje na tuto judikaturu, o které má za to, že je použitelná i na právnické osoby, a zabývá se důvody, proč se poplatník, jenž není rezidentem, nachází na základě německých daňových předpisů v méně výhodném postavení než rezident.
23. V tomto ohledu podotýká, že může-li být takové rozdílné zacházení odůvodněno skutečností, že dotčené nepřímé výdaje je možno uplatnit současně v řízení o vrácení v Německu a ve státě bydliště nebo sídla, existuje toto nebezpečí dvojího odečtení stejně tak i u nákladů, jež mají přímou hospodářskou souvislost s příjmy dosaženými v Německu.
24. Krom toho takové nebezpečí dvojího odečtení výdajů na dosažení příjmů není relevantní, jestliže stát bydliště nebo sídla zamezí dvojímu zdanění se státem, jenž je zdrojem příjmu, jak je tomu v případě Portugalské republiky a Spolkové republiky Německa, nikoliv prostřednictvím vynětí, nýbrž započtením daně vybrané v Německu u daně, jež má být zaplacena v Portugalsku.
25. Předkládající soud je mimoto toho názoru, že případné nebezpečí dvojího odečtení výdajů na dosažení příjmů neodůvodňuje nepříznivé zacházení s nerezidenty, neboť vůle zamezit snížení daňových příjmů každopádně nemůže být považována za naléhavý důvod obecného zájmu(10) . Podle tohoto soudu nemůže být konečně toto rozdílné zacházení odůvodněno nutností zajistit soudržnost dotčeného daňového režimu.
26. S ohledem na tyto úvahy se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Odporuje článku 59 Smlouvy o ES, pokud státní příslušník členského státu částečně podléhající dani v Německu může požadovat vrácení daně připadající na jeho příjmy tam dosažené a vybrané srážkou u zdroje jen tehdy, jsou-li výdaje na dosažení příjmů, které mají přímou hospodářskou souvislost s těmito příjmy, vyšší než polovina těchto příjmů?“
IV – Analýza
27. Mám za to, že tato otázka zahrnuje dva aspekty.
28. Bundesfinanzhof se snaží zaprvé zjistit, zda článek 59 Smlouvy je třeba vykládat tak, že brání daňovým právním předpisům členského státu, na jejichž základě mohou být u společnosti usazené v jiném členském státě při řízení o vrácení daně již dříve odvedené z příjmů dosažených v rámci služeb poskytovaných v prvním státě zohledňovány výdaje na dosažení příjmů vynaložené na toto poskytování služeb pouze za podmínky, že mají přímou hospodářskou souvislost s těmito příjmy, zatímco taková podmínka se u společnosti usazené v tomtéž členském státě neuplatní.
29. Zadruhé se táže, zda tento článek Smlouvy brání daňovým předpisům členského státu, podle nichž může být daň dříve zaplacená společností usazenou v jiném členském státě vrácena pouze tehdy, pokud výdaje na dosažení příjmů, jejichž zohlednění je požadováno, jsou vyšší než polovina příjmů dosažených touto společností v prvním státě.
30. Bundesfinanzhof zkrátka vyzývá Soudní dvůr, aby přezkoumal slučitelnost § 50 odst. 5 čtvrté věty bodu 3 druhé věty EStG s článkem 59 Smlouvy v rozsahu, v němž toto vnitrostátní ustanovení podmiňuje zohlednění výdajů na dosažení příjmů vynaložených poskytovatelem služeb, jenž není rezidentem, splněním dvou kumulativních podmínek, a sice jednak podmínky přímé hospodářské souvislosti mezi výdaji na dosažení příjmů a příjmy, a jednak podmínky, na jejímž základě musí být tyto výdaje vyšší než polovina příjmů dosažených tímto poskytovatelem ve státě, v němž vykonal danou činnost.
A – K podmínce přímé hospodářské souvislosti mezi výdaji na dosažení příjmů a příjmy
31. Jak jsem již dříve uvedl, je třeba určit, zda článek 59 Smlouvy je třeba vykládat tak, že brání daňovým právním předpisům členského státu, na jejichž základě mohou být u společnosti usazené v jiném členském státě při řízení o vrácení daně již dříve odvedené z příjmů dosažených v rámci poskytování služeb uskutečněného v prvním státě zohledňovány výdaje na dosažení příjmů vynaložené na toto poskytování služeb pouze za podmínky, že mají přímou hospodářskou souvislost s těmito příjmy, zatímco taková podmínka se u společnosti usazené v tomtéž členském státě neuplatní.
32. Podmínka týkající se hospodářské souvislosti, která musí podle vnitrostátního práva existovat mezi výdaji na dosažení příjmů, jejichž odečtení je požadováno, a činností, která vedla k těmto zdaněným příjmům, představuje podle mého názoru vyjádření daňové z ásady teritoriality, kterou Soudní dvůr uznal jako použitelnou v právu Společenství(11) .
33. Skutečnost, že členský stát uloží poplatníkům, kteří mají bydliště či sídlo na jeho území, neomezenou daňovou povinnost, tedy že se na ně vztahuje zdanění celosvětových příjmů, a že naopak nerezidenti podléhají zdanění v tomto státě jen v omezeném rozsahu, což znamená, že jsou jim zdaňovány pouze příjmy pocházející z činnosti vykonávané v tomto státě, je v souladu s touto zásadou.
34. Pokud jde krom toho o daňové poplatníky, kteří jsou nerezidenty, je rovněž v souladu s daňovou zásadou teritoriality, že se při určení základu daně, kterou mají tito poplatníci odvést, pro výpočet daně splatné v tomto státě zohledňují pouze příjmy a náklady, jež souvisejí s jejich činností ve státě zdanění.
35. V tomto ohledu je zajímavé uvést výše zmíněnou věc Futura Participations a Singer, ve které měl Soudní dvůr zejména rozhodnout, zda článek 52 Smlouvy o ES (nyní po změně článek 43 ES) brání tomu, aby členský stát podmínil převod dřívějších ztrát, jenž je požadován daňovým poplatníkem, který má v tomto státě pobočku, aniž by tam umístil své sídlo, tím, že tyto ztráty mají hospodářský vztah k příjmům dosaženým tímto poplatníkem v tomto státě. Tato podmínka znamená, že jediné ztráty, jež mohou být převedeny, jsou ty, které jsou výsledkem činnosti poplatníka-nerezidenta na území členského státu zdanění.
36. Soudní dvůr poté, co konstatoval, že pro výpočet základu daně poplatníků-nerezidentů jsou zohledněny pro účely výpočtu jejich daně ve státě zdanění pouze příjmy a ztráty, jež jsou výsledkem jejich činnosti v Lucembursku, usoudil, že „[takový] režim, jenž je v souladu s daňovou zásadou teritoriality, nemůže být považován za režim obsahující zjevnou či skrytou diskriminaci, kterou Smlouva zakazuje“(12) .
37. Domnívám se, že z této judikatury lze dovodit, že článek 59 Smlouvy jako takový nebrání podmínce týkající se existence hospodářské souvislosti mezi výdaji na dosažení příjmů, jejichž odečtení je požadováno, a zdaněnými příjmy, jak vyplývá z § 50 odst. 5 čtvrté věty, bodu 3 druhé věty EStG.
38. Přestože se mi tato podmínka požadovaná členským státem zdanění pro odečtení výdajů na dosažení příjmů vynaložených společnostmi, jež jsou poskytovateli služeb usazenými v jiném členském státě, jeví jako odůvodněná z hlediska daňové zásady teritoriality, pravidla, jak se tato podmínka ve vnitrostátním právu uplatní, nemohou vést k znevýhodňujícímu zacházení s těmito společnostmi v porovnání se společnostmi, jež jsou poskytovateli služeb usazenými ve státě zdanění.
39. Nyní je tedy třeba ověřit, zda použití německých právních předpisů, které vyžadují přímou hospodářskou souvislost mezi výdaji na dosažení příjmů a příjmy společností, jež jsou poskytovateli služeb usazenými v jiném členském státě, nevede k takovému znevýhodňujícímu zacházení s těmito společnostmi, jež by bylo v rozporu se svobodou poskytování služeb.
40. Jak uvádí německá vláda, na základě německého vnitrostátního práva je třeba rozlišovat mezi třemi případy(13) .
41. V případě kapitálové společnosti podléhající neomezené daňové povinnosti v Německu, právní předpisy členského státu opravňují tuto společnost odečíst od jejích zdanitelných příjmů celkové provozní výdaje související s jezdeckými představeními, která nabízí. Není rozdíl v tom, zda výdaje mají přímou hospodářskou souvislost s příjmy. Všeobecné výdaje jsou tedy rovněž odpočitatelné od zdanitelných příjmů.
42. Zadruhé, v případě kapitálové společnosti podléhající omezené daňové povinnosti v Německu a vykonávající obdobné činnosti v tomto členském státě, je odečtení všech provozních výdajů možné, má-li tato společnost provozovnu v témže státě. K tomu, aby se pohlíželo na společnost tak, že má provozovnu v Německu, stačí, aby tam měla stálého zástupce nebo provozní jednotku.
43. Konečně, u kapitálové společnosti vykonávající obdobné činnosti v Německu, podléhající omezené daňové povinnosti a bez provozovny v tomto členském státě, je možné zohlednit pouze její provozní náklady vykazující přímou hospodářskou souvislost s příjmy z německého zdroje, a tedy s řadou představení, jež se konala v Německu. Taková je situace společnosti CELG v projednávané věci.
44. Německá vládá uznává, že na společnosti, jako je CELG, které podléhají omezené daňové povinnosti a které nemají provozovnu v Německu, se vztahuje rozdílné daňové zacházení v porovnání se společnostmi, které spadají do prvních dvou případů. Podle této vlády nepředstavuje toto rozdílné zacházení diskriminaci, jež by odporovala volnému poskytování služeb, neboť situace kapitálové společnosti, která podléhá omezené daňové povinnosti a nemá v Německu provozovnu, není srovnatelná se situací kapitálové společnosti s provozovnou v tomto členském státě, podléhající omezené či neomezené daňové povinnosti(14) . Německá vládá v tomto ohledu zejména podotýká, že kapitálová společnost podléhající omezené daňové povinnosti bez provozovny v Německu se podílí menším dílem na hospodářském životě země(15) .
45. Tento názor nesdílím.
46. Na rozdíl od toho, co tvrdí tato vláda, mám za to, že s ohledem na možnost odečíst výdaje, které mají hospodářskou souvislost s uměleckými nebo sportovními představeními, jež se konala v Německu, společnost podléhající omezené daňové povinnosti bez provozovny v tomto členském státě se nenachází v situaci objektivně odlišné v porovnání se společností s provozovnou v témže státě podléhající omezené či neomezené daňové povinnosti.
47. Jelikož jde totiž o poskytování téhož druhu služby, těmto společnostem vznikly výdaje srovnatelné povahy a výše, jež byly nezbytné k poskytnutí jejich služeb. U téže činnosti v Německu byly jejich příjmy stejným způsobem sníženy z důvodu výdajů hospodářsky souvisejících s jejich činností ve státě, kde byly služby poskytnuty.
48. Použít u nich jiného daňového zacházení s ohledem na možnost odečíst takové výdaje související se službami poskytovanými ve státě zdanění představuje tedy podle mého názoru diskriminaci odporující článku 59 Smlouvy.
49. Domnívám se, že tato analýza je potvrzena tím, jak Soudní dvůr rozhodl ve výše uvedeném rozsudku Gerritse, pokud jde o odpočitatelnost výdajů na dosažení příjmů.
50. V této věci A. Gerritse, nizozemský státní příslušník s bydlištěm v Nizozemsku, obdržel v roce 1996 odměnu jako protiplnění za práci bubeníka v rozhlasové stanici v Berlíně. Tato odměna podléhala dani z příjmů ve výši 25 % vybrané srážkou u zdroje z příjmu. A. Gerritse a Komise Evropských společenství před Soudním dvorem zejména tvrdili, že v případě samostatně výdělečných osob, které podléhají neomezené daňové povinnosti, je zdaněn daní z příjmů pouze zisk, přičemž výdaje na dosažení příjmů nejsou obecně zahrnuty do daňového základu, zatímco u osob, které podléhají omezené daňové povinnosti, je odvedena z příjmů daň ve výši 25 % a výdaje na dosažení příjmů nejsou odpočitatelné. A. Gerritse rovněž poukázal na závažnost následků napadených ustanovení německých daňových předpisů pro umělce-nerezidenty na turné v Německu, jejichž výdaje na dosažení příjmů jsou často velice vysoké.
51. Soudní dvůr ve svém rozsudku rozhodl, že „vnitrostátní právní úprava, jež odepírá v oblasti zdanění nerezidentům nárok na odečtení výdajů na dosažení příjmů, který je naopak přiznán rezidentům, může působit především v neprospěch státních příslušníků jiných členských států, a zakládá tak nepřímou diskriminaci založenou na státní příslušnosti, která v zásadě odporuje článkům 59 a 60 Smlouvy“(16) .
52. K tomu, aby mohl Soudní dvůr učinit takové konstatování, musel se ujistit o srovnatelnosti situace rezidentů a nerezidentů, co se týče možnosti odečíst výdaje na dosažení příjmů. V tomto ohledu konstatoval, že „výdaje na dosažení příjmů, o něž se jedná, přímo souvisejí s činností, která vedla k příjmům zdanitelným v Německu, takže rezidenti a nerezidenti se v tomto ohledu nacházejí ve srovnatelné situace“(17) .
53. Kritérium srovnatelnosti mezi rezidenty a nerezidenty zde vychází z toho, že pokud jde o příjmy dosažené toutéž pracovní činností vykonávanou v Německu, jsou příjmy obou kategorií poplatníků stejným způsobem sníženy z důvodu uvedených výdajů na dosažení příjmů, jež bylo třeba vynaložit na dotčenou činnost. Vzhledem k tomu, že z tohoto úhlu pohledu mezi nimi neexistuje žádný objektivní rozdíl, použít tedy u nich jiného daňového zacházení s ohledem na možnost odečíst takové výdaje představuje nepřímou diskriminaci založenou na státní příslušnosti, která odporuje článkům 59 a 60 Smlouvy.
54. Soudní dvůr tak uznal, že na poskytovatele služeb, ať jsou rezidenty, či nikoliv, se musí vztahovat stejné zacházení, pokud jde o jejich daňový základ, a konkrétněji, co se týče odečtení výdajů na dosažení příjmů, jež mají přímou souvislost s činností, která vedla k příjmům zdanitelným v Německu.
55. Domnívám se, že nic nebrání tomu, aby tomu tak bylo i v případě, že se svobody poskytování služeb dovolávají společnosti, a nikoliv fyzické osoby.
56. Navíc, ačkoliv je pravda, že Soudní dvůr v tomto rozsudku zdůraznil existenci přímé souvislosti mezi výdaji na dosažení příjmů a činností, která vedla k příjmům zdanitelným v Německu, nedomnívám se, že význam, jenž má být přisouzen této podmínce, se shoduje s významem, který vnitrostátní právo přiznává podmínce „přímé hospodářské souvislosti“ zmíněné v § 50 odst. 5 čtvrté větě, bodě 3 druhé větě EStG. V této souvislosti připomínám, že podle tohoto posledně zmíněného ustanovení u společností podléhajících omezené daňové povinnosti v Německu, bez provozovny v tomto členském státě, není možné zohlednit jejich všeobecné náklady, i kdyby vykazovaly hospodářskou souvislost s činností vykonávanou v tomtéž členském státě.
57. Rovněž se nedomnívám, že Soudní dvůr tím, že konstatoval, že „výdaje na dosažení příjmů, o něž se jedná, přímo souvisejí s činností, která vedla k příjmům zdanitelným v Německu“, aby prokázal srovnatelnost situací rezidentů a nerezidentů, zamýšlel vyjádřit něco jiného než nezbytnost příčinné hospodářské souvislosti
mezi těmito výdaji a těmito příjmy v souladu s daňovou zásadou teritoriality, jak jsem již uvedl.
58. Podle mého názoru je možné díky této analýze mít za to, že s ohledem na možnost odečtení výdajů souvisejících s jezdeckými představeními, jež se konala v Německu, a analogicky k situaci poskytovatelů služeb, fyzických osob, rezidentů či nerezidentů státu, kde poskytují své služby, společnost podléhající omezené daňové povinnosti bez provozovny v tomto členském státě se nenachází v situaci objektivně odlišné vzhledem ke společnosti s provozovnou v uvedeném státě podléhající omezené či neomezené daňové povinnosti. Na tyto společnosti se tedy musí vztahovat stejné zacházení, pokud jde o jejich daňový základ, a konkrétněji, co se týče odečtení výdajů na dosažení příjmů, jež mají přímou hospodářskou souvislost s činností, která vedla k příjmům zdanitelným v Německu.
59. Důvody uvedené německou vládou k odůvodnění použití rozdílného daňového zacházení s poskytovateli služeb, kteří jsou rezidenty, a s poskytovateli služeb, kteří jsou nerezidenty, pokud jde o odečtení jejich výdajů na dosažení příjmů, jež mají hospodářskou souvislost s jejich činností ve státě zdanění, se mi nejeví přesvědčivé.
60. Co se týče případného nebezpečí dvojího odečtení výdajů na dosažení příjmů, současně ve státě, kde byla služba poskytnuta, a ve státě, kde je dotčená společnost usazena, je nejprve třeba podotknout, že z ustanovení německých daňových předpisů vyplývá, že při řízení o vrácení daně upraveném v § 50 odst. 5 EStG může ministerstvo financí informovat stát, ve kterém má poplatník podléhající omezené daňové povinnosti sídlo nebo bydliště, o obsahu žádosti o vrácení daně a o výši této daně a že podání této žádosti v sobě zahrnuje souhlas se sdělením těchto informací uvedenému státu. Spolková republika Německa tedy stanovila mechanismus umožňující konkrétně zamezit dvojímu odečtení výdajů na dosažení příjmů, jejichž zohlednění připouští. Jsem toho názoru, že takový mechanismus spolupráce mezi příslušnými orgány státu zdanění a státu bydliště či sídla je možné použít široce na veškeré výdaje na dosažení příjmů, které mají hospodářskou souvislost s činností vykonávanou poskytovatelem služeb, který není rezidentem státu zdanění(18) .
61. Rovněž je třeba poukázat na to, že na základě čl. 24 odst. 1 písm. a) dohody o zamezení dvojího zdanění platí, že dosahuje-li rezident Portugalské republiky příjmů zdanitelných na základě této dohody v Německu, prvně uvedený stát započte do výše daně splatné z důvodu příjmů tohoto poplatníka daň z příjmů zaplacenou v Německu. Použití tohoto postupu započtení státem bydliště či sídla může vést tento stát k ověření toho, jaké výdaje na dosažení příjmů byly při výpočtu daně odvedené ve státě činnosti zohledněny, za účelem neutralizace dvojího odečtení těchto výdajů.
62. S ohledem na tyto skutečnosti se domnívám, že ačkoli článek 59 Smlouvy nebrání jako takový tomu, aby se u poskytovatele služeb nerezidenta uplatnila podmínka týkající se existence hospodářské souvislosti mezi výdaji na dosažení příjmů, jejichž odečtení je požadováno, a zdaněnými příjmy, je tento článek třeba vykládat tak, že brání daňovým právním předpisům členského státu, na jejichž základě mohou být u společnosti usazené v jiném členském státě při řízení o vrácení daně již dříve odvedené z příjmů dosažených v rámci služeb poskytovaných v prvně uvedeném státě zohledňovány výdaje na dosažení příjmů vynaložené na toto poskytování služeb pouze za podmínky, že mají přímou hospodářskou souvislost s těmito příjmy, zatímco se taková podmínka u společnosti usazené v tomtéž členském státě neuplatní.
63. Konečně upřesňuji, že v souladu s daňovou zásadou teritoriality a s tím, co je podle mého názoru třeba dovodit z výše uvedeného rozsudku Gerritse, platí toto řešení pouze pro výdaje na dosažení příjmů, jež mají hospodářskou souvislost s představeními, která se konala na území státu zdanění, a sice výdaje, které byly nezbytné k řádnému uskutečnění jezdeckých představení v tomto státě. V případě turné jezdeckých představení, jež se konala v několika členských státech, jak je tomu v projednávané věci, musí stát zdanění zohlednit výdaje na dosažení příjmů vynaložené poskytovatelem služeb, který není rezident, poměrně k představením, která se konala na území tohoto státu.
B – Podmínka, podle níž musí být výdaje na dosažení příjmů vyšší než polovina příjmů dosažených poskytovatelem služeb ve státě činnosti
64. Bundesfinanzhof se rovněž táže Soudního dvora na to, zda článek 59 Smlouvy je třeba vykládat tak, že brání daňovým předpisům členského státu, podle nichž může být daň dříve zaplacená společností usazenou v jiným členském státě vrácena pouze tehdy, pokud výdaje na dosažení příjmů, jejichž zohlednění je požadováno, jsou vyšší než polovina příjmů dosažených touto společností v prvně uvedeném státě.
65. Již dříve jsem uvedl, že z judikatury vzešlé z výše uvedeného rozsudku Gerritse vyplývá, že na poskytovatele služeb rezidenty a nerezidenty se musí vztahovat stejné zacházení, pokud jde o jejich daňový základ, a konkrétněji, co se týče odečitatelnosti výdajů, jež mají hospodářskou souvislost se službami poskytnutými ve státě zdanění.
66. Tím, že německé daňové předpisy podřizují zohlednění výdajů na dosažení příjmů vynaložených poskytovatelem služeb, jenž není rezidentem, dodatečné podmínce ve srovnání s tím, co platí pro rezidenty, vedou tyto předpisy k tomu, že na nerezidenty se vztahuje znevýhodňující zacházení ve srovnání s rezidenty. Nesplňuje-li totiž poskytovatel služeb, jenž není rezidentem, podmínku, na jejímž základě musí být jeho výdaje na dosažení příjmů, jejichž zohlednění je požadováno, vyšší než polovina příjmů dosažených ve státě, kde služby poskytoval, není pro něj možné takové výdaje zohlednit, což u poskytovatele služeb, jenž je rezidentem, naopak možné je. Z toho v tomto případě vyplývá vyšší zdanění poskytování služeb nerezidentem.
67. Vzhledem k tomu, že, jak jsem ukázal již dříve, se poskytovatelé služeb, již jsou rezidenty, a poskytovatelé služeb, již rezidenty nejsou, nacházejí ve srovnatelné situaci, pokud jde o zohlednění jejich výdajů na dosažení příjmů, jež mají hospodářskou souvislost s jejich činností ve státě zdanění, představuje takové znevýhodňující zacházení s poskytovateli služeb, již nejsou rezidenty, diskriminaci odporující článku 59 Smlouvy.
68. Navrhuji tedy Soudnímu dvoru, aby Bundesfinanzhof odpověděl tak, že článek 59 Smlouvy je třeba vykládat v tom smyslu, že brání daňovým předpisům členského státu, podle nichž může být daň dříve zaplacená společností usazenou v jiném členském státě vrácena pouze tehdy, pokud výdaje na dosažení příjmů, jejichž zohlednění je požadováno, jsou vyšší než polovina příjmů dosažených touto společností v prvně uvedeném státě, zatímco se tak ová podmínka u společnosti usazené v tomtéž státě neuplatní.
V – Závěry
69. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby odpověděl na předběžnou otázku položenou Bundesfinanzhof následovně:
„Ačkoli článek 59 Smlouvy o ES (nyní po změně článek 49 ES) nebrání jako takový tomu, aby se u poskytovatele služeb nerezidenta uplatnila podmínka týkající se existence hospodářské souvislosti mezi výdaji na dosažení příjmů, jejichž odečtení je požadováno, a zdaněnými příjmy, je tento článek třeba vykládat tak, že brání daňovým právním předpisům členského státu, na jejichž základě mohou být u společnosti usazené v jiném členském státě při řízení o vrácení daně již dříve odvedené z příjmů dosažených v rámci poskytování služeb uskutečněného v prvně uvedeném státě zohledňovány výdaje na dosažení příjmů vynaložené na toto poskytování služeb pouze za podmínky, že mají přímou hospodářskou souvislost s těmito příjmy, zatímco se taková podmínka u společnosti usazené v tomtéž členském státě neuplatní.
Článek 59 Smlouvy je krom toho třeba vykládat tak, že brání daňovým předpisům členského státu, podle nichž může být daň dříve zaplacená společností usazenou v jiném členském státě vrácena pouze tehdy, pokud výdaje na dosažení příjmů, jejichž zohlednění je požadováno, jsou vyšší než polovina příjmů dosažených touto společností v prvně uvedeném státě, zatímco se taková podmínka u společnosti usazené v tomtéž státě neuplatní.“
(1) .
(2)  –	Ustanovení § 2 bodu 1 zákona o dani z příjmů společností (Körperschaftsteuergesetz, dále jen „KStG“).
(3)  –	Ustanovení § 49 odst. 1 bodu 2 písm. D) zákona o dani z příjmů ve znění změněném v roce 1996 a 1997 (Einkommensteuergesetz, dále jen „EStG“), ve spojení s ustanoveními § 8 odst. 1 KStG a čl. 17 odst. 2 dohody ze dne 15. července 1980 mezi Spolkovou republikou Německo a Portugalskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oblasti daně z příjmů a daně z majetku (BGBI. 1982 II, s. 129, dále jen „dohoda o zamezení dvojího zdanění“).
(4)  –	Ustanovení § 50a odst. 4 první věty, bodu 1 EStG.
(5)  –	Ustanovení § 23 odst. 1 KStG.
(6)  –	Ustanovení § 50 odst. 5 první věty EStG.
(7)  –	Ustanovení § 50 odst. 5 čtvrté věty, bod 3, druhé věty EStG. Upřesňuji, že tento paragraf byl zaveden EStG v roce 1997 a použije se retroaktivně na příjmy získané po 31. prosinci 1995 (viz ustanovení § 52 odst. 3 druhé věty EStG z roku 1997).
(8)  –	Ustanovení § 50 odst. 5 čtvrté věty bodu 3 třetí věty EStG.
(9)  –	C‑234/01, Recueil, s. I‑5933.
(10)  –	Odkazuje v tomto ohledu na rozsudek ze dne 16. července 1998, ICI (C‑264/96, Recueil, s. I‑4695, bod 28).
(11)  –	Viz zejména rozsudky ze dne 15. května 1997, Futura Participations a Singer (C‑250/95, Recueil, s. I‑2471, body 21 a 22), a ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Sb. rozh. s. I‑10837, bod 39).
(12)  –	Výše uvedený rozsudek Futura Participations a Singer, bod 22.
(13)  –	Viz písemné vyjádření, bod 9.
(14)  –	Tamtéž, body 10 a 11.
(15)  –	Tamtéž, bod 12.
(16)  –	Bod 28.
(17)  –	Bod 27.
(18)  –	Upřesňuji, že vedle mechanismu spolupráce, jenž takto upravují německé daňové předpisy v rámci řízení o vrácení daně, zavedla směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63) obecně zásadu, podle níž si musí tyto orgány vyměňovat informace, které jim umožní správné vyměření daně z příjmů a majetku.