62010CC0334
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 1ης Μαρτίου 2012 (
1
)
Υπόθεση C-334/10
X
[αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«ΦΠΑ — Έκτη οδηγία — Έκπτωση του φόρου εισροών — Μετατροπές σε κτίριο επιχειρήσεως με σκοπό την προσωρινή χρησιμοποίηση μέρους του για ιδιωτικούς σκοπούς — Φορολόγηση της ιδιωτικής χρήσεως»
I – Εισαγωγή
1.
Ειδικό τμήμα της πλούσιας νομολογίας σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών στο πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ αποτέλεσε από πολύ νωρίς μια λεπτομερειακή νομολογία που αφορά μόνο το ζήτημα της εκπτώσεως του φόρου εισροών όταν πρόκειται για απόκτηση επενδυτικών αγαθών που χρησιμοποιούνται τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς του υποκειμένου στον φόρο (
2
). Πρόκειται προ πάντων για την περίπτωση κτιρίων και επιβατικών αυτοκινήτων τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί επί σειρά ετών τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς. Κατά τη φορολόγηση της προστιθεμένης αξίας που προκύπτει για την επιχείρηση λαμβάνεται υπόψη μόνον η επαγγελματική χρήση των αγαθών αυτών και επομένως μόνο στο μέτρο αυτό πρέπει να εξουδετερώνεται ο σχετικός με τα αγαθά αυτά φόρος εισροών. Κατά τη φορολογική και πρακτική εφαρμογή της απλής αυτής αρχής ανακύπτουν όμως ορισμένες δυσκολίες.
2.
Στο πλαίσιο αυτό, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών έχει αποσαφηνιστεί όσον αφορά την περίπτωση όπου ένα κτίριο κατασκευάστηκε εξαρχής για να χρησιμοποιηθεί τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς. Στην περίπτωση αυτή, ο υποκείμενος στον φόρο έχει τη δυνατότητα να αξιώσει αρχικά την ολική έκπτωση του φόρου εισροών που κατέβαλε για την κατασκευή του κτιρίου, αλλά στη συνέχεια θα πρέπει, ως εξισορρόπηση, να φορολογηθεί η ιδιωτική χρήση του κτιρίου (
3
). Έτσι, με το πέρασμα του χρόνου διορθώνεται εν μέρει η αρχική έκπτωση του φόρου εισροών.
3.
Τι συμβαίνει όμως όταν —αυτό το ερώτημα θέτει η υπό εξέταση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως— η έκπτωση του φόρου εισροών αφορά μεταγενέστερες μετατροπές ενός κτιρίου, το οποίο αρχικά χρησιμοποιούνταν αμιγώς για επαγγελματικούς σκοπούς, οι οποίες έγιναν προκειμένου το κτίριο αυτό να χρησιμοποιηθεί εν μέρει και μόνο προσωρινά ως ιδιωτική κατοικία;
II – Νομικό πλαίσιο
Α — Δίκαιο της Ένωσης
4.
Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (
4
), όπως ίσχυε το 2000 (
5
) (στο εξής: έκτη οδηγία), το οποίο επιγράφεται «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», ορίζει μεταξύ άλλων τα εξής:
«[…]
(2)   Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[...]»
5.
Ο κύκλος εργασιών του υποκειμένου στον φόρο φορολογείται συνήθως κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, το οποίο ορίζει μεταξύ άλλων:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1.
οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
[...]».
6.
Το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας διευρύνει το πεδίο του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας ως εξής:
«(2)   Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:
α)
η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφόσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας·
β)
η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.
[…]»
7.
Ο τίτλος VIII της έκτης οδηγίας, ο οποίος επιγράφεται «Βάση επιβολής του φόρου», περιέχει το άρθρο 11, το οποίο ορίζει:
«A.
Στο εσωτερικό της χώρας
(1)
Βάση επιβολής του φόρου είναι:
[…]
γ)
για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, το ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στον φόρο, για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών·
[…]».
Β — Ολλανδικό δίκαιο
8.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 15 του Wet op de omzetbelasting 1968 (νόμου του 1968 περί ΦΠΑ) παρέχει στον επιχειρηματία δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών για υπηρεσίες που παρασχέθηκαν για σκοπούς της επιχειρήσεως.
III – Πραγματικά περιστατικά και προδικαστικά ερωτήματα
9.
Στην κύρια δίκη αμφισβητείται η νομιμότητα μιας εκ των υστέρων βεβαιώσεως ΦΠΑ που εκδόθηκε για το 2000.
10.
Η υποκείμενη στον φόρο είναι μια εμπορική κοινοπραξία χωρίς νομική προσωπικότητα, η οποία όμως παρίσταται με αυτή την ιδιότητά της ως αναιρεσείουσα στην κύρια δίκη. Το 2000, λειτουργούσε ως επιχείρηση χονδρικoύ εμπορίου χρωμάτων για αυτοκίνητα. Μοναδικό μέλος της είναι ένα ζεύγος.
11.
Το 1999, το ζεύγος απέκτησε μια αποθήκη την οποία χρησιμοποιούσε στο πλαίσιο της επιχειρήσεως χονδρικού εμπορίου. Στις αρχές του 2000, πραγματοποιήθηκαν διαρρυθμίσεις σε ένα μέρος της σοφίτας της αποθήκης έτσι ώστε να χρησιμοποιηθεί προσωρινά ως ενδιαίτημα των δύο εταίρων και των τέκνων τους. Προς τούτο, κατασκευάστηκαν δύο φεγγίτες, ένας προθάλαμος, ένα λουτρό και μία τουαλέτα. Για τις εργασίες αυτές χρεώθηκε ΦΠΑ.
12.
Η σοφίτα που μετατράπηκε κατά τα πιο πάνω χρησιμοποιήθηκε επί 23 μήνες ως ενδιαίτημα. Στη συνέχεια, διαμορφώθηκε για να υπηρετήσει επαγγελματικούς σκοπούς και χρησιμοποιήθηκε ως γραφείο και εκπαιδευτικός χώρος. Οι φεγγίτες, ο προθάλαμος, το λουτρό και η τουαλέτα διατηρήθηκαν.
13.
Η υποκείμενη στον φόρο προέβη σε ολική έκπτωση του ΦΠΑ που χρεώθηκε για αυτές τις εργασίες διαρρυθμίσεως της σοφίτας. Παρά ταύτα, οι ολλανδικές φορολογικές αρχές δεν δέχθηκαν την έκπτωση στο μέτρο που οι εργασίες αφορούσαν τους φεγγίτες και τον προθάλαμο, με την αιτιολογία ότι μόνον η κατασκευή του λουτρού και της τουαλέτας έγινε επίσης για επαγγελματικούς σκοπούς.
14.
Η απόφαση αυτή των φορολογικών αρχών επικυρώθηκε από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο με το σκεπτικό ότι οι εργασίες κατασκευής των φεγγιτών και του προθαλάμου πραγματοποιήθηκαν αποκλειστικά με τον σκοπό να μπορέσουν να διαμείνουν εκεί οι δύο εταίροι.
15.
Η υποκείμενη στον φόρο προσέβαλε την απόφαση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου με αίτηση αναιρέσεως που κατέθεσε ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden, το οποίο έθεσε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«Έχει ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος χρησιμοποιεί προσωρινά για ίδιες ανάγκες του ένα μέρος ενός επενδυτικού αγαθού που κατέχει η επιχείρησή του, δικαίωμα —λαμβανομένων υπόψη του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχεία αʹ και βʹ, του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, αρχή και στοιχείο γʹ, και του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας— εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εξόδων που πραγματοποιήθηκαν για διαρρυθμίσεις μόνιμου χαρακτήρα, οι οποίες έγιναν αποκλειστικά με σκοπό τη χρήση για ίδιες ανάγκες; Έχει σημασία για την απάντηση στο ερώτημα αυτό αν, κατά την απόκτηση του επενδυτικού αγαθού, στον υποκείμενο στον φόρο χρεώθηκε ΦΠΑ, στην έκπτωση του οποίου αυτός προέβη;»
16.
Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν παρατηρήσεις. Δεν διεξήχθη προφορική διαδικασία.
IV – Νομική εκτίμηση
17.
Τα δύο προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία στη συνέχεια θα εξετάσω από κοινού, αφορούν την ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως φόρου εισροών υπό τις ιδιαίτερες συνθήκες που εκθέτει το αιτούν δικαστήριο.
18.
Eν προκειμένω, οι προϋποθέσεις του δικαιώματος εκπτώσεως φόρου εισροών απορρέουν από το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας. Κατά τη διάταξη αυτή, ο υποκείμενος στον φόρο θα πρέπει, αφενός, να έχει λάβει από άλλον υποκείμενο στον φόρο υπηρεσίες για τις οποίες κατέβαλε ΦΠΑ (πράξεις εισροής). Αφετέρου, αυτές οι πράξεις εισροής θα πρέπει να χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες φορολογητέων πράξεών του (πράξεις εκροής).
19.
Οι πράξεις εισροής για τις οποίες εν προκειμένω αμφισβητείται το αν υπάρχει δικαίωμα εκπτώσεως φόρου εισροών είναι μόνον οι υπηρεσίες που ελήφθησαν για τη διαμόρφωση της σοφίτας όσον αφορά την κατασκευή δύο φεγγιτών και ενός προθαλάμου (στο εξής: μετατροπές).
20.
Αντιθέτως, δεν αποτελεί αντικείμενο των προδικαστικών ερωτημάτων το δικαίωμα εκπτώσεως φόρου εισροών όσον αφορά την απόκτηση του ήδη υπάρχοντος κτιρίου επί του οποίου έγιναν οι μετατροπές. Η εξ απόψεως ΦΠΑ μεταχείριση της αποκτήσεως του κτιρίου αυτού έχει σημασία —στο πλαίσιο του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος— μόνο στο μέτρο που ενδέχεται να επηρεάζει το δικαίωμα εκπτώσεως φόρου εισροών όσον αφορά τις μετατροπές.
21.
Για να υπάρξει δικαίωμα εκπτώσεως φόρου εισροών, οι μετατροπές αυτές θα πρέπει, κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, να χρησιμοποιήθηκαν για φορολογητέες πράξεις εκροής. Όπως ορθώς παρατήρησαν όλοι όσοι έλαβαν μέρος στη διαδικασία, επειδή, όσον αφορά τις μετατροπές, αρχικά υπερείχε ένας σκοπός ιδιωτικής χρήσεως, αλλά στη συνέχεια υπήρξε επαγγελματική χρήση δεδομένου ότι η σοφίτα χρησιμοποιήθηκε ως γραφείο και εκπαιδευτικός χώρος, θα πρέπει επιπλέον να ληφθεί υπόψη η νομολογία σχετικά με το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς.
22.
Αρχικά, θα εκθέσω (υπό Α) την τελευταία νομολογία, της οποίας οι προϋποθέσεις για την έκπτωση φόρου εισροών δεν απορρέουν ευθέως από τις διατάξεις της οδηγίας, προκειμένου ακολούθως να εξετάσω (υπό B) το αν η νομολογία αυτή έχει εφαρμογή εν προκειμένω.
Α — Η νομολογία σχετικά με την έκπτωση φόρου εισροών για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς
1. Ένταξη επενδυτικού αγαθού
23.
Κατά πάγια νομολογία —που ανάγεται στην απόφαση Lennartz (
6
)— ο υποκείμενος στον φόρο, όταν χρησιμοποιεί επενδυτικό αγαθό τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς, έχει, όσον αφορά τον ΦΠΑ, την επιλογή είτε να εντάξει το αγαθό αυτό καθ’ ολοκληρίαν στην επιχείρησή του είτε να το διατηρήσει καθ’ ολοκληρίαν στην ιδιωτική του περιουσία αποκλείοντάς το εντελώς από το σύστημα του ΦΠΑ είτε να το εντάξει στην επιχείρησή του μόνο στο μέτρο που πράγματι το χρησιμοποιεί για επαγγελματικούς σκοπούς (
7
).
24.
Αν ο υποκείμενος στον φόρο αποφασίσει να εντάξει το επενδυτικό αγαθό καθ’ ολοκληρίαν στην επιχείρησή του, τότε ο φόρος εισροών που χρεώθηκε κατά την απόκτηση του αγαθού, κατ’ αρχήν, εκπίπτει πλήρως και αμέσως (
8
).
25.
Τούτο αφορά όχι μόνο τον φόρο εισροών που χρεώνεται κατά την αγορά ενός έτοιμου αντικειμένου, αλλά —ειδικότερα όταν πρόκειται για κτίρια— και τον φόρο εισροών που χρεώνεται για την κατασκευή ενός αγαθού (
9
), π.χ. για την αγορά οικοδομικών υλικών ή για τη χρήση κατασκευαστικών υπηρεσιών. Στην περίπτωση αυτή, τα ζητήματα της εντάξεως του αγαθού και της χρήσεώς του αφορούν αναγκαστικά το αγαθό που κατασκευάστηκε και όχι τις υπηρεσίες που ελήφθησαν για την κατασκευή του.
2. Χρήση για φορολογητέες πράξεις εκροής
26.
Η εξ ολοκλήρου ένταξη ενός αντικειμένου μεικτής χρήσεως στην επιχείρηση έχει ως συνέπεια τη φορολόγησή της χρήσεώς του, σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, κατά το μέτρο που το αγαθό χρησιμοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς (
10
). Έτσι, εμποδίζεται το ενδεχόμενο, αφενός, ο υποκείμενος στον φόρο να τύχει ενός αδικαιολογήτου πλεονεκτήματος σε σχέση με τον τελικό καταναλωτή (
11
) και, αφετέρου, να μη φορολογηθεί η από τον υποκείμενο στον φόρο τελική κατανάλωση για ιδιωτικούς σκοπούς (
12
).
27.
Στο πλαίσιο αυτό, η χρήση του αγαθού για ιδιωτικούς σκοπούς αποτελεί φορολογητέα πράξη εκροής υπό την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας (
13
). Έτσι, οι κατά την εν λόγω διάταξη προϋποθέσεις του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου εισροών πληρούνται επίσης όσον αφορά το χρησιμοποιούμενο για ιδιωτικούς σκοπούς μέρος του επενδυτικού αγαθού. Αν, αντιθέτως, δεν είναι δυνατή η φορολόγηση της ιδιωτικής χρήσεως, τότε παρά την καθ’ ολοκληρίαν ένταξη του επενδυτικού αγαθού δεν παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών. Τέτοια κατάσταση δύναται να ανακύψει αν δεν πληρούται το πραγματικό της διατάξεως του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας (
14
).
28.
Περαιτέρω, κατά την απόφαση Puffer, η νομολογία σχετικά με το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς δεν έχει εφαρμογή ούτε όταν, μολονότι το επενδυτικό αγαθό χρησιμοποιείται εν μέρει για ιδιωτικούς και εν μέρει για επαγγελματικούς σκοπούς, ο υποκείμενος στον φόρο το χρησιμοποιεί επαγγελματικά μόνο για απαλλασσόμενες πράξεις εκροής (
15
). Σε μια τέτοια περίπτωση, υπάρχει μεν μεικτή χρήση του αγαθού, δεν υπάρχουν όμως φορολογητέες πράξεις στο πεδίο της επαγγελματικής χρήσεως. Αυτό σημαίνει ότι, κατά τη νομολογία, για να γεννηθεί δικαίωμα εκπτώσεως φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικό αγαθό μεικτής χρήσεως, θα πρέπει να φορολογείται —τουλάχιστον εν μέρει— η επαγγελματική χρήση του αγαθού αυτού.
29.
Κατά συνέπεια, για να εκτιμηθεί αν επί αποκτήσεως ή κατασκευής επενδυτικού αγαθού που χρησιμοποιείται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς υπάρχει δικαίωμα εκπτώσεως φόρου εισροών πρέπει να εξεταστεί η φορολόγηση τόσο της επαγγελματικής όσο και της ιδιωτικής χρήσεώς του.
3. Έννοια και σκοπός
30.
Η προεκτεθείσα νομολογία αμφισβητήθηκε επανειλημμένως επί της αρχής, ωστόσο το Δικαστήριο κάθε φορά την επιβεβαίωνε μετά από ενδελεχή εξέταση (
16
).
31.
Ο λόγος για τον οποίο σε περίπτωση μεικτής χρήσεως επενδυτικού αγαθού παρέχεται στον υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα να το εντάξει καθ’ ολοκληρίαν στην επιχείρησή του και έτσι, κατ’ αρχήν, να προβεί σε έκπτωση ολόκληρου του φόρου εισροών, παρά το γεγονός ότι το χρησιμοποιεί εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς, έγκειται στο ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν θα υποστεί φορολογικά μειονεκτήματα αν αργότερα μεταβάλει τη χρήση αυξάνοντας το χρησιμοποιούμενο για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του μέρος του αγαθού (
17
).
32.
Αν, όσον αφορά τη μεικτή χρήση επενδυτικού αγαθού, στον υποκείμενο στον φόρο παρεχόταν μόνον η δυνατότητα μερικής εντάξεως στην επιχείρησή του ανάλογα με την έκταση της επαγγελματικής χρήσεως, τότε θα αποκλειόταν οριστικά η έκπτωση του φόρου εισροών για το μέρος που αναλογεί στην ιδιωτική χρήση. Το χρησιμοποιούμενο για ιδιωτικούς σκοπούς μέρος του αγαθού θα παρέμενε στην ιδιωτική περιουσία. Η μεταγενέστερη χρήση για επαγγελματικούς σκοπούς του ενταγμένου στην ιδιωτική περιουσία μέρους του αγαθού δεν θα μπορεί πλέον να οδηγήσει σε δικαίωμα εκπτώσεως φόρου εισροών. Η έκτη οδηγία δεν προβλέπει μηχανισμό διακανονισμού για την περίπτωση αυτή (
18
).
33.
Εν τω μεταξύ, το πρόβλημα αυτό λύθηκε από τον νομοθέτη της Ένωσης με την οδηγία 2009/162/ΕΕ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2009, για την τροποποίηση διαφόρων διατάξεων της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (
19
), η οποία όμως ισχύει για περιόδους μεταγενέστερες από εκείνες που αφορά η παρούσα υπόθεση (
20
). Κατά το άρθρο 168α, το οποίο παρενέβαλε η τώρα ισχύουσα οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 18ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα ΦΠΑ (
21
), σε περίπτωση ακινήτων μεικτής χρήσεως —ή άλλων αγαθών που μπορούν να ορίσουν τα κράτη μέλη— παρέχεται πια δικαίωμα μερικής μόνον εκπτώσεως. Πάντως, ο μερικός αυτός αποκλεισμός του δικαιώματος εκπτώσεως συνδέεται πλέον με δυνατότητα διακανονισμού σε περίπτωση μεταγενέστερων αλλαγών στην αναλογία χρήσεως.
Β — Εφαρμογή της νομολογίας στην προκειμένη περίπτωση
34.
Έτσι, μένει να διευκρινιστεί αν, με βάση την προαναφερθείσα νομολογία σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς, σε περιπτώσεις όπως η υπό εξέταση παρέχεται στον υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα ολικής εκπτώσεως του φόρου εισροών που χρεώθηκε σχετικά με τις μετατροπές.
35.
Όπως εύστοχα παρατήρησε η Επιτροπή, εν προκειμένω δεν θα υπήρχε αμφιβολία αν οι μετατροπές είχαν γίνει πριν από την απόκτηση του κτιρίου. Κατά την απόκτηση κτιρίου προοριζομένου να χρησιμοποιηθεί εν μέρει ως αποθήκη και εν μέρει ως ενδιαίτημα, η υποκείμενη στον φόρο θα είχε το δικαίωμα να εντάξει το κτίριο καθ’ ολοκληρίαν στην επιχείρησή της, οπότε θα είχε το δικαίωμα να προβεί σε ολική έκπτωση του φόρου εισροών, ενώ η χρησιμοποίηση του ενδιαιτήματος για ιδιωτικούς σκοπούς θα έπρεπε να φορολογηθεί στη συνέχεια.
36.
Το ίδιο θα ίσχυε στην περίπτωση που η υποκείμενη στον φόρο είχε κατασκευάσει η ίδια το κτίριο και είχε εξαρχής προβλέψει ότι ένα μέρος του θα χρησιμοποιηθεί ως ενδιαίτημα.
37.
Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να διευκρινιστεί αν το γεγονός ότι οι μετατροπές έγιναν αργότερα μπορεί από μόνο του να οδηγήσει σε άλλη εκτίμηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου εισροών. Εν προκειμένω, πρέπει, πρώτον, να διαπιστωθεί αν όσον αφορά τις μετατροπές ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα να εντάξει καθ’ ολοκληρίαν στην περιουσία της επιχειρήσεώς του ένα επενδυτικό αγαθό (κατωτέρω υπό 1). Δεύτερον, πρέπει να εξεταστεί η φορολόγηση τόσο της επαγγελματικής όσο και της ιδιωτικής χρήσεως του εν λόγω επενδυτικού αγαθού (κατωτέρω υπό 2).
1. Ένταξη επενδυτικού αγαθού στην επιχείρηση
38.
Όπως προεκτέθηκε, όταν πρόκειται για υπηρεσίες κατασκευής επενδυτικού αγαθού το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών εξαρτάται από την ένταξη του κατασκευασμένου επενδυτικού αγαθού στην περιουσία της επιχειρήσεως (
22
). Όσον αφορά το κατασκευασμένο επενδυτικό αγαθό, πρέπει να υπάρχει δικαίωμα καθ’ ολοκληρίαν εντάξεως στην περιουσία της επιχειρήσεως. Μόνον τότε υπάρχει κατ’ αρχήν δικαίωμα ολικής εκπτώσεως του φόρου εισροών σχετικά με τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν για την κατασκευή του.
39.
Εφόσον στην παρούσα υπόθεση πρόκειται για μετατροπές ήδη υπάρχοντος κτιρίου, πρέπει κατ’ αρχάς να διευκρινιστεί τι πρέπει εν προκειμένω να θεωρηθεί ως κατασκευασμένο επενδυτικό αγαθό (κατωτέρω υπό α και β) πριν μπορέσει να εξεταστεί αν υπάρχει δικαίωμα καθ’ ολοκληρίαν εντάξεώς του στην επιχείρηση (κατωτέρω υπό γ).
α) Ενιαία ή χωριστή μεταχείριση των μετατροπών
40.
Στην προκειμένη περίπτωση θα μπορούσαν να υποστηριχθούν δύο τινά: είτε οι μετατροπές πρέπει να θεωρηθούν ως —μεταγενέστερες— δαπάνες κατασκευής του κτιρίου είτε πρέπει να θεωρηθούν ως δαπάνες κατασκευής χωριστού επενδυτικού αγαθού.
41.
Αν οι μετατροπές εκληφθούν ως μέρος του κόστους κατασκευής ολόκληρου του κτιρίου, τότε το σχετικό με αυτές δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών θα εξαρτάται από την ένταξη του κτιρίου επί του οποίου πραγματοποιήθηκαν. Αν το κτίριο εντάχθηκε καθ’ ολοκληρίαν στην επιχείρηση, τότε όσον αφορά τις μετατροπές θα υπάρχει κατ’ αρχήν δικαίωμα ολικής εκπτώσεως του φόρου εισροών.
42.
Στο πλαίσιο αυτό, θα ήταν εξαρχής αδιάφορο το ότι οι μετατροπές είχαν ως σκοπό την κατασκευή ενδιαιτήματος προοριζομένου αμιγώς για ιδιωτική χρήση. Όταν ένας υποκείμενος στον φόρο λαμβάνει περισσότερα αγαθά και υπηρεσίες για να κατασκευάσει ένα κτίριο, τότε, κατά τη νομολογία σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς, το δικαίωμα εκπτώσεως δεν εκτιμάται χωριστά για κάθε μία πράξη εισροής (
23
).
43.
Αντιθέτως, ένας υποκείμενος στον φόρο δύναται να εντάξει καθ’ ολοκληρίαν στην επιχείρησή του το κατασκευασμένο από αυτόν κτίριο. Επομένως, όσον αφορά όλες τις πράξεις εισροής που χρησίμευσαν για την κατασκευή του κτιρίου θα έχει κατ’ αρχήν δικαίωμα εκπτώσεως ολόκληρου του φόρου εισροών. Τούτο ισχύει παρά το ότι συνήθως μπορούν να προσδιοριστούν επί μέρους πράξεις εισροής —όπως π.χ. η παράδοση παραθύρου για τοποθέτηση σε ιδιωτικώς χρησιμοποιούμενο χώρο— οι οποίες χρησιμεύουν αποκλειστικά για ιδιωτικούς σκοπούς.
44.
Ούτε η αναφερθείσα από το αιτούν δικαστήριο απόφαση Bakcsi αντιτίθεται ευθέως στην κοινή μεταχείριση των μεταγενέστερων μεταβολών με τις αρχικές δαπάνες κατασκευής. Στην απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε βέβαια ότι η ένταξη επενδυτικού αγαθού δεν έχει σημασία για το ζήτημα αν υπάρχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών όταν πρόκειται για πράξεις εισροής που συνδέονται με τη χρήση και συντήρηση του επενδυτικού αυτού αγαθού (
24
). Έτσι, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών όταν πρόκειται για πράξεις εισροής που πραγματοποιήθηκαν, π.χ., για τη χρήση και συντήρηση ενός κτιρίου πρέπει να αξιολογείται ανεξάρτητα από το αν το κτίριο αυτό εντάχθηκε στην επιχείρηση.
45.
Παρά ταύτα, το ίδιο το αιτούν δικαστήριο σημείωσε ότι στην προκειμένη περίπτωση οι δαπάνες για τις μετατροπές δεν αποτελούν έξοδα χρήσεως ή συντηρήσεως (
25
). Επίσης κατ’ εμέ, οι μετατροπές αυτές δεν αποτελούν πράξεις εισροής για τη διασφάλιση της χρήσεως ή της διατηρήσεως του κτιρίου σε λειτουργία, αλλά πράξεις που διαμόρφωσαν αυτό καθεαυτό το κτίριο μεταβάλλοντας τη μορφή του και τις χρηστικές του δυνατότητες. Έτσι, η απόφαση Bakcsi δεν έχει εφαρμογή εν προκειμένω.
46.
Πάντως, από τη νομολογία αυτή προκύπτει η αρχή ότι η ένταξη μιας πράξεως εισροής στην επιχείρηση πρέπει να εκτιμάται χωριστά για κάθε πράξη εισροής.
47.
Η προσέγγιση αυτή συνάδει επίσης με πάγια νομολογία σχετικά με τη φορολόγηση των πράξεων εκροής. Κατά τη νομολογία αυτή, από το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι κάθε παράδοση αγαθού ή παροχή υπηρεσίας πρέπει κατά κανόνα να θεωρείται διακριτή και αυτοτελής παροχή (
26
).
48.
Πρέπει επιπλέον να ληφθεί υπόψη η νομολογία ότι μόνον εκείνος που κατά την απόκτηση εισροής ενεργεί υπό την ιδιότητά του ως υποκειμένου στον φόρο δικαιολογείται να έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών (
27
). Όποιος αποκτά ένα αγαθό αποκλειστικά για ιδιωτικές του ανάγκες, ενεργεί ως ιδιώτης και όχι ως υποκείμενος στον φόρο υπό την έννοια της έκτης οδηγίας (
28
).
49.
Αν όμως γίνει δεκτό ότι, όσον αφορά οποιαδήποτε μεταγενέστερη μετατροπή, η έκπτωση του φόρου εισροών εξαρτάται από την ένταξη του κτιρίου, θα πρέπει να επιτρέπεται έκπτωση επίσης στην περίπτωση που οι μεταγενέστερες μετατροπές έχουν επί μονίμου βάσεως αμιγώς ιδιωτικούς σκοπούς. Κατά την άποψή μου, σε μια τέτοια περίπτωση δεν θα γινόταν πια σεβαστή η προαναφερθείσα νομολογία. Συγκεκριμένα, εισροή που επί μονίμου βάσεως χρησιμοποιείται καθ’ ολοκληρίαν για ιδιωτικούς σκοπούς δεν δύναται να θεωρηθεί πράξη υποκειμένου στον φόρο. Σε διαφορετική περίπτωση, δεν θα ήταν πια δυνατή η αναγκαία διάκριση στο σύστημα του ΦΠΑ μεταξύ των πράξεων ενός προσώπου ως υποκειμένου στον φόρο και ως ιδιώτη.
50.
Επιπλέον, οι συνέπειες μιας ενιαίας εξ απόψεως ΦΠΑ μεταχειρίσεως του κτιρίου και των μεταγενέστερων μετατροπών θα ήσαν ασύμβατες με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Κατά την αρχή αυτή, ένας υποκείμενος στον φόρο πρέπει να πλήττεται με ΦΠΑ μόνον όταν πρόκειται για αγαθά ή υπηρεσίες που χρησιμοποιεί για ιδιωτική του κατανάλωση και όχι για φορολογητέες επαγγελματικές του δραστηριότητες (
29
).
51.
Άλλωστε, μια ενιαία μεταχείριση του κτιρίου και των μεταγενέστερων μετατροπών θα είχε επίσης ως συνέπεια ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος επιφέρει στο κτίριο μόνιμες μετατροπές που δικαιολογούνται μόνον από τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, δεν θα μπορεί να επικαλεστεί δικαίωμα εκπτώσεως αν προηγουμένως το κτίριο είχε ενταχθεί καθ’ ολοκληρίαν στην ιδιωτική περιουσία. Έτσι, ο υποκείμενος στον φόρο θα έπρεπε να πληγεί οριστικά με τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε για τις μετατροπές, μολονότι το αποτέλεσμα των μετατροπών αυτών θα χρησιμοποιούνταν για την επιχειρηματική του δραστηριότητα.
52.
Στο πλαίσιο αυτό, η —ρητώς αναγνωριζόμενη από τη νομολογία σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς— ενιαία μεταχείριση των πράξεων εισροής που χρησιμεύουν για την κατασκευή κτιρίου μεικτής χρήσεως (
30
) αποτελεί εξαίρεση η οποία δικαιολογείται από πρακτικούς λόγους, με γνώμονα ιδίως τη μεγάλη χρονική εγγύτητα μεταξύ των κατασκευαστικών εργασιών. Η συνολική αυτή θεώρηση λαμβάνει υπόψη το ότι, λόγω του μεγάλου αριθμού πράξεων εισροής που απαιτούνται για την κατασκευή ενός κτιρίου, η χωριστή ένταξη κάθε επιμέρους πράξεως εισροής ανάλογα με το αν έχει ιδιωτικούς ή επαγγελματικούς σκοπούς θα συνεπαγόταν σημαντικές δυσκολίες διακρίσεως και υψηλό διοικητικό κόστος. Τούτο όμως δεν ισχύει για τη σχέση μεταξύ της αρχικής κατασκευής ενός κτιρίου και των μεταγενέστερων μετατροπών, οι οποίες μπορούν να θεωρηθούν μεμονωμένα επειδή είναι εύκολα διακριτές και δεν έχουν μεγάλη χρονική εγγύτητα μεταξύ τους.
53.
Εξάλλου, η νομολογία του Δικαστηρίου αναγνωρίζει προ πολλού ότι διάφορα μέρη του ίδιου αγαθού μπορούν να ενταχθούν χωριστά στην ιδιωτική περιουσία ή στην περιουσία της επιχειρήσεως (
31
). Έτσι, εξ απόψεως ΦΠΑ, δεν είναι ασύνηθες γεγονός η διαφορετική μεταχείριση των επιμέρους τμημάτων ενός κτιρίου.
54.
Εν κατακλείδι, σε περίπτωση μεταγενέστερων μετατροπών επενδυτικού αγαθού η έκπτωση του φόρου εισροών δεν πρέπει να εξαρτάται από την ένταξη του ίδιου του επενδυτικού αγαθού. Εν προκειμένω, συμμερίζομαι την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως ότι απλώς και μόνον το γεγονός της εντάξεως αυτού καθεαυτό του κτιρίου στην επιχείρηση του υποκειμένου στον φόρο δεν συνεπάγεται αυτόματα ότι και οι μετατροπές εντάχθηκαν στην επιχείρηση.
β) Οι μετατροπές ως χωριστό επενδυτικό αγαθό
55.
Εφόσον έτσι το δικαίωμα εκπτώσεως ως προς τις μεταγενέστερες μετατροπές κατ’ αρχήν δεν εξαρτάται από την ένταξη του κτιρίου, τίθεται ακολούθως το ζήτημα αν με τις μετατροπές αυτές δημιουργήθηκε χωριστό επενδυτικό αγαθό.
56.
Εν προκειμένω, είναι ευθύς εξαρχής φανερό ότι όλες οι μετατροπές που χρησίμευσαν για τη δημιουργία ενδιαιτήματος στη σοφίτα συνέβαλαν από κοινού στη δημιουργία χωριστού επενδυτικού αγαθού υπό τη μορφή του ενδιαιτήματος. Σε αυτό δεν ανήκαν μόνον οι φεγγίτες και ο προθάλαμος που προέκυψαν από τις επίμαχες στην κύρια δίκη μετατροπές. Μέρος αυτού του χωριστού επενδυτικού αγαθού ήσαν επίσης το δημιουργημένο λουτρό και η τουαλέτα, για την κατασκευή των οποίων η υποκείμενη στον φόρο ήδη έτυχε δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου εισροών.
57.
Το αν η δημιουργία των φεγγιτών και του προθαλάμου πρέπει, για τον καθορισμό του περί ου πρόκειται επενδυτικού αγαθού, να διαχωριστεί από την κατασκευή του λουτρού και της τουαλέτας αποτελεί πραγματικό ζήτημα, το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο. Το καθοριστικό στοιχείο για την εκτίμηση αυτή είναι το αν οι εργασίες μετατροπής για την κατασκευή των φεγγιτών, του προθαλάμου, του λουτρού και της τουαλέτας τελούσαν μεταξύ τους σε τόσο στενή πραγματική και χρονική συνάφεια ώστε να μπορεί να συγκριθεί με τη συνάφεια των εργασιών κατασκευής ενός κτιρίου.
58.
Πάντως, κατά την άποψή μου, δεν υφίσταται σοβαρός λόγος να μη θεωρηθούν ως χωριστό επενδυτικό αγαθό το ενδιαίτημα στο σύνολό του ή οι φεγγίτες και ο προθάλαμος.
59.
Όπως έχει ήδη σημειώσει ο γενικός εισαγγελέας P. Mengozzi, τα ουσιώδη στοιχεία του ορισμού του επενδυτικού αγαθού, όπως αυτός πρέπει να χρησιμοποιείται σε συνάρτηση με τη νομολογία σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς, είναι ο διαρκής χαρακτήρας του αγαθού και η παράλληλη με τη χρήση απόσβεση του κόστους αποκτήσεώς του (
32
). Τόσο το ενδιαίτημα που διαμορφώθηκε όσο και οι φεγγίτες και ο προθάλαμος που δημιουργήθηκαν με τις επίμαχες μετατροπές έχουν τα χαρακτηριστικά αυτά.
60.
Η διαπίστωση αυτή δεν μεταβάλλεται από το γεγονός ότι τόσο το ενδιαίτημα όσο και οι φεγγίτες και ο προθάλαμος είναι μέρη άλλου επενδυτικού αγαθού.
61.
Βέβαια, ο γενικός εισαγγελέας P. Mengozzi έχει κρίνει προτιμότερο, στην περίπτωση που πρόκειται για αντικείμενα που ενσωματώθηκαν στο επενδυτικό αγαθό μετά την απόκτησή του αλλά που αυξάνουν την αξία του, να πρέπει για λόγους απλότητας του κοινού συστήματος του ΦΠΑ να μην εφαρμόζεται η νομολογία σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς, αλλά να επιμερίζεται άμεσα ο φόρος εισροών. Πάντως, ο γενικός εισαγγελέας αναφερόταν μόνο στις δαπάνες αντικαταστάσεως, δηλαδή στην αντικατάσταση ήδη υπάρχοντος μέρους ενός επενδυτικού αγαθού με άλλο (
33
).
62.
Αντιθέτως, η παρούσα περίπτωση δεν αφορά τέτοιες δαπάνες αντικαταστάσεως, αλλά την κατασκευή νέων μερών σε κτίριο, τα οποία δεν υπήρχαν προηγουμένως. Εφόσον η κατασκευή νέων μερών σε κτίριο, προοριζομένων για μεικτή χρήση, δεν αποτελεί συχνό φαινόμενο, δεν πρέπει να θεωρηθεί ότι ο εξ απόψεως ΦΠΑ συνυπολογισμός περισσοτέρων επενδυτικών αγαθών εντός ενός κτιρίου είναι υπερβολικά περίπλοκο έργο.
63.
Λαμβανομένης υπόψη της διαπιστώσεως ότι οι φεγγίτες και ο προθάλαμος αποτελούν αυτοί καθεαυτούς χωριστό επενδυτικό αγαθό, παρέλκει η εξέταση του ζητήματος αν οι αρχές της νομολογίας σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς έχουν εφαρμογή και για άλλα αντικείμενα ως επενδυτικά αγαθά (
34
).
γ) Χρησιμοποίηση εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς
64.
Τέλος, το κατ’ αρχήν δικαίωμα εκπτώσεως ολόκληρου του φόρου εισροών σχετικά με τις μετατροπές εξαρτάται και από το αν το κατασκευασμένο επενδυτικό αγαθό —εν προκειμένω είτε το διαμορφωμένο ενδιαίτημα είτε οι φεγγίτες και ο προθάλαμος— χρησιμοποιείται τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς. Στην προκειμένη περίπτωση, το επενδυτικό αγαθό θα μπορούσε να ενταχθεί καθ’ ολοκληρίαν στην επιχείρηση.
65.
Αν το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι το διαμορφωμένο ενδιαίτημα πρέπει στο σύνολό του να θεωρηθεί χωριστό επενδυτικό αγαθό, θα είναι δυνατή η εν λόγω ένταξη στην επιχείρηση. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, φαίνεται δεδομένο ότι ορισμένα μέρη του διαμορφωμένου ενδιαιτήματος —και ειδικότερα το λουτρό και η τουαλέτα— χρησιμοποιήθηκαν εξαρχής επίσης για επαγγελματικούς σκοπούς (
35
). Ως εκ τούτου, οι επίμαχες στην κύρια δίκη μετατροπές που έγιναν για την κατασκευή των φεγγιτών και του προθαλάμου ήσαν μέρος της κατασκευής ενός αγαθού το οποίο χρησιμοποιήθηκε τόσο για ιδιωτικούς όσο και για επαγγελματικούς σκοπούς. Στην περίπτωση αυτή, το διαμορφωμένο ενδιαίτημα θα έπρεπε να αντιμετωπιστεί ως ιδιωτικό κτίριο που κατασκευάστηκε για μεικτή χρήση. Ο σκοπός της κατασκευής των φεγγιτών και του προθαλάμου, θεωρουμένων χωριστά μεταξύ τους, δεν έχει σημασία, επειδή καθοριστική είναι η μεικτή χρήση του επενδυτικού αγαθού ως συνόλου (
36
).
66.
Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο δεν θέτει τα προδικαστικά ερωτήματα μόνο σε σχέση με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για μετατροπές που έγιναν με αποκλειστικό σκοπό την ιδιωτική χρήση. Λαμβανομένων υπόψη των μέχρι τώρα διαπιστώσεών μου, το ερώτημα αυτό δικαιολογείται αν οι φεγγίτες και ο προθάλαμος αποτελούν χωριστό επενδυτικό αγαθό. Για να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα στην περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα αυτό στο πλαίσιο της πραγματικής αξιολογήσεώς του, θα συνεχίσω την εξέταση αυτή υποθέτοντας ότι οι φεγγίτες και ο προθάλαμος αποτελούν χωριστό επενδυτικό αγαθό.
67.
Στην παρούσα υπόθεση υπάρχει μια ιδιαιτερότητα σε σύγκριση με τη μέχρι τώρα νομολογία σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς. Στο πέρασμα του χρόνου, οι φεγγίτες και ο προθάλαμος χρησιμοποιήθηκαν για διαφορετικούς σκοπούς: κατά το αιτούν δικαστήριο, το ζεύγος χρησιμοποίησε τους φεγγίτες και τον προθάλαμο αρχικά μόνο για ιδιωτικούς σκοπούς στο πλαίσιο της ιδιωτικής κατοικίας του και στη συνέχεια μόνο για επαγγελματικούς σκοπούς στο πλαίσιο της χρήσεως της σοφίτας ως γραφείου και εκπαιδευτικού χώρου. Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστεί αναλυτικότερα το αν σε μια τέτοια περίπτωση μπορεί να γίνει δεκτό ότι υπάρχει μεικτή χρήση υπό την έννοια της νομολογίας σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισφορών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς.
i) Η απόφαση Lennartz
68.
Στο πλαίσιο αυτό, η Ολλανδική Κυβέρνηση ορθώς παρατήρησε ότι είναι αναγκαίο να εξεταστεί αν το ζεύγος ενήργησε ως υποκείμενος στον φόρο όταν έλαβε τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν για τις μετατροπές. Δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών μπορεί να έχει μόνον εκείνος που κατά την απόκτηση εισροής ενεργεί υπό την ιδιότητά του ως υποκειμένου στον φόρο (
37
). Πάντως, κατά τη νομολογία, ο υποκείμενος στον φόρο που αποκτά αποκλειστικά για ιδιωτικές του ανάγκες ένα αγαθό ενεργεί ως ιδιώτης και όχι ως υποκείμενος στον φόρο υπό την έννοια της έκτης οδηγίας (
38
).
69.
Αν ληφθεί υπόψη μόνον η αρχική χρήση, τότε το ζεύγος θα έχει πραγματοποιήσει τις μετατροπές αποκλειστικά για ιδιωτική χρήση και επομένως δεν θα έχει ενεργήσει ως υποκείμενος στον φόρο και ως εκ τούτου δεν θα έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών.
70.
Επίσης, αν ληφθεί υπόψη μόνον η αρχική χρήση, δεν θα έχει εφαρμογή η νομολογία σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς. Δεν θα υπάρχει μεικτή χρήση ούτε θα υπάρχει —συγχρόνως με την ιδιωτική χρήση— φορολογητέα χρήση του επενδυτικού αγαθού για επαγγελματικούς σκοπούς.
71.
Για να απαντηθεί το ερώτημα αν μια αρχικά αμιγώς ιδιωτική χρήση, η οποία στη συνέχεια μετατράπηκε σε αμιγώς επαγγελματική, μπορεί να θεωρηθεί εξαρχής ως εν μέρει επαγγελματική χρήση, νομίζω ότι είναι χρήσιμο να ανατρέξει κανείς εκεί από όπου όλα ξεκίνησαν: στην απόφαση Lennartz.
72.
Με την απόφαση εκείνη το Δικαστήριο έθεσε τις βάσεις πάγιας έκτοτε νομολογίας του σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς. Με την απόφαση εκείνη δόθηκε επίσης απάντηση σε ερωτήματα ως προς την επαγγελματική χρήση που άρχισε αργότερα. Το Δικαστήριο έκρινε εκεί ότι η ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου εισροών εξαρτάται μόνον από την ιδιότητα υπό την οποία ένας ιδιώτης ενεργεί κατά τον χρόνο που αποκτά τις εισροές (
39
). Ένα πρόσωπο που αποκτά αγαθά για επαγγελματικούς σκοπούς, το πράττει ως υποκείμενος στον φόρο, ακόμη και αν δεν χρησιμοποιεί τα αγαθά αμέσως για τους σκοπούς αυτούς (
40
).
73.
Κατά συνέπεια, το αν εισροές αποκτήθηκαν για να χρησιμοποιηθούν αργότερα για επαγγελματικούς σκοπούς είναι πραγματικό ερώτημα, το οποίο πρέπει να απαντηθεί λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της υποθέσεως. Σε αυτές συγκαταλέγονται η φύση των περί ων πρόκειται αγαθών και το χρονικό διάστημα μεταξύ της αποκτήσεώς τους και της χρήσεώς τους για σκοπούς της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (
41
).
74.
Η απόφαση εκείνη, μολονότι συνιστά την αφετηρία της νομολογίας σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς, ήδη περιέχει τις βασικές κατευθύνσεις της νομολογίας αυτής.
75.
Όπως προαναφέρθηκε, ο λόγος για τη διαμόρφωση της νομολογίας σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς ήταν η έλλειψη δυνατότητας διακανονισμού για τον υποκείμενο στον φόρο σε περίπτωση μεταγενέστερης χρήσεως για επαγγελματικούς σκοπούς αγαθού το οποίο εντάχθηκε στην ιδιωτική του περιουσία. Όταν ένας υποκείμενος στον φόρο αποκτά αγαθά ως μέρος της ιδιωτικής του περιουσίας, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών αποκλείεται οριστικά, ακόμη και αν το αγαθό αυτό χρησιμοποιηθεί αργότερα για επαγγελματικούς σκοπούς (
42
).
76.
Στο πλαίσιο αυτό, δεν θα ήταν δικαιολογημένο να στερηθεί παντελώς το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί επενδυτικές δαπάνες που είναι βέβαιο ότι θα χρησιμοποιηθούν εξ ολοκλήρου για επαγγελματικούς σκοπούς όχι αμέσως, αλλά αργότερα. Αντιθέτως, η αρχικά αμιγώς ιδιωτική χρήση που στη συνέχεια μετατρέπεται σε αμιγώς επαγγελματική είναι η περίπτωση που δημιουργεί τα μεγαλύτερα φορολογικά μειονεκτήματα που ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να υποστεί κατά την αλλαγή της χρήσεως ενός αγαθού και των οποίων η αποτροπή είναι ο λόγος που διαμορφώθηκε η νομολογία σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς.
77.
Τα ανωτέρω συμπεράσματα που συνάγονται από τη γένεση της νομολογίας νομίζω ότι συνάδουν επίσης με την πλέον πρόσφατη απόφαση επί του ζητήματος, την απόφαση Puffer.
78.
Βέβαια, εκεί το Δικαστήριο έκρινε ότι αποκλείονται του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου εισροών που χρεώθηκε για αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς οι υποκείμενοι στον φόρο που πραγματοποιούν μόνον απαλλασσόμενες πράξεις. Στην περίπτωση όμως εκείνη, ο υποκείμενος στον φόρο, λόγω της απαλλαγής της δραστηριότητάς του από τον φόρο, δεν πραγματοποιεί ποτέ, ούτε στο μέλλον, φορολογητέες πράξεις. Λαμβανομένων υπόψη του περιεχομένου και του σκοπού της νομολογίας σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς, ουδείς λόγος συντρέχει για την εφαρμογή της όταν πρόκειται για δραστηριότητα που πλήρως απαλλάσσεται του φόρου, επειδή κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας η επαγγελματική χρήση επενδυτικού αγαθού ουδέποτε παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών.
79.
Στην παρούσα υπόθεση δεν πρόκειται για τέτοια περίπτωση. Το εμπόριο βαφών για αυτοκίνητα, που αποτελούσε τη δραστηριότητα της υποκειμένης στον φόρο, δεν είναι δραστηριότητα που απαλλάσσεται του ΦΠΑ.
ii) Η απόδειξη της μεταγενέστερης επαγγελματικής χρήσεως
80.
Είναι προφανές ότι με την παροχή δικαιώματος καθ’ ολοκληρίαν εντάξεως επενδυτικού αγαθού στην περιουσία της επιχειρήσεως, παρά την αρχικά αμιγή χρήση για ιδιωτικούς σκοπούς, δημιουργείται κίνδυνος καταστρατηγήσεως.
81.
Τούτο ισχύει ακόμη περισσότερο λαμβανομένου υπόψη ότι, κατά τη νομολογία, ο σκοπός της αποκτήσεως μιας εισροής απορρέει μόνον από την από αντικειμενικά στοιχεία συναγόμενη πρόθεση του υποκειμένου στον φόρο κατά τον χρόνο της αποκτήσεως της εισροής και όχι από τη μεταγενέστερη πραγματική χρήση της εισροής. Αυτό έχει κρίνει ρητώς το Δικαστήριο όσον αφορά τις πρώτες επενδυτικές δαπάνες που ένας υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιεί πριν από την έναρξη της πραγματικής εκμεταλλεύσεως της επιχειρήσεώς του (
43
). Κατά την άποψή μου, δεν υπάρχει λόγος διαφορετικής προσεγγίσεως όταν πρόκειται για μεταγενέστερες επενδυτικές δαπάνες στο πλαίσιο της τρέχουσας λειτουργίας μιας επιχειρήσεως.
82.
Πρέπει όμως να σημειωθεί ότι κατά τη νομολογία αυτή πρέπει επίσης να υπάρχουν αντικειμενικά στοιχεία για την πρόθεση του υποκειμένου στον φόρο να χρησιμοποιήσει αργότερα για επαγγελματικούς σκοπούς επενδυτικό αγαθό που αρχικά χρησιμοποιεί αποκλειστικά για επαγγελματικούς σκοπούς. Ως τέτοια αντικειμενικά στοιχεία, η απόφαση Lennartz ήδη ανέφερε τη φύση του αγαθού και το χρονικό διάστημα μέχρι τη σχεδιαζόμενη χρήση για επαγγελματικούς σκοπούς (
44
).
83.
Επομένως, υπάρχουν επενδυτικά αγαθά, όπως π.χ. μια σάουνα που τοποθετήθηκε εκ των υστέρων σε κτίριο αποθήκης βαφών για αυτοκίνητα, που, ως εκ της φύσεώς τους, εντός της επιχειρήσεως μπορούν κατά κανόνα να χρησιμεύσουν μόνο για ιδιωτικούς σκοπούς. Επίσης, η δυνατότητα αντικειμενικής αποδείξεως της προθέσεως για μεταγενέστερη επαγγελματική χρήση εξασθενεί όσο περισσότερο η χρήση αυτή μετατίθεται στο μέλλον.
84.
Πρέπει επίσης να τονιστεί ότι σε καμία περίπτωση δεν αρκεί η απλή δυνατότητα μεταγενέστερης επαγγελματικής χρήσεως. Αν κάτι τέτοιο γινόταν δεκτό, τότε θα άνοιγε ο δρόμος για την έκπτωση για όλες τις εισροές που αποκτά ο υποκείμενος στον φόρο. Η σχεδιαζόμενη για το μέλλον επαγγελματική χρήση πρέπει να είναι συγκεκριμένη και να μπορεί να αποδειχθεί. Στο μέτρο αυτό, πρέπει να θεωρείται ότι μια αρχικά ιδιωτική χρήση αφήνει κατ’ αρχήν να τεκμαρθεί πρόθεση για αποκλειστικά ιδιωτική χρήση του αγαθού. Το τεκμήριο αυτό θα πρέπει να ανατραπεί από τον υποκείμενο στον φόρο με την προσκόμιση αντικειμενικών στοιχείων.
85.
Στην παρούσα περίπτωση δεν αμφισβητείται ότι οι μετατροπές έγιναν αρχικά για αποκλειστικά ιδιωτικούς σκοπούς, δηλαδή την κατασκευή μερών ενός ενδιαιτήματος. Ακολούθησε η επαγγελματική χρήση των χώρων ως γραφείου και εκπαιδευτικού χώρου. Εφόσον μετά τη διαμόρφωση των χώρων για τις ανάγκες της επιχειρήσεως διατηρήθηκαν οι φεγγίτες και ο προθάλαμος, οι μετατροπές χρησιμοποιήθηκαν αργότερα για επαγγελματικούς σκοπούς.
86.
Πάντως, κατά την άποψή μου, από την έκθεση των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης δεν προκύπτει με σαφήνεια αν κατά τη διενέργεια των μετατροπών, δηλαδή κατά την απόκτηση των εισροών, η μεταγενέστερη αυτή επαγγελματική χρήση προβλεπόταν και αποδεικνυόταν με αντικειμενικά στοιχεία.
87.
Το προδικαστικό ερώτημα αφορά, αφενός, μετατροπές που έγιναν αποκλειστικά για ιδιωτική χρήση. Αν τούτο εκληφθεί υπό την έννοια ότι κατά την πραγματοποίηση των μετατροπών δεν σχεδιαζόταν επαγγελματική χρήση των εισροών αυτών, η έκπτωση του φόρου εισροών θα αποκλείεται εξαρχής. Κατά την απόκτηση των εισροών το ζεύγος δεν ενήργησε ως υποκείμενος στον φόρο, επειδή συνέδεσε τις εισροές αυτές μόνο με ιδιωτικούς σκοπούς. Έτσι, δεν θα υπάρχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών σχετικά με τις μετατροπές.
88.
Αφετέρου, κατά το αιτούν δικαστήριο, η χρήση μέρους της αποθήκης ως ενδιαιτήματος του ζεύγους εξαρχής σχεδιάστηκε μόνον ως προσωρινή. Στο μέτρο αυτό, θα μπορούσαν να υπάρχουν σχέδια του ζεύγους ως προς το πώς θα χρησιμοποιηθούν οι μετατροπές μετά την παύση της χρήσεως του χώρου ως ενδιαιτήματος. Επιπλέον, η απόφαση του δικαιοδοτικού οργάνου του προηγούμενου βαθμού δικαιοδοσίας, η οποία επισυνάφθηκε στην αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, θα μπορούσε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εξαρχής προβλεπόταν μεταγενέστερη επαγγελματική χρήση (
45
).
89.
Έτσι, το αν εξαρχής υπήρχε πρόθεση για μεταγενέστερη επαγγελματική χρήση των φεγγιτών και του προθαλάμου και το αν η πρόθεση αυτή αποδεικνύεται με αντικειμενικά στοιχεία πρέπει τελικά, ως πραγματικό ζήτημα, να καθοριστούν από το αιτούν δικαστήριο.
2. Χρησιμοποίηση για φορολογητέες πράξεις εκροής
90.
Αν το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει ότι ήδη κατά την απόκτηση των εισροών υπήρχε πρόθεση μεικτής χρήσεως των φεγγιτών και του προθαλάμου ή θεωρήσει ότι το διαμορφωμένο ενδιαίτημα στο σύνολό του είναι το περί ου πρόκειται επενδυτικό αγαθό, η υποκείμενη στον φόρο εταιρία θα έχει, σύμφωνα με τη νομολογία σχετικά με την έκπτωση του φόρου εισροών όταν πρόκειται για επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς, δικαίωμα να εντάξει τα αγαθά αυτά καθ’ ολοκληρίαν στην επιχείρηση.
91.
Για να έχει επίσης δικαίωμα ολικής εκπτώσεως του φόρου εισροών, η υποκείμενη στον φόρο θα έπρεπε να είχε πρόθεση να χρησιμοποιήσει τις μετατροπές καθ’ ολοκληρίαν για φορολογητέες πράξεις εκροής κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας. Στην προκειμένη περίπτωση, τούτο εξαρτάται από τη σχεδιασθείσα χρήση του κατασκευασθέντος επενδυτικού αγαθού.
92.
Στο μέτρο που υπήρχε πρόθεση να χρησιμοποιηθεί το επενδυτικό αγαθό για επαγγελματικούς σκοπούς —στην περίπτωση του διαμορφωμένου ενδιαιτήματος αυτό συνέβη με την εν μέρει επαγγελματική χρήση του λουτρού και της τουαλέτας, ενώ στην περίπτωση των φεγγιτών και του προθαλάμου με την χρήση τους ως μερών του γραφείου και του εκπαιδευτικού χώρου—, κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας οι πράξεις εκροής είναι φορολογητέες στο πλαίσιο της εμπορικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο.
93.
Στο μέτρο που η πρόθεση ήταν να χρησιμοποιηθεί το επενδυτικό αγαθό για ιδιωτικούς σκοπούς, μπορεί να νοηθεί φορολόγηση των πράξεων εκροής κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, σε συνδυασμό με το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
α) Χρησιμοποίηση αγαθού κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας
94.
Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, φορολογείται η για ιδιωτικές ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο χρήση αγαθού το οποίο κατέχει η επιχείρηση.
95.
Επομένως, αν το διαμορφωμένο ενδιαίτημα ή οι φεγγίτες και ο προθάλαμος αποτελούν αυτοτελές επενδυτικό αγαθό, το οποίο μπορεί να ενταχθεί καθ’ ολοκληρίαν στην επιχείρηση, η ιδιωτική χρήση του για τις ανάγκες του ζεύγους πρέπει να φορολογηθεί αυτοτελώς.
96.
Επίσης, λόγω της αυτοτέλειας αυτής είναι αδιάφορο το αν για το επενδυτικό αγαθό, με το οποίο πράγματι συνδέονται το διαμορφωμένο ενδιαίτημα ή οι φεγγίτες και ο προθάλαμος, παρέχεται ή όχι δικαίωμα ολικής ή μερικής εκπτώσεως του φόρου εισροών. Κατά συνέπεια, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα του Hoge Raad πρέπει να δοθεί απάντηση υπό την έννοια ότι για την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα είναι αδιάφορο το αν, κατά την απόκτηση του επενδυτικού αγαθού, στον υποκείμενο στον φόρο χρεώθηκε ΦΠΑ, στην έκπτωση του οποίου αυτός προέβη.
97.
Εξάλλου, στην προκειμένη περίπτωση ούτε η ιδιωτική χρήση του διαμορφωμένου ενδιαιτήματος ή των φεγγιτών και του προθαλάμου απαλλάσσεται από τον φόρο.
98.
Βέβαια, το Δικαστήριο στην υπόθεση C-436/10, BLM, πρέπει να αποφανθεί ως προς το αν το άρθρο 13, Β, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, το οποίο απαλλάσσει από τον φόρο την εκμίσθωση ακινήτων, έχει εφαρμογή επί της κατ’ αρχήν φορολογητέας κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας χρήσεως μέρους ακινήτου για ιδιωτικούς σκοπούς. Το ερώτημα όμως εκείνο τίθεται σε σχέση με μια ιδιαίτερη περίπτωση ενός χρήστη μέρους ενός ακινήτου ο οποίος είναι από νομικής απόψεως διακριτός από την υποκείμενη στον φόρο εταιρία.
99.
Πάντως, εν προκειμένω, αφενός, η υποκείμενη στον φόρο εταιρία δεν έχει νομική προσωπικότητα. Αφετέρου, τα προδικαστικά ερωτήματα λαμβάνουν ως αφετηρία ότι η υποκείμενη στον φόρο χρησιμοποιεί το επενδυτικό αγαθό για την ίδια και όχι για άλλο πρόσωπο. Για τις περιπτώσεις αυτές έχει ήδη κριθεί ότι η κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας απαλλαγή δεν έχει εφαρμογή επί της κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας γενεσιουργού αιτίας του φόρου (
46
).
100.
Έτσι, κατά το άρθρο 2, σημείο 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, φορολογείται επίσης η σχεδιασθείσα χρήση του περί ου πρόκειται επενδυτικού αγαθού για ιδιωτικούς σκοπούς.
β) Άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών από τον υποκείμενο σε φόρο κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας
101.
Απεναντίας, το πραγματικό του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας δεν έχει εφαρμογή εν προκειμένω.
102.
Οι πράξεις εκροής δεν πρέπει να θεωρηθούν ως χρήση από το ζεύγος των υπηρεσιών μετατροπής, όπως εν μέρει υποστηρίχθηκε. Οι υπηρεσίες αυτές πρέπει να έχουν παρασχεθεί στην υποκείμενη στον φόρο εταιρία για να μπορέσει να θεμελιωθεί δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών. Επομένως, συνιστούν τις πράξεις εισροής.
103.
Αντιθέτως, οι πράξεις εκροής συνίστανται στη χρήση των κατασκευασμένων μέσω των πράξεων εισροής αγαθών, δηλαδή του διαμορφωμένου ενδιαιτήματος ή των φεγγιτών και του προθαλάμου. Εφόσον πρόκειται για χρήση αγαθού που εντάχθηκε στην επιχείρηση, εφαρμοστέο εν προκειμένω είναι μόνο το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας.
V – Πρόταση
104.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Hoge Raad την ακόλουθη απάντηση:
Ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος χρησιμοποιεί προσωρινά για ιδιωτικές ανάγκες του μέρος επενδυτικού αγαθού ενταγμένου στην επιχείρησή του έχει κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών σχετικά με τις δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για μετατροπές μόνιμου χαρακτήρα, οι οποίες έγιναν αποκλειστικά με σκοπό τη χρήση για ίδιες ανάγκες και από τις οποίες δημιουργήθηκε χωριστό επενδυτικό αγαθό, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο είχε κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των μετατροπών την αποδεικνυόμενη με αντικειμενικά στοιχεία πρόθεση να χρησιμοποιήσει το δημιουργημένο επενδυτικό αγαθό για ανάγκες φορολογητέων πράξεων της επιχειρήσεώς του, έστω και αν της χρήσεως αυτής προηγήθηκε η χρήση για ιδιωτικούς σκοπούς. Το εν λόγω δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών υφίσταται ανεξάρτητα από το αν κατά την απόκτηση του επενδυτικού αγαθού επί του οποίου έγιναν οι μετατροπές χρεώθηκε ΦΠΑ στον υποκείμενο στον φόρο, στην έκπτωση του οποίου αυτός προέβη.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	Για πρώτη φορά με την απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991, C-97/90, Lennartz (Συλλογή 1991, σ. I-3795), τελευταία με την απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2012, C-118/11, Eon Aset Menidjmunt.
(
3
)	Για περισσότερες λεπτομέρειες, βλ. κατωτέρω σημεία 23 επ.
(
4
)	EE L 145, σ. 1.
(
5
)	Για το 2000, έχει εφαρμογή το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας όπως είχε υπό το άρθρο της 28στ, το οποίο παρεμβλήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της καταργήσεως των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (EE L 376, σ. 1) και, στο μέτρο που έχει εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση, τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ και για τη λήψη μέτρων απλουστεύσεως στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας — πεδίο εφαρμογής ορισμένων απαλλαγών και πρακτικές λεπτομέρειες εφαρμογής τους (EE L 102, σ. 18). Η εν λόγω μορφή της διατάξεως αυτής έχει εφαρμογή εν προκειμένω επειδή οι εργασίες μετατροπής σχετικά με τις οποίες στην κύρια δίκη είναι επίμαχο το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών πραγματοποιήθηκαν το 2000.
(
6
)	Απόφαση Lennartz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 35).
(
7
)	Αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 1995, C-291/92, Armbrecht (Συλλογή 1995, σ. I-2775, σκέψη 20)· της 8ης Μαρτίου 2001, C-415/98, Bakcsi (Συλλογή 2001, σ. I-1831, σκέψη 25)· της 8ης Μαΐου 2003, C-269/00, Seeling (Συλλογή 2003, σ. I-4101, σκέψη 40)· της 21ης Απριλίου 2005, C-25/03, HE (Συλλογή 2005, σ. I-3123, σκέψη 46)· της 14ης Ιουλίου 2005, C-434/03, Charles και Charles-Tijmens (Συλλογή 2005, σ. I-7037, σκέψη 23)· της 30ής Μαρτίου 2006, C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (Συλλογή 2006, σ. I-3039, σκέψη 34)· της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-72/05, Wollny (Συλλογή 2006, σ. I-8297, σκέψη 21)· της 12ης Φεβρουαρίου 2009, C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (Συλλογή 2009, σ. I-839, σκέψη 32)· της 23ης Απριλίου 2009, C-460/07, Puffer (Συλλογή 2009, σ. I-3251, σκέψη 39), και Eon Aset Menidjmunt (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 53).
(
8
)	Απόφαση Puffer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία)· βλ. παλαιότερη απόφαση Lennartz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 35).
(
9
)	Αποφάσεις Seeling (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 43 και 47)· Wollny (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 24) και Puffer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 42).
(
10
)	Απόφαση Puffer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 41 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
11
)	Αποφάσεις Wollny (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 32) και Puffer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 54)· στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Enkler, C-230/94 (Συλλογή 1996, σ. I-4517, σκέψη 33).
(
12
)	Βλ. απόφαση της 27ης Ιουνίου 1989, 50/88, Kühne (Συλλογή 1989, σ. 1925, σκέψη 29).
(
13
)	Απόφαση Puffer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 41) και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(
14
)	Στο ίδιο πνεύμα, απόφαση Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψεις 38 έως 40)· κατά την απόφαση αυτή, δεν υφίσταται δικαίωμα ολικής εκπτώσεως του φόρου εισροών όταν το επενδυτικό αγαθό χρησιμοποιείται για δραστηριότητα που δεν εμπίπτει στο πεδίο του ΦΠΑ, αλλά δεν δύναται να θεωρηθεί «ξένη προς την επιχείρηση» υπό την έννοια του πραγματικού της διατάξεως του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας.
(
15
)	Στο ίδιο πνεύμα, απόφαση Puffer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 49).
(
16
)	Αποφάσεις Charles και Charles-Tijmens (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7) και Puffer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7)· βλ., ειδικά για ακίνητα, απόφαση Seeling (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7).
(
17
)	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα F. Jacobs της 10ης Νοεμβρίου 1992, C-193/91, Mohsche (Συλλογή 1993, σ. Ι-2615, σημείο 18), και της 6ης Απριλίου 1995, C-291/92, Armbrecht (Συλλογή 1995, σ. Ι-2775, σημεία 39 και 49).
(
18
)	Απόφαση Puffer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 44). Στο πλαίσιο αυτό, δεν αποκλείεται η εν λόγω ρύθμιση να συνεπάγεται οικονομικά πλεονεκτήματα (ως προς τη ρευστότητα) του υποκειμένου στον φόρο σε σχέση με τον τελικό καταναλωτή: στο ίδιο πνεύμα, απόφαση Puffer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψεις 55 έως 57)· βλ., επίσης, απόφαση Wollny (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 38).
(
19
)	EE L 10, σ. 14.
(
20
)	Η οδηγία 2009/162/ΕΕ έπρεπε κατά το άρθρο της 2 να έχει μεταφερθεί μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2011.
(
21
)	EE L 347, σ. 1.
(
22
)	Βλ. ανωτέρω σημείο 25.
(
23
)	Βλ. ανωτέρω σημείο 25.
(
24
)	Βλ. απόφαση Bakcsi (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 33).
(
25
)	Απόφαση περί παραπομπής, σημείο 3.4.6.
(
26
)	Απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2009C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed (Συλλογή 2009, σ. I-11079, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία)· βλ. παλαιότερη απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP (Συλλογή 1999, σ. I-973, σκέψη 29), σχετικά με την παροχή υπηρεσιών.
(
27
)	Στο ίδιο πνεύμα, απόφαση Lennartz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 8) και απόφαση της 2ας Ιουνίου 2005, C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (Συλλογή 2005, σ. I-4685, σκέψη 32).
(
28
)	Απόφαση της 6ης Μαΐου 1992, C-20/91, de Jong (Συλλογή 1992, σ. I-2847, σκέψη 17).
(
29
)	Απόφαση HE (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 48).
(
30
)	Βλ. προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 7 αποφάσεις Seeling (σκέψεις 43 και 47), Wollny (σκέψη 24) και Puffer (σκέψη 42).
(
31
)	Απόφαση Armbrecht (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψεις 19 και 20).
(
32
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (Συλλογή 2009, σ. I-839, σημείο 67).
(
33
)	Βλ. προτάσεις στην υπόθεση Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (προαναφερθείσες στην υποσημείωση 32, σημείο 73).
(
34
)	Βλ., συναφώς, προτάσεις στην υπόθεση Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (προαναφερθείσες στην υποσημείωση 32, σημεία 59 επ.).
(
35
)	Βλ., συναφώς, απόφαση του Gerechtshof te Leeuwarden της 7ης Σεπτεμβρίου 2007, BK 1024/04, σημείο 2.5, η οποία ως απόφαση του δικαιοδοτικού οργάνου του προηγούμενου βαθμού δικαιοδοσίας επισυνάφθηκε στην απόφαση περί παραπομπής.
(
36
)	Βλ. ανωτέρω σημεία 42 και 43.
(
37
)	Στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις Lennartz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 8) και Waterschap Zeeuws Vlaanderen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 27, σκέψη 32).
(
38
)	Απόφαση de Jong (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 28, σκέψη 17).
(
39
)	Στο ίδιο πνεύμα, απόφαση Lennartz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 8)· επίσης, απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (Συλλογή 2006, σ. I-3039, σκέψη 38)
(
40
)	Απόφαση Lennartz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 14).
(
41
)	Στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις Lennartz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 21)· Bakcsi (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 29) και Eon Aset Menidjmunt (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 58).
(
42
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα F. Jacobs της 20ής Ιανουαρίου 2005, C-434/03, Charles και Charles-Tijmens (Συλλογή 2005, σ. I-7037, σημείο 75).
(
43
)	Απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000, C-400/98, BreitsohL (Συλλογή 2000, σ. I-4321, σκέψεις 34 και 35)· βλ., επίσης, απόφαση της 21ης Μαρτίου 2000, C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ. (Συλλογή 2000, σ. I-1577, σκέψη 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
44
)	Απόφαση Lennartz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 21).
(
45
)	Βλ. απόφαση του Gerechtshof te Leeuwarden της 7ης Σεπτεμβρίου 2007, BK 1024/04, σημείο 2.3.
(
46
)	Απόφαση Seeling (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7).