Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
της 21ης Ιανουαρίου 2026 (1)
Υπόθεση T‑150/25
Zollamt Österreich,
παριστάμενης της:
G GmbH
[αίτηση του Verwaltungsgerichtshof(Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Αυστρία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Τελωνειακή ένωση – Ενωσιακός τελωνειακός κώδικας – Άρθρο 33 του κανονισμού (ΕΕ) 952/2013 – Απόφαση που αφορά δεσμευτικές δασμολογικές
πληροφορίες – Άρθρο 34, παράγραφοι 3 έως 6, του κανονισμού 952/2013 – Παύση ισχύος, ακύρωση και ανάκληση αποφάσεων που αφορούν δεσμευτικές δασμολογικές πληροφορίες – Άρθρο 44, παράγραφος 4, του κανονισμού 952/2013 – Προσφυγή κατ’ αποφάσεως που αφορά δεσμευτικές δασμολογικές πληροφορίες – Τροποποίηση – Αναδρομικό αποτέλεσμα δικαστικής αποφάσεως »
I.      Εισαγωγή
1.        Το ζήτημα της διαχρονικής ισχύος των κανόνων αποτελεί ένα πολύ κλασικό θέμα της νομικής θεωρίας. Ειδικότερα, από την εποχή του ρωμαϊκού δικαίου, εφαρμόζεται η γενική αρχή ότι «οι κανόνες δεν έχουν αναδρομική ισχύ» (2), ιδίως όταν πρόκειται για κανόνες βάσει των οποίων επιβάλλονται κυρώσεις ή περιορίζονται δικαιώματα. Πρόκειται για ένα από τα βασικά θεμέλια στα οποία στηρίζεται η απαίτηση βεβαιότητας και ασφάλειας δικαίου. Αντιθέτως, η απάντηση στο ζήτημα των διαχρονικών αποτελεσμάτων των δικαστικών αποφάσεων είναι λιγότερο κατηγορηματική, ιδίως στην περίπτωση αποφάσεων περί ακυρώσεως νομικών πράξεων.
2.        Αυτό ακριβώς είναι το κεντρικό, και καινοφανές, ζήτημα που εγείρεται στην υπό κρίση υπόθεση. Ειδικότερα, το ζήτημα αυτό παρέχει στο Γενικό Δικαστήριο την ευκαιρία να εξετάσει τα διαχρονικά αποτελέσματα αποφάσεως εκδιδόμενης από εθνική δικαστική αρχή, σύμφωνα με το άρθρο 44 του κανονισμού (ΕΕ) 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 2013, για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (3) (στο εξής: ενωσιακός τελωνειακός κώδικας), σχετικά με απόφαση που αφορά δεσμευτικές δασμολογικές πληροφορίες (στο εξής: απόφαση ΔΔΠ).
3.        Η απόφαση ΔΔΠ είναι έγγραφο με το οποίο οι τελωνειακές αρχές των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης πληροφορούν τους επιχειρηματίες, κατόπιν αιτήσεώς τους, για τη δασμολογική κλάση (που προβλέπεται στη δασμολογική ονοματολογία) στην οποία θα πρέπει να καταταγεί ένα εμπόρευμα, όταν αυτοί σχεδιάζουν να το εισαγάγουν ή να το εξαγάγουν. Η πληροφορία αυτή, η οποία προϋποθέτει την ερμηνεία της συνδυασμένης ονοματολογίας των εμπορευμάτων, παρέχει στους επιχειρηματίες τη δυνατότητα να προβλέψουν τους δασμούς (που μπορεί να υποχρεωθούν να καταβάλουν) καθώς και να υπολογίσουν το ποσό των επιστροφών κατά την εξαγωγή (των οποίων μπορούν να τύχουν στο πλαίσιο της κοινής γεωργικής πολιτικής) (4).
4.        H καθιέρωση της πρακτικής αυτής είχε ως σκοπό την εξασφάλιση ορισμένης ασφάλειας δικαίου για τους επιχειρηματίες κατά την άσκηση της δραστηριότητάς τους, αλλά και τη διευκόλυνση του έργου των ίδιων των τελωνειακών υπηρεσιών και την επίτευξη μεγαλύτερης ομοιομορφίας κατά την εφαρμογή του τελωνειακού δικαίου της Ένωσης (5).
5.        Αντίδικοι στη διαφορά της κύριας δίκης είναι ένας επιχειρηματίας και το Zollamt Österreich (τελωνείο, Αυστρία, στο εξής: τελωνείο) σχετικά με απόφαση ΔΔΠ. Συγκεκριμένα, οι δύο διάδικοι της κύριας δίκης διαφωνούν ως προς τη δασμολογική κατάταξη εμπορεύματος το οποίο εμπορεύεται ο επιχειρηματίας.
6.        Το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Αυστρία), κάνοντας δεκτή την αίτηση του επιχειρηματία, τροποποίησε την απόφαση ΔΔΠ.
7.        Έχοντας επιληφθεί αιτήσεως αναιρέσεως, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς το αν η απόφαση του Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου) έχει αποτέλεσμα ex tunc.
II.    Το νομικό πλαίσιο
Α.      Το δίκαιο της Ένωσης
8.        Στην αιτιολογική σκέψη 26 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα επισημαίνεται ότι, «[γ]ια να εξασφαλισθεί ισορροπία μεταξύ, αφενός, της ανάγκης να εξασφαλίζουν οι τελωνειακές αρχές την ορθή τήρηση της τελωνειακής νομοθεσίας, και, αφετέρου, του δικαιώματος των οικονομικών φορέων να τυγχάνουν δίκαιης μεταχείρισης, θα πρέπει να χορηγηθούν στις τελωνειακές αρχές εκτεταμένες εξουσίες ελέγχου και στους οικονομικούς φορείς δικαίωμα άσκησης προσφυγής».
9.        Το άρθρο 33 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, το οποίο φέρει τον τίτλο «Αποφάσεις που αφορούν [ΔΔΠ]», προβλέπει στην παράγραφο 1 ότι «[ο]ι τελωνειακές αρχές λαμβάνουν, κατόπιν αιτήσεως, αποφάσεις που αφορούν [ΔΔΠ]».
10.      Το άρθρο 34 του εν λόγω κώδικα, το οποίο φέρει τον τίτλο «Διαχείριση αποφάσεων που αφορούν [ΔΔΠ]», ορίζει τα εξής:
«1.      Η απόφαση ΔΔΠ παύει να ισχύει πριν από το τέλος της περιόδου που αναφέρεται στο άρθρο 33
παράγραφος 3 εφόσον δεν είναι πλέον συμβατή με το δίκαιο, λόγω οποιασδήποτε από τις ακόλουθες περιπτώσεις:
α)      τροποποίησης των ονοματολογιών που αναφέρονται στο άρθρο 56
παράγραφος 2, στοιχεία α) και β),
β)      θέσπισης μέτρων που αναφέρονται στο άρθρο 57
παράγραφος 4,
με ισχύ από την ημερομηνία εφαρμογής της τροποποίησης ή των μέτρων.
[…]
3.      Η παύση ισχύος των αποφάσεων ΔΔΠ […] δεν έχει αναδρομική εφαρμογή.
4.      Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 23
παράγραφος 3 και το άρθρο 27, οι αποφάσεις ΔΔΠ […] ακυρώνονται, εφόσον βασίζονται σε ανακριβείς ή ελλιπείς πληροφορίες από τους αιτούντες.
5.      Οι αποφάσεις ΔΔΠ […] ανακαλούνται σύμφωνα με το άρθρο 23
παράγραφος 3 και το άρθρο 28. Ωστόσο, οι αποφάσεις αυτές δεν ανακαλούνται με αίτημα του δικαιούχου της απόφασης.
6.      Οι αποφάσεις ΔΔΠ […] δεν δύνανται να τροποποιηθούν.
[…]»
11.      Το άρθρο 43 του ίδιου κώδικα προβλέπει ότι «[τ]α άρθρα 44 και 45 δεν ισχύουν για προσφυγές που ασκούνται με στόχο την ακύρωση, την ανάκληση ή την τροποποίηση απόφασης σχετικά με την εφαρμογή της τελωνειακής νομοθεσίας, που λαμβάνεται από δικαστική αρχή, ή από τελωνειακές αρχές που ενεργούν ως δικαστικές αρχές».
12.      Κατά το άρθρο 44 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, το οποίο φέρει τον τίτλο «Δικαίωμα προσφυγής»:
«1.      Κάθε πρόσωπο έχει το δικαίωμα να προσφεύγει κατά οποιασδήποτε απόφασης λαμβάνεται από τις τελωνειακές αρχές σχετικά με την εφαρμογή της τελωνειακής νομοθεσίας και το αφορά άμεσα και ατομικά.
[…]
2.      Το δικαίωμα προσφυγής μπορεί να ασκηθεί τουλάχιστον σε δύο στάδια:
α)      σε πρώτο στάδιο, ενώπιον των τελωνειακών αρχών ή δικαστικής αρχής ή άλλου φορέα που έχει ορισθεί για τον σκοπό αυτό […],
β)      σε δεύτερο στάδιο, ενώπιον μιας ανώτερης ανεξάρτητης αρχής, η οποία μπορεί να είναι δικαστική αρχή ή ισοδύναμο ειδικευμένο όργανο […]
[…]
4.      Τα κράτη μέλη διασφαλίζουν ότι η διαδικασία προσφυγής καθιστά δυνατή την ταχεία επιβεβαίωση ή τροποποίηση των αποφάσεων που λαμβάνουν οι τελωνειακές αρχές.»
13.      Κατά το άρθρο 45 του εν λόγω κώδικα, το οποίο φέρει τον τίτλο «Αναστολή της εκτέλεσης»:
«1.      Η άσκηση προσφυγής δεν αναστέλλει την εκτέλεση της προσβαλλόμενης απόφασης.
2.      Ωστόσο, οι τελωνειακές αρχές αναστέλλουν την εκτέλεση της απόφασης αυτής, εξ ολοκλήρου ή εν μέρει, εφόσον έχουν βάσιμους λόγους να πιστεύουν ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν συμβιβάζεται με την τελωνειακή νομοθεσία ή όταν υπάρχει κίνδυνος ανεπανόρθωτης ζημίας για τον ενδιαφερόμενο.
[…]»
Β.      Το αυστριακό δίκαιο
14.      Το άρθρο 279 του Bundesabgabenordnung (ομοσπονδιακού κώδικα φορολογίας, στο εξής: BAO) έχει ως εξής:
«1.      Πλην των περιπτώσεων του άρθρου 278, το Verwaltungsgericht [(διοικητικό δικαστήριο)] αποφαίνεται πάντοτε το ίδιο επί της ουσίας της υποθέσεως. Έχει την εξουσία, τόσο με το διατακτικό όσο και με το σκεπτικό, να υποκαταστήσει με τη δική του εκτίμηση την εκτίμηση της φορολογικής αρχής και, κατά συνέπεια, να τροποποιήσει ή να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση ή να απορρίψει την ένσταση ως αβάσιμη.
2.      Η ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως έχει ως συνέπεια την επαναφορά της διαδικασίας στην κατάσταση στην οποία βρισκόταν πριν από την έκδοση της εν λόγω αποφάσεως.
[…]»
III. Το ιστορικό της διαφοράς και η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως
15.      Στις 27 Οκτωβρίου 2022 το τελωνείο εξέδωσε, κατόπιν αιτήσεως της εταιρίας G GmbH, απόφαση ΔΔΠ για το προϊόν με την ονομασία «αιμοστατικός ιμάντας μιας χρήσης», το οποίο κατέταξε στον κωδικό εμπορεύματος 4008 2190 00, με αναγραφόμενη διάρκεια ισχύος από τις 27 Οκτωβρίου 2022 έως τις 26 Οκτωβρίου 2025.
16.      Στις 22 Νοεμβρίου 2022 η G υπέβαλε ένσταση κατά της αποφάσεως αυτής, ισχυριζόμενη ότι η δασμολογική κατάταξη ήταν ουσιαστικά εσφαλμένη. Το τελωνείο απέρριψε την ένσταση αυτή.
17.      Με απόφαση της 12ης Μαρτίου 2024, το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) έκανε δεκτή την προσφυγή της G και τροποποίησε την προσβαλλόμενη απόφαση ΔΔΠ κατατάσσοντας το επίμαχο εμπόρευμα στον κωδικό εμπορεύματος 4014 9000
00.
18.      Το τελωνείο άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου) ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Αυστρία). Θεωρεί ότι, με την απόφασή του, το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο), στηριζόμενο στο άρθρο 279 του ΒΑΟ, θέλησε να τροποποιήσει αναδρομικά την απόφαση ΔΔΠ, πράγμα που δεν επιτρέπεται από τον ενωσιακό τελωνειακό κώδικα, και ειδικότερα από το άρθρο 34, παράγραφοι 3 και 6, αυτού. Επιπλέον, οι προϋποθέσεις αναδρομικής ανάκλησης ΔΔΠ, όπως προβλέπονται στο άρθρο 27, παράγραφος 1, του εν λόγω κώδικα, δεν πληρούνται εν προκειμένω.
19.      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά το άρθρο 279, παράγραφος 1, του ΒΑΟ, το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) έχει την εξουσία να υποκαταστήσει με τη δική του εκτίμηση την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, τόσο στο διατακτικό όσο και στο σκεπτικό, και, επομένως, να τροποποιήσει ή να ακυρώσει την προσβαλλόμενη διοικητική απόφαση ή να απορρίψει ως αβάσιμη την ένσταση κατά της αποφάσεως αυτής. Επιπλέον, βάσει του άρθρου 279 του ΒΑΟ, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης απόφαση του Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου) έχει αναδρομική ισχύ από την ημερομηνία εκδόσεως της ΔΔΠ από το τελωνείο, πράγμα το οποίο είναι σύμφωνο με την αρχή της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας που επιβάλλει το δίκαιο της Ένωσης.
20.      Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, κατ’ ουσίαν, ότι ο ενωσιακός τελωνειακός κώδικας έχει προβλέψει ρητώς, στο άρθρο 34, τις περιπτώσεις στις οποίες οι ΔΔΠ παύουν να ισχύουν, ανακαλούνται ή ακυρώνονται, καθώς και τις διαχρονικές συνέπειες τέτοιων γεγονότων. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά το άρθρο 34, παράγραφος 5, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, οι αποφάσεις ΔΔΠ δεν ανακαλούνται κατόπιν αιτήσεως του δικαιούχου των αποφάσεων, ότι, κατά την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού, η παύση ισχύος των αποφάσεων ΔΔΠ δεν έχει αναδρομική εφαρμογή, καθώς και ότι η παράγραφος 6 του εν λόγω άρθρου ορίζει ότι οι αποφάσεις ΔΔΠ δεν δύνανται να τροποποιηθούν.
21.      Υπό τις ως άνω περιστάσεις, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει αμφιβολία ως προς το αν οι προαναφερθείσες διατάξεις του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα έχουν εφαρμογή στις προσφυγές που ασκούνται δυνάμει του άρθρου 44 του εν λόγω κώδικα και, αν ναι, σε ποια έκταση.
22.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Δεδομένου ότι, σύμφωνα με το άρθρο 44, παράγραφος 4, [του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα], τα κράτη μέλη διασφαλίζουν ότι η διαδικασία προσφυγής καθιστά δυνατή την ταχεία επιβεβαίωση ή τροποποίηση των αποφάσεων που λαμβάνουν οι τελωνειακές αρχές, έχουν τα άρθρα 33, 34, 44 και 45 [του εν λόγω κώδικα] την έννοια ότι η απόφαση επί προσφυγής ασκηθείσας δυνάμει του άρθρου 44, παράγραφος 2, [του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα] κατά [ΔΔΠ] εκδοθείσας σύμφωνα με το άρθρο 33 του [κώδικα] αυτού έχει αναδρομική ισχύ από την ημερομηνία έκδοσης της εν λόγω [ΔΔΠ] από το τελωνείο;
2)      Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, έχουν τα άρθρα 33, 34, 44 και 45 [του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα] την έννοια ότι τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν στις εθνικές δικονομικές διατάξεις τους ότι η απόφαση επί προσφυγής ασκηθείσας δυνάμει του άρθρου 44, παράγραφος 2, του ως άνω [κώδικα] κατά [ΔΔΠ] εκδοθείσας σύμφωνα με το άρθρο 33 του [κώδικα] αυτού έχει αναδρομική ισχύ από την ημερομηνία έκδοσης της εν λόγω [ΔΔΠ] από το τελωνείο;»
IV.    Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και του Γενικού Δικαστηρίου
23.      Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως κατατέθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 21 Φεβρουαρίου 2025. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 50β του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η αίτηση αυτή διαβιβάστηκε στο Γενικό Δικαστήριο.
24.      Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η G, η Ιταλική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Η Επιτροπή έλαβε μέρος στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση η οποία διεξήχθη στις 10 Δεκεμβρίου 2025.
V.      Νομική εκτίμηση
25.      Με τα δύο προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία προτείνω να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν είναι συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας η απόφαση επί προσφυγής ασκηθείσας, σύμφωνα με το άρθρο 44, παράγραφος 2, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, κατ’ αποφάσεως ΔΔΠ εκδοθείσας δυνάμει του άρθρου 33 του εν λόγω κώδικα, έχει αναδρομική ισχύ από τον χρόνο εκδόσεως της εν λόγω αποφάσεως ΔΔΠ από τις τελωνειακές αρχές.
26.      Κατ’ αρχάς, φρονώ ότι είναι σκόπιμο να επισημανθεί ότι, ενώ το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, βάσει του άρθρου 279, παράγραφος 1, του BAO, το ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο έχει τη δυνατότητα να τροποποιήσει την εκδοθείσα από τις τελωνειακές αρχές απόφαση ΔΔΠ, εντούτοις δεν διατυπώνει ερώτημα σχετικά με τη συμβατότητα της εν λόγω εξουσίας μεταρρύθμισης προς το άρθρο 44 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (6). Ζητεί μόνο να προσδιοριστούν τα διαχρονικά αποτελέσματα αποφάσεως εκδιδόμενης από εθνικό δικαστήριο σχετικά με ΔΔΠ.
27.      Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί την ερμηνεία του άρθρου 44, παράγραφος 4, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα. Πιο συγκεκριμένα, διερωτάται αν η τροποποίηση, που επιβάλλεται από τη συγκεκριμένη διάταξη σε περίπτωση παραδοχής της προσφυγής, πρέπει να έχει αναδρομικό αποτέλεσμα και αν οι κανόνες που προβλέπονται ειδικότερα στο άρθρο 33 και στο άρθρο 34, παράγραφοι 3 έως 6, του εν λόγω κώδικα μπορούν να επηρεάσουν την απάντηση στο ερώτημά του.
28.      Συναφώς, κατά πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διάταξης του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (7).
29.      Υπό τις συνθήκες αυτές, προτείνω να αρχίσω την ανάλυσή μου με την ερμηνεία του άρθρου 44, παράγραφος 4, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (Α), πριν εξετάσω τη συμβατότητα του άρθρου 279 του ΒΑΟ προς την εν λόγω διάταξη (Β).
Α.      Ερμηνεία του άρθρου 44, παράγραφος 4, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα
30.      Λαμβανομένων υπόψη των αμφιβολιών που εγείρει το αιτούν δικαστήριο, ιδίως όσον αφορά την επιρροή που ενδέχεται να έχουν τα άρθρα 33 και 34 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα για την ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στο άρθρο 44, παράγραφος 4, του εν λόγω κώδικα, φρονώ ότι είναι προτιμότερο να εκκινήσω με την ανάλυση του πλαισίου και των σκοπών που επιδιώκονται με τις διάφορες αυτές διατάξεις (1), προτού εξετάσω το ίδιο το γράμμα του άρθρου 44, παράγραφος 4, του εν λόγω κώδικα και, επομένως, το περιεχόμενο αυτού (2).
1.      Πλαίσιο και σκοποί των άρθρων 33, 34 και 44 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα
31.      Κατά πρώτον, και προκειμένου να γίνει καλύτερα αντιληπτός ο σκοπός που επιδιώκεται με το άρθρο 44 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα και, ειδικότερα, με την παράγραφο 4 αυτού, φρονώ ότι έχει ενδιαφέρον να γίνει μια αναδρομή στο παρελθόν και να υπομνησθεί το πλαίσιο εντός του οποίου καθιερώθηκε το δικαίωμα προσφυγής των επιχειρηματιών στον τελωνειακό τομέα σε ενωσιακό επίπεδο.
32.      Στις αρχές της δεκαετίας του 1980 η Επιτροπή ασχολήθηκε με το δικαίωμα προσφυγής των επιχειρηματιών υποβάλλοντας στο Συμβούλιο, στις 29 Ιανουαρίου 1981, πρόταση οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την άσκηση του δικαιώματος προσφυγής στον τελωνειακό τομέα (8).
33.      Στην πρόταση αυτή, μεταξύ άλλων, τονιζόταν, κατ’ ουσίαν, ότι λόγω των σημαντικών διαφορών μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά τις συνέπειες της ασκήσεως προσφυγής κατά τελωνειακής αποφάσεως, ήταν αναγκαίο να καθοριστούν σε κοινοτικό επίπεδο οι προϋποθέσεις ασκήσεως τέτοιας προσφυγής.
34.      Κατά συνέπεια, το άρθρο 2, παράγραφος 1, της εν λόγω πρότασης προέβλεπε τη δυνατότητα ασκήσεως προσφυγής για την ακύρωση ή την τροποποίηση αποφάσεως σχετικής με την εφαρμογή της τελωνειακής νομοθεσίας. Το δε άρθρο 7 της πρότασης όριζε ότι η άσκηση προσφυγής δεν επέφερε αναστολή της εκτέλεσης της προσβαλλομένης αποφάσεως, εκτός αν η τελωνειακή αρχή αποφάσιζε διαφορετικά.
35.      Ωστόσο, έπρεπε να αναμείνουμε τον κανονισμό (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (9) (στο εξής: παλαιός τελωνειακός κώδικας),
και τη θέσπιση των άρθρων 243 έως 246 του κανονισμού αυτού, προκειμένου να θεσπιστεί πραγματικό δικαίωμα προσφυγής των επιχειρηματιών.
36.      Εν συνεχεία, κατά την έκδοση του κανονισμού (ΕΚ) 450/2008 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 23ης Απριλίου 2008, για τη θέσπιση του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (εκσυγχρονισμένος τελωνειακός κώδικας) (10), εισήχθη μια καινοτομία σε σχέση με το άρθρο 243 του παλαιού τελωνειακού κώδικα. Συγκεκριμένα, το άρθρο 23, παράγραφος 4, του κανονισμού αυτού εισήγαγε την υποχρέωση των κρατών μελών να διασφαλίζουν ότι η διαδικασία προσφυγής καθιστά δυνατή την ταχεία επιβεβαίωση ή διόρθωση των αποφάσεων που λαμβάνουν οι τελωνειακές αρχές.
37.      Εν τέλει, το άρθρο 44, παράγραφος 4, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα επαναλαμβάνει το άρθρο 23, παράγραφος 4, του κανονισμού 450/2008.
38.      Η προσθήκη αυτή, η οποία βρίσκεται στο επίκεντρο της υπό κρίση υποθέσεως, εκφράζει, κατά τη γνώμη μου, τη βούληση του νομοθέτη της Ένωσης να οριοθετήσει και να εναρμονίσει περαιτέρω τις συνέπειες που συνεπάγεται η απόρριψη ή η παραδοχή προσφυγής στον τελωνειακό τομέα, καθώς και, όπως επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, να διασφαλίσει περαιτέρω την πραγματική και αποτελεσματική δικαστική προστασία των επιχειρηματιών.
39.      Κατά δεύτερον, φρονώ ότι είναι επίσης χρήσιμο να σημειωθεί ότι προκειμένου να εξασφαλισθεί ισορροπία, αφενός, μεταξύ της υποχρεώσεως των τελωνειακών αρχών να διασφαλίζουν την ορθή εφαρμογή της τελωνειακής νομοθεσίας και, αφετέρου, του δικαιώματος των επιχειρηματιών να τυγχάνουν δίκαιης μεταχείρισης, προβλέφθηκαν ευρείες εξουσίες ελέγχου για τις εν λόγω αρχές και δικαίωμα προσφυγής για τους εν λόγω επιχειρηματίες (11).
40.      Προς τούτο, το δικαίωμα προσφυγής των επιχειρηματιών προβλέφθηκε με σκοπό την προστασία τους από ενδεχόμενες καταχρήσεις ή πλημμέλειες των τελωνειακών αρχών κατά την εφαρμογή της τελωνειακής νομοθεσίας.
41.      Κατά τρίτον, προκειμένου να γίνει αντιληπτή η σχέση μεταξύ των άρθρων 33, 34 και 44 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, πρέπει να ληφθεί υπόψη ο ρόλος τους εντός του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα.
42.      Κατ’ αρχάς, οι διατάξεις αυτές περιέχονται σε διαφορετικά τμήματα του εν λόγω κώδικα. Συγκεκριμένα, τα άρθρα 33 και 34 περιλαμβάνονται στο τμήμα 3 με τίτλο «Αποφάσεις σχετικά με την εφαρμογή της τελωνειακής νομοθεσίας», ενώ το άρθρο 44 περιλαμβάνεται στο τμήμα 6 με τίτλο «Προσφυγές».
43.      Σχηματικά, οι αποφάσεις που εκδίδονται σύμφωνα με τα άρθρα 33 και 34 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα εκδίδονται από τις τελωνειακές αρχές, οι οποίες ενεργούν ως διοικητικές αρχές και εφαρμόζουν τους ουσιαστικούς κανόνες, ενώ οι αποφάσεις που εκδίδονται σύμφωνα με το άρθρο 44 του εν λόγω κώδικα εκδίδονται είτε από δικαστική αρχή είτε από τελωνειακή αρχή που ενεργεί ως δικαστική αρχή, στο πλαίσιο εκδίκασης διοικητικής διαφοράς.
44.      Με άλλα λόγια, τα άρθρα 33 και 34 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, αφενός, και το άρθρο 44 του εν λόγω κώδικα, αφετέρου, αποσκοπούν στη ρύθμιση διαφορετικών διαδικασιών και στην οριοθέτηση των εξουσιών διαφορετικών αρχών (12).
45.      Επομένως, τα άρθρα 33 και 34 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα επιδιώκουν να οριοθετήσουν τις εξουσίες που ανατίθενται στις τελωνειακές αρχές ως διοικητικές αρχές. Πιο συγκεκριμένα, το άρθρο 33 ρυθμίζει τη διαδικασία εκδόσεως αποφάσεως ΔΔΠ, ενώ το άρθρο 34 αφορά τη διαχείριση τέτοιων αποφάσεων από τις εν λόγω αρχές.
46.      Στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 34, παράγραφος 3, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα αποσκοπεί στη ρύθμιση των διαχρονικών συνεπειών της παύσεως ισχύος μιας αποφάσεως ΔΔΠ, στην περίπτωση κατά την οποία, λόγω της συνδρομής των περιστάσεων που απαριθμούνται στην παράγραφο 1, μια τέτοια απόφαση ΔΔΠ παύει να ισχύει πριν από το πέρας της περιόδου που προβλέπεται στο άρθρο 33, παράγραφος 3, του εν λόγω κώδικα.
47.      Το άρθρο 34, παράγραφος 4, του εν λόγω κώδικα αφορά την ειδική περίπτωση της ακύρωσης αποφάσεως ΔΔΠ από τις τελωνειακές αρχές, σε περίπτωση που ο αιτών έχει παράσχει ανακριβείς ή ελλιπείς πληροφορίες, ενώ η παράγραφος 5 αφορά την περίπτωση της ανάκλησης των αποφάσεων ΔΔΠ, η δε παράγραφος 6 προβλέπει ότι οι αποφάσεις ΔΔΠ δεν δύνανται να τροποποιηθούν.
48.      Όσον αφορά το άρθρο 44 του ίδιου κώδικα, το άρθρο αυτό διέπει τις διαφορές από τις αποφάσεις που εκδίδουν οι τελωνειακές αρχές. Συγκεκριμένα, προβλέπει, στην παράγραφο 1, το δικαίωμα κάθε προσώπου να ασκεί προσφυγή κατά των αποφάσεων τις οποίες λαμβάνουν οι τελωνειακές αρχές και οι οποίες το αφορούν άμεσα και ατομικά (13), στις δε παραγράφους 2 έως 4, τις γενικές αρχές που πρέπει να έχουν ως γνώμονα τα κράτη μέλη κατά τη θέσπιση των σχετικών διαδικαστικών κανόνων.
49.      Κατά τέταρτον, δεν πρέπει να διαφύγει της προσοχής ότι η ορολογία που χρησιμοποιείται στα άρθρα 33 και 34 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, αφενός, και στο άρθρο 44,
παράγραφος 4, του εν λόγω κώδικα, αφετέρου, είναι διαφορετική. Συγκεκριμένα, ενώ οι αποφάσεις που λαμβάνουν οι τελωνειακές αρχές μπορεί να έχουν ως αποτέλεσμα την παύση ισχύος, την ακύρωση ή την ανάκληση των αποφάσεων ΔΔΠ, οι αποφάσεις που εκδίδονται από τις δικαστικές αρχές έχουν ως συνέπεια είτε την επικύρωση (σε περίπτωση απόρριψης της προσφυγής) είτε τη διόρθωση (σε περίπτωση παραδοχής της προσφυγής) των προσβαλλόμενων ενώπιόν τους αποφάσεων ΔΔΠ. Φρονώ ότι η τελευταία αυτή πτυχή είναι ιδιαιτέρως σημαντική, διότι η διόρθωση μιας αποφάσεως συνεπάγεται κατ’ ανάγκην την τροποποίησή της και διότι, όσον αφορά τις αποφάσεις ΔΔΠ, η άσκηση της εξουσίας αυτής επιφυλάσσεται στις δικαστικές αρχές.
50.      Κατά τη γνώμη μου, από το σύνολο των ως άνω στοιχείων προκύπτει ότι τα άρθρα 33 και 34, αφενός, και το άρθρο 44 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, αφετέρου, πρέπει να εξετάζονται χωριστά για την εκτίμηση του περιεχομένου τους. Συνεπώς, τα αποτελέσματα των αποφάσεων των δικαστικών αρχών δεν εξαρτώνται ούτε επηρεάζονται από τα διαχρονικά αποτελέσματα των αποφάσεων των τελωνειακών αρχών. Γενικότερα, φρονώ ότι η βούληση του νομοθέτη της Ένωσης δεν ήταν να ταυτίσει τη ρύθμιση των αποφάσεων των δικαστικών αρχών με εκείνη των αποφάσεων των τελωνειακών αρχών. Ως εκ τούτου, το γεγονός ότι από το άρθρο 34 του ως άνω κώδικα προκύπτει ότι μόνον η ακύρωση των αποφάσεων ΔΔΠ από τις τελωνειακές αρχές, υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στην παράγραφο 4, έχει αναδρομικό αποτέλεσμα, και όχι η παύση ισχύος ή η ανάκληση των αποφάσεων ΔΔΠ, δεν ασκεί επιρροή για την ερμηνεία του περιεχομένου του άρθρου 44 του εν λόγω κώδικα. Ειδικότερα, κατά τη γνώμη μου, το γεγονός αυτό δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να δικαιολογήσει την εκτίμηση ότι η τροποποίηση των αποφάσεων ΔΔΠ κατόπιν αποφάσεως εθνικού δικαστηρίου, σύμφωνα με το άρθρο 44, παράγραφος 4, του εν λόγω κώδικα, δεν μπορεί να έχει αναδρομικό αποτέλεσμα.
51.      Υπό τις συνθήκες αυτές, φρονώ ότι δεν υπάρχει λόγος να ληφθούν υπόψη τα διαχρονικά αποτελέσματα των αποφάσεων περί ακυρώσεως, ανακλήσεως ή παύσεως ισχύος που λαμβάνουν οι τελωνειακές αρχές δυνάμει του άρθρου 34 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, προκειμένου να προσδιοριστούν τα διαχρονικά αποτελέσματα των αποφάσεων των, εν ευρεία έννοια, δικαστικών αρχών που εκδίδονται βάσει του άρθρου 44 του εν λόγω κώδικα.
2.      Περιεχόμενο του άρθρου 44, παράγραφος 4, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα
52.      Το άρθρο 44, παράγραφος 4, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα ορίζει ότι τα κράτη μέλη διασφαλίζουν ότι η διαδικασία προσφυγής καθιστά δυνατή την ταχεία επιβεβαίωση ή τροποποίηση των αποφάσεων που λαμβάνουν οι τελωνειακές αρχές.
53.      Συναφώς, υπενθυμίζω ότι, κατά πάγια νομολογία, η σημασία και το περιεχόμενο όρων ως προς τους οποίους το δίκαιο της Ένωσης δεν παρέχει κανέναν ορισμό και δεν παραπέμπει στο δίκαιο των κρατών μελών πρέπει να προσδιορίζονται σύμφωνα με το σύνηθες νόημά τους στην καθημερινή γλώσσα, λαμβανομένων ταυτόχρονα υπόψη του πλαισίου εντός του οποίου χρησιμοποιούνται οι όροι και των σκοπών που επιδιώκει η ρύθμιση στην οποία εντάσσονται (14).
54.      Ο ενωσιακός τελωνειακός κώδικας δεν παρέχει ορισμό του όρου «τροποποίηση». Ωστόσο, υπό την ευρεία της έννοια, η τροποποίηση στοχεύει στη διόρθωση ενός σφάλματος, καθόσον σκοπός της τροποποίησης είναι η πράξη αυτή να αποκτήσει το περιεχόμενο που θα έπρεπε να είχε ήδη κατά την έκδοσή της (15). Επομένως, ο ίδιος ο όρος «τροποποίηση» εμπεριέχει το στοιχείο της αναδρομικότητας.
55.      Είναι βεβαίως αληθές ότι, κατ’ αρχήν, γίνεται λόγος για «διόρθωση» όταν πρόκειται για τη διόρθωση ουσιαστικών σφαλμάτων, ήτοι ορθογραφικών ή γραμματικών σφαλμάτων, προφανών ανακριβειών ή ακόμη σφαλμάτων υπολογισμού, και ότι, αντιστρόφως, δεν μπορεί να γίνει λόγος για απλή «διόρθωση» όταν η τροποποίηση έχει ως συνέπεια τη μεταβολή του περιεχομένου της οικείας πράξεως, δηλαδή τη μεταβολή της ουσίας της (16).
56.      Πάντως, στο πλαίσιο του άρθρου 44, παράγραφος 4, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, η προβλεπόμενη τροποποίηση αποτελεί συνέπεια της αποφάσεως της δικαστικής αρχής με την οποία γίνεται δεκτή η ασκηθείσα από τον επιχειρηματία προσφυγή. Στο πλαίσιο αυτό και λαμβανομένου ιδίως υπόψη του δικαιώματος αποτελεσματικής προσφυγής, ο όρος «τροποποίηση» δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι σημαίνει τη «διόρθωση ενός ουσιαστικού σφάλματος», αλλά ότι μάλλον αποσκοπεί στη «διόρθωση μιας άδικης κρίσης», αν μου επιτρέπεται η έκφραση. Πάντως, εν τέλει, η αντίληψη παραμένει η ίδια: η απόφαση ΔΔΠ διαμορφώνεται κατά τρόπον ώστε να αποκτήσει το περιεχόμενο που θα έπρεπε να είχε κατά την αρχική έκδοσή της.
57.      Για τον λόγο αυτόν, κατά τη γνώμη μου, το άρθρο 44, παράγραφος 4, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η τροποποίηση μιας αποφάσεως ΔΔΠ έχει, κατ’ αρχήν, αποτέλεσμα ex tunc.
58.      Επιπλέον, φρονώ ότι η ερμηνεία αυτή συνάδει με την ισορροπία που πρέπει να υφίσταται μεταξύ της αρχής της ασφάλειας δικαίου, αφενός, και του δικαιώματος αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας που κατοχυρώνεται στο άρθρο 47, πρώτο εδάφιο, του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αφετέρου.
59.      Πράγματι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η αναγνώριση απρόσβλητου χαρακτήρα σε διοικητική απόφαση, λόγω παρέλευσης των εύλογων προθεσμιών προσφυγής ή λόγω εξάντλησης των μέσων έννομης προστασίας, συμβάλλει στην ασφάλεια δικαίου, χωρίς να καθιστά πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η έννομη τάξη (17).
60.      Επομένως, η αρχή της ασφάλειας δικαίου απλώς απαιτεί τα αποτελέσματα μιας αποφάσεως ΔΔΠ υποκείμενης σε προσφυγή να καθίστανται οριστικά, δηλαδή «χαραγμένα στην πέτρα», μόνο μετά την απόρριψη της προσφυγής ή, ελλείψει προσφυγής, μετά την εκπνοή των προβλεπόμενων προς τούτο προθεσμιών.
61.      Συνεπώς, εκτιμώ ότι δεν μπορεί να γίνει επίκληση της αρχής της ασφάλειας δικαίου για να δικαιολογηθεί η διατήρηση των αποτελεσμάτων μιας αποφάσεως ΔΔΠ κατά το χρονικό διάστημα μεταξύ της ενάρξεως ισχύος της και της παραδοχής της κατ’ αυτής ασκηθείσας ένδικης προσφυγής. Πράγματι, η αντίθετη λύση θα οδηγούσε στο να καθίστανται οριστικά τα εν λόγω αποτελέσματα, ενώ η εθνική δικαστική αρχή έχει διαπιστώσει έλλειψη νομιμότητας της αποφάσεως ΔΔΠ και, επομένως, η ίδια η απόφαση δεν έχει αποκτήσει τέτοιο χαρακτήρα.
62.      Ομοίως, το να παραμένουν τα αποτελέσματα μιας αποφάσεως ΔΔΠ που έχει κριθεί παράνομη θα μπορούσε να είναι αντίθετο προς το δικαίωμα αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, δεδομένου ότι τα αποτελέσματα αυτά θα διατηρούνταν έναντι ενός επιχειρηματία ο οποίος, ωστόσο, άσκησε, εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών, προσφυγή κατά της αποφάσεως ΔΔΠ. Υπ’ αυτή την έννοια, το να γίνει δεκτό ότι η τροποποίηση δεν ισχύει αναδρομικά θα είχε σοβαρές συνέπειες για τον επιχειρηματία, ο οποίος θα στερούνταν τη δασμολογική κατάταξη την οποία είχε, ωστόσο, εξαρχής αιτηθεί, και τούτο ενώ το σφάλμα οφείλεται σε εσφαλμένη εκτίμηση εκ μέρους των τελωνειακών αρχών και ουδόλως είναι αποτέλεσμα δικής του ενέργειας.
63.      Τέλος, το να γίνει δεκτό ότι η τροποποίηση που προβλέπεται στο άρθρο 44, παράγραφος 4, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα έχει αποτέλεσμα μόνον ex nunc δεν φαίνεται να συμβιβάζεται με τον σκοπό που επιδιώκεται με το άρθρο 45, παράγραφος 2, του εν λόγω κώδικα, ο οποίος συνίσταται στη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας των προσφυγών.
64.      Συγκεκριμένα, η τελευταία αυτή διάταξη προβλέπει ότι οι τελωνειακές αρχές αναστέλλουν, εν όλω ή εν μέρει, την εκτέλεση της προσβαλλομένης αποφάσεως, μεταξύ άλλων, εφόσον έχουν βάσιμους λόγους να πιστεύουν ότι υπάρχει κίνδυνος ανεπανόρθωτης ζημίας για τον ενδιαφερόμενο.
65.      Το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να επισημάνει, κατ’ ουσίαν, ότι η προϋπόθεση της «ανεπανόρθωτης ζημίας» απαιτεί να εξετάζεται αν σε περίπτωση ακυρώσεως της επίμαχης αποφάσεως θα είναι δυνατή η ανατροπή της καταστάσεως που θα έχει δημιουργηθεί από την άμεση εκτέλεση της αποφάσεως αυτής (18).
66.      Συνεπώς, η αναστολή εκτελέσεως συνέχεται με τη δυνατότητα αναδρομικής μεταβολής της νομικής κατάστασης του προσώπου που έχει ασκήσει την προσφυγή.
67.      Ως εκ περισσού, φρονώ ότι είναι χρήσιμο να εξεταστεί η παρατήρηση της Ιταλικής Κυβερνήσεως ότι είναι δύσκολο να διασφαλιστεί η πραγματική γνώση, εκ μέρους όλων των άλλων κρατών μελών, εθνικής δικαστικής αποφάσεως περί ακυρώσεως ή τροποποιήσεως με αναδρομικό αποτέλεσμα.
68.      Θεωρώ ότι το επιχείρημα αυτό δεν είναι πειστικό λόγω του συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών που έχει τεθεί σε εφαρμογή στο επίπεδο της Ένωσης. Επ’ αυτού, επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 21, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 2015/2447 της Επιτροπής, της 24ης Νοεμβρίου 2015, για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής ορισμένων διατάξεων του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (19), ένα ηλεκτρονικό σύστημα, το οποίο δημιουργείται σύμφωνα με το άρθρο 16, παράγραφος 1, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, χρησιμοποιείται για την ανταλλαγή και αποθήκευση πληροφοριών σχετικά με αιτήσεις και αποφάσεις ΔΔΠ ή με οποιοδήποτε μεταγενέστερο γεγονός που ενδέχεται να επηρεάζει την αρχική αίτηση ή απόφαση. Προς τούτο, η αρμόδια τελωνειακή αρχή καθιστά διαθέσιμες τις πληροφορίες μέσω του εν λόγω συστήματος χωρίς καθυστέρηση και το αργότερο εντός επτά ημερών από την ημερομηνία κατά την οποία η αρχή λαμβάνει γνώση αυτών.
69.      Κατά συνέπεια, όπως επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, όταν μια απόφαση ΔΔΠ ακυρώνεται ή τροποποιείται κατόπιν αποφάσεως εθνικού δικαστηρίου, η πληροφορία αυτή εισάγεται χωρίς καθυστέρηση από την οικεία τελωνειακή αρχή στο εν λόγω μηχανογραφικό σύστημα και είναι, ως εκ τούτου, ορατή σε όλες τις άλλες τελωνειακές αρχές.
Β.      Συμβατότητα του άρθρου 279 του ΒΑΟ προς το άρθρο 44 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα
70.      Κατά το αιτούν δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 279 του ΒΑΟ, η απόφαση του Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου) παράγει αποτελέσματα αναδρομικά από τον χρόνο κατά τον οποίο εκδόθηκε η απόφαση ΔΔΠ από το τελωνείο.
71.      Συναφώς, υπενθυμίζω ότι ούτε στο Δικαστήριο ούτε στο Γενικό Δικαστήριο απόκειται να αποφαίνονται, στο πλαίσιο προδικαστικής παραπομπής, επί της ερμηνείας του εθνικού δικαίου, καθόσον το αιτούν δικαστήριο είναι αποκλειστικώς αρμόδιο προς τούτο. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο οφείλει, στο πλαίσιο της κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των δικαστηρίων της Ευρωπαϊκής Ένωσης και των εθνικών δικαστηρίων, να λαμβάνει υπόψη το πραγματικό και νομοθετικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα, όπως αυτό προσδιορίζεται με την απόφαση περί παραπομπής (20).
72.      Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, κατά το άρθρο 279 του BAO, οι εκδιδόμενες
από το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσεις περί μεταρρυθμίσεως των αποφάσεων RTC έχουν αναδρομικό αποτέλεσμα. Η εκτίμηση αυτή αποτελεί, κατά το αιτούν δικαστήριο, την κρατούσα άποψη της θεωρίας στην Αυστρία (21).
73.      Τούτου λεχθέντος, πρέπει να σημειωθεί ότι το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να επισημάνει, στη διάταξη της 19ης Ιανουαρίου 2005, SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, σκέψη 52), ότι εναπόκειται στις αρμόδιες αρχές και στα δικαστήρια κράτους μέλους να λαμβάνουν, στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων τους, όλα τα απαραίτητα, γενικά ή ειδικά, μέτρα για την άρση μη σύμφωνης προς το δίκαιο της Ένωσης εσφαλμένης ΔΔΠ. Τέτοια ιδιαίτερα μέτρα συνιστούν, μεταξύ άλλων, η ακύρωση εσφαλμένης ΔΔΠ και η έκδοση νέας πληροφορίας σύμφωνης προς το δίκαιο της Ένωσης.
74.      Η εν λόγω διάταξη εκδόθηκε υπό το καθεστώς του παλαιού τελωνειακού κώδικα.
75.      Ειδικότερα, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι οι εφαρμοστέες διαδικαστικές ρυθμίσεις ενέπιπταν στα άρθρα 243 έως 246 του παλαιού τελωνειακού κώδικα και, επικουρικώς, δυνάμει του άρθρου 245 του εν λόγω παλαιού κώδικα και της αρχής της διαδικαστικής αυτονομίας των κρατών μελών, στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους, με την προϋπόθεση πάντως ότι δεν είναι λιγότερο ευνοϊκές από τις διαδικαστικές ρυθμίσεις που διέπουν παρεμφερείς καταστάσεις εσωτερικής φύσεως (αρχή της ισοδυναμίας) και δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικώς δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που αναγνωρίζει η έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας) (22).
76.      Τέλος, είναι σημαντικό να επισημανθεί ότι, κατά το Δικαστήριο, οι προϋποθέσεις και τα αποτελέσματα των αποφάσεων που εκδίδουν τα εθνικά δικαστήρια επί προσφυγών εμπίπτουν, εντός των ορίων των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, επίσης στο εθνικό δίκαιο (23).
77.      Κατά τη γνώμη μου, η νομολογία αυτή, η οποία διαμορφώθηκε υπό το καθεστώς του παλαιού τελωνειακού κώδικα, εξακολουθεί να έχει εφαρμογή όσον αφορά τις λεπτομέρειες εκδόσεως των αποφάσεων από τα εθνικά δικαστήρια, δεδομένου ότι, ως προς το ζήτημα αυτό, τα άρθρα 43 έως 45 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα είναι, τρόπον τινά, πανομοιότυπα με τα άρθρα 243 έως 246 του παλαιού τελωνειακού κώδικα. Ήτοι, περιορίζονται στο να προβλέπουν το δικαίωμα προσφυγής των ενδιαφερομένων, την ανάγκη διπλού βαθμού ελέγχου, το κράτος μέλος που είναι αρμόδιο προς τούτο και τις περιπτώσεις αναστολής εκτελέσεως των αποφάσεων των τελωνειακών αρχών κατά των οποίων έχει ασκηθεί προσφυγή. Με άλλα λόγια και σύμφωνα με το άρθρο 43 του εν λόγω κώδικα (24), οι διατάξεις αυτές ουδέν προβλέπουν σχετικά με τις λεπτομέρειες εκδόσεως των αποφάσεων από τα εθνικά δικαστήρια.
78.      Αντιθέτως, όσον αφορά τα αποτελέσματα των αποφάσεων που εκδίδουν τα εθνικά δικαστήρια, φρονώ ότι η λύση που υιοθέτησε το Δικαστήριο πρέπει να διαφοροποιηθεί. Ειδικότερα, κατά το άρθρο 44, παράγραφος 4, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα, τα κράτη μέλη διασφαλίζουν ότι η διαδικασία προσφυγής καθιστά δυνατή την ταχεία επιβεβαίωση ή τροποποίηση των αποφάσεων που λαμβάνουν οι τελωνειακές αρχές. Αντίστοιχη διάταξη δεν υπήρχε στον παλαιό τελωνειακό κώδικα (25).
79.      Βεβαίως, το άρθρο 44, παράγραφος 4, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα δεν διευκρινίζει πότε και με ποιον τρόπο πρέπει να λαμβάνει χώρα η τροποποίηση των αποφάσεων ΔΔΠ (26), πλην όμως απαιτεί ταχεία ενέργεια κατόπιν διαδικασίας προσφυγής. Φρονώ, ωστόσο, ότι η διάταξη αυτή επιβάλλει, αφενός, στα κράτη μέλη να λαμβάνουν μέτρα που παρέχουν στον επιχειρηματία τη δυνατότητα να αποκτήσει απόφαση ΔΔΠ που να είναι σύμφωνη με τη νομοθεσία και, αφετέρου, την αναδρομικότητα της επερχόμενης με τον τρόπο τροποποίησης. Αυτός ακριβώς είναι ο σκοπός που επιδιώκει το άρθρο 279 του ΒΑΟ.
80.      Υπό τις συνθήκες αυτές, είμαι της γνώμης ότι το άρθρο 44, παράγραφος 4, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική διάταξη, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, βάσει της οποίας η απόφαση επί προσφυγής, ασκηθείσας σύμφωνα με το άρθρο 44, παράγραφος 2, του εν λόγω κώδικα, κατ’ αποφάσεως ΔΔΠ εκδοθείσας δυνάμει του άρθρου 33 του ίδιου κώδικα, έχει αναδρομική ισχύ από την ημερομηνία εκδόσεως της εν λόγω αποφάσεως ΔΔΠ από τις τελωνειακές αρχές.
VI.    Πρόταση
81.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στο Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Αυστρία) η εξής απάντηση:
Το άρθρο 44, παράγραφος 4, του κανονισμού (ΕΕ) 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 2013, για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα,
έχει την έννοια ότι:
δεν αντιτίθεται σε εθνική διάταξη, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, βάσει της οποίας η απόφαση επί προσφυγής, ασκηθείσας σύμφωνα με το άρθρο 44, παράγραφος 2, του εν λόγω κώδικα, κατ’ αποφάσεως που αφορά δεσμευτικές δασμολογικές πληροφορίες, εκδοθείσας δυνάμει του άρθρου 33 του ίδιου κώδικα, έχει αναδρομική ισχύ από την ημερομηνία εκδόσεως της εν λόγω αποφάσεως από τις τελωνειακές αρχές.
J. Martín y Pérez de Nanclares
Αναπτύχθηκαν σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 21 Ιανουαρίου 2026.
(υπογραφές)
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
2      Πράγματι, η αρχή αυτή περιλαμβάνεται στην προμετωπίδα του Ιουστινιάνειου Κώδικα: «Leges et constitutiones futuris certum est dare formam negotiis, non ad facta praeterita revocari, nisi nominatim et de praeterito tempore et adhuc pendentibus negotiis, cautum sit» (Βιβλίο πρώτο, τίτλος 14, νόμος 7).
3      ΕΕ 2013, L 269, σ. 1.
4      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Léger στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Timmermans Transport και Hoogenboom Production (C‑133/02 και C‑134/02, EU:C:2003:460, σημείο 4).
5      Πρβλ. απόφαση της 29ης Ιανουαρίου 1998, Lopex Export (C‑315/96, EU:C:1998:31, σκέψη 19). Ο υποκείμενος σκοπός ήταν επίσης να αποφευχθεί ο υπερβολικά μεγάλος αριθμός διαφορών με τους επιχειρηματίες: Albert, J.-L., «Droit douanier européen», JurisClasseur Europe Traité – Synthèse, LexisNexis, 2021, σημείο 35.
6      Εν πάση περιπτώσει, σημειώνω ότι, κατά τη γνώμη μου, η νομολογία του Δικαστηρίου μάλλον πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν είναι αντίθετη στην άσκηση της εν λόγω εξουσίας μεταρρύθμισης εκ μέρους των εθνικών δικαστηρίων (πρβλ. διάταξη της 19ης Ιανουαρίου 2005, SmithKline Beecham, C‑206/03, EU:C:2005:31, σκέψη 55, και απόφαση της 14ης Απριλίου 2011, British Sky Broadcasting Group και Pace, C‑288/09 και C‑289/09, EU:C:2011:248, σκέψη 94).
7      Βλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, G. K. κ.λπ. (Ευρωπαϊκή Εισαγγελία) (C‑281/22, EU:C:2023:1018, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
8      ΕΕ 1981, C 33, σ. 2· για μια επισκόπηση της εξέλιξης του δικαιώματος προσφυγής στον τελωνειακό τομέα, βλ. Walsh, T., European Union Customs Code, Kluwer Law International in Alphen aan den Rijn, The Netherlands: Wolters Kluwer, 2015, σ. 985 έως 1021 (σ. 986).
9      ΕΕ 1992, L 302, σ. 1.
10      ΕΕ 2008, L 145, σ. 1.
11      Αιτιολογική σκέψη 26 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα.
12      Όσον αφορά την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ τελωνειακών αρχών και δικαστικών αρχών στον τομέα των τελωνειακών ελέγχων, βλ. απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2023, OGL-Food Trade Lebensmittelvertrieb (C‑770/21, EU:C:2023:690, σκέψεις 69 και 72).
13      Υπενθυμίζεται ότι το ως άνω θεσπιζόμενο δικαίωμα προσφυγής δεν αφορά ειδικά τις αποφάσεις ΔΔΠ, αλλά όλες τις αποφάσεις που εκδίδουν οι τελωνειακές αρχές.
14      Βλ. απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2025, Servoprax (Ιατρικοί αιμοστατικοί ιμάντες) (C‑631/23, EU:C:2025:906, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
15      Φρονώ ότι η εκτίμηση αυτή επιβεβαιώνεται από τη σύγκριση, σύμφωνα με τους κανόνες ερμηνείας που έχει καθορίσει το Δικαστήριο (πρβλ. απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2024, Network One Distribution, C‑506/23, EU:C:2024:1003, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), των γλωσσικών αποδόσεων του άρθρου 44, παράγραφος 4, του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα: «corrección» στην ισπανική, «correction» στην αγγλική, «Berichtigung» στη γερμανική και «correzione» στην ιταλική γλώσσα.
16      Όσον αφορά τις διορθώσεις που επιφέρονται σε κανονισμό, βλ. τα όρια που έθεσε το Δικαστήριο με τις αποφάσεις της 2ας Ιουνίου 1994, AC-ATEL Electronics Vertriebs (C‑30/93, EU:C:1994:224, σκέψεις 20 έως 24), και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, Premis Medical (C‑273/09, EU:C:2010:809, σκέψεις 29, 30, 36 και 59)· όσον αφορά τα όρια της διορθώσεως αποφάσεων του Γραφείου Διανοητικής Ιδιοκτησίας της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Κοινοτικού Γραφείου Φυτικών Ποικιλιών, βλ. τις αντίστοιχες αποφάσεις της 9ης Σεπτεμβρίου 2011, dm-drogerie markt κατά ΓΕΕΑ – Distribuciones Mylar (dm) (T‑36/09, EU:T:2011:449, σκέψεις 74 και 75), και της 25ης Ιουνίου 2020, Siberia Oriental κατά ΚΓΦΠ (Siberia) (T‑737/18, EU:T:2020:289, σκέψη 53)· όσον αφορά τα όρια της διορθώσεως αποφάσεων του Δικαστηρίου και του Γενικού Δικαστηρίου, βλ., αντιστοίχως, διατάξεις της 24ης Νοεμβρίου 2022, European Food κ.λπ. (C‑333/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2022:936, σκέψη 6 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 27ης Μαΐου 2024, EVH κατά Επιτροπής (T‑53/21 REC, μη δημοσιευθείσα, EU:T:2024:338, σκέψεις 9, 11 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
17      Πρβλ. αποφάσεις της 13ης Ιανουαρίου 2004, Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, σκέψη 24), της 12ης Φεβρουαρίου 2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78, σκέψεις 57 και 58), της 27ης Ιουνίου 2013, Agrokonsulting-04 (C‑93/12, EU:C:2013:432, σκέψη 48), και της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Adler Real Estate κ.λπ. (C‑546/18, EU:C:2021:711, σκέψη 38).
18      Επίσης, αντιστρόφως, πρέπει να εξετάζεται αν η αναστολή εκτελέσεως της εν λόγω αποφάσεως μπορεί να παρεμποδίσει την παραγωγή όλων των αποτελεσμάτων της σε περίπτωση απορρίψεως της κύριας προσφυγής (πρβλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 17ης Ιουλίου 1997, Giloy, C‑130/95, EU:C:1997:372, σκέψεις 35 και 36).
19      ΕΕ 2015, L 343, σ. 558.
20      Πρβλ. διατάξεις της 24ης Απριλίου 2009, Κούκου (C‑519/08, EU:C:2009:269, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 30ής Ιουνίου 2011, Wamo (C‑288/10, EU:C:2011:443, σκέψη 27).
21      Κατά την αυστριακή θεωρία, το ex tunc αποτέλεσμα των αποφάσεων που εκδίδονται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 279 του ΒΑΟ απορρέει από το γράμμα της παραγράφου 2 της διατάξεως αυτής, καθώς και από το δικαίωμα αποτελεσματικής προσφυγής. Βλ., επ’ αυτού, Fischerlehner, J., Das neue Abgabenverfahren, Manz, Βιέννη, 2013, σ. 325, και Gunacker‑Slawitsch, B., «III. Das Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht», σε Ehrke‑Rabel, T. (επιμ.), Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen, Manz, Βιέννη, 2013, σ. 37 έως 101 (σ. 77 και 78). Κατά ρητή επιβεβαίωση του ex tunc αποτελέσματος των αποφάσεων περί μεταρρυθμίσεως: Ritz, C., «§ 279 BAO», σε Ritz/Koran (επιμ.), BAO – Bundesabgabenordnung, εκδ. υπ’ αριθ. 8, Linde, Βιέννη, 2025, σημεία 2 και 18.
22      Διάταξη της 19ης Ιανουαρίου 2005, SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, σκέψη 53).
23      Διάταξη της 19ης Ιανουαρίου 2005, SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, σκέψη 55).
24      Πρβλ. απόφαση της 11ης Απριλίου 2024, OSTP Italy (C‑770/22, EU:C:2024:299, σκέψη 47).
25      Βλ. σημείο 36 των παρουσών προτάσεων. Επισημαίνεται, πάντως, ότι αναδρομική τροποποίηση αποφάσεως ΔΔΠ κατόπιν ασκήσεως προσφυγής ενώπιον εθνικών δικαστηρίων υπήρχε ήδη υπό το καθεστώς του παλαιού τελωνειακού κώδικα, τουλάχιστον σε ορισμένα κράτη μέλη [πρβλ. απόφαση της 7ης Απριλίου 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe), C‑153/10, EU:C:2011:224, σκέψεις 16 και 17].
26      Ως εκ τούτου, για παράδειγμα, τα άρθρα 44 και 45 του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα δεν αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει την άμεση εκτελεστότητα των πρωτόδικων αποφάσεων που δεν έχουν ακόμη καταστεί αμετάκλητες, αλλά ούτε και απαιτούν να προβλέπει η εθνική νομοθεσία την άμεση εκτελεστότητα τέτοιων αποφάσεων (πρβλ. απόφαση της 11 Απριλίου 2024, OSTP Italy, C‑770/22, EU:C:2024:299, σκέψη 42).