ORDONNANCE DE LA COUR (neuvième chambre)
7 octobre 2019 (*)
« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 132, paragraphe 1, sous h) à j) – Exonérations diverses liées à l’enfance ou à la jeunesse, à l’enseignement scolaire ou universitaire – Enseignement du surf et de la voile pour des établissements scolaires et universitaires – Voyage de classe »
Dans l’affaire C‑47/19,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Finanzgericht Hamburg (tribunal des finances de Hambourg, Allemagne), par décision du 14 décembre 2018, parvenue à la Cour le 25 janvier 2019, dans la procédure
HA
contre
Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst,
LA COUR (neuvième chambre),
composée de Mme K. Jürimäe, présidente de chambre, MM. S. Rodin (rapporteur) et N. Piçarra, juges,
avocat général : M. M. Szpunar,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée, conformément à l’article 99 du règlement de procédure de la Cour,
rend la présente
Ordonnance
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 132, paragraphe 1, sous h) à j), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant HA au Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (centre des impôts de Hambourg-Barmbek-Uhlenhorst, Allemagne) au sujet du refus de ce dernier d’exonérer de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) certaines prestations d’enseignement de surf et de voile fournies par HA.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3        Le titre IX de la directive 2006/112 est intitulé « Exonérations ». Ce titre comporte, notamment, un chapitre 2, intitulé « Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général », sous lequel figure l’article 132 qui prévoit, à son paragraphe 1, que les États membres exonèrent de l’impôt les opérations suivantes :
« [...]
h)      les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à la protection de l’enfance et de la jeunesse, effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’État membre concerné ;
i)      l’éducation de l’enfance ou de la jeunesse, l’enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d’autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l’État membre concerné ;
j)      les leçons données, à titre personnel, par des enseignants et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire ;
[...] »
Le droit allemand
4        Conformément à l’article 4, point 21, de l’Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), dans sa version applicable au litige au principal (BGBl. 2005 I, p. 386), parmi les opérations relevant de l’article 1er, paragraphe 1, point 1, de cette loi sont exonérées :
« a)      les prestations poursuivant directement un objectif scolaire ou éducatif, qui sont fournies par des écoles privées et d’autres établissements de formation générale ou professionnelle,
aa)      s’ils sont agréés par l’État en vertu de l’article 7, paragraphe 4, du Grundgesetz (loi fondamentale) ou autorisés en vertu du droit du Land, ou
bb)      si l’autorité compétente du Land atteste qu’ils préparent régulièrement à une profession ou à un examen que fait passer une personne morale de droit public,
b)      les prestations d’enseignement poursuivant directement un objectif scolaire ou éducatif qui sont fournies par des enseignants indépendants
aa)      dans des établissements d’enseignement supérieur au sens des articles 1er et 70 de l’Hochschulrahmengesetz (loi-cadre relative aux établissements d’enseignement supérieur) et dans des écoles publiques de formation générale ou professionnelle, ou
bb)      dans des écoles privées et autres établissements de formation générale ou professionnelle, dans la mesure où ils remplissent les conditions indiquées sous a) ;
[...] »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
5        HA exploite deux écoles de surf et de voile, l’une sur l’île de Fehmarn (Schleswig-Hostein) et l’autre à Hambourg, en Allemagne. À cet effet, il emploie plusieurs moniteurs de voile et de surf et dispense, en outre, une partie des cours personnellement.
6        Durant les années litigieuses, de 2008 à 2010, HA a généré un chiffre d’affaires provenant, notamment, de cours de surf et de voile, de la location et de la vente d’articles de surf ainsi que de l’hébergement des participants à ces cours. Les cours de surf et de voile ont été organisés, en partie, pour des établissements scolaires ou pour des universités, dans lesquels ces enseignements pouvaient relever, respectivement, du programme d’activités sportives ou de la formation des professeurs de sport et compter dans la notation. Les frais de tels cours étaient, dans certains cas, pris en charge par l’école ou l’université.
7        L’autorité compétente n’a pas délivré de certificat à HA aux fins de l’exonération prévue à l’article 4, point 21, de la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires, dans sa version applicable au litige au principal, attestant que les écoles de voile et de surf de l’intéressé préparaient à l’exercice d’une profession ou à un examen organisé par une personne morale de droit public.
8        Au cours des années litigieuses, HA a déclaré, outre des revenus imposables, des revenus exonérés de la TVA, générés, en majeure partie, par les cours de surf et de voile dispensés à des classes d’établissements scolaires, à des groupes sportifs d’établissements scolaires ou dans le cadre de cours d’universités.
9        Le centre des impôts de Hambourg-Barmbek-Uhlenhorst a, après avoir effectué un contrôle fiscal relatif aux années litigieuses, considéré que les conditions pour une exonération de ces revenus n’étaient pas remplies et a, le 23 décembre 2014, adressé un avis de redressement fiscal à HA.
10      Son opposition contre cet avis ayant été rejeté, HA a formé un recours devant le Finanzgericht Hamburg (tribunal des finances de Hambourg, Allemagne), en faisant valoir, en substance, que les prestations qu’il fournit étaient exonérées de TVA.
11      La juridiction de renvoi tend à considérer, en premier lieu, que l’activité du requérant au principal remplit, dans certains domaines, les conditions relatives aux prestations prévues à l’article 132, paragraphe 1, sous i) et j), de la directive 2006/112.
12      À cet égard, elle se demande, notamment, si la notion d’« enseignement scolaire ou universitaire » vise toute formation ou formation continue qui ne revêt pas un caractère purement récréatif et qui est proposée dans le domaine scolaire et universitaire et si la possibilité de principe de proposer des cours de surf ou de voile à au moins une école ou université doit entraîner une exonération de la TVA sur de tels cours.
13      La juridiction de renvoi estime, en deuxième lieu, que seules les activités scolaires obligatoires doivent être exonérées de la TVA, conformément à l’article 132, paragraphe 1, sous i) et j), de la directive 2006/112. Dans ce contexte, et aux fins de l’appréciation qu’il lui appartient d’effectuer, il conviendrait de savoir s’il importe que la participation au cours soit prise en compte dans la notation des élèves et des étudiants, ou si des groupes de travail scolaires ou des voyages de classe, dans le cadre desquels sont proposés des cours de surf, peuvent être considérés comme un enseignement scolaire au sens de ces dispositions.
14      En troisième lieu, la juridiction de renvoi se demande s’il convient de reconnaître le requérant au principal en tant qu’exploitant d’un « organisme ayant des fins comparables », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous i), de cette directive, cette notion étant, selon la jurisprudence de la Cour, suffisamment large pour couvrir également des organismes privés à but lucratif comme celui du requérant au principal.
15      En quatrième lieu, cette juridiction tend à considérer que les cours de surf et de voile dispensés par le requérant au principal constituent, en principe, des prestations de services étroitement liées à la protection de l’enfance et de la jeunesse, au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous h), de ladite directive, même si, selon elle, ladite notion peut exiger du prestataire un devoir de surveillance exclusif et un accompagnement d’une certaine durée.
16      La juridiction de renvoi nourrit, en cinquième lieu, des doutes quant à la notion de « leçons données, à titre personnel », figurant à l’article 132, paragraphe 1, sous j), de la directive 2006/112, et se demande si celle-ci recouvre un enseignement dispensé dans une situation telle que celle en cause au principal.
17      Dans ces circonstances, le Finanzgericht Hamburg (tribunal des finances de Hambourg) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)      L’enseignement du surf et de la voile relève-t-il de la notion d’“enseignement scolaire ou universitaire”, au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous i) et j), de la directive [2006/112] ? Suffit-il qu’un tel enseignement soit proposé dans au moins une école ou université de l’État membre ?
2)      Pour considérer qu’il s’agit d’un “enseignement scolaire ou universitaire”, au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous i) et j), de la directive [2006/112], est-il nécessaire que l’enseignement donne lieu à une notation ou suffit-il que le cours de surf ou de voile soit dispensé dans le cadre d’une activité organisée par l’école ou l’université, comme un voyage de classe ?
3)      La reconnaissance d’une école de surf et de voile en tant qu’organisme ayant des fins comparables, au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous i), de la directive [2006/112], peut-elle découler des dispositions du droit de l’enseignement scolaire et universitaire, prévoyant que des cours de surf ou de voile externes font également partie de l’enseignement du sport ou de la formation universitaire de professeurs de sport avec une notation ou un autre indicateur de performance, ou bien d’un intérêt général à la pratique d’une activité sportive ? Une telle reconnaissance est-elle subordonnée à une prise en charge directe ou indirecte des coûts par l’école ou l’université ?
4)      Des cours de surf ou de voile dispensés dans le cadre d’un voyage de classe constituent-ils des prestations de services étroitement liées à la protection de l’enfance et de la jeunesse, au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous h), de la directive [2006/112] ? Dans l’affirmative, une durée minimum de l’enseignement est-elle nécessaire pour cela ?
5)      L’expression “leçons données, à titre personnel, par des enseignants et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire”, employée à l’article 132, paragraphe 1, sous j), de la directive [2006/112], requiert-elle que l’assujetti dispense personnellement l’enseignement ? »
Sur les questions préjudicielles
18      En vertu de l’article 99 de son règlement de procédure, la Cour peut, notamment lorsqu’une réponse à une question posée à titre préjudiciel peut être clairement déduite de la jurisprudence ou lorsque la réponse à la question posée ne laisse place à aucun doute raisonnable, décider à tout moment, sur proposition du juge rapporteur, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée.
19      La réponse aux questions posées par la juridiction de renvoi pouvant être clairement déduite de la jurisprudence de la Cour, et en particulier, de l’arrêt du 14 mars 2019, A & G Fahrschul-Akademie (C‑449/17, EU:C:2019:202), il y a lieu de faire application de la disposition procédurale susmentionnée.
Sur les première et deuxième questions
20      Par ses première et deuxième questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si la notion d’« enseignement scolaire ou universitaire », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous i) et j), de la directive 2006/112, doit être interprétée en ce sens qu’elle recouvre l’enseignement du surf et de la voile dispensé par des écoles de surf et de voile, telles que celles en cause au principal, pour des établissements scolaires ou pour des universités, dans lesquels cet enseignement peut relever, respectivement, du programme d’activités sportives ou de la formation des professeurs de sport et compter dans la notation.
21      L’article 132 de la directive 2006/112 prévoit des exonérations qui, ainsi que l’indique l’intitulé du chapitre dont relève cet article, ont pour objectif de favoriser certaines activités d’intérêt général. Toutefois, ces exonérations concernent non pas toutes les activités d’intérêt général, mais uniquement celles qui y sont énumérées et décrites de manière détaillée (arrêts du 4 mai 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, point 22 et jurisprudence citée, ainsi que du 14 mars 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, point 17).
22      Selon la jurisprudence de la Cour, lesdites exonérations constituent des notions autonomes du droit de l’Union ayant pour objet d’éviter des divergences dans l’application du régime de la TVA d’un État membre à l’autre (voir, en ce sens, arrêts du 26 octobre 2017, The English Bridge Union, C‑90/16, EU:C:2017:814, point 17 et jurisprudence citée, ainsi que du 14 mars 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, point 18).
23      La Cour a déjà jugé que les termes employés pour désigner les exonérations visées à l’article 132 de la directive 2006/112 sont d’interprétation stricte, étant donné que celles-ci constituent des dérogations au principe général, résultant de l’article 2 de cette directive, selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation effectuée à titre onéreux par un assujetti. Toutefois, cette règle d’interprétation stricte ne signifie pas que les termes utilisés pour définir les exonérations visées à cet article 132 doivent être interprétés d’une manière qui priverait celles-ci de leurs effets (voir, en ce sens, arrêts du 4 mai 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, point 23 et jurisprudence citée, ainsi que du 14 mars 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, point 19).
24      Il convient de rappeler que l’article 132, paragraphe 1, sous i) et j), de la directive 2006/112 ne comporte aucune définition de la notion d’« enseignement scolaire ou universitaire » (arrêt du 14 mars 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, point 20).
25      Cela étant, la Cour a considéré, d’une part, que la transmission de connaissances et de compétences entre un enseignant et des étudiants est un élément particulièrement important de l’activité d’enseignement (arrêts du 14 juin 2007, Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, point 18, ainsi que du 14 mars 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, point 21).
26      D’autre part, elle a précisé que la notion d’« enseignement scolaire ou universitaire », au sens de la directive 2006/112, ne se limite pas aux seuls enseignements qui conduisent à des examens en vue de l’obtention d’une qualification ou qui permettent d’acquérir une formation en vue de l’exercice d’une activité professionnelle, mais comprend d’autres activités dans lesquelles l’instruction est donnée dans des écoles ou des universités en vue de développer les connaissances et les aptitudes des élèves ou des étudiants, pourvu que ces activités ne revêtent pas un caractère purement récréatif (arrêts du 28 janvier 2010, Eulitz, C‑473/08, EU:C:2010:47, point 29 et jurisprudence citée, ainsi que du 14 mars 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, point 22).
27      À cet égard, la Cour a souligné que, en vertu de cette jurisprudence constante, les activités qui ne revêtent pas un caractère purement récréatif sont susceptibles de relever de cette notion, pour autant que l’instruction est dispensée dans des écoles ou des universités (voir, en ce sens, arrêt du 14 mars 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, point 23).
28      Ainsi, la notion d’« enseignement scolaire ou universitaire », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous i) et j), de la directive 2006/112, recouvre des activités qui se caractérisent tant par leur nature propre qu’en raison du cadre dans lequel s’effectue leur exercice (voir, en ce sens, arrêts du 14 juin 2007, Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, point 20, ainsi que du 14 mars 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, point 24).
29      Il en ressort que le législateur de l’Union a entendu viser un certain type de système d’enseignement qui est commun à l’ensemble des États membres, indépendamment des caractéristiques propres à chaque système national (voir, en ce sens, arrêt du 14 mars 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, point 25).
30      Partant, la notion d’« enseignement scolaire ou universitaire », aux fins du régime de la TVA, renvoie, en général, à un système intégré de transmission de connaissances et de compétences portant sur un ensemble large et diversifié de matières, ainsi qu’à l’approfondissement et au développement de ces connaissances et de ces compétences par les élèves et les étudiants au fur et à mesure de leur progression et de leur spécialisation au sein des différents degrés constitutifs de ce système (arrêt du 14 mars 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, point 26).
31      C’est à la lumière de ces considérations qu’il convient d’examiner si l’enseignement dispensé par des écoles de surf et de voile, telles que celles du requérant au principal, est susceptible de relever de la notion d’« enseignement scolaire ou universitaire », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous i) et j), de la directive 2006/112, lorsqu’il est dispensé pour des établissements scolaires ou pour des universités.
32      En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que le requérant au principal dispensait, pour partie, les cours de surf et de voile, pouvant compter dans la notation, à des classes d’établissements scolaires, à des groupes sportifs d’établissements scolaires ou dans le cadre de cours d’universités, à l’occasion, notamment, de voyages de classe.
33      Or, il convient d’observer que l’enseignement du surf et de la voile au sein d’écoles, telles que celles en cause au principal, s’il comporte la transmission de diverses connaissances pratiques et théoriques, constitue, néanmoins, un enseignement spécialisé et dispensé de manière ponctuelle qui n’équivaut pas, à lui seul, à la transmission de connaissances et de compétences portant sur un ensemble large et diversifié de matières, ainsi qu’à leur approfondissement et à leur développement, qui est caractéristique de l’enseignement scolaire ou universitaire (voir, par analogie, arrêt du 14 mars 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, point 29).
34      Eu égard à ce qui précède, il convient de répondre aux première et deuxième questions que la notion d’« enseignement scolaire ou universitaire », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous i) et j), de la directive 2006/112, doit être interprétée en ce sens qu’elle ne recouvre pas l’enseignement du surf et de la voile dispensé par des écoles de surf et de voile, telles que celles en cause au principal, pour des établissements scolaires ou pour des universités, dans lesquels cet enseignement peut relever, respectivement, du programme d’activités sportives ou de la formation des professeurs de sport et compter dans la notation.
Sur la quatrième question
35      Par sa quatrième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si la notion de prestations de services « étroitement liées à la protection de l’enfance et de la jeunesse », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous h), de la directive 2006/112, doit être interprétée en ce sens qu’elle recouvre l’enseignement du surf et de la voile dispensé par des écoles de surf et de voile, telles que celles en cause au principal, dans le cadre d’un voyage de classe.
36      Il convient de rappeler, ainsi qu’il ressort de la jurisprudence citée au point 23 de la présente ordonnance, que les termes employés pour désigner les exonérations visées à l’article 132 de la directive 2006/112 sont d’interprétation stricte.
37      À cet égard, l’exonération visée à l’article 132, paragraphe 1, sous h), de cette directive exige, d’une part, que les prestations concernées soient « étroitement liées à la protection de l’enfance et de la jeunesse » et, d’autre part, « effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’État membre concerné ».
38      En l’occurrence, les prestations d’enseignement du surf et de la voile, telles que celles en cause au principal, ne sauraient, du fait que cet enseignement est notamment dispensé à des groupes scolaires, être considérées comme étant « étroitement liées à la protection de l’enfance et de la jeunesse », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous h), de la directive 2006/112, dans la mesure où lesdites prestations consistent plutôt en la transmission d’une série de compétences pratiques et théoriques destinées à l’exercice d’une activité sportive.
39      En outre, il ne ressort pas des éléments du dossier dont dispose la Cour que les écoles de surf et de voile exploitées par le requérant au principal constituent des « organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’État membre concerné », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous h), de la directive 2006/112.
40      Au regard de ce qui précède, il convient de répondre à la quatrième question que la notion de prestations de services « étroitement liées à la protection de l’enfance et de la jeunesse », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous h), de la directive 2006/112, doit être interprétée en ce sens qu’elle ne recouvre pas l’enseignement du surf et de la voile dispensé par des écoles de surf et de voile, telles que celles en cause au principal, indépendamment du fait de savoir si cet enseignement est dispensé dans le cadre d’un voyage de classe.
Sur les troisième et cinquième questions
41      Compte tenu de la réponse apportée aux première et deuxième questions, il n’y a pas lieu de répondre aux troisième et cinquième questions (voir, par analogie, arrêt du 14 mars 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, point 31).
Sur les dépens
42      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (neuvième chambre) dit pour droit :
1)      La notion d’« enseignement scolaire ou universitaire », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous i) et j), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprétée en ce sens qu’elle ne recouvre pas l’enseignement du surf et de la voile dispensé par des écoles de surf et de voile, telles que celles en cause au principal, pour des établissements scolaires ou pour des universités, dans lesquels cet enseignement peut relever, respectivement, du programme d’activités sportives ou de la formation des professeurs de sport et compter dans la notation.
2)      La notion de prestations de services « étroitement liées à la protection de l’enfance et de la jeunesse », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous h), de la directive 2006/112, doit être interprétée en ce sens qu’elle ne recouvre pas l’enseignement du surf et de la voile dispensé par des écoles de surf et de voile, telles que celles en cause au principal, indépendamment du fait de savoir si cet enseignement est dispensé dans le cadre d’un voyage de classe.
Signatures
*      Langue de procédure : l’allemand.