62020CC0607
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
TAMARA ĆAPETA
της 27ης Ιανουαρίου 2022 (
1
)
Υπόθεση C‑607/20
GE Aircraft Engine Services Ltd
κατά
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
{αίτηση του First-tier Tribunal (Tax Chamber) (United Kingdom)[πρωτοδικείου διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα) (Ηνωμένο Βασίλειο)] για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως}
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Μεταβιβάσεις κουπονιών ως φορολογητέες πράξεις – Άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ – Έννοια της φράσης “ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του” – Παροχή κουπονιών χωρίς αντάλλαγμα σε μέλη του προσωπικού, στο πλαίσιο προγράμματος επιβράβευσης εργαζομένων»
I. Εισαγωγή
1.
Η υπό κρίση υπόθεση είναι πιο σύνθετη απ’ όσο δείχνει εκ πρώτης όψεως. Σε ένα πρώτο επίπεδο, το First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο] ζητεί, στο πλαίσιο διαφοράς σχετικής με την υποχρέωση απόδοσης ΦΠΑ εκροών για τη χωρίς αντάλλαγμα μεταβίβαση κουπονιών από τον υποκείμενο στον φόρο προς μέλη του προσωπικού του, την ερμηνεία του Δικαστηρίου επί ενός σχετικά απλού ζητήματος. Το αιτούν δικαστήριο δεν είναι βέβαιο κατά πόσον η μεταβίβαση αυτή πρέπει να θεωρηθεί ως παροχή για «ίδιες ανάγκες αυτού [του υποκειμένου στον φόρο] ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του» κατά την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (
2
).
2.
Ωστόσο, σε δεύτερο επίπεδο, υποβόσκει και ένα ζήτημα φορολογικής ουδετερότητας. Τούτο διότι, αν θεωρηθεί ότι η επίμαχη πράξη εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, τότε θα πρέπει να αποδοθεί δύο φορές ΦΠΑ επί της αξίας των ίδιων κουπονιών. Δηλαδή, μία φορά κατά τη μεταβίβαση από τον υποκείμενο στον φόρο προς το μέλος του προσωπικού και μία φορά κατά τη χρησιμοποίηση του υποκείμενου δικαιώματος (για λήψη αγαθών ή υπηρεσιών από επιλεγμένες επιχειρήσεις λιανικής πώλησης).
3.
Συνεπώς, απαντώντας στα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου, το Δικαστήριο θα έχει την ευκαιρία να διευκρινίσει πότε, στην περίπτωση εκπτωτικών κουπονιών όπως τα επίμαχα στην υπό κρίση υπόθεση, πληρούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις για να καταστεί ο ΦΠΑ απαιτητός.
II. Το νομικό πλαίσιο
4.
Το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζεται στο άρθρο της 2, παράγραφος 1. Στο στοιχείο γʹ του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι υπόκεινται στον ΦΠΑ και «οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».
5.
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ως παράδοση αγαθών τη «μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό», ενώ το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει την παροχή υπηρεσιών ως «κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών».
6.
Το άρθρο 26, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Εξομοιώνονται με παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
β)
η χωρίς αντάλλαγμα παροχή υπηρεσιών από τον υποκείμενο στον φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του» (
3
).
7.
Βάσει του άρθρου 62, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ως γενεσιουργός αιτία του φόρου νοείται «το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος». Κατά το άρθρο 63 της οδηγίας περί ΦΠΑ, «η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών».
III. Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου και τα προδικαστικά ερωτήματα
8.
Η GE Aircraft Engine Services Limited (προσφεύγουσα της κύριας δίκης, στο εξής: προσφεύγουσα) είναι εταιρία η οποία παρέχει υπηρεσίες συντήρησης και επισκευής κινητήρων αεριωθούμενων αεροσκαφών στο Ηνωμένο Βασίλειο. Ανήκει στον αμερικανικό πολυεθνικό όμιλο εταιριών General Electric (στο εξής: GE).
9.
Η προσφεύγουσα είχε θέσει σε εφαρμογή ένα πρόγραμμα επιβράβευσης του προσωπικού της με την ονομασία «Above & Beyond». Στο πλαίσιο του προγράμματος αυτού, κάθε μέλος του προσωπικού της προσφεύγουσας μπορούσε να προτείνει ως υποψήφιο για βράβευση οποιοδήποτε άλλο μέλος για πράξεις που θεωρούσε ότι έχρηζαν ιδιαίτερης αναγνώρισης σύμφωνα με τις απαιτήσεις του προγράμματος.
10.
Υπήρχαν διάφορα επίπεδα βραβείων δυνάμει του προγράμματος «Above & Beyond». Το πρόσωπο που πρότεινε την υποψηφιότητα όφειλε να επιλέξει το κατάλληλο επίπεδο και να εξηγήσει για ποιους λόγους ο υποψήφιος άξιζε το βραβείο. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά αποκλειστικώς το ενδιάμεσο επίπεδο του εν λόγω συστήματος επιβράβευσης. Στο πλαίσιο αυτού του επιπέδου, και μετά από μια εσωτερική διαδικασία έγκρισης, ο υποψήφιος επιβραβευόταν με ένα εκπτωτικό κουπόνι.
11.
Σε περίπτωση που τα βραβεία περιλάμβαναν εκπτωτικά κουπόνια, αποστελλόταν στον υποψήφιο ένας σύνδεσμος προς ιστότοπο της Globoforce Limited (στο εξής: Globoforce), μιας παρόχου υπηρεσιών κοινωνικής αναγνώρισης. Στον ιστότοπο της Globoforce, ο βραβευμένος εργαζόμενος μπορούσε να επιλέξει ένα εκπτωτικό κουπόνι από έναν κατάλογο (συμβεβλημένων) επιχειρήσεων λιανικής πώλησης. Κατόπιν της επιλογής, το εκπτωτικό κουπόνι μπορούσε να εξαργυρωθεί μόνον από τη συγκεκριμένη επιχείρηση λιανικής πώλησης που είχε επιλεγεί.
12.
Για την παροχή των κουπονιών από την Globoforce στον εργαζόμενο ακολουθούνταν τα εξής στάδια. Πρώτον, η Globoforce αγόραζε τα κουπόνια απευθείας από τις επιχειρήσεις λιανικής πώλησης και τα πωλούσε στον όμιλο GE στις Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής (στο εξής: GE US). Έπειτα η GE US πωλούσε τα κουπόνια στην έδρα της GE, η οποία βρισκόταν επίσης στις ΗΠΑ (στο εξής: GE HQ). Στη συνέχεια η GE HQ πραγματοποιούσε διασυνοριακή παράδοση των κουπονιών σε εταιρίες του ομίλου GE στο Ηνωμένο Βασίλειο. Καθεμία από τις εταιρίες αυτές, συμπεριλαμβανομένης της προσφεύγουσας, υπό την ιδιότητά της ως εργοδότριας, παρείχε τα κουπόνια στους εργαζομένους της οι οποίοι είχαν προταθεί ως υποψήφιοι στο πλαίσιο του προγράμματος «Above & Beyond».
13.
Δεδομένου ότι επρόκειτο για παροχή κουπονιών από οντότητες εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η προσφεύγουσα απέδωσε ΦΠΑ εισροών για την παροχή των κουπονιών από την GE HQ σύμφωνα με την αντιστροφή της επιβάρυνσης και ανακτούσε το αντίστοιχο ποσό από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές.
14.
Όταν ο εργαζόμενος ο οποίος είχε επιβραβευθεί χρησιμοποιούσε το κουπόνι για την αγορά αγαθών ή υπηρεσιών, η συμβεβλημένη επιχείρηση λιανικής πώλησης έπρεπε να αποδώσει ΦΠΑ εκροών επί της αξίας του κουπονιού.
15.
Στις 20 Δεκεμβρίου 2017, η Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (φορολογική και τελωνειακή αρχή, Ηνωμένο Βασίλειο) εξέδωσε εις βάρος της προσφεύγουσας πράξη επιβολής φόρου ύψους 332495 λιρών στερλινών (GBP) (περίπου 374389 ευρώ) για την περίοδο μεταξύ Δεκεμβρίου 2013 και Οκτωβρίου 2017, λόγω μη δηλωθέντος ΦΠΑ εκροών επί της αξίας των κουπονιών που είχαν παρασχεθεί στο πλαίσιο του προγράμματος «Above & Beyond».
16.
Το First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο], διατηρώντας αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αποτελεί η έκδοση εκπτωτικών κουπονιών τα οποία οι εργαζόμενοι μπορούν να εξαργυρώσουν σε τρίτους, και συγκεκριμένα σε επιχειρήσεις λιανικής πώλησης, και τα οποία εκδίδονται από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο προγράμματος επιβράβευσης εργαζομένων υψηλής απόδοσης, παροχή “για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του” κατά την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της [...] οδηγίας περί ΦΠΑ;
2)
Είναι κρίσιμο για την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο επιδιώκει επιχειρηματικό σκοπό με την έκδοση των εκπτωτικών κουπονιών για το προσωπικό;
3)
Είναι κρίσιμο για την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα το γεγονός ότι τα εκπτωτικά κουπόνια που εκδόθηκαν για τα μέλη του προσωπικού προορίζονται για ιδία χρήση αυτών και μπορούν να χρησιμοποιηθούν για τους ιδιωτικούς σκοπούς τους;»
17.
Το αιτούν δικαστήριο επισήμανε ότι η υπό κρίση υπόθεση είναι υπόθεση-πιλότος για άλλες προσφυγές που προκύπτουν από παρόμοια πραγματικά περιστατικά και αφορούν 19 άλλα μέλη του ομίλου GE.
18.
Η προσφεύγουσα και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Αμφότερες ανέπτυξαν και προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 24ης Νοεμβρίου 2021.
IV. Ανάλυση
19.
Οι παρούσες προτάσεις διαρθρώνονται ως εξής. Θα ξεκινήσω με την ερμηνεία του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ και, υπό το πρίσμα αυτό, θα απαντήσω στα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο (Α). Ωστόσο, όπως θα εξηγήσω κατωτέρω, στην υπό κρίση υπόθεση, η απάντηση αυτή μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να καταβάλλεται δύο φορές ΦΠΑ επί της αξίας των ίδιων εκπτωτικών κουπονιών. Συνεπώς, θα εξετάσω κατά πόσον η μεταβίβαση των κουπονιών συνιστά όντως γενεσιουργό αιτία (Β).
Α.
Υπηρεσίες που παρέχονται για ιδιωτική χρήση του υποκειμένου στον φόρο ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του
20.
Εν ολίγοις, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η χωρίς αντάλλαγμα μεταβίβαση κουπονιών από τον υποκείμενο στον φόρο προς μέλη του προσωπικού του, στο πλαίσιο προγράμματος επιβράβευσης του προσωπικού όπως το επίμαχο στην υπό κρίση υπόθεση, πρέπει να υπόκειται σε ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, όπως ορίζει το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
21.
Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει να ερμηνευθεί η έννοια της φράσης «ίδιες ανάγκες [αυτού] ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του», η οποία χρησιμοποιείται στην ως άνω διάταξη.
22.
Ως εκ τούτου, θα εξετάσω καταρχάς την ερμηνεία της έννοιας αυτής (1) και στη συνέχεια θα απαντήσω στα συγκεκριμένα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο (2).
1. Η νομοθεσία και η νομολογία όσον αφορά την έννοια «ξένοι προς την επιχείρηση σκοποί»
23.
Βάσει του άρθρου 26, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δύο είδη πράξεων εξομοιώνονται με παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας. Η πρώτη αφορά την περίπτωση κατά την οποία αγαθό το οποίο ανήκει στην επιχείρηση χρησιμοποιείται για ιδιωτικές ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση του υποκειμένου στον φόρο. Η δεύτερη αφορά την άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών από τον υποκείμενο στον φόρο «για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του».
24.
Στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως ενδιαφέρει η χωρίς αντάλλαγμα παροχή υπηρεσιών. Καταρχάς, πρέπει να καταστεί σαφές εκ προοιμίου ότι δεν αμφισβητείται από τους διαδίκους ούτε ότι υπήρξε παροχή υπηρεσιών ούτε ότι οι υπηρεσίες παρασχέθηκαν χωρίς αντάλλαγμα. Το μόνο ερώτημα που παραμένει είναι αν οι υπηρεσίες αυτές παρασχέθηκαν για ιδιωτικούς ή επαγγελματικούς σκοπούς.
25.
Επ’ αυτού υπενθυμίζεται ότι, κατά κανόνα, η παροχή υπηρεσιών χωρίς αντάλλαγμα δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας περί ΦΠΑ (
4
). Ωστόσο, το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, προβλέπει παρέκκλιση από τον εν λόγω γενικό κανόνα (
5
). Όπως εξήγησε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η διάταξη αυτή δημιουργεί πλάσμα δικαίου, υπό την έννοια ότι ορισμένες πράξεις, μολονότι παρέχονται χωρίς αντάλλαγμα, εμπίπτουν εντούτοις στο πεδίο εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ.
26.
Οι λόγοι για την παρέκκλιση αυτή έχουν χαρακτηριστεί ως λόγοι δικαιοσύνης και φορολογικής ουδετερότητας: σκοπός του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι να μην μπορεί ο υποκείμενος στον φόρο να αποκομίσει πλεονεκτήματα από την χρησιμοποίηση αγαθών ή υπηρεσιών της επιχείρησής του προς κάλυψη ιδίων αναγκών εις βάρος του απλού καταναλωτή ο οποίος επιβαρύνεται με τον ΦΠΑ που έχει καταστεί απαιτητός σε προγενέστερα στάδια εμπορίας (
6
). Πράγματι, σε αντίθεση με τον υποκείμενο στον φόρο, ο καταναλωτής δεν έχει τη δυνατότητα να επεκτείνει τη νοερή αλυσίδα των πράξεων (εισροών) για να μετακυλίσει το φορολογικό βάρος στο επόμενο στάδιο (
7
).
27.
Εν ολίγοις, σκοπός του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι να διασφαλιστεί ότι, όταν δεν συντρέχουν συνθήκες που χαρακτηρίζουν επιχειρηματική δραστηριότητα, ο υποκείμενος στον φόρο αντιμετωπίζεται, από πλευράς ΦΠΑ, ως τελικός καταναλωτής.
28.
Για τον λόγο αυτό, το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, όπως το αντιλαμβάνομαι, αντιμετωπίζει, σε πρώτο στάδιο, όλες τις χωρίς αντάλλαγμα παροχές υπηρεσιών ως παροχές για ιδιωτικές ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του. Επομένως, τέτοιες πράξεις εξομοιώνονται με άλλες (μη επιχειρηματικές) παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, με αποτέλεσμα ο υποκείμενος στον φόρο να πρέπει να αποδώσει φόρο εκροών επί αυτών.
29.
Συνεπώς, εάν οι υπηρεσίες παρέχονται χωρίς αντάλλαγμα, ο υποκείμενος στον φόρο θεωρείται εξ ορισμού ως τελικός καταναλωτής. Ωστόσο, σε ένα δεύτερο στάδιο, το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι μια χωρίς αντάλλαγμα παροχή υπηρεσιών μπορεί, παρά ταύτα, να γίνει δεκτό ότι δεν έχει παρασχεθεί προς ικανοποίηση ιδίων αναγκών (και άρα ως παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας), εάν η χρησιμοποίησή της εξυπηρετεί τους επιχειρηματικούς σκοπούς του υποκειμένου στον φόρο (
8
).
30.
Με ποια κριτήρια όμως γίνεται αυτός ο διαχωρισμός;
31.
Κατά την προσφεύγουσα, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η υποκειμενική πρόθεση του υποκειμένου στον φόρο όταν προβαίνει στη χωρίς αντάλλαγμα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών. Τουτέστιν, εάν ο υποκείμενος στον φόρο παρείχε μια υπηρεσία χωρίς αντάλλαγμα με σκοπό την εξυπηρέτηση των αναγκών της επιχείρησής του, θα πρέπει να θεωρηθεί ότι η υπηρεσία έχει επιχειρηματικό σκοπό κατά την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, κατά την άποψη της προσφεύγουσας, μια επιχειρηματική πολιτική του υποκειμένου στον φόρο με την οποία επιδιώκεται η έμμεση αύξηση της παραγωγικότητας του προσωπικού μέσω της τόνωσης του αισθήματος ικανοποίησης των εργαζομένων και της ενίσχυσης της αφοσίωσής τους θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι εμπίπτει στην έννοια του «επιχειρηματικού σκοπού».
32.
Όπως προεκτέθηκε στο σημείο 28 των παρουσών προτάσεων, το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ εκκινεί από την παραδοχή ότι όλες οι χωρίς αντάλλαγμα παροχές υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο προς το προσωπικό του θεωρούνται παροχές υπηρεσιών για μη επιχειρηματική χρήση. Κατά συνέπεια, στο σημείο αυτό της ανάλυσης, δεν χωρεί κατά περίπτωση εκτίμηση της εκάστοτε πράξεως. Συνακόλουθα, λόγω της παραδοχής αυτής, η πρόθεση του υποκειμένου στον φόρο, δηλαδή το αν προόριζε την παροχή για ιδιωτική ή για επιχειρηματική χρήση, είναι άνευ σημασίας για τη μεταχείριση μιας συγκεκριμένης πράξεως βάσει του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Εφόσον η παροχή ήταν χωρίς αντάλλαγμα, η οδηγία περί ΦΠΑ θεωρεί δεδομένο ότι προοριζόταν για την εξυπηρέτηση ιδιωτικών αναγκών.
33.
Οι ιδιαιτερότητες της εκάστοτε πράξεως αποκτούν σημασία μόνον όταν ο υποκείμενος στον φόρο θέλει να αποδείξει ότι μια συγκεκριμένη πράξη που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ πραγματοποιήθηκε, όχι για ιδιωτικούς, αλλά για επιχειρηματικούς σκοπούς. Από τις δύο βασικές αποφάσεις της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με την ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως, ήτοι τη Fillibeck (
9
) και την Danfoss και AstraZeneca (
10
), προκύπτει ότι η διαπίστωση της ύπαρξης επιχειρηματικού σκοπού εξαρτάται από το αν η παρεχόμενη υπηρεσία (η οποία, στις υποθέσεις εκείνες, αφορούσε τη δωρεάν μεταφορά και τη δωρεάν παροχή γευμάτων, αντίστοιχα) ήταν «αναγκαία» λαμβανομένων υπόψη των αναγκών της επιχείρησης του συγκεκριμένου υποκειμένου στον φόρο (
11
).
34.
Ομολογουμένως, αν η έμφαση αποδιδόταν στη λέξη «αναγκαία», θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι εισάγεται ένα στοιχείο υποκειμενικότητας. Αυτό είναι ουσιαστικά που υποστηρίζει η προσφεύγουσα και αυτό είναι που προκύπτει μάλλον από τη συνήθη σημασία της λέξης. Ωστόσο, κατά τη γνώμη μου, επιβάλλεται μια διαφορετική, όχι απλώς κατά λέξη, ερμηνεία, ώστε η προσέγγιση την οποία προτείνει η προσφεύγουσα να ιδωθεί μέσα σε ένα ευρύτερο πλαίσιο.
35.
Πράγματι, αν η πρόθεση την οποία επικαλείται ο υποκείμενος στον φόρο γίνει δεκτή ως κριτήριο, θα εναπόκειται στον ίδιο να αποφασίσει πότε μια συγκεκριμένη πράξη αφορά επιχειρηματικούς σκοπούς και, ως εκ τούτου, πότε δεν φορολογείται. Αυτό θα είχε ως συνέπεια τα δικαστήρια να βρίσκονται στη δύσκολη θέση να πρέπει να ελέγχουν τις επιχειρηματικές αυτές αποφάσεις για να κρίνουν κατά πόσον είναι πραγματικά αναγκαίες. Επιπλέον, αν η έννοια της «αναγκαιότητας» επαφίεται στην υποκειμενική ερμηνεία του υποκειμένου στον ΦΠΑ, θα καταλήγαμε στο παράλογο αποτέλεσμα δύο υποκείμενοι στον φόρο με πανομοιότυπες φορολογητέες παροχές κατά την άσκηση πανομοιότυπης δραστηριότητας να μπορούν, παρά ταύτα, να καταλήξουν σε διαφορετικά συμπεράσματα όσον αφορά την «αναγκαιότητα» μιας υπηρεσίας. Τούτο όμως θα σήμαινε ότι μια κατά τα άλλα φορολογητέα πράξη θα μπορούσε κάλλιστα να εξαιρεθεί από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας περί ΦΠΑ. Προφανώς και ένα τέτοιο αποτέλεσμα δεν συνάδει με την αυστηρή ερμηνεία που έδωσε το Δικαστήριο στην εν λόγω διάταξη (
12
).
36.
Κατά συνέπεια, οι αποφάσεις Fillibeck (
13
) και Danfoss και AstraZeneca (
14
), όπως τις αντιλαμβάνομαι, προσεγγίζουν την ερμηνεία της «αναγκαιότητας» μιας πράξεως με βάση δύο αντικειμενικώς καθορισμένα στοιχεία: πρώτον, την ύπαρξη συνδέσμου μεταξύ της υπηρεσίας που παρέχεται χωρίς αντάλλαγμα και της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο και, δεύτερον, την ύπαρξη ελέγχου της χρήσης της υπηρεσίας, ώστε να διασφαλίζεται ότι αυτή χρησιμοποιείται πράγματι στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο ή για την προώθησή της.
37.
Το πρώτο στοιχείο εξασφαλίζει ότι η υπηρεσία παρέχεται με σκοπό την εξυπηρέτηση της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (
15
). Ωστόσο, όπως επισήμανε η προσφεύγουσα τόσο με τις γραπτές παρατηρήσεις της όσο και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η ως άνω απαίτηση δεν είναι δυνατόν να ερμηνεύεται στενά υπό την έννοια ότι θα πρέπει, χωρίς την παροχή της υπηρεσίας, να καθίσταται αδύνατη η λειτουργία της επιχείρησης του υποκειμένου στον φόρο.
38.
Από την άλλη, δεν είναι δυνατόν να προσδίδεται ο χαρακτηρισμός «αναγκαία» σε μια υπηρεσία η οποία, κατά κανόνα, συνδέεται γενικώς με κάθε είδος επιχείρησης. Υπό το πρίσμα αυτό, η μεταφορά των εργαζομένων προς και από τον τόπο εργασίας είναι, βεβαίως, απαραίτητη για την οργάνωση της εργασίας. Δεν θεωρείται όμως ότι συνιστά από μόνη της «επιχειρηματικό σκοπό» κατά την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Συνεπώς, δεν μπορεί να προσφέρεται χωρίς αντάλλαγμα και να μην υπόκειται σε ΦΠΑ. Στην υπόθεση Fillibeck (
16
), όταν το Δικαστήριο δέχθηκε ότι η δωρεάν παροχή υπηρεσιών μεταφοράς ήταν παροχή για επιχειρηματικούς σκοπούς, συνέδεσε την υπηρεσία αυτή με τις «ιδιομορφίες των κατασκευαστικών επιχειρήσεων» (
17
). Ήταν, επομένως, «απαραίτητη» υπό τις συγκεκριμένες συνθήκες, παρόλο που το Δικαστήριο δεν θεώρησε τη μεταφορά από και προς τον τόπο εργασίας αναγκαία με την κλασική έννοια της λέξης.
39.
Από τις αποφάσεις Danfoss και Astra Zeneca (
18
) δεν προέκυψαν παρόμοια κριτήρια, τα οποία να προσιδιάζουν στους υπό εξέταση κλάδους. Πάντως, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι «ιδιαίτερες συνθήκες της οργάνωσης της επιχείρησης» πρέπει να αποτελούν ένδειξη ότι οι επίμαχες δωρεάν παροχές πραγματοποιούνται για σκοπούς που δεν είναι ξένοι προς την επιχείρηση (
19
). Ως εκ τούτου, έγινε δεκτό ότι ένα δωρεάν γεύμα εξυπηρετούσε επιχειρηματικό σκοπό, επειδή ήταν στενά συνδεδεμένο με την ιδιαίτερη οργάνωση της επιχείρησης του υποκειμένου στον φόρο (δηλαδή, επρόκειτο για δωρεάν γεύμα που προσφερόταν μόνον κατά τη διάρκεια συγκεκριμένων επιχειρηματικών συναντήσεων) (
20
).
40.
Ομοίως, μολονότι δεν μπορεί να αμφισβητηθεί ότι η αυξημένη αποδοτικότητα την οποία επιδεικνύουν οι εργαζόμενοι όταν είναι πιο ικανοποιημένοι συνδέεται με την οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο, εντούτοις, ο σύνδεσμος αυτός είναι γενικός και, συνεπώς, δεν σχετίζεται επαρκώς με τις ιδιαιτερότητες της επιχείρησης του υποκειμένου στον φόρο, όπως ακριβώς η μεταφορά και η παροχή γευμάτων στους εργαζομένους αφορούν το γενικό συμφέρον κάθε επιχείρησης. Επομένως, τα δώρα που παρέχονται ως κίνητρο στους εργαζομένους δεν διαφέρουν από τα δωρεάν γεύματα ή τις δωρεάν μεταφορές. Αυτό σημαίνει, πολύ απλά, ότι δεν εμπίπτουν στην έννοια του «επιχειρηματικού σκοπού» που είναι συνυφασμένη με το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, εκτός αν μπορεί να αποδειχθεί ότι τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της οργάνωσης της επιχείρησης του υποκειμένου στον φόρο ή άλλες ειδικές περιστάσεις καθιστούν τη δωρεάν παροχή των υπηρεσιών «αναγκαία», με αποτέλεσμα οι υπηρεσίες αυτές να μετατοπίζονται από τη σφαίρα της ιδιωτικής χρήσης προς τη σφαίρα του «επιχειρηματικού σκοπού».
41.
Το δεύτερο στοιχείο –αυτό του ελέγχου– εξασφαλίζει ότι η επίμαχη υπηρεσία παραμένει συνδεδεμένη με την οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο για όσο χρονικό διάστημα παρέχεται. Η ύπαρξη ελέγχου εκτιμάται με αντικειμενικά κριτήρια. Ειδικότερα, πρέπει να αποδεικνύεται ότι οι όροι χρήσης της υπηρεσίας καθορίζονταν ανά πάσα στιγμή μόνον από τον υποκείμενο στον φόρο (
21
). Έτσι, στην υπόθεση Fillibeck (
22
), διαπιστώθηκε ότι υπήρχε έλεγχος επειδή η κατασκευαστική εταιρεία υπαγόρευε ποια θα ήταν τα δρομολόγια, χωρίς οι εργαζόμενοί της να έχουν οποιαδήποτε επιλογή (
23
). Ομοίως, στην υπόθεση Danfoss και AstraZeneca (
24
), οι εργοδότες ήταν εκείνοι που αποφάσιζαν πότε, πού και υπό ποιες περιστάσεις θα παρέχονταν στα μέλη του προσωπικού τα δωρεάν γεύματα που συνόδευαν τις επαγγελματικές συναντήσεις (
25
).
42.
Βεβαίως, όπως επισημαίνει η προσφεύγουσα, το στοιχείο του ελέγχου δεν αποκλείει, από μόνο του, το ενδεχόμενο να αντλεί ο εργαζόμενος κάποιο προσωπικό όφελος από τη χρήση αγαθών ή υπηρεσιών που του παρέχει δωρεάν ο εργοδότης του. Πράγματι, η δωρεάν μεταφορά από και προς ένα δυσπρόσιτο τόπο εργασίας είναι βολική για τον εργαζόμενο και τον συμφέρει οικονομικά, όπως άλλωστε και το να του προσφέρουν σάντουιτς όταν έχει μια επαγγελματική συνάντηση που διαρκεί πολύ ώρα ή είναι σημαντική. Ωστόσο, το γεγονός και μόνον ότι εργαζόμενος επωφελείται από μια υπηρεσία η οποία παρέχεται δωρεάν από τον εργοδότη του (συμπεριλαμβανομένων, όπως συνήθως συμβαίνει, της θέρμανσης, των γενικών μέτρων ασφαλείας στην εργασία και των επίπλων γραφείου) ούτε αναιρεί ούτε αλλοιώνει τον «επιχειρηματικό» σκοπό που επιδιώκεται με την παροχή τέτοιων αγαθών και υπηρεσιών (
26
). Εξάλλου, ο υποκείμενος στον φόρο καθορίζει και ελέγχει την παροχή τους. Τυχόν υποκειμενικά οφέλη τα οποία μπορεί να απορρέουν για τους εργαζομένους είναι απλώς παρεπόμενα της «κύριας» παροχής των επίμαχων αγαθών ή υπηρεσιών (
27
).
43.
Κατόπιν των ανωτέρω, μπορώ πλέον να στραφώ στην ανάλυση των προδικαστικών ερωτημάτων που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο.
2. Τα προδικαστικά ερωτήματα τα οποία υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
44.
Το αιτούν δικαστήριο υποβάλλει τρία προδικαστικά ερωτήματα. Με το πρώτο ερώτημά του, το δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, αν η παροχή των επίμαχων κουπονιών πραγματοποιείται για τις ανάγκες της επιχείρησης της προσφεύγουσας ή για ιδιωτικές ανάγκες, κατά την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Το δεύτερο και το τρίτο ερώτημα συγκεκριμενοποιούν την απάντηση που θα πρέπει να δώσει το Δικαστήριο στο πρώτο ερώτημα. Ζητείται ειδικότερα να διευκρινιστεί αν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα επηρεάζεται από την ύπαρξη επιχειρηματικού σκοπού σε σχέση με την έκδοση των επίμαχων κουπονιών (δεύτερο ερώτημα) και αν είναι κρίσιμο το γεγονός ότι τα κουπόνια προορίζονται για χρήση από τα ίδια τα μέλη του προσωπικού και μπορούν να χρησιμοποιηθούν για τους ιδιωτικούς σκοπούς του (τρίτο ερώτημα).
45.
Θα εξετάσω και τα τρία ερωτήματα μαζί.
46.
Καταρχάς, δεδομένου ότι, όπως προεκτέθηκε, το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ εκκινεί από την παραδοχή ότι οι υπηρεσίες που προσφέρονται χωρίς αντάλλαγμα από υποκείμενο στον φόρο στους εργαζομένους του πρέπει να αντιμετωπίζονται ως υπηρεσίες προς εξυπηρέτηση δικών τους αναγκών, συνάγεται ότι η υπηρεσία την οποία παρείχε η προσφεύγουσα χορηγώντας στους εργαζομένους της κουπόνια προς χρήση σε καταστήματα λιανικής πώλησης εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως. Στο πλαίσιο της απάντησης στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, θα πρέπει να καταστεί σαφές ότι η υποκειμενική αντίληψη (ή πρόθεση) του υποκειμένου στον φόρο ως προς τον επιχειρηματικό σκοπό της παροχής των κουπονιών δεν επηρεάζει το ως άνω συμπέρασμα.
47.
Πάντως, αν αποδειχθεί ότι οι επίμαχες υπηρεσίες ήταν «αναγκαίες» για την οικονομική δραστηριότητα της προσφεύγουσας, αυτό θα σημαίνει ότι παρέχονταν για επιχειρηματικό σκοπό, ακόμη και αν προσφέρονταν χωρίς αντάλλαγμα. Επομένως, στο τρίτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι είναι απαραίτητο οι επίμαχες υπηρεσίες να συνδέονται με την οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο και ότι ο τελευταίος, ως πάροχος των υπηρεσιών αυτών χωρίς αντάλλαγμα, απαιτείται να έχει τον έλεγχο της χρήσης τους, ώστε να διασφαλίζεται η συνεχής σύνδεση με τη δική του οικονομική δραστηριότητα ή την προώθησή της.
48.
Στη διάταξη περί παραπομπής επισημαίνεται ότι σκοπός του προγράμματος «Above & Beyond» είναι να ενθαρρύνει και να επιβραβεύσει, μέσω εκπτωτικών κουπονιών, την απόδοση και τη συμπεριφορά των εργαζομένων. Τα κουπόνια αυτά μπορούσαν να εξαργυρωθούν σε κάποιο από τα καταστήματα των συμβεβλημένων επιχειρήσεων λιανικής πώλησης. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η προσφεύγουσα διευκρίνισε ότι δεν γνώριζε τι θα έκαναν οι εργαζόμενοι με τα κουπόνια τους. Επίσης, από τον φάκελο της υποθέσεως δεν προκύπτει να υπήρχε κανένας άλλος περιορισμός χρήσης πέραν της επιλογής μίας εκ των συμβεβλημένων επιχειρήσεων λιανικής πώλησης από τον ιστότοπο της Globoforce. Με άλλα λόγια, και όπως επιβεβαίωσε και η προσφεύγουσα κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο εργαζόμενος μπορούσε να χρησιμοποιήσει τα επίμαχα κουπόνια κατά το δοκούν και για προσωπική του χρήση. Ο έλεγχος επί του προγράμματος επιβράβευσης αφορούσε μόνον το εάν και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, σε ποιον βαθμό, ένας εργαζόμενος θα ανταμειβόταν για την πρόσθετη προσπάθεια την οποία κατέβαλλε στην εργασία.
49.
Αν επιβεβαιωθούν τα στοιχεία αυτά, τότε δεν φαίνεται να υπάρχει ούτε επαρκής σύνδεσμος με την οικονομική δραστηριότητα της προσφεύγουσας ούτε έλεγχος επί της χρήσης των κουπονιών. Με άλλα λόγια, εάν εφαρμοστεί το κριτήριο που έθεσε το Δικαστήριο στις αποφάσεις Fillibeck (
28
) και Danfoss και AstraZeneca (
29
), τότε η μεταβίβαση των επίμαχων κουπονιών δεν θα πρέπει να θεωρηθεί «αναγκαία» για την κάλυψη των αναγκών της επιχείρησης της προσφεύγουσας. Εν ολίγοις, η επίμαχη πράξη θα εμπίπτει στον γενικό κανόνα του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας.
Β.
Κουπόνια και φορολογητέες πράξεις
50.
Αν η υπό κρίση υπόθεση αφορούσε τη δωρεά φούρνων μικροκυμάτων (
30
) ή άλλων απλών αγαθών ή υπηρεσιών, η ανάλυση στις παρούσες προτάσεις μου θα μπορούσε να σταματήσει σε αυτό το σημείο. Λόγω της πολύπλοκης φύσης των κουπονιών όμως, το ανωτέρω συμπέρασμα δίνει αφορμή για περαιτέρω προβληματισμό.
51.
Πράγματι, αν η επίμαχη πράξη εμπίπτει όντως στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, τότε η προσφεύγουσα θα πρέπει να επιβαρυνθεί με τον ΦΠΑ επί της αξίας των κουπονιών όπως θα τον επωμιζόταν ο τελικός καταναλωτής τους. Ωστόσο, όταν οι εργαζόμενοι εξαργυρώνουν αργότερα τα κουπόνια έναντι αγαθών ή υπηρεσιών των συμβεβλημένων επιχειρήσεων λιανικής πώλησης, επιβαρύνονται επίσης με ΦΠΑ για την ίδια αξία. Με άλλα λόγια, θα χρεωθεί δύο φορές ΦΠΑ επί της αξίας των ίδιων κουπονιών (
31
).
52.
Αυτό δεν θα συνέβαινε στην υποθετική περίπτωση όπου ο υποκείμενος στον φόρο θα έκανε δώρο φούρνους μικροκυμάτων στους εργαζομένους του. Τότε δεν θα υπήρχε διπλή φορολογία. Ο ΦΠΑ θα χρεωνόταν μόνον επί της πράξεως της δωρεάς.
53.
Είναι προφανές ότι ένα αποτέλεσμα που οδηγεί σε διπλή φορολογία δεν συνάδει με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (
32
) (και, θα προσέθετα, ούτε με τις θεμελιώδεις αρχές της δικαιοσύνης).
54.
Πάντως, δεν είμαι πεπεισμένη ότι το αποτέλεσμα αυτό είναι η αυτόματη συνέπεια της εφαρμογής του συστήματος της οδηγίας περί ΦΠΑ σε ορισμένα είδη κουπονιών.
55.
Από τις παρατηρήσεις των διαδίκων και την επ’ ακροατηρίου συζήτηση συνάγεται ότι το αίτημα, το οποίο φαίνεται να διατυπώνεται γενικώς, περί φορολόγησης όλων των πράξεων που σχετίζονται με κουπόνια οφείλεται μάλλον σε εσφαλμένη ερμηνεία της αποφάσεως Astra Zeneca UK (
33
). Σύμφωνα με την ερμηνεία αυτή, το Δικαστήριο, χαρακτηρίζοντας τη μεταβίβαση ενός κουπονιού ως «παροχή υπηρεσιών» ανεξαρτήτως του υποκείμενου δικαιώματος, ανήγαγε τη μεταβίβαση αυτή σε αυτοτελή φορολογητέα πράξη.
56.
Δεν συμφωνώ.
57.
Στην υπόθεση Astra Zeneca UK (
34
), η εργοδότρια επιχείρηση χορήγησε κουπόνια εκπτώσεων στους εργαζομένους της έναντι της εκ μέρους τους παραιτήσεως από μέρος της αμοιβής τους σε χρήμα (
35
). Με βάση αυτά τα δεδομένα, το Δικαστήριο έκρινε ότι, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, η μεταβίβαση των εν λόγω κουπονιών συνιστούσε «παροχή υπηρεσιών» κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ (
36
). Το συμπέρασμα αυτό είναι πλήρως αιτιολογημένο: κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ως παράδοση αγαθών νοείται «η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό», ενώ το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ περιέχει έναν επικουρικό ορισμό κατά τον οποίο όλες οι πράξεις που δεν είναι «παραδόσεις αγαθών» συνιστούν κατ’ ανάγκην«παροχές υπηρεσιών».
58.
Ωστόσο, θα ήταν κοντόφθαλμο να συμπεράνουμε από αυτή και μόνον τη διαπίστωση ότι η μεταβίβαση κουπονιών καθίσταται αυτομάτως αυτοτελής φορολογητέα πράξη. Ένα τέτοιο συμπέρασμα, εκτός του ότι θα παράβλεπε τις απαιτήσεις του άρθρου 62 της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν θα λάμβανε επίσης υπόψη την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα, συγχέοντας δύο εντελώς διαφορετικές πράξεις: αφενός, τη μεταβίβαση του κουπονιού και, αφετέρου, τη μεταβίβαση του υποκείμενου δικαιώματός του (
37
).
59.
Πράγματι, δεδομένου ότι στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών και όχι οι πληρωμές που πραγματοποιούνται ως αντιπαροχή αυτών (
38
), δεν μπορεί να θεωρηθεί ως γενεσιουργός αιτία κάθε πράξη διενεργούμενη εξ επαχθούς αιτίας, ιδίως όταν περιλαμβάνει (μελλοντικά ή απροσδιόριστα) δικαιώματα (
39
). Εν ολίγοις, αν δεν ολοκληρωθεί η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών αυτών, δεν επέρχεται η γενεσιουργός αιτία (
40
).
60.
Ως εκ τούτου, κατά τη γνώμη μου, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ, πρώτον, της μεταβίβασης ενός «καθαυτό» δικαιώματος και, δεύτερον, της μεταβίβασης ενός «δικαιώματος σε μελλοντική παράδοση ή παροχή» αγαθών ή υπηρεσιών.
61.
Στην πρώτη περίπτωση, η μεταβίβαση υπόκειται στον ΦΠΑ λόγω του ότι αποτελεί για τον αγοραστή μια ολοκληρωμένη πράξη συνεπαγόμενη τον χαρακτηρισμό του ως αποδέκτη μιας υπηρεσίας (
41
). Η γενεσιουργός αιτία του φόρου επέρχεται τη χρονική στιγμή κατά την οποία μεταβιβάζεται το «καθαυτό» δικαίωμα και ο ΦΠΑ μπορεί να προσδιοριστεί πλήρως (
42
). Πράγματι, παρέχεται στον αποδέκτη το δικαίωμα να κάνει χρήση του κουπονιού που λαμβάνει όπως αν του μεταβιβαζόταν το δικαίωμα εκμετάλλευσης ενός δικαιώματος πνευματικής ιδιοκτησίας ή το δικαίωμα χρήσης μιας συνδρομής σε γυμναστήριο.
62.
Η δεύτερη περίπτωση, δηλαδή το «δικαίωμα σε μελλοντική παράδοση ή παροχή» αγαθών ή υπηρεσιών, αφορά ένα εντελώς διαφορετικό σενάριο φορολογίας. Ας πάρουμε το παράδειγμα των προπληρωμένων κουπονιών που παρέχουν πρόσβαση σε κέντρα αισθητικής ή ορισμένων ειδών τουριστικών καρτών. Αυτού του είδους οι παροχές μπορεί να υπόκεινται στον ΦΠΑ μόνον εάν όλα τα ουσιώδη στοιχεία της οικείας παροχής είναι ήδη γνωστά κατά το χρονικό σημείο που πραγματοποιείται μια συγκεκριμένη πράξη (
43
). Και τούτο διότι μόνον υπό αυτές τις συνθήκες οι συμβαλλόμενοι έχουν εκδηλώσει την πρόθεσή τους να επέλθουν εκ των προτέρων όλες οι χρηματοοικονομικές συνέπειες της παροχής τους (
44
). Εάν όμως οι μελλοντικές αυτές παροχές δεν είναι ακόμη σαφώς προσδιορίσιμες, δεν μπορούν να υπόκεινται στον ΦΠΑ κατά τη στιγμή της μεταβίβασης του δικαιώματος της παροχής τους (διότι, προφανώς, ο συντελεστής του ΦΠΑ δεν μπορεί ακόμη να προσδιοριστεί) (
45
). Σε αυτές τις περιπτώσεις, η γενεσιουργός αιτία απλώς μετατοπίζεται «ένα επίπεδο πιο κάτω» στην αλυσίδα των πράξεων, στο χρονικό σημείο κατά το οποίο μεταβιβάζεται το δικαίωμα στην παροχή ή κατά το οποίο καθίστανται διαθέσιμα όλα τα ουσιώδη στοιχεία της μελλοντικής παροχής και αποκρυσταλλώνονται οι χρηματοοικονομικές συνέπειές της (
46
).
63.
Η διάκριση αυτή αντικατοπτρίζεται στη χρησιμοποίηση των κουπονιών ως ακολούθως.
64.
Η μεταβίβαση κουπονιού υπό τη μορφή παροχής ενός «καθαυτό» δικαιώματος για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών είναι ολοκληρωμένη παροχή και, ως εκ τούτου, αυτοτελής γενεσιουργός αιτία, διότι μεταβιβάζεται όφελος το οποίο καθιστά τον αποδέκτη του δικαιώματος αυτού (ενδεχομένως άμεσο) καταναλωτή. Ομοίως, η μεταβίβαση κουπονιού υπό τη μορφή παροχής «δικαιώματος σε μελλοντική παράδοση ή παροχή» αγαθών ή υπηρεσιών, η οποία είναι επαρκώς προσδιορισμένη ή προσδιορίσιμη, είναι επίσης ολοκληρωμένη παροχή και, συνεπώς, αποτελεί από μόνη της γενεσιουργό αιτία (για παράδειγμα, η αγορά αεροπορικού εισιτηρίου). Στο σενάριο αυτό, ωστόσο, το δικαίωμα μελλοντικής παράδοσης ή παροχής καθίσταται φορολογητέο μόνον εφόσον όλα τα ουσιώδη στοιχεία της μελλοντικής αυτής παράδοσης ή παροχής είναι διαθέσιμα κατά τη χρονική στιγμή της μεταβίβασης του εν λόγω δικαιώματος (εξομοιώνοντάς το, κατ’ ουσίαν, με τη μεταβίβαση ενός «καθαυτό» δικαιώματος) (
47
). Σε αμφότερα τα σενάρια, ο ΦΠΑ θα καταστεί απαιτητός εξ αφορμής της επίμαχης πράξεως (όπως μάλιστα και κάθε πράξεως που ενέχει τη μεταβίβαση τέτοιου κουπονιού).
65.
Αντιθέτως, η μεταβίβαση κουπονιού που ενσωματώνει «δικαίωμα σε μελλοντική παράδοση ή παροχή» αγαθών ή υπηρεσιών, η οποία δεν πληροί τα κριτήρια μιας ολοκληρωμένης φορολογητέας πράξεως (δηλαδή για την οποία δεν είναι γνωστά όλα τα ουσιώδη στοιχεία), δεν μπορεί να αποτελέσει αυτοτελή γενεσιουργό αιτία κατά τον χρόνο της μεταβίβασης. Σε ένα τέτοιο σενάριο, δεν δημιουργείται κατά το χρονικό αυτό σημείο καμία υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ. Πράγματι, όπως εξέθεσα στο σημείο 64 των παρουσών προτάσεων, η γενεσιουργός αιτία για την καταβολή του ΦΠΑ επέρχεται μόνον όταν πληρούνται τα κριτήρια για τον πλήρη προσδιορισμό του υποκείμενου δικαιώματος. Αυτό συμβαίνει συνήθως κατά τη χρονική στιγμή κατά την οποία ο καταναλωτής εξαργυρώνει το κουπόνι προκειμένου να λάβει το επιθυμητό αγαθό ή την επιθυμητή υπηρεσία.
66.
Υπέρ του συμπεράσματος αυτού συνηγορούν οι κανόνες τους οποίους θεσπίζει η οδηγία (EE) 2016/1065 (
48
). Η εν λόγω οδηγία αναγνωρίζει ότι η αντιμετώπιση των κουπονιών από πλευράς ΦΠΑ δεν είναι επαρκώς σαφής ούτε πλήρης βάσει του ισχύοντος πλαισίου και, ως εκ τούτου, επιδιώκει να θεσπίσει ειδικούς κανόνες για την αντιμετώπισή τους από πλευράς ΦΠΑ με σκοπό την απλούστευση και την εναρμόνισή τους (
49
). Μολονότι η οδηγία αυτή δεν έχει ratione temporis (
50
) εφαρμογή στα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υποθέσεως, παρέχει γενικές κατευθύνσεις για το πώς η αντιμετώπιση των κουπονιών από πλευράς ΦΠΑ μπορεί να ευθυγραμμιστεί προς τις γενικές αρχές της οδηγίας περί ΦΠΑ (
51
).
67.
Η οδηγία 2016/1065 συγχωνεύει τις μεταβιβάσεις κουπονιών «καθαυτό» δικαιώματος και κουπονιών προσδιορίσιμου «δικαιώματος μελλοντικής παράδοσης ή παροχής» συγκλίνουν σε μια ενιαία κατηγορία, εκείνη του «κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού» (
52
). Αντιθέτως, κουπόνι που ενσωματώνει μη προσδιορίσιμο «δικαίωμα σε μελλοντική παράδοση ή παροχή» κατατάσσεται ως «κουπόνι πολλαπλών σκοπών» (
53
). Όσον αφορά την πρώτη κατηγορία κουπονιού, το άρθρο 30β της οδηγίας αυτής ορίζει ότι κάθε μεταβίβασή του θεωρείται ως αυτοτελής παράδοση των αγαθών ή παροχή των υπηρεσιών που σχετίζεται με το κουπόνι και, ως εκ τούτου, ως αυτοτελής φορολογητέα πράξη (
54
). Όσον αφορά τη δεύτερη κατηγορία, ο ΦΠΑ επιβάλλεται μόνον κατά το χρονικό σημείο της πραγματικής παράδοσης των αγαθών ή της πραγματικής παροχής των υπηρεσιών. Καμία προηγούμενη πράξη δεν υπόκειται σε ΦΠΑ, συμπεριλαμβανομένης της μεταβίβασης από τον υποκείμενο στον φόρο προς τον αποκτώντα (
55
).
68.
Για τους λόγους αυτούς διατηρώ αμφιβολίες ως προς το αν η επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση μεταβίβαση των κουπονιών αποτελεί πράγματι αυτοτελή γενεσιουργό αιτία, κατά την έννοια του άρθρου 62 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
69.
Ασφαλώς, μόνον το αιτούν δικαστήριο έχει στη διάθεσή του επαρκές πραγματικό υλικό για να διαπιστώσει μετά βεβαιότητας τον τρόπο με τον οποίο εκδόθηκαν τα κουπόνια (δηλαδή με ή χωρίς ΦΠΑ), το είδος του δικαιώματος που μεταβιβάζεται με αυτά και το πότε (ενδεχομένως) καταβλήθηκε ΦΠΑ.
70.
Πάντως, από τα περιορισμένα στοιχεία του φακέλου δικογραφίας προκύπτει ότι η επίμαχη πράξη αφορά συγκεκριμένο είδος προπληρωμένων κουπονιών με καθορισμένη ονομαστική αξία, τα οποία μπορούν να εξαργυρωθούν σε τρίτες επιχειρήσεις λιανικής πώλησης. Αυτό σημαίνει μάλλον ότι ο ΦΠΑ ήταν συνυφασμένος με τα κουπόνια αυτά (δηλαδή, ενυπήρχε στην ονομαστική τους αξία), με αποτέλεσμα ο τελικός καταναλωτής να υποχρεούται να τον καταβάλει κατά τη χρονική στιγμή που εξαργυρώνει το κουπόνι με μία συγκεκριμένη επιχείρηση λιανικής πώλησης (η οποία, με τη σειρά της, οφείλει να αποδώσει φόρο εκροών).
71.
Ανεπαρκή είναι και τα διαθέσιμα στοιχεία ως προς τη φύση των επίμαχων στην υπό κρίση υπόθεση κουπονιών. Ειδικότερα, δεν έχει διευκρινιστεί απολύτως αν τα κουπόνια μπορούν να χρησιμοποιηθούν μόνο για σαφώς προσδιορισμένα ή προσδιορίσιμα αντικείμενα ή για οποιοδήποτε αγαθό ή υπηρεσία που προσφέρεται από τις συμμετέχουσες επιχειρήσεις λιανικής πώλησης. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η προσφεύγουσα επιβεβαίωσε ότι, κατά τη χρονική στιγμή της μεταβίβασής τους, δεν υπάρχει βεβαιότητα ως προς τα είδη των αγαθών ή των υπηρεσιών για τα οποία χρησιμοποιούνται τα κουπόνια αυτά (και, ως εκ τούτου, ούτε για τον οφειλόμενο ΦΠΑ επί των σχετικών αγαθών ή υπηρεσιών). Η προσφεύγουσα ισχυρίστηκε μάλιστα ότι, αν λαμβάνονταν υπόψη οι αλλαγές που επέφερε η οδηγία 2016/1065, τα επίμαχα κουπόνια θα εξομοιώνονταν με κουπόνια «πολλαπλών σκοπών». Αν αυτό επιβεβαιωθεί από το αιτούν δικαστήριο, τότε φαίνεται ότι, σύμφωνα με τη νομολογία που υπενθυμίστηκε στο σημείο 62 των παρουσών προτάσεων, η παροχή των κουπονιών από την προσφεύγουσα στο προσωπικό της θα συνιστά απλώς μεταβίβαση «δικαιώματος μελλοντικής παράδοσης ή παροχής» (απροσδιόριστων ακόμη) αγαθών ή υπηρεσιών.
72.
Σε ένα τέτοιο σενάριο, η επίμαχη πράξη θα παρέμενε ατελής, από πλευράς ΦΠΑ, κατά το χρονικό σημείο της μεταβίβασης μεταξύ της προσφεύγουσας και των εργαζομένων της και, ως εκ τούτου, θα ήταν μόνον προπαρασκευαστική πράξη της πραγματικής (και μεταγενέστερης) κατανάλωσης των αγαθών ή των υπηρεσιών που θα παραδίδονταν ή παρέχονταν μελλοντικά (
56
). Συνεπώς, η μεταβίβαση των κουπονιών μεταξύ της προσφεύγουσας και των εργαζομένων της δεν θα συνιστούσε γενεσιουργό αιτία κατά την έννοια του άρθρου 62 της οδηγίας περί ΦΠΑ (
57
).
73.
Με τον τρόπο αυτό, θα επιβάλλεται μόνον άπαξ ΦΠΑ στις δύο πράξεις που συνδέονται με τη χρησιμοποίηση των κουπονιών (
58
), θα τηρείται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και θα λαμβάνεται υπόψη η οικονομική πραγματικότητα των συναλλαγών. Δεν θα ήταν το συμπέρασμα αυτό προτιμότερο από εκείνο που υποστηρίζουν, κατά τα φαινόμενα, η καθής και η Επιτροπή;
V. Πρόταση
74.
Εν κατακλείδι, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο] ως εξής:
Αν κατά το χρονικό σημείο στο οποίο υποκείμενος στον φόρο μεταβιβάζει κουπόνι σε μέλος του προσωπικού του δεν είναι ήδη γνωστά όλα τα ουσιώδη στοιχεία σχετικά με το δικαίωμα παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, η μεταβίβαση αυτή δεν συνιστά φορολογητέα πράξη κατά την έννοια του άρθρου 62 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.
Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει αν η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη πληροί τις απαιτήσεις αυτές.
Επικουρικώς, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα:
Η χωρίς αντάλλαγμα μεταβίβαση κουπονιών από υποκείμενο στον φόρο προς τους εργαζομένους του στο πλαίσιο προγράμματος επιβράβευσής του όπως το επίμαχο εν προκειμένω, δίχως ο υποκείμενος στον φόρο να απαιτεί οποιαδήποτε σύνδεση με την οικονομική του δραστηριότητα ή να ασκεί οποιονδήποτε έλεγχο επί της χρήσης των κουπονιών, αποτελεί παροχή «για ίδιες ανάγκες [του υποκειμένου στον φόρο] ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του» κατά την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.
Δεν έχει καμία σημασία για το συμπέρασμα αυτό το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο επιδιώκει επιχειρηματικό σκοπό με την έκδοση των κουπονιών αυτών.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
(
3
)	Για λόγους πληρότητας επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 26, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, «τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της παραγράφου 1, με την προϋπόθεση ότι η παρέκκλιση αυτή δεν επιφέρει στρέβλωση του ανταγωνισμού». Εν προκειμένω, δεν υπάρχει καμία ένδειξη ότι το Ηνωμένο Βασίλειο έκανε χρήση αυτής της δυνατότητας.
(
4
)	Αρκεί η σύγκριση του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ με τις αποφάσεις της 5ης Φεβρουαρίου 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, σκέψη 14), και της 1ης Απριλίου 1982, Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, σκέψη 10).
(
5
)	Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Danfoss και AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, σκέψη 26).
(
6
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 2001, Bakcsi (C‑415/98, EU:C:2001:136, σκέψη 27), της 23ης Απριλίου 2009, Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, σκέψη 41), και της 9ης Ιουλίου 2015, Trgovina Prizma (C‑331/14, EU:C:2015:456, σκέψη 21).
(
7
)	Βλ., επί παραδείγματι, απόφαση της 27ης Ιουνίου 1989, Kühne (50/88, EU:C:1989:262, σκέψη 12). Βλ., επίσης, αιτιολογική σκέψη 30 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Πρβλ., επίσης, αποφάσεις της 16ης Οκτωβρίου 1997, Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, σκέψη 25), της 20ής Ιανουαρίου 2005, Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, EU:C:2005:47, σκέψη 23), και της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Danfoss and AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, σκέψεις 46 έως 48).
(
8
)	Βλ. άρθρο 26, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
9
)	Απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 1997 (C‑258/95, EU:C:1997:491).
(
10
)	Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008 (C‑371/07, EU:C:2008:711).
(
11
)	Πρβλ. αποφάσεις της 16ης Οκτωβρίου 1997, Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, σκέψη 29), και της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Danfoss και AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, σκέψη 59).
(
12
)	Πρβλ. αποφάσεις της 16ης Οκτωβρίου 1997, Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, σκέψεις 26 και 29), και της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Danfoss και AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, σκέψεις 57 και 58).
(
13
)	Απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 1997 (C‑258/95, EU:C:1997:491).
(
14
)	Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008 (C‑371/07, EU:C:2008:711).
(
15
)	Πρβλ. αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1991, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, σκέψη 21), της 8ης Μαρτίου 2001, Bakcsi (C‑415/98, EU:C:2001:136, σκέψη 29), της 23ης Απριλίου 2009, Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, σκέψη 46), και της 22ας Μαρτίου 2012, Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, σκέψεις 38 έως 41). Βλ., επίσης, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi στην υπόθεση Astra Zeneca UK (C‑40/09, EU:C:2010:218, σημείο 65) και στην υπόθεση Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2008:769, σημείο 46).
(
16
)	Απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 1997 (C‑258/95, EU:C:1997:491).
(
17
)	Όπ.π. (σκέψη 32).
(
18
)	Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008 (C‑371/07, EU:C:2008:711).
(
19
)	Όπ.π. (σκέψη 63).
(
20
)	Όπ.π. (σκέψεις 59 και 60).
(
21
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 17ης Ιουλίου 2014, BCR Leasing IFN (C‑438/13, EU:C:2014:2093, σκέψη 26).
(
22
)	Απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 1997 (C‑258/95, EU:C:1997:491).
(
23
)	Όπ.π. (σκέψη 22) και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ph. Léger στην υπόθεση Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:19, σημείο 44).
(
24
)	Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008 (C‑371/07, EU:C:2008:711).
(
25
)	Όπ.π. (σκέψεις 53 και 60).
(
26
)	Πρβλ. αποφάσεις της 16ης Οκτωβρίου 1997, Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, σκέψη 30), και της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Danfoss και AstraZeneca (C‑371/07, EU:C:2008:711, σκέψη 62).
(
27
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Βλ. επίσης, για εξήγηση των λόγων που διέπουν την απαλλαγή των παρεπόμενων υπηρεσιών, απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, σκέψη 30).
(
28
)	Απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 1997 (C‑258/95, EU:C:1997:491).
(
29
)	Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008 (C‑371/07, EU:C:2008:711).
(
30
)	Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή αναφέρθηκε στη δωρεάν παροχή φούρνων μικροκυμάτων για να απλουστεύσει τη συζήτηση σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ και να επικαλεστεί τη γενική υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να αποδίδει φόρο εκροών για όλες τις πράξεις δωρεάς.
(
31
)	Βεβαίως, αυτό ισχύει μόνον αν ο ΦΠΑ επί του κουπονιού δεν συνυπολογίστηκε στην τιμή του και είχε ήδη αποδοθεί κατά τη στιγμή της έκδοσής του. Εντούτοις, αυτό είναι εφικτό μόνον αν το ακριβές ποσό του ΦΠΑ είναι ήδη γνωστό εκείνη τη στιγμή.
(
32
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Βλ. επίσης, γενικότερα, όσον αφορά τη σύνδεση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας και της διπλής φορολογίας, απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
33
)	Απόφαση της 29ης Ιουλίου 2010 (C‑40/09, EU:C:2010:450).
(
34
)	Όπ.π.
(
35
)	Όπ.π. (σκέψη 24).
(
36
)	Όπ.π. (σκέψη 26).
(
37
)	Βλ., επί παραδείγματι, αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 1996, Argos Distributors (C‑288/94, EU:C:1996:398, σκέψη 15), της 3ης Μαΐου 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, σκέψη 32), και της 5ης Ιουλίου 2018, Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, σκέψη 32).
(
38
)	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, BUPA Hospitals και Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
39
)	Όπ.π. (σκέψη 50) και απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, σκέψεις 31 και 32).
(
40
)	Κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, σκέψεις 24 και 32), της 21ης Φεβρουαρίου 2006, BUPA Hospitals και Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, σκέψεις 44 έως 51), και της 5ης Ιουλίου 2018, Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, σκέψη 54).
(
41
)	Απόφαση της 29ης Φεβρουαρίου 1996, Mohr (C‑215/94, EU:C:1996:72, σκέψη 22). Πρβλ., επίσης, απόφαση της 5ης Ιουλίου 2018, Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, σκέψη 45).
(
42
)	Απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, σκέψη 32).
(
43
)	Αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, BUPA Hospitals και Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, σκέψη 48), της 3ης Μαΐου 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, σκέψη 26), της 19ης Δεκεμβρίου 2012, Orfey Balgaria (C‑549/11, EU:C:2012:832, σκέψη 29), και της 23ης Δεκεμβρίου 2015, Air France-KLM και Hop!-Brit Air (C‑250/14 και C‑289/14, EU:C:2015:841, σκέψη 39).
(
44
)	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, BUPA Hospitals και Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, σκέψη 47).
(
45
)	Όπ.π. (σκέψη 50).
(
46
)	Πρβλ. απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, σκέψη 32), εξασφαλίζοντας με τον τρόπο αυτόν, όπως αμφισβήτησε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι ο ΦΠΑ καταβάλλεται από «κάποιο πρόσωπο».
(
47
)	Βλ., ιδίως, απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2012, Orfey Balgaria (C‑549/11, EU:C:2012:832, σκέψη 40).
(
48
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 27ης Ιουνίου 2016, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά τη μεταχείριση των κουπονιών (ΕΕ 2016, L 177, σ. 9) (στο εξής: οδηγία 2016/1065).
(
49
)	Όπ.π. (αιτιολογικές σκέψεις 1, 2 και 13).
(
50
)	Όπ.π. (άρθρο 2 και αιτιολογική σκέψη 15).
(
51
)	Όπ.π. (αιτιολογική σκέψη 2). Υπό αυτή την έννοια, η οδηγία 2016/1065 δεν δημιουργεί στην πραγματικότητα νέους κανόνες για την αντιμετώπιση των κουπονιών από πλευράς ΦΠΑ, αλλά απλώς επαναδιατυπώνει με μεγαλύτερη σαφήνεια τη νομοθεσία που ίσχυε εξ αρχής. Πρβλ. Terra, B., Kajus, J., «13.2.2.1. The voucher Directive», A Guide to the European VAT Directives 2019: Introduction to European VAT, IBFD, Άμστερνταμ, 2021, και Amand, C., «EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added Tax Rules», Intertax, τόμος 45(2), 2017, σ. 156.
(
52
)	Όπ.π. (οδηγία 2016/1065, άρθρο 30α, παράγραφος 2).
(
53
)	Όπ.π. (άρθρο 30α, παράγραφος 3).
(
54
)	Όπ.π. (άρθρο 30β, παράγραφος 1).
(
55
)	Όπ.π. (άρθρο 30β, παράγραφος 2).
(
56
)	Κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, σκέψεις 25 έως 30).
(
57
)	Όπως εκτίθεται στο σημείο 70 των παρουσών προτάσεων, η γενεσιουργός αιτία θα επέλθει συνεπώς μόνον αργότερα, όταν ο εργαζόμενος επιδιώξει να εξαργυρώσει το κουπόνι σε μια συμβεβλημένη επιχείρηση λιανικής πώλησης.
(
58
)	Βεβαίως, στην περίπτωση αυτή, η προσφεύγουσα θα έπρεπε να καταβάλει ΦΠΑ κατά την εισαγωγή των κουπονιών από χώρες εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Κατά τη διάταξη παραπομπής του αιτούντος δικαστηρίου, αυτό συνέβη με τη μέθοδο της αντίστροφης επιβάρυνσης. Βλ., αναλυτικότερα, σημείο 13 των παρουσών προτάσεων.