62003CC0494_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šioje byloje Hoge Raad der Nederlanden
(Nyderlandų Aukščiausiasis teismas) Teisingumo Teismo užduoda du klausimus dėl patronuojančios bendrovės, įsteigtos Jungtinėje Karalystėje, „tiesioginio neoficialaus finansinio įnašo“ į subdukterinę bendrovę, įsteigtą Vokietijoje, apmokestinimo kapitalo mokesčiu. Pagrindinėje byloje klausiama, ar Nyderlandų mokesčių administratorius gali rinkti iš Nyderlanduose įsteigtos dukterinės bendrovės kapitalo mokestį. Pirma, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo išaiškinti 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių(2), 4 straipsnio 2 dalies b punktą. Remdamasis Teisingumo Teismo sprendimu ESTAG (3), Hoge Raad
klausia, ar dukterinė bendrovė turi būti laikoma tikrąja kapitalo įnašo gavėja. Antruoju klausimu Hoge Raad
prašo įvertinti problemą teisės laisvai įsisteigti atžvilgiu.
I – Teisinis pagrindas
A – Bendrijos teisė
2. Direktyvos 69/335 tikslas pagal jos pirmą konstatuojamąją dalį yra skatinti laisvą kapitalo judėjimą. Šeštoje konstatuojamojoje dalyje įtvirtinta, jog šiam tikslui būdinga tai, kad mokestis bendrovei arba firmai bendrojoje rinkoje pritraukiant kapitalą yra imamas tik vieną kartą ir kad tokio mokesčio dydis turi būti vienodas visose valstybėse narėse.
3. Pagal Direktyvos 2 straipsnio 1 dalį „sandoriai, kurie yra kapitalo mokesčio objektas, yra apmokestinami tik toje valstybėje narėje, kurios teritorijoje tuo metu, kai tokie sandoriai yra sudaromi, yra faktinis kapitalo bendrovės valdymo centras.“
4. Apmokestinamieji sandoriai išvardyti Direktyvos 4 straipsnyje. Jame tiek, kiek tai svarbu šioje byloje, numatyta:
„Kapitalo mokesčiu apmokestinami tokie sandoriai:
< … >
c) kapitalo bendrovės kapitalo padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais;
< … > “
5. Direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje įtvirtina:
„Šiems sandoriams, jeigu 1984 m. liepos 1 dieną jiems buvo taikoma 1 % mokesčio norma, ir toliau taikomas kapitalo mokestis:
< … >
b) kapitalo bendrovės turto padidėjimas dėl jai jos dalyvių teikiamų paslaugų, dėl kurių bendrovės kapitalas nepadidėja, tačiau dėl kurių keičiasi teisių bendrovėje struktūra arba gali padidėti bendrovės akcijų vertė;
< … > “
6. Direktyvos 69/335 7 straipsnio 2 dalyje numatyta:
„Valstybės narės gali visus sandorius, nenurodytus 1 straipsnio dalyje, arba atleisti nuo kapitalo mokesčio, arba jiems visiems nustatyti vienodą mokesčio normą, kurios dydis neviršytų 1 proc.“
B – Nacionalinė teisė
7. Nyderlanduose kapitalo mokestį reglamentuoja Wet op belastingen van rechtsverkeer
(Įstatymas dėl sandorių apmokestinimo, toliau − WBR)(4) . Pagal WBR 32 straipsnio 1 dalį kapitalo mokesčiu apmokestinamas akcinio kapitalo įsigijimas Nyderlanduose įsteigtuose subjektuose.
8. Pagal WBR 34 straipsnio c punktą akcinio kapitalo įsigijimu laikomas „kapitalo pritraukimas išleidžiant akcijas, steigėjų akcijas ir pan., kurios suteikia teises į pelno arba likviduojamos (bendrovės) turto dalį.“
9. Algemene wet inzake rijksbelastingen
(Bendrasis mokesčių įstatymas, toliau − AWR) 63 straipsnyje įtvirtinta „hardship“ vadinama sąlyga, pagal kurią ministras arba valstybės finansų sekretorius tam tikrais atvejais arba esant tam tikrų atvejų grupėms gali atleisti nuo mokesčio, jeigu mokesčių įstatymo įgyvendinimas sukelia nepagrįstų sunkumų.
10. Iš pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir Nyderlandų vyriausybės rašytinių pastabų matyti, kad, siekdamas išvengti dvigubo apmokestinimo, mokesčių administratorius atitinkamu laikotarpiu taikė šia sąlyga grindžiamą praktiką vertikalių grupių viduje atliktų neoficialių kapitalo įnašų atžvilgiu. Kai patronuojanti bendrovė padarydavo kapitalo įnašą tiesiogiai į subdukterinę bendrovę, kapitalo mokesčiu būdavo apmokestinama tik pastaroji. Tačiau ši praktika buvo taikoma, tik kai dukterinė bendrovė ir subdukterinė bendrovė buvo įsteigtos Nyderlanduose. Prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodyta, kad jei subdukterinė bendrovė buvo įsteigta ne Nyderlanduose, bet dukterinė bendrovė buvo ten įsteigta, kapitalo mokestį turėjo mokėti dukterinė bendrovė. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, ši praktika nedarė skirtumo tarp situacijų, kai valstybė, kurioje subdukterinė bendrovė buvo įsteigta, taikė kapitalo mokestį tiesioginiam neoficialiam kapitalo įnašui į subdukterinę bendrovę ir kai to nenumatė. Rašytinėse pastabose Nyderlandų vyriausybė tvirtina, kad kapitalo įnašų į subdukterinę bendrovę, įsteigtą ne Nyderlanduose, atžvilgiu nebuvo jokios bendros praktikos; kiekvienu konkrečiu atveju buvo vertinama, ar dėl dukterinės bendrovės apmokestinimo kapitalo mokesčiu atsiranda nepagrįstų sunkumų. Vis dėlto dukterinės bendrovės apmokestinimas kapitalo mokesčiu Nyderlanduose nebuvo laikomas nepagrįstu sunkumu, jei subdukterinė bendrovė buvo įsteigta valstybėje, neapmokestinančioje kapitalo mokesčiu.
II – Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
11. Senior Engineering Investments BV
(toliau − SEI ) yra ribotos atsakomybės privati bendrovė, įsteigta Nyderlanduose pagal Nyderlandų teisę. Visos jos akcijos priklauso Jungtinėje Karalystėje įsteigtai Senior Engineering Investment Ltd
(toliau − patronuojanti bendrovė). SEI
priklauso visos Vokietijoje įsteigtos Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autolieferteile mbH
(toliau − subdukterinė bendrovė) akcijos.
12. 1997 m. gruodžio 8 d. patronuojanti bendrovė pervedė 10 071 000 DEM (arba 11 359 000 NGL) įnašą į subdukterinės bendrovės „priemokų, susijusių su akcijomis, sąskaitą“. Vokietijoje kapitalo įnašas į subdukterinę bendrovę neapmokestinamas kapitalo mokesčiu.
13. Nyderlandų mokesčių administratorius už aptariamą įnašą apmokestino SEI
113 490 NLG dydžio kapitalo mokesčiu. SEI dėl šios sumos pateikė protestą mokesčių inspektoriui ir pareikalavo ją grąžinti. Savo sprendimu inspektorius šį prašymą atmetė. SEI
pateikė skundą dėl šio sprendimo Gerechtshof te ‘s-Gravenhage
(Regioninis Hagos apeliacinis teismas). 2001 m. sausio 18 d. sprendimu Gerechtshof
patvirtino inspektoriaus sprendimą. SEI
apskundė šį teismo sprendimą Hoge Raad der Nederlanden
(Nyderlandų Aukščiausiasis teismas).
14. 2003 m. lapkričio 21 d. nutarimu Hoge Raad
kreipėsi į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą. Iš prašymo matyti, kad Hoge Raad
nori sužinoti, kokią reikšmę turi Teisingumo Teismo sprendimas ESTAG
šiai bylai. Šiame sprendime, kuris buvo susijęs su Direktyvos Nr. 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punktu, buvo pripažinta, kad bendrovė privalėjo mokėti kapitalo mokestį už visus įnašus į jos dukterines bendroves, nes iš aplinkybių buvo aišku, kad ši įmonė buvo tikroji šių įnašų gavėja(5) .
15. Be to, Hoge Raad
abejoja, ar mokesčių administratoriaus taikoma praktika, pagal kurią dukterinė bendrovė atleidžiama nuo kapitalo mokesčio, jeigu ši bendrovė ir jos dukterinė bendrovė įsteigtos Nyderlanduose, turi būti laikoma įsisteigimo laisvės kliūtimi, kurią draudžia EB 43 straipsnis. Konkrečiai kalbant, kadangi Vokietija neapmokestino kapitalo mokesčiu subdukterinės bendrovės, Hoge Raad
nėra tikras, ar tai sukuria kliūtį įsisteigti kitoje valstybėje narėje tokiu atveju, koks yra šioje byloje, nes visos grupės sumokėtas kapitalo mokestis nėra didesnis, nei jis būtų tuo atveju, jei tiek dukterinė, tiek subdukterinė bendrovės būtų įsteigtos Nyderlanduose.
16. Todėl Hoge Raad
prašo Teisingumo Teismo atsakyti į šiuos du prejudicinius klausimus:
„1) Ar 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB, iš dalies pakeistos 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB, 4 straipsnio 2 dalies b punktas leidžia iš bendrovės rinkti kapitalo mokestį už tiesioginį neoficialių šios bendrovės patronuojančios bendrovės finansinį įnašą į minėtos bendrovės dukterinę bendrovę ir, jei taip, kokios aplinkybės yra svarbios? Ar yra svarbu būtent tai, kad ekonominiu požiūriu ši bendrovė yra tikroji šio tiesioginio neoficialaus finansinio įnašo gavėja?
2) Ar EB sutarties 52 straipsnyje (po pakeitimo – EB 43 straipsnis) bei EB sutarties 58 straipsnyje (po pakeitimo – EB 48 straipsnis) numatyta įsisteigimo laisvė draudžia valstybės narės mokesčių administratoriui taikyti praktiką, pagal kurią bendrovė neturi mokėti kapitalo mokesčio už tiesioginį neoficialų jos patronuojančios bendrovės finansinį įnašą į jos dukterinę bendrovę, jeigu pastaroji įsteigta toje valstybėje narėje? Ar šiuo atžvilgiu, darant prielaidą, jog šioje byloje direktyva leidžia kapitalo mokestį rinkti tiek iš šios bendrovės, tiek ir iš jos dukterinės bendrovės, svarbu tai, kad daugianacionaliniu mastu būtų surinktas galimas didesnis kapitalo mokestis, jeigu tiek dukterinė, tiek subdukterinė bendrovės būtų įsteigtos Nyderlanduose?“
17. Nyderlandų vyriausybė, SEI
ir Komisija pateikė Teisingumo Teismui rašytines pastabas bei pareiškė nuomonę per posėdį, kuris įvyko 2005 m. gegužės 26 dieną.
III – Vertinimas
18. Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo išaiškinti Direktyvos 69/335 4 straipsnio 2 dalies b punktą.
19. Rašytinėse pastabose Nyderlandų vyriausybė teigia, kad padidindama savo subdukterinės bendrovės kapitalą, patronuojanti bendrovė faktiškai padidino SEI
turtą ir todėl SEI
akcijų vertę. SEI
akcijų vertės padidėjimas turėtų būti apmokestinamas kapitalo mokesčiu remiantis 4 straipsnio 2 dalies b punktu. Todėl kapitalo mokesčiu gali būti apmokestinta tiek subdukterinė bendrovė, tiek ir SEI . Nyderlandų vyriausybės teigimu, tai atitiktų ekonominę realybę, nes abi bendrovės padidino savo ekonominį pajėgumą.
20. Savo ruožtu SEI
ir Komisija teigė, kad tokia Nyderlandų pozicija grindžiama klaidingu direktyvos nuostatų aiškinimu. Jų teigimu, kapitalo mokesčiu tas pats sandoris negali būti apmokestinamas du kartus. Šiuo atžvilgiu SEI
pažymi, kad Nyderlandų vyriausybės pozicija reiškia, jog jei grandinėje būtų daugiau tarpinių bendrovių, visos jos būtų apmokestintos kapitalo mokesčiu.
21. Iš tikrųjų man atrodo, kad įnašą į subdukterinę bendrovę Nyderlandai supranta kaip du sandorius vietoj vieno. Tačiau šis suvokimas grindžiamas paties sandorio painiojimu su tuo, kas turi būti laikoma šio sandorio pasekmėmis . Ekonominė SEI
įnašo į subdukterinę bendrovę pasekmė aiškiai nėra pats sandoris.
22. Manau, jog nuomonė, kad vienas ir tas pats sandoris gali būti kelis kartus apmokestintas skirtingose valstybėse narėse, turėtų taip pat būti atmesta. Direktyva, kuria siekiama skatinti laisvą kapitalo judėjimą, grindžiama principu, pagal kurį kapitalo mokesčiu turi būti apmokestinama tik vieną kartą(6) . Šiuo tikslu direktyva 4 straipsnyje apibrėžia apmokestinamąjį sandorį ir 2 straipsnyje nustato valstybę narę, kurioje apmokestinama šiuo mokesčiu. 2 straipsnis aiškiai nurodo, kad sandoriai „apmokestinami“ tik vienoje valstybėje narėje. Taigi direktyvos struktūra bei tikslas patvirtina, kad jei sandoris patenka į 4 straipsnio taikymo sritį ir todėl jis apmokestinamas vienoje valstybėje narėje, tas pats sandoris negali būti kartu apmokestinamas kitoje valstybėje narėje.
23. Tiesa, kad Vokietijos mokesčių administratorius kapitalo mokesčiu neapmokestino aptariamo sandorio, bet tai neturi įtakos klausimui, ar SEI
privalo mokėti kapitalo mokestį. Vokietija pasinaudojo direktyvos 7 straipsnio 2 dalyje numatyta galimybe savo jurisdikcijoje neapmokestinti kapitalo mokesčiu. Tai, kad valstybė narė pasinaudojo galimybe neapmokestinti kapitalo mokesčiu, nereikšminga atsakant į klausimą, kurioje valstybėje narėje sandoris reiškia apmokestinamąjį įvykį pagal direktyvos 2 straipsnį.
24. Kadangi vienas sandoris negali būti apmokestinamuoju įvykiu skirtingose valstybėse narėse, esminis klausimas yra tas, ar pagal direktyvą aptariamas sandoris turėtų būti laikomas apmokestinamuoju įvykiu Vokietijoje ar Nyderlanduose.
25. Be abejonės, Nyderlandai − išskyrus Vokietiją − gali apmokestinti kapitalo mokesčiu, jei įnašas į subdukterinę bendrovę faktiškai turi būti laikomas narės padaryta paslauga SEI (7) . Tokiu atveju sandoris patektų į direktyvos 4 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo sritį, ir SEI, o ne subdukterinė bendrovė, būtų laikoma tikruoju paslaugos gavėju. Komisija nesutinka su tokiu aiškinimu. Ji nurodo, kad įnašas padidino subdukterinės bendrovės kapitalą ir todėl jis patenka į 4 straipsnio 1 dalies c punkto taikymo sritį. Ji teigia, kad jei sandoris patenka į 4 straipsnio 1 dalies c punkto taikymo sritį, nėra svarbu, ar jis patenka į 4 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo sritį. Iš esmės Komisija mano, kad 4 straipsnio antroji dalis priklauso nuo 4 straipsnio pirmosios dalies.
26. Aš ne sutinku su tokiu Komisijos vertinimu. Sutinku, kad tai galėtų būti problemos, su kuria susidūrė Hoge Raad, sprendimas, kuris atitinka reikalavimą, jog tas pats sandoris negali būti apmokestintas kapitalo mokesčiu du kartus skirtingose valstybėse narėse. Tačiau net jei pirmoji ir antroji 4 straipsnio dalys negali būti taikomos vienu metu, nesu visiškai įtikintas, kad tarp jų yra aiški hierarchija(8) .
27. Be to, vykstant procesui Teisingumo Teisme padidėjo kapitalas direktyvos 4 straipsnio 1 dalies c punkto prasme, kaip teigia Komisija ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Nyderlandų vyriausybė per posėdį teigė, kad 4 straipsnio 1 dalies c punktas taikytinas tik tuo atveju, kai išleidžiamos akcijos(9) . Šiuo atveju akcijų išleista nebuvo(10) . Taigi Nyderlandų vyriausybė įsitikinusi, kad dėl įnašo nepadidėjo subdukterinės bendrovės kapitalas, o tik padidėjo jos turtas 4 straipsnio 2 dalies b punkto prasme.
28. Tai, ar dėl sandorio padidėjo subdukterinės bendrovės kapitalas 4 straipsnio 1 dalies c punkto prasme ar turtas 4 straipsnio 2 dalies b punkto prasme, mano nuomone, neturi įtakos Hoge Raad
teiktinam atsakymui.
29. Hoge Raad
uždavė pirmąjį klausimą ypač remdamasis Teisingumo Teismo sprendimu ESTAG
byloje. Nuomonė, kad kapitalo mokesčiu galėtų būti apmokestinta SEI, turėtų būti grindžiama argumentu, jog yra analogija tarp šios bylos ir ESTAG, jeigu SEI, o ne subdukterinė bendrovė, turėtų būti laikoma tikrąja gavėja. Tačiau toks argumentas turi būti atmestas.
30. Pagal bendrą taisyklę kapitalo mokesčiu turi būti apmokestinta bendrovė, kuri yra tiesioginė įnašo gavėja − šiuo atveju subdukterinė bendrovė. Išimtiniais atvejais, kai iš bylos aplinkybių aiškiai matyti, kad tikrasis gavėjas yra kita bendrovė, kapitalo mokesčiu gali būti apmokestinta pastaroji(11) . Tačiau, esant tokioms aplinkybėms, reikia įrodyti, kad įnašas buvo padarytas atlygintinai už akcijas(12), dividendų sertifikatus(13) ar kitas teises kapitalo bendrovėje. Tik kai įnašas padaromas atlygintinai, galima daryti išvadą, kad tiesioginis gavėjas nėra tikrasis gavėjas. Iš aplinkybių turėtų būti aišku, kad įnašas, kuris buvo padarytas į kapitalo bendrovę (tiesioginis gavėjas), buvo reikalingas siekiant įgyti tam tikras teises kitoje kapitalo bendrovėje (tikrasis gavėjas). Jei įnašas buvo padarytas neatlygintinai, nebereikia nustatyti tikrojo gavėjo ir turi būti taikoma bendroji taisyklė.
31. Todėl SEI
galėtų būti laikoma tikruoju gavėju tik su sąlyga, kad įnašas į subdukterinę bendrovę buvo padarytas už teisių įgijimą SEI . Šiai išvadai nedaro įtakos tai, kad subdukterinės bendrovės atžvilgiu įnašas turėjo įtakos kapitalo padidinimui 4 straipsnio 1 dalies c punkto prasme ar turto padidėjimui direktyvos 4 straipsnio 2 dalies b punkto prasme.
32. Nors patronuojančios bendrovės įnašas į subdukterinę bendrovę padidino SEI
turtą, tai nebuvo padaryta už tam tikrų teisių SEI įgijimą. Todėl pagal bendrąją taisyklę subdukterinė bendrovė turi būti laikoma įnašo gavėja apmokestinimo kapitalo mokesčiu tikslu.
33. Remiantis šiais argumentais, darytina išvada, kad aptariamas sandoris sukelia apmokestinamąjį įvykį tiktai Vokietijoje. Šiomis aplinkybėmis Nyderlandai neturi teisės dukterinės įmonės apmokestinti kapitalo mokesčiu, todėl nėra reikalo atsakyti į antrąjį klausimą.
IV – Išvada
34. Aš darau išvadą, kad Teisingumo Teismas turėtų priimti tokį sprendimą:
1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB, iš dalies pakeistos 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB, 4 straipsnio 2 dalies b punktas neleidžia apmokestinti bendrovės kapitalo mokesčiu už jos patronuojančios bendrovės tiesioginį įnašą, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, į šios bendrovės dukterinę bendrovę, kurios faktinė buveinė yra kitoje valstybėje narėje.
(1) .
(2)  –	OL L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22. Vėliausi pakeitimai padaryti Aktu dėl Čekijos Respublikos, Estijos Respublikos, Kipro Respublikos, Latvijos Respublikos, Lietuvos Respublikos, Vengrijos Respublikos, Maltos Respublikos, Lenkijos Respublikos, Slovėnijos Respublikos ir Slovakijos Respublikos stojimo sąlygų ir sutarčių, kuriomis yra grindžiama Europos Sąjunga, pritaikomųjų pataisų (OL L 236, 2003, p. 33). (Pataisytas direktyvos pavadinimo vertimas)
(3)  –	2002 m. spalio 17 d. Sprendimas (C‑339/99, Rink. p. I‑8837).
(4)  –	Stb. 1970, Nr. 611.; Įstatymas, iš dalies pakeistas 1996 m. gruodžio 13 d. Įstatymu, Stb. 1996, Nr. 652.
(5)  –	Minėto sprendimo ESTAG
45–47 punktai.
(6)  –	Direktyvos 69/335 šešta konstatuojamoji dalis.
(7)  –	Šiuo atžvilgiu Nyderlandų vyriausybė darė nuorodą į bylą Weber Haus
(1992 m. spalio 13 d. Sprendimas, C‑49/91, Rink. p. I‑5207, 11 punktas).
(8)  –	Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalis susijusi su rūšimi sandorių, kurie privalo būti apmokestinti kapitalo mokesčiu, o 4 straipsnio 2 dalis – su rūšimi sandorių, kurie gali būti apmokestinti kapitalo mokesčiu. Būtent dėl to abi dalys yra išimtinės. Vis dėlto, nepaisant jų eiliškumo, nėra pagrindo teigti, kad viena turi pirmenybę kitos atžvilgiu.
(9)  –	Žr. generalinės avokatės J. Kokott išvadą Teisingumo Teismo nagrinėjamoje byloje C‑46/04 Aro Tubi Trafilerie . 27 punkte yra nurodyta, kad kapitalo padidinimas Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punkto prasme paprastai reiškia naujų akcijų išleidimą ar turimų akcijų nominalios vertės padidinimą.
(10)  –	Teisingumo Teismui nebuvo pateikta jokios informacijos apie sandorio sutartinį pagrindą, bet Hoge Raad
aptariamą sandorį apibūdina kaip „neoficialų kapitalo įnašą“ į subdukterinės bendrovės priemokų, susijusių akcijomis, sąskaitą. Iš šio apibūdinimo matyti, kad įnašas buvo depozitas į akcijas, kurios jau buvo visiškai apmokėtos. Kitais žodžiais tariant, įnašas buvo padarytas įsigijus akcijų ir à fonds perdu .
(11)  –	Minėto sprendimo ESTAG
47 punktas.
(12)  –	Kaip ESTAG
byloje.
(13)  –	Kaip byloje Develop
(2002 m. spalio 17 d. Sprendimas, C‑71/00, Rink. p. I‑8877) ir byloje Solida and Tech
(2002 m. spalio 17 d. Sprendimas, C‑138/00, Rink. p. I‑8905).