62024TJ0575
SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (senat za predhodno odločanje)
z dne 25. februarja 2026 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem DDV – Področje uporabe – Obdavčljivost – Oseba javnega prava – Členi 2, 9 in 13 Direktive 2006/112/ES – Medobčinsko sodelovanje – Prenos upravljanja – Združenje, odgovorno za opravljanje nalog – Opravljanje telematskih storitev za člane združenja“
V zadevi T‑575/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo hof van beroep te Antwerpen (višje sodišče v Antwerpnu, Belgija) z odločbo z dne 11. oktobra 2024, ki je na Sodišče prispela 22. oktobra 2024, v postopku
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
proti
Digipolisu Antwerpen AG,
District09 AG,
SPLOŠNO SODIŠČE (senat za predhodno odločanje),
ob posvetovanju v sestavi: S. Papasavvas, predsednik, N. Półtorak, sodnica, M. Sampol Pucurull, sodnik, G. Steinfatt (poročevalka), sodnica, in W. Valasidis, sodnik,
generalni pravobranilec: J. Martín y Pérez de Nanclares,
sodni tajnik: L. Ramette, administrator,
na podlagi tega, da je Sodišče 8. novembra 2024 v skladu s členom 50b, tretji odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije predlog za sprejetje predhodne odločbe preneslo na Splošno sodišče,
ob upoštevanju področja iz člena 50b, prvi odstavek, točka (a), Statuta Sodišča Evropske unije in neobstoja samostojnega vprašanja glede razlage v smislu člena 50b, drugi odstavek, navedenega statuta,
na podlagi pisnega dela postopka in obravnave z dne 5. septembra 2025,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za belgijsko vlado D. Carmen in F. Lambotte, agenta,
–
za Digipolis Antwerpen AG in District09 AG F. Soetaert, advocaat,
–
za Evropsko komisijo M. Herold in W. Roels, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 22. oktobra 2025
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 2, 9 in 13 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV) in načela nevtralnosti davka na dodano vrednost (DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (belgijska država/zvezna javna služba za finance) ter družbo Digipolis Antwerpen AG in družbo District09 AG, pravnima naslednicama združenja Digipolis, ki je bilo oseba javnega prava, zaradi neobdavčitve storitev z DDV, ki jih je to združenje opravljalo za nekatere svoje člane.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 2 Direktive o DDV določa:
„1.   Predmet DDV so naslednje transakcije:
(a)
dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…]
(c)
storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…].“
4
Člen 9(1) Direktive o DDV določa:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev […].“
5
Člen 11 Direktive o DDV določa:
„Po posvetovanju s posvetovalnim odborom za davek na dodano vrednost […] lahko vsaka država članica obravnava kot enega davčnega zavezanca osebe s sedežem na ozemlju te države članice, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane.
[…]“
6
Člen 13(1) Direktive o DDV določa:
„Državni, regionalni in lokalni organi ter druge osebe javnega prava se ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot državni organi, tudi če pobirajo dajatve, pristojbine, prispevke ali plačila v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami.
Pri opravljanju takšnih dejavnosti ali transakcij pa se štejejo za davčne zavezance v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami, če bi njihova obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence.
V vsakem primeru se osebe javnega prava štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi iz Priloge I, če obseg teh dejavnosti ni tako majhen, da bi bil zanemarljiv.“
7
Priloga I k Direktivi o DDV vsebuje seznam dejavnosti iz člena 13(1), tretji pododstavek, navedene direktive. V tej prilogi so v točki 1 navedene „[t]elekomunikacijske storitve“.
Belgijsko pravo
Zakonik o DDV
8
Predlog za sprejetje predhodne odločbe vsebuje sklicevanja na Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zakonik o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju: zakonik o DDV), ne da bi bila opredeljena različica, ki se uporablja za dejansko stanje v sporu o glavni stvari, in ne da bi bile povzete določbe, ki se navajajo.
9
Na podlagi predložitvene odločbe pa je mogoče razumeti, da je namen členov 4, 6 in 44 zakonika o DDV prenos členov 9, 13 in 132 Direktive o DDV. Tako je v členu 4 tega zakonika opredeljen pojem „davčni zavezanec“, v členu 6 tega zakonika urejena neobdavčitev nekaterih oseb javnega prava, v členu 44 navedenega zakonika pa so navedene oprostitve za nekatere dejavnosti, ki so v javnem interesu.
Dekret o medobčinskem sodelovanju
10
Člen 10 decreet houdende de Intergemeentelijke samenwerking (dekret o medobčinskem sodelovanju) z dne 6. julija 2001 (Belgisch Staatsblad, 31. oktober 2001, str. 37836) določa:
„Dve ali več občin lahko ustanovi interesno združenje, ki ima pravno osebnost, za doseganje ciljev, ki spadajo na eno ali več funkcionalno povezanih področij politike. Brez poseganja v nasprotne določbe dekretov lahko v tem združenju poleg občin in provinc sodelujejo le samostojna občinska podjetja, javni centri za socialno pomoč in njihova združenja, če so sestavljeni izključno iz pravnih oseb javnega prava, ter druge strukture sodelovanja, ustanovljene v skladu z določbami tega dekreta.
[…]“
11
Člen 12 dekreta o medobčinskem sodelovanju določa:
„(1)   Občine odločijo o prenosu upravljanja v skladu s statutom interesnega združenja.
Prenos upravljanja pomeni, da sodelujoče občine interesno združenje pooblastijo za izvajanje odločitev, ki jih sprejmejo v okviru njegovih ciljev, in sicer tako, da se odrečejo pravici, da bi isto nalogo opravljale same ali skupaj s tretjimi osebami.
(2)   Obstajajo tri oblike interesnega združenja s pravno osebnostjo:
[…]
3.
združenje, odgovorno za opravljanje nalog: interesno združenje, na katerega je preneseno upravljanje in ki mu sodelujoče občine zaupajo izvajanje ene ali več pristojnosti na enem ali več povezanih področjih delovanja.“
Teorija „podaljška“
12
Tako iz predloga za sprejetje predhodne odločbe kot iz odgovora belgijske države/zvezne javne službe za finance na vprašanje, postavljeno na obravnavi, je razvidno, da je teorija „podaljška“ podlaga za „administrativno toleranco“, to je davčno prakso, ki izhaja iz aanschrijving nr. 148/1971 (okrožnica št. 148/1971) z dne 5. oktobra 1971 in aanschrijving nr. 6/1975 (okrožnica št. 6/1975) z dne 27. februarja 1975.
13
Predložitveno sodišče je glede področja uporabe te prakse ponovilo odgovor minister van Financiën (minister za finance, Belgija) z dne 25. maja 2018 na parlamentarno vprašanje št. 2188 z dne 19. aprila 2018, v katerem je navedeno naslednje:
„Združenja, odgovorna za opravljanje nalog, se glede DDV dejansko obravnavajo enako kot medobčinska podjetja, pri čemer so se včlanjene občine odpovedale svojim pravicam do regulacije in upravljanja. […] Kadar se člani odpovedo [tem pravicam], se uporabi tako imenovana teorija ‚podaljška‘.
Teorija [‚podaljška‘] pomeni, da se prezre dejstvo, da dejavnost izvaja združenje, odgovorno za opravljanje nalog. Z vidika DDV pa se šteje, da dejavnost opravljajo člani združenja, odgovornega za opravljanje nalog.
To pomeni, da dejavnosti (s prenosom upravljanja), ki jih združenje, odgovorno za opravljanje nalog, opravlja za tretje osebe, niso obdavčene z DDV, kadar te dejavnosti, če so jih izvajali člani sami, prav tako ne bi bile obdavčene z DDV.
Kadar združenje, odgovorno za opravljanje nalog, izvaja dejavnosti za tretje osebe in te dejavnosti ne bi spadale na področje uporabe DDV ali bi bile oproščene DDV, če bi jih izvajali člani sami, potem te dejavnosti tudi pri združenju, odgovornem za opravljanje nalog, niso obdavčene z DDV oziroma so oproščene DDV.
Dejavnosti združenja, odgovornega za opravljanje nalog, opravljene za tretje osebe, pa so predmet DDV, [ob predpostavki, da] bi bile prav tako obdavčene z DDV, če bi jih opravili člani sami. Davčni status člana z vidika DDV je zato tu upošteven, saj je treba pri uporabi člena 4, člena 6 in/ali člena 44 zakonika o DDV ugotoviti, ali naj član obračuna DDV ali ne.
To, da se pri teoriji [‚podaljška‘] prezre dejstvo, da dejavnost izvaja združenje, in da se v smislu DDV šteje, da dejavnost izvajajo člani sami, vpliva tudi na storitve, ki jih združenje, odgovorno za opravljanje nalog, opravlja za člane. Za storitve, ki jih združenje, odgovorno za opravljanje nalog, opravi za svoje člane, se šteje, da so bile opravljene samemu sebi.
Pri prenosu upravljanja se šteje, da združenje, odgovorno za opravljanje nalog, deluje ‚namesto‘ in ne ‚v imenu‘ svojih članov. Storitve, opravljene zase, načeloma niso obdavčene z DDV, kar pomeni, da storitve v razmerju med združenjem, odgovornim za opravljanje nalog, in njegovimi člani načeloma tudi niso obdavčene z DDV.
Davčni status članov z vidika DDV tu ni upošteven, saj notranje transakcije niso obdavčene z DDV, in sicer ne glede na to, ali je član opredeljen kot oseba javnega prava v skladu s členom 6 zakonika o DDV ali kot običajni davčni zavezanec za DDV v skladu s členom 4 zakonika o DDV.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
14
Leta 2003 so Stad Gent (mesto Gent, Belgija), Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Gent (javni center za socialno pomoč v Gentu, Belgija), Stad Antwerpen (mesto Antwerpen, Belgija) in Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Antwerpen (javni center za socialno pomoč v Antwerpnu, Belgija; v nadaljevanju skupaj: „ustanovni člani“) ustanovili Digipolis, ki je pravna oseba javnega prava, ima obliko združenja, odgovornega za opravljanje nalog, ima pravno osebnost in je nanj preneseno upravljanje.
15
Člen 2 statuta združenja Digipolis je določal, da zanj veljajo določbe dekreta o medobčinskem sodelovanju.
16
V skladu s členom 4 statuta združenja Digipolis je bil namen tega združenja upravljanje, izkoriščanje, razvoj in spodbujanje telematike in njenih aplikacij. Združenje Digipolis je delovalo stalno kot strateški instrument za vsakega od svojih članov. Za to je svojo politiko, strategijo in delovanje usklajevalo s politiko, strategijo in delovanjem svojih članov. V tem okviru naj bi si njegovi člani prizadevali za iskanje priložnosti za medsebojno sinergijo, za izvajanje skupnih projektov in organizacijo skupnih telematskih storitev na način, ki je s funkcionalnega in poslovno‑ekonomskega vidika učinkovitejši, kot če bi te storitve izvajali ločeno.
17
Člen 7 statuta združenja Digipolis je v izvirni različici določal, da so ustanovni člani združenja Digipolis mesto Gent in mesto Antwerpen ter njuna javna centra za socialno pomoč.
18
Potem ko je bil leta 2010 navedeni člen 7 spremenjen, so se združenju lahko pridružile samostojne zunanje agencije ustanovnih članov, kar so storili Autonoom Gemeentebedrijf Stedelijk Onderwijs Antwerpen (samostojno občinsko podjetje za izobraževanje, ki ga je ustanovilo mesto Antwerpen, Belgija), Autonoom Gemeentebedrijf Kinderopvang Antwerpen (samostojno občinsko podjetje za varstvo otrok, ki ga je ustanovilo mesto Antwerpen, Belgija), Autonoom Gemeentebedrijf voor Stadsontwikkeling Antwerpen (samostojno občinsko podjetje za urbani razvoj mesta, ki ga je ustanovilo mesto Antwerpen, Belgija), Zorgbedrijf Antwerpen (podjetje za zdravstveno in socialno pomoč, ki ga je ustanovilo mesto Antwerpen, Belgija) in Autonoom Gemeentebedrijf Stadsontwikkeling Gent (samostojno občinsko podjetje za urbani razvoj, ki ga je ustanovilo mesto Gent, Belgija) (v nadaljevanju skupaj: pridruženi člani).
19
Združenje Digipolis je svojim članom in tretjim osebam zagotavljalo telematske storitve in s tem povezane dobave računalniške opreme.
20
Belgijska država/zvezna javna služba za finance je po opravljenem davčnem nadzoru, ki se je nanašal na leta od 2014 do 2016, menila, da je treba plačila in prispevke, ki so bili zaračunani pridruženim članom, to je članom, ki niso osebe javnega prava, ki spadajo na področje uporabe člena 6 zakonika o DDV, obdavčiti z DDV. Po mnenju belgijske države/zvezne javne službe za finance bi bilo treba pridružene člane kot samostojne zunanje agencije dejansko obravnavati kot davčne zavezance v smislu člena 4 zakonika o DDV.
21
15. decembra 2017 oziroma 9. januarja 2018 sta bila sestavljena zapisnik in dopolnilni zapisnik s prilagojenimi zneski, s katerima je belgijska država/zvezna javna služba za finance od združenja Digipolis zahtevala plačilo neplačanega DDV, ki je bil dolgovan za leta od 2014 do 2016, povečanega za globo in obresti.
22
Združenje Digipolis je na podlagi stališča, ki ga je organ za DDV sprejel za leta od 2014 do 2016, plačalo DDV za leta od 2017 do 2020, in sicer od plačil, zaračunanih pridruženim članom, in uveljavljalo pravico do ustreznega odbitka. Združenje Digipolis pa je v obračunih DDV za november in december 2020 zahtevalo vračilo plačanega DDV. Belgijska država/zvezna javna služba za finance je ta zahtevek zavrnila s sklepom z dne 24. februarja 2021.
23
Združenje Digipolis je 7. oktobra 2020 (za leta od 2014 do 2016) in 19. marca 2021 (za leta od 2017 do 2020) pri Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (sodišče prve stopnje v Antwerpnu, oddelek v Antwerpnu, Belgija) vložilo tožbo, s katero je v bistvu zahtevalo vračilo zneskov, plačanih za navedena leta.
24
Leta 2020 je združenje Digipolis svoje dejavnosti preneslo na družbo Digipolis Antwerpen in družbo District09. Združenje Digipolis je 1. januarja 2021 prenehalo poslovati in je bil zoper njega uveden likvidacijski postopek. Likvidacija je bila končana 30. junija 2021.
25
Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (sodišče prve stopnje v Antwerpnu, oddelek v Antwerpnu) je s sodbo z dne 7. oktobra 2022 ugotovilo, da terjatev iz naslova DDV za leta od 2014 do 2016 ni utemeljena, in je belgijski državi/zvezni javni službi za finance naložilo vračilo spornih zneskov skupaj z zamudnimi obrestmi. Glede poslovnih let od 2017 do 2020 je odločilo, da transakcije, ki jih je združenje Digipolis opravilo za svoje člane, ne spadajo na področje uporabe DDV.
26
Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (sodišče prve stopnje v Antwerpnu, oddelek v Antwerpnu) je navedlo, da med strankami iz postopka v glavni stvari ni sporno, da je združenje Digipolis mogoče opredeliti kot združenje, odgovorno za opravljanje nalog, in da se teorija „podaljška“ uporablja za ustanovne člane, ki spadajo na področje uporabe člena 6 zakonika o DDV, tako da je to združenje delovalo namesto teh javnih ustanov. Ugotovilo je, da je belgijska država/zvezna javna služba za finance tako priznala, da so se ustanovni člani odpovedali svojim pravicam do regulacije in upravljanja v zvezi s telematskimi storitvami in z njimi povezanimi aplikacijami. Poleg tega je Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (sodišče prve stopnje v Antwerpnu, oddelek v Antwerpnu) navedlo, da iz člena 10 dekreta o medobčinskem sodelovanju izhaja, da se združenju, odgovornemu za opravljanje nalog, lahko poleg občin in provinc pridružijo tudi strukture sodelovanja, kot so samostojna občinska podjetja. Navedeno sodišče je na tej podlagi ugotovilo, da so se vsi člani združenja Digipolis s pristopom k temu združenju zavestno odpovedali svojim pravicam do regulacije in upravljanja v zvezi s telematskimi storitvami in z njimi povezanimi aplikacijami. Združenje Digipolis je torej po ugotovitvah navedenega sodišča delovalo kot podaljšek svojih članov in transakcije, ki jih je opravljalo, niso bile obdavčljive, tako da med temi člani ni bilo treba razlikovati glede na to, ali so zavezanci za DDV ali ne.
27
Belgijska država/zvezna javna služba za finance je zoper sodbo z dne 7. oktobra 2022 vložila pritožbo pri Hof van beroep te Antwerpen (višje sodišče v Antwerpnu, Belgija), ki je predložitveno sodišče.
28
Hof van beroep te Antwerpen (višje sodišče v Antwerpnu) je ugotovilo, da med strankami iz postopka v glavni stvari ni sporno, da se teorija „podaljška“ uporablja za ustanovne člane. Glede na to, da so se ti odpovedali svojim pravicam do regulacije in upravljanja na področju telematskih storitev, naj bi združenje Digipolis delovalo namesto ustanovnih članov in bi ga bilo zato treba šteti za njihov podaljšek. Hof van beroep te Antwerpen (višje sodišče v Antwerpnu) prav tako navaja, da med strankami iz postopka v glavni stvari ni sporno, da zneski, ki so jih ustanovni člani plačali združenju Digipolis, zato niso cena storitve, ampak finančni prispevek k stroškom upravljanja, tako da ti niso obdavčeni z DDV.
29
Spor med strankami iz postopka v glavni stvari pa se – nasprotno – nanaša na vprašanje, ali je treba storitve, ki jih je združenje Digipolis opravljalo za člane, šteti za storitve, opravljene za samega sebe, zaradi česar zanje ni treba plačati DDV, ali pa je v zvezi s tem treba razlikovati med tistimi člani združenja Digipolis, ki spadajo na področje uporabe člena 6 zakonika o DDV, in tistimi, ki so davčni zavezanci v smislu člena 4 tega zakonika, tako da bi bilo treba storitve, opravljene za pridružene člane, obdavčiti z DDV.
30
V teh okoliščinah je hof van beroep te Antwerpen (višje sodišče v Antwerpnu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali so kršeni členi 2, 9 in 13 Direktive [o DDV] in načelo nevtralnosti, če se te določbe razlagajo tako, da člani, ki so prenesli upravljanje, zaradi pristopa k združenju, odgovornemu za naloge, niso dolžni plačati DDV, kadar uporabljajo storitve združenja, odgovornega za naloge, saj se v okviru prenosa upravljanja šteje, da to deluje namesto svojih članov, tako da se storitve, ki jih združenje, odgovorno za opravljanje nalog, opravi za člane, štejejo za storitve, ki jih opravi zase, in tako ne gre za udeležbo v gospodarskem prometu [ali] obdavčljive transakcije?
2.
Ali je treba glede na te določbe v zvezi s tem razlikovati med člani združenja, odgovornega za naloge, v smislu člena 13 Direktive [o DDV] ter člani v smislu členov 9 in 132 navedene direktive?“
Vprašanji za predhodno odločanje
31
Predložitveno sodišče z vprašanjema za predhodno odločanje, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člene 2, 9 in 13 Direktive o DDV ter načelo nevtralnosti razlagati tako, da nasprotujejo temu, da se šteje, da pravna oseba javnega prava – ki ima obliko združenja, odgovornega za opravljanje nalog, katerega dejavnost je opravljanje telematskih storitev in s tem povezane dobave računalniške opreme svojim članom v okviru prenosa upravljanja – ob upoštevanju belgijske davčne prakse, v skladu s katero se za te storitve šteje da so opravljene za samega sebe, ni zavezanec za plačilo DDV za storitve, ki jih opravlja za svoje člane, in ali je treba v zvezi s tem razlikovati med člani tega združenja glede na njihov status z vidika DDV.
32
Da bi bilo predložitvenemu sodišču mogoče dati koristen odgovor, je treba torej preučiti, ali je treba združenje, kot je Digipolis, šteti za zavezanca za DDV in ali uporaba zadevne belgijske davčne prakse lahko vpliva na to opredelitev.
33
Direktiva o DDV določa skupni sistem DDV, ki med drugim temelji na enotni opredelitvi obdavčljivih transakcij (glej v tem smislu sodbo z dne 25. februarja 2021, Gmina Wrocław (Preoblikovanje pravice do uporabe), C‑604/19, EU:C:2021:132, točka 49).
34
Po eni strani, da bi se preverilo, ali dejavnosti, ki jih za svoje člane opravlja združenje, odgovorno za opravljanje nalog, kot je Digipolis, spadajo na področje uporabe Direktive o DDV, je treba preučiti, prvič, ali gre pri teh dejavnostih za dobavo blaga ali opravljanje storitev za plačilo v smislu člena 2(1)(a) in (c) te direktive, in drugič, ali so bile te opravljene neodvisno v okviru ekonomske dejavnosti v smislu člena 9(1) navedene direktive, tako da je navedeno združenje delovalo kot davčni zavezanec (glej v tem smislu sodbo Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, točka 24). Po drugi strani pa bo treba po potrebi preveriti, ali člen 13(1) Direktive o DDV – z odstopanjem od splošnega pravila o davčni zavezanosti iz člena 9(1) iste direktive – izključuje, da bi se združenje, odgovorno za opravljanje nalog, kot je Digipolis, štelo za davčnega zavezanca v zvezi z zadevnimi transakcijami, glede na to da uporaba člena 13(1) Direktive o DDV zahteva predhodno ugotovitev, da ima zadevna dejavnost ekonomsko naravo (glej v tem smislu sodbo z dne 25. februarja 2021, Gmina Wrocław (Preoblikovanje pravice do uporabe), C‑604/19, EU:C:2021:132, točka 66).
Dobava blaga oziroma opravljanje storitev za plačilo
35
V skladu z ustaljeno sodno prakso mora za to, da so transakcije opravljene „za plačilo“ v smislu člena 2(1)(a) in (c) Direktive o DDV, obstajati neposredna zveza med dobavo blaga ali opravljanjem storitev na eni strani ter plačilom, ki ga davčni zavezanec dejansko prejme, na drugi strani. Taka neposredna zveza je podana, če med tistim, ki dobavi blago ali opravi storitve, na eni strani ter prejemnikom blaga ali storitev na drugi obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne dajatve, pri čemer plačilo, ki ga prejme tisti, ki opravi te transakcije, pomeni dejansko protivrednost dobave ali storitve, opravljene za navedenega prejemnika (sodbi z dne 30. marca 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, točka 25, in z dne 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DDV – Član upravnega odbora), C‑288/22, EU:C:2023:1024, točka 33). Poleg tega je treba merilo obstoja pravnega razmerja, v okviru katerega potekajo zadevne transakcije in plačila zanje, razlagati ob upoštevanju vseh okoliščin posameznega primera, tako da načelo davčne nevtralnosti ni kršeno in ga je zato treba razlagati široko (sodba z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, točka 31).
36
Da bi se plačilo lahko štelo za dejansko protivrednost opravljene storitve, mora biti razumno sorazmerno z opravljeno storitvijo, tako da se za opravljene storitve ali storitve, ki jih je treba opraviti, ne plača le delno, tako da se prekine neposredna povezava med temi storitvami in plačilom. Vendar dejstvo, da se ekonomska transakcija opravi po višji ali nižji ceni od neto cene in torej po ceni, ki je višja ali nižja od običajne tržne cene, ni upoštevno za opredelitev te transakcije kot „transakcije za plačilo“. Takšna okoliščina namreč ne more vplivati na neposredno zvezo med opravljenimi storitvami ali storitvami, ki bodo opravljene, in prejetim plačilom ali plačilom, ki bo prejeto, katerega znesek je določen vnaprej v skladu z natančno določenimi merili (glej sodbo z dne 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DDV – Član upravnega odbora), C‑288/22, EU:C:2023:1024, točka 34 in navedena sodna praksa).
37
Poleg tega je neposredna zveza med storitvijo in plačilom prekinjena, če se plačilo dodeli povsem brezplačno in naključno, tako da njegovega zneska praktično ni mogoče določiti ali kadar je njegov znesek glede na okoliščine, v katerih je bil določen, težko izmerljiv ali negotov (glej sodbo z dne 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DDV – Član upravnega odbora), C‑288/22, EU:C:2023:1024, točka 36 in navedena sodna praksa).
38
Okoliščina, da se nadomestilo ne določi glede na posamezne storitve, ampak pavšalno in vnaprej na letni ravni, pa sama po sebi ne vpliva na neposrednost povezave med opravljenimi storitvami in prejeto protidajatvijo (sodba z dne 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DDV – Član upravnega odbora), C‑288/22, EU:C:2023:1024, točka 38 in navedena sodna praksa).
39
V obravnavani zadevi je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe in stališč, predloženih Splošnemu sodišču, razvidno, da je združenje Digipolis v zameno za telematske storitve in povezane dobave računalniške opreme od svojih članov prejemalo plačila, ki so mu omogočala kritje svojih stroškov. Pravno razmerje med združenjem Digipolis in njegovimi člani je izhajalo iz njegovega statuta, ki je moral biti v skladu z dekretom o medobčinskem sodelovanju.
40
Kot torej izhaja iz sodne prakse, navedene v točkah od 36 do 38 zgoraj, niti dejstvo, da so plačila združenju, odgovornemu za opravljanje nalog, kot je Digipolis, namenjena le kritju stroškov delovanja tega združenja in mu ne omogočajo ustvarjanja dobička, niti okoliščina, da so prispevki članov določeni vnaprej po različnih razdelitvenih ključih in pavšalno, ne nasprotujeta temu, da se transakcije, ki jih navedeno združenje opravi za svoje člane, štejejo za opravljene za plačilo v smislu člena 2(1)(a) in (c) Direktive o DDV.
Zavezanost združenja, odgovornega za opravljanje nalog, kot je Digipolis, za plačilo DDV
41
Direktiva o DDV določa zelo široko področje uporabe DDV. Izrazi, uporabljeni v členu 9(1) Direktive o DDV, zlasti izraz „vsaka oseba“, namreč pojmu „davčni zavezanec“ dajejo široko opredelitev, ki se osredotoča na neodvisnost pri opravljanju ekonomske dejavnosti, v smislu, da je treba vse fizične ali pravne osebe, tako javne kot zasebne, ter subjekte brez pravne osebnosti, ki objektivno izpolnjujejo merila iz te določbe, šteti za zavezance za DDV in v tem smislu, da je sam pojem „ekonomska dejavnost“ opredeljen široko, tako da zajema vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, in izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno stalnemu doseganju dohodka. Obstoj take dejavnosti, ki se opravlja neodvisno, upravičuje opredelitev davčnega zavezanca (glej v tem smislu sodbo z dne 3. aprila 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, točki 18 in 28 ter navedena sodna praksa).
Izpolnitev dobave blaga ali opravljanje storitev v okviru ekonomske dejavnosti
42
Pojem „ekonomska dejavnost“ v smislu člena 9(1) Direktive o DDV je opredeljen objektivno v tem smislu, da se dejavnost obravnava kot taka, ne glede na njen namen ali rezultat (glej sodbi z dne 17. decembra 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, točka 34 in navedena sodna praksa, in z dne 4. julija 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijastehnoloijas asociācija, C‑87/23, EU:C:2024:570, točka 42 in navedena sodna praksa).
43
Dejavnost je tako na splošno opredeljena kot ekonomska, če je trajna in opravljena za plačilo, ki ga prejme tisti, ki je opravil transakcijo, kar pomeni, da mora biti plačilo samo trajno (glej sodbi z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, točka 42 in navedena sodna praksa, in z dne 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la VAT (DDV – Član upravnega odbora), C‑288/22, EU:C:2023:1024, točka 42 in navedena sodna praksa).
– Merilo trajnosti
44
Vprašanje, ali se ta dejavnost opravlja za trajno doseganje dohodka, je dejansko vprašanje, ki ga je treba presojati ob upoštevanju vseh podatkov o zadevi, med katerimi je med drugim narava obravnavanega blaga (glej sodbo z dne 2. junija 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, točka 29 in navedena sodna praksa).
45
Dejstvo, da se dejavnost opravlja v vnaprej določenem nekajletnem obdobju, ne preprečuje, da bi se ta dejavnost štela za trajno (glej v tem smislu sodbi z dne 2. junija 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, točke 30, 33 in 37, in z dne 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la VAT (DDV – Član upravnega odbora), C‑288/22, EU:C:2023:1024, točka 45 in navedena sodna praksa).
46
V obravnavani zadevi ustanovitev združenja Digipolis za obdobje 18 let v skladu z njegovim statutom in dekretom o medobčinskem sodelovanju, in sicer za izvajanje telematskih dejavnosti, za katere je v tem obdobju prejemalo plačila od svojih članov, kaže na trajnost izvajanja svoje dejavnosti v smislu sodne prakse, navedene v točki 43 zgoraj.
– Merilo glede opravljanja dejavnosti „za plačilo“
47
Pri ugotavljanju, ali je bila storitev opravljena kot dejavnost za plačilo in jo je zato treba šteti za ekonomsko dejavnost, je treba preučiti vse okoliščine, v katerih je bila opravljena (sodbi z dne 12. maja 2016, Gemeente Borsele in Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, točka 29, in z dne 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DDV – Član upravnega odbora), C‑288/22, EU:C:2023:1024, točka 43).
48
Primerjava med okoliščinami, v katerih zadevno storitev opravlja zadevna oseba, in okoliščinami, v katerih se ta storitev izvaja običajno – v obravnavani zadevi jo opravlja zasebni izvajalec na področju telematike – je lahko ena od metod za preverjanje, ali je zadevna dejavnost ekonomska dejavnost (glej v tem smislu sodbi z dne 12. maja 2016, Geemente Borsele in Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, točka 30, in z dne 30. marca 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, točka 43).
49
V tem okviru je lahko pomembno upoštevati, ali oseba, katere obdavčljivost z DDV se preučuje, pri opravljanju zadevne dejavnosti sodeluje na zadevnem trgu (glej v tem smislu sodbo z dne 12. maja 2016, Gemeente Borsele in Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, točka 35).
50
Pri tej preučitvi je mogoče upoštevati tudi druge dejavnike, kot so, med drugim obseg klientele in znesek prihodkov, zlasti če to omogoča kritje stroškov delovanja izvajalca (sodbi z dne 12. maja 2016, Gemeente Borsele in Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, točka 31, in z dne 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DDV – Član upravnega odbora), C‑288/22, EU:C:2023:1024, točka 44).
51
Prvič, v obravnavani zadevi iz objektivnosti pojma „ekonomska dejavnost“ izhaja, da se dejavnost obravnava „kot taka“, ne glede na njen namen ali rezultat (glej točko 42 zgoraj). Iz tega sledi, da ni upoštevno ne dejstvo, da so bile storitve iz postopka v glavni stvari opravljene v okviru prenosa upravljanja s članov združenja Digipolis na področju telematike, ne dejstvo, da naj bi združenje Digipolis to dejavnost opravljalo namesto svojih članov, da bi ti lahko dosegli ekonomijo obsega in da bi bile telematske dejavnosti optimizirane z vidika osebja in funkcionalnosti.
52
Nič namreč ne nasprotuje temu, da dejavnosti na področju telematike opravljajo zasebni subjekti na trgu.
53
Drugič, čeprav so bile dejavnosti združenja Digipolis na področju telematike namenjene predvsem njegovim članom in čeprav je status oseb, ki lahko postanejo člani združenja, odgovornega za naloge, strogo omejen z dekretom o medobčinskem sodelovanju, je razvidno, da je združenje Digipolis občasno opravljalo svoje storitve tudi za druge stranke. Predložitveno sodišče je namreč pojasnilo, da je združenje Digipolis opravljalo storitve tudi za tretje osebe.
54
Tretjič, čeprav naj finančni prispevki, ki so bili letno vnaprej določeni in ki so jih člani združenja Digipolis plačali združenju Digipolis, temu združenju ne bi omogočali ustvarjanja dobička, naj bi se s temi prispevki vseeno krili njegovi stroški (glej točko 39 zgoraj).
55
Prispevkov, plačanih združenju Digipolis, torej ni mogoče enačiti s pristojbinami, katerih znesek naj bi ustrezal le majhnemu delu nastalih stroškov, kar naj bi nasprotovalo temu, da bi se dejavnost iz postopka v glavni stvari štela za dejavnost, ki se opravlja „za plačilo“ (glej v tem smislu sodbi z dne 29. oktobra 2009, Komisija/Finska, C‑246/08, EU:C:2009:671, točke 37, 38, 50 in 51, in z dne 30. marca 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, točka 46 in navedena sodna praksa).
56
Četrtič, kar zadeva dejstvo, na katero se sklicujeta tožeči stranki iz postopka v glavni stvari, da združenje Digipolis ni dejavno iskalo trga, na katerem bi svoje storitve opravljalo za tretje osebe, niti ni svojih storitev oglaševalo, je bilo razsojeno, da iz sodne prakse ni mogoče sklepati, da je sprejetje aktivnih ukrepov za trženje zemljišč nujen pogoj za to, da se za dejavnost v zvezi z upravljanjem nepremičnin lahko šteje, da se izvaja zaradi trajnega doseganja dohodka in jo je tako mogoče opredeliti kot „ekonomsko“ (glej sodbo z dne 25. februarja 2021, Gmina Wrocław (Preoblikovanje pravice do uporabe), C‑604/19, EU:C:2021:132, točka 74 in navedena sodna praksa). Takšno sodno prakso je mogoče smiselno prenesti na področje telematike.
57
Čeprav torej pogoji, v katerih je združenje Digipolis izvajalo svojo dejavnost opravljanja telematskih storitev in s tem povezane dobave računalniške opreme, niso v vseh pogledih enaki tistim, v katerih bi tako dejavnost opravljal zasebni gospodarski subjekt, se zdi, da so ti pogoji dovolj podobni, da se ta dejavnost opredeli kot dejavnost, ki se opravlja za plačilo.
Neodvisno opravljanje gospodarske dejavnosti
58
Kot je generalni pravobranilec opozoril v točki 54 sklepnih predlogov, je treba merilo neodvisnosti tako kot pojem „davčni zavezanec“ razlagati široko.
59
Za osebe javnega in osebe zasebnega prava je mogoče uporabiti enaka merila za presojo pogoja neodvisnosti pri opravljanju ekonomskih dejavnosti (sodba z dne 29. septembra 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, točka 35).
60
Za ugotovitev, ali takšno združenje, odgovorno za opravljanje nalog, kot je Digipolis, gospodarske dejavnosti opravlja neodvisno, je treba preveriti, ali je pri opravljanju teh dejavnosti v podrejenem položaju do svojih članov (glej v tem smislu sodbo z dne 29. septembra 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, točka 33).
61
V zvezi s tem je treba za presojo obstoja podrejenega položaja preveriti, ali zadevna oseba svoje dejavnosti opravlja v svojem imenu, na svoj račun in na lastno odgovornost ter ali nosi gospodarsko tveganje, povezano z opravljanjem teh dejavnosti (sodbi z dne 29. septembra 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, točka 34, in z dne 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DDV – Član upravnega odbora), C‑288/22, EU:C:2023:1024, točka 52).
62
Pri ugotavljanju neodvisnosti dejavnosti, ki so jih opravljali subjekti, ki niso bili vključeni v javno upravo, je bilo v sodni praksi upoštevano, da ti subjekti, ki niso bili vključeni v javno upravo, niso bili v hierarhično podrejenem položaju v razmerju do javnega organa ter da so delovali na svoj račun in na lastno odgovornost, svobodno organizirali način opravljanja svojega dela in sami prejemali plačilo, ki je sestavljalo njihov prihodek (glej sodbo z dne 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, točka 34 in navedena sodna praksa). Iz sodne prakse izhaja tudi, da to, da ima skupnost podobne ekonomske interese kot osebe, ki jo sestavljajo, ne zadostujejo za ugotovitev, da taka skupnost svojih dejavnosti ne opravlja „neodvisno“ (sodba z dne 17. decembra 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, točka 32).
63
Iz sodne prakse prav tako izhaja, da okoliščina, da zadevna oseba ne deluje v svojem imenu in za svoj račun (glej v tem smislu sodbo z dne 16. februarja 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, točke od 74 do 77), ali celo, da ne prevzema odgovornosti in gospodarskega tveganja za zadevno transakcijo (sodbi z dne 18. oktobra 2007, van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, točke od 23 do 26, in z dne 13. junija 2019, IO (DDV– Dejavnost člana nadzornega sveta), C‑420/18, EU:C:2019:490, točki 42 in 43), dopušča izključitev možnosti, da je bila ta transakcija opravljena neodvisno.
64
Iz ustaljene sodne prakse sicer izhaja, da je treba status davčnega zavezanca ob upoštevanju cilja Direktive o DDV – da se enotno in v skladu s pravili Evropske unije določi osnova za DDV – razlagati enotno v vseh državah članicah in ga presojati izključno na podlagi meril iz člena 9(1) navedene direktive (glej sodbo z dne 3. aprila 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, točka 31 in navedena sodna praksa).
65
Vendar je upoštevanje določb nacionalnega prava lahko koristno za ugotovitev, ali so v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, izpolnjena merila, na podlagi katerih je mogoče šteti, da se je ekonomska dejavnost opravljala neodvisno (sodba z dne 3. aprila 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, točka 32). Čeprav mora nazadnje nacionalno sodišče, ki je edino pristojno za presojo dejanskega stanja in razlago nacionalnega prava, ugotoviti, ali se je zadevna dejavnost izvajala neodvisno, je Splošno sodišče, ki je zaprošeno, naj predložitvenemu sodišču poda koristne odgovore, pristojno, da na podlagi spisa v zadevi v glavni stvari in stališč, ki so mu bila predložena, poda napotke, ki bodo nacionalnemu sodišču omogočili, da odloči v konkretnem sporu, ki mu je predložen (glej v tem smislu sodbi z dne 12. maja 2016, Gemeente Borsele in Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, točka 32, in z dne 3. aprila 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, točka 33).
66
Čeprav je v obravnavi zadevi združenje Digipolis opravljalo svoje dejavnosti na podlagi prenosa pristojnosti, ki so mu ga odobrili njegovi člani, ki so imeli v lasti njegov celoten osnovni kapital, in čeprav so bili njegovi upravni organi sestavljeni iz predstavnikov njegovih članov, kar je dejansko omejevalo njegovo samostojnost, je bilo to združenje pravna oseba javnega prava, ki je neodvisna od svojih članov, z lastnim statutom, sedežem, organi, kapitalom, premoženjem, proračunom in zaposlenimi. Iz teh okoliščin je torej razvidno, da to združenje ni bilo notranja struktura svojih članov in da ni bilo vključeno v njih, ampak je imelo zadostno organizacijsko svobodo glede človeških in materialnih virov pri opravljanju svojih dejavnosti.
67
Prav tako je bilo združenje Digipolis, in ne njegovi člani, tisto, ki je sodelovalo v postopku pred davčno upravo in ki je vložilo tožbo za zaščito svojih pravic (glej točke od 20 do 24 zgoraj).
68
Zato je naloga predložitvenega sodišča, da preveri, ali je združenje Digipolis delovalo v svojem imenu in za svoj račun, kot se zdi iz elementov, navedenih v točkah 66 in 67 zgoraj.
69
Poleg tega se glede na pravno osebnost, premoženje in osnovni kapital združenja Digipolis zdi, da je to združenje svoje dejavnosti opravljalo na lastno odgovornost in da je nosilo gospodarsko tveganje, povezano z opravljanjem teh dejavnosti, kar mora prav tako preveriti predložitveno sodišče.
70
V teh okoliščinah se zdi, da je združenje Digipolis svojo dejavnost opravljalo samostojno, tako da je izpolnjevalo pogoje, da se opredeli kot davčni zavezanec.
Nezavezanost za plačilo davka, ki izhaja iz tega, da je transakcije opravila oseba javnega prava kot javni organ
71
V skladu s členom 13(1), prvi in drugi pododstavek, Direktive o DDV se državni, regionalni in lokalni organi ter druge osebe javnega prava ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot državni organi, razen če bi njihova obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence.
72
To določbo je treba kot odstopanje od splošnega pravila, v skladu s katerim se vsaka gospodarska dejavnost obdavči z DDV, razlagati ozko (sodba z dne 25. februarja 2021, Gmina Wrocław (Preoblikovanje pravice do uporabe), C‑604/19, EU:C:2021:132, točka 77).
73
Iz samega besedila člena 13(1), prvi pododstavek, Direktive o DDV izhaja, da morata biti za uporabo pravila o nezavezanosti za plačilo davka kumulativno izpolnjena dva pogoja, in sicer, da mora zadevne dejavnosti izvrševati oseba javnega prava in da mora ta oseba delovati kot državi organ (sodba z dne 25. februarja 2021, Gmina Wrocław (Preoblikovanje pravice do uporabe), C‑604/19, EU:C:2021:132, točka 78).
74
Na prvem mestu, kar zadeva prvi od pogojev iz točke 73 zgoraj, iz člena 10 dekreta o medobčinskem sodelovanju izhaja, da lahko dve ali več občin ustanovi strukturo sodelovanja s pravno osebnostjo, da bi izpolnile cilje, ki spadajo na sorodna področja. Poleg tega je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe in iz izvlečka registracije združenja Digipolis v Belgisch Staatsblad razvidno, da je bilo združenje Digipolis pravna oseba javnega prava, ki je imelo obliko združenja, odgovornega za opravljanje nalog. Tako se zdi, da subjekt, kot je združenje Digipolis, ustreza opredelitvi osebe javnega prava v smislu člena 13(1), prvi pododstavek, Direktive o DDV, kar bo moralo preveriti predložitveno sodišče.
75
Poleg tega je bilo že razsojeno, da združenje, ki je odgovorno za opravljanje nalog in je registrirano v skladu z belgijskim pravom, kot je Digipolis, ustreza opredelitvi osebe javnega prava v smislu člena 13(1) Direktive o DDV (sodba z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, točki 18 in 50).
76
Vendar se je treba prepričati, ali je izpolnjen drugi pogoj iz člena 13(1), prvi pododstavek, Direktive o DDV. Iz plačila DDV so namreč izvzete samo dejavnosti, ki jih opravlja oseba javnega prava, ki deluje kot javni organ.
77
Kar zadeva drugi pogoj iz točke 76 zgoraj, so podrobna pravila izvrševanja zadevnih dejavnosti tista, ki omogočajo ugotovitev obsega nezavezanosti oseb javnega prava za davek. Tako so dejavnosti, ki se opravijo v svojstvu državnega organa v smislu člena 13(1), prvi pododstavek, Direktive o DDV, tiste, ki jih osebe javnega prava opravljajo v okviru posebne pravne ureditve, ki velja zanje, pri čemer so izključene dejavnosti, ki jih opravljajo pod enakimi pravnimi pogoji kot zasebni gospodarski subjekti (glej sodbo z dne 25. februarja 2021, Gmina Wrocław (Preoblikovanje pravice do uporabe), C‑604/19, EU:C:2021:132, točka 78 in navedena sodna praksa).
78
Prav tako je bilo že razsojeno, da je predmet ali cilj zadevne dejavnosti v zvezi s tem nepomemben in da dejstvo, da opravljanje te dejavnosti zajema izvrševanje oblastvenih pooblastil, omogoča, da se ugotovi, da za to dejavnost velja javnopravna ureditev (glej sodbo z dne 25. februarja 2021, Gmina Wrocław (Preoblikovanje pravice do uporabe), C‑604/19, EU:C:2021:132, točka 79 in navedena sodna praksa).
79
V obravnavani zadevi pa noben element iz spisa ne kaže na to, da je združenje Digipolis v okviru zadevne dejavnosti v odnosu do svojih članov izvajalo prerogative javne oblasti. Nasprotno, zdi se, da je združenje Digipolis svoje dejavnosti opravljalo pod enakimi pogoji kot zasebni gospodarski subjekti, kar bo moralo preveriti predložitveno sodišče.
80
Na drugem mestu, ker lahko telematske storitve opravljajo zasebni subjekti, bi lahko neobdavčitev združenj, odgovornih za opravljanje nalog, kot je to v postopku v glavni svari, in ki opravljajo take storitve, povzročila znatno izkrivljanje konkurence, kar mora preveriti predložitveno sodišče. Ta združenja bi bilo treba v tem primeru obravnavati kot davčne zavezance v skladu s členom 13(1), drugi pododstavek, Direktive o DDV.
81
Na tretjem mestu, kot generalni pravobranilec pravilno navaja v točki 68 sklepnih predlogov, so osebe javnega prava v skladu s členom 13(1), tretji pododstavek, Direktive o DDV opredeljene kot davčni zavezanci, kadar v nezanemarljivem obsegu opravljajo dejavnosti iz Priloge I k tej direktivi. Te dejavnosti vključujejo telekomunikacijske storitve. Splošno pa je sprejeto, da telematika združuje sredstva informacijske tehnologije s telekomunikacijskimi sredstvi. Pravni naslednici združenja Digipolis v stališču, predloženem Splošnemu sodišču, poleg tega trdita, da pojem „telematika“ označuje dejavnosti telekomunikacije in informatike. Ker so se te storitve v obravnavanem primeru opravljale daljše obdobje za člane združenja Digipolis oziroma za tretje osebe in ker so bile glavna dejavnost združenja Digipolis, jih ni mogoče šteti za zanemarljive.
82
Zato se zdi, da člen 13(1), prvi pododstavek, Direktive o DDV ni mogoče uporabiti za dejavnosti, ki jih je združenje Digipolis opravljalo za svoje člane.
83
Poleg tega je treba poudariti, da je v vprašanju za predhodno odločanje omenjen celoten člen 13 Direktive o DDV, ki vsebuje tudi odstavek 2, v skladu s katerim lahko države članice dejavnosti oseb javnega prava, če so oproščene davka na podlagi nekaterih določb te direktive, ki so v njej naštete, štejejo za dejavnosti, ki jih opravljajo kot državni organi. Vendar iz odstavka 1, drugi in tretji pododstavek, istega člena lahko izhaja, da je treba združenje, odgovorno za opravljanje nalog, kot je Digipolis, opredeliti kot davčnega zavezanca, ne glede na to, ali je njegove dejavnosti mogoče opredeliti kot dejavnosti javnega organa v smislu odstavka 1, prvi pododstavek, navedenega člena 13 (glej točki 80 in 81 zgoraj).
Morebitni vpliv statusa članov združenja, odgovornega za opravljanje nalog, kot je Digipolis, z vidika DDV
84
Prvič, kot pravilno trdi združenje Digipolis, so z DDV v skladu s členom 2(1) Direktive o DDV obdavčene samo dobave blaga in storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice. Kot je generalni pravobranilec ugotovil v točkah 75 in 76 sklepnih predlogov, sta za presojo, ali so te transakcije obdavčene z DDV, odločilna status in dejavnost subjekta, ki opravlja zadevne transakcije, in ne status in dejavnost prejemnikov njegovih dobav ali storitev.
85
Drugič, iz sodne prakse, navedene v točki 77 zgoraj, izhaja, da so podrobna pravila izvrševanja zadevnih dejavnosti tista, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, v kolikšni meri osebe javnega prava niso zavezane za plačilo davka.
86
V obravnavani zadevi je treba torej glede na telematske storitve in z njimi povezane dobave računalniške opreme presoditi, ali združenje Digipolis izpolnjuje drugi pogoj iz člena 13(1), prvi pododstavek, Direktive o DDV.
87
Po eni strani, kot je bilo navedeno v točki 79 zgoraj in s pridržkom presoje, ki jo mora opraviti predložitveno sodišče, nič ne kaže na to, da bi dejavnosti, pri katerih oseba javnega prava opravlja telematske storitve in dobavlja računalniško opremo, zajemale uporabo prerogativ javne oblasti. Po drugi strani pa ne le, da bi neobdavčitev združenja Digipolis z DDV lahko povzročila znatna izkrivljanja konkurence, ampak se zdi, da te dejavnosti same po sebi izključujejo neobdavčitev osebe javnega prava, ki jih opravlja (glej točki 80 in 81 zgoraj).
Razlaga načela nevtralnosti DDV
88
Zakonodajalec Unije je z načelom davčne nevtralnosti na področju DDV izrazil splošno načelo enakega obravnavanja. Načelo davčne nevtralnosti nasprotuje zlasti temu, da bi se gospodarski subjekti, ki opravljajo enake transakcije, glede pobiranja DDV obravnavali različno (sodba z dne 16. februarja 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, točka 88).
89
Glede na navedeno analizo na vprašanje, ali se z vidika načela nevtralnosti DDV združenje Digipolis obdavči z DDV, ni treba odgovoriti.
Morebitne posledice teorije „podaljška“ za obdavčitev združenja, odgovornega za opravljanje nalog, kot je Digipolis
90
Kot je generalni pravobranilec v bistvu navedel v točkah od 57 do 61 sklepnih predlogov, bi teorija „podaljška“ v belgijskem pravu, kadar uvaja pravno fikcijo, v skladu s katero se storitev združenja, odgovornega za opravljanje nalog za svoje člane, obravnava kot opravljanje storitev za samega sebe in je torej ta storitev izvzeta iz DDV, povzročila uvedbo položaja nezavezanosti za plačilo davka, ki ni predviden z Direktivo o DDV, zlasti z njenima členoma 11 in 13.
91
Ker je v zvezi s tem iz elementov v spisu razvidno, da združenje Digipolis opravlja storitve za plačilo in opravlja ekonomsko dejavnost neodvisno, ga je treba načeloma šteti za zavezanca za DDV v smislu Direktive o DDV, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče. Uporaba teorije „podaljška“ ne more omajati tega statusa, ki izhaja iz Direktive o DDV, niti ne more povzročiti, da bi bile navedene storitve izvzete iz obdavčitve.
92
Glede na navedeno je treba na vprašanja za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člene 2, 9 in 13 Direktive o DDV razlagati tako, da:
–
se pravna oseba javnega prava, ki ima obliko združenja, odgovornega za opravljanje nalog, katerega dejavnost je opravljanje telematskih storitev in s tem povezane dobave računalniške opreme svojim članom v okviru prenosa upravljanja, šteje za zavezanko za DDV, ne da bi bilo treba v zvezi s tem razlikovati med njenimi člani na podlagi njihovega statusa z vidika DDV, vendar le če so te storitve opravljene za plačilo in če to združenje ekonomsko dejavnost opravlja neodvisno;
–
z nacionalno davčno prakso, v skladu s katero se navedene storitve razlagajo kot storitve za samega sebe, ki jih opravijo člani združenja, odgovornega za opravljanje nalog, ni mogoče omajati zavezanosti tega združenja za DDV.
Stroški
93
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Splošnemu sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je
SPLOŠNO SODIŠČE (senat za predhodno odločanje),
razsodilo:
Člene 2, 9 in 13 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba razlagati tako, da
–
se pravna oseba javnega prava, ki ima obliko združenja, odgovornega za opravljanje nalog, katerega dejavnost je opravljanje telematskih storitev in s tem povezane dobave računalniške opreme svojim članom v okviru prenosa upravljanja, šteje za zavezanko za davek na dodano vrednost (DDV), ne da bi bilo treba v zvezi s tem razlikovati med njenimi člani na podlagi njihovega statusa z vidika DDV, vendar le če so te storitve opravljene za plačilo in če to združenje ekonomsko dejavnost opravlja neodvisno;
–
z nacionalno davčno prakso, s katero se navedene storitve razlagajo kot storitve za samega sebe, ki jih opravijo člani združenja, odgovornega za opravljanje nalog, ni mogoče omajati zavezanosti tega združenja za DDV.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Valasidis
Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 25. februarja 2026.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nizozemščina.