61993CC0312_FR
Conclusions de l'avocat général
Conclusions de l'avocat général
1. Dans la présente affaire, la Cour est saisie d ' une demande de décision préjudicielle émanant de la cour d ' appel de Bruxelles et ayant pour objet la question de savoir si, en vertu du droit communautaire, une juridiction nationale est tenue d ' écarter certaines dispositions de droit national qui ont pour effet de l ' empêcher d ' appliquer le droit communautaire.
2. La question préjudicielle a été soulevée dans le cadre d ' un litige entre, d ' une part, la société en commandite simple de droit belge, Peterbroeck, Van Campenhout & C ie
(ci-après
" Peterbroeck" ), agissant pour son propre compte et pour le compte de la société de droit néerlandais Continentale & Britse Trust BV (ci-après
" CBT" ) et, d ' autre part, l ' État belge.
3. Au cours de l ' exercice d ' imposition 1975, les autorités fiscales belges ont soumis à l ' impôt des non-résidents le revenu que CBT a perçu à titre d ' " associé actif"
de Peterbroeck. La décision relative à l ' impôt a fixé le taux de celui-ci à 44,9 %. Le 22 juillet 1976 et le 24 janvier 1978, Peterbroeck a introduit des réclamations auprès du directeur régional des contributions directes (ci-après le
" directeur" ) contre la perception de cet impôt. La société a fait valoir que le revenu en question devait être imposé au taux applicable aux sociétés résidant en Belgique, taux qui, à l ' époque, ne dépassait pas 42 %. Par décision du 23 août 1979, le directeur a rejeté la majeure partie des griefs invoqués. Peterbroeck a introduit un recours contre cette décision devant la juridiction nationale et c ' est dans le cadre de ce recours qu ' a été posée la présente question préjudicielle.
4. Dans la procédure au principal, Peterbroeck a soutenu que le taux de cet impôt devait être celui applicable aux sociétés résidant en Belgique, et cela pour deux raisons: premièrement, en raison de l ' article 25, paragraphe 1, de la convention du 19 octobre 1970 entre la Belgique et les Pays-Bas visant à prévenir la double imposition, aux termes duquel les sociétés résidant aux Pays-Bas ne peuvent, en Belgique, être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont soumises les sociétés belges se trouvant dans la même situation; et, deuxièmement, en raison de l ' article 52 du traité qui consacre le principe de la liberté d ' établissement.
5. La société Peterbroeck a soulevé le premier moyen dans les réclamations qu ' elle a introduites auprès du directeur. La juridiction nationale a rejeté ce moyen au motif que la société CBT, qui n ' a aucun établissement en Belgique, ne se trouve pas dans la même situation que les sociétés belges qui sont soumises à l ' impôt sur les sociétés et qu ' elle ne saurait par conséquent bénéficier du principe de l ' égalité de traitement consacré par l ' article 25, paragraphe 1, de la convention relative à la double imposition.
6. Peterbroeck a soulevé le moyen fondé sur l ' article 52 du traité pour la première fois à un stade assez avancé de la procédure devant la juridiction nationale. Les autorités belges ont soutenu que ce moyen était irrecevable au motif qu ' il était soulevé en dehors du délai fixé par la législation belge (code des impôts sur les revenus, ci-après
" CIR" ). C ' est ce moyen qui a amené la juridiction nationale à introduire la présente demande préjudicielle.
7. Nous aborderons donc, dans un premier temps, les dispositions pertinentes du CIR, avant d ' examiner les problèmes soulevés par la question déférée.
8. Aux termes du CIR, le recours contre l ' assujettissement à un
impôt se compose de deux phases, une phase administrative et une phase judiciaire
(1) . La phase administrative est régie par les articles 267 à 276 du CIR (2) . La procédure commence par l ' introduction d ' une réclamation auprès du directeur (3) . La réclamation doit être présentée au plus tard le 30 avril de l ' année qui suit celle au cours de laquelle l ' imposition est établie. Cependant, le délai dans lequel la réclamation doit être présentée ne peut pas être inférieur à six mois à compter de la date de l ' avis d ' imposition (4) . Jusqu ' à l ' intervention d ' une décision du directeur, le contribuable peut compléter sa réclamation par des griefs nouveaux (5) . La phase administrative prend fin avec l ' intervention de la décision du directeur.
9. La phase judiciaire devant la cour d ' appel est régie par les articles 278 à 286 du CIR (6) . Le contribuable peut faire un recours devant la cour d ' appel contre la décision du directeur dans un délai de 40 jours à compter de la notification de la décision (7) . Aux termes de l ' article 278, le contribuable a le droit de soumettre à la cour d ' appel des griefs nouveaux ─ à savoir des griefs qui n ' ont été ni formulés dans la réclamation introduite auprès du directeur ni examinés d ' office par celui-ci ─ qui concernent une contravention à la loi ou une violation des formes de procédure prescrites à peine de nullité. Selon l ' article 279, deuxième alinéa, les griefs nouveaux visés à l ' article 278 doivent être formulés dans le délai prévu à l ' article 282; à défaut, ils seront rejetés comme irrecevables. L ' article 282 fixe ce délai à 60 jours à compter du dépôt, par le directeur, de la décision attaquée et des pièces du dossier auprès de la cour d ' appel.
10. Il apparaît que, d ' après la jurisprudence de la Cour de cassation de Belgique, la cour d ' appel ne peut pas examiner d ' office des griefs que le contribuable ne peut plus alléguer lui-même à cause de l ' expiration du délai fixé par l ' article 282 (8) . Il en découle que ce délai a deux effets. Il rend irrecevables les griefs nouveaux invoqués par le contribuable et il interdit à la cour d ' appel de les examiner d ' office.
11. Le CIR ne prévoit aucune exception à la règle selon laquelle le contribuable doit soulever les griefs nouveaux dans le délai prévu par l ' article 282. Il apparaît cependant que certaines exceptions ont été reconnues par la Cour de cassation. Selon cette jurisprudence, il est permis au contribuable d ' invoquer, et à la cour d ' appel de soulever d ' office, même après l ' expiration du délai de 60 jours, l ' exception relative à la forclusion du droit de réclamer l ' impôt en cause et celle relative à l ' autorité de la chose jugée. Le contribuable peut également invoquer des griefs nouveaux que, pour des raisons relevant de la force majeure, il était dans l ' impossibilité de soulever à un stade antérieur de la procédure (9) .
12. Il apparaît clairement dans l ' ordonnance de renvoi que Peterbroeck a soulevé le moyen fondé sur l ' article 52 du traité après l ' expiration du délai de 60 jours et que ce moyen est un grief nouveau au sens de l ' article 278 du CIR. Aux termes de l ' article 279, deuxième alinéa, il devrait par conséquent être rejeté comme irrecevable.
13. Dans son ordonnance de renvoi, la cour d ' appel s ' interroge cependant sur la compatibilité du délai de déchéance imposé par le CIR avec le droit communautaire. Elle déclare que l ' exception d ' irrecevabilité soulevée par le directeur l ' empêche de soulever d ' office le grief fondé sur l ' article 52. Il en résulte que les règles du CIR restreignent le pouvoir de la cour d ' appel d ' examiner la compatibilité du droit national avec le droit communautaire ainsi que son pouvoir de poser une question préjudicielle sur le fondement de l ' article 177. Les règles du CIR ont également pour conséquence que, concernant le droit du contribuable ou de la cour d ' appel de soulever un moyen fondé sur le droit communautaire, le droit communautaire est traité de manière moins favorable que certains principes de droit interne, tels que la forclusion du droit de réclamer l ' impôt en cause ou l ' autorité de la chose jugée, principes dont la violation peut être invoquée sans qu ' il soit nécessaire de tenir compte d ' un délai quelconque.
14. La question déférée par la cour d ' appel est formulée de la manière suivante:
" Le droit communautaire doit-il être interprété en ce sens que la juridiction nationale qui, saisie d ' un litige concernant le droit communautaire, estime qu ' une règle de droit interne subordonne le pouvoir du juge national d ' appliquer le droit communautaire dont il est le gardien, à la formulation d ' une demande expresse par la partie requérante au litige, et ce dans un bref délai de déchéance qui, pourtant, ne s ' applique pas aux demandes fondées sur la violation d ' un nombre -- fût-il restreint ─ de principes de droit interne, notamment la forclusion du droit d ' imposer et l ' autorité de la chose jugée, doit écarter l ' application de cette disposition de droit interne?"
15. La question de la juridiction nationale ne porte pas sur le fond de l ' affaire; elle ne cherche, en effet, pas à savoir s ' il est compatible avec l ' article 52 du traité d ' appliquer un impôt au taux des sociétés non résidentes au revenu perçu par CBT à titre d ' associé actif de Peterbroeck. Il suffit, à cet égard, de rappeler que l ' article 52 du traité a un effet direct (10) et que, d ' après la jurisprudence de la Cour, un État membre n ' a pas le droit d ' appliquer à une société un traitement discriminatoire en matière d ' imposition au motif que son siège social est situé dans un autre État membre (11) . Il n ' est pas non plus autorisé à appliquer le critère de la résidence fiscale sur le territoire national pour l ' octroi de certains avantages fiscaux à des sociétés, lorsque ce critère risque de jouer plus particulièrement au détriment des sociétés ayant leur siège dans un autre État membre (12) .
16. Le problème soulevé par la juridiction nationale ne porte cependant pas sur cette question de fond; il vise au contraire essentiellement la question de savoir si le droit communautaire ne fait pas obstacle à des dispositions telles que celles du CIR, en vertu duquel un moyen fondé sur le droit communautaire ne peut être pris en compte par une juridiction nationale que si le contribuable l ' a soulevé dans le délai prescrit.
17. Aux termes de la jurisprudence de la Cour, il est établi de longue date qu ' en l ' absence de réglementation communautaire il appartient à l ' ordre juridique interne de chaque État membre de désigner les juridictions compétentes et de régler les modalités procédurales des recours destinés à assurer la sauvegarde des droits découlant de dispositions communautaires ayant un effet direct, à condition que ces modalités remplissent deux conditions: elles ne doivent pas être moins favorables que les modalités concernant des recours similaires de nature interne et elles ne doivent pas rendre pratiquement impossible (13) ou excessivement difficile (14) l ' exercice des droits conférés par l ' ordre juridique communautaire. Il convient par conséquent de vérifier si les dispositions du CIR remplissent ces deux conditions. Nous commencerons par l ' examen de la condition relative à la non- discrimination.
18. Comme le soulignent le gouvernement belge et la Commission, l ' article 278 permet au contribuable d ' invoquer certains griefs nouveaux devant la cour d ' appel dans le délai fixé par l ' article 282, que ces griefs soient fondés sur le droit interne ou sur le droit communautaire; l ' article 278 est par conséquent compatible avec la condition relative à la non-discrimination.
19. La société Peterbroeck est cependant d ' avis que le droit belge est contraire au principe de non-discrimination au motif que tous les moyens fondés sur le droit communautaire sont soumis au délai fixé par l ' article 282 du CIR, alors que certains moyens fondés sur le droit national ne le sont pas.
20. Il ne fait aucun doute que si le droit interne prévoit certaines exceptions aux règles procédurales applicables aux recours internes, ces exceptions ne doivent pas uniquement bénéficier aux moyens fondés sur le droit interne, mais également aux moyens similaires fondés sur le droit communautaire. Au cas contraire, il y aurait violation du principe de non-discrimination. Cependant, le fait que certains moyens fondés sur le droit interne bénéficient d ' un traitement préférentiel ne signifie pas que ce traitement doit être accordé automatiquement à tous les moyens fondés sur le droit communautaire quelle que soit leur nature. C ' est en tenant compte de ces considérations que nous examinerons les exceptions spécifiques à la règle selon laquelle il n ' est pas possible d ' invoquer des griefs nouveaux après l ' expiration du délai de 60 jours.
21. Le fait que ces exceptions ne sont pas prévues par le CIR lui-même, mais qu ' elles découlent de la jurisprudence de la Cour de cassation n ' a aucune importance. Les exigences du droit communautaire concernant les modalités procédurales des recours destinés à assurer la sauvegarde des droits découlant de l ' ordre juridique communautaire devant les juridictions nationales doivent être respectées par l ' ordre juridique de l ' État membre pris dans son ensemble. Il importe peu de savoir si la violation de ces exigences résulte d ' un acte législatif ou administratif ou si elle résulte de décisions judiciaires.
22. Dans l ' ordonnance de renvoi, la juridiction nationale cite deux exceptions qui ont été dégagées par la jurisprudence de la Cour de cassation, à savoir le moyen fondé sur le fait que la question en litige est couverte par l ' autorité de la chose jugée et celui fondé sur la forclusion du droit de réclamer l ' impôt en cause. La troisième exception qui a été reconnue par la Cour de cassation, à savoir que le contribuable peut, même après l ' expiration du délai de 60 jours, invoquer des griefs qu ' il n ' avait pu, pour des raisons relevant de la force majeure, invoquer à un stade antérieur de la procédure, n ' est pas évoquée dans l ' ordonnance de renvoi. Dans un souci d ' exhaustivité, nous allons cependant l ' examiner.
23. Le fait que le délai prévu par le CIR admet l ' exception à l ' égard de l ' autorité de la chose jugée ne signifie pas qu ' une exception à ce délai doit être reconnue pour une demande fondée sur une disposition du droit communautaire bénéficiant de l ' effet direct. Comme le souligne le gouvernement belge, le moyen tiré de l ' autorité de la chose jugée ne saurait être comparé à une telle demande. Le principe selon lequel les litiges qui ont été tranchés par une décision judiciaire finale sont jugés de manière définitive et ne peuvent plus faire l ' objet d ' une nouvelle action en justice constitue un principe général du droit, reconnu par tous les États membres. L ' autorité de la chose jugée est l ' effet contraignant minimal qu ' un jugement peut avoir. Il s ' agit d ' une limitation de la compétence de la juridiction devant pouvoir être invoquée par les parties au litige et dont le juge doit pouvoir tenir compte d ' office à tout moment de la procédure.
24. Cela est confirmé par le droit communautaire. La Cour a jugé que
" l ' autorité de la chose jugée s ' oppose ... à une remise en cause des droits judiciairement consacrés" (15) et il ne fait aucun doute que la Cour de céans peut invoquer d ' office l ' autorité de la chose jugée à tout moment de la procédure (16)
25. Il convient de faire des observations similaires concernant le moyen tiré de la forclusion du droit de réclamer l ' impôt en cause dans la présente affaire. Il s ' agit là d ' une question préalable dont la nature est différente de celle des moyens pouvant être invoqués au fond et qui concernent la légalité de l ' impôt réclamé ─ le moyen tiré de l ' incompatibilité de l ' impôt en question avec le droit communautaire inclus ─ et ce moyen, tiré de ladite forclusion, peut bénéficier d ' un traitement de faveur dans les règles de procédure de l ' ordre juridique interne. Le principe de non-discrimination est respecté du moment que le moyen tiré de la forclusion du droit de réclamer un impôt peut être invoqué après l ' expiration du délai de 60 jours indépendamment de la question de savoir si ladite forclusion résulte d ' une règle de droit interne ou d ' une règle de droit communautaire.
26. L ' exception tirée de la force majeure est différente de celles évoquées ci-dessus. Grâce à cette exception, il est possible d ' invoquer des moyens qui, quelle que soit leur nature, ne pouvaient être soulevés par le contribuable dans le délai requis en raison de circonstances sur lesquelles il n ' avait aucune emprise. Il est évident que, pour être compatible avec le principe de non-discrimination, cette exception doit non seulement s ' appliquer à des moyens fondés sur le droit interne, mais également à des moyens fondés sur le droit communautaire.
27. Dans la présente affaire, rien ne permet d ' affirmer que la demande de Peterbroeck tomberait sous le coup de l ' une des exceptions reconnues par le droit belge si l ' exception en question était applicable sans discrimination. Pour les raisons exposées ci-dessus, il ne nous semble pas non plus que la demande de Peterbroeck puisse être comparée à l ' une des exceptions reconnues par le droit belge. Ces conditions sont d ' ailleurs en elles-mêmes raisonnables et normales. Il en découle que le moyen fondé sur la discrimination doit être écarté.
28. Nous examinerons maintenant la condition selon laquelle les règles de procédure du droit interne ne doivent pas rendre la sauvegarde des droits découlant de l ' ordre juridique communautaire pratiquement impossible ou excessivement difficile. Cette condition est différente de celle relative à la non-discrimination et s ' ajoute à celle-ci. C ' est ce qui a été clairement constaté par la Cour dans l ' arrêt San Giorgio (17) et confirmé dans ses arrêts Deville (18) et Emmott (19) .
29. La Cour a jugé que l ' exercice des droits découlant de l ' ordre juridique communautaire n ' est pas entravé de manière abusive en cas de fixation de délais de recours raisonnables à peine de forclusion; la fixation de tels délais pour l ' introduction de recours de nature fiscale est une application du principe fondamental de sécurité juridique qui protège à la fois le contribuable et l ' administration concernée (20) .
30. Dans la présente affaire, la conclusion selon laquelle le délai de 60 jours fixé par le CIR est raisonnable est confortée par l ' existence d ' un cas analogue en droit communautaire: l ' article 173 du traité fixe à deux mois le délai pour les recours en annulation d ' un acte communautaire devant la Cour de céans ou devant le Tribunal de première instance.
31. Il convient également de noter que, dans le cadre d ' une telle procédure, il est en principe interdit au requérant de soulever de nouveaux moyens: l ' article 42 du règlement de procédure de la Cour de céans prévoit que la production de moyens nouveaux en cours d ' instance est interdite à moins que ces moyens ne se fondent sur des éléments de droit et de fait qui se sont révélés pendant la procédure. Comme indiqué ci-dessus (point 24), il est cependant permis, à titre exceptionnel, de soulever certains griefs à tout moment de la procédure.
32. Dans le cadre de l ' appréciation du caractère raisonnable du délai en cause dans la procédure belge, il convient également de tenir compte du fait que le délai de 60 jours ne commence pas à courir à compter du jour où le contribuable introduit un recours auprès de la cour d ' appel contre la décision du directeur, mais à compter du dépôt, par le directeur, de cette décision et des pièces du dossier auprès de la cour d ' appel. Par là même, le contribuable dispose d ' un délai supplémentaire pour préparer sa requête.
33. Le gouvernement belge fait valoir qu ' il convient également de tenir compte de la phase administrative de la procédure. Comme nous avons pu le constater, le contribuable dispose d ' une période assez longue pour introduire une réclamation contre une imposition établie à sa charge et il peut, jusqu ' à l ' intervention d ' une décision du directeur, compléter sa réclamation par des griefs nouveaux. Il sera rappelé qu ' en l ' espèce Peterbroeck a introduit une réclamation auprès du directeur en date du 22 juillet 1976 et que le directeur a pris sa décision le 27 août 1979.
34. Nous admettons que dans certains cas il puisse être utile de tenir compte de la phase administrative de la procédure pour apprécier le caractère raisonnable d ' un délai. En l ' espèce, cela ne nous semble cependant pas nécessaire, car nous sommes d ' avis que le délai prévu par le CIR n ' est en tout état de cause pas déraisonnablement court et qu ' il n ' empêche pas le contribuable de faire valoir ses droits fondés sur le droit communautaire.
35. Dans l ' ordonnance de renvoi, la juridiction nationale soulève également la question de savoir s ' il est compatible avec le droit communautaire que, après l ' expiration du délai prévu par le CIR, des règles de droit national interdisent à la cour d ' appel de traiter d ' office la question de droit communautaire. Elle indique que les règles de droit national de ce type empêchent les juridictions nationales non seulement de vérifier la compatibilité de la législation nationale avec le droit communautaire, mais également de déférer des questions préjudicielles devant la Cour de céans conformément à l ' article 177 du traité. La cour d ' appel soulève la question de savoir si la limitation des possibilités, pour elle, de vérifier d ' office la compatibilité de l ' impôt contesté avec l ' article 52 du traité enfreint le droit communautaire. Elle se réfère aux arrêts rendus par la Cour dans les affaires Simmenthal
(21) et Factortame (22), et elle demande si une juridiction nationale, dans la mesure où elle est tenue d ' assurer la pleine efficacité de l ' article 52, est par conséquent obligée d ' écarter les dispositions du CIR qui risquent de faire obstacle à la protection efficace des droits découlant de cet article.
36. Il nous semble cependant que la question de savoir si la juridiction nationale peut être empêchée de soulever d ' office des problèmes de droit communautaire ne peut pas être séparée de la question que nous avons déjà traitée. Il est vrai que l ' une de ces questions peut être le corollaire de l ' autre. Comme le souligne le gouvernement belge, les pouvoirs d ' une juridiction sont en général délimités par la demande dont celle-ci est saisie. Par conséquent, lorsqu ' une juridiction ne peut pas soulever d ' office de nouveaux moyens, cela peut être le corollaire du fait que le demandeur est dans l ' impossibilité de soulever de nouveaux moyens. Réciproquement, si les juridictions nationales étaient libres, voire contraintes, de soulever d ' office un moyen nouveau à tout moment, cela pourrait avoir pour conséquence qu ' elles pourraient le faire à la demande de l ' une des parties, partie qui pourrait donc être en mesure d ' invoquer ce moyen devant la juridiction sans qu ' il soit nécessaire de tenir compte d ' un quelconque délai. Comme nous allons l ' expliquer plus loin, nous ne sommes cependant pas d ' avis qu ' une juridiction nationale doit être libre de soulever d ' office une question de droit communautaire quel que soit le délai imposé par la loi nationale.
37. Il est certes vrai que, nonobstant les délais qu ' il fixe, le droit national reconnaît quelquefois que certains moyens peuvent être à tout moment soulevés d ' office par le juge. La situation en droit fiscal belge a été exposée ci-dessus. La situation en droit français a été exposée dans les observations du gouvernement français. Il apparaît qu ' en droit français le juge peut toujours soulever d ' office les moyens d ' ordre public, mais la question de savoir ce qui constitue un tel moyen dépend de la nature de la procédure. En droit civil, le juge doit examiner d ' office certains moyens relatifs à la recevabilité, comme celui relatif à l ' inobservation des délais dans lesquels le recours aurait dû être introduit. Cependant, en droit public français, sont considérés comme moyens d ' ordre public, les moyens relatifs à la compétence de la juridiction et à la recevabilité du recours ainsi que certains moyens portant sur le fond, comme celui relatif à l ' incompétence de l ' autorité administrative et le moyen consistant à déterminer si la disposition attaquée a été prise sur le fondement de normes juridiques en vigueur à ce moment.
38. En droit communautaire, la situation n ' est pas différente. La question de savoir ce qui constitue un moyen que la Cour de céans peut soulever d ' office dépend, comme en droit national, de la nature de la procédure. Lors de procédures ayant pour objet le contrôle de la légalité de mesures communautaires devant la Cour de céans ou devant le Tribunal de première instance, en vertu, par exemple, de l ' article 173 ou de l ' article 179 du traité, il appartient aux parties de définir les moyens et donc de délimiter la portée du recours, mais la Cour vérifie d ' office, par exemple, si les délais de recours ont été respectés (23) . Cependant, lorsqu ' il s ' agit de recours en indemnité introduits contre la Communauté en vertu du deuxième alinéa de l ' article 215 du traité, la Cour ne soulève pas d ' office le moyen tiré de la prescription de l ' action en vertu de l ' article 43 du protocole sur le statut de la Cour de justice des Communautés européennes si ce moyen n ' a pas été soulevé par le défendeur ─ cette situation est d ' ailleurs quelque peu confirmée, en matière de responsabilité non contractuelle, si l ' on se fonde sur les
" principes généraux communs aux droits des États membres"
auxquels il est fait référence au deuxième alinéa de l ' article 215
(24) . Par contre, dans le cadre d ' un renvoi préjudiciel sur le fondement de l ' article 177 du traité, la procédure n ' est pas contentieuse (25) et la Cour peut, dans certains cas, soulever des moyens allant au-delà des observations qui lui ont été soumises, afin d ' éclairer pleinement la juridiction nationale sur les questions de droit communautaire qui importent pour la décision devant être rendue par celle-ci.
39. Pareillement, le pouvoir ou le devoir d ' une juridiction de soulever d ' office des moyens qui n ' ont pas été soulevés par les parties peuvent dépendre du stade auquel se trouve la procédure. Différentes considérations peuvent entrer en ligne de compte, selon qu ' il s ' agit, par exemple, d ' une décision administrative soumise, comme en l ' espèce, à un contrôle juridictionnel, d ' un appel contre la décision d ' une juridiction de première instance ou d ' un recours en cassation. Étant donné la variété des situations qu ' il convient d ' envisager, il serait anormal à nos yeux et source de difficultés dans la pratique de décider que les juridictions nationales doivent en tout état de cause et à tout stade de la procédure être libres de soulever des questions de droit communautaire. Une telle décision risquerait également de donner lieu à une ingérence inutile dans l ' autonomie procédurale des systèmes juridiques des États membres.
40. La jurisprudence de la Cour dans ce domaine instaure un équilibre entre, d ' une part, la nécessité de respecter cette autonomie et, d ' autre part, la nécessité de sauvegarder la protection efficace des droits découlant de l ' ordre juridique communautaire devant les juridictions nationales. Cela est vrai tant pour ce qui concerne la jurisprudence relative aux délais évoquée ci-dessus que pour les arrêts rendus dans les affaires Simmenthal et Factortame mentionnés dans l ' ordonnance de renvoi et invoqués par Peterbroeck et qui illustrent le souci de la Cour concernant la protection efficace des droits découlant de l ' ordre juridique communautaire.
41. Dans l ' affaire Simmenthal, la question posée par le Pretore de Susa visait à savoir si une juridiction nationale était tenue d ' écarter de son propre chef certaines dispositions du droit national dont l ' incompatibilité avec le droit communautaire avait été constatée par la Cour de céans, sans qu ' il soit nécessaire d ' attendre leur abrogation par le législateur italien ou qu ' elles soient déclarées inconstitutionnelles par la Cour constitutionnelle italienne. En réponse à cette question, la Cour a déclaré que
" tout juge national, saisi dans le cadre de sa compétence, a l ' obligation d ' appliquer intégralement le droit communautaire et de protéger les droits que celui-ci confère aux particuliers, en laissant inappliquée toute disposition éventuellement contraire de la loi nationale, que celle-ci soit antérieure ou postérieure à la règle communautaire" (26) . En conséquence, la Cour a jugé que
" le juge national chargé d ' appliquer, dans le cadre de sa compétence, les dispositions du droit communautaire, a l ' obligation d ' assurer le plein effet de ces normes en laissant au besoin inappliquée, de sa propre autorité, toute disposition contraire de la législation nationale, même postérieure, sans qu ' il ait à demander ou à attendre l ' élimination préalable de celle-ci par voie législative ou par tout autre procédé constitutionnel."
42. Dans l ' affaire Factortame e.a., la House of Lords a introduit une demande de décision préjudicielle sur la question de savoir si une juridiction nationale est tenue d ' accorder des mesures provisoires par le biais de la suspension de l ' application du droit national en vue de protéger des droits invoqués sur la base du droit communautaire dans l ' attente d ' une décision de la Cour sur une question préjudicielle, lorsque des mesures provisoires de ce type n ' existent pas en droit national. La Cour a rappelé que c ' est aux juridictions nationales qu ' il incombe, par application du principe de coopération énoncé à l ' article 5 du traité, d ' assurer la protection juridique découlant pour les justiciables de l ' effet direct des dispositions du droit communautaire
(27) . En référence à son arrêt rendu dans l ' affaire Simmenthal, la Cour a déclaré que
(28)
" ... serait incompatible avec les exigences inhérentes à la nature même du droit communautaire toute disposition d ' un ordre juridique national ou toute pratique, législative, administrative ou judiciaire, qui aurait pour effet de diminuer l ' efficacité du droit communautaire par le fait de refuser au juge compétent pour appliquer ce droit, le pouvoir de faire, au moment même de cette application, tout ce qui est nécessaire pour écarter les dispositions législatives nationales formant éventuellement obstacle, même temporaire, à la pleine efficacité des normes communautaires...
... la pleine efficacité du droit communautaire se trouverait tout aussi diminuée si une règle du droit national pouvait empêcher le juge saisi d ' un litige régi par le droit communautaire d ' accorder les mesures provisoires en vue de garantir la pleine efficacité de la décision juridictionnelle à intervenir sur l ' existence des droits invoqués sur la base du droit communautaire. Il en résulte que le juge qui, dans ces circonstances, accorderait des mesures provisoires s ' il ne se heurtait pas à une règle de droit national est obligé d ' écarter l ' application de cette règle
" .
43. Les arrêts rendus dans les affaires Simmenthal et Factortame étaient nécessaires afin de faire en sorte que rien ne s ' oppose à ce que la juridiction saisie donne effet aux droits tirés de l ' ordre juridique communautaire invoqués dans les procédures nationales respectives. lls montrent l ' impact ─ que l ' on peut qualifier d ' important ─ que le droit communautaire est susceptible d ' avoir sur les procédures nationales. Il sera cependant noté que dans les deux arrêts, le droit communautaire a eu pour effet d ' exclure une réglementation nationale qui aurait rendu totalement impossible la protection judiciaire, par la juridiction saisie, de droits tirés de l ' ordre juridique communautaire. Il découle par conséquent de ces arrêts qu ' il doit toujours être possible à un particulier d ' introduire une requête devant une juridiction nationale et de demander à celle-ci de protéger ses droits découlant de l ' ordre juridique communautaire. Il n ' en résulte pas qu ' en tout état de cause il doit être permis à la juridiction nationale, en vertu du droit communautaire, de soulever d ' office des moyens que les parties ont omis de soulever.
44. Ce point de vue ne saurait, à notre avis, pas non plus être corroboré par l ' article 177 du traité. De la jurisprudence de la Cour sur cet article il découle que, lorsqu ' une question de droit communautaire est soulevée devant une juridiction nationale, aucune règle de droit national ne saurait empêcher la juridiction nationale de saisir la Cour de justice de cette question (29) . Nous ne pensons pas que l ' article 177 règle la question préalable relative aux circonstances dans lesquelles une juridiction nationale peut soulever d ' office une question de droit communautaire. Il est vrai que dans l ' arrêt Rheinmühlen, la Cour a déclaré que l ' article 177 confère aux juridictions nationales la faculté et, le cas échéant, leur impose l ' obligation de renvoi préjudiciel,
" dès que le juge constate soit d ' office, soit à la demande des parties, que le fond du litige comporte un point visé par son alinéa 1" (30) . Il ne nous semble cependant pas que la Cour ait voulu dire qu ' il doit toujours être possible à la juridiction nationale de soulever d ' office une question de droit communautaire; vue dans son contexte, la constatation faite par la Cour dans l ' arrêt Rheinmühlen avait trait à l ' étendue du pouvoir de la juridiction nationale concernant le renvoi à la Cour d ' une question de droit communautaire qui avait déjà été soulevée, nonobstant les règles de droit national susceptibles d ' être interprétées dans le sens d ' une limitation de ce pouvoir. Au vu de la formulation adoptée dans l ' arrêt Rheinmühlen, il apparaît, par ailleurs, clairement que les termes de l ' article 177, qui tant dans son deuxième que dans son troisième alinéa fait référence aux cas où une question de droit communautaire
" est soulevée"
devant une juridiction nationale, ne limitent pas le champ d ' application de l ' article 177 aux cas où une question est soulevée par une des parties. Il découle de la jurisprudence que l ' article 177 s ' applique également lorsque la juridiction nationale
" constate d ' office"
l ' importance éventuelle d ' une question de droit communautaire (31) . La jurisprudence ne laisse cependant pas entendre que, par le biais de l ' article 177, une juridiction nationale doit être en mesure, en tout état de cause et à tout stade de la procédure nationale, de soulever d ' office une question de droit communautaire.
45. Ce point de vue est confirmé par l ' arrêt rendu dans l ' affaire Verholen
(32), dans lequel la Cour s ' est référée au passage précité de l ' arrêt Rheinmühlen relatif au champ d ' application de l ' article 177 et où elle a jugé que le droit communautaire n ' empêche pas une juridiction nationale d ' apprécier d ' office la conformité d ' une réglementation nationale avec une directive, lorsque le justiciable n ' a pas invoqué devant la juridiction le bénéfice de cette directive. La Cour n ' a pas suivi la proposition que l ' avocat général M. Darmon a faite dans ses conclusions, à savoir que le juge national a le
devoir
de soulever d ' office l ' existence d ' une norme communautaire (33) .
46. Il nous semble par conséquent que le droit national peut empêcher une juridiction nationale d ' examiner un problème de droit communautaire qui n ' a pas été soulevé par une des parties en conformité avec les exigences procédurales imposées par le droit national, sous réserve des conditions fixées par la jurisprudence de la Cour de céans, à savoir que les règles de droit national ne doivent en aucune manière établir une discrimination entre les problèmes de droit communautaire et les problèmes de droit national, et qu ' elles ne doivent pas rendre excessivement difficile la protection des droits garantis par le droit communautaire.
Conclusion
47. En conséquence, nous sommes d ' avis qu ' il convient de répondre comme suit à la question déférée:
" Le droit communautaire ne s ' oppose pas à une règle de droit national qui empêche une juridiction nationale de tenir compte d ' un moyen fondé sur le droit communautaire qui n ' a pas été soulevé par l ' une des parties au litige dans un délai déterminé, à condition que cette règle s ' applique sans discrimination aux moyens similaires fondés sur le droit national et qu ' elle ne rende pas excessivement difficile la protection des droits garantis par le droit communautaire."
(1) .
(1) D ' après les observations du gouvernement belge, le directeur
" statue en fonctionnaire et n ' exerce aucune fonction judiciaire, mais sa décision sur la contestation faisant l ' objet de la réclamation est un acte de juridiction qui a l ' autorité de la chose jugée" . Concernant la situation du directeur à Luxembourg, voir l ' arrêt de la Cour du 30 mars 1993, Corbiau (C-24/92, Rec. p. I-1277).
(2) Suite à la coordination des dispositions relatives à l ' impôt sur le revenu effectuée par l ' arrêté royal du 10 avril 1992 ( Moniteur belge
du 30.7.1992), les articles 267 à 276 ont été repris par les articles 366 à 375, avec effet à compter de l ' exercice d ' imposition 1992.
(3) CIR, article 267.
(4) CIR, article 272.
(5) CIR, article 273.
(6) Voir note 2 ci-dessus. A l ' heure actuelle, ces articles sont repris par les articles 377 à 385.
(7) CIR, articles 278 à 280.
(8) Arrêt de la Cour de cassation du 10 décembre 1990.
(9) Arrêt de la Cour de cassation du 10 avril 1962, voir également le
" commentaire administratif"
du code des impôts sur les revenus.
(10) Voir, par exemple, l ' arrêt du 21 juin 1974, Reyners (2/74, Rec. p. 631).
(11) Arrêt du 28 janvier 1986, Commission/France (270/83, Rec. p. 273).
(12) Arrêt du 13 juillet 1993, Commerzbank (C-330/91, Rec. p. I-4017).
(13) Voir, par exemple, les arrêts du 16 décembre 1976, Rewe (33/76, Rec. p. 1989, point 5); du 9 novembre 1983, San Giorgio (199/82, Rec. p. 3595, point 12), et du 25 juillet 1991, Emmott (C-208/90, Rec. p. I-4269, point 16). Voir également l ' arrêt du 1 er
avril 1993, Lageder e.a. (C-31/91 à C-44/91, Rec. p. I-1761, points 27 à 29).
(14) Voir arrêt San Giorgio, précité, note 13, point 14 de l ' arrêt; arrêt du 19 novembre 1991, Francovich e.a. (C-6/90 et C-9/90, Rec. p. I-5357, point 43).
(15) Arrêt du 9 juin 1964, Reynier et Erba/Commission (79/63 et 82/63, Rec. p. 511, 527).
(16) Voir l ' arrêt du 9 décembre 1965, Usines de la Providence e.a./Haute Autorité de la CECA (29/63, 31/63, 36/63, 39/63 à 47/63, 50/63 et 51/63, Rec. p. 1123, spécialement conclusions de l ' avocat général M. Roemer, p. 1174).
(17) Arrêt San Giorgio, précité, note 13, point 17.
(18) Arrêt du 29 juin 1988, Deville (240/87, Rec. p. 3513). Voir également l ' arrêt du 2 février 1988, Barra (309/85, Rec. p. 355).
(19) Arrêt Emmott, précité, note 13.
(20) Voir arrêts Rewe, précité, note 13, point 5 et Emmott, précité, note 13, point 17.
(21) Arrêt du 9 mars 1978, Simmenthal (106/77, Rec. p. 629).
(22) Arrêt du 19 juin 1990, Factortame e.a. (C-213/89, Rec. p. I-2433).
(23) Voir, par exemple, l ' arrêt du 8 mai 1973, Gunnella/Commission (33/72, Rec. p. 475).
(24) Arrêt du 30 mai 1989, Roquette frères/Commission (20/88, Rec. p. 1553); voir point 13 des conclusions de l ' avocat général M. Darmon.
(25) Voir l ' ordonnance du 3 juin 1964, Costa (6/64, Rec. p. 1195).
(26) Point 21.
(27) Point 19.
(28) Points 20 et 21.
(29) Arrêt du 16 janvier 1974, Rheinmühlen-Düsseldorf (166/73, Rec. p. 33, points 3 et 4). Voir également les arrêts du 12 février 1974, Rheinmühlen Düsseldorf (146/73, Rec. p. 139), du 11 juillet 1991, Verholen e.a.(C-87/90, C-88/90 et C-89/90, Rec. p. I-3757, point 15), et du 27 juin 1991, Mecanarte (C-348/89, Rec. p. I-3277, points 44 et 48).
(30) Arrêt du 16 janvier 1974, Rheinmühlen-Düsseldorf, précité, note 29, point 3 de l ' arrêt.
(31) Voir également l ' arrêt du 16 juin 1981, Salonia (126/80, Rec. p. 1563, point 7).
(32) Précité, note 29.
(33) Point 19 des conclusions.