62022CC0623
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
NICHOLASA EMILIOU
przedstawiona w dniu 29 lutego 2024 r. (
1
)
Sprawa C‑623/22
Belgian Association of Tax Lawyers,
SR,
FK,
Ordre des barreaux francophones et germanophone,
Orde van Vlaamse Balies,
CQ,
Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,
Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,
VH,
ZS,
NI,
EX
przeciwko
Premier ministre/Eerste Minister
przy udziale:
Conseil des barreaux européens AISBL,
Conseil National des Barreaux de France
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny, Belgia)]
Odesłanie prejudycjalne – Dyrektywa Rady 2011/16/UE – Współpraca administracyjna w dziedzinie opodatkowania – Dyrektywa Rady (UE) 2018/822 – Potencjalnie agresywne uzgodnienia transgraniczne – Erozja bazy podatkowej i przenoszenie zysków – Obowiązek zgłoszenia – Automatyczna wymiana informacji – Artykuł 49 Karty praw podstawowych – Zasada legalności kar – Jasność i precyzyjność obowiązku zgłoszenia – Artykuł 7 Karty – Prawo do poszanowania życia prywatnego – Istnienie i uzasadnienie ingerencji w życie prywatne – Pośrednicy – Tajemnica zawodowa – Zakres prawa do zwolnienia się z obowiązku
I. Wprowadzenie
1.
Podczas gdy uchylanie się od opodatkowania, oszustwa i nadużycia podatkowe od zawsze były jednym z największych wyzwań dla każdego rządu, strategie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (zwane dalej „BEPS”) stanowią stosunkowo nowe zjawisko. BEPS są w istocie agresywnymi strategiami międzynarodowego planowania podatkowego, które wykorzystują luki w przepisach podatkowych i rozbieżności między tymi przepisami w celu sztucznego przenoszenia zysków do miejsc, w których nie są one opodatkowane lub podlegają obniżonemu opodatkowaniu, co skutkuje płaceniem niewielkich podatków lub niepłaceniem ich wcale, i znacznymi stratami dla rządów (
2
).
2.
Rosnący wpływ tych strategii na skarb państwa – spowodowany szeregiem czynników, w tym zwiększoną mobilnością, globalnymi łańcuchami wartości oraz cyfryzacją gospodarki, wraz ze zwiększeniem świadomości obywateli, którzy uważają to zjawisko za podważające sprawiedliwość i integralność systemów podatkowych – doprowadził do dyskusji, zarówno na poziomie globalnym, jak i w Unii Europejskiej, na temat tego, w jaki sposób rządy powinny zareagować na to zjawisko.
3.
Jednym z kluczowych środków przyjętych w tym kontekście przez Unię jest dyrektywa Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (
3
). W skrócie, dyrektywa 2018/822 ustanawia system obowiązkowego ujawniania informacji przez pośredników i podatników, połączony z automatyczną wymianą między organami podatkowymi państw członkowskich informacji dotyczących potencjalnie „agresywnych” podatkowych uzgodnień transgranicznych (
4
).
4.
W niniejszej sprawie zwrócono się do Trybunału o kontrolę zgodności z prawem tego systemu. Pięć pytań zadanych przez Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny, Belgia) porusza w tym względzie różne kwestie prawne. Niektóre z tych pytań dotyczą konkretnych aspektów dyrektywy 2018/822, podczas gdy inne odnoszą się do kwestii bardziej ogólnych, w tym w szczególności tego, czy ingerencja w życie prywatne osób zobowiązanych do przekazywania odpowiednich informacji właściwym organom narusza art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”).
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
5.
Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (
5
) ustanowiła system bezpiecznej współpracy administracyjnej między organami podatkowymi państw członkowskich oraz wyznaczyła zasady i procedury wymiany informacji do celów podatkowych.
6.
Dyrektywa 2011/16 była wielokrotnie zmieniana, w szczególności, jak wskazano powyżej, dyrektywą 2018/822 (
6
).
7.
Zgodnie z motywami 2, 4, 6, 8 i 9 dyrektywy 2018/822 (
7
):
„(2)
Państwom członkowskim jest coraz trudniej chronić swoje krajowe bazy podatkowe przed erozją, gdyż struktury planowania podatkowego stały się szczególnie wyrafinowane i często wykorzystują zwiększoną mobilność zarówno kapitału, jak i osób w obrębie rynku wewnętrznego. Struktury takie bazują zazwyczaj na uzgodnieniach, które obejmują różne jurysdykcje i powodują przenoszenie dochodów podlegających opodatkowaniu do korzystniejszych systemów podatkowych lub zmniejszanie całkowitego poziomu zobowiązań podatnika. W rezultacie państwa członkowskie często doświadczają znacznego obniżenia dochodów podatkowych, co utrudnia im stosowanie polityki podatkowej sprzyjającej wzrostowi. Dlatego zasadnicze znaczenie ma to, aby organy podatkowe państw członkowskich uzyskiwały pełne i istotne informacje dotyczące uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego. Takie informacje umożliwiłyby tym organom szybką reakcję na szkodliwe praktyki podatkowe i eliminację luk prawnych poprzez wprowadzenie przepisów lub przeprowadzenie odpowiednich ocen ryzyka i kontroli podatkowych. […]
(4)
[…] Komisja została wezwana do podjęcia inicjatyw w sprawie obowiązkowego ujawniania informacji dotyczących uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego zgodnie z działaniem 12 projektu OECD dotyczącego erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście Parlament Europejski wezwał do zastosowania surowszych środków wobec pośredników, którzy pomagają w tworzeniu uzgodnień mogących prowadzić do unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania. […]
[…]
(6)
Zgłaszanie informacji na temat transgranicznych uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego może skutecznie wesprzeć wysiłki na rzecz stworzenia sprawiedliwych warunków opodatkowania na rynku wewnętrznym. W tym kontekście zobowiązanie pośredników do informowania organów podatkowych o określonych uzgodnieniach transgranicznych, które mogłyby potencjalnie zostać wykorzystane do celów agresywnego planowania podatkowego, stanowiłoby krok w dobrym kierunku. Aby zapewnić bardziej kompleksowe podejście, na drugim etapie – po zgłoszeniu informacji – konieczne byłoby zapewnienie przekazywania przez organy podatkowe uzyskanych informacji swoim odpowiednikom w innych państwach członkowskich. […]
[…]
(8)
Aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i zapobiec lukom w proponowanych ramach prawnych, obowiązek zgłoszenia powinien obejmować wszystkie podmioty, które są zwykle zaangażowane w opracowywanie, wprowadzanie do obrotu, organizowanie lub nadzorowanie wdrożenia podlegającej zgłoszeniu transakcji transgranicznej lub serii takich transakcji, a także podmioty, które udzielają pomocy lub porad w tym zakresie. Nie wolno też zapomnieć, że w pewnych przypadkach obowiązek zgłoszenia może nie być egzekwowalny wobec pośrednika z powodu przewidzianej prawem tajemnicy zawodowej [lub] w sytuacji, gdy takiego pośrednika nie ma, na przykład dlatego, że podatnik sam opracowuje i wdraża swoje rozwiązanie. […] W takich przypadkach konieczne byłoby zatem przeniesienie obowiązku zgłoszenia na podatnika, który korzysta z uzgodnienia.
(9)
Uzgodnienia z zakresu agresywnego planowania podatkowego ewoluowały na przestrzeni lat w kierunku coraz większej złożoności i podlegają nieustannym zmianom i dostosowaniom w odpowiedzi na obronne środki zaradcze podejmowane przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe, skuteczniejszym rozwiązaniem byłaby próba ujęcia informacji na temat uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego w postaci wykazu elementów i części składowych transakcji, które wyraźnie wskazują na unikanie opodatkowania lub nadużycia, niż próba zdefiniowania pojęcia agresywnego planowania podatkowego. Sygnały tego rodzaju określa się mianem »cech rozpoznawczych«.
[…]”.
8.
Artykuł 3 dyrektywy 2011/16 zawiera „definicje” między innymi „uzgodnienia transgranicznego” (pkt 18), „cechy rozpoznawczej” (pkt 20), „pośrednika” (pkt 21), „przedsiębiorstwa powiązanego” (pkt 23), „uzgodnienia standaryzowanego” (pkt 24) oraz „uzgodnienia opracowanego na zamówienie” (pkt 25).
9.
Artykuł 8ab dyrektywy 2011/16, zatytułowany „Zakres i warunki obowiązkowej automatycznej wymiany informacji na temat podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych”, stanowi:
„1.   Każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu nałożenia na pośredników obowiązku przekazywania właściwym organom informacji, które są im znane lub które są w ich posiadaniu lub pod ich kontrolą, dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, w ciągu 30 dni, licząc od:
a)
następnego dnia po udostępnieniu do wdrożenia danego podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego; lub
b)
następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia danego podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego; lub
c)
daty dokonania pierwszej czynności służącej wdrożeniu podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego,
w zależności od tego, co nastąpi wcześniej.
Niezależnie od akapitu pierwszego, pośrednicy, o których mowa w art. 3 pkt 21 akapit drugi, są także zobowiązani do przekazywania informacji w ciągu 30 dni, licząc od następnego dnia po udzieleniu, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porady.
[…]
5.   Każde państwo członkowskie może przyjąć niezbędne środki w celu umożliwienia pośrednikom zwolnienia się z obowiązku przekazywania informacji dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, jeżeli takie zgłoszenie wiązałoby się z naruszeniem tajemnicy zawodowej na mocy prawa krajowego tego państwa członkowskiego. W takich okolicznościach każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu zobowiązania pośredników do bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika lub, w przypadku braku takiego pośrednika, właściwego podatnika o ciążących na nich obowiązkach zgłoszenia na mocy ust. 6.
Pośrednicy mogą być uprawnieni do zwolnienia z obowiązku określonego w akapicie pierwszym jedynie w zakresie, w jakim działają w granicach odpowiednich przepisów krajowych dotyczących ich zawodów.
6.   Każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu wprowadzenia wymogu, by w przypadku braku pośrednika lub gdy pośrednik powiadamia właściwego podatnika lub innego pośrednika o zastosowaniu zwolnienia na mocy ust. 5, obowiązek przekazywania informacji dotyczących podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego spoczywał na tym innym powiadomionym pośredniku lub, w przypadku braku takiego pośrednika, na właściwym podatniku.
7.   Właściwy podatnik, na którym spoczywa obowiązek zgłoszenia, przekazuje informacje w terminie 30 dni, licząc od następnego dnia po udostępnieniu danego podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego temu właściwemu podatnikowi do wdrożenia lub przygotowaniu takiego uzgodnienia do wdrożenia przez tego właściwego podatnika, lub po dokonaniu pierwszej czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia w odniesieniu do tego właściwego podatnika, w zależności od tego, co nastąpi wcześniej.
[…]
14.   Informacje, które właściwy organ państwa członkowskiego jest zobowiązany przekazywać na mocy ust. 13, zawierają w zależności od przypadku:
a)
dane identyfikacyjne pośredników i właściwych podatników, w tym ich nazwę lub imię i nazwisko, datę i miejsce urodzenia (w przypadku osób fizycznych), rezydencję podatkową, numer »NIP« oraz, w stosownych przypadkach, osób będących przedsiębiorstwami powiązanymi z właściwym podatnikiem;
b)
informacje o cechach rozpoznawczych określonych w załączniku IV, które sprawiają, że dane uzgodnienie transgraniczne podlega zgłoszeniu;
c)
streszczenie treści podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego, w tym wskazanie nazwy, pod jaką to uzgodnienie funkcjonuje, jeżeli taka istnieje, oraz opis stosownej działalności gospodarczej lub uzgodnień sformułowany w sposób abstrakcyjny i nieprowadzący do ujawnienia tajemnicy handlowej, przemysłowej lub zawodowej lub procesu produkcyjnego, lub do ujawnienia informacji, które byłoby sprzeczne z porządkiem publicznym;
d)
dzień, w którym została lub zostanie dokonana pierwsza czynność służąca wdrożeniu podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego;
e)
informacje o przepisach krajowych, które stanowią podstawę podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego;
f)
wartość podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego;
g)
określenie państwa członkowskiego właściwego podatnika lub właściwych podatników lub wszelkich pozostałych państw członkowskich, których może dotyczyć podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne;
h)
określenie każdej innej osoby w państwie członkowskim, na którą to osobę podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne może mieć wpływ, wraz ze wskazaniem państwa członkowskiego, z którym powiązana jest taka osoba”.
10.
Artykuł 25a dyrektywy 2011/16, zatytułowany „Sankcje”, stanowi:
„Państwa członkowskie przyjmują przepisy dotyczące sankcji mających zastosowanie w przypadku naruszenia przepisów krajowych przyjętych zgodnie z niniejszą dyrektywą dotyczących art. 8aa, 8ab i 8ac oraz przyjmują wszelkie niezbędne środki w celu zapewnienia stosowania tych sankcji. Sankcje te muszą być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające”.
11.
Załącznik IV do dyrektywy 2011/16 jest zatytułowany „Cechy rozpoznawcze”. Część I załącznika IV, zatytułowana „Kryterium głównej korzyści”, ma następujące brzmienie:
„Ogólne cechy rozpoznawcze należące do kategorii A i szczególne cechy rozpoznawcze należące do kategorii B i kategorii C pkt 1 lit. b) ppkt (i), lit. c) i d) można uwzględnić jedynie, jeżeli spełnione jest »kryterium głównej korzyści«.
Kryterium to jest spełnione, jeżeli można ustalić, że główną korzyścią lub jedną z głównych korzyści, które – uwzględniając wszystkie odpowiednie fakty i okoliczności – dana osoba może spodziewać się uzyskać dzięki uzgodnieniu, jest korzyść podatkowa.
W kontekście cechy rozpoznawczej należącej do kategorii C pkt 1 spełnienie warunków określonych w kategorii C pkt 1 lit. b) ppkt (i), lit. c) lub d) nie może samo w sobie być powodem uznania, że dane uzgodnienie spełnia kryterium głównej korzyści”.
Część II załącznika IV zawiera „kategorie cech rozpoznawczych”: A. Ogólne cechy rozpoznawcze wiążące się z kryterium głównej korzyści; B. Szczególne cechy rozpoznawcze wiążące się z kryterium głównej korzyści; C. Szczególne cechy rozpoznawcze powiązane z transakcjami transgranicznymi; D. Szczególne cechy rozpoznawcze powiązane z automatyczną wymianą informacji i własnością rzeczywistą; E. Szczególne cechy rozpoznawcze powiązane z ustalaniem cen transferowych.
B. Prawo krajowe
12.
Królestwo Belgii dokonało transpozycji dyrektywy 2018/822 poprzez ustawę z dnia 20 grudnia 2019 r. (
8
)
III. Okoliczności faktyczne, postępowanie główne i pytania prejudycjalne
13.
W 2020 r. strony Belgian Association of Tax Lawyers (zwane dalej „BATL”), Ordre des barreaux francophones et germanophone (zwane dalej „OBFG”), Orde van Vlaamse Balies i in. (zwane dalej „OVBO”), Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (zwane dalej „ICFC”) (zwane dalej łącznie „skarżącymi w postępowaniu głównym”) wszczęły postępowanie przed Cour constitutionnelle (trybunałem konstytucyjnym), wnosząc o zawieszenie stosowania ustawy z dnia 20 grudnia 2019 r. i jej uchylenie, w całości lub w części, na tej podstawie, że ustawa ta transponuje dyrektywę, która jest w całości lub w części niezgodna z prawem. Ich zdaniem dyrektywa 2018/822 narusza szereg postanowień Karty i zasad ogólnych prawa Unii.
14.
Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny), mając wątpliwości co do prawidłowej wykładni niektórych postanowień Karty i zasad ogólnych prawa Unii, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy dyrektywa [2018/822] narusza art. 6 ust. 3 [TUE] oraz art. 20 i 21 [Karty], a w szczególności gwarantowaną przez te postanowienia zasadę równości i niedyskryminacji, z uwagi na to, że [dyrektywa 2018/822] nie ogranicza obowiązku zgłoszenia uzgodnień transgranicznych podlegających zgłoszeniu do podatku dochodowego od osób prawnych, ale sprawia, że ma on zastosowanie do wszystkich podatków objętych zakresem stosowania [dyrektywy 2011/16], co obejmuje w prawie belgijskim nie tylko podatek dochodowy od osób prawnych, ale także podatki bezpośrednie inne niż podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatki pośrednie, takie jak opłaty rejestracyjne?
2)
Czy [dyrektywa 2018/822] narusza zasadę legalności w prawie karnym zagwarantowaną w art. 49 ust. 1 [Karty] i art. 7 ust. 1 europejskiej Konwencji praw człowieka [(zwanej dalej »EKPC«)], zasadę ogólną pewności prawa oraz prawo do poszanowania życia prywatnego zagwarantowane w art. 7 [Karty] i art. 8 [EKPC] z uwagi na to, że pojęcia »uzgodnienie« (a zatem również pojęcia »uzgodnienie transgraniczne«, »uzgodnienie standaryzowane« i »uzgodnienie opracowane na zamówienie«), »pośrednik«, »uczestnik«, »przedsiębiorstwo powiązane«, przymiotnik »transgraniczne«, różne »cechy rozpoznawcze« i »kryterium głównej korzyści«, które [dyrektywa 2018/822] stosuje w celu określenia zakresu stosowania i zasięgu obowiązku zgłoszenia uzgodnień transgranicznych podlegających zgłoszeniu, nie są wystarczająco jasne i precyzyjne?
3)
Czy [dyrektywa 2018/822], w szczególności w zakresie, w jakim wprowadza art. 8ab ust. 1 i 7 do [dyrektywy 2011/16], narusza zasadę legalności w prawie karnym zagwarantowaną w art. 49 ust. 1 [Karty] i art. 7 ust. 1 [EKPC] oraz prawo do poszanowania życia prywatnego zagwarantowane w art. 7 [Karty] i art. 8 [EKPC] z uwagi na to, że moment rozpoczęcia biegu 30-dniowego terminu, w którym pośrednik lub właściwy podatnik powinien spełnić obowiązek zgłoszenia uzgodnienia transgranicznego podlegającego zgłoszeniu, nie jest określony wystarczająco jasno i precyzyjnie?
4)
Czy art. 1 pkt 2 [dyrektywy 2018/822] narusza prawo do poszanowania życia prywatnego zagwarantowane w art. 7 [Karty] i art. 8 [EKPC] z uwagi na to, że nowy art. 8ab ust. 5 wprowadzony przez ów przepis do [dyrektywy 2011/16] przewiduje, że jeżeli państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu umożliwienia pośrednikom zwolnienia się z obowiązku przekazywania informacji dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, gdy taki obowiązek zgłoszenia wiązałby się z naruszeniem tajemnicy zawodowej na mocy prawa krajowego tego państwa członkowskiego, to państwo to musi zobowiązać pośredników do bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika lub, w przypadku braku takiego pośrednika, właściwego podatnika o ciążących na nim obowiązkach zgłoszenia, w zakresie, w jakim obowiązek ten powoduje, że pośrednik związany tajemnicą zawodową pod groźbą sankcji karnych na mocy prawa krajowego tegoż państwa członkowskiego, jest zobowiązany do ujawnienia innym pośrednikom, niebędącym jego klientami, informacji, które uzyskał w trakcie wykonywania swojego zawodu?
5)
Czy [dyrektywa 2018/822] narusza prawo do poszanowania życia prywatnego zagwarantowane w art. 7 [Karty] i art. 8 [EKPC] z uwagi na to, że obowiązek zgłoszenia uzgodnień transgranicznych podlegających zgłoszeniu pociąga za sobą ingerencję w prawo do poszanowania życia prywatnego pośredników i właściwych podatników, która nie jest racjonalnie uzasadniona i proporcjonalna w świetle zamierzonych celów i nie jest odpowiednia w świetle celu, jakim jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego?”.
15.
Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez skarżących w postępowaniu głównym, Conseil national des Barreaux de France, rządy belgijski, czeski, hiszpański i polski oraz Radę Unii Europejskiej i Komisję Europejską. Strony te, z wyjątkiem rządu czeskiego, zostały również wysłuchane na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r.
16.
Pismami z dnia 20 października 2023 r. Rada i Komisja odpowiedziały na pytanie Trybunału, przekazując informacje dotyczące państw członkowskich, które zgodnie z art. 8ab dyrektywy 2011/16 przyjęły niezbędne środki w celu umożliwienia określonym pośrednikom zwolnienia się z obowiązku przekazywania informacji dotyczących uzgodnień transgranicznych podlegających zgłoszeniu, jeżeli takie zgłoszenie wiązałby się z naruszeniem tajemnicy zawodowej na mocy prawa krajowego.
IV. Analiza
17.
Poprzez swoje pytania sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o zbadanie, w świetle rozmaitych zasad ogólnych i praw podstawowych uznanych w porządku prawnym Unii, ważności dyrektywy 2018/822 zmieniającej dyrektywę 2011/16 poprzez nałożenie na niektórych pośredników i podatników obowiązku zgłaszania właściwym organom państw członkowskich potencjalnie agresywnych uzgodnień transgranicznych (zwanego dalej „obowiązkiem zgłoszenia”).
18.
Pięć pytań prejudycjalnych dotyczy różnych aspektów systemu wprowadzonego dyrektywą 2018/822. W tym względzie pragnę od razu podkreślić, że moja ocena będzie ściśle ograniczona do tych aspektów dyrektywy 2018/822, które sąd odsyłający uznał w swoim wniosku o wydanie orzeczenia prejudycjalnego za potencjalnie problematyczne. Postawa powściągliwości sędziowskiej w niniejszej sprawie wydaje mi się wysoce właściwa, biorąc pod uwagę szerokie sformułowanie niektórych pytań oraz fakt, że argumenty przedstawione przez skarżących w postępowaniu głównym w celu zakwestionowania zgodności z prawem dyrektywy 2018/822 nie zawsze koncentrują się na kwestiach rzeczywiście podniesionych przez sąd odsyłający.
A. W przedmiocie pytania pierwszego: przedmiotowy zakres obowiązku zgłoszenia i zasada równości
19.
W pytaniu pierwszym sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o wyjaśnienie, czy dyrektywa 2018/822 narusza zasady równości i niedyskryminacji, zagwarantowane w art. 20 i 21 Karty, poprzez wprowadzenie obowiązku zgłaszania uzgodnień transgranicznych, który nie ogranicza się do podatku od osób prawnych.
20.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy 2011/16 jej przepisy – a zatem także obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab – mają zastosowanie do „wszystkich podatków każdego rodzaju pobieranych przez państwo członkowskie lub na jego rzecz, lub przez jednostki terytorialne lub administracyjne państwa członkowskiego, w tym także władze lokalne, lub na ich rzecz”; nie mają natomiast zastosowania do „podatku od wartości dodanej i ceł ani do podatków akcyzowych objętych innymi przepisami unijnymi dotyczącymi współpracy administracyjnej między państwami członkowskimi […] [ani do] obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne […]”.
21.
Wobec tego uważam za stosowne wskazać na wstępie, że zasady niedyskryminacji i równego traktowania stanowią ogólnie dwa aspekty tej samej idei. W istocie Trybunał konsekwentnie twierdził, że pierwsza z nich jest wyrazem drugiej. Niemniej jednak zgodnie z prawem Unii „niedyskryminacja” jest raczej konkretnym pojęciem: dotyczy różnego traktowania ze względu na pewne szczególne zakazane podstawy, takie jak te wskazane w art. 21 Karty (płeć, rasa, kolor skóry, pochodzenie etniczne lub społeczne, cechy genetyczne, język, religia lub przekonania, poglądy polityczne lub wszelkie inne poglądy, przynależność do mniejszości narodowej, majątek, urodzenie, niepełnosprawność, wiek lub orientacja seksualna) lub w art. 18 TFUE (przynależność państwowa) (
9
). Wobec tego wydaje mi się, że wątpliwości sądu odsyłającego co do zakresu obowiązku zgłoszenia wprowadzonego dyrektywą 2018/822 dotyczą ewentualnego naruszenia zasady równości, a nie zasady niedyskryminacji.
22.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada równości, która należy do podstawowych zasad prawa Unii, wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a odmienne sytuacje nie były traktowane jednakowo, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (
10
). Porównywalność odmiennych sytuacji należy oceniać w świetle ogółu cechujących je elementów. Elementy te winny być między innymi ustalone i ocenione w świetle przedmiotu i celu aktu Unii, który wprowadza dane rozróżnienie. Należy także uwzględnić zasady i cele dziedziny prawa, do której należy dany akt prawny (
11
).
23.
Co się tyczy sądowej kontroli zgodności prawa Unii z zasadą równości, Trybunał orzekł, że prawodawcy przysługuje szeroki zakres uznania w ramach wykonywania przyznanych mu kompetencji w sytuacjach, w których podejmuje on działania w dziedzinie obejmującej decyzje natury politycznej, gospodarczej i społecznej, oraz w sytuacjach wymagających od niego dokonywania kompleksowych ocen (co zwykle ma miejsce w przypadku, gdy prawodawca Unii przyjmuje środki w dziedzinie opodatkowania) (
12
). Zatem tylko oczywiście nieodpowiedni charakter przepisu wydanego w tej dziedzinie w stosunku do zamierzonego przez właściwe instytucje celu może powodować nieważność tego przepisu (
13
).
24.
Wynika stąd, że w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie sądu odsyłającego konieczne jest ustalenie, mając na względzie w szczególności przedmiot i cel przepisów wprowadzonych dyrektywą 2018/822, czy obejmując wszystkie podatki wchodzące w zakres dyrektywy 2011/16 obowiązkiem zgłoszenia, prawodawca Unii przekroczył swój zakres uznania, traktując różne sytuacje w ten sam sposób, bez żadnego obiektywnego uzasadnienia.
25.
Zgodnie z motywami 1–5 dyrektywy 2018/822 ma ona na celu, po pierwsze, zwiększenie przejrzystości w dziedzinie opodatkowania, tak aby organy podatkowe państw członkowskich „uzyskiwały pełne i istotne informacje dotyczące uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego […], [które] umożliwiłyby tym organom szybką reakcję na szkodliwe praktyki podatkowe i eliminację luk prawnych poprzez wprowadzenie przepisów lub przeprowadzenie odpowiednich ocen ryzyka i kontroli podatkowych”. Nadrzędnym celem dyrektywy 2018/822 jest, zgodnie z jej motywem 19, „poprawa funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zniechęcenie do korzystania z transgranicznych uzgodnień z zakresu agresywnego planowania podatkowego” (
14
).
26.
Cele te są zgodne z nadrzędnym celem dyrektywy 2011/16, jakim jest w istocie rozwój współpracy administracyjnej między organami podatkowymi państw członkowskich zmierzającej do przezwyciężenia negatywnych skutków, jakie utworzenie rynku wewnętrznego może wywrzeć na zdolność państw członkowskich do prawidłowego określania wysokości należnych podatków. Takie utrudnienie może mieć wpływ na funkcjonowanie krajowych systemów podatkowych, które z kolei mogą skłaniać do oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania, zagrażając w ten sposób prawidłowemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego (
15
).
27.
W tym kontekście nie widzę żadnego elementu sugerującego jakikolwiek wiarygodny powód, dla którego podatek od osób prawnych z jednej strony i inne podatki objęte zakresem stosowania dyrektywy 2011/16 z drugiej strony powinny zostać potraktowane odmiennie.
28.
Jak podkreśliły rządy państw członkowskich, które przedstawiły uwagi w ramach niniejszego postępowania, a także Rada i Komisja, potencjalnie agresywne podatkowe uzgodnienia transgraniczne mogą dotyczyć różnorodnych podatków (
16
). Możliwość, że takie uzgodnienia wykorzystują luki w krajowych systemach podatkowych lub maskują uchylanie się od opodatkowania lub oszustwa podatkowe, istnieje niezależnie od konkretnego podatku (lub podatków), których dotyczą. Wobec tego związane z takim czy innym podatkiem zagrożenia dla finansów państw członkowskich w pierwszej kolejności, a w konsekwencji też dla integralności rynku wewnętrznego, wydają się porównywalne.
29.
Uważam zatem, że nie jest nieracjonalne, iż prawodawca Unii postanowił usprawnić współpracę administracyjną w zakresie potencjalnie agresywnych podatkowych uzgodnień transgranicznych w odniesieniu do szerokiego spektrum podatków i objąć wszystkie podatki, o których mowa w dyrektywie 2011/16, nowo wprowadzonym obowiązkiem zgłoszenia. Równie uzasadnione jest wyłączenie z zakresu obowiązku zgłoszenia tych podatków, w odniesieniu do których współpraca administracyjna jest regulowana innym zestawem przepisów (takich jak te wskazane w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2011/16).
30.
Szeroki zakres ratione tributi obowiązku zgłoszenia wydaje się zatem zgodny z przedmiotem i celem wprowadzającego go instrumentu prawnego (dyrektywy 2018/822) oraz, bardziej ogólnie, z innymi zasadami prawa Unii regulującymi dziedzinę, do której należy ten akt (współpraca administracyjna w dziedzinie opodatkowania). Jak bowiem podkreśla rząd polski, z uwagi na to, że dyrektywa 2018/822 jest instrumentem zmieniającym dyrektywę 2011/16, jest rzeczą całkiem naturalną, że obowiązek zgłoszenia dotyczy wszystkich podatków, do których mają zastosowanie inne mechanizmy współpracy przewidziane w dyrektywie 2011/16 (
17
).
31.
Nie przekonuje mnie przeciwne stanowisko skarżących w postępowaniu głównym.
32.
Po pierwsze, muszę przyznać, że trudno mi zrozumieć, dlaczego okoliczność, że niektóre cechy rozpoznawcze wymienione w załączniku IV do dyrektywy 2011/16 mają zastosowanie wyłącznie do podatku od osób prawnych, miałaby mieć jakiekolwiek znaczenie dla stwierdzenia ewentualnego naruszenia zasady równości. Wydaje mi się, że zamiar prawodawcy Unii objęcia dyrektywą różnych rodzajów podatków może uzasadniać włączenie do załącznika IV szeregu cech rozpoznawczych, przy czym pewne z nich są bardziej istotne dla niektórych podatków niż inne. Zakładając, że przynajmniej niektóre z cech rozpoznawczych mogą odnosić się do uzgodnień dotyczących podatków innych niż podatek od osób prawnych (
18
), a informacje o tych uzgodnieniach mogą być pomocne dla właściwych organów do identyfikacji luk prawnych lub zwalczania uchylania się od opodatkowania czy oszustw podatkowych, nie dostrzegam problemu ze zgodnością dyrektywy z prawem.
33.
Po drugie, może być prawdą, że główne problemy krajowych systemów podatkowych wynikają z uzgodnień podatkowych dotyczących podatku od osób prawnych. Jednakże, jak wskazano powyżej, w zakresie, w jakim istnieją potencjalnie agresywne podatkowe uzgodnienia transgraniczne w odniesieniu do podatków innych niż podatek od osób prawnych, decyzja prawodawcy Unii, aby nadać szeroki zakres obowiązkowi zgłoszenia, nie wydaje się nierozsądna.
34.
W tym kontekście zwracam uwagę, że skarżący w postępowaniu głównym nie przedstawili żadnych informacji sugerujących, że problemy wynikające z uzgodnień podatkowych dotyczących podatków innych niż podatek od osób prawnych są na tyle nieistotne, że powinny zostać pominięte przez prawodawcę Unii (
19
). W każdym razie, jak podkreśliła Komisja, można założyć, że gdyby obowiązek zgłoszenia miał dotyczyć tylko jednego rodzaju opodatkowania bezpośredniego (podatku od osób prawnych), z wyłączeniem innych form opodatkowania bezpośredniego (na przykład podatku dochodowego od osób fizycznych) i opodatkowania pośredniego, niektórzy podatnicy mogliby przekształcić pewne podlegające opodatkowaniu dochody przedsiębiorstw w inne rodzaje dochodów niepodlegających obowiązkowi zgłoszenia. Jak podkreślił rząd czeski, zagroziłoby to realizacji celu rozpatrywanej dyrektywy.
35.
Po trzecie, mimo że ocena skutków przeprowadzona przez Komisję skupiała się szczególnie na opodatkowaniu bezpośrednim (podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych), z dokumentu tego wyraźnie wynika, że „obowiązek zgłoszenia może dotyczyć układów, które odnoszą się do każdego rodzaju podatku”, i że „każdy rodzaj podatku lub opłaty może ucierpieć z powodu agresywnego planowania podatkowego” (
20
).
36.
W każdym razie uwagi poczynione przez Komisję w ocenie skutków nie umniejszają faktu, że ostatecznie prawodawca Unii postanowił nadać obowiązkowi zgłoszenia szeroki zakres, o czym świadczy podwójna podstawa prawna dyrektywy 2018/822: art. 113 i 115 TFUE. Pierwsze z tych postanowień uprawnia Radę do przyjmowania „przepisów dotyczących harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich”. Drugie z nich upoważnia Radę do „[uchwalania] dyrektyw w celu zbliżenia przepisów ustawowych […] państw członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego”, w tym w kwestiach podatkowych. Nie można zaprzeczyć, że taka podwójna podstawa prawna pozwalała prawodawcy Unii na przyjęcie przepisów dotyczących szerokiej gamy podatków, takich jak te obecnie objęte obowiązkiem zgłoszenia.
37.
Z powyższych rozważań wynika, że analiza pytania pierwszego nie wykazała żadnego powodu, aby uznać, że obejmując zakresem dyrektywy podatki inne niż podatek od osób prawnych, prawodawca Unii naruszył zasadę równości.
B. W przedmiocie pytań drugiego i trzeciego
1.
Uwagi wstępne
38.
Poprzez pytania drugie i trzecie, które mogą być rozpatrzone wspólnie, sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o wyjaśnienie, czy i) pojęcia „uzgodnienia” (a także uzgodnień „transgranicznych”, „standaryzowanych” i „opracowanych na zamówienie”), „pośrednika”, „uczestnika” oraz „przedsiębiorstwa powiązanego”, o których mowa w art. 3 i/lub art. 8ab dyrektywy 2011/16, ii) różne cechy rozpoznawcze i „kryterium głównej korzyści” określone w załączniku IV do dyrektywy 2011/16 oraz iii) zasada 30 dni określona w art. 8ab ust. 1 i 7 dyrektywy 2011/16 są wystarczająco jasne i precyzyjne, aby uznać je za zgodne z zasadami legalności kar i poszanowania życia prywatnego.
39.
Ocena zgodności dyrektywy 2018/822 z tymi dwoma zasadami dotyczy różnych kwestii i w związku z tym wymaga różnych rodzajów analizy (zob. podsekcje 2 i 3 poniżej).
40.
Przed tym jednak należy poczynić kilka uwag wstępnych. Wydaje mi się, że w uwagach dotyczących pytań drugiego i trzeciego skarżący w postępowaniu głównym mylą dwie grupy argumentów: podważają oni z jednej strony jasność i precyzyjność przepisów dyrektywy 2018/822, a z drugiej zakres tych przepisów.
41.
Zarzuty te należy jednak rozdzielić. Pytanie drugie dotyczy w istocie kwestii proporcjonalności – tego, czy pojęcia te są zbyt szerokie, i w rezultacie dyrektywa idzie za daleko, obejmując zbyt wiele sytuacji i/lub tworząc zbyt daleko idące obowiązki. W związku z tym w tej sekcji opinii (B) skoncentruję się w mojej analizie na tym, czy rozpatrywane pojęcia są wystarczająco jasne i precyzyjne, aby spełnić wymogi pewności prawa nierozerwalnie związane z art. 49 ust. 1 i art. 7 Karty. Potencjalny zbyt szeroki zakres przepisów dyrektywy 2018/822 zostanie zbadany przy analizie pytań czwartego i piątego (sekcje C i D poniżej).
2.
Precyzyjność i jasność dyrektywy 2018/822 i zasada legalności kar
42.
Zasada legalności kar (nulla poena sine lege certa), zapisana w art. 49 ust. 1 Karty, która jest szczególnym wyrazem ogólnej zasady pewności prawa (
21
), ma generalnie zastosowanie wyłącznie do sankcji o charakterze karnym.
43.
Artykuł 25a dyrektywy 2011/16 (zatytułowany „Sankcje”) stanowi jedynie, że i) do państw członkowskich należy przyjęcie przepisów dotyczących sankcji mających zastosowanie w przypadku naruszenia przepisów krajowych przyjętych zgodnie z, między innymi, jej art. 8ab oraz że ii) sankcje te muszą być „skuteczne, proporcjonalne i odstraszające” (
22
).
44.
Wobec tego, w zakresie, w jakim dyrektywa 2011/16 nie wymaga od państw członkowskich wprowadzenia sankcji karnych za niedopełnienie obowiązku zgłoszenia, nie jest jasne, czy art. 49 ust. 1 Karty ma zastosowanie. Co do zasady do państw członkowskich należy transpozycja przepisów tej dyrektywy w sposób zgodny z prawami podstawowymi i zasadami zapisanymi w Karcie (w tym – z zasadą legalności kar) (
23
).
45.
Niemniej jednak nie można wykluczyć, że, w świetle przedmiotu i celu przepisów wprowadzonych przez dyrektywę 2018/822 oraz wymogu, aby sankcje były „skuteczne” i „odstraszające”, państwa członkowskie mogą uznać, że niedochowanie obowiązku zgłoszenia powinno koniecznie pociągać za sobą sankcje na tyle poważne, że mają one nieuchronnie charakter karny (
24
). Rozumiem, że może tak być w przypadku Królestwa Belgii. Sąd odsyłający uważa, że pomimo iż sankcje przewidziane w prawie belgijskim są określane jako „administracyjne”, należy je uznać za sankcje „karne” z materialnego punktu widzenia (
25
).
46.
W takim przypadku brak jasności lub precyzyjności jednego lub kilku pojęć zawartych w przepisach dyrektywy 2018/822 – tym bardziej że niektóre z tych przepisów wydają się pozostawiać państwom członkowskim niewielki zakres uznania w odniesieniu do transpozycji (lub nie pozostawiać go wcale) (
26
) – może rzeczywiście powodować niezgodność z prawem tej dyrektywy ze względu na naruszenie art. 49 ust. 1 Karty. Wyjaśnię teraz okoliczności, w jakich może dojść do tego naruszenia.
a)
Stosowne orzecznictwo
47.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada legalności kar wymaga, aby prawo Unii jasno określało czyny zabronione i grożące za nie kary. Wymóg ten jest spełniony, jeżeli zainteresowany na podstawie treści przepisów i w razie potrzeby na podstawie wykładni dokonanej przez sądy jest w stanie określić, jakie działania i zaniechania grożą pociągnięciem go do odpowiedzialności karnej (
27
).
48.
Niemniej jednak Trybunał wyjaśnił również, że zasady legalności kar nie można interpretować w ten sposób, że zakazuje ona stopniowego uszczegóławiania zasad odpowiedzialności karnej w drodze wykładni sądowej w poszczególnych sprawach, o ile rezultat tej wykładni był w rozsądny sposób przewidywalny w chwili, gdy dopuszczono się czynu zabronionego, w szczególności z uwagi na wykładnię przyjmowaną ówcześnie w orzecznictwie dotyczącym spornego przepisu prawnego (
28
).
49.
W świetle powyższego okoliczność, że uregulowanie odnosi się do pojęć ogólnych, które powinny być stopniowo uszczegóławiane, nie stoi co do zasady na przeszkodzie temu, aby można było uznać, że uregulowanie przewiduje jasne i precyzyjne zasady, pozwalające podmiotowi prawa przewidzieć, jakie działania i zaniechania mogą być przedmiotem sankcji o charakterze karnym (
29
). W tym względzie istotne jest, czy jakakolwiek dwuznaczność lub niejasność tych pojęć może zostać rozwiana poprzez zastosowanie zwykłych metod wykładni prawa. Ponadto, jeżeli pojęcia te odpowiadają pojęciom użytym w relewantnych międzynarodowych umowach i praktykach, te umowy i praktyki mogą dostarczyć osobie dokonującej wykładni dodatkowych wskazówek (
30
).
50.
Idąc tym samym tokiem rozumowania, Trybunał orzekł, że ze względu na to, że akty ustawodawcze w sposób nieuchronny mają charakter ogólny, treść tych pojęć nie może cechować się bezwzględną określonością. Wynika stąd w szczególności, że chociaż zastosowanie techniki legislacyjnej polegającej na odwołaniu się do kategorii ogólnych zamiast do wyczerpujących wyliczeń sprawia, że granice definicji często są nieostre, owe wątpliwości w przypadkach granicznych same nie wystarczą, aby uznać, że dany przepis narusza zasadę legalności, o ile tylko w przeważającej większości przypadków dana definicja jest wystarczająco jasna (
31
).
51.
Ponadto Trybunał podkreślił, że wymagany stopień przewidywalności zależy w znacznym zakresie od treści danego tekstu, dziedziny, którą on obejmuje, oraz liczby i właściwości jego adresatów. Przewidywalność ustawy nie wyklucza konieczności zasięgnięcia przez zainteresowaną osobę porady w celu dokonania oceny – w stopniu uzasadnionym w okolicznościach danej sprawy – jakie konsekwencje wynikają w danym przypadku z konkretnego aktu. Dotyczy to w szczególności profesjonalistów, którzy są przyzwyczajeni do tego, by w ramach wykonywania swego zawodu zachowywać szczególną ostrożność. Można zatem od nich wymagać, aby z należytą starannością oceniali ryzyko, jakie stwarza ich zawód (
32
).
b)
Precyzyjność i jasność przepisów wprowadzonych przez dyrektywę 2018/822
52.
To właśnie w kontekście tych zasad ocenię teraz, czy przepisy wprowadzone przez dyrektywę 2018/822 mogą, ze względu na brak precyzyjności i jasności niektórych kluczowych użytych w niej pojęć, uniemożliwić zainteresowanym osobom zidentyfikowanie działań i zaniechań, które mogą skutkować pociągnięciem ich do odpowiedzialności, a tym samym prowadzić do nałożenia na nie sankcji karnych z naruszeniem zasady legalności kar, której podstawowe elementy wskazałem powyżej.
1) Pojęcie „uzgodnień”
53.
Termin „uzgodnienia” został użyty w art. 8ab dyrektywy 2011/16 w celu określenia działań, które – jeżeli są transgraniczne (w rozumieniu art. 3 pkt 18 tej dyrektywy) – podlegają obowiązkowi zgłoszenia, o ile (jak stanowi art. 3 pkt 19 tej dyrektywy) charakteryzują się „co najmniej jedną z cech rozpoznawczych określonych w załączniku IV” do tejże dyrektywy.
54.
Termin ten, podobnie jak jego odpowiedniki w innych wersjach językowych dyrektywy (
33
), z pewnością jest terminem ogólnym z natury i ma szeroki zakres. Nie oznacza to jednak, że, jak twierdzą skarżący w postępowaniu głównym, terminy takie są niejasne lub niejednoznaczne.
55.
Po pierwsze, mimo że pojęcie „uzgodnienia” nie zostało wyraźnie zdefiniowane w dyrektywie 2018/822, jej preambuła dostarcza kluczowych wskazówek. Zgodnie z motywem 2 dyrektywy 2018/822 „[p]aństwom członkowskim jest coraz trudniej chronić swoje krajowe bazy podatkowe przed erozją, gdyż struktury planowania podatkowego stały się szczególnie wyrafinowane […] Struktury takie bazują zazwyczaj na uzgodnieniach, które obejmują różne jurysdykcje i powodują przenoszenie dochodów podlegających opodatkowaniu do korzystniejszych systemów podatkowych lub zmniejszanie całkowitego poziomu zobowiązań podatnika” (
34
). Z kolei „struktury planowania podatkowego” to termin powszechnie używany w dziedzinie opodatkowania (
35
). Ponadto motyw 19 dyrektywy 2018/822 odnosi się zasadniczo do tej samej koncepcji, inaczej ją wyrażając: „działania skierowane są przeciwko systemom, które są opracowywane w celu potencjalnego wykorzystania nieskuteczności rynku wynikających z interakcji między odmiennymi krajowymi przepisami podatkowymi” (
36
).
56.
Po drugie, wydaje mi się, że zwykłe znaczenie terminu „uzgodnienia” (mechanizmy, plany, struktury, schematy itp.) jest spójne z intencją prawodawcy Unii, aby objąć nim szereg konstrukcji prawnych – składających się głównie z jednego lub kilku (
37
) kontraktów, umów, porozumień i praktyk, tanowiących podstawę transakcji handlowych – które tworzą spójną całość i mogą mieć wpływ na zobowiązania podatkowe (przynajmniej jednego) podatnika.
57.
Po trzecie, zwracam uwagę, że termin „uzgodnienia” w kontekście przepisów podatkowych Unii nie jest wytworem dyrektywy 2018/822. Przeciwnie, inne przepisy w tej dziedzinie, wcześniejsze od tej dyrektywy, wykorzystywały ten termin (
38
). Skarżący w postępowaniu głównym nie podnieśli, że użycie tego terminu doprowadziło do powstania sytuacji niepewności w kontekście tych przepisów. W aktach sprawy również nie ma żadnej wzmianki w tym przedmiocie.
2) W przedmiocie pojęcia uzgodnień „transgranicznych”, „standaryzowanych” i „opracowanych na zamówienie”
58.
W świetle powyższego wydaje mi się, że a fortiori nie powinno być żadnych większych problemów dotyczących wykładni pojęcia uzgodnień „transgranicznych”, „standaryzowanych” i „opracowanych na zamówienie”, które są zdefiniowane w art. 3 dyrektywy 2011/16.
59.
Przede wszystkim, w odniesieniu do pojęcia „uzgodnienia transgranicznego”, zostało ono zdefiniowane w art. 3 pkt 18 dyrektywy 2011/16 jako „uzgodnienie, które dotyczy więcej niż jednego państwa członkowskiego albo państwa członkowskiego i państwa trzeciego, jeżeli spełniony jest co najmniej jeden z poniższych warunków: a) nie wszyscy uczestnicy uzgodnienia są rezydentami do celów podatkowych tej samej jurysdykcji; b) co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia jest jednocześnie rezydentem do celów podatkowych więcej niż jednej jurysdykcji; c) co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność w innej jurysdykcji za pośrednictwem stałego zakładu zlokalizowanego w tej jurysdykcji, a uzgodnienie stanowi część lub całość działalności gospodarczej tego stałego zakładu; d) co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność w innej jurysdykcji nie będąc jej rezydentem do celów podatkowych ani nie posiadając stałego zakładu zlokalizowanego w tej jurysdykcji; e) takie uzgodnienie może mieć wpływ na automatyczną wymianę informacji lub na wskazanie własności rzeczywistej”.
60.
Definicja ta wydaje mi się dość jasna: mówiąc prościej, uzgodnienie nie może być ograniczone do jednego państwa członkowskiego, lecz powinno dotyczyć co najmniej jednego innego państwa (państwa członkowskiego lub państwa trzeciego). Takie rozumienie jest zgodne ze zwykłym znaczeniem określenia „transgraniczny” (tj. dotyczący co najmniej dwóch państw), które jest powszechnie używane w prawie rynku wewnętrznego Unii.
61.
Takie rozumienie jest zgodne również z zakresem i celem rozpatrywanego uregulowania. Jak wyjaśniono w motywie 10 dyrektywy 2018/822, z racji tego, że obowiązek zgłoszenia ma na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego, konieczne jest „ograniczenie wszelkich wspólnych przepisów dotyczących zgłaszania informacji do sytuacji transgranicznych, czyli takich, które dotyczą więcej niż jednego państwa członkowskiego albo państwa członkowskiego i państwa trzeciego”. Wymóg transgraniczności wynika również z podwójnej podstawy prawnej dyrektyw 2011/16 i 2018/822, która zezwala na unijne środki związane z ustanowieniem i funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (
39
).
62.
Z kolei terminy „uzgodnienie standaryzowane” i „uzgodnienie opracowane na zamówienie” zostały zdefiniowane odpowiednio w art. 3 pkt 24 i 25 dyrektywy 2011/16. Te dwie formy uzgodnień miały niewątpliwie być alternatywnymi podgrupami „uzgodnień transgranicznych”: każde takie uzgodnienie musi należeć albo do jednej, albo do drugiej podgrupy. „Uzgodnienie standaryzowane” oznacza „uzgodnienie transgraniczne, które jest opracowane, wprowadzone do obrotu, gotowe do wdrożenia lub udostępnione do wdrożenia bez potrzeby znacznego dostosowania do potrzeb osoby z niego korzystającej”, podczas gdy „uzgodnienie opracowane na zamówienie” oznacza „każde uzgodnienie transgraniczne, które nie jest uzgodnieniem standaryzowanym”.
63.
Jedyną kwestią, która może ewentualnie rodzić pewne pytania dotyczące wykładni, jest moim zdaniem ocena niezbędna do określenia uzgodnień „opracowan[ych], wprowadzon[ych] do obrotu, gotow[ych] do wdrożenia lub udostępnion[ych] do wdrożenia bez potrzeby znacznego dostosowania do potrzeb osoby z niego korzystającej” (
40
).
64.
Moim zdaniem pojęcie „uzgodnień standaryzowanych” odnosi się do praktyki polegającej na przygotowywaniu wzorów lub prototypów uzgodnień podatkowych: wymyślonych i zaprojektowanych przez doradców podatkowych lub ekspertów bez odnoszenia się do konkretnej sytuacji określonego klienta, a zatem przeznaczonych do wprowadzenia do obrotu (czyli udostępnianych klientom za opłatą) jako produkty „niemalże” gotowe. Innymi słowy, uzgodnienia standaryzowane to te, które są przygotowywane na podstawie istniejącego modelu, który następnie, przed jego wdrożeniem, podlega jedynie niewielkim modyfikacjom w celu dostosowania go do konkretnej sytuacji właściwego podatnika.
65.
Oczywiście można by dyskutować o tym, co oznaczają niewielkie modyfikacje. Niewielkie modyfikacje naturalnie obejmują „wypełnianie luk”, dodawanie lub eliminowanie niektórych etapów lub dokonywanie niewielkich zmian innych etapów. Dla odmiany, uzgodnienie podatkowe, które zostało opracowane, w całości lub w części, ex novo, w celu spełnienia szczególnych życzeń lub potrzeb klienta, nie jest uzgodnieniem standaryzowanym, tylko uzgodnieniem opracowanym na zamówienie.
66.
Jednakże długa dyskusja na temat tego, co stanowi niewielką modyfikację, a co jej nie stanowi, wydaje mi się raczej bezproduktywna: w oczywisty sposób zależy to od konkretnych okoliczności każdej sprawy. Tak naprawdę istotne jest, że pojęcie „znacznego dostosowania do potrzeb osoby z niego korzystającej” w większości przypadków nie będzie budziło żadnych istotnych problemów interpretacyjnych.
3) W przedmiocie pojęcia „uczestnika”
67.
Termin „uczestnicy” został użyty w art. 3 pkt 18 dyrektywy 2011/16 w definicji „uzgodnienia transgranicznego” na potrzeby tej dyrektywy. Cztery z pięciu alternatywnych warunków, które muszą zostać spełnione, aby uzgodnienie było „transgraniczne”, dotyczą bowiem statusu „uczestników uzgodnienia”: warunki a) i b) dotyczą bycia rezydentem, a warunki c) i d) dotyczą prowadzenia działalności (
41
).
68.
Dla stosowania systemu ustanowionego dyrektywą 2018/822 ważne jest zatem określenie uczestników. Mianowicie, z jednym wyjątkiem (
42
), zasadą jest, że jeżeli wszyscy uczestnicy uzgodnienia są rezydentami podatkowymi jednego i tego samego państwa członkowskiego, nie może być mowy o uzgodnieniu transgranicznym i w związku z tym nie powstaje obowiązek zgłoszenia.
69.
W dyrektywie 2011/16 nie ma, jak widać, wyraźnej definicji terminu „uczestnik”. Definicji takiej nie można również wywieść z preambuły dyrektywy 2018/822 ani z dokumentów dołączonych do wniosku Komisji dotyczącego dyrektywy (
43
).
70.
Niezależnie od tego wydaje mi się, że pojęcie to można rozsądnie zinterpretować, patrząc na zwykłe znaczenie tego słowa (osoba, która bierze w czymś udział) i jego funkcję (identyfikacja uzgodnień transgranicznych). Termin „uczestnik” musi koniecznie odnosić się do osoby fizycznej lub prawnej, która formalnie jest stroną jednej z wielu czynności składających się na uzgodnienie.
71.
Termin ten obejmuje zatem przede wszystkim podatnika (podatników) i inne podmioty (nawet jeśli z jakiegokolwiek powodu nie podlegają one opodatkowaniu), których uzgodnienia dotyczą bezpośrednio. Natomiast nie obejmuje on zwykle pośredników, chyba że sami uczestniczą, odgrywając formalną rolę, w jednym z odpowiednich mechanizmów prawnych składających się na uzgodnienie.
4) W przedmiocie pojęcia „pośrednika”
72.
Termin „pośrednik” oznacza, zgodnie z art. 8ab dyrektywy 2011/16, główną kategorię osób, które, z zastrzeżeniem wyjątków, mają obowiązek przekazywania właściwym organom odpowiednich informacji.
73.
Pojęcie to zostało wyraźnie zdefiniowane w art. 3 pkt 21 dyrektywy 2011/16, zgodnie z którym oznacza „osobę, która opracowuje, wprowadza do obrotu, organizuje lub udostępnia do wdrożenia podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne lub zarządza wdrażaniem takiego uzgodnienia” (akapit pierwszy). Zgodnie z tym przepisem termin „pośrednik” obejmuje także „osobę, która, uwzględniając odpowiednie fakty i okoliczności i w oparciu o dostępne informacje i właściwą wiedzę fachową i orientację wymagane do świadczenia takich usług, zdaje sobie sprawę lub można racjonalnie oczekiwać, że zdaje sobie sprawę, że podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowywania, wprowadzania do obrotu, organizowania, udostępniania do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego”. Jednakże każdej takiej osobie musi przysługiwać prawo udowodnienia, że „nie zdawała sobie sprawy lub że nie można było racjonalnie oczekiwać, by zdawała sobie sprawę, że jest zaangażowana w podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne” (akapit drugi).
74.
Skarżący w postępowaniu głównym podkreślają bardzo szeroki i otwarty charakter tej definicji. Mogę zgodzić się z nimi, że definicja jest ujęta szeroko i obejmuje zróżnicowaną grupę osób (fizycznych i prawnych). Nie prowadzi to jednak do wniosku, że przepis ten jest niejasny lub niejednoznaczny.
75.
Po pierwsze bowiem, kategorie osób, które mogą być objęte tą definicją, są, ogólnie rzecz biorąc, stosunkowo jasne. Jak podkreśla Komisja, termin ten ma obejmować główne podmioty, które są zaangażowane, zazwyczaj z powodów zawodowych, w działania związane z planowaniem podatkowym, których dotyczy dyrektywa 2018/822. W ocenie skutków Komisja wskazała bowiem, że do pośredników należą „między innymi konsultanci, adwokaci, doradcy finansowi (inwestycyjni), księgowi, doradcy prawni, instytucje finansowe, pośrednicy ubezpieczeniowi i specjaliści do spraw tworzenia spółek”. W istocie pojęcie to oznacza profesjonalistów, którzy „doradzają klientom w zakresie strukturyzacji ich działalności, aby obniżyć koszty związane z podatkami, i otrzymują honorarium tytułem wynagrodzenia” (
44
).
76.
Jak podkreśla rząd belgijski, aby prowadzić działalność wymienioną w art. 3 pkt 21 dyrektywy 2011/16, dana osoba musi posiadać wysokie kwalifikacje w określonej dziedzinie (prawo podatkowe, prawo spółek, finanse międzynarodowe, rachunkowość itp.) i działać na poziomie międzynarodowym. Trudno zatem uwierzyć, że taka osoba może być nieświadoma, iż jej działalność związana z danym podatkowym uzgodnieniem transgranicznym kwalifikuje ją jako „pośrednika” w rozumieniu dyrektywy 2011/16.
77.
Po drugie, wykładnia art. 3 pkt 21 dokonana w związku z preambułą i innymi przepisami dyrektywy 2011/16 wskazuje, że obowiązek zgłoszenia obejmuje osoby (fizyczne lub prawne), które i) nie wchodzą w skład personelu wewnętrznego właściwych podatników (
45
); ii) są (lub powinny być) świadome swojego udziału (
46
) i znacząco (a nie jedynie w minimalnym stopniu) przyczyniają się (
47
) do opracowywania, wprowadzania do obrotu, organizowania i wdrażania uzgodnienia; iii) posiadają lub kontrolują odpowiednie informacje dotyczące danego uzgodnienia (
48
) oraz iv) są rezydentami lub mają inne stabilne i ustrukturyzowane powiązania z jednym z państw członkowskich (
49
).
78.
Po trzecie wreszcie, pragnę zauważyć, że również w tym przypadku termin „pośrednik” oraz jego odpowiedniki są powszechnie używane w dziedzinie opodatkowania międzynarodowego (
50
).
79.
Zatem definicja zawarta w dyrektywie 2011/16 jest dość szczegółowa, a jej znaczenie – wystarczająco jasne. Mimo że nie można wykluczyć, że w pewnych szczególnych okolicznościach może pojawić się racjonalna wątpliwość co do tego, czy dana kategoria podmiotów albo określona osoba jest objęta tą definicją, to wydaje mi się, że w przeważającej większości przypadków sytuacja będzie jednoznaczna (
51
).
5) Pojęcie „przedsiębiorstwa powiązanego”
80.
Termin „przedsiębiorstwo powiązane” został użyty w dyrektywie 2011/16 w połączeniu z pojęciami „uprzedniego porozumienia cenowego” (
52
) i „transakcji transgranicznych” (
53
). Te dwa ostatnie stanowią operacje, które są istotne dla ustalenia istnienia uzgodnień podlegających zgłoszeniu. Ponadto zgodnie z art. 8ab ust. 14 lit. a) informacje dotyczące „osób będących przedsiębiorstwami powiązanymi z właściwym podatnikiem” należą do informacji, które powinny być przekazywane organom, a następnie automatycznie wymieniane w ramach ich sieci.
81.
W szczególności pojęcie „przedsiębiorstwa powiązanego” zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 23 dyrektywy 2011/16, zgodnie z którym do celów art. 8ab „przedsiębiorstwo powiązane” oznacza osobę, która jest powiązana z inną osobą w co najmniej jeden z następujących sposobów: a) dana osoba uczestniczy w zarządzaniu inną osobą i jest w stanie wywierać znaczący wpływ na tę inną osobę; b) dana osoba uczestniczy w sprawowaniu kontroli nad inną osobą poprzez udział kapitałowy, który uprawnia do ponad 25 % praw głosu; c) dana osoba posiada udział w kapitale innej osoby poprzez prawo własności – bezpośrednio lub pośrednio – ponad 25 % kapitału; d) dana osoba jest uprawniona do co najmniej 25 % zysków innej osoby.
82.
Dodatkowo art. 3 pkt 23 dyrektywy 2011/16 uściśla, jak termin ten powinien być rozumiany w sytuacji: i) gdy w zarządzaniu, kontroli, kapitale lub zyskach tej samej osoby uczestniczy więcej niż jedna osoba; ii) gdy te same osoby uczestniczą w zarządzaniu lub kontroli lub posiadają udział w kapitale lub zyskach więcej niż jednej osoby; iii) gdy dana osoba działa wspólnie z inną osobą w odniesieniu do praw głosu lub własności kapitału podmiotu; iv) gdy ma miejsce udział pośredni oraz v) gdy sytuacja dotyczy osoby fizycznej, jej współmałżonka oraz wstępnych lub zstępnych w linii prostej.
83.
Wydaje mi się, że taka definicja jest nie tylko dość szczegółowa, ale również oparta na obiektywnych, a tym samym łatwych do zweryfikowania, kryteriach. Odpowiada ona również zasadniczo (bardziej zwięzłemu) wyjaśnieniu zawartemu w art. 3 pkt 15 dyrektywy 2011/16, zgodnie z którym przedsiębiorstwa uznaje się za przedsiębiorstwa powiązane, jeżeli „jedno przedsiębiorstwo bezpośrednio lub pośrednio uczestniczy w zarządzaniu drugim przedsiębiorstwem, sprawowaniu nad nim kontroli lub bezpośrednio lub pośrednio posiada udział w kapitale drugiego przedsiębiorstwa lub jeżeli te same osoby bezpośrednio lub pośrednio uczestniczą w zarządzaniu tymi przedsiębiorstwami, sprawowaniu nad nimi kontroli lub bezpośrednio lub pośrednio posiadają udział w kapitale tych przedsiębiorstw”.
84.
Co więcej, pragnę zauważyć, że termin „przedsiębiorstwo powiązane” jest również często używany w dziedzinie prawa podatkowego zarówno w Unii, jak i w prawie międzynarodowym (
54
). Niemniej jednak może się zdarzyć, że, jak podkreśla OBFG, fakt, iż różne definicje „przedsiębiorstw powiązanych” zawarte w prawie Unii nie są całkowicie zbieżne, może być źródłem pewnych nieporozumień. Jednakże w zakresie, w jakim każda z tych definicji, rozpatrywana z osobna, nadaje się do prostego zastosowania w przypadkach regulowanych przez dany akt, nie sądzę, aby wybór prawodawcy Unii można było uznać za niezgodny z prawem.
6) W przedmiocie cech rozpoznawczych
85.
Zgodnie z art. 3 pkt 19 dyrektywy 2011/16 uzgodnienie transgraniczne staje się uzgodnieniem transgranicznym „podlegającym zgłoszeniu”, jeżeli „charakteryzuje się co najmniej jedną z cech rozpoznawczych określonych w załączniku IV”. Z kolei pkt 20 tego samego artykułu definiuje „cechę rozpoznawczą” jako „typową właściwość lub typowy element uzgodnienia transgranicznego, […] które wskazują na potencjalne zagrożenie unikaniem opodatkowania”.
86.
Decyzja prawodawcy Unii o utworzeniu listy cech rozpoznawczych w celu identyfikowania uzgodnień podatkowych, które być zostać zgłaszane, została wyjaśniona w motywie 9 dyrektywy 2018/822, który ma następujące brzmienie:
„Uzgodnienia z zakresu agresywnego planowania podatkowego ewoluowały na przestrzeni lat w kierunku coraz większej złożoności i podlegają nieustannym zmianom i dostosowaniom w odpowiedzi na obronne środki zaradcze podejmowane przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe, skuteczniejszym rozwiązaniem byłaby próba ujęcia informacji na temat uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego w postaci wykazu elementów i części składowych transakcji, które wyraźnie wskazują na unikanie opodatkowania lub nadużycia, niż próba zdefiniowania pojęcia agresywnego planowania podatkowego. Sygnały tego rodzaju określa się mianem »cech rozpoznawczych«” (
55
).
87.
Wykaz cech rozpoznawczych znajduje się w części II załącznika IV do dyrektywy 2011/16. Cechy rozpoznawcze są podzielone na różne kategorie: „Ogólne cechy rozpoznawcze wiążące się z kryterium głównej korzyści” (kategoria A) i szczególne cechy rozpoznawcze, pogrupowane ze względu na to, czy są to szczególne cechy rozpoznawcze „wiążące się z kryterium głównej korzyści” (kategoria B), „powiązane z transakcjami transgranicznymi” (kategoria C), „powiązane z automatyczną wymianą informacji i własnością rzeczywistą” (kategoria D) lub „powiązane z ustalaniem cen transferowych” (kategoria E). Jednak o ile niektóre cechy rozpoznawcze są same w sobie wystarczające do tego, aby uznać uzgodnienie za podlegające zgłoszeniu, o tyle inne mają zastosowanie tylko wtedy, gdy spełnione jest kryterium głównej korzyści, co wyjaśnię w dalszej części opinii.
88.
Nie podzielam wątpliwości wyrażonych przez skarżących w postępowaniu głównym, które dotyczą jasności i precyzyjności cech rozpoznawczych. Prawdą jest, że zarówno liczba, jak i zakres cech rozpoznawczych oznaczają, że obejmują one różnorodny zbiór uzgodnień. Jednakże okoliczność ta sama w sobie nie sprawia, że zastosowanie takiego obowiązku jest nieprzewidywalne dla zainteresowanych osób. W zasadzie, moim zdaniem żadna z cech rozpoznawczych wymienionych w załączniku IV nie wydaje się w oczywisty sposób nieprecyzyjna lub niejasna.
89.
A fortiori argument wysunięty na rozprawie przez niektórych ze skarżących w postępowaniu głównym, zgodnie z którym definicja cech rozpoznawczych nie została w wystarczającym stopniu przez prawodawcę Unii przemyślana, powinien zostać oddalony. W szczególności sekcja 7.7.2 oceny skutków i załącznik 7 do tej oceny wskazują, w jaki sposób działanie to było poprzedzone dokładną oceną cech rozpoznawczych wykorzystywanych w podobnych systemach ujawniania informacji istniejących w tamtym czasie (w Unii i nie tylko (
56
)) oraz w sprawozdaniach OECD.
90.
Jak podkreśla Komisja, cechy rozpoznawcze opisują bardzo szczególne i konkretne (oparte na faktach) właściwości uzgodnień podatkowych, które w większości przypadków nie powinny być szczególnie trudne do zidentyfikowania przez profesjonalistów w dziedzinie podatków oraz, w razie konieczności, przez podatników zasięgających odpowiednich porad prawnych.
91.
Okoliczność, że niektóre cechy rozpoznawcze zawierają terminy, które wymagają pewnej oceny lub prognozy ze strony interpretatora, nie podważa powyższego. Żadne z wyrażeń znajdujących się w wykazie cech rozpoznawczych krytykowanych przez skarżących w postępowaniu głównym (
57
) nie wydaje mi się bowiem zawierać oceny, której zainteresowane osoby nie mogłyby racjonalnie oczekiwać.
92.
Ponadto w zakresie, w jakim skarżący w postępowaniu głównym podważają technikę legislacyjną wybraną przez prawodawcę Unii w celu zidentyfikowania uzgodnień podlegających zgłoszeniu – to znaczy posłużenie się wyczerpującą listą właściwości zamiast stworzenia definicji abstrakcyjnej – pragnę podkreślić, że taki wybór mieści się w ramach (szerokiego) zakresu uznania, jakim dysponuje prawodawca Unii przy przyjmowaniu aktów prawnych wymagających wyważenia różnych interesów publicznych i prywatnych (
58
). W niniejszej sprawie uważam, że wyjaśnienia wyboru prawodawcy przedstawione w motywie 9 dyrektywy 2018/822 oraz w pkt 5 uzasadnienia (
59
) są rozsądne.
7) W przedmiocie pojęcia „kryterium głównej korzyści”
93.
Kryterium głównej korzyści pełni ważną funkcję w kontekście systemu wprowadzonego dyrektywą 2018/822. Niektóre cechy rozpoznawcze prowadzą bowiem do powstania obowiązku zgłoszenia tylko wtedy, gdy kryterium głównej korzyści jest spełnione (
60
). Jednocześnie sam fakt, że kryterium zostało spełnione, nie sprawia, że uzgodnienie podlega zgłoszeniu, jako że musi zaistnieć co najmniej jedna z cech rozpoznawczych.
94.
Kryterium głównej korzyści zostało określone w części I załącznika IV do dyrektywy 2011/16: jest ono spełnione, jeżeli „można ustalić, że główną korzyścią lub jedną z głównych korzyści, które – uwzględniając wszystkie odpowiednie fakty i okoliczności – dana osoba może spodziewać się uzyskać dzięki uzgodnieniu, jest korzyść podatkowa”.
95.
Nie uważam, żeby to kryterium było niejasne lub nieprecyzyjne.
96.
Prawdą jest, że kryterium głównej korzyści wymaga oceny, która mogłaby zostać uznana za częściowo subiektywną, jako że opiera się na indywidualnych oczekiwaniach. Nie odczytuję jednak tego przepisu w ten sposób. Moim zdaniem istotny jest nie subiektywny punkt widzenia danego podatnika (i/lub pośrednika), ale oczekiwanie, jakie miałaby w tym zakresie rozważna i rozsądnie poinformowana osoba.
97.
Ponadto kryterium głównej korzyści wymaga oceny elementów, które w dużej mierze mają obiektywny charakter. Kryterium to ma zasadniczo na celu wykrycie uzgodnień, które są wprowadzane wyłącznie lub głównie ze względów podatkowych. Wymaga zatem, zgodnie z raportem końcowym OECD z 2015 r., porównania „wartości oczekiwanej korzyści podatkowej z wszelkimi innymi korzyściami, które mogą zostać uzyskane w drodze transakcji”, co oznacza „obiektywną ocenę korzyści podatkowych” (
61
).
98.
Prawdą jest, że kryterium to wymaga indywidualnej oceny rozpatrywanego uzgodnienia. Załącznik IV stanowi bowiem, że „wszystkie odpowiednie fakty i okoliczności” muszą być brane pod uwagę, bez żadnego wyjaśnienia, jakie mogą być te fakty i okoliczności. Niemniej jednak nie wynika z tego, że zastosowanie tego kryterium wiąże się z niepewnością, przynajmniej w zdecydowanej większości przypadków. Moim zdaniem ocena odpowiednich faktów i okoliczności wymaga w szczególności przeprowadzenia dwojakiej analizy: charakterystyki uzgodnienia z jednej strony oraz przedmiotu i celu stosowanych przepisów podatkowych z drugiej strony.
99.
Po pierwsze, czy istnieją względy o charakterze niepodatkowym (na przykład handlowe, przemysłowe itp.), które mogą wyjaśnić decyzję o wprowadzeniu rozpatrywanego uzgodnienia, a jeśli tak, to czy względy te są autentyczne, wiarygodne i znaczące? Czy gdyby nie chodziło o korzyść podatkową, to dany podatnik miałby interes w zastosowaniu uzgodnienia? Czy istnieje jakaś znacząca nierównowaga gospodarcza w transakcjach objętych uzgodnieniem, na przykład brak racjonalnego stosunku między zapłaconą ceną a otrzymanymi w zamian towarami lub usługami?
100.
Po drugie, czy uzgodnienie podatkowe stanowi logiczne i bezpośrednie stosowanie przepisów podatkowych, na których się opiera, oraz czy jest zgodne z przedmiotem i celem tych przepisów? Czy też uzgodnienie podatkowe polega raczej na „wykorzystywaniu aspektów technicznych systemu podatkowego lub rozbieżności pomiędzy dwoma systemami podatkowymi lub większą ich liczbą w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego” (
62
)? Czy struktura uzgodnienia wydaje się, w świetle jego deklarowanego celu i stosowanych przepisów krajowych, nienaturalna lub nadmiernie złożona lub obejmuje etapy, które wydają się (gdyby nie ich wpływ na zobowiązanie podatkowe) zbędne?
101.
Są to pytania, które nie powinny być trudne dla osób zajmujących się zawodowo podatkami i podatników korzystających ze skomplikowanych rozwiązań podatkowych.
102.
Wreszcie, rozumiem, że pewna liczba państw, zarówno wewnątrz Unii, jak i poza nią, używa lub używała w instrumentach, których cel i treść są podobne do dyrektywy 2018/822, „kryterium głównej korzyści” porównywalnego z tym wprowadzonym w dyrektywie 2018/822 (
63
).
103.
W związku z tym, biorąc pod uwagę różnorodność działalności gospodarczych, transakcji i krajowych systemów podatkowych, z którymi możemy mieć do czynienia, indywidualna ocena uzgodnień pod kątem kryterium głównej korzyści wydaje mi się nieunikniona. Nie podważa to jednak względnej jasności rodzaju analizy, która ma zostać przeprowadzona w ramach tego kryterium przez osoby zobowiązane do jego stosowania.
8) Zasada 30 dni
104.
Artykuł 8ab ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2011/16 stanowi, że pośrednicy są zobowiązani do przekazania wymaganych informacji w ciągu 30 dni od „udostępnienia do wdrożenia”, „przygotowania do wdrożenia” lub „daty dokonania pierwszej czynności służącej wdrożeniu [uzgodnienia]”, w zależności od tego, co nastąpi wcześniej. W art. 8ab ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2011/16 dodano, że „pośrednicy, o których mowa w art. 3 pkt 21 akapit drugi, są także zobowiązani do przekazywania informacji w ciągu 30 dni, licząc od następnego dnia po udzieleniu, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porady” (
64
). Wreszcie, art. 8ab ust. 7 dyrektywy 2011/16 stanowi, że „[w]łaściwy podatnik […] przekazuje informacje w terminie 30 dni, licząc od następnego dnia po udostępnieniu danego podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego temu właściwemu podatnikowi do wdrożenia lub przygotowaniu takiego uzgodnienia do wdrożenia przez tego właściwego podatnika, lub po dokonaniu pierwszej czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia w odniesieniu do tego właściwego podatnika, w zależności od tego, co nastąpi wcześniej”.
105.
Niektórzy ze skarżących w postępowaniu głównym podnoszą, że art. 8ab nie określa zdarzeń inicjujących z wymaganą precyzją. W szczególności podnoszą oni, że dokładne znaczenie pojęć „udostępnienia” i „przygotowania” do wdrożenia nie jest jasne. Na przykład OBFG wątpi, czy zwykła ustna konsultacja podatnika z ekspertem lub też zaledwie dyskusja, raczej ogólna, wystarczyłyby do tego, aby wymagać przekazania rozpatrywanych informacji.
106.
Uważam te obiekcje za nieprzekonujące.
107.
Na wstępie muszę powiedzieć, że termin „wdrożenie” raczej nie może być uznany za niejasny. Jego potoczne znaczenie (wprowadzenie w życie, wykonanie, zastosowanie itp.) wskazuje bowiem, że termin 30 dni na powiadomienie rozpoczyna się dopiero wtedy, gdy dane uzgodnienie podatkowe przejdzie z fazy koncepcyjnej do fazy operacyjnej. Faza operacyjna obejmuje zwykle wykonanie jednego z działań prawnych niezbędnych do wykonania danego uzgodnienia.
108.
Należy zauważyć, że termin „wdrożenie” występuje w każdej z trzech sytuacji, o których mowa w art. 8ab ust. 1 akapit pierwszy, z których każda dotyczy trwającego lub przynajmniej zbliżającego się wykonania danego uzgodnienia podatkowego. Powody, dla których w dwóch z tych sytuacji („udostępnienie do wdrożenia” lub „przygotowanie do wdrożenia” uzgodnienia) bieg terminu może rozpocząć się, zanim nastąpi pierwszy etap wdrożenia, o ile dobrze rozumiem, są trzy.
109.
Po pierwsze, prawodawca Unii uznał, że tam, gdzie to możliwe, preferowane powinno być wczesne przekazanie informacji (to znaczy, w najlepszym wypadku, zanim dane uzgodnienia zostaną rzeczywiście wdrożone). Umożliwia to administracji podatkowej reagowanie na wczesnym etapie procesu, na przykład poprzez szybką zmianę odpowiednich przepisów (
65
). Po drugie, przepis ten wzmacnia pewność prawa, wskazując pośrednikom, którzy mogą nie uczestniczyć w samym wykonaniu przygotowanych przez nich uzgodnień (a w konsekwencji mogą nie znać dokładnego momentu rozpoczęcia wdrożenia), konkretny dzień, od którego rozpoczyna się bieg terminu. Po trzecie, przepis ten wyklucza również, aby (rzeczywisty lub podnoszony) brak wiedzy o momencie wdrożenia uzgodnienia mógł być stosowany jako pretekst przez pośredników, którzy nie dopełnili obowiązku zgłoszenia.
110.
Ta sama logika (termin początkowy, który jest łatwy do przewidzenia, ponieważ nie zależy od działań osób trzecich) leży w zasadzie u podstaw dodatkowej zasady przewidzianej w art. 8ab ust. 1 akapit drugi, który dotyczy osób uznanych za pośredników z racji tego, że zgodziły się „udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowywania, wprowadzania do obrotu, organizowania, udostępniania do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego” (
66
). Pośrednicy ci są zobowiązani do przekazywania informacji „w ciągu 30 dni, licząc od następnego dnia po udzieleniu [przez nich], bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porady” (
67
).
111.
W tym kontekście chciałbym dodać, że moim zdaniem działania takie jak udzielanie ogólnych porad, niezwiązanych z określonym i konkretnym uzgodnieniem podatkowym dla jednego lub większej liczby konkretnych klientów, lub zwykły udział w dyskusjach i wymianie poglądów między pośrednikami a podatnikami (lub między różnymi pośrednikami), nie wymagają od pośrednika dokonania zgłoszenia na podstawie art. 8ab dyrektywy 2011/16.
112.
Trzeba przyznać, że odpowiednie przepisy nie są w tej kwestii zupełnie jednoznaczne. Jednakże istnieje szereg powodów, które według mnie wykluczają obowiązek zgłoszenia w odniesieniu do uzgodnień, które nie mają zostać wprowadzone w życie. Po pierwsze, ani preambuła dyrektywy 2018/822, ani wprowadzone przez nią przepisy nie odnoszą się do obowiązku zgłoszenia, który istniałby niezależnie od wdrożenia danego uzgodnienia. Motyw 7 dyrektywy 2018/822 odnosi się bowiem do zgłoszeń, których należy dokonać, „zanim” uzgodnienie zostanie wprowadzone w życie. Po drugie, sprawdzenie, czy dane uzgodnienie, rozpatrywane abstrakcyjnie i niezależnie od zainteresowanych uczestników i podatników, jest uzgodnieniem „podlegającym zgłoszeniu” i „transgranicznym”, może nie zawsze dawać wiarygodną odpowiedź. Po trzecie, oczywiste jest, że uzgodnienia, które nie są wykonywane, i) nie mogą prowadzić do nadużyć podatkowych, oszustw lub uchylania się od opodatkowania, ii) nie stanowią żadnego zagrożenia dla zdolności państw członkowskich do pobierania podatków oraz iii) nie mają żadnego wpływu na rynek wewnętrzny. W związku z tym szeroki obowiązek zgłaszania przez pośredników wszelkiej pomocy, wsparcia lub porad udzielonych w związku z transakcjami, które na tym etapie są czysto hipotetyczne i spekulacyjne, nie jest konieczny do osiągnięcia celów dyrektywy 2018/822 i tworzyłby nieproporcjonalne obciążenie dla zainteresowanych profesjonalistów.
113.
W związku z tym uważam, że zasada 30 dni określona w art. 8ab ust. 1 i 7 dyrektywy 2011/16 jest wystarczająco jasna i precyzyjna.
c)
Wnioski wstępne
114.
W świetle powyższego doszedłem do wniosku, że krytyka przedstawiona przez skarżących w postępowaniu głównym w odniesieniu do jasności i precyzyjności pewnych pojęć użytych w przepisach wprowadzonych dyrektywą 2018/822 jest nieuzasadniona.
115.
Prawdą jest, że niektóre z tych pojęć są szerokie i mają charakter ogólny, w związku z czym należy uznać, że rozpatrywane przepisy mają szeroki zakres stosowania lub mogą obejmować szereg różnych sytuacji.
116.
Niemniej jednak żaden z badanych przepisów nie wydaje się uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać zainteresowanym jednostkom ustalenia, kiedy i w jakim terminie mogą one podlegać obowiązkowi zgłoszenia ustanowionemu przez dyrektywę 2018/822. Wydaje mi się, że przynajmniej w zdecydowanej większości przypadków okoliczności, w których obowiązek zgłoszenia powstaje, są wystarczająco jasne.
117.
Dyrektywa 2011/16 zawiera bowiem bardzo szczegółowe i oparte na faktach definicje niektórych kluczowych pojęć użytych w jej art. 8ab. Ponadto znaczenie innych kluczowych pojęć można określić za pomocą klasycznych środków wykładni prawnej, to znaczy badając zwykłe znaczenie terminów użytych w tekście przepisu, w świetle ich kontekstu oraz przedmiotu i celu dyrektywy 2011/16 oraz dyrektywy 2018/822. Co więcej, wiele z tych pojęć powszechnie używa się w dziedzinie opodatkowania i znajduje zastosowanie w instrumentach krajowych i międzynarodowych.
118.
W tym kontekście nie należy zapominać, że agresywne uzgodnienia podatkowe są zwykle złożonymi i kosztownymi instrumentami, które są opracowywane i zarządzane przez wyspecjalizowanych profesjonalistów. Można (i powinno się) oczekiwać, że profesjonaliści ci znają obowiązujące przepisy, że będą mogli zinterpretować je z pomocą wykwalifikowanego doradcy prawnego i że będą aktualizować wiedzę, zapoznając się ze stopniowo udzielanymi przez orzecznictwo unijne i krajowe wyjaśnieniami dotyczącymi tych przepisów.
119.
Ponadto, o ile zakres swobody, jakim dysponują państwa członkowskie przy transpozycji dyrektywy 2018/822 w celu włączenia i wyjaśnienia przepisów, był prawdopodobnie dość ograniczony (
68
), o tyle nic nie stoi na przeszkodzie, aby ich organy udzielały formalnych lub nieformalnych wytycznych zainteresowanym profesjonalistom i podatnikom. O ile wiem, organy podatkowe kilku państw członkowskich istotnie wydały w ostatnich miesiącach komunikaty w tym zakresie (
69
).
120.
W konsekwencji, po zbadaniu kwestii podniesionych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w świetle argumentów przedstawionych przez skarżących w postępowaniu głównym, nie przekonują mnie twierdzenia, zgodnie z którymi dyrektywa 2018/822 narusza zasadę legalności kar zapisaną w art. 49 ust. 1 Karty.
3.
Precyzyjność i jasność dyrektywy 2018/822 a poszanowanie życia prywatnego
121.
Drugi aspekt poruszony przez sąd odsyłający w pytaniach drugim i trzecim dotyczy w istocie zgodności obowiązku zgłoszenia z zasadą poszanowania życia prywatnego zapisaną w art. 7 Karty. Główną obawą sądu odsyłającego, która w pewnym zakresie leży u podstaw pytań drugiego i trzeciego, jest, zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, ewentualny brak jasności i precyzyjności kluczowych pojęć zawartych w dyrektywie 2018/822, który może prowadzić do znacznej i trudnej do przewidzenia ingerencji w prawo pośredników i podatników do zachowania poufności ich komunikacji.
122.
Jak już wyjaśniłem przy ocenie zgodności dyrektywy 2018/822 z art. 49 ust. 1 Karty, znaczenie i zakres pojęć, które kwestionują skarżący w postępowaniu głównym, są moim zdaniem wystarczająco jasne. Nie znajduję w uwagach tych stron żadnego dodatkowego elementu, który mógłby prowadzić do odmiennego wniosku co do oceny zgodności z prawem tej dyrektywy ze względu na rzekomy brak precyzyjności i jasności jej kluczowych pojęć w świetle art. 7 Karty.
123.
Co ważniejsze, wydaje mi się, że art. 7 Karty nie nakłada w zakresie jasności lub precyzyjności żadnego bardziej rygorystycznego obowiązku niż art. 49 Karty, w świetle którego zbadałem już precyzyjność i jasność kluczowych pojęć. W każdym razie powrócę do kwestii jasności i precyzyjności przepisów wprowadzonych dyrektywą 2018/822 przy ocenie tego, czy przepisy te stanowią odpowiednią „podstawę prawną” mogącą uzasadniać ingerencję w prawa chronione na mocy art. 7 Karty.
C. W przedmiocie pytania piątego: ingerencja w życie prywatne (konieczność i proporcjonalność obowiązku zgłoszenia)
124.
Moim zdaniem przed zbadaniem pytania czwartego sądu odsyłającego bardziej zasadne jest zbadanie pytania piątego. Oba pytania dotyczą bowiem tego samego problemu (zgodności z prawem ingerencji w życie prywatne, jaką pociąga za sobą obowiązek zgłoszenia), ale pytanie piąte ma znacznie szerszy zakres i wymaga bardziej dogłębnej oceny niektórych kwestii.
125.
Poprzez pytanie piąte sąd odsyłający zwraca się w istocie do Trybunału o ustalenie, czy obowiązek zgłoszenia narusza prawo do poszanowania życia prywatnego zainteresowanych pośredników i podatników ze względu na to, że ingerencja w to prawo nie jest uzasadniona i proporcjonalna w świetle celów dyrektywy 2018/822.
126.
Sąd odsyłający wskazuje, że informacje, które należy przekazać organom, zawierają dane prywatne spółek i osób fizycznych. Podkreśla on również szeroki zakres obowiązku zgłoszenia, który rozciąga się na uzgodnienia, które mogą być zgodne z prawem i nie stanowić nadużycia i w przypadku których główna korzyść może nie mieć charakteru podatkowego. Dodatkowo sąd odsyłający zastanawia się również, czy obowiązek zgłoszenia jest zgodny z deklarowanym celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w zakresie, w jakim obowiązek zgłoszenia może skutkować zniechęceniem do prowadzenia niektórych rodzajów działalności transgranicznej.
127.
W tym względzie skarżący w postępowaniu głównym podnoszą, że przedsiębiorstwa powinny mieć swobodę wyboru – w odniesieniu do prowadzonej działalności – opcji wiążącej się z najniższym opodatkowaniem, pod warunkiem że można ją zrealizować bez naruszania prawa. Ich zdaniem nic nie uzasadnia zniechęcania podatników do korzystania z podatkowych uzgodnień transgranicznych, a profesjonalistów – do wykonywania działalności związanej z międzynarodowym planowaniem podatkowym.
128.
Argumenty te nie wydają mi się przekonujące. Jestem bowiem zdania, że o ile rzeczywiście dochodzi do ingerencji w życie prywatne podatników i pośredników, to ingerencja ta może być uzasadniona jako konieczna i proporcjonalna do osiągnięcia określonych celów interesu publicznego uznawanych przez Unię.
1.
Ingerencja w życie prywatne
129.
Artykuł 7 Karty stanowi, że „[k]ażdy ma prawo do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego, domu i komunikowania się”. Zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi Karty praw podstawowych (
70
) prawa zagwarantowane w artykule 7 odpowiadają prawom zagwarantowanym na mocy artykułu 8 EKPC (
71
). Dlatego też, stosownie do art. 52 ust. 3 Karty i art. 6 ust. 3 TUE, art. 7 Karty będzie interpretowany zgodnie z art. 8 EKPC.
130.
W swoim orzecznictwie ETPC konsekwentnie przyjmował szeroką definicję pojęcia „życia prywatnego” jako obejmującego działalność o charakterze zawodowym lub handlowym, uznając to podejście za spójne z zasadniczym przedmiotem i celem art. 8 EKPC, jakim jest ochrona jednostki przed arbitralną ingerencją władz publicznych (
72
).
131.
Ze swej strony Trybunał przyjął takie samo podejście do art. 7 Karty, opierając się na orzecznictwie strasburskim (
73
) i bazując na swoim własnym orzecznictwie z czasów sprzed przyjęcia Karty, zgodnie z którym ochrona przed arbitralną lub nieproporcjonalną ingerencją władz publicznych w dziedzinę prywatnej działalności jest zasadą ogólną prawa Unii (
74
). Trybunał orzekł między innymi, że przy ustalaniu tego, czy mamy do czynienia z ingerencją w prawo zapisane w art. 7 Karty, nie ma znaczenia, czy informacje związane z życiem prywatnym mają charakter wrażliwy, ani to, czy ze względu na tę ingerencję zainteresowane osoby doświadczyły ewentualnych niedogodności (
75
).
132.
W tym kontekście oczywiste jest, że obowiązek zgłoszenia wiąże się z ingerencją w sferę prywatną pośredników i podatników.
133.
Trybunał orzekł, że przepisy nakazujące lub dopuszczające przekazanie organowi publicznemu danych osobowych, takich jak nazwisko, miejsce zamieszkania lub dane o środkach finansowych osób fizycznych, należy, w braku zgody tych osób fizycznych i niezależnie od późniejszego wykorzystania tych danych, uznać za ingerencję w ich życie prywatne, a zatem za ograniczenie prawa zagwarantowanego w art. 7 Karty. Jest tak również w przypadku, gdy przekazywanie organowi publicznemu danych imiennych i finansowych dotyczących osób prawnych zawiera nazwisko lub nazwiska osób fizycznych (
76
).
134.
W niniejszej sprawie informacje, które mają zostać przekazane, obejmują, zgodnie z art. 8ab ust. 14 dyrektywy 2011/16, dane takie jak „dane identyfikacyjne pośredników i właściwych podatników, w tym ich nazwę lub imię i nazwisko, datę i miejsce urodzenia (w przypadku osób fizycznych), rezydencję podatkową, [numer identyfikacyjny podatnika] oraz, w stosownych przypadkach, osób będących przedsiębiorstwami powiązanymi z właściwym podatnikiem”. Dane te stanowią „dane osobowe” w rozumieniu art. 8 Karty, gdy dotyczą one osób fizycznych. Mogą być one uznane za dane osobowe – mimo że dotyczą osób prawnych – również wtedy, gdy nazwa przedsiębiorstwa tych osób prawnych zawiera nazwiska osób fizycznych. Tego rodzaju dane wchodzą zatem w zakres prawa do ochrony życia prywatnego zagwarantowanego w art. 7 Karty (
77
).
135.
Kluczową kwestią jest w związku z tym to, czy ingerencja ta może zostać uzasadniona.
136.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawa zagwarantowanego w art. 7 Karty nie sposób uznać za stanowiące prerogatywę o charakterze absolutnym, lecz powinno być ono oceniane w świetle jego funkcji społecznej (
78
). Co więcej, zgodnie z art. 52 ust. 1 zdanie pierwsze Karty wszelkie ograniczenia w korzystaniu z praw i wolności uznanych w Karcie muszą być przewidziane ustawą i szanować istotę tych praw i wolności. Stosownie do art. 52 ust. 1 zdanie drugie Karty, z zastrzeżeniem zasady proporcjonalności, ograniczenia tych praw i wolności mogą być wprowadzone wyłącznie wtedy, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób.
137.
Kwestie te zostaną omówione w dalszej części niniejszej opinii.
2.
Podstawa prawna i istota prawa
138.
Przede wszystkim, co się tyczy wymogu, zgodnie z którym wszelkie ograniczenia korzystania z praw podstawowych muszą być „przewidziane ustawą”, przypominam, że wymóg taki oznacza nie tylko, że środek stanowiący ingerencję powinien mieć podstawę prawną w prawie krajowym, lecz również, że owa podstawa prawna musi sama określać zakres ograniczenia wykonywania danego prawa (
79
). W danej ustawie, określając zakres ograniczenia, które ona wprowadza, powinno się unikać ryzyka arbitralności poprzez ustanowienie wystarczająco jasnych i przewidywalnych reguł jej stosowania (
80
). Jednakże, jak orzekł Trybunał, wymóg ten nie wyklucza, by dane ograniczenie było sformułowane w sposób wystarczająco otwarty, tak aby można je było dostosować do różnych przypadków, jak i do zmieniających się sytuacji (
81
).
139.
W niniejszej sprawie jest oczywiste, że ingerencja w prawo zapisane w art. 7 Karty, nad którą to ingerencją ubolewają skarżący w postępowaniu głównym, ma podstawę prawną, jeśli chodzi o prawo UE, w art. 8ab dyrektywy 2011/16. Uważam tę podstawę prawną za odpowiednią, ponieważ ograniczenie wykonywania praw, o których mowa, jest określone przepisami, których stosowanie jest wystarczająco jasne i przewidywalne, jak wyjaśniłem w ocenie pytań drugiego i trzeciego. Przewidywalności i jasności przepisów w żaden sposób nie podważa fakt, że mają one dość szeroki zakres (
82
).
140.
Ponadto wymóg, aby wszelkie ograniczenia praw i wolności zagwarantowanych w Karcie szanowały istotę tych praw i wolności, również wydaje się moim zdaniem spełniony. Mówiąc prościej, art. 8ab dyrektywy 2011/16 nakłada na pewnych podatników i profesjonalistów znajdujących się w dość szczególnej sytuacji obowiązek przekazywania właściwym organom podatkowym określonych i związanych głównie z ich działalnością informacji. W związku z tym nie sądzę, aby w niniejszej sprawie konieczne było podjęcie jakiejkolwiek dyskusji na temat tego, co można uznać za „rdzeń” (czyli nienaruszalną część) prawa do poszanowania życia prywatnego, aby stwierdzić, że obowiązek zgłoszenia nie narusza tego rdzenia.
141.
Wreszcie, ocena zgodności rozpatrywanego środka unijnego z zasadą proporcjonalności wymaga czterostopniowego badania tego środka: i) czy służy on realizacji celu interesu ogólnego uznawanego przez Unię?; ii) czy jest on niezbędny do osiągnięcia tego celu?; iii) czy nie wykracza on poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu?; iv) czy zapewnia on właściwą równowagę między różnymi wchodzącymi w grę interesami?
3.
Ocena proporcjonalności (I): realizowane cele i odpowiedniość środka
142.
W pierwszej kolejności jestem zdania, że przepisy dyrektywy 2018/822 służą realizacji celów interesu ogólnego uznawanych przez Unię. Jak orzekł Trybunał (ostatnio w wyroku Orde van Vlaamse Balies), zwalczanie agresywnego planowania podatkowego oraz zapobieganie ryzyku unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania są celami interesu ogólnego uznawanymi przez Unię w rozumieniu art. 52 ust. 1 Karty, umożliwiającymi wprowadzenie ograniczenia w wykonywaniu praw gwarantowanych w art. 7 Karty (
83
).
143.
Nie należy zapominać, że, jak stanowi art. 2 TEU, równość obywateli i solidarność są jednymi z wartości, na których opiera się Unia. Przestrzeganie tych wartości jest w oczywisty sposób zagrożone przez praktyki podatkowe i handlowe, które umożliwiają niektórym podatnikom (najczęściej tym szczególnie zamożnym) uniknięcie płacenia sprawiedliwej części podatków skarbowi państwa. Praktyki te napędzają nierówności w społeczeństwie, a zatem są fundamentalnie niezgodne z unijnym modelem społeczno-ekonomicznym „społecznej gospodarki rynkowej”, a także z realizacją niektórych z jej głównych celów, w szczególności takich jak wspieranie sprawiedliwości społecznej i dobrobytu jej narodów, a także przyczynianie się do postępu społecznego (
84
).
144.
W drugiej kolejności muszę podkreślić, że wydaje się, iż obowiązek zgłoszenia został rzeczywiście pomyślany i zaprojektowany w celu zwalczania agresywnego planowania podatkowego i zapobiegania ryzyku unikania i uchylania się od opodatkowania. Środek ten jest moim zdaniem szczególnie odpowiedni do zapewnienia, że organy publiczne uzyskają odpowiednie informacje o potencjalnie agresywnych transgranicznych uzgodnieniach podatkowych, co umożliwi im szybką reakcję na szkodliwe praktyki, na przykład poprzez zmianę ram regulacyjnych. Obowiązek zgłoszenia skutecznie przyczynia się zatem do realizacji nadrzędnego celu wzmocnienia rynku wewnętrznego poprzez promowanie sprawiedliwego opodatkowania i przeciwdziałanie pewnym negatywnym skutkom, które mogą wynikać ze zwiększonej mobilności wewnątrz Unii.
145.
W tym względzie, w celu ustosunkowania się do pewnych wątpliwości wyrażonych przez sąd odsyłający, pragnę podkreślić, że fakt, iż niektóre przepisy unijne mogą zniechęcać do pewnych rodzajów działalności transgranicznych, nie oznacza, że przepisy te są niezgodne z celem wzmocnienia rynku wewnętrznego. Ustanowienie rynku wewnętrznego ma bowiem na celu nie promowanie nieskrępowanego handlu wszystkimi produktami i usługami, tylko zapewnienie, że rynek unijny nie będzie podzielony przez rozbieżne przepisy krajowe (
85
). Tam, gdzie wymaga tego interes publiczny, przepisy Unii mogą zgodnie z prawem zniechęcać do prowadzenia pewnych rodzajów działalności gospodarczej, ograniczać je lub całkowicie go zakazać (
86
).
146.
Niemniej jednak muszę wyjaśnić, że – mimo iż niektórzy ze skarżących w postępowaniu głównym mocno podkreślali ewentualny wpływ dyrektywy 2018/822 na działalność transgraniczną prowadzoną zarówno przez pośredników, jak i podatników – nie dostrzegam żadnych niepożądanych efektów. Wydaje mi się, że działalność, do której zniechęca dyrektywa, to w pierwszej kolejności działalność związana z uzgodnieniami, które są niezgodne z prawem (lub w każdym razie prowadzą do uchylania się od opodatkowania, oszustw lub nadużyć). Oczywiste jest, że ani podatnicy, ani pośrednicy nie mieliby interesu w zgłaszaniu takich aktywności organom podatkowym. Niewątpliwie, gdyby tak było, dyrektywa 2018/822 miałaby szczególnie pozytywny wpływ na rynek wewnętrzny. W drugiej kolejności dyrektywa 2018/822 może mieć również pewien zniechęcający efekt w odniesieniu do działalności związanej z uzgodnieniami, które funkcjonują na granicy prawa, a bardziej ogólnie – takimi, które wykorzystują luki i rozbieżności w przepisach podatkowych, tak aby przedsiębiorstwa mogły od swoich dochodów płacić niewielkie podatki lub nie płacić ich wcale. Wydaje mi się, że istnieje oczywisty interes publiczny w zniechęcaniu do także takich uzgodnień (
87
). W trzeciej kolejności nie rozumiem, dlaczego dyrektywa miałaby zniechęcać do prowadzenia przez pośredników i podatników działalności związanej z uzgodnieniami, które są nie tylko zgodne z prawem, ale również nieagresywne, przez sam fakt, że organom należy przekazać ograniczoną ilość informacji w tym zakresie.
147.
Co więcej, należy również podkreślić, że w uwagach przedłożonych Trybunałowi w ramach niniejszego postępowania nie przedstawiono żadnej szczegółowej i konkretnej propozycji co do środków alternatywnych, które umożliwiłyby osiągnięcie ochrony celów dyrektywy 2018/822 na tym samym poziomie, a jednocześnie byłyby mniej restrykcyjne względem zainteresowanych osób.
148.
Nie uważam zwłaszcza, żeby wprowadzenie minimalnego progu, po przekroczeniu którego uzgodnienia będą podlegały zgłoszeniu (na przykład tylko te, które przynoszą korzyść podatkową powyżej określonej kwoty), jak sugerowali niektórzy ze skarżących w postępowaniu głównym, zapewniło poziom ochrony pożądany przez prawodawcę Unii. Każde uzgodnienie podlegające zgłoszeniu, niezależnie od jego wartości pieniężnej, może bowiem ukazywać istotną lukę w ustawodawstwie, która może być rzeczywiście lub potencjalnie wykorzystywana w innych, być może większych, uzgodnieniach.
149.
Po wyjaśnieniu, że przepisy wprowadzone dyrektywą 2018/822 są odpowiednie do osiągnięcia celów zamierzonych przez prawodawcę Unii, konieczne jest następnie zbadanie, czy przepisy te ingerują w życie prywatne niektórych jednostek w zakresie wykraczającym poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonych celów publicznych.
4.
Ocena proporcjonalności (II): proporcjonalność sensu stricto
150.
Przypominam na wstępie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowanie ograniczające prawo podstawowe do poszanowania życia prywatnego musi zawierać jasne i precyzyjne normy dotyczące jego zakresu i sposobu stosowania, a także ustanawiać minimalne wymogi służące temu, aby osoby, których dane osobowe zostały przekazane, miały wystarczające gwarancje ochrony tych danych przed ryzykiem nadużyć. Powinno ono w szczególności wskazywać, w jakich okolicznościach i pod jakimi warunkami może zostać przyjęty środek przewidujący przetwarzanie takich danych (
88
).
151.
W niniejszej sprawie liczne względy prowadzą do wniosku, że prawodawca Unii ograniczył ingerencję w życie prywatne pośredników i podatników do tego, co ściśle konieczne.
152.
Po pierwsze, obowiązek zgłoszenia powstaje tylko w odniesieniu do dwóch kategorii osób (pośredników i podatników) (
89
) jako wynik ich świadomego wyboru i zachowania, których konsekwencji prawnych są (lub powinny być) świadome. Podmiotowy zakres stosowania środka jest zatem ograniczony do osób fizycznych i prawnych, które mają bezpośredni związek z sytuacjami, co do których prawodawca Unii zamierza zwiększyć przejrzystość (
90
). Ponadto istnieje wyjątek w stosunku do osób (pośredników), które na mocy prawa krajowego korzystają z tajemnicy zawodowej (
91
).
153.
Po drugie, obowiązek zgłoszenia powstaje tylko w niektórych szczególnych sytuacjach: gdy podatnik zlecił lub pośrednik świadczył usługi w związku z podatkowym uzgodnieniem transgranicznym o określonych cechach. Te cechy, wymienione wyczerpująco w załączniku IV do dyrektywy 2011/16, zostały przez prawodawcę uznane za typowe dla agresywnych uzgodnień transgranicznych.. W tym kontekście należy podkreślić, że wiele cech rozpoznawczych dotyczy jedynie osób prawnych, a niektóre z nich mają zastosowanie jedynie do uzgodnień dotyczących ograniczonej liczby podatników.
154.
Jednakże sąd odsyłający i niektórzy ze skarżących w postępowaniu głównym wyrażają wątpliwości w związku z przedmiotowym i podmiotowym zakresem obowiązku zgłoszenia w zakresie, w jakim i) wymaga on zawiadomienia organów o uzgodnieniach, które mogą być zgodne z prawem i/lub nie są agresywne i/lub nie zostały utworzone ze względów podatkowych, oraz ii) obciąża nie tylko podatników, ale także pośredników.
155.
Nie podzielam tych wątpliwości.
156.
Gdyby bowiem obowiązek zgłoszenia dotyczył uzgodnień bezprawnych, art. 8ab dyrektywy 2011/16 byłby nieważny ze względu na naruszenie prawa do nieprzyczyniania się do obciążania samego siebie, które jest elementem prawa do obrony zapisanego w art. 48 ust. 2 Karty (
92
). Niektórzy ze skarżących w postępowaniu głównym wyraźnie podkreślili tę kwestię na rozprawie. Wydaje mi się to zatem nieco zaskakujące, że krytykują oni dyrektywę za to, że przewiduje ona obowiązek przekazywania przez pośredników informacji zgodnych z prawem.
157.
W każdym razie to, że informacje, które należy zgłosić, mogą dotyczyć transakcji zgodnych z prawem, jest spójne z celem rozpatrywanego uregulowania. Artykuł 8ab dyrektywy 2011/16 ma na celu zwiększenie przejrzystości poprzez udostępnienie organom podatkowym określonych informacji dotyczących pewnych uzgodnień podatkowych; nie wiąże się to z jakąkolwiek (pozytywną lub negatywną) oceną legalności tych uzgodnień ani zgodności działań podatników lub pośredników z, na przykład, odpowiednimi przepisami podatkowymi i finansowymi (
93
).
158.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału samo poszukiwanie przez podatnika najkorzystniejszego systemu podatkowego poprzez korzystanie ze swobód rynku wewnętrznego nie może prowadzić do ogólnego domniemania oszustwa lub nadużycia ani pozbawić takiego podatnika jego praw lub korzyści wynikających z prawa Unii (
94
). Nie ulega zatem wątpliwości, że, jak podnoszą skarżący w postępowaniu głównym, podatnicy mogą zgodnie z prawem wybrać opcję wiążącą się z najniższym opodatkowaniem, o ile pozostaną w granicach tego, co jest zgodne z prawem w świetle właściwych przepisów prawa Unii i prawa krajowego.
159.
Nie stoi to jednak na przeszkodzie temu, aby państwa członkowskie uznały, że ich prawodawstwo krajowe, w szczególności ze względu na jego relacje z prawodawstwem krajowym innych państw członkowskich oraz z unijnymi przepisami dotyczącymi swobodnego przepływu, może zawierać luki wymagające uregulowania. W szczególności chodzi o sytuacje, które, choć zgodne z prawem, mogą prowadzić do zbyt niskiego opodatkowania niektórych podatników, lub te, które ułatwiają podatnikom uchylanie się od opodatkowania bądź dopuszczanie się oszustw lub nadużyć podatkowych.
160.
Należy także mieć na uwadze, że dyrektywa 2018/822 została przyjęta w następstwie prac OECD nad strategiami BEPS, które są powszechnie uznawane za obejmujące zarówno praktyki zgodne z prawem, jak i praktyki niezgodne z prawem. Chociaż może być przesadą stwierdzenie, jak to ujął Denis Healey (
95
), że „różnica między [zgodnym z prawem] unikaniem opodatkowania a [niezgodnym z prawem] uchylaniem się od opodatkowania ma grubość muru więziennego”, to jednak trudno zaprzeczyć, że czasami istnieje między nimi tylko cienka granica.
161.
W związku z tym, aby osiągnąć zamierzone cele, kluczowe (i nieuniknione) jest, aby obowiązek zgłoszenia dotyczył uzgodnień o pewnych cechach, przy czym elementy te niekoniecznie muszą sugerować, że uzgodnienie jest bezprawne lub nosi znamiona nadużycia.
162.
Wszak cały system podatkowy, zarówno w Unii, jak i poza nią, opiera się na nałożonych na podatników obowiązkach zgłaszania i ujawniania informacji dotyczących działalności, które są co do zasady uznawane za zgodne z prawem. Opodatkowanie nie jest oczywiście jedyną dziedziną, w której osoby fizyczne i przedsiębiorstwa są zobowiązane do przekazywania administracji publicznej określonych informacji dotyczących ich działalności prywatnej lub zawodowej, aby umożliwić organom, na przykład, rejestrowanie i przechowywanie tych informacji w rejestrach ad hoc (
96
), sprawdzanie ex ante lub ex post, czy dana działalność jest wykonywana zgodnie z prawem (
97
), lub szybkie reagowanie w razie wypadku (
98
).
163.
Z tych samych powodów nie uważam, aby problematyczny był fakt, że obowiązek zgłoszenia może rozciągać się również na uzgodnienia, które mogą nie być ani „agresywne”, ani umotywowane perspektywą uzyskania pewnej korzyści podatkowej (
99
).
164.
Prawodawca Unii przyjął, że „[u]zgodnienia z zakresu agresywnego planowania podatkowego ewoluowały na przestrzeni lat w kierunku coraz większej złożoności i podlegają nieustannym zmianom i dostosowaniom w odpowiedzi na obronne środki zaradcze podejmowane przez organy podatkowe”. Uznał on zatem, że skuteczniejsza będzie „próba ujęcia informacji na temat uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego w postaci wykazu elementów i części składowych transakcji, które wyraźnie wskazują na unikanie opodatkowania lub nadużycia, niż próba zdefiniowania pojęcia agresywnego planowania podatkowego” (
100
).
165.
Skarżący w postępowaniu głównym nie zakwestionowali tych założeń, co w każdym razie nie wydaje mi się nieuzasadnione. W związku z tym, moim zdaniem, konieczne jest, aby zakres przedmiotowy obowiązku zgłoszenia był do pewnego stopnia nadmiernie szeroki, aby był on naprawdę skuteczny.
166.
Nie przekonuje mnie również argument przedstawiony przez niektórych ze skarżących w postępowaniu głównym, że wystarczające byłoby zobowiązanie podatników do przekazywania wymaganych informacji. W tym względzie odsyłam do opinii rzecznika generalnego A. Rantosa w sprawie Orde van Vlaamse Balies i Belgian Association of Tax Lawyers, w której zwrócił on uwagę na „centralną rolę [pośredników] w opracowywaniu uzgodnień agresywnego planowania podatkowego” i w związku z tym zgodził się z prawodawcą Unii, że „system zgłoszenia byłby dużo mniej skuteczny, gdyby podatnik sam miał obowiązek zgłoszenia organom podatkowym swojej własnej decyzji o przystąpieniu do »agresywnych uzgodnień«” (
101
).
167.
Jest tak, ponieważ to zwykle pośrednicy mają największą wiedzę na temat uzgodnień, które należy zgłosić, i jako tacy są najlepiej usytuowani, aby prawidłowo i kompletnie przekazać odpowiednie informacje. Ponadto pośrednicy są zazwyczaj członkami zawodów regulowanych, których działalność podlega różnym zestawom przepisów krajowych (w tym dotyczących etyki zawodowej), a czasami samoregulacji, i często wykonywana jest zgodnie z międzynarodowymi standardami. W związku z tym przestrzeganie przez nich prawa (w tym obowiązków ujawniania informacji) może być łatwiej monitorowane, a w przypadku wykrycia naruszenia można nałożyć skuteczne sankcje.
168.
Po trzecie, ilość i jakość informacji, które należy przekazać organom, również wydają się konieczne do osiągnięcia zamierzonych celów. Wykaz informacji zawarty w art. 8ab ust. 14 dyrektywy 2011/16 (
102
) jest stosunkowo ograniczony pod względem ilości, obejmuje jedynie podstawowe dane osobowe i składa się głównie z informacji o charakterze biznesowym. Wśród wymienionych elementów nie ma również takiego, który wydawałby się w oczywisty sposób niezwiązany z przedmiotem i celem obowiązku zgłoszenia. W związku z powyższym informacje, które należy przekazać organom, nie umożliwiają im wyciągnięcia żadnych konkretnych wniosków dotyczących życia prywatnego zainteresowanych osób fizycznych (podatników i pośredników) (
103
).
169.
Po czwarte, istnieją jasne ograniczenia dotyczące tego, które organy mogą mieć dostęp do informacji ujawnianych przez zainteresowanych pośredników i podatników oraz wymienianych w ramach sieci organów (
104
) – chodzi o organy konkretnie wyznaczone jako „właściwe” przez każde państwo członkowskie (
105
). Ze swojej strony Komisja ma dostęp tylko do części wymienianych informacji (
106
), głównie w celu monitorowania prawidłowego funkcjonowania systemu ustanowionego dyrektywą 2018/822 oraz do celów statystycznych (
107
). Jak rozumiem, przekazane informacje powinny być traktowane jako poufne i co do zasady nie mogą być ujawniane osobom trzecim (
108
).
170.
Po piąte, w motywie 2 dyrektywy 2018/822 znajduje się również wskazanie, choć dość ogólne, w jaki sposób informacje mogą być wykorzystywane przez właściwe organy – w celu „umożliwi[enia] tym organom szybk[iej] reakcj[i] na szkodliwe praktyki podatkowe i eliminacj[i] luk prawnych poprzez wprowadzenie przepisów lub przeprowadzenie odpowiednich ocen ryzyka i kontroli podatkowych”.
171.
Po szóste, wprowadzono szereg zabezpieczeń przeciwko bezprawnemu dostępowi (
109
) i, co ważniejsze, bezprawnemu wykorzystaniu danych osobowych. W szczególności art. 25 dyrektywy 2011/16 stanowi, że zasady określone w ogólnym rozporządzeniu o ochronie danych (
110
) i w ramach ochrony danych dla instytucji Unii (
111
) mają zasadniczo zastosowanie do wymiany informacji i przetwarzania danych osobowych dokonywanych na podstawie przepisów dyrektywy 2011/16. Nie przekonują mnie zatem argumenty BATL i OBFG dotyczące rzekomego braku zasad regulujących przechowywanie lub wykorzystywanie danych oraz braku zabezpieczeń przed ich nadużywaniem.
172.
Na podstawie powyższych rozważań dochodzę do wniosku, że obowiązek zgłoszenia nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów zamierzonych przez prawodawcę Unii.
5.
Ocena proporcjonalności (III): wyważenie interesów
173.
Wreszcie, jestem zdania, że przepisy wprowadzone dyrektywą 2018/822 ustanawiają właściwą równowagę między wchodzącymi w grę interesami.
174.
Interes publiczny realizowany przez te przepisy ma, jak wskazano w pkt 142 i 143 powyżej, największe znaczenie dla Unii. Jest tak tym bardziej w dzisiejszym zglobalizowanym świecie, w którym, według najnowszych badań, przepaść między bogatą a biedną częścią społeczeństwa znacznie się powiększyła w ciągu ostatnich kilku lat (
112
).
175.
W tym kontekście ingerencja w życie prywatne pośredników i podatników spowodowana obowiązkiem zgłoszenia wydaje się raczej ograniczona, z powodów wyjaśnionych powyżej. Ponadto całkowita liczba sytuacji, w których ingerencja ta ma miejsce, także jest ograniczona. Na przykład rząd belgijski twierdzi, że w kilku ostatnich latach otrzymał mniej niż 1000 powiadomień na podstawie art. 8ab dyrektywy 2011/16, otrzymując jednocześnie co roku miliony zwykłych deklaracji podatkowych.
176.
Warto również podkreślić, że prawodawca Unii starał się w miarę możliwości zminimalizować niedogodności dla osób zobowiązanych do przekazywania właściwych informacji (
113
). Na przykład opis uzgodnienia podlegającego zgłoszeniu, który, jak zakładam, stanowi zasadniczą część zgłoszenia, powinien być sporządzony w formie zwięzłej, a jego elementy oraz stosowna działalność gospodarcza – wyjaśnione jedynie „w sposób abstrakcyjny” (
114
). Zatem argument OBFG, zgodnie z którym obowiązek zgłoszenia wymagałby od pośredników ujawnienia organom udzielonej przez nich porady, powinien zostać oddalony.
177.
Ponadto prawodawca Unii dążył również do uniknięcia niepotrzebnego namnażania pracy podatników i pośredników, w szczególności poprzez dopuszczenie odstępstw od obowiązku zgłoszenia, w przypadku gdy to samo uzgodnienie podlega zgłoszeniu przez różne osoby lub w różnych państwach członkowskich (
115
), lub gdy zgłoszenie może być podobne do zgłoszenia przekazanego wcześniej (
116
).
178.
Wreszcie, należy podkreślić, że od pośredników nie wymaga się, aby „zdobywali” informacje, którymi mogą nie dysponować, mimo że podlegają one zgłoszeniu. Zgodnie z art. 8ab ust. 1 dyrektywy 2011/16 są oni zobowiązani do przekazywania tylko tych informacji, „które są im znane lub które są w ich posiadaniu lub pod ich kontrolą”. Wobec tego nie mogę zgodzić się z argumentem BATL, stosownie do którego obowiązek zgłoszenia wymaga od pośredników zaangażowania się w czasochłonne i kosztowne czynności polegające na poszukiwaniu i przekazywaniu właściwych informacji.
179.
Nie podzielam również stanowiska OBFG, zgodnie z którym obowiązek zgłoszenia jest nieproporcjonalny, ponieważ niektóre dane podlegające zgłoszeniu mogłyby zostać uzyskane przez organy podatkowe z danych dostarczonych przez podatników i/lub wymienianych między tymi organami na podstawie przepisów innych aktów prawnych (
117
).
180.
W ocenie skutków (sekcja 2 i załącznik 5) oraz w uzasadnieniu (sekcja 1) wyjaśniono, dlaczego informacje gromadzone przez organy na podstawie innych instrumentów „DAC” i „ATAD” (
118
) nie są jasne i wyczerpujące. OBFG ogranicza się w swoim stanowisku do odwołania się do jedynie niektórych informacji wymienionych w art. 8ab ust. 14 dyrektywy 2011/16, które są przekazywane organom tylko w niektórych sytuacjach określonych w załączniku IV i tylko w odniesieniu do niektórych podatków, nie wyjaśniając szczegółowo, dlaczego dyrektywa 2018/822 spowodowałaby niepotrzebne powielanie pracy podatników lub pośredników. Co więcej, samo OBFG przyznaje, że niektóre z jego twierdzeń dotyczących organów, które mają już dostęp do pewnych informacji podlegających zgłoszeniu, są jedynie „prawdopodobne”.
181.
Jestem przekonany, że zasady dobrej administracji i proporcjonalności ograniczają możliwość zwracania się przez administrację publiczną do osób fizycznych i prawnych o przekazanie informacji, które, na przykład, nie są dla administracji istotne lub niezbędne, są już w posiadaniu administracji lub których uzyskanie, zorganizowanie lub przekazanie przez zainteresowane osoby może powodować niedopuszczalny nakład pracy i nadmierne koszty (
119
). Jednakże ewidentnie nie ma to miejsca w przypadku art. 8ab dyrektywy 2011/16: nie tylko bowiem organy podatkowe nie byłyby w stanie „połączyć kropek” między różnymi fragmentarycznymi informacjami otrzymanymi na podstawie różnych instrumentów prawnych, ale, jak wskazano powyżej, brakowałoby istotnych informacji, co uniemożliwiałoby tym organom uzyskanie pełnego obrazu w odniesieniu do rozpatrywanych uzgodnień.
182.
W świetle powyższego dochodzę do wniosku, że art. 8ab dyrektywy 2011/16 nie narusza art. 7 Karty poprzez wprowadzenie niedopuszczalnej ingerencji w prawo do poszanowania życia prywatnego pośredników i podatników.
D. W przedmiocie pytania czwartego: poszanowanie życia prywatnego (zakres prawa do zwolnienia się z obowiązku)
183.
Wreszcie, poprzez pytanie czwarte sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o zbadanie, w istocie, ważności art. 8ab ust. 5 dyrektywy 2011/16 w świetle art. 7 Karty, w zakresie, w jakim ten pierwszy przepis wymaga od pośredników, którzy ze względu na wynikającą z prawa krajowego tajemnicę zawodową mają prawo do zwolnienia się z obowiązku powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest ich klientem, o ciążącym na tych pośrednikach zgodnie z dyrektywą 2011/16 obowiązku zgłoszenia.
184.
Pytanie to jest w dużej mierze podobne do pytania postawionego w sprawie zakończonej wyrokiem Orde van Vlaamse Balies, w którym Trybunał stwierdził, że art. 8ab ust. 5 dyrektywy 2011/16 narusza art. 7 Karty i jest z tego powodu nieważny w zakresie, w jakim nałożony na adwokatów korzystających ze zwolnienia z powiadamiania innych pośredników obowiązek skutkował ujawnieniem tożsamości adwokata pośrednika oraz faktu, że klient się z nim konsultował.
185.
Sformułowanie pytania prejudycjalnego w niniejszej sprawie jest jednak nieco inne niż w poprzedniej sprawie. Wyrażenie „adwokat działający jako pośrednik” zostało bowiem zastąpione wyrażeniem „pośrednik związany tajemnicą zawodową pod groźbą sankcji karnych na mocy prawa krajowego tegoż państwa członkowskiego”.
186.
W związku z tym w niniejszej sprawie sąd krajowy dąży do ustalenia, i) czy wynikające z tajemnicy zawodowej prawo do zwolnienia się z obowiązku określone w art. 8ab ust. 5 dyrektywy 2011/16 jest ograniczone do adwokatów, czy też może zostać przyznane innym kategoriom profesjonalistów, jeżeli kategorie te korzystają z takiej ochrony na mocy prawa krajowego, oraz ii) jeżeli ma miejsce ta druga sytuacja, czy art. 8ab ust. 5 dyrektywy 2011/16 jest nieważny ze względu na naruszenie art. 7 Karty w zakresie, w jakim wymaga od tych profesjonalistów powiadomienia innych pośredników o ich obowiązku zgłoszenia, co wiąże się z ujawnieniem ich tożsamości i faktu, że się z nimi konsultowano.
187.
Obie te kwestie zostaną kolejno omówione.
1.
Podmiotowy zakres prawa do zwolnienia się z obowiązku
188.
Pierwsza kwestia dotyczy tego, czy na podstawie art. 8ab ust. 5 dyrektywy 2011/16 państwa członkowskie mogą przyznać prawo do zwolnienia się z obowiązku tylko adwokatom, czy również innym kategoriom profesjonalistów, których obejmuje jakaś forma tajemnicy zawodowej na mocy prawa krajowego.
189.
Wątpliwość interpretacyjna wynika przede wszystkim z faktu, że analiza językowa i porównawcza art. 8ab ust. 5 dyrektywy 2011/16 nie daje jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie.
190.
Z jednej strony większość wersji językowych tego przepisu zawiera pojęcia ogólne, a zatem obejmujące nie tylko prawo do zachowania poufności przyznane adwokatom (
120
). Co więcej, szerokie rozumienie zakresu prawa do zwolnienia się z obowiązku można uznać za spójne z faktem, że i) zakres ten jest określony poprzez odesłanie do prawa państw członkowskich oraz ii) akapit drugi tego przepisu odnosi się do ogólnego terminu w liczbie mnogiej („zawody”).
191.
Z drugiej jednak strony znaczna liczba wersji językowych (grecka, angielska, maltańska, rumuńska i fińska) zawiera termin dotyczący ściśle adwokatów. Ponadto o ile interpretacja terminu ograniczona do adwokatów byłaby zgodna ze wszystkimi wersjami językowymi, o tyle nie byłoby tak w razie przyjęcia interpretacji przeciwnej. Co więcej, art. 8ab ust. 14 (w wersjach greckiej, angielskiej, maltańskiej, rumuńskiej i fińskiej) zawiera odniesienie do tajemnicy zawodowej (ang. professional secrecy), a nie do adwokackiej tajemnicy zawodowej (ang. legal professional privilege), co można rozumieć jako wskazanie, że termin użyty w ust. 5 tego przepisu ma bardzo swoistą konotację, a w konsekwencji – bardziej ograniczony zakres.
192.
Niestety wykładnia kontekstowa i historyczna art. 8ab dyrektywy 2011/16 oraz analiza późniejszej praktyki państw członkowskich również nie dostarczają jednoznacznych wskazówek.
193.
Po pierwsze, analiza dyrektyw 2011/16 i 2018/822 jako całości daje niewiele wskazówek co do podmiotowego zakresu stosowania prawa do zwolnienia się z obowiązku. Jeżeli chodzi o dyrektywę 2011/16, jedyne odniesienie do legal professional privilege znajduje się w samym art. 8ab ust. 5. Ponadto preambuła dyrektywy 2018/822 nie dostarcza żadnych dodatkowych wyjaśnień co do tego pojęcia, ponieważ wyrażenie legal professional privilege zostało użyte jedynie w motywie 8, który nie zawiera jednak żadnych elementów pomocnych dla jego wykładni.
194.
Po drugie, przywołane przez strony prace przygotowawcze również nie wskazują oczywistego kierunku. Jednakże niektóre fragmenty oceny skutków wydają się sugerować, że w zamyśle Komisji pojęcie legal professional privilege zawarte we wniosku dotyczącym dyrektywy obejmowało jedynie tajemnicę zawodową w odniesieniu do adwokatów (
121
). W tym względzie Komisja dodaje, że tekst wniosku, który jej służby opracowały i zaproponowały do przyjęcia kolegium komisarzy, został przygotowany w języku angielskim (zawierającym techniczne pojęcie legal professional privilege).
195.
W związku z tym trudno zaprzeczyć, że pojęcie legal professional privilege odnosi się konkretnie do działalności adwokatów, nadając relacjom między adwokatem a klientem przywilej poufności. Ten konkretny charakter znajduje potwierdzenie między innymi w orzecznictwie sądów Unii (
122
) i ETPC (
123
). O ile mi wiadomo, jest tak również na poziomie globalnym (
124
). Na przykład w wielu systemach prawnych pojawiła się wątpliwość, czy księgowi ds. podatków mogą powoływać się na tajemnicę zawodową, doradzając klientom w kwestiach prawnych, ale, przynajmniej w znanych mi sprawach, teza ta była konsekwentnie odrzucana (
125
).
196.
To restrykcyjne podejście do pojęcia legal professional privilege wydaje się zgodne z historycznymi podstawami tej zasady. Jak wskazał rzecznik generalny M. Poiares Maduro, „[ś]wiadectwa jej istnienia można znaleźć »we wszystkich demokracjach« i we wszystkich epokach […]. Z tego punktu widzenia, jeżeli tajemnica adwokacka zasługuje, by być uznawana we wspólnotowym porządku prawnym, to po prostu dlatego, że wrosła korzeniami głęboko w same fundamenty społeczeństwa europejskiego” (
126
). Doktryna wydaje się potwierdzać to stanowisko (
127
).
197.
Jednakże, jak wyjaśniono, termin legal professional privilege i jego bliskie odpowiedniki są używane jedynie w niektórych wersjach językowych dyrektywy 2011/16. Dlatego ten element, jakkolwiek ważny, nie może być uznany za decydujący.
198.
Po trzecie, szczegółowe informacje dostarczone przez Radę i Komisję w odpowiedzi na pytanie Trybunału dotyczące sposobu, w jaki państwa członkowskie transponowały na szczeblu krajowym art. 8ab ust. 5 dyrektywy 2011/16, również nie dają jasnej odpowiedzi. Wiele państw członkowskich ograniczyło bowiem możliwość zwolnienia się przez adwokatów z obowiązku. Jednakże liczne inne państwa członkowskie nie określiły przy implementacji do prawa krajowego konkretnych zawodów, które mogą korzystać ze zwolnienia, ponieważ właściwe przepisy zawierają zwykłe odesłanie do zasad dotyczących tajemnicy zawodowej zawartych w uregulowaniu sektorowym. Jak rozumiem, umożliwia to innym kategoriom profesjonalistów uzyskanie zwolnienia, jeżeli przewiduje to prawodawstwo krajowe.
199.
W świetle powyższego muszę stwierdzić, że wykładnia językowa, porównawcza, kontekstowa i historyczna art. 8ab dyrektywy 2011/16, a także analiza jej transpozycji na poziomie krajowym nie pozwalają na określenie z uzasadnioną pewnością znaczenia terminu „tajemnica zawodowa” (oraz odpowiadających mu terminów zawartych w innych wersjach językowych dyrektywy). Tak więc w tej sytuacji względnego braku jasności wydaje mi się, że w celu ustalenia właściwej interpretacji tego terminu należy odwołać się do przedmiotu i celu dyrektywy 2018/822.
200.
Jak wskazano w pkt 25 powyżej, celem dyrektywy 2018/822 jest zwiększenie przejrzystości w dziedzinie opodatkowania poprzez umożliwienie organom podatkowym państw członkowskich uzyskania pełnych informacji na temat potencjalnie agresywnych uzgodnień podatkowych, aby umożliwić tym organom szybką reakcję na szkodliwe praktyki podatkowe, na przykład poprzez przyjęcie przepisów eliminujących luki w ramach regulacyjnych. W związku z tym dyrektywa 2018/822 ustanawia system obowiązkowego ujawniania, któremu towarzyszy automatyczna wymiana informacji między organami państw członkowskich.
201.
W tym kontekście wydaje mi się, że sześć odrębnych powodów przemawia za wykładnią pojęcia „tajemnicy zawodowej” ograniczoną, co do zasady, do ochrony poufności, która jest zwykle uznawana w odniesieniu do adwokatów.
202.
Po pierwsze, system obowiązkowego ujawniania ustanowiony w dyrektywie 2018/822 jest, jak wyjaśniono w pkt 166 i 167 powyżej, zasadniczo oparty na obowiązku zgłoszenia nałożonym na pośredników. Jak zauważył rzecznik generalny A. Rantos, obowiązek zgłoszenia spoczywający na pośrednikach „stanowi podstawę tego systemu, a każde ograniczenie funkcjonowania tego systemu groziłoby naruszeniem istoty celów dyrektywy 2011/16” (
128
). Oczywiste jest zatem, że obowiązek zgłoszenia nałożony na samych podatników jest w systemie dyrektywy 2018/822 jedynie „drugim najlepszym rozwiązaniem” (
129
).
203.
Podzielam ten pogląd. Pozostawienie państwom członkowskim możliwości przyznawania prawa do zwolnienia się z obowiązku różnym kategoriom pośredników mogłoby zatem znacząco wpłynąć na skuteczność systemu ustanowionego dyrektywą 2018/822. Wystarczyłoby bowiem przyznać to prawo jednej lub kilku konkretnym kategoriom profesjonalistów (takim jak audytorzy, księgowi i/lub doradcy podatkowi), aby znaczna część osób fizycznych i prawnych objętych definicją „pośredników” była zwolniona z obowiązku zgłoszenia.
204.
Problem ten wydaje się potęgować fakt, że dyrektywa 2018/822 nie zawiera żadnych rzeczywistych kryteriów, specyfikacji ani ograniczeń co do kategorii profesjonalistów, którym państwa członkowskie mogłyby przyznać prawo do zwolnienia się z obowiązku (
130
). Odesłanie do prawodawstwa krajowego w tym względzie jest pełne i bezwarunkowe, co mogłoby prowadzić do pozostawienia państwom członkowskim w tym względzie niemal nieograniczonego zakresu uznania.
205.
Po drugie, pozostawienie państwom członkowskim pełnej swobody w odniesieniu do kategorii profesjonalistów, które mogą korzystać z prawa do zwolnienia się z obowiązku, prawdopodobnie wprowadziłoby czynnik zakłócający na rynku wewnętrznym. W rzeczywistości „zmienna geometria” w stosowaniu art. 8ab ust. 5 dyrektywy 2011/16 mogłaby zachęcać niektórych profesjonalistów w tej dziedzinie do podjęcia działalności w jednym z państw członkowskich, którego prawodawstwo krajowe zwalnia ich z obowiązku zgłoszenia (a tym samym z ryzyka sankcji). Gdyby niektóre państwa członkowskie były szczególnie liberalne w tej kwestii, mogłoby to również doprowadzić do stworzenia pewnych „bezpiecznych portów” w Unii dla profesjonalistów specjalizujących się w agresywnych uzgodnieniach podatkowych.
206.
Po trzecie, szeroki zakres zwolnienia wprowadziłby różnicę między z jednej strony systemem unijnym a z drugiej strony i) systemem przewidzianym w powiązanych aktach OECD, które stanowiły źródło inspiracji dla dyrektywy 2018/822 (
131
), biorąc pod uwagę, że akty te zawierają wyjątki od zasad dotyczących ujawniania informacji tylko wtedy, gdy jest to konieczne do ochrony poufności komunikacji między adwokatem a klientem (
132
), oraz ii) trzema obowiązkowymi systemami ujawniania informacji, które istniały na szczeblu krajowym, gdy dyrektywa 2018/822 została zaproponowana przez Komisję, a następnie wynegocjowana na szczeblu Rady (a mianowicie w Irlandii, Portugalii i Zjednoczonym Królestwie).
207.
Istotnie, zgodnie z załącznikiem 7 do oceny skutków, w którym opisano główne cechy systemów irlandzkiego i portugalskiego oraz systemu Zjednoczonego Królestwa, wszystkie te trzy systemy obejmowały wyjątek od obowiązku zgłoszenia, który był ograniczony do adwokatów. W tym kontekście warto również zauważyć, że zarówno rząd belgijski, jak i Rada stwierdziły na rozprawie, że system ujawniania informacji obowiązujący w Zjednoczonym Królestwie w tym czasie stanowił jeden z głównych modeli odniesienia podczas negocjacji, które doprowadziły do przyjęcia dyrektywy 2018/822.
208.
Po czwarte, Rada wskazała na rozprawie, że w trakcie procesu legislacyjnego uznano, iż państwom członkowskim należy pozostawić pewną swobodę w odniesieniu do zakresu zwolnienia się z obowiązku, aby umożliwić im dostosowanie przepisów do Karty i orzecznictwa ETPC. Zwracam jednak uwagę, że ani Karta, ani orzecznictwo ETPC nie wymagają rozszerzenia ochrony tajemnicy zawodowej na zawody inne niż adwokaci. Zatem mimo że Rada nie zajęła formalnie stanowiska w przedmiocie wykładni art. 8ab ust. 5 dyrektywy 2018/822, jej uwagi potwierdzają pogląd, że prawodawca Unii zamierzał przyjąć restrykcyjne podejście zaproponowane przez Komisję w odniesieniu do zakresu zwolnienia.
209.
Po piąte, zawężająca interpretacja terminu „tajemnica zawodowa” wydaje się bardziej spójna z utrwaloną zasadą wykładni, zgodnie z którą wyjątki od powszechnie obowiązujących zasad Unii podlegają wykładni ścisłej (
133
). Wydaje mi się to tym bardziej stosowne w niniejszej sprawie, że rozpatrywane odstępstwo dotyczy, jak wspomniano w pkt 166, 167 i 202 powyżej, centralnego aspektu systemu wprowadzonego dyrektywą 2018/822 – obowiązku nałożonego na pośredników. Szeroka wykładnia tego przepisu mogłaby zatem wpłynąć w istotny sposób na przydatność tego systemu do osiągnięcia celów zamierzonych przez prawodawcę Unii (
134
).
210.
Szeroka i elastyczna interpretacja podmiotowego zakresu zwolnienia wydaje się sprzeczna z wyraźnym wskazaniem Parlamentu Europejskiego, który, jak wspomniano w motywie 4 dyrektywy 2018/822, „wezwał do zastosowania surowszych środków wobec pośredników, którzy pomagają w tworzeniu uzgodnień mogących prowadzić do unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania”.
211.
Wreszcie, po szóste, zawężająca wykładnia pojęcia „tajemnicy zawodowej” wydaje się pośrednio potwierdzona przez wyrok Trybunału w sprawie Orde van Vlaamse Balies.
212.
W wyroku tym Trybunał rozpoczął analizę od wykładni art. 7 Karty w świetle orzecznictwa ETPC dotyczącego art. 8 ust. 1 EKPC, czyli postanowienia, które „chroni poufność wszelkiej korespondencji między jednostkami i zapewnia wzmocnioną ochronę wymiany informacji między adwokatami a ich klientami”. Podobnie jak to postanowienie EKPC, art. 7 Karty również, jak orzekł Trybunał, „obejmuje nie tylko prowadzenie obrony, ale również konsultacje prawne […] [oraz] gwarantuje tajemnicę tych konsultacji prawnych i to zarówno w odniesieniu do ich treści, jak i do tego, że mają one miejsce”. Wobec tego Trybunał stwierdził, że „poza wyjątkowymi sytuacjami [klienci] powinn[i] móc zasadnie oczekiwać, że ich adwokat bez ich zgody nie ujawni nikomu, że się z nim konsultują” (
135
).
213.
Mając to na uwadze, Trybunał podkreślił, że „szczególna ochrona”, jaką art. 7 Karty przyznaje tajemnicy zawodowej adwokatów, „jest uzasadniona tym, że adwokatom powierza się podstawowe zadanie w społeczeństwie demokratycznym, a mianowicie obronę podmiotów prawa […]. To podstawowe zadanie wiąże się, po pierwsze, z wymogiem, którego znaczenie uznaje się we wszystkich państwach członkowskich, by każdy podmiot prawa miał zapewnioną możliwość swobodnego zwrócenia się do swojego adwokata, którego zawód ze swej natury obejmuje właśnie udzielanie w sposób niezależny porad prawnych wszystkim, którzy tego potrzebują, oraz, po drugie, ze skorelowanym z nim wymogiem lojalności adwokata względem swojego klienta […]” (
136
).
214.
Moim zdaniem powody, które skłoniły Trybunał do przyznania tajemnicy zawodowej szerokiej ochrony w ramach systemu wprowadzonego dyrektywą 2018/822, nie mają zastosowania do działalności profesjonalistów (takich jak księgowi, audytorzy i doradcy podatkowi), którzy nie uczestniczą w wymiarze sprawiedliwości i których komunikacja z klientami nie korzysta z tego względu, na mocy art. 7 Karty i art. 8 EKPC, z żadnej wzmocnionej ochrony poufności.
215.
Według mnie wynika stąd, że pojęcie „tajemnicy zawodowej” w rozumieniu art. 8ab ust. 5 dyrektywy 2011/16 należy interpretować w sposób zawężający, odnosząc je wyłącznie do adwokatów.
216.
Rzeczywiście można by argumentować, że taka wykładnia może nie być w pełni odzwierciedlona w niektórych słowach użytych w tym przepisie („zawody”) oraz spójna z faktem, że w celu określenia dokładnego zakresu ochrony przepis ten odsyła do prawa krajowego państw członkowskich.
217.
Argumenty te jednak nie są przekonujące.
218.
Jak podniosła Komisja na rozprawie, w niektórych systemach krajowych istnieją różne zawody, które odpowiadają definicji „adwokata” i w przypadku których komunikacja z klientami jest w prawie krajowym poufna (
137
). Oczywistym przykładem jest irlandzki system prawny, w którym występują solicitors i barristers. Ponadto niektóre kraje rozszerzają ochronę poufności na działalność prawników in-house, co do zasady lub w przypadku, gdy są zarejestrowani w organizacji swojego zawodu. Wreszcie, przedmiot ochrony (rodzaj komunikacji) i zakres ochrony (na przykład możliwe ograniczenia poufności lub wyjątki w niektórych dziedzinach prawa) również mogą różnić się w zależności od państwa członkowskiego (
138
).
219.
Dodatkowo niektóre systemy krajowe przewidują szczególne sytuacje, w których w drodze wyjątku osoby inne niż adwokaci (na przykład profesorowie uniwersyteccy lub księgowi ds. podatków) traktowani są w taki sam sposób jak adwokaci i są w związku z tym uprawnieni do udzielania porad prawnych klientom i reprezentowania ich w sądzie. Wydaje mi się, że w tych (ograniczonych) przypadkach ci profesjonaliści mogą być również uprawnieni do korzystania z prawa do zwolnienia się z obowiązku na podstawie art. 8ab ust. 5 dyrektywy 2011/16.
220.
Względy te mogą zatem wyjaśniać brzmienie tego przepisu.
221.
W świetle powyższego jestem zdania, że zgodnie z art. 8ab ust. 5 dyrektywy 2018/822 państwa członkowskie mogą przyznać pośrednikom prawo do zwolnienia się z obowiązku w odniesieniu do przekazania informacji o podlegających zgłoszeniu uzgodnieniach transgranicznych jedynie w sytuacji, w której obowiązek zgłoszenia narusza tajemnicę zawodową, która na mocy prawa krajowego danego państwa członkowskiego jest uznawana w odniesieniu do adwokatów i innych profesjonalistów, którzy w wyjątkowych okolicznościach są traktowani w taki sam sposób jak adwokaci.
2.
Zgodność z prawem obowiązku powiadomienia innych pośredników
222.
Gdyby Trybunał zgodził się z moją powyższą oceną, nie byłoby potrzeby rozpatrywania drugiej kwestii poruszonej przez sąd odsyłający w pytaniu czwartym. Gdyby natomiast Trybunał nie zgodził się ze mną w tym względzie i uznał, że państwa członkowskie mogą przyznawać prawo do zwolnienia się z obowiązku profesjonalistom innym niż adwokaci, nawet w okolicznościach wykraczających poza te przedstawione powyżej, powinien on również odnieść się do tej kwestii.
223.
W przeciwieństwie do pytania piątego sądu odsyłającego, pytanie czwarte dotyczy jednego szczególnego aspektu systemu ustanowionego dyrektywą 2018/822 – zobowiązania pośredników (innych niż adwokaci), którym przysługuje prawo do zwolnienia się z obowiązku, do powiadomienia innych pośredników o obowiązku zgłoszenia, który potencjalnie (
139
) przechodzi na nich zgodnie z art. 8ab dyrektywy 2011/16. Powstaje zatem pytanie, czy ten konkretny aspekt systemu wprowadzonego dyrektywą 2018/822 stanowi nieuzasadnioną ingerencję w prawo pośredników, zgodnie z art. 7 Karty, do zachowania poufności ich tożsamości oraz faktu, że klient się z nimi skonsultował.
224.
Według mnie na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.
225.
Jak wskazałem w pkt 132–134 powyżej, nie mam wątpliwości, że przepisy wprowadzone dyrektywą 2018/822 stanowią ingerencję w prawa pośredników chronione przez art. 7 Karty, w szczególności w prawo do zachowania poufności ich komunikacji zawodowej (
140
). Jednakże jestem również zdania, że ingerencja ta jest uzasadniona celami interesu ogólnego, do których zmierza rozpatrywane uregulowanie.
226.
Dochodzę do takiego samego wniosku w odniesieniu do tego szczególnego aspektu, którego dotyczy pytanie czwarte. Jak wyjaśniono w pkt 211–213 powyżej, wzmocniona ochrona, o jakiej orzekł Trybunał w sprawie Orde van Vlaamse Balies w odniesieniu do adwokackiej tajemnicy zawodowej, wynika ze szczególnej funkcji, jaką adwokaci wykonują w zakresie doradzania klientom i ich reprezentowania. Tymczasem profesjonaliści tacy jak księgowi, audytorzy i doradcy podatkowi nie wykonują takiej funkcji. Niektórzy ze skarżących w postępowaniu głównym zgodzili się co do tego.
227.
W konsekwencji nie przekonuje mnie argument ICFC, zgodnie z którym tacy profesjonaliści na podstawie art. 7 Karty powinni mieć prawo do takiego samego poziomu ochrony poufności jak adwokaci. Moje stanowisko znajduje dodatkowe poparcie w orzecznictwie unijnym, orzecznictwie ETPC i orzecznictwie pozaeuropejskim, o którym mowa w pkt 195 powyżej.
228.
Nie oznacza to oczywiście, że wspomniani profesjonaliści nie wykonują działalności, która, ogólnie mówiąc, również leży w interesie publicznym, ani że ich relacje z klientami nie powinny co do zasady pozostać poufne. Oznacza to jedynie, że ich zadania mają odmienny charakter od zadań adwokatów i że ich komunikacja z klientami nie wymaga szczególnie wysokiego stopnia poufności, jaki jest powszechnie uznawany w przypadku komunikacji między adwokatem a klientem (
141
).
229.
W szczególności, biorąc pod uwagę złożoność przepisów podatkowych oraz znaczne obciążenie związane z przekazywaniem informacji, jakie przepisy te nakładają na przedsiębiorstwa, fakt, że podatnik konsultował się z księgowym, audytorem lub doradcą podatkowym, nie jest zaskakujący, ani tym bardziej podejrzany. W moim doświadczeniu tego rodzaju konsultacje uznaje się ogólnie za nieodłączny element prowadzenia przedsiębiorstwa. W związku z tym okoliczność, że pośrednik powinien w pewnych bardzo szczególnych okolicznościach ujawnić innemu pośrednikowi swój udział w działaniach w zakresie planowania podatkowego danego podatnika, nie wydaje mi się, z przedstawionych powodów, stanowić niedopuszczalnej ingerencji w prawo pośredników wynikające z art. 7 Karty, w tym w prawo do zachowania poufności komunikacji zawodowej.
230.
Jestem zatem zdania, że prawodawca Unii nie popełnił oczywistego błędu, starając się znaleźć równowagę między prawem pośredników (innych niż adwokaci) do zachowania poufności ich komunikacji a interesem ogólnym polegającym na zwalczaniu agresywnego planowania podatkowego i zapobieganiu ryzyku unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania.
231.
W konsekwencji analiza pytania czwartego również nie wykazała, moim zdaniem, żadnego aspektu systemu wprowadzonego dyrektywą 2018/822, który mógłby poddawać w wątpliwość zgodność z prawem tego aktu prawnego.
V. Wnioski
232.
Podsumowując, proponuję, aby na pytania prejudycjalne zadane przez Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny, Belgia) Trybunał odpowiedział, że analiza tych pytań nie wykazała żadnych nieprawidłowości mających wpływ na ważność dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Zobacz na przykład preambuła Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).
(
3
)	Dz.U. 2018, L 139, s. 1.
(
4
)	Rozumiane jako działania związane z planowaniem podatkowym, które „wykorzystują luki w prawie podatkowym – czyli przestrzegają litery prawa, ale naruszają jego istotę – w celu zminimalizowania lub uniknięcia zobowiązań podatkowych” (zobacz Biuro Analiz Parlamentu Europejskiego, „Measures tackling aggressive tax planning in the national recovery and resilience plans”, 2023, s. 2).
(
5
)	Zwana także „dyrektywą DAC 6” od „Directive on Administrative Cooperation” [„dyrektywa w sprawie współpracy administracyjnej”] (Dz.U. 2011, L 64, s. 1).
(
6
)	W niniejszej opinii będę odnosić się do przepisów dyrektywy 2011/16 w brzmieniu zmienionym (w tym dyrektywą 2018/822) i będących obecnie w mocy.
(
7
)	Przypisy w tekście oryginalnym zostały pominięte.
(
8
)	Moniteur belge z dnia 30 grudnia 2019 r., s. 119025.
(
9
)	Zobacz, wraz z dalszymi odniesieniami, moja opinia w sprawie Fastweb i in. (Częstotliwość naliczania opłat) (C‑468/20, EU:C:2022:996, pkt 80).
(
10
)	Zobacz między innymi wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., Centraal Israëlitisch Consistorie van België i in. (C‑336/19, EU:C:2020:1031, pkt 85 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
11
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 10 lutego 2022 r., OE (Zwykły pobyt małżonka – kryterium przynależności państwowej) (C‑522/20, EU:C:2022:87, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
12
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 7 marca 2017 r., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
13
)	Zobacz między innymi wyrok z dnia 10 lutego 2022 r., OE (Zwykły pobyt małżonka – kryterium przynależności państwowej) (C‑522/20, EU:C:2022:87, pkt 21). Szerzej na ten temat – zobacz moja opinia w sprawie EBC/Crédit lyonnais (C‑389/21 P, EU:C:2022:844, pkt 41–74).
(
14
)	Zobacz również motyw 6 dyrektywy 2018/822: „Zgłaszanie informacji na temat transgranicznych uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego może skutecznie wesprzeć wysiłki na rzecz stworzenia sprawiedliwych warunków opodatkowania na rynku wewnętrznym”. Podkreślenie własne.
(
15
)	Zobacz motywy 1 i 2 dyrektywy 2011/16. Zobacz również motyw 2 dyrektywy 2018/822.
(
16
)	Potwierdza to również projekt OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Mandatory Disclosure Rules, „ACTION 12: 2015 r. Final Report” (zwany dalej „sprawozdaniem końcowym OECD z 2015 r.”), zgodnie z którym istniejące wówczas systemy obowiązkowego ujawniania informacji, podobne do tego wprowadzonego przez prawodawcę Unii w 2018 r., miały „szeroki zakres i mogły obejmować największy możliwy krąg podatników, rodzajów podatków i transakcji” (pkt 26, podkreślenie własne).
(
17
)	Okoliczność, że dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. 2016, L 193, s. 1, zwana dalej „dyrektywą ATAD”), ma węższy zakres przedmiotowy, ograniczony do podatku od osób prawnych, co zostało podkreślone przez niektórych ze skarżących w postępowaniu głównym, jest w tym kontekście bez znaczenia. Jak wynika z motywu 14 dyrektywy 2018/822, te dwie dyrektywy są uzupełniającymi się, ale odrębnymi instrumentami. Nic nie zobowiązywało prawodawcy Unii do tego, by przewidzieć identyczny zakres przedmiotowy obu dyrektyw.
(
18
)	Takie jak, na przykład, cechy rozpoznawcze C.1 i D.
(
19
)	W tym względzie BATL kwestionuje proporcjonalność i konieczność wprowadzenia obowiązku zgłoszenia o szerokim zasięgu, ze względu na to, że dokumenty dołączone do wniosku dotyczącego dyrektywy nie zawierały żadnego odniesienia do badań z zakresu makroekonomii, oceniających lub szacujących spodziewany pozytywny wpływ, jaki obowiązek zgłoszenia miałby na budżety krajowe w porównaniu z różnymi rozpatrywanymi podatkami. Argument ten jest jednak bezzasadny: bezpośrednim skutkiem, do którego zmierza dyrektywa 2018/822, jest zwiększenie przejrzystości. Do państw członkowskich należy podjęcie decyzji, po sprawdzeniu informacji zebranych w ramach systemu ustanowionego dyrektywą 2018/822, czy i w jaki sposób zmienić ich krajowe systemy podatkowe w celu zwiększenia wpływów podatkowych. W każdym razie, o ile wybór dokonany przez prawodawcę Unii wydaje się prima facie rozsądny, to do BATL należałoby, w ramach niniejszego postępowania, przedstawienie dowodów potwierdzających stanowisko, zgodnie z którym, ze względu na niewielkie znaczenie problemów związanych z uzgodnieniami dotyczącymi podatków innych niż podatek od osób prawnych, obowiązek zgłoszenia, w nadanym mu kształcie, stanowi nieproporcjonalny ciężar dla zainteresowanych podmiotów lub wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów dyrektywy 2018/822.
(
20
)	Commission Staff Working Document Impact Assessment, SWD (2017) 236 final [dokument roboczy służb Komisji w sprawie oceny skutków] (zwany dalej „oceną skutków”), sekcja 7.2.
(
21
)	Zobacz między innymi wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, pkt 50).
(
22
)	Zobacz również motyw 15 dyrektywy 2018/822.
(
23
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., Lindqvist (C‑101/01, EU:C:2003:596, pkt 83–88).
(
24
)	W tym względzie nie trzeba chyba przypominać, że Trybunał w swoim orzecznictwie czerpał inspirację z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (zwanego dalej „ETPC”) dotyczącego „kryteriów Engel”. Zobacz wyrok ETPC z dnia 8 czerwca 1976 r. w sprawie Engel i in. przeciwko Niderlandom (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071) i wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 czerwca 2012 r., Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, pkt 37).
(
25
)	Zobacz w tym przedmiocie, wraz z dalszymi odniesieniami do orzecznictwa, moja opinia w sprawie Nacionalinis visuomenės sveikatos centras prie Sveikatos apsaugos ministerijos (C‑683/21, EU:C:2023:376, pkt 74).
(
26
)	Zobacz również motyw 10 dyrektywy 2018/822: „[…] z uwagi na potencjalny wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, można uzasadnić potrzebę wprowadzenia wspólnego zbioru przepisów zamiast pozostawienia tej kwestii w gestii państw członkowskich”.
(
27
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 5 maja 2022 r., BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
28
)	Ibidem, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
29
)	Zobacz podobnie ibidem, pkt 42.
(
30
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 25 listopada 2021 r., État luxembourgeois (Informacje dotyczące grupy podatników) (C‑437/19, EU:C:2021:953, pkt 61 i 69–71).
(
31
)	Wyrok z dnia 28 marca 2017 r., Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, pkt 164 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
32
)	Wyrok z dnia 5 maja 2022 r., BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
33
)	Na przykład „dispositifs” w wersji francuskiej, „järjestelyjä” w wersji fińskiej, „meccanismi” w wersji włoskiej, „ρυθμισεις” w wersji greckiej, „Gestaltungen” w wersji niemieckiej, „modalitate” w wersji rumuńskiej czy „constructies” w wersji niderlandzkiej.
(
34
)	Podkreślenie własne.
(
35
)	W wielu dokumentach wydanych, na przykład, przez OECD i International Ethics Standards Board for Accountants (Radę Międzynarodowych Standardów Etycznych dla Księgowych, zwaną dalej „IESBA”) posłużono się tym terminem.
(
36
)	Podkreślenie własne.
(
37
)	Zobacz art. 3 pkt 18 akapit drugi dyrektywy 2011/16: „uzgodnienie oznacza również szereg uzgodnień. Uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część”. Ta część definicji została skrytykowana jako niejasna przez niektórych ze skarżących w postępowaniu głównym. Jednakże moim zdaniem jej znaczenie i cel są oczywiste. Niektóre uzgodnienia składają się z różnych elementów i obejmują różne etapy, z których wszystkie stanowią część ogólnego planu (zobacz na przykład cechy rozpoznawcze B.3 i D.2). Te elementy i etapy, mimo że mogłyby podlegać zgłoszeniu indywidualnie, nie muszą być zgłaszane oddzielnie, tylko łącznie, czyli wtedy, kiedy zgłaszany jest ogólny plan.
(
38
)	Zobacz na przykład art. 6 dyrektywy ATAD oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8) w brzmieniu z 2015 r.
(
39
)	Zobacz powyżej, pkt 36 niniejszej opinii.
(
40
)	Podkreślenie własne.
(
41
)	Zobacz powyżej, pkt 59 niniejszej opinii.
(
42
)	To znaczy, gdy takie uzgodnienie może mieć wpływ na automatyczną wymianę informacji lub na wskazanie własności rzeczywistej (art. 3 pkt 18 lit. e) dyrektywy 2011/16). Ten ostatni warunek wydaje mi się stanowić klauzulę przeciwdziałającą obejściu lub „siatkę bezpieczeństwa”. Na pierwszy rzut oka jego jasność może wydawać się wątpliwa, ponieważ wydaje się on wymagać od pośredników i podatników oceny potencjalnego wpływu, jaki brak zgłoszenia danego uzgodnienia może mieć na prawidłowe funkcjonowanie systemu ustanowionego dyrektywą 2018/822 lub na zdolność organów do identyfikacji własności rzeczywistej. Można by argumentować, że dokonywanie takich ocen nie należy do pośredników i podatników. Jednakże art. 3 pkt 18 lit. e) dyrektywy 2011/16 należy interpretować w związku z sekcją D załącznika IV (zatytułowaną „Szczególne cechy rozpoznawcze powiązane z automatyczną wymianą informacji i własnością rzeczywistą”). W mojej opinii sekcja ta wyjaśnia zakres i znaczenie art. 3 pkt 18 lit. e) dyrektywy 2011/16.
(
43
)	Wniosek dotyczący dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do raportowanych uzgodnień transgranicznych (COM/2017/0335 final).
(
44
)	Zobacz ocena skutków, sekcja 3.1.2.
(
45
)	Wynika to wyraźnie z motywu 6 dyrektywy 2018/822.
(
46
)	Wynika to a fortiori z art. 3 pkt 21 akapit drugi dyrektywy 2011/16.
(
47
)	Wynika to nieuchronnie z art. 3 pkt 21 akapity pierwszy i drugi dyrektywy 2011/16.
(
48
)	Zobacz w tym względzie art. 8ab ust. 1 dyrektywy 2011/16.
(
49
)	Zobacz w tym względzie art. 3 pkt 21 akapit trzeci dyrektywy 2011/16.
(
50
)	Zobacz na przykład OECD, „Study into the Role of Tax Intermediaries”, 2008. W wielu państwach stosuje się alternatywne terminy na określenie podobnej kategorii osób, takie jak „promoter” (na przykład w Kanadzie, Republice Południowej Afryki i Zjednoczonym Królestwie) oraz „advisor” lub „material advisor” (na przykład w Kanadzie i Stanach Zjednoczonych).
(
51
)	Na przykład, w świetle zasad przedstawionych powyżej, w odpowiedzi na niektóre argumenty przedstawione przez OBFG powiedziałbym, że podmioty takie jak bank, który otwiera rachunek, lub notariusz, który poświadcza autentyczność umowy, nie są zwykle „pośrednikami” w rozumieniu dyrektywy 2011/16.
(
52
)	Artykuł 3 pkt 15 oraz cechy rozpoznawcze w kategorii C w załączniku IV.
(
53
)	Artykuł 3 pkt 16 oraz cechy rozpoznawcze w kategorii E w załączniku IV.
(
54
)	Zobacz tytułem przykładu art. 2 pkt 4 dyrektywy ATAD, art. 4 konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (90/463/EWG) (Dz.U. 1990, L 225, s. 10) w brzmieniu zmienionym i obecnie obowiązującym, a także art. 9 konwencji modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.
(
55
)	Podkreślenie własne.
(
56
)	W czasie sporządzania przez Komisję oceny skutków (zob. jej sekcja 2.2.3) podobny obowiązkowy system ujawniania informacji istniał w Irlandii, Portugalii i Zjednoczonym Królestwie oraz w Kanadzie, Indiach, Izraelu, Republice Południowej Afryki i Stanach Zjednoczonych.
(
57
)	OBFG krytykuje w szczególności odniesienia niektórych cech rozpoznawczych do „ujednoliconej dokumentacji lub struktury[,] [które nie wymagają] znacznego dostosowywania” (A, 3); „uzgodnieni[a][,] […] w ramach którego kwoty uznawane za należne w zamian za te aktywa znacznie się różnią” (C, 4); „wiarygodnych wartości porównywalnych”, „założe[ń][,] [które] są w wysokim stopniu niepewne”, i okoliczności, że „trudno jest przewidzieć stopień ostatecznego powodzenia” [E, 2a) i b)]. Podkreślenie własne.
(
58
)	Zobacz między innymi orzecznictwo przytoczone w pkt 23 powyżej.
(
59
)	Załączonego do wniosku dotyczącego dyrektywy Rady (zob. przypis 43 powyżej).
(
60
)	Zobacz powyżej, pkt 11 niniejszej opinii.
(
61
)	Punkt 81.
(
62
)	Posługuję się tutaj wyrażeniem użytym przez Komisję w zaleceniu z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego, C(2012) 8806 final, motyw 2.
(
63
)	Zobacz na przykład „kryterium głównego celu” stosowane w Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku OECD (w szczególności jej art. 7). Konwencja ta ma 101 sygnatariuszy i stron (od dnia 23 września 2023 r.).
(
64
)	W przedmiocie „pośredni[ków], o których mowa w art. 3 pkt 21 akapit drugi”, zob. pkt 73 niniejszej opinii.
(
65
)	Zobacz motyw 7 dyrektywy 2018/822.
(
66
)	Zgodnie z definicją w art. 3 pkt 21 akapit drugi dyrektywy 2011/16.
(
67
)	Podkreślenie własne.
(
68
)	Zobacz powyżej, pkt 46 niniejszej opinii.
(
69
)	Oczywiste jest, że wytyczne organów podatkowych nie stanowią „autentycznej” wykładni ustawy. Jednakże w stosownych przypadkach pośrednicy i podatnicy mogą powoływać się na te wytyczne wobec organów w celu sprzeciwienia się nałożeniu sankcji (na przykład powołując się na zasadę estoppel lub uzasadnione oczekiwania lub udowadniając brak zamiaru, wiedzy czy zaniedbania w odniesieniu do ewentualnego naruszenia obowiązku zgłoszenia).
(
70
)	Dz.U. 2007, C 303, s. 17.
(
71
)	Artykuł 8 ust. 1 EKPC jest prawie identyczny z art. 7 Karty. Artykuł 8 ust. 2 EKPC stanowi: „Niedopuszczalna jest ingerencja władzy publicznej w korzystanie z tego prawa, z wyjątkiem przypadków przewidzianych przez ustawę i koniecznych w demokratycznym społeczeństwie z uwagi na bezpieczeństwo państwowe, bezpieczeństwo publiczne lub dobrobyt gospodarczy kraju, ochronę porządku i zapobieganie przestępstwom, ochronę zdrowia i moralności lub ochronę praw i wolności innych osób”.
(
72
)	Zobacz między innymi wyrok ETPC z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Niemietz przeciwko Niemcom (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, §§ 29, 31).
(
73
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 22 października 2002 r., Roquette Frères, (C‑94/00, EU:C:2002:603, pkt 29).
(
74
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 21 września 1989 r., Hoechst/Komisja (46/87 i 227/88, EU:C:1989:337, pkt 19).
(
75
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 8 kwietnia 2014 r., Digital Rights Ireland i in. (C‑293/12 i C‑594/12, EU:C:2014:238, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
76
)	Zobacz wyrok z dnia 18 czerwca 2020 r., Komisja/Węgry (Przejrzystość stowarzyszeń) (C‑78/18, EU:C:2020:476, pkt 124 i 125).
(
77
)	Podobnie ibidem, pkt 128.
(
78
)	Zobacz między innymi wyrok z dnia 16 lipca 2020 r., Facebook Ireland i Schrems, (C‑311/18, EU:C:2020:559, pkt 172 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
79
)	Ibidem, pkt 175.
(
80
)	Bardziej szczegółowo, wraz z dalszymi odniesieniami do orzecznictwa Trybunału i ETPC, zobacz opinia rzecznika generalnego H. Saugmandsgaarda Øe w sprawie Facebook Ireland i Schrems (C‑311/18, EU:C:2019:1145, pkt 263, 265).
(
81
)	Zobacz wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Orde van Vlaamse Balies i in. (C‑694/20, EU:C:2022:963, pkt 35) (zwany dalej „wyrokiem Orde van Vlaamse Balies”).
(
82
)	Zobacz podobnie wyrok ETPC z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie Bernh Larsen Holding AS i in. przeciwko Norwegii (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, §§ 123–134) w odniesieniu do art. 8 EKPC.
(
83
)	Punkt 44 wyroku.
(
84
)	Zobacz w szczególności art. 3 TUE.
(
85
)	Zobacz podobnie: opinia rzecznika generalnego G. Tesaura w sprawie Hünermund i in. (C‑292/92, EU:C:1993:863, pkt 1, 27); opinia rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda w sprawie Arnold André (C‑434/02, EU:C:2004:487, pkt 80).
(
86
)	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 14 grudnia 2004 r., Swedish Match (C‑210/03, EU:C:2004:802, pkt 34); z dnia 3 grudnia 2019 r., Republika Czeska/Parlament i Rada (C‑482/17, EU:C:2019:1035, pkt 48, 60, 61).
(
87
)	Nie muszę chyba wskazywać, że dyrektywa 2018/822 nie ustanawia w tym względzie żadnego przepisu materialnego, nie mówiąc już o zakazie takich ustaleń.
(
88
)	Zobacz podobnie opinia 1/15 (Umowa UE-Kanada o danych PNR) z dnia 26 lipca 2017 r. (EU:C:2017:592, pkt 140, 141 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
89
)	Porównaj wyrok z dnia 8 kwietnia 2014 r., Digital Rights Ireland i in. (C‑293/12 i C‑594/12, EU:C:2014:238, pkt 56).
(
90
)	Porównaj ibidem, pkt 58.
(
91
)	Zobacz poniżej moja analiza pytania czwartego.
(
92
)	Zobacz między innymi wyrok z dnia 2 lutego 2021 r., Consob (C‑481/19, EU:C:2021:84, pkt 45, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
93
)	Zobacz również art. 8ab ust. 15 dyrektywy 2011/16: „Brak reakcji ze strony administracji podatkowej na dane podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne nie oznacza zaaprobowania ważności lub sposobu opodatkowania tego uzgodnienia”.
(
94
)	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 36, 37); z dnia 26 lutego 2019 r., N Luxembourg 1 i in. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16, EU:C:2019:134, pkt 109).
(
95
)	Były kanclerz skarbu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (w latach 1974–1979).
(
96
)	Na przykład osoby fizyczne mogą być zobowiązane do przekazywania informacji dotyczących zdarzeń w ich życiu do celów rejestracji stanu cywilnego.
(
97
)	Na przykład osoby fizyczne i prawne mogą być zobowiązane do przekazywania właściwym organom bardzo szczegółowych informacji w celu uzyskania zezwolenia na otwarcie praktyki lekarskiej lub gabinetu dentystycznego, dostarczania żywności konsumentom lub wykonywania zawodu jako wykwalifikowany prawnik.
(
98
)	Zobacz na przykład szczegółowe zasady dotyczące informacji, które należy przedstawić przed transportem materiałów promieniotwórczych [dyrektywa Rady 2006/117/Euratom z dnia 20 listopada 2006 r. w sprawie nadzoru i kontroli nad przemieszczaniem odpadów promieniotwórczych oraz wypalonego paliwa jądrowego (Dz.U. 2006, L 337, s. 21)].
(
99
)	Niektóre z cech rozpoznawczych powodują bowiem powstanie obowiązku zgłoszenia niezależnie od tego, czy spełnione jest kryterium głównej korzyści (zob. część I załącznika IV do dyrektywy 2011/16).
(
100
)	Motyw 9 dyrektywy 2018/822.
(
101
)	C‑694/20, EU:C:2022:259, pkt 20. Zobacz też sekcje 3.1.2, 7.1 i 9.1. oceny skutków oraz sekcja 1 uzasadnienia.
(
102
)	Zobacz powyżej, pkt 9 niniejszej opinii.
(
103
)	Porównaj wyrok z dnia 8 kwietnia 2014 r., Digital Rights Ireland i in. (C‑293/12 i C‑594/12, EU:C:2014:238, pkt 27).
(
104
)	„Sieć CCN” oznacza wspólną platformę opartą na wspólnej sieci łączności, stworzoną przez Unię na potrzeby wszystkich transmisji dokonywanych drogą elektroniczną między właściwymi organami w obszarze ceł i podatków. Zobacz art. 3 pkt 13 i art. 21 ust. 1 dyrektywy 2011/16, a także motyw 12 dyrektywy 2018/822.
(
105
)	Zobacz art. 3 pkt 1, art. 4 i art. 8ab ust. 1 i 6 dyrektywy 2011/16.
(
106
)	W szczególności nie ma ona dostępu do danych osobowych podatników i pośredników oraz do opisu podlegających zgłoszeniu uzgodnień.
(
107
)	Zobacz art. 8ab ust. 17 i art. 21 ust. 5 i 7 dyrektywy 2011/16, a także motyw 6 dyrektywy 2018/822.
(
108
)	Wynika to a fortiori z art. 23 (a zwłaszcza jego ust. 3) i art. 23a dyrektywy 2011/16. Zobacz, jednakże, wyjątek przewidziany w art. 24 tej dyrektywy.
(
109
)	Zobacz w szczególności art. 21 ust. 2 akapit trzeci oraz art. 21 ust. 7 dyrektywy 2011/16.
(
110
)	Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (Dz.U. 2016, L 119, s. 1)
(
111
)	Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1725 z dnia 23 października 2018 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii i swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 45/2001 i decyzji nr 1247/2002/WE (Dz.U. 2018, L 295, s. 39).
(
112
)	Zobacz na przykład Organizacja Narodów Zjednoczonych, Departament Spraw Gospodarczych i Społecznych, „World Social Report 2020 – Inequality in a Rapidly Changing World”.
(
113
)	Zobacz między innymi motyw 13 dyrektywy 2018/822.
(
114
)	Zobacz art. 8ab ust. 14 lit. c) dyrektywy 2011/16.
(
115
)	Zobacz art. 8ab ust. 3, 4, 9 i 10 dyrektywy 2011/16.
(
116
)	Zobacz art. 8ab ust. 2 dyrektywy 2011/16.
(
117
)	OBFG powołuje się w szczególności na dyrektywę Rady (UE) 2015/2376 z dnia 8 grudnia 2015 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania (Dz.U. 2015, L 332, s. 1) („DAC 3”) oraz na dyrektywę Rady (UE) 2016/2258 z dnia 6 grudnia 2016 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16/UE w odniesieniu do dostępu organów podatkowych do informacji dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy (Dz.U. 2016, L 342, s. 1) („DAC 5”).
(
118
)	Zobacz przypisy 17 i 118 powyżej.
(
119
)	Zobacz analogicznie i z dalszymi odniesieniami do orzecznictwa opinia rzecznika generalnego N. Wahla w sprawie Buzzi Unicem/Komisja (C‑267/14 P, EU:C:2015:696, pkt 97–117).
(
120
)	Na przykład „secreto profesional” (w wersji hiszpańskiej), „zákonné profesní mlčenlivosti” (w wersji czeskiej), „Verschwiegenheitspflicht” (w wersji niemieckiej), „secret professionnel” (w wersji francuskiej), „profesionalne tajne” (w wersji chorwackiej), „segreto professionale” (w wersji włoskiej), „verschoningsrecht” (w wersji niderlandzkiej), „profesinė paslaptis” (w wersji litewskiej) i „yrkesmässiga privilegierna” (w wersji szwedzkiej).
(
121
)	Zobacz sekcja 7.1.3 oceny skutków oraz pkt 3.3 i 3.4 załącznika 2 do tej oceny.
(
122
)	Zobacz między innymi wyrok z dnia 18 maja 1982 r., AM&S Europe/Komisja (155/79, EU:C:1982:157, pkt 18–28).
(
123
)	Zobacz między innymi wyrok ETPC z dnia 4 lutego 2020 r. w sprawie Kruglov i in. przeciwko Rosji (CE:ECHR:2020:0204JUD001126404, § 137).
(
124
)	Na przykład zdaniem US Supreme Court (sądu najwyższego Stanów Zjednoczonych) uzasadnieniem adwokackiej tajemnicy zawodowej (w prawie amerykańskim client–attorney privilege) jest „wspieranie »pełnej i szczerej komunikacji między adwokatami a ich klientami, a tym samym promowanie szerszych interesów publicznych w zakresie przestrzegania prawa i wymiaru sprawiedliwości«” [zobacz między innymi opinia z dnia 25 czerwca 1998 r., Swidler & Berlin przeciwko Stanom Zjednoczonym, 524 U.S. 399 (1998), s. 403].
(
125
)	Zobacz między innymi: wyrok Federal Court of Appeal (federalnego sądu apelacyjnego, Kanada) z dnia 24 czerwca 2003 r. w sprawie Tower przeciwko MNR (2003), 310 N.R. 280 (FCA); wyrok Supreme Court (sądu najwyższego, Zjednoczone Królestwo) w sprawie R (on the application of Prudential plc and another) przeciwko Special Commissioner of Income Tax and another (2013) UKSC 1; wyrok Court of Appeal (sądu apelacyjnego, Hong-Kong) z dnia 29 czerwca 2015 r., Super Worth International Ltd & Ors przeciwko Commissioner of the ICAC & another (CACV 168/2015); wyrok Federal Court (trybunału federalnego, Australia) z dnia 25 marca 2022 r., Commissioner of Taxation przeciwko PricewaterhouseCoopers & Ors (2022) FCA 278.
(
126
)	Opinia rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura w sprawie Ordre des barreaux francophones et germanophone i in. (C‑305/05, EU:C:2006:788, pkt 36) (podkreślenie własne).
(
127
)	Zobacz między innymi: Union International des Avocats, „International Report on Professional Secrecy and Legal Privilege”, listopad 2019, s. 7; E. Kameoka, „Legal Professional Privilege in EU Competition Investigations”, Edward Elgar, 2023, s. 29–33.
(
128
)	Opinia w sprawie Orde van Vlaamse Balies i Belgian Association of Tax Lawyers (C‑694/20, EU:C:2022:259, pkt 21).
(
129
)	Ibidem, pkt 20. Zobacz też motywy 6 i 8 dyrektywy 2018/822.
(
130
)	Artykuł 8ab ust. 5 akapit drugi dyrektywy 2011/16 ogranicza się do wskazania, że „[p]ośrednicy mogą być uprawnieni do zwolnienia z obowiązku […] jedynie w zakresie, w jakim działają w granicach odpowiednich przepisów krajowych dotyczących ich zawodów”.
(
131
)	Zobacz motywy 4 i 13 dyrektywy 2018/822.
(
132
)	Zobacz w szczególności zasada 2.4 OECD Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures [wzorcowe zasady OECD dotyczące obowiązkowego ujawniania służące przeciwdziałaniu uzgodnieniom umożliwiającym unikanie wspólnego standardu wymiany informacji oraz nieprzejrzystym strukturom w rajach podatkowych], s. 20: „Pośrednik nie jest zobowiązany do ujawnienia jakichkolwiek informacji […], jeżeli informacje te są chronione przed ujawnieniem przez tajemnicę zawodową przewidzianą w prawie krajowym, ale wyłącznie w zakresie, w jakim ujawnienie doprowadziłoby do wyjawienia poufnych informacji posiadanych przez adwokata, radcę prawnego lub innego dopuszczonego przedstawiciela prawnego w odniesieniu do Klienta […]”. Zobacz również OECD, komentarz do art. 26 w odniesieniu do wymiany informacji (pkt 19.4), konwencja modelowa OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, 2017.
(
133
)	Zobacz między innymi wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
134
)	Zobacz analogicznie wyrok z dnia 7 września 2023 r., Charles Taylor Adjusting (C‑590/21, EU:C:2023:633, pkt 32).
(
135
)	Wyrok Orde van Vlaamse Balies, pkt 27 (podkreślenie własne).
(
136
)	Ibidem, pkt 28 (podkreślenie własne).
(
137
)	Więcej na ten temat – zobacz rodzaje zawodów prawniczych wymienione, z podziałem na państwa członkowskie, w europejskim portalu „e-Sprawiedliwość” (e-justice.europa.eu).
(
138
)	Aby zapoznać się z podsumowaniem różnych systemów w Europie, zobacz Council of Bars and Law Societies of Europe (CCBE), „Regulated legal professionals and professional privilege within the European Union, the European Economic Area and Switzerland, and certain other European jurisdictions”, John Fish, 2004.
(
139
)	Chyba że na mocy prawa krajowego pośrednicy ci również mogą korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 8ab dyrektywy 2011/16.
(
140
)	Jak wynika z wyroku Orde van Vlaamse Balies (pkt 27), art. 7 Karty należy interpretować w ten sposób, że „chroni [on] poufność wszelkiej korespondencji między jednostkami”.
(
141
)	Zobacz również, powyżej, pkt 212, 214 i 226 niniejszej opinii.