61998CC0200_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1 Mediante resolución de 19 de mayo de 1998, el Regeringsrätten (Consejo de Estado sueco) planteó al Tribunal de Justicia una petición de decisión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación), 73 B del Tratado CE (actualmente artículo 56 CE) y 73 D del Tratado CE (actualmente artículo 58 CE), en el marco de un litigio entre dos sociedades suecas y el órgano competente para emitir dictámenes vinculantes en materia tributaria.
Normativa nacional
A. El dictamen previo en materia tributaria
2 En el ordenamiento jurídico sueco, el Regeringsrätten es el órgano de apelación contra las decisiones del Skatterättsnämnd (Comisión Tributaria). Este último es competente, conforme a la lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor (Ley sobre dictámenes previos en materia tributaria) para emitir, a instancia de los contribuyentes, dictámenes vinculantes sobre la aplicación de la normativa tributaria, especialmente de los impuestos directos, nacionales o municipales. Las solicitudes de dictámenes previos deben realizarse por escrito y a más tardar el último día del plazo de presentación de la declaración relativa al ejercicio fiscal a que se refiere la cuestión. El procedimiento está sometido a una obligación de confidencialidad absoluta. El dictamen previo vincula a la Administración en relación con el ejercicio de que se trate, si el contribuyente así lo solicita y demuestra el cumplimiento de todos los requisitos exigidos para su aplicación. Los dictámenes previos pueden ser objeto de recurso ante el Regeringsrätten por parte del solicitante de los mismos, por el Riksskatteverket (Administración Tributaria) y, en determinados casos, por el municipio interesado. En la práctica, los dictámenes de la Comisión Tributaria revisten una importancia que va más allá de la cuestión individual sometida a este órgano, ya que poseen un valor de precedente para la interpretación y la aplicación de las normas del Derecho tributario sueco.
B. Las disposiciones sobre transferencias entre empresas de un grupo
3 Según el Derecho tributario sueco, los grupos de empresas no están sujetos como tales al pago de impuestos. Son las empresas que integran el grupo las que se consideran, cada una de ellas, como un contribuyente separado. El artículo 2, apartado 3, de la lagen (1947:576) om statling inkomstskatt (Ley del Impuesto Nacional sobre la Renta; en lo sucesivo, «LSI») prevé que las transferencias entre sociedades de un mismo grupo pueden, si se cumplen determinados requisitos, beneficiarse de ventajas fiscales. A tenor de esta norma, si una sociedad sueca es propietaria de más de nueve décimas partes de las acciones de otra sociedad sueca, las transferencias internas efectuadas por la primera sociedad en favor de la segunda se considerarán como gasto deducible para la sociedad remitente y como ingreso imponible para la destinataria. La finalidad de estas disposiciones es evitar que la carga fiscal sea mayor cuando la actividad se ejerce por varias sociedades integradas en un grupo que cuando se lleva a cabo por una sola sociedad.
El artículo 2, apartado 3, párrafo segundo, de la LSI, que contiene disposiciones relativas a las fusiones, extiende este régimen a las transferencias efectuadas por una sociedad matriz a una filial que no le pertenezca íntegramente si, durante todo el año fiscal, las relaciones de propiedad entre ellas fueron tales que habrían permitido a la sociedad matriz absorber a la filial mediante un proceso de fusión entre ambas sociedades. A este respecto, se considera que la fusión sólo puede tener lugar si la sociedad matriz es propietaria de más de nueve décimas partes de las acciones de la filial.
4 Las normas que acabamos de describir sólo afectan a las transferencias efectuadas entre sociedades suecas pertenecientes a un mismo grupo. En la práctica, se ha planteado en numerosas ocasiones al Regeringsrätten la cuestión de la compatibilidad de esta limitación de las ventajas fiscales reconocidas por la LSI con la prohibición de discriminación prevista en los convenios de doble imposición celebrados por Suecia con otros países. En una decisión de 1993, el Regeringsrätten extendió las ventajas previstas por la referida Ley a las transferencias efectuadas por una sociedad matriz sueca a favor de una de sus filiales, controlada por medio de una sociedad extranjera, siempre que exista, no obstante, un convenio de doble imposición en vigor entre Suecia y el Estado afectado. Se trataba en este caso de transferencias de una sociedad matriz sueca en favor de otra empresa sueca de la que era propietaria una sociedad estadounidense que, a su vez, era filial de la sociedad matriz.
Por el contrario, la existencia de convenios de doble imposición no permite la aplicación de las deducciones fiscales previstas en la LSI cuando las transferencias benefician a una filial cuyas acciones pertenecen a varias sociedades extranjeras controladas en su totalidad por la sociedad matriz. En efecto, a juicio del Regeringsrätten, no cabe proceder a la aplicación simultánea de varios convenios para evitar la doble imposición porque las disposiciones de cada uno de ellos están concebidas para aplicarse únicamente a las empresas de los Estados contratantes y no a las de un tercer Estado.
Hechos y cuestión prejudicial
5 En el marco de una operación de reorganización de un grupo de sociedades, la sociedad matriz sueca, X AB, y su filial sueca Y AB solicitaron en junio de 1996 al Skatterättsnämnd un dictamen previo sobre la aplicación, a sus ejercicios fiscales 1997-1999, de las disposiciones sobre transferencias entre empresas de un grupo, contenidas en el artículo 2, apartado 3, de la LSI. En el momento en que se planteó la solicitud, el grupo era propietario del 99,8 % de las acciones de Y AB. Este 99,8 % estaba repartido de la siguiente manera: X AB era propietaria de aproximadamente el 58 % de las acciones directamente y distintas filiales que le pertenecían íntegramente eran propietarias del resto. Para lograr una mejor financiación de la adquisición de Y AB, X AB planeaba vender el 15 % de sus acciones en Y AB a Z BV, filial neerlandesa que controlaba íntegramente. También contemplaba la posibilidad de vender eventualmente un 15 % suplementario de las acciones de Y AB a Y GmbH, filial alemana que también controlaba en su totalidad.
6 La solicitud de dictamen previo sometía a la Comisión Tributaria tres operaciones diferentes cuyos efectos jurídico-tributarios deseaba conocer X AB. Tal solicitud pretendía especialmente evaluar la posibilidad de que X AB efectuara una transferencia en favor de Y AB que le permitiera beneficiarse de las deducciones previstas en el artículo 2, apartado 3, párrafo primero, de la LSI. En particular, se preguntaba a la Comisión Tributaria cuáles serían, para el ejercicio 1997/1999, las consecuencias tributarias de dicha transferencia en cada uno de los siguiente supuestos: si las acciones de Y AB fueran propiedad exclusiva de X AB y de la sociedad holandesa Z BV, totalmente controlada por aquélla; si esta última hubiera adquirido el 15 % de las acciones de X AB; si Z BV y la sociedad alemana Y GmbH hubiera adquirido, cada una, el 15 % de las acciones de X AB.
7 El 22 de noviembre de 1996, la Comisión Tributaria emitió un dictamen previo según el cual, en el primer caso, cabía aplicar las deducciones por transferencias dentro de un grupo sobre la base de las disposiciones sobre fusiones del artículo 2, apartado 3, párrafo segundo, de la LSI. En cuanto al segundo supuesto, la Comisión Tributaria estimó igualmente que las deducciones eran aplicables con arreglo a la cláusula de no discriminación contenida en un convenio de doble imposición firmado por Suecia y los Países Bajos. Por lo que respecta al tercer supuesto, la Comisión Tributaria no admitió el derecho a deducción: aunque Suecia había firmado dos convenios de doble imposición, respectivamente, con Alemania y los Países Bajos, la jurisprudencia del Regeringsrätten prohibía su aplicación simultánea. La Comisión Tributaria consideraba, asimismo, que su decisión quedaba fuera del ámbito de aplicación del Derecho comunitario.
8 Las sociedades X AB e Y AB interpusieron recurso contra el dictamen previo ante el Regeringsrätten. Las recurrentes sostenían que la solución adoptada por la Comisión Tributaria constituía, en cuanto al rechazo, en el tercer supuesto, de las ventajas fiscales para las transferencias entre empresas de un grupo, una discriminación prohibida por el Tratado y, en particular, una violación de los artículos 6 (actualmente artículo 12 CE, tras su modificación), 52, 58 y 73 B del Tratado CE.
9 El Regeringsrätten estimó que para resolver el litigio principal era necesario plantear al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial, cuyo tenor es el siguiente:
«Con arreglo al artículo 2, apartado 3, de la lagen (1947:576) om statling inkomstskatt, se reconocen efectos tributarios a una transferencia financiera efectuada entre empresas de un grupo, siempre que se cumplan determinados requisitos, si la transferencia se realiza entre una sociedad anónima sueca y otra sociedad anónima sueca que pertenezca en su totalidad, bien directamente a la sociedad mencionada en primer lugar, o bien a dicha sociedad conjuntamente con una o varias sociedades filiales suecas que le pertenezcan en su totalidad. El efecto fiscal es el mismo si una o varias de sus sociedades filiales al 100 % son extranjeras pero tienen su domicilio en un único Estado miembro y Suecia ha celebrado con dicho Estado un Convenio para evitar la doble imposición que contenga una cláusula de no discriminación. En estas circunstancias, ¿es compatible con el Derecho comunitario vigente, en especial con el artículo 52, en relación con los artículos 58, 73 B y 73 D del Tratado de Roma, aplicar una normativa que implica que no se reconoce a una transferencia financiera entre empresas de un grupo los mismos efectos tributarios cuando la sociedad matriz sueca es propietaria de la sociedad destinataria conjuntamente con dos o más sociedades filiales extranjeras que le pertenecen en su totalidad, domiciliadas en distintos Estados miembros con los que Suecia ha celebrado Convenios sobre doble imposición que contienen una cláusula de no discriminación?»
Sobre la admisibilidad
10 Es preciso, a título preliminar, verificar si el Regeringsrätten sueco puede considerarse un «órgano jurisdiccional nacional», en el sentido del artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE), cuando se pronuncia en materia de anulación de un dictamen previo emitido por la Comisión Tributaria.
11 Es evidente, a este respecto, que el concepto de órgano jurisdiccional en el sentido del mencionado artículo es de carácter «comunitario»; para calificar de «órgano jurisdiccional» un órgano como el que ha planteado la presente cuestión prejudicial, el Tribunal de Justicia exige la concurrencia de determinados elementos, tales como el origen legal del órgano, su permanencia, el carácter obligatorio de su jurisdicción, la naturaleza contradictoria del procedimiento, la aplicación de normas jurídicas y su independencia. (1) Asimismo, ha precisado que los órganos jurisdiccionales nacionales sólo pueden dirigirse al Tribunal de Justicia si existe un litigio pendiente ante ellos y son competentes para pronunciarse en el marco de un procedimiento destinado a resolverse mediante una decisión de carácter jurisdiccional. (2)
A la luz de este último criterio, el Tribunal de Justicia rechazó, por ejemplo, la admisibilidad de las cuestiones que le habían sido planteadas por el Tribunale civile e penale di Milano, al pronunciarse en el marco de un procedimiento de jurisdicción voluntaria, con arreglo al artículo 2330 del Código civil italiano, sobre una solicitud de homologación del acto constitutivo de una sociedad mercantil. Según el Tribunal de Justicia, en el ejercicio de tal competencia, el Tribunale no desempeña una función jurisdiccional, sino administrativa. (3) Por el contrario, el Tribunal de Justicia estimó admisible la cuestión prejudicial de la Corte d'Appello di Milano, la cual conocía de un recurso contra la decisión del Tribunale, en calidad de órgano jurisdiccional en el sentido del Tratado. (4)
12 Dado que, en estos autos, no parece cuestionarse la concurrencia de todos los demás requisitos establecidos por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, procede determinar si el Consejo de Estado sueco, ante el que se han recurrido las decisiones de la Comisión Tributaria, es competente para pronunciarse en un procedimiento que deba concluir con una decisión de carácter jurisdiccional.
A mi juicio, la respuesta debe ser afirmativa. En el procedimiento que acaba de describirse, el Regeringsrätten interviene para resolver, mediante una decisión vinculante, un verdadero litigio sobre la base de un recurso interpuesto por el contribuyente. Este litigio versa sobre la legalidad de un dictamen de la Comisión Tributaria que puede afectar a los derechos del contribuyente en la medida en que resulta vinculante para la Administración Tributaria.
13 Dicha solución se ve confirmada además por la sentencia del Tribunal de Justicia de 12 de noviembre de 1998, Victoria Film. (5) En ella, este Tribunal rechazó que la Comisión Tributaria fuera competente para dirimir un litigio y, por consiguiente, consideró que no constituía un órgano jurisdiccional en el sentido del artículo 177 del Tratado, ya que su misión no es la de controlar la legalidad de las decisiones de la Administración Tributaria, «sino más bien la de adoptar postura, por primera vez, en cuanto a la imposición de una operación particular» (apartado 16). Por lo tanto, continuó el Tribunal de Justicia, cuando el mencionado órgano «emite, a instancia de un sujeto pasivo, una resolución preliminar en materia de imposición o de tributación, ejerce una función no jurisdiccional que, dicho sea de paso, se confía expresamente a la Administración Tributaria en otros Estados miembros» (apartado 17). El Tribunal de Justicia concluyó, por tanto, que la Comisión Tributaria «actúa como Administración al emitir una resolución preliminar vinculante que interesa al sujeto pasivo en la medida en que le permite planificar mejor sus actividades», pero que a este órgano «no le incumbe dirimir un litigio». No obstante, una vez dicho esto, el Tribunal de Justicia precisó inmediatamente que «solamente en el caso en que el sujeto pasivo, o el Riksskatteverket, interpusieran un recurso contra una resolución preliminar, podría considerarse que el órgano jurisdiccional al que se le haya sometido ejerce, en el sentido del artículo 177 del Tratado, una función de índole jurisdiccional (6) que tiene por objeto el control de la legalidad de un acto que determina el gravamen devengado por el sujeto pasivo» (apartado 18).
14 La solución que acaba de ofrecerse en relación con la naturaleza de «órgano jurisdiccional» del Regeringsrätten cuando actúa como órgano de control de la legalidad de las decisiones de la Comisión Tributaria sueca no basta, sin embargo, para estimar admisible la petición de decisión prejudicial. En efecto, procede asimismo verificar que al Tribunal de Justicia le ha sido sometida una petición de interpretación del Derecho comunitario en el marco de un litigio real y no meramente hipotético. Es sabido que, en ocasiones, el Tribunal de Justicia ha estimado que, para verificar su propia competencia, podía proceder a una apreciación de las condiciones en que el juez nacional se dirige a él. En la sentencia Foglia, (7) en particular, el Tribunal de Justicia observó que «el artículo 177 confía al Tribunal de Justicia la misión de contribuir a la administración de justicia en los Estados miembros y no la de formular opiniones consultivas sobre cuestiones generales o hipotéticas. No sería por tanto competente para responder a las cuestiones de interpretación que le sean planteadas en el marco de construcciones procesales artificialmente elaboradas por las partes con objeto de que el Tribunal de Justicia defina su posición sobre determinados problemas de Derecho comunitario que no responden a una necesidad objetiva inherente a la solución de una controversia» (apartado 18). (8) De esta forma, el Tribunal de Justicia ha querido limitar las posibilidades de abuso del procedimiento de remisión prejudicial, entre las que cabe incluir la petición de que se pronuncie sobre supuestos hipotéticos construidos artificialmente por las partes.
15 Dicho esto, y añadiendo incidentalmente que no me satisface por completo la solución adoptada en el caso antes citado, en la medida en que da una nueva definición a la función que corresponde el juez nacional, no pienso que de las circunstancias del caso de autos quepa colegir que nos encontramos ante un litigio ficticio, creado artificialmente para obtener una decisión del Tribunal de Justicia sobre la compatibilidad de la normativa sueca con el Derecho comunitario. En efecto, las partes plantearon a la Comisión Tributaria tres cuestiones relativas a tres operaciones sociales y, posteriormente, recurrieron el dictamen previo, que consideraron perjudicial para sus intereses, ante el único órgano jurisdiccional competente para apreciar su legalidad. Por tanto, ante el Regeringsrätten se encuentra pendiente un verdadero litigio, que se refiere al contenido del dictamen previo y que enfrenta a las recurrentes y a la Administración Tributaria. Las recurrentes están interesadas en obtener una decisión que les sea favorable, de modo que les permita beneficiarse de ventajas fiscales para el ejercicio fiscal 1997/1999, que de otra manera les serían denegadas.
Considero que también se cumple el requisito de que la decisión del Tribunal de Justicia sea necesaria para la solución del litigio pendiente ante el juez remitente. En efecto, no me parece que en el presente procedimiento deba estimarse la concurrencia de los requisitos que han llevado al Tribunal de Justicia a considerar hasta ahora las cuestiones remitidas por el juez nacional como manifiestamente irrelevantes. (9) De la resolución de remisión se deduce efectivamente que el juez nacional está obligado a aplicar normas que son probablemente contrarias a las disposiciones del Derecho comunitario y desea conocer la interpretación del Tribunal de Justicia sobre tales disposiciones con objeto de determinar qué régimen debe aplicarse a las circunstancias objeto de examen. La solución que adopte el Tribunal de Justicia, vinculante para la Administración Tributaria, tendrá una influencia directa sobre el patrimonio de las recurrentes y sobre la cuantía de su deuda tributaria.
16 A la luz de las anteriores consideraciones, estimo que el Tribunal de Justicia debe pronunciarse a favor de la admisibilidad de las cuestiones que le han sido planteadas por el Regeringsrätten.
Sobre la libertad de establecimiento
17 En cuanto al fondo, conviene señalar que, aunque bajo la forma de una única cuestión, el juez remitente desea en realidad obtener del Tribunal de Justicia elementos que permitan aclarar la interpretación de normas del Tratado relativas, por una parte, a la libertad de establecimiento de las sociedades (artículos 52 y 58 del Tratado CE) y, por otra parte, a la circulación de capitales (artículos 73 B y 73 D). Examinaré por tanto la cuestión distinguiendo entre estas dos situaciones diferentes.
18 Mediante la primera parte de su cuestión, el juez remitente desea saber si las disposiciones relativas a la libertad de establecimiento se oponen a una normativa nacional según la cual, en caso de transferencias dentro de un grupo, la concesión de ventajas fiscales se somete al requisito de que tales transferencias tengan lugar entre sociedades suecas o en relación con sociedades establecidas en Suecia, pero controladas por sociedades extranjeras que tengan su domicilio social en otro Estado con el que Suecia haya celebrado un convenio de doble imposición que contenga una cláusula de no discriminación. Cuando, por el contrario, las transferencias se destinan a sociedades no controladas en su totalidad por sociedades suecas, sino también por filiales extranjeras domiciliadas en diversos Estados, no pueden aplicarse las deducciones ni siquiera en el caso de que Suecia haya celebrado con cada uno de estos Estados un convenio de doble imposición. Por tanto, el Regeringsrätten desea saber si la prohibición de aplicar simultáneamente varios convenios de doble imposición celebrados por Suecia con otros Estados miembros es compatible con el Derecho comunitario.
19 Considero que, para proporcionar al juez remitente una respuesta completa, conviene ampliar la cuestión con objeto de permitir que el Tribunal de Justicia examine si las disposiciones comunitarias relativas a la libertad de establecimiento oponen al sistema contenido en la legislación sueca un obstáculo de principio, esto es, independiente de la existencia o no de convenios de doble imposición. Procede, por consiguiente, apreciar si los artículos del Tratado invocados se oponen a la normativa de un Estado miembro que impide que una sociedad matriz obtenga ventajas fiscales cuando la destinataria de la transferencia está controlada por sociedades del mismo grupo, aunque establecidas en otros Estados miembros.
20 A este respecto, el Tribunal de Justicia ha tenido en diversas ocasiones la oportunidad de señalar que, si bien es cierto que a falta de disposiciones comunitarias de armonización de legislaciones nacionales las cuestiones de fiscalidad directa entran dentro de la competencia de los Estados miembros, estos últimos están en todo caso obligados a respetar, en el ejercicio de sus competencias, el Derecho comunitario. De ello se deriva que las medidas que tienden a limitar o restringir la libre circulación de personas físicas o jurídicas, o que prevén tratamientos fiscales discriminatorios, están incluidas en principio dentro del ámbito de aplicación del artículo 52 del Tratado. La libertad de establecimiento reconocida por el Tratado a los nacionales de otros Estados miembros y que implica para ellos el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio en las mismas condiciones que las definidas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales, comprende, conforme al artículo 58 del Tratado, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y que tengan su domicilio estatutario, su administración central o su centro de actividad principal en el interior de la Comunidad, el derecho de ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de una sucursal o agencia. (10)
21 El Tribunal de Justicia ha añadido que, si bien según su tenor literal estas disposiciones se proponen en especial asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen, asimismo, a que el Estado de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación y que responda, por lo demás, a la definición del artículo 58 del Tratado. (11) El principio de la libertad de establecimiento tiene por tanto un doble alcance: pretende garantizar el beneficio de las normas aplicables en el Estado de acogida, al tiempo que se opone a que el Estado de origen dificulte el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus propios nacionales o de una sociedad constituida según su propia legislación.
22 Procede, a continuación, observar que el Tribunal de Justicia ha destacado en distintas ocasiones que la libertad de establecimiento constituye uno de los principios fundamentales de la Comunidad y que las normas que la consagran atribuyen a sus destinatarios derechos absolutos que sólo pueden limitarse en presencia de intereses considerados superiores, tales como razones de orden público, de seguridad o de salud públicas (artículo 56 del Tratado CE, actualmente artículo 46 CE, tras su modificación). Sólo en tales supuestos taxativos y excepcionales se puede justificar la existencia de normas nacionales discriminatorias. Consideraciones de índole meramente económica, como la pérdida de ingresos fiscales o la lucha contra el fraude fiscal, no pueden justificar restricciones a un derecho fundamental garantizado por el Tratado. (12)
23 Habida cuenta de las consideraciones precedentes, sólo queda en el momento presente preguntarse si las normas suecas implican restricciones a la libertad de establecimiento y si, en caso de respuesta afirmativa, estas restricciones pueden justificarse a la luz del artículo 56 del Tratado.
24 A este respecto, es conveniente destacar desde un primer momento que el requisito impuesto por la normativa sueca, según el cual, para que las transferencias puedan obtener las ventajas fiscales previstas por la LSI, las acciones de la sociedad destinataria deben pertenecer íntegramente a sociedades suecas, parece prima facie discriminatorio. En efecto, ello excluye la concesión de deducciones cuando las transferencias se realizan entre una sociedad sueca y filiales controladas, incluso parcialmente, por otras sociedades establecidas en un Estado miembro distinto. A este respecto, es irrelevante que las deducciones resulten, no obstante, aplicables cuando haya convenios de doble imposición, puesto que el alcance del artículo 52 del Tratado no puede depender de la existencia de semejantes convenios; más bien el Tribunal de Justicia ha señalado, refiriéndose precisamente a los convenios de doble imposición, que «los derechos que se derivan para los beneficiarios de lo dispuesto en el artículo 52 del Tratado son imperativos y un Estado miembro no puede hacer depender el respeto de estos derechos de un convenio celebrado con otro Estado miembro. En particular, este artículo no permite someter estos derechos a una condición de reciprocidad con el fin de obtener ventajas homólogas en otros Estados miembros».(13)
25 La normativa sueca supone una restricción al derecho de establecimiento «hacia el exterior» de las sociedades suecas, en tanto que las disuade de crear filiales con domicilio social en otros Estados miembros. Ciertamente, nada impide que una sociedad sueca ejerza su actividad con la ayuda de filiales establecidas en otros Estados miembros, pero las normas relativas a las transferencias dentro de un grupo constituyen un claro obstáculo a la libertad de establecimiento por cuanto una sociedad sueca que desee llevar a cabo transferencias en favor de una filial establecida también en Suecia no podrá beneficiarse de las ventajas fiscales si tal filial está controlada conjuntamente por la primera y por otras sociedades establecidas en otros Estados miembros distintos. Este tratamiento resulta discriminatorio en la medida en que es indispensable, para la concesión de las ventajas fiscales, que las sociedades afectadas sean suecas o que las sociedades que participan en su capital tengan su domicilio social en un único Estado miembro que haya celebrado con Suecia un convenio de doble imposición.
26 Por otra parte, la restricción objeto de controversia no puede justificarse con base en las excepciones a la libertad de establecimiento admitidas por el Tratado. En efecto, no es posible fundamentar tal restricción en la protección de los intereses contemplados de manera taxativa en el artículo 56 del Tratado, a saber, el orden público, la seguridad y la salud públicas. En cuanto al riesgo de evasión fiscal, no cabe contemplar tal posibilidad en una situación en la que la sociedad matriz sometida a tratamiento fiscal está en todo caso establecida en Suecia, tal como el propio Gobierno sueco admitió en la vista. Sea como fuere, al tratarse de disposiciones de carácter discriminatorio basta con reiterar que «el artículo 52 del Tratado CEE no permite excepciones al principio fundamental de la libertad de establecimiento por tales razones». (14) Consideraciones de índole exclusivamente económica, como la menor recaudación fiscal, no pueden, en efecto, justificar restricciones de carácter discriminatorio comprendidas dentro del ámbito de aplicación del artículo 52 del Tratado. (15)
27 A la luz de las consideraciones precedentes, propongo a este Tribunal que responda a la cuestión planteada por el Regeringsrätten que los artículos 52 y 58 del Tratado deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación nacional, como la sueca, que subordina la concesión de ventajas fiscales en caso de transferencias dentro de un grupo al requisito de que la sociedad remitente tenga su domicilio social en el territorio nacional y de que la sociedad destinataria pertenezca íntegramente a la primera o a ésta conjuntamente con una sociedad de un Estado miembro con el que Suecia haya celebrado un convenio de doble imposición.
Sobre la libertad de circulación de capitales
28 La solución a la que acabamos de llegar en relación con la interpretación de las normas comunitarias en materia de libertad de establecimiento permite ya ofrecer una respuesta útil a la cuestión del juez remitente. No obstante, en aras de un tratamiento exhaustivo del asunto, procedo a continuación a examinar la segunda parte de la cuestión planteada por el Regeringsrätten, en cuanto a la interpretación de las disposiciones del Tratado en materia de libre circulación de capitales.
29 Es oportuno señalar, a este respecto, que el Tratado CE, que dedica a los capitales y a los pagos los artículos 73 B a 73 G, no contiene ninguna definición de qué ha de entenderse por «movimientos de capitales». Pues bien, según ha señalado recientemente este Tribunal, (16) «en la medida en que el artículo 73 B del Tratado CE ha reproducido en lo fundamental el contenido del artículo 1 de la Directiva 88/361, y aunque ésta haya sido adoptada sobre la base del artículo 69 y del apartado 1 del artículo 70 del Tratado CEE, entretanto sustituidos por los artículos 73 B y siguientes del Tratado CE, la Nomenclatura de los movimientos de capitales que la acompaña como anexo mantiene el valor indicativo que le era propio antes de su entrada en vigor para definir el concepto de movimientos de capitales, entendiéndose que, conforme a su introducción, la lista que incluye no tiene carácter exhaustivo».
30 Pues bien, del punto I, «Inversiones directas», números 1) y 2), del Anexo I de dicha Directiva se desprende que constituyen movimientos de capitales las operaciones siguientes: «1) Creación y ampliación de sucursales o de nuevas empresas pertenecientes exclusivamente al proveedor de fondos y adquisición total de empresas existentes; 2) Participación en empresas nuevas o existentes para crear o mantener vínculos económicos duraderos». En el caso que nos ocupa, se trata de compra y venta de participaciones accionariales en sociedades extranjeras. A esto hay que añadir que el Tribunal de Justicia ha calificado como «movimientos de capitales» operaciones tales como la exportación de billetes de banco, el depósito de títulos en el extranjero, las participaciones en el capital de sociedades extranjeras, las garantías hipotecarias y financieras denominadas en moneda de otros Estados miembros. (17)
31 En tales circunstancias, estimo que la adquisición, por una sociedad sueca, de acciones o de participaciones en el capital de otras sociedades establecidas en un Estado miembro distinto puede calificarse de movimiento de capitales en el sentido del artículo 73 B del Tratado y de la Directiva 88/361.
32 Una vez dicho esto, y después de recordar que, incluso a falta de medidas de armonización, los Estados miembros deben ejercer sus competencias en materia fiscal con sometimiento al Derecho comunitario, procede señalar que la aplicación de medidas fiscales no puede tener como consecuencia obstaculizar los movimientos de capitales conformes al Derecho comunitario. Una normativa como la sueca, que impone a la libertad de establecimiento límites no justificados por las normas del Tratado, representa al mismo tiempo una restricción a la libertad de circulación de capitales en la medida en que puede disuadir a las sociedades suecas de adquirir participaciones en sociedades de otros Estados miembros: esto tendría efectivamente como consecuencia privarlas del beneficio de las ventajas fiscales que podrían obtener si todas las sociedades del grupo fueran suecas o estuvieran establecidas en un Estado que hubiera celebrado con Suecia un convenio de doble imposición.
33 Considero por tanto que el artículo 73 B se opone a una legislación nacional que vincula la concesión de ventajas fiscales en el caso de transferencias dentro de un grupo al requisito de que la sociedad remitente tenga su domicilio social en el territorio nacional y la sociedad destinataria esté controlada en su totalidad por una sociedad sueca, o por esta última conjuntamente con sociedades que pertenezcan a un país con el que Suecia haya celebrado un convenio de doble imposición. La normativa sueca ejerce un efecto disuasivo sobre las sociedades suecas en cuanto a la constitución o adquisición de participaciones accionariales en filiales establecidas en el territorio de otros Estados miembros.
Conclusiones
A la luz de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión planteada por el Regeringsrätten en los siguientes términos:
«Los artículos 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación), 73 B del Tratado CE (actualmente artículo 56 CE) y 73 D del Tratado CE (actualmente artículo 58 CE) deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación nacional como la sueca que vincule la concesión de ventajas fiscales en el caso de transferencias dentro de un grupo al requisito de que la sociedad remitente tenga su domicilio social en el territorio nacional y la sociedad destinataria esté controlada en su totalidad por una sociedad sueca, o por esta última conjuntamente con sociedades establecidas en un Estado miembro con el que Suecia haya celebrado un convenio de doble imposición.»
(1) - Véanse las sentencias de 30 de junio de 1966, Vaassen Göbbels (61/65, Rec. p. 377); de 11 de junio de 1987, Pretore di Salò/X (14/86, Rec. p. 2545); y de 17 de septiembre de 1997, Dorsch Consult (C-54/96, Rec. p. I-4961).
(2) - Auto de 5 de marzo de 1986, Greis Unterweger (318/85, Rec. p. 955); sentencia de 12 de diciembre de 1996, X (asuntos acumulados C-74/95 y C-129/95, Rec. p. I-6609).
(3) - Sentencia de 19 de octubre de 1995, Job Centre I (C-111/94, Rec. p. I-3361).
(4) - Sentencia de 11 de diciembre de 1997, Job Centre II (C-55/96, Rec. p. I-7119).
(5) - C-134/97, Rec. p. I-7023, apartados 16 a 18.
(6) - El subrayado es mío.
(7) - Sentencia de 16 de diciembre de 1981, 244/80, Rec. p. 3045.
(8) - Véase igualmente la sentencia de 16 de julio de 1992, Meilicke (C-83/91, Rec. p. I-4871), apartados 26 a 32.
(9) - Véanse, por ejemplo, el auto de 16 de mayo de 1994, Monin Automobiles (C-428/93, Rec. p. I-1707), y la sentencia de 16 de enero de 1997, USSL nº 47 di Biella (C-134/95, Rec. p. I-195).
(10) - Sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. 273), apartado 18, y de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695), apartado 20.
(11) - Sentencias de 27 de septiembre de 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, Rec. p. 5483), apartado 16, e ICI, antes citada, apartado 21.
(12) - Sentencias de 25 de julio de 1991, Gouda (C-288/89, Rec. p. I-4007), y de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson (C-484/93, Rec. p. I-3955).
(13) - Sentencia Comisión/Francia, citada en la nota 10, apartado 26.
(14) - Sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado 25.
(15) - Conclusiones del Abogado General Sr. Tesauro en el asunto ICI, antes citado, punto 23.
(16) - Sentencia de 16 de marzo de 1999, Trummer-Mayer (C-222/97, Rec. p. I-1661), apartado 21.
(17) - Sentencias de 11 de noviembre de 1981, Casati (203/80, Rec. p. 2595); de 24 de junio de 1986, Brugnoni y Ruffinengo (157/85, Rec. p. 2013); de 3 de febrero de 1993, Veronica Omroep Organisatie (C-148/91, Rec. p. I-487), y de 28 de abril de 1998, Safir (C-118/96, Rec. p. I-1897).