62004CJ0522
EUROOPA KOHTU OTSUS (teine koda)
5. juuli 2007 (
*1
)
„Liikmesriigi kohustuste rikkumine — Isikute vaba liikumine — Töötajate vaba liikumine — Teenuste osutamise vabadus — Asutamisvabadus — Kapitali vaba liikumine — Euroopa Majanduspiirkonna asutamislepingu artiklid 28, 31, 36 ja 40 — Direktiiv 2002/83/EÜ — Maksualased õigusnormid, mis näevad ette välisriigis asutatud elukindlustusseltsi tasutud vanaduspensioniskeemide sissemaksete ebasoodsama kohtlemise — Välisriiki elama asunud isikute kapitali ja tagasiostuväärtuste maksustamine Belgias — Topeltmaksustamise vältimise leping — Vastutav esindaja”
Kohtuasjas C-522/04,
mille esemeks on EÜ artikli 226 alusel 23. detsembril 2004 esitatud liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi,
Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: R. Lyal ja D. Triantafyllou, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
hageja,
versus
Belgia Kuningriik, esindajad: E. Dominkovits ja M. Wimmer,
kostja,
EUROOPA KOHUS (teine koda),
koosseisus: koja esimees C. W. A. Timmermans, kohtunikud P. Kūris (ettekandja), J. Klučka, R. Silva de Lapuerta ja L. Bay Larsen,
kohtujurist: C. Stix-Hackl,
kohtusekretär: R. Grass,
arvestades kirjalikku menetlust,
olles 3. oktoobri 2006. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Euroopa Ühenduste Komisjon palub oma hagiavalduses Euroopa Kohtul tuvastada, et:
—
lubades vanaduse ja enneaegse surma vastu tööandja poolt tehtavate täiendavate sotsiaalkindlustusmaksete mahaarvamist Code des impôts sur les revenus 1992 (1992. aasta tulumaksuseadustik), mis on kooskõlastatud 10. aprilli 1992. aasta kuningliku dekreediga (Moniteur belge_30.7.1992, lk 17120), mida on muudetud 28. aprilli 2003. aasta seadusega täiendavate pensionide ja nendega seotud maksusüsteemi ja teatud täiendavate soodustuste kohta sotsiaalkindlustuse valdkonnas (Moniteur belge_15.5.2003, lk 26407 – ja muudatus – Moniteur belge26.5.2003, lk 28892; edaspidi „CIR 1992”), artiklis 59 sätestatud tingimusel, et sissemakseid tehakse Belgias asuvasse elukindlustusseltsi või pensionikindlustusfondi;
—
lubades vastavalt CIR 1992 artiklitele 145/1 ja 145/3 isiku enda poolt vanaduse ja enneaegse surma puhuks tehtud pikaajaliselt säästuhoiuselt maksude vähendamist sarnaselt tööandja poolt töötaja töötasudelt kinni peetavate summade abil tingimusel, et sissemakseid sooritatakse Belgias asuvale kindlustusettevõtjale või pensionikindlustusfondi;
—
nähes CIR 1992 artiklis 364a ette, et juhul kui CIR 1992 artiklis 34 märgitud kapital, tagasiostuväärtused ja hoiused makstakse või määratakse maksumaksjale, kes on eelnevalt viinud oma elukoha või oma majanduslike huvide asukoha üle välisriiki, loetakse makse või rahaülekanne toimunuks päeval, mis eelnes sellele üleviimisele, samastades kõik artikli 34 lõike 2 punktis 3 märgitud üleviimised artikli 364a teises lõigus märgitud ülekandega selliselt, et iga kindlustusandja on kohustatud CIR 1992 artikli 270 kohaselt kinni pidama tulumaksu ühel või teisel hetkel Belgias asunud maksumaksjast mitteresidendile makstud kapitalilt ja tagasiostuväärtuselt niivõrd, kui need summad tekkisid täielikult või osaliselt perioodil, millal asjaomane isik oli Belgia residendist maksumaksja, isegi kui Belgia Kuningriigi sõlmitud kahepoolsed maksulepingud lubasid neid tulusid lepingu teises osalisriigis maksustada;
—
maksustades vastavalt CIR 1992 artiklile 364b kapitali või tagasiostuväärtuste, mis on tekkinud tööandja poolt tehtavate sotsiaalkindlustusmaksete või isiklike sissemaksete tasumisel täiendavasse pensionifondi või elukindlustusseltsi kaudu soodustatud isiku või soorituse täitmise nõudmiseks õigustatud isiku huvides, üleandmise teisele väljaspool Belgiat asuvale pensionifondile või elukindlustusseltsile, samas kui selline üleandmine ei kujuta endast maksustatavat tehingut juhul, kui kapital või tagasiostuväärtused antakse üle teisele Belgias asuvale pensionifondile või elukindlustusseltsile;
—
nõudes règlement général sur les taxes assimilées au timbre’i (margilõivuga seotud maksude üldmäärus), mis anti välja 3. märtsi 1927. aasta kuningliku dekreediga (Moniteur belge_6.3.1927, lk 921), mida on muudetud 30. juuli 1994. aasta kuningliku dekreediga (Moniteur belge_1.9.1994, lk 22260; edaspidi „üldmäärus”) artikli 224/2a põhjal Belgias asuvate välismaiste kindlustusandjate, kellel puudub Belgias enne seal teenuste osutamist igasugune tegutsemiskoht, vastutava esindaja nõusolekut, kes kinnitab kirjalikult, et võtab kohustuse tasuda isiklikult riigile kindlustuslepingute iga-aastast maksu, intresse ja rahatrahve, mis võivad tekkida seoses Belgias asuvate riskidega;
on Belgia Kuningriik rikkunud EÜ artiklitest 18, 39, 43, 49 ja 56 ning 2. mai 1992. aasta Euroopa Majanduspiirkonna lepingu (EÜT 1994, L 1, lk 3, ELT eriväljaanne 11/52, lk 3; edaspidi „EMP leping”) artiklitest 28, 31, 36 ja 40, ning nõukogu 10. novembri 1992. aasta direktiivi 92/96/EMÜ otsese elukindlustusega seotud õigusnormide kooskõlastamise kohta, millega muudetakse direktiive 79/267/EMÜ ja 90/619/EMÜ (kolmas elukindlustuse direktiiv) (EÜT L 360, lk 1) artiklist 4 ja artikli 11 lõikest 2 – pärast muutmist nõukogu 5. novembri 2002. aasta direktiivi 2002/83/EÜ elukindlustuse kohta (EÜT L 345, lk 1; ELT eriväljaanne 06/06, lk 3) artikli 5 lõikest 1 ja artikli 53 lõikest 2 – tulenevaid kohustusi.
Õiguslik raamistik
EMP leping
2
EMP lepingu artiklid 28, 31, 36 ja 40 vastavad EÜ artiklitele 39, 43, 49 ja 56.
Ühenduse õigusnormid
3
Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivi 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise, teatavate aktsiisimaksude ja kindlustusmaksete maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63), mida on muudetud nõukogu 7. oktoobri 2003. aasta direktiiviga 2003/93/EÜ (EÜT L 264, lk 23; ELT eriväljaanne 09/01, lk 403; edaspidi „direktiiv 77/799”), artikli 1 lõige 1 sätestab:
„Liikmesriikide pädevad asutused vahetavad kooskõlas käesoleva direktiivi sätetega igasugust teavet, mis võimaldab neil õigesti hinnata tulu- ja kapitalimaksu ning järgmisi kaudseid makse:
—
nõukogu [15. märtsi 1976. aasta] direktiivi 76/308/EMÜ [vastastikuse abi kohta teatavate lõivude, tollimaksude, maksude ja muude meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel (EÜT L 73, lk 18; ELT eriväljaanne 02/01, lk 44), mida on muudetud nõukogu 15. juuni 2001. aasta direktiiviga 2001/44/EÜ (EÜT L 175, lk 17, ELT eriväljaanne 02/12, lk 27; edaspidi „direktiiv 76/308”)] artikli 3 kuuendas taandes osutatud kindlustusmaksetelt tasutavad maksud,
[…]”.
4
Direktiivi 76/308 artikli 2 kohaselt:
„Käesolevat direktiivi kohaldatakse kõigi nõuete suhtes, mis on seotud:
[…]
h)
kindlustusmaksetelt tasutavate maksudega;
[…]”.
5
Direktiivi 76/308 artikkel 3 sätestab:
„Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid:
[…]
—
„kindlustusmaksetelt tasutavad maksud”:
[…]
b)
Belgias i) Taxe annuelle sur les contrats d’assurance
[…]”.
6
Direktiivi 76/308 artikkel 4 ja järgnevad artiklid sätestavad normid, mis peavad sisaldama liikmesriikide õigus- ja haldusnorme, et tagada artiklis 2 nimetatud ja teises liikmesriigis tekkinud nõuete sissenõudmine kõigis liikmesriikides.
7
Direktiivi 2002/83 artikli 5 lõige 1 sätestab:
„Tegevusluba kehtib kogu ühenduses. See võimaldab elukindlustusseltsil seal tegutseda kas asutamisõiguse või teenuste osutamise vabaduse alusel.”
8
Direktiivi 2002/83 artikkel 50 pealkirjaga „Kindlustusmaksete pealt võetavad maksud” sätestab:
„1.   Ilma et see piiraks kogu edasist kooskõlastamist, kohaldatakse iga elukindlustuslepingu suhtes ainult kohustuse liikmesriigi elukindlustusmaksete kaudseid makse ja maksutaolisi lõivusid, […]
[…]
3.   Kuni edaspidise kooskõlastamiseni kohaldab iga liikmesriik tema territooriumil kohustusi võtvate elukindlustusseltside suhtes esimese lõigu alusel nõutavate kaudsete maksude ja maksutaoliste lõivude maksmise tagamiseks oma siseriiklikke õigusnorme.”
9
Direktiivi 2002/83 artikli 53 lõige 2 sätestab:
„Siseriiklikus õiguses ettenähtud tingimustel lubab iga liikmesriik oma territooriumil asutatud ja käesoleva jaotisega hõlmatud esindustel ja filiaalidel lepinguportfelli osaliselt või tervikuna üle anda elukindlustusseltsile, kelle peakontor asub teises liikmesriigis, kui selle liikmesriigi pädevad asutused tõendavad, et pärast üleandmise arvessevõtmist on vastuvõtval kindlustusseltsil vajalik solventsusmarginaal.”
10
Vastavalt komisjoni tõlgendava teatise 2000/K 43/03 pealkirjaga „Teenuste osutamise vabadus ja üldine huvi kindlustussektoris” (EÜT 2000, C 43, lk 5; edaspidi „tõlgendav teatis”) II jaotise pealkirjaga „Üldine huvi kolmandates kindlustusdirektiivides – Üldise huvi eeskirjade kohaldatavus” 3. alljaotise, mis on mõeldud üldise huvi mõistega seotud põhimõtete kohaldamiseks, punktile k pealkirjaga „Vastuvõtva liikmesriigi poolt teenuste osutamise vabaduse raames sõlmitud lepingute kindlustusmaksetelt võetavate kaudsete maksude sissenõudmiseks kehtestatud üksikasjalikud eeskirjad: kindlustusandja maksuesindaja määramine” on liikmesriikidel õigus nõuda kindlustusandja maksuesindaja määramist, kes tegutseb teenuste osutamise vabaduse raames selleks, et tagada vastuvõtva liikmesriigi poolt tema enda õigusaktidest kinnipidamine ja eespool nimetatud maksude sissenõudmine tingimusel, et konkreetsed selle meetme rakendamise eeskirjad vastavad Euroopa Ühenduste Kohtu tunnustatud kriteeriumidele, eelkõige vajaduse ja proportsionaalsuse nõuetele.
Siseriiklikud õigusnormid
11
CIR 1992 artikkel 34 on sõnastatud järgmiselt
„1.   Pensionid ja toetused hõlmavad, sõltumata võlgnikust, soodustatud isikust, nende liigitusest, kindlaksmääramise üksikasjalikest eeskirjadest ja määramisest, järgmist:
[…]
2.
kapitali, elukindlustuslepingute tagasiostuväärtusi, pensione, täiendavaid pensione, mis koosnevad osaliselt või täielikult:
a)
täiendavatest isiklikest kindlustusmaksetest vanaduse ja enneaegse surma vastu, mille eesmärk on luua pensioni või kapitali, mis makstakse välja eluajal või surma korral, või tööandja poolt tehtavatest sotsiaalkindlustusmaksetest […];
b)
sissemaksetest ja kindlustusmaksetest, mille eesmärk on luua täiendav pension, mis on sätestatud 28. aprilli 2003. aasta seaduses täiendava pensioni ning sellega seotud maksusüsteemi ja teatud täiendavate soodustuste kohta sotsiaalkindlustuse valdkonnas, mis hõlmab täiendavaid pensione, mida määratakse ühiselt võetud kohustuse täitmiseks [võetud sektoriaalsel tasandil komisjoni või samaväärse alamkomisjoni poolt või ettevõtja tasandil tööandja poolt töötaja või õigustatud isiku huvides] ja pensione, mis sisaldavad sissemakseid ja kindlustusmakseid, mis on sätestatud artikli 38 lõike 1 esimeses lõigus ning lõigetes 18 ja 19;
c)
sissemaksetest ja kindlustusmaksetest, mille eesmärk on luua täiendav pension, mis on sätestatud punktis b nimetatud seaduses, kui neid sissemakseid tasutakse järjepidevalt sama seaduse artiklis 33 sätestatud individuaalse pensionikohustuse raames;
[…]
Täiendava pensionina, mis on sätestatud 28. aprilli 2003. aasta seaduses täiendavate pensionide ja nendega seotud maksusüsteemi ja teatud täiendavate soodustuste kohta sotsiaalkindlustuse valdkonnas, tuleb mõista vanaduspensioni ja/või toitjakaotuspensioni enne või pärast pensionikka jõudmist või sellele vastavat väärtust rahas, mida nähakse ette kohustuslike maksete alusel, mis on sätestatud pensionimääruse või pensioni kokkuleppega lisaks pensionile, mis on määratud sotsiaalkindlustussüsteemi kohaselt;
[…]
2.   Kogumispensioni tulud sisaldavad:
1.
ühisele või isiklikule hoiukontole pandud hoiust;
2.
pensione, kapitali ja kindlustuskonto tagasiostuväärtust;
3.
järgmisi ülekandeid:
—
hoiukonto varade või kindlustuskonto tehniliste eraldiste osaline ülekandmine;
—
isikliku või ühise hoiukonto varade täielik ülekandmine kindlustuskontole;
—
kindlustuskontoga seotud tehniliste eraldiste täielik ülekandmine isiklikule või ühisele hoiukontole.
[…]”.
12
Sissemaksed ja kindlustusmaksed, mis on sätestatud CIR 1992 artikli 38 lõike 1 esimeses lõigus, punktides 18 ja 19, millele viitab sama seadustiku artikli 34 lõike 1 punkti 2 alapunkt b, on esiteks vanaduse ja enneaegse surma vastu tööandja poolt tehtavad sotsiaalkindlustusmaksed, mida tasutakse lisakindlustusena, mille eesmärk on luua töötajatele pensioni või kapitali, mis makstakse välja kindlustatu eluajal või tema surma korral, ja teiseks sissemaksed ja kindlustusmaksed, mida ettevõtja tasub ettevõtte juhatuse kindlustamiseks.
13
CIR 1992 artikkel 52 sätestab:
„Kui artiklid 53–66a ei sätesta teisiti, koosnevad ettevõtlusega seotud kulud eelkõige:
[…]
3.
töötajatele makstavatest töötasudest ja nendega seotud järgmistest kuludest:
[…]
b)
tööandja poolt tasutud sotsiaalkindlusmaksed:
—
vanaduse ja enneaegse surma vastu lisakindlustusena, mille eesmärk on luua töötajatele pensioni või kapitali, mis makstakse välja eluajal või surma korral;
—
kollektiiv- või töölepingu alusel täiendavaks vanaduspensioniks või toitjakaotuspensioniks, mille eesmärk on luua pensioni või kapitali, mis makstakse välja kindlustatu eluajal või tema surma korral;
—
28. aprilli 2003. aasta seaduse täiendavate pensionide ja nendega seotud maksuskeemi ja teatud täiendavate soodustuste kohta sotsiaalkindlustuse valdkonnas artiklites 10 ja 11 sätestatud solidaarkohustuse täitmiseks;
—
kollektiiv- või töölepingu täitmiseks, mida tuleb käsitleda kui täiendust hüvitistele, mida makstakse seaduse alusel töö- või muu õnnetuse või kutse- või muu haiguse tagajärjel saabunud surma või töövõimetuse korral;
[…]
7.
isiklikest sissemaksetest, mis kuuluvad tasumisele sotsiaalõigusnormide või seadusandlike või haldusnormide täitmiseks, välja arvatud sotsiaalõigusnormide kohaldamisalasse kuuluvate huvitatud isikute puhul;
7a.
punktis 7 nimetatud sissemaksetest, mis sisaldavad eelkõige [täiendavaid vanaduspensione või füüsilisest isikust ettevõtjate toitjakaotuspensione];
[…]”.
14
CIR 1992 artikli 59 lõige 1 sätestab:
„Artikli 52 punkti 3 alapunktis b nimetatud isiklikke sissemakseid saab ettevõtlusega seotud kuludena maha arvata üksnes järgmistel tingimustel ja piirides:
1.
sissemaksed tuleb lõplikult tasuda Belgias asuvale elukindlustusseltsile või pensionikindlustusasutusele;
[…]”.
15
CIR 1992 artikkel 145/1 sätestab:
„Artiklites 145/2–145/16 sätestatud tingimustel ja ulatuses on lubatud maha arvata maksu, mis on arvutatud järgmiste kulude põhjal, mis on tegelikult maksuperioodil tasutud:
1.
artikli 34 lõike 1 punkti 2 esimese lõigu alapunktides a–c nimetatud isiklikelt sissemaksetelt, mida tööandja on töövõtjale makstud töötasudelt kinni pidanud, või mida ettevõtja on kinni pidanud juhatusele, kes ei tööta töölepingu alusel, makstud tasudelt;
2.
vanaduse ja enneaegse surma vastu lisakindlustusena maksumaksja poolt Belgias lõplikult tasutud sissemaksetelt, mille eesmärk on luua pensioni või kapitali, mis makstakse välja kindlustatu eluajal või tema surma korral individuaalselt sõlmitud kindlustuslepingu täitmiseks;
[…]”.
16
CIR 1992 artikkel 145/3 on sõnastatud järgmiselt:
„Artikli 145/1 punktis 1 nimetatud isiklikke sissemakseid võetakse vähendamisel arvesse tingimusel, et need tasutakse lõplikult Belgias asuvale elukindlustusseltsile või pensionikindlustusasutusele ning et hüvitised, mida pensionile jäämisel makstakse nii seaduse kui muul alusel ja mis väljenduvad iga-aastase pensionina, ei ületaks 80[%] iga aasta harilikust viimasest brutotöötasust ja võtaksid arvesse kutsetegevuse harilikku kestust. Pensioni indekseerimine on lubatud.”
17
CIR 1992 artikkel 270 sätestab:
„Tulumaks peetakse kinni järgmistelt isikutelt:
1.
artiklites 3, 179 või 220 nimetatud maksumaksjad, kes võlgniku, depositaari, esindaja või vahendajana maksavad või määravad Belgias või välisriigis artikli 30 punktides 1 ja 2 nimetatud pensione ja toetusi, samuti artiklis 227 nimetatud mitteresidendid, kelle puhul artikli 30 punktides 1 ja 2 nimetatud töötasud, pensionid ja toetused, mida nad maksavad või määravad Belgias või välisriigis, kujutavad endast ettevõtlusega seotud kulusid artikli 237 mõttes;
[…]
3.
isikud, kes võlgniku, depositaari, esindaja või vahendajana tasuvad või määravad artikli 228 lõike 2 punktis 8 nimetatud esinejate või sportlaste honorare, või selliste isikute puudumisel esinemise või spordiürituse korraldaja;
4.
isikud, kes on artikli 229 lõikes 3 nimetatud äriühingult või ühenduselt saanud volituse esindada neid maksuküsimustes või tema puudumisel iga äriühingu osanik või ühenduse liige eraldi;
5.
isikud, kes on kohustatud Belgia Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe’i artikli 35 kohaselt registreerima toiminguid ja avaldusi, kui tegemist on selliste toimingute ja avaldustega, milles sedastatakse artikli 227 punktides 1 või 2 nimetatud maksumaksja poolt Belgias asuva kinnisasja tasu eest võõrandamist või sellega seotud asjaõigusi;
6.
isikud, kes pankrotihaldurina, seaduse alusel loodud ühenduse likvideerijana, äriühingu likvideerijana või isikuna, kes teostab analoogseid ülesandeid, on kohustatud vastu võtma nõudeid, mis vastavad töötasu tunnustele artikli 30 mõttes.”
18
CIR 1992 artikkel 364a sätestab:
„Kui artiklis 34 nimetatud kapital, tagasiostuväärtused või hoius makstakse või määratakse maksumaksjale, kes eelnevalt on oma elukoha või majanduslike huvide asukoha üle viinud välisriiki, loetakse makse või rahaülekanne toimunuks päeval, mis eelnes sellele üleviimisele.
Esimese lõigu kohaldamisel samastatakse kõik artikli 34 lõike 2 punktis 3 nimetatud üleviimised ülekandega.”
19
CIR 1992 artikkel 364b sätestab:
„Kui kapital või tagasimaksete väärtused, mis koosnevad artikli 52 punktis 7a või artiklis 145/1 punktis 1 nimetatud isiklikest sissemaksetest, tööandja poolt tehtavatest sotsiaalkindlustusmaksetest või ettevõtja tehtavatest kindlustusmaksetest, viiakse üle pensionikindlustusasutuse või elukindlustusseltsi poolt, mille juurde need õigustatud isiku või tema õiguste huvides kuuluvad pensionikohustuse või muu sarnase pensionikokkuleppe tõttu, ei käsitleta seda toimingut maksmise ega määramisena, isegi kui üleviimine toimus soodustatud isiku nõudel, ilma et see mõjutaks õigust kehtestada soodustatud isikule maksu asutuste või ettevõtjate poolt hilisema maksmise või määramise ajal.
Esimene lõik ei ole kohaldatav kapitali või tagasiostuväärtuste üleandmisele välismaal asuvale pensionikindlustusasutusele või kindlustusettevõtjale.”
20
Le Code des taxes assimilées au timbre 1. jaanuaril 2004 kehtinud redaktsioonis (tempelmaksudega sarnaste maksude seadus; edaspidi „CTAT”) sätestab artiklis 173:
„[K]indlustuslepingud maksustatakse iga-aastase maksuga, kui nad vastavad ühele järgnevatest tingimustest:
1.
kindlustusandja tegeleb kindlustustegevusega kutsealaselt, tema peamine tegevuskoht, esindus, filiaal, esindaja või mis tahes tegevuskoht asub Belgias;
2.
kindlustusvõtja asukoht või alaline elukoht asub Belgias;
3.
lepingu objekt on Belgias asuv vallas- või kinnisvara.”
21
CTAT-i artikli 176/1 esimene lõik sätestab:
„Sissenõutav maks arvutatakse sissemaksete ja kindlustusmaksete kogusumma alusel, millel lisanduvad muud tasud, mis tuleb maksta või kanda maksustamisaasta jooksul kas kindlustusvõtja, soodustatud isikute või nende tööandjate poolt.”
22
CTAT-i artikkel 177 näeb ette, et iga-aastast maksu kindlustuslepingutelt tasuvad:
„1.   kindlustusasutused, -fondid, äriühingud või elukindlustusseltsid, pensioniametid ja füüsilised isikud, kes vastutavad solidaarkohustuse täitmise eest pensionisüsteemi raames, mis on sätestatud 28. aprilli 2003. aasta seaduses täiendavate pensionide ja nendega seotud maksusüsteemi ja teatud täiendavate soodustuste kohta sotsiaalkindlustuse valdkonnas, samuti kõik muud kindlustusandjad, kui nende peamine tegevuskoht, esindus, filiaal, esindaja või mis tahes tegevuskoht asub Belgias;
2.   maakler või mis tahes vahendaja, kes elab Belgias, seoses lepingutega, mis sõlmiti tema kaudu välismaiste kindlustusandjatega, kellel puudub Belgias artiklis 178 nimetatud vastutav esindaja;
3.   kindlustusvõtjate poolt kõigil ülejäänud juhtudel.”
23
CTAT-i artikkel 178 sätestab:
„[…]
Välismaised kindlustusandjad, kellel on Belgias filiaal, esindus või mis tahes tegevuskoht, peavad muu hulgas saama enne iga toimingut Belgias rahandusministri tegevusloa Belgias asuvale vastutavale esindajale, kes kinnitab kirjalikult, et võtab kohustuse tasuda isiklikult riigile kindlustuslepingute iga-aastast maksu, intresse ja rahatrahve, mis võivad tekkida seoses Belgias asuvate riskidega;
Vastutava esindaja surma korral, tegevusloa tühistamisel või muul juhul, mis toob kaasa tema võimetuse, tuleb ta kohe asendada.
[…]”.
24
Üldmääruse artikkel 224/2a sätestab:
„[CTAT-i] artikli 177 punktis 3 nimetatud juhtudel tasub välismaine kindlustusandja maksu ning vajadusel intressid ja trahvid kindlustusvõtja nimel. Selleks peab iga välismaine kindlustusvõtja, kellel puudub Belgias filiaal, esindus või mis tahes tegevuskoht ja kes soovib sõlmida lepinguid Belgias asuvate riskide kohta, enne taoliste toimingute tegemist saama rahandusministrilt tegevusloa vastutavale esindajale, kes kinnitab kirjalikult, et võtab isiklikult kohustuse tasuda riigile kindlustuslepingute iga-aastast maksu, intresse ja rahatrahve, mis võivad eespool mainitud lepingute kohaselt tekkida.”
Kohtueelne menetlus
25
Olles andnud Belgia Kuningriigile võimaluse esitada oma seisukoht seoses mitme Belgia õigusnormi kokkusobivusega EÜ artiklitega 18, 39, 43, 49 ja 56, EMP lepingu artiklitega 28, 31, 36 ja 40 ning direktiivi 92/96 artikliga 4 ja artikli 11 lõikega 2, esitas komisjon 19. detsembril 2003 põhjendatud arvamuse, kutsudes seda liikmesriiki võtma vajalikke meetmeid põhjendatud arvamuse järgimiseks kahe kuu jooksul arvamuse kättesaamisest.
26
Kuna Belgia Kuningriigi vastus sellele põhjendatud arvamusele komisjoni ei rahuldanud, esitas ta käesoleva hagi.
Hagi
Teenuste osutamise vabaduse piirangud
Poolte argumendid
27
Komisjoni arvates kujutab CIR 1992 artikkel 59 teenuste osutamise vabaduse piirangut osas, milles see sätestab lisakindlustusena vanaduse ja enneaegse surma korral tööandja poolt tehtavate sotsiaalkindlustusmaksete mahaarvamisele tingimuse, et need tuleb maksta Belgias asuvale elukindlustusseltsile või pensionikindlustusasutusele, ja CIR 1992 artikkel 145/3 selles osas, milles see sätestab sama tingimuse lisakindlustusena vanaduse ja enneaegse surma puhuks tehtavatelt isiklikelt sissemaksetelt ja kindlustusmaksetelt või täiendavalt pensionilt tasutava maksu vähendamisele. Sellised õigusnormid vähendavad esiteks huvitatud isikute soovi liituda täiendava vanaduspensioniga elukindlustusseltsis või pensionikindlustusasutuses, mis asub teises liikmesriigis, ning teiseks nende ettevõtjate ja asutuste huvi pakkuda oma teenuseid Belgia turul. Seega ei võimalda ükski objektiivne põhjendus Belgia Kuningriigil õigustada selliseid õigusnorme, kuna kahepoolsete lepingute või haldusasutuste ringkirjade alusel on tema pädevad ametivõimud nõus välismaal tasutud sissemaksetelt mahaarvamisega.
28
Komisjon väidab, et ka CIR 1992 artiklis 364b sätestatud diskrimineerivad normid, mis näevad ette täiendavaks kogumispensioniks sellistest tööandja poolt makstavatest sotsiaalkindlustusmaksetest või isiklikest sissemaksetest koosneva kapitali või tagasiostuväärtuste maksustamise, mis kantakse üle välismaal asuvasse pensionifondi või kindlustusasutusse, kujutavad teenuste osutamise vabaduse piirangut. Selline üleandmine ei ole tõepoolest maksustatav, kui see toimub Belgias asuvasse pensionifondi või kindlustusasutusse.
29
Muu hulgas väidab komisjon, et üldmääruse artikkel 224/2a, mis kohustab välismaiseid elukindlustusseltse määrama Belgias asuva esindaja, kes isiklikult võtab kohustuse tasuda kindlustuslepingute iga-aastast maksu CTAT-i artikli 177 punktis 3 ette nähtud solidaarvastutuse kohaselt kindlustusvõtjaga, on ebaproportsionaalne võrreldes vajadusega tagada nimetatud maksu tasumine. Vähem piiravad viisid, nagu teabevahetuse kokkulepped teiste liikmesriikidega, võimaldaksid saavutada sama tulemuse.
30
Komisjon toonitab lisaks, et direktiiv 77/799 lubab liikmesriikide vahel taolist abimeedet, mis koostoimes residentidest kindlustusvõtjate ühisvastutusega muudab vastutava esindaja määramise üleliigseks.
31
Komisjon lisab viimasena, et siseriiklikud õigusnormid ohustavad kindlustusseltside ja -asutuste õigusi, kuna hõlmavad maksusätteid, mis on vastuolus EÜ asutamislepingu vaba liikumise ja mittediskrimineerimise põhimõtteid kehtestavate sätetega. Ühest küljest peaks neil asutustel ja seltsidel, kes on vastavalt direktiivi 2002/83 artiklile 5 saanud ühes liikmesriigis tegevusloa, olema võimalik teostada oma tegevust kas asutamisõiguse või teenuste osutamise vabaduse alusel kogu ühenduse piires. Teisest küljest peaks vastavalt nimetatud direktiivi artikli 53 lõikele 2 samadel asutustel ja seltsidel, mis asuvad ühes liikmesriigis, olema lubatud täies ulatuses või osaliselt üle kanda oma lepinguportfell ühenduses asuvale vastuvõtvale kindlustusseltsile.
32
Belgia valitsus rõhutab, et 27. detsembri 2005. aasta seaduseelnõuga (Moniteur belge, 30.12.2005, lk 57315), 15. veebruari 2006. aasta kuningliku dekreediga, millega muudeti [üldmäärust] (Moniteur belge, 2.3.2006, lk 12463) ja ministri 8. märtsi 2006. aasta määrusega [nimetatud määruse] artikli 224 kolmanda lõigu rakendamise kohta (Moniteur belge, 21.3.2006, lk 16249) tehtud muudatuste tõttu puudub edaspidi kohustus määrata vastutav maksuesindaja elukindlustusseltsidele, mis asuvad väljaspool Belgiat, kuid mille peamine tegevuskoht asub Euroopa Majandusühenduse territooriumil.
Euroopa Kohtu hinnang
– Vastuvõetavus
33
Esmalt tuleb märkida, et komisjon palub oma hagis Euroopa Kohtul tuvastada, et Belgia Kuningriik on rikkunud direktiivi 92/96 artikli 11 lõikest 2, pärast muutmist direktiivi 2002/83 artikli 53 lõikest 2 tulenevaid kohustusi. Arvestades direktiivi 2002/83 VI lisas toodud vastavustabelit, tuleb märkida, et direktiivi 96/92 artikli 11 lõige 2 ei vasta mitte direktiivi 2002/83 artikli 53 lõikele 2, vaid selle direktiivi artikli 14 lõikele 1. Neil asjaoludel tuleb sedastada, et Euroopa Kohtul ei ole selge, millisel õiguslikul alusel tuleb tal anda hinnang kaebuse põhjendatuse kohta.
34
Seega tuleb direktiivi 92/96 artikli 11 lõiget 2 – pärast muutmist direktiivi 2002/83 artikli 53 lõige 2 – puudutav kaebus tunnistada vastuvõetamatuks.
– Põhiküsimus
35
Esmalt tuleb meenutada, et ehkki otsene maksustamine on liikmesriikide pädevuses, peavad nad sellegipoolest kasutama seda pädevust ühenduse õigust järgides (vt 30. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C-150/04: komisjon vs. Taani, EKL 2007, lk I-1163, punkt 34 ja viidatud kohtupraktika).
36
Samuti tuleb meenutada, et teenuste osutamine kindlustusvaldkonnas kujutab endast teenust EÜ artikli 50 tähenduses ja et EÜ artikliga 49 on vastuolus igasuguste siseriiklike õigusnormide kohaldamine, mis ilma objektiivse põhjenduseta piiravad teenuseosutaja võimalust seda vabadust tegelikult kasutada (vt eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Taani, punkt 37 ja viidatud kohtupraktika).
37
Ühtse turu kontekstis ning selle eesmärkide saavutamiseks on EÜ artikliga 49 vastuolus igasuguse siseriikliku õigusnormi kohaldamine, mille toimel liikmesriikidevaheline teenuste osutamine muutub võrreldes liikmesriigisisese teenuste osutamisega raskemaks (vt eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Taani, punkt 38 ja viidatud kohtupraktika).
38
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb, et EÜ artikliga 49 on vastuolus mis tahes siseriiklikud õigusnormid, kui nendega keelatakse või muul viisil takistatakse teises liikmesriigis asuva ja seal seaduslikult analoogseid teenuseid osutava teenuseosutaja tegevust (vt selle kohta 28. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-118/96: Safir, EKL 1998, lk I-1897, punkt 22, ja 8. septembri 2005. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-544/03 ja C-545/03: Mobistar ja Belgacom Mobile, EKL 2005, lk I-7723, punkt 29).
39
Käesolevas asjas tuleb selle kohta sedastada, et kuna CIR 1992 artikkel 59 kehtestab tööandja poolt täiendava vanaduspensioni ja enneaegse surma korral makstavate sotsiaalkindlustuse sissemaksete ja kindlustusmaksete mahaarvamisele tingimuse, et need tuleb maksta Belgias asuvale elukindlustusseltsile või pensionikindlustusasutusele ning CIR 1992 artikli 145/1 ja 145/3 kohaselt vanaduse ja enneaegse surma puhuks tehtavatelt sissemaksetelt või täiendavaks kogumispensioniks tehtavatelt isiklikelt sissemaksetelt, mida tööandja on töövõtjale makstud töötasudelt kinni pidanud või mida ettevõtja on kinni pidanud juhatusele, kes ei tööta töölepingu alusel, makstud tasudelt, maksude vähendamisele tingimuse, et sissemakseid tehakse Belgias asuvasse elukindlustusseltsi või pensionikindlustusfondi, muudavad Belgia õigusnormid kindlustusteenuse osutamise teistest liikmesriikidest tunduvalt raskemaks, kui see on Belgia Kuningriigi siseselt. Sellised meetmed kahandavad kindlustusvõtjate soovi sõlmida kindlustuslepinguid välismaiste kindlustusandjate juures. Järelikult kujutavad need meetmed EÜ artiklis 49 ette nähtud teenuste osutamise vabaduse piiranguid.
40
See järeldus kehtib samuti selles osas, mis puudutab CIR 1992 artiklit 364b, mille kohaselt välisriigis asuvasse pensionifondi või elukindlustusseltsile üle antud kapital ja tagasiostuväärtused maksustatakse, samas kui sellist maksustamist ei toimu juhul, kui taolised ülekanded tehakse Belgias asuvasse pensionifondi või elukindlustusseltsile. Selline meede takistab muus liikmesriigis kui Belgia Kuningriigis asuva ja seal seaduslikult analoogseid kindlustusalaseid teenuseid osutava teenuseosutaja tegevust.
41
Viimasena, seoses üldmääruse artiklis 224/2a ette nähtud kohustusega, et välismaal asuv elukindlustusselts peab määrama Belgiasse vastutava esindaja, tuleb sedastada, et taoline kohustus, tuues kaasa kulusid ja piiranguid, sealhulgas ettevõtjatele, kellel on direktiivi 2002/83 artikli 5 kohane tegevusluba, kahandab nende ettevõtjate huvi pakkuda oma teenuseid Belgias. Järelikult kujutavad sellised õigusnormid endast teenuste osutamise vabaduse piirangut.
42
Komisjon väidab lisaks, et Belgia Kuningriik on rikkunud EMP lepingu teenuste osutamise vabadust käsitlevast artiklist 36 tulenevaid kohustusi.
43
Nagu on täpsustatud EMP lepingu artiklis 6, käsitletakse selle lepingu sätteid, niivõrd kui nende sisu langeb kokku asutamislepingu vastavate eeskirjadega ning selle kohaldamiseks vastuvõetud õigusaktidega, lepingu rakendamisel ja kohaldamisel vastavalt Euroopa Kohtu asjakohastele otsustele, mis on tehtud enne nimetatud lepingu allakirjutamist.
44
Peale selle on nii Euroopa Kohus kui ka Euroopa Vabakaubanduse Assotsiatsiooni (EFTA) Kohus tunnustanud vajadust jälgida, et EMP lepingu sätteid, mille sisu langeb kokku asutamislepingu sätetega, tõlgendataks ühetaoliselt (Euroopa Kohtu 23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-471/04: Keller Holding, lk I-2107, punkt 48 ja viidatud kohtupraktika; ning 26. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-345/05: komisjon vs. Portugal, EKL 2006, lk I-10633, punkt 40, ning EFTA Kohtu 12. detsembri 2003. aasta otsus E 1/03: EFTA Surveillance Authority vs. Island, Report of the EFTA Court, lk 143, punkt 27).
45
Tuleb märkida, et EMP lepingu artiklis 36 sisalduvad teenuste osutamise vabaduse piiramist keelavad sätted on identsed EÜ artikli 49 sätetega.
46
Neil asjaoludel tuleb järeldada, et kõnealused Belgia õigusnormid kujutavad endast EÜ artiklis 49 ja EMP lepingu artiklis 36 nimetatud teenuste osutamise vabaduse piirangut.
47
Siiski tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et siseriiklikud meetmed, mis võivad takistada asutamislepinguga tagatud põhivabaduste teostamist või muuta selle vähem atraktiivseks, võivad sellest hoolimata olla lubatud tingimusel, et neil on asutamislepinguga kooskõlas olev õiguspärane eesmärk, neid õigustavad üldisest huvist tulenevad ülekaalukad põhjused ja et meetmete kohaldamine on taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (vt selle kohta 11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-9/02: De Lasteyrie du Saillant, EKL 2004, lk I-2409, punkt 49; 7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-470/04: N, EKL 2006, lk I-7409, punkt 40, ja eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Taani, punkt 46).
48
Niisiis tuleb sedastada, et Belgia valitsus tugineb õigustuse osas üksnes sellele, mis puudutab õigusnorme, millega pannakse teises liikmesriigis asuvale elukindlustusseltsile kohustus määrata Belgias asuv vastutav esindaja. Seetõttu tuleb Euroopa Kohtul seda õigustust kontrollida. Mis puutub aga teistesse meetmetesse, mille osas on komisjon teinud etteheite ja mis puudutavad EÜ artiklis 49 ja EMP lepingu artiklis 36 sätestatud teenuste osutamise vabaduse rikkumist, siis tuleb komisjoni hagi lugeda nüüd ja edaspidi põhjendatuks, kuna nimetatud valitsuse võetud meetmete toetuseks ei ole esitatud ühtki õigustust.
49
Belgia valitsus väidab, et Belgias asuva vastutava esindaja määramise kohustus on vajalik selleks, et saavutada eesmärk, milleks on vajadus tagada kindlustuslepingute iga-aastase maksu, intresside ja rahatrahvide tasumine, mis võivad tekkida seoses Belgias asuvate riskidega lepingute puhul, mis sõlmiti teises liikmesriigis asuvas elukindlustusseltsis. Lisaks, kuna see kohustus ei mõjuta elukindlustusseltsi tegevusloa saamist ega tema lepinguportfelli üleandmist, ei ole see taotleva eesmärgi suhtes ebaproportsionaalne.
50
Komisjoni arvates on üldmääruse artiklis 224/2a ette nähtud välismaiste elukindlustusseltside üldine ja absoluutne kohustus määrata Belgiasse vastutav esindaja, koostoimes CTAT-i artikli 177 punktist 3 tuleneva solidaarvastutusega, ebaproportsionaalne meede, mis kujutab endast teises liikmesriigis asuvate kindlustusettevõtjate ja -asutuste teenuste osutamise vabaduse piirangut. Niisiis võivad kindlustuslepingutelt iga-aastase maksu tasumist tagada ka vähem piiravad viisid nagu liikmesriikide pädevate ametivõimude vastastikune abi direktiivis 77/799 ette nähtud kindlustusmaksete maksustamise valdkonnas.
51
Selleks et teha kindlaks, kas üldmääruse artiklis 224/2a ette nähtud kohustus määrata Belgias asuv vastutav esindaja on vajalik, et tagada seoses Belgias asuvate riskidega välisriigis sõlmitud lepingute puhul tekkida võivate kindlustuslepingute iga-aastase maksu, intresside ja rahatrahvide tasumine, tuleb uurida, kas seda eesmärki oleks olnud võimalik saavutada vähem piiravate meetmetega.
52
Esiteks, mis puudutab nimetatud maksu kehtestamist, tuleb sedastada, et direktiivi 77/799 artikli 1 lõike 1 esimene taane näeb ette liikmesriikide pädevate asutuste vahelise teabevahetuse, mis võimaldab õigesti määrata kindlustusmaksetelt tasutavad maksud, eelkõige Belgia õigusega kindlustuslepingutelt ette nähtud iga-aastase maksu.
53
Teiseks, mis puudutab kindlustuslepingutelt iga-aastase maksu tasumist, siis tuleb rõhutada, et vastavalt direktiivi 2002/83 artikli 50 lõikele 3 võib Belgia Kuningriik kohaldada tema territooriumil kohustusi võtvate elukindlustusseltside suhtes selle liikmesriigi riskide kohta sõlmitud lepingutega seotud kindlustusmaksetelt kaudsete maksude ja maksutaoliste lõivude maksmise tagamiseks oma siseriiklikke õigusnorme.
54
CTAT-i artiklist 177 tuleneb, et kindlustusvõtja on isiklikult vastutav kindlustuslepingutelt tasutava maksu eest, kui kõnealune leping sõlmiti kindlustusandjaga, kes ei asu Belgias ja kellel puudub seal esindus, filiaal, esindaja või mis tahes tegevuskoht CTAT-i artikli 178 tähenduses ning kui nimetatud lepingut ei sõlmitud Belgias asuva maakleri või muu vahendaja kaudu.
55
Sellest tuleneb, et Belgia õigus sisaldab sobivaid meetmeid, täitmaks selle maksu tasumise tagamise eesmärki ja mis on teenuste osutamise vabadust vähem kahjustavad kui kohustus määrata Belgias asuv vastutav esindaja.
56
Kolmandaks, mis puudutab kindlustuslepingutelt tasutava iga-aastase maksu sissenõudmist, siis tuleb sedastada, et direktiiv 76/308 täpsustab, et selle direktiivi artikli 3 lõike 1 kuuenda taande punkti b kohaselt rakendatakse vastastikust abi muu hulgas kindlustusmaksetelt tasutavate maksude sissenõudmise suhtes.
57
Eelnevast tuleneb, et Belgia Kuningriigil on vajalikud vahendid kindlustuslepingutelt tasutava iga-aastase maksu sissenõudmiseks. Sellest järeldub, et väljaspool seda liikmesriiki asuvate elukindlustusseltside kohustus määrata Belgias asuv vastutav esindaja läheb kaugemale sellest, mis on vajalik selle maksu tasumise tagamiseks ja on seega taotletava eesmärgiga ebaproportsionaalne.
58
Järelikult ei saa nõustuda Belgia Kuningriigi argumentidega, mis esitati selleks, et õigustada üldmääruse artiklis 224/2a ette nähtud kohustust määrata Belgiasse vastutav esindaja. Seega tuleb järeldada, et nimetatud kohustuse osas tuleb komisjoni väidet EÜ artiklis 49 ja EMP lepingu artiklis 36 sätestatud teenuste osutamise vabaduse põhimõtte rikkumise kohta pidada põhjendatuks.
59
Niisiis peab järeldama, et nende kahe viimati nimetatud sätte rikkumine on tuvastatud.
60
Kõike eelnevat arvesse võttes tuleb sedastada, et kuna Belgia Kuningriik jättis jõusse eespool mainitud õigusnormid, on ta rikkunud EÜ artiklist 49 ja EMP lepingu artiklist 36, samuti direktiivi 92/96 artiklist 4 – pärast muutmist direktiivi 2002/83 artikli 5 lõikest 1 – tulenevaid kohustusi.
Isikute vaba liikumise piirang
Poolte argumendid
61
Komisjoni arvates CIR 1992 artikkel 59 osas, milles see sätestab vanaduse ja enneaegse surma vastu lisakindlustusena tööandja poolt makstavate sotsiaalkindlustuse sissemaksete ja kindlustusmaksete mahaarvamise tingimusele, et need tuleb maksta Belgias asuvale elukindlustusseltsile või pensionikindlustusasutusele, ning CIR 1992 artiklid 145/1 ja 145/3 osas, milles need sätestavad sama tingimuse vanaduse ja enneaegse surma vastu lisakindlustusena isiklikelt sissemaksetelt ja kindlustusmaksetelt või täiendavalt pensionilt tasutava maksu vähendamisele, kujutavad vastuolu töötajate ja füüsilisest isikust ettevõtjate vaba liikumisega. Kui sellised töötajad, kes on teostanud kutsetegevust muus liikmesriigis kui Belgia Kuningriik, kus nad on liitunud tööandja pensioniskeemiga, tulevad viimati nimetatud liikmesriiki tööle, ei saa kõnealuse skeemi tasutud sissemakseid maha arvata ega makse vähendada. Neist skeemidest pärit tulud maksustatakse Belgias juhul, kui nimetatud töötajad seal elavad.
62
Komisjon leiab lisaks, et kapitali või tagasiostuväärtuste maksustamine, kui need antakse üle välismaal asuvasse pensionifondi või kindlustusasutusse, nagu tuleneb CIR 1992 artiklist 364b, kujutab põhjendamatut piirangut Belgias asuvate töötajate ja füüsilisest isikust ettevõtjate liikumis- ja asutamisvabadusele, kes soovivad asuda teise liikmesriiki eesmärgiga seal teostada majandustegevust ja kes soovivad selleks üle kanda nimetatud kapitali või tagasiostuväärtused. Belgia residendi ümberasumine teise liikmesriiki ei kujuta endast „kuritarvitust”, vaid EÜ artiklitega 18, 39 ja 43 ning EMP lepingu artiklitega 28 ja 31 tunnustatud põhiõiguse kasutamist.
63
Komisjon väidab viimasena, et CIR 1992 artikkel 364a, mis loob fiktsiooni, mille kohaselt kapitali, tagasiostuväärtuste ja hoiuste maksmine või määramine toimub päeval, mis eelnes maksumaksja poolt oma elukoha või oma majanduslike huvide asukoha üleviimisele välisriiki, kujutab põhjendamatut piirangut töötajate ning füüsilisest isikust ettevõtjate liikumis- ja asutamisvabadusele, samuti EÜ artikli 18 kohasele isikute vabale liikumisele.
64
Belgia valitsus täpsustas oma 30. mai 2006. aasta kirjas, mis saadeti vastusena Euroopa Kohtu esitatud küsimusele, et pärast Belgia kassatsioonikohtu 5. detsembri 2003. aasta otsust kohaldavad Belgia ametivõimud tollest kuupäevast alates CIR 1992 artikli 364a sätteid üksnes juhtudel, kui ühtki muud topeltmaksustamise vältimise lepingut ei ole sõlmitud või kui selline leping lubab Belgia Kuningriigil tulu maksustada. Lisaks, kapital maksustatakse üksnes sellest hetkest alates, mil see tegelikult välja makstakse või määratakse, ja neile kohaldatakse Belgia residentidega võrdseid maksumäärasid.
Euroopa Kohtu hinnang
65
Kõigepealt tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt on nii töötajate vaba liikumist kui asutamisvabadust käsitlevate sätetega vastuolus eelkõige see, kui päritoluriik takistab teises liikmesriigis oma kodanikel võtta vastu nii tööpakkumisi ja töötada kui ka sinna elama asuda või kooskõlas tema õigusnormidega asutada äriühing (vt selle kohta eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Portugal vs. komisjon, punktid 17 ja 18 ning viidatud kohtupraktika).
66
Antud juhul, mis puudutab esiteks keeldu maha arvata täiendava vanaduspensioni ja enneaegse surma vastu tööandja poolt makstavad sotsiaalkindlustuse sissemaksed ja kindlustusmaksed, kui need makstakse elukindlustusseltsile või pensionikindlustusasutusele, mis ei asu Belgias, nagu tuleneb CIR 1992 artiklist 59, ja samas lubada CIR 1992 artiklite 145/1 ja 145/3 kohaselt maksude vähendamist täiendava vanaduspensioni ja enneaegse surma vastu isiklikelt sissemaksetelt, mis tasutakse teistes liikmesriikides asuvatele asutustele, annavad siseriiklikud õigusnormid erineva maksusoodustuse sõltuvalt sellest, kus toimub nimetatud sissemaksete kogumine ning kahandavad seetõttu töötajate ja füüsilisest isikust ettevõtjate soovi kasutada oma õigust liikumisvabadusele ühest liikmesriigist teise.
67
Sellest tuleneb, et CIR 1992 artiklid 59, 145/1 ja 145/3 piiravad EÜ artiklitega 39 ja 43 tagatud töötajate vaba liikumist, samuti füüsilisest isikust ettevõtjate asutamisvabadust.
68
Teiseks tuleb sedastada nagu märkis ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 59, et CIR 1992 artikliga 364a loodud fiktsiooni eesmärk on võimaldada töötajate ja füüsilisest isikust ettevõtjate maksustamist piiri ületamise ajal.
69
Sellega seoses ei saa pidada ühenduse õigusest Belgia Kuningriigile tulenevate kohustuste nõuetekohaseks täitmiseks Belgia ametivõimude sedastust, mille kohaselt CIR 1992 artiklit 364a ei kohaldata kui on sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping, mis annab tulu maksustamise õiguse teisele lepinguosaliseks olevale liikmesriigile, isegi kui too liikmesriik ei kasuta seda õigust.
70
Isegi kui liikmesriigi ametivõimud ei kohalda siseriiklikku sätet, mis on ühenduse õigusega vastuolus, nõuab õiguskindluse põhimõte siiski sellise sätte muutmist (vt selle kohta 9. märtsi 2000. aasta otsus kohtuasjas C-358/98: komisjon vs. Itaalia, EKL 2000, lk I-1255, punktid 16 ja 17, samuti 13. juuli 2000. aasta otsus kohtuasjas C-160/99: komisjon vs. Prantsusmaa, EKL 2000, lk I-6137, punkt 22).
71
Seega tuleb tõdeda, et CIR 1992 artikkel 364a piirab ka EÜ artiklitega 39 ja 43 tagatud töötajate vaba liikumist ning füüsilisest isikust ettevõtjate asutamisvabadust.
72
Lõpuks, seoses väitega, mis puudutab artikliga 364a üldise liikumisvabaduse rikkumist, mis on tagatud EÜ artikliga 18, kuulub majanduslikult mitteaktiivsete isikute osas kohaldamisele sama järeldus samadel põhjendustel (vt selle kohta eelkõige 18. juuli 2006. aasta otsus kohtuasjas C-406/04: De Cuyper, EKL 2006, lk I-6947, lk 39 ja 40).
73
Kolmandaks, maksustades kapitali või tagasiostuväärtuste üleandmised, mida teostavad pensionifondid või elukindlustusseltsid soodustatud isiku või soorituse täitmise nõudmiseks õigustatud isiku huvides väljaspool Belgiat asuvasse pensionifondi või teisele elukindlustusseltsile, vähendab CIR 1992 artikkel 364b töötajate ja füüsilisest isikust ettevõtjate soovi asuda tegutsema teises liikmesriigis, kuna takistab neil kaasa võtmast oma hoiuseid.
74
Seetõttu tuleb sedastada, et CIR 1992 artikkel 364b piirab töötajate vaba liikumist, samuti füüsiliste isikute asutamisvabadust, mis on tagatud EÜ artiklitega 39 ja 43.
75
Komisjon väidab lisaks, et siseriikliku õiguse sätete olemasolu tõttu on Belgia Kuningriik rikkunud EMP lepingu artiklitest 28 ja 31, mis käsitlevad vastavalt töötajate liikumisvabadust ja asutamisvabadust, tulenevaid kohustusi.
76
Käesolevas kohtuasjas tuleb märkida, et EMP lepingu artiklites 28 ja 31 sisalduvad liikumis- ja asutamisvabaduse piiramist keelavad sätted on sisuliselt identsed EÜ artiklite 39 ja 43 sätetega.
77
Neil asjaoludel tuleb komisjoni hagi lugeda põhjendatuks väite osas, mis puudutab EMP lepingus sätestatud isikute liikumisvabadust käsitlevate sätete rikkumist.
78
Järelikult tuleb sedastada, et kuna Belgia Kuningriik jättis jõusse õigusnormid, mis ei luba CIR 1992 artikli 59 kohaselt arvata maha maksu tööandja tehtavatelt sotsiaalkindlustusmaksetelt ega luba CIR 1992 artiklite 145/1 ja 145/3 kohaselt vähendada maksu isiklikelt sissemaksetelt, mis tasutakse teises liikmesriigis asuvale elukindlustusseltsile või mis loovad CIR 1992 artikli 364a kohaselt õigusliku fiktsiooni, või kehtestavad CIR 1992 artikli 364b kohaselt maksu väljaspool Belgiat asuvatele pensionifondidele või muudele elukindlustusseltsidele üle antud kapitalile ja tagasiostuväärtustele, on Belgia Kuningriik rikkunud EÜ artiklitest 18, 39 ja 43 ning EMP lepingu artiklitest 28 ja 31 tulenevaid kohustusi.
79
Kuna käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis viidatud õigusnormid on vastuolus asutamislepingu ja EMP lepingu sätetega, mis käsitlevad töötajate vaba liikumist, asutamisvabadust ja isikute vaba liikumist, ei ole nimetatud õigusnorme vaja kapitali vaba liikumist käsitlevat EÜ artiklit 56 silmas pidades eraldi analüüsida (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused komisjon vs. Portugal, punkt 45, ja komisjon vs. Taani, punkt 76).
80
Järelikult tuleb sedastada, et kuna Belgia Kuningriik:
—
lubades vanaduse ja enneaegse surma korral tööandja poolt tehtavate täiendavate sotsiaalkindlustusmaksete ja kindlustusmaksete mahaarvamist CIR 1992 artiklis 59 ette nähtud tingimusel, et sissemakseid tehakse Belgias asuvasse elukindlustusseltsi või pensionifondi;
—
lubades vastavalt CIR 1992 artiklitele 145/1 ja 145/3 isiku enda poolt vanaduse ja enneaegse surma puhuks tehtud pikaajaliselt säästuhoiuselt maksude vähendamist sarnaselt tööandja poolt töötaja töötasudelt kinni peetavate summade abil tingimusel, et sissemakseid sooritatakse Belgias asuvasse elukindlustusseltsi või pensionikindlustusfondi;
—
nägi CIR 1992 artikli 364a esimeses lõigus ette, et juhul kui sama seadustiku artiklis 34 märgitud kapital, tagasiostuväärtused ja hoiused makstakse või määratakse maksumaksjale, kes on eelnevalt viinud oma elukoha või oma majanduslike huvide asukoha üle välisriiki, loetakse makse või rahaülekanne toimunuks päeval, mis eelnes sellele üleviimisele, samastades kõik selle seadustiku artikli 34 lõike 2 punktis 3 märgitud üleviimised artikli 364a teises lõigus märgitud ülekandega selliselt, et iga kindlustusandja on kohustatud nimetatud seadustiku artikli 270 kohaselt kinni pidama tulumaksu mis tahes hetkel Belgias asunud maksumaksjast mitteresidendile makstud kapitalilt ja tagasiostuväärtuselt niivõrd, kui need summad tekkisid täielikult või osaliselt perioodil, millal asjaomane isik oli Belgia residendist maksumaksja, isegi kui Belgia Kuningriigi sõlmitud kahepoolsed maksulepingud lubasid neid tulusid lepingu teises osalisriigis maksustada;
—
maksustades vastavalt CIR 1992 artiklile 364b kapitali või tagasiostuväärtuste, mis on tekkinud tööandja poolt tehtavate sotsiaalkindlustusmaksete või isiklike sissemaksete tasumisel täiendavasse pensionifondi või elukindlustusseltsi kaudu soodustatud isiku või soorituse täitmise nõudmiseks õigustatud isiku huvides, üleandmise teisele väljaspool Belgiat asuvale pensionifondile või elukindlustusseltsile, samas kui selline üleandmine ei kujuta endast maksustatavat tehingut juhul, kui kapital või tagasiostuväärtused antakse üle teisele Belgias asuvale pensionifondile või elukindlustusseltsile;
—
nõudes artikli 224/2a põhjal Belgias asuvate välismaiste kindlustusandjate, kellel puudub Belgias enne seal teenuste osutamist igasugune tegutsemiskoht, vastutava esindaja nõusolekut, kes kinnitab kirjalikult, et võtab kohustuse tasuda isiklikult riigile kindlustuslepingute iga-aastast maksu, intresse ja rahatrahve, mis võivad tekkida seoses Belgias asuvate riskidega,
on Belgia Kuningriik rikkunud EÜ artiklitest 18, 39, 43 ja 49 ning EMP lepingu artiklitest 28, 31 ja 36, samuti direktiivi 92/96 artikli 4 – pärast muutmist direktiivi 2002/83 artikli 5 lõikest 1 – tulenevaid kohustusi.
Kohtukulud
81
Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna komisjon on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja Belgia Kuningriik on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud välja mõista Belgia Kuningriigilt.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:
1.
Kuna Belgia Kuningriik jättis jõusse õigusnormid, mis:
—
lubavad vanaduse ja enneaegse surma vastu tasumisele kuuluvate tööandja poolt tehtavate täiendavate sotsiaalkindlustusmaksete mahaarvamist 1992. aasta tulumaksuseadustiku, mis on kooskõlastatud10. aprilli 1992. aasta kuningliku dekreediga ja mida on muudetud 28. aprilli 2003. aasta seadusega täiendava pensioni ja sellega seotud maksusüsteemi ja teatud täiendavate soodustuste kohta sotsiaalkindlustuse valdkonnas, artiklis 59 ette nähtud tingimusel, et sissemakseid tehakse Belgias asuvasse elukindlustusseltsi või pensionifondi;
—
lubavad vastavalt 1992. aasta tulumaksuseadustiku, mida on muudetud 28. aprilli 2003. aasta seadusega, artiklitele 145/1 ja 145/3 pikaajaliselt säästuhoiuselt maksude vähendamist vanaduse ja enneaegse surma puhuks tehtavatelt sissemaksetelt või täiendavaks kogumispensioniks tehtavatelt isiklikelt sissemaksetelt, mida tööandja on töövõtjale makstud töötasudelt kinni pidanud või mida ettevõtja on kinni pidanud juhatusele, kes ei tööta töölepingu alusel, makstud tasudelt, tingimusel, et sissemakseid sooritatakse Belgias asuvasse elukindlustusseltsi või pensionikindlustusfondi;
—
näevad 1992. aasta tulumaksuseadustiku, mida on muudetud 28. aprilli 2003. aasta seadusega, artiklis 364a ette, et juhul kui sama seadustiku artiklis 34 märgitud kapital, tagasiostuväärtused ja hoiused makstakse või määratakse maksumaksjale, kes on eelnevalt viinud oma elukoha või oma majanduslike huvide asukoha üle välisriiki, loetakse makse või rahaülekanne toimunuks päeval, mis eelnes sellele üleviimisele, samastades kõik selle seadustiku artikli 34 lõike 2 punktis 3 märgitud üleviimised artikli 364a teises lõigus märgitud ülekandega selliselt, et iga kindlustusandja on kohustatud nimetatud seadustiku artikli 270 kohaselt kinni pidama tulumaksu mis tahes hetkel Belgias asunud maksumaksjast mitteresidendile makstud kapitalilt ja tagasiostuväärtuselt niivõrd, kui need summad tekkisid täielikult või osaliselt perioodil, millal asjaomane isik oli Belgia residendist maksumaksja, isegi kui Belgia Kuningriigi sõlmitud kahepoolsed maksulepingud lubasid neid tulusid lepingu teises osalisriigis maksustada;
—
maksustavad 1992. aasta tulumaksuseadustiku, mida on muudetud 28. aprilli 2003. aasta seadusega, artikli 364b kohaselt kapitali või tagasiostuväärtuste, mis on tekkinud tööandja poolt tehtavate sotsiaalkindlustusmaksete või isiklike sissemaksete tasumisel täiendavasse pensionifondi või elukindlustusseltsi kaudu soodustatud isiku või soorituse täitmise nõudmiseks õigustatud isiku huvides, üleandmise teisele väljaspool Belgiat asuvale pensionifondile või elukindlustusseltsile, samas kui selline üleandmine ei kujuta endast maksustatavat tehingut juhul, kui kapital või tagasiostuväärtused antakse üle teisele Belgias asuvale pensionifondile või elukindlustusseltsile;
—
nõuavad règlement général sur les taxes assimilées au timbre, mis anti välja 3. märtsi 1927. aasta kuningliku dekreediga, mida on muudetud 30. juuli 1994. aasta kuningliku dekreediga, artikli 224/2a alusel Belgias asuvate välismaiste kindlustusandjate, kellel puudub Belgias igasugune tegutsemiskoht, enne seal teenuste osutamist Belgias asuva vastutava esindaja nõusolekut, kes kinnitab kirjalikult, et võtab kohustuse tasuda isiklikult riigile kindlustuslepingute iga-aastast maksu, intresse ja rahatrahve, mis võivad tekkida seoses Belgias asuvate riskidega;
on Belgia Kuningriik rikkunud EÜ artiklitest 18, 39, 43 ja 49 ning 2. mai 1992. aasta Euroopa Majanduspiirkonna lepingu artiklitest 28, 31 ja 39, samuti 10. novembri 1992. aasta direktiivi 92/96/EMÜ otsese elukindlustusega seotud õigusnormide kooskõlastamise kohta, millega muudetakse direktiive 79/267/EMÜ ja 90/619/EMÜ (kolmas elukindlustuse direktiiv) artiklist 4 – pärast muutmist Euroopa Parlamendi ja nõukogu 5. novembri 2002. aasta direktiivi 2002/83/EÜ elukindlustuse kohta artikli 5 lõikest 1 – tulenevaid kohustusi.
2.
Jätta hagi ülejäänud osas rahuldamata.
3.
Mõista kohtukulud välja Belgia Kuningriigilt.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: prantsuse.