62023CJ0039
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2024 m. liepos 29 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – SESV 63 straipsnis – Laisvas kapitalo judėjimas – Viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų gautų dividendų apmokestinimas – Skirtingas viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų rezidentų ir viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų nerezidentų vertinimas – Tik viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų rezidentų atleidimas nuo mokesčio – Situacijų panašumas – Pateisinimas – Būtinybė apsaugoti socialinės politikos tikslą – Būtinybė išsaugoti subalansuotą valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą“
Byloje C‑39/23
dėl Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausias administracinis teismas, Švedija) 2023 m. sausio 24 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2023 m. sausio 26 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
KEVA,
Landskapet Ålands pensionsfond,
Kyrkans Centralfond
prieš
Skatteverket
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Arabadjiev, teisėjai T. von Danwitz, P. G. Xuereb (pranešėjas), A. Kumin ir I. Ziemele,
generalinis advokatas A. M. Collins,
posėdžio sekretorė A. Lamote, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2024 m. sausio 11 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Keva, Landskapet Ålands pensionsfond ir Kyrkans Centralfond, atstovaujamų K. Äimä ir K. Grüssner,
–
Skatteverket, atstovaujamo K. Hjelmberg ir U. Vretendahl,
–
Švedijos vyriausybės, atstovaujamos C. Meyer‑Seitz ir R. Shahsavan Eriksson,
–
Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos A. Pérez‑Zurita Gutiérrez,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos P. Carlin, A. Ferrand ir W. Roels,
susipažinęs su 2024 m. kovo 21 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 63 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant KEVA, Landskapet Ålands pensionsfond (Alandų regiono pensijų fondas, Suomija) ir Kyrkans Centralfond (Bažnyčios centrinis fondas, Suomija), trijų viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų, įsteigtų pagal Suomijos profesinių pensijų sistemą, ginčą su Skatteverket (mokesčių administratorius, Švedija) dėl Švedijos bendrovių ieškovams pagrindinėje byloje išmokėtų dividendų apmokestinimo Švedijoje.
Teisinis pagrindas
Tarptautinė teisė
EBPO pavyzdinė mokesčių konvencija
3
Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) taryba 1963 m. liepos 30 d. parengė rekomendaciją dėl dvigubo apmokestinimo panaikinimo ir pareikalavo iš valstybių narių vyriausybių, sudarant ar peržiūrint dvišales sutartis, laikytis „pavyzdinės konvencijos, siekiant išvengti dvigubo pajamų ir pelno apmokestinimo“, kurią parengė EBPO fiskalinių reikalų komitetas ir kuri pridėta prie minėtos rekomendacijos (toliau – EBPO pavyzdinė mokesčių konvencija). Ši pavyzdinė mokesčių konvencija yra reguliariai peržiūrima ir iš dalies keičiama. Dėl jos pateikiami EBPO tarybos patvirtinti komentarai.
4
EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos 24 straipsnio „Nediskriminavimas“ 1 dalyje numatyta:
„Susitariančiosios Valstybės nacionalinių subjektų bet koks apmokestinimas arba bet kokie su juo susiję reikalavimai kitoje Susitariančiojoje Valstybėje tokiomis pat aplinkybėmis, visų pirma rezidavimo požiūriu, neturi būti kitokie arba didesni už tos kitos Valstybės nacionalinių subjektų esamą arba galimą apmokestinimą ir su juo susijusius reikalavimus. <…>“
5
EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos 24 straipsnio komentarų 10 punkte nustatyta:
„<…> [šio 24 straipsnio] 1 dalies nuostatos nereiškia, kad valstybė, suteikianti specialių mokesčių lengvatų savo viešosioms įstaigoms ar tarnyboms dėl jų pobūdžio, privalo tokias pačias lengvatas taikyti ir kitos valstybės viešosioms įstaigoms ir tarnyboms.“
6
Šių komentarų 12 punkte nustatyta:
„<…> atleidimo nuo mokesčio atvejai, kuriuos valstybė suteikia savo viešosioms įstaigoms ir tarnyboms, yra pateisinami tuo, kad šios įstaigos ir tarnybos yra neatskiriama jos dalis ir kad jų padėtis niekada negali būti lyginama su kitos valstybės viešųjų įstaigų ir tarnybų padėtimi. <…>“
Šiaurės šalių mokesčių sutartis
7
Pagal 1996 m. rugsėjo 23 d. Helsinkyje pasirašytos Šiaurės šalių sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pajamų ir pelno mokesčių srityje (toliau – Šiaurės šalių mokesčių sutartis) 10 straipsnio 3 dalį dividendai, kuriuos bendrovė, susitariančiosios valstybės rezidentė, moka kitos susitariančiosios valstybės rezidentui, taip pat apmokestinami toje susitariančioje valstybėje, kurios rezidentė yra dividendus išmokanti bendrovė. Jei faktiškas dividendų gavėjas yra kitos susitariančiosios valstybės rezidentas, imamas mokestis negali viršyti 15 % bendros dividendų sumos.
8
Šiaurės šalių mokesčių sutarties 25 straipsnyje numatyti dvigubo apmokestinimo išvengimo būdai. Dėl asmenų, kurie reziduoja Suomijoje, numatyta, kad paprastai šie asmenys turi teisę iš Suomijos pajamų mokesčio išskaičiuoti sumą, lygią pagal kitos susitariančiosios valstybės teisės aktus ir laikantis šios sutarties sumokėtam pajamų mokesčiui.
Švedijos teisė
9
Pagal Kupongskattelagen (1970:624) (Įstatymas (1970:624) dėl dividendų mokesčio) 1 straipsnio pirmą pastraipą dividendų mokestis paprastai turi būti mokamas valstybei už visus už Švedijos akcinių bendrovių akcijas paskirtus dividendus.
10
Pagal šio įstatymo 4 straipsnio pirmą pastraipą prievolę mokėti šį mokestį turi užsienio juridiniai asmenys, turintys teisę į dividendus, jei išmokėti dividendai nesusiję su pajamomis iš ekonominės ar komercinės veiklos, vykdomos per Švedijoje veikiantį nuolatinį padalinį.
11
Šio įstatymo 5 straipsnyje numatyta, kad dividendų mokestis yra 30 % nuo paskirų dividendų. Vis dėlto iš to paties įstatymo 27 straipsnio pirmos pastraipos matyti, kad jei dividendų mokestis buvo surinktas viršijant sumą, mokėtiną pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, gavėjas turi teisę į permokėtų sumų grąžinimą.
12
Inomstskattelagen (1999:1229) (Pajamų mokesčio įstatymas (1999:1229) 6 skyriaus 3 ir 4 straipsniuose nustatyta, kad Švedijos juridiniai asmenys paprastai apmokestinami pajamų mokesčiu nuo visų savo pajamų Švedijoje ir užsienyje.
13
Šio įstatymo 6 skyriaus 7 straipsnyje numatyta, kad užsienio juridiniai asmenys yra iš dalies apmokestinami pajamų mokesčiu, t. y. kad jie apmokestinami tik dėl šio skyriaus 11 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodytų pajamų, iš ko matyti, kad šis dalinis apmokestinimas, be kita ko, apima pajamas iš Švedijoje esančios nuolatinės veiklos vietos arba nekilnojamojo turto.
14
Pagal minėto įstatymo 7 skyriaus 2 straipsnio pirmos pastraipos 1 punktą valstybė yra visiškai atleista nuo mokesčių prievolės. Ši leidžianti nukrypti nuostata taikoma pačiai Švedijos valstybei, bet ne valstybės įmonėms.
15
Pajamų mokesčio įstatymo (1999:1229) 2 skyriaus 2 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta, kad šiame įstatyme vartojamos sąvokos ir formuluotės taip pat apima lygiavertes užsienio situacijas, nebent būtų nurodyta arba iš konteksto matyti, kad kalbama tik apie Švedijoje susiklosčiusias situacijas. Šio 2 straipsnio antroje pastraipoje patikslinama, kad pirma pastraipa netaikoma su valstybe susijusioms nuostatoms.
16
Šio įstatymo 6 skyriaus 9 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta, kad užsienio valstybės ir užsienio valdžios institucijos turi būti vertinamos kaip užsienio bendrovės.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
17
Švedijoje viešosios teisės reglamentuojami fondai yra valstybės dalis ir jų pajamoms taikomas atleidimas nuo mokesčių. Pagrindinė šių pensijų fondų užduotis – valdyti kapitalą, kuris iš dalies sudaro pajamomis pagrįstas senatvės pensijas ir yra Švedijos senatvės pensijos dalis. Pati bendroji senatvės pensijų sistema yra privalomos valstybinės socialinės apsaugos sistemos dalis.
18
Keva yra pensijų fondas, kuris valdo savivaldos sektoriaus darbuotojų pensijas Suomijoje. Jo pagrindinė funkcija yra valdyti įstatyme numatyto profesinio pensijų draudimo lėšas. Keva renka pensijų įmokas ir moka pensijas. Jis yra viešosios teisės reglamentuojamas juridinis asmuo, kaip tai suprantama pagal Suomijos teisę, ir Suomijoje yra atleistas nuo mokesčių.
19
Alandų regiono pensijų fondas yra pensijų fondas, atsakingas už Alandų regione įdarbintų darbuotojų pensijų valdymą. Jo pagrindinė užduotis – valdyti įstatymu nustatytų profesinių pensijų draudimo sistemos lėšas. Vis dėlto būtent Alandų regionas yra atsakingas, be kita ko, už darbuotojų pensijų mokėjimą. Alandų regiono pensijų fondo ištekliai atskirti nuo Alandų regiono biudžeto. Šis fondas neturi atskiro juridinio asmens statuso, bet yra Alandų regiono dalis. Jis iš dalies atleistas nuo mokesčių Suomijoje ir nemoka mokesčio už akcinių bendrovių išmokėtus dividendus.
20
Centrinis bažnyčios fondas iki 2016 m. sausio 1 d. buvo Suomijos evangelikų liuteronų bažnyčios darbuotojų pensijų fondas. Jis valdė lėšas, sumokėtas pagal įstatymu nustatytą profesinio pensijų draudimo sistemą. Senatvės pensijų mokėjimą jo vardu valdė Keva. Centrinis bažnyčios fondas neturi atskiro juridinio asmens statuso, jis yra Suomijos evangelikų liuteronų bažnyčios dalis. Praktiškai jis atleistas nuo pajamų mokesčio Suomijoje.
21
2003–2016 m. ieškovai pagrindinėje byloje gavo dividendų iš Švedijos bendrovių, kurie Švedijoje buvo apmokestinti dividendų mokesčiu. Kadangi šie dividendai nebuvo apmokestinti Suomijoje, dividendų mokestis, kuriuo jie buvo apmokestinti Švedijoje, negalėjo būti išskaičiuotas, kaip numatyta Šiaurės šalių mokesčių sutartyje.
22
Taigi ieškovai pagrindinėje byloje paprašė Švedijos mokesčių administratoriaus grąžinti dividendų mokestį, kuriuo jie buvo apmokestinti Švedijoje. Grįsdami savo prašymus jie teigė, kad dividendų mokesčio rinkimas prieštarauja laisvam kapitalo judėjimui, kaip jis suprantamas pagal SESV 63 straipsnį, nes jie panašūs į Švedijos viešosios teisės reglamentuojamus pensijų fondus, kurie Švedijoje atleidžiami nuo mokesčių prievolės.
23
Mokesčių administratorius atmetė šiuos prašymus motyvuodamas tuo, kad ieškovų pagrindinėje byloje situacija nebuvo objektyviai panaši į Švedijos viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų situaciją.
24
Ieškovai pagrindinėje byloje pateikė Förvaltningsrätten i Falun (Faliuno administracinis teismas, Švedija) skundus dėl mokesčių administratoriaus sprendimų ir jie buvo atmesti motyvuojant tuo, kad Suomijos pensijų fondai ir Švedijos viešosios teisės reglamentuojami pensijų fondai šiek tiek skiriasi, kiek tai susiję su jų užduotimis ir organizavimu. Be to, Švedijos viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų atleidimą nuo mokesčio pateisina tai, kad jie yra Švedijos valstybės dalis. Kadangi tai yra atleidimas nuo mokesčio, kuris pateisinamas ne vien mokestinėmis priežastimis, dividendų mokesčio rinkimas negali būti laikomas diskriminaciniu pagal SESV 63 straipsnį.
25
Ieškovai pagrindinėje byloje pateikė apeliacinius skundus dėl šių sprendimų Kammarrätten i Sundsvall (Sundsvalio apeliacinis administracinis teismas, Švedija). Šie apeliaciniai skundai buvo atmesti motyvuojant tuo, kad pagal Sąjungos teisę Švedija neprivalo kitos valstybės narės ar viešosios įstaigos nerezidentės mokesčių tikslais vertinti taip pat, kaip Švedijos valstybės. Be to, Švedijos valstybei taikomu atleidimu nuo mokesčio tik išvengiama lėšų judėjimo ratu viešajame sektoriuje. Taigi Suomijos viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų ir Švedijos viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų situacijos nėra objektyviai panašios.
26
Ieškovai pagrindinėje byloje dėl šių sprendimų pateikė kasacinius skundus Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausiasis administracinis teismas, Švedija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Šis teismas leido jiems pateikti kasacinį skundą dėl dividendų, kuriuos bendrovės rezidentės išmokėjo viešosios teisės reglamentuojamiems pensijų fondams nerezidentams, apmokestinimo suderinamumo su laisvu kapitalo judėjimu, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnį.
27
Pirma, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar viešosios teisės reglamentuojamų pensijų įstaigų nerezidenčių, gaunančių dividendus iš bendrovių rezidenčių, vertinimas yra mažiau palankus nei viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų rezidentų.
28
Viena vertus, Švedijos viešosios teisės reglamentuojami pensijų fondai, kaip juridinis asmuo, yra valstybės dalis, o jų turimas turtas yra valstybės ištekliai. Bendrovių rezidenčių dividendų, kuriuos gauna šie fondai, atleidimas nuo mokesčio leidžia išvengti šių išteklių judėjimo ratu, nesuteikiant valstybei realios ekonominės naudos. Taigi tai, kad Švedijos valstybė naudojasi savo teise apmokestinti viešosios teisės reglamentuojamas pensijų įstaigas nerezidentes, pati nebūdama apmokestinta, negali būti laikoma kitų valstybių narių atgrasymu nuo investavimo Švedijoje per savo viešosios teisės reglamentuojamas pensijų įstaigas.
29
Kita vertus, kitas požiūris būtų toks, kad jei nuo mokesčio atleidžiami tik viešosios teisės reglamentuojamų pensijų įstaigų rezidenčių gauti dividendai, o tokio paties pobūdžio įstaigoms, bet nerezidentėms išmokėti dividendai apmokestinami, pastarosios atsidurtų nepalankioje padėtyje, o tai galėtų būti kliūtis laisvam kapitalo judėjimui, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnį.
30
Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl to, ar šiuo atveju viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų rezidentų ir viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų nerezidentų padėtis yra objektyviai panaši.
31
Viena vertus, Švedijos socialinės apsaugos sistemoje viešosios teisės reglamentuojami pensijų fondai rezidentai yra valstybės stabilizavimo fondai, kiek tai susiję su pajamomis pagrįstomis senatvės pensijomis. Taigi nėra jokios situacijos, kai viešosios teisės reglamentuojamai pensijų įstaigai nerezidentei de facto galėtų būti patikėta tokia pati užduotis kaip ir viešosios teisės reglamentuojamiems pensijų fondams rezidentams. Todėl viešosios teisės reglamentuojamos pensijų įstaigos nerezidentės padėtis niekada negali būti objektyviai panaši į Švedijos valstybės ir jos viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų padėtį.
32
Kita vertus, būtų galima manyti, kad jei deklaruotas Švedijos valstybės ir jos viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų atleidimo nuo mokesčio tikslas yra administracinis supaprastinimas, taip pat būtų siekiama sumažinti poreikį viešosios valdžios institucijoms skirti atitinkamas mokesčių sumas, kurias jos privalėtų mokėti, jei nebūtų atleistos nuo mokesčio, kad galėtų vykdyti bendrojo intereso užduotis. Kiek tai susiję su pastaruoju tikslu, institucijų, kurios reglamentuojamos tokiu pačiu būdu ir kurių užduotis yra tokia pati kitose valstybėse narėse, padėtis yra objektyviai panaši.
33
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar reikia lyginti su pačia Švedijos valstybe, ar tik su pačiais viešosios teisės reglamentuojamais pensijų fondais. Iš tiesų ieškovai pagrindinėje byloje vykdo tam tikras užduotis, kurios skiriasi nuo Švedijos viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų vykdomų užduočių. Konkrečiau kalbant, pastarieji nėra įpareigoti nei surinkti pensijų įmokų, nei mokėti pensijų, o vienintelė jų užduotis yra valdyti pajamomis pagrįstų senatvės pensijų draudimo sistemos lėšas. Vis dėlto šias kitas užduotis Švedijos valstybėje atlieka kiti subjektai, kuriems taip pat taikomas atleidimas nuo mokesčių.
34
Galiausiai, trečia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl to, ar galimas apribojimas gali būti pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.
35
Šiuo klausimu taip pat galimi du požiūriai. Viena vertus, nagrinėjamas skirtingas vertinimas gali būti pateisinamas būtinybe apsaugoti Švedijos socialinės politikos tikslą ir jos finansavimą. Vis dėlto viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų rezidentų apmokestinimas reikštų, kad Švedijos valstybė turėtų skirti atitinkamas mokestines pajamas šiems fondams, kad jie išvengtų nuosavų lėšų panaudojimo. Kita vertus, pajamų praradimas ar administraciniai sunkumai nėra tinkamos priežastys, galinčios pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, kaip jis suprantamas pagal SESV 63 straipsnį.
36
Esant šioms aplinkybėms, Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar aplinkybė, kad užsienio valstybinėms pensijų institucijoms bendrovių rezidenčių paskirti dividendai apmokestinami išskaičiuojamuoju mokesčiu, nors atitinkami dividendai nėra apmokestinami, jei jie atitenka savo valstybei per jos bendruosius pensijų fondus, yra neigiamas skirtingas požiūris, lemiantis laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, iš principo draudžiamą SESV 63 straipsniu?
2.
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, į kokius kriterijus reikėtų atsižvelgti vertinant, ar užsienio valstybinės pensijų institucijos padėtis yra objektyviai panaši į atitinkamos valstybės ir jos bendrųjų pensijų fondų padėtį?
3.
Ar galimas apribojimas gali būti laikomas pateisinamu dėl privalomųjų bendrojo intereso pagrindų?“
Dėl prejudicinių klausimų
37
Savo trimis klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos dividendai, kuriuos bendrovės rezidentės paskiria viešosios teisės reglamentuojamoms pensijų įstaigoms nerezidentėms, apmokestinami išskaičiuojamuoju mokesčiu, o viešosios teisės reglamentuojamiems pensijų fondams rezidentams paskirti dividendai atleidžiami nuo tokio mokesčio.
38
Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją valstybės narės turi įgyvendinti savo kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje laikydamosi Sąjungos teisės ir, be kita ko, SESV garantuojamų pagrindinių laisvių (2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 41 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2023 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Cartrans Preda, C‑461/21, EU:C:2023:632, 61 punktas).
39
Dėl laisvo kapitalo judėjimo Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad su šia pagrindine laisve susijusiose Sutarties nuostatose nedaromas skirtumas tarp privačių ir valstybinių įmonių (šiuo klausimu žr. 2005 m. birželio 2 d. Sprendimo Komisija / Italija, C‑174/04, EU:C:2005:350, 32 punktą). Taigi šiomis nuostatomis viešasis sektorius nepašalinamas iš jų taikymo srities.
40
SESV 63 straipsnio 1 dalyje apskritai draudžiamas kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ribojimas. Tarp šia nuostata draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba atgrasyti šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2024 m. sausio 18 d. Sprendimo JD (Gyvenamosios vietos sąlyga), C‑562/22, EU:C:2024:55, 34 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
41
SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtinta, kad SESV 63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės „taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu“.
42
Ši nuostata, kaip nukrypstanti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo, turi būti aiškinama siaurai. Todėl ji negali būti aiškinama taip, kad kiekvienas mokesčių teisės aktas, pagal kurį mokesčių mokėtojai skirstomi atsižvelgiant į gyvenamąją vietą arba į valstybę, kurioje jie investuoja savo kapitalą, automatiškai yra suderinamas su SESV. Iš tiesų pačią SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą nukrypti leidžiančią nuostatą riboja SESV 65 straipsnio 3 dalis, kurioje numatyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės teisės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta [SESV] 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“ (2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 44 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2023 m. spalio 12 d. Sprendimo BA (Paveldimas turtas – Socialinė būsto politika Sąjungoje, C‑670/21, EU:C:2023:763, 54 punktas).
43
Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad reikia skirti pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą leidžiamą skirtingą požiūrį nuo pagal SESV 65 straipsnio 3 dalį uždraustos diskriminacijos. Tam, kad nacionalinės mokesčių teisės nuostata galėtų būti laikoma suderinama su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis SESV nuostatomis, reikia, kad jos lemiamas skirtingas vertinimas būtų susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba jis būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2023 m. spalio 12 d. Sprendimo BA (Paveldimas turtas – Socialinė būsto politika Sąjungoje), C‑670/21, EU:C:2023:763, 55 punktas).
44
Taigi pirmiausia reikia išnagrinėti, ar egzistuoja skirtingas požiūris, toliau – ar šios situacijos panašios ir galiausiai – ar galima pateisinti skirtingą požiūrį.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo egzistavimo
45
Nagrinėjamu atveju iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad, kalbant apie Pajamų mokesčio įstatymo (1999:1229) 7 skyriaus 2 straipsnio pirmoje pastraipoje numatytą bendrovių, Švedijos rezidenčių, paskirtų dividendų apmokestinimą, viešosios teisės reglamentuojami pensijų fondai rezidentai atleidžiami nuo išskaičiuojamojo mokesčio už šios rūšies dividendus, o viešosios teisės reglamentuojamoms pensijų įstaigoms nerezidentėms toks atleidimas nuo mokesčio netaikomas.
46
Toks skirtingas apmokestinimas lemia nepalankų viešosios teisės reglamentuojamoms pensijų įstaigoms nerezidentėms išmokėtų dividendų apmokestinimą, galintį atgrasyti šias įstaigas investuoti į Švedijoje įsteigtas bendroves (pagal analogiją žr. 2022 m. kovo 17 d. Sprendimo AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 39 punktą).
47
Šios išvados negali paneigti Švedijos vyriausybės argumentas, kad nediskriminavimo principas, kaip jis suprantamas pagal EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos 24 straipsnį, nereiškia, kad valstybė, suteikianti specialių mokesčių lengvatų savo viešosioms įstaigoms, privalo tokias pačias lengvatas taikyti ir kitos valstybės viešosioms įstaigoms, kaip tai matyti iš šio 24 straipsnio komentarų 10 ir 12 punktų.
48
Šiuo klausimu pakanka pažymėti, kad ši vyriausybė negali remtis šiais EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos 24 straipsnio komentarais, siekdama išvengti įsipareigojimų pagal Sutartį (pagal analogiją žr. 2009 m. liepos 16 d. Sprendimo Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, 34 punktą).
49
Dėl Švedijos vyriausybės argumento, kad, nesant Sąjungos teisės suderinimo šioje srityje, joje nenustatyta jokia bendra valstybių narių pareiga prisidėti prie kitų valstybių narių socialinės apsaugos sistemų finansavimo, reikia priminti, kad nors neginčijama, jog Sąjungos teisėje paisoma valstybių narių kompetencijos organizuoti savo socialinės apsaugos sistemas, vis dėlto naudodamosi šia kompetencija valstybės narės turi laikytis Sąjungos teisės ir, be kita ko, SESV nuostatų, susijusių su pagrindinėmis laisvėmis (šiuo klausimu žr. 2022 m. balandžio 28 d. Sprendimo Gerencia Regional de Salud de Castilla y León, C‑86/21, EU:C:2022:310, 18 punktą ir 2022 m. birželio 30 d. Sprendimo INSS (Visiško nedarbingumo išmokų sumavimas), C‑625/20, EU:C:2022:508, 30 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
50
Šiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad nacionalinės teisės aktai, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, iš principo draudžiamas pagal SESV 63 straipsnį.
Dėl situacijų panašumo
51
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, viena vertus, kad klausimas, ar tarpvalstybinė situacija yra panaši į vidaus situaciją, turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į tikslą, kurio siekiama aptariamomis nacionalinės teisės nuostatomis, jų dalyką ir turinį ir, kita vertus, kad, siekiant nustatyti, ar skirtingas požiūris, atsirandantis taikant nagrinėjamus teisės aktus, atspindi objektyvų situacijos skirtumą, turi būti atsižvelgiama tik į atitinkamus tokiuose teisės aktuose įtvirtintus atskyrimo kriterijus (2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 54 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2023 m. spalio 12 d. Sprendimo BA (Paveldimas turtas – Socialinė būsto politika Sąjungoje), C‑670/21, EU:C:2023:763, 59 punktas).
52
Pirma, kalbant apie Švedijos dividendų apmokestinimo tvarkos tikslus ir paskirtį, iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą iš esmės matyti, kad pagal viešąją teisę įsteigtų pensijų fondų rezidentų gautų dividendų atleidimu nuo mokesčio siekiama išvengti Švedijos valstybės išteklių judėjimo ratu.
53
Šiuo atžvilgiu Švedijos vyriausybė patvirtina, kad Pajamų mokesčio įstatymo (1999:1229) 7 skyriaus 2 straipsnio pirmoje pastraipoje numatytu atleidimu nuo mokesčio siekiama išvengti Švedijos valstybės išteklių judėjimo ratu, ir priduria, kad šiuo atleidimu siekiama skatinti Švedijos pensijų sistemos stabilumą ir atsparumą.
54
Vis dėlto Europos Komisija savo rašytinėse pastabose teigia, kad minėtu atleidimu nuo mokesčio nesiekiama prisidėti prie Švedijos socialinės apsaugos sistemos finansavimo, bet juo iš tikrųjų siekiama išvengti bendrovių išmokėtų ir viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų rezidentų gautų dividendų apmokestinimo, kuris lemtų valstybės išteklių judėjimą ratu. Iš tiesų ši institucija mano, kad netiesioginis to paties atleidimo nuo mokesčio tikslas yra išvengti pareigos viešosioms įstaigoms, kaip antai Švedijos viešosios teisės reglamentuojamiems pensijų fondams, suteikti lėšų iš valstybės biudžeto, kad būtų kompensuotas mokestis, kurį jos kitu atveju turėtų sumokėti.
55
Šiomis aplinkybėmis, kadangi Švedijos dividendų, kuriuos gavo viešosios teisės reglamentuojami pensijų fondai, atleidimo nuo mokesčio tvarka siekiama išvengti Švedijos valstybės išteklių judėjimo ratu, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, reikia manyti, kad dėl to, jog toks pensijų fondas yra Švedijos valstybės dalis, jo padėtis nebūtinai skiriasi nuo viešosios teisės reglamentuojamos pensijų įstaigos nerezidentės padėties.
56
Iš tiesų šis tikslas taip pat galėtų būti pasiektas, jei viešosios teisės reglamentuojamos pensijų įstaigos nerezidentės Švedijoje būtų atleistos nuo išskaičiuojamojo mokesčio už bendrovių rezidenčių išmokėtus dividendus taip pat, kaip ir viešosios teisės reglamentuojami pensijų fondai rezidentai.
57
Dėl Švedijos vyriausybės ir mokesčių administratoriaus argumento, iš esmės susijusio su tikslu skatinti Švedijos pensijų sistemos stabilumą ir atsparumą, kad, skirtingai nei viešosios teisės reglamentuojami pensijų fondai rezidentai, viešosios teisės reglamentuojamos pensijų įstaigos nerezidentės nesiekia skatinti Švedijos socialinės apsaugos sistemos finansinio stabilumo ir atsparumo, pakanka pažymėti, kad, kaip savo išvados 30 punkte iš esmės nurodė generalinis advokatas, nors iš esmės kiekvieno fondo tikslas yra apsaugoti atskiros nacionalinės pensijų sistemos stabilumą ir atsparumą, dėl tokios aplinkybės negali būti neįmanoma atlikti tarpvalstybinio pensijų fondų palyginimo.
58
Be to, tikslas skatinti Švedijos pensijų sistemos stabilumą ir atsparumą apibrėžtas taip, kad jį atitiktų viešosios teisės reglamentuojami pensijų fondai rezidentai, o visoms valstybinėms pensijų įstaigoms nerezidentėms automatiškai netaikomas Pajamų mokesčio įstatymo (1999:1229) 7 skyriaus 2 straipsnio pirmoje pastraipoje numatytas atleidimas nuo pajamų mokesčio (pagal analogiją žr. 2011 m. birželio 16 d. Sprendimo Komisija / Austrija, C‑10/10, EU:C:2011:399, 34 punktą).
59
Antra, dėl nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose nustatytų atitinkamų atskyrimo kriterijų Švedijos mokesčių administratorius ir Švedijos bei Ispanijos vyriausybės tvirtino, kad vienintelis šiuose teisės aktuose įtvirtintas atskyrimo kriterijus grindžiamas ne rezidavimo vieta, o tuo, kad viešosios teisės reglamentuojami pensijų fondai rezidentai turi bendrą teisinį subjektiškumą su Švedijos valstybe.
60
Šiuo klausimu iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Švedijos ir Suomijos bendrosios senatvės pensijų sistemos turi tą patį socialinį tikslą, tą pačią funkciją ir teisinio organizavimo rūšį. Jų finansavimo būdas yra toks pats ir jų veiklos būdas panašus. Vis dėlto Suomijos valstybinės pensijų įstaigos turi tam tikrų savybių, kurios skiriasi nuo Švedijos valstybinių pensijų fondų savybių, nes šių įstaigų teisinės formos yra skirtingos. Be to, Švedijos viešosios teisės reglamentuojami pensijų fondai neįpareigoti rinkti pensijų įmokų ir mokėti pensijų, šią užduotį vykdo Švedijos valdžios institucijos.
61
Vis dėlto, kaip per teismo posėdį iš esmės teigė Komisija, šiuo klausimu pakanka pažymėti, kad pensijų įmokų rinkimas, pensijų mokėjimas ir atitinkamo fondo teisinė forma neturi tiesioginio ryšio su iš Švedijos bendrovių gautų dividendų apmokestinimu, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
62
Taigi reikia manyti, kad atsižvelgiant į tai, jog tik viešosios teisės reglamentuojamiems pensijų fondams rezidentams taikomas Pajamų mokesčio įstatymo (1999:1229) 7 skyriaus 2 straipsnio pirmoje pastraipoje numatytas atleidimas nuo mokesčio, o viešosios teisės reglamentuojamoms pensijų įstaigoms nerezidentėms šis atleidimas netaikomas, vienintelis kriterijus, kuriuo remiantis galima atskirti Švedijos viešosios teisės reglamentuojamus pensijų fondus ir viešosios teisės reglamentuojamas pensijų įstaigas nerezidentes, iš tikrųjų yra fondų rezidavimo vieta.
63
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad šiuo atveju skirtingas pagal viešąją teisę įsteigtų pensijų įstaigų nerezidenčių ir viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų rezidentų vertinimas, konstatuotas šio sprendimo 46 punkte, susijęs su objektyviai panašiomis situacijomis.
Dėl privalomojo bendrojo intereso pagrindo buvimo
64
Reikia priminti, kad pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją laisvo kapitalo judėjimo ribojimas gali būti leidžiamas, jeigu yra pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, tinkamas juo siekiamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 66 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2023 m. lapkričio 16 d. Sprendimo Autoridade Tributįria e Aduaneira (Kapitalo prieaugis perleidus kapitalo dalis), C‑472/22, EU:C:2023:880, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
65
Šiuo atveju Švedijos vyriausybė savo rašytinėse pastabose tvirtina, kad darant prielaidą, jog pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai riboja laisvą kapitalo judėjimą, Pajamų mokesčio įstatymo (1999:1229) 7 skyriaus 2 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyto atleidimo nuo mokesčio taikymas tik viešosios teisės reglamentuojamiems pensijų fondams rezidentams pateisinamas dviem privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, t. y. pirma, būtinybe apsaugoti Švedijos socialinės politikos tikslą ir jos finansavimą ir, antra, teritorialumo principu kartu su būtinybe išsaugoti subalansuotą kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, kiek tai susiję su bendra pajamomis pagrįstų senatvės pensijų sistema.
66
Pirma, dėl būtinybės apsaugoti Švedijos socialine politika siekiamą tikslą Švedijos vyriausybė tvirtina, pirma, kad viešosios teisės reglamentuojamų pensijų fondų rezidentų apmokestinimas reikštų, jog atitinkamas mokestines pajamas šiems fondams reikia skirti metinio biudžeto projekte tam, kad minėti fondai nenaudotų savo nuosavų lėšų šiam apmokestinimui finansuoti. Tokiu atveju pirmenybė galėtų būti teikiama kitoms išlaidų sritims, o ne bendrai pajamomis pagrįstų senatvės pensijų sistemai, o tai sumažintų šių fondų galimybes vykdyti savo užduotis.
67
Antra, ši vyriausybė pabrėžia, kad atleidimas nuo mokesčio, taikomas viešosios teisės reglamentuojamiems pensijų fondams rezidentams, leidžia užtikrinti, be kita ko, autonominį Švedijos bendros pajamomis pagrįstų senatvės pensijų sistemos statusą, ir šiuo klausimu remiasi 2013 m. spalio 22 d. Sprendimu Essent ir kt. (C‑105/12–C‑107/12, EU:C:2013:677), kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad nacionalinės teisės aktai gali būti pateisinami pagrindinės laisvės apribojimai, jeigu jie priimti dėl ekonominių priežasčių, kuriomis siekiama bendrojo intereso tikslo. Be to, šis atleidimas nuo mokesčio leistų išvengti bereikalingai didelio valstybės išteklių judėjimo ratu.
68
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad vien administraciniai nepatogumai negali pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimo (2022 m. balandžio 7 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Pagal sutartį įsteigtų investicinių fondų atleidimas nuo mokesčio), C‑342/20, EU:C:2022:276, 90 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
69
Be to, reikia konstatuoti, kad, kitaip nei byloje, kurioje priimtas 2013 m. spalio 22 d. Sprendimas Essent ir kt. (C‑105/12–C‑107/12, EU:C:2013:677), kuriame numatytas draudimas privatizuoti, šioje byloje laisvo kapitalo judėjimo apribojimas neturi įtakos viešosios teisės reglamentuojamų pensijų įstaigų nerezidenčių nuosavybės sistemai.
70
Antra, dėl teritorialumo principo, siejamo su būtinybe išsaugoti subalansuotą kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, kiek tai susiję su bendra pajamomis pagrįstų senatvės pensijų sistema, Švedijos vyriausybė tvirtina, kad pagal šį principą valstybė narė turi teisę apmokestinti savo teritorijoje gautas pajamas. Be to, pagal Sąjungos teisę valstybė narė neįpareigojama prisidėti prie kitų valstybių narių bendrųjų nacionalinių senatvės pensijų sistemų finansavimo.
71
Iš tiesų taip ši vyriausybė tvirtina, kad nagrinėjamas laisvo kapitalo judėjimo ribojimas pateisinamas poreikiu išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą.
72
Reikia priminti, kad pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją pateisinimas, susijęs su būtinybe išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, gali būti priimtinas, kai nagrinėjama tvarka siekiama užkirsti kelią veiksmams, kurie gali pakenkti valstybės narės teisei pasinaudoti kompetencija mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu (2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 76 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
73
Vis dėlto, jeigu valstybė narė nusprendė, kaip pagrindinėje byloje, neapmokestinti savo teritorijoje nacionalinės kilmės pajamų gaunančių fondų rezidentų, ji negali remtis būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, siekdama pateisinti tokias pajamas gaunančių fondų nerezidentų apmokestinimą (2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 77 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
74
Taigi taip pat negalima pritarti pateisinimui, grindžiamam subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių išsaugojimu.
75
Todėl pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai negali būti laikomi suderinamais su SESV nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo motyvuojant tuo, kad jie pateisinami privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.
76
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti: SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos dividendai, kuriuos bendrovės rezidentės paskiria viešosios teisės reglamentuojamoms pensijų įstaigoms nerezidentėms, apmokestinami išskaičiuojamuoju mokesčiu, o viešosios teisės reglamentuojamiems pensijų fondams rezidentams paskirti dividendai atleidžiami nuo tokio mokesčio.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
77
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos dividendai, kuriuos bendrovės rezidentės paskiria viešosios teisės reglamentuojamoms pensijų įstaigoms nerezidentėms, apmokestinami išskaičiuojamuoju mokesčiu, o viešosios teisės reglamentuojamiems pensijų fondams rezidentams paskirti dividendai atleidžiami nuo tokio mokesčio.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: švedų.