62002CC0382_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
„
Hatodik HÉA irányelv
–
Adómentességek
–
Nemzetközi fuvarozás
–
Légi járművek ellátása és a részükre nyújtott szolgáltatások
–
A 15. cikk 7. és 9. pontjainak értelmezése
”
1. A nemzetközi utasszállító forgalomban működő légiforgalmi társaságok rendszerint a belföldi piacokon is működnek. A Vestre Landsret (nyugati területi bíróság, Dánia)(2) arra vár választ, hogy hasonló esetekben a belföldi járatokon üzemeltetett légijárművek részére nyújtott szolgáltatások mentesek-e a hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) alól.
2. E kétségek eloszlatása érdekében a Vestre Landsret a hatodik irányelv(3) 15. cikke 6., 7. és 9. pontjainak értelmezésére vonatkozó előzetes döntéshozatal iránti kérelmet terjesztett a Bíróság elé. Két, az e rendelkezések által megállapított adómentességek hatályára és az azon feltételekre vonatkozó kérdést terjesztett elő, amelyek alapján megállapítható, hogy egy légiforgalmi társaság tevékenységét a több ország közötti légi fuvarozás képezi-e.
I – A tényállás, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
3. A Cimber Air A/S (a továbbiakban: Cimber Air) a megegyező elnevezésű csoport tagja, amelynek tulajdonosa az azonos nevű holdingtársaság és a SAS társaság. Alapvető tevékenysége regionális légi járatok üzemeltetése Európában a SAS-sal és a Lufthansával együttműködésben. Dánia területén belföldi járatokat, valamint ezen országból külföldre irányuló nemzetközi járatokat kínál; olyan járatokat is üzemeltet, amelyek indulási helye és úti célja is a dán területen kívül található.(4)
4. A társaság tíz légijárműből álló flottával rendelkezik(5), amelyek üzemeltetését akként szervezik, hogy ugyanazon jármű egyaránt alkalmazható legyen minden járaton.
5. A Cimber Air tevékenysége tehát egy „belföldi” és egy „nemzetközi” részből áll. Az egyik vagy másik tevékenységből származó üzleti forgalom az alkalmazott mérőszám alapján változó. Ha a „kínált férőhely/kilométer” vagy a „szállított utas/kilométer” arányokat vesszük alapul, a külföldi fuvarozás valamivel jelentősebb. Ezzel szemben a „nemzeti” rész jelentősebbnek mutatkozik az utasok száma alapján, illetve ha az alkalmazott mérőszám a járatok gyakorisága.(6)
6. A Cimber Air követelte a Skatteministeriettől (a dán pénzügyminisztérium) az 1996. május 1. és 2001. április 30. közötti időszakban általa a belföldi utasforgalomban üzemeltetett járatok számára végzett termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások után megfizetett HÉA visszatérítését. Kérte továbbá, hogy ismerje el számára, hogy az utóbbi dátumot követően mind az egyik, mind a másik tevékenysége adómentes, mivel főtevékenysége a nemzetközi járatok üzemeltetése. Az alperes közigazgatási intézmény sem az egyik, sem a másik kérelemnek nem adott helyt.
7. A Vestre Landsret előtt kezdeményezett per tárgya a hatodik irányelv 15. cikkének 6., 7. és 9. pontjaiban rögzített adómentességek hatálya, és különösen annak megállapítása, hogy az utóbbi két rendelkezés vonatkozik-e a belföldi járatokra.
8. A dán bíróság nem látja világosan, meddig terjed a hatálya e két rendelkezésnek, amelyektől a jogvita megoldása függ. Ezért a következő két kérdést terjesztette előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé:
1) A hatodik irányelv (77/388/EGK tanácsi irányelv) 15. cikkének 7. és 9. pontjait, valamint 6. [pontját] úgy kell-e értelmezni, hogy egy tagállam nem biztosíthat HÉA-mentességet a belföldi járatokon üzemeltetett légijármű ellátását szolgáló termékértékesítések számára, függetlenül attól, hogy az e légijárművet alkalmazó légiforgalmi társaság elsősorban a nemzetközi forgalomban működik, avagy köteles-e ez a tagállam az ilyen termékértékesítést mentesíteni az adó alól?
2) Ez utóbbi esetben milyen feltételek – például az üzleti forgalom, a férőhely-kilométerek, az utas-kilométerek, az utasok vagy a járatok száma – irányadóak annak megállapítása során, hogy egy légiforgalmi társaság a 15. cikk 6. [pontja] értelmében elsősorban a nemzetközi forgalomban működik?
II – A Bíróság előtti eljárás
9. A Bíróság Alapokmányának 20. cikkében meghatározott határidőn belül a dán kormány, a Cimber Air és a Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételt.
10. A 2004. március 4-i tárgyaláson a dán kormány, a Cimber Air, a Bizottság, valamint a német kormány képviselői jelentek meg, hogy előterjesszék szóbeli észrevételeiket.
III – Az értelmezni kért közösségi szabályok
11. Az adómentességre vonatkozó előírások a hatodik irányelv X. címe alatt találhatók. A belföldi és az importtevékenységre vonatkozó szabályokat a 13. és a 14. cikk tartalmazza. A 15. cikk pedig a Közösségen kívülre irányuló export és hasonló ügyletek, valamint a nemzetközi fuvarozás adómentességét állapítja meg(7) . Ez utóbbi kategóriában megkülönbözteti a tengeri és a légifuvarozást, amelyről részletesen azok a pontok szólnak, amelyek értelmezését a Bíróságtól kérték. A kérdéses rendelkezések szövege a következő:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint, hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
[…]
6. elsősorban a fizető nemzetközi forgalomban működő légiforgalmi társaságok által alkalmazott légijárművek szállítása, átépítése, javítása, karbantartása, bérletbe adása és bérbeadása, valamint az e repülőgépekbe beépített vagy az ezekben használt termékek szállítása, bérbeadása, javítása és karbantartása;
7. a 6. pontban említett légijárművek ellátásához, üzemeltetéséhez szükséges termékek értékesítése;
[…]
9. a 6. pontban meghatározott repülőgépek és rakományaik közvetlen szükségleteinek kielégítésére szolgáló szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatások;
[…]”
IV – A légijárművek részére teljesített szolgáltatások HÉA-jának levonása és visszatérítése a dán jogban
12. Nem feltétlenül szükséges a Vestre Landsret kérdéseinek megválaszolásához a dán jog előírásainak ismerete, különösen azoké, amelyek az utas- és áruforgalmat lebonyolító repülőgépek ellátására irányuló szolgáltatásnyújtások és termékértékesítések adózására vonatkoznak. Mindazonáltal e rendelkezések ismerete lehetővé teszi az alapeljárás alapjául szolgáló kérdések pontosabb megértését.
13. A HÉA-ra vonatkozó szabályokat Dániában a lov om merværdiafgift (a továbbiakban: momsloven) állapítja meg. A jelenleg hatályos szöveget a 804. sz. törvény állapította meg, amelyet 2000. augusztus 16-án tettek közzé, és a korábbi – 1994. július 1. óta hatályos – törvény helyébe lépett.
14. A 34. cikk (1) bekezdése mentesíti az adó alól: 1) a nemzetközi járatokon üzemeltetett légijárművek ellátására végzett termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat (7. pont); 2) a légijárművek adásvételét és bérbeadását, a magántulajdonú légijárművek kivételével, valamint a rögzített felszerelések értékesítését, bérbeadását, a javítási és karbantartási, valamint átalakítási munkákat (8. és 9. pont); illetve 3) az ellátmány és a vámjogszabályoknak megfelelően az egyéb – az ellátáshoz szükséges vagy a fedélzeten fogyasztandó, illetőleg az utasoknak szánt – termékek értékesítését (16. pont). Az adómentesség tehát az út jellegétől függ, kivéve a 8. és 9. pontban meghatározott tevékenységek esetében, amelyek a magántulajdonú légijárművek kivételével mindenkor adómentesek.
15. Másrészről a momsloven mentesíti a HÉA alól a bel- és külföldi utasszállítást (13. cikk (1) bekezdése, 15. pont), amennyiben a 37. cikk (1) bekezdésének megfelelően a légiforgalmi társaságok nem jogosultak levonni az e tevékenység keretében történt termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások számláiban rájuk hárított adót. Ugyanakkor a külföldi járatok esetében – amikor a tevékenység a 34. cikk alapján nem adómentes – a levonás lehetséges, mivel a 45. cikk (3) bekezdése megengedi a Dánia részére kifizetett összeg visszatérítését az utasok más országokba való szállítása tekintetében.
16. Összefoglalva, a Cimber Air részére nem téríthető vissza az az adó, amelyet a dán területen belföldön üzemeltetett járatai érdekében beszerzett termékek és szolgáltatások után fizetett ki.
V – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések vizsgálata
A – Néhány nem pusztán terminológiai jellegű pontosítás
17. A termékek nemzetközi forgalmára a rendeltetés vagy a fogyasztás helye szerinti adózás elve irányadó. A közvetett adók származás szerinti államból való „kivitelének” elkerülése érdekében – ami kettős adóztatáshoz vezetne – olyan szabályozást kell alkalmazni, amely mentesíti a külföldi ügyleteket(8) . Másképpen fogalmazva – amint azt a Bíróság a Lange-ügyben hozott ítéletben(9) megállapította – a hatodik irányelv 15. cikke szerinti adómentességek célja az, hogy a HÉA-t a nem-tagállamok fogyasztóira ne vessék ki (20. pont).
18. A hatodik irányelvet a 91/680/EGK irányelv(10) módosította, amelynek fő célja – a belső határokon történő fiskális ellenőrzések megszüntetését követően – a HÉA közös rendszerének végleges szabályaira való áttérés elősegítése volt az ügyleteknek a származás szerinti államban való adóztatásával a közösségen belüli áruforgalom adóztatása terén. Mivel az ellenőrzések megszüntetéséhez szükséges feltételek 1992. december 31-ig (azaz, az ellenőrzések megszüntetésére kitűzött napot megelőző napig) még nem teljesültek maradéktalanul, az általa megállapított átmeneti időszak megkezdődött, és a rendeltetési hely szerinti államban való adóztatás szabályát fenntartották(11) . A végleges szabályozás bevezetéséig az olyan adóalany – aki ilyen minőségében jár el ‑ vagy nem adóalany jogi személy által az ország területén a Közösségen belül ellenszolgáltatás fejében végzett termékbeszerzés így ideiglenesen továbbra is az adó tárgyát képezi, mivel az adóköteles termékbeszerzés helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a termékek az azokat beszerző személynek történő feladás vagy szállítás befejeződésekor találhatók (a módosított hatodik irányelv 28a. cikk (1) bekezdésének a) pontja és 28b. cikke A. részének (1) bekezdése). Ezzel szemben ugyanezen termékbeszerzések nem adókötelesek, amikor a vevő nem-adóalany magánszemély.
19. A 15. cikket átfogalmazták azzal a céllal, hogy pontosítsák, hogy a mentesített kiviteli tevékenységek a „Közösségen kívülre”, azaz harmadik országokba irányuló exportügyletek. Ez a pontosítás ésszerű, mivel egyrészről a magánszemélyek Közösségen belüli beszerzései nem képezik az adó tárgyát – amint azt fent említettem –, és ily módon nem tekinthetők adómentesnek(12), másrészről az adóalany vagy – az akár adóalanyisággal nem rendelkező – jogi személy által végzett beszerzések mindig adókötelesek. Ugyanakkor a származás szerinti tagállamban végzett kapcsolódó értékesítés e második esetben (28c. cikk A. részének a) pontja) a kettős adóztatás elkerülése érdekében adómentes.
20. Az 1991-es reform ugyanakkor egyáltalán nem érinti a személyforgalmat. Ami a termékszállítást illeti, járulékosan kezeli azt, mint a 28a. cikk hatálya alá tartozó tevékenységek kifejtésének nélkülözhetetlen eszközét(13) . A fentieknek megfelelően a személyforgalmi szolgáltatásokat úgy tekintik, hogy azokat az érkezés helyén teljesítik (a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének b) pontja), így a tagállamok a HÉA címén akkor is megadóztathatják a saját nemzeti területükön található állomások közötti szállítási szolgáltatást, ha az útvonal részben ezen kívül vezet, feltéve hogy ez nem ütközik más államok adóztatási jogával(14) . A Reisebüro Binder ügyben hozott ítélet(15) következményeként a Bíróság rögzítette, hogy amennyiben a szállítás útvonala több tagállamban található állomásokat érint, a teljes ellenszolgáltatást az egyes államokban megtett út arán yában fel kell osztani.
21. A fenti megfontolások két következtetéshez vezetnek: egyrészről a hatodik irányelv 15. cikkének 6. pontjában szereplő „nemzetközi forgalom” fogalma az egynél több tagállam területén végzett szállításra vonatkozik, másrészről az új szabályozás egyáltalán nem módosítja ezt a fogalmat(16) .
22. Az 1991-es módosítások hatálybalépése óta mindazonáltal minden egyes esetben, amikor a hatodik irányelv e fogalmát használjuk, fennáll a veszélye, hogy annak jelentését kiterjesszük az Unión kívülre irányuló forgalomra. Az általam imént említett pontosítások tehát azért szükségesek, hogy minden félreértést elkerüljünk. Minden egyes esetben, amikor a továbbiakban ezt vagy más hasonló kifejezést használok jelen indítványban, olyan forgalmat értek alatta, amely valamely tagállam területének határait átlépi, de úti célja nem harmadik országban található, amely utóbbi feltételezésre a dán bíróság kérdése vonatkozni látszik.
B – Az értelmezés szempontjai
23. A CSC Financial Services ügyben(17) 2001. július 12-én ismertetett indítványomban megjelöltem azokat a szempontokat, amelyek alapján értelmezni kell az egyes tevékenységeket a HÉA alól mentesítő rendelkezéseket.
24. Először is hangsúlyoztam, hogy amint azt a Bíróság ítélkezési gyakorlatában ismételten rögzítette(18), minden adómentességet megszorítóan kell értelmezni, mivel a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontjában rögzített általános adókötelezettség szabálya alóli kivételről van szó.
25. Szintén kiemeltem a semlegesség elvét, amely meghatározza a közös HÉA szabályozást, és amelyet sértenek az adómentességek, amennyiben korlátozzák az általános adókötelezettség elvét, mint az egységes piacon a versenyt elősegítő eszközt.
26. E két felvetés különös jelentősséggel bír az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adandó válasz szempontjából, mivel – amint arra a Bizottság és a dán kormány is rámutatott – a kérdés által érintett egyik rendelkezés az adó általános jellemzői alól kifejezett kivételt hoz létre, amely az adó visszatérítésével kapcsolatos gyakorlati okokból szükséges. A fent hivatkozott indítványban(19) különbséget tettem a tárgyi és az alanyi adómentességek között. Amint azt az alábbiakban meg fogom magyarázni, azok, amelyeket a hatodik irányelv 15. cikkének 7. és 9. pontjai tartalmaznak az előbbi kategóriába tartoznak és a megszorító értelmezés elvének szigorúbb alkalmazását igénylik, mivel gyakorlati és konjunktív indokokon alapulnak, amelyek idegenek a jogrendszer alapelveitől.
C – A légijárművekkel kapcsolatos tevékenységek adómentessége
27. A hatodik irányelv 15. cikke a kereskedelmi repülőgépekkel kapcsolatos tevékenységek három típusát érinti(20) :
3) a légijárművek szállítása, átépítése és bérbeadása, valamint az e repülőgépek és az azokba beépített termékek javítása, karbantartása és bérbeadása (6. pont);
4) a légijárművek ellátásához szükséges termékek értékesítése (7. pont);
5) a légijárművek és rakományaik közvetlen szükségleteinek kielégítésére szolgáló egyéb szolgáltatások (9. pont).
28. A kapcsolódási pont, amely maga után vonja az adómentesség alkalmazását, a tevékenységek első csoportja esetében a szállítást végző társaság: amennyiben „elsősorban” a fizető nemzetközi forgalomban működik, adómentességet fog évezni, akár belföldi járatokon üzemelnek a repülőgépei, akár az országon kívül alkalmazzák őket. Ebben mindenki egyetért.
29. A nézeteltérés a 7. és 9. pontok értelmezése tárgyában merül fel. A Bizottság és a dán kormány szerint az általuk megteremtett kivételek csak azon adóköteles tevékenységeket mentesítik, amelyek nemzetközi útvonalon alkalmazott repülőgépekkel kapcsolatosak. A Cimber Air és a német kormány szerint azonban hatályuk egybeesik a 6. pontéval, mivel a kapcsolódási pont itt szintén a légiforgalmi társaság, amennyiben – ha annak „külföldi eleme” domináns – az e pontokban felsorolt szolgáltatások nem adókötelesek, akkor sem, ha az ország területén belüli utakat teljesítő légijárművek részére nyújtják őket.
30. A Cimber Air és a német kormány érvelése vonzónak tűnik, és feltevéseik első látásra megfelelőbbnek látszanak. Valóban, a 7. és 9. pontok szó szerint értelmezve és együtt olvasva a 6. ponttal arra a következtetésre vezetnek, hogy az ott említett légijárműveket „elsősorban a fizető nemzetközi forgalomban működő […] társaságok” alkalmazzák, és következésképpen elvonatkoztat az általuk teljesített utak jellegétől. Ez a felvetés ráadásul a gazdasági realitások és az adó egyszerű működésének irányába mutat – amely szempontokat a közösségi ítélkezési gyakorlat is figyelembe vesz(21) –, amennyiben a beszállítók nehezen tudnak különbséget tenni a belföldi, illetve a külföldi járatokra szánt termékek és szolgáltatások között(22) . Végül a 15. cikk rendszertani megközelítése is megerősíti véleményüket, mivel az itt említett „egyéb” szolgáltatások közé kell sorolni azokat, amelyek az elsősorban a nemzetközi forgalomban működő vállalkozások által belföldi járatokon üzemeltetett repülőgépekkel kapcsolatosak.
31. Mindazonáltal e rendelkezések mélyebb vizsgálata, és a közös HÉA szabályozás gondosabb áttekintése után úgy oldódnak fel az alapeljárás felperese és a német kormány által előterjesztett érvek, mint egy kockacukor egy csésze teában, és ahhoz a megállapításhoz vezet, hogy bár a 6. pontban rögzített adómentesség a légiforgalmi társaságra vonatkozik, és így alanyi jelleget ölt, a másik két rendelkezés a légijármű által ténylegesen teljesített út jellegének rendeli alá saját alkalmazását, ami kétségtelenné teszi tárgyi jellegüket.
32. A 15. cikk szerkezetén alapuló értelmezési szempont pontosan a Cimber Air és a német kormány által javasolttal ellenkező eredményhez vezet. Ez a rendelkezés a Közösségen kívülre irányuló kivitel, hasonló ügyletek, valamint nemzetközi fuvarozás adómentességéről szól. Az első kategóriába tartozik az első három pont, amelyek a külföldi forgalom általános adómentességére, valamint a az utasok által a személyes csomagjaikban szállított minden termék adómentességére és az olyan ingó javakon végzett munkából álló szolgáltatások adómentességére vonatkozik, amelyeket azzal a céllal szereztek be vagy importáltak, hogy később visszaküldjék a közösségi határokon túlra.
33. A kivitelhez hasonló tevékenységekhez kapcsolódó adómentességek azok, amelyek a diplomáciai és konzuli kapcsolatok keretében történt termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra vonatkoznak, illetve a nemzetközi szervezetekkel és a nemzetközi humanitárius segéllyel kapcsolatosak (10. és 12. pont). Szintén hasonló tevékenység az arany értékesítése központi bankok számára (11. pont), a külön szabályozás alá eső kivitelhez vagy behozatalhoz kapcsolódó szolgáltatások, valamint a közvetítők külföldi ügyletek részét képező szolgáltatásai (13. és 14. pont).
34. A 15. cikk egyéb pontjai (azaz a 4.-től 9. pontig bezárólag)(23) a vízi- és légijárművek külföldi forgalmára vonatkoznak. A jelen előzetes döntéshozatali eljárásban vizsgált rendelkezések nem az adómentes kivitelhez hasonló tevékenységekre, hanem – éppen ellenkezőleg – a nemzetközi légiforgalomra vonatkoznak(24) .
35. Ezek a szabályok tehát az ilyen jellegű utazásokra használt repülőgépek tekintetében végzett termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra vonatkoznak. Mindazonáltal megesik, hogy mivel egy légijárművet a gyakorlatban egyaránt lehet belföldi vagy nemzetközi utakra is használni, lehetetlen megkülönböztetni, hogy mely szolgáltatások kapcsolódnak az egyikhez vagy a másikhoz. Ez a helyzet maguknak a járműveknek és felszereléseiknek a rendelkezésre bocsátása, valamint átalakításuk, javításuk, karbantartásuk, bérbeadásuk vagy bérletük esetén, amely tevékenységekre a 6. pont vonatkozik. Megkülönböztethetetlenségük olyan adóigazgatási nehézségeket okoz, amelyek szükségessé teszik azt a jogi vélelmet, ami lehetővé teszi mindezen tevékenységek adómentességét, amikor a beszerző „elsősorban” a fizető nemzetközi forgalomban működő vállalkozás, azaz olyan társaság, amely flottáját elsősorban külföldi szállításra használja.
Ebben a kérdésben egyetértenek mindazok, akik észrevételt terjesztettek elő a jelen ügyben.
36. A nehézségek kisebbnek tűnnek az ellátás és a 7. és 9. pontban említett szolgáltatások esetében. Ellentétben az előző pontban általam említett szolgáltatásokkal, amelyek tárgya természetben nem megosztható, az élelmiszerek értékesítése és a járművek, valamint rakományuk közvetlen szükségleteinek kielégítésére kínált szolgáltatások (például a takarítási szolgáltatások, a fel- és leszállópálya, az utasokat fogadó vagy árutranzit-létesítmények, javítóműhelyek vagy hangárok ellenszolgáltatás fejében történő rendelkezésre bocsátása, vagy ezen túlmenően a csomagok kezelése)(25) olyan tevékenységek, amelyeket meghatározott járatokhoz lehet kapcsolni. Egyéb ellátások, mint például az üzemanyag-ellátás, nehezebben választhatók el, de természetükből fakadóan arányosan megoszthatók a különböző járatok között(26) . Igaz, hogy a feladat nem mindig egyszerű, de azok a nehézségek, amelyek felmerülhetnek, nem olyan jelentősek, hogy igazolnának egy, az általános HÉA-kötelezettség elve alóli kivételt(27) . A megszorító értelmezés szabálya – amelyre feljebb hivatkoztam – itt teljes mértékben alkalmazandó, és a Cimber Air, valamint a német kormány által védett álláspont elutasítását támasztja alá. Nem szabad elfelejteni, hogy – amint azt a Bíróság a fent hivatkozott Velker International Oil Company ügyben hozott ítéletben megállapította – megszorító értelmezést kell alkalmazni különösen akkor, ha a belföldön teljesített szolgáltatások megadóztatásának szabálya alóli kivételről van szó (20. pont).
37. Minden egyéb megoldás megkérdőjelezné a közös HÉA szabályozás alapjait.
38. Amint a fent hivatkozott Lipjes-ügyben ismertetett indítványomban már utaltam rá, a HÉA olyan adó, amely a fogyasztást mint a személyek gazdasági megnyilvánulásait terheli. A jogalkotó ezt a célt azzal érte el, hogy a vállalkozások és a vállalkozók tevékenységeit adóztatta meg, akik – mivel visszaigénylik az általuk megfizetett adót – a végső fogyasztóra hárítják az adóterhet oly módon, hogy az adóztatás „semleges” maradjon. Ebből következik, hogy minden adóigazgatási intézkedés – amely a tárgyi adómentességekhez hasonlóan a HÉA alól olyan tevékenységeket mentesít, amelyek elvileg adókötelesek – megtöri a láncot, és megszünteti a semlegességet. Ezért ezeket megszorítóan kell értelmezni és alkalmazni. Következésképpen a törést egyensúlyra törekedve kell alkalmazni abban az értelemben, hogy a hasonló természetű termékértékesítéseknek és szolgáltatásnyújtásoknak kivétel nélkül adókötelesnek vagy adómentesnek kell lenniük(28) .
39. A Cimber Air által javasolt értelmezés ezt a szabályt zárójelek közé helyezi anélkül, hogy a feljebb említett okokból bármi indokolná annak elhagyását.
40. Ha a hatodik irányelv 15. cikkének 7. és 9. pontjában említett, azaz az olyan repülőgépekhez kapcsolódó tevékenységek, amelyeket belföldi járatokon üzemeltetnek az elsősorban a nemzetközi utasforgalomban működő vállalkozások, adómentesek lennének, ezeket a társaságokat indokolatlan előnyben részesítenék azokkal szemben, amelyek kizárólag vagy elsősorban az országhatárokon belüli utasforgalmat bonyolítanak le. Nincsen semmilyen indoka annak, hogy a belföldön teljesített elkülöníthető – és ennek megfelelően egy adott légi járathoz kapcsolható – szolgáltatások adómentesek legyenek(29) . Az ellenkező megoldás alkalmazása semmibe venné az általános adókötelezettség elvét, megszüntetné az adó semlegességét, és komoly akadályát képezné a valós verseny kialakulásának az egységes piacon.
41. Az általam javasolt válasz a közösségi jog strukturális követelményein alapszik, és elvonatkoztat a tagállamok jogszabályaitól, amennyiben azok különböző megoldásokat kínálnak(30) . Így a dán rendszer, miután általánosan mentesíti a fent említett jellegű légiforgalmi társaságok által alkalmazott légijárművek szállítását, átépítését, javítását, karbantartását, bérletét és bérbeadását, a termékértékesítések, az ellátás és az egyéb szolgáltatások kapcsán csak a külföldi járatokat említi(31) . Ugyanez a helyzet az 1994. évi Value Added Tax Act
esetében (30. cikk (6) bekezdés, b) pont), amely az Egyesült Királyság területén kívülre irányuló járatok érdekében teljesített értékesítéseket mentesíti.
42. Mindazonáltal vannak jogrendszerek, amelyekben a jogalkotó más álláspontra helyezkedett. Így a taxe sur la valeur ajoutée -ről szóló 1979. február 12-i luxembourgi törvény(32) 43. cikke (1) bekezdésének h) pontja további pontosítások nélkül mentesíti az elsősorban a fizető nemzetközi forgalomban működő légiforgalmi társaságok által alkalmazott repülőgépek ellátása érdekében végzett tevékenységeket. Belgiumban a Code de la taxe sur la valeur ajoutée -t megállapító 1969. július 3-i törvény(33) nem csak a légijárművek szállítását és a kapcsolódó szolgáltatásokat mentesíti abban az esetben, ha a fent említett követelménynek megfelelő társaságok alkalmazzák a repülőgépeket (42. cikk (2) bekezdés, 1., 2. és 3. pont), hanem az általuk üzemeltetett repülőgépek ellátását is (ugyanazon cikk 4. pontja).
43. A tagállamok harmadik csoportja olyan szabályokat alkalmaz, amelyek a hatodik irányelvével megegyező rendszerbe illeszkednek oly módon, hogy rendelkezéseik értelmezése elvben ugyanolyan kétségeket ébreszthet, mint amilyenek a közösségi szabályozással kapcsolatban felmerültek. Ez a helyzet Franciaországban a Code général des impôts (262. cikk II. rész, 4., 5., 6. és 7. pont), Németországban az Umsatzsteuergesetz (8. §)(34) és Spanyolországban a Ley del impuesto sobre el valor añadido (22. cikk, (4), (6) és (7) bekezdés)(35) esetében. Ez utóbbi országban ugyanakkor a Reglamento del impuesto(36) világosan jelzi, hogy nemzetközi járatokon üzemelő légijárművekről van szó(37) . Ezt a jogtudomány is megerősíti(38) .
44. Végső soron a nemzeti szabályozások nem tartalmaznak olyan egységes feltételt, amely eloszlatná a Vestre Landsret kétségeit. A kérdést tehát a közös HÉA szabályozást vezérlő elvek alapján kell megválaszolni. Mint arra már rámutattam, ezen elvekből levezethető, hogy a HÉA irányelv 15. cikkének 7. és 9. pontjában előírt adómentességek az olyan tevékenységekre vonatkoznak, amelyek az ország területét elhagyó járatokkal kapcsolatosak, függetlenül attól, hogy a repülőgépeket e járatokon üzemeltető légiforgalmi társaság a fizető nemzetközi forgalomban működik vagy sem.
45. A Bíróságnak általam az első kérdésre javasolt válasz feleslegessé teszi a második kérdés vizsgálatát.
VI – Végkövetkeztetések
46. A fenti megfontolásokra való tekintettel a Bíróságnak azt javasolom, hogy a következőképpen válaszoljon a Vestre Landsret által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:
47. „A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló hatodik, 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelv 15. cikkének 7. és 9. pontját úgy kell értelmezni, hogy a tagállamok nem kötelesek adómentesnek nyilvánítani az e rendelkezésekben említett tevékenységeket, ha ezek belföldi járaton üzemelő légijárművekkel kapcsolatosak, akkor sem, ha e járatokat olyan társaságok üzemeltetik, amelyek elsősorban a fizető nemzetközi forgalomban működnek.”
(1) .
(2)
–	A Vestre Landsret a polgári és büntetőügyekben elsőfokú hatáskörrel rendelkező bíróság. Szintén hatáskörébe tartozik egyes közigazgatási aktusokkal szembeni keresetek elbírálása, különösen az adózási kérdésekben.
(3)
–	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló hatodik, 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelv
(HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o. a továbbiakban: „hatodik irányelv”).
(4)
–	A SAS-sal való együttműködés Dánián belüli, valamint a Koppenhágából, Karupból és Sønderborgból külföldre irányuló járatokat foglal magában. A Lufthansával együttműködésben Németországon belüli járatokat és európai regionális járatokat üzemeltet berlini és hamburgi indulással.
(5)
–	Ezek közül kettőt más társaságok részére bérbe adtak, amíg öt másikat bérelnek.
(6)
–	Bármelyik mérőszámot is használjuk, a különbségek nem jelentősek, és a belföldi forgalom legnagyobb részaránya 62,24 %, ha az utasok száma alapján mérjük (az 1996/1997-es gazdasági év összesítésében), valamint legkisebb részaránya 32,41 % a „szállított utas/kilométer” aránya alapján (a 2000-/2001-es gazdasági év összesítésében). Mindenesetre a társaság tevékenysége ezen részének üzleti forgalma mindig alacsonyabb (49,37 %, 48,90 %, 39,51 %, 41,51 % és 33,60 %, az 1996/1997-es, 1997/1998-as, 1998/1999-es, 1999/2000-es, illetve 2000/2001-es időszakokban).
(7)
–	A X. cím a 16. cikkel végződik, amelynek címe: „A nemzetközi áruforgalomhoz kapcsolódó különleges adómentességek”.
(8)
–	Pérez Herrero, L. M.: La Sexta Directiva Comunitaria del IVA, Cedecs Editorial, S. L., 1. kiadás, Barcelona 1997., 236. o.
(9)
–	A C‑111/92. sz. ügyben 1993. augusztus 2-án hozott ítélet (EBHT 1993., I‑4677. o.).
(10)
–	A fiskális határok megszüntetésére való tekintettel a hozzáadottérték-adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló 1991. december 16-i tanácsi irányelv (HL L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.).
(11)
–	A közelmúltban a C‑68/93. sz. Lipjes-ügyben – amelyben a Bíróság még nem határozott – 2004. január 13-án ismertetett indítványomban már kifejtettem ezt a véleményt.
(12)
–	Az adómentesség feltételezi, hogy a tevékenység eredetileg adóköteles volt, így tehát nem beszélhetünk az adómentességéről, ha eleve nem tárgya az adónak.
(13)
–	A Közösségen belüli termékszállítási szolgáltatások esetében a tevékenység általában az indulás szerinti tagállamban adóköteles (a módosított hatodik irányelv 28b. cikk C. részének (2) bekezdése).
(14)
–	A 283/84. sz., Trans Tirreno Express ügyben 1986. január 26-án hozott ítélet (EBHT 1986., 231. o.) 21. pontja és a C‑30/89. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1990. március 13-án hozott ítélet (EBHT 1990., I‑691. o.) 18. pontja.
(15)
–	A C‑116/96. sz. ügyben 1997. november 6-án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑6103. o.).
(16)
–	Amikor azt szükségesnek tartotta, az 1991. évi közösségi jogalkotó a hatodik irányelv 15. cikkét szükség szerint módosította (módosította a címen kívül az 1., 2., 3., 10., 12., 13. és 14. pontot).
(17)
–	A C‑235/00. sz. ügyben 2001. december 13-án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑10237. o.).
(18)
–	A C‑185/89. sz., Velker International Oil Company ügyben 1990. június 26-án hozott ítélet (EBHT 1990., I‑2561. o.) 19. pontja, a C‑2/95. sz. SDC‑ügyben 1997 június 5-én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑3017. o.) 20. pontja, a C‑359/97. sz., Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben 2000. szeptember 12-én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑6355. o.) 64. pontja és a C‑240/99. sz. Skandia-ügyben 2001. március 8-án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑1951. o.) 32. pontja. A Bíróság 2003. november 20-án három ítéletet hozott, amelyekben megerősítette az adómentességek megszorító értelmezését (a C‑8/01. sz. Assunrandør-Societetet ügyben [36. pont], a C‑212/01. sz. Unterpertinger-ügyben és a C‑307/01. sz. Ambrumenil-ügyben [36., 34. és 52. pont], az EBHT-ban még egyiket sem tették közzé)
(19)
–	11. pont
(20)
–	A 2. pont, amely a magántulajdonú és magáncélra szolgáló egyéb légijárművekre vonatkozik, a jelen esetben nem releváns.
(21)
–	Egyes esetekben a Bíróság biztos és egyszerű szempontokat vesz figyelembe a hatodik irányelv szabályainak alkalmazása során (lásd a C‑429/97. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. január 25-én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑673. o.] 49. pontját). Más körülmények között a gazdasági realitásokra alapozta határozatát (a C‑260/95. sz., DFDS ügyben 1997. február 20-án hozott ítélet [EBHT 1997., I‑1005. o.] 23. pontja). Maga a hatodik irányelv 15. cikke is az adómentességek korrekt és egyszerű alkalmazását követeli meg.
(22)
–	Ez még nehezebb, ha arra gondolunk, hogy az egyik napon az országhatáron túli útra induló repülőgépet a következő napon belföldi járaton használhatják.
(23)
–	Ezek pontosan azok a pontok, amelyeket a 91/680/EGK irányelv nem módosított. Így azok megtartották eredeti szövegüket.
(24)
–	Annak indoka, hogy ezeket a HÉA alól mentes tevékenységnek minősítik, azonos azzal, amely a kivitel és a hasonló tevékenységek adómentességét támasztják alá (lásd a fent hivatkozott Lange-ügyben hozott ítélet 21. pontját), de e jellemzőjük alapján nem szabad összetéveszteni a három kategóriát.
(25)
–	Írásbeli észrevételeiben a dán kormány megmagyarázza, hogy ami a fel- és leszállási díjakat, a fedélzeten való étkezéshez az élelmiszerek értékesítését és a csomagkezelést illeti, a beszállítók csak akkor számláznak HÉA-t, ha a repülőgép belföldi járaton üzemel.
(26)
–	Ami az üzemanyagot illeti, az adót mindig a dán szabályozás szerint számlázzák ki, a társaság havi bevallásokat tesz a fogyasztásáról, ami lehetővé teszi a belföldi és a külföldi járatok közötti megosztást. Ilyen módon az utóbbival kapcsolatos adó visszaigényelhető.
(27)
–	A C‑74/91. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 1992. október 27-én hozott ítéletében (EBHT 1992., I‑5437. o.) a Bíróság rögzítette, hogy a légiforgalmi társaságok szolgáltatásainak Közösségen belüli és azon kívüli részre történő felosztása által okozott technikai nehézségek nem igazolják a hatodik irányelv végrehajtásának hiányát (12. pont). Ezt az ítélkezési gyakorlatot a tengeri körutazásokkal kapcsolatban megerősítette a C‑331/94. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 1996. május 23-án hozott ítéletének (EBHT 1996., I‑2675. o.) 12. pontjában. Éppen ezek a nehézségek képezik a Cimber Air fő érvét, amint azt képviselője elismerte a tárgyalás során feltett kérdéseimre válaszolva. Másrészről ezek az akadályok nem annyira kikerülhetetlenek, mint ahogy azt egyesek állítják, mivel a dán kormány meghatalmazottjának állításai szerint az országában a felperes rendelkezésére álló rendszer már 30 éve működik.
(28)
–	A C‑216/97. sz. Gregg-ügyben 1999. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑4947. o.) 20. pontja és a C‑141/00. sz. Kügler-ügyben 2002. szeptember 10-én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑6833. o.) 30. pontjában a Bíróság úgy határozott, hogy az adósemlegesség elve tiltja, hogy az ugyanazon tevékenységet végző gazdasági szereplőket a HÉA kivetése során eltérően kezeljék.
(29)
–	Emlékeztetek arra, hogy a hatodik irányelv célja – 2. cikke 1. pontjának megfelelően – a „ belföldön
ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás” megadóztatása (a kiemelés
tőlem származik).
(30)
–	A Bíróság számos alkalommal különböző esetekben alkalmazta a „közösségi jog fogalmát” annak megjelölésére, hogy az Unió intézményei által kibocsátott normában szereplő fogalmat nem az egyes nemzeti jogrendszerek, hanem a Közösség saját jogrendje alapján kell értelmezni. A HÉA kapcsán példaként csak az „ingatlanok bérbeadásának” fogalmát említem (ld. a C‑275/01. sz. Sinclair Collis ügyben 2003. június 12-én hozott ítélet [EBHT 2003., I‑5965. o.] 22. pontját, valamint az abban idézett ítéleteket is), amely fogalommal legközelebb a C‑284/03. sz. Temco Europa ügyben fogok foglalkozni.
(31)
–	A momsloven 34. cikke (1) bekezdésének 7. pontja kizárólag a nemzetközi járatokon üzemeltetett repülőgépek felszerelésére és ellátására irányuló szolgáltatásnyújtásokat mentesíti.
(32)
–	Mémorial A 1979., a 451. és azt követő oldalak.
(33)
–	Moniteur belge, 1969. július 17.
(34)
–	1999. június 9-i törvény (BGBl. I. 1999., 1270. o.).
(35)
–	A december 28-i 37/1992. törvény ( Boletín Oficial del Estado – a továbbiakban: BOE – 1992. december 29., 44247. o.). A 22. cikk (4) bekezdése mentesíti a „a következő légijárművek szállítását, átalakítását, javítását, karbantartását, teljes bérlését és bérbeadását: a kizárólag az elsősorban a fizető nemzetközi utas- és áruforgalomban működő társaságok által alkalmazott repülőgépek”. Ugyanazon cikk (6) és (7) cikkei megállapítják a fent hivatkozott 4. cikkben rögzített adómentességek tárgyát képező repülőgépek ellátását és a részükre nyújtott egyéb szolgáltatásokat. Az ezen adót szabályozó korábbi törvény (az augusztus 2-i 30/1985. sz. törvény) világosabban fogalmazott, és 10. cikkének (4) bekezdésében a „nemzetközi járatokon üzemelő légijárműveket” említette.
(36)
–	Ezt a jogszabályszöveget a törvény elfogadását követő napon léptette hatályba az 1624/1992. sz. királyi rendelet (BOE, 1992. december 31.).
(37)
–	A 10. cikk (3) bekezdése a következőképpen rendelkezik: „1. Az adómentesség hatálya az adó területi hatályán kívül eső állomásra irányuló retúr járatokra terjed ki. 2. Az adómentesség nem vonatkozik azokra az utasokra és csomagjaikra, akik – miután az utazást a félszigeten vagy a Baleár-szigeteken kezdték meg – ugyanezen területen belüli úticélra érkeznek annak ellenére, hogy a vízi- vagy légijármű folytatja útját egy azon kívül eső kikötő vagy repülőtér felé”.
(38)
–	Serrano Sobrado, J.A.: El IVA en el comercio exterior
(Banco Exterior de España, Madrid, 1987.) szerint az adómentesség azokra a légijárművekre vonatkozik, amelyek ténylegesen nemzetközi utat tesznek meg (38. o.). Ezt a véleményt osztja Castellano Montero, L.: El IVA en el comercio internacional: intercambios de bienes y servicios
(Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid, Madrid, 1997., 43. o.). Ugyanakkor el kell ismerni, hogy a spanyol közigazgatás álláspontja ettől teljes mértékben eltér, mivel egy kötelező hatállyal nem rendelkező, 1993. április 27-i határozatában (496/93-as ügy) a Dirección General de Tributos úgy döntött, hogy „az ellátásra szolgáló termékek adómentesek, akár az érintett légijárművek nemzetközi, akár azok belföldi útjain fogyasztják el őket”. Az 1985. évi Reglamento de la Ley (amelyet az október 30-i 2028/1985. sz. királyi rendelet, BOE, 1985. október 31. léptetett hatályba) 7. cikkének (6) bekezdését értelmezve mindazonáltal arra az álláspontra helyezkedett, hogy „adómentesek a nemzetközi járatokon üzemelő légijárművek ellátására szolgáló vagy hasonló termékértékesítések” (az 1986. december 23-i határozat, a BOE-ben 1987. január 26-án tették közzé).