62024CC0092
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 27. märtsil 2025 (
1
)
Liidetud kohtuasjad C‑92/24–C‑94/24
Banca Mediolanum SpA jt
versus
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Lombardia teise astme maksukohus Milanos, Itaalia))
Eelotsusetaotlus – Direktiiv eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ema- ja tütarettevõtjate direktiiv) – Topeltmaksustamise vältimise ulatus – Tütarettevõtjalt saadud dividendide arvamine maakondliku tootmistegevuse maksuga (IRAP) maksustatava summa hulka 50% ulatuses – IRAP võrreldavus äriühingu tulumaksuga, millega maksustatakse äriühingute tulu
I. Sissejuhatus
1.
Tee äriühingute maksustamise ühtse süsteemi poole liidu tasandil on pikk ja keeruline. Kuigi sellisele veel kindlaksmääramata süsteemile on ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõigetes 4 ja 5 viidatud alates 1990. aastast (siis veel direktiivi 90/435/EMÜ (
2
) artikli 4 lõige 3), ei ole liikmesriigid seni kokkuleppele jõudnud. Seetõttu on ema- ja tütarettevõtjate direktiivi raames olemas vaid konkreetne kokkulepe, et tütarettevõtja kasumit, mida on ühes liikmesriigis juba maksustatud, ei tohiks kasumi jaotamise korral teises liikmesriigis dividende saava emaettevõtja tuluna teist korda maksustada.
2.
Eesmärk on vältida kahe äriühinguõiguslikult seotud üksuse kasumi piiriülest topeltmaksustamist. Küsimus, mida Euroopa Kohus peab selgitama käesolevas menetluses, on topeltmaksustamise vältimise ulatus. Kas vältida tuleb jaotatud dividendide mis tahes täiendavat maksustamist või „ainult“ äriühingu tulumaksuga (või sellega võrreldava maksuga) topeltmaksustamist?
3.
Nagu paljud teised liikmesriigid, ei piirdu ka Itaalia ühe otsese maksuga, mida peavad tasuma äriühingud (nt Saksamaal kehtib ettevõtlusmaks (Gewerbesteuer)) ja mis on (täielikult või osaliselt) seotud teenitud tuluga. Käesolev kohtuasi puudutab Itaalia maakondlikku tootmistegevuse maksu (imposta regionale sulle attività produttive, edaspidi „IRAP“), mis kehtib alates 1990. aastate lõpust ja mis oli seega olemas juba ema- ja tütarettevõtjate direktiivi uuestisõnastamise ajal 2011. aastal. Pankade puhul arvatakse selle maksuga maksustatava summa hulka 50% nende dividenditulust. Selle tulemusel ei ole maakonnas asuv pank emaettevõtjana kohustatud saadud dividendidelt täiendavat äriühingu tulumaksu tasuma, kuna Itaalia on ema- ja tütarettevõtjate direktiivi selles osas üle võtnud. Need dividendid on aga osaliselt hõlmatud IRAP‑ga, mida kogutakse Itaalias kõikidelt majandustegevusega tegelevatelt isikutelt. Kui need isikud on äriühingud, tuleb lisaks äriühingu tulumaksule tasuda ka IRAP. See toob kaasa kõnealuste dividendide täiendava (kaudse) maksustamise.
4.
Saadud dividendid võivad siiski olla hõlmatud ka muud liiki maksudega. Nii näiteks arvati need ka varamaksuga maksustatava summa hulka, kui see maks veel kehtis (Itaalia kaotas selle 1993. aastal). Kui emaettevõtja ostab oma kasumi eest (mis hõlmab saadud dividende) kinnisasja, maksustatakse need dividendid kaudselt ka kinnisasja omandamise maksuga.
5.
Mida rohkem on liikmesriigis eri maksuliike, seda suurem on tõenäosus, et saadud dividendid maksustatakse igal juhul kaudselt mõne muu maksuga ja toimub teatav topeltmaksustamine. Käesolevas kohtuasjas tuleb seega lahendada küsimus, kas lisaks sellele, et liikmesriikidel on ema- ja tütarettevõtjate direktiivi kohaselt keelatud maksustada rahvusvaheliste kontsernide emaettevõtjaid täiendavalt äriühingu tulumaksuga (või sellega võrreldava maksuga), on neil ka keelatud maksustada selliseid kontserni kuuluvaid ettevõtjaid varamaksu, kinnisasja omandamise maksu või muu olemasoleva ühtlustamata maksuga, mille maksustatav summa hõlmab täielikult või osaliselt ka saadud dividende.
6.
Kõnealune küsimus on tundlik, sest vastus puudutab lõppkokkuvõttes liikmesriikide maksustamispädevust, mis otseseid makse käsitlevate õigusnormide puhul just nimelt ei ole piiratud ühtlustatud eeskirjadega, välja arvatud mõned erandid. Samuti ei ole äriühingute maksustamise ühtse süsteemi kohta veel saavutatud poliitilist kokkulepet. On võimalik, et liidus, mis ELL artikli 2 kohaselt rajaneb sellistel väärtustel nagu demokraatia ja õigusriik, peaks liikmesriikide maksuautonoomia ulatuslik piiramine jääma kahtluse korral eelkõige seadusandja pädevusse.
II. Õiguslik raamistik
A.
Liidu õigus
7.
Direktiivi 2011/96/EL (
3
) (edaspidi ja varem „ema- ja tütarettevõtjate direktiiv“) põhjenduse 3 kohaselt on selle eesmärk vabastada dividendid ja muud kasumijaotised, mida tütarettevõtjad maksavad oma emaettevõtjatele, maksude kinnipidamisest ning kaotada sellise tulu topeltmaksustamine emaettevõtja tasemel.
8.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 2 punkti a alapunktis iii on määratletud:
„Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid:
a)
„liikmesriigi äriühing“ tähendab iga äriühingut:
[…]
iii)
mis lisaks kuulub ilma valiku- või vabastamisvõimaluseta maksustamisele ühega I lisa B osas loetletud maksudest või muu maksuga, millega nimetatud maksud võidakse asendada.“
9.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikkel 4 sätestab:
„1.   Kui emaettevõtja või selle püsiv tegevuskoht saab tulenevalt emaettevõtja seotusest oma tütarettevõtjaga jaotatud kasumit, siis emaettevõtja liikmesriik ja tema püsiva tegevuskoha liikmesriik, välja arvatud juhul, kui tütarettevõte likvideeritakse, kas:
a)
ei maksusta sellist osa kasumist, mida tütarettevõtja ei saa maha arvata, ja maksustab sellist osa kasumist, mida tütarettevõtja saab maha arvata, või
b)
maksustab sellist kasumit, lubades samal ajal emaettevõtjal ja püsival tegevuskohal tasumisele kuuluvast maksusummast selle maksusumma piires maha arvata selle äriühingu tulumaksu osa, mis on seotud kõnealuse kasumiga ning mida on maksnud tütarettevõtja ja mis tahes madalama astme tütarettevõtja tingimusel, et äriühing ja tema madalama astme tütarettevõtja vastavad igal astmel artiklis 2 toodud määratlusele ning artiklis 3 sätestatud nõuetele.
[…]
3.   Igale liikmesriigile jääb võimalus mitte lubada emaettevõtja maksustatavast kasumist maha arvata osalusega seotud kulutusi ega tütarettevõtja kasumi jaotamisest tulenevaid kahjumeid.
Kui sellisel juhul on osalusega seotud juhtimiskulud määratletud kindla suurusega määrana, ei tohi kindlaksmääratud summa ületada 5% tütarettevõtja jaotatavast kasumist.
4.   Lõikeid 1 ja 2 kohaldatakse kuni äriühingute maksustamise ühtse süsteemi jõustumise kuupäevani.
5.   Pärast konsulteerimist Euroopa Parlamendi ning Majandus- ja Sotsiaalkomiteega võtab nõukogu seadusandliku erimenetluse kohaselt sobival ajal ühehäälselt vastu eeskirjad, mida rakendatakse alates äriühingute maksustamise ühtse süsteemi tegeliku jõustumise kuupäevast.“
10.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 7 lõige 1 sätestab:
„1. „Kinnipeetav maks“ ei hõlma käesoleva direktiivi mõistes äriühingu tulumaksu avansilist makset või ettemaksu (précompte), mida makstakse tütarettevõtja liikmesriigile seoses kasumi jaotamisega tema emaettevõtjale.“
11.
I lisa B osas loetletud maksude hulka kuuluvad näiteks:
–
Körperschaftsteuer Saksamaal,
–
imposta sul reddito delle società Itaalias.
B.
Itaalia õigus
12.
15. detsembri 1997. aasta seadusandlik dekreet nr 446 (edaspidi „seadusandlik dekreet nr 446“) reguleerib maakondlikku tootmistegevuse maksu (IRAP). Seadusandliku dekreedi nr 446 artikli 2 kohaselt on IRAP‑ga maksustatav teokoosseis tavapärane iseseisev tegevus, mille eesmärk on kaupade tootmine või nendega kauplemine või teenuste osutamine. Sama sätte kohaselt kujutab äriühingute ja muude üksuste tegevus endast igal juhul maksustatavat teokoosseisu.
13.
Bolzano – Alto Adige autonoomse provintsi kohta internetis kättesaadava teabe (
4
) kohaselt on kõik Bolzano provintsis majandustegevusega tegelevad isikud kohustatud seda maksu tasuma, isegi kui nende registrijärgne asukoht ei ole selle provintsi territooriumil. Seejuures on IRAP‑ga hõlmatud ka avalik-õiguslike ühingute institutsiooniline tegevus. Maksustatakse maksukohustuslase netotoodangu väärtust. Selleks korrigeeritakse tavalist maksustatavat kasumit teatavate kirjete, nagu finantstulemi (st finantskulude ja finantstulu) või personalikuludega.
14.
Seejuures arvatakse seadusandliku dekreedi nr 446 artikli 3 punktides a ja e IRAP tasumiseks kohustatud isikute hulka „Itaalia õiguse alusel tegutsevad äriühingud, mida nimetatakse „società per azioni“, „società in accomandita per azioni“, „società a responsabilità limitata“, „società cooperative“, „società di mutua assicurazione“, ning eraõiguslikud ja avalik-õiguslikud ühingud, kelle tegevus on tervenisti või peamiselt kaubanduslik“. 2014. aastal olid IRAP‑ga hõlmatud siiski veel ka füüsilisest isikud ettevõtjad ja vabakutselised.
15.
Seadusandliku dekreedi nr 446 artiklis 4 on IRAP‑ga maksustatav summa määratletud kui „maakonna territooriumil toimunud tegevusest tuleneva netotoodangu väärtus“.
16.
Seadusandliku dekreedi nr 446 artiklis 6 on sätestatud, et pankade ja muude finantsvahendajate puhul leitakse IRAP‑ga maksustatav summa kasumiaruande järgmiste kirjete algebralise summa põhjal:
a)
panga netotulu, millest on lahutatud 50% dividendisummast;
b)
funktsionaalselt kasutatava materiaalse ja immateriaalse vara amortisatsioon 90% ulatuses;
c)
muud halduskulud 90% ulatuses;
c-bis)
laenude/krediidi väärtuse kahanemisest tingitud korrigeerimiste ja taaskorrigeerimiste netosumma; seda korrigeerimiste ja taaskorrigeerimiste piires, mis on seotud kliendilaenude/‑krediidiga, mis on bilansis sellisena kirjendatud.
17.
Seega arvatakse Itaalia residendist pankade puhul IRAP‑ga maksustatava summa hulka 50% ulatuses ka dividendid, mida maksavad teiste Euroopa Liidu liikmesriikide residendist tütarettevõtjad, kui need dividendid arvestatakse panga netotulu hulka.
18.
Bolzano – Alto Adige autonoomse provintsi kohta internetis kättesaadava teabe (
5
) kohaselt on harilik maksumäär 3,3%, kindlustusandjate maksumäär aga 5,8% ja avalikel haldusasutustel 8,5%. Seadusandliku dekreedi nr 446 artikli 16 lõigete 1‑bis ja 3 kohaselt on IRAP pankade ja muude finantsvahendajate suhtes kohaldatav 4,65% määraga ning maakondadel on õigus muuta seda määra kuni 0,92 protsendipunkti võrra.
19.
Neil pankadel ja muudel finantsvahendajatel ei ole õigust IRAP‑st maha arvata (välismaise) äriühingu tulumaksu osa, mida on tasunud tütarettevõtjad oma asukohariigis.
III. Kolm põhikohtuasja
20.
Banca Mediolanum S.p.A‑l (edaspidi „pank“) oli 2014. aasta maksustamisperioodil (
6
) osalus mitmes äriühingus, kes tegutsesid mõnes ema- ja tütarettevõtjate direktiivi I lisa A osas nimetatud vormis ja olid Iirimaa, Luksemburgi ja Hispaania maksuresidendid ning keda maksustati seal äriühingu tulumaksuga.
21.
Pank sai 2014. aasta maksustamisperioodil neilt tütarettevõtjatelt dividende kogusummas 231912007,51 eurot. Tütarettevõtjad ei pidanud oma asukohas pangale makstud dividendilt maksu kinni, kuna kõik tingimused, mis on ette nähtud ema- ja tütarettevõtja direktiivi artiklis 5, olid täidetud.
22.
Pank kirjendas need dividendid tuluna ja arvas need panga netotulu hulka. Niisiis lasi pank summa hulka, mida 2014. aasta maksustamisperioodil maksustatakse äriühingu tulumaksuga, arvata 5% nende dividendide kogusummast, nagu on ette nähtud tulumaksuseaduse konsolideeritud redaktsiooni (Testo Unico delle Imposte sui Redditi, TUIR) artiklis 89.
23.
Pank on seadusandliku dekreedi nr 446 artikli 6 tähenduses finantsvahendaja. Seega arvas see äriühing 2014. aasta maksustamisperioodi kohta esitatud IRAP‑deklaratsioonis need dividendid 50% ulatuses ka IRAP‑ga maksustatava summa hulka. Sellest tulenevalt tekkis 5,57% määra kohaldamisega täiendav maksukohustus IRAP alusel.
24.
Pank esitas 4. juunil 2019 Itaalia maksuameti Lombardia büroole (Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate, edaspidi „maksuamet“) tasutud IRAP tagasimaksmise taotluse, kuna ta oli seisukohal, et seadusandliku dekreedi nr 446 artikli 6 lõige 1 on vastuolus ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikliga 4, mis välistab tütarettevõtjatelt emaettevõtjatele makstud dividendide maksustamise rohkem kui 5% ulatuses nende kogusummast.
25.
Maksuamet keeldus 16. oktoobri 2020. aasta otsusega seda taotlust rahuldamast. Täpsemalt väitis ta põhjenduseks, et seadusandliku dekreedi nr 446 artikkel 6 ei ole nimetatud direktiivi artikliga 4 vastuolus, kuna seda sätet ei kohaldata IRAP, vaid üksnes (äriühingu) tulumaksu suhtes.
26.
Pank esitas 15. detsembril 2020 selle otsuse peale kaebuse kohtule. Milano maksukohus jättis kaebuse rahuldamata, kuna ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artiklis 4 sätestatud keeldu ei saa IRAP suhtes kohaldada. 31. jaanuaril 2023 esitatud apellatsioonkaebusega vaidlustas pank selle kohtuotsuse eelotsusetaotluse esitanud kohtus.
IV. Eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus
27.
Neil asjaoludel otsustas Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Lombardia maakonna teise astme maksukohus, Itaalia) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas seadusandliku dekreedi nr 446/19997 artikli 6 lõikes 1 kehtestatud Itaalia Vabariigi nõue, et IRAP‑ga maksustatava summa hulka arvataks 50% dividende, mida saavad nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiivi 2011/96/EL tähenduses emaettevõtjaks kvalifitseeruvad pangad ja muud finantsvahendajad ning mida neile maksavad teiste Euroopa Liidu liikmesriikide residendist äriühingud, kes kvalifitseeruvad sama direktiivi tähenduses tütarettevõtjaks, kusjuures neil emaettevõtjatel ei lubata IRAP‑st maha arvata nende tütarettevõtjate tasutud äriühingu tulumaksu osa, mis on eelmainitud kasumiga seotud, ei ole vastuolus keeluga maksustada kasumit, mida ühes liikmesriigis asuvad emaettevõtjad on saanud teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt, rohkem kui 5% ulatuses sellest summast, nagu on ette nähtud selle direktiivi artiklis 4?“
28.
Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikud seisukohad Banca Mediolanum, Itaalia ja Euroopa Komisjon. Vastavalt kodukorra artikli 76 lõikele 2 loobus Euroopa Kohus kohtuistungi korraldamisest.
V. Õiguslik hinnang
29.
Mõnevõrra keeruliselt sõnastatud küsimuse, millele Euroopa Kohus peab käesolevas kohtuasjas vastama, võib kokku võtta järgmiselt: kas ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 kohane keeld maksustada jaotatud kasumit emaettevõtja tasandil hõlmab üksnes otsest topeltmaksustamist, mis tuleneb kasumi maksustamisest äriühingu tulumaksuga (või sellega võrreldava maksuga), või ka kaudset topeltmaksustamist, mis tuleneb muust maksust (käesoleval juhul IRAP), mille puhul arvatakse need dividendid osaliselt maksustatava summa hulka?
30.
Kuna vaidlust ei ole selle üle, et Itaalia on ema- ja tütarettevõtjate direktiivi seoses äriühingu tulumaksuga nõuetekohaselt üle võtnud (neid dividende maksustatakse sellega ainult 5% ulatuses), tähendaks see, et seda dividenditulu maksustatakse ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõikes 3 ette nähtud 5% ülempiiri ületades.
A.
Sissejuhatavad märkused
31.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi põhjenduse 3 kohaselt on direktiivi eesmärk kaotada tütarettevõtja poolt oma emaettevõtjale jaotatud kasumi topeltmaksustamine emaettevõtja tasemel.
32.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõige 1 jätab liikmesriikidele õiguse valida kahe süsteemi, nimelt maksuvabastuse ja mahaarvamissüsteemi vahel. Siiski on artikli 4 lõikes 3 sätestatud, et liikmesriik säilitab võimaluse mitte lubada emaettevõtja maksustatavast kasumist maha arvata osalusega seotud kulutusi ega tütarettevõtja kasumi jaotamisest tulenevaid kahjumeid. Kõnealuses sättes on samuti ette nähtud, et kui sellisel juhul on osalusega seotud juhtimiskulud määratletud kindla suurusega määrana, ei tohi kindlaksmääratud summa ületada 5% tütarettevõtja jaotatavast kasumist.
33.
Seega on direktiivi artikli 4 eesmärk – nimetatud 5% välja arvatud – vältida, et mitteresidendist tütarettevõtja poolt residendist emaettevõtjale makstud kasumijaotiselt tasub maksu kõigepealt tütarettevõtja oma asukohariigis ja seejärel emaettevõtja oma asukohariigis. (
7
)
34.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artiklites 4 ja 5 on lahendatud põhjapaneva tähtsusega küsimus, kelle pädevuses on tütarettevõtja kasumi maksustamine. (
8
) Põhimõtteliselt on ainult tütarettevõtja asukohaliikmesriigil õigus maksustada tütarettevõtja kasumit. Sellega soovitakse tagada ema- ja tütarettevõtjate direktiivi kohaldamisalasse kuuluva jaotatava kasumi neutraalne maksustamine. (
9
) See kehtib samamoodi äriühingute kettide suhtes, sest topelt- või mitmekordset maksustamist tuleb vältida ka juhul, kui emaettevõtjale jaotatakse kasumit tütarettevõtjate keti kaudu. (
10
)
35.
Järelikult ei ole ema- ja tütarettevõtjate direktiiviga kooskõlas, kui sellise äriühingu kasumi suhtes, kes on äriühingute ketis kõrgemal astmel, kohaldatakse suuremat maksumäära, kui on lubatud vastavalt direktiivi artiklile 4. Seejuures ei ole tähtis, kas suurema maksumäära kohaldamine on tingitud dividendi saamisest või selle uuesti väljamaksmisest. (
11
) Teistsuguse tõlgenduse tulemusel saaks liikmesriik direktiiviga kehtestatud kohustustest maksude kogumise meetodi muutmise teel kõrvale hoida. Seetõttu ei olnud Belgia fairness tax, mille puhul tuli emaettevõtja äriühingu tulumaksu dividendide edasijaotamise korral teatavatel tingimustel tagantjärele suurendada, sellega kooskõlas. (
12
)
36.
Hoolimata maksustamisajast (dividendide saamisel või edasijaotamisel) peavad siiski kasumi jaotamist arvestades alati täidetud olema direktiivi kohaldamise tingimused vastavalt selle artiklitele 1–3. (
13
) See eeldab topeltmaksustamise olemasolu, mille vältimine on ema- ja tütarettevõtjate direktiivi eesmärk.
B.
Millist asjakohast topeltmaksustamist soovitakse ema- ja tütarettevõtjate direktiiviga vältida?
37.
Sellega tekib käesolevas kohtuasjas määrav küsimus, millist asjakohast topeltmaksustamist soovitakse ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artiklitega 4 ja 5 vältida.
38.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi põhjenduse 3 kohaselt on direktiivi eesmärk vabastada dividendid ja muud kasumijaotised, mida tütarettevõtjad maksavad oma emaettevõtjatele, maksude kinnipidamisest ning kaotada sellise tulu topeltmaksustamine emaettevõtja tasemel. Seega soovitakse vältida dividenditulu topeltmaksustamist.
39.
Tavaliselt on topeltmaksustamine alati seotud ühe isikuga, keda maksustatakse kaks korda, kusjuures mõlemal maksul on sama maksustamise ese. Klassikaline juhtum on töötaja, kes peab tasuma tulumaksu nii töö tegemise kohas (nt Saksamaa) kui ka elukohas (nt Prantsusmaa). Neid juhtumeid reguleerivad üldjuhul asjaomaste riikide vahelised topeltmaksustamise vältimise lepingud.
40.
Seevastu ollakse üksmeelel, et topeltmaksustamisega ei ole tegemist, kui sama töötaja peab tasuma tulumaksu oma töiselt tulult Saksamaal, kuid kulutab selle tulu Prantsusmaal, millega seoses tasub ta käibemaksu, või säästab selle tulu ja peab aasta lõpus tasuma asjaomast Prantsuse varamaksu. Nii varamaksul kui ka käibemaksul on teine maksustamise ese (ühel juhul tarbitava hüve maksumus, teisel juhul vara omamine).
41.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiiv puudutab seevastu kahte eri isikut (emaettevõtja ja tütarettevõtja). Kui selle direktiiviga soovitakse vältida topeltmaksustamist, mis on seotud kahe eri isikuga, annab topeltmaksustamise tavapärane arusaam seevastu alust eeldada, et mõlemad maksud on (tütarettevõtja ja emaettevõtja puhul) identsed.
42.
Seda järeldust toetab ka põhjenduse 3 sõnastus, milles on viidatud sellise tulu topeltmaksustamisele. Seega peab mõlemal poolel tegemist olema tulu maksustamisega. Artikli 4 lõike 4 kohaselt kohaldatakse dividenditulu maksuvabastust kuni äriühingute maksustamise ühtse süsteemi jõustumise kuupäevani. Selle taustaks on ilmselt ootus, et äriühingute maksustamise ühtse süsteemiga välditakse topeltmaksustamist juba süsteemisiseselt. Äriühingute maksustamise ühtne süsteem ei mõjuta aga põhimõtteliselt muid maksuliike kui äriühingu tulumaks, millega maksustatakse äriühingute tulu.
43.
Samamoodi on ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 2 punkti a alapunktis iii selgelt märgitud, milliseid makse liidu seadusandja topeltmaksustamise vältimisel silmas pidas. Selle sättega laiendatakse direktiivi kohaldamisala äriühingutele, kelle suhtes kohaldatakse I lisa B osas loetletud makse. Nende hulka kuuluvad muu hulgas Saksamaa Körperschaftssteuer ja Itaalia imposata sul reddito delle società. Varamaksu, käibemaksu ega sellist tootmistegevuse maksu nagu IRAP ei ole seal aga nimetatud. Artikli 2 punkti a alapunktis iii on juttu ka muust maksust, millega nimetatud maksud võidakse asendada. Asendamisest võib rääkida ka siis, kui seal nimetatud maksud asendatakse ajaliselt või ulatuse poolest osaliselt muu maksuga, mis neid laiendab või täiendab.
44.
Järelikult taandub kõik küsimusele, millal saab väita, et mõni muu maks (käesoleval juhul IRAP) asendab või täiendab asjaomast äriühingu tulumaksu, kuna on sellega võrreldav. Euroopa Kohus on pidanud sellega seoses käsitlema juba kahte juhtumit, (
14
) mil liikmesriigid on äriühingu tulumaksu kõrval või sellele lisaks kehtestanud ka muu maksu.
45.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu, panga ja komisjoni argumendid põhinevad lõppkokkuvõttes ainult neil kahel kohtuotsusel. Nende väitel on Euroopa Kohus seal sedastanud, et ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikkel 4 keelab liidu liikmesriikidel maksustada emaettevõtjate tütarettevõtjatelt saadud dividende mis tahes vormis – seega ka muus vormis kui äriühingu tulumaksuga (või sellega võrreldava maksuga) – rohkem kui 5% ulatuses nende dividendide kogusummast. See tõlgendus põhineb minu arvates siiski vääriti mõistmisel.
46.
Viidatud kaks kohtuotsust puudutasid nimelt hoopis teistsuguseid lisamakse, nagu märgib õigesti Itaalia. Belgia fairness tax’i käsitlevas otsuses suurendati emaettevõtja äriühingu tulumaksu tagantjärele, kui emaettevõtja jaotas saadud dividende edasi, kuigi ta ise ei olnud äriühingu tulumaksu tasunud või oli seda tasunud vaid vähesel määral. See ei olnud midagi muud kui tagantjärele sisse nõutud (ja otsene) äriühingu tulumaks, mis ei olnud seotud pelgalt dividendide saamisega, vaid nende edasijaotamisega. On ilmne, et saadud dividendide otsene maksustamine nende edasijaotamisel ei ole ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikliga 4 kooskõlas (
15
) ja just nii Euroopa Kohus otsustaski. (
16
)
47.
Kohtuasjas AFEP jt oli (samuti) tegemist äriühingu tulumaksu lisamaksega, nimelt 3% suuruse summaga, mida kohaldati emaettevõtja jaotatud dividendide suhtes ja seega samamoodi dividendide edasijaotamisel. (
17
) On tõsi, et Euroopa Kohus märkis selle kohtuotsuse punktis 33: „oluline ei ole see, kas siseriiklik maksumeede loetakse äriühingu tulumaksuks või mitte. Siinkohal piisab, kui tõdeda, et direktiivi 2011/96 artikli 4 lõike 1 punkti a kohaldamine ei ole seatud sõltuvusse konkreetsest maksust.“
48.
Euroopa Kohus täpsustas aga ühtlasi: (
18
)„Nimetatud sättes on ette nähtud, et emaettevõtja liikmesriik hoidub sellise kasumijaotise maksustamisest, mida maksab tema mitteresidendist tütarettevõtja. Seega on selle normi eesmärk vältida, et liikmesriik võtab maksumeetmed, mis emaettevõtja puhul toovad kaasa sellise kasumijaotise topeltmaksustamise.“ Otsuse resolutsioonist nähtub see veelgi selgemini, kuna seal on märgitud, et ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõikega 1 on vastuolus „[tasuda] emaettevõtja jaotatud dividendilt […] maksu, mille baasi moodustavad jaotatud dividendi summad, sealhulgas need, mis pärinevad selle äriühingu mitteresidendist tütarettevõtjatelt“.
49.
Järelikult oli ka sel juhul tegemist kasumi topeltmaksustamisega: see seisnes esiteks tütarettevõtja puhul äriühingu tulumaksus ja teiseks emaettevõtja puhul äriühingu tulumaksu tagantjärele sisse nõutud lisamakses, mis oli otseselt seotud dividendide edasijaotamisega. On ilmne, et emaettevõtjate jaotatud dividendidelt võetava äriühingu tulumaksu lisamaksega maksustatakse emaettevõtjaid otseselt ja seega – kui neid on lubatud 5% ulatuses juba muul viisil maksustatud – on tegemist ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 rikkumisega, ning seda märkis ka Euroopa Kohus. (
19
) Vastupidi komisjoni arvamusele ei põhine nimetatud kaks kohtuotsust seejuures ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõike 1 laial, vaid üksnes teleoloogilisel tõlgendusel.
50.
Käesolev kohtuasi ei puuduta siiski dividendide (edasi)jaotamist ega tagantjärele sissenõutavat äriühingu tulumaksu lisamakset. Seega ei saa eespool nimetatud otsuste põhjal järeldada, et saadud dividende ei tohi ühegi teise maksuliigi maksustatavas summas arvesse võtta (nagu seda tehakse näiteks ka varamaksu puhul). Vastupidi, sellist muud maksu nendes otsustes ei käsitletud.
51.
Samal põhjusel ei ole käesoleval juhul asjakohane mõnes kohtulahendis sisalduv Euroopa Kohtu märkus, et saadud dividendide kaudne maksustamine emaettevõtja tasemel on ema- ja tütarettevõtjate direktiiviga vastuolus. (
20
) See puudutas õigusnorme, mis tõid lõppkokkuvõttes kaasa (tegelikult maksuvabade) dividendide tagantjärele maksustamise äriühingu tulumaksuga (mitte aga muud liiki maksuga). See Euroopa Kohtu seisukoht puudutab seega samuti tagantjärele sissenõutavat äriühingu tulumaksu, mis ei ole käesolevas asjas kõne all.
52.
Järelikult jääb veel õiguslikult ebaselgeks ja käesolevas kohtuasjas otsustavaks küsimus, millal võib muud maksu, nagu käesoleval juhul IRAP, käsitada äriühingu tulumaksu või muu maksuna, millega nimetatud maksud võidakse asendada või millega neid võidakse täiendada, nagu on seoses ema- ja tütarettevõtjate direktiivi isikulise kohaldamisalaga sätestatud selle direktiivi artikli 2 punkti a alapunktis iii.
C.
Millal asendab muu maks äriühingu tulumaksu?
53.
Küsimusele, millal asendab maks I lisa B osas loetletud makse, võib vastata väga lakooniliselt ja formaalselt. Asendamisega ei ole tegemist siis, kui maksu kogutakse lisaks äriühingu tulumaksule. See võimaldaks aga liikmesriikidel teistsugust maksustamismeetodit kasutades kehtestada teise nime all täiendava äriühingu tulumaksu ning kahjustada sellega ema- ja tütarettevõtjate direktiivi eesmärke.
54.
Nagu märkisin juba seoses Belgia fairness tax’iga, ei saa liikmesriik direktiivist tulenevatest kohustustest kõrvale hoida pelgalt maksude kogumise meetodi muutmise teel. (
21
)
55.
Järelikult ei ole hindamisel, kas IRAP asendab äriühingu tulumaksu (Itaalias imposata sul reddito delle società), määrav ei sissenõudmise aeg (dividendide saamine või maksmine) (
22
) ega maksu nimetus (fairness tax tagantjärele sissenõutava äriühingu tulumaksu asemel). Seega saavad olulised olla üksnes maksustamise ese ja IRAP õiguslik olemus või laad. Seetõttu on konkreetsel juhul oluline IRAP võrreldavus imposata sul reddito delle società’ga.
56.
Kas IRAP on samuti tulumaks, millel on sama maksustamise ese nagu imposata sul reddito delle società’l, või on sellel muu maksustamise alus või muu maksustamise ese? Euroopa Kohus ei saa aga sellele IRAP õiguslikku olemust ja laadi puudutavale küsimusele vastata, sest vastus tuleneb üksnes Itaalia maksuõigusest. Seetõttu peab selle otsuse tegema lõpuks Itaalia kohus, kusjuures abiks võivad olla järgmised kaalutlused.
57.
Kui liikmesriigi kohus jõuab järeldusele, et IRAP on imposata sul reddito delle società’ga nii sarnane, et võib väita, et IRAP seda asendab (või seda täiendab ja suurendab, nagu see oli Belgia fairness tax’i või Prantsusmaa äriühingu tulumaksu lisamakse puhul), siis kuulub see samuti ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 kohaldamisalasse. Seevastu juhul, kui IRAP‑l on muu maksustamise alus või ese (nagu varamaksul või kinnisasja omandamise maksul), ei kuulu see ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 kohaldamisalasse, isegi kui dividenditulu arvatakse täielikult või osaliselt sellega maksustatava summa hulka. Seda seetõttu, et nagu nähtub ema- ja tütarettevõtjate direktiivi sõnastusest ning mõttest ja eesmärgist, ei olnud ema- ja tütarettevõtjate direktiivi eesmärk piirata kogu liikmesriikide maksustamispädevust, vaid üksnes vältida sellise tulu (dividenditulu) topeltmaksustamist.
58.
Huvitaval kombel näis Itaalias valitsevat seisukoht, et IRAP on teine käibemaks, nagu näitas kohtuasi Banca popolare di Cremona. (
23
) Euroopa Kohus lükkas selle seisukoha nimetatud kohtuasjas ümber, sest IRAP on ettevõtja netotoodangu väärtusel põhinev maks, mis ei ole mõeldud lõpptarbijale ülekandmiseks. Juba ainuüksi asjaolu, et üks Itaalia kohus küsis 2003. aastal Euroopa Kohtult, kas IRAP kui teine käibemaks on vastuolus (praeguse) käibemaksudirektiivi artikliga 401, samal ajal kui teine Itaalia kohus küsib nüüd, kas IRAP‑ga maksustamine on vastuolus ema- ja tütarettevõtjate direktiiviga, näitab selgelt, et IRAP maksuõiguslik kvalifitseerimine on keeruline.
59.
Nagu kõik pooled üksmeelselt märkisid, on Corte costituzionale (Itaalia konstitutsioonikohus) sedastanud, et IRAP‑ga maksustatakse maksukohustuslaste teistsugust finantssuutlikkust kui varasemate maksudega (ja seega ka tulumaksu ja äriühingu tulumaksuga). Ka komisjon lähtub oma seisukohtades sellest, et tegemist on hübriidmaksuga, mille eset on raske kindlaks määrata.
60.
Näib, et käesoleval juhul ei saa imposata sul reddito delle società’t IRAP‑ga asendada. Käesoleval juhul esineb teatavaid eripärasid, mis räägivad selle vastu, et IRAP kujutab endast teist tulumaksu, mis on võrreldav äriühingu tulumaksuga.
61.
Seega näib, et erinevalt tulumaksust, millega maksustatakse isiku tulu, nõutakse IRAP sisse ka tulumaksuõigusliku kahjumi korral. Selle taustaks on asjaolu, et panga halduskulud arvatakse 90% ulatuses panga netotulu hulka ja seega suurendavad need maksustatavat summat. 1 miljoni suuruse tulu ja 1 miljoni suuruste halduskulude korral ei tuleks tulumaksu tasuda, sest kasum on 0. Seevastu IRAP‑ga maksustatav summa oleks sellisel juhul – kui ma Itaalia õigusest õigesti aru saan – 900000. Seetõttu näib, et tegemist ei ole eeskätt tulu maksustamisega.
62.
Sama tuleneb ka sellest, et maksustatava summa hulka arvatakse 90% funktsionaalselt kasutatava vara amortisatsioonist. Selle vara amortisatsioon vähendab tulumaksuõiguslikku kasumit, kuid IRAP arvutamisel see 90% ulatuses tühistatakse. See tähendab, et olemasolevat vara maksustatakse selle väärtuse alusel (suuresti ilma amortisatsioonita), kui seda kasutatakse maakonnas toimuvas majandustegevuses. Mõlemad tulumaksuõigusliku tulemi muudatused viitavad pigem varamaksu erivormile, seega sellele, et IRAP on oma laadilt pigem isikustamata varamaks kui tulumaks.
63.
See järeldus tuleneb lõppkokkuvõttes ka sellest, et tegelikku tulu muudetakse IRAP kohaldamiseks oluliselt ja need muudatused on majandussektorite lõikes erinevad. Seega näib, et puhastulemit vähendatakse saadud dividendidest 50% ulatuses ning suurendatakse halduskulude ja funktsionaalselt kasutatava vara amortisatsioonist 90% ulatuses ainult pankade puhul.
64.
Lisaks ei ole maksumäärad ühetaoliselt progresseeruvad (olenevalt finantssuutlikkusest) ega ühetaoliselt lineaarsed (nagu on tavaline äriühingu tulumaksu puhul), vaid need on sektorite lõikes erinevad. Ka see on tulumaksu puhul ebatavaline. Samuti on hõlmatud ka mitteresidendist maksukohustuslased, kui nad tegutsevad asjaomases maakonnas. Jällegi ei näi esiplaanil olevat tulu (või kasum), vaid väärtuseloomeline tegevus. See hõlmab ka avalike haldusasutuste tegevust ja seda maksustatakse koguni kõrgeima maksumääraga, mis on majandustegevusest saadud tuluga seotud tulumaksu puhul samuti pigem ebatavaline.
65.
Kõik see räägib sellise hübriidmaksu kasuks, milles on ühendatud teatavat liiki varamaks (Itaalias kaotati klassikaline varamaks 1993. aastal), teatav isikustamata varamaks (sektoripõhine maksumäär, sektorile tüüpiline maksustatav summa, objektiveeritud tulem) ja teatav tegevusmaks (mis hõlmab maakondlikku väärtuseloomelist tegevust) ning mis on kehtestatud maakonna tasandil. Igal juhul on see teistsuguse õigusliku olemuse või laadiga kui äriühingu tulumaks, mistõttu see ei asenda seda ega täienda seda osaliselt, ning järelikult ei ole see selle maksuga võrreldav.
66.
Kui see järeldus on õige, siis ei kuulu nende dividendide kaudne maksustamine IRAP‑ga ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artiklis 4 sätestatud topeltmaksustamise keelu kohaldamisalasse. Seevastu juhul, kui IRAP peaks sarnaselt Belgia fairness tax’iga kujutama endast täiendavat äriühingu tulumaksu, mis on samamoodi nagu äriühingu tulumaks seotud tuluga ja millega dividendid seega uuesti võrreldavalt maksustatakse, kuuluks see maks ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artiklis 4 sätestatud topeltmaksustamise keelu kohaldamisalasse.
VI. Ettepanek
67.
Eelnevast lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Lombardia teise astme maksukohus, Itaalia) eelotsuse küsimusele järgmiselt:
Direktiivi 2011/96/EL artiklit 4 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, kui saadud dividende maksustatakse emaettevõtja liikmesriigis täiendava maksuga nagu IRAP, kui seda maksu tuleb pidada äriühingu tulumaksuks või äriühingu tulumaksuga võrreldavaks muuks maksuks. Võrreldavuse kindlakstegemisel tuleb lähtuda IRAP olemusest ja maksustamise esemest. See tuleneb riigisisesest õigusest. IRAP lõplik kvalifitseerimine on seega eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT 1990, L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147).
(
3
)	Nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiiv 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (uuesti sõnastatud 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/435/EMÜ) – käesolevas asjas vaidlusalusel 2014. aastal kehtinud redaktsioonis.
(
4
)	Vt https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (viimati külastatud 5. veebruaril 2025).
(
5
)	Vt https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (viimati külastatud 5. veebruaril 2025).
(
6
)	Kohtuasi C‑93/24 käsitleb samuti 2014. aasta maksustamisperioodi ja näib olevat peaaegu identne, kuigi selles asjas on dividendisaajaks BANCA MEDIOLANUMi tütarettevõtja. Seevastu kohtuasi C‑94/24 puudutab 2015. aasta maksustamisperioodi, millest tulenevalt peaksid arvud olema teistsugused, kuid muus osas on selle kohtuasja asjaolud samad ja tõstatavad samu õigusküsimusi, mistõttu ei ole neid kahte eelotsusetaotlust teistesse keeltesse tõlgitud.
(
7
)	12. veebruari 2009. aasta kohtuotsus Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punkt 29) ja 3. aprilli 2008. aasta kohtuotsus Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, punkt 27).
(
8
)	Nii juba minu ettepanek kohtuasjas X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punkt 52).
(
9
)	Vt 12. veebruari 2009. aasta kohtuotsus Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punkt 29) ja 3. aprilli 2008. aasta kohtuotsus Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, punkt 24).
(
10
)	Vt ema- ja tütarettevõtjate direktiivi põhjendus 11.
(
11
)	Nii juba minu ettepanek kohtuasjas X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punkt 53). Samuti 17. mai 2017. aasta kohtuotsus X (C‑68/15, EU:C:2017:379, punkt 79).
(
12
)	17. mai 2017. aasta kohtuotsus X (C‑68/15, EU:C:2017:379, punkt 82).
(
13
)	Vt minu ettepanek kohtuasjas X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punkt 53).
(
14
)	17. mai 2017. aasta kohtuotsus AFEP jt (C‑365/16, EU:C:2017:378) ja 17. mai 2017. aasta kohtuotsus X (C‑68/15, EU:C:2017:379).
(
15
)	Vt selle kohta minu ettepanek kohtuasjas X (C‑68/15, EU:C:2016:886).
(
16
)	17. mai 2017. aasta kohtuotsus X (C‑68/15, EU:C:2017:379, punkt 69 jj).
(
17
)	17. mai 2017. aasta kohtuotsus AFEP jt (C‑365/16, EU:C:2017:378, punktid 9 ja 26).
(
18
)	17. mai 2017. aasta kohtuotsus AFEP jt (C‑365/16, EU:C:2017:378, punkt 33).
(
19
)	17. mai 2017. aasta kohtuotsus AFEP jt (C‑365/16, EU:C:2017:378, punkt 35).
(
20
)	Esimest korda välja töötatud 12. veebruari 2009. aasta kohtuotsuses Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punkt 40), üle võetud 19. detsembri 2019. aasta kohtuotsusesse Brussels Securities (C‑389/18, EU:C:2019:1132, punkt 37) ja korratud 12. mai 2022. aasta kohtuotsuses Schneider Electric jt (C‑556/20, EU:C:2022:378, punkt 48).
(
21
)	Minu ettepanek kohtuasjas X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punkt 53).
(
22
)	Vt minu ettepanek kohtuasjas X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punkt 50 jj).
(
23
)	3. oktoobri 2006. aasta kohtuotsus Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629).