62013CJ0299
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (piata komora)
z 9. októbra 2014 (
*1
)
„Dane — Smernica 2008/7/ES — Článok 5 ods. 2 a článok 6 — Nepriame dane z tvorby a zo zvyšovania základného imania — Daň z transformácie cenných papierov na doručiteľa na cenné papiere na meno alebo na zaknihované cenné papiere“
Vo veci C‑299/13,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Grondwettelijk Hof (Belgicko) zo 16. mája 2013 a doručený Súdnemu dvoru 30. mája 2013,
Isabelle Gielen
proti
Ministerraad,
SÚDNY DVOR (piata komora),
v zložení: predseda piatej komory T. von Danwitz, sudcovia C. Vajda, A. Rosas, E. Juhász a D. Šváby (spravodajca),
generálna advokátka: J. Kokott,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
—
I. Gielen, v zastúpení: P. Malherbe, avocat,
—
belgická vláda, v zastúpení: M. Jacobs a J.‑C. Halleux, splnomocnení zástupcovia,
—
Európska komisia, v zastúpení: R. Lyal a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálnej advokátky, že vec bude prejednaná bez jej návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 5 ods. 2 a článku 6 smernice Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu [z tvorby a zo zvyšovania základného imania – neoficiálny preklad] (Ú. v. EÚ L 46, s. 11).
2
Tento návrh bol podaný v konaní, ktorého účastníkmi sú I. Gielen a Ministerraad (Rada ministrov), vo veci dane z transformácie cenných papierov na doručiteľa na zaknihované cenné papiere alebo na cenné papiere na meno.
Právny rámec
Právo Únie
3
Odôvodnenia 2 a 9 smernice 2008/7 znejú:
„(2)
Nepriame dane z navyšovania kapitálu [z tvorby a zo zvyšovania základného imania – neoficiálny preklad], menovite kapitálová daň (poplatky z kapitálových vkladov do spoločností), kolkové poplatky z cenných papierov, ako aj daň z reštrukturalizačných operácií bez ohľadu na to, či v dôsledku týchto operácií došlo k navýšeniu kapitálu [k zvýšeniu základného imania – neoficiálny preklad], umožňujú vznik diskriminácie, dvojitého zdanenia a rozdielností, ktoré sú v rozpore s voľným pohybom kapitálu. To isté platí v prípade iných nepriamych daní s rovnakými vlastnosťami ako kapitálová daň a kolkové poplatky z cenných papierov.
…
(9)
Okrem kapitálovej dane by sa nemali ukladať iné nepriame dane. …“
4
Podľa článku 1 tejto smernice:
„Touto smernicou sa upravuje ukladanie nepriamych daní, pokiaľ ide o:
a)
kapitálové vklady do kapitálových spoločností;
b)
reštrukturalizačné operácie, ktoré sa týkajú kapitálových spoločností;
c)
vydávanie niektorých cenných papierov a dlhopisov.“
5
Článok 3 uvedenej smernice vymenúva niekoľko transakcií, ktoré sa na účely tejto smernice považujú za kapitálové vklady.
6
Článok 5 smernice 2008/7 s názvom „Transakcie, na ktoré sa nevzťahuje nepriama daň“ stanovuje:
„1.   Členské štáty neuplatňujú na kapitálové spoločnosti žiadnu formu nepriamej dane, pokiaľ ide o:
a)
kapitálové vklady;
b)
úvery alebo poskytovanie služieb, ktoré sú súčasťou kapitálových vkladov;
c)
registráciu alebo akúkoľvek inú formalitu požadovan[ú] od kapitálovej spoločnosti na základe jej právnej formy pred začatím podnikateľskej činnosti;
d)
zmeny zakladateľskej listiny alebo stanov kapitálovej spoločnosti, a to najmä:
i)
transformácia kapitálovej spoločnosti na iný typ kapitálovej spoločnosti;
ii)
premiestnenie miesta skutočného vedenia alebo sídla kapitálovej spoločnosti z jedného členského štátu do iného členského štátu;
iii)
zmena predmetu činnosti kapitálovej spoločnosti;
iv)
rozšírenie existencie kapitálovej spoločnosti;
e)
reštrukturalizačné operácie uvedené v článku 4.
2.   Členské štáty neukladajú žiadnu formu nepriamej dane na:
a)
vytváranie, vydávanie, prijímanie akcií na burzu alebo uvedenie do obehu akcií, podielov spoločnosti, iných obdobných cenných papierov alebo osvedčení nahrádzajúcich tieto cenné papiere, ako aj obchodovanie s nimi, bez ohľadu na osobu emitenta;
b)
úvery vrátane úrokov uskutočnené formou vydania štátnych dlhopisov alebo iných obchodovateľných cenných papierov bez ohľadu na osobu emitenta a na súvisiace formality, ako aj na vytváranie, vydávanie, prijímanie na burzu alebo uvedenie do obehu takýchto dlhopisov alebo iných obchodovateľných cenných papierov.“
7
Článok 6 tejto smernice, nazvaný „Dane a daň z pridanej hodnoty“, stanovuje:
„1.   Bez ohľadu na článok 5 môže členský štát uplatňovať tieto dane:
a)
dane z prevodu cenných papierov, bez ohľadu na to, či ide o paušálnu sadzbu alebo nie;
b)
dane z prevodu majetku vrátane katastrálnych daní, ktoré sa vyberajú pri prevode podnikateľskej činnosti alebo nehnuteľného majetku na kapitálovú spoločnosť uskutočneného v rámci ich územia;
c)
dane z prevodu majetku, ktoré vyberajú sa pri prevode aktív akéhokoľvek druhu na kapitálovú spoločnosť, pokiaľ sa tento majetok prevedie za inú protihodnotu ako podiel spoločnosti;
d)
dane, ktoré sa vyberajú pri vytváraní, registrácii alebo zrušení hypotéky alebo iných poplatkov za pozemok alebo iný majetok;
e)
dane vo forme poplatkov;
f)
daň z pridanej hodnoty.
2.   Suma vyberaná prostredníctvom daní a iných odvodov uvedených v písmenách b) až e) odseku 1 sa nemení v závislosti od toho, či sa miesto skutočného vedenia alebo sídlo kapitálovej spoločnosti nachádza alebo nenachádza na území členského štátu, ktorý tieto dane alebo odvody ukladá. Tieto sumy nesmú byť vyššie ako dane alebo odvody uplatniteľné na podobné transakcie, ktoré sa uskutočňujú v členskom štáte, ktorý ich ukladá.“
8
Smernica 2008/7 podľa svojich článkov 16 a 17 od 1. januára 2009 zrušila a nahradila smernicu Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania (Ú. v. ES L 249, s. 25; Mim. vyd. 09/001, s. 11), zmenenú a doplnenú smernicou Rady 85/303/EHS z 10. júna 1985 (Ú. v. ES L 156, s. 23; Mim. vyd. 09/001, s. 122) (ďalej len „smernica 69/335“). Ustanovenia článku 5 ods. 2 a článku 6 ods. 1 smernice 2008/7 v podstate preberajú obsah článku 11 a článku 12 ods. 1 smernice 69/335.
Belgické právo
9
Články 3 až 5 a 7 loi du 14 decémbre 2005 portant suppression des titres au porteur (zákon zo 14. decembra 2005 o zrušení cenných papierov na doručiteľa, Belgisch Staatsblad z 23. decembra 2005, s. 55488, a zo 6. februára 2006, s. 6111) s účinnosťou od 1. januára 2008 v podstate stanovujú zákaz vydávania a skutočného odovzdávania nových cenných papierov na doručiteľa, transformáciu určitých cenných papierov na doručiteľa na zaknihované cenné papiere zo zákona a povinnosť transformovať ostatné cenné papiere na doručiteľa najneskôr do 31. decembra 2013 podľa voľby ich majiteľa buď na cenné papiere na meno, alebo na zaknihované cenné papiere. Postupné zrušenie cenných papierov na doručiteľa je súčasťou boja proti ich zneužívaniu, finančnej trestnej činnosti, financovaniu terorizmu, praniu špinavých peňazí a daňovým podvodom.
10
Podľa článku 167 code des droits et taxes divers (Zákonník o rozličných poplatkoch a daniach, ďalej len „zákonník“) zavedeného zákonom z 28. decembra 2011, ktorým sa stanovujú rôzne ustanovenia (Belgisch Staatsblad z 30. decembra 2011, s. 81644):
„Zavádza sa daň z transformácie cenných papierov na doručiteľa na zaknihované cenné papiere alebo na cenné papiere na meno podľa zákona zo 14. decembra 2005 o zrušení cenných papierov na doručiteľa, s výnimkou cenných papierov v zmysle článku 2 prvého odseku bodu 1 uvedeného zákona zo 14. decembra 2005, ktoré sú splatné pred 1. januárom 2014.“
11
Článok 168 zákonníka uvádza:
„Sadzba dane sa stanoví vo výške:
—
1 % za transformácie uskutočnené v roku 2012,
—
2 % za transformácie uskutočnené v roku 2013.“
12
Článok 169 zákonníka znie takto:
„Daň sa vypočíta ku dňu uloženia do úschovy:
a)
pri prevoditeľných cenných papieroch prijatých na regulovaný trh alebo do multilaterálneho obchodného systému z poslednej kurzovej hodnoty, ktorú mali pred dňom uloženia do úschovy;
b)
pri dlhových cenných papieroch neprijatých na regulovaný trh z nominálnej hodnoty istiny;
c)
pri podielových listoch investičných subjektov s premenným počtom podielov z poslednej hodnoty aktív vypočítanej pred dňom uloženia do úschovy;
d)
v ostatných prípadoch z účtovnej hodnoty cenných papierov bez započítania úrokov ku dňu uloženia cenných papierov do úschovy, ktorú odhadne osoba uskutočňujúca transformáciu cenných papierov.
Pokiaľ sa hodnota cenných papierov, ktoré sa majú transformovať, uvádza v zahraničnej mene, prepočíta sa na euro na základe predajného menového kurzu ku dňu uloženia do úschovy.“
13
Článok 170 zákonníka stanovuje:
„Povinnosť platiť daň majú:
1°
profesionálni sprostredkovatelia, pokiaľ sú cenné papiere na doručiteľa vedené na účte cenných papierov v nadväznosti na ich uloženie do úschovy majiteľom,
2°
emitujúce spoločnosti, pokiaľ sú cenné papiere uložené do úschovy na účely ich transformácie na cenné papiere na meno.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
14
I. Gielen je spolu so svojimi dvomi deťmi majiteľkou cenných papierov na doručiteľa, ktoré vydali dve akciové spoločnosti so sídlom v Belgicku. Dňa 21. decembra 2011 ich transformovala na cenné papiere na meno podľa zákona zo 14. decembra 2005 o zrušení cenných papierov na doručiteľa, ale túto transformáciu nebolo možné uskutočniť predtým, ako 1. januára 2012 nadobudol účinnosť zákon z 28. decembra 2011, ktorým sa stanovujú rôzne ustanovenia, zavádzajúci daň z cenných papierov na doručiteľa.
15
I. Gielen podala na Grondwettelijk Hof žalobu o neplatnosť ustanovení zavádzajúcich túto daň najmä z dôvodu porušenia článku 5 ods. 2 smernice 2008/7. Domnieva sa, že keďže je transformácia cenných papierov na doručiteľa povinná, predstavuje súčasť „celkovej operácie“ tvorby a zvyšovania základného imania, a preto nemôže podliehať nijakej nepriamej dani.
16
Belgická vláda zastáva názor, že cieľom dane nie je ovplyvňovať zámerné hospodárske alebo finančné transakcie, ktoré sa týkajú akcií alebo úverov, ale že má podnietiť spoločnosti, aby zohľadňovali skoršie ustanovenie zamerané na boj proti zneužívaniu. Nespadá teda do pôsobnosti článku 5 ods. 2 smernice 2008/7, ktorý sa podľa jej názoru vzťahuje na transakcie uskutočnené na primárnom trhu. Domnieva sa, že táto smernica sa týka vydávania nových cenných papierov alebo ich uvádzania do obehu, nie však ich transformácie. Transformácia stanovená zákonom zo 14. decembra 2005 o zrušení cenných papierov na doručiteľa sa neuskutočňuje ani na primárnom trhu, ani na sekundárnom trhu a nesúvisí s tvorbou a so zvyšovaním základného imania.
17
So zreteľom na judikatúru Súdneho dvora, predovšetkým na rozsudky FECSA a ACESA (C‑31/97 a C‑32/97, EU:C:1998:508) a Komisia/Belgicko (C‑415/02, EU:C:2004:450), sa Grondwettelijk Hof pýta, či sa s prihliadnutím na povinnosť transformácie cenných papierov na doručiteľa najneskôr 31. decembra 2013 daň musí považovať za nepriamu daň v zmysle článku 5 ods. 2 smernice 2008/7.
18
Za týchto podmienok sa Grondwettelijk Hof rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 5 ods. 2 smernice 2008/7 vykladať v tom zmysle, že predstavuje prekážku výberu dane zo zákonom predpísanej transformácie cenných papierov na doručiteľa na cenné papiere na meno alebo na zaknihované cenné papiere, a v prípade kladnej odpovede, možno takú daň odôvodniť článkom 6 [tejto smernice]?“
O prejudiciálnej otázke
19
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či sa má článok 5 ods. 2 smernice 2008/7 vykladať v tom zmysle, že mu odporuje výber takej dane z transformácie cenných papierov na doručiteľa na cenné papiere na meno alebo na zaknihované cenné papiere, ako je daň dotknutá vo veci samej, a v prípade kladnej odpovede, či takú daň možno odôvodniť článkom 6 uvedenej smernice.
20
Na úvod treba pripomenúť, ako to vyplýva z preambuly smernice 69/335, ktorú od 1. januára 2009 nahradila smernica 2008/7, že táto smernica sleduje cieľ podpory voľného pohybu kapitálu považovaného za podstatný na vytvorenie hospodárskej únie, ktorej charakteristiky sú podobné charakteristikám vnútorného trhu. Spĺňanie tohto cieľa predpokladá v oblasti zdaňovania tvorby a zvyšovania základného imania zrušenie nepriamych daní, ktoré sú teraz v účinnosti v členských štátoch, a namiesto nich uplatňovanie jednej dane, ktorá sa na vnútornom trhu vyberie len raz a v rovnakej výške vo všetkých členských štátoch (pozri rozsudok HSBC Holdings a Vidacos Nominees, C‑569/07, EU:C:2009:594, bod 28).
21
V tejto súvislosti článok 5 ods. 1 smernice 2008/7 zakazuje akúkoľvek formu nepriameho zdanenia, najmä pokiaľ ide o kapitálové vklady. Článok 5 ods. 2 písm. a) a b) uvedenej smernice navyše členským štátom zakazuje ukladať akúkoľvek formu nepriamej dane jednak na vytváranie, vydávanie, prijímanie akcií na burzu alebo uvádzanie akcií, podielov spoločnosti, iných obdobných cenných papierov alebo osvedčení nahrádzajúcich tieto cenné papiere do obehu, ako aj obchodovanie s nimi, a to bez ohľadu na osobu emitenta, a jednak predovšetkým na úvery vrátane úrokov uskutočnené formou vydania dlhopisov alebo iných obchodovateľných cenných papierov bez ohľadu na osobu emitenta a na formality, ktoré s tým súvisia.
22
Pokiaľ ide o článok 11 písm. b) smernice 69/335, ktorého znenie bolo prevzaté článkom 5 ods. 2 písm. b) smernice 2008/7, Súdny dvor vo svojom rozsudku FECSA a ACESA (EU:C:1998:508, bod 18) spresnil, že hoci toto ustanovenie sa výslovne nezmieňuje o vyplatení dlhopisu, nič to nemení na skutočnosti, že zakázať zdaňovanie pri vydávaní dlhopisov, ale povoliť ho pri ich vyplácaní by malo za následok zdanenie dlhopisu ako celkovej operácie tvorby a zvyšovania základného imania v rozpore s cieľom sledovaným danou smernicou.
23
Rovnako v rozsudku Komisia/Belgicko (EU:C:2004:450, bod 32) Súdny dvor rozhodol, že hoci sa článok 11 písm. a) smernice 69/335, ktorého znenie je totožné s článkom 5 ods. 2 písm. a) smernice 2008/7, výslovne nezmieňuje o prvom nadobudnutí akcií alebo o dodaní cenných papierov na doručiteľa, faktom zostáva, že povoliť výber dane z prvého nadobudnutia novo vydaného cenného papiera alebo dane z dodania cenných papierov na doručiteľa, ktoré sa uplatní na fyzické odovzdanie týchto cenných papierov v rámci ich vydania, by v skutočnosti znamenalo zdaniť samotné vydanie cenného papiera, keďže je neoddeliteľnou súčasťou celkovej operácie tvorby a zvyšovania základného imania.
24
Z judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa ustanovení článku 11 smernice 69/335, a najmä z rozsudkov FECSA a ACESA (EU:C:1998:508) a Komisia/Belgicko (EU:C:2004:450), vyplýva, že podľa cieľov uvedenej smernice sa zákaz zdaňovania transakcií spočívajúcich v tvorbe a vo zvyšovaní základného imania uplatňuje aj na transakcie, ktorých zdanenie sa výslovne nezakazuje, pokiaľ takéto zdanenie vedie k zdaneniu transakcie, ktorá je neoddeliteľnou súčasťou celkovej operácie vzhľadom na tvorbu a zvyšovanie základného imania. Tento výklad možno uplatniť na článok 5 ods. 2 smernice 2008/7, ktorý doslovne preberá článok 11 smernice 69/335.
25
Hoci v prejednávanej veci je pravda, ako uvádza belgická vláda, že článok 5 ods. 2 písm. a) smernice 2008/7 výslovne neuvádza transformáciu akcií, nič to nemení na skutočnosti, že uloženie povinnosti transformácie akcií na doručiteľa na zaknihované cenné papiere alebo na cenné papiere na meno zákonom zo 14. decembra 2005 o zrušení cenných papierov na doručiteľa spadá do vydávania akcií v zmysle článku 5 ods. 2 písm. a) smernice 2008/7.
26
Článok 167 zákonníka zavedením dane z uvedenej transformácie teda v skutočnosti zdaňuje samotné vydávanie tohto cenného papiera ako neoddeliteľnú súčasť celkovej operácie vzhľadom na tvorbu a zvyšovanie základného imania, čím zasahuje do potrebného účinku článku 5 ods. 2 písm. a) smernice (pozri v tomto zmysle rozsudky FECSA a ACESA, EU:C:1998:508, body 18 a 19, ako aj Komisia/Belgicko, EU:C:2004:450, body 32 a 33).
27
Z toho vyplýva, že článok 5 ods. 2 písm. a) smernice 2008/7 sa má vykladať v tom zmysle, že zákaz akoukoľvek formou nepriamo zdaňovať vydávanie akcií bráni takej dani z transformácie už vydaných akcií na doručiteľa na zaknihované cenné papiere alebo na cenné papiere na meno, ako je daň dotknutá vo veci samej.
28
Pokiaľ ide o otázku, či takú daň možno odôvodniť článkom 6 ods. 1 smernice 2008/7, ktorý členským štátom umožňuje vyberať daň z prevodu cenných papierov, Súdny dvor už mal možnosť spresniť, že článok 12 smernice 69/335, ktorého znenie bolo v podstate totožné so znením článku 6 smernice 2008/7, predstavuje výnimku zo zákazu vyberať dane s rovnakými vlastnosťami ako daň z kapitálového majetku (rozsudok Grillo Star Fallimento, C‑443/09, EU:C:2012:213, bod 28).
29
Toto ustanovenie, ktoré treba ako výnimku z pravidla neukladania dane vykladať striktne, nemožno uplatniť v prípade takej dane z transformácie akcií na doručiteľa, ako je daň dotknutá vo veci samej.
30
V rámci tejto transformácie sa totiž akcie na doručiteľa transformujú na zaknihované cenné papiere alebo na cenné papiere na meno bez toho, aby došlo k prevodu práva z jedného majiteľa na druhého majiteľa.
31
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na položenú otázku odpovedať tak, že článku 5 ods. 2 smernice 2008/7 odporuje výber takej dane z transformácie cenných papierov na doručiteľa na cenné papiere na meno alebo na zaknihované cenné papiere, ako je daň dotknutá vo veci samej. Takúto daň nemožno odôvodniť článkom 6 uvedenej smernice.
O trovách
32
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:
Článok 5 ods. 2 smernice Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu [z tvorby a zo zvyšovania základného imania – neoficiálny preklad] sa má vykladať v tom zmysle, že mu odporuje výber takej dane z transformácie cenných papierov na doručiteľa na cenné papiere na meno alebo na zaknihované cenné papiere, ako je daň dotknutá vo veci samej. Takú daň nemožno odôvodniť článkom 6 uvedenej smernice.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: holandčina.