62016CC0665
MICHAL BOBEK
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2018. február 22. (
1
)
C‑665/16. sz. ügy
Minister Finansów
kontra
Gmina Wrocław
(a Naczelny Sąd Administracyjny [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – 2006/112/EK irányelv – Adóztatandó ügyletek – A 2. cikk (1) bekezdésének a) pontja – Ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés – A 14. cikk (2) bekezdésének b) pontja – Tulajdon hatóság által elrendelt kisajátítás útján, ellenérték fejében történő átruházása – Önkormányzati ingatlantulajdon kisajátítása”
I. Bevezetés
1.
A római mitológiában Janus volt a kezdet és a vég, a kapualjak, átjárások, kapuk istene, azonban a preklasszikus időszakban nyilvánvalóan minden alkotás, háború, vízforrás és a nap istenének is őt tekintették. (
2
) Az évszázadok folyamán folyamatosan változó hatáskörökkel rendelkező római istenek esetében is mindig problematikus hatáskörmegosztás (uniós ügyvédek számára igencsak ismerős) nehézségein túlmenően Janusszal kapcsolatban létezik egy olyan körülmény, amelyre az emberek még ma is emlékeznek: Janust kettős arccal szokták ábrázolni.
2.
A jelen ügy az egyetlen fejen kettős arccal rendelkező isten helyett azonos arccal rendelkező két különböző fejre vonatkozik. A jelen ügy tárgyát képező, hozzáadottérték‑adóval (héa) kapcsolatos jogvita forrását dióhéjban ez képezi: a lengyel jog alapján Wrocław polgármestere két eltérő szerepet tölt be. Egyrészről ő a Gmina Wrocław (wrocławi önkormányzat, Lengyelország) (önigazgatáson alapuló) végrehajtó szerve. Másrészről (a felülről lefele irányuló) államigazgatási ügyekben az államkincstár képviselőjeként is eljár.
3.
Természetesen Közép‑Európában nem újdonság, hogy a regionális közigazgatás egyes szervei – a konkrét feladataiktól függően – önkormányzatként vagy államigazgatási szervként történő eljárását magában foglaló kettős funkciót látnak el. A jelen ügy keretében azonban újdonságot jelent, hogy ez a gyakorlat héa szempontjából hogyan értékelendő akkor, amikor az ingatlantulajdon konkrét kisajátítása során az ügyletben mindkét oldalon ugyanaz a szerv – jelen ügyben Wrocław polgármestere – jelenik meg, aki azonban két különböző szerepben jár el. Ezenfelül a tulajdonjognak a wrocławi önkormányzatról az államkincstárra történő formális átruházását követően a szóban forgó ingatlant valójában továbbra is ugyanaz a hatóság, Wrocław polgármestere kezeli.
4.
A Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) pontosan ebben az összefüggésben kíván megbizonyosodni arról, hogy a szóban forgó ingatlanra vonatkozó tulajdonjognak a wrocławi önkormányzatról az államkincstárra történő átruházása a héairányelv (
3
) 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében vett adóztatandó ügyletnek minősül‑e. Ez a kérdés két konkrét problémát vet fel. Először is a termékre vonatkozó tulajdon héairányelv 14. cikke (2) bekezdése a) pontjában foglalt átruházásának az irányelv 14. cikke (1) bekezdése értelmében vett, a dologgal
tulajdonosként való rendelkezés jogának az átruházását is meg kell‑e valósítania ahhoz, hogy adóztatandó ügyletnek minősüljön? Másodszor pedig milyen kapcsolat áll fenn az ellenérték 14. cikk (2) bekezdésének a) pontjában szereplő fogalma és az irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglalt ellenszolgáltatás fogalma között?
II. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
5.
A héa hatálya alá tartozó ügyleteknek a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontjában szereplő felsorolása magában foglalja a következőt:
„egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés; […]”
6.
A héairányelv 14. cikke szerint:
„(1)   »Termékértékesítés« a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.
(2)   Az (1) bekezdésben említetten kívül termékértékesítésnek minősülnek a következők:
a)
termékre vonatkozó tulajdon átruházása hatóság által vagy nevében vagy törvény értelmében történő kisajátítás útján, ellenérték fejében;
b)
termék olyan szerződés alapján történő birtokbaadása, amely a termék határozott időre szóló bérletéről vagy részletvételéről szól, azzal a kikötéssel, hogy a tulajdonjogot legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg;
c)
termék vásárlásra vagy eladásra szóló bizományi szerződés alapján történő átadása.”
B.
A lengyel jog
7.
Az Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (a termékek és szolgáltatások adózásáról szóló, 2004. március 11‑i törvény; a továbbiakban: héatörvény) (
4
) 7. cikke (1) bekezdésének 1. pontja a következőképpen rendelkezik: „Az 5. cikk (1) bekezdésének 1. pontja szerint termékértékesítés a termék átruházása, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel, ideértve a termékre vonatkozó tulajdon átruházását hatóság vagy hatóság nevében eljáró jogalany által vagy törvény értelmében történő kisajátítás útján, ellenérték fejében”.
III. A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
8.
A Wojewoda Dolnośląski (alsó‑sziléziai vajdaság, Lengyelország) határozata alapján a korábban a wrocławi önkormányzat tulajdonában lévő ingatlan feletti tulajdonjog egy út megépítése céljából átszállt az államkincstárra. Az alsó‑sziléziai vajdaság külön határozatban megállapította az wrocławi önkormányzatot (a továbbiakban: önkormányzat) az ingatlan után megillető ellenérték összegét, és felszólította a polgármestert (a továbbiakban: polgármester) annak megfizetésére.
9.
Mivel a wrocławi önkormányzatnak kétségei merültek fel az ezen ügylettel kapcsolatos adókötelezettségeit illetően, az adójognak a saját konkrét körülményeire vonatkozó értelmezésére irányuló kérelmet nyújtott be a Minister Finansów‑hoz (pénzügyminiszter). Azt kívánta megtudni, hogy ellenszolgáltatás fejében teljesített héaköteles termékértékesítésnek minősül‑e az ingatlan tulajdonjogának ellenérték fejében, törvény értelmében történő átruházása. Az első kérdésre adott igenlő válasz esetére azt a kérdést tette fel, hogy a héát tartalmazó számlán kit kell feltüntetni a termék vevőjeként.
10.
A pénzügyminiszter azt a választ adta, hogy a jelen ügy tárgyát képező ügylet héaköteles, és az alábbi magyarázatot fűzte hozzá.
11.
Először is a polgármester nem lehet az adóalany, mivel nem végez önálló gazdasági tevékenységet, és nem a saját nevében jár el. Következésképpen tehát az önkormányzat az adóalany.
12.
Másodszor, bár az ellenérték megfizetésének kötelezettsége az elnököt terheli, ez nem változtat azon, hogy az ingatlanra vonatkozó tulajdonjog az önkormányzatról a polgármester által képviselt államkincstárra szállt át. Következésképpen a héa szempontjából az eladó és a vevő ugyanaz az adóalany.
13.
Harmadszor, mivel az ingatlantulajdonnak az önkormányzatról az államkincstár részére ellenérték fejében történő átruházásáról van szó, ellenszolgáltatás fejében teljesített héaköteles termékértékesítés valósult meg.
14.
A pénzügyminiszter tehát megállapította, hogy az önkormányzatnak héát tartalmazó számlával kell dokumentálnia a kisajátított ingatlan értékesítését, és a számlán fel kell tüntetni az egyszerre saját nevében és az államkincstár nevében is eljáró önkormányzatot mint vevőt és eladót.
15.
A wrocławi önkormányzat nem értett egyet ezzel az értelmezéssel. A wrocławi önkormányzat ezért a pénzügyminiszterrel szemben keresetet nyújtott be a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu‑hoz (wrocławi vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország).
16.
A bíróság megállapította, hogy a jelen ügyben nem teljesül az a feltétel, hogy adójogi értelemben termékértékesítés történt az eladó ingatlana feletti gazdasági rendelkezés jogának vevőre történő átruházása formájában. Ennek az az indoka, hogy az eladó és a vevő ugyanazon személy, azaz a wrocławi önkormányzat volt. Következésképpen a bíróság megállapította, hogy nem történt meg az ingatlan feletti gazdasági és tényleges rendelkezési jog átruházása, amelynek megtörténte az uniós és a nemzeti jog szerint előfeltétele annak, hogy valamely ügylet héakötelesnek minősüljön.
17.
A pénzügyminiszter felülvizsgálati kérelmet terjesztett a kérdést előterjesztő bíróság, a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) elé.
18.
E bíróság megállapította, hogy a szóban forgó tényállás komoly kétségeket támaszt azzal kapcsolatban, hogy a nemzeti héatörvény 7. cikke (1) bekezdésének 1. pontja szerinti adóztatandó ügyletnek tekinthető‑e az ingatlan feletti tulajdonjognak a hatóság által elrendelt kisajátítás útján, ellenérték fejében önkormányzat által történő átruházása. Egy három bíróból álló tanács 2015. február 12‑i végzésében (
5
) a következő kérdést terjesztette a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) hét bíróból álló tanácsa elé:
„A [héatörvény] 7. cikke (1) bekezdésének 1. pontja szerinti adóztatandó ügyletnek tekinthető‑e valamely olyan ingatlan feletti tulajdonjog hatóság által elrendelt kisajátítás útján, ellenérték fejében történő átruházása, amelynek gazdasági terhét (beleértve az adóterhet is) a korábbi tulajdonos viseli?”
19.
A Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) hét bíróból álló tanácsa 2015. október 12‑i határozatában igenlő választ adott: (
6
) a héatörvény 7. cikke (1) bekezdésének 1. pontja szerinti adóztatandó ügyletnek minősül az ingatlanra vonatkozó tulajdonjognak a hatóság által elrendelt kisajátítás útján, ellenérték fejében, önkormányzat által megvalósuló átruházása. A bíróság kifejtette, hogy a héa szempontjából termékértékesítésnek minősül a termékre vonatkozó tulajdonjog – polgári jogi értelemben vett – átruházása. A bíróság ezért úgy ítélte meg, hogy az ügylet nem attól függően minősül termékértékesítésnek, hogy az ilyen ügylet a tulajdon feletti gazdasági rendelkezési jog átruházásával jár‑e. A bíróság tanácsa azon álláspontot sem osztotta, hogy az államkincstár által átvett ingatlanért járó ellenérték önkormányzat részére való kifizetése nem valósult meg ténylegesen. A bíróság tanácsa úgy ítélte meg, hogy az önkormányzat de facto megkapta ezt a pénzösszeget az állami költségvetésből az államigazgatás területéhez tartozó közfeladat megvalósításáért járó támogatás keretében.
20.
Az eljárásban részt vevő felek nem értenek egyet a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) határozatával. E felek ezért azt kérték a bíróságtól, hogy az terjesszen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet a Bíróság elé. A Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) három bíróból álló tanácsa helyt adott‑e kérelemnek, felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdést terjeszti elő:
„A [héairányelv] 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti adóztatandó ügyletnek minősül‑e az önkormányzat tulajdonában álló ingatlannak a törvény értelmében elrendelt kisajátítás útján, ellenérték fejében való államkincstárra történő átruházása, ha valamely nemzeti jogi rendelkezésből következően a hivatkozott ingatlant továbbra is az önkormányzat polgármestere kezeli, aki egyszerre az államkincstár képviselője és az önkormányzat végrehajtó szerve?
A fenti kérdés megválaszolása szempontjából jelentőséggel bír‑e, ha ténylegesen sor kerül az ellenérték önkormányzat részére történő kifizetésére, vagy csupán belső átvezetés történik az önkormányzati költségvetés keretében?”
21.
A wrocławi önkormányzat, a lengyel kormány és az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételt. Ezek az érintett felek és a pénzügyminiszter a 2017. december 13‑án tartott tárgyaláson szóbeli észrevételeket terjesztettek elő.
IV. Értékelés
22.
A jelen indítvány felépítése a következő. Először is néhány előzetes megjegyzést teszek az ügy konkrét hátterét és a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdések pontos terjedelmét illetően (A). Másodszor, általánosságban foglalkozom a héairányelv 14. cikkének (1) bekezdésében és 14. cikke (2) bekezdésének a) pontjában szereplő „termékértékesítés” fogalmának az értelmezésével, valamint az „ellenérték” (a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja) és az „ellenszolgáltatás” (a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja) fogalma közötti kapcsolattal. Harmadszor, a jelen ügyben előterjesztett konkrét kérdést a fent említett rendelkezések értelmezésére tekintettel vizsgálom meg (C).
A.
Előzetes megjegyzések
1. A lengyelországi helyi hatóságok kettős jellege
23.
A jelen ügy igen sajátos kontextusba illeszkedik. A helyi hatóság kettős jellege és funkciói összetetté teszik a jelen ügyben szereplőhöz hasonló ügylet adóztatandó jellegének vizsgálatát. A kérdést előterjesztő bíróság által segítőkészen végzett bemutatás és az érintett felek által adott további részletezés alapján úgy értelmezem, hogy a kérdésre vonatkozó nemzeti szabályok a következők:
24.
Először is, Wrocław igazgatási szinten vajdasági székhelynek minősül. A vajdasági székhelyek mind a saját felelősségi körükbe tartozó feladatokat (önigazgatás vagy önálló igazgatás), mind pedig az állam által rájuk delegált feladatokat (államigazgatás) ellátnak. A jelen ügy tárgyát képező ingatlantulajdon kezelésével összefüggő feladatok a vajdasági székhely saját feladatkörébe tartoznak. Ez azt jelenti, hogy a wrocławi önkormányzat korábbi tulajdonát képező ingatlant a kisajátítást követően továbbra is ugyanaz a szerv kezeli, amely szervet Wrocław polgármestere képvisel.
25.
Másodszor, az önkormányzati költségvetést illetően a kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy a vajdasági székhely a saját feladatainak ellátását saját erőforrásaiból finanszírozza. Ezzel szemben a delegált államigazgatási feladatok finanszírozásának forrását az állami költségvetés vagy a kormányzat más szintjeinek költségvetése biztosítja. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint az önkormányzat (vajdasági székhely) felel a szóban forgó ingatlantulajdon kezelésével összefüggő feladatok ellátásáért. Mivel e feladatok a saját feladatkörébe tartoznak, azok költségeit az állami költségvetésben biztosított források nem feltétlenül fedezik teljes mértékben.
26.
Harmadszor, ami az ügyletben részt vevő felek hivatalos képviseletét illeti, az ügyletben mindkét közjogi jogalanyt ugyanaz a – két különböző szerepben eljáró – hatóság, azaz Wrocław polgármestere képviselte, noha az ingatlanra vonatkozó tulajdonjog Wrocław önkormányzatáról az államkincstárra szállt.
2. A feltett kérdés terjedelme
27.
Az előzetes döntéshozatal iránti jelen kérelmet a nemzeti bíróság igen sajátosan fogalmazta meg. A feltett kérdés számos ténybeli és jogi feltevésen alapul.
28.
Közelebbről, a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében „adóalany” az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. „Gazdasági tevékenységnek” minősül a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása. (
7
) Az „adóalanyok” héairányelv 9. cikkének (1) bekezdésében szereplő ezen általános fogalmától eltérő rendelkezés az irányelv 13. cikkének (1) bekezdésében található. E cikk értelmében az államok, a regionális és helyi önkormányzati hatóságok, valamint a közjog által szabályozott más szervek nem kezelendők adóalanyként olyan gazdasági tevékenységek vagy ügyletek vonatkozásában, amelyeket hatóságként folytatnak, kivéve ha e szervek nem adóalanyként való kezelése a verseny jelentős torzulását eredményezi. (
8
)
29.
A kérdést előterjesztő bíróság kifejezetten rögzítette, hogy az önkormányzat adóalanyisága nem vitatott, noha ezt Wrocław önkormányzata ismételten kétségbe vonta. A kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett kérdés ezért kizárólag a szóban forgó ingatlanra vonatkozó tulajdonjog átruházásának adóztatandó
jellegével foglalkozik.
30.
A nemzeti bíróság feladata az, hogy a Bíróság által alkalmazott szempontok alapján minősítse a szóban forgó tevékenységeket. (
9
) Ebben az összefüggésben arra kell emlékeztetni, hogy a nemzeti bíróság feladata, hogy saját felelősségére megállapítsa az elé terjesztett jogvita jogszabályi és ténybeli háttérét. (
10
) Közelebbről, a Bíróság elé terjesztendő kérdéseket nem az alapeljárásban részt vevő feleknek, hanem a nemzeti bíróságnak kell meghatároznia. Ez nem kizárólag az EUMSZ 267. cikkben meghatározott hatáskörre tekintettel van így, hanem a Bíróság azon kötelességére is tekintettel, hogy biztosítsa, hogy az összes érintett fél az Európai Unió Bírósága alapokmánya 23. cikkének megfelelően benyújthassa észrevételeit. (
11
)
31.
E Bíróságnak tehát nem feladata, hogy újrakezdje azoknak a tényeknek vizsgálatát és azoknak a nemzeti jogi rendelkezéseknek az értelmezését, amelyek nem képezik az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések tárgyát, és amely vizsgálatot, valamint értelmezést a kérdést előterjesztő bíróság már elvégzett. Ez vonatkozik (vagy részben vonatkozik) azokra az ügyekre is, amelyekben a megfelelő értékelés céljából az uniós jogot meglehetősen összetett nemzeti jogi szabályozásra kell alkalmazni.
32.
Ez az indítvány tehát a nemzeti bíróság által elvégzett értékelést – jelesül azt, hogy a szóban forgó ügylet szempontjából a wrocławi önkormányzat „adóalanynak” minősül – anélkül veszi alapul, hogy ebben a konkrét kérdésben állást foglalna.
B.
A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti „termékértékesítés”
33.
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megállapítani, hogy az alapügy tárgyát képező ügylet a héairányelv 14. cikke 2) bekezdésének a) pontja értelmében vett adóztatandó „termékértékesítésnek” minősül‑e. Ezenfelül a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy e kérdés vizsgálata szempontjából jelentőséggel bír‑e, hogy az ellenérték megfizetése kizárólag az önkormányzati költségvetésen belül elvégzett számviteli átvezetésekből áll.
34.
Annak érdekében, hogy a feltett kérdésre hasznos választ lehessen adni, először a héairányelv 14. cikke (2) bekezdése a) pontjának keletkezését és célját vizsgálom meg (1). Másodszor a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja és 14. cikkének (1) bekezdése közötti kapcsolatot elemzem. (2). Harmadszor azzal a kérdéssel foglalkozom, hogy a 14. cikk (2) bekezdésének a) pontjában szereplő „ellenérték” megfelel‑e az irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontjában rögzített „ellenszolgáltatás” követelményének (3).
1. A héairányelv 14. cikke (2) bekezdése a) pontjának keletkezése és célja
35.
A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja olyan sajátos ügyletre vonatkozik, amelynek vonatkozásában három feltételnek kell teljesülnie. Először is „tulajdon átruházásának” kell megvalósulnia. Másodszor, a tulajdon átruházását „hatóság által vagy nevében vagy törvény értelmében történő kisajátítás útján” kell elvégezni. Harmadszor, a tulajdon átruházásának „ellenérték fejében” kell megvalósulnia.
36.
A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja az ügyletek sajátos körére vonatkozik. A héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése szerinti, a feleknek az ellenszolgáltatás fejében végzett kölcsönös ügyletek szerves részét képező szabad akaratát magában foglaló ügyletekkel ellentétben az irányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja eltérő helyzetről, hatóság egyoldalú határozatának eredményeként, ellenérték megfizetése fejében végzett tulajdonátruházásról rendelkezik.
37.
Habár az előkészítő anyagok a héairányelv 14. cikke (2) bekezdése a) pontjának célját túlzottan nem világítják meg, (
12
) e rendelkezés szövege és logikája bizonyos következtetéseket enged levonni.
38.
Amint arra számos szerző rámutatott, észszerűen feltételezhető, hogy ez a szabályozás – azáltal, hogy az ellenérték fejében történő kisajátítást kifejezetten adóztatandó termékértékesítésnek minősíti, ezáltal pedig az ellenérték fejében történő, kényszerű tulajdonátruházásokat más termékértékesítésekre vonatkozó szabályokkal egyező szabályok alá rendeli – annak megelőzésére irányult, hogy a hatóságok a termékértékesítések általános kritériumait teljesítő ügylettel szemben a kisajátítás mellett döntsenek. (
13
)
39.
Egyetértek. Észszerűnek tűnik ugyanis az a megközelítés, amely szerint célzott adóösztönzők biztosításával nem bátorítandó a hatóság arra, hogy az érintett féllel való megállapodás keresése helyett kisajátítást alkalmazzon. Az ingatlantulajdon formájában megvalósuló termékértékesítésnek tehát attól függetlenül kell adósemlegesnek maradnia, hogy a termékértékesítés szerződés vagy kisajátítás útján történik. Kiemelendő azonban a héairányelv 14. cikke (2) bekezdése a) pontjának az eltérő logikája és terminológiája, amely az alábbi ellentétpárral ragadható meg: egyrészről magánjog – kölcsönösség – ellenszolgáltatás, másrészről közjog – egyoldalú határozat – ellenérték.
2. A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja és 14. cikkének (1) bekezdése közötti kapcsolat
40.
A kérdést előterjesztő bíróság által felvetett kérdés és az érintett felek által előadott érvek középpontjában az áll, hogy a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontjában foglalt ügyleteknek meg kell‑e felelniük az irányelv 14. cikkének (1) bekezdésében meghatározott követelményeknek, különösen pedig annak a feltételnek, hogy „a birtokba vehető dolog [olyan] átengedés[ének] [kell megvalósulnia], amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel”.
41.
A kérdést előterjesztő bíróság és az érintett felek széles körben hivatkoztak a Bíróságnak a héairányelv 14. cikke (1) bekezdésével kapcsolatos ítélkezési gyakorlatára, amelyben a Bíróság hangsúlyozza a tulajdon tényleges átruházásának az átruházás jogi formájától független jelentőségét. (
14
) A Bíróság megállapítása szerint ahhoz, hogy valamely ügylet a 14. cikk (1) bekezdése szerinti termékértékesítésnek minősüljön, az szükséges, hogy az említett ügylet feljogosítsa e személyt arra, hogy e termék felett ténylegesen tulajdonosként rendelkezzen. (
15
) A Bíróság a termékekkel tulajdonosként való rendelkezés jogát a termékek felhasználásának módjáról és céljáról történő döntéshez való jogként írta le. (
16
)
42.
A wrocławi önkormányzat által előadott érvek arra utalnak, hogy ahhoz, hogy valamely ügylet a 14. cikk (2) bekezdése a) pontjának a hatálya alá tartozzon, teljesítenie kell a 14. cikk (1) bekezdésében meghatározott kritériumokat is, jelesül a termékekkel tulajdonosként való rendelkezés jogával kell járnia.
43.
Ezzel szemben a lengyel kormány és a Bizottság előadja, hogy a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja független az irányelv 14. cikkének (1) bekezdésétől. A 14. cikk (2) bekezdése a) pontjának alkalmazásában tehát lényegtelen, hogy a rendelkezési jog gazdasági értelemben vett átruházásáról van‑e szó.
44.
Egyetértek az utóbbi állásponttal.
45.
A héairányelvnek az „adóztatandó ügyletek” cím alatt szereplő 14. cikke annak meghatározásával foglalkozik, hogy mi minősül „termékértékesítésnek”.
46.
E cikk első bekezdése határozza meg, hogy általános szabály szerint mi minősül „termékértékesítésnek”: a „birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel”. E rendelkezés második bekezdése olyan más ügyletekre utal, amelyek „az (1) bekezdésben említetten kívül”„termékértékesítésnek minősülnek”.
47.
A héairányelv 14. cikkének megfogalmazásából és felépítéséből nyilvánvaló, hogy e rendelkezés második bekezdése a termékértékesítés első bekezdésben foglalt általános meghatározásához képest valójában lex specialisnak minősül.
48.
A héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése és 14. cikkének (2) bekezdése a „termékértékesítés” olyan elkülönülő mozzanatai, amelyek önálló értelmezést igényelnek. A 14. cikk (1) bekezdése tartalmazza a termékértékesítések meghatározásának általános szempontjait. A 14. cikk (2) bekezdése olyan ügyletek felsorolását tartalmazza, amely ügyletek a 14. cikk (1) bekezdésében foglalt általános meghatározásba tartozó ügyleteken „kívül”„termékértékesítésnek” minősülnek. A 14. cikk felépítése ezért meghatározó jelentőségű: a 14. cikk (1) bekezdése határozza meg a termékértékesítésekkel kapcsolatos általános követelményeket. Ezzel szemben a 14. cikk (2) bekezdése a termékértékesítéssel egy tekintet alá eső sajátos ügyletekre vonatkozik.
49.
A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja a 14. cikk (1) bekezdéséhez képest eltérő fogalmakat használ. A 14. cikk (2) bekezdésének a) pontja nem utal „a birtokba vehető dologgal tulajdonosként való rendelkezés jogára”, hanem egyértelműen ettől eltérő megfogalmazást választ: „termékre vonatkozó tulajdon átruházása […] kisajátítás útján”.
50.
Ennek eredményeként – az önként vállalt szerződési jogviszonyokhoz képest a tulajdonjog kötelező átruházásainak sajátos kontextusában – a 14. cikk (2) bekezdésének a) pontja valójában a 14. cikk (1) bekezdésében foglalt összes lényeges elem helyébe lép. A fent felvázolt eltérő logika és cél (
17
) ennélfogva két eltérő fogalom használatát vonja maga után.
51.
A tulajdon kisajátításának sajátos kontextusában érthető, hogy a dologgal tulajdonosként való tényleges rendelkezés gazdasági értelemben vett jogához képest a dologra vonatkozó tulajdonjog átruházásának formális eleme miért kerül a középpontba. Ezekben az esetekben valószínű, hogy a hatóság a kisajátítást meghatározott célból végezte el. E meghatározott cél elérése (például út építése a kisajátított földön) valójában köti a hatóságot abban a tekintetben, hogy milyen módon rendelkezik az ingatlannal. Ezért tulajdonképpen megtörténhet, hogy noha a hatóság megszerezte a föld formális tulajdonjogát, a dologgal való rendelkezésének módja jelentős mértékben korlátozott. Amennyiben e sajátos körülmények között a tulajdonosként való tényleges rendelkezés logikáját kellene alkalmazni, az a közérdekből történő kisajátítás eseteiben igen sajátos helyzetet eredményezhetne, mivel héa szempontjából nem lenne tulajdonos.
52.
Ezenfelül belső analógia útján hozzáfűzhető, hogy a – „további”, termékértékesítéshez hasonló ügyletek egyikét meghatározó – 14. cikk (2) bekezdésének b) pontja a következő utalást tartalmazza: „a termék olyan szerződés alapján történő birtokbaadása, amely a termék határozott időre szóló bérletéről vagy részletvételéről szól, azzal a kikötéssel, hogy a tulajdonjogot legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg”. Amint azt a Bíróság megállapította, e rendelkezés megfogalmazása egyértelművé teszi, hogy a 14. cikk (1) bekezdésében foglalt ügyletektől eltérően a 14. cikk (2) bekezdésének b) pontjában szereplő ügyletek nem a birtokba vehető dologgal tulajdonosként való rendelkezés jogának átruházására utalnak. (
18
)
53.
Összefoglalva, a héairányelv 14. cikkének (1) bekezdésével ellentétben e cikk (2) bekezdésének a) pontja nem írja elő a dologgal tulajdonosként való rendelkezés jogának átengedését. Az irányelv 14. cikke (2) bekezdése a) pontjának alkalmazásában az e rendelkezésben foglalt egyéb követelmények teljesülése esetén a dologra vonatkozó – formális értelmében vett – tulajdonjog átengedése elegendő ahhoz, hogy az ügylet adóztatandó „termékértékesítésnek” minősüljön.
3. A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja és 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja közötti kapcsolat
54.
A héairányelv 2. cikke a héaköteles ügyleteket meghatározó keretrendelkezésnek minősül. Az irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében ezen ügyletek egyike „egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés”.
55.
Ahhoz, hogy valamely ügylet az említett rendelkezés értelmében adóztatandó legyen, négy elem szükséges. Először is „termékértékesítésnek” kell végbemennie. Másodszor, a termékértékesítésnek „ellenszolgáltatás fejében” kell történnie. Harmadszor, a termékértékesítésnek valamely tagállam területén kell megvalósulnia. Negyedszer, a termékértékesítést „adóalanyként eljáró személynek” kell elvégeznie.
56.
A héairányelv 14. cikke a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontjában rögzített kritériumok közül kizárólag az elsőt fedi le. E rendelkezés kizárólag a „termékértékesítést” határozza meg. A rendelkezés ugyanakkor hallgat az irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglalt többi elemről (ellenszolgáltatás, területi elem és az adóalanyként eljáró személy). A héairányelv „ellenszolgáltatás fejében” végzett termékértékesítésként kezelendő vagy kezelhető ügyletekre utaló 16–18. cikkével ellentétben ugyanis a 14. cikk pusztán olyan ügyletekről rendelkezik, amelyek „termékértékesítésnek” minősülnek.
57.
Ebből logikusan az következik, hogy a héairányelv 14. cikke az irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontjában szereplő további három kritériumot nem érinti. Nem feltételezhető tehát, hogy az ellenszolgáltatási elem fennáll minden olyan helyzetben, amelyben a héairányelv 14. cikke értelmében vett „termékértékesítés” valósul meg.
58.
Ez a megállapítás átvezet a nemzeti bíróság által előterjesztett kérdéssel felvetett második problémakörhöz: milyen kapcsolat van a héairányelv 14. cikke 2) bekezdésének a) pontjában szereplő „ellenérték” fogalma és az irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglalt „ellenszolgáltatás” fogalma között? Elkülönül‑e egymástól ez a két fogalom? Vagy az ellenérték az ellenszolgáltatás fogalma egy típusának (vagyis logikai részének) tekinthető‑e?
59.
Az „ellenszolgáltatás” fogalmának az ítélkezési gyakorlatban szereplő értelmezése szerint a termékértékesítés akkor történik „ellenszolgáltatás fejében”, ha az értékesített termék vagy a nyújtott szolgáltatás és a kapott ellenszolgáltatás között közvetlen
kapcsolat áll fenn. (
19
) Ilyen közvetlen kapcsolat csak akkor áll fenn „[…] ha az eladó és a vevő között létezik olyan jogviszony, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatások kerülnek átadásra úgy, hogy az eladó által kapott juttatás képezi a vevő számára teljesített termékértékesítés tényleges ellenértékét”. (
20
) A Bíróság megállapította, hogy ez az „[ellenszolgáltatás] szubjektív – azaz ténylegesen megkapott – érték, és nem pedig objektív feltételek alapján becsült érték”. (
21
)
60.
A Bíróság azt is megállapította, hogy „ha nem a felek megállapodása szerinti pénzösszegről van szó, szubjektív értékként azon érték kell, hogy legyen, amelyet a termékértékesítés ellenértékeként nyújtott szolgáltatásnyújtás kedvezményezettje az igénybe veendő szolgáltatásnak tulajdonít, és meg kell felelnie azon összegnek, amelyet e célra fordítani hajlandó”. (
22
) Az ellenérték fejében teljesített ügyletként való minősítésre tekintettel a Bíróság szerint irreleváns az a tény, hogy az ügylet a szokásos piaci értéknél magasabb vagy alacsonyabb áron valósul‑e meg. (
23
)
61.
Álláspontom szerint korlátozott jelentősége van annak, hogy az „ellenérték” 14. cikk (2) bekezdésének a) pontjában meghatározott fogalma megfelel a fent hivatkozott ítélkezési gyakorlatban meghatározott „ellenszolgáltatás” valamennyi elemének. Amint azt a Bizottság helyesen előadta, a Bíróság az ítélkezési gyakorlatában az „ellenszolgáltatás” fogalmára tekintettel kidolgozott, a jelen ügyben az érdekelt felek által széles körben tárgyalt kritériumokat ugyanis általánosságban a héairányelv 14. cikkének (1) bekezdésének hatálya alá tartozó ügyletek vagy az ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett, ellenszolgáltatás fejében végzett szolgáltatásnyújtás esetében konkrétan a 2. cikk (1) bekezdése a) pontjának értelmezésével összefüggésben alakította ki.
62.
Álláspontom szerint a 14. cikk (2) bekezdésének a) pontjában hivatkozott „ellenérték” az irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett ellenszolgáltatás meghatározott típusa. Az ellenérték a kisajátítás sajátos körülményei esetén adott ellenszolgáltatás szabványosított típusának tekinthető.
63.
Ebből kifolyólag korlátozott jelentőséggel bír az, hogy az ellenérték ilyen objektíve eltérő fogalma megfelel‑e az összes olyan egyedi kritériumnak, amelyet e bíróság az ellenszolgáltatás fogalmának lefedése céljából az évek során kidolgozott. A két fogalom eltérő logikája és célja kiigazításokat és különbségtételeket indokolhat.
64.
Érdemes megjegyezni ugyanakkor, hogy e szakasz záró részében a két fogalom közti különbségtétellel szemben felhozható két potenciális ellenérvvel foglalkozom, és ez alapján bemutatom, hogy az ellenérték ilyen módon értelmezett fogalma milyen egyszerűen illeszthető be az ellenszolgáltatás átfogó fogalmába. Először is arról az ítélkezési gyakorlatról van szó, amelynek értelmében a kár megtérítése általában nem jár „ellenszolgáltatással”, másodszor pedig a „kölcsönös teljesítés” szükségességére vonatkozó ítélkezési gyakorlatról.
65.
Rátérve az első potenciális ellenérve, a szolgáltatások nyújtásával és a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése c) pontjának értelmezésével összefüggésben a Bíróság ítélkezési gyakorlatában számos alkalommal úgy ítélte meg, hogy a fizetett kártérítés nem teljesíti az ellenszolgáltatásnak minősítéséhez szükséges követelményeket. A Bíróság megállapította, hogy a foglalóként – szállodai szolgáltatások nyújtására vonatkozó szerződés keretében az ügyfél szerződésszegésének következtében elszenvedett veszteség megtérítése céljából megfizetett, fix összegű elállási díjként – megfizetett összeg közvetlenül nem kapcsolódott ellenérték fejében történő szolgáltatásnyújtáshoz, és azt adó nem terhelte. (
24
) A Bíróság azt is megállapította, hogy a méltányos díjazás semmiféle szolgáltatás közvetlen ellenértékét nem képezi, mivel e jogosultak oldalán a védelem alatt álló műveik engedély nélküli többszörözéséből eredő hátrányhoz kötődik. (
25
)
66.
Álláspontom szerint az említett ügyekben hivatkozott kártérítés egyszerűen eltér a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontjában említett ellenértéktől. A fent említett ítéleteket a Bíróság a szolgáltatásnyújtás területén hozta. A termékértékesítéssel ellentétben a szolgáltatásnyújtás terén a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontjához hasonló rendelkezés nem létezik, vagyis nincs olyan konkrét rendelkezés, amely a dolog ellenérték fejében történő átruházására vonatkozna. Arra tekintettel, hogy a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja a dolog tulajdonjogának ellenérték fejében történő átengedését kifejezetten tartalmazza, nem volna értelme az e rendelkezésben foglalt ügyleteket az „adóztatandó ügyletek” héairányelv 2. cikkében meghatározott fogalmából kizárni annak rögzítésével, hogy az ellenérték fogalma az „ellenszolgáltatás” átfogó fogalmán kívül esik. Amint arra a jogelmélet helyesen rámutatott, a héairányelv 14. cikke (2) bekezdése a) pontjának bevezetése talán pontosan azt a célt szolgálta, hogy az e rendelkezésben foglalt ügyletek termékértékesítésként történő felsorolásával leküzdje a potenciális fogalmi problémákat. (
26
)
67.
A második potenciális ellenérvet a héairányelv 2. cikke (1) bekezdése a) pontját és 14. cikke (1) bekezdését együttesen értelmező, a „kölcsönös teljesítmény” elemét kiemelő ítélkezési gyakorlat veti fel. Például a Posnania Investment ügyben, amelyben a szóban forgó ügylet adóhátralék megfizetése céljából ingatlanra vonatkozó tulajdonjognak a közjogi jogalanyra történő átruházásából állt, a Bíróság megállapította, hogy noha az eladó és a vevő között jogviszony áll fenn, az adózó (eladó) kötelezettsége
egyoldalú kötelezettség, az adó megfizetése az adótartozás jogszabály szerinti megszüntetése és az adó kötelező teher. Ezen az alapon a Bíróság arra a következtetésre jutott, hogy nem olyan jogviszonyról van szó, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatások kerülnek átadásra. (
27
)
68.
Hasonlóképpen, amennyiben a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontjában előirányzott ügylet eltérő jellegét illetően ez a kategória valójában jelentőséggel bír, a dolog tulajdonjogának átruházására és az ellenértékre tekintettel továbbra is fennáll a „közvetlen kapcsolat” értelmében vett „kölcsönösségi” elem. Az egyik a másik oka: az ellenérték fizetésének oka az ingatlan kisajátítása volt. Ez az elem ugyanis az ellenszolgáltatás és a termékértékesítés közötti logikai kapcsolatra vonatkozik: az érintett termékértékesítést és az (ellenérték formájában történő) ellenszolgáltatást közvetlenül egymáshoz kapcsolódóknak kell tekinteni. A termékértékesítés elmaradása esetén nem kerül sor ellenszolgáltatás teljesítésére, és fordítva. (
28
)
4. Közbenső következtetés
69.
A héairányelv 14. cikke (2) bekezdése a) pontjának alkalmazása három együttes feltétel függvénye. Először is tulajdonjog átruházására van szükség. Másodszor az átruházásnak hatóság által vagy nevében vagy törvény értelmében történő kisajátítás útján kell megvalósulnia. Harmadszor, ellenértéket kell fizetni.
70.
E feltételek közül az elsőt illetően a héairányelv – a 14. cikk (1) bekezdés esetében – nem írja elő a birtokba vehető dologgal tulajdonosként való rendelkezés jogának átruházását. Az irányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja alkalmazásában, amennyiben az ellenértékhez és az ügylet elvégzésének módjához kapcsolódó követelmények teljesülnek, a tulajdonjognak a szóban forgó dolog formális tulajdonjogának értelmében vett átruházása elegendő ahhoz, hogy az ügylet az irányelv 14. cikke alapján „termékértékesítésnek” minősüljön.
71.
Ahhoz, hogy valamely termékértékesítés a 14. cikk (2) bekezdésének a) pontja alapján adóztatandónak minősüljön, – az előző rendelkezésben szereplő bizonyos elemektől függően – a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglalt követelményeknek is teljesülnie kell. A 14. cikk (2) bekezdésének a) pontjában foglalt e konkrét elemek az „ellenszolgáltatás” 2. cikk (1) bekezdésének a) pontjában szereplő általános fogalmának értelmezését is befolyásolják. A 14. cikk (2) bekezdésének a) pontja értelmében ténylegesen megfizetett ellenérték a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett „ellenszolgáltatás” meghatározott típusa.
C.
A jelen ügyről
1. Megvalósult‑e a 14. cikk (2) bekezdésének a) pontja értelmében vett termékértékesítés?
72.
A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság kétségbe vonta a „gazdasági” értelemben vett tulajdonátruházás megvalósulását. A kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy Wrocław polgármestere az ügylet mindkét oldalán, vagyis helyi önkormányzati szervként (helyi önkormányzat) és az államkincstár képviselőjeként is eljár. A lengyel jog hatályos rendelkezései kizárólag a „tulajdonjog” átruházására vonatkoznak, és nem kapcsolódnak a „gazdasági tulajdon” átruházásához. Következésképpen kétséges, hogy a gazdasági tulajdon tényleges átruházása megtörtént‑e. A kérdést előterjesztő bíróság arra is rámutat, hogy a vitatott ügylet tulajdonjog – az ügyletben részt vevő felek szabadon kifejezett akarata helyett jogszabályi előírásból eredő – ellenérték megfizetése fejében történő átruházására vonatkozik.
73.
A „gazdasági értelemben vett tulajdon” fogalma mint olyan az irányelvben nem jelenik meg. A kérdést előterjesztő bíróság által adott útmutatásból és az érintett felek közti vitából azonban kiderül, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés arra vonatkozik, hogy a „birtokba vehető dologgal tulajdonosként való rendelkezés joga átruházásának” a héairányelv 14. cikke (1) bekezdésében szereplő fogalma a Bíróság által értelmezett módon alkalmazható‑e.
74.
A jelen indítvány 40–53. pontjában felvázolt általános kritériumok értelmében az, hogy a termékekkel tulajdonosként való rendelkezés jogának átruházása valósuljon meg, nem minősül a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontjában foglalt feltételek egyikének.
75.
Ennek következtében, a nemzeti bíróság által végzendő vizsgálat függvényében úgy tűnhet, hogy a szóban forgó ügyben fennáll a termékértékesítés 14. cikke (2) bekezdésének a) pontjában szereplő mindhárom feltétel.
76.
Amint azt a nemzeti bíróság megerősítette, először is nem vitatott, hogy az ingatlanra vonatkozó tulajdonjog a wrocławi önkormányzatról átszáll az államkincstárra. E tekintetben lényegtelen, hogy valójában Wrocław polgármestere maga egyazon ügyletben két különböző szerepben, vagyis az önkormányzat nevében végrehajtó szervként, valamint az államkincstár képviselőjeként járt el. Az érintett rendelkezés alkalmazása szempontjából a formális tulajdonjognak a két egyértelműen elkülönülő jogi személy közötti átruházása számít.
77.
Másodszor, az alsó‑sziléziai vajdaság által hozott határozatot követően, a nemzeti jog értelmében tulajdonjog átruházása valósult meg. (
29
) E tekintetben lényegtelen a kérdést előterjesztő bíróság által kiemelt körülmény is, miszerint a termékek tulajdonjogának átruházása nem a felek szabad akaratának eredménye. A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontjában foglalt második követelmény ugyanis pontosan az, hogy a tulajdonjog átruházása törvény értelmében vagy hatóság által vagy nevében történő kisajátítás útján valósuljon meg. Ez az elem az irányelv 14. cikkének (1) bekezdésében foglalt ügyletekhez képest eltérést von maga után, és mint olyan a szabad akarat vagy kölcsönös megállapodás hiányát jelenti.
78.
Harmadszor, úgy tűnhet, hogy az alsó‑sziléziai vajdaság által a wrocławi önkormányzatot megillető ellenérték mértékének meghatározása tárgyában hozott külön határozatban foglalt utasításnak megfelelően Wrocław polgármestere ellenértéket fizetett. Mivel azonban a „tényleges” ellenérték fennállását a jelen eljárásban részt vevő érdekelt felek széles körben vitatták, ezt a kérdést külön megvizsgálom.
2. „Tényleges” ellenérték vagy ellenszolgáltatás
79.
Már a jelen indítvány 54–68. pontjában elvégzett általános elemzés is arra utal, hogy az ellenérték héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontjában szereplő fogalmát az ellenszolgáltatásnak az irányelv 2. cikke (1) bekezdése a) pontja értelmében vett sajátos típusaként kell értelmezni.
80.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és az érintett felek beadványaiból is úgy tűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság kételyei az „ellenszolgáltatás” és az „ellenérték” fogalmai közti logikai kapcsolat helyett inkább arra vonatkoznak, hogy az ellenérték tényleges megfizetése bizonytalan.
81.
Az alapeljárásban részt vevő mindkét fél azon az állásponton van, hogy tényleges ellenszolgáltatás teljesítésére nem került sor.
82.
A wrocławi önkormányzat szerint az alsó‑sziléziai vajdaság határozatában megállapított ellenérték megfizetésének forrása a vajdasági székhely feladataihoz kapcsolódó városi költségvetésből származott. Az ellenértékből származó jövedelmet ugyanakkor ez a költségvetés az önkormányzat bevételeként tüntette fel. Ez belső számviteli átvezetés révén valósult meg, amely nem ellensúlyozta az ingatlantulajdonnak a wrocławi önkormányzat által történő elvesztését.
83.
A lengyel kormány előadása szerint nem tekinthető úgy, hogy teljesült a tulajdonjog átruházása és az ellenérték közötti közvetlen
kapcsolatra vonatkozó feltétel. Wrocław ellenérték megfizetésére kötelezett polgármestere nem rendelkezik saját költségvetéssel. Az általa ellátott feladatok finanszírozásának forrása az önkormányzati költségvetés. Ennek eredményeként az ellenérték megfizetését elrendelő határozat végrehajtása kizárólag a vajdasági székhely feladatainak ellátására a wrocławi önkormányzat részére már biztosított forrás átvezetésével valósul meg. A pénzügyminiszter a tárgyaláson ehhez hasonló álláspontot fogalmazott meg.
84.
Kizárólag a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak elbírálása, hogy a jelen ügyben fennálló konkrét körülmények között az ellenértéket ténylegesen megfizették‑e. Valójában ugyanis e Bíróságnak nem feladata, hogy határozatot hozzon a lengyel közigazgatási jog rejtelmeit illetően, mivel a jelen ügy ténybeli és jogi összefüggései továbbra is igencsak homályosak maradnak, annak ellenére, hogy a bíróság a tárgyaláson felhívta az érintett feleket annak kifejtésére, hogy a kettős feladatot ellátó önkormányzati hatóság számviteli rendszere ténylegesen hogyan működik. Közelebbről, továbbra sem egyértelmű, hogy az államkincstár forrásainak tényleges átvezetése megvalósult‑e, és amennyiben igen, akkor ez az átvezetés az önkormányzat költségvetéseinek mely soraira történt, illetve hogy az önkormányzat valójában milyen mértékben rendelkezik a rábízott különböző feladatok ellátása céljából elkülönült és önálló költségvetési sorokkal.
85.
Mindazonáltal legalábbis néhány általános szempont iránymutatásként a kérdést előterjesztő bíróság elé tárható.
86.
Először is az, hogy az ellenérték megfizetése számviteli művelet révén valósult meg, nem zárja ki annak ténylegességét, mivel sem a héairányelv, sem az ítélkezési gyakorlat nem ír elő konkrét követelményt az ellenérték megfizetésének vagy elszámolásának módjára vonatkozóan.
87.
Másodszor, a közvetlen kapcsolat vagy minden ügylet szerves részét képező quid pro quo logika értelmében (
30
) a dologra vonatkozó formális tulajdonjog átruházásának ellenszolgáltatás fejében kell megvalósulnia. Bizonyos értelemben az ellenszolgáltatásnak a tulajdonjog átruházásával ellentétes irányban kell megvalósulnia. Bizonyos mértékben ezért az önkormányzatoknál saját forrásoknak kell keletkezniük, figyelembe véve azt, hogy az ingatlan korábbi tulajdonosa független önkormányzati egységként az önkormányzat volt.
88.
Harmadszor, mivel a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontjában előírt ellenérték az irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontjában előírt ellenszolgáltatás sajátos kifejeződése, feltétlenül szükséges, hogy az ellenértéket ténylegesen megfizessék. Ezt megerősíti a 14. cikk (2) bekezdésének a) pontja, amely az ellenérték megfizetését kifejezetten előírja. A héairányelv egyik alapvető elve, hogy az adó alapja a ténylegesen kapott ellenszolgáltatás, amelyből az következik, hogy az adóhatóság a héa címén nem szedhet be magasabb összeget annál, mint amelyet az adóalany beszedett. (
31
) Ellenszolgáltatás nélküli termékértékesítés esetén ugyanis nem létezik adóalap. (
32
) Egyszerűen megfogalmazva, kifizetés hiányában nincs adóalap.
V. Végövetkeztetés
89.
A fentiekből következően azt javaslom, hogy a Bíróság a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) által előterjesztett kérdést a következőképpen válaszolja meg:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti adóztatandó ügyletnek minősül az önkormányzat tulajdonában álló ingatlannak a törvény értelmében elrendelt kisajátítás útján, ellenérték fejében való államkincstárra történő átruházása, ha valamely nemzeti jogi rendelkezésből következően a hivatkozott ingatlant továbbra is az önkormányzat polgármestere kezeli, aki egyszerre az államkincstár képviselője és az önkormányzat végrehajtó szerve.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	Lásd például: Roscher, W. H. (szerk.), Ausführliches Lexikon der Griechischen und Römischen Mythologie. 2. kötet. Lipcse, Verlag von B. G. Teubner, 1890–1897, 29–41. o.; Smith, W. (szerk.), Dictionary of Greek and Roman Biography and Mythology. II. kötet, London, Taylor and Walton, 1846, 550–552. o.
(
3
)	A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o., HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv).
(
4
)	A Lengyel Köztársaság 2004. évi Hivatalos Közlönye, 54. sz., 535. o. Konszolidált változat, a Lengyel Köztársaság 2011. évi Hivatalos Közlönye, 177. sz., 1054. o., módosításokkal.
(
5
)	I FSK 1857/13.
(
6
)	I FPS 1/15.
(
7
)	2017. május 11‑iPosnania Investment ítélet (C‑36/16, EU:C:2017:361, 27. pont).
(
8
)	Lásd: 2015. szeptember 29‑iGmina Wrocław ítélet (C‑276/14, EU:C:2015:635, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
9
)	Lásd: 2000. december 14‑iFazenda Pública ítélet (C‑446/98, EU:C:2000:691, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Lásd továbbá: 2014. március 20‑iGmina Wrocław ítélet (C‑72/13, EU:C:2014:197, 18–22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
10
)	Lásd például: 2017. január 19‑iNational Roads Authority ítélet (C‑344/15, EU:C:2017:28, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
11
)	Lásd például: 2015. október 6‑iT‑Mobile Czech Republic és Vodafone Czech Republic ítélet (C‑508/14, EU:C:2015:657, 28. és 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
12
)	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.). A bizottsági javaslatban (COM(1973) 950 végleges) a hatodik héairányelv 5. cikke (4) bekezdésének a) pontjává vált 5. cikk (2) bekezdése f) pontjának tervezete a következő utalást foglalja magában: „a dologra vonatkozó tulajdon átruházása ellenérték fizetése fejében, hatóság által vagy nevében történt rendelkezés alapján, amennyiben a dolog magánjogi megállapodás révén történő átruházása adókötelezettséget vonzana”. Ez utóbbi (dőlt betűs) rendelkezést a végleges szöveg nem tartalmazta. A javaslat tartalmazott egy 12. cikk (4) bekezdést is, amelynek értelmében „az 5. cikk (2) bekezdésének f) pontjában foglalt értékesítések esetében a kifizetett ellenérték újraalkalmazási kedvezményt nem tartalmazó összege adóköteles”. Ez a rendelkezés nem került bele a végleges szövegbe. Lásd: Terra, B. J. M. és Kajus, J., A Guide to the Sixth VAT Directive. Commentary to the Value Added Tax of the European Community, A. kötet, IBFD Publications, 1991, 209. o.
(
13
)	Lásd például: Terra, B. J. M. and Kajus, J., Introduction to European VAT (Recast), Commentaries on European VAT Directives, IBFD Publications, 2017, 246. o.; van Doesum, A., van Kesteren, H., és van Norden, G.‑J., Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer Law International, 2016, 111. o.
(
14
)	Lásd ebben az értelemben: 2013. július 18‑iEvita‑K ítélet (C‑78/12, EU:C:2013:486, 35. pont). A Bíróság azt is hangsúlyozta, hogy e rendelkezés „nem a tulajdonátruházásnak az alkalmazandó nemzeti jogszabályokban előírt formáira utal, hanem magában foglal bármely, materiális javak átruházására irányuló ügyletet, amelynek során az egyik fél feljogosítja a másik felet, hogy e javakkal úgy rendelkezzék, mintha azok tulajdonosa lenne”. Lásd például: 2015. szeptember 3‑iFast Bunkering Klaipėda ítélet (C‑526/13, EU:C:2015:536, 51. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A Bíróság által adott magyarázat szerint ennek célja, hogy a közös héarendszert az adóztatandó ügyletek egységes definíciójára alapítsa, és hogy e célkitűzés kerülne veszélybe „ha a termékértékesítés megállapítása […] olyan feltételek teljesülésétől függne, amelyek tagállamonként eltérnek, ahogy az a tulajdon polgári jog szerinti átruházására vonatkozó feltételek tekintetében fennáll”. Lásd például: 1990. február 8‑iShipping and Forwarding Enterprise Safe ítélet (C‑320/88, EU:C:1990:61, 8. pont).
(
15
)	2015. szeptember 3‑iFast Bunkering Klaipėda ítélet (C‑526/13, EU:C:2015:536, 51. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
16
)	Lásd e tekintetben: 2003. február 6‑iAuto Lease Holland ítélet (C‑185/01, EU:C:2003:73, 34. pont).
(
17
)	A fenti 35–39. pont.
(
18
)	Lásd: 2017. október 4‑iMercedes‑Benz Financial Services UK ítélet (C‑164/16, EU:C:2017:734, 31. pont).
(
19
)	Lásd például: 2012. november 8‑iProfitube ítélet (C‑165/11, EU:C:2012:692, 51. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
20
)	Lásd például: 2017. május 11‑iPosnania Investment ítélet (C‑36/16, EU:C:2017:361, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
21
)	Lásd például: 2013. november 7‑iTulică and Plavoşin ítélet (C‑249/12 and C‑250/12, EU:C:2013:722, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
22
)	Lásd: 2012. december 19‑iOrfey Balgaria ítélet (C‑549/11, EU:C:2012:832), 44. és 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
23
)	Lásd: 2016. június 2‑iLajvér ítélet (C‑263/15, EU:C:2016:392, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
24
)	2007. július 18‑iSociété thermale d'Eugénie‑Les‑Bains ítélet (C‑277/05, EU:C:2007:440, 32. pont).
(
25
)	2017. január 18‑iSAWP‑ítélet (C‑37/16, EU:C:2017:22, 30. pont).
(
26
)	Lásd például:. van Doesum, A., van Kesteren, H., és van Norden, G.‑J., Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer Law International, 2016, 111. o.; Terra, B. J. M., és Kajus, J., Introduction to European VAT (Recast), Commentaries on European VAT Directives, IBFD Publications, 2017, 246. o.; Henkow, O., The VAT/GST Treatment of Public Bodies, Kluwer Law International, 2013, 67. o.
(
27
)	2017. május 11‑iPosnania Investment ítélet (C‑36/16, EU:C:2017:361, 32–36. pont). Lásd hasonlóképpen, a szolgáltatásnyújtással összefüggésben: 2016. június 22‑iČeský rozhlas ítélet (C‑11/15, EU:C:2016:470, 24–26. pont).
(
28
)	Lásd: van Doesum, A., van Kesteren, H., és van Norden, G.‑J., Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer Law International, 2016, 129. o., amely idézi az 1994. június 2‑iEmpire Stores ítéletet (C‑33/93, EU:C:1994:225, 16. pont). Lásd ezzel ellentétben: 2007. július 18‑iSociété thermale d'Eugénie‑Les‑Bains ítélet (C‑277/05, EU:C:2007:440, 26. pont), ahol a szállásfoglalás nem függött foglaló megfizetésétől, tehát nem volt közvetlen kapcsolat a szolgáltatás és az ellenszolgáltatás között.
(
29
)	A hivatkozott nemzeti rendelkezés az Ustawa o szczególnych zasadach lokalizacji dróg publicznych (a közutak nyomvonalának különös szabályairól szóló törvény) 12. cikkének (4) bekezdése volt.
(
30
)	Általánosságban lásd fent: a jelen indítvány 68. pontja.
(
31
)	Lásd: 2015. július 2‑iNLB Leasing ítélet (C‑209/14, EU:C:2015:440, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Lásd szintén: 2017. november 23‑iDi Maura ítélet (C‑246/16, EU:C:2017:887, 12. és 13. pont).
(
32
)	Lásd e tekintetben: 2013. november 21‑iDixons Retail ítélet (C‑494/12, EU:C:2013:758, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).