62008CC0352_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
I – Einleitung
1. Das vorliegende Vorabentscheidungsverfahren wirft ein interessantes Problem im Zusammenhang mit der Fusionsbesteuerung auf.
2. Die Richtlinie 90/434/EWG(2) sieht bestimmte steuerliche Vergünstigungen für Fusionen(3) vor, insbesondere müssen stille Reserven anlässlich einer Fusion nicht aufgedeckt werden. Diese Vorteile können jedoch dem Steuerpflichtigen u. a. dann versagt werden, wenn sich ergibt, dass Steuerumgehung der hauptsächliche Beweggrund für die Fusion war.
3. Unklar ist bislang, was in diesem Zusammenhang unter Steuerumgehung zu verstehen ist. Ist damit allein die Umgehung von Körperschaftsteuer gemeint oder auch die Umgehung anderer Steuern wie etwa einer Verkehrsteuer?
4. Diese Frage stellt sich anlässlich des Vorhabens der Familie Zwijnenburg, beim Betrieb ihres Modegeschäfts einen Generationswechsel zu vollziehen. Zu diesem Zweck sollte insbesondere eine Immobilie ihren Eigentümer wechseln. Um aber keine Verkehrsteuer(4) entrichten zu müssen, wurde für die Übertragung dieser Immobilie der Weg einer „Betriebsfusion“ in Aussicht genommen. Dieser Transaktion verweigerten die niederländischen Behörden die Vergünstigungen der Fusionsbesteuerung, da sie überwiegend darauf ausgerichtet sei, die Erhebung der Verkehrsteuer zu vermeiden oder hinauszuschieben.
II – Rechtlicher Rahmen
A – Gemeinschaftsrecht
5. Den gemeinschaftsrechtlichen Rahmen dieses Falls bestimmt die Richtlinie 90/434 in ihrer 2004 geltenden Fassung(5) .
6. Unter den allgemeinen Vorschriften im Titel I der Richtlinie 90/434 findet sich in Art. 2 u. a. folgende Begriffsbestimmung:
„Im Sinne dieser Richtlinie ist
…
c) ‚Einbringung von Unternehmensteilen’ der Vorgang, durch den eine Gesellschaft, ohne aufgelöst zu werden, ihren Betrieb insgesamt oder einen oder mehrere Teilbetriebe in eine andere Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaft einbringt;
…“
7. Im Titel II der Richtlinie 90/434 bestimmte deren Art. 4 Abs. 1:
„Die Fusion oder die Spaltung darf keine Besteuerung des Unterschieds zwischen dem tatsächlichen Wert und dem steuerlichen Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens auslösen. …“
8. Gemäß Art. 9 der Richtlinie 90/434, der in Titel III enthalten ist, gilt Art. 4 entsprechend für die Einbringung von Unternehmensteilen.
9. Unter den Schlussbestimmungen im Titel V der Richtlinie 90/434 findet sich ein Art. 11, der auszugsweise wie folgt lautete:
„(1) Ein Mitgliedstaat kann die Anwendung der Titel II, III und IV ganz oder teilweise versagen oder rückgängig machen, wenn eine Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen oder ein Austausch von Anteilen
a) als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat. Vom Vorliegen eines solchen Beweggrundes kann ausgegangen werden, wenn die Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen oder der Austausch von Anteilen nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen – insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften – beruht;
…“
B – Nationales Recht
10. Das niederländische Verkehrsteuergesetz (Wet op Belastingen van Rechtsverkeer – Wet BVR) sieht eine 6%ige Verkehrsteuer auf den Erwerb von in den Niederlanden belegenen Immobilien vor. Als Immobilien im Sinne dieses Gesetzes werden unter bestimmten, in Art. 4 Abs. 1 Buchst. a des Wet BVR näher genannten Voraussetzungen auch Anteile von Gesellschaften fingiert, deren Aktiva hauptsächlich aus in den Niederlanden belegenen Immobilien bestehen (sog. Immobiliarkörperschaften).
11. Gemäß Art. 15 Abs. 1 Buchst. h des Wet BVR ist jedoch u. a. der Erwerb von Immobilien im Wege der Fusion von der Verkehrsteuer befreit. Wie sich aus Art. 5a Abs. 1 des Durchführungsbeschlusses zum Wet BVR(6) ergibt, findet letztere Steuerbefreiung auch Anwendung, wenn eine Gesellschaft die Gesamtheit des Unternehmens oder einen eigenständigen Betriebsteil einer anderen Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen erwirbt.
12. Schließlich ist auf Art. 14 des niederländischen Körperschaftsteuergesetzes (Wet op de vennootschapsbelasting 1969 – Wet Vpb) hinzuweisen(7) . Aus Abs. 1 dieser Vorschrift ergibt sich, dass der Gewinn, der mit oder bei der Übertragung eines Unternehmens oder eines eigenständigen Betriebsteils (Betriebsfusion) realisiert wird, steuerlich nicht zu berücksichtigen ist. Jedoch wird dieser Gewinn gemäß Abs. 4 derselben Vorschrift steuerlich berücksichtigt, wenn mit der Betriebsfusion überwiegend bezweckt wird, die Besteuerung zu vermeiden oder hinauszuschieben. Sofern nicht das Gegenteil nachgewiesen wird, bezweckt eine Betriebsfusion, die Besteuerung zu vermeiden oder hinauszuschieben, wenn sie nicht auf sachlichen Gründen wie der Umstrukturierung oder Rationalisierung der Tätigkeiten des Einbringenden und des Übernehmenden beruht.
III – Sachverhalt und Ausgangsverfahren
13. Die Firma Modehuis A. Zwijnenburg BV (im Folgenden: Mode-BV), deren Anteile über eine Holdinggesellschaft von Herrn L. E. Zwijnenburg und dessen Ehefrau gehalten werden, betreibt in Meerkerk (Niederlande) ein Modegeschäft. Die dafür genutzten Räumlichkeiten befinden sich teils im Gebäude Tolstraat 17 und teils im Nachbargebäude Tolstraat 19; sie bilden einen einheitlichen Geschäftsraum.
14. Während die Mode-BV bereits Eigentümerin des Gebäudes Tolstraat 19 war, mietete sie das Gebäude Tolstraat 17 ursprünglich von der A. Zwijnenburg Beheer BV (im Folgenden: Beheer-BV), deren Anteilseigner die Eltern von Herrn L. E. Zwijnenburg sind. Die Beheer-BV hatte abgesehen von der Verwaltung der in ihrem Eigentum stehenden Immobilien keine eigene Geschäftstätigkeit.
15. Zur Vollendung einer bereits Ende 1990 eingeleiteten schrittweisen Übertragung des Unternehmens „vom Vater auf den Sohn“ beabsichtigte die Familie Zwijnenburg im Jahr 2004, die Gebäude Tolstraat 17 und Tolstraat 19 in einer einzigen Gesellschaft zusammenzuführen.
16. Zu diesem Zweck sollte die Mode-BV das von ihr betriebene Modegeschäft und die Immobilie Tolstraat 19 in die Beheer-BV einbringen und dafür Anteile an der Beheer-BV erhalten. Für die verbleibenden Anteile an der Beheer-BV, die weiterhin in den Händen der Eltern von Herrn Zwijnenburg verblieben, sollte die Mode-BV zunächst nur eine Kaufoption erhalten. In einem späteren Stadium sollte aber die Mode-BV auch letztere Anteile an der Beheer-BV erwerben.
17. Mit Schreiben vom 13. Januar 2004 beantragte die Mode-BV bei der Steuerverwaltung(8), festzustellen, dass die geplante Betriebsfusion und der spätere Erwerb von Anteilen an der Beheer-BV steuerfrei durchgeführt werden könnten, insbesondere ohne die Entrichtung von Verkehrsteuer. Sie berief sich dabei auf Art. 14 Abs. 1 des Wet Vpb und Art. 15 Abs. 1 Buchst. h des Wet BVR in Verbindung mit Art. 5a Abs. 1 des Durchführungsbeschlusses zum Wet BVR.
18. Mit Bescheid vom 19. Januar 2004 wurde dieser Antrag abgelehnt. Auch auf einen Einspruch der Mode-BV hin wurde der ablehnende Bescheid aufrecht erhalten. Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, die beabsichtigte Betriebsfusion sei überwiegend darauf ausgerichtet, die Besteuerung zu vermeiden oder hinauszuschieben.
19. Gegen die Ablehnung ihres Antrags klagte die Mode-BV erfolglos in erster Instanz vor dem Gerechtshof te ’s‑Gravenhage(9) . Nunmehr ist der Rechtsstreit beim Hoge Raad der Nederlanden, dem vorlegenden Gericht, anhängig, bei dem die Mode-BV gegen das erstinstanzliche Urteil Kassationsbeschwerde eingelegt hat.
20. Die Tatsachenfeststellungen, die der Gerechtshof te ’s‑Gravenhage in erster Instanz vornahm, hatten im bisherigen Verlauf des Kassationsverfahrens Bestand; gegen sie gerichtete Rügen hat der Hoge Raad zurückgewiesen.
21. Danach steht fest, dass die beabsichtigte Zusammenführung der Gebäude Tolstraat 17 und Tolstraat 19 in einer einzigen Gesellschaft auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen beruhte. Nicht durch vernünftige wirtschaftliche Gründe motiviert war jedoch der für die Zusammenführung beider Gebäude gewählte Weg einer Betriebsfusion, bei der die Mode-BV zunächst ihr Unternehmen gegen Gewährung von Anteilen in die Beheer-BV einbringen und später die verbleibenden Anteile an der Beheer-BV erwerben sollte.
22. Auch konnte die Mode-BV im Ausgangsrechtsstreit nicht glaubhaft machen, dass die Steuerumgehung nicht der hauptsächliche Beweggrund oder einer der hauptsächlichen Beweggründe der beabsichtigten Betriebsfusion war. Der einzige Beweggrund für die Wahl des Umwegs der Betriebsfusion sei die Vermeidung von Verkehrsteuer gewesen, die bei einer unmittelbaren Übertragung der Immobilie Tolstraat 17 von der Beheer-BV auf die Mode-BV angefallen wäre, sowie der Aufschub der Erhebung von Körperschaftsteuer auf die Differenz zwischen dem Buchwert dieses Gebäudes und seinem Wert im wirtschaftlichen Verkehr.
23. Der gewählte Weg rechtfertigt nach Auffassung des Gerechtshof te ’s‑Gravenhage die Schlussfolgerung, dass ein Gebilde konstruiert worden sei, dem es in Wirklichkeit an jeder eigenständigen Bedeutung fehle. Die Mode-BV versuche, sich künstlich Zugang zu den für Fusionsvorgänge geltenden steuerlichen Vergünstigungen zu verschaffen. Der Hoge Raad fügt hinzu, dass die geplante Betriebsfusion dazu führen würde, die Eltern von Herrn Zwijnenburg wieder wirtschaftlich an dem Modegeschäft zu beteiligen, was aber dem erklärten Willen der Beteiligten widerspreche, die Übertragung des Unternehmens vom Vater auf den Sohn zu vollenden.
24. Aus den Akten(10) ergibt sich, dass die Immobilie Tolstraat 17 inzwischen unter Entrichtung der 6%igen Verkehrsteuer direkt von der Beheer-BV an die Mode-BV übertragen wurde. Allerdings verlangt die Mode-BV nunmehr die Rückerstattung dieser Steuer.
IV – Vorabentscheidungsersuchen und Verfahren vor dem Gerichtshof
25. Mit Urteil vom 11. Juli 2008, in der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen am 31. Juli 2008, hat der Hoge Raad der Nederlanden sein Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Ist Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434/EWG dahin auszulegen, dass die Vergünstigungen dieser Richtlinie dem Steuerpflichtigen versagt werden können, wenn eine Gesamtheit von Rechtshandlungen darauf gerichtet ist, die Erhebung einer anderen Steuer als derjenigen Steuern, auf die sich die in dieser Richtlinie enthaltenen Vergünstigungen beziehen, zu vermeiden?
26. Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben neben der Klägerin des Ausgangsverfahrens die französische, die italienische, die niederländische und die portugiesische Regierung sowie die Kommission der Europäischen Gemeinschaften schriftlich Stellung genommen.
V – Würdigung
A – Zulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens
27. Vor einer inhaltlichen Beantwortung der Vorlagefrage sind einige kurze Anmerkungen zur Zulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens veranlasst.
28. Die Richtlinie 90/434 zielt darauf ab, steuerliche Hindernisse für die grenzüberschreitende
Umstrukturierung von Unternehmen zu beseitigen(11) . Ihr Anwendungsbereich beschränkt sich demgemäß auf Fusionen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen. Fusionen, an denen nur Gesellschaften aus einem einzigen Mitgliedstaat beteiligt sind, werden nicht erfasst(12) .
29. Im vorliegenden Fall war eine Betriebsfusion geplant, bei der es zu einer Einbringung von Unternehmensteilen der Mode-BV in die Beheer-BV im Sinne von Art. 2 Buchst. c der Richtlinie 90/434 kommen sollte. Da es sich jedoch bei beiden Firmen um Gesellschaften niederländischen Rechts handelt, findet auf sie die Richtlinie 90/434 keine Anwendung.
30. Wie aber das vorlegende Gericht und die Verfahrensbeteiligten übereinstimmend hervorheben, orientiert sich das niederländische Recht in Art. 14 der Wet Vpb auch für rein innerstaatliche Sachverhalte an der Richtlinie 90/434(13) . Innerstaatliche und grenzüberschreitende Umstrukturierungsvorgänge werden dort im Hinblick auf die Fusionsbesteuerung gleich behandelt. Der niederländische Gesetzgeber hat sich, mit anderen Worten, für eine „überschießende Umsetzung“ der Richtlinie 90/434 entschieden, um Ungleichbehandlungen zu vermeiden.
31. Nach ständiger Rechtsprechung steht in einem solchen Fall der Beantwortung eines Vorabentscheidungsersuchens zur Auslegung der Richtlinie 90/434 nichts entgegen. Für die Gemeinschaftsrechtsordnung besteht nämlich ein offensichtliches Interesse daran, dass jede Bestimmung des Gemeinschaftsrechts unabhängig davon, unter welchen Voraussetzungen sie angewandt werden soll, eine einheitliche Auslegung erfährt, um insoweit Divergenzen zu verhindern(14) .
32. Im Übrigen ändert auch die zwischenzeitliche Aufgabe des ursprünglichen Vorhabens einer Betriebsfusion nichts an der Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage für den Ausgangsrechtsstreit. Die Mode-BV verlangt nämlich nunmehr, nachdem sie statt einer Betriebsfusion die Immobilie Tolstraat 17 direkt von der Beheer-BV erworben hat, die Rückerstattung der dafür entrichteten Verkehrsteuer. Zur Entscheidung über diesen Anspruch kann dem Hoge Raad die Beantwortung der Vorlagefrage auch weiterhin von Nutzen sein.
33. Das Vorabentscheidungsersuchen ist somit zulässig.
B – Inhaltliche Würdigung der Vorlagefrage
34. Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens ist die Auslegung von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434. Im Kern möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Umgehung einer Verkehrsteuer, wie sie in den Niederlanden beim Erwerb von Immobilien erhoben wird, es rechtfertigen kann, dem Steuerpflichtigen die Vergünstigungen der Fusionsbesteuerung im Sinne der Richtlinie 90/434 zu versagen.
1. Vorbemerkung
35. Verkehrsteuer wäre im vorliegenden Fall zu entrichten gewesen, wenn die Mode-BV die Immobilie Tolstraat 17 von der Beheer-BV gekauft hätte(15) . Ebenso wäre Verkehrsteuer angefallen, wenn die Mode-BV lediglich die Anteile an der Beheer-BV von den Eltern von Herrn Zwijnenburg übernommen hätte, ohne ihr Modegeschäft zuvor in die Beheer-BV einzubringen(16) .
36. Diese steuerlichen Nachteile hofften die Beteiligten durch die in Aussicht genommene Betriebsfusion zu umgehen(17) . Denn eine solche Betriebsfusion hätte nicht zum Verkauf einer der beiden Immobilien geführt, so dass – jedenfalls nach dem Buchstaben des Gesetzes – keine Verkehrsteuer angefallen wäre. Auch der in diesem Zusammenhang vorgesehene Erwerb von Anteilen der Beheer-BV durch die Mode-BV wäre als solcher nicht verkehrsteuerpflichtig gewesen, da sich die Beheer-BV mit der vorherigen Einbringung des Modegeschäfts von einer reinen Immobiliarkörperschaft zu einer Gesellschaft mit gemischter Tätigkeit gewandelt hätte.
37. Nach Angaben der Klägerin des Ausgangsrechtsstreits enthalten die niederländischen Vorschriften über die Verkehrsteuer keine Missbrauchsregelung, die es den Steuerbehörden erlauben würde, einem Steuerpflichtigen im Fall der Umgehung dieser Verkehrsteuer das Steuerprivileg für Betriebsfusionen gemäß Art. 15 Abs. 1 Buchst. h des Wet BVR in Verbindung mit Art. 5a Abs. 1 des Durchführungsbeschlusses zum Wet BVR zu versagen. Dies könnte erklären, warum die niederländischen Steuerbehörden im vorliegenden Fall versuchen, auf die Missbrauchsregelung im Zusammenhang mit der Körperschaftsteuer, nämlich Art. 14 Abs. 4 der Wet Vpb, auszuweichen, um einer etwaigen Umgehung der Verkehrsteuer zu begegnen.
38. Letztlich ist dies aber eine Frage des innerstaatlichen Rechts, deren Beurteilung dem vorlegenden Gericht obliegt. Für die Zwecke des vorliegenden Vorabentscheidungsverfahrens genügt der Hinweis, dass sich die Steuerbehörden dem Einzelnen gegenüber nicht unmittelbar auf das Gemeinschaftsrecht stützen dürfen, um ihm Vergünstigungen der Fusionsbesteuerung im Sinne der Richtlinie 90/434 vorzuenthalten; vielmehr bedarf es einer innerstaatlichen Rechtsgrundlage, für deren gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung und Anwendung die folgenden Ausführungen von Relevanz sind(18) .
2. Beantwortung der Vorlagefrage
39. Zur Beantwortung der Vorlagefrage empfiehlt es sich, schrittweise vorzugehen. Einleitend ist kurz auf den Begriff der Umgehung
einzugehen (vgl. unten, Abschnitt a), der nicht nur bei der Prüfung von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 von Bedeutung ist, sondern – jedenfalls mittelbar – auch im Rahmen des allgemeinen Verbots des Rechtsmissbrauchs. Sodann ist zu prüfen, ob Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 auf die Umgehung einer Verkehrsteuer
wie der niederländischen Anwendung finden kann (vgl. unten, Abschnitt b). Schließlich ist zu erörtern, ob die steuerlichen Vergünstigungen der Richtlinie 90/434 dem Steuerpflichtigen gegebenenfalls unter Rückgriff auf das allgemeine Verbot des Rechtsmissbrauchs
versagt werden können (vgl. unten, Abschnitt c).
a) Zum Begriff der Umgehung
40. Zunächst sind einige Ausführungen zum Begriff der Umgehung
im Sinne von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 veranlasst. Zwar ist und bleibt es Sache der niederländischen Gerichte, den Sachverhalt dieses Falls zu würdigen und daraus die erforderlichen Schlüsse für die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits zu ziehen. Gleichwohl ist es dem Gerichtshof nicht verwehrt, dem nationalen Richter alle sachdienlichen Hinweise zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts zu geben, die ihm bei seiner Entscheidung als Richtschnur dienen können(19) . Er kann dabei auch auf Gesichtspunkte des Falls eingehen, die das vorlegende Gericht nicht unmittelbar zum Gegenstand seiner Vorlagefragen gemacht hat(20) .
41. Aus Art. 11 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 der Richtlinie 90/434 folgt, dass die Mitgliedstaaten die für Fusionen vorgesehenen steuerlichen Vergünstigungen u. a. dann versagen dürfen, wenn Steuerumgehung den hauptsächlichen Beweggrund oder einen der hauptsächlichen Beweggründe für eine Fusion darstellt. Vom Vorliegen eines solchen Beweggrundes kann nach Satz 2 dieser Vorschrift ausgegangen werden, wenn eine Fusion nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen beruht.
42. Die mit dem Ausgangsrechtsstreit befassten niederländischen Gerichte gehen davon aus, dass im vorliegenden Fall die Umgehung der Verkehrsteuer der hauptsächliche Beweggrund für die beabsichtigte Betriebsfusion war. Sie begründen dies mit dem Umstand, dass es zwar für die Zusammenführung der Gebäude Tolstraat 17 und Tolstraat 19 in einer einzigen Gesellschaft vernünftige wirtschaftliche Gründe gab, nicht aber für den gewählten Weg der Betriebsfusion.
43. Die niederländischen Gerichte unterscheiden hier also zwischen dem unternehmerischen Ziel der Zusammenführung zweier Gebäude in einer einzigen Gesellschaft, das sie als legitim ansehen, und dem hierzu eingesetzten Mittel der Betriebsfusion, das sie als missbräuchlich ansehen.
44. Eine solche Unterscheidung zwischen Ziel und Mittel scheint mir die unternehmerische Gestaltungsfreiheit übermäßig einzuschränken. Nicht selten steht nämlich zur Verwirklichung eines legitimen unternehmerischen Vorhabens eine ganze Reihe rechtlich zulässiger Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung, von denen manche sich steuerlich günstiger auswirken mögen als andere. Dass die Beteiligten sich letztlich für die steuerlich günstigste Variante entscheiden, kann für sich allein genommen noch nicht den Vorwurf der Steuerumgehung im Sinne von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 begründen.
45. Letztlich spiegelt diese Vorschrift nämlich nur den allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts wider, wonach Rechtsmissbrauch verboten ist(21) . Die bloße Inanspruchnahme der vom Gemeinschaftsrecht – hier von der Richtlinie 90/434 – eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten kann aber nicht schon für sich genommen den Verdacht des Missbrauchs bzw. der Steuerumgehung begründen(22) .
46. Vor diesem Hintergrund wird das vorlegende Gericht erneut zu prüfen haben, ob die in Aussicht genommene Betriebsfusion im vorliegenden Fall nicht doch auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen beruhte, insbesondere wenn man bedenkt, dass sie möglicherweise der Umstrukturierung oder Rationalisierung der von den Mitgliedern der Familie Zwijnenburg geführten Gesellschaften diente und überdies ein legales Mittel zur Verwirklichung des unternehmerischen Ziels war, die beiden Immobilien Tolstraat 17 und Tolstraat 19 in einer einzigen Gesellschaft zusammenzuführen.
47. Zusammenfassend bleibt festzuhalten:
Der bloße Umstand, dass ein Steuerpflichtiger zur Verwirklichung eines legitimen unternehmerischen Vorhabens aus mehreren rechtlich zulässigen Gestaltungsmöglichkeiten diejenige auswählt, die sich für ihn steuerlich am günstigsten auswirkt, begründet für sich allein genommen noch nicht den Vorwurf der Steuerumgehung im Sinne von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434.
b) Kann Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 auf die Umgehung einer Verkehrsteuer Anwendung finden?
48. Nach diesen einleitenden Bemerkungen zum Begriff der Umgehung ist nunmehr zu prüfen, ob Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 auf die Umgehung einer Verkehrsteuer
wie der niederländischen Anwendung finden kann.
49. Betrachtet man allein den Wortlaut von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434, so können die Vorteile der Fusionsbesteuerung immer schon dann versagt werden, wenn Steuerumgehung
den hauptsächlichen Beweggrund oder jedenfalls einen der hauptsächlichen Beweggründe für eine Fusion darstellt. Eine ausdrückliche Beschränkung des Anwendungsbereichs von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a auf bestimmte Arten von Steuern wie etwa die Körperschaftsteuer lässt sich dem Wortlaut der Vorschrift nicht entnehmen.
50. Daraus schließen die am Verfahren beteiligten Mitgliedstaaten, dass jegliche Steuerumgehung die nationalen Behörden zur Versagung der Vorteile aus der Richtlinie 90/434 berechtigt, auch die Umgehung einer Verkehrsteuer wie der niederländischen.
51. Nach ständiger Rechtsprechung sind allerdings bei der Auslegung einer Gemeinschaftsvorschrift nicht nur ihr Wortlaut, sondern auch ihr Zusammenhang und die Ziele der Regelung zu berücksichtigen, zu der diese Vorschrift gehört(23) .
52. Die Richtlinie 90/434 zeichnet sich dadurch aus, dass sie – trotz der Verwendung des Ausdrucks „gemeinsames Steuersystem“(24) – zu keiner umfassenden Harmonisierung der Steuern und Abgaben führt, die anlässlich einer Fusion erhoben werden dürfen(25) . Sie sieht lediglich einzelne Vergünstigungen vor, mit denen steuerliche Nachteile für die grenzüberschreitende Umstrukturierung von Unternehmen ausgeräumt werden sollen(26) .
53. Im Hinblick auf eben diese steuerlichen Vergünstigungen dient Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 der Wahrung der finanziellen Interessen der Mitgliedstaaten(27) . Somit rechtfertigt sich ein Rückgriff auf Art. 11 Abs. 1 Buchst. a nur dann, wenn im konkreten Einzelfall eine Steuer umgangen wird, auf die sich die Vergünstigungen der Richtlinie 90/434 auswirken können. Diese enge Auslegung entspricht dem Ausnahmecharakter von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a: Die Mitgliedstaaten können gestützt auf diese Vorschrift nur ausnahmsweise in besonderen Fällen die Anwendung der Bestimmungen der Richtlinie ganz oder teilweise versagen oder rückgängig machen(28) .
54. Im Folgenden ist deshalb zu prüfen, ob sich eine der Vergünstigungen der Richtlinie 90/434 auf eine Steuer wie die niederländische Verkehrsteuer auswirkt. Ist dies der Fall, so können bei Umgehung jener Steuer Maßnahmen im Sinne von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 ergriffen werden.
55. In Betracht käme im vorliegenden Fall allenfalls die Vergünstigung gemäß Art. 4 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 9 der Richtlinie 90/434, wonach eine Fusion keine Besteuerung des Unterschieds zwischen dem tatsächlichen Wert (Verkehrswert) und dem steuerlichen Wert (Buchwert) des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens auslösen darf.
56. Wenngleich diese Vergünstigung offen formuliert ist und ihrem Wortlaut nach nicht auf eine bestimmte Steuerart beschränkt ist(29), wirkt sie sich doch in erster Linie auf die Körperschaftsteuer aus. Mit der Vergünstigung soll sichergestellt werden, dass Umstrukturierungsvorgänge keine Besteuerung stiller Reserven von Unternehmen mit sich bringen. Deshalb wird anlässlich von Fusionen die Besteuerung etwaiger Wertzuwächse von Vermögensgegenständen bis zu ihrer tatsächlichen Realisierung aufgeschoben(30) .
57. Eine Verkehrsteuer, die den Charakter einer Grunderwerbsteuer hat, knüpft zwar in aller Regel an den Wert der jeweiligen Immobilie an, mit ihr wird aber im Normalfall nicht speziell der Unterschied zwischen dem Buchwert und dem Verkehrswert der Immobilie besteuert, so dass es auch zu keiner Aufdeckung stiller Reserven kommt. Es wird schlicht ein bestimmter Wert zugrunde gelegt, der vielfach dem Verkehrswert entsprechen mag, aber auch nach anderen Maßstäben bemessen sein kann, etwa nach einem katastermäßigen Einheitswert.
58. Im vorliegenden Fall liegen dem Gerichtshof keinerlei Anhaltspunkte dafür vor, dass die niederländische Verkehrsteuer sich speziell auf den Unterschied zwischen dem Buchwert und dem Verkehrswert von Immobilien beziehen würde. Unter diesen Umständen fällt sie nicht in den Anwendungsbereich der steuerlichen Vergünstigung gemäß Art. 4 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 9, was zur Folge hat, dass auch die Missbrauchsregelung des Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 auf sie keine Anwendung findet.
59. Insgesamt bleibt somit festzuhalten:
Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 findet nur auf die Umgehung von Steuern Anwendung, auf die sich die in dieser Richtlinie vorgesehenen Vergünstigungen auswirken. Auf eine Verkehrsteuer trifft dies nicht zu, es sei denn, mit ihr würde speziell der Unterschied zwischen dem tatsächlichen Wert und dem steuerlichen Wert des übertragenen Vermögensgegenstands besteuert.
c) Ist ein Rückgriff auf das allgemeine Verbot des Rechtsmissbrauchs möglich?
60. Um dem Hoge Raad eine nützliche Antwort auf seine Vorlagefrage geben zu können, ist weiter zu erörtern, ob die steuerlichen Vergünstigungen der Richtlinie 90/434 dem Steuerpflichtigen gegebenenfalls unter Rückgriff auf das allgemeine Verbot des Rechtsmissbrauchs versagt werden können, wie dies einige am Verfahren beteiligte Regierungen vorgetragen haben.
61. Zutreffend ist, dass Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 den allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts widerspiegelt, wonach Rechtsmissbrauch verboten ist(31) .
62. Dies bedeutet aber zugleich, dass Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 abschließend die Voraussetzungen festlegt, unter denen die von der Richtlinie vorgesehenen steuerlichen Vergünstigungen im Missbrauchsfall versagt werden dürfen. Ließe man daneben noch den unmittelbaren Rückgriff auf einen allgemeinen Rechtsgrundsatz zu, dessen Inhalt weit weniger klar und bestimmt ist, so bestünde die Gefahr, dass das Harmonisierungsziel der Richtlinie 90/434 unterlaufen und die von ihr bezweckte Rechtssicherheit bei der Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften gefährdet würde(32) .
63. Selbst wenn man aber das allgemeine Missbrauchsverbot für anwendbar hält, darf es nicht nach dem Motto „fraus omnia corrumpit“(33) als Grundlage dafür dienen, dem Steuerpflichtigen im Fall der Umgehung einer Verkehrsteuer ohne Weiteres sämtliche Vergünstigungen der Richtlinie 90/434 vorzuenthalten, also auch jene, die ihn – insbesondere im Hinblick auf die Körperschaftsteuer – vor der Aufdeckung stiller Reserven bewahren.
64. Zu Recht bringt nämlich die Klägerin des Ausgangsverfahrens vor, dass eine solche Vorgehensweise unverhältnismäßig wäre.
65. Wie bereits erwähnt(34), dient die Möglichkeit der Versagung steuerlicher Vergünstigungen im Rahmen der Fusionsbesteuerung speziell der Wahrung der finanziellen Interessen der Mitgliedstaaten im Zusammenhang mit den in der Richtlinie 90/434 vorgesehenen steuerlichen Vergünstigungen.
66. Besteht nun der hauptsächliche Beweggrund oder einer der hauptsächlichen Beweggründe für eine Fusion in der Umgehung einer Verkehrsteuer, so beschränkt sich das zu schützende finanzielle Interesse des betreffenden Mitgliedstaats auf die Erhebung eben dieser Verkehrsteuer. Diesem Interesse wird – wie auch die Kommission zu Recht betont – dadurch Genüge getan, dass der Steuerpflichtige zur Zahlung der Verkehrsteuer herangezogen wird, und nicht etwa dadurch, dass er völlig andere Steuern entrichten muss, namentlich die Körperschaftsteuer. Es würde über dasjenige hinausgehen, was zum Schutz des finanziellen Interesses des Mitgliedstaats erforderlich ist, wenn die nationalen Steuerbehörden dem Steuerpflichtigen die Vergünstigungen der Richtlinie 90/434 auch im Hinblick auf alle anderen Steuerarten pauschal verweigerten und ihn in diesem Zusammenhang zur Aufdeckung stiller Reserven zwängen.
67. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verlangt mit anderen Worten, dass dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Fusionsbesteuerung steuerliche Vorteile nur insoweit versagt werden, als dies erforderlich ist, um eine drohende Steuerumgehung zu verhindern oder eine bereits eingetretene Steuerumgehung auszugleichen.
68. Dieses Ergebnis steht im Übrigen auch mit dem Grundsatz im Einklang, dass Ausnahmen eng auszulegen sind(35) . Ausnahmen von dem grundlegenden Prinzip, dass Umstrukturierungsvorgänge keine Besteuerung stiller Reserven von Unternehmen mit sich bringen sollen(36), dürfen nicht weiter reichen, als es zum Schutz der finanziellen Interessen der Mitgliedstaaten im konkreten Einzelfall erforderlich ist.
69. Zusammenfassend gilt deshalb:
Im Fall der drohenden oder bereits eingetretenen Umgehung einer Verkehrsteuer dürfen steuerliche Vergünstigungen der Richtlinie 90/434, die andere Steuerarten betreffen, nicht versagt oder rückgängig gemacht werden.
VI – Ergebnis
70. Vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf das Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden wie folgt zu antworten:
– Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434/EWG findet nur auf die Umgehung von Steuern Anwendung, auf die sich die in dieser Richtlinie vorgesehenen Vergünstigungen auswirken. Auf eine Verkehrsteuer trifft dies nicht zu, es sei denn, mit ihr würde speziell der Unterschied zwischen dem tatsächlichen Wert und dem steuerlichen Wert des übertragenen Vermögensgegenstands besteuert.
– Im Fall der drohenden oder bereits eingetretenen Umgehung einer Verkehrsteuer dürfen steuerliche Vergünstigungen der Richtlinie 90/434, die andere Steuerarten betreffen, nicht versagt oder rückgängig gemacht werden.
– Der bloße Umstand, dass ein Steuerpflichtiger zur Verwirklichung eines legitimen unternehmerischen Vorhabens aus mehreren rechtlich zulässigen Gestaltungsmöglichkeiten diejenige auswählt, die sich für ihn steuerlich am günstigsten auswirkt, begründet für sich allein genommen noch nicht den Vorwurf der Steuerumgehung im Sinne von Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434.
(1) .
(2)  –	Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (ABl. L 225, S. 1).
(3)  –	Neben Fusionen kommen auch einige andere gesellschaftsrechtliche Vorgänge in den Genuss von Steuervorteilen nach der Richtlinie 90/434, namentlich Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und der Austausch von Anteilen. Auch jene Vorgänge sind gemeint, wenn ich in diesen Schlussanträgen – aus Vereinfachungsgründen – den Begriff der Fusion verwende.
(4)  –	Es handelt sich um eine Art Grunderwerbsteuer.
(5)  –	Zwar hat die Richtlinie 90/434 durch die Richtlinie 2005/19/EG des Rates vom 17. Februar 2005 (ABl. L 58, S. 19) Änderungen erfahren, diese sind aber im vorliegenden Fall ohne Belang, weil der im Ausgangsrechtsstreit angefochtene Bescheid der niederländischen Steuerverwaltung noch vor dem Ablauf der Umsetzungsfrist für die Änderungen (1. Januar 2006 bzw. 1. Januar 2007) erlassen wurde.
(6)  –	Uitvoeringsbesluit BVR.
(7)  –	Maßgeblich für den Ausgangsrechtsstreit ist nach Angaben des vorlegenden Gerichts die bis 11. Juli 2005 geltende Fassung des Wet Vpb.
(8)  –	Inspecteur van de belastingsdienst.
(9)  –	Die Klage der Mode-BV wurde mit Urteil des Gerechtshof te ’s‑Gravenhage vom 28. Februar 2006 abgewiesen.
(10)  –	Vgl. die im Ausgangsrechtsstreit vor dem Hoge Raad der Nederlanden gestellten Schlussanträge des Advocaat-Generaal Wattel vom 22. Dezember 2006 (Textziffern 1.1 und 2.7) sowie das erstinstanzliche Urteil des Gerechtshof (Textziffer 3.7).
(11)  –	Urteile vom 5. Juli 2007, Kofoed (C‑321/05, Slg. 2007, I‑5795, Randnr. 32), und vom 11. Dezember 2008, A.T. (C‑285/07, Slg. 2008, I-0000, Randnr. 28); vgl. auch Nr. 36 meiner Schlussanträge vom 8. Februar 2007 in der Rechtssache Kofoed sowie den ersten, zweiten und dritten Erwägungsgrund der Richtlinie 90/434.
(12)  –	Vgl. Art. 1 sowie den Titel und den ersten Erwägungsgrund der Richtlinie 90/434.
(13)  –	Vgl. auch die Schlussanträge des Advocaat-Generaal Wattel (zitiert in Fn. 10, Textziffer 5.4).
(14)  –	Ständige Rechtsprechung seit dem Urteil vom 18. Oktober 1990, Dzodzi (C-297/88 und C‑197/89, Slg. 1990, I-3763, Randnrn. 36 und 37); speziell zur Richtlinie 90/434 vgl. Urteile vom 17. Juli 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, Slg. 1997, I‑4161, Randnrn. 32 und 34), und vom 15. Januar 2002, Andersen og Jensen (C‑43/00, Slg. 2002, I‑379, Randnrn. 18 und 19); vgl. ferner Urteil vom 11. Dezember 2007, ETI u. a. (C‑280/06, Slg. 2007, I‑10893, Randnrn. 21 und 22).
(15)  –	Sofern die Beheer-BV einen Veräußerungsgewinn mit der Immobilie Tolstraat 17 erzielt hätte, wäre darauf nach Angaben des vorlegenden Gerichts auch Körperschaftsteuer entfallen.
(16)  –	Wie sich aus den Akten ergibt, werden die Anteile einer Immobiliarkörperschaft wie der Beheer-BV für die Erhebung der Verkehrsteuer gemäß Art. 4 Abs. 1 Buchst. a des Wet BVR wie Immobilien behandelt.
(17)  –	Zur Befreiung von Betriebsfusionen von der Verkehrsteuer vgl. Art. 15 Abs. 1 Buchst. h des Wet BVR in Verbindung mit Art. 5a Abs. 1 des Durchführungsbeschlusses zum Wet BVR.
(18)  –	Urteil Kofoed (zitiert in Fn. 11, Randnrn. 40 bis 47) sowie Nrn. 61 bis 67 meiner Schlussanträge in jener Rechtssache.
(19)  –	Ständige Rechtsprechung, vgl. nur Urteile vom 4. Juni 2009, Mickelsson und Roos (C‑142/05, Slg. 2009, I-0000, Randnr. 41) und Vatsouras (C‑22/08, Slg. 2009, I-0000, Randnr. 23).
(20)  –	Urteil vom 22. Dezember 2008, Kabel Deutschland Vertrieb und Service (C‑336/07, Slg. 2008, I-0000, Randnr. 47).
(21)  –	Urteil Kofoed (zitiert in Fn. 11, Randnr. 38); vgl. auch Nr. 57 meiner Schlussanträge in jener Rechtssache.
(22)  –	Vgl. dazu meine Schlussanträge in der Rechtssache Kofoed (zitiert in Fn. 11, Nr. 58); im selben Sinne die Rechtsprechung zu den Grundfreiheiten, vgl. insbesondere Urteile vom 11. Dezember 2003, Barbier (C‑364/01, Slg. 2003, I‑15013, Randnr. 71), und vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Slg. 2006, I‑7995, Randnrn. 36 und 37).
(23)  –	Urteile vom 17. November 1983, Merck (292/82, Slg. 1983, 3781, Randnr. 12), vom 7. Juni 2005, VEMW u. a. (C‑17/03, Slg. 2005, I‑4983, Randnr. 41), und vom 7. Juni 2007, Britannia Alloys & Chemicals/Kommission (C‑76/06 P, Slg. 2007, I‑4405, Randnr. 21); im selben Sinne, bezogen speziell auf die Auslegung der Richtlinie 90/434, Urteil Kofoed (zitiert in Fn. 11, Randnrn. 29 und 32).
(24)  –	Vgl. den Titel sowie den dritten Erwägungsgrund der Richtlinie 90/434.
(25)  –	Dies zeigt auch ein Blick auf die neben der Richtlinie 90/434 weiter bestehende Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25).
(26)  –	Zum Ziel der Vermeidung steuerlicher Nachteile vgl. die in Fn. 11 angeführten Nachweise.
(27)  –	Vierter Erwägungsgrund der Richtlinie 90/434.
(28)  –	Urteile Kofoed (Randnr. 37) und A.T. (Randnr. 31), jeweils zitiert in Fn. 11; allgemein zur engen Auslegung von Ausnahmen vgl. Urteile vom 29. April 2004, Kapper (C‑476/01, Slg. 2004, I‑5205, Randnr. 72), vom 26. Oktober 2006, Kommission/Spanien (C‑36/05, Slg. 2006, I‑10313, Randnr. 31), und vom 4. Juni 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, Slg. 2009, I-0000, Randnr. 54).
(29)  –	Zwar nimmt Art. 3 der Richtlinie 90/434 zum Zweck der Definition des Gesellschaftsbegriffs auf die Körperschaftsteuerpflicht Bezug. Daraus folgt aber lediglich, dass Fusionen im Sinne von Art. 2 der Richtlinie 90/434 von keinen anderen Gesellschaften durchgeführt werden können als von solchen, die der Körperschaftsteuer oder einer sie ersetzenden Steuer unterliegen. Hingegen sind die steuerlichen Vergünstigungen, die die Richtlinie 90/434 im Hinblick auf solche Fusionen gewährt, keineswegs auf die Körperschaftsteuer beschränkt. Dies zeigt nicht zuletzt ein Blick auf Art. 8 Abs. 1 und den achten Erwägungsgrund der Richtlinie 90/434, die sich mit der persönlichen Besteuerung von Gesellschaftern
befassen, was notwendigerweise die Einkommensteuer einschließt (vgl. dazu auch das Urteil Kofoed, zitiert in Fn. 11, insbesondere Randnr. 20).
(30)  –	Urteile Kofoed (Randnr. 36) und A.T. (Randnrn. 28 und 36), jeweils zitiert in Fn. 11.
(31)  –	Urteil Kofoed (zitiert in Fn. 11, Randnr. 38); vgl. auch Nr. 57 meiner Schlussanträge in jener Rechtssache.
(32)  –	Siehe meine Schlussanträge in der Rechtssache Kofoed (zitiert in Fn. 11, Nr. 67).
(33)  –	Für den Fall, dass die portugiesische Regierung mit „fraus“ (Betrug) auf Steuerhinterziehung oder Steuerbetrug anspielen möchte, ist anzumerken, dass diese Delikte im Ausgangsrechtsstreit gar nicht in Rede stehen. Die Beteiligten haben ihr Vorhaben vor seiner Verwirklichung bei den Steuerbehörden angemeldet und eine Feststellung über die Steuerfreiheit beantragt.
(34)  –	Vgl. oben, Nr. 53 dieser Schlussanträge.
(35)  –	Vgl. dazu die in Fn. 28 dieser Schlussanträge angeführte Rechtsprechung.
(36)  –	Zu diesem Prinzip vgl. oben, Nr. 56 dieser Schlussanträge.