62023CC0137
ATHANASIOS RANTOS
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2024. szeptember 5. (
1
)
C‑137/23. sz. [Alsen] (
i
) ügy
X
kontra
Staatssecretaris van Financiën
(a Hoge Raad der Nederlanden [Hollandia legfelsőbb bírósága] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Adórendszer – 2003/96/EK irányelv – Az energiatermékek és a villamos energia adóztatása – A 14. cikk (1) bekezdésének c) pontja – Az Európai Unió felségvizein belüli hajózás céljára üzemanyagként felhasznált energiatermékek adómentessége – Hajó meghajtására használt gázolaj, amely nem tartalmazza az előírt adóügyi jelölőanyagot – 95/60/EK irányelv – A gázolaj és a kerozin adóügyi jelölőanyaga – Jövedéki adók – 2008/118/EK irányelv – A jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezések – A 7. cikk (2) bekezdése – A jövedékiadó‑kötelezettség keletkezése – A jövedéki termékek szabad forgalomba bocsátása – Olyan, adófelfüggesztés alatt nem álló jövedéki termékek birtoklása, amelyekre nem vetettek ki jövedéki adót – A 8. cikk (1) bekezdése – A jövedékiadó‑fizetési kötelezettség által terhelt személy – A jövedéki termék birtokosa – Az adóraktár engedélyese által értékesített jövedéki termék – Előírt adóügyi jelölőanyag nélküli gázolaj – Az arányosság elve”
I. Bevezetés
1.
Az energiatermékek és a villamos energia adóztatásáról szóló 2003/96/EK irányelv (
2
) 14. cikke (1) bekezdésének c) pontja lényegében úgy rendelkezik, hogy a tagállamok mentesítik az adózás alól – olyan feltételekkel, amelyeket az ilyen mentességek helyes és következetes alkalmazása és az adókijátszás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzése céljából határoznak meg – azokat az energiatermékeket, amelyeket a magánjellegű, kedvtelési célú vízi járművek kivételével a Európai Unió felségvizein belüli hajózás céljaira szolgáló üzemanyagként történő felhasználásra értékesítenek.
2.
Az irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti adómentességben részesülhet‑e az Európai Unió felségvizein belüli kereskedelmi célú hajózás céljára üzemanyagként felhasznált olyan gázolaj, amely nem tartalmazza az adóügyi jelölőanyagként használt vegyi anyag előírt minimális mennyiségét, anélkül azonban, hogy bármilyen körülmény arra engedne következtetni, hogy a jövedéki adó tekintetében adócsalás, adókikerülés vagy adóval való visszaélés történt? Lényegében ezt a kérdést teszi fel a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia legfelsőbb bírósága).
3.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet egy természetes személy, egy önjáró tartályhajó tulajdonosa (a továbbiakban: az alapügy felperese vagy az érdekelt fél) és a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár, Hollandia) között folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelynek tárgya az e természetes személlyel szemben kibocsátott, az Európai Unió felségvizein belüli hajózás céljára üzemanyagként felhasznált és az adóügyi jelölőanyaggal kapcsolatos követelményeknek nem megfelelő gázolaj jövedéki adóját érintő utólagos adómegállapításról szóló határozat.
II. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
1. 2003/96 irányelv
4.
A 2003/96 irányelv (3) és (23) preambulumbekezdése kimondja:
„(3)
A belső piac megfelelő működése és az egyéb közösségi politikák célkitűzéseinek elérése megköveteli, hogy a legtöbb energiatermékre […] közösségi szinten minimum [helyesen: minimális] adómértékeket állapítsanak meg.
[…]
(23)
A meglévő nemzetközi kötelezettségek és a közösségi társaságok versenyhelyzetének fenntartása indokolttá teszi – a magánjellegű, kedvtelési célú felhasználás céljait kivéve – a légi és vízi közlekedés céljaira értékesített energiatermékek meglévő mentességének fenntartását, ugyanakkor a tagállamok számára lehetővé kell tenni e mentességek korlátozását.”
5.
Ezen irányelv 1. cikke a következőképpen rendelkezik
„A tagállamok ezen irányelvvel összhangban adót állapítanak meg az energiatermékekre és a villamos energiára.”
6.
Az említett irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontja a következőképpen rendelkezik:
„[…] egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok a következőket olyan feltételekkel mentesítik az adózás alól, amely feltételeket az ilyen mentességek helyes és következetes alkalmazása és az adókijátszás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzése céljából határoznak meg:
[…]
c)
energiatermékek, amelyeket a magánjellegű, kedvtelési célú vízi járművek kivételével a Közösség felségvizein belüli hajózás (valamint halászat) céljaira szolgáló üzemanyagként történő felhasználásra értékesítenek, valamint villamos energia, amelyet egy vízi jármű fedélzetén állítottak elő.
Ezen irányelv alkalmazásában a »magánjellegű, kedvtelési célú vízi jármű« olyan vízi jármű, amelyet tulajdonosa, illetve azon természetes vagy jogi személy, aki használatát akár bérlet, akár más egyéb módon élvezi, nem használja kereskedelmi célra […]”
2. A 95/60/EK irányelv
7.
A 95/60/EK irányelv (
3
) (1)–(3) preambulumbekezdésének szövege a következő:
„mivel az ezen irányelven előirányzott közösségi intézkedések nemcsak szükségesek, de nélkülözhetetlenek is a belső piac létrehozására irányuló célkitűzések eléréséhez; mivel a tagállamok önmagukban nem tudják elérni e célkitűzéseket […];
mivel a 92/82/EGK irányelv[ (
4
)] rendelkezéseket állapít meg egyes ásványolajok minimum jövedékiadó‑mértékéről és különösen a különféle kategóriájú gázolajokéról és a kerozinokéról;
mivel a belső piac megfelelő működése ma már szükségessé teszi közös szabályok megállapítását a gázolaj és a kerozin adóügyi jelölésére, amelyekre eddig nem alkalmaztak [helyesen: alkalmazták] az ilyen üzemanyagként használt ásványolajokra vonatkozó normál adómértéket;”
8.
Ezen irányelv 1. cikke szerint:
„(1)   Az adóügyi jelölőanyagokra vonatkozó nemzeti rendelkezések sérelme nélkül, a tagállamok, ezen irányelv rendelkezéseivel összhangban, adóügyi jelölőanyagot alkalmaznak az alábbi anyagok tekintetében:
–
a 27100069 KN‑kód alá tartozó valamennyi gázolaj, amelyet a [92/12] irányelv 6. cikke értelmében szabad forgalomba bocsátottak, és vagy mentes volt a jövedéki adó alól, vagy a [92/82] irányelv 5. cikke (1) bekezdésében megállapított mértéktől eltérően volt jövedékiadó‑köteles,
–
a 27100055 KN‑kód alá tartozó kerozin, amelyet a [92/12] irányelv 6. cikke értelmében szabad forgalomba bocsátottak, és vagy mentes volt a jövedéki adó alól, vagy a [92/82] irányelv 8. cikke (1) bekezdésében megállapított mértéktől eltérően volt jövedékiadó‑köteles.
(2)   A tagállamok mentességeket adhatnak az (1) bekezdésben megállapított adóügyi jelölőanyag alkalmazása alól közegészségügyi, biztonsági vagy egyéb technikai jellegű okokból, feltéve, hogy meghozzák a megfelelő adóügyi ellenőrző intézkedéseket.
[…]”
9.
Az említett irányelv 2. cikke szerint:
„(1) A jelölőanyag vegyi adalékok pontosan meghatározott keverékéből áll, amelynek hozzáadása adóügyi ellenőrzés mellett történik, mielőtt az érintett ásványolajokat szabad forgalomba bocsátanák. […]”
10.
Ugyanezen irányelv 3. cikke értelmében:
„A tagállamok megtesznek valamennyi szükséges lépést [helyesen: megteszik a szükséges intézkedéseket] annak biztosítása érdekében, hogy megakadályozzák a jelölőanyaggal ellátott termékek nem megfelelő felhasználását […].
A tagállamok intézkednek arról, hogy az érintett tagállam nemzeti jogszabályai értelmében jogsértésnek minősüljön a kérdéses ásványolajoknak az első albekezdésben említett esetekben történő használata. Minden tagállam meghozza az ahhoz szükséges intézkedéseket, hogy ezen irányelv rendelkezései teljes mértékben hatályba léphessenek és különösen, hogy meghatározzák az intézkedések be nem tartása esetére a szankciókat [helyes szórend: az intézkedések be nem tartása esetére meghatározzák a szankciókat]; e szankcióknak arányosnak kell lenniük és megfelelő visszatartó erővel kell bírniuk.”
3. A 2008/118/EK irányelv
11.
A 2008/118/EK irányelv (
5
) (8) preambulumbekezdésének szövege a következő volt:
„Mivel a belső piac megfelelő működésének érdekében továbbra is biztosítani kell, hogy a jövedéki adó fogalma és kivetésének feltételei minden tagállamban azonosak legyenek, [uniós] szinten egyértelművé kell tenni, hogy mely időponttól kezdődik a jövedéki termékek szabad forgalomba bocsátása, és kit terhel jövedékiadó‑fizetési kötelezettség.”
12.
Ezen irányelv 7. cikkének (1) és (2) bekezdése így rendelkezett:
„(1)   A jövedékiadó‑kötelezettség a szabad forgalomba bocsátás időpontjában és a szabad forgalomba bocsátás szerinti tagállamban keletkezik.
(2)   Ezen irányelv alkalmazásában »szabad forgalomba bocsátás« az alábbiak bármelyike:
a)
jövedéki termék adófelfüggesztés alóli kikerülése, ideértve a szabálytalan kikerülést is;
b)
olyan, adófelfüggesztés alatt nem álló jövedéki termékek birtoklása, amennyiben [helyesen: amelyekre] a[z uniós] jog és a nemzeti jogszabályok alkalmazandó rendelkezéseinek értelmében nem vetettek ki jövedéki adót;
[…]”
13.
Az említett irányelv 8. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezett:
„A jövedékiadó‑fizetési kötelezettség a következő személyeket terheli:
a)
jövedéki termék adófelfüggesztés alól a 7. cikk (2) bekezdésének a) pontja szerint történő kikerülése esetén:
i.
az adóraktár engedélyese, a bejegyzett címzett vagy bármely más, a jövedéki terméket az adófelfüggesztés alól kivonó személy vagy […] – az adóraktárból való szabálytalan kiszállítás esetén – minden más személy, aki részt vett a kiszállításban;
[…]
b)
jövedéki terméknek a 7. cikk (2) bekezdésének b) pontja szerinti birtoklása tekintetében: a jövedéki termékeket birtokló személy, illetve bármely más személy, aki érintett a jövedéki termékek birtoklásában;
[…]”
4. A 2011/544/EU végrehajtási határozat
14.
A 2011/544/EU végrehajtási határozat (
6
) (1) preambulumbekezdése kimondta, hogy: „[a] belső piac megfelelő működése és különösen az adócsalás megelőzése érdekében a 95/60/EK irányelv előírja egy közös jelölőanyag‑rendszer létrehozatalát a jövedékiadó‑mentesen vagy kedvezményes jövedékiadó‑mértékkel szabadforgalomba bocsátott, a 27100069 KN‑kóddal jelölt gázolaj és a 27100055 KN‑kód alá tartozó kerozin azonosítására.”
15.
E határozat 1. cikke így rendelkezett:
„A 95/60/EK irányelvben a 27101941, a 27101945 és a 27101949 KN‑kód alá tartozó gázolajok és a 27101925 KN‑kód alá tartozó kerozin megjelölésére előírt közös adóügyi jelölőanyag az e határozat mellékletében meghatározott Solvent Yellow 124.
A tagállamok a jelölőanyag jelölési mennyiségét az ásványolajban literenként legalább 6 és legfeljebb 9 milligrammban határozzák meg.”
B.
A holland jog
16.
A Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (a jövedéki adóra vonatkozó jogszabályok egyszerűsítéséről és egységesítéséről szóló, 1991. október 31‑i törvény; a továbbiakban: jövedéki adóról szóló törvény) (
7
) 66. cikke (1) bekezdésének a) pontja az alapügyre alkalmazandó változatában többek között a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentesség végrehajtásának minősül.
17.
A 2008/118 irányelv 7. cikkének (2) bekezdését és 8. cikke (1) bekezdésének b) pontját a jövedéki adóról szóló törvény – az alapügy tényállása idején hatályos – 2. cikke (1) bekezdésének b) pontja, illetve 51. cikke ültette át a holland jogrendbe.
III. Az alapeljárás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás
18.
Az alapeljárás Németországban lakóhellyel rendelkező felperese egy önjáró tartályhajó tulajdonosa, amelyet arra használ, hogy az Európai Unión belül, vízi úton harmadik személyek nevében és fizetés ellenében ásványolajokat szállítson (a továbbiakban: tartályhajó). E tartályhajó mind hátul, mind elől bunkertartállyal van felszerelve, amelyekben a hajó meghajtásához szükséges üzemanyagot tárolják.
19.
2016. június 7‑én a tartályhajó Amszterdam‑Rajna‑csatornán (Hollandia) történő ellenőrzése során a Belastingdienst/Douane (adó‑ és vámhivatal, Hollandia) ellenőrei mintát vettek a bunkertartályokban tárolt gázolajból. Az ellenőrzés során az érdekelt fél bemutatta az adóellenőröknek a tartálybizonylatokat, amellyel azt kívánta bizonyítani, hogy a gázolaj a közelmúltban az üzemanyag‑értékesítők úgynevezett bunkerállomásain (azaz hajók számára kialakított üzemanyagtöltő‑állomásokon) került a hajó fedélzetére. Az egyik állomás Millingen‑sur‑Rhin‑ben (Hollandia), a másik pedig Emdenben (Németország) volt.
20.
A mintáknak a vámhatóság laboratóriuma által elvégzett elemzése többek között azt mutatta ki, hogy a gázolaj 1000 literenként 5 gramm, illetve 4,4 gramm mennyiségben tartalmazott „Solvent Yellow 124”‑et, azaz kevesebbet, mint a holland szabályozás által előírt 1000 literenkénti 6 gramm minimális mennyiség, amely szükséges ahhoz, hogy a gázolajat jövedékiadó‑mentesen lehessen szabadon forgalomba bocsátani hajók meghajtására szolgáló üzemanyagként történő felhasználás céljából.
21.
2017. január 30‑án az Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (adó‑ és vámhivatal ellenőre, a továbbiakban: adóellenőr) – mivel úgy ítélte meg, hogy a tartályhajó bunkertartályaiban található gázolaj nem felel meg a jövedékiadó‑mentesség alkalmazásához előírt valamennyi feltételnek – értesítette az érdekelt felet arról a szándékáról, hogy vele szemben utólagos adómegállapítást kíván alkalmazni, egyrészt azzal az indokkal, hogy a gázolaj „Solvent Yellow 124” tartalma alacsonyabb volt az előírt minimális mennyiségnél, másrészt pedig, hogy e gázolajat az érintett tartályhajó tulajdonosaként és hajóparancsnokaként birtokolta, és e jogcímen nem számítottak fel jövedéki adót az alkalmazandó uniós és nemzeti jogi rendelkezések alapján. Miután az érdekelt fél benyújtotta észrevételeit, az adóellenőr utólagos adómegállapításról szóló határozatot bocsátott ki, amely többek között a bunkertartályokban talált gázolaj után fizetendő jövedéki adóra vonatkozott.
22.
2019. november 19‑i ítéletével a Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (arnhem‑leeuwardeni fellebbviteli bíróság, Hollandia) – amelyhez az adóellenőr fellebbezést nyújtott be a rechtbank Gelderland (gelderlandi körzeti bíróság, Hollandia) ítéletével szemben – megállapította, hogy az érdekelt féllel szemben jogosan írtak elő ilyen utólagos adómegállapítást, többek között azon az alapon, hogy a felhasznált gázolaj nem felelt meg a jövedéki adóról szóló törvény 66. cikke (1) bekezdésének a) pontjában előírt adómentesség helyes és következetes alkalmazásának (a továbbiakban: vitatott rendelkezés), valamint az adócsalás megelőzésének alapvető feltételének, azaz a „Solvent Yellow 124” jogszabályban előírt mennyiségének jelölőanyagként történő hozzáadásának, és ezért a gázolaj nem részesülhetett ilyen mentességben.
23.
Az alapeljárás felperese felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Hoge Raad der Nederlandenhez (Hollandia legfelsőbb bírósága), a kérdést előterjesztő bírósághoz, a Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (arnhem‑leeuwardeni fellebbviteli bíróság) ítéletével szemben.
24.
A kérdést előterjesztő bíróság emlékeztet arra, hogy a jövedéki adóról szóló törvény 66. cikke (1) bekezdésének a) pontja, amely a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontját ülteti át a holland jogba, bizonyos feltételekhez köti a jövedéki adó alóli mentességet. A holland szabályozásnak megfelelően a gázolajnak többek között 1000 literenként 6 és 9 gramm közötti mennyiségben, jelölőanyagként „Solvent Yellow 124”‑et kell tartalmaznia.
25.
E bíróság úgy véli, hogy a jelen ügyben az a kérdés merül fel, hogy a 95/60 irányelvből eredő azon kötelezettséget, amely szerint a kedvezményes jövedékiadó‑mérték alá tartozó gázolajnak bizonyos mennyiségű „Solvent Yellow 124”‑t kell tartalmaznia, érdemi feltételnek, vagy olyan alaki követelménynek kell‑e tekinteni, amely nem kapcsolódik az érintett termék tényleges felhasználásához, és így annak tiszteletben tartása nem releváns a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt jövedékiadó‑mentesség szempontjából.
26.
Az említett bíróság hangsúlyozza, hogy az előtte folyamatban lévő jogvita eldöntéséhez meg kell állapítania, hogy önmagában az a tény, hogy a „Solvent Yellow 124” mint az uniós jog által előírt adóügyi jelölőanyag nincs kellő mennyiségben jelen az Európai Unió felségvizein belüli hajózáshoz felhasznált gázolajban, azt jelenti‑e, hogy a hatáskörrel rendelkező hatóság köteles mellőzni a tagállamok 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti azon kötelezettségének teljesítését, hogy e terméket mentesítse a jövedéki adó alól, még akkor is, ha nincs bizonyíték arra vonatkozóan, hogy a hajóparancsnok adócsalásban, adókikerülésben vagy adóval való visszaélésben venne részt.
27.
Ugyanezen bíróság megállapítja, hogy a jelen ügyben – az adóellenőr által végzett ellenőrzés idején – először is a bunkertartályokban lévő gázolaj nem tartalmazott elegendő mennyiségben „Solvent Yellow 124”‑t, másodszor az érdekelt fél olyan tartálybizonylatokat nyújtott be, amelyek annak bizonyítására szolgáltak, hogy a gázolaj jövedékiadó‑mentes szállítására engedéllyel rendelkező üzemanyag‑értékesítők a közelmúltban két alkalommal – Hollandiában, illetve Németországban – szállítottak gázolajat a tartályhajó fedélzetére, harmadszor, nem állapítottak meg – még később sem – olyan tényt vagy körülményt, amely arra engedne következtetni, hogy az érdekelt fél jövedéki adóval kapcsolatban adócsalásban, adóval való visszaélésben vagy adókikerülésben vett volna részt.
28.
Ha a Bíróság úgy ítélné meg, hogy ilyen körülmények között az érdekelt fél nem részesülhet a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentességben, akkor felmerül a kérdés, hogy kit kell a jövedéki adó megfizetésére kötelezett személynek tekinteni, az üzemanyag‑értékesítőt vagy a hajóparancsnokot. A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy ha úgy kell tekinteni, hogy a jövedéki adó felszámíthatósága kizárólag a 2008/118 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében vett szabad forgalomba bocsátással, vagyis a jövedéki termékek adófelfüggesztés alóli kikerülésekor keletkezik, a hajóparancsnok nem tekinthető a jövedéki adó megfizetésére kötelezett személynek. Ezzel szemben, ha a Bíróság úgy ítélné meg, hogy a jövedéki adót az ezen irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontjában említett birtoklás alapján kell megfizetni, a jövedéki termékek birtokosát az említett irányelv 8. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében a kivetett jövedéki adó megfizetésére kötelezett személynek lehetne tekinteni.
29.
Mindemellett az arányosság elve ahhoz vezethet, hogy e rendelkezéseket úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes, ha az illetékes nemzeti hatóságok a kivetett jövedéki adót a 2008/118 irányelv 8. cikke (1) bekezdése b) pontjának megfelelően a hajó tulajdonosától vagy a hajóparancsnoktól, nem pedig ezen irányelv 8. cikke (1) bekezdése a) pontjának i. alpontja alapján az üzemanyag‑értékesítőtől szedik be. Amennyiben ugyanis a hajóparancsnok olyan gazdasági szereplőn keresztül tankolta meg a hajót, amely az illetékes nemzeti hatóságok engedélyével jövedékiadó‑mentesen értékesít gázolajat, és nincs ok kételkedni abban, hogy a gázolajat az uniós és nemzeti jog alkalmazandó rendelkezéseinek megfelelően adómentesen szállították számára, aránytalan lenne, ha az adót ezen üzemanyag‑értékesítő helyett e hajóparancsnoktól szednék be.
30.
E körülmények között a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia legfelsőbb bírósága) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Úgy kell‑e értelmezni a [2003/96] irányelv 14. cikke (1) bekezdésének [c) pontját], hogy az e rendelkezésben előírt adómentesség alkalmazandó olyan energiatermékekre, amelyek esetében megállapítást nyer, hogy azokat az Unió belvizein történő hajózás során hajók meghajtására használják fel – még ha ezen energiatermékek (a jelen esetben gázolaj) e felhasználás során nem tartalmazzák is a »Solvent Yellow 124« jelölőanyag[ (
8
)] minimálisan szükséges mennyiségét –, ha az adóhatóságnak nincs tudomása egy vagy több, arra utaló valószínűsítő körülményről, hogy a hajó tulajdonosa vagy üzemeltetője, illetve a hajó fedélzetén tartózkodó képviselője (a hajóparancsnok) a birtokában lévő gázolaj tekintetében a jövedéki adóval kapcsolatos adócsalásban, adóval való visszaélésben vagy adókikerülésben vesz részt?
2)
Az első kérdésre adandó nemleges válasz esetén: úgy kell‑e értelmezni a [2008/118] irányelv 7. cikkének (2) bekezdését, hogy amennyiben megállapítást nyer, hogy egy belvízi hajó bunkertartálya kizárólag olyan üzemanyag‑értékesítőtől származó gázolajat tartalmaz, aki az adóhatóság engedélyével jövedékiadó‑mentesen bocsáthatja szabad forgalomba ezt a gázolajat, úgy önmagában az a körülmény, hogy a gázolaj nem tartalmazza a »Solvent Yellow 124« jelölőanyag minimálisan szükséges mennyiségét, azt jelenti, hogy a jövedékiadó‑fizetési kötelezettség kizárólag e gázolaj említett irányelv 7. cikke (2) bekezdésének [a) pontja] szerinti, időben korábbi szabad forgalomba bocsátásnak az időpontjában keletkezett?
3)
Ha a második kérdésre nemleges választ kell adni, és amennyiben ezért a [2008/118] irányelv 7. cikke (2) bekezdésének [b) pontja] is alkalmazandó ebben a helyzetben: ellentétes‑e az arányosság uniós jogi elvével, hogy a [2008/118] irányelv 7. cikke (2) bekezdésének [b) pontja] alapján felmerült jövedéki adót az említett irányelv 8. cikke (1) bekezdésének [b) pontja] alapján akkor is a jövedéki termékeket birtokló hajóparancsnoktól szedik be, ha e személynek nem volt oka kételkedni abban, hogy a gázolajat az uniós jogi és nemzeti rendelkezésekkel összhangban jövedékiadó‑mentesen értékesítették?
4)
Jelentőséggel bír‑e a harmadik kérdésre adandó válasz szempontjából, hogy a hajóparancsnok nem munkaviszony keretében látja el feladatát, hanem a hajó tulajdonosa is egyben?”
31.
A holland és a spanyol kormány, valamint az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be. Ugyanezen felek és az alapeljárás felperese a 2024. május 16–án tartott tárgyaláson szóbeli észrevételeket is előterjesztettek.
IV. Elemzés
A.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
32.
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az olyan energiatermékre, amelyről nem vitatott, hogy azt az Európai Unió felségvizein belüli hajózás céljára üzemanyagként használják fel, alkalmazni kell az e rendelkezésben előírt adómentességet, ha e termék a felhasználás során nem tartalmazza az uniós jog által megkövetelt jelölőanyag minimális mennyiségét, és semmi sem utal arra, hogy a szóban forgó terméket terhelő jövedéki adó tekintetében adócsalás, adókikerülés vagy adóval való visszaélés történt volna.
33.
E kérdés vizsgálata előtt röviden emlékeztetni kell a hajózási célú üzemanyagok adóztatási rendszerének a 2003/96 irányelv által bevezetett általános elveire, és néhány pontosítást kell tenni a 2003/96 irányelv által létrehozott adómentességi rendszer és a 95/60 irányelv által előírt adóügyi jelölőanyag között fennálló kapcsolatot illetően.
1. Előzetes észrevételek
a) A 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentesség feltételeiről
34.
Előzetesen meg kell jegyezni, hogy a 2003/96 irányelv 1. cikke értelmében a tagállamoknak ezen irányelvvel összhangban kell az energiatermékekre adót megállapítaniuk, és ez az adóztatás a jövedéki adókat is magában foglalja.
35.
Először is meg kell jegyezni, hogy a 2003/96 irányelvnek mind az általános rendszere, mind célja azon az elven alapul, miszerint az energiatermékeket a tényleges felhasználásuk szerint adóztassák. (
9
) A jelen esetben az irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjából következik, hogy az e rendelkezésben előírt adómentesség feltétele, hogy a gázolajat az Európai Unió felségvizein belüli kereskedelmi célú hajózáshoz üzemanyagként történő felhasználásra értékesítik. (
10
)
36.
Másodszor meg kell jegyezni, hogy az említett irányelv 14. cikkének (1) bekezdése pontosítja, hogy a tagállamok olyan feltételekkel nyújtják az adómentességet, amely feltételeket az ilyen mentességek helyes és következetes alkalmazása és az adókijátszás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzése céljából a nemzeti jogszabályaikban határoznak meg. Mindazonáltal, bár az uniós jog kifejezetten lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy az adómentességben való részesülést más feltételekhez kössék, a tagállamok kötelesek tiszteletben tartani az uniós jogot. (
11
)
37.
Harmadszor, fontos emlékeztetni rá, hogy a Bíróság hangsúlyozta a 2003/96 irányelv szerinti mentesítési kötelezettség feltétlen jellegét. (
12
) A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint különösen az olyan tagállami szabályozás, amely ezen irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában foglalt adómentesség alkalmazását olyan alaki követelmények teljesítéséhez köti, amelyek sem az érintett energetikai termékek tényleges felhasználásához, sem az e rendelkezésben megkövetelt anyagi jogi feltételekhez nem kapcsolódnak, megkérdőjelezi az említett rendelkezésben foglalt mentesítési kötelezettség feltétlen jellegét, és sérti az arányosság elvét. (
13
) Ebből következik, hogy bár a tagállamok előírhatják pénzügyi szankció kiszabását az alakszerűségi követelmények megsértése miatt, az ilyen jogsértés nem teheti vitathatóvá az előírt kötelező adómentesség kedvezményét, ha az annak alkalmazására vonatkozó érdemi feltételek teljesülnek. (
14
)
b) A 95/60 irányelv által bevezetett adóügyi jelölőanyagról
38.
Először is meg kell állapítani, hogy az adóügyi jelölőanyag követelménye a 95/60 irányelvben a tagállamokra rótt kötelezettséget tükrözi. Konkrétabban, ezen irányelv 1. cikke (1) bekezdésének első franciabekezdése előírja, hogy a tagállamok adóügyi jelölőanyagot alkalmaznak többek között a jövedékiadó‑mentesen szabad forgalomba bocsátott gázolajra.
39.
Egyébiránt az említett irányelvből kitűnik, hogy az adóügyi jelölőanyag célja éppen a belső piac megfelelő működésének biztosítása, és különösen e gázolaj visszaélésszerű felhasználásának megakadályozása, és ezáltal az adócsalás megelőzése. (
15
) Ezenkívül, noha e célok nem szerepelnek kifejezetten a 95/60 irányelvben említett célok között, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy az adómentes vagy kedvezményes adómértékkel adóztatott gázolaj adóügyi jelölőanyagának az a célja, hogy megkönnyítse a tagállam adóhatóságai számára a megfelelő jövedéki adó tényleges megfizetésének ellenőrzését abban a tagállamban, ahol e gázolajat szabad forgalomba bocsátják, (
16
) lehetővé téve ezáltal e hatóságok számára a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt mentesség helyes alkalmazásának ellenőrzését.
40.
Ezenkívül meg kell állapítani, hogy a 95/60 irányelv 2. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy a jelölőanyag vegyi adalékok pontosan meghatározott keverékéből áll, amely adalékokat főszabály szerint adóügyi ellenőrzés mellett, legkésőbb a termék szabad forgalomba bocsátása előtt kell a termékhez hozzáadni. Az alapeljárás tényállásának idején a 2011/544 végrehajtási határozat 1. cikke a „Solvent Yellow 124” közös jelölőanyagként való használatát írta elő a gázolaj adóügyi jelölőanyaga tekintetében. E rendelkezés szerint a jelölési mennyiségnek az ásványolajban literenként 6 mg és 9 mg között kellett lennie, míg a 95/60 irányelv 4. cikke értelmében a tagállamoknak lehetőségük volt nemzeti jelölőanyagot vagy színezéket is hozzáadni a termékhez. (
17
)
2. A vitatott rendelkezés uniós joggal való összeegyeztethetőségéről
a) Az adóügyi jelölőanyag „érdemi” vagy „alaki” feltételnek minősül‑e?
41.
Előzetesen meg kell határozni, hogy az adóügyi jelölőanyagra vonatkozó (az uniós jogban előírt és a vitatott rendelkezéssel a nemzeti jogba átültetett) követelmény a 2003/96 irányelv és a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerinti „érdemi” vagy „alaki” feltételének minősül‑e, amelynek tisztázása különös jelentőséggel bír annak meghatározása szempontjából, hogy a jelen ügyben alkalmazható‑e az említett irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentesség.
42.
Ha ugyanis megállapítást nyerne, hogy a nemzeti jogba a vitatott rendelkezéssel átültetett adóügyi jelölőanyag követelménye érdemi feltételnek minősül, annak be nem tartása a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentesség megtagadását vonná maga után. Ha ezzel szemben az nyerne megállapítást, hogy alaki követelményről van szó (amely tehát semmilyen kapcsolatban nem áll az érintett termék tényleges felhasználásával), annak tiszteletben tartása vagy megsértése nem lenne releváns az e rendelkezésben előírt jövedékiadó‑mentesség alkalmazása szempontjából abban az értelemben, hogy a mentességhez való jogosultságot úgy kell tekinteni, hogy az akkor keletkezik, ha – adócsalás vagy adóval való visszaélés megállapítás hiányában – az érdemi feltételek teljesülnek, anélkül hogy az alaki követelmények be nem tartása azt megkérdőjelezhetné.
43.
Először is meg kell állapítani, hogy az adóügyi jelölőanyag nem kizárólag a nemzeti jog által előírt feltétel, hanem az uniós jog, pontosabban a 2011/544 végrehajtási határozattal összefüggésben értelmezett 95/60 irányelv alapján a tagállamokra háruló kötelezettség, amely irányelv többek között a jövedékiadó‑mentesen szabad forgalomba bocsátott gázolaj azonosítására szolgáló közös jelölőanyagot hoz létre. (
18
)
44.
Másodszor, a jelen indítvány 35–39. pontjában ismertetett elemzésből kitűnik, hogy kapcsolat áll fenn a 95/60 irányelvben előírt adóügyi jelölőanyag és az energiatermékek adómentességének rendszerét előíró 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt érdemi feltételek között. Az adóügyi jelölőanyag célja ugyanis az, hogy kiegészítse a 2003/96 irányelvet, és a jövedéki adó beszedésének biztosítása érdekében – az adócsalás megelőzése mellett – biztosítsa az adómentesség helyes és egységes alkalmazását, amint azt ezen irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontja előírja.
45.
Harmadszor, meg kell jegyezni, hogy az adóügyi jelölőanyag a jövedéki adó alól mentes üzemanyaghoz való hozzáadása miatt e termék lényeges és „elválaszthatatlan” jellemzőjének minősül, amely kizárólag ahhoz a felhasználáshoz kapcsolódik, amelynek tekintetében a jövedéki adó alóli mentességet bevezették. Az adóügyi jelölőanyag elfogadásával az uniós jogalkotó véleményem szerint nem kívánt a már meglévő (és számos) alaki feltételhez továbbiakat hozzáadni, mivel a kőolajtermékeket már így is erőteljesen szabályozták. E kötelezettség bevezetése azon a megfigyelésen alapul, hogy az adóhatóságok számára – ezen eszköz nélkül – rendkívül nehéz megállapítani, hogy a kereskedelmi hajók bunkertartályaiban lévő, szúrópróbaszerűen ellenőrzött kőolajtermék adómentes‑e, vagy sem. (
19
) Ezenkívül az üzemanyagok számos tagállamban felmerülő magas adóterhe, valamint az ebből eredő, a jövedékiadó‑mentes és a nem mentes üzemanyagok közötti jelentős árkülönbség erős ösztönzést jelent a jogellenes ügyletekhez, amelyeket különösen nehéz felderíteni, miközben az ebből származó nyereség jelentős lehet.
46.
Ebből következik, hogy az alapügy tárgyát képező helyzet eltér attól, amely a kérdést előterjesztő bíróság által hivatkozott Vakarų Baltijos laivų statykla ítélet alapjául szolgált, amely a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentesség alkalmazása tekintetében a litván jog által előírt alaki feltételek megsértésére vonatkozott. (
20
) Márpedig, amint az a jelen indítvány 43–45. pontjában megállapításra került, a fent említett ítéletben szereplő litván rendszerrel ellentétben a gázolaj adóügyi jelölőanyagára vonatkozó feltételt az uniós jog nemcsak előírja, hanem közvetlenül kapcsolódik a mentesség érdemi feltételéhez, nevezetesen a gázolaj hajók meghajtására történő tényleges felhasználásához, és ezért alapvető fontosságú a jövedékiadó‑mentesség helyes és következetes alkalmazásának biztosítása szempontjából.
47.
Bár a fenti elemzésből az következik, hogy – ellentétben azzal, amit az alapeljárás felperese állít – az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás által előírt adóügyi jelölőanyag nem minősül az adómentesség hatálya alá tartozó energiatermék tényleges felhasználásától független alaki követelménynek, hanem jellemzői alapján inkább érdemi feltételhez hasonlít, e megállapítás önmagában nem teszi lehetővé az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés megválaszolását. Azt is bizonyítani kell ugyanis, hogy a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentesség helyes és következetes alkalmazása érdekében szükséges az adóügyi jelölőanyag megkövetelése olyan helyzetben, mint amelyről az alapügyben szó van, vagyis amikor egyrészt nem vitatott, hogy a hajóparancsnok megfelel az e rendelkezésben előírt mentességben való részesülés anyagi feltételeinek, másrészt, hogy az adó‑ vagy vámhatóságnak nincs tudomása olyan valószínűsítő körülményről, amely alapján megállapítható lenne, hogy a hajó tulajdonosa vagy üzemeltetője adócsalásban vagy adóval való visszaélésben vett részt a birtokában lévő gázolaj jövedéki adójával kapcsolatban.
b) A 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentességnek az adóügyi jelölőanyagra vonatkozó követelmény megsértése miatt történő megtagadásáról
48.
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a vitatott rendelkezésben előírt adómentesség alkalmazása az adóügyi jelölőanyag kellő mennyiségétől függ, mivel e követelményt a nemzeti jog az adómentesség helyes és következetes alkalmazására, valamint az adócsalás, az adókikerülés és az adóval való visszaélés megelőzésére vonatkozó lényeges feltételnek tekinti. A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben arra keresi a választ, hogy a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti adómentesség vonatkozik‑e az olyan gázolajra, amely nem került jövedékiadó‑felfüggesztés alá, és amely nem tartalmazza az előírt „Solvent Yellow 124” minimális mennyiségét, de amelyről megállapítást nyert, hogy azt Európai Unió felségvizein belül közlekedő hajó meghajtására használják.
49.
E tekintetben, amint az az alapeljárás feleinek mind írásbeli, mind szóbeli észrevételeiből kitűnik, két eltérő értelmezés képzelhető el.
50.
Egyrészt az első, a holland és a spanyol kormány által képviselt értelmezés szerint a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjával nem ellentétes az olyan nemzeti rendelkezés, amely az adómentességet ahhoz a feltételhez köti, hogy a gázolaj tartalmazza az uniós jog által megkövetelt adóügyi jelölőanyagot. A gázolaj adóügyi jelölőanyagára vonatkozó feltétel ugyanis közvetlenül kapcsolódik az adómentesség érdemi feltételéhez, azaz a gázolaj hajók meghajtásához való tényleges felhasználásához, és nemcsak megfelelő, hanem nélkülözhetetlen is az adócsalás elleni küzdelemhez és a jövedékiadó‑mentesség megfelelő alkalmazásának biztosításához. Az a körülmény, hogy a gázolajat valóban a hajó meghajtására használják fel, továbbá az adócsalás hiánya egyébként e tekintetben nem releváns, mivel a közérdek megköveteli, hogy a mentességek alkalmazására vonatkozó ellenőrzési rendszer megfelelően működjön.
51.
Másrészt és a contrario, a Bizottság és az alapeljárás felperese által támogatott második értelmezés szerint, mivel az érintett hajó teljesíti az ezen irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt mentességben való részesülés anyagi feltételeit (vagyis a szóban forgó gázolajat valóban az Európai Unió felségvizein belüli hajózáshoz üzemanyagként való felhasználás céljából értékesítették), e mentesség nem tagadható meg tőle, amennyiben az adóhatóságoknak nincs tudomásuk olyan valószínűsítő körülményről, amely alapján megállapítható lenne a birtokolt gázolajjal kapcsolatos adócsalás, adókikerülés vagy adóval való visszaélés fennállása. Álláspontjuk szerint a jelen ügyben az a döntő tényező, hogy a szóban forgó gázolajat ténylegesen a hajó meghajtására használják fel, még akkor is, ha a gázolaj nem felel meg az uniós jog által a jelölőanyagra vonatkozóan előírt követelményeknek. (
21
)
52.
A kérdést előterjesztő bírósághoz hasonlóan ugyanis feltehető az a kérdés, hogy az olyan nemzeti szabályozás, amely alkalmas arra, hogy kizárja az említett irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti adómentességhez való jogot, akkor is, ha az adó‑ és vámhatóság nem állapította meg a jövedéki adó alól mentes ásványolajok csalárd felhasználását, és nem vitatott, hogy a szóban forgó gázolaj tényleges felhasználására vonatkozó érdemi feltétel teljesült, nem lépi‑e túl az e mentesség helyes és következetes alkalmazásához, valamint az adócsalás, az adókikerülés vagy adóval való visszaélés megelőzéséhez szükséges mértéket, ezzel pedig megfosztva ezt az irányelvet a hatékony érvényesüléstől.
53.
Meg kell azonban jegyezni, amint az a jelen indítvány 41–47. pontjában megállapításra került, hogy az adóügyi jelölőanyag nem a nemzeti jog által előírt egyszerű alaki feltétel, hanem olyan lényeges és nélkülözhetetlen követelmény, amelyet az uniós jogban a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentesség helyes és következetes alkalmazása és különösen az adócsalás, az adókikerülés és az adóval való visszaélés megelőzése érdekében vezettek be. Mivel a jövedéki adó kivetésének és az adó alóli mentességnek az ezen irányelv által bevezetett rendszere összességében azon az elven alapul, amely szerint az energiatermékeket a tényleges felhasználásuk szerint adóztatják, véleményem szerint az, hogy a szóban forgó mentesség alkalmazását az adóügyi jelölőanyag kellő mennyiségétől teszik függővé, a tagállamok adó‑ és vámhatóságai számára fő, ha nem az egyetlen eszközt jelenti az érintett termékek említett felhasználásának ellenőrzésére, és ily módon a jövedékiadó‑mentességben vagy kedvezményes adómértékben részesülő ásványolajok nem megfelelő felhasználásának megakadályozására.
54.
A 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentesség megadására vonatkozó feltételeknek kizárólag az Európai Unió felségvizein belüli hajózáshoz üzemanyagként való felhasználásra vonatkozó feltétel teljesítésére, valamint e feltétel adóhatóságok általi ellenőrzésére történő korlátozása véleményem szerint magát a 95/60 irányelv hatékonyságát veszélyeztetné. A Bizottság és az alapeljárás felperese által képviselt értelmezés ráadásul, úgy tűnik, figyelmen kívül hagyja mind az adócsalás és az adóval való visszaélés kockázatát, amely az üzemanyag szállítását követő szakaszban merülhet fel (és amely ellen éppen az adóügyi jelölőanyaggal kívántak védekezni), mind pedig azt a nehézséget (sőt, szinte a lehetetlent), amellyel a vámhatóságok az ellenőrzésük során szembesülnének, ha nem létezne az a vélelem, amelyet a nemzeti jog a jelen ügyben felállított.
55.
Az adóügyi jelölőanyag célja ugyanis az, hogy lehetővé tegye a vámhatóságok számára, hogy bármikor, különösen a gázolaj értékesítését követő szakaszban azonnali ellenőrzést végezhessenek. E célból a jelölőanyag használata lehetővé teszi a hatóságok számára annak ellenőrzését, hogy a jövedékiadó‑mentesen értékesített gázolaj vevője azt az adómentességet lehetővé tévő céltól eltérő célra használja‑e fel, vagy hogy e vevő a terméket ezt követően olyan felhasználóknak adta‑e át, akik azt más célra használják fel. Ugyanakkor a jelölőanyagra vonatkozó kötelezettség elmulasztása megkönnyíti vagy legalábbis lehetővé teszi az adókikerülést. (
22
)
56.
Márpedig éppen ezen okok miatt vezették be az adómentes üzemanyagnak az egyedi jelölőanyaggal való ellátását. A termék kémiai összetételét és (színezett) megjelenését – még ha csak kis mértékben is – megváltoztató jelölőanyag használata az uniós jogalkotó szándéka szerint valójában egy „új” üzemanyagtípust jelent, amely eltér a normál módon megadóztatott üzemanyagtól, és így a jelölőanyag használata az adómentesség szempontjából nem alaki követelménynek minősül, hanem annak érdemi feltétele, mivel nincs gyakorlati eszköz az üzemanyag tényleges felhasználásának bizonyítására. Ellenkező esetben a tagállamok nem tartanák tiszteletben az adómentességre vonatkozó kötelezettséget, mivel a mentesség indokolatlanul kiterjedne a nem adómentes termékekre, és különösen nem lehetne elérni az uniós szabályozás fő célkitűzését, amely csak bizonyos üzemanyag‑értékesítések – torzítatlan versenyfeltételek melletti – ösztönzésére irányul. Másként fogalmazva, ha ezeket a rendelkezéseket úgy értelmeznénk, hogy az ügylet szabálytalanságára vonatkozó bizonyítási teher a nemzeti adóhatóságokra hárulna, anélkül, hogy az adóügyi jelölőanyag – a többszöri hozzáadást igénylő „meggyőző bizonyíték” kivételével – jelentős segítséget nyújtana, nagyon könnyű lenne torzítani a versenyt egy olyan ágazatban, nevezetesen a kereskedelmi célú tengeri szállításban, amely kulcsfontosságú a piac működése szempontjából.
57.
Egyébiránt a Bizottság és az alapeljárás felperese által javasolt értelmezés lényegében azt jelentené, hogy a vámhatóságok ellenőrzési körét azokra a hajókra korlátoznák, amelyek látszólag nem jogosultak mentességre, mint például a magáncélokra használt hajók, és értelmetlenné tenné a mentességben részesíthető kereskedelmi hajók ellenőrzését, mivel e hajók az adócsalás bekövetkezése ellenére is (amelyeket a vámhatóságok csak nehezen tudnak bizonyítani) hivatkozhatnának az adómentesség alapjául szolgáló tényállásra, vagyis az Európai Unió felségvizein belüli kereskedelmi célú hajózáshoz üzemanyagként való felhasználásra, anélkül, hogy a vámhatóságok be tudnának avatkozni. Egyébiránt a Bizottság által hivatkozott azon érv, amely szerint csalárd elem hiányában a szükséges adóügyi jelölőanyaggal nem ellátott üzemanyag felhasználása semmilyen hatással nem lehet a mentességére, pusztán egy körkörös érvelés.
58.
Egyébiránt igaz ugyan, hogy a 95/60 irányelv 3. cikke, amely arra kötelezi a tagállamokat, hogy tegyenek lépéseket a jelölőanyaggal ellátott üzemanyagok nem megfelelő felhasználása ellen, nem utal a jelölőanyag nélküli vagy azzal helytelenül ellátott üzemanyagok nem megfelelő felhasználására, illetve hogy az üzemanyag jelölőanyaga annak adómentességére vagy kedvezményes adómértékre való jogosultságára utal, ettől még ezen irányelv célja a belső piac megfelelő működése, és különösen az adócsalás megelőzésére irányul, anélkül, hogy kizárna bizonyos hajótípusokat az ellenőrzés köréből. (
23
) Márpedig, amint az a jelen indítvány 54. és 55. pontjában kifejtésre került, e célokat veszélyeztetheti az olyan hajók szabálytalan és csalárd üzemanyag‑felhasználása, amelyek elvben megfelelnek a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentességben való részesülést lehetővé tevő érdemi feltételeknek.
59.
Egyetértek tehát a holland és a spanyol kormány által képviselt azon állásponttal, amely szerint, ha az elvégzett ellenőrzések során az adó‑ vagy vámhatóság megállapítja, hogy az érintett gázolaj nem tartalmazza az adóügyi jelölőanyagként előírt vegyi anyag megkövetelt mennyiségét, a hatóságok először is feltételezhetik az adóügyi szabálytalanság fennállását, és megtagadhatják a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti adómentességhez való jogot, anélkül hogy meg kellene állapítaniuk az adóval való visszaélés vagy adócsalás fennállását. Ha ugyanis a jelölőanyag megkövetelt minimális mennyiségére vonatkozó szabálytalanság megállapításán kívül az adóval való visszaélés, az adócsalás vagy az adókikerülés bizonyítását is megkövetelnék az adó‑ és vámhatóságtól, például annak megállapítására kötelezve őket, hogy honnét származik az érintett gázolaj, az megkérdőjelezné az uniós jogban előírt adóügyi jelölőanyagot, és ennélfogva – többek között a szóban forgó piacok szerkezetére és jellemzőire tekintettel – probatio diabolicára kötelezné őket. (
24
) Egyébiránt úgy vélem, hogy a hajóparancsnok általában megfelelőbb helyzetben van arra, hogy bizonyítsa a saját maga által végzett ügyletek jogszerűségét. Ugyanakkor az adóhatóság esetében nem ez lenne a helyzet, ha az adóhatóság – jóllehet egy adott ügylet érvénytelenségének erős (szinte megdönthetetlen) vélelmével rendelkezett – nem elégedhetett volna meg ezzel, hanem egy sor olyan ügyletet kellett volna bemutatnia és feltárnia, amelyeket bizonyítania kellene, ami valójában probatio diabolicának felel meg.
60.
Az adómentesség szankcióként történő megtagadása egyébként – az uniós jog által megkövetelt módon – hatékony és visszatartó erejű lenne az adócsalások és az adóval való visszaélések elleni küzdelem céljából, valamint annak biztosítása érdekében, hogy az Unió ne veszítse el a jövedéki adók tényleges beszedéséből származó forrásokat. (
25
) A Bíróság ítélkezési gyakorlatából másfelől az következik, hogy nem tagadható meg a tagállamoktól annak lehetősége, hogy az olyan jogszerű célkitűzéseket, mint az adócsalás és az adókikerülés elleni küzdelem, könnyen alkalmazható és ellenőrizhető szabályok bevezetésével érjék el. (
26
)
c) A nemzeti jog által felállított vélelem megdöntésének lehetőségéről
61.
Elöljáróban meg kell állapítani, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés nem a bizonyítási teherre, és azon bizonyítási módokra vonatkozik, amelyeket egy olyan hajóparancsnok alkalmazhat, akitől azzal az indokkal tagadták meg az adómentességhez való jogot, hogy a birtokában lévő gázolaj nem tartalmazta az e jog érvényesítéséhez szükséges adóügyi jelölőanyagot. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat ugyanis csak közvetett módon foglalkozik azzal a kérdéssel, hogy az alapeljárás felperese bizonyíthatja‑e, és ha igen, milyen eszközökkel, hogy az érintett gázolajat megfelelő módon használta fel, (
27
) anélkül hogy állást foglalna abban a kérdésben, hogy a nemzeti jog által felállított vélelem megdönthető vagy megdönthetetlen vélelemnek minősül‑e, amely kérdést a tárgyaláson vitatták meg. (
28
)
62.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság az ítélkezési gyakorlatában már állást foglalt adóügyekben alkalmazott megdönthetetlen vélelmekkel kapcsolatban, és úgy ítélte meg, hogy a megdönthető vélelemmel ellentétben az olyan rendelkezés, amely kizárólag az általa meghatározott feltételek teljesülése alapján vélelmezi a csalárd magatartás fennállását, anélkül, hogy az érintett gazdasági szereplőnek lehetővé tenné e vélelem megdöntését és az érintett termék tényleges felhasználásának bizonyítását, meghaladja az adócsalás és adókikerülés elleni küzdelem céljának eléréséhez szükséges mértéket. (
29
) Megjegyzendő továbbá, hogy bár az uniós jog harmonizációjának hiányában a tagállamok feladata, hogy megválasszák az általuk megfelelőnek ítélt szankciókat a közvetlen adózás területén a nemzeti jogukban előírt kötelezettségek elmulasztása esetére, ugyanakkor kötelesek hatáskörüket az uniós joggal és annak általános elveivel összhangban, következésképpen az arányosság elvének tiszteletben tartásával gyakorolni. (
30
)
63.
Ebből következik, hogy az adó‑ és vámhatóságok javára szóló, e hatóságok ellenőrzésének megkönnyítésére irányuló vélelem nem foszthatja meg az érintett személyt attól a lehetőségtől, hogy ezt követően bizonyítsa, hogy a szóban forgó energiatermékeket a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt célokra használták fel, illetve szándékoznak felhasználni, és hogy e termékek értékesítésére nem abból a célból került sor, hogy csalárd módon vagy visszaélésszerűen részesüljenek az adómentességben. (
31
)
64.
Nem szabad azonban elfelejteni, hogy mivel ez az irányelv nem szabályozza azt a kérdést, hogy mely módon kell bizonyítani az energiatermékek adómentességre jogosító felhasználását, a tagállamok feladata a részletes szabályok meghatározása. (
32
) A kérdést előterjesztő bíróság feladata tehát egyrészt a nemzeti jog által felállított vélelem jellegének, másrészt annak vizsgálata, hogy az alapeljárás felperese az általa előterjesztett bizonyítékok alapján jogosult‑e az említett irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentességre. (
33
)
65.
A fenti megfontolásokra tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjával nem ellentétes az olyan nemzeti rendelkezés, amely az adómentesség alkalmazását ahhoz a feltételhez köti, hogy a gázolaj tartalmazza a 95/60 irányelv 2. cikke (2) bekezdésének megfelelően megállapított adóügyi jelölőanyag minimális mennyiségét, amennyiben annak az érdekelt félnek, akinek az adómentességhez való jogát megtagadták amiatt, hogy az érintett gázolaj nem tartalmazta az előírt adóügyi jelölőanyagot, lehetősége van arra, hogy a nemzeti hatóságok előtt bizonyítsa e gázolaj megfelelő felhasználását.
B.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről
66.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre általam javasolt válaszra tekintettel meg kell vizsgálni az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdést, amellyel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2008/118 irányelv 7. cikkének (2) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy amennyiben megállapítást nyer, hogy egy belvízi hajó bunkertartálya kizárólag olyan értékesítőtől származó gázolajat tartalmaz, aki számára engedélyezték e gázolaj jövedékiadó‑mentesen történő szabad forgalomba bocsátását, úgy önmagában az a körülmény, hogy az említett gázolaj nem tartalmazza az uniós jog által adóügyi jelölőanyagként előírt vegyi anyag megkövetelt mennyiségét, azt jelenti, hogy a jövedékiadó‑fizetési kötelezettség kizárólag e szabad forgalomba bocsátásnak az időpontjában keletkezett.
67.
Először is emlékeztetni kell arra, hogy a 2008/118 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése értelmében a jövedékiadó‑kötelezettség az érintett termékek szabad forgalomba bocsátásának időpontjában és a szabad forgalomba bocsátás szerinti tagállamban keletkezik.
68.
Az ezen irányelv (8) preambulumbekezdésében megfogalmazott, a jövedékiadó‑fizetési kötelezettség időpontjának harmonizálására és ezáltal a belső piac megfelelő működésének az érintett termékek Európai Unión belüli szabad mozgása révén történő biztosítására irányuló célkitűzésnek megfelelően (
34
) ezen irányelv 7. cikkének (2) bekezdése felsorolja azokat a helyzeteket, amelyek eredményeképpen az említett irányelv értelmében vett szabad forgalomba bocsátásra kerül sor. A 2008/118 irányelv 7. cikke (2) bekezdése a) és b) pontjának megfelelően a „szabad forgalomba bocsátás” fogalma nemcsak a jövedéki termék adófelfüggesztés alóli kikerülését foglalja magában, ideértve a szabálytalan kikerülést is, hanem az adófelfüggesztés alatt nem álló jövedéki termékek birtoklását is, amelyekre az uniós jog és a nemzeti jogszabályok alkalmazandó rendelkezéseinek értelmében nem vetettek ki jövedéki adót.
69.
Ebből következik, hogy a szabad forgalomba bocsátásnak az említett rendelkezésekben szereplő különböző formái, amelyek mindegyike jövedékiadó‑kötelezettséget keletkeztet, a jelen ügyben az alábbiaknak felelhetnek meg: vagy a gázolajnak a két bunkerállomás által az említett irányelv 7. cikke (2) bekezdésének a) pontja alapján történő szabad forgalomba bocsátásának, vagy a gázolajnak az alapeljárás felperese által ugyanezen irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján történő szabad forgalomba bocsátásának, mivel ő hajóparancsnokként ténylegesen rendelkezhetett e gázolajjal, jóllehet az említett gázolaj után még nem fizették meg a jövedéki adót. (
35
)
70.
Márpedig a kérdést előterjesztő bíróság éppen arra keresi a választ, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben e két rendelkezés közül melyiket kell alkalmazni, és ebből következően ki köteles jövedéki adót fizetni. Különösen tekintettel arra, hogy a kérdést előterjesztő bíróság szerint megállapítható, hogy a jövedékiadó‑köteles esemény a 2008/118 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében a gázolajnak a bunkerállomás által történő értékesítésekor (már) bekövetkezett, így nem biztos, hogy a hajóparancsnokot kell jövedéki adó fizetésére kötelezett személynek tekinteni. (
36
) A bíróság ezért úgy véli, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre adandó válaszhoz tisztázni kell, hogy az említett irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontja hogyan viszonyul ezen irányelv 7. cikke (2) bekezdésének a) pontjához.
71.
Emlékeztetni kell arra, hogy a jelen ügyben nem vitatott, hogy az érintett gázolajra (amelyet jövedékiadó‑mentességi rendszer keretében értékesítettek a hajóparancsnok számára) semmilyen jövedéki adót nem vetettek ki a holland vámhatóságok által végzett ellenőrzést megelőzően. Egyébiránt, amikor ezen ellenőrzés során megállapítást nyert, hogy az érintett gázolaj már nem felel meg a jövedékiadó‑mentesség alkalmazásához szükséges feltételeknek, és hogy következésképpen az érintett gázolajat olyan jövedéki terméknek kell tekinteni, amelyet nem vontak adófelfüggesztés alá, a holland hatóságok úgy ítélték meg, hogy a jövedéki adóra vonatkozó fizetési kötelezettség a hajóparancsnoknál keletkezik, mivel olyan termék volt a birtokában, amelynek tekintetében nem fizették meg a jövedéki adót.
72.
Ez a megközelítés véleményem szerint összhangban van mind a 2008/118 irányelv 7. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövegével, (
37
) abban az értelemben, hogy a jelen ügy tényállása megfelel az e rendelkezésben említett esetek egyikének, mind pedig az ezen irányelv alapjául szolgáló politikával, amely szerint az egyes tagállamok feladata annak biztosítása, hogy a szabad forgalomba bocsátott termékek után megfizessék a jövedéki adót.
73.
Ugyanezt a megközelítést egyébként a Bíróság ítélkezési gyakorlata is elfogadja, amely szerint a jövedéki termék adófelfüggesztési eljáráson kívüli puszta birtoklása szabad forgalomba bocsátásnak minősül, és jövedékiadó‑kötelezettséget keletkeztet, amennyiben e termék után az alkalmazandó uniós és nemzeti jogszabályoknak megfelelően még nem fizettek jövedéki adót. (
38
) A 2008/118 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének b) pontja mögött meghúzódó alapelv ugyanis az, hogy az adófelfüggesztési eljáráson kívül tárolt jövedéki termék egy adott időpontban, valamilyen módon ezen irányelv 7. cikkének (1) bekezdése értelmében szabad forgalomba bocsátásra került. (
39
)
74.
Számomra nem meggyőző az a megszorítóbb értelmezés, amely szerint csak a bunkerállomásokat ismerik el adófizetésre kötelezettként, mivel azok – az adóraktár engedélyeseként – központi szerepet játszanak a jövedéki termékek mozgásában, és az általuk viselt felelősség objektív felelősség, (
40
) amint azt az alapeljárás felperese állítja. Eltekintve ugyanis attól, hogy a 2008/118 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének ilyen értelmezése nem következik e rendelkezés tényleges szövegéből, amely a szabad forgalomba bocsátásnak kifejezetten több formáját írja elő, míg az említett irányelv 8. cikkének (1) bekezdése a jövedéki adó fizetésére kötelezett személyek egész soráról rendelkezik, (
41
) az ilyen értelmezés alkalmas lenne arra, hogy megnehezítse a jövedéki adó behajtását. (
42
) Meg kell továbbá jegyezni, hogy az adóraktárak engedélyeseinek a jövedéki termékek szabad mozgásában kétségtelenül betöltött központi szerepe nem zárhatja ki a gazdasági lánc más szereplőinek felelősségét, különösen egy későbbi szakaszban, amikor az adóraktárak engedélyesei nem gyakorolhatnak semmilyen ellenőrzést az érintett üzemanyag felett, és következésképpen nem zárhatja ki azt a jogosultságot sem, amellyel az adóhatóságoknak a jövedéki adó ezen más szereplőktől való tényleges beszedésének biztosítása érdekében rendelkezniük kell.
75.
A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy valamely tagállam adóhatóságai a 2008/118 irányelv 8. cikke (1) bekezdésének b) pontjával összefüggésben értelmezett 7. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján beszedhetik a jövedéki adót a hajóparancsnoktól, amennyiben az e hatóságok által végzett ellenőrzést követően megállapítást nyert, hogy a hajóparancsnok a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti adómentességben való részesüléshez szükséges adóügyi jelölőanyag nélküli gázolaj birtokában van, függetlenül attól, hogy e gázolajat (amelyről megállapítást nyert, hogy nem tartalmazza a szükséges adóügyi jelölőanyagot) egy adóraktár engedélyesétől szerezte be.
C.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik és negyedik kérdésről
76.
Abban az esetben, ha – amint azt a fenti elemzésben javaslom – a Bíróság úgy ítélné meg, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló körülmények között a hajóparancsnokot kell a jövedéki adó megfizetésére kötelezett személynek tekinteni, a kérdést előterjesztő bíróság egyrészt azt kérdezi, hogy ez a megoldás összeegyeztethető‑e az arányosság elvével, mivel a hajóparancsnoknak nem volt oka kételkedni abban, hogy e gázolajat a jövedékiadó‑mentességet szabályozó uniós és nemzeti jogi rendelkezéseknek megfelelően értékesítették neki (előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés), másrészt, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés megválaszolása szempontjából releváns‑e az a körülmény, hogy a hajóparancsnok nem munkaviszony keretében látta el a feladatát, hanem a hajó tulajdonosa volt (előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés).
77.
Az alábbiakban kifejtett indokok alapján úgy vélem, hogy e két kérdésre, amelyek együttes vizsgálatát javaslom, nemleges választ kell adni.
78.
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a 2008/118 irányelv 8. cikkének (1) bekezdése az ezen irányelv 7. cikkének (1) bekezdésére hivatkozva határozza meg azt a személyt, akit a jövedékiadó‑fizetési kötelezettség terhel. A jövedéki terméknek a 7. cikk (2) bekezdésének b) pontja szerinti birtoklása tekintetében az irányelv 8. cikke (1) bekezdésének b) pontja előírja, hogy az adófizetésre kötelezett a jövedéki termékeket birtokló személy, illetve bármely más személy, aki érintett a jövedéki termékek birtoklásában. (
43
)
79.
E tekintetben meg kell állapítani, hogy az uniós jogalkotó az „adófizetésre kötelezett személy” fogalmának tág megfogalmazását fogadta el, amennyiben az több, különböző helyzetben lévő személyt foglal magában, anélkül, hogy bármiféle elsőbbségi sorrendet állapított volna meg, annak biztosítása érdekében, hogy valaki felelős legyen a jövedéki adó megfizetéséért. Figyelembe véve a 2008/118 irányelv által követett célokat, amelyek között szerepel az adócsalás, az adókikerülés és az adóval való esetleges visszaélések elleni küzdelem, a választott megfogalmazás is a jövedéki adók hatékony beszedésének biztosítására irányul. (
44
)
80.
Fontos továbbá rámutatni, hogy bár az említett irányelv 8. cikke (1) bekezdésének b) pontja nem tartalmazza a (termékek) „birtoklása” fogalmának semmilyen kifejezett meghatározását, a Bíróság szerint e fogalom nem követeli meg, hogy az érintett személynek joga vagy bármilyen érdeke fűződjön a birtokában lévő termékekhez, sem azt, hogy e személy tudomással bírjon, vagy e személynek észszerűen tudomással kellett volna bírnia a jövedékiadó‑kötelezettség e rendelkezés szerinti keletkezéséről. (
45
) Ebből következik, hogy az a tény, hogy a hajóparancsnoknak nem volt oka kételkedni abban, hogy a gázolajat az uniós és a nemzeti jognak megfelelően jövedékiadó‑mentesen értékesítették, nem változtat ezen a következtetésen. Hasonlóképpen, és anélkül, hogy szem elől tévesztenénk, hogy szakemberről van szó, az a tény, hogy a hajóparancsnok egyben a hajó tulajdonosa is, szintén nem releváns.
81.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából az is kitűnik, hogy az uniós jogalkotó azon döntése, hogy a jövedéki adó fizetésére kötelezett személyek több kategóriáját határozza meg, nem érinti a nemzeti jog által az e rendelkezés alapján kivetett jövedéki adót megfizető személy tekintetében esetlegesen előírt azon lehetőséget, hogy az visszkeresetet nyújtson be valamely olyan személlyel szemben, aki ezen adó megfizetésére köteles. (
46
) A teljesség kedvéért meg kell jegyezni, hogy a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy bár a hajóparancsnok a nemzeti jog alapján a jövedéki adó megfizetését követően indíthatott keresetet az értékesítő ellen, az alkalmazandó eljárás feltételezhetően aránytalanul hosszú és költséges volt. Meg kell azonban állapítani, hogy a 2008/118 irányelven keresztül az uniós jogalkotó kizárólag azon feltételeket kívánta harmonizálni, amelyek mellett a jövedéki adót meg kell fizetni és be kell szedni (a belső piac megfelelő működéséhez szükséges elem), többek között a gazdasági lánc különböző szereplői közötti egyetemleges felelősség előírásával, anélkül azonban, hogy közös szabályokat írt volna elő a visszkereseti kérelmek szabályozására, amelyek továbbra is kizárólag a nemzeti jog szabályainak hatálya alá tartoznak.
82.
A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy az arányosság elvével nem ellentétes, ha a felmerült jövedéki adót a 2008/118 irányelv 8. cikke (1) bekezdésének b) pontja alapján ténylegesen a hajó tulajdonosának minősülő hajóparancsnoktól szedik be, még akkor sem, ha a hajóparancsnoknak nem volt oka kételkedni abban, hogy a gázolajat az alkalmazandó uniós és nemzeti jogi rendelkezéseknek megfelelően jövedékiadó‑mentesen értékesítették.
V. Végkövetkeztetés
83.
A fentiekre tekintettel javaslom, hogy a Bíróság a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia legfelsőbb bírósága) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
1)
Az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjával nem ellentétes az olyan nemzeti rendelkezés, amely az adómentesség alkalmazását ahhoz a feltételhez köti, hogy a gázolaj tartalmazza a gázolaj és a kerozin adóügyi jelölőanyagáról szóló, 1995. november 27‑i 95/60/EK tanácsi irányelv 2. cikke (2) bekezdésének megfelelően megállapított adóügyi jelölőanyag minimális mennyiségét, amennyiben annak az érdekelt félnek, akinek az adómentességhez való jogát megtagadták amiatt, hogy az érintett gázolaj nem tartalmazta az előírt adóügyi jelölőanyagot, lehetősége van arra, hogy a nemzeti hatóságok előtt bizonyítsa e gázolaj megfelelő felhasználását.
2)
Valamely tagállam adóhatóságai a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2008. december 16‑i 2008/118/EK tanácsi irányelv 8. cikke (1) bekezdésének b) pontjával összefüggésben értelmezett 7. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján beszedhetik a jövedéki adót a hajóparancsnoktól, amennyiben az e hatóságok által végzett ellenőrzést követően megállapítást nyert, hogy a hajóparancsnok a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti adómentességben való részesüléshez szükséges adóügyi jelölőanyag nélküli gázolaj birtokában van, függetlenül attól, hogy e gázolajat (amelyről megállapítást nyert, hogy nem tartalmazza a szükséges adóügyi jelölőanyagot) egy adóraktár engedélyesétől szerezte be.
3)
Az arányosság elvével nem ellentétes, ha a felmerült jövedéki adót a 2008/118 irányelv 8. cikke (1) bekezdésének b) pontja alapján ténylegesen a hajó tulajdonosának minősülő hajóparancsnoktól szedik be, még akkor sem, ha a hajóparancsnoknak nem volt oka kételkedni abban, hogy a gázolajat az alkalmazandó uniós és nemzeti jogi rendelkezéseknek megfelelően jövedékiadó‑mentesen értékesítették.
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
i
)	A jelen ügy neve fiktív. Nem egyezik az eljárásban részt vevő egyetlen fél valódi nevével sem.
(
2
)	Az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i tanácsi irányelv (HL 2003. L 283., 51. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 405. o.; helyesbítés: HL 2017. L 5., 23. o.).
(
3
)	A gázolaj és a kerozin adóügyi jelölőanyagáról szóló, 1995. november 27‑i tanácsi irányelv (HL 1995. L 291., 46. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 289. o.).
(
4
)	Az ásványolajokra vonatkozó jövedékiadó mértékének közelítéséről szóló, 1992. október 19‑i tanácsi irányelv (HL 1992. L 316., 19. o.). Ezt az irányelvet a 2003/96 irányelv hatályon kívül helyezte, és annak helyébe lépett.
(
5
)	A jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2008. december 16‑i tanácsi irányelv (HL 2009. L 9., 12. o.), amelyet átdolgozott és 2023. február 13‑i hatállyal hatályon kívül helyezett a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezések megállapításáról szóló, 2019. december 19‑i (EU) 2020/262 tanácsi irányelv (HL 2020. L 58., 4. o.; helyesbítések: HL 2023. L 2023/90139; HL 2023. L 188., 60. o.; HL 2021. L 84., 28. o.; HL 2020. L 409, 38. o.).
(
6
)	A gázolaj és a kerozin közös adóügyi jelölőanyagának létrehozásáról szóló, 2011. szeptember 16‑i bizottsági végrehajtási határozat (HL 2011. L 241., 31. o.). E határozatot többek között a 95/60 irányelv 2. cikkének (2) bekezdése alapján fogadták el. Ezt az irányelvet hatályon kívül helyezte és felváltotta a gázolaj és a kerozin közös adóügyi jelölőanyagának létrehozásáról szóló, 2022. január 17‑i (EU) 2022/197 bizottsági végrehajtási határozat (HL 2022. L 31., 52. o.).
(
7
)	Stb. 1991., 561. sz.
(
8
)	A 95/60 irányelvnek az ezen irányelv 3. cikkével és a 2011/544 végrehajtási határozat 1. cikkével összefüggésben értelmezett 1. cikke alapján.
(
9
)	Lásd: 2017. július 13‑iVakarų Baltijos laivų statykla ítélet (C‑151/16, a továbbiakban: Vakarų Baltijos laivų statykla ítélet, EU:C:2017:537, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
10
)	A mentesség célja ugyanis az Unión belüli kereskedelem könnyítése, különös tekintettel azon áruk szabad mozgására és azon szolgáltatások szabad nyújtására, amelyekre az Unió felségvizein kerülhet sor. E mentességgel az uniós jogalkotó elő kívánta mozdítani egyes olyan pénzügyi feltételek egyenlőségét is, amelyek mellett e felségvizeken fuvarozó és más szolgáltatást nyújtó vállalkozások működnek. Lásd e tekintetben: Vakarų Baltijos laivų statykla ítélet (33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ezenkívül a 2003/96 irányelv (23) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy ugyanezen mentesség a meglévő nemzetközi kötelezettségek tiszteletben tartásán és az uniós társaságok versenyhelyzetének fenntartásán alapul.
(
11
)	Lásd: Vakarų Baltijos laivų statykla ítélet (43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
12
)	Lásd: Vakarų Baltijos laivų statykla ítélet (44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
13
)	Lásd: Vakarų Baltijos laivų statykla ítélet (51. pont).
(
14
)	Lásd: 2018. június 27‑iTurbogás ítélet (C‑90/17, EU:C:2018:498, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
15
)	Lásd ebben az értelemben a 95/60 irányelv (1) és (3) preambulumbekezdését, valamint a 2011/544 végrehajtási határozat (1) preambulumbekezdését.
(
16
)	Lásd: 2018. október 17‑iBizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑503/17, EU:C:2018:831, 53. pont).
(
17
)	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, hogy e rendelkezés alapján a holland jog előírja, hogy a gázolajnak vörös színűnek kell lennie, jól látható és állandó jelleggel.
(
18
)	Lásd a jelen indítvány 38. és 39. pontját.
(
19
)	Lásd a jelen indítvány 54–59. pontját.
(
20
)	Így ebben az ügyben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a nemzeti szabályozás által előírt feltételek nem kapcsolódnak a szóban forgó energiatermékek tényleges felhasználásához, és egyáltalán nem szükségesek a fent hivatkozott rendelkezésben előírt adómentességnek az adócsalás, adókikerülés vagy adóval való visszaélés megelőzése érdekében történő helyes és következetes alkalmazásához. Lásd különösen: Vakarų Baltijos laivų statykla ítélet (51. pont)
(
21
)	E felek egyébiránt úgy vélik, hogy az a követelmény, amely szerint az üzemanyagnak bizonyos minimális mennyiségű adóügyi jelölőanyagot kell tartalmaznia, nem szolgál az adócsalás megelőzésére, mivel a helytelenül megjelölt üzemanyagok használata nem befolyásolhatja e mentesség alkalmazását.
(
22
)	A holland kormány a tárgyaláson a főszabály szerint adómentességben részesülő hajókkal kapcsolatos adócsalások két példáját említette, amelyeket a vámhatóságok állapítottak meg. E hatóságok mindenekelőtt olyan eseteket tártak fel, amelyekben a hajóparancsnokok adómentes gázolajat vettek ki a bunkertartályukból, és olyan hajóparancsnokoknak adták el, akik azt kedvtelési (magán) célokra használták fel. Ezután egy olyan adócsalásról számoltak be, amelynek során a jelölőanyaggal ellátott, adómentes gázolajat tiszta gázolajjal keverték össze.
(
23
)	Egyébiránt a 95/60 irányelv egyetlen rendelkezéséből sem következik, hogy a vámhatóságok által végzett ellenőrzéseknek csak azokra a hajókra kellene vonatkozniuk, amelyek nem élvezik az adómentességhez való jogot, mint például a magánjellegű, kedvtelési célú hajók.
(
24
)	Például, ha egy hajóparancsnok több, különböző tagállamokban található bunkerállomáson szerzi be az árut, mint a jelen esetben is, a vámhatóságok számára szinte lehetetlen a gázolaj eredetének feltárása.
(
25
)	Lásd ebben az értelemben a 95/60 irányelv 3. cikkét.
(
26
)	Lásd: 2017. június 29‑iBizottság kontra Portugália ítélet (C‑126/15, EU:C:2017:504, 84. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
27
)	A kérdést előterjesztő bíróság kizárólag arra mutat rá, hogy a Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (arnhem‑leeuwardeni fellebbviteli bíróság) nyitva hagyta azt a kérdést, hogy az érdekelt fél bizonyíthatja‑e a szóban forgó gázolaj eredetét nemcsak a benyújtott tartálybizonylatokkal, hanem a tartályhajó hajónaplójával is.
(
28
)	Bár a holland kormány a tárgyaláson nem foglalt közvetlenül állást e kérdésben, a Bizottság azt állította, hogy a vitatott rendelkezés holland (közigazgatási és igazságügyi) hatóságok általi alkalmazásának módja megdönthetetlen vélelmet állít fel az érintett gázolaj nem megfelelő felhasználására, következésképpen az adócsalásra vagy az adóval való visszaélésre vonatkozóan, anélkül hogy az adóalany ennek ellenkezőjét bizonyíthatná, ami e vélelmet aránytalanná és a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének c) pontjával ellentétessé teszi.
(
29
)	Lásd: 2024. április 25‑iBitulpetrolium Serv ítélet (C‑657/22, EU:C:2024:353, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
30
)	Lásd: 2017. április 26‑iFarkas ítélet (C‑564/15, EU:C:2017:302, 59. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2001. július 12‑iLouloudakis ítélet (C‑262/99, EU:C:2001:407, 67. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
31
)	Lásd: Vakarų Baltijos laivų statykla ítélet (46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
32
)	Lásd: 2018. június 27‑iTurbogás ítélet (C‑90/17, EU:C:2018:498, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
33
)	E tekintetben fontosnak tartom megállapítani, hogy az üzemanyag adóraktár engedélyesétől történő megvásárlásának bizonyítása önmagában nem lehet elegendő a fennálló vélelem megdöntéséhez, mivel az nem zárja ki annak lehetőségét, hogy az üzemanyag‑értékesítés későbbi szakaszában adócsalásra kerüljön sor. Például egy hajóparancsnok különösebb nehézség nélkül átrakhatja az adómentes üzemanyag egy részét olyan magánhajókra, amelyek nem szállítanak árukat az Európai Unió felségvizein, vagy azt későbbi engedély nélküli felhasználás céljából nem adómentes üzemanyaggal keverhetik. A vámhatóságoknak más valószínűsítő körülményeket és bizonyítékokat is figyelembe kell venniük annak bizonyítására, hogy a hajóparancsnok nem használta fel szabálytalanul az üzemanyagot, ilyen például az, ha más hajók birtokában is megtalálható a szükséges adóügyi jelölőanyag nélküli gázolaj, amelyet ugyanazon bunkerállomásokon szereztek be, ami arra utalhat, hogy hibákat követtek el, amikor a jelölőanyagot hozzáadták az ásványolajokhoz.
(
34
)	Lásd: 2023. december 21‑iCDIL ítélet (C‑96/22, EU:C:2023:1025, 53. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
35
)	Lásd: 2001. április 5‑iVan de Water ítélet (C‑325/99, EU:C:2001:201, 42. pont).
(
36
)	A kérdést előterjesztő bíróság a Bíróság azon ítélkezési gyakorlatára is hivatkozik, amely szerint a jövedékiadó‑köteles termékek szabad forgalomba bocsátására csak egy alkalommal kerülhet sor (lásd: 2021. február 24‑iSilcompa ítélet [C‑95/19, EU:C:2021:128, 65. pont]).
(
37
)	E rendelkezés ugyanis azt írja elő, hogy a szabad forgalomba bocsátás egyik formája az „olyan, adófelfüggesztés alatt nem álló jövedéki termékek birtoklása, amennyiben [helyesen: amelyekre] a[z uniós] jog és a nemzeti jogszabályok alkalmazandó rendelkezéseinek értelmében nem vetettek ki jövedéki adót” (kiemelés tőlem).
(
38
)	Lásd e tekintetben: 2014. július 3‑iGross ítélet (C‑165/13, EU:C:2014:2042, 25. pont); Tanchev főtanácsnok Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (Ártatlan megbízott) ügyre vonatkozó indítványa (C‑279/19, EU:C:2021:59, 48. pont).
(
39
)	Lásd: 2018. február 8‑iBizottság kontra Görögország ítélet (C‑590/16, EU:C:2018:77, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
40
)	Annak következtében, hogy a jövedéki termék adómentes szállítására vonatkozó jogszabályi rendelkezéseket a szabad forgalomba bocsátáskor nem tartják tiszteletben, a 2008/118 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének a) pontja alapján az adóraktár engedélyesénél a jövedéki adó megfizetésére vonatkozó kötelezettség keletkezik.
(
41
)	Ha az uniós jogalkotó az adóraktárak engedélyeseinek kizárólagos felelősségét kívánta volna előírni, akkor a 2008/118 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének a) pontjában előírt szabad forgalomba bocsátásra szorítkozott volna, anélkül, hogy a szabad forgalomba bocsátás egyéb formáiról és az ezen irányelv 8. cikkének (1) bekezdésében a jövedéki adó megfizetésére kötelezett más személyekről rendelkezett volna.
(
42
)	Ha ugyanis különböző tagállamokban több bunkerállomást is igénybe vettek, amint az a jelen esetben is történt, a hatáskörrel rendelkező hatóságok számára lehetetlen lenne utólagosan megállapítani, hogy melyikben szabálytalan a gázolaj „Solvent Yellow 124” jelölőanyagának mennyisége.
(
43
)	A 2008/118 irányelv 8. cikkének (2) bekezdése pontosítja, hogy ha ugyanazon jövedékiadó‑fizetési kötelezettség több személyt terhel, akkor egyetemlegesen felelősek az ilyen tartozásért.
(
44
)	Lásd e tekintetben: 2014. július 3‑iGross ítélet (C‑165/13, EU:C:2014:2042, 25. és 26. pont).
(
45
)	2021. június 10‑iCommissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Ártatlan megbízott) ítélet (C‑279/19, EU:C:2021:473, 28–31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
46
)	Lásd: 2021. június 10‑iCommissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Ártatlan megbízott) ítélet (C‑279/19, EU:C:2021:473, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).