62004CC0039_SK
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Toto konanie sa týka otázky, či právna úprava členského štátu, ktorá poskytuje úľavu na výskum z dane z príjmov právnických osôb iba v prípade, ak sa výskum uskutočňuje v tomto členskom štáte, je v súlade s právnym poriadkom Spoločenstva.
Vnútroštátna právna úprava
2. Článok 244c B francúzskeho Code géneral des impôts (Všeobecného daňového zákonníka) stanovuje:
„Priemyselné a obchodné alebo poľnohospodárske podniky, ktoré sú zdaňované na základe ich skutočného zisku, môžu získať daňovú úľavu rovnajúcu sa 50 % sumy, o ktorú v priebehu roka výdavky na výskum prevýšia priemerné výdavky rovnakej povahy vynaložené v priebehu dvoch predchádzajúcich rokov, ktoré sú valorizované podľa nárastu spotrebiteľských cien okrem tabaku...“
3. Článok 49g H prílohy III uvedeného zákonníka stanovuje:
„Nárok na daňovú úľavu pre výskum uvedený v článku 244c B všeobecného daňového zákonníka vzniká pri výdavkoch súvisiacich s projektmi vykonanými vo Francúzsku.“
Skutkový stav a položené otázky
4. SA Laboratoires Fournier (ďalej len „Fournier“), spoločnosť usadená vo Francúzsku, ktorá vyrába a predáva farmaceutické výrobky, poverila výskumné strediská, ktoré majú svoje sídla v niekoľkých iných členských štátoch, aby vykonali rozličné výskumné projekty, a zohľadnila z toho vyplývajúce výdavky pri výpočte svojej daňovej úľavy na výskum za roky 1995 a 1996. Úrad daňovej kontroly nepovolil uplatnenie týchto výdavkov z toho dôvodu, že výskum nebol vykonaný vo Francúzsku. Fournier namietala, že tieto ustanovenia sú v rozpore s článkom 49 ES. Táto námietka bola zamietnutá.
5. Spoločnosť Fournier preto podala žalobu na tribunal administratif (správny súd) de Dijon, ktorý sa obrátil na Súdny dvor s otázkami, i) či predmetné ustanovenia, v rozsahu, v akom obmedzujú výhodu daňovej úľavy na výskum iba na výskum vykonávaný vo Francúzsku, sú v rozpore s ustanoveniami článku 49 ES a ii) či, v prípade kladnej odpovede, je podmienka, že výskum musí byť vykonávaný vo Francúzsku, odôvodnená zásadou koherencie dane z príjmov právnických osôb.
6. Fournier a Komisia predložili svoje písomné pripomienky a spolu s francúzskou vládou sa zúčastnili na pojednávaní.
7. Po prvé budem posudzovať, či sa na predmetné ustanovenia, v rozsahu, v akom obmedzujú výhodu daňovej úľavy na výskum iba na výskum vykonávaný vo Francúzsku, vzťahuje článok 49 ES. Po druhé budem posudzovať, či je takéto obmedzenie odôvodnené.
Pôsobnosť článku 49 ES
8. Francúzska vláda pripúšťa, že právna úprava obsahuje rozdiely medzi daňovníkmi podľa toho, kde sa poskytne služba, čo môže byť na ujmu poskytovateľom služieb v iných členských štátoch. Dodáva však, že rozdiel pri zaobchádzaní vyplýva priamo z daňovej zásady teritoriality, ktorý Súdny dvor výslovne pripustil v rozsudku Futura(2), a preto sa na ňu nevzťahuje článok 49 ES.
9. V rozsudku Futura Súdny dvor rozhodol, že článok 43 ES nebráni členskému štátu podmieniť prenos predchádzajúcich strát, o ktorý požiadal daňovník, ktorý má organizačnú zložku v tomto členskom štáte, ale nie je tam rezidentom, takým spôsobom, že tieto straty musia byť z ekonomického hľadiska prepojené s príjmom, ktorý daňovník získal v tomto členskom štáte, a s daňovníkmi, ktorí sú rezidentmi, sa pritom nesmie zaobchádzať výhodnejšie. Konkrétnejšie Súdny dvor rozhodol, že podmienka, že straty musia byť z ekonomického hľadiska prepojené s miestnym príjmom, predstavuje vyjadrenie zásady teritoriality v daňovej právnej úprave a z tohto dôvodu nemôže byť považovaná za podmienku, ktorá by spôsobovala priamu alebo nepriamu diskrimináciu, ktorú Zmluva zakazuje.
10. Francúzska vláda uvádza, že odôvodnenie Súdneho dvora v rozsudku Futura, týkajúce sa slobody usadiť sa, sa môže takisto uplatniť na slobodné poskytovanie služieb. Skutočnosť, že predmetná daňová úľava, ktorej sa týka toto konanie, sa môže uplatniť iba na výskumné činnosti, ktoré sa vykonávajú vo Francúzsku, vyplýva zo zásady daňovej teritoriality. Daňový systém vyžaduje existenciu ekonomického prepojenia medzi nákladmi na výskum a hospodárskou činnosťou podliehajúcou dani z príjmov právnických osôb. Jeho koherencia by bola narušená, ak by výskumné činnosti vykonávané v zahraničí zakladali nárok na daňovú úľavu vo Francúzsku napriek tomu, že tam neboli zdanené.
11. Z môjho pohľadu je podstatné, že Súdny dvor v rozsudku Futura posudzoval zlučiteľnosť vnútroštátnych daňových ustanovení, ktoré sa vzťahujú tak na podniky, ktoré sú rezidentmi, ako aj na podniky, ktoré nie sú rezidentmi, s ustanoveniami Zmluvy o slobode usadiť sa. Nie som presvedčený, že použitie zásady teritoriality Súdnym dvorom v tomto konaní môže byť takto jednoducho prenesené do konania takého druhu, akým je toto konanie, ktoré sa týka dosahu vnútroštátnych daňových ustanovení na poskytovateľov služieb v iných členských štátoch. Tieto ustanovenia upravujú výhodnejšie zaobchádzanie so spoločnosťou, ktorá je rezidentom a prijala služby poskytnuté v rámci toho istého členského štátu, v porovnaní so spoločnosťou, ktorá je rezidentom a prijala služby poskytnuté z iného členského štátu. Tieto ustanovenia sú preto, aj keď nepriamo, založené na mieste usadenia sa poskytovateľa služieb a z tohto dôvodu môžu spôsobiť obmedzenie jeho cezhraničných činností; z toho vyplýva, že sú v zjavnom rozpore s článkom 49 ES.
12. Na základe rovnakej analýzy generálny advokát Tesauro v rozsudku Sarif(3) dospel k záveru, že vnútroštátne ustanovenia, ktoré stanovili zdaňovanie poistného plateného podľa zmlúv o životnom poistení vydaných spoločnosťami, ktoré nie sú rezidentmi, kým poistné platené podľa zmlúv vydaných spoločnosťami, ktoré sú rezidentmi, nebolo zdanené, boli v rozpore s článkom 49 ES bez ohľadu na tvrdenie predložené dotknutým členským štátom a dvoma inými štátmi, ktoré boli vedľajšími účastníkmi, podľa ktorého daná právna úprava prebrala zásadu daňovej teritoriality. Generálny advokát uviedol najmä, že „názor, že podľa zásady daňovej teritoriality sa na danú právnu úpravu nevzťahuje článok [49], sa zdá byť úplne nepodloženým“. Hoci sa Súdny dvor týmto tvrdením výslovne nezaoberal, vyslovil, že takú právnu úpravu článok 49 vylučuje.
13. Preto si nemyslím, že postoj Súdneho dvora v rozsudku Futura možno prebrať do tohto prípadu.
14. Je potrebné takisto poznamenať, že podstatným predpokladom, na ktorom bolo založené odôvodnenie Súdneho dvora v rozsudku Futura, bolo, že s daňovníkmi, ktorí sú rezidentmi, sa nezaobchádza výhodnejšie ako s daňovníkmi, ktorí nie sú rezidentmi – tento predpoklad je zároveň podmienkou návrhu, o ktorý sa opiera v tomto konaní Francúzsko. Naopak v tomto konaní podstata predmetnej právnej úpravy spočíva v tom, že s daňovníkmi, ktorí využívajú vnútroštátne výskumné strediská, sa zaobchádza výhodnejšie, ako s tými, ktorí využívajú výskumné strediská v iných členských štátoch.
15. Vzhľadom na vyššie uvedené si preto nemyslím, že by sa na danú právnu úpravu nevzťahoval článok 49 ES z dôvodu uplatnenia zásady daňovej teritoriality.
16. Fournier a Komisia okrem toho uvádzajú, že analogicky s rozsudkom Baxter(4), právna úprava je v rozpore s článkom 49 ES v tom, že predstavuje „daňovú prekážku“, ktorá tým, že odrádza podniky usadené vo Francúzsku od využívania výskumných stredísk v iných členských štátoch, bráni cezhraničnému poskytovaniu služieb.
17. Súhlasím s tým, že rozsudok Baxter je veľmi podobný prejednávanej veci. Tento rozsudok sa týkal zlučiteľnosti francúzskej právnej úpravy, ktorá stanovila daň pre podniky vo farmaceutickom sektore, pričom umožnila odpočítanie výdavkov na výskum vykonaný výlučne vo Francúzsku, so slobodou usadiť sa zakotvenou v článku 43 ES. Žalobcovia v danej veci, francúzske dcérske spoločnosti materských spoločností usadených v iných členských štátoch, namietali, že touto právnou úpravou sa diskriminovali cudzie laboratóriá, ktorých hlavné výskumné jednotky boli mimo Francúzska, oproti francúzskym laboratóriám, ktoré vykonávali výskum najmä vo Francúzsku.
18. Súdny dvor vyslovil, že predmetná daňová úľava sa zdá byť na ujmu najmä podnikom, ktoré majú svoje hlavné miesto podnikania v inom členskom štáte a vykonávajú činnosť vo Francúzsku vo forme vedľajších miest podnikania: to sú najmä tie podniky, ktoré vo väčšine prípadov rozvinuli svoje výskumné činnosti mimo tohto členského štátu. Na základe toho, že pravidlá o rovnosti zaobchádzania obsiahnuté v článku 43 ES zakazujú nie iba priamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti (alebo, v prípade spoločnosti, jej sídla), ale takisto všetky nepriame formy diskriminácie, ktoré použitím iného kritéria rozlišovania, vedú v skutočnosti k rovnakému výsledku, Súdny dvor rozhodol, že právna úprava bola v rozpore so slobodou usadiť sa.(5)
19. Rovnako sa v tomto konaní zdá byť jasné, že predmetná právna úprava zvýhodňuje podniky usadené vo Francúzsku, ktoré tam aj vykonávajú výskum, a zároveň ich odrádza od využívania výskumných centier v iných členských štátoch. Takéto rozdielne daňové zaobchádzanie nevyhnutne priamo spôsobuje obmedzenie poskytovania služieb takýmto podnikom zo strany výskumných organizácií usadených v iných členských štátoch; navyše sa zdá, že to Francúzsko pripúšťa. Súdny dvor dôsledne stanovil, že článok 49 ES nevyžaduje iba odstránenie akejkoľvek diskriminácie poskytovateľov služieb, ktorí sú usadení v inom členskom štáte, na základe štátnej príslušnosti, ale takisto zrušenie akýchkoľvek obmedzení, ktoré môžu znevýhodniť činnosť poskytovateľa služieb usadeného v inom členskom štáte, v ktorom oprávnene vykonáva rovnaké služby.(6)
20. Ako bolo uvedené vyššie, porovnateľnú právnu úpravu považoval Súdny dvor v rozsudku Safir(7) za nezlučiteľnú s článkom 49. Súdny dvor v prípade Vestergaard(8) podrobnejšie stanovil, že pravidlá členského štátu, podľa ktorých je obtiažnejšie odpočítať na daňové účely náklady na účasť na profesionálnych školeniach, ktoré sú organizované v zahraničí, ako odpočítať náklady na také školenia, ktoré sú organizované v tomto členskom štáte, predstavujú rozdiel v zaobchádzaní, ktorý spočíva v mieste, kde sa služba poskytuje, čo článok 49 ES zakazuje.
21. Obdobne som dospel k záveru, že na predmetné ustanovenia, v miere, v ktorej obmedzujú výhodu daňovej úľavy na výskum iba na výskum vykonávaný vo Francúzsku, sa vzťahuje článok 49 ES, a s výnimkou prípadných odôvodnení, o ktorých sa uvažuje nižšie, sú v rozpore s týmto článkom.
O možných odôvodneniach
22. Podľa ustálenej judikatúry sloboda poskytovania služieb, ako jedna zo základných zásad Zmluvy, môže byť obmedzená iba ustanoveniami, ktoré sú odôvodnené naliehavými dôvodmi verejného záujmu a vhodné na dosiahnutie sledovaného cieľa a nezachádzajú ďalej, ako je potrebné na jeho dosiahnutie.(9)
23. V tomto konaní pripadajú do úvahy tri možné odôvodnenia.
24. Po prvé vnútroštátny súd kladie otázku, či právnu úpravu odôvodňuje v súlade so zásadou vyjadrenou v rozsudkoch Bachmann(10) a Komisia/Belgicko(11) potreba chrániť koherenciu systému dane z príjmov právnických osôb vo Francúzsku.
25. Tieto dva už citované rozsudky, jediné prípady, v ktorých bolo toto odôvodnenie pripustené, sa týkali otázky, či vnútroštátna právna úprava, ktorá podmieňuje odpočítateľnosť platieb na dôchodkové zabezpečenie a poistného na životné poistenie zo základu dane ich zaplatením v predmetnom členskom štáte, je v súlade s článkom 39 ES, ktorý stanovuje voľný pohyb pracovníkov. Na rozhodnutie Súdneho dvora mal zjavný vplyv súvis alebo priame spojenie medzi odpočítateľnosťou príspevkov a povinnosťou zdaniť čiastky vyplácané poisťovateľmi podľa zmlúv o dôchodkovom zabezpečení a životnom poistení, čo znamenalo, že pokles príjmov spôsobený odpočítaním poistného na životné poistenie z celkového zdaniteľného príjmu bol kompenzovaný zdanením dôchodkov, anuity alebo peňažných čiastok, ktoré vyplácajú poisťovatelia, a rozhodol, že takéto ustanovenia boli odôvodnené potrebou zabezpečenia koherencie daňového systému, ktorého boli súčasťou.
26. Členské štáty sa od vyhlásenia týchto rozsudkov pokúšali viackrát namietať, že príslušné daňové ustanovenia boli odôvodnené potrebou chrániť daňovú koherenciu. Súdny dvor opakovane stanovil, že na to, aby malo tvrdenie založené na takomto odôvodnení úspech, musí existovať priame spojenie medzi príslušnou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody vo forme osobitnej daňovej povinnosti.(12) Vo všetkých ostatných rozsudkoch okrem uvedených dvoch Súdny dvor zamietol takéto tvrdenie na základe toho, že neexitovalo priame spojenie; v uvedených dvoch rozsudkoch Súdny dvor v každom prípade rozhodol, že právna úprava bola nezákonná, pretože sa na ochrany koherencie vnútroštátneho daňového systému nezdala ako nevyhnutná.(13)
27. V tomto konaní sú farmaceutické podniky, ktoré podliehajú francúzskej dani z príjmov právnických osôb, oprávnené odpočítať si výdavky na výskum vykonaný vo Francúzsku. Neexistuje priame spojenie medzi odpočítaním a daňou platenou spoločnosťami v takom význame, aký je popísaný vyššie.
28. Z tohto dôvodu si nemyslím, že predmetná právna úprava môže byť odôvodnená odkazom na zásadu koherencie dane z príjmov právnických osôb.
29. Po druhé francúzska vláda na pojednávaní uviedla, že právna úprava bola odôvodnená skutočnosťou, že podporuje výskum a rozvoj.
30. Súdny dvor postupne, prípad po prípade, preskúmal nevyvrátiteľné dôvody, vzťahujúce sa na verejný záujem, ktoré môžu odôvodniť prekážky slobodného poskytovania služieb stanovené vnútroštátnou právnou úpravou. Skutočnosť, že podpora výskumu a rozvoja doteraz nebola považovaná za možné odôvodnenie, nie je preto nevyhnutne dôležitá.(14)
31. Ako na pojednávaní uviedla Komisia, podpora výskumu musí byť iste odôvodnená podporou výbornej kvality; výborná kvalita však nie je nevyhnutne príznačná iba pre francúzske výskumne strediská. Z tohto dôvodu neviem, ako môže byť predmetná právna úprava považovaná za vhodnú na zabezpečenie dosiahnutia údajne sledovaného cieľa. Prirodzeným záverom, ktorý vyplýva z existencii takej právnej úpravy, je vôľa ochraňovať francúzsky farmaceutický výskumný sektor, také hospodárske ciele, ako je ochrana príslušného hospodárskeho sektoru v rámci členského štátu, však nemôžu zreteľne odôvodniť prekážku postavenú základnej zásade slobodného poskytovania služieb.(15)
32. Právna úprava, ktorá je predmetom tohto konania, je navyše v priamom rozpore s cieľmi vyjadrenými v hlave XVIII tretej časti Zmluvy „Výskum a technologický rozvoj“, ktoré uviedla francúzska vláda na podporu svojej námietky týkajúcej sa zvyšovania úrovne výskumu. Táto hlava inter alia
odkazuje na potrebu podnikov byť schopnými „plne využiť potenciál vnútorného trhu, a to najmä... odstránením... daňových prekážok spolupráce [medzi podnikmi a výskumnými strediskami]“.(16)
33. Francúzska vláda nakoniec namietala, že právna úprava je odôvodnená skutočnosťou, že zabezpečuje efektívnosť daňovej kontroly.
34. Súdny dvor opakovane stanovil, že efektívnosť daňovej kontroly predstavuje nevyvrátiteľnú požiadavku všeobecného záujmu, ktorá môže odôvodniť obmedzenie výkonu základných slobôd garantovaných Zmluvou(17) a že členský štát preto môže uplatniť opatrenia, ktoré umožňujú odpočítať náklady v tomto členskom štáte, ak sa zabezpečí, že náklady na výskum budú vyčíslené jasne a presne.(18) Súdny dvor však takisto rozhodol, v kontexte, ktorý je veľmi podobný tomu, ktorý je predmetom tohto konania, že vnútroštátny právny poriadok, ktorý úplne znemožňuje daňovníkovi predložiť dôkazy o tom, že mu naozaj vznikli výdavky vzťahujúce sa na výskum vykonávaný v iných členských štátoch, nemôže byť odôvodňovaný efektívnosťou orgánov daňovej kontroly: daňovníkovi nemôže byť a priori
bránené predložiť príslušné písomné dôkazy, ktoré umožňujú daňovým orgánom členského štátu, ktoré vyrubujú daň, zistiť jasne a presne povahu a pravosť daňových výdavkov, ktoré vznikli v iných členských štátoch.(19)
35. Predmetná právna úprava teda z tohto dôvodu nemôže byť považovaná za odôvodnenú efektívnosťou daňovej kontroly.
Návrh
36. V súlade s vyššie uvedeným odpovedám na otázky položené tribunal administratif de Dijon tak, že článku 49 ES odporuje právna úprava členského štátu, ktorá poskytuje úľavu na dani z príjmov právnických osôb pre výskum iba v tých prípadoch, keď sa výskum vykonáva v tomto členskom štáte.
(1) .
(2)
–	Rozsudok z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer, C‑250/95, Zb. s. I‑2471, bod 22.
(3)
–	Rozsudok z 28. apríla 1998, Safir/Skattemyndigheten i Dalarnas län, C‑118/96, Zb. s. I‑1897, body 20 až 25 návrhov.
(4)
–	Rozsudok z 8. júla 1999, Baxter a i., C‑254/97, Zb. s. I‑4809.
(5)
–	Body 10, 13 a 21 už citovaného rozsudku, citované v rozsudku z 13. júla 1993, The Queen/Inland Revenue Commissioners, ex parte Commerzbank, C‑330/91, Zb. s. I‑4017, bod 14.
(6)
–	Rozsudok z 9. júla 1997, Société Civile Immobilière Parodi/Banque de Bary, C‑222/95, Zb. s. I‑3899, bod 18 rozsudku.
(7)
–	Už citovaný v poznámke pod čiarou 3.
(8)
–	Rozsudok z 28. októbra 1999, Vestergaard, C‑55/98, Zb. s. I‑7641.
(9)
–	Pozri napríklad rozsudok z 23. novembra 1999, Arblade a i., C‑369/96 a C‑376/96, Zb. s. I‑8453, body 34 a 35, a tam citované rozsudky.
(10)
–	Rozsudok z 28. januára 1992, Bachmann/Belgicko, C‑204/90, Zb. s. I‑249.
(11)
–	Rozsudok z 28. januára 1992, Komisia/Belgicko, C‑300/90, Zb. s. I‑305.
(12)
–	Pozri rozsudok zo 7. septembra 2004, Manninen,
C‑319/02, Zb. s. I‑7477, bod 42, a tam citované rozsudky; vysvetľujúce pojednanie o zásade daňovej koherencie pozri v bodoch 51 až 80 návrhov, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott.
(13)
–	Pozri rozsudok zo 14. februára 1995, Finanzamt Köln-Altstad/Schumacker, C‑279/93, Zb. s. I‑225, bod 42, a Manninen,
už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 45.
(14)
–	Pozri rozsudok Arblade a i., už citovaný v poznámke pod čiarou 9, v bode 59 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz-Jarabo pozri príklady možných odôvodnení, ktoré boli uznané Súdnym dvorom v tomto kontexte.
(15)
–	Pozri rozsudky z 5. júna 1997, Ypourgos Ergasias,
C‑398/95, Zb. s. I‑3091, bod 23, a z 28. apríla 1998, Kohll, C‑158/96, Zb. s. I‑1931, bod 41.
(16)
–	Článok 163 ods. 2 ES.
(17)
–	Pozri napríklad rozsudok Futura, už citovaný v poznámke pod čiarou 2, bod 31.
(18)
–	Rozsudok Baxter, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod 18.
(19)
–	Rozsudok Baxter, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, body 19 a 20.