Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2026 m. kovo 26 d.(1)
Byla C‑752/23 P
Dow Silicones Corp., buvusi Dow Corning Corp.,
Dow Silicones Belgium, buvusi Dow Corning Europe,
Vinventions, buvusi Nomacorc,
prieš
Europos Komisiją
„ Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Belgijos Karalystės įgyvendinta pagalbos schema – Išankstinis sprendimas dėl mokesčių (tax ruling) – Pelno perviršio neapmokestinimas – Pagalbos kontrolės kriterijai mokesčių teisėje – Neteisėta administracinė praktika kaip pagalba – Pagalbos iš įmonių grupei priklausančių įmonių susigrąžinimas – Pagalbos gavėjo sąvoka “
I.      Įvadas
1.        Ar Komisija ir Sąjungos teismai, vertindami valstybės narės mokesčių administratoriaus praktiką pagal valstybės pagalbos teisę, privalo laikytis valstybės narės pateikiamo nacionalinės mokesčių teisės nuostatos aiškinimo, jeigu jis neatitinka nuostatos teksto?
2.        Tai yra esminis klausimas, keliamas Dow Silicones Corp., Dow Silicones Belgium ir Vinventions (toliau – apeliantės) apeliaciniame skunde dėl 2023 m. rugsėjo 20 d. Bendrojo Teismo sprendimo(2) (toliau – skundžiamas sprendimas). Šis apeliacinis skundas yra vienas iš kelių apeliacinių skundų, dėl kurių šiandien taip pat teikiu išvadas(3).
3.        Skundžiamas sprendimas susijęs su 2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimu(4) (toliau – ginčijamas sprendimas), kuriame Komisija pripažino, kad Belgijos mokesčių administratoriaus 2004–2014 m. taikytas vadinamasis pelno perviršio neapmokestinimas (toliau – ginčijama apmokestinimo praktika) yra su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba. Ginčijama apmokestinimo praktika, kai priimami išankstiniai sprendimai dėl mokesčių (tax ruling) (taip pat vadinama pelno perviršio (Excess Profit) neapmokestinimu), leidžia įmonėms, kurios yra tarptautinei įmonių grupei priklausančios Belgijos įmonės, sumažinti apmokestinamąjį pelną.
4.        Belgijos mokesčių administratorius šią praktiką grindė Belgijos mokesčių teisės nuostata – Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 m. Pajamų mokesčio kodeksas; toliau – PMK 92) 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Pagal šios nuostatos tekstą leidžiama koreguoti įmonių pelną tais atvejais, kai jį paveikė ne rinkos sąlygomis sudaryti susitarimai. Pagrindinis taikymo atvejis turėtų būti susitarimas dėl sandorių kainų ne rinkos sąlygomis(5). Tiek Komisija ginčijamame sprendime, tiek Bendrasis Teismas skundžiamame sprendime padarė išvadą, kad šia ginčijama apmokestinimo praktika nukrypstama nuo visos pelno mokestį reglamentuojančios Belgijos teisės (kaip referencinio pagrindo).
5.        Šis apeliacinis skundas suteikia Teisingumo Teismui galimybę nustatyti, kokios apimties nacionalinės teisės akto aiškinimo privalo laikytis Komisija ir Bendrasis Teismas, nurodydami „įprastą“ nacionalinę mokesčių teisę kaip valstybės pagalbos vertinimo referencinį pagrindą. Šis klausimas šiuo atveju visų pirma kyla todėl, kad ginčijama apmokestinimo praktika, grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu, Belgijoje yra nusistovėjusi administracinė praktika. Be to, apeliacinis skundas leidžia Teisingumo Teismui išsiaiškinti, kas gali būti atsakingas už pagalbos grąžinimą. Šiuo atveju kyla klausimas, ar Komisija gali reikalauti grąžinti pagalbą iš „įmonių grupės“, t. y. iš visų grupės įmonių, net jei išankstiniai sprendimai dėl mokesčių nebuvo skirti joms.
II.    Teisinis pagrindas
A.      Sąjungos teisė
6.        Sąjungos teisės pagrindą sudaro SESV 107 ir 108 straipsniai.
B.      Belgijos teisė
7.        Belgijoje pajamų apmokestinimo taisyklės kodifikuotos PMK 92. Pagal PMK 92 1 straipsnio 1 dalį kaip vienas iš pajamų mokesčių yra mokestis už visas bendrovių rezidenčių pajamas, vadinamas pelno mokesčiu.
8.        2004 m. birželio 21 d. Įstatymu, kuriuo iš dalies keičiamas PMK 92 ir 2002 m. gruodžio 24 d. įstatymas(6), Belgija priėmė naujas mokesčių nuostatas dėl tarpvalstybinių sandorių, numatančias pelno koregavimus, jei susitarimai sudaryti ne rinkos sąlygomis.
9.        PMK 92 185 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„[T]uo atveju, kai dvi bendrovės priklauso tarptautinei susijusių bendrovių grupei ir palaiko tarpvalstybinius tarpusavio santykius:
a)      jeigu jos abi, palaikydamos komercinius arba finansinius santykius, privalo laikytis sutartų ar nustatytų sąlygų, kurios skiriasi nuo tų, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pelnas, kuris netaikant tų sąlygų būtų gautas vienoje iš tų bendrovių, tačiau laikantis tų sąlygų nebuvo gautas, gali būti įtrauktas į tos įmonės pelną;
b)      jeigu į vienos bendrovės pelną yra įtrauktas pelnas, kuris taip pat įtrauktas į kitos bendrovės pelną, ir jeigu tokį pelną ta kita bendrovė būtų gavusi, jei abiejų bendrovių sutartos sąlygos atitiktų tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pirmosios bendrovės pelnas atitinkamai koreguojamas.
Pirma pastraipa taikoma išankstiniu sprendimu, nepažeidžiant galimybės taikyti Konvenciją dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.“
10.      Įstatymo aiškinamajame rašte nurodyta, kad taip siekiama įgyvendinti „ištiestos rankos“ principą_. sudarant tarpvalstybinius sandorius(7).
11.      Belgijos mokesčių administratoriaus nuomonė dėl šios nuostatos aiškinimo pateikta 2006 m. liepos 4 d. aplinkraštyje, kuriame iš esmės pakartojama tai, kas parašyta įstatymo aiškinamajame rašte(8). Nuomonę dėl PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo pateikė ir Belgijos finansų ministras, visų pirma atsakydamas į kelių parlamento narių klausimus(9).
III. Faktinės aplinkybės ir procesas Bendrajame Teisme
A.      Ginčo aplinkybės
12.      2004–2014 m. priimtais 66 išankstiniais sprendimais dėl mokesčių Belgijos mokesčių administratorius, atsakingas už tokių sprendimų priėmimą, pakoregavo 55 Belgijoje įsikūrusių bendrovių, priklausančių „tarptautinėms įmonių grupėms“, pelną – jį sumažino, remdamasis PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Išankstiniai sprendimai dėl mokesčių buvo skirti ir apeliantėms, išskyrus Dow Silicones Corp. (ieškovė byloje T‑858/16).
13.      Kompetentinga institucija, atsižvelgdama į apmokestinamųjų subjektų prašymą, nesirėmė savo nustatytomis sandorių kainomis, o palygino Belgijos įmonių pelną su panašią veiklą vykdančios savarankiškos įmonės vidutiniu pelnu(10). Remiantis šiuo palyginimu buvo nustatyta procentinė dalis, išreiškianti skirtumą tarp apmokestinamojo subjekto faktiškai gauto pelno ir hipotetinio vidutinio pelno, kurį panašią veiklą vykdanti savarankiška įmonė galėtų gauti panašiomis rinkos sąlygomis. Šios procentinės dalies dydžio pelnas per ateinančius penkerius metus nebuvo apmokestinamas. Apmokestinamojo subjekto prašymu pasikeitė mokesčio bazės tipas ir dydis, todėl mokesčio baze tapo ne faktiškai gautas pelnas (atspindintis faktiškai gautas pajamas pagal Belgijos mokesčių įstatymą), o tik sumažintas pelnas. Taigi galima kalbėti apie hipotetinio vidutinio pelno(11) apmokestinimą.
14.      Ginčijamu sprendimu Komisija nustatė, kad Belgijos institucija, taikydama šią apmokestinimo praktiką, sumažino pelną, o tai yra valstybės pagalbos schema, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, nesuderinama su vidaus rinka ir įgyvendinta pažeidžiant SESV 108 straipsnio 3 dalį.
15.      Be to, Komisija nurodė susigrąžinti suteiktą pagalbą iš gavėjų, kurių galutinį sąrašą Belgija turėjo sudaryti vėliau. Vis dėlto ginčijamo sprendimo priede Komisija informaciniais tikslais, remdamasi Belgijos pateiktais duomenimis, jau buvo nurodžiusi 55 pagalbos gavėjus, tarp jų ir apeliantes, išskyrus Dow Silicones Corp. Komisija taip pat nurodė, kad visas sumas, kurios iš pagalbos gavėjų nesusigrąžintos, reikia susigrąžinti iš „įmonių grupės, kuriai priklauso pagalbos gavėjas“.
B.      Procesas Bendrajame Teisme ir skundžiamas sprendimas
16.      2016 m. gruodžio 5 d. ir 6 d. apeliantės pareiškė ieškinius dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo; ieškiniai buvo užregistruoti bylų numeriais T‑858/16 ir T‑867/16.
17.      Apeliantės pirmosios instancijos teisme, remdamosi beveik identiškais ieškiniais, nurodė tris ieškinio pagrindus(12). Šiais pagrindais jos iš esmės ginčijo Komisijos išvadas dėl valstybės pagalbos schemos egzistavimo, referencinio pagrindo aiškinimą ir taikymą ir ginčijamos apmokestinimo praktikos pripažinimą atrankiuoju pranašumu. Byloje T‑858/16 pateikdamos ieškinio ketvirtąjį pagrindą jos taip pat ginčijo Komisijos nurodymą susigrąžinti pagalbą.
18.      2018 m. vasario 16 d. sprendimu Bendrasis Teismas, be kita ko, sustabdė bylų T‑858/16 ir T‑867/16 nagrinėjimą iki sprendimo bylose T‑131/16 ir T‑263/16 priėmimo.
19.      2019 m. vasario 14 d. sprendimu(13) paskutinėse minėtose bylose Bendrasis Teismas panaikino ginčijamą sprendimą, motyvuodamas tuo, kad Komisija padarė neteisingą išvadą dėl pagalbos schemos egzistavimo. Dėl to sprendimo Komisijai pateikus apeliacinį skundą Teisingumo Teismas priėmė 2021 m. rugsėjo 16 d. sprendimą(14). Šiuo sprendimu jis panaikino Bendrojo Teismo sprendimą, remdamasis tuo, kad Komisijos išvada, jog pagalbos schema
egzistavo, nebuvo ginčyta, ir grąžino bylą Bendrajam Teismui. Bendrasis Teismas pirmojoje instancijoje dar buvo nepatikrinęs, ar išankstiniai sprendimai dėl mokesčių buvo valstybės pagalba ir ar buvo pagrįstai nurodyta šią pagalbą susigrąžinti(15).
20.      2022 m. balandžio 26 d. Bendrasis Teismas, remdamasis Procedūros reglamento 71 straipsnio 3 dalimi, nusprendė tęsti bylų T‑858/16 ir T‑867/16 nagrinėjimą.
21.      Skundžiamu 2023 m. rugsėjo 20 d. sprendimu Bendrasis Teismas atmetė ieškinius.
IV.    Procesas Teisingumo Teisme
22.      2023 m. gruodžio 6 d. apeliantės pateikė šį apeliacinį skundą. Jos prašė:
–      panaikinti skundžiamą sprendimą,
–      panaikinti ginčijamą sprendimą,
–      nepatenkinus pirmesnio reikalavimo, panaikinti ginčijamo sprendimo 2 straipsnį,
–      nepatenkinus pirmesnių reikalavimų, grąžinti bylą Bendrajam Teismui,
–      priteisti iš Komisijos bylinėjimosi apeliacinės instancijos teisme ir bylinėjimosi Bendrajame Teisme išlaidas.
23.      Komisija prašo atmesti apeliacinį skundą ir priteisti iš apeliančių bylinėjimosi išlaidas.
24.      Visi bylos dalyviai pateikė Teisingumo Teismui rašytines pastabas. Teisingumo Teismas, remdamasis Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalimi, nusprendė nerengti posėdžio.
V.      Teisinis vertinimas
25.      Apeliantės nurodo tris apeliacinio skundo pagrindus.
26.      Pateikdamos apeliacinio skundo pirmąjį pagrindą jos ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad Komisija teisingai nustatė referencinį pagrindą ir pagrįstai kvalifikavo ginčijamą apmokestinimo praktiką kaip nukrypimą nuo jo (žr. A dalį). Dėstydamos apeliacinio skundo antrąjį pagrindą jos tvirtina, jog Bendrasis Teismas neteisingai nusprendė, kad ginčijama apmokestinimo praktika yra atrankioji priemonė (žr. B dalį). Galiausiai jos teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai konstatavo, kad nurodymas susigrąžinti pagalbą neprieštarauja teisinio saugumo principui (apeliacinio skundo trečiasis pagrindas; žr. C dalį).
A.      Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo: referencinio pagrindo nustatymas
27.      Apeliacinio skundo pirmajame pagrinde, kuris susideda iš keturių dalių, apeliantės iš esmės nurodo Bendrojo Teismo padarytas teisės klaidas nustatant referencinį pagrindą. Pirmoje dalyje jos tvirtina, kad Bendrasis Teismas neteisėtai pakeitė (trūkstamą) motyvą ginčijamame sprendime (žr. šios išvados 34 ir paskesnius punktus). Antroje dalyje apeliantės nurodo, kad Bendrasis Teismas siekė nustatyti referencinį pagrindą remdamasis ne Belgijoje pripažinta PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimo praktika, o savo paties suformuotu Belgijos teisės aiškinimu (žr. šios išvados 40 ir paskesnius punktus).
28.      Trečioje ir ketvirtoje, taip pat alternatyviai pareikštose dalyse apeliantės nurodo pagrindus, kuriais remiasi tvirtindamos, kad Bendrasis Teismas neteisingai aiškino PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą ir dėl to klaidingai nustatė referencinį pagrindą: trečioje dalyje apeliantės teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai spręsdamas dėl mokesčių koregavimo apmokestinamojo subjekto naudai rėmėsi prielaida, kad kitas mokesčių administratorius anksčiau atliko koregavimą jų nenaudai (žr. šios išvados 65 ir paskesnius punktus). Galiausiai apeliantės tvirtina, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nusprendė, kad pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą neleidžiama atlikti koregavimų remiantis „hipotetiniu pelnu“ (žr. šios išvados 67 ir paskesnius punktus).
29.      Tolesnio nagrinėjimo centre – apeliacinio skundo pirmojo pagrindo pirma ir antra dalys. Taip yra todėl, kad, jei Bendrasis Teismas, nustatydamas referencinį pagrindą, pagrįstai neatsižvelgė į Belgijoje pripažintą aiškinimo praktiką ir nepadarė teisės klaidos, kai patvirtino`, kad Komisija ginčijamame sprendime teisingai apibrėžė referencinį pagrindą, nesvarbu, ar ginčijama apmokestinimo praktika nukrypsta nuo referencinio pagrindo ir dėl kitų motyvų, visų pirma nurodytų trečioje ir ketvirtoje dalyse.
1.      Referencinio pagrindo nustatymas kaip valstybės pagalbos vertinimo sąlyga
30.      Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją(16) tam, kad priemonė būtų kvalifikuojama kaip „valstybės pagalba“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, pirma, tai turi būti valstybės veiksmais arba iš valstybinių išteklių suteikta pagalba. Antra, šie veiksmai turi galėti daryti poveikį valstybių narių tarpusavio prekybai. Trečia, jais pagalbos gavėjui turi būti suteiktas atrankusis pranašumas. Ketvirta, jie turi iškraipyti konkurenciją ar galėti ją iškraipyti.
31.      Šiuo atveju problema yra tik atrankiojo pranašumo buvimas. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją(17) mokesčių teisės priemonių atrankumas turi būti nustatomas keliais etapais. Pirma, reikia apibrėžti atitinkamoje valstybėje narėje taikomą bendrą arba „įprastą“ mokesčių sistemą, kuri vadinama referenciniu pagrindu. Antra, remiantis šia bendra, arba „įprasta“, mokesčių sistema, reikia įvertinti, ar ta mokestine priemone nukrypstama nuo referencinio pagrindo, nes pagal ją diferencijuojami ekonominės veiklos vykdytojai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šiuo pagrindu siekiamą tikslą, yra panaši. Trečia, jei nustatytas nukrypimas nuo „įprastos“ mokesčių sistemos, reikia patikrinti, ar tas nukrypimas yra pagrįstas.
2.      Bendrojo Teismo išvados
32.      Bendrasis Teismas pritaria ginčijamame sprendime Komisijos pateiktam argumentui, kad ginčijama apmokestinimo praktika yra nukrypimas nuo Belgijos mokesčių teisės kaip referencinio pagrindo(18). Ši praktika nėra numatyta nė vienoje PMK 92 nuostatoje ir negali būti konkrečiai grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Bendrasis Teismas pabrėžia, kad Komisija atmetė ne PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto įtraukimą į referencinį pagrindą apskritai, o jo (neteisėtą) taikymą(19).
33.      Belgijos mokesčių administratorius, išankstiniais sprendimais dėl mokesčių sumažindamas pelną, sistemingai taikė nuostatą contra legem(20).
Pirma, PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata pagal jos tekstą taikoma tik tuo atveju, jeigu tarp dviejų susijusių bendrovių yra tarpvalstybiniai santykiai, o koreguojamas pelnas taip pat(21) įtrauktas į kitos bendrovės pelną ir taip įtrauktas pelnas yra toks, kurį ta kita bendrovė būtų gavusi įprastomis rinkos sąlygomis(22). Antra, praktika, pagal kurią tam tikra pelno procentinė dalis kaip pelno perviršis neapmokestinama pelno mokesčiu, nėra pagrįsta įstatymo tekstu(23).
3.      Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo pirmos dalies: Bendrasis Teismas neteisėtai pakeitė ginčijamo sprendimo motyvus
34.      Apeliacinio skundo pirmojo pagrindo pirma dalis, kurioje tvirtinama, kad Bendrasis Teismas pakeitė Komisijos motyvus savaisiais, yra nepagrįsta.
35.      Apeliantės nesutinka su Bendrojo Teismo išvada, kad ginčijamame sprendime Komisija atmetė ne PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto įtraukimą į referencinį pagrindą apskritai, o jo (neteisėtą) taikymą. Ši aplinkybė ginčijamame sprendime nėra pakankamai aiškiai išdėstyta. Šiuo atveju reikia visų pirma atsižvelgti į tai, kad Komisija savo sprendime pradėti procedūrą dar laikėsi nuomonės, kad pats PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas nukrypsta nuo referencinio pagrindo.
36.      Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją Bendrasis Teismas negali ginčijamo akto rengėjo motyvų pakeisti savaisiais(24). Priešingai, nei teigia apeliantės, nėra akivaizdu, kad Bendrasis Teismas pakeitė Komisijos pateiktus ginčijamo sprendimo motyvus. Iš ginčijamo sprendimo aiškiai matyti, kad ne PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas, o šia nuostata grindžiama ginčijama apmokestinimo praktika nukrypsta nuo referencinio pagrindo. Taip Komisija būtent 125 konstatuojamojoje dalyje, esančioje 6.3.1.2 skirsnyje „Pelno perviršio neapmokestinimas nėra referencinės sistemos sudedamoji dalis“ išdėsto. kad „pelno perviršio neapmokestinimas nėra numatytas jokioje PMK 92 nuostatoje. PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkte nurodomi dviejų įmonių, priklausančių įmonių grupei, sandoriai arba konkretūs susitarimai. Abstrakti mokesčių lengvata, tokia kaip ta, kuri suteikiama pagal nagrinėjamą mokesčių praktiką, į ją nepatenka.“
37.      Kaip aiškiai matyti iš ginčijamo sprendimo 1 konstatuojamosios dalies, „pelno perviršio neapmokestinimas“ reiškia ginčijamą apmokestinimo praktiką. Apeliančių nurodyta aplinkybė, kad 6.3.[1.]2 skirsnyje „Pelno perviršio neapmokestinimas nėra referencinės sistemos sudedamoji dalis“ nėra pateikta jokių papildomų paaiškinimų, nekelia klausimo dėl ginčijamo sprendimo motyvų aiškumo. Pirma, iš pavadinimo, atsižvelgiant į sąvokos apibrėžtį, pateiktą 1 konstatuojamojoje dalyje, matyti, kad ginčijama apmokestinimo praktika nukrypsta nuo referencinio pagrindo. Antra, šiame skirsnyje Komisija nagrinėja, ar ginčijama apmokestinimo praktika „nukrypstama nuo referencinio pagrindo, taigi taikomas skirtingas požiūris į bendroves, kurių teisinė ir faktinė padėtis yra panaši atsižvelgiant į siekiamą šios sistemos tikslą“ (25). Taigi Komisija nagrinėja antrąjį etapą iš vadinamojo trijų etapų patikrinimo (žr. šios išvados 31 punktą). Nustačiusi referencinį pagrindą (pirmasis etapas) Komisija pateikė aiškias išvadas(26).
38.      Kiek tai susiję su argumentu, kad ginčijamame sprendime Komisija pateikė kitus motyvus nei tie, kuriuos ji pateikė sprendime pradėti procedūrą, to ginčijamame sprendime aiškiai nenurodžiusi, reikia pažymėti, kad nėra aišku ir nebuvo nurodyta, kaip ši aplinkybė galėtų turėti įtakos motyvų pakeitimui, dėl kurio kritikuotas Bendrasis Teismas.
39.      Jeigu apeliantės remiasi teisės pateikti pastabas, kaip ji suprantama pagal Reglamento 2015/1589 24 straipsnio 1 dalį, pažeidimu kaip esminių procedūrinių reikalavimų pažeidimu(27), reikia pažymėti, kad jos tokio teisės pažeidimo nenurodė nei pirmosios instancijos teisme, nei apeliacinėje instancijoje. Net jei būtų daroma prielaida, kad toks pažeidimas gali būti nagrinėjamas kiekviename proceso etape ex officio(28), šiuo atveju tokio pažeidimo nėra.
40.      Teisė pateikti pastabas iš esmės reiškia tik tai, kad sprendime pradėti procedūrą turi būti aiškiai ir nedviprasmiškai nurodytos reikšmingos faktinės ir teisinės aplinkybės(29). Tik tuomet suinteresuotosios šalys gali tinkamai pateikti pastabas. Reikšmingos faktinės ir teisinės aplinkybės pirmiausia yra tos, kurias reikia išnagrinėti, kad būtų priimtas galutinis sprendimas(30). Taigi gali prireikti labiau įtraukti į procedūrą suinteresuotąsias šalis (arba net paskelbti papildomą ar ištaisytą sprendimą pradėti procedūrą), jei paskelbus sprendimą pradėti procedūrą nustatoma naujų faktinių aplinkybių arba iš esmės pataisomas reikšmingas teisinis pagrindas(31).
41.      Komisija laikėsi šių reikalavimų. Ginčijamame sprendime ji tik patikslino savo pirminį(32) teisinį vertinimą, pateiktą sprendime pradėti procedūrą pagal Reglamento 2015/1589 6 straipsnį, nenurodydama jokių esminių naujų faktų ar pasikeitusio teisinio pagrindo. Iš sprendimo pradėti procedūrą matyti, kad „pelno perviršio“ neapmokestinimas nukrypsta nuo „įprastos“ pelno mokesčio teisės(33). Šį vertinimą, kuris sprendime pradėti procedūrą kartais yra gana dviprasmiškas, Komisija patikslino ginčijamame sprendime, nurodydama, kad, nors PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas yra referencinio pagrindo dalis, ginčijama apmokestinimo praktika negali būti grindžiama juo. Nėra nei pareikšta, nei akivaizdu, kaip šis teisinio vertinimo patikslinimas galėjo turėti įtakos apeliančių galimybei tinkamai pateikti pastabas. Apeliantės galėjo pateikti savo vertinimą dėl faktinės ir teisinės padėties vykstant formaliam tyrimo procesui. Jos nepasinaudojo šia galimybe.
4.      Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo antros dalies: Bendrojo Teismo nustatytas referencinis pagrindas
42.      Apeliacinio skundo pirmojo pagrindo antroje dalyje apeliantės nurodo, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai patvirtino Komisijos nustatytą referencinį pagrindą, nes neatsižvelgė į Belgijoje pripažintą PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimo praktiką ir vietoj to rėmėsi savo paties aiškinimu.
43.      Siekdama nuspręsti, ar šios Bendrojo Teismo išvados yra teisingos, pirmiausia išnagrinėsiu apeliančių prieštaravimą, kad Bendrasis Teismas neteisingai nustatė referencinį pagrindą, nes neatsižvelgė į Belgijoje pripažintą PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimo praktiką ir rėmėsi savo paties suformuotu Belgijos teisės aiškinimu. Šiuo tikslu paaiškinsiu, kokiais atvejais Komisija ir Sąjungos teismai, nustatydami referencinį pagrindą (ir kartu atsakydami į klausimą, ar yra nukrypimas nuo jo), turi laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių nuostatos aiškinimo (žr. šios išvados 42 ir paskesnius bei 47 ir paskesnius punktus)(34). Toliau išnagrinėsiu, ar Bendrasis Teismas teisingai taikė šį vertinimo kriterijų ir ar pagrįstai ginčijamos apmokestinimo praktikos nepriskyrė prie referencinio pagrindo (žr. šios išvados 56 ir paskesnius punktus).
a)      Principas: įpareigojimas laikytis valstybės narės vertinimo nustatant referencinį pagrindą
44.      Nustatydami referencinį pagrindą, Komisija ir Sąjungos teismai iš esmės turi laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių teisės struktūros ir aiškinimo(35). Ši pareiga laikytis nacionalinės sistemos visų pirma skirta valstybių narių mokestinei autonomijai apsaugoti. Be to, ji yra mokesčio teisėtumo principo, kurį Teisingumo Teismas kaip bendrąjį teisės principą pripažino Sąjungos teisės sistemos dalimi, išraiška(36).
45.      Taigi Teisingumo Teismas, vertindamas pagalbos schemas, įgyvendinamas bendrųjų mokesčių įstatymų forma, pagrįstai konstatuoja valstybių narių diskreciją ir atitinkamai Komisijos ir Sąjungos teismų siauresnį vertinimo kriterijų taikymą(37). Teisingumo Teismas pabrėžia, kad pagal dabartinę Sąjungos mokesčių teisės derinimo būklę, valstybės narės gali laisvai nustatyti apmokestinimo sistemą, kuri, kaip jos mano, yra tinkamiausia(38). Ši valstybių narių diskrecija apima esminių bet kurio mokesčio savybių nustatymą ir taip pat taikoma visų pirma įgyvendinant ir nustatant „ištiestos rankos“ principą, taikomą sandoriams tarp susijusių įmonių(39).
46.      Taip suprantami Teisingumo Teismo sprendimai bylose Amazon ir Engie(40), kuriais remiasi apeliantės. Byloje Engie Teisingumo Teismas nurodė, kad nustatydama referencinį pagrindą Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, su sąlyga, kad toks aiškinimas būtų suderinamas su minėtų nuostatų tekstu(41). Byloje Amazon Teisingumo Teismas, be kita ko, padarė išvadą, kad Komisija neteisėtai taikė EBPO sandorių kainodaros gaires, neįrodžiusi, kad visos šios gairės ar jų dalis buvo aiškiai perkeltos į Liuksemburgo teisę(42).
47.      Formuodamas šią jurisprudenciją Teisingumo Teismas byloje Prezydent Miasta Mielca pabrėžė valstybių narių mokestinę autonomiją. Nustatydamos mokesčio sudedamąsias savybes, valstybės narės gali siekti ne tik fiskalinių, bet ir kitų tikslų, kurie prireikus visi kartu priskiriami prie reikšmingo referencinio pagrindo(43). Todėl Teisingumo Teismas nusprendė, kad nekilnojamojo turto mokesčiu neapmokestinami žemės sklypai, kurie yra geležinkelių infrastruktūros dalis, kai ši infrastruktūra suteikiama naudotis geležinkelių vežėjams, yra referencinio pagrindo dalis(44).
48.      Šiuo aspektu pradinė apeliančių skundo prielaida yra pagrįsta: referencinis pagrindas iš esmės turi būti nustatomas remiantis valstybės narės nustatyta įstatymo koncepcija ir aiškinimu.
b)      Išimtis: akivaizdžiai nenuosekli įstatymo koncepcija arba akivaizdus teisės aktų taikymas „contra legem“
49.      Vis dėlto šios valstybių narių diskrecijos ribos nustatant referencinį pagrindą peržengiamos, jeigu mokesčių įstatymas yra akivaizdžiai nenuoseklus (žr. šios išvados 51 punktą) arba nacionalinės institucijos taiko mokesčių įstatymą akivaizdžiai contra legem (ir todėl nenuosekliai) (žr. šios išvados 52 ir paskesnius punktus). Taikytinas vertinimo kriterijus apsiriboja tik tikėtinumo kontrole (žr. šios išvados 48 ir paskesnius punktus).
1)      Dėl kriterijaus: tikėtinumo kontrolė
50.      Komisija ir Sąjungos teismai, tikrindami, ar nacionaliniai mokesčių įstatymai taikomi nenuosekliai arba contra legem, atlieka tik tikėtinumo kontrolę(45).
51.      Numačius, kad atliekama tik tikėtinumo kontrolė, pirma, išvengiama būtinybės Komisijai ir Sąjungos teismams kiekvienu konkrečiu atveju teisingai išaiškinti 27 skirtingas mokesčių teisės sistemas (tai jiems būtų pernelyg didelis iššūkis)(46). Antra, užtikrinama, kad Komisija netaptų de facto vyriausiąja mokesčių tarnyba, o Komisijos sprendimus tikrinantys Sąjungos teismai – aukščiausiaisiais finansiniais teismais. Atliekant vien tikėtinumo kontrolę ne kiekviena paprasta teisės klaida nustatant mokesčius laikoma referencinio pagrindo pažeidimu. Taigi Komisija ir Sąjungos teismas neturi tikrinti kiekvienos iš jų visų teisėtumo(47).
52.      Taigi Sąjungos lygmeniu reikia tik patikrinti, ar nacionalinio mokesčių įstatymo koncepcija yra akivaizdžiai nenuosekli ir ar nacionalinės institucijos jį taiko akivaizdžiai contra legem. Taip yra tuo atveju, kai įstatymo koncepcijos ir taikymo negalima įtikinamai paaiškinti trečiajai šaliai, kaip antai Komisijai ar Sąjungos teismams(48).
2)      Akivaizdus nenuoseklumas
53.      Valstybių narių diskrecijos ribos nustatant referencinį pagrindą peržengiamos, kai valstybės narės piktnaudžiauja savo mokesčių teise, siekdamos „apeinant teisės aktus, reglamentuojančius valstybės pagalbą“ atskiroms įmonėms suteikti pranašumą(49). Toks piktnaudžiavimas mokestine autonomija gali būti preziumuojamas esant akivaizdžiai nenuosekliai mokesčių įstatymo koncepcijai(50). Taigi Teisingumo Teismas naujausioje jurisprudencijoje padarė išvadą, kad bendro pobūdžio sprendimai dėl mokesčių prieštarauja Sąjungos teisei, kai jie parengti remiantis akivaizdžiai diskriminaciniais kriterijais, siekiant apeiti iš Sąjungos teisės kylančius reikalavimus valstybės pagalbos srityje(51). Nacionalinėje mokesčių teisėje numatytas bendro pobūdžio diferencijavimas nėra referencinio pagrindo dalis, jeigu jis nustatant referencinį pagrindą, t. y. nacionalinę mokesčių teisę, nėra racionaliai pagrįstas(52).
3)      Akivaizdus įstatymo taikymas „contra legem“
54.      Valstybių narių diskrecijos ribos nustatant referencinį pagrindą taip pat peržengiamos, kai nacionalinės mokesčių teisės taikymas akivaizdžiai prieštarauja mokesčių teisės nuostatų tekstui. Jei nacionalinės institucijos mokesčių teisės nuostatas taiko akivaizdžiai ne pagal jų tekstą, Komisija ir Sąjungos teismai, nustatydami referencinį pagrindą, neprivalo laikytis tokios taikymo praktikos.
55.      Šiuo atveju nacionalinės institucijos prieštarauja „įprastai“ nacionalinei mokesčių teisei, kurią nacionalinis įstatymų leidėjas priėmė naudodamasis savo mokestine autonomija. Mokesčių teisėtumo principas(53) taip pat reiškia, kad valstybių narių mokestinę autonomiją pirmiausia įgyvendina nacionalinės teisės aktų leidėjai. Taigi nacionalinis įstatymas yra pagrindinis kriterijus nustatant referencinį pagrindą. Iš esmės šiuo atveju lemiamą reikšmę turi tai, kaip nacionalinės institucijos įstatymą taiko. Vis dėlto, jei yra akivaizdus prieštaravimas tarp įstatymo teksto ir jo taikymo, nustatant referencinį pagrindą lemiamą reikšmę turi įstatymo tekstas.
56.      Teisingumo Teismas savo naujesnėje jurisprudencijoje nurodė, kad nustatydama referencinį pagrindą Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, „su sąlyga, kad toks aiškinimas būtų suderinamas su minėtų nuostatų tekstu“(54).
57.      Vadinasi, mokestinė autonomija reiškia, kad, pirma, teisės akto tekstas turi būti vertinamas atitinkamai atsižvelgiant į referencinį pagrindą. Antra, tikrinant, ar nukrypta nuo teisės akto teksto, reikia atlikti tik tikėtinumo kontrolę(55).
c)      Dėl tikrinimo kriterijaus taikymo
58.      Taikydamas šį kriterijų Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai patvirtino Komisijos nustatytą referencinį pagrindą, remdamasis ne PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu, o jo akivaizdžiai neteisėtu taikymu kaip nukrypimu nuo referencinio pagrindo, t. y. Belgijos pelno mokesčio teisės.
1)      Akivaizdus PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nenuoseklumas?
59.      PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas nėra akivaizdžiai nenuoseklus. Atvirkščiai, jis nuosekliai įsilieja į Belgijos mokesčių sistemą, nes jo tikslas – užtikrinti tinkamą apmokestinimą šalyje. Tuo pačiu metu taip galima išvengti tarptautinėje įmonių grupėje dvigubo ekonominio apmokestinimo, koreguojant ne rinkos sąlygas, kurios turėjo įtakos pelnui (pagrindinis taikymo atvejis turėtų būti sandorių kainų(56) koregavimas), tarptautinėje įmonių grupėje.
60.      Pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies a ir b punktų tekstą kompetentinga institucija gali, pavyzdžiui, koreguoti tarpvalstybinių sandorių, kuriuos sudarė dvi tarptautinei įmonių grupei priklausančios įmonės, kainas pagal ištiestos rankos principą. Tai reiškia, kad mokesčių tikslais paslaugoms tarp dviejų susijusių įmonių taikoma kaina, dėl kurios būtų susitarusios nepriklausomos įmonės. Remiantis PMK 92 185 straipsnio 2 dalies a punktu leidžiama mokesčių tikslais priskirti pagal šią (hipotetinę) kainą nustatytą pelną „tinkamai“ įmonei. Atitinkamai pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą leidžiama sumažinti tarpvalstybinio sandorio pelną (koreguojant kainą pagal rinkos sąlygas), jei jis taip pat įtrauktas į kitos įmonės pelną. Taip galima išvengti to paties pelno dvigubo ekonominio apmokestinimo pagal dviejų mokesčių kreditorių reikalavimus, atsižvelgiant į kitoje valstybėje pakoreguotą sandorio kainą.
2)      Akivaizdžiai neteisėtas PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymas ginčijamoje apmokestinimo praktikoje
61.      Belgijos institucijos mano, jog PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata siekiama užtikrinti, kad būtų apmokestintas tik tarptautinei įmonių grupei priklausančios Belgijos įmonės pelnas, kurį būtų gavusi ir savarankiška įmonė. Pelnas, viršijantis įprastomis rinkos sąlygomis gautą pelną, yra pelnas, gautas dėl sinergijos, masto ekonomijos ar kitos naudos, susijusios su įmonės dalyvavimu tarptautinėje įmonių grupėje. Šio pelno negautų panaši savarankiška įmonė, todėl ji turėtų būti atleista nuo mokesčių(57). Taigi apmokestinamųjų subjektų prašymu buvo apmokestintas tik (hipotetinis) panašios savarankiškos įmonės pelnas.
62.      Šis supratimas ir su juo susijusi ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai nesuderinami su PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto tekstu, todėl nėra įtraukti į referencinį pagrindą.
63.      PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkte nustatytas reikalavimas, kad abiejų bendrovių sutartos sąlygos turi atitikti tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės. Be to, kaip matyti iš PMK 92 185 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio, ši nuostata taikoma tik susijusių bendrovių tarpvalstybiniams tarpusavio santykiams.
64.      Vis dėlto konkrečių tarpvalstybinių verslo santykių ir galimų susitarimų sąlygų kriterijus ginčytinoje apmokestinimo praktikoje neturi jokios reikšmės. Pelnas buvo sumažintas neatsižvelgiant į tarpvalstybinius verslo santykius. Jis susijęs ne su įprastų rinkos sąlygų principo taikymu, pavyzdžiui, sandorių kainoms, bet su Belgijos įmonės viso pelno sumažinimu iki hipotetinio pelno. Nėra aišku, kokios apimties susitarimus apeliantės sudarė dėl aptariamu laikotarpiu įmonių grupės viduje sudaromiems tarpvalstybiniams sandoriams (dėl prekių tiekimo ir paslaugų) taikomų kainų.
65.      Toks nuostatos taikymas, nesilaikant jos teksto, negali būti įtikinamai paaiškintas. Reikalavimas, kad tarp dviejų įmonių būtų konkretūs tarpvalstybiniai verslo santykiai ir sutartos sąlygos, iš tos nuostatos taip pat aiškiai suprantamas, kaip tai, kad šių kriterijų nesilaikoma ginčijamoje apmokestinimo praktikoje.
d)      Tarpinė išvada
66.      Ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai negali būti grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata. Taigi Bendrasis Teismas pagrįstai patvirtino Komisijos aiškinimą, pagal kurį ši praktika nėra referencinio pagrindo dalis, o nuo jo nukrypsta. Taigi apeliacinio skundo pirmojo pagrindo pirma dalis yra nepagrįsta.
5.      Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo trečios ir ketvirtos dalių
67.      Atitinkamai šiuo atveju nėra svarbu, ar ginčijama apmokestinimo praktika kitomis aplinkybėmis akivaizdžiai pažeidžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata. Net jei nebūtų kitų akivaizdžių nuostatų pažeidimų, apeliacinio skundo pirmasis pagrindas nebūtų pagrįstas. Net jei – kaip teigia apeliantės trečioje ir ketvirtoje dalyse – nėra kitų akivaizdžių pažeidimų, apeliacinio skundo pirmasis pagrindas nėra pagrįstas.
68.      Pirma, tai taikoma apeliančių prieštaravimui, grindžiamam tuo, kad Bendrasis Teismas nepagrįstai laikė užsienyje jau atliktą pirminį koregavimą (pirminį mokesčių padidinimą) PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo sąlyga. Tik dėl tikslumo pažymėtina, kad apeliančių argumentai grindžiami neteisingu skundžiamo sprendimo supratimu. Bendrasis Teismas nesirėmė tuo, kad Belgijoje neapmokestinti „pelno perviršiai“ buvo apmokestinti kitoje valstybėje(58). Jis tik numatė, kad jie taip pat yra įtraukti į kitos įmonių grupės pelną.
69.      Antra, taip pat galima neatsižvelgti į apeliacinio skundo pirmojo pagrindo ketvirtos dalies, kurioje tvirtinama, jog Komisija ir Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą manydami, kad pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą neleidžiama atlikti koregavimo remiantis „hipotetiniu pelnu“, pagrįstumą. Šiuo aspektu taip pat galima pažymėti, kad apeliantės klaidingai suprato Bendrojo Teismo išvadą.
70.      Apeliantės teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nusprendė, kad apmokestinamojo pelno nustatymo atskaitos taškas yra ne faktiškai gautas pelnas, o hipotetinis pelnas, neatsižvelgiant į faktiškai gautą pelną. Šis prieštaravimas gali būti pagrįstas, nes sąvoka „atskaitos taškas“(59) yra dviprasmiška. Komisijos teigimu, nacionalinės institucijos, taikydamos ginčijamą apmokestinimo praktiką, pirmiausia nustatė faktiškai gautą pelną, palygino jį su panašios savarankiškos įmonės pelnu ir tada koregavo įmonių grupei priklausančios įmonės apmokestinamąsias pajamas atsižvelgdamos į savarankiškų įmonių pelną, neapmokestindamos pelno perviršio(60). Taigi mokesčio bazė buvo ne faktiškai gautas pelnas, o hipotetinis „rinkos sąlygomis gautas pelnas“. Nepaisant klaidinančio sąvokos „ataskaitos taškas“ vartojimo, Bendrasis Teismas šį metodą pagrindė savo išvadomis, išdėstytomis 62 punkte, kaip neabejotinai matyti iš tolesnių jo išvadų(61).
6.      Apeliacinio skundo pirmojo pagrindo vertinimo išvada
71.      Taigi Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad Komisija pagrįstai nelaikė ginčijamos apmokestinimo praktikos – dėl akivaizdaus aiškinimo contra legem – Belgijos pelno mokesčio referencinio pagrindo dalimi. Taigi apeliacinio skundo pirmasis pagrindas yra nepagrįstas.
B.      Dėl apeliacinio skundo antrojo pagrindo: atrankiosios priemonės kvalifikavimas
72.      Apeliacinio skundo antrajame pagrinde apeliantės ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad ginčijama apmokestinimo praktika turi būti kvalifikuojama kaip atrankioji priemonė.
1.      Dėl prieštaravimo, kad Bendrasis Teismas pažeidė procedūros reikalavimus nepadarydamas išvadų
73.      Prieš pateikdamos prieštaravimus byloje, apeliantės nurodė, kad Bendrasis Teismas pažeidė procedūros reikalavimus, nes nepadarė jokių išvadų dėl ginčijamos apmokestinimo praktikos atrankumo. Bendrasis Teismas laikė apeliančių prieštaravimus nepagrįstais, nes jos juos pateikė pavėluotai, tik savo dublike(62).
74.      Iš tiesų kyla abejonių, ar Bendrasis Teismas pirmojoje instancijoje galėjo nepažeisdamas procedūros atmesti tokį apeliančių prieštaravimą kaip nepagrįstą. Pagal Bendrojo Teismo procedūros reglamento 84 straipsnio 1 dalį naujų ieškinio pagrindų pateikimas proceso metu yra neleistinas. Vis dėlto pagrindas ar argumentas, kuriais tiesiogiai ar netiesiogiai išplėtojamas anksčiau ieškinyje nurodytas pagrindas ir kurie su juo yra glaudžiai susiję, turi būti pripažinti priimtinais(63). Apeliantės pateikė savo prieštaravimus dėl Komisijos pateiktų motyvų dėl ginčijamos apmokestinimo praktikos atrankumo ieškinio išnašose. Ar to pakanka tam, kad būtų laikoma, jog šie argumentai buvo pateikti ieškinyje, šiuo atveju galiausiai nėra svarbu.
75.      Net jeigu Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai atmetė apeliančių argumentus, apeliacinio skundo antrasis pagrindas yra nepagrįstas. Remiantis jurisprudencija, jeigu Bendrojo Teismo sprendimo motyvais pažeidžiama Sąjungos teisė, bet jo rezoliucinė dalis yra pagrįsta dėl kitų teisinių motyvų, apeliacinis skundas turi būti atmestas(64). Tokiu atveju sprendimo motyvai turi būti pakeisti(65).
76.      Kaip paaiškinsiu toliau, apeliančių prieštaravimas šiuo klausimu yra nepagrįstas. Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 61 straipsnio 1 dalies antrą sakinį Teisingumo Teismas, panaikinęs Bendrojo Teismo sprendimą, gali pats paskelbti galutinį sprendimą, jei toje bylos stadijoje tai galima daryti. Remiantis jurisprudencija, taip yra tuo atveju, kai ieškinys dėl panaikinimo grindžiamas pagrindais, dėl kurių Bendrajame Teisme vyko teisminiai ginčai ir kuriuos nagrinėjant nereikia imtis jokių papildomų proceso organizavimo ar pasirengimo nagrinėti bylą priemonių(66).
77.      Šiuo atveju ginčijamas prieštaravimas buvo raštu aptartas Bendrajam Teismui pateiktuose dublike ir triplike ir nereikalauja jokių papildomų proceso organizavimo ar bylos nagrinėjimo priemonių.
2.      Dėl prieštaravimo, kad panašios įmonės nėra vertinamos vienodai
78.      Šio apeliacinio skundo pagrindo dalyse ieškovės ginčija tris motyvus, kuriais Komisija grindžia ginčijamos apmokestinimo praktikos atrankumą(67): pirma, pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką nevienodai vertinamos įmonės, kurios nepriklauso tarptautinei įmonių grupei. Antra, pagal ją šiuo atveju nagrinėjama priemonė taikoma įmonėms, kurios nusprendė investuoti Belgijoje, kurti darbo vietas arba centralizuoti komercinę veiklą. Trečia, pagal ją nevienodai vertinamos įmonės, kurios priklauso mažoms įmonių grupėms. Apeliančių nuomone, ginčijama apmokestinimo praktika nėra pagrindas nevienodai vertinti panašias įmones.
79.      Šis prieštaravimas susijęs su klausimu, kuris turi būti nagrinėjamas antrajame etape, t. y. ar ginčijama apmokestinimo priemonė nukrypsta nuo bendrosios apmokestinimo sistemos, nes ja įtvirtinami skirtumai tarp ekonominės veiklos vykdytojų__ kurių faktinė ir teisinė padėtis__ atsižvelgiant į bendrosios apmokestinimo sistemos tikslą, yra panaši (žr. šios išvados 31 punktą).
80.      Taigi būtina patikrinti, ar Bendrasis Teismas teisingai nusprendė, kad egzistuoja nevienodas vertinimas šiuo aspektu. Tam pakanka, kad bent vienas iš Komisijos nurodytų motyvų būtų pagrįstas.
a)      Dėl savarankiškų įmonių ir įmonių, priklausančių tik nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupei, nevienodo vertinimo
81.      Apeliantės nurodo, kad įmonių, priklausančių tarptautinei įmonių grupei, padėtis nėra panaši į įmonės, nepriklausančios jokiai įmonių grupei arba priklausančios tik nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupei.
82.      Taigi reikia patikrinti, ar įmonės, priklausančios tarptautinėms įmonių grupėms, atsižvelgiant į referencinio pagrindo tikslą (vienodas pelno apmokestinimas pagal faktinį finansinį pajėgumą), faktinė ir teisinė padėtis yra panaši į savarankiškos įmonės ir nacionaliniu mastu veikiančioms įmonių grupėms priklausančios įmonės padėtį..
83.      Apeliantės pagrįstai nurodo, kad, priešingai nei tarptautinės įmonių grupės, tik nacionaliniu mastu veikiančios įmonės nepatiria dvigubo apmokestinimo rizikos, kuri gali atsirasti dėl sandorių kainų koregavimo.
84.      Vis dėlto ginčijama apmokestinimo praktika nėra susijusi su tokio dvigubo apmokestinimo rizika, nes neapima tarpvalstybinių sandorių. Ginčijama apmokestinimo praktika yra sukurta taip, kad leidžia ekonominės veiklos vykdytojams, kuriems taikyta nagrinėjama priemonė, pasirinkti, ar būti apmokestinamiems pagal konkrečiai gautą pelną (kuris atspindi faktinį pelningumą), ar pagal hipotetinį vidutinį savarankiškos įmonės pelną. Tai reiškia, kad apmokestinamieji subjektai, priklausantys tarptautinei įmonių grupei, gali pasirinkti nemokėti pelno mokesčio už tam tikrą dalį faktiškai gauto pelno. Ši galimybė nesuteikiama savarankiškai įmonei.
85.      Taigi dvigubo apmokestinimo rizika negalima pagrįsti dėl ginčijamos apmokestinimo praktikos atsirandančio nevienodo vertinimo, atsižvelgiant į tikslą apmokestinti įmonių pelną pagal jų finansinį pajėgumą. Šiuo aspektu tarptautinių įmonių grupių įmonės yra faktiškai ir teisiškai panašioje padėtyje kaip savarankiškos įmonės ir nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupių įmonės. Tikslas vienodai apmokestinti pelną nėra pasiekiamas, jei tarptautinių įmonių grupių įmonės turi apmokestinti tik hipotetinį vidutinį pelną, o visi kiti apmokestinamieji subjektai turi apmokestinti visą faktinį pelną.
86.      Kadangi toks neapmokestinimas taikomas ne visiems apmokestinamiesiems asmenims vienodai, o tik Belgijos įmonėms, priklausančioms tarptautinėms įmonių grupėms, Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką nevienodai vertinamos įmonės, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į bendrą apmokestinimo sistemą, kuria siekiama vienodai apmokestinti pelną pagal įmonių finansines galimybes, yra panaši. Taigi ginčijama mokesčių praktika įtvirtina nevienodą požiūrį
b)      Dėl įmonių, kurios Belgijoje nevykdo investicijų ir pan., nevienodo vertinimo
87.      Ar kiti Komisijos nurodyti ir apeliančių kritikuojami skirtumai taip pat pagrindžia nevienodą ekonominės veiklos vykdytojų, kurių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši, vertinimą, šiuo atveju nėra svarbu(68). Kaip minėta, šiuo metu jau egzistuoja nevienodas vertinimas: tarptautinėms įmonių grupėms priklausančios įmonės vertinamos kitaip nei savarankiškos įmonės ir įmonės, priklausančios tik nacionaliniu mastu veikiančioms įmonių grupėms (žr. šios išvados 79 ir paskesnius punktus).
3.      Apeliacinio skundo antrojo pagrindo vertinimo išvada
88.      Kadangi Bendrasis Teismas pagrįstai atmetė prieštaravimą dėl ginčijamos apmokestinimo praktikos kvalifikavimo kaip atrankiosios priemonės, apeliacinio skundo antrasis pagrindas taip pat yra nepagrįstas.
C.      Dėl apeliacinio skundo trečiojo pagrindo: nurodymo susigrąžinti teisėtumas
89.      Apeliacinio skundo trečiasis – paskutinysis – pagrindas susijęs su Bendrojo Teismo išvada, kad ginčijamame sprendime nurodytas reikalavimas susigrąžinti pagalbą yra teisėtas.
90.      Apeliacinio skundo trečiojo pagrindo pirmoje dalyje apeliantės teigia, jog Bendrasis Teismas nepaisė to, kad nurodymas susigrąžinti pagalbą pažeidžia teisėtų lūkesčių apsaugos principą. Ši apeliacinio skundo pagrindo dalis turi būti atmesta pagal Procedūros reglamento 190 straipsnį, siejamą su 127 straipsniu. Taip yra todėl, kad apeliantės šią apeliacinio skundo pagrindo dalį pirmą kartą nurodė apeliaciniame skunde. Taigi tai yra naujas ieškinio pagrindas, kaip tai suprantama pagal Procedūros reglamento 127 straipsnį, jis galėjo būti pareikštas jau pirmosios instancijos teisme. Visų pirma svarbios faktinės ir teisinės aplinkybės neatsiranda tik iš skundžiamo sprendimo(69). Todėl apeliacinio skundo trečiojo pagrindo pirma dalis turi būti atmesta jau vien dėl šio motyvo(70).
91.      Antroje dalyje apeliantės Dow Silicones Corp. ir Dow Silicones Belgium (ieškovės byloje T‑858/16) kritikuoja tai, kad nurodymas susigrąžinti pagalbą leidžia susigrąžinti sumą, kuri viršija faktiškai gautą naudą. Kadangi „pelno perviršis“, kuriuo jos būtų pasinaudojusios pagal ginčijamą taisyklę, nebuvo apmokestintas, tai padidino mokesčių, kuriuos jos turėjo mokėti Jungtinėse Amerikos Valstijose, naštą ir todėl Komisijos nurodymas susigrąžinti pagalbą sukėlė dvigubą apmokestinimą (žr. šios išvados 91 ir paskesnius punktus).
92.      Be to, ginčijamo sprendimo 2 straipsnio 2 dalies nuostata, pagal kurią visos sumos, kurios iš pagalbos gavėjų dar nesusigrąžintos, susigrąžinamos iš „įmonių grupės, kuriai priklauso pagalbos gavėjas“, yra neteisėta (žr. šios išvados 94 ir paskesnius punktus).
1.      Dėl galimo dvigubo apmokestinimo
93.      Bendrojo Teismo nuomone, galimas dvigubas apmokestinimas negali būti pagrindas panaikinti ginčijamą sprendimą. Atvirkščiai, į šią aplinkybę reikia atsižvelgti tik Belgijos mokesčių institucijoms nurodant susigrąžinti pagalbą(71).
94.      Šiose išvadose nepadaryta teisės klaidų. Kaip teisingai nurodo Bendrasis Teismas(72), vertindama pagalbos schemą Komisija neturi kiekvienu konkrečiu atveju atlikti individualios pagalbos analizės, bet gali apsiriboti atitinkamos tvarkos ypatybių tyrimu, kad įvertintų, ar tai yra pagalba. Tik susigrąžinant pagalbą būtina tikrinti kiekvienos susijusios įmonės individualią padėtį(73).
95.      Taigi Bendrasis Teismas pagrįstai nusprendė, jog galimas dvigubas apmokestinimas, kaip nurodė apeliantės byloje T‑858/16, nereiškia, kad ginčijamas sprendimas yra neteisėtas, bet „tik“ turi būti atsižvelgiama į jį Belgijos mokesčių institucijoms nurodant susigrąžinti pagalbą iš apeliančių.
2.      Dėl susigrąžinimo iš įmonių grupės narių
96.      Apeliacinio skundo trečiojo pagrindo trečioje dalyje apeliantės Dow Silicones Corp. ir Dow Silicones Belgium nurodo, jog Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nusprendė, kad pagalba turi būti susigrąžinama ir iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių, net jei išankstinis sprendimas dėl mokesčių nebuvo joms skirtas.
97.      Bendrasis Teismas pripažino, kad ginčijamo sprendimo 2 straipsnio 2 dalyje nurodant reikalavimą susigrąžinti pagalbą nepadaryta jokios teisės klaidos.(74) Komisija gali daryti prielaidą, kad tarp kelių fizinių ir juridinių asmenų egzistuoja ekonominis vienetas, jeigu jie yra kontroliuojami(75). Atitinkamai, siekiant susigrąžinti pagalbą iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių, pakanka Komisijos išvados, kad Belgijos įmonė, atsižvelgiant į jos pagrindines funkcijas įmonių grupėje, kontroliuoja kitas įmonių grupei priklausančias įmones(76).
98.      Mano nuomone, ši Bendrojo Teismo išvada yra teisiškai klaidinga.
99.      Pagal Reglamento 2015/1589 16 straipsnį neteisėta pagalba turi būti išieškota iš gavėjo. Kaip nurodyta Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, gavėjas yra tas, kuris faktiškai pasinaudojo pagalba(77).
100. Nuoroda į faktinę naudą kyla iš to, kad valstybės pagalbos teisė neturi baudžiamojo pobūdžio gavėjo atžvilgiu. Atvirkščiai, draudimas teikti pagalbą yra skirtas valstybei (narei), o pareiga grąžinti neteisėtą pagalbą padeda panaikinti tokia pagalba suteiktą konkurencinį pranašumą(78). Grąžindamas pagalbą gavėjas praranda rinkoje turėtą, palyginti su savo konkurentais, pranašumą ir taip atkuriama iki pagalbos suteikimo buvusi padėtis(79). Kitaip tariant, tai yra neteisėtai pagal Sąjungos teisę įgytų pranašumų panaikinimas.
101. Tam neprieštarauja ir Bendrojo Teismo nurodyta jurisprudencija, kuria remiantis buvo priimtas skundžiamas sprendimas. Atvirkščiai, ji yra būtent šio principo išraiška.
102. Bendrojo Teismo nurodytas bylas(80) sieja tai, kad po pagalbos suteikimo pagalbos gavėjai atliko restruktūrizavimą ir turto perleidimą. Dėl to atsirado teisės subjektai, kurie nebuvo pirminės pagalbos gavėjai, bet kaip tam tikri teisių perėmėjai pasinaudojo pagalbos teikiamais privalumais.
103. Byloje Intermills / Komisija bendrovė Intermills, vykdydama valstybės remiamą restruktūrizavimą, įsteigė tris teisiškai savarankiškas gamybos bendroves ir joms perdavė savo gamybos veiklą (įskaitant visą gamybos įrangą). Nepaisydamas teisinės nepriklausomybės, Teisingumo Teismas laikė pirminę bendrovę Intermills ir tris naujai įsteigtas gamybos bendroves vienu ekonominiu vienetu, kuris gali būti laikomas pagalbos gavėju pagal Sąjungos valstybės pagalbos teisę(81).
104. Byloje AceaElectrabel Produzione / Komisija dėl valstybės remiamo restruktūrizavimo Italijos elektros energijos gamintojo ACEA elektros energijos gamyba buvo perduota gamybos bendrovei AEP, su kuria ACEA kaip kontroliuojančioji bendrovė išlaikė ekonominį ryšį. Teisingumo Teismas ACEA ir AEP laikė vienu ekonominiu vienetu(82).
105. Priešingai, nei mano Bendrasis Teismas, iš minėtos jurisprudencijos negalima daryti išvados, jog tariamas kontrolės santykis, grindžiamas pagrindinėmis funkcijomis įmonių grupėje, yra pakankamas, kad ekonominis vienetas būtų laikomas pagalbos gavėju. Minėtuose sprendimuose lemiamas veiksnys buvo tai, kas iš tikrųjų gauna naudos iš pagalbos.
106. Tai patvirtina ir naujausi Teisingumo Teismo sprendimai, susiję su įmonės ekonominės veiklos tęstinumu. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją tokia pagalba turi būti susigrąžinta iš bendrovės, kuri tęsia šią pagalbą gavusios įmonės ekonominę veiklą, jeigu nustatyta, kad ši bendrovė išlaiko faktinį konkurencinį pranašumą, susijusį su tos pagalbos gavimu(83).
107. Taigi šiuo atveju susigrąžinimo teisėtumas priklauso nuo to, ar kitos įmonių grupei priklausančios įmonės taip pat gavo faktinę naudą iš ginčijamos Belgijos suteiktos valstybės pagalbos.
108. To nekeičia ir aplinkybė, kad Teisingumo Teismas, remdamasis SESV 101 ir 102 straipsniais, taiko „plačią“ įmonės sąvoką. Todėl sankcijos už antikonkurencinius veiksmus gali būti taikomos ir susijusioms įmonėms(84). Sąvoka „įmonė“ apima bet kokį ekonominę veiklą vykdantį subjektą, neatsižvelgiant į jo teisinį statusą ir finansavimo būdą, ir reiškia ekonominį vienetą, net jeigu teisiniu požiūriu šį ekonominį vienetą sudaro keli fiziniai arba juridiniai asmenys(85). Ši įmonės sąvoka kyla iš to, kad taikant konkurencijos taisykles formalus teisinis įvairių įmonių atskyrimas negali būti svarbesnis už jų veiklos rinkoje vieningumą(86).
109. Tiek SESV 101 ir 102 straipsniai, tiek SESV 107 straipsnis yra įtraukti į skyrių „Konkurencijos taisyklės“ ir skirti vidaus rinkos veikimui užtikrinti ir apsaugai nuo konkurencinių iškraipymų. Vis dėlto priemonės (ir su jomis susijusi prasmė bei tikslas), kuriomis siekiama šio tikslo, yra labai skirtingos, todėl reikalauja skirtingo aiškinimo. Nors pagal SESV 101 ir 102 straipsnius konkurencija turi būti apsaugota užkertant kelią privačių konkurentų veiksmams (visų pirma susitarimams), SESV 107 straipsnis pirmiausia skirtas valstybių (narių) poveikiui. Šis skirtumas atsispindi ir SESV sistemoje, nes joje skiriamas 1 skirsnis „Įmonėms taikomos taisyklės“ ir 2 skirsnis „Valstybių teikiama pagalba“.
110. Dėl to lemiamą reikšmę šiuo atveju turi skirtingos funkcijos, kurios yra priskiriamos įmonės sąvokai atitinkamuose skirsniuose. Pagal SESV 101 ir 102 straipsnius „plati“ įmonės sąvoka apima antikonkurencinius veiksmus. Atsižvelgiant į tai, atrodo logiška, kad jurisprudencijoje ekonominis vienetas pripažįstamas tuo atveju, kai ši patronuojamoji bendrovė, nors ir turėdama savarankišką teisinį subjektiškumą, savarankiškai nesprendžia dėl savo elgesio rinkoje, o iš esmės įgyvendina patronuojančiosios bendrovės nurodymus(87). Todėl, jei patronuojamoji įmonė atlieka antikonkurencinius veiksmus, ji tai daro dėl patronuojančiosios įmonės antikonkurencinių nurodymų. Šis aiškinimas grindžiamas apsaugos tikslu, t. y. siekiu užkirsti kelią antikonkurenciniams veiksmams ir galiausiai užtikrinti veiksmingą konkurencijos teisės įgyvendinimą.
111. Atvirkščiai, antikonkurenciniai veiksmai pagal valstybės pagalbos teisę yra valstybės (narės) veiksmai. „Platesnė“ įmonės sąvoka šiuo atveju reikštų, kad faktinė nauda, suteikta tam tikram valstybės pagalbos gavėjui, būtų priskirta trečiosioms šalims. Todėl lemiamas veiksnys negali būti tai, ar pagalbos gavėjas (pavyzdžiui, patronuojamoji įmonė) vykdo trečiojo asmens (pavyzdžiui, patronuojančiosios įmonės) nurodymus. Ši aplinkybė neleidžia daryti išvados, kad trečiasis asmuo gavo faktinę naudą. Atvirkščiai, Komisija turi nustatyti aplinkybes, kurios, kaip minėtose bylose, leidžia daryti išvadą, kad faktinė nauda buvo perduota trečiajam asmeniui kaip tam tikram teisių perėmėjui(88).
112. Ginčijamos apmokestinimo praktikos atveju faktinė nauda buvo gauta iš išankstinio sprendimo dėl mokesčių, kuriuo buvo užtikrintas tam tikras pelno apmokestinimas. Akivaizdu, kad šie išankstiniai sprendimai dėl mokesčių buvo skirti ne „įmonių grupei“ (vadinamasis grupės apmokestinimas), o įmonių grupei priklausančiai konkrečiai įmonei. Taigi ši įmonė buvo išankstinio sprendimo dėl mokesčių naudos gavėja ir atitinkamai pagalbos gavėja, kaip tai suprantama pagal Reglamento 2015/1589 16 straipsnį. Komisija nenustatė aplinkybių, dėl kurių kitos įmonių grupei priklausančios įmonės galėjo gauti išankstinių sprendimų dėl mokesčių teikiamą naudą.
113. Taigi Bendrojo Teismo išvada, kad Komisija gali nurodyti susigrąžinti pagalbą taip pat iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių, yra teisiškai klaidinga.
3.      Apeliacinio skundo trečiojo pagrindo vertinimo išvada
114. Bendrasis Teismas teisingai nustatė, kad galimas dvigubas apmokestinimas, susijęs su suteiktos pagalbos susigrąžinimu, neturi įtakos ginčijamo sprendimo teisėtumui. Vis dėlto išvada, kad Komisija taip pat galėjo nurodyti susigrąžinti pagalbą iš kitų įmonių grupei priklausančių bendrovių, yra teisiškai klaidinga. Todėl apeliacinio skundo trečiojo pagrindo trečia dalis yra pagrįsta. Šia apimtimi skundžiamas sprendimas turi būti panaikintas. Kadangi šis prieštaravimas buvo ginčijamas Bendrajame Teisme ir nereikia imtis jokių papildomų procesinių veiksmų, gali būti priimtas sprendimas šioje byloje (Statuto 61 straipsnio 1 dalis). Taigi ginčijamo sprendimo 2 straipsnio 2 dalis turi būti panaikinta.
D.      Apeliacinio skundo pagrindų vertinimo išvada
115. Trečiasis apeliacinio skundo pagrindas yra iš dalies pagrįstas. Kiti apeliacinio skundo pagrindai yra nepagrįsti. Taigi nurodyta ginčijamo sprendimo dalis turi būti panaikinta, o likusius apeliacinio skundo pagrindus reikia atmesti. Ginčijamo sprendimo 2 straipsnio 2 dalį reikia panaikinti.
E.      Dėl bylinėjimosi išlaidų
116. Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 184 straipsnio 2 dalį, jeigu apeliacinis skundas yra pagrįstas ir pats Teisingumo Teismas priima galutinį sprendimą byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą sprendžia Teisingumo Teismas. Šiuo atveju taip ir yra.
117. Pagal Procedūros reglamento 138 straipsnio 3 dalį, taikomą apeliacinėse bylose pagal šio reglamento 184 straipsnio 1 dalį, jeigu kiekvienos šalies dalis reikalavimų patenkinama, o dalis atmetama, kiekviena šalis padengia savo bylinėjimosi išlaidas. Tačiau Teisingumo Teismas gali nuspręsti, kad, be savo bylinėjimosi išlaidų, šalis padengia dalį kitos šalies bylinėjimosi išlaidų, jeigu tai pateisinama atsižvelgiant į nagrinėjamos bylos aplinkybes.
118. Atsižvelgiant į šio proceso aplinkybes, atrodo pagrįsta, kad apeliantės padengtų visas bylinėjimosi išlaidas. Apeliacinis skundas buvo patenkintas tik nedidele dalimi, būtent tik dėl apeliacinio skundo trečiojo pagrindo trečios dalies. Kaip matyti, sprendimo ir ginčijamo sprendimo panaikinimas apeliantėms nesuteiktų jokios tiesioginės ekonominės naudos. Taip yra todėl, kad nurodymas susigrąžinti valstybės pagalbą iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių buvo tik papildoma priemonė. Todėl yra pagrįsta, kad ginčijamo sprendimo 2 straipsnio 2 dalies panaikinimas neturi jokio poveikio sprendimui dėl bylinėjimosi išlaidų.
VI.    Išvada
119. Atsižvelgdama į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui byloje C‑752/23 P priimti tokį sprendimą:
1.      Panaikinti 2023 m. rugsėjo 20 d. Sprendimo Dow Silicones ir kt. / Komisija (T‑858/16 ir T‑867/16, EU:T:2023:570) 2 punktą, kiek juo buvo panaikintas ieškinys dėl papildomo pagalbos susigrąžinimo iš įmonių grupių, kurioms priklauso pagalbos gavėjas (2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimo (ES) 2016/1699 dėl valstybės pagalbos schemos, susijusios su pelno perviršio neapmokestinimu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), kurią įgyvendino Belgija, 2 straipsnio 2 dalis).
2.      Pripažinti Sprendimo (ES) 2016/1699 2 straipsnio 2 dalį negaliojančia.
3.      Atmesti kitus apeliacinio skundo pagrindus.
4.      Priteisti iš apeliančių apeliacinio proceso išlaidas.
1      Originalo kalba: vokiečių.
2      2023 m. rugsėjo 20 d. Sprendimas Dow Silicones ir kt. / Komisija (T‑858/16 ir T‑867/16, nepaskelbtas Rink., EU:T:2023:570).
3      Tai susiję su bylomis C‑734/23 P ir C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P ir C‑756/23 P, C‑757/23 P ir C‑758/23 P.
4      2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimas (ES) 2016/1699 dėl valstybės pagalbos schemos, susijusios su pelno perviršio neapmokestinimu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), kurią įgyvendino Belgija remdama apeliantes (OL L 260, 2016, p. 61).
5      Sandorių kainos – tai kainos, kurios taikomos, kai įmonė tiekia fizines prekes ar nematerialųjį turtą asocijuotosioms įmonėms arba teikia joms paslaugas; žr. EBPO sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, 2022 m., p. 15 ir 16.
6      Moniteur Belge, 2004 m. liepos 9 d.
7      Skundžiamo sprendimo 55, 56 ir 59 punktai ir ginčijamo sprendimo 34 konstatuojamoji dalis.
8      Skundžiamo sprendimo 57 ir 59 punktai, kuriuose daroma nuoroda į ginčijamo sprendimo 38 konstatuojamąją dalį.
9      Žr. skundžiamo sprendimo 60 ir 61 punktus, kuriuose daroma nuoroda į ginčijamo sprendimo 39–42 konstatuojamąsias dalis, taip pat 2023 m. lapkričio 30 d. finansų ministro paaiškinimą, kuris pateiktas kaip A.6 priedas.
10      Skundžiamo sprendimo 62 punktas.
11      Iš tiesų buvo nustatyta procentinė dalis, gauta palyginus savarankiškos įmonės hipotetinį vidutinį pelną ir apmokestinamojo subjekto faktiškai gautą pelną. Ši procentinė dalis buvo išskaitoma iš apmokestinamojo subjekto faktiškai gauto pelno per ateinančius penkerius metus.
12      Skundžiamo sprendimo 13 punktas.
13      2019 m. vasario 14 d. Sprendimas Belgija ir Magnetrol International / Komisija (T‑131/16 ir T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158, 169 ir 170 punktai).
16      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105 punktas) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 punktas) ir juose nurodyta jurisprudencija.
17      Šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107 punktas) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimą Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31 ir 32 punktai).
18      Skundžiamo sprendimo 50 ir paskesni punktai.
19      Skundžiamo sprendimo 51 punktas.
20      Skundžiamo sprendimo 64 punktas.
21      Nors sprendimo anglų kalbos versijoje vartojamas terminas „already included“, o ne „also included“, tačiau iš teismo paaiškinimų ir palyginus su prancūzų kalbos versija („également repris“) matyti, kad tai yra vertimo klaida.
22      Skundžiamo sprendimo 58 punktas.
23      Skundžiamo sprendimo 62 punktas.
24      2021 m. spalio 6 d. Sprendimas World Duty Free Group ir Ispanija / Komisija (C‑51/19 P ir C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 70 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
25      Ginčijamo sprendimo 130 konstatuojamoji dalis.
26      Ginčijamo sprendimo 129 konstatuojamoji dalis.
27      Kaip aiškiai nurodyta 2024 m. liepos 29 d. Sprendime Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
28      Žr. 1991 m. gegužės 7 d. Sprendimą Oliveira / Komisija (C‑304/89, EU:C:1991:191, 17 ir 18 punktai), taip pat 2025 m. rugsėjo 11 d. Sprendimą Austrija / Komisija (Pakšo II atominė elektrinė) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, 99 punktas) dėl ex officio nagrinėtino motyvų trūkumo.
29      Taip pat žr. 2024 m. liepos 29 d. Sprendimą Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 49 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
30      2024 m. liepos 29 d. Sprendimas Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 51 punktas).
31      2024 m. liepos 29 d. Sprendimas Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 52 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
32      Pirminio vertinimo pobūdis yra toks, kad jis gali keistis arba būti patikslintas vykstant ikiteisminiam tyrimui.
33      2015 m. vasario 3 d. Komisijos sprendimo byloje SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) dėl Belgijos išankstinių sprendimų dėl pelno perviršio sistemos – 1992 m. Pajamų mokesčio kodekso (PMK 92) 185 straipsnio 2 dalies b punktas (OL C 188, 2015, p. 24 (41)) – 84 konstatuojamoji dalis.
34      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt.
(C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91 ir paskesni punktai), išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86 ir paskesni punktai) ir išvadą byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147 ir paskesni punktai).
35      Žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27 punktas).
36      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 punktas) ir 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39 punktas); taip pat žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99 punktas).
37      Žr. 2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115 ir paskesni punktai) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 ir paskesni punktai).
38      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 punktas) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 punktas); šiuo klausimu dėl pagrindinių laisvių taip pat žr. 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 punktas) ir 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
39      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42 punktas) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimas Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 ir paskesni punktai).
40      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ir 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
41      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
42      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 punktas).
43      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca, EU:C:2025:285, 51 punktas).
44      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80 punktas).
45      Žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 101 punktas).
46      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98 ir paskesni punktai) ir byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 94 ir 95 punktai).
47      Žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 96 punktas).
48      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94 punktas) ir byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, EU:C:2023:383, 92 punktas).
49      2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimas Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė (C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107 punktai).
50      Žr. mano išvadą byloje Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91 punktas).
51      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Vengrija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48 ir 49 punktai) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42 ir 43 punktai).
52      Žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34 punktas) ir mano išvadą byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 punktas).
53      Taip pat žr. 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 punktas). Pagal šį principą reikalaujama, kad visi esminiai duomenys, apibrėžiantys mokesčio pagrindinius požymius, būtų numatyti nacionalinės teisės aktuose.
54      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
55      Jeigu Sąjungos institucijos, remdamosi tokia kontrole, daro išvadą, kad nacionalinės institucijos akivaizdžiai neteisėtai taiko nacionalinę mokesčių teisę, tai tokia apmokestinimo praktika yra ne referencinio pagrindo dalis, o nukrypimas nuo jo. Ar ji taip pat sudaro atrankųjį pranašumą, reikia nustatyti remiantis antruoju ir trečiuoju iš pirma minėtų (žr. šios išvados 31 punktą) trijų patikrinimo etapų. Žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60 punktas), taip pat mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28 punktas).
56      Sandorių kainos – tai kainos, kurios taikomos, kai įmonė tiekia fizines prekes ar nematerialųjį turtą asocijuotosioms įmonėms arba teikia joms paslaugas; žr. EBPO sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, 2022 m., p. 15 ir 16.
57      Belgijos nuomonė, išdėstyta ginčijamo sprendimo 14 konstatuojamojoje dalyje.
58      Skundžiamo sprendimo 63 ir 64 punktai.
59      Skundžiamo sprendimo 62 punktas
60      Ginčijamo sprendimo 15–20 punktai.
61      Skundžiamo sprendimo 27 punktas.
62      Skundžiamo sprendimo 73 ir paskesni punktai.
63      2020 m. kovo 11 d. Sprendimas Komisija / Gmina Miasto Gdynia ir Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192, 66 punktas).
64      2020 m. rugsėjo 22 d. Sprendimas Austrija / Komisija (C‑594/18 P, EU:C:2020:742, 47 punktas).
65      2017 m. rugsėjo 13 d. Sprendimas Pappalardo ir kt. / Komisija (C‑350/16 P, EU:C:2017:672, 57 punktas).
66      2020 m. rugsėjo 8 d. Sprendimas Komisija ir Taryba / Carreras Sequeros ir kt. (C‑119/19 P ir C‑126/19 P, EU:C:2020:676, 130 punktas).
67      Ginčijamo sprendimo 138–140 punktai.
68      Išsamiau žr. mano išvadas bylose C‑734/23 P ir C‑735/23 P (89 ir paskesni punktai).
69      Žr. 2018 m. vasario 28 d. Sprendimą Komisija / Xinyi PV Products (Anhui) Holdings (C‑301/16 P, EU:C:2018:132, 90 punktas).
70      Tai, kad prieštaravimas nėra pagrįstas iš esmės, žr. mano išvadoje bylose C‑734/23 P ir C‑735/23 P (96 ir paskesni punktai).
71      Skundžiamo sprendimo 97 punktas.
72      Skundžiamo sprendimo 107 punktas.
73      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 77 punktas)
74      Skundžiamo sprendimo 118 punktas.
75      Skundžiamo sprendimo 116 punktas.
76      Skundžiamo sprendimo 117 ir 118 punktai.
77      2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Vokietija / Komisija (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75 punktas).
78      2019 m. kovo 5 d. Sprendimas Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131 punktas), 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34 punktas) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Vokietija / Komisija (C‑277/00, EU:C:2004:238, 76 punktas).
79      2019 m. kovo 5 d. Sprendimas Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131 punktas), 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34 punktas ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Vokietija / Komisija (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75 punktas).
80      1984 m. lapkričio 14 d. Sprendimas Intermills / Komisija (323/82, EU:C:1984:345, 11 punktas) ir 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimas AceaElectrabel Produzione / Komisija (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 64 punktas).
81      1984 m. lapkričio 14 d. Sprendimas Intermills / Komisija (323/82, EU:C:1984:345, 11 punktas).
82      2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimas AceaElectrabel Produzione / Komisija (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 63 ir 64 punktai)
83      2025 m. sausio 16 d. Sprendimas Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, 40 punktas) ir 2024 m. liepos 29 d. Sprendimas Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 79 ir 81 punktai).
84      2017 m. balandžio 27 d. Sprendimas Akzo Nobel ir kt. / Komisija (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
85      2021 m. spalio 6 d. Sprendimas Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41 punktas), 2017 m. balandžio 27 d. Sprendimas Akzo Nobel ir kt. / Komisija (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 47 ir 48 punktai) ir 2009 m. rugsėjo 10 d. Sprendimas Akzo Nobel ir kt. / Komisija (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, 54 ir 55 punktai).
86      2021 m. spalio 6 d. Sprendimas Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41 punktas); taip pat žr. 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, 41 punktas) ir 1972 m. birželio 14 d. Sprendimą Imperial Chemical Industries / Komisija (48/69, EU:C:1972:70, 140 punktas).
87      2017 m. balandžio 27 d. Sprendimas Akzo Nobel ir kt. / Komisija (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 52 punktas).
88      Arba Komisija galėtų paprasčiausiai susieti susigrąžinimą iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių su faktiniu naudos gavimu.