62012CJ0599_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑599/12
dėl Rechtbank van eerste aanleg te Brugge (Belgija) 2012 m. spalio 24 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2012 m. gruodžio 20 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Jetair NV,
BTW-eenheid BTWE Travel4you
prieš
FOD Financiën
TEISINGUMO TEISMAS (aštuntoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas C. G. Fernlund (pranešėjas), teisėjai C. Toader ir E. Jarašiūnas,
generalinė advokatė E. Sharpston,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Jetair NV
ir BTW-eenheid BTWE Travel4you, atstovaujamų advocaat
H. Vandebergh,
– Belgijos vyriausybės, atstovaujamos M. Jacobs ir J.‑C. Halleux,
– Europos Komisijos, atstovaujamos W. Roels, C. Soulay ir L. Lozano Palacios,
– Europos Sąjungos Tarybos, atstovaujamos A.‑M. Colaert ir E. Chatziioakeimidou,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva) 28 straipsnio 3 dalyje ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1, toliau – PVM direktyva) 370  straipsnyje įtvirtintos standstill
išlygos, PVM direktyvos 153 bei 309 straipsnių ir EB 43 bei 56 straipsnių aiškinimo ir PVM direktyvos 370 straipsnio galiojimo.
2. Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Jetair NV
(toliau – Jetair ) ir BTW‑eenheid BTWE Travel4you (toliau – Travel4you ), grupės, sudarytos iš kelių bendrovių, kurios laikomos vienu PVM apmokestinamuoju asmeniu, vienos šalies, ir FOD Financiën
(Federalinė valstybinė finansų tarnyba), kitos šalies, ginčą dėl prašymo grąžinti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), kurį pateikė ieškovės dėl už Europos Sąjungos ribų organizuotų kelionių.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Šeštoji direktyva
3. Šeštosios direktyvos 1 straipsnyje buvo numatyta:
„Valstybės narės privalo modifikuoti savo esamas pridėtinės vertės mokesčio sistemas pagal toliau pateikiamus straipsnius.
Jos priima įstatymus ir kitus teisės aktus, būtinus, kad modifikuotos sistemos įsigaliotų kuo anksčiau ir ne vėliau kaip 1978 m. sausio 1 d.“
4. Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1 ir 3 dalys buvo išdėstytos taip:
„1. Valstybės narės taiko [PVM] kelionių organizatorių veiklai pagal šio straipsnio nuostatas, kai kelionių organizatoriai sandorius su klientais sudaro savo vardu ir teikdami kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis. Šis straipsnis netaikomas kelionių organizatoriams, kurie veikia tik kaip tarpininkai ir apskaičiuodami mokestį taiko 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punkto nuostatas < … >
< … >
3. Jei kelionių organizatoriaus užsakymu kitų apmokestinamųjų asmenų vykdomų sandorių atlikimo vieta yra už Bendrijos ribų, laikoma, kad kelionių organizatorius suteikė tarpininkavimo paslaugą, kuri atleidžiama nuo mokesčio pagal 15 straipsnio 14 dalį [punktą]. < … > “
5. Šeštosios direktyvos 28 straipsnio, esančio XVI antraštinėje dalyje „Pereinamojo laikotarpio nuostatos“, 3 dalies a punkte ir 4 punkte buvo nustatyta:
„3. Per 4 dalyje nurodytą pereinamąjį laikotarpį valstybės narės gali:
a) ir toliau apmokestinti sandorius, nurodytus šios direktyvos E priede, kurie atleisti nuo mokesčio pagal šios direktyvos [15 straipsnį]“;
< ... >
4. Iš pradžių pereinamasis laikotarpis trunka penkerius metus nuo 1978 m. sausio 1 d. < … > “
6. Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 14 punkte nurodytus ir E punkte pakartotus sandorius sudarė „26 straipsnyje nurodytos kelionių organizatorių paslaugos ir kelionių organizatorių, kurie veikia keleivių vardu ir jų sąskaita, paslaugos, susijusios su kelionėmis už Bendrijos ribų“.
PVM direktyva
7. PVM direktyvos 153 straipsnyje numatyta:
„Valstybės narės neapmokestina paslaugų teikimo, kai paslaugas teikia tarpininkai, veikiantys kito asmens vardu ir jo naudai, dalyvaudami 6, 7 ir 8 skyriuose nurodytuose sandoriuose arba už Bendrijos ribų vykdomuose sandoriuose.
< … > “
8. PVM direktyvos 306 straipsnio, esančio XII antraštinėje dalyje, 3 skyriuje „Speciali kelionių agentūroms skirta schema“, 1 dalyje nustatyta:
„Pagal šį skyrių valstybės narės taiko specialią PVM schemą kelionių agentūrų sandoriams, kai jos sandorius su keleiviais sudaro savo vardu ir teikdamos kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis.
Ši speciali schema netaikoma kelionių agentūroms, kai jos užsiima vien tarpininkavimo veikla ir kurioms taikomas 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktas siekiant apskaičiuoti apmokestinamąją vertę.“
9. PVM direktyvos 309 straipsnis išdėstytas taip:
„Jei kelionių agentūros kitiems apmokestinamiesiems asmenims pavesti atlikti sandoriai vykdomi už Bendrijos ribų, kelionių agentūros atliekamas paslaugų teikimas laikomas tarpininkavimo veikla, kuri neapmokestinama pagal 153 straipsnį.
< … > “
10. PVM direktyvos 370 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės, kurios 1978 m. sausio 1 d. apmokestino X priedo A dalyje išvardytus sandorius, tuos sandorius gali ir toliau apmokestinti.“
11. Šios direktyvos X priedo A dalies „Sandoriai, kuriuos valstybės narės gali ir toliau apmokestinti PVM“ 4 punkte numatyta:
„306 straipsnyje nurodytų kelionių agentūrų paslaugų ir kelionių agentūrų, kurios veikia keleivių vardu ir jų naudai, paslaugų, susijusių su kelionėmis už Bendrijos ribų, teikimas.“
Belgijos teisė
12. Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad taikytina Belgijos teisė įtvirtina klostantis pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikytinos redakcijos Pridėtinės vertės mokesčio kodekse, priimtame 1969 m. liepos 3 d. įstatymu ( Moniteur belge, 1969 m. liepos 17 d., p. 7046, toliau – PVM kodeksas).
13. Neginčijama, kad iki 1977 m. gruodžio 1 d. kelionių agentūrų paslaugos, kurias sudarė kelionių organizavimas už Europos Sąjungos ribų, buvo neapmokestinamos.
14. PVM kodeksas buvo pakeistas 1977 m. lapkričio 29 d. įstatymu (įsigaliojo 1977 m. gruodžio 1 d.), pagal kurį šios paslaugos buvo apmokestintos PVM.
15. Iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos taip pat matyti, kad PVM kodeksas buvo vėl pakeistas 1999 m. gruodžio 28 d. karaliaus dekretu, o šis dekretas taikomas nuo 2000 m. sausio 1 d. Pagal minėtą dekretą kelionių agentūrų paslaugos, susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, jau nebebuvo prilyginamos tarpininkų veiklai. Tačiau šie sandoriai vis tiek buvo apmokestinami PVM.
Pagrindinių bylų aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
16. Jetair yra pagal Belgijos teisę įsteigta bendrovė ir, kiek tai susiję su jos kelionių agentūros veikla, PVM mokėtoja. Nuo 2009 m. vasario 1 d. ji prisijungė prie grupės Travel4you, kuri taip pat apima kitas šešias bendroves, vykdančias šią veiklą.
17. Jetair ir Travel4you organizuoja turistines keliones ir tam ji naudojasi trečiųjų asmenų paslaugomis, be kita ko, viešbučių ir oro transporto bendrovių.
18. Manydamos, kad už Sąjungos ribų organizuojamos kelionės yra neapmokestinamos PVM, abi ieškovės pateikė prašymus grąžinti PVM, kurį jos privalėjo sumokėti už šias keliones.
19. Pirmas prašymas buvo pateiktas dėl PVM sumos, susijusios su 2001–2006 m. organizuotomis kelionėmis ir nurodytos 2007 m. rugsėjo mėn. PVM deklaracijoje. Kadangi Office de contrôle TVA d’Oostende (Ostendės PVM patikrinimų biuras) nesutiko su prašoma grąžinti suma, jis atskaitė apie 55 700 000 eurų sumą ir surašė pažeidimo protokolą.
20. Antras prašymas buvo pateiktas dėl PVM sumos, susijusios su kelionėmis, organizuotomis 2007–2010 m. sausio mėn., nurodytos 2010 m. kovo mėn. PVM deklaracijoje. Kadangi Office de contrôle TVA d’Oostende
nesutiko su prašoma grąžinti suma, jis atskaitė apie 37 600 000 eurų sumą ir surašė pažeidimo protokolą.
21. Jetair ir Travel4you narės atitinkamai 2010 m. gruodžio 21 d. ir 2011 m. spalio 24 d. pateikė skundus Rechtbank van eerste aanleg te Brugge
(Briugės pirmosios instancijos teismas); šis teismas sujungė abi bylas.
22. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme ieškovės teigė, kad pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalyje įtvirtintas pereinamojo laikotarpio nuostatas Belgijos įstatymų leidėjas negalėjo prieš pat įsigaliojant minėtai direktyvai pakeisti savo teisės aktų taip, kad jie prieštarautų minėtai direktyvai. Jos tvirtino, kad pagal jos 26 straipsnio 3 dalį, kuri perkelta į PVM direktyvos 309 straipsnį, kai sandoriai, kuriems vykdyti kelionių agentūra naudojosi kitų apmokestinamųjų asmenų teikiamomis paslaugomis arba tiekiamomis prekėmis, buvo vykdomi už Sąjungos ribų, agentūros paslauga turėjo būti neapmokestinama.
23. Kadangi FOD Financiën tvirtino atvirkščiai, t. y. kad pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalį Belgijos įstatymų leidėjas galėjo nuspręsti apmokestinti tokius sandorius, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kilo abejonių dėl to, kaip išspręsti pagrindines bylas.
24. Tokiomis aplinkybėmis Rechtbank van eerste aanleg te Brugge
nusprendė sustabdyti bylų nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar Belgijos įstatymų leidėjui leidžiama nacionalinės teisės aktus pakeisti taip, kad jis neapmokestinamą paslaugą (šiuo atveju – keliones už Sąjungos ribų) tam tikru momentu (1977 m. gruodžio 1 d.), prieš pat įsigaliojant Šeštajai PVM direktyvai (1978 m. sausio 1 d.), apmokestintų ir taip išvengtų šios direktyvos 28 straipsnio 3 dalyje ([PVM] direktyvos 370 straipsnis) įtvirtintos standstill
išlygos, kurioje numatyta, kad šias keliones leidžiama apmokestinti ir toliau tik tuo atveju, jei jos buvo apmokestinamos jau prieš Šeštosios direktyvos įsigaliojimą?
2. Ar Belgijos įstatymų leidėjas nuo 1977 m. birželio 13 d. (Šeštosios direktyvos paskelbimo data) privalėjo nutraukti kelionių už Sąjungos ribų apmokestinimą?
3. Ar Belgijos įstatymų leidėjas pažeidžia [PVM] direktyvos 309 straipsnį, jei jis kelionių agentūrų, kiek tai susiję su jų paslaugomis už [Sąjungos] ribų, neprilygina tarpininkams ir toliau apmokestina šias paslaugas?
4. Ar [PVM] direktyvos 309, 153, 370 straipsniais ir X priedu dėl to, kad jais valstybėms narėms suteikiama teisė pasirinkti, ar apmokestinti kelionių už [Sąjungos] ribų paslaugas, pažeidžiami bendrieji Bendrijos teisės principai, vienodo požiūrio principas, proporcingumo principas ir su laisvu asmenų, prekių ir paslaugų judėjimu susijusios nuostatos, be kita ko, [EB 43 ir 56] straipsniai?
5. Ar bendrieji Bendrijos teisės principai, visų pirma vienodo požiūrio principas, proporcingumo principas ir PVM neutralumo principas, pažeidžiami dėl to, kad Belgijos valstybė 1999 m. lapkričio 28 d. karaliaus dekretu pareigą mokėti mokestį už keliones už Sąjungos ribų nustatė tik kelionių agentūroms, o tarpininkams tokios pareigos nenustatė?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo ir antrojo klausimų
25. Pirmiausia reikia priminti, kad pagal EEB sutarties, kuri buvo taikoma priimant Šeštąją direktyvą, 191 straipsnio antrą pastraipą apie direktyvas pranešama jų adresatams ir jos įsigalioja nuo tokio pranešimo momento. Taigi taikytina ne Šeštosios direktyvos paskelbimo data, bet pranešimo apie ją atitinkamai valstybei narei data, siekiant nustatyti, kada prasidėjo šios direktyvos perkėlimo laikotarpis.
26. Be to, svarbu pažymėti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamo teisės akto 1977 m. gruodžio 1 d. pakeitimas buvo atliktas per laikotarpį nuo 1977 m. gegužės 23 d. pranešimo apie Šeštąją direktyvą Belgijos Karalystei iki dienos, kai valstybė narė turėjo perkelti šią direktyvą į savo nacionalinę teisę pagal minėtos direktyvos 1 straipsnį, t. y. 1978 m. sausio 1 d. Todėl šis pakeitimas buvo priimtas per Šeštosios direktyvos perkėlimo į atitinkamos valstybės narės nacionalinę teisę laikotarpį.
27. Taigi pirmaisiais dviem klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalimi ir PVM direktyvos 370 straipsniu draudžiama tai, kad iki 1978 m. sausio 1 d. per Šeštosios direktyvos perkėlimo į nacionalinę teisę laikotarpį valstybė narė priimtų nuostatą, kuria keičiamas galiojęs teisės aktas, pagal kurią apmokestinami PVM kelionių agentūrų sandoriai, susiję su kelionėmis už Sąjungos ribų.
28. Neginčijama, kad pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus iki 1977 m. gruodžio 1 d. kelionių agentūrų paslaugos, susijusios su kelionėmis, vykdomomis už Sąjungos ribų, buvo neapmokestinamos, o pradėtos apmokestinti nuo šios dienos, nors Šeštojoje direktyvoje įtvirtinta specialia kelionių agentūroms skirta schema, t. y. jos 26 straipsnio 3 dalyje buvo numatyta, jog šios paslaugos neapmokestinamos.
29. Tačiau Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalyje buvo įtvirtina standstill
išlyga, pagal kurią valstybės narės gali per Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 4 dalyje nurodytą laikotarpį ir toliau apmokestinti sandorius, kurie nurodyti šios direktyvos E priede ir kurie neapmokestinami pagal šios direktyvos 15 straipsnį.
30. Nagrinėjamas laikotarpis, kuris yra pereinamasis ir iš pradžių nuo 1978 m. sausio 1 d. nustatytas penkeriems metams, užsitęsė po šio termino dėl Sąjungos Tarybos neįsikišimo.
31. Iš Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 ir 4 dalių, siejamų su jos 15 straipsniu ir E priedu, matyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas valstybėms narėms, kurių teisės aktuose 1978 m. sausio 1 d. buvo numatytas šių paslaugų apmokestinimas, suteikė galimybę nukrypti nuo pareigos neapmokestinti šios direktyvos 26 straipsnio 3 dalyje nurodytų paslaugų.
32. Šis aiškinimas pagrindžiamas ir PVM direktyvos 370 straipsniu, į kurį iš esmės buvo perkeltas Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies tekstas numatant, kad valstybės narės, kurios 1978 m. sausio 1 d. apmokestino PVM direktyvos X priedo A dalyje išvardytus sandorius, tuos sandorius gali ir toliau apmokestinti. PVM direktyvos X priedo A dalies 4 punkte nurodytas kelionių agentūrų, kurios veikia keleivių vardu ir jų naudai, paslaugų, susijusių su kelionėmis už Sąjungos ribų, teikimas.
33. Anot ieškovių, valstybės narės galėjo ir toliau apmokestinti nagrinėjamus sandorius su sąlyga, kad pagal nacionalinės teisės aktus šie sandoriai buvo apmokestinami PVM iki 1978 m. sausio 1 d. Tačiau remdamosi 1997 m. gruodžio 18 d. Sprendimu Inter-Environnement Wallonie (C‑129/96, Rink. p. I‑7411, 45 punktas) ieškovės mano, jog ši galimybė neleidžia toms pačioms valstybėms pakeisti savo teisės aktų per Šeštosios direktyvos perkėlimo į nacionalinę teisę laikotarpį ir numatyti šių sandorių apmokestinimo.
34. Anot Komisijos, atvirkščiai, nagrinėjamo teisės akto pakeitimas neprieštarauja Šeštajai direktyvai, siejamai su minėtu Sprendimu Inter‑Environnement Wallonie, atsižvelgiant į aiškias šios direktyvos nuostatas. Ji patikslina, kad nukrypti leidžiančią nuostatą, susijusią su kelionių agentūromis, Sąjungos teisės aktų leidėjas numatė būtent siekdamas atžvelgti į Belgijos Karalystės susirūpinimą.
35. Primintina, kad, remiantis nusistovėjusia teismo praktika, per direktyvai perkelti į nacionalinę teisę nustatytą terminą valstybės narės privalo susilaikyti nuo nuostatų, kuriomis gali būti rimtai trukdoma pasiekti šioje direktyvoje nurodytą rezultatą, priėmimo (žr., be kita ko, minėto Sprendimo Inter-Environnement Wallonie 45 punktą ir 2006 m. liepos 4 d. Sprendimo Adeneler ir kt., C‑212/04, Rink. p. I‑6057, 121 punktą).
36. Todėl, kalbant apie Šeštąją direktyvą, svarbu patikrinti, ar per jai perkelti į nacionalinę teisę nustatytą terminą valstybės narės priimta priemonė, kuria pakeistas nacionalinis teisės aktas numatant nagrinėjamų sandorių apmokestinimą, buvo tokia, kuria gali būti rimtai trukdoma pasiekti šioje direktyvoje nurodytą rezultatą.
37. Šiuo klausimu, kaip buvo nurodyta šio sprendimo 31 punkte, jei valstybės narės apmokestino nagrinėjamus sandorius 1978 m. sausio 1 d., jos galėjo toliau juos apmokestinti ir po šios dienos. Kadangi Šeštojoje direktyvoje kaip atskaitos taškas toliau galimoms taikyti apmokestinimo priemonėms buvo aiškiai nustatyta 1978 m. sausio 1 d. data, negalima manyti, kad prieš šią datą per šios direktyvos perkėlimo į nacionalinę teisę laikotarpį priimtas įstatymas, kuriame numatytas nagrinėjamų sandorių apmokestinimas, buvo toks, kuriuo gali būti rimtai trukdoma pasiekti šioje direktyvoje nurodytą rezultatą.
38. Todėl į pirmuosius du klausimus reikia atsakyti taip: tai, kad iki 1978 m. sausio 1 d. per Šeštosios direktyvos perkėlimo į nacionalinę teisę laikotarpį valstybė narė priėmė nuostatą, kuria buvo pakeistas galiojęs teisės aktas, ir apmokestino PVM kelionių agentūrų sandorius, susijusius su kelionėmis už Sąjungos ribų, neprieštarauja Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 daliai ir PVM direktyvos 370 straipsniui.
Dėl trečiojo klausimo
39. Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar valstybė narė pažeidžia PVM direktyvos 309 straipsnį, jei ji kelionių agentūrų paslaugų neprilygina tarpininkų paslaugoms, kai jos susijusios kelionėmis už Sąjungos ribų, ir jas apmokestina PVM.
40. PVM direktyvos 309 straipsnyje, kuris yra skyriuje, skirtame specialiai kelionių agentūroms skirtai schemai, kuri įtvirtinta šios direktyvos 306–310 straipsniuose ir kurios taikymo sritis apibrėžta minėtame 306 straipsnyje, numatytas tam tikrų kelionių agentūrų paslaugų, t. y. paslaugų, teikiamų už Sąjungos ribų, kurių teikimas laikomas tarpininkavimo veikla, kuri neapmokestinama pagal 153 straipsnį, neapmokestinimas.
41. Taigi, kaip matyti iš šio sprendimo 32 punkto, PVM direktyvos 370 straipsnyje vis dėlto leidžiama nukrypti nuo šios nuostatos suteikiant valstybėms narėms galimybę apmokestinti nagrinėjamus sandorius, jei jie buvo apmokestinami 1978 m. sausio 1 d.
42. Darytina išvada, kad jei valstybė narė įgyvendina šią sąlygą, nedraudžiama taikyti PVM direktyvos 309 straipsnio nuostatų.
43. Taigi į trečiąjį klausimą reikia atsakyti taip: valstybė narė nepažeidžia PVM direktyvos 309 straipsnio, jei ji kelionių agentūrų paslaugų neprilygina tarpininkų paslaugoms, kai šios paslaugos susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, ir jas apmokestina PVM, nes ji apmokestino PVM šias paslaugas 1978 m. sausio 1 d.
Dėl ketvirtojo klausimo
44. Ketvirtuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 370 straipsniu, siejamu su X priedo A dalies 4 punktu, pažeidžiama Sąjungos teisė, ypač bendrieji teisės principai, vienodo požiūrio principas, proporcingumo principas ir su laisvu asmenų, prekių ir paslaugų judėjimu susijusios nuostatos, dėl to, kad jais valstybėms narėms suteikiama teisė pasirinkti, ar apmokestinti kelionių už Sąjungos ribų paslaugas.
45. Taigi, kaip matyti iš atsakymo į trečiąjį klausimą, pagal tą patį 370 straipsnį ir X priedo A dalies 4 punktą leidžiama valstybėms narėms apmokestinti kelionių agentūrų paslaugas, susijusias su už Sąjungos ribų vykdomais sandoriais, arba jų neapmokestinti, jei jos šias paslaugas apmokestino 1978 m. sausio 1 d.
46. Savaime suprantama, kad suteikiant tokią galimybę valstybėms narėms šiuo straipsniu buvo įtvirtinta skirtinga tvarka valstybėse narėse, kurios, juo remdamosi, apmokestina nagrinėjamas paslaugas ir kurios, taikydamos PVM direktyvos 309 straipsnyje įtvirtintas taisykles, neapmokestina tų pačių paslaugų.
47. Tačiau kalbama apie išimtinę galimybę, jei tenkinama minėtame straipsnyje įtvirtina sąlyga.
48. Taigi, kaip anksčiau yra nusprendęs Teisingumo Teismas, šios nukrypti leidžiančios tvarkos tolesnis taikymas atspindi laipsnišką ir dalinį nacionalinės teisės aktų PVM srityje suderinimą (šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 7 d. Sprendimo Eurodental, C‑240/05, Rink. p. I‑11479, 50 punktą). Šis numatytas suderinimas dar nėra pasiektas, nes Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punkte ir PVM direktyvos 370 straipsnyje valstybėms narėms leidžiama toliau taikyti tam tikras nuostatas, kurios jų nacionalinės teisės aktuose buvo įtvirtintos 1978 m. sausio 1 d. ir kurios, nesant tokio leidimo, būtų su šiomis direktyvomis nesuderinamos (šiuo klausimu dėl Šeštosios direktyvos žr. minėto Sprendimo Eurodental 51 punktą).
49. Sąjungos teisės aktų leidėjas turi įtvirtinti galutinę neapmokestinimo PVM tvarką ir laipsniškai suderinti nacionalinės teisės aktus PVM srityje (žr. 2000 m. liepos 13 d. Sprendimo Idéal tourisme, C‑36/99, Rink. p. I‑6049, 39 punktą).
50. Kadangi Sąjungos teisės aktų leidėjas neįtvirtino šios galutinės tvarkos ir valstybės narės gali ir toliau taikyti galiojančius teisės aktus, reikia pripažinti, kad skirtumų valstybėse narėse gali likti ir jie neprieštaraus Sąjungos teisei.
51. Todėl į ketvirtąjį klausimą reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 370 straipsniu, siejamu su X priedo A dalies 4 punktu, nepažeidžiama Sąjungos teisė dėl to, kad jais valstybėms narėms suteikiama teisė pasirinkti, ar apmokestinti kelionių agentūrų paslaugas, susijusias su kelionėmis už Sąjungos ribų.
Dėl penktojo klausimo
52. Penktuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori išsiaiškinti, ar valstybė narė pažeidžia Sąjungos teisę, ypač vienodo požiūrio principą, proporcingumo principą ir mokesčių neutralumo principą, kelionių agentūras, kaip jos suprantamos pagal Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1 dalį ir PVM direktyvos 306 straipsnį, vertindama kitaip nei tarpininkus ir numatydama tokią taisyklę, kaip 1999 m. lapkričio 28 d. karaliaus dekretas, pagal kurią tik kelionių agentūrų, bet ne tarpininkų paslaugos, susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, yra apmokestinamos.
53. Iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad pagal vienodo požiūrio principą, kurio atitikmuo PVM srityje yra mokesčių neutralumo principas, reikalaujama, jog panašios situacijos nebūtų vertinamos skirtingai, nebent tai yra objektyviai pateisinama (žr., be kita ko, 2008 m. balandžio 10 d. Sprendimo Marks & Spencer, C‑309/06, Rink. p. I‑2283, 49 ir 51 punktus ir 2013 m. kovo 7 d. Sprendimo Efir, C‑19/12, 35 punktą).
54. Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1 dalyje ir PVM direktyvos 306 straipsnyje kelionių agentūros, kurioms taikoma speciali PVM schema, apibrėžiamos kaip tos, kurios sandorius su keleiviais sudaro savo vardu ir teikdamos kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis. Pagal šias nuostatas iš specialios kelionių agentūroms skirtos schemos aiškiai pašalinamos kelionių agentūros, kurios veikia vien kaip tarpininkės.
55. Iš minėtų nuostatų matyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas manė, jog šių dviejų kelionių agentūrų kategorijų padėtis nebuvo panaši. Taigi Teisingumo Teismas jau anksčiau pažymėjo, kad kelionių agentūrų, numatytų Šeštojoje direktyvoje, veikla apibūdinama tuo, kad jos yra ūkio subjektai, kurie savo vardu organizuoja keliones ar turistinius turus ir kurie, teikdami paslaugas, naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis (žr. 1998 m. spalio 22 d. Sprendimo Madgett ir Baldwin, C‑308/96 ir C‑94/97, Rink. p. I‑6229, 23 punktą).
56. Darytina išvada, kad nacionalinis įstatymų leidėjas nepažeidžia Sąjungos teisės ir visų pirma neprieštarauja vienodo požiūrio arba mokesčių neutralumo principams, jei skirtingai vertina šias dvi ūkio subjektų kategorijas.
57. Kalbant apie proporcingumo principą, pakanka konstatuoti, kad įrodymų, kuriais būtų galima pagrįsti šio principo pažeidimą, nebuvo pateikta.
58. Todėl į penktąjį klausimą reikia atsakyti taip: valstybė narė nepažeidžia Sąjungos teisės, ypač vienodo požiūrio principo, proporcingumo principo ir mokesčių neutralumo principo, kelionių agentūras, kaip jos suprantamos pagal Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1 dalį ir PVM direktyvos 306 straipsnį, vertindama kitaip nei tarpininkus ir numatydama tokią taisyklę, kaip 1999 m. lapkričio 28 d. karaliaus dekretas, pagal kurią tik kelionių agentūrų, bet ne tarpininkų paslaugos, susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, yra apmokestinamos.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
59. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:
1. Tai, kad iki 1978 m. sausio 1 d. per Šeštosios direktyvos 77/388 perkėlimo į nacionalinę teisę laikotarpį valstybė narė priėmė nuostatą, kuria buvo pakeistas galiojęs teisės aktas, ir apmokestino pridėtinės vertės mokesčiu kelionių agentūrų sandorius, susijusius su kelionėmis už Europos Sąjungos ribų, neprieštarauja 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 28 straipsnio 3 daliai ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 370 straipsniui.
2. Valstybė narė nepažeidžia Direktyvos 2006/112 309 straipsnio, jei ji kelionių agentūrų paslaugų neprilygina tarpininkų paslaugoms, kai šios paslaugos susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, ir jas apmokestina pridėtinės vertės mokesčiu, nes ji apmokestino pridėtinės vertės mokesčiu šias paslaugas 1978 m. sausio 1 d.
3. Direktyvos 2006/112 370 straipsniu, siejamu su X priedo A dalies 4 punktu, nepažeidžiama Sąjungos teisė dėl to, kad jais valstybėms narėms suteikiama teisė pasirinkti, ar apmokestinti kelionių agentūrų paslaugas, susijusias su kelionėmis už Sąjungos ribų.
4. Valstybė narė nepažeidžia Sąjungos teisės, ypač vienodo požiūrio principo, proporcingumo principo ir mokesčių neutralumo principo, kelionių agentūras, kaip jos suprantamos pagal Šeštosios direktyvos 77/388 26 straipsnio 1 dalį ir Direktyvos 2006/112 306 straipsnį, vertindama kitaip nei tarpininkus ir numatydama tokią taisyklę, kaip 1999 m. lapkričio 28 d. karaliaus dekretas, pagal kurią tik kelionių agentūrų, bet ne tarpininkų paslaugos, susijusios su kelionėmis už Sąjungos ribų, yra apmokestinamos.