62007CC0371
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ELEANOR SHARPSTON
της 23ης Οκτωβρίου 2008 (
1
)
Υπόθεση C-371/07
Danfoss A/S
και
AstraZeneca A/S
κατά
Skatteministeriet
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Άρθρο 6, παράγραφος 2 — Δωρεάν παροχή υπηρεσιών από υποκείμενο σε φόρο για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του — Δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ — Άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο — Ευχέρεια των κρατών μελών να διατηρήσουν τη νομοθεσία τους περί αποκλεισμού από το δικαίωμα εκπτώσεως κατά τον χρόνο ενάρξεως της ισχύος της οδηγίας»
1.
Μολονότι ίσως δεν είναι δυνατό να υπάρχουν άνευ ανταλλάγματος γεύματα, μπορεί πάντως να υπάρχουν γεύματα απαλλασσόμενα του ΦΠΑ; Η υπό εξέταση αίτηση του Vestre Landsret (Δυτικού Περιφερειακού Δικαστηρίου) της Δανίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την από απόψεως ΦΠΑ αντιμετώπιση του ζητήματος της παροχής εδεσμάτων στο πλαίσιο επαφών μεταξύ επιχειρηματιών και σε μέλη προσωπικού εντός κυλικείου επιχειρήσεως στο πλαίσιο συναντήσεων στην επιχείρηση. Πρέπει η παροχή αυτή, όταν πραγματοποιείται άνευ ανταλλάγματος, να θεωρείται ως ανάληψη για ίδιες ανάγκες, για την οποία επιβάλλεται ΦΠΑ επί των εκροών, όταν μπορεί να εκπίπτει ο ΦΠΑ επί των εισροών; Περαιτέρω, με δεδομένη μια μάλλον πολύπλοκη σειρά λήψεως εθνικών διοικητικών και νομοθετικών μέτρων, μπορούσε θεμιτώς η Δανία να διατηρήσει μια εξαίρεση τέτοιων συναλλαγών από το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών βάσει μιας ρήτρας standstill της κοινοτικής νομοθεσίας;
Η σχετική με τον ΦΠΑ κοινοτική νομοθεσία
2.
Οι εκκρεμούσες ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου υποθέσεις αφορούν παροχές εδεσμάτων μεταξύ των ετών 1994 και 2001, οπότε τη σχετική κοινοτική νομοθεσία αποτελεί η έκτη οδηγία ΦΠΑ (
2
).
3.
Βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 1, αυτής της οδηγίας (
3
), υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) «οι παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή». Κατά το άρθρο 11A, παράγραφος 1, στοιχείο α’ (
4
), η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει ουσιαστικώς, κατά γενικό κανόνα, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή.
4.
Πάντως, κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2 (
5
), κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων (ως εκροών) πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, στον οποίον είναι υπόχρεος («φόρο επί των εκροών»), τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας («φόρο επί των εισροών») για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο. Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 1 (
6
), το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός (δηλαδή, ουσιαστικώς, όταν αποκτώνται ως εισροές τα αγαθά ή οι υπηρεσίες και όχι όταν τα αγαθά παραδίδονται ή οι υπηρεσίες παρέχονται ως εκροές).
5.
Στις εξαιρέσεις από τον γενικό κανόνα περιλαμβάνονται αυτές που προβλέπονται στα άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, τα οποία διέπουν την ανάληψη για ίδιες ανάγκες, όπου ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά ή υπηρεσίες (ως προς τα οποία ή τις οποίες δικαιούται εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών) ο ίδιος ή τα παραδίδει ή τις παρέχει άνευ ανταλλάγματος. Τέτοιες πράξεις θεωρούνται ως εξ επαχθούς αιτίας και, επομένως, υπόκεινται σε ΦΠΑ, μολονότι στην πραγματικότητα δεν λαμβάνεται καμία αντιπαροχή.
6.
Σε σχέση με τα αγαθά, το άρθρο 5, παράγραφος 6 (
7
), ορίζει τα εξής:
«6.   Εξομοιούται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του, το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή το οποίο μεταβιβάζει άνευ ανταλλάγματος ή, γενικότερα, διαθέτει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία, έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθεμένης αξίας. Δεν περιλαμβάνονται, πάντως, οι αναλήψεις που γίνονται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως και αφορούν τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων.»
7.
Όσον αφορά τις υπηρεσίες, το άρθρο 6, παράγραφος 2 (
8
), ορίζει τα εξής:
«2.   Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:
α)
η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφ’ όσον το αγαθό αυτό δημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας·
β)
η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.
[…]»
8.
Στις περιπτώσεις αυτές, όταν δεν υπάρχει πραγματικό αντάλλαγμα, βάση επιβολής του φόρου είναι, σύμφωνα με το άρθρο 11A, παράγραφος 1, στοιχεία β’ και γ’ (
9
):
«β)
για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 5, παράγραφοι 6 και 7, η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρομοίων αγαθών ή, ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων,
γ)
για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, το ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στον φόρο, για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών».
9.
Μια άλλη σχετική εν προκειμένω διάταξη είναι το άρθρο 17, παράγραφος 6 (
10
), που προβλέπει εξαιρέσεις από το δικαίωμα εκπτώσεως. Το άρθρο αυτό έχει ως ακολούθως:
«Το αργότερο από της παρόδου τεσσάρων ετών από την έναρξη της ισχύος της παρούσας οδηγίας, το Συμβούλιο, προτάσει της Επιτροπής, καθορίζει ομοφώνως τις δαπάνες οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας. Οπωσδήποτε αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες οι οποίες δεν έχουν αυστηρώς επαγγελματικό χαρακτήρα, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως.
Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρούν όλες τις εξαιρέσεις τις οποίες προβλέπει η εθνική νομοθεσία τους κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσας οδηγίας.»
10.
Παρά το πρώτο εδάφιο αυτής της διατάξεως, το Συμβούλιο ουδέποτε αποφάσισε για ποια είδη δαπανών δεν πρέπει να παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών. Κατά συνέπεια, η ρήτρα standstill του δευτέρου εδαφίου εξακολουθεί να ισχύει.
Οι σχετικοί με τον ΦΠΑ δανικοί κανόνες
11.
Με βάση τις πληροφορίες που παρέχει το εθνικό δικαστήριο με τη διάταξη περί παραπομπής, τα στάδια εν προκειμένω της νομοθεσίας, των διοικητικών μέτρων και των δικαστικών αποφάσεων στη Δανία συνοψίζονται ως ακολούθως.
12.
Ο ΦΠΑ εισήχθη στη Δανία το 1967 με τον Momslov (νόμο περί ΦΠΑ). Κατ’ αυτόν τον νόμο, η παράδοση αγαθών υπήχθη γενικώς στον ΦΠΑ, ενώ η παροχή υπηρεσιών υπήχθη στον ΦΠΑ μόνον αν αυτό οριζόταν ειδικά στον νόμο. Υπηρεσίες υπό τη μορφή λειτουργίας κυλικείων δεν περιελαμβάνοντο στην υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ κατ’ αυτόν τον νόμο και, επομένως, ο εν προκειμένω ΦΠΑ επί των εισροών δεν μπορούσε να εκπίπτει (
11
). Επιπροσθέτως, το άρθρο 16, παράγραφος 3, στοιχεία a και e, του νόμου διευκρίνιζε ότι δεν υφίστατο δικαίωμα εκπτώσεως για δαπάνες παροχής τροφής σε μέλη του προσωπικού και κοινωνικής παραστάσεως. Οι εξαιρέσεις αυτές στηρίζονταν στη συλλογιστική ότι η αγορά τροφής από μια επιχείρηση για την παροχή εδεσμάτων στο προσωπικό της πρέπει να θεωρείται ως αγορά για τελική κατανάλωση (εάν η επιχείρηση, αντί να παρέχει στο προσωπικό μισθό σε είδος, κατέβαλλε υψηλότερο μισθό σε χρήμα, το προσωπικό θα έπρεπε να καταβάλλει φόρο για την αγορά) και ότι η έκπτωση του φόρου επί των εισροών σε σχέση με την κοινωνική παράσταση και τα δώρα, περιλαμβανομένων των γευμάτων εντός της επιχειρήσεως, θα μπορούσε να δώσει λαβή για καταχρήσεις. Το άρθρο 11, παράγραφος 1, όριζε ότι η βάση επιβολής του φόρου περιελάμβανε αγαθά και υπαγόμενες στον φόρο υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για τον σκοπό του άρθρου 16, παράγραφος 3.
13.
Στον νόμο του 1967 επήλθε τροποποίηση με έναρξη ισχύος την 1η Οκτωβρίου 1978, προκειμένου να μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο η έκτη οδηγία ΦΠΑ. Ειδικότερα, η παροχή υπηρεσιών υπήχθη γενικώς στον ΦΠΑ. Αυτό, όπως δηλώθηκε τότε, σημαίνει ότι μέρος των υπηρεσιών, το οποίο προηγουμένως απαλλασσόταν του φόρου και πραγματοποιούνταν από επιχειρήσεις που είναι καταχωρισμένες προς τον σκοπό καταβολής του ΦΠΑ, καθίσταται φορολογητέο, ειδικότερα δε «ένα μέρος των υπηρεσιών που παρέχονται από […] κυλικεία (σερβίρισμα φαγητού και ποτών)». Οι περιορισμοί εκπτώσεως στην περίπτωση παροχής τροφής και κοινωνικής παραστάσεως κατά το άρθρο 16, παράγραφος 3, του Momslov και οι σχετικοί με τις αναλήψεις κανόνες του άρθρου 11, παράγραφος 1, παρέμειναν αμετάβλητοι.
14.
Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η εκ μέρους λειτουργούντων εντός επιχειρήσεων κυλικείων πώληση εδεσμάτων και ποτών υπήχθη στον ΦΠΑ. Τον Νοέμβριο του 1978, πάντως, η Momsnævn (επιτροπή ΦΠΑ, η ανώτατη διοικητική αρχή σε θέματα ΦΠΑ) αποφάσισε ότι η βάση επιβολής του φόρου σε σχέση με τέτοιες πωλήσεις έπρεπε να αντιστοιχεί τουλάχιστον στο κόστος των πρώτων υλών προσαυξημένο με τις δαπάνες καταβολής μισθού για την παρασκευή, πώληση και διαχείριση. Κατά συνέπεια, η άνευ ανταλλάγματος παροχή εδεσμάτων και ποτών θεωρήθηκε ως παροχή εξ επαχθούς αιτίας, όπου η αντιπαροχή υπολογίζεται με βάση αυτό το κόστος.
15.
Το 1983, η απόφαση αυτή περιελήφθη σε διοικητικές κατευθυντήριες γραμμές ειδικώς για κυλικεία επιχειρήσεων, οι οποίες επιπλέον διευκρίνιζαν ότι ο φόρος επί των εισροών για την αγορά αγαθών και πρώτων υλών, καθώς και οποιωνδήποτε φορολογητέων υπηρεσιών που συνίστανται σε παροχή εργασίας σε σχέση με την παρασκευή, πώληση και διαχείριση, μπορεί να εκπίπτει εξ ολοκλήρου.
16.
Ο Momslov τροποποιήθηκε και πάλι το 1994. Ο περιορισμός της εκπτώσεως κατά το άρθρο 16, παράγραφος 3, διατηρήθηκε με αμετάβλητο το περιεχόμενό του ως άρθρο 42, παράγραφος 1, σημεία 1 και 5, του νόμου του 1994. Συγχρόνως, το νέο άρθρο 5, παράγραφοι 2 και 3, όριζε τα εξής:
«2.   Εξομοιούται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη αγαθών και υπηρεσιών, όταν λαμβάνονται για να χρησιμοποιηθούν προς τον σκοπό του άρθρου 42, παράγραφοι 1 και 2, εάν έχει αποκτηθεί πλήρως ή εν μέρει δικαίωμα εκπτώσεως κατά την αγορά, την παραγωγή κ.λπ. των οικείων αγαθών και υπηρεσιών.
3.   Εξομοιούται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη υπηρεσιών για ίδιες ανάγκες του ιδιοκτήτη της επιχειρήσεως ή για το προσωπικό του ή άλλως για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση.»
17.
Συνεπεία του τρόπου υπολογισμού της οφειλής ΦΠΑ των κυλικείων, οι κανόνες αυτοί δεν εφαρμόζονταν στην άνευ ανταλλάγματος παροχή εδεσμάτων στο πλαίσιο επαφών μεταξύ επιχειρηματιών και σε μέλη προσωπικού σε σχέση με τη διοργάνωση συναντήσεων. Δεδομένου ότι αυτή η παροχή εδεσμάτων θεωρούνταν ήδη ως πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας (πλασματικώς αντίστοιχης προς το κατ’ εκτίμηση κόστος), δεν μπορούσαν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες να θεωρηθούν ότι αναλαμβάνονται για ίδιες ανάγκες, διότι αυτό προϋποθέτει ότι δεν παρέχεται αντάλλαγμα (
12
).
18.
Το άρθρο 42, παράγραφος 1, σημείο 5, του Momslov έλαβε τη σημερινή του διατύπωση στις 14 Ιουνίου 1995. Διευκρινίστηκε ότι η έκταση της εξαιρέσεως από το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών καλύπτει «ψυχαγωγία, υπηρεσίες εστιατορίου, κοινωνική παράσταση και δώρα» και επέτρεψε στις επιχειρήσεις να προβαίνουν σε έκπτωση 25 % επί του ΦΠΑ επί των εισροών για δαπάνες ξενοδοχείου και εστιατορίου, καθόσον οι σχετικές δαπάνες είναι αυστηρώς επαγγελματικού χαρακτήρα. Κατά την αιτιολογική έκθεση, δεν υπήρχε καμία πρόθεση να καλύπτονται δαπάνες για επαγγελματικά γεύματα στο κυλικείο της επιχειρήσεως.
19.
Το 1999, το Landsskatteret (εθνικό φορολογικό δικαστήριο) έκρινε ότι ήταν αντίθετη προς την έκτη οδηγία η διοικητική πρακτική κατά την οποία ο ΦΠΑ επί των πωλήσεων λειτουργούντων εντός επιχειρήσεως κυλικείων έπρεπε να υπολογίζεται με βάση ένα κατ’ εκτίμηση κόστος. Έκρινε ότι ο ΦΠΑ επί των εκροών έπρεπε να υπολογίζεται σε αντιστοιχία προς την πράγματι λαμβανόμενη αντιπαροχή και ότι ο κανόνας για την ανάληψη αγαθού κατά το άρθρο 5 του Momslov δεν μπορούσε να έχει εφαρμογή στην περίπτωση πωλήσεως με τιμή κάτω του κατ’ εκτίμηση κόστους των αγαθών. Επιπλέον, έκρινε ότι το τσάι και ο καφές, όταν σερβίρονται στο πλαίσιο επαφών μεταξύ επιχειρηματιών, δεν αποτελούν «κοινωνική παράσταση», όταν όμως σερβίρονται στα μέλη του προσωπικού αποτελούν «τροφή», οπότε περιλαμβάνονται στον περιορισμό της εκπτώσεως και μπορούν να φορολογούνται ως ανάληψη βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 2, του Momslov.
Τα περιστατικά, η διαδικασία και τα ερωτήματα
20.
Τα ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου υποβάλλονται στο πλαίσιο δύο υποθέσεων που αφορούν, αντιστοίχως, τις εταιρίες Danfoss A/S (στο εξής: Danfoss) και AstraZeneca A/S (στο εξής: AstraZeneca).
21.
Η Danfoss, η οποία παράγει και εμπορεύεται συσκευές αυτόματης λειτουργίας, έχει κυλικεία προσωπικού σε διάφορες εγκαταστάσεις. Τα κυλικεία αυτά χρησιμοποιούνται επίσης για άνευ ανταλλάγματος παροχή εδεσμάτων τόσο στο πλαίσιο επαφών μεταξύ επιχειρηματιών όσο και στο προσωπικό στο πλαίσιο επαγγελματικών συναντήσεων στις εγκαταστάσεις της εταιρίας.
22.
Η AstraZeneca ασχολείται με τη διάθεση φαρμακευτικών προϊόντων στη Δανία. Στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της, προσκαλεί εργαζομένους στον τομέα της υγείας για συμμετοχή σε ενημερωτικές συναντήσεις για διάφορα θέματα ασθενειών, καθώς και για τη διάθεση στην αγορά και τη χρήση προϊόντων σε σχέση με αυτά τα θέματα. Ανάλογα με τη διάρκεια των συναντήσεων, μπορεί να παρέχονται στους συμμετέχοντες (μόνο στο πλαίσιο επαφών μεταξύ επιχειρηματιών) δωρεάν γεύματα στο κυλικείο της εταιρίας, το οποίο χρησιμοποιείται εξάλλου για πωλήσεις εδεσμάτων και ποτών στο προσωπικό.
23.
Η υπόθεση της Danfoss, αφορά το χρονικό διάστημα από την 1η Οκτωβρίου 1996 έως τις 30 Σεπτεμβρίου 2001 και της AstraZeneca το χρονικό διάστημα από την 1η Οκτωβρίου 1994 έως τις 31 Δεκεμβρίου 1999.
24.
Κατόπιν της αποφάσεως του Landsskatteret του 1999 (βλ. ανωτέρω σημείο 19), αμφότερες οι εταιρίες υπέβαλαν αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ επί των εκροών που προέκυψε βάσει του κατ’ εκτίμηση κόστους των παρεχομένων άνευ ανταλλάγματος εδεσμάτων στο πλαίσιο επαφών μεταξύ επιχειρηματιών και σε μέλη προσωπικού.
25.
Η φορολογική αρχή αρνήθηκε να επιστρέψει τα ζητηθέντα ποσά (5.920.848,19 δανικές κορώνες (DKK) στην Danfoss και 825.275,00 DKK στην AstraZeneca), για τον λόγο ότι η παροχή εδεσμάτων και ποτών σε μέλη προσωπικού συνιστά «τροφή», η οποία περιλαμβάνεται στον περιορισμό της εκπτώσεως κατά το άρθρο 42, παράγραφος 1, σημείο 1, του Momslov, και ότι η παροχή εδεσμάτων στο πλαίσιο επαφών μεταξύ επιχειρηματιών συνιστά «κοινωνική παράσταση», η οποία εμπίπτει στο άρθρο 42, παράγραφος 1, σημείο 5. Δεδομένου, πάντως, ότι οι εταιρίες είχαν προβεί σε πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών στα κυλικεία, σύμφωνα με την προηγούμενη διοικητική πρακτική, ο ΦΠΑ πρέπει να υπολογισθεί επί αναλήψεως αγαθού για ίδιες ανάγκες βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 2, του Momslov.
26.
Οι αξιώσεις επιστροφής προβλήθηκαν στη συνέχεια ενώπιον του Landsskatteret και στο πλαίσιο της εκκρεμούς ενώπιον του Vestre Landsret δίκης προσβάλλονται οι αποφάσεις του Landsskatteret, καθόσον με αυτές έγινε δεκτό ότι, επιπλέον του καφέ και του τσαγιού, άλλα ποτά και εδέσματα που σερβίρονται σε συναντήσεις εντός της εταιρίας συνιστούν «κοινωνική παράσταση», όταν σερβίρονται στο πλαίσιο επαφών μεταξύ επιχειρηματιών, και «τροφή», όταν σερβίρονται σε μέλη του προσωπικού, και ότι επομένως δικαιολογημένα υπολογίσθηκε ΦΠΑ επί αναλήψεως αγαθού για ίδιες ανάγκες.
27.
Οι εταιρίες προέβαλαν ότι οι περιορισμοί της εκπτώσεως ως προς την «κοινωνική παράσταση» και την «τροφή» κατά τον Momslov περί ΦΠΑ είναι αντίθετοι προς την έκτη οδηγία. Η φορολογική αρχή, ενώ δέχεται ότι οι περιορισμοί δεν καλύπτονται από το πρώτο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, υποστηρίζει ότι προκύπτουν από τον Momslov, όπως ίσχυε πριν από την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, και ότι επομένως μπορούν νομίμως να διατηρούνται κατ’ εφαρμογήν της ρήτρας standstill του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο. Οι εταιρίες διαφωνούν για τον λόγο ότι οι περιορισμοί δεν είχαν εφαρμογή στην ένδικη παροχή εδεσμάτων, έως ότου κρίθηκε ως μη σύννομη η εκτεθείσα προηγουμένως διοικητική πρακτική το 1999, και ότι προηγουμένως υφίστατο πλήρης έκπτωση ΦΠΑ κατ’ εφαρμογήν αυτής της πρακτικής.
28.
Επιπλέον, οι εταιρίες προβάλλουν ότι η φορολόγηση της αναλήψεως αγαθού για ίδιες ανάγκες κατά το άρθρο 5, παράγραφος 2, του Momslov αντιβαίνει, εν πάση περιπτώσει, προς το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, διότι κατ’ αυτήν τη διάταξη μια τέτοια δυνατότητα φορολογήσεως υφίσταται μόνον αν η ανάληψη αγαθού πραγματοποιείται για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, πράγμα που δεν συμβαίνει με την ένδικη παροχή εδεσμάτων.
29.
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το εθνικό δικαστήριο ζητεί την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των ακόλουθων ερωτημάτων:
«1)
Έχει το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι προϋπόθεση για την εκ μέρους κράτους μέλους άρνηση του δικαιώματος εκπτώσεως του [ΦΠΑ] επί αγορών, οι οποίες πραγματοποιούνται για την παροχή εδεσμάτων σε επιχειρηματικούς εταίρους και σε μέλη προσωπικού εντός κυλικείου επιχειρήσεως στο πλαίσιο συναντήσεων, είναι ότι πριν από την έναρξη ισχύος της οδηγίας υφίστατο στην εθνική νομοθεσία έρεισμα για την εν λόγω άρνηση εκπτώσεως και ότι οι φορολογικές αρχές έκαναν πράγματι χρήση αυτού του ερείσματος με αποτέλεσμα το δικαίωμα εκπτώσεως του [ΦΠΑ] για τις αγορές αυτές να μη γίνεται δεκτό;
2)
Έχει σημασία για την απάντηση στο ερώτημα 1 το ότι, πρώτον, λειτουργούντα εντός επιχειρήσεως κυλικεία δεν υπάγονταν, πριν από τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο της έκτης οδηγίας το 1978, στον [ΦΠΑ], κατά τους ισχύοντες εθνικούς κανόνες περί [ΦΠΑ] στο οικείο κράτος μέλος, δεύτερον, ότι οι εθνικοί κανόνες για το δικαίωμα εκπτώσεως δεν υπέστησαν τροποποίηση με τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο της έκτης οδηγίας και, τρίτον, ότι αποκλειστικώς συνεπεία του γεγονότος ότι λειτουργούντα εντός επιχειρήσεως κυλικεία υπόκεινται πλέον με τη μεταφορά της έκτης οδηγίας στον [ΦΠΑ] κατέστη δυνατό να αφορά ο κανόνας για τον περιορισμό εκπτώσεως αυτό το είδος επιχειρήσεων;
3)
Έχει “διατηρηθεί”, κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, μια εξαίρεση από το δικαίωμα εκπτώσεως, αν από της μεταφοράς στο εσωτερικό δίκαιο της έκτης οδηγίας το 1978 και έως το 1999 υφίστατο, συνεπεία μιας διοικητικής πρακτικής όπως της περιγραφείσας στο πλαίσιο της κύριας διαδικασίας, δικαίωμα εκπτώσεως όσον αφορά τις εκτεθείσες δαπάνες;
4)
Έχει το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχεία α’ και β’, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι η διάταξη αυτή περιλαμβάνει την εκ μέρους της επιχειρήσεως άνευ ανταλλάγματος παροχή εδεσμάτων σε επιχειρηματικούς εταίρους στο δικό της κυλικείο στο πλαίσιο συναντήσεων που διοργανώνονται εντός της επιχειρήσεως;
5)
Έχει το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχεία α’ και β’, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι η διάταξη αυτή περιλαμβάνει την εκ μέρους της επιχειρήσεως άνευ ανταλλάγματος παροχή εδεσμάτων σε μέλη προσωπικού στο δικό της κυλικείο στο πλαίσιο συναντήσεων που διοργανώνονται εντός της επιχειρήσεως;»
30.
Η Danfoss, η Δανία και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις και, όπως η AstraZeneca, ανέπτυξαν προφορικώς τους ισχυρισμούς τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Εκτίμηση
31.
Και τα τρία πρώτα ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου αφορούν πτυχές του πρωταρχικού ζητήματος: «Μπορεί η Δανία υπό τις εκτεθείσες περιστάσεις να αρνείται θεμιτώς την έκπτωση ΦΠΑ επί των εισροών για παρεχόμενα άνευ ανταλλάγματος γεύματα εντός καντίνας στο πλαίσιο επαφών μεταξύ επιχειρηματιών και/ή για μέλη του προσωπικού στο πλαίσιο συναντήσεων που διοργανώνονται εντός της επιχειρήσεως;». Το βασικό ζήτημα επομένως είναι το αν μπορεί να γίνει έκπτωση του φόρου επί των εισροών.
32.
Ομοίως, τα δύο τελευταία ερωτήματα αποτελούν πτυχές του κύριου ζητήματος: «Συνιστά η παροχή τέτοιων γευμάτων ανάληψη αγαθού για ιδία χρήση;». Το βασικό ζήτημα επομένως είναι το αν μπορεί να επιβάλλεται φόρος επί των εκροών.
33.
Θεωρώ προσφορότερο να εξετάσω τα δύο αυτά κύρια ζητήματα ως έχουν (και κατ’ αντίστροφη σειρά), δίνοντας την προσήκουσα προσοχή στη διατύπωση των επί μέρους υποβαλλομένων ερωτημάτων. Προηγουμένως, όμως, νομίζω ότι είναι ουσιώδες να προβώ σε μια επισκόπηση του πλαισίου εντός του οποίου παράγουν τα αποτελέσματά τους οι οικείες διατάξεις, πράγμα που θα φωτίσει κάπως τη μεταξύ αυτών σχέση.
Το πλαίσιο εντός του οποίου οι διατάξεις παράγουν τα αποτελέσματά τους
34.
Μια θεμελιώδης αρχή που στηρίζει το σύστημα του ΦΠΑ είναι ότι το φορολογικό βάρος δεν γίνεται αισθητό παρά μόνο στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως. Έως τότε, μολονότι επιβάλλεται φόρος σε κάθε στάδιο, το σύστημα της εκπτώσεως σημαίνει ότι το αποτέλεσμα του φόρου είναι ουδέτερο για όλους τους υποκειμένους στον φόρο που εμπλέκονται στη διαδικασία παραγωγής και διανομής. Κάθε ένας από αυτούς αποδίδει απλώς στη φορολογική αρχή τα ποσά του ΦΠΑ που έχει χρεώσει στους πελάτες του, κατόπιν εκπτώσεως των ποσών που έχει καταβάλει στους προμηθευτές του (
13
).
35.
Καθόσον, επομένως, καταβάλλεται ΦΠΑ σε προμηθευτές αγαθών ή υπηρεσιών που αποκτώνται από τον υποκείμενο στον φόρο για τους σκοπούς των φορολογητέων ως εκροών πράξεών του, το δικαίωμα εκπτώσεως είναι θεμελιώδες και ισχύει γενικώς. Είσπραξη φόρου επί των εκροών, χωρίς να επιτρέπεται έκπτωση του φόρου επί των εισροών θα κατέληγε σε επιβολή φόρου σωρευτικώς σε διάφορα στάδια, η αντικατάσταση του οποίου είναι ένας από τους ουσιώδεις στόχους του κοινού συστήματος ΦΠΑ (
14
). Κάθε απομάκρυνση από αυτό το βασικό σύστημα φορολογήσεως και εκπτώσεως πρέπει, ως εξαίρεση από μια γενική αρχή, να ερμηνεύεται συσταλτικά (
15
).
36.
Αναμφιβόλως, το πιο συχνό παράδειγμα είναι αυτό των πράξεων εκροών που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ κατά το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας. Δεν μπορεί να εκπέσει κανένας ΦΠΑ επί των εισροών που αποκτώνται για τους σκοπούς αυτών των πράξεων. Αυτό συμβαίνει απλούστατα διότι δεν υπάρχει φόρος επί των εκροών, ούτε καν δυνητικός, θεωρητικός ή πλασματικός (
16
), από τον οποίο μπορεί να εκπέσει ο φόρος επί των εισροών. Γι’ αυτόν ακριβώς τον λόγο —ανυπαρξία φόρου επί των εισροών— δεν ήταν δυνατό να εκπίπτει φόρος επί των εισροών για αγαθά και υπηρεσίες που αποκτούσαν καντίνες εταιριών στη Δανία, πριν οι υπηρεσίες που παρείχαν υπαχθούν στον ΦΠΑ το 1978.
37.
Η υπό εξέταση υπόθεση, πάντως, αφορά δύο άλλα είδη αποκλίσεως από τον γενικό κανόνα, ήτοι την ανάληψη για ίδιες ανάγκες (άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2) και δαπάνες πολυτελείας κ.λπ. (άρθρο 17, παράγραφος 6). Στις δυο αυτές ομάδες διατάξεων χρησιμοποιούνται διαφορετικοί μηχανισμοί για την αντιμετώπιση διαφορετικών καταστάσεων. Κατά την αντίληψη μου, ο ένας αποκλείει τον έτερο.
38.
Πρώτον, όσον αφορά τα είδη αυτών των καταστάσεων, τα άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, αφορούν αναλήψεις αγαθού της επιχειρήσεως ή παροχή υπηρεσιών από τον υποκείμενο στον φόρο «γενικότερα, […] για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση», ενώ το άρθρο 17, παράγραφος 6, αφορά δαπάνες «οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως». Είναι αληθές ότι η διατύπωση δεν είναι τόσο σαφής, ώστε να μην αφήνει περιθώρια διχογνωμίας, και ότι το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεν υπόκειται ρητώς στον ίδιο περιορισμό ως προς το πεδίο του εφαρμογής όπως το πρώτο εδάφιο. Παρά ταύτα, δεν είναι παράλογο να ερμηνευθούν τα μεν άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, υπό την έννοια ότι σκοπούν να καλύπτουν σκοπούς που είναι εξ ολοκλήρου άσχετοι προς αυτούς της υποκείμενης στον φόρο επιχειρήσεως, το δε άρθρο 17, παράγραφος 6, υπό την έννοια ότι σκοπεί να καλύπτει σκοπούς που, μολονότι εξυπηρετούν τα συμφέροντα της επιχειρήσεως, δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρώς επιχειρηματικών επιδιώξεων. Μπορεί επίσης να σημειωθεί ότι τα άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, επικεντρώνονται στην πραγματική χρήση που γίνεται με τα αγαθά ή τις υπηρεσίες, ενώ το άρθρο 17, παράγραφος 6, επιτρέπει να τεκμαίρεται ότι ορισμένες δαπάνες πραγματοποιούνται για ορισμένους σκοπούς.
39.
Ένα παράδειγμα μπορεί να αποσαφηνίσει τη διάκριση. Όταν ένας εργολάβος οικοδομών δίνει εντολή σε μερικούς από τους εργαζομένους του να κατασκευάσουν μια επέκταση στην κατοικία του, χρησιμοποιώντας υλικά από την αποθήκη του, το γεγονός αυτό συνιστά αντικειμενικώς χρήση πόρων της επιχειρήσεως για σκοπούς τελείως άσχετους προς αυτούς της επιχειρήσεως και εμπίπτει στα άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2. Όταν ο ίδιος εργολάβος προσκαλεί έναν εν δυνάμει πελάτη σε ένα λουκούλλειο γεύμα με εκλεκτούς οίνους και σπάνια λικέρ σε εστιατόριο τριών αστέρων, το γεγονός αυτό μπορεί κάλλιστα να έχει ως αποτέλεσμα σημαντικό κύκλο εργασιών και, επομένως, να εξυπηρετεί τους επιχειρηματικούς του σκοπούς, πλην όμως τεκμαίρεται η ύπαρξη επίσης ενός στοιχείου ψυχαγωγίας και εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 17, παράγραφος 6, είτε έχουν υπογραφεί συμβάσεις είτε όχι, και μάλιστα ανεξαρτήτως του αν οποιοσδήποτε από αυτούς απολαμβάνει πράγματι το γεύμα ή όχι.
40.
Δεύτερον και πολύ σημαντικό, υπάρχει σαφής διάκριση μεταξύ των χρησιμοποιούμενων μηχανισμών. Το άρθρο 17, παράγραφος 6, επιτρέπει τον αποκλεισμό του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, ενώ τα άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, προβλέπουν την είσπραξη του φόρου επί των εκροών, όταν ο φόρος επί των εισροών μπορεί να εκπίπτει.
41.
Είναι αληθές ότι στη δεύτερη αυτή περίπτωση η δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών αποτελεί ρητώς προϋπόθεση μόνο για την εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 6, ή του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α’, πλην όμως θεωρώ ότι υφίσταται κατ’ ανάγκη σιωπηρώς στο άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο β’. Ο λόγος για τον οποίο δεν προβλέπεται ρητώς σ’ αυτή τη διάταξη έγκειται κατ’ ουσίαν στο ότι το άρθρο αυτό αφορά κυρίως υπηρεσίες παρεχόμενες από το προσωπικό, οι δε δαπάνες προσωπικού (υπό τη μορφή μισθών) δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ. Πάντως, όταν μια σύνθετη παροχή πρέπει να χαρακτηρισθεί ως παροχή υπηρεσιών (
17
), στα χρησιμοποιηθέντα αγαθά θα έχει συνήθως επιβληθεί ΦΠΑ. Επιπροσθέτως, η βάση επιβολής του φόρου για όλες τις παροχές που αναφέρονται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, είναι «το ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στον φόρο για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών» (άρθρο 11A, σημείο 1, στοιχείο γ’). Το να συμπεριληφθεί σ’ αυτή τη βάση επιβολής του φόρου το κόστος παροχών για τις οποίες δεν μπορούσε να εκπέσει ο φόρος επί των εισροών θα ήταν αντίθετο όχι μόνον προς το όλο σύστημα των άρθρων 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, αλλά και προς τη θεμελιώδη αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ για τους υποκειμένους στον φόρο.
42.
Κατά συνέπεια, η επιβολή φόρου κατά τα άρθρα 5, παράγραφος 6, ή 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας εξαρτάται όχι μόνον από τον χαρακτηρισμό της παροχής ως αναλήψεως για ίδιες ανάγκες, αλλά και από τη δυνατότητα εκπτώσεως οποιουδήποτε ΦΠΑ που επιβαρύνει τα συστατικά στοιχεία του κόστους. Ως εκ τούτου, δεν συμβιβάζεται με οποιονδήποτε αποκλεισμό του δικαιώματος εκπτώσεως που θα μπορούσε να προκύπτει από το άρθρο 17, παράγραφος 6.
43.
Για να επιστρέψω στο παράδειγμά μου της επεκτάσεως της οικίας του εργολάβου οικοδομών, ο φόρος επί των εισροών θα έχει ήδη εκπέσει για τα χρησιμοποιηθέντα υλικά, πλην όμως πρέπει τώρα να εισπραχθεί φόρος επί των εκροών για το ίδιο κόστος, μαζί με το κόστος της παροχής εργασίας, προκειμένου ο υποκείμενος στον φόρο εργολάβος να περιέλθει στη (σχεδόν) ίδια θέση, έναντι του ΦΠΑ, με τον ιδιώτη που αποκτά τα ίδια αγαθά και τις ίδιες υπηρεσίες. Όταν όμως προσκαλεί τον εν δυνάμει πελάτη του σε ένα πλούσιο γεύμα, απλούστατα δεν θα δικαιούται εκπτώσεως του ΦΠΑ επί του λογαριασμού του εστιατορίου. Εδώ, επίσης, βρίσκεται στη θέση του ιδιώτη καταναλωτή, αλλά μέσω διαφορετικού μηχανισμού. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, ο ΦΠΑ εισπράττεται κατά το στάδιο της τελικής καταναλώσεως. Πάντως, θα ήταν σαφώς ανεπίτρεπτο να στερείται ο εργολάβος του δικαιώματός του εκπτώσεως του ΦΠΑ, είτε για τα οικοδομικά του υλικά είτε για τον λογαριασμό του εστιατορίου, καλούμενος όμως στη συνέχεια να πληρώσει και πάλι τον ΦΠΑ για το αυτό ποσό ως ανάληψη για ίδιες ανάγκες.
44.
Θεωρώ ουσιώδες να υπογραμμίσω τον χαρακτήρα των δύο μηχανισμών υπό την έννοια ότι ο ένας αποκλείει τον έτερο, διότι υπάρχουν ορισμένες ενδείξεις ότι οι δανικές αρχές θεωρούν ότι αυτοί μπορούν να εφαρμόζονται παράλληλα. Το αν αυτό επιτρέπεται από τη δανική νομοθεσία θα το κρίνει το εθνικό δικαστήριο, πλην όμως νομίζω ότι αυτό θα ήταν πλήρως ασυμβίβαστο προς την έκτη οδηγία.
45.
Τέλος, θα ήθελα να επισημάνω ότι όχι όλες οι δαπάνες που πραγματοποιούνται εν μέρει, αλλά όχι εξ ολοκλήρου, για τους σκοπούς της επιχειρήσεως θα αποκλείονται κατ’ ανάγκην από το δικαίωμα εκπτώσεως. Μόνο δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως, ή κατηγορίες που προέβλεπε το εθνικό δίκαιο κατά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας (
18
), μπορούν να αποκλείονται. Άλλες δαπάνες για σκοπούς που αντιστοιχούν εν μέρει, αλλά όχι εξ ολοκλήρου, προς αυτούς της υποκείμενης στον φόρο επιχειρήσεως θα συνεπάγονται το δικαίωμα εκπτώσεως και θα πρέπει να κατατάσσονται, με γνώμονα τα κυρίαρχα χαρακτηριστικά τους, ως αναγόμενες είτε σε ανάληψη για ίδιες ανάγκες είτε σε φορολογητέες εκροές της επιχειρήσεως (
19
). Σ’ αυτή την πτυχή του ζητήματος θα στραφώ τώρα, στο πλαίσιο του τέταρτου και του πέμπτου ερωτήματος του εθνικού δικαστηρίου.
Ερωτήματα 4 και 5: συνιστά η άνευ ανταλλάγματος παροχή εδεσμάτων εντός καντίνας στο πλαίσιο επαφών μεταξύ επιχειρηματιών και/ή σε μέλη του προσωπικού σε σχέση με συναντήσεις στην επιχείρηση ανάληψη για ίδιες ανάγκες;
46.
Εκ προοιμίου πρέπει να λεχθεί ότι, μολονότι το εθνικό δικαστήριο αναφέρεται μόνο στο άρθρο 6, παράγραφος 2, και επομένως λαμβάνει ως προϋπόθεση ότι η παροχή εδεσμάτων εντός καντίνας αποτελεί παροχή υπηρεσιών και όχι παράδοση αγαθών, ο χαρακτηρισμός αυτός εξαρτάται σε κάθε περίπτωση από όλες τις περιστάσεις υπό τις οποίες πραγματοποιείται η συναλλαγή. Αν το κυρίαρχο χαρακτηριστικό της παροχής είναι απλώς η παροχή τροφής (κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, παραδείγματος χάριν, ο εκπρόσωπος της Danfoss ανέφερε ότι τουλάχιστον μερικά από τα εν λόγω γεύματα περιελάμβαναν σάντουιτς παρασκευασθέντα στην καντίνα και σερβιρισθέντα στον χώρο των συναντήσεων) (
20
), εφαρμογή έχει το άρθρο 5, παράγραφος 6. Περαιτέρω, μπορεί να είναι δυνατή η διάκριση μεταξύ των στοιχείων α και β του άρθρου 6, παράγραφος 2, ανάλογα με το αν τέτοιες υπηρεσίες, όπως παρέχονται, περιλαμβάνουν κυρίως τη δυνατότητα διαθέσεως αγαθών (όπως φούρνων μικροκυμάτων) ή αντιθέτως «αληθινές» υπηρεσίες, όπως το σερβίρισμα εδεσμάτων. Τα ζητήματα αυτά πρέπει φυσικά να τα κρίνει το εθνικό δικαστήριο με βάση τα περιστατικά, καθόσον μπορεί να έχουν σημασία για τη νομική ανάλυση (—αναφέρομαι σ’ αυτά μόνο χάριν πληρότητας).
47.
Ευτυχώς, η διάκριση αυτή έχει μικρή πρακτική σημασία, όσον αφορά αυτή την πτυχή της υποθέσεως. Όπως επισήμανε η Επιτροπή, η ζητούμενη ερμηνεία αφορά ειδικά την έννοια των όρων «για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του» και «για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του», που εμφανίζονται και στις τρεις διατάξεις (
21
). Στη συνέχεια, επομένως, θα εξετάσω ενιαίως τα άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2.
48.
Όπως τόνισε το Δικαστήριο με την απόφαση Hotel Scandic Gåsabäck (
22
), οι διατάξεις αυτές εξομοιώνουν ορισμένες πράξεις για τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο δεν εισέπραξε καμία αντιπαροχή προς παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που γίνονται εξ επαχθούς αιτίας. Σκοπός των διατάξεων αυτών είναι η διασφάλιση της ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος αναλαμβάνει αγαθό ή παρέχει υπηρεσία προς κάλυψη των ιδίων αναγκών του ή αναγκών του προσωπικού του, αφενός, και του τελικού καταναλωτή ο οποίος προμηθεύεται αγαθό ή υπηρεσία του ιδίου τύπου, αφετέρου. Τα άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, στοιχείο α’, εμποδίζουν ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος επωφελήθηκε της εκπτώσεως του ΦΠΑ για την αγορά αγαθού που διέθεσε στην επιχείρησή του, να μην καταβάλλει αυτόν τον φόρο όταν αναλαμβάνει το αγαθό αυτό από τα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεώς του προς κάλυψη ιδίων αναγκών ή αναγκών του προσωπικού του, αποκομίζοντας έτσι αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα έναντι του τελικού καταναλωτή, ο οποίος αγοράζει το αγαθό καταβάλλοντας ΦΠΑ. Ομοίως, το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας εμποδίζει ο υποκείμενος στον φόρο ή τα μέλη του προσωπικού του να απολαύουν, άνευ καταβολής φόρου, υπηρεσιών του υποκειμένου στον φόρο για τις οποίες ένας ιδιώτης θα όφειλε να καταβάλει ΦΠΑ.
49.
Το Δικαστήριο έχει πάντως δεχθεί ότι οι δαπάνες κατοικίας, εστιατορίων, τελετών και θεαμάτων μπορούν να εξυπηρετούν αυστηρώς επαγγελματικούς σκοπούς και ότι, όταν μπορεί να αποδειχθεί ότι αυτό συμβαίνει και οι δαπάνες συνιστούν συστατικό στοιχείο του κόστους των φορολογητέων εκροών, θα πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα την ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, σύμφωνα με την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ (
23
).
50.
Υπ’ αυτό το πρίσμα, το κόστος παροχής γευμάτων εντός καντίνας ή ενός δίσκου με σάντουιτς άνευ ανταλλάγματος, στο πλαίσιο επαφών μεταξύ επιχειρηματιών κατά τη διάρκεια σύντομου διαλείμματος (ή και χωρίς διάλειμμα) σε όλη την ημερήσια συνάντηση στην επιχείρηση, πιθανολογείται ότι πραγματοποιείται για σκοπούς της επιχειρήσεως —δηλαδή προς αποφυγή της δυσάρεστης καταστάσεως της πείνας ή της ενοχλήσεως και της απώλειας χρόνου από την αναζήτηση άλλων δυνατοτήτων παροχής γεύματος, με επακόλουθο να καταστεί η συνάντηση λιγότερο επιτυχής— ενώ αυτό δεν φαίνεται μάλλον να συμβαίνει ως προς το κόστος που συνεπάγεται η πρόσκληση σε δωρεάν γεύμα, αντί γεύματος σε κοντινό εστιατόριο με έξοδα του συμμετέχοντος, όταν λήξει η συνάντηση. Η πρώτη περίπτωση, επομένως, θα πρέπει να έχει ως αποτέλεσμα την ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών ως συστατικού στοιχείου του κόστους των φορολογητέων εκροών, ενώ η δεύτερη, αν εκπίπτει ο φόρος επί των εισροών, θα πρέπει να θεωρηθεί ως ανάληψη για ίδιες ανάγκες, σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
51.
Το Δικαστήριο έχει επίσης δεχθεί ότι υπηρεσίες παρεχόμενες άνευ ανταλλάγματος στους εργαζομένους από τον εργοδότη μπορούν, υπό ορισμένες περιστάσεις, να μην εμπίπτουν στο άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, μολονότι κατ’ αρχήν εξυπηρετούν τις προσωπικές ανάγκες των εργαζομένων και όχι σκοπούς της επιχειρήσεως του εργοδότη. Αυτό συνέβαινε στην περίπτωση μεταφοράς με όχημα της εταιρίας μεταξύ της κατοικίας των εργαζομένων και του τόπου εργασίας. Το Δικαστήριο τόνισε ότι όταν, παραδείγματος χάριν, ο τόπος εργασίας ποικίλλει και είναι δύσκολο να εξευρεθούν άλλα μέσα μεταφοράς, ο εργοδότης μπορεί να θεωρεί αναγκαίο να προβαίνει στη μεταφορά ο ίδιος. Στην περίπτωση αυτή, η μεταφορά δεν πραγματοποιείται «για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του» (
24
).
52.
Ανάλογος συλλογιστική μπορεί να ισχύσει για άλλες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών. Οι περισσότεροι των εργαζομένων είναι ελεύθεροι να επιλέγουν (εντός ορίων) τα ενδύματα που φορούν στην εργασία. Η αγορά τους εξυπηρετεί τις προσωπικές τους επιθυμίες. Αν ο εργοδότης τους τούς εφοδιάσει με ενδύματα που έχουν αποκτηθεί στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του, το γεγονός αυτό θα συνιστά ανάληψη αγαθών που αποτελούν μέρος των περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεώς του για να χρησιμοποιηθούν για ίδιες ανάγκες και θα πρέπει να αντιμετωπισθεί από απόψεως ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας. Εντούτοις, μερικοί εργαζόμενοι οφείλουν, από τη φύση της εργασίας τους, να φορούν ειδικές στολές ή προστατευτικά ενδύματα. Όταν ο εργοδότης παρέχει ενδύματα αυτού του είδους, το πράττει για τους σκοπούς της επιχειρήσεως.
53.
Ομοίως, η παροχή τροφής και ποτών στους εργαζομένους δεν αποτελεί συνήθως μέρος της δραστηριότητας της επιχειρήσεως του εργοδότη. Κανονικά, η τροφή και τα ποτά εξυπηρετούν τις προσωπικές ανάγκες των εργαζομένων. Κατά τη βρώση και την πόση έχουν συνήθως τη δυνατότητα να προβαίνουν σε κάποιου είδους επιλογή, παρόμοια προς αυτή σε σχέση με τα ενδύματα που φορούν ή με τα μέσα με τα οποία μετακινούνται μεταξύ κατοικίας και εργασίας. Εντούτοις, και εδώ μπορεί να υφίστανται περιστάσεις υπό τις οποίες οι απαιτήσεις της εργασίας στερούν τον εργαζόμενο από αυτή την επιλογή και τον αναγκάζουν πράγματι, παραδείγματος χάριν, να καταναλώνει ένα καθορισμένο γεύμα, που μπορεί να μην είναι της απόλυτης αρεσκείας του, στη θέση εργασίας του συνοδεία μετεχόντων σε επαφές μεταξύ επιχειρηματιών με τους οποίους συναντάται ή άλλων εργαζομένων με τους οποίους συμμετέχει σε πρόγραμμα επιμορφώσεως. Υπ’ αυτές τις περιστάσεις, ο εργαζόμενος συμμορφώνεται με ειδικές απαιτήσεις που εξυπηρετούν κυρίως τους σκοπούς της επιχειρήσεως του εργοδότη του και όχι τις δικές του προσωπικές ανάγκες. Επομένως, η άνευ ανταλλάγματος παροχή γεύματος από τον εργοδότη δεν πρέπει να θεωρηθεί ως ανάληψη για ίδιες ανάγκες.
54.
Εναπόκειται φυσικά στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει στο πλαίσιο της κύριας δίκης αν, όσον αφορά τόσο τις επιχειρηματικές επαφές όσο και τα μέλη του προσωπικού, η παροχή εδεσμάτων εντός της καντίνας, ή δίσκων με σάντουιτς, άνευ ανταλλάγματος εξυπηρετεί στην πραγματικότητα κυρίως τους σκοπούς της επιχειρήσεως ή τις προσωπικές ανάγκες αυτών που τα λαμβάνουν, πλην όμως, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, όλες οι ενδείξεις που περιέχονται στη διάταξη περί παραπομπής δείχνουν ότι συμβαίνει το πρώτο.
Ερωτήματα 1 έως 3: Μπορεί η Δανία να επιβάλει θεμιτώς εξαίρεση από το δικαίωμα εκπτώσεως με βάση το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας;
55.
Το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις από το δικαίωμα εκπτώσεως, «τις οποίες προβλέπει η εθνική τους νομοθεσία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης οδηγίας».
56.
Το βασικό ζήτημα, επομένως, στο οποίο αναφέρονται τα τρία πρώτα ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου είναι αν η εξαίρεση από το δικαίωμα εκπτώσεως α) προβλεπόταν από το εσωτερικό δίκαιο της Δανίας β) κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας. Λογικά, πάντως, τα δύο αυτά σημεία θα πρέπει να εξετασθούν κατ’ αντίστροφη σειρά.
Πότε άρχισε να ισχύει η έκτη οδηγία;
57.
Η φράση «κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης οδηγίας» είναι απροσδόκητα ασαφής. Σε αντίθεση προς πλέον πρόσφατες οδηγίες, η έκτη οδηγία ΦΠΑ δεν περιέχει ειδική διάταξη για την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος της. Ούτε από το γράμμα της σχετικής διατάξεως της Συνθήκης μπορεί να συναχθεί με απόλυτη βεβαιότητα η ημερομηνία ενάρξεως ισχύος της. Το άρθρο 191, δεύτερο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΟΚ, ως είχε τότε, όριζε τα εξής: «οι οδηγίες και οι αποφάσεις, κοινοποιούνται στους αποδέκτες τους και αποκτούν ενέργεια με την κοινοποίησή τους». Ταυτίζεται όμως η ημερομηνία κατά την οποία η οδηγία αποκτά ενέργεια με αυτή κατά την οποία αρχίζει να ισχύει; Το άρθρο 254 ΕΚ καθορίζει σήμερα την ημερομηνία κατά την οποία δύο κατηγορίες οδηγιών «αρχίζουν να ισχύουν», αλλά για άλλες οδηγίες διατηρεί τον κανόνα ότι «αποκτούν ενέργεια» με την κοινοποίηση. Αυτό μπορεί να αποτελεί ένδειξη μιας ηθελημένης σημειολογικής διακρίσεως, μολονότι η Συνθήκη δεν παρέχει κανένα στοιχείο ως προς το τι θα μπορούσε να σημαίνει αυτή η διάκριση.
58.
Δύο παράγοντες δείχνουν ότι η σχετική ημερομηνία είναι στην πραγματικότητα η καταληκτική ημερομηνία για τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο από τα κράτη μέλη (αρχικώς, η 1η Ιανουαρίου 1978, κατόπιν, για όλα τα κράτη μέλη πλην του Βελγίου και του Ηνωμένου Βασιλείου, η 1η Ιανουαρίου 1979 (
25
)) και όχι κάποια διαφορετική ημερομηνία ενάρξεως ισχύος.
59.
Πρώτον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η εν λόγω ημερομηνία, τουλάχιστον όσον αφορά τη Γαλλία (η οποία, όπως η Δανία, έτυχε της μεταθέσεως της καταληκτικής ημερομηνίας για τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο), ήταν η 1η Ιανουαρίου 1979 (
26
).
60.
Δεύτερον, το άρθρο 176, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112, το οποίο αναδιατυπώνει το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, αντικαθιστά τη φράση «κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης οδηγίας» με τη διατύπωση «την 1η Ιανουαρίου 1979 ή, για τα κράτη μέλη που προσχώρησαν στην Κοινότητα μετά την εν λόγω ημερομηνία, την ημερομηνία προσχώρησής τους».
61.
Δυσκολεύομαι πάντως να δεχθώ αυτή την προσέγγιση.
62.
Από την ίδια τη φύση της οδηγίας έπεται ότι η ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος της δεν ταυτίζεται συνήθως με αυτή κατά την οποία πρέπει να έχει μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο. Η οδηγία δεσμεύει κάθε κράτος μέλος στο οποίο απευθύνεται, όσον αφορά το επιδιωκόμενο αποτέλεσμα, αλλά αφήνει την επιλογή του τύπου και των μέσων στην αρμοδιότητα των εθνικών αρχών. Αυτό, στη συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων, περιλαμβανομένης αυτής της έκτης οδηγίας, απαιτεί από τα κράτη μέλη να αναθεωρήσουν και να προσαρμόσουν τη νομοθεσία τους και τη διοικητική τους πρακτική (
27
). Λόγω του ότι μια τέτοια διαδικασία απαιτεί χρόνο, συνεπάγεται κατ’ ανάγκην ένα χρονικό διάστημα κατά το οποίο το κράτος μέλος υποχρεούται να κινηθεί προς την κατεύθυνση του οικείου αποτελέσματος, πλην όμως αυτό δεν απαιτείται ακόμη να έχει επιτευχθεί από το κράτος μέλος. Τα κράτη μέλη δεν μπορεί να υποχρεούνται να κινηθούν προς την κατεύθυνση του αποτελέσματος —και όχι να απομακρύνονται από αυτό (
28
)— πριν, δυνάμει μιας εναρκτήριας ημερομηνίας (είτε αυτή αποκαλείται απόκτηση ενέργειας είτε έναρξη ισχύος), η οδηγία έχει αρχίσει να εφαρμόζεται. Μόνο δε αφότου παρέλθει η καταληκτική ημερομηνία για τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο, μπορεί να καταλογισθεί στο κράτος μέλος ότι παρέβη την υποχρέωσή του επιτεύξεως του αποτελέσματος (
29
).
63.
Δεν μπορεί να αμφισβητηθεί ότι από της ημερομηνίας κατά την οποία τους κοινοποιήθηκε η έκτη οδηγία τα κράτη μέλη είχαν την υποχρέωση να λάβουν μέτρα για να ολοκληρώσουν στη νομοθεσία τους και στη διοικητική τους πρακτική την εναρμόνιση που απαιτεί η οδηγία αυτή. Ούτε μπορούσαν, από το χρονικό αυτό σημείο, να λάβουν οποιοδήποτε μέτρο που θα ήταν ικανό να διακυβεύσει σοβαρά το επιδιωκόμενο αποτέλεσμα (
30
). Υπό το φως της εμπεριεχόμενης στο άρθρο 17, παράγραφος 2, θεμελιώδους αρχής της δυνατότητας εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών και της περιορισμένης εξαιρέσεως (η οποία, ως τέτοια, πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικώς) κατά τη ρήτρα standstill στο άρθρο 17, παράγραφος 6, νομίζω ότι η εισαγωγή κάθε νέας εξαιρέσεως από το δικαίωμα εκπτώσεως, μετά την ημερομηνία κατά την οποία η οδηγία κατέστη ενεργός, αλλά πριν από την καταληκτική ημερομηνία για την πλήρη μεταφορά της στο εσωτερικό δίκαιο, κατ’ ανάγκην αποκλειόταν.
64.
Κατά συνέπεια, έχω τη γνώμη ότι η ημερομηνία ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας, όσον αφορά την εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 6, ήταν αυτή της κοινοποιήσεώς της στο κράτος μέλος, ήτοι η 23η Μαΐου 1977 (
31
), και ότι μόνον οι προβλεπόμενες κατά την ημερομηνία αυτή εξαιρέσεις από το δικαίωμα εκπτώσεως μπορούν να καλύπτονται από τη ρήτρα standstill.
65.
Έχω επίγνωση του γεγονότος ότι αυτό σημαίνει ότι το Δικαστήριο εσφαλμένως έκρινε ότι η σχετική ημερομηνία για τη Γαλλία ήταν η 1η Ιανουαρίου 1979 και ότι με την οδηγία 2006/112 επήλθε στην πραγματικότητα τροποποίηση της ρήτρας standstill.
66.
Ως προς το πρώτο σημείο, σημειώνω ότι, με τις αποφάσεις των οποίων έχω γνώση (
32
), το Δικαστήριο ουδόλως αιτιολόγησε την κρίση του ότι η καθοριστική ημερομηνία ήταν η 1η Ιανουαρίου 1979. Ούτε, επιπλέον, προκύπτει ότι το αποτέλεσμα ή η ανάλυση θα μπορούσαν να επηρεασθούν σε οποιαδήποτε από τις υποθέσεις αυτές, αν το Δικαστήριο είχε κρίνει ως καθοριστική ημερομηνία την 23η Μαΐου 1977. Δεδομένου, πάντως, ότι η υπό εξέταση περίπτωση, αφορά, μέχρις ορισμένου σημείου, μεταβολές που επήλθαν στον δανικό ΦΠΑ μεταξύ των δύο αυτών ημερομηνιών, θα ήταν ίσως σκόπιμο να διατυπώσει τώρα το Δικαστήριο σαφέστερα την κρίση του, είτε η ανάλυσή μου είναι ορθή είτε όχι.
67.
Όσον αφορά το δεύτερο σημείο, νομίζω ότι η διατήρηση μιας εξαιρέσεως, την οποία δεν κάλυπτε η ρήτρα standstill έως το 2006, και επομένως ήταν παράνομη, δεν μπορούσε να καταστεί νόμιμη αναδρομικώς μέσω τροποποιήσεως που άρχισε να ισχύει το 2007. Επιπροσθέτως, αν ήταν παράνομη μεταξύ 1977 και 2006, δεν νομίζω ότι μια νόμιμη διατήρηση (αναγόμενη σε χρονικό διάστημα πριν από το 1977) θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι άρχισε το 2007. Αν, εντούτοις, η ανάλυσή μου είναι ορθή, θα χρειαζόταν ενδεχομένως μια χάριν διευκρινίσεως τροποποίηση του άρθρου 176 της οδηγίας 2006/112.
Υφίστατο κατά το κρίσιμο χρονικό σημείο το εθνικό μέτρο εξαιρέσεως από την έκπτωση, ώστε να μπορεί να θεωρηθεί ότι διατηρήθηκε μεταγενεστέρως;
68.
Κατ’ αρχάς, δεν πρέπει να λησμονείται ότι το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να διατηρούν μόνον υφιστάμενες εξαιρέσεις από το δικαίωμα εκπτώσεως και ότι συνιστά διάταξη που πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά (
33
).
69.
Η έννοια της διατηρήσεως μιας υφιστάμενης εξαιρέσεως σημαίνει διατήρηση του οτιδήποτε συνιστούσε το status quo κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών. Το Δικαστήριο, πάντως, έχει κρίνει ότι, καθό μέτρο η κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους τροποποιεί περιορίζοντας, μετά την έναρξη της ισχύος της έκτης οδηγίας, το πεδίο των ισχυουσών περιπτώσεων αποκλεισμού του δικαιώματος προς έκπτωση και προσεγγίζει κατά τον τρόπο αυτό τον στόχο της έκτης οδηγίας, καλύπτεται από την παρέκκλιση η οποία προβλέπεται στο άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας και δεν αντιβαίνει προς το άρθρο της 17, παράγραφος 2 (
34
). Αντιθέτως, αν μια τροποποίηση έχει ως αποτέλεσμα να επεκτείνει το πεδίο των υφισταμένων περιπτώσεων αποκλεισμού και απομακρύνεται κατ’ αυτόν τον τρόπο από τον στόχο της εν λόγω οδηγίας, δεν καλύπτεται από το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, και αντιβαίνει προς το άρθρο 17, παράγραφος 2 (
35
).
70.
Από τις δύο αυτές αποφάνσεις, θεωρούμενες από κοινού υπό το φως της ανάγκης συσταλτικής ερμηνείας του άρθρου 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, έπεται ότι, άπαξ ένα κράτος μέλος έχει περιορίσει το πεδίο εφαρμογής μιας εξαιρέσεως, η οποία υφίστατο κατά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας, δεν μπορεί πλέον να επανέλθει στο status quo ante. Με άλλα λόγια, άπαξ έχει φέρει τη νομοθεσία του εγγύτερα προς το γενικό σύστημα εκπτώσεως που προβλέπει η οδηγία, δεν μπορεί πλέον να οπισθοχωρήσει, απομακρυνόμενο από αυτό το σύστημα.
71.
Αν, όπως φρονώ, η έκτη οδηγία άρχισε να ισχύει στις 23 Μαΐου 1977, ανακύπτει το ερώτημα αν η εξαίρεση, που επιδιώκεται τώρα να τύχει εφαρμογής, υφίστατο στην πραγματικότητα κατ’ αυτήν την ημερομηνία, δεδομένου ότι —σύμφωνα με την έκθεση του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το εθνικό δικαστήριο και δεν αμφισβητούν οι διάδικοι—, αφενός, προβλεπόταν ρητώς στη νομοθεσία, πλην όμως, αφετέρου, όσον αφορά τις ένδικες παροχές, δεν ήταν δυνατό να παραγάγει οποιοδήποτε αποτέλεσμα, εφόσον για τις παροχές αυτές ουδόλως επιβαλλόταν ΦΠΑ, από τον οποίο θα ήταν δυνατή η έκπτωση.
72.
Εντούτοις, νομίζω ότι δεν είναι απαραίτητο να δοθεί απάντηση σ’ αυτό το δύσκολο ζήτημα. Θα ήταν απαραίτητο, αν η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορούσε παροχές που θα απαλλάσσονταν κατά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας, οι οποίες όμως αργότερα θα καθίσταντο απλώς φορολογητέες, οπότε η μέχρι τούδε υπνώττουσα εξαίρεση θα καθίστατο ενεργός. Η αίτηση όμως δεν αφορά αυτό. Αφορά παροχές που κατέστησαν φορολογητέες μετά τις 23 Μαΐου 1977, ως προς τις οποίες όμως κατέστη τότε αμέσως δυνατή η άσκηση δικαιώματος εκπτώσεως.
73.
Κατά συνέπεια, είτε η εξαίρεση δεν υφίστατο όταν άρχισε να ισχύει η έκτη οδηγία, διότι εστερείτο οποιουδήποτε θετικού αποτελέσματος, και δεν μπορούσε να εισαχθεί εκ των υστέρων, είτε υφίστατο κατά το χρονικό αυτό σημείο, αλλά γεύματα εντός καντίνας επιχειρήσεως αποκλείσθηκαν στη συνέχεια από το πεδίο εφαρμογής της με τη διοικητική πρακτική που υιοθετήθηκε τον Νοέμβριο του 1978, οπότε δεν μπορούσε αργότερα να διευρυνθεί, ώστε να περιλαμβάνει και πάλι τέτοιες παροχές.
74.
Συναφώς, ελάχιστη σημασία έχει το γεγονός ότι η έκπτωση επιτρεπόταν βάσει διοικητικής πρακτικής και όχι από νομοθετική διάταξη. Όπως επισήμανε το Δικαστήριο, «η έννοια του όρου “εθνική νομοθεσία” κατά το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δεν αναφέρεται μόνο στις κατά κυριολεξία νομοθετικές πράξεις, αλλά και στις διοικητικές καθώς και στη διοικητική πρακτική των δημοσίων αρχών του οικείου κράτους μέλους» (
36
).
75.
Αν, σε αντίθεση προς την άποψή μου, θεωρηθεί ότι η έκτη οδηγία άρχισε να ισχύει την 1η Ιανουαρίου 1979, το ζήτημα είναι ακόμη απλούστερο. Κατά την ημερομηνία αυτή, η παροχή γευμάτων εντός καντίνας θεμελίωνε, βάσει της μνημονευθείσας διοικητικής πρακτικής, πλήρες δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών. Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, καμία μεταγενέστερη εξαίρεση από αυτό το δικαίωμα δεν μπορούσε να εισαχθεί στο εθνικό δίκαιο.
Πρόταση
76.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, έχω τη γνώμη ότι το Δικαστήριο θα πρέπει να απαντήσει στα ερωτήματα του Vestre Landsret ως ακολούθως:
—
Απαντώντας στο ερώτημα 4: Τα άρθρα 5, παράγραφος 6, και/ή 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περιλαμβάνουν την εκ μέρους μιας υποκείμενης στον φόρο επιχειρήσεως παροχή εδεσμάτων άνευ ανταλλάγματος στο πλαίσιο επαφών μεταξύ επιχειρηματιών στο δικό της κυλικείο, όταν το έδεσμα εξυπηρετεί κυρίως σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση. Τέτοιες παροχές, εντούτοις, είναι ικανές να εξυπηρετούν κυρίως και τους σκοπούς της επιχειρήσεως, ιδίως όταν με αυτές επιδιώκεται να καταστούν αποτελεσματικότερες οι συναντήσεις στις οποίες συμμετέχουν οι λήπτες των παροχών, οπότε, στις περιπτώσεις αυτές, δεν υπάγονται στις εν λόγω διατάξεις.
—
Απαντώντας στο ερώτημα 5: Στις ίδιες αυτές διατάξεις υπάγεται η εκ μέρους μιας υποκείμενης στον φόρο επιχειρήσεως παροχή εδεσμάτων άνευ ανταλλάγματος εντός του κυλικείου της σε εργαζόμενο, όταν η παροχή του εδέσματος εξυπηρετεί κυρίως τις προσωπικές ανάγκες του εργαζομένου. Τέτοιες παροχές, εντούτοις, είναι ικανές να εξυπηρετούν κυρίως και τους σκοπούς της επιχειρήσεως του εργοδότη του, ιδίως όταν ο εργαζόμενος είναι αναγκασμένος από τις απαιτήσεις της επιχειρήσεως να παραιτείται από κάθε επιλογή, της οποίας άλλως θα απέλαυε, και να καταναλώνει ένα τέτοιο γεύμα, οπότε, σ’ αυτές τις περιπτώσεις, δεν υπάγονται στις εν λόγω διατάξεις.
—
Εντούτοις, σε καμία περίπτωση δεν μπορούν παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών να εξομοιώνονται προς παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά τα άρθρα 5, παράγραφος 6, και/ή 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, εκτός αν, στην περίπτωση μιας τέτοιας εξομοιώσεως, ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου μπορεί να εκπίπτει πλήρως ή εν μέρει.
—
Απαντώντας στα ερωτήματα 1 έως 3: Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, κράτος μέλος δεν μπορεί να «διατηρεί» μια εξαίρεση από την έκπτωση ως προς δαπάνη για την οποία αναγνωριζόταν δικαίωμα εκπτώσεως βάσει διοικητικής πρακτικής κατά την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος της οδηγίας, έστω κι αν η εξαίρεση προβλεπόταν θεωρητικά βάσει της εθνικής νομοθεσίας. Ούτε μπορεί ένα κράτος μέλος, άπαξ έχει επιτρέψει την έκπτωση του ΦΠΑ για ορισμένη δαπάνη μετά την έναρξη ισχύος της οδηγίας, να επαναφέρει μια εξαίρεση από το δικαίωμα εκπτώσεως ως προς την ίδια αυτή δαπάνη, ακόμη κι αν μια τέτοια εξαίρεση προβλεπόταν κατά την έναρξη ισχύος της οδηγίας.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, όπως έχει κατ’ επανάληψη τροποποιηθεί, στο εξής: έκτη οδηγία). Έχει αντικατασταθεί, από 1ης Ιανουαρίου 2007, με την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), σκοπός της οποίας είναι να παρουσιάζονται οι εφαρμοστέες διατάξεις κατά σαφή και ορθολογικό τρόπο, με αναδιάρθρωση και αναδιατύπωση της οδηγίας, χωρίς αυτό να συνεπάγεται κατ’ αρχήν ουσιώδεις αλλαγές της ισχύουσας νομοθεσίας (βλ. αιτιολογική σκέψη 3). Επομένως, η ύπαρξη σχετικών παραπομπών στις διατάξεις της οδηγίας 2006/112 κατωτέρω δεν σημαίνει ότι αυτές έχουν πανομοιότυπη διατύπωση με τις αντίστοιχες διατάξεις της έκτης οδηγίας.
(
3
)	Βλ. άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία α’ και γ’, της οδηγίας 2006/112.
(
4
)	Βλ. άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112.
(
5
)	Βλ. άρθρο 168, η στοιχεία α’, της οδηγίας 2006/112.
(
6
)	Βλ. άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112.
(
7
)	Βλ. άρθρο 16 της οδηγίας 2006/112.
(
8
)	Βλ. άρθρο 26 της οδηγίας 2006/112.
(
9
)	Βλ. άρθρα 74 και 75 της οδηγίας 2006/112.
(
10
)	Βλ. άρθρο 176 της οδηγίας 2006/112.
(
11
)	Η Danfoss, μια από τις προσφεύγουσες της κύριας δίκης, ισχυρίσθηκε, χωρίς να αντικρουστεί, ότι η παροχή υπηρεσιών από εστιατόρια υπέκειτο στον ΦΠΑ, οπότε ο φόρος επί των εισροών μπορούσε κατ’ αρχήν να εκπίπτει.
(
12
)	Σημειώνω πάντως ότι η από απόψεως ΦΠΑ μεταχείριση που επιφυλάσσεται σε τέτοιου είδους παροχές φαίνεται κατ’ ουσίαν να είναι απολύτως πανομοιότυπη προς αυτή που θα εφαρμοζόταν αν είχαν θεωρηθεί ότι συνιστούν ανάληψη για ίδιες ανάγκες.
(
13
)	Η αρχή αυτή διατυπώνεται ρητώς στο άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3), και νυν στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112.
(
14
)	Βλ. όγδοη αιτιολογική σκέψη της πρώτης οδηγίας, προπαρατεθείσας στην υποσημείωση 13.
(
15
)	Βλ., παραδείγματος χάριν, απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Ιανουαρίου 2002, C-409/99, Metropol και Stadler (Συλλογή 2002, σ. I-81, σκέψεις 58 και 59).
(
16
)	Σε αντίθεση προς καταστάσεις όπως, παραδείγματος χάριν, εξαγωγές, διασυνοριακές πράξεις, πράξεις με μηδενικό συντελεστή ή αποκτήσεις για σχεδιαζόμενες φορολογητέες πράξεις, οι οποίες στην πραγματικότητα δεν υλοποιούνται, όπου σε όλες μπορεί να γεννάται δικαίωμα εκπτώσεως, μολονότι δεν υπάρχει υφιστάμενος φόρος επί των εκροών από τον οποίο μπορεί να πραγματοποιηθεί έκπτωση.
(
17
)	Σύνθετες παροχές αγαθών και υπηρεσιών πρέπει να χαρακτηρίζονται σύμφωνα με τα κυρίαρχα στοιχεία τους. Βλ., παραδείγματος χάριν, απόφαση του Δικαστηρίου της 27ης Οκτωβρίου 2005, C-41/04, Levob Verzekeringen (Συλλογή 2005, σ. I-9433, σκέψη 27).
(
18
)	Κατηγορίες που κατά την αρχική πρόθεση δεν θα είχαν σημασία μετά το 1981, βλ. σημεία 9 και 10 ανωτέρω και σημεία 62 επ. κατωτέρω.
(
19
)	Αν ανάγονται εξ ολοκλήρου σε απαλλασσόμενες εκροές, δεν θα υπάρχει δικαίωμα εκπτώσεως (βλ. ανωτέρω σημείο 36) ή, αν ανάγονται εν μέρει σε απαλλασσόμενες και εν μέρει σε φορολογητέες εκροές, το ποσοστό που εκπίπτει θα καθορισθεί αναλογικώς κατά το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας.
(
20
)	Με την απόφασή του της 2ας Μαΐου 1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien (Συλλογή 1996, σ. I-2395, σκέψεις 12 έως 14), το Δικαστήριο έκανε διάκριση μεταξύ μη επί τόπου καταναλώσεως φαγητού και γεύματος που «συνοδεύεται από υπηρεσίες που αποσκοπούν στο να καταστήσουν περισσότερο ευχάριστη την επί τόπου κατανάλωση σε κατάλληλο περιβάλλον». Βλ. επίσης την απόφαση C-491/03, Hermann (Συλλογή 2005, σ. I-2025, σκέψεις 18 έως 28).
(
21
)	Βλ., για μια ανάλογη περίπτωση, απόφαση του Δικαστηρίου της 16ης Οκτωβρίου 1997, C-258/95, Fillibeck (Συλλογή 1997, σ. I-5577, σκέψη 20).
(
22
)	Απόφαση του Δικαστηρίου της 20ής Ιανουαρίου 2005, C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck (Συλλογή 2005, σ. I-743, σκέψη 23), όπου παρατίθενται οι αποφάσεις του Δικαστηρίου της 6ης Μαΐου 1992, C-20/91, de Jong (Συλλογή 1992, σ. I-2847, σκέψη 15), της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-230/94, Enkler (Συλλογή 1996, σ. I-4517, σκέψεις 33 και 35), προπαρατεθείσα απόφαση Fillibeck, σκέψη 25, απόφαση της 8ης Μαρτίου 2001, C-415/98, Bakcsi (Συλλογή 2001, σ. I-1831, σκέψη 42), καθώς και της 17ης Μαΐου 2001, C-322/99 και C-323/99, Fischer και Brandenstein (Συλλογή 2001, σ. I-4049, σκέψη 56).
(
23
)	Βλ. απόφαση του Δικαστηρίου της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-177/99 και C-181/99, Ampafrance και Sanofi (Συλλογή 2000, σ. I-7013, ιδίως σκέψεις 56 έως 58).
(
24
)	Απόφαση Fillibeck (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 21, σκέψεις 19 έως 34).
(
25
)	Βλ. άρθρα 1, αντιστοίχως, της έκτης οδηγίας και της ένατης οδηγίας 78/583/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 26ης Ιουνίου 1978, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 96).
(
26
)	Βλ. αποφάσεις του Δικαστηρίου Ampafrance και Sanofi (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23, σκέψεις 5 και 9), της 14ης Ιουνίου 2001, C-345/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2001, σ. I-4493, σκέψη 6), και της 14ης Ιουνίου 2001, , C-40/00, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2001 σ. I-4539, σκέψεις 5 και 9).
(
27
)	Αξιοσημείωτη εξαίρεση αποτελεί η οδηγία 98/34/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 22ας Ιουνίου 1998, για την καθιέρωση μιας διαδικασίας πληροφόρησης στον τομέα των τεχνικών προτύπων και κανονισμών, η οποία καθορίζει ημερομηνία ενάρξεως ισχύος, όχι όμως καταληκτική ημερομηνία για τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο (εφόσον απλώς καθιερώνει μια διαδικασία πληροφορήσεως που πρέπει να εφαρμόζεται από τα κράτη μέλη, αυτά δεν χρειαζόταν κατ’ αρχήν να προσαρμόσουν την εθνική τους νομοθεσία).
(
28
)	Απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 1997, C-129/96, Inter-Environnement Wallonie (Συλλογή 1997, σ. I-7411), και η στηριζόμενη σ’ αυτή μετέπειτα νομολογία.
(
29
)	Βλ., επίσης, Sacha Prechal, Directives in EC Law, Oxford EC Law Library, 2η έκδοση, 2004, σ. 18 επ.
(
30
)	Απόφαση Inter-Environnement Wallonie (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 28, σκέψη 45).
(
31
)	Όπως αναφέρεται στη βάση δεδομένων EUR-Lex της Επιτροπής.
(
32
)	Προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 26.
(
33
)	Βλ. ανωτέρω σημείο 35 και υποσημείωση 15.
(
34
)	Απόφαση C-345/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψεις 22 έως 24), και Metropol και Stadler (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 15, σκέψη 45).
(
35
)	Απόφαση C-40/00, Επιτροπή κατά Γαλλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψεις 17 έως 20), και Metropol και Stadler, σκέψη 46.
(
36
)	Απόφαση Metropol και Stadler (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 15, σκέψη 49).