62010CC0093_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Преюдициалното запитване се отнася до прехвърляне на несъбираеми вземания от банка (наричана по-нататък „банката“) на GFKL Financial Services AG (наричано по-нататък „GFKL“)на цена, по-ниска от номиналната стойност на вземането. Bundesfinanzhof иска да установи дали такава покупка попада в приложното поле на ДДС и ако това е така, дали е равнозначна на „събиране на вземания и факторинг“, а при утвърдителен отговор — каква трябва да бъде данъчната основа.
2. Това запитване е отправено, за да се уточни приложното поле на Решение по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (наричано по-нататък „Решение по дело MKG“)(2) . По това дело Съдът приема, че икономическа дейност, при която оператор изкупува вземания, като поема риска от неизпълнението на длъжниците и в замяна на това фактурира комисиона на клиентите си, представлява доставка на услугата „събиране на вземания и факторинг“(3) . Според Съда предоставената в този случай услуга се състои в освобождаването на цедента от операциите по събиране на вземанията и от риска от неизпълнение(4) .
3. Страните спорят относно това дали в настоящия случай може да се приложи практиката на Съда, установена с Решение по дело MKG, дали той се различава от разгледания по посоченото дело, или тази съдебна практика следва да се преразгледа.
4. Диоген Лаерций, автор на труд за гръцката философия, живял през първата половина на III век, пише в книгата си „Животът на философите“ за определението на Платон за човека(5) . Той разказва как Платон бил аплодиран, когато определил човека като „двуного без пера“. Когато Диоген Синопски, наречен Циника, оскубал перушината на един петел и го занесъл в аудиторията с думите: „Ето го човека на Платон“, към определението било добавено „и с плоски стъпала“.
5. Приетото от Съда в Решение по дело MKG определение за „събиране на вземания и факторинг“ е широко и като че ли обхваща не само споразуменията за факторинг, които са били предмет на разглеждане по това дело, но и всяка сделка за прехвърляне на вземане и на свързания с него кредитен риск. Поради това, по подобие на определението на Платон за човека, настоящото преюдициално запитване е възможност даденото в Решение по дело MKG определение да се уточни.
I – Правна уредба
Правото на Съюза
Шеста директива ДДС (6)
6. Член 2, параграф 1 от Шеста директива ДДС се отнася до нейното приложно поле. Той гласи, че на облагане с ДДС подлежи „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ [неофициален превод].
7. В член 4 „данъчнозадълженото лице“ се определя като всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, независимо от целите на тази дейност. Икономическите дейности са изброени в параграф 2 от този член:
„Икономическа дейност по параграф 1 включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително дейност в областта на минното дело и селското стопанство, и упражняването на свободни професии. Използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него също се счита за икономическа дейност“ [неофициален превод].
8. Член 6 е озаглавен „Доставка на услуги“. В относимата си част той гласи:
„1. „Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не е доставка на стоки по смисъла на член 5.
Такива сделки включват inter alia:
— прехвърлянето на права върху нематериално имущество, независимо дали при това се оформя документ за собственост,
[…]“ [неофициален превод].
9. Член 11, A, параграф 1, буква a) определя данъчната основа като „всичко, което представлява възнаграждение, получено от или дължимо на доставчика, във връзка с доставката от страна на купувача, получателя или трета страна, включително субсидиите, които са пряко свързани с цената на такива доставки“ [неофициален превод].
10. Член 13 се отнася до случаите на освобождаване от ДДС. Съгласно член 13, Б, буква г), точки 1—3 и 5 от ДДС се освобождават следните доставки:
„1. отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на кредитора;
2. договарянето или всякакви операции с кредитни гаранции или други обезпечения на парични средства, както и управлението на кредитните гаранции от страна на кредитора;
3. сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други договорни инструменти, но с изключение на събирането на дългове и факторинг;
[…]
5. сделките, включително договаряне, с изключение на управление и отговорно пазене, с акции и дялове на дружества или сдружения, необезпечени облигации и други ценни книжа, с изключение на:
– ценни книжа, установяващи права върху стоки;
– правата или ценните книжа, посочени в член 5, параграф 3“ [неофициален превод].
II – Решение по дело MKG
11. M‑GmbH внася леки автомобили и ги разпространява чрез дистрибуторската си мрежа на германския пазар. Factoring KG (впоследствие MKG), което заедно с M‑GmbH е част от групата Trapp-Dries/Mitsubishi, отговаря за финансовите операции на M‑GmbH. Във връзка с това и по силата на договор за факторинг, всяка седмица Factoring KG придобива вземанията на M‑GmbH срещу дистрибуторите на цена, съответстваща на номиналната стойност на тези вземания, срещу комисиона от 2 % и възнаграждение делкредере от 1 % от номиналната стойност на вземанията, както и лихва, изчислена въз основа на дневния дължим остатък по сметките на дистрибуторите спрямо Factoring KG.
12. Factoring KG извършва същински и несъщински факторинг, тъй като: i) поема риска от неизпълнение, свързан с някои от вземанията, без да има право на иск срещу M‑GmbH при неплащане (същински факторинг), и ii) също така се съгласява да събере останалите вземания на M‑GmbH с право на иск срещу последното (несъщински факторинг). Според практиката на германските данъчни органи същинският факторинг не се счита за доставка на услуги, предоставяни от фактора, и поради това не е разрешено приспадане. Несъщинският факторинг обаче се разглежда като облагаема доставка на услуги от фактора(7) .
13. Bundesfinanzhof задава два въпроса, като по същество иска да установи дали сделките, представляващи същинския факторинг, са облагаеми, или са освободени по силата на някоя от разпоредбите, съдържащи се в член 13, Б, буква г) от Шеста директива ДДС.
14. Съдът приема, че оператор, който изкупува вземания, поемайки риска от неизпълнението на длъжника, и който в замяна на това фактурира комисиона на клиентите си, извършва икономическа дейност по смисъла на Шеста директива ДДС. Съдът приема също, че такава дейност не е освободена от ДДС, тъй като представлява „събиране на вземания и факторинг“ и поради това по отношение на нея освобождаването по член 13, Б, буква г), точка 3 е изключено.
III – Факти и преюдициални въпроси
15. На 26 октомври 2004 г. GFKL сключва с банката договор за покупка, по силата на който то придобива права върху изискуеми вземания, гарантирани с ипотеки и залози, по 70 договора за кредит, които са прекратени (наричани по-нататък „портфейлът“)(8), с номинална стойност 15 500 915,16 EUR, срещу покупна цена от 8 034 883 EUR.
16. След определена в договора за покупка дата, а именно 29 април 2004 г., продадените вещи се „управляват или държат“ за сметка и на риск на GFKL. Длъжниците на банката са уведомени за сделката и за промяната на кредитора с изпратени от банката „goodbye letters“. Освен това извършените след определената дата плащания във връзка с продадените вещи са в полза на GFKL. Според договора за покупка банката — продавач на вземанията, изрично е освободена от отговорност за събирането им и за икономическата стойност на обезпеченията.
17. Според GFKL приобретателят на вземанията не предоставя на продавача услуга, подлежаща на облагане с ДДС. Въпреки това то подава временна данъчна декларация след писмо от 3 юни 2004 г. от Bundesministerium der Finanzen (Федерално министерство на финансите, наричано по-нататък „BMF“), което има намерение да приложи Решение по дело MKG .
18. При изчисляването на размера на подлежащия на деклариране ДДС GFKL приема, че насрещната престация се състои в разликата между „икономическата номинална стойност“ („ wirtschaftlicher Nennwert“ ) на портфейла, договорена между страните (а именно вземането, което може да бъде събрано, минус лихвата за периода, през който вземането може да бъде събрано, в размер на 5.97 %), и покупната цена. Страните изчисляват, че икономическата номинална стойност на вземането възлиза на 8 399 808 EUR.
19. След това GFKL подава жалба по административен ред срещу временната си декларация за ДДС. Ответникът Finanzamt Essen-NordOst (Данъчна служба на Есен, североизточен район) отхвърля тази жалба като неоснователна. GFKL обжалва това решение пред Finanzgericht (Финансов съд). Finanzgericht уважава жалбата, като приема, че за разлика от същинския факторинг, прехвърлянето на несъбираеми вземания не е подлежаща на облагане с ДДС услуга, предоставена на продавача.
20. По-нататък делото е отнесено за разглеждане пред Bundesfinanzhof, който счита, че е необходимо да сезира Съда със следните три преюдициални въпроса:
„1. С оглед тълкуването на член 2, параграф 1 и член 4 от Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота (77/388/ЕИО):
Представлява ли продажбата (покупката) на несъбираеми вземания, при която купувачът поема задължение за събиране на вземанията и кредитния риск, предоставена от купувача възмездна услуга и икономическа дейност дори когато покупната цена
– не се основава на номиналната стойност на вземанията, намалена с договорена фиксирана сума за поемането на отговорността за събиране на вземанията и на кредитния риск, а
– се определя в зависимост от оценката на кредитния риск за съответното вземане, като задължението за събиране на вземането има само второстепенно значение спрямо намалението за кредитния риск?
2. При утвърдителен отговор на първия въпрос, с оглед на тълкуването на член 13, Б, буква г), точки 2 и 3 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота:
a) Когато вземанията по необслужвани кредити се придобиват на значително по-ниска от номиналната им стойност цена, освободена доставка ли е поемането на кредитния риск от купувача на несъбираемите вземания, доколкото представлява отпускане на други гаранции или обезпечения?
б) а ко поемането на риска е освободена доставка, събирането на вземанията освободена доставка ли е като част от единична услуга или като спомагателна услуга, или подлежи на облагане като отделна услуга?
3. При утвърдителен отговор на първия въпрос и ако не е налице освободена доставка на услуги, с оглед на тълкуването на член 11, А, [параграф 1,] буква а) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота:
Как се определя насрещната престация за облагаемата услуга: на базата на оценката на страните за разходите по събирането или на базата на действителните разходи по събирането?“.
21. GFKL, германското правителство, Ирландия и Комисията представят писмени становища и изпращат представители на състоялото се на 12 май 2011 г. съдебно заседание.
IV – Предварителни бележки
22. Преди всичко е необходимо да се уточни каква е задачата на Съда по настоящото дело.
23. GFKL и Ирландия се опитват да направят разграничение между Решение по дело MKG и настоящия случай, с мотива че по дело MKG съществува договор за факторинг, по силата на който Factoring KG е било длъжно да придобива вземанията всяка седмица, докато в настоящия случай е налице еднократно изкупуване на вземания.
24. Макар да споделям становището, че факторингът обикновено предполага продължаващи търговски отношения между фактора и клиента, по настоящото дело не се налага да се проверява дали разглежданото положение представлява факторинг. Според мен в правото на Съюза в областта на ДДС не съществува самостоятелно понятие за факторинг по две причини.
25. На първо място, съществува разлика между текста на различните езици на член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива ДДС: в девет от тях „събирането на вземания и факторинг“ е изключено от приложното поле на предвиденото в тази разпоредба освобождаване(9), докато в единадесет се посочва само „събиране на вземания“(10) . В съответната разпоредба на член 135, параграф 1, буква г) от Директивата ДДС факторингът вече не се посочва в текста на нито един от езиците.
26. На второ място, съществуващото в Решение по дело MKG положение е изключено от приложното поле на член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива ДДС, тъй като представлява „събиране на вземания“. Всъщност Съдът приема, че факторингът трябва да се разглежда само като вариант на по-общото понятие „събиране на вземания“, независимо от начина, по който се извършва(11) .
27. Ето защо по настоящото дело Съдът следва да се произнесе по въпроса дали отношението между банката и GFKL е равнозначно на доставка на услуги за събиране на вземания — понятие, което е по-широко от факторинга, предоставен от GFKL в полза на банката.
V – Попада ли настоящото положение в приложното поле на Шеста директива ДДС?
1. Доставка на услуги и икономическа дейност
28. Член 2 от Шеста директива ДДС гласи, че подлежи на облагане с ДДС възмездната доставка на услуги на територията на държавата членка. Този член трябва да се разглежда във връзка с член 4 от същата директива, съгласно който на облагане подлежат само дейности с икономически характер.
29. Доставката на услуги е определена в член 6 от Шеста директива ДДС като всяка сделка, която не е доставка на стоки. Ето защо това понятие е остатъчна категория, която Съдът тълкува широко. Член 6 гласи също, че доставката на услуги може да включва по-специално прехвърляне на права върху нематериално имущество, независимо дали при това се оформя документ за собственост.
30. Две дела имат значение във връзка с прехвърлянето на права върху нематериално имущество. В Решение по дело Swiss Re Съдът приема, че възмездното прехвърляне на портфейл от договори за презастраховане „Живот“ представлява доставка на услуги, тъй като се прехвърля нематериално имущество(12) . В Решение по дело First National Bank of Chicago Съдът е трябвало да разгледа сделки за покупката на договорена сума в една валута срещу продажбата на договорена сума в друга валута, като условията по тези сделки (вид валута, размер и датата на обменния курс) са уговорени между страните(13) . Съдът приема, че такива сделки са доставки на услуги, поради факта че при тях е налице прехвърляне на нематериално имущество(14), като услугата се изразява в готовността на банката да сключи такива сделки(15) .
31. Според мен посоченото в член 6, параграф 1 от Шеста директива ДДС прехвърляне на нематериално имущество се отнася до положение, при което прехвърлителят (по настоящото дело банката) прехвърля вземането на приобретателя (GFKL). В такъв случай прехвърлителят предоставя услуга на приобретателя.
32. По настоящото дело обаче се поставя въпросът дали може да се приеме, че приобретателят предоставя услуга на прехвърлителя. Член 6, параграф 1 от Шеста директива ДДС не ни помага за отговора на този въпрос.
33. Що се отнася до изкупуването на вземания, в Решение по дело MKG Съдът приема, че при същинския факторинг изкупуването на вземания представлява услуга, която се изразява по-специално в освобождаването на продавача от действията по събиране на вземанията и от риска от неизпълнение(16) . Според Съда това представлява услуга за „събиране на вземания“ и поради това тя не е освободена доставка по член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива ДДС(17) .
34. Според мен обаче не е възможно всяка продажба на вземане да представлява доставка на услуга за събиране на вземания от купувача.
35. Макар и поради различни съображения, GFKL, германското правителство и Ирландия твърдят, че сделката между банката и GFKL е „просто“ прехвърляне на вземане, а именно продажба, чийто предмет е портфейлът. Според тях такава сделка не включва никаква облагаема доставка на услуга, предоставена от GFKL на банката. Комисията изглежда също е съгласна със становището, че „същинските“ прехвърляния на вземания не представляват услуги за събиране на вземанията, предоставени от приобретателя на прехвърлителя, но въз основа на изложените от запитващата юрисдикция факти тя стига до извода, че по настоящото дело има елемент на предоставяне на услуга.
36. Според мен Съдът загатва тази възможност в Решение по дело MKG, в което посочва, че не може да се твърди, че факторът трябва да се счита само за получател на прехвърлените му от клиента вземания(18) .
37. Възможно е да са налице прехвърляния на вземания, които не представляват услуги за събиране на вземания. Например при прехвърляне на търговско предприятие купувачите на активи могат да придобият вземания като част от активите. Разглеждането на тези покупки като услуги за събиране на вземания би противоречало на естеството на тези сделки.
38. Освен това „сделките, засягащи дългове“ са освободени от облагане с ДДС по силата на член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива ДДС. Това показва, че трябва да съществуват прехвърляния, които не представляват „събиране на вземания“, тъй като в противен случай това освобождаване не би имало смисъл.
39. Ето защо е необходимо нещо повече от просто прехвърляне на вземания, за да може то да представлява услуга за събиране на вземания и следователно да може да се направи позоваване на Решение по дело MKG.
40. От икономическия характер на сделката по настоящото дело се установява, че банката получава допълнителна печалба, надхвърляща обикновеното прехвърляне на вземания, което показва, че в случая тя търси и получава услуга.
41. Целта на кредитните операции на дадена банка е тя да извлече печалба под формата на лихва, без да излага на риск заетия капитал. Банката не заема пари, за да търгува с вземанията си на пазара, а се опитва да получи обратно заетия капитал от първоначалния длъжник или от лицата, които са поръчители или са предоставили други обезпечения за кредита. В това се състои разликата между банковите кредити и търгуваните на капиталовия пазар дългови инструменти, независимо от факта че облигациите и другите подобни ценни книжа представят задължение на издателя по отношение на техните държатели.
42. При неизпълнение от страна на длъжника, банката кредитор ще се опита да получи заетия капитал, както и допълнителните лихви и разноски, като пристъпи към събиране на вземането, което може да включва изпълнение върху обезпеченията по кредита.
43. По настоящото дело се предполага, че банката е предприела действия за събиране на вземанията, но е преценила, че не е разумно да ги продължи. Ето защо тя прибягва до услугите на GFKL, което смята, че може да събере несъбираемите вземания по-ефективно от банката по съображения от правно естество и съображения от областта на връзките с обществеността, които ограничават свободата на действие на банката в това отношение. Ролята на GFKL при изпълнение на това споразумение е да събере вземанията, макар и не непременно всичките. Елементът, свързан с лихвите, които се включват при изчисляването на икономическата стойност, показва, че GFKL не придобива портфейла от вземания, за да търгува с него, а възнамерява самото то да събере вземанията в предварително определен срок.
44. В разглежданата по настоящото дело конфигурация участват не само банката и GFKL, но и длъжниците, което я превръща в тристранно отношение. Поради това ролята на GFKL е много по-сложна от тази на купувач на партида нетрайни стоки, като например хранителни стоки, след изтичане на срока, в който са най-добри за консумация.
45. По настоящото дело банката прехвърля на GFKL не едно-единствено вземане, а портфейл от множество вземания заедно със свързаните с тях ипотеки и други обезпечения, документация и допълнителни разходи. Явно GFKL е анализирало риска и вероятната икономическа стойност на този портфейл въз основа на преценката за успешното по-нататъшно събиране на вземанията и стойността на обезпеченията, които биха могли да се реализират. Сделката води до положение, което явно е по-изгодно за банката, отколкото положението, при което тя би продължила да събира вземанията сама. Освен това GFKL предлага на банката възможност да прекрати много отношения с клиенти, които са се оказали незадоволителни, и я освобождава от всички проблеми от правно естество и от областта на връзките с обществеността, свързани с продължителни усилия за събиране на вземанията. Накратко, GFKL предлага на банката икономически достъпна за нея възможност веднъж завинаги да приключи сметките си със 70 неизправни клиенти.
46. Предвид изложеното, според мен банката получава предимство, което надхвърля заплащането на цена, отразяваща стойността на вземанията към съответния момент. С други думи, тя купува услуга от GFKL и GFKL предоставя такава услуга на банката.
47. След като по настоящото дело е налице доставка на услуга, непременно трябва да има икономическа дейност. Поради това не се налага по-подробно разглеждане на член 4, параграф 1 от Шеста директива ДДС.
2. Насрещна престация
48. За да попада обаче в приложното поле на Директивата ДДС, услугата трябва да се предоставя възмездно. Повечето от съмненията на запитващата юрисдикция във връзка с прилагането на Шеста директива ДДС към настоящото дело са съсредоточени върху съществуването на насрещна престация.
49. За да е налице възмездна доставка по смисъла на Шеста директива ДДС, между страните е необходимо да съществува правоотношение, което води до размяна на насрещни престации. С други думи, възнаграждението трябва да се изплати в замяна
на услуга(19) . Това условие е известно също като изискване за „пряка връзка“(20) .
50. В Решение по дело MKG Съдът приема, че е налице пряка връзка между дейността на фактора и сумата, получена от него в замяна под формата на плащане, тъй като той е фактурирал комисиона за факторинг и възнаграждение делкредере за извършената от него дейност(21) .
51. По настоящото дело страните не са договорили изрично заплащането на комисиона. Ето защо възниква въпросът каква би могла да бъде насрещната престация.
52. Въпреки че насрещната престация може да произхожда от трето лице(22), нищо не указва, че длъжниците могат да бъдат задължени да платят на GFKL повече от онова, което са дължали на банката. Поради това по настоящото дело наличието на насрещна престация може да се изведе от два факта: направеното приспадане от номиналната стойност на вземането при изчисляването на покупната цена (както смята запитващата юрисдикция) и възможността за реализиране на печалба от покупката на вземането (както смята GFKL)(23) .
53. Според мен приспадането не може да се счита за насрещна престация. Всъщност приспадането е направено, за да се отчете действителният размер на прехвърления риск, тъй като разглежданите вземания са несъбираеми. Следователно GFKL само заплаща пазарната стойност на портфейла и не получава възнаграждение за извършените от него услуги. От икономическа гледна точка банката не прави действително приспадане, а само приема цената, която купувачът е готов да плати за портфейла.
54. При все това, дори Съдът да приеме, че в случая става дума за предоставена от банката насрещна престация, не е сигурно, че съществува пряка връзка между направеното приспадане и предоставената услуга.
55. В Решение по дело Aardappelenbewaarplaats Съдът приема, че не съществува пряка връзка между предоставената услуга и получената насрещна престация в положение, при което насрещната престация е приета за неопределено намаление на стойността на дяловете(24) . По това дело стопанисващо склад за картофи кооперативно сдружение фактурира на своите членове съхранението, като същевременно им предоставя дялове в замяна на това, че съхраняват картофите си. Една година кооперативът решава да не фактурира съхранението, а вместо това да намали стойността на дяловете на членовете. Съдът приема, че в такъв случай не съществува насрещна престация.
56. Неотдавна обаче в Решение по дело Astra Zeneca Съдът приема, че е съществувала
пряка връзка между предоставянето на ваучери за покупка от Astra Zenеca на служителите му (услугата) и намаляването на възнаграждението на служителите (насрещната престация)(25) .
57. Този резултат не е непременно в противоречие с Решение по дело Aardappelenbewaarplaats. По това дело намаляването на стойността на дяловете е неопределено. Макар Съдът да не разглежда подробно този въпрос, според мен този извод може да се обясни с факта, че би било трудно да се разкрие стойността на това намаление и следователно да се покаже, че тази стойност съответства на стойността на предоставяната услуга. Стойността на предоставяните услуги и въпросът дали насрещната престация действително представлява стойността на услугите са от значение, когато трябва да се установи дали съществува пряка връзка между насрещната престация и предоставената услуга(26) .
58. По настоящото дело очевидното приспадане от номиналната стойност се дължи на отчитането на различни обстоятелства, които имат ограничено значение за предоставяната от GFKL услуга. Те включват: вероятно различната преценка на платежоспособността на длъжниците, запазването на стойността на обезпеченията, гарантиращи вземанията, действителната възможност за събиране на вземанията и свързаните със събирането разходи.
59. Както подчертава запитващата юрисдикция, приспадането произтича не от услугата, състояща се в освобождаване на банката от тежестта и рисковете, свързани със събирането на вземанията, а от оценката на актуалната стойност на вземанията, държани от GFKL. Според мен това приспадане основно е свързано с факта, че присъщите на портфейла рискове вече са видни, докато промените в стойността на портфейла продължават да бъдат доста несигурни. Тази несигурност е свързана не само с успеха на GFKL при събирането на вземанията, но и с общото икономическо развитие, и по-специално с развитието на пазарите на недвижима собственост, засягащо стойността на ипотеките.
60. При тези обстоятелства следователно не може да се приеме, че приспадането е дадено в замяна на стойността на услугата, която GFKL предоставя на банката. Ето защо не съществува пряка връзка между предоставената услуга и насрещната престация.
61. Дори да се приеме, че насрещната престация е възможността на GFKL да получи печалба от изкупуването на вземанията, не мисля, че съществува пряка връзка.
62. На първо място, Съдът е приел, че печалбата от вложения в инвестиционни фондове не представлява пряка насрещна престация за доставката на услуги, състоящи се в предоставяне на капитал в полза на трети лица(27) . По аналогия печалбата, получена от спекулации с несъбираеми вземания, не би трябвало да представлява пряка насрещна престация за услугата, свързана със събирането на вземания.
63. На второ място, Съдът приема, че когато насрещната престация зависи от отчасти несигурни събития, тогава не съществува пряка връзка(28) . Такъв е случаят по настоящото дело, тъй като размерът на печалбата, която може да бъде получена, може да бъде определен само произволно. Не е изключено в крайна сметка GFKL да получи повече от икономическата номинална стойност на вземанията, или сума, чийто размер е между тази стойност и платената цена, или дори по-малко от платеното на банката.
64. Поради това настоящият случай не попада в приложното поле на Шеста директива ДДС, тъй като не е доказано, че съществува изискваната пряка връзка между насрещната престация и услугата.
65. Би било полезно да се добави, че ако предложеното по-горе тълкуване е правилно, тогава, за да се освободят счетоводните баланси на финансовите институции от несъбираеми вземания, много от т.нар. „bad banks“, установени в държавите членки, биха могли в много случаи да бъдат разглеждани в светлината на ДДС, като предоставящи услуги за събиране на вземания. Що се отнася до изискването за насрещна престация, ще трябва да се анализира във всеки отделен случай дали съществува пряка връзка между предоставената услуга и евентуално получената от съответната банка насрещна престация.
66. В случай че Съдът не сподели моето мнение, ще отговоря и на втория и третия преюдициален въпрос.
VI – Налице ли е в настоящия случай освободена доставка по член 13, Б, буква г) от Шеста директива ДДС?
1. Случаи на освобождаване
67. Страните в настоящото производство изтъкват доводи, основаващи се на случаите на освобождаване, предвидени в член 13, Б, буква г), точки 1—3 и 5 от Шеста директива ДДС.
а) Член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива ДДС
68. GFKL посочва, че сделката трябва да се разглежда като отпускане на кредит по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива ДДС, тъй като плащането е направено незабавно, докато вземането е придобито от GFKL на по-късна дата.
69. Вярно е, че съдържащото се в този член определение е достатъчно широко, за да включва кредит, отпуснат от доставчик на стоки под формата на разсрочване на плащането(29) . Освен това този член не се ограничава само до заеми или кредити, отпуснати от банкови и финансови институции(30) . Все пак според мен отпускането на кредит предполага продължаващи, свързани с вземането отношения между страните за определен период до изплащането на кредита. По настоящото дело не съществува такова продължаващо, свързано с вземането отношение след закупуването на портфейла(31) .
70. Освен това не може да се твърди, че GFKL е отпуснало кредит на банката, тъй като вземанията вече са несъбираеми и целта на GFKL е да ги събере(32) . Що се отнася до отношението между банката и GFKL, в този случай, за разлика от несъщинския факторинг, GFKL не отпуска никакво финансиране на банката, което да бъде възстановено по-късно с получените от длъжниците плащания.
71. Следователно в настоящо положение не може да има освобождаване съгласно член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива ДДС.
б) Член 13, Б, буква г), точка 2 от Шеста директива ДДС
72. Запитващата юрисдикция иска да се установи дали настоящото положение представлява операция с кредитни гаранции, тъй като изглежда сходно с положението по дело Bally(33) . По това дело се разглежда плащането с кредитна карта при покупката на определени стоки. Съдът приема, че такова положение е равнозначно на гаранция и следователно е освободено. Според запитващата юрисдикция по това дело също имало прехвърляне на вземане от Bally на дружеството, издало кредитната карта, срещу заплащането на парична сума.
73. Не смятам, че тази аналогия е убедителна. При плащането с кредитна карта продавачът приема, че купувачът няма да изпълни своето задължение да плати договорената цена с официална валута, а вместо това се съгласява плащането да е под формата на ново отношение по повод на вземане, което възниква между дружеството, издало кредитната карта, и продавача (на което съответства вземане, дължимо от купувача на дружеството, издало кредитната карта). Действителното плащане от издалото кредитната карта дружество на продавача винаги е разсрочено, а именно се извършва след момента, в който купувачът е трябвало да плати, ако е избрал да плати в брой. Поради това от гледна точка на първоначалните страни по сделката за продажба функцията на издалото кредитната карта дружество се състои в това да гарантира, че продавачът ще получи договорената цена, намалена с комисионата на издалото кредитната карта дружество, която представлява насрещната престация, получена от последното за това, че е предоставило гаранция на продавача.
74. В настоящия случай няма правоотношение между длъжниците и GFKL, което да съществува независимо от покупката на портфейла. GFKL не е обещало на длъжниците или на банката да плати първоначалните вземания по номинална стойност. То само плаща цена за портфейла, която представлява част от неговата номинална стойност. Следователно, макар настоящото дело да включва прехвърлянето на вземане в замяна на плащане на парична сума, това прехвърляне не се осъществява в рамките на предварително определено договорно отношение между поръчителя и кредитора, типично за услугите по предоставяне на обезпечение, включително това, при което продавачът постига съгласие с дружеството, издаващо кредитни карти, че ще приема неговите кредитни карти.
75. Ирландия изтъква, че настоящият случай би могъл да се определи като „[извършване на] операции с обезпечения на парични средства“ — друга част от член 13, Б, буква г), точка 2 от Шеста директива ДДС, тъй като някои от вземанията са обезпечени с недвижимо имущество.
76. И този довод не ми се струва убедителен. Както признава самата Ирландия, тази разпоредба не се прилага за част от въпросния портфейл, а именно за съдържащите се в него необезпечени кредити. Според мен портфейлът трябва да се разглежда като цяло и не може да се разделя изкуствено, така че някои от включените в него вземания да са освободени съгласно една разпоредба, докато другите да не са. Освен това не може да се приеме, че с извършването на плащане GFKL предоставя на банката обезпечение на парични средства.
в) Член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива ДДС
77. На последно място, Ирландия твърди, че сделката би могла да се класифицира съгласно член 13, Б, буква г), точка 5 от тази директива като сделка с необезпечени облигации и други ценни книжа, тъй като документите за вземанията очевидно са прехвърляеми.
78. Макар да е вярно, че в настоящия случай са налице документи за прехвърляеми вземания, този факт не е от съществено значение за определянето на приложното поле на член 13, Б, буква г), точки 3 и 5 от Шеста директива ДДС, тъй като и двете разпоредби се отнасят до прехвърляеми инструменти. Това, което има значение, е че договорите за кредит с отделните клиенти на банката, дори ако са под формата на прехвърляеми записи на заповед или са гарантирани с такива записи на заповед, не са предназначени да бъдат търгувани на пазарите на ценни книжа по същия начин както необезпечените облигации и другите ценни книжа.
79. Според мен член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива ДДС не е приложим по настоящото дело. Изброените в член 13, Б, буква г) от тази директива случаи на освобождаване не образуват ясно обособено логическо цяло. Въпреки това от текста на тази разпоредба може да се направи извод, че различните случаи на освобождаване се отнасят до различни групи сделки, обичайно извършвани от икономическите оператори в областта на финансовите услуги(34) .
80. Освобождаването по член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива ДДС се отнася до сделки с ценни книжа, представляващи собствен на дадено дружество или чужд капитал, които са обичайни за първичния или вторичния пазар на ценни книжа и за корпоративното финансиране. Тези сделки обикновено се извършват от инвестиционни банки, доставчици на финансови услуги и инвеститори.
81. От друга страна, освобождаването по член 13, Б, буква г), точка 3 се отнася до операции, които нормално се извършват от финансова институция, предоставяща услуги на банкиране на дребно, но които не са освободени съгласно член 13, Б, буква г), точки 1 и 2 от тази директива. Това освобождаване се прилага към различни операции във връзка със сметки, вземания и плащания, и свързаните с тях прехвърляеми инструменти.
82. По тази причина настоящото положение не трябва да бъде разглеждано в светлината на член 13, Б, буква г), точка 5 от Шеста директива ДДС, а по-скоро на член 13, Б, буква г), точка 3 от тази директива.
г) Член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива ДДС
83. Член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива ДДС освобождава сделките, свързани с вземания, но изключва от това освобождаване „събирането на вземания“. Следователно въпросът е дали настоящият случай попада в обхвата на понятието „събиране на вземания“, съдържащо се в тази разпоредба.
84. Съгласно установената съдебна практика случаите на освобождаване трябва да се тълкуват стриктно, докато изключенията от освобождаване трябва да се тълкуват разширително(35) .
85. Понятието „събиране на вземания“ не е определено в Шеста директива ДДС, но до този момент е разгледано в две съдебни решения(36) . Според тази съдебна практика понятието „събиране на вземания“ се отнася до финансови сделки, чиято цел е изплащане на паричен дълг(37) . Понятието се използва както за несъбираемите, така и за другите вземания(38) . Следователно фактът, че вземанията са просрочени, не се отразява на възможността дадена сделка да се квалифицира като „събиране на вземания“(39) .
86. Поради изложените в точки 39—46 oт настоящото заключение мотиви считам, че настоящото положение попада в обхвата на понятието „събиране на вземания“, съдържащо се в член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива ДДС, и че GFKL предоставя на банката услуга за събиране на вземания.
2. Една-единствена доставка?
87. Остава да се отговори на последната част от втория преюдициален въпрос, а именно дали може да се смята, че разглежданата доставка на услуги е една-единствена доставка или се предоставят две услуги: с едната банката се освобождава от действията по събиране на вземанията (което класифицирах по-горе като услуга за събиране на вземания), а другата се състои в отпускане на кредит съгласно член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива ДДС.
88. Както следва от практиката на Съда, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка(40) .
89. Съдът приема също, че от една страна, от член 2 от Шеста директива ДДС следва, че в общия случай всяка сделка трябва да се счита за самостоятелна и независима, а от друга страна, че сделка, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не бива изкуствено да се раздро бява, за да не се изкривява функционирането на системата на ДДС.
90. Съществува една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието раздробяване би било изкуствено(41) . Eдна-единствена доставка е налице и когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, докато, обратно, други елементи трябва да се разглеждат като една или повече акцесорни доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-специално, една доставка трябва да се разглежда като акцесорна на дадена основна доставка, когато за клиентите тя представлява не цел сама по себе си, а начин да се ползва при най-добри условия основната услуга на доставчика(42) .
91. По настоящото дело икономическата цел на сделката е да освободи банката от нейните дейности по събиране на вземанията. Вярно е, разбира се, че GFKL извършва плащане, за да придобие разглежданите вземания, но в замяна на плащането GFKL получава вземанията. Следователно не може да се твърди, че GFKL предоставя две независещи една от друга услуги, а по-скоро че те са неразривно свързани.
92. По тези причини трябва да се приеме, че настоящото положение представлява „събиране на вземания“ по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива ДДС и следователно не подлежи на освобождаване от ДДС.
VII – Каква е стойността на насрещната престация по настоящото дело?
93. С третия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи как трябва да се определи насрещната престация по настоящото дело, за да се изчисли данъчната основа: на базата на оценката на страните за разходите по събирането или на базата на действителните разходи по събирането.
94. Член 11, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива ДДС определя данъчната основа като „всичко, което представлява възнаграждение, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката от страна на купувача, получателя или трета страна, включително субсидиите, които са пряко свързани с цената на такива доставки“ [неофициален превод].
95. Съгласно установената съдебна практика насрещната престация трябва да представлява субективната стойност, а не предвидената стойност, определена чрез прилагане на обективни критерии(43) . Ето защо данъчната основа за предоставянето на услуги представлява размерът на действително получената насрещна престация, а не номиналната стойност.
96. Поради това насрещната престация по настоящото дело не може да се изчисли въз основа на разликата между т.нар. икономическа номинална стойност и платената цена. Както посочва запитващата юрисдикция, много е възможно страните да са се споразумели за икономическата номинална стойност единствено с оглед на облагането с ДДС. Ето защо икономическата номинална стойност вероятно отразява или очаквания марж на печалба на GFKL във връзка със сделката, или сумата, на базата на която страните са готови да платят ДДС. Според мен в случай че облагаемата основа се базира на маржа на печалбата, този марж трябва да се основава на действителното развитие, а не на предварителните предвиждания, в противен случай данъчнозадължените лица биха могли да бъдат задължени да плащат ДДС за насрещни престации, които никога няма да получат.
97. Размерът на насрещната престация не може да се основава и на разликата между номиналната стойност на включеното в портфейла вземане и платената от GFKL цена, защото тя се равнява само на обезценката на стойността на вземането.
98. Според мен насрещната престация по настоящото дело трябва да бъде изчислена въз основа на това, което GFKL получава действително от банката, а именно разликата между сумата, която то евентуално ще събере от длъжниците по портфейла, и цената, на която е закупило портфейла.
99. Това заключение се основава на две съдебни решения, в които Съдът е изправен пред сходни проблеми във връзка с изчисляването на размера на насрещната престация.
100. В Решение по дело First National Bank of Chicago Съдът приема, че при сделки с чужда валута, при които не се начисляват такси или комисиони във връзка с определени специфични сделки, данъчната основа е нетният резултат от транзакциите на доставчика на услугите за определен период от време(44) . Освен това Съдът отхвърля идеята, че маржът, представляващ разликата между предложената продажна цена и предложената покупната цена, може да се използва като данъчна основа(45) .
101. Постановеното по дело Argos съдебно решение също може да се използва по аналогия за настоящото дело. Това дело е за продажбата на ваучери от магазин, който понякога ги продава по номиналната им стойност, а понякога — с отстъпка. Съдът е попитан какъв е трябвало да бъде размерът на насрещната престация, когато въпросният ваучер е бил закупен с отстъпка — номиналната стойност или стойността, на която е бил закупен ваучерът. Съдът приема, че не номиналната стойност има значение, а сумата, която магазинът действително е получил(46) .
102. Вярно е, че този извод ще доведе до отлагане на момента, в който ще се установи размерът на данъчната основа и ще се събере дължимата сума. Все пак Съдът вече е приел, че насрещната престация може да бъде получена през определен период от време(47) .
103. С оглед на това смятам, че по настоящото дело насрещната престация трябва да се основе на разликата между размера на действително събраното от GFKL вземане и цената, която последното е платило, за да придобие това вземане от банката.
VIII – Заключение
104. Предвид гореизложеното предлагам на Съда да отговори на запитващата юрисдикция, както следва:
„1) Покупката на портфейл от несъбираеми вземания представлява услуга и икономическа дейност от гледна точка на купувача на вземанията по смисъла на член 2, параграфи 1 и 4 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа.
Все пак, тъй като по настоящото дело не съществува пряка връзка между предоставената услуга и получената насрещна престация, доставката на такава услуга не попада в приложното поле на Шеста директива ДДС“.
105. Не е необходимо да се отговаря на втория и на третия въпрос. Все пак при условията на субсидиарност предлагам на тях да се отговори, както следва:
„2) Настоящото положение представлява „събиране на вземания“ по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива ДДС и следователно не подлежи на освобождаване от ДДС.
3) Насрещната престация по настоящото дело трябва да се основе на разликата между размера на действително събраното от GFKL вземане и цената, която последното е платило, за да придобие това вземане от банката“.
(1) .
(2)  – Решение от 26 юни 2003 г. по дело MKG (C‑305/01, Recueil, стр. I‑6729).
(3)  – Вж Решение по дело MKG, посочено по-горе, точка 80.
(4)  – Вж Решение по дело MKG, посочено по-горе, точка 49.
(5)  – Лаерций, Д. (съст. и прев. Тодор Томов). Животът на философите. Народна култура 1985.
(6)  – Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (наричана по-нататък „Шеста директива ДДС“) (ОВ L 145, стр. 1). От 1 януари 2007 г. тази директива е заменена с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправка в OB L 74, 19.3.11 г., стр. 3, наричана по-нататък „Директивата ДДС“). Целта на Директивата ДДС е представянето на приложимите разпоредби по ясен и рационален начин, съответстващ на принципа за по-добро регулиране (съображение 3).
(7)  – Становището на германските органи, защитавано също и от Германия по настоящото дело, е че основната разлика между облагаемите услуги по събиране на вземания (като несъщинския факторинг) и цедирането на вземания, което не се облага с ДДС, е прехвърлянето на риска. Ако кредиторът продължава да носи риска, сделката е облагаема, ако рискът бъде прехвърлен — изправени сме пред продажба на задължения, която не предполага доставка на услуги от купувача на продавача.
(8)  – Те включват по-специално ипотечни права върху недвижимо имущество и всякакви други права и вземания, произтичащи от договорите за кредит, изброени в приложената към портфейла информация, включително вземанията по кредита, всички настоящи и/или бъдещи, определени под условие и/или с временен характер акцесорни вземания като лихви, разноски, такси и комисиони, всички допълнителни и дадени от трети лица обезпечения, всички документи за собственост и всички други документи, свързани с различните договори за кредит, като удостоверения, кредитни досиета на потребителите, кореспонденция и всякакви други търговски документи.
(9)  – Текстът на английски, шведски, естонски, латвийски, литовски, унгарски, малтийски, полски и словенски език.
(10)  – Текстът на испански, чешки, датски, немски, гръцки, френски, италиански, нидерландски, португалски, словашки и фински език. Не съществуват преводи на български и румънски език.
(11)  – Вж. Решение по дело MKG, посочено по-горе в бележка под линия 2, точка 77.
(12)  – Решение от 22 октомври 2009 г. по дело Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, Сборник, стр. I‑10099, точки 27 и 28).
(13)  –	Решение от 14 юли 1998 г. по дело First National Bank of Chicago (C‑172/96, Recueil, стр. I‑4387, точки 21 и 22).
(14)  – Пак там, точка 25.
(15)  – Пак там, точка 29.
(16)  – Вж. Решение по дело MKG, посочено по-горе в бележка под линия 2, точка 49.
(17)  – Пак там, точка 77.
(18)  – Пак там (точка 50).
(19)  – Вж. Решение от 3 март 1994 г. по дело Tolsma (C‑16/93, Recueil, стр. I‑743, точка 14).
(20)  – Вж. Решение на Съда от 5 февруари 1981 г. по дело Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Recueil, стр. 445), Решение на Съда от 8 март 1988 г. по дело Apple and Pear Development Council (102/86, Recueil, стр. 1443). Решение на Съда от 29 февруари 1996 г. по дело Mohr (C‑215/94, Recueil, стр. I‑959, точка 17),
(21)  – Вж. Решение по дело MKG, посочено по-горе в бележка под линия 2, точки 48 и 49.
(22)  – Вж. член 11, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива ДДС. По принцип неизправният длъжник е длъжен да възстанови разходите за събирането, включително възнаграждението на лицата, които са натоварени със събирането на вземанията. Предполагам, че GFKL има право на такова възстановяване по същия начин като банката, ако самата тя бе продължила да събира вземанията.
(23)  – Отбелязвам, че маржът, от една страна, между икономическата номинална стойност или действително получените суми, и от друга страна, цената, която GFKL е платило на банката, не е само насрещна престация за събирането на вземанията, но включва също и капиталови печалби и загуби, дължащи се на факта, че GFKL притежава портфейла за определен период.
(24)  – Вж. Решение по дело Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, посочено по-горе, в бележка под линия 20, точка 12.
(25)  – Решение от 29 юли 2010 г. по дело Astra Zeneca UK (C‑40/09, все още непубликувано в Сборника, точка 29).
(26)  – Вж. Решение от 29 октомври 2009 г. по дело Комисия/Финландия (C‑246/08, Сборник, стр. I‑10605). По това дело се поставя въпросът дали възнаграждението за предоставянето на услуги за правна помощ се облага с данък: Съдът приема, че не се облага, тъй като възнаграждението зависи само отчасти от предоставената услуга. Останалите фактори включват имуществото и доходите на получателя на помощта и не са свързани пряко с предлаганите услуги.
(27)  –	Вж. Решение от 29 април 2004 г. по дело EDM (C‑77/01, Recueil, стр. I‑4295, точка 63).
(28)  – Вж. по аналогия Решение от 14 ноември 2000 г. по дело Floridienne и Berginvest (C‑142/99, Recueil, стр. I‑9567, точки 22 и 23), в което Съдът приема, че тъй като са платени след взето едностранно от трето лице решение, дивидентите се основават отчасти на несигурни събития и следователно не съществува пряка връзка.
(29) – Вж. Решение от 5 юни 1997 г. по дело SDC (C‑2/95, Recueil, стр. I‑3017, точка 34).
(30) – Пак там, точка 34.
(31)  – В това отношение е важно да се отбележи, че по настоящото дело лихвите са използвани за изчисляване на икономическата номинална стойност на вземанията. Банката не е длъжна да плаща лихва на GFKL след сключването на сделката.
(32) – Отделен въпрос е дали в отделни случаи GFKL може да предоговаря условията на кредита, като дава по-дълъг срок за плащане и следователно като отпуска кредит на бившите клиенти на банката (длъжниците). Това би представлявало нова сделка между GFKL и въпросния длъжник.
(33)  – Решение от 25 май 1993 г. по дело Bally (C‑18/92, Recueil, стр. I‑2871).
(34)  – Вж. Решение от 19 април 2007 г. по дело Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, Сборник, стр. I‑3225, точки 21 и 22)
(35)  – Вж. Решение от 28 октомври 2010 г. по дело AXA UK (C‑175/09, все още непубликувано в Сборника, точка 30 и цитираната съдебна практика).
(36)  – А именно Решение по дело MKG, (посочено по-горе в бележка под линия 2) и Решение по дело AXA UK, (посочено по-горе в бележка под линия 35, точка 31).
(37)  – Вж. Решение по дело MKG, (посочено по-горе в бележка под линия 2, точка 78) и Решение по дело AXA UK, (посочено по-горе в бележка под линия 35, точка 31).
(38)  – Вж. Решение по дело AXA UK, посочено по-горе (точка 34).
(39)  – Факторингът, напротив, е свързан с управление от страна на фактора на съществуващи вземания на неговите клиенти. Поради това смятам, че сделки, засягащи несъбираеми вземания, не могат да бъдат квалифицирани като услуги за факторинг, макар факторингът като търговско понятие да може да обхваща покупката на несъбираеми вземания.
(40)  –	Вж. Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank (C‑41/04, Recueil, стр. I‑9433, точка 19) и Решение от 29 март 2007 г. по дело Aktiebolaget NN (C‑111/05, Сборник, стр. I‑2697, точка 21).
(41)  – Вж. Решение по дело Levob Verzekering и OV Bank, посочено по-горе (точки 20 и 22) и Решение по дело Aktiebolaget NN, посочено по-горе (точки 22 и 23).
(42)  – Вж. Решение от 25 февруари 1999 г. по дело CPP (C‑349/96, Recueil, стр. I‑973, точка 30), Решение по дело Levob Verzekering и OV Bank (посочено по-горе в бележка под линия 40, точка 21), Решение от 11 юни 2009 г. по дело RLRE Tellmer Property (C‑572/07, Сборник, стр. I‑4983, точка 18) и Решение от 2 декември 2010 г. по дело Everything Everywhere (C‑276/09, все още непубликувано в Сборника, точки 24 и 25).
(43)  – Вж. Решение по дело Coöperative Ardappelenbewaarplaats (посочено по-горе в бележка под линия 20, точка 13), Решение от 24 октомври 1996 г. по дело Argos Distributors (C‑288/94, Recueil, стр. I‑5311, точка 16 и цитираната съдебна практика) и Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback (C‑34/99, Recueil, стр. I‑3833, точка 24).
(44)  – Вж. Решение по дело First National Bank of Chicago (посочено по-горе в бележка под линия 13, точка 47).
(45)  – Вж. Решение по дело First National Bank of Chicago (пак там, точка 45).
(46)  – Вж. Решение по дело Argos Distributors (посочено по-горе в бележка под линия 43, точки 16, 18, 20 и 23).
(47)  – Вж. Решение по дело First National Bank of Chicago (посочено по-горе в бележка под линия 13, точка 48 и цитираната съдебна практика).