62013CC0512
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
13 päivänä marraskuuta 2014 (
1
)
Asia C‑512/13
C. G. Sopora
(Ennakkoratkaisupyyntö – Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat))
”Verolainsäädäntö — Työntekijöiden vapaa liikkuvuus — SEUT 45 artikla — Kansallinen palkkavero — Työnantajan työntekijän ulkomaankuluista maksama korvaus — Ulkomaisille työntekijöille maksettava veroton korvaus, joka on 30 prosenttia palkkaveron määräytymisperusteesta — Vaatimus, jonka mukaan työntekijän on asuttava ulkomailla vähintään 150 kilometrin päässä Alankomaiden rajasta — Ulkomaalaisten asettaminen edullisempaan asemaan oman maan kansalaisiin nähden — Eri jäsenvaltioiden kansalaisten asettaminen keskenään eriarvoiseen asemaan”
I Johdanto
1.
Jos jäsenvaltio toteuttaa toimia edistääkseen ulkomaisten työntekijöiden työskentelyä alueellaan, ei vaikuta ensi näkemältä ilmeiseltä, että tästä aiheutuisi ongelma vapaalle liikkuvuudelle sisämarkkinoilla. Alankomaiden kuningaskunta on kuitenkin käsiteltävässä asiassa rajannut tukitoimensa tiettyihin ulkomaisiin työntekijöihin siten, että työntekijöiden asuinpaikan etäisyyttä Alankomaiden rajasta pidetään osoituksena heidän tuen tarpeestaan. Nimittäin vain jos etäisyys on riittävän suuri, kyseiset työntekijät voivat hyötyä yleisluonteisesta olettamasta, jonka mukaan heille aiheutuu kahdessa paikassa asumisesta huomattavia kuluja, jotka otetaan tietyissä tapauksissa huomioon heidän palkkaveronsa laskennassa.
2.
Seuraavaksi on selvitettävä, onko tällaista ulkomaisten työntekijöiden eriytettyä tukemista ylipäätään arvioitava perusvapauksien perusteella, ja jos on, missä määrin kansallinen lainsäätäjä voi tässä yhteydessä tukeutua yleisluonteisiin olettamiin hallintoa yksinkertaistaakseen.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
3.
SEUT 45 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1.   Turvataan työntekijöiden vapaa liikkuvuus unionissa.
2.   Se merkitsee, että kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä työsopimusten tekemisessä sekä palkkauksessa ja muissa työehdoissa poistetaan.
– –”
4.
Työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta unionin alueella 5.4.2011 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 492/2011 (
2
) (jäljempänä työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta annettu asetus) 7 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Jäsenvaltion kansalaista ei työntekijänä saa kansalaisuutensa vuoksi saattaa toisen jäsenvaltion alueella kotimaisiin työntekijöihin verrattuna eri asemaan työ- ja palvelussuhteen ehtojen suhteen; tämä koskee erityisesti palkkausta, irtisanomista – –.
2.   Hänen on saatava samat sosiaaliset ja verotukseen liittyvät edut kuin kotimaisten työntekijöiden.
– –”
B Kansallinen oikeus
5.
Alankomaiden kuningaskunnassa kannetaan palkkaveroa. Verotettavaan palkkaan kuuluvat vuoden 1964 palkkaverolain (Wet op de loonbelasting 1964, (
3
) jäljempänä palkkaverolaki) 31 §:n 1 momentin mukaan myös tietyt työnantajan työntekijälle maksamat kulukorvaukset. Kulukorvaukset on palkkaverolain 31a §:n 2 momentin e kohdan nojalla kuitenkin vapautettu verosta, jos ne myönnetään kuluista, joita työntekijälle aiheutuu väliaikaisesta oleskelusta lähtövaltionsa ulkopuolella, kuten toisesta asunnosta aiheutuvat kulut tai suuremmat elinkustannukset mutta myös työnhakumatkan kulut (niin kutsutut ulkomaankulut).
6.
Jos alankomaalainen työnantaja ottaa palvelukseensa työntekijän, joka asuu työhönottoajankohtana Alankomaiden ulkopuolella, sovelletaan tietyin edellytyksin palkkaverotuksen täytäntöönpanosta annetun vuoden 1965 asetuksen (Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, jäljempänä palkkaverotuksen täytäntöönpanoasetus) 10e–10j §:ään sisältyvää vakiokantajärjestelmää. Sen mukaan työnantajan maksamat kulukorvaukset katsotaan ulkomaankulujen korvaukseksi 30 prosentin määrään asti palkkaveron määräytymisperusteesta laskettuna, eikä työntekijän tarvitse todistaa yksittäisiä kuluja (jäljempänä vakiokantajärjestelmä). Kyseistä määrää suurempien tosiasiallisten kulujen todistaminen on edelleen mahdollista.
7.
Vakiokantajärjestelmää sovelletaan ainoastaan ulkomaisiin työntekijöihin, joilla on erityisasiantuntemusta, jota on Alankomaiden työmarkkinoilla saatavissa vain niukasti tai ei ollenkaan. Lisäksi vuoden 2012 alusta otettiin käyttöön lisävaatimus, jonka mukaan työntekijän on täytynyt asua yli kaksi kolmannesta Alankomaissa tapahtuvaa työskentelyä edeltäneestä 2 vuoden ajanjaksosta linnuntietä yli 150 kilometrin päässä Alankomaiden rajasta (jäljempänä 150 kilometrin vaatimus).
III Pääasia
8.
Pääasian oikeudenkäynnin kohteena on vakiokantajärjestelmän soveltaminen Sopora-nimisen työntekijän palkkaverotuksen yhteydessä.
9.
Sopora työskenteli vuonna 2012 alankomaalaisen työnantajan palveluksessa Alankomaissa. Kahtena edellisenä vuotena ennen Alankomaissa tapahtuneen työskentelyn aloittamista hän asui Saksassa mutta alle 150 kilometrin päässä Alankomaiden rajasta.
10.
Alankomaiden verohallinto hylkäsi tämän vuoksi vakiokantajärjestelmän soveltamisen hänen tapauksessaan. Sopora riitautti päätöksen muun muassa sillä perusteella, että vakiokantajärjestelmän soveltamisen epääminen on unionin oikeuden vastaista.
IV Menettely unionin tuomioistuimessa
11.
Asiaa nyt käsittelevä Hoge Raad der Nederlanden on esittänyt 25.9.2013 unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan mukaisesti seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1.
Onko kyse – oikeuttamista vaativasta – epäsuoran eron tekemisestä kansalaisuuden perusteella tai työntekijöiden vapaan liikkuvuuden esteestä, jos jäsenvaltion lainsäädännössä sallitaan ulkomaankulujen veroton korvaus maahan tuleville työntekijöille, jos sellaiselle työntekijälle, joka ennen kyseisessä jäsenvaltiossa tapahtuvaa työskentelyä asui ulkomailla yli 150 kilometrin päässä kyseisen jäsenvaltion rajasta, voidaan myöntää ilman erityistä näyttöä kiinteämääräinen veroton kulukorvaus myös silloin, kun sen määrä on suurempi kuin tosiasialliset ulkomaankulut, kun taas sellaisen työntekijän osalta, joka kyseisenä ajanjaksona asui lähempänä kyseistä jäsenvaltiota, kyseisen verottoman korvauksen suuruus on rajoitettu ulkomaankulujen todistettavissa olevaan todelliseen määrään?
2.
Jos ensimmäiseen kysymykseen on vastattava myöntävästi, perustuuko kyseinen vuoden 1965 palkkaverotuksen täytäntöönpanoasetukseen sisältyvä Alankomaiden järjestelmä yleistä etua koskeviin pakottaviin syihin?
3.
Jos myös toiseen kysymykseen on vastattava myöntävästi, ylittääkö kyseiseen järjestelmään sisältyvä 150 kilometrin kriteeri sen, mikä on tarpeen sillä tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi?”
12.
Unionin tuomioistuimessa kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet ja 2.9.2014 pidettyyn istuntoon ovat osallistuneet Sopora, Alankomaiden kuningaskunta ja Euroopan komissio.
V Oikeudellinen arviointi
13.
Kolmella ennakkoratkaisukysymyksellään kansallinen tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko SEUT 45 artiklassa määrätyn työntekijöiden vapaan liikkuvuuden kanssa yhteensopiva kansallinen lainsäädäntö, jossa nyt käsiteltävän vakiokantajärjestelmän kaltaisen verotuksellisen edun saamisen edellytykseksi asetetaan edellä kuvatun 150 kilometrin vaatimuksen kaltainen sääntö.
1. Vapaan liikkuvuuden rajoittaminen
14.
Siten herää ensinnäkin kysymys, rajoitetaanko 150 kilometrin vaatimuksen kaltaisella säännöllä työntekijöiden vapaata liikkuvuutta.
15.
SEUT 45 artiklan 2 kohdan mukaan työntekijöiden vapaa liikkuvuus merkitsee, että kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä palkkauksessa poistetaan. Oikeuskäytännön mukaan tämä pätee myös palkan verotusta koskeviin säännöksiin. (
4
)
16.
Tällä määräyksellä ei kielletä ainoastaan kansalaisuuteen perustuvaa ilmeistä syrjintää vaan myös kaikki sellaiset peitellyn syrjinnän muodot, joissa muita erotteluperusteita, kuten erityisesti asuinpaikkaa koskevaa erotteluperustetta, käyttämällä tosiasiallinen lopputulos on sama. (
5
)
17.
Käsiteltävässä asiassa vakiokantajärjestelmässä myönnetään etuja, koska sen ansiosta työntekijä voi saada työnantajan maksamista kulukorvauksista verottomana enintään 30 prosenttia palkkaveron määräytymisperusteesta laskettuna, ilman että työntekijän täytyy todistaa ulkomaankulut ja ilman että hänelle on ylipäätään täytynyt aiheutua tällainen määrä ulkomaankuluja.
18.
Vakiokantajärjestelmän soveltaminen ei määräydy työntekijän kansalaisuuden perusteella vaan sen perusteella, missä hän asui ennen Alankomaissa tapahtuvan työskentelyn aloittamista. Jos hän asui alle 150 kilometrin päässä Alankomaiden rajasta, hän ei kuulu vakiokantajärjestelmän piiriin.
19.
Järjestelmässä tehdään välillisesti ero eri jäsenvaltioiden kansalaisten välillä. Sen seurauksena tietyt ulkomailla asuvat henkilöt asetetaan epäedullisempaan asemaan toisiin ulkomailla asuviin nähden. Maantieteellisistä syistä 150 kilometrin vaatimus voi jäädä täyttymättä ainoastaan Belgiassa, Saksassa, Ranskassa, Luxemburgissa tai Englannissa asuvien työntekijöiden kohdalla, kun taas muissa jäsenvaltioissa asuvien työntekijöiden tapauksessa tämä vaatimus täyttyy aina. Näin ollen jopa kaikki Belgiassa asuvat työntekijät jäänevät vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle.
20.
Käsiteltävän asian erityispiirre on se, ettei kyseinen jäsenvaltio aseta ulkomailla asuvia epäedullisempaan asemaan kyseisessä jäsenvaltiossa asuviin henkilöihin nähden – kuten unionin tuomioistuimen tavallisesti tutkimissa tapauksissa. Nyt tarkasteltavassa tapauksessa Alankomaissa asuvat henkilöt, jotka myös työskentelevät alankomaalaisen työnantajan palveluksessa, eivät nimittäin voi alun pitäenkään vaatia ulkomaankulujen huomioon ottamista nyt tarkasteltavan palkkaverotusta koskevan järjestelmän yhteydessä. Vakiokantajärjestelmää eivät voi käyttää myöskään ne Alankomaissa asuvat henkilöt, jotka työskentelevät ulkomailla. Järjestelmässä asetetaan siten ainoastaan tietyissä jäsenvaltioissa asuvat henkilöt epäedullisempaan asemaan muissa jäsenvaltioissa asuviin henkilöihin nähden.
21.
Tämän vuoksi on selvitettävä, onko myös eri jäsenvaltioiden kansalaisten erilainen kohtelu lähtökohtaisesti kiellettyä työntekijöiden vapaan liikkuvuuden perusteella.
22.
Komissio on tältä osin huomauttanut perustellusti, että työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta annetun asetuksen, joka perustuu SEUT 46 artiklaan, 7 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään ainoastaan, että muiden jäsenvaltioiden työntekijät on asetettava kotimaisiin työntekijöihin verrattuna samaan asemaan. Tämä vastaa SEUT 46 artiklan c alakohtaa, jossa määrätään ainoastaan työpaikan vapaata valintaa koskevista ehdoista, joita asetetaan yhtäältä kotimaisille työntekijöille ja toisaalta ”muiden jäsenvaltioiden” työntekijöille.
23.
SEUT 45 artiklan, jossa määritellään työntekijöiden vapaan liikkuvuuden sisältö, 2 kohdan sanamuoto on kuitenkin laajempi. Siinä kielletään ”kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä” työehdoissa. Siinä myös kielletään lähtökohtaisesti ulkomailla asuvien työntekijöiden syrjintä sen perusteella, missä jäsenvaltiossa heidän asuinpaikkansa sijaitsee.
24.
Unionin tuomioistuin sitä vastoin on antanut toistaiseksi erilaisia signaaleja siitä, onko myös eri jäsenvaltioiden kansalaisten erottelu kiellettyä perusvapauksien nojalla.
25.
Tuomiossa Columbus Container Services on yhtäältä katsottu, ettei pelkästään yhtiöiden erilainen kohtelu sen perusteella, mihin jäsenvaltioon ne ovat sijoittautuneet, merkitse SEUT 49 artiklassa määrätyn sijoittautumisvapauden rajoittamista. (
6
) Pääteltäessä, ettei kyse ole mainitun perusvapauden rajoittamisesta, kyseisessä tuomiossa pikemminkin korostettiin, että tutkittua rajat ylittävää tilannetta kohdeltiin samalla tavalla kuin kotimaista tilannetta. (
7
) Lisäksi unionin tuomioistuin on katsonut SEUT 63 artiklan 1 kohdassa määrätyn, myös kolmansia maita koskevan pääomien vapaan liikkuvuuden yhteydessä, ettei mainittu määräys koske sinänsä sitä, että pääomatuloja kohdellaan keskenään eri tavalla sen mukaan, mistä kolmannesta valtiosta ne on saatu. (
8
)
26.
Toisaalta samoin pääomien vapaan liikkuvuuden yhteydessä tuomiossa Orange European Smallcap Fund on pidetty kyseisen perusvapauden rajoituksena sitä, että sijoittautumisjäsenvaltio kohtelee eri tavalla eri jäsenvaltioista peräisin olevia osinkoja. (
9
) Unionin tuomioistuin on vastaavasti sekä pääomien vapaasta liikkuvuudesta että sijoittautumisvapaudesta antamissaan muissa ratkaisuissa ainakin tutkinut, merkitseekö eri ulkomailla asuvien toimijoiden erilainen kohtelu konkreettisessa tapauksessa perusvapauden rajoittamista. (
10
)
27.
Katson, että työntekijöiden vapaan liikkuvuuden nojalla on lähtökohtaisesti kiellettyä paitsi asettaa ulkomailla asuvat työntekijät epäedullisempaan asemaan kotimaassa asuviin työntekijöihin nähden myös erotella eri jäsenvaltioissa asuvia ulkomaisia työntekijöitä.
28.
Olen tältä osin samaa mieltä kuin julkisasiamiehet Léger ja Mengozzi, jotka ovat sijoittautumisvapauden yhteydessä jo huomauttaneet, että ”yhteismarkkinoiden” käsitteen vastaiseen lopputulokseen (
11
) tai ”vaaraan yhteismarkkinoiden pirstoutumisesta” (
12
) johtaisi se, jos yhtiöiden sijoittautumista voitaisiin kohdella eri tavalla sen mukaan, mihin jäsenvaltioon ne ovat sijoittautuneet. Vastaava tilanne olisi pelättävissä työntekijöiden vapaan liikkuvuuden tapauksessa, jos jäsenvaltiot voisivat suosia tietyistä jäsenvaltioista peräisin olevia työntekijöitä toisista jäsenvaltioista peräisin oleviin työntekijöihin nähden.
29.
SEUT 26 artiklan 2 kohdan mukaan sisämarkkinat käsittävät ”alueen, jolla ei ole sisäisiä rajoja”. Tämä tavoite voidaan saavuttaa vain, jos kaikkia unionin työntekijöitä kohdellaan samalla tavalla. Työntekijöiden erottelu lähtövaltion mukaan pystyttää uusia rajoja myös silloin, kun ulkomaista työntekijää ei aseteta huonompaan asemaan kotimaisiin työntekijöihin nähden. Ainoastaan tiettyjen jäsenvaltioiden työntekijöiden tukeminen nimittäin heikentää automaattisesti muiden jäsenvaltioiden työntekijöiden kilpailuedellytyksiä. Sisämarkkinoiden toimintaa voi tässä suhteessa haitata myös nyt käsiteltävän kaltainen järjestelmä, jolla sinänsä edistetään työntekijöiden vapaata liikkuvuutta unionissa.
30.
Alankomaissa käytössä olevan kaltainen verotuksellinen etu, jonka saaminen edellyttää työntekijän asumista ulkomailla tietyn etäisyyden päässä Alankomaiden rajasta, rajoittaa siten työntekijöiden vapaata liikkuvuutta. Tällainen rajoitus on sallittu vain, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa (tästä jäljempänä 2 kohta), tai jos se on oikeutettu yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä (tästä jäljempänä 3 kohta).
2. Tilanteiden objektiivinen rinnastettavuus
31.
Seuraavaksi on siten tutkittava, onko Soporan kaltaisen työntekijän, joka asuu alle 150 kilometrin päässä Alankomaiden rajasta, tilanne objektiivisesti arvioituna rinnastettavissa sellaisen työntekijän tilanteeseen, joka asuu yli 150 kilometrin päässä kyseistä rajasta. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tilanteiden objektiivista rinnastettavuutta on tutkittava siten, että otetaan huomioon kyseessä olevilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä. (
13
)
32.
Alankomaiden kuningaskunta on tältä osin esittänyt, etteivät nämä kaksi ryhmää ole toisiinsa rinnastettavissa niille aiheutuvien ja vakiokantajärjestelmässä huomioon otettavien ulkomaankulujen osalta. Kyseiset kulut määräytyvät nimittäin etäisyyden perusteella.
33.
Näitä kahta ryhmää ei kuitenkaan kohdella eri tavalla ilmeisen perustellusti. (
14
) Ulkomaankuluissa on nimittäin ainoastaan asteittaisia eroja etenkin silloin, kun verrataan sellaisten työntekijöiden tilannetta, jotka asuvat vain hieman yli tai alle 150 kilometrin päässä Alankomaiden rajasta. Sitä, onko joustamattoman 150 kilometrin rajan avulla tehtävä erottelu sallittu näiden kahden ryhmän suuresta samankaltaisuudesta huolimatta, voidaan arvioida asianmukaisesti vain, jos työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoituksen oikeuttamisen tutkinnan yhteydessä voidaan arvioida myös tällaisen rajanvedon oikeasuhteisuutta.
34.
Nyt tarkasteltava työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoitus koskee siten tilanteita, jotka ovat objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa.
3. Oikeuttaminen
35.
Näin ollen on tutkittava, onko nyt tarkasteltava työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoitus oikeutettu yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä.
36.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kuvauksen mukaan vakiokantajärjestelmällä on tarkoitus antaa palkkatukea kotimaisille työnantajille, jotka joutuvat palkkaamaan ulkomailta sellaista erityisasiantuntemusta omaavia työntekijöitä, jota Alankomaiden työmarkkinoilla ei ole saatavilla. Järjestelmään on myöhemmin lisätty 150 kilometrin vaatimus, jotta vakiokantajärjestelmän soveltaminen estetään tapauksissa, joissa ulkomailla asuva työntekijä voi matkustaa päivittäin kotoaan työpaikalle Alankomaihin ja takaisin ja hänelle aiheutuu siten ainoastaan vähäisiä ulkomaankuluja tai niitä ei aiheudu. Alankomaiden lainsäätäjä on näin pyrkinyt myös estämään kotimaisten ja ulkomaisten työntekijöiden välisen kilpailun vääristymisen rajaseudulla. Alankomaiden kuningaskunta on lisäksi todennut, että rajan läheisyydessä sijaitsevat alankomaalaiset työnantajat ovat suosineet ulkomaisia työntekijöitä, koska ne ovat voineet maksaa heille pienempää palkkaa kuin kotimaisille työntekijöille vakiokantajärjestelmään sisältyvän verotuksellisen edun ansiosta.
37.
Aluksi on todettava, ettei käsiteltävässä asiassa rajoituksen oikeuttamisperusteena voida pitää työntekijöiden vapaan liikkuvuuden edistämistä, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on katsonut. Työntekijöiden vapaata liikkuvuutta ei nimittäin rajoiteta vakiokantajärjestelmällä sinänsä vaan 150 kilometrin lisävaatimuksella, jolla tietyt henkilöt nimenomaisesti suljetaan edun ulkopuolelle. Tällä vaatimuksella pelkästään erotellaan välillisesti eri jäsenvaltioiden kansalaiset. Siten myös tämä vaatimus tarvitsee oikeuttamisperusteen.
a) Veronkierron ehkäiseminen
38.
Komissio on maininnut tässä yhteydessä oikeuttamisperusteena veronkierron ehkäisemisen. Komission näkemyksen mukaan 150 kilometrin vaatimus ehkäisee veronkiertoa, koska sillä periaatteessa estetään työntekijöiden, jotka asuvat alle 150 kilometrin päässä Alankomaiden rajasta, liialliset kulukorvaukset.
39.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallinen sääntely voi olla oikeutettu veronkierron ehkäisemistä koskevan tavoitteen vuoksi, kun sillä torjutaan täysin keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämään asianomaisen jäsenvaltion lainsäädännön vaikutusta. (
15
)
40.
Käsiteltävässä asiassa veronkiertona ei kuitenkaan voida pitää sitä, että työntekijä, joka asuu alle 150 kilometrin päässä Alankomaiden rajasta, hyödyntää vakiokantajärjestelmää. Ei ole nähtävissä, millainen Soporan kaltaisen työntekijän tässä yhteydessä käyttämä keinotekoinen järjestely olisi. Hän ei etenkään väitä, että hänelle aiheutuu tietty määrä ulkomaankuluja, vaan haluaa ainoastaan hyödyntää muiden työntekijöiden tapaan vakiokantajärjestelmää, jota sovelletaan nimenomaisesti kulujen tosiasiallisesta määrästä riippumatta.
b) Kotimaisille työntekijöille aiheutuvien kilpailuhaittojen ehkäiseminen
41.
Alankomaiden kuningaskunta on lisäksi esittänyt, että 150 kilometrin vaatimus voidaan oikeuttaa tavoitteella ehkäistä kilpailuhaittojen aiheutumista alankomaalaisille työntekijöille kotimaan työmarkkinoilla.
42.
Kilpailuhaittojen ehkäisemistä voidaan lähtökohtaisesti pitää yleistä etua koskevana pakottavana syynä. Kuten jo EUT-sopimuksen johdanto-osasta ilmenee, ”kilpailun rehellisyys” on perussopimusten keskeinen tavoite. Kilpailun vääristymisen välttämisellä on lisäksi huomattava merkitys nimenomaisesti jäsenvaltioiden verolainsäädännön yhteydessä. Tähän tavoitteeseen pyritään muun muassa SEUT 110 artiklaan sisältyvällä syrjivän verotuksen kiellolla, SEUT 113 artiklan mukaisella välillisten verojen yhdenmukaistamista koskevalla toimivallalla ja SEUT 107 artiklaan sisältyvällä valtiontukien kiellolla.
43.
Riippumatta siitä kysymyksestä, voiko kotimaisille työntekijöille aiheutuvien haittojen ehkäiseminen olla myös perusteluna sille, että muiden jäsenvaltioiden työntekijöitä kohdellaan eri tavalla heidän lähtömaansa mukaan, käsiteltävässä asiassa ei kuitenkaan vaikuta kuvatun oikeustilan perusteella ilmeiseltä, että 150 kilometrin vaatimus on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi. Vakiokantajärjestelmää nimittäin sovelletaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan vain silloin, kun Alankomaiden työmarkkinoilla ei ole työnantajalle tarjolla riittävän hyvää vaihtoehtoa. (
16
) Jos Alankomaiden työmarkkinoiden ymmärretään tarkoittavan Alankomassa asuvia työntekijöitä, edellä mainitun edellytyksen vuoksi vakiokantajärjestelmä ei muutenkaan kaiketi vaikuta olennaisesti kotimaassa ja ulkomailla asuvien työntekijöiden väliseen kilpailuun.
44.
Mikäli ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, joka yksin on toimivaltainen tulkitsemaan kansallista oikeutta ja esittämään toteamuksia sen tosiasiallisista vaikutuksista, kuitenkin päätyy toisenlaiseen arvioon kilpailutilanteesta, tämän oikeuttamisperusteen tutkimiseen pätevät vastaavasti seuraavat toteamukset.
c) Ulkomailla asuvien työntekijöiden keskinäisen kilpailun vääristymisen ehkäiseminen
45.
Kilpailun vääristymisen ehkäisemisen näkökohta voi nimittäin olla merkityksellinen käsiteltävän asian kannalta toisessakin muodossa.
46.
150 kilometrin vaatimuksella pyritään ensi näkemältä ymmärrettävään tavoitteeseen eli estämään vakiokantajärjestelmän soveltaminen tapauksissa, joissa ulkomailla asuva työntekijä voi matkustaa päivittäin kotoaan työpaikalle Alankomaihin ja takaisin ja hänelle aiheutuu siten ainoastaan vähäisiä ulkomaankuluja etenkin, koska hän ei tarvitse toista asuntoa Alankomaissa, tai niitä ei aiheudu lainkaan. Näin pyritään mukauttamaan työnantajan työntekijälle aiheutuneista ulkomaankuluista maksamia korvauksia koskevaa verovapautusta tosiasiallisesti aiheutuviin kuluihin.
47.
Erottelun tavoitteena on siten välttää se, että tietyt työntekijät saavat liiallista etua vakiokantajajärjestelmästä, ja siten myös ehkäistä kilpailun vääristymistä ulkomailla asuvien työntekijöiden ryhmän sisällä. Tätä tavoitetta voidaan lähtökohtaisesti pitää yleistä etua koskevana pakottavana syynä.
Soveltuvuus
48.
Ensinnäkin 150 kilometrin vaatimuksen olisi oltava omiaan takaamaan tämän tavoitteen saavuttaminen ja jättämään vakiokantajärjestelmän soveltamisen ulkopuolelle työntekijät, joille aiheutuu vähäisiä ulkomaankuluja.
49.
Alankomaiden lainsäätäjä on nyt tarkasteltavassa tapauksessa päätynyt alle 150 kilometrin päässä Alankomaiden rajasta asuvan työntekijän kohdalla olettamaan, ettei työntekijä pidä toista asuntoa Alankomaissa ja että hänelle aiheutuu sen vuoksi vähemmän ulkomaankuluja. Kauempana Alankomaiden rajasta asuvien työntekijöiden kohdalla sitä vastoin oletetaan, että heidän on hankittava toinen asunto Alankomaista ja että heille aiheutuu tästä syystä enemmän ulkomaankuluja. Alankomaiden lainsäätäjä haluaa siis yksinkertaisuuden vuoksi määrittää merkityksellisen tosiseikaston, nimittäin toisen asunnon olemassaolon Alankomaissa ja siitä seuraavat kulut, toisen tosiseikan eli sen avulla, mikä on työntekijän vakinaisen asunnon etäisyys Alankomaiden rajasta.
50.
Tämä yksinkertaistamissääntö soveltuu siihen, että vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle jätetään ne ulkomaiset työntekijät, joilla ei ole toista asuntoa Alankomaissa ja joille aiheutuu siksi vähemmän ulkomaankuluja. Voidaan nimittäin olettaa, että yli 150 kilometrin päässä Alankomaiden rajasta asuvat työntekijät eivät pysty matkustamaan päivittäin kotoaan työpaikalle Alankomaihin ja takaisin, minkä vuoksi heidän on hankittava toinen asunto Alankomaista tai muutettava sinne asumaan. Jos kaikki muut työntekijät jätetään vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle, tämä käsittää joka tapauksessa kaikki työntekijät, jotka matkustavat päivittäin kotoaan työpaikalle ja takaisin ja joille aiheutuu siksi vähemmän ulkomaankuluja.
Yksinkertaistamissäännön oikeasuhteisuus
51.
Herää kuitenkin kysymys, eikö yksinkertaistamissäännöllä ylitetä sitä, mikä on tarpeen kilpailun vääristymisen ehkäisemistä koskevan tavoitteen saavuttamiseksi. Lainsäädännössä nimittäin jätetään ilmeisesti vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle myös työntekijöitä, jotka eivät pysty matkustamaan päivittäin kotoaan työpaikalle Alankomaihin ja takaisin ja joilla on siksi oltava toinen asunto Alankomaissa, koska he asuvat alle 150 kilometrin päässä Alankomaiden rajasta mutta etäisyys heidän työpaikkaansa Alankomaissa on paljon tätä suurempi.
52.
Kansallinen lainsäätäjä voi lähtökohtaisesti yksinkertaistamissyistä pitää ratkaisevana erotteluperusteena sellaista, jonka todentaminen on helpompaa kuin jonkin toisen tosiseikan. Vaikka hallinnolliset ongelmat eivät yksinään riitä oikeuttamaan perusvapauden rajoitusta, (
17
) Alankomaiden kuningaskunta on nimittäin perustellusti huomauttanut, että oikeuskäytännön mukaan kansallisen sääntelyn oikeuttamisen yhteydessä on otettava huomioon sen sujuva hallinnointi ja valvonta (
18
) ja veroviranomaisten hallinnollinen rasitus. (
19
) Näin unionin tuomioistuin on lähtökohtaisesti myöntänyt, että hallinnollisista menettelyistä aiheutuva rasite on merkityksellinen myös sisämarkkinoilla. Käsiteltävässä asiassa vaihtoehtoinen järjestelmä, jossa kaikissa lukuisissa tapauksissa olisi erikseen selvitettävä, onko ulkomaisella työntekijällä tosiasiallisesti toinen asunto Alankomaissa ja käyttääkö hän sitä, lisäisi sekä työntekijän että verohallinnon hallinnollista rasitetta. Lisäksi verohallinnon olisi vaikea tarkastaa tällaista järjestelmää.
53.
Tällaisia yksinkertaistamissääntöjä, joissa tukeudutaan helposti tarkistettavaan erotteluperusteeseen, – sikäli kuin ne ovat rinnastettavissa peitellyn syrjinnän muotoihin (
20
) – käyttämällä lopputuloksen on kuitenkin oltava pääosin sama kuin vaihtoehtoista erotteluperustetta sovellettaessa. Käsiteltävässä asiassa on siksi kysyttävä, voiko 150 kilometrin vaatimus kuvata olennaisesti työntekijälle aiheutuvien ulkomaankulujen määrää.
54.
Aluksi on selvennettävä, että aivan kuten välillisen syrjinnän yhteydessä esimerkiksi asuinpaikan ei kaikissa tapauksissa tarvitse korreloida kansalaisuuteen, (
21
) yksinkertaistamissäännön kohdallakaan ei voida vaatia, että sellaisia tapauksia, joissa lainsäätäjän oletus osoittautuu vääräksi, ei ole lainkaan. Komission esittämät esimerkkitapaukset, joissa huolimatta siitä, että työntekijä asuu alle 150 kilometrin päässä Alankomaiden rajasta, hänen ei voida olettaa matkustavan päivittäin kotoaan työpaikalleen ja takaisin, eivät siten vielä ole osoitus lainsäätäjän valitseman erotteluperusteen epätarkoituksenmukaisuudesta. Yksinkertaistamissäännön olemukseen pikemminkin kuuluu se, että on myös tapauksia, joissa valittu erotteluperuste ei kuvaa toivottua tosiseikastoa.
55.
Viimeksi mainitut tapaukset voivat kuitenkin olla ainoastaan yksittäistapauksia. Yksinkertaistamiseen valitun perusteen on kuvattava tosiseikastoa pääsääntöisesti oikein. Yksinkertaistamissääntö on siksi lähtökohtaisesti oikeasuhteinen vain, jos se johtaa selkeän enemmistön muodostavissa tapauksista samaan lopputulokseen, joka olisi saavutettu myös ilman yksinkertaistamista. Olen jo asettanut vastaavia vaatimuksia peitellyn syrjinnän toteamiselle. (
22
)
56.
Tältä osin nyt tarkasteltavaan 150 kilometrin vaatimukseen liittyy epäilyjä, jotka ainoastaan ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi viime kädessä hälventää merkityksellisten tosiseikkojen selvittämisen perusteella. (
23
)
57.
Alankomaiden kuningaskunnan, joka on pohjois–etelä-suunnassa noin 300 kilometriä pitkä ja länsi–itä-suunnassa noin 180 kilometriä pitkä, tapauksessa työntekijän asuinpaikan etäisyydellä Alankomaiden rajaan on siten ainoastaan rajallinen merkitys työntekijän asuinpaikan ja hänen Alankomaissa sijaitsevan työskentelypaikkakuntansa välisen etäisyyden kannalta. Pelkästään viimeksi mainittu etäisyys on kuitenkin merkityksellinen sen kysymyksen kannalta, matkustaako työntekijä vielä päivittäin kotoaan työpaikalle ja takaisin, ja siten myös hänen ulkomaankulujensa määrän kannalta. Siten voisi olla lukuisia sellaisia tapauksia, joissa Alankomaiden lainsäätäjän valitsema erotteluperuste ei vastaa kuvattavaa tosiseikastoa.
58.
Alankomaiden kuningaskunta on kiistänyt tämän ja todennut, että työskentelypaikkakunnan selvittäminen on toisinaan vaikeaa, koska tiettyjen työntekijöiden kohdalla työskentelypaikkakunta ei ole kiinteä vaan vaihtuu jatkuvasti tai monikansallisten yritysten tapauksessa työskentelypaikkakunnat voivat olla osittain sellaisia, jotka eivät ole verohallinnon tiedossa. Nämä hallinnolliset ongelmat ovat mielestäni kuitenkin verrattain vähäisiä, joten ne eivät oikeuttaisi käyttämään erotteluperustetta, joka ei monissa tapauksissa kuvaa merkityksellistä tosiseikastoa. Tämä pätee etenkin siksi, että vakiokantajärjestelmässä – kuten komissio on suullisessa käsittelyssä kenenkään sitä kiistämättä selittänyt – ulkomailla asuvan työntekijän asuinpaikan etäisyys Alankomaiden rajasta tutkitaan ainoastaan kerran eli hänen aloittaessaan työskentelyn Alankomaissa.
Oikeudellisen seurauksen oikeasuhteisuus
59.
Yksinkertaistamissääntö voi lisäksi ylittää myös oikeudellisen seurauksensa osalta sen, mikä on tarpeen, jotta saavutetaan sillä tavoiteltava päämäärä ehkäistä kilpailun vääristymistä ulkomailla asuvien työntekijöiden ryhmän sisällä.
60.
Vakiokantajärjestelmää olisi nimittäin voitu rajata rajan läheisyydessä asuvien ulkomaisten työntekijöiden osalta myös siten, että heidän kohdallaan 30 prosentin osuutta palkkaveron määräytymisperusteesta pienennetään sen sijaan, että heidät jätetään kokonaan vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle. Näin rajan läheisyydessä asuvat ulkomaiset työntekijät olisivat näet säilyttäneet vakiokantajärjestelmän edut siltä osin kuin heidän ei tarvitsisi todistaa ulkomaankulujaan tiettyyn määrään saakka ja vakiokantajärjestelmän myötä verotuksessa otettaisiin huomioon myös tietty määrä kuluja, joita ei ole lainkaan syntynyt. (
24
) Käytettävissä olisi näin ollen lievempi keino ehkäistä ulkomailla asuvien työntekijöiden välisen kilpailun vääristymistä, kun vakiokantajärjestelmän avulla kaikkien ulkomailla asuvien työntekijöiden ulkomaankulut otettaisiin huomioon työnantajan maksamaa verotonta korvausta varten, joskin erisuuruisina sen mukaan, mikä on heidän asuinpaikkansa etäisyys rajasta.
61.
Tällaisen pienempiprosenttisen vakiokantajärjestelmän epääminen rajan läheisyydessä asuvilta ulkomaisilta työntekijöiltä olisi oikeasuhteista vain, jos tällaisille työntekijöille ei selkeän enemmistön muodostavissa tapauksissa aiheudu pääosin lainkaan ulkomaankuluja. Ainoastaan tällöin kilpailun vääristymisen ehkäisemiseksi olisi tarpeen sulkea rajan läheisyydessä asuvat työntekijät myös pienempään prosenttimäärään perustuvan vakiokantajärjestelmän etujen ulkopuolelle. Myös tätä kysymystä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tutkittava tosiseikkojen ja kansallisen lainsäädännön perusteella.
4. Päätelmä
62.
Kansallinen lainsäädäntö, jossa nyt tarkasteltavan vakiokantajärjestelmän kaltaisen verotuksellisen edun saamisen edellytykseksi asetetaan kyseessä olevan kaltainen 150 kilometrin vaatimus, on näin ollen SEUT 45 artiklan kanssa yhteensopiva vain, jos ensinnäkin asuinpaikan etäisyyttä rajasta koskeva erotteluperuste yksilöi selkeän enemmistön muodostavissa tapauksissa ne ulkomailla asuvat työntekijät, jotka voivat matkustaa päivittäin kotoaan työpaikalle Alankomaihin ja takaisin, ja jos toiseksi tällaisille työntekijöille ei aiheudu pääosin lainkaan vakiokantajärjestelmässä tarkoitettuja ulkomaankuluja. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asia on tutkia, täyttyvätkö nämä edellytykset.
VI Ratkaisuehdotus
63.
Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin vastaa Hoge Raad der Nederlandenin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
SEUT 45 artiklassa määrätty työntekijöiden vapaa liikkuvuus ei ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jossa sallitaan ulkomaankulujen veroton korvaus maahan tuleville työntekijöille ja jossa sellaiselle työntekijälle, joka ennen kyseisessä jäsenvaltiossa tapahtuvaa työskentelyä asui ulkomailla yli 150 kilometrin päässä kyseisen jäsenvaltion rajasta, voidaan myöntää ilman erityistä näyttöä kiinteämääräinen veroton kulukorvaus myös silloin, kun sen määrä on suurempi kuin tosiasialliset ulkomaankulut, kun taas sellaisen työntekijän osalta, joka kyseisenä ajanjaksona asui lähempänä kyseistä jäsenvaltiota, kyseisen verottoman korvauksen suuruus on rajoitettu ulkomaankulujen todistettavissa olevaan todelliseen määrään, jos viimeksi mainitut työntekijät voivat selkeän enemmistön muodostavissa tapauksissa matkustaa päivittäin kotoaan työpaikalle Alankomaihin ja takaisin eikä heille aiheudu pääosin lainkaan ulkomaankuluja.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	EUVL L 141, s. 1.
(
3
)	Vuonna 2012 voimassa ollut versio, joka on merkityksellinen käsiteltävässä asiassa.
(
4
)	Ks. tuomio Biehl (C‑175/88, EU:C:1990:186, 12 kohta) ja tuomio Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 23 kohta).
(
5
)	Ks. tuomio Sotgiu (152/73, EU:C:1974:13, 11 kohta) ja tuomio Schumacker (EU:C:1995:31, 26–28 kohta).
(
6
)	Ks. tuomio Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, 50 ja 51 kohta).
(
7
)	Ks. tuomio Columbus Container Services (EU:C:2007:754, 54 kohta).
(
8
)	Tuomio Haribo (C-436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, 48 kohta).
(
9
)	Tuomio Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, 56 kohta).
(
10
)	Ks. tuomio D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, 53–63 kohta) ja Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, 82 ja 83 kohta).
(
11
)	Ks. julkisasiamies Légerin ratkaisuehdotus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:278, 79 ja 80 kohta).
(
12
)	Ks. julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotus Columbus Container Services (EU:C:2007:197, 117 ja 118 kohta).
(
13
)	Ks. tuomio X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 22 kohta) ja SCA Group Holding ym. (C‑39/13, C‑40/13 ja C‑41/13, EU:C:2014:1758, 28 kohta).
(
14
)	Ks. tästä ratkaisuehdotukseni komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C‑172/13, EU:C:2014:2321, 29 kohta).
(
15
)	Ks. sijoittautumisvapaudesta tuomio Felixstowe Dock and Railway Company ym. (C‑80/12, EU:C:2014:200, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja pääomien vapaasta liikkuvuudesta tuomio Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
16
)	Ks. edellä 7 kohta.
(
17
)	Ks. vastaavasti tuomio Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, 45 kohta); tuomio Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, 55 kohta) ja tuomio van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, 56 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
18
)	Ks. tuomio komissio v. Italia (C‑110/05, EU:C:2009:66, 67 kohta).
(
19
)	Ks. tuomio X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 51 kohta).
(
20
)	Ks. edellä 16 kohta.
(
21
)	Ks. vastaavasti myös tuomio Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, 41 kohta).
(
22
)	Ks. ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 37–47 kohta).
(
23
)	Ks. välillisestä syrjinnästä tuomio Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (EU:C:2014:47, 39–41 kohta).
(
24
)	Ks. edellä 17 kohta.