62010CJ0350_RO
Părţi
Motivele
Dizpozitiv
Părţi
În cauza C‑350/10,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Korkein hallinto‑oikeus (Finlanda), prin decizia din 8 iulie 2010, primită de Curte la 12 iulie 2010, în procedura inițiată de
Nordea Pankki Suomi Oyj,
CURTEA (Camera a patra),
compusă din domnul J.‑C. Bonichot, președinte de cameră, domnii K. Schiemann, L. Bay Larsen, doamna C. Toader (raportor) și domnul E. Jarašiūnas, judecători,
avocat general: domnul P. Cruz Villalón,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 10 mai 2011,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Nordea Pankki Suomi Oyj, de L. Äärilä, oikeustieteen kandidaatti;
– pentru guvernul finlandez, de doamna H. Leppo, în calitate de agent;
– pentru guvernul belgian, de domnul J.‑C. Halleux, precum și de doamnele M. Jacobs și C. Pochet, în calitate de agenți;
– pentru guvernul german, de domnul T. Henze, în calitate de agent;
– pentru guvernul elen, de doamnele F. Dedousi, M. Germani și M. Tassopoulou, în calitate de agenți;
– pentru guvernul Regatului Unit, de doamna H. Walker, în calitate de agent;
– pentru Comisia Europeană, de domnul I. Koskinen și de doamna L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
Motivele
1. Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 13 secțiunea B litera (d) punctele 3 și 5 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).
2. Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Nordea Pankki Suomi Oyj (denumită în continuare „Nordea”), pe de o parte, și administrația fiscală finlandeză, pe de altă parte, cu privire la respingerea unei cereri de rambursare a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”).
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3. Articolul 2 din A șasea directivă prevede:
„Sunt supuse [TVA‑ului]:
1. livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
[...]” [traducere neoficială]
4. Articolul 13 secțiunea B din A șasea directivă prevede:
„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz:
[...]
(d) următoarele operațiuni:
[...]
3. operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor;
[...]
5. operațiunile, inclusiv negocierea, exceptând gestionarea sau păstrarea, cu acțiuni, titluri de participare, obligațiuni și alte valori mobiliare, dar exceptând:
– documentele reprezentând titluri de proprietate asupra bunurilor;
– drepturile sau valorile mobiliare prevăzute la articolul 5 alineatul (3);
[...]” [traducere neoficială]
Dreptul național
5. Conform articolului 1 alineatul 1 punctul 1) din Legea privind taxa pe valoarea adăugată [Arvonlisäverolaki (1501/1993)] din 30 decembrie 1993, astfel cum a fost modificată prin Legea din 29 decembrie 1994 [(1486/1994), denumită în continuare „AVL”], TVA‑ul este achitat statului pentru orice vânzare de bunuri și de servicii efectuată în Finlanda în cadrul unei activități comerciale.
6. Rezultă din articolul 9 primul paragraf din AVL că revine cumpărătorului obligația de a plăti impozit pentru produsele sau serviciile comercializate în Finlanda de un străin care nu are un sediu permanent în Finlanda și nu a solicitat să fie înregistrat ca persoană impozabilă în conformitate cu articolul 12 al doilea paragraf din AVL.
7. În temeiul articolului 41 din AVL, vânzarea de servicii financiare nu este supusă TVA‑ului. Din articolul 42 alineatul 1 punctele 4 și 6 din această lege rezultă că serviciile financiare includ operațiunile de plată și operațiunile cu valori mobiliare.
8. Articolul 42 al treilea paragraf din AVL prevede că operațiunile cu valori mobiliare includ vânzarea și negocierea de acțiuni și de valori mobiliare similare, precum și de creanțe și de instrumente derivate, chiar și în formă dematerializată.
Acțiunea principală și întrebarea preliminară
9. Nordea este filiala finlandeză a Nordea Bank AB, a cărei sediul social se află în Suedia. Este vorba despre o bancă comercială care desfășoară activități care privesc atât clientela privată, cât și întreprinderile. Printre alte activități bancare, aceasta asigură achiziționarea și negocierea de valori mobiliare, precum și de valută și, de asemenea, oferă servicii de investiții și fiduciare. Nordea este reprezentanta unui grup TVA constituit de grupul Nordea.
10. Nordea a achiziționat servicii de la Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC (denumită în continuare „SWIFT”), care este o cooperativă deținută în comun de mai mult de două mii de instituții financiare răspândite în mai mult de 200 de țări.
11. SWIFT administrează un serviciu mondial de transmitere de mesaje electronice pentru instituții financiare (denumit în continuare „serviciile swift”) care permit la mai mult de nouă mii de bănci, instituții financiare și de administrare de valori mobiliare, precum și altor societăți cliente să schimbe între ele mesaje financiare standardizate cu ajutorul unui software dezvoltat chiar de întreprindere și al rețelei sale internaționale securizate de schimb de date. Grație acestei rețele de schimb de date pe care a constituit-o și pe care o întreține, SWIFT asigură în special procesarea mesajelor în vederea plăților interbancare și a operațiunilor cu valori mobiliare. Instituțiile financiare care sunt membre SWIFT sunt conectate la rețea prin propriile echipamente informatice, prin intermediul unei conexiuni speciale („gateway”). Pentru a accesa serviciile sale, această întreprindere impune clienților utilizarea unui hardware aprobat în prealabil de ea însăși.
12. Plățile interbancare pot fi împărțite în plăți naționale și plăți internaționale. Serviciile swift sunt utilizate în principal pentru plățile internaționale, însă există tendința să fie utilizate din ce în ce mai des și pentru plățile naționale.
13. Potrivit instanței de trimitere, procedura de transmitere a mesajelor privind plățile interbancare prevede că, atunci când un mesaj este transmis în rețeaua SWIFT, banca emitentă primește o primă confirmare („acknowledgement”), potrivit căreia mesajul a fost acceptat spre procesare de SWIFT. Această formalitate marchează și începutul angajării răspunderii financiare a SWIFT pentru transmiterea mesajului în cauză și pentru realizarea operațiunii în conformitate cu mesajul. Odată ce banca primește prima confirmare, operațiunea menționată în mesajul în cauză devine irevocabilă. De la momentul la care banca destinatară confirmă sistemului primirea mesajului, răspunderea SWIFT pentru efectuarea operațiunii încetează. În același timp, SWIFT trimite băncii care a emis ordinul o confirmare de primire a mesajului.
14. În afară de aceste operațiuni de plată, serviciile swift sunt utilizate și la efectuarea operațiunilor transfrontaliere cu valori mobiliare. Potrivit instanței de trimitere, numai odată cu înregistrarea acțiunilor în contul electronic de valori mobiliare al clientului realizată prin intermediul serviciilor swift este asigurată protecția împotriva ingerințelor terților, cu toate că dreptul de proprietate asupra valorilor mobiliare este transferat încă de la data efectuării operațiunii în bursă. Răspunderea SWIFT pentru mesajele aferente operațiunilor cu valori mobiliare corespunde celei care a fost prezentată cu privire la plățile interbancare.
15. În scopul păstrării secretului bancar, SWIFT nu poate și nu trebuie să deschidă decât câmpurile de mesaje care sunt necesare pentru stabilirea conformității acestora cu normele de transmitere a mesajelor.
16. În cursul exercițiului financiar 2001, Nordea a înregistrat cheltuieli cu serviciile swift, conexiunea și întreținerea conexiunii la aceste servicii în valoare totală de 1 999 559,96 euro. Pe baza aplicării taxării inverse, pentru această sumă s‑a perceput TVA în valoare de 439 903,19 euro.
17. Prin decizia din 22 februarie 2006, Konserniverokeskus (Oficiul pentru Impozitarea Marilor Întreprinderi) a respins cererea de rambursare a TVA‑ului formulată de Nordea pentru exercițiul financiar 2001. Cererea avea ca obiect TVA‑ul plătit în luna decembrie 2001 pentru serviciile swift.
18. Nordea a formulat o acțiune împotriva acestei decizii la Helsingin hallinto‑oikeus (Tribunalul Administrativ din Helsinki), solicitând anularea deciziei Konserniverokeskus și rambursarea TVA‑ului pe care aceasta l‑a achitat pentru serviciile swift pe baza mecanismului taxării inverse.
19. Prin decizia din 29 februarie 2008, Helsingin hallinto‑oikeus a respins acțiunea formulată de Nordea întemeindu‑se pe dispozițiile legislației naționale aplicabile, pe articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă, precum și pe Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC (C‑2/95, Rec., p. I‑3017).
20. Nordea a formulat recurs împotriva acestei ultime decizii la Korkein hallinto‑oikeus, care a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctele 3 și 5 din A șasea directivă […] trebuie interpretat în sensul că sunt scutite de TVA serviciile swift prezentate la punctul 1 din prezenta decizie utilizate de instituțiile financiare la efectuarea plăților și a operațiunilor cu valori mobiliare?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Observații introductive
21. Înainte de a analiza temeiul juridic al unei eventuale scutiri a serviciilor swift, precum cele în discuție în acțiunea principală, trebuie precizat că aceste servicii intră, ceea ce nu este contestat, în domeniul de aplicare al celei de A șasea directive în măsura în care constituie o prestare de servicii efectuată cu titlu oneros în sensul articolului 2 punctul 1 din directivă, având în vedere faptul că există un raport juridic între instituțiile financiare cliente și SWIFT și că prețul pe care aceasta din urmă îl primește de la clienții săi reprezintă contravaloarea efectivă a serviciilor prestate acestora de către respectiva întreprindere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 martie 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 18 și jurisprudența citată).
22. Trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței Curții, scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului TVA‑ului de la un stat membru la altul (a se vedea Hotărârea Skandinaviska Enskilda Banken, citată anterior, punctul 19 și jurisprudența citată).
23. Trebuie amintit și că termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă sunt de strictă interpretare, dat fiind că aceste scutiri constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea Skandinaviska Enskilda Banken, citată anterior, punctul 20 și jurisprudența citată).
Cu privire la scutirea de TVA a serviciilor swift
24. Potrivit unei jurisprudențe constante, pentru a fi calificate drept operațiuni scutite în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctele 3 și 5 din A șasea directivă, serviciile prestate trebuie să formeze un ansamblu distinct, apreciat în mod global, care are ca efect îndeplinirea funcțiilor specifice și esențiale ale unui serviciu descris la aceste puncte. În ceea ce privește operațiunile privind viramentele, în sensul articolului 13 secțiu nea B litera (d) punctul 3 din această directivă, serviciile prestate trebuie să aibă ca efect un transfer de fonduri și să determine modificări juridice și financiare. Trebuie să se facă distincția între serviciul scutit, în sensul directivei menționate, și furnizarea unei simple prestații materiale sau tehnice, precum punerea la dispoziția băncii a unui sistem informatic. În acest scop, este necesar ca instanța națională să examineze în special întinderea răspunderii prestatorului de servicii față de bănci, mai ales problema dacă răspunderea se limitează la aspectele tehnice sau dacă aceasta se extinde la elementele specifice și esențiale ale operațiunilor (a se vedea în acest sens Hotărârea SDC, citată anterior, punctul 66, și Hotărârea din 13 decembrie 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Rec., p. I‑10237, punctele 25 și 26).
25. Curtea a hotărât de asemenea că viramentul este o operațiune care constă în executarea unui ordin de transfer al unei sume de bani dintr‑un cont bancar în alt cont bancar. Ordinul se caracterizează în special prin faptul că determină modificarea situației juridice și financiare care există, pe de o parte, între ordonator și beneficiar și, pe de altă parte, între aceștia și băncile lor, precum și, dacă este cazul, între bănci. În plus, operațiunea care determină modificarea este simplul transfer de fonduri între conturi, independent de motivul acestuia (a se vedea în acest sens Hotărârea SDC, citată anterior, punctul 53).
26. În plus, potrivit jurisprudenței Curții, această analiză referitoare la operațiunile privind viramentele sau plățile, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă, este valabilă în principiu, mutatis mutandis, pentru operațiunile cu valori mobiliare, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior CSC Financial Services, punctul 27, și Skandinaviska Enskilda Banken, punctul 33).
27. Astfel, nimic nu se opune ca serviciile încredințate unor operatori externi față de instituțiile financiare, care nu au, așadar, o legătură directă cu clienții acestor instituții, să fie scutite de TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea SDC, citată anterior, punctul 59) în măsura în care aceste servicii formează un ansamblu distinct, apreciat în mod global, care are ca efect îndeplinirea funcțiilor specifice și esențiale ale operațiunilor financiare prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctele 3 și 5 din A șasea directivă.
28. Pentru a putea aprecia dacă serviciile swift îndeplinesc acest criteriu, trebuie să se examineze, pe de o parte, dacă prestarea de servicii poate determina modificări juridice și financiare similare modificărilor antrenate de înseși plățile interbancare sau de înseși operațiunile cu valori mobiliare și, pe de altă parte, dacă răspunderea SWIFT față de clienți se limitează la aspectele tehnice sau dacă aceasta se extinde la elemente specifice și esențiale ale respectivelor operațiuni financiare.
29. În ceea ce privește primul aspect, Nordea susține, pe de o parte, că, fără serviciile swift, plățile internaționale sau operațiunile transfrontaliere cu valori mobiliare ar fi practic imposibile și, pe de altă parte, că numai odată cu înregistrarea valorilor mobiliare în contul de valori mobiliare al clientului este asigurată protecția împotriva ingerințelor terților, cu toate că dreptul de proprietate asupra valorilor mobiliare este transferat încă de la data efectuării operațiunii în bursă, înainte de transmiterea de mesaje trimise în rețeaua SWIFT, astfel încât aceste servicii modifică implicit situația juridică și financiară a instituțiilor financiare, precum și pe cea a clienților.
30. Cu toate acestea, astfel cum arată instanța de trimitere, toate statele membre care au prezentat observații și Comisia Europeană, fără ca acest aspect să fie contestat de Nordea, serviciile swift sunt servicii de transmitere de mesaje electronice prin intermediul cărora ordinele de plată și ordinele privind operațiunile cu valori mobiliare sunt transmise de la o instituție financiară la alta în mod securizat și fiabil, SWIFT neavând acces la însuși conținutul mesajelor transmise în acest mod.
31. Chiar dacă se presupune că, după cum susține Nordea, serviciile swift sunt, pe mai multe piețe, indispensabile și singurele disponibile, nu este mai puțin adevărat că din simpla împrejurare că un element este indispensabil pentru efectuarea unei operațiuni scutite nu se poate deduce că serviciul care corespunde acestui element este scutit (Hotărârea SDC, citată anterior, punctul 65).
32. De asemenea, nu se contestă că, deși ordinele de transfer de fonduri sau cele care vizează efectuarea anumitor operațiuni cu valori mobiliare trebuie transmise prin intermediul sistemelor informatice aprobate de SWIFT în vederea garantării securității lor, transferul dreptului de proprietate în ceea ce privește aceste fonduri sau, dacă este cazul, aceste valori mobiliare nu se efectuează decât de înseși instituțiile financiare în cadrul raporturilor juridice cu proprii clienți.
33. De asemenea, din jurisprudența citată la punctele 24-26 din prezenta hotărâre rezultă că modificările juridice și financiare de natură să permită caracterizarea unei operațiuni scutite de TVA rezultă numai din transferul proprietății, efectiv sau potențial, asupra fondurilor sau a valorilor mobiliare fără să fie necesar ca operațiunea astfel efectuată să fie opozabilă terților.
34. Prin urmare, întrucât serviciile swift sunt servicii de transmitere de mesaje electronice care au ca obiect doar transmiterea de date, acestea nu asigură prin ele înseși niciuna dintre funcțiile uneia dintre operațiunile financiare prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctele 3 și 5 din A șasea directivă, cu alte cuvinte, acelea care au ca efect transferul de fonduri sau de valori mobiliare, și, așadar, nu au caracteristicile acestora.
35. În ceea ce privește al doilea aspect, Nordea susține că răspunderea economică foarte extinsă a SWIFT pentru transmiterea corectă și securizată de mesaje financiare, care presupune o valoare maximă anuală de 75 de milioane de euro pentru fiecare prejudiciu și de 150 de milioane de euro pe an, precum și rolul SWIFT de garant al regularității transferurilor financiare implică faptul că serviciile swift nu sunt servicii exclusiv tehnice.
36. Cu toate acestea, importanța consecințelor financiare ale răspunderii SWIFT nu poate fi relevantă în scopul de a se aprecia dacă această răspundere se extinde la elementele specifice și esențiale ale operațiunilor financiare în cauză în acțiunea principală.
37. În plus, astfel cum susține guvernul belgian, potrivit punctului 4 din condițiile contractuale generale ale SWIFT („Swift General Terms and Conditions”) din 1 ianuarie 2010, disponibile pe site‑ul internet al SWIFT, obligațiile contractuale ale acestei întreprinderi sunt limitate la aspectele tehnice ale serviciilor de transmitere de mesaje, în special la punerea în aplicare, la activarea, la conectarea, la întreținerea și la licențele software, SWIFT neavând astfel decât o răspundere cu privire la transmiterea în mod corespunzător de mesaje financiare prin intermediul unui sistem informatic aprobat.
38. Prin urmare, astfel cum rezultă din concluzia de la punctul 34 din prezenta hotărâre și astfel cum s‑a susținut de către toate statele membre care au prezentat observații, precum și de către Comisie, răspunderea contractuală a SWIFT față de Nordea privește numai obligația de a garanta securitatea și lizibilitatea datelor transmise, precum și obligația de a repara posibilele prejudicii provocate de o transmitere defectuoasă sau tardivă a datelor.
39. Prin urmare, trebuie să se constate că, în cauza principală, răspunderea SWIFT se limitează la aspectele tehnice și nu se extinde la elementele specifice și esențiale ale operațiunilor financiare în discuție în acțiunea principală.
40. Având în vedere toate considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 13 secțiunea B litera (d) punctele 3 și 5 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA prevăzută la această dispoziție nu include serviciile swift, precum cele în cauză în acțiunea principală.
Cu privire la cheltuielile de judecată
41. Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Dizpozitiv
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:
Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctele 3 și 5 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că scutirea de taxa pe valoarea adăugată prevăzută la această dispoziție nu include serviciile de transmitere de mesaje electronice pentru instituții financiare, precum cele în cauză în acțiunea principală.