62020CC0695
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
ATHANASIOSA RANTOSA,
predstavljeni 15. septembra 2022 (
1
)
Zadeva C‑695/20
Fenix International Limited
proti
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje (oddelek za davčne spore), Združeno kraljestvo))
„Predhodno odločanje – Člen 291(2) PDEU – Izvedbeno pooblastilo Sveta Evropske unije – Direktiva 2006/112/ES – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Člena 28 in 397 – Davčni zavezanec, ki pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe – Izvedbena uredba (EU) št. 282/2011– Člen 9a – Storitve, opravljene elektronsko prek telekomunikacijskega omrežja, vmesnika ali portala – Domneve v zvezi z identifikacijo izvajalca storitev – Možnost ali nemožnost davčnega zavezanca, da te domneve ovrže – Veljavnost“
I. Uvod
1.
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na veljavnost člena 9a Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 (
2
), kot je bil vanjo vstavljen z Izvedbeno uredbo (EU) št. 1042/2013 (
3
) (v nadaljevanju: člen 9a). Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Fenix International Limited (v nadaljevanju: Fenix), ki upravlja spletno platformo, in Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (uprava za davke in carine Združenega kraljestva, v nadaljevanju: davčna uprava) glede davka na dodano vrednost (DDV), ki ga mora ta družba plačati za obdobje od julija 2017 do januarja 2020 in za april 2020.
2.
First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje (oddelek za davčne spore), Združeno kraljestvo) želi izvedeti, ali je Svet Evropske unije s sprejetjem člena 9a prekoračil izvedbeno pooblastilo, ki mu je podeljeno s členom 291(2) PDEU in členom 397 Direktive 2006/112/ES (
4
), glede na člen 28 navedene direktive.
3.
Ta zadeva je na stičišču med, na eni strani, institucionalnim pravom Unije, s preučitvijo pojma „izvedbeno pooblastilo“, ki ga ima Svet na podlagi Pogodbe DEU, in na drugi strani, pravom o DDV v zvezi z davčnim zavezancem, ki v svojem imenu, vendar za račun druge osebe sodeluje pri opravljanju storitev. Natančneje, v tej zadevi se postavlja vprašanje polja proste presoje, ki ga ima Svet pri izvajanju Direktive o DDV. To vprašanje je še posebej pomembno glede na vse večji vpliv spletnih platform na gospodarstvo in vlogo teh spletnih platform pri pobiranju DDV, kar je vzrok za številne razprave. (
5
)
4.
Na koncu analize bom ugotovil, da je člen 9a veljaven, ker ta določba spoštuje bistvene splošne cilje, ki se uresničujejo s členom 28 Direktive o DDV, je potrebna ali koristna za izvajanje zadnjenavedenega člena in ga natančneje določa, ne da bi ga dopolnjevala ali spreminjala.
II. Pravni okvir
A.
Direktiva o DDV
5.
Direktiva o DDV temelji na členu 93 ES (postal člen 113 PDEU). V uvodnih izjavah 61 in 62 te direktive je navedeno:
„(61)
Nujno je treba zagotoviti enotno uporabo sistema DDV. Izvedbeni ukrepi so primerni za uresničitev tega cilja.
(62)
S temi ukrepi se je treba lotiti zlasti problema dvojne obdavčitve čezmejnih transakcij, do katerega lahko pride zaradi razlik med državami članicami pri uporabi predpisov, ki urejajo kraj obdavčljivih transakcij.“
6.
Člen 28 navedene direktive, ki je umeščen v naslov IV, „Obdavčljive transakcije“, in poglavje 3 tega naslova, ki se nanaša na opravljanje storitev, določa:
„Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.“
7.
Člen 397 iste direktive določa:
„Svet na predlog Komisije soglasno sprejme ukrepe, potrebne za izvajanje te direktive.“
B.
Izvedbena uredba št. 282/2011
8.
Izvedbena uredba št. 282/2011 temelji na členu 397 Direktive o DDV. V uvodnih izjavah 2, 4 in 5 te izvedbene uredbe je navedeno:
„(2)
Direktiva [o DDV] vsebuje pravila glede [DDV], ki pa jih v nekaterih primerih države članice lahko prosto razlagajo. S sprejetjem skupnih določb za izvajanje Direktive o [DDV] naj bi bila zagotovljena večja skladnost med uporabo sistema DDV in ciljem notranjega trga v primeru nastalih razlik ali razlik, ki bi lahko nastale pri uporabi, ki niso združljive z ustreznim delovanjem takšnega notranjega trga. Ti izvedbeni ukrepi postanejo pravno zavezujoči šele z začetkom veljavnosti te uredbe in ne posegajo v veljavnost zakonodaje in razlage, ki so jih predhodno sprejele države članice.
[…]
(4)
Cilj te uredbe je zagotoviti bolj enotno uporabo sedanjega sistema DDV z določitvijo pravil izvajanja Direktive o [DDV], zlasti glede davčnih zavezancev, dobav blaga in opravljanja storitev ter kraja obdavčljivih transakcij. V skladu z načelom sorazmernosti iz člena 5(4) [PEU] ta uredba ne presega okvirov, potrebnih za dosego zastavljenih ciljev. Enotnost uporabe se najbolje zagotovi z zavezujočo uredbo, ki se neposredno uporablja v vseh državah članicah.
(5)
Ti izvedbeni ukrepi vsebujejo posebna pravila kot odziv na določena vprašanja uporabe in so oblikovani s ciljem enotnega obravnavanja v vsej Uniji le v teh posebnih okoliščinah. Zato se ti ukrepi ne uporabljajo za druge primere in se jih glede na njihovo formulacijo uporablja omejeno.“
9.
Člen 1 navedene izvedbene uredbe določa:
„Ta uredba določa ukrepe za izvajanje nekaterih določb iz naslovov I do V ter VII do XII Direktive [o DDV].“
10.
Ista izvedbena uredba je bila spremenjena z Izvedbeno uredbo št. 1042/2013, ki prav tako temelji na členu 397 Direktive o DDV. V uvodni izjavi 4 zadnjenavedene uredbe je navedeno:
„Kadar se elektronsko opravljene storitve ali telefonske storitve prek interneta opravljajo prek telekomunikacijskega omrežja, vmesnika ali portala, je treba navesti, kdo je izvajalec za namene davka na dodano vrednost (DDV).“
11.
S členom 1(1)(c) Izvedbene uredbe št. 1042/2013 je bil v Izvedbeno uredbo št. 282/2011 vstavljen člen 9a, ki določa:
„1.   Če se elektronsko opravljene storitve opravljajo prek telekomunikacijskega omrežja, vmesnika ali portala, na primer tržnice za aplikacije, se za namene uporabe člena 28 Direktive [o DDV] domneva, da davčni zavezanec, ki sodeluje pri opravljanju teh storitev, deluje v svojem imenu, vendar za račun ponudnika teh storitev, razen če ta davčni zavezanec ponudnika ni izrecno navedel kot izvajalca storitev in je to razvidno iz pogodbenih dogovorov med strankami.
Da se šteje, da je davčni zavezanec izrecno navedel ponudnika elektronsko opravljenih storitev kot izvajalca teh storitev, morajo biti izpolnjeni naslednji pogoji:
(a)
vsak davčni zavezanec, ki sodeluje pri opravljanju elektronsko opravljenih storitev, mora izdati ali dati na voljo račun, v katerem so navedene te storitve in njihov izvajalec;
(b)
v računu ali potrdilu, ki sta bila izdana ali dana na voljo prejemniku, morajo biti navedene elektronsko opravljene storitve in njihov izvajalec.
Davčnemu zavezancu, ki v zvezi z opravljanjem elektronsko opravljenih storitev odobri zaračunavanje stroškov prejemniku ali odobri opravljanje storitev oziroma določi splošne pogoje in podrobnosti dobave, ni dovoljeno izrecno navesti druge osebe kot ponudnika navedenih storitev.
2.   Odstavek 1 se uporablja tudi, če se telefonske storitve prek interneta, vključno z videotelefonijo prek internetnega protokola (VoIP), opravljajo prek telekomunikacijskega omrežja, vmesnika ali portala, na primer tržnice za aplikacije, in pod enakimi pogoji, kot so določeni v navedenem odstavku.
3.   Ta člen se ne uporablja za davčne zavezance, ki opravljajo samo obdelavo plačil v zvezi z elektronsko opravljenimi storitvami ali telefonskimi storitvami prek interneta, vključno z videotelefonijo prek internetnega protokola (VoIP), in ki ne sodelujejo pri njihovem izvajanju.“
III. Spor o glavni stvari, vprašanje za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
12.
Družba Fenix, registrirana za namene DDV v Združenem kraljestvu, upravlja spletno platformo za družabno omrežje, znano kot „Only Fans“ (v nadaljevanju: platforma), in nad njo izvaja izključni nadzor. Platforma je namenjena „uporabnikom“ po vsem svetu, ki se delijo na „ustvarjalce“ in „sledilce“.
13.
Ustvarjalci imajo „profile“, na katerih nalagajo in objavljajo vsebine, kot so fotografije in videoposnetki. Prav tako lahko pretakajo posnetke v živo in pošiljajo zasebna sporočila svojim sledilcem. Sledilci lahko dostopajo do naložene vsebine na podlagi ad hoc plačila ali mesečne naročnine vsakemu ustvarjalcu, katerega vsebino želijo videti in/ali s katerim se želijo povezati. Sledilci lahko plačujejo tudi napitnine ali donacije, za katere se v zameno ne ponuja vsebina. Ustvarjalci določijo znesek mesečne naročnine na svoj profil, družba Fenix pa določi minimalni znesek naročnin in napitnin.
14.
Družba Fenix zbira in razporeja plačila, ki jih izvedejo sledilci, pri čemer kot izvajalca plačilnih storitev uporablja tretjo osebo. Določi tudi splošne pogoje uporabe platforme, ki so bili v zadevnem obdobju večkrat spremenjeni. Družba Fenix ustvarjalcem z odbitkom zaračuna 20 % zneskov, ki so jih plačali njihovi sledilci (v nadaljevanju: 20‑odstotni odbitek). Tako plačila sledilca kot plačila ustvarjalcu so na bančnem izpisku zadevnega uporabnika prikazana kot plačila, izvedena družbi Fenix, oziroma kot plačila, ki jih je izvedla družba Fenix. V vsem upoštevnem obdobju je družba Fenix obračunavala in izkazovala DDV po stopnji 20 % od davčne osnove v višini 20‑odstotnega odbitka.
15.
Davčna uprava je 22. aprila 2020 družbi Fenix poslala odločbi o odmeri DDV za obdobje od julija 2017 do januarja 2020 in za april 2020 (v nadaljevanju: zadevni odločbi o davčni odmeri), pri čemer je menila, da bi bilo treba za to družbo šteti, da deluje v svojem imenu v skladu s členom 9a. Tako bi morala družba Fenix po mnenju te uprave DDV plačati ne na podlagi 20‑odstotnega odbitka, ampak na podlagi vseh zneskov, ki so jih plačali sledilci.
16.
Družba Fenix je 27. julija 2020 pri predložitvenem sodišču vložila tožbo, s katero je izpodbijala pravno podlago zadevnih odločb o davčni odmeri, in sicer člen 47(4) in (5) Value Added Tax Act 1994 (zakon o davku na dodano vrednost iz leta 1994) v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, s katerim je bil člen 9a prenesen v pravo Združenega kraljestva, in zadevne zneske teh odmer. Trdila je, da člen 9a ni veljaven in da poleg tega sama ne spada na njegovo področje uporabe.
17.
Predložitveno sodišče pojasnjuje, da se davčna uprava ni izrekla o vprašanju, v kakšni vlogi je družba Fenix po angleškem pravu delovala v zvezi s platformo, in sicer kot komisionar ali kot komitent. Ta uprava naj bi zadevni odločbi o davčni odmeri sprejela samo s sklicevanjem na člen 9a, ne da bi preučila uporabo člena 28 Direktive o DDV kot takega.
18.
Predložitveno sodišče navaja, da dvomi o veljavnosti člena 9a. Če se namreč s tem členom izvaja člen 28 Direktive o DDV, naj bi bilo mogoče trditi, da presega izvedbena pooblastila, podeljena Svetu. V zvezi s tem navedeno sodišče s sklicevanjem na sodbo z dne 15. oktobra 2014, Parlament/Komisija (C‑65/13, EU:C:2014:2289), poudarja, da je izvedbena določba zakonodajnega akta zakonita le, če spoštuje bistvene splošne cilje, ki se uresničujejo s tem aktom, če je nujna ali koristna za izvajanje tega akta in če ne more spremeniti ali dopolniti istega akta, niti v njegovih nebistvenih elementih.
19.
Podobno naj bi Evropska komisija menila, da bi moral zakonodajalec Unije pri ugotavljanju, ali neki ukrep „dopolnjuje“ temeljni akt, oceniti, ali se s tem ukrepom dejansko dodajajo nova nebistvena pravila, ki spreminjajo okvir zakonodajnega akta, pri čemer ima Komisija določeno polje proste presoje, ukrepi, s katerimi se zgolj izvajajo obstoječa pravila temeljnega akta, pa se, nasprotno, ne bi smeli šteti za dopolnilne ukrepe. (
6
)
20.
Predložitveno sodišče poudarja, da je člen 9a, kot je bil sprejet, bistveno drugačen in precej širši od predloga uredbe, ki ga je predložila Komisija in s katerim se spreminja Izvedbena uredba št. 282/2011 (
7
). Namreč, čeprav se člen 28 Direktive o DDV nanaša na davčnega zavezanca, ki deluje v svojem imenu, bi uvedba domneve iz člena 9a po mnenju odbora za DDV (
8
) pomenila, da ta načeloma velja za vse davčne zavezance, ki sodelujejo pri opravljanju storitev.
21.
Predložitveno sodišče se poleg tega sklicuje na študijo (
9
), na kateri je temeljil predlog direktive, ki ga je Komisija predložila 1. decembra 2016 (
10
), in v skladu s katero se cilj člena 9a, da se zavezanost za plačilo DDV prenese na posrednika, zdi zaželen, hkrati pa je treba zagotoviti dodatna pojasnila ter doseči skupno in zavezujočo razlago s strani držav članic. Po mnenju tega sodišča je mogoče trditi, da ta prenos odgovornosti ni zgolj tehnični ukrep, temveč bolj kot pojasnilo pomeni spremembo obstoječega položaja.
22.
Predložitveno sodišče poleg tega navaja, da je Sodišče v sodbi z dne 14. julija 2011, Henfling in drugi (C‑464/10, v nadaljevanju: sodba Henfling in drugi, EU:C:2011:489, točka 42), odločilo, da mora nacionalno sodišče v zvezi s pogojem iz člena 6(4) Direktive 77/388/EGS (
11
), da davčni zavezanec deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, izvesti konkretno preverjanje za ugotovitev, ali davčni zavezanec deluje v svojem imenu. Po mnenju predložitvenega sodišča pa se z domnevo iz člena 9a odpravlja obveznost preučitve gospodarskega in poslovnega položaja davčnega zavezanca.
23.
Zato naj bi obstajali utemeljeni razlogi za ugotovitev, prvič, da ta domneva ni tehnični ukrep, ampak korenita sprememba, in drugič, da je bil pravni okvir, ki izhaja iz člena 28 Direktive o DDV, bistveno spremenjen z uvedbo domneve iz člena 9a(1), tretji pododstavek. Ne glede na uporabljeno merilo pri analizi naj bi Svet s sprejetjem člena 9a storil očitno napako pri presoji.
24.
V teh okoliščinah je First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje, oddelek za davčne spore) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je [člen 9a] neveljaven v delu, v katerem dopolnjuje in/ali spreminja člen 28 Direktive [o DDV], ker presega izvedbeno pooblastilo ali dolžnost Sveta, vzpostavljeno s členom 397 [te direktive]?“
25.
Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska je iz Unije izstopilo 31. januarja 2020. Kljub temu je Sodišče še naprej pristojno, da odloča o tem predlogu za sprejetje predhodne odločbe. (
12
)
26.
Pisna stališča so predložili družba Fenix, italijanska vlada, vlada Združenega kraljestva, Svet in Komisija. Te stranke so na obravnavi 3. maja 2022 tudi ustno predstavile stališča.
IV. Analiza
27.
Predložitveno sodišče z vprašanjem za predhodno odločanje sprašuje, ali je člen 9a neveljaven, ker je Svet prekoračil izvedbeno pooblastilo, ki mu je podeljeno. Italijanska vlada, vlada Združenega kraljestva, Svet in Komisija predlagajo, naj se na to vprašanje odgovori, da je člen 9a veljaven. Družba Fenix pa, nasprotno, trdi, da je treba odgovoriti, da je navedeni člen neveljaven.
28.
V teh sklepnih predlogih bom preučil pojem „izvedbeno pooblastilo“ v smislu člena 291(2) PDEU (oddelek A) in nato izvajanje člena 28 Direktive o DDV s členom 9a (oddelek B).
A.
Pojem „izvedbeno pooblastilo“ v smislu člena 291(2) PDEU
29.
Z Lizbonsko pogodbo je bilo uvedeno razlikovanje med „delegiranim pooblastilom“ in „izvedbenim pooblastilom“, in sicer s členom 290 oziroma 291 PDEU. (
13
) Sodišče se je o tem razlikovanju in njegovem obsegu, kar zadeva Komisijo, večkrat izreklo.
1. Sodna praksa Sodišča
30.
V skladu s sodno prakso Sodišča ima zakonodajalec diskrecijsko pravico, kadar se odloči Komisiji podeliti delegirano pooblastilo na podlagi člena 290(1) PDEU ali izvedbeno pooblastilo na podlagi člena 291(2) PDEU. Vendar je treba to diskrecijsko pravico izvajati ob upoštevanju zahtev, določenih v členih 290 in 291 PDEU. (
14
)
31.
V zvezi s tem je, kar zadeva podelitev delegiranega pooblastila, iz člena 290(1) PDEU razvidno, de se lahko z zakonodajnim aktom na Komisijo prenese pooblastilo za sprejemanje nezakonodajnih aktov, ki se splošno uporabljajo in dopolnjujejo ali spreminjajo nekatere nebistvene elemente zakonodajnega akta. V skladu z drugim pododstavkom te določbe morajo biti v zakonodajnih aktih, s katerimi je tako pooblastilo podeljeno, izrecno opredeljeni cilji, vsebina, področje uporabe in trajanje pooblastila. Ta zahteva pomeni, da je podelitev delegiranega pooblastila namenjena sprejetju pravil, ki spadajo v regulativni okvir, opredeljen s temeljnim zakonodajnim aktom. (
15
)
32.
V zvezi s podelitvijo izvedbenega pooblastila člen 291(1) PDEU določa, da države članice sprejmejo vse ukrepe notranjega prava, ki so potrebni za izvajanje pravno zavezujočih aktov Unije. Če pa so, kot določa odstavek 2 navedenega člena, potrebni enotni pogoji za izvajanje pravno zavezujočih aktov Unije, se s temi akti na Komisijo – ali v ustrezno utemeljenih posebnih primerih ter v okviru skupne zunanje in varnostne politike (SZVP) – na Svet prenesejo izvedbena pooblastila. (
16
)
33.
Čeprav v členu 291 PDEU pojem „izvedbeni akt“ (
17
) ni opredeljen, je Sodišče navedlo, da pojem „izvajanje“ vključuje tako pripravo izvedbenih pravil kot uporabo pravil za posamezne primere s posamičnimi akti. (
18
) V zvezi z razlago tega člena se je Sodišče sklicevalo na ustaljeno sodno prakso pred Lizbonsko pogodbo, v skladu s katero lahko Komisija v okviru svojih izvedbenih pooblastil, katerih meje so določene zlasti glede na bistvene splošne cilje zadevnega zakonodajnega akta, sprejme vse potrebne oziroma primerne ukrepe za izvajanje tega akta, če niso z njim v nasprotju. (
19
)
34.
Iz sodne prakse Sodišča izhaja tudi, da mora zadevna institucija v okviru izvajanja izvedbenih pooblastil, ki so ji podeljena, natančno določiti vsebino zakonodajnega akta, da bi zagotovila njegovo izvedbo pod enotnimi pogoji v vseh državah članicah. (
20
) V zvezi s tem Komisija natančno določi zakonodajni akt, če se z določbami izvedbenega akta, ki ga sprejme, spoštujejo bistveni splošni cilji zakonodajnega akta in so te določbe potrebne oziroma primerne za njegovo izvedbo, pri čemer ga niti ne spreminjajo niti ne dopolnjujejo, kar velja tudi za njegove nebistvene elemente. (
21
)
35.
Navedena sodna praksa se nanaša na delegirana in izvedbena pooblastila Komisije. (
22
) V obravnavani zadevi pa je Direktivo o DDV na podlagi člena 93 ES (postal člen 113 PDEU) sprejel Svet. Sprejel je tudi člen 9a, vsebovan v Izvedbeni uredbi št. 1042/2013, ki temelji na členu 397 navedene direktive. Ali je treba v zvezi s tem pri izvajanju izvedbenih pooblastil v smislu člena 291(2) PDEU razlikovati glede na to, ali je institucija, ki sprejme izvedbeni akt, Komisija ali Svet?
36.
Menim, da ne.
37.
Prvič, iz besedila člena 291(2) PDEU namreč izhaja, da ima v nasprotju z delegiranimi pooblastili na podlagi člena 290 PDEU, ki so pridržana Komisiji, izvedbena pooblastila tudi Svet. Sicer so, kot je poudarilo Sodišče, pooblastila za sprejetje izvedbenih aktov le izjemoma lahko pridržana Svetu v „ustrezno utemeljenih posebnih primerih“ ter v primerih, ki so izrecno predvideni v tej določbi in se nanašajo zgolj na SZVP. (
23
) Svet mora tako svojo odločitev o izvajanju izvedbenih pooblastil podrobno obrazložiti. (
24
) V obravnavani zadevi člen 397 Direktive o DDV določa, da Svet na predlog Komisije soglasno sprejme ukrepe, potrebne za izvajanje te direktive. (
25
) To, da je Svet sprejel Izvedbeno uredbo št. 282/2011, zlasti člen 9a, torej temelji na posebni pravni podlagi za DDV in je namenjeno izvajanju Direktive o DDV. Sprejetje te izvedbene uredbe je tako po mojem mnenju poseben, ustrezno utemeljen primer v skladu s členom 291(2) PDEU. (
26
)
38.
Drugič, po mojem mnenju dejstvo, da Svet izvaja izvedbeno pooblastilo v zvezi z aktom, ki ga je sam sprejel, ne omaje te razlage. Res je, da bi Svet lahko spremenil člen 28 Direktive o DDV kot tak, da bi pojasnil njegovo vsebino. Družba Fenix je v pisnem stališču tako poudarila, da je Komisija 1. decembra 2016 predložila predlog direktive (
27
) za spremembo besedila člena 28, vendar ta predlog nazadnje ni bil vključen v Direktivo (EU) 2017/2455 (
28
). Svet pa lahko izvedbeni akt sprejme tudi pod pogoji iz člena 291(2) PDEU. V zvezi s tem je treba poudariti, da se za spremembo Direktive o DDV na podlagi člena 113 PDEU med drugim zahteva posvetovanje z Evropskim parlamentom in Ekonomsko‑socialnim odborom, kar ni določeno za sprejetje izvedbene uredbe na podlagi člena 397 Direktive o DDV. Postopek za spremembo te direktive je torej bolj zapleten in traja dlje kot sprejetje izvedbenega akta, tudi če so v zadevnem primeru morda izpolnjeni pogoji iz člena 291(2) PDEU.
39.
Tretjič in splošneje, čeprav je mogoče trditi, da mora imeti Svet pri sprejetju izvedbenega akta za enega od svojih zakonodajnih aktov širša pooblastila, kot jih ima Komisija pri sprejemanju ukrepov za izvajanje zakonodajnega akta druge institucije Unije (analiza, s katero se ne strinjam), ne vidim nobenega razloga, zakaj bi bilo treba Svet v zvezi z izvedbenim pooblastilom na podlagi člena 291(2) PDEU obravnavati drugače kot Komisijo. Svet mora namreč morda natančno določiti vsebino zakonodajnega akta. Tako je lahko na področju obdavčitve, zlasti ob prisotnosti novih tehnologij (v tem primeru elektronskega trgovanja, ki lahko privede do dolgih verig transakcij pri opravljanju storitev), ki jih je treba upoštevati pri izvajanju obstoječih zakonodajnih aktov. V tem primeru je izvedbena uredba v skladu s členom 288 PDEU splošna in v celoti zavezujoča ter se neposredno uporablja v vseh državah članicah, tudi če je zakonodajni akt direktiva, kot v obravnavani zadevi.
40.
Dodati je treba, da je v skladu s sodno prakso Sodišča za sprejetje bistvenih pravil na nekem področju pristojen zakonodajalec Unije, saj morajo biti ta pravila določena v osnovni ureditvi, in da iz tega izhaja, da določbe o bistvenih elementih osnovne ureditve, za sprejetje katerih so potrebne politične odločitve, ki spadajo med pristojnosti zakonodajalca Unije, ne morejo biti predmet prenosa pooblastil ali vključene v izvedbene akte. (
29
)
41.
Skratka, iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je člen 9a glede na člen 291(2) PDEU in člen 397 Direktive o DDV veljaven, če spoštuje bistvene splošne cilje, ki se uresničujejo s členom 28 navedene direktive, in če je potreben ali koristen za izvajanje tega člena 28, ne da bi ga dopolnjeval ali spreminjal, niti v njegovih nebistvenih elementih.
2. Razlikovanje med „natančno določitvijo“ in „dopolnitvijo ali spremembo“ zakonodajnega akta
42.
Razlika med delegiranim pooblastilom in izvedbenim pooblastilom izhaja iz samega besedila členov 290 in 291 PDEU ter pomeni, da lahko pri delegiranem pooblastilu zadevna institucija dopolni ali spremeni nekatere nebistvene elemente zakonodajnega akta, pri izvedbenem pooblastilu pa je institucija pozvana, da natančno določi normativno vsebino zakonodajnega akta. Vendar razlikovanje med „dopolnitvijo ali spremembo“ in „natančno določitvijo“ zakonodajnega akta ni očitno. (
30
)
43.
Kot je poudaril generalni pravobranilec P. Cruz Villalón, je načelna razlika med pristojnostjo, ki se izvaja v primeru prenosa pooblastila za sprejemanje aktov, in pristojnostjo, podeljeno v primeru izvajanja, v tem, da zakonodajalec na zadevno institucijo prenese možnost odločanja o vprašanjih, ki bi jih moral načeloma rešiti sam, medtem ko se izvajanje nanaša na normativne določbe, ki jih je vsebinsko opredelil zakonodajalec. Po mnenju generalnega pravobranilca se zaradi te razlike člen 291(2) PDEU nanaša zgolj na izvajanje izvršilne pristojnosti, ki izključuje vse, kar ni potrebno za konkretno izvajanje že določene in sprejete norme, medtem ko člen 290 PDEU določa opredelitev ciljev prenosa, njegove vsebine in obsega, kar pomeni, da se od Komisije pričakuje nekaj več kot le golo izvajanje določbe, v kateri so bili vsi ti elementi že sprejeti, to pa zahteva določeno stopnjo normativne „ustvarjalnosti“, ki pri golem izvajanju ni mogoča. (
31
)
44.
V okviru tega razlikovanja se mi zdi koristna primerjava s pojmom „razlagalni zakon“, ki je podoben izvedbenemu aktu. V tem smislu je med drugim Cour de cassation (kasacijsko sodišče, Francija) navedlo, da se lahko zakon šteje za razlagalen le, če se z njim zgolj priznava predhodno obstoječa pravica, katere nepopolna opredelitev je morda povzročala polemike, ne da bi ta zakon uvajal kar koli novega. (
32
) Tako pojmovanje poznajo tudi v drugih pravnih sistemih, med drugim v grškem pravnem redu. Z razlagalnim zakonom (in izvedbenim aktom) se pojasni pomen predhodnega zakona, brez dodajanja novih določb. Hkrati je izvajanje ali izvrševanje normativna dejavnost, to je dejavnost sprejemanja pravno zavezujočih aktov, zato si je zelo težko zamisliti izvedbeni akt, ki zakonodajnemu okviru, opredeljenemu z zakonodajnim aktom, ne bi ničesar dodajal in ga posledično ne bi v ničemer dopolnjeval. (
33
) Zato izvedbenega akta ni mogoče razumeti tako, kot da po definiciji nima nikakršne normativne moči. V tem smislu je Sodišče sprejelo široko razlago pojma „izvajanje“. (
34
)
45.
Po mojem mnenju lahko zadevna institucija uporabi svoje izvedbeno pooblastilo, kadar zakonodajni akt dopušča več razlag, zaradi česar bi ga lahko države članice uporabljale različno. V tem primeru se z izvedbenim aktom sprejme ena od teh razlag, da se poenoti uporaba tega zakonodajnega akta. Povedano drugače, sprejeta razlaga je že vključena v zadevni zakonodajni akt, morda kot ena od njegovih mogočih razlag. Zato institucija, ki ima izvedbena pooblastila, ne uvaja novosti, temveč izbere prednostno razlago, kar je v skladu s sodno prakso Sodišča nujno ali koristno za zagotovitev izvajanja zakonodajnega akta pod enakimi pogoji v vseh državah članicah. Izvedbeni akt tako le pojasnjuje in konkretizira zakonodajni akt, ne da bi ga dopolnjeval z dodajanjem (nebistvenih) elementov ali spreminjal. (
35
)
B.
Izvajanje člena 28 Direktive o DDV s členom 9a
46.
Najprej je treba poudariti, prvič, da je družba Fenix pred predložitvenim sodiščem trdila, da ne spada na področje uporabe člena 9a, na obravnavi pa še, da ne spada niti na področje uporabe člena 28 Direktive o DDV, ker ne deluje v svojem imenu, ampak za račun druge osebe, saj zgolj omogoča opravljanje storitev med ustvarjalci in sledilci. Drugič, predložitveno sodišče je navedlo, da je davčna uprava zadevni odločbi o davčni odmeri sprejela le s sklicevanjem na člen 9a, ne da bi preverila uporabo člena 28 Direktive o DDV kot takega.
47.
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča za vprašanja o razlagi prava Unije, ki jih nacionalno sodišče postavi v pravnem in dejanskem okviru, za opredelitev katerega je odgovorno samo in katerega pravilnost ni predmet presoje Sodišča, velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko predlog nacionalnega sodišča zavrne samo, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora v postopku v glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo pravnih in dejanskih elementov, da bi lahko na postavljena vprašanja dalo koristne odgovore. (
36
)
48.
V obravnavani zadevi iz spisa, predloženega Sodišču, ni jasno razvidno, da zadevni položaj ustreza enemu od teh primerov. Spor o glavni stvari namreč izhaja iz odločbe davčne uprave, v skladu s katero je treba za družbo Fenix šteti, da deluje v svojem imenu v skladu s členom 9a. Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je družba Fenix v okviru tega spora trdila, da ta člen ni veljaven. Ker je bil člen 9a sprejet kot izvedbeni akt člena 28 Direktive o DDV, je za preizkus veljavnosti tega člena potrebna preučitev razmerja med tema členoma, ki je predmet vprašanja za predhodno odločanje, to vprašanje pa se zato zdi dopustno. Dodati je treba, da glede na besedilo tega vprašanja predložitveno sodišče izhaja iz premise, da v obravnavanem primeru družba Fenix deluje v svojem imenu, vendar za račun ustvarjalcev.
49.
Zato je treba preučiti pomen člena 28 Direktive o DDV in nato področje uporabe člena 9a, da se ugotovi, ali je zadnjenavedeni člen dejansko izvedbeni akt člena 28 v smislu člena 291(2) PDEU.
1. Člen 28 Direktive o DDV
50.
Člen 28 Direktive o DDV določa, da se, kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, šteje, da je prejel in opravil te storitve sam. (
37
)
51.
Ta člen, ki ima avtonomno področje uporabe, lastno pravu Unije, uvaja domnevo („se šteje“). V skladu s sodno prakso Sodišča se z navedenim členom ustvarja pravna fikcija dveh enakih storitev, ki se opravita zaporedoma. V skladu s to fikcijo se za subjekt, ki posreduje pri opravljanju storitev in je komisionar, šteje, da je najprej prejel zadevne storitve od subjekta, za račun katerega deluje in ki je komitent, nato pa je te storitve sam opravil za stranko. (
38
) Iz tega izhaja, da sta, kar zadeva pravno razmerje med komitentom in komisionarjem, za namene DDV njuni vlogi izvajalca storitev in plačnika fiktivno zamenjani. (
39
) Enako razlogovanje je nujno v zvezi s pridobitvijo blaga po pogodbi, na podlagi katere se plača provizija na nakup, v skladu s členom 14(2)(c) Direktive o DDV, ki je prav tako umeščen v naslov IV te direktive. (
40
)
52.
Iz tega izhaja, da morata biti za uporabo člena 28 Direktive o DDV izpolnjena dva pogoja, in sicer da na eni strani obstaja pooblastilo, na podlagi katerega komisionar za račun komitenta posreduje pri opravljanju storitev, ter da na drugi strani obstaja identičnost med opravljanjem storitev, ki jih je pridobil komisionar, in opravljanjem storitev, prodanih ali odstopljenih komitentu. (
41
) Drugonavedeni pogoj pomeni, da pride po potrebi do prenosa lastninske pravice, ki je z njimi povezana. (
42
)
53.
Sodišče je dodalo, da spada člen 28 Direktive o DDV pod naslov IV te direktive, „Obdavčljive transakcije“, in da je vsebina tega člena splošna, brez navedb o omejitvah glede njegovega področja uporabe ali obsega. (
43
) Opravljanje storitev, ki se opravijo zaporedoma, tako spada na področje uporabe DDV, iz tega pa izhaja, da je – če je opravljanje storitve, pri kateri posreduje komisionar, predmet DDV – tudi pravno razmerje med komisionarjem in komitentom predmet DDV. (
44
)
54.
Člen 28 se nanaša na posrednika, ki je v pravni teoriji označen kot „nepregleden“, (
45
) če davčni zavezanec deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, (
46
) v nasprotju s tako imenovanim „preglednim“ posrednikom, ki deluje v imenu in za račun druge osebe, nanj pa se nanaša zlasti člen 46 Direktive o DDV, ki zadeva opravljanje storitev posrednikov. (
47
) V tem smislu, kot je poudarilo Sodišče, Direktiva o DDV sama določa posebna pravila za opravljanje storitev komisionarja, ki deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, ta pravila pa se razlikujejo od tistih, ki urejajo storitve, ki jih opravi prevzemnik naročila, ki deluje v imenu in za račun druge osebe. (
48
) Obravnavana zadeva se nanaša na ta posebna pravila, ki se uporabljajo za nepregledne posrednike.
2. Člen 9a
55.
Razlaga in obseg člena 9a sta vzbudila zanimanje pravnih teoretikov. (
49
) V okviru te zadeve, kot je bilo navedeno v točki 41 teh sklepnih predlogov, je treba preveriti, prvič, ali člen 9a spoštuje bistvene splošne cilje, ki se uresničujejo s členom 28 Direktive o DDV, in drugič, ali je potreben ali koristen za izvajanje zadnjenavedenega člena, ne da bi ga dopolnjeval ali spreminjal, niti v njegovih nebistvenih elementih.
a) Skladnost člena 9a z bistvenimi splošnimi cilji, ki se uresničujejo s členom 28 Direktive o DDV
56.
Cilj člena 28 Direktive o DDV je določiti, pod katerimi pogoji se komisionar šteje za izvajalca storitev v okviru skupnega sistema DDV. Ta določba v bistvu izhaja iz leta 1977, (
50
) torej iz obdobja, ko elektronsko trgovanje še ni obstajalo.
57.
Kot izhaja iz uvodne izjave 4 Izvedbene uredbe št. 282/2011, je cilj te uredbe zagotoviti enotnejšo uporabo sedanjega sistema DDV z določitvijo pravil izvajanja Direktive o DDV, zlasti glede opravljanja storitev. V uvodni izjavi 5 te izvedbene uredbe je dodano, da ti izvedbeni ukrepi vsebujejo posebna pravila kot odziv na določena vprašanja uporabe in so oblikovani s ciljem enotnega obravnavanja v vsej Uniji le v teh posebnih okoliščinah. Poleg tega je v uvodni izjavi 4 Izvedbene uredbe št. 1042/2013 navedeno, da je treba, kadar se elektronsko opravljene storitve ali telefonske storitve prek interneta opravljajo prek telekomunikacijskega omrežja, vmesnika ali portala, navesti, kdo je izvajalec za namene davka na dodano vrednost (DDV).
58.
V zvezi s tem člen 9a, ki je ena od različnih določb Izvedbene uredbe št. 282/2011, določa, kako je treba „za namene uporabe člena 28 Direktive [o DDV]“ to direktivo razlagati, kadar se elektronske storitve zagotavljajo prek telekomunikacijskega omrežja, vmesnika ali portala, na primer tržnice za aplikacije.
59.
Po eni strani je besedilo člena 28 Direktive o DDV splošno, brez navedb o omejitvah njegovega področja uporabe ali obsega. (
51
) Zato s stvarnega področja uporabe tega člena ni izključena nobena kategorija storitev. Po drugi strani se člen 9a nanaša na posebno vprašanje, kdaj mora posrednik plačati DDV, če se elektronske storitve med drugim opravljajo prek spletne platforme. Zdi se mi jasno, da to vprašanje spada v okvir člena 28 Direktive o DDV. Zato menim, da člen 9a spoštuje bistvene splošne cilje, ki se uresničujejo z navedenim členom 28.
b) Nujnost ali koristnost člena 9a za izvajanje člena 28 Direktive o DDV
60.
Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je ob upoštevanju diskrecijske pravice zakonodajalca Unije, ko se ta odloči podeliti delegirano ali izvedbeno pooblastilo, sodni nadzor omejen na očitne napake pri presoji vprašanja, ali je lahko zakonodajalec razumno štel, da se po eni strani zahteva, da se pravni okvir, ki ga je vzpostavil v členu 28 Direktive o DDV, zaradi izvajanja tega člena le natančno določi, ne da bi ga bilo treba spremeniti ali dopolniti z nebistvenimi elementi, in po drugi strani, da se z določbami tega člena zahtevajo enotni pogoji izvajanja. (
52
)
61.
Pred sprejetjem člena 9a je o položaju komisionarjev na področju DDV razpravljal odbor za DDV, ta pa je nato na svojem 93. zasedanju 1. julija 2011 sprejel smernice. (
53
) Ta odbor je med drugim „skoraj soglasno“ menil, da je treba za določitev kraja opravljanja elektronskih storitev, ki jih končni potrošnik prejme –prek spleta ali prek drugih telekomunikacijskih omrežij ponudnika elektronskih storitev – prek posrednika ali tretje osebe, udeležene v transakciji, ugotoviti, kdo je izvajalec elektronske storitve. Ta odbor je „skoraj soglasno“ tudi ugotovil, da kadar se elektronska storitev zagotovi končnemu potrošniku, se šteje, da je posrednik ali tretja oseba, udeležena v transakciji, ravnala v svojem imenu, razen če je v razmerju s končnim potrošnikom ponudnik elektronske storitve sam izrecno naveden kot izvajalec elektronske storitve.
62.
Komisija je po sprejetju člena 9a pripravila pojasnila, ki se med drugim nanašajo na to določbo. (
54
) Kot je izrecno navedeno v teh pojasnilih, ta niso pravno zavezujoča. Zato sama po sebi ne omogočajo presoje veljavnosti člena 9a, sploh ker jih je sestavila Komisija, in ne Svet. Kljub vsemu so navedena pojasnila dokument, ki ga je po mojem mnenju mogoče upoštevati, da se razjasnijo cilji Sveta ob sprejetju tega člena. V istih pojasnilih je tako navedeno, da „[č]e se telekomunikacijske in elektronske storitve opravijo končnemu potrošniku, je izvajalec storitev dolžan plačati DDV davčnim organom. Zato je pomembno z gotovostjo določiti, kdo je izvajalec opravljenih storitev, zlasti če se te ne opravijo neposredno končnemu prejemniku, temveč prek posrednikov.“ (
55
) Komisija je še dodala, da so „[d]obavne verige […] pogosto dolge in lahko segajo čez meje držav. V takih primerih je morda težko ugotoviti, kdaj so storitve dokončno opravljene končnemu potrošniku in kdo je odgovoren za plačilo DDV za opravljene storitve. Da bi zagotovili pravno varnost za vse sodelujoče stranke in da bi zagotovili pobiranje davka, je bilo treba opredeliti stranko v dobavni verigi, ki se šteje za izvajalca storitve končnemu potrošniku.“ (
56
)
63.
Iz teh elementov izhaja, da je člen 9a tehnične narave, in sicer pojasnjuje položaj komisionarjev, ki delujejo na področju elektronskega trgovanja, z določitvijo meril za identifikacijo izvajalca storitev, da se ugotovi, kdo je zavezanec za DDV, in določi kraj obdavčljivih transakcij. (
57
) Kot je Komisija navedla v pojasnilih, ima ta pojasnitev dvojni namen, in sicer zagotoviti pravno varnost različnim akterjem v verigi transakcij in zagotoviti pravilno pobiranje DDV za različne opravljene storitve. Brez take pojasnitve se lahko pojavijo težave zaradi dvojne obdavčitve čezmejnih transakcij, kot je navedeno v uvodni izjavi 62 Direktive o DDV, ali obratne težave zaradi neobdavčitve v verigi, ki med drugim vključuje spletno platformo. V skladu s sodno prakso Sodišča pravilna uporaba Direktive o DDV preprečuje dvojno obdavčitev in zagotavlja davčno nevtralnost. (
58
) Brez določb o enotni uporabi sedanjega sistema DDV na tem področju bi se poleg tega lahko zgodilo, da bi bil vsak od ponudnikov storitev individualno zavezan za plačilo tega davka, tako da bi bilo treba zavezance poiskati v različnih zadevnih državah, kar bi praktično onemogočilo pobiranje tega davka. V zvezi s tem je treba dodati, da je DDV vir lastnih sredstev Unije.
64.
V teh okoliščinah menim, da je lahko Svet razumno ugotovil, da ima v skladu s členom 291(2) PDEU pooblastilo za natančno določitev normativne vsebine člena 28 Direktive o DDV v zvezi s storitvami, opravljenimi z elektronskimi sredstvi, in da je podelitev izvedbenih pooblastil tej instituciji mogoče šteti za razumno, da se zagotovijo enotni pogoji za izvajanje člena 28 v zvezi s temi storitvami. V tem smislu se zdi člen 9a nujen ali koristen za izvajanje navedenega člena 28.
c) Preučitev, ali člen 9a natančno določa člen 28 Direktive o DDV, ne da bi ga dopolnjeval ali spreminjal
65.
Na tej stopnji je treba podrobno preučiti besedilo člena 9a, da se ugotovi, ali ta dejansko natančno določa člen 28 Direktive o DDV, ne da bi ga dopolnjeval ali spreminjal. Člen 9a vključuje tri odstavke, pri čemer prvega sestavljajo trije pododstavki, na katere se nanašajo preudarki predložitvenega sodišča in stališča družbe Fenix v podporo neveljavnosti navedenega člena.
66.
Člen 9a(1), prvi pododstavek (v nadaljevanju: prvi pododstavek), določa, da če se elektronsko opravljene storitve opravljajo prek telekomunikacijskega omrežja, vmesnika ali portala, na primer tržnice za aplikacije, se za namene uporabe člena 28 Direktive o DDV domneva, da davčni zavezanec, ki sodeluje pri opravljanju teh storitev, deluje v svojem imenu, vendar za račun ponudnika teh storitev, razen če ta davčni zavezanec ponudnika ni izrecno navedel kot izvajalca storitev in je to razvidno iz pogodbenih dogovorov med strankami.
67.
Člen 9a(1), drugi pododstavek (v nadaljevanju: drugi pododstavek), določa, da morata biti za to, da se šteje, da je davčni zavezanec izrecno navedel ponudnika elektronsko opravljenih storitev kot izvajalca teh storitev, izpolnjena dva kumulativna pogoja, in sicer, prvič, da mora vsak davčni zavezanec, ki sodeluje pri opravljanju elektronsko opravljenih storitev, izdati ali dati na voljo račun, v katerem so navedene te storitve in njihov izvajalec, in drugič, da morajo biti v računu ali potrdilu, ki sta bila izdana ali dana na voljo prejemniku, navedene elektronsko opravljene storitve in njihov izvajalec.
68.
V skladu s členom 9a(1), tretji pododstavek (v nadaljevanju: tretji pododstavek), davčnemu zavezancu, ki v zvezi z opravljanjem elektronsko opravljenih storitev odobri zaračunavanje stroškov prejemniku ali odobri opravljanje storitev oziroma določi splošne pogoje in podrobnosti dobave, ni dovoljeno izrecno navesti druge osebe kot izvajalca navedenih storitev.
69.
V zvezi s prvim pododstavkom je treba navesti, da se člen 28 Direktive o DDV nanaša na položaj davčnega zavezanca, ki „deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe“, ne da bi bilo opredeljeno, kdaj se šteje, da davčni zavezanec deluje kot tak. V skladu s prvim pododstavkom se za elektronsko opravljene storitve, med drugim prek spletne platforme, domneva, da davčni zavezanec, ki sodeluje pri opravljanju teh storitev, deluje v svojem imenu, vendar za račun izvajalca teh storitev. Če se uporabi ta domneva, iz člena 28 Direktive o DDV izhaja, da se šteje, da ta davčni zavezanec zadevne storitve prejme in opravi osebno, zato je kot komisionar zavezanec za plačilo DDV.
70.
Kot pravilno poudarja družba Fenix, domneva iz prvega pododstavka, katere namen je natančno določiti, kdaj posrednik deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, v členu 28 Direktive o DDV ni omenjena. Ta družba na podlagi tega sklepa, da gre za dopolnitev ali spremembo tega člena, ki ni le golo izvajanje. Besedilo „deluje v svojem imenu“ v navedenem členu naj ne bi zahtevalo nobenega izvedbenega akta in naj bi se v skladu s sodno prakso Sodišča presojalo ob upoštevanju pogodbenega razmerja med strankama. Domneva iz prvega pododstavka pa naj bi se uporabljala ne glede na pogodbeno in poslovno stvarnost, kar ni v skladu s to sodno prakso. Poleg tega naj bi se v skladu s to domnevo za komisionarje štelo, da opravljajo in prejemajo storitev, tudi če je pooblastilo očitno in je znana identiteta komitenta, s čimer naj bi se spremenil pristop glede zavezanosti komisionarjev za plačilo na podlagi člena 28 Direktive o DDV.
71.
S to razlago se ne strinjam.
72.
Namreč, prvič, družba Fenix trdi, da zakonodajalec Unije v členu 28 Direktive o DDV ni nameraval urediti vprašanja, kdaj posrednik pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu. Vendar je v tem členu naveden pojem „davčni zavezanec, ki deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe“, ki je avtonomen pojem prava Unije. V tem okviru prvi pododstavek natančno določa (in ne dopolnjuje) pomen tega pojma, pri čemer uvaja domnevo. S tem pododstavkom se torej glede posebnega položaja elektronsko opravljenih storitev pojasnjuje in konkretizira člen 28 Direktive o DDV, ki je ubeseden na splošno, da se zagotovi izvajanje tega člena pod enotnimi pogoji v vseh državah članicah.
73.
Drugič, kot izhaja iz ustaljene sodne prakse Sodišča, lahko Svet sprejme kakršne koli izvedbene ukrepe, ki so nujni ali koristni za izvajanje člena 28 Direktive o DDV, če niso v nasprotju z njim. (
59
) Domneva iz prvega pododstavka ni v nasprotju z besedilom tega člena. Povedano drugače, razlaga, ki jo je Svet sprejel v prvem pododstavku, je že vključena v zakonodajni akt, morda kot ena od njegovih možnih razlag. (
60
)
74.
Tretjič, domneva iz prvega pododstavka je izpodbojna. Glede na ta pododstavek se ta domneva ovrže, če davčni zavezanec, ki posreduje pri opravljanju storitve, ponudnika izrecno priznava kot izvajalca in je to razvidno iz pogodbenih dogovorov med strankama. Zato se v navedenem pododstavku upoštevata pogodbena in poslovna stvarnost razmerij med strankami, udeleženimi v verigi transakcij. Te se tako lahko dogovorijo, da se davčni zavezanec, ki sodeluje pri opravljanju storitev, ne šteje za izvajalca storitev in v tem primeru ni zavezanec za plačilo DDV.
75.
Četrtič, kot Komisija poudarja v pisnem stališču, je bil namen člena 28 Direktive o DDV že pred sprejetjem člena 9a prenesti obveznost plačila DDV za storitve, pri katerih sodeluje posrednik, ki deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe. Ta člen namreč s pravno fikcijo, navedeno v točki 35 sodbe Henfling in drugi, že določa, da se za tega posrednika šteje, da je zadevne storitve opravil osebno in da je kot tak zavezanec za plačilo DDV. V skladu s prvim pododstavkom se lahko ponudnik storitev in komisionar glede na svoje pogodbene dogovore odločita, da je ta ponudnik izvajalec storitev. Zato ne gre za spremembo pristopa glede zavezanosti komisionarjev za plačilo na podlagi člena 28 Direktive o DDV. Glede na navedeno menim, da prvi pododstavek natančno določa člen 28 Direktive o DDV, ne da bi ga spreminjal ali dopolnjeval.
76.
V zvezi z drugim pododstavkom družba Fenix trdi, da se s to določbo uvajajo stroga in omejena merila za ovrženje domneve iz prvega pododstavka, ki jih člen 28 Direktive o DDV ne vsebuje, skupaj z dvema dodatnima obveznima in kumulativnima meriloma. V zvezi s tem je treba navesti, da je ta pododstavek neposredno povezan s prvim pododstavkom in sledi isti logiki, ker natančneje določa pogoje, pod katerimi pri elektronsko opravljenih storitvah komisionar ponudnika storitev izrecno določi kot izvajalca teh storitev. Ti pogoji se nanašajo na podatke, ki morajo biti navedeni na računu, ta dokument pa načeloma izda podjetje, registrirano za DDV, ki opravlja storitve. Gre torej za dokazno vprašanje, povezano z ovrženjem domneve, da posrednik pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun ponudnika storitev, za presojo tega vprašanja pa so pristojna nacionalna sodišča. Ker je prvi pododstavek po mojem mnenju veljaven, ker spada v okvir izvedbenih pooblastil Sveta, se zdi veljaven tudi drugi pododstavek, ki se uvršča v isti okvir.
77.
Tretji pododstavek določa, da davčnemu zavezancu, ki odobri zaračunavanje stroškov prejemniku ali odobri opravljanje storitev oziroma določi splošne pogoje in podrobnosti dobave, ni dovoljeno izrecno navesti druge osebe kot izvajalca navedenih storitev. Iz tega pododstavka izhaja, da če so ti pogoji izpolnjeni, domneve ni mogoče ovreči, s čimer ta postane neizpodbojna.
78.
Družba Fenix trdi, da navedeni pogoji v členu 28 Direktive o DDV niso določeni. Iz tretjega pododstavka naj bi izhajalo, da spletna platforma zelo težko izključi uporabo tega člena v položaju, v katerem prevladuje pogodbena, poslovna in gospodarska stvarnost. Kot navaja predložitveno sodišče, se družba Fenix sklicuje, prvič, na delovni dokument št. 885, (
61
) v katerem naj bi bilo navedeno, da se člen 9a uporablja čim širše, in drugič, na študijo, (
62
) s katero se je podprl predlog direktive, ki ga je Komisija predložila 1. decembra 2016, (
63
) in iz katere naj bi izhajalo, da namen tega člena ni izvajanje člena 28 Direktive o DDV, temveč prenos zavezanosti za plačilo DDV na posrednika. Šlo naj bi torej za spremembo okvira člena 28, kar presega izvedbena pooblastila, podeljena Svetu.
79.
Poleg tega naj bi se v pojasnilih sprejela razlaga člena 9a, v skladu s katero domneve ni mogoče ovreči v primeru spletne platforme. V zvezi z določitvijo splošnih pogojev in podrobnosti dobave v smislu tretjega pododstavka naj bi bilo namreč v teh pojasnilih navedeno, da gre na primer za splošne pogoje, ki jih določajo tržnice ali podobne platforme in ki uporabnike pozivajo k sprejetju splošnih pogojev uporabe spletnega mesta ali platforme. Vendar po mnenju družbe Fenix pogoji uporabe spletne platforme niso splošni pogoji in podrobnosti dobave v smislu tretjega pododstavka. Če bi bilo tako, bi vse spletne platforme spadale na področje uporabe člena 28 Direktive o DDV, ne glede na pogodbene pogoje v zvezi s pooblastilom ter ne glede na gospodarsko in poslovno stvarnost, razen če ne bi imele pogojev za uporabo svojega spletnega mesta, kar bi bilo poslovno nepremišljeno. Družba Fenix dodaja, da je v zvezi z odobritvijo zaračunavanja ali opravljanja storitev prejemniku v pojasnilih navedeno, da so zajeti primeri, ko lahko davčni zavezanec „vpliva“ med drugim na pogoje pred opravljanjem storitev. Ta široka razlaga naj bi še dodatno spremenila uporabo člena 28 Direktive o DDV.
80.
Tretji pododstavek je v središču obravnavane zadeve, kot so intervenienti navedli na obravnavi, nekateri avtorji pa z vidika člena 28 Direktive o DDV dvomijo o veljavnosti neizpodbojne domneve, določene v tem pododstavku. (
64
) Zdi se mi, da je mogoče trditve, ki jih družba Fenix navaja v podporo neveljavnosti tretjega pododstavka, razvrstiti v štiri kategorije.
81.
Prva kategorija trditev se nanaša na cilj tretjega pododstavka, ki naj bi bil prenesti zavezanost za plačilo DDV na posrednika, in sicer v nasprotju s členom 28 Direktive o DDV. Kot pa je bilo poudarjeno v točki 75 teh sklepnih predlogov, je bil že cilj člena 28 Direktive o DDV in pred njim člena 6(4) Šeste direktive prenesti obveznost na področju DDV na komisionarja. Člen 9a in tretji pododstavek tega člena v enakem smislu natančno določata pogoje tega prenosa glede opravljanja storitev z elektronskimi sredstvi.
82.
Druga kategorija trditev se nanaša na analizo člena 9a, ki jo je Komisija opravila v pojasnilih. Kot pa sem poudaril v točki 62 teh sklepnih predlogov, ta pojasnila niso pravno zavezujoča in kot taka ne omogočajo presoje veljavnosti tega člena. Tako je treba to, ali je Svet prekoračil svoja izvedbena pooblastila, preveriti zgolj na podlagi besedila navedenega člena. Trditev družbe Fenix, da naj bi bilo za spletne platforme „poslovno nepremišljeno“, da ne bi določile pogojev za uporabo svojega spletnega mesta, v obravnavanem primeru nikakor ni upoštevna. Gre namreč za morda poslovno nujno izbiro zadevnih platform, ki pa ima davčne posledice, tudi če si jih te platforme ne želijo.
83.
Tretja kategorija trditev se nanaša na sodno prakso Sodišča, v skladu s katero je upoštevanje gospodarske in poslovne stvarnosti temeljno merilo za uporabo skupnega sistema DDV. (
65
) Tako je Sodišče v točki 42 sodbe Henfling in drugi poudarilo, da v zvezi z dejavnostjo trafikantov, ki so bili predmet te zadeve – čeprav je treba pogoj, da mora davčni zavezanec delovati v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, iz člena 6(4) Šeste direktive razlagati na podlagi zadevnih pogodbenih razmerij – pravilno delovanje skupnega sistema DDV, uvedenega z navedeno direktivo, od predložitvenega sodišča zahteva konkretno preverjanje za ugotovitev, ali so navedeni trafikanti glede na vse podatke obravnavane zadeve pri pobiranju stav dejansko delovali v svojem imenu. Sodišče je nato v točki 43 te sodbe navedlo elemente, ki jih je treba upoštevati pri ugotavljanju, ali so trafikanti delovali v svojem imenu ali ne.
84.
Vendar je treba poudariti, da se položaj iz postopka v glavni stvari bistveno razlikuje od zadeve, v kateri je bila izdana sodba Henfling in drugi. V okviru uporabe člena 28 Direktive o DDV je člen 9a namreč vseboval pojasnila glede položaja komisionarjev, ki na dan izdaje te sodbe niso obstajala, pri čemer je bilo navedeno, v kolikšnem obsegu se za davčnega zavezanca, ki opravlja elektronske storitve, domneva, da deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe. (
66
)
85.
Poleg tega se v skladu s prvim pododstavkom domneva, da davčni zavezanec, ki sodeluje pri opravljanju storitev, deluje v svojem imenu, vendar za račun ponudnika teh storitev. V zvezi s tem so v tretjem pododstavku navedeni trije pogoji, pod katerimi postane domneva neizpodbojna, in sicer ko davčni zavezanec odobri zaračunavanje stroškov prejemniku ali odobri opravljanje storitev oziroma določi splošne pogoje in podrobnosti dobave. Če je izpolnjen le eden od teh pogojev, ta davčni zavezanec ne more izrecno določiti druge osebe za izvajalca storitev. Čeprav člen 28 Direktive o DDV ne določa pogojev, pod katerimi se šteje, da davčni zavezanec „sodeluje“ pri opravljanju storitev, se zdi, da posrednik v treh primerih, navedenih v tretjem pododstavku, dejansko posreduje (
67
) pri opravljanju storitev, kar pomeni, da se zanj neizpodbitno domneva, da deluje v svojem imenu, vendar za račun izvajalca storitev. (
68
)
86.
Zlasti kadar spletna platforma „določi splošne pogoje in podrobnosti dobave“ storitev, enostransko določi te pogoje, ki za končnega potrošnika veljajo, še preden so storitve opravljene. (
69
) V takem primeru se mi zdi očitno, da ta platforma zaradi svoje izbire sodeluje pri opravljanju storitev in jo je treba šteti za izvajalca storitev, kar ima posledice na področju DDV. To se jasno razlikuje od primera iz člena 9a(3), v skladu s katerim se ta člen ne uporablja za davčne zavezance, ki opravljajo samo obdelavo plačil v zvezi z elektronsko opravljenimi storitvami ali telefonskimi storitvami prek interneta, vključno z videotelefonijo prek internetnega protokola (VoIP), in ki ne sodelujejo pri njihovem izvajanju. V takem primeru namreč davčni zavezanec ne sodeluje pri opravljanju storitev. Povedano drugače, po mojem mnenju se s tretjim pododstavkom upoštevata gospodarska in poslovna stvarnost, ne le sama pogodbena razmerja. (
70
) Zato Svet ob upoštevanju sodne prakse Sodišča v zvezi s členom 28 Direktive o DDV in tudi sodne prakse v zvezi s členom 14(2)(c) te direktive, ki prav tako temelji na gospodarski stvarnosti (
71
), s sprejetjem tretjega pododstavka ni prekoračil svojih izvedbenih pooblastil.
87.
Podobno se je odbor za DDV v svojih smernicah (
72
)„soglasno“ strinjal, da ponudnik, udeležen v verigi, ne more imeti pravice, da se v nasprotju z upoštevnimi dejstvi in pravnimi določbami odloči, da ne bo sodeloval pri opravljanju storitve in da zato ne spada na področje uporabe člena 9a. V tem primeru tretji pododstavek določa neizpodbojno domnevo za upoštevanje gospodarske stvarnosti na podlagi dejanskega položaja posrednika v verigi transakcij. Če davčni zavezanec sodeluje pri opravljanju storitev, se torej ne morejo uporabljati pogodbeni pogoji, ki določajo, da ni izvajalec storitev.
88.
Četrta kategorija trditev, ki jo je družba Fenix navedla že v zvezi s prvim pododstavkom, se nanaša na dejstvo, da se za posrednika zaradi domneve, določene v tretjem pododstavku, šteje, da deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, tudi če je pooblastilo očitno in je identiteta komitenta znana. Družba Fenix trdi, da v takem primeru posrednika ne bi smeli obravnavati, kot da opravlja ali prejema storitve.
89.
V zvezi s tem je treba navesti, da mora v skladu s sodno prakso Sodišča – ker je v členu 28 Direktive o DDV natančno določeno, da mora davčni zavezanec delovati „za račun druge osebe“ – med komisionarjem in komitentom obstajati dogovor, katerega predmet je dodelitev pooblastila, na podlagi katerega komisionar za račun komitenta posreduje pri opravljanju storitev. (
73
) Kot je poudarila Komisija, so dobavne verige pogosto dolge in lahko prečkajo meje. (
74
) V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da je v okviru verige transakcij, ki se nanaša na opravljanje storitev na področju elektronskega poslovanja, komisionar načeloma nepregleden posrednik. Zgolj dejstvo, da je pooblastilo v konkretnem položaju očitno in da je identiteta komitenta znana, kot trdi družba Fenix v zvezi s postopkom v glavni stvari, se mi ne zdi dovolj, da bi se štelo, da tretji pododstavek kot tak ni veljaven.
d) Dodatni preudarki
90.
Po mnenju predložitvenega sodišča člen 9a sega bistveno dlje kot predlog uredbe, ki ga je predložila Komisija (
75
) in ki je v zvezi s členom 9a določal, da če izvajalec storitev oddaja ali opravlja elektronske storitve prek telekomunikacijskega omrežja, vmesnika ali portala, kakor je tržnica za aplikacije, ki pripada posredniku ali tretji osebi, udeleženi pri opravljanju storitev, se za uporabo člena 28 Direktive o DDV predpostavlja, da posrednik ali tretja oseba deluje v svojem imenu, vendar za račun izvajalca storitev, „razen če je v razmerju do končnega uporabnika izvajalec storitev izrecno naveden kot izvajalec storitev“. Iz tega predloga naj bi izhajalo, da bi se morala domneva uporabljati, „če ni navedeno drugače“, kar je v nasprotju s členom 9a, kot je bil sprejet.
91.
To sodišče izhaja iz predpostavke, da je navedeni predlog izvedbeni akt člena 28 Direktive o DDV v smislu člena 291(2) PDEU. Vendar po eni strani ugotavljam, da isti predlog tako kot sam člen 9a uvaja domnevo, da posrednik za zadevne storitve deluje v svojem imenu, vendar za račun izvajalca storitev. Zato je člen 9a skladen s predlogom uredbe, ki ga je predložila Komisija. Po drugi strani je v skladu s tem predlogom ta domneva ovržena, če je izvajalec storitev izrecno priznan kot izvajalec. Člen 9a temelji na enaki logiki, pri čemer podrobno določa pogoje, pod katerimi je navedeno domnevo mogoče ovreči. Tako menim, da med besedilom predloga uredbe in členom 9a, kot je bil sprejet, ni bistvene razlike v pristopu.
92.
Predložitveno sodišče se sklicuje tudi na predlog direktive, ki ga je Komisija predložila 1. decembra 2016 (
76
) za spremembo besedila člena 28 Direktive o DDV in ki naj bi podpiral trditev, da je veljavnost člena 9a vprašljiva. V zvezi s tem je treba navesti, da je Komisija predlagala tako spremembo člena 28: „Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, vključno s primeri, ko se v ta namen uporabi telekomunikacijsko omrežje, vmesnik ali portal, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam“. (
77
) Kot je Svet poudaril v pisnih stališčih, se je ta predlog štel za odvečen, saj je navedeni člen 28 splošna določba, ki se uporablja za vse vrste storitev, vključno z elektronskimi storitvami. Nikakor ne razumem, zakaj bi bilo mogoče za navedeni predlog šteti, da kaže na neveljavnost člena 9a.
93.
Skratka, menim, da je ta člen tehnične narave in da za njegovo sprejetje niso bile potrebne politične odločitve, ki spadajo v pristojnost zakonodajalca Unije. Z navedenim členom se pojasnjuje uporaba člena 28 Direktive o DDV na področju elektronskega poslovanja, ne da bi bil ta člen dopolnjen ali spremenjen, niti v nebistvenih elementih.
94.
Vlada Združenega kraljestva podredno trdi, da bi bilo treba, če bi Sodišče ugotovilo, da člen 9a(1) ni veljaven, omejiti časovne učinke sodbe, ki naj bi bila izdana. V zvezi s tem bi rad podal naslednje pripombe.
95.
V skladu z ustaljeno sodno prakso lahko Sodišče, če je to utemeljeno iz nujnih razlogov pravne varnosti, v skladu s členom 264, drugi odstavek, PDEU, ki se po analogiji uporablja tudi v okviru predhodnega odločanja za presojo veljavnosti aktov Unije na podlagi člena 267 PDEU, v vsakem primeru posebej presodi, katere učinke zadevnega akta je treba šteti za dokončne. (
78
) Tako je Sodišče možnost časovne omejitve učinkov ugotovitve, da predpis Unije ni veljaven, izkoristilo takrat, ko so nujni razlogi pravne varnosti, ki izhajajo iz celovite obravnave nasprotujočih si interesov, javnih in zasebnih, v obravnavnih zadevah, izključevali, da bi glede pobiranja ali plačila denarnih zneskov, opravljenega v skladu s tem predpisom, obstajali pomisleki za obdobje pred izdajo sodbe. (
79
)
96.
V obravnavani zadevi vlada Združenega kraljestva trdi, da nujni razlogi pravne varnosti upravičujejo ohranitev vseh pravnih učinkov člena 9a, ki se v Uniji uporablja od 1. januarja 2015, do datuma izdaje sodbe. Razglasitev tega člena za neveljavnega bi namreč lahko imela resne gospodarske posledice, zlasti zaradi velikega števila spletnih transakcij med podjetji in končnimi potrošniki ter zato, ker je bil DDV prijavljen, plačan in pobran v dobri veri na podlagi tega člena, ki se je štel za veljavnega. Ta vlada ocenjuje, da bi lahko presežki davkov, prijavljenih ali plačanih med letoma 2015 in 2020, katerih vračilo bi se lahko zahtevalo, v Združenem kraljestvu znašali 2,7 milijarde britanskih funtov (GBP) (približno 3,215 milijarde EUR). Poleg tega zadevna vlada navaja, da je časovna omejitev učinkov sodbe, ki naj bi bila izdana, upravičena z razlogom za neveljavnost, in sicer napako v zvezi s pravno podlago izpodbijanega akta. Ta omejitev naj bi se morala uporabljati za vse osebe in vse namene, brez kakršne koli izjeme v korist družbe Fenix ali katere koli druge osebe, ki bi vložila tožbo, pri čemer bi se ta oseba sklicevala na neveljavnost člena 9a pred datumom sodbe Sodišča, ki naj bi bila izdana.
97.
Glede na trditve, ki jih je navedla vlada Združenega kraljestva, in ob upoštevanju resnih posledic za veliko število pravnih razmerij, do katerih bi lahko prišlo, če bi Sodišče ugotovilo neveljavnost člena 9a, bi bilo treba po mojem mnenju omejiti časovne učinke sodbe, ki naj bi bila izdana. Poleg tega mora Sodišče, kadar uporabi možnost omejitve učinka – za nazaj – razglasitve neveljavnosti akta Unije s predhodno odločbo, ugotoviti, ali je od te časovne omejitve učinka, ki je določena v sodbi, mogoče določiti kakšno izjemo v korist stranke iz postopka v glavni stvari, ki je pri nacionalnem sodišču vložila tožbo zoper nacionalne ukrepe za izvajanje akta Unije, ali pa, nasprotno, tudi z vidika te stranke razglasitev neveljavnosti akta Unije, ki učinkuje zgolj za naprej, pomeni ustrezno rešitev. (
80
) Ker se je v obravnavani zadevi družba Fenix pred predložitvenim sodiščem sklicevala na neveljavnost člena 9a, menim, da glede te družbe ni treba časovno omejiti učinkov sodbe, ki naj bi bila izdana. (
81
)
98.
Ob upoštevanju vsega navedenega v teh sklepnih predlogih menim, da Svet s sprejetjem člena 9a ni prekoračil izvedbenih pooblastil, ki so mu podeljena s členom 291(2) PDEU in členom 397 Direktive o DDV glede na člen 28 te direktive, in da je zato navedeni člen 9a veljaven.
V. Predlog
99.
Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje (oddelek za davčne spore), Združeno kraljestvo), odgovori:
Pri preučitvi vprašanja za predhodno odločanje ni bil ugotovljen noben element, ki bi vplival na veljavnost člena 9a Izvedbene uredbe Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kot je bil vstavljen z Izvedbeno uredbo Sveta (EU) št. 1042/2013 z dne 7. oktobra 2013 o spremembi Izvedbene uredbe št. 282/2011.
(
1
)	Jezik izvirnika: francoščina.
(
2
)	Izvedbena uredba Sveta z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2011, L 77, str. 1).
(
3
)	Izvedbena uredba Sveta z dne 7. oktobra 2013 o spremembi Izvedbene uredbe št. 282/2011 (UL 2013, L 284, str. 1).
(
4
)	Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2017/2455 z dne 5. decembra 2017 (UL 2017, L 348, str. 7, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
(
5
)	Glej zlasti dokument Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) z naslovom Vloga digitalnih platform pri pobiranju davka na dodano vrednost/davka na blago in storitve pri spletni prodaji, ki je bil obravnavan na petem zasedanju Svetovnega foruma o DDV marca 2019 in je na voljo na naslovu: https://www.oecd.org/fr/fiscalite/consommation/le-role-des-plateformes-numeriques-dans-la-collecte-de-la-tva-tps-sur-les-ventes-en-ligne.pdf.
(
6
)	Predložitveno sodišče se sklicuje na Sporočilo Komisije Evropskemu parlamentu in Svetu z dne 9. decembra 2009 o izvajanju člena 290 PDEU (COM(2009) 673 final), str. 4.
(
7
)	Predlog uredbe Sveta o spremembi Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 glede kraja opravljanja storitev z dne 18. decembra 2012 (COM(2012) 763 final), str. 14.
(
8
)	Predložitveno sodišče v zvezi s tem navaja delovni dokument št. 885 odbora za DDV, taxud.c.1(2015)4659331, 9. oktober 2015, str. 4. Ta dokument je na voljo na naslovu: https://circabc.europa.eu/sd/a/ab683366-67b5-4fee-b0a8-9c3eab0e713d/885 %20-%20VAT%202015 %20-%20Harmonised%20application%20of%20the%20presumption.pdf. Odbor za DDV je svetovalni odbor iz člena 398 Direktive o DDV, katerega smernice, čeprav niso zavezujoče, vseeno služijo kot pomoč za razlago navedene direktive (glej sodbo z dne 15. aprila 2021, SK Telecom, C‑593/19, EU:C:2021:281, točka 48 in navedena sodna praksa).
(
9
)	To študijo, ki jo je izvedla družba Deloitte, so sestavljali trije sklopi, med njimi sklop 3 iz novembra 2016, naslovljen „Ocena izvajanja pravil o kraju opravljanja storitev iz leta 2015 in mini sistem vse na enem mestu“, ki je na voljo na naslovu: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2016-12/vat_aspects_cross-border_e-commerce_final_report_lot3.pdf.
(
10
)	Predlog direktive Sveta o spremembi Direktive 2006/112/ES in Direktive 2009/132/ES v zvezi z nekaterimi obveznostmi davka na dodano vrednost za opravljanje storitev in prodajo blaga na daljavo (COM(2016) 757 final).
(
11
)	Šesta direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 3; v nadaljevanju: Šesta direktiva). Ta direktiva je bila razveljavljena in nadomeščena z Direktivo o DDV. Člen 28 te direktive ima enako besedilo kot člen 6(4) Šeste direktive. Zadnjenavedena določba je bila vključena v prvotno različico Šeste direktive in ni bila nikoli spremenjena.
(
12
)	Člen 86 Sporazuma o izstopu Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska iz Evropske unije in Evropske skupnosti za atomsko energijo (UL 2019, C 384 I, str. 1) v odstavku 2 določa, da Sodišče ostane pristojno za predhodno odločanje o zadevah na predloge sodišč Združenega kraljestva, ki so bili vloženi pred koncem prehodnega obdobja. V skladu s členom 126 tega sporazuma se je prehodno obdobje končalo 31. decembra 2020. Poleg tega iz člena 86(3) navedenega sporazuma izhaja, da se šteje, da je bil predlog za sprejetje predhodne odločbe vložen v smislu odstavka 2 navedenega člena v trenutku, ko je bil začetni procesni akt registriran v tajništvu Sodišča. V obravnavani zadevi je bil predlog za sprejetje predhodne odločbe v sodnem tajništvu Sodišča evidentiran 22. decembra 2020, torej pred koncem prehodnega obdobja.
(
13
)	Glej v zvezi s tem sodbo z dne 18. marca 2014, Komisija/Parlament (C‑427/12, EU:C:2014:170, točka 36). V zvezi z razlikovanjem med delegiranimi in izvedbenimi pooblastili v okviru Lizbonske pogodbe glej med drugim Craig, P., „Delegated Acts, Implementing Acts and the New Comitology Regulation“, European Law Review, zvezek 36, št. 5, 2011, str. od 671 do 687; Chamon, M., „Institucional Balance and Community Method in the Implementation of EU Legislation Following the Lisbon Treaty“, Common Market Law Review, zvezek 53, št. 6, 2016, str. od 1501 do 1543.
(
14
)	Sodba z dne 16. julija 2015, Komisija/Parlament in Svet (C‑88/14, EU:C:2015:499, točka 28 in navedena sodna praksa).
(
15
)	Sodba z dne 17. marca 2016, Parlament/Komisija (C‑286/14, EU:C:2016:183, točka 30 in navedena sodna praksa).
(
16
)	Sodba z dne 20. decembra 2017, Španija/Svet (C‑521/15, EU:C:2017:982, točka 42). Kot je generalni pravobranilec P. Cruz Villalón poudaril v sklepnih predlogih v zadevi Komisija/Parlament in Svet (C‑427/12, EU:C:2013:871, točka 50), drugače kot pri členu 290 PDEU podlaga za pooblastilo iz člena 291(2) PDEU ni preprosto volja zakonodajalca, temveč za to obstaja objektivni vzrok: potreba, da se pravno zavezujoči akti Unije izvajajo pod enotnimi pogoji.
(
17
)	Sodba z dne 18. marca 2014, Komisija/Parlament in Svet (C‑427/12, EU:C:2014:170, točka 33).
(
18
)	Sodba z dne 1. marca 2016, National Iranian Oil Company/Svet (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, točka 36 in navedena sodna praksa).
(
19
)	Sodbi z dne 15. oktobra 2014, Parlament/Komisija (C‑65/13, EU:C:2014:2289, točka 44 in navedena sodna praksa), in z dne 9. junija 2016, Pesce in drugi (C‑78/16 in C‑79/16, EU:C:2016:428, točka 46).
(
20
)	Sodba z dne 16. julija 2015, Komisija/Parlament in Svet (C‑88/14, EU:C:2015:499, točka 30 in navedena sodna praksa).
(
21
)	Glej sodbo z dne 15. oktobra 2014, Parlament/Komisija (C‑65/13, EU:C:2014:2289, točki 45 in 46).
(
22
)	V skladu s členom 291(3) PDEU izvedbena pooblastila Komisije nadzirajo države članice po postopku iz Uredbe (EU) št. 182/2011 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 16. februarja 2011 o določitvi splošnih pravil in načel, na podlagi katerih države članice nadzirajo izvajanje izvedbenih pooblastil Komisije (UL 2011, L 55, str. 13).
(
23
)	Sodba z dne 1. decembra 2015, Parlament in Komisija/Svet (C‑124/13 in C‑125/13, EU:C:2015:790, točka 53 in navedena sodna praksa).
(
24
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 1. marca 2016, National Iranian Oil Company/Svet (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, točka 49 in navedena sodna praksa).
(
25
)	Člen 397 Direktive o DDV ima enako besedilo kot člen 29a Šeste direktive, kot je bil vanjo vstavljen z Direktivo Sveta 2004/7/ES z dne 20. januarja 2004 o spremembi Direktive 77/388/EGS (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 2, str. 7). V uvodnih izjavah 7 in 8 te direktive je navedeno, da se zaradi neobstoja mehanizma za sprejetje zavezujočih ukrepov za izvajanje Šeste direktive uporaba pravil, določenih z navedeno direktivo, razlikuje od ene države članice do druge, da je za izboljšanje delovanja notranjega trga bistveno zagotoviti enotnejšo uporabo sedanjega sistema DDV in da bi uvedba postopka za sprejetje ukrepov za zagotavljanje pravilnega izvajanja obstoječih pravil v tem pogledu pomenila velik korak naprej. Uvodna izjava 61 Direktive o DDV temelji na enakih preudarkih.
(
26
)	Svet je v uvodnih izjavah 11 in 12 Direktive 2004/7 navedel, da si zaradi vpliva izvedbenih ukrepov na proračune držav članic upravičeno pridržuje pravico do izvajanja izvedbenih pooblastil v zvezi z izvajanjem Šeste direktive. To se odraža v uvodni izjavi 63 Direktive o DDV.
(
27
)	Glej opombo 10 teh sklepnih predlogov.
(
28
)	Direktiva Sveta z dne 5. decembra 2017 o spremembi Direktive 2006/112/ES in Direktive 2009/132/ES v zvezi z nekaterimi obveznostmi glede davka na dodano vrednost, ki veljajo za opravljanje storitev in prodajo blaga na daljavo (UL 2017, L 348, str. 7).
(
29
)	Glej sodbo z dne 10. septembra 2015, Parlament/Svet (C‑363/14, EU:C:2015:579, točka 46 in navedena sodna praksa).
(
30
)	Glej v tem smislu sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Jääskinena v zadevi Združeno kraljestvo/Parlament in Svet (C‑270/12, EU:C:2013:562, točka 78). Glej tudi Englisch, J., „‚Detailing‘ EU Legislation through Implementing Acts“, Yearbook of European Law, 2021, zvezek 40, št. 1, str. od 111 do 145.
(
31
)	Sklepni predlogi v zadevi Komisija/Parlament in Svet (C‑427/12, EU:C:2013:871, točki 62 in 63).
(
32
)	Glej med drugim sodbo chambre sociale (senat za socialne zadeve) z dne 23. februarja 2000, št. 98-15.598, in sodbo troisième chambre civile (tretji civilni senat) z dne 27. februarja 2002, št. 00-17.902.
(
33
)	Glej Ritleng, D., „The Dividing Line Between Delegated and Implementing Acts: The Court of Justice Sidesteps the Difficulty in Commission v. Parliament and Council (Biocides)“, Common Market Law Review, zvezek. 52, št. 1, 2015, str. od 243 do 257, zlasti str. 251.
(
34
)	Glej Lenaerts, K., in Van Nuffel, P., EU Constitutional Law, Oxford University Press, Oxford, 2021, št. 18.013.
(
35
)	Sodišče je v sodbi z dne 17. marca 2016, Parlament/Komisija (C‑286/14, EU:C:2016:183, točka 41), pojasnilo, da se v okviru člena 290(1) PDEU s prenosom pooblastila za „dopolnitev“ zakonodajnega akta Komisiji le dovoljuje, da konkretizira ta akt, in da je pri izvajanju takega pooblastila njena naloga omejena na to, da ob upoštevanju celotnega zakonodajnega akta, ki ga je sprejel zakonodajalec, podrobno opredeli nebistvene elemente zadevnega predpisa, ki jih zakonodajalec ni opredelil. V zvezi s tem opozarjam, prvič, da je bila ta sodna praksa sprejeta v okviru „delegiranega pooblastila“ v smislu člena 290(1) PDEU, in ne v okviru „izvedbenega pooblastila“ iz člena 291(2) PDEU. Drugič, po mojem mnenju bi se lahko uporabljeni pristop štel za preveč omejevalen, ker bi se z njim lahko pojmu „natančna določitev“ zakonodajnega akta na podlagi člena 291(2) PDEU odvzela dejanska vsebina.
(
36
)	Sodba z dne 2. junija 2022, SR (Stroški prevajanja v civilnem postopku) (C‑196/21, EU:C:2022:427, točka 25 in navedena sodna praksa).
(
37
)	V zvezi s tem členom glej Terra, B., in Kajus, J., „10.4.5 Undisclosed agent“, A Guide to the European VAT Directives 2022: Introduction to European VAT, zvezek 1, IBFD, Amsterdam, 2022.
(
38
)	Sodba Henfling in drugi (točka 35) in sodba z dne 12. novembra 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, točka 49).
(
39
)	Sodba Henfling in drugi (točka 35).
(
40
)	Glej sodbo z dne 12. novembra 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, točka 50). V skladu s členom 14(2)(c) Direktive o DDV se za dobavo šteje tudi prenos blaga po pogodbi, na podlagi katere se plača provizija na nakup ali prodajo.
(
41
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 12. novembra 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, točka 51).
(
42
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 12. novembra 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, točka 54).
(
43
)	Glej sodbo Henfling in drugi (točka 36) in sodbo z dne 17. januarja 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, točka 64).
(
44
)	Glej sodbi z dne 4. maja 2017, Komisija/Luksemburg (C‑274/15, EU:C:2017:333, točka 87), in z dne 21. januarja 2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, točka 49). Nasprotno pa, če je opravljanje storitev, pri katerem posreduje komisionar, oproščeno DDV, ta oprostitev velja tudi za pravno razmerje med komitentom in komisionarjem (glej sodbo Henfling in drugi (točka 36)).
(
45
)	Glej zlasti Berlin, D., Directive TVA 2006/112: commentaire article par article, Bruylant, Bruselj, 2020, komentar k členu 28 Direktive o DDV, str. 228. Ker se sodna praksa Sodišča sklicuje na „komisionarja“, bom posrednika v verigi transakcij označeval s tem izrazom.
(
46
)	Kar pomeni, da stranka ne pozna identitete komitenta.
(
47
)	Člen 46 Direktive o DDV, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2008/8/ES z dne 12. februarja 2008 (UL 2008, L 44, str. 11), določa, da je „[k]raj opravljanja storitev za osebo, ki ni davčni zavezanec, s strani posrednika, ki deluje v imenu in za račun druge osebe, […] kraj, kjer se opravi osnovna transakcija v skladu z določbami te direktive“.
(
48
)	Sodba Henfling in drugi (točka 38).
(
49
)	Glej zlasti Claessens, S., in Corbett, T., „Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World“, v: Lang, M., in Lejeune, I., VAT/GST in a Global Digital Economy, Wolters Kluwer, Alphen-sur-le-Rhin, 2015, str. od 59 do 78. V istem delu glej tudi Nguyen, D., „Comments on the Discussion of Article 9a of Implementing Regulation 1042/2013“, str. od 79 do 82.
(
50
)	Glej opombo 11 teh sklepnih predlogov.
(
51
)	Glej točko 53 teh sklepnih predlogov.
(
52
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 18. marca 2014, Komisija/Parlament in Svet (C‑427/12, EU:C:2014:170, točka 40).
(
53
)	Dokument C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709, na voljo na naslovu: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2022-04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf, str. 155.
(
54
)	Glej dokument z naslovom „Pojasnila o spremembah DDV v EU glede kraja opravljanja telekomunikacijskih storitev, storitev oddajanja in elektronskih storitev, ki začnejo veljati leta 2015 (Izvedbena uredba Sveta (EU) št. 1042/2013)“ (v nadaljevanju: pojasnila), ki je bil objavljen 3. aprila 2014 in je na voljo na naslovu: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-broadcasting-electronic-services/sites/default/files/explanatory_notes_2015_sl_0.pdf.
(
55
)	Točka 3.2 pojasnil.
(
56
)	Točka 3.3 pojasnil.
(
57
)	Kot je navedeno v uvodni izjavi 1 Izvedbene uredbe št. 1042/2013, je „[v] Direktivi [o DDV] […] določeno, da se od 1. januarja 2015 vse telekomunikacijske storitve, storitve radijskega in televizijskega oddajanja in elektronsko opravljene storitve, ki se opravljajo za osebo, ki ni davčni zavezanec, obdavčijo v državi članici, v kateri ima prejemnik sedež, stalni naslov ali običajno prebivališče, ne glede na kraj sedeža davčnega zavezanca, ki opravlja navedene storitve. Večina drugih storitev, ki se opravljajo za osebe, ki niso davčni zavezanci, se še naprej obdavčuje v državi članici, v kateri je sedež izvajalca.“
(
58
)	Glej sodbo z dne 18. junija 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, točka 50).
(
59
)	Glej točko 33 teh sklepnih predlogov.
(
60
)	Glej točko 45 teh sklepnih predlogov.
(
61
)	Glej opombo 8 teh sklepnih predlogov.
(
62
)	Glej opombo 9 teh sklepnih predlogov.
(
63
)	Glej opombo 10 teh sklepnih predlogov.
(
64
)	Glej zlasti Weidmann, M., „The New EU VAT Rules on thePplace of Supply of B2C E-Services: Practical Consequences, The German Example“, EC Tax Review, zvezek 24, št. 2, 2015, str. od 105 do 118, zlasti str. 113; Henkow, O., „Acting in One’s Own Name on Someone Else’s Behalf: A Changing Concept?“, v: Egholm Elgaard, K. K., Ramsdahl Jensen, D., in Stensgaard, H., (ur.), Momsloven 50 år – festskrift i anledning af 50 års jubilæet for Danmarks første momslov, Ex Tuto Publishing A/S, Köbenhavn, str. od 241 do 254, 2017.
(
65
)	Glej zlasti sodbo z dne 12. novembra 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, točka 48 in navedena sodna praksa).
(
66
)	Komisija je v pisnem stališču navedla, da je sodba Henfling in drugi pokazala na nujnost sprejetja enotnega pravila za razjasnitev primerov, v katerih posrednik deluje v svojem imenu, posledično pa je bil sprejet člen 9a.
(
67
)	Glede na opredelitev v slovarju Le Petit Robert iz leta 2011 je mogoče glagol „s’entremettre“ prevesti kot „posredovati“, torej sodelovati pri zbližanju stališč dveh ali več oseb, da lažje rešijo skupne zadeve.
(
68
)	Kot navaja O. Henkow (str. 251 njegovega članka, glej opombo 64 teh sklepnih predlogov), se zdi, da to, da davčni zavezanec odobri zaračunavanje stroškov prejemniku brez česar koli drugega, presega to, kar je Sodišče navedlo v točki 43 sodbe Henfling in drugi. Vendar so, najprej, v tej sodbi navedeni elementi, ki jih je treba „med drugim“ upoštevati, kar pomeni, da niso izključni. Dalje, na datum izdaje navedene sodbe ni bilo izvedbene uredbe, v kateri bi bila natančno določena uporaba člena 28 Direktive o DDV. Nazadnje, zakonodajalcu Unije je treba priznati polje proste presoje za natančno določitev vsebine navedenega člena.
(
69
)	V nasprotju s tem, kar trdi družba Fenix, med drugim menim, da splošni pogoji in podrobnosti dobave v smislu tretjega pododstavka zajemajo splošne pogoje za uporabo spletne platforme, kot so pogoji, ki jih je določila ta družba.
(
70
)	Glej v zvezi s tem tudi sodbo z dne 20. junija 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, točke od 42 do 46).
(
71
)	Glej zlasti sodbo z dne 3. septembra 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536).
(
72
)	Smernice na podlagi 106. zasedanja z dne 14. marca 2016, dokument A – taxud.c.1(2016)3604550 – 904, str. 217, na voljo na naslovu: https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2022-04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.
(
73
)	Glej sodbo z dne 12. novembra 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, točki 51 in 52).
(
74
)	Glej točko 62 teh sklepnih predlogov.
(
75
)	Glej točko 20 teh sklepnih predlogov.
(
76
)	Glej opombo 10 teh sklepnih predlogov.
(
77
)	Moj poudarek.
(
78
)	Sodba z dne 9. februarja 2017, Raffinerie Tirlemontoise (C‑585/15, EU:C:2017:105, točka 37 in navedena sodna praksa).
(
79
)	Sodba z dne 9. februarja 2017, Raffinerie Tirlemontoise (C‑585/15, EU:C:2017:105, točka 38 in navedena sodna praksa).
(
80
)	Glej sodbo z dne 28. aprila 2016, Borealis Polyolefine in drugi (C‑191/14, C‑192/14, C‑295/14, C‑389/14 in od C‑391/14 do C‑393/14, EU:C:2016:311, točka 108 in navedena sodna praksa).
(
81
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 26. aprila 1994, Roquette Frères (C‑228/92, EU:C:1994:168, točka 28).