62022CC0387
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 9 november 2023 (
1
)
Mål C‑387/22
Nord Vest Pro Sani Pro SRL
mot
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare,
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca
(begäran om förhandsavgörande från Tribunalul Satu Mare [Regionalgericht Satu Mare, Rumänien])
”Begäran om förhandsavgörande – Grundläggande friheter – Frihet att tillhandahålla tjänster eller fri rörlighet för arbetstagare – Särskilt skatteavdrag för arbetstagare i byggsektorn – Skatteavdraget ej tillämpligt för arbetstagare som är utstationerade till utlandet – Fördel för arbetsgivaren som är skyldig att innehålla löneskatt – Statligt stöd genom undantag från inkomstbeskattning av arbetstagare”
I. Inledning
1.
Förevarande mål visar på de problem som tanken om en fri inre marknad medför för medlemsstaterna så länge det råder stora skillnader i lönenivå mellan länderna. I så fall lockar medlemsstater med hög lönenivå till sig arbetskraft från medlemsstater med låg lönenivå. Men de berörda sektorerna kan vara viktiga för den berörda medlemsstatens utveckling och det är då förståeligt om motåtgärder vidtas för att åter göra sektorn attraktivare för arbetstagare i landet.
2.
Lönenivån regleras därvidlag ofta genom en lagstadgad minimilön. Detta förutsätter emellertid att (de i regel privata) arbetsgivarna också kan och vill betala denna minimilön. Det är förmodligen därför som Rumänien har infört ytterligare incitament sedan minimilönen höjts (
2
). I förevarande fall handlar det framför allt om ett särskilt undantag från inkomstbeskattning av arbetstagare i byggsektorn som är skattskyldiga i Rumänien och som arbetar i landet, då de inte har utstationerats till utlandet av arbetsgivaren.
3.
En arbetstagare vars inkomstskatt på lönen ursprungligen hölls inne får i detta fall sin lön utan beskattning. Genom staten får därmed arbetstagaren en lönehöjning motsvarande bortfallet av inkomstskatt. Därmed blir byggsektorn i landet återigen mer attraktiv för arbetstagare. Om undantaget från skatteplikt skulle utökas till att även omfatta arbetstagare som är utstationerade till utlandet, skulle detta inte påverka skillnaden i lönenivå mellan Rumänien och utlandet. Det är därför förståeligt att undantaget från skatteplikt begränsades till de arbetstagare som arbetar i landet. Det ska således klargöras huruvida det inte bara är förståeligt utan även tillåtet enligt unionsrätten. Det sistnämnda är något som kommissionen bestämt bestrider.
II. Tillämpliga bestämmelser
A.
Unionsrätt
4.
Målets unionsrättsliga ram utgörs av artiklarna 56 och 45 FEUF samt enligt den hänskjutande domstolen direktiv 2006/123/EG om tjänster på den inre marknaden (nedan kallat tjänstedirektivet). (
3
)
5.
Artikel 2.1 och 2.3 i tjänstedirektivet har dock följande lydelse:
”1.   Detta direktiv skall tillämpas på tjänster som tillhandahålls av tjänsteleverantörer som är etablerade i en medlemsstat.
3.   Detta direktiv skall inte tillämpas på skatteområdet.”
B.
Rumänsk rätt
6.
Den rättsliga grunden för det omtvistade beslutet om beskattning utgörs av artikel 60.5 i Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (lag nr 227/2015 om skattelagen) (nedan kallad skattelagen). Där anges följande:
”Följande skattskyldiga är befriade från inkomstskatt: …
5.   Fysiska personer, med avseende på inkomst av tjänst och liknande ersättning i den mening som avses i artikel 76.1–76.3, under perioden mellan den 1 januari 2019 och den 31 december 2028, för vilka följande kumulativa villkor är uppfyllda:
a)
Arbetsgivare inom byggsektorn som bedriver verksamhet som innefattar
i)
byggverksamhet enligt Nace-kod 41.42.43 – avsnitt F – Byggverksamhet,
ii)
produktionssektorer för byggmaterial enligt följande Nace-koder: …
iii)
… arkitekt- och teknisk konsultverksamhet.
b)
Arbetsgivarnas omsättning från de verksamheter som avses i led a och andra verksamheter som är specifika för byggsektorn ska minst uppgå till 80 procent av den totala omsättningen. För nybildade rörelseidkande bolag, det vill säga sådana som har registrerats i bolagsregistret från och med januari 2019, ska omsättningen beräknas från och med årets början, inklusive den månad då undantaget är tillämpligt. För rörelseidkande bolag som existerar från och med den 1 januari varje år ska den samlade omsättningen för föregående räkenskapsår tas som beräkningsgrund. Rörelseidkande bolag som existerar den 1 januari varje år och som genom den verksamhet som nämns i led a har uppnått en samlad omsättning på minst 80 procent under föregående räkenskapsår ska beviljas undantagande från skatteplikt för hela det innevarande året, och principen om nybildade rörelseidkande bolag ska tillämpas på rörelseidkande bolag som existerar samma datum men som inte har uppnått denna lägsta omsättning. Omsättningen ska uppnås på grundval av ett avtal eller en beställning och ska innefatta arbete, material, maskiner, transporter, utrustning, materiel och annan kringverksamhet som är nödvändig för att utöva den verksamhet som avses i led a. Omsättningen ska innefatta såväl genomförd som icke-fakturerad produktion.
c)
Den månatliga bruttoinkomst av tjänst och liknande ersättning i den mening som avses i artikel 76.1–76.3 som har intjänats av de fysiska personer som omfattas av undantaget ska beräknas utifrån en bruttoinkomst av tjänst för åtta arbetstimmar/dag på minst 3000 RON per månad. Undantaget ska tillämpas på månatlig bruttoinkomst av tjänst och liknande ersättning i den mening som avses i artikel 76.1–76.3, som har intjänats av fysiska personer, upp till högst 30000 RON. Skattelättnader tillämpas inte på den del av den månatliga bruttoinkomsten som överstiger 30000 rumänska lei.
d)
Undantaget ska tillämpas i enlighet med anvisningarna i det gemensamma dekret som har utfärdats av finansministern, ministern för arbete och social rättvisa samt hälsoministern och som föreskrivs i artikel 147.17, och deklarationen av betalningsskyldigheter avseende sociala avgifter och inkomstskatt samt registret över försäkrade personer ska utgöra en förklaring på heder och samvete om att villkoren för att undantaget ska tillämpas är uppfyllda. …”
7.
I två dekret från finansministern (
4
) anges följande:
”Sådana skattelättnader som avses i artiklarna 60.5 … i skattelagen ska inte beviljas för inkomst av tjänst och liknande ersättning som har intjänats av utstationerade arbetstagare.”
III. Målet vid den nationella domstolen
8.
Skattemyndigheterna genomförde en prövning av företaget Nord Vest Pro Sani Pro SRL (nedan kallat klagandeföretaget) och utfärdade därefter ett beslut om beskattning avseende de huvudsakliga skattepliktiga aktiviteterna. I detta beslut fastställdes att ”företaget inte skulle inbegripa arbetstagare som tillhandahåller tjänster i Tyskland och Österrike i det undantag från inkomstbeskattning som föreskrivs för anställda i artikel 60.5 i skattelagen”. Dessa skulle i stället omfattas av en skattesats på 10 procent, vilket resulterade i en ytterligare löneskatt på 59065 RON – motsvarande ungefär 3200 euro.
9.
Myndigheterna yrkade vidare att företaget inte heller skulle inbegripa arbetstagare som tillhandahåller tjänster i Tyskland och Österrike i de undantag som föreskrivs i artikel 154.1 r i skattelagen och att avgiftsnivån för sjukförsäkringen därför skulle uppgå till 10 procent, vilket innebar att beloppet fastställdes till ytterligare 194882 RON – motsvarande ungefär 39000 euro. Motsvarande skulle gälla i fråga om avgiftsnivån för socialförsäkringar, som därmed låg på 25 procent. I det avseendet fastställdes ytterligare avgifter på 77959 RON – motsvarande ungefär 15500 euro. Klagandeföretaget överklagade detta vid domstol.
10.
Myndigheten som var motpart i målet gjorde gällande att klagandeföretaget felaktigt hade tillämpat skattelättnaderna inom byggsektorn för arbetstagare som tjänstgjorde i Tyskland och Österrike. I allt väsentligt beslutades om alla angivna korrigeringar, eftersom motparten ansåg att motiveringen till utfärdandet av O.U.G [Ordonanța de urgență a Guvernului] nr 114/2018 (regeringens undantagsförordning nr 114/2018) visade att syftet med undantagen hade varit att stödja byggsektorns verksamhet inom Rumänien. Det ska därför ha varit lagstiftarens avsikt att skattelättnaderna endast skulle föreskrivas för det fall att det gällde byggverksamhet i landet.
11.
Enligt den hänskjutande domstolen var det lätt att se att den rumänska lagstiftaren behandlar rumänska rörelseidkande bolag som bedriver förvärvsverksamhet på rumänska statens territorium annorlunda i skattehänseende än sådana företag som bedriver förvärvsverksamhet på andra EU-medlemsstaters territorium. En sådan lagstiftningsstrategi står i strid med ett av Europeiska unionens huvudmål, närmare bestämt skapandet av en inre marknad. Företag som bedriver verksamhet utanför det rumänska territoriet beskattas nämligen betydligt högre än företag som bedriver verksamhet på det rumänska territoriet. En skattepolitik som avhåller företag i byggsektorn från att tillhandahålla tjänster utanför det rumänska territoriet utgör i praktiken ett stort hinder för skapandet av en gemensam marknad.
IV. Förfarandet vid domstolen
12.
Mot denna bakgrund har Tribunalul Satu Mare (regionala domstolen i Satu Mare, Rumänien), som ska avgöra målet, hänskjutit följande fråga till domstolen:
Ska artiklarna 28 och 56 FEUF och artikel 20 i direktiv 2006/123/EG tolkas så, att de utgör hinder för ett nationellt regelverk som det som är aktuellt i förevarande fall, enligt vilket den rumänska lagstiftaren får behandla rumänska rörelseidkande bolag som bedriver förvärvsverksamhet på rumänska statens territorium annorlunda i skattehänseende än sådana företag som bedriver förvärvsverksamhet på andra EU-medlemsstaters territorium, med följden att klagandeföretaget, som har tillhandahållit tjänster främst i Österrike och i Tyskland, inte åtnjuter samma undantag från skatteplikt som andra företag inom byggsektorn som bedriver sin verksamhet på rumänska statens territorium?
13.
Rumänien och Europeiska kommissionen har i förfarandet inför domstolen yttrat sig skriftligen med avseende på dessa frågor och deltagit vid den muntliga förhandlingen den 6 juli 2023.
V. Rättslig bedömning
A.
Tolkningsfrågan och metoden för prövningen
14.
Den hänskjutande domstolens tolkningsfråga gäller det förhållandet att rumänska företag behandlas ”annorlunda i skattehänseende” beroende på var deras arbetstagare tillhandahåller tjänster i byggsektorn. Den skillnad i behandling i skattehänseende som föreskrivs i rumänsk lagstiftning gäller emellertid enbart undantag från inkomstbeskattning av arbetstagares inkomst av tjänst. Av de redovisade omständigheterna framgår inte om det föreligger några ytterligare skatterättsliga undantag.
15.
Tolkningsfrågan gäller följaktligen enbart det undantag som regleras i artikel 60.5 i skattelagen för månatlig bruttoinkomst upp till en viss nivå, intjänad av fysiska personer. Den socialförsäkringsrättsliga förmånsbehandlingen kan sålunda lämnas utanför prövningen (även om de torde behandlas på samma sätt, eftersom de enligt Rumäniens uppgifter i den muntliga förhandlingen enbart gäller arbetstagaravgifter (
5
), som arbetsgivaren också innehåller från lönen och betalar in).
16.
Den hänskjutande domstolens tolkningsfråga gäller sålunda enbart arbetsgivarens grundläggande friheter samt tjänstedirektivet. Tjänstedirektivet gäller dock enligt artikel 2.3 inte skatteområdet. Detta undantag omfattar hela skattesystemet, utan åtskillnad mellan olika typer av skatter eller avgifter samt alla materiella och förfarandemässiga aspekter av detta område, även metoderna för indrivning av skatter av alla slag. (
6
) Om det förekommer olika inkomstskatterättslig behandling bland rumänska tjänsteleverantörer (företag), kan detta sålunda enbart bedömas utifrån de grundläggande friheterna.
17.
I sin skrivelse insisterar kommissionen däremot på att det föreligger ett förbjudet stöd, men detta sträcker sig längre än tolkningsfrågan och begäran om förhandsavgörande. Den hänskjutande domstolen tar inte upp denna fråga och har dessutom, som Rumänien helt riktigt har påpekat, följdriktigt inte heller lämnat några närmare upplysningar för att det ska kunna prövas om det här föreligger ett förbjudet stöd. (
7
)
18.
Som beskrivs mer ingående (punkt 21 ff.) är inkomstskatteavdraget för fysiska personer med inkomst av tjänst inte heller någon fördel för de företag där de är anställda. I detta avseende är lättnaden i fråga om arbetstagaravgifter enbart riktad till anställda i byggsektorn, vilka är de enda som faktiskt gynnas av skattelättnaden. (
8
) Det innebär att det här enbart handlar om en form av branschspecifik höjd minimilön. Redan där föreligger det inte någon selektiv fördel för ett företag. Att det dessutom skulle föreligga en indirekt fördel för enskilda rumänska byggföretagare är något som varken klagandeföretaget har gjort gällande eller den hänskjutande domstolen beskriver mer i detalj i begäran om förhandsavgörande.
19.
Vidare krävs det ändå inte någon prövning enligt artiklarna 107 och 108 FEUF för att avgöra tvisten i det nationella målet. Enligt domstolens fasta rättspraxis kan den som är skyldig att betala en skatt inte undandra sig betalningsskyldighet genom att göra gällande att ett undantag som är riktat till andra företag utgör ett statligt stöd, vilket också med rätta framhålls av kommissionen. (
9
) Det förhåller sig annorlunda endast när intäkterna från skatten används för att finansiera stödet och direkt påverkar stödets storlek. (
10
) Så förhåller det sig dock inte här. Även om undantaget från inkomstbeskattning av ej utstationerade arbetstagare utgör stöd, skulle klagandeföretaget inte kunna kräva att det – och i ännu mindre grad andra tredje parter (närmare bestämt deras arbetstagare) – också ska omfattas av detta stöd (och därmed också undantas från skatt).
20.
Följaktligen ska det endast prövas om den skatterättsliga förmånsbehandlingen av arbetstagare som tjänstgör inom byggsektorn i landet strider mot de grundläggande friheterna. Därför ska inledningsvis den skatterättsliga förmånsbehandlingens funktionssätt undersökas (se punkt B) för att kunna fastställa om det föreligger en inskränkning i en viss grundläggande frihet. Eftersom de grundläggande friheterna i skatterätten inskränks till ett diskrimineringsförbud ska det därefter undersökas om det gränsöverskridande fallet missgynnas. Enligt domstolen förutsätter detta i sin tur att det över huvud taget föreligger en objektivt jämförbar situation (se punkt C). Om det föreligger en objektivt jämförbar situation uppkommer frågan om skillnaden i behandling är motiverad. Rumäniens avsikt med den skatterättsliga förmånsbehandlingen är att höja lönenivån inom den inhemska byggsektorn för att på så sätt säkra att landet har en fungerande byggsektor (se punkt D).
B.
Hur undantaget från skatteplikt fungerar
21.
Vilken grundläggande frihet det gäller ska bestämmas utifrån föremålet för den aktuella regleringen. (
11
) De undantag från skatteplikt som åsyftas i tolkningsfrågan framgår av artikel 60.5 i skattelagen. Genom denna bestämmelse regleras vilka skattskyldiga som undantas från inkomstskatt. Det rör sig enbart om fysiska personer med inkomst av tjänst, det vill säga arbetstagare. Det är sålunda inget företag som gynnas av detta undantag från skatteplikt, utan en arbetstagare. Förutsättningen är att arbetstagaren är anställd hos en arbetsgivare som bedriver viss verksamhet i byggsektorn. Dessutom anges en maxnivå för undantaget från skatteplikt. Detta framstår sålunda som ett särskilt skatteavdrag för arbetstagare som tjänstgör i byggsektorn, som omfattas av rumänsk inkomstskatt och som inte utstationeras till utlandet, utan som således är verksamma i landet.
22.
Detta innebär för det första att arbetstagare i byggsektorn behandlas annorlunda i skattehänseende beroende på om de tjänstgör i Rumänien eller om de utstationeras till en annan medlemsstat av sin arbetsgivare. Vidare tillämpas olika beskattning för skattskyldiga med lika hög inkomst av tjänst, beroende på inom vilken sektor de arbetar i Rumänien. Det sistnämnda kan framstå som problematiskt med tanke på den allmänt erkända principen om lika beskattning. Detta är dock ingen unionsrättslig princip – åtminstone inte vad gäller medlemsskatternas inkomstskatter. Frågan om denna skillnad i behandling är förenlig med den rumänska författningen kan dock inte avgöras av EU-domstolen, utan enbart av den rumänska författningsdomstolen.
23.
Det enda som ska prövas här är således skillnaden i skatterättslig behandling av arbetstagare inom byggsektorn baserat på om de är verksamma i Rumänien eller om de utstationeras till en annan medlemsstat av sin arbetsgivare. Det här aktuella klagandeföretaget är emellertid en juridisk person som inte kan ha någon inkomst av tjänst. Normalt betalar en juridisk person inte heller inkomstskatt, utan bolagsskatt. Klagandeföretaget kan därför inte omfattas av detta undantag från inkomstbeskattning. Talan har uppenbarligen väckts sedan klagandeföretaget erhållit ett beslut om beskattning till följd av att det hade innehållit för lite löneskatt (och sociala avgifter) på lönen för sina utstationerade arbetstagare. EU-domstolen har emellertid redan klargjort att det inte spelar någon roll om en bestämmelse riktar sig till arbetsgivaren om den materiellt sett avser arbetstagaren. (
12
)
24.
Den fastställda löneskatten i det beslut om beskattning som är riktat till klagandeföretaget i egenskap av arbetsgivare är normalt enbart en förutbetalning av arbetstagarens inkomstskatteskuld och därmed bara en särskild metod för att ta ut vederbörandes inkomstskatt. Syftet är vanligtvis att säkerställa att skattemottagaren får ett kontinuerligt inflöde av inkomstskatt innan den faktiskt skattskyldiga (arbetstagaren) kan göra av med beloppet på annat sätt. Därför innehåller arbetsgivaren en del av lönen redan vid källan och betalar inte ut denna del till arbetstagaren utan till skattemyndigheten. När arbetsgivaren uppfyller skyldigheten att göra avdrag för löneskatt betalar arbetsgivaren inte skatten för egen del, utan för arbetstagarens räkning.
25.
Detta är en mycket effektiv metod för att ta ut skatt med hjälp av (den i regel privata) arbetsgivaren. Detta ändrar dock inte det faktum att arbetstagarens inkomstskatt betalas via den löneskatt som arbetsgivaren ska göra avdrag för. EU-domstolen har angett att arbetsgivaren således endast fungerar som mellanhand och att den lättnad i fråga om avdraget för arbetstagarens löneskatt som är aktuell i det nationella målet följaktligen är neutral i förhållande till arbetsgivaren. (
13
) Även här är samtliga arbetsgivare skyldiga att innehålla löneskatt, eftersom bestämmelsen endast avser ett tilläggsavdrag som ska beaktas. Följaktligen ska löneskatt även fortsättningsvis beräknas för samtliga arbetstagare som tjänstgör i landet. (
14
)
26.
Helt oavsett det beslut om beskattning som utfärdades gentemot klagandeföretaget utgör därför nivån på den löneskatt som ska innehållas inte någon nackdel för klagandeföretaget som arbetsgivare, utan enbart för företagets arbetstagare som är utstationerade till andra medlemsstater. Detta är avgörande för frågan om vilken grundläggande frihet som ska tas upp till prövning.
C.
Inskränkning i en grundläggande frihet
1. Inskränkning i den fria rörligheten för arbetstagare kontra inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster
27.
Med tanke på att undantaget från skatteplikt i artikel 60.5 i skattelagen är ett undantag från inkomstbeskattning av arbetstagare utgör det inget direkt hinder för arbetsgivarens frihet att tillhandahålla tjänster enligt artikel 56 FEUF. Det enda som kan vara aktuellt är sålunda ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 45 FEUF. (
15
) I den mån som kommissionen däremot gör gällande att det skulle föreligga ett indirekt hinder för klagandeföretagets frihet att tillhandahålla tjänster, anser jag att kommissionens argumentation inte är övertygande.
28.
För det första har varken den hänskjutande domstolen eller klagandeföretaget gjort gällande att undantaget från skatteplikt har lett till att det nu har blivit svårare att hitta arbetstagare i den rumänska byggsektorn som skulle kunna utstationeras till utlandet. I det här fallet är det inte heller sannolikt eftersom klagandeföretaget hade utstationerat arbetstagare till Tyskland och Österrike. Även räknat med det rumänska undantaget från inkomstbeskattning (10 procent av en minimilön på 3000 RON – motsvarande ungefär 60 euro per månad – vilket i stället för 2700 RON skulle ge en nettominimilön på 3000 RON, det vill säga cirka 600 euro) är det fortfarande påfallande stora löneskillnader mellan dessa båda länder. Enligt uppgifter från Rumänien låg minimilönen i Tyskland 2022 på 1621 euro. Det framstår därför fortfarande som attraktivt att utstationera till denna medlemsstat.
29.
För det andra skulle en sådan argumentation leda till att varje höjning av minimilönen, till exempel i byggsektorn i Frankrike, skulle utgöra en indirekt inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster för byggföretag med hemvist i Frankrike. Enligt denna logik skulle det nämligen bli svårare för sådana företag att utstationera arbetstagare till andra medlemsstater. Det kan dock knappast göras gällande att en ändring av minimilönen i en medlemsstat i nuläget skulle behöva motiveras i unionsrättsligt hänseende. Skillnaderna i lönenivå mellan olika medlemsstater utgör för närvarande en del av unionen. Om minimilönen ändras i en medlemsstat kan det därför inte anses utgöra en indirekt inskränkning i de grundläggande friheterna för dem som önskar bedriva verksamhet med inhemska arbetstagare i andra medlemsstater (se även artikel 153.5 FEUF).
30.
Följaktligen kvarstår slutsatsen att det särskilda inkomstskatteavdraget för arbetstagare som tjänstgör inom byggsektorn i landet ”enbart” skulle kunna leda till en inskränkning i den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 45 FEUF.
2. Inskränkning i den fria rörligheten för arbetstagare
31.
I artikel 45.2 FEUF förbjuds all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor. Vid skatteavdraget görs emellertid ingen åtskillnad i förhållande till nationalitet.
32.
Det skulle emellertid kunna föreligga ett förbjudet hinder för den fria rörligheten för arbetstagare i enlighet med artikel 45.1 FEUF. Medlemsstaternas medborgare har i detta sammanhang särskilt en rätt, som följer direkt av EUF-fördraget, att lämna sitt hemland för att bege sig till en annan medlemsstat och uppehålla sig där för att utöva en verksamhet.
33.
Enligt domstolens rättspraxis utgör artikel 45 FEUF hinder för varje nationell åtgärd som kan göra det svårare eller mindre attraktivt för unionsmedborgarna att utöva den grundläggande frihet som garanteras enligt denna artikel. (
16
) I den mån som inkomstskatteavdraget minskar löneskillnaden mellan arbetstagare som är verksamma i Rumänien respektive i andra medlemsstater blir det mindre attraktivt för dem att tjänstgöra utomlands. Om avdraget betraktas helt isolerat, skulle det i förevarande fall således kunna föreligga en begränsning av den fria rörligheten för arbetstagare.
34.
EU-domstolen har dock vid ett flertal tillfällen – framför allt i fråga om etableringsfrihet och frihet att tillhandahålla tjänster – fastställt att medlemsstaternas regleringar av villkor och beskattningsnivå omfattas av medlemsstaternas skatteautonomi, så länge gränsöverskridande situationer inte diskrimineras i jämförelse med inhemska. (
17
)
35.
Det särskilda skatteavdraget leder dock till att inkomst av tjänst i byggsektorn behandlas olika beroende på i vilken medlemsstat som inkomsten har tjänats in. Detta skatterättsliga avdrag kan inte göras på inkomster som en ”utstationerad arbetstagare” har tjänat in i utlandet, men däremot på inkomster som har tjänats in i landet. Vid en abstrakt bedömning är skillnaden i behandling av den gränsöverskridande situationen ägnad att göra det mindre attraktivt att utöva den fria rörligheten för arbetstagare genom att arbeta utomlands (om arbetstagarna är fortsatt skattskyldiga i Rumänien).
3. Objektivt jämförbar situation
36.
Enligt domstolens rättspraxis strider dock en sådan skillnad i behandling enbart mot de grundläggande friheterna om den avser objektivt jämförbara situationer. Frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation prövas med beaktande av det syfte som eftersträvas med de nationella bestämmelserna. (
18
)
37.
Syftet med skatteavdraget är att höja lönenivån för den inhemska byggsektorn. Uppenbarligen hade gränsen nåtts för hur mycket minimilönen i Rumänien kunde höjas. Den rumänska staten beslutade sålunda att höja lönen ytterligare genom att avstå från att ta ut motsvarande inkomstskatt. Med tanke på detta syfte skulle det inte ens vara möjligt att jämföra arbetstagare som utstationerats till andra medlemsstater och arbetstagare som tjänstgör i landet, vilket Rumänien också påpekar. Minimilönen i en medlemsstat avser dess eget territorium, medan det i artikel 3.1 första stycket led c i direktiv 96/71/EG (det så kallade utstationeringsdirektivet) (
19
) klargörs att det är verksamhetsstatens lönebestämmelser som gäller för utstationerade arbetstagare i byggsektorn. Bristen på jämförbarhet innebär sålunda att det inte kan komma i fråga att den fria rörligheten för arbetstagare har åsidosatts.
38.
Kommissionen argumenterar för att det ska anses föreligga jämförbarhet i detta fall och motiverar detta med att arbetstagarna utför samma verksamhet – inom landet respektive i utlandet – men beskattas olika. De olika uppfattningarna i frågan indikerar att kriteriet objektiv jämförbarhet överlappar motiveringen för skillnad i behandling.
39.
Som jag redan har förklarat i andra förslag till avgöranden (
20
) är kriteriet jämförbarhet mycket oskarpt. Med hänsyn till att alla faktiska omständigheter är jämförbara i något avseende om de inte är identiska (
21
) framstår det som godtyckligt om objektiv jämförbarhet föreligger eller ej och detta kriterium är något som enbart bör användas vid uppenbara fall.
40.
Det sistnämnda återspeglar utvecklingen på senare tid i EU-domstolens rättspraxis vad gäller så kallade slutliga förluster. I avgörandet i målet Bevola (
22
) till skillnad från avgörandet i målet W (
23
) konstaterades det till exempel föreligga en objektiv jämförbarhet mellan ett utländskt och ett inhemskt driftsställe. Den enda skillnaden mellan de båda situationerna var att förluster från det utländska driftsstället den ena gången inte hade beaktats på grund av ett dubbelbeskattningsavtal och den andra gången på grund av ett unilateralt regelverk. Frågan huruvida inhemska och utländska driftsställen kan behandlas olika handlar emellertid om hur det motiveras. (
24
)
41.
Om man i detta fall därför bortser från kriteriet objektiv jämförbarhet ska prövningen enbart gälla om det kan motiveras att arbetstagare i byggsektorn beskattas olika beroende på om de har utstationerats till utlandet eller ej.
D.
Huruvida inskränkningen är motiverad
42.
En inskränkning av en grundläggande frihet kan vara berättigad om den motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, förutsatt att den är ägnad att säkerställa att målet i fråga uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. (
25
)
43.
Hittills har EU-domstolen bedömt exempelvis det förhållandet att yrkeserfarenhet belönas i lönepolitiken (
26
) och säkerställandet av effektiv skattekontroll (
27
) som tvingande skäl av allmänintresse vad gäller fri rörlighet för arbetstagare.
44.
I samband med friheten att tillhandahålla tjänster (
28
) har däremot socialt skydd för arbetstagare, (
29
) förebyggandet av illojal konkurrens från företag som betalar sina utstationerade arbetstagare en lägre lön än minimilönen, i den mån denna målsättning anknyter till målet att skydda arbetstagarna genom kampen mot social dumpning (
30
) samt kampen mot bedrägeri, särskilt på det sociala området, och förebyggandet av missbruk (
31
) bedömts som tvingande skäl av allmänintresse. Vad gäller etableringsfrihet har EU-domstolen erkänt skydd av arbetstagare (
32
) men även främjande av sysselsättning och anställning som ett led i socialpolitiken (
33
).
45.
Vad avser skydd av den nationella ekonomins intresse framgår av fast rättspraxis att skäl av rent ekonomisk karaktär inte kan motivera inskränkningar. (
34
) Överväganden som rör bevarandet av arbetstillfällen kan dock under vissa förhållanden och på särskilda villkor utgöra en godtagbar grund. (
35
) I samband med den fria rörligheten för kapital bedömdes exempelvis målet att begränsa systemriskerna på fastighetsmarknaden som ett tvingande skäl av allmänintresse. (
36
)
46.
Upprätthållandet av en fungerande byggsektor finns, vid en första anblick, inte med bland de rättfärdigandegrunder som har nämnts här. Det ligger dock i sakens natur att en rättspraxisbaserad katalog över möjliga rättfärdigandegrunder inte är uttömmande. Följaktligen kan även andra, jämförbara rättfärdigandegrunder beaktas. Det som torde ligga närmast till hands är upprätthållandet av sysselsättningen inom byggsektorn. Ett annat mycket närliggande alternativ är att bekämpa systemrisker inom denna sektor, närmare bestämt att denna sektor försvinner då det saknas arbetskraft på grund av en alltför låg lönenivå.
47.
Som Rumänien påpekade under den muntliga förhandlingen är syftet med skatteavdraget att höja lönen för arbetstagare inom denna sektor (byggsektorn) eftersom det inte skulle räcka med en höjning av minimilönen för att motverka utflöde av arbetskraft. En annan aspekt är det sociala skyddet för arbetstagare i och med att den hittills låga lönestrukturen förbättras. Redan det faktum att man säkrar att det finns tillräckligt med arbetskraft i landet genom en form av branschspecifik minimilön torde kunna bedömas som ett tvingande skäl av allmänintresse.
48.
Detta gäller i synnerhet för sådana sektorer som är nödvändiga för ett samhälle. Varje modernt samhälle är beroende av att det finns fungerande infrastruktur. Byggsektorn är absolut nödvändig för att infrastrukturen ska kunna upprätthållas och byggas ut. Säkerställande av att det finns en fungerande inhemsk byggsektor genom att höja lönenivån i sektorn och på så sätt förhindra fortsatta utflöden av arbetskraft inom detta område ska således också erkännas som ett tvingande skäl av allmänintresse.
49.
Om kommissionen skulle invända att detta är rent ekonomiska skäl kan det inte anses övertygande. Det handlar inte om att främja den inhemska byggsektorn, utan snarare om att se till så att det över huvud taget finns någon byggsektor kvar inom det egna territoriet. Om inte minimilönen höjs kan man nämligen inte heller vänta sig att den här luckan kommer att fyllas av arbetstagare från andra medlemsstater. Fördelen gynnar inte bara näringslivet, utan i första hand arbetskraften och samhället.
50.
Åtgärden (särskilt skatteavdrag) är – med beaktande av den nationella lagstiftarens handlingsutrymme – ägnad att säkerställa att målet i fråga uppnås. Man kan nämligen inte omedelbart utesluta att denna åtgärd kommer att få fler arbetstagare inom byggsektorn att tjänstgöra i Rumänien. På detta sätt höjs deras nettolön i motsvarande grad och det blir mer attraktivt att arbeta i landet.
51.
Åtgärden i fråga går inte heller utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål, eftersom de grundläggande friheterna syftar till att skydda unionsmedborgarnas frihet. Det faktum att den rumänska staten avstått från skatteuppbörd innebär konkret sett inte någon inskränkning i friheten för den enskilda medborgaren, utan att friheten totalt sett ökar. För en arbetstagare som är skattskyldig i Rumänien blir det inte mindre attraktivt än tidigare att arbeta utomlands (här är läget oförändrat). Det enda som blir mer attraktivt är att arbeta i Rumänien. Det enda som minskar är således den fördel det innebar i förhållande till att arbeta i det egna landet. Det finns inget som tyder på att det skulle finnas mildare åtgärder som är lika lämpliga att anpassa skillnaderna i lönenivå, särskilt eftersom Rumänien redan höjt minimilönen en gång.
52.
Utöver frågan huruvida åtgärden är lämplig och nödvändig för att uppnå målet ska även åtgärdens proportionalitet i snävare bemärkelse prövas. (
37
) Enligt proportionalitetsprincipen får åtgärder, även om de är lämpliga och nödvändiga för att förverkliga de berättigade målen, inte orsaka olägenheter som är orimliga i förhållande till de åsyftade målen.
53.
I det här fallet är ingreppet respektive skillnaden i behandling för den som skulle vilja fortsätta att arbeta inom byggsektorn i utlandet inte betungande. Varje arbetstagare som är skattskyldig i Rumänien och godtar förutsättningarna kan fortsätta att arbeta utomlands enligt samma förutsättningar som tidigare. Det blir bara något attraktivare att arbeta i det egna landet eftersom den inhemska lönenivån stiger på grund av skatteavdraget. Till detta kommer att åtgärderna i det här fallet är begränsade både till nivå (genom skattesats och avdrag) och tid (undantaget från inkomstbeskattning gäller från och med den 1 januari 2019 till och med den 31 december 2028) och innebär dessutom enbart en höjning av en lönenivå som ligger under genomsnittet i hela unionen.
54.
Som Rumänien med rätta har påpekat är det inte orimligt att upprätta en jämförbar lönenivå inom unionen (genom en anpassning av levnadsförhållandena). Vad gäller den avvägning som slutligen måste göras mellan de båda berörda rättsliga intressena (säkerställandet av att det finns en fungerande byggsektor och den fria rörligheten för arbetstagare) överväger den rumänska åtgärdens mål, som måste erkännas, då det är ett mindre omfattande ingrepp och har en sådan betydelse för den berörda sektorn. I unionsrättsligt hänseende är åtgärden således rimlig (proportionerlig i egentlig mening) och därmed totalt sett proportionerlig. Skillnaden i behandling av utstationerade arbetstagare och ej utstationerade arbetstagare som uppbär skattepliktiga inkomster i byggsektorn i Rumänien strider således inte mot unionsrätten.
VI. Förslag till avgörande
55.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att EU-domstolen besvarar tolkningsfrågan från Tribunalul Satu Mare (regionala domstolen i Satu Mare, Rumänien) på följande sätt:
Den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 45 FEUF) utgör inget hinder för en nationell bestämmelse såsom den aktuella, enligt vilken arbetstagare som är skattepliktiga i landet och anställda av en arbetsgivare som i samma land bedriver näringsverksamhet i byggsektorn beviljas ett särskilt inkomstskatterättsligt skatteavdrag för det fall dessa arbetstagare inte har utstationerats i utlandet, i syfte att minska utflöden av arbetskraft från den inhemska byggsektorn på grund av att minimilönen unionsrättsligt ligger under genomsnittet.
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	Enligt Rumäniens uppgifter vid den muntliga förhandlingen höjdes minimilönen 2018 från 1900 lei (RON) (motsvarande cirka 380 euro) till 3000 lei (motsvarande cirka 600 euro).
(
3
)	Europaparlamentets och rådets direktiv av den 12 december 2006 om tjänster på den inre marknaden (EUT L 376, 2006, s. 36).
(
4
)	Nr 611/2019 av den 31 januari 2019 och nr 2165/2019 av den 10 maj 2019, bilaga 6 åttonde stycket.
(
5
)	Det är visserligen planerat att även arbetsgivaravgifterna ska sänkas, men enligt Rumänien har detta ännu inte trätt i kraft eftersom kommissionens anmälningsförfarande ännu inte är avslutat.
(
6
)	Se dom av den 27 april 2022, Airbnb Ireland (C‑674/20, EU:C:2022:303, punkt 27), och av den 29 april 2004, kommissionen mot rådet (C‑338/01, EU:C:2004:253, punkt 66).
(
7
)	Det bör tilläggas att enligt Rumänien har ännu en del av åtgärdspaketet för att höja minimilönen i byggsektorn (den planerade sänkningen av arbetsgivaravgifterna) – som här inte berörs – anmälts till kommissionen. Om detta stämmer – enligt kommissionens yttrande har någon anmälan dock inte inkommit – argumenterar kommissionen här närapå motsägelsefullt. Vad gäller principen att handla i strid med egna tidigare handlingar, se dom av den 6 november 2014, Italien mot kommissionen (C‑385/13 P, ej publicerad, EU:C:2014:2350, punkt 67). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 juni 2023, Bank M. (följder av att ett avtal ogiltigförklaras) (C‑520/21, EU:C:2023:478, punkt 81).
(
8
)	I detta avseende har domstolen redan fällt ett avgörande vad gäller en lättnad av arbetstagaravgifterna i fiskeföretag, se dom av den 17 september 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, punkt 46).
(
9
)	Dom av den 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 36), av den 6 oktober 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, punkt 21), av den 15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 och C‑41/05, EU:C:2006:403, punkt 43 och följande punkter), av den 27 oktober 2005, Distribution Casino France m.fl. (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 och C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, punkt 42 och följande punkter), och av den 20 september 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, punkt 80 och där angiven rättspraxis).
(
10
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 september 2018, Carrefour Hypermarchés m.fl. (C‑510/16, EU:C:2018:751, punkt 19), av den 10 november 2016, DTS Distribuidora de Televisión Digital mot kommissionen (C‑449/14 P, EU:C:2016:848, punkt 68) och av den 22 december 2008, Régie Networks (C‑333/07, EU:C:2008:764, punkt 99).
(
11
)	Fast rättspraxis, se dom av den 19 juni 2014, Strojírny Prostějov och ACO Industries Tábor (C‑53/13 och C‑80/13, EU:C:2014:2011, punkt 24), av den 28 februari 2013, Petersen och Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punkt 28), och i synnerhet dom av den 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, punkt 90) och av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punkterna 31–33).
(
12
)	Vad gäller arbetsgivaravgifter för praktikanter anges detta uttryckligen i dom av den 21 november 1991, Le Manoir (C‑27/91, EU:C:1991:441, punkt 9).
(
13
)	Dom av den 17 september 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, punkt 43).
(
14
)	Detta skiljer fallet från domen av den 19 juni 2014, Strojírny Prostějov och ACO Industries Tábor (C‑53/13 och C‑80/13, EU:C:2014:2011, punkt 30), som gällde huruvida en särskild skyldighet att innehålla källskatt utgjorde en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster.
(
15
)	Vad gäller undantag från skatteplikt för arbetstagare avhängigt av arbetsgivarens hemvist, se även dom av den 28 februari 2013, Petersen och Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punkt 32).
(
16
)	Dom av den 10 oktober 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, punkt 41), av den 18 juli 2017, Erzberger (C‑566/15, EU:C:2017:562, punkt 33), av den 28 februari 2013, Petersen och Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punkt 36) och av den 26 januari 1999, Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, punkterna 37–39).
(
17
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 maj 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 47), av den 14 april 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, punkt 29), av den 6 december 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punkterna 51 och 53) och beslut av den 4 juni 2009, KBC-bank (C‑439/07 och C‑499/07, EU:C:2009:339, punkt 80).
Se, särskilt beträffande friheten att tillhandahålla tjänster, dom av den 18 oktober 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 20), och av den 11 juni 2009, X och Passenheim-van Schoot (C‑155/08 och C‑157/08, EU:C:2009:368, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
(
18
)	Dom av den 4 juli 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, punkt 31), av den 12 juni 2018, Bevola och Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punkt 32), av den 22 juni 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, punkt 53), av den 12 juni 2014, SCA Group Holding m.fl. (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758, punkt 28) och av den 25 februari 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 22).
(
19
)	Europaparlamentets och rådets direktiv av den 16 december 1997 (EUT L 18, s. 1), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2018/957 av den 28 juni 2018 (EUT L 173, 2018, s. 16).
(
20
)	Se i detta avseende bland annat mitt förslag till avgörande i målet Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, punkterna 21–28) och med utgångspunkt i detta förslag, även i mitt förslag till avgörande i målet Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, punkt 46), liksom i mitt förslag till avgörande i målet Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, punkt 38) och AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2019:879, punkt 30).
(
21
)	Det finns visserligen ett tyskt talesätt om att man inte ska jämföra äpplen med päron. Men även äpplen och päron har gemensamma drag (båda är till exempel kärnfrukter) och är därmed också jämförbara.
(
22
)	Dom av den 12 juni 2018, Bevola och Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punkterna 30–40).
(
23
)	Dom av den 22 september 2022, W (avdrag för definitiva förluster i ett fast driftsställe i utlandet) (C‑538/20, EU:C:2022:717, punkterna 18–22).
(
24
)	Systemet med bilaterala avtal kan exempelvis snarast motivera till att skattskyldiga behandlas på olika sätt – se Kokott, J., EU Tax Law, München 2022, 5 § marginalnummer 98.
(
25
)	Dom av den 10 oktober 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, punkt 55), av den 8 maj 2019, Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑24/17, EU:C:2019:373, punkt 84), av den 5 december 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, punkt 36), av den 28 februari 2013, Petersen och Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punkt 47), av den 8 november 2012, Radziejewski (C‑461/11, EU:C:2012:704, punkt 33) och av den 16 mars 2010, Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, punkt 38).
(
26
)	Dom av den 10 oktober 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, punkt 57) och av den 3 oktober 2006, Cadman (C‑17/05, EU:C:2006:633, punkt 34).
(
27
)	Dom av den 28 februari 2013, Petersen och Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punkt 50) och där angiven rättspraxis.
(
28
)	Dom av den 3 december 2014, De Clercq m.fl. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, punkt 65).
(
29
)	Dom av den 7 oktober 2010, Santos Palhota m.fl. (C‑515/08, EU:C:2010:589, punkt 47 och där angiven rättspraxis), av den 18 juli 2007, kommissionen/Tyskland (C‑490/04, EU:C:2007:430, punkt 70) och av den 12 september 2019, Maksimovic m.fl. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 och C‑148/18, EU:C:2019:723, punkt 37).
(
30
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 oktober 2004, Wolff & Müller (C‑60/03, EU:C:2004:610, punkterna 35, 36 och 41).
(
31
)	Dom av den 12 september 2019, Maksimovic m.fl. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 och C‑148/18, EU:C:2019:723, punkt 37).
(
32
)	Dom av den 21 december 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, punkt 73) och där angiven rättspraxis.
(
33
)	Dom av den 21 december 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, punkt 74) och där angiven rättspraxis.
(
34
)	Dom av den 21 december 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, punkt 72). Se även, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 5 juni 1997, SETTG (C‑398/95, EU:C:1997:282, punkterna 22 och 23), av den 6 juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, punkterna 47 och 48), liksom av den 4 juni 2002, kommissionen mot Portugal (C‑367/98, EU:C:2002:326, punkt 52) och där angiven rättspraxis. Motsvarande gäller också i fråga om fri rörlighet för kapital, se dom av den 16 december 2021, UBS Real Estate (C‑478/19 och C‑479/19, EU:C:2021:1015, punkt 70).
(
35
)	Dom av den 21 december 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, punkt 75). Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 25 oktober 2007, Geurts och Vogten (C‑464/05, EU:C:2007:631, punkt 26).
(
36
)	Dom av den 16 december 2021, UBS Real Estate (C‑478/19 och C‑479/19, EU:C:2021:1015, punkt 73).
(
37
)	Se mitt förslag till avgörande i målet PrivatBank m.fl. (C‑78/21, EU:C:2022:738, punkt 88) och mitt förslag till avgörande i målet G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, punkt 112).