62023CJ0331
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ένατο τμήμα)
της 12ης Δεκεμβρίου 2024 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 205 – Αλληλέγγυα ευθύνη για φορολογικές οφειλές τρίτου – Προϋποθέσεις και έκταση της ευθύνης – Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον τομέα του ΦΠΑ – Αλληλέγγυα ευθύνη για την καταβολή του ΦΠΑ στο πλαίσιο της οποίας δεν επιτρέπεται εκτίμηση βάσει της συμβολής εκάστου υποκειμένου στον φόρο στη φοροδιαφυγή – Αρχή της αναλογικότητας – Άρθρο 50 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Αρχή ne bis in idem – Κριτήρια εφαρμογής – Διωχθείσες διοικητικώς ή ποινικώς πράξεις συνδεόμενες με διαφορετικά φορολογικά έτη – Κατ’ εξακολούθηση παράβαση με την ίδια εγκληματική πρόθεση – Έλλειψη ταυτότητας των πραγματικών περιστατικών»
Στην υπόθεση C‑331/23,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (πρωτοβάθμιο δικαστήριο Ανατολικής Φλάνδρας, τμήμα Γάνδης, Βέλγιο) με απόφαση της 22ας Μαΐου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Μαΐου 2023, στο πλαίσιο της δίκης
Dranken Van Eetvelde NV
κατά
Belgische Staat,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα),
συγκείμενο από τους Κ. Λυκούργο (εισηγητή), πρόεδρο του τρίτου τμήματος, προεδρεύοντα του ενάτου τμήματος, S. Rodin και O. Spineanu-Matei, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Dranken Van Eetvelde NV, εκπροσωπούμενη από τον H. Vandebergh, advocaat,
–
η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον P. Cottin, τον A. De Brouwer και την C. Pochet,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους N. Cambien και M. Herold,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 5ης Σεπτεμβρίου 2024,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 205 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), των αρχών της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας, καθώς και του άρθρου 50 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Dranken Van Eetvelde NV και του Belgische Staat, Federale Overheidsdienst Financiën (Βελγικού Δημοσίου, Ομοσπονδιακή Δημόσια Υπηρεσία Οικονομικών, στο εξής: FOD Financiën), με αντικείμενο τη θεμελίωση της αλληλέγγυας ευθύνης της Dranken Van Eetvelde για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 193 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, εκτός των περιπτώσεων που ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 199β και το άρθρο 202.»
4
Τα άρθρα 194 έως 200 και 202 έως 204 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι άλλα πρόσωπα, πλην του υποκειμένου στον φόρο που πραγματοποιεί παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, μπορούν ή και πρέπει να θεωρηθούν υπόχρεα για την καταβολή του ΦΠΑ.
5
Κατά το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, «[σ]τις περιπτώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 193 έως 200 και στα άρθρα 202, 203 και 204, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ».
Το βελγικό δίκαιο
6
Το άρθρο 51 bis, παράγραφος 4, του wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (νόμου για τη θέσπιση του κώδικα φόρου προστιθέμενης αξίας), της 3ης Ιουλίου 1969 (Belgisch Staatsblad, 17 Ιουλίου 1969, σ. 7046), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: κώδικας περί ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:
«§ 4.   Υποκείμενοι στον φόρο ευθύνονται για την καταβολή του φόρου αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με το πρόσωπο που οφείλει τον φόρο βάσει του άρθρου 51, παράγραφοι 1 και 2, αν, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο διενήργησαν μια πράξη, γνώριζαν ή όφειλαν να γνωρίζουν ότι η μη καταβολή του φόρου εντασσόταν ή θα εντασσόταν στο πλαίσιο μιας αλληλουχίας πράξεων η οποία απέβλεπε σε φοροδιαφυγή.»
7
Το άρθρο 70, παράγραφοι 1 και 2, του κώδικα περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«§ 1.   Για κάθε παράβαση της υποχρέωσης καταβολής του φόρου επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο του ποσού του φόρου που αποφεύχθηκε ή που καταβλήθηκε εκπροθέσμως.
Το εν λόγω πρόστιμο οφείλεται ατομικά από κάθε πρόσωπο που είναι υπόχρεο για την καταβολή του φόρου βάσει του άρθρου 51, παράγραφοι 1, 2 και 4, και των άρθρων 51 bis, 52, 53, 53 ter, 53 nonies, 54, 55 και 58 ή των διαταγμάτων εφαρμογής των εν λόγω άρθρων.
[…]
§ 2.   Όταν το τιμολόγιο και/ή το ισοδύναμο έγγραφο, η έκδοση του οποίου απαιτείται από τα άρθρα 53, 53 decies και 54 ή από τα διατάγματα εφαρμογής των εν λόγω άρθρων, δεν έχει εκδοθεί ή περιέχει εσφαλμένα στοιχεία σχετικά με τον αριθμό φορολογικού μητρώου, το όνομα ή τη διεύθυνση των μετεχόντων στην πράξη, το είδος ή την ποσότητα των παραδοθέντων αγαθών ή των παρασχεθεισών υπηρεσιών ή την τιμή ή τα παρεπόμενα έξοδα, επιβάλλεται πρόστιμο το οποίο ισούται με το διπλάσιο του φόρου που οφείλεται για την πράξη αυτή και το οποίο δεν μπορεί να είναι μικρότερο των 50 ευρώ.
Το εν λόγω πρόστιμο οφείλεται ατομικώς από τον προμηθευτή ή τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και τον αντισυμβαλλόμενό του. Ωστόσο, δεν επιβάλλεται όταν οι παρατυπίες πρέπει να θεωρηθούν ως καθαρά περιστασιακές, ιδίως λόγω του αριθμού και του ποσού των πράξεων για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί νομότυπο έγγραφο, σε σύγκριση με τον αριθμό και το ποσό των πράξεων που αποτέλεσαν αντικείμενο νομότυπων εγγράφων ή όταν ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες δεν είχε σοβαρούς λόγους να αμφιβάλλει για την ιδιότητα του αντισυμβαλλομένου ως μη υποκειμένου στον φόρο.
Αν για την ίδια παράβαση μπορεί να επιβληθεί, κατά του ίδιου προσώπου, τόσο το πρόστιμο που προβλέπεται στην παράγραφο 1 όσο και το πρόστιμο που προβλέπεται στην παράγραφο 2, επιβάλλεται μόνον το τελευταίο.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
8
Η βελγική φορολογική αρχή διενήργησε φορολογικό έλεγχο στην Dranken Van Eetvelde, βελγική εταιρία δραστηριοποιούμενη στη χονδρική και λιανική εμπορία ποτών, ο οποίος αφορούσε την επιβολή του ΦΠΑ για το χρονικό διάστημα από την 1η Ιανουαρίου έως την 31η Δεκεμβρίου 2011. Η φορολογική αρχή διαπίστωσε ορισμένες παραβάσεις των νομοθετικών και κανονιστικών ρυθμίσεων περί ΦΠΑ και κοινοποίησε τις παραβάσεις αυτές στην εν λόγω εταιρία στις 3 Δεκεμβρίου 2018.
9
Στη συνέχεια, εκδόθηκε στις 10 Δεκεμβρίου 2018 εις βάρος της Dranken Van Eetvelde καταλογιστική πράξη, κηρυχθείσα εκτελεστή στις 11 Δεκεμβρίου 2018, με την οποία της επιβλήθηκε η καταβολή διαφοράς ΦΠΑ ποσού 173512,56 ευρώ (ήτοι 141665,30 ευρώ λόγω αλληλέγγυας ευθύνης και 31847,26 ευρώ λόγω επιστροφής ΦΠΑ βάσει κακώς εκδοθέντων πιστωτικών σημειωμάτων), προστίμου 347000 ευρώ (ήτοι 173512,56 ευρώ x 200 %) λόγω εσφαλμένων στοιχείων σε τιμολόγια, και πρόστιμο 283320 ευρώ (ήτοι 141665,30 ευρώ x 200 %) λόγω μη καταβολής ΦΠΑ.
10
Στο πρακτικό που συνέταξε στο πλαίσιο του ως άνω ελέγχου ο υπάλληλος που διαπίστωσε τις παραβάσεις γινόταν μνεία του γεγονότος ότι στο παρελθόν η Dranken Van Eetvelde είχε αποτελέσει αντικείμενο ελέγχων, της είχαν επιβληθεί πρόστιμα και είχε καταδικαστεί για τις ίδιες παραβάσεις όσον αφορά τις περιόδους από την 1η Ιανουαρίου 2000 έως τις 31 Δεκεμβρίου 2002 και από την 1η Ιανουαρίου 2003 έως τις 31 Δεκεμβρίου 2004. Ειδικότερα, με δικαστικές αποφάσεις της 10ης Απριλίου και της 17ης Νοεμβρίου 2008 κρίθηκε ότι η εταιρία αυτή είχε οργανώσει σύστημα έκδοσης ψευδών τιμολογίων στο πλαίσιο του οποίου τα αναγραφόμενα σε αυτά εμπορεύματα δεν παραδίδονταν στους πελάτες που αναγράφονταν σε αυτά αλλά σε άλλους υποκειμένους στον φόρο πελάτες, οι οποίοι εκμεταλλεύονταν καφετέριες, ξενοδοχεία ή εστιατόρια. Οι ανωτέρω διαδικασίες κατέληξαν στην επιβολή προστίμων στην εν λόγω εταιρία, τα οποία κατέστησαν απρόσβλητα.
11
Στις 21 Δεκεμβρίου 2018 η Dranken Van Eetvelde άσκησε ενώπιον του rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (πρωτοβάθμιου δικαστηρίου Ανατολικής Φλάνδρας, τμήμα Γάνδης, Βέλγιο), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο, προσφυγή κατά της από 10 Δεκεμβρίου 2018 καταλογιστικής πράξης.
12
Παράλληλα, κατά της ως άνω εταιρίας κινήθηκε ποινική διαδικασία για παραβάσεις που τελέστηκαν κατά τα έτη 2012 έως 2014. Με απόφαση της 18ης Ιουνίου 2019 το rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (πλημμελειοδικείο Ανατολικής Φλάνδρας, τμήμα Dendermonde, Βέλγιο), καταδίκασε την εν λόγω εταιρία σε πρόστιμο 20000 ευρώ για τα αδικήματα της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και της χρήσης τέτοιων στοιχείων κατά τα έτη 2012 έως 2014 όσον αφορά τον ΦΠΑ και τον φόρο εισοδήματος, καθώς και για τα αδικήματα της παράλειψης δήλωσης εισοδημάτων υποκείμενων στον φόρο εισοδήματος εταιριών και της παράλειψης δήλωσης πωλήσεων και του οφειλόμενου για αυτές ΦΠΑ, άπαντα τελεσθέντα με δόλο ή πρόθεση πρόκλησης βλάβης. Ο δόλος αιτιολογήθηκε από το γεγονός ότι η Dranken Van Eetvelde είχε συμβάλει σημαντικά και ουσιωδώς σε ένα σύστημα φοροδιαφυγής το οποίο παρείχε στους επαγγελματίες πελάτες της τη δυνατότητα να πωλούν ποτά «μαύρα».
13
Στο πλαίσιο της εκκρεμούς ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου υποθέσεως, πρώτον, η Dranken Van Eetvelde υποστηρίζει ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν επιτρέπεται ο άνευ όρων καταλογισμός ευθύνης για πράξεις φοροδιαφυγής τρίτου. Κατά την άποψή της, μια τέτοια αντικειμενική ευθύνη βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου και την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής. Ως εκ τούτου, συντρέχει παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας.
14
Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι το άρθρο 51 bis, παράγραφος 4, του κώδικα περί ΦΠΑ προβλέπει όντως τέτοια άνευ όρων αντικειμενική ευθύνη και, συνεπώς, ενδέχεται να αντιβαίνει στην αρχή της αναλογικότητας και/ή της ουδετερότητας όσον αφορά τον ΦΠΑ. Συνεπώς, η απάντηση στο ερώτημα αν η διάταξη αυτή αντιβαίνει στο άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα των αρχών αυτών, έχει σημασία για να κριθεί αν η Dranken Van Eetvelde υποχρεούται να καταβάλει τον μη αποδοθέντα ΦΠΑ.
15
Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η εφαρμογή της αρχής ne bis in idem διαφέρει ανάλογα με το αν η αρχή αφορά τον τομέα της φορολογίας εισοδήματος ή και τον τομέα του ΦΠΑ. Το ζήτημα της σώρευσης διοικητικών και ποινικών κυρώσεων όταν υπάρχει η ίδια εγκληματική πρόθεση πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα της εν λόγω αρχής την οποία συγκεκριμενοποιεί το άρθρο 50 του Χάρτη.
16
Υπό τις συνθήκες αυτές, το rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (πρωτοβάθμιο δικαστήριο Ανατολικής Φλάνδρας, τμήμα Γάνδης) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αντίκειται το άρθρο 51 bis, παράγραφος 4, του [κώδικα περί ΦΠΑ] στο άρθρο 205 της [οδηγίας ΦΠΑ], σε συνδυασμό με την αρχή της αναλογικότητας, δεδομένου ότι η εν λόγω εθνική διάταξη προβλέπει πλήρη και άνευ όρων ευθύνη, την οποία τα δικαστήρια δεν δύνανται να εκτιμήσουν βάσει της συμβολής εκάστου εμπλεκομένου στη φοροδιαφυγή;
2)
Αντίκειται το άρθρο 51 bis, παράγραφος 4, του [κώδικα περί ΦΠΑ] στο άρθρο 205 της [οδηγίας ΦΠΑ], σε συνδυασμό με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας στον τομέα του ΦΠΑ, όταν η εν λόγω εθνική διάταξη έχει την έννοια ότι ένα πρόσωπο είναι αλληλεγγύως υπόχρεο για την καταβολή του ΦΠΑ αντί του εκ του νόμου υπόχρεου, χωρίς να είναι απαραίτητο να ληφθεί υπόψη η έκπτωση ΦΠΑ την οποία δύναται να ζητήσει ο εκ του νόμου υπόχρεος;
3)
Έχει το άρθρο 50 του [Χάρτη] την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία επιτρέπει σώρευση (διοικητικών και ποινικών) κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα, οι οποίες απορρέουν από διαφορετικές διαδικασίες, για τις αυτές υλικές πράξεις οι οποίες, όμως, τελέστηκαν σε διαδοχικά έτη (αλλά από απόψεως ποινικού δικαίου θα θεωρούνταν ως έγκλημα κατ’ εξακολούθηση με την ίδια εγκληματική πρόθεση), εφόσον η πράξη που αφορά ένα έτος διώκεται με διοικητικές κυρώσεις, ενώ η πράξη που αφορά άλλο έτος διώκεται με ποινικές κυρώσεις; Πρέπει οι πράξεις αυτές να εκληφθούν ως άρρηκτα συνδεδεμένες μεταξύ τους, διότι τελέστηκαν σε διαδοχικά έτη;
4)
Έχει το άρθρο 50 του [Χάρτη] την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μπορεί να κινηθεί σε βάρος προσώπου διαδικασία επιβολής διοικητικού προστίμου ποινικού χαρακτήρα για πράξη για την οποία έχει ήδη εκδοθεί αμετάκλητη ποινική απόφαση σε βάρος του, εφόσον αμφότερες οι διαδικασίες διεξάγονται εντελώς ανεξάρτητα μεταξύ τους και το μοναδικό εχέγγυο ότι η αυστηρότητα του συνόλου των επιβαλλόμενων κυρώσεων συνάδει με τη σοβαρότητα της επίδικης παράβασης συνίσταται στη δυνατότητα του φορολογικού δικαστηρίου να προβεί σε έλεγχο αναλογικότητας επί της ουσίας, ενώ η εθνική ρύθμιση δεν προβλέπει κανόνες ως προς τούτο, αλλά ούτε και κανόνες που επιτρέπουν στη διοικητική αρχή να λαμβάνει υπόψη την ήδη επιβληθείσα ποινική κύρωση;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
17
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική διάταξη η οποία, με σκοπό τη διασφάλιση της είσπραξης του ΦΠΑ, προβλέπει αλληλέγγυα αντικειμενική ευθύνη άλλου υποκειμένου στον φόρο και όχι εκείνου ο οποίος θα ήταν κανονικά υπόχρεος για την καταβολή του, χωρίς το αρμόδιο δικαστήριο να έχει τη δυνατότητα να ασκήσει εξουσία εκτιμήσεως λαμβάνοντας υπόψη τη συμβολή των διαφόρων προσώπων που εμπλέκονται σε πράξη φοροδιαφυγής.
18
Κατά το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, στις περιπτώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 193 έως 200 και στα άρθρα 202 έως 204, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ.
19
Τα άρθρα 193 έως 200 και 202 έως 204 περιλαμβάνονται στο επιγραφόμενο «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του δημοσίου» τμήμα 1 του κεφαλαίου 1 του τίτλου XI της οδηγίας ΦΠΑ. Τα άρθρα αυτά ορίζουν τους υπόχρεους για την καταβολή του ΦΠΑ. Μολονότι το άρθρο 193 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει, ως γενικό κανόνα, ότι ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, η ίδια διάταξη διευκρινίζει, ωστόσο, ότι στις προβλεπόμενες στα άρθρα 194 έως 199β και 202 περιπτώσεις άλλα πρόσωπα μπορούν ή πρέπει να καθίστανται υπόχρεα.
20
Οι διατάξεις του τμήματος 1 του κεφαλαίου 1 του τίτλου XI της οδηγίας ΦΠΑ, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και το άρθρο 205, έχουν ως σκοπό να προσδιορίσουν τον υπόχρεο για την καταβολή του ΦΠΑ, αναλόγως της εκάστοτε περιπτώσεως. Στο πλαίσιο αυτό, οι εν λόγω διατάξεις στόχο έχουν να διασφαλίσουν ότι το Δημόσιο εισπράττει με αποτελεσματικό τρόπο τον ΦΠΑ από το πλέον κατάλληλο, λαμβανομένης υπόψη της εκάστοτε περίπτωσης, πρόσωπο (πρβλ. απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 28).
21
Το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει, κατ’ αρχήν, στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεσπίσουν μέτρα για την αποτελεσματικότερη είσπραξη του ΦΠΑ, βάσει των οποίων καθίσταται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή του εν λόγω φόρου πρόσωπο διαφορετικό από εκείνο που είναι κανονικά υπόχρεο βάσει των άρθρων 193 έως 200 και 202 έως 204 της οδηγίας ΦΠΑ (απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 29).
22
Δεδομένου, ωστόσο, ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ δεν προσδιορίζει επακριβώς ούτε τα πρόσωπα τα οποία τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν ως αλληλεγγύως υπεύθυνα ούτε τις περιπτώσεις στις οποίες μπορεί να συμβαίνει αυτό, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τις προϋποθέσεις και τους όρους για τη θεμελίωση της προβλεπόμενης στο εν λόγω άρθρο αλληλέγγυας ευθύνης, τηρώντας μεταξύ άλλων τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας (απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψεις 31 και 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
23
Όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, υπό το πρίσμα της οποίας το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο διευκρινίσεις ως προς την ερμηνεία του άρθρου 205 της οδηγίας ΦΠΑ, καίτοι είναι θεμιτό με τα μέτρα που θεσπίζονται από τα κράτη μέλη να επιδιώκεται η κατά το δυνατόν αποτελεσματικότερη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου, παρά ταύτα τα μέτρα αυτά δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του ορίου που είναι αναγκαίο προς τούτο (πρβλ. απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
24
Στο ως άνω πλαίσιο, η άσκηση από τα κράτη μέλη της αναγνωριζόμενης σε αυτά ευχέρειας να ορίζουν ως αλληλεγγύως υπεύθυνο πρόσωπο διαφορετικό από τον υπόχρεο, προκειμένου να διασφαλίζουν την αποτελεσματική είσπραξη του φόρου, πρέπει να δικαιολογείται από την πραγματική ή/και νομική σχέση με την οποία συνδέονται τα δύο πρόσωπα, λαμβανομένης υπόψη και της αρχής της ασφάλειας δικαίου και της αρχής της αναλογικότητας. Εναπόκειται στα κράτη μέλη να προσδιορίζουν τις ειδικές περιστάσεις υπό τις οποίες πρόσωπο όπως αυτό προς το οποίο πραγματοποιείται φορολογητέα παράδοση πρέπει να καθίσταται αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του οφειλόμενου από τον αντισυμβαλλόμενό του φόρου (απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 34).
25
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι η πάταξη της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η νομοθεσία της Ένωσης σχετικά με το κοινό σύστημα ΦΠΑ και ότι η αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος συνεπάγεται την απαγόρευση των καθαρώς τεχνικών σχημάτων, τα οποία δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και μεθοδεύονται με μόνο σκοπό την απόσπαση φορολογικού πλεονεκτήματος (απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26
Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να καθιστούν ένα πρόσωπο αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπόχρεο για την καταβολή του ΦΠΑ, εφόσον το εν λόγω πρόσωπο, κατά τον χρόνο της φορολογητέας παραδόσεως, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο φόρος που αναλογεί στην πράξη αυτή, ή σε προηγούμενη ή επόμενη πράξη, δεν θα καταβληθεί, και να βασίζονται συναφώς σε τεκμήρια, υπό την προϋπόθεση ότι τα τεκμήρια δεν είναι διαμορφωμένα με τέτοιον τρόπο ώστε να καθίσταται ουσιαστικά αδύνατο ή εξαιρετικά δυσχερές για τον υποκείμενο στον φόρο να τα ανατρέψει διά αποδείξεως του αντιθέτου και να καθιερώνεται, ως εκ τούτου, σύστημα αντικειμενικής ευθύνης το οποίο βαίνει πέραν του αναγκαίου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου μέτρου. Συγκεκριμένα, οι οικονομικοί φορείς που λαμβάνουν κάθε αντικειμενικά εύλογο μέτρο προκειμένου να διασφαλίσουν ότι οι πράξεις τους δεν εντάσσονται σε αλυσίδα στην οποία περιλαμβάνεται και πράξη που ενέχει καταχρηστική πρακτική ή απάτη πρέπει να μπορούν να έχουν εμπιστοσύνη στο ότι οι πράξεις τους είναι νόμιμες χωρίς να διακινδυνεύουν να καταστούν αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνοι για την καταβολή του φόρου αυτού που οφείλεται από άλλον υποκείμενο στον φόρο (απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
27
Εν προκειμένω, πρώτον, το αιτούν δικαστήριο εκκινεί από την παραδοχή ότι το επίμαχο στη διαφορά της κύριας δίκης άρθρο 51 bis, παράγραφος 4, του κώδικα περί ΦΠΑ προβλέπει «αντικειμενική» ευθύνη η οποία ενδέχεται, εξ αυτού του λόγου, να αντιβαίνει στην αρχή της αναλογικότητας. Πλην όμως, η διαπίστωση και η εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης όσο και η ερμηνεία και εφαρμογή του εθνικού δικαίου εμπίπτουν στην αποκλειστική αρμοδιότητα του αιτούντος δικαστηρίου (απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28
Εντούτοις, το Δικαστήριο, καλούμενο να δώσει χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο της διαδικασίας συνεργασίας που καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, είναι αρμόδιο να του παράσχει, με βάση τη δικογραφία της κύριας δίκης και τις γραπτές παρατηρήσεις που του υποβλήθηκαν, στοιχεία που θα του επιτρέψουν να εκδώσει την απόφασή του (πρβλ. απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Nordic Info, C‑128/22, EU:C:2023:951, σκέψη 81 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29
Από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία προκύπτει ότι, κατά το άρθρο 51 bis, παράγραφος 4, του κώδικα περί ΦΠΑ, υποκείμενοι στον φόρο ευθύνονται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον για την καταβολή του φόρου από κοινού με τον υπόχρεο αν, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο διενήργησαν μια πράξη, «γνώριζαν ή όφειλαν να γνωρίζουν ότι η μη καταβολή του φόρου εντασσόταν ή θα εντασσόταν στο πλαίσιο μιας αλληλουχίας πράξεων η οποία απέβλεπε σε φοροδιαφυγή».
30
Ως προς το ζήτημα αυτό και υπό την επιφύλαξη του ελέγχου στον οποίο οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, επισημαίνεται ότι, όπως εκθέτουν η Βελγική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις τους, η διάταξη αυτή δεν επιβάλλει αλληλέγγυα «αντικειμενική» ευθύνη η οποία αντιβαίνει προς την αρχή της αναλογικότητας, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 26 της παρούσας απόφασης, δεδομένου ότι ο υποκείμενος στον φόρο καθίσταται αλληλεγγύως υπεύθυνος για την καταβολή του οφειλόμενου ΦΠΑ από κοινού με το πρόσωπο που είναι υπόχρεο προς τούτο μόνον αν γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συμμετείχε σε φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ.
31
Τούτου λεχθέντος, επισημαίνεται ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, επιτάσσει το τεκμήριο του άρθρου 51 bis, παράγραφος 4, του κώδικα περί ΦΠΑ, βάσει του οποίου ένας υποκείμενος στον φόρο καθίσταται αλληλεγγύως υπεύθυνος για την καταβολή του οφειλόμενου ΦΠΑ μαζί με τον υπόχρεο του φόρου αυτού, να είναι μαχητό, ήτοι η ανατροπή του μέσω αντίθετης απόδειξης να μην είναι ουσιαστικά αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερής για τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο.
32
Προς ανατροπή του τεκμηρίου, ο συγκεκριμένος υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει τη δυνατότητα να αποδείξει ότι έλαβε κάθε μέτρο που μπορούσε ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν, προκειμένου να βεβαιωθεί ότι οι πράξεις που διενεργούσε δεν αποτελούσαν μέρος του συστήματος πλαστών ή εικονικών τιμολογίων.
33
Δεύτερον, όσον αφορά το γεγονός ότι το άρθρο 51 bis, παράγραφος 4, του κώδικα περί ΦΠΑ προβλέπει ότι ο αλληλεγγύως υπεύθυνος για την καταβολή του ΦΠΑ υποχρεούται να καταβάλει ολόκληρο το ποσό του οφειλόμενου φόρου χωρίς το αρμόδιο δικαστήριο να έχει τη δυνατότητα να ασκήσει εξουσία εκτιμήσεως λαμβάνοντας υπόψη τη συμβολή των διαφόρων προσώπων που εμπλέκονται σε πράξη φοροδιαφυγής, επισημαίνεται, αφενός, ότι από την ίδια τη φύση της «αλληλέγγυας ευθύνης», όπως αυτή προβλέπεται στο άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, προκύπτει ότι έκαστος οφειλέτης ευθύνεται για το συνολικό ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 18ης Μαΐου 2017, Latvijas Dzelzceļš, C‑154/16, EU:C:2017:392, σκέψη 85).
34
Αφετέρου, η ερμηνεία αυτή της έννοιας της «αλληλέγγυας ευθύνης» συνάδει με τον σκοπό που επιδιώκει το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο, όπως υπενθυμίζεται στις σκέψεις 20 και 21 της παρούσας απόφασης, έχει σκοπό να διασφαλίσει ότι το Δημόσιο θα εισπράττει με αποτελεσματικό τρόπο τον ΦΠΑ από το πλέον κατάλληλο, λαμβανομένης υπόψη της εκάστοτε περίπτωσης, πρόσωπο.
35
Πράγματι, η απαίτηση να διαφοροποιείται η οφειλή του αλληλεγγύως υπευθύνου ανάλογα με την έκταση της ευθύνης του θα συνεπαγόταν, ιδίως σε περίπτωση φοροδιαφυγής, ότι το Δημόσιο και, αν ασκηθεί προσφυγή, ο αρμόδιος δικαστής για τον έλεγχο της πράξης του Δημοσίου θα πρέπει να διαπιστώνουν εκ των προτέρων την αντίστοιχη συμβολή όλων των εμπλεκόμενων προσώπων. Πλην όμως, πέραν του ότι μια τέτοια προσέγγιση θα αντέβαινε σε αυτή καθεαυτήν την προβλεπόμενη στο άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ αρχή της αλληλέγγυας ευθύνης, η διαπίστωση της συμβολής εκάστου θα μπορούσε να αποδειχθεί ιδιαίτερα δυσχερής στην περίπτωση περίπλοκων συστημάτων φοροδιαφυγής, τα οποία είναι εξόχως αδιαφανή.
36
Κατά συνέπεια, το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ επιτάσσει ο αλληλεγγύως υπεύθυνος για την καταβολή του ΦΠΑ υποκείμενος στον φόρο να μπορεί να υποχρεωθεί να καταβάλει το σύνολο του φόρου ανεξαρτήτως του βαθμού της συμμετοχής του στη φοροδιαφυγή.
37
Όπως επισημαίνει, κατ’ ουσίαν, η Βελγική Κυβέρνηση, η ως άνω ερμηνεία δεν θίγει, όσον αφορά τη σχέση μεταξύ του υποκειμένου στον φόρο που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνος για την καταβολή του ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 51 bis, παράγραφος 4, του κώδικα περί ΦΠΑ, και του υποκειμένου στον φόρο που είναι κανονικά υπόχρεος για την καταβολή του φόρου αυτού, την ενδεχόμενη εφαρμογή των εθνικών κανόνων αστικού δικαίου που διέπουν τη σχέση αυτή οι οποίοι, εφόσον είναι αναγκαίο, παρέχουν στον πρώτο υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να στραφεί κατά του δεύτερου προκειμένου να επιμεριστεί η συνολική οικονομική επιβάρυνση ανάλογα με τη συμμετοχή καθενός στη φορολογική οφειλή.
38
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική διάταξη η οποία, με σκοπό τη διασφάλιση της είσπραξης του ΦΠΑ, προβλέπει αλληλέγγυα αντικειμενική ευθύνη άλλου υποκειμένου στον φόρο, και όχι εκείνου ο οποίος θα ήταν κανονικά υπόχρεος για την καταβολή του, χωρίς το αρμόδιο δικαστήριο να έχει τη δυνατότητα να ασκήσει εξουσία εκτιμήσεως λαμβάνοντας υπόψη τη συμβολή των διαφόρων προσώπων που εμπλέκονται σε πράξη φοροδιαφυγής, εφόσον ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο έχει τη δυνατότητα να αποδείξει ότι έλαβε κάθε μέτρο που μπορούσε ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν, προκειμένου να βεβαιωθεί ότι οι πράξεις που διενεργούσε δεν αποτελούσαν μέρος της συγκεκριμένης πράξης φοροδιαφυγής.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
39
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική διάταξη που επιβάλλει αλληλέγγυα υποχρέωση για την καταβολή του ΦΠΑ σε άλλον υποκείμενο στον φόρο και όχι σε εκείνον ο οποίος θα ήταν κανονικά υπόχρεος για την καταβολή του, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το δικαίωμα του τελευταίου να εκπέσει τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ εισροών.
40
Το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ εισροών που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αγαθά που απέκτησαν και τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Το δικαίωμα προς έκπτωση το οποίο προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται εφόσον τόσο οι ουσιαστικές όσο και οι τυπικές απαιτήσεις ή προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται το δικαίωμα αυτό τηρούνται από τους υποκειμένους στον φόρο που επιθυμούν να το ασκήσουν [απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2022, Finanzamt M (Εμβέλεια του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ), C‑596/21, EU:C:2022:921, σκέψη 21].
41
Πιο συγκεκριμένα, σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι η πλήρης απαλλαγή του επιχειρηματία από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβάλλεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ διασφαλίζει την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, αυτές καθεαυτές, στον ΦΠΑ [απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2022, Finanzamt M (Εμβέλεια του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ), C‑596/21, EU:C:2022:921, σκέψη 22].
42
Τούτου λεχθέντος, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται δολίως ή καταχρηστικώς τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης. Εναπόκειται, επομένως, στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς [απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2022, Finanzamt M (Εμβέλεια του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ), C‑596/21, EU:C:2022:921, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
43
Συνεπώς, η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση πρέπει να αποκλείεται όχι μόνον όταν ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο διαπράττει φοροδιαφυγή, αλλά επίσης και όταν αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο, στον οποίο παραδόθηκαν τα αγαθά ή παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες που θεμελιώνουν δικαίωμα προς έκπτωση, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, διά της αγοράς τους, συμμετείχε σε πράξη που διενεργήθηκε στο πλαίσιο φοροδιαφυγής ως προς τον ΦΠΑ ή, τουλάχιστον, τη διευκόλυνε. Ειδικότερα, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει, για τους σκοπούς της οδηγίας ΦΠΑ, να θεωρηθεί ότι μετέχει στη φοροδιαφυγή, ανεξαρτήτως του αν αποκομίζει ο ίδιος όφελος από τη μεταπώληση των αγαθών ή από τη χρησιμοποίηση των υπηρεσιών στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων τις οποίες διενεργεί σε μεταγενέστερο στάδιο, καθόσον, στην περίπτωση αυτή, συνδράμει τους αυτουργούς της φοροδιαφυγής και καθίσταται συνεργός στην πράξη τους [απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2022, Finanzamt M (Εμβέλεια του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ), C‑596/21, EU:C:2022:921, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
44
Εν προκειμένω, υπογραμμίζεται ότι το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα αφορά το ζήτημα αν ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, δυνάμει εθνικής διάταξης η οποία θέτει σε εφαρμογή το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ενέχεται αλληλεγγύως για την καταβολή του ΦΠΑ αντί του υπόχρεου του φόρου αυτού έχει δικαίωμα να συνυπολογιστεί, όσον αφορά το ποσό του ΦΠΑ που οφείλει να καταβάλει, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ στην οποία μπορούσε να προβεί ο υπόχρεος. Περαιτέρω, το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα αφορά μόνον τις περιπτώσεις αλληλέγγυας ευθύνης για την καταβολή του ΦΠΑ απορρέουσας από το άρθρο 51 bis, παράγραφος 4, του κώδικα περί ΦΠΑ, οι οποίες αφορούν, εξ ορισμού, φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ.
45
Σε τέτοιες περιπτώσεις φοροδιαφυγής πρέπει, σύμφωνα με τη νομολογία που μνημονεύεται στις σκέψεις 42 και 43 της παρούσας απόφασης, να μην αναγνωρίζεται δικαίωμα έκπτωσης στον υποκείμενο στον φόρο που είναι υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, στο μέτρο που ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να προβάλει κανένα δικαίωμα έκπτωσης, δεν μπορεί, κατά μείζονα λόγο, το δικαίωμα αυτό να μεταβιβαστεί στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος είναι αλληλεγγύως υπεύθυνος για την καταβολή του φόρου, δυνάμει της εθνικής διάταξης περί μεταφοράς του άρθρου 205 της οδηγίας ΦΠΑ στην εσωτερική έννομη τάξη.
46
Αυτό ισχύει πολλώ δε μάλλον δεδομένου ότι, κατά το γράμμα του άρθρου 51 bis, παράγραφος 4, του κώδικα περί ΦΠΑ, η αλληλέγγυα ευθύνη άλλου υποκειμένου στον φόρο πλην του υπόχρεου του ΦΠΑ προβλέπεται μόνον όταν ο αλληλεγγύως υπεύθυνος υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η μη καταβολή του φόρου, στην αλυσίδα των συναλλαγών, λαμβάνει χώρα ή πρόκειται να λάβει χώρα με την πρόθεση αποφυγής του φόρου αυτού.
47
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική διάταξη που επιβάλλει αλληλέγγυα υποχρέωση για την καταβολή του ΦΠΑ σε άλλον υποκείμενο στον φόρο, και όχι σε εκείνον ο οποίος θα ήταν κανονικά υπόχρεος για την καταβολή του, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το δικαίωμα του τελευταίου να εκπέσει τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ εισροών.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
48
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 50 του Χάρτη έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία που επιτρέπει τη σώρευση ποινικών κυρώσεων και διοικητικών κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα οι οποίες επιβάλλονται κατόπιν διαφορετικών διαδικασιών για ομοειδή πραγματικά περιστατικά τα οποία όμως έλαβαν χώρα κατά τη διάρκεια διαδοχικών φορολογικών ετών και αποτέλεσαν αντικείμενο διοικητικής διαδικασίας ποινικού χαρακτήρα όσον αφορά ένα φορολογικό έτος και ποινικής δίωξης για άλλο φορολογικό έτος.
49
Το άρθρο 50 του Χάρτη ορίζει ότι «[κ]ανείς δεν διώκεται ούτε τιμωρείται ποινικά για αδίκημα για το οποίο έχει ήδη αθωωθεί ή καταδικασθεί εντός της [Ευρωπαϊκής] Ένωσης με [αμετάκλητη] απόφαση ποινικού δικαστηρίου σύμφωνα με τον νόμο». Έτσι, η αρχή ne bis in idem απαγορεύει τη σώρευση τόσο διώξεων όσο και κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου αυτού για τα ίδια πραγματικά περιστατικά και κατά του ιδίου προσώπου (αποφάσεις της 20ής Μαρτίου 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, σκέψη 25, και της 22ας Μαρτίου 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, σκέψη 24).
50
Η εφαρμογή της αρχής ne bis in idem εξαρτάται από μια διττή προϋπόθεση, ήτοι, αφενός, ότι υπάρχει προγενέστερη αμετάκλητη απόφαση (προϋπόθεση «bis») και, αφετέρου, ότι η προγενέστερη απόφαση και οι μεταγενέστερες διώξεις ή αποφάσεις αφορούν τα ίδια πραγματικά περιστατικά (προϋπόθεση «idem») (απόφαση της 22ας Μαρτίου 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, σκέψη 28).
51
Όσον αφορά την προϋπόθεση «idem», κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το κρίσιμο κριτήριο προκειμένου να εκτιμηθεί η ύπαρξη μίας και της αυτής παραβάσεως είναι αυτό της ταυτότητας των πραγματικών περιστατικών, υπό την έννοια της ύπαρξης ενός συνόλου συγκεκριμένων περιστάσεων οι οποίες συνδέονται άρρηκτα μεταξύ τους και οι οποίες είχαν ως αποτέλεσμα την απαλλαγή ή την αμετάκλητη καταδίκη του προσώπου το οποίο αφορούν. Επομένως, το άρθρο 50 του Χάρτη απαγορεύει την επιβολή, βάσει των ίδιων πραγματικών περιστατικών, πλειόνων κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα κατά το πέρας των διαφόρων διαδικασιών οι οποίες κινούνται για τον σκοπό αυτόν (αποφάσεις της 20ής Μαρτίου 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, σκέψη 35, και της 22ας Μαρτίου 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, σκέψη 33).
52
Περαιτέρω, ο νομικός χαρακτηρισμός, στο εθνικό δίκαιο, των πραγματικών περιστατικών και το προστατευόμενο έννομο αγαθό είναι άνευ σημασίας για τη διαπίστωση περί υπάρξεως μίας και της αυτής παραβάσεως, στον βαθμό που το περιεχόμενο της προστασίας που παρέχει το άρθρο 50 του Χάρτη δεν μπορεί να ποικίλλει μεταξύ των κρατών μελών (αποφάσεις της 20ής Μαρτίου 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, σκέψη 36, και της 22ας Μαρτίου 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, σκέψη 34).
53
Το Δικαστήριο έχει υπενθυμίσει ότι η προϋπόθεση «idem» επιτάσσει να πρόκειται για τα ίδια πραγματικά περιστατικά. Αντιθέτως, η αρχή ne bis in idem δεν έχει εφαρμογή όταν τα επίμαχα πραγματικά περιστατικά δεν είναι τα ίδια, αλλά απλώς παρόμοια. Πράγματι, η ταυτότητα των πραγματικών περιστατικών νοείται ως ένα σύνολο συγκεκριμένων περιστάσεων που απορρέουν από γεγονότα τα οποία είναι, κατ’ ουσίαν, τα ίδια, δεδομένου ότι αφορούν τον ίδιο παραβάτη και συνδέονται μεταξύ τους άρρηκτα στον χρόνο και στον χώρο (απόφαση της 22ας Μαρτίου 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, σκέψεις 36 και 37).
54
Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι η ποινική κύρωση που επιβλήθηκε στην Dranken Van Eetvelde, κατόπιν της καταδίκης της στο πλαίσιο ποινικής διαδικασίας που περατώθηκε με την απόφαση του rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (πλημμελειοδικείου Ανατολικής Φλάνδρας, τμήμα Dendermonde), της 18ης Ιουνίου 2019, αφορούσε πράξεις φοροδιαφυγής ως προς τον ΦΠΑ τελεσθείσες κατά τα φορολογικά έτη 2012 έως 2014. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη διοικητική διαδικασία, ακόμη και αν πρέπει να γίνει δεκτό ότι έχει ποινικό χαρακτήρα, αφορά φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ διαπραχθείσα κατά το φορολογικό έτος 2011. Επομένως, ακόμη και αν γινόταν δεκτό ότι, σε όλα αυτά τα φορολογικά έτη, η εν λόγω εταιρία συμμετείχε στην εφαρμογή του ίδιου συστήματος φοροδιαφυγής ως προς τον ΦΠΑ, εντούτοις η ποινική διαδικασία και η διοικητική διαδικασία αφορούν διαφορετικές φορολογικές χρήσεις.
55
Εξάλλου, η επισήμανση του αιτούντος δικαστηρίου ότι, δυνάμει του εθνικού ποινικού δικαίου, τα πραγματικά περιστατικά που διαπιστώθηκαν κατά το χρονικό διάστημα από το 2011 έως το 2014 μπορούν να θεωρηθούν ως έγκλημα κατ’ εξακολούθηση με την ίδια εγκληματική πρόθεση, δεν έχει καμία σημασία για την εξέταση της τήρησης της προϋπόθεσης «idem» στο δίκαιο της Ένωσης.
56
Κατά συνέπεια, τα πραγματικά περιστατικά που αφορούν την επίμαχη στην κύρια δίκη διοικητική διαδικασία και τα πραγματικά περιστατικά που αποτέλεσαν το αντικείμενο της ποινικής διαδικασίας δεν ταυτίζονται και, ως εκ τούτου, δεν πληρούται η προϋπόθεση «idem». Επομένως, η αρχή ne bis in idem δεν έχει εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση.
57
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 50 του Χάρτη έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία που επιτρέπει τη σώρευση ποινικών κυρώσεων και διοικητικών κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα οι οποίες επιβάλλονται κατόπιν διαφορετικών διαδικασιών για ομοειδή πραγματικά περιστατικά τα οποία όμως έλαβαν χώρα κατά τη διάρκεια διαδοχικών φορολογικών ετών και αποτέλεσαν αντικείμενο διοικητικής διαδικασίας ποινικού χαρακτήρα όσον αφορά ένα φορολογικό έτος και ποινικής δίωξης για άλλο φορολογικό έτος.
Επί του τετάρτου προδικαστικού ερωτήματος
58
Κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
59
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 205 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας,
έχει την έννοια ότι:
δεν αντιτίθεται σε εθνική διάταξη η οποία, με σκοπό τη διασφάλιση της είσπραξης του φόρου προστιθέμενης αξίας, προβλέπει αλληλέγγυα αντικειμενική ευθύνη άλλου υποκειμένου στον φόρο, και όχι εκείνου ο οποίος θα ήταν κανονικά υπόχρεος για την καταβολή του, χωρίς το αρμόδιο δικαστήριο να έχει τη δυνατότητα να ασκήσει εξουσία εκτιμήσεως λαμβάνοντας υπόψη τη συμβολή των διαφόρων προσώπων που εμπλέκονται σε πράξη φοροδιαφυγής, εφόσον ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο έχει τη δυνατότητα να αποδείξει ότι έλαβε κάθε μέτρο που μπορούσε ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν, προκειμένου να βεβαιωθεί ότι οι πράξεις που διενεργούσε δεν αποτελούσαν μέρος της συγκεκριμένης πράξης φοροδιαφυγής.
2)
Το άρθρο 205 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας,
έχει την έννοια ότι:
δεν αντιτίθεται σε εθνική διάταξη που επιβάλλει αλληλέγγυα υποχρέωση για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) σε άλλον υποκείμενο στον φόρο, και όχι σε εκείνον ο οποίος θα ήταν κανονικά υπόχρεος για την καταβολή του, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το δικαίωμα του τελευταίου να εκπέσει τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ εισροών.
3)
Το άρθρο 50 του Χάρτη έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία που επιτρέπει τη σώρευση ποινικών κυρώσεων και διοικητικών κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα οι οποίες επιβάλλονται κατόπιν διαφορετικών διαδικασιών για ομοειδή πραγματικά περιστατικά τα οποία όμως έλαβαν χώρα κατά τη διάρκεια διαδοχικών φορολογικών ετών και αποτέλεσαν αντικείμενο διοικητικής διαδικασίας ποινικού χαρακτήρα όσον αφορά ένα φορολογικό έτος και ποινικής δίωξης για άλλο φορολογικό έτος.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.