Vorläufige Fassung
SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
ANDREA BIONDI
vom 23. April 2026(1)
Rechtssache C‑197/25
A. sp. z o.o.
gegen
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
Beteiligte:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
(Vorabentscheidungsersuchen des Naczelny Sąd Administracyjny [Oberstes Verwaltungsgericht, Polen])
„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Richtlinie 2008/7/EG – Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital – Umwandlung einer Personengesellschaft mit Erwerbszweck in eine andere Personengesellschaft mit Erwerbszweck – Art. 2 Abs. 2 – Gleichstellung bestimmter Einheiten mit Kapitalgesellschaften – Art. 9 – Befugnis der Mitgliedstaaten, eine Ausnahme von der Gleichstellung dieser Einheiten mit Kapitalgesellschaften zu regeln – Reichweite – Art. 5 Abs. 1 Buchst. a und Art. 7 Abs. 1 – Begriff ‚Gesellschaftssteuer‘ – Art. 3 – Vorliegen einer Kapitalzuführung “
I.      Einleitung
1.        Im vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen des vorlegenden Gerichts, des Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen) geht es um die Auslegung von Art. 9 der Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital(2). Im Wesentlichen möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Erhebung einer indirekten Steuer auf ein Rechtsgeschäft zur Umwandlung einer Personengesellschaft mit Erwerbszweck in eine andere Personengesellschaft mit Erwerbszweck mit dieser Richtlinie vereinbar ist und welche Reichweite die den Mitgliedstaaten im vorgenannten Art. 9 überlassene Befugnis hat, im Hinblick auf die Gesellschaftssteuer von der Gleichstellung solcher Arten von Einheiten mit Kapitalgesellschaften abzuweichen. Die Beantwortung der Vorlagefrage erfordert die Untersuchung des Zusammenspiels verschiedener Vorschriften der Richtlinie 2008/7 durch den Gerichtshof.
2.        Das Vorabentscheidungsersuchen ergibt sich aus einem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit zwischen der polnischen Gesellschaft A. sp. z o.o. (im Folgenden: Gesellschaft A.) und der polnischen Steuerbehörde(3). Der Rechtsstreit betrifft die seitens der Steuerbehörde erklärte Ablehnung des Antrags der Gesellschaft A. auf Erstattung der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte(4) für die Umwandlung dieser Gesellschaft von einer Kommanditgesellschaft polnischen Rechts (spólka komandytowa) in eine offene Handelsgesellschaft polnischen Rechts (spólka jawna).
3.        Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts
wurde die Gesellschaft A. mit Änderung des Gesellschaftsvertrags durch notarielle Urkunde vom 18. Dezember 2020 von einer Kommanditgesellschaft in eine offene Handelsgesellschaft umgewandelt. In Anwendung des nach polnischem Recht geltenden Grundsatzes der Kontinuität, wonach im Fall der Umwandlung einer Gesellschaft die
Einheit dieselbe bleibe, sei durch die Umwandlung keine neue Einheit geschaffen worden, sondern lediglich eine Änderung der Rechtsform derselben Gesellschaft mittels Änderung des Gesellschaftsvertrags erfolgt.
4.        Aus der Vorlageentscheidung geht außerdem hervor, dass die Umwandlung folgende Merkmale aufwies: Erstens führte sie zu keiner Änderung der Anteile der einzelnen Gesellschaft am Gewinn der Gesellschaft. Zweitens bewirkte sie keine Änderung der Einlagen der Gesellschafter, die in der gleichen Höhe und Form wie im Gesellschaftsvertrag der Kommanditgesellschaft festgelegt wurden. Drittens gab es keine Änderungen in der Zusammensetzung der Gesellschafter. Viertens brachten die Gesellschafter im Zeitpunkt der Umwandlung keine zusätzlichen Einlagen – und zwar weder Bar- noch Sacheinlagen – ein. Fünftens entsprach das Gesamtvermögen der umzuwandelnden Gesellschaft dem Vermögen der aus der Umwandlung hervorgegangenen Gesellschaft(5).
5.        Die polnische Steuerbehörde unterwarf diese Umwandlungsmaßnahme der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte. Sie war der Ansicht, dass, sofern das Vermögen der aus der Umwandlung hervorgegangenen Personengesellschaft das Vermögen der umzuwandelnden Gesellschaft – d. h. im vorliegenden Fall der Kommanditgesellschaft –, die zuvor der genannten Steuer unterworfen worden sei, übersteige, unterliege dieser zuvor nicht besteuerte Überschuss der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte. Die polnische Steuerbehörde erhob diese Steuer daher auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert des in die offene Handelsgesellschaft eingebrachten Vermögens und dem zuvor besteuerten Betrag des Vermögens der Kommanditgesellschaft.
6.        Die Gesellschaft A. focht das erstinstanzliche Urteil(6), mit dem ihre Klage gegen die Entscheidung der Steuerbehörde abgewiesen worden war, beim vorlegenden Gericht an. Sie verneinte u. a., dass die Umwandlung der Gesellschaft von einer Kommanditgesellschaft in eine offene Handelsgesellschaft zu einer Erhöhung des Gesellschaftsvermögens geführt habe und sie deshalb verpflichtet sei, auf den von der Kommanditgesellschaft seit ihrer Errichtung bis zum Zeitpunkt der Umwandlung erworbenen Vermögensüberschuss die Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte zu entrichten.
7.        Nach seiner Anrufung stellte das vorlegende Gericht zunächst fest, dass die fragliche Steuer, soweit sie die Erhebung der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte auf Gesellschaftsverträge und deren Änderungen vorsehe, eine Steuer auf die Ansammlung von Kapital im Sinne der Richtlinie 2008/7 darstelle.
8.        Ferner geht aus der Vorlageentscheidung und den dem Gerichtshof zur Verfügung stehenden Informationen hervor, dass sowohl die offene Handelsgesellschaft polnischen Rechts als auch die Kommanditgesellschaft polnischen Rechts zwar nicht der Definition der Kapitalgesellschaft im Sinne von Art. 2
Abs. 1 der Richtlinie 2008/7(7) unterfallen, jedoch gemäß Art. 2 Abs. 2 dieser Richtlinie, wonach „[f]ür die Zwecke dieser Richtlinie … den Kapitalgesellschaften alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen gleichgestellt [werden], die einen Erwerbszweck verfolgen“, Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind.
9.        Vor diesem Hintergrund hält es das vorlegende Gericht für erforderlich, die Frage zu beantworten, ob die Republik Polen von ihrer Befugnis gemäß Art. 9 der Richtlinie 2008/7, wonach „[die Mitgliedstaaten z]um Zweck der Erhebung der Gesellschaftssteuer … beschließen [können], die in Artikel 2 Absatz 2 genannten Einheiten nicht als Kapitalgesellschaften zu betrachten“, Gebrauch gemacht habe.
10.      Das vorlegende Gericht ist der Auffassung, dass, wenn die Republik Polen von dieser Befugnis keinen Gebrauch gemacht habe, die offene Handelsgesellschaft gemäß dem vorgenannten Art. 2 Abs. 2 als Kapitalgesellschaft anzusehen sei. In diesem Fall sei die fragliche Umwandlungsmaßnahme aufgrund von Art. 5 Abs. 1 Buchst. d Ziff. i der Richtlinie 2008/7 von der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte befreit. Die letztere Vorschrift gebiete den Mitgliedstaaten nämlich, „von Kapitalgesellschaften keinerlei indirekte Steuern auf Änderungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung einer Kapitalgesellschaft und insbesondere die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anderer Art“ zu erheben. Umgekehrt erscheine, wenn die Republik Polen die ihr in Art. 9 der Richtlinie 2008/7 gewährte Befugnis ausgeübt habe, die Auffassung vertretbar, dass die Nichtanerkennung der in Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 2008/7 definierten Einheiten als Kapitalgesellschaften dazu führe, dass die Mitgliedstaaten berechtigt seien, die Erhebung der Gesellschaftssteuer frei zu regeln.
11.      Im Licht der vorgenannten Auslegungszweifel hat das vorlegende Gericht beschlossen, das bei ihm anhängige Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Ist Art. 9 der Richtlinie 2008/7/EG dahin auszulegen, dass er dadurch, dass er einem Mitgliedstaat die Befugnis gibt, die in Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie genannten Einheiten mit Erwerbszweck, z. B. offene Handelsgesellschaften, nicht als Kapitalgesellschaften zu betrachten, die Erhebung der Gesellschaftssteuer von diesen Einheiten der freien Entscheidung des Mitgliedstaats überlässt?
II.    Würdigung
12.      Mit seiner einzigen Vorlagefrage ersucht das vorlegende Gericht den Gerichtshof im Wesentlichen um Auslegung von Art. 9 der Richtlinie 2008/7 und um Festlegung der Reichweite des den Mitgliedstaaten in dieser Vorschrift gewährten Optionsrechts, eine Ausnahme von der Gleichstellung mit Kapitalgesellschaften gemäß Art. 2 Abs. 2 dieser Richtlinie vorzusehen.
13.      Zur Beantwortung dieser Vorlagefrage ist daher Art. 9 der Richtlinie 2008/7 auszulegen. Nach ständiger Rechtsprechung sind bei der Auslegung einer Unionsvorschrift nicht nur ihr Wortlaut, sondern auch ihr Zusammenhang und die Ziele, die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden, sowie gegebenenfalls die Entstehungsgeschichte dieser Regelung zu berücksichtigen(8).
14.      Hinsichtlich des Wortlauts ist insbesondere festzustellen, dass Art. 9 der Richtlinie 2008/7 bestimmt, dass „[die Mitgliedstaaten z]um Zweck der Erhebung der Gesellschaftssteuer beschließen [können], die in Artikel 2 Absatz 2 genannten Einheiten nicht als Kapitalgesellschaften zu betrachten“.
15.      Nach Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 2008/7 „[werden f]ür die Zwecke dieser Richtlinie … den Kapitalgesellschaften alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen gleichgestellt, die einen Erwerbszweck verfolgen“(9).
16.      Aus seinem Wortlaut geht somit hervor, dass Art. 9 der Richtlinie 2008/7 den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnet, zum Zweck der Erhebung der Gesellschaftssteuer eine Ausnahme von der Gleichstellung der in Art. 2 Abs. 2 dieser Richtlinie genannten Einheiten mit Kapitalgesellschaften vorzusehen. Daher können die Mitgliedstaaten, sobald sie von dieser Befugnis zur Regelung einer Ausnahme, die unter keiner besonderen Bedingung steht, Gebrauch gemacht haben, die Vorschriften über die Erhebung der Gesellschaftssteuer von diesen Einheiten frei regeln(10), wobei sie die übrigen Bestimmungen der Richtlinie 2008/7, insbesondere von deren Kapitel III und allgemeiner des Unionsrechts, achten müssen.
17.      Jedoch ist festzustellen, dass die Geltungsbereiche von Art. 2 Abs. 2 und Art. 9 der Richtlinie 2008/7 nicht übereinstimmen. Während nämlich in der ersten Bestimmung die fraglichen Einheiten „für die Zwecke dieser Richtlinie“ Kapitalgesellschaften gleichgestellt werden, erlaubt Art. 9 der Richtlinie 2008/7 den Mitgliedstaaten nur „[z]um Zweck der Erhebung der Gesellschaftssteuer“ eine Ausnahme von dieser Vorschrift vorzusehen.
18.      Daraus folgt, dass die den Mitgliedstaaten durch Art. 9 der Richtlinie 2008/7 gewährte Befugnis, eine Ausnahme von der Gleichstellung gemäß Art. 2 Abs. 2 vorzusehen, eine geringere Reichweite besitzt als die nach dieser Vorschrift erfolgte Gleichstellung: Die Gleichstellung gemäß Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 2008/7 betrifft die Gesamtheit der Bestimmungen der Richtlinie; die gemäß Art. 9 dieser Richtlinie gewährte Befugnis, eine Ausnahme von der Gleichstellung vorzusehen, ist hingegen auf den „Zweck der Erhebung der Gesellschaftssteuer“ beschränkt.
19.      Daher ist die beschränktere Reichweite der den Mitgliedstaaten durch Art. 9 der Richtlinie 2008/7 gewährten Befugnis zur Regelung einer Ausnahme genau festzulegen.
20.      Insoweit stelle ich fest, dass der Begriff „Gesellschaftssteuer“(11) in der Richtlinie 2008/7 und genauer in Art. 7 Abs. 1 dieser Richtlinie ausdrücklich definiert ist.
21.      Diese Vorschrift bestimmt: „Unbeschadet von Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a darf ein Mitgliedstaat, der am 1. Januar 2006 eine Steuer auf Kapitalzuführungen für Kapitalgesellschaften, nachstehend ‚Gesellschaftssteuer‘ genannt, erhoben hat, dies fortsetzen, sofern sie den Artikeln 8 bis 14 entspricht.“
22.      Aus diesem Artikel geht also ausdrücklich hervor, dass die in Art. 9 der Richtlinie 2008/7 genannte „Gesellschaftssteuer“ „Kapitalzuführungen“ betrifft(12). Diese „Kapitalzuführungen“ werden in Art. 3 dieser Richtlinie definiert, der bestimmt, welche Vorgänge für die Zwecke der Richtlinie 2008/7 als Kapitalzuführung gelten.
23.      „Kapitalzuführungen“ werden ferner in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a genannt, der jede Art indirekter Steuer auf „Kapitalzuführungen“ untersagt. Im Übrigen wird in Art. 7 Abs. 1 mit der Bestimmung, dass er „[u]nbeschadet von Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a“ anzuwenden ist, zum Ausdruck gebracht, dass er eine Ausnahme von dieser speziellen Vorschrift ist.
24.      Aus diesen Erwägungen ergibt sich unzweifelhaft, dass die Untersuchung des Wortlauts von Art. 9 der Richtlinie zu dem Schluss führt, dass den Mitgliedstaaten danach die Befugnis gewährt wird, Einheiten im Sinne von Art. 2 Abs. 2 dieser Richtlinie zum Zweck der Erhebung der Gesellschaftssteuer nicht als Kapitalgesellschaften zu betrachten, wodurch es den Mitgliedstaaten freisteht, die Vorschriften über die Erhebung dieser Steuer von den vorgenannten Einheiten frei zu regeln, wobei stets die übrigen Bestimmungen der Richtlinie 2008/7 und allgemeiner des Unionsrechts zu beachten sind. Die Reichweite dieser Befugnis zur Regelung einer Ausnahme ist jedoch auf die Erhebung der Steuer auf Kapitalzuführungen  und somit allein auf die Fälle der – gemäß Art. 5 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie untersagten – Besteuerung eines der in Art. 3 der Richtlinie definierten Vorgänge beschränkt. Folglich betrifft die vorgenannte, in Art. 9 dieser Richtlinie vorgesehene Befugnis keinen der anderen Vorgänge, für die in der Richtlinie 2008/7 ein Verbot der Erhebung indirekter Steuern vorgesehen ist, und insbesondere keinen der in Art. 5 Abs. 1 Buchst. b bis e dieser Richtlinie vorgesehenen Vorgänge(13).
25.      Diese Auslegung wird sowohl durch die systematische als auch die teleologische Untersuchung und durch die Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift bestätigt.
26.      Aus systematischer Sicht ist Art. 9 der Richtlinie 2008/7 in Kapitel 3 („Sonderbestimmungen“) dieser Richtlinie verortet.
27.      Wie aus dem ersten Artikel dieses Kapitels – d. h. aus dem angeführten Art. 7 der Richtlinie 2008/7, auf den in der obigen Nr. 21 verwiesen wurde – hervorgeht, enthält dieses Kapitel III Sonderbestimmungen über eine Ausnahme von dem in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2008/7 vorgesehenen allgemeinen Verbot, von Kapitalgesellschaften (wovon grundsätzlich die Einheiten im Sinne von Art. 2 Abs. 2 dieser Richtlinie umfasst sind) irgendeine Form von indirekter Steuer auf Kapitalzuführungen zu erheben.
28.      Art. 7 erlaubt den Mitgliedstaaten, die (am 1. Januar 2006) bereits eine Steuer auf Kapitalzuführungen erhoben, dies – als Ausnahme von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2008/7 – fortzusetzen, sofern die Steuer den Art. 8 bis 14 – also allen Artikeln des Kapitels III, zu denen auch Art. 9 gehört – entspricht.
29.      Der Umstand, dass Art. 9 der Richtlinie 2008/7 in dem Kapitel verortet ist, das die Vorschriften enthält, die die Mitgliedstaaten einhalten müssen, wenn sie die Erhebung der Steuer auf Kapitalzuführungen fortsetzen, bestätigt, dass der Geltungsbereich dieses Artikels auf die Steuer auf Kapitalzuführungen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2008/7 beschränkt ist.
30.      Aus teleologischer Sicht ergibt sich aus den Erwägungsgründen 2 bis 4 der Richtlinie 2008/7, dass die Richtlinie darauf abzielt, die Rechtsvorschriften über indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital zu harmonisieren, um die Faktoren, die die Wettbewerbsbedingungen verfälschen oder den freien Kapitalverkehr behindern können, so weit wie möglich auszuschalten und auf diese Weise das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts zu gewährleisten(14).
31.      Ihr grundlegendes Ziel, im Licht dessen sie vornehmlich auszulegen ist, ist daher das Ziel, den freien Kapitalverkehr zu fördern, der als für die Schaffung einer Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt wesentlich angesehen wird(15). Die Richtlinie 2008/7 soll die negativen Auswirkungen der Gesellschaftsteuer auf den freien Kapitalverkehr und die Wettbewerbsbedingungen in der Union weitestmöglich vermindern sowie die Aufhebung der indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital erwirken(16).
32.      Wie aus ihren Erwägungsgründen 5 und 6 hervorgeht, ist mit der Richtlinie 2008/7 eine Kompromisslösung geregelt worden. Die beste Lösung wäre die vollständige Abschaffung der Gesellschaftssteuer gewesen. Die sich aus der unverzüglichen Anwendung einer Maßnahme dieser Art ergebenden Einnahmeausfälle schienen jedoch Mitgliedstaaten, die zum Zeitpunkt des Erlasses der Richtlinie die Gesellschaftssteuer anwandten, unannehmbar. Vor diesem Hintergrund wurde diesen Mitgliedstaaten die Möglichkeit belassen, die in der Richtlinie 2008/7 geregelten Vorgänge weiterhin – aber unter den in der Richtlinie und insbesondere in ihrem Kapitel III vorgesehenen Bedingungen – der Gesellschaftssteuer zu unterwerfen.
33.      Aus den obigen Erwägungen ergibt sich jedoch klar, dass die vorgenannte Kompromisslösung ausschließlich die Steuer auf Kapitalzuführungen im Sinne von Art. 3, Art. 5 Abs. 1 Buchst. a und Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2008/7 betroffen hat. Sie hat jedoch nicht die anderen, von der Richtlinie verbotenen Arten indirekter Steuern auf die Ansammlung von Kapital und insbesondere nicht die Steuerarten gemäß Art. 5 Abs. 1 Buchst. b bis e der Richtlinie betroffen.
34.      Die teleologische Untersuchung bestätigt somit den Befund aus der Untersuchung des Wortlauts und der Systematik, wonach Art. 9 der Richtlinie 2008/7 ausschließlich auf die Steuer auf Kapitalzuführungen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie anwendbar ist.
35.      Schließlich kann ergänzend festgestellt werden, dass auch die Entstehungsgeschichte der Richtlinie 2008/7 diesen Befund weiter bestätigt. Im Vorschlag der Kommission wurde nämlich ausdrücklich erklärt, dass „[m]it Artikel 7 … der Begriff ‚Gesellschaftssteuer‘ als eine Steuer auf Kapitalzuführungen für Kapitalgesellschaften definiert [wird]. …
Nur auf die in Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a genannten Vorgänge, d. h. Kapitalzuführungen, darf Gesellschaftssteuer erhoben werden“(17).
36.      Im Ergebnis findet die in Art. 9 der Richtlinie 2008/7 vorgesehene Ausnahme, wonach die Mitgliedstaaten entscheiden können, Einheiten im Sinne von Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie – bzw. im vorliegenden Fall Personengesellschaften mit Erwerbszweck – nicht als Kapitalgesellschaften zu betrachten, so dass die Mitgliedstaaten die Vorschriften über die Erhebung der Gesellschaftssteuer von diesen Einheiten weiterhin frei regeln können, ausschließlich für die Zwecke der – in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie verbotenen – Besteuerung von Kapitalzuführungen im Sinne der Definition gemäß Art. 3 der Richtlinie 2008/7 Anwendung.
37.      Allerdings und vorbehaltlich der Untersuchung durch das vorlegende Gericht, dem die rechtliche Würdigung des Sachverhalts obliegt, vermitteln die in der Akte des Gerichtshofs vorhandenen Informationen nicht den Anschein, dass die Besteuerung der Gesellschaft A. auf der Grundlage der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte im vorliegenden Fall als Gesellschaftssteuer im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2008/7 einzustufen ist.
38.      Das der Besteuerung zugrunde liegende Rechtsgeschäft, d. h. die Umwandlung der Gesellschaft A. von einer Kommanditgesellschaft in eine offene Handelsgesellschaft, wie sie in den Nrn. 3 und 4 der vorliegenden Schlussanträge beschrieben ist, scheint nämlich nicht zu einem Vorgang geführt zu haben, der als „Kapitalzuführung“ im Sinne von Art. 3 der Richtlinie 2008/7 anzusehen wäre.
39.      Art. 3 der Richtlinie 2008/7 listet zehn Kategorien von Vorgängen auf, die als „Kapitalzuführungen“ in Kapitalgesellschaften im Sinne dieser Richtlinie einzustufen sind(18).
40.      Nicht einschlägig ist wohl insbesondere Art. 3 Buchst. b, wonach bei „Umwandlung einer Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person, die keine Kapitalgesellschaft ist, in eine Kapitalgesellschaft“, eine „Kapitalzuführung“ vorliegt. Im vorliegenden Fall handelt es sich nämlich um eine Umwandlung einer für die Zwecke der Richtlinie 2008/7 mit Kapitalgesellschaften gleichgestellten Personengesellschaft in eine andere für die Zwecke dieser Richtlinie mit Kapitalgesellschaften gleichgestellte Personengesellschaft(19).
41.      Nicht einschlägig ist wohl auch Art. 3 Buchst. c und g(20), da aus der Beschreibung des Vorgangs in den Nrn. 3 und 4 der vorliegenden Schlussanträge hervorgeht, dass dieser nicht zu einer Erhöhung des Gesellschaftskapitals geführt hat. Das vorlegende Gericht hat nämlich ausdrücklich klargestellt, dass die Einlagen der Gesellschafter in die Gesellschaft genau dieselben geblieben seien.
42.      Ebenfalls nicht erfüllt ist wohl der Tatbestand von Art. 3 Buchst. d der Richtlinie 2008/7, wonach eine „Kapitalzuführung“ bei „Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z. B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse“, vorliegt.
43.      Aus der Beschreibung des Vorgangs in der Vorlageentscheidung ergibt sich nämlich, dass dieser nicht zur Erhöhung des Gesellschaftsvermögens durch Einlagen irgendeiner Art geführt hat. Im Anschluss an die Umwandlung war
das Gesellschaftsvermögen der aus der Umwandlung hervorgegangenen Gesellschaft (die offene Handelsgesellschaft) genau dasselbe wie das der Kommanditgesellschaft im Zeitpunkt der Umwandlung. In der Akte gibt es keine Anhaltspunkte für Einlagen in das Gesellschaftsvermögen durch die Gesellschafter; solche Einlagen werden vom vorlegenden Gericht vielmehr ausgeschlossen. Der Umstand – dessen Richtigkeit zu klären Sache des vorlegenden Gerichts ist –, dass sich das Gesellschaftsvermögen im Zeitpunkt der Umwandlung auf einen höheren Betrag belaufen hat als das Vermögen der Kommanditgesellschaft im Zeitpunkt ihrer Errichtung, ist scheinbar der Ausübung der zugrunde liegenden wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldet, die zu einer Erhöhung des Gesellschaftsvermögens geführt haben könnte(21).
44.      Die übrigen in Art. 3 der Richtlinie 2008/7 vorgesehenen Tatbestände sind im vorliegenden Fall offenkundig nicht einschlägig.
45.      Sollte das vorlegende Gericht feststellen, dass die fragliche Umwandlung tatsächlich zu keinem als „Kapitalzuführung“ einzustufenden Vorgang im Sinne von Art. 3 der Richtlinie 2008/7 geführt hat, so kann die polnische Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte im vorliegenden Fall nicht als Steuer auf Kapitalzuführungen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a und Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2008/7 eingestuft werden. Daraus würde folgen, dass aufgrund der in Nr. 36 der vorliegenden Schlussanträge vorgeschlagenen Auslegung Art. 9 der Richtlinie 2008/7 nicht auf den fraglichen Umwandlungsvorgang anwendbar wäre und somit keine Ausnahme von der Gleichstellung der beiden fraglichen Formen von Personengesellschaften mit Kapitalgesellschaften gemäß Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 2008/7 möglich wäre.
46.      In diesem Fall fiele, wie vom vorlegenden Gericht ausgeführt, der in Rede stehende Vorgang in den Geltungsbereich von Art. 5 Abs. 1 Buchst. d Ziff. i der Richtlinie 2008/7, wonach jede indirekte Steuer auf Änderungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung einer Kapitalgesellschaft und insbesondere auf „die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anderer Art“ untersagt ist.
47.      Dies scheint auf der Grundlage der in der Akte des Gerichtshofs verfügbaren Informationen die plausibelste Antwort. Es ist jedoch Sache des vorlegenden Gerichts, die obigen Sachverhaltselemente aufzuklären.
48.      Allein der Vollständigkeit der Darlegung halber möchte ich noch feststellen, dass in dem Fall, dass ein Vorgang zu einer Kapitalzuführung im Sinne von Art. 3 der Richtlinie 2008/7 führt, die Besteuerung dieses Vorgangs auf der Grundlage der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte als Steuer auf Kapitalzuführungen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2008/7 einzustufen wäre.
49.      Daraus würde in einem solchen Fall, sofern festgestellt würde, dass die Republik Polen zu dem in Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2008/7 genannten Datum, dem 1. Januar 2006, rechtmäßig eine Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte für Rechtsgeschäfte in Bezug auf Kapitalzuführungen in Kapitalgesellschaften erhoben hat, folgen, dass dieser Mitgliedstaat diese Steuer auf solche Rechtsgeschäfte weiterhin erheben dürfte.
50.      Wenn sich hingegen ergeben sollte, dass dieser Mitgliedstaat die in Art. 9 der Richtlinie 2008/7 vorgesehene Befugnis ausgeübt hat, was in Polen sehr umstritten ist(22), würde daraus folgen, dass im Einklang mit meiner unter Nr. 36 der vorliegenden Schlussanträge vorgeschlagenen Auslegung dieser Mitgliedstaat die freie Entscheidungsgewalt darüber erlangt hätte, ob er zivilrechtliche Rechtsgeschäfte über eine Kapitalzuführung in eine Gesellschaft – wie eine Kommanditgesellschaft oder eine offene Handelsgesellschaft –, die er für die Zwecke der Erhebung der Gesellschaftssteuer abweichend von Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 2008/7 nicht als Kapitalgesellschaften gleichgestellt betrachtet, der Gesellschaftssteuer unterwirft.
51.      Insoweit stelle ich nur noch fest, dass eine etwaige Ausübung der in Art. 9 der Richtlinie 2008/7 vorgesehenen Befugnis durch die Republik Polen zwingend so hinreichend genau und klar ersichtlich sein müsste, dass die Betroffenen in die Lage versetzt worden sind, die sich aus der Ausübung dieser Befugnis ergebende Rechtslage vollständig zu erkennen(23).
III. Ergebnis
52.      Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefrage des Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen) wie folgt zu beantworten:
Art. 9 der Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital
ist dahin auszulegen, dass
es den Mitgliedstaaten, wenn sie entscheiden, die in
Art. 2 Abs. 2 dieser Richtlinie genannten Einheiten für die Zwecke der Gesellschaftssteuer nicht als Kapitalgesellschaften zu betrachten, weiterhin freisteht, die Erhebung dieser Steuer von solchen Einheiten zu regeln. Art. 9 ist ausschließlich für die Zwecke der Steuer auf Kapitalzuführungen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2008/7 anwendbar.
1      Originalsprache: Italienisch.
2      (ABl. 2008, L 46, S. 11).
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (Leiter der Steuerbehörde Zielona Góra [Grünberg], Polen).
4      Gemäß dem Gesetz vom 9. September 2000 über die Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte (Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      Die „Schlussbilanz“ der umzuwandelnden Gesellschaft zum Zeitpunkt der Umwandlung entspricht der „Eröffnungsbilanz“ der aus der Umwandlung hervorgegangenen Gesellschaft.
6      Urteil des Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Gorzów Wielkopolski, Polen) vom 7. Juli 2002.
7      Für die Kommanditgesellschaft vgl. die Vorlageentscheidung, Abschnitt III. Die polnische Regierung hat in der mündlichen Verhandlung hinsichtlich der Kommanditgesellschaft bestätigt, dass auch diese grundsätzlich eine wirtschaftliche Tätigkeit mit Erwerbszweck ausübe.
8      Urteil vom 22. April 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, Rn. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung).
9      Insoweit hat der Gerichtshof klargestellt, dass der Zweck der Gleichstellung der in Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 2008/7 genannten Einheiten mit Kapitalgesellschaften darin besteht, zu verhindern, dass die Wahl einer bestimmten Rechtsform dazu führt, dass wirtschaftlich gleichwertige Vorgänge steuerlich unterschiedlich behandelt werden, und dass diese Bestimmung es somit ermöglicht, alle Einheiten zu erfassen, die zwar die gleiche wirtschaftliche Funktion erfüllen wie die Kapitalgesellschaften im eigentlichen Sinne, nämlich eine Gewinnerzielung durch Zusammenführung von Kapital in einem gesonderten Vermögen, aber nicht die Merkmale des in Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie definierten Begriffs der „Kapitalgesellschaft“ aufweisen. Vgl. Urteil vom 22. April 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, Rn. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung).
10      Vgl. in diesem Sinne auch die Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen in der Rechtssache Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, Nr. 51 und die dort angeführte Rechtsprechung).
11      „Capital duty“ im Englischen, „droit d’apport“ im Französischen, „imposta sui conferimenti“ im Italienischen, „podatek kapitałowy“ im Polnischen.
12      „Contributions of capital“ im Englischen, „conferimenti di capitale“ im Italienischen, „aportaciones de capital“ im Spanischen, „wkłady kapitałowe“ im Polnischen. Eine geringe sprachliche Inkohärenz besteht in der französischen Fassung der Richtlinie 2008/7, in der Art. 3 und Art. 5 Abs. 1 Buchst. a von „apports de capital“ sprechen, während Art. 7 Abs. 1 einfach nur „un droit sur les ‚apports‘“ nennt, ohne „de capital“ zu präzisieren.
13      Vgl. insoweit auch den neunten Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/7.
14      Urteil vom 22. April 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, Rn. 31). Vgl. insoweit auch Urteil vom 5. Juni 2025, Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, Rn. 26).
15      Urteil vom 9. Oktober 2014, Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, Rn. 20).
16      Vgl. in diesem Sinne auch die Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen in der Rechtssache Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, Nr. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung).
17      Vgl. Vorschlag für eine Richtlinie des Rates betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, KOM(2006) 760 endgültig, zu Art. 7 (Hervorhebung nur hier).
18      Insoweit ist festzustellen, dass Art. 3 der Richtlinie 2008/7 dem Wortlaut nach die als Kapitalzuführungen im Sinne der Richtlinie geltenden Fälle scheinbar abschließend und nicht lediglich beispielhaft auflistet. Diese Auslegung der vorgenannten Liste stünde im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs, wonach die Richtlinie 2008/7 die Fälle, in denen die Mitgliedstaaten die Ansammlung von Kapital indirekten Steuern unterwerfen dürfen, abschließend harmonisiert (vgl. Urteil vom 24. Februar 2022, Viva Telecom Bulgaria, C‑257/20, EU:C:2022:125, Rn. 65 und die dort angeführte Rechtsprechung).
19      Insoweit stelle ich zudem fest, dass sich das Ergebnis selbst dann nicht ändern würde, wenn man davon ausginge, dass Polen seine Befugnis gemäß Art. 9 der Richtlinie 2008/7, von der gemäß Art. 2 Abs. 2 dieser Richtlinie vorgesehenen Gleichstellung abzusehen, ausgeübt hat. In diesem Fall läge nämlich eine Umwandlung von einer (nicht gleichgestellten) Personengesellschaft in eine andere (nicht gleichgestellte) Personengesellschaft vor, die nicht in den Geltungsbereich von Art. 3 Buchst. b der Richtlinie 2008/7 fällt.
20      Gemäß Art. 3 Buchst. c bzw. g liegen „Kapitalzuführungen“ in der „Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art“ bzw. der „Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen“.
21      Anders läge der Fall, wenn die Erhöhung des Vermögens im Anschluss an die Umwandlung durch Sacheinlagen oder andere Arten von Einlagen erfolgt wäre. Ein nochmals anderer Fall läge vor, wenn der Vermögenszuwachs der Kommanditgesellschaft vorherigen Einlagen der Gesellschafter geschuldet wäre. Jedoch hätten diese einzelnen Einlagen – und nicht der anschließende Umwandlungsvorgang – letztlich unter Beachtung der in der Richtlinie 2008/7 (und insbesondere in deren Art. 7 und Kapitel III) vorgesehenen Kriterien gemäß den nationalen Rechtsvorschriften besteuert werden können.
22      Vgl. Vorlageentscheidung, Abschnitt III.
23      Vgl. insoweit entsprechend u. a. Urteil vom 10. Mai 2001, Kommission/Niederlande (C‑144/99, EU:C:2001:257, Rn. 17 und die dort angeführte Rechtsprechung).