62006CC0251_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Außenstelle Linz (pobočka v Linci) Unabhängiger Finanzsenat (nezávislého finančního soudu, Rakousko) předložila dvě předběžné otázky týkající se výkladu směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů(2), ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985. Původní řízení se týká společnosti, která přenesla své sídlo skutečného vedení z členského státu, který nevybírá daň z kapitálu, do členského státu, který ji vybírá. Podstatou otázek předkládajícího soudu je, zda směrnice umožňuje členskému státu určení považovat přenesení za operaci podléhající dani z kapitálu. V nedávné době se Soudní dvůr zabýval téměř totožným problémem ve věci Komise v. Řecko(3) .
I – Skutkový stav a žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
2. Dne 9. září 1999 byla společnost, o jejímž založení bylo provedeno prohlášení dne 28. června 1999, zapsána do obchodního rejstříku Rakouské republiky pod názvem „Bausoftware GmbH“. Jejím jediným společníkem byla akciová společnost Nemetschek AG se sídlem v Mnichově (Německo). Sídlo skutečného vedení společnosti Bausoftware GmbH bylo v Německu, které ve své jurisdikci nevybírá daň z kapitálu.
3. Dne 16. září 1999 byl společností Nemetschek AG vložen vklad ve výši 102 000 000 ATS do společnosti Bausoftware GmbH. Na základě smlouvy o vkladu ze dne 22. září 1999 převzala společnost Bausoftware GmbH podnik nezapsaného samostatného podnikatele „Ing. Auer ‚Die Bausoftware‘ “ se sídlem v Mondsee (Rakousko).
4. O převzetí bylo rozhodnuto na valné hromadě společnosti Bausoftware GmbH, která se konala dne 22. září 1999. Na této valné hromadě byl také H. Auer, bytem v Rakousku, jmenován dalším jednatelem a bylo rozhodnuto, že získá zvláštní právo vést obchodní společnost. Společnost Bausoftware GmbH byla konečně přejmenována na „Ing. Auer – Die Bausoftware GmbH“.
5. Podle § 2 bodu 5 rakouského Kapitalverkehrsteuergesetz (zákona o dani z pohybu kapitálu, dále jen „KVG“)(4) podléhá přenesení vedení zahraniční kapitálové společnosti do Rakouska dani z kapitálu, pokud se kapitálová společnost tímto přenesením stane rakouskou kapitálovou společností.
6. Rakouská finanční správa po provedení kontroly Finanzamt (finančním úřadem) Freistadt Rohrbach Urfahr uložila společnosti Ing. Auer – Die Bausoftware GmbH (dále jen „žalobkyně“) výměrem ze dne 6. června 2005 zaplatit daň z kapitálu ve výši 104 680,20 eur, což odpovídá 1 % hodnoty podílů této společnosti.
7. Žalobkyně podala proti tomuto rozhodnutí žalobu u Unabhängiger Finanzsenat, který Soudnímu dvoru předložil následující předběžné otázky:
„1) V případě, že je sídlo skutečného vedení společnosti, sdružení nebo právnické osoby přeneseno z členského státu, který zrušil daň z kapitálu před založením uvedené společnosti, sdružení nebo právnické osoby, do jiného členského státu, který k této rozhodné době ukládá daň z kapitálu, brání skutečnost, že prvně uvedený členský stát zrušením příslušného vnitrostátního právního základu upustil od ukládání daně z kapitálu, kvalifikování této společnosti, sdružení nebo právnické osoby jako kapitálové společnosti ‚pro účely ukládání daně z kapitálu‘ ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. g) směrnice 69/335 […], ve znění směrnice 85/303 […], a čl. 4 odst. 3 písm. b) směrnice 69/335 […], ve znění směrnice 85/303 […]?
2) Zakazuje čl. 7 odst. 2 směrnice 69/335 […], ve znění směrnice 85/303 […], členskému státu, do kterého kapitálová společnost přenáší sídlo skutečného vedení, ukládání daně z kapitálu na operace uvedené v čl. 4. odst. 1 písm. a) a g) směrnice 69/335 […], ve znění směrnice 85/303 […], z důvodu přenesení sídla skutečného vedení, pokud se tyto operace uskutečnily v době, ve které měla kapitálová společnost sídlo skutečného vedení v členském státě, který před založením kapitálové společnosti zrušením příslušného vnitrostátního právního základu upustil od ukládání daně z kapitálu?“
II – Posouzení
8. Členské státy, které vybírají nepřímé daně z kapitálových vkladů, tak musí činit v souladu se společným systémem stanoveným směrnicí 69/335. V rozsahu, ve kterém je to pro projednávaný případ relevantní, funguje tento systém následujícím způsobem.
9. Článek 2 vymezuje místo zdanění. Podle čl. 2 odst. 1 „[o]perace, jež jsou předmětem daně z kapitálu, jsou zdanitelné výlučně v členském státě, v němž se nachází sídlo skutečného vedení kapitálové společnosti“.
10. Význam pojmu „kapitálová společnost“ je vysvětlen v článku 3. Článek 3 odst. 1 písm. a) stanoví pro každý členský stát, jakými druhy společností se rozumí kapitálová společnost. Stanoví například, že společnosti podle rakouského práva nazývané „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ jsou pro účely směrnice považovány za kapitálové společnosti. Článek 3 odst. 1 kromě toho vymezuje další dvě kategorie kapitálových společností. Například podle čl. 3 odst. 1 písm. b) je kapitálovou společností jakákoli společnost, jsou-li podíly na jejím základním kapitálu obchodovatelné na burze. Konečně čl. 3 odst. 2 stanoví, že v zásadě se za kapitálovou společnost považuje každá další společnost založená za účelem zisku, ale „[č]lenské státy ji […] pro účely ukládání daně z kapitálu nemusí za kapitálovou společnost považovat“.
11. Je možné, aby společnost založená podle práva jednoho členského státu měla své sídlo skutečného vedení v jiném členském státě. Pokud se na tuto společnost vztahuje čl. 3 odst. 1, musí být pro účely směrnice považována za „kapitálovou společnost“ oběma členskými státy. Nicméně pokud se na společnost vztahuje čl. 3 odst. 2, je možné, že může dojít k rozporům, pokud jeden členský stát tuto společnost považuje za „kapitálovou společnost“, zatímco druhý členský stát nikoli. Může se tedy stát, že určitá společnost bude založena podle práva členského státu, který ji považuje za „kapitálovou společnost“; přesto se na tuto společnost takto pohlížet nebude, jestliže se bude její sídlo skutečného vedení nacházet v jiném členském státě, který ji za „kapitálovou společnost“ nepovažuje.
12. Článek 4 odst. 1 vypočítává některé operace, které jsou předmětem daně z kapitálu. Výčet zahrnuje založení kapitálové společnosti. V čl. 4 odst. 1 písm. g) zahrnuje rovněž „přenesení sídla skutečného vedení společnosti […], která je v některém členském státě pro účely ukládání daně z kapitálu [považována] za kapitálovou společnost, do tohoto členského státu z členského státu, ve kterém není za kapitálovou společnost považována“. Jinými slovy čl. 4 odst. 1 písm. g) se použije, pokud společnost má své sídlo skutečného vedení v členském státě, který ji nepovažuje za „kapitálovou společnost“, a rozhodne se své sídlo skutečného vedení přenést do jiného členského státu, který ji za „kapitálovou společnost“ považuje. Členský stát určení musí v rámci své jurisdikce s takovým přenesením zacházet stejným způsobem, jakým by zacházel se založením kapitálové společnosti. Ve skutečnosti totiž čl. 4 odst. 1 písm. g) řeší rozpory, které by v důsledku použití čl. 3 odst. 2 mohly nastat v souvislosti s přenesením sídla skutečného vedení společnosti z jednoho členského státu do jiného.
13. Směrnice tedy stanoví společný systém výběru daně z kapitálu. Členským státům však neukládá povinnost daň z kapitálu vybírat. Většina členských států, včetně Německa, daň z kapitálových vkladů zrušila. Členským státům to umožňuje čl. 7 odst. 2 směrnice. Odůvodnění směrnice 85/303, která pozměnila směrnici 69/335, skutečně potvrzuje, že „hospodářské účinky daně z kapitálu jsou škodlivé pro přeskupování a vývoj podniků“ a že nejlepším řešením na podporu investic „by bylo zrušení daně z kapitálu“, avšak zároveň uvádí, že „ztráty z příjmu, které by vyplynuly z takových opatření, [by] byly pro některé členské státy nepřijatelné“. V důsledku toho některé členské státy daň z kapitálu stále vybírají v souladu se společným systémem stanoveným směrnicí 69/335, zatímco jiné členské státy se rozhodly daň z kapitálu nevybírat vůbec(5) .
14. Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že společnost, o kterou se jedná v původním řízení, spadá do působnosti čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice. Předkládající soud v zásadě pokládá následující otázku: „Vztahuje se čl. 4 odst. 1 písm. g) směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303, na přenesení sídla skutečného vedení společnosti, která je v některém členském státě pro účely ukládání daně z kapitálu považována za kapitálovou společnost ve smyslu čl. 3 odst. 1 písm. a) této směrnice, do tohoto členského státu z jiného členského státu, a to za okolností, kdy členský stát, ze kterého je sídlo přenášeno, osvobodil všechny operace od daně z kapitálu na základě čl. 7 odst. 2 směrnice?“
15. Směrnice umožňuje odpovědět na tuto otázku pouze záporně. Pojem „kapitálové společnosti“, jak je uveden v čl. 4 odst. 1 písm. g), je vymezen v článku 3 směrnice. Článek 3 odst. 1 vymezuje srozumitelně, co se rozumí „kapitálovou společností“. Článek 7 odst. 2 umožňuje členským státům osvobodit od daně z kapitálu společnosti, které tuto definici splňují, avšak, jak Soudní dvůr objasnil v rozsudku Komise v. Řecko(6), skutečnost, že se členský stát rozhodl využít možnosti nevybírat daň z kapitálu, nemá žádný význam pro posouzení, zda se společnost, která má své sídlo skutečného vedení v tomto členském státě, považuje za „kapitálovou společnost“ ve smyslu čl. 3 odst. 1 směrnice(7) . Kapitálová společnost se tak může nacházet ve výhodném postavení, ve kterém je osvobozena od daně z kapitálu, což však neznamená, že přestává být kapitálovou společností.
16. Nicméně rozbor problému, o němž rozhoduje vnitrostátní soud, by neměl být uzavřen na tomto místě, aniž bychom se zabývali znepokojením vysloveným rakouskou vládou týkajícím se předcházení vyhýbání se placení daní.
17. Směrnice neobsahuje žádná zvláštní ustanovení, která by se výslovně zabývala předcházením vyhýbání se placení daní. Nicméně čl. 2 odst. 1 stanoví, že operace, jež jsou předmětem daně z kapitálu, jsou zdanitelné výlučně v členském státě, v němž se nachází sídlo skutečného vedení kapitálové společnosti. Toto ustanovení musí být vykládáno ve světle zákazu zneužívání práva Společenství, který je obecnou zásadou pro výklad v rámci veškeré judikatury Soudního dvora(8) . Jak Soudní dvůr uvedl v rozsudku Halifax, „[p]oužití právní úpravy Společenství totiž nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství“(9) .
18. Soudní dvůr v rozsudku Cadbury Schweppes(10), který se týkal ustanovení Smlouvy o svobodě usazování, proto odlišil skutečný výkon práva svobodně se usazovat od usazování výhradně za účelem získání výhody nebo výhodnějšího daňového režimu v jiném členském státě. Uvedl, že cílem práva svobodně se usazovat je umožnit příslušníkovi Společenství podílet se stálým a trvalým způsobem na hospodářském životě jiného členského státu, než je jeho stát původu(11) . Pojem „usazení“ podle článku 43 ES tedy předpokládá, aby byla dotyčná osoba v hostitelském členském státě skutečně usazena a vykonávala zde skutečnou hospodářskou činnost, avšak netýká se „čistě vykonstruovaných operací, zbavených hospodářské podstaty“(12) . Z toho vyplývá, že „[s]tátní příslušníci členského státu se nemohou pokoušet vyhnout se svým vnitrostátním právním předpisům díky možnostem zavedeným Smlouvou“(13) .
19. Stejnou zásadu je možno uplatnit na směrnici. Účelem článku 2 směrnice je zajistit, aby operace, které mohou být předmětem daně z kapitálu, byly zdanitelné pouze v jednom členském státě. Společnosti se však nemohou díky tomuto ustanovení vyhnout svým vnitrostátním právním předpisům. Pojem „sídlo skutečného vedení“ uvedený v čl. 2 odst. 1 tedy musí být vykládán v tom smyslu, že vylučuje situace, které byly vytvořené uměle výhradně za účelem získání daňové výhody(14) .
20. Je věcí vnitrostátního soudu, aby na základě objektivních skutečností přezkoumal, zda jsou ve sporu v původním řízení naplněny základní prvky takového zneužívajícího jednání(15) .
III – Závěry
21. Vzhledem k tomu, co bylo uvedeno výše, navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Unabhängiger Finanzsenat takto:
„Článek 4 odst. 1 písm. g) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů, ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985, se nevztahuje na přenesení sídla skutečného vedení společnosti, která je ‚kapitálovou společností‘ ve smyslu čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice, z jednoho členského státu do jiného členského státu. V tomto ohledu není relevantní, zda členský stát, z něhož společnost přenesla své sídlo skutečného vedení, osvobodil všechny operace od daně z kapitálu na základě čl. 7 odst. 2 směrnice.
Pojem ‚sídlo skutečného vedení‘ uvedený v čl. 2 odst. 1, vykládaný ve světle zákazu zneužívání práva Společenství, se nevztahuje na situace, které byly vytvořené uměle výhradně za účelem získání daňové výhody. Je věcí vnitrostátního soudu, aby na základě objektivních skutečností přezkoumal, zda jsou ve sporu v původním řízení naplněny základní prvky takového zneužívajícího jednání.“
(1) .
(2)  – Úř. věst. L 249, s. 25; Zvl. vyd. 09/01, s. 11, naposledy pozměněná Směrnicí Rady 2006/98/ES ze dne 20. listopadu 2006, kterou se z důvodu přistoupení Bulharska a Rumunska upravují některé směrnice v oblasti daní (Úř. věst. L 363, s. 129).
(3)  –	Rozsudek ze dne 7. června 2007 (C‑178/05, Sb. rozh. s. I‑4185). Viz také body 34 až 52 stanoviska generální advokátky J. Kokott v této věci.
(4)  –	BGBl. 629/1994.
(5)  –	Daň z kapitálu nadále vybírají pouze Řecko, Španělsko, Kypr, Lucembursko, Rakousko, Polsko a Portugalsko. Viz tiskové prohlášení Komise IP/06/1673 ze dne 4. prosince 2006.
(6)  –	Rozsudek C‑178/05, uvedený v poznámce pod čarou 3.
(7)  –	Viz v tomto směru body 29 až 31 rozsudku. Viz obdobně také rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Senior Engineering Investments (C‑494/03, Sb. rozh. s. I‑525, bod 43).
(8)  –	Viz mé stanovisko ve věci Halifax a další (C‑255/02, Sb. rozh. I‑1609, body 64 a 71).
(9)  –	Rozsudek Halifax a další, uvedený v poznámce pod čarou 8, bod 69. Viz též bod 57 stanoviska generální advokátky J. Kokott ve věci Kofoed (C‑321/05, Sb. rozh. s. I‑5795).
(10)  –	Rozsudek ze dne 12. září 2006 (C‑196/04, Sb. rozh. s. I‑7995).
(11)  –	Rozsudek Cadbury Schweppes, uvedený v poznámce pod čarou 10, bod 53. Viz také rozsudek ze dne 30. listopadu 1995, Gebhard (C‑55/94, Recueil, s. I‑4165, bod 25).
(12)  –	Rozsudek Cadbury Schweppes, uvedený v poznámce pod čarou 10, bod 55.
(13)  –	Rozsudek Cadbury Schweppes, uvedený v poznámce pod čarou 10, bod 35. Viz rovněž pojem „dvojí neutralita“ v bodě 67 mého stanoviska ve věci Marks & Spencer (C‑446/03, Sb. rozh. s. I‑10837).
(14)  –	Viz obdobně rozsudek ze dne 14. prosince 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, Recueil, s. I‑11569); rozsudek ze dne 6. dubna 2006, Agip Petroli (C‑456/04, Sb. rozh. I‑3395, bod 22), a rozsudek Halifax a další, uvedený v poznámce pod čarou 8, body 82 a 86.
(15)  –	Rozsudek Agip Petroli, uvedený v poznámce pod čarou 14, body 21 a 24; rozsudek Halifax a další, uvedený v poznámce pod čarou 8, bod 86.