62011TJ0287
HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera a noua)
4 februarie 2016 (
*1
)
„Ajutoare de stat — Legislație fiscală germană privind reportarea pierderilor în anii fiscali următori (Sanierungsklausel) — Decizie prin care ajutorul este declarat incompatibil cu piața internă — Acțiune în anulare — Afectare individuală — Admisibilitate — Noțiunea de ajutor de stat — Caracter selectiv — Natura și economia regimului fiscal”
În cauza T‑287/11,
Heitkamp BauHolding GmbH, cu sediul în Herne (Germania), reprezentată inițial de W. Niemann, de M. Kiera‑Nöllen și de S. Geringhoff, ulterior de W. Niemann, de S. Geringhoff și de P. Dodos, avocați,
reclamantă,
susținută de
Republica Federală Germania, reprezentată de T. Henze și de K. Petersen, în calitate de agenți,
intervenientă,
împotriva
Comisiei Europene, reprezentată inițial de R. Lyal, de T. Maxian Rusche și de M. Adam, ulterior de R. Lyal, de T. Maxian Rusche și de C. Egerer, în calitate de agenți,
pârâtă,
având ca obiect o cerere de anulare a Deciziei 2011/527/UE a Comisiei din 26 ianuarie 2011 privind ajutorul de stat acordat de Germania C 7/10 (ex CP 250/09 și NN 5/10) – Schemă privind reportarea fiscală a pierderilor în cazul restructurării societăților aflate în dificultate (Legea privind impozitul pe profit, „KStG, Sanierungsklausel”) (JO L 235, p. 26),
TRIBUNALUL (Camera a noua),
compus din domnii G. Berardis, președinte, O. Czúcz și A. Popescu (raportor), judecători,
grefier: doamna K. Andová, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 8 iulie 2015,
pronunță prezenta
Hotărâre
Cadrul juridic național
Regula reportării pierderilor
1
În Germania, în temeiul articolului 10d alineatul 2 din Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz), există posibilitatea ca pierderile înregistrate într‑un an fiscal să fie reportate în anii fiscali următori, ceea ce înseamnă că pierderile în discuție pot fi deduse din veniturile impozabile din anii următori (în continuare, „regula reportării pierderilor”).
2
În temeiul articolului 8 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz, denumită în continuare „KStG”), regula reportării pierderilor se aplică și întreprinderilor supuse impozitului pe profit.
Regula nevalorificării pierderilor
3
Posibilitatea reportării pierderilor a condus la achiziționarea, în vederea unei economii de impozit, a unor „societăți fictive”, cu alte cuvinte, întreprinderi care își încetaseră de un anumit timp orice activitate comercială, însă care dispuneau în continuare de reportări ale unor pierderi (operațiuni cunoscute sub numele „Mantelkauf”).
4
În anul 1997, pentru a împiedica achiziționarea de „societăți fictive”, legiuitorul german a introdus articolul 8 alineatul 4 din KStG (denumit în continuare „fosta regulă a nevalorificării pierderilor”). Această dispoziție a limitat reportarea pierderilor la întreprinderile identice din punct de vedere juridic și economic cu întreprinderile care au înregistrat pierderi. Potrivit acestei dispoziții, societățile nu erau considerate identice din moment ce se transfera mai mult de jumătate din acțiunile unei societăți de capital, iar societatea de capital își continua sau își relua activitatea comercială prin intermediul unor active în cea mai mare parte noi.
5
Fosta regulă a nevalorificării pierderilor prevedea însă o excepție, menționată la articolul 8 alineatul 4 a treia teză din KStG, potrivit căreia identitatea economică exista, astfel încât nu se aplica nevalorificarea pierderilor în cazul unei „restructurări” a societății care făcea obiectul achiziționării. Această situație apărea în două cazuri: pe de o parte, atunci când aportul de active noi era destinat exclusiv restructurării întreprinderii aflate la originea deducerii reziduale a pierderilor, iar entitatea continua activitățile acestei întreprinderi în următorii cinci ani la o scară comparabilă cu cea a perspectivei de ansamblu a situației sale economice și, pe de altă parte, atunci când cumpărătorul, în loc să contribuie cu active noi, compensa pierderile suportate de întreprinderea care a înregistrat pierderi.
6
În anul 2008, Legea privind reformarea regimului de impozitare a întreprinderilor (Unternehmensteuerreformgesetz) a abrogat fosta regulă a nevalorificării pierderilor și a introdus în KStG un nou articol 8c alineatul 1 (denumit în continuare „regula nevalorificării pierderilor”). Această dispoziție limitează posibilitatea reportării pierderilor în cazul achiziționării a 25 % sau mai mult din părțile sociale ale unor societăți (în continuare, „achiziție prejudiciabilă de titluri de participare”). Mai precis, noua dispoziție prevede că, în primul rând, în cazul unui transfer de 25-50 % din capitalul subscris, din drepturile care decurg din calitatea de asociat, din drepturile de participare sau din drepturile de vot în cadrul unei societăți în intervalul de cinci ani care urmează transferului, pierderile neutilizate își pierd valoarea proporțional cu modificarea efectuată, exprimată procentual, și că, în al doilea rând, pierderile neutilizate nu mai sunt deductibile dacă peste 50 % din capitalul subscris, din drepturile care decurg din calitatea de asociat, din drepturile de participare sau din drepturile de vot în cadrul unei societăți sunt transferate unui cumpărător.
7
Inițial, noua regulă a nevalorificării pierderilor nu a prevăzut nicio excepție. Cu toate acestea, autoritățile fiscale aveau posibilitatea, într‑o situație de achiziție prejudiciabilă de titluri de participare care viza restructurarea unor întreprinderi aflate în dificultate, să acorde scutiri de impozit pentru motive de echitate, în temeiul Decretului privind restructurarea din 27 martie 2003 al Ministerului Finanțelor german (denumit în continuare „decretul privind restructurarea”).
Clauza de restructurare
8
În luna septembrie 2007, guvernul german a prezentat în Bundestag (camera inferioară a parlamentului federal) un proiect de lege, cunoscută sub numele „legea MoRaKG”, referitoare la condițiile generale ce reglementează investițiile de capital, care prevedea, printre altele, o derogare de la regula nevalorificării pierderilor.
9
Ca urmare a notificării proiectului de lege în discuție în temeiul articolului 108 alineatul (3) TFUE, Comisia Europeană a interzis derogarea avută în vedere, calificând ajutorul de stat ca fiind incompatibil cu piața internă, prin Decizia 2010/13/CE din 30 septembrie 2009 cu privire la schema de ajutor C 2/09 (ex N 221/08 și N 413/08) pe care Germania intenționează să o acorde pentru modernizarea condițiilor generale pentru investițiile de capital (JO 2010, L 6, p. 32).
10
În luna iunie 2009, Legea privind scutirile de la plata contribuțiilor cetățenilor la asigurarea de sănătate (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) a introdus în KStG articolul 8c alineatul 1a (în continuare, „clauza de restructurare” sau „măsura în litigiu”), potrivit căruia reportarea pierderilor este posibilă în continuare dacă achiziționarea unei întreprinderi aflate în dificultate se realizează în scopuri de restructurare. În temeiul acestei clauze, o entitate poate recurge la reportarea pierderilor și în cazul unei achiziții prejudiciabile de titluri de participare, în următoarele condiții:
a)
achiziția de părți sociale se realizează în scopul restructurării societății;
b)
la momentul achiziției, întreprinderea este în insolvență sau acumulează datorii excesive ori se află sub amenințarea insolvenței sau a unor datorii excesive;
c)
structurile esențiale ale întreprinderii sunt menținute, ceea ce presupune:
—
că entitatea a încheiat un contract între conducere și angajați cuprinzând o reglementare privind locurile de muncă
—
sau că 80 % dintre locurile de muncă (în raport cu costul salarial mediu anual) sunt menținute în primii cinci ani de la achiziția de părți sociale
—
sau că, în primele 12 luni, are loc un aport de active semnificative sau se anulează obligațiile care prezintă încă valoare; aportul de active semnificative implică o situație în care noile active reprezintă cel puțin 25 % din patrimoniul precedentului an comercial; performanța societății de capital în cadrul unei perioade de trei ani de la aportul de active noi diminuează valoarea activelor constituite ca aport;
d)
în termen de cinci ani de la achiziția de active nu se schimbă sectorul de activitate;
e)
la momentul achiziției de active, activitatea întreprinderii nu era sistată.
11
Clauza de restructurare a intrat în vigoare la 10 iulie 2009, cu efect retroactiv de la 1 ianuarie 2008, cu alte cuvinte, la aceeași dată de intrare în vigoare a regulii nevalorificării pierderilor.
Clauza privind rezervele latente și clauza privind grupurile de întreprinderi
12
În luna decembrie 2009, Legea privind accelerarea creșterii economice (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) a introdus, începând cu 1 ianuarie 2010, două noi excepții de la regula nevalorificării pierderilor, și anume, pe de o parte, articolul 8c alineatul 1 a cincea teză din KKStG (în continuare, „clauza privind grupurile de întreprinderi”) și, pe de altă parte, articolul 8c alineatul 1 a șasea teză din KStG (în continuare, „clauza privind rezervele latente”).
13
Clauza privind grupurile de întreprinderi prevede că pierderile continuă să fie reportate în cazul tuturor restructurărilor realizate exclusiv într‑un grup de întreprinderi la conducerea căruia se află o singură persoană sau o singură societate care deține toate acțiunile.
14
Clauza privind rezervele latente prevede că pierderile continuă să fie reportate în măsura în care, cu ocazia unei achiziții prejudiciabile de titluri de participare, aceste pierderi corespund unor rezerve latente ale capitalului de funcționare al societății, prin „rezerve latente” înțelegându‑se valoarea constituită din diferența dintre capitalul propriu, astfel cum rezultă, în ansamblu, din calculul fiscal al beneficiilor, pe de o parte, și valoarea acțiunilor societății care corespunde acestui capital propriu, pe de altă parte.
Situația de fapt
15
Reclamanta, Heitkamp BauHolding GmbH, este o societate care din anul 2008 se afla în situația unui risc de insolvență și necesita restructurarea.
16
La 20 februarie 2009, societatea‑mamă a reclamantei, Heitkamp KG, a cumpărat acțiunile reclamantei în vederea fuziunii dintre cele două societăți.
17
La data operațiunii în discuție, reclamanta îndeplinea condițiile de aplicare a clauzei de restructurare, astfel cum reiese din informarea obligatorie emisă de Finanzamt Herne (Administrația fiscală Herne) din 11 noiembrie 2009 (denumită în continuare „informarea obligatorie”).
18
În plus, la 29 aprilie 2010, reclamanta a primit de la administrația fiscală o decizie de plată anticipată referitoare la impozitul pe profit pentru exercițiul fiscal al anului 2009, care ținea seama de pierderile reportate în temeiul clauzei de restructurare.
19
În urma deciziei Comisiei de a deschide procedura oficială de investigare (a se vedea punctul 25 de mai jos), prin scrisoarea din 30 aprilie 2010, Ministerul Finanțelor german a dat dispoziții ca administrația fiscală să nu mai aplice clauza de restructurare.
20
Prin urmare, la 27 decembrie 2010, decizia de plată anticipată a fost înlocuită printr‑o nouă decizie de plată anticipată referitoare la impozitul pe profit pentru exercițiul fiscal al anului 2009, care nu mai lua în considerare clauza de restructurare. În luna ianuarie 2011, reclamanta a primit decizii de plată anticipată referitoare la impozitul pe profit pentru exerciții fiscale ulterioare sau pentru alte impozite și taxe, care, de asemenea, nu luau în considerare clauza de restructurare.
21
La 1 aprilie 2011, reclamanta a primit deciziile de impunere referitoare la impozitul pe profit și la impozitul profesional de bază pentru exercițiul fiscal al anului 2009. Ca urmare a neaplicării clauzei de restructurare, reclamanta nu a fost în măsură să reporteze pierderile existente la 31 decembrie 2008.
22
La 19 aprilie 2011, administrația fiscală a anulat informarea obligatorie.
23
La 22 iulie 2011, Republica Federală Germania a comunicat Comisiei, în conformitate cu dispozițiile deciziei atacate (a se vedea punctul 31 de mai jos), lista întreprinderilor care au beneficiat de măsura în litigiu. Numele reclamantei figurează în această listă printre întreprinderile în cazul cărora au fost anulate informările obligatorii privind aplicarea clauzei de restructurare.
24
Reclamanta a formulat căi de atac împotriva deciziilor de plată anticipată și împotriva deciziilor de impunere sus‑menționate la administrația fiscală și la instanțele fiscale competente. Prin ordonanța din 1 august 2011, Finanzgericht Münster (Tribunalul Financiar din Münster) a acordat suspendarea executării deciziilor sus‑menționate.
Procedura administrativă
25
Prin scrisorile din 5 august 2009 și din 30 septembrie 2009, Comisia a solicitat Republicii Federale Germania informații cu privire la articolul 8c din KStG. Autoritățile germane au răspuns la această solicitare prin scrisorile din 20 august 2009 și din 5 noiembrie 2009. Prin Decizia din 24 februarie 2010 (JO C 90, p. 8, denumită în continuare „decizia de deschidere”), Comisia a inițiat procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE privind ajutorul de stat C 7/10 (ex NN 5/10).
26
În urma publicării deciziei de deschidere în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, la 8 aprilie 2010, părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile. Autoritățile germane au răspuns la această invitație prin scrisoarea din 9 aprilie 2010.
27
La 9 aprilie 2010 și la 3 iunie 2010 s‑au desfășurat două reuniuni între serviciile Comisiei și reprezentanții Republicii Federale Germania. Aceasta din urmă a transmis informații suplimentare la 2 iulie 2010. Comisia nu a primit observații de la terții interesați.
Decizia atacată
28
La 26 ianuarie 2011, Comisia a adoptat Decizia 2011/527/UE privind ajutorul de stat acordat de Germania C 7/10 (ex CP 250/09 și NN 5/10) – Schemă privind reportarea fiscală a pierderilor în cazul restructurării societăților aflate în dificultate (Legea privind impozitul pe profit, „KStG, Sanierungsklausel”) (JO L 235, p. 26, denumită în continuare „decizia atacată”).
29
În primul rând, Comisia a calificat clauza de restructurare drept ajutor de stat.
30
Primo, Comisia a arătat că posibilitatea acordată de guvernul german anumitor întreprinderi de a‑și reduce sarcina fiscală prin reportarea pierderilor determina o pierdere de venituri la bugetul de stat și, așadar, era acordată din resurse de stat. Comisia a adăugat că ajutorul era acordat în temeiul unei legi și că, prin urmare, era imputabil statului.
31
Secundo, Comisia a considerat că clauza de restructurare instituia o excepție de la regula generală care prevede nevalorificarea pierderilor ce nu au fost utilizate de societăți al căror acționariat fusese modificat. Prin urmare, clauza menționată era susceptibilă să confere un avantaj selectiv întreprinderilor care îndeplineau condițiile pentru a beneficia de aceasta, avantaj care nu era justificat de natura sau de economia generală a regimului de impozitare. Astfel, în opinia Comisiei, clauza de restructurare urmărea combaterea problemelor cauzate de criza economică și financiară, ceea ce constituia un obiectiv exterior regimului de impozitare.
32
Tertio, Comisia a constatat că clauza de restructurare se aplica în toate sectoarele economiei germane și că acestea erau reprezentate aproape în totalitate pe piețe concurențiale și în care aveau loc schimburi comerciale între statele membre. În consecință, măsura putea fi susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre sau să denatureze concurența ori să amenințe să denatureze concurența. Mai mult, întrucât toate întreprinderile potențial beneficiare erau întreprinderi aflate în dificultate, în sensul Liniilor directoare privind ajutorul de stat pentru salvarea și restructurarea întreprinderilor aflate în dificultate (JO 2004, C 244, p. 2, Ediție specială, 08/vol. 4, p. 187), niciuna dintre acestea nu era vizată în sensul Regulamentului (CE) nr. 1998/2006 al Comisiei din 15 decembrie 2006 privind aplicarea articolelor 87 și 88 [CE] referitor la ajutoarele de minimis (JO L 379, p. 5, Ediție specială, 08/vol. 5, p. 96).
33
În al doilea rând, Comisia a analizat dacă măsura putea fi considerată compatibilă cu piața internă și a concluzionat că ajutoarele pentru anumiți beneficiari puteau fi autorizate sub forma unui cuantum limitat al ajutorului, compatibil cu piața internă, în măsura în care îndeplineau toate condițiile prevăzute de o schemă de ajutoare germană pe care Comisia o aprobase în sensul Cadrului comunitar temporar pentru măsurile de ajutor de stat de sprijinire a accesului la finanțare în contextul actualei crize financiare și economice (JO 2009, C 83, p. 1). În schimb, Comisia a exclus compatibilitatea clauzei de restructurare cu piața internă în temeiul Liniilor directoare privind ajutorul de stat pentru salvarea și restructurarea întreprinderilor aflate în dificultate, al Liniilor directoare privind ajutoarele de stat regionale pentru perioada 2007-2013 (JO 2006, C 54, p. 13, Ediție specială, 08/vol. 4, p. 231) și al Orientărilor comunitare privind ajutorul de stat pentru protecția mediului (JO 2008, C 82, p. 1), precum și în raport cu articolul 107 alineatul (3) TFUE.
34
În al treilea rând, Comisia a dispus ca Republica Federală Germania să întreprindă toate măsurile necesare pentru a recupera de la beneficiari ajutorul acordat ilegal. În plus, Republica Federală Germania trebuia să întocmească o listă cu întreprinderile care au beneficiat de ajutor începând cu 1 ianuarie 2008. Comisia a precizat de asemenea că data scadenței anuale a impozitului pe profit constituia data pertinentă la care ajutorul respectiv a fost pus la dispoziția beneficiarului și că valoarea ajutorului care urma să fie recuperat trebuia calculată în funcție de declarațiile de impunere ale întreprinderilor în cauză. Potrivit Comisiei, valoarea ajutorului corespundea diferenței dintre cuantumul impozitului care ar fi trebuit să fie plătit în cazul neaplicării clauzei de restructurare și impozitul plătit efectiv după aplicarea acestei clauze.
35
Partea dispozitivă a deciziei atacate are următorul cuprins:
Procedura și concluziile părților
36
Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 6 iunie 2011, reclamanta a introdus prezenta acțiune.
37
Prin înscrisul separat depus la grefa Tribunalului la 16 septembrie 2011, Comisia a ridicat o excepție de inadmisibilitate în temeiul articolului 114 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Tribunalului din 2 mai 1991. Reclamanta a depus observațiile cu privire la această excepție la 20 octombrie 2011.
38
Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 29 august 2011, Republica Federală Germania a formulat o cerere de intervenție în prezenta procedură în susținerea concluziilor reclamantei. Prin Ordonanța din 5 octombrie 2011, președintele Camerei a doua a Tribunalului a admis această intervenție. Republica Federală Germania a depus memoriul în intervenție, limitat la admisibilitate, iar celelalte părți au depus observațiile cu privire la acest memoriu în termenele acordate.
39
Întrucât compunerea camerelor Tribunalului a fost modificată, judecătorul raportor a fost repartizat la Camera a opta, căreia, în consecință, i‑a fost atribuită prezenta cauză.
40
Prin Ordonanța din 30 ianuarie 2012, președintele Camerei a opta a dispus, la cererea reclamantei, suspendarea procedurii până la 4 septembrie 2012.
41
Întrucât compunerea camerelor Tribunalului a fost modificată, judecătorul raportor a fost repartizat la Camera a noua, căreia, în consecință, i‑a fost atribuită prezenta cauză.
42
Prin Ordonanța Tribunalului (Camera a noua) din 21 mai 2014, excepția de inadmisibilitate a fost unită cu fondul, în conformitate cu articolul 114 alineatul (4) din Regulamentul de procedură din 2 mai 1991.
43
La 3 iulie 2014, Comisia a depus memoriul în apărare. Reclamanta a depus replica la 15 august 2014, iar Comisia a depus duplica la 13 decembrie 2014.
44
La 21 august 2014, Republica Federală Germania a depus memoriul în intervenție, iar celelalte părți au depus observațiile cu privire la acest memoriu în termenele acordate.
45
La 19 mai 2015, în cadrul măsurilor de organizare a procedurii prevăzute la articolul 64 din Regulamentul de procedură din 2 mai 1991, Tribunalul (Camera a noua) a adresat părților întrebări scrise, la care au răspuns în termenele acordate.
46
Pledoariile părților și răspunsurile acestora la întrebările adresate de Tribunal au fost ascultate în ședința din 8 iulie 2015.
47
Reclamanta, susținută de Republica Federală Germania, solicită Tribunalului:
—
respingerea excepției de inadmisibilitate ridicate de Comisie;
—
anularea deciziei atacate;
—
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
48
Comisia solicită Tribunalului:
—
respingerea acțiunii ca inadmisibilă și, cu titlu subsidiar, ca nefondată;
—
obligarea reclamantei la plata cheltuielilor de judecată.
În drept
Cu privire la admisibilitatea acțiunii
49
În susținerea excepției de inadmisibilitate, Comisia arată că prezenta acțiune este inadmisibilă deoarece reclamanta nu a demonstrat nici că au fost îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 263 al patrulea paragraf TFUE, nici că a avut un interes de a exercita acțiunea.
Cu privire la calitatea procesuală activă, în sensul articolului 263 al patrulea paragraf TFUE
50
În primul rând, Comisia contestă calitatea procesuală activă a reclamantei, întrucât aceasta nu ar fi vizată individual de decizia atacată.
51
Comisia arată că reclamanta nu este un beneficiar efectiv al ajutoarelor individuale acordate în temeiul clauzei de restructurare și în privința cărora a dispus recuperarea. Astfel, datoria fiscală ar fi stabilită în mod obligatoriu din punct de vedere juridic doar prin intermediul unei decizii de impunere, în conformitate cu articolul 155 alineatul 1 din Codul fiscal german.
52
În lipsa unei decizii de impunere care ar fi stabilit datoria sa fiscală pe baza măsurii în litigiu, reclamanta nu își poate întemeia afectarea individuală nici pe declarații de plată anticipată, nici pe informări obligatorii. Mai mult, reclamanta nu se poate prevala de calitatea de persoană interesată în sensul articolului 108 alineatul (2) TFUE. În această privință, Comisia face o diferențiere între faptul generator al unui impozit și data scadenței acestuia și susține că doar constatarea, având forță juridică obligatorie, a unei reduceri a datoriei fiscale printr‑o decizie de impunere ar fi întemeiat afectarea individuală a reclamantei.
53
În aceste împrejurări, decizia atacată nu ar dispune rambursarea unui ajutor acordat deja reclamantei, ci ar lăsa administrației naționale sarcina de a deduce efectele, prin intermediul unor decizii de impunere, rezultate din incompatibilitatea schemei de ajutor cu piața internă. Aceste decizii de impunere ar putea fi atacate la instanța națională, precum în speță, iar Finanzgericht a suspendat executarea deciziilor de impunere în discuție.
54
În al doilea rând, Comisia subliniază că acțiunea nu este admisibilă nici în temeiul celei de a treia ipoteze vizate la articolul 263 al patrulea paragraf TFUE, întrucât decizia atacată cuprinde măsuri de executare, respectiv emiterea unei decizii de impunere.
55
Reclamanta, susținută de Republica Federală Germania, arată că acțiunea este admisibilă.
56
Potrivit articolului 263 al patrulea paragraf TFUE, „[o]rice persoană fizică sau juridică poate formula […] o acțiune împotriva actelor al căror destinatar este sau care o privesc direct și individual, precum și împotriva actelor normative care o privesc direct și care nu presupun măsuri de executare”.
57
Trebuie amintit, cu titlu introductiv, că reclamanta nu este destinatara deciziei atacate, care are drept unic destinatar Republica Federală Germania.
58
Trebuie să se arate de asemenea că, întrucât, prin articolul 4 din decizia atacată, Republica Federală Germania este obligată să anuleze și să recupereze de la beneficiari ajutorul vizat la articolul 1 din decizia menționată, reclamanta trebuie considerată ca fiind direct vizată de această decizie. Astfel, în speță sunt îndeplinite cele două criterii ale afectării directe rezultate din jurisprudență, și anume, în primul rând, faptul ca actul în discuție să producă în mod direct efecte asupra situației juridice a reclamantei și, în al doilea rând, faptul ca acest act să nu îngăduie nicio putere de apreciere destinatarilor însărcinați cu punerea sa în aplicare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 septembrie 2009, Comisia/Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, Rep., EU:C:2009:556, punctul 48 și jurisprudența citată). În definitiv, Comisia nu formulează nicio obiecțiune în această privință.
59
Odată demonstrată afectarea directă a reclamantei, trebuie să se verifice dacă reclamanta este în egală măsură vizată individual de decizia atacată, fără a fi necesar, în caz afirmativ, să se verifice dacă decizia atacată constituie un act normativ care nu presupune măsuri de executare.
60
Potrivit unei jurisprudențe constante, alte subiecte decât destinatarii unei decizii nu pot pretinde că aceasta le privește în mod individual decât dacă această decizie le afectează în considerarea anumitor calități care le sunt specifice sau a unei situații de fapt care le caracterizează în raport cu orice altă persoană și, ca urmare a acestui fapt, le individualizează într‑un mod analog celui al destinatarului (Hotărârea din 15 iulie 1963, Plaumann/Comisia, 25/62, Rec., EU:C:1963:17, p. 223, Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” și alții/Comisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P, Rep., EU:C:2011:368, punctul 52, și Hotărârea din 19 decembrie 2013, Telefónica/Comisia, C‑274/12 P, Rep., EU:C:2013:852, punctul 46).
61
Prin urmare, o întreprindere nu poate, în principiu, să introducă o acțiune în anularea unei decizii a Comisiei care interzice o schemă de ajutoare sectorială dacă nu este vizată de această decizie decât în temeiul apartenenței sale la sectorul în cauză și al calității sale de potențial beneficiar al schemei respective. Astfel, o asemenea decizie se prezintă, față de această întreprindere, ca o măsură cu aplicabilitate generală care se aplică unor situații determinate în mod obiectiv și produce efecte juridice în privința unei categorii de persoane avute în vedere în mod general și abstract (a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, Italia/Comisia, C‑298/00 P, Rec., EU:C:2004:240, punctul 37 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 11 iunie 2009, Acegas/Comisia, T‑309/02, Rep., EU:T:2009:192, punctul 47 și jurisprudența citată). În această privință, posibilitatea de a determina, cu o precizie mai mare sau mai mică, numărul sau chiar identitatea subiectelor cărora li se aplică o măsură nu presupune în niciun caz că aceste subiecte trebuie considerate ca fiind vizate în mod individual de această măsură, atât timp cât această aplicare se realizează pe baza unei situații obiective de drept sau de fapt definite în actul în cauză (Hotărârea Telefónica/Comisia, punctul 60 de mai sus, EU:C:2013:852, punctul 47).
62
În schimb, atunci când o decizie afectează un grup de persoane care erau identificate sau identificabile la momentul în care acest act a fost adoptat în funcție de criterii specifice membrilor acestui grup, aceste persoane pot fi vizate individual de actul respectiv, în măsura în care acestea fac parte dintr‑un cerc restrâns de operatori economici (Hotărârea din 17 ianuarie 1985, Piraiki‑Patraiki și alții/Comisia, 11/82, Rec., EU:C:1985:18, punctul 31, Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia, C‑182/03 și C‑217/03, Rec., EU:C:2006:416, punctul 60, și Hotărârea Comisia/Koninklijke FrieslandCampina, punctul 58 de mai sus, EU:C:2009:556, punctul 54).
63
În lumina acestei jurisprudențe trebuie să se verifice dacă, având în vedere situația sa de fapt și de drept, reclamanta trebuie considerată ca fiind vizată individual de decizia atacată.
64
Cu titlu introductiv, contrar argumentelor reclamantei, trebuie să se excludă ipoteza că această calitate de persoană „interesată”, în sensul articolului 108 alineatul (2) TFUE, poate să acorde reclamantei beneficiul unui statut specific, de natură să caracterizeze afectarea sa individuală, cu atât mai mult cu cât ea nu a exercitat drepturile procedurale care decurg din această calitate, în special dreptul de a prezenta observații în cadrul procedurii oficiale de investigare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 decembrie 2005, Comisia/Aktionsgemeinschaft Recht und Eigentum, C‑78/03 P, Rec., EU:C:2005:761, punctul 37).
65
În ceea ce privește afectarea individuală, în sensul Hotărârii Plaumann/Comisia, punctul 60 de mai sus (EU:C:1963:17), trebuie să se arate că situația de fapt și de drept în care se află reclamanta este caracterizată de elementele menționate mai jos.
66
În primul rând, la momentul încheierii exercițiului fiscal al anului 2009 și, așadar, înainte de deschiderea procedurii inițiate de Comisie, reclamanta dispunea de dreptul de a reporta pierderile în temeiul reglementării germane, ca urmare a îndeplinirii condițiilor prevăzute de clauza de restructurare.
67
În al doilea rând, în cursul anului 2009, reclamanta a realizat profit impozabil din care ar fi dedus pierderile reportate în temeiul clauzei de restructurare.
68
Aceste împrejurări au fost atestate de administrația fiscală germană prin intermediul informării obligatorii și al declarației de plată anticipată privind impozitul pe profit pentru exercițiul fiscal al anului 2009, care au luat în considerare pierderile reportate în temeiul clauzei de restructurare (a se vedea punctele 17 și 18 de mai sus). În plus, faptul că a primit informarea obligatorie a presupus ulterior înscrierea reclamantei pe lista comunicată Comisiei de autoritățile germane, în temeiul articolului 6 litera alineatul (1) litera (b) din decizia atacată.
69
Prin urmare, în temeiul reglementării germane, era cert că, la momentul închiderii exercițiului fiscal al anului 2009, reclamanta a realizat o economie de impozit, pe care de altfel era în măsură să îl cuantifice cu precizie. Astfel, întrucât autoritățile germane nu dispun de nicio marjă de apreciere în privința aplicării măsurii în litigiu, realizarea acestei economii de impozit, pe calea plății unui impozit redus, nu era decât o chestiune de timp, potrivit normelor de aplicare a regimului de impozitare. Așadar, reclamanta dispunea de un drept dobândit, atestat de autoritățile germane înainte de adoptarea deciziei de deschidere, iar ulterior a deciziei atacate, privind aplicarea acestei economii de impozit care, în lipsa acestor decizii, s‑ar fi concretizat prin emiterea unei decizii de impunere prin care erau autorizate reportarea pierderilor și înregistrarea în consecință a acesteia în bilanț. Din această cauză, reclamanta a putut fi identificată în mod facil de autoritățile germane și de Comisie.
70
În consecință, reclamanta nu poate fi considerată doar o întreprindere vizată de decizia atacată din cauza apartenenței sale la sectorul în discuție și din cauza calității sale de potențial beneficiar, ci, dimpotrivă, trebuie să fie considerată că face parte dintr‑un cerc închis de operatori economici care au fost identificați sau cel puțin au putut fi identificați în mod facil la momentul adoptării deciziei atacate, în sensul Hotărârii Plaumann/Comisia, punctul 60 de mai sus (EU:C:1963:17) (a se vedea de asemenea prin analogie Hotărârea Belgia și Forum 187/Comisia, punctul 62 de mai sus, EU:C:2006:416, punctul 63, Hotărârea Comisia/Koninklijke FrieslandCampina, punctul 58 de mai sus, EU:C:2009:556, punctul 57, Hotărârea Comitato Venezia vuole vivere și alții/Comisia, punctul 60 de mai sus, EU:C:2011:368, punctul 56, și Hotărârile din 27 februarie 2014, Stichting Woonpunt și alții/Comisia, C‑132/12 P, Rep., EU:C:2014:100, punctele 59-61, și Stichting Woonlinie și alții/Comisia, C‑133/12 P, Rep., EU:C:2014:105, punctele 46-48).
71
Această concluzie nu este repusă în discuție de faptul că, în urma deciziei de deschidere, iar ulterior a deciziei atacate, autoritățile germane au adoptat măsuri prin care s‑a urmărit neaplicarea clauzei de restructurare, printre care în special anularea informării obligatorii și emiterea unei decizii de impunere pentru impozitul pe profit aferent exercițiului fiscal al anului 2009, care nu mai ținea seama de pierderile reportate în temeiul cauzei de restructurare (a se vedea punctul 21 de mai sus).
72
Astfel, autoritățile germane au decis să suspende aplicarea clauzei de restructurare, fără însă a recurge la abrogarea acesteia, și să emită o decizie de impunere fără a aplica această clauză, tocmai în scopul de a se conforma deciziei de deschidere și deciziei atacate. Prin urmare, în cadrul examinării admisibilității acțiunii ce vizează contestarea deciziei atacate, prin intermediul căreia Comisia a concluzionat că măsura în litigiu constituia un ajutor de stat și a constatat incompatibilitatea acesteia cu piața internă, Comisia nu poate obține un avantaj din faptul că autoritățile germane au luat imediat toate măsurile necesare pentru asigurarea conformității cu decizia menționată, în așteptarea soluționării unei eventuale acțiuni îndreptate împotriva acesteia.
73
Această concluzie nu poate fi repusă în discuție nici prin jurisprudența invocată de Comisie în înscrisurile sale și în ședință, în special Hotărârea Telefónica/Comisia, punctul 60 de mai sus (EU:C:2013:852), Hotărârea din 11 iunie 2009, AMGA/Comisia (T‑300/02, Rep., EU:T:2009:190), Hotărârea Acegas/Comisia, punctul 61 de mai sus (EU:T:2009:192), și Hotărârea din 8 martie 2012, Iberdrola/Comisia (T‑221/10, Rep., EU:T:2012:112).
74
Astfel, împrejurările factuale din aceste cauze nu sunt comparabile cu cele din prezenta cauză, în care s‑a constatat că, din cauza elementelor specifice legislației fiscale germane, reclamanta beneficia de un drept dobândit la o economie de impozit, atestat de autoritățile fiscale germane (a se vedea punctul 68 de mai sus), această împrejurare fiind cea care o diferențiază în raport cu alți operatori care sunt vizați numai în calitate de potențiali beneficiari ai măsurii în litigiu (a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Koninklijke FrieslandCampina, punctul 58 de mai sus, EU:C:2009:556, punctul 55).
75
Concluzia menționată la punctul 69 de mai sus nu este repusă în discuție nici prin argumentul Comisiei potrivit căruia doar un avantaj acordat prin intermediul unor resurse de stat ar putea susține afectarea individuală a reclamantei și potrivit căruia ar fi existat o sarcină financiară pentru stat doar la momentul în care reducerea impozitului ar fi fost constatată prin decizia de impunere.
76
Astfel, trebuie amintit că elementele pe care jurisprudența întemeiază afectarea individuală, în sensul articolului 263 al patrulea paragraf TFUE (a se vedea punctele 60-62 de mai sus), nu coincid în mod obligatoriu cu elementele constitutive ale unui ajutor de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea prin analogie Hotărârea Comitato Venezia vuole vivere și alții/Comisia, punctul 60 de mai sus, EU:C:2011:368, punctele 56, 63 și 64). În sensul Hotărârii Plaumann/Comisia, punctul 60 de mai sus (EU:C:1963:17, p. 223), alt subiect decât destinatarul unei decizii este vizat individual de o decizie dacă aceasta îl afectează în considerarea anumitor calități care îi sunt specifice sau a unei situații de fapt care îl caracterizează în raport cu orice altă persoană și, prin urmare, face parte dintr‑un cerc restrâns de operatori economici.
77
Or, în speță, trebuie amintit că, în temeiul reglementării naționale, înainte de adoptarea deciziei de deschidere, iar ulterior a deciziei atacate, reclamanta dispunea de un drept dobândit, atestat de autoritățile fiscale germane, de a realiza o economie de impozit pentru exercițiul fiscal aferent anului 2009. În plus, însăși Comisia a precizat, în considerentul (50) al deciziei atacate, că posibilitatea acordată de guvernul german unor întreprinderi de a‑și reduce sarcina fiscală prin reportarea pierderilor determina o pierdere de venituri la bugetul de stat și constituia un ajutor de stat.
78
Având în vedere toate cele de mai sus, trebuie să se concluzioneze că, în împrejurările cauzei, reclamanta este vizată în mod direct și individual de decizia atacată.
79
Așadar, reclamanta are calitate procesuală activă în sensul articolului 263 al patrulea paragraf TFUE.
Cu privire la interesul de a exercita acțiunea
80
Comisia susține că reclamanta nu este beneficiara unui ajutor și, prin urmare, nu poate obține niciun avantaj dintr‑o eventuală anulare a deciziei atacate de către Tribunal. În urma adoptării deciziei atacate, Republica Federală Germania nu ar fi obligată să recupereze ajutorul de la reclamantă și, independent de o eventuală anulare a deciziei atacate, autoritățile germane ar putea să decidă în orice moment să abroge în totalitate măsura în litigiu.
81
Reclamanta, susținută de Republica Federală Germania, contestă aceste argumente.
82
Reiese dintr‑o jurisprudență constantă că o acțiune în anulare introdusă de o persoană fizică sau juridică este admisibilă numai în măsura în care reclamantul are un interes în anularea actului atacat. Un asemenea interes presupune ca anularea acestui act să poată avea, în sine, efecte juridice și ca acțiunea să poată astfel aduce, prin rezultatul său, un beneficiu părții care a introdus‑o (a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Koninklijke FrieslandCampina, punctul 58 de mai sus, EU:C:2009:556, punctul 63, Hotărârea Stichting Woonpunt și alții/Comisia, punctul 70 de mai sus, EU:C:2014:100, punctele 50-54, și Hotărârea Stichting Woonlinie și alții/Comisia, punctul 70 de mai sus, EU:C:2014:105, punctul 54).
83
Condițiile de admisibilitate a acțiunii se apreciază, sub rezerva chestiunii diferite a pierderii interesului de a exercita acțiunea, la momentul introducerii acțiunii (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2002, Shaw și Falla/Comisia, T‑131/99, Rec., EU:T:2002:83, punctul 29 și jurisprudența citată).
84
În speță, reclamanta îndeplinea condițiile pentru a beneficia de aplicarea clauzei de restructurare și dobândise un avantaj rezultat din această clauză, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 66-69 de mai sus.
85
Deși aplicarea clauzei de restructurare a fost suspendată ca urmare a adoptării deciziei atacate, în temeiul articolului 34 alineatul 6 din KStG, în cazul anulării acesteia, clauza de restructurare ar fi din nou aplicabilă, cu efect retroactiv, tuturor întreprinderilor în privința cărora decizia de impunere nu a devenit încă definitivă, inclusiv în privința reclamantei, astfel încât anularea deciziei atacate îi conferă un beneficiu.
86
În plus, chiar dacă se presupune, astfel cum susține Comisia, că reclamanta nu mai poate să realizeze profit în viitor, întrucât a intrat în lichidare, nu este mai puțin adevărat că, întrucât a realizat profit înainte de adoptarea deciziei atacate, în cazul anulării acesteia va avea dreptul să solicite aplicarea clauzei de restructurare cel puțin în ceea ce privește impunerea veniturilor pe anul 2009.
87
În consecință, reclamanta are un interes de a exercita acțiunea împotriva deciziei atacate.
88
Acțiunea este, așadar, admisibilă.
Cu privire la fond
89
În susținerea acțiunii, reclamanta invocă două motive, referitoare la lipsa caracterului selectiv al măsurii în litigiu.
90
În acest context, trebuie amintit, cu titlu introductiv, că articolul 107 alineatul (1) TFUE interzice ajutoarele „[care favorizează anumite întreprinderi sau producerea] anumitor bunuri”, cu alte cuvinte, ajutoarele selective.
91
Potrivit unei jurisprudențe constante, într‑o primă etapă, calificarea unei măsuri fiscale naționale drept „selectivă” presupune identificarea prealabilă și examinarea prealabilă a regimului fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză. Într‑o a doua etapă, în raport cu acest regim fiscal comun sau „normal”, trebuie să se aprecieze și să se stabilească eventualul caracter selectiv al avantajului conferit prin măsura fiscală în cauză, demonstrându‑se că aceasta derogă de la regimul comun respectiv întrucât introduce diferențieri între operatorii care se găsesc, în privința obiectivului atribuit regimului respectiv, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții, C‑78/08-C‑80/08, Rep., EU:C:2011:550, punctele 50 și 54, și Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, Rep., EU:C:2011:732, punctul 75). La capătul acestor prime două etape ale examinării, o măsură poate fi calificată prima facie drept selectivă.
92
Această condiție a selectivității nu este însă îndeplinită de o măsură care, deși constituie un avantaj pentru un beneficiar, se justifică prin natura sau prin economia generală a regimului din care face parte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2001, Adria‑Wien Pipeline și Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Rec., EU:C:2001:598, punctul 42, și Hotărârea Paint Graphos și alții, punctul 91 de mai sus, EU:C:2011:550, punctul 64). La capătul acestei a treia eventuale etape a examinării, o măsură este calificată drept selectivă.
93
Trebuie amintit că, pentru a dovedi că măsura în cauză se aplică în mod selectiv anumitor întreprinderi sau producerii anumitor bunuri, revine Comisiei sarcina de a demonstra că aceasta introduce diferențieri între întreprinderi care se găsesc într‑o situație de fapt și de drept comparabilă în raport cu obiectivul urmărit de măsura în cauză, în timp ce revine statului membru care a introdus o astfel de diferențiere între întreprinderi în materie de sarcini fiscale obligația de a demonstra că aceasta se justifică prin natura și prin economia regimului în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 septembrie 2011, Comisia/Țările de Jos, C‑279/08 P, Rep., EU:C:2011:551, punctul 62 și jurisprudența citată).
94
Cele două motive invocate de reclamantă trebuie examinate în lumina acestei analize în trei etape, astfel cum rezultă din jurisprudență, primul motiv fiind întemeiat, în esență, pe lipsa caracterului selectiv prima facie al măsurii în litigiu, iar al doilea motiv fiind întemeiat pe faptul că aceasta este justificată de natura și de economia regimului fiscal.
Cu privire la primul motiv, întemeiat pe lipsa caracterului selectiv prima facie al măsurii în litigiu
95
Primul motiv cuprinde trei aspecte. Primul aspect este întemeiat pe o eroare în definirea sistemului de referință. Al doilea aspect este întemeiat pe o eroare în aprecierea situației de drept și de fapt a întreprinderilor care necesită restructurare și pe refuzul Comisiei de a califica clauza de restructurare drept măsură generală, în timp ce al treilea aspect este întemeiat pe încălcarea principiului protecției legitime.
– Cu privire la primul aspect, întemeiat pe o eroare în definirea sistemului de referință
96
În decizia atacată, în vederea aprecierii caracterului selectiv al măsurii în litigiu, Comisia a ținut seama, în primul rând, de existența regulii general aplicabile a reportării pierderilor, în al doilea rând, de regula nevalorificării pierderilor, derogatorie de la prima regulă în cazul unor achiziții prejudiciabile de titluri de participare, și, în al treilea rând, de clauza de restructurare, care permite derogarea de la a doua regulă și aplicarea primei reguli în anumite situații specifice.
97
Pornind de la aceste elemente, în considerentul (66) al deciziei atacate, Comisia a concluzionat că, în contextul regimului fiscal german privind impozitul pe profit, nevalorificarea pierderilor constituia sistemul de referință, cu alte cuvinte, regula generală aplicabilă în toate cazurile de modificare a acționariatului, și că clauza de restructurare constituia o excepție de la această regulă.
98
Reclamanta, susținută de Republica Federală Germania, arată că, la stabilirea sistemului de referință în vederea aprecierii caracterului selectiv al măsurii în litigiu, Comisia a săvârșit o eroare. Aceasta ar fi considerat în mod greșit că regula nevalorificării pierderilor constituie regula generală și că clauza de restructurare era o excepție de la această regulă.
99
În opinia reclamantei, sistemul de referință este constituit de regula reportării pierderilor, drept corolar al principiului constituțional al impozitării în funcție de capacitatea de plată. Regula nevalorificării pierderilor ar constitui o excepție de la principiul menționat și nu poate fi considerată sistemul de referință, în timp ce clauza de restructurare, care instituie o excepție de la această excepție, s‑ar limita să restabilească regula generală, și anume regula reportării pierderilor, similar altor excepții, precum clauza privind grupurile de întreprinderi și clauza privind rezervele latente.
100
Comisia invocă în prealabil inadmisibilitatea primului aspect al primului motiv, în măsura în care acesta este întemeiat pe fapte noi, care nu au fost invocate în procedura administrativă. Comisia amintește că a definit regula nevalorificării pierderilor ca fiind dispoziția de referință în decizia de deschidere și în Decizia 2010/13 privind legea MoRaKG, fără ca reclamanta, Republica Federală Germania sau alți terți interesați să fi contestat această definiție în cadrul procedurii administrative. Comisia precizează de asemenea că dreptul fiscal național constituie, din punctul de vedere al dreptului Uniunii, un element de fapt despre care nu a avut cunoștință pe deplin la momentul adoptării deciziei atacate și pe care nu a avut obligația să îl examineze din oficiu.
101
Pe fond, Comisia contestă argumentele reclamantei.
102
În prealabil, se impune respingerea excepției de inadmisibilitate ridicate de Comisie. Astfel, din chiar jurisprudența invocată de Comisie în susținerea argumentului său reiese că aprecierea legalității unei decizii în funcție de informațiile de care Comisia dispune la momentul adoptării deciziei privește în realitate temeinicia, iar nu admisibilitatea motivului în discuție (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 septembrie 1996, Franța/Comisia, C‑241/94, Rec., EU:C:1996:353, punctul 33, Hotărârea din 24 septembrie 2002, Falck și Acciaierie di Bolzano/Comisia, C‑74/00 P și C‑75/00 P, Rec., EU:C:2002:524, punctul 120, și Hotărârea din 7 decembrie 2010, Frucona Košice/Comisia, T‑11/07, Rep., EU:T:2010:498, punctul 49).
103
În ceea ce privește temeinicia argumentelor invocate de reclamantă, trebuie amintit că, în decizia atacată, Comisia a definit, în esență, regula nevalorificării pierderilor ca fiind regula generală în raport cu care trebuia să analizeze dacă întreprinderile aflate într‑o situație de fapt și de drept comparabilă erau diferențiate, în timp ce reclamanta se raportează la regula mai generală a reportării pierderilor, care se aplică oricărei impozitări.
104
În această privință, trebuie să se amintească, pe de o parte, că regula reportării pierderilor constituie o facultate de care beneficiază toate întreprinderile cu ocazia aplicării impozitului pe profit și, pe de altă parte, că regula nevalorificării pierderilor limitează această facultate cu ocazia achiziționării unei participații egale sau mai mari de 25 % din capital și o elimină cu ocazia achiziționării unei participații mai mari de 50 % din capital. Această din urmă regulă se aplică, prin urmare, în mod sistematic în toate cazurile de modificare a acționariatului egală sau mai mare de 25 % din capital, fără a se face distincție între natura sau caracteristicile întreprinderilor în cauză.
105
În plus, clauza de restructurare este redactată sub forma unei excepții de la regula nevalorificării pierderilor și se aplică numai situațiilor, clar definite, care nu sunt supuse acestei din urmă reguli.
106
Prin urmare, trebuie să se constate că regula nevalorificării pierderilor, similar regulii reportării pierderilor, face parte din cadrul legislativ în care se înscrie măsura în litigiu. Cu alte cuvinte, cadrul legislativ relevant în speță este constituit din regula generală a reportării pierderilor, astfel cum este limitată de regula nevalorificării pierderilor, și tocmai în acest cadru trebuie să se verifice dacă măsura în litigiu instituie diferențieri între operatorii care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, în sensul jurisprudenței citate la punctul 91 de mai sus, această chestiune fiind expusă în cadrul celui de al doilea aspect al primului motiv.
107
Așadar, trebuie să se concluzioneze că Comisia nu a săvârșit o eroare atunci când, constatând existența unei reguli mai generale, și anume regula reportării pierderilor, a stabilit că, în speță, cadrul legislativ de referință instituit pentru a aprecia caracterul selectiv al măsurii în litigiu era constituit de regula nevalorificării pierderilor.
108
Această concluzie nu este repusă în discuție prin argumentele reclamantei, întemeiate pe îndoielile exprimate de instanțele naționale în ceea ce privește constituționalitatea regulii nevalorificării pierderilor și pe necesitatea unei interpretări restrictive a acestei reguli potrivit principiilor constituționale. Astfel, aceste argumente nu se opun concluziei potrivit căreia această regulă face parte din dreptul național atât timp cât nu este abrogată, iar clauza de restructurare se aplică numai în funcție de aplicarea regulii respective. Prin urmare, Comisia nu putea să facă abstracție de această regulă în definirea sistemului de referință, chiar dacă dorea să o interpreteze, eventual, în mod restrictiv.
109
Nu sunt pertinente nici argumentele prin care se urmărește să se demonstreze caracterul derogatoriu al regulii nevalorificării pierderilor în raport cu principiile constituționale, întrucât calificarea acestei norme ca excepție de la o normă de drept de rang superior, precum principiul impozitării în funcție de capacitatea de plată, nu se opune ca aceasta să facă parte din sistemul de referință în care se înscrie măsura în litigiu și în raport cu care trebuie să fie apreciat caracterul selectiv al acesteia din urmă.
110
Prin urmare, se impune respingerea primului aspect al primului motiv.
– Cu privire la al doilea aspect, întemeiat pe o eroare în aprecierea situației de drept și de fapt a întreprinderilor care necesită restructurare și pe calificarea clauzei de restructurare drept măsură generală
111
În decizia atacată, Comisia a reținut că regula nevalorificării pierderilor avea un domeniu de aplicare mai larg decât domeniul de aplicare al fostei reguli [considerentul (10)], că, inițial, regula nu prevedea nicio excepție [considerentul (11)] și că, astfel cum reiese din expunerea de motive la Legea privind reformarea regimului de impozitare a întreprinderilor din anul 2008 (a se vedea punctul 6 de mai sus), regula avea un obiectiv dublu: pe de o parte, cel de simplificare a reglementării și, pe de altă parte, cel de combatere sistematică a abuzurilor [considerentul (12)]. Comisia a subliniat de asemenea că lipsa unei excepții explicite care să permită reportarea pierderilor în cazul unei restructurări era compensată prin posibilitatea autorităților fiscale de a renunța, pentru motive de echitate, la rambursarea creanțelor fiscale pe baza decretului privind restructurarea [considerentul (12); a se vedea punctul 7 de mai sus].
112
Pornind de la aceste elemente, în considerentele (68)-(79) ale deciziei atacate, mai întâi, Comisia a reținut că scopul regimului impozitului pe profit era de a genera venituri la buget și că scopul regulii nevalorificării pierderilor era de a împiedica reportarea pierderilor de către întreprinderile al căror acționariat fusese modificat. În continuare, Comisia a considerat că, având în vedere acest scop, toate întreprinderile al căror acționariat se modificase cu 25 % sau mai mult din părțile sociale se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. În sfârșit, Comisia a constatat că clauza de restructurare făcea o diferențiere în cadrul acestei categorii între, pe de o parte, întreprinderile care, deși înregistrau pierderi, erau stabile și, pe de altă parte, întreprinderile care, potrivit condițiilor stabilite de clauza de restructurare, erau în stare de insolvență sau aveau datorii excesive, respectiv erau amenințate de starea de insolvență sau de îndatorare excesivă.
113
Reclamanta susține, în primul rând, că întreprinderile care fac parte din domeniul de aplicare al clauzei de restructurare nu se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, având în vedere obiectivul urmărit de reglementare, și anume prevenirea abuzurilor, cu situația altor întreprinderi supuse regulii nevalorificării pierderilor. Astfel, regula nevalorificării pierderilor nu s‑ar aplica situațiilor de restructurare a întreprinderilor, care nu creează riscul unor aranjamente financiare abuzive.
114
Reclamanta, susținută de Republica Federală Germania, arată, în al doilea rând, că clauza de restructurare constituie o măsură generală, întrucât de aceasta beneficiază orice întreprindere care traversează dificultăți economice, independent de dimensiunea, de sectorul sau de importanța activității sale economice.
115
Comisia ridică în prealabil o excepție, în sensul că argumentele întemeiate pe situația de drept și de fapt a întreprinderilor care necesită restructurare și pe calificarea drept măsură generală a clauzei de restructurare, invocate în stadiul replicii, constituie motive noi și, prin urmare, sunt inadmisibile.
116
Pe fond, Comisia contestă argumentele reclamantei.
117
În ceea ce privește argumentele invocate de reclamantă, trebuie amintit că, potrivit articolului 48 alineatul (2) primul paragraf din Regulamentul de procedură din 2 mai 1991, pe parcursul procesului, invocarea de motive noi este interzisă, cu excepția cazului în care acestea se bazează pe elemente de drept și de fapt care au apărut în cursul procedurii. Cu toate acestea, un motiv care constituie dezvoltarea unui motiv enunțat anterior, direct sau implicit, și care prezintă o legătură strânsă cu acesta trebuie declarat admisibil (Hotărârea din 11 iulie 2013, Ziegler/Comisia, C‑439/11 P, Rep., EU:C:2013:513, punctul 46). O soluție analogă se impune și în privința unei critici invocate în susținerea unui motiv (Hotărârea din 21 martie 2002, Joynson/Comisia, T‑231/99, Rec., EU:T:2002:84, punctul 156, confirmată prin Ordonanța din 10 decembrie 2003, Joynson/Comisia, C‑204/02 P, Rec., EU:C:2003:660).
118
Prin urmare, în lumina jurisprudenței citate mai sus, trebuie să se verifice dacă argumentele întemeiate pe situația de drept și de fapt a întreprinderilor care necesită restructurare și pe calificarea drept măsură generală a clauzei de restructurare, dezvoltate de reclamantă în replică, constituie motive noi sau mai degrabă dezvoltarea primului aspect al primului motiv.
119
Trebuie amintit că, în cadrul primului aspect al primului motiv, întemeiat pe o eroare în definirea sistemului de referință, obiecțiile reclamantei vizează lipsa unuia dintre elementele constitutive ale unui ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, și anume condiția selectivității. Or, criticile întemeiate, pe de o parte, pe lipsa caracterului comparabil al situației de drept și de fapt a întreprinderilor care necesită restructurare și, pe de altă parte, pe calificarea clauzei de restructurare drept măsură generală vizează deopotrivă contestarea, sub aspecte diferite, a condiției selectivității.
120
Astfel, potrivit jurisprudenței constante citate la punctul 91 de mai sus, calificarea unei măsuri fiscale drept „selectivă” presupune, într‑o primă etapă, identificarea prealabilă și examinarea prealabilă a regimului fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză și, într‑o a doua etapă, demonstrarea că măsura fiscală în discuție introduce diferențieri între operatorii care se găsesc, în privința obiectivului atribuit regimului respectiv, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă.
121
În speță, trebuie să se constate că, prin intermediul primului motiv, reclamanta a contestat, în esență, aprecierea Comisiei cu privire la caracterul selectiv prima facie al măsurii în litigiu și în special definirea sistemului de referință.
122
Trebuie să se arate de asemenea că argumentele specifice, întemeiate pe situația de drept și de fapt a întreprinderilor care necesită restructurare și pe calificarea clauzei de restructurare drept măsură generală, au fost dezvoltate în răspunsul la argumentația Comisiei, care, în memoriul în apărare, a precizat că definirea sistemului de referință nu putea fi realizată în raport cu regimul fiscal general, ci mai degrabă în raport cu întreprinderile pe care le‑a considerat că se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu situația întreprinderilor care beneficiau de clauza de restructurare. Or, chestiunea dacă identificarea întreprinderilor care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă trebuie analizată în cadrul primei sau al celei de a doua etape a examinării sus‑menționate face obiectul unei dezbateri între părți.
123
Prin urmare, trebuie să se concluzioneze că, în mod contrar celor susținute de Comisie, critica în discuție constituie o dezvoltare a primului aspect al primului motiv, iar nu un motiv nou.
124
În consecință, al doilea aspect al primului motiv este admisibil.
125
În ceea ce privește temeinicia argumentelor invocate de reclamantă, întrucât cadrul de referință a fost identificat în sensul că este constituit de regula nevalorificării pierderilor, în primul rând trebuie să se verifice dacă, având în vedere obiectivul urmărit de regimul fiscal relevant, întreprinderile care beneficiază de clauza de restructurare se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a altor întreprinderi care sunt supuse regulii nevalorificării pierderilor, împrejurare care trebuie demonstrată de Comisie, în sensul jurisprudenței citate la punctul 93 de mai sus.
126
În esență, potrivit Comisiei, întrucât obiectivul regimului fiscal relevant în speță este de a împiedica reportarea pierderilor de către întreprinderile al căror acționariat a fost modificat, toate întreprinderile al căror acționariat a fost modificat se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, indiferent dacă beneficiază sau nu beneficiază de clauza de restructurare. Așadar, măsura în litigiu ar fi selectivă prima facie, deoarece de aceasta beneficiază doar întreprinderile care îndeplinesc condițiile acestei clauze.
127
În schimb, potrivit reclamantei, întrucât obiectivul regimului în discuție este de a evita abuzurile de reportare a pierderilor, doar întreprinderile care îndeplinesc condițiile clauzei de restructurare se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, deoarece ele nu sunt în măsură să abuzeze de reportarea pierderilor.
128
După cum s‑a arătat la punctul 106 de mai sus, cadrul legislativ relevant în speță este constituit din regula generală a reportării pierderilor, astfel cum este limitată de regula nevalorificării pierderilor. Așadar, trebuie să se considere, după cum reiese din considerentul (71) al deciziei atacate, că scopul pertinent al regimului fiscal de referință este acela de a împiedica întreprinderile al căror acționariat a fost modificat să își reporteze pierderile. Cu alte cuvinte, posibilitatea de reportare a pierderilor este restrânsă sau eliminată în cazurile în care, în urma achiziționării unei participații egale sau mai mari de 25 % din părțile sale sociale, întreprinderea care a acumulat pierderi își modifică acționariatul în mod substanțial.
129
Rezultă că toate întreprinderile al căror acționariat a fost modificat într‑un asemenea mod se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, independent de problema dacă ele se află sau nu se află într‑o situație de dificultate, în sensul clauzei de restructurare.
130
În schimb, măsura în litigiu nu vizează toate întreprinderile al căror acționariat a fost modificat în mod substanțial, ci se aplică unei categorii clar determinate de întreprinderi, și anume întreprinderile care, potrivit modului de redactare a clauzei de restructurare, la momentul achiziționării sunt „în insolvență sau acumulează datorii excesive sau se află sub amenințarea insolvenței sau a unor datorii excesive” (denumite în continuare „întreprinderi aflate în dificultate”).
131
Trebuie să se constate că această categorie nu acoperă toate întreprinderile care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă în raport cu obiectivul regimului fiscal în discuție.
132
Chiar dacă se presupune, astfel cum susține reclamanta, că obiectivul pertinent al regimului fiscal este de a preveni abuzurile de reportare a pierderilor prin evitarea achiziționării unor „societăți fictive”, nu este mai puțin adevărat că măsura în litigiu se aplică numai întreprinderilor care îndeplinesc anumite condiții, în special întreprinderile aflate în dificultate.
133
Dacă se presupune că, în situațiile care fac obiectul măsurii în litigiu, nu există un risc de abuzuri, în conformitate cu obiectivul reținut, trebuie să se constate că această măsură nu permite reportarea pierderilor cu ocazia unei modificări importante a acționariatului societății în cauză, atunci când această modificare nu privește întreprinderi aflate în dificultate, chiar dacă modificarea respectivă a acționariatului nu vizează achiziționarea de „societăți fictive” și nu creează, așadar, un risc de abuzuri. Reportarea pierderilor este interzisă chiar dacă sunt îndeplinite celelalte condiții ale clauzei de restructurare, referitoare în special la menținerea structurilor esențiale ale societății, și anume condițiile menționate la literele c)-e) ale clauzei de restructurare. Cu alte cuvinte, condițiile menționate la literele a) și b) ale clauzei de restructurare nu sunt asociate cu obiectivul de prevenire a abuzurilor. Așadar, ele au ca efect favorizarea întreprinderilor aflate în dificultate.
134
Prin urmare, trebuie să se concluzioneze că Comisia nu a săvârșit o eroare atunci când a considerat că măsura în litigiu instituia diferențieri între operatorii care se află, în raport cu obiectivul atribuit regimului fiscal, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, în sensul jurisprudenței citate la punctul 91 de mai sus.
135
Această concluzie nu este repusă în discuție de împrejurarea, invocată de reclamantă, potrivit căreia alte derogări, precum clauza privind grupurile de întreprinderi și clauza privind rezervele latente, acoperă situații în care nu există un risc de abuz.
136
Presupunând că asemenea excepții, similar clauzei de restructurare, își au justificarea în faptul că au în vedere situații în care întreprinderile vizate nu sunt în măsură să abuzeze de reportarea pierderilor, nu este mai puțin adevărat că regimul legal în discuție, în fapt, tratează în mod diferit operatori care se află, în raport cu obiectivul regimului fiscal relevant, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă.
137
Astfel, în afara excepțiilor sus‑menționate, o întreprindere nu poate evita nevalorificarea pierderilor, chiar în lipsa oricărui risc de abuz. Pe de altă parte, Curtea s‑a pronunțat în sensul că existența unui avantaj selectiv pentru întreprinderile care beneficiază de o scutire de impozitarea standard nu ar putea fi contestată pentru motivul că alte scutiri de aceeași impozitare ar exista în favoarea altor întreprinderi (a se vedea în acest sens Hotărârea Belgia și Forum 187/Comisia, punctul 62 de mai sus, EU:C:2006:416, punctul 120, și Hotărârea din 1 iulie 2010, BNP Paribas și BNL/Comisia, T‑335/08, Rep., EU:T:2010:271, punctul 162).
138
În orice caz, după cum s‑a explicat la punctul 133 de mai sus, clauza de restructurare este cea care, în vederea aplicării sale, realizează o diferențiere care nu este întemeiată pe obiectivul relevant al regimului fiscal, astfel cum este definit la punctul 106 de mai sus, între întreprinderile care îndeplinesc doar condițiile menționate la literele c)-e) ale acestei clauze și întreprinderile care îndeplinesc și condițiile menționate la literele a) și b) ale aceleiași clauze, și anume întreprinderile aflate în dificultate.
139
În al doilea rând, nu poate fi admis nici argumentul reclamantei și al intervenientei potrivit căruia măsura în litigiu este o măsură generală, în sensul că de aceasta beneficiază orice întreprindere aflată în dificultate.
140
Astfel, pe de o parte, problema dacă măsura are sau nu are un caracter general, în contextul examinării selectivității unei măsuri fiscale, se întemeiază pe chestiunea dacă, în raport cu regimul fiscal comun sau normal, măsura în discuție instituie diferențieri între operatori care se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Or, astfel cum s‑a arătat la punctele precedente, în decizia atacată, Comisia consideră în mod întemeiat că măsura în litigiu instituie o diferențiere între întreprinderi, și anume întreprinderile care îndeplinesc condițiile măsurii în discuție și celelalte întreprinderi, care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă în raport cu obiectivul urmărit de regimul în discuție. Chiar dacă se presupune că acest obiectiv, astfel cum susține reclamanta, este de a preveni abuzurile de reportare a pierderilor, se impune constatarea că măsura în litigiu, privită individual sau alături de celelalte două excepții sus‑menționate, nu vizează toate întreprinderile care fac obiectul unei achiziții prejudiciabile de titluri de participare care nu creează un asemenea risc de abuz.
141
Pe de altă parte, trebuie să se constate că, în mod contrar argumentelor reclamantei, măsura în litigiu nu este o măsură generală, care ar fi potențial accesibilă tuturor întreprinderilor, în sensul Hotărârii din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia, (T‑219/10, Rep., atacată cu recurs, EU:T:2014:939, punctele 44 și 45). Astfel, măsura în litigiu definește domeniul său de aplicare ratione personae. Ea vizează doar o categorie de întreprinderi care se află într‑o situație specifică, și anume întreprinderile aflate în dificultate. Pentru acest motiv, ea este selectivă prima facie.
142
În sfârșit, trebuie înlăturat și argumentul reclamantei potrivit căruia, în esență, deși Comisia admite că neaplicarea regulii nevalorificării pierderilor în cazul unei modificări a acționariatului care privește mai puțin de 25 % din capital nu constituie un ajutor de stat, pentru motivul că o asemenea modificare nu ar permite influențarea politicii întreprinderii, aceeași concluzie ar fi valabilă și în cazul modificărilor acționariatului în scopul redresării, care nu dau, nici acestea, posibilitatea exercitării unei influențe asupra politicii întreprinderii. În caz contrar, potrivit reclamantei, raționamentul Comisiei ar conduce la calificarea drept ajutor de stat a menținerii reportării pierderilor și în cazul dobândirii unei participații mai mici de 25 %.
143
Trebuie să se constate în această privință că aplicarea regulii nevalorificării pierderilor se întemeiază pe criterii generale, care sunt aplicabile tuturor întreprinderilor. În special, astfel cum subliniază Comisia în mod întemeiat, pragul de 25 % apare ca fiind un prag rezonabil dincolo de care se poate prezuma că există o influență asupra întreprinderii achiziționate și, prin urmare, că există o posibilitate ca dobânditorul să profite de pierderile reportate de aceasta. În schimb, clauza de restructurare are în vedere numai o categorie specială de întreprinderi, și anume întreprinderile aflate în dificultate.
144
În orice caz, acest argument este inoperant, deoarece, în loc să infirme concluzia potrivit căreia clauza de restructurare prezintă un caracter selectiv, acesta are în vedere, în esență, demonstrarea faptului că există alte situații, și anume achizițiile de participații sub pragul de 25 % care, întrucât nu sunt supuse regulii nevalorificării pierderilor, pot determina un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. În această privință, trebuie să se constate că reclamanta nu poate invoca existența altor măsuri care ar putea fi calificate eventual drept ajutor de stat pentru a demonstra că măsura în litigiu nu constituie un ajutor de stat.
145
Prin urmare, se impune respingerea celui de al doilea aspect al primului motiv.
– Cu privire la al treilea aspect, întemeiat pe încălcarea principiului protecției încrederii legitime
146
În replică, reclamanta susține că atât practica dezvoltată de Comisie, cât și Comunicarea privind aplicarea normelor privind ajutorul de stat în cazul măsurilor referitoare la impozitarea directă a activităților economice (JO 1998, C 384, p. 3, Ediție specială, 08/vol. 3, p. 151) au determinat o încredere legitimă în sensul în care Comisia nu ar califica clauza de restructurare drept măsură selectivă.
147
Comisia răspunde că această critică, întemeiată pe încălcarea principiului protecției încrederii legitime, este nouă, deoarece a fost invocată în stadiul replicii și, prin urmare, este inadmisibilă. Comisia susține deopotrivă că, în orice caz, această critică trebuie să fie respinsă.
148
În speță, trebuie să se constate că critica întemeiată pe încălcarea principiului protecției încrederii legitime nu a fost enunțată nici în mod expres, nici în mod implicit în cererea introductivă. Mai mult, aceasta nu constituie o dezvoltare a unui motiv enunțat în cererea introductivă.
149
Prin urmare, argumentul în discuție constituie o critică nouă, invocată pentru prima dată în replică, și care nu se întemeiază pe elemente de drept și de fapt care au apărut în cursul procedurii. Astfel, în temeiul articolului 48 alineatul (2) din Regulamentul de procedură din 2 mai 1991, aceasta constituie o critică inadmisibilă, în conformitate cu jurisprudența citată la punctul 117 de mai sus.
150
Așadar, se impune respingerea celui de al treilea aspect și, implicit, a primului motiv în ansamblu.
Cu privire la al doilea motiv, întemeiat pe justificarea măsurii în litigiu prin natura și prin economia regimului fiscal
151
Reclamanta susține că clauza de restructurare permite, în esență, aplicarea principiului impozitării în funcție de capacitatea de plată, care constituie un obiectiv inerent regimului fiscal. Aceasta ar constitui, așadar, o măsură justificată de natura sau de structura internă a regimului fiscal.
152
În plus, clauza de restructurare ar fi proporțională cu obiectivul urmărit, luând în considerare faptul că, pe de o parte, regimul precedent, întemeiat pe decretul privind restructurarea, s‑ar fi dovedit insuficient având în vedere criza financiară și că, pe de altă parte, noul regim nu ar conferi administrației fiscale nicio putere de apreciere în ceea ce privește aplicarea clauzei de restructurare.
153
Mai întâi, Comisia ridică excepția de inadmisibilitate în privința celui de al doilea motiv, care s‑ar întemeia pe fapte noi, și anume argumente fondate pe dreptul constituțional și pe dreptul fiscal german, care nu ar fi fost invocate pe parcursul procedurii administrative.
154
În continuare, Comisia arată că al doilea motiv nu este inteligibil. În special, reclamanta nu ar fi explicat nici rațiunea pentru care principiul impozitării în funcție de capacitatea de plată ar constitui o justificare prin natura și prin economia regimului fiscal, iar nu o justificare pe baza unui obiectiv extern și general de echitate fiscală, nici modul în care legiuitorul a adus atingere marjei sale de apreciere foarte largi în aplicarea acestui principiu prin adoptarea regulii nevalorificării pierderilor, astfel încât adoptarea clauzei de restructurare ar fi devenit necesară.
155
În sfârșit, Comisia contestă temeinicia argumentelor reclamantei.
156
În prealabil, trebuie să fie respinsă excepția ridicată de Comisie, întemeiată pe inadmisibilitatea motivului, similar modului în care s‑a procedat la punctul 102 de mai sus. Astfel, din jurisprudența invocată de Comisie și citată la același punct reiese că aprecierea legalității unei decizii în funcție de informațiile de care Comisia dispune la momentul adoptării deciziei privește în realitate temeinicia, iar nu admisibilitatea.
157
În plus, în ceea ce privește caracterul neinteligibil al motivului, trebuie să se constate, astfel cum arată reclamanta, că Comisia a fost în măsură să examineze argumentele reclamantei pe fond, în special argumentul întemeiat pe principiul impozitării în funcție de capacitatea de plată, care, după cum s‑a arătat, a fost menționat în decizia atacată.
158
În ceea ce privește temeinicia argumentelor reclamantei, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței citate la punctul 92 de mai sus, nu îndeplinește condiția selectivității o măsură care, prin faptul că instituie diferențieri între operatori care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă având în vedere obiectivul urmărit de regimul fiscal relevant, este justificată de natura și de economia generală a regimului în care se înscrie.
159
În această privință, trebuie stabilită o diferențiere între obiectivele atribuite unui regim fiscal special și care îi sunt exterioare, pe de o parte, și mecanismele inerente însuși regimului fiscal, care sunt necesare pentru realizarea unor asemenea obiective, pe de altă parte, aceste obiective și mecanisme, în calitate de principii fondatoare sau directoare ale regimului fiscal respectiv, putând susține o asemenea justificare, fapt care trebuie demonstrat de statul membru (a se vedea Hotărârea Paint Graphos și alții, punctul 91 de mai sus, EU:C:2011:550, punctul 65 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 7 martie 2012, British Aggregates/Comisia, T‑210/02 RENV, Rep., EU:T:2012:110, punctul 84 și jurisprudența citată). În consecință, scutirile fiscale care ar rezulta dintr‑un obiectiv străin regimului de impozitare din care fac parte nu pot fi sustrase condițiilor care decurg din articolul 107 alineatul (1) TFUE (Hotărârea Paint Graphos și alții, punctul 91 de mai sus, EU:C:2011:550, punctul 70).
160
Trebuie de asemenea amintit că o măsură națională poate fi justificată de natura sau de economia generală a regimului fiscal în discuție doar dacă, pe de o parte, este coerentă nu numai cu caracteristicile inerente regimului fiscal în cauză, ci și cu punerea în aplicare a acestui regim și, pe de altă parte, este conformă cu principiul proporționalității și nu depășește limitele a ceea ce este necesar, în sensul că obiectivul legitim urmărit nu ar putea fi atins prin măsuri de amploare mai mică (a se vedea în acest sens Hotărârea Paint Graphos și alții, punctul 91 de mai sus, EU:C:2011:550, punctele 73-75).
161
În decizia atacată, Comisia a stabilit o diferențiere între, pe de o parte, obiectivul regulii nevalorificării pierderilor și, pe de altă parte, obiectivul clauzei de restructurare.
162
În ceea ce privește obiectivul regulii nevalorificării pierderilor, deși în cursul procedurii administrative autoritățile germane au invocat obiectivul reprezentat de „excluderea formelor abuzive de valorificare a pierderilor reportate […] prin intermediul achiziționării de societăți fictive” [considerentul (85) al deciziei atacate], Comisia a considerat, astfel cum rezultă din modificările aduse de noua regulă fostei reguli a nevalorificării pierderilor, că obiectivul consta în „finanțarea reducerii cotei impozitului pe profit de la 25 % la 15 %” [considerentul (86) al deciziei atacate].
163
În schimb, potrivit Comisiei, obiectivul clauzei de restructurare era combaterea problemelor cauzate de criza economică și financiară și sprijinirea întreprinderilor care se confruntau cu dificultăți în contextul acestei crize [considerentele (87) și (88) ale deciziei atacate]. Comisia a concluzionat că obiectivul acestei clauze se afla în afara regimului fiscal [considerentul (89) al deciziei atacate].
164
Trebuie să se constate că, din modul de redactare a măsurii în litigiu, reiese cu claritate că obiectivul acesteia este de a favoriza restructurarea întreprinderilor aflate în dificultate. Într‑o ipoteză diferită nu ar putea fi explicat modul în care, printre condițiile aplicării lor, articolul 8c alineatul 1a litera a) din KStG și articolul 8c alineatul 1a litera b) din KStG (a se vedea punctul 10 de mai sus) impun ca achiziționarea părților sociale să vizeze restructurarea societății și, respectiv, ca, la momentul achiziționării, întreprinderea să fie în stare insolvență sau să acumuleze datorii excesive ori să se afle sub amenințarea stării de insolvență sau a unor datorii excesive. De altfel, însăși reclamanta recunoaște că, prin intermediul măsurii în litigiu, legiuitorul urmărește și scopul de a permite societăților afectate grav de criză și care se află în stare de insolvență să redevină stabile.
165
Așadar, este evident că obiectivul sau cel puțin obiectivul principal al măsurii în litigiu este de a facilita restructurarea întreprinderilor aflate în dificultate.
166
În această privință, trebuie să se constate că obiectivul sus‑menționat nu face parte din principiile fondatoare sau directoare ale regimului fiscal și, prin urmare, nu este interior, ci exterior acestuia (a se vedea în acest sens și prin analogie Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia, C‑88/03, Rec., EU:C:2006:511, punctul 82, și Hotărârea din 18 iulie 2013, P, C‑6/12, Rep., EU:C:2013:525, punctul 30), fără a fi necesar să se verifice dacă măsura în litigiu este proporțională cu obiectivul urmărit.
167
În orice caz, măsura în litigiu nu este justificată nici în lumina argumentelor invocate de reclamantă și de intervenientă.
168
Mai întâi, măsura nu poate fi justificată în temeiul principiului impozitării în funcție de capacitatea de plată.
169
Independent de faptul că această justificare nu reiese din expunerea de motive la legea în discuție, ea pare să fie asociată obiectivului, specific regulii nevalorificării pierderilor, de combatere a abuzurilor în materia reportării pierderilor. În esență, potrivit acestei argumentații, dat fiind că, pe de o parte, regula nevalorificării pierderilor vizează prevenirea abuzurilor și că, pe de altă parte, în caz de restructurare, nu ar exista un abuz, ar rezulta că aplicarea clauzei de restructurare este justificată prin însăși logica ce întemeiază aplicarea regulii nevalorificării pierderilor și s‑ar limita să restaureze aplicarea principiului general al reportării pierderilor ca fiind expresia principiului impozitării în funcție de capacitatea de plată.
170
Totuși, presupunând că această interpretare este corectă, trebuie să se constate că măsura în litigiu nu este coerentă cu obiectivul urmărit. Astfel, după cum s‑a explicat în cadrul primului motiv, măsura în litigiu se aplică doar întreprinderilor aflate în dificultate. În aceste împrejurări, nu se observă motivul pentru care principiul impozitării în funcție de capacitatea de plată ar impune ca o întreprindere aflată în dificultate să beneficieze de reportarea pierderilor, în timp ce reportarea este refuzată unei întreprinderi stabile care a înregistrat pierderi și care îndeplinește celelalte condiții prevăzute de clauza de restructurare.
171
În continuare, măsura în litigiu nu este justificată, pe de o parte, nici de diferențele dintre achizițiile prejudiciabile de titluri de participare și achizițiile de titluri de participare în vederea restructurării și, pe de altă parte, nici de diferențele obiective dintre contribuabili. În opinia reclamantei, susținută de Republica Federală Germania, în cazul unei achiziții de titluri de participare în vederea restructurării, noul acționar nu ar gestiona complet controlul utilizării pierderilor. În plus, întreprinderile care necesită restructurarea, spre deosebire de întreprinderile stabile, nu ar avea posibilitatea să se finanțeze pe piața de capital sau să caute un cumpărător. Acestea nu ar avea nici posibilitatea să își mențină pierderile în temeiul clauzei privind rezervele latente.
172
În această privință, pe de o parte, trebuie să se constate că argumentul întemeiat pe lipsa gestionării controlului utilizării pierderilor nu este coerent. Astfel, și alte întreprinderi care nu îndeplinesc condițiile clauzei de restructurare pot să aibă dificultăți economice și să nu fie în măsură să gestioneze utilizarea pierderilor, fiind excluse complet de la aplicarea clauzei de restructurare. Pe de altă parte, în speță nu este pertinentă diferența de situație dintre întreprinderile care necesită restructurarea și întreprinderile stabile în ceea ce privește accesul la capital și disponibilitatea rezervelor latente. După cum Comisia a arătat în mod întemeiat în considerentul (91) al deciziei atacate, obiectivul eventual de favorizare a accesului la capital al societăților aflate în dificultate nu este inerent regimului fiscal.
173
Prin urmare, trebuie să se concluzioneze că nici reclamanta, nici Republica Federală Germania nu au prezentat elemente care să permită justificarea măsurii în litigiu în conformitate cu jurisprudența citată la punctele 158-160 de mai sus.
174
În concluzie, se impune respingerea celui de al doilea motiv și deci a acțiunii în totalitate.
Cu privire la cheltuielile de judecată
175
Potrivit articolului 134 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Tribunalului, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Cu toate acestea, potrivit articolului 134 alineatul (3) din același regulament, în cazul în care părțile cad fiecare în pretenții cu privire la unul sau mai multe capete de cerere și în cazul în care împrejurările cauzei justifică acest lucru, Tribunalul poate decide ca, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, o parte să suporte o fracțiune din cheltuielile de judecată efectuate de cealaltă parte.
176
În speță, trebuie să se constate că se impune respingerea, pe de o parte, a excepției de inadmisibilitate ridicate de Comisie în temeiul articolului 114 din Regulamentul de procedură din 2 mai 1991 și, pe de altă parte, a acțiunii în totalitate, ca nefondate.
177
Având în vedere aceste împrejurări, reclamanta trebuie obligată să suporte, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, două treimi din cheltuielile de judecată ale Comisiei, iar Comisia trebuie obligată să suporte o treime din propriile cheltuieli de judecată.
178
Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, statele membre care intervin în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată. În consecință, Republica Federală Germania suportă propriile cheltuieli de judecată.
Pentru aceste motive,
TRIBUNALUL (Camera a noua)
declară și hotărăște:
1)
Respinge excepția de inadmisibilitate.
2)
Respinge acțiunea ca nefondată.
3)
Heitkamp BauHolding GmbH suportă propriile cheltuieli de judecată, precum și două treimi din cele efectuate de Comisia Europeană. Comisia suportă o treime din propriile cheltuieli de judecată.
4)
Republica Federală Germania suportă propriile cheltuieli de judecată.
Berardis
Czúcz
Popescu
Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 4 februarie 2016.
Semnături
Cuprins
Cadrul juridic național
Regula reportării pierderilor
Regula nevalorificării pierderilor
Clauza de restructurare
Clauza privind rezervele latente și clauza privind grupurile de întreprinderi
Situația de fapt
Procedura administrativă
Decizia atacată
Procedura și concluziile părților
În drept
Cu privire la admisibilitatea acțiunii
Cu privire la calitatea procesuală activă, în sensul articolului 263 al patrulea paragraf TFUE
Cu privire la interesul de a exercita acțiunea
Cu privire la fond
Cu privire la primul motiv, întemeiat pe lipsa caracterului selectiv prima facie al măsurii în litigiu
– Cu privire la primul aspect, întemeiat pe o eroare în definirea sistemului de referință
– Cu privire la al doilea aspect, întemeiat pe o eroare în aprecierea situației de drept și de fapt a întreprinderilor care necesită restructurare și pe calificarea clauzei de restructurare drept măsură generală
– Cu privire la al treilea aspect, întemeiat pe încălcarea principiului protecției încrederii legitime
Cu privire la al doilea motiv, întemeiat pe justificarea măsurii în litigiu prin natura și prin economia regimului fiscal
Cu privire la cheltuielile de judecată
(
*1
)   Limba de procedură: germana.