62003CC0451_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Prawo włoskie powierza wykonywanie pewnych rodzajów działalności w zakresie administracji podatkiem dochodowym niektórych kategorii podatników pewnym określonym jednostkom wynagradzanym niekiedy ze środków publicznych.
2. Corte d’Appello di Milano (Włochy) ma wątpliwości co do zgodności tego systemu z prawem wspólnotowym i dlatego w celu ich rozwiania zwrócił się on do Trybunału Sprawiedliwości z trzema pytaniami. Chce on ustalić, czy ten system stanowi nadużycie pozycji dominującej (pytanie pierwsze), czy jest sprzeczny ze swobodą przedsiębiorczości i swobodą świadczenia usług (pytanie drugie) i wreszcie, czy zawiera on prawdziwą pomoc państwa (pytanie trzecie).
I – Prawo wspólnotowe
A – W przedmiocie wolnej konkurencji
3. Cele zawarte w art. 2 WE powinny zostać osiągnięte, zgodnie z art. 4 WE i 98 WE, przez rozwój otwartej gospodarki rynkowej z wolną konkurencją w ramach lojalnej współpracy w rozumieniu art. 10 WE.
4. Zgodnie z tymi celami art. 86 traktatu WE (obecnie art. 82 WE) zakazuje nadużywania przez jedno lub większą liczbę przedsiębiorstw pozycji dominującej na wspólnym rynku lub na znacznej jego części w zakresie, w jakim może to wpływać na handel między państwami członkowskimi.
5. Artykuł 90 traktatu WE (obecnie art. 86 WE) zakazuje państwom członkowskim w odniesieniu do przedsiębiorstw publicznych i przedsiębiorstw, którym przyznają one prawa specjalne lub wyłączne, wprowadzania lub utrzymywania środków sprzecznych z normami traktatu WE, a jeśli chodzi o niniejszy przypadek, z wolną konkurencją.
6. Ustanowiony w art. 92 traktatu WE (obecnie, po zmianach, art. 87 WE) zakaz udzielania pomocy publicznej, która „zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji” poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi, jest warunkiem wstępnym tego wymogu. Wspomniany art. 87 ust. 2 wylicza rodzaje pomocy, które są dopuszczalne na zasadzie odstępstwa, a art. 87 ust. 3 rodzaje pomocy, które mogą zostać uznane za zgodne ze wspólnym rynkiem.
B – W przedmiocie swobody przedsiębiorczości i swobodnego świadczenia usług
7. Artykuł 52 traktatu WE (obecnie, po zmianach, art. 43 WE) zapewnia swobodę przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, która obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami. Przepis ten zakazuje również wprowadzania ograniczeń swobody przedsiębiorczości, rozciągając ten zakaz na ograniczenia dotyczące tworzenia agencji, oddziałów lub filii w innym państwie Wspólnoty.
8. Jednakże zgodnie z art. 55 traktatu WE (obecnie art. 45 WE) swoboda przedsiębiorczości nie obejmuje działalności, która jest związana, choćby przejściowo, z wykonywaniem władzy publicznej, jak również, na mocy art. 56 traktatu WE (obecnie art. 46 WE), przepisów krajowych przewidujących szczególne traktowanie cudzoziemców, uzasadnione względami porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego lub zdrowia publicznego.
9. Artykuł 58 traktatu WE (obecnie art. 48 WE) zapewnia spółkom tę swobodę w zakresie, w jakim zostały one założone zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mają swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Wspólnoty. W tym celu przez spółki rozumie się spółki prawa cywilnego lub handlowego, a także spółdzielnie oraz inne osoby prawne prawa publicznego lub prywatnego, z wyjątkiem spółek, których działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków.
10. Artykuł 59 traktatu WE (obecnie art. 49 WE) chroni swobodne świadczenie usług, to znaczy, zgodnie z art. 60 traktatu WE (obecnie art. 50 WE), świadczenia wykonywane za wynagrodzeniem, a w szczególności wykonywanie wolnych zawodów.
II – Krajowe ramy prawne
11. Ustawa nr 413 z dnia 30 grudnia 1991 r.(2) przyznaje pracownikom najemnym, emerytom i osobom o porównywalnym z nimi statusie(3) możliwość wypełnienia ich obowiązków podatkowych przez złożenie zeznania podatkowego w wersji uproszczonej (formularz 730) zamiast zeznania sporządzonego według zwykłych zasad (formularz 740, który stał się jedynym formularzem), co pozwala podatnikom na uzyskanie ewentualnych zwrotów podatku w krótkim terminie i bezpośrednio od pracodawcy lub w stosownym przypadku od jednostki, od której należą się przychody.
12. W art. 78 przywołanej wyżej ustawy zostały ustanowione centra obsługi podatkowej (zwane dalej „COP”), które wcześniej były uregulowane w dekrecie ustawowym nr 241 z dnia 9 lipca 1997 r.(4), który zastrzega prawo tworzenia wspomnianych jednostek dla:
a) organizacji pracodawców według sektora działalności, istniejących co najmniej od 10 lat i reprezentowanych w Krajowej Radzie Gospodarczej i organizacjach, których znaczenie jest uznane przez ministerstwo spraw wewnętrznych, ponieważ reprezentują one przynajmniej 5% przedsiębiorców wpisanych do rejestru izby handlowej, i które posiadają oddziały w co najmniej 30 prowincjach; to samo prawo jest przyznane upoważnionym przez nie filiom [art. 32 ust. 1 lit. a), b) i c)]. Ta kategoria (zwana dalej „centrami pracodawców”) obsługuje przedsiębiorstwa (art. 34 ust. 1),
b) organizacji związkowych pracowników i ich delegatur terenowych liczących co najmniej 50 000 członków, stowarzyszeń pracowników będących założycielami ośrodków pomocy („istituti di patronato”) posiadających co najmniej taką sama liczbę członków, jak również jednostek mających taką samą liczbę pracowników, które wypłacają przychody podlegające opodatkowaniu (podmioty zobowiązane do pokrycia zobowiązania podatkowego) [art. 32 ust. 1 lit. d), f) i e)]. Struktury te (dalej zwane „centrami pracowniczymi”) obsługują osoby, które nie osiągają przychodów z tytułu samodzielnej działalności lub prowadzonego przez nie przedsiębiorstwa (art. 34 ust. 2), to znaczy pracowników najemnych i osoby o porównywalnym z nimi statusie, które mogą korzystać z formularza 730(5) .
13. Na mocy art. 33 COP mają formę spółek kapitałowych i mogą rozpocząć prowadzenie działalności po uzyskaniu zezwolenia ministerstwa finansów; zgodnie z przepisami art. 34 przedmiotem ich działalności może być jedynie obsługa podatkowa, którą wykonuje jedna lub kilka osób zawodowo prowadzących działalność, które zostały wyznaczone w tym celu spośród członków samorządu księgowych lub biegłych rewidentów, którzy są upoważnieni do wykonywania swoich zadań w charakterze pracowników jednostki.
14. Zakres działalności wykonywanej na żądanie klientów opisany jest w art. 34 ust. 3 i 4.
15. Centra pracownicze, udzielające pomocy w wypełnianiu formularza 730, sprawdzają prawdziwość dostarczonych informacji, przekazują podatnikom kopię formularza rozliczenia podatku oraz przekazują wynik zeznania podatkowego podmiotom zobowiązanym do pokrycia zobowiązania podatkowego, aby mogły one dokonać potrącenia u źródła, a także wysyłają zeznania organom podatkowym (art. 34 ust. 4)(6) . Odpowiedzialny doradca poświadcza, na żądanie zainteresowanego, zgodność danych liczbowych znajdujących się w formularzu z danymi zamieszczonymi w załącznikach do niego (art. 35 ust. 2). Centra pracownicze pobierają za każdy wypełniony formularz 730 wynagrodzenie w kwocie 13,98 EUR, które jest dostosowywane zgodnie z wcześniej ustaloną procedurą (art. 38)(7) .
16. Przy wykonywaniu swoich zadań centra pracodawców oprócz wykonywania obowiązków centrów pracowniczych sporządzają zeznania podatkowe i mają za zadanie prowadzić księgi rachunkowe obsługiwanych przedsiębiorstw (art. 34 ust. 3), opatrując również te dokumenty „zaświadczeniem o zgodności” (art. 35 ust. 1). Nie są one wynagradzane ze środków publicznych.
III – Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
17. Spółka Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl (dalej zwana „ADC Servizi”) została założona w dniu 4 lipca 2002 r. w celu świadczenia usług doradczych w zakresie księgowości i zarządzania. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników, które odbyło się w dniu 25 lutego 2003 r., rozszerzyło przedmiot działalności spółki, włączając do niego doradztwo podatkowe na rzecz przedsiębiorstw i pracowników, zgodnie z dekretem ustawowym nr 241 z 1997 r.
18. Notariusz Giuseppe Calafiori, którego zadaniem było sporządzenie protokołu ze zgromadzenia, odmówił wpisu do rejestru spółek porozumienia zmieniającego statut, ponieważ art. 34 wspomnianego wyżej dekretu ustawowego zastrzega tę działalność dla COP, którego to statusu nie posiada ADC Servizi.
19. Spółka zwróciła się do Tribunale di Milano z wnioskiem o wpis, którego jej odmówiono. Sąd oddalił wniosek w dniu 15 maja 2003 r. stwierdzając, że zarzut oparty na niezgodności uregulowania włoskiego z prawem wspólnotowym był bezzasadny.
20. ADC Servizi, wskazując na sprzeczność pomiędzy obydwoma porządkami prawnymi, skierowała sprawę do Corte d’Appello di Milano, który w celu rozstrzygnięcia sporu zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z następującymi pytaniami na mocy art. 234 WE:
„1) Czy art. 4 WE, 10 WE, 82 WE, 86 WE i 98 WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one w sprzeczności z przepisami krajowymi takimi jak te wynikające z decreto legislativo (DL) nr 241 z dnia 9 lipca 1997 r. zmienionego DL nr 490 z dnia 28 grudnia 1998 r., także w kontekście tekstu jednolitego ustaw(8) w zakresie podatków dochodowych [Decreto del Presidente della Repubblica (DPR) nr 917 z dnia 22 grudnia 1986 r.], oraz z ustawy nr 413 z dnia 30 grudnia 1991 r., która zastrzega wyłączne prawo prowadzenia niektórych rodzajów działalności polegających na doradztwie podatkowym tylko dla jednej kategorii podmiotów prawnych, Centri di Assistenza Fiscale (centra obsługi podatkowej lub inaczej „COP”), odmawiając innym podmiotom gospodarczym tego sektora, posiadającym faktyczną możliwość wykonywania zawodu z zakresu doradztwa podatkowego i księgowego (biegli rewidenci, adwokaci oraz inni doradcy w dziedzinie pracy i zatrudnienia) prawa do prowadzenia, na tych samych warunkach i zgodnie z tymi samymi zasadami, zastrzeżonych dla COP rodzajów działalności?
2) Czy art. 43 WE, 48 WE i 49 WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one w sprzeczności z przepisami krajowymi takimi jak te wynikające z DL nr 241 z dnia 9 lipca 1997 r. zmienionego DL nr 490 z dnia 28 grudnia 1998 r., także w kontekście tekstu jednolitego ustaw z zakresu podatków dochodowych (DPR nr 917 z dnia 22 grudnia 1986 r.), oraz z ustawy nr 413 z dnia 30 grudnia 1991 r., która zastrzega wyłączne prawo prowadzenia niektórych rodzajów działalności polegających na doradztwie podatkowym tylko dla jednej kategorii podmiotów prawnych – COP, odmawiając innym podmiotom gospodarczym tego sektora, posiadającym faktyczną możliwość wykonywania zawodu z zakresu doradztwa podatkowego i księgowego (biegli rewidenci, adwokaci oraz inni doradcy w dziedzinie pracy i zatrudnienia) prawa do prowadzenia, na tych samych warunkach i zgodnie z tymi samymi zasadami, zastrzeżonych dla COP rodzajów działalności?
3) Czy art. 87 WE należy interpretować w ten sposób, że pomoc państwa stanowi środek taki jak ten ustanowiony w DL nr 241 z dnia 9 lipca 1997 r., a w szczególności w jego art. 38, który przewiduje wypłatę z budżetu państwa dla COP wynagrodzenia za dokonanie określonych w art. 34 akapit czwarty oraz art. 37 ust. 2 akapit drugi tego dekretu czynności?”.
IV – Postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości
21. Komisja Wspólnot Europejskich, rząd włoski oraz ADC Servizi przedłożyły swoje uwagi pisemne w terminie określonym w art. 20 Statutu Trybunału Sprawiedliwości WE.
22. Na rozprawie w dniu 25 maja 2005 r. stawili się przedstawiciele stron w postępowaniu pisemnym, aby przedstawić swoje uwagi ustne.
V – Analiza pytań prejudycjalnych
A – Dwie uwagi wstępne
23. Komisja uważa, że należy uzasadnić dopuszczalność pytań prejudycjalnych, której nie zakwestionowała żadna ze stron i co do której nie ma wątpliwości w świetle orzecznictwa wspólnotowego. Ta instytucja przypomina, że w wyrokach w sprawach Job Centre II(9) oraz Payroll i in.(10) Trybunał orzekł bez rozpatrywania kwestii dopuszczalności odnośnie do dwóch postanowień odsyłających Corte d’Appello di Milano, które zostały wydane w związku z decyzjami Tribunale di Milano odmawiającymi zatwierdzenia niektórych uchwał podjętych przez przedsiębiorstwa.
24. Corte d’Appello di Milano nie precyzuje, czy pytania dotyczą wszystkich COP, czy jedynie tych, które nazwałem centrami pracowniczymi. Trzecie pytanie dotyczy wyłącznie tych ostatnich, które jako jedyne otrzymują wynagrodzenie z budżetu państwa. W tych okolicznościach analiza dwóch pierwszych pytań odnosi się do wszystkich COP bez rozróżnienia, podczas gdy ostatnie pytanie dotyczy wyłącznie tej konkretnej kategorii centrów.
B – Pytanie pierwsze: COP i ich pozycja na rynku
25. Zawarte w tym pytaniu odniesienie do art. 4 WE, 10 WE i 98 WE oddaje istotę wątpliwości interpretacyjnych Corte d’Appello. Przepisy te, które mają charakter programowy, określają, jak to podkreśla ADC Servizi, podstawowe zasady gospodarczego porządku systemu wspólnotowego i przywołują kontekst, w który wpisują się art. 82 WE i 86 WE, stanowiące prawdziwy przedmiot żądanej wykładni.
26. Sąd krajowy pragnie określić, czy przyznanie wyłącznego prawa prowadzenia niektórych rodzajów działalności w zakresie doradztwa podatkowego leży u podstaw pozycji dominującej, zakazanej w art. 82 WE, który znajduje zastosowanie do okoliczności niniejszego przypadku na mocy art. 86 ust. 1 WE. Należy zatem sprawdzić, czy włoski system zorganizowany jest w ten sposób, że zachęca COP do stosowania praktyk sprzecznych ze wspomnianym art. 82 WE.
27. Argumentacja powinna opierać się na dwóch twierdzeniach, których nie rozpatrywano w trakcie postępowania prejudycjalnego: dla potrzeb traktatu WE COP mają charakter przedsiębiorstw(11), a zastrzeżenie na ich rzecz pewnych rodzajów świadczeń w zakresie obsługi podatkowej może być określone jako prawo specjalne(12) .
28. Należy przypomnieć w tym kontekście, że wprawdzie art. 82 WE dotyczy przedsiębiorstw, które w rozumieniu art. 86 ust. 2 należą do sektora publicznego lub którym przyznano specjalne lub wyłączne prawa, jednak ust. 1 tego przepisu zakazuje państwom członkowskim utrzymywania, w zakresie dotyczącym tych przedsiębiorstw, jakiegokolwiek środka sprzecznego z normami traktatu, w szczególności z normami przewidzianymi w art. od 81 WE do 89 WE. Tak więc każde uregulowanie tworzące sytuację, w której wspomniane wyżej przedsiębiorstwa naruszają art. 82 WE, wpływając na jego skuteczność, jest niezgodne z prawem wspólnotowym(13) .
29. Następnie należy określić, czy COP, spośród których klienci mogą swobodnie wybierać(14), korzystają z pozycji dominującej. Zgodnie z informacjami zawartymi w aktach sprawy liczba tych jednostek zwiększała się aż do ponad 70(15), a zatem żadna z nich nie jest w stanie sama opanować włoskiego rynku. Jednakże monopol ustawowy, z którego korzystają, daje im, jeżeli uwzględniamy je wspólnie, tą uprzywilejowaną pozycję(16), która może wpływać na znaczną część wspólnego rynku(17) .
30. Zgodnie z art. 82 WE, taką pozycję może zajmować „jedno lub większa liczba przedsiębiorstw”, co oznacza możliwość zajmowania takiej pozycji przez dwie lub więcej spółek niezależnych pod względem prawnym, lecz które z punktu widzenia gospodarczego występują bądź działają wspólnie w danym sektorze. W ten sposób pojawia się pojęcie „zbiorowej pozycji dominującej”, jeśli przedsiębiorstwa stanowią jedność(18), przyjmują tę samą linię działania na rynku i działają w znacznym zakresie niezależnie od pozostałych konkurentów, od ich klientów i wreszcie od konsumentów(19) . Jednak wymienione cechy muszą zostać wykazane w wystarczający sposób.
31. W niniejszej sprawie nie wykazano występowania takich powiązań pomiędzy różnymi COP(20), które składają się z bardzo różnych jednostek: organizacji pracodawców, związków zawodowych i organizacji pracowników lub podmiotów zobowiązanych do pokrycia zobowiązań podatkowych.
32. Przede wszystkim pierwsza kategoria obsługuje przedsiębiorstwa, podczas gdy dwie pozostałe doradzają pracownikom najemnym, emerytom i osobom o porównywalnym z nimi statusie. Tym samym wykluczone jest jakiekolwiek powiązanie pomiędzy nimi.
33. W tej ostatniej kategorii oraz w ramach działalności pośrednictwa w sporządzeniu zeznania podatkowego o przychodach według formularza 730, z której korzysta, według rządu włoskiego, około 14 milionów podatników, działalność spółek mogących tworzyć COP obejmuje różne dziedziny i interesy społeczne, ponieważ działalność związkowa i ochrona pracowników nie mają nic wspólnego z wypłatą „przychodów z tytułu pracy podlegających opodatkowaniu”, co charakteryzuje podmioty zobowiązane do pokrycia zobowiązania podatkowego, a możliwość występowania wewnątrz każdej grupy uzgodnień zmierzających do osiągnięcia korzyści w celu ich nadużywania wydaje się iluzoryczna. Jak to podkreśla Komisja, działalność tak pod względem ideologicznym, jak i politycznym dużych włoskich central związkowych(21) nastawiona jest na ochronę pracowników, tak więc jest nielogiczne, by tworzyły one wspólny front dla nadużywania, ze szkodą dla swoich członków, rzekomej zbiorowej pozycji dominującej na rynku obsługi w zakresie sporządzania uproszczonego zeznania podatkowego z przychodów. Podobne argumenty można wysunąć również w stosunku do organizacji pracodawców. Wśród podmiotów zobowiązanych do pokrycia zobowiązania podatkowego każdy pracodawca obsługuje swoich własnych pracowników w zakresie podatku, zgodnie z art. 37 ust. 1 dekretu ustawowego nr 241. W ten sposób nie istnieje zasadniczo powiązanie mogące uzasadniać jednolitość działania.
34. Zatem nic nie świadczy o tym, by pomiędzy poszczególnymi COP istniała taka więź, która wskazywałaby na istnienie zbiorowej dominacji. W tej sytuacji Komisja proponuje, aby Trybunał Sprawiedliwości nie odpowiadał na pierwsze pytanie i stwierdził, że postanowienie odsyłające nie dostarcza dokładnych informacji co do niniejszego przypadku. Jakkolwiek by nie było, w świetle powołanego powyżej w przypisie 18 (pkt 57) wyroku w sprawie Sodemare i in. należy uznać, że art. 82 WE i 86 WE nie mają zastosowania do ustawodawstwa krajowego takiego jak ustawodawstwo będące przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym.
C – Pytanie drugie: COP a swoboda przedsiębiorczości i świadczenia usług
1. W przedmiocie dopuszczalności
35. Rząd włoski utrzymuje, że ADC Servizi, która nie jest w żaden sposób powiązana ze spółkami z innych państw członkowskich, nie może powoływać się na te swobody, zważywszy, że wszystkie sporne elementy sprawy mają charakter krajowy. W tej tezie, którą kwestionuje Komisja, nie uwzględniono jednak faktu, że ustawodawstwo krajowe bez rozróżnienia reguluję sytuację spółek krajowych i spółek zagranicznych. Zatem gdyby jedna ze spółek zagranicznych zamierzała rozpocząć działalność we Włoszech i oferować tam usługi polegające na obsłudze podatkowej, to napotkałaby na przeszkodę polegającą na zastrzeżeniu dla COP prawa do świadczenia niektórych usług.
36. Jednakże okoliczność, że wszystkie obiektywne i subiektywne elementy są w niniejszym przypadku włoskie, poddaje w wątpliwość potrzebę uzyskania przez Corte d’Appello di Milano wykładni artykułów traktatu, które wymienia on w drugim pytaniu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem do sądu krajowego należy ocena, czy konieczne jest wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dla rozstrzygnięcia sporu w toczącym się przed nim postępowaniu, chyba że wykładnia prawa wspólnotowego nie ma żadnego związku z rzeczywistością lub przedmiotem sporu przed sądem krajowym. W takiej sytuacji Trybunał Sprawiedliwości może jej odmówić już na samym początku. Jednakże w niniejszej sprawie wyrok Trybunału może być przydatny dla rozstrzygnięcia sporu(22), nawet jeśli przyjąć, że sporne uregulowanie narusza wspomniane swobody i że zatem z uwagi na zasadę równości ugruntowaną w art. 3 włoskiej konstytucji(23) nie może zakazywać spółkom mającym siedzibę w innych państwach członkowskich świadczenia usług, które zastrzega ono dla COP.
37. Należy zatem określić, czy postanowienia traktatu, o których wykładnię zwraca się Corte d’Appello di Milano, sprzeciwiają się ustawodawstwu krajowemu, jeśli ma ono zastosowanie do osób i spółek mających siedzibę w innych państwach członkowskich.
2. Uściślenie odnośnie do jej przedmiotu
38. Sąd krajowy zapytuje, czy system COP spełnia wymogi nieodłączne związane ze swobodą przedsiębiorczości i swobodą świadczenia usług, zważywszy, że te dwie swobody mają takie samo uzasadnienie i zmierzają do osiągnięcia tego samego celu do tego stopnia, że art. 55 WE stanowi, że do swobody świadczenia usług mają zastosowanie postanowienia dotyczące swobody przedsiębiorczości zawarte w art. od 45 WE do 48 WE.
39. Zatem chociaż spór w postępowaniu przed sądem krajowym dotyczy zatwierdzenia projektu zmiany statutu spółki, która może w sposób pośredni (na odwrót) korzystać z postanowień traktatu dotyczących prawa przedsiębiorczości (art. 43 WE), wydaje się, że orzeczenie Trybunału w kwestii gwarancji przyznanych przez art. 49 WE(24) jest zbyteczne, biorąc pod uwagę, jako to utrzymuje Komisja, że argumenty dotyczące jednej swobody można przenieść mutatis mutandis na grunt drugiej swobody(25) .
3. Swoboda przedsiębiorczości
a) Przeszkoda dla jej skuteczności
40. Prawo to, które przysługuje jednocześnie osobom fizycznym i prawnym, obejmuje zgodnie z utrwalonym orzecznictwem(26) i z zastrzeżeniem wyjątków i warunków, które szerzej przedstawię poniżej, dostęp na terytorium każdego innego państwa członkowskiego do wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na własny rachunek i prawo do jej wykonywania, jak również zakładania i zarządzania przedsiębiorstwami, tworzenia agencji, oddziałów lub filii.
41. A zatem środki krajowe, które mogą stawiać spółki z innego państwa członkowskiego w niekorzystnej sytuacji faktycznej lub prawnej w stosunku do sytuacji spółek z państwa członkowskiego przyjmującego, należy uważać za przeszkodę sprzeczną z art. 43 WE i 48 WE(27) .
42. Sądzę, że sporny system obsługi podatkowej jest sprzeczny z omawianą swobodą z powodów dwojakiego rodzaju.
43. W pierwszej kolejności warunki dla utworzenia COP (przedstawione w pkt 13 niniejszej opinii) spełniają jedynie jednostki włoskie, a zagraniczne podmioty gospodarcze są w ten sposób pośrednio dyskryminowane(28) .
44. W drugiej kolejności system obsługi podatkowej przyznaje tym centrom wyłączne prawo do prowadzenia pewnego rodzaju działalności doradczej (wymienionej w pkt 15 i 16 niniejszej opinii), tworząc zgodnie z decyzją Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato z dnia 10 listopada 1999 r.(29) dwa sektory, to jest jeden, do którego dostęp jest nieograniczony, oraz drugi, do którego dostęp mają jedynie wspomniane wyżej organizacje i do którego dostęp jest zamknięty dla innych podmiotów posiadających niezbędne kwalifikacje zawodowe, niezależnie od tego, czy są to podmioty włoskie, czy pochodzące z innych państw członkowskich. Ograniczając w ten sposób zakres ich działalności, dekret ustawowy nr 241 z 1997 r. sprzeciwia się swobodzie przedsi ębiorczości zagranicznych spółek we Włoszech. Podatnik niechętnie zleci zagranicznemu doradcy wypełnienie uproszczonego zeznania podatkowego, skoro wie, że ten doradca nie może poświadczyć o jego zgodności ani przekazać go urzędnikowi odpowiedzialnemu za zwrot kwot potrąconych u źródła, ani wreszcie przesłać go administracji, do czego uprawnione są jedynie COP.
b) Nieuzasadnione ograniczenie
45. Z jednego punktu widzenia, czyli z punktu widzenia pośredniej dyskryminacji ze względu na narodowość, sporne uregulowanie okazuje się nie do przyjęcia pod każdym względem, zważywszy, że jedyne względy interesu ogólnego, które mogłyby je uzasadniać, czyli te, o których mowa w art. 46 ust. 1 WE(30), a więc względy porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego i zdrowia publicznego, nie mają znaczenia w niniejszym przypadku.
46. Z innego punktu widzenia środek krajowy jedynie wtedy byłby zgodny z art. 43 WE, jeśliby a) był uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego, b) był właściwy do zapewnienia realizacji wyznaczonego celu i c) nie wykraczałby poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu(31) .
47. COP mają na celu pomoc pracownikom najemnym i małym przedsiębiorstwom w wypełnianiu niektórych z ich zobowiązań względem skarbu państwa. W tym zakresie ograniczenie mogłoby zostać uzasadnione ochroną pracowników, która wielokrotnie była uwzględniana przez Trybunał(32), lub koniecznością zapewnienia minimalnego poziomu jakości lub kwalifikacji zawodowych w ramach tej działalności(33) .
48. Jednakże jeżeli uważnie przeanalizujemy zakres działalności, którą ustawodawstwo włoskie poddaje oligopolowi, wyraźnie okazuje się, że jest on nieodpowiedni do osiągnięcia tych celów.
49. Niektóre z zadań mają charakter czysto administracyjny i nie wymagają szczególnych kwalifikacji zawodowych: przekazanie zainteresowanemu egzemplarza zeznania podatkowego, przesłanie go podmiotom zobowiązanym do pokrycia zobowiązania podatkowego, aby mogły ustalić kwoty do potrącenia u źródła i ich przesłanie administracji podatkowej(34) .
50. Inne zadania mają jednak większe znaczenie: potwierdzanie zgodności informacji znajdujących się w zeznaniu, przygotowanie rozliczeń podatków lub prowadzenie ksiąg rachunkowych przedsiębiorstw. Jakkolwiek by nie było, ograniczenie nie jest również uzasadnione w przypadku tych zadań. Corte d’Appello di Milano słusznie podkreśla w postanowieniu odsyłającym (dział 3, ust. 5), że przedsiębiorstwa upoważnione do tworzenia centrów „nie mają żadnych szczególnych kwalifikacji zawodowych”. Wymogi postawione przez włoską ustawę nie gwarantują w żaden sposób posiadania specjalnych zdolności ani szczególnych kompetencji, natomiast wprowadzają jedynie kryteria ilościowe odnoszące się do liczby członków lub pracowników i nie wymagają większych zdolności, zważywszy, że duża reprezentatywność nie oznacza lepszego przygotowania.
51. Zaświadczenie o zgodności informacji podanych w zeznaniach i informacji widniejących w księgach rachunkowych przedsiębiorstw należy do osób wyznaczonych przez COP, które, jak to wyjaśniłem, powinny być członkami samorządu zawodowego księgowych lub biegłych rewidentów, którzy z powodu swojej specjalnej wiedzy są w sposób szczególny upoważnieni do wypełniania tych zadań, lecz którzy nie mogą ich wykonywać na własny rachunek. Zatem COP pełnią po prostu rolę pośredników pomiędzy podatnikami a specjalistami, dla których według Komisji (pkt 42 uwag pisemnych) otwiera się okno, aby mogli wejść do obszaru, do którego wcześniej zamknięto im drzwi.
52. Ogólnie rzecz biorąc, z tego samego tytułu co doradcy w sprawie Säger, COP ograniczają się do wykonywania zwykłych zadań o charakterze administracyjnym i zadań polegających na pośrednictwie, które nie wymagają szczególnych zdolności, a zatem ograniczanie swobody przedsiębiorczości zawarte w spornym uregulowaniu nie jest uzasadnione w niniejszym przypadku. Innymi słowy, ochrona interesów pracowników i małych przedsiębiorstw, jako osób poddanych obowiązkowi podatkowemu od przychodów, i konieczność zapewnienia minimalnej jakości świadczeń nie wymagają, by przedmiotowe usługi nie podlegały zasadom wolnej konkurencji i były powierzone jednostkom nieposiadającym szczególnych zdolności do ich świadczenia.
53. Ze względu na przekonanie, że środek krajowy nie jest odpowiedni do realizacji celu mogącego go uzasadniać, który stanowi ochrona, nie ma konieczności przeprowadzania żadnych rozważań odnośnie do jego proporcjonalności.
54. Jednakże ten środek zostałby uznany za uzasadniony na mocy art. 45 WE, gdyby okazało się, że dotyczy on działalności związanej z wykonywaniem władzy publicznej, lecz sądzę, że nie można oceniać go w ten sposób. COP odgrywają rolę przygotowawczą i pomocniczą w stosunku do roli kontrolnej, którą pełni administracja na późniejszym etapie, by sprawdzić, czy jest przestrzegany obowiązek ponoszenia wydatków publicznych(35) ; poprzez usługi związane z administracją, kontrolą i ustalaniem podatków(36) administracja wypełnia swą podstawową funkcję, która jest przejawem władzy państwa; centra nie mają jednakże tego bezpośredniego związku z prerogatywami władzy państwowej, a ich rola ogranicza się po prostu do obliczenia i przekazania kwoty długu podatkowego, który w późniejszym stadium podlega kontroli, a w stosownym przypadku sprostowaniu(37) .
55. W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby w odpowiedzi na drugie pytanie Corte d’Appello di Milano orzekł, że art. 43 WE sprzeciwia się uregulowaniu państwa członkowskiego, które zastrzega prawo świadczenia niektórych usług doradztwa i usług poświadczania w zakresie podatków dla określonych kategorii organizacji, zakazując wykonywania tej działalności podmiotom gospodarczym z innych państw członkowskich, które dysponując wymaganymi kwalifikacjami zawodowymi, zamierzają założyć i prowadzić na terytorium tego państwa członkowskiego działalność, aby świadczyć takie same usługi.
D – Pytanie trzecie: wynagrodzenie związane z usługami dotyczącymi uproszczonego zeznania podatkowego
56. Zadając trzecie pytanie, sąd krajowy pragnie się dowiedzieć, czy kwoty uzyskane przez COP, które są im wypłacane ze środków publicznych w związku z wypełnieniem formalności związanych z formularzami 730, stanowią pomoc państwa zakazaną przez art. 87 WE.
57. Pojęcie to, utrwalone w orzecznictwie wspólnotowym(38), wymaga spełnienia czterech przesłanek wymienionych w art. 87 ust. 1 WE: a) pomoc, która jest przyznana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych, b) wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi, c) przyznaje pewną korzyść jej beneficjentowi, d) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji.
58. Nie ulega żadnej wątpliwości, że system włoski spełnia pierwszą przesłankę, ponieważ z samej lektury art. 38 ust. 1 i 2 dekretu ustawowego nr 241 z 1997 r. wynika, że zapłata następuje ze środków budżetu państwa.
59. Druga przesłanka jest również spełniona, ponieważ, jak to podkreśla Komisja w swoich uwagach pisemnych, wynagrodzenie jest wypłacane za świadczenie pewnych usług, które zważywszy na proponowaną przeze mnie odpowiedź na drugie pytanie prejudycjalne(39), mogłyby być świadczone również przez spółki z innych państw członkowskich, mimo że nie otrzymywałyby one żadnej zapłaty z włoskiego skarbu państwa(40) . Wolny rynek zostałby tym samym zakłócony, a czwarta przesłanka zostałaby spełniona, ponieważ pozycja COP zostałaby wzmocniona wskutek wspomnianego wynagrodzenia pochodzącego ze środków publicznych, pozwalającego im na świadczenie usług bez żadnych kosztów dla klientów(41) .
60. Domyślam się, że analiza trzeciego pytania dotyczącego kwestii, czy interwencja państwa oznacza korzyść dla przedsiębiorstwa, które jest jej beneficjentem, jest bardziej skomplikowana. Z abstrakcyjnego punktu widzenia pojęcie „korzyści” oznacza, że poświęceniu finansowemu dokonywanemu przez społeczeństwo nie odpowiada żadne świadczenie wzajemne lub ma ono charakter czysto symboliczny. Jak to się stało w przywoływanym w przypisie 38 wyroku w sprawie Altmark Trans i Regierungspräsidium Magdeburg, to rozumowanie prowadzi do odmówienia charakteru pomocy państwa wynagrodzeniu za świadczenia mające na celu wypełnienie zobowiązań dotyczących usług publicznych, które służy wyrównaniu dodatkowych kosztów związanych z tymi zobowiązaniami, a zatem nie oznacza ono korzyści konkurencyjnej.
61. Tymczasem aby miał miejsce taki przypadek, jest konieczne, aby zaszły następujące okoliczności: 1) spółka, która jest beneficjentem, musi rzeczywiście mieć za zadanie wykonanie jasno określonych zobowiązań dotyczących usług publicznych; 2) kryteria obliczania wynagrodzenia muszą być wcześniej ustalone w sposób obiektywny i przejrzysty; 3) kwota wynagrodzenia musi się ograniczać do pokrycia dodatkowych kosztów związanych ze zobowiązaniem, powiększonych o rozsądny zysk; 4) jeżeli przedsiębiorstwo nie zostało wybrane w procedurze przetargu publicznego pozwalającej wyłonić kandydata, który świadczy najkorzystniejsze usługi na rzecz społeczności, poziom wyrównania musi być obliczony w stosunku do kosztów, jakie poniosłoby przeciętne, dobrze zarządzane przedsiębiorstwo, aby sprostać wymaganiom dotyczącym usług publicznych (zob. pkt 87–93 przywoływanego wyroku)(42) .
62. Nie ulega żadnej wątpliwości, że dwie pierwsze okoliczności występują we włoskim ustawodawstwie. Usługi opisane w pkt 16 i 17 niniejszej opinii, które – jeśli chodzi o uproszczone zeznania podatkowe – muszą być świadczone przez COP, są zdefiniowane jasno i nic nie stoi na przeszkodzie, aby państwo członkowskie określiło je jako zobowiązania dotyczące usług publicznych, ponieważ mają na celu pomoc obywatelom w wypełnianiu ich podstawowego obowiązku zasilania kasy państwa i przyczyniania się do finansowania wydatków publicznych. Co więcej, wynagrodzenie jest ustalone przez ustawę, która przewiduje warunki jego dostosowania (art. 38 ust. 3 dekretu ustawowego nr 241 z 1997 r.).
63. Obowiązek badania trzeciej przesłanki nie należy jednakże do kompetencji Trybunału, a ciąży na Corte d’Appello di Milano, zważywszy, że dotyczy ona analizy okoliczności faktycznych właściwych dla sporu w postępowaniu przed sądem krajowym oraz kompetencji do orzekania w ich względzie. Podobnie ma się rzecz z drugim elementem składowym okoliczności wymienionej w ostatniej kolejności, ponieważ jeśli zostanie wykazane, że jednostki tworzące COP nie zostały wyłonione w ramach procedury przetargu publicznego, na wspomnianym sądzie krajowym będzie ciążyć obowiązek sprawdzenia, czy wymiar otrzymanego świadczenia wzajemnego został obliczony na podstawie wskazanych powyżej kryteriów.
64. Kończąc moją argumentację, stwierdzam, że sporny system nie może być uzasadniony przez żaden z wyjątków przewidzianych w art. 87 ust. 2 i 3 WE; zresztą Republika Włoska nie zawiadomiła Komisji zgodnie z art. 88 WE.
65. Powyższe rozważania skłaniają mnie do zaproponowania Trybunałowi, aby orzekł w zakresie dotyczącym ostatniego pytania prejudycjalnego, że stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 87 WE środek tego rodzaju jak rozpatrywany w postępowaniu przed sądem krajowym, który przewiduje wypłatę wynagrodzenia ze środków budżetu państwa na rzecz przedsiębiorstw świadczących pewne usługi doradztwa i usługi związane z poświadczaniem w zakresie podatków, jeśli ich wyznaczenie nie nastąpiło w ramach procedury przetargu publicznego pozwalającego na wyłonienie kandydatów mogących świadczyć te usługi po najmniejszych kosztach dla społeczności i jeśli wysokość wyrównania nie została określona na podstawie analizy kosztów, które przeciętne, dobrze zarządzane przedsiębiorstwo poniosłoby dla celów spełnienia koniecznych wymogów w zakresie usług publicznych aby im sprostać przy uwzględnieniu rozsądnego zysku.
VI – Wnioski
66. Mając na względzie powyższe, proponuję Trybunałowi Sprawiedliwości, aby odpowiedział na pytania Corte d’Appello di Milano w następujący sposób:
„1) Artykuły 82 WE i 86 WE nie mają zastosowania do takiego ustawodawstwa krajowego jak to, które jest przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.
2) Artykuł 43 WE powinien być interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się on ustawodawstwu państwa członkowskiego, które zastrzega prawo świadczenia niektórych usług doradztwa i poświadczania w zakresie podatków dla określonej kategorii organizacji, zakazując wykonywania tej działalności podmiotom gospodarczym z innych państw członkowskich, które dysponując wymaganymi kwalifikacjami zawodowymi, zamierzają założyć i prowadzić na terytorium tego państwa członkowskiego działalność, aby świadczyć takie same usługi.
3) Stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 87 WE środek tego rodzaju jak rozpatrywany w postępowaniu przed sądem krajowym, który przewiduje wypłatę wynagrodzenia ze środków budżetu państwa na rzecz przedsiębiorstw świadczących pewne usługi doradztwa i usługi związane z poświadczaniem w zakresie podatków, jeśli ich wyznaczenie nie nastąpiło w ramach procedury przetargu publicznego pozwalającego na wyłonienie kandydatów mogących świadczyć te usługi po najmniejszych kosztach dla społeczności i jeśli wysokość wyrównania nie została określona na podstawie analizy kosztów, które przeciętne, dobrze zarządzane przedsiębiorstwo poniosłoby dla celów spełnienia koniecznych wymogów w zakresie usług publicznych, aby im sprostać przy uwzględnieniu rozsądnego zysku”.
(1) .
(2) –	Gazzeta Ufficiale della Repubblica Italiana (dalej zwana „GURI”) nr 305 z dnia 31 grudnia 1991 r.
(3) –	Dekret ustawowy nr 490 z dnia 28 grudnia 1998 r. (GURI nr 15 z dnia 20 stycznia 1999 r.) rozszerzył tę korzyść na podatników „o porównywalnym statusie z pracownikami najemnymi” w rozumieniu art. 49 ust. 2 lit. a) jednolitego tekstu ustaw z zakresu podatku dochodowego, zatwierdzonego dekretem Prezydenta Republiki nr 917 z dnia 22 grudnia 1986 r. (GURI nr 302 z dnia 31 grudnia 1986 r.).
(4) –	GURI nr 174 z dnia 28 lipca 1997 r. Ten dekret ustawowy został zmieniony ww. dekretem ustawowym nr 490 z 1998 r. Z kolei dekret ministerialny nr 164 z dnia 31 maja 1999 r. (GURI nr 135 z dnia 11 czerwca 1999 r.) zatwierdził rozporządzenie wykonawcze do niego.
(5) – Na mocy art. 34 ust. 2 „Centra ustanowione przez podmioty prawa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. d), e) i f), zajmują się obsługą podatkową podatników nieosiągających przychodów z samodzielnej działalności lub z tytułu prowadzenia przedsiębiorstwa przewidzianych w art. 49 ust. 1 i art. 51 ujednoliconego tekstu ustaw w zakresie podatku dochodowego […]”.
(6) –	Na mocy tego ustępu, „jeśli chodzi o roczne zeznanie podatkowe osób osiągających przychody z pracy najemnej i osób o porównywalnym z nimi statusie, o których mowa w art. 46 i 47 ust. 1 lit. a), d) i g), z wyłączeniem diet otrzymywanych przez członków Parlamentu Europejskiego, i w 47 ust. 1 lit. l) jednolitego tekstu ustaw z zakresu podatku dochodowego [...], jak również przychody, o których mowa w art. 49 ust. 2 lit. a) tego samego tekstu jednolitego ustaw, centra utworzone przez podmioty, o których mowa w art. 32 lit. d), e) i f), wykonują działalność wskazaną w art. 34 ust. 3 lit. od c) do f)”. Artykuł 37 ust. 2 opisuje w podobny sposób zadania COP utworzonych przez podmioty zobowiązane do pokrycia zobowiązania podatkowego, które obsługują swoich własnych pracowników.
(7) –	Przepis ten wymienia kwotę 25 000 LIT, a Corte d’Appello wskazał, że w dniu wydania postanowienia odsyłającego, czyli 15 października 2003 r., wynagrodzenie wynosiło 13,98 EUR.
(8) – Dotyczy tylko wersji hiszpańskiej.
(9) –	Wyrok z dnia 11 grudnia 1997 r. w sprawie C‑55/96, Rec. str. I‑7119.
(10) –	Wyrok z dnia 17 października 2002 r. w sprawie C‑79/01, Rec. str. I-8923.
(11) –	Od czasu wydania wyroku z dnia 23 kwietnia 1991 r. w sprawie C‑41/90 Höfner i Elser, Rec. str. I‑1979 przyjmuje się, że pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje każdą jednostkę prowadzącą działalność gospodarczą, niezależnie od statusu prawnego tej jednostki i sposobu jej finansowania (pkt 21). W świetle tych kryteriów Trybunał orzekł, że publiczny urząd pracy posiada ten charakter (pkt 23), a ocena ta została powtórzona w jego wyroku w sprawie Job Centre II, przywoływanym w przypisie 9 (pkt 25). W wyroku z dnia 18 czerwca 1998 r. w sprawie C‑35/96 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. I‑3851 podobnie określił on agentów celnych we wspomnianym państwie członkowskim (pkt 37), a ostatnio wyrok z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C‑475/99 Ambulanz Glöckner, Rec. str. I‑8089 również przyznał taki charakter niemieckim organizacjom pomocy sanitarnej, którym powierzono świadczenie usług transportowych w zakresie ratownictwa i transportu chorych (pkt 22). Podobnie adwokaci wpisani na listę holenderskiej adwokatury zostali określeni jako przedsiębiorstwa w rozumieniu traktatu, zgodnie z wyrokiem z dnia 19 lutego 2002 r. w sprawie C‑309/99 Wouters i in., Rec. str. I‑1577, pkt 49.
(12) –	Powierzenie świadczenia niektórych usług jednej lub kilku organizacjom, z wyłączeniem wszystkich pozostałych, wystarcza, by uznać istnienie prawa wyłącznego lub specjalnego, zważywszy, że chroni to ograniczoną liczbę przedsiębiorstw, wpływając na zdolność innych przedsiębiorstw do prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej na tym samym obszarze w zasadniczo równorzędnych warunkach (zob. pkt 24 w ww. w przypisie 11 wyroku w sprawie Ambulanz Glöckner). Dyrektywa Komisji 2000/52/WE z dnia 26 lipca 2000 r. zmieniająca dyrektywę 80/723/EWG w sprawie przejrzystości stosunków finansowych między państwami członkowskimi a przedsiębiorstwami publicznymi (Dz.U. L 193 str. 75) w art. 2 ust. 1 lit. f) definiuje prawa wyłączne jako prawa przyznane jednemu przedsiębiorstwu przez państwo członkowskie na mocy dowolnego instrumentu ustawowego, wykonawczego lub administracyjnego, zastrzegającego dla tego przedsiębiorstwa prawa wyłączne do świadczenia usług lub prowadzenia działalności na danym obszarze geograficznym, a w art. 2 ust. 1 lit. g) prawa specjalne jako prawa przyznane w tym samym celu ograniczonej liczbie przedsiębiorstw na zasadzie innej niż poprzez stosowanie obiektywnych, proporcjonalnych i niedyskryminujących kryteriów.
(13) –	Koncepcja ta, wspomniana po raz pierwszy w wyroku z dnia 16 listopada 1977 r. w sprawie 13/77 GB‑Inno‑BN, Rec. str. 2115, pkt 31 i 32, została następnie przypomniana w przywołanych w przypisie 11 wyroku w sprawie Höfner i Elser, pkt 26 i w przypisie 9 wyroku w sprawie Job Centre II, pkt 28.
(14) –	Przedstawiciel rządu włoskiego przedstawił tak tę kwestię na rozprawie, w odpowiedzi na pytanie prezesa izby.
(15) –	Na rozprawie wskazano, że spośród nich 7 centrów to centra pracodawców, 10 to centra pracownicze, 50 to przedsiębiorstwa zobowiązane do pokrycia zobowiązania podatkowego, podczas gdy 5 należy do stowarzyszeń wolnych zawodów lub samorządów zawodowych.
(16) –	Przywoływany w przypisie 11 wyrok w sprawie Höfner i Elser, pkt 28 oraz przywoływany w przypisie 9 wyrok w sprawie Job Centre II, pkt 30.
(17) –	Terytorium państwa członkowskiego może stanowić w tym celu znaczną część terytorium wspólnotowego (wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 322/81 Michelin przeciwko Komisji, Rec. str. 3461, pkt 28).
(18) –	Wyroki z dnia 27 kwietnia 1994 r. w sprawie C‑393/92 Almelo i in., Rec. str. I‑1477, pkt 42 oraz z dnia 17 czerwca 1997 r. w sprawie C‑70/95 Sodemare i in., Rec. str. I‑3395, pkt 46.
(19) –	Zobacz podobnie wyroki z dnia 31 marca 1998 r. w sprawach połączonych C‑68/94 i C‑30/95 Francja i in. przeciwko Komisji, Rec. str. I‑1375, pkt 221 oraz z dnia 16 marca 2000 r. w sprawach połączonych C‑395/96 P i  C‑396/96 P Compagnie maritime belge transports i in., Rec. str. I‑1365, pkt 39.
(20) –	Corte d’Appello di Milano w stanowczy sposób wskazał, że „mechanizm wprowadzony przez krajowego ustawodawcę w istocie stawia COP w pozycji uprzywilejowanej, pozwalając im na wykonywanie wyłącznego prawa na mocy ustawy, która de facto prowadzi do zakłócenia normalnej i prawidłowej konkurencji na rynku”.
(21) –	Confederazione Generale Italiana del Lavoro, która liczy 5 500 000 członków, oferuje swoje usługi w zakresie obsługi podatkowej za pośrednictwem CAF‑CGIL, Confederazione Italiana Sindacati Lavoratori, licząca 4 300 000 członków, stworzyła CAF‑CISL, a Unione Italiana del Lavoro – która zrzesza 1 915 237 związkowców – CAF‑UIL.
(22) –	Podejście to przyjęto także w wyroku z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie C‑448/98 Guimont, Rec. str. I‑10663, pkt 18–24, odnoszącym się do swobodnego przepływu towarów, a niewiele później powtórzono w wyroku z dnia 5 marca 2002 r. w sprawach połączonych C‑515/99, od C‑519/99 do C‑524/99 i od C‑526/99 do C‑540/99 Reisch i in., Rec. str. I‑2157, pkt 24–27, który dotyczy swobody przepływu kapitału, oraz w wyroku z dnia 15 maja 2003 r. w sprawie C‑300/01 Salzmann, Rec. str. I‑4899, pkt 32–36. Wyrok z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C‑6/01 Anomar i in., Rec. str. I‑8621 rozszerzył tę doktrynę na przypadki świadczenia usług (pkt 39–42). Postanowienie z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawie C‑250/03 Mauri, Zb.Orz. str. I‑1267 zmierza w tym samym kierunku (pkt 21).
(23) –	Komisja przywołuje dwa wyroki Corte Costituzionale dotyczące dyskryminacji pracowników krajowych w stosunku do innych producentów wspólnotowych. Chodzi o wyroki nr 249 z dnia 16 czerwca 1995 r. (GURI, seria specjalna nr 26) oraz nr 443 z dnia 30 grudnia 1997 r. (GURI, seria specjalna nr 1).
(24) –	Doktryna zwraca uwagę, że obydwa prawa mają jednakową treść materialną, to znaczy działalność gospodarczą prowadzoną na własny rachunek (A. L. Calvo Caravaca, J. Carrascosa González, „Mercado único y libre competencia europea”, Editorial Colex, Madryt, 2003, str. 115), jak również podobne uregulowanie prawne, podkreślając zbiorczy charakter regulacji dotyczących swobody świadczenia usług, które mają zastosowanie do sytuacji niewchodzących w zakres zastosowania innych praw do swobodnego przepływu (M. López Escudero, „La jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el derecho de establecimiento y la libre prestación de servicios”, w: Derecho Comunitario. Presente y perspectiva, Cuadernos de Derecho Judicial, nr XXXII, Consejo General del Poder Judicial, 1995, str. 15–53, a w szczególności str. 19 i 29).
(25) –	Przywoływany w przypisie 10 wyrok w sprawie Payroll i in., który rozstrzyga pytanie prejudycjalne Corte d’Appello di Milano w bardzo podobnej sprawie, przyjmuje to rozwiązanie (w szczególności pkt 38).
(26) –	Przywoływany w przypisie 10 wyrok w sprawie Payroll i in., pkt 24.
(27) –	Wyrok z dnia 11 maja 1999 r. w sprawie C‑255/97 Pfeiffer, Rec. str. I‑2835, pkt 19 kontynuuje ten utrwalony kierunek orzecznictwa w tym względzie.
(28) –	Organizacje przedsiębiorców, związki zawodowe i organizacje pracowników z definicji mają siedzibę we Włoszech. Jedynie duże przedsiębiorstwo z innego państwa członkowskiego, liczące ponad 50 000 pracowników w tym państwie wspólnotowym, mogłoby utworzyć COP, działając w charakterze podmiotu zobowiązanego do pokrycia zobowiązania podatkowego.
(29) –	Bollettino dell’Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato, rok IX, nr 43, str. 70.
(30) –	Zobacz w tym zakresie pkt 15 wyroku z dnia 29 maja 2001 r. w sprawie C‑263/99 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. I‑4195.
(31) –	Przywoływany w przypisie 27 wyrok w sprawie Pfeiffer, pkt 19 oraz przywoływany w przypisie 10 wyrok w sprawie Payroll i in. pkt 29.
(32) –	W pkt 31 przywoływanego w przypisie 10 wyroku w sprawie Payroll i in. wskazano na siedem innych przypadków, z których pierwszy został rozstrzygnięty w 1981 r., a ostatni w 2002 r.
(33) –	W wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C‑76/90 Säger, Rec. str. I‑4221 Trybunał uznał, że w zasadzie zapewnienie odpowiednich usług doradczych w zakresie patentów może uzasadniać wymóg spełnienia szczególnych warunków dla prowadzenia tej działalności.
(34) –	W przywoływanym w przypisie 33 wyroku w sprawie Säger Trybunał uznał ograniczenie za nieuzasadnione, ponieważ w rzeczywistości podmiot prowadzący zawodowo działalność nie udzielał porad technicznych swoim klientom, ale ograniczał się do wskazywania im terminów płatności opłat z tytułu odnowienia patentu w celu uniknięcia jego wygaśnięcia. Przywoływany w przypisie 10 wyrok w sprawie Payroll i in. uściśla, że zważywszy na czysto administracyjny charakter zadań powierzonych centrom informatycznego przetwarzania danych, w tym przypadku nie było konieczne powierzenie ich organizacjom złożonym z doradców w zakresie pracy lub podobnym podmiotom zawodowo prowadzącym działalność.
(35) –	Artykuł 53 ust. 1 konstytucji włoskiej stanowi, że „każdy obywatel zobowiązany jest do finansowania wydatków publicznych proporcjonalnie do swojej zdolności podatkowej”.
(36) –	COP poddane są nadzorowi i mogą być na nie nakładane sankcje administracyjne (art. 9 i 26 rozporządzenia wykonawczego zatwierdzonego dekretem ministerialnym nr 164 z 1999 r. oraz art. 39 dekretu ustawowego nr 241 z 1997 r.).
(37) –	Od czasu wydania wyroku z dnia 21 czerwca 1974 r. w sprawie 2/74 Reyners, Rec. str. 631 klauzula ochronna z art. 45 WE jest wąsko interpretowana w orzecznictwie (zob. pkt 42–47). W wyroku z dnia 13 lipca 1993 r. w sprawie C‑42/92 Thijssen, Rec. str. I‑4047 Trybunał odrzucił koncepcję, że funkcja dopuszczonego rewidenta przy belgijskim urzędzie kontroli ubezpieczeń jest związana z wykonywaniem władzy publicznej. Ostatnio w wyrokach z dnia 29 października 1998 r. w sprawie C‑114/97 Komisja przeciwko Hiszpanii, Rec. str. I‑6717, pkt 34–39, z dnia 9 marca 2000 r. w sprawie C‑355/98 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I‑1221, pkt 24–26 oraz z dnia 31 maja 2001 r. w sprawie C‑283/99 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. I‑4363, pkt 19–22 Trybunał orzekł, że przedsiębiorstwa i personel ochrony osobistej nie posiadają bezpośrednio i osobiście uprawnień o takim charakterze.
(38) –	Wyroki z dnia 24 lipca 2003 r. w sprawie C‑280/00 Altmark Trans i Regierungspräsidium Magdeburg, Rec. str. I‑7747 oraz z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑345/02 Pearle i in., Rec. str. I‑7139 podsumowują stanowisko Trybunału odnośnie do tej instytucji z licznymi cytatami z orzecznictwa.
(39) –	Artykuł 43 WE ma bezpośrednią skuteczność (przywoływany w przypisie 37 wyrok w sprawie Reyners, pkt 10).
(40) –	Tytułem wyjątku, jedynie zagraniczne spółki liczące co najmniej 50 000 pracowników mogą otworzyć we Włoszech COP działające jako podmioty zobowiązane do pokrycia zobowiązania podatkowego i świadczyć usługi, o których mowa w art. 37 ust. 2 dekretu ustawowego nr 241 z 1997 r., otrzymując wynagrodzenie ze środków publicznych wspomniane w art. 38 ust. 2 tego dekretu.
(41) –	Redakcja art. 87 WE („zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji”) podkreśla cel, którym jest uniknięcie obecnych lub potencjalnych zakłóceń konkurencji. A. L. Calvo Caravaca i J. Carrascosa  González (op.cit., str. 737) utrzymują, że przesłanka faktyczna przewidziana w art. 87 WE jest spełniona, jeśli istnieje zwykła możliwość, konkretna i realna, że dojdzie do zakłócenia.
(42) –	W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C‑34/01 do C‑38/01 Enirisorse, Rec. str. I‑14243 Trybunał powtórzył tę koncepcję w pkt 31 i nast.