62007CJ0330
DOMSTOLENS DOM (tredje avdelningen)
den 4 december 2008 (
*1
)
”Frihet att tillhandahålla tjänster — Etableringsfrihet — Skattelagstiftning — Investeringsbidrag — Nationella bestämmelser enligt vilka en skattelättnad endast beviljas för inventarier som brukas på ett fast driftställe som är beläget på det nationella territoriet — Skattelättnad beviljas inte för inventarier som tillhandahålls mot vederlag och som huvudsakligen brukas i andra medlemsstater — Fordonsleasing — Förebyggande av missbruk”
I mål C-330/07,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien (Österrike) genom beslut av den 3 juli 2007, som inkom till domstolen den 16 juli 2007, i målet
Jobra Vermögensverwaltungs-Gesellschaft mbH
mot
Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs,
meddelar
DOMSTOLEN (tredje avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden A. Rosas (referent) samt domarna A. Ó Caoimh, J.N. Cunha Rodrigues, U. Lõhmus och P. Lindh,
generaladvokat: P. Mengozzi,
justitiesekreterare: handläggaren B. Fülöp,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 18 september 2008,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
—
Tysklands regering, genom M. Lumma och C. Blaschke, båda i egenskap av ombud,
—
Österrikes regering, genom C. Pesendorfer och J. Bauer, båda i egenskap av ombud,
—
Europeiska gemenskapernas kommission, genom W. Mölls och R. Lyal, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 43 EG och 49 EG.
2
Begäran har framställts i ett mål mellan Jobra Vermögensverwaltungs-Gesellschaft mbH (nedan kallat Jobra), ett bolag bildat enligt österrikisk rätt, och Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (nedan kallat Finanzamt), angående Finanzamts beslut att inte bevilja detta bolag ett investeringstillväxtbidrag (nedan kallat investeringsbidrag) avseende de lastbilar som bolaget köpt och leasat ut till Braunshofer GmbH (nedan kallat Braunshofer), ett annat bolag bildat enligt österrikisk rätt, eftersom det sistnämnda bolaget brukade lastbilarna huvudsakligen i andra medlemsstater.
Tillämpliga bestämmelser
3
I 108e § första och andra styckena i 1998 års inkomstskattelag (Einkommensteuergesetz, BGBl. 400/1988, i dess lydelse enligt BGBl. I 155/2002) (nedan kallad EStG 1988), föreskrivs följande:
”1.   För att öka investeringarna avseende inventarier som omfattas av investeringsbidrag kan ett investeringsbidrag som utgör tio procent göras gällande, om kostnaderna för anskaffning eller tillverkning tas upp på en avskrivningsplan (7 § och 8 §).
2.   Investeringsbidrag beviljas för oanvända inventarier som utgör fast amorterbart kapital. Investeringsbidrag beviljas inte för följande inventarier:
…
—
Inventarier som inte brukas vid ett fast driftställe på det nationella territoriet som syftar till att generera sådana inkomster som avses i 2 § tredje stycket, punkterna 1–3. Därvid ska inventarier, som på grund av en överlåtelse mot vederlag huvudsakligen brukas i utlandet, inte anses brukas vid ett driftställe på det nationella territoriet.”
4
I 24 § sjätte stycket i 1988 års bolagsskattelag (Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. 401/1988), i dess lydelse enligt BGBl. I 155/2002), föreskrivs följande:
”Bestämmelserna i … 108e § och 108f § EStG 1988 gäller även analogt för bolag i den mening som avses i 1 §, i den mån som de inte är undantagna från bolagsbeskattning.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
5
Jobra är ett förmögenhetsförvaltningsbolag med säte i Österrike. Josef Braunshofer äger 100 procent av aktierna i bolaget. Braunshofer är ett bolag som utför internationella transporter och har också har sitt säte i Österrike. Jobra äger 100 procent av aktierna i det sistnämnda bolaget. I augusti 2003 öppnade Braunshofer en filial i Tyskland.
6
Jobra äger en fordonspark. Bolaget tillhandahåller Braunshofer sina lastbilar för det sistnämnda bolaget professionella bruk i enlighet med ett leasingavtal. Braunshofer brukar lastbilarna huvudsakligen i andra medlemsstater i sin transportverksamhet.
7
I sin inkomstdeklaration för år 2003 begärde Jobra, i enlighet med 108 § EStG 1988, investeringsbidrag med ett belopp om 46770 euro för de lastbilar som bolaget hade köpt under den period som omfattar april till september 2002. I juni 2004 krediterades bolagets skattekonto med detta belopp.
8
Vid en skatterevision av Jobra fastslog skattemyndigheten emellertid att villkoren för beviljande av det aktuella bidraget inte var uppfyllda, eftersom de lastbilar som leasades ut till Braunshofer brukades av sistnämnda bolag huvudsakligen i utlandet och således inte kunde betraktas som inventarier som brukas vid ett fast driftställe på det nationella territoriet i den mening som avses i de aktuella bestämmelserna. Jobra beviljades därför inte nämnda skattelättnad.
9
Jobra överklagade beslutet till Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien, som ogillade överklagandet den 2 november 2005. Vervaltungsgerichtshof upphävde detta avgörande den 20 april 2006 huvudsakligen eftersom processuella bestämmelser hade åsidosatts. Vervaltungsgerichtshof uttryckte vidare tvivel om huruvida det är förenligt med friheten att tillhandahålla tjänster i den mening som avses i artikel 49 EG att ”inventarier som vid en överlåtelse mot vederlag huvudsakligen brukas i andra medlemsstater … inte räknas som bidragsberättigade inventarier”.
10
Den nationella domstolen anser att det i de aktuella bestämmelserna föreskrivs att tjänsterna ska behandlas olika beroende på var de tillhandahålls och frågar sig om dessa bestämmelser är förenliga med artiklarna 43 EG och 49 EG.
11
Under dessa omständigheter beslutade Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien, att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfråga till domstolen:
”Strider nationella bestämmelser som var i kraft den 31 december 2003 enligt vilka en skattelättnad (investeringsbidrag) beviljas näringsidkare för anskaffning av oanvända inventarier, bland annat under förutsättning att inventarierna endast brukas vid ett fast driftställe på det nationella territoriet, medan anskaffandet av oanvända inventarier som brukas vid ett fast driftställe som är beläget någon annanstans i Europeiska unionen däremot inte omfattas av denna skattelättnad (investeringsbidrag), mot bestämmelserna om etableringsfrihet (artikel 43 EG och följande artiklar) och/eller bestämmelserna om friheten att tillhandahålla tjänster (artikel 49 EG och följande artiklar)?”
Prövning av tolkningsfrågan
Inledande anmärkningar
12
Den nationella domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 43 EG och följande artiklar samt artikel 49 EG och följande artiklar ska tolkas så, att de utgör hinder för nationella bestämmelser enligt vilka ett investeringsbidrag som är avsett för företag som anskaffar inventarier endast kan beviljas om de inventarier för vilka detta bidrag görs gällande endast brukas vid ett fast driftställe i denna medlemsstat. Enligt samma bestämmelser utgör inventarier som tillhandahålls mot vederlag och som huvudsakligen brukas i andra medlemsstater inte inventarier som brukas vid ett sådant driftställe.
13
I fråga om de nationella tillämpliga bestämmelser som tolkningsfrågan avser har den österrikiska regeringen framhållit att den omständigheten att de inventarier för vilka investeringsbidrag görs gällande brukas i andra medlemstater inte inverkar menligt på beviljandet av detsamma. I enlighet med de aktuella bestämmelserna krävs att de berörda inventarierna används vid ett fast driftställe beläget i Österrike för att denna skattelättnad ska kunna beviljas. Enligt nationell rättspraxis ska det visas att dessa inventarier har brukats utifrån ett sådant driftställe under en period som minst motsvarar hälften av den tid som de har brukats.
14
Avseende de faktiska omständigheterna har den österrikiska regeringen framhållit att Braunshofer i augusti 2003 öppnade en filial i Tyskland. Under omständigheterna i målet vid den nationella domstolen är således frågan om en skattskyldig som huvudsakligen brukar en inventarie utifrån ett i landet beläget fast driftställe och en skattskyldig som brukar en sådan inventarie utifrån ett i utlandet beläget fast driftställe befinner sig i en jämförbar situation avseende beviljande av investeringsbidraget.
15
Den nationella domstolen har erinrat om att den i det nationella förfarandet ska tillämpa bestämmelserna i EStG 1988 om villkor för beviljande av investeringsbidrag för inventarier som tillhandahålls mot vederlag och som huvudsakligen brukas i andra medlemsstater. Den har uttryck tvivel om huruvida dessa bestämmelser är förenliga med artiklarna 43 EG och 49 EG, eftersom tjänsterna behandlas olika beroende på var de tillhandahålls.
16
Även om det framgår av beslutet om hänskjutande att Braunshofer har öppnat en filial i Tyskland, framgår det inte av redogörelsen däri för de faktiska omständigheterna att Jobra inte beviljades det aktuella bidraget på grundval av överväganden rörande förekomsten av en sådan filial i en annan medlemsstat.
17
I detta sammanhang ska det erinras om att det inte ankommer på domstolen att i ett mål om förhandsavgörande uttala sig om tolkningen av nationella bestämmelser eller om fastställandet av den faktiska bakgrunden. I samband med kompetensfördelningen mellan gemenskapsdomstolen och de nationella domstolarna åligger det nämligen domstolen att beakta den faktiska och rättsliga bakgrunden till tolkningsfrågorna, såsom denna framställts i begäran om förhandsavgörande (se, bland annat, dom av den 25 oktober 2001 i mål C-475/99, Ambulanz Glöckner, REG 2001, s. I-8089, punkt 10, av den 2 juni 2005 i mål C-136/03, Dörr och Ünal, REG 2005, s. I-4759, punkt 46, och av den 14 februari 2008 i mål C-244/06, Dynamic Medien, REG 2008, s. I-505, punkt 19).
18
Även om den österrikiska regeringen har tolkat de aktuella bestämmelserna korrekt, framgår det i övrigt att den fråga som den nationella domstolen har ställt fortfarande är fullständigt relevant. Även om det antas att investeringsbidraget inte beviljas i det fall inventarierna som tillhandahålls mot vederlag, för vilka denna skattelättnad görs gällande, brukas utifrån ett i utlandet beläget fast driftställe under en period som överskrider hälften av den tid som de har brukats, innebär denna omständighet i sig inte att de tvivel, som den nationella domstolen har uttryckt avseende huruvida nämnda bestämmelser är förenliga med de grundläggande friheterna, undanröjs.
Huruvida det förekommer en inskränkning i de grundläggande friheterna
19
Domstolen har vid upprepade tillfällen fastställt att åtgärder som innebär att utövandet av etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster, vilka föreskrivs i artikel 43 EG respektive artikel 49 EG, förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt betraktas som inskränkningar i nämnda friheter (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 januari 2002 i mål C-439/99, kommissionen mot Italien, REG 2002, s. I-305, punkt 22, av den 30 mars 2006 i mål C-451/03, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, REG 2006, s. I-2941, punkt 31, och av den 13 mars 2008 i mål C-248/06, kommissionen mot Spanien, punkt 21).
20
Den tyska regeringen och den österrikiska regeringen har framhållit att de aktuella nationella bestämmelserna ska prövas mot bakgrund av bestämmelserna i artikel 43 EG och följande artiklar avseende etableringsfriheten. Enligt nämnda regeringar genomför de nationella bestämmelserna territorialitetsprincipen. En skattskyldig som brukar inventarier utifrån ett fast driftställe i landet befinner sig inte i skatterättsligt hänseende i samma situation som en skatteskyldig som brukar sådana inventarier utifrån ett fast driftställe utomlands. Eftersom de två situationerna inte är jämförbara, innebär de nationella bestämmelserna inte en inskränkning i de grundläggande friheterna.
21
Kommissionen har framhållit att bestämmelserna avseende friheten att tillhandahålla tjänster i den mening som avses i artikel 49 EG är tillämpliga. Jobra beviljades inte investeringsbidrag med stöd av nationella bestämmelser avseende tillhandahållande av inventarier mot vederlag. Tillämpningsområdet för de aktuella nationella bestämmelserna är vidare inte begränsat till koncerninterna situationer. Enligt kommissionen är den omständigheten att en uthyrare inte beviljas investeringsbidrag i de fall som hyrestagarna brukar inventarierna som tillhandahålls dem mot vederlag, i andra medlemsstater, av sådant slag att uthyrarna hindras från att utöva denna frihet.
22
I förevarande fall leasar Jobra ut lastbilar till Braunshofer. Fordonsuthyrning utgör tillhandahållande av tjänst i den mening som avses i artikel 50 EG (se bland annat dom av den 21 mars 2002 i mål C-451/99, Cura Anlagen, REG 2002, s. I-3193, punkt 18). Braunshofer brukar dessa fordon i sin transportverksamhet.
23
Enligt beslutet om hänskjutande beviljades Jobra inte investeringsavdrag, genom tillämpning av de aktuella nationella bestämmelserna, eftersom de lastbilar som leasades ut till Braunshofer brukades av sistnämnda bolag huvudsakligen i andra medlemsstater.
24
En nationell lagstiftning som den som är för handen i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken ett mindre fördelaktigt skattesystem tillämpas på investeringar i inventarier som tillhandahålls mot vederlag och som brukas i andra medlemsstater än det skattesystem som tillämpas på investeringar i sådana inventarier som brukas på det nationella territoriet, kan avskräcka bolag som har möjlighet att komma i åtnjutande av denna skattelättnad från att tillhandahålla uthyrningstjänster till ekonomiska aktörer som bedriver verksamhet i andra medlemsstater.
25
I en situation då ett bolag tillhandahåller ett annat bolag inventarier mot vederlag, och då dessa två bolag har starka ekonomiska band sinsemellan, kan den aktuella nationella lagstiftningen avskräcka det bolag som hyr inventarierna från att utöva gränsöverskridande verksamhet.
26
Mot bakgrund av ovanstående överväganden utgör nationella bestämmelser, såsom de som är för handen i målet vid den nationella domstolen, i princip en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster i den mening som avses i artikel 49 EG. Det ska därför prövas om det kan finnas sakliga skäl för en sådan inskränkning.
Huruvida de aktuella nationella bestämmelserna möjligen är motiverade
27
Av domstolens rättspraxis framgår att en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster endast kan godtas om den har ett legitimt ändamål som är förenligt med EG-fördraget och om den är motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset. I ett sådant fall krävs dessutom att inskränkningen är ägnad att säkerställa förverkligandet av det syfte som eftersträvas och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte (se bland annat dom av den 5 juni 1997 i mål C-398/95, SETTG, REG 1997, s. I-3091, punkt 21, och av den 18 december 2007 i mål C-341/05, Laval un Partneri, REG 2007, s. I-11767, punkt 101).
28
Den österrikiska och den tyska regeringen har gjort gällande att de aktuella bestämmelserna överensstämmer med fördelningen av beskattningsmakten mellan medlemsstaterna. Omständigheten att det, för att investeringsbidraget ska beviljas, krävs att inventarierna används vid ett fast driftställe beläget i landet, syftar till att säkerställa att det finns ett samband mellan å ena sidan beviljandet av denna skattelättnad och å andra sidan beskattningen av den vinst som genererats på grund av att inventarierna har brukats.
29
Den österrikiska regeringen har även framhållit behovet av att bekämpa missbruk. Syftet med de aktuella bestämmelserna är att förhindra rent konstlade upplägg vid uppgörelser mot vederlag. Om denna bestämmelse inte fanns, skulle en inventarie som en uthyrare använder kunna utgöra grund för beviljande av investeringsbidrag oavsett var hyrestagaren placerar denna inventarie. Det skulle kunna befaras att uthyraren helt eller delvis överför detta bidrag till hyrestagaren som för sin del brukar den aktuella inventarien för att göra vinster i andra medlemsstater. På detta vis skulle det vara möjligt att kringgå begränsningen till det nationella territoriet av denna skattelättnad.
30
Den österrikiska regeringen har framhållit att om de aktuella bestämmelserna inte fanns, skulle det vara möjligt, genom att bilda ett koncernleasingbolag i Österrike, att göra gällande att samtliga anskaffningar inom koncernen ska beviljas investeringsbidrag oavsett var dessa inventarier brukas.
31
Enligt kommissionen kan de aktuella bestämmelserna inte motiveras vare sig av behovet att säkerställa det nationella skattesystemets inre sammanhang eller av behovet av att upprätthålla effektiva skattekontroller, eller av målsättningar av rent ekonomisk natur.
32
I fråga om den första motiveringen som den österrikiska och den tyska regeringen har åberopat, är det riktigt att domstolen i sin rättspraxis har godtagit att en väl avvägd fördelning av beskattningsbefogenheterna mellan medlemsstaterna, i förening med andra motiveringar, kan betraktas som ett legitimt krav (se bland annat dom av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer, REG 2005, s. I-10837, punkterna 45, 46 och 51, av den 29 mars 2007 i mål C-347/04, Rewe Zentralfinanz, REG 2007, s. I-2647, punkt 41, av den 18 juli 2007 i mål C-231/05, Oy AA, REG 2007, s. I-6373, punkt 51, och av den 15 maj 2008 i mål C-414/06, Lidl Belgium, REG 2008, s. I-3601, punkt 42). Denna rättspraxis är emellertid inte tillämplig på sådana omständigheter som de som är för handen i målet vid den nationella domstolen.
33
I detta avseende är det tillräckligt att påpeka, utan att det är nödvändigt att göra en analys av samtliga förutsättningar för att tillämpa ovannämnda rättspraxis, att inkomsterna från uthyrningen som kommer av tillhandahållande av inventarier för vilka Jobra har gjort gällande ett investeringsavdrag är skattepliktiga i Österrike. Det kan därför inte med framgång göras gällande att Republiken Österrikes rätt att utöva sin beskattningsmakt när det gäller verksamhet som bedrivs inom landets territorium skulle äventyras om de aktuella bestämmelserna inte fanns (se även domarna i de ovannämnda målen Marks & Spencer, punkt 46, och Rewe Zentralfinanz, punkt 42).
34
I det avseende som argumentationen som har framförts av dem som har avgett yttranden i målet till domstolen avser behovet att säkerställa det nationella skattesystemets inre sammanhang i en vidare bemärkelse, gör domstolen följande bedömning. Det finns inte något direkt samband i skattesystemshänseende mellan å ena sidan ett investeringsbidrag som en uthyrare beviljas för inventarier som denne har anskaffat och å andra sidan den senare beskattningen av hyrestagaren för inkomster som denne har uppburit på grund av att hyrestagaren har brukat dessa inventarier, vilka har tillhandahållits denne mot vederlag (se, analogt, dom av den 10 mars 2005 i mål C-39/04, Laboratoires Fournier, REG 2005, s. I-2057, punkterna 20 och 21).
35
I fråga om motiveringen avseende behovet av att förebygga missbruk, ska det fastslås att en nationell bestämmelse som inskränker friheten att tillhandahålla tjänster kan vara motiverad när den specifikt avser rent konstlade upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och vars enda målsättning är att uppnå en skattelättnad (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 september 2006 i mål C-196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, REG 2006, s. I-7995, punkterna 51 och 55, och av den 13 mars 2007 i mål C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, REG 2007, s. I-2107, punkt 74).
36
I förevarande fall kan det inte med framgång göras gällande att den omständigheten i sig, att ett bolag som kan göra gällande investeringsbidrag tillhandahåller inventarier mot vederlag till förmån för ett bolag som brukar dem huvudsakligen i andra medlemsstater, utgör missbruk.
37
Tillhandahållande på detta sätt kan inte heller grunda en allmän presumtion om missbruk och motivera en bestämmelse som inverkar menligt på utövandet av en grundläggande frihet som garanteras i fördraget (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the Thin Cap Group, punkt 73, och av den 17 januari 2008 i mål C-105/07, Lammers & Van Cleef, REG 2008, s. I-173, punkt 27).
38
I detta sammanhang ska det framhållas att de aktuella bestämmelserna berör samtliga uthyrare som kan göra gällande investeringsbidrag och som tillhandahåller inventarier mot vederlag till förmån för bolag som utövar gränsöverskridande verksamhet, och detta oaktat avsaknaden av objektiva omständigheter som kan påvisa ett sådant upplägg. Det framgår vidare inte att uthyrare enligt dessa bestämmelser har möjlighet att visa att det inte förekommer någon form av missbruk.
39
Det ska således konstateras att det enligt de aktuella bestämmelserna inte är möjligt att begränsa beslut om att inte bevilja investeringsbidrag till att endast avse rent konstlade upplägg. Det har vidare inte gjorts gällande vid domstolen att det under omständigheterna i målet vid den nationella domstolen förekommer ett sådant upplägg.
40
Mot bakgrund av ovanstående överväganden ska det konstateras att dessa bestämmelser inte är motiverade av tvingande hänsyn till allmänintresset.
41
Tolkningsfrågan ska följaktligen besvaras enligt följande: Artikel 49 EG utgör hinder för en medlemsstats bestämmelser, såsom de som är för handen i målet vid den nationella domstolen, enligt vilka ett investeringsbidrag inte beviljas bolag som anskaffar inventarier, av den enda anledningen att de inventarier för vilka detta bidrag görs gällande och som tillhandahålls mot vederlag huvudsakligen brukas i andra medlemsstater.
42
Eftersom fördragsbestämmelserna om friheten att tillhandahålla tjänster således utgör hinder för sådana bestämmelser som de som är för handen i målet vid den nationella domstolen, är det inte nödvändigt att pröva huruvida fördragsbestämmelserna om etableringsfriheten också skulle kunna utgöra hinder för dessa.
Rättegångskostnader
43
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:
Artikel 49 EG utgör hinder för en medlemsstats bestämmelser, såsom de som är för handen i målet vid den nationella domstolen, enligt vilka ett investeringsbidrag inte beviljas bolag som anskaffar inventarier, av den enda anledningen att de inventarier för vilka detta bidrag görs gällande och som tillhandahålls mot vederlag huvudsakligen brukas i andra medlemsstater.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tyska.