Foreløbig udgave
DOMSTOLENS DOM (Femte Afdeling)
16. januar 2025 (*)
» Præjudiciel forelæggelse – unionsborgerskab – artikel 21, stk. 1, TEUF – retten til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område – skattelovgivning – indkomstskat – beregning af beløbet for det personlige grundfradrag for forsørgelsesberettigede børn, som har modtaget støtte til læringsmobilitet under Erasmus+-programmet – forordning (EU) nr. 1288/2013 – beskatning af de i denne forordning omhandlede stipendier til fremme af enkeltpersoners mobilitet – begrænsning af den frie bevægelighed – proportionalitet «
I sag C-277/23,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Ustavni sud Republike Hrvatske (forfatningsdomstol, Kroatien) ved afgørelse af 18. april 2023, indgået til Domstolen den 28. april 2023, i sagen,
E.P.
mod
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
har
DOMSTOLEN (Femte Afdeling),
sammensat af formanden for Fjerde Afdeling, I. Jarukaitis, som fungerende formand for Femte Afdeling, og dommerne D. Gratsias og Z. Csehi (refererende dommer),
generaladvokat: M. Szpunar
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–        den kroatiske regering ved G. Vidović Mesarek, som befuldmægtiget,
–        Europa-Kommissionen ved B.-R. Killmann, M. Mataija, W. Roels og H. van Vliet, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 4. juli 2024,
afsagt følgende
Dom
1        Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 18 TEUF, 20 TEUF, 21 TEUF og artikel 165, stk. 2, andet led, TEUF samt artikel 67 i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 883/2004 af 29. april 2004 om koordinering af de sociale sikringsordninger (EUT 2004, L 166, s. 1, berigtiget i EUT 2004, L 200, s. 1)
2        Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem E.P. og Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Republikken Kroatiens finansministerium, den uafhængige afdeling for forvaltningsretlige sager i anden instans) (herefter »den uafhængige afdeling for forvaltningsretlige sager i anden instans«), vedrørende skatteforvaltningens hensyntagen – med henblik på beregningen af et fradrag, der finder anvendelse på E.P.’s indkomstskat – til mobilitetsstøtte i henhold til Erasmus+-programmet til et barn, som E.P. har forsørgerpligt over for.
Retsforskrifter
EU-retten
Forordning nr. 883/2004
3        Artikel 1, litra z), i forordning nr. 883/2004 foreskriver:
»I denne forordning forstås ved udtrykket:
[...]
z)      »familieydelse«: alle natural- og kontantydelser til udligning af udgifter til forsørgelse bortset fra forskud på underholdsbidrag samt de særlige fødsels- og adoptionsydelser i bilag I.«
4        Forordningens artikel 3, stk. 1, foreskriver:
»Denne forordning finder anvendelse på enhver lovgivning om social sikring, der vedrører:
[...]
j)      familieydelser.«
5        Følgende fremgår af forordningens artikel 67 (der har overskriften »Familiemedlemmer, som har bopæl i en anden medlemsstat«):
»En person har ret til familieydelser i henhold til den kompetente medlemsstats lovgivning også for de familiemedlemmer, der har bopæl i en anden medlemsstat, som om de havde bopæl i førstnævnte medlemsstat.
En pensionist har dog ret til familieydelser i henhold til lovgivningen i den medlemsstat, der er kompetent med hensyn til pensionen.«
Forordning (EU) nr. 1288/2013
6        Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 1288/2013 af 11. december 2013 om oprettelse af »Erasmus+«: EU-programmet for uddannelse, ungdom og idræt og om ophævelse af afgørelse nr. 1719/2006/EF, nr. 1720/2006/EF og nr. 1298/2008/EF (EUT 2013, L 347, s. 50), som var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, indeholdt en
40. betragtning med følgende ordlyd:
»For at fremme adgangen til programmet bør tilskuddene til mobilitetsstøtte til enkeltpersoner tilpasses leve- og opholdsomkostningerne i destinationslandet. Medlemsstaterne bør også tilskyndes til, i overensstemmelse med national lovgivning, at fritage disse tilskud fra eventuelle skatter og sociale afgifter. Samme fritagelse bør gælde for offentlige eller private organer, som yder sådan finansiel støtte til de berørte enkeltpersoner.«
7        Erasmus+-forordningens artikel 6 med overskriften »Programmets aktioner« fastsatte i stk. 1:
»Programmets mål forfølges gennem følgende typer aktioner på området for uddannelse:
a)      den enkeltes læringsmobilitet
[...]«
8        Den nævnte forordnings artikel 18 med overskriften »Budget« fastsatte i stk. 7:
»De midler til enkeltes læringsmobilitet, jf. artikel 6, stk. 1, litra a), og artikel 12, litra a), der skal forvaltes af et nationalt agentur eller nationale agenturer (»nationalt agentur«), tildeles på grundlag af befolkningens størrelse og leveomkostningerne i medlemsstaten, afstanden mellem medlemsstaternes hovedstæder samt resultater. Resultatparameteret tegner sig for 25% af de samlede midler i henhold til kriterierne i stk. 8 og 9. For så vidt angår strategiske partnerskaber jf. artikel 8, stk. 1, litra a), og artikel 14, stk. 1, litra a), der skal udvælges og forvaltes af et nationalt agentur, tildeles midlerne på grundlag af kriterier, som defineres af [Europa-]Kommissionen efter undersøgelsesproceduren i artikel 36, stk. 3. Disse formler skal så vidt muligt være neutrale med hensyn til medlemsstaternes forskellige uddannelsessystemer, skal undgå betydelige reduktioner i det årlige budget, medlemsstaterne tildeles fra år til år, og skal begrænse uforholdsmæssigt store ubalancer i de tildelte tilskud mest muligt.«
National ret
9        Zakon o porezu na dohodak (lov om indkomstskat) af 3. december 2004 (NN 177/04) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »ZPD«), bestemmer i artikel 6, at beregningsgrundlaget for indkomstskatten nedsættes med personfradraget.
10      I henhold til ZPD’s artikel 10, nr. 13), 18) og 20), er følgende fritaget for indkomstskat:
»13.      stipendier til fuldtidsstuderende ved højere læreanstalter og universiteter samt ph.d.-studerende, for hvilke der er afsat midler i Republikken Kroatiens statsbudget, og udbetalte stipendier, dvs. tildelt i henhold til [Unionens] budget, som er reguleret ved særlige internationale aftaler, og som er beregnet til fuldtidsstuderende på videregående uddannelsesinstitutioner
[...]
18.      stipendier til studerende, der udvælges ved offentlige udvælgelsesprøver, hvori alle studerende på lige vilkår kan deltage med henblik på en fuldtidsuddannelse på videregående uddannelsesinstitutioner, som udbetales, dvs. tildeles af fonde, institutter og andre institutioner, der er registreret i Republikken Kroatien, med henblik på undervisning, uddannelse eller videnskabelig forskning, hvis aktivitet er reguleret ved særlige bestemmelser, og som er oprettet med henblik på tildeling af stipendier
[...]
20.      beløb udbetalt som tilskud fra Den Europæiske Unions fonde og programmer gennem myndigheder, der er akkrediteret i henhold til Den Europæiske Unions lovgivning i Republikken Kroatien med henblik på gennemførelse af mobilitetsaktioner inden for rammerne af EU-programmer og ‑fonde med henblik på uddannelse og faglig videreuddannelse i overensstemmelse med Europa-Kommissionens finansforordning og inden for de fastsatte beløb.
11      ZPD’s artikel 36 foreskriver:
»(1)      Den samlede indkomst, der oppebæres af hjemmehørende, er i henhold til denne lovs artikel 5 omfattet af et personlige grundfradrag på 2 200 [kroatiske kunas (HRK) (ca. 292
EUR)] for hver måned i det skatteår, for hvilket skatten beregnes. [...]
(2)      Hjemmehørende kan forhøje det i denne artikels stk. 1 omhandlede grundfradrag med følgende beløb:
[...]
2.      for forsørgelsesberettigede børn: 0,5 af det personlige grundfradrag for det første barn, 0,7 for det andet, 1,0 for det tredje, 1,4 for det fjerde, 1,9 for det femte, og for hvert yderligere barn forhøjes faktoren for det personlige fradrag gradvist med 0,6, 0,7, 0,8, 0,9 og 1,0 ... yderligere i forhold til faktoren for det personlige fradrag for det forrige barn.
[...]
(4)      Som nærtstående familiemedlemmer og forsørgelsesberettigede børn anses fysiske personer, hvis skattepligtige indkomst, ikke-beskattede indtægter og andre beløb, der ikke anses for indkomst i denne lovs forstand, ikke overstiger et beløb svarende til fem gange det i nærværende artikels stk. 1 omhandlede grundfradrag på årsbasis.
(5)      Uanset nærværende artikels stk. 4 tages der ved fastsættelsen af det personlige grundfradrag for nærtstående familiemedlemmer og forsørgelsesberettigede børn ikke hensyn til beløbene i henhold til de særlige bestemmelser vedrørende social bistand, børnetilskud, støtte til nyfødte eller familiepension efter en forælders død.
[...]«
12      ZPD’s artikel 54 fastsætter for visse skattepligtige, herunder sagsøgeren i hovedsagen, der er bosiddende i støtteberettigede områder og byen Vukovar (Kroatien), et højere beløb for det personlige grundfradrag end det beløb, der er omhandlet i ZPD’s artikel 36, stk. 1, som på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen udgjorde 3 000 HRK, hvilket i henhold til denne lovs artikel 36, stk. 2, nr. 2), medfører en forhøjelse af det fradrag for forsørgelsesberettigede børn, som er fastsat i denne bestemmelse.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
13      Sagsøgeren i hovedsagen, der er kroatisk statsborger, skal betale indkomstskat og et lokalt indkomstskattetillæg til indkomstbeskatningen. På baggrund af sin bopæl nyder hun godt af bestemte skattefordele, der er fastsat i ZPD.
14      Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at et af de børn, som sagsøgeren i hovedsagen har forsørgerpligt over for, for det akademiske år 2014/2015 modtog støtte til læringsmobilitet inden for rammerne af Erasmus+-programmet med henblik på barnets studieophold ved et universitet i Finland, og at barnet inden dets udrejse til denne medlemsstat i slutningen af 2014 fik udbetalt et forskud på denne støtte på 1 840 EUR.
15      For beskatningsperioderne forud for 2014 havde sagsøgeren i hovedsagen i henhold til ZPD’s artikel 36, stk. 2, nr. 2, og artikel 54, stk. 1, nr. 2, ret til en forhøjelse af det personlige grundfradrag for et forsørgelsesberettiget barn.
16      Ved skatteansættelse af 27. juli 2015 meddelte Porezna uprava Ministarstva financija Republike Hrvatske (skatte- og afgiftsmyndigheden i Republikken Kroatiens finansministerium) sagsøgeren i hovedsagen, at hun skulle betale den pågældende skat med den begrundelse, at forhøjelsen af det personlige grundfradrag for hendes forsørgelsesberettigede barn var blevet afskaffet for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2014, for så vidt som hun i denne periode havde modtaget beløb, der var højere end den tærskel, der er fastsat i ZPD’s artikel 36, stk. 4, som var blevet overskredet som følge af dette barns modtagelse af mobilitetsstøtte inden for rammerne af Erasmus+-programmet.
17      Sagsøgeren i hovedsagen indgav en klage over denne skatteansættelse til den uafhængige afdeling for forvaltningsretlige sager i anden instans, idet hun gjorde gældende, at det var med urette, at hun i 2014 ikke kunne drage fordel af forhøjelsen af det personlige grundfradrag for sit forsørgelsesberettigede barn. Ifølge sagsøgeren skulle den mobilitetsstøtte, der blev udbetalt til studerende med henblik på uddannelse inden for rammerne af Erasmus+-programmet, kvalificeres som »social bistand« og derfor ikke tages i betragtning ved beregningen af retten til forhøjelse af det personlige grundfradrag for forsørgelsesberettigede børn i henhold til ZPD’s artikel 36, stk. 5.
18      Ved afgørelse af 17. juli 2019 meddelte den uafhængige afdeling for forvaltningsretlige sager i anden instans afslag på klagen, idet den fandt den ugrundet.
19      Sagsøgeren i hovedsagen anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse ved Upravni sud Osijek (forvaltningsdomstolen i Osijek, Kroatien), som ved dom af 30. januar 2020 frifandt finansministeriet.
20      Sagsøgeren i hovedsagen iværksatte appel til prøvelse af denne dom ved Visoki upravni sud Republike Hrvatske (appeldomstol i forvaltningsretlige sager, Kroatien), som forkastede appellen ved dom af 20. januar 2021.
21      Sagsøgeren i hovedsagen har iværksat et forfatningsmæssigt søgsmål til prøvelse af denne dom ved Ustavni sud Republike Hrvatske (forfatningsdomstol, Kroatien), som er den forelæggende ret. Til støtte for dette søgsmål har hun bl.a. påberåbt sig et anbringende om tilsidesættelse af den i Republikken Kroatiens forfatning fastsatte forpligtelse til at beskytte de subjektive rettigheder, som hun udleder af EU-retten. Hun har nærmere bestemt gjort gældende, at hun er blevet forskelsbehandlet i strid med artikel 18 TEUF og stillet ringere i strid med artikel 20, stk. 2, litra a), TEUF og artikel 21, stk. 1, TEUF som følge af, at hendes forsørgelsesberettigede barn har udøvet sin ret til at færdes og opholde sig frit i en anden medlemsstat end sin oprindelsesmedlemsstat med henblik på uddannelse.
22      Den forelæggende ret ønsker oplyst, om EU-retten finder anvendelse på sagsøgeren i hovedsagens situation, og nærmere bestemt om den i hovedsagen omhandlede nationale skattelovgivning er forenelig med artikel 18 TEUF, 20 TEUF, 21 TEUF og artikel 165, stk. 2, TEUF samt med artikel 67 i forordning nr. 883/2004.
23      Den forelæggende ret har endvidere anført, at det fremgår af rapporten for 2017 fra Ombudsmanden i Republikken Kroatien, at denne fra de kroatiske universiteter modtog oplysninger om, at studerende, der var interesserede i at gøre brug af tilbud i henhold til Erasmus+-programmet, gav afkald herpå efter at have erfaret, at ifølge den af Republikken Kroatiens finansministerium
anlagte fortolkning bevirkede modtagelsen af støtte til læringsmobilitet inden for rammerne af Erasmus+-programmet, at deres forældre blev frataget retten til forhøjelse af det personlige grundfradrag for forsørgelsesberettigede børn, hvilket førte til et fald i antallet af ansøgninger fra studerende, der var interesserede i sådanne tilbud.
24      På denne baggrund har Ustavni sud Republike Hrvatske (forfatningsdomstol) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)      Skal artikel 18 [TEUF], 20 [TEUF], 21 [TEUF] og artikel 165, stk. 2, andet led, [TEUF] fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for en medlemsstats bestemmelser, hvorefter en forælder mister retten til forhøjelse af det årlige grundfradrag for et forsørgelsesberettiget barn i forbindelse med indkomstskatten, fordi dette barn fik udbetalt en støtte til studerendes mobilitet, som er højere end den fastsatte faste indkomstgrænse, i sin egenskab af forsørgelsesberettiget studerende, der har gjort brug af sin frihed til at færdes frit og opholde sig i en anden medlemsstat med henblik på uddannelse, idet han på grundlag af nationale gennemførelsesretsakter har benyttet foranstaltningerne i henhold til artikel 6, stk. 1, litra a), i [forordning nr. 1288/2013] til at udøve mobilitet for studerende fra en medlemsstat med lavere eller middelhøje gennemsnitlige leveomkostninger til en medlemsstat med højere gennemsnitlige leveomkostninger, således som disse foranstaltninger var fastlagt i henhold til Europa-Kommissionens kriterier som omhandlet i denne forordnings artikel 18, stk. 7?
2)      Skal artikel 67 i [forordning nr. 883/2004] fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats bestemmelser, hvorefter en forælder mister retten til forhøjelse af det årlige grundfradrag i forbindelse med indkomstskatten for en forsørgelsesberettiget studerende, som har benyttet støtten til læringsmobilitet som omhandlet i artikel 6, stk. 1, litra a), i [forordning nr. 1288/2013]?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Om formaliteten
25      Den kroatiske regering har gjort gældende, at de præjudicielle spørgsmål bør afvises. Den har i denne henseende gjort gældende, at selv om studerende ganske vist er omfattet af EU-retten, når de udøver deres ret til fri bevægelighed med henblik på studier i en anden medlemsstat end deres oprindelsesmedlemsstat i forbindelse med deltagelsen i Erasmus+-programmet, kan det ikke heraf udledes, at denne ret ligeledes finder anvendelse på deres familiemedlemmer, herunder navnlig deres forældre. Sagsøgeren i hovedsagens skattemæssige situation og navnlig beregningen af hendes indkomstskat samt fastsættelsen af hendes ret til det personlige grundfradrag er reguleret af den nationale lovgivning og henhører ikke under EU-retten på den måde, som sagsøgeren har påberåbt sig den. Dette gælder så meget desto mere, som sagsøgeren i hovedsagens situation er af rent intern karakter, henset til hendes nationalitet, den omstændighed, at hun arbejder i Kroatien, oppebærer indtægter dér og hverken personligt har gjort brug af retten til fri bevægelighed eller modtaget støtte til læringsmobilitet inden for rammerne af Erasmus+-programmet.
26      I denne henseende bemærkes, at det udelukkende tilkommer den nationale ret, for hvilken tvisten i hovedsagen er indbragt, og som har ansvaret for den retsafgørelse, der skal træffes, på grundlag af omstændighederne i den pågældende tvist at vurdere, både om en præjudiciel afgørelse er nødvendig for, at den kan afsige dom, og relevansen af de spørgsmål, den forelægger Domstolen. Heraf følger, at der foreligger en formodning for, at spørgsmål, som er forelagt af de nationale retter, er relevante, og at Domstolen kun kan afvise at træffe afgørelse om sådanne spørgsmål, hvis det klart fremgår, at den ønskede fortolkning savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, såfremt problemet er af hypotetisk karakter, eller såfremt Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan give en hensigtsmæssig besvarelse af de nævnte spørgsmål (jf. bl.a. dom af 21.12.2023, Royal Antwerp Football Club, C-680/21, EU:C:2023:1010, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).
27      I det foreliggende tilfælde har den forelæggende ret præcist redegjort for de grunde, der har ført den til at antage, at en fortolkning af EU-retten er nødvendig for, at den kan træffe afgørelse, og hvorfor besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål kan have betydning for afgørelsen af tvisten i hovedsagen. Den forelæggende ret er af den opfattelse, at henset til genstanden for det søgsmål, der er indbragt for den, og i mangel af retspraksis fra Domstolen vedrørende den diskriminerende eller uforholdsmæssige karakter af nationale skattemæssige foranstaltninger med hensyn til studerendes mobilitet inden for rammerne af Erasmus+-programmet, med henblik på at træffe sin afgørelse bl.a. er forpligtet til at afgøre, om de individuelle retsakter, der er genstand for den sag, som er indbragt for den, er i strid med artikel 18 TEUF, 20 TEUF, 21 TEUF og artikel 165, stk. 2, TEUF.
28      Desuden kan en situation, hvor der opstår spørgsmål om, hvorvidt og i givet fald i hvilket omfang deltagelsen i et program, der er reguleret af EU-retten, såsom Erasmus+-programmet, har indvirkning på den skatteordning, der finder anvendelse på en skattepligtige forælder, som har forsørgerpligt over for et barn, der har deltaget i dette program, ikke anses for at have »rent intern« karakter, uanset om denne situation i øvrigt reguleres af EU-retten eller ej. Vurderingen af rækkevidden og de nærmere omstændigheder ved denne eventuelle indvirkning vedrører ikke formaliteten med hensyn til de forelagte spørgsmål, men sagens realitet.
29      Det følger heraf, at anmodningen om præjudiciel afgørelse kan antages til realitetsbehandling.
Om realiteten
30      Den forelæggende ret har i sine præjudicielle spørgsmål henvist til flere EU-retlige bestemmelser, med hensyn til hvilke den ønsker oplyst, om de er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede.
31      Hvad angår artikel 67 i forordning nr. 883/2004 bemærkes indledningsvis, at denne artikel har til formål at fastlægge medlemsstatens lovgivning om retten til familieydelser. Som den kroatiske regering og Kommissionen har gjort gældende, udgør det i hovedsagen omhandlede skattefradrag, for så vidt som det ikke er en kontantydelse, der har til formål at udligne forsørgerbyrder, men en skattefordel, som under visse betingelser nedsætter indkomstskatten, ikke en familieydelse som omhandlet i artikel 1, litra z), i forordning nr. 883/2004. Det følger heraf, at denne forordnings artikel 67 ikke finder anvendelse på tvisten i hovedsagen.
32      Hvad angår artikel 18 TEUF og nærmere bestemt det deri omhandlede forbud mod forskelsbehandling på grundlag af nationalitet fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at den forelæggende ret, henset til bl.a. formålene med forordning nr. 1288/2013, er af den opfattelse, at sagsøgeren i hovedsagens situation hverken generelt kan sammenlignes med situationen for indkomstskattepligtige, hvis børn ikke har udøvet deres ret til fri bevægelighed, eller navnlig med situationen for sådanne skattepligtige, hvis børn har opnået støtte til læringsmobilitet inden for rammerne af Erasmus+-programmet med henblik på et universitetsophold i medlemsstater med tilsvarende eller lavere leveomkostninger. Henset til den omstændighed, at sagsøgeren i hovedsagens barn med henblik på sine universitetsstudier er rejst til en medlemsstat med højere leveomkostninger end i Kroatien, ønsker den forelæggende ret derimod oplyst, om den manglende anvendelse af undtagelsen i ZPD’s artikel 36, stk. 5, i forhold til sagsøgeren i hovedsagen skal anses for at være en ubegrundet restriktion af en studerendes frie bevægelighed i henhold til artikel 20 TEUF og 21 TEUF.
33      Under disse omstændigheder skal det fastslås, at den forelæggende ret med sine spørgsmål, der skal behandles samlet, nærmere bestemt ønsker oplyst, om artikel 20 TEUF og 21 TEUF, sammenholdt med artikel 165, stk. 2, andet led, TEUF, skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, som med henblik på at fastsætte størrelsen af det personlige grundfradrag, som en skattepligtig forælder har ret til for sit forsørgelsesberettigede barn, tager hensyn til den støtte til læringsmobilitet, som dette barn har modtaget inden for rammerne af Erasmus+-programmet, hvilket i givet fald medfører, at retten til forhøjelse af dette fradrag fortabes i forbindelse med beregningen af indkomstskatten.
34      Indledningsvis bemærkes, at selv om direkte beskatning ifølge fast retspraksis henhører under medlemsstaternes kompetence, og selv om denne ret principielt ikke er til hinder for, at medlemsstaterne beskatter indtægter, der finansieres af EU-midler (jf. i denne retning dom af 14.2.1995, Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 21, af 7.9.2023, Finanzamt G (Udviklingsbistandsprojekter), C-15/22, EU:C:2023:636, præmis 64, og af 23.11.2023, Ministarstvo financija C-682/22, EU:C:2023:920, præmis 33), skal en sådan beskatning ske under overholdelse af EU-retten, navnlig EUF-traktatens bestemmelser om unionsborgeres ret til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område (jf. analogt dom af 12.7.2005, Schempp, C-403/03, EU:C:2005:446, præmis 19).
35      Disse betragtninger finder ligeledes anvendelse i det tilfælde, hvor der som i det foreliggende tilfælde strengt taget ikke er tale om beskatning af indtægter, der finansieres af EU-midler, men om hensyntagen hertil ved beregningen af indkomstskatten for en skattepligtig person, der har forsørgerpligt over for et barn, der har modtaget sådanne indtægter.
36      I denne henseende bemærkes for det første, at artikel 20 TEUF tillægger enhver, der er statsborger i en medlemsstat, unionsborgerskab, hvis formål er at skabe den grundlæggende status for medlemsstaternes statsborgere (dom af 20.9.2001, Grzelczyk, C-184/99, EU:C:2001:458, præmis 31, og af 5.9.2023, Udlændinge- og Integrationsministeriet (Fortabelse af dansk statsborgerskab), C-689/21, EU:C:2023:626, præmis 29).
37      Som det fremgår af Domstolens praksis, kan en statsborger i en medlemsstat, der i sin egenskab af unionsborger har udøvet sin ret til at færdes og opholde sig frit i en anden medlemsstat end sin oprindelsesmedlemsstat, desuden påberåbe sig de rettigheder, der følger af denne egenskab, bl.a. rettighederne fastsat i artikel 21, stk. 1, TEUF, herunder i givet fald i forhold til sin oprindelsesmedlemsstat (dom af 22.2.2024, Direcţia pentru Evidenţa Persoanelor şi Administrarea Bazelor de Date, C-491/21, EU:C:2024:143, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).
38      For det andet bemærkes, at en national lovgivning, som stiller visse af en medlemsstats statsborgere ringere, blot fordi de har gjort brug af deres ret til frit at færdes og opholde sig i en anden medlemsstat, udgør en restriktion for de friheder, som ifølge artikel 21, stk. 1, TEUF tilkommer enhver unionsborger (dom af 18.7.2006, De Cuyper, C-406/04, EU:C:2006:491, præmis 39, og af 25.7.2018, A (Hjælp til en handicappet person), C-679/16, EU:C:2018:601, præmis 60).
39      De i EUF-traktaten fastsatte rettigheder med hensyn til fri bevægelighed for unionsborgerne ville nemlig ikke få fuld gennemslagskraft, såfremt en statsborger fra en medlemsstat – på grund af de hindringer, der skyldes dennes ophold i en anden medlemsstat – kunne blive afskrækket fra at udøve dem som følge af en lovgivning i den pågældendes oprindelsesstat, der stiller vedkommende ringere, alene fordi denne har gjort brug af disse muligheder (jf. i denne retning dom af 29.4.2004, Pusa, C-224/02, EU:C:2004:273, præmis 19, og af 25.7.2018, A (Hjælp til en handicappet person), C-679/16, EU:C:2018:601, præmis 61).
40      Denne betragtning er særlig vigtig inden for uddannelsesområdet, når henses til de mål, som forfølges med artikel 6, litra e), TEUF og artikel 165, stk. 2, andet led, TEUF, nemlig bl.a. at begunstige studerendes og læreres mobilitet (dom af 11.7.2002, D’Hoop, C-224/98, EU:C:2002:432, præmis 32, og af 24.10.2013, Thiele Meneses, C-220/12, EU:C:2013:683, præmis 24).
41      I øvrigt er Erasmus+-programmet i lighed med andre EU-handlingsprogrammer på uddannelsesområdet baseret på artikel 165 TEUF og 166 TEUF og har bl.a. til formål at fremme studerendes mobilitet inden for Unionen og gøre det muligt for dem at påbegynde eller fortsætte deres studier i forskellige medlemsstater, uanset hvor de kommer fra, hvorved den europæiske dimension af uddannelse og erhvervsuddannelse styrkes. Gennemførelsen af dette formål kan imidlertid, henset til de økonomiske midler, som de studerende og deres forældre råder over, komme i konflikt med de yderligere omkostninger, som denne mobilitet medfører. Den finansielle støtte, der ydes gennem bl.a. stipendier, der har til formål at lette støttemodtagerne under dette programs mobilitet, vidner om Unionens ønske om at bidrage til at overvinde disse hindringer på en konkret og effektiv måde.
42      I denne sammenhæng skal det bemærkes, at EU-lovgiver i 40. betragtning til forordning nr. 1288/2013 tilskyndede medlemsstaterne til i overensstemmelse med national lovgivning at fritage stipendier, der har til formål at lette mobiliteten for de af denne forordning omfattede enkeltpersoner fra eventuelle skatter og sociale afgifter, uden dog at pålægge medlemsstaterne en særlig forpligtelse for så vidt angår bl.a. beregningen af indkomstskatten for skattepligtige forældre, idet direkte beskatning principielt henhører under medlemsstaternes kompetence, således som det er anført i denne doms præmis 34.
43      EU-retten garanterer ganske vist ikke en unionsborger, at udøvelsen af dennes ret til fri bevægelighed har neutrale virkninger med hensyn til opkrævning af afgifter. På grund af forskellene i medlemsstaternes lovgivninger på dette område kan en sådan udøvelse alt efter omstændighederne være mere eller mindre fordelagtig eller ufordelagtig. Dette samme princip gælder a fortiori for en situation, hvor den pågældende person ikke selv har udøvet sin ret til fri bevægelighed, men påstår at være offer for en forskelsbehandling som følge af et familiemedlems udøvelse af retten til fri bevægelighed (jf. i denne retning dom af 12.7.2005, Schempp, C-403/03, EU:C:2005:446, præmis 45 og 46).
44      Når en medlemsstat deltager i Erasmus+-programmet, skal den imidlertid sikre, at de nærmere regler for tildeling og beskatning af stipendier, der har til formål at lette mobiliteten for dem, der er omfattet af dette program, ikke skaber en uberettiget begrænsning af retten til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område (jf. analogt dom af 23.10.2007, Morgan og Bucher, C-11/06 og C-12/06, EU:C:2007:626, præmis 28, og af 26.2.2015, Martens, C-359/13, EU:C:2015:118, præmis 24).
45      I det foreliggende tilfælde er det på den ene side ubestridt, at støtten til læringsmobilitet inden for rammerne af Erasmus+-programmet ikke som sådan var genstand for beskatning i Kroatien på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, men blev taget i betragtning ved beregningen af sagsøgeren i hovedsagens indkomstskat. På den anden side blev hun stillet ringere, for så vidt som de i hovedsagen omhandlede nationale bestemmelser fandt anvendelse på hende, som følge af at et barn, over for hvem hun har forsørgerpligt, modtog en sådan støtte.
46      Sådanne bestemmelser kan således afholde unionsborgere fra at udøve deres ret til at færdes og opholde sig frit i en anden medlemsstat end deres oprindelsesmedlemsstat, henset til den indvirkning, som udøvelsen af denne frihed kan have på beregningen af indkomstskatten for skattepligtige forældre, og kan hæmme studerendes mobilitet i Unionen inden for rammerne af Erasmus+-programmet.
47      Følgelig kan en hensyntagen til den mobilitetsstøtte, som et forsørgelsesberettiget barn har modtaget i henhold til Erasmus+-programmet, med henblik på at fastsætte størrelsen af det grundfradrag, som en skattepligtig forælder har ret til for dette barn, med den konsekvens, at retten til forhøjelse af dette fradrag fortabes i forbindelse med beregningen af indkomstskatten, udgøre en restriktion for den ret til fri bevægelighed og ophold, som unionsborgere har i henhold til artikel 21 TEUF.
48      Det forhold, at der foreligger en sådan restriktion, kan ikke drages i tvivl af den omstændighed, dels at det forsørgelsesberettigede barn, som har udøvet sin ret til fri bevægelighed, ikke selv var den skattepligtige, der i forbindelse med beregningen af indkomstskatten blev frataget sin ret til forhøjelse af det personlige grundfradrag for forsørgelsesberettigede børn, dels at den således ringere stillede skattepligtige forælder ikke udøvede sin ret til fri bevægelighed.
49      Negative skattemæssige konsekvenser for en skattepligtig forælder, der har et forsørgelsesberettiget barn, som har udøvet sin ret til fri bevægelighed, udgør nemlig en restriktion for den frie bevægelighed som omhandlet i artikel 21 TEUF, eftersom de følger af dette barns udøvelse af denne frihed. Den omstændighed, at disse negative konsekvenser således ikke er indtrådt i forhold til barnet, der har udøvet sin ret til fri bevægelighed, men hos forælderen, uanset om vedkommende har udøvet denne ret eller ej, er således uden relevans med henblik på at fastslå, om der foreligger en restriktion af den frie bevægelighed i henhold til artikel 21 TEUF.
50      Under sådanne omstændigheder kan ikke alene den unionsborger, der har udøvet sin ret til fri bevægelighed, men ligeledes den unionsborger, der ligesom sagsøgeren i hovedsagen har forsørgerpligt over for førstnævnte borger, og som af denne grund stilles direkte ringere som følge af virkningerne af denne restriktion, påberåbe sig virkningerne af denne restriktion.
51      I denne henseende har Domstolen allerede under visse omstændigheder anerkendt muligheden for at påberåbe sig artikel 21 TEUF og gennemførelsesbestemmelserne hertil i forhold til unionsborgere, der ikke selv har udøvet deres ret til at færdes og opholde sig frit i en anden medlemsstat end deres oprindelsesmedlemsstat (jf. i denne retning dom af 12.7.2005, Schempp, C-403/03, EU:C:2005:446, præmis 25, og af 13.9.2016, Rendón Marín, C-165/14, EU:C:2016:675, præmis 42 og 43).
52      Henset til de økonomiske bånd, der knytter barnet til dets forælder, og som i det foreliggende tilfælde ikke alene følger af den omstændighed, at barnet er afhængigt af sin forælder for at dække sine udgifter til underhold og erhvervsuddannelse, men ligeledes af den nationale lovgivers valg om at tage hensyn til det forsørgelsesberettigede barns indkomst i forbindelse med fastlæggelsen af den skattepligtige forælders skattemæssige situation, skal det endelig fastslås, at såvel det forsørgelsesberettigede barn som dets skattepligtige forælder under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende kan påberåbe sig artikel 21 TEUF og gennemførelsesbestemmelserne hertil.
53      For det tredje bemærkes, at en restriktion af retten til at færdes og opholde sig frit som den, der er nævnt i denne doms præmis 47, kun kan begrundes efter EU-retten, såfremt den er baseret på objektive almene hensyn, der er uafhængige af de berørte personers nationalitet og står i rimeligt forhold til det mål, der lovligt forfølges med national ret (dom af 22.2.2024, Direcţia pentru Evidenţa Persoanelor şi Administrarea Bazelor de Date, C-491/21, EU:C:2024:143, præmis 52 og den deri nævnte retspraksis).
54      Hvad i denne henseende for det første angår de objektive almene hensyn, der kan begrunde den i hovedsagen omhandlede lovgivning, fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at de i hovedsagen omhandlede bestemmelser i overensstemmelse med principperne om lighed og retfærdighed i skattesystemet og princippet om forsvarlig forvaltning af begrænsede offentlige midler forfølger et formål, der, henset til medianindkomsten og de gennemsnitlige udgifter, tilsigter at afhjælpe de sociale og materielle uligheder mellem skattepligtige, der har forsørgelsesberettigede børn, og dem, der ikke afholder udgifter til børns underhold.
55      Ifølge den forelæggende ret giver disse bestemmelser således ikke en ret til forhøjelse af det personlige grundfradrag for forsørgelsesberettigede børn til de skattepligtige, hvis forsørgelsesberettigede børn i løbet af et skatteår oppebærer en ikke-skattepligtig indkomst på et bestemt beløb, som efter lovgivers vurdering gør det muligt for barnet at bidrage til sit eget underhold med sine egne indtægter og at nedbringe forældrenes udgifter inden for rammerne af deres underholdsforpligtelser, men kun til de skattepligtige, hvis børn ikke oppebærer ikke-skattepligtig indkomst – eller kun modtager et ubetydeligt beløb – og hvis underhold følgelig kun kan sikres gennem forældrenes indtægt.
56      Det fremgår således, at de i hovedsagen omhandlede nationale bestemmelser har til formål at tage hensyn til de indkomstskattepligtige forældres reelle skatteevne med henblik på at undgå, at denne skatteevne undervurderes, hvilket skal anses for at udgøre et mål af almen interesse (jf. analogt dom af 21.12.2021, Finanzamt V (Arv
– nedsat bundfradrag og fradrag af tvangsarv), C-394/20, EU:C:2021:1044, præmis 52).
57      Hvad for det andet angår overholdelsen af proportionalitetsprincippet kan en lovgivning, der efter sin karakter begrænser en grundlæggende frihed, som er garanteret i traktaten, såsom unionsborgernes ret til fri bevægelighed og ophold, imidlertid kun gyldigt begrundes, såfremt den er egnet til at sikre gennemførelsen af det legitime mål, som den forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (jf. i denne retning dom af 18.1.2024, JD (Bopælskrav), C-562/22, EU:C:2024:55, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
58      Det skal ligeledes påpeges, at en national lovgivning kun er egnet til at sikre gennemførelsen af det påberåbte mål, hvis den reelt opfylder hensynet om at nå målet på en sammenhængende og systematisk måde (jf. i denne retning dom af 18.1.2024, JD (Bopælskrav), C-562/22, EU:C:2024:55, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).
59      I denne henseende bemærkes, at i overensstemmelse med 40. betragtning til forordning nr. 1288/2013 skulle de i denne forordning omhandlede tilskud til mobilitetsstøtte til enkeltpersoner
tilpasses leve- og opholdsomkostningerne i destinationslandet. I samme retning bestemte denne forordnings artikel 18, stk. 7, at de midler til den enkeltes læringsmobilitet, der er beskrevet i nævnte forordnings artikel 6, stk. 1, litra a), og artikel 12, litra a), blev tildelt på grundlag af befolkningens størrelse og leveomkostningerne i medlemsstaten, afstanden mellem medlemsstaternes hovedstæder samt resultater.
60      Som generaladvokaten har anført i punkt 49-52 og 77 i forslaget til afgørelse, skal det følgelig fastslås, at for så vidt som Erasmus+-programmet har til formål at fremme studerendes læringsmobilitet, navnlig inden for rammerne af universitetsundervisning, og henset til størrelsen af støtten til læringsmobilitet inden for rammerne af dette program og de faktiske leveomkostninger i værtsmedlemsstaten, skal denne støtte bidrage til at dække de ekstraomkostninger, der ikke ville være opstået uden denne mobilitet.
61      Følgelig fører modtagelsen af en sådan støtte ikke til en nedsættelse af de skattepligtige forældres udgifter i forbindelse med deres underholdspligt for de forsørgelsesberettigede børn og forøger heller ikke disse forældres skatteevne.
62      Den skattemæssige behandling af støtte til læringsmobilitet inden for rammerne af det i hovedsagen omhandlede Erasmus+-program er således ikke egnet til på en sammenhængende og systematisk måde at tage hensyn til den reelle skatteevne hos indkomstskattepligtige forældre med forsørgerpligt over for et barn, som deltager i dette program. For så vidt som denne behandling kan føre til en større skattebyrde for disse skattepligtige forældre, uden at de midler, som de råder over, er blevet forøget for at imødegå denne, kan den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning endog have modsatte virkninger.
63      Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 20 TEUF og 21 TEUF, sammenholdt med artikel 165, stk. 2, andet led, TEUF, skal fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for en medlemsstats lovgivning, som med henblik på at fastsætte størrelsen af det personlige grundfradrag, som en skattepligtig forælder har ret til for sit forsørgelsesberettigede barn, tager hensyn til den støtte til læringsmobilitet, som dette barn har modtaget inden for rammerne af Erasmus+-programmet, hvilket i givet fald medfører, at retten til forhøjelse af dette fradrag fortabes i forbindelse med beregningen af indkomstskatten.
Sagsomkostninger
64      Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:
Artikel 20 TEUF og 21 TEUF, sammenholdt med artikel 165, stk. 2, andet led, TEUF,
skal fortolkes således, at
disse bestemmelser er til hinder for en medlemsstats lovgivning, som med henblik på at fastsætte størrelsen af det personlige grundfradrag, som en skattepligtig forælder har ret til for sit forsørgelsesberettigede barn, tager hensyn til den støtte til læringsmobilitet, som dette barn har modtaget inden for rammerne af Erasmus+-programmet, hvilket i givet fald medfører, at retten til forhøjelse af dette fradrag fortabes i forbindelse med beregningen af indkomstskatten.
Underskrifter
*      Processprog: kroatisk.