62020CC0228
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
G. HOGAN
представено на 23 септември 2021 година (
1
)
Дело C‑228/20
I GmbH
срещу
Finanzamt H
(Преюдициално запитване от Niedersächsisches Finanzgericht (Данъчен съд на провинция Долна Саксония, Германия)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Член 132, параграф 1, буква б) — Освобождаване на определени медицински дейности в обществен интерес — Понятие „надлежно признати заведения“ — Понятие „социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти“
I. Въведение
1.
При какви обстоятелства частна болница има право да се позовава на освобождаването от ДДС, предвидено за лечението и помощта, предоставяни от обществени болници? Както ще видим, отговорът на този въпрос не е никак лесен, но именно той е в основата на преюдициалното запитване по настоящото дело, свързано с тълкуването на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“). Именно тази разпоредба предвижда освобождаване от данък на някои здравни дейности, извършвани от определени видове лечебни заведения.
2.
Освобождаванията, предвидени в член 132 от Директивата за ДДС, се основават на политически съображения, които не са непременно напълно последователни. Както отбеляза D. Berlin, напредъкът по пътя на хармонизацията в областта на ДДС често се е водел от чисто практически съображения, които често са били продиктувани от реалностите на националните политики и регионалните особености (
2
).
3.
Преюдициалното запитване по настоящото дело е отправено от Niedersächsisches Finanzgericht (Данъчен съд на провинция Долна Саксония, Германия) в рамките на спор между I, частно дружество с ограничена отговорност, и Finanzamt H (Данъчна администрация H, Германия) относно освобождаването от ДДС на болнични услуги, предоставени от I през данъчните периоди от 2009 г. до 2012 г. Отбелязвайки, че е налице известно противоречие между разглежданото национално законодателство и текста на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, запитващата юрисдикция решава да отправи запитване до Съда относно тълкуването, което следва да се даде на тази разпоредба.
4.
В началото не мога да не отбележа, че част от съществуващата съдебна практика на Съда по тази тема може би невинаги е напълно последователна. Както ще видим също така, част от трудностите тук идват от факта, че някои от понятията, съдържащи се в член 132, параграф 1, буква б), сами по себе си са донякъде недобре дефинирани и трудни за прилагане. Съответно настоящото дело дава на Съда възможност да изясни тази съдебна практика, като предприеме цялостен и системен анализ на тази разпоредба. Преди да се пристъпи към анализа обаче, е необходимо първо да се представи съответната правна уредба.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
5.
Член 131 от Директивата за ДДС е единственият член, поместен в глава 1 от дял IX от тази директива, озаглавени съответно „Общи разпоредби“ и „Освобождаване“. Тази разпоредба гласи следното:
„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други […] разпоредби [от правото на Съюза] и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“.
6.
Член 132, параграф 1 от Директивата за ДДС, който се съдържа в глава 2, озаглавена „Освобождаване на някои дейности от обществен интерес“, от дял IX от тази директива, предвижда:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
б)
болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер;
в)
предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка;
[…]“.
7.
Член 133 от тази директива предвижда:
„Държавите членки могат да поставят предоставянето на право на организациите, различни от публичноправни субекти, да освобождават всяка от доставките, предвидени в член 132, параграф 1, букви б), ж), з), и), л), м) и н), в зависимост от това дали същите отговарят на едно или повече от следните условия:
„a)
съответните органи не трябва да се стремят системно към реализиране на печалба, а реализираните независимо от това излишъци не се разпределят, а се използват за продължаването или подобряването на доставяните услуги;
б)
тези органи трябва да са управлявани и администрирани по същество на доброволна основа от лица, които нямат пряк или косвен интерес, било то лично или чрез посредници, от резултатите на съответните дейности;
в)
тези органи трябва да определят цени, утвърдени от държавните органи или ненадвишаващи така утвърдените цени, или за услугите, които не подлежат на утвърждаване, цени по-ниски от определяните за подобни услуги от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС;
г)
не трябва да има вероятност освобождаването от ДДС да доведе до нарушаване на конкуренцията, поставяйки в неизгодно положение търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС.
[…]“.
Б.
Германското право
8.
Член 4, точка 14, буква b) от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота, наричан по-нататък „UStG“), в редакцията, която е в сила към 1 януари 2009 г., предвижда:
„Освободени са сделките по член 1, параграф 1, точка 1 от UStG:
[…]
14.
[…]
b)
болнична и медицинска помощ, включително диагностика, прегледи, профилактика, рехабилитация, оказване на помощ при раждане и хоспис грижи, както и тясно свързаните с тях сделки, извършени от публичноправни субекти. Доставките по член 4, точка 14, буква b) от UStG също са освободени, ако са извършени от:
aa)
акредитирани болници по смисъла на член 108 от Fünften Buches Sozialgesetzbuch [Кодекс за социално осигуряване, пета книга];
[…]
cc)
организации, включени в обслужването от институциите по схема за задължително осигуряване за трудова злополука съгласно член 34 от Siebten Buches Sozialgesetzbuch [Кодекс за социално осигуряване, седма книга];
[…]“.
9.
Член 108 от SGB V, озаглавен „Акредитирани болници“, гласи:
„Здравноосигурителните каси могат да предоставят болнична помощ само чрез следните болници (акредитирани болници):
1.
Университетски болници […],
2.
Болници, включени в болничния план на дадена провинция (упомената в план болница), или
3.
Болници, сключили договор за обслужване с Landesverbände der Krankenkassen (асоциации на здравноосигурителни каси на равнище провинция) и Verbände der Ersatzkassen (асоциации на заместващи каси)“.
10.
Изглежда, че по исторически причини съгласно германското законодателство разликата между здравноосигурителна и заместваща каса е в начина, по който те са организирани. В настоящия случай като че ли това не е от значение.
11.
Член 109 от SGB V, озаглавен „Сключване на договори за обслужване с болници“, предвижда, че:
„[…]
(2)   Не е налице право на сключване на договор за обслужване съгласно член 108, точка 3 от SGB V […]
(3)   Договор за обслужване съгласно член 108, точка 3 от SGB V не може да бъде сключен, ако болницата
1.
не дава гаранции за ефективна и рентабилна болнична помощ,
2.
[не отговаря на конкретни изисквания за качество] или
3.
не е необходима за предоставянето на съобразено с нуждите лечение на осигурените лица.
[…]“.
12.
Член 1 от Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz) (Закон за финансирането на болниците, BGBl. I 1991, 886, наричан по-нататък „KHG“), озаглавен „Принцип“, предвижда във варианта, който запитващата юрисдикция е представила като приложим в главното производство и който тя трябва да потвърди:
„(1)   Целта на този закон е икономическото обезпечаване на болниците, за да се осигурят на населението качествени грижи, съобразени с пациентите и нуждите, чрез ефективни, качествени и икономически самостоятелни болници, и да се допринесе за социално приемливи тарифи за медицински грижи“.
13.
Съгласно член 6 от Закона за финансирането на болниците:
„(1)   За постигането на целите, посочени в член 1, провинциите изготвят болнични планове и инвестиционни програми; следва да се вземат предвид последващите разходи, по-специално влиянието върху тарифите за медицински грижи“.
[…]
(4)   Допълнителните подробности се определят от законодателството на съответната провинция“.
14.
В писменото си становище германското правителство заявява, че Bundesministerium der Finanzen (Федерално министерство на финансите, Германия) е издало обвързващо административно циркулярно писмо, приложимо от 1 януари 2009 г. Съгласно това циркулярно писмо дори частни болници, които не са акредитирани болници по смисъла на член 108 от SGB V, могат да искат освобождаване от данък, ако предлаганите от тях услуги съответстват на услугите, предоставяни от болници, които са публичноправни субекти, или от болници, които са акредитирани по смисъла на параграф 108 от SGB V, и ако разходите се поемат в голяма степен от здравноосигурителни каси или други социалноосигурителни институции. Такъв е случаят, ако през изминалата финансова година поне 40 % от дните на хоспитализация или фактуриране през годината се отнасят до пациенти, за които са фактурирани болнични услуги на стойност, ненадвишаваща сумата, която би била възстановена от социалноосигурителните институции (
3
).
15.
Накрая, член 30 от Gewerbeordnung (Кодекс за извършването на занаятчийска, търговска и промишлена дейност, наричан по-нататък „GewO“), озаглавен „Частни болници“, гласи:
„(1)   Операторите на частни болници и частни родилни домове, както и на частни психиатрични болници, трябва да притежават разрешение от компетентния орган. Разрешение не се издава само ако:
1.
Са налице факти, които показват ненадежност на оператора по отношение на ръководството или управлението на болницата или родилния дом,
1a.
Са налице факти, които показват, че на пациентите не е гарантирана достатъчна медико-санитарна помощ,
2.
Според описанията и плановете, които трябва да бъдат представени от оператора, структурните и другите технически съоръжения на болницата или родилния дом не отговарят на здравните изисквания,
3.
Болницата или родилният дом ще се помещава само в част от сграда, която се обитава и от други лица, и дейността ѝ/му може да създаде значителни неудобства или опасности за живущите в сградата, или
4.
В болницата или родилния дом е предвидено да бъдат настанявани лица със заразни болести или психично болни и местоположението тази болница или родилен дом може създаде значителни неудобства или опасности за собствениците или обитателите на съседни имоти.
(2)   Преди издаването на разрешение се провеждат консултации с местната полиция и общинските власти по въпросите, посочени в член 1, точки 3 и 4“.
III. Фактите по главното производство и преюдициалните въпроси
16.
Жалбоподателят в главното производство е частно дружество с ограничена отговорност, учредено съгласно германското право, който съгласно дружествения му договор има за предмет на дейност проектирането, строителството и експлоатацията на болница, специализирана в областта на неврологията. Дейността на тази болница е одобрена на държавно равнище в съответствие с член 30 от GewO.
17.
Пациентите на жалбоподателя са самостоятелни платци, които плащат авансово за лечението, осигурени по схема за частно здравно осигуряване и/или имащи право на подпомагане лица (т.нар. пациенти от посолства, за които посолството на чужда държава дава съгласие за покриване на разходите), членове на федералната армия, пациенти към професионални осигурителни каси и пациенти, включени в схемата за задължително здравно осигуряване.
18.
Най-напред жалбоподателят отчита болничните и медицинските си услуги и тясно свързаните с тях дейности въз основа на фиксирана дневна ставка за болнично лечение, както е обичайно за болничните заведения по смисъла на член 108 от SGB V. Медицинските услуги по избор се отчитат отделно съгласно Gebührenordnung für Ärzte (Кодекс за лекарските тарифи). Също така, ако пациентите са нощували в единична или двойна стая, са им начислявани допълнителни такси за това. С течение на времето обаче жалбоподателят постепенно преминава към отчитане според тежестта на случаите (т.нар. Diagnosis Related Group (DRG–система) (
4
). Пред запитващата юрисдикция жалбоподателят посочва, че през 2011 г. по DRG-системата са отчетени едва между 15 % и 20 % от дните, през които са били предоставени здравни грижи.
19.
На 28 юни 2012 г. жалбоподателят сключва с осигурителната каса, покриваща риска трудова злополука, в качеството ѝ на институция на законоустановената схема за осигуряване за трудова злополука, рамково споразумение по смисъла на член 4, точка 14, буква b), второ изречение, подточка cc) от UStG. Това споразумение влиза в сила на 1 юли 2012 г.
20.
В декларациите си за ДДС за периода 2009—2012 г. жалбоподателят приема, че болничните му услуги, отчетени въз основа на ставките за болнично лечение, и таксите за ползване, фактурирани на външните лекари, са освободени от ДДС. В рамките на данъчна ревизия обаче съответната данъчната служба приема, че по-голямата част от сделките на жалбоподателя преди 1 юли 2012 г. не са освободени от ДДС, тъй като не бил акредитирана болница по смисъла на член 108 от SGB V. Това становище от данъчната проверка се застъпва в решението по административната жалба, подадена срещу резултатите от ревизията, а и в производството по обжалване на това решение по съдебен ред.
21.
Тогава жалбоподателят подава жалба пред запитващата юрисдикция, като поддържа, че спорните сделки следва да са освободени от ДДС по силата на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, доколкото те били извършени от акредитирана болница, която предоставя услуги при същите условия като публичноправен субект. За да покаже, че това е така, жалбоподателят изтъква, че дейността му е от обществен интерес, защото, първо, обхватът на дейностите, които той предлагал, бил сравним с този на обществените или упоменатите в болничния план на провинцията лечебни заведения, второ, той е една от водещите световни специализирани болници за неврохирургия и трето, предоставя услугите си на всяко лице, независимо дали е осигурено по задължителна или частна схема, или не е осигурено.
22.
От своя страна запитващата юрисдикция отбелязва, че за разглежданите периоди жалбоподателят в главното производство не отговаря на условията за освобождаване съгласно член 4, точка 14, буква b), второ изречение, подточка aa) или cc) от UStG. Първо, рамковото споразумение, сключено между жалбоподателя и осигурителната каса, покриваща риска трудова злополука, не е било в сила до 1 юли 2012 г., и второ, жалбоподателят не отговаря на условията по член 108 от SGB V, съгласно които може да бъде третиран като акредитирана болница. Запитващата юрисдикция обаче има съмнения за съвместимостта на тези условия с член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.
23.
В тази насока запитващата юрисдикция е склонна да се присъедини към становището на пети и на единадесети състав на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), че тези условия надхвърлят изискванията по член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. Всъщност, като се имат предвид условията, предвидени в член 108 от SGB V, за да бъде дадена болница акредитирана по смисъла на тази разпоредба, запитващата юрисдикция счита, че всякакво изискване частните болници да отговарят на тези условия, за да се ползват от освобождаване от ДДС, би ограничило предимството на освобождаването до болници, които вече са включени в болничен план или които вече са сключили споразумение с асоциация на здравноосигурителни каси или асоциация на заместващи каси. Това е така, защото други частни болници биха имали малък шанс да бъдат включени в болничен план или да подпишат такова споразумение, ако в дадена федерална провинция вече има достатъчно легла за болнично лечение в конкретна специализирана област. В резултат на това сходни медицински услуги биха били третирани по различен начин в зависимост от това дали болницата, която ги предоставя, е кандидатствала по-рано или по-късно за включване в болничен план или за сключване на споразумение за предоставяне на здравни услуги с асоциация на здравноосигурителни каси на равнище провинция или асоциация на заместващи каси, което би било несъвместимо с принципа на данъчна неутралност.
24.
Ако се приеме, че член 4, точка 14, буква b) от UStG е несъвместим с член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, запитващата юрисдикция счита, че в такъв случай ще възникне въпросът дали жалбоподателят може да се позовава на тази разпоредба от Директивата. За да се случи това, е необходимо болничните услуги, предоставени от жалбоподателя, и сделките, които са тясно свързани с тях, да са били предоставени при социални условия, сравними с приложимите към публичноправните субекти.
25.
В тази насока запитващата юрисдикция отбелязва, че според единадесети състав на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) германският законодател е нарушил член 132 от Директивата за ДДС само доколкото тази разпоредба обвързва освобождаването от ДДС с условието въпросните услуги да са предоставени от лечебно заведение, което е акредитирана болница по смисъла на параграф 108 от SGB V. Не би било обаче в разрез с разпоредбите на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, ако националното законодателство обвързва това освобождаване — както е предвидено в член 4, точка 14, буква b), второ изречение, подточка aa) от UStG, член 108, параграфи 2 и 3 от SGB V, членове 1 и 6 от KHG и член 109 от SGB V — с условия, свързани с ефективността на болницата от гледна точка на персонал, помещения, оборудване, както и рентабилност на управлението ѝ.
26.
Запитващата юрисдикция има съмнения за този извод. Според нея, за да се определи дали сделките са извършени при „сравними социални условия“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, е уместно да се приложат критерии, различни от изложените от единадесети състав на Bundesfinanzhof, а именно дали разходите на по-голямата част от пациентите се поемат от социалноосигурителните институции.
27.
При тези обстоятелства запитващата юрисдикция решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:
„(1)
Съвместим ли е член 4, точка 14, буква b) от [UStG] с член 132, параграф 1, буква б) от [Директивата за ДДС], доколкото за да бъдат освободени от данък болниците, които не са публичноправни субекти, трябва да са акредитирани съгласно член 108 от [SGB V]?
(2)
При отрицателен отговор на първия въпрос: кога болничната помощ, осигурена от уредени от частното право болници, се предоставя при „сравними социални условия“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС с болничната помощ, осигурена от публичноправни субекти?“.
IV. Анализ
А.
Предварителни бележки
28.
Тъй като както запитващата юрисдикция, така и страните се позовават на принципа на данъчна неутралност, може би ще е уместно да се започне с изясняване на значението на този израз. Всъщност един бърз преглед на практиката на Съда показва, че изразът „принцип на данъчна неутралност“ се използва в поне три различни контекста (
5
).
29.
На първо място, този израз често се използва, за да се опише фактът, че дадено лице, което е трябвало да плати ДДС, за да придобие стоки или услуги, може след това да го приспадне, ако тези стоки или услуги на свой ред са предназначени да бъдат използвани за целите на облагаема дейност (
6
). Това очевидно е основното значение на този израз.
30.
На второ място, принципът на данъчна неутралност понякога се разбира като отражение в областта на ДДС на принципа на равно третиране (
7
). Когато се използва в този смисъл, въпросният принцип може, разбира се, да бъде използван за оспорване на валидността на разпоредба от Директивата за ДДС (
8
).
31.
На трето място, понякога Съдът използва този израз, за да посочи, че ДДС трябва да е неутрален от гледна точка на конкуренцията (
9
). По същество идеята е, че сходни стоки или услуги, които се конкурират помежду си, следва да бъдат третирани по един и същи начин (
10
). Този принцип обаче е малко по-различен от принципа на равно третиране, тъй като не представлява някакво всеобхватно правило на първичното право, което може да определи валидността на заявено освобождаване (
11
). Използвана в този (трети) смисъл, идеята за данъчна неутралност е по-скоро тълкувателен принцип, който се прилага, когато другите методи на тълкуване не водят до категоричен резултат (
12
).
32.
В настоящия случай в доводите за данъчна неутралност на запитващата юрисдикция и на страните този термин се използва в посочения трети смисъл, т.е. като отнасящ се до целта, преследвана от Директивата за ДДС: данъкът да бъде възможно най-неутрален от гледна точка на конкуренцията. Както ще видим обаче, принципът на равно третиране като общ принцип на правото също е от значение при тълкуването на тези разпоредби от Директивата за ДДС.
Б.
По първия въпрос
33.
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 4, точка 14, буква b) от UStG, в редакцията, приложима към разглеждания данъчен период, е съвместима с член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.
34.
В тази насока обаче следва да се припомни, че в контекста на производство по преюдициално запитване Съдът не е компетентен да се произнася по съответствието на националните разпоредби с правото на Съюза, а — в съответствие с член 267, първа алинея ДФЕС — само по тълкуването на Договорите, както и по валидността и тълкуването на актовете на институциите, органите, службите или агенциите на Европейския съюз (
13
).
35.
Поради това, и с оглед на уточненията, които германското правителство е дало за националното си законодателство в своето становище, за мен първият въпрос трябва да се разбира като отнасящ се по същество до въпроса дали член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство като разглежданото в главното производство, което предоставя освобождаване от ДДС на частна неуниверситетска болница само когато тази болница е включена в обслужването от институциите по схема за задължително осигуряване за трудова злополука или е включена в болничния план на дадена провинция (упомената в план болница), или когато е сключила договор за обслужване с асоциация на здравноосигурителни каси на равнище провинция или асоциация на заместващи каси), или когато през предходната финансова година е извършила най-малко 40 % от болничните услуги, фактурирани на стойност, по-ниска от сумата, подлежаща на възстановяване от социалноосигурителните институции.
36.
Разбира се, в този контекст отправната точка е, че различните освобождавания, съдържащи се в член 132, параграф 1 от Директивата за ДДС, трябва да се тълкуват стриктно (
14
). Това означава, че тяхното тълкуване не бива да води до последици, надхвърлящи необходимите за постигане на преследваните с тях цели. Тези цели най-общо се изразяват в освобождаване от ДДС на някои дейности от обществен интерес, за да се улесни достъпът до някои услуги, както и доставката на някои стоки, като се избегнат допълнителните разходи, които биха възникнали в резултат на облагането им с ДДС (
15
). Правилото за стриктно тълкуване обаче не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би ги лишил от действие (
16
).
37.
В този контекст член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС предвижда, че държавите членки освобождават „болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер“. Това се допълва от член 132, параграф 1, буква в), в която се посочва, че държавите членки освобождават и „предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка“.
38.
Тъй като тези две разпоредби по същество са просто консолидирани версии на предходните разпоредби на член 13, А, параграф 1, букви б) и в) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
17
), те трябва да се тълкуват по един и същ начин. Съответно практиката на Съда по член 13, А, параграф 1, букви б) и в) от Директива 77/388 трябва да се разглежда като по принцип приложима и към член 132, параграф 1, букви б) и в) от Директивата за ДДС (
18
).
39.
От тази практика на Съда следва, че освобождаването по сегашния член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС има за цел, заедно с изключението по член 132, параграф 1, буква в) от тази директива, да намали разходите за медицинска помощ (
19
), като определи условията, при които да бъдат освободени всички услуги, които имат за цел диагностициране, терапия, и доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (
20
).
40.
Тези две разпоредби имат еднаква цел, но обхватът им е различен. Докато член 132, параграф 1, буква б) от Директивата обхваща услугите, извършвани в болнична среда, докато член 132, параграф 1, буква в) от Директивата се отнася до услуги, извършвани извън болнична среда, както в частния кабинет на доставчика на услугата, така и в дома на пациента или на всяко друго място (
21
).
41.
По-конкретно, във връзка с освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, е подчинено на три условия (
22
), които се отнасят съответно до:
–
естеството на предоставяната услуга,
–
вида на субекта, предоставящ услугата, и
–
начина, по който се предоставя услугата (
23
).
42.
Досежно първото изискване от текста на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС следва, че за да бъдат освободени, въпросните услуги трябва да попадат в една от следните три категории:
–
свързани са с хоспитализацията на пациент, т.е. с приемането и престоя на дадено лице в болница (
24
), или
–
имат за цел да защитят, поддържат или възстановят здравето на дадено лице (
25
), или
–
отнасят се до дейности, тясно свързани с първите две категории действия (
26
).
43.
Всъщност в настоящото дело няма спор по отношение на първото изискване. Другите две изисквания са свързани с трудности както при определянето на съответния им обхват, така и при начина на прилагането им. Сега предлагам да разгледаме тези изисквания последователно.
1. Относно структурата на предприятието, предоставящо въпросните услуги
44.
В член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС се предвижда, че услугите, предоставяни от субекти, които не са публичноправни, могат да бъдат освободени от ДДС само ако са „болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер“. Като начало може да се припомни, че Съдът потвърждава, че използваното в тази разпоредба понятие „заведение“ изисква и въпросното заведение да бъде „индивидуализирана структура“ (
27
). Освен това, тъй като член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС има различно приложно поле от това на член 132, параграф 1, буква в) от Директивата — която се отнася до предоставянето на лична помощ извън медицинско заведение — това специално освобождаване обхваща само индивидуализирани субекти под формата на медицинска структура, т.е. субекти, в които са обединени различни ресурси, по-специално човешки, технически, материални и финансови (
28
).
45.
На първо място, що се отнася до вида дейност, която тези субекти трябва да извършват, за да могат да се възползват от това освобождаване, в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС се уточнява, че те трябва да са дейности на болница, терапевтичен медицински център, диагностичен медицински център или на заведение с подобен характер (
29
).
46.
Тъй като тези категории предприятия не са дефинирани в Директивата за ДДС, те трябва да бъдат определени с оглед на обичайния им смисъл в общоупотребимия език (
30
).
47.
В настоящия случай от обичайния им смисъл в общоупотребимия език понятията „болница“, „терапевтичен медицински център“ и „диагностичен медицински център“ се отнасят до субекти, чиято основна дейност е съответно грижата за болни или за хора, получили медицински травми, които не могат да бъдат излекувани у дома или в лекарския кабинет, извършването на медицински услуги, насочени към защитата, поддържането или възстановяването на здравето на дадено лице, и извършването на анализи, насочени към установяването на наличието на заболяване или функционално смущение при пациента (
31
).
48.
Що се отнася до понятието за заведения „с подобен характер“, ясно е, че то следва да се разбира като отнасящо се до медицински структури, в които се обединяват различни ресурси, за да се извършват дейности, сходни с тези на болница, на терапевтичен медицински център или на диагностичен медицински център.
49.
Второ, по отношение на статуса на субектите член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС предвижда още, че за да се възползват от освобождаването, предвидено в тази разпоредба, съответните заведения, които не са публичноправни субекти, трябва да бъдат „надлежно признати“. В тази насока от текста на английски език на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС става ясно, че това изискване се отнася до болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други заведения с подобен характер, при условие че те не са публичноправни субекти (
32
). Всъщност в текста на този език се споменава, че освобождаването се прилага за „други надлежно признати заведения с подобен характер“, което означава, че това условие се прилага и за заведението, което служи като отправна точка.
50.
Действително, на романските езици като испански, френски, италиански, португалски и румънски, терминът „надлежно признати“ се появява след позоваването на другото заведение (например на френски език: „et d'autres établissements de même nature dûment reconnus“), което може да създаде впечатлението, че това условие се отнася само за „други[те] […] заведения с подобен характер“. Тъй като списъкът на посочените заведения завършва с препратка към тези други заведения с подобен характер, обаче е ясно, че този списък трябва да се разбира като просто илюстративен за вида на заведенията, чиито услуги вероятно ще бъдат освободени. В този контекст терминът „надлежно признати“ следва да се разбира като обхващащ всички видове лечебни заведения, посочени в тази разпоредба.
51.
За да се определи обхватът на това условие, е необходимо да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда понятията в разпоредбите на правото на Съюза, в които няма изрично препращане към правото на държавите членки с оглед на определяне на техния смисъл и обхват, обикновено трябва по принцип да получат самостоятелно и еднакво тълкуване навсякъде в Съюза (
33
). Тъй като в член 132 от Директивата за ДДС няма такова препращане, може да се заключи, че термините, използвани във всяко от условията за прилагане на освобождаванията, посочени в тази разпоредба, трябва да се разглеждат като самостоятелни понятия на правото на Съюза и следователно тяхното значение и обхват трябва да се тълкуват еднакво в целия Съюз.
52.
Самостоятелността на понятието „надлежно признати заведения“, използвано в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, обаче не бива да се смесва с факта, че това понятие, както трябва да се разбира съгласно правото на Съюза, се прилага към конкретно фактическо обстоятелство, а именно положението на въпросното заведение съгласно националното законодателство.
53.
В този контекст Съдът уточнява, че „надлежно признаване“ не предполага официална процедура по признаване, нито изключва възможността дадена държава членка да предвиди такава процедура. Националното право на всяка от държавите членки следва да определи правилата, по които да се признават заведенията, направили подобно искане. В това отношение държавите членки имат известно право на преценка (
34
).
54.
Съгласно установената съдебна практика обаче, когато държавите членки имат право на преценка, това право трябва да се упражнява в рамките на ограниченията, наложени от правото на Съюза. По-специално, наличието на такова дискреционно правомощие не може да постави под въпрос границите на понятието „надлежно признаване“ на лечебно заведение по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС (
35
). Освен това, когато упражнява правото си на преценка, държавата членка трябва да гарантира, че не го прави по начин, който би застрашил постигането на някоя от целите на правото на Съюза (
36
).
55.
Ето защо считам, че за да се отговори на поставения от запитващата юрисдикция въпрос, е необходимо да се определят естеството и обхватът на посочената в съдебната практика свобода на преценка на държавата членка. Това налага член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС да се тълкува в съответствие не само с текста на тази разпоредба, но и с нейния контекст и с целите на правната уредба, от която тя е част (
37
).
56.
В тази насока досежно текста на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС следва да се отбележи, че „надлежно“ е синоним на „според изискванията“ и че терминът „признати“ се отнася до нещо установено или известно. В контекста на тази разпоредба тези прилагателни се отнасят до болници, терапевтични медицински центрове, диагностични медицински центрове и други заведения с подобен характер. Следователно от текста на тази разпоредба става ясно, че предоставената на държавите членки свобода на преценка се отнася до условията, които трябва да бъдат изпълнени, за да се даде квалификация като болници, терапевтични медицински центрове, диагностични медицински центрове и други заведения с подобен характер (
38
).
57.
Както Комисията по същество твърди в становището си, това условие трябва да се разбира като имащо за цел единствено да изключи от освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, лечебните заведения, чиято дейност не е разрешена от закона или от съответните професионални организации. Всъщност всяка дейност, дори и незаконната, подлежи на облагане с данък и въпреки това би могла да се ползва от евентуално приложимо освобождаване. Ето защо, ако изискването за „надлежно признаване“ не беше предвидено в тази директива, това щеше да доведе до ситуация, при която неакредитирано медицинско заведение ще — или поне би могло — да се възползва от освобождаването (
39
). Всичко това означава просто, че само надлежно признато лечебно заведение има право да се възползва от освобождаването.
58.
Този извод се потвърждава както от контекста, в който се използва изразът „надлежно признати“, така и от целта, преследвана с член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.
59.
Колкото до контекста в подкрепа на този извод са няколко елемента, а именно степента на хармонизация, достигната от правото на Съюза, общата схема на Директивата за ДДС и структурата на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.
60.
На първо място, що се отнася до степента на хармонизация, достигната от правото на Съюза, може да се отбележи, че за дейностите, които съгласно член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС могат да бъдат освободени от данък — като например грижите за пациенти и медицинските грижи — по принцип в различните държави членки има специфични условия за тяхното упражняване. Въпреки това, макар че освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, се прилага само за болници, терапевтични медицински центрове, диагностични медицински центрове и други заведения с подобен характер, нито Директивата за ДДС в частност, нито правото на Съюза като цяло хармонизират условията за упражняване на тези дейности. В този контекст позоваването на необходимостта съответното заведение да бъде надлежно признато е просто начин да се отчете тази липса на хармонизация, като същевременно се изисква въпросните услуги да се извършват по законен начин от гледна точка на съответната държава членка.
61.
На второ място, досежно общата схема на Директивата за ДДС, тъй като член 132, параграф 1, буква б) и член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС преследват една и съща цел и съответно се допълват взаимно (
40
), условията за прилагане на тези разпоредби следва да се тълкуват по аналогия, когато това е възможно. Тук може да се отбележи, че член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС изисква въпросните услуги да се предоставят „при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка“ (
41
). Поради това изразът „надлежно признати“ следва да се разбира като отнасящ се също така, но в контекста на юридическо лице, до условията за упражняване на въпросните дейности в съответната държава членка (
42
).
62.
На трето място, що се отнася до структурата на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, може да се отбележи, че тази разпоредба предвижда три предварителни условия за освобождаване, като всяко от тях се отнася до различен аспект на услугите, които могат да бъдат освободени, а именно тяхното естество, вида на заведенията, които ги извършват, и условията, при които те се извършват. По-специално, от последното условие следва, че по отношение на условията, при които са били извършвани въпросните дейности, държавите членки могат да вземат предвид само тези със социален характер. Следователно, ако държавите членки можеха да налагат, в рамките на предвиденото в тази разпоредба условие за „надлежно признаване“ на въпросното заведение, каквито и да било изисквания досежно естеството на предоставяните услуги или условията, при които те се предоставят, тези две други условия щяха да бъдат до голяма степен лишени от полезен ефект.
63.
Що се отнася до целта, преследвана с член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, Съдът вече е подчертал, че с тази разпоредба трябва по-специално да се намалят разходите за здравни услуги (
43
). С оглед на тази цел условието частноправните субекти да са „надлежно признати“ за болници, терапевтични медицински центрове, диагностични медицински центрове и други заведения с подобен характер не трябва да се тълкува твърде стеснително, а като отнасящо се по-скоро до условията, свързани с медицинската квалификация и стандартите, предвидени от националното законодателство, за да се гарантира, че предоставяните медицински грижи са с високо качество (
44
).
64.
Накрая следва да се отбележи, че наред с текста, контекста и целите, преследвани от тази разпоредба, трябва да се вземе предвид и принципът на тълкуване, съгласно който дадена разпоредба трябва, доколкото е възможно, да се тълкува по начин, който не поставя под съмнение нейната валидност (
45
).
65.
Сред правилата, които определят валидността на упражнената законодателна компетентност на Съюза, е принципът на равно третиране. Съгласно трайната съдебна практика този принцип изисква да не се третират по различен начин сходни положения и да не се третират еднакво различни положения, освен ако това третиране не е обективно обосновано. За тази цел аспектите, по които се различават отделните положения, както и евентуалното сходство между тях трябва да се определят и преценяват в светлината на предмета и целта на разглежданите разпоредби, като, разбира се, при това трябва да се вземат предвид принципите и целите в съответната област (
46
).
66.
В случая с член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС е ясно, че с оглед на целта, която тази разпоредба преследва, на първо място, а именно намаляване на разходите за здравни услуги, публичните и частните субекти се считат, най-общо казано, за намиращи се в приблизително еднакво положение. Ето защо, ако освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, се прилага само по отношение на обществените болници, това на практика би означавало форма на неравно третиране, що се отнася до данъчното третиране на частните болници.
67.
Поради това законодателят на Съюза допуска и частни субекти да се възползват от освобождаването. Той обаче е ограничил тази възможност до специфични условия и така е запазил известна разлика в третирането на обществените и частните болници, тъй като само последните трябва да докажат, че отговарят на особените условия, залегнали в тази разпоредба. Наистина, съгласно практиката на Съда такава разлика в третирането може при определени обстоятелства да бъде обективно обоснована (
47
). Ако обаче тук условието, съдържащо се в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, което изисква съответното заведение да бъде „надлежно признато“, трябваше да се разбира като разрешаващо на държавите членки да налагат само на частноправните субекти някакви специфични изисквания, различни от тези, които налагат тези заведения да бъдат акредитирани от професионални организации и други подобни, за да извършват дейността си при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, трудно би се намерила причина, която да се изтъкне, за да се обоснове такава разлика в третирането.
68.
За разлика от това обаче изискването частните субекти да доказват, че са акредитирани да извършват медицинските си дейности, е напълно обосновано, тъй като по самата си същност частните субекти не са еманация на държавата и следователно не подлежат пряко на нейния надзор, така че държавите членки легитимно могат да предвидят механизми за признаване, за да се гарантира, че те отговарят на съответните професионални стандарти.
69.
Ако се върна към принципа на данъчна неутралност, разбиран тук в смисъл на конкурентна неутралност, вече посочих, че последният е по-скоро цел на законодателството в областта на ДДС, отколкото някакъв истински, всеобхватен, задължителен принцип, чиито условия никога не могат да бъдат нарушени от Директивата за ДДС. Следва обаче да се отбележи вече постановеното от Съда, а именно че този принцип изисква освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, да се тълкува във възможно най-голяма степен така, че всички икономически оператори, които извършват еднакви дейности, да бъдат третирани еднакво по отношение на облагането с ДДС. По-специално, според Съда този принцип би бил нарушен, ако освобождаването от ДДС на медицинската помощ, посочена в (настоящия) член 132, параграф 1, буква в), бъде поставено в зависимост от правната форма, под която данъчнозадълженото лице извършва дейността си (
48
).
70.
Вярно е, че както в случая с равното третиране някои различия между държавните и частните болници могат да бъдат оправдани в интерес на осигуряването на справедлива конкуренция. И все пак, разграничаването за целите на ДДС между икономическите оператори, например в зависимост от техните резултати по отношение на персонал, помещения, оборудване или икономическа рентабилност на управлението им — както, изглежда, смятат някои германски съдилища — не изглежда релевантно с оглед на целта, преследвана от член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. Може да се отбележи, че като цяло законодателят на Съюза е имал за цел не да постави в неблагоприятно данъчно положение частните доставчици, а по-скоро да гарантира, че конкуренцията между тях и публичните субекти ще остане лоялна.
71.
Оттук според мен следва, че както текстът, контекстът и целите, преследвани с член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, така и необходимостта всяка разпоредба да се тълкува по начин, който не поставя под съмнение нейната валидност, показват, че свободата на преценка, с която разполагат държавите членки, за да определят условията, при които даден частноправен субект се счита за „надлежно признат“, се свежда единствено до условията, които трябва да бъдат изпълнени, за да бъде заведението надлежно акредитирано да извършва в рамките на структура, в която се обединяват ресурси, здравните и медицинските услуги, обхванати от това освобождаване. Следователно по същество изискването за „надлежно признаване“ се отнася само до професионалните стандарти.
72.
За да стигна до този извод, не пренебрегвам факта, че в точка 53 от решение от 8 юни 2006 г., L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380), Съдът постановява, позовавайки се на решение Dornier (
49
), че националните органи могат в съответствие с правото на Съюза и при условията на контрол от страна на националните юрисдикции да вземат предвид дейностите на въпросното данъчнозадължено лице наред с обществения интерес, както и обстоятелството, че други данъчнозадължени лица, извършващи същите дейности, вече са получили подобно признаване и че разходите, направени за въпросното лечение, могат да бъдат покрити в голяма степен от здравноосигурителните каси или други социалноосигурителни институции.
73.
В следващата точка от това решение (т. 54) Съдът заключава, че „като изисква за целите на признаването [на прилагането на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС] поне 40 % от медицинските изследвания, извършени от съответните лаборатории, да са предназначени за лица, осигурени към орган за социално осигуряване, съответната държава членка не е надхвърлила пределите на предоставената ѝ от тази разпоредба свобода на преценка“.
74.
Все пак не може да не се отбележи, че този анализ всъщност е коренно различен от аргументацията по дело Dornier, на която Съдът посочва, че се основава. Както отбелязва Съдът в точка 53 от решение L.u.p., с решение Dornier само се позволява на националните органи да отчетат — за да определят дали даден частноправен субект може да се счита за надлежно признат — факта, че разходите, направени за извършеното от това заведение лечение, евентуално се поемат от здравноосигурителни каси или други социалноосигурителни институции (
50
). По дело Dornier не става въпрос да се разреши на държавите членки да наложат изискване въпросните заведения да извършват определен процент от дейностите, чиито разходи се покриват от схемите за здравно осигуряване, за да могат тези дейности да бъдат освободени съгласно изискването за „надлежно признаване“ по член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. Напротив, както посочва Съдът в точка 71 от решение Dornier, когато дадено заведение предоставя услуги, сравними с тези на други оператори, извършващи същото лечение, „обстоятелството, че разходите за тези услуги не се поемат изцяло от социалноосигурителните институции, само по себе си не оправдава различното третиране за целите на облагане с ДДС на доставчиците на услуги“.
75.
Всичко това показва, че по дело Dornier Съдът просто посочва, че условието за надлежно признаване може да се счита за изпълнено при определени обстоятелства (
51
). Когато медицинските процедури и операции се покриват от схемите за здравно осигуряване, всъщност може да се приеме, че заведението, извършило тези операции, е надлежно акредитирано да извършва дейността си (
52
). Обратното обаче не е вярно. Самият факт, че дадена клиника или болница разчита основно или дори изключително на частни пациенти, изобщо не означава, че въпросното заведение не е надлежно признато от националните органи. Разбира се, прилагането на здравноосигурителни схеми може да зависи от разнообразни фактори.
76.
Във всеки случай по дело L.u.p. (т. 36 от това решение) Съдът постановява, че принципът на данъчна неутралност не допуска въпросните услуги „да се облагат по различен режим на ДДС в зависимост от мястото на извършването им, когато те са равностойни от гледна точка на качество в светлината на професионалната квалификация на съответните доставчици на услуги“ (
53
). От това по необходимост следва, че държава членка не може да третира по различен начин две идентични услуги, що се отнася до изискванията за надлежно признаване по член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, в зависимост от дела на операциите, извършени от съответното предприятие, които са обхванати от здравноосигурителни схеми, защото подобно условие няма връзка с качеството на предоставените медицински грижи“ (
54
).
77.
Следователно, доколкото в точка 54 от решение L.u.p. Съдът, изглежда, е на мнение, че свободата на преценка, която член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС предоставя на държавите членки, би им позволила да наложат като условие за признаване изискването въпросният медицински център да лекува определен процент пациенти, обхванати от здравноосигурителни схеми, този извод, с цялото ми уважение, е неправилен и не се подкрепя нито от актуалния законодателен текст, нито от предходната съдебна практика. Изискването за надлежно признаване, предвидено в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, просто позволява на държавите членки да гарантират, че лечебните заведения отговарят на съответните стандарти за предоставяне на здравни услуги: то не бива да се тълкува в смисъл, че позволява на държавите членки, така да се каже, да включат частните доставчици на здравни услуги в обществената здравна система, като ги подлагат на по-неблагоприятно третиране за целите на ДДС. Както току-що посочих, доколкото Съдът изглежда, че постановява друго в точка 54 от решение L.u.p., считам — отново с уважение — че това е било погрешно и сега не трябва да се следва или прилага.
78.
В тази насока предлагам Съдът ясно да посочи, че думите „надлежно признат“ се отнасят до условията, които трябва да бъдат изпълнени, за да може това заведение да бъде акредитирано от гледна точка на професионалните стандарти да извършва в съответната държава членка дейността на болница, терапевтичен или диагностичен медицински център или друго заведение с подобен характер. При липсата на хармонизация в тази област държавите членки очевидно имат значителна степен на национална автономия. Когато националното законодателство предвижда, че само услугите, извършени от здравно заведение, надлежно акредитирано да извършва такива дейности, могат да бъдат обхванати от социалноосигурителната схема, дадено заведение може да се позове на факта, че услугите му се възстановяват в значителна степен, за да докаже, че то следва да се счита за надлежно признато по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.
2. Относно начина на предоставяне на въпросните услуги: изискването за „сравними социални условия“
79.
В член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС се предвижда, че за да бъде освободена от ДДС, доставката на болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности трябва да бъде извършена от субект, попадащ в една от категориите, посочени в тази разпоредба. Освен това обаче, когато заведението е частноправен субект, въпросните услуги трябва да се предоставят при „социални условия, сравними“ с приложимите за публичноправните субекти, когато тези услуги се предоставят от тях (
55
).
80.
Важно е от самото начало да се подчертае, че тъй като при прилагането на Директивата за ДДС държавите членки трябва да спазват принципа на правна сигурност (
56
), „сравнимите социални условия“, на които трябва да отговаря частно лечебно заведение, което иска да бъде освободено от ДДС за тази цел, следва да бъдат определени в националното законодателство. Не е достатъчно тези условия да се определят от съответната данъчна администрация в момента на подаване на заявлението за освобождаване от ДДС. Всъщност само чрез общоприложимо и обнародвано законодателство частното лечебно заведение може да узнае какви всъщност са социалните условия, които то трябва да осигури, ако желае да се възползва от освобождаването.
81.
Освен това за целта е достатъчно частната болница или друго заведение с подобен характер да спазва доброволно законовите изисквания, наложени от държавата членка, за да се възползва от освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. Всеки друг извод би означавал, че държавата членка може изцяло да изключи частните лечебни заведения от обхвата на освобождаването, залегнало в тази разпоредба, просто като реши да не налага на тези частни организации социални задължения, сравними с тези, които законът предвижда за публичноправните субекти.
82.
Когато според частно заведение условията, определени в съответното законодателство, не са нито идентични, нито сравними със социалните условия, наложени на обществена болница, това лечебно заведение трябва да има възможността да оспори валидността на тези критерии. По-специално, ако се окаже, че националното законодателство съдържа някои условия, които не са идентични на задължение, наложено на публичноправни заведения, националните съдилища трябва в частност да проверят дали обосновката, дадена от държавата членка в тази насока, е задоволителна. Това предполага наличието на връзка между всяко от тези условия и сравнимо социално условие, наложено на обществена болница, медицински център или подобно лечебно заведение.
83.
В това отношение следва да се отбележи, че в Директивата за ДДС не се уточнява какво се има предвид под „социални условия, сравними“ с приложимите за обществените болници, предоставящи медицинска помощ (
57
). Както и в случая с условието да е налице „надлежно признаване“ това означава не че същото понятие трябва да се разбира чрез препращане към националното право, а по-скоро че в рамките на определението на това понятие държавите членки разполагат с дискреционна власт да определят социалните условия, които публичноправните субекти, предоставящи медицински услуги, трябва да спазват. В член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС се изисква и тези условия да бъдат спазвани от частноправните субекти, за да могат техните услуги да бъдат освободени от данък.
84.
Действително Съдът е постановил, че понятието „социални условия“ може да обхваща въпроси като определянето на цените на медицинските услуги (
58
) или условията на заплащане на услугите от социалноосигурителните институции на държавите членки (
59
). Съдът обаче никога не се е опитвал да изясни по-общо и систематично съдържанието на това условие. Настоящият случай, изглежда, представлява подходяща възможност за такова изясняване.
85.
Както вече посочих, в този аспект е общоприето, че значението и приложното поле на дадена норма обикновено трябва да се определят по-специално като се изхожда от формулировката, контекстът и целите, преследвани от разглежданата разпоредба. Докато за контекста не може да се каже много, целите и текстът на тази разпоредба служат за изясняване на приложното поле на това понятие.
86.
Що се отнася до целите, които преследва третото условие по член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, изглежда ясно, че тази цел е да се предотврати възможността частни заведения да предлагат услуги, освободени от ДДС, без да са длъжни да поемат същите социални задължения като публичноправните субекти. Това може би е просто друг начин да се посочи задължението за предоставяне на обществени услуги от социален характер, наложено на обществените болници и други медицински заведения (
60
). Ето защо това условие дава конкретен израз на принципите на недопускане на дискриминация и на данъчна неутралност по отношение на частните и публичноправните субекти, особено след като, от една страна, болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от последните, винаги са освободени от ДДС, а от друга страна, за първите не са непременно предвидени същите задължения за обществени услуги със социален характер.
87.
Колкото до текста на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС от него става ясно, че трябва да се направи сравнение между публичноправни болници, от една страна, и частни болници, от друга.
88.
Тъй като целта на това условие е да се осигури лоялна конкуренция между публичноправните и частноправните субекти, то е двустранно. То не позволява на частните заведения да предлагат услуги, освободени от ДДС, когато не поемат същите задължения за предоставяне на обществени услуги, които са наложени на публичните заведения. И обратното, тъй като услугите, предоставяни от публичноправните субекти, винаги са освободени от ДДС, то позволява на частноправните субекти, за които са предвидени същите задължения (или които доброволно ги поемат), също да се възползват от това освобождаване от ДДС.
89.
От текста на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС следва, че това сравнение трябва да се направи, като се изхожда от конкретните дейности, извършвани от медицинското заведение. Това на свой ред значи, че частното медицинско заведение трябва да има възможността да реши да не спазва приложимите изисквания за сравними социални условия по отношение на някои от своите дейности и следователно да не се възползва от освобождаването от ДДС за тези дейности (
61
).
3. Тълкуването на понятията „сравними“, „социални“ и „условия“
90.
За да се определи обхватът на сравнението, което националните съдилища трябва да направят, за да преценят дали социалните условия, наложени от държава членка на частни субекти, които желаят да се възползват от освобождаването от ДДС, са съвместими с правото на Съюза, е необходимо да се уточни обхватът на съществителното „условие“ и на двете прилагателни „социален“ и „сравним“.
91.
Първото, което трябва да се отбележи е, че член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС просто не се отнася до всички видове задължения, които са предвидени за услугите, предоставяни от публичноправни субекти, а по-скоро само до тези със социален характер. Ето защо само тези задължения следва да се считат за релевантни за целите на сравнението, което трябва да се направи. Както вече посочих, това понятие обаче е по-широко от това, което се отнася например до естеството на таксите, събирани от тези заведения.
92.
За мен понятието „социални условия“ следва да се разбира като отнасящо се до законово наложените задължения на обществените болници спрямо техните пациенти. То обаче не обхваща задълженията, наложени на публичните органи, по отношение на управлението на техния персонал, помещения, оборудване или на тяхната рентабилност (
62
).
93.
На второ място, понятието „социални условия“ трябва да се разбира като отнасящо се до онези условия, които са предписани от закона в съответната държава членка по отношение на правните задължения на обществените болници, що се отнася до лечението на публични пациенти (
63
). Съответно тези правни задължения могат да варират и варират в отделните държави членки, но може да се предположи, че те се отнасят главно до въпроси като правото на определен вид болнична помощ, както и до законодателни правила по отношение на въпроси като таксите за определени услуги. Но изискването, свързано със социалните условия, може да се разпростре и върху други въпроси: един такъв пример може да бъде правно изискване, задължаващо обществените болници да поддържат спешните отделения отворени през почивните дни. Освен това с оглед на изискването, залегнало в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, частните заведения да бъдат „надлежно признати“, тук посочените социални условия по дефиниция са различни от определените от националното законодателство, що се отнася до признаването на болница, медицински или диагностичен център или заведение с подобен характер.
94.
На трето място, понятието „сравними“ изразява идеята, че социалните задължения, наложени на обществените болници, не е необходимо да бъдат изпълнявани в съвсем същия обем от техните частни аналози. Възможно е също така да има някои видове социални задължения, които по своето естество могат да бъдат изпълнявани само от обществени болници.
95.
Това обаче не означава, че държавите членки могат свободно да решават кои социални условия трябва да се спазват от частните заведения. Всъщност, за разлика от член 132, параграф 1, буква м) от Директивата за ДДС, член 132, параграф 1, буква б) от тази директива не се позовава на „някои“ социални условия, както щеше да бъде, ако законодателят на Съюза възнамеряваше да предостави широка свобода на преценка на държавите членки по този въпрос (
64
). Напротив: използваната формулировка („Държавите членки освобождават […]“.) предполага, че свободата на преценка, която държавите членки имат в тази насока, е ограничена (
65
).
96.
Основната цел на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС в този и други аспекти всъщност е да се осигури съпоставимо данъчно третиране между обществените и частните лечебни заведения, които, най-общо казано, изпълняват едни и същи функции и които, пак най-общо казано, лекуват пациентите си по приблизително еднакъв начин. В това отношение обаче е ясно, че държавите членки не могат да изискват от частните болници да предоставят медицински услуги при социални условия, които нямат еквивалент от гледна точка на правните задължения, наложени на обществените болници, като условие за получаване на въпросното освобождаване от ДДС.
97.
За мен понятието „сравними“ предполага и известна степен на обобщение при сравнението. Като се има предвид обаче, че целта на тези условия е да се осигури широко равенство за данъчни цели между частноправните и публичноправните субекти, по мое мнение държавите членки трябва да гарантират, че частните заведения по същество спазват всички социални условия, наложени на публичните заведения от националното законодателство, които могат да имат видимо въздействие върху лоялната конкуренция между публичноправните и частноправните субекти. Това би включвало по-специално всички социални условия, които могат да окажат значително въздействие върху управлението на публичните институции или върху избора на пациентите да ползват услугите на частно или публично заведение. Държавата членка обаче не може да освобождава от ДДС услуги, предоставяни от частни заведения, които само частично са спазили социалните условия, приложими за публичните заведения, които могат да окажат такова въздействие върху лоялната конкуренция между двата вида заведения.
98.
Следователно, когато от националните съдилища се изисква да разгледат социалните условия, които частноправните субекти трябва да спазват, за да се ползват техните дейности от освобождаването от ДДС, предвидено в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, те трябва да гарантират, че най-общо казано, тези условия нито надхвърлят, нито са по-ниски от всички социални условия, предвидени от закона по отношение на публичноправните субекти, дори ако за тази цел може да е необходимо се използват, faute de mieux, и някои груби приближения.
99.
За тази цел всъщност са необходими балансирани критерии, които да не облагодетелстват и да не ощетяват частноправните субекти. Ако например в дадена държава членка публичноправните субекти са правно задължени да осигурят, от строго терапевтична гледна точка, еднакво качество на грижите, независимо от размера на таксата, или са еднакво задължени да лекуват всички пациенти, независимо от личното им положение, то тази държава членка трябва да предвиди, че само частни заведения, които спазват подобни задължения, могат да се възползват от освобождаването от ДДС.
100.
Друг пример може да бъде случаят, когато обществените болници са задължени по закон да предлагат дадена услуга на базова цена, така че да не е гарантирано кой точно ще е медицинският специалист, който реално ще предостави основната медицинска помощ. При тези обстоятелства, за да бъде освободена от данък подобна медицинска помощ, извършена от частен субект, на пациента трябва да е била предложена същата възможност, дори ако той/тя в крайна сметка реши да плати допълнителна такса, за да е сигурно, че ще бъде лекуван/а от конкретен медицински специалист по негов избор.
101.
Когато обаче публичноправните субекти са оправомощени да извършват освободени от ДДС медицински дейности, без да са обвързани с определена фиксирана ставка на плащанията или без тези услуги да са обхванати от здравноосигурителни схеми, съответната държава членка не може да изтъкне тази или подобна причина като основание да откаже да приложи освобождаването от ДДС, предвидено в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, към същата сделка, извършена от надлежно признат частноправен субект. По-специално, ако на обществените медицински заведения е разрешено да събират от по-състоятелните си пациенти допълнителни такси, за да могат те да се възползват от допълнителни услуги и по-сложни или по-качествени продукти без ДДС, то съвсем очевидно е, че и частните болници трябва да могат да предлагат същите услуги или продукти без ДДС (
66
).
102.
Аналогично, ако на обществените болници е разрешено да предлагат например различни цени, за да се вземат предвид предпочитанията на пациентите по отношение на болничното настаняване (като например ползване на единична стая) или по-ефективни протези — въпреки че те не се покриват от здравноосигурителни схеми — същите услуги, ако се предоставят от частноправен субект, също трябва да бъдат освободени от ДДС.
а) Решение Idealmed III
103.
Вярно е, че в точка 21 от решение Idealmed III Съдът отбелязва, че изискването за сравними социални условия се отнася до предоставяните услуги, а не до съответния доставчик. Оттук Съдът заключава, че „съотношението между услугите за медицинска помощ, извършвани при сравними социални условия по смисъла на въпросната разпоредба, спрямо цялостната дейност на този доставчик е без значение за прилагането на освобождаването по член 132, параграф 1, буква б) от [Директивата за ДДС]“ (
67
).
104.
Аз лично намирам, че това решение не бива да се преекспонира. Ключовият аспект на фактите по дело Idealmed III всъщност е, че според представянето на разглежданите национални законодателни разпоредби от националната юрисдикция — което е било задължително за Съда — въпросното освобождаване зависи не от това дали всяка дейност се извършва при сравними социални условия, а по-скоро от дела на тези дейности, които отговарят на това условие. Ето защо, когато по дело Idealmed III Съдът постановява, че „съотношението между услугите за медицинска помощ, извършвани при сравними социални условия по смисъла на въпросната разпоредба, спрямо цялостната дейност на този доставчик е без значение за прилагането на освобождаването по член 132, параграф 1, буква б) от Директивата [за ДДС]“ (
68
), той не възнамерява по този начин да попречи на държавите членки да предвидят като социално условие — и следователно като условие, на което трябва да отговарят медицинските услуги, за да бъдат освободени — че дадена частна болница трябва да осъществява определен брой дейности при определено съотношение (
69
).
105.
Повдигнатите въпроси в решение Idealmed III са свързани по-скоро със съотношението на услугите, предоставяни от съответната частна болница, които се извършват при сравними социални условия с тези на обществена болница, и как това може да повлияе на евентуалното освобождаване от ДДС съгласно член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. Макар че по отношение на други въпроси, повдигнати в това решение, може да се каже повече, с оглед на изводите, до които ще стигна за съвместимостта на правна уредба като описаната от запитващата юрисдикция с член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, не смятам, че е необходимо да разглеждам тези други въпроси, които следва да изчакат решение в по-подходящ случай.
4. Прилагане към положението, разгледано от запитващата юрисдикция в първия преюдициален въпрос
106.
Както вече изясних, преюдициалният въпрос поставя проблема за съвместимостта с член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС на национално законодателство, което обвързва предвиденото в тази разпоредба от Директивата за ДДС освобождаване от ДДС с условието дейностите, представляващи болнична и медицинска помощ, да се предоставят от частни неуниверситетски заведения, които:
–
са ангажирани от институции по схема за задължително осигуряване за трудова злополука да предоставят помощ, или
–
са включени в болничния план на дадена провинция (упомената в план болница), или
–
са сключили с асоциация на здравноосигурителни каси на равнище провинция или с асоциация на заместващи каси споразумение за предоставяне на помощ, или
–
през последната финансова година са извършили поне 40 % от болничните услуги, фактурирани на стойност, по-ниска от сумата, която се възстановява от социалноосигурителните институции.
107.
Тъй като, що се отнася до настоящия случай, член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС предвижда три основни условия, за да може дадена услуга да се ползва от предвиденото освобождаване от ДДС (а именно да включва болнична или медицинска помощ, да се извършва от надлежно признато заведение и да се извършва при сравними социални условия), сега е необходимо да се провери дали всеки от тези четири варианта, предвидени в разпоредба като член 4, параграф 14, буква б) от UStG във връзка с член 108 от SGB V, отговаря на тези условия.
а) Оценка на четирите варианта за съответствие спрямо критериите, посочени в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС
108.
В тази насока е съвсем ясно, че тези четири варианта за съответствие не могат да бъдат оправдани с позоваване на изискването въпросните услуги да спадат към дейностите по предоставяне на болнична или медицинска помощ или на изискването те да се извършват от „надлежно признати“ заведения по член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. По-специално, както вече видяхме, това конкретно условие по същество е свързано с подходящи професионални стандарти. От преписката на Съда и — както отбелязва Комисията в писменото си становище — става ясно, че болницата е надлежно призната от германските власти (
70
). Така делото по същество се свежда до това дали прилагането на четирите възможности за съответствие, съдържащи се в германското законодателство, може да се обоснове с критерия „сравними социални условия“.
109.
Досежно първите три варианта за съответствие може да се отбележи, че тези изисквания сами по себе си не са „социални условия“ в конкретния смисъл на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, тъй като в най-добрия случай са само косвено свързани с предоставянето на болнична и медицинска помощ на пациента. Тези варианти в действителност се отнасят до финансовите отношения и договорните споразумения между съответната болница или медицинско заведение и осигурителна каса, покриваща риска трудова злополука, асоциация на здравноосигурителни каси на равнище провинция, асоциация на заместващи каси или провинция.
110.
В частност вторият вариант (т.е. членство в болница на ниво провинция), изглежда, отразява стремежа на държавата членка да наложи нещо като форма на квота за частните болници по отношение на определени географски райони. Идеята в този случай, изглежда, е да се използва освобождаването от ДДС по член 132 като средство, което да гарантира, че съществува фактическо ограничение на броя на частните болници, работещи в определена географска област, за да може обществените болници, функциониращи в този регион, да задържат достатъчно пациенти, за да бъдат в крайна сметка финансово жизнеспособни. Ще кажа само, че член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС не може да се използва за тази цел и всеки опит на германската държава — било то чрез нейните данъчни органи или чрез лицата, отговарящи за планирането на здравеопазването — да постигне тази цел, като ограничи по този начин иначе приложимото освобождаване от ДДС на частните болници, би бил явно незаконосъобразен и в противоречие с правото на Съюза.
111.
Във всеки случай в този контекст може също така да се отбележи, че макар дадената от запитващата юрисдикция информация да не уточнява ясно и изчерпателно условията, на които трябва да отговаря дадено лечебно заведение, за да попадне в първите три варианта за съответствие, изглежда, че осигурителните каси, покриващи риска трудова злополука, асоциациите на здравноосигурителни каси на равнище провинция и асоциациите на заместващи каси имат право на преценка дали да сключат договор с дадена болница (
71
).
112.
По същия начин, провинциите очевидно не са задължени да включат в болничния си план частни неуниверситетски болници, които извършват дейността си при сравними социални условия. Тъй като съществуването на предоставена от националното право свобода на преценка, наличието на която трябва да се провери от запитващата юрисдикция, означава, че така прилагането на освобождаването от ДДС може да бъде отказано на лечебно заведение, въпреки че то отговаря на условията за освобождаване, предвидени в Директивата за ДДС, подобна свобода на преценка сама по себе си е явно несъвместима с текста на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. Това е така не на последно място и защото последната разпоредба задължава държавите членки да освободят от облагане сделките, които отговарят на условията, посочени в тази разпоредба („Държавите членки освобождават […]“.) (
72
).
113.
Що се отнася до последния вариант, посочен в националното законодателство, а именно, че през изминалата финансова година частната неуниверситетска болница трябва да е извършила поне 40 % от болничните услуги, фактурирани на стойност, по-ниска от сумата, подлежаща на възстановяване от социалноосигурителните институции, важно е да се подчертае, че тази възможност, както е представена от германското правителство, зависи не от това дали извършените услуги действително се покриват от социалноосигурителни каси, а по-скоро от това дали се покрива цената, фактурирана от въпросната частна болница за медицинската помощ, предоставена пряко на пациентите (
73
). Този въпрос е от значение за разглеждането на разпоредбите на член 133 от Директивата за ДДС, към които трябва да се обърнем сега.
б) Член 133 от Директивата за ДДС
114.
Член 133 от Директивата за ДДС позволява на държавите членки да обвържат предоставянето на иначе приложимо освобождаване от ДДС с редица допълнителни условия, които са индивидуални за всеки отделен случай. Сред тези условия член 133, параграф 1, буква в), на който се позовават някои от страните, предвижда, че държавата членка може да реши да обвърже прилагането на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква б), с условието частноправният субект да определя цени, утвърдени от държавните органи, или, когато не подлежат на утвърждаване, цени по-ниски от определяните за подобни услуги от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС (
74
).
115.
От преписката обаче не е видно, че цените на болничните услуги в Германия трябва да бъдат утвърдени от публичноправен орган, което е основно изискване на член 133, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС (
75
). Фактурираните цени се вземат предвид за целите на възстановяването от социалноосигурителните органи, но изглежда, че фактурираните цени не подлежат на тази форма на контрол (
76
).
116.
Освен това от формулировката на член 133, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС следва, че условието, което държавите членки така могат да предвидят по силата на тази разпоредба, се отнася до всички цени, определени от въпросното заведение.
Оттук следва, че или цените на всички услуги, извършени в рамките на дейността на частна болница, са в съответствие с размера, утвърдена от публичните органи, или не надвишават тези цени, или, в случай на сделки, цените по които не подлежат на утвърждаване, че те са по-ниски от определяните за подобни сделки от търговски предприятия, подлежащи на облагане с ДДС, като в този случай всички тези услуги могат, ако поотделно отговарят на условията за прилагане, предвидени в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, да бъдат освободени, или, ако случаят не е такъв, нито една от тях не може да бъде освободена. В никакъв случай обаче тази разпоредба не предвижда възможност за отказ за прилагане на предвиденото в член 132 освобождаване от ДДС, на основание че само част
от реално извършените медицински услуги отговарят на това условие (
77
).
117.
Въпреки че четвъртият вариант, предвиден от германското законодателство, не попада в обхвата на член 133 от Директивата за ДДС, считам, че такова условие все пак може да се счита за попадащо в обхвата на понятието за сравними социални условия за целите на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, при условие обаче, че независимо от съответната дейност, обществените болници също имат законовото задължение да са извършили през предходната финансова година най-малко 40 % от услугите, фактурирани на стойност, по-ниска от сумата, подлежаща на възстановяване от социалноосигурителните институции, или имат сходно законово задължение.
118.
Всичко това означава, че изискването за фактуриране на 40 % от болничните услуги не може да се обоснове с позоваване на член 133, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС, но по принцип може да се счита за социално условие по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от нея, ако се приеме, че такова задължение е наложено със закон и на обществените болници и други заведения с подобен характер (
78
).
119.
Следва да се подчертае, че зададеният въпрос се отнася до това дали националното законодателство е съвместимо с правото на Съюза, а не дали жалбоподателят следва да се възползва от освобождаването. Ето защо независимо от позицията, която Съдът ще заеме във връзка с четвъртия вариант, от гледна точка на изводите по дело Idealmed III, националното законодателство все пак би било в разрез с правото на Съюза, доколкото първите три варианта, посочени в член 108 от SGB V, не са пряко свързани с изискването, предвидено в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, въпросните дейности да се извършват при сравними социални условия.
120.
Поради това в заключение предлагам на първия въпрос, поставен от запитващата юрисдикция, да се отговори, че член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която условие за освобождаване от ДДС е частната болница или да е ангажирана от институции по схема за задължително осигуряване за трудова злополука, за да предоставя помощ, или да е част от болничния план на дадена провинция, или да е сключила с национална или регионална здравноосигурителна каса договор за предоставяне на помощ. По-специално тези изисквания не представляват социални условия по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.
121.
Изискване като споменатото от германското правителство обаче, съгласно което частната болница, която иска да се възползва от освобождаване от ДДС, трябва през предходната финансова година да е извършила поне 40 % от болничните услуги, фактурирани на стойност, по-ниска от сумата, подлежаща на възстановяване от социалноосигурителните органи, може да представлява социално условие по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, ако за публичноправните субекти има предвидено подобно изискване.
В.
По втория въпрос
122.
С втория си въпрос запитващата юрисдикция пита при какви условия болнична помощ, предоставена от частноправни болници, се извършват при „сравними социални условия“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС с тези, приложими за публичноправните субекти.
123.
С оглед на изложеното при разглеждането на първия въпрос предлагам на Съда да отговори на втория въпрос в смисъл, че понятието „социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти“, използвано в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, трябва да се тълкува в смисъл, че се отнася до всички условия, на които трябва да отговарят частноправните субекти, за да бъдат подчинени на идентични или сравними правила, уреждащи отношението между публичноправните субекти и техните пациенти, които те трябва да спазват при всички обстоятелства, когато извършват болнично лечение, медицинска помощ или дейности, тясно свързани с такива услуги. Спазването на това условие от страна на частно лечебно заведение може да бъде изведено от задълженията, които това лечебно заведение е поело с договор към пациенти.
V. Заключение
124.
Ето защо предлагам на Съда да отговори на двата въпроса, поставени от Niedersächsisches Finanzgericht (Данъчен съд на провинция Долна Саксония, Германия), както следва:
„1) Член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която условие за освобождаване от ДДС е частната болница или да е ангажирана от институции по схема за задължително осигуряване за трудова злополука, за да предоставя помощ, или да е част от болничния план на дадена провинция, или да е сключила с национална или регионална здравноосигурителна каса договор за предоставяне на помощ. По-специално тези изисквания не представляват социални условия по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от тази директива.
Изискване като споменатото от германското правителство обаче — съгласно което частната болница, която иска да се възползва от освобождаване от ДДС, трябва през предходната финансова година да е извършила поне 40 % от болничните услуги, фактурирани на стойност, по-ниска от сумата, подлежаща на възстановяване от социалноосигурителните органи — може да представлява социално условие по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, ако за публичноправните субекти има предвидено подобно изискване.
2) Понятието „социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти“, използвано в член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че се отнася до всички условия, на които трябва да отговарят частноправните субекти, за да бъдат подчинени на идентични или сравними правила, уреждащи отношението между публичноправните субекти и техните пациенти, които те трябва да спазват при всички обстоятелства, когато извършват болнично лечение, медицинска помощ или дейности, тясно свързани с такива услуги. Спазването на това условие от страна на частно лечебно заведение може да бъде изведено от задълженията, които това лечебно заведение е поело с договор към пациенти“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	Вж. Berlin, D. La Directive TVA 2006/112. Bruylant, Brussels, 2020, p. 538.
(
3
)	Това условие към член 4, точка 14, буква b), подточка aa) от UStG е добавено през 2019 г.
(
4
)	Диагностично-свързаната група (DRG) е система за класифициране на болничните случаи в различни групи.
(
5
)	По отношение на първите две значения вж. решение от 15 ноември 2012 г., Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, т. 47 и 48). В някои решения при представянето на съдебната си практика Съдът смесва тези различни значения, което може да създаде впечатление за известно объркване досежно обхвата на принципа на данъчна неутралност. Вж. например решение от 29 октомври 2009 г., NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, т. 40—44).
(
6
)	Вж. в този смисъл решения от 22 февруари 2001 г., Abbey National (C‑408/98, EU:C:2001:110, т. 24), от 22 декември 2010 г., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, т. 38), както и по-новите решения от 26 април 2017 г., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 43) или от 26 април 2018 г., Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283, т. 32—34).
(
7
)	Решения от 13 март 2014 г., Jetair и BTWE Travel4you (C‑599/12, EU:C:2014:144, т. 53), и от 17 декември 2020 г., WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, т. 48).
(
8
)	Вж. например решение от 7 март 2017 г., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, т. 38).
(
9
)	Концепцията за данъчна неутралност е заимствана от либералните икономически школи, които се стремяха по-специално да поставят пред данъците строга цел за доходност. На практика обаче нито една данъчна система не е икономически неутрална, тъй като изборът на данъчна основа и данъчна ставка задължително влияе върху поведението на икономическите агенти. Следователно идеята, че по принцип данъците трябва да бъдат неутрални, е повече или по-малко изоставена, тъй като постепенно се утвърждава ролята на данъчното облагане като инструмент за икономическа и социална интервенция. Вж. Bommier, L. L'objectif de neutralité du droit fiscal comme fondement d'une imposition de l'entreprise. LGDJ, Paris, 2021, p. 4—7.
(
10
)	Вж. например в този смисъл решение от 10 април 2008 г., Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, т. 49).
(
11
)	Вж. например решение от 19 юли 2012 г., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, т. 45).
(
12
)	Както посочва Съдът в решение от 7 март 2017 г., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, т. 54), когато при приемането на данъчна мярка законодателят на Съюза трябва да направи политически, икономически и социален избор и да степенува противоречиви интереси или да извърши сложни преценки, следва да му се признае широко право на преценка. Същото важи и на национално равнище, когато директива предоставя на държавите членки свобода на преценка да не прилагат критериите, предвидени в директивата, а да ги уточняват. Вж. заключението ми по дело Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2019:942, т. 55—60 и цитираната съдебна практика).
(
13
)	Вж. например решение от 17 юли 2008 г., ASM Brescia (C‑347/06, EU:C:2008:416, т. 28).
(
14
)	Вж. например решение от 2 юли 2015 г., De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, т. 18).
(
15
)	Вж. в този смисъл решение от 5 октомври 2016 г., TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, т. 30).
(
16
)	Вж. например решение от 8 октомври 2020 г., Finanzamt D (C‑657/19, EU:C:2020:811, т. 28).
(
17
)	ОВ L 145, 1977 г., стр. 1.
(
18
)	Вж. например решение от 18 септември 2019 г., Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753, т. 18).
(
19
)	Вж. например решение от 13 март 2014 г., Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, т. 28).
(
20
)	Вж. в този смисъл решения от 10 юни 2010 г., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, т. 27), и от 13 март 2014 г., Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, т. 29).
(
21
)	Вж. в този смисъл решения от 2 юли 2015 г., De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, т. 19), и от 18 септември 2019 г., Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753, т. 20 и 21). За разлика от член 132, параграф 1, буква б) обаче член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС не обхваща дейности, тясно свързани с посочените в първата разпоредба здравни услуги. Вж. решение от 13 март 2014 г., Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, т. 32).
(
22
)	Общото между двете разпоредби е, че те не поставят никакви изисквания по отношение на получателя по освободените сделки.
(
23
)	Вж. в този смисъл заключението на генералния адвокат Sharpston по дело CopyGene (C‑262/08, EU:C:2009:541, т. 27).
(
24
)	Както Съдът постановява в точка 29 от решение от 1 декември 2005 г., Ygeia (C‑394/04 и C‑395/04, EU:C:2005:734): „услугите, които […] могат да подобрят комфорта и благосъстоянието на пациенти, настанени в болница, по принцип не могат да се ползват от освобождаването, [освен ако] тези услуги са от съществено значение за постигане на терапевтичните цели, преследвани от болничните услуги и медицинската помощ, във връзка с които са предоставени“.
(
25
)	За естеството на медицинските услуги, които биха могли да бъдат освободени, вж. например решения от 8 юни 2006 г., L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380, т. 29), от 10 юни 2010 г., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, т. 28, 40—52), от 10 юни 2010 г., Future Health Technologies (C‑86/09, EU: 2010:334, т. 37), от 2 юли 2015 г., De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, т. 28 и 29), и от 4 март 2021 г., Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2021:167, т. 25 и 26).
(
26
)	Вж. в този смисъл решение от 2 юли 2015 г., De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, т. 28—31). За понятието за тясно свързани дейности по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС вж. например решения от 6 ноември 2003 г., Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:6, т. 33—35), от 1 декември 2005 г., Ygeia (C‑394/04 и C‑395/04, EU:C:2005:734, т. 23—29), от 25 март 2010 г., Комисия/Нидерландия (C‑79/09, непубликувано, EU:C:2010:171, т. 51), и от 10 юни 2010 г., Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, т. 49).
(
27
)	Вж. решение от 2 юли 2015 г., De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, т. 35). Съдът например постановява, че частна лаборатория, която извършва диагностични медицински анализи, трябва да се счита за заведение „с подобен характер“ на „болници“ и „терапевтични или диагностични медицински центрове“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, тъй като анализите, извършвани от този вид субекти, с оглед на терапевтичната им цел, попадат в обхвата на понятието „медицинска помощ“ по смисъла на тази разпоредба. Вж. решения от 8 юни 2006 г., L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380, т. 35), и от 10 юни 2010 г., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, т. 60). Субектът, който в качеството си на самостоятелно заето лице извършва дейност по транспортиране на човешки органи и проби от човешки произход за болници и лаборатории, обаче не изпълнява същия вид специфични функции като тези, изпълнявани от заведенията или центровете за медицинска помощ и диагностика, които се считат за релевантни, за да може даден субект да бъде характеризиран като „заведение с подобен характер“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. Решение от 2 юли 2015 г., De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, т. 36).
(
28
)	Това обединяване на ресурси е общото между болница, център за лечение и център за диагностика. То също така разграничава здравния център от медицински или парамедицински кабинет, чиито услуги също могат да бъдат освободени, но на основание член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС.
(
29
)	В решения от 23 февруари 1988 г., Комисия/Обединено кралство (353/85, EU:C:1988:82, т. 32), от 6 ноември 2003 г., Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, т. 47), и от 10 юни 2010 г., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010: 328, точка 58) Съдът инцидентно и неоправдано е приел, че освобождаването, предвидено в сегашния член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, се отнася до услуги, предоставяни от „заведения, които преследват социални цели“, независимо че такава насоченост не е видна нито от текста, нито от целта, които се отнасят само до медицинското обслужване. Вярно е, че тази разпоредба предвижда изискване за „социална сравнимост“, но това се отнася до начина на предоставяне на въпросните услуги, а не до корпоративната цел на предприятията, които ги предоставят. Отбелязвам обаче, че в неотдавнашната си практика Съдът е престанал да се позовава на социалната корпоративна цел, която следва да има въпросното заведение.
(
30
)	Вж. например решение от 5 октомври 2016 г., TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, т. 26), и моето заключение по дело Grup Servicii Petroliere (C‑291/18, EU:C:2019:302, т. 40—51).
(
31
)	Вж. в този смисъл решение от 8 юни 2006 г., L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380, т. 35).
(
32
)	Вж. в този смисъл относно понятието „други заведения с подобен характер“ решение от 8 юни 2006 г., L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380, т. 41).
(
33
)	Вж. по аналогия решение от 29 октомври 2015 г., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, т. 52—54).
(
34
)	Решения от 8 юни 2006 г., L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380, т. 42), от 6 ноември 2003 г., Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, т. 64 и 81), и от 10 юни 2010 г., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, т. 61—63).
(
35
)	Вж. по аналогия становището на Съда по дело C‑3/15 (Маракешки договор за достъп до публикувани произведения) от 14 февруари 2017 г. (EU:C:2017:114, т. 122).
(
36
)	Вж. по аналогия становището на Съда по дело C‑3/15 (Маракешки договор за достъп до публикувани произведения) от 14 февруари 2017 г. (EU:C:2017:114, т. 124).
(
37
)	Вж. например решение от 14 май 2020 г., Orde van Vlaamse Balies и Ordre des barreaux francophones et germanophone (C‑667/18, EU:C:2020:372, т. 25).
(
38
)	Вж. в този смисъл решения от 10 юни 2010 г., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, т. 74), и от 10 юни 2010 г., Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, т. 34). И по двете дела Съдът, изглежда, прави извод, че от факта, че болницата е получила административно разрешение да извършва дейността си, тя е надлежно призната по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.
(
39
)	Вж. например решения от 11 юни 1998 г., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, т. 21), и от 17 февруари 2005 г., Linneweber и Akritidis (C‑453/02 и C‑462/02, EU:C:2005:92, т. 29).
(
40
)	Вж. в този смисъл решение от 10 юни 2010 г., Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, т. 38).
(
41
)	По-специално Съдът извежда от това условие, че правото на държавите членки в тази насока е ограничено от необходимостта да се гарантира, че освобождаването, предвидено в тази разпоредба, се прилага само за услуги, които са с достатъчно качество. Вж. решения от 18 септември 2019 г., Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753, т. 34), и от 5 март 2020 г., X (Освобождаване от ДДС на телефонни консултации) (C‑48/19, EU:C:2020:169, т. 42).
(
42
)	Член 133, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС вече има за цел да позволи на държавите членки да поставят предоставянето на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква б) от нея, в зависимост от изискването организациите, които не са публичноправни субекти, „да определят цени, утвърдени от държавните органи или ненадвишаващи така утвърдените цени, или за услугите, които не подлежат на утвърждаване, цени по-ниски от определяните за подобни услуги от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС“. Тъй като законодателят на Съюза е посветил отделна разпоредба на начина на извършване на въпросните дейности и съзнателно е ограничил това разглеждане до прилаганите социални условия, този елемент не може да бъде взет предвид в рамките на отделен критерий за оценка, без да се лиши първият критерий от своя „effet utile“ (полезен ефект).
(
43
)	Вж. например решение от 1 декември 2005 г., Ygeia (C‑394/04 и C‑395/04, EU:C:2005:734, т. 23).
(
44
)	Вж. в този смисъл например решения от 8 октомври 2020 г., Finanzamt D (C‑657/19, EU:C:2020:811, т. 36 и 37), и от 5 март 2020 г., X (Освобождаване от ДДС на телефонни консултации) (C‑48/19, EU:C:2020:169, т. 41 и 42).
(
45
)	Вж. решение от 19 ноември 2009 г., Sturgeon и др. (C‑402/07 и C‑432/07, EU:C:2009:716, т. 47).
(
46
)	Вж. решение от 7 март 2017 г., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, т. 41 и 42).
(
47
)	Вж. решение от 7 март 2017 г., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, т. 52 и 53).
(
48
)	Вж. например решение от 10 септември 2002 г., Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, т. 30).
(
49
)	Решение от 6 ноември 2003 г., Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595).
(
50
)	Вж. точки 72 и 73 от решение Dornier. В този смисъл разбирам и точка 65 от решение от 10 юни 2010 г., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328). Действително в точка 75 от това решение Съдът постановява, че фактът, че дадено заведение притежава разрешение от компетентните здравни органи за работа със стволови клетки от пъпна връв, не може сам по себе си автоматично да доведе до признаване от гледна точка на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. Все пак обработката на стволови клетки, дори когато те са предназначени за приложение в хуманната медицина, може да има цели, различни от медицинските грижи или диагностиката, като например научни изследвания. Съответно, както констатира Съдът, „в известна степен“ това обстоятелство „води до заключението, че [заведението] извършва дейности, свързани с болничната и медицинската помощ. Следователно подобно разрешение може да бъде фактор в подкрепа на позицията, че [това заведение] евентуално е „надлежно признат[о]“ по смисъла на [член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС]“, без обаче само по себе си автоматично да води до признаването, че това заведение е надлежно признато във въпросната държава членка за болница, терапевтичен или диагностичен медицински център или заведение с подобен характер.
(
51
)	Вж. в този смисъл решение от 10 юни 2010 г., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, т. 71): „[обстоятелството, че националните органи имат право да отчетат, че дейностите на дадено заведението не са получили подкрепа и не се покриват от социалноосигурителна институция не означава, че освобождаването […] трябва да се изключва във всички случаи, когато разходите за услугите не се покриват от [нея]“.
(
52
)	За да има този елемент доказателствена стойност от гледна точка на формалната логика, той се подчинява имплицитно на условието, че надлежната акредитация на заведението е условие предоставените услуги да бъдат обхванати от схеми за здравно осигуряване.
(
53
)	Курсивът е мой.
(
54
)	Отбелязвам, че на няколко пъти Съдът променя съдебната си практика по тълкуването на освобождаването, предвидено в настоящия член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. Вж. като пример за решение, отменящо предходен подход, решение от 7 септември 1999 г., Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, т. 15), или за решение, в което предходно решение се тълкува отново не буквално, за да се разграничи от предходно решение, решение от 18 септември 2019 г., Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753, т. 35).
(
55
)	Следва да се отбележи, че това условие не е включено в първоначалното предложение на Комисията за Шеста директива на Съвета за хармонизиране на законодателството на държавите членки относно данъците върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (№ C 80/1). Вж. заключението на генералния адвокат Sharpston по дело CopyGene (C‑262/08, EU:C:2009:541, т. 82).
(
56
)	Решение от 9 юни 2016 г., Wolfgang и Dr Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C‑332/14, EU:C:2016:417, т. 49).
(
57
)	В това отношение Съдът отбелязва в точка 24 от решение от 5 март 2020 г., Idealmed III (C‑211/18, EU:C:2020:168), че тази „разпоредба не определя точно кои аспекти на съответните услуги за медицинска помощ трябва да се сравнят, за да се прецени приложимостта ѝ“. Това обаче не бива да се разбира твърде ограничително. Всъщност от текста на член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС става ясно, че „социално сравними“ трябва да бъдат условията, при които се предоставят услугите, отговарящи на условията за освобождаване, а не само, както може да се предположи от този параграф, съдържанието на тези услуги.
(
58
)	Решение от 5 март 2020 г., Idealmed III (C‑211/18, EU:C:2020:168, т. 28).
(
59
)	Решение от 5 март 2020 г., Idealmed III (C‑211/18, EU:C:2020:168, т. 31). В тази насока Съдът отбелязва, че правилата „имат значение“, но не уточнява нито при какви условия, нито какви последици ще има това за проверката.
(
60
)	Следователно тези задължения са имплицитно свързани с факта, че въпросните услуги са част от услуга от общ икономически интерес, посочена в член 106 ДФЕС. Всъщност разпоредбите на член 132, параграф 1 от Директивата за ДДС имат за цел да освободят от облагане с ДДС определени дейности на основание, че те са от общ интерес. Вж. за целта решение от 5 март 2020 г., Idealmed III (C‑211/18, EU:C:2020:168, т. 26), а относно обстоятелството, че услугите, предоставяни от болница, терапевтичен или диагностичен медицински център, попадат в обхвата на услуга от общ икономически интерес — решения от 25 октомври 2001 г., Ambulanz Glöckner (C‑475/99, EU:C:2001:577, т. 55), и от 12 юли 2001 г., Vanbraekel и др. (C‑368/98, EU:C:2001:400, т. 48).
(
61
)	Въпреки това, тъй като член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС се отнася до всяко социално условие, за да се определи дали наложеното от държава членка изискване, за да може дадена дейност да бъде освободена за тази цел, е съвместимо с тази разпоредба, следва да се вземат предвид не само задълженията, приложими конкретно към подобни услуги, предоставяни от публичноправен субект, но и задълженията в по-общ план, които се налагат на публичните институции, извършващи такива дейности, ако тези задължения имат социален характер. Ако — нека вземем за пример съвременна ситуация — всички обществени болници, извършващи определена дейност, са задължени по закон да запазят определен брой легла за пациенти, болни от COVID‑19, независимо от съответното медицинско отделение, то същото това задължение — което е от социално естество — би трябвало да бъде спазвано от всяка частна болница, която иска тази дейност да бъде освободена. Разбира се, в този пример, ако задължението за COVID‑19 не обхваща например държавните неврологични болници или неврологичното отделение на обща болница, фактът, че частните неврологични болници или неврологичното отделение на обща болница не са запазили определен брой легла за такива пациенти, не би могъл да им бъде противопоставен за целите на освобождаването по член 132, параграф 1, буква б), за да се откаже ползването на освобождаването от ДДС за дейностите, извършвани от тази болница или от това отделение.
(
62
)	Смятам, че целта на това е косвено да не се засягат неблагоприятно частни субекти, които, наред с другото, са възприели различни начини на организация или медицински протоколи, и следователно да се насърчи лоялната конкуренция, т.е. да се ориентират по същество.
(
63
)	Всъщност само през призмата на такива условия частната болница би могла да провери дали наложените ѝ условия са наистина сравними с наложените на обществена болница. Ако, напротив, този термин се разбира като отнасящ се само до фактическите условия, при които публичноправните субекти осъществяват дейността си, или до различните практики, които те следват, съвместимостта на условията, на които трябва да отговарят частните заведения, би била много трудна за оценка, тъй като това би изисквало да се проучи евентуално положението на хиляди други болници в съответната държава членка.
(
64
)	Вж. решение от 10 декември 2020 г., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, т. 30 и 33).
(
65
)	По-специално, не смятам, че тъй като въпросът е сложен, той трябва да бъде оставен на преценката на държавите членки.
(
66
)	На практика също така не са редки случаите, когато на публичните болници се разрешава да лекуват хора, които не са осигурени от здравноосигурителни фондове, при условие че те са в състояние да заплатят разходите.
(
67
)	Решение от 5 март 2020 г., Idealmed III (C‑211/18, EU:C:2020:168, т. 21).
(
68
)	Курсивът е мой. Следователно е ясно, че освобождаването се прилага за отделната услуга, а не по отношение на субекта като цяло.
(
69
)	Нека предположим например, че дадена държава членка налага две социални задължения на обществените болници, първото от които е свързано със спазването на определени права, признати на пациентите (напр. право на пълен достъп до медицинското им досие и неговото прехвърляне, право на асистент и т.н.), а второто се състои в запазването на 20 % от болничните легла за пациенти с COVID‑19. Тази държава членка няма как да предвиди, че частните болници могат да се възползват от освобождаването от ДДС за всички свои дейности, ако само 40 % от тях изпълняват тези две задължения, тъй като това би означавало, че по отношение на първото условие потенциално 60 % от услугите са освободени, въпреки че не зачитат тези права, признати на пациентите. Въпреки това държавата членка би имала право да изисква, като едно от социалните условия, наред с другите, частните болници да запазят и 20 % от леглата си за пациенти по COVID‑19, въпреки че това условие зависи от болницата, която предоставя въпросните услуги, а не пряко от естеството на тези услуги.
(
70
)	От предоставената от запитващата юрисдикция информация следва, че националната правна уредба не изисква, за да получи разрешение за извършване на дейности на неуниверситетски болници, частноправният субект непременно да се намира в едно от четирите положения, посочени в член 4, точка 14, буква б) от UStG във връзка с член 108 от SGB V. По-скоро изглежда, че тези четири положения могат да възникнат едва след като дадено заведение получи акредитация за извършване на такива дейности.
(
71
)	Вж. например член 109, параграф 2 от SGB V.
(
72
)	Курсивът е мой.
(
73
)	Съответно спазването на това условие не зависи от фактори, които биха били извън контрола на обществената или частната болница, като например политиките за възстановяване на разходите, изпълнявани от социалноосигурителните институции.
(
74
)	Както става ясно от текста на тази разпоредба, това условие трябва да се оценява по отношение на всяка дейност, извършвана от въпросното предприятие.
(
75
)	Вж. Berlin, D. La Directive TVA 2006/112. Bruylant, Brussels, 2020, p. 538.
(
76
)	В тази насока бих искал да подчертая, за да предотвратя всякакво неразбиране, че въпросът за условията за възстановяване на разходите за медицинска услуга от здравноосигурителните каси, дори когато тези условия са определени със закон, няма нищо общо с ценовия контрол. Всъщност фактът, че не се покриват само някои услуги за здравна помощ, които се предоставят на определена цена, не означава, че лечебните заведения са задължени да таксуват услугите си на тази цена. Лечебните заведения остават свободни да определят цените, които желаят.
(
77
)	Това буквално тълкуване на член 133 от Директивата за ДДС се потвърждава от необходимостта всяка разпоредба на правото на Съюза да се тълкува така, че да е в съответствие с общите принципи на правото, сред които е и принципът на равно третиране, както и с целта, преследвана с член 133 от Директивата за ДДС, която, изглежда, е преди всичко да се позволи на държавите членки да налагат допълнителни условия, за да се гарантира, че от освобождаването могат да се възползват само частни субекти, които работят при същите ограничения като наложените на публичноправните субекти.
(
78
)	Ако съществуват други важни социални условия, на които трябва да отговарят обществените болници, когато предоставят същата услуга, националното законодателство също би противоречало на правото на Съюза, тъй като не изисква частните болници да отговарят на сравними социални условия, за да се възползват от освобождаването от ДДС, предвидено в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. Тези други социални условия обаче няма да могат да бъдат прилагани спрямо жалбоподателя, тъй като, ако не е надлежно транспонирана в националното право, Директивата сама по себе си не може да създава задължения на частноправните субекти. Вж. например решение от 5 март 2002 г., Axa Royale Belge (C‑386/00, EU:C:2002:136, т. 18), и заключението ми по дело Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (C‑521/19, EU:C:2021:176, т. 21).