62006CJ0401
TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija) SPRENDIMAS
2007 m. gruodžio 6 d. (
*1
)
„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas — Mokesčiai — Šeštoji PVM direktyva — Paslaugų teikimas — Testamento vykdytojas — Paslaugos teikimo vieta — 9 straipsnio 1 dalis ir 2 dalies e punktas“
Byloje C-401/06
dėl 2006 m. rugsėjo 26 d. pagal EB sutarties 226 straipsnį pareikšto ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo
Europos Bendrijų Komisija, atstovaujama D. Triantafyllou, nurodžiusi adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,
ieškovė,
prieš
Vokietijos Federacinę Respubliką, atstovaujamą M. Lumma,
atsakovę,
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Rosas, teisėjai J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka, P. Lindh ir A. Arabadjiev (pranešėjas),
generalinis advokatas Y. Bot,
posėdžio sekretorius H. Von Holstein, kanclerio pavaduotojas,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
susipažinęs su 2007 m. rugsėjo 13 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Savo ieškiniu Europos Bendrijų Komisija prašo Teisingumo Teismą pripažinti, kad Vokietijos Federacinė Respublika, ne pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1., toliau – Šeštoji direktyva) 9 straipsnio 2 dalies e punktą nustatydama testamento vykdytojo paslaugų teikimo vietą tuomet, kai paslaugos teikiamos už Europos bendrijos ribų įsisteigusiems asmenims arba Europos bendrijoje, bet ne toje pačioje valstybėje kaip paslaugų teikėjas esantiems apmokestinamiesiems asmenims, neįvykdė įsipareigojimų pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktą.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
2
Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį Pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) apmokestinamas „paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
3
Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje numatoma, kad „paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba nuolatinio padalinio vietą, iš kurios teikia paslaugas <…>“. (Pataisytas vertimas)
4
Tačiau šios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečioje įtraukoje patikslinama:
„e)
toliau nurodytų paslaugų, teikiamų klientams, įsisteigusiems už Bendrijos ribų, arba apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje kaip paslaugų teikėjas, suteikimo vieta laikoma vieta, kur klientas yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinio padalinio vietą, į kurią teikiamos paslaugos, arba jei tokios vietos nėra, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą ar paprastai gyvena:
<…>
—
konsultantų, inžinierių, konsultacinių biurų, teisininkų, buhalterių paslaugos ir kitos panašios paslaugos, taip pat duomenų apdorojimas ir informacijos teikimas“. (Pataisytas vertimas)
Nacionalinės teisės aktai
5
1979 m. lapkričio 26 d. Apyvartos mokesčio įstatymo (Umsatzsteuergesetz BGBl. I 1979, 1953 m., toliau – UStG), iš dalies pakeisto 2005 m. vasario 21 d. Įstatymu (BGBl. I 2005, 386), 3a straipsnyje numatoma:
„1.   Paslaugos yra teikiamos toje vietoje, kur verslininkas vykdo savo veiklą, išskyrus 3a ir 3f straipsniuose numatytus atvejus <…>.
<…>
3.   Jei vienos iš 4 dalyje nurodytų paslaugų gavėjas yra įmonė, nukrypstant nuo 1 dalies, paslaugos suteikimo vieta yra laikoma ta vieta, kur paslaugos gavėjas vykdo savo veiklą <…>.
4.   „Kitos paslaugos“ 3 dalies prasme yra: <…> kitos advokatų, <…> finansinių patarėjų, <…> teikiamos paslaugos ir visų pirma teisinės, ekonominės ir techninės konsultacijos“.
6
2003 m. birželio 5 d. Sprendime (V R 25/02, BStBl. 2003 II. P. 734) Bundesfinanzhof šiuo klausimu patikslino, kad UStG 3a straipsnio 1 dalis taikoma testamento vykdytojų veiklai, o advokatų ir mokesčių patarėjų veiklai taikomas UStG 3a straipsnio 4 dalies 3 punktas.
7
Vokietijos civilinio kodekso (Bürgerliches Gesetzbuch, toliau – BGB) 5 knygos 3 dalies 6 skyriuje numatomos testamento vykdytojui taikomos taisyklės.
8
Pagal BGB 2221 punktą testamento vykdytojas už savo veiklą gali reikalauti tinkamo atlyginimo, jei testatorius nenumatė kitaip.
Ikiteisminė procedūra
9
2005 m. balandžio 12 d. oficialiame pranešime, kuris buvo įteiktas to paties mėnesio 19 d., Komisija nurodė, kad, jos manymu, minėtos nacionalinės mokestinės nuostatos pažeidžia Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečią įtrauką ir paprašė Vokietijos valdžios įstaigų per du mėnesius pateikti savo pastabas. 2005 m. birželio 21 d. laišku Vokietijos Federacinė Respublika atsakė, kad testamento vykdytojo teikiamos paslaugos nėra panašios į advokato teikiamas paslaugas, todėl joms netaikoma Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečia įtrauka.
10
Komisija nepakeitė savo nuomonės ir 2005 m. gruodžio 13 d. priėmė pagrįstą nuomonę, kuri buvo įteikta 2005 m. gruodžio 19 d., nurodydama šiai valstybei narei per du mėnesius nuo gavimo imtis būtinų priemonių, kad į ją būtų tinkamai atsižvelgta. Vokietijos Federacinės Respublikos institucijoms atsisakius atsižvelgti į šią pagrįstą nuomonę, Komisija nusprendė pareikšti šį ieškinį.
Dėl ieškinio
Šalių argumentai
11
Komisija mano, kad dėl minėtų Vokietijos teisės nuostatų, jų aiškinimo nacionaliniuose teismuose, taip pat jų taikymo administracinėse institucijose testamento vykdytojo teikiamos paslaugos visais atvejais laikomos suteiktomis ten, kur jis vykdo savo veiklą. Tas pats taikoma ir tada, kai šią veiklą vykdo advokatai, mokesčių patarėjai ar įmonių auditoriai. Ši praktika pažeidžia Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktą, kuriame numatoma, kad tuomet kai paslaugų gavėjas yra už Bendrijos ribų arba kitoje valstybėje nei paslaugų teikėjo valstybė įsisteigęs asmuo, paslaugų suteikimo vieta laikoma paslaugų gavėjo vieta.
12
Komisija visų pirma teigia, jog Teisingumo Teismo praktikoje nėra pripažinta, kad šio 9 straipsnio 1 dalis, numatanti principą, jog paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas vykdo savo veiklą, turi pirmenybę prieš to paties straipsnio 2 dalį. Todėl, kadangi šis 2 dalies e punktas nenumato išimties, jis neturi būti aiškinamas siaurai (žr. 2001 m. kovo 15 d. Sprendimo SPI,
C-108/00, Rink. p. I-2361, 17 punktą).
13
Komisija mano, kad testamento vykdytojo teikiamos paslaugos patenka tarp tokių paslaugų, kurias dažniausia ir paprastai teikia advokatas. Todėl norint nustatyti, ar testamento vykdytojo veiklai taikoma Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalis ar 2 dalis, dėmesį reikėtų kreipti ne į paslaugas teikiančio asmens profesijos pavadinimą, bet į teikiamų paslaugų pobūdį. Komisija, be to, primena, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečioje įtraukoje minimos profesijos tėra pateiktos kaip pavyzdžiai ir iš tiesų šia nuostata siekiama nurodyti paslaugų tipus.
14
Jos manymu, testamento vykdytojo užduotis yra apsaugoti testatoriaus interesus, jam atstovauti ir sutvarkyti kitų asmenų konkrečias teisines situacijas. Tai patvirtina, kad advokatų ir testamentų vykdytojų veikla iš dalies sutampa, ir to negali paneigti aplinkybė, kad vykdant testamentą ekonominiai ir teisiniai aspektai yra susiję. Iš tiesų ir paprastai bylose, su kuriomis dirba advokatai, yra ekonominių aspektų, todėl palikimo tvarkymas šia prasme nėra išskirtinis.
15
Komisijos teigimu, nėra svarbu, kad paslaugos teikiamos įpėdiniams, nes paslauga teikiama pagal testatoriaus valią.
16
Ji pastebi, kad advokato profesijai vystantis atsiranda specializacijos, tai galioja ir Vokietijai, be kita ko, ir paveldėjimo teisės srityje, yra advokatų, besispecializuojančių paveldėjimo teisėje (Fachanwalt für Erbrecht), o kiekviena specializacija reiškia, kad asmuo privalo turėti praktinės patirties toje srityje ir teorinių žinių apie ją.
17
Ji taip pat nurodo, kad testatorius neprivalo pasirinkti specialisto; svarbiausia, kad tai būtų patikimas žmogus, o toks pasitikėjimas apibūdina tiek bendrai santykius su advokatu, tiek konkrečiai santykius su testamento vykdytoju.
18
Taip pat Komisija galiausiai nurodo, kad nors PVM komiteto gairės (1997 m. lapkričio 4–5 dienomis vykęs 53 susitikimas, dokumentas XXI/97/1.658), kuriose numatoma, kad įpėdinių paieškos paslaugos teikimo vieta turi būti nustatoma pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktą, nėra saistančios, tačiau aiškiai parodo Bendrijos įstatymų leidėjo valią įpėdinių paieškos veiklai taikyti būtent šią nuostatą. Todėl, vadovaujantis įpėdinių paieškai taikomomis taisyklėmis, jas reikėtų taikyti ir testamentų vykdytojų veiklai, nepaisant galimų sunkumų, galinčių kilti nustatant paslaugos teikimo vietą.
19
Vokietijos Federacinė Respublika prašo atmesti ieškinį ir priteisti iš Komisijos visas bylinėjimosi išlaidas.
20
Ši valstybė narė teigia, kad testamento vykdytojo teikiamos paslaugos negali būti lyginamos su paslaugomis, kurias paprastai teikia advokatas, ir jos taip pat skiriasi nuo kitų Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečioje įtraukoje minimų paslaugų.
21
Ši valstybė pabrėžia, kad bet kuris teisiškai veiksnus asmuo gali būti paskirtas testamento vykdytoju. Ji nurodo, kad testamento vykdytojo veikla priklauso nuo testatoriaus nurodymų ir apima įvairias situacijas. Ji pripažįsta, kad palikėjo palikimui tvarkyti pagal jo valią reikia teisinių žinių ir dėl to dažnai pasirenkamas advokatas, tačiau pažymi, kad tai nėra konsultacijų veikla.
22
Vokietijos Federacinė Respublika priduria, kad 1997 m. rugsėjo 16 d. Sprendime von Hoffmann (C-145/96, Rink. p. I-4857) buvo nuspręsta, jog Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečia įtrauka taikoma tik įprastai šioje nuostatoje minimų profesijų veiklai. Tai netaikoma testamento vykdytojo paslaugoms, nes jis neturi kliento, kurio interesus privalėtų ginti.
23
Be to, advokato teikiamos paslaugos ir testamento vykdytojo teikiamos paslaugos, net jeigu jas teikia advokatas, turi skirtingus tikslus, pirmuoju atveju tai yra teisinės ir teisinių konsultacijų paslaugos, o antruoju – valdymo paslaugos.
24
Vokietijos Federacinės Respublikos teigimu, taip pat svarbu atsižvelgti į Šeštosios direktyvos tikslus. Šiuo požiūriu reikėtų, kiek tai įmanoma, taikant PVM neutralumo principą, paslaugas apmokestinti ten, kur jos yra teikiamos, naudojamos ar eksploatuojamos. Nors advokato ir jo kliento atveju galima nustatyti tokį su vieta susijusį ryšį, tokio ryšio nėra testamento vykdytojo ir paveldėtojo santykyje, nes testamento vykdymas visų pirma susijęs su palikimo atsiradimo vieta. Taip pat galėtų kilti problemų dėl nekilnojamojo turto valdymo, nes pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą apmokestinimo vieta turėtų būti šių daiktų buvimo vieta. Įpėdinių suradimas įvairiose Bendrijos valstybėse narėse ir už jos ribų taip galėtų kelti problemų šiuo požiūriu.
25
Vokietijos Federacinė Respublika galiausiai teigia, kad tai nėra „panašios paslaugos“ Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečios įtraukos prasme. Ji atmeta bet kokį palyginimą su paveldėjimo genealogo veikla.
Teisingumo Teismo vertinimas
26
Visų pirma reikia atkreipti dėmesį į šias pastabas.
27
Pirmiausia reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką bylose dėl valstybės įsipareigojimų neįvykdymo pagal EB 226 straipsnį pareiga įrodyti tariamą valstybės įsipareigojimų neįvykdymą tenka Komisijai. Ji turi Teisingumo Teismui pateikti argumentus, reikalingus šiam valstybės įsipareigojimų neįvykdymo faktui patikrinti, ir negali remtis kokia nors prezumpcija (žr., be kita ko, 1990 m. kovo 20 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, 62/89, Rink. p. I-925, 37 punktą ir 2005 m. balandžio 14 d. Sprendimo Komisija prieš Vokietiją,
C-341/02, Rink. p. I-2733, 35 punktą).
28
Antra, reikia priminti, kad šioje byloje ieškinys dėl įsipareigojimų neįvykdymo gali būti pareikštas tik dėl situacijos, kai, viena vertus, testamento vykdytojo paslaugos buvo atliktos už atlygį, o tai leidžia BGB 2221 straipsnis, ir, kita vertus, šią paslaugą turi suteikti PVM apmokestinamas asmuo, veikdamas kaip toks Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies prasme, nes priešingu atveju ši paslauga nebus apmokestinta PVM.
29
Trečia, reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 ir 2 dalių santykio, jog 9 straipsnio 1 dalyje numatoma bendroji taisyklė, o 2 dalyje nustatomi atskiri tam tikrų paslaugų teikimo vietos būdai. Šiomis nuostatomis siekiama, viena vertus, išvengti kompetencijos konfliktų, dėl kurių pajamos galėtų būti dvigubai apmokestintos arba visiškai neapmokestintos (šiuo klausimu žr. 1985 m. liepos 4 d. Sprendimo Berkholz, 168/84, Rink. p. 2251, 14 punktą; 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Dudda, C-327/94, Rink. p. I-4595, 20 punktą ir minėto sprendimo SPI, 15 punktą).
30
Taigi aiškinant Šeštosios direktyvos 9 straipsnį jo 1 dalis neturi didesnės galios už 2 dalį. Kiekvienu atveju reikia atsakyti į klausimą, ar konkrečiai situacijai taikoma 9 straipsnio 2 dalis; jei ne, tuomet ją reglamentuoja šio straipsnio 1 dalis (šia prasme žr. minėto sprendimo Dudda 21 punktą ir minėto sprendimo SPI 16 punktą).
31
Šiuo požiūriu reikia pabrėžti, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečioje įtraukoje nurodomos ne advokatų, konsultantų, buhalterių arba inžinierių profesijos, o paslaugos. Bendrijos įstatymų leidėjas šioje nuostatoje nurodo profesijas, siekdamas parodyti, kokioms paslaugų kategorijoms ji taikoma (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo von Hoffmann 15 punktą). Sąvoka „kitos panašios paslaugos“ nurodo ne bendrąjį 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečioje įtraukoje nurodytų skirtingų paslaugų elementą, bet paslaugas, panašias į kiekvieną iš išvardytų veiklų. Paslauga turi būti laikoma panašia į vieną iš šiame straipsnyje išvardytų veiklų tuomet, kai abiem siekiama to paties tikslo (šiuo klausimu žr. 1997 m. kovo 6 d. Sprendimo Linthorst, Pouwels en Scheres, C-167/95, Rink. p. I-1195, 19–22 punktus ir minėto sprendimo von Hoffmann 20 ir 21 punktus).
32
Šį ieškinį dėl įsipareigojimų neįvykdymo reikia nagrinėti atsižvelgiant į tas pastabas.
33
Komisija šioje byloje kaltina Vokietijos Federacinę Respubliką savo teisės aktuose numačius, kad testamento vykdytojo veiklai taikoma Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalis, nors, Komisijos nuomone, dėl to, kad ją paprastai teikia advokatas, arba dėl to, kad ji panaši į advokato teikiamas paslaugas, jai taikoma Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalis.
34
Visų pirma reikia nustatyti, ar testamento vykdytojo teikiama paslauga yra tokia veikla, kuri daugiausia ir paprastai vykdoma kaip advokato profesijos dalis.
35
Testamento vykdymo paslaugos pagrindas yra palikėjo valia, kad vienas ar keli asmenys įgyvendintų jo testamento nuostatas. BGB numato, kad testamento vykdytoją gali paskirt pats palikėjas, jo nurodytas trečiasis asmuo arba tam tikrais atvejais Nachlassgericht (paveldėjimo klausimus nagrinėjantis teismas). Veiksmai, kuriuos jam gali tekti atlikti, skiriasi savo pobūdžiu ir trukme, atsižvelgiant į jam suteiktus įgaliojimus.
36
Dėl paslaugų, kurios daugiausia ir paprastai yra teikiamos vykdant advokato profesiją, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad tai yra paslaugos, kuriomis atstovaujami ir ginami asmens interesai (minėto sprendimo von Hoffmann 17 punktas).
37
Nors kaip testamentų vykdytojai, visų pirma Vokietijoje, dažnai pasirenkami advokatai dėl to, kad jie išmano teisę, o to reikia tvarkant kiekvieną palikimą, tai nepakeičia fakto, kad testamento vykdytojas ne atstovauja palikėjui, bet paprasčiausiai įvykdo jo paskutinę valią, laikydamasis nešališkumo asmenų, kurie gauna naudos iš testamento, atžvilgiu. Griežtai kalbant, jis negina palikėjo interesų, bet tik vykdo jau išreikštą valią ją išaiškindamas; o esant advokato ir kliento santykiui, pirmojo užduotis yra kuo geriau pasirūpinti pastarojo interesais, paprastai kilus ginčui ir esant priešingų interesų. Todėl testamento vykdytojo veikla yra specifinė ir skiriasi nuo daugiausia ir paprastai advokatų teikiamų paslaugų.
38
Paskui svarbu patikrinti, ar testamento vykdytojo teikiamos paslaugos nėra analogiškos advokato teikiamoms paslaugoms Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečiosios įtraukos prasme.
39
Reikia pastebėti, kad testamento vykdytojas gali atlikti labai įvairias užduotis – nuo palikimo valdymo iki neturtinių interesų apsaugos, taip pat paprasčiausiai padalyti lėšas, kilnojamą ir nekilnojamą turtą, todėl labai sunku apibrėžti jo paprastai atliekamą veiklą. Testamento vykdytojo užduotis išties yra įvykdyti testatoriaus valią, o tai gali reikšti valdymo veiklą, juridinę reikšmę turinčių aktų sudarymą ir labai įvairius faktinius ar teisinius veiksmus. Testamento vykdytojo teikiama paslauga, kaip teisingai pažymi Vokietijos Federacinė Respublika, yra labiau susijusi su ekonomine veikla, nes dažniausiai testamento vykdytojui tenka įvertinti ir padalyti palikėjo turtą paslaugos naudos gavėjams ir kartais, visų pirma nepilnamečių vaikų atveju, apsaugoti šį turtą pasirūpinti, kad jis duotų pelno. Ir nors advokato veikla taip pat yra susijusi su ekonominėmis aplinkybėmis, pagrindinis advokato teikiamų paslaugų tikslas yra visų pirma sėkmingai apginti teisinį reikalavimą. Todėl šiomis dviem paslaugų rūšimis nesiekiama to paties tikslo.
40
Šiomis aplinkybėmis testamento vykdytojo ir advokato teikiamos paslaugos negali būti laikomos panašiomis.
41
Reikia daryti išvadą, kad testamento vykdymo paslauga nėra nei paslauga, kurią daugiausia ir paprastai vykdo advokatas, nei paslauga, kuri panaši į advokato vykdomas paslaugas.
42
Todėl reikia pripažinti, kad Komisija neįrodė, jog Vokietijos Federacinė Respublika, nepakeisdama teisės aktų, kuriuose numatyta, kad testamento vykdytojo paslaugų teikimo vieta laikoma vieta, kur paslaugų teikėjas vykdo savo veiklą, pažeidė Šeštosios direktyvos nuostatas.
43
Taigi Teisingumo Teismui telieka atmesti šį ieškinį dėl įsipareigojimų neįvykdymo.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
44
Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to prašė. Kadangi Vokietijos Federacinė Respublika prašė priteisti iš ieškovės bylinėjimosi išlaidas ir pastaroji pralaimėjo bylą, reikia priteisti iš Europos |Bendrijų Komisijos, be savo išlaidų, padengti ir Vokietijos Federacinės Respublikos išlaidas.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
1.
Atmesti ieškinį.
2.
Europos Bendrijų Komisija, be savo išlaidų, turi padengti Vokietijos Federacinės Respublikos išlaidas.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.