ARRÊT DE LA COUR (cinquième chambre)
20 novembre 2003(1)
"Sixième directive TVA - Article 13, A, paragraphe 1, sous f), et B, sous a) - Exonération des prestations de services effectuées par des groupements autonomes non susceptible de provoquer des distorsions de concurrence - Exonération des opérations d'assurance et prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance - Évaluations des dommages causés à des véhicules automobiles effectuées par une association pour le compte des sociétés d'assurance membres de cette association"
Dans l'affaire C-8/01,
ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 234 CE, par l'Østre Landsret (Danemark) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre
Assurandør-Societet et, agissant pour Taksatorringen,
et
Skatteministeriet,
une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation de l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), et B, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1),
LA COUR (cinquième chambre),
composée de M. P. Jann, faisant fonction de président de la cinquième chambre, MM. A. La Pergola et S. von Bahr (rapporteur), juges,
avocat général: M. J. Mischo,
greffier: M. H. A. Rühl, administrateur principal,
considérant les observations écrites présentées:
-
pour Assurandør-Societetet, agissant pour Taksatorringen, par Mes M. Svanholm et R. Philip, advokater,
-
pour le gouvernement danois, par M. J. Molde, en qualité d'agent, assisté de Me K. Lundgaard Hansen, advokat,
-
pour le gouvernement du Royaume-Uni, par Mme G. Amodeo, en qualité d'agent, assistée de M. A. Robertson, barrister,
-
pour la Commission des Communautés européennes, par MM. R. Lyal et N. B. Rasmussen, en qualité d'agents,
vu le rapport d'audience,
ayant entendu les observations orales d'Assurandør-Societetet, agissant pour Taksatorringen, représentée par Mes M. Svanholm et R. Philip, du gouvernement danois, représenté par Me K. Lundgaard Hansen, ainsi que de la Commission, représentée par MM. R. Lyal et T. Fich, en qualité d'agent, à l'audience du 27 juin 2002,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 3 octobre 2002,
rend le présent
Arrêt
1
Par ordonnance du 20 décembre 2000, parvenue à la Cour le 10 janvier 2001, l'Østre Landsret a posé, en vertu de l'article 234 CE, cinq questions préjudicielles relatives à l'interprétation de l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), et B, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la "sixième directive").
2
Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant Assurandør-Societetet (bureau des compagnies d'assurance), agissant pour Taksatorringen (ci-après "Taksatorringen"), au Skatteministeriet (ministère des Impôts et Accises danois) au sujet du refus de ce dernier d'exonérer de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la "TVA") l'activité de Taksatorringen.
Le cadre juridique
La réglementation communautaire
3
L'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive dispose:
"Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:
[...]
f)
les prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti, en vue de rendre à leurs membres les services directement nécessaires à l'exercice de cette activité, lorsque ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun, à condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence".
4
Aux termes de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive:
"Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:
a)
les opérations d'assurance et de réassurance, y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance".
5
L'article 2, paragraphe 1, de la directive 77/92/CEE du Conseil, du 13 décembre 1976, relative à des mesures destinées à faciliter l'exercice effectif de la liberté d'établissement et de la libre prestation des services pour les activités d'agent et de courtier d'assurance (ex groupe 630 CITI) et comportant notamment des mesures transitoires pour ces activités (JO 1977, L 26, p. 14), prévoit:
"La présente directive s'applique aux activités suivantes pour autant qu'elles relèvent du groupe ex 630 CITI de l'annexe III du programme général pour la suppression des restrictions à la liberté d'établissement:
a)
l'activité professionnelle des personnes qui mettent en rapport des preneurs et des entreprises d'assurance ou de réassurance sans être tenues dans le choix de celles-ci, en vue de la couverture de risques à assurer ou à réassurer, préparent la conclusion des contrats d'assurance et aident éventuellement à leur gestion et à leur exécution, notamment en cas de sinistre;
b)
l'activité professionnelle des personnes chargées en vertu d'un ou de plusieurs contrats ou de procurations de présenter, de proposer et de préparer ou de conclure des contrats d'assurance ou d'aider à leur gestion et à leur exécution, notamment en cas de sinistre, au nom et pour le compte, ou uniquement pour le compte, d'une ou de plusieurs entreprises d'assurance;
c)
les activités des personnes autres que celles visées sous a) et b) mais agissant pour le compte de celles-ci, qui notamment exécutent des travaux introductifs, présentent des contrats d'assurance ou encaissent des primes, sans que ces opérations puissent comporter la prise d'engagements envers le public ou de sa part."
La réglementation nationale
6
L'article 13, A, paragraphe 1, sous f), et B, sous a), de la sixième directive a été transposé en droit danois par l'article 13, paragraphe 1, points 10 et 20, de la momslov ( loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée). Selon cette disposition, sont exonérées de la TVA:
"10)
Les activités d'assurance et de réassurance, y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance.
[...]
20)
Les prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti, en vue de rendre à leurs membres les services directement nécessaires à l'exercice de cette activité, lorsque ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun, à condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence."
Le litige au principal et les questions préjudicielles
7
Il ressort de l'ordonnance de renvoi que Taksatorringen est une association dont les membres sont des petites et moyennes sociétés d'assurance habilitées à souscrire des contrats d'assurance automobile au Danemark. Elle compte environ 35 membres.
8
L'objet de Taksatorringen est d'évaluer les dommages causés à des véhicules automobiles au Danemark, pour le compte de ses membres. Ces derniers sont tenus de recourir aux services de Taksatorringen pour les dommages aux véhicules automobiles survenus au Danemark.
9
Les dépenses liées à l'activité de Taksatorringen sont réparties entre ses membres de telle sorte que les paiements acquittés par chaque membre pour les prestations de l'association correspondent exactement à sa part dans les dépenses communes.
10
Les affiliés peuvent se retirer de Taksatorringen moyennant un préavis de six mois.
11
Lorsqu'un véhicule appartenant à un assuré a été endommagé et qu'il doit être réparé pour le compte d'une société affiliée à Taksatorringen, l'assuré remplit une déclaration de sinistre qu'il remet, avec le véhicule endommagé, au garagiste de son choix. Le garagiste examine le véhicule endommagé et sollicite après cet examen une expertise par un agent évaluateur (ci-après l'"expert") appartenant à l'un des centres locaux de Taksatorringen.
12
L'expert évalue le dommage causé au véhicule après en avoir débattu avec le garagiste. Il rédige un rapport détaillé qui comporte un descriptif des travaux à effectuer et des informations sur l'ensemble des frais nécessaires à la remise en état. Cette dernière doit s'effectuer dans les conditions prévues par le rapport d'expertise. Au cas où le garagiste s'aperçoit, au cours des travaux, que les informations figurant dans le rapport d'expertise ne correspondent pas aux dégâts réels, il est tenu de contacter l'expert pour trouver un accord précis quant à d'éventuelles modifications de l'évaluation.
13
Si les frais nécessités par la remise en état du véhicule endommagé sont inférieurs à 20 000 DKK (environ 2 700 euros), la société d'assurance verse directement au garagiste le montant calculé dans le rapport d'expertise, immédiatement après la date de fin des travaux. Ledit rapport vaut facture pour les travaux en cause. Si les frais de remise en état excèdent 20 000 DKK, le garagiste établit une facture qui doit être approuvée par l'expert avant que la société d'assurance ne l'acquitte au profit du garagiste.
14
En cas de "sinistre total", à savoir des dégâts impliquant des frais de réparation supérieurs à 75 % de la valeur commerciale du véhicule, l'expert convient avec l'assuré d'un montant d'indemnisation, correspondant à la valeur d'une nouvelle acquisition. L'expert établit alors un décompte sur la base duquel la société d'assurance indemnise l'assuré. Après que l'expert a sollicité une offre pour le véhicule endommagé, veillé à l'enlèvement du véhicule et adressé le produit de la vente à la société d'assurance, l'affaire est clôturée en ce qui concerne Taksatorringen.
15
Les experts employés par Taksatorringen se servent d'un système informatique, dénommé "Autotaks", permettant l'évaluation des dommages. Ce système est utilisé au Danemark depuis 1990 par toutes les compagnies d'assurance qui souscrivent des contrats d'assurance automobile. Bien que les garagistes danois n'aient aucun droit de regard sur ledit système, ils ont toutefois accepté, par voie d'accords conclus avec les sociétés d'assurance, son application.
16
Le systPme Autotaks se base sur un systPme informatique international, propriété d'une entreprise suisse qui concède des licences aux utilisateurs. Pour le Danemark, les droits d'utilisation de ce système appartiennent à Forsikring & Pension, une association sectorielle regroupant, notamment, des sociétés d'assurance, qui a repris les activités afférentes au système Autotaks de l'Automobilforsikringsselskabernes Fællesråd (conseil joint des sociétés d'assurance automobile) lorsque celle-ci a cessé ses activités le 1er janvier 1999.
17
La juridiction de renvoi précise que rien ne s'oppose à ce qu'une société d'assurance membre de Forsikring & Pension charge un sous-traitant indépendant d'effectuer des évaluations et cède à celui-ci le droit d'utiliser le système Autotaks contre paiement, le cas échéant, des droits à Forsikring & Pension.
18
Il ressort également de l'ordonnance de renvoi que, dans un premier temps, en décembre 1992, Taksatorringen a reçu de la Told- og Skattestyrelsen (direction générale des douanes, impôts et accises) l'autorisation provisoire d'exercer son activité sans que l'enregistrement préalable aux fins de la TVA soit exigé. À la suite de plaintes de plusieurs entreprises, cette autorisation provisoire lui a été retirée le 30 septembre 1993. La juridiction de renvoi précise toutefois qu'il s'est avéré que les entreprises plaignantes n'effectuaient aucune expertise automobile et ne se proposaient pas d'offrir concrètement un tel service.
19
Taksatorringen a alors déposé une nouvelle demande d'exonération de la TVA, mais celle-ci a été rejetée par la Told- og Skatteregion Hvidovre (direction régionale des douanes, impôts et accises de Hvidovre) (Danemark). Ce rejet a été confirmé par la Told- og Skattestyrelsen, ce qui a amené Taksatorringen à former un recours devant le Momsnævnet (commission compétente en matière de TVA).
20
Devant le Momsnævnet, Taksatorringen a fait valoir que son activité devait être exonérée de la TVA en vertu de l'article 13, paragraphe 1, point 20, de la momslov.
21
Par décision du 4 avril 1997, le Momsnævnet a confirmé la décision de rejet de la Told- og Skattestyrelsen, considérant notamment qu'une exonération serait susceptible de créer des distorsions de concurrence, étant donné que les évaluations effectuées par Taksatorringen ne se distinguaient pas, en principe, d'autres évaluations et que les prestations de Taksatorringen pouvaient, par nature, être offertes par d'autres experts, indépendants. Même s'il était admis qu'une exonération n'entraînait pas, dans les conditions de l'époque, une distorsion de concurrence, cela aurait été dû non à la nature des prestations de Taksatorringen, mais au fait que les entreprises affiliées interdisaient elles-mêmes, par le biais des statuts de Taksatorringen, une telle concurrence.
22
Taksatorringen a introduit un recours contre la décision du Momsnævnet devant l'Østre Landsret.
23
La juridiction de renvoi relève que, à l'appui de son recours, Taksatorringen fait essentiellement valoir que des services tels que ceux fournis par Taksatorringen relèvent de l'exonération applicable à l'activité d'assurance prévue à l'article 13, B, sous a), de la sixième directive ou, à titre subsidiaire, devraient être exonérés en tant que prestations effectuées dans le cadre d'une activité d'assurance exercée par un courtier ou un intermédiaire d'assurance en vertu de la même disposition. En outre, une entreprise satisfaisant aux autres conditions visées à l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive ne pourrait se voir refuser l'exonération de la TVA si cette exonération n'entraîne ni une distorsion de concurrence actuelle ni une menace réelle de distorsion.
24
Selon la juridiction de renvoi, il est constant entre les parties que, au moment où l'exonération de la TVA a été refusée à Taksatorringen, il n'y avait pas de menace actuelle ou concrète que l'exonération entraîne une distorsion de concurrence.
25
C'est dans ces circonstances que l'Østre Landsret a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les cinq questions préjudicielles suivantes:
"1)
Les dispositions de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, notamment l'article 13, B, sous a), doivent-elles être interprétées en ce sens que les évaluations effectuées par une entreprise pour le compte de ses membres relèvent de la notion d''opérations d'assurance', au sens de cette disposition, ou de la notion de 'prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance'?
2)
L'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive TVA doit-il être interprété en ce sens qu'il y a lieu d'accorder l'exonération de TVA pour des prestations du genre de celles fournies par une entreprise - remplissant au reste les conditions d'exonération fixées par cette disposition - pour le compte de ses membres, s'il ne peut être démontré que l'exonération engendre actuellement - ou risque concrètement d'engendrer - une distorsion de concurrence et que l'on est simplement en présence d'une possibilité à cet égard?
3)
Au cas où l'éventualité d'une distorsion de concurrence devrait être réputée lointaine - par exemple, dans l'hypothèse où l'éventualité d'une distorsion n'apparaît pas réaliste -, une telle circonstance revêt-elle de l'importance aux fins de la réponse à la deuxième question?
4)
Dans la mesure où il est possible en droit national d'accorder une exonération temporaire en application de l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive dans les cas où il y a un doute sur le point de savoir si l'exonération est susceptible d'entraîner, ultérieurement, une distorsion de concurrence, une telle modalité est-elle incompatible avec la disposition précitée?
5)
La circonstance que les évaluations effectuées pour les plus importantes sociétés d'assurance sont le fait d'experts employés par les sociétés d'assurance elles-mêmes, et sont par là-même exonérées de la taxe, revêt-elle une importance aux fins de la réponse aux première et deuxième questions?"
Sur la première question
26
Par cette question, la juridiction de renvoi demande en substance si l'article 13, B, sous a), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que des évaluations de dommages causés à des véhicules automobiles effectuées par une association dont les membres sont des sociétés d'assurance pour le compte de ses membres constituent ou non des opérations d'assurance ou des prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par un courtier ou un intermédiaire d'assurance.
Observations soumises à la Cour
27
S'agissant de l'interprétation de la notion d'"opérations d'assurance", Taksatorringen fait valoir qu'il ressort du point 17 de l'arrêt du 25 février 1999, CPP (C-349/96, Rec. p. I-973), que celle-ci n'englobe pas uniquement la couverture d'un risque afférent à la survenance d'un fait donné, mais s'étend également au versement d'une indemnité au bénéfice de l'assuré au cas où le risque assuré se réalise. L'évaluation du dommage constituant une étape nécessaire de la fixation de l'indemnité revenant à l'assuré, elle devrait être considérée comme une étape nécessaire et indissociable de l'exercice de l'activité d'assurance et, partant, relever de la notion d'"opérations d'assurance" en vertu de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive.
28
Par ailleurs, l'évaluation des dommages pourrait être effectuée tant par une organisation telle que Taksatorringen que par la compagnie d'assurance elle-même, sans que cela revête une importance au regard de l'exonération fiscale (voir, en ce qui concerne les instituts financiers, arrêt du 5 juin 1997, SDC, C-2/95, Rec. p. I-3017).
29
S'agissant de la notion de "courtiers d'assurance et d'intermédiaires d'assurance", Taksatorringen considère que l'on peut se référer à la directive 77/92. Il ressortirait de l'article 2, paragraphe 1, sous b), de cette directive qu'un "agent ou courtier d'assurance" exerce une activité sous la forme, notamment, d'une "aide" à la gestion et à l'exécution de contrats d'assurance, notamment en cas de sinistre, au nom ou pour le compte d'une ou plusieurs entreprises d'assurance. L'activité exercée par Taksatorringen s'inscrirait dans cette définition, de sorte qu'elle devrait être considérée comme un agent ou un courtier d'assurance, au sens de ladite disposition.
30
Le Skatteministeriet ainsi que le gouvernement du Royaume-Uni estiment que les arrêts CPP, précité, et du 8 mars 2001, Skandia (C-240/99, Rec. p. I-1951), établissent que des services d'évaluation du type de ceux que Taksatorringen fournit à ses membres ne peuvent pas être considérés comme des "opérations d'assurance" au sens où cette expression est employée à l'article 13, B, sous a), de la sixième directive.
31
Ils font valoir qu'une opération d'assurance implique par nature l'existence d'une relation contractuelle entre le prestataire du service d'assurance et la personne dont les risques sont couverts par l'assurance, à savoir l'assuré (voir arrêt Skandia, précité, point 41). Une telle relation contractuelle n'existerait pas entre Taksatorringen et les assurés, Taksatorringen ne s'engageant pas quant au risque couvert.
32
En ce qui concerne la notion de "prestations de services afférentes [aux opérations d'assurance] effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance", le Skatteministeriet soutient que sont visées les prestations qui sont fournies, dans le cadre de leur activité courante, par des personnes qui agissent en qualité d'intermédiaires entre l'assureur et l'assuré lors de la préparation et de la souscription des polices d'assurance et qui participent éventuellement à la gestion et à l'exécution de celles-ci en cas de sinistre. Or, les activités d'expertise de Taksatorringen constitueraient de simples prestations effectuées en sous-traitance pour le compte des membres de celles-ci.
33
Le gouvernement du Royaume-Uni soutient que les activités de Taksatorringen ne correspondent pas à celles d'un courtier d'assurance ou d'un agent d'assurance, au sens de la directive 77/92, dont l'élément caractéristique serait qu'elles donnent lieu à un rapport direct avec les assurés.
34
La Commission fait valoir qu'il résulte des points 16 et 17 de l'arrêt CPP, précité, qu'une "opération d'assurance" consiste en la prise en charge par l'assureur d'un risque qui, autrement, incomberait à l'assuré. Or, une prestation consistant à évaluer un dommage n'entraînerait pas la prise en charge d'un risque, mais constituerait une prestation distincte, nécessaire à l'exercice de l'activité d'assurance.
35
Quant à la notion de "prestations de services afférentes à des opérations d'assurance effectuées par des courtiers et des intermédiaires d'assurance", la Commission soutient qu'une entreprise telle que Taksatorringen n'est ni un "courtier" ni un "intermédiaire d'assurance" et que son activité n'est pas visée par la définition figurant à l'article 2 de la directive 77/92.
Appréciation de la Cour
36
À titre liminaire, il y a lieu de rappeler que les termes employés pour désigner les exonérations visées à l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti (voir, notamment, arrêts du 15 juin 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. p. 1737, point 13, et du 20 juin 2002, Commission/Allemagne, C-287/00, Rec. p. I-5811, point 43).
37
Il est de jurisprudence constante que lesdites exonérations constituent des notions autonomes du droit communautaire ayant pour objet d'éviter des divergences dans l'application du régime de la TVA d'un État membre à l'autre (voir, notamment, arrêts précités CPP, point 15; Skandia, point 23, et Commission/Allemagne, point 44).
38
La sixième directive ne définit ni la notion d'"opérations d'assurance" ni celle de "prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance".
39
S'agissant de la notion d'"opérations d'assurance", la Cour a toutefois jugé qu'une opération d'assurance se caractérise, de façon généralement admise, par le fait que l'assureur se charge, moyennant le paiement préalable d'une prime, de procurer à l'assuré, en cas de réalisation du risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat (voir arrêts précités CPP, point 17, et Skandia, point 37).
40
Certes, la Cour a précisé que l'expression "opérations d'assurance" ne visait pas uniquement les opérations effectuées par les assureurs eux-mêmes et était en principe suffisamment large pour inclure l'octroi d'une couverture d'assurance par un assujetti qui n'est pas lui-même assureur, mais qui, dans le cadre d'une assurance collective, procure à ses clients une telle couverture en utilisant les prestations d'un assureur qui se charge du risque assuré (voir arrêts précités CPP, point 22, et Skandia, point 38).
41
Toutefois, au point 41 de l'arrêt Skandia, précité, la Cour a constaté que, conformément à la définition de l'opération d'assurance figurant au point 39 du présent arrêt, il apparaît que l'identité du destinataire de la prestation a une importance aux fins de la définition du type de services visé par l'article 13, B, sous a), de la sixième directive et qu'une telle opération implique par nature l'existence d'une relation contractuelle entre le prestataire du service d'assurance et la personne dont les risques sont couverts par l'assurance, à savoir l'assuré.
42
Or, force est de constater qu'une association dont les membres sont des sociétés d'assurance, telle que Taksatorringen, qui effectue des évaluations de dommages causés à des véhicules automobiles pour le compte de ses membres, n'entretient aucun lien contractuel avec les assurés.
43
Quant à l'argument de Taksatorringen tiré d'une interprétation par analogie de l'arrêt SDC, précité, qui concerne des instituts financiers, il suffit de rappeler que, à la différence de l'affaire à l'origine de ce dernier arrêt, dans laquelle la Cour devait interpréter l'article 13, B, sous d), de la sixième directive, qui vise de manière générale en ses points 3 et 5 les opérations "concernant" ou "portant sur" des opérations bancaires déterminées, sans se restreindre aux opérations bancaires proprement dites, l'exonération prévue à l'article 13, B, sous a), de la sixième directive vise les opérations d'assurance proprement dites (voir arrêt Skandia, précité, point 36).
44
S'agissant de la question de savoir si de tels services constituent des "prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance", il y a lieu de constater, ainsi que le relève M. l'avocat général au point 86 de ses conclusions, que cette expression vise uniquement les prestations effectuées par des professionnels qui sont en rapport à la fois avec l'assureur et l'assuré, étant précisé que le courtier n'est qu'un intermédiaire.
45
Quant à la directive 77/92, sans qu'il soit nécessaire de se prononcer sur la question de savoir si les termes de "courtier" et d'"intermédiaire d'assurance" doivent nécessairement recevoir la même interprétation dans cette dernière directive que dans la sixième directive, il suffit de constater que, pour les raisons invoquées par M. l'avocat général aux points 90 et 91 de ses conclusions, l'activité d'une association telle que Taksatorringen ne satisfait aux conditions ni de l'article 2, paragraphe 1, sous a), de la directive 77/92 ni dudit article 2, paragraphe 1, sous b) . En effet, l'aide à la gestion et à l'exécution des contrats d'assurance visée à l'article 2, paragraphe 1, sous a), de ladite directive s'ajoute aux activités de mise en rapport des preneurs et des entreprises d'assurance ainsi que de préparation de la conclusion des contrats d'assurance et celle visée audit article 2, paragraphe 1, sous b), comporte le pouvoir d'engager l'assureur vis-à-vis de l'assuré ayant subi un sinistre.
46
Dès lors, il convient de répondre à la première question que l'article 13, B, sous a), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que des évaluations de dommages causés à des véhicules automobiles effectuées par une association dont les membres sont des sociétés d'assurance pour le compte de ceux-ci ne constituent ni des opérations d'assurance ni des prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par un courtier ou un intermédiaire d'assurance au sens de cette disposition.
Sur les deuxième et troisième questions
47
Par ces deux questions, qu'il convient d'examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande en substance si l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que l'octroi de l'exonération de la TVA fondée sur ladite disposition à une association, telle que celle en cause dans l'affaire au principal, qui satisfait à toutes les autres conditions de cette disposition, doit être refusé s'il existe un risque, même hypothétique, que cette exonération provoque des distorsions de concurrence.
Observations soumises à la Cour
48
Taksatorringen fait valoir que l'argumentation selon laquelle, lors de l'application de l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive, il faut prendre en compte la distorsion de concurrence qu'une exonération de la TVA pourrait provoquer dans le futur a pour effet de priver cette disposition d'objet, étant donné que ne peut jamais être exclue la possibilité purement hypothétique qu'une distorsion de concurrence puisse un jour se produire, qu'il s'agisse d'une activité d'évaluation des dommages ou de toute autre forme d'activité. Telle n'aurait pu être la volonté du législateur communautaire. Un refus d'exonération devrait être subordonné à une probabilité réelle et fondée qui ne pourrait s'avérer que s'il est établi que l'exonération entraînerait un risque actuel ou concret de distorsion de concurrence.
49
Le Skatteministeriet fait valoir que l'exonération au titre de l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive doit être refusée chaque fois qu'elle est susceptible, actuellement ou potentiellement, d'entraîner des distorsions de concurrence. Il suffirait qu'une telle exonération comporte un risque potentiel que des tiers indépendants s'abstiennent de s'établir sur le marché de la fourniture des services en question.
50
Dans l'affaire au principal, il serait manifestement avantageux, pour des raisons purement économiques, de rester membre de Taksatorringen et de faire effectuer les opérations d'évaluation en question par celle-ci au lieu de confier cette tâche à un tiers indépendant, aussi longtemps que les services fournis à ses membres par l'association étaient exonérés en vertu d'autorisations provisoires accordées par les autorités fiscales danoises. Les autorisations auraient donc pour effet, à la fois, d'empêcher une concurrence actuelle sur le marché des expertises des véhicules automobiles au Danemark et d'empêcher des tiers indépendants d'envisager sérieusement de s'établir sur ce marché.
51
Cette interprétation de l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive, quoique restrictive, ne viderait pas la disposition de son sens, car il existerait toujours des situations dans lesquelles une exonération ne serait pas considérée comme empêchant potentiellement des tiers indépendants de s'établir sur le marché concerné.
52
À cet égard, le Skatteministeriet mentionne, notamment, la situation selon laquelle il existe, en application de la législation nationale, des restrictions particulières à la possibilité de s'établir sur le marché, par exemple parce que cette législation confère à certaines entreprises, dans le respect du droit communautaire, des droits spéciaux ou exclusifs de fournir les prestations que l'État membre concerné souhaite exonérer au titre de l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive.
53
Le Skatteministeriet précise que, dès que l'existence d'un risque potentiel que l'exonération au titre de l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive provoque des distorsions de concurrence a été constatée, il n'appartient pas aux autorités fiscales nationales d'apprécier si une telle distorsion de concurrence doit être réputée lointaine. Il serait particulièrement difficile pour les autorités fiscales nationales de procéder à cette appréciation, car elle supposerait une connaissance approfondie de la branche d'activité concernée et des conditions de concurrence sur le marché en question, connaissances que les autorités fiscales ne posséderaient pas en règle générale.
54
La Commission fait valoir qu'il découle déjà des termes "susceptible de provoquer des distorsions de concurrence" que l'exonération prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive est exclue dans les situations potentielles de distorsion de concurrence.
55
En outre, les dispositions permettant de soustraire une opération au champ d'application de la sixième directive sont, du fait de leur caractère dérogatoire, d'interprétation stricte (voir, pour ce qui est de l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive, arrêt Stichting Uitvoering Financiële Acties, précité).
56
Le dernier membre de la phrase de l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive restreindrait donc le champ d'application de la disposition aux seuls cas où il est indubitable qu'une exonération ne provoquera, ni actuellement ni potentiellement, aucune distorsion de concurrence. Ainsi, les fournisseurs indépendants de certaines prestations de services seraient placés dans la même situation fiscale que les groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée.
57
En vertu de cette interprétation, il n'y aurait pas de distorsion de la concurrence au sens de l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive lorsque le type d'investissement ─ par exemple un scanner à des fins médicales ─ et le groupe limité de "clients" qui l'utilisent seraient de nature à dissuader des prestataires potentiels, en raison du risque économique de cette activité, et ceci bien qu'il puisse potentiellement y avoir un prestataire supplémentaire. En revanche, une exonération des services de nettoyage serait susceptible de provoquer une distorsion de concurrence puisqu'il n'y aurait pas de spécialisation particulière ni de limitation de la clientèle à un secteur bien défini.
Appréciation de la Cour
58
Il convient d'emblée de constater que c'est l'exonération de la TVA en soi qui ne doit pas être susceptible de provoquer des distorsions de concurrence et ceci sur un marché dans lequel la concurrence sera en tout état de cause affectée en raison de la présence d'un acteur qui rendra des services à ses membres et à qui la recherche des bénéfices est interdite. C'est donc le fait que les prestations de services effectuées par un groupement sont exonérées, et non le fait que ce groupement satisfait aux autres conditions de la disposition en cause, qui doit être susceptible de provoquer des distorsions de concurrence pour que cette exonération puisse être refusée.
59
Ainsi que le souligne M. l'avocat général au point 131 de ses conclusions, si, indépendamment de toute taxation ou exonération, les groupements sont assurés de conserver la clientèle de leurs membres, il n'y a pas lieu de considérer que c'est l'exonération qui leur est accordée qui ferme le marché à des opérateurs indépendants.
60
En outre, il y a lieu de rappeler que l'article 13, A, de la sixième directive vise à exonérer de la TVA certaines activités d'intérêt général. Cette disposition n'exclut cependant pas toutes les activités d'intérêt général de l'application de la TVA, mais uniquement celles qui y sont énumérées et décrites de manière très détaillée (voir, notamment, arrêts du 12 novembre 1998, Institute of the Motor Industry, C-149/97, Rec. p. I-7053, point 18, et Commission/Allemagne, précité, point 45).
61
Il est certes vrai que, ainsi qu'il résulte de la jurisprudence citée au point 36 du présent arrêt, les termes employés pour désigner les exonérations visées à l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte.
62
Toutefois, il n'est pas moins vrai que cette jurisprudence n'a pas pour objectif d'imposer une interprétation qui rendrait les exonérations visées quasi inapplicables dans la pratique.
63
Dès lors, bien qu'un examen comparatif des différentes versions linguistiques de l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive démontre que l'expression "à condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence" ne vise pas uniquement les distorsions de concurrence que l'exonération serait susceptible de provoquer dans l'immédiat, mais également celles qu'elle pourrait provoquer dans le futur, il faut toutefois que le risque que l'exonération provoque à elle seule des distorsions de concurrence soit réel.
64
Il s'ensuit que l'octroi de l'exonération de la TVA doit être refusé s'il existe un risque réel que l'exonération puisse à elle seule, dans l'immédiat ou dans le futur, provoquer des distorsions de concurrence.
65
Dès lors, il convient de répondre aux deuxième et troisième questions que l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que l'octroi d'une exonération de la TVA fondée sur ladite disposition à une association, telle que celle en cause dans l'affaire au principal, qui satisfait à toutes les autres conditions de cette disposition, doit être refusé s'il existe un risque réel que l'exonération puisse à elle seule, dans l'immédiat ou dans le futur, provoquer des distorsions de concurrence.
Sur la quatrième question
Observations soumises à la Cour
66
Taksatorringen et le Skatteministeriet font valoir qu'il ressort des travaux préparatoires relatifs à l'article 13, paragraphe 1, point 20, de la momslov que, lorsqu'il existe un doute sur le point de savoir si une exonération est susceptible d'entraîner ultérieurement une distorsion de concurrence, l'exonération peut être accordée, assortie d'une limitation dans le temps.
67
Taksatorringen, le Skatteministeriet et la Commission s'accordent pour dire que la possibilité d'accorder une telle exonération temporaire est compatible avec l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive.
Appréciation de la Cour
68
Il convient de constater que rien dans la sixième directive ne permet de conclure qu'une législation nationale qui permet d'accorder une exonération temporaire lorsqu'il y a un doute sur le point de savoir si celle-ci est susceptible de provoquer ultérieurement des distorsions de concurrence est incompatible avec l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive, pourvu que l'exonération soit renouvelée aussi longtemps que l'intéressé satisfait aux conditions de ladite disposition.
69
Dès lors, il convient de répondre à la quatrième question préjudicielle qu'une législation nationale qui permet d'accorder une exonération temporaire lorsqu'il y a un doute sur le point de savoir si celle-ci est susceptible de provoquer ultérieurement des distorsions de concurrence, telle que celle en cause dans l'affaire au principal, est compatible avec l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive, pourvu que l'exonération soit renouvelée aussi longtemps que l'intéressé satisfait aux conditions de ladite disposition.
Sur la cinquième question
70
Par cette question, la juridiction de renvoi demande en substance si le fait que les grandes sociétés d'assurance fassent effectuer les évaluations des dommages causés à des véhicules automobiles par leurs propres experts, évitant ainsi de se voir imposer la TVA, est de nature à influer sur les réponses à donner aux première, deuxième et troisième questions.
Observations soumises à la Cour
71
Taksatorringen fait valoir que, du point de vue de la TVA, il ne devrait y avoir aucune différence selon que l'évaluation des dommages causés aux véhicules automobiles est effectuée au sein de la société d'assurance ou que la société la confie à un fournisseur de services tel que Taksatorringen.
72
À cet égard, Taksatorringen relève que les grandes sociétés d'assurance au Danemark procèdent elles-mêmes à l'évaluation des dommages causés aux véhicules automobiles, alors que cela n'est financièrement pas possible pour les petites et moyennes entreprises, du fait des ressources que cela suppose. Si ces dernières doivent acquitter la TVA pour les prestations d'évaluation fournies par Taksatorringen, les grandes compagnies d'assurance, ne devant pas payer la TVA sur leurs évaluations, bénéficieraient d'un avantage en termes de concurrence.
73
Le Skatteministeriet et la Commission considèrent que le fait que la TVA ne s'applique pas aux évaluations effectuées par les experts employés par les grandes sociétés d'assurance n'a pas d'incidence sur l'interprétation des dispositions en cause.
Appréciation de la Cour
74
À cet égard, il convient de relever que, dans son analyse dans le cadre des réponses aux première à troisième questions, la Cour a pris en compte tous les aspects des dispositions en cause ainsi que le système de la TVA dans son ensemble. Il en résulte que n'est pas susceptible d'avoir une incidence indépendante sur l'interprétation de l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), et B, sous a), de la sixième directive le fait que les grandes sociétés d'assurance font effectuer les évaluations des dommages causés à des véhicules automobiles par leurs propres experts, évitant ainsi que ces prestations de services soient soumises à la TVA.
75
Dès lors, il y a lieu de répondre à la cinquième question que le fait que les grandes sociétés d'assurance font effectuer les évaluations des dommages causés à des véhicules automobiles par leurs propres experts, évitant ainsi que ces prestations de services soient soumises à la TVA, n'est pas de nature à influer sur les réponses à donner aux première à troisième questions .
Sur les dépens
76
Les frais exposés par les gouvernements danois et du Royaume-Uni, ainsi que par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Par ces motifs,
LA COUR (cinquième chambre)
statuant sur les questions à elle soumises par l’Østre Landsret, par ordonnance du 20 décembre 2000, dit pour droit:
1)
L'article 13, B, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des l é gislations des É tats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajout é e: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que des évaluations de dommages causés à des véhicules automobiles effectuées par une association dont les membres sont des sociétés d'assurance pour le compte de ceux-ci ne constituent ni des opérations d'assurance ni des prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par un courtier ou un intermédiaire d'assurance au sens de cette disposition.
2)
L'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive 77/388 doit être interprété en ce sens que l'octroi d'une exonération de la taxe sur la valeur ajoutée fondée sur ladite disposition à une association, telle que celle en cause dans l'affaire au principal, qui satisfait à toutes les autres conditions de cette disposition, doit être refusé s'il existe un risque réel que l'exonération puisse à elle seule, dans l'immédiat ou dans le futur, provoquer des distorsions de concurrence.
3)
Une législation nationale qui permet d'accorder une exonération temporaire lorsqu'il y a un doute sur le point de savoir si celle-ci est susceptible de provoquer ultérieurement des distorsions de concurrence, telle que celle en cause dans l'affaire au principal, est compatible avec l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive 77/388, pourvu que l'exonération soit renouvelée aussi longtemps que l'intéressé satisfait aux conditions de ladite disposition.
4)
Le fait que les grandes sociétés d'assurance font effectuer les évaluations des dommages causés à des véhicules automobiles par leurs propres experts, évitant ainsi que ces prestations de services soient soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, n'est pas de nature à influer sur les réponses à donner aux première à troisième questions préjudicielles.
Jann
La Pergola
von Bahr
Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 20 novembre 2003.
Le greffier
Le président
R. Grass
V. Skouris
1 -
Langue de procédure: le danois.