62016CC0580
GENERALINIO ADVOKATO
YVES BOT IŠVADA,
pateikta 2017 m. lapkričio 30 d. (
1
)
Byla C‑580/16
Firma Hans Bühler KG
(Verwaltungsgerichtshof (Administracinis teismas, Austrija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Europos Sąjungoje siunčiamų arba gabenamų prekių tiekimas – Neapmokestinimas – Valstybėje narėje apmokestinamo asmens tiekimas pirkėjui kitoje valstybėje narėje – Situacija, kai apmokestinamasis asmuo sąskaitoje faktūroje nurodo savo PVM mokėtojo kodą, suteiktą trečiojoje valstybėje narėje“
1.
Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
2
) (pagrindinei bylai taikoma redakcija) 141 straipsnio c punkto, 42 ir 265 straipsnių išaiškinimu kartu su šios direktyvos 41 straipsnio 1 dalimi, 197 ir 263 straipsniais.
2.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bendrovės Firma Hans Bühler KG ir Finanzamt Graz-Stadt (Graco miesto mokesčių institucija, Austrija) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sumokėjimo už sandorius, įvykdytus per laikotarpį nuo 2012 m. spalio mėn. iki 2013 m. kovo mėn.
3.
Juo siekiama patikslinti sandorių apmokestinimo supaprastinimo priemonės įgyvendinimo sąlygas, kai yra trys apmokestinamieji asmenys, registruoti kaip PVM mokėtojai trijose skirtingose valstybėse narėse.
4.
Šiuo konkrečiu atveju, kai prekių įsigyjama Bendrijos viduje, tai paprastai vadinama „trišaliais sandoriais“, pavaizduotais toliau pateiktoje schemoje, kai apmokestinamasis asmuo A, įregistruotas kaip PVM mokėtojas 1 valstybėje narėje, tiekia prekę apmokestinamajam asmeniui B, įregistruotam kaip PVM mokėtojui 2 valstybėje narėje, kuris savo ruožtu tą pačią prekę tiekia apmokestinamajam asmeniui C, įregistruotam kaip PVM mokėtojui 3 valstybėje narėje, o prekė tiesiogiai siunčiama arba gabenama iš 1 valstybės narės į 3 valstybę narę.
5.
Tikslas yra toks, kad apmokestinamasis asmuo B nebūtų apmokestinamas PVM už prekių įsigijimą Bendrijoje prekės pristatymo vietos valstybėje narėje ir vėliau neprivalėtų registruotis kaip PVM mokėtojas (toliau – įregistravimas kaip PVM mokėtojui) šioje valstybėje narėje; už paskesnį tiekimą mokestį sumoka apmokestinamasis asmuo C toje pačioje valstybėje narėje.
6.
Manau, kad jeigu yra įvykdytos esminės prekių įsigijimo Bendrijos viduje sąlygos, PVM direktyvos 141 straipsnyje numatytos supaprastinimo priemonės negali būti atsisakyta taikyti apmokestinamajam asmeniui B, motyvuojant tuo, kad jis neturi būti įregistruotas kaip PVM mokėtojas prekių išsiuntimo valstybėje narėje ar kad per nustatytą terminą nebuvo pateikta ar pataisyta sumuojamoji ataskaita, susijusi su nagrinėjamais sandoriais.
I. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
7.
PVM direktyvos 40 straipsnyje numatyta:
„Prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta laikoma ta vieta, kur baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas jas įsigyjančiam asmeniui.“
8.
Pagal šios direktyvos 41 straipsnį:
„Nepažeidžiant 40 straipsnio laikoma, kad prekių įsigijimo Bendrijos viduje, kaip apibrėžta 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktyje, vieta yra valstybės narės, suteikusios PVM mokėtojo kodą, kurį prekes įsigyjantis asmuo nurodo įsigydamas prekes, teritorijoje, jeigu tas prekes įsigyjantis asmuo nenurodo, kad šis įsigijimas buvo apmokestintas PVM pagal 40 straipsnį.
Jei įsigijimas apmokestinamas PVM pagal pirmą pastraipą, o vėliau – pagal 40 straipsnį valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas, apmokestinamoji vertė atitinkamai sumažinama valstybėje narėje, suteikusioje PVM mokėtojo kodą, kurį prekes įsigyjantis asmuo nurodo įsigydamas prekes.“
9.
Pagal šios direktyvos 42 straipsnį:
„41 straipsnio pirma pastraipa netaikoma ir laikoma, kad prekių įsigijimas Bendrijos viduje apmokestinamas PVM pagal 40 straipsnį, kai tenkinamos šios sąlygos:
a)
prekes įsigyjantis asmuo nurodo, kad jis prekes įsigijo Bendrijos viduje tam, kad paskui jas tiektų valstybės narės, kuri nustatoma pagal 40 straipsnį, teritorijoje ir už jas pagal 197 straipsnį prievolė sumokėti PVM tenka asmeniui, kuriam skirtos prekės;
b)
prekes įsigyjantis asmuo įvykdė 265 straipsnyje nustatytas prievoles, susijusias su sumuojančios ataskaitos pateikimu.“
10.
Šios direktyvos 141 straipsnyje nustatyta:
„Kiekviena valstybė narė imasi konkrečių priemonių užtikrinti, kad prekių įsigijimas Bendrijos viduje, įvykęs jos teritorijoje pagal 40 straipsnį, nebūtų apmokestinamas PVM, kai tenkinamos šios sąlygos:
a)
prekes įsigyja apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs atitinkamoje valstybėje narėje, bet yra įregistruotas [kaip] PVM mokėtoj[as] kitoje valstybėje narėje;
b)
prekes įsigyja a punkte nurodytas asmuo tam, kad paskui šias prekes galėtų tiekti atitinkamoje valstybėje narėje;
c)
prekės, kurias tokiu būdu įsigyja a punkte nurodytas apmokestinamasis asmuo, yra tiesiogiai siunčiamos ar gabenamos iš kitos valstybės narės nei ta, kurioje šis apmokestinamasis asmuo yra įregistruotas [kaip] PVM mokėtoj[as], asmeniui, kuriam jis tas prekes patieks vėliau;
d)
asmuo, kuriam prekės bus vėliau patiektos, yra apmokestinamasis asmuo arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuris yra įregistruotas [kaip] PVM mokėtoj[as] atitinkamoje valstybėje narėje;
e)
d punkte nurodytam asmeniui pagal 197 straipsnį tenka prievolė sumokėti PVM, kai tiekimą atlieka apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs toje valstybėje narėje, kurioje atsiranda prievolė sumokėti PVM.“
11.
Pagal šios direktyvos 197 straipsnį:
„1.
PVM moka asmuo, kuriam tiekiamos prekės, kai tenkinamos šios sąlygos:
a)
apmokestinamasis sandoris yra prekių tiekimas 141 straipsnyje nustatytomis sąlygomis;
b)
asmuo, kuriam tiekiamos prekės, yra kitas apmokestinamasis asmuo arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, registruotas [kaip] PVM mokėtoj[as] valstybėje narėje, kurioje vykdomas tiekimas;
c)
sąskaita faktūra, kurią išrašė apmokestinamasis asmuo, neįsisteigęs asmens, kuriam tiekiamos prekės, valstybėje narėje, yra išrašyta pagal 3 skyriaus 3, 4 ir 5 skirsnius.
2.
Kai fiskalinis agentas laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM pagal 204 straipsnį, valstybės narės gali numatyti nuo šio straipsnio 1 dalies nukrypti leidžiančią nuostatą.“
12.
Šios direktyvos 262 straipsnyje nustatyta:
„Kiekvienas [kaip] PVM mokėtoj[as] įregistruotas apmokestinamasis asmuo pateikia sumuojančią ataskaitą, kurioje nurodo:
a)
[kaip] PVM mokėtoj[us] įregistruotus prekes įsigyjančius asmenis, kuriems jis tiekė prekes 138 straipsnio 1 dalyje ir 2 dalies c punkte nurodytomis sąlygomis;
b)
[kaip] PVM mokėtoj[us] įregistruotus asmenis, kuriems jis tiekė Bendrijos viduje įsigytas prekes, kaip nurodyta 42 straipsnyje.“
13.
Pagal šios direktyvos 263 straipsnį:
„1.   Sumuojanti ataskaita parengiama už kiekvieną kalendorinį mėnesį per ne ilgesnį nei vieno mėnesio laikotarpį, laikantis tvarkos, kurią nustatys valstybės narės.
1a. Tačiau valstybės narės, laikydamosi sąlygų ir apribojimų, kuriuos jos gali nustatyti, gali leisti apmokestinamiesiems asmenims teikti sumuojančias ataskaitas už kiekvieną kalendorinį ketvirtį per ne ilgesnį nei vieno mėnesio laikotarpį nuo ketvirčio pabaigos tais atvejais, kai bendra per atitinkamą ketvirtį ir per kiekvieną iš keturių ankstesnių ketvirčių tiektų 264 straipsnio 1 dalies d punkte ir 265 straipsnio 1 dalies c punkte nurodytų prekių vertė be PVM neviršija 50000 EUR arba lygiavertės sumos nacionaline valiuta.
Pirmoje pastraipoje numatyta galimybė nebetaikoma pasibaigus mėnesiui, kurį 264 straipsnio 1 dalies d punkte ir 265 straipsnio 1 dalies c punkte nurodytų tiektų prekių bendra vertė be PVM einamąjį ketvirtį viršija 50000 EUR arba lygiavertę sumą nacionaline valiuta. Šiuo atveju sumuojanti ataskaita parengiama už praėjusį mėnesį arba mėnesius nuo ketvirčio pradžios, per ne ilgesnį nei vieno mėnesio laikotarpį.
1b. Iki 2011 m. gruodžio 31 d. valstybės narės gali nustatyti, kad 1a dalyje numatyta suma yra 100000 EUR arba jai lygiavertė suma nacionaline valiuta.
<…>
2.   Valstybės narės leidžia ir gali reikalauti, kad 1 dalyje nurodyta sumuojanti ataskaita būtų pateikiama elektroninėmis priemonėmis laikantis jų nustatytų sąlygų.“
14.
Tos pačios direktyvos 265 straipsnyje numatyta:
„1.   Kai prekės įsigyjamos Bendrijos viduje, kaip nurodyta 42 straipsnyje, [kaip] PVM mokėtoj[as] įregistruotas apmokestinamasis asmuo valstybėje narėje, kurioje jam suteiktas PVM mokėtojo kodas, kurį jis nurodė įsigydamas tas prekes, sumuojančioje ataskaitoje aiškiai nurodo šią informaciją:
a)
kodą, kuriuo jis įregistruotas [kaip] PVM mokėtoj[as] toje valstybėje narėje ir kurį jis nurodė įsigydamas prekes ir vėliau jas tiekdamas;
b)
kodą, kuriuo asmuo, kuriam apmokestinamasis asmuo vėliau tiekė prekes, įregistruotas valstybėje narėje, kurioje baigėsi prekių siuntimas ar gabenimas;
c)
kiekvieno asmens, kuriam vėliau buvo tiekiamos prekės, atžvilgiu – apmokestinamojo asmens atlikto tiekimo valstybėje narėje, kurioje baigėsi prekių siuntimas ar gabenimas, bendrą vertę be PVM;
2.   1 dalies c punkte nurodyta vertė deklaruojama remiantis pateikimo laikotarpio, nustatyto pagal 263 straipsnio 1–1b dalis, kurį atsirado prievolė apskaičiuoti PVM, duomenimis.“
15.
PVM direktyvos 266 straipsnyje nurodyta:
„Nukrypstant nuo 264 ir 265 straipsnių, valstybės narės gali numatyti, kad sumuojančioje ataskaitoje turi būti pateikta papildoma informacija“.
B.
Austrijos teisė
16.
1994 m. rugpjūčio 23 d.Umsatzsteuergesetz (Federalinis įstatymas dėl apyvartos mokesčio) (
3
) 3 straipsnio 8 dalyje nurodyta:
„Prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandoris įvyksta valstybės narės, kurioje prekės atsiduria baigus siuntimą ar gabenimą, teritorijoje. Jei prekes įsigyjantis asmuo tiekėjo atžvilgiu naudoja jam kitos valstybės narės suteiktą PVM mokėtojo kodą, įsigijimo sandoris laikomas įvykusiu šios valstybės narės teritorijoje, kol prekes įsigyjantis asmuo įrodo, jog įsigijimo sandorį apmokestino pirmame sakinyje nurodyta valstybė narė. Įrodžius atitinkamai taikomas 16 straipsnis.“
17.
UStG 1994 (2012 m. redakcija) (
4
) 25 straipsnyje „Trišalis sandoris“ nurodyta:
„Sąvoka
(1)
Trišalis sandoris – tai sandoris, kai trys verslininkai trijose skirtingose valstybėse narėse sudaro prekybos sandorius dėl tų pačių prekių, šias prekes pirmasis tiekėjas tiekia tiesiogiai paskutiniajam pirkėjui ir yra įvykdytos 3 dalyje nustatytos sąlygos. Tai taikoma ir tuomet, kai paskutinysis pirkėjas yra juridinis asmuo, kuris nėra verslininkas arba prekes įsigyja ne savo įmonei.
Trišalio prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandorio vieta
(2)
Prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandoris pagal 3 straipsnio 8 dalies antrą sakinį laikomas apmokestintu tuomet, kai verslininkas (prekes įsigyjantis asmuo) įrodo, kad įvyko trišalis sandoris ir kad jis įvykdė savo prievolę pateikti deklaraciją pagal 6 dalį.
Prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandorių neapmokestinimas
(3)
Prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandoris apyvartos mokesčiu neapmokestinamas šiomis sąlygomis:
a)
verslininkas (prekes įsigyjantis asmuo) neturi gyvenamosios vietos arba buveinės nacionalinėje teritorijoje, tačiau yra įregistruotas kaip apyvartos mokesčio mokėtojas [Sąjungos] teritorijoje;
b)
verslininkas (prekes įsigyjantis asmuo) prekes nacionalinėje teritorijoje įsigyja tam, kad paskui jas galėtų tiekti verslininkui arba juridiniam asmeniui, kuris kaip apyvartos mokesčio mokėtojas yra įregistruotas nacionalinėje teritorijoje;
c)
įsigytų prekių kilmė yra kitoje valstybėje narėje, ne toje, kurioje verslininkas (prekes įsigyjantis asmuo) yra įregistruotas kaip apyvartos mokesčio mokėtojas;
d)
teisę disponuoti įsigytomis prekėmis pirmasis verslininkas arba pirmasis pirkėjas perduoda tiesiogiai paskutiniajam pirkėjui (gavėjui);
e)
prievolę sumokėti mokestį pagal 5 dalį turi gavėjas.
Prekes įsigyjančio asmens sąskaitos faktūros išrašymas
(4) (
5
)
Kai pagal 3 dalį įsigijimo sandoris neapmokestinamas, sąskaitoje faktūroje turi būti papildomai pateikta ši informacija:
–
aiški nuoroda, kad įvyko trišalis prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandoris ir kad prievolė sumokėti mokestį tenka paskutiniajam pirkėjui,
–
PVM mokėtojo kodas, kurį verslininkas (prekes įsigyjantis asmuo) nurodė vykdydamas prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandorį ir paskesnio prekių tiekimo sandorį, ir
–
prekių gavėjo PVM mokėtojo kodas.
Asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti mokestį
(5)
Esant trišaliam sandoriui, prievolė sumokėti mokestį tenka pagal apmokestinamąjį sandorį patiektų prekių gavėjui, jei prekes įsigyjančio asmens išrašyta sąskaita faktūra atitinka 4 dalies reikalavimus.
Prekes įsigyjančio asmens prievolės
(6)
Siekdamas įvykdyti savo pareigą pateikti deklaraciją pagal 2 dalį verslininkas sumuojamoje ataskaitoje turi pateikti šią informaciją:
–
nacionalinėje teritorijoje naudojamą PVM mokėtojo kodą, kurį nurodė vykdydamas prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandorį ir paskesnio prekių tiekimo sandorį,
–
verslininko atlikto paskesnio tiekimo gavėjo PVM mokėtojo kodą, kuris jam suteiktas siųstų ar gabentų prekių paskirties valstybėje narėje,
–
atlygio už prekes, patiektas pagal verslininko tokiu būdu siųstų ar gabentų prekių paskirties valstybėje narėje įvykdytus tiekimo sandorius, sumą, nurodytiną kiekvienam gavėjui atskirai. Šios sumos turi būti nurodomos už kalendorinių metų ketvirtį, per kurį atsirado prievolė sumokėti mokestį.
Gavėjo prievolės
(7)
Apskaičiuojant mokestį pagal 20 straipsnį, prie apskaičiuotos sumos turi būti priskaičiuojama pagal 5 dalį mokėtina suma.“
18.
Pagal UStG 1994 21 straipsnio 3 dalį sumuojamąsias ataskaitas reikia pateikti iki kalendorinio mėnesio, einančio po ataskaitinio laikotarpio, pabaigos.
II. Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
19.
Firma Hans Bühler, komanditinė ūkinė bendrija, įsteigta ir registruota kaip PVM mokėtoja Vokietijoje, šioje valstybėje narėje valdo gamybos ir prekybos įmonę. Nuo 2012 m. spalio mėn. iki 2013 m. balandžio mėn. (
6
) ji taip pat buvo registruota kaip PVM mokėtoja Austrijoje, nes ketino šioje valstybėje narėje steigti nuolatinį padalinį. Prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikimo metu šie planai dar nebuvo realizuoti (
7
).
20.
Nuo 2012 m. spalio mėn. iki 2013 m. kovo mėn. ši bendrovė kelis kartus iš Vokietijoje įsteigtų tiekėjų pirko prekes, kurias perpardavė Čekijoje įsteigtam ir kaip PVM mokėtojui įregistruotam klientui. Šias prekes Vokietijos tiekėjai tiesiogiai tiekdavo klientui Čekijoje. Firma Hans Bühler šiems sandoriams naudojo tik savo PVM mokėtojo kodą Austrijoje ir laikė šiuos sandorius trišaliais.
21.
Tiekėjai Vokietijoje Firma Hans Bühler išrašomose sąskaitose faktūrose nurodydavo savo Vokietijos PVM mokėtojo kodą ir Austrijos PVM mokėtojo kodą. Ji klientui Čekijoje išrašomose sąskaitose faktūrose nurodydavo savo Austrijos PVM mokėtojo kodą ir kliento Čekijos PVM mokėtojo kodą. Ji taip pat nurodydavo, kad tai buvo „trišaliai prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandoriai“, todėl galutinis gavėjas yra apmokestinamas PVM.
22.
2013 m. vasario 8 d.Firma Hans Bühler pateikė Austrijos mokesčių administratoriui sumuojamąsias ataskaitas už 2012 m. spalio mėn.–2013 m. sausio mėn. laikotarpį, jose nurodė savo Austrijos PVM mokėtojo kodą ir galutinio gavėjo Čekijos PVM mokėtojo kodą. Rubrikoje „trišaliai sandoriai“ ji nepateikė jokios informacijos.
23.
Vėliau, 2013 m. balandžio 10 d., Firma Hans Bühler šias ataskaitas pataisė, patikslinusi, kad vykdė trišalius sandorius, ir pateikė kitas sumuojamąsias ataskaitas už 2013 m. vasario ir kovo mėn.
24.
Graco miesto mokesčių institucija nusprendė, kad sandoriai tarp Vokietijos tiekėjų ir Firma Hans Bühler Austrijoje turi būti apmokestinami PVM kaip prekių įsigijimas Bendrijos viduje.
25.
Jo nuomone, trišaliai sandoriai „neįvyko“, nes šis apmokestinamasis asmuo neįvykdė savo prievolės pateikti deklaraciją ir nepateikė įrodymų, kad sandoris yra apmokestintas PVM Čekijoje kaip galutinis prekių pirkimas. Ši mokesčių institucija taip pat nusprendė, kad, nors prekių įsigijimas Bendrijos viduje įvyko Čekijoje, jis taip pat buvo laikomas įvykusiu Austrijoje, nes Firma Hans Bühler naudojo Austrijos PVM mokėtojo kodą.
26.
Bundesfinanzgericht (Austrijos federalinis finansų teismas) atmetė Firma Hans Bühler ieškinį dėl tokio sprendimo, motyvuodamas tuo, kad šiam pirkėjui negalėjo būti taikomas prekių įsigijimui Bendrijos nustatytas neapmokestinimas PVM pagal UStG 1994 25 straipsnio 2 dalį, nes nebuvo įvykdytos specialiosios deklaravimo prievolės, kurių reikalaujama šioje nuostatoje. Bundesfinanzgericht (Federalinis finansų teismas) taip pat nusprendė, kad Firma Hans Bühler Austrijos PVM mokėtojo kodas nuo 2013 m. balandžio 10 d. nebegalioja, todėl ji neįvykdė UStG 1994 25 straipsnio 6 dalyje nustatytų deklaravimo prievolių, taikomų 2013 m. vasario ir kovo mėn. sandoriams.
27.
Firma Hans Bühler padavė kasacinį skundą Verwaltungsgerichtshof (Administracinis teismas, Austrija).
28.
Šis teismas abejoja tuo, ar apmokestinamasis asmuo, Graco miesto mokesčių institucija ir Bundesfinanzgericht (Federalinis mokesčių teismas) sutaria dėl taisyklių, susijusių su trišaliais sandoriais, taikytinumo.
29.
Pažymėjęs, kad abi „įmonės“, kaip tai suprantama pagal UStG 1994 25 straipsnio 1 dalį, yra įsteigtos valstybėje narėje, t. y. Federacinėje Respublikoje, jis kelia klausimą, kokios pasekmės kyla iš to, kad prekės buvo siunčiamos arba gabenamos iš šios valstybės narės, atsižvelgiant į PVM direktyvos 141 straipsnio c punkto nuostatas, ir kokia aplinkybė yra lemiama kvalifikuojant šį sandorį. Jei tai yra tik apmokestinamojo asmens naudotas PVM mokėtojo kodas, jis nurodo galimą tokio sprendimo poveikį, jei registruojamasi turint vienintelį tikslą – įvykdyti trišalius sandorius.
30.
Galiausiai Verwaltungsgerichtshof (Administracinis teismas) pateikia kitokią analizę nei Graco miesto mokesčių institucija ir Bundesfinanzgericht (Federalinis finansų teismas), susijusią su deklaravimo įpareigojimų nesilaikymo sukeliamomis teisinėmis pasekmėmis, atsižvelgiant į PVM direktyvos 41 ir 42 straipsnius ir Teisingumo Teismo jurisprudenciją, susijusią su sąskaitų faktūrų taisymu.
31.
Šiomis aplinkybėmis Verwaltungsgerichtshof (Administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [PVM direktyvos] 141 straipsnio c punktą, nuo kurio pagal [PVM direktyvos] 42 straipsnį (kartu su 197 straipsniu) priklauso [PVM direktyvos] 41 straipsnio pirmos pastraipos netaikymas, reikia aiškinti taip, kad jame nurodyta sąlyga netenkinama tuomet, kai apmokestinamasis asmuo yra įsisteigęs ir įregistruotas kaip PVM mokėtojas valstybėje narėje, iš kurios siunčiamos ar gabenamos prekės, net jei šis apmokestinamasis asmuo konkrečiam prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandoriui naudoja kitos valstybės narės pridėtinės vertės mokesčio mokėtojo kodą?
2.
Ar [PVM direktyvos] 42 ir 265 straipsnius kartu su 263 straipsniu reikia aiškinti taip, kad [PVM direktyvos] 41 straipsnio pirma pastraipa netaikoma tik tuomet, kai buvo laiku pateikta sumuojamoji ataskaita?“
III. Analizė
A.
Pirminės pastabos
32.
Pirmuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo Teisingumo Teismo pirmą kartą priimti sprendimą dėl PVM direktyvos 141 straipsnyje sukurto mechanizmo įgyvendinimo sąlygų (
8
), kurios turi būti įvykdytos, kad apmokestinamojo asmens prekių įsigijimas Bendrijoje siekiant tiekti jas toliau tos pačios valstybės narės teritorijoje nebūtų apmokestintas šios valstybės narės PVM.
33.
Kadangi tai yra supaprastinimo priemonė, man atrodo naudinga pirmiausia bendresniame kontekste išnagrinėti prekybai prekėmis Bendrijoje taikytinas taisykles (
9
).
34.
PVM direktyvos 141 straipsnyje iš esmės pakartojamos Šeštosios direktyvos 28c straipsnio E dalies 3 punkto pirma, antra, trečia, ketvirta ir penkta įtraukos.
35.
Šeštosios direktyvos 28c straipsnio E dalis buvo nustatyta 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvos 91/680/EEB, papildančios bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388 (
10
), 1 straipsnio 22 punktu, kuriuo buvo įtraukta XVIa antraštinė dalis, į kurią įėjo 28a–28m straipsniai, reglamentuojantys valstybių narių tarpusavio prekybos pereinamojo laikotarpio apmokestinimo sistemą (
11
), tiksliau – neapmokestinimo atvejų sistemą.
36.
Šeštosios direktyvos 28c straipsnio E dalies nuostatos iš esmės nebuvo keičiamos nuo jų pakeitimo 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyvos 92/111/EEB, iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388 ir nustatančios supaprastinimo priemones, susijusias su pridėtinės vertės mokesčiu (
12
), 1 straipsnio 13 dalimi.
37.
2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamente (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos [PVM] direktyvos dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės (
13
), kurio tikslas, kaip nurodyta jo 4 konstatuojamojoje dalyje, yra „užtikrinti vienodą dabartinės PVM sistemos taikymą nustatant [PVM] direktyvą įgyvendinančias taisykles, visų pirma taisykles dėl apmokestinamųjų asmenų, prekių tiekimo ir paslaugų teikimo bei apmokestinamųjų sandorių vietos“, nėra jokios konkrečios nuostatos dėl neapmokestinimo atvejų, susijusių su sandoriais Bendrijos viduje, numatytais PVM direktyvos 138–142 straipsniuose (
14
).
38.
Taigi šios direktyvos 141 straipsnis yra prekių įsigijimo Bendrijos viduje neapmokestinimo bendro mechanizmo elementas. Siekiant lengviau suprasti šia nuostata sukurtą mechanizmą (
15
), man atrodo būtina priminti kai kurias esmines sąvokas, susijusias su prekyba prekėmis Bendrijos viduje, kylančias iš PVM direktyvos ir Teisingumo Teismo jurisprudencijos.
39.
Pirmiausia, pagal minėtos direktyvos 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktį PVM apmokestinamas prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje, kai jas valstybės narės teritorijoje įsigyja apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks (
16
).
40.
Šios direktyvos 20 straipsnio pirmoje pastraipoje „prekių įsigijimas Bendrijos viduje“ apibrėžiamas kaip „teisės disponuoti kilnojamuoju materialiuoju turtu kaip savininkui įsigijimas, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę nei tą, iš kurios prekės yra išsiųstos ar išgabentos, siunčia ar gabena pardavėjas arba prekes įsigyjantis asmuo ar kitas asmuo pardavėjo arba prekes įsigyjančio asmens vardu“.
41.
PVM direktyvos 42 straipsnyje reglamentuotas konkretus įsigijimo paskesniam tiekimui atvejis, kaip ir šios direktyvos 141 straipsnio b punkte.
42.
Pagal šios direktyvos 40 straipsnį prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta, t. y. sandorio apmokestinimo vieta, „laikoma“„ta vieta, kur baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas jas įsigyjančiam asmeniui“.
43.
Be to, kaip yra priminęs Teisingumo Teismas:
–
„prekių tiekimas Bendrijos viduje ir įsigijimas Bendrijos viduje iš tikrųjų yra vienas ir tas pats ekonominis sandoris, net jeigu įsigijimas sandorio šalims ir atitinkamų valstybių narių mokesčių institucijoms sukuria skirtingas teises ir pareigas“ (
17
),
–
„taigi bet koks įsigijimas Bendrijos viduje, apmokestinamas valstybėje narėje, į kurią atsiunčiamos ar atgabenamos prekės Bendrijos viduje, pagal Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 1 dalies a punkto pirmąją pastraipą (
18
) lemia tiekimą, kuris atleidžiamas nuo mokesčio valstybėje narėje, kurioje prasideda minėtas siuntimas ar gabenimas, pagal tos pačios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmąją pastraipą (
19
) (2006 m. balandžio 6 d. Sprendimas EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232)“ (
20
),
–
„iš to matyti, kad tiekimo Bendrijos viduje, kurį lemia įsigijimas Bendrijos viduje, atleidimas nuo mokesčio leidžia išvengti dvigubo apmokestinimo ir todėl bendrai PVM sistemai būdingo fiskalinio neutralumo principo pažeidimo“ (
21
), ir
–
„prekių įsigijimas Bendrijos viduje įvyksta ir tiekimas Bendrijos viduje atleidžiamas nuo mokesčio, tik kai pirkėjas įgyja teisę disponuoti prekėmis kaip savo, o tiekėjas nustato, kad šios prekės buvo išsiųstos ar išgabentos į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jų fiziškai nebėra tiekėjo valstybėje narėje“ (
22
).
44.
Galiausiai tik trišaliai sandoriai PVM direktyvoje reglamentuoti specialiojoje nuostatoje, t. y. jos 141 straipsnyje, kuriame jie apibrėžiami. Iš to darytina išvada, kad juos turi vykdyti trys apmokestinamieji asmenys, registruoti kaip PVM mokėtojai trijose skirtingose valstybėse narėse, o ypatumas tas, kad atitinkamos prekės siunčiamos arba gabenamos pirmojo apmokestinamojo asmens į trečiojo apmokestinamojo asmens buvimo vietą.
45.
Taigi juos reikia skirti nuo vienas po kito arba grandine vykdomų sandorių dėl tų pačių prekių, kai įvykdomas tik vienas vežimas Bendrijos viduje (
23
), kuriuos anksčiau yra nagrinėjęs Teisingumo Teismas, nors sprendimus ir būtų galima sugretinti (
24
).
46.
Iš tiesų tokiais atvejais, nesant konkrečios nuostatos, reikėjo apibrėžti prekių tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo principo sąlygas, siekiant „paprastai pasiekti <…> siekiamą tikslą, t. y. perleisti mokestines pajamas valstybei narei, kurioje galutinai suvartojamos atsiųstos ar atgabentos prekės“, ir „užtikrin[ti] aiškų atitinkamų valstybių narių mokestinio suvereniteto atskyrimą“ (
25
).
47.
Taigi Teisingumo Teismas konstatavo, kad „šiam siuntimui ar gabenimui gali būti priskiriamas tik vienas iš dviejų tiekimų, kuris vienintelis bus neapmokestintas pagal Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmąją pastraipą“ (
26
), ir kad „šis aiškinimas taikomas, nesvarbu, kuris iš apmokestinamųjų asmenų – pirmasis pardavėjas, tarpinis prekes įsigyjantis asmuo ar antrasis prekes įsigyjantis asmuo – turi teisę disponuoti prekėmis per šį siuntimą ar gabenimą“ (
27
).
48.
Galiausiai Teisingumo Teismas patikslino (
28
), kad „nustatant, kuris sandoris turi būti priskirtas šiam gabenimui, t. y. pirmasis ar antrasis tiekimas <…> reikia atsižvelgti į visapusį visų bylos aplinkybių vertinimą, kad būtų nustatyta, kuris iš šių dviejų tiekimų atitinka visas tiekiant Bendrijos viduje nustatytas sąlygas“ (
29
).
49.
Vis dėlto, siekiant taikyti PVM direktyvos 141 straipsnį, klausimo, prie kokio prekių tiekimo priskirti gabenimą Bendrijos viduje, nekyla dėl šios nuostatos b ir c punktuose išvardytų sąlygų, t. y. prekių įsigijimo „tam, kad paskui šias prekes galėtų tiekti“ (
30
), valstybėje narėje, į kurią prekes atvežė apmokestinamasis asmuo, ir, antra, šitaip įsigytų prekių tiesioginio siuntimo arba gabenimo kitam jų gavėjui.
50.
Taigi, nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimai susiję su trijose skirtingose valstybėse narėse kaip PVM mokėtojų registruotų apmokestinamųjų asmenų nustatymu, manau, reikia pažymėti (
31
), kad trišaliam sandoriui būdingas ne tik šis nustatymas. Lemiamos yra ekonominio sandorio vykdymo sąlygos. Taigi sandorį turi įvykdyti tarpinis pirkėjas arba, kitaip tariant, pirkėjas-perpardavėjas, kuris vienu metu nusprendžia įsigyti prekę dėl perpardavimo ir pervežimo iš tiekėjo tiesiai klientui. Tokiu atveju teisė disponuoti preke kaip savininkui neabejotinai pereina pirmajam pirkėjui, kai jis, kaip „asmuo, inicijuojantis prekių gabenimą, įsigyja prekių Bendrijos viduje“ (
32
).
51.
Man atrodo labai svarbu, kad šios ypatingos aplinkybės, kurios leidžia atskirti trišalius sandorius nuo vienas po kito einančių sandorių arba sandorių grandinės, būtų patikrintos iš anksto (
33
), prieš numatant bet kokį supaprastinimą.
52.
Tas pats pasakytina apie bendresnes sąlygas, susijusias su sandoriais Bendrijos viduje, kaip antai siuntimo ar gabenimo realumą (
34
) ir paskesnio tiekimo galutinio gavėjo nurodymą kaip apmokestinamo mokesčiu atitinkamoje valstybėje narėje (
35
).
53.
Remiantis tuo darytina išvada, kad jeigu po pagrindinėje byloje nagrinėjamo įsigijimo Bendrijos viduje eina prekių tiekimas Bendrijos viduje, būtų galima naudingai atsakyti į du prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo iškeltus klausimus, susijusius su PVM direktyvos 141 straipsnyje apmokestinamajam tarpininkui nustatytos supaprastinimo priemonės įgyvendinimu.
B.
Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
54.
Pirmasis prejudicinis klausimas susijęs su kiekvieno iš trijų apmokestinamųjų asmenų registracija kaip PVM mokėtojų skirtingose valstybėse narėse, reikalaujama pagal PVM direktyvos 14 straipsnį. Šis klausimas skatina patikslinti, ar pakanka paprasto konstatavimo, kad yra naudojami trys skirtingi mokėtojo kodai, o gal yra priešingai ir reikia patikrinti, ar egzistuoja daug tarpinio apmokestinamojo asmens registracijų.
55.
Reikėtų pažymėti, kad 141 straipsnio a ir e punktuose aiškiai nurodytas vienintelis apribojimas yra tas, jog apmokestinamasis asmuo, kuris vėliau tiekia prekę į valstybę narę, kurioje įvyko prekių įsigijimas Bendrijos viduje, t. y. jų atvykimo valstybę narę, nėra ten „įsteigtas“.
56.
Skirtingos kalbinės versijos, visų pirma ispanų, vokiečių, anglų, italų ir lenkų k. (
36
), formuluojamos su šia vienintele išlyga.
57.
Ją pateisina nagrinėjamos nuostatos tikslas. Iš tiesų, kaip priminta 1994 m. ataskaitos 248 punkte, „supaprastinimo priemonių tikslas – neleisti [tarpiniam] subjektui įvykdyti registracijos (
37
) ir deklaravimo prievolių [prekių pristatymo vietos] valstybėje narėje“, kai prekės įsigyjamos Bendrijos viduje po vidaus tiekimo toje pat valstybėje narėje, apmokestinamo PVM pagal joje nustatytas taisykles (
38
).
58.
Taigi kalbama apie prekių įsigijimo Bendrijos viduje, iš esmės apmokestinamo [atvežimo valstybėje narėje], apmokestinimo „nutraukimą“ ir pardavimo apmokestinimo perkėlimą kitam [galutiniam] pirkėjui, kai šio apmokestinimo naštą jam perdavė [tarpinis subjektas]“ (
39
).
59.
Vadinasi, jei yra įvykdytos visos kitos PVM direktyvos 141 straipsnyje numatytos sąlygos, ypač sąlyga, susijusi su mokesčiu apmokestinamo asmens nurodymu, valstybės narės PVM mokėtojo kodo naudojimas prekėms įsigyti Bendrijos viduje, išskyrus prekių atvežimo valstybę narę, negali reikšti, kad šis įsigijimas bus apmokestinamas valstybėje narėje, kuri priskyrė mokėtojo kodą tarpiniam apmokestinamajam asmeniui.
60.
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas dėl PVM direktyvos 141 straipsnio taikytinumo, jeigu apmokestinamasis asmuo yra įsisteigęs prekių išvežimo valstybėje narėje, ypač dėl šio straipsnio c punkto aiškinimo. Todėl būtina patikslinti visus aspektus, kuriuos reikia aptarti.
61.
Pirma, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, PVM direktyvos 141 straipsnio c punkto žodžiai, susiję su prekių siuntimu ar gabenimu „iš kitos valstybės narės nei ta, kurioje šis apmokestinamasis asmuo yra įregistruotas [kaip] PVM mokėtoj[as]“, galėtų būti pažodžiui aiškinami taip, kad tai netaikoma atvejams, kai apmokestinamasis asmuo yra įsisteigęs arba registruotas prekių išvežimo valstybėje narėje, neatsižvelgiant į tai, kaip jis pasirenka registruotis vykdydamas sandorį.
62.
Antra, toks aiškinimas nėra pavienis. Kaip pažymi autoriai B. Terra ir J. Kajus, registracijos negalimumas prekių išvežimo valstybėje narėje yra numatytas įvairiose valstybėse narėse (
40
).
63.
Trečia, jis yra pateisinamas praktiškai. Kadangi įsisteigimas valstybėje narėje sukuria teises (
41
) ir pareigas apmokestinimo ir deklaracijų srityje, apmokestinamasis asmuo nėra suinteresuotas supaprastinimo priemone.
64.
Ketvirta, neįtraukiant situacijų, kai apmokestinamasis asmuo yra registruotas prekių išvykimo valstybėje narėje, ribojamas skaičius atvejų, kai registracijos siekiama vieninteliu tikslu – pateisinti dalyvavimą trišaliuose sandoriuose. Šiuo aspektu Komisija 1994 m. ataskaitoje pažymėjo interesą išlaikyti tam tikrą budrumą (
42
), kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
65.
Manau, šie įvairūs argumentai turi būti atmesti dėl toliau nurodytų priežasčių.
66.
Pirmiausia galima paprieštarauti, kad, aiškinant PVM direktyvos 141 straipsnio c punktą pažodžiui (
43
), negalimi atvejai, kai PVM mokėtojo kodas priskiriamas prekių išvežimo valstybėje narėje, susiję ne tik su apmokestinamojo asmens įsisteigimu. Tačiau toks negalimumas negali būti pateisinamas deklaravimo prievolėmis (
44
).
67.
Be to, ir tai dar svarbiau, remdamasis prielaida, kad nėra konkrečių nuostatų, susijusių su keliomis registracijomis, laikausi nuomonės, kad šios direktyvos 141 straipsnis turi būti aiškinamas siaurai ir teleologiškai.
68.
Iš tiesų, pirma, PVM direktyvos 141 straipsnio nuostatos turi būti aiškinamos siaurai dėl jų tikslo nustatyti supaprastinimo priemonę, kurios pasekmė – negalimumas, susijęs su registracijos prekių atvežimo valstybėje narėje atvejais. Kitaip tariant, apie apmokestinamojo asmens registracijos prekių išvežimo valstybėje narėje negalimumą negali būti sprendžiama bendrai.
69.
Šios logikos negalima nuginčyti, kalbant apie šios direktyvos 141 straipsnio a punkto taikymą, konstatavus, kad negalimas ne tik įsisteigimas prekių atvežimo valstybėje narėje, bet ir paprastas apmokestinamojo asmens įregistravimas kaip PVM mokėtojo šioje valstybėje narėje. Iš tiesų ši sąlyga natūraliai kyla iš šia nuostata siekiamo tikslo neleisti tarpiniam apmokestinamajam asmeniui registruotis. Šią analizę patvirtina 1994 m. ataskaita, kurioje nurodoma, kad tarpinis apmokestinamasis asmuo naudoja „kodą <…> kurį priskyrė kita valstybė narė nei prekių atvežimo valstybė narė“ (
45
).
70.
Antra, kaip ir Komisija, manau, kad PVM direktyvos 141 straipsnio nuostatos turi būti aiškinamos kaip visuma, kartu su šios direktyvos 265 straipsnio nuostatomis (
46
), nurodytomis jos 42 straipsnyje, susijusiame su sumuojamosios ataskaitos, kuri turi būti parengta, jei prekės įsigyjamos Bendrijos viduje siekiant jas toliau tiekti, turiniu. Žodžiai „[PVM] kodą, kuriuo [pirkėjas] <…> tiekė prekes“, rodo laisvę pasirinkti iš įvairių kodų. Ši formuluotė taip pat yra tos pačios direktyvos 41 straipsnyje, susijusiame su prekių įsigijimo Bendrijos viduje vietos nustatymu.
71.
Šį aiškinimą pateisina nagrinėjamo mechanizmo tikslas. Mano nuomone, apmokestinimo kontrolės galutinėje prekės suvartojimo vietoje pakanka siekiant pateisinti Sąjungos teisės aktų leidėjo sprendimą PVM direktyvos 141 straipsnyje neatmesti bet kokio supaprastinimo, jei tarpinis pirkėjas turi kitą kodą, atitinkantį šio apmokestinamojo asmens įsisteigimą prekių išvežimo vietos valstybėje narėje (
47
).
72.
Dėl kitokio sprendimo, neleidžiant apmokestinamajam subjektui pasirinkti, kur registruotis kaip PVM mokėtojui, apmokestinamieji asmenys būtų vertinami labai skirtingai ir galėtų būti ribojamas ekonominės veiklos vykdymas, o individualus PVM mokėtojo kodas yra tik įrodinėjimo priemonė (
48
).
73.
Be to, kaip pažymėjo Austrijos vyriausybė (
49
), atsižvelgiant į ekonomines realijas, atsiranda pagrindas skatinti taikyti administracinės naštos mažinimą (
50
), apmokestinamiesiems asmenims suteikiant laisvę pasirinkti registraciją sandoriams Bendrijos viduje ir užtikrinant sandorių teisinį saugumą galutiniam pirkėjui (
51
). Be to, per posėdį buvo remiamasi supaprastinimo nauda neapmokestintos įmonės biudžeto valdymui.
74.
Galiausiai valstybės narės, kurioje yra registruotas tarpinis apmokestinamasis asmuo, interesas prieštarauti kitai registracijai prekių išvežimo valstybėje narėje turi būti įrodytas. Iš tiesų tokiu atveju tik pastaroji valstybė narė gali apmokestinti tiekimą.
75.
Visos šios aplinkybės lemia, kad, siekiant atsižvelgti į tai, „kas būtina siekiant užtikrinti teisingą mokesčio surinkimą“ (
52
) prekių atvežimo valstybėje narėje, pakanka konstatuoti trijų skirtingų PVM mokėtojo kodų naudojimą, kad būtų įgyvendintas PVM direktyvos 141 straipsnyje numatytas supaprastinimo mechanizmas, su išlyga, remiantis suformuota Teisingumo Teismo jurisprudencija (
53
), kad PVM mokėtojo kodų daugetas naudojamas ne sukčiaujant.
76.
Iš tiesų, kaip priminė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgiant į aplinkybes, kurias Komisija aprašė savo 1994 m. ataskaitoje (
54
), gali kilti klausimas dėl PVM mokėtojo kodo pasirinkimo siekiant vykdyti trišalius sandorius (
55
).
77.
Be to, apskritai iš Komisijos veiksmų plano dėl PVM (
56
) matyti, kad pagal esamus teisės aktus reikalingas ypatingas budrumas.
78.
Atsižvelgdamas į visus šiuos argumentus, į pirmąjį prejudicinį klausimą siūlau atsakyti, kad PVM direktyvos 141 straipsnio c punktas turi būti aiškinamas taip, kad apmokestinamasis asmuo, kuris įvykdo šio straipsnio a punkte nurodytas registracijos sąlygas, turi būti įsigijęs šio straipsnio b punkte nurodytas prekes naudodamas PVM mokėtojo kodą, kurį yra suteikusi kita valstybė narė nei ta, iš kurios prekės yra siunčiamos ar gabenamos siekiant jas įsigyti Bendrijos viduje, ir nesvarbu tai, ar jis yra įsteigtas, ar įregistruotas šioje valstybėje narėje.
C.
Dėl antrojo prejudicinio klausimo
79.
Šis klausimas turi būti nagrinėjamas tik patvirtinus trišalių sandorių buvimą.
80.
Antruoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 263 (
57
) ir 265 (
58
) straipsniuose nustatytų reikalavimų, susijusių su sumuojamosios ataskaitos parengimu, laikymasis yra esminė šios direktyvos 42 straipsnio taikymo, todėl ir tarpinio apmokestinamojo asmens neapmokestinimo PVM sąlyga, taikant šios direktyvos 141 straipsnyje numatytą mechanizmą (
59
).
81.
Tiksliau, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, kokių pasekmių sukelia pavėluotas sumuojamųjų ataskaitų, susijusių su 2012 m. spalio–gruodžio mėn. vykdytais sandoriais, pateikimas (
60
) ir paskesni jų pataisymai, siekiant patikslinti, kad tai buvo trišaliai sandoriai (
61
).
82.
Pažymėtina, kad PVM direktyvos 265 straipsnyje išvardyta informacija, apmokestinamojo asmens turima nurodyti sumuojamojoje ataskaitoje, kuri turi būti parengta pagal šios direktyvos 262 straipsnį. Šio reikalavimo pasekmės apmokestinimo vietai nustatyti nurodytos šios direktyvos 42 straipsnyje.
83.
Taigi PVM direktyvos 42 straipsnio a punkte, ypač šio straipsnio 1 dalies a punkte, patikslintos esminės sąlygos, kurių reikalaujama šios direktyvos 197 straipsnyje, ypač šio straipsnio 1 dalies a punkte. Remiantis tuo darytina išvada, jog šios direktyvos 141 straipsnyje numatytos sąlygos turi būti įvykdytos, kad prekių įsigijimas Bendrijos viduje, „kad paskui jas tiektų (
62
), būtų laikomas apmokestinamu prekių atvežimo valstybėje narėje.
84.
PVM direktyvos 42 straipsnio b punkte pateiktas reikalavimas, kad „prekes įsigyjantis asmuo įvykdė 265 straipsnyje nustatytas prievoles, susijusias su sumuojančios ataskaitos pateikimu“, turi būti analizuojamas kitaip, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo jurisprudenciją, kaip formali sąlyga, leidžianti užtikrinti tik apmokestinimą galutinio prekių suvartojimo vietos valstybėje narėje.
85.
Iš tiesų reikia priminti, kad, pirma, dėl PVM direktyvos 42 straipsnio pirmos pastraipos formuluotės 42 straipsnio b punktas turi būti aiškinamas atsižvelgiant į šios direktyvos 41 straipsnio nuostatas (
63
). Ji skirta taikyti tik „jeigu prekes įsigyjantis asmuo neįrodo, kad minėtos prekės buvo apmokestinamos PVM pagal 40 straipsnį“. Griežtesnio reikalavimo lygis išreikštas tokiais žodžiais, kurių prasmė yra platesnė nei šios direktyvos 42 straipsnyje, susijusiais su paprastu sumuojamosios ataskaitos pateikimu. Taip pat reikėtų atsižvelgti į šių nuostatų tikslą, kurį Teisingumo Teismas priminė 2010 m. balandžio 20 d. Sprendime X ir fiscale eenheid Facet-Facet Trading (
64
), t. y. „užtikrinti nagrinėjamo prekių įsigijimo apmokestinimą PVM“ (
65
).
86.
Be to, skirtingai nei Austrijos vyriausybė, nemanau, kad reikia remtis PVM direktyvos 42 straipsnio redakciniu skirtumu, palyginti su šios direktyvos 138 straipsniu, kuriame šiuo klausimu nieko nenurodyta. Manau, pagal dabartinę Sąjungos teisę (
66
) nėra jokių kliūčių gretinti su Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija, pritaikytina nagrinėjamai bylai, pagal kurią, jei įvykdomos materialinės arba esminės prekių tiekimo Bendrijos viduje sąlygos, negali būti nustatyti kiti administracinio pobūdžio teisės į neapmokestinimą PVM reikalavimai.
87.
Taigi Teisingumo Teismas konstatavo, kad atsisakymas neapmokestinti PVM prekių tiekimo Bendrijos viduje, kuris faktiškai įvyko, negali būti grindžiamas vieninteliu motyvu, kad nebuvo laiku pateikti tiekimo įrodymai (
67
). Be to, Teisingumo Teismas citavo „sumuojamųjų ataskaitų pateikimą mokesčių administratoriui“ pagal Šeštosios direktyvos 22 straipsnyje nustatytus formalius įpareigojimus (šios direktyvos 28i straipsnio redakcija šiuo aspektu vėliau tapo PVM direktyvos 263 straipsniu (
68
)).
88.
Kalbant apie pagrindinei bylai taikytinus atvejus, tas pats taikoma galiojančios registracijos reikalavimą papildantiems reikalavimams, pavyzdžiui, įtraukimui į keitimosi informacija PVM srityje sistemą [VAT Information Exchange System (VIES)] arba apmokestinimo sistemos taikymą prekių įsigijimui Bendrijos viduje (
69
), arba PVM mokėtojo kodo perdavimą pirkėjui (
70
).
89.
Vadovaujantis ta pačia logika, sąskaitos faktūros ištaisymas, susijęs su privaloma informacija, t. y. PVM mokėtojo kodu, gali sukelti retroaktyvų poveikį (
71
). Be to, prekių tiekimo neapmokestinimo Bendrijos viduje negalima netaikyti remiantis vien tuo, kad kitos valstybės narės mokesčių administratorius išbraukė pirkėjo PVM mokėtojo kodą, galiojusį anksčiau, nei šios prekės buvo patiektos (
72
).
90.
Galiausiai reikia atsižvelgti į, pirma, kiekvieno kaip PVM mokėtojo registruoto apmokestinamojo asmens pareigą parengti sumuojamąsias ataskaitas (
73
), ir tai leidžia sutikrinti pateiktą informaciją. Antra, vertinant plačiau, reikėtų atkreipti dėmesį į Sąjungos teisės aktų, susijusių su administraciniu bendradarbiavimu PVM srityje (
74
), raidą. Iš tiesų 2010 m. spalio 7 d. Tarybos reglamente (ES) Nr. 904/2010 dėl administracinio bendradarbiavimo ir kovos su sukčiavimu pridėtinės vertės mokesčio srityje (
75
), įsigaliojusiame 2012 m. sausio 1 d., nustatomos bendros procedūros ir taisyklės, be kita ko, nacionalinėms kompetentingoms institucijoms keičiantis informacija, siekiant teisingai taikyti PVM (
76
). Ši sistema neabejotinai sušvelnins neišsamaus ar pavėluoto deklaravimo pasekmes.
91.
Vis dėlto šiam „formalaus požiūrio nesilaikymo principui“ (
77
), tradiciškai grindžiamam objektyviu PVM direktyvoje apibrėžtų sąvokų pobūdžiu ir mokesčių neutralumo principu, taikomos dvi išimtys, neatsižvelgiant į tai, kokią naudą suteikia Sąjungos teisės norma (
78
). Pirma, tai yra tyčinis dalyvavimas sukčiaujant mokesčiais (
79
) ir, antra, įrodymų, kad yra įvykdyti esminiai reikalavimai, nebuvimas (
80
).
92.
Būtent ši išimtis, mano nuomone, priešingai, nei teigia Austrijos vyriausybė (
81
), paaiškina 2010 m. balandžio 22 d. Sprendime X et fiscale eenheid Facet-Facet Trading (
82
) pateiktą poziciją, kai Teisingumo Teismas konstatavo, kad nagrinėjamos prekės iš tikrųjų nebuvo įvežtos į registracijos valstybę narę (
83
).
93.
Taigi manau, kad teisę į neapmokestinimą PVM turi lemti tik PVM direktyvos 141 straipsnyje ir 42 straipsnio a punkte nustatytų sąlygų įvykdymas, o šios direktyvos 42 straipsnio b punkte nustatyta sąlyga apibrėžia tik praktinio įgyvendinimo tvarką.
94.
Vis dėlto, jei Teisingumo Teismas nepritartų šiai analizei, reikėtų atsižvelgti į tai, kad, kaip pažymėjo Komisija, pagrindinėje byloje nekalbama apie sumuojamosios ataskaitos ar kurios nors kitos deklaracijos nebuvimą.
95.
Taigi į antrąjį prejudicinį klausimą siūlau atsakyti, kad šios direktyvos 42 straipsnio b punktas turi būti aiškinamas taip, kad juo valstybės narės mokesčių administratoriui, suteikiančiam PVM mokėtojo kodą, kuriuo apmokestinamasis asmuo įsigyja prekes Bendrijos viduje, kad toliau jas tiektų, draudžiama atsisakyti neapmokestinti PVM šio apmokestinamojo asmens motyvuojant vien tuo, kad šios direktyvos 265 straipsnyje nurodyta sumuojamoji ataskaita buvo pateikta pavėluotai arba apmokestinamasis asmuo ją vėliau pataisė, nors nėra jokio rimto požymio, rodančio, kad yra sukčiaujama, ir yra įrodyta, jog įvykdytos esminės neapmokestinimo sąlygos.
IV. Išvada
96.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Verwaltungsgerichtshof (Administracinis teismas, Austrija) pateiktus prejudicinius klausimus:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 141 straipsnio c punktas turi būti aiškinamas taip, kad apmokestinamasis asmuo, kuris įvykdo šio straipsnio a punkte nurodytas registracijos sąlygas, turi būti atlikęs šio straipsnio b punkte nurodytą prekių įsigijimą naudodamas pridėtinės vertės mokesčio (PVM) mokėtojo kodą, kurį suteikė kita valstybė narė nei ta, iš kurios prekės yra siunčiamos ar gabenamos nagrinėjamam įsigijimui Bendrijos viduje, ir neturi reikšmės tai, ar jis yra įsteigtas, ar registruotas šioje valstybėje narėje.
2.
Direktyvos 2006/112 42 straipsnio b punktas turi būti aiškinamas taip, kad juo valstybės narės mokesčių administratoriui, suteikiančiam PVM mokėtojo kodą, kurį naudodamas apmokestinamasis asmuo įsigyja prekes Bendrijos viduje, kad toliau jas tiektų, draudžiama atsisakyti neapmokestinti PVM šio apmokestinamojo asmens motyvuojant vien tuo, kad šios direktyvos 265 straipsnyje nurodyta sumuojamoji ataskaita buvo pateikta pavėluotai arba apmokestinamasis asmuo ją vėliau pataisė, nors nėra jokio rimto požymio, rodančio, kad yra sukčiaujama, ir yra įrodyta, jog įvykdytos esminės neapmokestinimo sąlygos.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva.
(
3
)	BGB1. 663/1994, toliau – UStG 1994.
(
4
)	BGB1. I, Nr. 34/2010.
(
5
)	Šis punktas buvo pakeistas 2012 m. gruodžio 14 d.Abgabenänderungsgesetz 2012 (Įstatymas dėl apmokestinimo pakeitimo) (BGB1 I, 112/2012) ir įsigaliojo 2013 m. sausio 1 d. Jame nurodyta:
„(4)
Sąskaitos faktūros išrašomos pagal valstybės narės, iš kurios prekes įsigyjantis asmuo valdo savo įmonę, taisykles. Jei tiekimo sandoris vykdomas iš prekes įsigyjančio asmens nuolatinio padalinio, taikytina valstybės narės, kurioje veikia nuolatinis padalinys, teisė.
Jei sąskaitų faktūrų išrašymui taikytinos šio federalinio įstatymo nuostatos, sąskaitoje faktūroje turi būti papildomai pateikiama ši informacija:
–
aiški nuoroda, kad įvyko trišalis prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandoris ir kad prievolė sumokėti mokestį tenka paskutiniajam pirkėjui,
–
PVM mokėtojo kodas, kurį verslininkas (prekes įsigyjantis asmuo) nurodė vykdydamas prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandorį ir paskesnio prekių tiekimo sandorį, ir
–
prekių gavėjo PVM mokėtojo kodas.
(
6
)	Sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 7 punkte nurodyta, kad 2013 m. balandžio 10 d. PVM mokėtojo kodas jau nebegaliojo.
(
7
)	Per posėdį šios bendrovės atstovas patikslino, kad ji atsisakė savo plano.
(
8
)	Tas pats pasakytina apie lygiavertes 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva) nuostatas. Žr. šios išvados 34 ir paskesnius punktus.
(
9
)	Dėl istorinės perspektyvos žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Teleos ir kt. (C‑409/04, EU:C:2007:7, 24–29 punktai).
(
10
)	OL L 376, 1991, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 160.
(
11
)	2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Teleos ir kt. (C‑409/04, EU:C:2007:548) 22 punkte Teisingumo Teismas priminė: „konstatavęs, kad dar nebuvo įvykdytos sąlygos, kurios leistų įgyvendinti apmokestinimo valstybėje narėje, iš kurios pristatytos prekės, principą, nepažeidžiant mokestinių pajamų priskyrimo valstybei narei, kurioje vyksta galutinis vartojimas, principo, Bendrijos teisės aktų leidėjas Šeštosios direktyvos XVIa dalimi įtvirtino pereinamojo laikotarpio priemones dėl prekybos tarp valstybių narių apmokestinimo, pagrįstas naujo apmokestinimo momento, t. y. prekių įgijimo Bendrijos viduje, nustatymu (Direktyvos 91/680 septinta–dešimta konstatuojamosios dalys)“.
(
12
)	OL L 384, 1992, p. 47; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 224; pagal šios direktyvos 4 straipsnį įgyvendinimo data nustatyta 1993 m. sausio 1 d.
(
13
)	OL L 77, 2011, p. 1. Išskyrus kai kurias šio reglamento 3, 11, 23 ir 24 straipsnių nuostatas, jis įsigaliojo dvidešimt aštuntą dieną po jo paskelbimo Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje ir taikytinas nuo 2011 m. liepos 1 d. (žr. šio reglamento 65 straipsnį).
(
14
)	Dėl ateities žr. 2017 m. spalio 4 d. pasiūlymą dėl Tarybos įgyvendinimo reglamento, kuriuo dėl tam tikrų sandorių Bendrijos viduje neapmokestinimo PVM iš dalies keičiamas Įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 282/2011 [COM(2017) 568 final], susijusį tik su PVM direktyvos 138 straipsniu.
(
15
)	Pažymėtina, kad šis mechanizmas nėra privalomas. Pirkėjai gali pasirinkti, kad jiems būtų taikoma pagrindinė sistema, pagal kurią tarpinis apmokestinamasis asmuo turi įvykdyti mokestines prievoles, tenkančias jam prekių išvežimo valstybėje narėje, kurioje jis vykdo prekių tiekimą Bendrijos viduje, arba prekės pristatymo valstybėje narėje, kurioje jis įvykdo įsigijimą Bendrijos viduje, o vėliau vidaus tiekimą, kai apmokestinamas galutinis klientas.
(
16
)	Šio straipsnio a punkte numatytas „prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
(
17
)	Žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Teleos ir kt. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 23 punktas).
(
18
)	Tapo PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunkčiu.
(
19
)	Tapo PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalimi.
(
20
)	Žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Teleos ir kt. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 24 punktas).
(
21
)	Žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Teleos ir kt. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 25 punktas).
(
22
)	Žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Teleos ir kt. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 42 punktas). Pavyzdžiui, dėl šio reikalavimo nesilaikymo pasekmių žr. 2010 m. balandžio 22 d. Sprendimą X ir fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 ir C‑539/08, EU:C:2010:217, 41 ir 42 punktai).
(
23
)	Pavyzdžiui, dėl sandorių, kuriuose dalyvauja daugiau kaip du apmokestinamieji asmenys, žr. 2010 m. balandžio 22 d. Sprendimą X ir fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 ir C‑539/08, EU:C:2010:217); 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592); 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Schoenimport Italmoda Mariano Previti ir kt. (C‑131/13, C‑163/13 ir C‑164/13, EU:C:2014:2455) ir 2017 m. liepos 26 d. Sprendimą Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599).
(
24
)	Norėdami palyginti su trišaliams sandoriams taikoma sistema, žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, 65 punktas).
(
25
)	Žr. 2006 m. balandžio 6 d. Sprendimą EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232, 40 punktas).
(
26
)	Dabar – PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalis.
(
27
)	Žr. 2006 m. balandžio 6 d. Sprendimą EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232, rezoliucinė dalis, 1 punktas).
(
28
)	Žr. 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimą euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, 27 ir paskesni punktai).
(
29
)	Žr. šio sprendimo 44 punktą.
(
30
)	Kursyvu išskirta mano.
(
31
)	Kaip Teisingumo Teismas atkreipė šalių dėmesį savo klausimu, į kurį reikėjo žodžiu atsakyti per posėdį.
(
32
)	Kaip generalinė advokatė J. Kokott nurodė savo išvadoje byloje EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, 66 punktas).
(
33
)	Norėdami palyginti, žr. 1994 m. lapkričio 23 d. Komisijos ataskaitos Europos Parlamentui dėl prekybos Bendrijos viduje apmokestinimo PVM pereinamojo laikotarpio sistemos veikimo [COM(94) 515 final, toliau – 1994 m. ataskaita], kurios 247 punkte nurodyta, kad „priešingu atveju, jei B tiekia prekes į 1 valstybę narę arba jei jų pirkėjas C savo vardu ir lėšomis yra atsakingas už gabenimą į atvykimo 2 valstybę narę [t. y. „3“_kad tai derėtų su šios išvados 4 punktu], B nusiperka prekes 1 valstybėje narėje ir paskui tiekia jas Bendrijos viduje iš šios valstybės narės“. Žr. pirmojo atvejo pavyzdį 2017 m. liepos 26 d. Sprendime Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, 12, 13 ir 40 punktai).
(
34
)	Žr. šios išvados 43 punkto ketvirtą įtrauką.
(
35
)	Šis reikalavimas įtvirtintas PVM direktyvos 42 straipsnyje ir 141 straipsnio e punkte. Kitaip turi būti taikomas šios direktyvos 41 straipsnis. Taigi sąlyga suformuluota taip: „jeigu tas prekes įsigyjantis asmuo nenurodo, kad šis įsigijimas buvo apmokestintas PVM pagal 40 straipsnį“. Žr. šios išvados 85 punktą ir sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 6 ir 17 punktus.
(
36
)	Žr. Austrijos vyriausybės rašytines pastabas (7 punktas). Laisvas skirtingų vertimų patikrinimas.
(
37
)	Žr. PVM direktyvos 214 straipsnį, susijusį su kiekvieno sandorio registracijos prievolėmis. Taip pat, be kita ko, kalbant apie tikslą, t. y. užtikrinti tinkamą PVM sistemos veikimą, žr. 2013 m. kovo 14 d. Sprendimą Ablessio (C527/11, EU:C:2013:168, 18 ir 19 punktai).
(
38
)	Žr. 1994 m. ataskaitos 246 punktą dėl apmokestinimo principų.
(
39
)	Žr. 1994 m. ataskaitos 249 punktą.
(
40
)	B. Terra ir J. Kajus „A Guide to the European VAT Directives, Introduction to European VAT“, 1 t., International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdamas, 2017, p. 619, 601 išnaša. Taip pat žr., pvz., Prancūzijos aplinkraščio BOI-TVA-CHAMP-20-40-20120912, skelbiamo šiuo interneto adresu: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1342-PGP.html, 240 punktą ir Belgijos teisės aktų komentarą F. Baltus „La TVA: fondements et mécanismes“, 2-asis leid., Larcier, Briuselis, 2016, p. 163.
(
41
)	Kai kuriuose nacionalinės teisės aktuose egzistuoja ryšys tarp atitinkamoje valstybėje narėje įsteigtos įmonės socialinių arba mokestinių kodų. Taigi remiantis šiais kodais automatiškai priskiriamas PVM mokėtojo Bendrijos viduje kodas.
(
42
)	Žr. šios ataskaitos 252, 254 ir 255 punktus.
(
43
)	Žr. šios išvados 61 punktą.
(
44
)	Žr. šios išvados 63 punktą.
(
45
)	Žr. šios ataskaitos 251 punktą.
(
46
)	Tiksliau – šios direktyvos 265 straipsnio 1 dalies a punktas.
(
47
)	Šį sprendimą galima sugretinti su Teisingumo Teismo jurisprudencija, pagal kurią prekių tiekimo Bendrijos viduje atleidimas nuo mokesčio neturi priklausyti nuo PVM mokėtojo kodo priskyrimo ar perdavimo ar dėl jo išbraukimo. Žr. šios išvados 87 ir paskesnius punktus.
(
48
)	Žr. 2013 m. kovo 14 d. Sprendimą Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, 20 ir 32 punktai).
(
49
)	Žr. šios vyriausybės rašytinių pastabų 9–11 punktus.
(
50
)	Žr. bendresnius svarstymus dėl šio tikslo ryšio su Sąjungos augimo strategija, visų pirma MVĮ, 2017 m. spalio 4 d. pasiūlymo dėl Tarybos įgyvendinimo reglamento, kuriuo dėl tam tikrų sandorių Bendrijos viduje neapmokestinimo PVM iš dalies keičiamas Įgyvendinimo reglamentas Nr. 282/2011 [COM(2017) 568 final], p. 3, 6 punktas], aiškinamąjį memorandumą.
(
51
)	Žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Teleos ir kt. (C‑409/04, EU:C:2007:548, 48–50 punktai).
(
52
)	Žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, 29 punktas) ir 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimą Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, 61 punktas).
(
53
)	Plg. su 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimu VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, 43 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
54
)	Žr. šios ataskaitos 254 ir 255 punktus.
(
55
)	Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad po šios ataskaitos keičiant PVM direktyvą ir rengiant reglamentus nebuvo priimta jokios konkrečios nuostatos.
(
56
)	Žr. 2017 m. spalio 4 d. Komisijos komunikatą Europos Parlamentui, Tarybai ir Europos ekonomikos ir socialinių reikalų komitetui dėl tolesnių PVM veiksmų plano veiksmų „Bendros ES PVM erdvės kūrimas. Laikas veikti“ [COM(2017) 566 final, 3.1.2 punktas, p. 11].
(
57
)	Tiksliau, 1 dalies pirma pastraipa, kuri atitinka Šeštosios direktyvos 28i straipsnį, įtrauktą Direktyva 91/680, kuriuo pakeistas Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 6 dalies b punkto antros pastraipos pirmasis sakinys.
(
58
)	Tiksliau, 1 dalies a ir b punktai, kurie atitinka Šeštosios direktyvos 28i punktą, įtrauktą Direktyva 91/680, kuria pakeista Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 6 dalies b punkto penktos pastraipos pirma ir antra įtraukos.
(
59
)	Žr. Austrijos vyriausybės rašytinių pastabų 16 punktą.
(
60
)	Žr. sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 28 punktą, kuriame patikslinta, kad šios sumuojamosios ataskaitos pateiktos 2013 m. vasario 8 d., o šio pateikimo galutinė data buvo 2013 m. sausio 31 d.
(
61
)	Prašymo priimti prejudicinį sprendimą 5 ir 31 punktai. Šie pataisymai buvo pateikti 2013 m. balandžio 10 d.
(
62
)	Minėtos direktyvos 42 straipsnio a punktas.
(
63
)	Atitinka Šeštosios direktyvos 28b straipsnio A dalies 2 punkto pirmą ir antrą pastraipas. Be to, atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo ir Austrijos vyriausybės nurodytas analizės aplinkybes, galima pažymėti, kad tai gali būti atvejai, kai galutinė prekių paskirties vieta nežinoma arba kai apskritai nėra tenkinama viena iš 42 straipsnyje nustatytų esminių sąlygų.
(
64
)	C‑536/08 ir C‑539/08, EU:C:2010:217, 32–36 punktai.
(
65
)	Žr. šio sprendimo 33 punktą.
(
66
)	Dėl dar nepriimtų projektų žr. 2017 m. spalio 4 d. Komisijos komunikatą Europos Parlamentui, Tarybai ir Europos ekonomikos ir socialinių reikalų komitetui dėl tolesnių PVM veiksmų plano „Bendros ES PVM erdvės kūrimas. Laikas veikti“ [COM(2017) 566 final, 3.1.1.1 punktas, b papunktis, p. 9].
(
67
)	Žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, rezoliucinė dalis, 1 punktas).
(
68
)	Žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, 25 punktas).
(
69
)	Žr. 2017 m. vasario 9 d. Sprendimą euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, 37 punktas).
(
70
)	Žr. 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, 51 punktas ir rezoliucinė dalis) ir 2016 m. spalio 20 d. Sprendimą Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, 52 ir paskesni punktai).
(
71
)	Žr. 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimą Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, rezoliucinė dalis).
(
72
)	Žr. 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimą Mecsek-Gabona [C‑273/11, EU:C:2012:547, 60 ir 61 punktai (kalbant apie formalią sąlygą) ir rezoliucinės dalies 2 punktas].
(
73
)	Žr. PVM direktyvos 262 ir 263 straipsnius.
(
74
)	Plg. 2010 m. balandžio 22 d. Sprendimą X ir fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 ir C‑539/08, EU:C:2010:217, 37 punktas).
(
75
)	OL L 268, 2010, p. 1.
(
76
)	Žr. Reglamento Nr. 904/2010 konstatuojamąsias dalis:
„(7)
Siekiant surinkti mokėtinus mokesčius, valstybės narės turėtų bendradarbiauti siekiant užtikrinti, kad PVM būtų teisingai apskaičiuojamas. Todėl jos turi ne tik stebėti, ar mokėtini mokesčiai tinkamai taikomi jų teritorijoje, bet ir turėtų teikti paramą kitoms valstybėms narėms, kad būtų užtikrinta, jog mokesčiai, susiję jų teritorijoje vykdoma veikla, bet mokėtini kitoje valstybėje narėje, būtų tinkamai taikomi.
(8)
Stebėsena, ar tinkamai taikomas PVM už tarpvalstybinius sandorius, kurie yra apmokestinami kitoje valstybėje narėje, nei toje, kurioje yra įsisteigęs paslaugų teikėjas ar prekių tiekėjas, vykdoma daugeliu atvejų remiantis informacija, kurią turi įsisteigimo valstybė narė arba kurią daug lengviau gali gauti ta valstybė narė. Todėl, siekiant užtikrinti veiksmingą tokių sandorių priežiūrą, įsisteigimo valstybė narė turėtų rinkti arba turėti galimybę rinkti tą informaciją.
<…>
(19)
Vartojimo valstybė narė yra pirmiausia atsakinga už tai, kad neįsisteigę tiekėjai vykdytų savo įsipareigojimus. <…>“
(
77
)	Kaip nurodė generalinis advokatas H. Saugmandsgaard Øe byloje Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:204, 82 ir paskesni punktai). Jo motyvai grindžiami 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendime Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, 31 punktas) įtvirtintais principais, neseniai pakartotais 2017 m. vasario 9 d. Sprendime euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, 36–38 punktai).
(
78
)	Žr. 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Schoenimport Italmoda Mariano Previti ir kt. (C‑131/13, C‑163/13 ir C‑164/13, EU:C:2014:2455, 42–49 punktai).
(
79
)	Žr. 2016 m. spalio 20 d. Sprendimą Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, 44 ir 45 punktai). Tai pat kaip pavyzdį žr. atvejį, kai prekių atvežimo valstybėje nėra pateikiamos melagingos deklaracijos, esant trišaliams santykiams, tačiau netaikant supaprastinimo priemonės (2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimas Schoenimport Italmoda Mariano Previti ir kt., C‑131/13, C‑163/13 ir C‑164/13, EU:C:2014:2455).
(
80
)	Žr. 2017 m. vasario 9 d. Sprendimą euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, 42 ir 43 punktai).
(
81
)	Žr. šios vyriausybės rašytinių pastabų 23, 27 ir 39 punktus.
(
82
)	C‑536/08 ir C‑539/08, EU:C:2010:217.
(
83
)	Žr. šio sprendimo 41 ir 42 punktus.