62013CO0500
SKLEP SODIŠČA (deveti senat)
z dne 5. junija 2014 (
*1
)
„Predhodno odločanje — DDV — Direktiva 2006/112/ES — Odbitek vstopnega davka — Investicijsko blago — Nepremičnine — Popravek odbitkov — Nacionalna ureditev, ki za popravek določa obdobje desetih let“
V zadevi C‑500/13,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (Poljska) z odločbo z dne 25. junija 2013, ki je prispela na Sodišče 16. septembra 2013, v postopku
Gmina Międzyzdroje
proti
Minister Finansów,
SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi M. Safjan, predsednik senata, A. Prechal (poročevalka) in K. Jürimäe, sodnici,
generalni pravobranilec: P. Cruz Villalón,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
—
za Gmina Międzyzdroje K. Wojtowicz, M. Konieczny in M. Janicki, davčni svetovalci,
—
za Minister Finansów T. Tratkiewicz in J. Kaute, agenta,
—
za poljsko vlado B. Majczyna, agent,
—
za avstijsko vlado C. Pesendorfer, agentka,
—
za vlado Združenega kraljestva V. Kaye, agentka, skupaj z R. Hillom, barrister,
—
za Evropsko komisijo J. Hottiaux in L. Lozano Palacios, agentki,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da odloči z obrazloženim sklepom v skladu s členom 99 Poslovnika Sodišča,
sprejema naslednji
Sklep
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 167, 187 in 189 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1) in načela nevtralnosti davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Gmina Międzyzdroje (občina Międzyzdroje) in Minister Finansów (minister za finance) v zvezi z odločbo, ki jo je ta izdal na podlagi predloga za razlago popravka odbitka vstopnega DDV za nepremičnino, ki je bila pridobljena kot investicijsko blago in je bila najprej namenjena neobdavčljivi dejavnosti, nato pa obdavčljivi dejavnosti.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 167 Direktive 2006/112 določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
4
Člen 168 te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a)
DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
5
Člen 184 navedene direktive določa:
„Začetni odbitek se popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.“
6
Člen 185(1) te direktive določa:
„Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.“
7
Člen 187 Direktive 2006/112 določa:
„1.   Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.
Vendar lahko države članice pri popravku upoštevajo obdobje celih petih let od trenutka prve uporabe blaga.
Pri nepremičninah, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, se lahko obdobje popravka podaljša na največ 20 let.
2.   Letni popravek se nanaša samo na eno petino, oziroma v primeru podaljšanja obdobja popravka, samo na ustrezni del DDV, obračunanega od investicijskega blaga.
Popravek iz prvega pododstavka se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno, izdelano ali, kadar je to ustrezno, prvič uporabljeno.“
8
Člen 189 te direktive določa:
„Za namene uporabe členov 187 in 188 lahko države članice sprejmejo naslednje ukrepe:
(a)
opredelijo pojem investicijskega blaga;
(b)
navedejo znesek DDV, ki se upošteva za popravek;
(c)
sprejmejo vse ustrezne ukrepe, s katerimi zagotovijo, da popravek ne pomeni nobene neupravičene prednosti;
(d)
dovolijo administrativne poenostavitve.“
Poljsko pravo
9
Zakon o davku na blago in storitve (ustawa o podatku od towarów i usług) z dne 11. marca 2004 (Dz. U. št. 54, str. 535) vsebuje v različici, ki se uporablja v sporu o glavni stvari, člen 91, od (1) do (3), (7) in (7a), ki določa:
„1.   Davčni zavezanec je po preteku leta, v katerem je imel pravico do zmanjšanja zneska dolgovanega davka za znesek vstopnega davka iz člena 86(1), obvezan za preteklo davčno leto opraviti popravek zneska davka, odbitega v skladu s členom 90, od (2) do (9), ob upoštevanju deleža, izračunanega tako, kot je določeno v členu 90, od (2) do (6), ali v določbah, izdanih na podlagi člena 90(11). Popravek se ne opravi, če razlika med deležem odbitka, določenim v členu 90(4), in deležem, določenim na prejšnji stopnji, ne presega dveh odstotnih točk.
2.   Davčni zavezanec v primeru blaga in storitev, ki jih na podlagi določb o dohodnini všteje v amortizirana osnovna in neopredmetena dolgoročna sredstva, ter zemljišč in pravic do uporabe zemljišč, če so bile vštete v osnovna in neopredmetena dolgoročna sredstva pridobitelja, razen teh, katerih začetna vrednost ne presega 15.000 [poljskih zlotov (PLN)], popravek iz odstavka 1 opravi v roku naslednjih 5 let – v primeru nepremičnin in pravic do uporabe zemljišč pa v roku 10 let – od leta, v katerem so se začele uporabljati. Letni popravek se v primeru iz prvega stavka nanaša na eno petino, v primeru nepremičnin in pravic do uporabe zemljišč pa na eno desetino zneska vstopnega davka ob njihovi pridobitvi ali izdelavi. V primeru osnovnih in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, katerih začetna vrednost ne presega 15.000 PLN, se smiselno uporabi odstavek 1, s tem da se popravek opravi ob koncu leta, v katerem so se začela uporabljati.
[…]
3.   Popravki iz odstavkov 1 in 2 se opravijo v obračunu davka za prvo obračunsko obdobje leta po davčnem letu, za katero se opravi popravek, v primeru končanja gospodarske dejavnosti pa v obračunu davka za zadnje obračunsko obdobje.
[…]
7.   Odstavki od 1 do 6 se smiselno uporabljajo, če je imel davčni zavezanec pravico odbiti celoten vstopni davek za blago ali storitev, ki jo uporabi ta zavezanec in ki je izvedel ta odbitek ali kadar ni imel te pravice do odbitka, vendar jo je pridobil zaradi spremembe pravice do odbitka vstopnega davka za to blago ali storitev.
7a.   Davčni zavezanec v primeru blaga in storitev, ki jih na podlagi določb o dohodnini všteje v amortizirana osnovna in neopredmetena dolgoročna sredstva, ter zemljišč in pravic do uporabe zemljišč, če so bile vštete v osnovna in neopredmetena dolgoročna sredstva pridobitelja, razen teh, katerih začetna vrednost ne presega 15.000 PLN, popravek iz odstavka 7 opravi v skladu s pravili, ki so določena v prvem in drugem stavku odstavka 2 in v odstavku 3. Ta popravek se izvede ob vsaki naslednji spremembi pravice do odbitka, če se takšna sprememba zgodi v obdobju popravka.“
Spor o glavni stvari in predlog za sprejetje predhodne odločbe
10
Iz predložitvene odločbe izhaja, da je Gmina Międzyzdroje v letih od 2007 do 2010 izvedla investicijo v povečanje gimnazije, ki je v njeni lasti, tako da je dogradila prizidek, ki se nahaja blizu osnovne šole, ki je prav tako v njeni lasti. V okviru del za povečanje objekta je bilo tej občini dobavljeno blago in so bile opravljene storitve, od katerih je občina plačala DDV.
11
Gmina Międzyzdroje je med izvajanjem teh del predvidela spremembo celotnega sistema upravljanja občinskih objektov za telesno vzgojo in šport, med katere sodi tudi ta gimnazija. Ta sprememba je zlasti pomenila, da se navedena gimnazija odda v najem gospodarski družbi, ki bi zagotovila upravljanje gimnazije in vseh športnih objektov, katerih lastnica je občina. Določeno je bilo, da bi ta družba občini Gmina Międzyzdroje plačevala najemnino in da bi bila v zameno upravičena do uporabe gimnazije in pobiranja prihodkov, in sicer zneskov, ki jih mora plačati vsak posameznik ali subjekt, ki želi uporabljati navedene športne objekte.
12
Minister Finansów je pri odločanju o s strani Gmina Międzyzdroje predloženem predlogu za razlago zakona o blagu in storitvah v različici, ki se uporablja za ta projekt oddaje gimnazije v najem v postopku v glavni stvari, z odločbo z dne 21. septembra 2011 ugotovil, da bi na podlagi člena 91(2), (3) in (7a) tega zakona popravek pravice do odbitka DDV, ki ga ta občina plača v okviru del za povečanje te gimnazije, moral biti izveden v obdobju desetih letih in vsako leto za desetino zneska plačanega DDV, ob upoštevanju, da za dejavnosti, ki ne dajejo pravice do odbitka, desetina tega zneska ne more biti predmet popravka zaradi uporabe navedene gimnazije v letu 2010.
13
Gmina Międzyzdroje je proti tej odločbi vložila pritožbo, ki jo je Wojewódzki Sąd Administracyjny we Szczecinie (upravno sodišče vojvodine v Szczecinu) 12. aprila 2012 zavrnilo. To sodišče je zlasti menilo, da ta občina ni mogla izvesti enkratnega popravka vseh odbitkov v enem samem davčnem letu, ker je nacionalni zakonodajalec v skladu s členom 187 Direktive 2006/112 uvedel sistem popravkov v obdobju desetih let.
14
Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče) je pri odločanju o pritožbi, ki jo je vložila Gmina Międzyzdroje, postavilo vprašanje, kako je treba razlagati člena 187 in 189 Direktive 2006/112. Natančneje, to sodišče sprašuje, ali je zadevna nacionalna zakonodaja v postopku v glavni stvari v delu, v katerem določa sistem popravkov v obdobju desetih let, skladna z načelom nevtralnosti DDV, ki je določen v tej direktivi, saj v skladu s prakso Sodišča to načelo zahteva, da mora imeti davčni zavezanec možnost povrnitve presežnega DDV v razumnem roku.
15
Po mnenju predložitvenega sodišča se postavlja tudi vprašanje, ali v položaju, kakršen je v postopku v glavni stvari, v katerem je namembnost investicijskega blaga spremenjena in je bilo to blago najprej namenjeno opravljanju dejavnosti, ki ne daje pravice do odbitka DDV, in potem opravljanju dejavnosti, ki daje pravico do takšnega odbitka, člen 189 Direktive 2006/112 nasprotuje nacionalni ureditvi, ki določa podaljšanje obdobja za popravke, ki lahko doseže deset let. To sodišče dodaja, da bi bil odgovor na to vprašanje lahko nikalen, saj takšna ureditev zasleduje cilj, da se prepreči pridobivanje neupravičene prednosti s popravki. Po mnenju tega sodišča pa bi bilo treba postaviti tudi vprašanje, ali se lahko šteje, da pravica do enkratnega popravka, na katero se sklicuje Gmina Międzyzdroje, pomeni pridobitev neupravičene prednosti.
16
V teh okoliščinah je Naczelny Sąd Administracyjny prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali členi 167, 187 in 189 [Direktive 2006/112] in načelo davčne nevtralnosti dopuščajo, da imajo določbe nacionalnega prava, kakršne so [v postopku v glavni stvari], ki v primeru, da se namembnost investicijskega blaga spremeni od opravljanja dejavnosti, ki ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV, na opravljanje dejavnosti, ki omogoča to pravico, za posledico, da ni mogoče izvesti enkratnega popravka, ampak je treba ta popravek izvesti v obdobju petih let od leta, v katerem se je blago začelo uporabljati, ali desetih let za nepremičnine?“
Vprašanje za predhodno odločanje
17
Če je iz sodne prakse mogoče jasno sklepati, kakšen je odgovor na vprašanje za predhodno odločanje, ali če odgovor na tako vprašanje ne dopušča nobenega razumnega dvoma, lahko Sodišče na podlagi člena 99 svojega poslovnika na predlog sodnika poročevalca po opredelitvi generalnega pravobranilca kadar koli odloči z obrazloženim sklepom.
18
To določbo je treba upoštevati pri tem predlogu za sprejetje predhodne odločbe.
19
Treba je namreč opozoriti, da se v skladu z logiko sistema, ki ga je vzpostavila Direktiva 2006/112, lahko odbijejo vstopni davki, ki so obračunani za blago in storitve, ki jih je davčni zavezanec uporabil za namene obdavčljivih transakcij. Odbitek vstopnih davkov je povezan s pobiranjem izstopnih davkov. Kadar so blago ali storitve, ki jih pridobi davčni zavezanec, uporabljene za potrebe oproščenih transakcij ali ne sodijo na področje uporabe DDV, se ne more niti pobrati izstopni davek niti odbiti vstopni davek. Če pa se blago ali storitve uporabljajo za obdavčljive vstopne transakcije, se naloži odbitek davka, ki velja za vstopne transakcije z namenom izogibanja dvojnemu obdavčevanju (glej v tem smislu sodbo Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, točka 24).
20
Obdobje popravka odbitkov iz člena 187 Direktive 2006/112 omogoča izogibanje nepravilnostim pri računanju odbitkov ter neupravičenim prednostim ali neugodnostim za davčnega zavezanca, zlasti kadar pride po obračunu do sprememb dejavnikov, ki so se prvotno upoštevali za določitev zneska odbitkov. Verjetnost takih sprememb je zlasti pomembna pri investicijskem blagu, ki se pogosto uporablja več let, med katerimi se njegova namembnost lahko spreminja (glej v tem smislu sodbo Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, točka 25).
21
Direktiva 2006/112 torej v členu 187(1) določa obdobje popravka petih let, ki se lahko podaljša na dvajset let za nepremičnine, v tem obdobju pa se lahko izvedejo različni odbitki. Ta določba dovoljuje tudi državam članicam, da lahko upoštevajo celotno obdobje popravka, od trenutka prve uporabe blaga.
22
Člen 187(2) te direktive določa, da se popravek v primeru podaljšanja obdobja popravka na več kot pet let nanaša samo na ustrezni del DDV, obračunanega od investicijskega blaga. S to določbo je določeno tudi, da se ta popravek izvede na podlagi sprememb pravice do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno, izdelano ali, kadar je to ustrezno, prvič uporabljeno.
23
Določbe člena 187 Direktive 2006/112 se nanašajo na primere popravka odbitkov, kakršni so v postopku v glavni stvari, pri katerih je investicijsko blago namenjeno uporabi, na podlagi katere DDV ni odbiten, nato pa uporabi, na podlagi katere je odbiten (glej v tem smislu sodbo Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, točka 30).
24
Sistem popravka odbitkov je bistveni del sistema, ki ga vzpostavlja Direktiva 2006/112 v tem, da ima namen zagotoviti pravilnost odbitkov in torej nevtralnost davčnega bremena. Člen 187 navedene direktive, ki se nanaša na investicijsko blago, upoštevno v postopku v glavni stvari, je poleg tega napisan tako, da ne dopušča dvoma o zavezujoči naravi (glej v tem smislu sodbo Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, točka 26).
25
V obravnavanem primeru nacionalna zakonodaja, ki se uporablja v postopku v glavni stvari, za nepremičnine, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, določa obdobje desetih let za popravke, ki se šteje od začetka uporabe zadevnega blaga. V skladu s to zakonodajo se letni popravek, ki se lahko izvede za takšno blago, nanaša na desetino zneska izračunanega davka ob pridobitvi ali izdelavi tega blaga.
26
Treba je ugotoviti, da pravila, ki jih določa takšna nacionalna ureditev, očitno pomenijo ustrezen prenos določb člena 187 Direktive 2006/112, navedenih v točkah 21 in 22 tega sklepa, in jih torej ni mogoče negativno ocenjevati z vidika teh določb.
27
Navedeni člen 187 je očitno zavezujoč, kot je bilo navedeno v točki 24 tega sklepa, zato nasprotuje sistemu, ki dovoljuje popravke odbitkov v obdobju, krajšem od petih let, in zato tudi sistemu enkratnega popravka, na kakršnega se sklicuje Gmina Międzyzdroje, ki bi omogočal popravek v enem samem davčnem obdobju.
28
S stališča davčne nevtralnosti prav tako ni mogoče negativno ocenjevati nacionalne zakonodaje, ki se uporablja v postopku v glavni stvari, in za popravke določa obdobje desetih let, ki se šteje od trenutka prve uporabe blaga.
29
Kot je bilo namreč navedeno v točkah 20 in 24 tega sklepa, pomeni zahteva glede obdobja za popravke v trajanju najmanj pet let za investicijsko blago bistveni sestavni del sistema popravkov, ki ga vzpostavlja Direktiva 2006/12, ker ta sistem omogoča izogibanje nepravilnostim pri izračunu odbitkov ter neupravičenim prednostim ali neugodnostim za davčnega zavezanca in zato zagotavlja nevtralnost davčnega bremena.
30
Glede na predhodno navedeno je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člene 167, 187 in 189 Direktive 2006/112 in načelo davčne nevtralnosti razlagati tako, da ne nasprotujejo določbam nacionalnega prava, kakršne so v postopku v glavni stvari, pri čemer je v primeru spremembe namembnosti investicijskega blaga, ki je bilo pridobljeno kot nepremičnina, to blago najprej namenjeno uporabi, ki ne daje pravice do odbitka DDV, nato pa uporabi, ki daje to pravico, in določajo obdobje desetih let za popravek, ki se šteje od trenutka prve uporabe tega blaga in zato izključujejo enkraten popravek v enem samem davčnem obdobju.
Stroški
31
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (deveti senat) sklenilo:
Člene 167, 187, 189 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost in načelo davčne nevtralnosti je treba razlagati tako, da ne nasprotujejo določbam nacionalnega prava, kakršne so v postopku v glavni stvari, pri čemer je v primeru spremembe namembnosti investicijskega blaga, ki je bilo pridobljeno kot nepremičnina, to blago najprej namenjeno uporabi, ki ne daje pravice do odbitka DDV, nato pa uporabi, ki daje to pravico, in določajo obdobje desetih let za popravek, ki se šteje od trenutka prve uporabe tega blaga in zato izključujejo enkraten popravek v enem samem davčnem obdobju.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: poljščina