Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
LAILA MEDINA IŠVADA,
pateikta 2026 m. kovo 5 d.(1)
Byla C‑158/25
QJ
prieš
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,
Liuksemburgo Didžioji Hercogystė
(Cour de cassation (Kasacinis Teismas, Liuksemburgas) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartija – Teisė į veiksmingą teisinę gynybą – Bendrovės vadovų solidariosios atsakomybės už bendrovės mokėtino pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sumokėjimą mechanizmas – Vadovo teisė ginčyti ex officio parengtą pranešimą apie mokėtiną PVM “
I.      Įvadas
1.        Šioje byloje Teisingumo Teismo klausiama dėl reikalavimų, susijusių su teise į veiksmingą teisinę gynybą, užtikrinamą Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija) 47 straipsnyje, kiek tai susiję su nacionalinės teisės aktais, kuriuose numatyta vadovo solidarioji atsakomybė už bendrovės pridėtinės vertės mokesčio (PVM) mokestinę skolą. Teisingumo Teismas jau yra nagrinėjęs nacionalinių trečiojo asmens atsakomybės už juridinio asmens mokestinę skolą mechanizmų įvairių aspektų suderinamumą su Sąjungos teise, be kita ko, atsižvelgiant į teisę į gynybą ir proporcingumo principą(2).
2.        Nagrinėjamoje byloje reikia nustatyti, ar nacionalinis bendrovių vadovų solidariosios atsakomybės už bendrovės mokestinę skolą mechanizmas patenka į Sąjungos teisės taikymo sritį, net jeigu jis nėra kvalifikuojamas kaip sankcija. Jei taip, nagrinėjant bylą, susijusią su vadovo solidariąja atsakomybe, reikia atsižvelgti į reikalavimą užtikrinti veiksmingą teisinę gynybą, įtvirtintą Chartijos 47 straipsnyje. Konkrečiai kalbant, kyla klausimas, ar vadovui, kuris traukiamas atsakomybėn kaip solidarusis skolininkas, turi būti suteikta teisė netiesiogiai ginčyti sprendimą dėl mokėtino mokesčio, skirtą apmokestinamajai bendrovei ir tapusį galutiniu. Taigi ši byla leis pateikti patikslinimų, susijusių su pusiausvyra tarp, pirma, į valstybės biudžetą mokėtino PVM veiksmingo surinkimo ir administracinių sprendimų tikslo, ir, antra, solidariojo PVM skolininko teisės į veiksmingą teisinę gynybą.
II.    Teisinis pagrindas
A.      Sąjungos teisė
3.        2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112 dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 273 straipsnio pirma pastraipa suformuluota taip:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
B.      Liuksemburgo teisė
4.        1979 m. vasario 12 d.
Loi modifiée concernant la taxe sur la valeur ajoutée (Iš dalies pakeistas pridėtinės vertės mokesčio įstatymas; Mémorial A, 1979, p. 185; toliau – LTVA) 2bis straipsnio a punkte nurodyta, kad šiame įstatyme vartojama sąvoka „administracija“ – tai „Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA“ (Registravimo, turto ir PVM administracija) (toliau – AEDT).
5.        LTVA 67‑1 straipsnyje, įterptame 2016 m. gruodžio 23 d.
Loi portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 et portant modification, entre autres, de la [LTVA] (Įstatymas, kuriuo įgyvendinama 2017 m. mokesčių reforma ir iš dalies keičiamas, be kita ko, [LTVA]; Mémorial A, 2016, p. 5137), nustatyta:
„Direktoriai, valdytojai ir visi de jure ar de facto vadovai, atsakingi už pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų kasdienį valdymą, privalo užtikrinti šiame įstatyme numatytų teisinių prievolių vykdymą, visų pirma mokėtino pridėtinės vertės mokesčio sumokėjimą iš jų valdomų finansinių išteklių.“
6.        LTVA 67‑2 straipsnyje nurodyta:
„Direktoriai, valdytojai ir visi už kasdienį valdymą atsakingi de jure ar de facto vadovai asmeniškai ir solidariai atsako už mokėtino pridėtinės vertės mokesčio sumokėjimą, kai dėl neteisėto jiems tenkančių teisinių pareigų neatlikimo neįvykdomos šiame įstatyme jų valdomiems pridėtinės vertės mokesčio mokėtojams nustatytos teisinės prievolės arba nesumokamas iš jų valdomų finansinių išteklių mokėtinas PVM.“
7.        LTVA 67‑3 straipsnyje nustatyta:
„Jei neteisėtai neįvykdomos direktoriams, valdytojams ar bet kuriam už kasdienį valdymą atsakingam de jure ar de facto vadovui tenkančios teisinės pareigos, administracijos direktorius arba jo įgaliotas asmuo gali šiems asmenims pateikti raginimą laiduoti prievolės įvykdymą. Šiuo sprendimu dėl raginimo administracijai suteikiama teisė išieškoti iš minėtų asmenų pridėtinės vertės mokestį, kurį privalo sumokėti pridėtinės vertės mokesčio mokėtojai. <...>
Administracijos direktoriaus arba jo įgalioto asmens sprendimą dėl raginimo galima skųsti.
<...>
Dėl direktoriaus sprendimo galima kreiptis į teismą. <...>“
8.        LTVA 74 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta:
„1.      Kai administracijai, kuri remiasi rimtomis, tiksliomis ir nuosekliomis prielaidomis, kyla abejonių dėl mokesčių mokėtojo atliktų operacijų ir pateiktų deklaracijų tikslumo, ji gali ex officio parengti pranešimą apie mokėtiną mokestį, jei šių abejonių negali išsklaidyti apmokestinamojo asmens pateikti paaiškinimai, informacija ar įrodymai.
2.      Kai dėl kokių nors priežasčių apmokestinamasis asmuo per nustatytą terminą ir nurodęs reikiamą informaciją nepateikia 64 straipsnyje nurodytų mokesčių deklaracijų arba visai ar iš dalies neįvykdo šiame įstatyme ar pagal jį nustatytų pareigų, susijusių su knygų ar dokumentų tvarkymu, išdavimu, saugojimu ar perdavimu, administracija taip pat gali ex officio apskaičiuoti apmokestinamojo asmens mokėtinus mokesčius, remdamasi numatoma sandorių, jo sudarytų per vieną ar kelis mėnesius, su kuriais susijęs pažeidimas, suma.“
9.        LTVA 76 straipsnio 2 ir 3 dalyse numatyta:
„<...>
2.      Pranešimas apie ištaisymą arba ex officio apskaičiuotus mokėtinus mokesčius remiantis 73, 74 ir 75 straipsniais išsiunčiamas apmokestinamajam asmeniui ir laikoma, kad šis jį gavo pranešime nurodytą dieną. <...>
3.      2 dalyje nurodytas pranešimas apie ištaisymą arba ex officio apskaičiuotus mokėtinus mokesčius gali būti skundžiamas. <...>
Dėl direktoriaus sprendimo galima kreiptis į teismą. Ieškinys pareiškiamas Liuksemburgo apygardos teisme, nagrinėjančiame civilines bylas. <...>“
III. Bylos faktinės aplinkybės, procesas pagrindinėje byloje ir prejudiciniai klausimai
10.      2018 m. kovo 17 d. AEDT Liuksemburgo bendrovei VN (toliau – apmokestinamoji bendrovė) išsiuntė du ex officio parengtus pranešimus apie mokėtiną mokestį: vieną už 2014 m., kitą – už 2015 m. ir 2016 m. (toliau – ex officio parengti pranešimai apie mokėtiną mokestį). QJ buvo šios bendrovės vadovas nuo 2013 m. balandžio 22 d. iki 2019 m. vasario 15 d., kai atsistatydino iš pareigų. Apmokestinamosios bendrovės pareikštas ieškinys dėl šių pranešimų buvo atmestas kaip nepriimtinas dėl to, kad buvo pateiktas pavėluotai.
11.      2019 m. gegužės 16 d., kadangi apmokestinamoji bendrovė nebuvo sumokėjusi reikalaujamų sumų, AEDT, remdamasi LTVA 67‑1 straipsniu, nusiuntė QJ, kaip vadovui, atsakingam už kasdienį bendrovės VN valdymą 2013–2019 m., raginimą laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą, sumokant už 2014–2016 m. likusias nesumokėtas sumas (toliau – raginimas laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą).
12.      AEDT direktoriui atmetus QJ pateiktą skundą dėl raginimo laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą, QJ pareiškė ieškinį Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Liuksemburgo apygardos teismas, Liuksemburgas) dėl šio raginimo pakeitimo arba panaikinimo. Tas teismas atmetė šį ieškinį ir patvirtino AEDT direktoriaus sprendimą.
13.      QJ pateikė apeliacinį skundą Cour d’appel
(Apeliacinis teismas, Liuksemburgas). Tame teisme QJ teigė, kad, kaip asmuo, turintis laiduotojo, gavusio ex officio parengtus pranešimus apie mokėtiną mokestį už bendrovę, kuriai anksčiau vadovavo, statusą, jis turi teisę pareikšti ieškinį dėl šių pranešimų kaip trečioji šalis ir šis ieškinys būtų priimtinas, nes šie pranešimai jam nebuvo asmeniškai įteikti. Be to, jis tvirtino, jog tai, kad jam nebuvo suteikta galimybė asmeniškai pareikšti ieškinio, yra nesuderinama su Chartijos 47 straipsniu.
14.      Cour d’appel
(Apeliacinis teismas) atmetė QJ argumentus, grindžiamus Chartijos 47 straipsnio pažeidimu. Jis laikėsi nuomonės, kad LTVA 67‑1 ir paskesni straipsniai, kuriuose numatyta raginimo laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą procedūra, nėra iš Sąjungos teisės kylančios nuostatos. Be to, QJ, kaip trečioji šalis, vykstant bendrovės VN apmokestinimo ex oficio procedūrai negali remtis galimais šios procedūros metu padarytais pagrindinių teisių pažeidimais.
15.      Dėl QJ priekaištų, susijusių su ex officio parengtais pranešimais apie mokėtiną mokestį, Cour d’appel
(Apeliacinis teismas) nusprendė, kad jis neturi teisės pareikšti asmeninio ieškinio dėl šių pranešimų. Iš esmės jis konstatavo, kad nei LTVA 76‑3 straipsnyje, kuriame nustatyta procedūra, susijusi su skundais dėl ex officio parengtų pranešimų apie mokėtiną mokestį, nei LTVA 67‑1–67‑4 straipsniuose, nei jokiame kitame teisės akte nenumatyta galimybė asmeniui, kuriam skirtas raginimas laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą, pareikšti asmeninį ieškinį dėl ex officio parengtų pranešimų apie mokėtiną mokestį, skirtų apmokestinamajam asmeniui. Nepareiškus priimtino ir pagrįsto ieškinio, ex officio parengti pranešimai apie mokėtiną mokestį įgijo res judicata galią, todėl nei apmokestinamoji bendrovė, nei juo labiau vadovas, kuris raginamas laiduoti, negali šių pranešimų ginčyti.
16.      Kadangi nagrinėjamu atveju raginamas laiduoti asmuo yra tas pats asmuo, kuris atstovavo juridiniam asmeniui vykstant apyvartos nustatymo procedūrai, Cour d’appel (Apeliacinis teismas) nusprendė, kad jis, turėdamas tokį statusą, turėjo galimybę dalyvauti apmokestinamosios apyvartos nustatymo procedūroje, taip pat pareikšti ieškinį dėl apmokestinimo ex officio. Be to, QJ nebuvo PVM mokėtojas, todėl AEDT neprivalėjo nei jam asmeniškai perduoti ex officio parengtų pranešimų apie mokėtiną mokestį, nei jo asmeniškai įtraukti į apmokestinimo ex officio procedūrą.
17.      QJ pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Savo kasacinio skundo pirmojo pagrindo pirmoje dalyje jis nurodo, kad skundžiamu sprendimu buvo pažeista jo teisė į veiksmingą teisinę gynybą, užtikrinamą Chartijos 47 straipsniu. QJ teigia, kad Cour d’appel (Apeliacinis teismas) nepagrįstai atmetė šia nuostata grindžiamą pagrindą, nes pagal Sąjungos teismo jurisprudenciją nacionalinės teisės nuostatos, reglamentuojančios bendrųjų taisyklių, įskaitant bendrą PVM sistemą, taikymą, yra Sąjungos teisės įgyvendinimo dalis. Jo nuomone, atmetus šį pagrindą skundžiamu sprendimu buvo pažeistas Chartijos 47 straipsnis, kaip jis buvo išaiškintas, be kita ko, 2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendime Adler Real Estate ir kt. (C‑546/18, EU:C:2021:711; toliau – Sprendimas Adler Real Estate). Iš šio sprendimo matyti, kad nagrinėjant ieškinį dėl raginimo laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą ieškovui turi būti suteikta teisė ginčyti sprendimų, priimtų juridinio asmens, kurio vienas iš valdybos narių jis buvo, atžvilgiu, teisėtumą, įskaitant ginčijamus apmokestinimus ex officio.
18.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas primena, kad 2013 m. vasario 26 d. Sprendime Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105; toliau – Sprendimas Åkerberg Fransson), taip pat keliuose paskesniuose sprendimuose Teisingumo Teismas pripažino, jog tam tikri PVM srityje taikytinos nacionalinės proceso teisės aspektai yra susiję su Sąjungos teisės įgyvendinimu, o tai lemia Chartijos, pirmiausia jos 47 straipsnio, taikymą.
19.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas laikosi nuomonės, kad ši jurisprudencija gali būti taikoma vadovų solidariosios prievolės sumokėti jų vadovaujamos bendrovės mokėtiną PVM mechanizmui, taikomam dėl neteisėto jų pareigų neatlikimo.
20.      Jis pažymi, kad, jeigu atsakymas į klausimą dėl Chartijos 47 straipsnio taikymo būtų teigiamas, kiltų klausimas, ar šie vadovai, pagal nacionalinę teisę pareikšdami ieškinį dėl administracinės teisės akto, kuriuo pripažinta jų solidarioji prievolė, gali netiesiogiai ginčyti ex officio parengtą pranešimą apie mokėtiną mokestį, apie kurį anksčiau buvo pranešta bendrovei ir dėl kurio ji laiku nepareiškė ieškinio.
21.      Į tai atsižvelgiant jam kyla klausimas, ar (ir prireikus kokiomis sąlygomis) Sprendime Adler Real Estate padaryta išvada gali būti pritaikyta sprendžiant ginčus dėl bendrovių vadovų laidavimo, kalbant apie sprendimus, kurie, kitaip nei byloje, kurioje priimtas šis sprendimas, nėra baudžiamojo pobūdžio.
22.      Konkrečiau kalbant, reikia išsiaiškinti, ar pagal Chartijos 47 straipsnį draudžiama, kad bendrovės vadovas, kurio atžvilgiu priimtame administraciniame akte konstatuojama, kad jis yra solidariai atsakingas už PVM sumokėjimą, negali nei netiesiogiai ginčyti šiai bendrovei įteikto ex officio parengto pranešimo apie mokėtiną mokestį, nei remtis galimais pagrindinių teisių pažeidimais, padarytais vykdant šios bendrovės apmokestinimo ex officio procedūrą, nei prašyti, kad jam būtų įteiktas ex officio parengtas pranešimas apie mokėtiną mokestį, nei reikalauti, kad jis būtų asmeniškai įtrauktas į apmokestinimo ex officio procedūrą.
23.      Šiomis aplinkybėmis Cour de cassation (Kasacinis Teismas, Liuksemburgas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Ar [Chartija], visų pirma jos 47 straipsnis, atsižvelgiant į Chartijos 51 straipsnio [1 dalyje] nustatytus kriterijus, taikoma nacionalinės teisės aktams, kuriais reglamentuojama bendrovės vadovų solidarioji prievolė sumokėti jų vadovaujamos bendrovės mokėtiną PVM neteisėto jų pareigų neatlikimo atveju?
2.      Jei atsakymas į pirmąjį klausimą būtų teigiamas, ar Chartijos 47 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį vadovams, kuriems pateikiamas raginimas laiduoti prievolės vykdymą, suteikiama galimybė pagal nacionalinę teisę pateikiamu skundu dėl administracinio akto, kuriuo nustatyta jų solidarioji prievolė, netiesiogiai užginčyti ex officio
parengtą pranešimą apie mokėtiną PVM, kuris anksčiau buvo įteiktas šiai bendrovei ir dėl kurio bendrovė laiku nepareiškė ieškinio?
3.      Jei atsakymas į antrąjį klausimą būtų teigiamas, ar Chartijos 47 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo apribojami pagrindai, kuriuos vadovai turi teisę nurodyti papildomai ginčydami apmokestinamajai bendrovei įteiktą ex officio
parengtą pranešimą apie mokėtiną mokestį, ar taip, kad jis apima visus pagrindus, įskaitant ir susijusius su PVM skolos nustatymu, kaip antai faktines aplinkybes, dėl kurių priimtas administracinis sprendimas ex officio
apmokestinti apmokestinamąją bendrovę, ir visiškai asmeninio pobūdžio pagrindus, kaip antai galimus pagrindinių teisių pažeidimus, padarytus vykdant ex officio
apmokestinimo procedūrą šių vadovų atžvilgiu?“
24.      QJ, Liuksemburgo, Ispanijos ir Lenkijos vyriausybės, taip pat Europos Komisija pateikė rašytines pastabas. Šios šalys buvo išklausytos bei atsakė į Teisingumo Teismo raštu ir žodžiu pateiktus klausimus 2025 m. gruodžio 4 d. vykusiame posėdyje.
IV.    Analizė
A.      Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
25.      Kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, ginčas susijęs su QJ, kasatoriaus pagrindinėje byloje ir apmokestinamosios bendrovės vadovo, ieškiniu dėl raginimo laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą. QJ traukiamas atsakomybėn kaip skolininkas, asmeniškai ir solidariai atsakingas už nesumokėtą apmokestinamosios bendrovės PVM skolą. Bendrovių vadovų solidarioji atsakomybė nustatyta LTVA 67‑2 straipsnyje(3). Ji grindžiama jiems tenkančių teisinių pareigų „neteisėtu neįvykdymu“, kai dėl šio neteisėto nevykdymo nebuvo įvykdytos PVM mokėtojams nustatytos teisinės pareigos arba kai mokėtinas PVM nebuvo sumokėtas iš jų valdomų finansinių išteklių(4).
26.      Nagrinėjamu atveju bylą iš esmės nagrinėjęs teismas pripažino, kad QJ iš esmės neįvykdė pareigos deklaruoti PVM ir sumokėti į valstybės biudžetą mokėtino PVM(5). Raginime laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą nurodyta suma atitinka pagrindinio skolininko, t. y. apmokestinamosios bendrovės, skolą. Pagrindinės skolos suma nurodyta apmokestinamajai bendrovei ex officio parengtuose pranešimuose apie mokėtiną mokestį pagal LTVA 74 straipsnį.
27.      Nagrinėdamas QJ skundą dėl raginimo laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą, Cour d’appel (Apeliacinis teismas) nusprendė, kad ex officio parengti pranešimai apie mokėtiną mokestį tapo galutiniai, todėl juose nurodytos sumos nebegali būti ginčijamos.
28.      Cour d’appel (Apeliacinis teismas) atmetė QJ pagrindą, grindžiamą Chartijos 47 straipsnio pažeidimu, ir nusprendė, kad jis netaikomas nacionalinei raginimo laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą procedūrai.
29.      Atsižvelgiant į šias procedūrines aplinkybes, reikia manyti, kad pirmuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar Chartijos 47 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas ieškiniui, kurį pateikė asmuo, siekdamas užginčyti administracinio akto, pagal kurį jis, remiantis nacionalinės teisės aktais, kuriuose numatyta, kad bendrovės vadovas dėl neteisėto jam tenkančių pareigų neįvykdymo yra solidariai atsakingas už nesumokėto PVM sumokėjimą, yra solidariai atsakingas už apmokestinamosios bendrovės, kuriai jis anksčiau vadovavo, nesumokėto PVM sumokėjimą, teisėtumą.
1.      Dėl Chartijos taikymo
30.      Primintina, kad iš Chartijos 51 straipsnio 1 dalies matyti, jog Chartijos nuostatos skirtos valstybėms narėms tik tais atvejais, kai jos įgyvendina Sąjungos teisę.
31.      Taigi Sąjungos teisinėje sistemoje užtikrinamos pagrindinės teisės taikytinos visose situacijose, kurias reglamentuoja Sąjungos teisė, tačiau negali išeiti už šių situacijų ribų(6).
32.      Pagal PVM direktyvos 273 straipsnio pirmą pastraipą valstybės narės gali nustatyti kita prievoles nei tos, kurios numatytos šioje direktyvoje, kai jos mano, kad šios prievolės yra būtinos siekiant užtikrinti tinkamą PVM surinkimą ir užkirsti kelią sukčiavimui(7).
33.      Teisingumo Teismas jau turėjo galimybę nuspręsti, jog, kadangi PVM direktyvos 273 straipsnio nuostatose, išskyrus jose nustatytus apribojimus, nenurodomos nei sąlygos, nei prievolės, kurias valstybės narės gali numatyti, šiomis nuostatomis valstybėms narėms suteikiama diskrecija dėl priemonių, skirtų viso mokėtino PVM surinkimui jų teritorijoje užtikrinti ir kovoti su sukčiavimu(8).
34.      Šiuo klausimu pažymėtina, kad pagal SESV 325 straipsnio 1 dalį valstybės narės įpareigojamos su sukčiavimu ir kitomis neteisėtomis veikomis, kenkiančiomis Sąjungos finansiniams interesams, kovoti atgrasomomis ir veiksmingomis priemonėmis(9).
35.      Pagal 2014 m. gegužės 26 d. Tarybos sprendimo (Euratomas) 2014/335/ES dėl Europos Sąjungos nuosavų išteklių sistemos (OL L 168, 2014, p. 105) 2 straipsnio 1 dalies b punktą Sąjungos nuosavus išteklius sudaro, be kita ko, pajamos, gaunamos taikant vienodą tarifą suderintai PVM apmokestinamajai vertei, nustatytai pagal Sąjungos taisykles. Taigi yra tiesioginis ryšys tarp pajamų iš PVM gavimo laikantis taikytinos Sąjungos teisės ir atitinkamų lėšų iš PVM patekimo į Sąjungos biudžetą, nes bet koks trūkumas gaunant pirmąsias potencialiai sumažins antrąsias(10).
36.      Siekdamos užtikrinti Sąjungos finansinių interesų apsaugą valstybės narės privalo, be kita ko, imtis reikiamų priemonių, kad užtikrintų veiksmingą visų nuosavų išteklių, kuriuos sudaro pajamos, gaunamos suderintai PVM apmokestinamajai vertei taikant vienodą tarifą, surinkimą(11).
37.      Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją iš PVM direktyvos 2 ir 273 straipsnių, siejamų su ESS 4 straipsnio 3 dalimi ir SESV 325 straipsnio 1 dalimi, matyti, kad valstybės narės privalo imtis visų teisėkūros ir administracinių priemonių, kurios būtų tinkamos siekiant užtikrinti viso PVM surinkimą jų teritorijoje ir kovoti su sukčiavimu(12).
38.      Tuo, kad valstybės narės turi diskreciją nustatyti priemones, skirtas tinkamam PVM surinkimui, negalima pagrįsti kitokios išvados. Iš tikrųjų iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad valstybė narė, kuri pasinaudoja laisve pasirinkti iš kelių Sąjungos teisės akto taikymo būdų arba diskrecijos ar vertinimo teise, kuri yra sudėtinė šiuo aktu nustatytos tvarkos dalis, turi būti laikoma įgyvendinančia Sąjungos teisę, kaip tai suprantama pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį(13).
39.      Kaip savo rašytinėse pastabose pažymėjo Komisija, Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, kad solidariosios atsakomybės mechanizmas, susijęs su PVM skolomis, kurių apmokestinamasis juridinis asmuo nesumokėjo per PVM direktyvos nuostatose numatytus imperatyvius terminus, leidžiantis jas išieškoti iš bendrovės vadovo arba jos valdymo organo nario, padeda užtikrinti tinkamą PVM surinkimą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 273 straipsnį, taigi reiškia Sąjungos teisės įgyvendinimą(14).
40.      Nagrinėjamu atveju solidariosios atsakomybės mechanizmas, kaip antai aptariamas pagrindinėje byloje, padeda susigrąžinti PVM sumas, kurių nesumokėjo apmokestinamasis juridinis asmuo(15), taigi prisideda prie šios išvados 37 punkte primintos pareigos, tenkančios kiekvienai valstybei narei, imtis visų teisėkūros ir administracinių priemonių, kurios būtų tinkamos užtikrinti viso PVM surinkimą jų teritorijoje, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 273 straipsnio pirmą pastraipą(16).
41.      Taigi toks mechanizmas reiškia Sąjungos teisės įgyvendinimą, kaip tai suprantama pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį.
42.      Vis dėlto Liuksemburgo vyriausybė ginčija Chartijos taikymą. Ji pažymi, kad Sprendime Åkerberg Fransson būtent mokestinės sankcijos, skirtos bausti už veiksmus, kuriais keliama grėsmė Sąjungos finansiniams interesams, buvo pripažintos reiškiančiomis Sąjungos teisės įgyvendinimą(17).
43.      Tačiau ši vyriausybė tvirtina, kad pagal Liuksemburgo teisę mokestinės sankcijos numatytos LTVA 77–80 straipsniuose, o šio įstatymo 67‑1 ir paskesniuose straipsniuose, kurie susiję su vadovo, neteisėtai neįvykdžiusio teisinių pareigų, solidariąja atsakomybe, numatyta ne mokestinė sankcija, kaip ji suprantama pagal šį įstatymą, o konkretus civilinės atsakomybės atvejis. Pagal Liuksemburgo teisę solidariosios atsakomybės mechanizmas grindžiamas bendrovės vadovo pareigų neįvykdymu, o ne materialinio pobūdžio prievolių, kylančių iš teisės aktų, susijusių su PVM, neįvykdymu. Kadangi vadovo solidariosios atsakomybės apimtis priklauso nuo jo padarytų klaidų, negalima manyti, jog solidariosios atsakomybės mechanizmas gali valstybei narei užtikrinti „viso mokėtino PVM surinkimą jos teritorijoje“, kaip tai suprantama pagal Sprendimą Åkerberg Fransson.
44.      Dėl toliau nurodytų priežasčių Liuksemburgo vyriausybės požiūriui negaliu pritarti.
45.      Iš šios išvados 37 punkte nurodytos jurisprudencijos matyti, kad valstybės narės privalo imtis visų teisėkūros ir administracinių priemonių, kurios būtų tinkamos siekiant užtikrinti viso PVM surinkimą jų teritorijoje, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 273 straipsnio pirmą pastraipą. Mokestinių sankcijų skyrimas nėra vienintelė priemonė, kuria valstybės narės vykdo savo pareigą, tenkančią pagal šią nuostatą. Bet kuri priemonė, kuria siekiama išieškoti nesumokėtą PVM, leidžia užtikrinti viso PVM surinkimą, taigi taip įvykdoma ši valstybių narių pareiga.
46.      Be to, kaip minėta(18), Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad tam tikri solidariosios atsakomybės mechanizmai reiškia Sąjungos teisės įgyvendinimą, nes padeda užtikrinti viso PVM surinkimą, šiuos mechanizmus nebūtinai priskiriant sankcijoms pagal atitinkamą nacionalinę teisę. Kaip per posėdį nurodė Ispanijos vyriausybė, tai, kad pagrindinėje byloje aptariamas solidariosios atsakomybės mechanizmas nėra sankcijų sistemos dalis, netrukdo jo laikyti Sąjungos teisės įgyvendinimu.
47.      Liuksemburgo vyriausybė taip pat teigė, kad raginimo laiduoti mokesčio sumokėjimą mechanizmas yra speciali civilinės atsakomybės sistema, nesusijusi su viso PVM surinkimu.
48.      Šio teiginio poveikis klausimui, ar solidariosios atsakomybės mechanizmas reiškia Sąjungos teisės įgyvendinimą, priklauso nuo atsakymo į klausimą, ar žala valstybei priklauso nuo nesumokėtos PVM sumos. Per teismo posėdį dėl šio aspekto Teisingumo Teismui pateikus klausimą Liuksemburgo vyriausybė atsakė, kad visas ar iš dalies nesurinktas PVM reiškia valstybės patirtą žalą ir kad nėra papildomos kompensacijos dėl valdytojo neteisėtų veiksmų. Be to, ši vyriausybė teigė, kad nagrinėjamu atveju suma, kuri yra vadovui pateikto raginimo laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą dalykas, atitinka sumą, kuri nurodyta bendrovei ex officio parengtame pranešime apie mokėtiną mokestį ir kuri liko nesumokėta.
49.      Kaip per teismo posėdį iš esmės teigė Komisija, kadangi pagal aptariamą solidariosios atsakomybės mechanizmą nenumatytas žalos atlyginimas, kuris skirtųsi nuo žalos, patirtos dėl mokesčio nesumokėjimo, atlyginimo, negalima teigti, kad šis mechanizmas nepriklauso nuo nesumokėtos PVM sumos.
50.      Taigi esu tos nuomonės, kad aptariamas solidariosios mokestinės atsakomybės mechanizmas reiškia Sąjungos teisės įgyvendinimą, kaip tai suprantama pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį.
2.      Dėl galimybės remtis Chartijos 47 straipsniu
51.      Pirmasis prejudicinis klausimas, konkrečiau kalbant, susijęs su tuo, ar, pareikšdamas ieškinį dėl raginimo laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą, raginamas laiduoti asmuo gali remtis Chartijos 47 straipsniu.
52.      Pagal Chartijos 47 straipsnį kiekvienas asmuo, kurio teisės ir laisvės, garantuojamos Sąjungos teisės, yra pažeistos, turi teisę į veiksmingą jų gynybą teisme šiame straipsnyje nustatytomis sąlygomis. Kiekvienas asmuo, be kita ko, turi teisę, kad jo byla būtų išnagrinėta teisingai.
53.      Kaip matyti iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos, teise į veiksmingą teisinę gynybą galima remtis vien pagal Chartijos 47 straipsnį ir jos turinys neturi būti patikslintas kitomis Sąjungos teisės ar valstybių narių vidaus teisės nuostatomis(19).
54.      Šiomis aplinkybėmis šios teisės pripažinimas konkrečiu atveju, kaip matyti iš Chartijos 47 straipsnio pirmos pastraipos, reiškia, kad asmuo, kuris ja remiasi, naudojasi ir Sąjungos teisės užtikrinamomis teisėmis ar laisvėmis(20).
55.      Šiuo klausimu pirmiausia pažymėtina, kad iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos matyti, jog apsauga nuo savavališko arba neproporcingo viešosios valdžios kišimosi į fizinio ar juridinio asmens privačios veiklos sritį yra bendrasis Sąjungos teisės principas(21).
56.      Šia apsauga fizinis asmuo (kaip antai kasatorius pagrindinėje byloje) gali remtis kaip pagal Sąjungos teisę užtikrinama teise, kaip tai suprantama pagal Chartijos 47 straipsnio pirmą pastraipą, teisine tvarka ginčydamas sau nepalankų aktą (kaip antai raginimą laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą), grindžiamą nacionalinės teisės nuostata, kuria, kaip matyti iš šios išvados 50 punkto, įgyvendinama Sąjungos teisė, kaip tai suprantama pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį(22).
57.      Tai reiškia, kad pagrindinės bylos aplinkybėmis Chartijos 47 straipsnis taikytinas.
58.      Savo rašytinėse pastabose Liuksemburgo vyriausybė teigia, kad iš Sprendimo Adjak(23) 42 punkto matyti, jog Chartijos 47 straipsnis neturi reikšmės vertinant teisę į gynybą vykstant solidariosios atsakomybės procedūrai.
59.      Šiuo klausimu primintina, kad byloje, kurioje priimtas Sprendimas Adjak, Teisingumo Teismui pateiktas klausimas buvo susijęs su trečiojo asmens, laikomo atsakingu už PVM mokėtojo juridinio asmens mokestinę skolą, teise į gynybą, vykstant prieš šį juridinį asmenį pradėtai apmokestinimo procedūrai ir prieš šį trečiąjį asmenį pradėtai solidariosios atsakomybės procedūrai. Šio sprendimo 42 punkte Teisingumo Teismas nurodė, kad atsižvelgiant į administracinį šių procedūrų pobūdį Chartijos 47 straipsnis neturi reikšmės.
60.      Vis dėlto ši byla susijusi su asmens teise ginti savo požiūrį teisme, pareiškus ieškinį dėl raginimo laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą. Taigi Sprendimo Adjak 42 punktas nagrinėjamu atveju susiklosčiusiai situacijai netaikomas.
61.      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti, jog Chartijos 47 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas nagrinėjant ieškinį, kurį pareiškia asmuo, siekiantis užginčyti administracinio akto, pagal kurį jis laikomas solidariai atsakingu už apmokestinamosios bendrovės, kurios vadovu jis buvo, nesumokėto PVM sumokėjimą remiantis nacionalinės teisės aktais, kuriuose nustatyta, kad bendrovės vadovai dėl neteisėto jiems tenkančių teisinių pareigų neįvykdymo yra solidariai atsakingi už nesumokėto PVM sumokėjimą, teisėtumą.
B.      Dėl antrojo ir trečiojo prejudicinių klausimų
62.      Jeigu į pirmąjį prejudicinį klausimą būtų atsakyta teigiamai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas antruoju prejudiciniu klausimu iš esmės siekia žinoti, ar Chartijos 47 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami nacionalinės teisės aktai arba praktika, pagal kuriuos vadovas, kuriam pateikiamas raginimas laiduoti prievolės įvykdymą, negali ieškiniu dėl administracinio akto, kuriuo nustatyta jo solidarioji atsakomybė už apmokestinamosios bendrovės nesumokėtą PVM, netiesiogiai ginčyti ex officio parengtą pranešimą apie mokėtiną mokestį, kuris anksčiau buvo įteiktas šiai bendrovei ir tapo galutinis. Jei taip, trečiuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, kokiais pagrindais toks vadovas gali remtis netiesiogiai ginčydamas ex officio parengtą pranešimą apie mokėtiną mokestį.
63.      Primintina, kad Chartijos 47 straipsnyje įtvirtintos teisės į veiksmingą teisinę gynybą esmę, be kita ko, sudaro tokios teisės turėtojo galimybė kreiptis į teismą, kompetentingą užtikrinti Sąjungos teisėje numatytų teisių laikymąsi ir nagrinėti visus klausimus, susijusius su jo nagrinėjamai bylai išspręsti svarbiais faktinio ir teisinio pobūdžio aspektais(24).
64.      Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad reikalavimas paisyti teisės į veiksmingą teisinę gynybą esmės reiškia tik tai, kad kiekvienas asmuo turi teisę teisme ginčyti jo nenaudai priimtą aktą, galintį pažeisti šias teises ir laisves. Konkrečiau kalbant, šis reikalavimas savaime nereiškia, kad šios teisės turėtojas turi teisę pareikšti tiesioginį ieškinį, kuriuo pirmiausia siekiama užginčyti konkrečią priemonę, jei, be to, yra vienas ar keli teisių gynimo būdai, leidžiantys jam įvairiuose kompetentinguose nacionaliniuose teismuose netiesiogiai pasinaudoti šios priemonės teismine kontrole, užtikrinant teisių ir laisvių, kurios jam garantuojamos pagal Sąjungos teisę, laikymąsi, ir dėl to jam nekils pavojus, kad bus paskirta sankcija, jeigu jis nevykdys aptariamos priemonės(25).
65.      Atsižvelgiant į šiuos priminimus, pažymėtina, kad nagrinėjamu atveju pagal nacionalinės teisės aktus arba praktiką raginamo laiduoti asmens gynybos priemones riboja jo mokestinės atsakomybės atsiradimo sąlygos, kylančios iš LTVA 67‑3 straipsnio, t. y. įmonės vadovo kaltės buvimas, patirtos žalos buvimas bei ryšio tarp žalos ir kaltės buvimas. Vadovas negali vykstant jam skirto raginimo laiduoti mokestinės prievolės įvykdymą procedūrai netiesiogiai ginčyti sumų, nurodytų ex officio parengtame pranešime apie mokėtiną mokestį, atitinkančių jo mokėtinas sumas. Taigi raginamas laiduoti asmuo, kuris traukiamas atsakomybėn kaip solidarusis skolininkas, netenka galimybės ginčyti skolos, už kurią jis yra solidariai atsakingas, buvimą ir dydį.
66.      Šio gynybos priemonių, kuriomis gali remtis raginamas laiduoti asmuo, ribojimo priežastis – galutinis ex officio parengto pranešimo apie mokėtiną mokestį, skirto apmokestinamajai bendrovei, pobūdis.
67.      Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją teisės į gynybą užtikrinimo principas nėra absoliuti prerogatyva, jam gali būti taikomi apribojimai, su sąlyga, kad jie iš tikrųjų atitinka bendrojo intereso tikslus, kurių siekiama aptariama priemone, ir, atsižvelgiant į siekiamą tikslą, tai nėra neproporcingas ir neleistinas kišimasis, pažeidžiantis pačią užtikrinamų teisių esmę(26).
68.      Tai, kad pripažįstamas administracinio sprendimo galutinis pobūdis, kai pasibaigia pagrįsti apskundimo terminai arba išnaudojus visas teisių gynimo priemones, sustiprina teisinį saugumą, kuris yra ir pagrindinis Sąjungos teisės principas(27). Kadangi tai, jog administracinis sprendimas yra galutinis, prisideda prie teisinio saugumo, iš esmės pagal Sąjungos teisę nereikalaujama, kad institucija privalėtų persvarstyti tokį galutiniu tapusį administracinį sprendimą(28).
69.      Atsižvelgiant į tai, galutiniu administracinio sprendimo pobūdžiu negalima pateisinti pačios teisės į gynybą esmės pažeidimo(29).
70.      Vis dėlto nagrinėjamu atveju galutiniu tapęs administracinis sprendimas, t. y.
ex officio parengtas pranešimas apie mokėtiną mokestį, yra privalomas apmokestinamosios bendrovės vadovui, trečiajam asmeniui, kuriam šis sprendimas nebuvo skirtas ir kuris negalėjo asmeniškai ginti savo teisių.
71.      Šiomis aplinkybėmis tuo, kad solidariai atsakingu laikomam vadovui neleidžiama ginčyti šiame sprendime nurodytų faktinių aplinkybių ir pateiktų teisinių vertinimų, gali būti pažeista jo teisės į veiksmingą teisinę gynybą esmė(30).
72.      Kaip savo rašytinėse pastabose nurodė Lenkijos vyriausybė, byloje dėl bendrovės vadovo atsakomybės bendrovei skirtas pranešimas apie mokėtiną mokestį yra tik mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių ir teisinio kvalifikavimo vykstant procedūrai šios bendrovės atžvilgiu įrodymas.
73.      Tam, kad būtų tenkinami reikalavimai, susiję su teise į teisingą bylos nagrinėjimą, svarbu, kad šalys žinotų, kas nurodyta šiame pranešime apie mokėtiną mokestį ir, remdamiesi rungtyniškumo principu, galėtų tai ginčyti(31). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi galėti patikrinti teiginius, kuriais grindžiamas ginčijamo teisėtumo aktas ir kurie turi lemiamos reikšmės jo nagrinėjamos bylos baigčiai.
74.      Šią išvadą patvirtina Sprendimas Adler Real Estate. Šiame sprendime Teisingumo Teismas pripažino, kad teisė į gynybą yra subjektinio pobūdžio, todėl būtent pačios bylos šalys turi galėti veiksmingai ja pasinaudoti, neatsižvelgiant į procedūros, pradėtos dėl šių šalių, pobūdį(32). Teisingumo Teismo teigimu, paisant teisės į veiksmingą teisinę gynybą reikalaujama, kad per administracinės nuobaudos skyrimo fiziniam asmeniui procedūrą administracinė institucija atmestų vertinimo, pateikto galutiniu tapusiame sprendime, kuriuo konstatuojamas šiam asmeniui inkriminuojamas pažeidimas, privalomąją galią, jei šis asmuo negalėjo asmeniškai ginčyti šio vertinimo ir taip įgyvendinti savo teisės į gynybą(33).
75.      Sprendimas Adler Real Estate  buvo susijęs su vadovų teise į gynybą vykstant procedūroms, kuriomis siekiama jiems skirti baudžiamojo pobūdžio administracines sankcijas. Vis dėlto šiame sprendime padarytos išvados reikšmingos ir nagrinėjant civilines bylas, susijusias su solidariąja atsakomybe.
76.      Iš tikrųjų teisė į gynybą yra subjektyvaus pobūdžio, neatsižvelgiant į proceso baudžiamąjį ar civilinį pobūdį. Be to, galutiniu administracinio sprendimo pobūdžiu negalima pateisinti pačios teisės į gynybą esmės pažeidimo, taip pat vykstant civiliniam procesui(34). Atsižvelgiant į bendrovės vadovo teisės į gynybą esmę ginčijant aktą, kuriame nustatyta jo paties atsakomybė, reikia, kad jis galėtų netiesiogiai ir asmeniškai ginčyti teiginius, pateikiamus pranešime apie mokėtiną mokestį, skirtame apmokestinamajai bendrovei vykstant procesui, kuriame jis nedalyvavo(35).
77.      Tai, kad atitinkamas fizinis asmuo, veikdamas kaip vadovas, gali bendrovės vardu pareikšti ieškinį dėl pranešimo apie mokėtiną mokestį, neturėtų atimti iš jo, kaip raginamo laiduoti asmens, teisės, prieštarauti pranešimui apie mokėtiną mokestį ir asmeniškai ginčyti jame nurodytas faktines aplinkybes ir pateiktus teisinius vertinimus. Nors abiejuose procesuose kalbama apie tą patį asmenį, jis veikia ne tokiu pačiu statusu.
78.      Liuksemburgo vyriausybė teigė, kad vadovo teisės ginčyti ex officio parengtą pranešimą apie mokėtiną mokestį atmetimas pateisinamas tuo, kad įprastai rūpestingas vadovas, atsakingas už kasdienį valdymą, turi imtis visų būtinų veiksmų, kad užginčytų jo vadovaujamai bendrovei skirtą ex officio parengtą pranešimą apie mokėtiną mokestį. Jis žino įstatymus, todėl turi žinoti, kad bendrovės PVM skola gali jam užtraukti solidariąją atsakomybę.
79.      Šiam argumentui negaliu pritarti. Kaip minėta prieš tai(36) ir kaip savo rašytinėse pastabose iš esmės pažymėjo Komisija, asmeniui, kuriam skirtas jo nenaudai priimtas aktas, turi būti suteikta galimybė asmeniškai veiksmingai pareikšti nuomonę dėl elementų, kuriais administracija rėmėsi nustatydama jo atsakomybę. Raginamo laiduoti vadovo nereikia painioti su apmokestinamąja bendrove, kuri yra atskiras subjektas jai atstovaujančių asmenų atžvilgiu.
80.      Taip pat reikia atsižvelgti į atstovavimo bendrovei struktūrą, aprašytą jos įstatuose. Jeigu yra valdyba, negalima daryti prielaidos, kad vadovas gali vienas atstovauti bendrovei teisme. Kaip per posėdį patikslino Komisija, bendrovės vadovas ne visada turi teisę vienašališkai nuspręsti, ar ginčyti pranešimą apie mokėtiną mokestį.
81.      Nagrinėjamu atveju iš nacionalinės bylos medžiagos matyti, jog apmokestinamosios bendrovės įstatuose nurodyta, kad jai vadovauja valdyba, kurią sudaro bent trys vadovai, skirstomi į A kategorijos vadovą(‑us) ir B kategorijos vadovą(‑us). Trečiųjų asmenų atžvilgiu bendrovę teisėtai įpareigoja A kategorijos vadovo ir B kategorijos vadovo bendras pasirašymas. Kaip iš esmės per teismo posėdį nurodė Komisija, tuo atveju, jei sprendimui pareikšti ieškinį reikalingas bendras parašas, vadovui gali būti sunkiau užtikrinti savo interesų gynybą tarpininkaujant bendrovei. Bet kuriuo atveju ir nepriklausomai nuo jo atstovavimo įgaliojimų apimties negalima manyti, kad fizinis asmuo savo teisę į gynybą įgyvendina taip pat, kai veikia bendrovės vardu jai iškeltoje byloje, ir kai veikia savo paties vardu, dėl jo nenaudai priimto akto, vykstant procesui jo atžvilgiu.
82.      Be to, negalima atmesti galimybės, kad juridinio ir fizinio asmens, turinčio teisę prisiimti įsipareigojimus šio juridinio asmens vardu arba jam atstovauti, interesai gali skirtis(37).
83.      Manęs neįtikina ir Liuksemburgo vyriausybės argumentas, kad leidžiant raginamam laiduoti vadovui ginčyti ex officio parengtą pranešimą apie mokėtiną mokestį būtų iškraipomas galutinis šio pranešimo pobūdis, suteikiant galimybę antrą kartą jį ginčyti.
84.      Šiuo klausimu pažymėtina, kad raginamo laiduoti asmens teisės netiesiogiai ginčyti ex officio parengtame pranešime apie mokėtiną mokestį nurodytos skolos buvimą ir dydį pripažinimas neturi reikšmės šio pranešimo privalomajam poveikiui apmokestinamajai bendrovei. Apmokestinamosios bendrovės, kuriai buvo skirtas šis pranešimas, teisė ginčyti išnyksta pasibaigus apskundimo terminui.
85.      Tiesa, dėl ex officio parengto pranešimo apie mokėtiną mokestį privalomojo poveikio vadovui padidėja mokesčio surinkimo efektyvumas ir supaprastėja procedūra. Vis dėlto solidariosios atsakomybės mechanizmo veiksmingumas turi atitikti reikalavimus, susijusius su vadovo teisės į gynybą esme.
86.      Be to, negalima manyti, kad vadovo teisės ginčyti mokestinę skolą, pareiškus ieškinį dėl raginimo laiduoti mokestinės prievolės vykdymą, pripažinimas suteikia jam galimybę dar kartą ginčyti ex officio parengtą pranešimą apie mokėtiną mokestį.
87.      Kaip matyti iš minėtos jurisprudencijos(38), paisant teisės į veiksmingą teisinę gynybą esmės nereikalaujama galimybės tiesiogiai ginčyti atitinkamos priemonės, nagrinėjamu atveju – ex officio parengto pranešimo apie mokėtiną mokestį. Reikalaujama tik to, kad vadovas galėtų netiesiogiai ginčyti šiame pranešime nurodytas faktines aplinkybes ir pateiktus teisinius vertinimus, kiek tai turi lemiamos reikšmės jo atžvilgiu vykstančio proceso baigčiai. Kaip savo rašytinėse pastabose pažymėjo Lenkijos vyriausybė, vadovas, atsižvelgdamas į šiame pranešime nurodytas faktines aplinkybes ar pateiktus teisinius vertinimus, turi turėti teisę pateikti priešingus įrodymus. Galimybę netiesiogiai ginčyti šį pranešimą riboja priemonės, būtinos tam, kad atitinkamas vadovas galėtų ginčyti savo solidariąją atsakomybę, įskaitant skolos, už kurią jis raginamas atsakyti, sumą.
88.      Vis dėlto, atsižvelgiant į subjektyvų teisės į gynybą pobūdį, paisant teisės į veiksmingą teisinę gynybą esmės nereikalaujama, kad vadovas galėtų savo vardu remtis bendrovės teisės į gynybą pažeidimu. Iš tikrųjų vadovas yra trečiasis asmuo apmokestinamosios bendrovės atžvilgiu vykdomos apmokestinimo procedūros etape. Bendrovė turi ginti savo teises ieškiniu, kurį bendrovės vardu ir pagal jos įstatus pareiškia vadovas.
89.      Tas pats pasakytina ir apie galimybės vadovui savo vardu dalyvauti bendrovės apmokestinimo procedūroje nebuvimą. Vykstant šiai procedūrai vadovo atsakomybė yra hipotetinė. Yra tik galimybė, kad vėliau prieš trečiąjį asmenį bus pradėta solidariosios atsakomybės procedūra ir per šią procedūrą bus priimtas sprendimas, nepalankus šiam trečiajam asmeniui arba darantis didelį poveikį jo interesams(39). Paisant teisės į gynybą nereikalaujama, kad vadovas savo vardu dalyvautų procedūroje, susijusioje su aktu, kuris nėra priimtas jo nenaudai. Tai neturi įtakos vadovo teisei vėliau pateikti pagrindus, kuriais ginčijama mokestinė skola, jeigu jis būtų asmeniškai traukiamas atsakomybėn už ją.
90.      Galiausiai, siekdama pateisinti vadovo teisės ginčyti mokestinę skolą nesuteikimą, Liuksemburgo vyriausybė rėmėsi profesine ir komercinėmis paslaptimis. Šios vyriausybės teigimu, neskelbtinos informacijos, kaip antai apyvartos nustatymo būdų ar kitų konfidencialių duomenų, atskleidimas bet kuriam fiziniam asmeniui, neatsižvelgiant į jo dabartines ar ankstesnes pareigas apmokestinamojoje bendrovėje, galėtų pakenkti šios bendrovės ekonominiams interesams.
91.      Šiuo klausimu primintina, kad teisės į gynybą užtikrinimo principas glaudžiai susijęs su teise susipažinti su bylos dokumentais(40). Vykstant teismo procesui asmens teisės į gynybą paisymas reiškia, kad jis turi turėti galimybę susipažinti ne tik su dėl jo priimto sprendimo motyvais, bet ir su visais byloje esančiais įrodymais, kuriais rėmėsi administracija, kad galėtų veiksmingai pareikšti nuomonę dėl šių įrodymų(41).
92.      Be to, remiantis rungimosi principu, kuris yra Chartijos 47 straipsnyje įtvirtintos teisės į gynybą dalis, bylos šalims turi būti suteikta teisė susipažinti su visais teismui pateiktais dokumentais arba pastabomis, galinčiais daryti įtaką jo sprendimui, ir juos ginčyti(42).
93.      Šiomis aplinkybėmis, kaip priminta šios išvados 67 punkte, teisės į gynybą užtikrinimo principas nėra absoliuti prerogatyva ir galimi jo apribojimai. Tokiais apribojimais, nustatytais nacionalinės teisės aktuose, gali būti siekiama, be kita ko, apsaugoti konfidencialumą ar profesinę paslaptį, kuriems gali pakenkti galimybė susipažinti su tam tikra informacija ar dokumentais(43).
94.      Vis dėlto administracija negali abstrakčiai remtis šiais reikalavimais ir visiškai panaikinti atitinkamo asmens teisės į gynybą veiksmingumo, pirmiausia atimdama iš jo teisę netiesiogiai ginčyti mokestinę skolą ir susipažinti su bet kokia su šia skola susijusia informacija(44).
95.      Be to, kaip per posėdį iš esmės teigė QJ, Ispanijos ir Lenkijos vyriausybės bei Komisija, ex officio parengtame pranešime apie mokėtiną mokestį nurodyti elementai, kuriuos raginamas laiduoti asmuo siekia ginčyti, yra susiję su įvykiais, apie kuriuos jis galėjo žinoti dėl savo, kaip vadovo, pareigų. Šis pranešimas buvo parengtas tuo metu, kai raginamas laiduoti asmuo buvo apmokestinamosios bendrovės vadovas. Profesinė paslaptis iš esmės negali apimti įvykių, apie kuriuos raginamas laiduoti asmuo žinojo dėl savo pareigų.
96.      Bet kuriuo atveju darant prielaidą, kad tam tikrai bylos medžiagoje esančiai informacijai gali būti taikoma profesinė paslaptis, šios informacijos konfidencialumo apsauga turi būti užtikrinama ir įgyvendinama taip, kad būtų paisoma teisės į gynybą(45).
97.      Taigi, kilus konfliktui tarp asmens, kurio nenaudai buvo priimtas aktas, suinteresuotumo gauti informaciją, būtiną, kad jis galėtų visiškai pasinaudoti savo teise į gynybą, ir suinteresuotumo išsaugoti informacijos, kuriai taikoma profesinė paslaptis, konfidencialumą, kompetentingos valdžios institucijos arba teismai, atsižvelgdami į konkrečios bylos aplinkybes, privalo siekti pusiausvyros tarp šių priešingų interesų(46).
98.      Šiomis aplinkybėmis bet kokių vadovo gynybos priemonių, susijusių su mokestine skola, atmetimas remiantis profesine paslaptimi neatrodo pagrįstas.
99.      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį ir trečiąjį prejudicinius klausimus reikia atsakyti, jog Chartijos 47 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami nacionalinės teisės aktai ir praktika, pagal kuriuos vadovas, kuriam pateikiamas raginimas laiduoti prievolės įvykdymą, negali ieškiniu dėl administracinio akto, kuriuo nustatyta jo solidarioji atsakomybė už apmokestinamosios bendrovės nesumokėtą PVM, netiesiogiai ginčyti ex officio parengtą pranešimą apie mokėtiną mokestį, kuris anksčiau buvo įteiktas šiai bendrovei ir tapo galutinis. Paisant teisės į veiksmingą teisinę gynybą esmės reikalaujama, kad vadovas galėtų netiesiogiai ginčyti šiame pranešime nurodytas faktines ir teisines aplinkybes, kiek tai turi lemiamos reikšmės jo atžvilgiu vykstančio proceso baigčiai.
V.      Išvada
100. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Cour de cassation (Kasacinis Teismas, Liuksemburgas) pateiktus prejudicinius klausimus:
1.      Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 47 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas nagrinėjant ieškinį, kurį pareiškia asmuo, siekiantis užginčyti administracinio akto, pagal kurį jis laikomas solidariai atsakingu už apmokestinamosios bendrovės, kurios vadovu jis buvo, nesumokėto PVM sumokėjimą remiantis nacionalinės teisės aktais, kuriuose nustatyta, kad bendrovės vadovai dėl neteisėto jiems tenkančių teisinių pareigų neįvykdymo yra solidariai atsakingi už nesumokėto PVM sumokėjimą, teisėtumą.
2.      Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 47 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami nacionalinės teisės aktai ir praktika, pagal kuriuos vadovas, kuriam pateikiamas raginimas laiduoti prievolės įvykdymą, negali ieškiniu dėl administracinio akto, kuriuo nustatyta jo solidarioji atsakomybė už apmokestinamosios bendrovės nesumokėtą PVM, netiesiogiai ginčyti ex officio parengtą pranešimą apie mokėtiną mokestį, kuris anksčiau buvo įteiktas šiai bendrovei ir tapo galutinis. Paisant teisės į veiksmingą teisinę gynybą esmės reikalaujama, kad vadovas galėtų netiesiogiai ginčyti šiame pranešime nurodytas faktines ir tiesines aplinkybes, kiek tai turi lemiamos reikšmės jo atžvilgiu vykstančio proceso baigčiai.
1      Originalo kalba: prancūzų.
2      Žr. 2025 m. balandžio 30 d. Sprendimą Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299), 2025 m. vasario 27 d. Sprendimą Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130), 2024 m. lapkričio 14 d. Sprendimą Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961) ir 2022 m. spalio 13 d. Sprendimą Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788).
3      Dėl raginimo laiduoti PVM sumokėjimą mechanizmo apžvalgos žr. Barbabianca, G., Gasparotto, B. ir Ronny, P., Législation TVA Annotée, 2e éd., Legitech, Luxembourg, 2023, p. 536 ir paskesni; Bena, M. ir Trevisan, E., „Guide pratique pour dirigeants de société: les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale“, 2024 (3), Revue générale de fiscalité luxembourgeoise, p. 72; Loquet, E., „Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte“, Droit fiscal luxembourgeois, livre jubilaire de l’International Fiscal Association, Liuksemburgas, Legitech, p. 181–208. Dėl raginimo laiduoti netiesioginių mokesčių sumokėjimą mechanizmo žr. Schroeder, S. N., L’appel en garantie: des dirigeants de société en matière d’impôts directs, Legitech, Bertranžas, 2020, p. 153–167; Steichen, A. „La procédure fiscale – §330. Recours contre le bulletin d’appel“, leidinyje Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertranžas, 2023, p. 327 ir 328; Chaouche, F. ir Lyaudet, J., „Chapitre 3 – Le bulletin de l’impôt sur le revenu“, leidinyje Fiscalité des personnes physiques, 3 éd., Larcier, Liuksemburgas, Windhof, 2024, p. 805 ir 806.
4      Pažymėtina, kad vadovų solidarioji atsakomybė tiesioginių mokesčių srityje nustatyta ir iš dalies pakeisto 1931 m. gegužės 22 d. Bendrojo mokesčių įstatymo („Abgabeordnung“, toliau – AO) 119 straipsnyje. Kasatorius pagrindinėje byloje bylą iš esmės nagrinėjusiame teisme teigė, kad AO nustatyti principai taikytini nagrinėjant jo ieškinį ir kad pagal AO 119 straipsnio 2 dalį ieškinį dėl ex officio parengtų pranešimų apie mokėtiną mokestį gali pareikšti trečioji šalis. Vis dėlto Cour d’appel (Apeliacinis teismas) nusprendė, kad AO nuostatos netaikomos netiesioginių mokesčių srityje. AO 119 straipsnio 2 dalies taikymo pagrindinėje byloje klausimas yra QJ kasacinio skundo pirmojo pagrindo trečios dalies dalykas. Prejudiciniai klausimai su šia nuostata nėra susiję.
5      Iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad metinėje PVM deklaracijoje už 2014 m. buvo klaidų ir kad metinės PVM deklaracijos už 2015 m. ir 2016 m. nebuvo pateiktos per nustatytą terminą.
6      2025 m. rugpjūčio 1 d. Sprendimas BAJI Trans (C‑544/23, EU:C:2025:614, 49 punktas) ir Sprendimas Åkerberg Fransson (19 punktas).
7      2025 m. balandžio 30 d. Sprendimas Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, 55 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
8      2022 m. spalio 13 d. Sprendimas Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, 69 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
9      2025 m. vasario 27 d. Sprendimas Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 47 punktas).
10      2022 m. spalio 13 d. Sprendimas Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, 58 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
11      2022 m. spalio 13 d. Sprendimas Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, 59 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
12      2025 m. balandžio 3 d. Sprendimas Cityland (C‑164/24, EU:C:2025:241, 34 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
13      2024 m. liepos 29 d. Sprendimas protectus (C‑185/23, EU:C:2024:657, 59 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
14      2025 m. vasario 27 d. Sprendimas Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 49 punktas), 2024 m. lapkričio 14 d. Sprendimas Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, 18 punktas) ir 2022 m. spalio 13 d. Sprendimas Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, 70 punktas).
15      2016 m. spalio 11 d. Įstatymo Nr. 7020, kuriuo įgyvendinama 2017 m. mokesčių reforma, projekto aiškinamajame memorandume nurodyta, jog „svarbu užtikrinti, kad [PVM mokėtojai] faktiškai sumokėtų [PVM] valstybei ir kad jis nebūtų nukreiptas kitiems tikslams“. Iš šio aiškinamojo memorandumo taip pat matyti, kad nuostatos, leidžiančios traukti bendrovių vadovus atsakomybėn, priimamos „siekiant padidinti valstybės teikiamas išieškojimo garantijas ir traukti atsakomybėn asmenis, kurie vadovauja bet kuriam PVM apmokestinamam subjektui arba jį valdo“ (išskirta mano).
16      2022 m. spalio 13 d. Sprendimas Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, 71 punktas).
17      Žr. Sprendimo Åkerberg Fransson  27 ir 28 punktus.
18      Šios išvados 39 punktas.
19      2020 m. spalio 6 d. Sprendimas Liuksemburgo valstybė (Teisė apskųsti prašymą pateikti informaciją mokesčių srityje) (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:795, 54 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
20      2020 m. spalio 6 d. Sprendimas Liuksemburgo valstybė (Teisė apskųsti prašymą pateikti informaciją mokesčių srityje) (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:795, 55 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
21      2020 m. spalio 6 d. Sprendimas Liuksemburgo valstybė (Teisė apskųsti prašymą pateikti informaciją mokesčių srityje) (C‑245/19 ir C‑246/19, EU:C:2020:795, 57 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
22      Šiuo klausimu žr. 2017 m. gegužės 16 d. Sprendimą Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 50 punktas). Taip pat žr. Kaprielian, J., „La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA“, 2024(2), Cahiers de fiscalité luxembourgeoise et européenne, p. 161 –194, pirmiausia p. 163.
23      2025 m. vasario 27 d. Sprendimas Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130).
24      2025 m. gruodžio 18 d. Sprendimas SACD ir kt.
(C‑182/24, EU:C:2025:979, 73 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
25      Šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 8 d. Sprendimą Europos prokuratūra (Procedūrinių aktų teisminė kontrolė) (C‑292/23, EU:C:2025:255, 79 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
26      2019 m. spalio 16 d. Sprendimas Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 43 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
27      Šiuo klausimu žr. 2004 m. sausio 13 d. Sprendimą Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, 24 punktas) ir Sprendimą Adler Real Estate ir kt. (38 punktas).
28      2025 m. vasario 27 d. Sprendimas Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 55 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
29      Šiuo klausimu žr. 2025 m. vasario 27 d. Sprendimą Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 55 punktas).
30      Žr. Papagiannoulas, A., „Responsabilité fiscale du dirigeant social – Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267)“, Revue de droit fiscal, Nr. 20, 2023 m. gegužės 19 d., p. 1–7, pirmiausia p. 6. Remdamasis Cour de cassation (Kasacinis Teismas, Prancūzija) jurisprudencija (2017 m. lapkričio 9 d. Cour de cassation, civile, chambre commerciale (Kasacinio Teismo civilinių bylų skyriaus komercines bylas nagrinėjanti kolegija) sprendimas Nr. 17‑16.464)), šis autorius teigia, kad aukščiausiasis Prancūzijos teismas netiesiogiai pripažino, jog bendrovės vadovo, laikomo solidariai atsakingu už mokesčių sumokėjimą, galimybė remtis, be kita ko, argumentais, grindžiamais mokėtino mokesčio suma ir jo baze, turi „konstitucinį pagrindą“.
31      Žr. 2022 m. gruodžio 1 d. Sprendimą Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, 60 punktas) ir 2019 m. spalio 16 d. Sprendimą Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 67 punktas).
32      Sprendimas Adler Real Estate ir kt. (59 punktas).
33      Sprendimas Adler Real Estate ir kt.
(59 ir 60 punktai).
34      Pagal analogiją žr. 2025 m. vasario 27 d. Sprendimą Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 56 punktas).
35      Institucija (teisminė ar administracinė), kompetentinga nagrinėti pagrindus, kuriais ginčijama mokesčio bazė, priskirtina valstybių narių procesinei autonomijai.
36      Šios išvados 76 punktas.
37      2022 m. lapkričio 10 d. Sprendimas DELTA STROY 2003 (C‑203/21, EU:C:2022:865, 63 punktas).
38      Žr. šios išvados 64 punktą.
39      2025 m. vasario 27 d. Sprendimas Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 61 punktas).
40      2019 m. spalio 16 d. Sprendimas Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 51 punktas).
41      Šiuo klausimu žr. 2024 m. balandžio 25 d. Sprendimą NW ir PQ (Įslaptinta informacija) (C‑420/22 ir C‑528/22, EU:C:2024:344, 92 punktas).
42      2024 m. balandžio 25 d. Sprendimas NW ir PQ (Įslaptinta informacija) (C‑420/22 ir C‑528/22, EU:C:2024:344, 93 punktas).
43      Šiuo klausimu žr. 2019 m. spalio 16 d. Sprendimą Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 55 punktas).
44      Šiuo klausimu žr. 2019 m. spalio 16 d. Sprendimą Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 58 punktas). Taip pat žr. Papagiannoulas, A., op. cit. (šios išvados 30 išnaša), p. 6.
45      Šiuo klausimu 2018 m. rugsėjo 13 d. Sprendimą UBS Europe ir kt.
(C‑358/16, EU:C:2018:715, 68 punktas).
46      2018 m. rugsėjo 13 d. Sprendimas UBS Europe ir kt. (C‑358/16, EU:C:2018:715, 69 punktas).