62005CC0366_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1. Käsiteltävänä olevassa asiassa Portugalin Supremo Tribunal Administrativo (korkein hallinto-oikeus) pyytää yhteisöjen tuomioistuinta tulkitsemaan pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY,(2) sellaisena kuin se on muutettuna neuvoston direktiivillä 85/303/ETY,(3) 7 artiklan 1 kohtaa. Mainitussa säännöksessä jäsenvaltiot velvoitetaan vapauttamaan mainitunlaisista veroista tietyt pääomanhankintatoimet. Portugalilainen tuomioistuin kysyy, onko 7 artiklan 1 kohtaa tulkittava suppeasti ja kielletäänkö siinä jäsenvaltioita ottamasta uudelleen käyttöön tietyntyyppisiä toimia koskeva leimavero, josta nämä toimet oli kansallisen lain mukaan vapautettu 1.7.1984.
Asian kannalta merkitykselliset säännökset
Direktiivi 69/335
2. Direktiivin 69/335 johdanto-osan ensimmäisessä perustelukappaleessa todetaan, että perustamissopimuksen tavoitteena on pääomien vapaan liikkuvuuden edistäminen ominaispiirteiltään kansallisten markkinoiden kaltaisen talousliiton perustamiseksi.
3. Johdanto-osan toisessa perustelukappaleessa todetaan, että jäsenvaltioissa voimassa olevat pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot johtavat syrjintään, kaksinkertaiseen verotukseen ja pääoman vapaata liikkuvuutta haittaaviin eroihin ja että ne on poistettava yhdenmukaistamisella.
4. Johdanto-osan kuudennessa ja seitsemännessä perustelukappaleessa todetaan, että pääoman hankintaan yhteismarkkinoilla kohdistuva vero olisi kannettava vain kertaalleen, tämän veron on oltava samansuuruinen kaikissa jäsenvaltioissa ja tämä vero on yhdenmukaistettava sekä sen rakenteen että verokannan osalta. Lopuksi johdanto-osan kahdeksannessa perustelukappaleessa todetaan, että kaikki muut välilliset verot, joilla on samat ominaispiirteet kuin tällä kertaalleen perittävällä pääomansijoitusverolla, on poistettava.
5. Näiden tavoitteiden saavuttamiseksi 1 artiklassa säädetään, että ”jäsenvaltiot kantavat pääoman sijoituksista pääomayhtiöihin 2–9 artiklan säännösten mukaisesti yhdenmukaistettua veroa, jäljempänä ’pääomansijoitusvero’”.
6. Toimet, joista kannetaan pääomansijoitusveroa, luetellaan 4 artiklan 1 kohdassa. Tällaisia toimia ovat pääsääntöisesti direktiivissä 69/335 tarkoitetun pääomayhtiön perustaminen ja suurin osa tällaisen yhtiön yhtiöpääoman korottamisista, jotka sisältävät 4 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan ”pääomayhtiön yhtiöpääoman korottamisen kaikenlaisten omaisuuserien sijoittamisella”.
7. Muita toimia, joista jäsenvaltiot voivat
kantaa pääomansijoitusveroa, luetellaan 4 artiklan 2 kohdassa.(4)
8. Alun perin 7 artiklassa säädettiin verokannoista, joilla pääomansijoitusveroa oli kannettava. 7 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan ”pääomansijoitusveron verokanta ei saa ylittää 2:ta prosenttia eikä alittaa 1:tä prosenttia”. Tiettyjen yritysjärjestelyjen, joihin liittyi varojen siirtoja, osalta 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädettiin kuitenkin, että ”tätä verokantaa alennetaan 50 prosentilla tai sitä enemmän, kun yksi tai useampi pääomayhtiö sijoittaa koko varallisuutensa tai yhden tai useamman liiketoimintansa osan yhteen tai useampaan perustettavaan tai jo olemassa olevaan pääomayhtiöön”. Jos jäsenvaltio käytti 4 artiklan 2 kohdan alkuperäisessä sanamuodossa annettua oikeutta, pääomansijoitusvero voitiin 7 artiklan 4 kohdan mukaan kantaa alennetulla verokannalla.
9. Jäsenvaltioille annetaan 8 artiklassa oikeus vapauttaa pääomansijoitusverosta osittain tai kokonaan toimet, joihin 4 artiklan 1 ja 2 kohdassa viitataan ja jotka koskevat julkisia palveluja suorittavia pääomayhtiöitä, joiden yhtiöpääomasta vähintään puolet on valtion tai alueellisten viranomaisten omistuksessa, tai pääomayhtiöitä, joilla on yksinomaan ja välittömästi kulttuuriin, hyväntekeväisyyteen, avustustoimintaan tai opetukseen liittyviä päämääriä.
10. Direktiivin 9 artiklassa säädetään, että ”tietyntyyppisiin toimiin tai tietyntyyppisiin pääomayhtiöihin voidaan soveltaa vapautuksia tai verokannan alennuksia tai korotuksia verotuksen tasapuolisuuden tai sosiaalisten syiden vuoksi taikka sen mahdollistamiseksi, että jäsenvaltio pystyisi hoitamaan tiettyjä erityistilanteita”.
11. Direktiivin 10 artiklassa säädetään, että ”jäsenvaltiot eivät pääomansijoitusveron lisäksi saa kantaa voittoa tavoittelevilta yhtiöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä minkäänlaisia muita veroja:
a) edellä 4 artiklassa tarkoitetuista toimista
b) edellä 4 artiklassa tarkoitettuihin toimiin liittyvistä sijoituksista, lainoista tai suorituksista
c) rekisteröinnistä tai muista toiminnan harjoittamisen edellyttämistä muodollisuuksista, joiden täyttämistä voidaan vaatia voittoa tavoittelevalta yhtiöltä, yhteenliittymältä tai oikeushenkilöltä sen oikeudellisen muodon vuoksi”.
12. Direktiivin 12 artiklan 1 kohdassa säädetään, että ”jäsenvaltiot voivat 10 ja 11 artiklan säännöksistä poiketen kantaa
a) kiinteämääräistä veroa tai muuta veroa arvopapereiden luovutuksista
b) oikeudenluovutuksista kannettavaa veroa, mukaan lukien kiinteistöjen rekisteröinnistä kannettava vero, sijoitettaessa jäsenvaltioiden alueella sijaitsevaa kiinteää omaisuutta tai siellä sijaitseva liiketoimintakokonaisuus apporttina voittoa tavoittelevaan yhtiöön, yhteenliittymään tai oikeushenkilöön
c) veroa oikeudenluovutuksista kaikenlaisten omaisuuserien osalta, joita sijoitetaan voittoa tavoittelevaan yhtiöön, yhteenliittymään tai oikeushenkilöön, jos tällaisia omaisuuseriä siirretään muuta vastiketta kuin yhtiöosuuksia vastaan
d) maksuja, jotka koskevat etuoikeuksien ja kiinnitysten perustamista, kirjaamista sekä lakkauttamista
e) korvauksenluonteisia maksuja
f) arvonlisäveroa”.
Neuvoston direktiivi 73/79/ETY (5)
13. Direktiivillä 73/79 laajennettiin direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamisalaa siten, että jäsenvaltioille annettiin oikeus soveltaa pääomansijoitusveron alennettua verokantaa hankintatoimiin, jotka toteutettiin vaihtamalla osakkeita. Direktiivin 73/79 1 artiklalla lisättiin siksi 7 artiklan 1 kohdan b alakohtaan uusi bb alakohta, jossa säädettiin seuraavaa:
”bb) pääomansijoitusveron verokantaa voidaan alentaa 50 prosentilla tai enemmän, jos perustettava tai jo olemassa oleva pääomayhtiö saa sellaisen määrän yhtiöosuuksia, että ne edustavat vähintään 75:tä prosenttia toisen pääomayhtiön aiemmin liikkeeseen laskemasta yhtiöpääomasta. – –”
14. Mainittu säännös jatkuu siten, että siinä asetetaan tiettyjä edellytyksiä, jotka koskevat tapaa, jolla osuudet on saatava, jotta alennusta voidaan soveltaa.
Neuvoston direktiivi 73/80/ETY (6)
15. Direktiivillä 73/80 alennettiin pääomansijoitusveron yhtenäisiä verokantoja 1.1.1976 lukien yhteisten pääomamarkkinoiden kehittymisen ja toiminnan esteiden minimoimiseksi.(7) Direktiivin 69/335 7 artiklaan sisältyvä pääomansijoitusveron verokanta oli oleva yksi prosentti(8) ja alennetut verokannat 7 artiklan 1 kohdan b ja bb alakohdassa tarkoitetuille yritysjärjestelytoimille(9) 0–0,5 prosenttia.
Direktiivi 85/303
16. Direktiivillä 85/303 direktiiviä 69/335 muutettiin vielä huomattavasti.
17. Johdanto-osansa mukaan direktiivin 85/303 tarkoitus on minimoida pääomansijoitusveron haitalliset taloudelliset vaikutukset vaikeassa taloudellisessa tilanteessa olevien yritysten uudelleenjärjestelyihin ja kehittämiseen.
18. Sen johdanto-osan kolmannessa perustelukappaleessa todetaan, että tavoitteet voitaisiin parhaiten saavuttaa poistamalla pääomansijoitusvero. Jotkin jäsenvaltiot eivät kuitenkaan voineet hyväksyä tästä toimenpiteestä seuraavia verotulojen menetyksiä. Jäsenvaltioille annettiin näin ollen mahdollisuus vapauttaa pääomansijoitusverosta kaikki toimet tai osa toimista, jotka kuuluvat direktiivin 69/335 soveltamisalaan, tai kantaa niistä pääomansijoitusveroa. Jäsenvaltioiden edellytettiin kuitenkin vapauttavan verosta toimet, jotka 1.7.1984 olivat vapautettuja verosta tai joista tuolloin kannettiin pääomansijoitusveroa alennetulla verokannalla.
19. Johdanto-osan viidennessä perustelukappaleessa selitettiin, että koska Kreikassa ei 1.7.1984 ollut pääomansijoitusveroa, on aiheellista säätää mahdollisuudesta ottaa tällainen vero käyttöön Kreikassa sekä mahdollisuudesta vapauttaa tietyt toimet kyseisestä verosta.
20. Näiden tavoitteiden saavuttamiseksi direktiivillä 85/303 muutettiin direktiiviä 69/335 seuraavalla tavalla.
21. Direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdan johtolauseessa säädetään nykyään seuraavaa:
”2.	Seuraavista toimista voidaan edelleen kantaa pääomansijoitusveroa, mikäli niistä 1 päivänä heinäkuuta 1984 kannettiin yhden prosentin suuruinen vero.”(10)
22. Direktiivin 4 artiklan 2 kohtaan lisättiin seuraava alakohta:
”Helleenien tasavalta kuitenkin määrää, mistä edellä luetelluista toimista se kantaa pääomansijoitusveroa.”(11)
23. Direktiivin 69/335 7 artiklassa säädetään nykyään seuraavaa:
”1.	Jäsenvaltioiden on vapautettava pääomansijoitusverosta – – toimet, jotka 1 päivänä heinäkuuta 1984 olivat vapautettuja verosta tai joista tuolloin kannettiin veroa 0,5 prosenttia tai tätä vähemmän.
Vapautuksen edellytyksenä on, että vapautuksen myöntämisen tai mahdollisen 0,5 prosentin tai tätä alemman verokannan soveltamisen edellytyksenä tuona päivämääränä olleet ehdot täyttyvät.
Helleenien tasavalta määrää, mitkä toimet se vapauttaa pääomansijoitusverosta.
2. Jäsenvaltiot voivat joko vapauttaa pääomansijoitusverosta kaikki muut kuin 1 kohdassa tarkoitetut toimet tai kantaa niistä yhtenäisen veron, joka ei ole yhtä prosenttia suurempi.
– –.”(12)
24. Direktiivin 69/335 7 artiklan 4 kohta kumottiin.
25. Direktiivin 85/303 3 artiklalla jäsenvaltiot velvoitettiin saattamaan voimaan mainitun direktiivin säännösten noudattamisen edellyttämät toimenpiteet viimeistään 1.1.1986.
Portugalin liittymissopimus yhteisöihin
26. Asiakirja Espanjan kuningaskunnan ja Portugalin tasavallan liittymisehdoista ja perustamissopimusten mukautuksista (jäljempänä liittymisasiakirja)(13) on Espanjan ja Portugalin liittymisestä ETYyn ja Euratomiin tehdyn sopimuksen liitteenä.(14) Ainoat muutokset, jotka direktiiviin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, liittymisasiakirjalla tehtiin, perustuivat sen 26 artiklaan, jossa säädetään yhteisön sellaisten tointen, jotka on lueteltu liitteessä I, mukauttamisesta siten kuin mainitussa liitteessä on täsmennetty. Direktiivi 69/335 sisältyy liitteessä I olevaan luetteloon. Direktiivin 69/335 3 artiklaa, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, jossa määritellään, mitkä yhtiöt ovat direktiivissä tarkoitettuja kansallisen lainsäädännön mukaisia pääomayhtiöitä, muutettiin näin ollen siten, että se sisältää asianomaiset Espanjan ja Portugalin oikeuden mukaan perustet ut yhtiöt.
27. Missään muussa liittymisasiakirjan määräyksessä ei säädetä Portugalin osalta mitään poikkeusta direktiivistä 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, eikä myöskään erilaista määräaikaa sen täytäntöönpanolle, eikä siinä muutoinkaan käsitellä sitä, miten direktiivi 69/335 on Portugalissa pantava täytäntöön.
28. Portugali liittyi ETYyn 1.1.1986 eli samana päivänä, josta lukien jäsenvaltioiden oli noudatettava direktiivillä 85/303 direktiiviin 69/335 tehtyjä muutoksia.(15)
Kansallinen lainsäädäntö
29. Portugalissa kaupallisten yhtiöiden verotusta koskevat säännöt sisältyivät asetuksella nro 12 700 20.11.1926 annettuun leimaverolakiin ja taulukkoon, jossa esitetään leimaveron verokannat (yleinen leimaverotaulukko), joka annettiin 28.11.1932 asetuksella nro 21 916.
30. Kaupallisten yhtiöiden pääoman korotuksesta kannettiin 145 §:n, sellaisena kuin se on muutettuna, mukaan vero, jonka määrä oli yksi prosentti pääoman korotuksesta.
31. Asetuksella (decreto-lei) nro 154/84, joka on annettu 16.5.1984 ja joka tuli voimaan 21.5.1984, muutettiin yleisen leimaverotaulukon 145 §:n 2 momenttia. Tästä seurasi se, että kaupallisten yhtiöiden yhtiöpääoman korotukset, jotka oli maksettu tai sijoitettu rahana, oli vapautettu leimaverosta Portugalissa. Tällaiset toimet olivat siten 1.7.1984 verovapaita toimia. Mainittu verovapaus oli edelleen voimassa 1.1.1986.
32. Asetuksella (decreto-lei) nro 322-B/2001 (jäljempänä vuoden 2001 asetus), joka tuli voimaan 1.1.2002, yleistä leimaverotaulukkoa muutettiin ja otettiin uudelleen käyttöön kaupallisten yhtiöiden sellaisten yhtiöpääoman korotusten verottaminen, jotka oli toteutettu minkä hyvänsä omaisuuserän sijoittamisella. Yleisen leimaverotaulukon uuden 26 §:n mukaan tällaisia yhtiöpääoman korotuksia verotettiin 0,40 prosentin verokannalla osakkeenomistajien jo sijoittaman tai tulevaisuudessa sijoittaman omaisuuden käyvästä arvosta laskettuna.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
33. Optimus – Telecomunicações SA (jäljempänä Optimus), joka on Portugaliin rekisteröity julkinen osakeyhtiö ja direktiivissä 69/335 tarkoitettu pääomayhtiö, korotti yhtiöpääomaansa 100 000 000 eurolla, joka maksettiin kokonaan rahana. Mainitun yhtiön yhtiöpääoman korotus ja yhtiöjärjestyksen muutokset rekisteröitiin virallisesti notaarin antamalla asiakirjalla 12.11.2002, kuten laissa edellytettiin. Optimus maksoi leimaveroa 0,40 prosenttia (400 000 euroa) mainitusta määrästä yleisen leimaverotaulukon 26 §:n 3 momentin, sellaisena kuin se on muutettuna vuoden 2001 asetuksella, mukaisesti.
34. Tämän jälkeen Optimus saattoi leimaveron määrittämisen Tribunal administrativo e fiscal de Porton (Porton hallinto- ja vero-oikeus) tutkittavaksi. Se väitti, että direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, kiellettiin kyseessä olevan yhtiöpääoman korotuksen verottaminen, koska 1.7.1984 kaupallisten yhtiöiden yhtiöpääoman korotukset, jotka oli maksettu rahana, olivat Portugalin säännösten mukaan leimaverosta vapaita.
35. Tribunal administrativo e fiscal de Porto hylkäsi kanteen sillä perusteella, että 7 artiklan 1 kohtaan perustuva velvollisuus säilyttää vallitseva tilanne ennallaan ei koskenut direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdassa lueteltuja toimia vaan ainoastaan direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa ja 8 artiklassa lueteltuja toimia.
36. Optimus valitti mainitusta päätöksestä Supremo Tribunal Administrativoon, joka on keskeyttänyt asian käsittelyn ja esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko [direktiivin 69/335], sellaisena kuin se on muutettuna [direktiivillä 85/303], 7 artiklan 1 kohtaa tulkittava rajoittavasti siten, että siinä jäsenvaltioille asetetun velvollisuuden, jonka mukaan tietyt pääoman hankintatoimet on vapautettava verosta, edellytykseksi asetetaan se, että kyse on toimista, jotka direktiivin ennen vuotta 1985 voimassa olleen sanamuodon mukaan voitiin vapauttaa verosta tai joista voitiin kantaa alennettua veroa – eli ainoastaan 4 artiklan 2 kohdassa ja 8 artiklassa mainitut toimet – ja jotka lisäksi 1.7.1984 olivat näin vapautettuja tai alennetun verokannan mukaan verotettuja?
2) Onko [direktiivin 69/335], sellaisena kuin se on muutettuna [direktiivillä 85/303], 7 artiklan 1 kohtaa ja 10 artiklaa tulkittava siten, että niissä kielletään leimaveron kantaminen 14.12.2001 annetun asetuksen nro 322-B/2001, jolla yleiseen leimaverotaulukkoon lisättiin 26 § – Pääomapanokset –, kaltaisen kansallisen säännöksen nojalla Portugalin oikeuden mukaiselta osakeyhtiöltä rahana suoritettavasta yhtiöpääoman korotuksesta, kun 1.7.1984 tällainen toimi kuului tämän veron piiriin mutta oli vapautettu tästä verosta?”
Oikeudellinen arviointi
Ensimmäinen kysymys
37. Ensimmäisellä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin kysyy, koskeeko direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdassa oleva pakottava verovapaus vain sellaisia toimia, jotka on lueteltu mainitun direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa ja 8 artiklassa ja jotka 1.7.1984 oli vapautettu verosta tai joita verotettiin 0,5 prosentin alennetulla verokannalla tai tätä alemmalla verokannalla.
38. Osapuolet vaikuttavat olevan yksimielisiä siitä, että rahana maksettu yhtiöpääoman korotus (toimi, josta Optimukselta kannettiin leimavero ja josta se leimaveron maksoi) on direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettu ”pääomayhtiön yhtiöpääoman korottaminen kaikenlaisten omaisuuserien sijoittamisella”.
Oikeudellinen arviointi
39. Aloitan toteamalla, että direktiivi 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, on vähintäänkin monimutkainen.(16) Vaikeudet 7 artiklan 1 kohdan oikeassa tulkitsemisessa johtuvat useiden tekijöiden yhteisvaikutuksesta. Ensinnäkin ennakkoratkaisupyyntö on peräisin Portugalista, joka ei ollut jäsenvaltio silloin, kun alkuperäinen direktiivi 69/335 annettiin tai kun sitä tämän jälkeen muutettiin. Toiseksi direktiivillä 85/303 tehtyjen muutosten täytäntöönpanolle kansallisessa oikeudessa asetettu määräpäivä, eli 1.1.1986, oli sama päivä, jolloin Portugali liittyi silloiseen ETYyn. Kolmanneksi direktiivin 69/303, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, soveltamisala on nimenomaisesti määritelty viittaamalla siihen oikeudelliseen tilanteeseen, joka pääomansijoitusveron osalta vallitsi 1.7.1984 eli hetkenä, jolloin direktiivin säännökset eivät sitoneet Portugalia, koska se ei ollut jäsenvaltio.
40. Optimus katsoo, että direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohtaa on tulkittava laajentavasti siten, että se koskee sekä direktiivin 4 artiklan 1 kohdan että 4 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan kuuluvia toimia. Näin ollen siinä kielletään pääomansijoitusveron kantaminen sellaisesta toimesta, josta on kyse pääasiassa ja joka oli kansallisen lainsäädännön mukaan verovapaa 1.7.1984.
41. Optimus väittää, että sen jälkeen kun direktiivillä 85/303 tehdyt muutokset tulivat voimaan, pääomansijoitusverojen poistaminen korvasi pelkän verotuksen yhdenmukaistamisen yhteisön pääomansijoitusveroja koskevan järjestelmän päätavoitteena. Direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohtaa on sen mukaan tulkittava laajentavasti tämän tavoitteen valossa.
42. Optimus huomauttaa, että rahana maksetut yhtiöpääoman korotukset oli vapautettu pääomansijoitusverosta Portugalissa 1.7.1984. Näin ollen Portugalilla ei ollut oikeutta ottaa käyttöön leimaveroa näistä toimista, kun se liittyi ETYyn. Liittymissopimuksessa ja missään muussakaan yhteisön oikeuden säädöksessä ei annettu samankaltaista oikeutta, jollainen Kreikalla oli direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 4 artiklan 2 kohdan viimeisen alakohdan mukaan ja jonka mukaan Portugalilla olisi oikeus toimia mainitulla tavalla.
43. Kun kaikki seikat otetaan huomioon, olen samaa mieltä Optimuksen kanssa siitä, että ensimmäiseen kysymykseen tulisi vastata kieltävästi.
44. Direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdan sanamuoto on selvä, kuten komissio on itse myöntänyt. Se edellyttää, että jäsenvaltioiden on vapautettava pääomansijoitusverosta toimet, jotka 1.7.1984 olivat vapautettuja verosta tai joista tuolloin kannettiin veroa 0,5 prosenttia tai tätä vähemmän. Sanamuoto on pakottava. Näin ollen täysin sanamuodon mukaisen tulkinnan mukaan toimet, jotka täyttivät nämä edellytykset, oli päinvastaisen säännöksen puuttuessa vapautettava pääomansijoitusverosta direktiivillä 85/303 tehtyjen muutosten täytäntöönpanolle varatun määräajan päättymiseen mennessä. Mainittu määräpäivä oli sama päivä, jolloin Portugali liittyi yhteisöön.
45. Jos yhteisön oikeuden säännöksen sanamuoto on selvä eikä siitä voi tehdä erilaisia tulkintoja eri kieliversioiden mukaan, sanamuodon mukainen tulkinta on vahva viite siitä, mikä on säännöksen oikea sisältö. Tältä osin ne muut kieliversiot, joita olen tarkastellut, eivät mitenkään olennaisesti poikkea englanninkielisestä tekstistä.(17) Ensivaikutelman perusteella siis direktiivin 69/335 (sellaisena kuin se on muutettuna) 7 artiklan 1 kohdassa olevat sanat ”jäsenvaltioiden on vapautettava verosta” tarkoittavat juuri sitä, mitä niissä sanotaan.
46. Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin katsonut, että täysin sanamuodon mukainen tulkinta säännöksestä on riittämätön, jos se ei vastaa lainsäätäjän tarkoitusta.(18) Komissio ja Portugali väittävät, että nyt käsiteltävänä olevassa asiassa kyse on tästä. Ne esittävät, että lainsäätäjän todellinen tarkoitus (eli rajoittaa direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdan soveltamisala toimiin, jotka on lueteltu 4 artiklan 2 kohdassa) on mahdollista havaita ainoastaan tulkitsemalla direktiivin 69/335 historiallista kehitystä. Tämän kehitykseen perustuvan lähestymistavan mukaan viimeisintä versiota on tulkittava ottamalla huomioon kaikki direktiivin 69/335 aiemmat versiot ja pitämällä mielessä se tosiasiallinen tilanne, joka on aiheutunut aiempien versioiden soveltamisesta.
47. Minun on siten tutkittava, onko Portugalin ja komission ehdottamalla lähestymistavalla riittävästi painoarvoa, jotta se voisi korvata 7 artiklan 1 kohdan sanamuodon mukaisen tulkinnan soveltamisen. Koska niiden väitteet ovat hyvin samankaltaisia, ne on tarkoituksenmukaista esittää yhdessä.
48. Portugali ja komissio tarkastelevat pääomansijoitusveroa koskevan yhteisön järjestelmän kehitystä huomattavan yksityiskohtaisesti. Ne toteavat, että siltä osin kuin asialla on merkitystä, direktiiveillä 73/79 ja 73/80 tehtyjen muutosten jälkeen
ja ennen
direktiivillä 85/303 tehtyjä muutoksia tilanne oli seuraavankaltainen:
– Direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdassa luetellut toimet olivat pääomansijoitusveron alaisia joko yleisellä yhden prosentin verokannalla(19) tai erityisiä ”toiminnan uudelleenjärjestelyjä” koskevalla alennetulla 0,5 prosentin verokannalla.(20) Pääomayhtiön yhtiöpääoman korotukset, jotka on maksettu rahana, kuuluivat tähän ryhmään.
– Direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdassa luetelluista toimista sai kantaa pääomansijoitusveroa joko yleisellä yhden prosentin verokannalla tai alemmalla jäsenvaltion määrittelemällä verokannalla.(21)
49. Direktiivillä 85/303 tehdyt muutokset oikeuttavat/velvoittavat jäsenvaltiot vapauttamaan verosta suuren määrän sellaisia toimia, joista oli aiemmin pakko kantaa pääomansijoitusveroa.
50. Direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa vaaditaan edelleen jäsenvaltioita kantamaan pääomansijoitusveroa siinä luetelluista toimista.
51. Sitä vastoin direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, 4 artiklan 2 kohta ei enää velvoita jäsenvaltioita kantamaan pääomansijoitusveroa kaikista siinä luetelluista toimista. Jäsenvaltiot saattoivat sitä vastoin uuden järjestelmän mukaan jatkaa vain niiden toimien verottamista, joita ne olivat päättäneet verottaa yhden prosentin verokannalla aikaisemman järjestelmän ollessa voimassa.
52. Direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, 7 artiklan 1 kohdassa vaaditaan nyt jäsenvaltioita vapauttamaan verosta kaikki toimet, jotka 1.7.1984 oli joko vapautettu verosta tai joita verotettiin 0,5 prosentin verokannalla tai tätä alemmalla verokannalla. Komission mielestä 7 artiklan 1 kohdan nykyisen sanamuodon tarkoituksena oli siten ”jäädyttää” tilanne sellaiseksi, jollainen se oli tuona ajankohtana.
53. Direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, 7 artiklan 2 kohdassa säädetään kaikista muista
toimista kuin 7 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuista toimista, ja sen mukaan jäsenvaltiot voivat joko vapauttaa mainitunkaltaiset toimet pääomansijoitusverosta kokonaan tai kantaa niistä veroa yhdellä yhtenäisellä verokannalla, joka ei saa ylittää yhtä prosenttia.
54. Tältä osin komission ja Portugalin näkemykset poikkeavat hieman toisistaan. Komissio esittää, että 7 artiklan 2 kohtaa olisi tulkittava siten, että siinä annetaan jäsenvaltioille (ja Portugalille) yksi, yleinen valinnanmahdollisuus, joka koskee kaikkia sellaisia toimia, joita 7 artiklan 1 kohta ei kata: joko vapauttaa ne kokonaan pääomansijoitusverosta tai kantaa niistä veroa yhdellä yhtenäisellä yhtä prosenttia alemmalla verokannalla. Kumpikin osapuoli katsoo, että direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, 7 artiklan 1 kohta ei
edellytä, että jäsenvaltiot vapauttavat verosta toimet, joista niiden oli kannettava pääomansijoitusveroa ennen direktiivillä 85/303 tehtyjen muutosten voimaantuloa sovellettavien yhdenmukaistettujen sääntöjen nojalla.
55. Portugali ja komissio katsovat siten, että 7 artiklan 1 kohdassa asetettua velvollisuutta vapauttaa verosta sovelletaan vain toimiin, jotka direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohta ja 7 artiklan 4 kohta kattoivat (eli sellaisiin toimiin, joista jäsenvaltiot saattoivat oman harkintansa mukaan kantaa pääomansijoitusveroa tai olla kantamatta sitä). Tätä velvollisuutta ei sovelleta direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuun ”pääomayhtiön yhtiöpääoman korottamiseen kaikenlaisten omaisuuserien sijoittamisella”, jota verotettiin yhden prosentin verokannalla. Ennen kuin direktiivi 85/303 tuli voimaan, jäsenvaltioilla ei koskaan ollut mahdollisuutta vapauttaa verosta mainitunkaltaisia toimia eikä verottaa niitä ”0,5 prosentin verokannalla tai tätä alemmalla verokannalla”. Näin ollen niitä ei saa uuden järjestelmän mukaan vapauttaa verosta.
56. Direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 4 artiklan 2 kohdassa ja 7 artiklan 1 kohdassa oleva ”Kreikka-poikkeus” voidaan selittää tällä tavoin. Ennen 1.7.1984 Kreikassa ei ollut minkäänlaista pääomansijoitusveroa. Direktiivin 85/303 mukaan katsottiin tarpeelliseksi antaa Kreikalle mahdollisuus päättää, mistä niistä toimista, jotka kuuluivat 4 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan, oli kannettava pääomansijoitusveroa ja mitkä sellaisista toimista, jotka voitiin vapauttaa verosta tai joista veroa voitiin kantaa alennetulla verokannalla, olisivat edelleen verovapaita. Kreikalle annettiin siten sellainen oikeus, joka muilla jäsenvaltioilla oli jo direktiivin 69/335 mukaan.
57. En ole vakuuttunut siitä, että kun direktiiviä 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, sovelletaan liittyvään valtioon, Portugalin ja komission (melko mutkikasta) tulkinnallista lähestymistapaa olisi sovellettava sellaisen tulkinnan sijaan, joka on sekä sanamuodon mukainen että teleologinen.
58. Ensinnäkään mikään direktiivissä 69/335 itsessään tai sen jälkeen annetuissa direktiiveissä, joilla sitä muutetaan, ei osoita, että yhteisön lainsäädännön tarkoituksena oli se, että näillä direktiiveillä tehtyjen muutosten laajuus oli määriteltävä suhteessa direktiivien aiempiin versioihin tai siihen tosiasialliseen tilanteeseen, joka niiden soveltamisesta oli seurannut.
59. Toiseksi kuten Optimus aivan oikein huomauttaa, direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdan sanamuodon mukainen tulkinta pikemminkin vastaa direktiivillä 85/303 tavoi teltuja päämääriä kuin on niiden kanssa ristiriidassa. Mainitun direktiivin johdanto-osassa tehdään selväksi, että sen lopullinen päämäärä on pääomien vapaan liikkuvuuden varmistaminen – ihannetapauksessa siten, että pääomansijoitusvero poistetaan kokonaan. Kuten komissio huomauttaa, tätä tavoitetta ei voitu saavuttaa, koska jotkin jäsenvaltiot vastustivat sitä (talousarvioon liittyvistä syistä).(22) Direktiivissä 85/303 ei siten täysin hylätä pääomansijoitusveroa koskevan oikeudellisen järjestelmän (tiiviimpää) yhdenmukaistamista. Sen ensisijainen
tavoite on kuitenkin mahdollisimman suurelta osin minimoida pääomansijoitusveron vaikutukset pääomien vapaaseen liikkuvuuteen, jos mahdollista poistamalla pääomansijoitusvero. Siten se, että 7 artiklan 1 kohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna, säädettyä verosta vapauttamista koskevaa velvollisuutta tulkitaan sanamuodon mukaisesti, vastaa direktiivin 85/303 ensisijaista tavoitetta.(23)
60. Kolmanneksi tällainen tulkinta, kuten Optimus aivan oikein huomauttaa, on samansuuntainen vakiintuneen oikeuskäytännön kanssa, jonka mukaan on suosittava tulkintaa, joka suosii EY:n perustamissopimukseen perustuvien perusvapauksien toteutumista.(24)
61. Komissio ja Portugali saattavat todellakin olla oikeassa väittäessään, että kun otetaan huomioon yhteisön pääomansijoitusveroa koskevan järjestelmän kehitys jäsenvaltioissa, joissa järjestelmää oli sovellettu alusta alkaen
ja jotka olivat panneet direktiivin 69/335 asianmukaisesti täytäntöön sekä jotka olivat tunnollisesti noudattaneet useita perättäisiä direktiivin muutoksia, yhtiöpääoman korotukset, jotka on maksettu rahana, eivät olisi voineet olla verovapaita eikä niistä olisi voitu kantaa veroa alennetulla verokannalla missään kehitysvaiheessa, joka on edeltänyt direktiivin 85/303 täytäntöönpanoajankohtaa (1.1.1986).
62. Tästä ei kuitenkaan automaattisesti seuraa, että direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdan soveltamisala välttämättä kaikissa olosuhteissa rajoittuu niihin tilanteisiin, jotka on lueteltu direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa ja 8 artiklassa, ja erityisesti tilanteessa, jossa on kyse liittyvästä jäsenvaltiosta.
63. Ensinnäkin kuten Optimus toteaa, yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Bautiaa,(25) että mainitussa asiassa kyseessä oleva sulautumistoimi ”rinnastetaan pääomayhtiöiden osalta direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuun yhtiöpääoman korottamiseen kaikenlaisilla panoksilla silloin, kun on kysymys 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetusta erityistapauksesta, jossa yksi tai useampi pääomayhtiö siirtää koko yhtiöomaisuutensa yhteen tai useampaan perustettavaan tai jo olemassa olevaan pääomayhtiöön”.(26) Todettuaan selvästi, että kyseessä oleva toimi kuului 4 artiklan 1 kohdan c alakohdan soveltamisalaan, yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin sovelsi direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohtaa.(27) Yhteisöjen tuomioistuin katsoi siis, että ”tällaisen maksun soveltaminen 1.1.1986 jälkeen oli myös ristiriidassa direktiivin kanssa, koska 7 artiklan 1 kohtaa oli tämän jälkeen muutettu direktiivillä 85/303, jossa jäsenvaltiot selvästi velvoitetaan vapauttamaan [pääomansijoitusveroista] yhtiöpääoman korottaminen, joka toteutetaan sijoittamalla yhtiön koko yhtiöomaisuus toiseen yhtiöön”.(28)
64. Mainittu tuomio vahvistaa sen, että alennettua 0,5 prosentin verokantaa tai sitä alempaa verokantaa voitiin soveltaa myös ennen vuotta 1986 voimassa olleiden järjestelmien mukaan toimiin, joista säädettiin 7 artiklan 1 kohdan b ja bb alakohdassa, ja että näitä säännöksiä voitiin soveltaa myös sellaisiin toimiin, jotka kuuluvat 4 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. Tästä seuraa, että on olemassa ainakin joitain
sellaisia toimia, joita 4 artiklan 2 kohta ja 8 artikla eivät kata mutta jotka kuuluvat 4 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan ja joista siitä huolimatta säädetään 7 artiklan 1 kohdassa.
65. Toiseksi katson, että (koska direktiivissä 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, tai liittymisasiakirjassa ei ole selkeitä tai nimenomaisia osoituksia päinvastaisesta) Portugalin ja komission esittämä päättely ei sovellu sellaiseen uuteen jäsenvaltioon (kuin Portugali), joka liittyi yhteisöihin 1.1.1986 tai sen jälkeen.
66. Ennen yhteisöön liittymistä tällaisilla tulevilla uusilla jäsenvaltioilla oli (itsestäänselvästi) vapaus säätää pääomansijoitusverosta kuten ne halusivat. Ne saattoivat soveltaa mitä tahansa soveliaana pitämäänsä verokantaa mihin tahansa toimiin. Ne saattoivat myös vapauttaa pääomansijoitusverosta mitkä tahansa toimet. Liittymisen johdosta yhteisön säännöstö alkoi kuitenkin sitoa niitä niillä ehdoilla, jotka niiden liittymissopimuksessa ja liittymisasiakirjassa oli määrätty. Direktiivi 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, on osa mainittua voimassa olevaa oikeutta. Ainoat muutokset, joita Portugalin liittymisasiakirjalla tehtiin mainittuun direktiiviin, koskivat 3 artiklaa, jonka sanamuotoa muutettiin siten, että Portugalin (ja Espanjan) oikeuden mukaan perustetut pääomayhtiöt sisällytettiin sen soveltamisalaan.
67. Jos liittymisestä neuvotelleet tahot olisivat halunneet sallia poikkeuksen pääomansijoitusveroa koskevasta yhteisön järjestelmästä Portugalin osalta Portugalin liittyessä yhteisöön, voidaan olettaa, että ne olisivat nimenomaisesti määränneet sellaisesta. Liittymissopimuksissa on lukuisia määräyksiä, joilla uusien jäsenvaltioiden sallitaan väliaikaisesti poiketa yhteisön säännöstöstä etukäteen sovituilla osa-alueilla. Liittymisestä neuvotelleet tahot olisivat voineet laatia myös määräyksen (jos ne olisivat katsoneet sen asianmukaiseksi), jonka nojalla Portugali olisi voinut alkaa kantaa
tiettyjä veroja kaikista sellaisista toimista, joita ei nimenomaisesti mainita direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdassa, 7 artiklan 4 kohdassa ja 8 artiklassa, ja siten ne olisivat voineet ohittaa 7 artiklan 1 kohdassa olevan standstill-lausekkeen täydellisen yhdenmukaistamisen turvaamiseksi (vaikkakin direktiivin ensisijaisen tavoitteen kustannuksella). Ne eivät tehneet niin.
68. Standstill-lauseke 7 artiklan 1 kohdassa on selvä ja pakottava. Komission kehitykseen perustuva lähestymistapa olisi edellyttänyt, että liittyvä jäsenvaltio rekonstruoi direktiivin 69/335 aikaisemman lainsäädäntöhistorian sellaisena kuin se on myöhemmin useita kertoja muutettuna, että se selvittää sen, että tietynlaiset toimet, jotka olivat 1.7.1984 kansallisen lainsäädännön nojalla verovapaita, kuuluivat 4 artiklan 1 kohdan c alakohdan soveltamisalaan ja että näin ollen niistä olisi tullut kantaa pääomansijoitusveroa, sekä että se ymmärtää, että 7 artiklan 1 kohdan (ilmeisesti pakottava) sanamuoto ei
koskenut tällaisia toimia mutta että liittyvänä jäsenvaltiona sillä (sitä vastoin) oli yhteisön lainsäädännön nojalla velvollisuus ottaa käyttöön uusi
pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus
kantamalla pääomansijoitusveroa mainitunkaltaisista toimista. Mielestäni yhteisöjen tuomioistuimen ei ole suotavaa tehdä tällaista oletusta yhteisön lainsäätäjän tarkoituksesta.(29)
69. Mainittua näkemystä tukee se, että Kreikan hyväksi on 7 artiklassa (ja 4 artiklan 2 kohdassa) olemassa nimenomainen poikkeus, joka direktiivillä 85/303 on tehty direktiiviin 69/335. Syy mainittuun poikkeukseen on siinä, että Kreikassa ei ollut käytössä pääomansijoitusveroa heinäkuussa 1984 ja että sille olisi (jotta se sopisi siististi jo olemassa olevaan rakenteeseen) annettava mahdollisuus ottaa käyttöön mainitunkaltainen vero ja vapauttaa tietyt toimet mainitusta verosta. Samaa perustetta olisi vastaavasti voitu soveltaa Portugaliin. Liittymissopimukseen ei kuitenkaan sisältynyt samankaltaista poikkeusta Portugalin osalta. Vaikuttaa kohtuulliselta päätellä, että tämä johtui siitä, ettei näin ollut tarkoitus tehdä.
70. Näin ollen katson, että ensimmäiseen kysymykseen on vastattava seuraavasti:
Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa ja koska liittymisasiakirjassa ei ole nimenomaista määräystä, jossa määrättäisiin päinvastaista, direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, olevaa pakottavaa poikkeusta on tulkittava siten, että sitä ei sovelleta ainoastaan sellaisiin toimiin, joita mainitun direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa ja 8 artiklassa tarkoitetaan, vaan myös kaikkiin muihin sellaisiin toimiin, joista direktiivin mukaan oli kannettava pääomansijoitusveroa ja jotka olivat 1.7.1984 kyseessä olevassa jäsenvaltiossa verovapaita tai joista kannettiin veroa 0,5 prosentin verokannalla tai tätä alemmalla verokannalla.
Toinen kysymys
71. Toisella kysymyksellään kansallinen tuomioistuin kysyy, onko vuoden 2001 asetuksella käyttöön otettu leimavero yhtiöpääoman korotuksista direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, 7 artiklan 1 kohdan ja 10 artiklan vastainen, kun mainittu toimi oli 1.7.1984 Portugalissa vapautettu mainitusta verosta.
Osapuolten lausumat ja oikeudellinen arviointi
72. Portugalin hallitus väittää, että vaikka pääomayhtiöihin tehdyistä rahana maksetuista yhtiöpääoman korotuksista ei 1.7.1984 kannettu leimaveroa, mainituista toimista kannettiin rekisteröinti- ja notaarimaksut, jotka käytännössä vastasivat leimaveroja. Mainitunkaltaiset maksut kannettiin alenevalla verokannalla, joka oli yksi prosentti aina 200 000 Portugalin escudon (PTE; 997,60 euroa) määrään asti ja joka toimista, joiden arvo oli yli 1 000 000 PTE (4 987,98 euroa), aleni 0,3 prosenttiin.
73. Koska yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan(30) Portugalin rekisteröinti- ja notaarimaksujen on katsottava olevan direktiivissä 69/335 tarkoitettuja välillisiä veroja ja koska niiden yhteenlaskettu määrä nyt käsiteltävänä olevassa asiassa johti (Portugalin mukaan) yli 0,5 prosentin verokantaan, rahana maksetut yhtiöpääoman korotukset eivät olleet Portugalissa verovapaita 1.7.1984. Näin ollen direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, 7 artiklan 1 kohta ei ole esteenä (pääomansijoitusveroa vastaavan) leimaveron ottamiselle käyttöön 1.1.2002 lukien.
74. Olen Portugalin esittämien näkemysten kanssa samaa mieltä seuraavilta osin: yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä on todettu, että notaari- ja rekisteröintimaksut Portugalissa ovat direktiivissä 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, tarkoitettuja veroja.(31) Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että mainittuja maksuja on pidettävä direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina pääomansijoitusveroina. Yhteisöjen tuomioistuin on itse asiassa katsonut asiassa Organon Portuguesa, että notaarimaksut Portugalissa kuuluivat direktiivin 69/335 10 artiklan soveltamisalaan (verot, jotka eivät
ole pääomansijoitusveroja) mutta että Portugalilla oli oikeus periä niitä, koska ne kuuluivat 12 artiklan, jolla poiketaan 10 artiklasta, soveltamisalaan.(32) Mielestäni Portugalin väite on siten tältä osin perustavanlaatuisesti virheellinen. Rekisteröinti- ja notaarimaksut ovat direktiivin 69/335 nojalla sallittuja vain siltä osin kuin ne kuuluvat 12 artiklassa säädetyn vapautuksen piiriin. Tätä (erillistä) järjestelmää ei voida käyttää sen osoittamiseksi, että koska oli olemassa jokin vero, jota laillisesti oli maksettava 1.7.1984, mainittua veroa ei voida käsitellä 10 artiklassa tarkoitettuna muuna verona, vaan sitä on käsiteltävä 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna pääomansijoitusverona, jotta (sen jälkeen kun kaksi osatekijää yhdistetään) voidaan oikeuttaa vuonna 2002 käyttöön otetun uuden leimaveron (joka todellakin on pääomansijoitusvero) kantaminen yhtiöpääoman korotuksista.
75. Notaari- ja rekisteröintimaksuja ei siis ole katsottava direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuiksi pääomansijoitusveroiksi, mutta vaikka näin olisi, en voi jakaa Portugalin näkemystä siitä, että kun määritetään verokantaa, jolla yhtiöpääoman korotuksia verotettiin 1.7.1984, 10 artikla mahdollistaa sen, että niiden yhteenlaskettua vaikutusta tarkastellaan yhdessä. Se, että tehdään näin, on selvästi ristiriidassa direktiivin päätavoitteen, joka on minimoida pääomansijoitusveron vaikutus pääomien vapaaseen liikkuvuuteen, kanssa ja tekee siitä tehottoman. Jos notaari- ja rekisteröintimaksut ovat kaksi itsenäistä veroa, joita kansallisella tasolla säännellään erilaisilla säännöillä, mikä on kansallisen tuomioistuimen arvioitava asia, niitä on direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, tavoitteen valossa käsiteltävä itsenäisinä veroina, joiden verokantoja ei voida yhdistää 7 artiklan 1 kohdassa asetetun verosta vapauttamista koskevan velvollisuuden kiertämiseksi.
76. Komissio oikeuttaa riidanalaisen yhtiöpääoman korotuksia koskevan pääomansijoitusveron käyttöön ottamisen myöhästyneenä (lähes 16 vuotta myöhässä) direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 2 kohdan täytäntöönpanona. Tämän näkemyksen mukaan merkityksellinen ajankohta sisäisen oikeudellisen tilanteen arvioimiselle direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, kannalta ei ole 1.7.1984 (kuten mainitun direktiivin 7 artiklan 1 kohdassa on nimenomaisesti säädetty) vaan 1.1.1986 (jolloin Portugali liittyi silloiseen ETYyn). Portugalin tuli 1.1.1986, kuten muidenkin jäsenvaltioiden, 7 artiklan 2 kohdan mukaan päättää joko kaikkien sellaisten tointen, joita ei ollut mainittu 7 artiklan 1 kohdassa, vapauttamisesta leimaverosta ja erityisesti sellaisten tointen vapauttamisesta verosta, jotka kuuluivat 4 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan, tai jatkaa niiden verottamista yhdellä yhtenäisellä verokannalla, joka ei ylittänyt yhtä prosenttia. Komission mukaan Portugali käytti itse asiassa myöhässä hyväkseen tätä valinnanmahdollisuutta antamalla vuoden 2001 asetuksen. Komission mukaan 7 artiklan 1 kohta ei siten ole esteenä kansallisen lainsäädännön soveltamiselle.
77. Komission tulkinta ei vakuuta minua. Koska liittymisasiakirjassa ei ole mitään erityistä säännöstä päinvastaisesta,(33) merkityksellinen ajankohta, jolloin Portugalin verojärjestelmää arvioidaan direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, kannalta, on 1.7.1984. Mainittuna ajankohtana rahana maksetut pääomayhtiöiden yhtiöpääoman korotukset oli vapautettu pääomansijoitusverosta. Niinpä 7 artiklan 1 kohta, sellaisena kuin se on muutettuna, edellytti, että ne pysyvät verovapaina. Portugali ei ollut jäsenvaltio 1.7.1984. Jos se olisi halunnut samanlaisen valinnanmahdollisuuden, jollainen Kreikalle annettiin, kun direktiiviä 69/335 muutettiin direktiivillä 85/303, se olisi oletettavasti voinut neuvotella asiaa koskevat sopimusehdot osana liittymispakettiaan, kun se liittyi yhteisöön. Se ei tehnyt niin.
78. Vaikka komissio olisi oikeassa katsoessaan, että 1.1.1986 on merkityksellinen ajankohta, mitä se ei ole, tämä ei vaikuta lopputulemaan. Rahana maksetut yhtiöpääoman korotukset oli 1.1.1986 vapautettu leimaverosta, ja Portugali ei ollut hyväksynyt mitään toimenpiteitä, joilla ne olisi saatettu pääomansijoitusveron alaisiksi direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna, 7 artiklan 2 kohdan mukaisesti. Koska se ei näin ollen käyttänyt oikeutta, joka sillä tämän säännöksen mukaan väitetysti oli, ennen direktiivissä asetetun määräajan päättymistä (1.1.1986), Portugali oli implisiittisesti valinnut olla kantamatta
pääomansijoitusveroa mistään asiaan liittyvistä toimista. Se oli luopunut mainitusta oikeudesta. Sitä, että vuoden 2001 asetuksella on myöhemmin otettu käyttöön leimavero, ei perustellusti voida katsoa Portugalin myöhemmin toteuttamaksi 7 artiklan 2 kohdan täytäntöönpanoksi.
79. Kuten osoitin edellä,(34) komission väite edellyttää itse asiassa, että liittyvä valtio olisi tarkastellut 7 artiklan 1 kohdan pakottavaa sanamuotoa ja ymmärtänyt huolimatta siitä, että sen liittymisasiakirjassa ei ollut asiasta mitään ohjeita, että itse asiassa sitä vaadittiin olemaan ” jäädyttämättä ” tilannetta sellaiseksi kuin se oli 1.7.1984 (tai komission mukaan liittymisajankohtana 1.1.1986) vaan päinvastoin, että sen oli otettava käyttöön uusi pääomia koskeva rajoitus.(35)
80. Mainittua päätelmää tukee kolme lisäperustetta. Ensinnäkin muutoin Portugali hyötyisi omasta laiminlyönnistään jättää varmistamatta liittymisasiakirjaan sisältyvä poikkeus ja/tai olla hyväksymättä edellytettyjä täytäntöönpanotoimia 1.1.1986 mennessä. Toiseksi se, että katsottaisiin, että Portugalilla on oikeus ottaa käyttöön pääomansijoitusvero 16 vuotta direktiivissä täytäntöönpanolle varatun määräajan päättymisen jälkeen, olisi oikeusvarmuuden periaatteen vastaista ja saattaisi loukata sellaisten vilpittömässä mielessä olevien kolmansien osapuolten oikeuksia, jotka olivat voineet oikeutetusti odottaa direktiivin tavoitteen valossa, että 1.1.1986 jälkeen verotuksellinen tilanne kansallisella tasolla oli jäädytetty. Kolmanneksi direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, johdanto-osan perusteella on selvää, että sen ensisijainen päämäärä on pääomansijoitusveron poistaminen tai ainakin sen haitallisten vaikutusten minimoiminen. Se, että jäsenvaltio ottaa myöhässä käyttöön pääomansijoitusveron, on suoraan mainitun päämäärän vastaista.
81. Näin ollen ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa toiseen kysymykseen seuraavasti:
Direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdassa ja 10 artiklassa kielletään Portugalia kantamasta lei maveroa vuoden 2001 asetuksen kaltaisen kansallisen lainsäädännön nojalla mainituissa direktiiveissä tarkoitetuilta pääomayhtiöiltä, kun niiden yhtiöpääomaa korotetaan maksamalla korotus rahana, tilanteessa, jossa mainittu toimi oli mainitun veron alainen 1.7.1984 mutta vapautettu siitä.
Ratkaisuehdotus
82. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Supremo Tribunal Administrativon kysymyksiin seuraavasti:
1) Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa ja koska liittymisasiakirjassa ei ole nimenomaista määräystä, jossa määrättäisiin päinvastaista, direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdassa olevaa pakottavaa poikkeusta on tulkittava siten, että sitä ei sovelleta ainoastaan sellaisiin toimiin, joita mainitun direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa ja 8 artiklassa tarkoitetaan, vaan myös kaikkiin muihin sellaisiin toimiin, joista direktiivin mukaan oli kannettava pääomansijoitusveroa ja jotka olivat 1.7.1984 kyseessä olevassa jäsenvaltiossa verovapaita tai joista kannettiin veroa 0,5 prosentin verokannalla tai tätä alemmalla verokannalla.
2) Direktiivin 69/335, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, 7 artiklan 1 kohdassa ja 10 artiklassa kielletään Portugalia kantamasta leimaveroa vuoden 2001 asetuksen kaltaisen kansallisen lainsäädännön nojalla mainituissa direktiiveissä tarkoitetuilta pääomayhtiöiltä, kun niiden yhtiöpääomaa korotetaan maksamalla korotus rahana, tilanteessa, jossa mainittu toimi oli mainitun veron alainen 1.7.1984 mutta vapautettu siitä.
(1) .
(2)  –	Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17.7.1969 annettu direktiivi (EYVL L 249, s. 25).
(3)  –	Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista annetun direktiivin 69/335/ETY muuttamisesta 10.6.1985 annettu direktiivi (EYVL L 156, s. 23).
(4)  –	Kursivointi tässä.
(5)  –	Pääoman hankintaa koskevista välillisistä veroista annetun direktiivin 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetun tiettyjä yritysjärjestelyjä koskevan pääomansijoitusveron alennetun verokannan soveltamisalan muuttamisesta 9.4.1973 annettu direktiivi (EYVL L 103, s. 13).
(6)  –	Pääomansijoitusveron yhtenäisten verokantojen määräämisestä 9.4.1973 annettu direktiivi (EYVL L 103, s. 15).
(7)  –	Ks. johdanto-osa.
(8)  –	1 artikla.
(9)  –	2 artikla.
(10)  –	Direktiivin 85/303 1 artiklan 1 kohta.
(11)  – Edellä alaviitteessä 9 mainittu direktiivin 85/303 1 artiklan 1 kohta.
(12)  –	Direktiivin 85/303 1 artiklan 2 kohta.
(13)  –	EYVL 1985, L 302, s. 23.
(14)  –	Ibid., s. 9.
(15)  –	Ks. direktiivin 85/303 3 artikla.
(16) 15 –	Komissio teki 4.12.2006 ehdotuksen direktiivin 69/335 uudelleen laatimisesta. Mainittua ehdotusta perusteltiin muun muassa tarpeella ”yksinkertaistaa erittäin monimutkainen yhteisön säädös”. EY:n komissio, ”Ehdotus neuvoston direktiiviksi pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista”, KOM(2006) 760 lopullinen, s. 2.
(17)  –	Ks. ranskan-, italian- ja saksankieliset versiot.
(18)  –	Asia 118/79, Knauf, tuomio 20.3.1980 (Kok. 1980, s. 1183, 5 kohta): ”ei ole riittävää todeta, että täysin sanamuodon mukainen tulkinta sanasta ’vienti’ kattaa tilanteet, joissa tavarat lähtevät yhteisön maantieteelliseltä alueelta ulkoisessa jalostusmenettelyssä. Lisäksi on arvioitava sitä, kattaako myös yhteisön lainsäätäjän tarkoitus tällaiset tilanteet – –”.
(19)  –	7 artiklan 1 kohdan a alakohta, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 73/80.
(20)  –	7 artiklan 1 kohdan b ja bb alakohta, sellaisina kuin ne ovat muutettuina direktiiveillä 73/80 ja 73/79.
(21)  –	7 artiklan 4 kohta.
(22)  –	Koska Portugali ei 1.7.1984 verottanut kyseessä olevia toimia, se ei itse olisi voinut viitata tällaisiin talousarvioon liittyviin vaikeuksiin.
(23)  –	Ks. esim. asia C-494/03, Senior Engineering Investments, tuomio 12.1.2006 (Kok. 2006, s. I-525, 43 kohta), jossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että direktiivissä 69/335 suhtaudutaan myönteisesti sekä pääomansijoitusverosta tehtäviin täsmällisiin vapautuksiin (7 artiklan 1 ja 3 kohta sekä 8 ja 9 artikla) että siitä luopumiseen kokonaisuudessaan (7 artiklan 2 kohta) ja kannustetaan näihin ryhtymistä.
(24)  –	Ks. esim. asia 218/82, komissio v. neuvosto, tuomio 13.12.1983 (Kok. 1983, s. 4063, 15 kohta) ja asia C-135/93, Espanja v. komissio, tuomio 29.6.1995 (Kok. 1995, s. I-1651, 37 kohta).
(25)  –	Yhdistetyt asiat C-197/94 ja C-252/94, tuomio 13.2.1996 (Kok. 1996, s. I-505).
(26)  –	34 kohta.
(27)  –	”Tästä syystä näyttää siltä, että vireillä olevissa pääasioissa kysymyksessä olevien toimien kaltaiset toimet kuuluvat direktiivin 69/335 soveltamisalaan ja niitä on tarkasteltava tämän direktiivin 4 artiklan 1 kohdan c alakohdan (yhtiöpääoman korottaminen kaikenlaisilla panoksilla) kannalta ja tämän perusteella tehtävä päätelmät siitä, sovelletaanko niihin direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, mukaista [pääomansijoitusveron] verokantaa” (38 kohta).
(28)  –	42 kohta.
(29)  –	Ks. vastaavasti asia C-509/04, Magpar VI BV, tuomio 18.5.2006 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa), jonka 39 kohdassa yhteisöjen tuomioistuin tulkitsi direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan b ja bb alakohtaa.
(30)  –	Asia C-206/99, SONAE, tuomio 21.6.2001 (Kok. 2001, s. I-4679, 25 kohta): ”Kun otetaan huomioon direktiivin 69/335/ETY tavoitteet, kuten [pääomansijoitusveroa] vastaavien muiden välillisten verojen poistaminen, rekisteröintimaksuja, joita valtio kantaa kyseisen direktiivin soveltamisalaan kuuluvasta toimesta ja jotka maksetaan valtiolle julkisten menojen kattamiseksi, on pidettävä direktiivissä tarkoitettuna verona (ks. [asia C-56/98, Modelo, tuomio 29.9.1999, Kok. 1999, s. I-6427, 22 kohta]).”
(31)  –	Ks. em. asian SONAE lisäksi asia C-193/04, Organon Portuguesa, tuomio 7.9.2006 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(32)  –	Ks. erityisesti em. asia Modelo; asia C-19/99, Modelo, tuomio 21.9.2000 (Kok. 2000, s. I-7213, 23 kohta) ja em. asia Organon Portuguesa.
(33)  –	Ks. edellä 66 ja 67 kohta.
(34)  –	Ks. edellä 68 kohta.
(35)  –	Ehkä itse asiassa useampi kuin yksi uusi rajoitus: ei ole selvää, olisiko olemassa myös muita tilanteita, joita 4 artiklan 1 kohta koskee ja jotka komission väitteen mukaan olisi tullut oikaista ottamalla käyttöön uusia veroja. Minulle on myös epäselvää, miksi Portugalin oli välttämättä (7 artiklan 2 kohdan mukaan) komission ”perustavanlaatuista valintaa” koskevan väitteen nojalla tasattava tilanne ottamalla käyttöön puuttuvia veroja sellaisille toimille, jotka kuuluvat 4 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. Olisi ollut aivan yhtä loogista edellyttää, että se tasaa tilanteen vapauttamalla verosta myös muut toimet.