62011CJ0380
ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 6ης Σεπτεμβρίου 2012 (
*1
)
«Ελευθερία εγκαταστάσεως — Άρθρο 49 ΣΛΕΕ — Φορολογική νομοθεσία — Φόρος περιουσίας — Προϋποθέσεις για τη χορήγηση του ευεργετήματος της μειώσεως του φόρου περιουσίας — Απώλεια της ιδιότητας του υποκείμενου στον φόρο περιουσίας κατόπιν μεταφοράς της έδρας σε άλλο κράτος μέλος — Περιορισμός — Δικαιολόγηση — Επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος»
Στην υπόθεση C-380/11,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το tribunal administratif (Λουξεμβούργο) με απόφαση της 13ης Ιουλίου 2011, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 18 Ιουλίου 2011, στο πλαίσιο της δίκης
DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. SapA
κατά
Administration des contributions en matière d’impôts,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J.-C. Bonichot, πρόεδρο τμήματος, A. Prechal, K. Schiemann, L. Bay Larsen και C. Toader (εισηγήτρια), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: R. Şereş, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 28ης Μαρτίου 2012,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. SapA, εκπροσωπούμενη από τον J.-P. Winandy, avocat,
—
η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον C. Schiltz, επικουρούμενο από τον M. Adams, avocat,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την C. Soulay και τον W. Roels,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. SapA (στο εξής: DIVI), εταιρίας ιταλικού δικαίου της οποίας η καταστατική έδρα ευρίσκεται στην Ιταλία, και των λουξεμβουργιανών φορολογικών αρχών, σχετικά με την ανάκληση του ευεργετήματος της μειώσεως του φόρου περιουσίας, του οποίου απήλαυε η εταιρία DA. DV. Family Holding Sàrl (στο εξής: DADV), λόγω της μεταφοράς της έδρας της σε άλλο κράτος μέλος εκτός του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου.
Το λουξεμβουργιανό νομικό πλαίσιο
3
Ο νόμος της 16ης Οκτωβρίου 1934 περί φόρου περιουσίας, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο της 21ης Δεκεμβρίου 2001 περί αναθεωρήσεως ορισμένων διατάξεων σχετικών με την άμεση και έμμεση φορολογία (Mémorial A 2001, 157, σ. 3312, στο εξής: LIF), ρυθμίζει τα σχετικά με τον άμεσο φόρο επί της περιουσίας.
4
Από τον νόμο αυτό προκύπτει ότι οι επιχειρήσεις υπόκεινται στον εν λόγω άμεσο φόρο.
5
Βάσει του άρθρου 8a του εν λόγω νόμου παρέχεται η δυνατότητα μειώσεως του φόρου περιουσίας, καθορίζονται δε οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση του ευεργετήματος αυτού όσον αφορά τους υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι διαλαμβάνονται στο άρθρο 1, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίπτωση, του LIF, μεταξύ των οποίων καταλέγονται και οι επιχειρήσεις.
6
Το άρθρο 8a του LIF ορίζει τα εξής:
«1.
Οι φορολογούμενοι οι οποίοι διαλαμβάνονται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, και οι οποίοι αναλαμβάνουν την υποχρέωση να δεσμεύσουν αποθεματικό στον ισολογισμό τους για να διατηρηθεί κατά τα επόμενα πέντε οικονομικά έτη, προκειμένου να διαθέσουν το κέρδος για συγκεκριμένο οικονομικό έτος, τυγχάνουν μειώσεως του οφειλόμενου για το έτος αυτό φόρου περιουσίας, κατόπιν αιτήσεώς τους η οποία συνάπτεται στη δήλωση φόρου εισοδήματος. H μείωση αυτή ανέρχεται στο ένα πέμπτο του συσταθέντος αποθεματικού, το οποίο πάντως δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του φόρου εισοδήματος επιχειρήσεων, πλέον της εισφοράς στο ταμείο απασχολήσεως, που οφείλεται προ του υπολογισμού ενδεχόμενων επιβαρύνσεων κατά το ίδιο οικονομικό έτος. Το αποθεματικό πρέπει να συσταθεί κατά τη διανομή των οικονομικών αποτελεσμάτων της χρήσεως, το αργότερο δε μέχρι το πέρας της επόμενης οικονομικής χρήσεως από αυτήν για την οποία χορηγήθηκε το ευεργέτημα της μειώσεως του φόρου.
[…]
3.
Σε περίπτωση χρησιμοποιήσεως του αποθεματικού πριν τη λήξη της πενταετίας για σκοπό άλλο από την ενσωμάτωσή του στο κεφάλαιο, αυξάνεται ο φόρος περιουσίας για το οικείο οικονομικό έτος κατά το ένα πέμπτο του ποσού του χρησιμοποιηθέντος αποθεματικού.
[…]
Σε περίπτωση συγχωνεύσεως ή απορροφήσεως, η απορροφούσα εταιρία ή οποιαδήποτε εταιρία του ομίλου δύναται να διατηρήσει το αποθεματικό που εμφανίζεται στον ισολογισμό της συγχωνευθείσας ή απορροφηθείσας εταιρίας προκειμένου να πληρούται η προϋπόθεση περί πενταετούς διατηρήσεως του αποθεματικού.»
7
Η λουξεμβουργιανή νομοθεσία, και συγκεκριμένα το άρθρο 172 του νόμου περί φόρου εισοδήματος (Mémorial A 1967, 79, σ. 1228, στο εξής: LIR), όπως τροποποιήθηκε, το οποίο παραπέμπει στο άρθρο 169 του ιδίου αυτού νόμου, προβλέπει τη δυνατότητα ημεδαπής εταιρίας να μεταφέρει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος, καθώς και τις συνέπειες από φορολογικής απόψεως μιας τέτοιας μεταφοράς.
8
Το άρθρο 172 του LIR ορίζει ότι:
«1.   Σε περίπτωση κατά την οποία ημεδαπή επιχείρηση μεταφέρει την καταστατική έδρα της ή την κεντρική διοίκησή της στην αλλοδαπή και, ως εκ τούτου, χάνει την ιδιότητα του ημεδαπού φορολογουμένου έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 169. Η υπολογιζόμενη αξία του συνόλου των στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού του ισολογισμού, κατά τον χρόνο της μεταφοράς, λογίζεται ως καθαρό έσοδο από την εκποίηση.
[...]»
9
Το άρθρο 169 του LIR προβλέπει τα εξής:
«1.   Οι επιχειρήσεις που έχουν διαλυθεί φορολογούνται επί του καθαρού κέρδους που είχε προκύψει κατά την εκκαθάρισή τους.
[...]
5.   Ως επενδυθέν, κατά τον χρόνο της λύσεως, καθαρό ενεργητικό νοείται το υφιστάμενο κατά τη λήξη της προηγούμενης από τη λύση οικονομικής χρήσεως, όπως ελήφθη υπόψη κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος επιχειρήσεων. Εάν ο φόρος δεν υπολογίσθηκε επί της βάσεως αυτής, βεβαιώνεται αυτεπαγγέλτως κατόπιν εκτιμήσεως. Το επενδυθέν καθαρό ενεργητικό αφαιρείται μέχρι του ύψους των κερδών της προηγούμενης οικονομικής χρήσεως που διανεμήθηκαν μετά το πέρας της.
[...]»
Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
10
Η DADV είναι εταιρία συσταθείσα κατά το λουξεμβουργιανό δίκαιο. Μέχρι τις 12 Οκτωβρίου 2012 είχε την έδρα της στο Λουξεμβούργο. Κατά τον χρόνο αυτό μετέφερε την έδρα της στην Ιταλία.
11
Κατά το έτος 2004 η DADV έτυχε μειώσεως του φόρου περιουσίας ύψους 50965 ευρώ, ποσό το οποίο ισούται με αυτό του οφειλόμενου από την εν λόγω εταιρία φόρου περιουσίας, λαμβανομένης υπόψη της φορολογικής βάσεως που ανερχόταν στα 10193000 ευρώ. Το μη διανεμόμενο αποθεματικό το οποίο είχε συσταθεί, βάσει του άρθρου 8a, πρώτο εδάφιο, του LIF, με σκοπό τη διάθεση των κερδών του οικονομικού έτους 2004 ανερχόταν στα 254825 ευρώ.
12
Από τη φορολογική δήλωση της DADV για το οικονομικό έτος 2005 προκύπτει ότι η εταιρία αυτή δήλωσε φορολογητέα περιουσία ύψους 9364604 ευρώ, για την οποία επιβάλλεται φόρος περιουσίας ύψους 46820 ευρώ, και ότι με σκοπό την απαλλαγή από τον φόρο αυτό η εταιρία συνέστησε μη διανεμόμενο αποθεματικό 234100 ευρώ.
13
Όσον αφορά το έτος 2006, η DADV δήλωσε φορολογητέα περιουσία 249987 ευρώ, για την οποία επιβλήθηκε φόρος περιουσίας ύψους 1245 ευρώ.
14
Τον Δεκέμβριο του 2006 η DIVI απορρόφησε την DADV κατόπιν συγχωνεύσεως.
15
Ως διάδοχος της DADV, για το χρονικό διάστημα κατά το οποίο αυτή ήταν φορολογούμενη Λουξεμβούργου, η DIVI ζήτησε, βάσει του άρθρου 8a του LIF, τη μείωση του φόρου περιουσίας τον οποίο όφειλε η πρώτη αυτή εταιρία για τα οικονομικά έτη 2005 και 2006.
16
Η administration des contributions en matière d’impôts [στο εξής: φορολογική αρχή] απέρριψε τις αιτήσεις αυτές, για τον λόγο ότι δεν πληρούνταν οι προϋποθέσεις του άρθρου του LIF.
17
Ως εκ τούτου, στις 15 Ιουλίου 2009, η δημόσια οικονομική υπηρεσία εξέδωσε εκκαθαριστικά σημειώματα όσον αφορά την DADV για καθένα από τα οικεία οικονομικά έτη. Με το πρώτο σημείωμα, περί του οικονομικού έτους 2005, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η φορολογική βάση της εταιρίας αυτής ανερχόταν, την 1η Ιανουαρίου 2005, στα 9364000 ευρώ και, κατά συνέπεια, καθόρισε το ποσό του οφειλομένου φόρου περιουσίας στα 46820 ευρώ.
18
Με το δεύτερο σημείωμα, το οποίο αφορούσε το οικονομικό έτος 2006, η αρχή αυτή έκρινε ότι η φορολογική βάση της εταιρίας αυτής ανερχόταν, την 1η Ιανουαρίου 2006, στα 9131000 ευρώ και, κατά συνέπεια, καθόρισε το ποσό του οφειλομένου φόρου περιουσίας στα 45655 ευρώ.
19
Εξάλλου, με το δεύτερο αυτό εκκαθαριστικό σημείωμα, η δημόσια οικονομική υπηρεσία έκρινε ότι η DADV είχε διανείμει πρόωρα το αποθεματικό που είχε συσταθεί κατά το άρθρο 8a του LIF προς διάθεση των κερδών της χρήσεως του έτους 2004. Συνεπώς, η υπηρεσία αυτή απαίτησε από την DADV την καταβολή ποσού 50965 ευρώ, ίσου με τη μείωση του φόρου περιουσίας της οποίας είχε τύχει η εταιρία αυτή για το οικονομικό έτος 2004.
20
Με διοικητική ένσταση την οποία υπέβαλε στις 9 Οκτωβρίου 2009, η DIVI ζήτησε τη μεταρρύθμιση ή την ακύρωση των δύο αυτών εκκαθαριστικών σημειωμάτων φόρου, διατεινόμενη ότι έπρεπε να τύχει μειώσεως του φόρου κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8a του LIF, καθόσον είχε προβεί στη σύσταση μη διανεμόμενου αποθεματικού, όπως προβλέπει η διάταξη αυτή.
21
Δεδομένου ότι η αρμόδια φορολογική αρχή δεν απάντησε στην ένσταση αυτή, η DIVI άσκησε, στις 15 Οκτωβρίου 2009, προσφυγή ενώπιον του tribunal administratif, με αίτημα τη μεταρρύθμιση ή την ακύρωση των εν λόγω εκκαθαριστικών σημειωμάτων φόρου.
22
Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, η DIVI υποστήριξε ότι η δημόσια οικονομική υπηρεσία εφάρμοσε εσφαλμένως το άρθρο 8a του LIF. Η εταιρία διατείνεται ότι η DADV είχε συστήσει στον ισολογισμό της ειδικό αποθεματικό για τον φόρο περιουσίας, το οποίο αντιστοιχούσε στο πενταπλάσιο του οφειλόμενου φόρου για τα έτη 2004, 2005 και 2006. Κατόπιν της μεταφοράς της έδρας της στην Ιταλία, η DADV διατήρησε το αποθεματικό αυτό στον ισολογισμό της. Κατόπιν της συγχωνεύσεως, το αποθεματικό διατηρήθηκε ως μέρος του αποθεματικού συγχωνεύσεως και στις 31 Δεκεμβρίου 2008 υπήρχε στους εταιρικούς λογαριασμούς της απορροφούσας εταιρίας.
23
Συναφώς, η φορολογική αρχή ισχυρίσθηκε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ότι το σχετικό αίτημα μειώσεως του φόρου δεν απορρίφθηκε λόγω πρόωρης διανομής του αποθεματικού, κατά την έννοια της τρίτης παραγράφου του άρθρου 8a του LIF, αλλά επειδή ο φορολογούμενος που ζητεί μείωση του φόρου περιουσίας, βάσει του άρθρου 8a του LIF, πρέπει να είναι εγκατεστημένος στο Λουξεμβούργο κατά τον χρόνο συστάσεως του εν λόγω αποθεματικού και να εξακολουθεί να είναι εγκατεστημένος στην ημεδαπή καθ’ όλο το χρονικό διάστημα διατηρήσεως του αποθεματικού αυτού, το οποίο αντιστοιχεί στα επόμενα πέντε οικονομικά έτη. Εν προκειμένω, όμως, η DADV δεν εξακολούθησε να υπόκειται στον φόρο περιουσίας καθ’ όλη τη διάρκεια της πενταετίας της διατηρήσεως του αποθεματικού, όπως ορίζει η πρώτη παράγραφος του άρθρου 8a του LIF.
24
Κατά το αιτούν δικαστήριο, τα επίμαχα εκκαθαριστικά σημειώματα φόρου εκδόθηκαν λόγω της μη τηρήσεως της προϋποθέσεως περί υπαγωγής στον λουξεμβουργιανό φόρο περιουσίας καθ’ όλο το χρονικό διάστημα που προβλέπει το άρθρο 8a του LIF.
25
Ωστόσο, η DIVI υποστηρίζει ότι η εκ μέρους της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ερμηνεία του άρθρου 8a του LIF αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης και συγκεκριμένα στην ελευθερία εγκαταστάσεως.
26
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το άρθρο 8a του LIF και ειδικότερα ότι η μείωση του φόρου περιουσίας εξαρτάται από το αν πληρούται η προϋπόθεση περί διατηρήσεως του εμφανιζομένου στον ισολογισμό αποθεματικού κατά τα επόμενα πέντε οικονομικά έτη συνεπάγεται κατ’ ανάγκη ότι η εταιρία που ζητεί να τύχει της μειώσεως αυτής πρέπει να εξακολουθεί να υπόκειται στον φόρο περιουσίας κατά το χρονικό διάστημα αυτό. Επομένως, η διάταξη αυτή ενδέχεται να καθιστά λιγότερο ελκυστική την εγκατάσταση των ημεδαπών εταιριών σε άλλο κράτος μέλος εκτός του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου.
27
Υπό τις συνθήκες αυτές, το tribunal administratif αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 49 της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης την έννοια ότι απαγορεύει διάταξη, όπως αυτής του άρθρου 8a του LIF η οποία, στο πρώτο της εδάφιο, ορίζει ότι, για να τύχει της μειώσεως του φόρου περιουσίας, ο αιτών πρέπει να εξακολουθεί να υπόκειται στον λουξεμβουργιανό φόρο περιουσίας κατά τα επόμενα πέντε οικονομικά έτη;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Επί του αν έχουν εφαρμογή οι σχετικές με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεις της Συνθήκης
28
Στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν αμφισβητείται ότι η DADV, εταιρία συσταθείσα στο Λουξεμβούργο, μετέφερε εν συνεχεία την έδρα της από το Λουξεμβούργο στην Ιταλία. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, λόγω της μεταφοράς αυτής, η DADV έπαυσε να πληροί την προϋπόθεση περί υπαγωγής στον λουξεμβουργιανό φόρο περιουσίας καθ’ όλο το χρονικό διάστημα που διαλαμβάνεται στο άρθρο 8a του LIF και ότι εξ αυτού του λόγου της κοινοποιήθηκαν τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης εκκαθαριστικά σημειώματα φόρου.
29
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να επισημανθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση απλώς προβλέπει τις φορολογικές συνέπειες που έχει, για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, το γεγονός ότι αυτές παύουν να υπόκεινται στον λουξεμβουργιανό φόρο περιουσίας, ιδίως κατόπιν μεταφοράς της έδρας τους σε άλλο κράτος μέλος (βλ., σχετικώς, απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, C-371/10, National Grid Indus, Συλλογή 2011, σ. Ι-12273, σκέψη 31).
30
Ως εκ τούτου, η DADV, η οποία, ως εταιρία συσταθείσα σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουσα την έδρα της εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, κατά το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, μπορεί να επικαλεσθεί τα δικαιώματα που αντλεί από το άρθρο 49 ΣΛΕΕ προκειμένου να θέσει εν αμφιβόλω τη νομιμότητα του αποκλεισμού της, λόγω της μεταφοράς της έδρας της σε άλλο κράτος μέλος, από φορολογικό πλεονέκτημα του οποίου θα έπρεπε να απολαύει όσον αφορά το χρονικό διάστημα κατά το οποίο είχε την έδρα της στο Λουξεμβούργο και υπέκειτο, ως εκ τούτου, στον φόρο περιουσίας εντός του εν λόγω κράτους μέλους.
31
Συνεπώς, οι σχετικές με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεις της ΣΛΕΕ έχουν εφαρμογή σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης.
Επί του αν υφίσταται περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως
32
Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ επιτάσσει την κατάργηση των περιορισμών της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Μολονότι, κατά το γράμμα τους, οι διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως σκοπούν να διασφαλίσουν την ίση μεταχείριση με τους ημεδαπούς εντός του κράτους μέλους υποδοχής, εντούτοις απαγορεύουν και στο κράτος μέλος καταγωγής την παρακώλυση της εντός άλλου κράτους μέλους εγκαταστάσεως υπηκόου του ή εταιρίας συσταθείσας σύμφωνα με τη νομοθεσία του (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
33
Κατά πάγια νομολογία, επίσης, γίνεται δεκτό ότι αποτελούν περιορισμούς της ελευθερίας εγκαταστάσεως όλα τα μέτρα που απαγορεύουν, παρεμποδίζουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (βλ. απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2004, C-442/02, CaixaBank France, Συλλογή 2004, σ. I-8961, σκέψη 11· της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C-298/05, Columbus Container Services, Συλλογή 2007, σ. I-10451, σκέψη 34· της 23ης Οκτωβρίου 2008, C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Συλλογή 2008, σ. I-8061, σκέψη 30, και της 15ης Απριλίου 2010, C-96/08, CIBA, Συλλογή 2010, σ. I-2911, σκέψη 19).
34
Διαπιστώνεται ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, εταιρία λουξεμβουργιανού δικαίου που μεταφέρει την έδρα της εκτός της λουξεμβουργιανής επικράτειας κατά το χρονικό διάστημα της πενταετίας που έπεται του οικονομικού έτους κατά το οποίο της χορηγήθηκε μείωση του φόρου περιουσίας, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, τυγχάνει δυσμενέστερης μεταχειρίσεως από ό,τι παρόμοια εταιρία που εξακολουθεί να εδρεύει στο Λουξεμβούργο.
35
Συγκεκριμένα, βάσει της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρυθμίσεως, η μεταφορά, σε κράτος μέλος διαφορετικό από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, της έδρας εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου κατά το εν λόγω χρονικό διάστημα συνεπάγεται την άμεση ανάκληση του ευεργετήματος της μειώσεως του φόρου, ενώ κάτι τέτοιο δεν συμβαίνει στην περίπτωση κατά την οποία τέτοια εταιρία εξακολουθεί να εδρεύει στη λουξεμβουργιανή επικράτεια. Το ευεργέτημα της μειώσεως του φόρου το οποίο χορηγείται σε εταιρία που εξακολουθεί να εδρεύει εντός του οικείου κράτους μέλους ανακαλείται μόνο σε περίπτωση χρήσεως του αποθεματικού, το οποίο προβλέπει το άρθρο 8a, παράγραφος 3, του LIF, πριν την εκπνοή της πενταετίας και για σκοπούς άλλους από την ενσωμάτωση στο εταιρικό κεφάλαιο.
36
Αυτή η διαφορά ως προς τη μεταχείριση, όσον αφορά το καθεστώς υπό το οποίο χορηγείται το επίμαχο στην κύρια δίκη ευεργέτημα της μειώσεως του φόρου περιουσίας, η οποία ενδέχεται να έχει αρνητικές συνέπειες ως προς την περιουσία των εταιριών που προτίθενται να μεταφέρουν την έδρα τους εκτός Λουξεμβούργου, μπορεί να αποτρέψει τις εταιρίες λουξεμβουργιανού δικαίου από το να μεταφέρουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος κατά το χρονικό διάστημα της πενταετίας που έπεται του οικονομικού έτους κατά το οποίο έτυχαν της μειώσεως του φόρου περιουσίας (βλ., σχετικώς, αποφάσεις της 11ης Μαρτίου 2004, C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, Συλλογή 2004, σ. I-2409, σκέψη 46, της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-470/04, N, Συλλογή 2006, σ. I-7409, σκέψη 35, και της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, C-38/10, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, σκέψη 28).
37
Αντιθέτως προς ό,τι διατείνεται η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση, η ανωτέρω διαπιστωθείσα διαφορά ως προς τη μεταχείριση δεν εξηγείται από την ύπαρξη αντικειμενικώς διαφορετικής καταστάσεως. Συγκεκριμένα, έναντι της νομοθεσίας κράτους μέλους σκοπούσας τη χορήγηση του ευεργετήματος της μειώσεως του φόρου επί της περιουσίας που δημιουργήθηκε στο έδαφός του, η περίπτωση εταιρίας συσταθείσας κατά το δίκαιο του εν λόγω κράτους μέλους η οποία μεταφέρει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος είναι παρεμφερής αυτής εταιρίας συσταθείσας επίσης κατά το δίκαιο του πρώτου κράτους μέλους η οποία εξακολουθεί να εδρεύει στο κράτος μέλος αυτό, καθόσον αφορά τη μείωση του φόρου επί περιουσίας που δημιουργήθηκε εντός του πρώτου κράτους μέλους προ της μεταφοράς της έδρας (βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις National Grid Indus, σκέψη 38, και Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, σκέψη 29).
38
Η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση υποστήριξε αρχικώς ότι η απώλεια του ευεργετήματος που χορηγείται βάσει του άρθρου 8a του LIF, και ειδικότερα η αναδρομική απώλεια της μειώσεως του φόρου περιουσίας όσον αφορά την εταιρία DIVI, δεν αποτελεί συνέπεια της μεταφοράς της έδρας της DADV εκτός της λουξεμβουργιανής επικράτειας, αλλά του γεγονότος ότι δεν πληρούνται οι δύο προϋποθέσεις που θέτουν το πρώτο και το τρίτο εδάφιο του άρθρου 8a του LIF, οι οποίες επιτάσσουν τη διατήρηση του αποθεματικού στον ισολογισμό της εταιρίας επί πέντε συναπτά έτη μετά τη σύστασή του και απαγορεύουν τη χρήση του για άλλους σκοπούς.
39
Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Η επίμαχη στην κύρια δίκη απώλεια του ευεργετήματος της μειώσεως του φόρου περιουσίας δεν αποτελεί συνέπεια της χρησιμοποιήσεως του αποθεματικού πριν την εκπνοή της πενταετίας για σκοπούς άλλους από αυτούς που προβλέπει το τρίτο εδάφιο του άρθρου 8a του LIF. Συγκεκριμένα, από τη διαβιβασθείσα στο Δικαστήριο δικογραφία προκύπτει ότι η DADV και, ακολούθως, η DIVI διατήρησαν στους ισολογισμούς τους το αποθεματικό που προβλέπει το άρθρο 8a, πρώτο εδάφιο, του LIF. Ως εκ τούτου, όπως δέχθηκε εν συνεχεία η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση, η απώλεια του ευεργετήματος του άρθρου 8a του LIF αποτελεί συνέπεια του γεγονότος ότι η DADV δεν υπέκειτο στον λουξεμβουργιανό φόρο περιουσίας κατά την πενταετία που έπεται της συστάσεως του αποθεματικού το οποίο προβλέπει το άρθρο 8a, πρώτο εδάφιο, του LIF. Εάν η DADV είχε διατηρήσει την έδρα της εντός της λουξεμβουργιανής επικράτειας θα εξακολουθούσε να απολαύει αυτού του φορολογικού πλεονεκτήματος.
40
Συνεπώς, η διαφορά ως προς τη μεταχείριση της οποίας τυγχάνουν, βάσει των επίμαχων στην κύρια δίκη εθνικών διατάξεων, οι εταιρίες λουξεμβουργιανού δικαίου που μεταφέρουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος σε σχέση με τις εταιρίες λουξεμβουργιανού δικαίου που εξακολουθούν να εδρεύουν εντός της λουξεμβουργιανής επικράτειας συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως ο οποίος απαγορεύεται καταρχήν από τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ.
Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως
41
Κατά πάγια νομολογία, περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως επιτρέπεται μόνον εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Επιπλέον, σε τέτοια περίπτωση, θα πρέπει ο περιορισμός να είναι πρόσφορος για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο προς επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού μέτρο (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
42
Κατά τη Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση, ο περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως δικαιολογείται από τον σκοπό της διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της αρμοδιότητας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας.
43
Πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι η διασφάλιση της ισόρροπης κατανομής της αρμοδιότητας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών αποτελεί θεμιτό σκοπό, όπως έχει αναγνωρίσει το Δικαστήριο (προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus, σκέψη 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
44
Εντούτοις, σε περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, ο διαπιστωθείς περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την απαίτηση περί ισόρροπης κατανομής της αρμοδιότητας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών.
45
Αρκεί συναφώς η επισήμανση, στην οποία προέβη και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, ότι η ανάκληση του ευεργετήματος της μειώσεως του φόρου περιουσίας του οποίου ετύγχανε εταιρία και η απαίτηση άμεσης καταβολής του φόρου κατά τον χρόνο μεταφοράς της έδρας της εταιρίας αυτής σε κράτος μέλος διαφορετικό του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου δεν διασφαλίζουν την αρμοδιότητα φορολογήσεως την οποία διαθέτει το δεύτερο αυτό κράτος μέλος ούτε την ισόρροπη κατανομή της αρμοδιότητας φορολογήσεως μεταξύ των οικείων κρατών μελών. Συγκεκριμένα, ως εκ της φύσεώς του, ο μηχανισμός της ανακλήσεως πλεονεκτήματος προϋποθέτει ότι το κράτος μέλος είχε προηγουμένως δεχθεί να χορηγήσει το πλεονέκτημα αυτό και, συνεπώς, να μειώσει τον φόρο περιουσίας των ημεδαπών φορολογουμένων, σε περίπτωση κατά την οποία πληρούνταν οι προϋποθέσεις του άρθρου 8a του LIF.
46
Ο επίμαχος στην κύρια δίκη περιορισμός δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος, η οποία συνιστά κατά το Δικαστήριο επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (βλ., σχετικώς, αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann, Συλλογή 1992, σ. I-249, σκέψη 28, και C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1992, σ. I -305, σκέψη 21).
47
Συγκεκριμένα, για να ευδοκιμήσει επιχείρημα στηριζόμενο στη δικαιολογία αυτή πρέπει να αποδειχθεί ότι υφίσταται άμεση συνάφεια μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (βλ. απόφαση της 29ης Μαρτίου 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Συλλογή 2007, σ. I-2647, σκέψη 62 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Δεν υφίσταται τέτοια συνάφεια οσάκις πρόκειται, ιδίως, για διαφορετικά είδη φορολογήσεως ή για τη φορολογική μεταχείριση διαφορετικών φορολογουμένων (βλ., σχετικώς, αποφάσεις της 18ης Σεπτεμβρίου 2003, C-168/01, Bosal, Συλλογή 2003, σ. I-9409, σκέψη 30, και της 1ης Δεκεμβρίου 2011, C-253/09, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, Συλλογή 2011, σ. Ι-12391, σκέψη 77).
48
Όπως, όμως, προκύπτει από την εξέταση της επίμαχης στην κύρια δίκη ρυθμίσεως, δεν υφίσταται άμεση συνάφεια μεταξύ, αφενός, της χορηγήσεως του ευεργετήματος της μειώσεως του φόρου περιουσίας σε εταιρία που πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 8a, πρώτο εδάφιο, του LIF και, αφετέρου, των σκοπών που επιδιώκει η ρύθμιση αυτή, ειδικότερα δε της αντισταθμίσεως του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος με πρόσθετα έσοδα όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος των επιχειρήσεων και τον φόρο εμπορικής δραστηριότητας επί των κερδών κατά τα έτη διατηρήσεως του αποθεματικού που προβλέπει το άρθρο 8a, πρώτο εδάφιο, του LIF.
49
Ως εκ τούτου, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, ο στερούμενος συνάφειας και αυθαίρετος χαρακτήρας τέτοιων μεταγενέστερων φορολογήσεων δεν μπορεί να δικαιολογήσει τον περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως που εισάγει το ως άνω άρθρο του LIF.
50
Όσον αφορά τον κύριο σκοπό που επιδιώκεται με το φορολογικό καθεστώς του άρθρου 8a του LIF, όπως προκύπτει από τις προπαρασκευαστικές εργασίες για την ψήφιση της διατάξεως αυτής, και συγκεκριμένα την αύξηση των εθνικών φορολογικών εσόδων, αρκεί να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η αναζήτηση φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να θεωρηθεί επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος του οποίου χωρεί επίκληση προς δικαιολόγηση μέτρου καταρχήν αντίθετου προς θεμελιώδη ελευθερία (βλ. αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI, Συλλογή 1998, σ. I-4695, σκέψη 28, και της 8ης Μαρτίου 2001, C-397/98 και C-410/98, Metallgesellschaft κ.λπ., Συλλογή 2001, σ. I-1727, σκέψη 59).
51
Από την προεκτεθείσα ανάλυση προκύπτει ότι εθνική διάταξη όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
52
Συνεπώς, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι, σε περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας η χορήγηση μειώσεως του φόρου περιουσίας προϋποθέτει ότι ο απολαύων της μειώσεως αυτής θα εξακολουθήσει να υπόκειται στον φόρο αυτό κατά τα επόμενα πέντε οικονομικά έτη.
Επί των δικαστικών εξόδων
53
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι, σε περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας η χορήγηση μειώσεως του φόρου περιουσίας προϋποθέτει ότι ο απολαύων της μειώσεως αυτής θα εξακολουθήσει να υπόκειται στον φόρο αυτό κατά τα επόμενα πέντε οικονομικά έτη.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.