Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. KOKOTT
van 26 maart 2026
(1)
Zaak C‑752/23 P
Dow Silicones Corp., voorheen Dow Corning Corp.,
Dow Silicones Belgium, voorheen Dow Corning Europe,
Vinventions, voorheen Nomacorc
tegen
Europese Commissie
„ Hogere voorziening – Staatssteun – Steunregeling die door België ten uitvoer is gelegd – Voorafgaande beslissing in fiscale zaken (tax ruling) – Vrijstelling van overwinst – Toetsingsmaatstaf voor staatssteun in het belastingrecht – Onwettige administratieve praktijk als staatssteun – Terugvordering van de steun van groepsvennootschappen – Begrip begunstigde van staatssteun ”
I.      Inleiding
1.        Zijn de Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie bij de toetsing aan het staatssteunrecht van een praktijk van de belastingautoriteiten van de lidstaten gebonden aan de uitlegging door de lidstaat van een bepaling van nationaal belastingrecht wanneer deze onverenigbaar is met de bewoordingen van de bepaling?
2.        Deze vraag staat centraal in de hogere voorziening van Dow Silicones Corp., Dow Silicones Belgium en Vinventions (hierna: „rekwirantes”) tegen het arrest van het Gerecht van 20 september 2023(2) (hierna: „bestreden arrest”). De onderhavige hogere voorziening maakt deel uit van een reeks hogere voorzieningen waarover ik vandaag eveneens conclusie neem.(3)
3.        Het bestreden arrest betreft het besluit van de Commissie van 11 januari 2016(4) (hierna: „litigieus besluit”), waarin de Commissie het door de Belgische belastingautoriteiten in de periode 2004 tot en met 2014 toegepaste „stelsel van belasting van overwinst” (hierna: „litigieuze belastingpraktijk”) heeft aangemerkt als steun die onverenigbaar is met de interne markt. De litigieuze belastingpraktijk heeft het mogelijk gemaakt om de belastbare winst van in België gevestigde vennootschappen die deel uitmaken van een internationale groep, te verminderen door middel van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (tax rulings) (ook wel vrijstelling van overwinst of „excess profits” genoemd).
4.        De Belgische belastingautoriteiten hebben deze praktijk gebaseerd op een bepaling van Belgisch belastingrecht, te weten artikel 185, § 2, onder b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: „WIB 1992”). Volgens de bewoordingen ervan kan de winst van de onderneming worden aangepast in gevallen waarin overeenkomsten die niet in overeenstemming zijn met het zakelijkheidsbeginsel, van invloed zijn geweest op de winst. Het belangrijkste geval van toepassing zal het overeenkomen van verrekenprijzen(5) zijn die niet in overeenstemming zijn met het zakelijkheidsbeginsel. Zowel de Commissie in het litigieuze besluit als het Gerecht in het bestreden arrest zijn tot de slotsom gekomen dat de litigieuze belastingpraktijk een afwijking vormde van het gehele Belgische vennootschapsbelastingrecht (als referentiekader).
5.        De onderhavige hogere voorziening biedt het Hof de gelegenheid om te bepalen in hoeverre de Commissie en het Gerecht gebonden zijn aan de nationale uitlegging van een bepaling bij de vaststelling van het „normale” nationale belastingrecht als referentiekader voor de toetsing aan het staatssteunrecht. Deze vraag rijst in casu in het bijzonder omdat de litigieuze belastingpraktijk, die is gebaseerd op artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, een vaste administratieve praktijk in België is. Bovendien stelt de hogere voorziening het Hof in staat te bepalen wie de schuldenaar kan zijn van een terugvordering van de steun. In het bijzonder rijst de vraag of de Commissie terugvordering kan gelasten van de „groep”, dat wil zeggen van alle ondernemingen van een groep, ook al waren de fiscale rulings niet tot hen gericht.
II.    Toepasselijke bepalingen
A.      Unierecht
6.        Het kader van het Unierecht wordt gevormd door de artikelen 107 en 108 VWEU.
B.      Belgisch recht
7.        In België zijn de regels inzake inkomstenbelasting gecodificeerd in het WIB 92. Volgens artikel 1, § 1, WIB 92 wordt als inkomstenbelasting onder meer een belasting geheven over het totale inkomen van ingezeten vennootschappen, de vennootschapsbelasting.
8.        Bij wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het WIB 92 en van de wet van 24 december 2002(6) heeft België nieuwe regels ingevoerd voor grensoverschrijdende transacties van groepsvennootschappen, die voorzien in winstcorrecties in het geval van overeenkomsten die niet in overeenstemming zijn met het zakelijkheidsbeginsel.
9.        Artikel 185, § 2, van het WIB 92 bepaalt:
„[V]oor twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen en met betrekking tot hun grensoverschrijdende onderlinge relaties:
a)      indien tussen de twee vennootschappen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen, voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen, mag winst die één van de vennootschappen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die vennootschap;
b)      indien in de winst van een vennootschap winst is opgenomen die eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap, en de aldus opgenomen winst bestaat uit winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van de eerstbedoelde vennootschap op passende wijze herzien.
Het eerste lid vindt toepassing bij voorafgaande beslissing onverminderd de toepassing van het Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting [...].”
10.      Uit de memorie van toelichting bij de wet blijkt dat deze bepaling tot doel heeft het zakelijkheidsbeginsel voor grensoverschrijdende situaties om te zetten.(7)
11.      Het standpunt van de Belgische belastingautoriteiten over de uitlegging van deze bepaling blijkt uit een circulaire van 4 juli 2006, waarin in wezen de bewoordingen van de memorie van toelichting worden herhaald.(8) Bovendien heeft de Belgische minister van Financiën, met name in antwoord op verschillende parlementaire vragen, een standpunt ingenomen over de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92.(9)
III. Feiten en procedure
A.      Achtergrond van het geding
12.      In de periode van 2004 tot en met 2014 heeft de voor voorafgaande beslissingen in fiscale zaken bevoegde autoriteit op grond van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 door middel van 66 beslissingen de in België belastbare winst verlaagd voor 55 in België gevestigde vennootschappen die tot multinationale groepen behoorden. Tot de adressaten van deze beslissingen behoorden ook rekwirantes, met uitzondering van Dow Silicones Corp. (verzoekster in zaak T‑858/16).
13.      In dit verband heeft de bevoegde autoriteit zich op verzoek van de belastingplichtigen niet gebaseerd op zelf vastgestelde verrekenprijzen, maar de winst van de Belgische vennootschappen vergeleken met de gemiddelde winst van een vergelijkbare standalone-vennootschap.(10) Het resultaat van deze vergelijking was een percentage dat het verschil uitdrukte tussen de werkelijke winst van de belastingplichtigen en de hypothetische gemiddelde winst van een standalone-vennootschap. Ten belope van dit percentage werd de winst in de daaropvolgende vijf jaar niet belast. Op verzoek van de belastingplichtigen veranderden dus de aard en de hoogte van de belastbare grondslag, doordat niet langer de concreet behaalde winst (die de werkelijke draagkracht volgens het Belgische belastingrecht weerspiegelt) als belastbare grondslag diende, maar alleen een verlaagde winst. In dit verband kan zonder meer worden gesproken van een belastingheffing over een hypothetische gemiddelde winst.(11)
14.      Bij het litigieuze besluit heeft de Commissie geoordeeld dat er bij de door de bevoegde Belgische autoriteit bij deze belastingpraktijk toegekende winstverminderingen sprake was van een steunmaatregel van de staat in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, die onverenigbaar was met de interne markt en in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU werd toegepast.
15.      Bovendien gelastte de Commissie de terugvordering van de toegekende steun van de begunstigden, waarvan België later een definitieve lijst moest opstellen. In de bijlage bij het litigieuze besluit heeft de Commissie echter op basis van door België verstrekte gegevens ter informatie al 55 begunstigden genoemd, waaronder rekwirantes, met uitzondering van Dow Silicones Corp. Bovendien gelastte de Commissie dat alle bedragen die niet van de begunstigden kunnen worden teruggevorderd, moeten worden teruggevorderd „van de groep waartoe de begunstigde van de steun behoort”.
B.      Procedure bij het Gerecht en bestreden arrest
16.      Op 5 en 6 december 2016 hebben rekwirantes beroepen tot nietigverklaring ingesteld tegen het litigieuze besluit, die zijn geregistreerd onder de zaaknummers T‑858/16 en T‑867/16.
17.      Rekwirantes hebben in eerste aanleg drie middelen aangevoerd op basis van nagenoeg identieke verzoekschriften.(12) Daarmee betwistten zij in wezen de vaststellingen van de Commissie betreffende het bestaan van een steunregeling, de uitlegging en toepassing van het referentiekader en de kwalificatie van de litigieuze belastingpraktijk als selectief voordeel. In zaak T‑858/16 betwistten zij bovendien met hun vierde middel de door de Commissie gelaste terugvordering van de steun.
18.      Bij besluit van 16 februari 2018 heeft het Gerecht onder meer de procedures in de zaken T‑858/16 en T‑867/16, die ten grondslag liggen aan het bestreden arrest, geschorst totdat de beslissing tot beëindiging van de procedure in de zaken T‑131/16 en T‑263/16 is gegeven.
19.      Bij het arrest in de laatstgenoemde zaken van 14 februari 2019(13) heeft het Gerecht het litigieuze besluit nietig verklaard, omdat de Commissie ten onrechte was uitgegaan van een steunregeling. Nadat de Commissie tegen dat arrest hogere voorziening had ingesteld, heeft het Hof zijn arrest van 16 september 2021 gewezen.(14) Daarin vernietigde het Hof het arrest van het Gerecht op grond dat de vaststelling van een steunregeling door de Commissie niet kon worden betwist, en verwees het de zaak terug naar het Gerecht. Het Gerecht had in de eerste procesgang nog niet onderzocht of de voorlopige beslissingen staatssteun vormden en of de terugvordering van deze steun terecht was gelast. Het Gerecht moest hierover in de tweede procesgang uitspraak doen.(15)
20.      Op 26 april 2022 besloot het Gerecht overeenkomstig artikel 71, lid 3, van het Reglement voor de procesvoering de voortzetting van de procedure in de zaken T‑858/16 en T‑867/16.
21.      Bij het bestreden arrest van 20 september 2023 heeft het Gerecht de beroepen verworpen.
IV.    Procedure bij het Hof
22.      Op 6 december 2023 hebben rekwirantes de onderhavige hogere voorziening ingesteld. Zij verzoeken het Hof
-      het bestreden arrest te vernietigen;
-      het litigieuze besluit nietig te verklaren;
-      subsidiair artikel 2 van het litigieuze besluit nietig te verklaren;
-      meer subsidiair de zaak terug te verwijzen naar het Gerecht;
-      de Commissie te verwijzen in de kosten van de procedure in hogere voorziening en de kosten van de procedures bij het Gerecht.
23.      De Commissie verzoekt het Hof de hogere voorzieningen af te wijzen en rekwirantes te verwijzen in de kosten.
24.      Alle partijen hebben bij het Hof schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering heeft het Hof geen pleitzitting gehouden.
V.      Juridische beoordeling
25.      Ter ondersteuning van hun hogere voorziening voeren rekwirantes drie middelen aan.
26.      Met hun eerste middel betwisten zij de vaststelling van het Gerecht dat de Commissie het referentiekader correct heeft vastgesteld en de litigieuze belastingpraktijk terecht als een afwijking daarvan heeft aangemerkt (zie onder A). Met hun tweede middel verwijten zij het Gerecht dat het ten onrechte heeft geoordeeld dat de litigieuze belastingpraktijk selectief was (zie onder B). Ten slotte heeft het Gerecht volgens rekwirantes op meerdere punten blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de gelaste terugvordering van de steun (zie onder C voor het derde middel).
A.      Eerste middel: vaststelling van het referentiekader
27.      Met hun eerste middel, dat is onderverdeeld in vier grieven, voeren rekwirantes in wezen aan dat het Gerecht op meerdere punten blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de vaststelling van het referentiekader. Met hun eerste grief verwijten zij het Gerecht dat het de motivering (of het ontbreken van een motivering) in het litigieuze besluit onrechtmatig heeft vervangen (zie de punten 34 e.v.). Met hun tweede grief betogen rekwirantes dat het Gerecht bij de vaststelling van het referentiekader geen rekening heeft gehouden met de in België erkende uitleggingspraktijk van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 en zich ten onrechte heeft gebaseerd op zijn eigen uitlegging van het Belgische recht (zie de punten 40 e.v.).
28.      Met hun derde en hun vierde grief, die beide subsidiair zijn aangevoerd, voeren rekwirantes vervolgens de redenen aan waarom het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de uitlegging van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 en bijgevolg blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de vaststelling van het referentiekader: met de derde grief betogen zij dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting
door een eerdere aanpassing ten nadele door een andere belastingdienst als voorwaarde te stellen van een aanpassing ten gunste (zie de punten 65 e.v.). Ten slotte verwijten zij het Gerecht blijk te hebben gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 een aanpassing op basis van een „hypothetische winst” niet toestond (zie de punten 67 e.v.).
29.      De eerste en de tweede grief vormen de kern van het onderstaande onderzoek. Indien het Gerecht bij de vaststelling van het referentiekader terecht geen rekening heeft gehouden met de in België erkende uitleggingspraktijk en zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting het door de Commissie in het litigieuze besluit vastgestelde referentiekader – met inbegrip van de motivering daarvan – heeft bevestigd, is het immers niet meer van belang of de litigieuze belastingpraktijk ook om andere redenen, met name die welke in de derde en de vierde grief worden bekritiseerd, afwijkt van het referentiekader.
1.      Vaststelling van het referentiekader als voorwaarde voor de toetsing van staatssteun
30.      Volgens vaste rechtspraak(16) van het Hof vereist de kwalificatie als „steunmaatregel van de staat” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ten eerste dat het moet gaan om een maatregel van de staat of een maatregel die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verlenen. Ten vierde moet de maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen.
31.      In casu is enkel het bestaan van een selectief voordeel problematisch. Volgens vaste rechtspraak(17) van het Hof moet voor belastingmaatregelen de selectiviteit in meerdere stappen worden vastgesteld. In een eerste stap moet de algemene of „normale” belastingregeling die in de betrokken lidstaat van toepassing is, als zogenoemd referentiekader worden vastgesteld. Op basis van deze algemene of „normale” belastingregeling moet in een tweede stap worden beoordeeld of de betrokken belastingmaatregel afwijkt van het algemene kader in die zin dat zij een onderscheid maakt tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het met deze algemene regeling nagestreefde doel, in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden. Indien een afwijking van de „normale belastingheffing” is vastgesteld, moet in een laatste stap worden onderzocht of de afwijking gerechtvaardigd is.
2.      Vaststellingen van het Gerecht
32.      Het Gerecht volgt de redenering van de Commissie in het litigieuze besluit volgens welke de litigieuze belastingpraktijk een afwijking van het Belgische belastingrecht als referentiekader vormt.(18) Deze praktijk is in geen enkele bepaling van het WIB 92 voorzien en kan met name niet worden gebaseerd op artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. Het Gerecht beklemtoont dat de Commissie niet artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 als zodanig, maar de (onrechtmatige) toepassing ervan, van de referentieregeling heeft uitgesloten.(19)
33.      De Belgische belastingautoriteiten hebben de bepaling systematisch contra legem toegepast door in het kader van de voorafgaande beslissingen de winst te verminderen.(20) Enerzijds is artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 volgens de bewoordingen ervan alleen van toepassing mits er grensoverschrijdende onderlinge relaties tussen twee verbonden vennootschappen bestaan en de aan te passen winst ook(21) is opgenomen in de winst van de andere vennootschap en de aldus opgenomen winst bestaat in winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald onder zodanige voorwaarden als die welke tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen.(22) Anderzijds vindt de praktijk om een percentage van de winst als overwinst van de vennootschapsbelasting uit te sluiten, geen enkele grondslag in de tekst van de wet.(23)
3.      Eerste grief van het eerste middel: het Gerecht heeft de motivering van het litigieuze besluit onrechtmatig vervangen
34.      De eerste grief van het eerste middel, dat het Gerecht zijn eigen motivering in de plaats heeft gesteld van die van de Commissie, kan niet slagen.
35.      Rekwirantes betwisten de vaststellingen van het Gerecht dat de Commissie in het litigieuze besluit niet artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, maar de (onrechtmatige) toepassing ervan van het referentiekader heeft uitgesloten. Deze omstandigheid blijkt volgens hen niet voldoende duidelijk uit het litigieuze besluit. In dit verband moet met name rekening worden gehouden met het feit dat de Commissie in haar inleidingsbesluit nog steeds ervan was uitgegaan dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 zelf afweek van het referentiekader.
36.      Volgens de rechtspraak van het Hof kan het Gerecht in geen geval zijn eigen motivering in de plaats stellen van die van de instelling die de litigieuze handeling heeft verricht.(24) Anders dan rekwirantes stellen, blijkt niet dat het Gerecht de motivering van de Commissie in het litigieuze besluit heeft vervangen. Uit het litigieuze besluit blijkt duidelijk dat niet artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, maar de op deze bepaling gebaseerde litigieuze belastingpraktijk afwijkt van het referentiekader. De Commissie licht met name in overweging 125, die is opgenomen in deel „6.3.1.2.
De vrijstelling van overwinst is geen inherent onderdeel van de referentieregeling”, toe dat „de vrijstelling van overwinst” niet wordt opgelegd door enige bepaling van het WIB 92. Artikel 185, paragraaf 2, onder b), WIB 92
verwijst naar specifieke transacties of regelingen tussen twee verbonden groepsentiteiten.
Een abstracte belastingvrijstelling zoals die in het kader van de litigieuze belastingpraktijk wordt toegepast, valt daar niet onder.
37.      Zoals ontegenzeggelijk blijkt uit overweging 1 van het litigieuze besluit, wordt met „vrijstelling van overwinst” de litigieuze belastingpraktijk bedoeld. Het door rekwirantes aangevoerde feit dat in deel „6.3.2. De vrijstelling van overwinst is een afwijking van de referentieregeling” geen nadere toelichting wordt gegeven, leidt er niet toe dat de duidelijkheid van de motivering in het litigieuze besluit in twijfel wordt getrokken. Uit de titel blijkt immers, gelet op de definitie van het begrip in overweging 1, dat de litigieuze belastingpraktijk afwijkt van het referentiekader. Bovendien onderzoekt de Commissie in dit deel of de litigieuze belastingpraktijk „een afwijking van die referentieregeling is welke resulteert in een ongelijke behandeling van vennootschappen die zich, gelet op de doelstelling van dat stelsel, in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie bevinden”.(25) De Commissie onderzoekt ter aangehaalder plaatse dus de tweede stap van de zogenoemde driestappentoets (zie punt 31). De vaststelling van het referentiekader (de eerste stap) heeft de Commissie met haar – eveneens ondubbelzinnige – conclusie afgesloten.(26)
38.      Wat het verdere argument betreft dat de Commissie in het litigieuze besluit haar motivering ten opzichte van de motivering in het inleidingsbesluit heeft gewijzigd zonder daar in het litigieuze besluit uitdrukkelijk op te wijzen, valt niet in te zien en is evenmin uiteengezet in hoeverre deze omstandigheid van invloed zou kunnen zijn op de door het Gerecht bekritiseerde vervanging van de motivering.
39.      Voor zover rekwirantes verwijzen naar schending van het als wezenlijke procedureregel(27) aangemerkte recht om opmerkingen in te dienen in de zin van artikel 24, lid 1, van verordening 2015/1589, hebben zij een dergelijke onjuiste rechtsopvatting noch in eerste aanleg noch in hogere voorziening aangevoerd. Zelfs indien wordt aangenomen dat een dergelijke schending in elke fase van de procedure ambtshalve kan worden onderzocht(28), doet die zich in casu niet voor.
40.      Aan het recht om opmerkingen in te dienen is namelijk alleen maar het vereiste verbonden dat in het inleidingsbesluit de relevante feitelijke en juridische gegevens uitdrukkelijk en duidelijk worden vermeld.(29) Alleen in dat geval zijn de belanghebbenden immers in staat naar behoren hun opmerkingen te maken. Tot de relevante feitelijke en juridische gegevens behoren in de eerste plaats die welke met het oog op de vaststelling van het eindbesluit moeten worden onderzocht.(30) Bijgevolg kan een grotere betrokkenheid van de belanghebbenden (of zelfs de publicatie van een aanvullend of gerectificeerd inleidingsbesluit) vereist zijn, indien na de publicatie van het inleidingsbesluit nieuwe feiten vastgesteld worden of er zich wezenlijke wijzigingen van het relevante rechtskader voordoen.(31)
41.      De Commissie heeft aan deze vereisten voldaan. In het litigieuze besluit heeft zij enkel een verduidelijking gegeven van haar in het inleidingsbesluit opgenomen eerste(32) juridische beoordeling in de zin van artikel 6 van verordening 2015/1589, zonder te verwijzen naar wezenlijk nieuwe feiten of een gewijzigd rechtskader. Uit het inleidingsbesluit blijkt dat de vrijstelling van „overwinst” afwijkt van het „normale” vennootschapsbelastingrecht.(33) Deze – in het inleidingsbesluit soms volstrekt dubbelzinnige – beoordeling heeft de Commissie in het litigieuze besluit aldus verduidelijkt door te stellen dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 weliswaar deel uitmaakt van het referentiekader, maar dat de litigieuze belastingpraktijk daarop niet kan worden gebaseerd. Het is niet uiteengezet, en evenmin valt in te zien, in hoeverre rekwirantes door deze verduidelijking van de juridische beoordeling zouden kunnen zijn benadeeld in hun mogelijkheid om naar behoren opmerkingen te maken. Het stond hun vrij om hun beoordeling van de feitelijke en juridische situatie in het kader van de formele onderzoeksprocedure kenbaar te maken, maar zij hebben deze mogelijkheid onbenut gelaten.
4.      Tweede grief van het eerste middel: vaststelling van het referentiekader door het Gerecht
42.      Met hun tweede grief van het eerste middel betogen rekwirantes dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door de vaststelling van het referentiekader door de Commissie te bevestigen doordat het geen rekening heeft gehouden met de in België erkende uitleggingspraktijk van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 en zich veeleer heeft gebaseerd op zijn eigen uitlegging.
43.      Om te bepalen of deze vaststellingen van het Gerecht al dan niet blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting, zal ik eerst uiteenzetten binnen welke grenzen de Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie gebonden zijn aan de uitlegging van een nationale belastingbepaling door de lidstaat bij de vaststelling van het referentiekader (en dus ook bij de vraag of er sprake is van een afwijking daarvan) (punten 42 e.v. en punten 47 e.v.).(34) Vervolgens zal ik onderzoeken of het Gerecht al dan niet blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de toepassing van deze maatstaf en of het de litigieuze belastingpraktijk terecht niet als onderdeel van het referentiekader heeft aangemerkt (punten 56 e.v.).
a)      Beginsel: bindend karakter van de beoordeling van de lidstaat bij de vaststelling van het referentiekader
44.      Bij de vaststelling van het referentiekader zijn de Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie in beginsel gebonden aan de opzet en de uitlegging van het nationale belastingrecht door de lidstaat.(35) Deze binding aan het nationale stelsel dient in de eerste plaats ter bescherming van de fiscale autonomie van de lidstaten. Zij vormt ook de uitdrukking van het fiscale legaliteitsbeginsel, dat het Hof heeft erkend als een algemeen rechtsbeginsel van de Unierechtsorde.(36)
45.      Dienovereenkomstig gaat het Hof voor steunregelingen in de vorm van algemene belastingwetten terecht uit van een speelruimte van de lidstaten en, omgekeerd, van een beperkte toetsingsmaatstaf van de Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie.(37) Het Hof benadrukt dat het de lidstaten bij de huidige stand van harmonisatie van het belastingrecht van de Unie vrijstaat om het belastingstelsel in te voeren dat zij het meest geschikt achten.(38) Deze speelruimte van de lidstaten betreft de vaststelling van de wezenlijke kenmerken van elke belasting en geldt met name ook voor de toepassing en vormgeving van het zakelijkheidsbeginsel voor transacties tussen verbonden ondernemingen.(39)
46.      In die zin moeten de arresten van het Hof in de zaken Amazon en Engie(40) worden begrepen. In de zaak Engie heeft het Hof verduidelijkt dat de Commissie bij de bepaling van het referentiekader in beginsel verplicht is de uitlegging van de relevante bepalingen van nationaal recht te aanvaarden die de betrokken lidstaat heeft gegeven, voor zover deze uitlegging verenigbaar is met de bewoordingen van deze bepalingen.(41) In de zaak Amazon heeft het Hof onder meer vastgesteld dat de Commissie de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen onrechtmatig had toegepast zonder te hebben aangetoond dat deze richtlijnen – geheel of gedeeltelijk – uitdrukkelijk in het Luxemburgse recht waren overgenomen.(42)
47.      In het verlengde van deze rechtspraak heeft het Hof in de zaak Prezydent Miasta Mielca de fiscale autonomie van de lidstaten benadrukt. Zo kunnen de lidstaten bij de vaststelling van de wezenlijke kenmerken van een belasting naast een zuiver fiscaal doel ook andere doelstellingen nastreven die dan ook deel uitmaken van het relevante referentiekader.(43) Om die reden beschouwde het Hof een algemene vrijstelling van onroerendezaakbelasting voor terreinen, gebouwen en bouwwerken die deel uitmaken van de spoorweginfrastructuur, als onderdeel van het referentiekader.(44)
48.      In zoverre is het uitgangspunt van de grief van rekwirantes juist: het referentiekader moet in beginsel worden bepaald op basis van de opzet en de uitlegging door de lidstaat.
b)      Uitzondering: kennelijk incoherente opzet of kennelijke toepassing van de wet contra legem
49.      De grenzen van deze speelruimte van de lidstaten bij de vaststelling van het referentiekader zijn echter overschreden wanneer de belastingwet kennelijk incoherent is (zie punt 51) of wanneer de nationale autoriteiten de belastingwet duidelijk contra legem (en dus incoherent) toepassen (punten 52 e.v.). De toe te passen toetsingsmaatstaf is in dit verband beperkt tot een plausibiliteitscontrole (punten 48 e.v.).
1)      Maatstaf: plausibiliteitscontrole
50.      De Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie beperken zich tot een plausibiliteitscontrole wanneer zij onderzoeken of de nationale belastingwetten incoherent zijn opgezet dan wel of de nationale belastingwetten contra legem worden toegepast.(45)
51.      Deze beperking tot een plausibiliteitscontrole verhindert ten eerste dat de Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie zich moeten buigen over de gedetailleerde uitlegging van 27 verschillende belastingregelingen waardoor zij reeds puur kwantitatief gezien „overbelast” zouden kunnen raken.(46) Ten tweede voorkomt deze beperking dat de Commissie de facto de hoogste belastingautoriteit wordt en dat de Unierechters door de toetsing van de besluiten van de Commissie de hoogste belastingrechters worden. In het geval van een toetsing die beperkt is tot de plausibiliteit, vormt immers niet elke eenvoudige fout in een belastingaanslag een afwijking van het referentiekader. Bijgevolg zijn de Commissie en de Unierechter evenmin verplicht om de rechtmatigheid ervan te onderzoeken.(47)
52.      Op het niveau van de Unie hoeft dus enkel te worden onderzocht of de opzet van de nationale belastingwetgeving kennelijk incoherent is dan wel of de toepassing ervan door de nationale autoriteiten kennelijk contra legem is. Dit is het geval wanneer de opzet en de toepassing niet aannemelijk kunnen worden gemaakt voor een derde, zoals de Commissie of de Unierechters.(48)
2)      Kennelijk incoherente opzet
53.      De grenzen van de speelruimte van de lidstaten bij de opzet van hun belastingstelsel zijn immers overschreden wanneer de lidstaten misbruik maken van hun belastingrecht om specifieke ondernemingen „in weerwil van de staatssteunregels” toch voordelen te verschaffen.(49) Bij een kennelijk inconsistente uitvoering van de belastingwet kan ervan worden uitgegaan dat er sprake is van een dergelijk misbruik van de fiscale autonomie.(50) Zo heeft het Hof in zijn recente rechtspraak geoordeeld dat een algemene beslissing waarbij een fiscale last wordt opgelegd, onverenigbaar is met het Unierecht inzake staatssteun, indien deze is opgezet volgens kennelijk discriminerende parameters die bedoeld zijn om laatstgenoemd recht te omzeilen.(51) Algemene differentiaties in de nationale belastingwetgeving maken dus geen deel uit van het referentiekader wanneer zij binnen het referentiekader, dat wil zeggen de nationale belastingwetgeving, niet op een rationele grondslag berusten.(52)
3)      Kennelijke toepassing van de wet contra legem
54.      De grenzen van de speelruimte van de lidstaten bij de vaststelling van het referentiekader zijn echter ook overschreden wanneer de toepassing van het nationale belastingrecht kennelijk in strijd is met de bewoordingen van de belastingbepaling. Wanneer de nationale autoriteiten een belastingbepaling kennelijk in strijd met de bewoordingen ervan toepassen, zijn de Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie bij de vaststelling van het referentiekader dus niet gebonden aan deze praktijk.
55.      In dat geval handelen de nationale autoriteiten namelijk in strijd met het „normale” nationale belastingrecht dat door de nationale wetgever in het kader van zijn fiscale autonomie is vastgesteld. Uit het fiscale legaliteitsbeginsel(53) volgt ook dat de fiscale autonomie van de lidstaten in de eerste plaats wordt uitgeoefend door de nationale wetgever. Dit heeft tot gevolg dat de nationale wetgeving het belangrijkste referentiepunt is voor de vaststelling van het referentiekader. In beginsel is de toepassing door de nationale autoriteiten in dit verband bepalend. Indien er echter sprake is van een duidelijke tegenstrijdigheid tussen de bewoordingen van de wet en de toepassing ervan, blijven de bewoordingen van de wet bepalend voor de vaststelling van het referentiekader.
56.      Zo heeft het Hof in zijn recente rechtspraak verklaard dat de Commissie bij de vaststelling van het referentiekader in beginsel verplicht is de uitlegging van de relevante bepalingen van nationaal recht door de betrokken lidstaat te aanvaarden, „voor zover deze uitlegging verenigbaar is met de bewoordingen van deze bepalingen”.(54)
57.      Uit de fiscale autonomie vloeit dus ten eerste voort dat de bewoordingen van de wet het referentiepunt vormen voor de toetsing van het referentiekader. Ten tweede is de toetsing van een afwijking van de bewoordingen van de wet beperkt tot een plausibiliteitscontrole.(55)
c)      Toepassing van de toetsingsmaatstaf
58.      Als deze maatstaf wordt toegepast, heeft het Gerecht geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de bevestiging van het door de Commissie vastgestelde referentiekader door niet artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, maar de kennelijk onwettige toepassing ervan te beschouwen als een afwijking van het referentiekader, namelijk het Belgische vennootschapsbelastingrecht.
1)      Kennelijke incoherentie van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92?
59.      Artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 is niet kennelijk incoherent. Integendeel, het past op coherente wijze in het Belgische belastingstelsel, aangezien het tot doel heeft een passende belastingheffing in het betreffende land te waarborgen. Tegelijkertijd kan hiermee economische dubbele belasting worden vermeden bij de aanpassing van niet-zakelijke voorwaarden die van invloed zijn geweest op de winst (het belangrijkste toepassingsgebied zal de correctie van verrekenprijzen(56) zijn) binnen een multinationale groep.
60.      Volgens de bewoordingen van artikel 185, § 2, onder a) en b), WIB 92 kan de bevoegde autoriteit bijvoorbeeld de prijzen van grensoverschrijdende transacties tussen twee vennootschappen van een multinationale groep fiscaal aanpassen overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel. Dat wil zeggen dat voor de prestatie tussen twee verbonden vennootschappen fiscaal een prijs wordt gehanteerd die onafhankelijke ondernemingen met elkaar zouden zijn overeengekomen. Op grond van artikel 185, § 2, onder a), WIB 92 kan de op basis van deze (hypothetische) prijs bepaalde winst voor belastingdoeleinden aan de „juiste” vennootschap worden toegerekend. Omgekeerd maakt artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 het mogelijk om de winst uit de grensoverschrijdende transactie te verlagen (door de prijs aan te passen volgens zakelijke voorwaarden) indien deze ook in de winst van de andere onderneming is opgenomen. Op die manier kan een economische dubbele belasting van dezelfde winst door twee belastingautoriteiten worden voorkomen doordat per saldo rekening wordt gehouden met de in de andere staat aangepaste verrekenprijs.
2)      Kennelijk onwettige toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 door de litigieuze belastingpraktijk
61.      De Belgische autoriteiten zijn daarentegen van mening dat de zin van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 erin bestaat te waarborgen dat een Belgische vennootschap die tot een multinationale groep behoort, enkel wordt belast over de winst die ook een standalone-vennootschap zou hebben behaald. Hogere winst dan winst op grond van deze maatstaf vloeit voort uit synergie-effecten, schaalvoordelen of andere voordelen wegens het behoren van de entiteit tot een multinationale groep. Deze voordelen bestaan niet voor een vergelijkbare standalone-vennootschap en moeten dus worden vrijgesteld van belasting, aldus de autoriteiten.(57) Daarom werd op verzoek van de belastingplichtigen alleen de (hypothetische) winst van een vergelijkbare standalone-vennootschap belast.
62.      Deze opvatting en de daaruit voortvloeiende litigieuze belastingpraktijk zijn kennelijk niet verenigbaar met de bewoordingen van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 en maken dus geen deel uit van het referentiekader.
63.      Artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 veronderstelt dat tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen. Bovendien is deze bepaling, zoals blijkt uit de inleidende zin van artikel 185, § 2, WIB 92, alleen van toepassing op „grensoverschrijdende onderlinge relaties” van verbonden vennootschappen.
64.      Daarentegen speelt het criterium van een concrete grensoverschrijdende handelsrelatie en eventuele in dat verband overeengekomen voorwaarden geen rol in de litigieuze belastingpraktijk. De winstvermindering werd toegekend los van grensoverschrijdende handelsrelaties. Zij betrof bijvoorbeeld niet de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel op verrekenprijzen, maar de vermindering van de totale winst van de Belgische vennootschap tot een hypothetische winst. Het staat zelfs niet vast in hoeverre rekwirantes in de betrokken periode prijzen zijn overeengekomen voor prestaties binnen de groep (leveringen en diensten) die voortvloeien uit grensoverschrijdende relaties.
65.      Deze toepassing van de bepaling, die voorbijgaat aan de bewoordingen ervan, kan niet op plausibele wijze worden verklaard. Uit die bepaling kan immers net zo gemakkelijk worden afgeleid dat er sprake moet zijn van een concrete grensoverschrijdende handelsrelatie en
van overeenstemming over de voorwaarden tussen twee vennootschappen als dat deze voorwaarden bij de litigieuze belastingpraktijk
niet worden gesteld.
d)      Voorlopige conclusie
66.      De litigieuze belastingpraktijk kan kennelijk niet op de bepalingen van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 worden gebaseerd. Hieruit volgt dat het Gerecht terecht de uitlegging van de Commissie heeft bevestigd volgens welke deze praktijk geen deel uitmaakt van het referentiekader, maar daarvan afwijkt. De tweede grief van het eerste middel in hogere voorziening is dus ongegrond.
5.      Derde en vierde grief van het eerste middel
67.      Bijgevolg hoeft niet te worden onderzocht of de litigieuze belastingpraktijk ook in andere opzichten kennelijk in strijd is met de bewoordingen van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. Zelfs bij gebreke van andere kennelijke schendingen van de bewoordingen – zoals rekwirantes in hun derde en hun vierde grief aanvoeren – is het eerste middel immers ongegrond.
68.      Dit geldt ten eerste voor het bezwaar van rekwirantes dat het Gerecht ten onrechte heeft geoordeeld dat een eerste aanpassing die reeds in het buitenland was verricht (eerste opwaartse belastingaanpassing) een voorwaarde vormde voor de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. Volledigheidshalve moet worden opgemerkt dat het betoog van rekwirantes berust op een onjuiste lezing van het bestreden arrest. Het Gerecht heeft immers niet gesteld dat de in België vrijgestelde „overwinst” ook in de andere staat werd belast.(58) Het ging er enkel van uit dat deze ook in de winst van een andere vennootschap van de groep opgenomen moet zijn.
69.      Ten tweede hoeft de gegrondheid van de vierde grief van het eerste middel, volgens welke de Commissie en het Gerecht blijk hebben gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 een aanpassing op basis van een „hypothetische winst” niet toestond, evenmin te worden onderzocht. Ook in dit verband zij er op gewezen dat rekwirantes de overwegingen van het Gerecht verkeerd opvatten.
70.      Rekwirantes betogen namelijk dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat het uitgangspunt voor de vaststelling van het belastbare inkomen niet de daadwerkelijk behaalde winst is, maar een hypothetische winst die geen rekening houdt met de daadwerkelijk behaalde winst. Dit bezwaar kan gerechtvaardigd zijn omdat het begrip „uitgangspunt”(59) verwarrend is. Volgens de uiteenzetting van de Commissie hebben de nationale autoriteiten in het kader van de litigieuze belastingpraktijk immers eerst de daadwerkelijk geboekte winst vastgesteld en deze vergeleken met de winst van een vergelijkbare standalone-vennootschap alvorens het belastbare inkomen van de groepsentiteit aan te passen aan de winst van de individuele onderneming door de overwinst niet te belasten.(60) Bijgevolg was de belastbare grondslag niet de daadwerkelijk geboekte winst, maar een hypothetische, vermeende „zakelijke winst”. Ondanks het dubbelzinnige gebruik van het begrip „uitgangspunt” heeft het Gerecht zich in punt 62 van zijn arrest op deze benadering gebaseerd, zoals onomstotelijk blijkt uit de verdere overwegingen van het Gerecht.(61)
6.      Conclusie van het onderzoek van het eerste middel in hogere voorziening
71.      Bijgevolg heeft het Gerecht geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door vast te stellen dat de Commissie – op grond van de kennelijke uitlegging contra legem – terecht heeft geoordeeld dat de litigieuze belastingpraktijk geen deel uitmaakte van het referentiekader voor de Belgische vennootschapsbelasting. Het eerste middel van rekwirantes is dus ongegrond.
B.      Tweede middel: kwalificatie als selectieve maatregel
72.      Met hun tweede middel komen rekwirantes op tegen het oordeel van het Gerecht dat de litigieuze belastingpraktijk een selectieve maatregel vormt.
1.      Bezwaar van een procedurefout wegens het ontbreken van vaststellingen van het Gerecht
73.      Alvorens hun grieven ten gronde aan te voeren, verwijten rekwirantes het Gerecht dat het een procedurefout heeft gemaakt door geen vaststellingen te doen over de selectiviteit van de litigieuze belastingpraktijk. Het Gerecht heeft geoordeeld dat rekwirantes’ grief niet-ontvankelijk was omdat zij deze te laat, namelijk pas in hun repliek, hadden aangevoerd.(62)
74.      Het lijkt inderdaad twijfelachtig of het Gerecht de grief van verzoeksters in eerste aanleg niet-ontvankelijk heeft kunnen verklaren zonder blijk te geven van een procedurefout. Overeenkomstig artikel 84, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht mogen nieuwe middelen in de loop van het geding niet worden voorgedragen. Dit geldt echter niet voor een argument dat een uitwerking is van een eerder in het inleidend verzoekschrift rechtstreeks of stilzwijgend opgeworpen middel en daarmee nauw verband houdt.(63) Rekwirantes hebben in de voetnoten bij het verzoekschrift bezwaar gemaakt tegen de redenen die de Commissie ter rechtvaardiging van de selectiviteit van de litigieuze belastingpraktijk heeft aangevoerd. Uiteindelijk hoeft geen uitspraak te worden gedaan over de vraag of dit volstaat om een argument in het verzoekschrift te vormen.
75.      Zelfs indien het Gerecht blijk zou hebben gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door rekwirantes’ argument af te wijzen, is het tweede middel immers ongegrond. Volgens de rechtspraak moet een hogere voorziening ook worden afgewezen wanneer de motivering van een arrest van het Gerecht er blijk van geeft dat het Unierecht is geschonden, maar het dictum ervan op andere rechtsgronden gerechtvaardigd voorkomt.(64) In dat geval moet de motivering van het arrest worden vervangen.(65)
76.      Zoals ik hierna zal aantonen, kan het bezwaar van rekwirantes ten gronde niet slagen. Overeenkomstig artikel 61, eerste alinea, tweede volzin, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie kan het Hof in geval van vernietiging van de beslissing van het Gerecht de zaak zelf afdoen wanneer deze in staat van wijzen is. Volgens de rechtspraak is dit het geval wanneer over de middelen voor het Gerecht de standpunten zijn uitgewisseld en het onderzoek daarvan niet vereist dat enige extra maatregel tot organisatie van de procesgang of van instructie van het dossier wordt vastgesteld.(66)
77.      In het onderhavige geval zijn over het in casu aan de orde zijnde bezwaar in ieder geval schriftelijk standpunten uitgewisseld voor het Gerecht en vereist het geen extra maatregel tot organisatie van de procesgang of van instructie.
2.      Bezwaar dat er geen sprake is van een verschil in behandeling van vergelijkbare ondernemingen
78.      Met hun grieven ten gronde betwisten rekwirantes de drie redenen die de Commissie ter rechtvaardiging van de selectiviteit van de litigieuze belastingpraktijk heeft aangevoerd(67), namelijk ten eerste dat de litigieuze belastingpraktijk vennootschappen benadeelt die geen deel uitmaken van een multinationale groep, ten tweede dat zij ondernemingen begunstigt die ervoor hadden gekozen in België investeringen te doen, werkgelegenheid te creëren of activiteiten te centraliseren en ten derde dat zij ondernemingen die deel uitmaken van een kleine groep benadeelt. Volgens rekwirantes leidt de litigieuze belastingpraktijk niet tot een verschil in behandeling tussen vergelijkbare ondernemingen.
79.      Dit bezwaar betreft de vraag, die in een tweede stap moet worden onderzocht, of de betrokken belastingmaatregel afwijkt van de algemene regeling voor zover deze differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, vanuit het oogpunt van de met die algemene regeling nagestreefde doelstelling, in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden (zie dienaangaande reeds punt 31).
80.      Derhalve moet worden onderzocht of de litigieuze belastingpraktijk een verschil in behandeling in die zin vormt. Daartoe volstaat het dat een van de door de Commissie aangevoerde redenen juist blijkt te zijn.
a)      Benadeling van standalone-vennootschappen en ondernemingen die tot een zuiver nationale groep van ondernemingen behoren
81.      Rekwirantes betogen dat ondernemingen die deel uitmaken van een multinationale groep, niet in een situatie verkeren die vergelijkbaar is met die van ondernemingen die niet tot een groep of die tot een uitsluitend nationale groep behoren.
82.      Derhalve moet worden onderzocht of ondernemingen van een multinationale groep zich, gelet op de met het referentiekader nagestreefde doelstelling (uniforme winstbelasting op basis van de concrete financiële draagkracht), in een feitelijke en juridische situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van standalone-vennootschappen en ondernemingen binnen nationale ondernemingsgroepen.
83.      Rekwirantes voeren terecht aan dat ondernemingen die louter binnenlandse activiteiten uitoefenen, anders dan multinationale groepen, niet blootstaan aan het risico van dubbele belasting als gevolg van de aanpassing van de verrekenprijzen.
84.      De litigieuze belastingpraktijk houdt echter juist geen verband met het risico van een dergelijke dubbele belasting, aangezien zij geen grensoverschrijdende transactie veronderstelt. Integendeel, de litigieuze belastingpraktijk is zodanig opgezet dat zij de begunstigden de keuze laat om over te stappen van een belasting over de concreet behaalde winst (die de werkelijke draagkracht weerspiegelt) naar een belasting op basis van de hypothetische gemiddelde winst van een standalone-vennootschap. Hieruit volgt dat belastingplichtigen die deel uitmaken van een multinationale groep, de keuze hebben om over een bepaald deel van hun daadwerkelijk behaalde winst geen vennootschapsbelasting te betalen. Deze keuze wordt niet toegekend aan een standalone-vennootschap.
85.      Bijgevolg kan het risico van dubbele belasting in het licht van de doelstelling om de winsten van ondernemingen te belasten op basis van de draagkracht, het uit de litigieuze belastingpraktijk voortvloeiende verschil in behandeling niet rechtvaardigen. In dit verband bevinden ondernemingen van multinationale groepen zich immers in een feitelijke en juridische situatie die vergelijkbaar is met die van standalone-vennootschappen en ondernemingen binnen nationale groepen. Het doel van een uniforme winstbelasting wordt juist niet bereikt wanneer multinationale ondernemingen hun winst slechts tot een hypothetische gemiddelde winst moeten belasten, terwijl alle andere belastingplichtigen hun daadwerkelijke winst volledig moeten belasten.
86.      Aangezien de belastingverlaging niet op dezelfde wijze openstaat voor alle belastingplichtigen, maar alleen voor Belgische entiteiten van multinationale groepen, behandelt de litigieuze belastingpraktijk ondernemingen verschillend die zich, gelet op de met de algemene regeling nagestreefde doelstelling van uniforme winstbelasting op basis van de draagkracht, in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden. Hieruit volgt dat de litigieuze belastingpraktijk een verschil in behandeling inhoudt.
b)      Benadeling van ondernemingen die in België geen investeringen enzovoort doen
87.      De vraag of de andere door de Commissie aangevoerde differentiaties, waar rekwirantes tegen zijn opgekomen, ook leiden tot een verschil in behandeling van marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, kan in casu buiten beschouwing worden gelaten.(68) Zoals ik zojuist heb aangetoond, bestaat er immers reeds een verschil in behandeling van ondernemingen van multinationale groepen enerzijds en standalone-vennootschappen en ondernemingen die tot een zuiver nationale ondernemingsgroep behoren anderzijds (zie hierboven de punten 79 e.v.).
3.      Conclusie van het onderzoek van het tweede middel in hogere voorziening
88.      Aangezien het Gerecht het bezwaar tegen de kwalificatie van de litigieuze belastingpraktijk als selectieve maatregel terecht heeft afgewezen, is ook het tweede middel ongegrond.
C.      Derde middel: rechtmatigheid van het bevel tot terugvordering
89.      Het derde en laatste middel is gericht tegen de vaststelling van het Gerecht dat de in het litigieuze besluit gelaste terugvordering rechtmatig was.
90.      Met de eerste grief van het derde middel betogen rekwirantes dat het Gerecht is voorbijgegaan aan het feit dat het bevel tot terugvordering in strijd is met het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen. Deze grief moet op grond van artikel 190 juncto artikel 127 van het Reglement voor de procesvoering worden afgewezen. Rekwirantes hebben deze grief namelijk voor het eerst in hun verzoekschrift in hogere voorziening aangevoerd. Het gaat dus om een nieuw middel in de zin van artikel 127 van het Reglement voor de procesvoering dat reeds in eerste aanleg had kunnen worden aangevoerd. In het bijzonder blijken de relevante gegevens, feitelijk en rechtens, niet pas uit het bestreden arrest.(69) Bijgevolg moet de eerste grief van het derde middel alleen al om die reden worden afgewezen.(70)
91.      Met de tweede grief voeren rekwirantes, Dow Silicones Corp. en Dow Silicones Belgium (verzoeksters in zaak T‑858/16), aan dat het bevel de terugvordering mogelijk maakt van een bedrag dat hoger is dan het werkelijke voordeel. De vrijstelling van de „overwinst” waarvan zij op grond van de betrokken regeling zouden hebben geprofiteerd, heeft volgens rekwirantes immers geleid tot een verhoging van de belastingdruk die zij in de Verenigde Staten hebben moeten dragen, zodat de door de Commissie gelaste terugvordering van de steun tot dubbele belasting leidt (zie de punten 91 e.v.).
92.      Bovendien is het bevel in artikel 2, lid 2, van het litigieuze besluit, volgens hetwelk bedragen die niet van de ontvangers zijn teruggevorderd, moeten worden teruggevorderd „van de vennootschapsgroep waartoe de ontvanger behoort” (zie de punten 94 e.v.), onrechtmatig, aldus rekwirantes.
1.      Mogelijke dubbele belasting
93.      Volgens de vaststellingen van het Gerecht kan een eventuele dubbele belasting niet de nietigverklaring van het besluit rechtvaardigen. Integendeel, deze omstandigheid moet pas in aanmerking worden genomen bij de terugvordering van de steun door de Belgische belastingautoriteiten.(71)
94.      Deze vaststellingen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Zoals het Gerecht terecht heeft uiteengezet,(72) is de Commissie in het kader van het steunbesluit immers niet verplicht de in elk individueel geval toegekende steun te onderzoeken, maar kan zij zich ertoe beperken de kenmerken van de betrokken regeling te onderzoeken om te beoordelen of deze steun vormt. Pas bij de terugvordering van steun moet de individuele situatie van elke betrokken onderneming worden onderzocht.(73)
95.      Bijgevolg heeft het Gerecht geoordeeld dat de mogelijkheid van dubbele belasting zoals rekwirantes die in zaak T‑858/16 aan de orde hebben gesteld, niet leidt tot de onrechtmatigheid van het litigieuze besluit, maar „slechts” in aanmerking moet worden genomen bij de terugvordering van de steun van rekwirantes door de Belgische belastingautoriteiten.
2.      Terugvordering van de leden van de vennootschapsgroep
96.      Met het derde onderdeel van het derde middel in hogere voorziening betogen rekwirantes, Dow Silicones Corp. en Dow Silicones Belgium, dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de steun subsidiair ook van de andere vennootschappen van de groep kon worden teruggevorderd, ook al was de fiscale ruling niet tot hen gericht.
97.      Volgens de vaststellingen van het Gerecht werd bij de
in artikel 2, lid 2, van het litigieuze besluit gelaste terugvordering het recht niet verkeerd toegepast.(74) De Commissie mag ervan uitgaan dat er sprake is van een economische eenheid tussen verschillende natuurlijke en rechtspersonen wanneer zij een zeggenschapsverhouding hebben.(75) Bijgevolg volstaat de vaststelling van de Commissie dat de Belgische vennootschap wegens haar centrale functies binnen de groep zeggenschap uitoefent over de andere vennootschappen van de groep, voor een bevel om bij de andere vennootschappen van de groep tot terugvordering over te gaan.(76)
98.      Deze vaststellingen van het Gerecht geven mijns inziens blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
99.      Krachtens artikel 16 van verordening 2015/1589 moet onrechtmatige steun van de begunstigde worden teruggevorderd. Volgens de rechtspraak van het Hof is de begunstigde degene die de steun feitelijk heeft genoten.(77)
100. De verwijzing naar het feitelijke voordeel vloeit voort uit het feit dat het staatssteunrecht geen sanctiekarakter heeft voor de begunstigde. Het verbod op staatssteun is veeleer gericht tot de (lid-)staat en de verplichting tot terugbetaling van onrechtmatige steun strekt ertoe de aan de steun verbonden concurrentievoordelen teniet te doen.(78) De begunstigde van de steun moet het voordeel dat hij ten opzichte van zijn concurrenten genoot, terugbetalen en aldus moet de toestand van vóór de steunverlening worden hersteld.(79) Met andere woorden, het gaat om het afromen van voordelen die in strijd met het Unierecht zijn verkregen.
101. De rechtspraak waarop het Gerecht zich ter motivering van het bestreden arrest beroept, verzet zich daar evenmin tegen. Integendeel, deze is juist een uitdrukking van dit beginsel.
102. De door het Gerecht aangehaalde zaken(80) hebben immers gemeen dat de begunstigden na de toekenning van steun zijn geherstructureerd en activa zijn overgedragen. Als gevolg daarvan zijn juridische entiteiten die geen begunstigden van de oorspronkelijke steun zijn geweest, ontstaan en hebben zij als een soort rechtsopvolger de voordelen van de steun genoten.
103. In de zaak Intermills/Commissie had Intermills in het kader van een door de staat gesteunde herstructurering drie juridisch onafhankelijke productievennootschappen opgericht, waaraan zij haar industriële activiteiten (met inbegrip van alle productie-installaties) had overgedragen. Intermills bleef een belang houden in de nieuw opgerichte productievennootschappen. Ondanks de eigen juridische identiteit is het Hof van oordeel dat de oorspronkelijke vennootschap Intermills en de drie nieuw opgerichte productievennootschappen een economische eenheid vormden die als begunstigde van staatssteun in de zin van het Unierecht kan worden beschouwd.(81)
104. In de zaak AceaElectrabel Produzione/Commissie maakte een door de staat gesubsidieerde herstructurering het mogelijk om de elektriciteitsproductie over te dragen van de Italiaanse energieleverancier ACEA naar het productiebedrijf AEP, waarin ACEA als holding een economisch belang behield. Het Hof beschouwde ACEA en AEP als een economische eenheid.(82)
105. Anders dan het Gerecht meent, kan uit de aangehaalde rechtspraak dus niet worden afgeleid dat een vermeende zeggenschapsverhouding op grond van centrale functies binnen een groep volstaat om een economische eenheid als begunstigde van steun te beschouwen. In beide uitspraken was veeleer de vraag doorslaggevend wie daadwerkelijk voordeel haalde uit de steun.
106. Het Hof heeft dit ook in recentere uitspraken in zaken betreffende economische continuïteit zo geformuleerd. Hieruit volgt dat de steun moet worden teruggevorderd bij de onderneming die de economische activiteit voortzet van de onderneming die het met de steunverlening verbonden voordeel heeft genoten, wanneer blijkt dat die onderneming het concurrentievoordeel dat aan deze steun is verbonden, feitelijk blijft genieten.(83)
107. In casu veronderstelt de rechtmatigheid van de terugvordering dus dat ook de andere vennootschappen van de groep feitelijk voordeel hebben gehaald uit de litigieuze steun door België.
108. Het feit dat het Hof zich in de context van de artikelen 101 en 102 VWEU baseert op een „ruim” begrip van de onderneming, doet daaraan niet af. Dit maakt het mogelijk de sancties in geval van mededingingsverstorend gedrag uit te breiden tot verbonden ondernemingen.(84) Het begrip „onderneming” omvat dus elke entiteit die een economische activiteit uitoefent, ongeacht de rechtsvorm van die entiteit en de wijze waarop zij wordt gefinancierd, ook al wordt deze uit juridisch oogpunt gevormd door verschillende natuurlijke of rechtspersonen.(85) Dit begrip van de onderneming vloeit voort uit het feit dat, ook al is er in formele zin sprake van verschillende vennootschappen, de toepassing van de mededingingsregels niet mag worden uitgesloten.(86)
109. Het is juist dat zowel de artikelen 101 en 102 VWEU als artikel 107 VWEU zijn opgenomen in het hoofdstuk over de mededingingsregels en betrekking hebben op respectievelijk de werking van de interne markt en de bescherming van de mededinging tegen vervalsing. Dit neemt niet weg dat de middelen (en de daaraan verbonden betekenis en doelstelling) om dat doel te bereiken zo verschillend zijn dat zij een andere uitlegging vereisen. Terwijl de mededinging in het kader van de artikelen 101 en 102 VWEU moet worden beschermd door het verbod op gedragingen (met name overeenkomsten) van particuliere concurrenten, heeft artikel 107 VWEU hoofdzakelijk betrekking op het optreden van de (lid-)staat. Dit onderscheid komt ook tot uiting in de opzet van het VWEU, aangezien daarin een onderscheid wordt gemaakt tussen de eerste afdeling „Regels voor de ondernemingen” en de tweede afdeling „Steunmaatregelen van de staten”.
110. Beslissend zijn dus de verschillende functies die het begrip „onderneming” in de verschillende afdelingen vervult. Door een „ruim” begrip van de onderneming in het kader van de artikelen 101 en 102 VWEU wordt inbreukmakend gedrag toegerekend. Tegen deze achtergrond lijkt het zinvol dat in de rechtspraak wordt uitgegaan van het bestaan van een economische eenheid wanneer de dochteronderneming ondanks het bezit van een eigen rechtspersoonlijkheid niet zelfstandig haar marktgedrag bepaalt, maar hoofdzakelijk de haar door de moedermaatschappij gegeven instructies volgt.(87) Het mededingingsverstorende gedrag van de dochteronderneming is immers het gevolg van een mededingingsverstorende instructie van de moedermaatschappij. Hierbij gaat het om een uitlegging in het licht van de beschermingsdoelstelling, namelijk het voorkomen van mededingingsverstorende gedragingen en uiteindelijk het waarborgen van een doeltreffende handhaving van het mededingingsrecht.
111. In situaties die onder het staatssteunrecht vallen, wordt de mededingingsverstorende gedraging door de (lid-)staat verricht. Een „ruim” begrip van de onderneming zou in die situatie tot gevolg hebben dat het feitelijke voordeel dat aan een bepaalde begunstigde van de steun is toegekend, aan een derde wordt toegerekend. Of de begunstigde van de steun (bijvoorbeeld de dochteronderneming) de instructies van de derde (bijvoorbeeld de moedermaatschappij) opvolgt, kan dus niet doorslaggevend zijn. Deze omstandigheid wettigt immers niet de conclusie dat de derde het feitelijke voordeel heeft genoten. Veeleer moet de Commissie vaststellen of er omstandigheden zijn die, zoals in bovengenoemde zaken, suggereren dat het feitelijke voordeel aan een derde als een soort rechtsopvolger wordt doorgegeven.(88)
112. In het kader van de litigieuze belastingpraktijk bestond het werkelijke voordeel in het verkrijgen van een fiscale ruling waarin een bepaalde winstbelasting werd toegezegd. Blijkbaar waren deze rulings niet gericht tot een „groep” (in het kader van een zogenaamde groepsbelasting), maar tot een concrete groepsvennootschap. Zij was dus begunstigde van de ruling en dus begunstigde van de steun in de zin van artikel 16 van verordening 2015/1589. De Commissie heeft geen omstandigheden vastgesteld waardoor de andere vennootschappen van de groep het voordeel van de fiscale rulings hebben verkregen.
113. Bijgevolg geeft de vaststelling van het Gerecht dat de Commissie de terugvordering van de steun ook van de andere vennootschappen van de groep kan gelasten, blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
3.      Conclusie van het derde middel in hogere voorziening
114. Het Gerecht heeft geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door vast te stellen dat een eventuele dubbele belasting als gevolg van de terugvordering van de verleende steun de rechtmatigheid van het litigieuze besluit niet aantast. De vaststelling dat de Commissie ook kon gelasten om tot terugvordering van de andere vennootschappen over te gaan, is echter rechtens onjuist. Bijgevolg is de derde grief van het derde middel gegrond. In zoverre moet het bestreden arrest worden vernietigd. Aangezien over dit bezwaar voor het Gerecht de standpunten zijn uitgewisseld en er geen andere maatregel tot organisatie van de procesgang nodig is, is de zaak op dit punt in staat van wijzen (artikel 61, eerste alinea, van het Statuut). Bijgevolg moet artikel 2, lid 2, van het litigieuze besluit nietig worden verklaard.
D.      Resultaat van de toetsing van de middelen in hogere voorziening
115. Het derde middel is gedeeltelijk gegrond. Voor het overige zijn de middelen ongegrond. Bijgevolg moet het bestreden arrest in gegronde mate worden vernietigd en moet de hogere voorziening voor het overige worden afgewezen. Artikel 2, lid 2, van het litigieuze besluit moet nietig worden verklaard.
E.      Kosten
116. Volgens artikel 184, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering beslist het Hof over de kosten wanneer de hogere voorziening gegrond is en het de zaak zelf afdoet. Dit laatste is hier het geval.
117. Volgens artikel 138, lid 3, van dit Reglement, dat op grond van artikel 184, lid 1, ervan van toepassing is op de procedure in hogere voorziening, draagt elke partij haar eigen kosten indien zij onderscheidenlijk op een of meer punten in het ongelijk worden gesteld. Indien dit gelet op de omstandigheden van de zaak gerechtvaardigd voorkomt, kan het Hof echter beslissen dat een partij naast in haar eigen kosten ook in een deel van de kosten van de andere partij wordt verwezen.
118. Gelet op de omstandigheden van de onderhavige procedure lijkt het gerechtvaardigd dat rekwirantes de kosten alleen dragen. De hogere voorziening wordt slechts in beperkte mate toegewezen, dat wil zeggen alleen met betrekking tot de derde grief van het derde middel. Voor zover kan worden vastgesteld, levert de vernietiging van het arrest en de nietigverklaring van het litigieuze besluit rekwirantes geen rechtstreeks economisch voordeel op. De terugvordering van de andere vennootschappen van de groep werd immers slechts subsidiair gelast. Het is dus gerechtvaardigd dat de nietigverklaring van artikel 2, lid 2, van het litigieuze besluit geen invloed heeft op de beslissing over de kosten.
VI.    Conclusie
119. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging in de zaak C‑752/23 P te beslissen als volgt:
„1)      Punt 2 van het arrest van 20 september 2023, Dow Silicones e.a./Commissie (T‑858/16 en T‑867/16, EU:T:2023:570), wordt vernietigd voor zover daarbij het beroep tegen de subsidiaire terugvordering van de bedragen bij de vennootschapsgroepen van de begunstigden van de steun [artikel 2, lid 2, van het besluit (EU) 2016/1699 van de Commissie van 11 januari 2016 betreffende de staatssteunregeling inzake vrijstelling van overwinst SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN)] werd verworpen.
2)      Artikel 2, lid 2, van besluit (EU) 2016/1699 wordt nietig verklaard.
3)      De hogere voorziening wordt afgewezen voor het overige.
4)      Rekwirantes worden verwezen in de kosten van de hogere voorziening.”
1      Oorspronkelijke taal: Duits.
2      Arrest van 20 september 2023, Dow Silicones e.a./Commissie (T‑858/16 en T‑867/16, EU:T:2023:570).
3      Dit betreft de procedures in de zaken C‑734/23 P en C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P en C‑756/23 P
alsmede
C‑757/23 P en C‑758/23 P.
4      Besluit (EU) 2016/1699 van de Commissie van 11 januari 2016 betreffende de staatssteunregeling inzake vrijstelling van overwinst SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) door België ten uitvoer gelegd (PB 2016, L 260, blz. 61).
5      Verrekenprijzen zijn de prijzen waartegen een onderneming materiële of immateriële activa levert aan verbonden ondernemingen of diensten verleent aan verbonden ondernemingen, zie OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten, 2022, blz. 15 en 16.
6      Belgisch Staatsblad van 9 juli 2004.
7      Punten 55, 56 en 59 van het bestreden arrest en overweging 34 van het litigieuze besluit.
8      Punten 57 en 59 van het bestreden arrest en overweging 38 van het litigieuze besluit.
9      Punten 60 en 61 van het bestreden arrest waarin wordt verwezen naar de overwegingen 39 tot en met 42 van het litigieuze besluit; zie bovendien de verklaring van de minister van Financiën van 30 november 2023, overgelegd als bijlage A.6.
10      Over het navolgende, zie punt 62 van het bestreden arrest.
11      Er werd inderdaad een percentage vastgesteld op basis van een vergelijking tussen een geschatte hypothetische gemiddelde winst van een standalone-vennootschap en een geschatte werkelijke winst van de belastingplichtige. Dit percentage werd in de daaropvolgende vijf jaar in mindering gebracht op de werkelijke winst van de belastingplichtige.
12      Over het navolgende, punt 13 van het bestreden arrest.
13      Arrest van 14 februari 2019, België en Magnetrol International/Commissie (T‑131/16 en T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punten 156‑158 en 169‑170).
16      Arresten van 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 36),
5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 105), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 27).
17      Over het navolgende, arresten van 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 44), 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 107), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punten 31 en 32).
18      Punten 50 e.v. van het bestreden arrest.
19      Punt 51 van het bestreden arrest.
20      Punt 64 van het bestreden arrest.
21      Weliswaar staat er in de Engelse taalversie van het arrest „already included” en niet „also included”, maar uit de uiteenzettingen van het Gerecht en een vergelijking met de Franse taalversie („également repris”) blijkt dat er hier sprake is van een vertaalfout.
22      Punt 58 van het bestreden arrest.
23      Punt 62 van het bestreden arrest.
24      Arrest van 6 oktober 2021, World Duty Free Group en Spanje/Commissie (C‑51/19 P en C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punt 70 en de daar aangehaalde rechtspraak).
25      Overweging 130 van het litigieuze besluit.
26      Overweging 129 van het litigieuze besluit.
27      Zo uitdrukkelijk arrest van 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Commissie (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
28      In die zin arrest van 7 mei 1991, Oliveira/Commissie (C‑304/89, EU:C:1991:191, punten 17 en 18); zie ook arrest van 11 september 2025, Oostenrijk/Commissie (Kerncentrale Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, punt 99) met betrekking tot een ambtshalve te onderzoeken ontoereikende motivering.
29      Over het navolgende, arrest van 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Commissie (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
30      Arrest van 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Commissie (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punt 51).
31      Arrest van 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Commissie (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
32      Het ligt in de aard van een eerste beoordeling dat deze in de loop van het onderzoek kan worden gewijzigd of verduidelijkt.
33      Overweging 84 van het besluit van 3 februari 2015 betreffende maatregel SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Rulingregeling overwinstbelasting in België – artikel 185, lid 2, onder b), WIB 92 [PB 2015, C 188, blz. 24 (41)].
34      Zie reeds mijn conclusie in de zaken Commissie/Luxemburg e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punten 91 e.v.), Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punten 86 e.v.) en Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punten 147 e.v.).
35      Zie reeds mijn conclusie in de zaak Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punt 27).
36      Arresten van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119), en 8 mei 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 39); zie mijn conclusie in de zaak Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 99).
37      Zie arresten van 14 december 2023, Commissie/Amazon.com e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 56),
5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punten 115 e.v.) en 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punten 95 e.v.).
38      Arresten van 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 48),
5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 112), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 37), zie in die zin ook met betrekking tot de fundamentele vrijheden arresten van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 49), en 3 maart 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punt 69
en
aldaar aangehaalde rechtspraak).
39      Arresten van 14 december 2023, Commissie/Amazon.com e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 42), en 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punten 95 e.v.).
40      Arresten van 14 december 2023, Commissie/Amazon.com e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), en 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
41      Arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 120).
42      Arrest van 14 december 2023, Commissie/Amazon.com e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 56).
43      Arrest van 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 51).
44      Arrest van 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 80).
45      Zie reeds mijn conclusie in de zaak Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 101).
46      Zie mijn conclusie in de zaken Commissie/Luxemburg e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punten 98 e.v.), en Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punten 94 en 95).
47      Zie mijn conclusie in de zaak Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 96).
48      Zie reeds mijn conclusie in de zaken Commissie/Luxemburg e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punt 94), en Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 92).
49      Arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 96‑107).
50      Zie reeds mijn conclusie in de zaak Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 91).
51      Arresten van 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 53),
5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 114),
16 maart 2021, Commissie/Hongarije (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punten 48 en 49), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punten 42 en 43).
52      Zie mijn conclusies in de zaken Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punt 34), en Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punt 151).
53      Arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 en C‑454/21, EU:C:2023:948, punt 119). Dit beginsel vereist dat alle wezenlijke elementen die de materiële aspecten van de belasting bepalen, door de nationale wetgever worden geregeld.
54      Arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 120).
55      Indien de instellingen van de Unie op basis van een dergelijke controle tot de slotsom komen dat de nationale autoriteiten het nationale belastingrecht kennelijk in strijd met de wet toepassen, maakt een daarop gebaseerde belastingpraktijk geen deel uit van het referentiekader, maar wijkt zij daarvan af. De vraag of zij ook een selectief voordeel vormt, moet worden bepaald aan de hand van de tweede en de derde stap van de bovengenoemde (punt 31) driestappentoets. Zie arrest van 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 60), alsmede mijn conclusie in deze zaak Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punt 28).
56      Verrekenprijzen zijn de prijzen waartegen een onderneming materiële of immateriële activa levert aan verbonden ondernemingen of diensten verleent aan verbonden ondernemingen, zie OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten, 2022, blz. 15 en 16.
57      Weergave van het Belgische standpunt in overweging 14 van het litigieuze besluit.
58      Punten 63 en 64 van het bestreden arrest.
59      Punt 62 van het bestreden arrest.
60      Punten 15‑20 van het litigieuze besluit.
61      Punt 27 van het bestreden arrest.
62      Punten 73 e.v. van het bestreden arrest.
63      Arrest van 11 maart 2020, Commissie/Gmina Miasto Gdynia en Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192, punt 66).
64      Arrest van 22 september 2020, Oostenrijk/Commissie (C‑594/18 P, EU:C:2020:742, punt 47).
65      Arrest van 13 september 2017, Pappalardo e.a./Commissie (C‑350/16 P, EU:C:2017:672, punt 57).
66      Arrest van 8 september 2020, Commissie en Raad/Carreras Sequeros e.a. (C‑119/19 P en C‑126/19 P, EU:C:2020:676, punt 130).
67      Punten 138‑140 van het litigieuze besluit.
68      Zie de
nadere opmerkingen in mijn conclusie in de zaken C‑734/23 P en C‑735/23 P
(punten 89 e.v.).
69      Zie in dit verband arrest van 28 februari 2018, Commissie/Xinyi PV Products (Anhui) Holdings (C‑301/16 P, EU:C:2018:132, punt 90).
70      Wat betreft het feit dat het bezwaar ook ten gronde niet kan slagen, zie de opmerkingen in mijn conclusie in de zaken C‑734/23 P en C‑735/23 P
(punten 96 e.v.).
71      Punt 97 van het bestreden arrest.
72      Punt 107 van het bestreden arrest.
73      Arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punt 77)
74      Punt 118 van het bestreden arrest.
75      Punt 116 van het bestreden arrest.
76      Punten 117 en 118 van het bestreden arrest.
77      Arrest van 29 april 2004, Duitsland/Commissie (C‑277/00, EU:C:2004:238, punt 75).
78      Arresten van 5 maart 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punt 131), 8 december 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punt 34), en 29 april 2004, Duitsland/Commissie (C‑277/00, EU:C:2004:238, punt 76).
79      Arresten van 5 maart 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punt 131), 8 december 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punt 34), en 29 april 2004, Duitsland/Commissie (C‑277/00, EU:C:2004:238, punt 75).
80      Arresten van 14 november 1984, Intermills/Commissie (323/82, EU:C:1984:345, punt 11), en 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/Commissie (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punt 64).
81      Arrest van 14 november 1984, Intermills/Commissie (323/82, EU:C:1984:345, punt 11).
82      Arrest van 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/Commissie (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punten 63 en 64).
83      Arresten van 16 januari 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, punt 40), en 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Commissie (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punten 79 en 81).
84      Arrest van 27 april 2017, Akzo Nobel e.a./Commissie (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
85      Arresten van 6 oktober 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punt 41),
27 april 2017, Akzo Nobel e.a./Commissie (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, punten 47 en 48), en 10 september 2009, Akzo Nobel e.a./Commissie (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, punten 54 en 55).
86      Arrest van 6 oktober 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punt 41); zie reeds arresten van 14 december 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, punt 41), en 14 juli 1972, Imperial Chemical Industries/Commissie (48/69, EU:C:1972:70, punt 140).
87      Arrest van 27 april 2017, Akzo Nobel e.a./Commissie (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, punt 52).
88      Als alternatief kan de Commissie de terugvordering van de andere groepsvennootschappen gewoonweg baseren op het feit dat het voordeel daadwerkelijk is verkregen.