62015CC0081
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
YVESA BOTA,
predstavljeni 28. januarja 2016 (
1
)
Zadeva C‑81/15
Kapnoviomichania Karelia AE
proti
Ypourgos Oikonomikon
(Predlog za sprejetje predhodne določbe, ki ga je vložilo Symvoulio tis Epikrateias (vrhovno upravno sodišče, Grčija))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe — Davki — Trošarina — Direktiva 92/12/EGS — Odgovornost imetnika trošarinskega skladišča — Možnost, da države članice imetniku trošarinskega skladišča naložijo solidarno odgovornost za plačilo denarnih kazni, naloženih storilcem tihotapstva“
1.
Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov, (
2
) kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 92/108/EGS z dne 14. decembra 1992, (
3
) ob upoštevanju načel pravne varnosti in sorazmernosti.
2.
S tem predlogom, ki je bil vložen v okviru spora med Kapnoviomichania Karelia AE (
4
) in Ypourgos Oikonomikon (minister za finance), se, konkretneje, postavlja vprašanje, ali je mogoče ugotoviti, da je za plačilo denarnih kazni, naloženih osebam, spoznanim za krive tihotapstva tobačnih proizvodov v režimu odloga plačila trošarine, solidarno odgovoren imetnik trošarinskega skladišča.
3.
V teh sklepnih predlogih bom zagovarjal stališče, da je treba Direktivo 92/12 razlagati tako, da glede na splošna načela prava Unije, zlasti načeli zakonitosti v kazenskem pravu in osebne odgovornosti, ne nasprotuje temu, da se v primeru, da proizvodi niso bili zakonito umaknjeni iz režima odloga plačila trošarine zaradi tihotapstva, storjenega med prevozom, ugotovi, da je imetnik odpremnega trošarinskega skladišča solidarno odgovoren za plačilo carinskih glob, naloženih storilcem tihotapstva, če je tak sistem solidarne odgovornosti, ki ima naravo kazenske sankcije, izrecno določen z nacionalno zakonodajo, in če – v primeru, da temelji na domnevi, da je imetnik trošarinskega skladišča lastnik blaga ali ga skladišči in da ga zastopajo storilci tihotapstva – ta domneva ni neizpodbojna, ki bi imetniku trošarinskega skladišča odvzela možnost oprostitve odgovornosti tako, da dokaže, da ni storil nobene napake. Predložitveno sodišče mora ob upoštevanju pravnih in dejanskih okoliščin preveriti, ali sistem v postopku v glavni stvari izpolnjuje te zahteve.
I – Pravni okvir
A – Pravo Unije
4.
Direktiva 92/12, ki je veljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, je bila 1. aprila 2010 razveljavljena z Direktivo 2008/118/ES. (
5
)
5.
V členu 4(a) Direktive 92/12, ki se je v skladu s členom 3(1) uporabljala za tobačne proizvode, je imetnik trošarinskega skladišča opredeljen kot „fizična ali pravna oseba, ki ima dovoljenje pristojnih organov države članice za proizvodnjo, predelavo, skladiščenje, prejem in odpremo trošarinskih proizvodov pri opravljanju lastne poslovne dejavnosti, pri čemer je plačilo trošarine odloženo pod režimom trošarinskega skladiščenja“.
6.
Člen 6(1) te direktive je določal:
„Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo ali ko se ugotovi primanjkljaj, od katerega je treba plačati trošarino v skladu s členom 14(3).
Sprostitev trošarinskih proizvodov v porabo je:
(a)
vsaka odprema, tudi nepravilna, iz režima odloga plačila trošarine;
[…]“
7.
Člen 13(a) navedene direktive je določal, da mora imetnik trošarinskega skladišča „zagotoviti […] obvezno jamstvo za premik trošarinskih proizvodov, pogoje jamstva določijo davčni organi države članice, ki izda dovoljenje za trošarinsko skladišče“.
8.
Člen 15 Direktive 92/12 je določal:
„[…]
3.   Tveganje, ki izhaja iz gibanja trošarinskih proizvodov znotraj Skupnosti, se zavaruje z jamstvom, ki ga zagotovi imetnik odpremnega trošarinskega skladišča, kakor to določa člen 13, ali če je to potrebno z jamstvom, ki solidarno in skupno zavezuje pošiljatelja in tudi prevoznika. Če je primerno, države članice lahko zahtevajo, da jamstvo zagotovi prejemnik.
Podrobna pravila glede jamstev določijo države članice. Jamstvo mora veljati na celotnem območju Skupnosti.
4.   Brez poseganja v določbo člena 20 se lahko imetnik odpremnega trošarinskega skladišča in, če pride do takega primera, prevoznik razbremenita odgovornosti le na podlagi dokazila, da je prejemnik prevzel pošiljko proizvodov, zlasti s spremnim dokumentom […]“
9.
Člen 20 te direktive je določal:
„1.   Če je med premikanjem trošarinskih proizvodov prišlo do nepravilnosti ali prekrškov v zvezi s plačilom obveznosti trošarin, mora dolg iz trošarine plačati fizična ali pravna oseba, ki je jamčila za plačilo trošarine v skladu s členom 15(3), v državi članici kjer je prekršek ali nepravilnost storila, neodvisno od uvedbe kazenskega postopka.
[…]
3.   Države članice sprejmejo ustrezne ukrepe, potrebne za obravnavanje kakršnekoli kršitve predpisov ali nepravilnosti in za učinkovito kaznovanje.
[…]“
B – Grško pravo
10.
Direktiva 92/12 je bila prenesena v grško pravo z zakonom št. 2127/1993 o uskladitvi davčnega režima za naftne proizvode, etilni alkohol in alkoholne pijače ter tobačne proizvode s pravom Skupnosti in drugimi predpisi. (
6
)
11.
Člen 67(5) tega zakona določa:
„Kakršna koli utaja plačila dolgovanih davkov in drugih obveznosti ali poskus obida in nespoštovanje formalnosti, predpisanih z zakonom, da bi se izognilo plačilu navedenih davkov in drugih obveznosti, so opredeljeni kot tihotapstvo v smislu člena 89 in naslednjih zakona št. 1165/1918 o carinskem zakoniku [v nadaljevanju: carinski zakonik] in se kaznujejo z višjim davkom, ki ga določa navedeni zakon, tudi če pristojni organ meni, da elementi kaznivega dejanja tihotapstva niso potrjeni.“
12.
Člen 97(3) in (5) carinskega zakonika določa:
„3.   […] vsem osebam, ki so zagotovo sodelovale pri carinskem prekršku iz člena 89(2) navedenega zakonika, se sorazmerno s stopnjo sodelovanja posameznika in neodvisno od kazenskih postopkov, uvedenih proti njim, skupno ali solidarno naloži zvišan davek, ki se lahko pobere v dva- do desetkratnem znesku trošarin in drugih dajatev, dolgovanih zaradi kršitve […]
[…]
5.   Po opravljeni upravni preiskavi […] direktor pristojnega carinskega urada čim hitreje sestavi in izda obrazloženi akt, s katerim po potrebi oprosti ali opredeli odgovorne v smislu tega zakona, določi stopnjo odgovornosti posameznika, carine in druge davke, dolgovane ali izgubljene zaradi tihotapstva ter izterja zvišan davek v skladu s tem členom in po potrebi carine in druge davčne izgube.“
13.
Člen 99(2) tega zakonika določa, da se določbe člena 108 „po analogiji“ uporabljajo tudi za carinske kršitve in da „to, da osebe, ki so civilno soodgovorne, niso vedele za namen oseb, opredeljenih kot primarni storilci, da storijo kaznivo dejanje, prvih ne oprosti njihove odgovornosti“.
14.
Člen 100(1) carinskega zakonika določa:
„Tihotapstvo pomeni:
(a)
uvoz ali izvoz blaga, za katero se plačuje carinska uvozna dajatev, trošarina, davek ali druga dajatev, na ozemlje države ali iz njega brez pisnega dovoljenja pristojnega carinskega organa, oziroma uvoz ali izvoz na kraju in v času, ki ga navedeni organ, ni odobril in
(b)
tudi katero koli dejanje, katerega namen je državo oškodovati za carine, trošarine, davke in dajatve na uvoz ali izvoz blaga, vključno z dejanji, storjenimi v času in na način, ki ni predpisan z zakonom.“
15.
Člen 108 tega zakonika določa:
„Kazensko sodišče, ki odloča o obdolžitvi za tihotapstvo, lahko v obsodilni sodbi za plačilo naložene denarne kazni in stroškov na civilni ravni ugotovi, da sta solidarno odgovorna lastnik ali prejemnik tihotapskega blaga, skupaj z obsojencem, na zahtevo države, ki uveljavlja premoženjskopravni zahtevek, pa tudi za dodeljeni znesek; tako je, tudi če soodgovorni ni kazensko odgovoren, kadar je obsojenec v zvezi s tihotapskim blagom deloval kot zastopnik, poslovodja ali predstavnik lastnika ali prejemnika, neodvisno od pravnega razmerja, v katero je umeščena ali s katerim bi bilo mogoče utemeljiti pooblastitev; zato je nepomembno, ali pooblaščenec deluje v svojem imenu […], se predstavlja kot lastnik blaga ali je v kakšnem drugem pravnem razmerju do tega blaga oziroma ali gre za posebno ali splošno zastopstvo, razen če se lahko dokaže, da zgoraj navedene osebe nikakor niso mogle vedeti, da gre verjetno za tihotapstvo.“
II – Dejansko stanje v sporu o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
16.
Karelia je družba grškega prava, ki proizvaja tobačne proizvode in ima status imetnika trošarinskega skladišča.
17.
Ker je od bolgarske družbe dobila naročilo za 760 kartonov cigaret, je v carinskem uradu 9. junija 1994 predložila izvozno deklaracijo.
18.
Vendar pa ta pošiljka ni prispela na cilj, saj je bilo s preiskavo carinske službe ugotovljeno, da je bil tovornjak, ki naj bi pošiljko prepeljal v Bolgarijo, prazen in je bila pošiljka pretovorjena na drug tovornjak. Direktor izvoznega oddelka v družbi Karelia je med to preiskavo pojasnil, da je za naročeno blago prejel plačilo v znesku 82.000 EUR, ki je ustrezalo vrednosti blaga in ki ga je položil na bančni račun družbe Karelia v Grčiji. Generalni direktor družbe Karelia pa je dejal, da ni vedel, ali bolgarska družba, ki je blago naročila, zaradi kaotičnega stanja v Bolgariji v zvezi z gospodarsko zbornico res obstaja, tako da so bili vsi poskusi identificiranja te družbe zaman.
19.
Ker dokazilo o iznosu sporne pošiljke ni bilo predloženo, je bilo unovčeno bančno jamstvo, ki ga je družba Karelia dala za kritje zneska trošarine, in sicer v znesku 114.726.750 grških drahem (GRD) (336.688,92 EUR).
20.
Nato so carinski organi izdali odločbo o odmeri davka v zvezi s tihotapstvom 760 kartonov cigaret, v kateri so trdili, da so sostorilci pri tihotapstvu zlasti osebe, ki so direktorju izvoznega oddelka družbe Karelia poslale naročilo za cigarete v imenu bolgarske družbe. Strošek zvišanega davka v skupnem znesku 573.633.750 GRD (1.683.444,60 EUR) ter zvišane trošarine v znesku 9.880.000 GRD (28.994,86 EUR) so bile razdeljene med storilce tihotapstva. S tem aktom je bilo ugotovljeno, da je družba Karelia civilno solidarno odgovorna za plačilo teh zneskov.
21.
Ta družba je zoper odločbo o odmeri vložila tožbo pri Dioikitiko Protodikeio Peiraia (prvostopenjsko upravno sodišče v Pireju), ki ji je ugodilo z obrazložitvijo, da ni bilo dokazano pooblastitveno, zastopniško ali drugo pravno razmerje med družbo Karelia in storilci tihotapstva.
22.
Ypourgos Oikonomikon je nato vložila pritožbo zoper to sodbo pri Dioikitiko Efeteio Peiraia (upravno pritožbeno sodišče v Pireju), ki je tej pritožbi ugodilo, tako da je znižalo znesek zvišanega davka na 344.180.250 GRD (336.688,91 EUR). To sodišče je menilo, da so storilci tihotapstva v obsegu, v katerem so bile cigarete v režimu odloga plačila trošarine, delovali kot zastopniki tožeče stranke, ki je imela kot imetnik trošarinskega skladišča izključno odgovornost za gibanje navedenega blaga do njihovega izvoza, ne glede na vlogo, v okviru katere so tihotapci domnevno delovali (vozniki, posredniki, prejemniki, nabavniki itd.).
23.
Družba Karelia je vložila pritožbo zoper sodbo Dioikitiko Efeteio Peiraia (upravno pritožbeno sodišče v Pireju).
24.
Po mnenju večine članov senata Symvoulio tis Epikrateias (vrhovno upravno sodišče) solidarna odgovornost imetnika trošarinskega skladišča ne zajema le plačila trošarin, temveč tudi druge finančne posledice tihotapstva. To bi veljalo ne glede na morebitne posebne dogovore med dobaviteljem in kupcem, na podlagi katerih bi bilo lastništvo trošarinskega blaga, ki je v režimu odloga plačila trošarine, preneseno na kupca z dobavo blaga temu kupcu, ki bi prevzel njegov prevoz. Po tem mnenju bi povečana odgovornost imetnika trošarinskega skladišča prispevala k doseganju cilja preprečevanja davčne utaje, ker naj bi ga močno spodbudila, da zagotovi pravilnost izvoznega postopka s sprejetjem – v okviru pogodbenih razmerij – potrebnih ukrepov za zavarovanje pred tveganjem, da bi bilo ugotovljeno, da je solidarno odgovoren. Ta sistem naj bi bil v skladu z načelom sorazmernosti, ker je imetnik trošarinskega skladišča lahko oproščen odgovornosti, tako da dokaže, da je deloval v dobri veri ter v skladu s poklicno skrbnostjo in obveščenostjo sprejel vse ustrezne ukrepe.
25.
Po mnenju manjšine senata tega sodišča pa je lahko imetnik trošarinskega skladišča solidarno odgovoren le za plačilo trošarin, in ne za plačilo denarnih kazni, naloženih tihotapcem. Na eni strani namreč imetnika trošarinskega skladišča po zakonu ni mogoče šteti za lastnika blaga, ki ga skladišči, ki zapusti trošarinsko skladišče in ki se odpremi v tretjo državo v režimu odloga plačila trošarine, dokler navedeni proizvodi ne prispejo na zakoniti cilj ali zapustijo ozemlja Evropske unije, na drugi pa po zakonu ni mogoče domnevati, da fizične osebe, kakor koli vpletene v trgovino s tem blagom, delujejo kot zastopniki ali predstavniki imetnika trošarinskega skladišča.
26.
V teh okoliščinah je Symvoulio tis Epikrateias (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba Direktivo 92/12 glede na splošna načela prava Unije, zlasti načela učinkovitosti, pravne varnosti in sorazmernosti, razlagati tako, da v primeru, kot je obravnavani, nasprotuje uporabi zakonodajne določbe države članice, kot je člen 108 carinskega zakonika, v skladu s katero se lahko za plačilo upravnih kazni zaradi tihotapstva imetnik trošarinskega skladišča z dovoljenjem za proizvode, ki se prevažajo iz njegovega trošarinskega skladišča pod režimom odloga plačila trošarine in niso bili zakonito umaknjeni iz navedenega režima s tihotapstvom, razglasi za solidarno odgovornega – ne glede na to, ali je bil ob storitvi kršitve lastnik blaga v skladu s pravili zasebnega prava, in ne glede na to, ali je bilo med storilci tihotapstva, ki so bili vpleteni v navedeno trgovino, ter imetnikom trošarinskega skladišča pogodbeno razmerje, iz katerega je mogoče sklepati, da so ti delovali kot njegovi zastopniki?“
III – Analiza
27.
Predložitveno sodišče želi z vprašanjem v bistvu izvedeti, ali je treba Direktivo 92/12 ob upoštevanju splošnih načel prava Unije, zlasti načel pravne varnosti in sorazmernosti, razlagati tako, da nasprotuje nacionalni določbi, kot je ta v postopku v glavni stvari, na podlagi katere je mogoče ugotoviti, da je za plačilo zvišanih davkov, dolgovanih zaradi kršitve, ki je bila storjena med pretokom proizvodov pod režimom odloženega plačila trošarine, ki zapade v plačilo, solidarno odgovoren imetnik odpremnega trošarinskega skladišča, čeprav ob storitvi kršitve v skladu z nacionalnim zasebnim pravom ni lastnik blaga in s storilcem kršitve, za katerega ni mogoče šteti, da je deloval kot njegov zastopnik, ni v pogodbenem razmerju.
28.
V obravnavani zadevi se postavlja vprašanje, ali Direktiva 92/12 državam članicam prepoveduje, da imetniku odpremnega trošarinskega skladišča naložijo objektivno solidarno odgovornost za plačilo kazni, naloženih storilcem tihotapstva tobačnih proizvodov, ki se gibljejo pod režimom odloženega plačila trošarine.
29.
V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba pri razlagi določbe prava Unije upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi sobesedilo in cilje, ki jih uresničuje ureditev, katere del je. (
7
)
30.
V zvezi s splošno sistematiko Direktive 92/12 je treba poudariti, da ima imetnik trošarinskega skladišča osrednjo vlogo v okviru premika proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine, za kateri je značilno, da za proizvode, za katere velja ta režim, obveznost plačila trošarine še ni nastala, čeprav je obdavčljivi dogodek že nastopil. (
8
)
31.
Imetnik trošarinskega skladišča mora v zameno za dovoljenje za proizvodnjo, predelavo, skladiščenje, prejem ali odpravo proizvodov, ki so pod režimom odloga plačila trošarine trošarinskega skladiščenja, v skladu s členom 15(3) te direktive najprej zagotoviti jamstvo za kritje vseh tveganj, ki izhajajo iz gibanja teh proizvodov.
32.
Dalje, iz člena 15(4) Direktive 92/12 izhaja, da se imetnik trošarinskega skladišča lahko razbremeni odgovornosti le z zaključkom režima odloga plačila trošarine na podlagi dokazila, da je prejemnik prevzel pošiljko proizvodov, zlasti s spremnim dokumentom, ki ga mora carinski urad izstopa iz Unije poslati pošiljatelju. Poleg tega je lahko v skladu s členom 14(1) te direktive oproščen plačila trošarine za primanjkljaje, ki nastanejo pod režimom odloženega plačila trošarine, le če dokaže, da je ta primanjkljaj posledica naključnih dogodkov, višje sile ali narave proizvoda.
33.
Nazadnje, v skladu s členom 20(1), prvi pododstavek, navedene direktive, se plačilo trošarine v primeru nepravilnosti ali prekrškov med premikanjem proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine naloži imetniku trošarinskega skladišča.
34.
Iz povezane razlage vseh določb, navedenih v treh zgornjih točkah teh sklepnih predlogov, je razvidno, da je z Direktivo 92/12 uveden sistem, po katerem je za tveganja odgovoren imetnik trošarinskega skladišča in te odgovornosti je lahko oproščen, le če dokaže obstoj višje sile. Na podlagi tega sistema je imetnik trošarinskega skladišča določen kot odgovorna oseba za vsa tveganja, ki izhajajo iz gibanja trošarinskih proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine, in posledično kot odgovorna oseba za plačilo trošarin v primeru nepravilnosti ali prekrškov med premikanjem proizvodov, s čimer nastane obveznost njihovega plačila.
35.
Dodati je treba, da iz člena 15(3) in (4) Direktive 92/12 nedvomno izhaja, da je odgovornost imetnika odpremnega trošarinskega skladišča zelo široka in vključuje vsa tveganja, do katerih lahko pride med premikanjem proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine. Odgovornost imetnika trošarinskega skladišča se še zdaleč ne konča na vratih trošarinskega skladišča, iz katerega odpremi proizvode, ampak traja ves čas do predložitve dokazila, da so proizvodi prispeli k njihovemu prejemniku.
36.
Dejstvo, da odgovornost imetnika odpremnega trošarinskega skladišča izrecno temelji na pojmu tveganja in da je pri primanjkljaju odgovornosti oproščen, le če dokaže obstoj višje sile, kaže, da gre za objektivno odgovornost, ki ne temelji na dokazani ali domnevni krivdi imetnika trošarinskega skladišča, ampak njegovem sodelovanju pri gospodarski dejavnosti. Ta odgovornost je v zameno za dovoljenje za proizvodnjo, predelavo, skladiščenje, prejem ali odpravo proizvodov, ki so pod režimom odloga plačila trošarine, naložena imetniku trošarinskega skladišča le zaradi tega statusa, ne glede na to, ali je lastnik proizvodov, ki so pod režimom odloga plačila trošarine, ali ne, oziroma v primeru ugotovljene kršitve, ali obstaja s storilcem kršitve pogodbeno razmerje ali ne. V zvezi z zadnjenavedenim je treba ugotoviti, da je tihotapstvo mogoče šteti za uresničitev tveganja, ki izhaja iz gibanja proizvodov z odlogom plačila trošarine in ga je imetnik trošarinskega skladišča sprejel z odločitvijo, da bo te proizvode odpremil.
37.
Čeprav je obveznost odgovornosti imetnika trošarinskega skladišča v členu 15 Direktive 92/12 izražena zelo na splošno, je njegova obveznost, kot je pojasnjeno v členu 20(1) te direktive, omejena na plačilo trošarine za odpremljene proizvode. Sistem odgovornosti za tveganje, določeno z navedeno direktivo, se torej konča s plačilom te trošarine, ki jo mora, če je prišlo do nepravilnosti ali prekrškov v zvezi s plačilom obveznosti, plačati imetnik trošarinskega skladišča. Nasprotno pa Direktiva 92/12 ne uvaja sistema solidarnosti, po katerem bi bil imetnik trošarinskega skladišča soodgovoren za plačilo denarne kazni, izrečene storilcem ugotovljene kršitve.
38.
Ker v tej direktivi ni določb o tem, je treba torej ugotoviti, ali lahko države članice povečajo obveznost imetnika trošarinskega skladišča, tako da uvedejo tak sistem solidarnosti.
39.
Prvi razlog v podporo pritrdilnemu odgovoru najdemo v členu 20(3) navedene direktive, ki državam članicam prepušča skrb za sprejetje ukrepov, potrebnih za obravnavanje kakršnekoli kršitve ali nepravilnosti in za „učinkovito sankcioniranje“, da se davčni dolg dejansko izterja, ko nastane obveznost plačila trošarine. To določbo je mogoče razumeti kot pooblastitveno določbo nacionalnega zakonodajalca, ki mu daje zlasti pooblastilo, da na podlagi mogoče sankcije poveča obseg odgovornosti imetnika trošarinskega skladišča, tako da presega obveznost plačila trošarine, ki je izrecno določena z Direktivo 92/12.
40.
Drugi razlog v tem smislu je ugotovitev, da je na davčnem področju solidarna odgovornost druge osebe namesto davčnega zavezanca klasičen način zagotavljanja izterjave davka in boja proti davčnim goljufijam. (
9
) Na področju trošarin obveznost imetnika trošarinskega skladišča, da solidarno odgovarja za finančne posledice tihotapstva, ustreza legitimnim prizadevanjem boja proti razvoju nezakonite trgovine in zagotavljanja pregona tihotapstva tobačnih proizvodov, ki škodujejo zdravju.
41.
Iz tega je mogoče sklepati, da Direktiva 92/12 načeloma ne nasprotuje temu, da države članice povečajo odgovornost imetnika trošarinskega skladišča, tako da mu naložijo solidarno odgovornost za finančne posledice kršitev, ugotovljenih med gibanjem proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine.
42.
Vendar pa morajo države članice pri izvajanju pooblastil za izrekanje sankcij, ki jim je dodeljeno s to direktivo, upoštevati splošna pravna načela, ki so del pravnega reda Unije.
43.
Splošna načela, ki urejajo ravnanje nacionalnega zakonodajalca, se razlikujejo glede na to, ali je treba sistem solidarne odgovornosti, ki ga je uvedel, šteti za kazensko sankcijo ali ne. Menim tudi, da je treba to vprašanje predhodno preučiti z običajno analizo, ki se uporablja na tem področju.
44.
Sodišče Unije pri določitvi kazenske narave postopka, ki privede do naložitve sankcij, uporablja tri merila, ki jih je Sodišče za človekove pravice prvič določilo v sodbi Engel in drugi proti Nizozemski, (
10
) da bi opredelilo pojme „kazenska obtožba“, „kazen“ in „kazenski postopek“ v smislu členov 6 in 7 Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin, podpisane v Rimu 4. novembra 1950, ter člena 4(1) Protokola št. 7 k tej konvenciji. Prvo merilo je pravna opredelitev kršitve v nacionalnem pravu, drugo je narava kršitve, tretje pa narava in stopnja strogosti sankcije, ki se lahko izreče kršitelju. (
11
)
45.
Uporaba meril, na katera sem opozoril, nas privede do ugotovitve, da spadajo sankcije, naložene imetniku trošarinskega skladišča na podlagi sistema solidarne odgovornosti, ki ga določa grško pravo, z vidika teh meril na kvazikazensko področje. Čeprav iz predložitvene odločbe izhaja, da je ta odgovornost v grškem pravu opredeljena kot „civilna odgovornost“, ki „ne pomeni upravne kazni“, in čeprav grška vlada opozarja, da nima narave kazni, ampak jamstva za plačilo naloženih zneskov, pa je treba ugotoviti, da je carinski prekršek iz člena 89(2) carinskega zakonika, za kateri se odgovorni kaznujejo z zvišanim davkom, opredeljen enako kot kaznivo dejanje tihotapstva, določeno v členu 67(5) zakona št. 2127/1993. Med carinskimi kaznimi in kaznivimi dejanji torej ni neprepustne pregrade, ker solidarnost imetnika trošarinskega skladišča temelji na uporabi člena 108 carinskega zakonika „po analogiji“, (
12
) ki kazenskemu sodišču omogoča, da v obsodilni sodbi ugotovi, da je za plačilo denarne kazni solidarno soodgovoren lastnik tihotapskega blaga, skupaj z osebo, ki je kazensko obsojena na plačilo globe. Poleg tega je lahko zvišani davek – drugače kakor trošarine – naložen imetniku trošarinskega skladišča, hkrati kaznovalen, ker kaznuje njegovo nezadostno skrbnost, in preventiven, saj je po mnenju predložitvenega sodišča njegov namen zagotoviti učinkovitost naloženih glob in tako ukrepanje, da morajo gospodarski subjekti, ki imajo dobiček od gospodarske dejavnosti, v okviru katere je bilo storjeno tihotapstvo, sprejeti vse ustrezne ukrepe za preprečitev tihotapskih dejanj. (
13
) Ta cilja pregona in odvračanja goljufij v zvezi s trošarinami pa sta značilna za kazenske sankcije. Nazadnje so zneski davčnih kazni, za plačilo katerih je imetnik trošarinskega skladišča solidarno odgovoren, lahko zelo visoki in dosežejo celo desetkratnik zneska dolgovanega davka. (
14
)
46.
Glede na zgornje ugotovitve sklepam, da spada sistem solidarne odgovornosti, kot je ta, ki je določen z grškim pravom, na kazensko področje in mora zato upoštevati temeljna načela, ki urejajo to področje. To vodi do preučitve skladnost tega sistema z načeloma pravne varnosti in osebne odgovornosti.
47.
Najprej naj spomnim na analitičen okvir teh načel, kot izhaja iz sodne prakse Sodišča.
48.
Prvič, poudariti je treba, da načelo pravne varnosti, ki je del pravnega reda Unije in ga morajo upoštevati vsi nacionalni organi, odgovorni za uporabo prava Unije, zlasti zahteva, da so pravna pravila jasna, natančna in imajo predvidljive učinke, predvsem če imajo lahko neugodne posledice za posameznike in podjetja. (
15
) Na kazenskem področju je to načelo „posebej izraženo“ (
16
) v načelu zakonitosti v kazenskem pravu, določenem v členu 49(1) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah, ki zahteva, da zakon jasno opredeli kršitve in kazni zanje, ta pogoj pa je izpolnjen, če lahko naslovnik norme iz besedila zadevne določbe in po potrebi iz razlage te določbe, ki jo podajo sodišča, razbere, za katera dejanja in opustitve kazensko odgovarja. (
17
)
49.
Sodišče je pri pojasnjevanju načela zakonitosti v kazenskem pravu razsodilo, da ga ni mogoče razlagati tako, da prepoveduje postopno razjasnjevanje pravil glede kazenske odgovornosti s sodno razlago posameznih primerov, če je rezultat zlasti glede na razlago, ki je veljala ob nastanku kršitve, sprejeto v sodni praksi glede zadevne zakonske določbe, razumno predvidljiv. (
18
)
50.
To načelo pomeni, da nikogar ni mogoče preganjati za kaznivo dejanje ali obsoditi na kazen, če ta nista izrecno določena z zakonom.
51.
Drugič, načelo osebne odgovornosti, ki izhaja iz kazenskega prava, pomeni, da je vsak odgovoren le za svoja dejanja. Sodišče je ob upoštevanju kvazikaznovalne narave kazni, naloženih za storitev kršitev konkurenčnih predpisov, pri teh kaznih večkrat uporabilo to načelo. Tako je Sodišče v sodbi Komisija/Anic Partecipazioni (
19
) razsodilo, da je glede na naravo kršitev konkurenčnih predpisov ter glede na naravo in strogost z njimi povezanih sankcij odgovornost za storitev teh kršitev osebna. (
20
)
52.
V skladu z načelom osebne odgovornosti mora imeti oseba, ki je solidarno odgovorna, možnost, da se razbremeni te odgovornosti, če dokaže, da je sprejela vse ukrepe za zagotovitev pravilnega poteka dejavnosti in da je vzrok nezakonitega umika blaga iz režima odloga plačila trošarine od nje neodvisen.
53.
Poudariti je treba, da se je Sodišče po analogiji oprlo na načelo sorazmernosti in je na področju davka na dodano vrednost razsodilo, da je torej treba to, da se odgovornost za plačilo tega davka naloži osebi, ki ni oseba, ki ga je dolžna plačati – pa čeprav je ta oseba imetnik trošarinskega skladišča, za katero veljajo posebne obveznosti iz Direktive 92/12 – ne da bi ji bilo omogočeno, da se temu izogne z dokazilom, da nima popolnoma nobene zveze z ravnanji osebe, ki ga je dolžna plačati, šteti za nezdružljivo z načelom sorazmernosti. Sodišče je to rešitev utemeljilo s tem, da je opozorilo, da bi „bilo namreč očitno nesorazmerno, če bi se tej osebi brezpogojno naložilo breme izgube davčnih prihodkov, povzročene z ravnanji tretje osebe, ki je dolžna plačati davek, na katere nima nobenega vpliva“. (
21
) S sklicevanjem na predhodno sodno prakso je dodalo, da „ni v nasprotju s pravom Unije od osebe, ki ni oseba, ki je dolžna plačati davek, zahtevati, da sprejme vse ukrepe, ki se od nje lahko razumno zahtevajo, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravila, ni del davčne utaje“. (
22
)
54.
Sodišče torej meni, da načelo sorazmernosti zahteva, da nacionalna zakonodaja osebi, ki ji je naložena solidarna odgovornost, zagotovi dejansko možnost, da se te odgovornosti razbremeni s tem, da dokaže, da je delovala v dobri veri in da ni storila nobene napake.
55.
Čeprav se je po mojem mnenju bolje opreti na načelo osebne odgovornosti glede na kvazikazensko naravo sistema solidarne odgovornosti, kot je ta, ki ga določa grško pravo, ki v nasprotju s sedanjim sistemom solidarne odgovornosti na področju davka na dodano vrednost nima podlage v besedilu prava Unije, pa uporaba tega načela privede do enakega izida kot uporaba načela sorazmernosti.
56.
Vendar pa glede na zahteve načel pravne varnosti in osebne odgovornosti ostaja negotovost glede obsega grškega zakona zaradi določene dvoumnosti njegovega besedila in iz razlage, za katero se zdi, da so mu jo dala nacionalna sodišča.
57.
Zdi se namreč, da je odgovornost imetnika odpremnega trošarinskega skladišča sprejeta na podlagi povezanih določb zakona št. 2127/1993 in členov 89(2), 97(3) in 99(2) ter 108 carinskega zakonika. Iz besedila tega zadnjega člena, razjasnjenega s pojasnili predložitvene odločbe, izhaja, da grška zakonodaja v primeru tihotapstva določa solidarno odgovornost le za lastnika tihotapskega blaga ali njegovega prejemnika ter le če je storilec dejanja deloval kot zastopnik, poslovodja ali predstavnik lastnika ali prejemnika.
58.
Določbe člena 108 carinskega zakonika torej omogočajo le pregon lastnika ali prejemnika proizvodov in se ne nanašajo izrecno na imetnika trošarinskega skladišča, ki naj ne bi ohranil lastništva nad njimi.
59.
Zdi se torej, da se imetnik trošarinskega skladišča šteje za lastnika proizvodov, dokler ne prispejo do prejemnika, le na podlagi domneve, nastale s sodno prakso, po kateri se lahko ugotovi, da je solidarno odgovoren za plačilo zvišanega davka, naloženega storilcem tihotapstva.
60.
Glede teh pogojev naložitve odgovornosti za tihotapska dejanja imetniku trošarinskega skladišča se pojavljata dva zadržka.
61.
Prvič, zdi se, da kršijo načelo pravne varnosti, posebej izraženo v načelu zakonitosti v kazenskem pravu, ker solidarna obveznost imetnika trošarinskega skladišča ne izhaja izrecno iz nacionalne zakonodaje, ampak bodisi iz razlage ultra legem Direktive 92/12, bodisi iz široke razlage nacionalne določbe, ki se nanaša le na lastnika ali prejemnika blaga, na podlagi sodne prakse.
62.
Drugič, lahko se tudi izkaže, da so ti pogoji v nasprotju z načelom osebne odgovornosti, če uvajajo neizpodbojno domnevo odgovornosti. Čeprav člen 108 carinskega zakonika določa, da lahko osebe, katerih solidarna odgovornost se uveljavlja, dokažejo, da niso nikakor mogle vedeti za verjetnost tihotapstva, pa pojasnila predložitvenega sodišča puščajo resen dvom o dejanski možnosti, da se imetnika trošarinskega skladišča oprosti njegove odgovornosti. Menim, da razlaga v skladu s pravom Unije zahteva, da se to domnevo šteje za izpodbojno.
63.
Čeprav je navedeno domnevo težko ovreči, pa mora imetnik trošarinskega skladišča imeti možnost, da pred sodiščem dokaže, da je sprejel vse ukrepe, ki jih je mogoče od njega razumno zahtevati, da prepreči tihotapstvo, in da ni storil nobene napake.
64.
Kot poudarja Evropska komisija, bi moralo biti mogoče upoštevati stanje, ki ga je gospodarska zbornica države prejemnice označila kot „kaotično“, ali dejstvo, da je imetnik trošarinskega skladišča sam prijavil prejšnje dejanje tihotapstva, kar je omogočilo odkriti obstoj mreže.
65.
Vseeno poudarjam, da dejstvo, da je imetnik trošarinskega skladišča potrdil, da je bil seznanjen s kaotičnim stanjem, in to, da je prevoz blaga zaupal njemu neznanemu prevozniku, ki ga je imenoval prejemnik blaga, niso nujno v prid izpodbijanju domneve.
66.
Vsekakor je pomembno, da ima nacionalno sodišče diskrecijsko pravico, ki mu omogoča upoštevanje dejanskih okoliščin, s katerimi bi bilo morebiti mogoče ovreči domnevo pripisljivosti tihotapskih dejanj imetniku trošarinskega skladišča.
67.
Iz teh razlogov menim, da lahko sistem, kot je ta v postopku v glavni stvari, izpolnjuje zahteve načel o pravni varnosti in osebni odgovornosti, le če je jasno in izrecno določen z nacionalno zakonodajo in če je v njej pridržana dejanska možnost, da je imetnik trošarinskega skladišča oproščen odgovornosti.
IV – Predlog
68.
Glede na zgornje premisleke predlagam, naj Sodišče na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je predložilo Symvoulio tis Epikrateias (vrhovno upravno sodišče), odgovori:
Direktivo Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 92/108/EGS z dne 14. decembra 1992, je treba razlagati tako, da glede na splošna načela prava Unije, zlasti načeli zakonitosti v kazenskem pravu in osebne odgovornosti, ne nasprotuje temu, da se v primeru, da proizvodi niso bili zakonito umaknjeni iz režima odloga plačila trošarine zaradi tihotapstva, storjenega med prevozom, ugotovi, da je imetnik odpremnega trošarinskega skladišča solidarno odgovoren za plačilo carinskih glob, naloženih storilcem tihotapstva, če je tak sistem solidarne odgovornosti, ki ima naravo kazenske sankcije, izrecno določen z nacionalno zakonodajo, in če – v primeru, da temelji na domnevi, da je imetnik trošarinskega skladišča lastnik blaga ali ga skladišči in da ga zastopajo storilci tihotapstva – ta domneva ni neizpodbojna, ki bi imetniku trošarinskega skladišča odvzela možnost oprostitve odgovornosti tako, da dokaže, da ni storil nobene napake. Predložitveno sodišče mora ob upoštevanju vseh pravnih in dejanskih okoliščin preveriti, ali sistem v postopku v glavni stvari izpolnjuje te zahteve.
(
1
)	Jezik izvirnika: francoščina.
(
2
)	UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179.
(
3
)	UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179, v nadaljevanju: Direktiva 92/12.
(
4
)	V nadaljevanju: Karelia.
(
5
)	Direktiva Sveta z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12).
(
6
)	FEK A’ 48.
(
7
)	Glej zlasti sodbo Covaci (C‑216/14, EU:C:2015:686, točka 29).
(
8
)	Glej sodbi Cipriani (C‑395/00, EU:C:2002:751, točka 42) in Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, točka 78).
(
9
)	Glej člen 21(3) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2001/115/ES z dne 20. decembra 2001, kot tudi člena 205 in 207 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1), s katero je bila razveljavljena Šesta direktiva.
(
10
)	Sodba Evropskega sodišča za človekove pravice z dne 8. junija 1976 v zadevi Engel in drugi proti Nizozemski (série A št. 22).
(
11
)	Točke od 80 do 83. Glej tudi sodbi Evropskega sodišča za človekove pravice z dne 21. februarja 1984 v zadevi Öztürk proti Nemčiji (série A št. 73, točke od 50 do 53) in z dne 10. februarja 2009 v zadevi Zolotoukhine proti Rusiji (št. 14939/03, ESČP 2009, točki 52 in 53). Kako Sodišče uporablja ta merila, glej zlasti sodbe Komisija/Anic Partecipazioni (C‑49/92 P, EU:C:1999:356, točka 78), Hüls/Komisija (C‑199/92 P, EU:C:1999:358, točka 150), Montecatini/Komisija (C‑235/92 P, EU:C:1999:362, točka 176), Spector Photo Group in Van Raemdonck (C‑45/08, EU:C:2009:806, točka 42) in Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, točka 37). Glej tudi sodbo Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), ki se nanaša na ta merila, pri čemer predložitvenemu sodišču prepušča, da ob njihovem upoštevanju presodi, ali je treba kumulacijo davčnih in kazenskih sankcij, ki jo določa nacionalna zakonodaja, preizkusiti glede na nacionalne standarde varstva temeljnih pravic (točki 35 in 36).
(
12
)	Glej člen 99(2) carinskega zakonika.
(
13
)	Glej točko 8 predložitvene odločbe.
(
14
)	Glej člen 97(3) carinskega zakonika.
(
15
)	Glej v tem smislu sodbo Berlington Hungary in drugi (C‑98/14, EU:C:2015:386, točka 77).
(
16
)	Sodišče je to opredelitev sprejelo v sodbi Intertanko in drugi (C‑308/06, EU:C:2008:312, točka 70).
(
17
)	Glej sodbo Intertanko in drugi (C‑308/06, EU:C:2008:312, točka 71).
(
18
)	Glej sodbo AC-Treuhand/Komisija (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, točka 41).
(
19
)	C‑49/92 P, EU:C:1999:356.
(
20
)	Točka 78.
(
21
)	Sodba Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, točka 24).
(
22
)	Sodba Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, točka 25).