62020CJ0394_RES
Sprawa C‑394/20
XY
przeciwko
Finanzamt V,
(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Düsseldorf)
Wyrok Trybunału (piąta izba) z dnia 21 grudnia 2021 r.
Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ kapitału – Artykuły 63 i 65 TFUE – Przepisy krajowe dotyczące podatków od spadków – Nieruchomości położone na terytorium kraju – Ograniczony obowiązek podatkowy – Odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów – Prawo do kwoty wolnej od podatku odliczanej od podstawy opodatkowania – Proporcjonalne obniżenie w przypadku ograniczonego obowiązku podatkowego – Zobowiązania dotyczące zachowku – Brak odliczenia w przypadku ograniczonego obowiązku podatkowego
Swobodny przepływ kapitału i płatności – Postanowienia traktatu – Zakres stosowania – Podatek od spadków – Objęcie zakresem stosowania – Wyjątek – Elementy konstytutywne ograniczające się do terytorium jednego państwa członkowskiego
(art. 63 TFUE)
(zob. pkt 29, 30)
Swobodny przepływ kapitału i płatności – Przepisy podatkowe – Podatek od spadków – Ograniczenia – Przepisy krajowe dotyczące obliczania podatku od spadków skutkujące zmniejszeniem wartości spadku po osobie zamieszkałej w państwie innym niż to, na którego terytorium znajdują się dane składniki majątkowe
(art. 63 TFUE)
(zob. pkt 32, 58, 60)
Swobodny przepływ kapitału i płatności – Ograniczenia – Podatek od spadków – Przepisy krajowe dotyczące obliczania podatku od spadków przewidujące kwotę wolną od podatku w odniesieniu do nieruchomości położonej na terytorium tego państwa członkowskiego – Większe obciążenie podatkowe w zakresie spadków między nierezydentami niż w zakresie spadków obejmujących co najmniej jednego rezydenta – Ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału
(art. 63, 65 TFUE)
(zob. pkt 33, 34)
Swobodny przepływ kapitału i płatności – Ograniczenia – Zakaz – Odstępstwa – Stosowanie – Przesłanka – Rozróżnienie pomiędzy podatnikami będącymi rezydentami a podatnikami niebędącymi rezydentami, niestanowiące arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia
(art. 65 TFUE)
(zob. pkt 35, 61)
Swobodny przepływ kapitału i płatności – Ograniczenia – Podatek od spadków – Obliczanie podatku od spadków od nieruchomości położonych w państwie członkowskim – Zmniejszenie, przysługujące jedynie spadkobiercom niebędącym rezydentami spadkodawcy nierezydenta, kwoty wolnej od podatku odliczanej od podstawy opodatkowania – Niedopuszczalność – Względy uzasadniające – Konieczność zagwarantowania spójności systemu podatkowego
(art. 63, 65 TFUE)
(zob. pkt 36, 39–41, 43, 50–55; pkt 1 sentencji)
Swobodny przepływ kapitału i płatności – Ograniczenia – Przepisy podatkowe – Względy uzasadniające – Konieczność zagwarantowania spójności systemu podatkowego – Dopuszczalność – Przesłanki
(art. 63 TFUE)
(zob. pkt 46)
Swobodny przepływ kapitału i płatności – Ograniczenia – Podatek od spadków – Obliczanie podatku od spadków od nieruchomości położonych w państwie członkowskim – Odmowa, w odniesieniu tylko do spadkobierców niebędących rezydentami spadkodawcy nierezydenta, możliwości odliczenia zobowiązań dotyczących zachowku obciążających nieruchomości będące przedmiotem spadku – Niedopuszczalność – Względy uzasadniające – Brak
(art. 63, 65 TFUE)
(zob. pkt 62–65, 67, 69, 71–76; pkt 2 sentencji)
Streszczenie
XY, obywatelka austriacka zamieszkała w Austrii, jest jedyną spadkobierczynią swojego ojca, obywatela austriackiego, który również zamieszkiwał w Austrii i zmarł w 2018 r. Małżonka i syn tego ostatniego mieli prawo do zachowku.
Ponieważ masa spadkowa obejmowała w szczególności nieruchomości położone w Niemczech, XY, jako osoba podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie członkowskim, złożyła organom podatkowym deklarację w zakresie podatku od spadków, wnosząc o odliczenie od wartości spadku zobowiązań dotyczących zachowku jako długów spadkowych w wysokości 43% ich kwoty (
1
).
Przy obliczaniu (
2
) podatku od spadków należnego od XY, obciążającego wyłącznie nieruchomości położone w Niemczech, organ podatkowy odmówił odliczenia zobowiązań dotyczących zachowku jako długów spadkowych. Nie mają one bowiem związku gospodarczego z nieruchomościami włączonymi do masy spadkowej. Ponadto organ podatkowy zastosował w celu obliczenia podatku od spadków obniżoną kwotę wolną od podatku w stosunku do kwoty przewidzianej co do zasady w odniesieniu do dzieci spadkodawcy.
Kwestionując obliczenie podatku od spadków XY wniosła skargę do sądu odsyłającego. Sąd ten zastanawia się nad zgodnością z postanowieniami traktatu FUE dotyczącymi przepływu kapitału przepisów państwa członkowskiego przewidujących w przypadku przeniesienia nieruchomości położonych na terytorium kraju, w sytuacji gdy w dacie śmierci ani spadkodawca, ani spadkobierca nie zamieszkiwali w tym państwie członkowskim, odmienne zasady co do kwoty osobistego odliczenia, o które ten ostatni może się ubiegać, i możliwości odliczenia zobowiązań dotyczących zachowku, od zasad mających zastosowanie, jeżeli w tym dniu przynajmniej jeden z nich zamieszkiwał w tym państwie członkowskim (
3
).
Ocena Trybunału
Stwierdziwszy, że podatek od spadków, taki jak ten pobrany w niniejszej sprawie, podlega postanowieniom traktatu FUE dotyczącym przepływu kapitału, Trybunał zbadał, po pierwsze, czy uregulowanie takie jak rozpatrywane w niniejszej sprawie, w zakresie, w jakim obniża kwotę wolną od podatku odliczaną od podstawy opodatkowania w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, a jeśli tak, to czy ograniczenie to może być uzasadnione.
Zgodnie z przepisami krajowymi osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu mogą czerpać korzyści z kwoty wolnej w całości, jeżeli obciążenie podatkowe, do którego się ona odnosi, obejmuje całą nabytą masę spadkową. Natomiast w przypadku osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu kwota wolna zostaje zmniejszona proporcjonalnie do części masy spadkowej, która nie podlega opodatkowaniu w danym państwie członkowskim. Ponieważ takie uregulowanie prowadzi do większego obciążenia podatkowego tych ostatnich, stanowi ono ograniczenie w przepływie kapitału.
Tymczasem traktat pozwala na wprowadzenie rozróżnienia pomiędzy podatnikami będącymi rezydentami a podatnikami niebędącymi rezydentami, o ile nie stanowi ono środka arbitralnej dyskryminacji lub ukrytego ograniczenia. Odmienne traktowanie powinno zatem dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub które są uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.
W tym względzie Trybunał zauważył, że kryteria, na podstawie których obliczana jest kwota podatku od spadków dotyczącego nieruchomości położonych w Niemczech, nie zależą od miejsca zamieszkania. Ponadto do celów poboru podatku od spadków dotyczącego nieruchomości położonych w Niemczech prawo krajowe uznaje za podatnika osobę uprawnioną do spadku pomiędzy nierezydentami jako podatek od spadku obejmującego co najmniej jednego rezydenta, a ustalenie klasy i stawki opodatkowania wynika z tych samych zasad. Jedyna różnica, jaką uregulowanie krajowe wprowadza pomiędzy rezydentami a nierezydentami, dotyczy ustalenia podlegającego opodatkowaniu wzbogacenia spadkobiercy. Trybunał wywnioskował z tego, że sam ustawodawca krajowy uznał, iż w świetle zasad i warunków opodatkowania pomiędzy tymi dwiema kategoriami spadkobierców nie istnieje żadna obiektywna różnica sytuacji i stwierdza, że odmienne traktowanie dotyczące możliwości skorzystania z rozpatrywanej kwoty wolnej dotyczy porównywalnych sytuacji.
Następnie Trybunał zbadał, czy ograniczenie spowodowane tym odmiennym traktowaniem może być uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego, w niniejszym przypadku koniecznością zagwarantowania spójności systemu podatkowego. Takie uzasadnienie wymaga w szczególności istnienia bezpośredniego związku pomiędzy przyznaniem danej ulgi podatkowej a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego. W świetle celu założonego w przepisach krajowych, jakim jest zapewnienie zwolnienia części majątku rodzinnego poprzez zmniejszenie całkowitej kwoty spadku, Trybunał stwierdza, że uregulowanie to ustanawia bezpośredni związek między kwotą wolną od podatku, na którą może powoływać się spadkobierca, a zakresem kompetencji podatkowej wykonywanej w odniesieniu do wzbogacenia wynikającego z dziedziczenia. Ponieważ ten bezpośredni związek jest właściwy dla zagwarantowania realizacji celu spornego uregulowania i nie wykracza poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia, Trybunał stwierdził, że wynikające z tych przepisów ograniczenie w przepływie kapitału, w zakresie, w jakim dotyczy ono kwoty wolnej od podatku odliczanej od podstawy opodatkowania, jest uzasadnione koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego i zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału.
Po drugie, Trybunał zbadał, czy uregulowanie krajowe takie jak sporne uregulowanie ogranicza przepływ kapitału, ponieważ nie pozwala na odliczenie zobowiązań dotyczących zachowku jako długów spadkowych, od wartości spadku, jeżeli w chwili śmierci ani spadkodawca, ani spadkobierca nie zamieszkiwali w danym państwie członkowskim, podczas gdy zobowiązania te można odliczyć w całości, jeżeli przynajmniej jeden z nich zamieszkiwał w tym samym dniu we wspomnianym państwie członkowskim.
Trybunał stwierdza przede wszystkim, że takie uregulowanie prowadzi do tego, że nabycie w drodze dziedziczenia między nierezydentami dotyczące nieruchomości położonych na terytorium kraju podlega większemu obciążeniu podatkowemu niż nabycie w drodze dziedziczenia z udziałem przynajmniej jednego rezydenta, a zatem skutkuje zmniejszeniem wartości spadku dla pierwszej kategorii spadkobierców. Takie uregulowanie stanowi zatem ograniczenie w przepływie kapitału.
Badając, czy ograniczenie to może być uzasadnione, gdyby odmienne traktowanie dotyczyło sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub odpowiadało nadrzędnym względom interesu ogólnego, Trybunał wskazał następnie, w odniesieniu do kwoty podatku od spadków należnego z tytułu nieruchomości położonych w Niemczech, że nie istnieje żadna obiektywna różnica między, odpowiednio, spadkami pomiędzy osobami niezamieszkałymi w chwili śmierci w tym państwie członkowskim a spadkami pomiędzy osobami, z których co najmniej jedna w tym dniu zamieszkiwała w tym państwie. Odmienne traktowanie odnoszące się do możliwości odliczenia rozpatrywanych zobowiązań dotyczy zatem sytuacji obiektywnie porównywalnych.
Wreszcie Trybunał odrzucił przedstawione przez Niemcy uzasadnienie, a mianowicie, po pierwsze, konieczność zachowania spójności niemieckiego systemu podatkowego, a po drugie, stosowanie zasady terytorialności i konieczność zapewnienia zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi. Uregulowanie takie jak rozpatrywane, które przewiduje, że w przypadku przeniesienia własności nieruchomości położonych na terytorium kraju, jeżeli w dacie śmierci ani spadkodawca, ani spadkobierca nie zamieszkiwali w tym państwie członkowskim, zobowiązania dotyczące zachowku nie podlegają odliczeniu jako długi spadkowe od wartości spadku, podczas gdy zobowiązania te mogą zostać odliczone w całości, jeżeli przynajmniej jeden z nich zamieszkiwał w tym samym dniu w rzeczonym państwie członkowskim, jest zatem niezgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału.
(
1
)	Zdaniem XY część majątku nieruchomego podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków w Niemczech stanowiła 43% wartości całej masy spadkowej, która obejmowała również dochody kapitałowe i nieruchomość położoną w Hiszpanii.
(
2
)	Na podstawie przepisów prawa krajowego dotyczących podatku od spadków.
(
3
)	W tym sensie, po pierwsze, kwota wolna od podatku odliczana od podstawy opodatkowania zostaje obniżona w stosunku do kwoty wolnej od podatku stosowanej, jeżeli przynajmniej jeden z nich zamieszkiwał w tym samym dniu w rzeczonym państwie członkowskim, o kwotę odpowiadającą części, jaką stanowi wartość majątku niepodlegającego opodatkowaniu w tym samym państwie członkowskim w stosunku do wartości całej masy spadkowej, a po drugie, zobowiązania dotyczące zachowku nie podlegają odliczeniu jako długi spadkowe od wartości spadku, podczas gdy zobowiązania te mogą być w całości odliczone, jeśli przynajmniej jeden z nich zamieszkiwał w tym samym dniu w tym państwie członkowskim.