62023CJ0524
EUROOPA KOHTU OTSUS (viies koda)
26. veebruar 2026 (
*1
)
Liikmesriigi kohustuste rikkumine – ELTL artikkel 258 – Direktiiv (EL) 2016/1164 – Siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad – Artikli 8 lõige 7 – Välismaise kontrollitava äriühingu tulu arvutamine – Kohustus võimaldada maksumaksjal arvata makstavast maksust maha välismaise kontrollitava äriühingu tasutud maks – Kohaldamisala – Fiktiivsed skeemid, mis on loodud peamiselt maksueelise saamiseks – Üle võtmata jätmine
Kohtuasjas C‑524/23,
mille ese on ELTL artikli 258 alusel 11. augustil 2023 esitatud liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi,
Euroopa Komisjon, esindajad: A. Ferrand ja W. Roels, hiljem W. Roels,
hageja,
versus
Belgia Kuningriik, esindajad: S. Baeyens, A. De Brouwer ja C. Pochet, hiljem S. Baeyens, P. Cottin ja C. Pochet, keda abistas ekspert M. Massart,
kostja,
keda toetab:
Madalmaade Kuningriik, esindajad: M. K. Bulterman, A. Hanje ja C. S. Schillemans,
menetlusse astuja,
EUROOPA KOHUS (viies koda),
koosseisus: koja president M. L. Arastey Sahún, kohtunikud J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (ettekandja) ja B. Smulders,
kohtujurist: J. Kokott,
kohtusekretär: ametnik G. Chiapponi,
arvestades kirjalikku menetlust ja 21. oktoobri 2024. aasta kohtuistungil esitatut,
olles 22. mai 2025. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Euroopa Komisjon palub oma hagiavalduses Euroopa Kohtul tuvastada, et kuna Belgia Kuningriik ei ole vastu võtnud vajalikke õigus‑ ega haldusnorme nõukogu 12. juuli 2016. aasta direktiivi (EL) 2016/1164, millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad (ELT 2016, L 193, lk 1), artikli 8 lõike 7 järgimiseks, on Belgia Kuningriik rikkunud sellest direktiivist tulenevaid kohustusi.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
2
Direktiivi 2016/1164 põhjendused 1–5, 11, 12 ja 16 on sõnastatud järgmiselt:
„(1)
Praegused poliitilised prioriteedid rahvusvahelise maksustamise valdkonnas rõhutavad vajadust tagada, et maksu makstakse seal, kus kasum ja väärtus tekib. Seetõttu on hädavajalik taastada usaldus maksusüsteemide õigluse vastu ja võimaldada riikide valitsustel oma maksusuveräänsust tegelikult teostada. Need uued poliitilised eesmärgid väljenduvad Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) poolt maksubaasi õõnestamise ja kasumi ümberpaigutamise (BEPS) vastase algatuse raames antud konkreetsetes tegevussuunistes. […]
(2)
Lõplikud aruanded 15 OECD BEPSi vastase meetme kohta avaldati 5. oktoobril 2015. […] [Liidu] direktiivid peaksid […] olema eelistatud vahend OECD BEPSi käsitlevate järelduste [Euroopa Liidu] tasandil rakendamiseks. Siseturu hea toimimise jaoks on oluline, et liikmesriigid täidaksid miinimumina BEPSi tegevuskava raames võetud kohustusi ning võtaksid üldisemalt piisavalt sidusal ja koordineeritud viisil meetmeid maksustamise vältimise viisidega võitlemiseks ning liidus õiglase ja tõhusa maksustamise tagamiseks. Omavahel tihedalt integreerunud majandustega turul on vaja ühtset strateegilist lähenemisviisi ja koordineeritud tegevust, et parandada siseturu toimimist ja maksimeerida BEPS-algatuse positiivset mõju. Lisaks on ainult ühise raamistiku abil võimalik vältida turu killustumist ning kõrvaldada olemasolevad ebakõlad ja turumoonutused. Samuti annavad riiklikud rakendusmeetmed, mis järgivad kogu liidus samu põhimõtteid, maksumaksjatele õiguskindluse selles, et need meetmed on kooskõlas liidu õigusega.
(3)
On vaja kehtestada eeskirjad, et tugevdada keskmist kaitset agressiivse maksuplaneerimise vastu siseturul. Kuna need eeskirjad peavad sobituma 28 erinevasse äriühingu maksustamise süsteemi, peaksid need sisaldama vaid üldsätteid ja jätma eeskirjade rakendamise liikmesriikidele, kuna viimastel on võimalik kujundada eeskirjadega seotud elemente viisil, mis sobib kõige paremini nende äriühingute maksustamise süsteemiga. Selle eesmärgi saab saavutada, nähes kogu liidus ette siseriiklike äriühingu maksustamise süsteemide miinimumkaitse maksustamise vältimise viiside vastu. Seepärast on vaja koordineerida seda, kuidas liikmesriigid rakendavad 15 OECD BEPSi vastast meedet, et tõhustada maksustamise vältimise viisidega võitlemist kogu siseturul. Seetõttu on siseturul teatavates valdkondades vaja kehtestada ühine miinimumkaitse.
(4)
On vaja kehtestada eeskirjad, mis kuuluvad kohaldamisele kõigi nende maksumaksjate suhtes, kes on kohustatud liikmesriigis äriühingu tulumaksu maksma. […] Kõnealuseid eeskirju tuleks kohaldada ka äriühingust maksumaksjate püsivatele tegevuskohtadele, mis asuvad teises liikmesriigis (teistes liikmesriikides). Äriühingust maksumaksjad võivad olla liikmesriigi maksuresidendid või nad võivad olla asutatud liikmesriigi õigusnormide alusel. Nende eeskirjade kohaldamisalasse peaksid kuuluma ka kolmandate riikide maksuresidendist üksuste püsivad tegevuskohad, kui need asuvad ühes või mitmes liikmesriigis.
(5)
On vaja kehtestada eeskirjad siseturul maksubaasi õõnestamise ja kasumi siseturult väljapaigutamise vastu. Selle eesmärgi saavutamisele kaasaaitamiseks on vajalikud eeskirjad järgmistes valdkondades: intresside mahaarvamise piirang, lahkumismaks, üldine kuritarvituste vastane reegel, välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad ja eeskirjad hübriidsete ebakõlade käsitlemiseks. Kui nende eeskirjade kohaldamine põhjustab topeltmaksustamist, peaksid maksumaksjad saama maksusoodustust õigusena arvata maha teises liikmesriigis või kolmandas riigis tasutud maks. Seega peaks eeskirjade eesmärk olema mitte üksnes võidelda maksustamise vältimise viisidega, vaid hoida ära ka turul muude takistuste, nagu topeltmaksustamise loomist.
[…]
(11)
Üldine kuritarvituste vastane reegel on maksusüsteemides ette nähtud selleks, et võidelda nende kuritarvitavate maksutavadega, mida ei ole konkreetsete sätetega veel reguleeritud. Seega on üldise kuritarvituste vastase reegli eesmärk täita lünki ja see ei tohiks mõjutada kuritarvituste vastaste erireeglite kohaldamist. Liidus tuleks üldist kuritarvituste vastast reeglit kohaldada kokkulepetele, mis on fiktiivsed; muul juhul peaks maksumaksjal olema õigus valida oma majandustegevuse jaoks maksustamise seiskohalt kõige tõhusam ülesehitus. […] Liikmesriike ei tohiks takistada kohaldamast karistusi, kui on kohaldatav üldine kuritarvituste vastane reegel. Hinnates seda, kas kokkulepet tuleks lugeda fiktiivseks, võib liikmesriik saada kaaluda kõiki reaalseid majanduslikke põhjusi, sealhulgas finantstegevust.
(12)
Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade toimel omistatakse madala maksumääraga maksustatava kontrollitava tütarettevõtja tulu emaettevõtjale. Seejärel maksustatakse emaettevõtja selliselt saadud tulu riigis, kus ta on maksuresident. Asjaomase riigi poliitikaprioriteetidest sõltuvalt võivad välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad hõlmata kogu madala maksumääraga maksustatavat tütarettevõtjat, konkreetseid tulukategooriaid või piirduda tuluga, mis on tütarettevõtjale kunstlikult omistatud. Eelkõige, selleks et tagada, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade kasutamine on proportsionaalne reaktsioon BEPSiga seotud probleemidele, on äärmiselt tähtis, et liikmesriigid, kes piirduvad oma välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevates eeskirjades tuluga, mis on tütarettevõtjale kunstlikult omistatud, võtaksid eesmärgiks täpselt sellised olukorrad, kus suurem osa kontrollitava tütarettevõtja tasandil kunstlikult omistatud tulu loonud otsustusfunktsioonidest täidetakse maksumaksja liikmesriigis. […] Kõrgema kaitsetaseme tagamiseks võiksid liikmesriigid vähendada kontrollimise künnist või kasutada võrreldes tegelikult tasutud äriühingu tulumaksuga kõrgemat künnist koos äriühingu tulumaksuga, mis oleks tulnud tasuda maksumaksja liikmesriigis. Liikmesriigid võiksid välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate eeskirjade siseriiklikusse õigusesse ülevõtmisel kasutada piisavalt kõrget maksumäära murdosalist künnist.
Soovitatav on käsitleda nii kolmandates riikides kui ka liidu sees tekkida võivaid olukordi. Põhivabaduste järgimiseks tuleks tulukategooriad kombineerida sisulistel põhjustel tehtava erandiga, mille eesmärk on piirata liidus eeskirjade mõju juhtumitega, kus välismaisel kontrollitaval äriühingul puudub sisuline majandustegevus. […]
[…]
(16)
Pidades silmas, et käesoleva direktiivi peamine eesmärk on suurendada siseturu kui terviku vastupidavust piiriülestele maksustamise vältimise viisidele, ei ole seda eesmärki võimalik piisavalt saavutada, kui iga liikmesriik tegutseb teistest eraldi. Siseriiklikud äriühingu maksustamise süsteemid on erinevad ja liikmesriikide sõltumatu tegevus vaid säilitaks siseturu praeguse killustatuse otsese maksustamise valdkonnas. See omakorda laseb jääda püsima erinevate siseriiklike meetmete koostoimes tekkinud ebatõhususel ja moonutustel. Tulemuseks on kooskõlastuse puudumine. Kuna ebatõhusus siseturul tekitab eeskätt piiriüleseid probleeme, tuleks liidu tasandil vastu võtta parandusmeetmed. Seetõttu on oluline võtta vastu lahendused, mis toimivad siseturul tervikuna, ning seda on võimalik paremini saavutada liidu tasandil. Seega võib liit kehtestada meetmeid kooskõlas [EL] lepingu artiklis 5 sätestatud subsidiaarsuse põhimõttega. Kõnealuses artiklis sätestatud proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt ei lähe käesolev direktiiv nimetatud eesmärgi saavutamiseks vajalikust kaugemale. Kehtestades miinimumkaitse siseturul, on käesoleva direktiivi eesmärk üksnes saavutada see, et liidusiseselt toimuks nende eesmärkide saavutamiseks minimaalne kooskõlastus.“
3
Direktiivi artiklis 1 „Kohaldamisala“ on ette nähtud:
„Käesolevat direktiivi kohaldatakse kõigi nende maksumaksjate suhtes, kellel on ühes või mitmes liikmesriigis kohustus tasuda äriühingu tulumaksu, sealhulgas kolmanda riigi maksuresidendist üksuse ühes või mitmes liikmesriigis asuvate püsivate tegevuskohtade suhtes.“
4
Sama direktiivi artiklis 3 „Miinimumkaitse“ on sätestatud:
„Käesolev direktiiv ei piira selliste siseriiklike või lepingupõhiste sätete kohaldamist, mille eesmärk on tagada riigisisesele äriühingute maksubaasile kõrgem kaitsetase.“
5
Direktiivi artikkel 6 „Üldine kuritarvituste vastane reegel“ on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Äriühingu tulumaksukohustuse arvutamisel ei võta liikmesriigid arvesse skeeme või skeemide ahelat, mis, olles loodud põhieesmärgiga või ühe põhieesmärgiga saada maksueelis, mis on vastuolus kohaldatava maksuõiguse sisu või eesmärgiga, ei ole kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid arvesse võttes tegelik. Need skeemid võivad koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast.
2.   Lõike 1 kohaldamisel peetakse skeeme või skeemide ahelat fiktiivseks, kui need ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu.
3.   Kui skeeme või skeemide ahelat ei võeta lõike 1 alusel arvesse, arvutatakse maksukohustus siseriiklike õigusnormide alusel.“
6
Direktiivi 2016/1164 artikli 7 „Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevad eeskirjad“ lõigetes 1 ja 2 on ette nähtud:
„1.   Maksumaksja liikmesriik käsitab üksust või püsivat tegevuskohta, mille kasumi suhtes ei kohaldata selles liikmesriigis maksu või mis on selles liikmesriigis maksu maksmisest vabastatud, välismaise kontrollitava äriühinguna, kui on täidetud järgmised tingimused:
a)
üksuse puhul on maksumaksjal üksi või koos oma sidusettevõtjatega otsene või kaudne osalus rohkem kui 50% hääleõigusena või ta omab otseselt või kaudselt rohkem kui 50% kapitalist või tal on õigus saada rohkem kui 50% kõnealuse üksuse kasumist, ning
b)
üksuse või püsiva tegevuskoha poolt oma kasumilt tegelikult tasutud äriühingu tulumaks on väiksem kui erinevus selle äriühingu tulumaksu summa, mis oleks üksusele või püsivale tegevuskohale määratud maksumaksja liikmesriigis kohaldatava äriühingu tulumaksu süsteemi kohaselt, ja üksuse või püsiva tegevuskoha poolt oma kasumilt tasutud tegeliku äriühingu tulumaksu summa vahel.
Esimese lõigu punkti b kohaldamisel ei võeta arvesse välismaise kontrollitava äriühingu püsivat tegevuskohta, mille suhtes ei kohaldata välismaise kontrollitava äriühingu jurisdiktsioonis maksu või mis on selles jurisdiktsioonis maksu maksmisest vabastatud. Peale selle tähendab äriühingu tulumaks, mis oleks tulnud tasuda maksumaksja liikmesriigis, maksu arvutatuna maksumaksja liikmesriigi eeskirjade kohaselt.
2.   Kui üksust või püsivat tegevuskohta käsitatakse lõike 1 alusel välismaise kontrollitava äriühinguna, arvab maksumaksja liikmesriik maksustatava summa hulka:
a)
üksuse jaotamata tulu või püsiva tegevuskoha tulu, mis kuulub järgmistesse kategooriatesse:
[…]
Käesolevat punkti ei kohaldata juhul, kui välismaine kontrollitav äriühing tegeleb sisulise majandustegevusega, mida toetavad töötajad, seadmed, vara ja ruumid ning mida kinnitavad asjakohased faktid ja asjaolud.
Kui välismaine kontrollitav äriühing on resident või tema asukoht on kolmandas riigis, mis ei ole Euroopa Majanduspiirkonna lepingu osaline, võivad liikmesriigid otsustada eelnevat lõiku mitte kohaldada,
või
b)
üksuse või püsiva tegevuskoha jaotamata tulu, mis on saadud fiktiivsetest skeemidest, mis on loodud peamise eesmärgiga saada maksueelis.
Käesoleva punkti kohaldamisel peetakse skeemi või skeemide ahelat fiktiivseks niivõrd, kuivõrd asjaomasel üksusel või püsival tegevuskohal ei oleks vara, millelt ta kogu või osa oma tulust saab, ja ta ei oleks võtnud vastavaid riske, kui teda ei kontrolliks äriühing, kus täidetakse selle vara ja nende riskidega seotud võtmetöötajate funktsiooni, mis on kontrollitava äriühingu tulu loomisel määrava tähtsusega.“
7
Direktiivi artiklis 8 „Välismaise kontrollitava äriühingu tulu arvutamine“ on sätestatud:
„1.   Artikli 7 lõike 2 punkti a kohaldamisel arvutatakse maksumaksja maksustatava summa hulka arvatav tulu selle liikmesriigi äriühingu tulumaksu käsitlevate sätete alusel, kus maksumaksja on maksuresident või kus on tema asukoht. […]
2.   Artikli 7 lõike 2 punkti b kohaldamisel piirdub maksumaksja maksustatava summa hulka arvatav tulu summadega, mis saadi niisuguselt varalt ja selliste riskide tulemusel, mis on seotud kontrolliva äriühingu võtmetöötajate funktsiooniga. Välismaise kontrollitava äriühingu tulu jaotus arvutatakse kooskõlas turuväärtuse põhimõttega.
3.   Tulu, mis tuleb maksustatava summa hulka arvata, arvutatakse proportsionaalselt maksumaksja osalusega üksuses, nagu on määratletud artikli 7 lõike 1 punktis a.
4.   Tulu lisatakse maksumaksja sellesse maksustamisperioodi, millal üksuse maksustamisaasta lõppeb.
5.   Kui üksus jaotab maksumaksjale kasumit ja see jaotatud kasum arvatakse maksumaksja maksustatava tulu hulka, siis arvatakse varem artikli 7 alusel maksustatava summa hulka arvatud tulu jaotatud kasumilt tasumisele kuuluva maksu arvutamisel maksustatavast summast maha, et ei tekiks topeltmaksustamist.
6.   Kui maksumaksja võõrandab oma osaluse üksuses või püsiva tegevuskoha majandustegevuse ja mis tahes osa võõrandamisest saadud tulust on varem arvatud artikli 7 alusel maksustatava summa hulka, siis arvatakse see summa võõrandamisest saadud tulult tasumisele kuuluva maksu arvutamisel maksustatavast summast maha, et ei tekiks topeltmaksustamist.
7.   Maksumaksja liikmesriik võimaldab arvata üksuse või püsiva tegevuskoha tasutud maksu maha maksumaksja maksukohustusest maksuresidentsuse või asukohariigis. Mahaarvamise suurus arvutatakse kooskõlas siseriikliku õigusega.“
8
Direktiivi artiklis 11 „Ülevõtmine“ on sätestatud:
„1.   Liikmesriigid võtavad vastu ja avaldavad käesoleva direktiivi järgimiseks vajalikud õigus‑ ja haldusnormid hiljemalt 31. detsembril 2018. Nad edastavad kõnealuste normide teksti viivitamata komisjonile.
Liikmesriigid kohaldavad neid norme alates 1. jaanuarist 2019.
Kui liikmesriigid need meetmed vastu võtavad, lisavad nad nendesse meetmetesse või nende meetmete ametliku avaldamise korral nende juurde viite käesolevale direktiivile. Sellise viitamise viisi näevad ette liikmesriigid.
2.   Liikmesriigid edastavad komisjonile käesoleva direktiiviga reguleeritavas valdkonnas nende poolt vastuvõetavate põhiliste siseriiklike õigusnormide teksti.
[…]“.
Belgia õigus
9
25. detsembri 2017. aasta seaduse, millega muudetakse juriidilise isiku tulumaksu (loi du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés; Moniteur belge, 29.12.2017, lk 116422) – mille eesmärk on võtta Belgia õigusesse üle direktiivi 2016/1164 artiklid 7 ja 8 –, artikliga 20 lisati 1992. aasta tulumaksuseadustikku uus artikkel 185/2, milles on sätestatud:
„(1)   Ilma et see piiraks artikli 185 lõike 2 punkti a kohaldamist, hõlmab kasum ka lõike 2 esimeses lõigus määratletud välismaise äriühingu jaotamata kasumit, mis on saadud fiktiivsest skeemist või skeemide ahelast, mis on loodud peamise eesmärgiga saada maksueelis.
Arvesse võetakse esimeses lõigus nimetatud välismaise äriühingu kasumit, välja arvatud summad, mida ei ole teenitud varaga, ja riskid, mis on seotud maksumaksja põhiülesannetega.
Käesoleva artikli kohaldamisel tähendab „jaotamata kasum“ kasumit, mille on lõikes 2 määratletud välismaine äriühing saanud maksustamisperioodil, mis lõpeb maksumaksja maksustamisperioodil, ja mida ei jaotata sellel maksustamisperioodil maksumaksjale ega muule residendist äriühingule.
(2)   Välismaise äriühingu jaotamata kasumit võib maksumaksja kasumi hulka arvata üksnes juhul, kui:
–
maksumaksjal on otseselt või kaudselt häälteenamus, mis on seotud välismaise äriühingu aktsiate või osade kogusummaga, või tal on otseselt või kaudselt vähemalt 50% osalus selle äriühingu kapitalis või tal on õigus vähemalt 50%‑le selle äriühingu kasumist ja kui
–
välismaist äriühingut – selle riigi või selle õigussüsteemi õigusnormide kohaselt, kus ta on asutatud – kas ei maksustata tulumaksuga või ta on seal kohustatud tasuma tulumaksu, mis moodustab alla poole äriühingu tulumaksust, mis tuleks tasuda juhul, kui see välismaine äriühing oleks asutatud Belgias.
Esimese lõigu teises taandes nimetatud äriühingu tulumaksu arvutamisel, mis tuleks tasuda juhul, kui välismaine äriühing oleks asutatud Belgias, ei võeta arvesse välismaise äriühingu majandusaasta tulemust, mis saadi selle välismaise äriühingu ühe või mitme välismaise tegevuskoha kaudu, mille kasum on maksust vabastatud topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel, mis on sõlmitud selle välisriigi äriühingu asukohariigi või jurisdiktsiooni ja selle riigi või jurisdiktsiooni vahel, kus asub välismaine tegevuskoht.
(3)   Kui maksumaksjal on teises lõigus nimetatud välismaine tegevuskoht, mille kasum on Belgias maksust vabastatud või mida on topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel vähendatud, ei omistata välismaisele tegevuskohale kasumit, mis on saadud fiktiivsest skeemist või skeemide ahelast, mis on loodud peamise eesmärgiga saada maksueelis.
Käesolevat lõiget kohaldatakse üksnes välismaistele tegevuskohtadele, mis ei ole asukohariigi või jurisdiktsiooni õigusnormide kohaselt kohustatud tasuma tulumaksu või on seal maksustatud tulumaksuga, mis moodustab alla poole täiendavast äriühingu tulumaksust, mida maksumaksja peaks tasuma, kui need tegevuskohad asuksid Belgias.
(4)   Käesoleva artikli tähenduses loetakse, et skeem või skeemide ahel on fiktiivne siis, kui lõikes 2 kirjeldatud välismaisel äriühingul või lõikes 3 kirjeldatud välismaisel tegevuskohal ei oleks vara ja kui ta ei oleks võtnud riske – mis on tema ainus või osaline tuluallikas – ilma, et seda äriühingut või tegevuskohta kontrolliks maksumaksja, milles täidetakse selle vara ja riskidega seotud tähtsaid ülesandeid, millel on arvestatav osa asjaomasele välismaisele äriühingule või tegevuskohale tulu teenimisel.“
Kohtueelne menetlus ja menetlus Euroopa Kohtus
10
Direktiivi 2016/1164 ülevõtmise tähtaja möödumisel teavitasid Belgia ametiasutused komisjoni selle direktiivi ülevõtmiseks võetud riigisisestest meetmetest. Need ametiasutused edastasid komisjonile muu hulgas vastavustabeli, milles oli direktiivi artikli 8 lõike 7 kohta tehtud märge, et [sama] direktiivi artikli 3 alusel jäetakse see „võimalus“ kasutamata“.
11
Pärast teatatud meetmete analüüsimist leidis komisjon, et edastatud meetmetega ei ole tagatud, et järgitakse direktiivi 2016/1164, eeskätt direktiivi artikli 4 lõike 4 punkti b, artikli 4 lõiget 7 ja artikli 8 lõiget 7. Ta saatis seetõttu Belgia Kuningriigile 2. juulil 2020 ametliku kirja.
12
Belgia ametiasutused vastasid ametlikule kirjale 24. novembri 2020. aasta kirjaga, milles nad märkisid, et parasjagu tehakse muudatusi, mis on vajalikud riigisiseste õigusnormide kooskõlla viimiseks direktiivi artikliga 4. Ühtlasi tõid need ametiasutused kirjas välja ka põhjused, miks nad leidsid, et Belgia Kuningriik ei ole direktiivi artikli 8 lõiget 7 riigisisesesse õiguskorda nõuetekohaselt üle võtnud.
13
Need ametiasutused edastasid 9. märtsil 2021 komisjonile 20. detsembri 2020. aasta seaduse kiirkorras maksusätete kehtestamise ja maksupettusega võitluse kohta (loi du 20 décembre 2020, portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes; Moniteur belge, 30.12.2020, lk 97617) teksti, mille eesmärk oli tagada, et Belgia õigusnormid oleksid kooskõlas sama direktiivi artikliga 4, kuid selles ei olnud siiski sätteid, millega oleks tagatud direktiivi artikli 8 lõike 7 ülevõtmine.
14
Komisjon esitas 2. detsembril 2021 põhjendatud arvamuse, milles ta järeldas, et kuna Belgia Kuningriik ei ole direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõiget 7 oma riigisisesesse õiguskorda üle võtnud, siis on ta rikkunud sellest sättest tulenevaid kohustusi, ning palus sel liikmesriigil võtta põhjendatud arvamuse järgimiseks vajalikud meetmed kahe kuu jooksul selle kättesaamisest.
15
2. veebruari 2022. aasta vastuses põhjendatud arvamusele teatasid Belgia ametiasutused komisjonile, et Belgia õigusnorme kohandatakse, et vastata komisjoni põhjendatud arvamuses esitatud etteheidetele.
16
Need ametiasutused teatasid 10. jaanuari 2023. aasta e‑kirjas komisjonile, et Belgia valitsus ei ole saavutanud nende meetmete vastuvõtmisel poliitilist konsensust. Veel täpsustasid nimetatud ametiasutused selles kirjas, et valitsus jääb oma seisukoha juurde välismaise kontrollitava äriühingu tasutud maksude mahaarvamise kohta. Täpsemalt märkisid need ametiasutused, et nagu on toodud nende 24. novembri 2020. aasta kirjas, on direktiivi 2016/1164 üle võtvate Belgia õigusnormide eesmärk võidelda õiguste kuritarvitamisega ja et direktiivi hoiatav mõju on oluline. Võttes lisaks arvesse, et maksuparadiisis asuva üksuse kasum ei ole tasakaalus sellele antud ülesannetega, ei ilmne, et asjakohane oleks võimaldada täiendavat mahaarvamist välisriigi maksueeskirjade alusel. Igal juhul ei ole praktikas seda laadi tulu veel maksustatud, mistõttu ei ole ükski ettevõtja selle reegli kohaldamisel seni ebasoodsamas olukorras.
17
Kuna komisjon ei jäänud rahule Belgia ametiasutuste vastusega tema põhjendatud arvamusele, otsustas ta 11. augustil 2023 esitada Euroopa Kohtule hagi käesolevas asjas.
18
Euroopa Kohtu presidendi 20. detsembri 2023. aasta otsusega anti Madalmaade Kuningriigile luba astuda menetlusse Belgia Kuningriigi nõuete toetuseks.
Hagi
Hagi vastuvõetavus
Poolte argumendid
19
Esiteks väidab Belgia Kuningriik, et menetletav hagi on vastuvõetamatu, sest hagiavaldus ei vasta tingimusele, mille kohaselt peab komisjon esitama etteheited sidusalt ja täpselt, et liikmesriik ja Euroopa Kohus saaksid täpselt aru liidu õiguse väidetava rikkumise ulatusest. Täpsemalt piirdub komisjon hagiavalduses nende argumentide kordamisega, millega ta vaidles vastu selgitustele, mille Belgia Kuningriik esitas oma vastuses ametlikule kirjale, selle asemel et täpsustada etteheiteid ja väiteid, millega ta soovib tõendada, et nimetatud liikmesriik tõlgendas direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõiget 7 vääralt.
20
Teiseks väidab Belgia Kuningriik, et hagiavaldus ei ole selge. Nimelt palub komisjon Euroopa Kohtul tuvastada, et ta on rikkunud direktiivist 2016/1164 tulenevaid kohustusi, „kuna ta ei ole nõuetekohaselt üle võtnud“ sama direktiivi artikli 8 lõiget 7, samas kui liikmesriigile ei saa ette heita nimetatud sätte ülevõtmata jätmist ja samal ajal selle ebaõiget ülevõtmist. Komisjon viitab nii kahele eraldi etteheitele, millel on eri tagajärjed, eelkõige tõendamiskoormise seisukohast.
21
Komisjon leiab, et need argumendid ei ole põhjendatud.
Euroopa Kohtu hinnang
22
Kooskõlas Euroopa Kohtu kodukorra artikli 120 punktiga c ja seda sätet käsitleva Euroopa Kohtu praktikaga tuleb igas hagiavalduses, millega algatatakse menetlus, märkida vaidluse ese, väited ja argumendid, millele tuginetakse, ning esitada nende väidete kokkuvõte. See teave peab olema esitatud piisavalt selgelt ja täpselt, et võimaldada kostjal kaitset ette valmistada ning Euroopa Kohtul kontrolli teha. Sellest tuleneb, et põhilised faktilised ja õiguslikud asjaolud, millel hagiavaldus põhineb, peavad ilmnema sidusalt ja arusaadavalt hagiavalduse tekstist endast ning nõuded peavad olema esitatud üheselt mõistetavalt, et vältida seda, et Euroopa Kohus teeb otsuse ultra petita või jätab mõne väite kohta seisukoha võtmata (19. novembri 2024. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (kandideerimisõigus ja erakonna liikmeks olek), C‑814/21, EU:C:2024:963, punkt 60 ja seal viidatud kohtupraktika).
23
Euroopa Kohus on samuti otsustanud, et ELTL artikli 258 alusel esitatud hagis tuleb väited esitada sidusalt ja täpselt selleks, et liikmesriik ja Euroopa Kohus saaksid täpselt aru liidu õiguse väidetava rikkumise ulatusest, mis on vajalik tingimus selleks, et nimetatud riik saaks tulemuslikult esitada oma vastuväited ja Euroopa Kohus saaks kontrollida, kas väidetav rikkumine on toime pandud (19. novembri 2024. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (kandideerimisõigus ja erakonna liikmeks olek), C‑814/21, EU:C:2024:963, punkt 61 ja seal viidatud kohtupraktika).
24
Eelkõige peab komisjon hagiavalduses sidusalt ja üksikasjalikult kirjeldama neid põhjusi, mis veensid teda selles, et asjaomane liikmesriik on rikkunud mõnd liidu õigusest tulenevat kohustust (19. novembri 2024. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (kandideerimisõigus ja erakonna liikmeks olek), C‑814/21, EU:C:2024:963, punkt 62 ja seal viidatud kohtupraktika).
25
Käesoleval juhul tuleb hagi eseme kohta tõdeda, et hagiavalduses esitatud nõuetest nähtub, et komisjon heidab Belgia Kuningriigile ette direktiivist 2016/1164 tulenevate kohustuste rikkumist, nimelt direktiivi artikli 8 lõike 7 riigisiseste ülevõtmismeetmete vastuvõtmata jätmist.
26
Järelikult, vaatamata hagiavalduses korduvalt kasutatud määratlusele, mille kohaselt „ei võtnud Belgia Kuningriik õigesti üle [direktiivi] artikli 8 lõiget 7“, ilmneb hagiavaldusest siiski selgelt ja üheselt, et komisjoni hinnangul tähendab sama direktiivi täielik ülevõtmine seda, et nimetatud sätte rakendamiseks kehtestatakse meetmed ning et kuna Belgia Kuningriik nii ei toiminud, rikkus ta samast sättest tulenevaid kohustusi. Nii said liikmesriik ja Euroopa Kohus hagi eseme ja ainsa etteheite ulatuse tuvastada.
27
Hagiavalduse etteheidete ülevaatest ilmneb, et kuigi selles korratakse põhjendatud arvamuses esitatud argumente, mille Belgia ametiasutused olid esitanud oma selgitustes vastuseks ametlikule kirjale, ilmneb komisjoni seisukoht direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõike 7 tõlgendamise suhtes ja liikmesriikide kohustuse suhtes see säte üle võtta piisavalt sidusalt ja üksikasjalikult sellest ülevaatest. Nii võimaldab see Belgia Kuningriigil tõhusalt esitada oma vastuväited ja Euroopa Kohtul kontrollida, kas väidetav rikkumine on aset leidnud.
28
Pealegi, kuna hagiavalduses tuleb tugineda samadele põhjendustele ja väidetele nagu põhjendatud arvamuses (vt selle kohta 30. novembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Sloveenia (asulareovee puhastamine), C‑328/22, EU:C:2023:939, punkt 20), ei saa komisjonile ette heita, et ta kordas oma hagiavalduses argumente, mille ta oli esitanud põhjendatud arvamuses.
29
Eeltoodud kaalutlustest järeldub, et käsitletav hagi on vastuvõetav.
Sisulised küsimused
Poolte argumendid
30
Komisjon põhjendab oma hagi ainsa väitega, mille kohaselt ei ole direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõiget 7 Belgia õigusesse üle võetud.
31
Esimesena väidab komisjon oma hagiavalduses, et direktiivi nõuetekohaseks ülevõtmiseks riigisisesesse õigusesse tuleb üle võtta selle artikli 8 lõige 7. Kohtueelses menetluses Belgia ametiasutuste antud vastustest ilmneb aga selgelt, et enam kui aasta pärast direktiivi artikli 11 alusel sama direktiivi ülevõtmiseks ette nähtud tähtaja möödumist ei olnud Belgia Kuningriik ikka veel võtnud meetmeid selle sätte rakendamiseks. Lisaks ei ole sellel institutsioonil muud teavet, mis kinnitaks, et artikli 8 lõige 7 on tegelikult ja täielikult üle võetud.
32
Teisena vaidlustab komisjon ametlikule kirjale Belgia ametiasutuste antud vastuses esitatud argumentide põhjendatuse.
33
Mis esiteks puudutab Belgia Kuningriigi argumenti, et direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõige 7 on kohaldatav üksnes juhul, kui liikmesriik otsustab kohaldada selle direktiivi artikli 7 lõike 2 punkti a, siis väidab komisjon, et artikli 8 lõike 7 üldine sõnastus on kohaldatav ilma piiranguta, mis puudutab artikliga 7 reguleeritud maksubaasi arvutamist, ja seega kõigil selle artikli lõikes 2 ette nähtud juhtudel.
34
Seda tõlgendust kinnitab direktiivi artikli 8 teiste lõigete sõnastus. Nimelt, nagu nähtub selle artikli lõigete 1 ja 2 sõnastusest, on selles selgelt märgitud, millistel juhtudel puudutab see ainult ühte välismaise kontrollitava äriühingu maksustatava summa kindlaksmääramise võimalustest, mis on ette nähtud vastavalt sama direktiivi artikli 7 lõike 2 punktides a ja b. Seevastu sama direktiivi artikli 8 teised lõiked, näiteks lõige 5, on üldised ega puuduta ainult ühte või teist neist võimalustest.
35
Mis teiseks puudutab Belgia Kuningriigi argumenti, et direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõike 7 kohaldamise korral kaoks topeltmaksustamise hoiatav mõju, siis viitab komisjon direktiivi põhjendusele 5, milles on märgitud, et direktiivis kehtestatud normide eesmärk on võidelda maksudest kõrvalehoidmisega, aga ka ära hoida muude takistuste, nagu topeltmaksustamise tekitamist siseturul. Komisjon leiab aga, et direktiivi artikli 7 lõikes 2 ja artikli 8 lõikes 7 sätestatud normide ühisel kohaldamisel on need kaks eesmärki. Viimati nimetatud sätte üle võtmata jätmise korral lähevad need eesmärgid tasakaalust välja, sest säilib topeltmaksustamise olukord ja võimalik takistus siseturul.
36
Mis kolmandaks puudutab seda, et Belgia Kuningriik tugineb liikmesriikidele sama direktiivi artikli 3 alusel jäetud võimalusele mitte kohaldada direktiivi artikli 8 lõiget 7, siis väidab komisjon, et direktiivis kindlaks määratud minimaalne ühtlustamine ei vabasta liikmesriike direktiivis kehtestatud kohustuste täitmisest, näiteks selle sätte kohaldamisest.
37
Mis neljandaks puudutab direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõikes 7 tehtud viidet riigisisesele õigusele maksu mahaarvamise arvutamiseks, millele Belgia Kuningriik viitab, siis väidab komisjon, et see viide ei tähenda, et liikmesriikidel oleks õigus jätta nimetatud säte üle võtmata või keelduda selles ette nähtud maksu mahaarvamise lubamisest. Vastupidi, maksu mahaarvamine on seal ette nähtud ja liikmesriikide kindlaks määrata on jäetud üksnes selle arvutamise meetod.
38
Belgia Kuningriik täpsustab kostja vastuses kõigepealt, et kui Belgia seadusandja võttis 2017. aastal oma õiguskorda üle direktiivi artikli 7 lõike 2 punkti b – ja piiras nii välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate õigusaktide kohaldamise juhtudega, kus esineb kuritarvitus –, pidi seadus, millega võeti üle direktiivi artikli 7 lõike 2 punkt a ja seega direktiivi artikli 8 lõige 7, jõustuma 1. jaanuaril 2024.
39
Sisulistes küsimustes väidab ta, et komisjoni ainus etteheide tuleb tagasi lükata, ja palub jätta komisjoni hagi rahuldamata.
40
Belgia Kuningriik väidab esimese võimalusena, et 25. detsembri 2017. aasta seaduse, millega muudetakse juriidilise isiku tulumaksu, artiklis 2 on sõnaselgelt viidatud direktiivile 2016/1164 ja see seadus kujutab endast järelikult konkreetset meedet direktiivi ülevõtmiseks Belgia õiguskorda. Pealegi oli komisjonile edastatud vastavustabelis märgitud, et direktiivi artikli 8 lõige 7 ei ole siin kohaldatav, sest tegemist on minimaalse ühtlustamise direktiiviga. Komisjonil oli järelikult selge ja täpne teave selle kohta, kuidas Belgia Kuningriik leidis, et ta on täitnud direktiivist tulenevad kohustused. Nii leiab see institutsioon oma hagiavalduses ekslikult, et liikmesriik rikkus oma kohustusi, kui jättis nimetatud sätte Belgia õiguskorda nõuetekohaselt üle võtmata.
41
Teise võimalusena väidab Belgia Kuningriik, et komisjon ei ole oma hagiavalduses viidatud rikkumist suutnud tuvastada. Nimelt peab komisjon selleks tõendama, et viis, kuidas Belgia Kuningriik direktiivi üle võttis ja sellega seoses artikli 8 lõiget 7 tõlgendas, ei võtnud arvesse nimetatud sätte sõnastust, konteksti ega sellega taotletavaid eesmärke.
42
Oma väite põhjendamiseks toob liikmesriik esiteks välja, et direktiivi 2016/1164 pealkirjast nähtub, et selle peamine eesmärk on võidelda maksustamise vältimise viisidega. Järelikult on eesmärk vältida muude takistuste tekitamist siseturul seotud niisuguse võitlusega ega kujuta endast maksustamise valdkonnas omaette eesmärki.
43
Teiseks väidab ta, et direktiiv 2016/1164 on minimaalse ühtlustamise direktiiv, milles on jäetud liikmesriikidele võimalus võidelda maksustamise vältimisega ja kehtestada selleks äriühingu tulumaksu riigisiseste maksubaaside kõrgem kaitsetase.
44
Käesolevas asjas kasutas Belgia Kuningriik direktiiviga antud võimalust võtta kasutusele vahend maksudest kõrvalehoidmisega võitlemiseks, jälgides samas, et siseturgu ei ohustataks. Täpsemalt ei ole tema arvates olukord, kus maksukuritarvitus on tõendatud, sarnane olukorraga, kus niisugust maksukuritarvitust ei ole toimunud. Samuti ei saa meedet, mille eesmärk on võidelda niisuguse kuritarvitamisega, võrrelda meetmega, mille eesmärk on üksnes piirata maksumaksjate võimalusi äriühingu tulumaksust kõrvale hoida. Seega, arvestades vajadust võidelda tõhusalt maksukuritarvitustega ning arvestades, et maksuhaldur ei saa kõiki maksukuritarvituse juhtumeid varakult avastada ja nendega võidelda, mõjub topeltmaksustamise risk maksumaksjale heidutavalt, kuna see õhutab teda hoiduma kunstliku skeemi kasutamisest või isegi selle kasutamist lõpetama.
45
Kolmandaks täpsustab Belgia Kuningriik, et ta on seisukohal, et direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõige 7 on kohaldatav olenemata sellest, millise valiku on asjaomane liikmesriik direktiivi artikli 7 lõike 2 alusel teinud, mitte üksnes direktiivi artikli 7 lõike 2 punkti a rakendamiseks.
46
Neljandaks väidab Belgia Kuningriik, et kuigi tema riigisiseste õigusnormide eesmärk ei ole vältida välismaise kontrollitava äriühingu tulu topeltmaksustamist, järgivad nad täielikult oma kohustusi seoses direktiivis 2016/1164 sätestatud eesmärgiga, sealhulgas eesmärgiga hoida ära siseturul muude takistuste, nagu topeltmaksustamise loomist. Liikmesriigi hinnangul ei ole nimelt vaja kohaldada direktiivi artikli 8 lõiget 7, sest riigisiseste õigusnormide järgi, millega võetakse üle direktiivi artikli 7 lõike 2 punkt b, kohaldatakse võimalikku topeltmaksustamist üksnes selgete kuritarvituste, järelikult üsna harva esinevate olukordade suhtes. Pealegi ei saa selline topeltmaksustamine kujutada endast takistust siseturule olukordades, kus kaubad, teenused, kapital ja inimesed tegelikult sellel turul ei liigu. Nende argumentide toetuseks tugineb Belgia Kuningriik EÜ artiklit 293 käsitlevale Euroopa Kohtu praktikale, mille eesmärk on topeltmaksustamise vältimine. Eelkõige võib 14. novembri 2006. aasta kohtuotsusest Kerckhaert ja Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713) analoogia alusel järeldada, et topeltmaksustamine – mida selle direktiivi artikli 8 lõikega 7 soovitakse vältida – ei riku asutamisvabadust ega takista seega siseturgu.
47
Viiendaks märgib Belgia Kuningriik, et direktiivi 2016/1164 artikliga 3 võimaldatakse liikmesriikidel jätta artikli 8 lõige 7 kohaldamata. Nimetatud artiklist järeldub nimelt, et direktiiviga ei ole piiratud niisuguste riigisiseste või lepingupõhiste sätete kohaldamist, mille eesmärk on tagada riigisisese äriühingute maksubaasi kõrgem kaitsetase. Lisaks tuleb liikmesriigi hinnangul artikli 3 tõlgendamisel arvestada direktiivi põhjendusi 2, 3, 6 ja 16, milles on märgitud, et direktiivi eesmärk on üksnes määratleda siseturu ühine miinimumkaitse. Järelikult, kuna liikmesriik ei väldi niisuguse tulu topeltmaksustamist, mis on saadud fiktiivsetest skeemidest – mis on loodud peamise eesmärgiga saada maksueelis, mis mõjutab otseselt siseturu toimimist – kehtestab liikmesriik pelgalt sellest miinimumtasemest kõrgema kaitsetaseme.
48
Kuuendaks väidab Belgia Kuningriik, et kui ta takistab tuvastatud maksukuritarvituse korral maksu mahaarvamist ja piirab seega mahaarvatava maksu summat, kohaldab ta õigesti direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõiget 7, sest nimetatud sättes on ette nähtud, et mahaarvamise suurus arvutatakse kooskõlas riigisisese õigusega.
49
Komisjon väidab oma repliigis esiteks vastuseks Belgia Kuningriigi argumentidele direktiiviga 2016/1164 tehtud ühtlustamise miinimumi kohta, et direktiivi põhjenduses 12 märgitud rangemate meetmete näidete all on silmas peetud meetmeid, millega täiendatakse direktiiviga juba ette nähtud miinimummeetmeid, mitte neid asendavaid meetmeid, eelkõige direktiivi artikli 8 lõikes 7 sätestatuid.
50
Pealegi on selles sättes ette nähtud mahaarvamine kooskõlas OECD maksubaasi õõnestamise ja kasumi ümberpaigutamise (BEPS) vastaste meetmetega. Nimelt, nagu on märgitud direktiivi põhjendustes 2 ja 3, on direktiivi 2016/1164 kohaldamine nende meetmete – eelkõige BEPSi meetme nr 3 – rakendamise osa, kusjuures sama meetme lõpparuandes soovitatakse kaotada välismaise kontrollitava äriühingu suhtes võetud meetmetest johtuv topeltmaksustamine.
51
Selles kontekstis võib rangemate meetmete võtmine seisneda välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate normide kohaldamises üksustele või püsivatele tegevuskohtadele, milles maksumaksja osalus jääb alla direktiivi artikli 7 lõike 1 punktis a sätestatud 50% künnise, või niisugustele äriühingutele, kes tasuvad maksu sama direktiivi artikli 7 lõike 1 punktis b ette nähtust kõrgema maksumäära alusel.
52
Teiseks väidab see institutsioon, et 14. novembri 2006. aasta kohtuotsusest Kerckhaert ja Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713) tulenev kohtupraktika, millele Belgia Kuningriik tugineb, ei ole käesolevas asjas asjakohane, kuna direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõikes 7 on ette nähtud üldised kriteeriumid liikmesriikide vahel topeltmaksustamise kaotamise pädevuse jaotamiseks.
53
Belgia Kuningriik täpsustab vasturepliigis kõigepealt, et ta võttis artikli 8 lõike 7 üle siis, kui ta võttis vastu uue õigusakti, mis jõustus 1. jaanuaril 2024. Vastuseks komisjoni repliigile väidab ta, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate normidega seotud miinimummeetmed on sätestatud direktiivi 2016/1164 artiklis 7 ja artikli 8 lõigetes 1–4. Direktiivi artikli 8 lõigetes 5–7 on ette nähtud üksnes erandid nendest smiinimummeetmetest, mille eesmärk on vältida topeltmaksustamist, ning kuna ta ei ole direktiivi artikli 8 lõiget 7 oma riigisisesesse õiguskorda üle võtnud, kohaldab ta rangemat meedet, mis täiendab neid miinimummeetmeid.
54
Lisaks väidab liikmesriik, et vastupidi sellele, mida väidab komisjon, ei ole direktiiviga kehtestatud liikmesriikide vahel maksustamispädevuse jaotamise üldkriteeriume, vaid pigem nähtud ette, et erandina tavapärastest maksustamispädevuse jaotuse eeskirjadest tütarettevõtjate ja püsivate tegevuskohtade kohta võib asukoha‑ või emaettevõtja riik niisuguse pädevuse tagasi saada tulu puhul, mis on põhimõtteliselt maksustatav tütarettevõtja või püsiva tegevuskoha asukohariigis.
55
Belgia Kuningriigi väidete toetuseks esitatud menetlusse astuja seisukohtades väidab Madalmaade Kuningriik esiteks, et direktiivi 2016/1164 artiklis 11 ette nähtud kohustus – mille kohaselt tuleb nendesse meetmetesse või nende meetmete ametliku avaldamise korral nende juurde lisada viide direktiivile – kujutab endast üksnes formaalset kohustust teavitada üldsust sellest, et liidu õigus on riigisisesesse õiguskorda üle võetud. Järelikult tuleb see etteheide tagasi lükata osas, milles komisjon väidab eraldi etteheites, et Belgia Kuningriik on rikkunud artiklist 11 tulenevaid kohustusi.
56
Teiseks väidab Madalmaade Kuningriik, et direktiivi artikli 8 lõiget 7 ei ole vaja üle võtta, kui liikmesriik kohaldab artikli 7 lõike 2 punkti b.
57
Ta leiab, et direktiivi 2016/1164 artikli 7 lõike 2 punkt b on säte, mille enda eesmärk on vältida topeltmaksustamist, kuna direktiivi artikli 8 lõike 2 kohaselt arvutatakse välismaise kontrollitava äriühingu tulu jaotamine reaalturuväärtuse põhimõtte alusel. Juhul kui kontrolliv äriühing saab tähtsate ülesannete täitmisest tulu, maksustatakse seda tulu viimati nimetatud sätte alusel äriühingu asukohaliikmesriigis. Nimelt on reaalturuväärtuse põhimõtte eesmärk tagada, et iga asjaomane pool saab tulu, mis kajastab tema täidetavaid ülesandeid. Arvesse võetakse ka varasid ja riske, sest nende abil – koos täidetavate ülesannetega – määratakse kindlaks asjaomastele isikutele mõeldud tulu.
58
Liikmesriik leiab, et direktiivi artikli 2016/1164 artikli 7 lõike 2 punkti b kohaldamisel parandab reaalturuväärtuse põhimõtte rakendamine olukorda, kus kontrollitava välismaise äriühingu jaotamata kasum, mis tuleneb fiktiivsetest skeemidest, deklareeritakse selle äriühingu kasumina, mis lisatakse nimetatud äriühingut kontrolliva üksuse maksustatava summa hulka. Liikmesriik järeldab sellest, et niisuguse süsteemiga välditakse topeltmaksustamist ja nii muutub direktiivi artikli 8 lõike 7 kohaldamine tarbetuks.
59
Seevastu juhul, kui kohaldatakse nimetatud direktiivi artikli 7 lõike 2 punkti a, saab välismaise kontrollitava äriühingu tasutud maksu maha arvata, sest selle artikli kohaldamine võib tuua kaasa topeltmaksustamise. Nimelt, esiteks on nimetatud äriühing kohustatud tasuma oma asukohariigis maksu kasumilt, mida ei ole tegelikult jaotatud. Teiseks on ta selle sätte kohaselt kohustatud maksu tasuma ka oma kontrolliva äriühingu liikmesriigis. Neil asjaoludel on kohaldatav direktiivi artikli 8 lõige 7.
60
Madalmaade Kuningriigi menetlusse astuja seisukohtade asjus esitatud märkustes väidab komisjon esimesena vastu, et hagiavalduses sisalduva viitega direktiivi 2016/1164 artiklile 11 on soovitud rõhutada direktiivi ülevõtmise kohustust, mis lasub liikmesriikidel, sealhulgas Belgia Kuningriigil, mistõttu ei ole Madalmaade Kuningriigi argumendid selle sätte ulatuse kohta asjakohased.
61
Teisena kinnitab see institutsioon, et nimetatud direktiivi artikli 8 lõikes 2 on määratud kindlaks, millisel juhul omistatakse fiktiivsetest skeemidest saadud tulu – nagu on ette nähtud sama direktiivi artikli 7 lõike 2 punktis b – kontrollivale äriühingule. Seevastu ei ole selles artiklis reguleeritud nimetatud tulu maksustamise küsimust välismaise kontrollitava äriühingu asukohaliikmesriigis, mis on just direktiivi artikli 8 lõike 7 ese.
62
Pealegi väidab ta, et direktiivi 2016/1164 artikli 7 lõike 2 punkti b kohaldamine koostoimes artikli 8 lõikega 2 ei muuda direktiivi artikli 8 lõikes 7 sätestatud normi tarbetuks, eriti juhul, kui välismaine kontrollitav äriühing asub kolmandas riigis, kellele artikli 8 lõige 2 ei ole siduv. Nii ei saa viimati nimetatud sätet pidada eraldi meetmeks, mille eesmärk on kõrvaldada võimalik topeltmaksustamine, mis tuleneb tulu ümberjaotamisest selle direktiivi artikli 7 lõike 2 punkti b alusel. Sellest järeldub, et üksnes artikli 8 lõike 7 ülevõtmisega liikmesriikide õiguskorda on tagatud võimalus vältida kontrolliva üksuse asukohaliikmesriigis igasugust võimalikku topeltmaksustamist nii liidusisestes kui ka kolmandate riikidega seotud olukordades.
Euroopa Kohtu hinnang
63
Oma ainsa väite põhjendamiseks väidab komisjon sisuliselt, et direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõige 7 on kohaldatav kõigil selle direktiivi artikli 7 lõikes 2 ette nähtud juhtudel kooskõlas direktiivi põhjenduses 5 märgitud eesmärgiga hoida ära turul muude takistuste, nagu topeltmaksustamise loomist. Komisjoni väitel on liikmesriikidel järelikult kohustus seda sätet järgida kõigil juhtudel, sõltumata sellest, kas direktiiviga tehtud ühtlustamine on minimaalne ja missugune kaalutlusõigus on liikmesriikidel artikli 8 lõikes 7 ette nähtud mahaarvamise arvutusmeetodi kindlaksmääramisel.
64
ELTL artikli 288 kolmanda lõigu kohaselt on direktiiv saavutatava tulemuse seisukohalt siduv iga liikmesriigi suhtes, kellele see on adresseeritud, kuid jätab vormi ja meetodite valiku selle riigi ametiasutustele. Kuigi selles sättes on jäetud liikmesriikidele vabadus valida direktiivi rakendamist tagavad viisid ja vahendid, ei vähenda see siiski iga adressaatriigi kohustust võtta oma riigisiseses õiguskorras kõik vajalikud meetmed, et tagada kooskõlas direktiivi eesmärgiga direktiivi täielik õigusmõju (15. detsembri 2022. aasta kohtuotsus TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, punkt 59 ja seal viidatud kohtupraktika).
65
Direktiivi sätteid tuleb rakendada vaieldamatu sunnijõuga ning nõutava konkreetsuse, täpsuse ja selgusega, et oleks täidetud õiguskindluse nõue, eelkõige nii, et õigussubjektid, keda sellised meetmed puudutavad, saaksid teada oma õiguste ja kohustuste ulatusest liidu õigusega hõlmatud konkreetses valdkonnas (vt selle kohta 11. juuni 2015. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola, C‑29/14, EU:C:2015:379, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
66
On tõsi, et selleks, et teha kindlaks liikmesriikidel lasuva ülevõtmiskohustuse olemus (11. juuni 2015. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola, C‑29/14, EU:C:2015:379, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika), tuleb igal konkreetsel juhul kindlaks määrata liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi esemeks olevate direktiivi sätete laad, sest need sätted võivad anda liikmesriikidele teatava kaalutlusruumi nende rakendamise tagamiseks, eeskätt juhul, kui asjaomase direktiivi eesmärk ei ole liikmesriikide asjaomast valdkonda reguleerivate õigusnormide täielik ühtlustamine (vt analoogia alusel 4. mai 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Austria, C‑346/14, EU:C:2016:322, punkt 70 ja seal viidatud kohtupraktika).
67
Niisuguse direktiivi sätetega liikmesriikidele antud kaalutlusruumi tuleb ELTL artikli 288 kolmanda lõigu kohaselt siiski kasutada täielikus kooskõlas selles direktiivis sätestatud eesmärkide ja kohustustega (vt analoogia alusel 2. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (direktiivide 2009/72 ja 2009/73 ülevõtmine), C‑718/18, EU:C:2021:662, punktid 118 ja 119 ning seal viidatud kohtupraktika).
68
Käesoleval juhul tuleb märkida, et direktiivi 2016/1164 artikli 11 lõike 1 esimese ja kolmanda lõigu kohaselt võtavad liikmesriigid selle direktiivi järgimiseks vajalikud õigus‑ ja haldusnormid vastu ja avaldavad need hiljemalt 31. detsembril 2018 ning lisavad nendesse meetmetesse või nende meetmete ametliku avaldamise korral nende juurde viite nimetatud direktiivile.
69
Euroopa Kohtule esitatud toimikust nähtub aga, et 2. detsembri 2021. aasta põhjendatud arvamuses ette nähtud tähtaja lõppemise kuupäevaks ei olnud Belgia Kuningriik veel võtnud vastu sätteid direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõike 7 järgimiseks. Pealegi, arvestades, et Euroopa Kohtu järjepideva praktika kohaselt tuleb liikmesriigi kohustuste rikkumise olemasolu hinnata põhjendatud arvamuses määratud tähtaja lõppemisel asjaomases liikmesriigis esineva olukorra alusel, ei saa Euroopa Kohus arvesse võtta hiljem toimunud muutusi (16. juuli 2020. aasta kohtuotsus komisjon vs. Rumeenia (rahapesu vastane võitlus), C‑549/18, EU:C:2020:563, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika).
70
Käsitletava etteheite analüüsimisel tuleb Euroopa Kohtul järelikult direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõike 7 sõnastust, konteksti ja eesmärke arvestades kindlaks teha, kas liikmesriigid peavad nimetatud sätte kõigil sama direktiivi artikli 7 lõikes 2 ette nähtud juhtudel üle võtma.
71
Esimesena olgu märgitud, et viidatud direktiivi artikli 8 lõikes 7 on sätestatud, et „maksumaksja liikmesriik võimaldab arvata üksuse või püsiva tegevuskoha tasutud maksu maha maksumaksja maksukohustusest maksuresidentsuse või asukohariigis“, kusjuures mahaarvamise suurus arvutatakse kooskõlas riigisisese õigusega.
72
Nii tuleb esiteks tõdeda – nagu rõhutab kindla kõneviisi oleviku kasutamine lauseosas „maksumaksja liikmesriik võimaldab“ –, et selle sätte sõnastus on liikmesriikidele kohustuslik ja see kohustab neid oma riigisiseses õiguses ette nägema võimaluse, et maksumaksja, kes on selles liikmesriigis maksuresident või asub seal, võib maha arvata maksu, mille maksukohustuslase kontrolli all olev üksus või püsiv tegevuskoht on tasunud territooriumil, kus ta on maksukohustuslane.
73
Teiseks tuleb märkida, et direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõike 7 sõnastus on üldine ja selles ei ole mainitud ühtki erandit samas sättes ette nähtud kohustusest. Täpsemalt, kuigi selles sättes on viidatud mahaarvamise arvutamisel riigisisesele õigusele, ei tähenda see viide siiski, et liikmesriikidel oleks õigus jätta nimetatud säte oma õiguskorda üle võtmata. Vastupidi, asjaolu, et mahaarvamise arvutamise kord tuleb kindlaks määrata riigisiseses õiguses, tähendab tingimata, et maksumaksja õigus mahaarvamisele kehtestatakse riigisiseses õiguses.
74
Teisena kinnitab seda grammatilist tõlgendust direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõike 7 kontekst.
75
Esiteks tuleb selle kohta märkida, et direktiivi artiklis 8 on – nagu selle pealkirjast nähtub – sätestatud välismaise kontrollitava äriühingu tulu arvutamise normid, mille liikmesriigid peavad kehtestama, kui nad rakendavad selle tulu maksustamise norme direktiivi artikli 7 sätete alusel.
76
Täpsemalt on direktiivi 2016/1164 artikli 7 lõikes 2 ette nähtud, et kui liikmesriik käsitab üksust või püsivat tegevuskohta, mille kasumit maksumaksja liikmesriigis ei maksustata või mis on seal maksust vabastatud, direktiivi artikli 7 lõikes 1 sätestatud kriteeriumide alusel välismaise kontrollitava äriühinguna, mida kontrollib maksumaksja, on sel liikmesriigil nimetatud välismaise kontrollitava äriühingu tulu maksustamiseks kaks võimalust, mis on ette nähtud vastavalt artikli 7 lõike 2 punktides a ja b.
77
Juhul kui maksumaksja liikmesriik valib nimetatud direktiivi artikli 7 lõike 2 punktis a nimetatud esimese võimaluse, arvab ta selle maksukohustuslase maksustatava summa hulka üksuse jaotamata tulu või püsiva tegevuskoha tulu, mis kuulub selles sättes loetletud kategooriatesse, välja arvatud juhul, kui välismaine kontrollitav äriühing tegeleb sisulise majandustegevusega, mida toetavad töötajad, seadmed, vara ja ruumid ning mida kinnitavad asjakohased faktid ja asjaolud.
78
Juhuks kui liikmesriik kasutab teist võimalust, on direktiivi artikli 7 lõike 2 punktis b ette nähtud, et asjaomane liikmesriik arvab maksumaksja maksustatava summa hulka üksnes üksuse või püsiva tegevuskoha jaotamata tulu, mis on saadud fiktiivsetest skeemidest, mis loodud peamise eesmärgiga saada maksueelis.
79
Kuigi direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõikes 1 on sõnaselgelt viidatud direktiivi artikli 7 lõike 2 punkti a kohaldamisele ja artikli 8 lõikes 2 on sõnaselgelt viidatud juhtudele, mil artikli 7 lõike 2 punkt b on kohaldatav, ei ole artikli 8 lõigetes 3–7 viiteid kummalegi artikli 7 lõikes 2 ette nähtud kahest võimalusest. Nagu komisjon õigesti väidab, tuleb sellest nii tingimata järeldada, et erinevalt artikli 8 lõigetes 1–2 sätestatud välismaise kontrollitava äriühingu tulu arvutamise korrast, peab sama artikli lõigetes 3–7 ette nähtud korra – eeskätt maksumaksja võimaluse arvata viimati nimetatud lõike alusel maha maks summa ulatuses, mille välismaine kontrollitav äriühing tasus liikmesriigi territooriumil, kus ta on maksukohustuslane – kehtestama maksumaksja asukohaliikmesriik olenemata sellest, missugust võimalust see liikmesriik kasutab välismaise kontrollitava äriühingu tulu maksustamiseks sama direktiivi artikli 7 alusel.
80
Teiseks olgu tõdetud, et nagu ilmneb käesoleva kohtuotsuse punktist 78, on direktiivi 2016/1164 artikli 7 lõike 2 punktis b välismaiste kontrollitavate äriühingute jaoks ette nähtud erimehhanism, mida rakendab maksumaksja liikmesriik ja mille eesmärk on arvata maksumaksja maksustatava summa hulka üksuse või püsiva tegevuskoha jaotamata tulu, mis on saadud fiktiivsetest skeemidest, peamise eesmärgiga saada maksueelis.
81
See erimehhanism erineb üldistest kuritarvituste vastastest sätetest, millele on viidatud direktiivi artiklis 6, mille lõikes 1 on ette nähtud, et äriühingu tulumaksukohustuse arvutamisel ei võta liikmesriigid arvesse skeeme või skeemide ahelat, mis, olles loodud põhieesmärgiga või ühe põhieesmärgiga saada maksueelis, mis on vastuolus kohaldatava maksuõiguse sisu või eesmärgiga, ei ole kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid arvesse võttes tegelik. Artikli 6 ja sama direktiivi artikli 7 lõike 2 punkti b vahelise seose tõlgendamisel tuleb aga arvestada selle direktiivi põhjendust 11, milles on täpsustatud, et üldise kuritarvituste vastase reegli eesmärk on täita lünki, et võidelda kuritarvitavate maksutavadega, mida ei ole konkreetsete sätetega veel reguleeritud, ning seega ei tohiks need mõjutada kuritarvituste vastaste erireeglite kohaldamist. Nii tuleb sellest järeldada, et nimetatud erimehhanism kujutab endast artikli 6 üldise kuritarvituste vastase reegli suhtes lex specialis’t, mida tuleb kohaldada üldise reegli suhtes ülimuslikuna.
82
Järelikult ei ole liikmesriikidel vabadust kohaldada välismaise kontrollitava äriühingu tulu suhtes – mis on saadud fiktiivsetest skeemidest, mis on loodud peamiselt maksueelise saamiseks direktiivi 2016/1164 artikli 7 lõike 2 punkti b tähenduses – kas viimati nimetatud sätet või üldist kuritarvituste vastast reeglit, mis on kooskõlas selle direktiivi artikli 6 kriteeriumidega, mis välistavad maksumaksja võimaluse arvata maks maha direktiivi artikli 8 lõike 7 alusel.
83
Kolmandaks olgu samuti täpsustatud, et direktiivi 2016/1164 artiklis 3 liikmesriikidele ette nähtud võimalus kohaldada riigisiseseid või lepingupõhiseid sätteid, mille eesmärk on säilitada riigisiseste maksubaaside kõrgem kaitse tase äriühingu tulumaksu puhul, ei saa samuti vabastada liikmesriike kohustusest võtta direktiivi artikli 8 lõige 7 oma õiguskorda üle.
84
Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et kuigi minimaalne ühtlustamine ei takista liikmesriikidel alles jätta või võtta rangemaid meetmeid, ei tohi need siiski märkimisväärselt kahjustada direktiivis ette nähtud eesmärki ja need peavad olema kooskõlas EL toimimise lepinguga (vt selle kohta 7. juuli 2016. aasta kohtuotsus Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
85
Samuti tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et liikmesriigid ei saa juba määratluse poolest säilitada või vastu võtta selliseid rangemaid meetmeid küsimustes, mis on ammendavalt reguleeritud niisuguse direktiiviga (vt selle kohta 18. jaanuari 2024. aasta kohtuotsus Regionalna direktsia Avtomobilna administratsia Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika). Pealegi ei saa niisugused meetmed olla vastuolus liikmesriikide kohustustega, mis tulenevad vaid minimaalset ühtlustamist ette nägeva direktiivi sätetest (vt selle kohta 22. mai 2003. aasta kohtuotsus komisjon vs. Madalmaad, C‑441/01, EU:C:2003:308, punkt 46, ja 17. oktoobri 2018. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ühendkuningriik, C‑503/17, EU:C:2018:831, punkt 55).
86
Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 71–73 ja 75–82, tuleb käesolevas asjas direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõike 7 sõnastust, arvestades direktiivi artiklite 6–8 – mille hulka see kuulub – ülesehitust, mõista nii, et artikli 8 lõikes 7 on reguleeritud kõiki aspekte küsimuses, kas juhul, kui maksumaksja liikmesriik kohaldab välismaise kontrollitava äriühingu tulu suhtes direktiivi artiklis 7 ette nähtud norme, on tal kohustus oma riigisiseses õiguses kehtestada võimalus, et maksukohustuslane võib oma tulumaksukohustusest arvata maha välismaise kontrollitava äriühingu poolt tema asukohariigis tasutud maksu, ning et artikli 8 lõikes 7 ei ole liikmesriigile selles küsimuses kaalutlusruumi jäetud.
87
Kolmandana tuleb märkida, et niisugune direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõike 7 tõlgendus on kooskõlas direktiivi eesmärkidega.
88
Direktiivi põhjendustest 1 ja 2 nähtub, et direktiivi vastuvõtmine on osa rahvusvahelise maksustamise valdkonna praegustest poliitilistest prioriteetidest, mille tõttu on rõhk sellel, et tuleb tagada, et maksu makstakse seal, kus kasum ja väärtus tekib, taastada usaldus maksusüsteemide õigluse vastu ning võimaldada liikmesriikidel oma maksusuveräänsust tegelikult teostada, rakendades liidu tasandil OECD järeldusi maksubaasi õõnestamise ja kasumi ümberpaigutamise vastase võitluse kohta.
89
Nii on direktiivi 2016/1164 põhjenduste 3–5 kohaselt direktiivi eesmärk kehtestada eeskirjad, mille eesmärk on võidelda maksubaasi õõnestamise vastu siseturul ja kasumi siseturult väljaviimise vastu ning mida kohaldatakse kõigi maksumaksjate suhtes, kes on kohustatud mõnes liikmesriigis äriühingu tulumaksu maksma.
90
Nimelt, nagu on sisuliselt märgitud direktiivi 2016/1164 põhjendustes 2 ja 16, on eesmärki, milleks on tagada siseturu nõuetekohane toimimine ja suurendada selle kui terviku vastupidavust piiriülestele maksustamisest kõrvalehoidmise viisidele, võimalik saavutada üksnes siis, kui liidu tasandil luuakse ühine raamistik, et võtta piisavalt sidusal ja koordineeritud viisil meetmeid maksustamise vältimise viisidega võitlemiseks, vältida turu killustumist ning kõrvaldada olemasolevad ebakõlad ja turumoonutused – eeskätt piiriülesed probleemid – ja ühtlasi anda maksumaksjatele õiguskindlust. Direktiivi põhjenduses 16 on täpsustatud, et kooskõlas ELL artiklis 5 sätestatud proportsionaalsuse põhimõttega on direktiivi eesmärk siiski üksnes saavutada liidus nende eesmärkide saavutamiseks vajalik minimaalne kooskõlastus.
91
Selles kontekstis nähtub nimetatud direktiivi põhjendusest 5, et kui direktiiviga kehtestatud eeskirjade kohaldamine toob kaasa topeltmaksustamise, peaks maksumaksjad saama maksusoodustust õigusena arvata maha teises liikmesriigis või kolmandas riigis tasutud maks, sest nende eeskirjade eesmärk ei ole üksnes võidelda maksustamise vältimise viisidega, vaid hoida ära ka turul muude takistuste, nagu topeltmaksustamise loomist.
92
Nii on direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõike 7 eesmärk esiteks rakendada põhjenduses 5 nimetatud eesmärki, vältides välismaise kontrollitava äriühingu niisuguse tulu topeltmaksustamist, mis kuulub selle maksumaksja maksustatava summa hulka, kes kontrollib teda direktiivi artiklis 7 sätestatud normide alusel, et takistada uute siseturu takistuste tekkimist, mis võib tuleneda nende normide kohaldamisest. Sealjuures aitab direktiivi artikli 8 lõige 7 täiel määral kaasa direktiivi üldisemate eesmärkide saavutamisele, mida on korratud käesoleva kohtuotsuse punktis 90.
93
Teiseks tuleneb nimetatud põhjenduse 5 sõnastusest selgelt, et direktiivi 2016/1164 eesmärk on säilitada tasakaal maksustamisest kõrvalehoidmise viisidega võitlemise eesmärgi ja eesmärgi vahel hoida ära ka turul muude takistuste, nagu topeltmaksustamise loomist. Püüdlus tasakaalu poole näitab seda, et liidu seadusandja on võtnud arvesse proportsionaalsuse põhimõtet, mille kohaselt on nõutav, et liidu õigusnormidega rakendatavad meetmed oleksid asjaomase õigusaktiga taotletavate legitiimsete eesmärkide saavutamiseks sobivad ega läheks kaugemale sellest, mis on nende saavutamiseks vajalik (vt selle kohta 3. detsembri 2019. aasta kohtuotsus Tšehhi Vabariik vs. parlament ja nõukogu, C‑482/17, EU:C:2019:1035, punkt 76 ja seal viidatud kohtupraktika).
94
Täpsemalt, väljakujunenud kohtupraktika kohaselt saab asutamisvabaduse või kapitali vaba liikumise piiranguid põhjendada vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus esiteks liikmesriikide vahel ning teiseks liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel ning vajadusega vältida maksupettust ja maksustamisest kõrvalehoidmist üksnes siis, kui selle põhimõtte kohaselt on need piirangud taotletavate eesmärkide saavutamiseks sobivad ega lähe kaugemale sellest, mis on nende eesmärkide saavutamiseks vajalik (vt selle kohta 12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punktid 55–57 ja 60 ning seal viidatud kohtupraktika, ning 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus X (kolmandas riigis asuvad vaheäriühingud), C‑135/17, EU:C:2019:136, punktid 72, 73 ja 75 ning seal viidatud kohtupraktika).
95
Kui aga kohaldatakse direktiivi 2016/1164 artiklites 7 ja 8 ette nähtud norme, mis käsitlevad seda, kuidas maksumaksja asukohaliikmesriik arvab maksumaksja maksubaasi tema kontrollitava välismaise kontrollitava äriühingu tulu, ei õigusta direktiivi eesmärgid – milleks on võidelda siseturul maksubaasi õõnestamise ja piiriülese maksustamise vältimise vastu – seda, et osa sellest tulust või kogu tulu suhtes kohaldataks topeltmaksustamist majanduslikus mõttes, see tähendab, et tulu maksustab esimest korda välismaise kontrollitava äriühingu tasandil kolmas riik või liikmesriik, kus ta on resident, ja teist korda seda välismaist kontrollitavat äriühingut kontrolliva maksumaksja tasandil maksumaksja asukohaliikmesriik (vt analoogia alusel 1. augusti 2025. aasta kohtuotsus Banca Mediolanum, C‑92/24–C‑94/24, EU:C:2025:599, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika).
96
Nimelt on neid eesmärke võimalik saavutada, kui – nagu on sisuliselt märgitud direktiivi põhjenduses 12 – liikmesriik, kus maksumaksja on maksuresident, arvab direktiivi artiklis 7 kehtestatud tingimustel välismaise kontrollitava äriühingu tulu, mille suhtes kohaldatakse madalat maksumäära liikmesriigis või kolmandas riigis, mille resident ta on, maksukohustuslase – kes kontrollib välismaist kontrollitavat äriühingut – maksustatava summa hulka ning niisugune tulu muutub maksustatavaks maksumaksja tasandil.
97
Mis puudutab täpsemalt võimalust, mida Belgia Kuningriik oli põhjendatud arvamuses ette nähtud tähtaja möödumisel oma riigisiseses õiguses rakendanud – see tähendab direktiivi 2016/1164 artikli 7 lõike 2 punktis b ette nähtud võimalust –, siis tuleb märkida, et need eesmärgid on saavutatud, kui välismaise kontrollitava äriühingu tulu arvamine maksumaksja maksustatava summa hulka piirdub selle tulu osaga, mis on saadud fiktiivsest skeemist või skeemide ahelast, mis on loodud peamise eesmärgiga saada maksueelis, ja kui seeläbi suureneb maksumaksja maksustatav summa ainult selleks, et kompenseerida madalamat maksumäära, mida kohaldatakse selle tulu suhtes liikmesriigis või kolmandas riigis, kus välismaine kontrollitav äriühing on maksuresident (vt analoogia alusel 13. novembri 2012. aasta kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punktid 71 ja 72).
98
Niisuguse piirangu puudumisel tekiks nimelt olukord, kus kontserni – kuhu maksumaksja ja välismaised kontrollitavad äriühingud kuuluvad – üldine maksukoormus oleks majanduslikus mõttes suurem kui niisuguse skeemi või fiktiivsete skeemide ahela puudumise korral.
99
Selleks et võidelda siseturul maksubaasi õõnestamise ja piiriülese maksustamise vältimise vastu, piisab sellest, kui välistada eelis, mille saamiseks see skeem või skeemide ahel oli mõeldud, et vältida maksumaksja suhtes kehtivate liikmesriigi õigusnormide kohaldamist (vt analoogia korras 13. märtsi 2007. aasta kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 79 ja seal viidatud kohtupraktika).
100
Veel tuleb rõhutada, et vastupidi sellele, mida väitis Belgia Kuningriik kohtuistungil, ei ole käesoleval juhul asjakohane Euroopa Kohtu praktika, mille kohaselt ebasoodne olukord, mis võib tuleneda liikmesriikide maksualase pädevuse paralleelsest teostamisest, ei kujuta endast EL toimimise lepinguga keelatud piirangut, kui selline pädevuse teostamine ei ole diskrimineeriv. Nimelt on see kohtupraktika kohaldatav juhul, kui puuduvad ühtlustamis‑ või harmoneerimismeetmed, mis piiraksid liikmesriikide pädevust määratleda kahepoolsete lepingutega või ühepoolselt oma maksustamispädevuse jaotuse kriteeriumid, pidades eelkõige silmas topeltmaksustamise kaotamist (vt selle kohta 16. juuli 2009. aasta kohtuotsus Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, punktid 27, 29 ja 30 ning seal viidatud kohtupraktika).
101
Direktiivi 2016/1164 artiklid 7 ja 8 kujutavad endast just selliseid ühtlustamismeetmeid, mis piiravad liikmesriikide pädevust, sest nendes on ette nähtud, et teatavatel tingimustel maksustatakse välismaise kontrollitava äriühingu tulu liikmesriigis, mille maksuresident on neid kontrolliv maksumaksja, ning nii annavad need liikmesriigile selle tulu maksustamise pädevuse (vt analoogia alusel 20. detsembri 2017. aasta kohtuotsus Deister Holding ja Juhler Holding, C‑504/16 ja C‑613/16, EU:C:2017:1009, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika), olenemata sellest, kas kõnealused välismaised kontrollitavad äriühingud on teise liikmesriigi või kolmanda riigi maksuresidendid.
102
Neil asjaoludel, kui direktiivi 2016/1164 tuleks tõlgendada nii, nagu väidab Belgia Kuningriik, et selles on lubatud liikmesriikidel jätta direktiivi artikli 8 lõike 7 rakendamata, võib direktiivi artiklite 7 ja 8 kohaldamisalasse kuuluvaid maksumaksjaid nendes artiklites ette nähtud norme arvestades kohelda erinevalt olenevalt sellest, kas neile kohaldatavad või nende kontrollitavatele välismaistele äriühingutele kohaldatavad riigisisesed maksuõigusnormid või nende asukohaliikmesriigile siduvad rahvusvahelised lepingud sisaldavad sätteid, mis võimaldavad vältida nende maksustatava summa hulka kuuluva välismaise kontrollitava äriühingu tulu topeltmaksustamist.
103
Selleks, et selline erinev kohtlemine oleks aga kooskõlas võrdse kohtlemise üldpõhimõttega, mis kuulub liidu õiguse aluspõhimõtete hulka, ei tohi sarnaseid olukordi käsitleda erinevalt, välja arvatud juhul, kui see erinev käsitlemine on objektiivselt põhjendatud (vt selle kohta 29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Belgian Association of Tax Lawyers jt, C‑623/22, EU:C:2024:639, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).
104
Selle kohta tuleb esiteks tõdeda, et maksumaksjad, kes on kohustatud maksma äriühingu tulumaksu liikmesriigis, kus nad on maksuresidendid, ja kes kontrollivad välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid, mis kuuluvad direktiivi 2016/1164 artiklite 7 ja 8 kohaldamisalasse – olenemata sellest, kas need välismaised kontrollitavad äriühingud on maksuresidendid teises liikmesriigis või kolmandas riigis –, on neis artiklites sätestatud kriteeriumide seisukohast sarnases olukorras. Teiseks nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 89–99, et nende maksumaksjate erinevat kohtlemist, mis tuleneb liikmesriikide õigusest jätta direktiivi artikli 8 lõige 7 rakendamata, ei saa põhjendada direktiivi eesmärkidega. Järelikult peavad need maksumaksjad – olenemata sellest, millise liikmesriigi maksuõigusnormid on nende suhtes kohaldatavad – saama maha arvata maksu, mille on maksnud nende kontrollitav välismaine kontrollitav äriühing, kui selles sättes kehtestatud mahaarvamise tingimused on täidetud.
105
Kõigist eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõike 7 järgimiseks peab liikmesriik, kes maksustab maksumaksjat äriühingu tulumaksuga, lubama viimasel kõigil direktiivi artiklis 7 ette nähtud juhtudel välismaise kontrollitava äriühingu tasutud maksu maha arvata selle liikmesriigi maksukohustusest.
106
Belgia Kuningriigi ja Madalmaade Kuningriigi esitatud argumendid seda järeldust kahtluse alla ei sea.
107
Arvestades esiteks käesoleva kohtuotsuse punktides 91–104 märgitut, tuleb tagasi lükata Belgia Kuningriigi argument, et eesmärk hoida ära siseturul muude takistuste, nagu topeltmaksustamise loomist ei ole selle direktiivi eesmärk omaette.
108
Teiseks ei vabasta nimetatud liikmesriigi esile toodud asjaolu, et direktiivi artikli 7 lõike 2 punkt b on suunatud maksualaste kuritarvituste olukordadele, samas kui direktiivi artikli 7 lõike 2 punkt a puudutab õiguspärase maksuplaneerimise olukordi, liikmesriike käesoleva kohtuotsuse punktis 105 nimetatud kohustusest.
109
Nimelt kõigepealt, nagu on rõhutatud käesoleva kohtuotsuse punktides 73 ja 79, nähtub sama direktiivi artikli 8 lõike 7 sõnastusest ning artiklite 7 ja 8 ülesehitusest tervikuna, et käesoleva kohtuotsuse punktis 105 nimetatud kohustuse suhtes ei kohaldata ühtegi erandit ja see on liikmesriikidele siduv, olenemata sellest, millise valiku kasuks nad välismaise kontrollitava äriühingu tulu maksustamisel otsustavad.
110
Järgmiseks ei saa nõustuda ka argumendiga, et direktiivi 2016/1164 artikli 7 lõike 2 punktis b nimetatud juhul topeltmaksustamise vältimist võimaldava sätte puudumisel on hoiatav mõju, mis parandab maksukuritarvitustega võitlemise tõhusust.
111
Nimelt, nagu on rõhutatud käesoleva kohtuotsuse punktides 95–99, ei ole siseturul maksubaasi õõnestamise ja piiriülese maksustamise vältimisega võitlemiseks vaja, et välismaise kontrollitava äriühingu tulu suhtes, mis on saadud fiktiivsest skeemist või skeemide ahelast, kohaldataks topeltmaksustamist, vaid piisab sellest, kui välistada eelis, mille saamiseks see skeem või skeemide ahel oli mõeldud, et vältida maksumaksja suhtes kehtivate liikmesriigi õigusnormide kohaldamist.
112
Pealegi on niisuguse direktiivi artikli 7 lõike 2 punktis b ette nähtud mehhanismi olemasolu, mis võimaldab sellise eelise välistada, juba iseenesest hoiatav.
113
Mis lõpuks puudutab Belgia Kuningriigi väidet, et topeltmaksustamine sellises olukorras, nagu on silmas peetud selles sättes, kus kaubad, teenused, kapital ja isikud ei liigu siseturul, ei kujuta endast tegelikult takistust sellel turul, siis piisab, kui märkida, et välismaise kontrollitava äriühingu tulu topeltmaksustamise säilitamine selle sätte kohaldamisel seetõttu, et teatavad liikmesriigid keelduvad rakendamast direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõiget 7, võib kaasa tuua või alles jätta sellel turul lahknevusi ja ebakõlasid, mille kõrvaldamine on nimelt direktiivi eesmärk. Nagu pealegi nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 102–104, tooks niisugune keeldumine kaasa maksumaksjate erineva kohtlemise olenevalt liikmesriigist, mille õigusnormid on nende suhtes kohaldatavad, mis ei ole põhjendatud.
114
Kolmandaks, vastupidi sellele, mida väidab Madalmaade Kuningriik ja nagu komisjon õigesti märkis, ei piisa topeltmaksustamise vältimiseks sellest, et rakendatakse direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõiget 2, milles on ette nähtud, et direktiivi artikli 7 lõike 2 punkti b kohaldamisel arvutatakse välismaise kontrollitava äriühingu tulu jaotamine reaalturuväärtuse põhimõtte alusel.
115
Ühelt poolt on selles sättes reguleeritud üksnes välismaise kontrollitava äriühingu niisuguse tulu paigutamist, mis on saadud fiktiivsest skeemist või skeemide ahelast, ja olukorda, kus liikmesriik, kus asub teda kontrolliv maksumaksja, arvab nimetatud tulu selle maksumaksja maksustatava summa hulka. Seevastu ei ole selles sättes reguleeritud nimetatud tulu maksustamise küsimust liikmesriigis, mille territooriumil on välismaine kontrollitav äriühing maksuresident, ja eelkõige ei kohusta see viimati nimetatud liikmesriiki hoiduma tulu maksustamisest reaalturuväärtuse põhimõtte alusel, kuna see arvati välismaise kontrollitava äriühingu maksustatava summa hulka. Teiselt poolt, juhul kui viimati nimetatu suhtes kohaldatakse kolmanda riigi maksuõigusnorme, ei saa sellele riigile ühelgi juhul olla siduv direktiiv 2016/1164, eeskätt artikli 8 lõige 2. Järelikult saab üksnes direktiivi artikli 8 lõike 7 rakendamisega leevendada majanduslikus mõttes topeltmaksustamise riski nii liidusisestes kui ka kolmandate riikidega seotud olukordades.
116
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb järeldada, et Belgia Kuningriik oli direktiivi 2016/1164 täieliku ülevõtmise tagamiseks kohustatud kehtestama oma riigisiseses õiguses direktiivi artikli 8 lõike 7 rakendusnormid. Nagu on tõdetud käesoleva kohtuotsuse punktis 69, ei olnud ta põhjendatud arvamuses määratud tähtaja lõpuks seda kohustust täitnud.
117
Järelikult tuleb komisjoni ainsa etteheitega nõustuda.
118
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb tuvastada, et kuna Belgia Kuningriik jättis vastu võtmata õigus‑ ja haldusnormid, mis on vajalikud direktiivi 2016/1164 artikli 8 lõike 7 ülevõtmiseks, rikkus ta sellest direktiivist tulenevaid kohustusi.
Kohtukulud
119
Euroopa Kohtu kodukorra artikli 138 lõike 1 kohaselt on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud.
120
Kuna komisjon on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja Belgia Kuningriik on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb Belgia Kuningriigi kohtukulud jätta tema enda kanda ning mõista temalt välja komisjoni kohtukulud.
121
Kodukorra artikli 140 lõikes 1 on sätestatud, et menetlusse astunud liikmesriigid ja institutsioonid kannavad oma kohtukulud ise.
122
Sellest tulenevalt kannab Madalmaade Kuningriik oma kohtukulud ise.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:
1.
Kuna Belgia Kuningriik jättis vastu võtmata õigus‑ ja haldusnormid, mis on vajalikud nõukogu 12. juuli 2016. aasta direktiivi (EL) 2016/1164, millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad, artikli 8 lõike 7 ülevõtmiseks, rikkus ta sellest direktiivist tulenevaid kohustusi.
2.
Jätta Belgia Kuningriigi kohtukulud tema enda kanda ja mõista temalt välja Euroopa Komisjoni kohtukulud.
3.
Jätta Madalmaade Kuningriigi kohtukulud tema enda kanda.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: prantsuse.