62016CJ0115_RES
Spojeni predmeti C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16
N Luksemburg 1 i dr.
protiv
Skatteministeriet
(zahtjevi za prethodnu odluku koje su uputili Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska) i Vestre Landsret (Žalbeni sud regije Zapad, Danska))
Presuda Suda (veliko vijeće) od 26. veljače 2019.
„Zahtjev za prethodnu odluku – Usklađivanje zakonodavstava – Zajednički sustav oporezivanja primjenjiv na isplate kamata i naknada za licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica – Direktiva 2003/49/EZ – Ovlašteni korisnik kamata i naknada za licencije – Članak 5. – Zlouporaba prava – Društvo sa sjedištem u državi članici koje povezanom društvu sa sjedištem u drugoj državi članici isplaćuje kamate, koje su zatim u cijelosti ili gotovo u cijelosti prenesene izvan područja Europske unije – Društvo kći koje ima obvezu obustaviti porez po odbitku na kamate”
Usklađivanje zakonodavstava – Zajednički sustav oporezivanja primjenjiv na isplate kamata i naknada za licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica – Direktiva 2003/49 – Pojam ovlaštenog korisnika kamata – Kriterij – Subjekt sa sjedištem u Europskoj uniji koji stvarno ima koristi od navedenih kamata
(Direktiva Vijeća 2003/49, čl. 1. st. 1. i 4.)
(t. 88., 89.)
Usklađivanje zakonodavstava – Zajednički sustav oporezivanja primjenjiv na isplate kamata i naknada za licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica – Direktiva 2003/49 – Pravo na izuzeće od oporezivanja isplata kamata i naknada – Uvjet i ograničenje – Ovlašteni korisnik kamata i naknada – Zlouporaba prava koje proizlazi iz odredbe prava Unije – Izbjegavanje i minimiziranje porezne obveze – Umjetne konstrukcije – Društvo provodnik – Opće načelo zabrane takve zlouporabe – Obveza odbijanja izuzeća od oporezivanja u slučaju utaje ili zlouporabe – Nepostojanje nacionalnih ili ugovornih odredbi za sprečavanje zlouporaba kojima se takvo odbijanje predviđa – Nepostojanje utjecaja
(Direktiva Vijeća 2003/49, čl. 1. st. 1.)
(t. 96.-98., 102., 107., 110., 111., 119., 120., 122., t. 2. izreke)
Pravo Europske unije – Zlouporaba prava koje proizlazi iz odredbe prava Unije – Transakcije koje predstavljaju zlouporabu – Elementi koji se moraju uzeti u obzir – Porezne odredbe – Izravno oporezivanje – Direktiva 2003/49 – Dokazi zlouporabe – Kriteriji – Objektivni i subjektivni elementi – Pojam – Indicije koje upućuju na zlouporabu prava – Uključenost – Uvjet – Objektivne i podudarne indicije – Bilateralni ugovor sklopljen između države članice i treće države – Nepostojanje utjecaja na utvrđivanje zlouporabe prava
(Direktiva Vijeća 2003/49)
(t. 124., 125., 127., 135., 139., t. 3. izreke)
Usklađivanje zakonodavstava – Zajednički sustav oporezivanja primjenjiv na isplate kamata i naknada za licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica – Direktiva 2003/49 – Status ovlaštenog korisnika kamata ili naknade – Odbijanje priznanja takvog statusa subjektu ili utvrđenje zlouporabe prava koju je taj subjekt počinio – Teret dokazivanja – Zahtjev za identifikaciju stvarnog ovlaštenog korisnika – Nepostojanje
(Direktiva Vijeća 2003/49)
(t. 146., t. 4. izreke)
Usklađivanje zakonodavstava – Zajednički sustav oporezivanja primjenjiv na isplate kamata i naknada za licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica – Direktiva 2003/49 – Izuzeće od oporezivanja isplata kamata i naknada – Društvo države članice – Pojam – Komanditno dioničko društvo ovlašteno za djelovanje kao društvo za ulaganje u rizični kapital luksemburškog prava – Isključenost – Uvjet – Primljene kamate izuzete od poreza na dobit trgovačkih društava u Luksemburgu – Provjera koja je na nacionalnom sudu
(Direktiva Vijeća 2003/49, čl. 3. t. (a))
(t. 154., t. 5. izreke)
Usklađivanje zakonodavstava – Zajednički sustav oporezivanja primjenjiv na isplate kamata i naknada za licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica – Direktiva 2003/49 – Izuzeće od oporezivanja isplata kamata i naknada – Neprimjenjivost izuzeća u slučaju zlouporabe prava – Nacionalni propis kojim se predviđa oporezivanje kamata – Dopuštenost – Mogućnost pozivanja na slobode zajamčene Ugovorom – Isključenost
(UFEU; Direktiva Vijeća 2003/49, čl. 5.)
(t. 180., t. 6. izreke)
Slobodno kretanje kapitala i sloboda platnog prometa – Ograničenja – Porezno zakonodavstvo – Porez na dobit – Nacionalni propis kojim se nalaže oporezivanje po odbitku kamata koje rezidentno društvo plaća nerezidentnom društvu – Nepostojanje obveze obustavljanja takvog poreza po odbitku u slučaju plaćanja rezidentnom društvu – Dopuštenost – Nepostojanje obveze plaćanja predujma tijekom razdoblja koje je znatno dulje od razdoblja u kojem se plaća porez po odbitku – Financijska prednost dodijeljena rezidentnim poreznim obveznicima u odnosu na nerezidentne porezne obveznike – Nedopuštenost
(čl. 63. UFEU-a)
(t. 167., 180., t. 6. izreke)
Slobodno kretanje kapitala i sloboda platnog prometa – Ograničenja – Porezno zakonodavstvo – Porez na dobit – Nacionalni propis kojim se nalaže oporezivanje po odbitku kamata koje rezidentno društvo plaća nerezidentnom društvu – Obveza plaćanja zateznih kamata u slučaju zakašnjenja s plaćanjem poreza po odbitku – Kamatna stopa koja je viša od kamatne stope koja se primjenjuje u slučaju zakašnjelog plaćanja poreza na kamate koje su isplaćene između rezidentnih društava – Nedopuštenost
(čl. 63. UFEU‑a)
(t. 172., 180., t. 6. izreke)
Slobodno kretanje kapitala i sloboda platnog prometa – Ograničenja – Porezno zakonodavstvo – Porez na dobit – Nacionalni propis kojim se nalaže oporezivanje po odbitku kamata koje rezidentno društvo plaća nerezidentnom društvu – Isključenje nerezidenata iz prava na odbitak poslovnih troškova u obliku kamata – Nedopuštenost
(čl. 63. UFEU-a)
(t. 179., 180., t. 6. izreke)
Kratak prikaz
U presudama N Luxembourg 1 i dr. (spojeni predmeti C‑115/16, C-118/16, C‑119/16 i C-299/16) i T Danmark i Y Denmark (C-116/16 i C-117/16) donesenima 26. veljače 2019. od Suda se tražilo da u biti odluči o tumačenju općeg načela prava Unije prema kojem se pojedinci ne mogu pozivati na odredbe prava Unije u svrhu utaje ili zlouporabe kao i o pojmu „ovlašteni korisnik” kamata ili naknada za licencije, s jedne strane, i dividendi, s druge strane, u smislu Direktive 2003/49 (
1
) odnosno Direktive 90/435 (
2
), kako je izmijenjena Direktivom 2003/123 (
3
).
U tim predmetima od Suda se tražilo da ispita opseg zabrane zlouporabe prava u pogledu poreznog izuzeća predviđenog tim dvjema direktivama u vezi s porezom po odbitku, kad je riječ o prekograničnim isplatama dividendi ili kamata između povezanih društava sa sjedištima u različitim državama članicama. U tom pogledu valja napomenuti da subjekt koji prima dividende ili kamate, kako bi se na njega primijenio sustav izuzeća, treba ispunjavati određene uvjete, među kojima je i svojstvo „ovlaštenog korisnika” navedenih uplata. Međutim, u glavnim se postupcima postavilo pitanje na koji način treba tretirati isplate izvršene unutar grupa društava kada društvo isplatitelj zaista isplaćuje dividende ili kamate jednom ili više društava koja formalno ispunjavaju uvjete koji se zahtijevaju u relevantnim direktivama, ali potonja društva sama prenose sve ili gotovo sve primljene iznose ovlaštenom korisniku koji pak nije obuhvaćen sustavom izuzeća jer se njegovo sjedište nalazi izvan Unije.
U vrijeme nastanka činjenica iz glavnog postupka u Danskoj nisu bile donesene posebne odredbe o prenošenju namijenjene sprečavanju zlouporaba prava, nego samo odredbe kojima se prenose pravila o izuzeću predviđena predmetnim direktivama. Tim se nacionalnim pravilima stoga predviđalo da se porez po odbitku ne smije primijeniti u području prekograničnih plaćanja između društava koja ispunjavaju uvjete predviđene navedenim direktivama. Međutim, u glavnim postupcima danska je porezna uprava odbila primijeniti to izuzeće od poreza na dividende ili kamate. Ta je porezna uprava tvrdila da društva sa sjedištem u drugim državama članicama osim Danske, koja su primila kamate ili dividende koje su isplatila danska društva zapravo nisu ovlašteni korisnici navedenih isplata. S obzirom na to utvrđenje, navedena porezna uprava obvezala je danska društva koja isplaćuju dividende da obustave porez po odbitku. Sudska osporavanja tih oporezivanja dovela su do raznih pitanja u vezi s pojmom „ovlašteni korisnik”, potrebom postojanja pravne osnove za odbijanje prava na izuzeće na temelju zlouporabe prava i, pod uvjetom da takva pravna osnova postoji, konstitutivnim elementima eventualne zlouporabe prava i s tim povezanim načinim dokazivanja.
Kad je riječ o pojmu „ovlašteni korisnik” koji se konkretno upotrebljava u Direktivi 2003/49, Sud je odlučio, pri čemu se pozvao ne samo na cilj te direktive, nego i na komentare OECD‑ova modela ugovora radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja u području poreza na dohodak i na imovinu, da se taj pojam ne odnosi na formalno utvrđenog primatelja, nego na subjekt koji od primljenih kamata ima ekonomsku korist i stoga ima mogućnost njima slobodno raspolagati. Iako se u Direktivi 90/435 pojam „ovlašteni korisnik” formalno ne spominje, Sud je ipak odlučio da je izuzeće od poreza po odbitku predviđeno tom direktivom također ograničeno na ovlaštene korisnike dividendi sa sjedištem u državi članici Unije.
Nadalje, kad je riječ o pitanju pod kojim bi se uvjetima pravo na predmetna izuzeća moglo odbiti na temelju utvrđenja zlouporabe prava, Sud je podsjetio na to da u pravu Unije postoji opće načelo prava čije se poštovanje nalaže pojedincima i prema kojem se ti pojedinci ne mogu pozivati na odredbe prava Unije u svrhu utaje ili zlouporabe. Stoga država članica mora uskratiti korištenje takvim odredbama kada se na njih poziva ne kako bi se ostvarili ciljevi tih odredaba, nego kako bi se ostvarila neka pogodnost na temelju prava Unije iako su uvjeti za njezino ostvarivanje samo formalno ispunjeni, a primjena navedenih odredbi nije u skladu njihovim ciljevima.
Utvrdivši da su predmetne transakcije, za koje danska porezna uprava tvrdi da predstavljaju zlouporabu prava i da stoga mogu biti nespojive s ciljem koji se nastoji postići predmetnim direktivama, obuhvaćene područjem primjene prava Unije, Sud je pojasnio da dopuštanje financijskih konstrukcija čiji je isključivi ili osnovni cilj korištenje poreznih pogodnosti koje proizlaze iz primjene Direktive 2003/49 ili Direktive 90/435 nije u skladu s takvim ciljevima. Pravo na ostvarivanje koristi od tržišnog natjecanja do kojeg dolazi između država članica zbog nepostojanja usklađenosti u području poreza na dobit ne može se suprotstaviti primjeni tog općeg načela. Točno je da traženje najpogodnijeg poreznog sustava ne može, kao takvo, biti dovoljno za stvaranje opće pretpostavke o postojanju utaje ili zlouporabe. Međutim, pravo ili pogodnost koja proizlazi iz prava Unije ne treba odobriti kad je predmetna transakcija s ekonomskog stajališta potpuno umjetna i ima za cilj izbjegavanje primjene zakonodavstva dotične države članice. U tom pogledu, na nacionalnim je tijelima i sudovima da uskrate ostvarivanje prava predviđenih predmetnim direktivama, kada se na njih poziva u svrhu utaje ili zlouporabe, s obzirom na to da nepostojanje nacionalnih ili ugovornih odredbi za sprečavanje zlouporaba ne utječe na tu obvezu uskraćivanja.
Sud je iz toga zaključio da nacionalna tijela i sudovi, u slučaju postupanja u svrhu utaje ili zlouporabe, poreznom obvezniku moraju uskratiti pravo na izuzeće od oporezivanja po odbitku u pogledu kamata ili dividendi koje je društvo kći isplatilo svojem matičnom društvu, predviđeno direktivama 2003/49 i 90/435, u skladu s općim načelom kojim se zabranjuju takva postupanja, čak i u slučaju nepostojanja nacionalnih ili ugovornih odredaba kojima se takvo uskraćivanje predviđa.
Sud je također razmotrio pitanje koji su konstitutivni elementi zlouporabe prava i kako se ti elementi mogu utvrditi. Sud je uputio na svoju ustaljenu sudsku praksu i utvrdio da je za dokazivanje zlouporabe potrebno dokazati, s jedne strane, ukupnost objektivnih okolnosti i, s druge strane, subjektivni element koji se ogleda u namjeri da se ostvari pogodnost koja proizlazi iz propisa Unije umjetnim stvaranjem uvjeta potrebnih za njezino ostvarenje. Stoga se umjetnom konstrukcijom može smatrati grupa društava koja nije uspostavljena zbog razloga koji odražavaju ekonomsku stvarnost, koja ima čisto formalnu strukturu i čiji je glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva ostvarivanje porezne pogodnosti koje je u suprotnosti s ciljem odnosno svrhom primjenjivog poreznog prava. To je osobito slučaj kada zahvaljujući subjektu provodniku koji je u strukturu grupe umetnut između društva koje isplaćuje kamate ili dividende i subjekta koji je njihov ovlašteni korisnik dođe do izbjegavanja plaćanja poreza na navedene kamate ili dividende. U tom je smislu indicija konstrukcije čija je svrha neopravdano ostvarivanje prava na izuzeće predviđenog člankom 1. stavkom 1. Direktive 2003/49 i člankom 5. Direktive 90/435 činjenica da je društvo koje je primilo navedene kamate ili dividende te dividende u vrlo kratkom roku od njihova primitka u cijelosti ili gotovo u cijelosti prenijelo subjektima koji ne ispunjavaju uvjete za primjenu Direktive 2003/49 ili Direktive 90/435.
Naposljetku, Sud je ispitao pravila o teretu dokazivanja postojanja zlouporabe prava. U tom okviru, Sud je u svojoj presudi koja se odnosi na Direktivu 2003/49 utvrdio da iz navedene direktive proizlazi da država članica izvora od društva koje je primilo kamate može zahtijevati da dokaže da je ono njihov ovlašteni korisnik. U tom pogledu ništa ne sprečava dotična porezna tijela da od poreznog obveznika zahtijevaju dokaze koje smatraju potrebnima za konkretno utvrđenje dotičnih poreza i davanja te da, po potrebi, odbiju zahtijevano izuzeće ako ti dokazi nisu podneseni. U svojoj presudi koja se odnosi na Direktivu 90/435 Sud je pojasnio da ta direktiva ne sadržava pravila o teretu dokazivanja postojanja zlouporabe prava. Međutim, Sud je zaključio da je na poreznom tijelu države članice izvora, koje zbog razloga koji se temelji na postojanju zlouporabe namjerava uskratiti pravo na izuzeće predviđeno Direktivom 90/435, da utvrdi postojanje konstitutivnih elemenata takve zlouporabe. Iako takvo tijelo nije dužno identificirati ovlaštene korisnike, na njemu je da utvrdi da je navodni ovlašteni korisnik samo društvo provodnik putem kojeg je počinjena zlouporaba prava.
(
1
)	Direktiva Vijeća 2003/49/EZ od 3. lipnja 2003. o zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i [naknada za] licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica (SL 2003., L 157, str. 49.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 76. i ispravak SL 2018., L 304, str. 35.)
(
2
)	Direktiva Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica (SL 1990., L 225, str. 6.)
(
3
)	Direktiva Vijeća 2003/123/EZ od 22. prosinca 2003. o izmjeni Direktive 90/435/EEZ o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica (SL 2003., L 7, str. 41.)