62019CJ0801
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Achte Kammer)
17. Dezember 2020 (
*1
)
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Befreiungen – Art. 135 Abs. 1 Buchst. b und d – Begriffe ‚Gewährung von Krediten‘ und ‚andere Handelspapiere‘ – Komplexe Umsätze – Hauptleistung – Überlassung von Geldmitteln gegen Entgelt – Übertragung eines Wechsels auf eine Factoringgesellschaft und Überweisung des erlangten Geldes an den Aussteller des Wechsels“
In der Rechtssache C‑801/19
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Upravni sud u Zagrebu (Verwaltungsgericht Zagreb, Kroatien) mit Entscheidung vom 15. Oktober 2019, beim Gerichtshof eingegangen am 31. Oktober 2019, in dem Verfahren
FRANCK d.d., Zagreb
gegen
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak
erlässt
DER GERICHTSHOF (Achte Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten N. Wahl sowie der Richter A. Kumin und F. Biltgen (Berichterstatter),
Generalanwalt: J. Richard de la Tour,
Kanzler: M. Longar, Verwaltungsrat,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 17. September 2020,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–
der FRANCK d.d., Zagreb, vertreten durch V. A. Batarelo, I. Dvojković, L. W. Vuchetich, T. Sadrić, M. K. Bohaček, I. B. Pavčić, F. Kraljičković und M. Opačak, odvjetnici,
–
des Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, vertreten durch N. Biloglav, D. Štimac und K. Tudek als Bevollmächtigte,
–
der kroatischen Regierung, vertreten durch G. Vidović Mesarek, M. Gregurić und B. Domitrović als Bevollmächtigte,
–
der Europäischen Kommission, vertreten durch M. Mataija, A. Armenia und N. Gossement als Bevollmächtigte,
aufgrund des nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
Urteil
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 135 Abs. 1 Buchs. b und d der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
2
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der FRANCK d.d., Zagreb (im Folgenden: Franck) und dem Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Finanzministerium der Republik Kroatien, selbständige Abteilung für Verwaltungsverfahren in zweiter Instanz, im Folgenden: Finanzministerium) über die Festsetzung der Mehrwertsteuer, die aufgrund des Entgelts geschuldet wird, das Franck als Gegenleistung dafür erhalten hat, dass sie der Konzum d.d. (im Folgenden: Konzum) Geldmittel überließ, die sie von Factoringgesellschaften als Inhaberinnen von Wechseln erhielt, die Konzum ausgestellt hatte, wobei Franck die Begleichung der Wechselforderung garantierte.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3
Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
a)
Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt;
…
c)
Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt;
…“
4
Art. 9 Abs. 1 dieser Richtlinie lautet:
„Als ‚Steuerpflichtiger‘ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.
Als ‚wirtschaftliche Tätigkeit‘ gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.“
5
Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie bestimmt:
„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
…
b)
die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber;
…
d)
Umsätze – einschließlich der Vermittlung – im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen;
…“
Kroatisches Recht
6
In Art. 40 Abs. 1 des Zakon o porezu na dodanu vrijednost (Mehrwertsteuergesetz) vom 17. Juni 2013 (Narodne novine [kroatisches Amtsblatt], br. [Nrn.] 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14 und 115/16, im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) heißt es:
„Von der Mehrwertsteuer befreit sind:
…
b)
die Gewährung von Krediten und Darlehen einschließlich deren jeweilige Vermittlung und die Verwaltung von Krediten und Darlehen durch den Kreditgeber bzw. Darlehensgeber selbst;
…
d)
Umsätze – einschließlich der Vermittlung – im Zusammenhang mit Spar‑, Kontokorrent- oder Girokonten, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen übertragbaren Finanzinstrumenten, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen;
…“
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen
7
Franck, eine Handelsgesellschaft, deren Tätigkeit in der Verarbeitung von Tee und Kaffee besteht, überließ in der Zeit vom 1. Januar 2013 bis zum 30. März 2017 Konzum, einer Einzelhandelskette, durch den gleichzeitigen Abschluss von drei Arten von Verträgen Geldmittel.
8
Erstens stellte Konzum, die als Darlehensgeberin bezeichnet wurde, gemäß einem als „Vertrag über ein Finanzdarlehen“ bezeichneten Vertrag Franck, die als Darlehensnehmerin bezeichnet wurde, einen Wechsel aus, und Franck verpflichtete sich, Konzum den in diesem Wechsel ausgewiesenen Betrag in bar auszuzahlen.
9
Zweitens übertrug Franck den Wechsel gemäß einem sogenannten „Vertrag über die Abtretung von Wechselforderungen“, den Franck, Konzum und eine Factoringgesellschaft unterzeichnet hatten, auf Letztere, die durch eine als „umgekehrtes Factoring“ bezeichnete Transaktion 95 % bis 100 % des Wechselbetrags an Franck zahlte, die diesen Betrag auf das Konto von Konzum überwies und garantierte, dass er zum Fälligkeitstermin dieses Wechsels zurückgezahlt wurde.
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Drittens verpflichtete sich Konzum in einer sogenannten „Vereinbarung über geschäftliche Zusammenarbeit“, Franck die Zinsen und Kosten zu erstatten, die Franck von der Factoringgesellschaft in Rechnung gestellt werden, und ihr ein Entgelt in Höhe von 1 % des im Wechsel angegebenen Betrags zu zahlen.
11
Bei einer Steuerprüfung stellte die zuständige Steuerbehörde fest, dass dieses Entgelt ohne Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt worden war. Da die Steuerverwaltung der Ansicht war, dass dieses Entgelt nicht von der Mehrwertsteuer befreit sei, stellte sie fest, dass im Zeitraum von 2013 bis 2017 Mehrwertsteuer in Höhe von 15060808,80 kroatischen Kunas (HRK) (ca. 2 Mio. Euro) nicht veranlagt worden sei, und setzte Verzugszinsen fest. Mit Bescheid vom 28. Juli 2018 wies das Finanzministerium den Einspruch von Franck gegen diesen Steuerbescheid zurück.
12
Der mit der Klage gegen diesen Bescheid befasste Upravni sud u Zagrebu (Verwaltungsgericht Zagreb, Kroatien) führt aus, dass Franck nach eigener Ansicht im Wesentlichen die Dienstleistung der Gewährung eines Darlehens an Konzum erbracht habe, die gemäß Art. 40 Abs. 1 Buchst. b des Mehrwertsteuergesetzes von der Mehrwertsteuer befreit sei. Da es sich bei den von Konzum ausgestellten Wechseln zudem um übertragbare Finanzinstrumente im Sinne von Art. 40 Abs. 1 Buchst. d des Mehrwertsteuergesetzes gehandelt habe, sei die von Franck erbrachte Dienstleistung zudem auch nach dieser Bestimmung steuerbefreit.
13
Laut vorlegendem Gericht ist das Finanzministerium dagegen der Ansicht, dass das von Franck erhaltene Entgelt die Gegenleistung für eine Dienstleistung der Einziehung von Forderungen darstelle, für die sie als Vermittlerin zwischen den Factoringgesellschaften und Konzum gehandelt habe, und eine solche Dienstleistung gemäß Art. 40 Abs. 1 Buchst. d des Mehrwertsteuergesetzes nicht von der Mehrwertsteuer befreit sei. Nach Auffassung des Finanzministeriums habe zwischen Franck und Konzum kein Kreditvertrag bestanden, und die fraglichen Umsätze könnten auch nicht als „Factoring“ zwischen ihnen angesehen werden, da die Wechsel nicht auf der Grundlage der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen durch Franck ausgestellt worden seien.
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Unter diesen Umständen hat der Upravni sud u Zagrebu (Verwaltungsgericht Zagreb) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.
Ist die Bereitstellung von Geldmitteln durch die Klägerin, die kein Finanzinstitut ist, gegen Zahlung eines einmaligen Entgelts in Höhe von 1 % eine Dienstleistung, die als „Gewährung und Vermittlung von Krediten und … Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie angesehen werden kann, auch wenn die Klägerin im Vertrag nicht formell als Darlehensgeber bezeichnet wird?
2.
Ist ein Wechsel bzw. ein Wertpapier, in dem die Verpflichtung des Ausstellers enthalten ist, eine bestimmte Geldsumme an die Person, die darin als Gläubiger genannt ist, oder die Person, die dieses Wertpapier später auf gesetzlich vorgesehene Weise erworben hat, zu zahlen, ein „anderes Handelspapier“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie?
3.
Ist die Dienstleistung der Klägerin, für die der Wechselaussteller ein Entgelt in Höhe von 1 % zahlt und die darin besteht, dass die Klägerin den erhaltenen Wechsel auf eine Factoringgesellschaft überträgt und die von der Factoringgesellschaft erhaltene Summe dem Wechselaussteller überlässt und dabei gegenüber dieser garantiert, dass der Wechselaussteller die Wechselforderung bei Fälligkeit zahlen wird:
a)
eine mehrwertsteuerfreie Dienstleistung im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie oder
b)
eine mehrwertsteuerfreie Dienstleistung im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie?
Zur Zuständigkeit des Gerichtshofs
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Der Ausgangsrechtsstreit betrifft den Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis zum 30. März 2017, während die Republik Kroatien der Europäischen Union am 1. Juli 2013 beigetreten ist.
16
Nach ständiger Rechtsprechung ist der Gerichtshof für die Auslegung des Unionsrechts aber nur insoweit zuständig, als es um dessen Anwendung in einem neuen Mitgliedstaat ab dem Tag seines Unionsbeitritts geht (Urteil vom 3. Juli 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).
17
Da die Tatsachen, die dem Ausgangsverfahren zugrunde liegen, teilweise nach diesem Zeitpunkt eingetreten sind, ist der Gerichtshof für die Beantwortung der Vorlagefragen zuständig (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 3. Juli 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Zu den Vorlagefragen
18
Mit seinen Fragen, die zusammen zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 135 Abs. 1 Buchst. b und d der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die Befreiung von der Mehrwertsteuer, die diese Bestimmungen für die Gewährung von Krediten bzw. für Umsätze im Geschäft mit anderen Handelspapieren vorsehen, für einen Umsatz gilt, der darin besteht, dass der Steuerpflichtige gegen Entgelt einem anderen Steuerpflichtigen Geldmittel überlässt, die er bei einer Factoringgesellschaft infolge der Übertragung eines vom zweiten Steuerpflichtigen ausgestellten Wechsels auf diese erhalten hat, wobei der erste Steuerpflichtige der Factoringgesellschaft die Begleichung dieser Wechselforderung zum Fälligkeitstermin garantiert.
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Was erstens die Anwendbarkeit der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft, so ergibt sich aus Art. 2 Abs. 1 dieser Richtlinie, dass die Mehrwertsteuer u. a. auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen geschuldet wird, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt bewirkt. Gemäß Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 dieser Richtlinie gilt als Steuerpflichtiger, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort selbständig ausübt. Der Begriff „wirtschaftliche Tätigkeit“ erfasst nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 dieser Richtlinie alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden.
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Insoweit folgt aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass eine Person, die bereits für eine dauerhaft ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit mehrwertsteuerpflichtig ist, für jede weitere, gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit als „Steuerpflichtiger“ anzusehen ist, sofern diese Tätigkeit eine „Tätigkeit“ im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. Oktober 2019, Paulo Nascimento Consulting, C‑692/17, EU:C:2019:867, Rn. 24 und die dort angeführte Rechtsprechung).
21
Im vorliegenden Fall stellt der im Ausgangsverfahren in Rede stehende Umsatz, der in der Überlassung von Geldmitteln gegen Entgelt besteht, eine „wirtschaftliche Tätigkeit“ im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dar. Der Umstand, dass dieser Umsatz nicht die Haupttätigkeit von Franck ausmacht, die in der Verarbeitung von Tee und Kaffee besteht, schließt nicht aus, dass diese Gesellschaft bei der Bewirkung dieses Umsatzes im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit gehandelt hat.
22
Zweitens ist festzustellen, dass der im Ausgangsverfahren in Rede stehende Umsatz, wie er in den Rn. 7 bis 10 des vorliegenden Urteils beschrieben worden ist, aus einer Reihe von Geschäften besteht, an denen drei juristische Personen, nämlich Franck, Konzum und eine Factoringgesellschaft, in Erfüllung von drei verschiedenen Arten von Verträgen beteiligt waren.
23
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz für Zwecke der Mehrwertsteuer zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst (Urteil vom 4. September 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, Rn. 35 und die dort angeführte Rechtsprechung).
24
Unter bestimmten Umständen sind nämlich mehrere formal unterschiedliche Einzelleistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, als ein einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind (Urteil vom 4. September 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).
25
Eine Leistung ist als einheitlich anzusehen, wenn zwei oder mehrere Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dies ist auch dann der Fall, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die steuerlich wie die Hauptleistung behandelt werden. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteil vom 4. September 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, Rn. 38 und die dort angeführte Rechtsprechung).
26
In diesem Zusammenhang ist zum einen darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof zur Bestimmung, ob ein Umsatz, der mehrere Leistungen umfasst, im Hinblick auf die Mehrwertsteuer einen einheitlichen Umsatz darstellt, sowohl den wirtschaftlichen Zweck dieses Umsatzes als auch das Interesse der Leistungsempfänger berücksichtigt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. Dezember 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung).
27
Zum anderen haben im Rahmen der mit Art. 267 AEUV errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, ob der Steuerpflichtige in einem konkreten Fall eine einheitliche Leistung erbringt, und dazu alle definitiven Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen. Der Gerichtshof hat jedoch den nationalen Gerichten alle Hinweise zur Auslegung des Unionsrechts zu geben, die für die Entscheidung der bei ihnen anhängigen Rechtssache von Nutzen sein können (Urteil vom 8. Dezember 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).
28
Im vorliegenden Fall steht fest, dass der wirtschaftliche Zweck des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsatzes darin bestand, den Kapitalbedarf von Konzum zu decken, da diese wegen ihrer hohen Verschuldung und jener des Konzerns, dem sie angehörte, keine Mittel bei Finanzinstituten in Kroatien aufnehmen konnte.
29
Vorbehaltlich einer Überprüfung durch das vorlegende Gericht folgt daraus, dass die von Franck erbrachte Hauptleistung darin zu sehen ist, dass sie Konzum Geldmittel überließ, die Franck von einer Factoringgesellschaft erhielt. Die anderen Leistungen, die sie in Erfüllung der drei Arten von Verträgen, an denen sie beteiligt war, erbracht hat, sind als Nebenleistungen zu dieser Hauptleistung anzusehen, die keinen anderen Zweck haben als den der Hauptleistung.
30
Was drittens die Frage betrifft, ob eine solche Leistung unter eine oder mehrere Befreiungen im Sinne des Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie fällt, ist darauf hinzuweisen, dass diese Steuerbefreiungen nach ständiger Rechtsprechung autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen (Urteil vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management [UK], C‑231/19, EU:C:2020:513, Rn. 21 und die dort angeführte Rechtsprechung).
31
Außerdem sind die Begriffe, mit denen die in Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben sind, eng auszulegen, da diese Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (Urteil vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management [UK], C‑231/19, EU:C:2020:513, Rn. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung).
32
Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Daher entspricht es nicht dem Sinn der Regel einer engen Auslegung, wenn die zur Umschreibung der in dieser Bestimmung genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen (Urteil vom 2. Juli 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö [Hostingdienste in einem Rechenzentrum], C‑215/19, EU:C:2020:518, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung).
33
Im Licht der vorstehenden Erwägungen ist zu prüfen, ob eine Leistung wie die in Rn. 29 des vorliegenden Urteils genannte unter die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. b und d der Mehrwertsteuerrichtlinie genannten steuerbefreiten Umsätze fällt.
34
In Bezug auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie ist zum einen darauf hinzuweisen, dass die nach dieser Bestimmung von der Steuer befreiten Umsätze durch die Art der erbrachten Dienstleistungen und nicht durch den Erbringer oder den Empfänger der Leistung definiert werden, so dass die Anwendung dieser Befreiungen nicht vom Status des Unternehmens abhängt, das diese Dienstleistungen erbringt (Urteil vom 15. Mai 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).
35
Insbesondere ist der Ausdruck „Gewährung und Vermittlung von Krediten“ in dieser Bestimmung weit auszulegen, so dass er nicht allein auf Darlehen und Kredite beschränkt werden kann, die von Bank- und Finanzinstituten gewährt werden. Eine solche Auslegung wird nämlich durch das Ziel des durch die Mehrwertsteuerrichtlinie eingeführten gemeinsamen Systems gestützt, durch das vor allem die Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen sichergestellt werden soll (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. Mai 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, Rn. 44 und 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
36
Zum anderen ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass die Gewährung von Krediten im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie u. a. in der Überlassung von Kapital gegen Entgelt besteht (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. Oktober 2019, Paulo Nascimento Consulting, C‑692/17, EU:C:2019:867, Rn. 38).
37
Ein solches Entgelt wird zwar insbesondere durch die Zahlung von Zinsen sichergestellt, aber andere Formen der Gegenleistung können nicht ausgeschlossen werden. So hatte der Gerichtshof bereits Gelegenheit, die Vorfinanzierung des Kaufs von Waren gegen einen Zuschlag auf den vom Empfänger dieser Finanzierung zurückgezahlten Betrag als ein Finanzgeschäft anzusehen, dass der Gewährung eines Kredits ähnlich und damit nach dieser Bestimmung von der Mehrwertsteuer befreit ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. Mai 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, Rn. 47 und 48).
38
In Bezug auf den Ausgangsrechtsstreit ergibt sich aus dem Vorstehenden, dass der Umstand, dass Franck kein Bank- oder Finanzinstitut ist, nicht ausschließt, dass eine Leistung wie die von ihr erbrachte die Gewährung von Krediten im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen kann. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, im Hinblick auf die in dieser Bestimmung für eine solche Leistung vorgesehene Steuerbefreiung zu prüfen, ob das Entgelt, das Franck von Konzum erhalten hat, die Gegenleistung dafür darstellt, dass sie Konzum die betreffenden Geldmittel überlassen hat.
39
Im Übrigen ist es unerheblich, dass die überlassenen Geldmittel nicht an Franck, sondern an die Factoringgesellschaften zurückgezahlt wurden. Wie die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen ausgeführt hat, macht Art. 135 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie diese Befreiung nämlich nicht von einer Verpflichtung zur Rückzahlung der Kredite an den Kreditgeber abhängig.
40
Zu Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie ist darauf hinzuweisen, dass die Mitgliedstaaten nach dem Wortlaut dieser Bestimmung namentlich Umsätze „im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren“ von der Steuer befreien.
41
Wie der Gerichtshof entschieden hat, fallen diese Umsätze, einschließlich jener im Geschäft mit „anderen Handelspapieren“, in den Bereich der Finanzgeschäfte und betreffen u. a. Zahlungsinstrumente, deren Funktionsweise einen Geldtransfer beinhaltet (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. Juni 2014, Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, Rn. 36 bis 38, und vom 22. Oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, Rn. 40).
42
Was das Ausgangsverfahren betrifft, ist davon auszugehen, dass die von Konzum ausgestellten Wechsel „Handelspapiere“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie sind, da sie, wie sich aus der Vorlageentscheidung ergibt, eine Verpflichtung für Konzum als Ausstellerin enthalten, den angegebenen Betrag an den Wechselinhaber zum Fälligkeitstermin zu zahlen.
43
Diese Schlussfolgerung wird nicht dadurch entkräftet, dass Konzum im Widerspruch zu dieser Verpflichtung in den Verträgen über die genannten Wechsel als Darlehensgeberin und Franck als Darlehensnehmerin bezeichnet wurde.
44
Es ist nämlich festzuhalten, dass im Gegensatz zur formalen Einordnung durch die Vertragsparteien die Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. November 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).
45
Damit eine Leistung wie die von Franck erbrachte als Umsatz im Geschäft mit anderen Handelspapieren angesehen werden kann, der nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Steuer befreit ist, muss diese Leistung ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sein, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen eines solchen Umsatzes erfüllt. Insoweit ist die steuerbefreite Dienstleistung im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung zu unterscheiden (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 22. Oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, Rn. 39, und vom 26. Mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, Rn. 40).
46
Hier geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass die in der Überlassung von Geldmitteln bestehende Leistung untrennbar mit der Ausstellung der Wechsel verbunden war, da Franck gerade dadurch, dass sie diese auf die Factoringgesellschaften übertrug, die Beträge erhielt, die sie Konzum überließ. Da Franck an den Verträgen über die Wechsel beteiligt war, hat sie offenbar die spezifischen und wesentlichen Funktionen eines Umsatzes im Geschäft mit diesen erfüllt, was jedoch vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist.
47
Vorbehaltlich dieser Prüfung ist daher davon auszugehen, dass eine Leistung wie die in Rn. 29 des vorliegenden Urteils genannte einen Umsatz im Geschäft mit anderen Handelspapieren darstellt, der gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Mehrwertsteuer befreit ist.
48
In ihren schriftlichen Erklärungen macht die kroatische Regierung jedoch geltend, dass die von Franck erbrachte Leistung eine Einziehung von Forderungen darstelle, die nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie von der in dieser Bestimmung vorgesehenen Steuerbefreiung ausgeschlossen sei. Insoweit habe Franck als Vermittlerin zwischen den Factoringgesellschaften und Konzum gehandelt, indem sie die Passivforderung der Letzteren übernommen, sie diesen Gesellschaften zum Zweck ihres Kaufs überlassen und dabei als Garant für die Passivforderung das Ausfallrisiko des Schuldners übernommen habe.
49
Diesem Vorbringen kann nicht gefolgt werden.
50
Denn der Umsatz, der darin besteht, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos gegen ein Entgelt kauft, stellt zwar eine nach dieser Bestimmung von der Steuerbefreiung ausgeschlossene Einziehung von Forderungen dar (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. Juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, Rn. 80), doch vorbehaltlich einer Überprüfung durch das vorlegende Gericht hat Franck im vorliegenden Fall weder einen solchen Umsatz bewirkt noch als Vermittler für die Factoringgesellschaften in diesem Rahmen gehandelt. Aus der Vorlageentscheidung geht vielmehr hervor, dass das Entgelt, das sie erhalten hat, von Konzum als Gegenleistung für die Überlassung von Geldmitteln gezahlt wurde. Außerdem zahlte Franck diesen Factoringgesellschaften Zinsen und Kosten, die sie anschließend von Konzum erstattet erhielt.
51
Im Übrigen ist der von der kroatischen Regierung angeführte Umstand, dass mit dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Vorgang die kroatischen Bankenvorschriften umgangen werden sollten, die Banken die Gewährung von Darlehen an eine Gesellschaft wie Konzum aufgrund ihres Verschuldungsgrads untersagten, für die Befreiung von der Mehrwertsteuer unerheblich.
52
Nach ständiger Rechtsprechung verbietet nämlich der Grundsatz der steuerlichen Neutralität im Bereich der Mehrwertsteuererhebung eine allgemeine Differenzierung zwischen unerlaubten und erlaubten Geschäften (Urteil vom 10. November 2011, The Rank Group, C‑259/10 und C‑260/10, EU:C:2011:719, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung). Die etwaige Unerlaubtheit des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsatzes kann daher für die Zwecke der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. b und d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung nicht berücksichtigt werden.
53
Nach alledem ist auf die Fragen zu antworten, dass Art. 135 Abs. 1 Buchst. b und d der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die Befreiung von der Mehrwertsteuer, die diese Bestimmungen für die Gewährung von Krediten bzw. für Umsätze im Geschäft mit anderen Handelspapieren vorsehen, für einen Umsatz gilt, der darin besteht, dass der Steuerpflichtige gegen Entgelt einem anderen Steuerpflichtigen Geldmittel überlässt, die er bei einer Factoringgesellschaft infolge der Übertragung eines vom zweiten Steuerpflichtigen ausgestellten Wechsels auf diese erhalten hat, wobei der erste Steuerpflichtige der Factoringgesellschaft die Begleichung dieser Wechselforderung zum Fälligkeitstermin garantiert.
Kosten
54
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Achte Kammer) für Recht erkannt:
Art. 135 Abs. 1 Buchst. b und d der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass die Befreiung von der Mehrwertsteuer, die diese Bestimmungen für die Gewährung von Krediten bzw. für Umsätze im Geschäft mit anderen Handelspapieren vorsehen, für einen Umsatz gilt, der darin besteht, dass der Steuerpflichtige gegen Entgelt einem anderen Steuerpflichtigen Geldmittel überlässt, die er bei einer Factoringgesellschaft infolge der Übertragung eines vom zweiten Steuerpflichtigen ausgestellten Wechsels auf diese erhalten hat, wobei der erste Steuerpflichtige der Factoringgesellschaft die Begleichung dieser Wechselforderung zum Fälligkeitstermin garantiert.
Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Kroatisch.