62016CJ0115_RES
Kawżi magħquda C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 u C‑299/16
N Luxembourg 1 et
vs
Skatteministeriet
(talbiet għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Østre Landsret u mill-Vestre Landsret)
Sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (Awla Manja) tas-26 ta’ Frar 2019
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Approssimazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet – Sistema komuni ta’ tassazzjoni applikabbli għall-pagamenti ta’ mgħax u ta’ royalties bejn kumpanniji assoċjati ta’ Stati Membri differenti – Direttiva 2003/49/KE – Sid benefiċjarju tal-imgħax u tar-royalties – Artikolu 5 – Abbuż ta’ dritt – Kumpannija stabbilita fi Stat Membru u li tħallas imgħax lil kumpannija assoċjata stabbilita fi Stat Membru ieħor li sussegwentement jiġu ttrasferiti, totalment jew kważi totalment, barra mit-territorju tal-Unjoni Ewropea – Sussidjarja suġġetta għall-obbligu li tiġbor it-taxxa f’ras il-għajn fuq l-imgħax”
Approssimazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet – Sistema komuni ta’ tassazzjoni applikabbli għall-pagamenti ta’ mgħax u ta’ royalties bejn kumpanniji assoċjati ta’ Stati Membri differenti – Direttiva 2003/49 – Kunċett ta’ sid benefiċjarju tal-imgħax – Kriterju – Entità stabbilita fl-Unjoni Ewropea li tibbenefika effettivament mill-imsemmi mgħax
(Direttiva tal-Kunsill 2003/49, Artikolu 1(1) u (4))
(ara l-punti 88, 89)
Approssimazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet – Sistema komuni ta’ tassazzjoni applikabbli għall-pagamenti ta’ mgħax u ta’ royalties bejn kumpanniji assoċjati ta’ Stati Membri differenti – Direttiva 2003/49 – Dritt ta’ eżenzjoni minn kull taxxa fuq il-pagamenti ta’ mgħax u ta’ royalties – Kundizzjoni u limitu – Sid benefiċjarju tal-imgħax u tar-royalties – Eżerċizzju abbużiv ta’ dritt li jirriżulta minn dispożizzjoni tal-Unjoni – Evażjoni jew ottimizzazzjoni fiskali – Arranġamenti artifiċjali – Kumpanniji conduit – Prinċipju ġenerali ta’ projbizzjoni ta’ tali eżerċizzju abbużiv – Obbligu li l-eżenzjoni mit-taxxa tiġi rrifjutata fil-każ ta’ frodi jew ta’ abbuż – Assenza ta’ dispożizzjonijiet kontra l-abbuż previsti fid-dritt nazzjonali jew f’konvenzjoni li jipprevedu tali rifjut – Assenza ta’ effett
(Direttiva tal-Kunsill 2003/49, Artikolu 1(1))
(ara l-punti 96-98, 102, 107, 110, 111, 119, 120, 122, u d-dispożittiv 2)
Dritt tal-Unjoni Ewropea – Eżerċizzju abbużiv ta’ dritt li jirriżulta minn dispożizzjoni tal-Unjoni – Tranżazzjonijiet li jikkostitwixxu prattika abbużiva – Elementi li għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni – Dispożizzjonijiet fiskali – Tassazzjoni diretta – Direttiva 2003/49– Provi li jistabbilixxu prattika abbużiva – Kriterji – Elementi oġġettivi u suġġettivi – Kunċett – Indizji li jattestaw l-abbuż tad-dritt – Inklużjoni – Kundizzjoni – Indizji oġġettivi u konkordanti – Konvenzjoni bilaterali konkluża bejn Stat Membru u Stat terz – Assenza ta’ effett fuq l-istabbiliment tal-abbuż ta’ dritt
(Direttiva tal-Kunsill 2003/49)
(ara l-punti 124, 125, 127, 135, 139, u d-dispożittiv 3)
Approssimazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet – Sistema komuni ta’ tassazzjoni applikabbli għall-pagamenti ta’ mgħax u ta’ royalties bejn kumpanniji assoċjati ta’ Stati Membri differenti – Direttiva 2003/49 – Status ta’ sid benefiċjarju ta’ mgħax jew ta’ royalty – Rifjut ta’ rikonoxximent ta’ tali status lil entità jew l-istabbiliment ta’ abbuż ta’ dritt imwettaq minn din l-entità – Oneru tal-prova – Eżiġenza li jiġi identifikat is-sid benefiċjarju effettiv – Assenza
(Direttiva tal-Kunsill 2003/49)
(ara l-punt 146 u d-dispożittiv 4)
Approssimazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet – Sistema komuni ta’ tassazzjoni applikabbli għall-pagamenti ta’ mgħax u ta’ royalties bejn kumpanniji assoċjati ta’ Stati Membri differenti – Direttiva 2003/49 – Eżenzjoni minn kull taxxa fuq il-pagamenti ta’ mgħax u ta’ royalties – Kumpannija ta’ Stat Membru – Kunċett – Kumpannija in akkomandita b’azzjonijiet awtorizzata bħala kumpannija ta’ investiment ta’ kapital b’riskju rregolata mid-dritt Lussemburgiż – Esklużjoni – Kundizzjoni – Imgħax irċevut eżentat mit-taxxa fuq id-dħul tal-kollettivitajiet fil-Lussemburgu – Verifika li taqa’ fuq il-qorti nazzjonali
(Direttiva tal-Kunsill 2003/49_Artikolu 3(a))
(ara l-punt 154 u d-dispożittiv 5)
Approssimazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet – Sistema komuni ta’ tassazzjoni applikabbli għall-pagamenti ta’ mgħax u ta’ royalties bejn kumpanniji assoċjati ta’ Stati Membri differenti – Direttiva 2003/49 – Eżenzjoni minn kull taxxa fuq il-pagamenti ta’ mgħax u ta’ royalties – Nuqqas ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni fil-każ ta’ abbuż ta’ dritt – Leġiżlazzjoni nazzjonali li tipprevedi l-intaxxar tal-imgħax – Ammissibbiltà – Invokabbiltà tal-libertajiet sanċiti fit-Trattat – Esklużjoni
(Trattat FUE; Direttiva tal-Kunsill 2003/49, Artikolu 5)
(ara l-punt 180 u d-dispożittiv 6)
Moviment liberu tal-kapital u libertà tal-pagamenti – Restrizzjonijiet – Leġiżlazzjoni fiskali – Taxxa fuq il-kumpanniji – Leġiżlazzjoni nazzjonali li tintaxxa permezz ta’ taxxa f’ras il-għajn imgħax imħallas minn kumpannija residenti lil kumpannija mhux residenti – Assenza ta’ obbligu ta’ taxxa f’ras il-għajn fil-każ ta’ ħlas lil kumpannija residenti – Ammissibbiltà – Assenza ta’ obbligu ta’ ħlas bil-quddiem matul perijodu kunsiderevolment itwal minn dak tat-taxxa f’ras il-għajn – Vantaġġ ta’ likwidità mogħti lil persuni taxxabbli residenti meta mqabbla ma’ persuni taxxabbli mhux residenti – Inammissibbiltà
(Artikolu 63 TFUE)
(ara l-punti 167, 180, u d-dispożittiv 6)
Moviment liberu tal-kapital u libertà tal-pagamenti – Restrizzjonijiet – Leġiżlazzjoni fiskali – Taxxa fuq il-kumpanniji – Leġiżlazzjoni nazzjonali li tintaxxa permezz ta’ taxxa f’ras il-għajn imgħax imħallas minn kumpannija residenti lil kumpannija mhux residenti – Obbligu li jitħallsu l-interessi moratorji fil-każ ta’ ħlas tardiv tat-taxxa f’ras il-għajn – Rata ta’ interessi ogħla minn dik applikabbli fil-każ ta’ ħlas tardiv tat-taxxa fuq l-imgħax imħallsa bejn kumpanniji residenti – Inammissibbiltà
(Artikolu 63 TFUE)
(ara l-punti 172, 180, u d-dispożittiv 6)
Moviment liberu tal-kapital u libertà tal-pagamenti – Restrizzjonijiet – Leġiżlazzjoni fiskali – Taxxa fuq il-kumpanniji – Leġiżlazzjoni nazzjonali li tintaxxa permezz ta’ taxxa f’ras il-għajn imgħax imħallas minn kumpannija residenti lil kumpannija mhux residenti – Esklużjoni tal-persuni mhux residenti mid-dritt għat-tnaqqis tal-ispejjeż professjonali fil-forma ta’ mgħax – Inammissibbiltà
(Artikolu 63 TFUE)
(ara l-punti 179, 180, u d-dispożittiv 6)
Sunt
Fis-sentenzi N Luxembourg 1 et (Kawżi magħquda C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 u C‑299/16) u T Danmark u Y Denmark (C‑116/16 u C‑117/16), mogħtija fis-26 ta Frar 2019, il-Qorti tal-Ġustizzja ntalbet tiddeċiedi, essenzjalment, dwar l-interpretazzjoni tal-prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni li jgħid li l-partijiet f’kawża ma jistgħux, b’mod frawdolenti jew abbużiv, jinvokaw normi tad-dritt tal-Unjoni u dwar il-kunċett ta’ “benefiċjarju” ta’ mgħax jew ta’ royalties, minn naħa, u ta’ dividendi, min-naħa l-oħra, fis-sens, rispettivament, tad-Direttiva 2003/49 (
1
) u tad-Direttiva 90/435 (
2
), kif emendata bid-Direttiva 2003/123 (
3
).
F’dawn il-kawżi, il-Qorti tal-Ġustizzja kienet mistiedna teżamina l-portata tal-projbizzjoni tal-abbuż ta’ dritt fir-rigward ta’eżenzjoni fiskali prevista minn dawn iż-żewġ direttivi fil-qasam tat-taxxa f’ras il-għajn, fir-rigward tal-ħlas transkonfinali ta’ dividendi jew ta’ pagamenti ta’ mgħax bejn kumpanniji marbuta stabbiliti f’diversi Stati Membri. F’dan ir-rigward, għandu jiġi indikat li sabiex tibbenefika mill-iskema ta’ eżenzjoni, l-entità li tirċievi d-dividendi jew l-imgħax għandha tissodisfa ċerti kundizzjonijiet, fosthom li jkollha l-kwalità ta’ “benefiċjarju” tal-imsemmija ħlasijiet jew pagamenti. Madankollu, it-tilwimiet fil-kawżi prinċipali qajmu l-kwistjoni ta’ kif għandhom jiġu ttrattati l-ħalasijiet jew il-pagamenti mwettqa fi ħdan gruppi ta’ kumpanniji meta l-kumpannija distributriċi tgħaddi wħud mid-dividendi jew mill-imgħaxxijiet lil kumpannija jew lil diversi kumpanniji li jissodisfaw formalment il-kundizzjonijiet imposti mid-direttivi rilevanti, iżda dawn tal-aħħar jittrasferixxu, min-naħa tagħhom, it-totalità jew il-kważi totalità tal-ammonti rċevuti lil sid benefiċjarju li, min-naħa tiegħu, ma huwiex kopert mill-iskema ta’ eżenzjoni sa fejn huwa stabbilit barra mit-territorju tal-Unjoni.
Fiż-żmien meta seħħew il-fatti fil-kawża prinċipali, id-Danimarka ma kinitx adottat dispożizzjonijiet speċifiċi ta’ traspożizzjoni intiżi għall-ġlieda kontra l-abbuż ta’ dritt, iżda kienet adottat biss dispożizzjonijiet li jittrasponu r-regoli ta’ eżenzjoni previsti fid-direttivi inkwistjoni. Dawn ir-regoli nazzjonali kienu għalhekk jipprevedu li ma kellhiex tiġi applikata taxxa f’ras il-għajn fil-każ ta’ ħlasijiet jew pagamenti transkonfinali bejn kumpanniji li jissodisfaw il-kundizzjonijiet previsti mill-imsemmija direttivi. Madankollu, fit-tilwimiet fil-kawżi prinċipali, l-amministrazzjoni fiskali Daniża kienet irrifjutat li tapplika din l-eżenzjoni mit-taxxa fuq id-dividendi jew l-imgħax. Hija sostniet li l-kumpanniji stabbiliti fi Stati Membri oħra apparti d-Danimarka u li rċevew l-imgħax jew id-dividendi mingħand kumpanniji Daniżi ma kinux fil-verità s-sidien benefiċjarji tal-imsemmija ħlasijiet jew pagamenti. Fid-dawl ta’ din il-konstatazzjoni, l-imsemmija awtorità fiskali obbligat lill-kumpanniji distributuri Daniżi jiġbru t-taxxa f’ras il-għajn. Il-kontestazzjonijiet ġudizzjarji li rriżultaw minn dan l-intaxxar qajmu diversi kwistjonijiet, li kienu jirrigwardaw il-kunċett ta’ “sid benefiċjarju”, in-neċessità ta’ bażi legali sabiex il-benefiċċju tal-eżenzjoni jiġi rrifjutat abbażi ta’ abbuż ta’ dritt u, fil-każ li tali bażi legali teżisti, fuq l-elementi kostituttivi ta’ eventwali abbuż ta’ dritt kif ukoll fuq il-modalitajiet ta’ prova relatati miegħu.
Fir-rigward tal-kunċett ta’ “benefiċjarju”, użat b’mod partikolari fid-Direttiva 2003/49, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, billi għamlet riferiment mhux biss għall-għan ta’ din id-direttiva iżda wkoll għall-mudell ta’ Konvenzjoni tal-OECD sabiex tiġi evitata t-taxxa doppja fil-qasam tat-taxxi fuq id-dħul u fuq il-patrimonju, li dan ma jikkonċernax benefiċjarju identifikat formalment, iżda l-entità li tibbenefika ekonomikament mill-imgħax miġbur u li għandha, għalhekk, is-setgħa li tiddeċiedi liberament l-użu li jsir minnu. Għalkemm id-Direttiva 90/435 ma tagħmilx riferiment formali għall-kunċett ta’ “benefiċjarju”, il-Qorti tal-Ġustizzja madankollu ddeċidiet li l-eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn prevista minn din id-direttiva hija wkoll irriżervata għas-sidien benefiċjarji ta’ dividendi stabbiliti fi Stat Membru tal-Unjoni.
Fir-rigward, sussegwentement, tal-kwistjoni li jsir magħruf taħt liema kundizzjonijiet il-benefiċċju tal-eżenzjonijiet inkwistjoni jista’ jiġi rrifjutat abbażi tal-konstatazzjoni ta’ abbuż ta’ dritt, il-Qorti tal-Ġustizzja fakkret li fid-dritt tal-Unjoni jeżisti prinċipju ġenerali ta’ dritt impost fuq il-partijiet f’kawża u li jgħid li dawn ma jistgħux b’mod frawdolenti jew abbużiv jinvokaw normi tad-dritt tal-Unjoni. Għalhekk, Stat Membru għandu jirrifjuta l-benefiċċju ta’ tali dispożizzjonijiet meta dawn ma jkunux invokati sabiex jintlaħqu l-għanijiet ta’ dawn id-dispożizzjonijiet, iżda bil-għan li jinkiseb benefiċċju minn vantaġġ mogħti mid-dritt tal-Unjoni minkejja li l-kundizzjonijiet sabiex dan jinkiseb huma biss formalment issodisfatti u li l-applikazzjoni tal-imsemmija dispożizzjonijiet ma tkunx koerenti mal-għanijiet tagħhom.
Filwaqt li kkonstatat li t-tranżazzjonijiet inkwistjoni, li fir-rigward tagħhom l-amministrazzjoni fiskali Daniża ssostni li jikkostitwixxu abbuż ta’ dritt u, għalhekk, huma aktarx inkompatibbli mal-għan imfittex mid-direttivi inkwistjoni, jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tad-dritt tal-Unjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja speċifikat li l-awtorizzazzjoni ta’ arranġamenti fiskali li l-uniku għan, jew l-għan essenzjali, tagħhom huwa li jinkiseb il-benefiċċju tal-vantaġġi fiskali li jirriżultaw mill-applikazzjoni tad-Direttiva 2003/49 jew tad-Direttiva 90/435 ma tkunx koerenti ma’ tali għanijiet. Kontra l-applikazzjoni ta’ dan il-prinċipju ġenerali ma jistax jiġi invokat id-dritt li jittieħed vantaġġ mill-kompetizzjoni li teżisti bejn l-Istati Membri minħabba n-nuqqas ta’ armonizzazzjoni tat-taxxa fuq id-dħul. Ċertament, it-tfittxija tal-iktar sistema fiskali vantaġġuża ma tistax isservi, waħedha, ta’ bażi għal preżunzjoni ġenerali ta’ frodi jew ta’ abbuż. Madankollu, dritt jew vantaġġ li jirriżulta mid-dritt tal-Unjoni ma għandux jingħata meta t-tranżazzjoni inkwistjoni tkun purament artifiċjali mill-perspettiva ekonomika u tkun intiża għall-evitar tal-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni tal-Istat Membru kkonċernata. F’dan ir-rigward, huma l-awtoritajiet u l-qrati nazzjonali li għandhom jirrifjutaw il-benefiċċju ta’ drittijiet previsti mid-direttivi kkonċernati, meta dawn jiġu invokati b’mod frawdolenti jew abbużiv, sa fejn l-assenza, fid-dritt nazzjonali jew f’konvenzjoni, ta’ dispożizzjonijiet kontra l-abbuż ma taffettwax dan l-obbligu ta’ rifjut.
Minn dan il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet li l-awtoritajiet u l-qrati nazzjonali għandhom, meta jkun hemm prattika frawdolenti jew abbużiva, jirrifjutaw lil persuna taxxabbli, b’mod konformi mal-prinċipju ġenerali li jipprojbixxi tali prattiċi, il-benefiċċju tal-eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn fuq l-imgħax jew fuq id-dividendi ddistribwiti minn kumpannija sussidjarja lill-kumpannija omm tagħha, previst fid-Direttivi 2003/49 u 90/435, u dan anki fl-assenza ta’ dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali jew ta’ konvenzjoni li jipprevedu tali rifjut.
Il-Qorti tal-Ġustizzja eżaminat ukoll il-kwistjoni ta’ liema huma l-elementi kostituttivi ta’ abbuż ta’ dritt u kif jistgħu jiġu stabbiliti dawn l-elementi. Filwaqt li għamlet riferiment għall-ġurisprudenza ferm stabbilita tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li l-prova ta’ abbuż teħtieġ, minn naħa, numru ta’ ċirkustanzi oġġettivi u, min-naħa l-oħra, element suġġettiv li jikkonsisti fir-rieda li jinkiseb vantaġġ li jirriżulta mil-leġiżlazzjoni tal-Unjoni billi jinħolqu artifiċjalment il-kundizzjonijiet meħtieġa għall-kisba tiegħu. Għalhekk, jista’ jitqies bħala arranġament artifiċjali grupp ta’ kumpanniji li ma jiġix stabbilit għal raġunijiet li jirriflettu r-realtà ekonomika, li għandu struttura purament formali u li l-għan prinċipali jew wieħed mill-għanijiet prinċipali tiegħu huwa l-ksib ta’ vantaġġ fiskali li jmur kontra l-għan jew l-iskop tad-dritt fiskali applikabbli. Dan huwa l-każ b’mod partikolari meta, permezz ta’ entità conduit interposta fl-istruttura tal-grupp bejn il-kumpannija li tħallas l-imgħax jew id-dividendi u l-kumpannija tal-grupp li hija s-sid benefiċjarju tagħhom, jiġi evitat il-ħlas tat-taxxa fuq l-imsemmija mgħax jew dividendi. F’dan is-sens, jikkostitwixxi indizju tal-eżistenza ta’ arranġament intiż għall-ksib ta’ benefiċċju indebitu mill-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 1(1) tad-Direttiva 2003/49 u fl-Artikolu 5 tad-Direttiva 90/435, il-fatt li l-imsemmija mgħax jew dividendi jerġgħu jitħallsu, kollha jew kważi kollha u fi żmien qasir ħafna wara r-riċezzjoni tagħhom, mill-kumpannija li tirċevihom lil entitajiet li ma jissodisfawx il-kundizzjonijiet ta’ applikazzjoni tad-Direttiva 2003/49 jew tad-Direttiva 90/435.
Fl-aħħar nett, il-Qorti tal-Ġustizzja eżaminat ir-regoli dwar l-oneru tal-prova tal-eżistenza ta’ abbuż ta’ dritt. F’dan il-kuntest, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat, fis-sentenza tagħha dwar id-Direttiva 2003/49, li mill-imsemmija direttiva jirriżulta li l-Istat Membru ta’ oriġini jista’ jimponi fuq il-kumpannija li rċeviet imgħax l-obbligu li tistabbilixxi li hija s-sid benefiċjarju. F’dan ir-rigward, xejn ma jipprekludi lill-awtoritajiet fiskali kkonċernati milli jitolbu mingħand il-persuna taxxabbli l-provi li huma jqisu meħtieġa sabiex l-imposti u t-taxxi kkonċernati jiġu ddeterminati b’mod korrett u, jekk ikun il-każ, milli jirrifjutaw l-eżenzjoni mitluba jekk dawn il-provi ma jiġux prodotti. Fis-sentenza tagħha dwar id-Direttiva 90/435, il-Qorti tal-Ġustizzja speċifikat li din id-direttiva ma tinkludix regoli dwar l-oneru tal-prova tal-eżistenza ta’ abbuż ta’ dritt. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li hija l-awtorità fiskali tal-Istat Membru ta’ oriġini li, għal raġuni bbażata fuq l-eżistenza ta’ prattika abbużiva, għandha l-intenzjoni li tirrifjuta l-eżenzjoni prevista fid-Direttiva 90/435, sabiex tiġi stabbilita l-eżistenza ta’ elementi kostituttivi ta’ tali prattika. Għalkemm tali awtorità ma għandhiex tidentifika s-sidien benefiċjarji, hija għandha tistabbilixxi li l-allegat sid benefiċjarju huwa biss kumpannija conduit li permezz tagħha twettaq abbuż ta’ dritt.
(
1
)	Direttiva tal-Kunsill 2003/49/KE tat-3 ta’ Ġunju 2003 dwar sistema komuni ta’ tassazzjoni applikabbli għall-pagamenti ta’ imgħax u ta’ royalties bejn kumpanniji assoċjati ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 380).
(
2
)	Direttiva tal-Kunsill 90/435/KEE tat-23 ta’ Lulju 1990 dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 147).
(
3
)	Id-Direttiva tal-Kunsill 2003/123/KE tat-22 ta’ Diċembru 2003 li temenda d-Direttiva tal-Kunsill 90/435/KE dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ ta’ kumpanniji parent u s-sussidjarji tagħhom fi Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 2, p. 3).