62006CC0309
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2007 m. gruodžio 13 d. (
1
)
Byla C-309/06
Marks & Spencer plc
prieš
Commissioners of Customs & Excise
„Mokesčiai — Šeštoji PVM direktyva — Atleidimas nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį — Neteisingas apmokestinimas standartiniu tarifu — Teisė į nulinį tarifą — Teisė susigrąžinti — Tiesioginis veikimas — Bendrieji Bendrijos teisės principai — Nepagrįstas praturtėjimas“
I — Įvadas
1.
Šeštosios PVM direktyvos (
2
) (toliau – Šeštoji direktyva) 28 straipsnio 2 dalis valstybėms narėms laikinai tam tikromis sąlygomis leidžia palikti galioti išimtis. Pagal šią nuostatą Jungtinė Karalystė maisto produktų tiekimui taiko nulinį mokesčio tarifą kartu su teise atskaityti ankstesniame etape sumokėtą mokestį (zero-rating).
2.
Tačiau tam tikriems konditerijos gaminiams (confectionary) ši tvarka netaikoma. Iš pradžių mokesčių administratorius Marks & Spencer plc parduodamus produktus teacakes priskyrė šiai kategorijai ir taikė jiems standartinį mokesčio tarifą. 1994 m. jis pakeitė savo nuomonę ir teacakes priskyrė maisto produktams, kuriems taikomas lengvatinis mokesčio tarifas. Todėl Marks & Spencer kreipėsi dėl mokesčio grąžinimo.
3.
Ši byla ypatinga tuo, kad taikoma apmokestinimo tvarka yra nuo bendrų Šeštosios direktyvos nuostatų nukrypstanti nacionalinė tvarka, kurią išimties tvarka leista toliau taikyti. Todėl House of Lords klausia, ar tokioje situacijoje galioja bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos principai ir, jei taip, ar nacionalinės mokesčio grąžinimą reglamentuojančios nuostatos, pirmiausia jose konkrečiais atvejais numatyta nepagrįsto praturtėjimo išlyga, neprieštarauja Bendrijos nuostatoms.
II — Teisinis pagrindas
A — Bendrijos teisės aktai
4.
Šeštosios direktyvos 12 straipsnis reglamentuoja mokesčio tarifus. 12 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „apmokestinamiesiems sandoriams taikomas toks mokesčio tarifas, kuris galioja apmokestinimo momentu“. 12 straipsnio 3 dalis nustato standartinio pridėtinės vertės mokesčio tarifo taikymą (
3
); tam tikrais atvejais tiekiamoms prekėms ir teikiamoms paslaugoms gali būti taikomas sumažintas tarifas (
4
).
5.
Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalis leidžia valstybėms narėms laikinai nukrypti nuo šios tvarkos. Šios nuostatos pirminėje redakcijoje numatyta:
„Sumažinti mokesčio tarifai ir atleidimo nuo mokesčio, grąžinant anksčiau sumokėtą mokestį, atvejai, kurie galiojo 1975 m. gruodžio 31 d. ir atitinka sąlygas, numatytas 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 17 straipsnio paskutinėje įtraukoje, gali būti ir toliau taikomi iki tos dienos, kurią vieningai nustatys Taryba Komisijos pasiūlymu, bet ne vėliau kaip iki tos dienos, kai prekyboje tarp valstybių narių bus panaikintas apmokestinimas importo atveju ir atleidimas nuo mokesčio eksporto atveju. Valstybės narės priima būtinas priemones, reikalingas užtikrinti, kad apmokestinamieji asmenys deklaruotų duomenis, reikalingus nuosaviems ištekliams, susijusiems su tokia veikla, nustatyti.
Remdamasi Komisijos ataskaita, Taryba kas penkeri metai peržiūri aukščiau nurodytus sumažintus tarifus ir atleidimo nuo mokesčio atvejus ir, Komisijos pasiūlymu, tam tikrais atvejais vieningai priima priemones, kurios užtikrintų jų laipsnišką panaikinimą.“
6.
28 straipsnio 2 dalyje pagal Direktyvoje 92/77 (
5
) išdėstytą redakciją nustatoma:
„Nepaisant 12 straipsnio 3 dalies, 28 l straipsnyje (
6
) nurodytu pereinamuoju laikotarpiu taikomos šios nuostatos.
a)
Atleidimo nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį atvejai ir sumažinti tarifai, mažesni už minimalų tarifą, nustatytą 12 straipsnio 3 dalyje, sumažintiems tarifams, galioję 1991 m. sausio 1 d. ir atitinkantys Bendrijos teisės aktus bei 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos (
7
) 17 straipsnio paskutinėje įtraukoje nustatytas sąlygas, gali būti taikomi toliau <…>“.
B — Nacionalinės teisės aktai
7.
Jungtinėje Karalystėje maisto produktų tiekimui bendrai taikomas nulinis PVM tarifas (1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Value Added Tax Act 1994) 30 straipsnis ir 8 priedo II dalies 1 grupės 1 punktas). Konditerijos gaminiams (confectionary) ši mokesčio lengvata netaikoma ir jie apmokestinami standartiniu tarifu. Išimtis daroma pyragams ir sausainiams, kuriems taikomas nulinis maisto produktų tarifas. Tačiau sausainiai, kurie visi arba iš dalies padengti šokoladu, vėlgi priskiriami konditerijos gaminiams, kuriems taikomas standartinis tarifas.
8.
1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 80 straipsnis tam tikromis aplinkybėmis numato teisę susigrąžinti sumokėtą pridėtinės vertės mokestį, kurio mokėti nereikėjo:
„1.   Jei asmuo (tiek prieš šio įstatymo įsigaliojimą, tiek vėliau) Commissioners sumokėjo PVM sumą, kurios jis neturėjo mokėti, Commissioners turi jam sugrąžinti šią sumą.
<…>
3.   Commissioners gali ginčyti pagal šį straipsnį pateiktą prašymą nurodydami, kad atitinkamos sumos grąžinimas nepagrįstai praturtins prašymą pateikusį asmenį.“
9.
Ši tvarka pagrindinei bylai svarbiu laikotarpiu buvo taikoma tik perviršio mokėtojams, taigi apmokestinamiesiems asmenims, iš kurių į biudžetą per atitinkamą mokestinį laikotarpį surinktas pardavimo mokestis yra didesnis už sumokėtą pirkimo mokestį. Priešinga yra repayment traders situacija, kurie dėl per atitinkamą mokestinį laikotarpį sumokėtos per didelės mokesčio sumos turi teisę į mokesčio grąžinimą. Pastariesiems netaikoma nuostata, panaši į 80 straipsnio 3 dalį (
8
).
III — Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
10.
Nuo 1973 m. Commissioners of Customs and Excise taikė Marks & Spencer plc parduodamiems teacakes standartinį PVM tarifą, nes priskyrė šiuos produktus šokoladu padengtiems sausainiams. Vis dėlto 1994 m. rugsėjo mėn. Commissioners pripažino, kad teacakes reikėjo priskirti pyragams ir jiems turėjo būti taikomas nulinis PVM tarifas. Todėl Marks & Spencer paprašė grąžinti bendrą 3,5 mln. svarų sterlingų (GBP) PVM sumą, kurią ji per tuos metus deklaravo nesant teisinio pagrindo.
11.
Commissioners atmetė šį prašymą nurodydami, kad remdamiesi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 80 straipsnio 3 dalimi Marks & Spencer 90 % viso PVM perkėlė savo klientams. VAT Tribunal pritarė šiam argumentui ir nusprendė, kad Marks & Spencer turi teisę tik 10 % jos pareikalautos sumos. Be to, jis atgaline data pritaikė senaties taisyklę.
12.
Galiausiai Marks & Spencer su apeliaciniu skundu kreipėsi į Court of Appeal. Byloje buvo nagrinėjamas ne tik mokesčių grąžinimo už teacakes klausimas, bet ir kitas prašymas grąžinti mokestį, susijęs su kuponų mokestiniu režimu. Court of Appeal kreipėsi į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą dėl senaties taisyklių suderinamumo su Bendrijos teise. Taigi Court of Appeal dar liko išnagrinėti klausimą dėl kuponams taikomo mokestinio režimo. Šis teismas dėl teacakes akivaizdžiai manė, kad Bendrijos teisėje nėra jokios nuostatos šiuo klausimu, nes Šeštojoje direktyvoje nėra suderinto PVM tarifo.
13.
2002 m. liepos 11 d. Sprendime (toliau – sprendimas Marks & Spencer I)  (
9
) Teisingumo Teismas, atsižvelgdamas į prejudicinius klausimus, nenagrinėjo mokesčio už teacakes grąžinimo klausimo. Tačiau generalinis advokatas L. A. Geelhoed išvadoje, pateiktoje šioje byloje, trumpai išdėstė savo pastabas dėl teacakes ir atsisakymą grąžinti PVM vertino kaip aiškų Bendrijos teisės pažeidimą (
10
). Vis dėlto Court of Appeal skundo dalį, susijusią su PVM už teacakes, atmetė.
14.
Šį ginčą nagrinėjantis teismas House of Lords, paskatintas Komisijos nuomonės ir generalinio advokato L. A. Geelhoed išvados, pateiktos byloje C-62/00, nusprendė Teisingumo Teismui pateikti šiuos prejudicinius klausimus:
1.
Jei pagal Šeštosios PVM direktyvos <…> 28 straipsnio 2 dalies a punktą (tiek prieš jo pakeitimus 1992 m. Direktyva Nr. 92/77, tiek po jų) valstybė narė savo nacionalinės teisės aktuose dėl PVM paliko atleidimą nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį už tam tikrą apibrėžtą tiekimą ar paslaugas, ar tokį tiekimą vykdantis arba paslaugas teikiantis ūkio subjektas gali tiesiogiai remtis iš Bendrijos teisės kylančia teise būti apmokestinamam nuliniu tarifu?
2.
Jei atsakymas į pirmąjį klausimą būtų neigiamas, kai pagal Šeštosios PVM direktyvos <…> 28 straipsnio 2 dalies a punktą (tiek prieš pakeitimus 1992 m. Direktyva Nr. 92/77, tiek po jų) valstybė narė savo nacionalinės teisės aktuose dėl PVM paliko atleidimą nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį už tam tikrą apibrėžtą tiekimą ar paslaugas, tačiau klaidingai aiškino savo vidaus teisės aktus ir todėl tam tikras tiekimaas ar paslaugos, kurie turėjo būti atleisti nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį, pagal nacionalinę teisę buvo apmokestinti standartiniu tarifu, ar pagrindiniai Bendrijos teisės principai, įskaitant fiskalinio neutralumo, taikomi taip, kad šiuos tiekimus atlikusiam ar paslaugas suteikusiam ūkio subjektui suteikiama teisė susigrąžinti klaidingai už šį tiekimą ar paslaugų teikimą sumokėtas sumas?
3.
Jei atsakymas į pirmąjį arba antrąjį klausimą būtų teigiamas, ar Bendrijos teisės vienodo požiūrio ir fiskalinio neutralumo principai iš esmės yra taikomi ir būtų pažeisti, jei ūkio subjektui šiuo atveju nebūtų grąžinta visa suma, klaidingai sumokėta už jo atliktą tiekimą ar suteiktas paslaugas, esant šioms aplinkybėms:
i)
ūkio subjektas nepagrįstai praturtėtų, jei jam būtų grąžinta visa suma, ir
ii)
nacionalinės teisės aktai numato, kad permokėto mokesčio negalima grąžinti tiek, kiek grąžinimas lemtų nepagrįstą ūkio subjekto praturtėjimą, bet
iii)
nacionalinės teisės aktai nenumato nuostatos, panašios į nurodytą antroje įtraukoje, tuo atveju, kai prašymus grąžinti pateikia „repayment traders“ („repayment trader“ yra apmokestinamasis asmuo, kuris nagrinėjamu ataskaitiniu laikotarpiu nesumoka PVM kompetentingoms nacionalinės valdžios institucijoms, tačiau šios institucijos jam sumoka tam tikrą sumą, nes šiuo laikotarpiu PVM suma, kurią jis turi teisę atskaityti, viršija jo už atliktą tiekimą ar suteiktas paslaugas mokėtiną PVM sumą).
4.
Ar atsakymui į trečiąjį klausimą turi reikšmės, kad yra arba nėra įrodymų, jog skirtingas prašymus grąžinti permokėtą mokestį pateikusių ūkio subjektų ir prašymą grąžinti papildomas sumas, susidariusias atskaičius ankstesniame etape sumokėtą mokestį (kurias lėmė pardavimo mokestį viršijanti deklaracija), pateikusių ūkio subjektų vertinimas lėmė kokį nors finansinį nepalankumą pirmiesiems ir, jei taip, tai kokia ta įtaka?
5.
Jeigu trečiajame klausime aprašytoje situacijoje Bendrijos teisės vienodo požiūrio ir fiskalinio neutralumo principai yra taikomi, o priešingu atveju jie būtų pažeisti, ar Bendrijos teisė reikalauja arba leidžia teismui ištaisyti šį vertinimo skirtumą, patenkinant ūkio subjekto prašymą grąžinti permokėtą mokestį taip, kad jis nepagrįstai praturtėtų, ar reikalauja arba leidžia teismui taikyti kitą teisių gynybos būdą (jei taip, tai kokį)?
15.
Vykstant procesui Teisingumo Teisme savo pastabas pateikė Marks & Spencer, Airija, Jungtinės Karalystės vyriausybė, Kipro vyriausybė ir Europos Bendrijų Komisija.
IV — Vertinimas
A — Pirminės pastabos
16.
Šeštoji Direktyva plačiai suderino PVM rinkimo tvarką valstybėse narėse. Vis dėlto direktyvoje numatytos teisyklės nėra išsamios. Direktyva valstybėms narėms ne tik leidžia pasirinkti perkėlimo į nacionalinę teisę būdą ir numatyti apibrėžtis, bet konkrečiai jos 28 straipsnis leidžia pereinamuoju laikotarpiu išlaikyti tam tikras nacionalines išimtis.
17.
Trys išvados dėl pagrindinės bylos yra neginčijamos:
—
Vidaus teisės norma dėl maisto produktams taikomo nulinio tarifo ir teisės susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį, išskyrus tam tikrus konditerijos gaminius, neprieštarauja Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 daliai.
—
Nuo 1973 m. iki 1994 m. mokesčių administratorius, nepriskirdamas Marks & Spencer parduodamų teacakes nuliniu tarifu apmokestinamiems gaminiams, šią nuostatą taikė klaidingai.
—
Marks & Spencer galėjo PVM perkelti savo pirkėjams.
18.
Iš esmės reikia išnagrinėti klausimą, ar 1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, kuris nagrinėjamos bylos aplinkybėmis draudžia susigrąžinti mokestį dėl nepagrįsto praturtėjimo galimybės, bet nedraudžia tokio susigrąžinimo kitais a posteriori apmokestinimo patikslinimo atvejais (repayment traders atveju), neprieštarauja Bendrijos teisei. Su šia problematika susiję 3–5 prejudiciniai klausimai.
19.
Vis dėlto House of Lords mano, kad čia tam tikra apimtimi preliminariai reikėtų išnagrinėti klausimą, ar nagrinėjamas dalykas apskritai patenka į sritį, kuriai taikomi Bendrijos teisės aktai, ir kas apmokestinamiesiems asmenims suteikia tam tikrų teisių. Šiai problematikai skirti 1 ir 2 prejudiciniai klausimai, kuriuos aš nagrinėsiu kartu.
B — Dėl pirmojo ir antrojo prejudicinių klausimų
20.
Teisingumo Teismas sprendime Marks & Spencer I nurodė, kad valstybės narės ne tik yra įpareigotos teisingai perkelti direktyvą į nacionalinę teisę. Be to, privatūs asmenys gali kreiptis į teismą ir tais atvejais, kai nacionalinės priemonės, kurios tinkamai perkelia minėtą direktyvą, nėra taikomos taip, kad būtų pasiekti šios direktyvos tikslai (
11
).
21.
Remdamasis nusistovėjusia teismų praktika, Teisingumo Teismas toliau išdėstė, kad teisė susigrąžinti pažeidžiant Bendrijos teisę valstybėje narėje surinktus mokesčius yra Bendrijos nuostatomis asmenims suteikiamų teisių pasekmė ir papildymas (
12
).
22.
Į šią bylą įstojusios valstybės narės teigia, kad Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktas numato, jog minėta direktyva netaikoma nacionalines išimtis numatančioms nuostatoms. Jos, kaip ir Court of Appeal, iš pirmiau nurodytos teismo praktikos daro išvadą, kad kadangi Bendrijos teisė nenumato teisės taikyti nulinį tarifą, o tokią teisę numato nesuderinti nacionalinės teisės aktai, todėl nėra ir Bendrijos teise paremtos teisės į nepagrįstai surinktų mokesčių gražinimą. Mokesčio grąžinimui gali būti taikomi tik nacionalinės teisės aktai, kurie negali būti vertinami remiantis Bendrijos teisėje nustatytais kriterijais.
23.
Tačiau, mano manymu, prielaida, kad Direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punkte numatyti atvejai nepatenka į direktyvos taikymo sritį ir (arba) kad čia direktyva apmokestinamajam asmeniui nenumato teisės į nulinio tarifo taikymą ir į mokesčio grąžinimą tuo atveju, kai toks tarifas buvo klaidingai netaikomas, yra neteisinga.
— Bendrijos teisės taikymas nesuderintų išimčių atveju
24.
Jau Pirmosios PVM direktyvos (
13
) 1 straipsnio 1 dalyje buvo nurodyta, kad reikia sukurti išsamią pridėtinės vertės mokesčio sistemą, nors tuo metu nebuvo suderinti mokesčio tarifai ir atleidimo nuo mokesčio atvejai (
14
):
„Valstybės narės pakeičia jose galiojančią apyvartos mokesčių sistemą 2 straipsnyje nurodyta bendrąja pridėtinės vertės mokesčio sistema“.
25.
Bendra PVM sistema valstybėms narėms vis dar suteikia daug diskrecijos, leidžia išimtis ir specialias nuostatas. Todėl reikia pažymėti, kad iki šiol nėra visiškai suderintas standartinis PVM tarifas ir lengvatiniai PVM tarifai. Tačiau, neperžengdamos tam tikrų ribų, valstybės narės gali pačios nustatyti šiuos tarifus. Valstybės, naudodamosi šia diskrecija ir taikydamos nukrypti leidžiančias nuostatas, neperžengia direktyvos taikymo srities ribų.
26.
Ši išvada tinka ir Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktui, kuris leidžia išimtis numatančią tvarką, nustatančią teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį, ir leidžia toliau taikyti sumažintus tarifus, mažesnius už minimalų sumažintą tarifą, nustatytą 12 straipsnio 3 dalyje.
27.
Ši nuostata konkrečiai yra susijusi su „zero-rating“ (
15
). Jei tai būtų susiję paprasčiausiai su tam tikrais ypač mažais mokesčio tarifais, nereikėtų minėti ir teisės susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį. Paprastai teisė susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį pagal direktyvą neturi reikšmės, jei pirkimo sandoriai yra susiję su pardavimo sandoriais, kuriems taikomas sumažintas tarifas. Tačiau siekiama ne tik leisti nukrypti nuo Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies, bet kartu ir nuo šios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies, kurioje nustatyta, kad ankstesniame etape sumokėtas mokestis gali būti atskaitytas tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams. Kadangi taikant nulinį tarifą sąvoka apmokestinamieji sandoriai bet kuriuo atveju yra fiktyvi, 28 straipsnio 2 dalies a punkte turėjo būti aiškiai nurodyta, kad teisė į atskaitą įgyjama ir taikant sumažintą (iki nulio) mokesčio tarifą.
28.
Vis dėlto, nors ir buvo leista palikti galioti net dviem aspektais nuo direktyvos nukrypstančias nacionalines nuostatas, tačiau tai nereiškia, kad sandoriai, kuriems taikomos nukrypstančios nuostatos, visiškai nepatenka į direktyvos taikymo sritį. Tačiau visos šios direktyvos nuostatos, taip pat bendrieji teisės principai (
16
), kurių valstybės narės turi laikytis perkeldamos šias nuostatas į nacionalinę teisę ir jas įgyvendindamos, taikomi ir šiems sandoriams tiek, kiek 28 straipsnio 2 dalies a punkte nenumatyta išimtis.
29.
Visiškas sandorių, kurių apmokestinimui taikoma išimtis pagal 28 straipsnio 2 dalies a punktą, pašalinimas iš Šeštosios direktyvos taikymo srities prieštarautų šios nuostatos tekstui. Būtent, kaip aiškėja iš 28 straipsnio 2 dalyje ir a punkto įvadiniame sakinyje daromos nuorodos į 12 straipsnio 3 dalyje numatytą išiimtį, nukrypti leidžiama tik nuo tam tikrų direktyvos nuostatų. Be to, 28 straipsnio 2 dalies a punktą suprasdami kaip atitinkamiems sandoriams taikomą sektorinę išimtį, pažeistume reikalavimą nukrypti leidžiančias nuostatas aiškinti griežtai (
17
).
30.
Kaip jau esu išdėsčiusi savo išvadoje, pateiktoje byloje Talacre Beach, šį argumentą pagrindžia tai, kad 1992 m. 28 straipsnio 2 dalies a punktas buvo papildytas taip, kad ši nuostata leidžia taikyti tik tas nukrypstančias nuostatas, kurios nepažeidžia Bendrijos teisės (
18
). Galiausiai šis papildymas yra tik aiškinamojo pobūdžio. Juk pareiga laikytis Bendrijos teisės aktų (įskaitant ir kitas pačios Šeštosios direktyvos nuostatas) egzistuoja į tai neatsižvelgiant. Todėl nėra reikalo laikotarpius, susijusius su mokesčio grąžinimo reikalavimu, skirti į laikotarpius prieš įtraukiant nurodytą papildymą ir vėlesnius.
31.
Šią išvadą patvirtina ir sprendimas Komisija prieš Prancūziją. Jame Teisingumo Teismas pripažino, kad, remiantis 28 straipsnio 2 dalies a punktu, tuo pačiu metu kompensuojamiems vaistams toliau taikyti specialų sumažintą 2,1 % mokesčio tarifą, o nekompensuojamiems vaistams – 5,5 % mokesčio tarifą leidžiama tada, jei tai nepažeidžia fiskalinio neutralumo principo, neatsiejamo nuo bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos (
19
). Taigi Teisingumo Teismas pripažino, kad tai, jog Prancūzija išlaikė nukrypstančią nuostatą pagal 28 straipsnio 2 dalies a punktą, nekliudo atsižvelgti į šį principą, kuris yra bendros pridėtinės vertės sistema dalis.
32.
Šiam teiginiu neprieštarauja sprendimas Idéal Tourisme (
20
), kuriuo remiasi į procesą įstojusios valstybės narės.
33.
Šioje byloje autobusų bendrovė kaltino pažeidus lygybės principą, nes keleivių vežimo paslaugos, kurias ji vykdo tarp valstybių Bendrijos viduje, yra apmokestinamos PVM, tačiau keleivių gabenimas lėktuvais nuo PVM yra atleistas. Pagal Belgijos teisę oro transporto paslaugoms taikomas atleidimas nuo mokesčio buvo grindžiamas Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies b punktu, leidžiančiu valstybėms narėms pereinamuoju laikotarpiu neapmokestinti tam tikrų sandorių, kurie pagal direktyvą turėtų būti apmokestinami.
34.
Pirmiausia Teisingumo Teismas nurodė, kad Šeštoji direktyva tik iš dalies suderino valstybių narių PVM teisės aktus (
21
). Toliau jis išdėstė: „Tiek, kiek valstybė narė išlaiko tokius teisės aktus, ji į nacionalinę teisę neperkelia Šeštosios direktyvos ir todėl nepažeidžia nei šios direktyvos, nei bendrųjų Bendrijos teisės principų, kurių valstybės narės pagal sprendimą Klensch (
22
) turi laikytis įgyvendindamos Bendrijos teisės aktus (
23
)“.
35.
Atsižvelgdama į šio sprendimo kontekstą, aš šią išvadą suprantu taip, kad Teisingumo Teismas nesiekė eliminuoti jokio Bendrijos teisės reikalavimų taikymo, kai atitinkamiems sandoriams taikomos nacionalinės nukrypstančios nuostatos. Tačiau bendrijos teisė netaikoma tik tada, kai nacionalinė nuostata gali nukrypti nuo direktyvos nuostatų, ir todėl negali būti laikoma direktyvos perkėlimu į nacionalinę teisę. Pritaikius tai mūsų nagrinėjamai situacijai reikštų, kad negalima priekaištauti Jungtinei Karalystei dėl to, kad ji maisto produktus apmokestino tarifu, mažesniu už Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalyje nurodytus mažiausius tarifus. Iš tikrųjų 28 straipsnio 2 dalies a punktas būtent leidžia zero-rating. Lygiai taip pat negalima ginčyti aplinkybės, kad faktiškai taikant atleidimą nuo mokesčio numatoma teisė į ankstesniame etape sumokėtų mokesčių grąžinimą.
36.
Pagal sprendimą Idéal Tourisme apmokestinamasis asmuo negali toliau remtis vienodo požiūrio principu, jei nevienodas požiūris atsiranda dėl suderintų ir nesuderintų teisės aktų galiojimo vienu metu ir dėl to, kad tai yra neišvengiama. Tokios situacijos nagrinėjamoje byloje taip nėra. Neginčijama tai, kad Jungtinėje Karalystėje maisto produktai apmokestinami mažesniu tarifu negu su kitais produktais susiję sandoriai, kuriems taikomas Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalyje nustatytas mažiausias PVM tarifas. Nagrinėjamas tik nacionalinės nukrypstančios nuostatos nuoseklaus taikymo klausimas.
— Bendrijos teisės reikalavimai dėl nacionalinės teisės nukrypstančių nuostatų taikymo
37.
Net jei valstybė narė taiko nukrypstančią nacionalinės teisės nuostatą 28 straipsnio 2 dalies a punkto prasme, ji saistoma kitų direktyvos reikalavimų ir bendrųjų teisės principų, kurių reikia laikytis perkeliant ir taikant direktyvą. Lieka išnagrinėti, ar Bendrijos teisės nuostatos gali asmenims suteikti teisę į teisingo mokesčio tarifo taikymą (ir (arba) atleidimą nuo mokesčio).
38.
Marks & Spencer mano, kad tokia teisė atsiranda iš Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies, pagal kurią apmokestinamiems sandoriams taikomas toks (PVM) tarifas, kuris galioja apmokestinimo momentu. Su tuo negalima sutikti. Iš tikrųjų iš šios nuostatos aiškios formuluotės matyti, kad jos paskirtis yra tik išspręsti klausimą dėl konkretaus PVM tarifo taikymo laiko atžvilgiu.
39.
Tačiau bendrieji teisės principai, kurių valstybė narė privalo laikytis perkeldama Bendrijos teisės aktus į nacionalinę teisę ir (arba) įgyvendindama nacionalines priemones, kuriomis jie buvo perkelti (
24
), reikalauja, kad nacionalinėje teisėje tam tikriems sandoriams nustatytas mokesčio tarifas iš tiesų ir būtų taikomas tiems sandoriams.
40.
Pirmiausia tai matyti iš teisėtumo principo, kuris pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką priskiriamas bendriesiems teisės principams, pripažįstamiems Bendrijos teisėje (
25
). Pagal jį mokesčių administratorius yra saistomas teisės ir įstatymo ir neturi teisės taikyti apmokestinimo, kuris prieštarauja teisės aktams. Be to, jei apmokestinamasis asmuo negalėtų būti tikras, kad sandoris bus apmokestintas įstatymų nustatyta tvarka, būtų pažeistas teisinio saugumo principas.
41.
Ar klaidingas nacionalinių PVM įstatymų taikymas pažeidžia dar ir vienodo požiūrio principą bei neutralumo principą, priklauso nuo konkrečios situacijos. Vienodo požiūrio principas, kurį PVM srityje atspindi fiskalinio neutralumo principas (
26
), reikalauja, kad tokiems pat sandoriams būtų taikomas tas pats mokesčio tarifas (
27
). Jei mokesčių administratorius Marks & Spencer parduodamiems teacakes taikė standartinį mokesčio tarifą, o kitų tiekėjų panašiems produktams – įstatymų nustatytą nulinį tarifą, jis šiuos principus pažeidė.
42.
Tai, kad yra taikoma ne Šeštoji direktyva, o nacionalinė nukrypstanti nuostata, įtvirtinanti taikytiną tarifą, neprieštarauja Bendrijos teisės pagrindams. Akivaizdu, jog tam, kad asmenys galėtų remtis direktyvos nuostatomis, jų turinys turi būti besąlygiškas ir pakankamai tikslus (
28
). Tačiau tai, kad direktyva suteikia valstybėms narėms diskreciją nustatyti mokesčio tarifą, nepanaikina galimybės remtis Šeštąja direktyva ir teisės principais, kurių būtina laikytis ją įgyvendinant (
29
). Priešingu atveju direktyvos veiksmingumas būtų smarkiai apribotas. Juk direktyva valstybėms narėms ne tik leidžia nustatyti mokesčio tarifą remiantis 28 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta nukrypti leidžiančia nuostata, bet ir iki galo nesuderina mokesčio tarifų. Tačiau privatus asmuo, gindamas savo teisę į tai, kad valstybė sandorį iš tiesų apmokestintų tuo mokesčio tarifu, kurį ji, vykdydama jai suteiktą diskreciją, teisės aktais nustatė tos rūšies sandoriams, gali remtis direktyva kartu su 40 ir 41 punktuose nurodytais bendraisiais teisės principais.
43.
Valstybė narė per klaidą atitinkamiems sandoriams netaikydama nacionalinės nukrypstančios nuostatos, neteisingai rinkdama mokestį pažeidžia ne tik nacionalinius mokesčių įstatymus, bet ir Bendrijos teisę.
— Nacionalinės nukrypstančios nuostatos klaidingo taikymo pasekmės
44.
Tokiu atveju Bendrijos teisės aktai atitinkamą valstybę narę iš esmės įpareigoja mokestį grąžinti. Kaip jau buvo išdėstyta pirmiau, teisė susigrąžinti pažeidžiant Bendrijos teisę valstybėje narėje surinktus mokesčius yra Bendrijos nuostatomis asmenims suteikiamų teisių pasekmė ir papildymas (
30
). Mokesčių grąžinimu vėliau pašalinamos teisės pažeidimo pasekmės ir užtikrinamas Bendrijos teisės aktus atitinkantis apmokestinimas. Todėl valstybė narė, net nustatydama teisę susigrąžinti mokesčius, privalo laikytis bendrųjų teisės principų, kurių privalu laikytis ir perkeliant bei įgyvendinant Bendrijos teisę.
45.
Tokiomis aplinkybėmis į pirmus du prejudicinius klausimus reikia atsakyti taip:
Jei valstybė narė, remdamasi Šeštosios Tarybos direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktu (tiek prieš Direktyva 92/77/EEB padarytus šios nuostatos pakeitimus, tiek po jų) savo nacionalinės teisės aktuose paliko atleidimą nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį už tam tikrą tiekimą ar konkrečių paslaugų teikimą, ūkio subjektas pagal šią direktyvą kartu su bendraisiais teisės principais, taikomais jos įgyvendinimui, pirmiausia vienodo požiūrio, neutralumo, teisėtumo ir teisinio saugumo principais, įgyja teisę į teisingą šios nuostatos taikymą.
Jei tokiu atveju mokesčių administratorius klaidingai aiškino nacionalinės teisės aktus, dėl ko tam tikras tiekimas ar paslaugos, kurie turėjo būti atleisti nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį, pagal nacionalinę teisę buvo apmokestinti standartiniu tarifu, Bendrijos teisės aktai iš esmės suteikia ūkio subjektui teisę susigrąžinti iš jo neteisingai pareikalautą PVM. Nustatant tokią teisę būtina laikytis bendrųjų Bendrijos teisės principų, įskaitant vienodo požiūrio ir fiskalinio neutralumo principus.
C — Dėl trečiojo, ketvirtojo ir penktojo klausimų
46.
Trečiuoju, ketvirtuoju ir penktuoju prejudiciniais klausimais, kurie turi būti nagrinėjami kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, kokiomis sąlygomis valstybė narė gali teisę į PVM grąžinimą apriboti remdamasi nepagrįsto praturtėjimo išlyga.
47.
Nesant mokesčių grąžinimą reglamentuojančių Bendrijos teisės aktų, kiekviena valstybė narė savo vidaus teisės sistemoje turi numatyti šios teisės įgyvendinimo sąlygas ir jos turi atitikti lygybės ir veiksmingumo principus, t. y. šios sąlygos turi būti ne mažiau palankios nei panašiems prašymams pagal vidaus teisę taikomos sąlygos ir negali būti tokios, kad Bendrijos teisės suteiktų teisių įgyvendinimas taptų praktiškai neįmanomas (
31
).
48.
Iš principo Teisingumo Teismas pripažino, kad nacionalinės teisės aktai gali teisės į mokesčio grąžinimą apimtį apriboti tiek, kiek jis lemia apmokestinamojo asmens nepagrįstą praturtėjimą, nes buvo įrodytas mokesčių naštos perkėlimas kitiems (
32
).
49.
Kadangi tokio pobūdžio nuostatos – tai principo, nustatančio mokesčių, surinktų pažeidžiant Bendrijos teisės aktus, grąžinimą, išimtys, Teisingumo Teismas nustato griežtus praturtėjimo įrodymo reikalavimus (
33
). Todėl netiesioginių mokesčių atveju negalima be pagrindo daryti prielaidos, kad mokesčiai buvo perkelti vartotojui (
34
). Be to, ar mokesčių perkėlimas iš tiesų panaikina ekonomines pasekmes, kurių apmokestinamasis asmuo patyrė dėl mokesčio taikymo, ir todėl mokesčio grąžinimas nulemia nepagrįstą praturtėjimą, reikia vertinti atsižvelgiant į daugelį veiksnių, kuriuos reikia išnagrinėti atliekant ekonominius tyrimus (
35
).
50.
Per posėdį Jungtinės Karalystės vyriausybė išdėstė, kad pagrindinę bylą nagrinėję teismai dėl šio klausimo surinko išsamių įrodymų. Todėl procese dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą galima pripažinti, kad visiškas PVM grąžinimas nulemtų nepagrįstą Marks & Spencer praturtėjimą.
51.
Vadinasi, atsisakymas grąžinti mokestį neprieštarauja veiksmingumo principui. Taip pat nėra pagrindo teigti, kad buvo pažeistas lygiavertiškumo principas. Taip yra be kuriuo atveju tada, jei šį principą, remdamiesi ligšioline jo apibrėžtimi, suprastume taip, kad jis draudžia Bendrijos teisės aktais nustatytoms teisėms į mokesčių grąžinimą taikyti nepalankesnes sąlygas negu atitinkamoms teisėms, nustatytoms tik nacionaliniais teisės aktais (
36
).
52.
Vis dėlto bylai svarbiu laikotarpiu pagal vidaus teisės aktus praturtėjimo išlyga taikoma tik tada, kai teisę į mokesčio grąžinimą turintis apmokestinamasis asmuo per atitinkamą mokestinį laikotarpį surinko didesnį pardavimo mokestį už sumokėtą pirkimo mokestį. Vadinamųjų repayment traders atveju, atlikus pardavimo mokesčio patikslinimą, teisė į (didesnį) mokesčio grąžinimą negalėjo būti ribojama praturtėjimo išlyga.
53.
Marks & Spencer manymu, tokių skirtingų sąlygų teisei į mokesčio grąžinimą nustatymas pažeidžia vienodo požiūrio ir fiskalinio neutralumo principus.
54.
Teisingumo Teismas sprendime Marks & Spencer I jau yra pripažinęs, kad valstybės narės, nustatydamos Bendrijos teisės aktais numatytos teisės į mokesčių grąžinimą sąlygas, turi laikytis ne tik lygiavertiškumo ir veiksmingumo principų, bet taip pat bendrųjų teisės principų, kurie yra Bendrijos teisės dalis (
37
). Pirmiausia tai apima pareigą laikytis vienodo požiūrio principo, o PVM srityje – fiskalinio neutralumo principo, kurį norėčiau išnagrinėti pirmiausia.
55.
Tačiau iš pradžių šių aplinkybių atžvilgiu norėčiau konstatuoti:
—
Nei iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nutarties, nei iš į bylą įstojusių šalių pastabų, pateiktų Teisingumo Teismui, negalima daryti išvados, kad kiti ūkio subjektai, išskyrus Marks & Spencer, prašo grąžinti PVM arba yra susigrąžinę PVM už parduotus teacakes dėl to, kad jie iš pradžių buvo klaidingai priskirti konditerijos gaminiams.
—
Remiantis Marks & Spencer duomenimis, mažmeninės prekybos įmonei Tesco kaip repayment trader buvo grąžintas mokestis, tačiau Jungtinės Karalystės vyriausybė to per posėdį negalėjo patvirtinti. Šis mokesčio grąžinimas buvo susijęs su kitų nei teacakes produktų (t. y. mineralinis vanduo ir sultys) mokestinio režimo patikslinimu. Tesco nebuvo pateiktas priekaištas, kad dėl mokesčio perkėlimo pirkėjams mokėjimas nulėmė nepagrįstą praturtėjimą.
— Fiskalinio neutralumo principas
56.
Iš pradžių Teisingumo Teismas remdamasis fiskalinio neutralumo principu pripažino, kad kiekvienos valstybės narės teritorijoje panašioms prekėms ir paslaugoms turi būti taikomi vienodi mokesčiai, neatsižvelgiant į gamybos ir paskirstymo grandinės ilgį (
38
). Šia prasme neutralumą užtikrina teisė susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį. Dėl teisės susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį galima visiems tarpiniams etapams netaikyti PVM, ir vartotojas galiausiai sumoka tokį mokestį, koks yra tiksliai proporcingas prekės ar paslaugos vertei.
57.
Vėliau Teisingumo Teismas, remdamasis neutralumo principu, bendrai pripažino, kad fiskalinio neutralumo principas draudžia apmokestinant PVM skirtingai vertinti panašias tarpusavyje konkuruojančias paslaugas ir prekes (
39
). Šis neutralumo principo aspektas ligšiolinėje nusistovėjusioje teismo praktikoje pirmiausia buvo svarbus nustatant apmokestinamus sandorius ir aiškinant Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatyto atleidimo nuo mokesčio sąlygas.
58.
Kituose sprendimuose Teisingumo Teismas taip pat išdėstė, kad fiskalinio neutralumo principas draudžia PVM rinkimo srityje nevienodai vertinti tokius pačius sandorius vykdančius ūkio subjektus (
40
). Nors atrodo, kad čia labiau pabrėžiamas vienodas požiūris į skirtingus ūkio subjektus, tačiau aš šią išvadą suprantu taip, kad draudžiama skirtingai vertinti ūkio subjektus būtent jų vykdomų panašių sandorių atžvilgiu.
59.
Galiausiai Teisingumo Teismas nurodė, kad fiskalinio neutralumo principas apima konkurencijos iškraipymo, atsirandančio dėl skirtingo PVM traktavimo, panaikinimą. Todėl iškraipymas yra įrodytas, kai konstatuojama, kad teikiamos paslaugos tarpusavyje konkuruoja ir yra nevienodai traktuojamos PVM atžvilgiu (
41
).
60.
Remiantis šia neutralumo principo apibrėžtimi dėl nagrinėjamos situacijos galima teigti, kad (panašiam) teacakes tiekimui draudžiama taikyti skirtingą mokestinį režimą. Ir mokesčio grąžinimą nustatančios nuostatos negali vėliau nulemti skirtingo panašaus tiekimo vertinimo.
61.
Tačiau neutralumo principas neapima bendro vienodo požiūrio taikymo skirtingiems ūkio subjektams, kurių situacijos nėra susijusios su panašių sandorių apmokestinimu, o susijusios su kitomis aplinkybėmis. Todėl aplinkybė, kad Tesco tariamai buvo grąžintas mokestis už kitas prekes, nors mokesčiai buvo perkelti, nėra svarbi neutralumo principo taikymui.
62.
Neutralumo principo pažeidimas būtų įrodytas, jei kitų ūkio subjektų vykdomamteacakes tiekimui iš pat pradžių būtų taikomas zero–raiting, tačiau tokiam pat Marks & Spencer tiekimui – standartinis mokesčio tarifas. Toliau pažeidimas būtų įrodytas, jei, naujai įvertinus atitinkamą tiekimą, kitiems ūkio subjektams, priešingai negu Marks & Spencer, vėliau būtų suteikta teisė į PVM mokesčio grąžinimą netaikant praturtėjimo išlygos. Kito ekonominio nuostolio gali ir nebūti. Būtent skirtingas tokių pačių sandorių apmokestinimas įrodo esant konkurencijos iškraipymą.
63.
Kadangi tik mokesčių administratorius turi informacijos, reikalingos galutinai įrodyti, kad tam tikra administravimo praktika pažeidė neutralumo principą, atitinkamam apmokestinamajam asmeniui galima numatyti tik ribotą pareigą pateikti įrodymus. Apskritai turėtų pakakti, kad suinteresuotasis asmuo nurodytų kitus ūkio subjektus, kurie vykdo panašių produktų tiekimą ir kuriems tariamai taikomas palankesnis mokestinis režimas. Tada jau informaciją apie faktinį apmokestinimą turi pateikti mokesčių administratorius.
— Vienodo požiūrio principas
64.
Įgyvendindamos Šeštąją direktyvą valstybės narės privalo laikytis ne tik fiskalinio neutralumo, bet ir bendro vienodo požiūrio principo, kuris reikalauja, kad panašios situacijos nebūtų vertinamos skirtingai, nebent tai yra objektyviai pateisinama (
42
).
65.
Jungtinės Karalystės vyriausybė neginčija, kad tol, kol 2005 m. buvo iš dalies pakeistas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, praturtėjimo išlygos taikymo tvarka repayment trader ir payment trader atžvilgiu buvo skirtinga. Vis dėlto ji mano, kad šių asmenų situacijos dėl teisės į mokesčio grąžinimą nėra panašios.
66.
Tačiau aš, kaip ir Komisija bei Marks & Spencer, neįžvelgiu skirtumo, galinčio nulemti praturtėjimo išlygos taikymą arba netaikymą.
67.
Abiem atvejais į tiekiamų prekių kainą iš pradžių įskaičiuojamas PVM. Visą sumą apmokestinamajam asmeniui sumoka pirkėjas. Tiek repayment trader, tiek ir payment trader atlieka mokesčių, kurie turi būti pervedami į biudžetą, ir teisės susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį užskaitą. Repayment trader atveju gaunamas skolos likutis apmokestinamojo asmens naudai; jis įgyja teisę į mokesčio grąžinimą iš biudžeto. Kitu atveju gaunamas skolos likutis biudžeto naudai, kurį turi kompensuoti apmokestinamasis asmuo.
68.
Jei vėliau paaiškėja, kad tam tikriems sandoriams buvo taikomas ne standartinis, o nulinis mokesčio tarifas (zero-rating), tai viena iš užskaitos pozicijų sumažėja. Repayment trader atveju išauga sąskaitos likutis jo naudai, o payment trader atveju – sumažėja skolos likutis biudžetui. Abiem atvejais reikia patikslinti apmokestinamajam asmeniui iš biudžeto grąžintiną sumą, kuri ir vienu, ir kitu atveju gali nulemti nepagrįstą praturtėjimą, jei atitinkamo pirkimo sandorio mokesčiai buvo visiškai perkelti pirkėjams ir jei nėra kitų ekonominių nuostolių, kurie panaikintų praturtėjimo galimybę.
69.
Vadinasi, kadangi repayment ir payment trader situacija praturėjimo atžvilgiu yra identiška, vienodo požiūrio principas reikalauja, kad ir praturtėjimo išlyga jų atitinkamoms teisėms į mokesčio grąžinimą būtų taikoma vienodai. Tačiau 2005 m., kol nebuvo pakeista teisinė situacija, Jungtinės Karalystės teisės aktais buvo nustatyta kitaip.
70.
Jau tai, kad įstatymų leidėjas ėmėsi veiksmų, aiškiai rodo, kad iki tol panašios situacijos buvo vertinamos skirtingai. Jei situacijos iš tiesų nebūtų buvusios panašios, įstatymų leidėjas nebūtų galėjęs praturtėjimo išlygos pagal 2005 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 80 straipsnio 3 dalį taikymo išplėsti ir repayment trader situacijai.
71.
Anksčiau taikytam nevienodam požiūriui negalima pritarti jau vien todėl, kad situacija, kurioje mokestiniu laikotarpiu yra apmokestinamasis asmuo, priklauso nuo įvairių atsitiktinių aplinkybių ir nuolat kintančių veiksnių, kaip antai produktų asortimento sudėties, investicijų vykdymo ir kitų.
— Teisių gynybos būdai esant fiskalinio neutralumo ir vienodo požiūrio principo pažeidimams
72.
Pirmiausia reikia prisiminti, kad nacionaliniai teismai, kurie įpareigoti taikyti Bendrijos teisę, neviršijant savo kompetencijos, turi užtikrinti šios teisės normų veikimą ir apsaugoti asmenų teises, kurias jiems suteikia Bendrijos teisė (
43
). Bendrijos teisės viršenybė reikalauja, kad nebūtų taikoma jokia Bendrijos teisei priešinga nacionalinė nuostata, nesvarbu, ar ji buvo priimta prieš įtvirtinant Bendrijos teisę, ar ją įtvirtinus (
44
).
73.
Valstybė narė gali pasirinkti, kaip ateityje šalins vienodo požiūrio principo pažeidimą. Iš principo ji gali panaikinti nepalankias sąlygas vienai grupei arba atitinkamai jas taikyti ir kitai grupei. Tačiau toks vėlesnis nepalankių sąlygų taikymo srities praeities atžvilgiu išplėtimas iš esmės galėtų pažeisti teisėtų lūkesčių principą (
45
).
74.
Be to, kaip dėl Bendrijos teisės aktams prieštaraujančios diskriminacijos yra pakartotinai nusprendęs Teisingumo Teismas, kol nėra priimtos vienodą vertinimą atkuriančios priemonės, lygybės principo laikymasis gali būti užtikrintas tik neprivilegijuotai kategorijai priklausantiems asmenims suteikiant tas pačias privilegijas kaip ir priklausantiesiems privilegijuotai kategorijai. Tokiu atveju nacionalinis teismas neturi taikyti jokios diskriminuojančios nacionalinės nuostatos, t. y. neturi prašyti ar laukti, kad įstatymų leidėjas ją pirmiau panaikintų, ir neprivilegijuotos grupės nariams privalo taikyti tą pačią tvarką, kuri taikoma kitiems darbuotojams (
46
).
75.
Atsižvelgiant į tai, galima daryti išvadą, kad praturtėjimo išlyga Marks & Spencer negali būti taikoma tol, kol ji pažeidžia vienodo požiūrio principą.
76.
Niekas negali reikalauti lygybės nelygybėje (
47
). Teisingumo Teismas, pavyzdžiui, dėl aplinkybių, susijusių su valstybės pagalbą reglamentuojančiais teisės aktais, nusprendė, kad mokesčio mokėtojai negali remtis tuo, jog kitų įmonių atleidimas nuo mokesčio yra valstybės pagalba, siekdami išvengti šio mokesčio mokėjimo ar jį susigrąžinti. Ir didinant gavėjų skaičių kitoms įmonėms tapus galimais gavėjais nepašalinami neteisėtai suteiktos valstybės pagalbos padariniai, o atvirkščiai – dėl to šios pagalbos padarinių padidėja (
48
).
77.
Remiantis nusistovėjusia teismo praktika, valstybės narės neįpareigojamos negrąžinti pažeidžiant Bendrijos teisės aktus surinkto mokesčio, jei tai nulemia nepagrįstą praturtėjimą. Pagal teismų praktiką mokesčių grąžinimas laikomas taisykle, nuo kurios leidžiama nukrypti siekiant išvengti nepagrįsto praturtėjimo (
49
). Vadinasi, tokia situacija, kai nacionalinė nuostata nustato teisę į pažeidžiant Bendrijos teisės aktus surinkto mokesčio grąžinimą neribojant šios teisės praturtėjimo išlyga, kaip antai iki 2005 m. Jungtinėje Karalystėje akivaizdžiai buvusi repayment traders situacija, nėra neteisėta. Todėl nevienodo požiūrio pašalinimas panaikinant praturtėjimo išlygos taikymą payment traders atžvilgiu nėra „lygybė nelygybėje“.
78.
Pirmiausia per posėdį Marks & Spencer pabrėžė, kad atsisakymas grąžinti mokesčius savo ruožtu nulemtų nepagrįstą valstybės biudžeto praturtėjimą. Juk iš esmės mokesčius reikia grąžinti Marks & Spencer pirkėjams, galiausiai sumokėjusiems PVM, kurio mokėti neprivalėjo. Atsakydama į tai Jungtinė Karalystė nurodė, kad valstybė visus nepagrįstai surinktus mokesčius naudoja visuomenės tikslams, taigi galiausiai jais pasinaudos ir Marks & Spencer pirkėjai.
79.
Šiame kontekste reikia nurodyti, kad valstybė narė iš principo siekdama naudos negali remtis Bendrijos teisės aktų pažeidimu (
50
). Be to, negalima reikalauti, kad Teisingumo Teismas vertintų, kas prasmingiau ir naudingiau panaudotų nepagrįstai surinkto mokesčio lėšas Marks & Spencer pirkėjų naudai – valstybė ar nurodyta bendrovė.
V — Išvada
80.
Išvadoje siūlau į prejudicinius klausimus atsakyti taip:
1.
Jei valstybė narė, remdamasi 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 28 straipsnio 2 dalimi tiek prieš šios nuostatos pakeitimus, padarytus 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyva 92/77/EEB, tiek po jų savo nacionalinės teisės aktuose paliko atleidimą nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį už tam tikrą tiekimą ar konkrečių paslaugų teikimą, ūkio subjektas pagal šią direktyvą kartu su bendraisiais teisės principais, taikomais jos įgyvendinimui, pirmiausia vienodo požiūrio, neutralumo, teisėtumo ir teisinio saugumo principais, įgyja teisę į teisingą šios nuostatos taikymą.
Jei mokesčių administratorius tokiomis aplinkybėmis klaidingai aiškino nacionalinės teisės aktus, dėl ko tam tikras tiekimas ar paslaugos, kurie turėjo būti atleisti nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį, pagal nacionalinę teisę buvo apmokestinti standartiniu tarifu, Bendrijos teisės aktai iš esmės suteikia ūkio subjektui teisę susigrąžinti iš jo neteisingai surinktą PVM. Nustatant tokią teisę būtina laikytis bendrųjų Bendrijos teisės principų, įskaitant vienodo požiūrio ir fiskalinio neutralumo principus.
2.
Nacionalinės teisės nuostata, numatanti, kad pažeidžiant Bendrijos teisės aktus surinkto mokesčio galima negrąžinti, jei grąžinimas nulemtų nepagrįstą apmokestinamojo asmens praturtėjimą, iš principo direktyvai neprieštarauja.
Tačiau ji prieštarauja vienodo požiūrio principui, kuris taikomas įgyvendinant direktyvą ir kuris neleidžia, kad nepagrįsto praturtėjimo draudimas būtų taikomas tik tokiems apmokestinamiesiems asmenims, iš kurių per atitinkamą mokestinį laikotarpį surinktas pardavimo mokestis yra didesnis už sumokėtą pirkimo mokestį, bet netaikomas apmokestinamiesiems asmenims, kurių pardavimo mokestis yra mažesnis už pirkimo mokestį (repayment traders).
Nacionaliniai teismai, kurie yra įpareigoti taikyti Bendrijos teisę neviršijant savo kompetencijos, turi užtikrinti šios teisės normų veikimą ir apsaugoti asmenų teises, kurias jiems suteikia Bendrijos teisė; tam jie turi užtikrinti, kad nebūtų taikoma nacionalinė nuostata, pažeidžianti vienodą požiūrį.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1).
(
3
)	1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB, iš dalies keičianti Direktyvą 77/388/EEB ir nustatanti supaprastinimo priemones, susijusias su pridėtinės vertės mokesčiu (OL L 384, p. 47), laikinai buvo nustatytas 15 % minimalų standartinis tarifas. Vėliau minimalaus standartinio tarifo taikymo trukmė buvo vis pratęsiama ir paskutinį kartą 2005 m. gruodžio 12 d. Tarybos direktyva 2005/92/EB, iš dalies keičiančia Direktyvos 77/388/EEB nuostatas dėl minimalaus standartinio PVM tarifo taikymo trukmės (OL L 345, p. 19), pratęsta iki 2010 metų.
(
4
)	Šeštosios direktyvos nuostatos dėl sumažintų tarifų dydžio ir dėl tiekiamų prekių bei teikiamų paslaugų, kurioms šie tarifai gali būti taikomi (šiuo klausimu žr. Šeštosios direktyvos H priedą), buvo laipsniškai derinami.
(
5
)	1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyva 92/77/EEB, papildanti bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičianti Direktyvą 77/38/EEB (PVM tarifų derinimas) (OL L 316, p. 1).
(
6
)	Pagal Šeštosios direktyvos 28 l straipsnio 3 dalies antrą sakinį pereinamojo laikotarpio tvarkos galiojimas automatiškai tęsiamas tol, kol pradės galioti galutinė tvarka, kuri iki šiol nėra priimta.
(
7
)	Šiuo atveju reikšminga ištrauka iš 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 67/228/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir taikymo sąlygos (OL L 71, p. 1303) numatė: „Atsižvelgdamos į perėjimą nuo šiuo metu galiojančių apyvartos mokesčio sistemų prie bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos, valstybės narės <…> iki importo apmokestinimo panaikinimo ir eksporto atleidimo nuo mokesčio valstybių narių tarpusavio prekyboje dėl aiškiai apibrėžtų socialinių priežasčių galutinių vartotojų naudai gali numatyti sumažintus mokesčio tarifus arba netgi atleidimą nuo mokesčio, numatant galimybę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtus mokesčius, jeigu šios priemonės bendrai nedaro didesnio poveikio nei tuometinėje sistemoje taikytos lengvatos.“(Pataisytas vertimas)
(
8
)	Tik po to, kai buvo pradėta procedūra dėl įsipareigojimų neįvykdymo dėl skirtingo požiūrio taikymo šiom dviem apmokestinamųjų asmenų grupėms, Jungtinė Karalystė įvedė nuostatą dėl nepagrįsto „repayment traders“ praturtėjimo, kuri pradėjo galioti nuo 2005 m. gegužės 26 dienos.
(
9
)	C-62/00, Rink. p. I-6325.
(
10
)	2002 m. sausio 24 d. išvados 44 punktas.
(
11
)	Sprendimo, nurodyto 9 išnašoje, 27 punktas.
(
12
)	Sprendimas Marks & Spencer I, nurodytas 9 išnašoje, 30 punktas, kuris daro nuorodą į 1988 m. vasario 2 d. Sprendimą Barra (309/85, Rink. p. 355, 17 punktas), 1995 m. liepos 6 d. Sprendimą BP Soupergaz (C-62/93, Rink. p. I-1883, 40 punktas), 1999 m. vasario 9 d. Sprendimą Dilexport (C-343/96, Rink. p. I-579, 23 punktas) ir 2001 m. kovo 8 d. Sprendimą Metallgesellschaft ir kt. (C-397/98 ir C-410/98, Rink. p. I-1727, 84 punktas).
(
13
)	1967 m. balandžio 11 d. Pirmoji Tarybos direktyva 67/227/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo (OL 71, p. 1301). 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1), įsigaliojusi 2007 m. sausio 1 d., pakeitė Pirmąją PVM direktyvą. Jos 1 straipsnio 1 dalyje, remiantis anksčiau galiojusia direktyva, išdėstyta: „Šia direktyva nustatoma bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema“.
(
14
)	Šiuo klausimu taip pat žr. aštuntą konstatuojamąją dalį, pagal kurią „kadangi daugumoje valstybių narių galiojančios kaupiamosios daugiapakopės mokesčių sistemos pakeitimas bendrąja pridėtinės vertės mokesčio sistema, net jeigu tuo pačiu metu nebus suderinti mokesčio tarifai ir atleidimo nuo mokesčio atvejai, sudarys neutralios konkurencijos sąlygas, nes kiekvienoje šalyje panašioms prekėms teks vienoda mokesčių našta nepriklausomai nuo gamybos ir paskirstymo grandinės ilgio, o tarptautinėje prekyboje prekėms tenkanti mokesčių našta bus žinoma, todėl bus galima užtikrinti tikslų tos naštos subalansavimą; kadangi dėl to pirmajame etape turėtų būti numatyta visose valstybėse narėse įvesti bendrąją pridėtinės vertės mokesčio sistemą, kol kas nesuderinus mokesčio tarifų ir atleidimo nuo mokesčio atvejų“.
(
15
)	Žr. 1973 m. birželio 29 d. Komisijos pasiūlymą dėl Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (Europos Bendrijų biuletenio priedas 11/73, p. 31). Dėl zero-rating poveikio žr. mano 2006 m. gegužės 4 d. išvadą byloje Talacre Beach Caravan Sales (C-251/05, Rink. p. I-6269, 22 ir 23 punktai).
(
16
)	Dėl atsižvelgimo į bendruosius teisės principus, ypač pagrindines teises, perkeliant ir taikant Bendrijos teisės aktus žr. 1986 m. lapkričio 25 d. Sprendimą Klensch ir kt. (201/85 ir 202/85, Rink. p. 3477, p. 8–10), 1989 m. liepos 13 d. Sprendimą Wachauf (5/88, Rink. p.2609, 19 punktas), 1991 m. birželio 18 d. Sprendimą ERT (C-260/89, Rink. p. I-2925, 42 ir kiti punktai), 1998 m. gruodžio 3 d. Sprendimą Belgacodex (C-381/97, Rink. p. I-8153, 26 punktas), 2006 m. balandžio 27 d. Sprendimą Komisija prieš Vokietiją (C-441/02, Rink. p. I-3449, 107 ir 108 punktai) ir 2006 m. gegužės 11 d. Sprendimą Federation of Technological Industries ir kt. (C-384/04, Rink. p. I-4191, 29 punktas).
(
17
)	Šiuo klausimu žr. išvadą byloje Talacre Beach Caravan Sales (nurodyta 15 išnašoje, 17 punktas su kitomis nuorodomis). Dėl išimčių pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punktą žr. taip pat 2006 m. gruodžio 7 d. Sprendimą Eurodental (C-240/05, Rink. p. I-11479, 54 punktas).
(
18
)	Sprendimo, minėto 15 išnašoje, 24 punktas.
(
19
)	2001 m. gegužės 3 d. Sprendimas Komisija prieš Prancūziją (C-481/98, Rink. p. I-3369, 21 punktas).
(
20
)	2000 m. liepos 13 d. Sprendimas Idéal tourisme (C-36/99, Rink. p. I-6049).
(
21
)	Sprendimas Idéal tourisme (nurodytas 20 išnašoje, 37 punktas). Taip pat žr. sprendimą Eurodental (nurodytas 17 išnašoje, 50 ir 51 punktai).
(
22
)	Sprendimas Klensch ir kt. (nurodytas 16 išnašoje, 9 punktas).
(
23
)	Sprendimas Idéal tourisme (nurodytas 20 išnašoje, 38 punktas). Taip pat žr. sprendimą Eurodental (nurodytas 17 išnašoje, 52 punktas).
(
24
)	Šiuo klausimu žr. 16 išnašoje nurodytą teismų praktiką.
(
25
)	Žr. 2006 m. birželio 22 d. Sprendimą Belgija ir Forum 187 (C-182/03 ir C-217/03, Rink. p. I-5479, 69 punktas).
(
26
)	Dėl vienodo požiūrio ir neutralumo principo sąsajos žr. 2006 m. balandžio 27 d. Sprendimą Solleveld ir van den Hout-van Eijnsbergen (C-443/04 ir C-444/04, Rink. p. I-3617, 35 punktas).
(
27
)	Sprendimas Komisija prieš Prancūziją (nurodytas 19 išnašoje, 22 punktas); bendrai dėl fiskalinio neutralumo principo žr. 1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Gregg (C-216/97, Rink. p. I-4947, 19 ir 20 punktai), 2005 m. vasario 17 d. Sprendimą Linneweber ir Akritidis (C-453/02 ir C-462/02, Rink. p. I-1131, 24 punktas), 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimą Kingscrest Associates ir Montecello (C-498/03, Rink. p. I-4427, 54 punktas) ir 2007 m. birželio 28 d. Sprendimą JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ir kt. (C-363/05, Rink. p. I-5517, 46 punktas).
(
28
)	1982 m. sausio 19 d. Sprendimas Becker (8/81, Rink. p. 53, 25 punktas), 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimas Kügler (C-141/00, Rink. p. I-6833, 51 punktas), sprendimas Linneweber ir Akritidis (nurodytas 27 išnašoje, 33 punktas) ir sprendimas JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ir kt. (nurodytas 27 išnašoje, 58 punktas).
(
29
)	Šia prasme dėl valstybių narių diskrecijos apibrėžiant atleidimo nuo mokesčio subjektus žr. 2003 m. lapkričio 6 d. Sprendimą Dornier (C-45/01, Rink. p. I-12911, 81 punktas). Toliau žr. sprendimą JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ir kt. (nurodytas 27 išnašoje, 60 ir 61 punktai).
(
30
)	Žr. 12 išnašoje nurodytą nusistovėjusią teismų praktiką.
(
31
)	1983 m. lapkričio 9 d. Sprendimas San Giorgio (199/82, Rink. p. 3595, 12 punktas), sprendimas Marks & Spencer I (nurodytas 9 išnašoje, 39 punktas), 2003 m. spalio 2 d. Sprendimas Weber’s Wine World ir kt. (C-147/01, Rink. p. I-11365,103 punktas) ir 2007 m. kovo 15 d. Sprendimas Reemtsma (C-35/05, Rink. p. I-2425, 37 punktas).
(
32
)	Šiuo klausimu žr. 1980 m. vasario 27 d. Sprendimą Just (68/79, Rink. p. 501, 26 punktas), sprendimą San Giorgio (nurodytas 31 išnašoje, 13 punktas), 1997 m. sausio 14 d. Sprendimą Comateb ir kt. (C-192/95–C-218/95, Rink. p. I-165, 23 punktas), 2000 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Michaïlidis (C-441/98 ir C-442/98, Rink. p. I-7145, 31 punktas) ir sprendimą Weber’s Wine World ir kt. (nurodytas 31 išnašoje, 94 punktas).
(
33
)	Apibendrinant žr. sprendimą Weber’s Wine World ir kt. (nurodytas 31 išnašoje, 94 ir tolesni punktai).
(
34
)	1988 m. vasario 25 d. Sprendimas Bianco ir Girard (331/85, 376/85 ir 378/85, Rink. p. 1099, 17 punktas), sprendimas Weber’s Wine World ir kt. (nurodytas 31 išnašoje, 96 punktas) ir Comateb ir kt. (nurodytas 32 išnašoje, 25 punktas).
(
35
)	Žr. sprendimą Bianco ir Girard (nurodytas 34 išnašoje, 20 punktas), sprendimą Comateb ir kt. (nurodytas 32 išnašoje, 29 ir tolesni punktai), sprendimą Michaïlidis (nurodytas 32 išnašoje, 34 ir 35 punktai) ir Weber’s Wine World ir kt. (nurodytas 31 išnašoje, 97 ir tolesni punktai).
(
36
)	Vis dėlto būtų galima paklausti, ar šis principas nereikalauja ir vienodo požiūrio į visas teises į mokesčio grąžinimą, atsirandančias iš Bendrijos teisės aktų. Tačiau į šį klausimą atsakyti nereikia, nes ir taip privaloma laikytis vienodo požiūrio ir fiskalinio neutralumo principų (šiuo klausimu žr. tolesnį 56 ir po jo einančius punktus).
(
37
)	Sprendimas Marks & Spencer I (nurodytas 9 išnašoje, 44 punktas). Toje byloje reikėjo laikytis teisėtų lūkesčių apsaugos principo.
(
38
)	Žr. 1985 m. vasario 14 d. Sprendimą Rompelman (268/83, Rink. p. 655, 19 punktas), 1996 m. spalio 24 d. Sprendimą Elida Gibbs (C-317/94, Rink. p. I-5339, 20 punktas) ir 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimą Kretztechnik (C-465/03, Rink. p. I-4357, 34 punktas).
(
39
)	Sprendimas Komisija prieš Prancūziją (nurodytas 19 išnašoje, 22 punktas), sprendimas Gregg (nurodytas 27 išnašoje, 19 ir 20 punktai), sprendimas Linneweber ir Akritidis (nurodytas 27 išnašoje, 24 punktas), sprendimas Kingscrest Associates ir Montecello (nurodytas 27 išnašoje, 54 punktas) ir JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ir kt. (nurodytas 27 išnašoje, 46 punktas).
(
40
)	2004 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Cimber Air (C-382/02, Rink. p. I-8379, 23 ir 24 punktai), taip pat 2005 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Jyske Finans (C-280/04, Rink. p. I-10683, 39 punktas) ir 2006 m. gegužės 4 d. Sprendimas Abbey National (C-169/04, Rink. p. I-4027, 56 punktas).
(
41
)	Sprendimas JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ir kt. (nurodytas 27 išnašoje, 47 punktas) su kitomis nuorodomis.
(
42
)	Žr., be kita ko, 1994 m. gegužės 18 d. Sprendimą Codorniu prieš Tarybą (C-309/89, Rink. p. I-1853, 26 punktas), 1997 m. liepos 17 d. Sprendimą National Farmers’ Union ir kt. (C-354/95, Rink. p. I-4559, 61 punktas) ir 2005 m. spalio 6 d. Sprendimą MyTravel (C-291/03, Rink. p. I-8477, 44 punktas).
(
43
)	Pirmiausia žr. 1978 m. kovo 9 d. Sprendimą Simmenthal (106/77, Rink. p. 629, 16 punktas), 1990 m. birželio 19 d. Sprendimą Factortame (C-213/89, Rink. p. I-2433, 19 punktas), 2001 m. rugsėjo 20 d. Sprendimą Courage ir Crehan (C-453/99, Rink. p. I-6297, 25 punktas) ir 2006 m. liepos 13 d. Sprendimą Manfredi ir kt. (C-295/04–C-298/04, Rink. p. I-6619, 89 punktas).
(
44
)	Žr., be kita ko, 2003 m. rugsėjo 9 d. Sprendimą CIF (C-198/01, Rink. p. I-8055, 48 punktas) ir sprendimą Manfredi ir kt. (nurodytas 43 išnašoje, 39 punktas).
(
45
)	Žr. 2000 m. birželio 8 d. Sprendimą Schlossstraße (C-396/98, Rink. p. I-4279, 44 ir 47 punktai) ir sprendimą Marks & Spencer I (nurodytas 9 išnašoje, 45 ir 46 punktai).
(
46
)	2007 m. birželio 21 d. Sprendimas Jonkmann (C-231/06–C-233/06, Rink. p. I-5149, 39 punktas) su nuoroda į 1994 m. rugsėjo 28 d. Sprendimą Avdel Systems (C-408/92, Rink. p. I-4435, 16 ir 17 punktai), 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Rodríguez Caballero (C-442/00, Rink. p. I-11915, 42 ir 43 punktai) ir 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Cordero Alonso (C-81/05, Rink. p. I-7569, 45 ir 46 punktai).
(
47
)	1984 m. spalio 9 d. Sprendimas Witte prieš Parlamentą (188/83, Rink. p. 3465, 15 punktas) ir 1985 m. liepos 4 d. Sprendimas Williams prieš Audito rūmus (134/84, Rink. p. 2225, 14 punktas).
(
48
)	2006 m. birželio 15 d. Sprendimas Air liquide Industries Belgium (C-393/04 ir C-41/05, Rink. p. I-5293, 43 ir 45 punktai) ir 2006 m. spalio 5 d. Sprendimas Transalpine Ölleitung (C-368/04, Rink. p. I-9957, 49 ir 50 punktai).
(
49
)	Žr. pirmesnius 48 ir 49 punktus ir ten nurodytą teismų praktiką.
(
50
)	Šia prasme žr. 1979 m. balandžio 5 d. Sprendimą Ratti (148/78, Rink. p. 1629, 22 punktas), sprendimą Becker (nurodytas 28 išnašoje, 24 punktas) ir 1986 m. vasario 26 d. Sprendimą Marshall (152/84, Rink. p. 723, 49 punktas) ir 1994 m. liepos 14 d. Sprendimą Faccini Dori (C-91/92, Rink. p. I-3325, 22 ir 23 punktai).