62022CC0288
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 13 lipca 2023 r. (
1
)
Sprawa C‑288/22
TP
przeciwko
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (sąd okręgowy w Luksemburgu, Luksemburg)]
Odesłanie prejudycjalne – VAT – Dyrektywa 2006/112/WE – Transakcje podlegające opodatkowaniu – Podatnik – Pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej – Perspektywa typologiczna – Działalność członka zarządu osoby prawnej – Zasada neutralności formy prawnej
I. Wprowadzenie
1.
Rozpatrywany wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym stawia pytanie, na które w państwach członkowskich Unii udzielono zupełnie odmiennych odpowiedzi (
2
), a mianowicie, czy wynagrodzenie członka zarządu spółki za jego działalność jako część organu osoby prawnej stanowi wynagrodzenie za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Podczas gdy większość państw członkowskich nie uznaje tego wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu samodzielnej działalności gospodarczej, dzieje się tak – pod pewnymi warunkami – w sześciu państwach członkowskich, a stanowi regułę w jednym państwie członkowskim (Luksemburg), choć również dopiero od 2016 r. (
3
). Tym samym w Luksemburgu członek organu musi odprowadzić VAT i obciążyć nim osobę prawną, której organu jest członkiem.
2.
W tym względzie z jednej strony ponownie (
4
) pojawia się pytanie, czy działalność organu prowadzoną za wynagrodzeniem należy uznać za samodzielną działalność gospodarczą. W dotychczasowych sprawach odpowiedź na to pytanie (w tym zakresie negatywna) została udzielona jedynie w odniesieniu do członka rady nadzorczej i zarządzającego, jednak nie w odniesieniu do członka zarządu.
3.
Z drugiej strony powstaje pytanie o zakres stosowania zasady neutralności formy prawnej w przepisach o VAT. Dana osoba otrzymuje wynagrodzenie tylko dlatego, że działała jako część organu osoby prawnej (innego podatnika). W przypadku wielu form prawnych takie organy są wymagane przez prawo. Podatnicy, którzy mogą zrezygnować z tego organu, nie są zobowiązani do ponoszenia takiego obciążenia VAT.
4.
W tym zakresie obciążenie przedsiębiorstwa z tytułu VAT jest różne w zależności od wybranej formy prawnej. Zasadniczo podatnik (w rozpatrywanym przypadku osoba prawna) może uwolnić się od obciążenia z tytułu VAT w drodze odliczenia podatku. Jednak nie każdemu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości. Pytanie to ma zatem szczególne znaczenie przede wszystkim dla podatników, który realizują (także) zwolnione od podatku transakcje objęte podatkiem należnym. W tym przypadku obowiązek podatkowy związany z działalnością członka ich organu prowadzi do dodatkowego i ostatecznego obciążenia kosztami.
II. Ramy prawne
A.
Prawo Unii
5.
Unijne ramy prawne wyznacza dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej „dyrektywą VAT”) (
5
).
6.
Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje „podatnika” następująco:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
7.
Artykuł 10 dyrektywy VAT dotyczy „pracowników i innych osób”, a brzmi następująco:
„Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”.
B.
Prawo luksemburskie
8.
Luksemburg dokonał transpozycji dyrektywy VAT ustawą z dnia 12 lutego 1979 r. o VAT. Artykuł 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnikiem jest osoba, która samodzielnie i regularnie dokonuje transakcji w ramach działalności o zasadniczo gospodarczym charakterze, bez względu na cel, rezultat i miejsce prowadzenia tej działalności.
III. Stan faktyczny i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
9.
Będący adwokatem TP (zwany dalej „TP”) jest członkiem zarządu kilku spółek akcyjnych prawa luksemburskiego (
6
). Jako członek tych zarządów uczestniczy w podejmowaniu decyzji dotyczących rachunkowości, polityki ryzyka i strategii, jaką ma stosować dana grupa, oraz w opracowywaniu propozycji przedkładanych zgromadzeniom akcjonariuszy.
10.
Bieżące zarządzanie dwiema z tych spółek sprawowane jest przez komitet zarządzający, w skład którego wchodzą delegowani członkowie zarządu lub dyrektorzy zarządzający. Dwie pozostałe spółki nie prowadzą działalności wymagającej komitetu zarządzającego.
11.
Według TP zasadą zapisaną w art. 441-8 Loi concernant les sociétés commerciales (ustawy o spółkach handlowych) jest, że „członkowie zarządu nie zaciągają osobistych zobowiązań w związku z zobowiązaniami spółki”. Członek zarządu ponosi osobistą odpowiedzialność tylko wtedy, gdy wykracza on w sposób oczywisty poza granice dopuszczalnego zachowania, tak że zawinione działanie można oddzielić od związanej z nim funkcji członka zarządu.
12.
Ponadto wykonywanie decyzji podjętych przez spółkę będzie najczęściej powierzane pracownikom spółki, a nie poszczególnym członkom zarządu. Jeżeli członkowie zarządu wykonują indywidualne zadania poza działalnością organu kolegialnego i otrzymują wynagrodzenie za te szczególne czynności, działają w innym charakterze niż członek tego organu kolegialnego. Zarząd natomiast rozważa kolegialnie możliwe opcje i podejmuje decyzje, przy czym stanowisko pojedynczego członka może być diametralnie różne od stanowiska tego organu kolegialnego.
13.
TP jest zdania, że jego wynagrodzenie z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu nie podlega opodatkowaniu VAT. Argumentuje on, że nie prowadzi swojej działalności samodzielnie, lecz jako członek organu kolegialnego. Organ ten reprezentuje osobę prawną, wobec czego ta świadczona zbiorowo usługa uznawana jest za świadczoną przez samą spółkę.
14.
W dniu 28 lipca 2020 r. Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (organ ds. rejestracji, majątku publicznego i VAT, Luksemburg) opodatkował VAT wynagrodzenie TP uzyskane w 2019 r. z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu. Decyzją z dnia 23 grudnia 2020 r. opodatkowanie zostało utrzymane w mocy ze względu na to, że członek zarządu spółki wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, ponieważ ma ona charakter stały i wiąże się z pobieraniem wynagrodzenia w zamian za wykonywaną działalność.
15.
Według organu ds. rejestracji, majątku publicznego i VAT stały charakter działalności wynika z faktu, że członkowie zarządu są powoływani na okres do sześciu lat. TP pobiera wynagrodzenie, nad którym głosuje walne zgromadzenie akcjonariuszy na wniosek zarządu. Wynagrodzenie, którego część była prawdopodobnie wypłacana również w formie wynagrodzenia procentowego, skutkowało tym, że członkowie zarządu, nawet jeśli nie byli akcjonariuszami, mieli interes w dobrym funkcjonowaniu spraw spółki. Wyrok z dnia 13 czerwca 2019 r., IO (VAT – Działalność członka rady nadzorczej) (C‑420/18, EU:C:2019:490), na który powołuje się TP, ma zasięg ograniczony do działalności członka rady nadzorczej fundacji prawa niderlandzkiego w kontekście określonym przez sąd odsyłający i nie może zostać przeniesiony na grunt rozpatrywanej sprawy.
16.
W dniu 26 stycznia 2021 r. TP zaskarżył decyzję podatkową i domagał się jej uchylenia. Właściwy sąd (sąd okręgowy, Luksemburg) podkreśla, że w braku dokładnych informacji o spółkach i wynagrodzeniach, które wypłaciły, zakłada on, iż wynagrodzenie procentowe TP zostało wypłacone z zysku osiągniętego przez spółki akcyjne prawa luksemburskiego, których zarządu jest członkiem, i że to wynagrodzenie procentowe zostało mu przyznane na mocy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Sąd zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE z następującymi dwoma pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy osoba fizyczna będąca członkiem zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego prowadzi działalność »gospodarczą« w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, a dokładniej, czy pobierane przez tę osobę wynagrodzenie należy uznać za ekwiwalent świadczenia uzyskiwany w zamian za usługi świadczone na rzecz tej spółki?
2)
Czy osoba fizyczna będąca członkiem zarządu spółki akcyjnej prawa luksemburskiego prowadzi swoją działalność »samodzielnie« w rozumieniu art. 9 i 10 dyrektywy VAT?”.
17.
W postępowaniu przed Trybunałem TP, Wielkie Księstwo Luksemburga, Republika Czeska i Komisja Europejska zajęli stanowisko na piśmie i – z wyjątkiem Republiki Czeskiej – uczestniczyli również w rozprawie dnia 17 maja 2023 r.
IV. Ocena prawna
A.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych i przebiegu rozpoznania sprawy
18.
Oba pytania prejudycjalne, które należy rozpatrzyć łącznie, dotyczą kwestii tego, czy wynagrodzenie członka zarządu za jego działalność w charakterze części organu osoby prawnej stanowi wynagrodzenie za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT.
19.
Ponownie (
7
) powstaje zatem pytanie o to, kiedy odpłatną działalność organu osoby prawnej należy postrzegać jako działalność gospodarczą i kiedy jest ona wykonywana samodzielnie. Spełnienie obu przesłanek prowadzi do tego, że działającą osobę należy uznać za podatnika, który zobowiązany jest pobrać i odprowadzić VAT (zob. niżej, lit. B).
20.
Przy badaniu tej kwestii należy mieć na względzie, że osoby prawne mogą działać wyłącznie poprzez swoje organy. Jeżeli działanie w charakterze organu osoby prawnej jest wystarczające do przyjęcia samodzielnej działalności gospodarczej, wówczas osoby prawne nieuprawnione do odliczenia podatku obciążone są dodatkowym VAT, które to obciążenie muszą ponosić jedynie z powodu przybrania tejże formy prawnej. Dotyczy to w szczególności przedsiębiorstw, które przeprowadzają transakcje objęte podatkiem należnym podlegające zwolnieniu z podatku (takich jak szpitale, spółki wynajmujące mieszkania, banki i przedsiębiorstwa ubezpieczeniowe).
21.
Przedsiębiorstwo posiadające formę prawną, która pozwala obejść się bez takiego organu, nie musiałoby ani ponosić ciężaru tego VAT, ani też przerzucać go na klientów końcowych. Tym samym odpowiedź na postawione wyżej pytanie dotyczy również zasady neutralności formy prawnej w przepisach regulujących VAT (zob. niżej, lit. C).
B.
Członek zarządu jako podatnik
1. Podejście typologiczne do ustalenia statusu podatnika
22.
Członek zarządu może zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy w ramach działalności wykonywanej w graniach funkcji członka organu „prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”, jak przewiduje ust. 1 akapit pierwszy tego artykułu. Artykuł 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT wyjaśnia, kiedy daną działalność uznaje się za „działalność gospodarczą”. Jeżeli spełnione są wymogi art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, dana osoba ma status podatnika.
23.
W tym względzie art. 10 dyrektywy VAT wyjaśnia jedynie, że pracowników nie należy uznawać jednocześnie za podatników. Ten deklaratoryjny charakter przepisu – Komisja mówi w swoim pisemnym stanowisku o doprecyzowaniu – wynika już z brzmienia przepisów, zgodnie z którym samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wyłącza takie osoby z opodatkowania. W związku z powyższym zagadnienie prawne, które należy rozstrzygnąć, ogranicza się do tego, czy spełnione są wymogi art. 9 ust. 1. Stosunek podporządkowania, o którym mowa w art. 10 dyrektywy VAT, jest zatem jedynie kryterium, które należy zbadać, rozważając, czy prowadzona jest samodzielna działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.
24.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT pojęcie „działalności gospodarczej”, która musi być wykonywana samodzielnie, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą oraz wykonywaniem wolnych zawodów i zawodów uznanych za takie. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że sformułowanie to wskazuje na szeroki zakres stosowania pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów (
8
).
25.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (
9
). Potwierdza to brzmienie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Opisuje on działalność gospodarczą, która prowadzi do uznania danej osoby za podatnika, różnymi konkretnymi zawodami lub zawodami „uznanymi za takie”, których działalność uważa się za działalność gospodarczą.
26.
Ze względu na trudności w precyzyjnym zdefiniowaniu samodzielnej działalności gospodarczej podatnika opis niezbędnej działalności gospodarczej za pomocą typowych grup zawodów („producent, handlowiec, usługodawca” lub „górnictwo, działalność rolnicza i wykonywanie wolnych zawodów lub uznanych za takie”) wyznacza granice pojęcia podatnika i niezbędnej dla potwierdzenia tego statusu samodzielnej działalności gospodarczej. W przeciwieństwie do pojęcia abstrakcyjnego taki opis typologiczny jest bardziej otwarty (
10
). Przynależność do typu nie musi być ustalona w drodze logiczno-abstrakcyjnej subsumpcji, lecz może być określona według stopnia podobieństwa do pierwowzoru (wzorca). Przyporządkowanie to wymaga w indywidualnym przypadku całościowej oceny, uwzględniającej postrzeganie obrotu.
27.
Trybunał wyraźnie potwierdził to typologiczne podejście w swoim najnowszym orzecznictwie. W kontekście art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT argumentuje w nim, że należy zbadać wszystkie okoliczności, w których dana działalność ma miejsce. W tym zakresie należy dokonać indywidualnej oceny każdego przypadku w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie (
11
).
28.
Trybunał zastosował już porównywalne podejście typologiczne w wyroku w sprawie Gemeente Borsele (
12
), a wcześniej w pewnym stopniu w wyroku w sprawie Enkler (
13
). Tak więc – już zgodnie z wcześniejszym orzecznictwem – czynnikiem decydującym o statusie podatnika powinno być już to, czy wynagrodzenie jest ustalane zgodnie z kryteriami, które gwarantują, że jest ono wystarczające do pokrycia kosztów działalności poniesionych przez tego usługodawcę (
14
). To samo dotyczy wysokości dochodów i innych aspektów, takich jak liczba klientów (
15
). Nie bez znaczenia była również okoliczność, że kwoty uiszczane przez odbiorców odnośnych usług miały pokrywać jedynie niewielką część poniesionych kosztów (
16
).
29.
Nawet jeśli Trybunał do tej pory koncentrował się głównie na stwierdzeniu prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma powodu, aby nie rozszerzyć tego podejścia na cechę samodzielności. Artykuł 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT mówi przecież o działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, a następnie odsyła (akapit drugi) do grup zawodów, które zwykle są wykonywane samodzielnie (np. wolnych zawodów). I wreszcie, art. 10 dyrektywy VAT podaje przykłady (pracownicy i inne osoby pozostające w stosunku podporządkowania), w których cechy tej brak.
30.
Przy bliższej analizie takie typologiczne podejście legło zapewne również u podstaw wspomnianego wyżej orzeczenia Trybunału w sprawie samodzielnej działalności gospodarczej członka rady nadzorczej spółki kapitałowej, który otrzymywał wynagrodzenie z tytułu sprawowania tej funkcji. W rezultacie Trybunał porównał tę działalność z działalnością typowego podatnika i wykluczył fakt prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej ze względu na specyfikę kontrolowanej działalności (wynagrodzenie niezależne od uczestnictwa w posiedzeniach lub nakładu pracy, brak ryzyka gospodarczego, niewielka i ryczałtowa stała kwota) (
17
).
31.
Przy zastosowaniu tego podejścia typowa działalność podatnika prowadzącego ją samodzielnie charakteryzuje się tym, że – jak wyjaśnił to już Trybunał (
18
) – ponosi on własne ryzyko gospodarcze. Typowy podatnik – od którego wychodzi art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT – ponosi w tym zakresie osobiste ryzyko straty i zysku. Zazwyczaj to on sam – a nie ktoś inny – decyduje o zakresie prowadzonej przez niego działalności. Swój sukces lub swoją porażkę odnosi on na własny rachunek, dysponując w tym zakresie własną inicjatywą gospodarczą. To on decyduje, jakie ryzyko chce podjąć i ile swojego czasu chce zainwestować w ten czy inny projekt. Ów nakład czasu i jakość wykonywanych czynności znajdują zwykle również odzwierciedlenie w wysokości jego wynagrodzenia. Inaczej jest na przykład w sytuacji pracownika, ponieważ tam jedynie pracodawca ponosi ryzyko gospodarcze i podejmuje inicjatywę gospodarczą.
32.
W niniejszej sprawie wydaje się zatem – jak stwierdza również Republika Czeska w swoim pisemnym stanowisku – wątpliwe, by należało przyjąć, że TP jako członek organu osoby prawnej prowadził samodzielną działalność gospodarczą. To ostatnie jednak podlega rozstrzygnięciu przez sąd odsyłający, w ramach niezbędnej całościowej oceny.
33.
Po pierwsze, TP nie otrzymuje wynagrodzenia za swoją własną działalność (np. jako umocowanego adwokata, ponoszącego wtedy również właściwą odpowiedzialność z tytułu udzielenia nieprawidłowej porady), ale jako część podmiotu zbiorowego. To nie on odpowiada zatem osobiście, a w pierwszym rzędzie jedynie organ, którego jest członkiem (
19
). Wydaje się, że w ten sposób należy również rozumieć zasadę zapisaną w art. 441-8 ustawy o spółkach handlowych. Zgodnie z nim członkowie zarządu nie odpowiadają osobiście za zobowiązania spółki. Samodzielne ponoszenie ryzyka wydaje się zatem wyłączone.
34.
Odpowiedzialność deliktowa, która obejmuje również członka organu, nie może być w tym względzie decydująca. Odpowiedzialność ta może bowiem co do zasady dotyczyć każdej osoby. To, że również pracownik podlega odpowiedzialności deliktowej wobec swojego pracodawcy, nie mówi zatem nic o istnieniu samodzielnej działalności gospodarczej. Nie zmienia tego również ewentualna odpowiedzialność organu za zobowiązania podatkowe spółki – wbrew temu, co wywodziło Wielkie Księstwo Luksemburga w swoich uwagach i na rozprawie. Tego rodzaju odpowiedzialność jest – jak na rozprawie stwierdził również TP – związana z organem i obejmuje w równym stopniu członków zarządu, jak i zatrudnionych zarządzających (
20
). W konsekwencji ta odpowiedzialność organu pozostaje bez znaczenia dla pytania, czy on sam lub jego członkowie prowadzą samodzielną działalność gospodarczą.
35.
Po drugie, działalność w charakterze części organu nie może być świadczona na wolnym rynku na rzecz innych podmiotów trzecich, w zależności od podjętej przez TP decyzji. Co więcej, może ona przynieść korzyść jedynie spółce, w której skład organu której został on powołany. Nie dostrzegam własnej inicjatywy gospodarczej TP w tym zakresie. Jego działalność jest ograniczona przez prawo spółek, przypisujące organowi kolegialnemu lub też jego członkom pewne prawa i obowiązki w relacji ze spółką. Najwyraźniej wysokość wynagrodzenia była również niezależna od nakładu pracy.
36.
Wynagrodzenie nie zostało również ustalone w drodze negocjacji z odbiorcą świadczenia, jak miałoby to miejsce w przypadku typowego przedsiębiorstwa. Przeciwnie, zostało ono – na tym przynajmniej opiera się wniosek prejudycjalny – jednostronnie ustalone przez walne zgromadzenie, to jest inny organ spółki. Jak wskazał już jednak Trybunał, fakt, że osoba fizyczna jest zależna od spółki w zakresie ustalania swojego wynagrodzenia, wskazuje, że nie prowadzi ona samodzielnej działalności gospodarczej (
21
). Nawet jeśli TP nie otrzymuje wynagrodzenia stałego, lecz zmienne lub jego wynagrodzenie jest oparte na wynikach spółki, nie zmienia to powyższej konkluzji. W rezultacie ma on swój udział – tak jak akcjonariusz – jedynie w wynikach spółki, to jest w jej ryzyku gospodarczym.
37.
Udziału w cudzym ryzyku (wypracowania zysku) nie można jednak utożsamiać z ponoszeniem własnego ryzyka (zysku i straty). Również pracownik, który obok stałej pensji otrzymuje zmienne wynagrodzenie uzależnione od wyników pracodawcy, nie prowadzi z samego tego powodu samodzielnej działalności gospodarczej. Jego pracodawca nadal ponosi ryzyko gospodarcze, w którym pracownik ma udział w przypadku powodzenia, jednak sam ryzyka tego nie ponosi.
38.
Sytuacja wydaje się podobna w przypadku TP, o ile otrzymuje on wynagrodzenie niezależnie od wyników. Na rozprawie potwierdzono jedynie wynagrodzenie ryczałtowe. Po pierwsze, wynik spółki zależy jeszcze od wielu innych czynników. TP jest tylko częścią organu kolegialnego, który z reguły nie jest także jedynym organem spółki, lecz funkcjonuje obok innych organów podatnika. Po drugie, w najgorszym przypadku jego wynagrodzenie z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu zostaje zredukowane do zera (lub do ewentualnie zadeklarowanej stałej kwoty). Nie musi się on natomiast obawiać – inaczej niż typowe przedsiębiorstwo/podatnik – strat i innego rodzaju ryzyka. Większe znaczenie miałoby to, czy TP otrzymuje swoje wynagrodzenie także wtedy, gdy na przykład czasowo nie może wykonywać działalności ze względów zdrowotnych, ponieważ wtedy też nie ponosi ryzyka gospodarczego swojej działalności (
22
). Ostatecznie musi to ocenić sąd odsyłający.
39.
Co prawda w przypadku TP z pewnością nie mamy do czynienia z klasycznym stosunkiem podporządkowania pracownika w rozumieniu art. 10 dyrektywy VAT, co słusznie podkreśla Wielkie Księstwo Luksemburga. Nie jest to też jednak konieczne. Istotne nie jest to, czy zastosowanie znajduje art. 10 dyrektywy VAT, ale czy spełnione są przesłanki art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.
40.
Z wymaganej typologicznej perspektywy TP jako członek organu kolegialnego innego podatnika – nawet w przypadku wynagrodzenia zmiennego – nie jest porównywalny z typowym podatnikiem działającym samodzielnie gospodarczo w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Ostatecznie jednak decyzja w tym zakresie należy do sądu odsyłającego.
2. Wpływ statusu podatnika istniejącego ze względu na działalność adwokacką na ocenę działalności w charakterze członka zarządu?
41.
Powstaje jednak pytanie, czy powyższa konkluzja ulegnie zmianie, jeżeli w konkretnym przypadku TP prowadzi już samodzielną działalność gospodarczą jako adwokat. W tym zakresie TP działa już w charakterze podatnika. Dotyczy to kwestii tego, w jaki sposób zaklasyfikować inne odpłatne czynności, które nie są częścią właściwej, zasadniczej działalności podatnika.
42.
Trybunał wypowiedział się już na temat zaklasyfikowania tego rodzaju „ubocznych działalności” z perspektywy systemu VAT. W odniesieniu do prywatnego komornika art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ten sposób, że osobę fizyczną, która jest już podatnikiem VAT w związku ze swoją działalnością prywatnego komornika, należy uznać za „podatnika” względem każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób okazjonalny, jeśli działalność ta stanowi działalność w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (
23
).
43.
W owym przypadku komornik wykorzystał możliwości prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w ramach odpłatnej umowy zlecenia i nabył na licytacji pewne nieruchomości gruntowe na rzecz osoby trzeciej. Taka uboczna działalność gospodarcza, która ponadto ma pewien związek z samą zasadniczą działalnością (gospodarczą), w konsekwencji dzieli jej los.
44.
Trybunał podkreślił to podejście również w swoim nowszym orzeczeniu w sprawie Fluvius Antwerpen. Dostawa energii elektrycznej przez operatora sieci dystrybucji, z powodu kradzieży prądu, w przypadku, gdy należy do ryzyka gospodarczego typowego dla jego innej działalności gospodarczej, również stanowi samodzielną działalność gospodarczą (
24
). W tym zakresie w ramach tej dostawy realizuje się typowe ryzyko przedsiębiorcy. Tym samym na gruncie przepisów o VAT dzieli ona los właściwej działalności gospodarczej.
45.
W rozpatrywanej sprawie natomiast mamy do czynienia z dwiema niezależnymi działalnościami, gdyż jedna z nich stanowi samodzielną działalność gospodarczą, a druga właśnie samodzielną działalnością gospodarczą nie jest. Jedna z tych działalności jest objęta zakresem stosowania VAT, a druga nie. Gdyby prawodawca unijny rzeczywiście zmierzał do „zainfekowania” jednej działalności przez drugą, wyraziłby to w treści dyrektywy VAT. Ponieważ tak się nie stało, działalność uboczna niezależna od samodzielnej działalności gospodarczej nie staje się samodzielną działalnością gospodarczą jedynie dlatego, że niezbędna – w tym przypadku prawnicza – wiedza służąca samodzielnej działalności pomocna jest także przy działalności niesamodzielnej.
46.
Nie wyklucza to jednak sytuacji, w której spółka lub ewentualnie organ spółki umocowuje TP również w charakterze adwokata. Wynagrodzenie za pełnienie tego mandatu byłoby wówczas wynagrodzeniem za samodzielną działalność gospodarczą w roli adwokata. Dla jej zaistnienia musiałyby jednak istnieć bardziej szczegółowe przesłanki, których ustalenie leży w gestii sądu odsyłającego. Sam fakt, że adwokat został powołany na członka organów kilku spółek, nie jest tu wystarczający.
C.
Opodatkowanie działalności organu podatnika (zasada neutralności formy prawnej)
47.
Także zasada neutralności formy prawnej w przepisach o VAT – którą Trybunał regularnie podkreśla (
25
) – przemawia przeciwko opodatkowaniu działalności organu podatnika, jeżeli organ ten jest w przypadku tego podatnika wymagany przez prawo. Mogłoby tak być w rozpatrywanym przypadku, jednak ocena tej kwestii należy ostatecznie do sądu odsyłającego.
48.
Zgodnie z tą zasadą – którą oprzeć można również na art. 20 karty – dla kwestii tego, czy towary lub usługi są tego samego rodzaju, nieistotna jest forma prawna, w jakiej ich producent lub podmiot świadczący usługi prowadzi swoją działalność (
26
). Zasada neutralności podatkowej zabrania bowiem odmiennego traktowania przy opodatkowaniu podmiotów gospodarczych, które dokonują tych samych transakcji.
49.
Przyjęcie, że działalność członka organu innego podatnika jest sama w sobie działalnością podatnika, skutkowałoby tym, że ten członek organu byłby zobowiązany do odprowadzenia VAT od otrzymanego wynagrodzenia. Ponieważ z perspektywy materialnej VAT jako powszechny podatek konsumencki obciążać ma nie spełniającego świadczenie podatnika, lecz odbiorcę świadczenia, kiedy i dlatego, że wykorzystuje on pieniądze do pozyskania możliwej do skonsumowania korzyści (
27
), zgodnie z systematyką przepisów VAT obciążona zostanie dana spółka jako odbiorca świadczenia.
50.
Jeśli spółka jest podatnikiem uprawnionym do pełnego odliczenia podatku naliczonego, nie stanowi to problemu. Podatnikowi temu pomaga zasada neutralności. Stanowi ona podstawową zasadę (
28
) VAT i stanowi między innymi, że przedsiębiorstwo jako inkasent podatkowy działający na rzecz państwa jest zwolnione z ostatecznego obciążenia VAT (
29
), jeżeli działalność gospodarcza jako taka służy uzyskaniu obrotów podlegających opodatkowaniu (
30
). Odbywa się to w drodze odliczenia podatku na podstawie art. 168 dyrektywy VAT.
51.
Jeśli natomiast spółka jest podatnikiem nieuprawnionym do odliczeń lub uprawnionym do odliczeń jedynie w części, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu działalności organów wymaganych prawem prowadzi do ostatecznego obciążenia kosztami. Owo obciążenie kosztami dotyczy wszystkich form prawnych, które z mocy prawa opierają się na działaniach organów zarządzających. To ostatnie ma zwykle miejsce w przypadku sztucznych form prawnych (np. osób prawnych), ponieważ muszą one koniecznie działać za pośrednictwem organów przewidzianych przez prawo. O tym, czy tak jest również w niniejszej sprawie, zdecydować musi sąd odsyłający. Jeśli tak jest, to ponieważ istnieją również podatnicy, dla których taki organ nie jest konieczny (np. klasyczny przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą), w tej konstelacji wystąpiłaby niekorzystna sytuacja dla określonych form prawnych, które konkurują ze sobą, kiedy i dlatego, że świadczą identyczne usługi.
52.
VAT powinien być jednak neutralny dla konkurujących ze sobą podmiotów. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się więc temu, aby podmioty gospodarcze, które dokonują tych samych transakcji, były traktowane w różny sposób w dziedzinie poboru VAT (
31
). W konsekwencji – tak wyraźnie Trybunał – zasada ta zostałaby naruszona, gdyby opodatkowanie zależało od formy prawnej, w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą (
32
).
53.
W tym przypadku jednak podatnik z takimi samymi (zwolnionymi z podatku) transakcjami objętymi podatkiem należnym byłby traktowany gorzej, gdyby wypłacał wynagrodzenie członkom swoich organów, działającym w jego imieniu. Wynika to z faktu, że podatnik, który na przykład jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wypłaca sobie to „wynagrodzenie” jako „pensję” (lub pobiera je z majątku przedsiębiorstwa w drodze wypłaty), nie musiałby ponosić tego obciążenia VAT.
54.
Co ciekawe, w protokole z posiedzenia Rady dotyczącego art. 4 szóstej dyrektywy 77/388/EWG (poprzedzającej dyrektywę VAT) znajduje się oświadczenie, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą „nie nakładać VAT na członków zarządu, administratorów, członków rady nadzorczej […] spółek w zakresie ich stosunków z tymi spółkami i w ich właściwości jako organów tych spółek” (
33
). Jakość prawna tego protokołu (
34
) jest wątpliwa, ponieważ takie prawo wyboru nie wydaje się wynikać z dyrektywy VAT. Pokazuje to jednak obawy, jakie istniały w Unii w odniesieniu do opodatkowania działalności organów spółek już w owym czasie. Rzeczywiście zasada neutralności formy prawnej wymaga braku opodatkowania w każdym razie tam, gdzie dotyczy to działalności organów spółki, których ustanowienie jest dla niej w świetle prawa obligatoryjne. Jest to jedyny sposób na zachowanie konkurencyjnej neutralności VAT dla konkurujących między sobą przedsiębiorstw o odmiennych formach prawnych.
55.
Zasada neutralności formy prawnej w rezultacie również przemawia za tym, że wynagrodzenie wypłacane przez podatnika za działalność organów wymaganych w jego przypadku przez prawo nie podlega opodatkowaniu VAT, nie zakłócając tym samym konkurencji między podatnikami.
V. Wnioski
56.
Proponuję zatem Trybunałowi, by na pytania przedstawione przez Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (sąd okręgowy w Luksemburgu, Luksemburg) odpowiedział następująco:
1)
Artykuł 9 ust. 1 w związku z art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że fakt prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej podlega ustaleniu za pomocą porównania typologicznego. Decydującą kwestią jest to, czy w ramach niezbędnej całościowej analizy dana osoba sama ponosi ryzyko gospodarcze jak typowy podatnik i dysponuje własną inicjatywą gospodarczą, co podlega ocenie sądu odsyłającego.
2)
Z zasady neutralności formy prawnej wynika przy tym, że osoby fizycznej, która jest członkiem organu spółki obligatoryjnego dla niej w świetle przepisów prawa i która otrzymuje wynagrodzenie za tę działalność w charakterze członka organu, nie można w tym zakresie uznać za prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	W ten sposób wiele państw obciąża dochód (wynagrodzenie) organu spółki jedynie podatkiem dochodowym, nie zakładając tym samym, że prowadzi on samodzielną działalność gospodarczą. Spośród 13 państw członkowskich, które również dysponują przepisami lub orzecznictwem dotyczącym opodatkowania VAT takich wynagrodzeń organu innego podatnika, sześć państw członkowskich zasadniczo nie zakłada istnienia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a sześć zakłada prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w pewnych okolicznościach. Jedynie Luksemburg generalnie zawsze zakłada, że organy te lub ich członkowie prowadzą samodzielną działalność gospodarczą.
(
3
)	Porównaj V. Bidoul, Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d’entreprise, ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg, 2016/5, s. 3 i nast.
(
4
)	Kwestią statusu podatnika w odniesieniu do członka rady nadzorczej Trybunał zajmował się już w wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r., IO (VAT – Działalność członka rady nadzorczej) (C‑420/18, EU:C:2019:490). Wyrok z dnia 18 października 2007 r., van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), dotyczył zarządzającego pozostającego w stosunku pracy ze spółką, który był jednocześnie jej jedynym wspólnikiem.
(
5
)	Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) w brzmieniu obowiązującym w roku sporu (2019); w tym zakresie ostatnio zmieniona dyrektywą Rady (UE) 2018/2057 z dnia 20 grudnia 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu tymczasowego stosowania ogólnego mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z dostawami towarów i usług powyżej określonego progu (Dz.U. 2018, L 329, s. 3).
(
6
)	Są to: bank z siedzibą w Luksemburgu, spółka holdingowa grupy logistycznej notowanej na giełdzie we Frankfurcie oraz dwie spółki holdingowe grupy farmaceutycznej notowanej na giełdzie w Paryżu.
(
7
)	Kwestią statusu podatnika w odniesieniu do członka rady nadzorczej Trybunał zajmował się już w wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r., IO (VAT – Działalność członka rady nadzorczej) (C‑420/18, EU:C:2019:490). Wyrok z dnia 18 października 2007 r., van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), dotyczył zarządzającego pozostającego w stosunku pracy ze spółką, który był jednocześnie jej jedynym wspólnikiem.
(
8
)	Wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 47); podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego) (C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 69); w tym kierunku również wyrok z dnia 16 września 2020 r., Valstybinė mokesčių inspekcija (Umowa o wspólnym przedsięwzięciu) (C‑312/19, EU:C:2020:711, pkt 39).
(
9
)	Wyroki: z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 48); z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 29); zob. podobnie wyroki: z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 34); z dnia 26 września 1996 r., Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, pkt 27).
(
10
)	Porównaj w tym względzie szczegółowo moja opinia w sprawie Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, pkt 25).
(
11
)	Wyroki z dnia 30 marca 2023 r.: Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, pkt 43); Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, pkt 35).
(
12
)	Wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i nast.). Powodem był brak typowego uczestnictwa gminy w rynku – zob. moja opinia w tej samej sprawie (C‑520/14, EU:C:2015:855, pkt 62 i nast.).
(
13
)	Wyrok z dnia 26 września 1996 r. (C‑230/94, EU:C:1996:352, pkt 28 – „porównanie okoliczności”); w oparciu o to także wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 35, 36).
(
14
)	Wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 49); zob. w tym znaczeniu wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
15
)	Wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 49); por. w tym znaczeniu wyroki: z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 31); z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 38); z dnia 26 września 1996 r., Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, pkt 29).
(
16
)	Wyroki: z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33); z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia (C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 50). Podkreśla to również wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 52).
(
17
)	Wyrok z dnia 13 czerwca 2019 r., IO (VAT – Działalność członka rady nadzorczej) (C‑420/18, EU:C:2019:490, pkt 44).
(
18
)	Wyrok z dnia 13 czerwca 2019 r., IO [VAT – Działalność członka rady nadzorczej, C‑420/18, EU:C:2019:490, pkt 41 (własny rachunek), pkt 42 (ryzyko gospodarcze)].
(
19
)	Zobacz w tej kwestii również wyrok z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 34, 37).
(
20
)	W ich przypadku Trybunał zaprzeczył już istnieniu samodzielnej działalności gospodarczej: wyrok z dnia 18 października 2007 r., van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, sentencja).
(
21
)	Wyrok z dnia 18 października 2007 r., van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, pkt 22) – tak przyjął Trybunał nawet w odniesieniu do zarządzającego, który był jednocześnie jedynym wspólnikiem spółki. Tę ostatnią właściwość można tu wykluczyć.
(
22
)	Porównaj w tym znaczeniu także wyrok z dnia 18 października 2007 r., van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, pkt 24). Także wyrok z dnia 25 lipca 1991 r., Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332, pkt 13), podkreśla związek między zyskiem a własnymi nakładami.
(
23
)	Wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r., Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, pkt 31 i sentencja).
(
24
)	Wyrok z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 47).
(
25
)	Zobacz tylko w zakresie zwolnień od podatku wyroki: z dnia 28 czerwca 2007 r., JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, pkt 26); z dnia 4 maja 2006 r., Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, pkt 53); z dnia 3 kwietnia 2003 r., Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, pkt 24); z dnia 10 września 2002 r., Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, pkt 30); z dnia 7 września 1999 r., Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, pkt 20).
(
26
)	Wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, niepublikowany, EU:C:2021:285, pkt 65). Porównaj w tym znaczeniu wyroki: z dnia 17 lutego 2005 r., Linneweber i Akritidis (C‑453/02 i C‑462/02, EU:C:2005:92, pkt 25); z dnia 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, pkt 31).
(
27
)	Porównaj w tym znaczeniu wyroki: z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 62); z dnia 3 maja 2012 r., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, pkt 23, 24; z dnia 11 października 2007 r., KÖGÁZ u. a. (C‑283/06 i C‑312/06, EU:C:2007:598, pkt 37); z dnia 18 grudnia 1997 r., Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, pkt 20, 23).
(
28
)	W wyroku z dnia 13 marca 2014 r., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, pkt 43), Trybunał mówi o zasadzie interpretacyjnej.
(
29
)	Wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 25); z dnia 1 kwietnia 2004 r., Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, pkt 39).
(
30
)	Wyroki: z dnia 13 marca 2014 r., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, pkt 41); z dnia 15 grudnia 2005 r., Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, pkt 51); z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 57); a także moja opinia w sprawie Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, pkt 25).
(
31
)	Wyroki: z dnia 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, pkt 30); z dnia 11 czerwca 1998 r., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, pkt 22).
(
32
)	Podobnie już w wyroku z dnia 7 września 1999 r., Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, pkt 20).
(
33
)	Zgodnie z pismem Komisji dokument Rady pochodzi z dnia 23 marca 1997 r. i ma numer referencyjny R/716/77 (FIN 151). Tłumaczenie na język niemiecki tego protokołu posiedzenia Rady z dnia 17 maja 1977 r., dotyczącego szóstej dyrektywy VAT zostało opublikowane w komentarzu do podatku obrotowego Rau/Dürrwächter UStG, Bd. VIII, Texte, EG-Richtlinien – odnośnie do art. 4 szóstej dyrektywy VAT (Lfg. 112 – November 2002).
(
34
)	Na temat ograniczonego znaczenia prawnego por. wyroki: z dnia 17 grudnia 2020 r., WEG Tevesstrasse (C‑449/19, EU:C:2020:1038, pkt 44); z dnia 22 października 2009 r., Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, pkt 62); z dnia 8 czerwca 2000 r., Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, pkt 26).