62005CC0464
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА JULIANE KOKOTT
представено на 15 февруари 2007 година (
1
)
Дело C-464/05
Maria Geurts и Dennis Vogten
срещу
Administratie van de BTW, registratie en domeinen, Belgische Staat
„Членове 43 ЕО и 56 ЕО — Национална данъчноправна уредба — Данъчно облагане при наследяване — Семейно дружество — Освобождаване — Условия — Наемане на определен брой работници в регион на държава-членка“
I — Въведение
1.
Данъкът върху наследството по отношение на съществено участие в семейни дружества може да застраши продължаването на предприятието след смъртта на предприемача, когато от предприятието трябва да се отнемат средства, за да се погаси данъчното задължение. Затова Фламандският регион в Белгия освобождава съответни дялови участия от данък върху наследството. Условието за това обаче е предприятието да е наело през трите години, предхождащи откриването на наследството, най-малко петима работници във Фландрия и наследниците да запазят заетостта през следващите пет години.
2.
Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt има съмнения относно съвместимостта на подобна правна уредба със свободата на установяване и свободното движение на капитали, тъй като тя поставя дяловото участие в предприятие в друга държава-членка в по-неизгодно положение, отколкото участието в местни дружества.
II — Правна уредба
3.
Член 60а от Wetboek van Successierechten (Кодекс за данъчно облагане при наследяване) във въведената с Указ на Фламандския парламент и действаща към деня на смъртта на наследодателя редакция гласи:
„§ 1.   В отклонение от членове 48 и 48/2 от данъчно облагане при наследяване се освобождава чистата стойност:
а)
на имуществата, вложени на професионално основание от наследодателя или неговия съпруг в семейно предприятие, и;
б)
на дяловете в семейно дружество или вземанията от такова, при условие че най-малко 50 % от предприятието или от дяловете в дружеството са принадлежали на наследодателя и/или на неговия съпруг без прекъсване в продължение на три години преди смъртта и че тези дялове или вземания са споменати доброволно в декларацията за наследството.
[…]
§ 3.   Под семейно дружество се разбира дружество, чието място на действително управление е установено в държава — членка на Европейския съюз, и което:
—
или само по себе си отговаря на условията по § 1, 5 и 8;
—
или притежава дялове, или съответно има вземания от дъщерни дружества, които отговарят на тези условия.
В последния посочен случай условието за участие се изчислява върху консолидирана основа, условието за трудова заетост съгласно § 5 обаче се изчислява за всяко отделно дружество.
§ 4   […]
§ 5.   Освобождаването се предоставя само ако предприятието или дружеството е наело най-малко петима работници, изразени в единици пълно работно време, във Фламандския регион в продължение на три години преди смъртта.
[…] Това освобождаване се предоставя и запазва само доколкото дяловете или вземанията остават у наследниците, които се ползват от освобождаването, в продължение на пет години след смъртта. Ако някой от наследниците почине в периода от пет години, освобождаването се запазва, само ако неговият дял се наследява по права линия или между съпрузи.
[…]
§ 10.   Неспазването на следните условия при прилагането на член 60а води до нищожност:
1.
прилагането на член 60а е поискано изрично в декларацията;
2.
към декларацията е приложено издаденото от Фламандския регион удостоверение, че предвидените в настоящия член условия относно заетостта и капитала са изпълнени.
Ако това удостоверение не бъде подадено преди данъкът да стане изискуем, съгласно член 135, параграф 8 той трябва да се плати, изчислен по обичайната ставка, в законоустановения срок, като се запазва възможността/при условие за възстановяване,
3.
в данъчната декларация в специална графа е отбелязано за кои активи или дялове се заявява прилагането на член 60а.
[…]“
4.
Съгласно член 3, параграф 4 и член 4, § 2 от специалния Закон за финансирането на общностите и регионите от 16 януари 1989 г. (
2
) и на основание обстоятелството, че наследството на наследодателя е открито във Фламандския регион, члeн 60а от Wetboek van Successierechten е приложим в спора по главното производство, така както намира приложение при наследство, което се открива във Фламандския регион.
III — Фактически обстоятелства и преюдициални въпроси
5.
Жалбоподателите са наследници на починалия на 6 януари 2003 г. Joseph Vogten (наследодател). Госпожа Маria Geurts е била негова съпруга, а господин Dennis Vogten — негов син. Към момента на смъртта си наследодателят е живеел от тринадесет години в Белгия, именно във Фламандския регион. Там неговото наследство се облага с данък върху наследството съгласно Wetboek van Successierechten.
6.
Приживе наследодателят е живял в имуществена общност с ищцата. Към тяхното съвместно имущество са принадлежали 100 % от дяловете в Jos Vogten Beheer B.V. Това дружество държи 100 % от дяловете на Vogten Staal B.V. Двете предприятия са със седалище в Maastricht, Нидерландия, и от повече от три години преди смъртта на наследодателя наемат там трайно съответно по повече от пет лица. Освен това общото имущество включва вземания в размер на 1043691 EUR и едно вземане по текуща сметка в размер на 66877 EUR от Jos Vogten Beheer B.V. Участието на Jos Vogten Beheer B.V. във Vogten Staal B.V. е на стойност 4833004 EUR и възлиза на 62,1 % от общата стойност на активите на Jos Vogten Beheer B.V.
7.
На 4 август 2003 г. жалбоподателите внасят данък върху наследството в размер на 839485,60 EUR. Те плащат тази сума, за да избегнат постановление за плащане съгласно белгийското наследствено право в областта на данъчното облагане, както и парични глоби, увеличение на данъка и лихви, но са оспорили по принцип размера на дължимия от тях данък.
8.
В своята декларация за наследството от 9 февруари 2004 г. те обявяват, че активите от наследствената маса възлизат на 3666483,13 EUR. След приспадане на пасивите подлежащото на данъчно облагане наследство възлиза на 3598717,33 EUR. Сумата се състои главно от стойността на дяловото участие в дружествата и вземанията от тях, доколкото те са принадлежали на наследодателя в рамките на съпружеската имуществена общност. Размерът на данъчната основа за определяне на данъка върху наследството не се оспорва.
9.
Спорен е само въпросът дали по отношение на тези части от наследството жалбоподателите могат да се позоват на прилагането на член 60а от Wetboek van Successierechten и на приложимата в такъв случай нулева данъчна ставка. Ответникът отхвърля съответното заявление с постановления от 28 октомври 2003 г. и 13 февруари 2004 г. с обосновката, че жалбоподателите не са представили издадено от Фламандския регион удостоверение относно предпоставките, свързани със заетостта и капитала.
10.
Жалбоподателите оспорват тези постановления в спора по главното производство и заявяват, че не са получили удостоверението единствено поради факта, че работниците на Jos Vogten Beheer B.V. и Vogten Staal B.V. били наети в Нидерландия, а не във Фламандския регион. Според жалбоподателя съответната правна уредба противоречи на членове 43 и 56 ЕО.
11.
С Решение от 21 декември 2005 г. Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt отправя следния преюдициален въпрос съгласно член 234 ЕО:
„Трябва ли общностното право, и по-конкретно членове 43 и 56 ЕО, да се тълкуват в смисъл, че за съвместимо с тях следва да се счита ограничение, произтичащо от законова разпоредба на държава-членка в областта на наследяването, в случая член 60а от Wetboek van Successierechten — разпоредба, която е приложима към открито във Фламандския регион наследство и която освобождава правоприемника на починалия, т.е. неговия наследник, от облагане при наследяване на дялове в семейно дружество или на вземане от него, при условие че това дружество е наемало поне петима работници в продължение на три години преди смъртта, но ограничава освобождаването до случая, в който най-малкото петима работници са наети в определен регион на тази държава-членка (в случая Фламандския регион)?“
12.
В съдебното производство становище са взели жалбоподателите, белгийското правителство и Комисията на Европейските общности.
IV — Правна преценка
13.
Препращащата юрисдикция отправя към Съда молба за тълкуване на членове 43 и 56 ЕО във връзка с разпоредба от наследственото право в областта на данъчното облагане.
14.
Предварително следва да се напомни, че макар преките данъци, включително данъкът върху наследството, да са от компетентността на държавите-членки, последните обаче трябва да упражняват своите правомощия при спазване на общностното право (
3
).
А — Приложима основна свобода
15.
Тъй като препращащата юрисдикция взема под внимание както прилагането на разпоредбите относно свободата на установяване, така и относно свободното движение на капитали, трябва първоначално да се провери коя от упоменатите разпоредби е приложима към случай като настоящия.
— Свобода на установяване
16.
Съгласно постоянната съдебна практика понятието за установяване по смисъла на член 43 ЕО е много широко понятие, което включва възможността за гражданин на Общността да взема стабилно и трайно участие в стопанския живот на друга държава-членка, различна от неговата държава по произход (
4
). По-специално, съдът е решил, че 100 % участие в капитала на дружество със седалище в друга държава-членка, различна от тази, в която живее притежателят на това дялово участие, несъмнено предполага спрямо това данъчно задължено лице да се прилагат разпоредбите на Договора относно свободата на установяване (
5
).
17.
Следователно гражданин на Общността, живеещ в една държава-членка и притежаващ в дружество със седалище в друга държава-членка дялово участие, което му осигурява такова влияние върху решенията на дружеството, че да може да определя дейността му (какъвто при всички положения е случаят при 100 % дялово участие в капитала на дружеството), попада под разпоредбите относно свободата на установяване (
6
).
18.
Наследодателят е имал местожителство в Белгия и съвместно със съпругата си е имал отчасти пряко, отчасти непряко 100 % участие в дружества със седалище в Нидерландия. Тези определящи дялови участия са преминали по пътя на наследствено правоприемство върху жалбоподателите, които също живеят в Белгия. Следователно тази ситуация попада в приложното поле на свободата на установяване.
— Свободно движение на капитали
19.
Договорът не съдържа определение на понятието „движение на капитали“. Тъй като обаче член 56 ЕО възприема по същество съдържанието на член 1 от Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора (
7
) и независимо от това, че тази Директива се основава на член 69 и член 70, параграф 1 от Договора за ЕИО (членове 67—73 от Договора за ЕИО са заменени от членове 73б—73ж от Договора за ЕО, понастоящем членове 56—60 ЕО), номенклатурата на движението на капитали в приложението към тази Директива запазва съгласно постоянната съдебна практика своя указателен характер по отношение на определението на понятието движение на капитали (
8
).
20.
Наследствата и завещанията са поместени в буква Г на раздел ХІ „Движение на капитали за лични цели“ от приложение І към Директива 88/361. Освен това Съдът вече е потвърдил в Решение по дело Barbier и Решение по дело Van Hilten-van der Heijden, че придобиването чрез наследяване представлява движение на капитали по смисъла на член 56 ЕО, освен ако с никой от своите съществени елементи случаят не излиза извън границите на държавата членка (
9
). Извън това заеми и кредити, предоставени от чуждестранни на местни лица, са упоменати в раздел VІІІ от приложение І към Директива 88/361.
21.
Следователно, от една страна, свободното движение на капитали е засегнато от спорните вътрешни разпоредби, тъй като жалбоподателите са придобили чрез наследяване имущество в друга държава-членка. От друга страна те евентуално биха могли да се позоват на член 56 ЕО в качеството си на заемодатели на учредено в друга държава-членка дружество.
— Съотношение между свободата на установяване и свободното движение на капитали
22.
В заключението ми по дело Oy AA наскоро застъпих схващането, че свободата на установяване и свободното движение на капитали могат по принцип да бъдат прилагани паралелно (
10
).
23.
Съдът обаче разглежда фактически състави, които попадат в приложното поле на двете основни свободи, отчасти преимуществено с оглед на свободното движение на капитали (
11
), отчасти преимуществено с оглед на свободата на установяване (
12
). Така в Решение по дело Х и Y Съдът заявява, че на свободата на движение на капитали не се отдава самостоятелно значение, доколкото дадена разпоредба вече попада в приложното поле на свободата на установяване, тъй като се касае за придобиване на капиталово участие с определящо влияние върху решенията на съответното предприятие (
13
). Наскоро в Решение по дело Fidium Finanz той стига до извода, че приоритетно приложимата ratione materiae свобода на предоставяне на услуги измества прилагането на свободата на движение на капитали дори и когато засегнатият като гражданин на трета държава може да се позове в конкретния случай само на свободата на движение на капитали, но не и на свободата на предоставяне на услуги. (
14
)
24.
Следователно се прилага само основната свобода, която е засегната съществено в обективно отношение.
25.
Приложимата в спора по главното производство правна уредба за облагане при наследяване цели продължаването на семейните дружества след откриване на наследството. Семейните дружества са дефинирани като предприятия, които се управляват от физическо лице, евентуално съвместно с неговия/неговата съпруг/а. При това съгласно член 60а, § 1, буква б) от Wetboek van Successierechten заемите, отпуснати от съдружник в полза на дружеството, се приравняват на дяловото участие. Фактически подобни заеми нерядко заместват собствения капитал на дружеството (
15
). Тази правна уредба обаче не е приложима към участия с характер на капиталовложения.
26.
Следователно разпоредбите като цяло засягат най-вече свободата на установяване и трябва да се разглеждат единствено в този аспект.
27.
Фактът, че в Решение по дело Barbier и в Решение по дело Van Hilten van der Heijden Съдът разглежда наследственоправни разпоредби в областта на данъчното облагане в светлината на свободата на движение на капитали, не противоречи на този извод. За разлика от настоящия случай наследствата в тези случаи са се състояли предимно от недвижими имоти и капиталовложения, а не от дружествени дялове, които предоставят господстващо влияние върху дадено предприятие. Така че приложението на свободата на установяване изобщо не се взема под внимание в споменатите случаи.
Б — Ограничаване на свободата на установяване
28.
Макар според редакцията си разпоредбите относно свободата на установяване да имат за цел по-специално да осигурят национален режим в приемащата държава-членка, те също така не допускат възможност за държавата по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава-членка (
16
).
29.
Белгийското правителство основателно изтъква, че спорната правна уредба не дискриминира наследниците въз основа на тяхната национална принадлежност.
30.
Възможно е обаче да е налице ограничение на свободата на установяване, когато държава-членка третира различно съдружниците в дадено капиталово дружество в зависимост от това дали седалището на дружеството, в което те имат определящо участие, е в страната или в друга държава-членка (
17
). Това различно третиране всъщност може да осуети, възпрепятства или направи по-малко привлекателно упражняването на гарантираната от Договора за ЕО свобода на установяване (
18
).
31.
Спорната разпоредба относно данъка върху наследството облагодетелства само дялови участия в дружества, които имат трайно наети петима работници във Фламандския регион, и по този начин им дава предимство пред участия в предприятия, които не изпълняват този критерий.
32.
Затова белгийското правителство изтъква, че правната уредба не се отнася до установяване във Фламандския регион, а до наемането на работници в този регион. Предприятия със седалище в друга държава-членка биха били облагодетелствани, стига да наемат петима работници във Фламандския регион.
33.
От съдебната практика следва, че правилата за равно третиране забраняват не само явните дискриминационни практики, основани на гражданство или — при дружества — въз основа на местонахождение на седалището, но и всички прикрити форми на дискриминация, които чрез прилагане на други критерии за разграничаване фактически водят до същия резултат (
19
). Следователно неравното третиране също противоречи на свободата на установяване, което без да е непосредствено свързано с местонахождението на дружеството, в което участва данъчнозадълженото лице, на базата на други критерии засяга фактически на първо място участия в дружества със седалище в друга държава-членка.
34.
На практика в повечето случаи само предприятия, които са установени във Фламандския регион, изпълняват и условието за наемане на работници в този регион. Както всъщност представителят на белгийското правителство признава по време на съдебното заседание, на практика трудно може да си представим, как дадено предприятие има трайно наети петима работници във Фламандския регион, без да разполага там с място на установяване, поне под формата на производствено предприятие.
35.
Следователно правна уредба като спорната разпоредба относно данъка върху наследството представлява ограничение на свободата на установяване, като освобождава наследниците на дружествени дялове в семейно дружество от данък върху наследството върху тези дялове само ако през трите години, предхождащи откриването на наследството, предприятието е наемало най-малко петима работници във Фламандския регион и заетостта бъде запазена пет години след това.
В — Обосновка
36.
Правна уредба като спорното правило за данъка върху наследството би могла обаче да се счита за съвместима с член 43 ЕО, когато разликата в третирането засяга положения, които са обективно несравними помежду си, или ако това третиране е обосновано от императивни съображения от обществен интерес (
20
). За да е обоснована от съображения от обществен интерес, правната уредба трябва освен това да е в състояние да гарантира осъществяването на преследваната цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (
21
).
— Съображения, свързани с политиката по заетостта
37.
Белгийското правителство изтъква, че спорната правна уредба служи за запазване на работни места във Фламандския регион и е оправдана с оглед на политиката по заетостта. Тя могла да засяга само работни места в страната, тъй като Фламандският регион не притежавал компетентност за въвеждане на мерки по заетостта с действие в други държави-членки.
38.
Съдът е установил в постоянната си практика, че мотиви от чисто икономическо естество не могат да обосноват ограничение на основните свободи (
22
). Осигуряването на работни места в страната може действително да е от обществен интерес, но не може да оправдае ограничаването на упражняването на свободата на установяване. В противен случай тази гаранция би била напълно лишена от съдържание, тъй като почти всяко преференциално третиране на местни предприятия би могло да се обоснове с насърчаването на заетостта в страната.
39.
Дори и да приемем целите на политиката по заетостта за императивни съображения от обществен интерес, то за постигането на тази цел не е необходимо да бъдат облагодетелствани само предприятия, които разкриват определен брой работни места в страната.
40.
Не е убедително възражението, че Фламандският регион няма правомощия за въвеждане на съответни мерки по заетостта в полза на предприятия със седалище в чужбина, тъй като на първо място се касае за правна уредба, засягаща данъка върху наследството, която изглежда попада в компетентността на региона. При това данъкът се начислява не само върху местното имущество на наследодатели, които са живели в региона, а и върху намиращото се в други държави-членки имущество. Затова не е ясно защо по същия начин, както може да реши да начисли данък, регионът да не може да освободи от данъчно облагане дялове в предприятия със седалище в други държави-членки.
41.
Финансовите тежести за наследниците, които могат евентуално да застрашат продължаването на предприятие както в страната, така и в чужбина, произтичат от събирания във Фламандския регион данък върху наследството. С оглед на целта на националната мярка да не се застрашава продължаването на семейни дружества посредством тежестта на данъка върху наследството, предприятия със седалище в друга държава-членка се намират в сравнимо положение с местните предприятия. Следователно Фламандският регион има задължението да освободи по същия начин дялове в семейни дружества независимо от седалището на предприятието или броя на наетите в региона работници.
42.
Този извод е в съответствие с Решение по дело Laboratoires Fournier (
23
) и Решение по дело Комисия/Португалия (
24
).
43.
В първото посочено решение Съдът е счел за нарушение на свободата на предоставяне на услуги факта, че националните разпоредби предвиждат данъчно облекчение за изследователски разходи само когато съответната изследователска дейност е проведена в страната. В тази връзка е отхвърлен по-специално аргументът, че никоя държава-членка не е длъжна да насърчава изследователска дейност в друга държава-членка. В тази връзка обаче Съдът е могъл да се позове и на това, че съгласно член 163, параграф 2 ЕО общата политика в областта на научните изследвания е насочена тъкмо към премахване на данъчните пречки пред сътрудничеството в областта на научните изследвания (
25
).
44.
Решението по дело Комисия/Португалия има за предмет правна уредба, според която приходи от продажба на имоти, използвани за собствени жилищни нужди, са били освободени от данък, доколкото сумата отново се реинвестира в съответен недвижим имот в страната. Според Съда неприлагането на данъчното облекчение при придобиване на недвижим имот в друга държава-членка нарушава основните свободи, свързани със свободното движение на хора (членове 18, 39 и 43 ЕО). По мнение на Съда за насърчаване на политиката в областта на жилищното строителство в страната не е необходимо от облекчението да се изключва придобиването на недвижими имоти в чужбина и така да се затруднява свободното движение (
26
).
— Влияние на разпоредбите относно държавни помощи
45.
В съдебното заседание бе повдигнат въпросът дали съответна национална правна уредба, която облагодетелства само участия в местни предприятия с цел запазване на работни места, би могла при определени обстоятелства да се разглежда като допустима държавна помощ.
46.
Съгласно постоянната съдебна практика понятието „помощ“ е по-широко от понятието „субсидия“; то включва не само позитивни престации като самите субсидии, но и мерки, които под различна форма облекчават тежестите, които обичайно натоварват бюджета на едно предприятие, и които без да са субсидии в строгия смисъл на думата, имат същото естество и последици (
27
).
47.
Оттук следва, че мярка, с която държавните институции освобождават от данъци определени предприятия, което наистина не е свързано с предоставяне на държавни средства, но поставя облагодетелстваните в по-изгодно финансово положение в сравнение с останалите данъчнозадължени лица, представлява държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 ЕО (
28
).
48.
Тъй като спорната разпоредба не се отнася за всички икономически субекти, а само за семейни дружества, то тя не може да се разглежда като обща мярка в областта на данъчната или икономическата политика (
29
). Освен това на пръв поглед тази мярка, изглежда може да възпрепятства търговията между държавите-членки и да наруши конкуренцията. Макар и да облагодетелства семейни предприятия, разпоредбата не поставя специфични ограничения за максималната големина на тези предприятия, както и за горната граница на освобождаването от данък, така че не трябва да се разглежда в частност като помощ de minimis (
30
).
49.
Следователно въпросните разпоредби от Wetboek van Successierechten по принцип изискват одобрение от Комисията съгласно член 88, параграф 3 ЕО.
50.
От структурата на Договора за ЕО обаче следва, че процедурата на член 88 от него никога не трябва да води до резултат, който противоречи на специалните му разпоредби. Затова държавна помощ, която нарушава други разпоредби от Договора (в случая — свободата на установяване), не може да бъде обявена от Комисията за съвместима с Общия пазар (
31
).
— Ефективност на данъчния контрол
51.
Като следващ аргумент белгийското правителство посочва ефективността на данъчния контрол.
52.
Съдът действително нееднократно е отсъждал, че ефективността на данъчния контрол е императивно съображение от обществен интерес, което може да обоснове ограничаване на гарантираните от Договора основни свободи (
32
).
53.
Отказът за освобождаване от данък върху дружествени дялове в семейни дружества, които имат трайно наети петима работници само в друга държава-членка, само по съображения, свързани с данъчния контрол, обаче преминава границата на необходимото. Във всеки случай, докато лицето, дължащо данък върху наследството, продължава да живее в Белгия, съответните институции безусловно могат да изискват от него периодично да представя доказателства за броя на наетите лица в семейното дружество, дори и самото дружество да е със седалище в друга държава-членка (
33
). За целта могат да се използват например ведомости за възнаграждения или документи за направени социалноосигурителни вноски в другата държава-членка.
54.
Следователно обосновката със съображения за ефективност на данъчния контрол е неприемлива, независимо от въпроса, с какви възможности за административна помощ разполагат белгийските данъчни служби за проверка на трудовите правоотношения в семейно дружество със седалище в друга държава-членка (
34
).
— Разпределяне на данъчния суверенитет
55.
В заключение белгийското правителство посочва по същество още, че правната уредба служи за разпределяне на данъчния суверенитет между държавите-членки.
56.
В тази връзка то пояснява, позовавайки се на фактическия състав на делото Van Hilten-van der Heijden (
35
), че както и преди, Нидерландия облага с данък наследствата на свои граждани, починали в рамките на десет години, след като са напуснали Нидерландия. При това обаче се приспада платеният данък върху наследството в друга държава. Ако в тази ситуация освобождаването от данък върху наследството съгласно член 60а от Wetboek van Successierechten се приложи към дялове в нидерландски дружества, то в Нидерландия няма да бъде приспадан белгийски данък върху наследството. Би останал обаче нидерландският данък, който на свой ред би осуетил предимството от освобождаването. В резултат на това по този начин освобождаването ще доведе единствено до увеличаване на дела на Нидерландия в дължимия данък върху наследството.
57.
В тази връзка трябва предварително да се поясни, че с оглед на фактите по спора в главното производство това съображение има в краен случай хипотетичен характер. Всъщност жалбоподателите поясняват по време на съдебното заседание, че наследодателят се е преселил от Нидерландия в Белгия преди тринадесет години.
58.
Съмнително е също така доколко ограничаването на освобождаването на участия в семейни дружества, които наемат най-малко петима работници във Фландрия, постига целта да предотврати отмяна на данъчното облекчение от друга държава-членка (в случая — Нидерландия). При това белгийското правителство приема, че при смърт на нидерландски гражданин до десет години, след като той напусне страната, Нидерландия ще обложи с данък върху наследството само неговите дялове в предприятия със седалище в Нидерландия. Това обаче съвсем не е задължително. Мислимо би било също да се облагат с данък участия след напускането на страната единствено на основание на суверенитета на държавата спрямо собствените ѝ граждани и независимо от местонахождението на седалището на предприятието, в което е участвал наследодателят. В този случай освобождаването би било „отменено“ от нидерландския данък върху наследството дори и когато засегнатото предприятие е със седалище във Фламандския регион и наема там петима или повече работници.
59.
Съвсем независимо от конкретните обстоятелства по спора в главното производство разсъжденията на белгийското правителство се основават на предположението, че в Нидерландия белгийският данък върху наследството трябва да бъде приспаднат. Но в постановеното неотдавна Решение по дело Kerckhaert и Morres Съдът в голям състав пояснява, че от основните свободи във всеки случай не произтича забрана за двойното данъчно облагане от две държави (
36
).
60.
Следователно ако бяха изпълнени съответните данъчни фактически състави, наследството на жалбоподателите би могло да бъде неограничено обложено с данък паралелно както от Белгия, така и от Нидерландия (
37
). Така че при паралелно облагане с данък от две държави освобождаването от данък на дялове в семейно дружество от белгийските данъчни служби определено би довело до намаляване на данъчната тежест. Затова въпросът дали и в какъв обем разпоредбите на нидерландското наследствено право в областта на данъчното облагане предвиждат приспадане на платения в чужбина данък не може да влияе върху предоставянето на облекчението в Белгия.
V — Заключение
61.
Въз основа на горепосочените съображения предлагам следния отговор на преюдициалния въпрос на Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt:
„Член 43 ЕО не допуска разпоредба на регион от държава-членка в областта на данъчното облагане при наследяване, съгласно която дяловете в семейно дружество или вземанията от такова се освобождават от данък върху наследството, ако дружеството е имало най-малко петима работници в продължение на три години преди смъртта на наследодателя и наследниците запазят заетостта през следващите пет години, но това освобождаване е ограничено до случая, когато работниците са наети в съответния регион.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Belgisch Staatsblad_17 януари 1989 г.
(
3
)	 Вж. по-специално Решение от 11 август 1995 г. по дело Wielockx (С-80/94, Recuеil, стр. I-2493, точка 16), и по-специално относно данъка върху наследството Решение от 11 декември 2003 г. по дело Barbier (С-364/01, Recueil, стр. I-15013, точка 56), както и Решение от 23 февруари 2006 г. по дело Van Hilten-van der Heijden (С-513/03, Recueil, стр. I-1957, точка 36).
(
4
)	Решение от 30 ноември 1995 г. по дело Gebhard (С-55/94, Recueil, стр. I-4165, точка 25) и Решение от 7 септември 2006 г. по дело N (С-470/04, Recueil, стр. I-7409, точка 26).
(
5
)	Вж. Решение от 13 април 2000 г. по дело Baars (С-251/98, Recueil, стр. I-2787, точка 21) и Решение по дело N (цитирано в бележка под линия 4, точка 26).
(
6
)	Решение по дело N (цитирано в бележка под линия 4, точка 27), което препраща към Решение по дело Baars (цитирано в бележка под линия 5, точки 22 и 26).
(
7
)	ОВ L 178, стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10. Директива 88/361 е отменена с Договора от Амстердам.
(
8
)	Вж. в този смисъл по-специално Решение от 16 март 1999 г. по дело Trummer и Mayer (С-222/97 Recueil, стр. І-1661, точка 21), Решение от 5 март 2002 г. по дело Reisch и др. (С-515/99, С-519/99—С-524/99 и С-526/99—С-540/99, Recueil, стр. І-2157, точка 30), Решение по дело Van Hilten-van der Heijden (цитирано в бележка под линия 3, точка 39) и Решение от 3 октомври 2006 г. по дело Fidium Finanz (С-452/04, Recueil, стр. I-9521, точка 41).
(
9
)	Решение по дело Barbier (цитирано в бележка под линия 3, точка 58) и Решение по дело Van Hilten-van der Heijden (цитирано в бележка под линия 3, точка 42)
(
10
)	Заключение, представено на 12 септември 2006 г. (С-231/05, Сборник, стр. I-6373, точка 16 с допълнителни доказателства.). Така също и моето заключение, представено на 14 юли 2005 г. по дело Bouanich (С-265/04, Recueil, стр. І-923, точка 71).
(
11
)	Вж. например т.нар. решения „golden shares“: Решение от 4 юни 2002 г. по дело Комисия/Португалия (С-367/98, Recueil, стр. І-4731), Решение от 4 юни 2002 г. по дело Комисия/Франция (С-483/99, Recueil, стр. І-4781) и Решение от 4 юни 2002 г. по дело Комисия/Белгия (С-503/99, Recueil, стр. І-4809), както и Решение от 13 май 2003 г. по дело Комисия/Испания (С-463/00, Recueil, стр. І-4581) и Решение от 13 май 2003 г. по дело Комисия/Обединено Кралство (С-98/01, Recueil, стр. І-4641). Виж също Заключение на генералния адвокат Poiares Maduro, представено на 6 април 2006 г. по дело Комисия/Нидерландия (С-282/04 и С-283/04, Recueil, стр. I-9141, точка 41).
(
12
)	Вж. Решение от 13 април 2000 г. по дело Baars (С-251/98, Recueil, стр. І-2787) Решение от 21 ноември 2002 г. по дело Х и Y (С-463/00, Recueil, стр. І-10829), Решение от 23 февруари 2006 г. по дело Keller Holding (С-471/04, Recueil, стр. І-2107) и Решене от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (С-374/04, Recueil, стр. I-11673).
(
13
)	Решение по дело Х и Y (цитирано в бележка под линия 12, точки 37 и 66).
(
14
)	Решение по дело Fidium Finanz (цитирано в бележка под линия 8, точки 47 и сл.)
(
15
)	В решение от 12 декември 2002 г. по дело Lankhorst-Hohorst (С-324/00, Recueil, стр. I-11779) Съдът разглежда германските разпоредби относно т.нар. финансиране с привлечени средства на съдружниците също изключително с оглед на свободата на установяване. Единствено по отношение на вземането по текущата сметка би могъл да бъде поставен въпросът дали тук не е уместно приравняване с дяловото участие. Белгийското право обаче очевидно не прави разграничение според вида на вземането.
(
16
)	Вж. Решение от 16 юли 1998 г. по дело ІСІ (С-264/96, Recueil, стр. І-4695, точка 21), Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer (С-446/03 Recueil, стр. І-10837, точка 31) и Решение по дело Keller Holding (цитирано в бележка под линия 12, точка 30).
(
17
)	Вж. в този смисъл за дружества, които имат дъщерни дружества в друга държава–членка, напр. Решение по дело Х и Y (цитирано в бележка под линия 12, точки 36 и 37), Решение по дело Marks & Spencer (цитирано в бележка под линия 16, точка 34) и Решение по дело Keller Holding (цитирано в бележка под линия 12, точка 35).
(
18
)	Вж. в този смисъл Решение по дело Gebhard (цитирано в бележка под линия 4, точка 37) и Решение от 31 март 1993 г. по дело Kraus (С-19/92, Recueil, стр. I-1663, точка 32).
(
19
)	Решение от 12 февруари 1974 г. по дело Sotgiu (152/73, Recueil, стр. 153), Решение от 13 юли 1993 г. по дело Commerzbank (С-330/91, Recueil, стр. І-4017, точка 14) и Решение от 19 септември 2000 г. по дело Германия/Комисия (С-156/98, Recueil, стр. І-6857, точка 83).
(
20
)	Вж. в този смисъл с оглед свободата на движение на капитали Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen (С-35/98, Recueil, стр. І-4071, точка 43) и Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen (С-319/02, Recueil, стр. І-7477, точка 29).
(
21
)	Вж. Решение от 11 март 2004 г. по дело De Lasteyrie du Saillant (С-9/02, Recueil, стр. І-2409, точка 49), Решение по дело Marks & Spencer (цитирано в бележка под линия 16, точка 35) и Решение по дело N (цитирано в бележка под линия 4, точка 40).
(
22
)	Решениe от 25 юли 1991 г. по дело Collectieve Antennevoorziening Gouda (С-288/89, Recueil, стр. І-4007, точка 10) и Решение от 28 април 1998 г. по дело Kohll (С-158/96, Recueil, стр. І-1931, точка 41).
(
23
)	Решение от 10 март 2005 г. (С-39/04, Recueil, стр. І-2057).
(
24
)	Решение от 26 октомври 2006 г. (С-345/05, Recueil, стр. I-10633).
(
25
)	Решение по дело Laboratoires Foirnier (цитирано в бележка под линия 23, точка 23).
(
26
)	Решение по дело Комисия/Португалия (цитирано в бележка под линия 24, точка 35).
(
27
)	Решение от 8 ноември 2001 г. по дело Adria-Wien Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (С-143/99, Recueil, стр. І-8365, точка 38), Решение от 15 юли 2004 г. по дело Испания/Комисия (С-501/00, Recueil, стр. І-6717, точка 90), Решение от 15 декември 2005 г. по дело Италия/Комисия (С-66/02, Recueil, стр. І-10910, точка 77), Решение от 10 януари 2006 г. по дело Cassa di Risparmio di Firenze и др. (С-222/04, Recueil, стр. І-289, точка 131) и Решеине от 15 юни 2006 г. по дело Air Liquide Industries Belgium (С-393/04 и С-41/05, Recueil, стр. I-5293, точка 29).
(
28
)	Решение по дело Италия/Комисия (цитирано в бележка под линия 27, точка 78), Решение по дело Cassa di Risparmio di Firenze (цитирано в бележка под линия 27, точка 132), Решение по дело Air Liquide Industries Belgium (цитирано в бележка под линия 27, точка 30).
(
29
)	Вж. Решение по дело Air Liquide Industries Belgium (цитирано в бележка под линия 27, точка 32).
(
30
)	Вж. тук Регламент (ЕО) № 69/2001 на Комисията от 12 януари 2001 година относно прилагането на членове 87 и 88 от Договора за ЕО за помощ de minimis (ОВ L 10, стр. 30), отменен на 31 декември 2006 г.
(
31
)	Вж. решение по дело Германия/Комисия, (цитирано в бележка под линия 19, точка 78), което препраща към Решение от 21 май 1980 г. по дело Комисия/Италия, (73/79 Recueil, стр. 1533, точка 11) и Решение от 15 юни 1993 г. по дело Matra/Комисия (С-225/91, Recueil, стр. І-3203, точка 41).
(
32
)	Вж. по-специално Решение от 15 май 1997 г. по дело Futura Participations и Singer (С-250/95, Recueil, стр. І-2471, точка 31) и Решение от 14 септември 2006 г. по дело Centro di Musikologia Walter Stauffer (С-386/04, Recueil, стр. I-8203, точка 47).
(
33
)	Тук фактическият състав се отличава от делото De Cuyper (Решение от 18 юли 2006 г., С-406/04, Recueil, стр. I-6947), на което белгийското правителство се позовава в съдебното заседание. Местожителството на г-н De Cuyper не е било в държавата, която е отговаряла за изплащането на обезщетение при безработица. Съдът е счел за определящо получателят на плащането да живее в компетентната държава, за да може тя да контролира условията за изплащане на обезщетението (вж. по-специално точка 47 от Решение по дело De Cuyper).
(
34
)	Белгийското правителство правилно изтъква, че Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаипомощта между компетентните органи на държавите-членки в областта на прякото данъчно облагане, определени акцизи и облагането на застрахователните премии в редакцията съгласно Директива 2004/106/ЕО на Съвета от 16 ноември 2004 година (ОВ 2004, L 359, стр. 30; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 154) не е приложима по отношение на данъка върху наследството. От друга страна, по време на съдебното заседание жалбоподателите се позовават на белгийско-холандско Споразумение за административна помощ от 25 януари 1988 г., което било приложимо и към данъка върху наследството.
(
35
)	Цитирани в бележка под линия 3.
(
36
)	Решение от 14 ноември 2006 г., (С-513/04, Recueil, стр. I-10967, точки 20 и сл.).
(
37
)	Бъдещето ще покаже дали наистина Съдът би приел този извод и при съответно много високи данъчни тежести върху наследството съобразно установеното в Решение по дело Kerckhaert и Morres.