62024TC0638
#ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
представено на 29 октомври 2025 година (
1
)
Дело T‑638/24
Finanzamt Österreich
при участието на
D GmbH
(Преюдициално запитване, отправено от Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд, Австрия)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 20 — Вътреобщностни придобивания на стоки — Членове 62, 68 и 69 — Данъчно събитие и изискуемост на данъка — Членове 40 и 41 — Определяне на мястото на вътреобщностните придобивания на стоки — Използване на данъчния идентификационен номер на държавата на произход на стоките от придобиващото стоките лице — Член 138 — Освободени вътреобщностни доставки — Член 203 — Неправилно начислен и платен данък в същата държава членка — Коригиране на фактурата — Правни последици“
I. Въведение
1.
Настоящото преюдициално запитване, отправено от Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд, Австрия), е повод да се произнеса относно облагането на вътреобщностно придобиване на стоки по смисъла на член 20 от Директива 2006/112/ЕО (
2
) в хипотеза, при която държавата членка, в която започва изпращането или превозът на стоките, е обложила това придобиване в приложение на член 41 от тази директива, тъй като лицето, придобиващо стоките, е използвало идентификационния номер по ДДС на тази държава и не е доказало, че за сделката е бил приложен ДДС в държавата членка, в която завършва изпращането или превозът.
2.
От решение от 7 юли 2022 г., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Неправилна квалификация на верижни сделки) (C‑696/20, EU:C:2022:528, наричано по-нататък „решение Dyrektor“), се установява, че в такава хипотеза действително е налице вътреобщностно придобиване. То подлежи на облагане в държавата членка, в която започва изпращането или превозът, съгласно член 41 от Директива 2006/112, освен ако е резултат от вътреобщностна доставка, която не се третира като освободена от облагане в тази държава членка.
3.
Именно тълкуването на това последно условие е в центъра на въпросите на запитващата юрисдикция. Всъщност разглежданите сделки, които са извършени в периода 2011—2015 г., са квалифицирани от австрийската данъчна администрация като освободени вътреобщностни доставки и като вътреобщностни придобивания, подлежащи на облагане с ДДС (
3
). Доставчиците обаче са начислили ДДС за тези доставки, така че по отношение на тях те са лица — платци на данъка по силата на член 203 от Директива 2006/112. Запитващата юрисдикция иска да се установи дали това е достатъчно, за да се приеме, че посочените доставки са третирани като неосвободени, което съгласно решение Dyrektor би попречило да бъдат обложени на основание член 41 от тази директива.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
4.
Съгласно член 2, параграф 1, буква б), подточка i) от Директива 2006/112 на облагане с ДДС подлежи „възмездното вътреобщностно придобиване на стоки на територията на държава членка от […] данъчнозадължено лице в това си качество […]“.
5.
В член 20, първа алинея от тази директива понятието „вътреобщностно придобиване на стоки“ е определено като „придобиването на правото на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратен[а] или превозен[а] до лицето, придобиващо стоките от или [за сметка] на продавача […] или […] лицето, придобиващо стоките в държава членка, различн[а] от тази, в която е започнал[(о)] изпращането или превоз[ът] на стоките“.
6.
Съгласно член 40 от посочената директива „[з]а място на вътреобщностното придобиване на стоки се счита мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива“.
7.
Член 41 от същата директива гласи следното:
„Без да се засяга член 40, мястото на вътреобщностното придобиване на стоки, както е посочено в член 2, параграф 1, буква б), [подточка] i)[,] се счита, че се намира на територията на държавата членка, която е издала данъчния идентификационен номер по ДДС, под който лицето, придобиващо стоките, е направило придобиването, освен ако лицето, придобиващо стоките, [докаже,] че ДДС е бил приложен за това придобиване в съответствие с член 40.
Ако ДДС е приложен за придобиването в съответствие с първия параграф и впоследствие е приложен в съответствие с член 40 за придобиването в държавата членка, в която завършва изпращането или превозът на стоките, данъчната основа следва да се намали съответно в държавата членка, която е издала идентификационния номер по ДДС, под който лицето, придобиващо стоките, е направило придобиването“.
8.
Член 62 от Директива 2006/112 гласи:
„За целите на настоящата директива:
1)
„данъчно събитие“ означава обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на ДДС;
2)
ДДС става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен“.
9.
Член 68 от тази директива има следния текст:
„Данъчното събитие настъпва, когато е извършено вътреобщностно придобиване на стоки.
Вътреобщностното придобиване на стоки се счита за извърш[е]но, когато доставката на подобни стоки се счита за извърш[е]на на територията на съответната държава членка“.
10.
Член 69 от посочената директива предвижда, че „[в] случаите на вътреобщностно придобиване на стоки ДДС става изискуем при издаването на фактурата или когато към тази дата няма издадена фактура, след изтичането на срока, посочен в член 222, първа алинея“.
11.
Съгласно член 138, параграф 1 от същата директива „[д]ържавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на [Съюза], от […] продавача […], за друго данъчнозадължено лице, […] действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която е започнал[(о)] изпращането или превоз[ът] на стоките“.
12.
Член 203 от Директива 2006/112 предвижда, че „ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура“.
Б.
Австрийското право
13.
Член 3, параграф 8 от [приложението (Вътрешен пазар)] към Umsatzsteuergesetz 1994 (Закон за данъка върху оборота от 1994 г.) от 23 август 1994 г. (BGBl. 663/1994, наричан по-нататък „UStG 1994“) гласи, че „[в]ътреобщностното придобиване се счита за извършено на територията на държавата членка, където завършва превозът или изпращането на стоката. Ако в отношенията си с доставчика лицето, придобиващо стоките, използва идентификационен номер по ДДС, издаден му от друга държава членка, придобиването се счита за извършено на територията на тази държава членка до момента, в който придобиващият докаже, че придобиването е било обложено в държавата членка, посочена в първото изречение“.
14.
Член 11, параграф 12 от UStG 1994, в редакцията му преди Abgabenänderungsgesetz 2023 (Закон за изменение на данъчното облагане от 2023 г., BGBl. I, 110/2023), предвижда:
„Ако във фактура за доставка на стоки или услуги предприемачът е посочил отделно сума на данъка, която съгласно този федерален закон той не дължи за сделката, той дължи тази сума въз основа на фактурата, освен ако не издаде на получателя на стоките или услугите фактура със съответните корекции. […]“.
III. Фактите в основата на спора и преюдициалното запитване
15.
Спорът в главното производство е между D GmbH, дружество, установено в Австрия, и Finanzamt Österreich (австрийска данъчна администрация) по повод на ДДС във връзка със сделки, извършени в периода 2011—2015 г.
16.
От акта за преюдициално запитване се установява, че като използва австрийския си идентификационен номер по ДДС, D получава доставка в друга държава членка на стоки, придобити от доставчици, установени в Австрия. В издадените фактури е начислен ДДС, който би бил дължим, ако сделките бяха извършени само на територията на Австрия.
17.
В рамките на данъчна ревизия австрийската данъчна администрация установява, че D е извършвало вътреобщностни придобивания и не е доказало, че тези сделки са били обложени с ДДС в държавата членка, в която завършва изпращането или превозът. Поради това те подлежали на облагане в Австрия, съгласно член 3, параграф 8 от приложението (Вътрешен пазар) към UstG 1994, с който се транспонира член 41 от Директива 2006/112. Освен това австрийската данъчна администрация счита, че съответните вътреобщностни доставки са били освободени от ДДС и поради това доставчиците са начислили неправилно този данък. В приложение на член 11, параграф 12 от UstG 1994, с който се транспонира член 203 от тази директива, те обаче дължали ДДС.
18.
Запитващата юрисдикция счита, че член 41 от Директива 2006/112 се прилага, освен ако се приеме, че поради прилагането на член 203 от тази директива разглежданите вътреобщностни доставки не са били третирани като освободени. Според тази юрисдикция са налице съображения, които позволяват да се приеме, че тези доставки остават освободени. Според нея по-специално задължението за плащане на ДДС произтича не от отказ за освобождаване, а от погрешното начисляване на ДДС. Освен това посоченото задължение не било окончателно, тъй като член 11, параграф 12 от UStG 1994 позволява на доставчиците да коригират във всеки момент погрешно съставените фактури с действие ex nunc.
19.
Въпреки тези съображения запитващата юрисдикция не изключва възможността при обстоятелствата, характеризиращи настоящото дело, прилагането на член 41 от Директива 2006/112 да противоречи на принципите на данъчна неутралност и на пропорционалност.
20.
Ако това е така, тази юрисдикция си задава въпроси относно последствията от коригиране на фактурите, в които неправилно е начислен ДДС. Доколкото такова коригиране би позволило да се заличи задължението по член 203 от Директива 2006/112, член 41 от тази директива отново би могъл да стане приложим. Евентуално, като се вземат предвид давностните срокове, установени в австрийското право, австрийската данъчна администрация би могла да обложи с данък разглежданите вътреобщностни придобивания.
21.
Що се отнася до проблемите, свързани с давността, следва да се определи също и в кой момент тези придобивания трябва да се считат за настъпили. Ако този момент не съвпада с коригирането на фактурите, а трябва да се определи с обратно действие в миналото, давностните срокове може да не допускат прилагането на член 41 от Директива 2006/112.
22.
При тези условия Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд) решава да спре производството и да отправи в рамките на предвиденото в член 267 ДФЕС преюдициално производство следните преюдициални въпроси:
„1)
Изключват ли членове 40, 41 и 203 от Директива [2006/112] и принципите на пропорционалност и на [данъчна] неутралност прилагането на национална разпоредба — а именно на член 3, параграф 8, второ изречение от [приложението (Вътрешен пазар) към UstG 1994], съгласно която придобиването се счита за извършено на територията на държавата членка, чийто идентификационен номер по ДДС използва лицето, придобиващо стоките, до момента, в който това лице докаже, че придобиването е обложено с ДДС в държавата членка, в която завършва изпращането или превозът на стоките — в случаите, когато вътреобщностното придобиване е резултат от вътреобщностна доставка, която в Австрия се третира като освободена от облагане, но за която е налице данъчно задължение поради начисляването във фактурата, издадена за тази доставка, на австрийски ДДС?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос: възниква ли вътреобщностно придобиване по смисъла на член 41 от Директивата за ДДС, ако ДДС, неправилно начислен във фактурата за освободена от облагане вътреобщностна доставка, отпадне поради това, че впоследствие тази фактура е коригирана от издателя ѝ, и — в случай че е така — в кой момент се счита за извършено това вътреобщностно придобиване?“.
IV. Производството пред Общия съд
23.
Настоящото преюдициално запитване е подадено в секретариата на Съда на 22 ноември 2024 г. На основание член 50б от Статута на Съда на Европейския съюз това запитване е прехвърлено на Общия съд, който решава да се произнесе без провеждане на съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
24.
Австрийското правителство и Европейската комисия представят писмени становища.
V. Правен анализ
25.
Предлагам поставените два въпроса да бъдат разгледани последователно.
26.
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи по същество дали член 203 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че поради неправилното начисляване на ДДС за освободените вътреобщностни доставки в държавата членка, в която започва изпращането или превозът, прилагането на този член може да не допуска едновременното облагане на съответните вътреобщностни придобивания в същата държава членка съгласно член 41 от тази директива.
27.
За да отговоря на този въпрос, на първо място, ще анализирам приложимостта на член 41 от Директива 2006/112, без да вземам под внимание свързаната с член 203 от тази директива проблематика (A). На следващо място, ще анализирам основата на първия въпрос, а именно възможността за едновременно прилагане на членове 203 и 41 от Директива 2006/112 (Б).
28.
Вторият въпрос е поставен само ако член 203 от Директива 2006/112 се тълкува в смисъл, че неговото прилагане изключва това на член 41 от тази директива.
29.
С този въпрос, от който ще бъдат разгледани само някои аспекти (В), запитващата юрисдикция иска да определи последствията, свързани с коригирането на фактурите, в които е начислен неправилно ДДС за разглежданите вътреобщностни доставки. По-специално, тя иска да се установи дали следва да се приеме, че в резултат на тази корекция член 41 от Директива 2006/112 отново става приложим, и дали това става в същия момент, в който е извършено вътреобщностното придобиване, поради което настъпва данъчното събитие.
А.
По приложимостта на член 41 от Директива 2006/112
30.
Струва ми се, че за да се отговори на първия поставен въпрос, ще бъде от полза да се припомни в общи линии предметът на член 41 от Директива 2006/112, който е сред разпоредбите, уреждащи мястото на облагане на вътреобщностните придобивания (1). След това ще бъдат разгледани основите на съдебната практика, съгласно която посоченият член 41 е приложим, когато лицето, придобиващо стоките, както в случая, е идентифицирано по ДДС в държавата членка, в която е започнал(о) изпращането или превозът на стоките (2). Считам, че тези аспекти позволяват първият въпрос да бъде поставен в своя контекст и по този начин да бъдат разбрани отправените от запитващата юрисдикция въпроси.
1. Предметът на член 41 от Директива 2006/112
31.
Членове 40 и 41 от Директива 2006/112 позволяват да се определи мястото на изпълнение на вътреобщностно придобиване, а следователно и държавата членка, отговорна за неговото облагане, в съответствие с член 2, параграф 1, буква б), подточка i) от тази директива (
4
). Тези разпоредби се съдържат в дял V от посочената директива, в който се урежда мястото на облагаемите сделки, и по-точно в глава 2 от този дял, която се отнася до мястото на вътреобщностните придобивания. Те имат за цел да се избегнат спорове за компетентност, които могат да доведат до необлагане или, обратно, до двойното данъчно облагане на вътреобщностни сделки, които попадат в техния обхват (
5
).
32.
Според предвиденото в член 40 от Директива 2006/112 основно правило, за място на вътреобщностно придобиване на стоки се счита мястото в държавата членка, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива. Член 41 от тази директива се прилага, когато придобиващият не докаже, че придобиването е било обложено с ДДС в тази държава, и използва за целите на придобиването идентификационния номер по ДДС на друга държава членка. Ако това е така, за място на вътреобщностното придобиване се счита територията на тази последна държава членка (
6
).
33.
Спрямо член 40 от Директива 2006/112 член 41 от нея представлява нещо като „предпазна мрежа“ (
7
), чиято цел е да се избегнат загубите на данъчни приходи. Всъщност тази разпоредба позволява да се гарантира, че вътреобщностното придобиване при всяко положение подлежи на облагане с ДДС. Задължението за плащане на ДДС на това основание не поражда право на приспадане, което се дължи на субсидиарния характер на посочения член 41, както и на целта му да подтикне придобиващото стоки лице да докаже облагането на вътреобщностното придобиване в държавата членка, в която завършва изпращането или превозът (
8
).
2. Приложимостта на член 41 при наличие на придобиващо лице, идентифицирано в държавата членка, в която започва изпращането или превозът на стоките
34.
Когато са извършени разглежданите сделки, а именно в периода 2011—2015 г., тяхното квалифициране като вътреобщностни придобивания по смисъла на член 20 от Директива 2006/112 не е било очевидно. Решение на Съда, постановено през 2018 г., е позволявало дори да се приеме, че използването от придобиващото стоките лице на идентификационния номер по ДДС на държавата членка, в която започва изпращането или превозът, изключва такова квалифициране (
9
).
35.
В решение Dyrektor обаче Съдът припомня, че обстоятелството дали дадена сделка е вътреобщностна, не зависи от използването на конкретен идентификационен номер по ДДС (
10
). Също така въз основа на това той постановява, че член 41 от Директива 2006/112 е приложим, когато държавата членка, в която започва изпращането или превозът на стоките, съвпада с държавата по данъчна идентификация на лицето, придобиващо стоките (
11
).
36.
Според мен тези констатации се основават на систематично тълкуване на разпоредбите от Директива 2006/112, с които се урежда режимът на вътреобщностните доставки и вътреобщностните придобивания. Чрез него Съдът, изглежда, установява връзка между понятието „вътреобщностни придобивания“, определено в член 20 от тази директива, и условията за освобождаването на вътреобщностните доставки, предвидени в член 138 от посочената директива (
12
).
37.
Във връзка с това от трайно установена съдебна практика следва, че тези две разпоредби трябва да се тълкуват съгласувано, така че да им се придадат еднакъв смисъл и значение. Всъщност доставката по смисъла на посочения член 138 „съответства на вътреобщностно придобиване“ (
13
).
38.
Член 138, параграф 1 от Директива 2006/112 предвижда по същество, че държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени в друга държава членка от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките, по-специално за друго данъчнозадължено лице, действащо в това си качество (
14
). Тази разпоредба е изменена с Директива 2018/1910. Тя поставя от този момент освобождаването на вътреобщностните доставки от ДДС в зависимост от данъчната идентификация на придобиващото стоките лице в държава членка, различна от тази, в която е започнал(о) изпращането или превозът на стоките (
15
).
39.
По настоящото дело, както по делото, по което е постановено решение Dyrektor, разглежданите сделки са извършени преди това изменение на член 138 от Директива 2006/112 с Директива 2018/1910, поради което условието, свързано с държавата членка по данъчната идентификация, не е приложимо ratione temporis. Поради това, с оглед на интересуващите ни въпроси, произтичащите от това решение насоки остават напълно валидни.
40.
Ето защо съм напълно съгласен с преценката на запитващата юрисдикция, че са налице вътреобщностни придобивания, извършени от D, които поради използването на австрийския идентификационен номер по ДДС са облагаеми в Австрия, в приложение на член 41 от Директива 2006/112.
41.
Като се имат предвид обаче принципите, установени в решение Dyrektor, що се отнася не до приложимостта на тази разпоредба, а до забраната за двойно данъчно облагане на сделките по вътреобщностни доставки и придобивания, не е сигурно, че поради задължението на доставчиците на D като лица — платци на данъка съгласно член 203 от Директива 2006/112, Република Австрия действително може да обложи разглежданите вътреобщностни придобивания.
Б.
По едновременното прилагане на членове 203 и 41 от Директива 2006/112
42.
За да се отговори на въпроса дали австрийската данъчна администрация има право да обложи извършените от D вътреобщностни придобивания, струва ми се, че е необходимо да се определи дали, като се има предвид прилагането на член 203 от Директива 2006/112 към съответните доставки, облагането с данък на основание член 41 от тази директива може да доведе до двойно данъчно облагане, което противоречи на принципа на данъчна неутралност.
43.
Според мен този анализ изисква, от една страна, тълкуването на частите от решение Dyrektor, в които предвид една от целите на същия член 41, а именно избягване на двойното данъчно облагане, Съдът поставя облагането на вътреобщностните придобивания в зависимост от освобождаването на съответните доставки (1). От друга страна, предлагам да се определи дали това освобождаване на вътреобщностните доставки, предвидено в член 138 от Директива 2006/112, е засегнато от наличието на задължение по член 203 от тази директива, произтичащо от неправилното начисляване на ДДС (2).
1. Освобождаването на вътреобщностните доставки като условие за облагането на вътреобщностните придобивания
44.
В точка 55 от решение Dyrektor Съдът припомня, че облагането на вътреобщностните придобивания на основание член 41 от Директива 2006/112 е обусловено от освобождаването на съответните доставки. Според мен тук става въпрос за логично следствие от правното естество на тези доставки и придобивания. Те представляват двете страни на една и съща монета (
16
), които Директива 2006/112 разграничава само за целите на разпределянето на правомощията за облагане с данък (
17
). Поради това, ако и дадена вътреобщностна доставка, и съответното придобиване бяха обложени с ДДС, би имало двойно данъчно облагане, което противоречи на принципите на пропорционалност и на данъчна неутралност.
45.
Именно в член 138 от Директива 2006/112 са изложени условията, при които вътреобщностната доставка трябва да бъде освободена от ДДС (
18
). Ако тези условия не са изпълнени, съответното придобиване не може да бъде обложено от държавата членка, посочена в член 41 от тази директива (
19
). От решение Dyrektor обаче следва, че неприложимостта на посочения член 41 не се ограничава до тази хипотеза. По-специално, въпреки че съгласно член 138 от Директива 2006/112 дадена вътреобщностна доставка е освободена от ДДС, прилагането на национална правна уредба или практика de facto може да доведе до облагането с данък на такава доставка, като тя се третира „като неосвободена“ (
20
). Ако това е така, облагането с данък на съответното придобиване съгласно член 41 от тази директива — една от целите на която е точно да се избегне двойното данъчно облагане на вътреобщностните доставки и придобивания — е изключено (
21
).
46.
По настоящото дело не става въпрос за прилагане на националното право, което води до облагането на освободена вътреобщностна доставка. Всъщност запитващата юрисдикция задава въпрос относно прилагането на разпоредба от правото на Съюза, а именно член 203 от Директива 2006/112. Ето защо следва да се определи дали прилагането на тази разпоредба поради неправилното начисляване на ДДС за вътреобщностни доставки — които са освободени съгласно член 138 от тази директива — действително води до тяхното облагане и следователно не допуска облагането на съответните придобивания на основание член 41 от посочената директива.
2. Липсата на двойно данъчно облагане при прилагането на член 203 от Директива 2006/112
47.
Преди да пристъпя към анализа на член 203 от Директива 2006/112, за мен е важно да отбележа, че ако не греша, между този член и член 41 от същата директива няма отношение на йерархия. Поради това се основавам на схващането, че австрийската данъчна администрация е длъжна да прилага тези разпоредби едновременно, освен ако облагането с данък на разглежданите придобивания е изключено поради изложените в решение Dyrektor съображения.
48.
Съгласно член 203 от Директива 2006/112 ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура. Съгласно тази разпоредба данъчно задължение възниква във всички случаи, при които ДДС е неправилно фактуриран, сред които по-специално случаят на грешки в точната ставка и размера на данъка. Тя се прилага също и при липсата на всяка действителна сделка (
22
).
49.
В приложното поле на член 203 от Директива 2006/112 обаче не попадат положенията, при които ДДС е начислен с основание и при които размерът на този данък е точен. От тази констатация в съдебната практика се прави извод, че общото между визираните от посочения член 203 случаи е, че размерът на начисления ДДС е по-голям, отколкото този, който би бил дължим в приложение на други разпоредби от тази директива. Поради това посоченият член 203 се прилага само за размера на ДДС, който надвишава правилно фактурирания данък (
23
).
50.
Струва ми се, че това тълкуване на член 203 от Директива 2006/112 се подкрепя от неговата цел да се избегне рискът от загуба на данъчни приходи, свързан с възможността получателят на сгрешена фактура да извърши необосновано приспадане на платения по получени доставки ДДС (
24
).
51.
Предвид тези съображения считам, както генерален адвокат Kokott (
25
), че сумата, която дължи издателят на фактура съгласно член 203 от Директива 2006/112, не е „реално данъчно задължение“, а е резултат от обективна отговорност. Плащането ѝ позволява да се учреди нещо като гаранция срещу загубите на данъчни приходи при неоснователно приспадане на неправилно начисления ДДС.
52.
Склонен съм да приема, че квалификацията на член 203 от Директива 2006/112 като гаранционен механизъм е неразривно свързана с неокончателния характер на задължението, произтичащо от неговото прилагане. Всъщност издателят на фактурата се ползва от право на приспадане на неправилно начисления и платен ДДС, при условие че докаже своята добросъвестност или своевременно премахне изцяло риска от загуба на данъчни приходи (
26
).
53.
Струва ми се, че неданъчното естество на задълженията, възникнали по силата на член 203 от Директива 2006/112, се подкрепя от обстоятелството, че неправилно начисленият ДДС се дължи на хазната „независимо от задължението за заплащането му поради облагаема по ДДС сделка“ (
27
). Такива задължения не могат да се приравнят на „дължимите данъци“, а именно на „данъци, които са свързани с облагаема с ДДС сделка, или са платени, доколкото са били дължими“ (
28
). От това следва и че заплащането от получателя на фактурата на неправилно начисления ДДС не поражда за него право на приспадане (
29
).
54.
При тези условия считам, че член 203 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че възникването на задължение към данъчните органи в тежест на доставчика на вътреобщностни доставки, неправилно начислил ДДС, не е равнозначно на облагането на тези доставки. Поради това такова задължение не може да се отрази на освобождаването им на основание член 138 от тази директива. От това следва също, че прилагането на член 203 от Директива 2006/112 не е пречка за държавата членка, която по силата на член 41 от същата директива е задължена да обложи вътреобщностните придобивания, да упражни данъчните си правомощия. Обратно, лицето, придобиващо стоките, не може да се позове на каквото и да е двойно данъчно облагане на сделките за вътреобщностни доставки и придобивания, за да оспори събирането на ДДС (
30
).
55.
Според мен този анализ на юридическата връзка между членове 203 и 41 от Директива 2006/112 се подкрепя от решение от 2 юли 2020 г., Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, т. 22 и 23). По това дело Съдът постановява, че обстоятелството, че доставчикът на стоки неправилно е начислил ДДС, не се отразява на приложимостта на механизма на обратно начисляване на ДДС. Считам, че в резултат на това неправилното фактуриране на ДДС, което води до данъчно задължение на основание посочения член 203, не може да се отрази нито на данъчната квалификация на посочената във фактурата сделка, нито на начина, по който тя трябва реално да бъде третирана.
56.
От друга страна, колебая се дали да приема, че едновременното прилагане на членове 41 и 203 от Директива 2006/112 de facto води до двойно икономическо задължение за D, в качеството му на получател на вътреобщностните доставки, ако то действително е заплатило на доставчиците си неправилно начисления ДДС (
31
). Във всеки случай, такова задължение не е окончателно. Всъщност с оглед на изискванията, които произтичат от принципа на данъчна неутралност, на D трябва да бъде дадена възможност да получи обратно недължимо платените на доставчиците суми, било от тях, по-специално чрез граждански иск, било, по изключение, от данъчната администрация (
32
).
57.
Също така липсата на възможност за D да приспадне дължимия по силата на член 41 от Директива 2006/112 данък (
33
), безспорно се отразява на неговата икономическа тежест. Според мен това обстоятелство все пак не е определящо за преценката дали едновременното прилагане на член 203 от тази директива води до двойно данъчно облагане. Смятам впрочем, че тази липса на право на приспадане е пряка последица от действията на платеца, който е решил да използва данъчния идентификационен номер на държавата членка, в която започва изпращането или превозът на стоките. Освен това то има възможност да вземе необходимите мерки, за да смекчи икономическия ефект на това решение. Така по силата на член 41, втора алинея от Директива 2006/112 данъчното облагане на придобиванията, основано на първа алинея от този член, трябва да се намали съответно, когато те подлежат на облагане с ДДС в държавата членка, посочена в член 40 от тази директива (
34
). В тази последна държава придобилото стоките лице разполага съгласно член 168, буква в) от тази директива с право на приспадане на платения ДДС.
58.
С оглед на всички гореизложени съображения предлагам на първия поставен въпрос да се отговори, че член 203 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че неговото прилагане, поради неправилното начисляване на ДДС за освободени вътреобщностни доставки в държавата членка, в която започва изпращането или превозът, допуска едновременното облагане на съответните вътреобщностни придобивания в същата държава членка съгласно член 41 от тази директива.
В.
Относно последиците от отпадането на дълга на основание член 203 от Директива 2006/112
59.
Струва ми се, че с оглед на отговора, който предлагам да бъде даден на първия въпрос, не се налага да се разглежда вторият въпрос, доколкото той се отнася до възможността член 41 от Директива 2006/112 да стане приложим след поправка на фактурите, издадени на D. Този въпрос все пак запазва известно значение, доколкото поражда съмнения във връзка с прилагането на член 203 от тази директива и с аспектите, въз основа на които се определя моментът, в който настъпва данъчното събитие за ДДС.
60.
Поради това първо ще засегна въпроса дали в положение като това в главното производство е необходимо да се коригират съответните фактури, за да се премахне дългът на основание член 203 от Директива 2006/112 (1). На второ място, ще разгледам връзката между разпоредбите от Директива 2006/112, уреждащи съответно данъчното събитие за ДДС, както и мястото на тези придобивания (2), което ще ми позволи да предложа елементи за отговор на втория въпрос, в случай че моят анализ на първия въпрос не бъде възприет от решаващия състав.
1. Неприложимостта на член 203 от Директива 2006/112, когато няма риск от загуба на данъчни приходи
61.
В рамките на втория си въпрос запитващата юрисдикция използва като отправна точка хипотезата, при която дългът на доставчиците на D на основание член 203 от Директива 2006/112 би могъл да отпадне чрез корекция на фактурите, в които неправилно се начислява ДДС. Според мен все пак е важно да се припомни, че тази разпоредба престава също да се прилага, когато вече няма риск от загуба на данъчни приходи.
62.
В това отношение от акта за преюдициално запитване се установява, че в рамките на данъчна ревизия австрийската данъчна администрация констатира, че начисленият във фактурите за разглежданите доставки ДДС не се дължи и поради това въз основа на този данък не възниква право на приспадане. Доколкото ми е известно, тази преценка е потвърдена от първоинстанционната юрисдикция. Преписката, с която разполага Общият съд, обаче не позволява да се установи ясно дали преди данъчната ревизия D е осъществило приспадането на неправилно начисления от доставчиците му ДДС, или австрийската данъчна администрация е отказала приспадането на този данък (
35
).
63.
Както вече припомних (
36
), предназначението на член 203 от Директива 2006/112 е да се прилага, когато неправилното начисляване на ДДС води до риск от загуба на данъчни приходи. Този риск може да се осъществи, когато данъчната администрация не успее своевременно да установи основанията, поради които може да се отхвърли искане за приспадане на начисления данък, когато той не се дължи (
37
).
64.
Когато такъв риск не съществува, няма повече основание за прилагането на член 203 от Директива 2006/112 (
38
). Съгласно съдебната практика това е така, когато данъчните органи са отказали окончателно на получателя на фактурите правото на приспадане (
39
). Струва ми се обаче, че когато приспадането вече е направено, рискът от загуба на данъчни приходи не може да бъде напълно премахнат, докато предоставеното на получателя на фактурата приспадане не бъде отменено (
40
).
65.
Считам, че с оглед на тези съображения запитващата юрисдикция трябва да направи необходимите проверки, за да определи дали член 203 от Директива 2006/112 продължава да се прилага.
2. Връзката на правилата относно данъчното събитие за ДДС и мястото на вътреобщностните придобивания
66.
Както отбелязва австрийското правителство в писменото си становище, представено на Общия съд, моментът, в който настъпва данъчното събитие за ДДС и в който този данък става изискуем, трябва да се определи въз основа на членове 68 и 69 от Директива 2006/112.
67.
Във връзка с това държа да припомня, че член 68 от Директива 2006/112 предвижда, че данъчното събитие за дължимия за вътреобщностните придобивания ДДС настъпва, когато доставката на подобни стоки се счита за извършена. Този данък става изискуем по силата на член 69 от тази директива едва на по-късна дата, а именно при издаването на фактурата или, когато към тази дата няма издадена фактура, не по-късно от 15-ия ден от месеца, следващ този, през който е възникнало данъчното събитие (
41
). Освен това член 206 от посочената директива предвижда, че по принцип данъчнозадълженото лице — платец на ДДС, трябва да плати ДДС на данъчните органи при представянето на данъчната декларация.
68.
От цитираните по-горе определения следва, че „данъчното събитие, изискуемостта и задължението за плащане представляват три последователни етапа в процеса на събиране на данъка“ (
42
).
69.
Що се отнася специално до въпросите на запитващата юрисдикция относно правните последици от прилагането на член 41 от Директива 2006/112, вече припомних, че този член, който се съдържа в дял V от посочената директива, е сред разпоредбите, с които се определя мястото на вътреобщностните придобивания (
43
). Той не съдържа указания относно данъчното събитие, изискуемостта на ДДС или още относно задължението за плащане. Освен това посоченият член 41 не може да установи дерогация от членове 62 и 69 от същата директива, които спадат към друг дял, а именно дял VI, озаглавен „Данъчно събитие и изискуемост на ДДС“ (
44
).
70.
Според мен от изложеното следва, че данъчното събитие за дължимия за вътреобщностно придобиване ДДС следва да се определи само въз основа на критериите, установени в член 68 от тази директива.
71.
Поради това, когато в точки 52—55 от решение Dyrektor Съдът прави извод за неприложимостта на член 41 от Директива 2006/112 с довода, че правна уредба на държава членка третира освободена вътреобщностна доставка така, сякаш тя не е освободена, той се е произнесъл не по данъчното събитие за ДДС, а е изключил данъчните правомощия на тази държава за облагане с данък на съответното вътреобщностно придобиване.
72.
Считам, че това би било така и в случая, при който Общият съд счете, обратно на това, което предлагам да се приеме, че съображенията, изложени в точки 52—55 от решение Dyrektor, се прилагат по аналогия при наличие на задължение съгласно член 203 от Директива 2006/112, произтичащо от неправилното начисляване на ДДС за освободена вътреобщностна доставка. Неприложимостта на член 41 от тази директива към съответното придобиване — която би следвала от това разсъждение — не би могла да се отрази на данъчното събитие за ДДС или на неговата изискуемост. По същия начин, ако данъчните правомощия, предвидени в последната посочена разпоредба, според запитващата юрисдикция са „активирани“, все пак не следва да се приеме, че придобиването е „възникнало със задна дата“. Напротив, то също е настъпило в миналото, но ДДС не е могъл да бъде събран в държавата членка, визирана в посочения член 41.
73.
Поради това, освен ако при проверката, която запитващата юрисдикция следва да направи, не се установи друго, струва ми се, че в случая данъчното събитие е настъпило, когато са извършени разглежданите вътреобщностни доставки, а именно в периода 2011—2015 г.
74.
Държа още да отбележа, че що се отнася до облагането на разглежданите вътреобщностни придобивания, в акта за преюдициално запитване не е посочена австрийската правна уредба относно давностните срокове, които според запитващата юрисдикция биха могли да ограничат действията на австрийската данъчна администрация. Поради това само ще припомня, че при сегашното състояние на правото на Съюза то не определя срок, в който се погасява правото на данъчните органи да установяват ДДС. Държавите членки следва да предвидят необходимите правила, при спазване на правото на Съюза, което изисква разумни срокове, осигуряващи закрила както на данъчнозадълженото лице, така и на съответната администрация (
45
).
75.
С оглед на тези съображения считам, че ако Общият съд прецени, че е необходимо да отговори на втория преюдициален въпрос, би следвало да изясни, че член 41 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че въпросът за приложимостта на тази разпоредба не засяга член 68 от тази директива, който определя данъчното събитие за ДДС за вътреобщностните придобивания. Съгласно последната разпоредба то настъпва, когато е извършено придобиването.
VI. Заключение
76.
Предвид изложеното по-горе предлагам да се отговори на Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд, Австрия) по следния начин:
„1)
Член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкува в смисъл, че
прилагането на този член поради неправилното начисляване на данъка върху добавената стойност (ДДС) за освободени вътреобщностни доставки в държавата членка, в която започва изпращането или превозът, допуска едновременното облагане на съответните вътреобщностни придобивания в същата държава членка съгласно член 41 от тази директива.
2)
Член 41 от Директива 2006/112
трябва да се тълкува в смисъл, че
въпросът за приложимостта на тази разпоредба не засяга член 68 от тази директива, който определя данъчното събитие за ДДС за вътреобщностните придобивания. Съгласно последната разпоредба то настъпва, когато е извършено придобиването.
Г‑н José Martín y Pérez de Nanclares
Представено в открито съдебно заседание в Люксембург на 29 октомври 2025 година.
Подписи
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9 том 3 стр. 7).
(
3
)	Фактите, разгледани по делото, по което е постановено решение Dyrektor, са настъпили преди изменението на член 138, параграф 1 от Директива 2006/112 с Директива (ЕС) 2018/1910 на Съвета от 4 декември 2018 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на хармонизирането и опростяването на някои правила от системата на данъка върху добавената стойност за данъчно облагане на търговията между държавите членки (ОВ L 311, 2018 г., стр. 3). Вж. по-подробно в точки 38 и 39 от настоящото заключение.
(
4
)	Вж. в този смисъл решение от 22 април 2010 г., X и fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 и C‑539/08, EU:C:2010:217, т. 30 и 33). Бих искал да отбележа, че в сравнение с тези разпоредби член 42 от същата директива предвижда дерогационен режим, приложим за „тристранните операции“ (вж. решение от 8 декември 2022 г., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, т. 45 и 51).
(
5
)	Вж. решение Dyrektor, т. 41 и цитираната съдебна практика. Вж. и Streicher, A. EuGH: Und es gibt sie doch — USt-Doppelbesteuerung in der EU. — LexisNexis Rechtsnews No. 29627 от 3 септември 2020 г., на lexis360.at, където се цитира решение от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, т. 42). Успоредното прилагане на членове 40 и 41 от Директива 2006/112 обаче не е изключено (вж. заключението на генерален адвокат Emiliou по дело Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Неправилна квалификация на верижни сделки), C‑696/20, EU:C:2022:289, т. 41 и 42).
(
6
)	Решение от 8 декември 2022 г., Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, т. 44).
(
7
)	Относно това понятие вж. Montagnier, G. Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 — décembre 1993). — Revue trimestrielle de droit européen, 1993, No. 2, 299—330 (322) и Benoit, A. Territorialité — Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA. — Droit fiscal, 2018, No. 24, 300‑1—300‑9 (300‑6).
(
8
)	Вж. в този смисъл решение от 22 април 2010 г., X и fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 и C‑539/08, EU:C:2010:217, т. 44), и заключенията на генерален адвокат Kokott по дело Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, т. 29), и на генерален адвокат Emiliou по дело Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Неправилна квалификация на верижни сделки) (C‑696/20, EU:C:2022:289, т. 43).
(
9
)	Решение от 19 април 2018 г., Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, т. 36). Следва да се отбележи, че това решение е постановено по преюдициално запитване, отправено от същата юрисдикция като тази по настоящото дело.
(
10
)	Съдът вече се е произнесъл в този смисъл, преди да постанови решение от 19 април 2018 г., Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), в решение от 26 юли 2017 г., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, т. 42).
(
11
)	Решение Dyrektor, точки 38 и 43. Приложимостта на член 41 от Директива 2006/112 е оспорвана: Mittendorfer, M. EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften. — LexisNexis Rechtsnews, No. 33036 от 14 септември 2022 г., на lexis360.at. Тълкуването, възприето в решение по дело Dyrektor, намира отражение в „Насоки за ДДС 2000“ от 15 декември 2023 г., част 103.8. („място на вътрешнообщностно придобиване“), pt. 3777 на австрийската данъчна администрация.
(
12
)	Що се отнася до съответстващото тълкуване на членове 20 и 138 от Директива 2006/112, вж. заключението на генерален адвокат Emiliou по дело Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Неправилна квалификация на верижни сделки) (C‑696/20, EU:C:2022:289, т. 55—59).
(
13
)	Вж. решение от 26 юли 2017 г., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, т. 31 и цитираната съдебна практика). В точка 51 от решение Dyrektor формулировката е обърната: „вътреобщностно придобиване на стоки […] съпроводено от освободена вътреобщностна доставка“.
(
14
)	За тълкуването на член 138 от Директива 2006/112 вж. решение от 26 юли 2017 г., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, т. 29—33).
(
15
)	Вж. в това отношение съображение 7 от Директива 2018/1910.
(
16
)	Ако трябва да използвам израза, употребен от генерален адвокат Emiliou в заключението му по дело Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Неправилна квалификация на верижни сделки) (C‑696/20, EU:C:2022:289, т. 59).
(
17
)	Вж. в този смисъл заключението на генерален адвокат Cruz Villalón по дело VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, т. 77), според когото „освободената от ДДС доставка и неосвободеното придобиване са взаимосвързани и образуват едно цяло за целите на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки“.
(
18
)	Вж. точка 38 от настоящото заключение.
(
19
)	Припомних в точка 37 от настоящото заключение, че доставка, която попада в приложното поле на посочения член 138, съответства на вътреобщностно придобиване.
(
20
)	Държа да отбележа, че в това решение не се установява правното основание, което позволява на полската данъчна администрация да обложи с данък разглежданата доставка и да откаже правото на приспадане на лицето, придобило стоките. От заключението на генерален адвокат Emiliou по дело Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Неправилна квалификация на верижни сделки) (C‑696/20, EU:C:2022:289, т. 16), обаче следва, че съгласно полската правна уредба вътреобщностна доставка, която започва в Полша, не може да бъде освободена от облагане с ДДС, когато лицето, придобиващо стоките, е използвало своя полски идентификационен номер по ДДС. Струва ми се, че тази правна уредба не се подкрепя от член 138 от Директива 2006/112 в редакцията му, приложима към момента на настъпване на фактите, и че националният съд е можел да я остави без приложение в полза на прякото прилагане на посочения член 138. С Директива 2018/1910 законодателят на Съюза впоследствие взема предвид полската правна уредба.
(
21
)	Вж. в този смисъл решение Dyrektor, точки 41, 52, 53 и 56 in fine. Pezet, F. In: Iljic, A., A. Maitrot de la Motte, F. Pezet, F. Sicard. Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 — 31 août 2022). — Revue de droit fiscal, 2022, No. 45, 384‑1—384‑13 (384‑10, pt. 29), счита в този контекст, че „[д]войното данъчно облагане е безспорно, тъй като придобиващото стоките лице понася, както в случая, действителна двойна тежест, включително в същата държава“.
(
22
)	Вж. в този смисъл решения от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (Неправилно начислен ДДС на крайни потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:968, т. 19), и от 30 януари 2024 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Измама, извършена от служител) (C‑442/22, EU:C:2024:100, т. 23 и 24). Вж. и заключението на генерален адвокат Kokott по дело Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Измама, извършена от служител) (C‑442/22, EU:C:2023:702, т. 26).
(
23
)	Вж. в този смисъл решение от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (Неправилно начислен ДДС на крайни потребители) (C‑378/21, EU:C:2022:968, т. 22 и 23), и заключението на генерален адвокат Kokott по дело Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Възможност за коригиране при сгрешена ставка) (C‑606/22, EU:C:2023:893, т. 51).
(
24
)	Решение от 30 януари 2024 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Измама, извършена от служител) (C‑442/22, EU:C:2024:100, т. 24). Вж. и заключението на генерален адвокат Kokott по същото дело (C‑442/22, EU:C:2023:702, т. 22 и бележка под линия 7): рискът, за който се отнася член 203 от Директива 2006/112, произтича не от правото на приспадане на получателя на фактурата, а от липсата на такова право; това е „риск[ът] от неправомерно приспадане на ДДС“.
(
25
)	Заключение на генерален адвокат Kokott по дело Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Измама, извършена от служител) (C‑442/22, EU:C:2023:702, т. 25).
(
26
)	Решения от 8 май 2019 г., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, т. 33 и цитираната съдебна практика), и от 5 септември 2024 г., H GmbH (Пряко право на възстановяване на ДДС) (C‑83/23, EU:C:2024:699, т. 38). Вж. в това отношение Pezet, F. Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement? — Revue de droit fiscal, 2024, No. 28, 17—27 (25): „правото на възстановяване не може да се разглежда независимо от целта за опазване на публичните финанси“. Както беше посочено в точка 18 от настоящото заключение, австрийското право позволява на доставчиците на D да коригират сгрешените фактури, за да заличат свързаното с тях данъчно задължение, с действие ex nunc.
(
27
)	Решение от 31 януари 2013 г., Строй транс (C‑642/11, EU:C:2013:54, т. 29 и цитираната съдебна практика).
(
28
)	Вж. в този смисъл решения от 13 декември 1989 г., Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, т. 13—15), и от 15 март 2007 г., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, т. 23). Изглежда, че тази идея намира отражение в член 11, параграф 12 от UstG 1994, в редакцията, приложима по делото в главното производство, който се отнася до фактурирането на „сума на данъка, която [данъчно задълженото лице] не дължи […] за сделката“.
(
29
)	Вж. в този смисъл решения от 13 декември 1989 г., Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, т. 19), и от 13 март 2025 г., Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, т. 40 и цитираната съдебна практика). За анализ на второто решение вж. Zaman, M. EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes. — LexisNexis Rechtsnews, 2025, No. 37087 (на lexis360.at).
(
30
)	Вж. обаче Streicher, A. Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung? — Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, 210—216 (213—214), относно наличието на двойно данъчно облагане, когато доставчик на стоки, които той изпраща от Австрия за Унгария, е лице — платец на данъка в първата държава членка за неправилно начисления ДДС, и той също трябва да плати този данък във втората държава членка, която правилно претендира за неговото плащане.
(
31
)	От акта за преюдициално запитване не може да се определи дали D е платило начисления от доставчиците му ДДС за разглежданите доставки.
(
32
)	Вж. в този смисъл решения от 5 септември 2024 г., H GmbH (Пряко право на възстановяване на ДДС) (C‑83/23, EU:C:2024:699, т. 32 и 33 и цитираната съдебна практика), и от 13 март 2025 г., Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, т. 37 и 38). За правото на възстановяване вж. Pezet, F., цит. съч. (бележка под линия 26), стр. 22—24.
(
33
)	Вж. в това отношение точка 33 от настоящото заключение.
(
34
)	Вж. в този смисъл решение от 22 април 2010 г., X и fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 и C‑539/08, EU:C:2010:217, т. 34).
(
35
)	Бих искал да отбележа, че видно от представената на Общия съд преписка по производството пред националните съдилища, според твърденията на австрийската данъчна администрация пред запитващата юрисдикция тя е установила, че доставчиците на D са били лица — платци на ДДС поради неговото начисляване, и че те са отказали на D да приспаднат този данък.
(
36
)	Вж. точка 50 от настоящото заключение и посочената в него съдебна практика.
(
37
)	Вж. в този смисъл решения от 18 юни 2009 г., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, т. 30), и от 1 август 2025 г., P (Неправилно начислен ДДС на крайни потребители II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, т. 24 и 30).
(
38
)	Вж. решение от 30 януари 2024 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Измама, извършена от служител) (C‑442/22, EU:C:2024:100, т. 25 и цитираната съдебна практика), и заключението на генерален адвокат Kokott по същото дело (C‑442/22, EU:C:2023:702, т. 27). Вж. и Pezet, F. In: Iljic, A., A. Maitrot de la Motte, F. Pezet, F. Sicard. Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 — 31 août 2022). — Revue de droit fiscal, 2022, No. 23, 275‑1—275‑10 (275‑8, pt. 26).
(
39
)	Вж. в този смисъл решение от 11 април 2013 г., Руседеспред (C‑138/12, EU:C:2013:233, т. 24 и 33).
(
40
)	Вж. в този смисъл решение от 19 септември 2000 г., Schmeink & Cofreth и Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, т. 61), съгласно което, „макар […] да не е възможно предоставеното на получателя на фактурата приспадане да се отмени, издателят на фактурата, който не е добросъвестен, може да отговаря за недостига на данъчни приходи“. Изглежда, че данъчната практика в Австрия е в съответствие с изискването за премахване на загубите на данъчни приходи: Mayr, M. Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht. — taxlex, 2014, No. 5, 184—188 (187). За сравнение, германското право невинаги изисква такова премахване: Leipold, C. UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags. — In: Sölch/Ringleb (Ed.). Umsatzsteuer, еd. No.o104, 2025, Munich: C.H. Beck, 2025, pt. 110—199 (р. 125).
(
41
)	Решение от 9 септември 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Вътреобщностни придобивания на дизелово гориво) (C‑855/19, EU:C:2021:714, т. 29).
(
42
)	Заключение на генерален адвокат Saugmandsgaard Øe по дело Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Вътреобщностни придобивания на дизелово гориво) (C‑855/19, EU:C:2021:222, т. 86 и 87). Тази преценка е потвърдена в точка 28 от постановеното по същото дело решение (решение от 9 септември 2021 г., C‑855/19, EU:C:2021:714).
(
43
)	Вж. точка 31 от настоящото заключение.
(
44
)	Вж. по аналогия решение от 9 септември 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Вътреобщностни придобивания на дизелово гориво) (C‑855/19, EU:C:2021:714, т. 33).
(
45
)	Вж. в този смисъл решение от 13 юли 2023 г., Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, т. 30, 34 и 35).