62007CC0397
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 5. marts 2009 (
1
)
Sag C-397/07
Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber
mod
Kongeriget Spanien
»Traktatbrud — kapitaltilførselsafgifter — kapitalselskaber — direktiv 69/335/EØF — artikel 2, stk. 1 og 3, artikel 4, stk. 1, og artikel 7 — kapitaltilførselsafgift — fritagelse — betingelser — forlæggelse af sædet for den egentlige ledelse eller det vedtægtsmæssige hjemsted fra en medlemsstat til en anden — kapitaltilførselsafgift på kapital, der anvendes til at udøve erhvervsmæssig virksomhed i en medlemsstat gennem filialer eller faste driftssteder for selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat«
I — Indledning
1.
I den foreliggende traktatbrudssag har Kommissionen gjort gældende, at Kongeriget Spanien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (
2
).
2.
Sagen drejer sig for det første om bestemmelser i spansk ret, hvorved afgiftsfritagelser, der efter direktivet obligatorisk skal indrømmes, betinges af, at der vælges en bestemt beskatningsordning. For det andet er bestemmelser om pålæggelse af afgift på forlæggelse af selskabers hjemsted fra en anden medlemsstat til Spanien genstand for en prøvelse. For det tredje kritiserer Kommissionen de spanske bestemmelser, hvorefter den kapital, der allokeres til udenlandske selskabers forretningsvirksomhed i Spanien, beskattes.
II — Retsforskrifter
A — Direktiv 69/335
3.
Ifølge første og anden betragtning til direktiv 69/335 har det til formål at fremme de frie kapitalbevægelser. Til dette formål foreskriver direktivet, således som det fremgår af sjette til ottende betragtning til direktivet, en harmonisering af afgiften på kapitaltilførsel til selskaber ved indførelse af en fælles afgift på kapitaltilførsel (herefter »kapitaltilførselsafgift«). Denne skal kun opkræves én gang inden for det fælles marked.
4.
Direktivets artikel 2 bestemmer.
»1.   De dispositioner, der er undergivet kapitaltilførselsafgiften, er alene afgiftspligtige i den medlemsstat, hvor kapitalselskabets virkelige ledelse har sit sæde på det tidspunkt, hvor disse dispositioner finder sted.
[…]
3.   Befinder et kapitalselskabs vedtægtsmæssige hjemsted og sædet for den virkelige ledelse sig i et tredjeland, kan tilførsel af anlægs- eller driftskapital til en filial, der er beliggende i en medlemsstat, pålægges afgift i den medlemsstat, hvor filialen er beliggende.«
5.
Direktivets artikel 3 definerer, hvilke selskaber der anses for kapitalselskaber i direktivets forstand.
6.
Direktivets artikel 4 opregner de dispositioner, der er undergivet kapitaltilførselsafgiften. Herunder hører ud over stiftelse af et kapitalselskab og udvidelse af dettes kapital også:
»g)
forlæggelse fra en medlemsstat til en anden medlemsstat af sædet for den egentlige ledelse for et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, når vedkommende selskab, personsammenslutning eller juridiske person med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgift i sidstnævnte stat anses som et kapitalselskab, men derimod ikke anses som et kapitalselskab i førstnævnte medlemsstat
h)
forlæggelse fra en medlemsstat til en anden medlemsstat af det vedtægtsmæssige hjemsted for et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, hvis sæde for den egentlige ledelse befinder sig i et tredjeland, når vedkommende selskab, personsammenslutning eller juridiske person med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgift i sidstnævnte stat anses som et kapitalselskab, men derimod ikke anses som et kapitalselskab i førstnævnte medlemsstat«.
7.
I den oprindelige affattelse af artikel 7 i direktiv 69/335 var følgende bestemt vedrørende kapitaltilførselsafgiftens sats:
»1.   Indtil de bestemmelser træder i kraft, der udstedes af Rådet i henhold til stk. 2.
a)
må kapitaltilførselsafgiftens sats ikke ligge over 2% og ikke under 1%
b)
nedsættes denne sats med 50% eller mere, når et eller flere kapitalselskaber indskyder deres samlede selskabsformue eller en eller flere dele af deres virksomhed i et eller flere kapitalselskaber, der er under stiftelse eller allerede består.
[…]«
8.
Med direktiv 73/80/EØF (
3
) blev den sats for kapitaltilførselsafgiften, der var fastsat i den oprindelige affattelse af direktivets artikel 7, stk. 1, litra b), nedsat til 0-0,5%.
9.
Anvendelsesområdet for den nedsatte sats for kapitaltilførselsafgiften blev udvidet ved Rådets direktiv 73/79/EØF af 9. april 1973 (
4
). Herved blev der i artikel 7, stk. 1, indføjet et litra b a), der vedrører yderligere omstruktureringsdispositioner. Herefter kan satsen for kapitaltilførselsafgiften nedsættes, når
»et kapitalselskab, der er under stiftelse eller som allerede består, opnår andele, som repræsenterer mindst 75% af et andet kapitalselskabs tidligere udbudte selskabskapital. Såfremt denne procentdel nås som følge af flere dispositioner, er det kun den disposition, hvorved denne procentdel nås, såvel som de derpå følgende dispositioner, som forhøjer denne procentdel, der nyder godt af den nedsatte sats«.
10.
Yderligere ændringer blev indført ved direktiv 85/303 (
5
). Dette udvidede formålet med direktivet, således som det fremgår af anden og tredje betragtning hertil:
»[D]e økonomiske virkninger af kapitaltilførselsafgiften hæmmer virksomhedsomgrupperinger og virksomhedernes udvikling; disse virkninger er særlig negative i den nuværende konjunktursituation, som gør det bydende nødvendigt at fremme investeringerne.
[D]en bedste løsning i denne situation ville være at ophæve kapitaltilførselsafgiften. […]«
11.
Artikel 7, som affattet ved direktiv 85/303, har følgende ordlyd:
»1.   Medlemsstaterne indrømmer fritagelse for kapitaltilførselsafgift for andre end de i artikel 9 omhandlede dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder.
[…]
2.   Medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1 nævnte enten indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats på højst 1%.«
B — De nationale bestemmelser
12.
Artikel 19, stk. 1, nr. 1, i den spanske lov om afgift på overdragelse af formuegoder og retshandeler, for hvilke der er oprettet et dokument (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, TRLITPAJD, herefter »skatteloven«), der er udstedt ved kongeligt lovdekret (Real Decreto Legislativo) nr. 1/1993 (
6
), fastsætter de dispositioner, der er undergivet kapitaltilførselsafgift. Herunder falder stiftelse af et selskab, udvidelse eller nedsættelse af selskabskapital, fusion, spaltning samt opløsning af selskaber.
13.
Skattelovens artikel 45, del I, litra b), nr. 10, og artikel 21, sammenholdt med anden tillægsbestemmelse til den konsoliderede affattelse af den spanske selskabsskattelov (Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, herefter »TRLIS«) (
7
), bestemmer, at dispositioner i form af fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier som defineret i selskabsskattelovens kapitel 8, afsnit 7, der i denne sammenhæng fastsætter en særordning, er fritaget for skat, forudsat at denne ordning finder anvendelse på den pågældende transaktion.
14.
TRLIS’ artikel 96, der har overskriften »Anvendelse af beskatningsordningen«, fastsætter betingelserne for anvendelse af denne særordning:
»1.   Anvendelse af den særordning, der er fastsat i dette kapitel, forudsætter, at denne ordning vælges i overensstemmelse med følgende regler:
a)
Ved dispositioner i form af fusion eller spaltning indskrives valget i forslaget til og selskabsoverenskomsten om fusionen eller spaltningen for det overdragende og det modtagende selskab, der har sit skattemæssige hjemsted i Spanien.
[…]
b)
I tilfælde af apportindskud foretages valget af den erhvervende virksomhed og skal angives i den pågældende selskabsoverenskomst eller, når en sådan ikke foreligger, i en offentlig meddelelse, hvorved den pågældende disposition eller overenskomst offentliggøres.
[…]
c)
I tilfælde af ombytning af aktier foretages valget af det erhvervende selskab og skal angives i den pågældende selskabsoverenskomst eller, når en sådan ikke foreligger, i en offentlig meddelelse, hvorved den pågældende disposition eller overenskomst offentliggøres. Ved offentligt udbud af aktier til salg foretages valget af det selskabsorgan, der er ansvarligt for udbuddet, og skal angives i informationsmaterialet om udbuddet.
[…]
Under alle omstændigheder skal udøvelsen af valget meddeles finansministeriet i den form og inden for den frist, der er fastsat i gældende bestemmelser.
2.   Den ordning, der er fastsat i dette kapitel, kan ikke anvendes, når hovedformålet med den foretagne disposition er skattesvig eller skatteunddragelse. Ordningen kan særligt ikke anvendes, når dispositionen ikke foretages ud fra holdbare økonomiske grunde såsom omstrukturering eller rationalisering af de berørte virksomheders aktiviteter, men der med dispositionen derimod blot skal opnås en skattefordel.
[…]«
15.
I henhold til artikel 19, stk. 3, i skatteloven (TRLITPAJD) forstås ved en skatteudløsende begivenhed:
»forlæggelse til Spanien af sædet for den egentlige ledelse eller hjemstedet for et selskab, når hverken førstnævnte eller sidstnævnte før var beliggende i en medlemsstat i Det Europæiske Økonomiske Fællesskab, eller når virksomheden i denne medlemsstat ikke var undergivet en tilsvarende afgift som den, der er reguleret i dette afsnit«.
16.
Artikel 20 i skatteloven (TRLITPAJD) bestemmer:
»Virksomheder, der på spansk område driver virksomhed gennem filialer eller faste driftssteder, og hvis hjemsted eller sæde for den egentlige ledelse ikke befinder sig i et af de lande, der er medlem af Det Europæiske Økonomiske Fællesskab, eller befinder sig i sådanne lande, men ikke er undergivet en tilsvarende beskatning som den, der er fastsat i dette afsnit, skal på samme vis og under de samme betingelser som spanske virksomheder betale afgift af den del af kapitalen, som de anvender til disse dispositioner.«
III — Retsforhandlinger og parternes påstande
17.
Efter at have gennemført den administrative procedure som foreskrevet anlagde Kommissionen den foreliggende sag, i hvilken den har nedlagt følgende påstande:
»1)
Det fastslås, at Kongeriget Spanien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til direktiv 69/335/EØF, idet det
—
opstiller visse betingelser for anvendelsen af de obligatoriske fritagelser for kapitaltilførselsafgift
—
pålægger en afgift ved forlæggelse til Spanien af sædet for den egentlige ledelse eller det vedtægtsmæssige hjemsted for selskaber, der ikke er blevet pålagt en tilsvarende afgift i deres oprindelsesland
—
lægger en afgift på kapital, der anvendes til at gennemføre handelsmæssige dispositioner ved mellemkomst af filialer eller af faste driftssteder for selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, som ikke pålægger en afgift svarende til den spanske afgift.
2)
Kongeriget Spanien tilpligtes at betale sagens omkostninger.«
18.
Kongeriget Spanien har nedlagt følgende påstande:
—
Frifindelse.
—
Kommissionen tilpligtes at betale sagens omkostninger.
19.
Den Hellenske Republik, der ved kendelse af 11. februar 2008 havde fået adgang til at intervenere i sagen, har hverken deltaget i den skriftlige eller den mundtlige forhandling.
20.
Efter at den skriftlige forhandling var afsluttet, afgav parterne mundtlige indlæg under retsmødet den 15. januar 2009.
IV — Stillingtagen
A — Første anbringende
21.
Med sit første anbringende har Kommissionen gjort gældende, at spansk ret opstiller ulovlige betingelser for afgiftsfritagelsen af bestemte dispositioner, for hvilke afgiftsfritagelsen efter direktivet er obligatorisk.
1. Om de forskellige betingelser for afgiftsfritagelsen for de dispositioner, der er omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b) og b a)
22.
Før gennemgangen af spørgsmålet, om det er i strid med direktivet at indføre betingelser for indrømmelse af afgiftsfritagelser, skal det først afklares, om direktivet overhovedet foreskriver en obligatorisk afgiftsfritagelse for de omtvistede dispositioner. Dette spørgsmål kan ikke blot lades ubesvaret, fordi parterne stiltiende har besvaret det bekræftende. Det drejer sig derimod snarere om et retsspørgsmål af betydning for afgørelsen af nærværende sag, som Domstolen af egen drift skal undersøge.
23.
I henhold til direktivets artikel 7, stk. 1, som affattet ved direktiv 85/303, skal dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en kapitaltilførselsafgift på 0,50% eller derunder, obligatorisk fritages for afgift.
24.
Det skal herved tages i betragtning, at Spanien med virkning fra den 1. januar 1986 blev medlem af De Europæiske Fællesskaber. Domstolen har imidlertid allerede fastslået, at datoen den, der er fastsat som referencedato i henhold til artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, også gælder for medlemsstater, der er tiltrådt Fællesskaberne efter denne dato (
8
).
25.
I stævningen henviser Kommissionen uden at være specifik til dispositioner, der obligatorisk skal fritages. Det fremgår imidlertid af Kommissionens anbringender, at den sigter til de dispositioner i form af omstrukturering af selskaber, der defineret i artikel 7, stk. 1, litra b) og b a), i de tidligere affattelser af direktivet.
26.
I den efterfølgende gennemgang skal der — således som Kommissionen også med rette har gjort gældende — sondres mellem de omstruktureringsdispositioner, der er omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b), og dem, der er omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b a).
27.
For de dispositioner, der er omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b), er det nemlig, som det vil fremgår af det følgende, irrelevant, om og i hvilket omfang disse faktisk blev afgiftspålagt i Spanien den 1. juli 1984.
28.
Artikel 7, stk. 1, litra b), foreskrev i sin oprindelige affattelse en afgiftssats på 1%, som ved direktiv 73/80 blev nedsat til 0-0,5%. Alle medlemsstater var således den 1. juli 1984 allerede forpligtet til at afgiftspålægge de dispositioner, der er omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b), med højst 0,5%. Da direktiv 85/303 foreskrev, at alle dispositioner, der var pålagt en kapitaltilførselsafgift på 0,5% eller derunder, obligatorisk skulle fritages, opstod der for de dispositioner, der er omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b), på grund af den forudgående nedsættelse af afgiftssatsen en automatisk forpligtelse til afgiftsfritagelse.
29.
Kongeriget Spanien kan for så vidt ikke indvende, at det først tiltrådte De Europæiske Fællesskaber den 1. januar 1986, og at direktiv 73/80, hvorved afgiftssatsen for dispositionerne efter artikel 7, stk. 1, litra b), pr.  (
9
) blev nedsat til 0,5%, derfor ikke umiddelbart fandt anvendelse på Spanien. Direktiv 85/303 har nemlig det samme retsindhold for Spanien som for de gamle medlemsstater. Den ved ændringen af direktiv 69/335 nedsatte afgiftssats hørte på tidspunktet for Spaniens tiltrædelse til den fællesskabslovgivning, som Spanien skulle overholde, og på hvilket grundlag dette direktiv med hensyn til dispositionerne efter artikel 7, stk. 1, litra b), medførte en obligatorisk afgiftsfritagelse.
30.
En anden fortolkning ville med hensyn til dispositionerne i artikel 7, stk. 1, litra b), medføre en uensartet anvendelse af kapitaltilførselsafgiften inden for Fællesskabet i de gamle og nye medlemsstater, hvilket ville være i strid med direktivets formål. De gamle medlemsstater var den 1. juli 1984 forpligtet til at anvende en nedsat afgiftssats på dispositionerne efter artikel 7, stk. 1, litra b), hvorfor disse dispositioner i henhold til direktiv 85/303 obligatorisk skulle afgiftsfritages. Det ville være i strid med direktivets erklærede mål om at harmonisere kapitaltilførselsafgiften, hvis man med hensyn til senere tiltrådte medlemsstater for dispositionerne i artikel 7, stk. 1, litra b), tog udgangspunkt i den faktiske afgiftspålæggelse heraf den og ikke i en hypotetisk afgiftspålæggelse, der var i overensstemmelse med fællesskabslovgivningen på dette tidspunkt.
31.
Omstruktureringsdispositioner som omhandlet i direktivets artikel 7, stk. 1, litra b), skal således obligatorisk fritages for afgift i Spanien.
32.
Med hensyn til dispositionerne i artikel 7, stk. 1, litra b a), gælder derimod princippet om, at disse kun obligatorisk skal fritages for afgift, hvis de den 1. juli 1984 faktisk var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,5% eller derunder. For disse dispositioner foreskrev den oprindelige affattelse af direktivet nemlig kun en fakultativ, men ikke en obligatorisk afgiftsnedsættelse (
10
).
33.
Dispositionerne i artikel 7, stk. 1, litra b a), var derfor i modsætning til dispositionerne i artikel 7, stk. 1, litra b), ikke harmoniseret og den 1. juli 1984 obligatorisk pålagt en afgift efter en sats, der på grundlag af direktiv 85/303 førte til en obligatorisk afgiftsfritagelse.
2. Spørgsmålet, om sagen er begrundet med hensyn til de dispositioner, der er omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b a)
34.
For at sagen kunne være begrundet, skulle Kommissionen med hensyn til dispositionerne i artikel 7, stk. 1, litra b a), have gjort gældende, at disse dispositioner den 1. juli 1984 var fritaget for afgift i Spanien. Kun i så fald ville disse dispositioner efter direktivet obligatorisk skulle fritages for afgift.
35.
Spørgsmålet er, om Kommissionen for så vidt har løftet sin bevisbyrde.
36.
Under den mundtlige forhandling har den spanske regering antydet, at de omtvistede dispositioner i 1984 var pålagt en afgift på 1%. De skulle følgelig ikke obligatorisk fritages for afgift. Til Kommissionens indvending om, at dette anbringende fra Spanien var indgivet for sent, udtalte Kongeriget Spanien, at det med sin udtalelse ikke ville modgå Kommissionens position. På forespørgsel fra Domstolen blev parterne enige om, at der kun skulle tages hensyn til udtalelserne i de skriftlige indlæg.
37.
Kommissionen har i stævningen ikke fremført noget med hensyn til afgiftspålæggelsen af dispositionerne i artikel 7, stk. 1, litra b a), i Spanien den 1. juli 1984. Den spanske regering har i svarskriftet (
11
) gjort gældende, at Spanien ikke havde valgt at anvende en nedsat afgift på dispositionerne i artikel 7, stk. 1, litra b a). På denne baggrund skulle Kommissionen senest i replikken have godtgjort, at de pågældende dispositioner i Spanien alligevel var pålagt en afgift på 0,5% eller derunder. Kommissionen har imidlertid ikke godtgjort noget sådant. Det er derfor uklart, om dispositionerne i artikel 7, stk. 1, litra b a), den var pålagt afgift med en afgiftssats på højst 0,5% eller var undergivet en højere kapitaltilførselsafgift. Det kan følgelig ikke i den foreliggende sag lægges til grund, at dispositionerne i artikel 7, stk. 1, litra b a), i Spanien obligatorisk skal fritages for afgift. Kommissionens anbringende bør for så vidt forkastes som værende uden betydning.
38.
Spørgsmålet er kun, om en medlemsstat også ubetinget skal indrømme afgiftsfritagelse med hensyn til dispositioner, der ikke obligatorisk skal fritages for afgift. Det fremgår af Kommissionens stævning, at denne antyder dette, når den henviser til, at artikel 7, stk. 2, i direktiv 69/335 bemyndiger medlemsstaterne til for alle andre dispositioner end de i stk. 1 nævnte enten at indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift eller at anvende denne afgift med en enhedssats på højst 1%.
39.
Heraf kunne man udlede, at direktivet kun overlader medlemsstaterne nøjagtigt tre handlingsmuligheder: at beholde afgiften, hvis den blev opkrævet i 1984, fuldstændig afgiftsfritagelse eller opkrævning af afgift efter en nedsat sats. En afgiftsfritagelse, der blev indrømmet med vilkår, ville følgelig være udelukket i henhold til direktivet. En sådan fortolkning af direktivet vil særligt i videst mulig omfang være i overensstemmelse med retssikkerhedskravet. Man kunne også gøre det modsatte gældende. Meningen og formålet med direktiv 69/335 er siden ændringen ved direktiv 85/303 at afskaffe kapitaltilførselsafgiften. Der kan derfor argumenteres for, at det, før en medlemsstat vælger at anvende muligheden for at opretholde afgiften, må være i overensstemmelse med meningen og formålet med direktivet at give medlemsstaten mulighed for betinget at fritage dispositionen for afgift.
40.
Dette kan der imidlertid ikke afsiges endelig dom om i den foreliggende sag, da Kommissionen i stævningen kun har gjort gældende, at Spanien har opstillet betingelser for afgiftsfritagelsen med hensyn til dispositioner, der obligatorisk skal fritages for afgift. Hvis Domstolen også afsagde dom om dispositioner, der ikke obligatorisk skal fritages for afgift, ville dette være i strid med princippet ne ultra petita.
41.
Da Kommissionens anbringender med hensyn til dispositionerne i artikel 7, stk. 1, litra b a), er uden betydning, skal den videre gennemgang begrænses til dispositionerne i artikel 7, stk. 1, litra b).
3. Om afgiften på dispositionerne i artikel 7, stk. 1, litra b)
42.
Efter Kommissionens opfattelse er det i strid med direktivet at betinge afgiftsfritagelsen med hensyn til dispositioner, der obligatorisk skal fritages for afgift, af, at en betingelse er opfyldt.
43.
Direktivets artikel 7, stk. 1, der foreskriver den obligatoriske afgiftsfritagelse, fastsætter ingen undtagelser fra eller begrænsninger af afgiftsfritagelsen. Det er derfor i strid med direktivet, når afgiftsfritagelsen vanskeliggøres eller begrænses til bestemte tilfælde. I princippet udgør også en bestemmelse, der opstiller en yderligere betingelse for afgiftsfritagelsen, en vanskeliggørelse af afgiftsfritagelsen.
44.
Spansk ret betinger afgiftsfritagelsen af, at den pågældende virksomhed forud har valgt en speciel beskatningsordning.
45.
Den spanske regering har for det første forsvaret denne bestemmelse med, at den ikke udgør en vanskeliggørelse af afgiftsfritagelsen, da det ved dette krav blot drejer sig om en formalitet.
46.
Jeg kan imidlertid ikke tilslutte mig dette.
47.
Det skal for det første fastslås, at direktivet ikke fastsætter, at fritagelsen for kapitaltilførselsafgift kan undergives en betingelse, selv om den blot er formel. Desuden er den spanske bestemmelse mere end blot en betydningsløs formalitet. Dette fremgår for det første deraf, at den fastsætter en frist, inden for hvilken valget af den særlige beskatningsordning skal være meddelt myndighederne, og derudover også opstiller formforskrifter. For det andet har valget af den særlige beskatningsordning, således som Kommissionen har gjort gældende, også indflydelse på opkrævningen af selskabs- og indkomstskat.
48.
Som en yderligere begrundelse for sine retsforskrifter har Spanien henvist til, at de er nødvendige for at forhindre afgiftsunddragelse og -svig.
49.
Det skal herved i første omgang fastslås, at direktiv 69/335 ikke indeholder nogen bestemmelse, der bemyndiger medlemsstaterne til at træffe foranstaltninger til bekæmpelse af afgiftsunddragelse og -svig. Heller ikke i et sådant tilfælde kan fællesskabsretten imidlertid udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, dvs. handlinger, som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten (
12
). En medlemsstat er således berettiget til inden for disse rammer at træffe foranstaltninger til forebyggelse af misbrug. Disse foranstaltninger skal dog være forholdsmæssige.
50.
Den spanske regering har imidlertid ikke godtgjort, hvorfor det netop er nødvendigt at pålægge alle dispositioner en pligt til at vælge en bestemt beskatningsordning for at forhindre afgiftsunddragelse og -svig. Kommissionen har desuden henvist til, at de berørte selskaber ud over at være forpligtet til at foretage ovennævnte valg er forpligtet til at oplyse afgiftsmyndighederne om omstruktureringsforanstaltningerne. Spanien har ikke forklaret, hvorfor det for at forhindre afgiftsunddragelse og -svig er nødvendigt ud over informationspligten at pålægge selskaberne valgpligten. Det må derfor lægges til grund, at der eksisterer mindre indgribende midler til i enkelttilfælde at forebygge afgiftssvig, uden at alle berørte virksomheder generelt forpligtes til at udtale sig om et valg af en bestemt beskatningsordning. Den spanske lovgivning er således ikke begrundet.
51.
Den spanske regering har i duplikken endelig til forsvar mod det første anbringende henvist til direktiv 2008/7/EF (
13
), der ændrer og omarbejder direktiv 69/335.
52.
Det skal indledningsvis bemærkes, at det er retsstillingen på tidspunktet for den begrundede udtalelse, der er afgørende for spørgsmålet, om traktatbrudssagen er begrundet. På dette tidspunkt var det kun direktivets i dets gamle affattelse, der var gældende.
53.
Spanien har henvist til, at i henhold til artikel 4 og artikel 5, stk. 1, i direktiv 2008/7 er bestemte omstruktureringsforanstaltninger i selskaber udtrykkeligt undtaget fra kapitaltilførselsafgiften. Den spanske regering ønsker heraf at udlede, at ikke alle omstruktureringsdispositioner obligatorisk kan have været afgiftsfritaget efter den ældre affattelse af direktivet.
54.
Heroverfor må det indvendes, at direktiv 2008/7 i vidt omfang blot udgør en præcisering og omarbejdning af den ældre affattelse af direktivet. Derfor udgør ikke enhver afgiftsfritagelse, der er fastsat i direktiv 2008/7, en nyindført afgiftsfritagelse. Som anført ovenfor skulle omstruktureringsforanstaltninger efter artikel 7, stk. 1, litra b), i den oprindelige affattelse af direktiv 69/335 allerede tidligere obligatorisk fritages for afgift.
55.
Den spanske regerings henvisning til direktiv 2008/7 kan derfor ikke ændre på den hidtidige konklusion.
56.
Min foreløbige konklusion er derfor, at Kommissionens første anbringende er begrundet, for så vidt som det vedrører dispositioner som omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b), i direktivets oprindelige affattelse. I øvrigt må første anbringende forkastes.
B — Andet anbringende
57.
Kommissionen har med andet anbringende kritiseret, at forlæggelse til Spanien af sædet for den egentlige ledelse eller det vedtægtsmæssige hjemsted for et selskab, der i sit oprindelsesland ikke er underlagt nogen afgift svarende til den spanske afgift, pålægges en indirekte afgift.
58.
Artikel 4 i direktiv 69/335 indeholder en udtømmende liste over dispositioner, der kan pålægges kapitaltilførselsafgift.
59.
I henhold til artikel 4, stk. 1, litra g) og h), er forlæggelse fra en medlemsstat til en anden medlemsstat af sædet for den egentlige ledelse eller det vedtægtsmæssige hjemsted for et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person undergivet kapitaltilførselsafgiften, når vedkommende selskab, personsammenslutning eller juridiske person med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgift i tilflytningsstaten anses for et kapitalselskab, men derimod ikke anses for et kapitalselskab i oprindelsesstaten.
60.
Forlæggelse af hjemstedet må derfor ikke afgiftspålægges, når selskabet med hensyn til kapitaltilførselsafgift i begge de berørte medlemsstater anses for et kapitalselskab (
14
).
61.
Som Domstolen allerede har fastslået, afhænger spørgsmålet om, hvornår forlæggelse af hjemstedet eller sædet for den egentlige ledelse kan pålægges afgift, alene af, om selskabet i oprindelseslandet anses for et kapitalselskab, og ikke af, om der faktisk er opkrævet en kapitaltilførselsafgift i oprindelseslandet (
15
). Afgørende må således ikke være afgiftspligtskriteriet i oprindelsesstaten, men derimod udelukkende kriteriet om kvalificering som kapitalselskab (
16
).
62.
Direktivets artikel 3, stk. 1, opregner bindende og ensartet for alle medlemsstater de selskaber, der skal anses for kapitalselskaber i direktivets forstand.
63.
Hvis en medlemsstat følgelig i overensstemmelse med artikel 7, stk. 2, i direktiv 69/335 med hensyn til et selskab, der må anses for et kapitalselskab i direktivets forstand, giver afkald på opkrævning af kapitaltilførselsafgift, må dette ikke ved forlæggelse af hjemstedet fra denne til en anden medlemsstat medføre, at tilflytningsstaten afgiftspålægger forlæggelsen af hjemstedet.
64.
Det i den spanske lovgivning anvendte kriterium om »afgift i oprindelsesstaten« er hermed ikke i overensstemmelse med det i direktivet omhandlede kriteriet om »kvalificering som kapitalselskaber«. Dette kan således medføre, at et selskab, der er et kapitalselskab i direktivets forstand, afgiftspålægges ved forlæggelse af hjemstedet til Spanien, fordi oprindelsesstaten har besluttet ikke at opkræve kapitaltilførselsafgift. De spanske bestemmelser må følgelig anses for en ukorrekt gennemførelse af artikel 4, stk. 1, litra g) og h), i direktiv 69/335.
65.
Denne konstatering svækkes heller ikke af de argumenter, som den spanske regering har fremført til sit forsvar, hvorefter bestemmelserne er nødvendige for at forhindre afgiftsunddragelse og -svig. Spanien ser en fare for, at selskaber oprettes i en medlemsstat, der ikke opkræver kapitaltilførselsafgift og derefter forlægger hjemstedet til Spanien med henblik på herved at undgå den spanske kapitaltilførselsafgift.
66.
Som allerede anført indeholder direktiv 69/335 ikke nogen udtrykkelig bestemmelse, hvorefter medlemsstaterne kan vedtage generelle foranstaltninger med henblik på bekæmpelse af afgiftsunddragelse (
17
). Det er derfor kun i særlige tilfælde af misbrug eller svig, at medlemsstaterne kan modsætte sig anvendelsen af fællesskabsretten (
18
).
67.
Domstolen har fastslået, at anvendelsesområdet for fællesskabsretten ikke kan udvides til at dække erhvervsdrivendes transaktioner, der udgør misbrug, dvs. transaktioner, der ikke gennemføres som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten (
19
).
68.
Den omstændighed, at et selskab er blevet oprettet i en given medlemsstat med det formål at drage fordel af en mere fordelagtig lovgivning, er under alle omstændigheder ikke i sig selv tilstrækkelig til at konkludere, at der foreligger retsstridig anvendelse af Fællesskabets retsforskrifter. Det er derimod kun stiftelse af et selskab i en medlemsstat inden for rammerne af rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som har til formål at undgå den normalt skyldige skat, der ligger uden for den beskyttelse, som direktiv 69/335 skal yde de heri anførte selskaber (
20
).
69.
De omtvistede bestemmelser er under alle omstændigheder ikke afgrænset med henblik på bekæmpelse af misbrug i disse særlige tilfælde, men foreskriver derimod en generel afgiftspålæggelse af dispositioner, der efter direktivet skulle forblive afgiftsfritaget. Dermed opfylder de spanske bestemmelser ikke fællesskabsretten (
21
).
70.
Den spanske regering har også til forsvar mod dette anbringende i duplikken henvist til direktiv 2008/7, hvorved direktiv 69/335 er ændret og omarbejdet.
71.
Den spanske regering vil af den omstændighed, at den pålæggelse af afgift på forlæggelse af hjemstedet, der er foreskrevet i artikel 4, stk. 1, litra g) og h), bortfalder med det nye direktiv, modsætningsvis slutte, at afgiftspålæggelsen af forlæggelse af hjemsted efter den tidligere affattelse var tilladt i ubegrænset omfang.
72.
Netop dette er dog ikke tilfældet. Efter artikel 4, stk. 1, litra g) og h), var afgiftspålæggelse af forlæggelse af hjemsted kun tilladt under den snævre betingelse, at det pågældende selskab i oprindelsesstaten ikke anses for et kapitalselskab i direktivets forstand. Det var også før ændringen ved direktiv 2008/6 som ovenfor angivet ikke tilladt at betinge pålæggelsen af afgift på forlæggelse af hjemsted af, om det pågældende selskab i oprindelsesstaten allerede var pålagt kapitaltilførselsafgift, således som de spanske bestemmelser foreskriver.
73.
Foreløbigt kan det konkluderes, at det Kommissionens andet anbringende er begrundet.
C — Tredje anbringende
74.
Med sit tredje anbringende har Kommissionen gjort gældende, at efter spansk ret afgiftspålægges den kapital, der anvendes til at gennemføre handelsmæssige dispositioner ved mellemkomst af spanske filialer eller af faste driftssteder for selskaber, der har deres hjemsted eller sæde for den egentlige ledelse i en anden medlemsstat, som ikke pålægger en afgift svarende til den spanske afgift. Efter Kommissionens opfattelse er de spanske bestemmelser i strid med artikel 2, stk. 1, i direktiv 69/335.
75.
I henhold til artikel 21 i statutten for Domstolen og procesreglementets artikel 38, stk. 1, litra c), påhviler det Kommissionen i ethvert søgsmål anlagt i medfør af artikel 226 EF præcist at angive de klagepunkter, som Domstolen skal tage stilling til, og i alt fald kort at angive de retlige og faktiske forhold, som klagepunkterne støttes på, for at gøre det muligt for Domstolen at varetage sin kontrolopgave (
22
).
76.
I det foreliggende tilfælde opfylder stævningen ikke disse krav med hensyn til tredje anbringende.
77.
Kommissionen har i den del af stævningen, der indeholder den retlige vurdering, blot gjort en tilsidesættelse af direktivets artikel 2, stk. 1, gældende. Artikel 2, stk. 1, bestemmer, at de dispositioner, der er undergivet kapitaltilførselsafgiften, alene er afgiftspligtige i den medlemsstat, hvor kapitalselskabets virkelige ledelse har sit sæde på det tidspunkt, hvor disse dispositioner finder sted.
78.
Det fremgår imidlertid ikke af Kommissionens stævning, hvilke faktiske omstændigheder der ligger til grund for en tilsidesættelse af direktivets artikel 2, stk. 1.
79.
Direktivets artikel 2, stk. 1, indeholder således ganske vist en bestemmelse om fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, som giver den medlemsstat beskatningsretten, hvor et selskabs virkelige ledelse har sit sæde. Bestemmelsen i artikel 2, stk. 1, gælder imidlertid, således som det allerede fremgår af bestemmelsens ordlyd, kun for de dispositioner, der er undergivet kapitaltilførselsafgiften.
80.
Hvilke dispositioner der er undergivet kapitaltilførselsafgiften, er fastsat i direktivets artikel 4. Disse dispositioner omfatter bl.a. stiftelse af et kapitalselskab og udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab.
81.
Kommissionen har ikke præciseret, hvilke dispositioner der konkret pålægges afgift efter spansk ret. Kommissionen omtaler kun pålæggelse af afgift på kapital, der er bestemt for driftssteders og filialers forretningsvirksomhed. Det er således f.eks. ikke klart, om denne afgift opkræves en gang eller periodevis.
82.
Det er derfor ikke muligt utvetydigt at henregne den afgiftspålagte disposition til en af dispositionerne i artikel 4 i direktiv 69/335.
83.
Hvis den afgiftspålagte disposition ikke skal subsumeres under en af dispositionerne i artikel 4 i direktiv 69/335, vil den tilsidesættelse af direktivets artikel 2, stk. 1, som Kommissionen har kritiseret, heller ikke være mulig, da bestemmelsen ikke vil være omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 69/335. Der kunne så muligvis være tale om, at de spanske bestemmelser tilsidesætter etableringsfriheden eller de frie kapitalbevægelser. Kommissionen har imidlertid ikke gjort en tilsidesættelse af de grundlæggende frihedsrettigheder gældende.
84.
Ved en sådan uklarhed i Kommissionens fremstilling af de søgsmålsgrunde, der gøres gældende med henblik på traktatbrudssøgsmålet, er kravene i artikel 21 i statutten for Domstolen og procesreglementets artikel 38, stk. 1, litra c), ikke opfyldt.
85.
Det tredje anbringende kan derfor ikke antages til realitetsbehandling.
V — Sagens omkostninger
86.
I medfør af procesreglementets artikel 69, stk. 3, kan Domstolen bestemme, at hver part skal bære sine egne omkostninger, hvis hver af parterne henholdsvis taber eller vinder på et eller flere punkter. Spanien taber sagen med hensyn til den anden søgsmålsgrund og Kommissionen taber sagen med hensyn til den tredje, med hensyn til første søgsmålsgrund vinder Kommissionen kun delvist sagen. Da parterne således med hensyn til søgsmålsgrundene, der må vægtes ens, vinder og taber i samme omfang, må hver part bære sine egne omkostninger.
87.
Den Hellenske Republik bærer i henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 4, selv de omkostninger, den har afholdt som intervenient.
VI — Forslag til afgørelse
88.
Jeg foreslår derfor Domstolen at træffe følgende afgørelse:
»1)
Kongeriget Spanien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter, som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af,
—
idet det har opstillet en supplerende betingelse for afgiftsfritagelsen for dispositioner som omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b), i den oprindelige affattelse af direktiv 69/335, og
—
idet det pålægger afgift på forlæggelse fra en anden medlemsstat til Spanien af det vedtægtsmæssige hjemsted eller sædet for den egentlige ledelse for et selskab, når denne ikke i oprindelsesstaten er pålagt nogen afgift svarende til den spanske afgift.
2)
I øvrigt frifindes Kongeriget Spanien.
3)
Kongeriget Spanien og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber bærer hver deres egne omkostninger.
4)
Den Hellenske Republik bærer sine egne omkostninger.«
(
1
) – Originalsprog: tysk.
(
2
) – Rådets direktiv om kapitaltilførselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10.6.1985 om ændring af direktiv 69/335/EØF om kapitaltilførselsafgifter (EFT L 156, s. 23, herefter »direktiv 69/335«).
(
3
) – Rådets direktiv 73/80/EØF af 9.4.1973 om fastsættelse af fælles satser for kapitaltilførselsafgiften (EFT L 103, s. 15).
(
4
) – Rådets direktiv 73/79/EØF af 9.4.1973 om ændring af anvendelsesområdet for den nedsatte sats for kapitaltilførselsafgiften, der for bestemte dispositioner med henblik på omstrukturering af selskaber er fastsat i artikel 7, stk. 1, litra b), i direktivet om kapitaltilførselsafgifter (EFT L 103, s. 13).
(
5
) – Nævnt ovenfor i fodnote 2.
(
6
) – Kongeligt lovdekret af 24.9.1993, BOE (Spaniens officielle tidende) af .
(
7
) – Udstedt ved kongeligt lovdekret (Real Decreto Legislativo) nr. 4/2004 af 5.3.2004, BOE af .
(
8
) – Jf. i denne retning dom af 21.6.2007, sag C-366/05, Optimus — Telecomunicações, Sml. I, s. 4985, præmis 32.
(
9
) – Jf. artikel 2 i direktiv 73/80, nævnt ovenfor i fodnote 3.
(
10
) – I artikel 7, stk. 1, litra b a), bestemmes, at der kan anvendes en nedsat afgiftssats.
(
11
) – Punkt 11.
(
12
) – Jf. dom af 21.2.2006, sag C-255/02, Halifax m.fl., Sml. I, s. 1609, præmis 69, og af, sag C-251/06, ING. AUER, Sml. I, s. 9689, præmis 41.
(
13
) – Rådets direktiv 2008/7/EF af 12.2.2008 om kapitaltilførselsafgifter (EUT L 46, s. 11, herefter »direktiv 2008/7«).
(
14
) – Denne fortolkning styrkes af direktivets artikel 4, stk. 3, litra b), der fastslår, at en sådan forlæggelse heller ikke kan pålægges kapitaltilførselsafgift som selskabsstiftelse i medfør af artikel 4, stk. 1, litra a).
(
15
) – Jf. dom af 7.6.2007, sag C-178/05, Kommissionen mod Den Hellenske Republik, Sml. I, s. 4185, og mit forslag til afgørelse af i denne sag (sag C-178/05, Sml. I, s. 4185), samt ING. AUER-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 35.
(
16
) – Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Den Hellenske Republik, nævnt ovenfor i fodnote 15, præmis 30, og ING. AUER-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 33.
(
17
) – Dommen i sagen Kommissionen mod Den Hellenske Republik, nævnt ovenfor i fodnote 15, præmis 32, og ING. AUER-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 40.
(
18
) – Dommen i sagen Kommissionen mod Den Hellenske Republik, nævnt ovenfor i fodnote 15, præmis 32.
(
19
) – Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Den Hellenske Republik, nævnt ovenfor i fodnote 15, præmis 32, ING. AUER-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 41, og Halifax-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 69 og den deri nævnte retspraksis.
(
20
) – Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Den Hellenske Republik, nævnt ovenfor i fodnote 15, præmis 32, og ING. AUER-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 43 f.
(
21
) – Jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Den Hellenske Republik, nævnt ovenfor i fodnote 15, præmis 32.
(
22
) – Jf. dom af 13.12.1990, sag C-347/88, Kommissionen mod Den Hellenske Republik, Sml. I, s. 4747, præmis 28, af, sag C-52/90, Kommissionen mod Danmark, Sml. I, s. 2187, præmis 17, og af, sag C-202/99, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 9319, præmis 20.