TIESAS RĪKOJUMS (septītā palāta)
2022. gada 10. februārī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Tiesas Reglamenta 99. pants – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 392. pants – Režīms peļņas daļas aplikšanai ar nodokli – Piemērošanas joma – Nekustamā īpašuma un apbūves zemesgabala piegāde, kas iegādāti, lai tos pārdotu tālāk – Nodokļu maksātājs, kuram nav bijušas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu nekustamā īpašuma iegādes brīdī – Tālākpārdošana, kurai piemēro PVN – Jēdziens “apbūves zemesgabali”
Lietā C‑191/21
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Cour administrative d’appel de Lyon (Lionas Administratīvā apelācijas tiesa, Francija) iesniedza ar 2021. gada 18. marta lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2021. gada 25. martā, tiesvedībā
Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance
pret
Les Anges d’Eux SARL,
Echo 5 SARL,
Cletimmo SAS,
TIESA (septītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs J. Pasers [J. Passer], tiesneši F. Biltšens [F. Biltgen] un M. L. Arasteja Saūna [M. L. Arastey Sahún] (referente),
ģenerāladvokāts: A. Rants [A. Rantos],
sekretārs:A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu lietu izlemt, izdodot motivētu rīkojumu saskaņā ar Tiesas Reglamenta 99. pantu, izdod šo rīkojumu.
Rīkojums
1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopēju pievienotās vērtības nodokļu sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 392. pantu.
2        Šis lūgums tika iesniegts saistībā ar strīdu starp Ekonomikas, finanšu un ekonomikas atveseļošanas ministriju (Francija) (turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) un sabiedrībām Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL un Cletimmo SAS par atgādinājumiem saistībā ar pievienotās vērtības nodokļa (PVN) nomaksu par apbūves zemesgabalu, kas sākotnēji iegādāti kā apbūvēti zemesgabali, piegādi.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3        PVN direktīvas 9. panta 1. punktā ir noteikts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
4        Šīs direktīvas 12. pantā ir paredzēts:
“1.      Dalībvalstis par nodokļa maksātāju var uzskatīt jebkuru personu, kura neregulāri veic kādu darījumu, kas attiecas uz 9. panta 1. punkta otrās daļas minētajām darbībām, jo īpaši kādu no šādiem darījumiem:
a)      ēkas vai ēkas daļas un zem ēkas esošās zemes piegādi pirms šīs ēkas pirmreizējas izmantošanas;
b)      apbūves zemes piegādi.
2.      Šā panta 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē vārds “ēka” ir jebkura celtne, kas nostiprināta uz zemes vai zemē.
Dalībvalstis var paredzēt sīki izstrādātus noteikumus 1. punkta a) apakšpunktā minētā kritērija piemērošanai ēku pārbūvei un var noteikt, ko nozīmē “zem ēkas esošā zeme”.
Dalībvalstis pirmreizējas izmantošanas vietā var piemērot citus kritērijus, piemēram, laikposmu no ēkas pabeigšanas dienas līdz pirmās piegādes dienai, vai laikposmu no pirmreizējās izmantošanas dienas līdz turpmākās piegādes dienai, ja šie laikposmi nepārsniedz, attiecīgi, piecus un divus gadus.
3.      Šā panta 1. punkta b) apakšpunkta nozīmē “apbūves zeme” ir jebkurš neuzlabots vai uzlabots zemes gabals, ko dalībvalstis šādi definējušas.”
5        Atbilstīgi šīs direktīvas 73. pantam:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
6        Minētās direktīvas XIII sadaļas “Atkāpes” 1. nodaļā “Atkāpes, ko piemēro līdz galīgā režīma ieviešanai” 392. pantā paredzēts:
“Dalībvalstis var noteikt, ka par tādu ēku un apbūves zemes piegādi, ko tālākas pārdošanas nolūkā nopircis nodokļa maksātājs, kuram PVN par pirkumu nav bijis atskaitāms, summa, kurai uzliek nodokli, ir starpība starp pārdošanas cenu un pirkuma cenu.”
Francijas tiesības
7        Code général des impôts (Vispārējais nodokļu kodekss) 260. pantā – redakcijā, kas piemērojama attiecīgajiem taksācijas periodiem, – ir noteikts:
“Uz pieteikuma pamata samaksāt [PVN] var:
[..]
5° bis Personas, kas veic 261. panta 5. punktā minētu darījumu;
[..].”
8        Šī kodeksa 261. pantā ir paredzēts:
“No [PVN] ir atbrīvoti:
[..]
5.      (Darījumi ar nekustamo īpašumu):
[..]
2.      Nekustamā īpašuma piegādes, kas pabeigtas pirms vairāk nekā pieciem gadiem.
[..]”
9        Minētā kodeksa 268. pants ir formulēts šādi:
“Saistībā ar zemesgabala piegādi vai 261. panta 5. punkta 2. apakšpunktā minēto darījumu, attiecībā uz kuru ir izdarīta 260. panta 5.bis punktā paredzētā izvēle, ja pārdevēja veiktā iegāde nav devusi tiesības uz pievienotās vērtības nodokļa [PVN] atskaitīšanu, summa, kurai uzliek nodokli, ir starpība starp:
1°      no vienas puses – izteikto cenu un tai pieskaitāmajiem izdevumiem;
2°      no otras puses, atkarībā no situācijas:
a)      summu, ko pārdevējs neatkarīgi no iemesla samaksājis par zemesgabala vai ēkas iegādi, vai
b)      to akciju vai daļu nominālvērtību, kas saņemtas kā atlīdzība par viņa veiktajiem ieguldījumiem natūrā.
[..]”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
10      Atbildētājas pamatlietā Les Anges d’Eux, Echo 5 un Cletimmo nodarbojas ar nekustamā īpašuma tirdzniecību.
11      Šīs darbības ietvaros Les Anges d’Eux un Cletimmo no privātpersonām iegādājās apbūvētus zemesgabalus, no kuriem uz katra ir dzīvojamā ēka ar tai piegulošo zemi un saimniecības ēkām, un šie darījumi neietilpst PVN direktīvas piemērošanas jomā. Echo 5 veica līdzīgu darījumu, taču atšķirība bija tajā, ka tās iegādātajā īpašumā bija dzīvojamā ēka ar pagalmu un dārzu, saimniecības ēkas, avots un mežs.
12      Pēc tam atbildētājas pamatlietā sadalīja vai pārdalīja neapbūvētus zemesgabalus, kas robežojas ar sākotnējām ēkām, lai pārdotu šos zemesgabalus kā apbūves zemesgabalus, tādējādi šos darījumus apliekot ar PVN saskaņā ar Vispārējā nodokļu kodeksa 268. pantā, ar kuru Francijas tiesībās ir transponēts PVN direktīvas 392. pants, paredzēto peļņas daļas režīmu.
13      Veicot revīzijas, nodokļu iestāde apšaubīja šā režīma piemērošanu un izdeva atgādinājumus par PVN, pamatojoties uz visu pārdoto zemesgabalu pārdošanas cenu par laikposmu no 2013. gada 1. janvāra līdz 2014. gada 31. decembrim attiecībā uz Les Anges d’Eux, par laikposmu no 2014. gada 1. janvāra līdz 31. decembrim un 2015. gada novembri attiecībā uz Echo 5, kā arī par laikposmu no 2014. gada 1. janvāra līdz 31. decembrim attiecībā uz Cletimmo gadījumu.
14      Ar 2018. gada 6. novembra, 20. novembra un 11. decembra spriedumiem tribunal administratif de Lyon (Lionas Administratīvā tiesa, Francija) gandrīz pilnībā apmierināja atbildētāju pamatlietā prasījumus par šo PVN atgādinājumu un attiecīgo nokavējuma procentu pilnīgu izpildi; nodokļu iestādei šis spriedums bija nelabvēlīgs.
15      Nodokļu iestāde pārsūdzēja šos spriedumus iesniedzējtiesā, apgalvojot, no vienas puses, ka PVN režīma ieviešana peļņas daļai obligāti paredz, ka tālākpārdotajam īpašumam ir tāds pats juridiskais statuss kā iegādātajam īpašumam, jo jēdziens apbūves zemesgabalu “pirkšana‑tālākpārdošana” ir jāsaprot kā tāds, kas izslēdz visus ar izmaiņām saistītos darījumus. No otras puses, nodokļu iestāde uzskata, ka uz darījumu, kas izpaužas kā tāda apbūves zemesgabala pārdošana, kurš sākotnēji iegādāts kā apbūvēta nekustamā īpašuma zemesgabals, pēc tam ir sadalīts parcelēs, nevar attiecināt šo atkāpi, bet PVN ir jāpiemēro visai pārdošanas cenai.
16      Atbildētājas pamatlietā apgalvo, ka tādu apbūves zemesgabalu pārdošanas gadījumā, kuru iegādes brīdī nebija tiesību uz nodokļa atskaitījumu, PVN ir attiecināms uz peļņas daļu, un nav nozīmes tam, ka pirms pārdošanas ir mainījušās iegādātā īpašuma fiziskās īpašības un juridiskā klasifikācija.
17      Iesniedzējtiesa uzskata, ka pamatlietas atrisinājums ir atkarīgs no tā, kā Tiesa precizēs PVN direktīvas 392. panta interpretāciju.
18      Šādos apstākļos Cour administrative de l’appel de Lyon (Lionas Administratīvā apelācijas tiesa, Francija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN] direktīvas 392. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas izslēdz pelņas daļas aplikšanas ar nodokli režīma piemērošanu apbūves zemesgabalu piegādes darījumiem šādos divos gadījumos:
–        ja šie zemesgabali, kas iegādāti kā apbūvēti, laikposmā starp to iegādi un tālākpārdošanu, ko veic nodokļu maksātājs, ir kļuvuši par apbūves zemesgabaliem;
–        ja laikposmā starp šo zemesgabalu iegādi un tālākpārdošanu, ko veic nodokļu maksātājs, no to iegādes brīža līdz brīdim, kad nodokļa maksātājs tos ir pārdevis tālāk, šajā zemesgabalā ir notikušas izmaiņas, piemēram, tas ir sadalīts parcelēs?”
Par prejudiciālo jautājumu
19      Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 99. pantu, ja atbilde uz uzdoto prejudiciālo jautājumu skaidri izriet no judikatūras vai ja atbilde uz šādu jautājumu nerada nekādas pamatotas šaubas, Tiesa var, rīkojoties pēc tiesneša referenta priekšlikuma un pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas, jebkurā laikā lemt, izdodot motivētu rīkojumu.
20      Šī tiesību norma ir jāpiemēro šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu kontekstā, jo atbilde uz uzdoto jautājumu ir skaidri izsecināma no Tiesas judikatūras, it īpaši no 2021. gada 30. septembra sprieduma Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783).
21      Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 392. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauta peļņas daļas nodokļa režīma piemērošana darījumiem, kas saistīti ar apbūves zemesgabalu piegādi, ja, no vienas puses, šie zemesgabali, kas iegādāti kā apbūvēti, laikā no to iegādes brīža līdz brīdim, kad nodokļa maksātājs tos pārdod tālāk, ir kļuvuši par apbūves zemesgabaliem, un, otrkārt, ja minētajos zemesgabalos laikā no to iegādes brīža līdz brīdim, kad nodokļa maksātājs tos pārdod tālāk, ir notikušas izmaiņas, piemēram, tie ir sadalīti parcelēs.
22      Attiecībā uz, pirmkārt, iegādāto apbūvēto zemesgabalu, kas kļuvis par apbūves zemesgabalu, ir jāatgādina, kā izriet no PVN direktīvas 392. panta, ka dalībvalstis var noteikt, ka attiecībā uz ēku un apbūves zemes nodošanu, ko nolūkā pārdot tālāk ir iegādājies nodokļa maksātājs, kuram iegādes brīdī nav bijušas tiesības uz nodokļa atskaitījumu, nodokļa bāze ir starpība starp pārdošanas cenu un pirkšanas cenu.
23      Tādējādi PVN direktīvas 392. pants ir atkāpe no šīs direktīvas 73. pantā noteiktā vispārējā principa, saskaņā ar kuru PVN aprēķina, pamatojoties uz preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas atlīdzību, proti, pārdošanas cenu.
24      Šī atkāpe ir jāinterpretē šauri, taču tā, lai PVN direktīvas 392. pants nezaudētu jēgu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 30. septembris, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 48. punkts).
25      Turklāt ir jānorāda, ka atbilstoši PVN direktīvas 12. panta 3. punktam par “apbūves zemi” ir uzskatāms jebkurš neuzlabots vai uzlabots zemesgabals, ko dalībvalstis šādi definējušas (spriedums, 2021. gada 30. septembris, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 49. punkts).
26      No visām šīm tiesību normām izriet, ka PVN direktīvas 392. pantā paredzētā atkāpe attiecas tikai uz apbūves zemesgabaliem, ko dalībvalstis definē kā tādus un kas ir iegādāti, lai tos pārdotu tālāk.
27      Tādējādi saskaņā ar PVN direktīvas 392. pantu peļņas daļas nodokļa režīma piemērošana paredz, ka iegādātajām un tālākpārdotajām precēm juridiskā aspektā ir obligāti jābūt identiskām.
28      Šajā gadījumā Les Anges d’Eux un Cletimmo iegādājās apbūvētus zemesgabalus, kas katrs sastāv no parcelēm, uz katras no kurām ir dzīvojamā ēka ar tai piesaistīto zemi un saimniecības ēkām. Echo 5 nekustamajā īpašumā bija dzīvojamā ēka ar pagalmu un dārzu, saimniecības ēkas, avots un mežs. Tālāk atbildētājas pamatlietā minēto zemi sadalīja vai pārdalīja parcelēs, lai tās pārdotu tālāk kā apbūves zemesgabalus.
29      Tādējādi iesniedzējtiesai, ņemot vērā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētās definīcijas un visus pamatlietā aplūkoto darījumu veikšanas apstākļus, ir jāpārbauda, vai atbildētāju pamatlietā iegādātās preces ietilpst jēdzienā “apbūves zemesgabals” PVN direktīvas 12. panta 3. punkta nozīmē un tādējādi ietilpst šīs direktīvas 392. panta piemērošanas jomā.
30      Otrkārt, attiecībā uz jautājumu par to, vai PVN direktīvas 392. pants nepieļauj peļņas daļas aplikšanas ar nodokli režīma piemērošanu apbūves zemesgabalu piegādes darījumiem, ja šajos zemesgabalos laikā no to pirkuma brīža līdz atkārtotas pārdošanas brīdim, ko veic nodokļu maksātājs, ir notikušas izmaiņas, piemēram, tie ir sadalīti parcelēs, ir jāatgādina, ka Tiesa ir pamatoti nospriedusi, ka šis pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neliedz peļņas daļas nodokļu režīma piemērošanu šādu zemesgabalu piegādes darījumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 30. septembris, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 62. punkts).
31      Šajā ziņā Tiesa precizēja – lai gan PVN direktīvas 392. pantā ir atsauce uz “apbūves zemes piegādi, ko tālākas pārdošanas nolūkā nopircis nodokļu maksātājs”, nevar secināts, ka ar šo frāzi nodokļa maksātājam, kurš tos pārdod tālāk, tiek aizliegts zemesgabalos veikt izmaiņas, ja vien tos tālākpārdošanas brīdī var kvalificēt kā apbūves zemesgabalus. Proti, šāds secinājums neizriet ne no Savienības likumdevēja nodomiem attiecībā uz šo tiesību normu, ne no tās kontekstuālās interpretācijas (spriedums, 2021. gada 30. septembris, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 60. punkts).
32      Tādējādi, ja neuzlabotu zemesgabalu uzskata par apbūves zemesgabalu saskaņā ar attiecīgās dalībvalsts tiesību aktiem, izmaiņas, kas veiktas, lai šo zemesgabalu labiekārtotu, kurš tādējādi paliek par paredzētu apbūvei, neietekmē tā kvalifikāciju par “apbūves zemesgabalu”, kamēr vien šie uzlabojumi nav kvalificējami par “ēkām” (spriedums, 2021. gada 30. septembris, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 61. punkts).
33      PVN direktīvas 392. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to nav aizliegts, ka peļņas daļas nodokļa režīms tiek piemērots darījumiem par tādu apbūves zemesgabalu piegādi, kas saskaņā ar valsts tiesībām par tādiem tiek uzskatīti gadījumā, kad minētajos zemesgabalos ir veiktas izmaiņas, piemēram, ja tie ir sadalīti vairākās parcelēs.
34      Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 392. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to tiek izslēgts peļņas daļas aplikšanas ar nodokli režīmu piemērot apbūves zemesgabalu piegādes darījumiem, ja šie iegādātie apbūvētie zemesgabali laikā no to iegādes brīža līdz to atkārtotas pārdošanas brīdim, ko veic nodokļu maksātājs, ir kļuvuši par apbūves zemesgabaliem, bet ar to šo režīmu nav liegts piemērot apbūves zemesgabalu piegādes darījumiem, ja laikposmā no to iegādes brīža līdz brīdim, kad tos nodokļu maksātājs pārdod tālāk, tajos ir veiktas izmaiņas, piemēram, zemesgabalu sadalīšana parcelēs.
Par tiesāšanās izdevumiem
35      Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopēju pievienotās vērtības nodokļu sistēmu 392. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to tiek izslēgts peļņas daļas aplikšanas ar nodokli režīmu piemērot apbūves zemesgabalu piegādes darījumiem, ja šie iegādātie apbūvētie zemesgabali laikā no to iegādes brīža līdz to atkārtotas pārdošanas brīdim, ko veic nodokļu maksātājs, ir kļuvuši par apbūves zemesgabaliem, bet ar to šo režīmu nav liegts piemērot apbūves zemesgabalu piegādes darījumiem, ja laikposmā no to iegādes brīža līdz brīdim, kad tos nodokļu maksātājs pārdod tālāk, tajos ir veiktas izmaiņas, piemēram, zemesgabalu sadalīšana parcelēs.
[Paraksti]
*      Tiesvedības valoda – franču.