62023CJ0137
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (пети състав)
13 март 2025 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Акцизи — Директива 2003/96/ЕО — Данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията — Освобождаване на енергийните продукти, използвани като гориво или отопление — Член 14, параграф 1, буква в) — Корабоплаване във водите на Европейския съюз — Член 15, параграф 1, буква е) — Корабоплаване във вътрешни водни пътища — Директива 95/60/ЕО — Фискално маркиране на газьола и керосина — Газьол, който е предназначен за задвижване на плавателни съдове и не е фискално маркиран съгласно изискванията на правото на Съюза — Отказ да се приложи освобождаване от акциз — Принцип на пропорционалност“
По дело C‑137/23 [Alsen] (
i
)
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) с акт от 10 февруари 2023 г., постъпил в Съда на 7 март 2023 г., в рамките на производство по дело
X
срещу
Staatssecretaris van Financiën,
СЪДЪТ (пети състав),
състоящ се от: I. Jarukaitis, председател на четвърти състав, изпълняващ функцията на председател на пети състав, D. Gratsias и E. Regan (докладчик), съдии,
генерален адвокат: A. Rantos,
секретар: A. Lamote, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 16 май 2024 г.,
като има предвид становищата, представени:
–
за X, от M. van Dam, advocaat,
–
за нидерландското правителство, от M. K. Bulterman и H. S. Gijzen, в качеството на представители,
–
за испанското правителство, от A. Pérez-Zurita Gutiérrez, в качеството на представител,
–
за Европейската комисия, от A. Armenia, M. Björkland и W. Roels, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 5 септември 2024 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 14, параграф 1 от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията (ОВ L 283, 2003 г., стр. 51; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98) (наричана по-нататък „Директива 2003/96“) и на член 7, параграф 2 от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (ОВ L 9, 2009 г., стр. 12).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между жалбоподателя в главното производство и Staatssecretaris van Financiën (държавен секретар по финансите, Нидерландия) относно акт за установяване на задължение за плащане на акциз за газьол, използван за вътрешно корабоплаване.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директива 92/81/ЕИО
3
Дял III от Директива 92/81/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурите на акцизните данъци за минералните масла (ОВ L 316, 1992 г., стр. 12) е бил озаглавен „Контрол“ и е съдържал само член 9, който е гласял:
„Най-късно до 31 декември 1992 г. Съветът [на Европейските общности], действащ единодушно по предложение на Комисията [на Европейските общности], приема правила на Общността относно оцветяването и маркирането на минерални масла, които са освободени от акциз или се облагат с намалена ставка като гориво за отопление или гориво“ [неофициален превод].
Директива 95/60/EC
4
Съображения от първо до четвърто от Директива 95/60/ЕО на Съвета от 27 ноември 1995 година относно фискалното маркиране на газьол и керосин (ОВ L 291, 1995 г., стр. 46) гласят:
„като има предвид, че мерките на Общността, предвидени в настоящата директива, са не само необходими, но и належащи за постигането на целите на вътрешния пазар; като има предвид, че тези цели не могат да бъдат постигнати индивидуално от държавите членки; като има предвид още, че тяхното постигане на общностно равнище вече е предвидено в Директива 92/81/EИО, и по-специално в член 9 от нея; като има предвид, че настоящата директива е в съответствие с принципа на субсидиарност;
като има предвид, че Директива 92/82/EИО [на Съвета от 19 октомври 1992 година за сближаване на акцизните ставки за минералните масла (ОВ L 306, 1992 г., стр. 19)] установява разпоредби по отношение минималните ставки на акциза, приложими за определени минерални масла, и по-специално за различните категории газьол и керосин;
като има предвид, че правилното функциониране на вътрешния пазар понастоящем изисква да се създадат общи правила за фискалното маркиране на газьол и керосин, които не са обложени с пълната акцизна ставка, приложима за такива минерални масла, използвани като гориво;
като има предвид, че на някои държави членки следва да бъде разрешена дерогация от мерките, установени в настоящата директива, поради специфичните национални условия“.
5
Член 1 от Директива 95/60 гласи:
„1.   Без да се засягат националните разпоредби относно фискалното маркиране, държавите членки прилагат фискален маркиращ знак в съответствие с разпоредбите на настоящата директива към:
–
всеки газьол, попадащ под код по КН 27100069, който е освободен за потребление по смисъла на член 6 от Директива 92/12/EИО [на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, 1992 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129)], и е освободен от облагане или е обект на облагане с акциз по ставка, различна от тази, установена в член 5, параграф 1 от Директива 92/82/EИО;
–
керосин, попадащ под код по КН 27100055, който е освободен за потребление по смисъла на член 6 от Директива 92/12/EИО, и е освободен от облагане или е обект на облагане с акциз по ставка, различна от тази, установена в член 8, параграф 1 от Директива 92/82/EИО.
2.   Държавите членки могат да разрешават изключения от прилагането на фискалния маркиращ знак, предвиден в параграф 1, от съображения за общественото здраве или сигурност или поради други технически причини, при условие че предприемат подходящите мерки за фискален надзор.
[…]“.
6
Съгласно член 2 от Директива 95/60:
„1.   Маркиращият знак се състои от добре дефинирана комбинация от химически добавки, които се прибавят под фискален контрол, преди съответните минерални масла да бъдат освободени за потребление. Все пак,
[…]
2.   Маркиращият знак, който следва да се използва, се създава в съответствие с процедурата, установена в член 24 от Директива 92/12/EИО“.
7
Член 3 от Директива 95/60 гласи:
„Държавите членки предприемат необходимите стъпки за осигуряване избягването на неправилно използване на маркираните продукти, и по-специално въпросните минерални масла да не бъдат използвани за горене в двигателя на пътно моторно превозно средство или да бъдат съхранявани в неговия резервоар, освен ако такова използване е разрешено в специфични случаи, определени от компетентните органи на държавите членки.
Държавите членки следва да предвидят използването на въпросните минерални масла в случаите, упоменати в първата алинея, да се разглежда като нарушение съгласно националното право на засегнатата държава членка. Всяка държава членка предприема необходимите мерки за цялостно прилагане на всички разпоредби на настоящата директива и определя, по-специално, санкциите, които да бъдат налагани в случай на неизпълнение на упоменатите мерки; такива санкции следва да са съизмерими с тяхната цел и да имат адекватен превантивен ефект“.
8
Член 4 от същата директива гласи:
„Държавите членки могат да добавят национален маркиращ знак или цвят в допълнение към маркиращия знак, предвиден в член 1, параграф 1.
[…]“.
Директива 2003/96
9
Съображения 2—5 и 24 от Директива 2003/96 гласят:
„(2)
Липсата на разпоредби на Общността, въвеждащи минимална данъчна ставка за електроенергията и енергийните продукти, различни от минерални масла, може да окаже неблагоприятно въздействие върху правилното функциониране на вътрешния пазар.
(3)
Правилното функциониране на вътрешния пазар и постигането на целите на други политики на Общността изискват установяване на минимални данъчни ставки на общностно равнище за повечето енергийни продукти, включително електроенергията, природния газ и въглищата.
(4)
Чувствителните различия между размерите на националните данъчни ставки на енергийните продукти, прилагани от държавите членки, биха могли да окажат пагубно въздействие върху правилното функциониране на вътрешния пазар.
(5)
Установяването на подходящи минимални нива на облагане с данъци в Общността може да спомогне за намаляването на различията между националните нива на облагане с данъци.
[…]
(24)
Държавите членки следва да могат да прилагат освобождаване или по-ниски нива на облагане с данъци и при други случаи, когато това не засяга на правилното функциониране на вътрешния пазар и няма да доведе до нарушаване на конкуренцията“.
10
Член 1 от тази директива гласи:
„Държавите членки налагат данъци върху енергийните продукти и електроенергията в съответствие с настоящата директива“.
11
Член 14, параграф 1 от посочената директива предвижда:
„В допълнение към общите разпоредби, посочени в Директива 92/12/ЕИО по отношение на освободените от данъци приложения на облагаеми продукти и без да се засягат други разпоредби на Общността, държавите членки освобождават следните стоки от облагане с данъци при условия, които те трябва да посочат, с цел осигуряване на точното и ясно прилагане на освобождаването от заплащане на данъци и предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци:
[…]
в)
енергийните продукти, доставяни като гориво за целите на корабоплаването във водите на Общността (включително за риболов), когато не става въпрос за частно плаване за развлечение, както и електроенергията, произведена на борда на плавателния съд.
За целите на настоящата директива „частно плаване за развлечение“ означава използването на плавателен съд от неговия собственик или от физическото или юридическо лице, което може да го ползва или под наем или по друг начин, за цели, различни от търговските и по-специално различни от транспортиране на пътници или стоки или предоставяне на услуги срещу заплащане или за нуждите на държавни органи“.
12
Член 15, параграф 1 от същата директива предвижда:
„Без да се накърняват други разпоредби на Общността, държавите членки могат да прилагат при фискален контрол пълно или частично освобождаване от данъци или намалени ставки на данъчно облагане по отношение на:
[…]
е)
енергийните продукти, доставени за да бъдат използвани като гориво в корабоплаването във вътрешни водни пътища (включително свързано с риболов), с изключение на частното плаване за развлечение, както и електроенергията, произведена на борда на плавателния съд;
[…]“.
13
Съгласно член 30 от Директива 2003/96:
„Независимо от член 28, параграф 2, Директиви 92/81/ЕИО и 92/82/ЕИО се отменят от 31 декември 2003 г.
Позоваванията на отменените директиви се считат за позовавания на настоящата директива“.
Директива 2008/118
14
Съображение 8 от Директива 2008/118 е гласялo:
„Тъй като за правилното функциониране на вътрешния пазар продължава да е нужно понятието и условията за облагане на акциза да са едни и същи във всички държави членки, е необходимо да се изясни на […] равнище[то на Европейския съюз] кога акцизните стоки се освобождават за потребление и кои са данъчно задължените лица по отношение на акциза“.
15
Член 7, параграфи 1 и 2 от тази директива е гласял:
„1.   Задължението за акциз възниква от момента на освобождаването за потребление в съответната държава членка.
2.   За целите на настоящата директива „освобождаване за потребление“ представлява всяко:
a)
извеждане на акцизни стоки, включително нередовно извеждане, от режим отложено плащане на акциз;
б)
държане на акцизни стоки извън режим отложено плащане на акциз, когато не е начислен акциз съгласно приложимите разпоредби на правото на [Съюза] и националното законодателство;
в)
производство на акцизни стоки, включително нередовно производство, извън режим отложено плащане на акциз;
г)
внасяне на акцизни стоки, включително нередовно внасяне, освен ако веднага след внасянето акцизните стоки не са поставени под режим отложено плащане на акциз“.
16
Съгласно член 8, параграф 1 от тази директива:
„Лицето, отговорно за плащането на акциза, който е станал дължим, е:
a)
по отношение на извеждането на акцизни стоки от режим отложено плащане на акциз, както е посочено в член 7, параграф 2, буква а):
i)
лицензираният складодържател, регистрираният получател или всяко друго лице, което извежда или от чието име се извеждат акцизните стоки под режим отложено пращане на акциз или, в случай на нередовно извеждане от данъчния склад, всяко друго лице, което е участвало в това извеждане;
[…]
б)
по отношение на държането на акцизни стоки, посочено в член 7, параграф 2, буква б): лицето, държащо акцизните стоки, или всяко друго лице, участвало в тяхното държане;
[…]“.
Решение за изпълнение 2011/544/ЕС
17
Съображения 1 и 4 от Решение за изпълнение 2011/544/ЕС на Комисията от 16 септември 2011 година за определянето на общ фискален маркер за газьол и керосин (ОВ L 241, 2011 г., стр. 31) са гласели:
„(1)
За доброто функциониране на вътрешния пазар и по-специално за да се предотврати укриването на данъци, в Директива 95/60/ЕО се предвижда обща система за маркиране с цел идентификация на видовете газьол с код по КН 27100069 и керосин с код по КН 27100055, които са освободени за потребление като необлагаеми с акциз или като облагаеми с намалена акцизна ставка. […]
[…]
(4)
Като част от процеса на преразглеждане бяха проведени консултации с държавите членки. Държавите членки като цяло са удовлетворени, че Solvent Yellow 124 изпълнява предназначението си като противомярка спрямо използването с цел измама на минерални течни горива, освободени от акциз, или облагаеми с намалена акцизна ставка“.
18
Член 1 от тази директива е гласял:
„Общият фискален маркер, предвиден в Директива 95/60/ЕО, за маркирането на всички видове газьол с кодове по КН 27101941, 27101945 и 27101949, както и на керосин с код по КН 27101925, e Solvent Yellow 124, съгласно посоченото в приложението към настоящото решение.
Държавите членки определят равнище на маркиране в размер на не по-малко от 6 mg и не повече от 9 mg маркер на литър минерално гориво“.
Нидерландското право
Законът за акцизите
19
Член 2, параграф 1 от Wet houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (Закон за опростяване и уеднаквяване на законодателството относно акцизите) от 31 октомври 1991 г. (Stb. 1991, стр. 561), в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Законът за акцизите“) гласи:
„За целите на настоящия закон и на разпоредбите, приети в съответствие с него, „освобождаване за потребление“ означава:
[…]
b.
държане на акцизни стоки извън режим отложено плащане на акциз, когато не е начислен акциз съгласно приложимите разпоредби на правото на Съюза и националното законодателство;
[…]“.
20
Член 66, параграф 1 от същия закон предвижда:
„При спазване на предвидени в общ административен акт условия и ограничения от акциз се освобождава потреблението на употребявани минерални масла:
a.
за задвижване на плавателни съдове или за задоволяване на нужди на борда им;
[…]“.
Правилник за прилагане на Закона за акцизите
21
Член 19 от Uitvoeringsbesluit accijns (Правилник за прилагане на Закона за акцизите), в редакцията си, приложима към спора в главното производство, предвижда:
„Потреблението на минерални масла, използвани за задвижване на плавателни съдове или за нуждите на борда им, се освобождава, ако:
[…]“.
22
Член 20, параграф 2 от същия правилник предвижда:
„Средните масла и газьолът се освобождават от акциз на основание член 19 само ако са фискално маркирани съгласно член 1a, параграф 3 от [Закона за акцизите]“.
Указание за прилагане на Закона за акцизите
23
Член 13, параграф 2 от Uitvoeringsregeling accijns (Указание за прилагане на Закона за акцизите), в редакцията си, приложима към спора в главното производство, гласи:
„Като маркер по смисъла на член 1а, параграф 3 от [Закона за акцизите] към газьола се добавят: най-малко 6 грама и максимум 9 грама Solvent Yellow 124 на 1000 литра, а към лекото масло — и достатъчно количество оцветител, за да се добие ясно видим и траен червен цвят“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
24
X живее в Германия и притежава моторен танкер (наричан по-нататък „танкерът“), с който извършва възмезден превоз за трети лица на минерални масла по вътрешни водни пътища на Съюза. Танкерът разполага с два резервоара за съхранение на гориво за задвижване.
25
На 7 юни 2016 г. в канала Амстердам—Рейн в Нидерландия е извършена проверка на танкера, при която контрольорите на Belastingdienst/Douane (данъчна/митническа администрация, Нидерландия) вземат проби от съдържащия се в резервоарите газьол. Анализът на пробите в лабораторията на посочената администрация по-конкретно разкрива, че количеството на маркера „Solvent Yellow 124“ в газьола в двата резервоара е съответно 5 грама на 1000 литра и 4,4 грама на 1000 литра, което е по-малко от изискваното за освобождаване от акциз за потребление на газьол минимално количество от този маркер, а именно 6 грама на 1000 литра.
26
С оглед на това на 30 януари 2017 г. Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (инспектор на данъчната/митническата администрация) (наричан по-нататък „инспекторът“) приема, че провереният газьол не отговаря на всички условия за освобождаване от акциз, и уведомява X за намерението си да му състави акт за установяване на задължение за акциз, тъй като, от една страна, съдържанието на маркера „Solvent Yellow 124“ в този газьол е под минимално изискваното, а от друга страна, в качеството си на собственик и капитан на танкера X държи този газьол, без да е заплатил за него дължимия съгласно приложимите разпоредби на правото на Съюза и националното законодателство акциз.
27
X представя становище, след което инспекторът издава акт за установяване на акцизни задължения за съдържащия се в резервоарите на танкера газьол.
28
X обжалва акта пред Rechtbank Gelderland (Първоинстанционен съд Гелдерланд, Нидерландия), чието решение инспекторът обжалва пред Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Апелативен съд Арнем-Леуварден, Нидерландия), който с решение от 19 ноември 2019 г. потвърждава издадения на X акт за установяване на акцизни задължения.
29
Последният съд установява, че съдържащият се в резервоарите на танкера газьол подлежи на облагане с акциз, не е поставен под режим на отложено плащане на акциз към момента на проверката от данъчната/митническата администрация и X има право да се разпорежда с него. Според този съд разглежданият газьол не може да се ползва от освобождаване от акциз, тъй като не отговаря на условието да съдържа определеното в приложимата правна уредба количество от маркера „Solvent Yellow 124“.
30
Освен това Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Апелативен съд Арнем-Леуварден) посочва, че на основание на приложимото нидерландско законодателство акцизът е дължим независимо от това дали X е знаел, или е трябвало да знае, че за газьола не е бил платен изискваният съгласно относимите разпоредби акциз.
31
Според този съд данъчната/митническата администрация определя акцизните задължения по член 2, параграф 1, initio и буква b) от Закона за акцизите, без да трябва да доказва, че за газьола в резервоарите на танкера не е плащан акциз, а искащото да се ползва от освобождаване от такъв акциз лице трябва да докаже, че отговаря на изискваните за това условия.
32
Накрая, според този съд изискването в проверения газьол да има достатъчно количество фискален маркер, за да бъде освободен от акциз, е пропорционално, тъй като този маркер позволява да се провери употребата на освободените продукти, а тя представлява съществено условие както за гарантиране на правилно и ясно прилагане на освобождаването по член 66, параграф 1, initio и буква a) от Закона за акцизите, така и за предотвратяване на данъчни измами, избягване на данъци и злоупотреби.
33
X подава касационна жалба срещу решението на Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Апелативен съд Арнем-Леуварден) пред запитващата юрисдикция — Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия).
34
Според нея член 66, параграф 1, initio и буква a) от Закона за акцизите транспонира член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96 в нидерландското право и предвижда някои допълнителни условия за освобождаване от акциз на минералните масла. По-конкретно, на основание член 20, параграф 2 във връзка с член 19 от Правилника за прилагане на Закона за акцизите леките масла и газьолът трябвало да бъдат обозначени по начина, посочен в член 1а, параграф 3 от Закона за акцизите. Тази разпоредба във връзка с член 13, параграф 2 от Указанията за прилагане на Закона за акцизите предвижда, че за да се ползва от освобождаване от акциз, газьолът трябва да съдържа от 6 до 9 грама от маркера „Solvent Yellow 124“ на 1000 литра, както и оцветител в достатъчно количество, за да има ясно видим и траен червен цвят.
35
Запитващата юрисдикция отбелязва, че това изискване отговаря на задължението на държавите членки по член 1, параграф 1 от Директива 95/60 във връзка с член 1 от Решение за изпълнение 2011/544, като обаче член 4 от Директива 95/60 предоставя на държавите членки възможност да добавят национален цвят или маркер.
36
Запитващата юрисдикция счита, че въпросът в случая е дали предвиденото в посочените разпоредби изискване за фискално маркиране е от значение за прилагането на освобождаването от акциз на основание член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96.
37
Според запитващата юрисдикция използването на фискален маркер позволява на компетентните органи лесно и ефективно да проверяват дали минералните масла се използват за целите, предвидени в допускащите освобождаване или намаляване на акциза разпоредби.
38
Когато обаче се установи, че минералните масла се използват за целите, изисквани от националната правна уредба като условие за освобождаване от акциз, и че няма загуба на данъчни приходи, отказът тези масла да бъдат освободени от акциз, би могъл да надхвърли необходимото за предотвратяване на евентуална тяхна неправомерна употреба.
39
Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) счита, че за да разреши висящия пред него спор, трябва да прецени дали компетентният национален орган е длъжен да не изпълни задължението си да предостави освобождаването от акциз по член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96, ако изискваният от правото на Съюза фискален маркер не се съдържа в достатъчно количество в газьола в резервоарите на танкера, макар да е установено, от една страна, че този газьол се използва за корабоплаване във водите на Съюза, и от друга страна, че липсват данни, които могат да породят съмнения за измама, злоупотреба или избягване на данъци.
40
Запитващата юрисдикция подчертава, че при проверката на данъчната/митническата администрация, първо, газьолът в резервоарите е бил оцветен в червено, но не е съдържал достатъчно количество от маркера „Solvent Yellow 124“, второ, X е представил фактури за покупка, за да докаже, че малко преди извършването на проверката е получил две доставки на газьол на борда на танкера от доставчици на гориво, упълномощени да доставят освободен от акциз газьол съответно в Нидерландия и в Германия, и трето, не са установени, включително също на по-късен етап, достатъчно факти или обстоятелства, за да се заключи, че X е замесен в измама, злоупотреба или избягване на плащането на акцизи.
41
Според запитващата юрисдикция, ако Съдът приеме, че при изложените обстоятелства газьолът не може да се ползва от освобождаването по член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96, би възникнал въпросът кой трябва да носи отговорност за плащането на акциза — доставчикът на горивото или капитанът.
42
В това отношение, ако Съдът приеме, че акцизът се дължи на основание член 7, параграф 2, буква б) от Директива 2008/118, а именно за държане на акцизни стоки, задължено за плащането на акциза би било — както предвижда член 8, параграф 1, буква б) от същата директива — държащото акцизната стока лице. В това отношение запитващата юрисдикция счита, че от практиката на Съда, установена с решение от 10 юни 2021 г., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Невинно лице) (C‑279/19, EU:C:2021:473, т. 28—30), следва, че правото на Съюза не изисква дължащото акциза лице да е знаело или логично да е трябвало да знае, че е възникнало задължение за плащане на акциз по силата на член 7, параграф 2, буква б) от посочената директива.
43
При тези обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд, Нидерландия) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 14, параграф 1, [буква в)] от [Директива 2003/96] да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване от облагане с данъци се прилага по отношение на енергийните продукти, за които е установено, че се използват за задвижването на кораби, плаващи във вътрешните води на Съюза, дори ако по време на това използване съдържанието на маркиращия знак „Solvent Yellow 124“ в тези енергийни продукти (в случая — газьол) е под минималното изисквано количество, при положение че данъчните органи не разполагат с никакви данни, че собственикът или операторът на кораба или неговият представител на борда на кораба (капитанът) е участвал в избягване на плащането на акцизи, в злоупотреба с акцизи или в измама с акцизи по отношение на държания от него газьол?
2)
При отрицателен отговор на първия въпрос: трябва ли член 7, параграф 2 от Директива [2008/118] да се тълкува в смисъл, че когато е установено, че резервоарът за гориво на плаващ във вътрешни води кораб съдържа само газьол с произход от доставчик на гориво, който с разрешение на данъчните органи може да освобождава за потребление този освободен от акцизи газьол, самият факт, че съдържанието на маркиращия знак Solvent Yellow 124 в газьола е под минималното изисквано количество, означава, че задължението за акциза е възникнало изцяло към този по-ранен момент — когато е извършено освобождаването за потребление съгласно член 7, параграф 2, [буква а)] от посочената директива?
3)
При отрицателен отговор на втория въпрос и ако следователно при това положение се прилага и член 7, параграф 2, буква б) от Директива [2008/118]: допуска ли установеният в правото на Съюза принцип на пропорционалност задължението за акциз, което е възникнало в съответствие с член 7, параграф 2, буква б) от Директива 2008/118, да бъде събрано в съответствие с член 8, параграф 1, буква б) от посочената директива от капитана, който държи акцизните стоки, дори когато той не е имал основания да се съмнява, че доставеният газьол е освободен от акциз в съответствие с разпоредбите от правото на Съюза и националното право?
4)
От значение ли е за отговора на третия въпрос обстоятелството, че капитанът не изпълнява функцията си в рамките на трудово правоотношение, но същевременно е собственик на кораба?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
44
Най-напред следва да се отбележи, че предмет на спора в главното производство е облагането с акциз на съдържащия се в резервоарите на танкера на X газьол, който не е бил фискално маркиран в съответствие с правото на Съюза, тъй като е съдържал маркиращо вещество „Solvent Yellow 124“ в по-малко от изискваното от член 1, параграф 1 от Директива 95/60 във връзка с член 1 от Решение за изпълнение 2011/544 минимално количество от 6 грама на 1000 литра.
45
Запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали само по себе си това обстоятелство представлява основание за отказ да се предостави предвиденото в член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96 освобождаване, при положение че, от една страна, е установено, че разглежданият газьол е използван като гориво за корабоплаване във вътрешните води на Съюза, и от друга страна, няма никакви данни, които могат да породят съмнения за измама, злоупотреба или избягване на данъци.
46
В това отношение следва да се припомни, че в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда той трябва да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът може да преформулира поставения му въпрос. Може също да се наложи Съдът да вземе предвид норми от правото на Съюза, които националният съд не е посочил във въпроса си (решение от 19 януари 2023 г., CIHEF и др., C‑147/21, EU:C:2023:31, т. 24 и цитираната съдебна практика).
47
В случая член 14, параграф 1, буква в) от Директива 2003/96 предвижда, че държавите членки освобождават от облагане с данъци при условия, които те трябва да посочат, с цел осигуряване на точното и ясно прилагане на освобождаването от заплащане на данъци и предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци, енергийните продукти, доставяни като гориво за целите на корабоплаването във водите на Съюза, когато не става въпрос за частно плаване за развлечение.
48
В това отношение следва да се подчертае, че понятието „води на Съюза“ по смисъла на тази разпоредба трябва да се разбира като включващо водите, в които обикновено се осъществява морско корабоплаване с търговска цел (вж. по аналогия решение от 1 март 2007 г., Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, т. 26).
49
Първият преюдициален въпрос обаче се отнася до използването на енергиен продукт като гориво за корабоплаването във вътрешните водни пътища на Съюза. Такова използване попада в обхвата на член 15, параграф 1, буква е) от Директива 2003/96, който предвижда, че държавите членки могат да прилагат при фискален контрол пълно или частично освобождаване от данъци или намалени ставки на данъчно облагане по отношение по-специално на енергийните продукти, доставени, за да бъдат използвани като гориво в корабоплаването във вътрешни водни пътища, с изключение на частното плаване за развлечение.
50
На зададения му в това отношение в съдебното заседание въпрос нидерландското правителство потвърди, че Кралство Нидерландия се е възползвало от тази възможност, като с националното си право е освободило от данъчно облагане продуктите, доставени, за да бъдат използвани както като гориво в корабоплаването във водите на Съюза, така и за корабоплаването във вътрешните водни пътища на Съюза.
51
При тези обстоятелства следва да се приеме, че с първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 15, параграф 1, буква е) от Директива 2003/96 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, на основание на която предоставянето на освобождаване от акциз на газьол, доставен, за да бъде използван като гориво в корабоплаването във вътрешните водни пътища на Съюза, се отказва с мотива, че този газьол не е фискално маркиран в съответствие с изискванията на правото на Съюза, като се има предвид, че от една страна, е установено, че този газьол се използва за посочената цел, а от друга страна, липсват данни, които могат да породят съмнения за измама, злоупотреба или избягване на данъци.
52
Съгласно постоянната съдебна практика, за да се определи обхватът на разпоредба от правото на Съюза, трябва да се вземат предвид не само нейният текст, но и контекстът ѝ и целите на правната уредба, от която тя е част (решение от 13 юни 2024 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Действителна стойност на енергията), C‑266/23, EU:C:2024:506, т. 28 и цитираната съдебна практика).
53
Що се отнася, на първо място, до текста на член 15, параграф 1, буква е) от Директива 2003/96, припомнен в точка 49 от настоящото решение, следва да се отбележи, че той предвижда освобождаване от данъци или намаляване на нивото на данъчно облагане, приложимо за съответните енергийни продукти, в зависимост от употребата, за която последните са предназначени.
54
По-специално, както следва от посочената разпоредба, разглеждана във връзка с член 14, параграф 1, буква в), втора алинея от същата директива, така предоставената на държавите членки възможност, доколкото изключва частните плавателни съдове за развлечение, е ограничена до енергийните продукти, които се използват като гориво за корабоплаване във вътрешните водни пътища на Съюза за търговски цели, а именно употреби, при които даден плавателен съд служи пряко за предоставянето на услуги срещу заплащане (вж. по аналогия решение от 16 септември 2021 г., Комисия/Италия (Акцизи — Гориво за развлекателни кораби), C‑341/20, EU:C:2021:744, т. 33 и 34, и цитираната съдебна практика)
55
От текста на член 15, параграф 1, буква е) от Директива 2003/96 следва, че държавите членки имат право да приложат предвиденото в тази разпоредба данъчно освобождаване на енергиен продукт като газьола, ако същият се използва като гориво в корабоплаването с търговска цел във вътрешните водни пътища на Съюза.
56
На второ място, що се отнася до контекста, в който се вписва член 15, параграф 1, буква е) от Директива 2003/96, следва да се подчертае, че общият разум на тази директива почива на принципа, че енергийните продукти се облагат според действителната си употреба (вж. в този смисъл решение от 25 април 2024 г., Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, т. 23 и цитираната съдебна практика).
57
Този принцип не може да бъде поставен под съмнение поради обстоятелството, че държавите членки разполагат със свободата на преценка дали да предоставят възможност за освобождаване по член 15, параграф 1, буква е) от посочената директива (вж. в този смисъл решение от 25 април 2024 г., Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, т. 24 и цитираната съдебна практика).
58
В случая според запитващата юрисдикция разглежданият в главното производство газьол не е фискално маркиран съгласно изискванията на правото на Съюза, но е установено, че е използван като гориво за корабоплаване във вътрешните водни пътища на Съюза.
59
Несъмнено, както бе посочено в точка 44 от настоящото решение, държавите членки са длъжни по силата на член 1 във връзка с трето съображение от Директива 95/60 да прилагат система за фискално маркиране по-специално за газьола, който не се облага с пълната ставка (решение от 17 октомври 2018 г., Комисия/Обединено кралство, C‑503/17, EU:C:2018:831, т. 44).
60
Така тази директива, която е приета в съответствие с разпоредбите на член 9 от Директива 92/81, отменена и заменена с Директива 2003/96, има за цел, както е видно от съображения 1—3 във връзка с член 30, втора алинея от Директива 2003/96, да допълни последната и да насърчи изграждането и правилното функциониране на вътрешния пазар, като позволи лесното и бързо идентифициране в целия Съюз на газьола, който не се облага с пълната акцизна ставка (вж. в този смисъл решение от 17 октомври 2018 г., Комисия/Обединено кралство, C‑503/17, EU:C:2018:831, т. 46 и цитираната съдебна практика).
61
В това отношение следва да се отбележи, че член 3 от Директива 95/60 изисква от всяка държава членка, от една страна, да приеме необходимите мерки, за да гарантира предотвратяването на злоупотреби с маркирани продукти, и от друга страна, да предвиди, че такава злоупотреба се счита за нарушение на вътрешното ѝ право.
62
Така предвиденото в тази директива фискално маркиране на минералните масла цели преди всичко да позволи да се контролира и евентуално да се санкционира използването на енергийни продукти, освободени или подлежащи на облагане с намалена ставка на акциза, за цели, за които правото на Съюза нито налага, нито допуска възможност за дерогиране на облагането с акциз.
63
За сметка на това, както по същество поддържа Комисията, при липсата на данни за измама неправилното маркиране не може да възпрепятства прилагането на предвидените в Директива 2003/96 освобождавания или намаления на размера на акциза, когато са изпълнени условията за това прилагане, като например, както в настоящия случай, използването като гориво за целите на търговското корабоплаване във вътрешните водни пътища на Съюза.
64
На трето място, що се отнася до преследваните с Директива 2003/96 цели, следва да се припомни, че тази директива, предвиждайки режим на хармонизирано данъчно облагане на енергийните продукти и на електроенергията, цели, както е видно от съображения 2—5 и 24 от нея, да се осигури правилното функциониране на вътрешния пазар в енергийния сектор, като се предотврати, по-конкретно, нарушаване на конкуренцията (решение от 7 март 2018 г., Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, т. 29 и цитираната съдебна практика).
65
За да се гарантира обаче прилагането на правилното равнище на облагане на енергийните продукти, попадащи в обхвата на тази директива, и по този начин да се избегнат нарушения на конкуренцията между съответните икономически оператори, е необходимо да се позволи на компетентните органи да осъществяват ефективен контрол за това дали съответният продукт се използва за целите, предвидени за прилагането на освобождаването или намаляването на акциза.
66
В това отношение фискалното маркиране на газьола и керосина безспорно представлява мярка, предназначена да осигури правилното функциониране на установения с Директива 2003/96 хармонизиран режим на данъчно облагане на енергийните продукти, като позволява на данъчните органи на държавите членки да следят тези минерални масла да се облагат в зависимост от действителното си използване.
67
Предвиденото в Директива 95/60 изискване за фискално маркиране обаче не може да има за последица да позволи на държавите членки, в рамките на свободата на преценка, с която разполагат съгласно член 15, параграф 1, буква е) от Директива 2003/96, да обвържат със спазването на това изискване освобождаването от акциз или прилагането на намалена ставка на акциза, което тази разпоредба им позволява да определят по-специално за енергийните продукти, използвани като гориво за търговско корабоплаване във вътрешните водни пътища.
68
Положението би било различно само ако съответният оператор умишлено е участвал в данъчна измама, която е застрашила функционирането на режима на данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията, или ако неспазването на изискването за фискално маркиране възпрепятства представянето на сигурно доказателство, че газьолът е използван за целите на прилагането на намалена ставка или на освобождаване от акциз (вж. по аналогия решение от 20 юни 2018 г., Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, т. 59 и цитираната съдебна практика).
69
В случая следва все пак да се подчертае, че както е видно от акта за преюдициално запитване, спорът в главното производство се характеризира с липса на данни, които могат да породят съмнения за измама, злоупотреба или избягване на данъци.
70
С оглед на изложеното на първия въпрос следва да се отговори, че член 15, параграф 1, буква е) от Директива 2003/96 във връзка с член 1 от Директива 95/60 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, на основание на която предоставянето на освобождаване от акциз на газьол, доставен, за да бъде използван като гориво в корабоплаването във вътрешните водни пътища на Съюза, се отказва с мотива, че този газьол не е фискално маркиран в съответствие с изискванията на правото на Съюза, като се има предвид, че от една страна, е установено, че този газьол се използва за посочената цел, а от друга страна, липсват данни, които могат да породят съмнения за измама, злоупотреба или избягване на данъци.
По втория, третия и четвъртия въпрос
71
Предвид отговора на първия въпрос не е необходимо да се отговаря на втория, третия и четвъртия въпрос.
По съдебните разноски
72
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:
Член 15, параграф 1, буква е) от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията, разглеждан във връзка с член 1 от Директива 95/60/ЕО на Съвета от 27 ноември 1995 година относно фискалното маркиране на газьол и керосин,
трябва да се тълкува в смисъл, че
не допуска национална правна уредба, на основание на която предоставянето на освобождаване от акциз на газьол, доставен, за да бъде използван като гориво в корабоплаването във вътрешните водни пътища на Европейския съюз, се отказва с мотива, че този газьол не е фискално маркиран в съответствие с изискванията на правото на Съюза, като се има предвид, че от една страна, е установено, че този газьол се използва за посочената цел, а от друга страна, липсват данни, които могат да породят съмнения за измама, злоупотреба или избягване на данъци.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.
(
i
)	Името на настоящото дело е измислено. То не съвпада с истинското име на никоя от страните в производството.