62022CJ0555
SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 19. septembra 2024 (
*1
)
„Pritožba – Državne pomoči – Shema pomoči, ki jo je Združeno kraljestvo Velike Britanije in Severne Irske izvajalo v korist nekaterih multinacionalnih skupin – Obdavčitev netrgovalnega finančnega dobička nadzorovanih tujih družb (NTD) – Oprostitve – Funkcije osebja, pristojnega za odločanje, ki so bistvene – Umetna preusmeritev dobička – Erozija davčne osnove – Sklep, s katerim je bila shema pomoči razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom in s katerim je bilo naloženo vračilo izplačanih pomoči – Referenčni okvir – Nacionalno pravo, ki se uporabi – ‚Običajna‘ obdavčitev“
V združenih zadevah C‑555/22 P, C‑556/22 P in C‑564/22 P,
katere predmet so tri pritožbe na podlagi člena 56 Statuta Sodišča Evropske unije, vložene 16., 17. in 25. avgusta 2021,
Združeno kraljestvo Velike Britanije in Severne Irske, ki ga je sprva zastopal L. Baxter, agent, nato L. Baxter in S. Fuller, agenta, nato R. Fadoju in S. Fuller, agenta, in nazadnje S. Fuller, skupaj s P. Bakerjem, KC, in T. Johnstonom, barrister,
pritožnik in tožeča stranka na prvi stopnji (C‑555/22 P),
intervenient na prvi stopnji (C‑556/22 P in C‑564/22 P),
ITV plc s sedežem v Londonu (Združeno Kraljestvo), ki jo zastopa K. Beal, KC, in J. Lesar, solicitor,
pritožnica (C‑556/22 P),
tožeča stranka na prvi stopnji (C-556P in C‑564/22 P),
in
LSEGH (Luxembourg) Ltd s sedežem v Londonu,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd s sedežem v Londonu,
ki ju zastopajo O. W. Brouwer in A. Pliego Selie, advocaaten, ter A. von Bonin, Rechtsanwalt,
pritožnici (C‑564/22 P),
tožeči stranki na prvi stopnji (C‑556/22 P in C-564/22P),
druga stranka v postopku je
Evropska komisija, ki jo zastopajo M. Farley, L. Flynn in B. Stromsky, agenti,
tožena stranka na prvi stopnji (C‑555/22 P, C‑556/22 P in C‑564/22 P),
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi A. Prechal, predsednica senata, F. Biltgen, N. Wahl (poročevalec), D. Gratsias, sodnik, in M. L. Arastey Sahún, sodnica,
generalna pravobranilka: L. Medina,
sodna tajnica: R. Stefanova-Kamisheva, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 10. januarja 2024,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 11. aprila 2024
izreka naslednjo
Sodbo
1
Združeno Kraljestvo Velike Britanije in Severne Irske (C‑555/22 P), družba ITV plc (C‑556/22 P) ter družbi LSEGH (Luxembourg) Ltd in London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (v nadaljevanju skupaj: LSEGH) (C‑564/22 P) s pritožbami predlagajo razveljavitev sodbe Splošnega sodišča Evropske unije z dne 8. junija 2022, Združeno kraljestvo in ITV/Komisija (T‑363/19 in T‑456/19, EU:T:2022:349, v nadaljevanju: izpodbijana sodba), s katero je Splošno sodišče zavrnilo tožbo Združenega Kraljestva in družbe ITC, ki ju je podprla družba LSEGH, s katero je bila predlagana razglasitev ničnosti Sklepa Komisije (EU) 2019/1352 z dne 2. aprila 2019 o državni pomoči SA.44896, ki jo je Združeno kraljestvo izvedlo v zvezi z nadzorovanimi tujimi družbami z izjemo pri financiranju skupin (UL 2019, L 216, str. 1, v nadaljevanju: sporni sklep).
Pravo Združenega kraljestva
2
V Združenem Kraljestvu so davčna pravila o nadzorovanih tujih družbah (NTD) določena v razdelku 9A Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (zakon iz leta 2010 o obdavčitvi (mednarodne in druge določbe), v nadaljevanju: TIOPA).
3
Upoštevne določbe iz razdelka 9A zakona TIOPA določajo:
„[…]
Poglavje 1
Splošni pregled
371AA Splošni pregled razdelka [9A zakona TIOPA]
(1)
Družbam s sedežem v Združenem Kraljestvu, ki imajo v NTD nekatere interese, se naloži dajatev (dajatev NTD).
(2)
Dajatev NTD se uporabi za obdavčljivi dobiček NTD.
(3)
‚NTD‘ je družba s sedežem v Združenem Kraljestvu, ki je pod nadzorom ene ali več oseb iz Združenega Kraljestva […].
(4)
V poglavju 2 so opredeljene značilnosti osnove za dajatev NTD, ki vključujejo[:]
(a)
točka nadzora nad dajatvijo NTD (preko katere mora dobiček NTD, da se naloži dajatev) in
(b)
koraki za naložitev dajatve NTD.
(5)
Za poglavjem 2 se dodajo poglavja od 3 do 17, zlasti[:]
(a)
v poglavju 3 je opredeljeno, kako se določi, ali se za dobiček dane NTD uporabijo poglavja od 4 do 8 (in če da, katera od njih),
(b)
če se uporabijo poglavja od 4 do 8, je v njih opredeljeno, kako določiti, ali mora dobiček dane NTD preko točke nadzora nad dajatvijo NTD (in če da, kateri dobiček) […],
(c)
v poglavju 9 so opredeljene oprostitve dobička iz upravičenih posojil,
(d)
v poglavjih od 10 do 14 so opredeljene skupne oprostitve od dajatve NTD,
[…]
(12)
Ta del je iz Corporation Tax Acts [(zakoni o davku od dohodkov pravnih oseb)].
Poglavje 2
Dajatev NTD
371BA Uvod v dajatev NTD
(1)
Dajatev NTD se v skladu s členom 371BC obračuna za obračunsko obdobje NTD.
[…]
371BB Točka nadzora nad dajatvijo NTD
(1)
Za določitev, v kolikšnem delu gre ocenjeni skupni dobiček dane NTD iz obračunskega obdobja preko točke nadzora nad dajatvijo NTD, sledite naslednjim korakom.
Korak 1 V skladu s poglavjem 3 določite, ali se za obračunsko obdobje uporabijo poglavja od 4 do 8 (in če da, katera od njih). Če se ne uporabi nobeno od poglavij, ne gre noben ocenjeni skupni dobiček NTD preko točke nadzora nad dajatvijo NTD, zato se korak 2 ne uporabi.
Korak 2 Določite, v kolikšnem delu se za ocenjeni skupni dobiček NTD uporabi eno od poglavij, ki se uporabljajo za obračunsko obdobje […].
(2)
[Zgornji] odstavek se uporabi ob upoštevanju:
(a)
poglavja 9 (oprostitve dobička iz upravičenih posojil) […],
[…]
371BC Naložitev dajatve TND
[…]
(3) […]
‚ustrezna stopnja‘ […] pomeni[:]
[…]
(b)
če obstaja več kot ena […] stopnja, povprečno stopnjo celotnega upoštevnega obračunskega obdobja […],
[…]
Poglavje 3
Točka nadzora nad dajatvijo NTD: določitev, ali se uporabijo poglavja od 4 do 8 (in če da, katera od njih)
[…]
371CB Ali se uporabi poglavje 5?
(1)
[…] poglavje 5 (netrgovalni finančni dobiček) se uporabi za obračunsko obdobje dane NTD, samo če je NTD ustvarila netrgovalni finančni dobiček.
(2)
V tem členu in v poglavju 5 se napotitve na netrgovalni finančni dobiček NTD nanašajo na te dobičke, pri čemer je izključen vsakršen dobiček iz odstavkov 3 in 4 [spodaj] ali poglavja 8 […].
[…]
(8)
V primeru družbe, ki se obdavči in ki vloži zahtevek na podlagi poglavja 9, se napotitve iz tega člena in poglavja 5 na netrgovalni finančni dobiček dane NTD nanašajo na te dobičke, pri čemer je izključen tudi dobiček iz upravičenih posojil (kot je opredeljen v poglavju 9).
[…]
Poglavje 4
Točka nadzora nad dajatvijo NTD: dobički, ki se lahko pripišejo dejavnostim v Združenem Kraljestvu
371DA Uvod v poglavje 4
(1)
Za določitev dobička NTD, ki spada pod to poglavje, sledite korakom, navedenim v členu 371DB(1) […].
(2)
V tem poglavju se napotitve na ocenjeni skupni dobiček NTD nanašajo na ta dobiček, pri čemer je izključen morebitni netrgovalni finančni dobiček […].
(3)
V tem poglavju[:]
(a)
‚poročilo OECD‘ pomeni poročilo Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) o razporeditvi dobička k stalnim poslovnim enotam z dne 22. julija 2010,
[…]
(f)
‚PFO [pomembne funkcije osebja]‘ pomenijo funkcije osebja, pristojnega za odločanje, ki so bistvene […],
(g)
PFO je ‚PFO v ZK‘ v delu, v katerem se PFO zagotavlja v Združenem kraljestvu […],
(h)
PFO je ‚PFO zunaj ZK‘ v delu, v katerem se PFO ne zagotavlja v Združenem kraljestvu […].
[…]
371DB Koraki
(1) V nadaljevanju je predstavljenih [osem] korakov iz člena 371DA(1).
Korakom je treba slediti v skladu z načeli iz poročila OECD (če je to upoštevno).
Korak 1 Opredelite sredstva, s katerimi razpolaga ali je razpolagala NTD, in tveganja, ki jih prevzema ali jih je prevzela NTD, iz katerih izhajajo zneski, vključeni v ocenjeni skupni dobiček NTD. Tako opredeljena sredstva in tveganja se imenujejo ‚upoštevna sredstva in tveganja‘.
Korak 2 […]
Korak 3 Opredelite PFO, ki jih zagotavlja skupina, v katero spada NTD, ki so pomembne za[:]
(a)
ekonomsko lastništvo sredstev, vključenih v upoštevna sredstva in tveganja, ali
(b)
prevzem in upravljanje tveganj, vključenih v upoštevna sredstva in tveganja.
Za te namene štejte, kot da je skupina, v katero spada NTD, ena družba.
Korak 4 Določite, v kolikšni meri so PFO, opredeljene v koraku 3, PFO v ZK in v kolikšni meri so PFO zunaj ZK. Če nobena od PFO z nobenega vidika ni PFO v ZK, to pomeni, da se to poglavje ne uporablja za noben dobiček in naslednjih korakov ni treba izvesti.
Korak 5 Štejte, kot da PFO v ZK, določene v koraku 4, zagotavlja stalna poslovna enota, ki jo ima NTD v Združenem kraljestvu, in posledično določite, v kolikšni meri se sredstva in tveganja, vključena v upoštevna sredstva in tveganja, razporedijo k stalni poslovni enoti. […]
[…]
Korak 7 Na novo določite ocenjeni skupni dobiček NTD ob upoštevanju, da NTD[:]
(a)
ne razpolaga ali ni razpolagala s sredstvi, vključenimi v upoštevna sredstva in tveganja, in
(b)
ne prevzema ali ni prevzela tveganj, vključenih v upoštevna sredstva in tveganja,
če so bila ta sredstva in tveganja razporejena k stalni poslovni enoti, navedeni v koraku 5. ‚Začasni dobiček iz poglavja 4‘ je ocenjeni skupni dobiček NTD, če je ta izključen iz nove določitve dobička.
Korak 8 Iz začasnega dobička iz poglavja 4 izključite zneske, ki jih je treba izključiti na podlagi členov 371DD, 371DE ali 371DF. Za preostanek dobička (če ta obstaja) se uporablja to poglavje.
[…]
Poglavje 5
Točka nadzora nad dajatvijo NTD: netrgovalni finančni dobiček
371EA Osnovno pravilo
(1)
Dobiček NTD, za katerega se za izvedbo koraka 2 iz člena 371BB(1) uporablja to poglavje (točka nadzora nad dajatvijo NTD), je netrgovalni finančni dobiček, če se zanj uporablja eden od členov od 371EB do 371EE.
(2)
Napotitve na netrgovalni finančni dobiček iz tega člena je treba razumeti v skladu s členom 371CB(2) in, če se uporablja, členom 371CB(8).
371EB Dejavnosti v Združenem kraljestvu
(1)
Za določitev, v kolikšni meri se za netrgovalni finančni dobiček NTD uporablja ta člen, izvedite korake od 1 do 5 in korak 7 iz člena 371DB(1), kot da bi bile napotitve na ocenjeni skupni dobiček NTD iz člena 371DB napotitve na netrgovalni finančni dobiček.
(2)
Za netrgovalni finančni dobiček se uporablja ta člen, če je vključen v začasni dobiček iz poglavja 4, določen v skladu z odstavkom 1 [tega člena].
371EC Kapitalske naložbe iz Združenega kraljestva
(1)
Za netrgovalni finančni dobiček se uporablja ta člen, če izhaja iz skladov ali drugih upoštevnih sredstev v Združenem kraljestvu.
[…]
Poglavje 9
Oprostitve za dobiček iz upravičenih posojil
371IA Osnovno pravilo
(1)
To poglavje se uporablja, če[:]
(a)
se poglavje 5 (netrgovalni finančni dobiček), poleg tega poglavja, uporablja za obračunsko obdobje NTD,
(b)
je v netrgovalni finančni dobiček NTD vključen dobiček iz upravičenih posojil in
(c)
je izpolnjen pogoj v zvezi s poslovnimi prostori […].
(2)
Družba, ki se obdavči (‚družba D‘), lahko za obračunsko obdobje vloži zahtevek […], da se v skladu s tem poglavjem zgolj za družbo D uporabi korak 2 iz člena 371BB(1) (točka nadzora nad dajatvijo NTD).
(3)
Če družba D vloži tak zahtevek, gre dobiček iz upravičenih posojil, zgolj kar zadeva družbo D, preko točke nadzora nad dajatvijo NTD, vendar le, če na podlagi tega poglavja ta dobiček ni oproščen.
[…]
371IG Kaj je ‚upravičeno posojilo‘?
(1)
V tem poglavju ‚upravičeno posojilo‘ pomeni razmerje, ki se nanaša na terjatev NTD[:]
(a) katere končni dolžnik je upravičena družba […],
[…]
[…]
(8) V tem poglavju ‚upravičena družba‘ pomeni družbo, ki[:]
(a) je povezana z NTD in
(b)
jo nadzira ena ali več oseb rezidentk Združenega kraljestva, ki nadzira oziroma nadzirajo NTD.
371IH Izjeme od opredelitve pojma ‚upravičeno posojilo‘
[…]
(2)
Če je končni dolžnik terjatve NTD družba s sedežem v Združenem kraljestvu, je ta terjatev lahko upravičeno posojilo le, če [:]
(a)
se za [to] družbo uporabljajo [določbe] o oprostitvi dobička ali izgube tujih stalnih poslovnih enot in
(b)
se [pri uporabi teh določb] upoštevajo vsi dolgovi navedene družbe.
[…]“
4
Razdelek 2 zakona TIOPA se nanaša na omilitev dvojne obdavčitve, kot je razvidno iz njegovega naslova.
Dejansko stanje
5
Za potrebe tega postopka je mogoče dejansko stanje, kot je bilo predstavljeno v točkah od 1 do 28 izpodbijane sodbe, povzeti, kot sledi.
Skupina ITV
6
Družba ITV, davčna rezidentka Združenega kraljestva, je holdinška družba na čelu istoimenske skupine, ki se ukvarja z ustvarjanjem, produkcijo in distribucijo avdiovizualnih vsebin prek različnih platform po svetu, kar zlasti vključuje NTD.
7
V več obračunskih obdobjih, vsaj do leta 2016, je bil za dobiček družbe ITV, ustvarjen iz obresti na nekatera posojila, sklenjena z NTD, ki so bile pod nadzorom te družbe, vložen zahtevek za oprostitev na podlagi poglavja 9 iz dela 9A zakona TIOPA (v nadaljevanju: poglavje 9).
Nacionalna davčna pravila, ki jih je predstavilo Splošno sodišče
8
Splošno sodišče je nacionalna davčna pravila povzelo tako:
„3.
V okviru sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu se družbam obdavči dobiček, ki izhaja iz dejavnosti in sredstev v Združenem kraljestvu. V skladu z načelom teritorialnosti dobiček tujih družb, ki je razporejen nazaj v Združeno kraljestvo, ni obdavčen. Prav tako dobiček, ki ga je mogoče pripisati tujim stalnim poslovnim enotam, v Združenem kraljestvu ni obdavčen z davkom od dohodkov pravnih oseb.
4.
Pravila, ki se uporabljajo za NTD, na splošno določajo, ali se lahko šteje, da je bil dobiček NTD umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva in je zato v Združenem kraljestvu obdavčen s posebno dajatvijo na ta dobiček[, in sicer dajatvijo NTD, določeno v členu 371AA iz dela 9A zakona TIOPA].
5.
V poglavju 2 iz dela 9A zakona TIOPA člen 371BA to […] dajatev na splošno opredeljuje kot davek, ki se za obračunsko obdobje uporabi za obdavčljivi dobiček NTD, ki je v členu 371BB opredeljen kot dobiček, obdavčen na podlagi poglavij od 4 do 8 iz dela 9A zakona TIOPA […], ob upoštevanju zlasti uporabe poglavja 9 […], ki določa oprostitve.
6.
V poglavju 5 iz dela 9A zakona TIOPA člen 371EA določa, da je netrgovalni finančni dobiček NTD v Združenem kraljestvu obdavčen, če spada med naslednje primere:
–
netrgovalni finančni dobiček iz dejavnosti, pri katerih se [PFO] izvajajo v Združenem kraljestvu, je zajet v členu 371EB iz dela 9A zakona TIOPA pod naslovom ‚Dejavnosti v Združenem kraljestvu‘;
–
netrgovalni finančni dobiček iz sredstev ali premoženja z izvorom iz Združenega kraljestva je zajet v členu 371EC iz dela 9A zakona TIOPA pod naslovom ‚Kapitalske naložbe iz Združenega kraljestva‘;
[…]
8.
Poglavje 9 […] določa, da lahko obdavčljivi subjekti vložijo zahtevek za oprostitev dajatve NTD, ki bi jo bilo treba plačati v skladu s poglavjem 5 razdelka 9A zakona TIOPA, za netrgovalni finančni dobiček iz upravičenih posojil […].“
9
Splošno sodišče je v zvezi s tem v zadnjem stavku točke 8 izpodbijane sodbe pojasnilo, da so „[n]a podlagi člena 371IG iz dela 9A zakona TIOPA […] upravičena posojila v bistvu posojila znotraj skupine, ki jih CFC odobri drugim članom multinacionalne skupine, ki niso rezidenti Združenega kraljestva“. To opredelitev je treba razumeti ob upoštevanju točke 145 navedene sodbe, v kateri je Splošno sodišče pojasnilo, da so na podlagi člena 371IH [poglavja 9] iz opredelitve upravičenih posojil med drugim izključena posojila, ki so bila odobrena družbi s sedežem v Združenem kraljestvu ali stalni poslovni enoti, ki jo ima družba nerezidentka v tej državi.
10
Poleg tega je v točki 9 navedene sodbe navedlo, da so v poglavju 9 določene tri vrste oprostitev (v nadaljevanju: zadevne oprostitve):
–
oprostitev, ki lahko zajema 75 % obdavčljivega netrgovalnega finančnega dobička, ki izhaja iz upravičenih posojil;
–
oprostitev, ki je lahko popolna, kadar in kolikor se upravičena posojila financirajo iz sredstev NTD, in
–
oprostitev, znana kot „ujemanje obresti“, ki se lahko pod nekaterimi pogoji uporabi za preostali obdavčljivi netrgovalni finančni dobiček.
Sporni sklep
11
V spornem sklepu, ki je bil sprejet po koncu formalnega postopka preiskave, je Evropska komisija na podlagi člena 108(2) PDEU ugotovila, da je shema, izhajajoča iz zadevnih oprostitev (v nadaljevanju: izpodbijana shema), v delu, v katerem se je uporabljala za netrgovalni finančni dobiček iz upravičenih posojil, ki so spadala na področje uporabe člena 371EB poglavja 5 iz dela 9A zakona TIOPA (v nadaljevanju: poglavje 5), državna pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. Natančneje, menila je, da so zadevne oprostitve shema pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe Sveta (EU) 2015/1589 z dne 13. julija 2015 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 [PDEU] (UL 2015, L 248, str. 9), da ta shema ni združljiva z notranjim trgom ter da jo je Združeno kraljestvo nezakonito izvajalo in pri tem kršilo člen 108(3) PDEU (v nadaljevanju: sporni sklep).
12
Komisija je vseeno menila, da izpodbijana shema ni pomoč v delu, v katerem se je uporabljala za netrgovalni finančni dobiček iz upravičenih posojil, ki je izpolnjeval merilo iz člena 371EC poglavja 5, ki temelji na kapitalu, povezanem z Združenim kraljestvom (v nadaljevanju: merilo kapitala, povezanega z Združenim kraljestvom), in ki ni izpolnjeval merila iz člena 371EB tega poglavja, ki temelji na tem, da so se upoštevne PFO zagotavljale v Združenem kraljestvu (v nadaljevanju: merilo PFO v Združenem kraljestvu).
13
Da je Komisija prišla do sklepov, navedenih zgoraj v točkah 11 in 12 te sodbe, je analizirala pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, da se zadevne oprostitve opredelijo kot državna pomoč v smislu člena 107(1) PDEU.
14
Komisija se je po tem, ko je ugotovila, da so zadevne oprostitve ukrepi, ki jih je mogoče pripisati Združenemu kraljestvu in ki so se financirali iz sredstev te države, da so lahko prizadele trgovino med državami članicami in da so izkrivljale ali bi lahko izkrivljale konkurenco, osredotočila na obstoj selektivne prednosti.
15
Komisija je tudi ugotovila, da je bila z oprostitvami dodeljena gospodarska prednost, ker je bilo z njimi družbi s sedežem v Združenem kraljestvu, ki je nadzirala NTD in ki bi bila sicer v skladu s poglavjem 5 obdavčena z dajatvijo NTD, omogočeno, da na podlagi poglavja 9 vloži zahtevek, da se dajatev določi le za 25 % netrgovalnega finančnega dobička te NTD, in sicer v delu, v katerem je bil ta dobiček ustvarjen iz upravičenih posojil, zaradi česar je bilo 75 % tega dobička oproščenega od plačila te dajatve. Pod nekaterimi pogoji se je lahko ta dajatev določila za še manjši delež, kar je privedlo do oprostitve, ki je lahko zajemala do 100 % zadevnega dobička NTD.
16
Glede selektivnosti zadevnih oprostitev je Komisija navedla, da so referenčni okvir pravila o NTD iz dela 9A zakona TIOPA in da te oprostitve pomenijo odstopanje od tega okvira.
17
V tem okviru je Komisija trdila, da je položaj obdavčljivega subjekta, ki nadzoruje NTD, ki ustvari netrgovalni finančni dobiček iz upravičenih posojil, primerljiv s položajem obdavčljivega subjekta, ki nadzoruje NTD, ki ustvari drug netrgovalni finančni dobiček, zlasti v okviru posojil, ki jih ta NTD da povezanim družbam s sedežem v Združenem kraljestvu, znanih kot „posojila družbe družbenikom“, in posojil, ki jih navedena NTD da tretjim osebam, ki jih ZK označuje za „fiktivna posojila“.
18
Komisija je opozorila, da je lahko ukrep, ki odstopa od referenčnega okvira, kljub temu utemeljen z naravo ali splošno strukturo tega okvira in da mora tako utemeljenost dokazati zadevna država članica. Združeno kraljestvo je trdilo, prvič, da je namen zadevnih oprostitev zagotoviti obvladljivost in uporabnost sistema. Drugič, z njimi naj bi se zagotavljalo uveljavljanje svobode ustanavljanja v Evropski uniji.
19
V zvezi s tem je Komisija priznala, da se lahko, kolikor izpodbijana shema zajema primere, ki spadajo na področje uporabe poglavja 5, na podlagi merila kapitala, povezanega z Združenim kraljestvom, šteje, da je namen te sheme zagotoviti upravno izvedljivost pravil o NTD.
20
Nasprotno pa je Komisija izključila, da bi se lahko ta shema v delu, v katerem se je uporabljala za položaje, ki izpolnjujejo merilo PFO v Združenem kraljestvu, upravičila z nujnostjo obstoja pravil zoper izogibanje, ki jih je mogoče izvajati in upravljati, ali z nujnostjo spoštovanja svoboščin iz Pogodb.
21
Poleg tega je pojasnila, da je izpodbijana shema – po spremembah pravil v okviru prenosa Direktive Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga (UL 2016, L 193, str. 1), ki se od 1. januarja 2019 uporabljajo za NTD in v skladu s katerimi ni več mogoče vložiti zahtevkov za zadevne oprostitve v zvezi z dobičkom, ki izpolnjuje merilo PFO v Združenem kraljestvu – postala skladna s pravili o državnih pomočeh.
22
Kar zadeva skladnost izpodbijane sheme z notranjim trgom, je Komisija v bistvu navedla, da pomoč, dodeljena v okviru sheme, ni spodbujala razvoja določenih gospodarskih dejavnosti ali določenih gospodarskih območij, zato ni zajeta s členom 107(3)(c) PDEU.
23
Nazadnje je Komisija, ker ni bila podana kršitev temeljnih načel prava Unije, odredila, naj se od upravičencev zahteva vračilo pomoči, dodeljene v okviru izpodbijane sheme.
Tožbi pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba
24
Združeno kraljestvo je 12. junija 2019 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložilo tožbo v zadevi T‑363/19, s katero je predlagalo razglasitev ničnosti spornega sklepa.
25
Družba ITV je 14. julija 2019 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila tožbo v zadevi T‑456/19, s katero je predlagala razglasitev ničnosti tega sklepa.
26
Združenemu kraljestvu je bila 29. januarja 2020 dovoljena intervencija v zadevi T‑456/19 v podporo predlogom družbe ITV.
27
Splošno sodišče je s sklepom z dne 24. novembra 2020, ITV/Komisija (T‑456/19, EU:T:2020:640), ugodilo predlogu družbe LSEGH za intervencijo v zadevi T‑456/19 v podporo predlogom družbe ITV.
28
Zadevi T‑363/19 in T‑456/19 sta bili s sklepom z dne 21. julija 2021 združeni za ustni postopek.
29
Splošno sodišče je po združitvi zadev T‑363/19 in T‑456/19 za izdajo sodbe z izpodbijano sodbo tožbi zavrnilo.
30
Splošno sodišče je zlasti preizkusilo pogoj o obstoju selektivne prednosti z uporabo analize v treh korakih, ki se zahteva v skladu s sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točki 57 in 58), navedeno v točki 61 izpodbijane sodbe, in v okviru katere se najprej opredeli referenčni okvir, nato preveri, ali izpodbijana shema glede na cilj referenčnega okvira odstopa od tega okvira, in nazadnje odloči, ali je država članica dokazala, da je razlikovanje, uvedeno s to shemo, upravičeno, ker izhaja iz narave ali splošne strukture okvira, katerega del je ta shema. Splošno sodišče je v točkah od 63 do 203 izpodbijane sodbe sledilo tem trem korakom in potrdilo ugotovitve iz spornega sklepa glede tega pogoja.
31
Natančneje, Splošno sodišče je v okviru prvega koraka iz prejšnje točke te sodbe zavrnilo tožbena razloga, s katerima sta Združeno kraljestvo in družba ITV trdila, da je Komisija storila napako pri presoji, ker je sklenila, da referenčni okvir ni bil splošni sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu (v nadaljevanju: SSODPO), ampak le pravila, ki se uporabljajo za NTD.
32
Na prvem mestu, Splošno sodišče je v zvezi s tem navedlo, da splošni sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb temelji na načelu teritorialnosti, v skladu s katerim je obdavčen samo dobiček, ustvarjen v Združenem kraljestvu. Navedlo je, da se želi s pravili, ki se uporabljajo za NTD, zagotoviti, da se dobiček, ki ga ustvari NTD in ki na podlagi tega načela običajno ne bi bil obdavčen v Združenem kraljestvu, vseeno obdavči, kadar se zanj šteje, da je bil umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva. Splošno sodišče je sklenilo, da se pravila, ki se uporabljajo za NTD, lahko ločijo od SSODPO (točke 77, 78 in od 80 do 83 izpodbijane sodbe).
33
Na drugem mestu, Splošno sodišče je menilo, da pravila, ki se uporabljajo za NTD, predstavljajo celovit sklop pravil, ki se ločijo od SSODPO, zlasti glede davčne osnove, davčnih zavezancev, obdavčljivega dogodka in davčne stopnje. Poudarilo je tudi, da ta pravila določajo mehanizem za izognitev dvojni obdavčitvi, ki naj pri izračunu davka na podlagi SSODPO ne bi bil upošteven (točke od 85 do 90 izpodbijane sodbe).
34
V okviru drugega koraka iz točke 30 te sodbe je Splošno sodišče, na prvem mestu, zavrnilo trditve Združenega kraljestva in družbe ITV, da davčni organi Združenega kraljestva niso mogli na podlagi poglavja 9 podeliti nobene prednosti, saj naj določb tega poglavja ne bi bilo mogoče razumeti ločeno od določb poglavja 3 iz dela 9A zakona TIOPA (v nadaljevanju: poglavje 3) in poglavja 5.
35
Splošno sodišče je v zvezi s tem v bistvu menilo, da pravila, opredeljena v delu 9 zakona TIOPA, določajo merila za opredelitev položajev, v katerih pride do umetne preusmeritve dobička, kot so na primer položaji iz poglavja 5. Po mnenju Splošnega sodišča se torej dobiček zadevnih NTD, kadar je izpolnjeno eno od meril iz teh pravil, obdavči v Združenem kraljestvu z dajatvijo NTD. Na podlagi tega je sklenilo, da to, da so v poglavju 9 na podlagi zgoraj navedenih meril določene oprostitve od te dajatve na dobiček, ki bi bil sicer obdavčen s to dajatvijo, pomeni prednost (točke 96 in od 100 do 108 izpodbijane sodbe).
36
Splošno sodišče je, na drugem mestu, obravnavalo trditve Združenega kraljestva in družbe ITV, ki jo je podprla družba LSEGH, v skladu s katerimi je Komisija napačno menila, da je cilj pravil, ki se uporabljajo za NTD, zgolj obdavčenje dobička, ki je umetno preusmerjen, saj naj bi bil cilj teh pravil zavarovati davčno osnovo za davek od dohodka pravnih oseb v Združenem kraljestvu.
37
Splošno sodišče je v zvezi s tem ocenilo, da je zaščita davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu širši cilj, v katerega je vključen bolj specifičen cilj obdavčitve dobička, ki je umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva. Poudarilo je, da – čeprav je bilo več ukrepov sprejetih za zaščito te davčne osnove – iz spisa izhaja, da je bil poseben cilj upoštevnega referenčnega okvira, ki sestoji iz pravil, ki se uporabljajo za NTD, okrepiti to zaščito z obdavčitvijo dobička NTD, ki je umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva (točke 109 in od 114 do 120 izpodbijane sodbe).
38
Splošno sodišče je, na tretjem mestu, analiziralo trditve Združenega kraljestva in družbe ITV, ki jo je podprla družba LSEGH, v skladu s katerimi izpodbijana shema v bistvu ni bila a priori selektivna, ker naj bi se s pravili, ki se uporabljajo za NTD, naložila davčna obveznost le v primerih, v katerih obstaja velika nevarnost zlorabe ali umetne preusmeritve dobička iz Združenega kraljestva.
39
Splošno sodišče je v zvezi s tem zlasti navedlo, da se zadevne oprostitve uporabljajo za netrgovalni finančni dobiček NTD, ki je bil ustvarjen s posojili, ki so jih odobrile zadnjenavedene, in ki je izpolnjeval merilo PFO v Združenem kraljestvu ali merilo kapitala, povezanega z Združenim kraljestvom (točka 131 izpodbijane sodbe),
40
Splošno sodišče je na podlagi preizkusa a priori selektivnosti sklenilo, da zadevne oprostitve – glede na to, da so se uporabljale samo za netrgovalni finančni dobiček NTD iz upravičenih posojil, razen dobička iz posojil z družbami, povezanimi z Združenim kraljestvom, in posojil s tretjimi družbami – vodijo do različnega obravnavanja primerljivih položajev, zato Komisija ni storila napake pri presoji, ko je sklenila, da gre v obravnavanem primeru za prednost in da je ta a priori selektivna (točke od 167 do 182 izpodbijane sodbe).
41
V okviru tretjega koraka iz točke 30 te sodbe je Splošno sodišče zavrnilo trditve Združenega kraljestva in družbe ITV, da so bile zadevne oprostitve utemeljene z razlogi, ki se nanašajo na upravno izvedljivost na eni strani in na spoštovanje svobode ustanavljanja na drugi.
42
Natančneje, Splošno sodišče je v zvezi s to svoboščino spomnilo, da je Sodišče v točkah 72 in 73 sodbe z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), razsodilo, da je zakonodaja o NTD, ki je bila veljavna takrat, v delu, v katerem je bila z njo uporaba obdavčitve dobičkov NTD omejena na povsem umetne konstrukte, združljiva z določbami Pogodb, ki zagotavljajo svobodo ustanavljanja. Na podlagi tega je sklenilo, da se z dajatvijo NTD, ki se nanaša na dobiček, za katerega je treba na podlagi merila PFO v Združenem kraljestvu šteti, da je bil umetno preusmerjen, ne ovira svoboda ustanavljanja in zato zadevnih oprostitev ni mogoče utemeljiti z nujnostjo, da se zagotovi spoštovanje te svoboščine (točki 200 in 201 izpodbijane sodbe).
43
Splošno sodišče je na podlagi tega sklenilo, da Komisija s tem, da je štela, da se je z zadevnimi oprostitvami dajala selektivna prednost upravičencem do teh oprostitev, ni storila napak pri presoji.
Postopek pred Sodiščem in predlogi strank v pritožbenem postopku
44
Združeno kraljestvo ter družbi ITV in LSEGH so 16., 17. in 25. avgusta 2022 v sodnem tajništvu Sodišča vložili te pritožbe, ki so bile vpisane pod številke C‑555/22 P, C‑556/22 P in C‑564/22 P.
45
Predsednik Sodišča je s sklepom z dne 6. oktobra 2022 zadeve C‑555/22 P, C‑556/22 P in C‑564/22 P združil za pisni in ustni del postopka ter izdajo sodbe.
46
Združeno kraljestvo Sodišču predlaga, naj:
–
izpodbijano sodbo razveljavi in ugodi njegovim predlogom, ki jih je podalo pred Splošnim sodiščem;
–
podredno, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v Splošnemu sodišču, da to dokončno odloči o sporu, in
–
Komisiji naloži plačilo stroškov na obeh stopnjah.
47
Družba ITV Sodišču predlaga, naj:
–
izpodbijano sodbo razveljavi v delu, v katerem sta bili z njo zavrnjeni tožbi in ji je bilo naloženo plačilo stroškov;
–
sporni sklep razglasi za ničen in
–
Komisiji naloži plačilo stroškov na obeh stopnjah.
48
Družba LSEGH Sodišču predlaga, naj:
–
izpodbijano sodbo razveljavi;
–
dokončno odloči o sporu in sporni sklep razglasi za ničen ali, podredno, zadevo vrne v odločanje Splošnemu sodišču, da to o sporu odloči v skladu s sodbo Sodišča, in
–
Komisiji naloži plačilo stroškov na obeh stopnjah, vključno s stroški morebitnih intervenientov.
49
Komisija Sodišču predlaga, naj:
–
pritožbe zavrne in
–
Združenemu kraljestvu ter družbama ITV in LSEGH naloži plačilo stroškov.
Pritožbe
50
Združeno kraljestvo v utemeljitev svoje pritožbe navaja pet razlogov, od katerih se prvi nanaša na napačno uporabo prava ter izkrivljanje in nepravilno opredelitev dejanskega stanja, kar zadeva opredelitev referenčnega okvira, drugi na napačno uporabo prava ter izkrivljanje in nepravilno opredelitev dejanskega stanja, kar zadeva obstoj prednosti, tretji na napačno uporabo prava, izkrivljanje in nepravilno opredelitev dejanskega stanja ter kršitev obveznosti obrazložitve, kar zadeva selektivnost, četrti na napačno uporabo prava, izkrivljanje dejanskega stanja in kršitev obveznosti obrazložitve, kar zadeva upravno izvedljivost, peti pa na napačno uporabo prava, kar zadeva svobodo ustanavljanja.
51
Družba ITV navaja štiri pritožbene razloge, od katerih se prvi nanaša na napačno določitev referenčnega okvira, drugi na napačno določitev selektivne prednosti, tretji na napačno obravnavo utemeljitve zadevnih oprostitev, četrti pa na napačno uporabo sodbe z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
52
Družba LSEGH navaja pet pritožbenih razlogov, od katerih se prvi nanaša na napačno uporabo prava pri opredelitvi referenčnega okvira, drugi na napačno uporabo prava, kar zadeva opredelitev cilja tega okvira, tretji na napačno uporabo prava, kar zadeva obstoj diskriminacije med gospodarskimi subjekti, četrti na kršitev členov 263 in 296 PDEU, ker Splošno sodišče ni odgovorilo na nekatere tožbene razloge in je obrazložitev Komisije v spornem sklepu nadomestilo s svojo, peti pa na napačno uporabo prava, kar zadeva utemeljitev zadevnih oprostitev.
53
Kot je v bistvu navedla generalna pravobranilka v točkah od 41 do 45 sklepnih predlogov, pritožniki na eni strani sicer ne navajajo enakega števila razlogov in je v okviru teh razlogov vsak pritožnik morda nekaterim argumentom pripisal večjo ali manjšo težo ali predlagal posebne argumente, vendar pa so njihove trditve kljub vsemu osredotočene na štiri elemente, in sicer, prvič, določitev referenčnega okvira, drugič, obstoj selektivne prednosti, tretjič, utemeljitev izpodbijane sheme s potrebo po omogočanju upravne izvedljivosti pravil o NTD in, četrtič, utemeljitev te sheme z nujnostjo spoštovanja svobode ustanavljanja.
54
Na drugi strani, osrednji del pritožb se nanaša na izpodbijanje določitve referenčnega okvira, pri čemer je treba pojasniti, da so trditve pritožnikov glede nujnosti, da se poglavji 5 in 9 razumeta skupaj, ker naj bi odražali pristop na podlagi tveganj, ki mu sledi Združeno kraljestvo, pomembne tudi za presojo tega izpodbijanja, tudi kadar so bile podane ali natančneje pojasnjene v okviru izpodbijanja obstoja selektivne prednosti ali izpodbijanja v zvezi z utemeljitvijo zadevnih oprostitev z nujnostjo spoštovanja svobode ustanavljanja.
Izpodbijanje določitve referenčnega okvira
Dopustnost
55
Komisija trdi, da je presoja nacionalnega prava dejansko vprašanje, ki je v izključni pristojnosti Splošnega sodišča, razen kadar razlaga tega prava temelji na izkrivljanju dokazov. Priznava, da je glede na preudarke zlasti iz sodbe z dne 18. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859), pravilna določitev referenčnega okvira, ki je prvi korak v analizi selektivnosti nekega nacionalnega davčnega ukrepa, pravno vprašanje, ampak trdi, da se napaka, ki jo je Sodišče ugotovilo v navedeni sodbi, ni nanašala na razlago nacionalnega prava, ampak na vprašanje, ali je Splošno sodišče pri določitvi tega okvira upoštevalo ustrezne elemente.
56
V obravnavanih zadevah pa pritožniki ne trdijo, da se je Splošno sodišče opiralo na napačne elemente, ko je presojalo, ali je Komisija pravilno opredelila referenčni okvir. Njihove trditve so omejene na izpodbijanje razlage nacionalnega prava, ki jo je podalo Splošno sodišče, medtem ko bi – da bi se njihove trditve lahko štele za dopustne – morali dokazati, da je bilo to pravo izkrivljeno v smislu, da je bila njegova razlaga v očitnem nasprotju z vsebino upoštevnih določb ali da se je z njegovo razlago tem določbam pripisal obseg, ki ga očitno nimajo.
57
V zvezi s tem je pomembno spomniti, da je pristojnost Sodišča, ki odloča o pritožbi zoper odločbo Splošnega sodišča, določena v členu 256(1), drugi pododstavek, PDEU. V tej določbi je določeno, da mora biti pritožba omejena na pravna vprašanja ter da mora biti „v skladu s pogoji in v mejah, določenih v [S]tatutu [Sodišča Evropske unije]“. Na seznamu pritožbenih razlogov, ki jih je v tem okviru mogoče navesti, je v členu 58, prvi odstavek, tega statuta podrobneje določeno, da je mogoče pritožbo vložiti, če Splošno sodišče krši zakonodajo Unije.
58
Sodišče je tako glede preizkusa presoje Splošnega sodišča v zvezi z nacionalnim pravom, ki na področju državnih pomoči pomeni presojo dejstev, v okviru pritožbe sicer res pristojno le za to, da preveri, ali je prišlo do izkrivljanja tega prava. Vendar Sodišču ni mogoče odvzeti možnosti, da opravi nadzor nad tem, ali ta presoja sama ne pomeni kršitve prava Unije, ki jo je storilo Splošno sodišče (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 77 in navedena sodna praksa).
59
Vprašanje, ali je Splošno sodišče ustrezno opredelilo upoštevni referenčni okvir in nato podalo pravilno razlago določb, ki tvorijo ta referenčni okvir, pa je pravno vprašanje, ki je lahko predmet nadzora Sodišča v fazi pritožbe. Trditve, s katerimi se izpodbija izbira referenčnega okvira oziroma njegov pomen v okviru prvega koraka analize obstoja selektivne prednosti, so namreč dopustne, saj ta analiza temelji na pravni opredelitvi nacionalnega prava na podlagi določbe prava Unije (sodba z dne 5. decembra 2023, Luxembourg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 78 in navedena sodna praksa).
60
Če bi se potrdilo stališče, da Sodišče ne more odločiti, ali je Splošno sodišče odločitve o razmejitvi upoštevnega referenčnega okvira, njegovi razlagi in uporabi – ki se obravnavajo kot ključni parametri za presojo obstoja selektivne prednosti – sprejelo, ne da bi napačno uporabilo pravo, bi se sprejela možnost, da Splošno sodišče glede na okoliščine krši neko določbo primarnega prava Unije, in sicer člen 107(1) PDEU, te kršitve pa ne bi bilo mogoče sankcionirati v okviru pritožbe, kar bi bilo v nasprotju s členom 256(1), drugi pododstavek, PDEU, kot je bilo poudarjeno v točki 57 te sodbe (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 79).
61
Zato je treba šteti, da pritožniki Sodišču lahko predlagajo, naj preveri, ali je Splošno sodišče v okviru analize obstoja selektivne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU pravilno potrdilo omejitev referenčnega okvira zgolj na pravila, ki se uporabljajo za NTD, ki jo je podala Komisija.
Utemeljenost
– Trditve strank
62
Pritožniki v bistvu trdijo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, da je izkrivilo nacionalno pravo oziroma da ga je napačno pravno opredelilo, ko je – tako kot Komisija v spornem sklepu – menilo, da referenčni okvir, na podlagi katerega je bilo treba ugotoviti, ali je bila z zadevnimi oprostitvami dana selektivna prednost, ni bil sestavljen iz SSODPO, ampak iz pravil, ki se uporabljajo za NTD in ki so navedena v delu 9A zakona TIOPA.
63
Na prvem mestu, pritožniki v zvezi s tem trdijo, da je Splošno sodišče napačno domnevalo, da je bilo „običajno“, da se družba, za katero se uporablja SSODPO, obdavči za dobiček, ki ga je ustvarila NTD z dejavnostmi ali sredstvi v Združenem kraljestvu. Menijo, prvič, da je ta sistem v svojem bistvu, vendar ne izključno, teritorialen, v smislu, da je svetovni dobiček, ki ga ustvarijo davčni zavezanci s sedežem v Združenem kraljestvu – z izjemo nekaj oprostitev, ki se nanašajo zlasti na dividende iz odvisnih družb v tujini – obdavčen. Drugič, ta sistem naj ne bi bil utemeljen le z načelom obdavčitve skupine, ampak z načelom ločene obdavčitve družb zgolj na podlagi njihovega lastnega dobička. S pristopom, v skladu s katerim bi se pravila, ki se uporabljajo za NTD, opredelila kot „običajni“ sistem obdavčitve, naj se ta pravila neizogibno ne bi umestila v ustrezen okvir kot izjema, ki je strogo razmejena od splošnega načela široko teritorialne obdavčitve.
64
Natančneje, družba ITV med drugim trdi, da so bile zadevne oprostitve oblikovane zelo široko ravno zaradi izjemnosti ekstrateritorialne obdavčitve. Njihov cilj naj bi namreč bil, da se obdavčitev dohodkov NTD zunaj Združenega kraljestva uskladi s po svojem bistvu teritorialno naravo SSODPO. Zakonodajalec Združenega kraljestva naj bi dajatvi NTD pripisal potencialno širok obseg, vendar naj bi določil tudi oprostitve, ki naj bi služile kot „luknje“ za dobiček NTD, da se ta ne bi obdavčil, saj ta dobiček v resnici ne ogroža davčne osnove v Združenem kraljestvu oziroma ni povsem umetno preusmerjen dobiček.
65
Družba LSEGH opozarja, da mora določitev referenčnega okvira izhajati iz objektivnega preizkusa vsebine, povezanosti in konkretnih učinkov določb, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava zadevne države članice. Meni, da je treba pravila, ki se v zvezi z netrgovalnim finančnim dobičkom uporabljajo za NTD, razlagati zlasti v povezavi s pravili o dividendah, ki jih družbe s sedežem v Združenem kraljestvu prejmejo od svojih odvisnih družb v tujini.
66
Na drugem mestu, pritožniki trdijo, da – v nasprotju s tem, kar je razsodilo Splošno sodišče – pravil, ki se uporabljajo za NTD, ni mogoče ločiti od SSODPO, ampak so glede na formulacijo, ki sta jo uporabila Združeno kraljestvo in družba ITV, izjema od načela teritorialnosti, ki je v veliki meri značilno za SSODPO, oziroma glede na formulacijo, ki jo je uporabila družba LSEGH, popravni ukrep, ki ga od zadnjenavedenega ni mogoče ločiti in katerega cilj naj bi bil zaščititi davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu pred zlorabami, v katere so vpletene NTD.
67
Združeno kraljestvo in – nekoliko manj podrobno – družba ITV svoje izpodbijanje ločljivosti pravil, ki se uporabljajo za NTD, ki jo je priznalo Splošno sodišče, utemeljujeta s tem, da najprej prerekata ugotovitve iz izpodbijane sodbe v zvezi z davčno osnovo, davčnim zavezancem, obdavčljivim dogodkom in davčno stopnjo.
68
Dalje, Združeno kraljestvo in družba ITV trdita, da obstoj pravil za izogibanje mednarodni dvojni obdavčitvi ni posebnost pravil, ki se uporabljajo za NTD, kot je menilo Splošno sodišče, ampak je osrednja značilnost SSODPO, kot naj bi izhajalo iz dela 2 zakona TIOPA.
69
Nazadnje, Združeno kraljestvo pojasnjuje, da – čeprav so v delu 9A zakona TIOPA posebne določbe o izračunu dajatve NTD – so ta pravila z več vidikov v bistvu enaka pravilom SSODPO.
70
Na tretjem mestu, pritožniki trdijo, da je Splošno sodišče napačno razsodilo, da poglavje 9 določa oprostitve od dajatve NTD za netrgovalni finančni dobiček NTD, ki bi bil sicer obdavčen v skladu s poglavjem 5. Splošno sodišče naj bi precenilo vlogo merila PFO v Združenem kraljestvu z ugotovitvijo, da bi bilo treba vsak netrgovalni finančni dobiček NTD, ki izpolnjuje to merilo, samodejno opredeliti kot umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva in zato od njega plačati dajatev NTD v skladu s poglavjem 5. Nekatere vrste konstruktov, in sicer upravičena posojila, naj ne bi pomenila visokega tveganja za umetno preusmeritev dobička, ne glede na prisotnost PFO v Združenem kraljestvu. Druge vrste konstruktov, in sicer tiste, ki jih upravičena posojila ne zajemajo, naj bi pomenile tako tveganje, in to vnovič ne glede na obstoj PFO v Združenem kraljestvu.
71
Pritožniki v zvezi s tem trdijo, da v poglavjih 5 in 9 niso določena pravila in izjeme od teh pravil, in sicer v smislu, da naj bi poglavje 9 pomenilo davčno olajšavo za davek, ki bi ga bilo sicer treba plačati na podlagi poglavja 5. Ti poglavji naj bi se medsebojno dopolnjevali in naj bi pomenili enoten in koherenten sklop pravil o obdavčitvi netrgovalnega finančnega dobička NTD. Tako naj bi ti poglavji kot celota opredeljevali področje uporabe dajatve NTD, in sicer ob upoštevanju ocene tveganja za davčno osnovo v Združenem kraljestvu, ter izvora in uporabe kapitala, iz katerega je ta netrgovalni finančni dobiček ustvarjen.
72
V tem okviru pritožniki navajajo zlasti člen 371CB(1) in (8) poglavja 3. Družbi ITV in LSEGH se sklicujeta tudi na člen 371BB poglavja 2 iz dela 9A zakona TIOPA (v nadaljevanju: poglavje 2).
73
Natančneje, Združeno kraljestvo in družba ITV trdita, da to, da člen 371EA(2) poglavja 5 napotuje na navedeni člen 371CB(8), pomeni, da je treba, kadar NTD ustvari netrgovalni finančni dobiček, najprej upoštevati poglavje 9 in da bi bilo treba nato zgolj netrgovalni finančni dobiček, ki ni zajet s tem poglavjem, obravnavati v okviru poglavja 5.
74
Združeno kraljestvo ter v bistvu družbi ITV in LSEGH dodajajo, da člen 371IA poglavja 9, na katero se sklicuje Komisija, ne omaja dejstva, da je treba predvsem upoštevati to zadnjenavedeno poglavje.
75
Pritožniki podobno navajajo trditve, s katerimi Splošnemu sodišču v bistvu očitajo, da ni upoštevalo dejstva, da so pravila, ki se uporabljajo za NTD, v celoti in glede na svoj cilj oblikovana na podlagi pristopa, utemeljenega z oceno tveganj, ki jih dobiček NTD predstavlja za obdavčitev družb v Združenem kraljestvu.
76
Združeno kraljestvo trdi, da je cilj pravil, ki se uporabljajo za NTD, preprečiti tako erozijo davčne osnove, ki izhaja iz tega, da lahko družbe s sedežem v Združenem kraljestvu, ki so del neke skupine, od svojega dobička odbijejo obresti, ki jih plačujejo družbam iz iste skupine, ki nimajo sedeža v tej državi, kot tudi prenos dobička izven navedene države v obliki umetne preusmeritve.
77
Družba ITV in v bistvu družba LSEGH trdita, da je v določbah poglavja 9 podana lastna ocena tveganja, povezanega z upravičenimi posojili, ki naj ne bi bila odvisna od merila PFO v Združenem kraljestvu iz poglavja 5.
78
Družba ITV v bistvu dodaja, da so določbe poglavja 9 potrebne za zagotovitev, da se lahko na podlagi pravil, ki se uporabljajo za NTD, obdavčijo povsem umetni konstrukti, ob spoštovanju ugotovitev iz sodbe z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
79
Komisija trdi, na prvem mestu, da je cilj SSODPO obdavčiti družbe s sedežem v Združenem kraljestvu in družbe nerezidentke s stalno poslovno enoto v tej državi v zvezi z njihovim dobičkom, ustvarjenim s sredstvi ali dejavnostmi v navedeni državi. Zaradi pretežno teritorialne narave tega sistema naj se dobiček, ustvarjen zunaj ozemlja Združenega kraljestva, ne bi obdavčil z davkom od dohodkov pravnih oseb. Ker naj bi se družbe v Združenem kraljestvu lahko tako spodbudilo k ustanovitvi NTD v državah z ugodnejšo davčno ureditvijo in k umetni preusmeritvi dobička, ustvarjenega s sredstvi ali dejavnostmi v Združenem kraljestvu, k tem družbam, naj bi Združeno kraljestvo sprejelo posebna pravila za preprečitev erozije davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb z ustanovitvijo NTD. Pravila, ki se uporabljajo za zadnjenavedene, naj bi omogočala, da se na podlagi meril, ki jih je izbralo Združeno kraljestvo, ugotovi obstoj take preusmeritve, ki naj bi izhajala iz tega, da je bil dobiček, ki ga je ustvarila NTD, ustvarjen iz sredstev ali dejavnosti v Združenem kraljestvu, kar naj bi ta država potrdila med upravnim postopkom. Z obdavčitvijo teh dobičkov z dajatvijo NTD naj bi se odpravila davčna ugodnost, ki je posledica te preusmeritve.
80
Komisija v tem okviru poudarja, da Splošno sodišče ni menilo, da je „običajno“ obdavčiti ves dobiček NTD, ampak je poudarilo, da je dobiček zadnjenavedenih obdavčen z dajatvijo NTD ne glede na to, da so ga ustvarile družbe, ki v Združenem kraljestvu nimajo sedeža, če je bil ta posledica umetne preusmeritve. Zato naj bi pravila, ki se uporabljajo za NTD, omogočala, da se v davčno osnovo v Združenem kraljestvu vključi dobiček iz sredstev ali dejavnosti v tej državi, ki bi bil sicer iz te osnove izključen. Komisija iz tega sklepa, da se dajatev NTD uporablja le v izjemnih okoliščinah, in sicer kadar obstaja dovolj veliko tveganje umetne preusmeritve. Za to naj bi šlo v primeru dobička, ki izpolnjuje merila iz poglavja 5.
81
Na drugem mestu, Komisija trdi, da je Splošno sodišče v zvezi s pravili, ki se uporabljajo za NTD, pravilno menilo, prvič, da jih je mogoče ločiti od SSODPO, ker naj bi temeljila na drugačni logiki kot zadnjenavedeni, in drugič, da povsem izhajajo iz SSODPO oziroma so njegov korelat in niso izjema od SSODPO, ampak njegova razširitev.
82
Komisija v zvezi s tem najprej trdi, da ločljivost pravil, ki se uporabljajo za NTD, ne izhaja le iz določb teh pravil o davčni osnovi, davčnem zavezancu, obdavčljivem dogodku in davčni stopnji, ampak tudi iz dejstva, da je na podlagi teh pravil mogoče upoštevati morebitno problematiko dvojne obdavčitve, ki naj v okviru SSODPO ne bi bila upoštevna.
83
Komisija dalje poudarja, da ločljivosti ne omaja dejstvo, da so v pravilih, ki se uporabljajo za NTD, napotitve na določbe SSODPO. Nerazumno naj bi bilo namreč pričakovati, da so ta pravila popolnoma avtonomna.
84
Nazadnje, ločljivosti naj ne bi bilo mogoče omajati niti z domnevnim obstojem povezave med pravili, ki se uporabljajo za NTD, in pravili, na podlagi katerih, prvič, niso obdavčene dividende, ki jih NTD izplačajo obvladujočim družbam s sedežem v Združenem kraljestvu, in drugič, lahko zadnjenavedene odštejejo nekatere obresti.
85
Na tretjem mestu, Komisija trdi, da se poglavji 5 in 9 ne smeta razumeti skupaj. Meni, da so v poglavju 5 določena splošna pravila, zlasti merila o PFO v Združenem kraljestvu in kapitalu, povezanem z Združenim kraljestvom, na podlagi katerih je mogoče opredeliti položaje, v katerih organi te države pri izvajanju svoje diskrecijske pravice menijo, da obstaja dovolj veliko tveganje, da je netrgovalni finančni dobiček, ki ga je ustvarila neka NTD, dobiček, ki je bil umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva in bi se zato zanj morala plačati dajatev NTD. S poglavjem 9 pa naj bi bilo z zadevnimi oprostitvami uvedeno popolno ali delno odstopanje od te dajatve za netrgovalni finančni dobiček, ki ga NTD ustvarijo z odobritvijo nekaterih vrst posojil, čeprav bi ta dobiček običajno spadal v poglavje 5.
86
Komisija se v tem okviru opira na člen 371IA(1) poglavja 9, iz katerega naj bi bilo razvidno, da naj bi bili dobički, na katere se nanašajo zadevne oprostitve, v skladu s poglavjem 5 običajno obdavčeni z dajatvijo NTD in naj bi bili podskupina dobička, ki spada pod zadnjenavedeno poglavje. Odstavka 2 in 3 tega člena naj bi to trditev podpirala. Nobena določba iz dela 9A zakona TIOPA pa naj ne bi podpirala trditve Združenega kraljestva, da je treba netrgovalni finančni dobiček obravnavati predvsem v skladu z merili iz poglavja 9. Natančneje, člen 371CB(8) poglavja 3 naj te trditve ne bi podpiral. Razlaga, v skladu s katero bi bilo treba poglavje 5 uporabljati pred poglavjem 9, naj bi bila vsekakor v mejah razumne presoje upoštevnih določb. Pritožniki naj tako ne bi dokazali, da je Splošno sodišče izkrivilo nacionalno zakonodajo.
87
Komisija glede uporabe dajatve NTD zgolj za finančni dobiček, ki pomeni dovolj veliko tveganje za umetno preusmeritev, trdi, da je zakonodajalec Združenega kraljestva pravila, ki se uporabljajo za NTD, zasnoval na temeljni predpostavki, da ta pravila zajemajo dobiček iz sredstev in tveganj, ki so bila ustvarjena ali so pod nadzorom v Združenem kraljestvu. Tako naj bi bilo področje uporabe teh pravil široko in naj bi se lahko nanašalo na položaje, v katerih je verjetno, da je bila NTD ustanovljena iz resničnih poslovnih razlogov, tveganje umetne preusmeritve dobička iz Združenega kraljestva pa je majhno. Vendar naj bi organi Združenega kraljestva, da bi lahko upoštevali te položaje, prvič, v poglavje 3 vstavili merila za določitev, ali je treba dobiček, ki so ga ustvarile NTD, obravnavati glede na naslednja poglavja, in drugič, uvedli oprostitve, naštete v točki 19 obrazložitve spornega sklepa.
88
Iz tega naj bi sledilo, da je treba za netrgovalni finančni dobiček NTD – čeprav ni oproščen tega preizkusa in ne spada med oprostitve kljub temu, da izpolnjuje eno od meril iz poglavja 5 – v skladu s sistemom, ki ga je vzpostavilo Združeno kraljestvo, šteti, da predstavlja dovolj veliko tveganje umetne preusmeritve, da se sproži obdavčitev z dajatvijo NTD. Tako naj bi to poglavje omogočalo obdavčitev zgolj dobička, ki je bil preusmerjen, ne da bi bila potrebna druga prilagoditev na podlagi poglavja 9 za izognitev obdavčitvi dobička, ki ni bil preusmerjen.
89
Komisija poleg tega priznava, da je mogoče erozijo davčne osnove v Združenem kraljestvu povzročiti tudi drugače kot z umetnimi preusmeritvami, zlasti z odbitkom obresti, ampak trdi, da boj zoper druga tveganja erozije te osnove ni cilj pravil, ki se uporabljajo za NTD, in da se lahko za to sprejmejo ali so bili sprejeti posebni ukrepi.
– Presoja Sodišča
90
Opozoriti je treba, da v skladu z ustaljeno sodno prakso posegi držav članic na področjih, ki v pravu Unije niso bila harmonizirana, niso izključeni s področja uporabe določb Pogodbe DEU o nadzoru državnih pomoči. Države članice se morajo tako vzdržati sprejetja kakršnega koli davčnega ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč, nezdružljivo z notranjim trgom (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 65 in navedena sodna praksa).
91
V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da morajo biti za to, da bi se nacionalni ukrep opredelil za „državno pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, izpolnjeni vsi pogoji, navedeni v nadaljevanju. Prvič, iti mora za poseg države ali iz državnih sredstev. Drugič, ta poseg mora biti tak, da lahko prizadene trgovino med državami članicami. Tretjič, z njim mora biti prejemniku podeljena selektivna prednost. Četrtič, poseg mora biti tak, da izkrivlja ali bi lahko izkrivljal konkurenco (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 66 in navedena sodna praksa).
92
Kar zadeva pogoj v zvezi s selektivno prednostjo, ta zahteva, da se ugotovi, ali je v okviru dane pravne ureditve zadevni nacionalni ukrep tak, da daje prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi podjetji in proizvodnjami drugega blaga, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z navedeno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter so tako deležni različnega obravnavanja, ki ga je v bistvu mogoče opredeliti kot diskriminacijo (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 67 in navedena sodna praksa).
93
V zvezi s tem je treba spomniti, da mora Komisija za to, da bi nacionalni davčni ukrep opredelila kot „selektiven“, na prvem mestu opredeliti referenčni okvir, in sicer „običajno“ davčno ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, in na drugem mestu dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od tega referenčnega okvira, ker se z njim uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s tem referenčnim okvirom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z zadevno pravno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter ki so torej a priori selektivni, pa niso zajeti s pojmom „državna pomoč“, če na tretjem mestu zadevna država članica dokaže, da je to razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike ureditve, v katero ti ukrepi spadajo (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 68 in navedena sodna praksa).
94
V tem okviru je treba opozoriti, da je določitev referenčnega okvira zlasti pomembna pri davčnih ukrepih, ker je obstoj gospodarske prednosti v smislu člena 107(1) PDEU mogoče dokazati le na podlagi primerjave s tako imenovano „običajno“ obdavčitvijo. Tako je določitev vseh podjetij, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, odvisna od predhodne opredelitve pravne ureditve, glede na cilj katere je treba po potrebi preučiti primerljivost dejanskega in pravnega položaja podjetij, ki jim zadevni ukrep koristi, in tistih, ki jim ne (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 69 in navedena sodna praksa).
95
Določitev referenčnega okvira, ki jo je treba opraviti po kontradiktorni razpravi z zadevno državo članico, mora izhajati iz objektivnega preizkusa vsebine, povezanosti in konkretnih učinkov določb, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava te države. S tega vidika selektivnosti davčnega ukrepa ni mogoče presojati glede na referenčni okvir, sestavljen iz nekaterih določb nacionalnega prava zadevne države članice, ki so bile umetno izvzete iz širšega zakonodajnega okvira. Kadar je zadevni davčni ukrep neločljivo povezan s splošnim sistemom obdavčitve zadevne države članice, se je zato treba sklicevati na ta sistem. Kadar pa se izkaže, da je tak ukrep mogoče jasno ločiti od tega splošnega sistema, ni mogoče izključiti, da je referenčni okvir, ki ga je treba upoštevati, ožji od navedenega splošnega sistema ali da je celo enak samemu ukrepu, kadar ima ta ukrep značilnost predpisa s samostojno pravno logiko in kadar ni mogoče ugotoviti koherentne normativne celote zunaj njega (glej sodbo z dne 6. oktobra 2021, World Duty Free Group in Španija/Komisija, C‑51/19 P in C‑64/19 P, EU:C:2021:793, točki 62 in 63 ter navedena sodna praksa).
96
Spomniti je treba tudi, da je zunaj področij, na katerih je davčno pravo Unije harmonizirano, zadevna država članica tista, ki z izvajanjem svojih pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja in ob spoštovanju svoje davčne avtonomije določi konstitutivne značilnosti davka, ki načeloma opredeljujejo referenčni okvir ali „običajno“ davčno ureditev, na podlagi katere je treba analizirati pogoj v zvezi s selektivnostjo. To velja zlasti za določitev davčne osnove davka, njegov obdavčljivi dogodek in morebitne z njim povezane oprostitve (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 112 in navedena sodna praksa).
97
Iz tega sledi, da mora Komisija pri opredelitvi referenčnega okvira zaradi uporabe člena 107(1) PDEU za davčne ukrepe načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, ki jo poda zadevna država članica v okviru kontradiktorne razprave, navedene v točki 95 te sodbe, če je ta razlaga v skladu z besedilom teh določb (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 120).
98
Komisija lahko od navedene razlage odstopi le, če lahko dokaže, da v sodni ali upravni praksi te države članice prevladuje druga razlaga, in sicer tako, da se pri tem opre na zanesljive in skladne dokaze, ki so bili predmet te kontradiktorne razprave (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 121).
99
V skladu s členom 4(3) PEU navedeno državo članico zavezuje obveznost lojalnega sodelovanja med celotnim postopkom preizkusa ukrepa na podlagi določb prava Unije na področju državnih pomoči. Ta obveznost zajema med drugim obveznost, da ta država članica Komisiji v dobri veri posreduje vse upoštevne informacije, ki jih Komisija od nje zahteva v zvezi z razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, da lahko določi referenčni okvir, ki izhaja iz nacionalne sodne ali upravne prakse (sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 122).
100
Ali je pritožnikom uspelo dokazati, da je Splošno sodišče napačno potrdilo, da je referenčni okvir v obravnavani zadevi – kot je v spornem sklepu menila Komisija – omejen na pravila, ki se uporabljajo za NTD, je treba preveriti ob upoštevanju teh načel.
101
V zvezi s tem je treba spomniti, da je Splošno sodišče v točki 80 izpodbijane sodbe v zvezi z logiko pravil, ki se uporabljajo za NTD, ugotovilo, da SSODPO temelji na načelu teritorialnosti, „v skladu s katerim je obdavčen samo dobiček v Združenem kraljestvu, to je dobiček družb s sedežem v Združenem kraljestvu ali dobiček tujih družb, ustvarjen z dejavnostmi, ki jih te družbe opravljajo v Združenem kraljestvu prek stalne poslovne enote v tej državi“.
102
Splošno sodišče je v točki 81 navedene sodbe poudarilo, da so v skladu s pravili, ki se uporabljajo za NTD, „lahko nekateri dobički [NTD], ki v skladu z načelom teritorialnosti običajno ne bi bili obdavčeni v Združenem kraljestvu, kljub temu tam obdavčeni, kadar se šteje, da so bili umetno preusmerjeni iz Združenega kraljestva“. Na podlagi tega je v točki 82 navedene sodbe sklenilo, da pravila, ki se uporabljajo za NTD, temeljijo na „drugačni logiki kot [SSODPO] v Združenem kraljestvu“, pri čemer je pojasnilo, da „[t]a logika seveda dopolnjuje [SSODPO] ali […] je korelat [SSODPO], ki temelji na načelu teritorialnosti, vendar jo je mogoče od njega ločiti“.
103
Splošno sodišče je v točki 83 izpodbijane sodbe dodalo, najprej, da pravila, ki se uporabljajo za NTD, „niso izjema glede na [SSODPO], saj jih je prej mogoče šteti za razširitev tega sistema“, dalje, da so ta pravila „namenjena obdavčitvi dobička, ki je bil umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva in s katerim je bil tako umetno povečan dobiček [NTD], ki bo nato razdelila dividende, ki niso obdavčljive v Združenem kraljestvu“, in nazadnje, da „je logika pravil, ki se uporabljajo za [NTD], povezana s preusmeritvijo dobička v [NTD], tako da se v praksi ta dobiček ustvarja zunaj Združenega kraljestva“. Na podlagi tega je sklenilo, da se ta logika „[z]ato […] razlikuje od logike, na kateri temelji [SSODPO] v Združenem kraljestvu, ki temelji na dobičku, ustvarjenem v Združenem kraljestvu.“
104
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je element, ki je bil opredeljen kot „korelat“, „dopolnitev“ ali „razširitev“ glavnega elementa, težko razumeti kot element, ki je jasno ločljiv od zadnjenavedenega, ali kot element, ki sledi avtonomni pravni logiki v smislu sodne prakse, navedene v točki 95 te sodbe.
105
Zaradi ozkega odnosa, ki običajno obstaja med tema dvema elementoma, se z njuno ločitvijo – v nasprotju z načeli, navedenimi v točki 95 te sodbe – načeloma umetno izločijo nekatere določbe nacionalnega prava zadevne države članice iz širšega zakonodajnega okvira, katerega del so.
106
V obravnavanem primeru ni sporno, da je SSODPO široko teritorialen v smislu, da – razen nekaterih izjem – določa obdavčitev svetovnega dobička družb s sedežem v Združenem kraljestvu ali dobička, ki so ga ustvarile tuje družbe z dejavnostmi, ki jih opravljajo v Združenem kraljestvu prek stalne poslovne enote v tej državi. Tako na podlagi SSODPO – če ta ni dopolnjen z drugimi pravili – ni mogoče obdavčiti dobička, ki ga je ustvarila NTD družb iz Združenega kraljestva, in to kljub dejstvu, ki ga je poudarilo Splošno sodišče, da te od svojih NTD prejmejo dividende, ki v Združenem kraljestvu v skladu z določbami, ki so del SSODPO, niso obdavčene.
107
Po mnenju pritožnikov so v bistvu pravila, ki se uporabljajo za NTD, izjema od načela teritorialnosti, ki je v veliki meri značilno za SSODPO, in slednjega dopolnjujejo, da se dobiček družb iz Združenega kraljestva, ki nadzirajo NTD, obdavči z dajatvijo NTD enako, kot če bi ga te družbe ustvarile v Združenem kraljestvu, in sicer kadar obstaja dovolj veliko tveganje, da ta dobiček izhaja iz konstruktov, ki so podlaga za umetno preusmeritev dobička ali erozijo davčne osnove davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu. Zadevne oprostitve pa naj bi omogočale, da se zadevni dobiček – če ni dovolj velikega tveganja – ne obdavči z nikakršno dajatvijo NTD, enako kot ta ne bi bila naložena na podlagi SSODPO, oziroma da se ta dajatev uporabi le za del dobička na podlagi pavšalne ocene učinka teh konstruktov na davčno osnovo.
108
Če bi se sprejela taka razlaga pravil, ki se uporabljajo za NTD, in potrdilo njihovo razmerje do SSODPO, bi bilo treba šteti, da ta pravila sledijo isti logiki kot SSODPO. Na podlagi navedene razlage se namreč, prvič, s temi pravili uvaja izjema od načela teritorialnosti, ki je v veliki meri značilno za SSODPO, za izognitev temu, da bi se dobiček, ki – če ni umetne preusmeritve ali erozije davčne osnove – bi bil obdavčen na podlagi tega sistema, izmuznil davčnim organom Združenega kraljestva. Drugič, ta pravila z zadevnimi oprostitvami prispevajo k pretežno teritorialni naravi SSODPO, v smislu, da se dajatev NTD ne uporabi – vsaj ne v celoti – če tveganje umetne preusmeritve dobička ali erozije davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu ni dovolj veliko. Z drugimi besedami, v skladu z razlago pritožnikov SSODPO in pravila, ki se uporabljajo za NTD, v smislu sodne prakse, navedene v točki 95 te sodbe, niso ločljivi.
109
Zato je treba ugotoviti, kateri razlagi nacionalnega prava je treba dati prednost – razlagi, s katero je utemeljen sporni sklep, ki ga je Splošno sodišče potrdilo v izpodbijani sodbi, ali razlagi, ki jo zagovarja zadevna država članica.
110
V tem okviru je treba ugotoviti, da iz načel, ki so bila določena v sodni praksi, navedeni v točkah od 97 do 99 te sodbe, izhaja, da kadar Komisija v zvezi s shemo pomoči nima na voljo sodne ali upravne prakse zadevne države članice, s katero bi utemeljila svojo razlago nacionalnega prava, lahko ta razlaga – kadar ji je ta država članica med upravnim postopkom potrdila, da take sodne ali upravne prakse ni – nad razlago, ki jo je podala navedena država članica, prevlada le, če lahko Komisija dokaže, da zadnjenavedena razlaga ni združljiva z besedilom upoštevnih določb.
111
Glede razprave med Komisijo in Združenim kraljestvom o pravilni razlagi pravil, ki se uporabljajo za NTD, natančneje o povezavi med poglavjem 5 in poglavjem 9, iz tega, kar je bilo navedeno v točki 110 te sodbe, izhaja, da je treba preučiti vprašanje, ali je razlaga, ki jo zagovarja Združeno kraljestvo, ki je avtor teh pravil, združljiva z besedilom upoštevnih določb teh pravil.
112
Ugotoviti je treba, da je Združeno kraljestvo – kot je razvidno iz točke 72 obrazložitve spornega sklepa – trdilo, da poglavji 5 in 9 odražata pristop, utemeljen s tveganji in vplivom različnih konstruktov na davčno osnovo v Združenem kraljestvu. Združeno kraljestvo je pred Splošnim sodiščem prav tako Komisiji jasno očitalo, da teh poglavij ni razumela skupaj, na podlagi česar je mogoče identificirati konstrukte, ki pomenijo dovolj visoko tveganje zlorabe ali umetne preusmeritve.
113
V zvezi s tem je, prvič, v členu 371BB poglavja 2 – po tem, ko so v njegovem odstavku 1 navedeni koraki, ki jim je treba slediti, da se v skladu s poglavjem 3 ugotovi, če se poglavja od 4 do 8 iz dela 9A zakona TIOPA uporabljajo za dobiček NTD (in če da, katera od njih) (korak 1), in v kolikšni meri dobiček spada v eno od teh poglavij (drugi korak) – v njegovem odstavku 2 navedeno, da se odstavek 1 tega člena uporablja zlasti „ob upoštevanju“ poglavja 9.
114
Nič v teh odstavkih, če se ti razumejo skupaj, ne nasprotuje taki razlagi pravil, ki se uporabljajo za NTD, kot jo je podalo Združeno kraljestvo in v skladu s katero se poglavji 5 in 9 medsebojno dopolnjujeta in skupaj opredeljujeta področje uporabe dajatve NTD, in sicer ob upoštevanju ocene tveganja, da netrgovalni finančni dobiček izhaja iz konstruktov, ki so podlaga za umetno preusmeritev dobička ali erozijo osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu. Če dobiček izpolnjuje pogoje iz poglavja 9, ga zato ni treba obravnavati na podlagi drugih poglavij iz dela 9A zakona TIOPA. Kadar se torej uporablja poglavje 9, ni treba preveriti, ali zadevni dobiček izpolnjuje eno od meril iz poglavja 5, saj se za ta dobiček – ne glede na to, ali gre za tak primer – lahko zahteva oprostitev v skladu s pravili iz poglavja 9.
115
Drugič, člen 371CB poglavja 3, v katerem je opisan način, kako je treba ugotoviti, ali se uporablja poglavje 5, v odstavku 8 natančneje določa, da se „[v] primeru družbe, ki se obdavči in ki vloži zahtevek na podlagi poglavja 9, […] napotitve iz tega člena in poglavja 5 na netrgovalni finančni dobiček dane NTD nanašajo na te dobičke, pri čemer je izključen tudi dobiček iz upravičenih posojil (kot je opredeljen v poglavju 9)“.
116
Kot je bilo potrjeno na obravnavi, je prisotnost členka „tudi“ v členu 371CB(8) poglavja 3 posledica tega, da so v odstavkih od 2 do 7 tega člena navedena pravila, na podlagi katerih je mogoče neki drugi dobiček izključiti s področja uporabe navedenega člena in poglavja 5.
117
Zato nič v členu 371CB poglavja 3 ne nasprotuje razlagi, ki jo zagovarja Združeno kraljestvo in v skladu s katero odstavka 1 in 8 tega člena v bistvu pomenita, da se lahko poglavje 9 uporablja brez upoštevanja poglavja 5.
118
Tretjič, člen 371EA(1) poglavja 5 določa, da je za namene koraka 2 iz člena 371BB(1) poglavja 2 dobiček NTD, za katerega se uporablja poglavje 5, netrgovalni finančni dobiček, če izpolnjuje merila iz tega poglavja. Odstavek 2 tega člena 371EA natančneje določa, da je treba „[n]apotitve na netrgovalni finančni dobiček iz tega člena […] razumeti v skladu s členom 371CB(2) in, če se uporablja, členom 371CB(8)“.
119
Ker člen 371EA, ki je glede na svoj naslov „osnovno pravilo“ poglavja 5, ki obravnava netrgovalni finančni dobiček NTD, napotuje na člen 371CB(8) poglavja 3, ga je mogoče razumeti tako, da uporabo meril iz tega poglavja pogojuje s tem, da se za netrgovalni finančni dobiček, ki je predmet obravnave, ne uporablja poglavje 9, tako da je besedilo navedenega člena združljivo z razlago, ki jo zagovarja Združeno kraljestvo.
120
Četrtič, člen 371IA poglavja 9 v odstavku 1(a) določa, da se to poglavje uporablja, če se za dobiček dane NTD „poleg tega poglavja“ uporablja poglavje 5. V odstavku 2 tega člena je dodano, da „[d]ružba, ki se obdavči […], lahko […] vloži zahtevek […], da se v skladu s tem poglavjem […] uporabi korak 2 iz člena 371BB(1) (točka nadzora nad dajatvijo NTD)“. V odstavku 3 je pojasnjeno, da če ta družba vloži tak zahtevek, „gre dobiček iz upravičenih posojil […] preko točke nadzora nad dajatvijo NTD, vendar le če na podlagi tega poglavja ni oproščen“.
121
Komisija meni, da ta člen dokazuje, da je netrgovalni finančni dobiček, na katerega se nanaša poglavje 9, tisti dobiček, ki je – če v tem poglavju ni določena oprostitev – predmet dajatve NTD v skladu s poglavjem 5.
122
Ugotoviti je treba, da ta razlaga pomeni, da poglavje 9 določa oprostitev plačila davka, ki je glede na okoliščine dolgovan na podlagi poglavja 5, ki v skladu s členom 371IA(3) poglavja 9 lahko povzroči obdavčitev netrgovalnega finančnega dobička, ki ni – vsaj ne v celoti – zajet s poglavjem 9. Uporaba zadevnih oprostitev za netrgovalni finančni dobiček, ki lahko poleg pogojev iz poglavja 9 izpolnjuje eno ali več meril iz poglavja 5, pa ni v nasprotju z razlago, ki jo zagovarja Združeno kraljestvo in ki je povzeta v točki 114 te sodbe. Netrgovalni finančni dobiček NTD se namreč lahko – če in v delu, v katerem izpolnjuje pogoje iz poglavja 9 – v celoti ali delno oprosti plačila dajatve NTD, tudi če izpolnjuje eno od meril iz poglavja 5, in to zato, ker je glede na presojo zakonodajalca Združenega kraljestva na podlagi dejstva, da so ti pogoji izpolnjeni, mogoče izključiti obstoj dovolj velikega tveganja, da je bil ta dobiček ustvarjen s konstrukti, ki vodijo do umetne preusmeritve dobička ali erozije davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu.
123
Zato na podlagi določb člena 371IA poglavja 9, ki jih je navedla Komisija, prav tako ni mogoče šteti, da razlaga pravil, ki se uporabljajo za NTD, ki jo je podalo Združeno kraljestvo, ni združljiva z besedilom teh pravil.
124
Družba ITV poleg tega v bistvu trdi, da je treba pri razlagi pravil, ki se uporabljajo za NTD, upoštevati ugotovitve iz sodbe z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
125
Iz izreka navedene sodbe izhaja, da je treba člena 49 ES in 54 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta temu, da se v davčno osnovo družbe rezidentke s sedežem v državi članici vključijo dobički, ki jih je NTD ustvarila v drugi državi članici, kadar za te dobičke v njej velja raven obdavčitve, ki je nižja od ravni, ki se uporablja v prvi državi, razen če taka vključitev zadeva le povsem umetne konstrukte, namenjene temu, da se obide nacionalni davek, ki bi ga bilo običajno treba plačati. Zato se tak obdavčitveni ukrep ne sme izvesti takrat, ko se na podlagi objektivnih elementov, ki jih tretje osebe lahko preverijo, izkaže, da je omenjena NTD kljub razlogom davčne narave resnično nastanjena v državi članici gostiteljici in v njej opravlja dejanske gospodarske dejavnosti.
126
Razlaga pravil, ki se uporabljajo za NTD, iz dela 9A zakona TIOPA, na katero se sklicujejo pritožniki, odraža ta načela glede na to, da je cilj tega dela, da se s poglavjema 5 in 9 obdavči dobiček, ustvarjen z zlorabami, kot so povsem umetni konstrukti, tako da se davčnim zavezancem omogoči vložiti zahtevek za izognitev tej obdavčitvi ali njeno zmanjšanje, če so izpolnjeni nekateri pogoji, ki po mnenju nacionalnega zakonodajalca izničijo ali zmanjšujejo tveganje za obstoj takih konstruktov.
127
Iz tega sledi, kot je v bistvu v točkah od 87 do 90 sklepnih predlogov navedla generalna pravobranilka, da se s pravili, ki se uporabljajo za NTD, če se obravnavajo kot celota, in zlasti – kar zadeva netrgovalni finančni dobiček – s tistimi, ki so navedena v poglavjih 5 in 9, dopolnjuje SSODPO, pri čemer ta pravila sledijo enaki logiki, ki je v veliki meri utemeljena z načelom teritorialnosti. Dajatev NTD se namreč ne uporabi ali pa se uporabi le delno za netrgovalni finančni dobiček NTD, kot je dobiček, ustvarjen z upravičenimi posojili, ki z Združenim kraljestvom ni dovolj teritorialno povezan in ki zato ni umetno preusmerjeni dobiček ali erozija davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu.
128
Te ugotovitve ni mogoče ovreči z analizo, navedeno v točkah 85 in 90 izpodbijane sodbe. Splošno sodišče je, da bi ugotovilo, da pravila, ki se uporabljajo za NTD, pomenijo zaokrožen sklop pravil, ki se ločijo od SSODPO, najprej poudarilo razlike med SSODPO in temi pravili glede davčne osnove, davčnega zavezanca, obdavčljivega dogodka in davčne stopnje, nato obstoj posebnih določb v zvezi z dajatvijo NTD v delu 9A zakona TIOPA in nazadnje obstoja mehanizma iz tega dela, katerega cilj je izognitev dvojni obdavčitvi.
129
V zvezi s tem je Splošno sodišče glede davčne osnove, kot poudarja Združeno kraljestvo, napačno razlikovalo med dobičkom, ustvarjenim v tej državi, in dobičkom, ki je bil iz te države umetno preusmerjen, da bi ju obravnavalo kot različni davčni osnovi. Davčna osnova namreč v obeh primerih ustreza ustvarjenemu dobičku.
130
Drugič, glede davčnih zavezancev je treba ugotoviti, da so davčne zavezanke za dajatev NTD obvladujoče družbe s sedežem v Združenem kraljestvu, in sicer družbe, ki so prav tako zavezane k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu. Res je sicer, da gre za podskupino družb s sedežem v Združenem kraljestvu, glede na to, da te družbe nimajo nujno nadzora nad NTD, katerih dobiček je podlaga za dajatev NTD. Prav tako velja, da so te družbe v okviru te podskupine zavezane tako k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb kot k plačilu dajatve NTD. Zato je Splošno sodišče napačno menilo, da med davčnimi zavezanci za dajatev NTD in zavezanci za obdavčitev na podlagi SSODPO obstaja pomembna razlika.
131
Tretjič, Splošno sodišče je glede obdavčljivega dogodka ocenilo, da se dajatev za NTD uporabi, kadar NTD ustvari dobiček zunaj Združenega kraljestva, ki izhaja iz konstruktov ali povsem umetnih izognitev sredstvom ali dobičkom, ki bi se morali obdavčiti v Združenem kraljestvu. Na podlagi tega je sklenilo, da obdavčljivi dogodek za to dajatev ni ustvaritev dobička v Združenem kraljestvu, ki se obdavči v skladu s SSODPO. Splošno sodišče je s tem podalo napačno razlago pojma obdavčljivega dogodka, saj je v obeh primerih dogodek, ki utemeljuje naložitev plačila davka neki osebi, to, da je ta oseba ustvarila dobiček.
132
Četrtič, glede davčne stopnje dajatve NTD je treba navesti, da je ta enaka kot za davek, določen s SSODPO, kar je priznalo tudi Splošno sodišče. To je sicer res dodalo, da – kar zadeva dajatev NTD – obstaja mehanizem za poseben izračun, pri katerem se lahko uporabi povprečje več davčnih stopenj, ki se uporabljajo za dobiček družbe, ki je davčna zavezanka v Združenem kraljestvu. Vendar – kot trdi Združeno kraljestvo, ki mu Komisija ne nasprotuje – možnost, da davčna stopnja ustreza povprečju več davčnih stopenj, obstaja tako za dajatev NTD kot za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu. Člen 8(5) Corporation Tax Act 2009 (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb iz leta 2009) namreč določa podoben mehanizem, kot je ta iz člena 371BC poglavja 2, ki ga je Splošno sodišče navedlo v točki 88 izpodbijane sodbe.
133
Petič, čeprav ni sporno, da so v delu 9A zakona TIOPA posebne določbe za izračun dajatve NTD, so ta pravila v bistvu v številnih pogledih enaka pravilom SSODPO, kot trdi Združeno kraljestvo in kot priznava tudi Komisija.
134
Šestič, Združeno kraljestvo in družba ITV glede dvojne obdavčitve upravičeno navajata, da je ta problematika obravnavana v delu 2 zakona TIOPA, zato je Splošno sodišče napačno ugotovilo, da je obstoj mehanizma za izognitev dvojni obdavčitvi posebnost pravil, ki se uporabljajo za NTD.
135
Iz navedenih ugotovitev izhaja, da so pravila, ki se uporabljajo za NTD, sestavni del SSODPO, ki ga dopolnjujejo in pri tem sledijo isti logiki, kot SSODPO, v skladu s katero se obdavči dobiček, ki ima z Združenim kraljestvom zadostno teritorialno povezavo. Zato je Splošno sodišče, kot trdijo pritožniki s prvim očitkom, navedenim v točki 53 te sodbe, napačno uporabilo pravo, ko je potrdilo, da je referenčni okvir – kot je v spornem sklepu menila Komisija – v okviru preizkusa selektivnosti zadevnih oprostitev z vidika člena 107(1) PDEU sestavljen le iz pravil, ki se uporabljajo za NTD, iz dela 9A zakona TIOPA.
Odločitev o pritožbah
136
Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da glede na to, da je določitev referenčnega okvira izhodišče primerjalnega preizkusa, ki ga je treba opraviti v okviru presoje selektivnosti, napaka, storjena pri tej določitvi, nujno razveljavi celotno analizo pogoja selektivnosti (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 71 in navedena sodna praksa).
137
Zato v točki 135 te sodbe ugotovljena napačna uporaba prava zadošča za razveljavitev izpodbijane sodbe v celoti, ne da bi bilo treba preizkusiti druge očitke, navedene v točki 53 te sodbe.
Tožbi pred Splošnim sodiščem
138
V skladu z drugim stavkom prvega odstavka člena 61 Statuta Sodišča Evropske unije lahko Sodišče ob razveljavitvi odločitve Splošnega sodišča samo dokončno odloči o zadevi, če stanje postopka to dovoljuje.
139
Tako je v obravnavanem primeru, saj so bili tožbeni razlogi, s katerimi se je predlagala razglasitev ničnosti spornega sklepa, predmet kontradiktorne razprave pred Splošnim sodiščem, pri čemer njihova preučitev ne zahteva sprejetja nobenega dodatnega ukrepa procesnega vodstva ali pripravljalnega ukrepa.
140
V zvezi s tem zadošča ugotovitev, da je treba sporni sklep iz razlogov, navedenih v točkah od 90 do 135 te sodbe, razglasiti za ničen v delu, v katerem je Komisija napačno uporabila pravo, ker je ugotovila obstoj selektivne prednosti ob upoštevanju referenčnega okvira, omejenega na pravila, ki se uporabljajo za NTD iz dela 9A zakona TIOPA, čeprav teh pravil ni mogoče ločiti od SSODPO.
141
Kot izhaja iz sodne prakse, navedene v točki 136 te sodbe, taka napaka pri določitvi pravil, ki se dejansko uporabljajo na podlagi upoštevnega nacionalnega prava, in torej pri opredelitvi tako imenovane „običajne“ obdavčitve, glede na katero je bilo treba presojati zadevne oprostitve, nujno vpliva na celotno razlogovanje glede obstoja selektivne prednosti.
Stroški
142
Člen 184(2) Poslovnika določa, da če je pritožba utemeljena in če Sodišče samo dokončno odloči o sporu, odloči tudi o stroških.
143
Člen 138(1) in člen 140(1) tega poslovnika, ki se na podlagi člena 184(1) navedenega poslovnika uporabljata za pritožbeni postopek, določata, prvič, da se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki in, drugič, da države članice in institucije, ki so intervenirale v postopku, nosijo svoje stroške.
144
Ker so v obravnavanem primeru Združeno kraljestvo ter družbi ITV in LSEGH s pritožbami v zadevah C‑555/22 P, C‑556/22 P in C‑564/22 P uspeli, je treba v skladu z njihovimi predlogi Komisiji naložiti, da poleg svojih stroškov nosi tudi stroške pritožnikov.
145
Ker je bilo poleg tega ugodeno tožbama pred Splošnim sodiščem, se Komisiji naloži, da poleg svojih stroškov nosi tudi stroške, ki so Združenemu kraljestvu nastali v zadevi T‑363/19, ter stroške, ki so družbama ITV in LSEGH nastali v zadevi T‑456/19.
146
Združeno kraljestvo nosi svoje stroške v zadevi T‑456/19.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
1.
Sodba Splošnega sodišča Evropske unije z dne 8. junija 2022, Združeno kraljestvo in ITV/Komisija (T‑363/19 in T‑456/19, EU:T:2022:349), se razveljavi.
2.
Sklep Komisije (EU) 2019/1352 z dne 2. aprila 2019 o državni pomoči SA.44896, ki jo je Združeno kraljestvo izvedlo v zvezi z nadzorovanimi tujimi družbami z izjemo pri financiranju skupin, se razglasi za ničen.
3.
Evropski komisiji se naloži plačilo stroškov pritožb v zadevah C‑555/22 P, C‑556/22 P in C‑564/22 P.
4.
Evropski komisiji se naloži plačilo stroškov v zadevi T‑363/19.
5.
Evropska komisija poleg svojih stroškov nosi tudi stroške, ki so nastali družbi ITV plc ter družbama LSEGH (Luxembourg) Ltd in London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd v zadevi T‑456/19.
6.
Združeno kraljestvo Velike Britanije in Severne Irske nosi svoje stroške v zadevi T‑456/19.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: angleščina.