62002CC0292_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
1. Nella presente causa il Finanzgericht (Giudice tributario) Düsseldorf (Germania) ha sottoposto alla Corte una serie di questioni pregiudiziali vertenti sull’interpretazione della normativa comunitaria in materia di accise sugli oli minerali.
2. L’effetto di questa normativa è che gli Stati membri possono ridurre l’aliquota delle accise sugli oli minerali utilizzati per taluni scopi, o esonerarli da tale tributo, ma devono applicare una marcatura fiscale agli oli minerali che vengono così trattati. Allorché un’azienda stabilita in uno Stato membro che ha deciso di ridurre l’aliquota delle accise sugli oli minerali utilizzati per uno scopo particolare acquista oli minerali soggetti ad accisa ridotta, e quindi marcati, in tale Stato e li usa per tale scopo in uno Stato membro vicino che non ha operato tale scelta e che vieta tale uso di oli minerali marcati, sussiste un’evidente possibilità di conflitto.
Normativa comunitaria pertinente
La normativa relativa alle accise sugli oli minerali
3.  La direttiva del Consiglio 92/12/CEE (2) prevede che gli oli minerali, l’alcole e le bevande alcoliche nonché i tabacchi lavorati, come definiti nelle direttive ad essi relative, sono soggetti all’accisa. Tale tributo diviene esigibile all’atto della loro immissione in consumo (3) .
4. L’art. 7 della direttiva 92/12 prevede tuttavia una regola diversa per i prodotti soggetti ad accisa i quali, dopo che siano stati immessi in consumo in uno Stato membro, sono detenuti a scopo commerciale in un altro Stato membro. In tale caso, le accise vengono riscosse nello Stato membro in cui i prodotti sono detenuti (4) ; più in particolare, allorché tali prodotti vengono utilizzati in tale Stato membro per le esigenze di un operatore che svolge un’attività economica, l’accisa diventa esigibile in tale altro Stato membro e deve essere pagata dall’operatore (5) . Tali prodotti, quando circolano tra i territori di diversi Stati membri, devono trovarsi sotto scorta di un documento di accompagnamento in cui sono elencate talune determinate informazioni (6) . L’operatore deve a) prima della spedizione delle merci, presentare una dichiarazione alle autorità fiscali dello Stato membro di destinazione e garantire il pagamento dei diritti di accisa e b) pagare i diritti di accisa (7) . I diritti di accisa corrisposti nel primo Stato membro devono allora essere rimborsati (8) .
5.  Nel preambolo della direttiva del Consiglio 92/81/CEE (9) sono contenute le seguenti affermazioni:
«(…) ai fini del corretto funzionamento del mercato interno, sono necessarie definizioni comuni per tutti i prodotti a base di olio minerale disciplinati dal sistema di controllo generale delle accise;
(…)
è opportuno consentire agli Stati membri di applicare a titolo facoltativo altre esenzioni o aliquote ridotte all’interno del loro territorio, purché ciò non causi distorsioni della concorrenza» (10) .
6. L’art. 1 della direttiva 92/81 richiede agli Stati membri di applicare agli oli minerali un’accisa armonizzata e di stabilire le proprie aliquote conformemente alla direttiva 92/82 (11) . Gli «oli minerali» sono definiti nel senso che comprendono il gasolio (12) .
7. L’art. 8 della direttiva 92/81 riguarda esenzioni di oli minerali dalle accise.
8. L’art. 8, n. 1, lett. a), richiede agli Stati membri di esentare gli oli minerali non utilizzati come carburanti o come combustibili.
9. L’art. 8, n. 2, consente agli Stati membri di applicare esenzioni o riduzioni totali o parziali dell’aliquota di accisa agli oli minerali usati sotto controllo fiscale per determinati scopi. Questi comprendono, sub f), oli minerali utilizzati «esclusivamente nei lavori agricoli».
10. L’art. 8, n. 3, consente agli Stati membri di applicare aliquote d’imposizione ridotte, sempreché l’aliquota applicata non sia inferiore all’aliquota minima prescritta nella direttiva 92/82, per gasolio utilizzato sotto controllo fiscale per taluni altri fini, che comprendono, sub c), «i veicoli che sono destinati ad essere utilizzati al di fuori della rete stradale o che non hanno ricevuto un’autorizzazione a circolare prevalentemente sulla rete stradale pubblica».
11. L’art. 8, n. 8, prevede:
«Gli Stati membri hanno la facoltà di attuare le esenzioni o riduzioni di aliquota (…) [menzionate in tale articolo] mediante restituzione dell’accisa pagata».
12. L’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 sostituisce la regola generale secondo cui, nel caso in cui i prodotti soggetti ad accisa, che siano già stati messi in consumo in uno Stato membro, sono detenuti a scopo commerciale in un altro Stato membro, le accise vengono riscosse nello Stato membro in cui i prodotti sono detenuti (13) . Esso stabilisce:
«1. Gli oli minerali immessi in consumo in uno Stato membro, contenuti nei serbatoi normali degli autoveicoli utilitari e destinati ad essere utilizzati come carburante da questi stessi veicoli ovvero contenuti nei contenitori per usi speciali e destinati al funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di cui i contenitori stessi sono dotati non sono soggetti ad accisa in un altro Stato membro».
13. L’art. 8 bis, n. 2, contiene le seguenti definizioni ai fini dell’art. 8 bis, n. 1:
«S’intende per
“serbatoi normali”:
– i serbatoi installati dal costruttore su tutti gli autoveicoli dello stesso tipo del veicolo considerato e la cui sistemazione permanente consente un’utilizzazione diretta del carburante sia per la trazione dei veicoli che, all’occorrenza, per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di refrigerazione o di altri sistemi. Sono parimenti considerati serbatoi normali i serbatoi di gas installati su veicoli a motore che consentono l’utilizzazione diretta del gas come carburante, nonché i serbatoi adattati agli altri sistemi di cui possono essere dotati i veicoli;
– i serbatoi installati dal costruttore su tutti i contenitori dello stesso tipo del contenitore considerato e la cui sistemazione permanente consente l’utilizzazione diretta del carburante per il funzionamento, durante il trasporto, dei sistemi di refrigerazione e degli altri sistemi di cui sono dotati i contenitori per usi speciali.
“Contenitori per usi speciali”: qualsiasi contenitore munito di dispositivi particolari, adattati ai sistemi di refrigerazione, ossigenazione, isolamento termico o altro».
14. L’art. 8 bis è stato inserito dalla direttiva 94/74 (14), nel cui preambolo si afferma:
«(…) è opportuno stabilire esplicitamente che gli oli minerali immessi in consumo in uno Stato membro contenuti nei serbatoi degli autoveicoli e destinati ad essere utilizzati come carburante da tali veicoli sono esonerati dall’accisa in un altro Stato membro per non ostacolare la libera circolazione delle persone e delle merci e per evitare doppie imposizioni» (15) .
La normativa sulla marcatura degli oli minerali
15. Ai sensi dell’art. 9 della direttiva 92/81, il Consiglio doveva adottare le norme comunitarie per la colorazione e la marcatura degli oli minerali esenti da accisa o soggetti ad un’aliquota ridotta in quanto combustibile o carburante.
16. L’art. 1 della direttiva del Consiglio 95/60/CE (16) .richiede agli Stati membri di applicare una marcatura fiscale «a tutti i tipi di gasolio (…) immessi in consumo (…) e esentati o assoggettati ad accisa ad un’aliquota [ridotta]».
17. L’art. 3, primo comma, stabilisce:
«Gli Stati membri prendono le misure necessarie affinché sia evitato l’abuso dei prodotti marcati, e segnatamente affinché gli oli minerali in questione non possano essere utilizzati come carburante di motori di autoveicoli stradali né conservati nel serbatoio di questi ultimi a meno che un siffatto uso non sia consentito negli specifici casi determinati dalle autorità competenti degli Stati membri».
La normativa nazionale pertinente
18. I fatti che hanno dato luogo alla causa principale comportano un conflitto tra la normativa dei Paesi Bassi e quella della Germania. I Paesi Bassi hanno deciso di dare attuazione all’opzione di cui all’art. 8, n. 2, lett. f), della direttiva 92/81 mediante una riduzione dell’aliquota di accisa su oli minerali utilizzati per taluni scopi, compreso il carburante per autoveicoli agricoli; a tale olio viene pertanto applicata una marcatura. In Germania, tuttavia, è vietato l’uso come carburante dell’olio minerale marcato.
La normativa dei Paesi Bassi
19. L’art. 27, n. 3, della Wet op de accijns (legge sulle accise) (17) prevede un’aliquota di accisa ridotta per il gasolio marcato da impiegare per uno scopo diverso dalla locomozione di veicoli stradali.
20. L’art. 91 della legge sulle accise vieta la conservazione di gasolio marcato nei serbatoi normali di autoveicoli, salvo eccezioni che possono essere previste in un provvedimento amministrativo generale. Di conseguenza, l’art. 40 del Uitvoeringsbesluit accijns (regolamento di esecuzione sulle accise (18) ) consente che il gasolio marcato sia contenuto in serbatoi di autoveicoli che sono destinati ad essere impiegati come fuoristrada e possono essere utilizzati esclusivamente a fini agricoli.
La normativa tedesca
21. In base all’art. 3, n. 2, sub 1), del Mineralölsteuergestez (legge sull’imposizione degli oli minerali) (19), il gasolio che è utilizzato per il riscaldamento è assoggettato a un’aliquota di accisa ridotta. In base alla seconda frase dell’art. 3, n. 2, tale gasolio deve essere marcato con l’aggiunta di una specifica combinazione di additivi chimici.
22. La prima frase dell’art. 19, n. 2, della legge sull’imposizione degli oli minerali prevede che, quando l’olio minerale immesso in consumo in uno Stato membro viene portato nel territorio fiscale nazionale, l’accisa è dovuta se l’olio è detenuto o usato per fini commerciali per la prima volta in tale territorio. In forza della terza frase, tale disposizione non si applica al carburante in serbatoi normali di, tra l’altro, autoveicoli agricoli e forestali.
23. L’art. 26, n. 4, della legge sull’imposizione degli oli minerali prevede che l’olio minerale che contiene marcature non può essere mescolato con altro olio minerale o detenuto, venduto, trasportato o utilizzato come carburante se non in conformità a determinate deroghe, nessuna delle quali è pertinente nella presente fattispecie. L’art. 26, n. 5, stabilisce che l’olio minerale che non è destinato a un uso consentito non può essere immesso o venduto o utilizzato nel territorio fiscale se è mescolato con marcatori. L’art. 26, n. 6, prevede che chiunque detenga, venda, trasporti o utilizzi olio minerale contenente marcatori come carburante è assoggettato all’accisa sul quantitativo di olio corrispondente alla capacità del serbatoio per carburante o dei serbatoi normali dell’autoveicolo.
24. Secondo il giudice del rinvio, l’esenzione di cui alla terza frase dell’art. 19, n. 2, non esclude l’assoggettamento al tributo nei casi previsti dall’art. 26, n. 6.
Causa principale e questioni sottoposte
25. La VOF Bod Giesen ha proceduto a una fusione con la Meiland Azewijn BV nel maggio 2002. Farò riferimento come Meiland all’entità che è risultata dalla fusione.
26. Fin dal 1991 la Meiland svolgeva nei Paesi Bassi lavori agricoli per clienti nei Paesi Bassi e in Germania. I veicoli di lavoro della Meiland venivano riforniti di carburante ogni sera per il lavoro del giorno successivo. Poiché il rifornimento veniva effettuato nei Paesi Bassi, i serbatoi dei veicoli erano riempiti con carburante marcato. Al momento del rifornimento, spesso non era ancora noto il luogo in cui i veicoli sarebbero stati impiegati il giorno dopo, poiché i clienti avrebbero potuto annullare l’ordine con un breve preavviso a causa delle condizioni meteorologiche ovvero si sarebbe potuta presentare la necessità di sostituire veicoli venuti meno; veicoli destinati ad essere utilizzati in Germania in un dato giorno quindi cominciavano la giornata con carburante marcato nei loro serbatoi. Non era praticabile sostituire il carburante marcato acquistato nei Paesi Bassi con carburante non marcato, che era il solo carburante che poteva lecitamente essere utilizzato a tal fine in Germania. Questo avveniva in parte perché alcuni veicoli venivano utilizzati in entrambi gli Stati membri nello stesso giorno e in parte perché costituiva un’eccessiva perdita di tempo svuotare o sostituire singoli serbatoi. Considerate le dimensioni dell’impresa, la Meiland non era in grado neanche di riservare talune macchine mietitrici e trattori esclusivamente al mercato tedesco.
27. Il 29 settembre 2000 funzionari del gruppo mobile di controllo del convenuto hanno proceduto al controllo di due trattori e di una trebbiatrice che la Meiland stava utilizzando in Germania per la raccolta del mais. I veicoli erano riforniti di carburante marcato (gasolio).
28. Il convenuto ha emesso un avviso d’imposizione con il quale ha chiesto alla Meiland il pagamento di un’accisa sull’olio minerale stabilita sulla base della capacità dei serbatoi e del tributo previsto per il carburante assoggettato ad imposta. La Meiland ha contestato l’avviso d’imposizione sostenendo che era incompatibile con il diritto comunitario. Nella sua decisione del 18 gennaio 2001 il convenuto ha respinto l’opposizione, dichiarandola infondata, in quanto, in base alle disposizioni della legge sulle accise sugli oli minerali, il gasolio marcato può in generale essere utilizzato nel territorio fiscale tedesco solo a fini di riscaldamento e l’importazione da altri Stati membri di gasolio marcato destinato a veicoli e alla locomozione di macchine agricole era vietata.
29. La Meiland ha impugnato questa decisione dinanzi al giudice del rinvio, sostenendo in sostanza che l’avviso di accertamento era incompatibile con il diritto comunitario in quanto l’art. 8, n. 2, lett. f), della direttiva 92/81 prevede un’esenzione obbligatoria dalle accise sugli oli minerali usati esclusivamente nei lavori agricoli e che la normativa tedesca è incompatibile con l’art. 49 CE in quanto rende impossibile alla Meiland esercitare la sua libertà di prestazione di servizi tra i Paesi Bassi e la Germania.
30. Il giudice nazionale ha quindi sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte per una pronuncia pregiudiziale le seguenti questioni:
«1) Se l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81/CEE debba essere interpretato nel senso che esonera direttamente dall’accisa l’olio minerale destinato ad essere utilizzato come carburante e introdotto in uno Stato membro contenuto nel serbatoio normale di un autoveicolo commerciale dopo essere stato immesso in consumo in un altro Stato membro.
2) In caso di soluzione affermativa della questione sub 1) se l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81/CEE sia direttamente applicabile nei confronti della ricorrente, considerato quanto disposto dall’art. 19, n. 2, del Mineralölsteuergesetz (legge sulle accise sugli oli minerali).
3) Se i procedimenti di controllo ed amministrativi per la riduzione delle accise prevista dall’art. 8, n. 2, lett. f), della direttiva 92/81/CEE rientrino nella previsione dell’art. 8, n. 8, della direttiva 92/81/CEE senza l’applicazione di una marcatura o nella previsione dell’art. 1, n. 1, della direttiva 95/60/CE.
4) In caso di soluzione della questione sub 3) nel senso che, in un caso paragonabile a quello controverso, gli Stati membri che ricorrono alla facoltà di cui all’art. 8, n. 2, lett. f), della direttiva 92/81/CEE devono garantire la riduzione dell’accisa anche in forma di restituzione dell’accisa pagata, se una riduzione dell’accisa per lavori agricoli sia in contrasto con la libera prestazione dei servizi qualora la riduzione dell’accisa sia collegata ad un procedimento di marcatura ai sensi dell’art. 1, n. 1, della direttiva 95/60/CE che non viene applicato da altri Stati membri, i quali prevedono piuttosto sanzioni fiscali in presenza di marcature non previste dal loro ordinamento.
5) In caso di soluzione affermativa della questione sub 4), se la violazione della libera prestazione dei servizi faccia venir meno il debito fiscale o se la ricorrente, per ottenere l’esenzione fiscale, debba chiedere olio minerale non marcato e la restituzione dell’accisa nello Stato membro in cui ha acquistato gasolio marcato e tassato ad un’aliquota ridotta».
31. Hanno presentato osservazioni scritte la Meiland, il convenuto, il governo dei Paesi Bassi e la Commissione; la Meiland e la Commissione erano rappresentate all’udienza. Nelle sue osservazioni, la Meiland si è limitata ad evidenziare la pratica impossibilità di modificare le sue prassi in modo da evitare che i suoi veicoli agricoli operino in Germania con gasolio marcato acquistato nei Paesi Bassi.
La prima questione sottoposta
32. Con la prima questione, il giudice nazionale chiede in sostanza se l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 imponga agli Stati membri di esonerare dall’accisa l’olio minerale destinato ad essere utilizzato come carburante nello Stato membro nel quale è stato introdotto contenuto nel serbatoio normale di un autoveicolo commerciale dopo essere stato immesso in consumo in un altro Stato membro.
33. La formulazione dell’art. 8 bis, n. 1, sembra sufficientemente chiara – gli oli minerali ai sensi della disposizione «non sono soggetti ad accisa» in uno Stato membro diverso da quello in cui sono stati immessi in consumo. Poiché la formulazione della questione rispecchia così fedelmente quella della disposizione, la soluzione deve essere affermativa, come sostengono il governo dei Paesi Bassi e la Commissione.
34. Risulta tuttavia chiaramente dall’ordinanza di rinvio che il giudice nazionale sottopone la prima questione – anche se in termini molto generali – poiché nutre dubbi per due motivi su se l’art. 8 bis, n. 1, trovi applicazione nelle circostanze della causa principale.
35. Innanzi tutto, il giudice nazionale chiede se un’esenzione obbligatoria derivante dall’art. 8 bis, n. 1, si estenda all’uso del carburante, dopo aver attraversato la frontiera, per l’attività commerciale delle macchine agricole. Il giudice nazionale fa valere l’obiettivo della direttiva 92/81 che, come risulta dal diciannovesimo ‘considerando’ (20), corrobora la tesi secondo cui l’art. 8 bis, n. 1, è inteso solo a tutelare la libera circolazione delle persone e delle merci e ad evitare una doppia imposizione. Il giudice del rinvio ritiene che pertanto solo l’importazione sarebbe esonerata dall’accisa e non l’impiego commerciale che si estende oltre l’importazione, nel caso specifico l’attività commerciale delle macchine agricole.
36. A mio parere, questa tesi comporta un’indebita interpretazione restrittiva del requisito di cui all’art. 8 bis, n. 1, secondo cui l’olio minerale deve essere «utilizzato come carburante da [autoveicoli utilitari]». Anche se l’autoveicolo utilitario è utilizzato per fini commerciali, nella presente fattispecie per l’attività agricola, l’olio minerale è utilizzato per azionarlo e quindi come carburante. Un’interpretazione in senso ampio concorda sia con la formulazione sia con l’obiettivo dell’art. 8 bis. Come sostiene la Commissione, se il divieto di assoggettare ad accisa gli oli minerali contenuti nei serbatoi normali di autoveicoli commerciali si applicasse solo a quella parte dell’olio che deve essere usata come carburante nel senso stretto di fornire energia semplicemente per il movimento lineare dell’autoveicolo senza il funzionamento del suo apparato agricolo, sarebbe necessario distinguere due tipi di uso di oli minerali. Occorrerebbe quindi, innanzi tutto, calcolare il quantitativo esatto utilizzato; solo quello utilizzato per il funzionamento dell’apparecchiatura sarebbe soggetto ad imposta nello Stato in cui era usato, e la restituzione dell’imposta pagata nello Stato in cui era stato immesso in consumo sarebbe soggetta all’osservanza delle condizioni stabilite nella direttiva 92/12. Tale osservanza tuttavia sarebbe sproporzionatamente onerosa in circostanze quali quelle della presente fattispecie, e un’interpretazione dell’art. 8 bis, n. 1, che la imponesse ostacolerebbe chiaramente la libertà di prestazione di servizi da uno Stato membro all’altro.
37. Si può anche aggiungere che l’ampia portata dell’art. 8 bis, che comprende esplicitamente oli minerali destinati al funzionamento dei sistemi di refrigerazione o di altri sistemi corrobora l’interpretazione in senso ampio che ho sostenuto.
38. In secondo luogo, il giudice del rinvio chiede se uno Stato membro quale la Germania, che non ha deciso di ridurre l’accisa sugli oli minerali usati nei lavori agricoli in base all’opzione di cui all’art. 8, n. 2, lett. f), della direttiva 92/81 e che ai sensi dell’art. 3 della direttiva 95/60 vieta l’uso di oli minerali marcati come combustibile, sia tuttavia tenuto a consentire l’uso di oli minerali marcati come combustibile qualora essi siano stati lecitamente acquistati come tali, assoggettati all’accisa ridotta, nello Stato membro in cui sono stati immessi in consumo. Se consente un tale uso, la Germania può essere ritenuta inadempiente all’art. 3 della direttiva 95/60, che impone agli Stati membri di prendere le misure necessarie affinché sia evitato l’uso improprio degli oli minerali marcati ed in particolare affinché si assicuri che essi non possano essere utilizzati come carburante di motori di autoveicoli stradali né possano essere conservati nel serbatoio di questi ultimi.
39. Ammetto che, se alla Germania fosse richiesto di consentire la presenza nei serbatoi di autoveicoli agricoli in Germania di oli minerali marcati e immessi in consumo nei Paesi Bassi, benché l’uso per autoveicoli agricoli di oli minerali marcati ed immessi in consumo in Germania sia vietato, questo potrebbe complicare il sistema di controllo del lecito uso di oli minerali marcati che l’art. 3 della direttiva 95/60 impone d’istituire. La tensione tra le norme sulla marcatura poste dalla direttiva e il requisito di cui all’art. 8 bis della direttiva 92/81 secondo cui tale uso non deve essere assoggettato ad accisa nello Stato membro in cui viene portato è la conseguenza di diversi gradi di armonizzazione delle norme formali e sostanziali del sistema comunitario di accisa. Come sostiene la Commissione, un tale conflitto deve essere risolto a favore delle norme sostanziali (21) . L’art. 8 bis impone l’esenzione dall’imposta nello Stato di consumo in determinate circostanze. Questa norma è chiara e necessaria al fine di assicurare la libera circolazione di persone e merci e la libera prestazione di servizi e di evitare una doppia imposizione. La sua portata non può pertanto essere limitata da procedure finalizzate a migliorare i controlli e ad evitare abusi.
40. Inoltre, l’art. 3 della direttiva 95/60 fa riferimento solo al controllo di «abuso» di oli minerali marcati. Più in particolare, esso impone agli Stati membri di assicurare che tali oli non possano essere utilizzati come carburante di motori di autoveicoli stradali né conservati nel serbatoio di questi «a meno che un siffatto uso non sia consentito negli specifici casi determinati dalle autorità competenti degli Stati membri». A mio parere, è chiaro che un uso consentito da uno Stato membro in conformità al diritto comunitario non può essere «un abuso» ai sensi dell’art. 3. Tale interpretazione è corroborata dagli obiettivi della direttiva 95/60: in base al suo preambolo, le misure previste sono «non solo necessarie ma indispensabili per il raggiungimento degli obiettivi del mercato interno» e necessarie per «il buon funzionamento del mercato interno» (22) . Un’interpretazione dell’art. 3 che vieta come abuso l’utilizzo come carburante in uno Stato membro di oli minerali lecitamente acquistati per tale uso in un altro Stato membro sarebbe incompatibile con tali obiettivi.
41. Di conseguenza, rimango del parere che l’art. 8 bis, n. 1, impone agli Stati membri di esonerare gli oli minerali destinati ad essere utilizzati come carburante dall’accisa nello Stato membro in cui sono portati contenuti nei serbatoi normali degli autoveicoli commerciali in circostanze in cui sono stati lecitamente acquistati, soggetti a un’imposta ad aliquota ridotta, in un altro Stato membro.
42. Quest’interpretazione tuttavia non risolve necessariamente il problema che sollevava la prima questione del giudice del rinvio. L’art. 8 bis è pertinente solo se autoveicoli quali quelli di cui trattasi (due trattori e una trebbiatrice) sono «autoveicoli utilitari» ai sensi di tale disposizione. Il convenuto sostiene che tale non è il caso. Mentre ammette che non vi è alcuna definizione di tale espressione nella direttiva 92/81, il convenuto fa riferimento per analogia alle definizioni della stessa espressione in altre disposizioni comunitarie, in particolare nella direttiva del Consiglio 68/297/CEE (23) e nel regolamento (CEE) del Consiglio n. 918/93 (24) .
43. L’art. 2 della direttiva 68/297 definisce «autoveicoli industriali» «i veicoli a motore che, secondo il loro tipo di costruzione e la loro attrezzatura, sono atti e destinati al trasporto, con o senza retribuzione: a) di più di nove persone, compreso il conducente; b) di merci». L’art. 112, n. 2, lett. a), del regolamento n. 918/83 definisce l’espressione «autoveicolo commerciale» come:
«ogni veicolo stradale a motore (compresi i trattori con o senza rimorchi) che, per il suo tipo di costruzione ed il suo equipaggiamento, è atto e destinato al trasporto con o senza compenso:
– di oltre nove persone, compreso il conducente,
– di merci,
nonché ogni veicolo stradale per uso speciale diverso dal trasporto propriamente detto».
Il convenuto conclude che il campo di applicazione dell’art. 8 bis della direttiva 92/81 comprende solo veicoli stradali che trasportano persone e merci e perciò non si estende a trattori e trebbiatrici.
44. Non accetto questo argomento. Come ha affermato la Commissione all’udienza, le due definizioni di «autoveicolo commerciale» (autoveicolo industriale) nella normativa fatta valere dal convenuto non sono in ogni caso coincidenti, in quanto quella contenuta nel regolamento n. 918/83 è formulata in modo da comprendere sia i trattori sia «ogni veicolo stradale per uso speciale diverso dal trasporto propriamente detto». Inoltre – e in maniera più significativa – gli obiettivi della normativa menzionata dal convenuto sono diversi da quelli della direttiva 92/81. La direttiva 68/297 era basata sugli artt. 75 e 99 del Trattato CE (attualmente artt. 71 e 93 CE). L’art. 75 autorizzava il Consiglio ad adottare una normativa ai fini dell’applicazione dell’art. 74, che si riferisce alla politica comune dei trasporti. La direttiva stessa riguarda l’istituzione di norme comuni applicabili ai trasporti internazionali effettuati in partenza dal territorio di uno Stato membro o a destinazione di esso o in transito sul territorio di uno o più Stati membri (25) . Da tale contesto è ovvio che la direttiva riguarda autoveicoli utilizzati nel trasporto internazionale di passeggeri e di merci; non stupisce il fatto che trattori e trebbiatrici non rientrano nel suo campo di applicazione. Il regolamento n. 918/83, d’altro canto, è basato sugli artt. 28, 43 e 235 del Trattato CE (attualmente artt. 26, 37 e 308 CE). L’art. 28 riguardava i dazi doganali e l’art. 43 la politica agricola comune. Il regolamento riguarda franchigie da dazi doganali e prelievi agricoli e si applica a una vasta gamma di merci (dai corredi alle bare, ai prodotti dell’apicoltura, al sangue umano e ai doni ai sovrani regnanti (26) ). L’art. 112 è inserito in un titolo con un’ampia intestazione «carburanti e lubrificanti a bordo di autoveicoli terrestri a motore e nei contenitori per usi speciali» e comprende il carburante contenuto nei serbatoi normali degli autoveicoli da turismo, degli autoveicoli commerciali e dei motocicli. Ancora una volta non stupisce il fatto che una normativa distribuita in maniera così ampia debba comprendere il carburante nei serbatoi dei trattori.
45. Tali differenze rendono discutibile qualunque affermazione nel senso che l’espressione «autoveicolo commerciale» abbia un significato consolidato in diritto comunitario. A mio parere, la portata di tale espressione nella direttiva 92/81 non può essere determinata con riferimento a un’altra normativa ma deve piuttosto essere derivata autonomamente dalla struttura e dalle finalità di tale direttiva.
46. Lo scopo della direttiva 92/81 è di favorire il mercato interno (27) ; lo scopo della direttiva 94/74 nell’introdurre l’art. 8 bis nella direttiva 92/81 era di promuovere la libera circolazione delle persone e delle merci (28) . Come sopra indicato (29), un’interpretazione dell’art. 8 bis che impedisce in circostanze quali quelle della presente fattispecie l’uso in uno Stato membro di olio minerale lecitamente acquistato per tale uso in un altro Stato membro significherebbe che un’impresa quale la Meiland sarebbe tenuta a pagare un’accisa in Germania sull’olio minerale acquistato nei Paesi Bassi e contenuto nei serbatoi dei suoi autoveicoli. Benché vi sia un contemporaneo diritto al rimborso dell’accisa pagata nei Paesi Bassi, tale diritto sorgerebbe solo se la Meiland presentasse in ogni occasione un documento contenente l’informazione richiesta dall’art. 7, n. 4, della direttiva 92/12. Un tale conclusione dissuaderebbe chiaramente tale impresa dal fornire servizi in un altro Stato membro.
47. Di conseguenza, concludo che la prima questione debba essere risolta nel senso che l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 vieta agli Stati membri di assoggettare ad accisa olio minerale, con o senza marcatura, contenuto nel serbatoio normale di un autoveicolo commerciale destinato ad essere utilizzato come carburante da tale autoveicolo e che è già stato immesso in consumo in un altro Stato membro dove è stato acquistato per un uso che è lecito in tale Stato membro. È irrilevante se l’olio minerale venga utilizzato unicamente per azionare l’autoveicolo o anche per effettuare operazioni commerciali con tale veicolo nello Stato membro nel quale esso viene portato.
La seconda questione sottoposta
48. Con la sua seconda questione, che sorge solo in caso di soluzione affermativa della prima questione, il giudice del rinvio chiede se l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81 abbia efficacia diretta.
49. Tale giudice afferma nell’ordinanza che non nutre sostanzialmente alcun dubbio in proposito in quanto il contenuto dell’art. 8 bis è sia incondizionato sia sufficientemente preciso per poter essere fatto valere dal ricorrente in un determinato caso.
50. Il governo dei Paesi Bassi e la Commissione concordano menzionando le sentenze Becker (30) e Braathens Sverige (31) .
51. Risulta chiaramente dalla giurisprudenza che l’art. 8 bis, n. 1, soddisfa i criteri richiesti perché una disposizione di una direttiva abbia efficacia diretta. La Corte ha dichiarato che in tutti i casi in cui una tale disposizione appaia incondizionata e sufficientemente precisa, tale disposizione può essere richiamata, in mancanza di provvedimenti di attuazione adottati entro i termini, per opporsi a qualsiasi disposizione di diritto interno non conforme alla direttiva, ovvero in quanto è atta a definire diritti che i singoli possono far valere nei confronti dello Stato (32) . Con particolare riferimento alla direttiva 92/81, la Corte ha dichiarato che, benché tale direttiva implichi, a favore degli Stati membri, un margine di discrezionalità più o meno ampio per l’attuazione di talune delle sue disposizioni, non si può tuttavia negare ai singoli il diritto di far valere quelle disposizioni che, tenuto conto del loro specifico oggetto, sono atte ad essere isolate dal contesto ed applicate come tali (33) . L’art. 8 bis, n. 1, impone agli Stati membri l’obbligo chiaro e preciso di non assoggettare ad accisa oli minerali immessi in consumo in uno Stato membro, contenuti nei serbatoi normali degli autoveicoli commerciali e destinati ad essere utilizzati come carburante da questi stessi veicoli. Esso quindi soddisfa i requisiti per l’efficacia diretta.
La terza questione sottoposta
52. Con la terza questione, che sorge solo in caso di soluzione negativa di una delle prime due questioni, il giudice del rinvio chiede se i procedimenti di controllo e amministrativi per la riduzione delle accise prevista dall’art. 8, n. 2, lett. f), della direttiva 92/81 rientrino nella previsione dell’art. 8, n. 8, di tale direttiva senza l’applicazione di una marcatura o nella previsione dell’art. 1, n. 1, della direttiva 95/60.
53. In considerazione delle soluzioni che io propongo per le prime due questioni sottoposte, la terza questione non si pone. Tuttavia, poiché sia il governo dei Paesi Bassi sia la Commissione hanno presentato osservazioni, esaminerò brevemente la questione sollevata.
54. Dall’ordinanza di rinvio risulta che la terza questione è stata sottoposta poiché il giudice nazionale ritiene che sia impossibile dedurre dal diritto comunitario se uno Stato membro che intende applicare una riduzione dell’aliquota dell’accisa in base all’opzione di cui all’art. 8, n. 2, lett. f), debba provvedere mediante il rimborso del tributo pagato in eccesso ai sensi dell’art. 8, n. 8, della direttiva 92/81 o se debba marcare gli oli minerali di cui trattasi ai sensi dell’art. 1, n. 1, della direttiva 95/60.
55. Come rilevano sia il governo dei Paesi Bassi sia la Commissione, uno Stato membro che esercita l’opzione prevista dall’art. 8, n. 2, lett. f), della direttiva 92/81, può provvedere in uno dei due modi seguenti: può prevedere che l’olio minerale che deve essere utilizzato per un fine consentito debba essere immesso direttamente in consumo a un’aliquota ridotta di accisa, o può, avvalendosi dell’ulteriore opzione di cui all’art. 8, n. 8, prevedere che tale olio minerale debba essere immesso in consumo assoggettato a un’accisa all’aliquota normale e quindi rimborsare il tributo pagato. Qualora uno Stato membro opti per la restituzione in base all’art. 8, n. 8, l’olio minerale messo in consumo assoggettato a un’accisa all’aliquota normale non può chiaramente essere indicato come olio minerale «immesso in consumo (…) e esentato o assoggettato ad accisa ad un’aliquota [ridotta]» ai sensi dell’art. 1, n. 1, della direttiva 95/60; esso quindi non rientra nel campo di applicazione di questa disposizione e di conseguenza non sarà richiesta l’applicazione di un marcatore fiscale.
56. Il problema che è alla base della terza questione del giudice nazionale sorgerebbe a mio parere solo se agli Stati membri fosse richiesto di dare efficacia alle esenzioni o alle riduzioni di aliquota di accisa restituendo l’imposta pagata in conformità all’art. 8, n. 8. Risulta abbastanza chiaramente dalla sua formulazione tuttavia («gli Stati membri hanno la facoltà di attuare le esenzioni o riduzioni di aliquota (…) mediante restituzione dell’accisa pagata» (34) ) che l’art. 8, n. 8, conferisce un’opzione. Qualora uno Stato membro non si avvalga di tale opzione ma decida invece di esonerare oli minerali dall’accisa o d’imporre un’accisa ad aliquota ridotta quando essi sono immessi in consumo, l’art. 1, n. 1, della direttiva 95/60 troverà applicazione e lo Stato membro dovrà applicare un marcatore fiscale all’olio minerale.
La quarta e la quinta questione sottoposta
57. La quarta e la quinta questione del giudice del rinvio riguardano la compatibilità della normativa nazionale con le disposizioni del Trattato sulla libera prestazione dei servizi. La quarta questione sorge solo in caso di soluzione della terza questione nel senso che gli Stati membri che fanno uso dell’opzione conferita dall’art. 8, n. 2, lett. f), della direttiva 92/81 di applicare esenzioni o riduzioni dell’aliquota di accisa ad oli minerali utilizzati, ad esempio, in lavori agricoli, sono obbligati ad applicare le esenzioni o riduzioni nella forma di una restituzione dell’accisa. La quinta questione sorge solo in caso di soluzione affermativa della quarta questione.
58. In considerazione della soluzione che ho proposto per la terza questione, non occorre risolvere né la quarta né la quinta questione.
Conclusione
59. Ritengo di conseguenza che le questioni sottoposte dal Finanzgericht Düsseldorf debbano essere risolte come segue:
1) l’art. 8 bis, n. 1, della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali, vieta agli Stati membri di assoggettare ad accisa olio minerale, con o senza marcatura, contenuto nel serbatoio normale di un autoveicolo commerciale destinato ad essere utilizzato come carburante da tale autoveicolo e che è già stato immesso in consumo in un altro Stato membro dove è stato acquistato per un uso che è lecito in tale Stato membro. È irrilevante se l’olio minerale venga utilizzato unicamente per azionare l’autoveicolo o anche per effettuare operazioni commerciali con tale veicolo nello Stato membro nel quale esso viene portato.
2) L’art. 8 bis, n. 1, della direttiva 92/81/CEE può essere fatto valere da singoli in procedimenti dinanzi ai giudici nazionali per contestare norme nazionali incompatibili con tale divieto.
(1) .
(2)
–	Direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1)
(3)
–	Artt. 3, n. 1, 5, n. 1 e 6, n. 1.
(4)
–	Art. 7, n. 1.
(5)
–	Art. 7, nn. 2 e 3.
(6)
–	Art. 7, n. 4. La forma e il contenuto del documento sono stabiliti dal regolamento (CEE) della Commissione 17 dicembre 1992, n. 3649, sul documento di accompagnamento semplificato per la circolazione intracomunitaria dei prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo nello Stato membro di partenza (GU L 369, pag. 17).
(7)
–	Art. 7, n. 5.
(8)
–	Art. 7, n. 6.
(9)
–	Direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all'armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU L 316, pag. 12), come modificata dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/108/CEE (GU L 390, pag. 124) e 22 dicembre 1994, 94/74/CE (GU L 365, pag. 46).
(10)
– Terzo e sesto ‘considerando’.
(11)
–	Direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/82/CEE, relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sugli oli minerali (GU L 316, pag. 19).
(12)
–	Art. 2, che fa riferimento alla nomenclatura combinata, la cui versione pertinente è allegata al regolamento (CEE) della Commissione 10 agosto 1993, n. 2551, che modifica l'allegato I al regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU L 241, pag. 1).
(13)
–	Art. 7, n. 1, della direttiva 92/12; v. supra, paragrafo 4.
(14)
–	Cit. alla nota 9.
(15)
– Diciannovesimo ‘considerando’.
(16)
–	Direttiva del Consiglio 27 novembre 1995, 95/60/CE, sulla marcatura fiscale dei gasoli e del petrolio lampante (GU L 291, pag. 46).
(17)
–	Legge del 31 ottobre 1991, Staatsblad pag. 561.
(18)
–	Regolamento del 20 dicembre 1991, Staatsblad pag. 754.
(19)
–	Legge del 21 dicembre 1992 (BGBl. I, pag. 2185).
(20)
–	V. supra, paragrafo 14.
(21)
–	V. sentenza della Corte 7 dicembre 2000, causa C-482/98, Italia/Commissione (Racc. pag. I-10861, punti 50 e 51).
(22)
–	Primo e terzo ‘considerando’.
(23)
–	Direttiva del Consiglio 19 luglio 1968, 68/297/CEE, concernente l'uniformazione delle disposizioni relative all'ammissione in franchigia del carburante contenuto nel serbatoio degli autoveicoli industriali (GU L 175, pag. 15), come modificata dalla direttiva del Consiglio 8 luglio 1985, 85/347/CEE (GU L 183, pag. 22).
(24)
–	Regolamento (CEE) del Consiglio 28 marzo 1983, n. 918, relativo alla fissazione del regime comunitario delle franchigie doganali (GU L 105, pag. 1), come modificata dal regolamento (CEE) del Consiglio 3 maggio 1988, n. 1315 (GU L 123, pag. 2).
(25)
–	V. primo ‘considerando’.
(26)
–	Artt. 11, 118, 39, 61 e 90.
(27)
–	V. terzo e sesto ‘considerando’, esposti supra, paragrafo 5.
(28)
–	V. diciannovesimo ‘considerando’, esposto supra, paragrafo 14.
(29)
–	V. paragrafo 36.
(30)
–	Sentenza 19 gennaio 1982, causa 8/81, Becker (Racc. pag. 53, punto 25).
(31)
–	Sentenza 10 giugno 1999, causa C-346/97, Braathens (Racc. pag. I-3419, punti 30-32).
(32)
–	Sentenza Braathens Sverige, cit. alla nota 31 (punto 29).
(33)
–	Ibidem, punto 30.
(34)
–	In francese: «Les États membres ont la faculté»; in tedesco: «Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt».