Esialgne tõlge
ÜLDKOHTU OTSUS (teine koda viieliikmelises koosseisus)
22. aprill 2026(*)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Maksustatav väärtus – Vähendamine tühistamise, ülesütlemise, mittetasumise või hinna alandamise korral – Direktiivi 2006/112/EÜ artikli 90 lõige 1 – Alltöövõtja poolt töövõtja nõude omandamine tellija vastu – Lootusetu nõue – Alltöövõtja õigus maksustatava väärtuse vähendamisele
Kohtuasjas T‑233/25,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Curtea de Apel Cluji (Cluji apellatsioonikohus, Rumeenia) 24. veebruari 2025. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 25. märtsil 2025, menetluses
Mokoryte SRL
versus
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj‑Napoca,
Ministerul Finanţelor –
Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj,
ÜLDKOHUS (teine koda viieliikmelises koosseisus),
koosseisus: koja president N. Półtorak, kohtunikud G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík ja I. Dimitrakopoulos (ettekandja),
kohtujurist: M. Brkan,
kohtusekretär: V. Di Bucci,
arvestades, et Euroopa Kohus andis 10. aprillil 2025 Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b kolmanda lõigu alusel eelotsusetaotluse üle Üldkohtule,
arvestades Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b esimese lõigu punktis a nimetatud valdkonda ja iseseisva tõlgendamisküsimuse puudumist põhikirja artikli 50b teise lõigu tähenduses,
arvestades menetluse kirjalikku osa,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–        Rumeenia valitsus, esindajad: E. Gane, M. Chicu ja L. Ghiță,
–        Ungari valitsus, esindajad: R. Kissné Berta ja M. Fehér,
–        Euroopa Komisjon, esindajad: P. Carlin ja T. Isacu de Groot,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1        Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 90 tõlgendamist.
2        Taotlus on esitatud ühelt poolt Mokoryte SRLi ja teiselt poolt Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca (riigi maksuameti Cluj‑Napoca linna maksukeskus, Rumeenia), Ministerul Finanțelor –
Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilori (rahandusministeeriumi vaiete menetlemise peadirektoraat, Rumeenia) ja Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluji (Cluji maakonna maksuamet, Rumeenia) vahelises kohtuvaidluses, mis käsitleb keeldumist lubada sellel äriühingul
vähendada käibemaksuga maksustatavat väärtust ja keeldumist tagastada tagastada see maks, kui nõude eest jäi tasumata.
Õiguslik raamistik
Liidu õigusnormid
3        Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõikes 1 on sätestatud:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
[…]
c)      kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
[…]“.
4        Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 esimeses lõigus on sätestatud:
„„Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.“
5        Käibemaksudirektiivi artiklis 28 on sätestatud:
„Kui enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest tegutsev maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises, loetakse, et nimetatud teenused on saanud ja osutanud tema ise.“
6        Käibemaksudirektiivi artiklis 63 on sätestatud:
„Maksustatav teokoosseis tekib ning käibemaks muutub sissenõutavaks alates kaubatarnete teostamise või teenuste osutamise hetkest.“
7        Käibemaksudirektiivi artiklis 73 on sätestatud:
„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.“
8        Käibemaksudirektiivi artiklis 90 on sätestatud:
„1.      Tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel.
2.      Täieliku või osalise mittetasumise korral võivad liikmesriigid lõikest 1 erandi teha.“
9        Käibemaksudirektiivi artiklis 185 on sätestatud:
„1.      Mahaarvamist korrigeeritakse eelkõige, kui pärast käibedeklaratsiooni tegemist muutuvad mahaarvatava summa kindlaksmääramisel kasutatud tegurid, eelkõige ostude tühistamise või hinnaalanduste saamise korral.
2.      Erandina lõikest 1 ei tehta korrigeerimist tehingute puhul, mille eest on osaliselt või täielikult tasumata, vara nõuetekohaselt tõendatud või kinnitatud hävimise, kaotuse või varguse korral ega ka artiklis 16 nimetatud väikese väärtusega kinkide tegemise ja näidiste jagamise korral.
Liikmesriigid võivad siiski nõuda korrigeerimist tehingute puhul, mille eest on täielikult või osaliselt tasumata, ning varguse puhul.“
Rumeenia õigus
10      8. septembri 2015. aasta seaduse nr 227/2015 maksuseadustiku kohta (Legea nr. 227/2003 privind Codul fiscal;
Monitorul Oficial al României, I osa, nr 688, 10.9.2015) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis (edaspidi „maksuseadustik“) on artiklis 287 sätestatud:
„Maksustatavat väärtust vähendatakse järgmistel juhtudel:
[…]
d)      kui tarnitud kauba või osutatud teenuse eest ei ole võimalik saada tasu nende saaja pankroti või saneerimiskava rakendamise tõttu, mis on heaks kiidetud ja kinnitatud kohtuotsusega, millega võlausaldaja nõuet muudetakse või see tühistatakse. Korrigeerimine on lubatud alates saneerimiskava kinnitava kohtuotsuse kuulutamisest ja kaupade või teenuste saaja pankroti korral alates kohtuotsuse kuulutamise kuupäevast või –
pankroti korral –
selle väljakuulutamise määruse kuupäevast maksejõuetust reguleerivate õigusnormide järgi. Korrigeerimine tehakse viie aasta jooksul alates selle aasta 1. jaanuarist, mis järgneb aastale, mil kuulutati saneerimiskava kinnitav kohtuotsus või mil kohtuotsusega – või pankroti korral põhistatud kohtumäärusega – kuulutati välja pankrot. Kui pankrot on välja kuulutatud enne 1. jaanuari 2019 ja selleks kuupäevaks ei ole tehtud lõplikku ja jõustunud kohtuotsust, millega lõpetatakse maksejõuetust käsitletavate õigusaktide kohane menetlus, tehakse korrigeerimine viie aasta jooksul alates 1. jaanuarist 2019 […]“.
11      Valitsuse 6. jaanuari 2016. aasta määruse nr 1/2016 maksuseadustiku rakendamise eeskirjade heakskiitmise kohta (Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal; Monitorul Oficial al României, I osa, nr 22, 13.1.2016) punktis 32 on sätestatud:
„(1)      Maksuseadustiku artiklis 287 nimetatud juhtudel korrigeerivad kauba tarnijad ja/või teenuseosutajad maksustatavat väärtust pärast tarnet või teenuse osutamist või pärast arve esitamist tarne või teenuse eest, isegi kui tarnet ei tehtud või teenust ei osutatud, ent kui maksuseadustiku artiklis 287 nimetatud sündmused toimuvad pärast arve esitamist ja [käibemaksu] kirjendamist maksukohustuslase raamatupidamisarvestuses. Selleks peavad tarnijad/teenuseosutajad väljastama arved, mis saadetakse ka kauba või teenuse saajale ja millel märgitakse summad miinusmärgiga, kui maksustatavat väärtust vähendatakse, või vajaduse korral ilma miinusmärgita, kui maksustatavat väärtust suurendatakse. Käesoleva lõike sätteid kohaldatakse ka ühendusesisestele tarnetele.
[…]“.
12      17. juuli 2009. aasta seaduse nr 287/2009 Rumeenia tsiviilseadustiku kohta (Legea nr. 287/2009 privind Codul civil) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis (Monitorul Oficial al României, I osa, nr 505, 15.7.2011; edaspidi „tsiviilseadustik“) on artiklis 1.568 sätestatud:
„(1)      Nõude loovutamisega lähevad nõude omandajale üle:
a)      kõik loovutatud nõudega seotud õigused, mis kuuluvad võõrandajale;
b)      kõik loovutatud nõude tagatisega seotud nõuded ja kõik muud kõrvalnõuded.
[…]“.
13      Tsiviilseadustiku artiklis 1.851 on sätestatud:
„(1)      Töövõtulepinguga kohustub töövõtja omal riisikol tegema konkreetse esemelise või intellektuaalse töö või osutama tellijale tasu eest teatavat teenust.
(2)      Käesoleva jao sätteid kohaldatakse vastavalt ka ehitustöövõtule, kui need sätted on kooskõlas kõnealuse turu jaoks ette nähtud erinormidega.“
14      Tsiviilseadustiku artiklis 1.852 on sätestatud:
(1)      Töövõtja võib alltöövõtulepinguga usaldada ühele või mitmele alltöövõtjale töö või teenuse osade või komponentide teostamise, kui töövõtuleping ei ole sõlmitud nii, et ta peab täitma kohustusi isiklikult.
(2)      Kauba või teenuse saaja ees vastutab töövõtja alltöövõtja tegevuse eest samamoodi nagu oma tegevuse eest.
(3)      Alltöövõtule kohaldatakse töövõtulepingu sätteid.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
15      CBC Development Design SRL (edaspidi „tellija“) sõlmis 9. veebruaril 2007 Modern Bau SRLiga (edaspidi „töövõtja“) ärikeskuse projekti jaoks
Cluj‑Napocas (Rumeenia) töövõtulepingu. Töövõtja usaldas ärikeskusega seotud ehitustööde tegemise 7. novembril 2007 sõlmitud alltöövõtulepingu alusel Mokorytele (edaspidi „alltöövõtja“).
16      Tribunalul Specializat Cluj (Cluji erikohus, Rumeenia) kuulutas 10. detsembri 2014. aasta otsusega välja tellija pankroti. 22. detsembril 2014 esitatud taotluse alusel kanti eespool punktis 15 nimetatud töövõtulepingust tulenev nõue, mis töövõtjal oli tellija vastu, tellija pankrotivara nimekirja summas 9 401 352,39 leud (RON) (ligikaudu 1 843 000 eurot).
17      Kuna töövõtja ise ei tasunud alltöövõtja ees oma võlga, mis tulenes eespool punktis 15 nimetatud alltöövõtulepingust, esitas viimati nimetatu 29. detsembril 2014 Tribunalul Specializat Clujile (Cluji erikohus) hagi, milles palus kohustada töövõtjat tasuma 1 970 819,76 leud (ligikaudu 386 000 eurot) koos käibemaksuga, mis on alltöövõtulepingu alusel väljastatud arvete summa. Alltöövõtja tasus nendelt arvetelt käibemaksu.
18      Tribunalul Specializat Cluji (Cluji erikohus) 4. septembri 2015. aasta kohtuotsuse – mis kuulutati 24. juuli 2015. aasta lepitusmenetluse kokkuleppe alusel – täitmiseks tasus töövõtja alltöövõtjale osa võlast, 270 819,76 leud (ligikaudu 53 000 eurot) koos käibemaksuga. Ülejäänud võla kohta – mis oli 1 700 000 leud (ligikaudu 333 000 eurot) koos käibemaksuga – sõlmisid need kaks äriühingut 24. juulil 2015 kinnitatud nõude loovutamise, millega alltöövõtja omandas töövõtja nõudeõiguse tellija vastu.
19      Pärast nõude loovutamist muudeti tellija pankrotivara hulka kuuluvate nõuete lõplikku nimekirja ja kanti sinna alltöövõtja summaga 1 700 000 leud koos käibemaksuga. Tribunalul Specializat Cluj (Cluji erikohus) lõpetas 28. aprilli 2021. aasta kohtuotsusega tellija pankrotimenetluse ja kohustas viimati nimetatu äriregistrist kustutada, ilma et tellija oleks tasunud töövõtjaga sõlmitud töövõtulepingust tulenevat võlga.
20      Alltöövõtja väljastas 9. detsembril 2021 tellijale viis arvete parandust, et tühistada viis arvet, mille töövõtja saatis tellijale 2009. aastal töövõtulepingus ette nähtud tööde tegemise eest. Need tagastamisarved sisaldasid üksnes märget „artikli 287 punkt d“, mis on maksuseadustiku säte, mis käsitleb käibemaksuga maksustatava väärtuse korrigeerimist eelkõige juhul, kui tarnitud kaupade või osutatud teenuste hind jäetakse tasumata saaja pankroti tõttu. Alltöövõtja vähendas nimetatud sätte alusel 2021. aasta neljanda kvartali käibedeklaratsioonis märgitud käibemaksu 265 358 leu (ligikaudu 52 000 euro) võrra. Kuna käibedeklaratsiooni käibemaksusaldo oli negatiivne, taotles ta selle käibemaksu tagastamist.
21      Alltöövõtja suhtes tehti 2021. aasta neljanda kvartali käibedeklaratsiooni menetlemisel maksukontroll. Järelevalveasutus leidis, et selle äriühingu suhtes ei saa kohaldada maksuseadustiku artikli 287 punktis d ette nähtud korrigeerimist ja käibemaksu vähendamine, mida ta selles deklaratsioonis tegi, oli põhjendamatu sisuliselt seetõttu, et tema teenuste saaja ei olnud mitte tellija, vaid töövõtja, ning ainult viimati nimetatul oli õigus nõuda korrigeerimist tellija pankroti tõttu.
22      Cluji maakonna maksuamet kohustas 2. märtsi 2022. aasta maksuotsusega alltöövõtjat tasuma käibemaksu kogusummas 265 358 leud. Lisaks jäeti alltöövõtja esitatud käibemaksu tagastamise taotlus rahuldamata.
23      Alltöövõtja esitas eespool punktis 22 nimetatud maksuotsuse peale vaide, mis jäeti rahuldamata 25. aprilli 2023. aasta otsusega, mille tegi rahandusministeeriumi vaiete menetlemise peadirektoraat, kes nõustus järelevalveasutuse seisukohaga. Alltöövõtja esitas 1. augustil 2023 Tribunalul Clujile (Cluji esimese astme kohus, Rumeenia) kaebuse, milles nõudis 25. aprilli 2023. aasta otsuse ja 2. märtsi 2022. aasta maksuotsuse tühistamist.
24      Kuna Tribunalul Cluj (Cluji esimese astme kohus) jättis selle kaebuse 14. juunil 2024 rahuldamata, esitas alltöövõtja apellatsioonkaebuse Curtea de Apel Clujile (Cluji apellatsioonikohus, Rumeenia), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.
25      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et tellijale arvete paranduste väljastamise ajal (vt eespool punkt 20) võis asuda seisukohale, et alltöövõtjal on kindlalt võimatu sisse nõuda võlga, mis tellijal tema ees oli, ning et maksuhaldur ei tuvastanud, et töövõtjal oleks nõude loovutamisel olnud pettuse kavatsus. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud küsimus, kas käibemaksudirektiivi artikli 90 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et selle alusel saab nõude eest mittetasumise korral maksustatavat väärtust korrigeerida üksnes maksukohustuslane, kes tarnis kaupu või osutas teenuseid, millest nõue tekkis, või võib maksustatavat väärtust korrigeerida ka kolmandast isikust maksukohustuslane, kellele maksu tasumise eest vastutav maksukohustuslane nõude loovutas. Eelotsusetaotluse esitanud kohus tõdeb eelkõige, et käibemaksuga maksustatava väärtuse korrigeerimise õiguse piiramine üksnes kauba tarnija või teenuse osutajaga paistab olevat kooskõlas direktiivi artikliga 73, milles on see maksustatav väärtus määratletud kui tasu, mille tarnija on saanud või saab, ent see võib olla vastuolus käibemaksu neutraalsuse põhimõttega, mis nõuab, et maksukohustuslane vabastataks täielikult tema majandustegevuses tasuda tulevast või tasutud maksust.
26      Neil asjaoludel otsustas Curtea de Apel Cluj (Cluji apellatsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [käibemaksudirektiivi] artikliga 90 on vastuolus see, kui lepingulistes suhetes, milles sõlmitakse alltöövõtuleping –
mille puhul loovutab töövõtja nõude alltöövõtjale nii, et alltöövõtja omandab nõude ehitustööde lõppsaaja vastu –, korrigeerib käibemaksuga maksustatavat väärtust alltöövõtja, kellele nõue loovutati?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
27      Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimusega sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 90 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, kui alltöövõtja, kes on omandanud nõude loovutamise käigus nõude, mis töövõtjal on töövõtulepingu alusel tellija vastu, võib käibemaksuga maksustatavat väärtust korrigeerida tellija mittetasumise korral.
28      Käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikes 1 – milles on käsitletud tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise juhtumeid ja olukorda, kus hinda alandatakse pärast maksustatava tehingu toimumist – on ette nähtud maksustatava väärtuse ja seega maksukohustuslasel tasuda tuleva käibemaksusumma vähendamine, kui ta ei saa pärast maksustatavat tehingut tasu osaliselt või täielikult kätte. See säte on käibemaksudirektiivi aluspõhimõtteks oleva neutraalse maksustamise põhimõtte väljendus, mille kohaselt koosneb maksustatav väärtus tegelikult saadud tasust ning millest tuleneb, et maksuhaldur ei saa käibemaksuna koguda suuremat summat kui see, mille maksukohustuslane on saanud (9. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, punkt 32).
29      Arvestades käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 sõnastust ja neutraalse maksustamise põhimõtet, on tähtis, et formaalsused, mida maksukohustuslastel tuleb täita selleks, et kasutada maksuhalduri ees õigust vähendada käibemaksuga maksustatavat väärtust, piirduksid nendega, mis võimaldavad põhjendada seda, et pärast tehingu tegemist jääb selle eest tasu osaliselt või tervikuna lõplikult saamata (9. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, punkt 33).
30      Siiski tekib aga küsimus, kas niisugune vähendamise õigus on üksnes maksukohustuslastel, kes on teinud maksustatava tehingu, mille eest tuleb maksta tasu, ja kes on seetõttu kohustatud käibemaksu tasuma, või kuulub see õigus ka neile kolmandast isikust maksukohustuslastele, kellele need maksukohustuslased on loovutanud tasule vastava nõude.
31      Maksukohustuslaste rolli kohta olgu märgitud, et kohtupraktika kohaselt ei piirdu see käibemaksu kogumisega. Käibemaksudirektiivi artikli 193 kohaselt on maksukohustuslased põhimõtteliselt kohustatud maksu tasuma, kui nad teevad maksustatavaid kaubatarneid või osutavad teenuseid, ilma et see kohustus oleks seatud sõltuvusse eelnevast tasu saamisest või vähemalt hilisemas etapis tasutava maksu summast (28. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus X‑Beteiligungsgesellschaft (käibemaks – järjestikused maksed), C‑324/20, EU:C:2021:880, punkt 53).
32      Käibemaksudirektiivi artikli 63 kohaselt muutub käibemaks sissenõutavaks alates kauba tarnimise või teenuste osutamise hetkest, s.o kõnealuse tehingu tegemisest, sõltumata asjaolust, kas selle tehingu eest on tasu juba makstud. Järelikult tuleb kauba tarnijal või teenuse osutajal käibemaks riigikassasse tasuda isegi siis, kui nende kliendid ei ole neile tehingu eest veel maksnud (28. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus X‑Beteiligungsgesellschaft (käibemaks – järjestikused maksed), C‑324/20, EU:C:2021:880, punkt 54).
33      Kuna tarnija oli maksukohustuslane ajal, mil toimus kaubatarne või teenuse osutamine, st ajal, mil käibemaksudirektiivi artikli 63 kohaselt tekib maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks, jääb talle kohustus tasuda käibemaksu, mille ta on kogunud riigile, sõltumata asjaolust, et ta on vahepeal kaotanud maksukohustuslase staatuse. Lisaks – võttes arvesse asjaolu, et käibemaksudirektiivi artiklis 73 määratletud maksustatav väärtus on tegelikult saadud tasu – võib see tarnija isegi pärast maksukohustuslase staatuse kaotamist maksustatavat väärtust korrigeerida nii, et see kajastaks tegelikult saadud tasu ja et maksuhaldur ei saaks käibemaksuna suuremat summat, kui sai tarnija (vt selle kohta 15. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus E. (käibemaks – maksustatava väärtuse vähendamine), C‑335/19, EU:C:2020:829, punkt 40). Sellest ilmneb, et õigus vähendada maksustatavat väärtust on tihedalt seotud käibemaksukohustuslase isikuga, kes vastutab käibemaksu tasumise eest tehingult, mille eest tuleb tasu maksta.
34      Põhikohtuasjas tehti kaks maksustatavat tehingut. Esimene tehti alltöövõtja ja töövõtja vahelises ärisuhetes. Teine tehti töövõtja ja tellija vahelises suhtes. Alltöövõtja ei olnud osaline tehingus töövõtja ja tellija vahel, kusjuures viimati nimetatu omakorda ei osalenud alltöövõtja ja töövõtja vahelises tehingus.
35      Eespool punktis 34 nimetatud esimese tehingu – ja täpsemalt küsimuse, kas käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikes 1 ette nähtud mittetasumise tingimus on täidetud – juures tuleb arvesse võtta nii rahalist makset, asjaolu, et töövõtja loovutas temal tellija vastu oleva nõude alltöövõtjale (vt eespool punkt 18), kui ka asjakohaseid tegureid, hindamaks, kas nimetatud alltöövõtja ja töövõtja vaheliste maksustatavate tehingute eest tasuda tulev tasu on makstud, sest niisugune loovutamine kujutab endast tasu ja sellel on iseenesest majanduslik väärtus (vt selle kohta 9. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Finanzamt X (hobusetalli omaniku osutatavad teenused), C‑713/21, ei avaldata, EU:C:2023:80, punktid 46 ja 47).
36      Nagu on tõdetud eespool punktides 17 ja 18, tasus töövõtja alltöövõtja väljastatud arvete alusel alltöövõtjale esiteks 270 819,76 leud koos käibemaksuga ja teiseks ülejäänud võla jäägi 1 700 000 leud koos käibemaksuga ning sõlmis temaga 24. juulil 2015 tõestatud nõude loovutamise, millega alltöövõtja omandas töövõtja nõudeõiguse tellija vastu. Nõude loovutamise kui sellisega ei kaasnenud tegelikku makset ega tegelikku võimalust, et tellijast võlgnik võib nõude tulevikus tasuda. Seejärel kandis alltöövõtja 31. augustil 2021 oma raamatupidamisarvestusse, et töövõtja võlg „vähenes nullini“. Nagu nähtub eelotsusetaotlusest, vastasid eespool nimetatud summad – mis tasuti vastastikusel kokkuleppel – kõigile arvetele, mille alltöövõtja oli töövõtjale väljastanud. Nii tasus viimati nimetatu kogu esialgse võla summas 1 970 819,76 leud.
37      Järelikult tuleb niisugustel asjaoludel, nagu on kõne all põhikohtuasjas, asuda seisukohale, et alltöövõtja nõue on täielikult rahuldatud, mistõttu puudub alus maksustatava väärtuse vähendamiseks nõude omandajast alltöövõtja puhul.
38      Eespool punktis 34 nimetatud teise tehingu kohta nähtub eelotsusetaotlusest, et tellija, kelle pankrot kuulutati välja 2014. aasta detsembris, ei tasunud ei töövõtjale ega ka nõude omandajast alltöövõtjale summasid, mis vastavad arvetele, mida viimati nimetatu oli korrigeerinud. Töövõtja ja tellija vahelise tehingu kohta olgu seega tõdetud, et tegemist on „mittetasumisega“ käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 tähenduses, mis võib vajaduse korral olla õigustus maksustatava väärtuse vähendamiseks.
39      Küsimuses, kellel oli nimetatud sätte alusel õigus maksustatavat väärtust vähendada, tuleb märkida, et töövõtja oli maksukohustuslane kõnealuste kinnisvarateenuste osutamise ajal, mil tekkis käibemaksudirektiivi artikli 63 kohaselt maksustatav teokoosseis ja maks muutus sissenõutavaks (vt eespool punkt 33).
40      Esiteks jäi töövõtja vastutavaks käibemaksu tasumise eest eespool punktis 34 nimetatud teise tehingu eest isegi pärast tsiviilõiguslike nõuete võõrandamist alltöövõtjale.
41      Teiseks – võttes arvesse asjaolu, et käibemaksudirektiivi artiklis 73 määratletud maksustatav väärtus on tegelikult saadud tasu (vt eespool punkt 33) – oli töövõtjal õigus vähendada maksustatavat väärtust nii, et seal kajastuks tellija pankrotist johtuv tasu mittemaksmine ja et maksuhaldur ei saaks käibemaksuna suuremat summat, kui sai töövõtja. Nagu märgib ka eelotsusetaotluse esitanud kohus oma eelotsusetaotluses loovutatud nõude kohta (vt eespool punkt 36), on ja jääb niisuguste teenuste, mille eest tellija pidi maksma tasu,
osutajaks töövõtja, kes oli maksukohustuslane teenuse osutamise ajal, see tähendab kuupäeval, mil tekkis maksustatav teokoosseis ja maks muutus sissenõutavaks.
42      Põhikohtuasjas tulenes töövõtja võimalus korrigeerida maksustatavat väärtust tellija pankroti väljakuulutamisest ja seejärel tema kustutamisest äriregistrist (vt eespool punktid 16 ja 19), ilma et ta oleks täitnud töövõtja ees oma rahalisi kohustusi, mis tekkisid nende ärisuhtest, kuna töövõtja ei saanud tellija pankrotivarast midagi nõude katteks, mis oli viimati nimetatul töövõtja ees. Järelikult – nagu on toodud eelotsusetaotluses – oli tellija mittemaksmine lõplik, sest nõude rahuldamine oli lõplikult lootusetu.
43      Pealegi tuleb esiteks märkida, et isik saab käibemaksukohustuslaseks kohaldatavate maksusätete alusel ning et käibemaksudirektiivis ei ole ühtki sätet, milles oleks ette nähtud võimalust
kanda käibemaksukohustuslase staatus üle või õigust seda korrigeerida eraõigusliku kokkuleppega, näiteks nõude loovutamisega.
44      Lisaks on küsimust, kes on maksukohustuslane, kellel on õigus käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamisele, reguleeritud Euroopa Liidu käibemaksuõiguses, sõltumata riigisisestest õigusnormidest, milles võidakse tsiviilõiguslike nõuete loovutamist reguleerida (vt selle kohta 9. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, punkt 42).
45      Teiseks tuleb õigust maksustatava väärtuse korrigeerimisele pidada seotuks maksukohustusega, mis lasub maksukohustuslasel, kes vastutab käibemaksu tasumise eest, ja tema õigusega nõuda nõuetekohaselt tasutud käibemaksu tagastamist.
46      Neil asjaoludel ei saa nõude loovutamine tuua kaasa seda, et kauba tarnimise või teenuste osutamise päeval käibemaksukohustuslasena registreeritud võlausaldaja kohustus tasuda sellelt tehingult käibemaks või tema õigus maksustatavat väärtust tagantjärele korrigeerida kanduks üle nii, et ta täielikult või osaliselt oma maksukohustusest vabaneks (vt analoogia alusel 15. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus E. (käibemaks – maksustatava väärtuse vähendamine), C‑335/19, EU:C:2020:829, punktid 33, 40 ja 41).
47      Nõude omandajast alltöövõtja ei saa järelikult niisugustel asjaoludel, nagu on arutlusel põhikohtuasjas, maksustatavat väärtust käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 alusel vähendada, kui ta ei ole eespool punktis 34 toodud teise tehingu maksukohustuslane.
48      See tõlgendus on kooskõlas ka neutraalse maksustamise põhimõttega, mis on omane ühisele käibemaksusüsteemile ja mille eesmärk on vabastada töövõtja täielikult kogu tema majandustegevuse käigus tasuda tulevast või tasutud käibemaksust (vt selle kohta 9. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, punkt 44, vt ka analoogia alusel 26. novembri 2020. aasta kohtuotsus Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, punktid 52–54).
49      Järelikult ei saa asuda seisukohale, et liidu käibemaksuõiguse kohaselt ja sõltumata riigisisestest õigusnormidest, milles võib tsiviilõiguslike nõuete loovutamist reguleerida, võiks omandajast alltöövõtjat käsitada maksukohustuslasena, kellel on seoses loovutatud nõudega – mis tuleneb peamisest lepingulisest suhtest tellija ja töövõtja vahel seoses ehitustöödega ja milles ta ei osalenud – õigus käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamisele käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 alusel.
50      Eeltoodut arvestades tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 90 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, kui alltöövõtja, kes on omandanud nõude loovutamise käigus nõude, mis töövõtjal on töövõtulepingu alusel tellija vastu, võib käibemaksuga maksustatavat väärtust korrigeerida tellija mittetasumise korral.
Kohtukulud
51      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes
ÜLDKOHUS (teine koda viieliikmelises koosseisus)
otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 90 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, kui alltöövõtja, kes on omandanud nõude loovutamise käigus nõude, mis töövõtjal on töövõtulepingu alusel tellija vastu, võib käibemaksuga maksustatavat väärtust korrigeerida tellija mittetasumise korral.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Kuulutatud avalikul kohtuistungil 22. aprillil 2026 Luxembourgis.
Allkirjad
*      Kohtumenetluse keel: rumeenia.