62020CJ0394_RES
Υπόθεση C‑394/20
XY
κατά
Finanzamt V
(αίτηση του Finanzgericht Düsseldorf για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 21ης Δεκεμβρίου 2021
«Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ – Εθνική ρύθμιση περί φόρου κληρονομίας – Ακίνητα κείμενα εντός της εθνικής επικράτειας – Περιορισμένη φορολογική υποχρέωση – Διαφορετική μεταχείριση των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής – Δικαίωμα σε αφορολόγητο ποσό – Αναλογική μείωση σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης – Υποχρεώσεις από τη νόμιμη μοίρα – Μη έκπτωση σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης»
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών – Διατάξεις της Συνθήκης – Πεδίο εφαρμογής – Φόρος κληρονομίας – Εμπίπτει – Εξαίρεση – Συστατικά στοιχεία που περιορίζονται στο εσωτερικό ενός και μόνον κράτους μέλους
(Άρθρο 63 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 29, 30)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος κληρονομίας – Περιορισμοί – Εθνική ρύθμιση σχετικά με τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας που έχει ως αποτέλεσμα την απομείωση της αξίας της κληρονομίας κατοίκου κράτους διαφορετικού από εκείνο στο έδαφος του οποίου βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία
(Άρθρο 63 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 32, 58, 60)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών – Περιορισμοί – Φόρος κληρονομίας – Εθνική ρύθμιση σχετικά με τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας η οποία προβλέπει αφορολόγητο ποσό για ακίνητο κείμενο στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους – Επαχθέστερη φορολογική επιβάρυνση των κληρονομιών μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής σε σύγκριση με την επιβάρυνση των κληρονομιών που αφορούν έναν τουλάχιστον κάτοικο ημεδαπής – Περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων
(Άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 33, 34)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών – Περιορισμοί – Απαγόρευση – Παρεκκλίσεις – Δυνατότητα εφαρμογής – Προϋπόθεση – Διάκριση μεταξύ φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής που δεν συνιστά αυθαίρετη διάκριση ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό
(Άρθρο 65 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 35, 61)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών – Περιορισμοί – Φόρος κληρονομίας – Υπολογισμός του φόρου κληρονομίας ακινήτων που βρίσκονται σε κράτος μέλος – Μείωση του αφορολόγητου ποσού όσον αφορά μόνον τους κληρονόμους κατοίκους αλλοδαπής ενός κληρονομουμένου κατοίκου αλλοδαπής – Δεν επιτρέπεται – Δικαιολόγηση – Ανάγκη διασφάλισης της συνοχής του φορολογικού συστήματος
(Άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 36, 39-41, 43, 50-55, διατακτ. 1)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Δικαιολόγηση – Ανάγκη διασφάλισης της συνοχής του φορολογικού συστήματος – Επιτρέπεται – Προϋποθέσεις
(Άρθρο 63 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψη 46)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών – Περιορισμοί – Φόρος κληρονομίας – Υπολογισμός του φόρου κληρονομίας ακινήτων που βρίσκονται σε κράτος μέλος – Άρνηση χορήγησης, όσον αφορά μόνον τους κληρονόμους κατοίκους αλλοδαπής ενός κληρονομουμένου κατοίκου αλλοδαπής, της δυνατότητας έκπτωσης των υποχρεώσεων από τη νόμιμη μοίρα οι οποίες βαρύνουν τα κληρονομιαία ακίνητα – Δεν επιτρέπεται – Δικαιολόγηση – Δεν χωρεί
(Άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 62-65, 67, 69, 71-76, διατακτ. 2)
Σύνοψη
Η XY, Αυστριακή υπήκοος και κάτοικος Αυστρίας, είναι η μοναδική κληρονόμος του πατέρα της, Αυστριακού υπηκόου ο οποίος επίσης κατοικούσε στην Αυστρία και απεβίωσε το 2018. Στη σύζυγο και τον υιό του ο τελευταίος κατέλιπε τη νόμιμη μοίρα.
Δεδομένου ότι η κληρονομιαία περιουσία περιελάμβανε, μεταξύ άλλων, ακίνητα κείμενα στη Γερμανία, η XY, ως υπέχουσα περιορισμένη φορολογική υποχρέωση στο εν λόγω κράτος μέλος, υπέβαλε στις φορολογικές αρχές δήλωση φόρου κληρονομίας ζητώντας την έκπτωση, από την αξία της κληρονομίας, των υποχρεώσεων που αφορούσαν τη νόμιμη μοίρα, ως παθητικού της κληρονομίας, κατά ποσοστό 43 % της αξίας της νόμιμης μοίρας (
1
).
Κατά τον υπολογισμό (
2
) του οφειλόμενου από την XY φόρου κληρονομίας, ο οποίος αφορούσε μόνον τα ακίνητα στη Γερμανία, η φορολογική αρχή απέρριψε το αίτημα περί έκπτωσης των υποχρεώσεων από τη νόμιμη μοίρα ως παθητικού της κληρονομίας. Συγκεκριμένα, κατά τη φορολογική αρχή, η εν λόγω νόμιμη μοίρα δεν τελούσε σε οικονομική συνάφεια με τα ακίνητα τα οποία συγκαταλέγονταν στην κληρονομιαία περιουσία. Περαιτέρω, για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, η φορολογική αρχή εφάρμοσε μειωμένο αφορολόγητο ποσό σε σχέση με εκείνο που προβλέπεται, κατ’ αρχήν, για τα τέκνα του κληρονομουμένου.
Αμφισβητώντας τον υπολογισμό του ως άνω φόρου κληρονομίας, η XY άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς το ζήτημα αν είναι συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων η νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι, σε περίπτωση απόκτησης ακινήτων κειμένων στην ημεδαπή, όταν, κατά τον χρόνο του θανάτου, ούτε ο κληρονομούμενος ούτε ο κληρονόμος κατοικούσαν στο κράτος μέλος αυτό, οι κανόνες που έχουν εφαρμογή, όσον αφορά το ύψος του αφορολόγητου ποσού το οποίο μπορεί προσωπικώς να αξιώσει ο κληρονόμος καθώς και τη δυνατότητα έκπτωσης των υποχρεώσεων από τη νόμιμη μοίρα, είναι διαφορετικοί σε σχέση με εκείνους που εφαρμόζονται στην περίπτωση κατά την οποία τουλάχιστον ένας εκ των ανωτέρω κατοικούσε κατά την ημερομηνία αυτή στο οικείο κράτος μέλος (
3
).
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Αφού διαπίστωσε ότι φόρος κληρονομίας όπως ο επιβληθείς εν προκειμένω εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων, το Δικαστήριο εξετάζει, πρώτον, αν μια ρύθμιση όπως η επίμαχη, δυνάμει της οποίας μειώνεται το αφορολόγητο ποσό σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, αν ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί.
Κατά την εθνική νομοθεσία, τα πρόσωπα που υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση δικαιούνται το σύνολο του αφορολόγητου ποσού όταν η φορολογική επιβάρυνση με την οποία το ποσό αυτό συναρτάται εκτείνεται στο σύνολο της μεταβιβαζόμενης κληρονομιαίας περιουσίας. Αντιθέτως, για τα πρόσωπα που υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση, το αφορολόγητο ποσό μειώνεται κατά το τμήμα της κληρονομιαίας περιουσίας που δεν υπάγεται στη φορολογική αρμοδιότητα του οικείου κράτους μέλους. Δεδομένου ότι μια τέτοια ρύθμιση συνεπάγεται επαχθέστερη φορολογική επιβάρυνση για τους τελευταίους, συνιστά περιορισμό στις κινήσεις κεφαλαίων.
Πάντως, η Συνθήκη επιτρέπει τη διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής, εφόσον η διάκριση αυτή δεν συνιστά μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό. Επομένως, η διαφορετική μεταχείριση πρέπει να αφορά καταστάσεις που δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
Συναφώς, το Δικαστήριο επισημαίνει ότι τα κριτήρια βάσει των οποίων υπολογίζεται το ύψος του φόρου κληρονομίας για ακίνητα κείμενα στη Γερμανία δεν εξαρτώνται από τον τόπο κατοικίας. Επιπλέον, κατά το εθνικό δίκαιο, τόσο ο κληρονόμος στο πλαίσιο κληρονομικής διαδοχής μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής όσο και ο κληρονόμος στο πλαίσιο κληρονομικής διαδοχής που αφορά έναν τουλάχιστον κάτοικο ημεδαπής θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο αναφορικά με την επιβολή φόρου κληρονομίας για ακίνητα κείμενα εντός της Γερμανίας, ενώ ο προσδιορισμός της φορολογικής κλίμακας και του φορολογικού συντελεστή προκύπτει από τους ίδιους κανόνες. Η μόνη διαφοροποίηση στην οποία προβαίνει η εθνική ρύθμιση μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής αφορά τον καθορισμό του πλουτισμού για τον οποίο πρέπει να φορολογηθεί ο κληρονόμος. Το Δικαστήριο συνάγει εξ αυτού ότι ο ίδιος ο εθνικός νομοθέτης έκρινε ότι, όσον αφορά τις λεπτομέρειες και τους όρους της επιβολής φόρου κληρονομίας, δεν υφίσταται καμία αντικειμενική διαφορά ως προς την κατάσταση των δύο αυτών κατηγοριών κληρονόμων και διαπιστώνει ότι η διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά το επίμαχο ευεργέτημα του αφορολόγητου ποσού αφορά καταστάσεις αντικειμενικώς συγκρίσιμες.
Εν συνεχεία, το Δικαστήριο εξετάζει αν ο περιορισμός τον οποίο προκαλεί αυτή η διαφορετική μεταχείριση μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, εν προκειμένω από την ανάγκη διασφάλισης της συνοχής του φορολογικού συστήματος. Η δικαιολόγηση αυτή απαιτεί, μεταξύ άλλων, την ύπαρξη άμεσου συνδέσμου μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντιστάθμισής του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση. Υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκει η εθνική ρύθμιση, ο οποίος έγκειται στη διασφάλιση της φορολογικής απαλλαγής μέρους της οικογενειακής περιουσίας μέσω της μείωσης της συνολικής αξίας της κληρονομίας, το Δικαστήριο διαπιστώνει ότι η ρύθμιση αυτή εγκαθιδρύει άμεσο σύνδεσμο μεταξύ του αφορολόγητου ποσού που μπορεί να αξιώσει ο κληρονόμος και της έκτασης της φορολογικής αρμοδιότητας που ασκείται σε σχέση με τον πλουτισμό που προκύπτει από την κληρονομία. Λαμβανομένου υπόψη ότι ο άμεσος αυτός σύνδεσμος είναι κατάλληλος να διασφαλίσει την επίτευξη του σκοπού που επιδιώκει η επίμαχη κανονιστική ρύθμιση, χωρίς υπέρβαση του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού αυτού, το Δικαστήριο κρίνει ότι ο περιορισμός στις κινήσεις κεφαλαίων ο οποίος απορρέει από τέτοια εθνική ρύθμιση, στον βαθμό που αφορά το αφορολόγητο ποσό, δικαιολογείται από την ανάγκη διατήρησης της συνοχής του φορολογικού συστήματος και είναι συμβατός με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
Δεύτερον, το Δικαστήριο εξετάζει αν μια εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη περιορίζει τις κινήσεις κεφαλαίων, καθόσον δεν επιτρέπει την έκπτωση των υποχρεώσεων από τη νόμιμη μοίρα, ως παθητικού της κληρονομίας, από την αξία της κληρονομίας όταν, κατά τον χρόνο του θανάτου, ούτε ο κληρονομούμενος ούτε ο κληρονόμος κατοικούσαν στο κράτος μέλος αυτό, ενώ οι υποχρεώσεις αυτές θα μπορούσαν να εκπέσουν εξ ολοκλήρου αν, κατά τον ίδιο χρόνο, τουλάχιστον ένας εξ αυτών κατοικούσε στο εν λόγω κράτος μέλος.
Το Δικαστήριο διαπιστώνει κατ’ αρχάς ότι μια τέτοια ρύθμιση έχει ως συνέπεια να υπόκεινται οι κληρονομίες μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής που αφορούν κείμενα στην ημεδαπή ακίνητα σε μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση σε σχέση με εκείνες που αφορούν τουλάχιστον έναν κάτοικο ημεδαπής και, ως εκ τούτου, έχει ως αποτέλεσμα την απομείωση της αξίας της εν λόγω κληρονομίας για την πρώτη κατηγορία κληρονόμων. Επομένως, μια τέτοια ρύθμιση συνιστά περιορισμό στις κινήσεις κεφαλαίων.
Εξετάζοντας το ενδεχόμενο να μπορεί ο περιορισμός αυτός να δικαιολογηθεί από το γεγονός ότι η διαφορετική μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή ανταποκρίνεται σε επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, το Δικαστήριο επισημαίνει στη συνέχεια, όσον αφορά το ύψος του φόρου κληρονομίας που οφείλεται για ακίνητα κείμενα στη Γερμανία, ότι δεν υφίσταται καμία αντικειμενική διαφορά μεταξύ, αντιστοίχως, των κληρονομιών μεταξύ προσώπων εκ των οποίων κανένα δεν κατοικεί, κατά τον χρόνο του θανάτου, στο κράτος μέλος αυτό και των κληρονομιών μεταξύ προσώπων εκ των οποίων ένα τουλάχιστον κατοικεί, κατά την ίδια ημερομηνία, στο εν λόγω κράτος. Επομένως, η διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά τη δυνατότητα έκπτωσης των επίμαχων υποχρεώσεων αφορά καταστάσεις αντικειμενικά συγκρίσιμες.
Τέλος, το Δικαστήριο δεν δέχεται τους δικαιολογητικούς λόγους που επικαλείται η Γερμανία, ήτοι, αφενός, την ανάγκη διατήρησης της συνοχής του γερμανικού φορολογικού συστήματος και, αφετέρου, την εφαρμογή της αρχής της εδαφικότητας και την ανάγκη διασφάλισης ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών. Επομένως, μια ρύθμιση όπως η επίμαχη, η οποία προβλέπει ότι, σε περίπτωση απόκτησης ακινήτων κειμένων στην ημεδαπή, όταν, κατά τον χρόνο του θανάτου, ούτε ο κληρονομούμενος ούτε ο κληρονόμος κατοικούσαν στο κράτος μέλος αυτό, οι υποχρεώσεις από τη νόμιμη μοίρα δεν μπορούν να εκπέσουν, ως παθητικό της κληρονομίας, από την αξία της κληρονομίας, ενώ οι υποχρεώσεις αυτές θα μπορούσαν να εκπέσουν εξ ολοκλήρου αν, κατά τον ίδιο χρόνο, τουλάχιστον ένας εξ αυτών κατοικούσε στο εν λόγω κράτος μέλος, είναι ασυμβίβαστη με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
(
1
)	Κατά την XY, το τμήμα της ακίνητης περιουσίας της υποκείμενης στον γερμανικό φόρο κληρονομίας αντιστοιχούσε σε ποσοστό 43 % της αξίας της κληρονομιαίας περιουσίας, η οποία περιελάμβανε επίσης κινητές αξίες και ένα ακίνητο στην Ισπανία.
(
2
)	Βάσει των διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας σχετικά με τον φόρο κληρονομίας.
(
3
)	Υπό την έννοια ότι, αφενός, το αφορολόγητο ποσό μειώνεται, σε σχέση με το αφορολόγητο ποσό που θα ίσχυε αν τουλάχιστον ένας εξ αυτών κατοικούσε κατά το ίδιο χρονικό σημείο στο εν λόγω κράτος μέλος, κατά ποσό αντίστοιχο προς το τμήμα που αντιπροσωπεύει η αξία της περιουσίας η οποία δεν υπόκειται στον φόρο στο ίδιο αυτό κράτος μέλος σε σχέση με την αξία του συνόλου της κληρονομιαίας περιουσίας και, αφετέρου, οι υποχρεώσεις από τη νόμιμη μοίρα δεν μπορούν να εκπέσουν, ως παθητικό της κληρονομίας, από την αξία της κληρονομίας, ενώ οι υποχρεώσεις αυτές θα μπορούσαν να εκπέσουν εξ ολοκλήρου αν, κατά τον ίδιο χρόνο, τουλάχιστον ένας εξ αυτών κατοικούσε στο εν λόγω κράτος μέλος.