62001CC0209_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1 Mediante resolución de 21 de febrero de 2001, el Bundesfinanzhof (Alemania) (Tribunal Federal en materia tributaria; en lo sucesivo, «BFH») planteó al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, una serie de cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas, de 8 de abril de 1965 (en lo sucesivo, «Protocolo»), así como del artículo 39 CE (antiguo artículo 48 del Tratado CE), en relación con la aplicación del artículo 10, párrafo primero, número 8, de la Einkommensteuergesetz de 20 de septiembre de 1990 (Ley alemana del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «EStG»), que prevé la posibilidad de deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta los gastos relativos a la retribución de un empleado de hogar, si se han abonado las cotizaciones sociales obligatorias.
2 El órgano jurisdiccional remitente pregunta, en sustancia, si el artículo 14 del Protocolo o el artículo 39 CE se oponen a una interpretación del artículo 10, párrafo primero, número 8, de la EStG en virtud de la cual el nacional alemán que ha traslado su residencia a Luxemburgo para prestar sus servicios en una institución comunitaria, manteniendo su domicilio fiscal en Alemania, no puede deducir, a efectos del impuesto sobre la renta a que está sujeto el funcionario en dicho país, los gastos soportados en Luxemburgo en concepto de retribución de un empleado de hogar.
I. Marco jurídico
A. Marco jurídico comunitario
3 A tenor del artículo 14, párrafo primero, del Protocolo:
«A efectos de aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de las Comunidades para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del país del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de las Comunidades serán considerados, tanto en el país de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último país si éste es miembro de las Comunidades. Esta disposición se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo.»
4 El artículo 39 CE (antiguo artículo 48 del Tratado CE) dispone, como es sabido, en su apartado 1 que «quedará asegurada la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad», aclarando después en los apartados 2 y 3 que dicha libre circulación «supondrá la abolición de toda discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros, con respecto al empleo, la retribución y las demás condiciones de trabajo» y entraña, por cuanto aquí interesa, el derecho de responder a ofertas efectivas de trabajo, de desplazarse libremente para este fin en el territorio de los Estados miembros y de residir en uno de los Estados miembros con objeto de ejercer en él un empleo. No obstante, «las disposiciones del presente artículo no serán aplicables a los empleos en la administración pública» (apartado 4).
B. Marco jurídico nacional
5 Conforme al artículo 1 de la EStG:
«1. Las personas físicas que tienen su domicilio o residencia habitual en el territorio nacional están íntegramente sujetas al impuesto sobre la renta. [...]
[...]
4. Las personas físicas que no tienen ni el domicilio ni la residencia habitual en el territorio nacional están sujetas sólo parcialmente al impuesto sobre la renta [...] cuando perciban ingresos nacionales en el sentido del artículo 49».
6 En virtud de este régimen, por tanto, las personas físicas que tienen su domicilio en Alemania o que residen en ese país están, en principio, sujetas al impuesto sobre todos sus ingresos percibidos en cualquier parte del mundo, mientras que las demás personas están sujetas al impuesto únicamente sobre los ingresos que perciben en Alemania.
7 El artículo 10 de la EStG, en la versión aplicable ratione temporis al caso de autos, prevé que el contribuyente que tenga a cargo al menos dos hijos menores de diez años puede deducir de la base imponible algunos gastos extraordinarios a efectos del impuesto sobre la renta.
8 En particular, entre estos gastos extraordinarios están comprendidos, conforme al párrafo primero, número 8, de dicho artículo, «los gastos efectuados por el contribuyente para retribuir a un empleado de hogar, hasta un límite anual de 12.000 DEM, cuando, en virtud de la relación laboral del empleado de hogar, se abonen las cotizaciones preceptivas al régimen legal de la seguridad social nacional obligatoria».
9 Por último, hay que recordar que, según el artículo 50 de la EStG, las personas sujetas de modo parcial al impuesto sobre la renta no pueden deducir los gastos extraordinarios mencionados en el artículo 10 de la EStG.
II. Hechos y procedimiento
10 De la resolución de remisión se desprende que, en los años 1991 y 1992, el Dr. Schilling y su esposa, ambos de nacionalidad alemana, trabajaban como funcionarios de las Comunidades Europeas en Luxemburgo, donde vivían con sus tres hijos y habían fijado su residencia. Asimismo se desprende que, antes de prestar sus servicios a las Comunidades Europeas, tenían su domicilio en Alemania.
11 Además de la retribución de funcionario europeo, el Dr. Schilling percibía en Alemania ingresos por arrendamiento y alquiler, así como, durante el ejercicio fiscal de 1992, rendimientos del trabajo por cuenta propia.
12 El objeto del litigio nacional es la solicitud de deducción en Alemania, con arreglo al artículo 10 de la EStG, de los gastos «extraordinarios» que los demandantes habían soportado por la retribución de un empleado de hogar, que prestó servicios en su casa, en Luxemburgo, en los años 1991 y 1992.
13 El Finanzamt Nürnberg-Süd (agencia tributaria de Núremberg-Sur; en lo sucesivo, «Finanzamt»), que conoció inicialmente de la cuestión, había denegado la deducción de los gastos puesto que las cotizaciones a la seguridad social obligatoria no se habían abonado al régimen alemán, como exige el artículo 10, párrafo primero, número 8, de la EStG, sino a la seguridad social obligatoria de Luxemburgo. Contra esta denegación, el matrimonio Schilling se dirigió al Finanzgericht (tribunal tributario) competente solicitando la revocación de la decisión del Finanzamt, si bien no prosperó tal solicitud. Por último, los cónyuges Schilling interpusieron recurso de revisión contra la decisión del Finanzgericht ante el BFH, alegando en particular la infracción del artículo 14 del Protocolo.
14 El BFH, al estimar que la solución del litigio exigía la interpretación y aplicación de algunos principios y normas de Derecho comunitario, suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Es contrario al artículo 14, párrafo primero, del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas [...] el hecho de que nacionales alemanes que trabajan en Luxemburgo en calidad de funcionarios de las Comunidades Europeas y que viven en dicho país no puedan deducir en la declaración del impuesto alemán sobre la renta, con arreglo al artículo 10, párrafo primero, número 8, de la EStG, los gastos relativos a un empleado de hogar en Luxemburgo porque las cotizaciones al régimen de la seguridad social obligatoria de dicho empleado no han sido abonadas al organismo de seguridad social alemán?
2) En el caso de que se responda en sentido negativo a la primera cuestión, ¿debe interpretarse el artículo 39 CE, apartado 4, en el sentido de que los agentes de las Comunidades Europeas no pueden invocar el artículo 39 CE?
3) En el caso de que se responda negativamente a la segunda cuestión, ¿es contrario al artículo 39 CE el hecho de que un agente de las Comunidades Europeas establecido en Luxemburgo, que la Administración alemana considera residente en Alemania y que abona en Luxemburgo las cotizaciones a la seguridad social obligatoria de un empleado de hogar, no tenga derecho a practicar la deducción por gastos extraordinarios prevista en el artículo 10, párrafo primero, número 8, de la EStG?
4) En el caso de que la respuesta a la tercera cuestión sea afirmativa, ¿son aplicables al caso de autos los principios formulados en la sentencia del Tribunal de Justicia de 26 de enero de 1993, Werner (C-112/91, Rec. p. I-429, en particular, p. 463)?»
15 En el procedimiento iniciado ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas el matrimonio Schilling y la Comisión. Por su parte, el Finanzamt no ha presentado observaciones escritas, sino que se ha limitado, mediante escrito de 17 de julio de 2001, a asumir las valoraciones jurídicas formuladas por el BFH en la resolución de remisión.
III. Análisis jurídico
Observaciones preliminares
16 Debo señalar, en primer lugar, que la explicación de las posiciones de las partes no es sencilla, puesto que, en la exposición de las cuestiones, han seguido un orden distinto del de la resolución de remisión.
17 En efecto, el matrimonio Schilling se ha limitado, en sustancia, a explicar la primera cuestión, considerada básica, aunque no han dejado de subrayar sintéticamente, en lo que respecta a la tercera cuestión, la inaplicabilidad del artículo 39 CE.
18 En cambio, la Comisión después de despachar con concisión telegráfica las cuestiones segunda y cuarta, ha estimado oportuno abordar, por orden, la primera y la tercera, reformulándolas y uniéndolas además en una sola cuestión articulada en dos puntos.
19 También a mí me parece preferible, efectivamente, modificar el orden de la exposición sugerido por el órgano jurisdiccional remitente. Creo, en efecto, que desde un punto de vista lógico se debe dilucidar, en primer lugar, si el artículo 39 CE se opone, en términos generales, a la aplicación de una normativa nacional como la pertinente en el caso de autos (cuestiones segunda y tercera) y sólo después examinar si el artículo 14 del Protocolo impide, en su ámbito específico, dicha aplicación (primera cuestión), para abordar por último la cuarta cuestión, relativa a la interpretación de la sentencia Werner.
20 Dado que, como he indicado, el demandado en el procedimiento principal se ha remitido a las valoraciones formuladas por el órgano jurisdiccional a quo en la resolución de remisión, en lo sucesivo abordaré también, cuando sea necesario, las hipótesis de solución propuestas en dicha resolución.
Sobre la segunda cuestión
21 Mediante la segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si los funcionarios comunitarios pueden invocar el régimen de libre circulación previsto en el artículo 39 CE, apartados 1 a 3, o si se opone a ello el apartado 4 del referido artículo, en virtud del cual dicho régimen no se aplica a los empleos en la Administración Pública.
22 Debo señalar sin embargo que, pese a las dudas formuladas al respecto por el BFH, no me parece que pueda ponerse en duda la respuesta afirmativa a tal cuestión. En efecto, como ha observado la Comisión, que es la única que se ha pronunciado sobre este punto, el Tribunal de Justicia siempre ha dado una interpretación restrictiva a la excepción prevista en el artículo 39 CE, apartado 4, limitando su alcance a los empleos que suponen una participación, directa o indirecta, en el ejercicio del poder público y en las funciones que tienen por objeto la salvaguardia de los intereses generales del Estado o de las demás colectividades públicas. (1) Dado que es totalmente evidente que en el presente asunto no concurren tales condiciones, se deduce que la excepción no es aplicable en el caso de autos.
23 Procede añadir que se impone idéntica respuesta también en el caso de que el órgano jurisdiccional remitente haya pretendido, mediante la cuestión de que se trata, que se dilucide si a los funcionarios comunitarios no se les aplica el régimen general, previsto en el artículo 39 CE, sino un régimen distinto, establecido en los artículos 12 y siguientes del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades, y que prevalece sobre cualquier otro por su carácter de lex specialis.
24 Aparte de cualquier otra consideración, en efecto, tal tesis queda rebatida por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en virtud de la cual un ciudadano comunitario que trabaja en un Estado miembro diferente de su Estado de origen no pierde la condición de trabajador, en el sentido del artículo 39 CE, por ocupar un empleo en una organización internacional, en el caso de autos las Comunidades Europeas. Por tanto, está prohibido cualquier trato discriminatorio que le sea aplicable que pueda obstaculizarle el disfrute de la libertad de circulación, sin que sea en absoluto pertinente a estos efectos que «las condiciones de su ingreso y residencia en el país de empleo [estén] regidas de modo particular por un convenio internacional». (2)
25 De ello deduzco, por tanto, que los funcionarios comunitarios pueden invocar, en principio, el régimen de libre circulación previsto en el artículo 39 CE, apartados 1 a 3, sin que se oponga a ello el apartado 4 de dicho artículo.
Sobre la tercera cuestión
26 En el caso de que el artículo 39 CE resulte aplicable a los funcionarios comunitarios, el BFH se pregunta si dicho artículo se opone a una disposición nacional, como el artículo 10, párrafo primero, número 8, de la EStG, tal como ha sido interpretado por el Finanzamt y el Finanzgericht. El órgano jurisdiccional remitente pregunta, en efecto, si el trato fiscal más favorable de los supuestos «internos» frente a los «transnacionales», previsto en esa norma, está en realidad objetivamente justificado o constituye una discriminación prohibida por el Tratado.
Alegaciones de las partes
27 En apoyo de la primera solución, el órgano jurisdiccional remitente sostiene, en primer lugar, que el artículo 10, párrafo primero, número 8, de la EStG constituye un instrumento mediante el cual el legislador alemán persigue, en el seno de la sociedad alemana, objetivos de política económica, social y del mercado de trabajo. En particular, tiene por objeto aliviar la carga económica que para las familias numerosas supone la gestión de la unidad familiar. Pretende asimismo atajar el fenómeno del trabajo clandestino, protegiendo los intereses de los trabajadores activos en el mercado alemán, así como de una gestión saneada del régimen jurídico de la seguridad social obligatoria alemana. Pues bien, es plenamente legítimo que dichos objetivos sólo se persigan respecto de la sociedad alemana, limitando la aplicabilidad de las ventajas fiscales a los supuestos nacionales, puesto que en otro caso se impondría al presupuesto alemán una carga financiera totalmente injustificada.
28 Según los Sres. Schilling, el artículo 39 CE es aplicable sólo en los casos de discriminación, directa o indirecta, basada en la nacionalidad. Ahora bien, puesto que en su opinión no existe tal discriminación en el caso de autos, la norma alemana no debe ser examinada a la luz de dicha disposición del Tratado. Por tanto, las censuras que ellos alegan respecto al artículo 10, párrafo primero, número 8, de la EStG no se formulan en relación con la presente cuestión, sino en relación con la primera cuestión, que versa sobre el artículo 14 del Protocolo (véase el punto 68 infra). Por tanto, abordaré de nuevo estas tesis en el momento oportuno.
29 Por su parte, la Comisión acepta que la libertad de circulación de los trabajadores en el interior de la Comunidad implica indudablemente la prohibición de discriminar a los trabajadores por razón de la nacionalidad, pero no se agota con ello, puesto que entraña además la prohibición de que un Estado miembro ponga obstáculos a sus nacionales que pretendan trasladarse a otro Estado miembro para prestar sus servicios, tratándolos de modo desfavorable frente a las personas que no ejercen la libertad de circulación.
30 Dicha prohibición, recuerda la Comisión, se impone también en materia de impuestos directos, aún no armonizados en el ámbito comunitario. En particular, de las sentencias Bachmann (3) y Schumacker (4) se deduce que el principio de la libre circulación de los trabajadores y el principio de igualdad se oponen al mantenimiento de un régimen fiscal nacional discriminatorio, que suponga limitaciones a la libertad de circulación.
31 Por tanto, en la medida en que supedita la posibilidad de deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta los gastos relativos a un empleado de hogar al requisito de que las cotizaciones sociales sean abonadas al régimen legal alemán de seguridad social nacional obligatoria, el artículo 10, párrafo primero, número 8, de la EStG ocasiona el incremento de la carga fiscal para las personas que trasladan su residencia al exterior, sin que exista ninguna justificación válida para ese trato desfavorable.
32 Según la Comisión, la tercera cuestión exige, por consiguiente, una respuesta afirmativa.
Apreciación
33 Al abordar la apreciación de la cuestión, debo recordar con carácter preliminar que, como ha reiterado en múltiples ocasiones el Tribunal de Justicia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, no es menos cierto que estos últimos deben ejercer tal competencia respetando el Derecho comunitario y abstenerse, por tanto, de toda discriminación manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad. (5)
34 Debo precisar además, también con carácter preliminar, que, en contra de lo que estima el matrimonio Schilling, el artículo 39 CE es plenamente aplicable al caso de autos. En efecto, el principio de libertad de circulación no sólo implica la prohibición de las discriminaciones basadas directa o indirectamente en la nacionalidad, sino que afecta en general a cualquier medida mediante la que se impida o simplemente se haga más difícil a una persona establecida en la Comunidad el ejercicio de una actividad económica en un Estado miembro distinto del de origen (ya sea el Estado de la nacionalidad o el de residencia).
35 Según reiterada jurisprudencia, en efecto, «el conjunto de disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de personas tienen por objeto facilitar a los nacionales de los Estados miembros de la Comunidad el ejercicio de cualquier tipo de actividad profesional en todo el territorio comunitario y se opone a toda normativa nacional que pudiera situar a estos nacionales en una situación desfavorable en el supuesto de que desearan ejercer una actividad económica en el territorio de otro Estado miembro» (6) y, por tanto, «las disposiciones que impidan o disuadan a un nacional de un Estado miembro de abandonar su país de origen para ejercer su derecho a la libre circulación constituyen [...] obstáculos a dicha libertad, aun cuando se apliquen con independencia de la nacionalidad de los trabajadores afectados». (7)
36 Por tanto, si se considera, como en mi opinión procede, que el presente asunto está comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 39 CE, queda entonces por dilucidar si el artículo 10 EStG constituye o no un obstáculo a la libre circulación de los trabajadores.
37 No creo, sin embargo, que sea necesario detenerse sobre este punto, con mayor motivo por cuanto sirve de ayuda sobre esta materia una clara jurisprudencia del Tribunal de Justicia. En relación con un asunto que coincidía en varios aspectos con el caso de autos, el Tribunal de Justicia declaró, en efecto, que la legislación de un Estado miembro que supedite el carácter deducible de las primas de seguro de enfermedad e invalidez o del seguro de vejez y fallecimiento al requisito de que tales primas se hayan pagado en dicho Estado puede constituir un obstáculo a la libre circulación de las personas, argumentando en particular que dicho requisito penaliza fundamental o principalmente a los ciudadanos comunitarios que ejercen la libertad de circulación. (8)
38 Pues bien, volviendo a la norma alemana de que se trata, no existe ninguna duda de que, al negar la posibilidad de que los gastos relativos a un empleado de hogar se deduzcan de la base imponible del impuesto sobre la renta en el caso de que el pago de las cotizaciones sociales correspondientes haya tenido lugar en el extranjero, también se da lugar a una situación económicamente desfavorable para la persona que, establecida originariamente en Alemania, se haya trasladado al extranjero para desarrollar allí una actividad laboral, pero continúe estando sujeta al impuesto sobre la renta en Alemania. En efecto, si la persona decide contratar a un empleado de hogar, lo contratará necesariamente en el nuevo país de residencia y, por tanto, será allí y no en el país de origen donde abonará las cotizaciones sociales, perdiendo así la ventaja derivada de la desgravación.
39 De ello deduzco, por tanto, que el artículo 10, párrafo primero, número 8, de la EStG constituye, en principio, un obstáculo a la libertad de circulación de las personas.
40 Dicho esto, aún hay que determinar si tal obstáculo puede considerarse objetivamente justificado y, por consiguiente, no contrario al artículo 39 CE.
41 La jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que las disposiciones fiscales nacionales que establecen distinciones entre los contribuyentes basadas en su lugar de residencia pueden ser compatibles con el Derecho comunitario siempre que se apliquen a situaciones distintas y no objetivamente comparables (9) o si, en otro caso, el trato distinto puede resultar justificado por razones imperativas de interés general y en particular por razones de coherencia del régimen tributario. (10) Por tanto, es preciso verificar si concurren tales requisitos en el caso de autos.
42 Empezando por las razones de interés general, procede recordar que, según el órgano jurisdiccional remitente, el obstáculo a la libre circulación de las personas derivado de la aplicación del artículo 10, párrafo primero, número 8, de la EStG podría estar justificado teniendo en cuenta la finalidad, antes mencionada (véase el punto 27), que tal disposición persigue.
43 Sin embargo, según mi parecer, ninguna de las razones de interés general que justifican la norma sobre la deducibilidad de los gastos relativos a un empleado de hogar puede aceptarse como justificación de su aplicación diferenciada entre las personas que pagan las cotizaciones en Alemania y las que las abonan, en cambio, en otros Estados miembros. Es evidente, en efecto, que ni el objetivo de protección de las familias numerosas ni el de lucha contra el trabajo clandestino resultarían perjudicados si las autoridades tributarias alemanas concedieran dicha ventaja fiscal también a quienes abonan las cotizaciones sociales en otro Estado miembro.
44 Por otra parte, no creo tampoco que tal aplicación diferenciada del beneficio fiscal sea justificable como medida necesaria para preservar la coherencia del régimen tributario de que se trata.
45 En efecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al aplicar las disposiciones nacionales relativas a los impuestos directos, una distinción entre los contribuyentes basada en su residencia -como la que subyace a la medida de que se trata- (11) puede sin duda resultar necesaria para preservar la coherencia del régimen tributario, habida cuenta de que «la pérdida de ingresos derivada de la deducción» de determinadas primas de seguro «de los rendimientos totales imponibles se compensa con la imposición de las pensiones, rentas, o los capitales debidos por los aseguradores» sólo en el caso de que éstos se abonen a personas residentes. (12) Sin embargo, dicha justificación sólo es válida en el caso de que exista un vínculo directo entre la concesión de un beneficio fiscal y la compensación de dicho beneficio mediante el correspondiente gravamen y cuando la desgravación y el gravamen se sitúen en el ámbito de un mismo impuesto, que va a gravar a un solo (y mismo) contribuyente. (13)
46 Pues bien, prescindiendo de la sorpresa que, al no existir una armonización de los impuestos directos, puede suscitar tal interpretación de las exigencias de coherencia de los regímenes tributarios nacionales -interpretación basada sobre la necesaria identidad del contribuyente y del impuesto- es necesario señalar que en el presente asunto no concurren los requisitos indicados por la jurisprudencia.
47 Es evidente, en efecto, que en el caso de autos no existe un vínculo suficientemente directo entre el beneficio fiscal y el gravamen, puesto que no existe coincidencia del impuesto y del contribuyente: por una parte, se concede la deducibilidad de los gastos relativos a la retribución del empleado de hogar y se ofrece, por tanto, un beneficio fiscal del que disfruta el empleador; por otra parte, se gravan, en primer lugar, los ingresos del trabajo del empleado de hogar, y posteriormente, su pensión.
48 Una vez excluido que la aplicación de una normativa fiscal favorable que establece distinciones por razón de la residencia esté justificada por razones imperativas de interés general, queda por verificar el otro requisito de compatibilidad antes indicado (punto 41). Es decir, falta comprobar si las situaciones del residente y del no residente son o no comparables.
49 Como ya he señalado, en efecto, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las disposiciones fiscales nacionales que establecen distinciones entre los contribuyentes basadas en su lugar de residencia pueden ser compatibles con el Derecho comunitario siempre que se apliquen a situaciones distintas y no objetivamente comparables. (14)
50 Pues bien, según mi parecer precisamente en el caso de autos no existe identidad o comparabilidad de las situaciones.
51 Como el Tribunal de Justicia ha aclarado en la sentencia Schumacker, «en materia de impuestos directos la situación de los residentes y la de los no residentes no son comparables, por lo general», (15) puesto que «los ingresos obtenidos en el territorio de un Estado por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados en el lugar [y, por tanto, en el Estado] de su residencia». (16)
52 Es, por tanto, en este último Estado, es decir en el Estado en el que el contribuyente tiene el centro de sus intereses personales y económicos, donde se puede apreciar más fácilmente su capacidad contributiva individual, teniendo en cuenta «los elementos inherentes a su situación personal y familiar», como por otra parte se admite por lo general en la práctica del Derecho fiscal internacional. (17)
53 Dicho esto en términos generales, la cuestión no puede considerarse todavía resuelta. En efecto, según ha tenido ocasión de aclarar el Tribunal de Justicia, en materia de ventajas fiscales vinculadas a impuestos directos, una diferencia de trato por razón de la residencia puede dar lugar in concreto a una discriminación en el supuesto de que «el no residente no [obtenga] ingresos significativos en el Estado de su residencia» y perciba la mayor parte de sus ingresos imponibles de las rentas obtenidas en otro Estado miembro, «de manera que el Estado de residencia no puede concederle las ventajas resultantes de tener en cuenta su situación personal y familiar». (18)
54 El Tribunal de Justicia ha declarado que, en semejante situación, corresponde al Estado en el que el trabajador «percibe la mayor parte de sus ingresos imponibles» tener en cuenta la situación familiar y personal del contribuyente, (19) puesto que, en tal caso, el artículo 39 CE se opondría a una aplicación de las disposiciones nacionales que estableciera diferencias por razón de la residencia del contribuyente en el extranjero.
55 En el caso de autos existe ciertamente una situación particular, habida cuenta de que el Dr. Schilling y su esposa, en su calidad de funcionarios de la Comunidad, no perciben en el Estado en que residen (Luxemburgo) ingresos por los que adeuden a éste un impuesto, y por tanto dicho Estado no puede concederles las ventajas derivadas de tener en cuenta su situación personal y familiar. Sin embargo, lo que es cierto, y lo que es pertinente a los presentes efectos, es que no perciben la mayor parte de sus ingresos imponibles de las rentas gravadas en Alemania y que, por tanto, según la jurisprudencia citada, no corresponde a este Estado tomar en consideración la situación familiar y personal de dichos contribuyentes.
56 Así pues, estimo que no nos encontramos en el presente asunto ante situaciones comparables y que, por tanto, concurren en el caso de autos los requisitos para considerar que la medida controvertida es objetivamente justificable.
57 En consecuencia, propongo que se responda a la cuestión examinada en el sentido de que el artículo 39 CE no se opone a la aplicación del artículo 10, párrafo primero, número 8, de la EStG, que impide que los contribuyentes que no residen efectivamente en Alemania ni perciben en ese país la mayor parte de sus ingresos imponibles deduzcan de la base imponible del impuesto sobre la renta los gastos relativos a la retribución de un empleado de hogar cuyas cotizaciones sociales se abonan en el extranjero.
Sobre la primera cuestión
58 Paso ahora a examinar la primera cuestión, mediante la que el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 14 del Protocolo se opone a la aplicación de la norma alemana de que se trata.
Alegaciones de las partes
59 Al explicar los motivos que le han inducido a plantear la presente cuestión, el BFH observa que, en sustancia, hay dos interpretaciones posibles del artículo 14, párrafo primero, del Protocolo, en la parte en que prevé una especie de domicilio fiscal «ficticio» o presunto en el Estado de origen para los funcionarios comunitarios que, en razón de su empleo, hayan trasladado su residencia a otro Estado miembro.
60 Según la primera interpretación, este precepto podría tener el efecto limitado de mantener la plena sujeción de la persona a la obligación tributaria en el Estado de origen, además de servir para determinar el lugar de residencia pertinente a efectos de los convenios contra la doble imposición.
61 Con carácter alternativo, añade el BFH, la disposición de que se trata podría ser objeto de una interpretación extensiva. Es decir, no sólo se debe considerar que el domicilio de los interesados es el del Estado de origen, sino que además se debe «fingir» que están ubicados en dicho Estado todos los elementos de hecho que, en la realidad, están vinculados necesariamente al domicilio. En el presente asunto, en particular, la fictio iuris se extendería al pago de las cotizaciones sociales relativas a un empleado de hogar, que deberían considerarse pagadas a un organismo de seguridad social alemán, aun cuando en realidad se abonen a favor de un organismo de seguridad social luxemburgués.
62 Por su parte, el órgano jurisdiccional a quo se decanta por la primera interpretación. En primer lugar porque, de no ser así, habría que reconocer la inutilidad de lo previsto en el párrafo segundo de dicho artículo, según el cual los bienes muebles que pertenecen a los funcionarios europeos y que están situados en el territorio del Estado de residencia son considerados, para la aplicación del impuesto sobre sucesiones, como si se hallaran en el Estado del domicilio fiscal ficticio.
63 En segundo lugar, una interpretación extensiva daría lugar a una multiplicación indebida de los casos en los que los funcionarios comunitarios disfrutan de ventajas fiscales previstas únicamente en relación con supuestos «internos».
64 Por último, tal interpretación sería tanto menos justificable cuanto que los funcionarios comunitarios ya disfrutan de un régimen fiscal favorable caracterizado por la reducida tributación de su retribución en el ámbito comunitario y no tienen, por tanto, necesidad del apoyo adicional del fisco alemán.
65 Por su parte, los demandantes en el litigio principal se basan en la consideración de que el artículo 14 del Protocolo persigue fundamentalmente mantener inalterada la relación tributaria entre el funcionario y su Estado de origen.
66 En particular, por cuanto aquí interesa, el artículo 14 pretende evitar que el funcionario expatriado pague más impuestos de los que habría pagado si hubiese mantenido su residencia en el país de origen. En consecuencia, afirman los demandantes, deben reconocerse al funcionario comunitario todas las ventajas fiscales a las que tendría derecho si no hubiera abandonado nunca el país.
67 Tal interpretación se impone, según el matrimonio Schilling, por el principio de no discriminación, que, como es sabido, «exige que las situaciones comparables no reciban un trato diferente, a no ser que éste se justifique objetivamente». (20) Aplicado al caso de autos, dicho principio exige que se dispense el mismo trato al funcionario comunitario que, pese a haber trasladado su residencia a Luxemburgo por razones de trabajo, ha mantenido su domicilio fiscal en Alemania en virtud del Protocolo y al funcionario que ha conservado en Alemania, además del domicilio fiscal, también la residencia. Lo que hay que tener en cuenta, en efecto, es la identidad en los dos supuestos del domicilio fiscal, pero, en tal caso, se debe concluir que una diferencia de trato fiscal en los dos supuestos constituye una discriminación.
68 Pues bien, añade el matrimonio Schilling, tal discriminación carece de justificación válida, puesto que no es en absoluto necesaria para perseguir las finalidades de política social a las que se refiere la resolución de remisión, sino que, antes bien, se opone a ellas. En estas circunstancias, el único objetivo real de la medida discriminatoria consiste en proteger las finanzas del régimen alemán de seguridad social.
69 Por su parte, la Comisión analiza el artículo 14 del Protocolo desde un punto de vista distinto. Como se ha visto, considera que el artículo 39 CE se opone a que se dé un trato fiscal desfavorable a la decisión del trabajador de emigrar a un país extranjero. Sin embargo, se pregunta si de las disposiciones del Protocolo puede deducirse una solución diferente que justifique un trato fiscal desfavorable en el caso de que el trabajador migrante sea un funcionario comunitario.
70 Después de poner de manifiesto que el Protocolo no proporciona ninguna indicación en este sentido, la Comisión recuerda que, en cambio, al abordar la tributación de la renta y del patrimonio de los funcionarios comunitarios, el Tribunal de Justicia ha tenido ocasión de declarar que estos últimos, en la medida en que estén sujetos a impuestos nacionales, no deben ser discriminados por razón de su condición de funcionarios. En particular, en el caso de que satisfagan los criterios objetivos a cuyo cumplimiento supedita la ley nacional la concesión de determinadas ventajas fiscales, deben poder beneficiarse de dichas ventajas en las mismas condiciones que los demás contribuyentes. (21)
Apreciación
71 Por mi parte, me inclino por adherirme a la primera de las interpretaciones propuestas por el órgano jurisdiccional remitente, es decir, la que considera que el artículo 14, párrafo primero, del Protocolo está destinado únicamente a establecer el criterio del domicilio (fiscal) en el país de origen a efectos de la aplicación a los funcionarios comunitarios de las normas fiscales nacionales y de los convenios contra la doble imposición. En otros términos, creo que esa disposición se limita a establecer una fictio iuris para sustraer a los funcionarios comunitarios del criterio de conexión, que se habría impuesto en otro caso, del Estado de la sede de la institución, conexión inevitablemente «accidental» y potencialmente variable.
72 No me parece, en cambio, convincente la tesis de los demandantes en el litigio principal, según la cual, en sustancia, el artículo 14, párrafo primero, del Protocolo, pretende, al mantener al funcionario el domicilio fiscal ficticio en el Estado de origen, garantizar a aquél un trato fiscal absolutamente idéntico al que habría disfrutado si no hubiera trasladado su residencia al extranjero; en otras palabras, un trato fiscal en virtud del cual el funcionario emigrado no debería verse nunca obligado a pagar, en el país de origen, más impuestos que un residente efectivo.
73 En efecto, no considero que del texto del artículo de que se trata se desprenda ningún indicio de esta presunta voluntad legislativa. Además, cuando el Protocolo ha pretendido obtener este resultado, lo ha hecho claramente, estableciendo una norma contra la doble imposición y ampliando la fictio iuris a elementos distintos del domicilio fiscal, como en el posterior párrafo segundo del mencionado artículo 14. (22)
74 Por lo que respecta a la argumentación del matrimonio Schilling que persigue demostrar que se ha materializado una discriminación en su contra, ya que han sido tratados de modo desfavorable frente a un hipotético funcionario que hubiese mantenido la residencia efectiva en Alemania, debo recordar en primer lugar que, según reiterada jurisprudencia, «el artículo 6, párrafo primero, del Tratado [actualmente artículo 12 CE, tras su modificación], que establece el principio general de prohibición de la discriminación por razón de la nacionalidad, no está destinado a aplicarse de manera independiente más que en situaciones reguladas por el Derecho comunitario para las que el Tratado no prevé normas específicas que prohíban la discriminación». (23)
75 Pues bien, en materia de libre circulación de los trabajadores, este principio ha sido formulado en el artículo 39 CE. Sin embargo, en tal caso y dado que, como se ha visto, el régimen alemán de que se trata no constituye una discriminación prohibida con arreglo al artículo 39 CE, se debe excluir igualmente que vulnere el principio más general de igualdad del que es expresión dicho artículo del Tratado.
76 Por último, en lo que respecta a las observaciones de la Comisión, ésta recuerda acertadamente, en mi opinión, que, en el caso de que satisfagan los criterios objetivos a cuyo cumplimiento supedita la ley nacional la concesión de determinadas ventajas fiscales, los funcionarios comunitarios deben poder beneficiarse de dichas ventajas en las mismas condiciones que los demás contribuyentes.
77 La cuestión estriba, sin embargo, en que en el caso de autos el matrimonio Schilling no satisface los criterios objetivos a cuyo cumplimiento supedita la ley alemana la deducibilidad de las cotizaciones sociales abonadas en relación con un empleado de hogar y en que, como se ha señalado en la respuesta a la tercera cuestión, dichos criterios están objetivamente justificados y no son discriminatorios.
78 En efecto, ya he señalado en la respuesta a la tercera cuestión que los demandantes en el litigio principal no perciben la mayor parte de sus ingresos imponibles de las rentas gravadas en Alemania, sino de su retribución de funcionarios comunitarios, deduciendo de ello, en consonancia con la sentencia Schumacker, que no corresponde, en principio, al Estado alemán tomar en consideración la situación familiar y personal de dichos contribuyentes.
79 Procede añadir que, en plena coherencia con ese razonamiento, incumbe más bien al régimen tributario autónomo al que están sujetos los ingresos de los funcionarios comunitarios, que constituyen en el caso de autos la parte fundamental de las rentas imponibles de los demandantes en el litigio principal, la tarea y la carga de tomar en consideración la situación familiar y personal de estos contribuyentes, garantizándoles la totalidad de las ventajas fiscales previstas en dicho régimen.
80 Pues bien, dado que ese régimen prevé en efecto una serie de complementos económicos destinados a la protección de las familias y, en particular, de las familias con hijos -me refiero a las asignaciones familiares previstas en los artículos 62 y 67 del Estatuto de los funcionarios de las Comunidades Europeas y, por tanto, a la asignación familiar, a la asignación por hijos a cargo y a la asignación de escolaridad, tal como se regulan en los artículos 1, 2 y 3 del anexo VII de dicho Estatuto- se debe presumir, salvo prueba en contrario, que este régimen garantiza efectivamente que se tienen en cuenta las necesidades familiares y personales de los contribuyentes. En estas circunstancias, a mi juicio, una interpretación del artículo 14 del Protocolo como la propuesta por los demandantes en el procedimiento principal tendría como consecuencia no ya excluir una discriminación en su perjuicio, sino antes bien garantizarles un trato económico de favor carente de toda justificación objetiva.
81 Por tanto, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la primera cuestión prejudicial en el sentido de que el artículo 14 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas no se opone a la aplicación de una disposición nacional como el artículo 10, párrafo primero, número 8, de la EStG, a contribuyentes que no residen en Alemania ni perciben en ese país la mayor parte de sus ingresos imponibles, aun cuando dichos contribuyentes, en su calidad de funcionarios de las Comunidades y precisamente en cuanto tales, hayan conservado su domicilio fiscal en ese país.
Sobre la cuarta cuestión
82 Mediante la cuarta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en sustancia, si de la sentencia de 26 de enero de 1993, Werner, C-112/91, se desprenden principios pertinentes para la solución del caso de autos.
83 A este respecto considero suficiente observar que, como ha subrayado por otra parte la Comisión, en la citada sentencia Werner el Tribunal de Justicia se ha limitado en realidad a aplicar el principio según el cual el Derecho comunitario no se aplica a los supuestos cuyos elementos significativos sean meramente internos de un Estado miembro. (24)
84 Pues bien, no se ha discutido que en el presente asunto los Sres. Schilling han ejercido la libertad de circulación prevista en el Tratado, emigrando de su país de origen para desarrollar en otro Estado miembro una actividad laboral retribuida.
85 De ello deduzco, por tanto, que la sentencia Werner no contiene ningún principio pertinente para la solución del litigio pendiente ante el órgano jurisdiccional nacional.
86 Por tanto, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuarta cuestión en el sentido de que la sentencia de 26 de enero de 1993, Werner, C-112/91, no contiene ningún principio pertinente para la solución del litigio pendiente ante el órgano jurisdiccional nacional.
IV. Conclusión
87 A la luz de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones que le han sido planteadas por el Bundesfinanzhof mediante la resolución de 21 de febrero de 2001 en el sentido de que:
«1) Los funcionarios comunitarios pueden invocar, en principio, el régimen de libre circulación previsto en el artículo 39 CE, apartados 1 a 3, sin que se oponga a ello el apartado 4 de dicho artículo.
2) El artículo 39 CE no se opone a la aplicación del artículo 10, párrafo primero, número 8, de la EStG, que impide que los contribuyentes que no residen efectivamente en Alemania ni perciben en ese país la mayor parte de sus ingresos imponibles deduzcan de la base imponible del impuesto sobre la renta los gastos relativos a la retribución de un empleado de hogar cuyas cotizaciones sociales se abonan en el extranjero.
3) El artículo 14 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas no se opone a la aplicación de una disposición nacional como el artículo 10, párrafo primero, número 8, de la EStG, a contribuyentes que no residen en Alemania ni perciben en ese país la mayor parte de sus ingresos imponibles, aun cuando dichos contribuyentes, en su calidad de funcionarios de las Comunidades y precisamente en cuanto tales, hayan conservado su domicilio fiscal en ese país.
4) La sentencia de 26 de enero de 1993, Werner, C-112/91, no contiene ningún principio pertinente para la solución del litigio pendiente ante el órgano jurisdiccional nacional.»
(1) - Véanse, entre otras muchas, las sentencias de 3 de julio de 1986, Lawrie-Blum (66/85, Rec. p. 2121), apartado 27; de 30 de mayo de 1989, Allué y otros (33/88, Rec. p. 1591), apartado 9, y de 27 de noviembre de 1991, Bleis (C-4/91, Rec. p. I-5627), apartado 7.
(2) - Sentencia de 3 de octubre de 2000, Ferlini (C-411/98, Rec. p. I-8081), apartado 42. Véanse también las anteriores sentencias de 15 de marzo de 1989, Echternach y otros (asuntos acumulados 389/87 y 390/87, Rec. p. 723), apartado 11, y de 27 de mayo de 1993, Schmid (C-310/91, Rec. p. I-3011), apartado 20.
(3) - Sentencia de 28 de enero de 1992 (C-204/90, Rec. p. I-249).
(4) - Sentencia de 14 de febrero de 1995 (C-279/93, Rec. p. I-225).
(5) - Véanse, entre otras muchas, las sentencias Schumacker, antes citada, apartados 21 y 26; de 14 de septiembre de 1999, Gschwind (C-391/97, Rec. p. I-5451), apartado 20, y de 12 de diciembre de 2002, de Groot (C-385/00, Rec. p. I-0000), apartado 75.
(6) - Véanse las sentencias de 7 de julio de 1992, Singh (C-370/90, Rec. p. I-4265), apartado 16; de 26 de enero de 1999, Terhoeve (C-18/95, Rec. p. I-345), apartado 37; de 27 de enero de 2000, Graf (C-190/98, Rec. p. I-493), apartado 21; de 15 de junio de 2000, Sehrer (C-302/98, Rec. p. I-4585), apartado 32, y de Groot, antes citada, apartado 77.
(7) - Véanse las sentencias de 7 de marzo de 1991, Masgio (C-10/90, Rec. p. I-1119), apartados 18 y 19; Terhoeve, antes citada, apartado 39; Sehrer, antes citada, apartado 33, y de Groot, antes citada, apartado 78.
(8) - Sentencia Bachmann, antes citada, apartados 9 a 11. El Tribunal de Justicia se expresa en términos más difusos en la sentencia dictada en el recurso por incumplimiento relativo a la misma legislación nacional: véase la sentencia de 28 de enero de 1992, Comisión/Bélgica (C-300/90, Rec. p. I-305), apartado 7.
(9) - Véanse, en particular, las sentencias Schumacker, antes citada, apartados 31 y ss., y de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071), apartado 43.
(10) - Sentencias Bachmann, antes citada; Comisión/Bélgica, antes citada, y Verkooijen, antes citada, apartado 43.
(11) - Véase el punto 38 supra.
(12) - Sentencia Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 15.
(13) - Sentencias Verkooijen, antes citada, apartado 57, y de 3 de octubre de 2002, Danner (C-136/00, Rec. p. I-8147), apartados 36 y ss.
(14) - Véanse, en particular, las sentencias Schumacker, antes citada, apartado 31 y ss., y Verkooijen, antes citada, apartado 43.
(15) - Sentencia Schumacker, antes citada, apartado 31.
(16) - Sentencia Schumacker, antes citada, apartado 32.
(17) - Ibidem. Véase también la reciente sentencia de Groot, antes citada, apartado 90.
(18) - Sentencia Schumacker, antes citada, apartado 36.
(19) - Sentencia Schumacker, antes citada, apartados 36 a 38 y 47. El subrayado es mío.
(20) - Citan en tal sentido, entre otras muchas, la sentencia de 19 de octubre de 1977, Ruckdeschel (asuntos acumulados 117/76 y 16/77, Rec. p. 1753), apartado 7.
(21) - Sentencias de 24 de febrero de 1988, Comisión/Bélgica (260/86, Rec. p. 955), apartado 12; de 14 de octubre de 1999, Vander Zwalmen (C-229/98, Rec. p. I-7113), apartado 25.
(22) - Según el cual, procede recordar, «los bienes muebles que pertenezcan a las personas a las que se alude en el párrafo anterior y que estén situados en el territorio del Estado de residencia estarán exentos del impuesto sobre sucesiones en tal Estado; para la aplicación de dicho impuesto, serán considerados como si se hallaren en el Estado del domicilio fiscal [...]».
(23) - Véanse, entre otras muchas, las sentencias de 10 de diciembre de 1991, Merci convenzionali porto di Genova (C-179/90, Rec. p. I-5889), apartado 11; de 14 de julio de 1994, Peralta (C-379/92, Rec. p. I-3453), apartado 18; de 13 de abril de 2000, Lehtonen y Castors Braine (C-176/96, Rec. p. I-2681), apartado 37, y Ferlini, antes citada, apartado 39.
(24) - Véase, en particular, el apartado 16.