62016CJ0115_RES
C‑115/16., C‑118/16., C‑119/16. és C‑299/16. sz. egyesített ügyek
N Luxemburg 1 és társai
kontra
Skatteministeriet
(az Østre Landsret és a Vestre Landsret [Dánia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelmek)
A Bíróság ítélete (nagytanács), 2019. február 26.
„Előzetes döntéshozatal – Jogszabályok közelítése – A különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási rendszere – 2003/49/EK irányelv – A kamatok és jogdíjak haszonhúzója – 5. cikk – Joggal való visszaélés – Valamely tagállamban illetőséggel rendelkező társaság, amely egy másik tagállamban illetőséggel rendelkező társaság részére olyan kamatokat fizet, amelyek teljes vagy majdnem teljes összegét ezt követően az Európai Unió területén kívülre továbbítják – A kamatok után forrásadó‑levonási kötelezettséggel rendelkező leányvállalat”
Jogszabályok közelítése – A különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási rendszere – 2003/49 irányelv – A kamat haszonhúzójának fogalma – Szempont – Az Európai Unióban illetőséggel rendelkező szervezet, amely az említett kamatokból ténylegesen részesül
(2003/49 tanácsi irányelv, 1. cikk, (1) és (4) bekezdés)
(lásd: 88., 89. pont)
Jogszabályok közelítése – A különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási rendszere – 2003/49 irányelv – A kamat‑ és jogdíjfizetések mindennemű adó alóli mentességéhez fűződő jog – Feltétel és korlátozás – A kamatok és jogdíjak haszonhúzója – Uniós rendelkezésből eredő jog visszaélésszerű gyakorlása – Adókikerülés vagy adóoptimalizálás – Mesterséges konstrukciók – Áteresztő társaság – Az ilyen visszaélésszerű joggyakorlás tilalmának általános elve – Az adómentesség megtagadására irányuló kötelezettség csalás vagy visszaélés esetén – Az ilyen megtagadást előíró visszaélés‑ellenes nemzeti vagy egyezményes rendelkezések hiánya – Hatás hiánya
(2003/49 tanácsi irányelv, 1. cikk, (1) bekezdés)
(lásd: 96–98., 102., 107., 110., 111., 119., 120., 122. pont és a rendelkező rész 2. pontja)
Európai uniós jog – Uniós rendelkezésből eredő jog visszaélésszerű gyakorlása – Visszaélésszerű magatartásnak minősülő ügyletek – Figyelembe veendő elemek – Adórendelkezések – Közvetlen adózás – 2003/49 irányelv – A visszaélésszerű magatartást alátámasztó bizonyítékok – Szempontok – Objektív és szubjektív elemek – Fogalom – A joggal való visszaélést igazoló valószínűsítő körülmények – Bennfoglaltság – Feltétel – Objektív és egybevágó valószínűsítő körülmények – Valamely tagállam és egy harmadik állam között kötött kétoldalú egyezmény – A joggal való visszaélés megállapítására gyakorolt hatás hiánya
(2003/49 tanácsi irányelv)
(lásd: 124., 125., 127., 135., 139. pont és a rendelkező rész 3. pontja)
Jogszabályok közelítése – A különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási rendszere – 2003/49 irányelv – A kamatok és jogdíjak haszonhúzója jogállás – Az ilyen jogállás elismerésének megtagadása valamely szervezettel szemben vagy az e szervezet által elkövetett joggal való visszaélés megállapítása – Bizonyítási teher – A tényleges haszonhúzó azonosításának követelménye – Hiány
(2003/49 tanácsi irányelv)
(lásd: 146. pont és a rendelkező rész 4. pontja)
Jogszabályok közelítése – A különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási rendszere – 2003/49 irányelv – A kamat‑ és jogdíjfizetések mindennemű adó alóli mentessége – Valamely tagállam vállalkozása – Fogalom – A luxemburgi jog szerinti, société d’investissement en capital à risque (kockázatitőke‑befektető társaság) formában engedélyezett société en commandite par actions (betéti részvénytársaság) – Kizártság – Feltétel – Luxemburgban az impôt sur le revenu des collectivités (társasági jövedelemadó) alól mentesen kapott kamatok – A nemzeti bíróságra háruló vizsgálat
(2003/49 tanácsi irányelv, 3. cikk, a) pont)
(lásd: 154. pont és a rendelkező rész 5. pontja)
Jogszabályok közelítése – 7A különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási rendszere – 2003/49 irányelv – A kamat‑ és jogdíjfizetések mindennemű adó alóli mentessége – A mentesség alkalmazhatatlansága joggal való visszaélés esetén – A kamatok adóztatását előíró nemzeti szabályozás – Megengedhetőség – A Szerződés által biztosított szabadságok hivatkozhatósága – Kizártság
(EUM‑Szerződés; 2003/49 tanácsi irányelv, 5. cikk)
(lásd: 180. pont és a rendelkező rész 6. pontja)
A tőke szabad mozgása és a szabad fizetési műveletek – Korlátozások – Adójogszabályok – Társasági adó – Nemzeti szabályozás, amely a belföldi illetőségű társaság által valamely külföldi illetőségű társaság részére fizetett kamatokat forrásadó útján adóztatja – Az ilyen forrásadó hiánya a belföldi illetőségű társaság részére történő fizetés esetén – Megengedhetőség – Az adóelőleg‑fizetési kötelezettség hiánya egy jelentősen hosszabb időszak alatt, mint a forrásadó‑fizetési kötelezettség esetében – A belföldi illetőségű adóalanyok számára a külföldi illetőségű adóalanyokhoz képest biztosított likviditási előny – Megengedhetetlenség
(EUMSZ 63. cikk)
(vö. 167., 180. pont és a rendelkező rész 6. pontja)
A tőke szabad mozgása és a szabad fizetési műveletek – Korlátozások – Adójogszabályok – Társasági adó – Nemzeti szabályozás, amely a belföldi illetőségű társaság által valamely külföldi illetőségű társaság részére fizetett kamatokat forrásadó útján adóztatja – Késedelmikamat‑fizetési kötelezettség a forrásadó késedelmes megfizetése esetén – Magasabb kamatmérték, mint amely a belföldi illetőségű társaságok között fizetett kamatokat terhelő adó késedelmes megfizetése esetén alkalmazandó – Megengedhetetlenség
(EUMSZ 63. cikk)
(vö. 172., 180. pont és a rendelkező rész 6. pontja)
A tőke szabad mozgása és a szabad fizetési műveletek – Korlátozások – Adójogszabályok – Társasági adó – Nemzeti szabályozás, amely a belföldi illetőségű társaság által valamely külföldi illetőségű társaság részére fizetett kamatokat forrásadó útján adóztatja – A külföldi illetőségű személyeknek a kamatokban megtestesülő működési költségek levonásához való jogból való kizárása – Megengedhetetlenség
(EUMSZ 63. cikk)
(lásd: 179., 180. pont és a rendelkező rész 6. pontja)
Összefoglalás
A 2019. február 26‑án hozott N Luxembourg 1 és társai ítéletben (C‑115/16., C‑118/16., C‑119/16. és C‑299/16. sz. egyesített ügyek) és a 2019. február 26‑án hozott T Danmark és Y Denmark ítéletben (C‑116/16. és C‑117/16. sz. egyesített ügyek) a Bíróságnak lényegében az uniós jog azon általános elvének értelmezésével kapcsolatban kellett állást foglalnia, amely szerint a jogalanyok nem alkalmazhatják visszaélésszerűen vagy csalárd módon az uniós jogi normákat, valamint egyrészt a kamat‑ vagy jogdíjak „haszonhúzójának” 2003/49 irányelv (
1
) szerinti, illetve az osztalékok „haszonhúzójának” 2003/123 irányelvvel (
2
) módosított 90/435 irányelv (
3
) értelmében vett fogalmáról kellett határoznia.
Ezekben az ügyekben a Bíróságot arra kérték, hogy vizsgálja meg a joggal való visszaélés tilalmának terjedelmét az e két irányelvben a forrásadó területén előírt adómentesség kapcsán különböző tagállamokban illetőséggel rendelkező kapcsolt vállalkozások közötti, határokon átnyúló osztalék‑ és kamatkifizetések vonatkozásában. E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a mentességi rendszer igénybevételéhez az osztalékban vagy kamatban részesülő szervezetnek meg kell felelnie bizonyos feltételeknek, közöttük az említett kifizetések „haszonhúzója” minőségnek. Ugyanakkor az alapeljárások azt a kérdést vetették fel, hogy hogyan kell kezelni a vállalatcsoportokon belül teljesített kifizetéseket abban az esetben, ha az osztalékfizető társaság az osztalékokat vagy kamatokat egy vagy több olyan társaságnak fizeti, amely vagy amelyek a vonatkozó irányelvekben előírt feltételeknek ugyan formálisan megfelelnek, azonban utóbbiak a kapott összegek teljes egészét vagy majdnem teljes egészét maguk is olyan haszonhúzónak továbbítják, amely a maga részéről nem tartozik a mentességi rendszer hatálya alá, mivel az Unió területén kívül rendelkezik illetőséggel.
Az alapügy tényállásának megvalósulása idején Dánia nem fogadott el a joggal való visszaélés elleni küzdelemre irányuló különös átültető rendelkezéseket, hanem kizárólag a szóban forgó irányelvekben előírt mentességi szabályokat átültető rendelkezéseket fogadta el. E nemzeti szabályok így előírták, hogy az említett irányelvekben előírt feltételeknek megfelelő társaságok között nem lehet forrásadót alkalmazni a határokon átnyúló kifizetések tekintetében. Az alapügyekben azonban a dán adóhatóság megtagadta ezen osztalék‑ vagy kamatadó alóli mentesség alkalmazását. Azzal érvelt, hogy a Dániától eltérő tagállamokban illetőséggel rendelkező társaságok, amelyek dán társaságoktól származó kamatokat és osztalékokat kaptak, valójában nem voltak az említett kifizetések haszonhúzói. E megállapítás előtt az említett adóhatóság arra kötelezte a dán osztalékfizető társaságokat, hogy vonják le a forrásadót. Az ezen adókivetés nyomán megindult jogviták a „haszonhúzó” fogalmával kapcsolatban különböző kérdéseket vetettek fel, amelyek az adómentesség igénybevételének a joggal való visszaélés miatti megtagadásához szükséges jogalap szükségességére, valamint – feltéve, hogy létezik ilyen jogalap – az esetleges joggal való visszaélés tényállási elemeire és az erre vonatkozó bizonyítási módokra irányultak.
A különösen a 2003/49 irányelvben használt „haszonhúzó” fogalmat illetően a Bíróság nemcsak az irányelv céljára, hanem a jövedelem‑ és vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerülésére szolgáló OECD‑modellegyezményhez fűzött kommentárokra is hivatkozva úgy határozott, hogy az nem egy formálisan azonosított kedvezményezett, hanem kifejezetten olyan szervezet, amely gazdaságilag részesül a kapott kamatokban, és ezért lehetősége van arra, hogy szabadon döntsön azok felhasználásáról. Bár a 90/435 irányelv formálisan nem hivatkozik a „haszonhúzó” fogalmára, a Bíróság mégis úgy határozott, hogy az ezen irányelv által előírt forrásadó‑mentesség szintén az Unió valamely tagállamában illetőséggel rendelkező osztalékban részesülő haszonhúzók számára van fenntartva.
Ezt követően azon kérdés kapcsán, hogy milyen feltételek mellett lehet megtagadni a szóban forgó mentességek igénybevételét a joggal való visszaélés megállapítása esetén, a Bíróság emlékeztetett arra, hogy az uniós jogban létezik egy általános jogelv, amely a jogalanyokat terheli, és amely szerint a jogalanyok nem hivatkozhatnak csalárd módon vagy visszaélésszerűen az uniós jogi normákra. A tagállamnak tehát meg kell tagadnia az ilyen rendelkezések alkalmazását, ha azokra nem e rendelkezések célkitűzéseinek megvalósítása érdekében hivatkoznak, hanem azért, hogy az uniós jog által biztosított előnyben részesüljenek, noha az ezen előny igénybevételéhez szükséges feltételek csak formálisan teljesülnek, és az említett rendelkezések alkalmazása nem lenne összhangban e rendelkezések célkitűzéseivel.
Miután a Bíróság megállapította, hogy a szóban forgó ügyletek, amelyek tekintetében a dán adóhatóság azt állítja, hogy kimerítik a joggal való visszaélést, ezért összeegyeztethetetlenek lehetnek a szóban forgó irányelvek célkitűzésével, az uniós jog hatálya alá tartoznak, pontosította, hogy az olyan pénzügyi konstrukciók megengedése, amelyek kizárólagos vagy alapvető célja az, hogy kihasználják a 2003/49 irányelv vagy a 90/435 irányelv alkalmazásából származó adóelőnyöket, nem lenne összhangban az ilyen célkitűzésekkel. Nem hozható fel az ezen általános elv alkalmazásával szemben az ahhoz fűződő jog, hogy előnyt lehet húzni abból a versenyből, amelybe a tagállamok bocsátkoznak a jövedelemadó harmonizációjának hiánya miatt. Kétségtelen, hogy a legelőnyösebb adózási rendszer választása önmagában nem alapozhatja meg a csalás vagy visszaélés általános vélelmét. Nem biztosítható azonban az uniós jogból eredő jog vagy előny, ha a szóban forgó ügylet gazdasági szempontból teljesen mesterséges és az érintett tagállam jogszabályainak megkerülésére irányul. E tekintetben a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az érintett irányelvekben meghatározott, csalárd módon vagy visszaélésszerűen érvényesített jogok igénybevételét azzal, hogy a visszaélés‑ellenes nemzeti vagy egyezményes rendelkezések hiánya nincs hatással e megtagadási kötelezettségre.
A Bíróság ebből azt a következtetést vonta le, hogy visszaélésszerű és csalárd magatartás fennállása esetén a leányvállalat által az anyavállalat részére fizetett kamatok vagy osztalékok vonatkozásában a 2003/49 és 90/435 irányelvben előírt forrásadó‑mentesség igénybevételét a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak az adóalannyal szemben meg kell tagadniuk az ilyen magatartások tilalmának általános elve alapján, még az ilyen megtagadást előíró nemzeti jogi vagy egyezményes rendelkezések hiányában is.
A Bíróság azt is megvizsgálta, hogy melyek a joggal való visszaélés tényállási elemei, és hogyan lehet ezeket az elemeket megállapítani. Az állandó ítélkezési gyakorlatára hivatkozva a Bíróság megállapította, hogy a visszaélés bizonyításához egyrészt objektív körülmények együttese, másrészt pedig egy szubjektív elem szükséges, amely azon szándékban áll, hogy az uniós szabályozáson alapuló előnyt az annak megszerzéséhez szükséges feltételek mesterséges módon való megteremtése útján szerezzék meg. Így mesterséges konstrukciónak tekinthető az olyan társaságcsoport, amelyet nem a gazdasági valóságot tükröző okokból hoztak létre, amelynek szerkezete teljesen formális, és amelynek fő célja vagy egyik fő célja az alkalmazandó adójog tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése. Ez a helyzet áll fenn különösen akkor, ha a kamatok és osztalékok utáni adó megfizetését elkerülik egy áteresztő szervezetnek köszönhetően, amelyet a csoport szerkezetében a kamat‑ vagy osztalékfizető társaság, és a csoport azon társasága közé illesztettek, amely az említett kamatok vagy osztalékok haszonhúzója. Ebben az értelemben a 2003/49 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésében és a 90/435 irányelv 5. cikkében előírt adómentesség jogosulatlan igénybevételét célzó konstrukciót valószínűsítő körülménynek minősül az, hogy az említett kamatokat vagy osztalékokat teljes egészében vagy majdnem teljes egészében, és átvételük után nagyon rövid időn belül az a társaság, amely azokat kapja, továbbjuttatja olyan szervezeteknek, amelyek nem felelnek meg a 2003/49, illetve a 90/435 irányelv alkalmazási feltételeinek.
Végül a Bíróság megvizsgálta a joggal való visszaélés fennállásával kapcsolatos bizonyítási teherre vonatkozó szabályokat. Ebben az összefüggésben a Bíróság a 2003/49 irányelvre vonatkozó ítéletében megállapította, hogy az említett irányelvből kitűnik, hogy a forrás szerinti tagállam annak igazolására kötelezheti a kamatban részesülő társaságot, hogy ő a kamat haszonhúzója. E tekintetben semmi nem gátolja meg az érintett adóhatóságokat abban, hogy az adóalanytól olyan bizonyítékokat kérjenek, amelyeket szükségesnek ítélnek az érintett adókra és illetékekre vonatkozó konkrét bizonyításhoz, és adott esetben megtagadják a kért mentességet, ha nem nyújtja be e bizonyítékokat. A Bíróság a 90/435 irányelvre vonatkozó ítéletében megállapította, hogy ezen irányelv nem tartalmaz a joggal való visszaélés fennállásával kapcsolatos bizonyítási teherre vonatkozó szabályokat. Ugyanakkor a Bíróság arra a következtetésre jutott, hogy a forrás szerinti tagállam adóhatósága, amely valamely visszaélésszerű magatartás fennállásán alapuló indokkal kívánja megtagadni a 90/435 irányelvben foglalt adómentességet, köteles annak bizonyítására, hogy megvalósulnak az ilyen magatartás tényállási elemei. Jóllehet az ilyen hatóságnak nem kell azonosítania a haszonhúzókat, bizonyítania kell, hogy az állítólagos haszonhúzó csak egy áteresztő társaság, amelyen keresztül joggal való visszaélést követtek el.
(
1
)	A különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló, 2003. június 3‑i 2003/49/EK tanácsi irányelv (HL 2003. L 157., 49. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 380. o.).
(
2
)	A különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 90/435/EGK irányelv módosításáról szóló, 2003. december 22‑i 2003/123/EK tanácsi irányelv (HL 2003. L 7., 41. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 3. o.).
(
3
)	A különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv (HL 1990. L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.).