61986CJ0138_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις 138 και 139/86,
που έχουν ως αντικείμενο δύο αιτήσεις του London Value Added Tax Tribunal (αρμόδιο δικαστήριο του Λονδίνου για το φόρο προστιθεμένης αξίας) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με τις οποίες ζητείται στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Direct Cosmetics Ltd,
Laughtons Photographs Ltd
και
Commissioners of Customs and Excise,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49) και ως προς το κύρος της αποφάσεως 85/369/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουνίου 1985 (ΕΕ L 199, σ. 60) περί χορηγήσεως αδείας στο Ηνωμένο Βασίλειο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας, να θεσπίσει για δύο έτη μέτρο παρεκκλίσεως προκειμένου να αποφευχθούν ορισμένες μορφές φοροαποφυγής,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
συγκείμενο από τους G. Bosco, πρόεδρο τμήματος, προεδρεύοντα, O. Due και G. C. Rodriguez Iglesias, προέδρους τμήματος, T. Koopmans, U. Everling, K. Bahlmann, Y. Galmot, K. Κακούρη, R. Joliet, T. F. O' Higgins και F. A. Schockweiler, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: J. L. da Cruz Vilaca
γραμματέας: H.A. Ruehl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- οι εταιρίες Direct Cosmetics και Laughtons Photographs Ltd, προσφεύγουσες της κύριας δίκης, εκπροσωπούμενες από τους Sleigh & Son Solicitors και D. Vaughan, QC,
-η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από τον M. Seidel,
- η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον H. R. Purse,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον J. Fons Buhl,
-το Συμβούλιο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενο από τους R. Fornasier και J. Huber,
έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση,
κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 14ης Οκτωβρίου 1987,
αφού άκουσε το γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 27ης Ιανουαρίου 1988,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με δύο διατάξεις της 15ης Μαΐου 1986, που περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 5 Ιουνίου 1986, το London Value Added Tax Tribunal υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, πέντε προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία των άρθρων 11 και 27 της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49 - εφεξής η έκτη οδηγία) και με το κύρος της αποφάσεως 85/369 του Συμβουλίου, της 13ης Ιουνίου 1985 (ΕΕ L 199, σ. 60) που εκδόθηκε κατ' εφαρμογή του άρθρου 27 της εν λόγω οδηγίας περί χορηγήσεως αδείας στο Ηνωμένο Βασίλειο να θεσπίσει για δύο έτη μέτρο παρεκκλίσεως προκειμένου να αποφευχθούν ορισμένες μορφές φοροαποφυγής.
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ των εταιριών Direct Cosmetics Ltd και Laughtons Photographs Ltd, προσφευγουσών της κύριας δίκης, και των επιτρόπων της υπηρεσίας δασμών και ειδικών φόρων καταναλώσεως (εφεξής: οι επίτροποι) σχετικά με τον καθορισμό της βάσης επιβολής για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας (εφεξής: ΦΠΑ) σχετικά με ορισμένες δραστηριότητες αυτών των εταιριών.
3 Από τη δικογραφία συνάγεται ότι η Direct Cosmetics είναι μία επιχείρηση που ειδικεύεται στη λεγόμενη "απευθείας" πώληση καλλυντικών, τα οποία σε ορισμένες περιπτώσεις "που χαρακτηρίζονται ως ειδικές" δεν μπορούν να διατεθούν μέσω των συνήθων οδών του λιανικού εμπορίου. Πρόκειται, επιπλέον, για υπόλοιπα και για προϊόντα σε ειδικές συσκευασίες για συγκεκριμένες περιστάσεις, όπως οι χριστουγεννιάτικες συσκευασίες, που δεν μπόρεσαν να πωληθούν στην προβλεπόμενη περίοδο. Η εν λόγω εταιρία αγοράζει τα προϊόντα αυτά σε χαμηλές τιμές και τα μεταπωλεί, στη συνέχεια, σε νοσοκομεία, επιχειρήσεις και γραφεία μέσω πρακτόρων με τους εξής όρους: το προϊόν διατίθεται στην τιμή καταλόγου της Direct Cosmetics αν ο πωλητής καταβάλει την τιμή εντός δεκατεσσάρων ημερών, μπορεί να παρακρατήσει προμήθεια 20 %, άλλως υποχρεούται να αποδώσει ολόκληρη την τιμή. 'Ολοι οι πράκτορες της Direct Cosmetics έχουν κύκλο εργασιών μικρότερο από το ελάχιστο όριο που προβλέπει η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου, σύμφωνα με το άρθρο 24 της έκτης οδηγίας, για την υπαγωγή στον ΦΠΑ.
4 Η Laughtons Photographs είναι μία εταιρία που ειδικεύεται στις φωτογραφίες σχολικών τάξεων ή σε ατομικές φωτογραφίες των παιδιών στο σχολείο. Στην αρχή κάθε έτους οι αντιπρόσωποί της επισκέπτονται τα σχολεία για να λάβουν παραγγελίες για φωτογραφίες. Κατόπιν, κατά τη διάρκεια του έτους, συνάπτονται συμφωνίες και ένας φωτογράφος της εταιρίας, η οποία απασχολεί συνολικώς οκτώ, μεταβαίνει στο σχολείο και παίρνει ατομικές φωτογραφίες των παιδιών και φωτογραφίες της τάξεως: η εταιρία πωλεί τις φωτογραφίες αυτές στα σχολεία, τα οποία τις μεταπωλούν κατόπιν στους γονείς. Η μέθοδος πωλήσεως που χρησιμοποιεί η Laughtons Photographs συνίσταται, όπως φαίνεται, στο να εκδίδει τιμολόγια για τα οικεία σχολεία σχετικά με τις παρτίδες των φωτογραφιών στη συμφωνηθείσα τιμή. Στις περισσότερες περιπτώσεις, η εταιρία δεν γνωρίζει την τιμή στην οποία πωλούνται οι φωτογραφίες στους γονείς. Είναι βέβαιο ότι δεν καταβάλλεται κανενός είδους ΦΠΑ επί του κύκλου εργασιών που πραγματοποιούν τα σχολεία.
5 Τα δύο αυτά συστήματα πωλήσεως έχουν ως αποτέλεσμα η τελική βάση επιβολής του ΦΠΑ να μην είναι η τελική αξία της πωλήσεως στους καταναλωτές. Επομένως, δεν φορολογείται η διαφορά μεταξύ της τελικής τιμής και της προηγούμενης τιμής.
6 Για να αντιμετωπιστεί αυτή η φοροαποφυγή προβλέφθηκε με την τρίτη παράγραφο του παραρτήματος του Finance Act του 1977, με τον οποίο το Ηνωμένο Βασίλειο έθεσε σε εφαρμογή την έκτη οδηγία, ένα μέτρο παρεκκλίσεως από το προαναφερθέν άρθρο 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, περίπτωση α), της έκτης οδηγίας. Το μέτρο αυτό γνωστοποιήθηκε στην Επιτροπή.
7 Το Ηνωμένο Βασίλειο τροποποίησε μεταγενέστερα, με το άρθρο 14, παράγραφος 1, του Finance Act 1981, αυτή τη διάταξη, χωρίς πάντως να ενημερώσει την Επιτροπή.
8 Απαντώντας σε ένα από τα προδικαστικά ερωτήματα της υποθέσεως 5/84, Direct Cosmetics κατά Commissioners of Customs and Excise, το Δικαστήριο, με την απόφασή του της 13ης Φεβρουαρίου 1985 (Συλλογή 1985, σ. 617), έκρινε ότι η τροποποίηση αυτή έπρεπε να γνωστοποιηθεί δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
9 Το Ηνωμένο Βασίλειο, για να συμμορφωθεί με την απόφαση αυτή, ενημέρωσε την Επιτροπή, στις 15 Μαρτίου 1985, σχετικά με την προαναφερθείσα διάταξη, όπως τροποποιήθηκε, η οποία αποτελεί ήδη την παράγραφο 3 του παραρτήματος 4 του VΑΤ Act 1983, και ζήτησε τη σχετική έγκριση του Συμβουλίου, σύμφωνα με το προαναφερθέν άρθρο 27.
10 Η εν λόγω παράγραφος 3 του παραρτήματος 4 του VΑΤ Act 1983 έχει ως εξής:
"'Οταν
α) το σύνολο ή μέρος των επαγγελματικών δραστηριοτήτων που ασκεί ένα υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο συνίσταται στην παράδοση εμπορευμάτων σε ορισμένο αριθμό προσώπων με σκοπό τη λιανική πώληση, είτε από τα ίδια αυτά πρόσωπα είτε από τρίτους και, όταν
β) τα πρόσωπα αυτά δεν υπόκεινται σε φόρο, οι Commissioners μπορούν να γνωστοποιήσουν γραπτώς στον υποκείμενο σε φόρο ότι η αξία των προϊόντων που θα παραδώσει μετά τη γνωστοποίηση αυτή ή μετά από μία ημερομηνία που προσδιορίζεται στη γνωστοποίηση, θα θεωρηθεί ως η κανονική αξία τους κατά τη λιανική πώληση."
11 Η έγκριση σχετικά με αυτή την παράγραφο 3 χορηγήθηκε με την προαναφερθείσα απόφαση 85/369 του Συμβουλίου, της 13ης Ιουνίου 1985, η οποία θεσπίστηκε σύμφωνα με τη διαδικασία της σιωπηρής εγκρίσεως του άρθρου 27, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας.
12 Βάσει αυτής της παραγράφου και κατόπιν της εγκρίσεως που χορηγήθηκε κατ' αυτόν τον τρόπο στο Ηνωμένο Βασίλειο, οι επίτροποι εξέδωσαν για την εταιρία Laughtons Photographs μία απόφαση που έχει ως εξής:
"Κατ' εφαρμογή της παραγράφου 3, του παραρτήματος 4, της Value Added Tax Act του 1983, οι Commissionners of Customs and Excise ορίζουν με την παρούσα ότι, μετά τις 8 Ιουλίου 1985, η αξία αναφοράς επί της οποίας επιβάλλεται φόρος προστιθεμένης αξίας επί κάθε παραδόσεως αγαθών που υπόκεινται σε φόρο:
α) πραγματοποιουμένης εκ μέρους σας σε πρόσωπα που δεν υπόκεινται σε φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 2 του Value Added Tax Act του 1983,
β) πραγματοποιούμενης με σκοπό τη λιανική πώληση εκ μέρους των αναφερομένων πιο πάνω, στο σημείο α), προσώπων ή άλλων προσώπων,
θα θεωρείται ότι είναι εκείνη που διαμορφώνεται στην ελεύθερη αγορά κατά τη λιανική πώληση."
13 Πανομοιότυπη απόφαση εκδόθηκε στις 5 Ιουλίου 1985 και για την Direct Cosmetics.
14 Κατά αυτών των αποφάσεων προσέφυγαν οι εν λόγω εταιρίες ενώπιον του London Value Added Tax Tribunal. Προβάλλουν ότι οι αποφάσεις των επιτρόπων είναι άκυρες, επειδή εξέρχονται του πλαισίου των στόχων στους οποίους αναφέρεται το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, η δε απόφαση περί εγκρίσεως του Συμβουλίου, της 13ης Ιουνίου 1985 εκδόθηκε επίσης εκτός αυτού του πλαισίου. Κατά συνέπεια, δεδομένου ότι η παρέκκλιση είναι άκυρη, θεωρούν ότι κατ' εφαρμογή του γενικού κανόνα του άρθρου 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, περίπτωση α), της έκτης οδηγίας, το οποίο παράγει άμεσα αποτελέσματα στο αγγλικό δίκαιο, δεν υποχρεούνται στην καταβολή του ΦΠΑ παρά μόνο όσον αφορά την αξία της αντιπαροχής που πράγματι εισέπραξαν.
15 Οι επίτροποι υποστηρίζουν ότι, κατ' αυτούς, η έγκριση του Συμβουλίου αποτελεί έγκυρη παρέκκλιση και ότι ορθώς έλαβαν το εν λόγω ειδικό μέτρο. Προβάλλουν ότι όταν συνεπεία μιας μεθόδου πωλήσεως υπεισέρχονται, μεταξύ μιας εταιρίας και των πελατών της, ως ενδιάμεσοι πρόσωπα που δεν υπόκεινται στο φόρο, δικαιούνταν να ενεργήσουν κατά τρόπο ώστε ο φόρος να μπορεί να εισπραχθεί επί της συνολικής αξίας του προϊόντος στο στάδιο της λιανικής πωλήσεως.
16 Το tribunal ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα, που είναι πανομοιότυπα και για τις δύο υποθέσεις:
"1) 'Ενα μέτρο όπως αυτό που προβλέπει η παράγραφος 3 του παραρτήματος 4 του Value Added Tax Act του 1983 βρίσκεται εντός των ορίων που καθορίζονται από το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ή υπερβαίνει αυτό που είναι απολύτως αναγκαίο;
2) 'Ενα τέτοιο μέτρο που εφαρμόζεται:
α) σε υποκείμενο σε φόρο για τον οποίο γίνεται δεκτό ότι ενεργεί χωρίς πρόθεση φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής ως προς το φόρο προστιθεμένης αξίας και του οποίου η μέθοδος πωλήσεων υπαγορεύεται αποκλειστικώς από εμπορικούς λόγους
β)σε υποκείμενο σε φόρο για τον οποίο γίνεται δεκτό ότι ενεργεί χωρίς πρόθεση φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής ως προς το φόρο προστιθεμένης αξίας και του οποίου η μέθοδος πωλήσεων υπαγορεύεται αποκλειστικώς από εμπορικούς λόγους, μπορεί όμως να καταλήξει αντικειμενικώς σε ορισμένη φοροαποφυγή
γ)σε ορισμένους υποκειμένους σε φόρο, αλλά όχι έναντι άλλων, που πωλούν απευθείας σε μη υποκειμένους σε φόρο μεταπωλητές,
βρίσκεται εντός των ορίων που καθορίζονται από το άρθρο 27, παράγραφος 1 της έκτης οδηγίας ή υπερβαίνει αυτό που είναι απολύτως αναγκαίο;
3)Μπορεί ένα τέτοιο μέτρο να εφαρμοστεί σε υποκειμένους σε φόρο, οι δραστηριότητες των οποίων δεν εμπίπτουν στους τομείς που αναφέρονται στο άρθρο 27 της εν λόγω έκτης οδηγίας ή στην αίτηση παροχής εγκρίσεως ή στη χορηγηθείσα έγκριση του Συμβουλίου των Υπουργών;
4)Είναι η απόφαση του Συμβουλίου των Υπουργών περί εγκρίσεως άκυρη ή ανενεργός για ουσιαστικούς ή τυπικούς λόγους, όπως η παράλειψη του Συμβουλίου του Υπουργών ή των κρατών μελών να λάβουν υπόψη το γεγονός, ότι το εν λόγω μέτρο δεν μπορούσε να εκτιμηθεί, ούτε βάσει των κριτηρίων που περιέχοται στο άρθρο 27 της έκτης οδηγίας, ούτε βάσει της αρχής της αναλογικότητας ή βάσει των θεμελιωδών αρχών της έκτης οδηγίας;
5)Η εγκριτική απόφαση του Συμβουλίου των Υπουργών σημαίνει ότι ο υποκείμενος σε φόρο ιδιώτης, όπως η προσφεύγουσα, για τον οποίο γίνεται δεκτό ότι ενεργεί χωρίς πρόθεση φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής ως προς το φόρο προστιθεμένης αξίας, δεν μπορεί να αναμένει ότι θα φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, περίπτωση α) της έκτης οδηγίας περί φόρου προστιθεμένης αξίας;
17 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση εκτίθενται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά και το νομικό πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης, καθώς και η εξέλιξη της διαδικασίας και οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για να σχηματίσει κρίση το Δικαστήριο.
18 Με τα προαναφερθέντα ερωτήματα το εθνικό δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν:
α) αν το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας επιτρέπει τη θέσπιση μέτρου παρεκκλίσεως, όπως το υπό κρίση, όταν ο φορολογούμενος διαμορφώνει τις δραστηριότητές του βάσει ορισμένων μεθόδων χωρίς πρόθεση να προσπορισθεί φορολογικό όφελος, αλλά για εμπορικούς λόγους
β) αν το προαναφερθέν άρθρο 27, παράγραφος 1, επιτρέπει τη θέσπιση ενός μέτρου, όπως το υπό κρίση, όχι έναντι όλων των υποκειμένων σε φόρο που πωλούν σε μεταπωλητές που δεν υπόκεινται στο φόρο, αλλά αποκλειστικά έναντι ορισμένων από αυτούς
γ) αν η εγκριτική απόφαση του Συμβουλίου είναι άκυρη λόγω διαδικαστικής πλημμέλειας
δ) αν η εγκριτική απόφαση του Συμβουλίου είναι άκυρη για ουσιαστικούς λόγους και ιδίως αν το επιτραπέν μέτρο είναι δυσανάλογο σε σχέση με το επιδιωκόμενο αντικείμενο στο οποίο αναφέρεται το άρθρο 27, παράγραφος 1, και το οποίο συνίσταται στην αποφυγή ορισμένων μορφών φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.
19 Τα υποβληθέντα ερωτήματα μπορούν, επομένως, να συνοψισθούν ως ανωτέρω προκειμένου να διευκολυνθεί η απάντηση που καλείται να δώσει το Δικαστήριο.
Επί του πρώτου ερωτήματος
20 Η έννοια της φοροαποφυγής περιέχεται στο άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ως έννοια κοινοτικού δικαίου η ερμηνεία της δεν έχει επομένως αφεθεί στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών.
21 Στο άρθρο 27 γίνεται, σ' όλες τις γλώσσες, διάκριση μεταξύ της έννοιας της φοροαποφυγής, η οποία αναφέρεται σε καταστάσεις τελείως αντικειμενικές, και της εννοίας της φοροδιαφυγής η οποία εμπεριέχει το στοιχείο της προθέσεως.
22 Η διάκριση αυτή επιβεβαιώνεται από το ιστορικό γενέσεως της εν λόγω διατάξεως: ενώ η δεύτερη οδηγία ΦΠΑ (οδηγία 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5) αναφέρεται αποκλειστικά στην έννοια της φοροδιαφυγής, η έκτη οδηγία αναφέρεται επίσης και στην έννοια της φοροαποφυγής. Αυτό σημαίνει ότι ο νομοθέτης θέλησε να περιλάβει ένα στοιχείο σε σχέση με την προϋφιστάμενη έννοια της φοροδιαφυγής. Το στοιχείο αυτό συνίσταται στον αντικειμενικό χαρακτήρα που είναι συμφυής στην έννοια της φοροαποφυγής, δεδομένου ότι η πρόθεση του φορολογουμένου, η οποία συνιστά το ουσιώδες στοιχείο της έννοιας της φοροδιαφυγής, δεν απαιτείται ως προϋπόθεση για την ύπαρξη φοροαποφυγής.
23 Η ως άνω ερμηνεία συνάδει με την αρχή που διέπει το σύστημα του ΦΠΑ, δηλαδή την εξάλειψη των παραγόντων που μπορούν να προκαλέσουν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού επί εθνικού και κοινοτικού επιπέδου και τη δημιουργία ενός φόρου, όσο το δυνατόν ουδέτερου, το πεδίο εφαρμογής του οποίου εκτείνεται σε όλες τις φάσεις παραγωγής και διανομής. Πράγματι, εκτός από τον τίτλο της έκτης οδηγίας που αναφέρεται σε μία "ενιαία φορολογική βάση" του ΦΠΑ, η δεύτερη αιτιολογική σκέψη της αναφέρεται στην εφαρμογή "φορολογικής βάσεως καθοριζομένης κατά τρόπο ομοιόμορφο και σύμφωνα με τους κοινοτικούς κανόνες", στη δε ενάτη αιτιολογική σκέψη ορίζεται ότι "η βάση επιβολής του φόρου πρέπει να εναρμονισθεί, ώστε η εφαρμογή του κοινοτικού συντελεστού ... να οδηγεί σε συγκρίσιμα αποτελέσματα σε όλα τα κράτη μέλη". Επομένως, με το σύστημα του ΦΠΑ επιδιώκονται ιδίως αντικειμενικά αποτελέσματα, ανεξάρτητα από κάθε πρόθεση του υποκειμένου στο φόρο.
24 Κατά συνέπεια, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας επιτρέπει τη θέσπιση μέτρου κατά παρέκκλιση από το βασικό κανόνα που διατυπώνεται στο άρθρο 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, περίπτωση α), της ίδιας οδηγίας, ακόμη κι όταν οι δραστηριότητες του υποκειμένου στο φόρο ασκούνται χωρίς πρόθεση προσπορισμού φορολογικού οφέλους, αλλά για εμπορικούς λόγους.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
25 Σχετικά μ' αυτό το ερώτημα πρέπει να υπογραμμιστεί ότι οι επιχειρήσεις που εφαρμόζουν μεθόδους εμπορίας, όπως αυτές της Direct Cosmetics και της Laughtons Photographs, δεν έχουν όλες την ίδια σημασία στον εμπορικό τομέα και, ιδίως, δεν έχουν όλες την ίδια σημασία από την άποψη των αποτελεσμάτων των μεθόδων τους επί της λειτουργίας του συστήματος του ΦΠΑ.
26 'Ετσι, καθόσον η εμπορική δραστηριότητα μιας επιχειρήσεως συνίσταται κυρίως ή σε σημαντικό βαθμό στην πώληση σε λιανοπωλητές που δεν υπόκεινται στο φόρο, η μη εφαρμογή των μέτρων παρεκκλίσεως που προβλέπονται για να αποφευχθούν ορισμένες μορφές φοροαποφυγής θα έχει ως αποτέλεσμα σημαντικές και συνεχείς φορολογικές απώλειες και θα συνεπάγεται στρέβλωση του ανταγωνισμού. Αντιθέτως, διαφορετική θα είναι η κατάσταση, όταν πρόκειται για επιχείρηση που υπόκειται στο φόρο και δεν προβαίνει παρά ευκαιριακά και σε περιορισμένη έκταση σε πωλήσεις αγαθών σε μεταπωλητές που δεν υπόκεινται στο φόρο.
27 Για να αντιμετωπιστούν οι διαφορές που υφίστανται στην οικονομική πραγματικότητα των κρατών μελών το άρθρο 27, παράγραφος 1, άφησε σ' αυτά ορισμένη εξουσία εκτιμήσεως προκειμένου να προσαρμόσουν τα μέτρα που λαμβάνονται κατά παρέκκλιση από την οδηγία προς τον ειδικό σκοπό που επιδιώκεται με αυτά. Προς το σκοπό αυτό μπορούν να γίνουν αποδεκτές διαφορετικές ρυθμίσεις, καθόσον δικαιολογούνται αντικειμενικώς.
28 Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας επιτρέπει τη θέσπιση μέτρων κατά παρέκκλιση από την οδηγία, όπως το υπό κρίση στην κύρια δίκη, που επιβαρύνουν ορισμένους μόνο υποκειμένους στο φόρο μεταξύ αυτών που πωλούν αγαθά σε μεταπωλητές που δεν υπόκεινται στο φόρο υπό την προϋπόθεση ότι η συνακόλουθη διαφορά μεταχειρίσεως δικαιολογείται αντικειμενικώς.
Επί του τρίτου ερωτήματος
29 Ως προς το ζήτημα του κύρους της αποφάσεως 85/369 του Συμβουλίου, περί χορηγήσεως άδειας παρεκκλίσεως μετά από αίτηση του Ηνωμένου Βασιλείου, σε σχέση με τη διαδικασία που ορίζεται στο άρθρο 27 της έκτης οδηγίας, οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης προβάλλουν διάφορους λόγους. Ισχυρίζονται καταρχάς ότι η εν λόγω άδεια ζητήθηκε για να αποτραπεί όχι η φοροαποφυγή αλλά η φοροδιαφυγή. Τονίζουν δε ότι η γνωστοποίηση στην οποία προέβη το Ηνωμένο Βασίλειο προς την Επιτροπή, στις 15 Μαρτίου 1985, σύμφωνα με την παράγραφο 2, του εν λόγω άρθρου 27, γίνεται λόγος όχι για "tax avoidence", δηλαδή για φοροαποφυγή, αλλά για "tax evasion", δηλαδή για φοροδιαφυγή. Προσθέτουν ότι στο αγγλικό κείμενο της Επίσημης Εφημερίδας της 31ης Ιουλίου 1985, στην οποία δημοσιεύτηκε η απόφαση του Συμβουλίου περί χορηγήσεως άδειας παρεκκλίσεως μετά από αίτηση του Ηνωμένου Βασιλείου, αναφέρεται ρητώς η "tax evasion", δηλαδή η φοροδιαφυγή.
30 Πρέπει να τονιστεί ότι από το περιεχόμενο της προαναφερθείσας γνωστοποιήσεως, στην οποία προέβη το Ηνωμένο Βασίλειο, στις 15 Μαρτίου 1985, προς την Επιτροπή συνάγεται ότι με το μέτρο του οποίου ζητήθηκε η έγκριση επιδιωκόταν η αντιμετώπιση του γεγονότος ότι δεν επιβάλλεται ΦΠΑ σε ορισμένα χρηματικά ποσά συνεπεία των μεθόδων πωλήσεως ορισμένων επιχειρήσεων οι οποίες είχαν ως αποτέλεσμα τη μη είσπραξη από το δημόσιο του ΦΠΑ που αντιστοιχεί στην προστιθέμενη αξία που καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής. Στη γνωστοποίηση αυτή περιέχεται η ακόλουθη φράση: "Παρόλο που οι επιχειρήσεις αυτές και οι λιανοπωλητές δεν επιδιώκουν να αποφύγουν την καταβολή του φόρου, ο τρόπος με τον οποίο έχουν οργανώσει τις εμπορικές τους δραστηριότητες έχει ως αποτέλεσμα να διαφεύγει η αξία που προστίθεται από το λιανοπωλητή προς τον τελικό καταναλωτή". Επομένως, ήταν σαφώς ότι ανεξάρτητα από τους όρους που χρησιμοποιούνται στη γνωστοποίηση επρόκειτο για περιπτώσεις φοροαποφυγής και όχι φοροδιαφυγής.
31 Το κείμενο στη γαλλική, καθώς και στις περισσότερες από τις άλλες γλώσσες στις οποίες έχει δημοσιευθεί στην προαναφερθείσα Επίσημη Εφημερίδα η σιωπηρή απόφαση του Συμβουλίου, αναφέρεται στη φοροαποφυγή. Καίτοι είναι αληθές ότι στο αγγλικό κείμενο της ίδιας αυτής Επίσημης Εφημερίδας περιέχεται ο όρος "tax evasion", ο οποίος αντιστοιχεί στη φοροδιαφυγή, το σφάλμα αυτό, που παρεισέφρυσε επίσης και στο ελληνικό και ολλανδικό κείμενο, δεν μπορεί να μεταβάλει την έννοια και το πνεύμα του κειμένου στο σύνολό του. Το σφάλμα αυτό εξαλείφθηκε, εξάλλου, με διόρθωση που δημοσιεύθηκε από το Συμβούλιο στην Επίσημη Εφημερίδα, αγγλικό κείμενο 'και ελληνικό', της 7ης Απριλίου 1987 (ΕΕ L 93, σ. 17).
32 Κατόπιν αυτών, το εν λόγω σφάλμα δεν μπορεί κατά συνέπεια να έχει ως αποτέλεσμα την ακυρότητα αυτής της ίδιας της εγκρίσεως.
33 Το ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο θέτει επίσης υπό αμφισβήτηση το κύρος της εν λόγω εγκρίσεως συνεπεία του γεγονότος ότι το Συμβούλιο ή τα κράτη μέλη δεν μπόρεσαν να εκτιμήσουν το μέτρο, για το οποίο ζητήθηκε η άδεια, βάσει των κριτηρίων που διατυπώνονται στο προαναφερθέν άρθρο 27, της αρχής της αναλογικότητας και των βασικών αρχών της έκτης οδηγίας, καθώς και του ότι δεν ενημερώθηκαν ότι το εν λόγω μέτρο μπορούσε να αποτελέσει το αντικείμενο μιας τέτοιας εκτιμήσεως.
34 Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης προβάλλουν σχετικώς ότι η άδεια δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι χορηγήθηκε νόμιμα σύμφωνα με τη διαδικασία της σιωπηράς εγκρίσεως, δοθέντος ότι δεν μπόρεσε να γίνει η αναγκαία εκτίμηση των ουσιωδών στοιχείων του προβλήματος εν πάση περιπτώσει, δεν τηρήθηκε αυτή η ίδια η διαδικασία της σιωπηράς εγκρίσεως, λόγω του ότι η Επιτροπή δεν επέστησε στα άλλα κράτη μέλη την προσοχή, με το έγγραφο της 12ης Απριλίου 1985 που τους απηύθυνε σύμφωνα με την παράγραφο 3 του προαναφερθέντος άρθρου 27, στα προβλήματα που συνεπήγετο το εν λόγω μέτρο, όπως είχε ζητήσει από την Επιτροπή η Direct Cosmetics με το έγγραφό της τής 12ης Μαρτίου 1985.
35 Πρέπει να τονιστεί σχετικώς ότι η προαναφερθείσα διάταξη, η οποία καθορίζει τη διαδικασία σιωπηράς εγκρίσεως μέτρου του οποίου ζητείται η έγκριση από κράτος μέλος κατά παρέκκλιση από την οδηγία, δεν προβλέπει εξαιρέσεις σε περιπτώσεις όπως η υπό κρίση. Εξάλλου, η Επιτροπή δεν ήταν υποχρεωμένη, βάσει των ισχυουσών διατάξεων, να επιστήσει την προσοχή στα κράτη μέλη επί των ενδεχομένων προβλημάτων που τίθενται στη συγκεκριμένη περίπτωση και, εν πάση περιπτώσει, δεν είχε τέτοια υποχρέωση συνεπεία του γεγονότος ότι της το ζήτησε μία από τις ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις.
36 Επιπλέον, στην προαναφερθείσα γνωστοποίηση του Ηνωμένου Βασιλείου προς την Επιτροπή αναφέρονται επαρκώς τα προβλήματα τα οποία έπρεπε να αντιμετωπιστούν με το εν λόγω μέτρο και περιέχονται όλα τα ουσιώδη στοιχεία για τον προσδιορισμό του επιδιωκόμενου στόχου. Επομένως, εναπόκειτο σε κάθε κράτος μέλος να εκτιμήσει τη σημασία των ενδεχομένων προβλημάτων που ανακύπτουν εν προκειμένω, καθώς και τη νομιμότητα και σκοπιμότητα του μέτρου για το οποίο ζητήθηκε χορήγηση άδειας παρεκκλίσεως από το Ηνωμένο Βασίλειο.
37 Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι από την εξέταση του υποβληθέντος ερωτήματος δεν προέκυψε ύπαρξη διαδικαστικών πλημμελειών ικανών να επηρεάσουν το κύρος της αποφάσεως του Συμβουλίου περί εγκρίσεως του μέτρου για το οποίο ζητήθηκε άδεια παρεκκλίσεως από το Ηνωμένο Βασίλειο.
Επί του τετάρτου ερωτήματος
38 Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης προβάλλουν καταρχάς ότι η άδεια που χορηγήθηκε στο Ηνωμένο Βασίλειο είναι άκυρη, επειδή η επιλογή της παρεκκλίσεως από τις βασικές αρχές της έκτης οδηγίας, η οποία έγινε βάσει του προαναφερθέντος άρθρου 27, παράγραφος 1, για να αντιμετωπιστούν ορισμένες μορφές φοροαποφυγής, είναι δυσανάλογη σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό.
39 Πράγματι, ο προαναφερθείς στόχος μπορεί, κατά τις προσφεύγουσες της κύριας δίκης, να επιτευχθεί είτε με την εφαρμογή του άρθρου 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας που δίνει τη δυνατότητα σε κάθε κράτος μέλος να θεωρεί ως ένα υποκείμενο στο φόρο τα εγκατεστημένα στο εσωτερικό της χώρας πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως, είτε με την εφαρμογή του άρθρου 24 της ίδιας οδηγίας που δίνει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν ως προς τις μικρές επιχειρήσεις απλοποιημένες μεθόδους επιβολής και εισπράξεως του φόρου.
40 Η επιχειρηματολογία αυτή δεν λαμβάνει, εντούτοις, υπόψη ότι το προαναφερθέν άρθρο 4, παράγραφος 4 αναφέρεται στην περίπτωση κατά την οποία υφίσταται "στενός σύνδεσμος" μεταξύ διαφόρων προσώπων που διενεργούν φορολογητέες πράξεις, ενώ στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν υπάρχει ακριβώς αυτός ο στενός σύνδεσμος.
41 Εξάλλου, το προαναφερθέν άρθρο 24 δίνει στα κράτη μέλη ευρεία εξουσία εκτιμήσεως για το αν, και υπό ποίες προϋποθέσεις, πρέπει να θεσπίσουν συστήματα κατ' αποκοπή ή άλλες απλοποιημένες μεθόδους επιβολής και εισπράξεως του φόρου για τις μικρές επιχειρήσεις επομένως, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν έχει κάνει, για λόγους που το αφορούν, χρήση αυτής της ευχέρειας δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι το εμποδίζει να καταφύγει στη δυνατότητα αιτήσεως χορηγήσεως άδειας για τη θέσπιση μέτρων κατά παρέκκλιση από την οδηγία σύμφωνα με το άρθρο 27 της οδηγίας.
42 Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης συνάγουν περαιτέρω επιχειρήματα, για να υποστηρίξουν την ακυρότητα της αποφάσεως του Συμβουλίου, από το γεγονός ότι η άδεια που χορηγήθηκε στο Ηνωμένο Βασίλειο έχει πολύ ευρύ περιεχόμενο και συνιστά πράγματι μια νέα εξουσιοδότηση, υπερβολική και περιττή, εν λευκώ προς τους επιτρόπους.
43 Ειδικότερα, το μέτρο του οποίου ζητήθηκε η έγκριση ήταν, σύμφωνα με τη δήλωση της κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου που περιέχεται στην προαναφερθείσα γνωστοποίηση της 15ης Μαρτίου 1985 προς την Επιτροπή, προορισμένο να εφαρμοστεί μόνο ως προς τις επιχειρήσεις "με σημαντικές δραστηριότητες". Αυτό αποτελεί, κατά τις προσφεύγουσες της κύριας δίκης, μια ασαφή έννοια που παρέχει στους επιτρόπους υπερβολικές εξουσίες.
44 Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Πράγματι, η προαναφερθείσα γνωστοποίηση περιέχει επαρκείς διευκρινίσεις ως προς τον καθορισμό του πεδίου εφαρμογής του εν λόγω μέτρου, ενώ παρέχεται στις αρμόδιες αρχές η απαραίτητη ευκαμψία για να κάνουν χρήση αυτού του μέτρου στις περιπτώσεις κατά τις οποίες κρίνεται σκόπιμη η εφαρμογής του.
45 Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης προβάλλουν, κατά τρίτο λόγο, το επιχείρημα ότι το εν λόγω μέτρο συνεπάγεται δυσμενή διάκριση σε βάρος τους και ευνοεί τις μικρές επιχειρήσεις υπό την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου 24 της έκτης οδηγίας, οι οποίες αντλούν οφέλη από την εφαρμογή του εν λόγω μέτρου, επειδή απαλλάσσσονται από τη φορολογική οφειλή, παρόλο που εισπράττουν το φόρο από τον τελικό καταναλωτή.
46 Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Δεδομένου ότι το εν λόγω άρθρο 24 αφορά την ειδική ρύθμιση επιβολής φόρου στις μικρές επιχειρήσεις, αναφέρεται σε σαφώς διαφορετικό στόχο ο οποίος καθιστά αδύνατη τη σύγκριση με τη συγκεκριμένη περίπτωση.
47 Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης προβάλλουν στη συνέχεια ότι το εν λόγω μέτρο συνεπάγεται τη φορολόγηση ποσών που δεν έχουν πράγματι εισπραχθεί από τον υποκείμενο στο φόρο. Το αποτέλεσμα αυτό του υπό κρίση μέτρου νοθεύει τον ανταγωνισμό, δεν εντάσσεται στο πλαίσιο των στόχων του προαναφερθέντος άρθρου 27 και, εν πάση περιπτώσει, καθιστά το μέτρο δυανάλογο σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό.
48 Πρέπει να τονισθεί σχετικώς, ότι ο στόχος του υπό κρίση μέτρου είναι η αποφυγή συστηματικών απωλειών φορολογικών εσόδων που προκύπτει από μία ειδική μέθοδο πωλήσεων που εφαρμόζεται σταθερά από επιχειρήσεις ορισμένου μεγέθους. Ενόψει αυτού του στόχου δεν μπορεί, επομένως, να υποστηριχθεί ότι το μέτρο είναι δυσανάλογο σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό.
49 'Οσον αφορά το επιχείρημα που αντλείται από την αναφερόμενη στρέβλωση του ανταγωνισμού, συνεπεία του εν λόγω μέτρου, πρέπει να τονισθεί ότι ακριβώς η μη ύπαρξη ενός τέτοιου μέτρου θα επέφερε διαρκή κατάσταση στρεβλώσεως του ανταγωνισμού σε βάρος των επιχειρήσεων των οποίων το σύστημα πωλήσεως είναι διαφορετικά οργανωμένο. Επομένως, το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
50 Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης προβάλλουν, τέλος, ότι η άδεια που χορηγήθηκε στο Ηνωμένο Βασίλειο δεν καθορίζει σαφώς τη βάση επιβολής του φόρου στο κατά παρέκκλιση από την οδηγία σύστημα. Πράγματι, η έννοια της κανονικής αξίας που λαμβάνεται ως βάση επιβολής φόρου στο σύστημα αυτό είναι τόσο ασαφής, ώστε δεν μπορεί να αποτελεί ασφαλές έρεισμα και παρέχει έτσι τη δυνατότητα αυθαίρετης εφαρμογής.
51 Πρέπει να παρατηρηθεί επ' αυτού ότι η έννοια της κανονικής αξίας που λαμβάνεται ως βάση επιβολής του φόρου στο εν λόγω εγκεκριμένο σύστημα πρέπει να ερμηνευθεί υπό το φως των διατάξεων του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας βάσει των οποίων χορηγήθηκε η άδεια γι' αυτό το μέτρο.
52 'Ομως, είναι ουσιώδες εν προκειμένω το ότι το άρθρο αυτό διευκρινίζει, στο τέλος της παραγράφου 1, ότι "τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσης". Η διάταξη αυτή, που είναι σύμφωνη με τη βασική αρχή της έκτης οδηγίας όπως αυτή εκτέθηκε στο πλαίσιο του πρώτου ερωτήματος, ισχύει επίσης και όσον αφορά τα μέτρα με τα οποία επιδιώκεται η αποτροπή ορισμένων μορφών φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, ως προς τα οποία το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι δεν μπορούν να παρεκκλίνουν από την τήρηση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 11 παρά μόνο εντός των ορίων που είναι αυστηρώς αναγκαία για την επίτευξη του στόχου αυτού (απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, Επιτροπή κατά Βελγίου, 324/82, Συλλογή 1984, σ. 1861, και προαναφερθείσα απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1985).
53 Κατόπιν των ανωτέρω, η κανονική αξία υπό την έννοια του υπό κρίση συστήματος πρέπει να θεωρείται ως η αξία που βρίσκεται όσο το δυνατόν εγγύτερα στην αγοραία αξία κατά τη λιανική πώληση, δηλαδή στην πραγματική τιμή που καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής. Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται από τις διατάξεις του άρθρου 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, περίπτωση δ), της έκτης οδηγίας οι οποίες παραπέμπουν στην έννοια της κανονικής αξίας ως προς την παροχή υπηρεσιών και από τις διατάξεις του στοιχείου Β, παράγραφος 1, περίπτωση δ), του ίδιου άρθρου που αναφέρονται στην κανονική αξία σε περίπτωση εισαγωγής αγαθού, αν δεν υπάρχει τιμή ή η τιμή η οποία καταβλήθηκε ή θα καταβληθεί δεν αποτελεί τη μόνη αντιπαροχή για το εισαχθέν αγαθό. Κατά συνέπεια, η έννοια της κανονικής αξίας δεν είναι ασαφής ή αόριστη.
54 Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι από την εξέταση του υποβληθέντος ερωτήματος δεν προέκυψε κανένα στοιχείο, σχετικά με το περιεχόμενο της εγκρίσεως, ικανό να επηρεάσει το κύρος της αποφάσεως του Συμβουλίου με την οποία χορηγήθηκε η άδεια παρεκκλίσεως την οποία είχε ζητήσει το Ηνωμένο Βασίλειο.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
55 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, το Συμβούλιο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης το χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με Διάταξη της 15ης Μαΐου 1986 το London Value Added Tax Tribunal, αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας επιτρέπει τη θέσπιση μέτρου κατά παρέκκλιση από το βασικό κανόνα που διατυπώνεται στο άρθρο 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, περίπτωση α), της ίδιας οδηγίας, ακόμη κι όταν οι δραστηριότητες του υποκειμένου στο φόρο ασκούνται χωρίς πρόθεση προσπορισμού φορολογικού οφέλους, αλλά για εμπορικούς λόγους.
2) Το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας επιτρέπει τη θέσπιση μέτρων κατά παρέκκλιση από την οδηγία, όπως το υπό κρίση στην κύρια δίκη, που επιβαρύνουν ορισμένους μόνο υποκειμένους στο φόρο μεταξύ αυτών που πωλούν αγαθά σε μεταπωλητές που δεν υπόκεινται στο φόρο υπό την προϋπόθεση ότι η συνακόλουθη διαφορά μεταχειρίσεως δικαιολογείται αντικειμενικώς.
3) Από την εξέταση του υποβληθέντος ερωτήματος δεν προέκυψε ύπαρξη διαδικαστικών πλημμελειών ικανών να επηρεάσουν το κύρος της αποφάσεως του Συμβουλίου περί εγκρίσεως του μέτρου για το οποίο ζητήθηκε άδεια παρεκκλίσεως από το Ηνωμένο Βασίλειο.