62004CC0524
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
L.A. GEELHOEDA
przedstawiona w dniu 29 czerwca 2006 r. (
1
)
Sprawa C-524/04
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
przeciwko
Commissioners of Inland Revenue
„Swoboda przedsiębiorczości — Swobodny przepływ kapitału — Podatek dochodowy od osób prawnych — Odsetki od pożyczki zapłacone spółce powiązanej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim — Kwalifikowanie odsetek jako wypłaconych zysków — Spójność systemu podatkowego — Unikanie opodatkowania”
I — Wprowadzenie
1.
Niniejsza sprawa — wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Zjednoczone Królestwo) — dotyczy zgodności z postanowieniami traktatu o swobodach przepływu przepisów Zjednoczonego Królestwa zwanych „thin capitalisation (thin cap) rules” (przepisami o „niedokapitalizowaniu”), wielokrotnie zmienianych, na mocy których Zjednoczone Królestwo ogranicza możliwość odliczania odsetek zapłaconych przez spółki zależne z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie na rzecz spółek dominujących niebędących rezydentami bądź pośredniczących spółek wchodzących w skład grupy spółek.
2.
Sprawa ta porusza po raz kolejny kwestię zgodności z postanowieniami dotyczącymi swobód przepływu krajowych przepisów z zakresu opodatkowania bezpośredniego służących przeciwdziałaniu nadużyciom, której dotyczył w szczególności wyrok w sprawie Lankhorst-Hohorst z 2002 r. (dotyczący niemieckich przepisów o niedokapitalizowaniu) oraz tocząca się obecnie sprawa Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (dotycząca przepisów Zjednoczonego Królestwa regulujących zagraniczne spółki kontrolowane) (
2
). Jednak w następstwie wyroku w sprawie Lankhorst-Hohorst ramy dopuszczalnych ograniczeń niedokapitalizowania nie zostały całkowicie wyjaśnione, co skłoniło niektóre państwa członkowskie — w tym Zjednoczone Królestwo i Niemcy — do rozszerzenia przepisów dotyczących niedokapitalizowania na krajowe transfery wewnątrzgrupowe, chociaż żadne ryzyko „nadużycia” nie może powstać w czysto krajowych sytuacjach. Z tego względu oraz z uwagi na okoliczność, że przepisy Zjednoczonego Królestwa różnią się w znaczącym zakresie od przepisów niemieckich zakwestionowanych w wyroku w sprawie Lankhorst-Hohorst, niniejsza sprawa wymaga świeżego spojrzenia na tę kwestię.
II — Ramy prawne
Właściwe przepisy Zjednoczonego Królestwa
1. Kontekst i ratio legis przepisów dotyczących niedokapitalizowania
3.
Istnieją dwie zasadnicze metody finansowania spółek: pożyczka i kapitał zakładowy. Wiele państw członkowskich wprowadza rozróżnienie skutków w zakresie opodatkowania bezpośredniego tych dwóch form finansowania. W przypadku finansowania pożyczką spółki mogą generalnie dla celów obliczania zysku podlegającego opodatkowaniu (tzn. zysku przed opodatkowaniem) odliczać odsetki zapłacone od pożyczek z tego względu, że stanowią one bieżące wydatki ponoszone w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku finansowania przez wnoszenie kapitału zakładowego spółki nie mają prawa odliczyć wypłat zysku na rzecz udziałowców przed opodatkowaniem; przeciwnie, dywidendy są wypłacane z zysku po opodatkowaniu.
4.
Ta różnica w traktowaniu na gruncie podatkowym oznacza, że w kontekście grupy spółek dla spółki dominującej może być bardziej korzystne finansowanie jednego z członków grupy za pomocą pożyczki, a nie kapitału zakładowego. Korzyść podatkowa skłaniająca do tego jest szczególnie oczywista, jeśli spółka zależna ma siedzibę w państwie o stosunkowo wysokim opodatkowaniu, podczas gdy spółka dominująca (lub też spółka pośrednicząca, należąca do grupy, która udziela pożyczki) ma siedzibę w państwie o niskim opodatkowaniu. W takich okolicznościach temu, co jest w istocie inwestycją w kapitał zakładowy, może zostać nadana forma pożyczki w celu wywołania korzystniejszych skutków podatkowych. Zjawisko to jest określane mianem „niedokapitalizowania”. Manipulując w ten sposób przekazywanym kapitałem, spółka dominująca może w rzeczywistości wybrać, gdzie chce poddać opodatkowaniu swój zysk.
5.
Liczne państwa, postrzegając niedokapitalizowanie jako nadużycie, wprowadziły przepisy służące przeciwdziałaniu temu zjawisku. Przepisy te zwykle przewidują, że pożyczki spełniające określone kryteria są uważane do celów podatkowych za ukryty kapitał zakładowy. Oznacza to, że zapłacone odsetki są przekwalifikowywane na wypłaty zysku, a więc spółka zależna nie może odliczyć całości lub części zapłaconych odsetek od swojego zysku podlegającego opodatkowaniu, a wypłata ta jest objęta wszystkimi przepisami dotyczącymi opodatkowania dywidend (
3
).
2. Przepisy Zjednoczonego Królestwa obowiązujące do 1995 r.
6.
Zgodnie z art. 209 ust. 2 lit. d) Income and Corporation Taxes Act 1988 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych z 1988 r., zwanej dalej „ICTA”) odsetki zapłacone przez spółkę od pożyczki, które przewyższały rozsądne wynagrodzenie handlowe za pożyczkę, należało traktować jako wypłatę zysku w zakresie, w jakim przewyższały one to wynagrodzenie (
4
). Zasada ta obowiązywała w stosunku do płatności na rzecz pożyczkodawców będących rezydentami lub niebędących rezydentami. Oznaczało to, że nadwyżka nie mogła zostać odliczona jako odsetki przy obliczaniu zysku spółki podlegającego opodatkowaniu, lecz była traktowana jako wypłata z zysku po opodatkowaniu. To, że odsetki były traktowane jako wypłata zysku, oznaczało również, iż spółka podlegała opodatkowaniu advance corporation tax (zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zwanym dalej „ACT”) w związku z dokonaniem wypłaty (
5
).
7.
Zgodnie z art. 209 ust. 2 lit. e) ppkt iv) i v) ICTA wszelkie odsetki, inne niż uznane już za wypłacony zysk na podstawie art. 209 ust. 2 lit. d), zapłacone przez spółkę na rzecz pożyczkodawcy niebędącego rezydentem Zjednoczonego Królestwa, należącego do tej samej grupy spółek (w rozumieniu definicji), były traktowane jako wypłaty zysku. W szczególności artykuł ten znajdował zastosowanie do pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa spółce będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa, w której spółka będąca pożyczkodawcą posiadała 75% kapitału, lub w sytuacji, gdy obie te spółki były spółkami zależnymi, w których trzecia spółka niebędąca rezydentem posiada 75% kapitału. W konsekwencji, zgodnie z przepisami Zjednoczonego Królestwa obowiązującymi do 1995 r. — pomijając skutki obowiązujących dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwanych dalej „UOUPO”), które omawiam poniżej — płatności odsetek dokonane przez spółkę będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa na rzecz innego członka grupy niebędącego rezydentem (w rozumieniu definicji) były zawsze traktowane jako wypłata zysku, nawet wtedy, gdy odsetki te stanowiły rozsądne wynagrodzenie ekonomiczne za tę pożyczkę.
8.
Postanowienia niektórych UOUPO zawartych przez Zjednoczone Królestwo umożliwiały wyłączenie stosowania ww. przepisów art. 209 ICTA i stanowiły, że w niektórych przypadkach dopuszczalne było odliczanie odsetek od zysków dla celów podatkowych. Postanowienia takie wywoływały skutki niezależnie od odmiennie stanowiących przepisów krajowego ustawodawstwa Zjednoczonego Królestwa (
6
). Podczas gdy postanowienia tych UOUPO są różnie sformułowane, sąd krajowy w postanowieniu odsyłającym stwierdza, że ogólnie można je podzielić na dwie kategorie.
9.
Pierwsza kategoria postanowień skupia się na tym, czy stawka oprocentowania ma charakter handlowy przy uwzględnieniu kwoty długu. Nie koncentrują się one na tym, czy sama kwota długu ma charakter handlowy. Postanowienia takie można odnaleźć w UOUPO z np.: Luksemburgiem, Japonią, Niemcami, Hiszpanią i Austrią. W ten sposób, na przykład art. 11 ust. 7 UOUPO zawartej przez Zjednoczone Królestwo i Luksemburg stanowi, że „[j]eśli ze względu na szczególne powiązania między dłużnikiem a wierzycielem lub między nimi oboma a osobą trzecią kwota zapłaconych odsetek w odniesieniu do kwoty wierzytelności, od której są one płacone, przewyższa kwotę, która zostałaby ustalona między dłużnikiem a wierzycielem w braku takich powiązań […], nadwyżka podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego z Umawiających się Państw z należytym uwzględnieniem pozostałych postanowień niniejszej Umowy”.
10.
Druga kategoria postanowień porusza bardziej ogólną kwestię, czy kwota odsetek jest wyższa z jakiegokolwiek powodu od kwoty odsetek, jaka zostałaby ustalona w braku szczególnych powiązań. Kwestia ta uwzględnia zagadnienie, czy sama kwota pożyczki jest wyższa od tej, jaka zostałaby udzielona w braku szczególnych powiązań. Postanowienia takie można znaleźć w UOUPO z np.: Stanami Zjednoczonymi Ameryki, Irlandią, Szwajcarią, Niderlandami, Francją i Włochami. W ten sposób, na przykład art. 11 ust. 5 UOUPO Zjednoczone Królestwo–Stany Zjednoczone Ameryki stanowi, że „[j]eśli ze względu na szczególne powiązania między dłużnikiem a osobą pobierającą odsetki lub między nimi oboma a osobą trzecią kwota zapłaconych odsetek przewyższa z jakiegokolwiek powodu kwotę, która zostałaby ustalona między dłużnikiem a wierzycielem w braku takich powiązań […], nadwyżka podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego z Umawiających się Państw z należytym uwzględnieniem pozostałych postanowień niniejszej Umowy”.
11.
Szerszy zakres drugiej kategorii postanowień UOUPO potwierdza art. 808A ust. 2 ICTA (
7
), który stanowi, że przy ustalaniu, czy istnieją „szczególne powiązania”, należy uwzględnić wszystkie istotne elementy, w tym to, czy w braku szczególnych powiązań między zobowiązanym do zapłaty odsetek a wierzycielem pożyczka zostałaby w ogóle udzielona oraz, w takim przypadku, czy zostałaby udzielona w takiej kwocie, jak również czy w braku takich powiązań stopa odsetek byłaby taka, jak rzeczywiście ustalona. W odniesieniu do obu kategorii UOUPO art. 808A ust. 3 przewiduje, że zasadę dotyczącą szczególnych powiązań należy rozumieć w ten sposób, że wymaga ona od podatnika wykazania, iż takie szczególne powiązania nie istnieją lub (w zależności od przypadku) wykazania, jaka kwota odsetek zostałaby zapłacona w braku szczególnych powiązań. Przepisy te znajdują zastosowanie do odsetek zapłaconych po dniu 14 maja 1992 r.
3. Zmiany przepisów w 1995 r.
12.
Przepis art. 209 ust. 2 lit. e) ppkt iv) i v) ICTA został uchylony przez Finance Act 1995 [ustawę budżetową z 1995 r.] i zastąpiony przez art. 209 ust. 2 lit. da) ICTA, który stanowił co do zasady, że płatności odsetek między członkami grupy (w rozumieniu definicji), które przewyższały kwotę, jaka zostałaby zapłacona w braku szczególnych powiązań (
8
), należało traktować jako wypłatę zysku. Artykuł ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy pożyczkobiorca jest w 75% spółką zależną pożyczkodawcy lub gdy obie te spółki są w 75% spółkami zależnymi spółki trzeciej.
13.
Zgodnie z art. 212 ust. 1 i 3 ICTA ze zmianami, art. 209 ust. 2 lit. da) ICTA nie stosuje się, gdy zarówno podmiot dokonujący płatności odsetek, jak i ich odbiorca podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie.
14.
Artykuł 209 ust. 8B wyszczególnia kryteria, których należy użyć w celu określenia, czy zapłacone odsetki należy traktować jako wypłaty zysku. Są one następujące: właściwy ogólny poziom zadłużenia pożyczkobiorcy; czy można było oczekiwać, że pożyczkobiorca i określona osoba staną się stronami transakcji, z którą wiąże się emisja papierów wartościowych przez spółkę emitenta lub udzielenie pożyczki lub pożyczki w określonej kwocie na rzecz tej spółki; oraz stopa oprocentowania i inne warunki, których zastosowania można by oczekiwać w danym przypadku w ramach takiej transakcji. Artykuł 209 ust. 8A w związku z art. 209 ust. 8D–8F określają zakres, w jakim można połączyć spółki w grupy dla celów określania poziomów zadłużenia w sposób skonsolidowany. W skrócie, zasady te nie zezwalają na taką konsolidację działających w Zjednoczonym Królestwie podgrup, które wchodzą w skład większych grup zagranicznych: zdolność pożyczkowa każdej z podgrup w Zjednoczonym Królestwie jest określana niezależnie (
9
).
4. Zmiany przepisów w 1998 r.
15.
Załącznik 28AA do ICTA wprowadzony przez Finance Act 1998 przewiduje szczegółową regulację cen transferowych, które znajdują również zastosowanie do płatności z tytułu odsetek. Przepisy dotyczące cen transferowych znajdują zastosowanie: 1) w przypadku „warunków przewidzianych w ramach transakcji” lub serii transakcji między dwiema spółkami kontrolowanymi przez jeden podmiot, przy czym kontrola oznacza bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu, kontroli lub kapitale którejkolwiek z tych spółek (
10
), 2) gdy treść tych warunków różni się od tych, które by ustalono, gdyby zainteresowane spółki nie znajdowały się pod kontrolą jednego podmiotu; oraz 3) gdy z warunków tych wynika dla jednej z zainteresowanych stron korzyść w zakresie opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie. W takim przypadku zyski i straty potencjalnie uprzywilejowanej osoby bądź osób „należy określać dla celów podatkowych na podstawie warunków, jakie zostałyby ustalone lub narzucone w braku szczególnych powiązań” (
11
).
16.
Uznawano, że warunki transakcji nie dawały żadnemu z zainteresowanych podmiotów potencjalnej korzyści, między innymi w przypadku gdy druga strona transakcji podlegała w Zjednoczonym Królestwie podatkowi dochodowemu i zostały spełnione określone przesłanki. Przesłanki te były następujące: 1) podmiot nie był uprawniony do żadnego zwolnienia z podatku dochodowego w zakresie (części) dochodu lub zysku w ramach tego opodatkowania (
12
); 2) jeśli podmiot ten podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w zakresie zysków powstałych z tej działalności, podmiot ten musiał być rezydentem w Zjednoczonym Królestwie w okresach opodatkowania, w ciągu których podlegał temu opodatkowaniu (
13
); 3) podmiot nie był uprawniony (
14
) w danych okresach podatkowych do jakiejkolwiek ulgi podatkowej z tytułu podatku zagranicznego od lub w zakresie zysków powstałych z danej działalności oraz nie byłby uprawniony do takiej ulgi w którymkolwiek okresie, gdyby osiągnął takie zyski lub gdyby przekroczyły one określoną kwotę (
15
); oraz 4) kwoty uwzględnione przy obliczania zysku lub straty danego podmiotu z danej działalności w którymkolwiek okresie nie obejmowały zysków, których kwota została zmniejszona zgodnie z art. 811 ust. 1 ICTA (odliczenie z tytułu podatku zagranicznego w braku prawa do ulgi podatkowej).
17.
Przepis ten został znowelizowany w drodze Finance Act 2004 w ten sposób, że znajduje zastosowanie, gdy obie strony transakcji podlegają opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie.
III — Stan faktyczny sprawy, w której złożono wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
18.
Grupowy spór dotyczący niedokapitalizowania obejmuje roszczenia o zwrot lub odszkodowanie za niekorzystne skutki podatkowe i inne konsekwencje w zakresie opodatkowania poniesione wskutek opisanej powyżej regulacji prawnej niedokapitalizowania w Zjednoczonym Królestwie. Powództwa te zostały wniesione do High Court of Justice (England & Wales) w następstwie wyroku Trybunału w sprawie Lankhorst-Hohorst, który orzekł w nim, że niemieckie przepisy dotyczące niedokapitalizowania były sprzeczne z art. 43 WE (
16
). Na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zostały wybrane sprawy pilotażowe, które reprezentują różne struktury spółek i w których stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Każda za spraw pilotażowych dotyczy spółki zależnej będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa, której co najmniej 75% kapitału jest własnością, pośrednio lub bezpośrednio, spółki dominującej niebędącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa, w sytuacji gdy spółka dominująca udzieliła pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy lub inna spółka niebędąca rezydentem Zjednoczonego Królestwa, która również jest w 75% spółką pośrednio lub bezpośrednio zależną tej spółki dominującej, udzieliła pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy. W konsekwencji przedstawione pytania zostały sformułowane w oparciu o okoliczności jednej transakcji w jednej ze spraw pilotażowych — a mianowicie sprawy Lafarge Group — z podaniem, w jaki sposób pozostałe sprawy różniły się od niej.
A — Grupa Lafarge: istotne okoliczności faktyczne
19.
Lafarge SA, publiczna spółka akcyjna z siedzibą we Francji, jest naczelną spółką dominującą międzynarodowej grupy spółek produkujących materiały budowlane. Członkami grupy, których dotyczy niniejsza sprawa są: 1) Financière Lafarge SA (spółka będąca pożyczkodawcą, zwana dalej „Financière Lafarge”), która ma siedzibę we Francji i jest w 100% spółką pośrednio zależną spółki dominującej Lafarge SA; oraz 2) Lafarge Building Materials Limited z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, zwana dalej „Lafarge Building Materials”, która jest naczelną spółką holdingową dla większości spółek zależnych w ramach Lafarge Group będących rezydentami w Zjednoczonym Królestwie i która sama jest spółką bezpośrednio zależną Financière Lafarge (
17
). Sprawa niniejsza dotyczy również dalszych dziewięciu spółek-powódek należących do Lafarge Group, z których wszystkie są rezydentami Zjednoczonego Królestwa, pośrednio lub bezpośredni zależnymi od Lafarge Building Materials (która była w każdym przypadku właścicielem więcej niż 50% kapitału tych spółek).
20.
W grudniu 1997 r. Lafarge Group nabyła akcje Redland plc (zwanej dalej „Redland”), spółki będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa. Celem sfinansowania tego zakupu Financière Lafarge dysponowała licznymi liniami kredytowymi, których ostatecznym gwarantem była Lafarge SA, pochodzącymi od banków zewnętrznych w stosunku do Lafarge Group, co umożliwiło jej udzielenie pożyczki spółkom w ramach grupy lub z których uprawnione spółki zależne mogły być finansowane bezpośrednio. W szczególności, aby sfinansować nabycie Redland, Financière Lafarge udzieliła krótkoterminowej pożyczki na rzecz Lafarge Building Materials, która z kolei udzieliła podobnej pożyczki na rzecz Minerals UK, dalszego podmiotu należącego do Lafarge Group. Pożyczka ta łącznie (to znaczy ze strony Financière Lafarge i Lafarge Building Materials) pokryła około 50% ceny nabycia akcji Redland, przy czym reszta została sfinansowana z bezpośrednich pożyczek Minerals UK z linii kredytowych Lafarge Group pochodzących z zewnętrznych banków. Większość tych bezpośrednich zobowiązań została spłacona w 1998 r. z pożyczek udzielonych przez Lafarge SA na rzecz Minerals UK w następstwie refinansowania przez Lafarge SA oraz Financière Lafarge ich zewnętrznych linii kredytowych poprzez emisję obligacji w celu uzyskania lepszych warunków finansowych.
21.
W następstwie wydania — po zakończeniu transakcji nabycia spółki Redland — opinii przez jej doradców podatkowych w Zjednoczonym Królestwie, zgodnie z którą organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa uznają co najmniej część odsetek zapłaconych od tych pożyczek przez Lafarge Building Materials za wypłaty zysku na podstawie art. 209 ust. 2 lit. da) ICTA, Lafarge Group zmniejszyła zadłużenie Lafarge Building Materials względem Financière Lafarge około marca 1998 r. poprzez konwersję około 75% aktualnego zadłużenia na kapitał zakładowy. Nastąpiło to poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Lafarge Building Materials przez emisję akcji adresowaną do spółek należących do Lafarge Group, przy czym większość tych akcji objęła Financière Lafarge. Zobowiązania tych spółek z tytułu zapłaty za akcje zostały następnie potrącone z wierzytelnością Financière Lafarge względem Lafarge Building Materials do jej wysokości.
22.
W marcu 1999 r. Inland Revenue (organ administracji podatkowej Zjednoczonego Królestwa) wszczął dochodzenie w sprawie nabycia Redland. Inland Revenue nie zaakceptował stanowiska grupy Lafarge, zgodnie z którym zewnętrzny bank w zwykłym toku udzieliłby podobnych pożyczek na podobnych warunkach do tych, które ustalono między Financière Lafarge a Lafarge Building Materials oraz między Minerals UK a Lafarge SA, oraz stwierdził, że część odsetek powinna być uznana za wypłatę zysku zgodnie z art. 209 ust. 2 lit. da) ICTA. W następstwie spotkań między Inland Revenue a doradcami Lafarge osiągnięto porozumienie, zgodnie z którym część z odsetek zapłaconych przez Financière Lafarge na rzecz Lafarge Building Materials oraz przez Minerals UK na rzecz Lafarge SA została uznana za wypłaty zysku, w szczególności w przypadku gdy stwierdzony stosunek łącznego zadłużenia netto do zysku operacyjnego przed opodatkowaniem przekraczał określone progi.
B — Pozostali skarżący w sprawach pilotażowych: istotne okoliczności faktyczne
23.
Pozostałe sprawy pilotażowe wybrane do celów niniejszego odesłania prejudycjalnego dotyczą następujących grup spółek.
24.
Pierwsza dodatkowa sprawa pilotażowa dotyczy grupy Volvo, w której do zainteresowanych spółek należą: 1) AB Volvo, spółka z siedzibą w Szwecji, notowana publicznie spółka dominująca; 2) Volvo Treasury AB (zwana dalej „Volvo Tresury”), spółka z siedzibą w Szwecji, bezpośrednio w 100% zależna względem AB Volvo; 3) Volvo Truck and Bus Limited (zwana dalej „Volvo Truck and Bus”), spółka będąca rezydentem Zjednoczonego Królestwa, pośrednio w 100% zależna względem AB Volvo za pośrednictwem spółek będących rezydentami w Szwecji i Niderlandach; 4) VFS Financial Services (UK) Limited, spółka będąca rezydentem Zjednoczonego Królestwa, pośrednio w 100% zależna względem AB Volvo za pośrednictwem spółek będących rezydentami w Szwecji. Sprawa pilotażowa dotyczy w szczególności finansowania przez Volvo Treasury w październiku 1999 r., na podstawie umowy pożyczki, spółki Volvo Truck and Bus. W okolicznościach podobnych do ww. okoliczności w sprawie Lafarge Group w grudniu 1999 r. nastąpiła konwersja części tego długu na kapitał zakładowy Volvo Truck and Bus. Grupa Volvo osiągnęła porozumienie z Inland Revenue co do warunków, w jakich płatności z tytułu odsetek nie będą uznawane za wypłaty zysku w 2000 r.
25.
Druga dodatkowa sprawa pilotażowa dotyczy PepsiCo Group, w której do zainteresowanych spółek należą: 1) PepsiCo Inc, spółka dominująca będąca rezydentem Stanów Zjednoczonych; 2) PepsiCo Finance Europe Limited, spółka zarejestrowana w Zjednoczonym Królestwie, będąca rezydentem w Luksemburgu, wykonująca działalność w Szwajcarii za pośrednictwem oddziału, w 100% pośrednio zależna względem PepsiCo Inc za pośrednictwem spółek holdingowych będących rezydentami w Irlandii i innych państwach trzecich; 3) PepsiCo Holdings, spółka będąca rezydentem Zjednoczonego Królestwa, która jest spółką pośrednio w 100% zależną względem PepsiCo Inc za pośrednictwem spółek będących rezydentami państw członkowskich i państw trzecich. Począwszy od 1999 r. PepsiCo Finance Europe udzielała pożyczek za pośrednictwem swego szwajcarskiego oddziału na rzecz PepsiCo Holdings, przy czym płatności z tytułu odsetek podlegały postanowieniom UOUPO między Zjednoczonym Królestwem a Luksemburgiem z 1968 r.
26.
Trzecia i czwarta dodatkowa sprawa pilotażowa dotyczy Caterpillar Group, która wniosła powództwa potraktowane następnie jako dwa odrębne typy spraw pilotażowych.
27.
W ramach trzeciej dodatkowej sprawy pilotażowej do zainteresowanych spółek należą następujące spółki Caterpillar Group: 1) Caterpillar Inc, spółka dominująca będąca rezydentem Stanów Zjednoczonych; 2) Caterpillar International Finance plc, spółka będąca rezydentem Irlandii, która jest w 100% pośrednio zależna względem Caterpillar Inc za pośrednictwem spółek holdingowych będących rezydentami Zjednoczonego Królestwa lub Stanów Zjednoczonych (wśród których to spółek znajduje się będąca rezydentem Stanów Zjednoczonych Caterpillar Financial Services Corporation); 3) Caterpillar Financial Services (UK) Ltd, spółka będąca rezydentem Zjednoczonego Królestwa, która jest w 100% pośrednio zależna względem Caterpillar Inc za pośrednictwem spółek holdingowych będących rezydentami Zjednoczonego Królestwa lub Stanów Zjednoczonych, wśród których to spółek znajduje się Caterpillar Financial Services Corporation. W szczególności Caterpillar International Finance udzieliła pożyczki Caterpillar Financial Services (UK), od której odsetki podlegały postanowieniom UOUPO między Zjednoczonym Królestwem a Irlandią z 1976 r.
28.
W ramach czwartej dodatkowej sprawy pilotażowej do zainteresowanych spółek należą następujące spółki Caterpillar Group: 1) Caterpillar Inc; 2) Caterpillar Overseas SA, spółka będąca rezydentem Szwajcarii, która jest w 100%, w zależności od okresu pośrednio lub bezpośrednio, zależna względem Caterpillar Inc. W okresach, kiedy spółka ta była pośrednio zależna, pośredniczącymi spółkami były spółki będące rezydentami Stanów Zjednoczonych; 3) Caterpillar Peterlee Limited, spółka będąca rezydentem Zjednoczonego Królestwa, która jest w 100% pośrednio zależna względem Caterpillar Inc, za pośrednictwem spółek holdingowych będących rezydentami Zjednoczonego Królestwa. W szczególności, Caterpillar Overseas SA udzieliła pożyczki Caterpillar Peterlee Limited, od której odsetki podlegały postanowieniom UOUPO między Zjednoczonym Królestwem a Szwajcarią z 1977 r.
IV — Pytania prejudycjalne i przebieg postępowania przed Trybunałem
29.
Po osiągnięciu porozumienia w zakresie stanu faktycznego w sprawach pilotażowych postępowanie przed sądem krajowym zostało zawieszone w dniu 21 grudnia 2004 r. i do Trybunału skierowane zostały następujące pytania prejudycjalne:
„1)
Czy art. 43 WE, 49 WE lub 56 WE sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie (zwane dalej »państwem spółki będącej pożyczkobiorcą«) utrzymywało w mocy i stosowało takie przepisy jak te zawarte w art. 209 i 212 oraz w załączniku 28AA ICTA (zwane dalej »przepisami krajowymi«), które przewidują ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia, dla celów podatkowych, przez spółkę mającą siedzibę w tym państwie członkowskim (zwaną dalej »spółką będącą pożyczkobiorcą«), odsetek zapłaconych od kapitału pożyczonego od spółki bezpośrednio lub pośrednio dominującej, mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, gdy spółka będącą pożyczkobiorcą nie podlegałaby takim ograniczeniom, gdyby spółka dominująca miała siedzibę w państwie spółki będącej pożyczkobiorcą?
2)
Czy i jakie znaczenie dla odpowiedzi na pytanie pierwsze mają wskazane poniżej okoliczności, że:
a)
pożyczony kapitał jest udostępniany nie przez spółkę dominującą spółki będącej pożyczkobiorcą, lecz przez inną spółkę (zwaną dalej »spółką będącą pożyczkodawcą«) należącą do tej samej grupy spółek, względem których jedna i ta sama spółka jest spółką bezpośrednio lub pośrednio dominującą, przy czym zarówno ta spółka dominująca, jak i spółka będącą pożyczkodawcą mają siedziby w innych państwach członkowskich niż państwo spółki będącej pożyczkobiorcą;
b)
spółka będąca pożyczkodawcą ma siedzibę w innym państwie członkowskim niż państwo spółki będącej pożyczkobiorcą, ale wszystkie spółki bezpośrednio lub pośrednio dominujące względem zarówno spółki będącej pożyczkodawcą, jak i spółki będącej pożyczkobiorcą mają siedziby w państwie trzecim;
c)
wszystkie spółki bezpośrednio lub pośrednio dominujące względem spółki będącej pożyczkodawcą i spółki będącej pożyczkobiorcą mają siedzibę w państwach trzecich, przy czym spółka będąca pożyczkodawcą ma siedzibę w innym państwie członkowskim niż państwo spółki będącej pożyczkobiorcą, lecz przekazuje pożyczkę na rzecz spółki będącej pożyczkobiorcą za pośrednictwem oddziału spółki będącej pożyczkodawcą, znajdującego się w państwie trzecim;
d)
spółka będąca pożyczkodawcą oraz wszystkie spółki bezpośrednio lub pośrednio dominujące zarówno względem spółki będącej pożyczkodawcą, jak i względem spółki będącej pożyczkobiorcą mają siedzibę w państwie trzecim?
3)
Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze lub drugie miałoby jakiekolwiek znaczenie, gdyby można było wykazać, że pożyczka stanowiła nadużycie praw lub była częścią sztucznej struktury mającej na celu obejście prawa podatkowego państwa członkowskiego spółki będącej pożyczkobiorcą? A jeśli tak, to jakich wytycznych uważa za stosowne udzielić Trybunał Sprawiedliwości w zakresie oceny, co stanowi takie nadużycie lub sztuczną strukturę w kontekście takich spraw jak niniejsze?
4)
Jeżeli istnieje ograniczenie w przepływie kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi w rozumieniu art. 56 WE, to czy na potrzeby art. 57 WE należy uznać to ograniczenie za istniejące w dniu 31 grudnia 1993 r.?
5)
W przypadku gdyby którakolwiek z sytuacji opisanych w pytaniu pierwszym lub drugim była sprzeczna z art. 43 WE, 49 WE lub 56 WE, jeśli spółka będąca pożyczkobiorcą lub inne spółki należące do grupy spółki będącej pożyczkobiorcą (zwane dalej »skarżącymi«) występują z następującymi żądaniami:
a)
zwrotu dodatkowego podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę będącą pożyczkobiorcą wskutek braku możliwości odliczenia od dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek zapłaconych spółce będącej pożyczkodawcą, przy czym zapłata odsetek byłaby uznana za podlegającą odliczeniu od dochodów spółki będącej pożyczkobiorcą, gdyby spółka będąca pożyczkodawcą miała również siedzibę w państwie spółki będącej pożyczkobiorcą;
b)
zwrotu dodatkowego podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę będącą pożyczkobiorcą, przy czym cała kwota odsetek od pożyczki została zapłacona spółce będącej pożyczkodawcą, ale wskutek przepisów krajowych lub ich stosowania przez organy podatkowe żądanie odliczenia w zakresie tych odsetek zostało zmniejszone;
c)
zwrotu dodatkowego podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę będącą pożyczkobiorcą, przy czym kwota odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę będącą pożyczkodawcą podlegająca odliczeniu od dochodów spółki będącej pożyczkobiorcą została wskutek przepisów krajowych lub ich stosowania przez organy podatkowe zmniejszona, ponieważ uznano, że został subskrybowany raczej kapitał własny, a nie kapitał pożyczkowy, lub że zastąpiono tymże kapitałem dotychczasowy kapitał pożyczkowy;
d)
zwrotu dodatkowego podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę będącą pożyczkobiorcą, przy czym kwota odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę będącą pożyczkodawcą, podlegająca odliczeniu od dochodów spółki będącej pożyczkobiorcą, została wskutek przepisów krajowych lub ich stosowania przez organy podatkowe zmniejszona wskutek zmniejszenia stopy odsetek płatnych od pożyczki (lub uczynienia pożyczki bezodsetkową);
e)
zwrotu lub odszkodowania w zakresie strat lub innych obniżek, lub ulg podatkowych spółki będącej pożyczkobiorcą (lub które zostały przekazane na rzecz spółki będącej pożyczkobiorcą przez inne spółki należące do grupy spółki będącej pożyczkobiorcą, mające siedzibę również w państwie spółki będącej pożyczkobiorcą), wykorzystanych przez spółkę będącą pożyczkobiorcą do odliczenia dodatkowych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa powyżej w lit. a), b), i c), przy czym takie straty, obniżki lub ulgi mogłyby zostać w innym przypadku wykorzystane w inny sposób lub przeniesione na następne okresy rozliczeniowe;
f)
zwrotu niewykorzystanego ryczałtowego podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę będącą pożyczkobiorcą od odsetek zapłaconych spółce będącej pożyczkodawcą, które zostały następnie uznane za podział zysków;
g)
zwrotu lub odszkodowania w zakresie kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconych w okolicznościach opisanych powyżej w lit. f), a które zostały następnie odliczone od zobowiązania podatkowego spółki będącej pożyczkobiorcą;
h)
odszkodowania z tytułu kosztów i wydatków poniesionych przez skarżące w związku z działaniem zgodnie z przepisami krajowymi oraz ich stosowaniem przez organy podatkowe;
i)
zwrotu lub odszkodowania za utratę zysku od kapitału pożyczkowego zainwestowanego w kapitał własny (lub przekształconego w kapitał własny) w okolicznościach opisanych powyżej w lit. c); oraz
j)
zwrotu lub odszkodowania za wszelkie zobowiązania podatkowe, których ciężar poniosła spółka będąca pożyczkodawcą w państwie siedziby, na skutek przypisywanego lub zarzucanego otrzymania odsetek od spółki będącej pożyczkobiorcą, które następnie zostały, na podstawie przepisów, o których mowa w pytaniu pierwszym, uznane za podział zysków,
to żądania te należy na potrzeby prawa wspólnotowego uznać za:
—
żądania zwrotu lub zapłaty kwot nienależnie pobranych, które wynikają i pozostają w związku z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa wspólnotowego, lub
—
żądania odszkodowania,
—
czy też żądania zapłaty kwoty odpowiadającej korzyści, której przyznania niesłusznie odmówiono?
6)
W przypadku gdyby odpowiedź na którąkolwiek z części pytania piątego była taka, że są to żądania zapłaty kwoty odpowiadającej korzyści, której przyznania niesłusznie odmówiono, to czy:
a)
takie żądania są konsekwencją lub pozostają w związku z prawem przyznanym przez wskazane powyżej przepisy prawa wspólnotowego, lub
b)
muszą zostać spełnione wszystkie lub niektóre przesłanki uzyskania odszkodowania ustanowione w wyroku z dnia 5 marca 1996 r. w sprawach połączonych C-46/93 i C-48/93 Brasserie du Pêcheur i Factortame, Rec. str. I-1029, czy też
c)
muszą zostać spełnione jakiekolwiek inne przesłanki?
7)
Czy ma jakiekolwiek znaczenie kwestia, czy wskazane w pytaniu szóstym żądania są, według prawa krajowego, dochodzone jako żądania zwrotu, bądź też są lub powinny być dochodzone jako żądania odszkodowania?
8)
Jakich wytycznych, o ile jakichkolwiek, uważa za stosowne udzielić w opisanych przypadkach Trybunał Sprawiedliwości w odniesieniu do okoliczności, jakie sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę przy ocenie, czy nastąpiło wystarczająco istotne naruszenie w rozumieniu ww. wyroku w sprawach połączonych Brasserie du Pêcheur i Factortame, a zwłaszcza czy, mając na uwadze dokonaną przez orzecznictwo wykładnię właściwych przepisów prawa wspólnotowego, naruszenie to było usprawiedliwione?
9)
Czy, co do zasady, może istnieć bezpośredni związek przyczynowy (w rozumieniu ww. wyroku w sprawach połączonych Brasserie du Pêcheur i Factortame) między jakimkolwiek naruszeniem art. 43 WE, 49 WE lub 56 WE a mającymi z niego wynikać szkodami mieszczącymi się w kategoriach opisanych w pytaniu piątym lit. a)–h)? A jeśli tak, to jakich wytycznych uważa za stosowne udzielić Trybunał Sprawiedliwości w odniesieniu do okoliczności, jakie sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę przy ocenie, czy istnieje taki bezpośredni związek przyczynowy?
10)
Czy przy określaniu straty lub szkody, za którą może zostać przyznane odszkodowanie, sąd krajowy jest władny wziąć pod uwagę, czy podmioty poszkodowane zachowały należytą staranność, aby uniknąć lub ograniczyć poniesioną stratę, w szczególności przez skorzystanie ze środków prawnych, które mogły wykazać, że przepisy krajowe nie skutkowały (ze względu na zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) nałożeniem ograniczeń opisanych w pytaniu pierwszym? Czy na odpowiedź na to pytanie mają wpływ przekonania, jakie w danym momencie miały strony co do skutku, jaki wywołują umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?”.
30.
Zgodnie z art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości uwagi na piśmie zostały przedstawione przez skarżących w sprawach pilotażowych, rząd Zjednoczonego Królestwa oraz rząd niemiecki, oraz przez Komisję. Podczas rozprawy, która miała miejsce w dniu 31 stycznia 2006 r., wszystkie te strony oraz rząd niderlandzki przedstawili swoje stanowiska.
V — Analiza
A — Właściwe postanowienia traktatu
31.
Jako że sąd krajowy podniósł kwestię zgodności odpowiednich przepisów Zjednoczonego Królestwa z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobody działalności gospodarczej, swobody przepływu usług i swobody przepływu kapitału (art. 43 WE, 49 WE i 56 WE), pierwszym zadaniem jest rozważenie, w świetle których z tych postanowień traktatu należy oceniać owe przepisy. Kwestia ta ma znaczenie z dwóch względów. Po pierwsze, podczas gdy art. 43 WE i 49 WE znajdują zastosowanie wyłącznie do ograniczeń wykonywania swobody działalności gospodarczej i swobody przepływu usług między państwami członkowskimi, art. 56 WE zakazuje również ograniczeń swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Po drugie, zakres rationae temporis art. 56 WE różni się od zakresu art. 43 WE i 49 WE, a dokładnie: art. 56 WE wszedł w życie i uzyskał bezpośrednią skuteczność w dniu 1 stycznia 1994 r. i objęty jest klauzulą „standstill” (art. 57 WE) w odniesieniu do państw trzecich (choć zasada swobody przepływu kapitału została już ustanowiona w dyrektywie Rady 88/361/EWG (
18
)).
32.
Odnosząc się, po pierwsze, do art. 43 WE Trybunał orzekał zawsze, że spółka z siedzibą w jednym państwie członkowskim, posiadająca udział w kapitale spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który daje jej „rzeczywisty wpływ na decyzje spółki” i pozwala jej „decydować o jej działalności”, korzysta ze swego prawa do wykonywania działalności gospodarczej (
19
).
33.
W niniejszej sprawie wydaje mi się, że przepisy Zjednoczonego Królestwa, zgodnie z treścią każdej ze znowelizowanych ich wersji, znajdują zastosowanie jedynie do sytuacji, w których jedna spółka ma (lub w danym czasie miała) rzeczywisty wpływ na decyzje innej spółki w rozumieniu orzecznictwa Trybunału. I tak w brzmieniu obowiązującym aż do nowelizacji z 1995 r. art. 209 ust. 2 lit. e) ICTA stosował się w szczególności do pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa spółce będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa, która była w 75% spółką zależną pożyczkodawcy, lub gdy obie te spółki były w 75% spółkami zależnymi spółki trzeciej niebędącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa (to znaczy w przypadku gdy pożyczka była udzielana za pośrednictwem innej spółki zależnej względem spółki dominującej). Ta przesłanka stosowania została utrzymana po nowelizacjach, których dokonano w drodze Finance Act 1995 (
20
).
34.
Sytuacja uległa nieznacznej zmianie w Zjednoczonym Królestwie wskutek Finance Act 1998, która włączyła transakcje wcześniej objęte szczególnymi przepisami dotyczącymi niedokapitalizowania w zakresie ogólnych przepisów Zjednoczonego Królestwa regulujących ceny transferowe. Jednak te ostatnie znajdują zastosowanie tylko w przypadku warunków transakcji ustalonych lub narzuconych między dwiema spółkami kontrolowanymi przez jeden podmiot, to jest w sytuacji, gdy jedna z tych spółek uczestniczy, bezpośrednio lub pośrednio, w zarządzaniu, kontroli lub kapitale drugiej strony lub gdy jedna i ta sama osoba uczestniczy, bezpośrednio lub pośrednio, w zarządzaniu, kontroli lub kapitale obu tych spółek (
21
). Przesłanka ta w wystarczającym stopniu wskazuje w moim mniemaniu, że kryterium „rzeczywistego wpływu na decyzje spółki” jest spełnione dla celów niniejszych rozważań. W każdym razie w każdej ze spraw pilotażowych uczestniczy spółka zależna będąca rezydentem Zjednoczonego Królestwa, będąca w co najmniej 75% spółką pośrednio lub bezpośrednio zależną względem niebędącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa spółki dominującej lub innej spółki niebędącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa, która jest w co najmniej 75% spółką pośrednio lub bezpośrednio zależna względem spółki dominującej. Można w istocie stwierdzić, że wniosek, zgodnie z którym art. 43 WE znajduje zastosowanie w oparciu o wyraźne brzmienie przepisów Zjednoczonego Królestwa, potwierdza samo ratio legis krajowych przepisów dotyczących niedokapitalizowania i cen transferowych, które, jak zauważyłem wcześniej, podyktowane są koncepcją, zgodnie z którą w niektórych okolicznościach dla ogólnej sytuacji podatkowej transgranicznych grup spółek może być korzystniejsze, by uzgodnić warunki transakcji lub jej charakter inaczej, niżby to miało miejsce w braku szczególnych powiązań. Koncepcja ta ma sens jedynie w odniesieniu do grup spółek, czyli w sytuacji gdzie spółka dominująca lub pośredniczące spółki należące do grupy mają rzeczywisty wpływ na decyzje kontrolowanych spółek zależnych (
22
).
35.
W związku z tym rozpatrywane przepisy Zjednoczonego Królestwa należy rozważać pod kątem zgodności z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobody działalności gospodarczej. Oznacza to oczywiście, że art. 49 WE, który zakłada nie trwałą, lecz czasową obecność w innym państwie członkowskim, nie ma zastosowania (
23
). Natomiast, co do zasady, jest możliwe, że postanowienia traktatu dotyczące swobody przepływu kapitału mogą znajdować równoległe zastosowanie z postanowieniami dotyczącymi swobody działalności gospodarczej (
24
). W tym zakresie chciałbym się odwołać do opinii rzecznika generalnego S. Albera w sprawie Baars, gdzie wyraził on pogląd, że w przypadku, który może dotyczyć potencjalnie jednocześnie swobody przepływu kapitału i swobody działalności gospodarczej, Trybunał powinien zbadać, którą z tych swobód bezpośrednio ograniczają dane przepisy krajowe. W ten sposób, gdy obie swobody są bezpośrednio naruszone, przepisy krajowe należy badać pod kątem zgodności z art. 43 WE i 56 WE. Natomiast gdy prawo wykonywania działalności gospodarczej jest ograniczone bezpośrednio w ten sposób, że dana przeszkoda pśrednio wywołuje ograniczenie przepływu kapitału między państwami członkowskimi, zastosowanie znajdują jedynie postanowienia regulujące swobodę działalności gospodarczej (
25
). Z całym szacunkiem pozwalam sobie podzielać to stanowisko.
36.
Jeśli zastosować powyższe kryterium w niniejszej sprawie, to można zauważyć, że choć wykonywanie przez spółki dominujące niebędące rezydentami Zjednoczonego Królestwa swobody działalności gospodarczej poprzez założenie spółki zależnej będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa wymaga w nieunikniony sposób swobody przepływu kapitału do Zjednoczonego Królestwa, w zakresie w jakim jest to konieczne do założenia tej spółki zależnej, to ten przepływ jest według mnie czysto pośrednią konsekwencją założenia spółki. Wynika stąd, że sporne przepisy Zjednoczonego Królestwa należy badać jedynie pod kątem zgodności z art. 43 WE.
B — Pytanie pierwsze
37.
W pytaniu pierwszym sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy sprzeczne z art. 43 WE, 49 WE lub 56 WE jest utrzymywanie i stosowanie przez państwo członkowskie takich przepisów jak te zawarte w art. 209, 212 i załączniku 28AA do ICTA 1988, które wprowadzają ograniczenia możliwości odliczenia, dla celów podatkowych, przez spółkę zależną będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa, odsetek od pożyczki otrzymanej od spółki bezpośrednio lub pośrednio dominującej będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, w sytuacji gdy spółka będąca pożyczkobiorcą nie podlegałaby takim ograniczeniom, gdyby jej spółka dominująca była rezydentem w państwie siedziby spółki będącej pożyczkobiorcą.
38.
Sprawą pilotażową, której dotyczy to pytanie, jest sprawa grupy Lafarge. Z powodów, które właśnie wyjaśniłem, rozważę przepisy jedynie pod kątem ich zgodności z art. 43 WE.
39.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle powinny one jednak wykonywać tę kompetencję z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w tym wynikającego z art. 43 WE zakazu ograniczeń w tworzeniu agencji, oddziałów lub spółek zależnych przez podmioty pochodzące z państw członkowskich wykonujących działalność na terytorium któregokolwiek państwa członkowskiego (
26
). Artykuł 43 akapit drugi WE stanowi, że swoboda przedsiębiorczości jest wykonywana na warunkach ustalonych przez prawodawstwo państwa przyjmującego dla jego własnych obywateli.
40.
Jak wskazałem w mojej opiniach w sprawach Class IV of Test Claimants in the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation, Kerckhaert i Morres oraz Denkavit International i Denkavit France (
27
), art. 43 WE ma zastosowanie, jeśli różnica w traktowaniu transgranicznych i czysto krajowych sytuacji nie jest bezpośrednią i logiczną konsekwencją faktu, że w obecnym stadium rozwoju prawa wspólnotowego obowiązki podatników różnią się w zależności od tego, czy chodzi o sytuację transgraniczna czy czysto krajową (
28
). Oznacza to w szczególności, że aby niekorzystne traktowanie na gruncie podatkowym było objęte art. 43 WE, powinno ono być konsekwencją bezpośredniej lub ukrytej dyskryminacji wynikającej z zasad jednego systemu podatkowego, a nie wyłącznie z rozbieżności lub z podziału kompetencji podatkowej między dwoma lub więcej systemami podatkowymi państw członkowskich lub ze współistnienia krajowych administracji podatkowych (co nazwałem „quasi-ograniczeniami”) (
29
).
41.
Jeśli zastosować takie kryterium w niniejszej sprawie, to pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia jest to, czy przepisy Zjednoczonego Królestwa wywołują, jak twierdzą skarżący w sprawach pilotażowych, niekorzystne traktowanie na gruncie podatkowym spółek zależnych będących rezydentami Zjednoczonego Królestwa ze względu na miejsce siedziby ich spółek bezpośrednio lub pośrednio dominujących. Jeśli tak, to następną kwestią jest to, czy takie niekorzystne traktowanie jest konsekwencją wyłącznie quasi-ograniczenia i jako takie nie jest objęte zakresem stosowania art. 43 WE. Jeśli nie, to ostatnią kwestią jest to, czy niekorzystne traktowanie na gruncie podatkowym jest konsekwencją dyskryminacji i czy dyskryminacja ta jest uzasadniona.
1. Niekorzystne traktowanie na gruncie podatkowym spółek zależnych będących rezydentami Zjednoczonego Królestwa ze względu na miejsce siedziby ich spółek bezpośrednio lub pośrednio dominujących?
42.
Wydaje mi się jasne, że w wersji obowiązującej do 2004 r. rozróżnienie skutków podatkowych wynikające z przepisów Zjednoczonego Królestwa prowadziło do niekorzystnego traktowania na gruncie podatkowym spółek zależnych będących rezydentami Zjednoczonego Królestwa, których spółki dominujące nie były rezydentami Zjednoczonego Królestwa, w porównaniu do spółek zależnych będących rezydentami Zjednoczonego Królestwa, których spółki dominujące były wyłącznie rezydentami Zjednoczonego Królestwa.
43.
Po pierwsze, rozróżnienie skutków podatkowych istniejące w przepisach Zjednoczonego Królestwa dokonane zostało w istocie między spółkami zależnymi będącymi rezydentami Zjednoczonego Królestwa w zależności od miejsca siedziby ich spółki dominującej. Zatem:
—
Zgodnie z przepisami obowiązującymi do 1995 r. odsetki zapłacone przez spółkę od pożyczki — niezależnie czy pożyczkodawca był, czy nie był rezydentem — przewyższające rozsądne wynagrodzenie handlowe za pożyczkę, należało traktować jako wypłatę zysku w zakresie, w jakim przewyższały one to wynagrodzenie (
30
); natomiast w przypadku odsetek zapłaconych przez spółkę na rzecz pożyczkodawcy niebędącego rezydentem Zjednoczonego Królestwa, należącego do tej samej grupy spółek, płatność taka była zawsze traktowana jako wypłata zysku (
31
). Innymi słowy, w żadnym przypadku nie było możliwe, aby odsetki zapłacone na rzecz pożyczkodawcy niebędącego rezydentem Zjednoczonego Królestwa były traktowane jako takie dla celów podatkowych w tym państwie.
—
Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1995 r. do 1998 r. przepis, zgodnie z którym płatności odsetek między członkami grupy w wysokości przewyższającej kwotę, jaka zostałaby zapłacona w braku szczególnych powiązań, należało traktować jako wypłatę zysku (
32
), nie znajdował zastosowania, jeśli zarówno płatnik, jak i odbiorca odsetek podlegali podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie (
33
). (Oczywiście zróżnicowanie traktowania opierające się na tym, czy odbiorca odsetek podlegał podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie, ma oczywiście największe znaczenie w przypadku, gdy odbiorca odsetek jest zarejestrowany w sensie prawnym lub wykonuje działalność głównie na terytorium państwa członkowskiego innego niż Zjednoczone Królestwo.)
—
Zgodnie z przepisami obowiązującymi między 1998 r. a 2004 r. wewnątrzgrupowe płatności odsetek podlegały ogólnym przepisom Zjednoczonego Królestwa regulującym ceny transferowe (
34
). Jednak uznawano, że warunki ustalone w ramach transakcji nie dawały żadnemu z zainteresowanych podmiotów potencjalnej korzyści, między innymi w przypadku gdy druga strona transakcji podlegała w Zjednoczonym Królestwie podatkowi dochodowemu (i zostały spełnione określone przesłanki) (
35
).
44.
Natomiast Finance Act 2004 Zjednoczonego Królestwa znowelizowała to rozróżnienie w ten sposób, że przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące cen transferowych stosują się również w przypadku, gdy obie strony transakcji podlegają opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie. Celem i skutkiem powyższego było oczywiście wyeliminowanie opisanej przeze mnie różnicy w traktowaniu (choć, jak to przedstawiam poniżej, mogło to skutkować rozszerzeniem stosowania przepisów Zjednoczonego Królestwa na przypadki wykraczające poza ich ratio legis). Wskutek tego ustawodawstwo Zjednoczonego Królestwa począwszy od 2004 r. nie mieści się w zakresie zastosowania art. 43 WE: rozważania, których dokonam poniżej, dotyczą zatem jedynie przepisów obowiązujących do tej daty.
45.
Po drugie, traktowanie spółek zależnych związanych z określonymi członkami grup niebędącymi rezydentami Zjednoczonego Królestwa było oczywiście niekorzystne w aspekcie podatkowym. Z punktu widzenia spółki zależnej przekwalifikowanie (części) zapłaconych odsetek na wypłaty zysku oznaczało, że płatności takich nie można już było odliczyć od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki zależnej, a zatem chociaż pozostałe okoliczności nie ulegały zmianie, jej zobowiązanie podatkowe w Zjednoczonym Królestwie byłoby większe niż byłoby w przypadku, gdyby przekwalifikowanie nie nastąpiło. Ponadto w przypadkach, w których w mocy pozostawał system Advance Corporation Tax (ACT) — zniesiony w 1999 r. — przekwalifikowanie takie oznaczało, że spółka zależna musiała zapłacić ACT z chwilą dokonania „wypłaty zysku”.
46.
W tym zakresie Zjednoczone Królestwo argumentuje, że skoro kryterium rozróżnienia nie stanowi przynależność państwowa ani siedziba spółki zależnej w Zjednoczonym Królestwie, lecz jej spółki dominującej, to nie chodzi tu o różnicę opierającą się na przynależności państwowej w rozumieniu art. 43 WE. Co więcej, odnosząc się do argumentu, że przepisy Zjednoczonego Królestwa mogłyby zniechęcić spółki dominujące rozważające założenie spółek zależnych w Zjednoczonym Królestwie do podjęcia takiej decyzji, Zjednoczone Królestwo twierdzi, że taka ewentualność nie jest w wystarczającym stopniu bezpośrednim i pewnym skutkiem jego przepisów, aby objąć je zakresem zastosowania art. 43 WE, analogicznie jak to miało miejsce w wyroku Trybunału w sprawie Keck i Mithouard w dziedzinie swobody przepływu towarów. Zdaniem Zjednoczonego Królestwa nie istnieje praktyczna przeszkoda dla spółek dominujących niebędących rezydentami Zjednoczonego Królestwa w zakładaniu w Zjednoczonym Królestwie podmiotów zależnych ani dowód, że skarżące w sprawach pilotażowych w rzeczywistości spotkały się z taką przeszkodą w założeniu takiego podmiotu. W rzeczywistości Zjednoczone Królestwo pragnęło zachęcić do takich inwestycji na jego terytorium. Celem ustawodawstwa Zjednoczonego Królestwa było raczej zapewnienie równego traktowania spółek zależnych będących rezydentami Zjednoczonego Królestwa poprzez usunięcie „luki”, z której mogły skorzystać jedynie grupy transgraniczne, z wyłączeniem grup czysto krajowych.
47.
Nie przekonuje mnie żaden z tych argumentów. Po pierwsze, okoliczność, że różnica w traktowaniu wynika nie z miejsca siedziby samej spółki zależnej, lecz jej spółki dominującej, nie oznacza, że nie stanowi ona różnicy w traktowaniu w rozumieniu art. 43 WE. Jak Trybunał stwierdził w takich sprawach jak Metallgesellschaft i in. i Lankhorst-Hohorst, ustawodawstwo tworzące różnicę w traktowaniu spółek zależnych będących rezydentami Zjednoczonego Królestwa w zależności od tego, czy ich spółka dominująca ma siedzibę w Zjednoczonym Królestwie czy nie, wskutek której spółkom zależnym, kontrolowanym przez spółki dominujące będące rezydentami Zjednoczonego Królestwa, przysługuje korzyść podatkowa, jest co do zasady objęte zakresem stosowania art. 43 WE (
36
). Po drugie, jeśli chodzi o rzekomo pośredni skutek przepisów Zjednoczonego Królestwa dla decyzji spółek dominujących niebędących rezydentami Zjednoczonego Królestwa w przedmiocie założenia w Zjednoczonym Królestwie spółki zależnej, to wydaje mi się, że aby art. 43 WE miał zastosowanie, wystarczy wykazać istnienie odpowiedniej różnicy w traktowaniu i korzyści podatkowej. Nie ma potrzeby wykazywania, że konkretne spółki niebędące rezydentami rzeczywiście z powodu tych przepisów spotkały się z taką przeszkodą w korzystaniu ze swobody działalności gospodarczej.
48.
Dodałbym, że nie sądzę, aby orzecznictwo zapoczątkowane w sprawie Keck i Mithouard, wypracowane w dziedzinie swobody przepływu towarów, można było stosować w ramach badania zgodności przepisów dotyczących opodatkowania bezpośredniego z art. 43 WE (
37
). W szczególności, jak wyjaśniłem w mojej opinii w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, koncepcji „ograniczeń” swobody przepływu, stosowanych bez rozróżnienia, którą Trybunał posługuje się w ogólnym orzecznictwie dotyczącym swobody przepływu, nie można w pełni przenieść jako takiej na dziedzinę opodatkowania bezpośredniego. Jako że kryteria ustalenia kompetencji podatkowej są zwykle oparte na przynależności państwowej lub siedzibie, powstaje raczej pytanie, czy krajowe przepisy dotyczące opodatkowania bezpośredniego są — w przeciwieństwie do pojęcia „quasi-ograniczenia”, które opisałem powyżej — bezpośrednio lub pośrednio dyskryminujące (
38
).
49.
Nie oznacza to wcale, że na żadnym etapie oceny zgodności z art. 43 WE nie można uwzględnić ciężaru konsekwencji dla korzystania ze swobody przepływu. Może on stanowić istotny czynnik na etapie uzasadnienia, a w szczególności w ramach oceny proporcjonalności danego przepisu.
2. Czy niekorzystne traktowanie na gruncie podatkowym wynika z quasi-ograniczenia?
50.
Kolejną kwestią jest, czy niekorzystne traktowanie na gruncie podatkowym spółek zależnych będących rezydentami Zjednoczonego Królestwa, których spółki bezpośrednio lub pośrednio dominujące nie są rezydentami Zjednoczonego Królestwa, wynika wyłącznie z quasi-ograniczeń, to znaczy z ograniczeń będących skutkiem rozbieżności lub podziału kompetencji podatkowych między dwoma lub więcej systemami podatkowymi państw członkowskich (co oznaczałoby, że art. 43 WE nie ma zastosowania), a nie dyskryminacji wynikającej z przepisów jednego systemu podatkowego.
51.
W tym punkcie Zjednoczone Królestwo argumentuje, że kwestionowane przepisy miały na celu wyłącznie rozdział kompetencji podatkowych między nim samym a stronami UOUPO. Zdaniem Zjednoczonego Królestwa z rozumowania Trybunału w sprawie Gilly (
39
) wynika, że art. 43 WE w ogóle nie ma zastosowania w niniejszej sprawie: przepis ten stosuje się wyłącznie do wykonywania, a nie do rozdziału krajowych kompetencji podatkowych. W szczególności Zjednoczone Królestwo twierdzi, że omawiane przepisy odzwierciedlały rozdział wynegocjowany w ramach obowiązujących UOUPO, jako że wszystkie UOUPO zawarte z innymi państwami członkowskimi zawierają zapis umożliwiający właściwym władzom dokonanie korekty o charakterze kompensacyjnym, w wyniku której każde zwiększenie zysków podlegających opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie zostanie zrekompensowane poprzez odpowiednie zmniejszenie zysków podlegających opodatkowaniu w państwie siedziby spółki będącej pożyczkodawcą.
52.
Nie przekonuje mnie ten argument.
53.
Prawdą jest — jak zauważyłem w mojej opinii w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (
40
) — że w obecnym stanie prawa wspólnotowego prawo wyboru kryteriów oraz dokonania rozdziału (pierwszeństwa) kompetencji podatkowych przysługuje wyłącznie państwom członkowskim (zgodnie z międzynarodowym prawem podatkowym). Trybunał uznał to w licznych przypadkach, w szczególności w wyrokach w sprawach Gilly oraz D (
41
). W prawie wspólnotowym nie istnieją obecnie alternatywne kryteria ani podstawa do ustanowienia takich kryteriów. Ponadto konieczność rozdziału kompetencji podatkowych w zakresie przychodów transgranicznych podmiotów gospodarczych między państwa członkowskie (alokacja podstawy opodatkowania) jest nieuniknioną konsekwencją tego, że systemy podatków bezpośrednich mają charakter krajowy: ograniczenia wynikające z tego podziału należy w istocie traktować jako quasi-ograniczenia nieobjęte zakresem stosowania art. 43 WE.
54.
Jednak moim zdaniem rozpatrywane tutaj przepisy Zjednoczonego Królestwa wykraczają poza samą alokację kompetencji między to państwo a państwa strony UOUPO. Przed 1998 r. wymagały one w istocie przekwalifikowania na wypłaty zysku pożyczek udzielonych przez spółki dominujące niebędące rezydentami Zjednoczonego Królestwa spółkom zależnym w tym państwie (do 1995 r. we wszystkich przypadkach, z zastrzeżeniem odmiennych postanowień UOUPO; po 1995 r. w przypadkach, gdy kwota odsetek wykraczała poza to, co zostałoby zapłacone w braku szczególnych powiązań). Wydaje mi się, że stanowi to czysto jednostronną decyzję Zjednoczonego Królestwa co do sposobu klasyfikacji transakcji do celów podatkowych, w celu organizacji jego systemu podatkowego i unikania nadużyć, innymi słowy decyzję w zakresie sposobu wykonywania kompetencji podatkowych. Ten podstawowy cel przepisów jest oczywisty, niezależnie od tego, czy jest wyrażony w ustawie czy w postanowieniach UOUPO, jak to miało miejsce w pewnych przypadkach przed 1995 r. Ponadto ta jednostronna decyzja nastąpiła z kolei w kontekście wcześniejszej jednostronnej decyzji Zjednoczonego Królestwa o zróżnicowaniu skutków podatkowych płatności z tytułu odsetek (traktowanych jako wypłaty z zysku przed opodatkowaniem, podlegające w tym państwie odliczeniu) i wypłat zysku (traktowanych jako wypłaty po opodatkowaniu niepodlegające w tym państwie odliczeniu). Podobnie, choć od 1998 r. Zjednoczone Królestwo poddało kwestię niedokapitalizowania ogólnym przepisom dotyczącym cen transferowych, a nie przepisom szczególnym dotyczącym niedokapitalizowania, była to nadal jednostronna decyzja tego państwa, aby traktować niektóre warunki transakcji dokonanych w ramach szczególnych powiązań tak, jakby zostały one zawarte na warunkach ustalonych w braku takich powiązań, celem przeciwdziałania nadużyciom systemu podatkowego Zjednoczonego Królestwa.
55.
Dodałbym tu, że okoliczność, iż takie praktyki mogą być akceptowane w międzynarodowym prawie podatkowym, niekoniecznie oznacza, że są one równoznaczne z regulacją rozdziału kompetencji podatkowych ani że są zgodne z art. 43 WE (
42
).
56.
Również argument Zjednoczonego Królestwa, że jego UOUPO z państwami członkowskimi zawierają postanowienia wymagające od drugiej strony umowy skompensowania wszelkich korekt dokonanych przez władze Zjednoczonego Królestwa, nie zmienia tej oceny. Wydaje mi się, że takie postanowienia służą zredukowaniu w drodze dwustronnych UOUPO potencjalnego podwójnego opodatkowania wywołanego jednostronnymi zasadami Zjednoczonego Królestwa dotyczącymi dokonywania przeklasyfikowania (na przykład celem uniknięcia przypadków, gdzie Zjednoczone Królestwo dokonuje przeklasyfikowania płatności odsetkowej na wypłatę zysku, lecz państwo macierzyste spółki dominującej nadal traktuje ją jako zapłatę odsetek). Nie usuwają one jednostronnego charakteru pierwotnego przepisu krajowego, bez którego postanowienia UOUPO nie miałyby racji bytu. Jednak, jak zauważyłem w opiniach w sprawach Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation oraz Denkavit International i Denkavit France (
43
) i jak stwierdzam poniżej, skutki tych postanowień UOUPO dla sytuacji danego podatnika należy w istocie uwzględnić przy badaniu, czy przepisy państwa członkowskiego są faktycznie dyskryminujące, a w szczególności czy w rzeczywistości ma miejsce różne traktowanie podmiotów będących rezydentami i niebędących rezydentami, prowadzące do powstania mniej korzystnej sytuacji w aspekcie opodatkowania.
57.
W konsekwencji niekorzystnego traktowania na gruncie podatkowym przez przepisy Zjednoczonego Królestwa spółek zależnych z siedzibą w tym państwie, których spółki dominujące nie są rezydentami Zjednoczonego Królestwa, w porównaniu do tych spółek zależnych, których spółki dominujące są rezydentami Zjednoczonego Królestwa, nie można po prostu traktować jako quasi-ograniczenia, lecz jako różnicę w traktowaniu wynikającą z przepisów jednego systemu podatkowego.
3. Czy niekorzystne traktowanie na gruncie podatkowym jest skutkiem dyskryminacji?
58.
Ostatnią kwestią jest, czy można uznać, że niekorzystne traktowanie na gruncie podatkowym jest wynikiem dyskryminacji. Trybunał stwierdził, że dyskryminacja polega na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub na stosowaniu takich samych zasad do różnych sytuacji, chyba że różnica ta jest uzasadniona (
44
).
59.
Jak już zauważyłem, przed zmianami z 2004 r. Zjednoczone Królestwo stosowało inne przepisy do spółek zależnych w tym państwie, których spółki dominujące nie były rezydentami Zjednoczonego Królestwa, stawiając te spółki w niekorzystnej sytuacji w aspekcie opodatkowania. Wobec tego wydaje się oczywiste, że należy to traktować jako różne traktowanie przedsiębiorstw w porównywalnej sytuacji. Zjednoczone Królestwo nie kwestionowało ponadto takiego twierdzenia. Charakter i zakres kompetencji podatkowych wykonywanych przez Zjednoczone Królestwo względem spółek zależnych w tym państwie, których spółki dominujące nie były rezydentami Zjednoczonego Królestwa, były takie same jak w przypadku kompetencji wykonywanych względem spółek zależnych w tym państwie, których spółki dominujące były rezydentami Zjednoczonego Królestwa. W ramach wykonywania tej kompetencji Zjednoczone Królestwo było zatem zobowiązane, zgodnie z art. 43 WE, nie różnicować traktowania na gruncie podatkowym spółek zależnych będących rezydentami Zjednoczonego Królestwa wyłącznie ze względu na miejsce siedziby ich spółki dominującej. Prima facie Zjednoczone Królestwo uchybiło ciążącym na nim zobowiązaniom.
60.
Jednak Zjednoczone Królestwo może udowodnić, że ta różnica w traktowaniu była uzasadniona. Aby to uczynić, Zjednoczone Królestwo musi wykazać, że: 1) jego ustawodawstwo służy słusznemu celowi zgodnemu z traktatem i jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego; 2) stosowanie tego ustawodawstwa jest właściwe dla zagwarantowania realizacji zamierzonego celu i 3) stosowanie tego ustawodawstwa nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu (
45
).
61.
W tym zakresie Zjednoczone Królestwo twierdzi, że jego przepisy były proporcjonalne do zgodnych z prawem celów politycznych, które można sklasyfikować jako dotyczące spójności podatkowej (jak w sprawie Bachmann) (
46
), zapobiegania unikaniu opodatkowania (jak w sprawie ICI) (
47
) lub potrzeby przeciwdziałania czysto sztucznym konstrukcjom służącym obchodzeniu prawa podatkowego. W istocie, zdaniem Zjednoczonego Królestwa, względy te można uznać za zgodny z prawem cel zapewnienia sprawiedliwego spójnego traktowania na gruncie podatkowym, w szczególności poprzez opodatkowanie działalności gospodarczej spółki będącej pożyczkobiorcą w kraju, gdzie miała ona miejsce. Teraz z kolei przejdę do rozważenia możliwości stosowania tych uzasadnień.
a) Uzasadnienie względami przeciwdziałania nadużyciom
62.
Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że co do zasady państwa członkowskie mogą uzasadnić wydanie przepisów dotyczących opodatkowania bezpośredniego, które w innym wypadku należałoby uznać za dyskryminujące, względami przeciwdziałania nadużyciom (choć dotychczas nigdy w rzeczywistości nie stwierdził, by przepis krajowy był z tych względów uzasadniony). Jest to najbardziej widoczne w niedawnym wyroku w sprawie Marks & Spencer, w którym Trybunał orzekł, że co do zasady krajowy przepis ograniczający odliczanie zagranicznych strat może być uzasadniony ryzykiem unikania opodatkowania, a w szczególności ryzykiem, że przekazanie strat w ramach grupy spółek nastąpi do spółek mających siedzibę w państwach członkowskich stosujących najwyższe stawki opodatkowania, w których, wskutek tego, podatkowa wartość strat będzie największa (
48
). Uznanie tego rodzaju uzasadnienia wynika także z wyroków: w sprawie Lankhorst-Hohorst, w sprawieX i Y oraz w sprawie ICI (
49
), jak również w sprawie Leur-Bloem (dotyczącej dyrektywy w sprawie przejęć), w sprawie Halifax i in. (dotyczącej opodatkowania pośredniego) oraz licznych innych wyrokach niedotyczących opodatkowania (
50
).
63.
Powody dopuszczenia takiego uzasadnienia są następujące. Co do zasady całkowicie uprawnione i w istocie fundamentalne dla koncepcji rynku wewnętrznego jest organizowanie przez podatników ich (transgranicznych) interesów podatkowych w sposób najbardziej dla nich korzystny (
51
). Jednak jest to dopuszczalne tylko o tyle, o ile konstrukcje takie są autentyczne, czyli nie są całkowicie sztucznymi tworami służącymi nadużywaniu i obchodzeniu krajowego prawa podatkowego (
52
). Na przykład sam fakt, że spółka będąca rezydentem tworzy drugi zakład w innym państwie członkowskim, nie może stanowić podstawy ogólnego domniemania, iż chodzi o oszustwo bądź unikanie opodatkowania (
53
), nawet gdy w tym państwie członkowskim obowiązuje relatywnie niski poziom opodatkowania (lub reżim prawny objęty definicją „szkodliwych środków podatkowych” w rozumieniu kodeksu postępowania w dziedzinie opodatkowania przedsiębiorstw) (
54
).
64.
Kolejną kwestią jest, czy ustawodawstwo Zjednoczonego Królestwa jest właściwe dla realizacji tego celu. Z pewnością tak jest. Jeśli Zjednoczone Królestwo dąży do zapobiegania kwalifikowaniu w sposób sztuczny i stanowiący nadużycie przez transgraniczne grupy tego, co w istocie jest wypłatą zysku, jako zapłaty odsetek od pożyczek, to przekwalifikowanie zapłaconych odsetek na wypłaty zysku jest skutecznym środkiem zapobiegania takiemu nadużyciu.
65.
Ostatnią kwestią jest, czy przepisy Zjednoczonego Królestwa służące przeciwdziałaniu nadużyciom są proporcjonalne i są stosowane w sposób proporcjonalny do celu.
66.
W tej kwestii oceniam, że w zależności od sformułowania i stosowania, ustawodawstwo służące przeciwdziałaniu niedokapitalizowaniu może co do zasady być proporcjonalnym środkiem przeciwdziałania nadużyciom. Prawdą jest, że koncepcja, zgodnie z którą spółkom przysługuje prawo do swobodnego organizowania ich interesów podatkowych, oznacza, że co do zasady mogą one finansować swoje spółki zależne poprzez kapitał zakładowy lub pożyczkę. Jednak możliwość ta doznaje ograniczenia, jeśli decyzję spółki można uznać za nadużycie prawa. Wydaje mi się, że zasada braku szczególnych powiązań, uznana w międzynarodowym prawie podatkowym jako właściwy środek przeciwdziałania sztucznym manipulacjom, jest generalnie uprawnionym punktem wyjścia dla oceny, czy dana transakcja stanowi nadużycie. Jeśli posłużyć się rozumowaniem Trybunału rozwiniętym w sferze opodatkowania bezpośredniego i innych dziedzinach pozapodatkowych, kryterium braku szczególnych powiązań w tym kontekście stanowi obiektywny czynnik, w świetle którego można oceniać, czy zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (
55
). Ponadto słuszne, a wręcz pożądane jest moim zdaniem, aby państwa członkowskie ustanowiły określone, rozsądne kryteria, na podstawie których oceniałyby zgodność danej transakcji z zasadą braku szczególnych powiązań oraz aby w przypadku niezgodności z tymi kryteriami przyjmowały, że transakcja taka stanowi nadużycie, z zastrzeżeniem dowodu przeciwnego (
56
). Ustanowienie takich kryteriów leży według mnie w interesie pewności prawa podatników. Podejście takie można przeciwstawić na przykład metodzie użycia jednego, stałego kryterium dla wszystkich przypadków, takiego jak określony stosunek zadłużenia do kapitałów własnych, który nie umożliwia uwzględnienia innych okoliczności.
67.
Jednak sformułowanie oraz stosowanie takiego kryterium musi również spełniać wymogi proporcjonalności. Oznacza to moim zdaniem, że:
—
Podatnik musi mieć możliwość wykazania, że choć warunki jego transakcji zostały ustalone w ramach szczególnych powiązań, to istniały jednak rzeczywiste względy handlowe, inne niż chęć uzyskania korzyści podatkowych. Innymi słowy, jak Trybunał orzekł w wyroku w sprawie Halifax i in., „zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych” (
57
). Przykładem, który przychodzi mi na myśl, jest sytuacja, która wystąpiła w sprawie Lankhorst-Hohorst, gdzie celem pożyczki, który Trybunał zaakceptował, była próba ratowania spółki zależnej poprzez zmniejszenie jej wydatków oraz uzyskanie oszczędności na kosztach odsetek bankowych. Można sądzić jednak, że podobne sytuacje (to znaczy takie, w których transakcja została zawarta w ramach szczególnych powiązań, lecz nie stanowiła nadużycia i jedynym jej celem nie było uzyskanie korzyści podatkowej), będą stosunkowo rzadkie (
58
);
—
gdyby podatnik powołał się na takie względy handlowe, ich zasadność należałoby oceniać na podstawie okoliczności danego przypadku, celem ustalenia, czy transakcje należy uznać za całkowicie sztuczne i służące wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowej;
—
informacje wymagane od podatnika celem wzruszenia domniemania nie powinny być nieproporcjonalne ani oznaczać, że ich dostarczenie ich będzie nadmiernie utrudnione;
—
w przypadku gdy zostanie stwierdzone, że płatności stanowiły nadużycie (tzn. ukryte wypłaty zysku) w powyższym rozumieniu, to odsetki powinny być uznane za wypłacone zyski i odpowiednio opodatkowane w państwie spółki zależnej jedynie w takim zakresie, w jakim przewyższają one odsetki, które zostałyby ustalone w braku szczególnych powiązań; oraz
—
wynik takiego badania musi podlegać kontroli sądowej (
59
).
68.
Nie sądzę również, że w celu zapewnienia zgodności z art. 43 WE państwa członkowskie powinny być nieodwołalnie zobowiązane do rozszerzenia zakresu przepisów dotyczących niedokapitalizowania na czysto krajowe sytuacje, w których nie istnieje ryzyko nadużycia. Z przykrością stwierdzam, że brak jasności co do zakresu uzasadnienia naruszenia art. 43 WE względami unikania nadużyć doprowadził do sytuacji, w której państwa członkowskie, nie mając pewności, w jakim zakresie mogą przyjąć przepisy służące przeciwdziałaniu nadużyciom, które prima facie są „dyskryminujące”, poczuły się zobligowane do rozszerzenia „na wszelki wypadek” zakresu ich przepisów na czysto krajowe sytuacje, w których nie istnieje ryzyko nadużycia (
60
). Takie rozszerzenie zakresu przepisów na sytuacje, które nie mają nic wspólnego z ich ratio legis, z czysto formalnych względów, powodujące dodatkowe obciążenia administracyjne dla spółek krajowych oraz organów podatkowych, jest całkowicie bezcelowe i w istocie kontrproduktywne w aspekcie wydajności ekonomicznej. Jako takie stanowi ono zaprzeczenie idei rynku wewnętrznego.
69.
Zgodziłbym się z Komisją, że aby stosowanie przepisów dotyczących niedokapitalizowania było proporcjonalne do ich celu, państwa członkowskie, które je stosują, muszą zapewnić w drodze UOUPO, by przekwalifikowaniu transakcji w ramach ich kompetencji podatkowej odpowiadało wzajemne przekwalifikowanie (to znaczy z uzyskania płatności odsetek na otrzymanie dywidend z zysku) w państwie członkowskim spółki dominującej. Nieuczynienie tego oznaczałoby moim zdaniem wykroczenie poza to, co niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu przepisów dotyczących niedokapitalizowania i nakładałoby nieproporcjonalne obciążenie (podwójne opodatkowanie) na grupę jako całość. Jak już stwierdziłem, skutki UOUPO dla sytuacji podatnika winny być uwzględniane przy ocenie zgodności ustawodawstwa państw członkowskich z art. 43 WE (
61
). Nie oznacza to jednak, że w przypadku skargi o uchybienie zobowiązaniom ciążącym na mocy art. 43 WE można podnieść zarzut, iż druga strona UOUPO uchybiła swoim zobowiązaniom z niej wynikającym, nie traktując płatności otrzymanych przez spółkę dominującą w sposób odpowiadający przekwalifikowaniu dokonanemu przez Zjednoczone Królestwo (
62
).
70.
Z powyższego wynika, że sformułowanie poszczególnych przepisów dotyczących niedokapitalizowania oraz sposób ich stosowania w praktyce są kluczowe dla oceny, czy spełniają one kryterium proporcjonalności.
71.
Na przykład w jedynej dotychczas sprawie, w której Trybunał badał krajowe przepisy dotyczące niedokapitalizowania — Lankhorst-Hohorst — kwestionowane niemieckie przepisy stanowiły, że płatności zostaną przekwalifikowane, jeśli pożyczka przewyższała trzykrotnie odpowiedni udział udziałowca w kapitale zakładowym (czyli stałe kryterium), a domniemanie to można było wzruszyć jedynie wtedy, gdy spółka zależna „mogła uzyskać taką pożyczkę od osoby trzeciej na tych samych warunkach lub też chodzi o pożyczkę przeznaczoną na finansowanie zwykłych transakcji bankowych” (
63
). Oznaczało to, jak już zauważyłem, że wzruszenie domniemania nie było możliwe w przypadkach, gdy nie miało miejsca nadużycie, lecz pożyczka nie spełniała jednak kryterium ustawowego (tak jak w sprawie, w której Trybunał stwierdził, że pożyczka została udzielona celem wspomożenia spółki zależnej przynoszącej straty poprzez zmniejszenie obciążenia z tytułu odsetek od pożyczki bankowej w okolicznościach, w których strata znacznie przewyższała odsetki zapłacone spółce dominującej). Ponadto wydaje się, że ustawodawstwo niemieckie skutkowało przekwalifikowaniem nie tylko części zapłaconych odsetek wykraczającej poza to, co zostałoby zapłacone na warunkach handlowych, lecz całej kwoty zapłaconej przez spółkę zależną spółce dominującej. Wreszcie z treści orzeczenia wydaje się wynikać, że nie istniał mechanizm zapewniający poprzez UOUPO, że przekwalifikowanie dokonane przez Niemcy będzie „skompensowane” przez pozostałe państwa członkowskie będące ich stronami w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.
72.
Sytuacja pod rządami rozpatrywanego w niniejszej sprawie ustawodawstwa Zjednoczonego Królestwa była (i jest) inna pod wieloma względami, jak to zaznacza Zjednoczone Królestwo w swych uwagach.
73.
Jeśli chodzi, po pierwsze, o przepisy Zjednoczonego Królestwa obowiązujące do 1995 r., to odsetki zapłacone przez spółkę od pożyczki — niezależnie, czy pożyczkodawca był rezydentem — które przewyższały rozsądne wynagrodzenie handlowe za pożyczkę, należało traktować jako wypłatę zysku w zakresie, w jakim przewyższały one to wynagrodzenie [art. 209 ust. 2 lit. d) ICTA]. Jednakże wszelkie odsetki zapłacone przez spółkę na rzecz pożyczkodawcy niebędącego rezydentem Zjednoczonego Królestwa, należącego do tej samej grupy spółek [inne niż uznane za wypłatę zysku na podstawie art. 209 ust. 2 lit. d)] były traktowane jako wypłaty zysku (
64
). Przepis ten był w oczywisty sposób nieproporcjonalny w znaczeniu, które opisałem powyżej, i to z dwóch przyczyn. Po pierwsze, pożyczka udzielona spółce zależnej będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa przez spółkę dominującą będącą rezydentem innego państwa członkowskiego była w każdym przypadku uznawana za wypłatę zysku bez dokonywania oceny zgodności z kryterium braku szczególnych powiązań. Po drugie, nie było żadnej możliwości udowodnienia przez taką spółkę zależną, że pożyczki udzielono z rzeczywistych względów handlowych, a nie wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej w drodze nadużycia. Ta niedoznająca wyjątków zasada wykraczała poza to, co było w rozsądny sposób niezbędne dla osiągnięcia celu ustawodawstwa Zjednoczonego Królestwa.
74.
Zjednoczone Królestwo argumentuje jednak, że wskutek UOUPO zawartych przez nie z innymi państwami członkowskimi odsetki podlegały w istocie odliczeniu z wyłączeniem przypadku, gdy stopa procentowa była zawyżona i tylko w zakresie, w jakim była zawyżona. Stopa procentowa była zawyżona, jeśli — w przypadku starszych UOUPO, opartych na modelu z 1963 r. (
65
) — przewyższała stopę handlową, z uwzględnieniem kwoty długu, lub jeśli — w przypadku nowszych UOUPO opartych na późniejszych modelach OECD (
66
) — kwota odsetek była wyższa z jakiegokolwiek powodu od kwoty odsetek, jaka zostałaby ustalona w braku szczególnych powiązań, bowiem bądź stopa procentowa, bądź sama kwota pożyczki nie miały charakteru handlowego. Ponadto w odniesieniu do drugiej kategorii UOUPO od 1992 r. ustawowa wskazówka co do okoliczności, w których kwota pożyczki lub stopa odsetek od niej była wyższa od tej, jaka zostałaby ustalona w braku szczególnych powiązań, zawarta była w art. 808A ICTA. Wskazówka ta wymagała uwzględnienia wszystkich czynników przy ocenie braku szczególnych powiązań, w tym kwestii, czy pożyczka zostałaby w ogóle udzielona w braku szczególnego powiązania (między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą), kwoty pożyczki, gdyby nie było powiązania, oraz stopy procentowej i innych warunków, które zostałyby ustalone w braku powiązania (
67
).
75.
W przypadku każdej z tych kategorii UOUPO ich treść wydaje mi się co do zasady proporcjonalna do stwierdzonego celu ustawodawstwa Zjednoczonego Królestwa w postaci przeciwdziałania nadużyciom. Podstawą oceny w każdym przypadku jest w istocie zasada braku szczególnych powiązań. W żadnym przypadku nie zostało bezwzględnie ustalone kryterium (takie jak określony stosunek zadłużenia do kapitału zakładowego) tego, co jest dopuszczalne: każda z kategorii pozwala w świetle użytych sformułowań na uwzględnienie okoliczności konkretnego przypadku w ocenie charakteru handlowego. Ponadto w każdym przypadku jedynie nadwyżka zapłaconych odsetek (ponad to, co zostałoby zapłacone na warunkach handlowych) podlega przekwalifikowaniu na wypłatę zysku. Co do zasady przepisy takie wydają mi się zatem uzasadnione w świetle art. 43 WE. Wniosek ten podlega jednak następującym zastrzeżeniom, których weryfikacja jest zadaniem sądu krajowego.
76.
Po pierwsze, podatnik musi mieć możliwość wykazania bez nadmiernych trudności, że transakcja została w rzeczywistości przeprowadzona z czysto handlowych względów innych niż chęć uzyskania korzyści podatkowej. Choć, jak zaznaczyłem powyżej, można sądzić, że okoliczności, w których będzie to możliwe, będą raczej rzadkością (na przykład ratowanie przez spółkę dominującą jej spółki zależnej), to z treści przykładowych UOUPO przestawionych Trybunałowi trudno mi wywnioskować, czy możliwość taka istniała w przepisach Zjednoczonego Królestwa. Do sądu krajowego należy w tym zakresie dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie przed nim zawisłej.
77.
Po drugie, ocena ta opiera się na czysto formalnym brzmieniu UOUPO przedstawionych Trybunałowi. Gdyby, na przykład, władze Zjednoczonego Królestwa stosowały te przepisy w praktyce w taki sposób, że stanowiłyby one zasadę całkowicie pozbawioną elastyczności, nieuwzględniającą okoliczności konkretnego rozpatrywanego przypadku oraz niedającą podatnikowi realnej możliwości powołania się na takie okoliczności oraz ich uwzględnienia [lub w rzeczywistości w ogóle nie stosowałyby postanowień UOUPO, co oznaczałoby stosowanie art. 209 ust. 2 lit. e) ppkt iv) i v ICTA)], byłoby to jednak nieproporcjonalne. W tym zakresie, o ile istnienie „advance clearance procedure” (procedury wstępnego rozliczenia), w ramach której podatnicy mogą wykazać swoją sytuację zanim zastosowanie znajdą przepisy dotyczące niedokapitalizowania, przyczynia się do pożądanej przejrzystości i pewności systemów podatkowych państw członkowskich w interesie dobrej administracji, o tyle moim zdaniem nie jest to decydujące dla oceny zgodności przepisów krajowych — skądinąd mających charakter proporcjonalny — z art. 43 WE. Zaznaczam, że w niniejszych sprawach pilotażowych skarżące kwestionują skuteczność i niezawodność procedury wstępnego rozliczenia, na którą powołuje się Zjednoczone Królestwo na poparcie swoich argumentów.
78.
Po trzecie, ocena ta ma zastosowanie jedynie o tyle, o ile Zjednoczone Królestwo rzeczywiście zawarło UOUPO o takiej treści z odpowiednim państwem członkowskim. Liczba podobnych UOUPO zawartych między Zjednoczonym Królestwem a państwami członkowskimi nie wynika z postanowienia odsyłającego.
79.
Wreszcie w przypadkach regulowanych tego rodzaju UOUPO zgodność takich przepisów z art. 43 WE będzie, jak wskazałem powyżej, zależała od wzajemnego uznania przekwalifikowania dokonanego w Zjednoczonym Królestwie przez inne państwo członkowskie będące stroną UOUPO (aby zapewnić w szczególności, że przekwalifikowanie to nie spowoduje podwójnego opodatkowania). Jak wskazałem powyżej, Zjednoczone Królestwo nie może się bronić, argumentując, że druga strona UOUPO uchybiła swoim zobowiązaniom wynikającym z UOUPO, nie traktując płatności otrzymanych przez spółkę dominującą w sposób odpowiadający przekwalifikowaniu dokonanemu przez Zjednoczone Królestwo. Podczas gdy w niniejszej sprawie Zjednoczone Królestwo twierdzi, że tego rodzaju odpowiednia korekta była faktycznie prawie zawsze dokonywana, do sądu krajowego należy zbadanie, czy faktycznie tak było w toczącej się przed nim sprawie.
80.
Dodałbym, że odmiennie od tego, co twierdzą skarżące w sprawach pilotażowych, okoliczność, iż krajowe kryterium braku szczególnych powiązań, przewidziane w art. 209 ust. 2 lit. d) ICTA, może się różnić (i być szersze) od kryterium przewidzianego w UOUPO, nie oznacza sama w sobie, że przepisy Zjednoczonego Królestwa naruszają art. 43 WE: jak wskazałem powyżej, od państw członkowskich nie można wymagać, aby pod tym kątem oceniały czysto krajowe pożyczki wewnątrzgrupowe w taki sam sposób, jak transgraniczne pożyczki wewnątrzgrupowe. Ponadto rozszerzenie oceny na badanie nie tylko tego, czy stopa procentowa miała charakter handlowy, ale i tego, czy było tak w odniesieniu do wysokości udzielonej pożyczki, wydaje się całkowicie zbieżne z celem przepisów Zjednoczonego Królestwa polegającym na przeciwdziałaniu nadużyciom. Zwiększenie kwoty pożyczki do rozmiarów wykraczających poza względy handlowe mogłoby bowiem teoretycznie stanowić skuteczny sposób „przenoszenia” opodatkowania zysków do innego państwa.
81.
Rozważę obecnie kwestię proporcjonalności zmian wprowadzonych w 1995 r. Jak zaznacza Zjednoczone Królestwo, zmiany te zasadniczo nadały ustawową formę zasadzie braku szczególnych powiązań, która wcześniej miała zastosowanie poprzez UOUPO. Przewidują one więc, że odsetki zapłacone między członkami grupy, przewyższające kwotę, która zostałaby zapłacona w braku szczególnych powiązań, należało traktować jako wypłatę zysku (
68
). Pożyczka była traktowana jako udzielona inaczej niż w braku szczególnych powiązań, jeśli cała pożyczka lub jej część „stanowi kwotę, która nie byłaby należna innej spółce, gdyby spółki były spółkami, między którymi nie istnieją (poza tymi, które istnieją w ramach tych papierów wartościowych) powiązania, uzgodnienia lub inne związki (formalne lub nieformalne), z wyjątkiem takiej części wszelkich tego rodzaju wypłat, która nie stanowi takiej kwoty […]” (
69
). Co więcej przepisy te przewidywały szereg kryteriów, którymi należy się posłużyć celem oceny, czy zapłacone odsetki należy traktować jako wypłaty zysku. Były nimi: ogólny poziom zadłużenia pożyczkobiorcy, kwestia, czy można było oczekiwać, że pożyczkobiorca i określona osoba staną się stronami transakcji, z którą wiąże się emisja papierów wartościowych przez spółkę emitenta lub udzielenie pożyczki lub pożyczki w określonej kwocie na rzecz tej spółki; oraz stopa oprocentowania i inne warunki, których zastosowania można by oczekiwać w danym przypadku w ramach takiej transakcji.
82.
A priori z podobnych powodów, jak wskazane w odniesieniu do ustawy sprzed 1995 r., treść tych przepisów wydaje mi się co do zasady proporcjonalna do ich celów, z uwzględnieniem czterech istotnych zastrzeżeń, które wskazałem powyżej. Przekwalifikowanie opiera się wyraźnie na zasadzie braku szczególnych powiązań, jak na to wskazują wymienione kryteria. Nie podnoszono w niniejszej sprawie, że kryteria te oraz brzmienie przepisów w niewłaściwy sposób wyrażają zasadę braku szczególnych powiązań. Ponownie wskazuję, że okoliczność, iż przepisy nie znajdują zastosowania, gdy podmiot dokonujący płatności i jej odbiorca podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie (
70
), sama w sobie nie oznacza, że są one nieproporcjonalne.
83.
Te same rozważania dotyczą proporcjonalności zmian przepisów Zjednoczonego Królestwa z 1998 r., które obejmują problem niedokapitalizowania zakresem ogólnych przepisów Zjednoczonego Królestwa dotyczących cen transferowych. Ponownie punkt odniesienia stanowi zasada braku szczególnych powiązań wyrażona w tym zakresie w słowach, „różni się od tych, które by ustalono, gdyby zainteresowane spółki nie znajdowały się pod kontrolą jednego podmiotu”. Ponownie stosuje się te same zastrzeżenia, które wskazałem powyżej.
84.
Choć Zjednoczone Królestwo zmieniło swoje przepisy dotyczące cen transferowych w 2004 r. tak, by stosowały się one również w sytuacji, gdy obie strony transakcji podlegają opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, to z tego, co już stwierdziłem powyżej, wynika jasno, że według mnie nie jest konieczne, aby przepisy te były zgodne z art. 43 WE.
b) Uzasadnienie względami spójności podatkowej?
85.
Zjednoczone Królestwo podnosi alternatywne uzasadnienie spornego ustawodawstwa względami spójności podatkowej. Zdaniem Zjednoczonego Królestwa jego ustawodawstwo służy zapewnieniu jednokrotnego opodatkowania ukrytych wypłat zysku oraz odpowiedniej jurysdykcji podatkowej (czyli jurysdykcji państwa, w którym zyski zostały osiągnięte). Ponadto Zjednoczone Królestwo podnosi, że jeśli spójność podatkową postrzegać z perspektywy grupy i na szczeblu całej Wspólnoty, to stosowanie jego przepisów dotyczących niedokapitalizowania zapewniało spójność poprzez troskę o to, by zyski nie mogły być „eksportowane” za pomocą sztucznych instrumentów celem ich opodatkowania w państwie, w którym nie zostały one uzyskane.
86.
Na ten argument można odpowiedzieć pokrótce, że w niniejszym kontekście porusza on moim zdaniem te same kwestie i podlega tym samym ograniczeniom, które wskazałem powyżej w odniesieniu do uzasadnienia względami przeciwdziałania nadużyciom.
87.
Daje on jednak okazję, aby poczynić kilka dodatkowych uwag ogólnych o charakterze i funkcji dosyć niejasnych względów „spójności podatkowej”. Trybunał uwzględnił takie uzasadnienie jedynie w jednej sprawie — Bachmann (
71
) — choć później było ono wielokrotnie bezskutecznie podnoszone. W wyroku w sprawie Bachmann Trybunał użył tego pojęcia, aby stwierdzić, że Belgia mogła zasadnie powołać się na „związek” między możliwością odliczenia składek na systemy ubezpieczenia emerytalnego i na życie a późniejszym opodatkowaniem w Belgii kwot wypłacanych z takich systemów. Belgia mogła uzasadnić ograniczenie możliwości odliczenia tych składek do przypadków, w których państwo to mogło opodatkować kwoty następnie wypłacane. Wobec tego Trybunał stwierdził, że aby można było się powołać na ten argument, musi istnieć „bezpośredni związek” między przyznaniem ulgi podatkowej a jej skompensowaniem poprzez nałożenie podatku. W sprawach takich jak Verkooijen podkreślił on, że w sprawie Bachmann ulga podatkowa i obciążenie dotyczyły tego samego podatku i tego samego podatnika, wykluczając możliwość zastosowania tego argumentu w tej sprawie, bowiem dotyczyła ona dwóch różnych obciążeń podatkowych nakładanych na różnych podatników (
72
). Trybunał potwierdził to stanowisko w takich sprawach jak Baars oraz Bosal (
73
).
88.
Ograniczenie zakresu tego uzasadnienia do formalistycznego kryterium „jeden podatek, jeden podatnik” było krytykowane między innymi przez rzecznika generalnego J. Kokott i P. Madurę w opiniach w sprawach, odpowiednio, Manninen oraz Marks & Spencer (
74
). W istocie wydaje się, że Trybunał w wyrokach w tych sprawach przyjął szersze rozumienie tego pojęcia. W wyroku w sprawie Manninen, choć odmówił uwzględnienia tego uzasadnienia na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy, to argumentował, iż spójność fińskiego systemu podatkowego była zapewniona tak długo, jak długo istniała korelacja (związek) między ulgą podatkową przyznaną udziałowcowi (możliwość zaliczenia na poczet podatku) a podatkiem dochodowym od osób prawnych od zysków przypadających na te udziały. Okoliczność, że podatek taki był płacony nie w Finlandii, lecz w Szwecji, nie podważała tej korelacji (
75
). W wyroku w sprawie Marks & Spencer Trybunał przeprowadził rozumowanie w trochę odmienny sposób, posługując się pojęciem „wyważonego rozdziału kompetencji podatkowej między zainteresowanymi państwami członkowskimi” (
76
). Podczas gdy przepisy krajowe, ograniczające ulgę grupową do będących rezydentami spółek zależnych względem spółek dominujących będących rezydentami, służyły uprawnionemu celowi ochrony wyważonego rozdziału kompetencji podatkowej — ponieważ możliwość uwzględnienia przez spółki zależne ich strat w państwie ich siedziby lub innym państwie naruszyłaby tę równowagę — środki zastosowane w ustawodawstwie Zjednoczonego Królestwa dla realizacji tego celu były zgodnie z wyrokiem Trybunału nieproporcjonalne.
89.
Wobec powyższego można zrozumieć niepewność co do zakresu i funkcji tego uzasadnienia. Moim jednak zdaniem w zasadniczej większości spraw, w których Trybunał odmówił uwzględnienia tego uzasadnienia (w odpowiedzi na twierdzenia stron w tym zakresie), wyraził on w istocie po prostu podstawowe zasady niedyskryminacji, które opisałem w moich opiniach w sprawach Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation, Kerkhaert i Morres oraz Denkavit International i Denkavit France, a mianowicie: 1) jeśli dane państwo członkowskie działa w charakterze państwa siedziby, nie może ono dyskryminować dochodów ze źródeł zagranicznych względem dochodów ze źródeł krajowych, o ile wykonuje kompetencję podatkową względem tych pierwszych oraz 2) jeśli dane państwo członkowskie działa w charakterze państwa źródła dochodów nie może dyskryminować dochodów nierezydentów względem dochodów rezydentów, o ile wykonuje kompetencję podatkową względem tych pierwszych (
77
). Jasnymi przykładami powyższego są wyroki w sprawach Verkooijen i Manninen, w których Trybunał co do zasady potwierdził obowiązek niedyskryminacji przez państwo siedziby, oddalając argumenty rządów niderlandzkiego i fińskiego, zgodnie z którymi nie istniał wystarczający związek między ulgą podatkową (odpowiednio zwolnienie i zaliczenie) a zapłaconym podatkiem (który jako podatek od dochodu ze źródła zagranicznego był płacony w innym państwie członkowskim) (
78
). Podobnie w wyroku w sprawie Marks & Spencer Trybunał w istocie określił granice obowiązku niedyskryminacji (przez państwo siedziby) — jako że Zjednoczone Królestwo nie wykonywało kompetencji podatkowej w odniesieniu do niebędących rezydentami spółek zależnych należących do spółek będących rezydentami Zjednoczonego Królestwa, to co do zasady było logiczne, że nie zezwalało ono na odliczanie przez spółki w Zjednoczonym Królestwie strat ich spółek zależnych (
79
). Wszelkie „ograniczenia” w odniesieniu do transgranicznej działalności, wynikające z takich granic odliczania strat, nie byłyby skutkiem dyskryminacji, lecz quasi-ograniczeń.
90.
W takich przypadkach ocena uzasadnienia „względami spójności podatkowej” w istocie nie różniła się od oceny, czy przepisy krajowe były dyskryminujące. W zasadniczej większości przypadków można więc wątpić, czy względy „spójności podatkowej” rzeczywiście mają jakąś użyteczną odrębną funkcję.
91.
W niniejszej sprawie wynik zastosowania badania opartego na względach spójności podatkowej jest moim zdaniem identyczny, jak ten opisany powyżej w odniesieniu do uzasadnienia względami przeciwdziałania nadużyciom. Zatem o ile co do zasady uzasadnione jest dążenie Zjednoczonego Królestwa do zapewnienia skuteczności przepisów podatkowych obowiązujących na jego terytorium (czyli odmiennego traktowania podatkowego odsetek i wypłat zysku) oraz przeciwdziałanie ich nadużywaniu oparte na uznanej zasadzie braku szczególnych powiązań, o tyle może ono czynić to jedynie w sposób proporcjonalny.
4. Wniosek dotyczący pierwszego pytania
92.
Z tych względów na pierwsze pytanie sądu krajowego należy odpowiedzieć, że art. 43 WE nie sprzeciwia się utrzymywaniu w mocy i stosowaniu przepisów podatkowych państwa członkowskiego takich jak przepisy Zjednoczonego Królestwa badane w niniejszej sprawie, które wprowadzają oparte na kryterium braku szczególnych powiązań ograniczenia możliwości odliczenia, dla celów podatkowych, przez spółkę zależną będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa, odsetek od pożyczki otrzymanej od spółki bezpośrednio lub pośrednio dominującej niebędącej rezydentem, podczas gdy owa spółka zależna nie podlegałaby takim ograniczeniom, gdyby jej spółka dominująca była rezydentem Zjednoczonego Królestwa, pod warunkiem że 1) ta spółka zależna ma prawo wykazać, nie podlegając nadmiernym ograniczeniom, że dana transakcja została rzeczywiście dokonana ze względów handlowych innych niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowej oraz pod warunkiem że 2) Zjednoczone Królestwo zapewnia wzajemne uznanie przez państwo siedziby spółki dominującej wszelkich zmian kwalifikacji odsetek zapłaconych przez tę spółkę zależną.
C — Pytanie drugie
93.
Zwracając się z drugim pytaniem, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby inna, gdyby pożyczka była udzielana spółce zależnej będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa nie bezpośrednio przez jej spółkę dominującą, lecz przez spółkę pośredniczącą, również będącą członkiem tej samej grupy, i gdyby spółka będąca pożyczkodawcą lub spółka dominująca były rezydentami państwa trzeciego, a nie innego państwa członkowskiego.
94.
Jak wskazałem powyżej, ponieważ sporne przepisy Zjednoczonego Królestwa mają zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy jedna spółka ma rzeczywisty wpływ na decyzje innej spółki w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, należy je oceniać jedynie pod kątem zgodności z art. 43 WE. Właściwym przepisem zawartym w tym artykule jest zakaz ograniczeń w zakładaniu spółek zależnych przez spółki założone zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mające swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo na terytorium Wspólnoty (
80
).
95.
Oznacza to moim zdaniem, że jeśli spółka bezpośrednio lub pośrednio dominująca — w odniesieniu do której zarzucane jest ograniczenie prawa działalności gospodarczej — jest rezydentem państwa członkowskiego (innego niż Zjednoczone Królestwo), art. 43 WE (oraz powyższe stwierdzenie) mają zastosowanie. Ewentualność, że pośrednicząca spółka udzielająca rzeczywiście pożyczki może być rezydentem państwa trzeciego nie zmienia tego wniosku. Zatem ocena w sytuacji określonej w pytaniu drugim lit. a) (zarówno spółka dominująca, jak i pożyczkodawca są rezydentami innego państwa członkowskiego) jest dokładnie taka sama, jak w przypadku pytania pierwszego.
96.
Natomiast, jeśli spółka bezpośrednio lub pośrednio dominująca jest rezydentem w państwie trzecim, art. 43 WE co do zasady nie znajduje zastosowania, nawet jeśli pożyczka jest faktycznie udzielona za pośrednictwem innego członka grupy, który jest rezydentem w innym państwie członkowskim. W związku z tym w sytuacji opisanej w pytaniu drugim lit. d) (spółka dominująca oraz spółka będąca pożyczkodawcą są rezydentami w państwach trzecich), art. 43 WE nie ma zastosowania (ani którekolwiek postanowienia traktatu dotyczące swobody przepływu).
97.
Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której ta spółka będąca pożyczkodawcą sama ma rzeczywisty wpływ na decyzje spółki zależnej w Zjednoczonym Królestwie (czyli gdy spółka w Zjednoczonym Królestwie jest w istocie spółką zależną spółki będącej pożyczkodawcą), a przepisy Zjednoczonego Królestwa dyskryminują spółkę zależną w Zjednoczonym królestwie ze względu na siedzibę spółki będącej pożyczkodawcą. W takim przypadku zarzucane ograniczenie będzie dotyczyło prawa wykonywania działalności gospodarczej spółki będącej pożyczkodawcą, a nie spółki dominującej położonej w państwie trzecim. Zatem w sytuacjach określonych w pytaniu drugim lit. b) i c) (spółka będąca pożyczkodawcą jest rezydentem w innym państwie członkowskim, spółka dominująca jest rezydentem państwa trzeciego), ocena przedstawiona powyżej w odniesieniu do art. 43 WE ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy będący rezydentem Zjednoczonego Królestwa pożyczkobiorca jest spółką zależną spółki będącej pożyczkodawcą. Ocena ta jest aktualna niezależnie od wariacji opisanej w pytaniu drugim lit. c) (pożyczka udzielona przez będący rezydentem państwa trzeciego oddział pożyczkodawcy będącego rezydentem państwa członkowskiego), o ile sama spółka będąca pożyczkodawcą spełnia przesłanki zastosowania art. 43 WE wskazane w art. 48 WE (czyli jest założona zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i ma swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo na terytorium Wspólnoty).
98.
Z tych względów na drugie pytanie sądu krajowego należy odpowiedzieć, że art. 43 WE oraz stanowisko przedstawione w ramach odpowiedzi na pierwsze pytanie znajdują zastosowanie w przypadku, gdy a) pożyczka jest udzielana przez spółkę będącą pożyczkodawcą, a nie przez samą spółkę dominującą, jeśli obie te spółki są rezydentami państwa członkowskiego innego niż Zjednoczone Królestwo, lub gdy b) spółka będąca pożyczkodawcą jest rezydentem państwa członkowskiego innego niż Zjednoczone Królestwo, a spółka będąca pożyczkobiorcą jest spółką zależną spółki będącej pożyczkodawcą, nawet wtedy, gdy ich wspólna spółka dominująca jest rezydentem w państwie trzecim lub gdy spółka będąca pożyczkodawcą udziela pożyczki za pośrednictwem oddziału usytuowanego w państwie trzecim. Jednakże art. 43 WE nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy a) spółka będąca pożyczkodawcą jest rezydentem państwa członkowskiego innego niż Zjednoczone Królestwo, spółka będąca pożyczkobiorcą nie jest spółką zależną spółki będącej pożyczkodawcą, a ich wspólna spółka dominująca jest rezydentem w państwie trzecim, lub gdy b) spółka będąca pożyczkodawcą oraz wszystkie spółki pośrednio lub bezpośrednio dominujące względem spółki będącej pożyczkodawcą oraz spółki będącej pożyczkobiorcą są rezydentami państw trzecich.
D — Pytanie trzecie
99.
W ramach trzeciego pytania sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy dla odpowiedzi na pierwsze lub drugie pytanie miałoby znaczenie, gdyby można było wykazać, że pożyczka stanowiła nadużycie praw lub była częścią sztucznej struktury mającej na celu obejście prawa podatkowego państwa członkowskiego spółki będącej pożyczkobiorcą. Jako że udzieliłem odpowiedzi na to pytanie w ramach odpowiedzi na pierwsze pytanie, a w szczególności w części dotyczącej możliwości stosowania podnoszonego przez Zjednoczone Królestwo uzasadnienia ze względu na zwalczanie nadużyć, nie będę udzielał tutaj odrębnej odpowiedzi.
E — Pytanie czwarte
100.
W ramach czwartego pytania sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy jeśli istnieje ograniczenie w przepływie kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi w rozumieniu art. 56 WE, to czy na potrzeby art. 57 WE należy uznać to ograniczenie za istniejące w dniu 31 grudnia 1993 r. Jako że udzieliłem odpowiedzi na to pytanie w części A powyżej, gdzie stwierdziłem, że ustawodawstwo Zjednoczonego Królestwa należy oceniać jedynie pod kątem zgodności z art. 43 WE, lecz nie z art. 49 WE lub 56 WE, nie będę udzielał tutaj odrębnej odpowiedzi.
F — Pytania od piątego do dziesiątego
101.
W pytaniach od piątego do dziesiątego postanowienie odsyłające podnosi kwestie dotyczące charakteru środków, które powinny przysługiwać zainteresowanym spółkom zależnym będącym rezydentami Zjednoczonego Królestwa lub innym spółkom w tej samej grupie, gdyby stwierdzone zostało, że ustawodawstwo Zjednoczonego Królestwa narusza którekolwiek z postanowień prawa wspólnotowego wskazanych w tych pytaniach.
102.
Z mojej odpowiedzi na pierwsze pytanie wynika, że kwestia środków prawnych powstanie jedynie w bardzo ograniczonych okolicznościach, jako że przepisy Zjednoczonego Królestwa są w całości zgodne z art. 43 WE. Zatem kwestia środków prawnych powstanie jedynie w przypadkach, gdy 1) podatnik zdoła wykazać, że płatności przekwalifikowane przez Zjednoczone Królestwo zgodnie z tymi przepisami zostały dokonane w istocie z czysto handlowych względów innych niż chęć uzyskania korzyści podatkowej; 2) jeśli chodzi o sytuacje regulowane przepisami obowiązującymi do 1995 r., nie istnieją UOUPO, które by przewidywały kryterium braku szczególnych powiązań, a podatnik może wykazać, że płatności przekwalifikowane przez Zjednoczone Królestwo zgodnie z tymi przepisami spełniłyby kryterium braku szczególnych powiązań lub że płatności takie zostały dokonane w istocie z czysto handlowych względów innych niż chęć uzyskania korzyści podatkowej; lub 3) przekwalifikowanie płatności przez Zjednoczone Królestwo nie zostało wzajemnie uznane przez państwo członkowskie siedziby spółki dominującej, co spowodowało podwójne opodatkowanie płatności, które w innym wypadku nie miałoby miejsca.
103.
Ponieważ zakres tych okoliczności jest wąski oraz mając na uwadze, że zajmowałem się bardzo podobnymi kwestiami w mojej opinii w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation (
81
), moje odpowiedzi na te pytania będą zwięzłe.
104.
Jak stwierdziłem w opinii w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation (
82
), Trybunał konsekwentnie orzekał, że prawo do zwrotu obciążeń pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem zasad prawa wspólnotowego jest wynikiem i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy wspólnotowe, zgodnie z ich wykładnią dokonaną przez Trybunał. Państwo członkowskie jest zatem co do zasady zobowiazane zwrócić obciążenia pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego (
83
). Wobec braku przepisów wspólnotowych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów postępowania, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (
84
).
105.
Kwestia podniesiona w niniejszej sprawie jest dokładnie taka sama jak rozpatrywana w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, a mianowicie, czy roszczenia skarżących należy uznać za roszczenia o zwrot, roszczenia o odszkodowanie lub zapłatę kwoty odpowiadającej korzyści, której przyznania niesłusznie odmówiono.
106.
W sprawie tej zauważyłem (odwołując się do sprawy Metallgesellschaft i in.), że co do zasady do sądu krajowego należy rozstrzygnięcie, jak podniesione żądania powinny zostać zakwalifikowane na gruncie prawa krajowego. Jednakże rozstrzygnięcie takie powinno spełniać przesłankę, zgodnie z którą kwalifikacja ta musi zapewniać skarżącym w sprawach pilotażowych skuteczny środek prawny w celu otrzymania zwrotu albo odszkodowania w związku ze stratą finansową, którą poniosły i z której właściwe władze państwa członkowskiego odniosły korzyść w wyniku zapłaty nienależnie pobranego podatku (
85
). Obowiązek ten wymaga, aby sąd krajowy, klasyfikując roszczenia na podstawie prawa krajowego, uwzględnił okoliczność, że w danym przypadku mogą nie zostać spełnione przesłanki uzyskania odszkodowania, określone w wyroku w sprawie Brasserie du Pêcheur, i w takiej sytuacji zapewnił, aby dostępny był jednak skuteczny środek prawny.
107.
Jeśli zastosować powyższe wnioski w niniejszej sprawie, to wydaje mi się, że żądania skarżących w sprawach pilotażowych należy oceniać zgodnie z zasadami wypracowanymi przez Trybunał w orzecznictwie dotyczącym zwrotu nienależnie pobranych podatków. Zatem Zjednoczone Królestwo nie powinno odnieść korzyści, a spółki (lub grupy spółek), które były zobowiązane do zapłaty nienależnych obciążeń, nie mogą ponieść straty w wyniku ich pobrania (
86
). Aby sam środek prawny przyznany skarżącym był skuteczny w zakresie uzyskania zwrotu lub odszkodowania za poniesioną szkodę majątkową, z tytułu której zainteresowane organy państwa członkowskiego odniosły korzyść, musi on obejmować wszystkie bezpośrednie skutki bezprawnego poboru podatku. Prima facie składają się na nie: 1) zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób prawnych [pytanie piąte lit. a), (b), (c), (d)]; 2) przywrócenie ulg podatkowych wykorzystanych do skompensowania nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób prawnych [pytanie piąte lit. e)]; oraz 3) zwrot niewykorzystanego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zapłaconego od bezpodstawnie przekwalifikowanej wypłaty zysku [pytanie piąte lit. f)]. Podkreślam jednak, że to do sądu krajowego należy stwierdzenie, czy dochodzona szkoda była bezpośrednią konsekwencją nienależnie pobranego podatku.
108.
Dodam, że w sprawie Test Claimants in the FII Group, która dotyczyła traktowania na gruncie podatkowym w Zjednoczonym Królestwie dywidend przychodzących, wyraziłem poważne wątpliwości, czy przesłanki z wyroku w sprawie Brasserie du Pêcheur (
87
) — a zwłaszcza wymóg wystarczająco istotnego naruszenia — były spełnione w przypadku tych aspektów systemu stosowanego przez Zjednoczone Królestwo, które naruszały prawo wspólnotowe. W tym zakresie mam jeszcze poważniejsze wątpliwości w niniejszej sprawie. Stosowanie art. 43 WE do krajowych przepisów dotyczących niedokapitalizowania zostało potwierdzone przez Trybunał dopiero w 2002 r. w wyroku w sprawie Lankhorst-Hohorst (
88
) i nawet po tym wyroku zakres stosowania tego postanowienia nie był zupełnie jasny. Ponadto Zjednoczone Królestwo wielokrotnie zmieniało przepisy, czyniąc je bardziej przejrzystymi i — jak się wydaje w przypadku zmian z 2004 r. — mając na uwadze zgodność z prawem wspólnotowym. Nie wydaje mi się, że wystarcza to do stwierdzenia oczywistego i poważnego naruszenia granic przysługującego Zjednoczonemu Królestwu uznania w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.
109.
Wreszcie w odpowiedzi na dziesiąte pytanie sądu krajowego dotyczące znaczenia należytej staranności poszkodowanych w zakresie ograniczenia rozmiarów szkody, zaznaczam, jak to stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in. oraz zgodnie z ogólną zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich, że powództwa tego rodzaju, jak w sprawie przed sądem krajowym, mogą w szczególności wymagać od powodów działania z należytą starannością celem uniknięcia szkody lub ograniczenia jej rozmiarów (
89
). Ponownie jednak zastosowanie znajduje zasada, że przepisy proceduralne muszą być równoważne z tymi, które regulują podobne powództwa na gruncie krajowym i nie mogą czynić praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych przez prawo wspólnotowe. Na przykład w wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in. Trybunał stwierdził, że zasada skuteczności nie jest zachowana, jeśli sąd krajowy odmówi uwzględniania lub uwzględni jedynie w części powództwo o zwrot lub odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową z tego tylko względu, że powodowie nie wnieśli do organów podatkowych o zastosowanie szczególnego systemu podatkowego, polegając bezpośrednio na prawie wspólnotowym, choć „w każdym razie” prawo krajowe odmawiało im prawa do skorzystania z tego systemu podatkowego. W tym zakresie sądzę, że z postanowienia odsyłającego nie wynika jasno, czy w danym przypadku przepisy krajowe, znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, w połączeniu z obowiązującymi UOUPO prowadziłyby w każdym razie do wniosku, że znajdowały zastosowanie ograniczenia wskazane w pytaniu pierwszym. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe przepisy proceduralne są w rzeczywistości zgodne z zasadami skuteczności i równoważności.
110.
Na pytania od piątego do dziesiątego należy zatem moim zdaniem odpowiedzieć, że wobec braku uregulowania wspólnotowego w zakresie zwrotu nienależnie pobranych podatków, wewnętrzny porządek prawny każdego z państw członkowskich powinien określać sądy właściwe oraz zasady proceduralne dotyczące wnoszenia skarg mających na celu zabezpieczenie praw, które podmioty prawa wywodzą z prawa wspólnotowego, w tym charakter skarg wnoszonych przez osoby poszkodowane do sądów krajowych. Sądy krajowe są niemniej jednak zobowiązane zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek prawny umożliwiający im uzyskanie zwrotu lub odszkodowania za poniesioną szkodę majątkową, wynikłą bezpośrednio z pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego.
G — Ograniczenie skutków orzeczenia w czasie
111.
W uwagach ustnych rząd Zjednoczonego Królestwa wniósł na wypadek, gdyby Trybunał orzekł, że państwo to w niniejszej sprawie naruszyło prawo wspólnotowe, o rozważenie ograniczenie skutków tego wyroku w czasie. Zjednoczone Królestwo podnosi, że potencjalne koszty, jakie mogą dla niego wyniknąć z negatywnego orzeczenia, mogą wynieść nawet 300 mln EUR, wziąwszy pod uwagę znaczną ilość skarżących w sprawie. Ponadto wnosi, aby w stosunku do skarżących w sprawach pilotażowych nie zostało wyłączone ewentualne ograniczenie skutków w czasie.
112.
W tej kwestii wystarczy zauważyć, że jak na to wskazałem powyżej, wyjątkowo ograniczony charakter okoliczności, w których przepisy Zjednoczonego Królestwa naruszyły art. 43 WE, oznacza, iż kwoty, których dotyczył będzie wyrok, będą prawdopodobnie znacznie niższe niż szacunki Zjednoczonego Królestwa. W każdym razie, jak wskazałem w mojej opinii w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, to do Zjednoczonego Królestwa należy upewnienie się, że w chwili składania wniosku o ograniczenie skutków w czasie Trybunał dysponuje wystarczającymi informacjami, umożliwiającymi mu wydanie orzeczenia w tej sprawie. Z podobnych względów, jak wskazałem w tej sprawie — w której Zjednoczone Królestwo również wniosło o ograniczenie skutków w czasie dopiero w ustnej fazie postępowania i to bez wskazania, w jaki sposób dokonało oszacowania kosztów tej sprawy lub argumentacji dotyczącej proponowanej daty, do której skutki wyroku miałyby być ograniczone — Trybunał powinien oddalić ten wniosek.
VI — Wnioski
113.
Z tych powodów jestem zdania, że Trybunał powinien udzielić następującej odpowiedzi na pytania skierowane przez High Court of Justice (England & Wales) Chancery Division:
—
Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się utrzymywaniu w mocy i stosowaniu przepisów podatkowych państwa członkowskiego, takich jak przepisy Zjednoczonego Królestwa badane w niniejszej sprawie, które wprowadzają oparte na kryterium braku szczególnych powiązań ograniczenia możliwości odliczenia, dla celów podatkowych, przez spółkę zależną będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa odsetek od pożyczki otrzymanej od spółki bezpośrednio lub pośrednio dominującej niebędącej rezydentem, podczas gdy owa spółka zależna nie podlegałaby takim ograniczeniom, gdyby jej spółka dominująca była rezydentem Zjednoczonego Królestwa, pod warunkiem że 1) ta spółka zależna ma prawo wykazać, nie podlegając nadmiernym ograniczeniom, że dana transakcja została rzeczywiście dokonana ze względów handlowych innych niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, oraz pod warunkiem że 2) Zjednoczone Królestwo zapewnia wzajemne uznanie przez państwo siedziby spółki dominującej wszelkich zmian kwalifikacji odsetek zapłaconych przez tę spółkę zależną.
—
Artykuł 43 WE oraz przedstawione powyżej stanowisko znajdują zastosowanie w przypadku, gdy a) pożyczka jest udzielana przez spółkę będącą pożyczkodawcą, a nie przez samą spółkę dominującą, jeśli obie te spółki są rezydentami państwa członkowskiego innego niż Zjednoczone Królestwo lub gdy b) spółka będąca pożyczkodawcą jest rezydentem państwa członkowskiego innego niż Zjednoczone Królestwo, a spółka będąca pożyczkobiorcą jest spółką zależną spółki będącej pożyczkodawcą, nawet wtedy, gdy ich wspólna spółka dominująca jest rezydentem w państwie trzecim lub gdy spółka będąca pożyczkodawcą udziela pożyczki za pośrednictwem oddziału usytuowanego w państwie trzecim. Jednakże art. 43 WE nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy a) spółka będąca pożyczkodawcą jest rezydentem państwa członkowskiego innego niż Zjednoczone Królestwo, spółka będąca pożyczkobiorcą nie jest spółką zależną spółki będącej pożyczkodawcą, a ich wspólna spółka dominująca jest rezydentem w państwie trzecim, lub gdy b) spółka będąca pożyczkodawcą oraz wszystkie spółki pośrednio lub bezpośrednio dominujące względem spółki będącej pożyczkodawcą oraz spółki będącej pożyczkobiorcą są rezydentami państw trzecich.
—
Wobec braku uregulowania wspólnotowego w zakresie zwrotu nienależnie pobranych podatków, wewnętrzny porządek prawny każdego z państw członkowskich powinien określać sądy właściwe oraz zasady proceduralne dotyczące wnoszenia skarg mających na celu zabezpieczenie praw, które podmioty prawa wywodzą z prawa wspólnotowego, w tym charakter skarg wnoszonych przez osoby poszkodowane do sądów krajowych. Sądy krajowe są niemniej jednak zobowiązane zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek prawny umożliwiający im uzyskanie zwrotu lub odszkodowania za poniesioną szkodę majątkową wynikłą bezpośrednio z pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst, Rec. str. I-11779 oraz zawisła sprawa C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (zob. opinię rzecznika generalnego P. Légera przedstawioną w tej sprawie w dniu 2 maja 2006 r.)
(
3
)	W ramach Wspólnoty dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 225, str. 6) zakazuje nakładania podatku u źródła na dywidendy wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej.
(
4
)	Choć w treści ICTA oraz zmian do niej generalnie jest mowa o przeniesieniu na pożyczkodawcę papierów wartościowych przez pożyczkobiorcę, a nie o udzielaniu pożyczek, w niniejszej opinii, celem uproszczenia wywodu, będę posługiwał się terminem udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy.
(
5
)	Artykuł 14 ICTA.
(
6
)	Artykuł 788 ust. 3 ICTA.
(
7
)	Dodany przez art. 52 Finance Act (No 2) [ustawę budżetową] z 1992 r.
(
8
)	Artykuł ten znajduje zastosowanie, jeśli cała pożyczka lub jej część „stanowi kwotę, która nie byłaby należna innej spółce, gdyby spółki były spółkami, między którymi nie istnieją (poza tymi wynikającymi z tych papierów wartościowych) powiązania, uzgodnienia lub inne związki (formalne lub nieformalne), z wyjątkiem takiej części wszelkich tego rodzaju wypłat, która nie stanowi takiej kwoty lub która stanowi wypłatę zysku w rozumieniu lit. d) powyżej bądź kwotę stanowiącą wierzytelność zabezpieczoną papierami wartościowymi” [art. 209 ust. 2 lit. da) ppkt ii)].
(
9
)	Artykuł 209 ust. 8A lit. b) stanowi, że przy określaniu, czy znajdują zastosowanie ustanowione w art. 209 ust. 8B czynniki pozwalające na kwalifikacje danej wypłaty jako wypłaty zysku, nie należy uwzględniać związków, uzgodnień lub powiązań (innych niż występujące między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą) między pożyczkobiorcom a innym podmiotem, chyba że podmiot ten i) nie ma odpowiedniego powiązania (w rozumieniu art. 209 ust. 8C) z pożyczkobiorcą i ii) nie jest spółką należącą do tej samej grupy spółek w Zjednoczonym Królestwie (w rozumieniu art. 209 ust. 8D) co pożyczkobiorca.
(
10
)	Załącznik 28AA pkt 1 ppkt 1 lit. b).
(
11
)	Załącznik 28AA pkt 1 ppkt 2. Zgodnie z załącznikiem 28AA ust. 5 ICTA wymóg ten uważany był za spełniony w określonym przypadku, w którym skutkiem wprowadzenia lub ustanowienia przepisu byłoby zmniejszenie wysokości zysków podlegających opodatkowaniu w danym okresie podatkowym u danej osoby lub zwiększenie wysokości strat w danym okresie podatkowym u tej osoby.
(
12
)	Załącznik 28AA pkt 5 ppkt 3 lit. b) ICTA.
(
13
)	Załącznik 28AA pkt 5 ppkt 3 lit. c) ICTA.
(
14
)	Z tytułu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zgodnie z art. 790 ust. 1 ICTA.
(
15
)	Załącznik 28AA pkt 5 ppkt 4 ICTA.
(
16
)	Wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie Lankhorst-Hohorst.
(
17
)	We wszystkich okresach, których dotyczy ta sprawa, Financière Lafarge posiadała ponad 75% akcji wyemitowanych przez Lafarge Building Materials.
(
18
)	Dyrektywa Rady z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu (Dz.U. L 178, str. 5).
(
19
)	Wyrok z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C-251/98 Baars, Rec. str. I-2787, pkt 22. Choć sprawa ta dotyczyła udziału obywatela państwa członkowskiego niebędącego spółką, zasada znajduje również zastosowanie do spółek z siedzibą w tym państwie członkowskim. Zobacz również art. 58 ust. 2 WE, który przewiduje, że stosowanie swobody przepływu kapitału „nie przesądza o możliwości stosowania ograniczeń w dziedzinie prawa przedsiębiorczości zgodnych z niniejszym traktatem”.
(
20
)	Zobacz art. 209 ust. 2 lit. da) ICTA.
(
21
)	Załącznik 28AA pkt 1 ppkt 1 lit. b) ICTA.
(
22
)	Zobacz również art. 4 ust. 1 konwencji arbitrażowej, stanowiący, że warunkiem stosowania ustanowionych w niej przepisów dotyczących cen transferowych jest bezpośredni lub pośredni udział przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa w zarządzaniu, kontroli lub kapitale przedsiębiorstwa innego Umawiającego się Państwa lub bezpośredni lub pośredni udział tych samych osób w zarządzaniu, kontroli lub kapitale przedsiębiorstwa jednego Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwa innego Umawiającego się Państwa. Zobacz podobnie art. 9 ust. 1 Modelowej konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i kapitału wraz z komentarzem do jej artykułów, OECD, Paryż, 1977, ze zmianami.
(
23
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 4 grudnia 1986 r. w sprawie 205/84 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. 3755.
(
24
)	Wyrok z dnia 14 listopada 1995 r. w sprawie C-484/93 Svensson and Gustavsson, Rec. str. I-3955.
(
25
)	Wyżej wymieniony w przypisie 19 wyrok w sprawie Baars, pkt 26. Zobacz również moje opinie w sprawach połączonych C-515/99, od C-519/99 do C-524/99 i od C-526/99 do C-540/99 Reisch i in., zakończonych wyrokiem z dnia 5 marca 2002 r., Rec. str. I-2157, pkt 59.
(
26
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. str. I-10837, pkt 29 oraz cytowane tam orzecznictwo.
(
27
)	Zobacz moją opinię z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, zawisłej przed Trybunałem, pkt 32 i nast.; moje opinie: z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, zawisłej przed Trybunałem, pkt 37 i nast.; z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-513/04 Kerckhaert i Morres, zawisłej przed Trybunałem, pkt 18 i 19; z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-170/05 Denkavit International i Denkavit France, zawisłej przed Trybunałem, pkt 20.
(
28
)	Zobacz rozszerzone uzasadnienie tej kwestii w pkt 31–54 ww. w przypisie 27 mojej opinii w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation.
(
29
)	Ibidem, pkt 55; zob. również ww. w przypisie 27 moją opinię w sprawie Denkavit International i Denkavit France, pkt 20.
(
30
)	Artykuł 209 ust. 2 lit. d) ICTA.
(
31
)	Artykuł 209 ust. 2 lit. e) ppkt iv) ICTA.
(
32
)	Artykuł 209 ust. 2 lit. da) ICTA.
(
33
)	Artykuł 212 ust. 1 i 3 ICTA, ze zmianami.
(
34
)	Załącznik 28AA ICTA.
(
35
)	Załącznik 28AA pkt 5 ppkt 2 ICTA.
(
36
)	Zobacz w szczegòlności wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 43 i 44 oraz ww. w przypisie 2 wyrok w sprawie Lankhorst-Hohorst, pkt 27–32.
(
37
)	Wyrok z dnia 24 listopada 1995 r. w sprawach połączonych C-267/91 i C-268/91 Keck i Mithouard, Rec. str. I-6097.
(
38
)	Wyżej wymieniony w przypisie 27 wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 32 i nast.
(
39
)	Wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-336/96 Gilly, Rec. str. I-2793.
(
40
)	Wyżej wymieniony w przypisie 27 wyrok w sprawieTest Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 48–54.
(
41
)	Wyżej wymieniony w przypisie 39 wyrok w sprawie Gilly oraz wyrok z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie C-376/03 D, Zb.Orz. str. I-5821.
(
42
)	Zobacz na przykład moje opinie w ww. w przypisie 27 sprawach Kerkhaert i Morres, pkt 37 oraz Denkavit International i Denkavit France, pkt 43.
(
43
)	Wyżej wymienione w przypisie 27 wyroki: w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, ‚pkt 70 i nast. oraz w sprawie Denkavit International i Denkavit France, pkt 33 i nast.
(
44
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651 oraz cytowane tam orzecznictwo.
(
45
)	Zobacz ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 35.
(
46
)	Wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C-204/90 Bachmann, Rec. str. I-249.
(
47
)	Wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695.
(
48
)	Wyżej wymieniony w przypisie 26 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 49 i 50.
(
49
)	Wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie Lankhorst-Hohorst; wyrok z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie C-436/00 X i Y, Rec. str. I-10829 oraz ww. w przypisie 47 wyrok w sprawie ICI.
(
50
)	Wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, Rec. str. I-4161; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609. Zobacz również wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843 oraz wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke, Rec. str. I-11569.
(
51
)	Zobacz w szczególności ww. w przypisie 50 wyrok Trybunału w sprawie Halifax i in., pkt 73. Zobacz również wyrok Trybunału z dnia 26 października 1999 r. w sprawie C-294/97 Eurowings i Luftverkehrs, Rec. str. I-7447: „Żadna korzyść podatkowa wynikająca dla usługodawców z niskiego opodatkowania, któremu podlegają oni w państwie członkowskim siedziby, nie może służyć innemu państwu członkowskiemu jako uzasadnienie dla mniej korzystnego traktowania w dziedzinie opodatkowania usługobiorców z siedzibą w tym drugim państwie. […] Jak słusznie zauważyła Komisja takie wyrównawcze instrumenty podatkowe uderzają w same podstawy jednolitego rynku” (pkt 44 i 45).
(
52
)	Zobacz w szczególności stwierdzenia Trybunału w ww. w przypisie 2 wyroku w sprawie Lankhorst-Hohorst oraz w ww. w przypisie 47 wyroku w sprawie ICI.
(
53
)	Zobacz ww. w przypisie 2 opinię rzecznika generalnego P. Légera w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 53 i 56. Zobacz również ww. w przypisie 49 wyrok w sprawie C-436/00 X i Y, pkt 62.
(
54
)	Zobacz ww. w przypisie 2 opinię rzecznika generalnego P. Légera w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 54.
(
55
)	Zobacz ww. w przypisie 50 wyrok Trybunału w sprawie Halifax i in., pkt 86.
(
56
)	Taki przypadek można odróżnić od wyroków takich jak ten w ww. w przypisie 50 sprawie Kefalas i in., pkt 26 i nast., w których Trybunał stwierdził, że stosowanie domniemania nadużycia w przypadku, gdy podatnik nie dokonał pewnych czynności, było sprzeczne z prawem wspólnotowym [w tym wypadku wykonania prawa pierwszeństwa zgodnie z art. 29 ust. 1 drugiej dyrektywy Rady 77/91/EWG z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie koordynacji gwarancji, jakie są wymagane w państwach członkowskich od spółek w rozumieniu art. 58 akapit drugi traktatu, w celu uzyskania ich równoważności, dla ochrony interesów zarówno wspólników, jak i osób trzecich w zakresie tworzenia spółki akcyjnej, jak również utrzymania i zmian jej kapitału (Dz.U. L 26, str. 1)]. W takich przypadkach czynnik przesądzający o powstaniu domniemania nie mógł być — odmiennie niż w przypadku kryterium braku szczególnych powiązań w niniejszej sprawie — uznany za czynnik obiektywny, na podstawie którego można by oceniać, czy zasadniczym celem danej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.
(
57
)	Wyżej wymieniony w przypisie 50 wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 74 i 75.
(
58
)	Wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie Lankhorst-Hohorst.
(
59
)	Zobacz ww.w przypisie 50 wyrok w sprawie Leur-Bloem, pkt 41.
(
60
)	Przykładem jest rozszerzenie niemieckich przepisów dotyczących niedokapitalizowania na całkowicie krajowe sytuacje po ww. w przypisie 2 wyroku w sprawie Lankhorst-Hohorst.
(
61
)	Zobacz moje opinie w ww. w przypisie 27 sprawach Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 71 i nast. oraz Denkavit International i Denkavit France, pkt 33 i nast.
(
62
)	Zobacz na przykład ww. w przypisie 27 wyrok w sprawie Denkavit International i Denkavit France, pkt 43.
(
63
)	Wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie Lankhorst-Hohorst, pkt 3.
(
64
)	Artykuł 209 ust. 2 lit. e) ppkt iv) i v) ICTA.
(
65
)	Na przykład UOUPO zawarta z Luksemburgiem, Niemcami, Hiszpanią i Austrią.
(
66
)	Na przykład UOUPO zawarta z Niderlandami, Francją, Irlandią i Włochami.
(
67
)	Artykuł 808A ust. 2 ICTA.
(
68
)	Artykuł 209 ust. 2 lit. da) ICTA.
(
69
)	Artykuł 209 ust. 2 lit. da) ppkt ii) ICTA.
(
70
)	Artykuł 212 ust. 1 i 3 ICTA.
(
71
)	Wyżej wymieniony w przypisie 46 wyrok w sprawie Bachmann (zob. również wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w równoległej sprawie C-300/90 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I-305, dotyczącej bardzo podobnych zagadnień).
(
72
)	Wyrok z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, Rec. str. I-4071, pkt 58.
(
73
)	Wyżej wymieniony w przypisie 19 wyrok w sprawie Baars; wyrok z dnia 18 września 2003 r. w sprawie C-168/01 Bosal, Rec. str. I-9409.
(
74
)	Wyrok z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 Manninen, Zb.Orz. str. I-7477 oraz ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie Marks & Spencer.
(
75
)	Wyżej wymieniony w przypisie 74 wyrok w sprawie Manninen, pkt 46.
(
76
)	Wyżej wymieniony w przypisie 26 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 46.
(
77
)	Zobacz przypis 27.
(
78
)	Wyżej wymieniony w przypisie 72 wyrok w sprawie Verkooijen oraz ww. w przypisie 74 wyrok w sprawie Manninen.
(
79
)	Wyżej wymieniony w przypisie 26 wyrok w sprawie Marks & Spencer.
(
80
)	Zobacz art. 48 WE.
(
81
)	Opinia w ww. w przypisie 27 sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 125 i nast.
(
82
)	Ibidem, pkt 126 oraz cytowane tam orzecznictwo.
(
83
)	Ibidem, oraz cytowane tam orzecznictwo.
(
84
)	Ibidem, pkt 127 oraz cytowane tam orzecznictwo.
(
85
)	Wyżej wymieniony w przypisie 36 wyrok w sprawie Metallgesellschaft i in., pkt 96.
(
86
)	Zobacz opinię rzecznika generalnego Fennelly’ego w ww. w przypisie 36 sprawie Metallgesellschaft i in., pkt 45.
(
87
)	Wyrok w sprawach połączonych C-46/93 i C-48/93 Brasserie du Pêcheur i Factortame, Rec. str. I-1029.
(
88
)	Wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie Lankhorst-Hohorst.
(
89
)	Wyzej wymieniony w przypisie 36 wyrok w sprawie Metallgesellschaft i in., pkt 102.