62004CC0386_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Uvod
1. Sodišče naj v tej zadevi v bistvu pojasni, ali se sme tuja ustanova, ki izpolnjuje zahteve posamezne države članice za priznanje, da deluje v splošnem interesu, zaradi sedeža na področju neposredne obdavčitve glede obdavčitve nekaterih dohodkov, prejetih na nacionalnem ozemlju, obravnavati slabše kot podobna nacionalna ustanova.
II – Pravni okvir
A – Določbe prava Skupnosti
2. Določbe prava Skupnosti, ki naj se razlagajo, so členi 52, 58, 59, 66 in 73b Pogodbe ES.
B – Nacionalno pravo
3. Upoštevne določbe nemškega Korperschaftsteuergesetz(2) (v nadaljevanju: KStG) (zakon o davku od dobička pravnih oseb) določajo:
„Člen 2
Delna davčna zavezanost
Naslednje pravne osebe so delno zavezane za davek od dohodkov pravnih oseb:
1. pravne osebe, združenje oseb in mase premoženja, katerih sedež in uprava se ne nahajata na nacionalnem ozemlju, za dohodke, prejete na nacionalnem ozemlju; […]“
„Člen 5
Oprostitve
1. Davka od dohodkov pravnih oseb so oproščene:
[…]
9. pravne osebe, združenje oseb in mase premoženja, ki ob uporabi svojega statuta, akta o ustanovitvi ali drugega ustanovitvenega akta, in upoštevajoč njihovo dejansko upravljanje, izključno in neposredno zasledujejo cilje, ki izhajajo iz splošnega interesa, dobrodelnosti ali cerkvenega delovanja [členi 51 do 68 davčnega zakonika iz leta 1977 (Abgabenordnung 1977, v nadaljevanju: AO)]. Če opravljajo komercialne dejavnosti, je v zvezi z njimi oprostitev izključena. Drugi stavek se ne uporablja za rabo gozdov, ki jih neposredno izkorišča lastnik;
[…]
2. Oprostitev iz odstavka 1 se ne uporablja:
[…]
3. za davčne zavezance, ki so delno davčno zavezani v smislu člena 2, točka 1.“
„Člen 8
Določitev dohodka
1. Povezane določbe tega zakona in zakona o dohodnini določajo, kaj se šteje za dohodek, in način, na katerega se ta izračuna […]“
4. Upoštevne določbe zakona o dohodnini (Einkommensteuergesetz, v nadaljevanju: EStG) določajo:
„Člen 21
[Oddajanje v najem in v zakup]
1. Kot dohodki iz oddajanja v najem in v zakup se štejejo:
1. dohodki iz oddajanja nepremičnin v najem, predvsem zemljišč, zgradb, delov zgradb, […]“
„Člen 49
Delno obdavčeni dohodki
1. Dohodki, prejeti na nacionalnem ozemlju zaradi delne davčne zavezanosti za davek na dohodek, so (člen 1(4)):
[…]
6. dohodki iz oddajanja v najem in v zakup (člen 21), ko se nepremičnina, stvarno premoženje ali pravice […] nahajajo v državi […]“
III – Dejansko stanje in postopek
5. Tožeča stranka, ustanova Centro di musicologia Walter Stauffer (v nadaljevanju: ustanova), je ustanova italijanskega prava s sedežem v Italiji.
6. Ustanova je lastnica poslovne nepremičnine v Münchnu in od tega prejema dohodke iz oddajanja v najem in zakup, ki jih je Finanzamt München (v nadaljevanju: toženi Finanzamt) obdavčil za davčno obdobje 1997 z davkom od dohodkov pravnih oseb. Ustanova v Nemčiji nima lastnih poslovnih prostorov ali registriranih podružnic. Tudi ne posluje prek nemške hčerinske družbe. Storitve v zvezi z oddajanjem v najem in zakupom poslovne nepremičnine opravlja nemški upravnik zgradbe.
7. Iz statuta, ki je veljal v spornem davčnem obdobju 1997, izhaja, da je ustanova uresničevala izključno vzgojne in izobraževalne cilje s spodbujanjem izobraževanja na področju klasične izdelave godal in inštrumentov, ki se igrajo z lokom, ter glasbene zgodovine in muzikologije na splošno. Ustanova lahko razpiše eno ali več štipendij, s katerimi se mladim Švicarjem, predvsem iz Berna, omogoči bivanje v Cremoni za celotno obdobje poučevanja.
8. Nemško Bundesfinanzhof v predlogu za sprejetje predhodne odločbe izhaja iz domneve, da je ustanova v spornem davčnem obdobju uresničevala cilj splošnega interesa in izpolnila statutarne predpostavke za oprostitev davka v skladu s členom 5(1), alinea 9, prvi stavek, KStG, ne da bi jo bilo treba obdavčiti za dohodke v skladu s členom 5(1), alinea 9, drugi in tretji stavek, ker oddajanje v najem ni preseglo okvira upravljanja premoženja in tako ni šlo za komercialno dejavnost.
9. Bundesfinanzhof zlasti opozarja, da spodbujanje skupnih interesov v skladu s členom 52 nemškega Abgabenordnung (davčni zakonik) (v nadaljevanju: AO 1977) ne predvideva, da ukrepi spodbujanja koristijo prebivalcem ali državljanom Nemčije.
10. S stališča Bundesfinanzhof pa je glede na ugotovitve sodišč nižje stopnje negotovo le, ali ustanova zadostuje tudi zahtevam dejanskega upravljanja, zlasti ali so pridobljena sredstva neposredno uporabljena za davčno spodbujane statutarne namene. Bundesfinanzhof v zvezi s tem meni, da bi bilo treba zadevo vrniti v ponovno odločanje finančnemu sodišču.
11. Ker ima ustanova sedeže in upravo v Italiji in zato dosega dohodke iz najemnine v okviru delne davčne zaveze v skladu s členom 49(1), alinea 6, EStG v povezavi s členom 21 EStG ter členoma 2(1) in 8(1) KStG, je treba po navedbah Bundesfinanzhof uporabiti člen 5(2), alinea 3, KStG (sedaj člen 5(2), alinea 2, KStG), v skladu s katerimi se davčna oprostitev ne uporablja za davčne zavezance, ki so le delno zavezani za plačilo davka. Ustanova bi bila tako davčno zavezana za dohodke, prejete na nacionalnem ozemlju z dajanjem v najem poslovnih nepremičnin.
12. Finanzgericht München je zavrnilo tožbo ustanove zoper odločbo o odmeri davka od dohodkov pravnih oseb. Ustanova je nato vložila revizijo pred Bundesfinanzhof, temu pa se zdi vprašljivo, ali bi bilo izvzetje tuje pravne osebe iz davčne oprostitve od davka od dohodkov pravnih oseb iz člena 5(2), alinea 3, KStG združljivo z zahtevami prava Skupnosti. Bundesfinanzhof meni, da je možna kršitev pravice do ustanavljanja, prostega pretoka storitev in/ali prostega pretoka kapitala.
13. Bundesfinanzhof meni, da člen 48, drugi odstavek, ES s tem, da določa, da ima družba „profiten“ namen, ne nasprotuje uporabi temeljnih svoboščin v obravnavani zadevi. Pod tem pojmom se ne razume le maksimiranje dobička, ampak tudi vsakršna dejavnost, ki spada v gospodarsko življenje, če je pridobitna ter odplačna. V tem smislu je lahko tudi namen dajanja nepremičnin v najem, kot v tej zadevi, pridobiten.
14. Predložitvenemu sodišču se tudi zdi dvomljivo, ali je različno obravnavanje ustanov, ki delujejo v splošnem interesu, s sedežem na nacionalnem ozemlju, in ustanov, ki delujejo v splošnem interesu in imajo sedež v drugi državi, v skladu z načelom doslednosti. V skladu z načelom doslednosti davčna oprostitev ustreza ciljem v splošnem interesu. Možno bi bilo sicer, da Nemčiji delovanje tuje ustanove v splošnem interesu, ki uresničuje svoje cilje v tujini, ne koristi. Bundesfinanzhof pa poudarja, da v skladu s členom 52(1) AO 1977 davčno priznanje delovanja v splošnem interesu ni odvisno od nacionalnih splošnih interesov. V tem smislu se v nemškem davčnem pravu domnevna povezava med upoštevanjem pridobljene koristi in davčno oprostitvijo ne navezuje na splošni interes, temveč na neomejeno/omejeno davčno obveznost ali na sedež vsakokratne ustanove v državi oziroma zunaj nje, kar pa ni več dosledno.
15. Bundesfinanzhof je s sklepom z dne 14. julija 2004 prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
ali je s členom 52 Pogodbe ES, branim skupaj s členom 58 Pogodbe ES; členom 59 Pogodbe ES, branim skupaj s členoma 66 in 58 Pogodbe ES, ter s členom 73b Pogodbe ES združljivo, da zasebnopravna ustanova iz druge države članice, ki deluje v splošnem interesu in ki je omejeno davčno zavezana na nacionalnem ozemlju, ker prejema dohodke iz oddajanja v najem, ni oproščena plačila davka od dohodkov pravnih oseb v nasprotju z ustanovo, neomejeno davčno zavezano na nacionalnem ozemlju, ki deluje v splošnem interesu in prejema istovrstne dohodke?
IV – Vprašanje za predhodno odločanje
16. Najprej se je treba spoprijeti z vprašanjem, ki je kontroverzno zaradi splošno koristnega namena zadevne ustanove in ki se nanaša na področje načelne uporabe temeljnih svoboščin (A). V nadaljevanju je treba preskusiti, katera temeljna svoboščina je upoštevna v zvezi z dohodki iz oddajanja nepremičnine v najem v drugi državi članici (B). Po razjasnitvi teh dveh vprašanj je treba analizirati vprašanje omejitve morebitne upoštevne temeljne svoboščine (C). Če bi se ugotovila s stališča prava Skupnosti upoštevna omejitev ene ali več temeljnih svoboščin, bi bilo treba preučiti morebitne razloge, ki jo upravičujejo (D).
A – Področje, na katerem se načeloma uporabljajo temeljne svoboščine
1. Bistvene navedbe strank
17. Nemška zvezna vlada
meni, da sploh ne gre za področje, za katero veljajo temeljne svoboščine, ker imajo nemški davčni predpisi o organizacijah, ki delujejo v splošnem interesu, socialno vsebino. V skladu s sodno prakso Sodišča se takšni predpisi za tuje državljane Skupnosti uporabljajo le takrat, če med državljanom Skupnosti in zadevno državo članico obstaja zadosti ozka vez, ki pa je v tem primeru ni.
18. Toženi Finanzamt München k temu dodaja,
da pravo ustanov spada h kulturni politiki dežel, v zvezi s katero pa Evropska Unija ne sme sprejeti usklajevalnih ukrepov. Enako velja tudi za politiko izobraževanja.
19. Irski Chief State Solicitor
v bistvu navaja, da določbe Pogodbe ES, ki varujejo in zagotavljajo štiri svoboščine, ne bi smele vplivati na priznavanje splošnega interesa za davčne namene v državi članici. Poleg tega pa uporaba temeljnih svoboščin predpostavlja, da neka organizacija opravlja dejavnost, ki ima gospodarski pridobitni namen.
20. V nasprotju s tem pa Komisija
poudarja, da socialnopolitični razlogi sporne davčne ureditve ne nasprotujejo uporabi Pogodbe ES. Ustanova
dalje navaja, da neuskladitev na področju predpisov v zvezi s splošnim interesom ali z davčnim pravom na ravni Skupnosti ne izključuje uporabe temeljnih svoboščin. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča bi morale države članice tudi preostalo zakonodajno pristojnost izvajati ob upoštevanju temeljnih svoboščin.
2. Pravna presoja
21. Najprej je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso neposredno obdavčenje ni v pristojnosti Skupnosti, vendar pa morajo države članice pristojnosti, ki so jim preostale na tem področju, izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti.(3)
22. Tudi socialnopolitični cilji sporne nacionalne ureditve, ki jih poudarja nemška vlada, ne morejo omajati načelne uporabe temeljnih svoboščin. Po mojem mnenju Komisija pravilno navaja, da izjema iz člena 5(1), alinea 9, KStG ne pomeni socialne ugodnosti, temveč davčno izjemo iz socialnopolitično razlogov.
23. Tudi če se domneva, da je v skladu z navedbami nemške vlade treba sporno določbo uvrstiti na področje socialnih ugodnosti – quod non
– pa je treba spomniti, da tudi Sodišče na tem področju izhaja iz načelne upoštevnosti prava Skupnosti: v sodbah z dne 28. aprila 1998 v zadevah C‑120/95(4) in C‑158/96(5) je Sodišče ugotovilo, da „pri neusklajenosti na ravni Skupnosti zato zakonodaja vsake države članice določi […] pogoje glede pravice ali dolžnosti biti vključen v sistem socialne varnosti, in drugič, pogoje za pridobitev pravice do dajatev“, da pa morajo „države članice [...] ob izvrševanju te pristojnosti spoštovati pravo Skupnosti“, tako da posledično okoliščina, „[da] sporna ureditev spada na področje socialne varnosti, ne izključuje uporabe členov 59 in 60 Pogodbe ES“. Vztrajam pri mnenju, ki sem ga predstavila v sklepnih predlogih z dne 12. maja 2005 v zadevi J. E. J. Blanckaert (C‑512/03)(6), da uvrstitev določbe v davčno ali socialno pravo ne vpliva na načelno spoštovanje zahtev prava Skupnosti.
24. Sodelovanje organizacije pri uresničevanju socialnopolitičnih ciljev načeloma ne izključuje uporabe prava Skupnosti; odločilno je, ali organizacija pri tem opravlja gospodarsko dejavnost.(7)
25. Sedaj je treba pojasniti, katere temeljne svoboščine je treba uporabiti.
B – Upoštevne temeljne svoboščine
1. Bistvo navedb strank
26. Ustanova
meni, da je treba dejavnost upravitelja, ki gospodari z nepremičnino, šteti za stalno prisotnost v državi. Upravljanje svoje stavbe za to spada na področje pravice do ustanavljanja. Če Sodišče ne bi sledilo temu mnenju, je njeno dejavnost treba obravnavati s stališča prostega pretoka storitev, ker čezmejno opravlja odplačno storitev. Vsekakor pa njena gospodarska dejavnost spada na področje prostega pretoka kapitala. V Prilogi I k Direktivi Sveta št. 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (ki ga je razveljavila Amsterdamska pogodba)(8) je namreč navedena nomenklatura prostega pretoka kapitala in prosti pretok kapitala zajema pridobivanje dohodkov v smislu točke II(A), v kateri so določene naložbe nerezidentov v nepremičnine na nacionalnem ozemlju. V opredelitvenih določbah te nomenklature so takšne naložbe opredeljene kot nakup nepremičnin za pridobitne namene ali za zasebne namene posameznikov.
27. Komisija meni, da v tej zadevi ne gre za področje uporabe prostega pretoka storitev. Ustanova sicer odplačno opravlja čezmejno storitev, vendar se prosti pretok storitev umakne zaradi subsidiarnosti v razmerju do upoštevnega prostega pretoka kapitala. Drugače kot ustanova pa Komisija v nadaljevanju navaja, da v tej zadevi ne gre za področje uporabe pravice do ustanavljanja, ker dajanje nepremičnine v najem v Nemčiji ne presega okvira upravljanja premoženja in zato ni gospodarska dejavnost v smislu pravice do ustanavljanja.
28. Toženi Finanzamt, vlada Združenega kraljestva
in podredno tudi nemška vlada
in irski Chief State Solicitor navajajo, da je treba člen 58 Pogodbe ES razlagati tako, da subjekte, katerih statut določa, da nimajo pridobitnega namena, ne glede na to, ali opravljajo poslovno dejavnost ali ne, izvzame iz uporabe členov 52 in 59 Pogodbe ES. Vlada Združenega kraljestva meni, da njeno stališče potrjuje sodba z dne 21. marca 2002 v zadevi C‑174/00(9) in dodaja, da se je Sodišče distanciralo od odstopajočih sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Cosmasa z dne 28. januarja 1999 v zadevi C‑172/98(10) .
29. Toženi Finanzamt
v tej zvezi navaja, da je treba pojem „profiten“ v smislu člena 58(2) Pogodbe ES razlagati tako, da presega ravnanja kot „udeleženec na trgu“, ker se nanaša na notranjo strukturo vsakokratne organizacije. Treba je upoštevati, ali je v skladu s svojim namenom in svojim statutom dejavnost ustanove tudi doseganje pozitivnih prihodkov. Člen 58(2) Pogodbe ES državam članicam omogoča, da preprečijo izkrivljanje konkurence, ki bi lahko nastalo, če bi združenja, ki nimajo pridobitnega namena, konkurirala s podjetji.
30. Po mnenju vlade Združenega kraljestva iz dejanskega stanja, ki ga je podalo nacionalno sodišče, ne izhaja, da bi to zadevalo prosti pretok kapitala po členu 73b Pogodbe ES.
31. Italijanska vlada
pa nasprotno meni, da se za to zadevo neposredno uporabljajo določbe Pogodbe ES o pravici do ustanavljanja in o prostem pretoku storitev. Sporna nemška ureditev nasprotuje tudi prostemu pretoku kapitala, ker bi se lahko pravne osebe, ki nimajo sedeža v Nemčiji, odvrnilo od naložb v tej državi.
2. Pravna presoja
a) Uvodne opombe
32. Nemški Bundesfinanzhof se v predloženem vprašanju sklicuje na določbe pogodbe o pravici do ustanavljanja, prostem pretoku storitev in prostem pretoku kapitala. Ker je prosti pretok storitev v skladu s členom 50(1) ES v razmerju do drugih dveh temeljnih svoboščin le podreden, ga je treba preveriti le, če v tej zadevi ne gre za varstveno področje pravice do ustanavljanja ali pravice do prostega pretoka kapitala.
33. Najprej je v zvezi s pravico do ustanavljanja treba pripomniti, da so se stranke izčrpno izrekle o razlagi člena 48(2) ES v delu, v katerem ta določba osebe zasebnega prava, ki ne sledijo pridobitnemu namenu, izključuje iz področja uporabe ratione personae
pravice do ustanavljanja, v povezavi s členom 55 ES pa tudi iz prostega pretoka storitev. Vprašanje, ali in v kolikšni meri ima ustanova, ki deluje v splošnem interesu, pridobitni namen, pa je treba razjasniti le, če se za sporno dejavnost dajanja v najem uporablja stvarno področje uporabe pravice do ustanavljanja.
34. Prednostno je zato treba razjasniti vprašanje, ali je treba to nacionalno ureditev preskušati glede na pravico do ustanavljanja in/ali prostega pretoka kapitala. Če za dejavnost, ki jo ustanova opravlja v Nemčiji, velja stvarno področje uporabe ene od teh svoboščin ali obeh, bi bilo treba nazadnje preskusiti, ali je ustanova upravičenka zadevne svoboščine.
b) Razmejitev med pravico do ustanavljanja in prostim pretokom kapitala
35. Določbe o prostem pretoku storitev in določbe o prostem pretoku kapitala so medsebojno tesno povezane, kar izhaja že iz vzajemnih pridržkov v členih 58(2) ES in 43, drugi odstavek, ES.
36. Sodišče se je z razmejitvijo obeh temeljnih svoboščin ukvarjalo v celi vrsti odločb. Sodišče je v dosedanji sodni praksi izhajalo iz vzporedne uporabe, na eni strani, pravice do ustanavljanja in, na drugi strani, prostega pretoka kapitala. Ta sodna praksa temelji na premisi, da določbe o prostem pretoku kapitala izključujejo vzporedno uporabo drugih temeljnih svoboščin le v primerih, v katerih gre za ukrepe, ki na poseben način urejajo tokove kapitala. Če se v tokove kapitala posredno poseže tako, da se opravljanje gospodarske dejavnosti v drugi državi članici oteži, se vsekakor uporablja upoštevna temeljna svoboščina za vsakokratno dejavnost.(11)
37. Do prekrivanja med prostim pretokom kapitala in pravico do ustanavljanja pride zlasti, kadar predpisi posameznih držav članic urejajo neposredne naložbe na primer v obliki udeležb(12) ali pridobitve nepremičnin za namen opravljanja čezmejne pridobitne dejavnosti.(13)
38. Na eni strani iz člena 44(2)(e) ES izhaja, da pravica do ustanavljanja obsega tudi pridobitev nepremičnin, ki so potrebne za poslovno dejavnost. Na drugi strani pa naložbe v nepremičnine pomenijo pretok kapitala v smislu nomenklature pretoka kapitala v Prilogi I k Direktivi 88/361 in ker ima ta nomenklatura v sodni praksi Sodišča značaj napotila za opredelitev pojma „pretok kapitala“ v skladu s členom 56 ES in naslednjimi,(14) spadajo naložbe v nepremičnine obenem tudi na področje prostega pretoka kapitala.
39. Merila za razmejitev, kot jih je izdelalo Sodišče, v zvezi z morebitno konkurenco med prostim pretokom kapitala in pravico do ustanavljanja se lahko povzamejo:
(1) Pri čezmejni pridobitvi nepremičnin gre načeloma vedno za naložbe kapitala, ki so zaradi tega neodvisno od namena pridobitve zaščitene z določbami o prostem pretoku kapitala.(15)
(2) Če je pridobitev nepremičnin potrebna za trajno opravljanje pridobitne dejavnosti, se za to pridobitev sočasno uporablja področje varstva pravice do ustanavljanja.(16) (17)
40. Glede na navedeno je treba preizkusiti, ali se v skladu s prej navedenimi merili razlikovanja za pridobitev nepremičnin s strani nerezidenta, ki je sporna v postopku v glavni stvari, uporablja stvarno področje uporabe prostega pretoka kapitala in/ali pravice ustanavljanja.
i) Stvarno področje uporabe prostega pretoka kapitala
41. V tej zadevi se s stvarnega stališča uporablja varstveno področje prostega pretoka kapitala, ker je ustanova, ki ima sedež v Italiji, pridobila nepremičnino v Nemčiji, naložba nerezidenta v nepremičnine pa pomeni prost pretok kapitala v smislu člena 1 Direktive 88/361 in nomenklature prostega pretoka kapitala po tej direktivi(18) .
ii) Stvarno področje uporabe pravice do ustanavljanja
42. Da bi se poleg prostega pretoka kapitala ratione materiae
uporabljala pravica do ustanavljanja, mora ustanova nepremičnino v Nemčiji uporabljati kot stalno enoto za opravljanje pridobitne dejavnosti.(19)
43. V tej zvezi je treba pojasniti, da ustanova nepremičnino, ki jo je pridobila v Nemčiji, oddaja v najem in da ta nepremičnina ne pomeni dopolnitve že obstoječe infrastrukture, temveč glavno dejavnost ustanove v Nemčiji.(20)
– Trajno izvajanje samostojne pridobitne dejavnosti?
44. Dalje je treba preizkusiti, ali gre pri oddajanju nepremičnine v najem kot v postopku v glavni stvari sploh za pridobitno dejavnost.
45. Komisija je v stališčih navedla, da to ni tako, ker oddajanje nepremičnine v najem v skladu z nemškim pravom ne presega upravljanja premoženja in zato ne utemeljuje samostojne dejavnosti.
46. Temu mnenju ne morem pritrditi. Sicer oddajanje nepremičnin v najem v skladu s členom 14 AO 1977 dejansko pomeni le upravljanje premoženja, in ne gospodarske dejavnosti. Načeloma pa se razlaga pojma prava Skupnosti ne more usmerjati po nacionalnih predpisih. Proti upoštevanju nemške davčne ureditve govori tudi to, da namen in cilj te nacionalne določbe ni povezan s pravico do ustanavljanja, ki jo je treba razlagati v tej zadevi.
47. Namen člena 14 AO 1977 je očitno namreč ugodnejša davčnopravna obravnava praviloma majhnih dohodkov iz oddajanja nepremičnin v najem v razmerju do dohodkov iz gospodarske dejavnosti. Namen pravice do ustanavljanja je varovati vse gospodarske udeležence na skupnem trgu pred posegi, obseg te gospodarske dejavnosti pa v tej zvezi sploh ni upošteven, razen če gre za popolnoma nepomembne in podrejene dejavnosti. Čim širše se v pravu Skupnosti razlaga pojem pridobitna dejavnost, tem večji je krog upravičencev, zato glede na to razlaga pojma pridobitna dejavnost, ki jo je priznalo Sodišče, ne preseneča.(21)
48. Tudi pravne osebe, ki ne delujejo z namenom pridobivanja čim večjega dobička, kot v tej zadevi, lahko glede na to opravljajo pridobitno dejavnost.(22) Tudi če ustanova, ki deluje v splošnem interesu, pri oddajanju nepremičnine v najem nima namena pridobivanja čim višjega dobička, gre pri tem za odplačno dejavnost oddajanja v najem in s tem udeležbo v poslovnem življenju, kar pa ni popolnoma brez pomena. Zato gre pri oddajanju nepremičnin v Münchnu v najem za samostojno pridobitno dejavnost v smislu pravice do ustanavljanja.
49. Merilo trajnosti je pri tem torej izpolnjeno.
– Stalna enota?
50. Ustanova nima lastnih poslovnih prostorov in s tem stalne poslovne enote v Nemčiji. Iz spisa izhaja, da storitve v zvezi z oddajanjem v najem in zakupom nepremičnine opravlja nemški upravnik nepremičnine. Vprašljivo je, ali se dejavnost upravljanja nepremičnine v lasti ustanove lahko upošteva kot redna prisotnost.
51. Sodišče je v tako imenovani sodbi o zavarovanju(23) navedlo, da je podjetje uporabilo pravico do ustanavljanja tudi, če prisotnost v državi članici izkazuje z zastopstvom, ki ga vodi sicer neodvisna oseba, a je pooblaščena, da trajno nastopa za to podjetje kot agencija.
52. V takšnih primerih pa je vsekakor potrebna izključna ali pretežna povezava takšne samostojne osebe z naročnikom, tako da je zadevna oseba vključena v izpolnjevanje pogodb in sočasno ne dela za družbe konkurentke. Le če samostojna oseba na takšen način omeji svojo podjetniško svobodo, se šteje, da ima podjetje, ki ga zastopa, v državi gostiteljici podružnico.(24)
53. Sodišče še ni imelo priložnosti, da bi ta merila pripisovanja uporabilo tudi v drugih primerih, morda zaradi posebnosti delovanja zavarovalnic,(25) tako da bi lahko bila njihova splošna veljavnost vprašljiva.
54. Neodvisno od tega pa je treba ugotoviti, da upravnik nepremičnin vsekakor opravlja posle za veliko število lastnikov ter tako nikakor ne ustreza navedenim merilom pripisovanja, in zato zanikati pripisovanje upravljanja nepremičnin.
55. Uporaba pravice do ustanavljanja v tej zadevi je zaradi dejstva, da ustanova na ozemlju Nemčije nima stalne poslovne enote, izključena.
c) Področje uporabe ratione personae
prostega pretoka kapitala
56. Uporaba določb Pogodbe o prostem pretoku kapitala je odvisna še od vprašanja, ali se za ustanovo kot ustanovo italijanskega prava, ki deluje v splošnem interesu, uporabijo te določbe. Odgovor na to vprašanje je zopet odvisen od tega, ali ustanova, ki deluje v splošnem interesu – kot je ta iz obravnavanega primera – spada v krog upravičencev prostega pretoka kapitala.
57. Ne glede na to, kako je v pravu Skupnosti opredeljena dejavnost oddajanja v najem, bi bila ustanova lahko izključena iz področja varstva ratione personae
prostega pretoka kapitala. To bi lahko glede na primer izhajalo iz analogne uporabe člena 48, drugi odstavek, ES, namreč, če bi neobstoj pridobitnega namena izhajal iz narave ustanove, ki deluje v splošnem interesu.
58. V skladu z besedilom je treba člen 48 ES uporabiti za poglavje o pravici do ustanavljanja v Pogodbi ES. Člen 48 ES je treba na podlagi napotila v členu 55 ES uporabiti tudi za prosti pretok storitev. Nasprotno pa določbe Pogodbe o prostem pretoku kapitala ne vsebujejo takšnih napotil. Besedilo in sistematika Pogodbe ES govorita v prid temu, da se za področje varstva ratione personae
prostega pretoka kapitala ne uporabljajo omejitve v skladu s členom 48, drugi odstavek, ES.
59. Dejstvo, da člen 48 ES zato ne velja na področju prostega pretoka kapitala, je v skladu z bistvom te temeljne svoboščine kot svoboščine, ki je povezana s predmetom, in ne z osebo. Pravilno delovanje prostega pretoka kapitala ni povezano z osebo udeležencev.
60. Po mojem mnenju je bila z novejšo sodbo Sodišča priznana lastnost prostega pretoka kapitala kot svoboščine, ki je vezana na predmet: v sodbi z dne 11. decembra 2003 v zadevi C-364/01(26) o davku na dediščino na Nizozemskem v primeru, v katerem je zapustnik svoje prebivališče prenesel iz Nizozemske v Belgijo brez gospodarskih razlogov, da bi nato pridobil nepremičnine na Nizozemskem, je predložitveno sodišče v bistvu med drugim vprašalo, ali je uporaba varstvenega področja prostega pretoka kapitala odvisna od obstoja čezmejne gospodarske dejavnosti. Sodišče se je omejilo na ugotovitev, da varstveno področje prostega pretoka kapitala zajema investicije v nepremičnine in pridobitve nepremičnin mortis causa, ne glede na osebe, ki so se sklicevale na to svoboščino.
61. Ugotoviti je treba, da se v postopku v glavni stvari uporablja varstveno področje ratione personae
prostega pretoka kapitala, ne da bi bilo pomembno, ali ustanova sledi pridobitnemu namenu v smislu člena 48, drugi odstavek, ES ali ne.
C – Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala
1. Bistvene navedbe strank
62. Komisija, italijanska vlada
in ustanova
menijo, da je prosti pretok kapitala omejen, ker je italijanska ustanova v slabšem položaju kot primerljiva ustanova, ki deluje v javnem interesu, s sedežem v Nemčiji. Primerljivost obeh ustanov izhaja iz tega, da je Nemčija z izjemo davčne prednosti ustanovi v preostalih davčnih vidikih obravnavala enako.
63. Komisija
navaja, da če bi imela italijanska ustanova sedež v Nemčiji, bi bili dohodki iz oddajanja v najem oproščeni davka od dohodkov pravnih oseb. Le ker ima ustanova sedež v Italiji in je s tem omejeno davčno zavezana, ji je ta ugodnost odvzeta. Ta posredna omejitev povzroči, da se pravnim osebam s sedežem v drugi državi članici ovira vlaganje kapitala v Nemčiji.
64. V nasprotju s tem pa vlada Združenega kraljestva
navaja, da ustanova, ki deluje v javnem interesu v skladu z italijanskim pravom, ni v enakem položaju kot ustanova, ki deluje v javnem interesu v skladu z nemškim pravom, ker so zahteve za delovanje v javnem interesu v vsaki državi članici različne.
65. Nemška vlada
k temu dodaja, da lahko države članice razlike v nacionalnih pravnih redih uveljavljajo kot razlog za različno zakonsko obravnavanje, ki je s stališča prava Skupnosti nesporno. Poleg tega so nacionalne ustanove, ki delujejo v splošnem interesu, vključene v socialno življenje države članice gostiteljice, kar je objektivna razlika glede na tujo ustanovo, ki deluje v splošnem interesu.
66. Po mnenju toženega Finanzamt
obdavčitev ustanove ni omejitev za vlaganje v Zvezno republiko, saj je obdavčenje dohodkov pravilo v vseh državah članicah.
67. Ustanova
dodatno navaja, da iz temeljnega načela o priznanju največje ugodnosti izhaja, da se ugodni davčni predpisi iz konvencije o preprečevanju dvojnega obdavčenja, sklenjene z Združenimi državami, uporabljajo tudi zanjo, ker bi bila sicer omejena pri izvajanju prostega pretoka kapitala. Omejitev naj bi bila v tem, da naj bi bila italijanska ustanova v Nemčiji v primerljivem položaju kot ameriška ustanova, ki deluje v splošnem interesu in ki v državi prejema dohodke iz oddajanja v najem, zaradi obdavčenja pa je v slabšem položaju kot ustanova iz ZDA, ki ni obdavčena.
2. Pravna presoja
a) Sistematika prostega pretoka kapitala
68. Preizkusiti je treba, ali obdavčenje omejeno davčno zavezane ustanove iz druge države članice, ki deluje v splošnem interesu, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala.
69. Prosti pretok kapitala se glede na besedilo vsekakor razlikuje od drugih temeljnih svoboščin v tem, da v skladu z besedilom člena 56 ES vsebuje splošno prepoved omejitev, nato pa določa razlikovanje, da ta prepoved ne posega v pravico držav članic, da uporabljajo predpise davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital (člen 58(1)(a) ES).
70. Vendar pa to v skladu s sodno prakso Sodišča ne pomeni, da bi lahko države članice varstveno področje prostega pretoka kapitala omejile bolj kot varstveno področje drugih temeljnih svoboščin.
71. Sodišče je imelo šele v sodbi Manninen(27) priložnost, da je presodilo načelno pristojnost držav članic za sprejemanje predpisov na področju neposrednih davkov po merilih iz členov 56 ES in 58 ES. V tej sodbi je bilo navedeno, da člen 58 ES dopušča davčno ureditev, ki razlikuje med zavezanci glede na kraj njihovih kapitalskih naložb, le če je tako določeno razlikovanje utemeljeno z dejansko razliko ali se zdi, da je razlikovanje med primerljivimi položaji upravičeno iz nujnih razlogov v splošnem interesu ter da ustrezna upravičitev predpostavlja, da sporna ureditev ne presega tega, kar je nujno za dosego uresničevanega cilja, tako da je končno treba razlikovati med dovoljenim neenakim obravnavanjem v skladu s členom 58(1)(a) ES in prepovedano samovoljno diskriminacijo v skladu s členom 58(3) ES.
72. Čeprav te navedbe že kažejo, da Sodišče za prosti pretok kapitala uporablja enaka načela kot za druge temeljne svoboščine, je bila vzporednost nedvoumno določena šele s sodbo z dne 5. julija 2005 v zadevi D.(28), v kateri je Sodišče svojo sodno prakso o omejitvah prostega pretoka delavcev, pravice do ustanovitve in prostega pretoka storitev na področju neposrednega obdavčenja preneslo na prosti pretok kapitala.
73. Sedaj je treba to sodno prakso analizirati. V skladu z njo temeljne svoboščine ne prepovedujejo le očitne diskriminacije zaradi državljanstva, temveč tudi vse prikrite oblike diskriminacije, ki dejansko povzročijo isti rezultat z uporabo drugih meril razlikovanja. Vsebujejo torej prepoved diskriminacije, v skladu s katero naj bi se preprečilo, da se brez upravičenega razloga za primerljive položaje uporabljajo različna pravila ali za različne položaje enaka pravila.
74. Sodišče je glede na morebitno razlikovanje med rezidenti in nerezidenti v nacionalnem davčnem pravu poudarilo, da obstaja nevarnost, da predpisi države članice, ki pridržijo davčne ugodnosti rezidentom, učinkujejo predvsem v škodo državljanov drugih držav članic, ker so nerezidenti večinoma tujci, tako da takšni predpisi lahko pomenijo posredno diskriminacijo zaradi državljanstva.
75. Sodišče je v zadevah, ki so zadevale obdavčitev dohodkov fizičnih oseb(29), najprej ugotovilo, da v določeni državi rezidenti in nerezidenti praviloma niso v enakem položaju, ker so med njimi objektivne razlike tako glede na vire dohodkov kot tudi glede osebne davčne sposobnosti ali osebni položaj in družinski status.
76. Vendar pa se pri davčni ugodnosti, ki se nerezidentom ne dodeli, neenako obravnavanje teh dveh skupin davčnih zavezancev lahko obravnava kot diskriminacija v smislu Pogodbe, če med obema skupinama ni objektivnih razlik, ki bi lahko upravičile takšno neenako obravnavanje.
77. Obstoj objektivne razlike je treba presojati predvsem glede na to, ali vsakokratni nerezident prejema pretežni del dohodkov v državi članici zaposlitve ali v državi članici prebivališča.(30)
b) Omejitev prostega pretoka kapitala v postopku v glavni stvari
78. V nemškem pravu so pravne osebe, ki delujejo v splošnem interesu, v skladu s členom 5(1), alinea 9, prvi stavek KStG, oproščene davka od dohodka pravnih oseb. Ta omejitev pa v skladu z odstavkom 2 ne velja za omejeno davčno zavezane pravne osebe. V skladu s členom 2, alinea 1, KstG kot delno davčno zavezane glede dohodkov, ki so jih prejele znotraj na nacionalnem ozemlju, veljajo tiste pravne osebe, ki nimajo niti uprave niti sedeža na nacionalnem ozemlju. Iz tega izhaja, da tuje pravne osebe, ki delujejo v splošnem interesu in ki kot v tej zadevi v državi dosegajo dohodke, za te dohodke – v nasprotju z nacionalnimi pravnimi osebami, ki delujejo v splošnem interesu – niso oproščene davka od dohodkov pravnih oseb.
79. Zato je tuja pravna oseba, ki deluje v splošnem interesu, v slabšem položaju od nacionalne. Sicer se to pravilo ne navezuje neposredno na sedež ustanove, temveč na delno davčno zavezanost, vendar ta lastnost posredno preko člena 2, alinea 1, KStG povzroči isti rezultat: če bi imela ustanova, ki deluje v splošnem interesu, sedež v Nemčiji, in ne v drugi državi članici, bi bila neomejeno davčno zavezana, njeni dohodki iz oddajanja v najem svoje nepremičnine pa bi bili oproščeni davka od dohodka pravnih oseb. Le zato ker ima sedež v drugi državi članici in je zaradi tega omejeno davčno zavezana, se ji te ugodnosti ne priznajo.
80. Ta sporna nacionalna davčna ureditev sicer ne zadeva neposredno naložb v obliki vlaganj v nepremičnine v drugi državi članici, ki spadajo v varstveno območje prostega pretoka kapitala. Smisel in namen naložbe pa je vsekakor pridobivanje plodov, v tej zadevi v obliki dohodkov iz najemnine. To sporno pravilo z manj ugodno obdavčitvijo dohodkov iz najemnine, ki jih prejme organizacija s sedežem v tujini, ob navezavi na delno davčno zavezanost, poslabša okvirne pogoje za naložbe tujih vlagateljev v razmerju do podobnih investicij nacionalne pravne osebe. Gre za posredno omejitev prostega pretoka kapitala, ki pa v skladu s sodno prakso Sodišča zadošča za domnevo, da je prosti pretok kapitala omejen.(31)
D – Obstoj samovoljne diskriminacije
1. Bistvene navedbe strank
81. Po mnenju ustanove
lahko merilo za razlikovanje delne davčne zavezanosti učinkuje v breme pravnih oseb, ki imajo sedež v drugih državah članicah. Diskriminacija, ki iz tega izhaja, pa ni upravičena. Poleg tega je omejeno davčno zavezana ustanova, ki deluje v splošnem interesu, glede dohodkov iz oddajanja v najem v slabšem položaju, kar lahko povzroči, da je naložba v nemške nepremičnine z namenom oddajanja v najem znatno manj privlačna kot pa naložba v italijansko nepremičnino.
82. Ustanova končno še navaja, da je Nemčija z dvema državama članicama, namreč s Francijo in Švedsko, sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčenja, ki daje pravnim osebam nerezidentkam, ki delujejo v splošnem interesu, posebne ugodnosti, in sicer oprostitev davka na dediščine, davka na zapuščine in davka na darila. Nemčija je tudi z Združenimi državami sklenila konvencijo, ki predvideva oprostitev plačila dohodnine. Poleg tega se ustanova na podlagi sodbe Sodišča z dne 21. septembra 1999 v zadevi C-307/97(32) sklicuje na to, da morebitna finančna škoda, ki bi nastala Nemčiji zaradi oprostitve plačila dohodnine, kot je predvidena v nemško-ameriški konvenciji, ne bi mogla upravičiti posega v temeljne svoboščine.
83. Toženi Finanzamt
pa nasprotno meni, da zavrnitev davčne oprostitve ustanovi, ki je omejeno davčno zavezana, ni v nasprotju s pravom Skupnosti. Na eni strani se namreč davčna ugodnost za ustanovo, ki deluje v javnem interesu, pobota z razbremenitvijo državnih financ. Običajno pa se storitve organizacij, ki delujejo v splošnem interesu in imajo sedež zunaj Nemčije, osredotočijo na tujino in ne razbremenjujejo nemškega državnega proračuna. Na drugi strani pa omejeno in neomejeno davčno zavezane osebe niso v enakem položaju glede na neposredne davke. Končno lahko nemški davčni organi le omejeno preskusijo, ali ustanova, ki deluje v splošnem interesu in je rezidentka v tujini, dejansko izpolnjuje svoje namene, ki so navedeni v statutu.
84. Nemška vlada
meni, da nemška ureditev ne diskriminira tujih pravnih oseb. Če bi šlo za diskriminacijo ali omejevanje, bi bilo upravičeno iz razlogov doslednosti, saj so davčne oprostitve in davčna nadomestila v obliki splošno koristnih ravnanj neomejeno davčnih zavezanih pravnih oseb, ki delujejo v splošnem interesu, v strogem vzajemnem razmerju.
85. Vlada Združenega kraljestva
meni, da je kršitev prostega pretoka kapitala izključena, ker se zahteve za splošno korist razlikujejo od države članice do države članice glede na vsakokratno pojmovanje javnega interesa in javnega reda, tako da tuje in nacionalne ustanove niso v enakem položaju. Zavrnitev davčne oprostitve ustanovi, ki ne uresničuje pridobitnega namena in ima sedež v drugi državi članici, je upravičena z nujnostjo zagotovitve učinkovitosti davčnega nadzora.
86. Komisija
meni, da neenako obravnavanje ni upravičeno. Na eni strani ni objektivne razlike med ustanovo, ki deluje v splošnem interesu in ima sedež v Nemčiji, in tako ustanovo, ki ima sedež v drugih državah članicah. Po drugi strani pa bi nemški davčni organi lahko na podlagi Direktive 77/799/EGS(33) pridobili vse informacije, ki bi bile potrebne za ugotovitev davka od dohodkov pravnih oseb, od pristojnih organov drugih držav članic.
87. Dodaja, da se davčni nadzor lahko doseže z manj omejevalnimi ukrepi in da določbe v konvencijah s Francijo in z Združenimi državami, ki dajejo ugodnosti organizacijam, ki delujejo v splošnem interesu, kažejo, da se nemški zakonodajalec povsem strinja s tem, da je davčno spodbujanje dejavnosti v splošnem interesu zunaj Zvezne republike združljivo s sistemom.
2. Pravna presoja
88. V nadaljevanju je treba preskusiti, ali so nacionalne in tuje ustanove v enakem položaju. Če bi šlo za primerljivost, bi bilo končno treba tudi preskusiti, ali se že ugotovljeno različno obravnavanje nacionalnih in tujih ustanov v skladu s Körperschaftsteuergesetz lahko upraviči iz nujnih razlogov v javnem interesu.(34)
a) Primerljivost nacionalnih in tujih ustanov
89. Zgoraj ugotovljeno neenako obravnavanje je diskriminatorno, če bi bili domača ustanova in ustanova, ki ima sedež v drugi državi članici, glede na nemške davčne predpise v primerljivem položaju.
90. V skladu z nemškim pravom so ustanove, ki delujejo v splošnem interesu, oproščene davka od dohodkov pravnih oseb. Vlada Združenega kraljestva je glede teh predpisov navajala, da pri tuji ustanovi, ki deluje v splošnem interesu pretežno v tujini, v nasprotju z domačo ustanovo, ki deluje v splošnem interesu znotraj države, ne gre za ustanovo, ki deluje v splošnem interesu v smislu nacionalnega prava. Zato nacionalna in tuja ustanova, ki delujeta v splošnem interesu, nista v primerljivem položaju.
91. S tem stališčem se ni mogoče strinjati. Nacionalno pravo namreč določa, ali se ustanova v Nemčiji šteje za takšno, da uresničuje splošni interes; razlaga nacionalnega prava je naloga nacionalnih sodišč. V zvezi s tem pa je Bundesfinanzhof v predložitvenem sklepu jasno ugotovilo, da „nemško pravo pri uresničevanju ciljev splošnega interesa tega priznava ne glede na to, ali se izvaja v državi ali v tujini. Spodbujanje interesov skupnosti v smislu člena 52 AO 1977 ne predpostavlja, da ukrepi spodbujanja koristijo prebivalcem ali državljanom Nemčije.“
92. Tako je treba tujo ustanovo, ki deluje v splošnem interesu v tujini, ravno tako kot domačo ustanovo, ki deluje v splošnem interesu na nacionalnem ozemlju, v skladu z nemškim pravom obravnavati kot ustanovo, ki deluje v splošnem interesu. Iz tega sledi, da se v tej zadevi sporno davčno obravnavanje te tuje ustanove, katere delovanje v splošno korist v skladu z nacionalnim pravom ni vprašljivo, lahko primerja z delovanjem vsake domače ustanove, ki deluje v splošnem interesu v državi.
93. V tej zvezi je tudi zanimivo, da je nemška država v konvenciji o preprečevanju dvojnega obdavčenja, sklenjeni z Združenimi državami Amerike (v nadaljevanju: KPDO-ZDA), podelila davčno oprostitev ustanovam, ki delujejo v splošnem interesu in so rezidentke Združenih držav in tako omejeno davčno zavezane. To kaže na to, da nemško pravo načeloma „samodejno“ nikakor ne izključi priznanja v tujini pridobljenega statusa splošnega interesa.
94. Vsekakor pa je treba poudariti, da enakega obravnavanja domačih in tujih ustanov glede na priznavanje splošnega interesa, ki izhaja iz predpisov posamezne države, ni mogoče obravnavati kot načela prava Skupnosti. Nacionalnemu pravu je namreč pridržano, da določi, kateri interesi so pri priznanju splošnih interesov upoštevni, ne da bi lahko odločitev kakšne druge države članice za to imela učinek indica. Nadnacionalna opredelitev javne koristi, ki jo predlaga Komisija, se glede na omejeno pristojnost Skupnosti za sprejemanje predpisov na negospodarskem področju zdi precej drzna.(35)
95. Vlada Združenega kraljestva in Finanzamt sta se poleg tega pravilno sklicevala na nujnost nadzora zlasti glede tega, ali je uporaba prejetih daril in siceršnjih dohodkov v skladu s statutom.
96. Priznanje načelne pristojnosti držav članic za presojo glede priznavanja statusa delovanja v splošnem interesu v povezavi z nujnostjo učinkovitega nadzora nad organi in dejavnostjo organizacije, ki v skladu s svojim statutom sledi ciljem splošnega interesa, praviloma predpostavlja, da je priznanje statusa splošnega interesa organizacije povezano z zadostno jasno nacionalno navezno okoliščino. Načeloma bi bilo združljivo s pravom Skupnosti, da se takšni organizaciji zavrne priznanje statusa splošnega interesa, če pri njeni dejavnosti ni ustrezne dejanske povezanosti z državo, kot očitno v tej zadevi. Če nacionalno pravo ne zahteva, da je dejavnost ustanove povezana z ozemljem države, kot to izhaja iz izjav predložitvenega sodišča, ki očitno niso nesporne, pravo Skupnosti načeloma nasprotuje razlikovanju ustanov, ki delujejo v splošnem interesu, ki temelji enostavno na razlikovanju po sedežu, saj gre za diskriminacijo primerljivih organizacij.
97. Končno je treba preskusiti, ali je slabši položaj v razmerju do ustanov, ki delujejo v splošnem interesu in imajo sedež v ZDA, na katerega se sklicuje ustanova, upošteven s stališča prava Skupnosti.
98. Sodišče je v zadevi D.(36) zanikalo primerljivost med enim nerezidentom in drugim nerezidentom, ki uživa posebne ugodnosti, na podlagi konvencije za preprečevanje dvojnega obdavčenja. V obrazložitvi je navedlo, da „dejstvo, da se te vzajemne pravice in obveznosti uporabljajo le za osebe, ki so rezidenti ene izmed teh dveh držav članic pogodbenic, je neizogibna posledica dvostranskih konvencij za odpravo dvojnega obdavčevanja“(37) . Zaradi neprimerljivosti davčnega položaja ameriške ustanove, ki deluje v splošnem interesu, in ustanove, ki deluje v splošnem interesu in ima sedež v Italiji, se ne more upoštevati načelo največjih ugodnosti, na katero se sklicuje ustanova.
99. Kot vmesni rezultat je treba ugotoviti, da je sporno pravilo diskriminatorno v delu, v katerem za primerljive davčne zavezance določa različno obravnavanje. Sedaj pa je treba še analizirati morebitne upravičene razloge.
b) Doslednost nemške davčne ureditve
100. Opozoriti je treba, da stranke očitno izhajajo iz različnega razumevanja „doslednosti“ davčnega sistema. Nemška vlada razlaga doslednost precej širše kot samo odobritev davčnih ugodnosti ustanovi, ki razbremeni državo z delovanjem znotraj države v splošnem interesu. Ustanova pa nasprotno doslednost razume le kot izravnavo davčne neugodnosti pri obdavčenem z davčno ugodnostjo.
101. Sodišče je v zadevah Bachmann(38) in Komisija proti Belgiji(39) navedlo, da potreba po ohranitvi doslednosti davčnega sistema lahko utemelji omejitev izvajanja temeljnih svoboščin.
102. Sodišče pa je v poznejših sodbah omejilo obseg tega načela: v zadevah Asscher(40) in Verkooijen(41) je na primer navedlo, da se šteje, da je davčna ureditev dosledna le, če pri istem davčnemu zavezancu v zvezi z istim davkom obstoji nujna neposredna povezava med podeljeno davčno ugodnostjo na eni strani in obdavčenjem na drugi strani. V teh sodbah se torej zahteva strogo funkcionalno razmerje med davčnimi ugodnostmi in davčnimi neugodnostmi. Ne zadošča, da je izravnalni učinek le naključna posledica.
103. V zadevi Verkooijen je Sodišče zavrnilo domnevo doslednosti v tisti zadevi sporne davčne ureditve z obrazložitvijo, da nikakor „ni tovrstne neposredne povezave med oprostitvijo zneska za dohodnino za prejete dividende za imetnike deležev, ki stanujejo na Nizozemskem, in obdavčenjem dobička družb, ki imajo svoj sedež v drugih državah članicah. Gre za dve ločeni obdavčenji različnih davčnih zavezancev“(42) .
104. S tega vidika razlaga pojma doslednosti, ki ga zlasti zastopa nemška vlada, ne prepriča, namreč, da je davčno ureditev treba obravnavati kot dosledno, ker daje prednost takšnim domačim organizacijam, ki v državi s svojim delovanjem v splošnem interesu razbremenjujejo državo obveznosti splošnega pomena.
105. Doslednost je treba v dejanskem stanju, kot je to v postopku v glavni stvari, razumeti prej kot izravnavo med davčnimi ugodnostmi in davčnimi neugodnostmi. V tej zadevi ni jasno, katero ugodnost naj zadevna neugodnost omejeno davčno zavezanih ustanov izravna s členom 5(2), alinea 2, KStG.
106. Toda tudi široka razlaga pojma doslednosti ne bi upravičila ugotovljene omejitve. Če se namreč sledi mnenju nemške vlade, v skladu s katerim je treba spodbujati takšne organizacije, ki delujejo v splošnem interesu, in ki s svojo dejavnostjo v splošnem interesu, ki je povezana z državo, razbremenijo državo, bi se različno davčno obravnavanje zdelo dosledno le, če bi se ugodnejše obravnavanje navezovalo na nacionalno okoliščino dejavnosti splošnega interesa, in ne na njen sedež. Po podatkih predložitvenega Sodišča pa sporna davčna ureditev dejavnosti splošnega interesa ne povezuje s krajem izvajanja dejavnosti v splošnem pomenu.
107. V povzetku je tako treba ugotoviti, da sporne davčne ureditev ni mogoče označiti kot dosledne niti pri ozkem niti pri širokem razumevanju načela doslednosti.
c) Neobstoj zadostnih možnosti nadzora in pregledov
108. Finanzamt in nemška vlada, ki ju podpirata vlada Združenega kraljestva in irski Chief State Solicitor, navajata, da nemški organi glede tujih ustanov nimajo zadostne možnosti nadzora in pregledov. Za posebej težavno se lahko izkaže, da se nemška davčna uprava pri pregledu ne sme omejiti le na davčno pomembne dejavnosti ustanove, ampak mora za ugotovitev izpolnjevanja pogojev za status splošnega interesa in njegove trajnosti obsežno preveriti celotno dejavnost ustanove.
109. Ni mogoče zanikati praktičnih težav, ki nastanejo pri obsežnem nadzoru ustanov, ki opravljajo čezmejne dejavnosti. Nujnost in celo neobhodnost takšnih nadzorov in pregledov je glede na rastoče skrbi za varnost državljanov nesporna.
110. Te navedbe pa ne upoštevajo, da Bundesfinanzhof v postopku v glavni stvari nima pomislekov glede statusa ustanove v javnem interesu in očitno izhaja iz tega, da imajo nemški organi zadostne možnosti nadzora.(43)
111. Sodišče sicer v sodni praksi navaja, da učinkovitost davčnega nadzora načeloma lahko upraviči omejitev temeljnih svoboščin, v večini primerov pa zavrača takšno upravičitev s sklicevanjem na obstoječe možnosti medsebojne upravne pomoči.(44)(45)
112. Sodišče je ob sklicevanju na Direktivo Sveta 77/799 že večkrat odločilo, da lahko država članica nadzira, ali so izpolnjeni pogoji vsakokratne davčne ureditve.(46)
113. Vendar pa navedene težave zadevajo priznavanje splošnega interesa za ustanovo s sedežem v tujini in z davčnega stališča ne morejo upravičiti slabšega obravnavanja ustanove, katere splošni interes očitno ni sporen. Zato se izključitev omejeno davčno zavezanih ustanov, ki delujejo v splošnem interesu, ne more upravičiti niti iz razlogov učinkovitega davčnega nadzora.
d) Morebitni drugi utemeljitveni razlogi
114. Tudi z navedbami irskega Chief State Solicitor, da je različno obravnavanje upravičeno iz razlogov preprečevanja davčne zlorabe, se ne morem strinjati.
115. Sicer je preprečitev zlorabe in utaj davka priznan upravičen razlog, ker pa se v tej zadevi domneva zlorabe veže le na navezno okoliščino tujine in na splošno izključi vse tuje ustanove iz davčnih ugodnosti, je to, kakor je to pravilno dojela Komisija, treba obravnavati kot očitno nesorazmerno.
116. Nemška vlada, vlada Združenega kraljestva in irski Chief State Solicitor se končno sklicujejo tudi na razloge vzajemnosti, potencialne izgube davkov in možnost izognitvi sporne neugodnosti.
117. Sodišče je v zvezi s tveganjem izgube davkov v sodbi Verkooijen navedlo, da se zmanjšanja davčnega prihodka __ne more šteti za nujen razlog v splošnem interesu […]“(47) .
118. Sodišče je v sodbi v zadevi „avoir fiscal“(48) v zvezi z navedbami o vzajemnosti navedlo, da se temeljne svoboščine uporabljajo brezpogojno in da zlasti ne dopuščajo, da se za pravice, ki na njih temeljijo, uporablja pogoj vzajemnosti, da bi se v drugih državah članicah pridobile ustrezne prednosti.
119. Sodišče v isti sodbi glede na domnevno možnost izognitve zadevne neugodne obravnave, kot na primer s prenosom sedeža, ugotavlja, da temeljne svoboščine „udeležencem na trgu izrecno omogočajo, da prosto izbirajo ustrezne pravne oblike za opravljanje dejavnosti v drugi državi članici […]“(49) .
120. V povzetku je treba ugotoviti, da nacionalna ureditev, kakršna je zadevna, katere posledica je, da se zavrne davčna oprostitev takim organizacijam, ki jim je v skladu z nacionalnim pravom sicer priznan status splošnega interesa, vendar pa so glede na sedež v tujini omejeno davčno zavezane, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je ni mogoče upravičiti.
V – Predlog
121. Zaradi tega se predlaga, naj se na vprašanje, ki ga je predložilo Bundesfinanzhof, odgovori:
Člena 56 ES in 58 ES o prostem pretoku kapitala v Skupnosti nasprotujeta nacionalni ureditvi, v skladu s katero ustanova zasebnega prava druge države članice, ki v skladu z nacionalnim pravom priznano deluje v splošnem interesu in je na nacionalnem ozemlju glede dohodkov iz oddajanja v najem omejeno davčno zavezana, za razliko od ustanove, ki na nacionalnem ozemlju deluje v splošnem interesu in je glede upoštevnih dohodke neomejeno davčno zavezana, ni opravičena od davka na dohodke pravnih oseb.
Člena 56 ES in 58 ES o prostem pretoku kapitala v Skupnosti ne nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki organizacije s sedežem v tujini, ki jim v skladu z nacionalnim pravom ni priznan status delovanja v splošnem interesu, obravnava drugače kot organizacije, ki delujejo v splošnem interesu in imajo sedež na nacionalnem ozemlju.
(1) .
(2)  –	Körperschaftsteuergesetz 1996 v različici, ki je bila objavljena 22. februarja 1996 (BGBl. I, str. 340, BStBl. I, str. 166).
(3)  –	Glej posebej sodbi z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C‑279/93, Recueil, str. I‑225, točka 21) in z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen (C‑319/02, ZOdl., str. I‑7477, točka 19).
(4)  –	Sodba z dne 28. aprila 1998 v zadevi Decker (Recueil, str. I‑1831, točka 22 in naslednje).
(5)  –	Sodba z dne 28. aprila 1998 v zadevi Kohll (Recueil, str. I‑1931, točka 18 in naslednje).
(6)  –	Točka 65 sklepnih predlogov v tej zadevi (sodba z dne 8. septembra 2005, ZOdl., str. I-7685).
(7)  –	Sodišče je očitno izhajalo iz tega, ko je v sodbi z dne 22. maja 2003 v zadevi
Freskot (C‑355/00, Recueil, str. I‑5263) zapisalo, da je možna omejitev prostega pretoka storitev zaradi sistema obveznega zavarovanja lahko glede na primer upravičena zaradi socialnopolitičnih ciljev tega sistema. Nazadnje glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca Poiaresa Madura z dne 10. novembra 2005 v tekoči zadevi FENIN (C‑205/03) glede uporabe pojma podjetja za nosilce nacionalnega zdravstvenega sistema.
(8)  –	UL L 178, str. 5.
(9)  –	Zadeva Kennemer Golf (Recueil, str. I‑3293).
(10)  –	Zadeva Komisija proti Belgiji (sodba za dne 29. junija 1999, Recueil, str. I‑3999).
(11)  –	Sodbi z dne 28. januarja 1992 v zadevi
Bachmann (C‑204/90, Recueil, str. I‑249, točka 34) in z dne 14. novembra 1995 v zadevi Svensson in Gustavsson (C‑484/93, Recueil, str. I‑3955).
(12)  –	Glej npr. sodbi z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars (C‑251/98, Recueil, str. I‑2787) in z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C‑35/98, Recueil, str. I‑4071).
(13)  –	Glej npr. sodbo z dne 1. junija 1999 v zadevi Konle (C‑302/97, Recueil, str. I‑3099). Glej tudi sodbo z dne 13. julija 2000 v zadevi Albore (C‑423/98, Recueil, str. I‑5965), kjer so razlogi za pridobitev nepremičnine ostali v ozadju.
(14)  –	Glej sodbo z dne 16. marca 1999 v zadevi Trummer in Mayer (C‑222/97, Recueil, str. I‑1661, točka 21): „Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je zato, ker je člen 73b Pogodbe ES [sedaj člen 56 ES] v bistvu prevzel besedilo člena 1 Direktive 88/361, čeprav je bila ta direktiva sprejeta na podlagi členov 69 in 70(1) Pogodbe EGS, ki so postali členi od 73b in naslednji Pogodbe ES, je ta nomenklatura obdržala značaj napotila za opredelitev pojma pretoka kapitala, kot ga je imela pred začetkom veljavnosti zadnjenavedenega člena, pri čemer v skladu z uvodom v nomenklaturo seznam, ki ga vsebuje, ni izčrpen.“
(15)  – Glej v opombi 13 navedeno sodbo Albore, točka 14. S tega stališča izhajata sodbi z dne 14. januarja 1988 v zadevi Komisija proti Italiji (63/86, Recueil, str. 29) in z dne 30. maja 1989 v zadevi Komisija proti Grčiji (305/87, Recueil, str. 1461), ki sta zadevali nacionalne predpise, ki so državljanom drugih držav članic preprečevali pridobitev nepremičnin na določenih področjih znotraj države. Sodišče je odločilo, da takšne določbe kršijo pravico do ustanavljanja, vendar v trenutku, ko se določbe pogodbe o prostem pretoku kapitala še niso neposredno uporabljale.
(16)  – V opombi 13 navedena sodba Konle, točki 16 in 22. Do tega sklepa pride tudi generalni pravobranilec Alber v sklepnih predlogih v zadevi Baars, navedeni v opombi 12, točke od 26 do 30; generalni pravobranilec je v tej zadevi skupaj obravnaval neposredne naložbe in investicije v nepremičnine in zato uvedel merilo neposrednosti. V tem smislu glej tudi: Christoph Ohler, Europäische Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit, Člen 56 ES, točke od 126 do 129; Bernadette Schäfer, Die steuerliche Behandlung gemeinnütziger Stiftungen in grenzüberschreitenden Fällen, str. 316; Jurgen Bröhmer: v Christian Calliess/Matthias Ruffert (urednika): Kommentar zu EU-Vertrag und EG-Vertrag, Člen 56 ES, točke od 22 do 25, in Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilf, EGV, Člen 43 ES, točke od 28 do 31.
(17)  – Glej nazadnje v opombi 6 navedeno sodbo C-512/03, točka 30 in naslednje: tožeča stranka v postopku v glavni stvari v tej zadevi je pridobila počitniško stanovanje v tujini. Obdavčitev fiktivnih dohodkov iz najemnine iz tega objekta je bila analizirana z vidika prostega pretoka kapitala, in ne z vidika pravice do ustanavljanja.
(18)  –	Glej zgoraj točko 38.
(19)  –	Sodišče je v ustaljeni sodni praksi opredelilo, da pojem ustanovitve zajema dejansko izvrševanje gospodarske dejavnosti v okviru redne prisotnosti v drugi državi članici za nedoločen čas (npr. v sodbi z dne 25. julija 1991 v zadevi Factortame (C‑221/89, Recueil, str. I‑3905, točka 20)).
(20)  –	V sodbi Konle, navedeni v opombi 13, je tožeča stranka v postopku v glavni stvari nameravala nepremičnino, ki jo je pridobila v tujini, uporabljati kot glavno prebivališče in od tam opravljati poklicno dejavnost v okviru svojega podjetja, ki je že obstajalo v Nemčiji.
(21)  –	Glej npr. sodbo z dne 12. decembra 1974 v zadevi Walrave in Koch (36/74, Recueil, str. 1405, točka 4).
(22)  –	Sodbi z dne 12. februarja 1987 v zadevi Komisija proti Belgiji (221/85, Recueil, str. 719) in z dne 17. junija 1997 v zadevi Sodemare in drugi (C‑70/95, Recueil, str. I‑3395).
(23)  –	Sodba z dne 4. decembra 1986 v zadevi Komisija proti Nemčiji (205/84, Recueil, str. 3755, točka 21).
(24)  –	V tej zvezi glej analizo Tiedje/Troberg v: von der Groeben/Schwarze, Člen 43, točke od 44 do 46, in von Randelzhofer/Forsthoff v: Grabitz, Člen 43, točka 59, in tam citirane vire.
(25)  –	Zavarovalni posrednik v nasprotju z drugimi panogami gospodarstva praviloma pomembno sodeluje pri oblikovanju končnega zavarovalnega izdelka.
(26)  –	Sodba z dne 11. decembra 2003 v zadevi dediči po Barbierju (C-364/01, Recueil, str. I‑15013).
(27)  –	Navedena v opombi 3.
(28)  –	Zadeva
C-376/03, ZOdl., str. I-5821.
(29)  –	Sodna praksa Sodišča na področju neposrednih davkov obravnava tako fizične kot pravne osebe. Sodna praksa glede obeh skupin na splošno sledi enakim načelom, vendar pa obstajajo določene stvarne razlike, ki vplivajo na pravno obravnavanje obeh krogov, kot npr. povezava med rezidentskim statusom in pravom, ki se uporabi (glej sodbo z dne 28. januarja 1986 v zadevi Komisija proti Franciji (270/83, „avoir fiscal“, Recueil, str. 273, točka 18)).
(30)  –	Glej v opombi 3 navedeno sodbo Schumacker.
(31)  –	Glej tudi v opombi 12 navedeno sodbo Verkooijen, točka 34 in naslednja.
(32)  –	Sodba z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint-Gobain (C-307/97, Recueil, str. I-6161).
(33)  –	Direktiva Sveta z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposrednega obdavčevanja, nekaterih trošarin in obdavčevanja zavarovalnih premij v različici Direktive Sveta 2004/106/ES z dne 16. novembra 2004 (UL L 359, str. 30).
(34)  –	V zvezi s sistematiko prostega pretoka kapitala je treba napotiti na v opombi 3 navedeno sodbo Manninen, točki 28 in 29.
(35)  –	Sklicevanje na obvestilo Komisije z dne 20. septembra 2000 o službah splošnega pomena v Evropi COM(2000) 580 konč. (UL 2001, C 14/4) ne prepriča, saj Pogodba v zvezi s tem izhaja iz temeljnega razlikovanja med storitvami splošnega gospodarskega
pomena (glej npr. člen 86(2) ES) in dejavnostmi brez gospodarskega pomena.
(36)  –	Navedena v opombi 28.
(37)  –	Točka 61.
(38)  –	Navedena v opombi 11.
(39)  –	Sodba z dne 28. januarja 1992 v zadevi Komisija proti Belgiji (C-300/90, Recueil, str. I-305).
(40)  –	Sodba z dne 27. Junija 1996 v zadevi Asscher (C-107/94, Recueil, str. I‑3089).
(41)  –	V opombi 12 navedena sodba.
(42)  –	Točka 58.
(43)  –	Kar dokazuje tudi podelitev ustrezne davčne oprostitve za tuje ustanove v KPDO, ki sta bili sklenjeni na eni strani z Združenimi državami in na drugi strani s Francijo.
(44)  –	Zlasti je treba navesti v opombi 33 navedeno Direktivo Sveta 77/799.
(45)  –	Glej npr. sodbo z dne 26. junija 2003 v zadevi Skandia in Ramstedt (C-422/01, Recueil, str. I-6817, točka 42 in naslednje).
(46)  –	V opombi 45 navedena sodba Skandia in Ramstedt, točka 42 in tam navedena sodna praksa.
(47)  –	V opombi 12 navedena sodba, točka 59.
(48)  –	Navedena v opombi 29.
(49)  –	Točka 22.