62020CC0695
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
ATHANASIOSA RANTOSA
od 15. rujna 2022. (
1
)
Predmet C‑695/20
Fenix International Limited
protiv
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud, Odjel za poreze, Ujedinjena Kraljevina))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Članak 291. stavak 2. UFEU‑a – Provedbena ovlast Vijeća Europske unije – Direktiva 2006/112/EZ – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Članci 28. i 397. – Porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu kada sudjeluje u isporuci usluga – Provedbena uredba Vijeća (EU) br. 282/2011 – Članak 9.a – Elektronički isporučene usluge putem telekomunikacijske mreže, sučelja ili portala – Pretpostavke za identifikaciju isporučitelja usluga – Mogućnost poreznog obveznika za obaranje tih pretpostavki – Valjanost”
I. Uvod
1.
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na valjanost članka 9.a Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 282/2011 (
2
), koji je u tu uredbu unesen Provedbenom uredbom (EU) br. 1042/2013 (
3
) (u daljnjem tekstu: članak 9.a). Taj je zahtjev podnesen u okviru spora između društva Fenix International Limited (u daljnjem tekstu: Fenix), koje upravlja internetskom platformom, i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Porezna i carinska uprava, Ujedinjena Kraljevina, u daljnjem tekstu: porezna uprava) u vezi s porezom na dodanu vrijednost (PDV) koje to društvo duguje za razdoblje od srpnja 2017. do siječnja 2020. te za travanj 2020.
2.
First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud, Odjel za poreze, Ujedinjena Kraljevina), koji je uputio zahtjev za prethodnu odluku, želi znati je li Vijeće Europske unije donošenjem članka 9.a, prekoračilo provedbenu ovlast koja mu je dodijeljena na temelju članka 291. stavka 2. UFEU‑a i članka 397. Direktive 2006/112/EZ (
4
) s obzirom na članak 28. te direktive.
3.
U ovom predmetu valja odlučiti o, s jedne strane, institucionalnom pravu Unije, na način da se ispita pojam „provedbena ovlast” koju Vijeće ima na temelju UFEU‑a i, s druge strane, o pravu u pogledu PDV‑a kad je riječ o poreznom obvezniku koji, djelujući u vlastito ime ali za drugu osobu, sudjeluje u isporuci usluga. Konkretno, u ovom se predmetu postavlja pitanje kolikom marginom prosudbe Vijeće raspolaže u provedbi Direktive o PDV‑u. To pitanje ima osobitu važnost u kontekstu sve većeg utjecaja internetskih platformi u gospodarstvu i njihovoj ulozi u ubiranju PDV‑a, čemu je potrebno posvetiti posebnu pozornost (
5
).
4.
Nakon analize zaključit ću da je članak 9.a valjan jer se u toj odredbi poštuju glavni opći ciljevi članka 28. Direktive o PDV‑u, da je potreban ili koristan za provedbu tog članka i da se njime pobliže određuje taj članak a da ga se pritom ne dopunjuje ili izmjenjuje.
II. Pravni okvir
A.
Direktiva o PDV‑u
5.
Direktiva o PDV‑u temelji se na članku 93. UEZ‑a (koji je postao članak 113. UFEU‑a). U skladu s uvodnim izjavama 61. i 62. te direktive:
„(61)
Neophodno je osigurati jedinstvenu primjenu sustava PDV‑a. Provedbene mjere primjerene su za ostvarenje tog cilja.
(62)
Te bi se mjere trebale posebno baviti problemom dvostrukog oporezivanja prekograničnih transakcija do čega može doći kao posljedica razlika među državama članicama u primjeni pravila kojima se uređuje mjesto gdje se izvršavaju oporezive transakcije.”
6.
U članku 28. navedene direktive, koji se nalazi u njezinoj glavi IV., naslovljenoj „Oporezive transakcije”, odnosno poglavlju 3. te glave, koje se odnosi na isporuku usluga, navodi se:
„Kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga, smatrat će se da je sam primio i isporučio te usluge.”
7.
Člankom 397. te direktive predviđa se:
„Vijeće jednoglasno i na prijedlog Komisije donosi mjere potrebne za provedbu ove Direktive.”
B.
Provedbena uredba br. 282/2011
8.
Provedbena uredba br. 282/2011 temelji se na članku 397. Direktive o PDV‑u. U skladu s uvodnim izjavama 2., 4. i 5. te provedbene uredbe:
„(2)
Direktiva [o PDV‑u] sadrži pravila o [o PDV‑u], koja u nekim slučajevima podliježu tumačenju država članica. Donošenjem zajedničkih odredaba o provođenju Direktive [o PDV‑u] potrebno je zajamčiti veću usklađenost sustava poreza na dodanu vrijednost s ciljevima unutarnjeg tržišta u slučajevima pojave, ili mogućnosti pojave, razilaženja u primjeni koja nisu u skladu s pravilnim funkcioniranjem takvog unutarnjeg tržišta. Navedene provedbene mjere su pravno obvezujuće samo od dana stupanja na snagu ove Uredbe te ne dovode u pitanje valjanost zakonodavstva i tumačenje mjera koje su države članice prethodno donijele.
[…]
(4)
Cilj ove Uredbe je zajamčiti jedinstvenu primjenu trenutačnog sustava PDV‑a utvrđivanjem pravila o provedbi Direktive [o PDV‑u], a posebno u vezi poreznih obveznika, isporuci robe i isporuci usluga te o mjestu oporezivih transakcija. U skladu s načelom proporcionalnosti određenim u članku 5. stavku 4. [UEU‑a], ova Uredba ne prelazi ono što je potrebno za ostvarivanje tog cilja. S obzirom da je obvezujuća, te se izravno primjenjuje u svim državama članicama, ujednačenost primjene će se najbolje zajamčiti Uredbom.
(5)
Navedene provedbene odredbe sadržavaju posebna pravila kao odgovor na selektivna pitanja primjene te su oblikovane s ciljem ujednačenog postupanja na području cijele Unije isključivo pod tim navedenim posebnim okolnostima. Stoga se navedene provedbene odredbe ne primjenjuju na druge slučajeve nego se, zbog njihove formulacije, primjenjuju ograničeno.”
9.
Člankom 1. navedene uredbe određuje se:
„Ovom se Uredbom propisuju mjere za provedbu određenih odredbi glava od I. do V. i glava od VII. do XII. Direktive [o PDV‑u].”
10.
Ta je provedbena uredba izmijenjena Provedbenom uredbom br. 1042/2013, koja se također temelji na članku 397. Direktive o PDV‑u. Uvodna izjava 4. potonje provedbene uredbe glasi kako slijedi:
„Kada se elektroničke usluge, ili telefonske usluge koje se isporučuju putem interneta, isporučuju korisniku usluga posredstvom telekomunikacijskih mreža ili sučelja ili portala, potrebno je za potrebe [PDV‑a] točno navesti tko je isporučitelj.”
11.
Člankom 1. stavkom 1. točkom (c) Provedbene uredbe br. 1042/2013 u Provedbenu uredbu br. 282/2011 unesen je članak 9.a, u kojem se navodi:
„1.   Za primjenu članka 28. Direktive [o PDV‑u], ako se elektronički isporučene usluge isporučuju putem telekomunikacijske mreže, sučelja ili portala poput tržišta aplikacija, smatra se da porezni obveznik koji sudjeluje u toj isporuci djeluje u svoje ime, ali za račun pružatelja tih usluga osim ako je taj pružatelj izričito naznačen kao isporučitelj od strane tog poreznog obveznika i ako se to uključi u ugovorne aranžmane između stranaka.
Kako bi se moglo smatrati da je porezni obveznik izričito naveo pružatelja elektronički isporučenih usluga kao isporučitelja tih usluga, moraju se poštovati sljedeći uvjeti:
(a)
na računu koji izdaje ili na raspolaganje stavlja svaki porezni obveznik koji sudjeluje u isporuci elektronički isporučenih usluga moraju se navesti takve usluge i njihov isporučitelj;
(b)
na računu ili potvrdi koji se izdaju ili stavljaju na raspolaganje korisniku usluga moraju se navesti elektronički isporučene usluge i njihov isporučitelj.
Za potrebe ovog stavka, porezni obveznik koji, u pogledu isporuke elektronički isporučenih usluga, odobrava naplatu od korisnika usluga ili isporuku usluga ili utvrđuje opće uvjete isporuke, ne smije izričito navesti drugu osobu kao isporučitelja tih usluga.
2.   Stavak 1. primjenjuje se i kada se telefonske usluge koje se isporučuju putem interneta, uključujući govor putem internetskog protokola (VoIP), isporučuju putem telekomunikacijske mreže, sučelja ili portala poput tržišta aplikacija i pod istim uvjetima kako su utvrđeni u tom stavku.
3.   Ovaj članak ne primjenjuje se na poreznog obveznika koji samo osigurava obradu plaćanja za elektronički isporučene usluge ili telefonske usluge koje se isporučuju putem interneta, uključujući govor putem IP mreže (VoIP), i ne sudjeluje u isporuci tih elektronički isporučenih usluga ili telefonskih usluga.”
III. Glavni postupak, prethodno pitanje i postupak pred Sudom
12.
Fenix, društvo upisano u registar obveznika PDV‑a u Ujedinjenoj Kraljevini, upravlja internetskom platformom društvene mreže poznate pod nazivom „Only Fans” (u daljnjem tekstu: platforma) te ima isključivu kontrolu nad tom platformom. Platforma je namijenjena „korisnicima” iz cijelog svijeta, koji se dijele na „tvorce sadržaja” i „obožavatelje”.
13.
Tvorci sadržaja imaju „profile” na koje prenose i postavljaju sadržaje kao što su fotografije i videouradci. Oni ujedno mogu uživo streamati videosadržaje te slati privatne poruke obožavateljima. Obožavatelji prenesenom sadržaju mogu pristupiti uplatama ad hoc ili plaćanjem mjesečne pretplate tvorcu sadržaja čiji sadržaj žele gledati i/ili s kojim žele komunicirati. Usto mogu uplaćivati napojnice ili donacije, u zamjenu za što se ne isporučuje nikakav sadržaj. Tvorci sadržaja određuju iznos mjesečne pretplate na njihove profile, dok Fenix određuje minimalan iznos pretplate i napojnica.
14.
Fenix je odgovoran za prikupljanje i distribuciju uplata obožavateljâ, za što se koristi trećim pružateljem platnih usluga. Određuje i opće uvjete korištenja platformom, koji su tijekom relevantnog razdoblja izmijenjeni u nekoliko navrata. Fenix tvorcima sadržaja na temelju odbitka naplaćuje naknadu u visini od 20 % iznosa koji plaćaju njihovi obožavatelji (u daljnjem tekstu: odbitak od 20 %). Uplate koje obožavatelji izvršavaju odnosno tvorci sadržaja primaju na njihovim se bankovnim računima prikazuju kao uplate Fenixu odnosno od Fenixa. Fenix je tijekom cijelog relevantnog razdoblja na poreznu osnovicu koju čini odbitak od 20 % naplaćivao i obračunavao PDV po stopi od 20 %.
15.
Porezna uprava 22. travnja 2020. Fenixu je poslala rješenje o PDV‑u dugovanom za razdoblje od srpnja 2017. do siječnja 2020. te za travanj 2020. (u daljnjem tekstu: predmetno porezno rješenje), u kojem je iznijela mišljenje da za to društvo treba smatrati da djeluje u svoje ime u smislu članka 9.a. Stoga, prema mišljenju porezne uprave, Fenix nije trebao platiti PDV na odbitak od 20 %, nego na ukupne iznose koje su platili obožavatelji.
16.
Fenix je 27. srpnja 2020. podnio tužbu pred sudom koji je uputio zahtjev, u kojoj je osporavao pravnu osnovu predmetnog poreznog rješenja, odnosno članak 47. stavke 4. i 5. Value Added Tax Acta 1994 (Zakon o porezu na dodanu vrijednost iz 1994.) u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku, kojim je članak 9.a prenesen u britansko pravo, te iznose poreznog duga koji su utvrđeni tim poreznim rješenjem. To je društvo tvrdilo da članak 9.a nije valjan i da ono usto nije obuhvaćeno područjem primjene tog članka.
17.
Sud koji je uputio zahtjev pojašnjava da se porezna uprava nije izjasnila u pogledu svojstva u kojem je Fenix, u skladu s engleskim pravom, djelovao u odnosu na platformu, odnosno je li djelovao kao komisionar ili kao komitent. Porezna uprava predmetno je porezno rješenje donijela isključivo na temelju članka 9.a, a da nije razmotrila primjenu samog članka 28. Direktive o PDV‑u.
18.
Taj sud navodi da ima dvojbe u pogledu valjanosti članka 9.a. Naime, iako je taj članak namijenjen primjeni članka 28. Direktive o PDV‑u, može se tvrditi da se njime prekoračuje provedbena ovlast dodijeljena Vijeću. U tom pogledu, navedeni sud upućuje na presudu od 15. listopada 2014., Parlament/Komisija (C‑65/13, EU:C:2014:2289) i pritom naglašava da je odredba o primjeni zakonodavnog akta zakonita samo ako se u toj odredbi poštuju glavni opći ciljevi tog akta, ako je ona potrebna ili korisna za provedbu tog akta i ako ona taj akt ne može izmijeniti ili dopuniti, čak ni u njegovim dijelovima koji nisu ključni.
19.
U istom smislu, Europska komisija smatrala je da zakonodavac Unije, kako bi odredio „dopunjuje” li neka mjera osnovni akt, treba ocijeniti dodaje li ta mjera konkretno nova, neključna pravila koja mijenjaju okvir tog akta, pri čemu Komisiji ostavlja marginu prosudbe, dok, nasuprot tomu, mjere koje su namijenjene samo davanju učinka postojećim pravilima osnovnog akta ne treba smatrati dopunskim mjerama (
6
).
20.
Sud koji je uputio zahtjev naglašava da je konačni tekst članka 9.a znatno drukčiji i ima mnogo veći opseg od Komisijina prijedloga uredbe o izmjeni Provedbene uredbe br. 282/2011 (
7
). Naime, iako se člankom 28. Direktive o PDV‑u upućivalo na poreznog obveznika koji djeluje u svoje ime, uvođenje pretpostavke predviđene u članku 9.a, prema mišljenju Odbora za PDV (
8
), znači da ta pretpostavka načelno treba vrijediti za sve porezne obveznike koji sudjeluju u isporuci usluga.
21.
Sud koji je uputio zahtjev osim toga upućuje na izvješće (
9
) kojim je Komisija potkrijepila svoj prijedlog direktive od 1. prosinca 2016. (
10
), prema kojem je cilj članka 9.a, odnosno da se obveza plaćanja PDV‑a prebaci na posrednika, očito poželjan, a države članice moraju pružiti dodatna pojašnjenja te zajedničko i obvezujuće tumačenje. Prema mišljenju tog suda, može se tvrditi da to prebacivanje obveze nije tek tehnička mjera, odnosno da je riječ o promjeni statusa quo, a ne o pukom pojašnjenju.
22.
Usto, navedeni sud ističe da je Sud u presudi od 14. srpnja 2011., Henfling i dr. (C‑464/10, u daljnjem tekstu: presuda Henfling i dr., EU:C:2011:489, t. 42.), presudio da, kad je riječ o uvjetu koji se odnosi na to da porezni obveznik treba djelovati u svoje ime, ali za račun druge osobe i koji se navodi u članku 6. stavku 4. Direktive 77/388/EEZ (
11
), nacionalni sud treba provesti konkretnu provjeru na temelju koje se može utvrditi djeluje li porezni obveznik doista u vlastito ime. Međutim, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, pretpostavka predviđena člankom 9.a uklanja obvezu da se u obzir uzme gospodarska i poslovna stvarnost poreznog obveznika.
23.
Stoga postoje opravdani razlozi na temelju kojih se može smatrati da, s jedne strane, ta pretpostavka ne predstavlja tehničku mjeru nego znatnu izmjenu i da je, s druge strane, pravni okvir koji proizlazi iz članka 28. Direktive o PDV‑u znatno izmijenjen uvođenjem pretpostavke predviđene člankom 9.a stavkom 1. trećim podstavkom. Prema tome, Vijeće je donošenjem članka 9.a, neovisno o primijenjenom kriteriju analize, počinilo očitu pogrešku u ocjeni.
24.
U tim je okolnostima First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud, Odjel za poreze, Ujedinjena Kraljevina) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Je li članak 9.a […] nevaljan zato što je Vijeće njime dopunilo i/ili izmijenilo članak 28. Direktive [o PDV‑u] i time prekoračilo provedbenu ovlast ili dužnost koju mu dodjeljuje članak 397. [te direktive]?”
25.
Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske istupila je iz Europske unije 31. siječnja 2020. Unatoč tomu, Sud ostaje nadležan za odlučivanje o ovom zahtjevu za prethodnu odluku (
12
).
26.
Pisana očitovanja podnijeli su Fenix, talijanska vlada, Vlada Ujedinjene Kraljevine, Vijeće i Komisija. Te su stranke iznijele i usmena očitovanja na raspravi održanoj 3. svibnja 2022.
IV. Analiza
27.
Svojim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita je li članak 9.a nevaljan zato što je Vijeće prekoračilo provedbenu ovlast koja mu je dodijeljena. Talijanska vlada, Vlada Ujedinjene Kraljevine, Vijeće i Komisija predlažu da se na to pitanje odgovori da je članak 9.a valjan. Suprotno tomu, Fenix tvrdi da na to pitanje valja odgovoriti da navedeni članak nije valjan.
28.
U ovom ću mišljenju ispitati pojam „provedbena ovlast” u smislu članka 291. stavka 2. UFEU‑a (dio A), a zatim primjenu članka 28. Direktive o PDV‑u člankom 9.a (dio B).
A.
„Provedbena ovlast” u smislu članka 291. stavka 2. UFEU‑a
29.
Lisabonskim ugovorom utvrđena je razlika između „delegirane ovlasti” i „provedbene ovlasti” na temelju članka 290. odnosno članka 291. UFEU‑a (
13
). Sud je nekoliko puta odlučivao o toj razlici i njezinu dosegu u pogledu Komisije.
1. Sudska praksa Suda
30.
Prema sudskoj praksi Suda, zakonodavac Unije raspolaže ovlašću procjene kad odlučuje o dodjeljivanju Komisiji delegirane ovlasti na temelju članka 290. stavka 1. UFEU‑a ili provedbene ovlasti na temelju članka 291. stavka 2. UFEU‑a. Međutim, tu ovlast treba izvršavati uz poštovanje uvjeta propisanih u člancima 290. i 291. UFEU‑a (
14
).
31.
U tom pogledu, što se tiče delegirane ovlasti, iz članka 290. stavka 1. UFEU‑a proizlazi da se Komisiji zakonodavnim aktom može delegirati ovlast za donošenje nezakonodavnih akata opće primjene radi dopune ili izmjene određenih elemenata zakonodavnog akta koji nisu ključni Sukladno drugom podstavku te odredbe, ciljevi, sadržaj, opseg i trajanje delegiranja ovlasti moraju biti izričito utvrđeni u zakonodavnim aktima koji predviđaju takvu delegaciju. Navedeni zahtjev implicira da dodjela delegirane ovlasti podrazumijeva donošenje pravila koja ulaze u zakonodavni okvir kakav je utvrđen temeljnim zakonodavnim aktom (
15
).
32.
Što se tiče dodjele provedbene ovlasti, u članku 291. stavku 1. UFEU‑a navodi se da države članice usvajaju sve mjere nacionalnog prava potrebne za provedbu pravno obvezujućih akata Unije. Međutim, kao što se to predviđa stavkom 2. tog članka, kada su potrebni jedinstveni uvjeti za provedbu pravno obvezujućih akata Unije, tim se aktima provedbene ovlasti dodjeljuju Komisiji, ili Vijeću u posebnim valjano utemeljenim slučajevima i u okviru zajedničke vanjske i sigurnosne politike (ZVSP) (
16
).
33.
Iako se u članku 291. UFEU‑a ne navodi nikakva definicija pojma „provedbeni akt” (
17
), Sud je istaknuo da pojam „provedba” sadržava kako razradu provedbenih pravila tako i primjenu pravila na pojedinačne slučajeve putem pojedinačnih akata (
18
). Što se tiče tumačenja tog članka, Sud je uputio na ustaljenu sudsku praksu koja je prethodila Lisabonskom ugovoru, prema kojoj je, u okviru svoje provedbene ovlasti čije se granice ocjenjuju osobito s obzirom na glavne opće ciljeve predmetnog zakonodavnog akta, Komisija ovlaštena donositi sve provedbene mjere koje su potrebne ili korisne za provedbu tog akta, pod uvjetom da mu nisu protivne (
19
).
34.
Iz sudske prakse Suda također proizlazi da je predmetna institucija u okviru izvršavanja provedbene ovlasti koja joj je dodijeljena pozvana pobliže odrediti sadržaj zakonodavnog akta kako bi osigurala njegovu provedbu u jedinstvenim uvjetima u svim državama članicama (
20
). U tom pogledu, Komisija pobliže određuje zakonodavni akt ako odredbe provedbenog akta koji ona donosi, s jedne strane, poštuju glavne opće ciljeve koje slijedi zakonodavni akt i, s druge strane, ako su potrebne ili korisne za provedbu tog akta a da ga ne izmjenjuju ili dopunjuju, čak ni u njegovim dijelovima koji nisu ključni (
21
).
35.
Prethodno navedena sudska praksa odnosi se na delegiranu ovlast i na provedbenu ovlast Komisije (
22
). U ovom je pak predmetu Direktivu o PDV‑u donijelo Vijeće, na temelju članka 93. UEZ‑a (koji je postao članak 113. UFEU‑a). Članak 9.a, sadržan u Provedbenoj uredbi br. 1042/2013, koji se temelji na članku 397. navedene direktive, također je donijelo Vijeće. S obzirom na to, treba li u okviru izvršavanja provedbene ovlasti u smislu članka 291. stavka 2. UFEU‑a praviti razliku ovisno o tome je li institucija koja je donijela provedbeni akt Komisija ili Vijeće?
36.
Smatram da ne.
37.
Naime, kao prvo, iz teksta članka 291. stavka 2. UFEU‑a proizlazi da i Vijeće ima provedbenu ovlast, za razliku od delegirane ovlasti, koju, u skladu s člankom 290. UFEU‑a, ima samo Komisija. Točno je da ovlast za donošenje provedbenih akata, kao što je to istaknuo Sud, Vijeće može imati samo iznimno, u „posebnim valjano utemeljenim slučajevima” kao i u slučajevima koji su izričito predviđeni tom odredbom, koji se isključivo odnose na ZVSP (
23
). Tako Vijeće treba detaljno obrazložiti odluku kojom si pridržava izvršavanje provedbenih ovlasti (
24
). U ovom slučaju, člankom 397. Direktive o PDV‑u utvrđuje se da Vijeće jednoglasno i na prijedlog Komisije donosi mjere potrebne za provedbu te direktive (
25
). Stoga se činjenica da je Provedbenu uredbu br. 282/2011 i osobito članak 9.a donijelo Vijeće temelji na pravnoj osnovi koja je specifična za područje PDV‑a, u svrhu primjene Direktive o PDV‑u. Prema tome, smatram da donošenje te provedbene uredbe predstavlja poseban valjano utemeljen slučaj u skladu s člankom 291. stavkom 2. UFEU‑a (
26
).
38.
Kao drugo, čini mi se da to tumačenje ne može dovesti u pitanje činjenica da Vijeće izvršava provedbenu ovlast u pogledu nekog akta koji je samo donijelo. Točno je da je Vijeće moglo izmijeniti članak 28. Direktive o PDV‑u kao takav kako bi pobliže pojasnilo njegov sadržaj. Tako je Fenix u svojim pisanim očitovanjima istaknuo da je Komisija 1. prosinca 2016. iznijela prijedlog direktive (
27
) kako bi izmijenila tekst tog članka 28., ali taj prijedlog u konačnici nije uključen u Direktivu (EU) 2017/2455 (
28
). Međutim, i Vijeće ima pravo donijeti provedbeni akt pod uvjetima predviđenima člankom 291. stavkom 2. UFEU‑a. U tom pogledu valja istaknuti da izmjena Direktive o PDV‑u na temelju članka 113. UFEU‑a zahtijeva, među ostalim, savjetovanje s Europskim parlamentom i Gospodarskim i socijalnim odborom, što nije predviđeno za donošenje provedbene uredbe na temelju članka 397. Direktive o PDV‑u. Postupak izmjene te direktive stoga je složeniji i dugotrajniji od donošenja akta za provedbu te direktive, iako se u ovom slučaju mogu ispuniti uvjeti predviđeni člankom 291. stavkom 2. UFEU‑a.
39.
Kao treće, općenitije, iako se može tvrditi da Vijeće za donošenje provedbenog akta za jedan od vlastitih zakonodavnih akata treba imati veće ovlasti od onih koje ima Komisija za donošenje provedbenih mjera za zakonodavni akt koji je donijela druga institucija Unije (s tom se analizom ne slažem), ne vidim razlog zbog kojeg bi se prema Vijeće trebalo postupati drukčije u odnosu na Komisiju u pogledu provedbene ovlasti na temelju članka 291. stavka 2. UFEU‑a. Naime, od Vijeća može morati pojasniti sadržaj zakonodavnog akta. To može biti slučaj u području oporezivanja, osobito kad se primjenjuju nove tehnologije (u ovom slučaju to je elektronička trgovina, koja može dovesti do dugih lanaca transakcija kada je riječ o isporuci usluga) koje valja uzeti u obzir u provedbi postojećih zakonodavnih akata. U tom kontekstu, u skladu s člankom 288. UFEU‑a, provedbena uredba ima opću primjenu, obvezujuća je u cijelosti i izravno se primjenjuje u svim državama članicama, čak i ako je zakonodavni akt direktiva, kao što je to slučaj u ovom predmetu.
40.
Valja dodati da je prema sudskoj praksi Suda donošenje ključnih pravila materije ostavljeno u nadležnost zakonodavcu Unije, da se ta pravila moraju donijeti u osnovnom propisu i da iz toga slijedi da se odredbe kojima se utvrđuju ključni elementi osnovnog propisa, čije donošenje zahtijeva politički izbor za koji je odgovoran zakonodavac Unije, ne mogu delegirati ni nalaziti u provedbenim aktima (
29
).
41.
Zaključno, iz sudske prakse Suda proizlazi da je članak 9.a, s obzirom na članak 291. stavak 2. UFEU‑a i članak 397. Direktive o PDV‑u, valjan ako se, s jedne strane, u njemu poštuju glavni opći ciljevi članka 28. te direktive i ako je, s druge strane, potreban ili koristan za provedbu tog članka 28. a da ga pritom ne dopunjuje ili izmjenjuje, čak ni u njegovim dijelovima koji nisu ključni.
2. Razlika između pojmova „pobliže određivanje” i „dopuna ili izmjena” zakonodavnog akta
42.
Razlika između delegirane ovlasti i provedbene ovlasti proizlazi iz samog teksta članaka 290. i 291. UFEU‑a te upućuje na to da u okviru delegirane ovlasti predmetna institucija može dopuniti ili izmijeniti određene elemente zakonodavnog akta koji nisu ključni, a u okviru provedbene ovlasti institucija može pobliže odrediti normativni sadržaj zakonodavnog akta. Međutim, razlika između „dopune ili izmjene” te „pobližeg određivanja” zakonodavnog akta nije uvijek očita (
30
).
43.
Kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik P. Cruz Villalón, načelna razlika između ovlasti u vezi sa zakonodavnim delegiranjem i ovlasti danoj u slučaju provedbe leži u činjenici da zakonodavac predmetnoj instituciji delegira mogućnost rješavanja slučajeva koje je načelno trebao sam riješiti, dok se provedba odvija u vezi s normativnim odredbama čiji je sadržaj zakonodavac suštinski definirao. Prema mišljenju nezavisnog odvjetnika, zbog te se razlike članak 291. stavak 2. UFEU‑a odnosi samo na obnašanje provedbene ovlasti iz čijeg je koncepta isključeno sve što nije potrebno za konkretnu primjenu utvrđenog i donesenog propisa, dok se člankom 290. UFEU‑a predviđa određivanje ciljeva koji se žele postići delegiranjem, kao i njegov sadržaj i opseg, pri čemu je jasno da se od Komisije očekuje nešto više od puke provedbe odredbe kojom su riješeni svi aspekti, što obuhvaća marginu normativne „kreativnosti” koja nije moguća u slučaju puke provedbe (
31
).
44.
U okviru te razlike čini mi se korisnim napraviti usporedbu pojma provedbeni akt s pojmom „interpretativni zakon”, koji mu je blizak. U tom je smislu Cour de cassation (Kasacijski sud, Francuska) naveo, među ostalim, da se zakon može smatrati interpretativnim jedino ako se njime samo priznaje postojeće pravo koje je zbog nepotpune definicije podložno različitim tumačenjima, a da se ne uvode nikakve novine (
32
). Taj koncept poznat je iz drugih pravnih poredaka, među kojima je i pravni poredak Helenske republike. Prema tome, interpretativni zakon (kao i provedbeni akt) pojašnjava(ju) smisao zakona koji mu je prethodio, a da ne dodaje nove odredbe. Istodobno, provedba ili izvršenje predstavljaju normativnu aktivnost, odnosno aktivnost koja se odnosi na donošenje pravno obvezujućih akata te je stoga veoma teško osmisliti provedbeni akt kojim se ne dodaju nikakvi elementi u regulatorni okvir koji se definira zakonodavnim aktom i, slijedom toga, kojim se ni na koji način ne dopunjuje taj regulatorni okvir (
33
). Stoga se ne može smatrati da provedbeni akt po definiciji nema nikakvu normativnu snagu. U tom smislu, Sud je utvrdio da pojam „provedba” valja tumačiti široko (
34
).
45.
Prema mojem mišljenju, predmetna institucija može izvršavati svoju provedbenu ovlast kada se zakonodavni akt može tumačiti na više načina, zbog čega bi države članice taj akt mogle primijeniti na različite načine. U tom okviru, u svrhu ujednačenja primjene tog zakonodavnog akta, provedbenim se aktom prihvaća jedno od tih tumačenja. Drugim riječima, prihvaćeno tumačenje već je obuhvaćeno navedenim zakonodavnim aktom, uz možda druga moguća tumačenja tog akta. Slijedom toga, institucija koja ima provedbenu ovlast ne uvodi novine, nego odabire tumačenje kojem će dati prednost, a koje je, prema sudskoj praksi Suda, potrebno ili korisno za osiguravanje provedbe zakonodavnog akta u jedinstvenim uvjetima u svim državama članicama. Provedbenim aktom stoga se samo pojašnjava i konkretizira zakonodavni akt, a da ga se ne dopunjuje na način da mu se dodaju elementi (koji nisu ključni) i da ga se ne izmjenjuje (
35
).
B.
Primjena članka 28. Direktive o PDV‑u člankom 9.a
46.
Valja istaknuti, s jedne strane, da je Fenix pred sudom koji je uputio zahtjev tvrdio da nije obuhvaćen područjem primjene članka 9.a te je na raspravi tvrdio da se na njega ne odnosi ni članak 28. Direktive o PDV‑u zbog toga što ne djeluje u vlastito ime, nego za drugu osobu, pri čemu samo olakšava isporuku usluga tvoraca sadržaja obožavateljima. S druge strane, sud koji je uputio zahtjev naveo je da je porezna uprava donijela predmetno porezno rješenje te je uputila samo na članak 9.a a da nije provjerila primjenjuje li se članak 28. Direktive o PDV‑u kao takav.
47.
Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, pitanja o tumačenju prava Unije koja nacionalni sud uputi u pravnom i činjeničnom okviru koji utvrđuje pod vlastitom odgovornošću, i čiju točnost Sud nije dužan provjeravati, uživaju presumpciju relevantnosti. Sud može odbiti odlučivati o zahtjevu koji je uputio nacionalni sud samo ako je očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku, ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima da bi se mogao dati koristan odgovor na upućena pitanja (
36
).
48.
U ovom slučaju iz spisa podnesenog Sudu ne proizlazi na očit način da situacija u ovom predmetu odgovara jednom od tih slučajeva. Naime, glavni postupak temelji se na odluci porezne uprave u skladu s kojom treba smatrati da Fenix djeluje u svoje ime u smislu članka 9.a. Iz odluke kojom se upućuje zahtjev proizlazi da je Fenix u okviru tog spora tvrdio da taj članak nije valjan. Budući da je članak 9.a donesen kao akt kojim se provodi članak 28. Direktive o PDV‑u, pretpostavlja se da za ispitivanje valjanosti tog članka treba ispitati odnos između tih dvaju članaka na koji se odnosi prethodno pitanje, koje je stoga očito dopušteno. Valja dodati da, s obzirom na tekst tog pitanja, sud koji je uputio zahtjev polazi od premise da, u ovom slučaju, Fenix djeluje u vlastito ime, ali za račun tvoraca sadržaja.
49.
Stoga valja analizirati smisao članka 28. Direktive o PDV‑u, a zatim doseg članka 9.a kako bi se provjerilo je li potonji članak doista akt kojim se u smislu članka 291. stavka 2. UFEU‑a provodi taj članak 28.
1. Članak 28. Direktive o PDV‑u
50.
U članku 28. Direktive o PDV‑u navodi se da će se, kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga, smatrati da je sam primio i isporučio te usluge (
37
).
51.
Tim se člankom, koji ima autonoman doseg svojstven pravu Unije, utvrđuje pretpostavka („smatrat će se”). Prema sudskoj praksi Suda, navedeni članak stvara pravnu fikciju dviju istovjetnih isporuka usluga pruženih uzastopno. U skladu s tom fikcijom smatra se da je subjekt koji kao komisionar sudjeluje u isporuci usluga najprije primio predmetne usluge od subjekta komitenta za čiji račun nastupa i da je zatim sam pružio te usluge klijentu (
38
). Iz toga proizlazi, kada je riječ o pravnom odnosu između komitenta i komisionara, da su njihove uloge isporučitelja usluge odnosno platitelja fiktivno zamijenjene za potrebe PDV‑a (
39
). Ista se logika nameće u pogledu stjecanja robe na temelju ugovora o komisijskoj prodaji u skladu s člankom 14. stavkom 2. točkom (c) Direktive o PDV‑u, koji se također nalazi u njezinoj glavi IV (
40
).
52.
Iz toga slijedi da moraju biti ispunjena dva uvjeta kako bi se mogao primijeniti članak 28. Direktive o PDV‑u, odnosno, s jedne strane, da postoji nalog za izvršenje primjenom kojeg komisionar za račun komitenta sudjeluje u pružanju usluga kao i, s druge strane, da postoji istovjetnost između isporuka usluga koje je stekao komisionar i isporuka usluga koje su ustupljene komitentu (
41
). Potonji uvjet podrazumijeva, eventualno, prijenos s njima povezanog prava vlasništva (
42
).
53.
Sud je dodao da se članak 28. Direktive o PDV‑u nalazi u glavi IV. te direktive naslovljenoj „Oporezive transakcije” te da je njegova formulacija općenita i ne sadržava ograničenja u pogledu njegova područja primjene ili dosega (
43
). Prema tome, isporuke usluga pružene uzastopno obuhvaćene su područjem primjene PDV‑a te iz toga proizlazi da ako isporuka usluga u kojoj sudjeluje komisionar podliježe PDV‑u, pravni odnos između tog komisionara i komitenta također podliježe PDV‑u (
44
).
54.
Taj se članak 28. odnosi na posrednika koji se u pravnoj teoriji kvalificira kao „netransparentan” (
45
), a koji kao porezni obveznik djeluje u svoje ime, ali za račun druge osobe, za razliku od takozvanog „transparentnog” posrednika, koji nastupa u ime i za račun druge osobe, o kojem je, među ostalim, riječ u članku 46. Direktive o PDV‑u o pružanju usluga putem posrednika (
46
). U tom smislu, kao što je to istaknuo Sud, samom Direktivom o PDV‑u predviđaju se posebna pravila za isporuke usluga koje pruža komisionar koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu (
47
), koja se razlikuju od pravila kojima se uređuju isporuke koje pruža posrednik koji djeluje u ime i za račun druge osobe (
48
). U ovom je predmetu riječ o tim posebnim pravilima koja se primjenjuju na netransparentne posrednike.
2. Članak 9.a
55.
Tumačenje i doseg članka 9.a pobudili su zanimanje pravne teorije (
49
). U okviru ovog predmeta, kao što se to navodi u točki 41. ovog mišljenja, valja provjeriti, s jedne strane, poštuju li se u članku 9.a glavni opći ciljevi članka 28. Direktive o PDV‑u i, s druge strane, je li on potreban ili koristan za provedbu potonjeg članka, a da ga ne dopunjuje ili izmjenjuje, i to čak ni u njegovim dijelovima koji nisu ključni.
a) Poštovanje glavnih općih uvjeta iz članka 28. Direktive o PDV‑u u članku 9.a
56.
Cilj je članka 28. Direktive o PDV‑u utvrditi pod kojim se uvjetima komisionar smatra isporučiteljem usluga u okviru zajedničkog sustava PDV‑a. Ta odredba u biti potječe iz 1977. (
50
), odnosno iz vremena u kojem još nije postojala elektronička trgovina.
57.
Kao što to proizlazi iz uvodne izjave 4. Provedbene uredbe br. 282/2011, cilj te provedbene uredbe jest zajamčiti jedinstvenu primjenu trenutačnog sustava PDV‑a utvrđivanjem pravila o provedbi Direktive o PDV‑u, a posebno u vezi isporuke usluga. U uvodnoj izjavi 5. te provedbene uredbe dodaje se da navedene provedbene odredbe sadržavaju posebna pravila kao odgovor na selektivna pitanja primjene te su oblikovane s ciljem ujednačenog postupanja na području cijele Unije isključivo pod tim navedenim posebnim okolnostima. Osim toga, u uvodnoj izjavi 4. Provedbene uredbe br. 1042/2013 navodi se da za potrebe PDV‑a treba točno navesti tko je isporučitelj kada se usluge isporučene elektroničkim putem, ili telefonske usluge isporučene putem interneta, isporučuju korisniku usluga posredstvom telekomunikacijskih mreža ili sučelja ili portala.
58.
U tom pogledu, člankom 9.a, kao jednom od raznih odredbi Provedbene uredbe br. 282/2011, utvrđuje se način na koji, „[z]a primjenu članka 28. Direktive [o PDV‑u]”, valja tumačiti potonji članak ako se elektronički isporučene usluge isporučuju putem telekomunikacijske mreže, sučelja ili portala poput tržišta aplikacija.
59.
Međutim, s jedne strane, formulacija članka 28. Direktive o PDV‑u općenita je i ne sadržava ograničenja u pogledu njegova područja primjene ili dosega (
51
). Slijedom toga, iz materijalnog područja primjene tog članka nije isključena nijedna kategorija usluga. S druge strane, članak 9.a odnosi se na specifično pitanje koje se odnosi na to kada je posrednik odgovoran za plaćanje PDV‑a ako se elektronički isporučene usluge isporučuju putem, među ostalim, internetske platforme. Čini mi se jasnim da to pitanje ulazi u okvir članka 28. Direktive o PDV‑u. Stoga smatram da se u članku 9.a poštuju glavni opći ciljevi navedenog članka 28.
b) Potreba ili korisnost članka 9.a za provedbu članka 28. Direktive o PDV‑u
60.
Iz sudske prakse Suda u pogledu ovlasti procjene zakonodavca Unije proizlazi da je, kada zakonodavac Unije odlučuje o dodjeljivanju delegirane ovlasti ili provedbene ovlasti, sudski nadzor ograničen na očite pogreške u ocjeni u vezi s pitanjem je li zakonodavac mogao razumno smatrati, s jedne strane, da pravni okvir koji je uspostavio u članku 28. Direktive o PDV‑u, u pogledu njegove provedbe, poziva samo na pobliže određivanje, a da ga nije potrebno izmijeniti ili dopuniti u elementima koji nisu ključni i, s druge strane, da odredbe tog članka zahtijevaju jedinstvene uvjete za provedbu (
52
).
61.
Prije donošenja članka 9.a situacija komisionarâ u pogledu PDV‑a potaknula je rasprave u Odboru za PDV, koje su na njegovu 93. sastanku 1. srpnja 2011. dovele do utvrđivanja smjernica (
53
). Taj je odbor, među ostalim, „gotovo jednoglasno” ocijenio da je za utvrđivanje mjesta isporuke elektroničkih usluga putem interneta ili drugih telekomunikacijskih mreža, koje prima krajnji potrošač, a pruža pružatelj elektroničkih usluga preko posrednika ili treće osobe koja sudjeluje u transakciji, potrebno utvrditi tko je isporučitelj elektroničke usluge. Taj je odbor također „gotovo jednoglasno” smatrao da se prilikom pružanja elektroničke usluge krajnjem potrošaču smatra da su posrednik ili treća osoba koja sudjeluje u transakciji djelovali u svoje ime, osim ako se pružatelj elektroničkih usluga nije, u odnosu s krajnjim potrošačem, sam izričito identificirao kao isporučitelj elektroničke usluge.
62.
Nakon donošenja članka 9.a, Komisija je sastavila objašnjenja u pogledu, među ostalim, te odredbe (
54
). Ta objašnjenja, u skladu s izričitom uputom koja je u njima sadržana, nisu pravno obvezujuća. Slijedom toga, na temelju tih objašnjenja kao takvih ne može se odlučivati o valjanosti članka 9.a, osobito s obzirom na to da ih je sastavila Komisija, a ne Vijeće. Međutim, navedena objašnjenja čine dokument koji se, prema mojem mišljenju, može uzeti u obzir kako bi se pojasnilo s kojim je ciljem Vijeće donijelo taj članak. Tako se u tim objašnjenjima navodi da „[a]ko se telekomunikacijske i elektroničke usluge pružaju krajnjem korisniku (B2C), isporučitelj usluga obvezan je platiti PDV poreznim tijelima. To je nužno kako bi se moglo sa sigurnošću utvrditi tko je isporučitelj pruženih usluga, posebno kada se usluge ne isporučuju izravno krajnjem korisniku, već putem posrednika” (
55
). Komisija je dodala da su „[l]anci opskrbe često […] dugački i mogu se protezati preko granica. Kada je to slučaj, ponekad je teško znati jesu li usluge konačno isporučene krajnjem korisniku i tko je odgovoran za plaćanje PDV‑a za tu isporuku. Kako bi se osigurala pravna sigurnost svim uključenim strankama i osigurala naplata poreza, bilo je nužno definirati tko se u lancu mora smatrati isporučiteljem usluge krajnjem korisniku” (
56
).
63.
Iz tih elemenata proizlazi da je članak 9.a tehničke prirode, odnosno da služi za pojašnjenje situacije komisionara koji djeluju u području elektroničke trgovine, tako da se tim člankom utvrđuju kriteriji za identifikaciju isporučitelja usluga kako bi se utvrdilo tko je odgovoran za plaćanje PDV‑a i koje je mjesto oporezivih transakcija (
57
). Kao što je to Komisija navela u Objašnjenjima, to pojašnjenje ima dvojaki cilj, odnosno osiguravanje pravne sigurnosti različitih sudionika u lancu transakcija i pravilnu naplatu PDV‑a s obzirom na različite isporuke usluga. Kad ne bi postojalo takvo pojašnjenje, moglo bi doći do problema dvostrukog oporezivanja prekograničnih transakcija u smislu uvodne izjave 62. Direktive o PDV‑u ili, obrnuto, problema neoporezivanja u lancu koji uključuje, među ostalim, internetsku platformu. Prema sudskoj praksi Suda, upravo se pravilnom primjenom Direktive o PDV‑u omogućuje sprečavanje dvostrukog oporezivanja i osiguravanje porezne neutralnosti (
58
). Usto, kad ne bi postojala odredba kojom se utvrđuje jedinstvena primjena trenutačnog sustava PDV‑a u tom području, taj bi se porez mogao primjenjivati na svakog od pružatelja usluga zasebno, što bi značilo da treba utvrditi gdje se nalazi svaki od pružatelja usluga u različitim dotičnim državama, zbog čega bi ubiranje tog poreza bilo gotovo nemoguće. U tom pogledu valja dodati da PDV spada u vlastita sredstva Unije.
64.
U tim je uvjetima, prema mojem mišljenju, Vijeće moglo razumno smatrati da na temelju članka 291. stavka 2. UFEU‑a ima ovlasti pojasniti normativni sadržaj članka 28. Direktive o PDV‑u koji se odnosi na elektronički isporučene usluge te da se dodjeljivanje provedbene ovlasti toj instituciji može smatrati razumnim u svrhu osiguravanja jedinstvenih uvjeta za provedbu tog članka 28. u pogledu usluga. U tom je smislu članak 9.a očito potreban ili koristan za provedbu navedenog članka 28.
c) Pitanje određuje li se člankom 9.a pobliže članak 28. Direktive o PDV‑u a da ga pritom ne dopunjuje ili izmjenjuje
65.
U ovoj fazi valja detaljno ispitati tekst članka 9.a kako bi se provjerilo određuje li se njime doista pobliže članak 28. Direktive o PDV‑u a da ga pritom ne dopunjuje ili izmjenjuje. Taj članak 9.a sadržava tri stavka, od kojih se prvi sastoji od tri podstavka, na koje se odnose razmatranja suda koji je uputio zahtjev te u pogledu kojih je Fenix iznio očitovanja u prilog nevaljanosti navedenog članka.
66.
U članku 9.a stavku 1. prvom podstavku (u daljnjem tekstu: prvi podstavak) navodi se da se, za primjenu članka 28. Direktive o PDV‑u, ako se elektronički isporučene usluge isporučuju putem telekomunikacijske mreže, sučelja ili portala poput tržišta aplikacija, smatra da porezni obveznik koji sudjeluje u toj isporuci djeluje u svoje ime, ali za račun pružatelja tih usluga osim ako je taj pružatelj izričito naznačen kao isporučitelj od strane tog poreznog obveznika i ako se to uključi u ugovorne aranžmane između stranaka.
67.
Člankom 9.a stavkom 1. drugim podstavkom (u daljnjem tekstu: drugi podstavak) predviđa se da, kako bi se moglo smatrati da je porezni obveznik izričito naveo pružatelja elektronički isporučenih usluga kao isporučitelja tih usluga, moraju se poštovati dva uvjeta, odnosno da se, s jedne strane, na računu koji izdaje ili na raspolaganje stavlja svaki porezni obveznik koji sudjeluje u isporuci elektronički isporučenih usluga moraju navesti takve usluge i njihov isporučitelj te da se, s druge strane, na računu ili potvrdi koji se izdaju ili stavljaju na raspolaganje korisniku usluga moraju navesti elektronički isporučene usluge i njihov isporučitelj.
68.
U skladu s člankom 9.a stavkom 1. trećim podstavkom (u daljnjem tekstu: treći podstavak), za potrebe tog stavka 1., porezni obveznik koji, u pogledu isporuke elektronički isporučenih usluga, odobrava naplatu od korisnika usluga ili isporuku usluga ili utvrđuje opće uvjete isporuke ne smije izričito navesti drugu osobu kao isporučitelja tih usluga.
69.
Što se tiče prvog podstavka, valja istaknuti da se članak 28. Direktive o PDV‑u odnosi na situaciju poreznog obveznika „koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu”, a da se njime ne određuje kada se smatra da porezni obveznik tako djeluje. U skladu s prvim podstavkom, ako se elektronički isporučene usluge isporučuju putem, među ostalim, internetske platforme, smatra se da porezni obveznik koji sudjeluje u toj isporuci djeluje u svoje ime, ali za račun pružatelja tih usluga. Ako se primijeni ta pretpostavka, iz članka 28. Direktive o PDV‑u proizlazi da će se za tog poreznog obveznika smatrati da je sam primio i isporučio predmetne usluge, što dovodi do toga da je odgovoran za plaćanje PDV‑a kao komisionar.
70.
Kao što to Fenix pravilno ističe, pretpostavka iz prvog podstavka, kojom se nastoji odrediti kada posrednik djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu, ne navodi se u članku 28. Direktive o PDV‑u. To društvo iz toga zaključuje da je riječ o dopuni ili izmjeni tog članka koja nadilazi puku provedbu. Izraz „djelovati u vlastito ime” iz navedenog članka ne zahtijeva provedbeni akt, nego se, prema sudskoj praksi Suda, ocjenjuje s obzirom na ugovorni odnos između stranaka. Međutim, pretpostavka utvrđena u prvom podstavku primjenjuje se, protivno toj sudskoj praksi, neovisno o ugovornom stanju i poslovnoj stvarnosti. Usto, prema toj se pretpostavci smatra da komisionari izvršavaju i primaju isporuku, čak i ako je očito da je riječ o posredovanju i ako je poznato tko je komitent, što mijenja pristup obvezama komisionarâ za plaćanje PDV‑a u skladu s člankom 28. Direktive o PDV‑u.
71.
Ne slažem se s tim tumačenjem.
72.
Naime, kao prvo, Fenix tvrdi da zakonodavac Unije člankom 28. Direktive o PDV‑u nije namjeravao urediti pitanje kada posrednik koji sudjeluje u isporuci usluga djeluje u svoje ime. Međutim, u tom se članku navodi izraz „porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu”, koji predstavlja autonomni pojam prava Unije. U tom se okviru prvim podstavkom postavljanjem pretpostavke pobliže određuje (a ne dopunjuje) smisao tog pojma. Prema tome, tim se podstavkom konkretizira članak 28. Direktive o PDV‑u, čija je formulacija općenita, u pogledu specifične situacije elektronički isporučenih usluga, u svrhu osiguravanja jedinstvenih uvjeta za provedbu tog članka u svim državama članicama.
73.
Kao drugo, kao što to proizlazi iz sudske prakse Suda, Vijeće može donositi sve provedbene mjere koje su potrebne ili korisne za provedbu članka 28. Direktive o PDV‑u, pod uvjetom da mu nisu protivne (
59
). Pretpostavka utvrđena u prvom podstavku nije pak protivna tekstu tog članka. Drugim riječima, tumačenje Vijeća u prvom podstavku već je obuhvaćeno zakonodavnim aktom, uz možda druga moguća tumačenja tog podstavka (
60
).
74.
Kao treće, pretpostavka utvrđena u prvom podstavku oboriva je. U skladu s tekstom tog podstavka, ta će se pretpostavka oboriti ako porezni obveznik koji sudjeluje u isporuci izričito utvrdi da je pružatelj isporučitelj i ako to proizlazi iz ugovornih aranžmana između stranaka. Slijedom toga, u navedenom se podstavku uzima u obzir ugovorno stanje i poslovna stvarnost u odnosima između sudionika u lancu transakcija. Ti se sudionici stoga mogu dogovoriti da se porezni obveznik koji sudjeluje u isporuci ne smatra isporučiteljem usluga pa u tom slučaju nije odgovoran za plaćanje PDV‑a.
75.
Kao četvrto, kao što to Komisija ističe u svojim pisanim očitovanjima, cilj je članka 28. Direktive o PDV‑u, čak i prije donošenja članka 9.a, bio prijenos odgovornosti u području PDV‑a u pogledu isporuka usluga u kojima sudjeluje posrednik koji djeluje u svoje ime, ali za račun druge osobe. Naime, u tom se članku, već u okviru pravne fikcije iz točke 35. presude Henfling i dr., navodi da se za tog posrednika smatra da je sam pružio predmetne usluge te je stoga odgovoran za plaćanje PDV‑a. U skladu s prvim podstavkom, pružatelj usluga i komisionar i dalje mogu slobodno odlučiti da je taj pružatelj isporučitelj usluga, na temelju njihovih ugovornih aranžmana. Stoga se ne mijenja pristup obvezama komisionarâ za plaćanje PDV‑a u skladu s člankom 28. Direktive o PDV‑u. S obzirom na prethodno navedeno, smatram da se prvim podstavkom pobliže određuje članak 28. Direktive o PDV‑u, a da ga se pritom ne izmjenjuje ili dopunjuje.
76.
Što se tiče drugog podstavka, Fenix tvrdi da se tom odredbom utvrđuju strogi i ograničeni kriteriji za obaranje pretpostavke postavljene u prvom podstavku, koji se ne nalaze u članku 28. Direktive o PDV‑u, jer sadržavaju dva dodatna obvezna i kumulativna kriterija. U tom pogledu valja istaknuti da je taj podstavak izravno povezan s prvim podstavkom i da ima istu logiku kao i taj podstavak u dijelu u kojem se za elektronički isporučene usluge detaljnije navode uvjeti u kojima komisionar izričito navodi pružatelja usluga kao isporučitelja tih usluga. Ti se uvjeti odnose na podatke koji se trebaju nalaziti na računu, koji predstavlja dokument koji načelno izdaje poduzetnik registriran kao obveznik PDV‑a koji obavlja isporuke usluga. Prema tome, riječ je o pitanju dokaza u vezi s obaranjem pretpostavke prema kojoj posrednik koji sudjeluje u isporuci djeluje u svoje ime, ali za račun pružatelja usluga, a na nacionalnim je sudovima da ocijene te dokaze. Budući da je, prema mojem mišljenju, prvi podstavak valjan jer proizlazi iz provedbene ovlasti Vijeća, očito je da je valjan i drugi podstavak, koji je dio istog okvira.
77.
Što se tiče trećeg podstavka, u njemu se navodi da porezni obveznik koji odobrava naplatu od korisnika usluga ili isporuku usluga ili utvrđuje opće uvjete isporuke ne smije izričito navesti drugu osobu kao isporučitelja tih usluga. Iz tog podstavka proizlazi da se pretpostavka ne može oboriti ako se ti uvjeti ispune te da ona stoga postaje neoboriva.
78.
Fenix tvrdi da navedeni uvjeti nisu predviđeni člankom 28. Direktive o PDV‑u. Iz trećeg podstavka proizlazi da je iznimno teško da se, kad je riječ o internetskoj platformi, taj članak izuzme iz primjene u korist situacije u kojoj prednost ima ugovorno stanje i poslovna i gospodarska stvarnost. Fenix je, kao i sud koji je uputio zahtjev, uputio, s jedne strane, na Radni dokument br. 885 (
61
), u kojem se navodi da je željeni učinak članka 9.a njegova što je moguće šira primjena i, s druge strane, na izvješće (
62
) kojim je Komisija potkrijepila svoj prijedlog direktive od 1. prosinca 2016. (
63
)__ iz kojeg proizlazi da svrha tog članka nije primjena članka 28. Direktive o PDV‑u, nego prenošenje obveze plaćanja PDV‑a na posrednika. Prema tome, riječ je o pravilu iz okvira tog članka 28. koje nadilazi provedbenu ovlast koja je dodijeljena Vijeću.
79.
Usto, Objašnjenja sadržavaju tumačenje članka 9.a koje onemogućuje obaranje pretpostavke kad je riječ o internetskoj platformi. Naime, što se tiče utvrđenja općih uvjeta isporuke u smislu trećeg podstavka, u tim se objašnjenjima navodi da je riječ o, primjerice, općim uvjetima koje određuju internetska tržišta ili slične platforme, koji pozivaju korisnike da prihvate opće uvjete korištenja mrežnog mjesta ili platforme. Međutim, prema Fenixovu mišljenju, uvjeti korištenja internetske platforme nisu opći uvjeti isporuke u smislu trećeg podstavka. Kad bi to bio slučaj, sve bi internetske platforme bile obuhvaćene područjem primjene članka 28. Direktive o PDV‑u, neovisno o ugovornim uvjetima u pogledu posredovanja i gospodarskoj i poslovnoj stvarnosti, osim ako za svoje internetske stranice nemaju utvrđene uvjete korištenja, što bi u poslovnom smislu bilo nerazborito. Fenix dodaje da se u pogledu odobravanja naplate od korisnika usluga ili isporuke usluga u Objašnjenjima navodi da se odnose na situacije u kojima porezni obveznik može „utjecati”, među ostalim, na preduvjete za isporuku. Tim se širokim tumačenjem dodatno izmjenjuje primjena članka 28. Direktive o PDV‑u
80.
Treći je podstavak okosnica ovog predmeta, kao što su to intervenijenti istaknuli tijekom rasprave, a određeni autori imaju dvojbe u pogledu valjanosti neoborive pretpostavke utvrđene u tom podstavku s obzirom na članak 28. Direktive o PDV‑u (
64
). Čini mi se da se argumenti koje je Fenix iznio u prilog nevaljanosti trećeg podstavka mogu podijeliti u četiri kategorije.
81.
Prva kategorija argumenata odnosi se na cilj trećeg podstavka, odnosno prijenos obveze plaćanja PDV‑a na posrednika, za razliku od članka 28. Direktive o PDV‑u. Međutim, kao što je to istaknuto u točki 75. ovog mišljenja, već je cilj članka 28. Direktive o PDV‑u i članka 6. stavka 4. Šeste direktive koji mu je prethodio bio prijenos odgovornosti u području PDV‑a na komisionara. Članak 9.a i njegov treći podstavak idu u istom smjeru time što se njima pobliže određuju uvjeti tog prijenosa u pogledu isporuke elektronički isporučenih usluga.
82.
Druga kategorija argumenata upućuje na analizu članka 9.a koju je Komisija provela u Objašnjenjima. Međutim, kao što sam to istaknuo u točki 62. ovog mišljenja, ta objašnjenja nisu pravno obvezujuća te se na temelju njih kao takvih ne može odlučiti o valjanosti tog članka. Stoga pitanje je li Vijeće prekoračilo svoju provedbenu ovlast valja provjeriti samo na temelju teksta navedenog članka. U svakom slučaju, u ovom je predmetu irelevantan argument društva Fenix prema kojem je „u poslovnom smislu nerazborito” da internetske platforme ne utvrđuju uvjete korištenja njihovom internetskom stranicom. Naime, riječ je o odabiru predmetnih platformi, u poslovnom smislu možda nerazboritom, ali koji podrazumijeva porezne posljedice, čak i ako ih te platforme nisu htjele.
83.
Treća kategorija argumenata upućuje na sudsku praksu Suda prema kojoj uzimanje u obzir gospodarske i trgovačke stvarnosti predstavlja temeljni kriterij za primjenu zajedničkog sustava PDV‑a (
65
). Tako je Sud u točki 42. presude Henfling i dr. što se tiče djelatnosti trafikanata koja se razmatra u glavnom postupku istaknuo da, unatoč tomu što uvjet iz članka 6. stavka 4. Šeste direktive da porezni obveznik mora djelovati u svoje ime, ali za račun drugoga treba tumačiti s obzirom na ugovorni odnos o kojem je riječ, uredno funkcioniranje zajedničkog sustava o PDV‑u uspostavljenog tom direktivom zahtijeva da sud koji je uputio zahtjev konkretno provjeri, s obzirom na sve okolnosti slučaja, jesu li ti trafikanti prilikom prikupljanja oklada doista djelovali u svoje ime. Potom je Sud u točki 43. te presude naveo elemente koje treba uzeti u obzir kako bi se utvrdilo jesu li trafikanti djelovali u svoje ime.
84.
Međutim, valja istaknuti da se situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku znatno razlikuje od one u predmetu u kojem je donesena presuda Henfling i dr. Naime, u okviru primjene članka 28. Direktive o PDV‑u, člankom 9.a dana su pojašnjenja u pogledu situacije komisionarâ koja nisu postojala na dan kada je ta presuda donesena, kojima se određuje može li se smatrati da porezni obveznik koji sudjeluje u isporuci elektroničkih usluga djeluje u svoje ime, ali za račun drugoga (
66
).
85.
Usto, u skladu s tekstom prvog podstavka, smatra se da porezni obveznik koji sudjeluje u isporuci usluga djeluje u svoje ime, ali za račun pružatelja tih usluga. U tom pogledu, u trećem se podstavku utvrđuju tri uvjeta u kojima pretpostavka postaje neoboriva, odnosno kada porezni obveznik odobrava naplatu od korisnika usluga ili isporuku usluga ili utvrđuje opće uvjete isporuke. Ako je ispunjen samo jedan od tih uvjeta, taj porezni obveznik ne može izričito navesti drugu osobu kao isporučitelja usluga. Iako se člankom 28. Direktive o PDV‑u ne određuju uvjeti u kojima valja smatrati da porezni obveznik „sudjeluje” u isporuci usluga, u trima je situacijama navedenim u trećem podstavku očito da posrednik doista posreduje (
67
) u isporuci, što dovodi do toga da se neoborivo pretpostavlja da djeluje u svoje ime, ali za račun pružatelja usluga (
68
).
86.
Konkretno, kad internetska platforma „utvrđuje opće uvjete isporuke” usluga, jednostrano odlučuje o svojim uvjetima, koji se primjenjuju na krajnjeg potrošača prije izvršenja isporuke usluga (
69
). Čini mi se da je u takvoj situaciji očito da ta platforma, nakon svoje odluke, sudjeluje u isporuci usluga te je treba smatrati isporučiteljem usluga, uz posljedice u području PDV‑a koje iz toga proizlaze. Ona se jasno razlikuje od slučaja iz članka 9.a stavka 3., u skladu s kojim se taj članak ne primjenjuje na poreznog obveznika koji samo osigurava obradu plaćanja za elektronički isporučene usluge ili telefonske usluge koje se isporučuju putem interneta i koji ne sudjeluje u isporuci tih usluga. Naime, u takvom slučaju porezni obveznik ne posreduje u isporuci usluga. Drugim riječima, smatram da se u trećem podstavku uzimaju u obzir gospodarska i poslovna stvarnost, a ne samo ugovorni odnosi (
70
). Slijedom toga, s obzirom na sudsku praksu Suda koja se odnosi na članak 28. Direktive o PDV‑u, kao i na sudsku praksu u pogledu članka 14. stavka 2. točke (c) te direktive, koji se također temelji na gospodarskoj stvarnosti (
71
), Vijeće donošenjem trećeg podstavka nije prekoračilo svoju provedbenu ovlast.
87.
U istom smislu, Odbor za PDV u svojim se smjernicama (
72
)„jednoglasno” složio da pružatelj koji sudjeluje u lancu ne može imati pravo na to da, protivno činjenicama i primjenjivim pravnim odredbama, odluči da neće sudjelovati u isporuci i da stoga nije obuhvaćen područjem primjene članka 9.a. U ovom slučaju, kako bi se uzela u obzir gospodarska stvarnost, treći podstavak sadržava neoborivu pretpostavku koja se temelji na činjenicama u pogledu posrednikove stvarne situacije u lancu transakcija. Stoga se, kad porezni obveznik sudjeluje u isporuci usluga, ne mogu primjenjivati ugovorni uvjeti kojima se predviđa da on nije isporučitelj usluga.
88.
Četvrta kategorija argumenata, koju je Fenix već iznio u pogledu prvog podstavka, odnosi se na činjenicu da se zbog pretpostavke utvrđene u trećem podstavku smatra da posrednik djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu, čak i ako je očito da je riječ o posredovanju i ako je poznato tko je komitent. Fenix tvrdi da u takvoj situaciji prema posredniku ne treba postupati tako da se smatra da on izvršava ili prima isporuku usluga.
89.
U tom pogledu valja istaknuti da, prema sudskoj praksi Suda, budući da je u članku 28. direktive o PDV‑u pojašnjeno da porezni obveznik mora djelovati „za drugu osobu”, između komisionara i komitenta mora postojati sporazum čiji je predmet dodjela naloga pri čijem izvršavanju komisionar prilikom isporuke usluga djeluje za račun komitenta (
73
). Kao što je to istaknula Komisija, lanci opskrbe često su dugački i mogu se protezati preko granica (
74
). U tim okolnostima valja smatrati da je u okviru lanca transakcija koji obuhvaća isporuke usluga u području elektroničke trgovine komisionar, načelno, netransparentan posrednik. Sama činjenica da je u određenoj specifičnoj situaciji očito da je riječ o posredovanju a da je poznato tko je komitent, kao što to Fenix tvrdi u pogledu glavnog postupka, ne čini mi se dovoljnom da bi se moglo smatrati da treći podstavak kao takav nije valjan.
d) Dodatna razmatranja
90.
Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, članak 9.a ima mnogo veći opseg od Komisijina prijedloga uredbe (
75
), u kojem se u pogledu članka 9.a navodi da, za primjenu članka 28. Direktive o PDV‑u, ako se usluge radijskog i televizijskog emitiranja ili elektroničke usluge nekog isporučitelja usluga isporučuju putem telekomunikacijske mreže, sučelja ili portala poput tržišta aplikacija koji pripadaju posredniku ili trećoj osobi koja sudjeluje u isporuci, pretpostavlja se da posrednik ili treća osoba djeluju u svoje ime, ali za račun pružatelja usluga, „osim ako je, u odnosu na krajnjeg potrošača, pružatelj usluga izričito naveden kao isporučitelj”. Iz tog prijedloga proizlazi da se pretpostavka treba primjenjivati „ako nije drukčije predviđeno”, za razliku od konačnog teksta članka 9.a.
91.
Taj sud polazi od pretpostavke da je navedeni prijedlog akt kojim se provodi članak 28. Direktive o PDV‑u, u smislu članka 291. stavka 2. UFEU‑a. Međutim, s jedne strane, ističem da se tim prijedlogom, kao i samim člankom 9.a, utvrđuje pretpostavka da, što se tiče predmetnih usluga, posrednik djeluje u svoje ime, ali za račun pružatelja usluga. Slijedom toga, članak 9.a u skladu je s Komisijinim prijedlogom uredbe. S druge strane, prema tom prijedlogu, ta će se pretpostavka oboriti ako je pružatelj usluga izričito naznačen kao isporučitelj. Naime, članak 9.a temelji se na istoj logici jer se u njemu detaljno navode uvjeti u kojima se može oboriti navedena pretpostavka. Stoga smatram da ne postoji temeljna razlika u pristupu između teksta prijedloga uredbe i konačnog teksta članka 9.a.
92.
Sud koji je uputio zahtjev upućuje i na Komisijin prijedlog direktive od 1. prosinca 2016. (
76
) o izmjeni teksta članka 28. Direktive o PDV‑u, koji ide u prilog argumentu prema kojem je valjanost članka 9.a upitna. U tom pogledu valja istaknuti da je Komisija predložila da se taj članak 28. izmijeni kako slijedi: „Kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga, uključujući slučajeve u kojima se za tu svrhu upotrebljava telekomunikacijska mreža, sučelje ili portal, smatrat će se da je sam primio i isporučio te usluge.” (
77
). Kao što je to Vijeće naglasilo u svojim pisanim očitovanjima, taj se prijedlog smatrao suvišnim jer je navedeni članak 28. opća odredba koja se primjenjuje na sve vrste usluga, uključujući elektroničke usluge. U svakom slučaju, ne vidim zašto bi se smatralo da navedeni prijedlog upućuje na to da članak 9.a nije valjan.
93.
Zaključno, smatram da je taj članak tehničke prirode i da njegovo donošenje nije zahtijevalo političke odabire za koje je odgovoran zakonodavac Unije. Navedenim se člankom daju pojašnjenja u području elektroničke trgovine u pogledu primjene članka 28. Direktive o PDV‑u, a da ga se pritom ne dopunjuje ili izmjenjuje, čak ni u njegovim dijelovima koji nisu ključni.
94.
Podredno, Vlada Ujedinjene Kraljevine tvrdi da, u slučaju da Sud smatra da članak 9.a stavak 1. nije valjan, treba ograničiti vremenske učinke presude koja će se donijeti. U tom pogledu želim iznijeti sljedeća razmatranja.
95.
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, kada to važni razlozi pravne sigurnosti opravdavaju, Sud na temelju članka 264. drugog stavka UFEU‑a, koji je po analogiji primjenjiv na zahtjev za prethodnu odluku o valjanosti akata Unije na temelju članka 267. UFEU‑a, raspolaže diskrecijskom ovlašću da u svakom pojedinom slučaju odredi koji se učinci predmetnog akta moraju smatrati konačnima (
78
). Sud je tako iskoristio mogućnost ograničenja vremenskih učinaka utvrđenja nevaljanosti propisa Unije kada su važni razlozi pravne sigurnosti povezani s cjelokupnim javnim i privatnim interesima o kojima je bila riječ u odnosnim predmetima sprječavali da se dovede u pitanje naplata ili isplata novčanih iznosa, izvršenih na temelju tog propisa, u odnosu na razdoblje koje je prethodilo danu donošenja presude (
79
).
96.
U ovom slučaju, Vlada Ujedinjene Kraljevine tvrdi da važni razlozi pravne sigurnosti opravdavaju održavanje svih pravnih učinaka članka 9.a, koji se u Uniji primjenjuje od 1. siječnja 2015. do datuma presude koja će se donijeti. Naime, proglašenje nevaljanosti tog članka može imati ozbiljne gospodarske posljedice, osobito zbog velikog broja internetskih transakcija izvršenih između poduzetnikâ i krajnjih potrošača, pri čemu je PDV prijavljen, plaćen i naplaćen u dobroj vjeri na temelju tog članka, za koji se smatralo da je valjano na snazi. Ta vlada smatra da bi viškovi prijavljenog i plaćenog poreza iz razdoblja od 2015. do 2020. za koje bi se mogao tražiti povrat u Ujedinjenoj Kraljevini mogli doseći iznos od 2,7 milijardi funti sterlinga (GBP) (oko 3,215 milijardi eura). Osim toga, ta vlada navodi da je ograničavanje vremenskih učinaka presude koja će se donijeti opravdano zbog nevaljanosti, odnosno pogreške počinjene u pogledu pravne osnove pobijanog akta. To bi se ograničenje trebalo primijeniti na sve osobe i u sve svrhe, bez iznimaka u Fenixovu korist ili korist bilo koje druge osobe koja podnese tužbu u kojoj ističe nevaljanost članka 9.a prije datuma presude koju će donijeti Sud.
97.
Uzimajući u obzir argumente koje je iznijela Vlada Ujedinjene Kraljevine i veliki broj mogućih novonastalih pravnih odnosa, ako Sud presudi da članak 9.a nije valjan, smatram da treba vremenski ograničiti učinke predmetne presude. Osim toga, na Sudu je da, kada koristi mogućnost ograničavanja učinaka u prošlosti proglašenja akta Unije nevaljanim u prethodnom postupku, utvrdi može li se predvidjeti iznimka od tog ograničenja vremenskih učinaka koje je odlučeno u presudi u korist stranke u glavnom postupku koja je pred nacionalnim sudom podnijela tužbu protiv nacionalnih mjera za provedbu akta Unije ili, naprotiv, čak i u odnosu na tu stranku, proglašenje akta Unije nevaljanim koje stvara učinke samo u budućnosti predstavlja primjereni lijek (
80
). U ovom slučaju, budući da je Fenix istaknuo nevaljanost članka 9.a pred sudom koji je uputio zahtjev, smatram da, kada je riječ o tom društvu, ne treba ograničiti vremenske učinke presude koja će se donijeti (
81
).
98.
Uzimajući u obzir sve navedeno u ovom mišljenju, smatram da Vijeće donošenjem članka 9.a nije prekoračilo provedbenu ovlast koja mu je dodijeljena na temelju članka 291. stavka 2. UFEU‑a i članka 397. Direktive o PDV‑u s obzirom na članak 28. te direktive te da je navedeni članak 9.a stoga valjan.
V. Zaključak
99.
S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je uputio First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Prvostupanjski sud, Odjel za poreze, Ujedinjena Kraljevina) odgovori na sljedeći način:
Ispitivanjem prethodnog pitanja nije otkriven nijedan element koji može utjecati na valjanost članka 9.a Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 282/2011 od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, koji je unesen Provedbenom uredbom Vijeća (EU) br. 1042/2013 od 7. listopada 2013. o izmjeni Provedbene uredbe br. 282/2011.
(
1
)	Izvorni jezik: francuski
(
2
)	Provedbena uredba Vijeća od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2011., L 77, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 375.)
(
3
)	Provedbena uredba Vijeća od 7. listopada 2013. o izmjeni Provedbene uredbe br. 282/2011 (SL 2013., L 284, str. 1.)
(
4
)	Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2017/2455 od 5. prosinca 2017. (SL 2017., L 348, str. 7.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u)
(
5
)	Vidjeti osobito dokument Organizacije za gospodarsku suradnju i razvoj (OECD) naslovljen Uloga digitalnih platformi u ubiranju PDV‑a/poreza na robu i usluge u internetskoj prodaji, koji se razmatrao na petom sastanku svjetskog foruma o PDV‑u u ožujku 2019., dostupan na sljedećoj adresi: https://www.oecd.org/tax/consumption/the‑role‑of‑digital‑platforms‑in‑the‑collection‑of‑vat‑gst‑on‑online‑sales.pdf.
(
6
)	Sud koji je uputio zahtjev upućuje na Komunikaciju Komisije Europskom parlamentu i Vijeću od 9. prosinca 2009. o provedbi članka 290. UFEU‑a (COM(2009) 673 final), str. 4.
(
7
)	Prijedlog uredbe Vijeća o izmjeni Provedbene uredbe (EU) br. 282/2011 o mjestu isporuke usluga od 18. prosinca 2012. (COM(2012) 763 final), str. 14.
(
8
)	Sud koji je uputio zahtjev navodi u tom pogledu Radni dokument br. 885 Odbora za PDV od 9. listopada 2015., taxud.c.1(2015)4659331, str. 4. Taj je dokument dostupan na sljedećoj adresi: https://circabc.europa.eu/sd/a/ab683366‑67b5-4fee‑b0a8-9c3eab0e713d/885 %20-%20VAT%202015 %20-%20Harmonised%20application%20of%20the%20presumption.pdf. Odbor za PDV savjetodavni je odbor koji je uspostavljen člankom 398. Direktive o PDV‑u i čije smjernice nisu pravno obvezujuće, ali su ipak pomoćno sredstvo pri tumačenju te direktive (vidjeti presudu od 15. travnja 2021., SK Telecom, C‑593/19, EU:C:2021:281, t. 48. i navedenu sudsku praksu).
(
9
)	To izvješće, koje je izradilo društvo Deloitte, sastojalo se od tri cjeline, među kojima je cjelina 3. iz studenoga 2016., naslovljena „Ocjena provedbe pravila iz 2015. o mjestu isporuke usluga i mini sustavu za pružanje usluga na jednom mjestu”, dostupna, na engleskom jeziku, na sljedećoj adresi: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2016‑12/vat_aspects_cross‑border_e‑commerce_final_report_lot3.pdf.
(
10
)	Prijedlog direktive Vijeća o izmjeni Direktive 2006/112/EZ i Direktive 2009/132/EZ u pogledu određenih obveza poreza na dodanu vrijednost za isporuke usluga i prodaju robe na daljinu (COM(2016) 757 final).
(
11
)	Šesta direktiva Vijeća od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva). Ta je direktiva stavljena izvan snage i zamijenjena Direktivom o PDV‑u. Tekst članka 28. te direktive jednak je tekstu članka 6. stavka 4. Šeste direktive. Potonja je odredba navedena u prvotnoj verziji Šeste direktive i nikada nije izmijenjena.
(
12
)	Člankom 86. stavkom 2. Sporazuma o povlačenju Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske iz Europske unije i Europske zajednice za atomsku energiju (SL 2019., C 384 I, str. 1.) predviđa se da Sud ostaje nadležan za donošenje odluka o prethodnim pitanjima na temelju zahtjeva sudova Ujedinjene Kraljevine koji su mu upućeni prije isteka prijelaznog razdoblja. Na temelju članka 126. tog sporazuma, navedeno razdoblje završava 31. prosinca 2020. Usto, iz članka 86. stavka 3. navedenog sporazuma proizlazi da se zahtjevi za prethodnu odluku smatraju upućenima, u smislu stavka 2. tog članka, datumom upisa pismena kojim se pokreće postupak u tajništvu Suda. U ovom je slučaju tajništvo Suda zaprimilo zahtjev za prethodnu odluku 22. prosinca 2020., odnosno prije isteka prijelaznog razdoblja.
(
13
)	Vidjeti u tom pogledu presudu od 18. ožujka 2014., Komisija/Parlament i Vijeće (C‑427/12, EU:C:2014:170, t. 36.). O razlici između delegirane ovlasti i provedbene ovlasti u okviru Lisabonskog ugovora vidjeti, među ostalim, Craig, P., „Delegated Acts, Implementing Acts and the New Comitology Regulation”, European Law Review, sv. 36., br. 5, 2011., str. 671. do 687.; Chamon, M., „Institutional Balance and Community Method in the Implementation of EU Legislation Following the Lisbon Treaty”, Common Market Law Review, sv. 53. br. 6, 2016., str. 1501. do 1543.
(
14
)	Presuda od 16. srpnja 2015., Komisija/Parlament i Vijeće (C‑88/14, EU:C:2015:499, t. 28. i navedena sudska praksa)
(
15
)	Presuda od 17. ožujka 2016., Parlament/Komisija (C‑286/14, EU:C:2016:183, t. 30. i navedena sudska praksa)
(
16
)	Presuda od 20. prosinca 2017., Španjolska/Vijeće (C‑521/15, EU:C:2017:982, t. 42.). Kao što je to nezavisni odvjetnik P. Cruz Villalón istaknuo u svojem mišljenju u predmetu Komisija/Parlament i Vijeće (C‑427/12, EU:C:2013:871, t. 50.), za razliku od propisanoga u članku 290. UFEU‑a, pokretač za davanje ovlasti predviđenih člankom 291. stavkom 2. UFEU‑a nije sama volja zakonodavca, već postojanje jednog objektivnog razloga: potreba da se osiguraju jedinstveni uvjeti za provedbu pravno obvezujućih akata Unije.
(
17
)	Presuda od 18. ožujka 2014., Komisija/Parlament i Vijeće (C‑427/12, EU:C:2014:170, t. 33.)
(
18
)	Presuda od 1. ožujka 2016., National Iranian Oil Company/Vijeće (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, t. 36. i navedena sudska praksa)
(
19
)	Presude od 15. listopada 2014., Parlament/Komisija (C‑65/13, EU:C:2014:2289, t. 44. i navedena sudska praksa) i od 9. lipnja 2016., Pesce i dr. (C‑78/16 i C‑79/16, EU:C:2016:428, t. 46.)
(
20
)	Presuda od 16. srpnja 2015., Komisija/Parlament i Vijeće (C‑88/14, EU:C:2015:499, t. 30. i navedena sudska praksa)
(
21
)	Vidjeti presudu od 15. listopada 2014., Parlament/Komisija (C‑65/13, EU:C:2014:2289, t. 45. i 46.).
(
22
)	U sladu s člankom 291. stavkom 3. UFEU‑a, države članice nadziru izvršenje provedbenih ovlasti dodijeljenih Komisiji u okviru postupka predviđenog Uredbom (EU) br. 182/2011 Europskog parlamenta i Vijeća od 16. veljače 2011. o utvrđivanju pravila i općih načela u vezi s mehanizmima nadzora država članica nad izvršavanjem provedbenih ovlasti Komisije (SL 2011., L 55, str. 13.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 1., svezak 5., str. 291. i ispravak SL 2016., L 6, str. 13.).
(
23
)	Presuda od 1. prosinca 2015., Parlament i Komisija/Vijeće (C‑124/13 i C‑125/13, EU:C:2015:790, t. 53. i navedena sudska praksa)
(
24
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 1. ožujka 2016., National Iranian Oil Company/Vijeće (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, t. 49. i navedena sudska praksa).
(
25
)	Tekst članka 397. Direktive o PDV‑u jednak je tekstu članka 29.a Šeste direktive, koji je u nju unesen Direktivom Vijeća 2004/7/EZ od 20. siječnja 2004. o izmjeni Direktive 77/388 (SL 2004., L 27, str. 44.). U uvodnim izjavama 7. i 8. potonje direktive navodi se da države članice, u nedostatku mehanizama koji omogućuju donošenje obvezujućih mjera za provedbu Šeste direktive, na različite načine primjenjuju pravila koja se utvrđuju u toj direktivi, da je za poboljšanje funkcioniranja unutarnjeg tržišta ključno osigurati ujednačenu primjenu trenutačnog sustava PDV‑a i da uvođenje postupka koji omogućuje donošenje mjera kojima se jamči primjerena provedba postojećih pravila predstavlja znatan napredak u tom pogledu. Na istim se razmatranjima temelji uvodna izjava 61. Direktive o PDV‑u.
(
26
)	Vijeće je u uvodnim izjavama 11. i 12. Direktive 2004/7 navelo da zbog proračunskog učinka provedbenih mjera za države članice ono opravdano pridržava pravo izvršavanja provedbenih ovlasti u pogledu provedbe Šeste direktive. Ti su elementi preuzeti u uvodnoj izjavi 63. Direktive o PDV‑u.
(
27
)	Vidjeti bilješku 10. ovog mišljenja.
(
28
)	Direktiva Vijeća od 5. prosinca 2017. o izmjeni Direktive 2006/112/EZ i Direktive 2009/132/EZ u pogledu određenih obveza u vezi s porezom na dodanu vrijednost za isporuku usluga i prodaju robe na daljinu (SL 2017., L 348, str. 7. i ispravci SL 2018., L 125, str. 15., SL 2018., L 225, str. 1. i SL 2019., L 245, str. 9.)
(
29
)	Vidjeti presudu od 10. rujna 2015., Parlament/Vijeće (C‑363/14, EU:C:2015:579, t. 46. i navedenu sudsku praksu).
(
30
)	Vidjeti u tom smislu mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Jääskinena u predmetu Ujedinjena Kraljevina/Parlament i Vijeće (C‑270/12, EU:C:2013:562, t. 78.). Vidjeti i Englisch, J., „‚Detailing’ EU Legislation through Implementing Acts”, Yearbook of European Law, 2021., sv. 40. br. 1, str. 111. do 145.
(
31
)	Mišljenje u predmetu Komisija/Parlament i Vijeće (C‑427/12, EU:C:2013:871, t. 62. i 63.)
(
32
)	Vidjeti osobito presudu Coura de cassation, chambre sociale (Kasacijski sud, vijeće za socijalna pitanja) od 23. veljače 2000., br. 98‑15.598, i presudu Coura de cassation, troisième chambre civile (Kasacijski sud, treće građansko vijeće) od 27. veljače 2002., br. 00‑17.902.
(
33
)	Vidjeti Ritleng, D., „The Dividing Line between Delegated and Implementing Acts: The Court of Justice Sidesteps the Difficulty in Commission v. Parliament and Council (Biocides)”, Common Market Law Review, sv. 52., br. 1, 2015., str. 243. do 257., osobito str. 251.
(
34
)	Vidjeti Lenaerts, K. i Van Nuffel, P., EU Constitutional Law, Oxford University Press, Oxford, 2021., br. 18.013.
(
35
)	U presudi od 17. ožujka 2016., Parlament/Komisija (C‑286/14, EU:C:2016:183, t. 41.), Sud je naveo da, u okviru članka 290. stavka 1. UFEU‑a, delegiranje ovlasti „dopune” zakonodavnog akta podrazumijeva samo ovlaštenje Komisiji da konkretizira taj akt te da se prilikom izvršavanja takve ovlasti njezina zadaća sastoji samo od toga da u detalje razradi elemente predmetnog propisa koje nije odredio zakonodavac i koji nisu ključni, poštujući pritom cjelokupni zakonodavni akt koji je donio zakonodavac. U tom pogledu ističem, s jedne strane, da je ta sudska praksa donesena u kontekstu „delegirane ovlasti” u smislu članka 290. stavka 1. UFEU‑a, a ne „provedbene ovlasti” iz članka 291. stavka 2. UFEU‑a. S druge strane, prema mojem mišljenju, odabrani se pristup može smatrati suviše restriktivnim jer se njime pojam pobližeg određivanja zakonodavnog akta na temelju članka 291. stavkom 2. UFEU‑a može lišiti stvarnog sadržaja.
(
36
)	Presuda od 2. lipnja 2022., SR (Troškovi prevođenja u građanskom postupku) (C‑196/21, EU:C:2022:427, t. 25. i navedena sudska praksa)
(
37
)	Vidjeti u pogledu tog članka Terra, B. i Kajus, J., „10.4.5 Undisclosed agent”, A Guide to the European VAT Directives 2022: Introduction to European VAT, sv. 1., IBFD, Amsterdam, 2022.
(
38
)	Presuda Henfling i dr. (t. 35.) i presuda od 12. studenoga 2020., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, t. 49.)
(
39
)	Presuda Henfling i dr. (t. 35.)
(
40
)	Vidjeti presudu od 12. studenoga 2020., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, t. 50.). Iz teksta članka 14. stavka 2. točke (c) Direktive o PDV‑u proizlazi da se prijenos robe slijedom ugovora prema kojem se plaća provizija na prodaju ili kupnju smatra isporukom robe.
(
41
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 12. studenoga 2020., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, t. 51.).
(
42
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 12. studenoga 2020., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, t. 54.).
(
43
)	Vidjeti presudu Henfling i dr., t. 36. i presudu od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, t. 64.).
(
44
)	Vidjeti presude od 4. svibnja 2017., Komisija/Luksemburg (C‑274/15, EU:C:2017:333, t. 87.), i od 21. siječnja 2021., UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, t. 49.). Suprotno tomu, ako je isporuka usluga u kojoj komisionar sudjeluje izuzeta od PDV‑a, to se izuzeće jednako primjenjuje na pravni odnos između komitenta i komisionara (vidjeti presudu Henfling i dr., t. 36.).
(
45
)	Vidjeti osobito Berlin, D., Directive TVA 2006/112: commentaire article par article, Bruylant, Bruxelles, 2020., komentar o članku 28 Direktive o PDV‑u, str. 228. Budući da se u sudskoj praksi Suda upućuje na „komisionara”, tim ću se pojmom služiti za označavanje posrednika u lancu transakcija.
(
46
)	U skladu s člankom 46. Direktive o PDV‑u, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2008/8/EZ od 12. veljače 2008. (SL 2008., L 44, str. 11.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 263.), „[m]jesto pružanja usluga osobi koja nije porezni obveznik putem posrednika koji nastupa u ime druge osobe je mjesto gdje se dotična transakcija pruža u skladu s ovom Direktivom”.
(
47
)	Što znači da klijent ne zna tko je komitent.
(
48
)	Presuda Henfling i dr., t. 38.
(
49
)	Vidjeti osobito Claessens, S. i Corbett, T., „Intermediated Delivery and Third‑Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World”, u: Lang, M. i Lejeune, I., VAT/GST in a Global Digital Economy, Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2015., str. 59. do 78. Vidjeti u istom djelu i Nguyen, D., „Comments on the Discussion of Article 9a of Implementing Regulation 1042/2013”, str. 79. do 82.
(
50
)	Vidjeti bilješku 11. ovog mišljenja.
(
51
)	Vidjeti točku 53. ovog mišljenja.
(
52
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 18. ožujka 2014., Komisija/Parlament i Vijeće (C‑427/12, EU:C:2014:170, t. 40.).
(
53
)	Dokument C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709, dostupan na sljedećoj adresi: https://taxation‑customs.ec.europa.eu/system/files/2022‑04/guidelines‑vat‑committee‑meetings_en.pdfstr. 155.
(
54
)	Vidjeti dokument naslovljen „Objašnjenja o promjenama PDV‑a u EU‑u prema mjestu isporuke telekomunikacijskih usluga, usluga emitiranja i elektroničkih usluga koje stupaju na snagu u 2015. (Provedbena uredba Vijeća (EU) br. 1042/2013)” (u daljnjem tekstu: Objašnjenja), objavljen 3. travnja 2014. i dostupan sljedećoj na adresi: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications‑broadcasting‑electronic‑services/sites/default/files/explanatory_notes_2015_hr_0.pdf.
(
55
)	Točka 3.2. Objašnjenja
(
56
)	Točka 3.3. Objašnjenja
(
57
)	Kao što se to navodi u uvodnoj izjavi 1. Provedbene uredbe br. 1042/2013, „[d]irektivom [o PDV‑u], predviđeno je da se od 1. siječnja 2015. sve telekomunikacijske usluge, usluge radijskog i televizijskog emitiranja i elektronički isporučene usluge koje se isporučuju osobama koje nisu porezni obveznici oporezuju u državi članici u kojoj korisnik usluga ima poslovni nastan, stalnu adresu ili uobičajeno boravište, bez obzira na to gdje porezni obveznik koji isporučuje te usluge ima poslovni nastan. Većina se drugih usluga koje se isporučuju osobama koje nisu porezni obveznici i dalje oporezuje u državama članicama u kojima isporučitelj ima poslovni nastan.”
(
58
)	Vidjeti presudu od 18. lipnja 2020., KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, t. 50.).
(
59
)	Vidjeti točku 33. ovog mišljenja.
(
60
)	Vidjeti točku 45. ovog mišljenja.
(
61
)	Vidjeti bilješku 8. ovog mišljenja.
(
62
)	Vidjeti bilješku 9. ovog mišljenja.
(
63
)	Vidjeti bilješku 10. ovog mišljenja.
(
64
)	Vidjeti osobito Weidmann, M., „The New EU VAT Rules on the Place of Supply of B2C E‑Services: Practical Consequences, The German Example”, EC Tax Review, sv. 24., br. 2, 2015., str. 105. do 118., osobito str. 113.; Henkow, O., „Acting in One’s Own Name on Someone Else’s Behalf: A Changing Concept?”, u: Egholm Elgaard, K. K., Ramsdahl Jensen, D. i Stensgaard, H. (dir.), Momsloven 50 år – festskrift i anledning af 50 års jubilæet for Danmarks første momslov, Ex Tuto Publishing A/S, Kopenhagen, 2017., str. 241. do 254.
(
65
)	Vidjeti osobito presudu od 12. studenoga 2020., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, t. 48. i navedena sudska praksa).
(
66
)	Komisija je u svojim pisanim očitovanjima istaknula da je presuda Henfling i dr. pokazala da treba donijeti jedinstveno pravilo kako bi se pojasnio slučaj u kojem posrednik djeluje u svoje ime, što se odrazilo u donošenju članka 9.a.
(
67
)	U skladu s definicijom iz rječnika Le Petit Robert, 2011., „posredovati” (fr. s’entremettre) može se definirati kao interveniranje između dvije ili više osoba u svrhu njihova približavanja, kako bi se olakšalo sklapanje poslova koji ih zanimaju.
(
68
)	Prema mišljenju O. Henkowa (str. 251. njegova članka, vidjeti bilješku 64. ovog mišljenja), čini se da je činjenica da porezni obveznik ne čini ništa drugo osim što odobrava naplatu od korisnika usluga korak dalje od onoga što je Sud naveo u točki 43. presude Henfling i dr. Međutim, u toj se presudi u prvom redu navode elementi koje „među ostalim” treba uzeti u obzir, što znači da nisu isključivi. Nadalje, na dan kada je ta presuda donesena nije postojala provedbena uredba kojom se pobliže određuje primjena članka 28. Direktive o PDV‑u. Naposljetku, zakonodavcu Unije treba priznati marginu prosudbe kako bi pobliže odredio sadržaj tog članka.
(
69
)	Suprotno onomu što tvrdi Fenix, osobito smatram da opći uvjeti isporuke u smislu trećeg podstavka obuhvaćaju opće uvjete korištenja internetskom platformom kako ih je utvrdilo to društvo.
(
70
)	Vidjeti u tom pogledu i presudu od 20. lipnja 2013., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, t. 42. do 46.).
(
71
)	Vidjeti osobito presudu od 3. rujna 2015., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536).
(
72
)	Smjernice sa 106. sastanka od 14. ožujka 2016., dokument A – taxud.c.1(2016)3604550 – 904, str. 217., dostupan na sljedećoj adresi: https://taxation‑customs.ec.europa.eu/system/files/2022‑04/guidelines‑vat‑committee‑meetings_en.pdf.
(
73
)	Vidjeti presudu od 12. studenoga 2020., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, t. 51. i 52.).
(
74
)	Vidjeti točku 62. ovog mišljenja.
(
75
)	Vidjeti točku 20. ovog mišljenja.
(
76
)	Vidjeti bilješku 10. ovog mišljenja.
(
77
)	Moje isticanje
(
78
)	Presuda od 9. veljače 2017., Raffinerie Tirlemontoise (C‑585/15, EU:C:2017:105, t. 37. i navedena sudska praksa)
(
79
)	Presuda od 9. veljače 2017., Raffinerie Tirlemontoise (C‑585/15, EU:C:2017:105, t. 38. i navedena sudska praksa)
(
80
)	Vidjeti presudu od 28. travnja 2016., Borealis Polyolefine i dr. (C‑191/14, C‑192/14, C‑295/14, C‑389/14 i C‑391/14 do C‑393/14, EU:C:2016:311, t. 108. i navedenu sudsku praksu).
(
81
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 26. travnja 1994., Roquette Frères (C‑228/92, EU:C:1994:168, t. 28.).