Edição provisória
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
JULIANE KOKOTT
apresentadas em 26 de março de 2026 (1)
Processo C‑592/24
Agenzia delle Entrate
contra
Société Générale S. A.,
SG Factoring SpA,
SG Leasing SpA,
Fraer Leasing SpA,
SG Equipment Finance Italy SpA
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Corte suprema di cassazione [Supremo Tribunal de Cassação, Itália]]
« Reenvio prejudicial — Liberdades fundamentais — Liberdade de estabelecimento — Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas — Tributação dos grupos de sociedades — Consolidação horizontal e vertical — Estabelecimento estável de uma sociedade‑mãe estrangeira — Imputação das participações controladas ao património do estabelecimento estável residente de uma sociedade‑mãe estrangeira — Tributação dos grupos de sociedades através de um estabelecimento estável “que não controla” — Princípios da equivalência e da efetividade — Cumprimento de um prazo nacional para apresentação de pedidos em caso de tributação dos grupos de sociedades potencialmente inadmissível por ser contrária ao direito da União »
I.      Introdução
1.        No presente processo, o Tribunal de Justiça é chamado a resolver a questão de saber se as liberdades fundamentais apenas proíbem a discriminação da situação transfronteiriça ou se exigem, além disso, o favorecimento da situação transfronteiriça (optar
pela tributação dos grupos de sociedades sem limitação temporal, sem que as participações das sociedades controladas também estejam sujeitas à soberania fiscal do Estado do grupo de consolidação fiscal).
2.        No caso em apreço, uma sociedade francesa pretende a tributação transfronteiriça de um grupo de sociedades após o decurso do prazo nacional para a apresentação do pedido (retroativa). Fazendo referência ao direito da União, alega que os pagamentos de juros à sociedade‑mãe francesa, que não faz parte do grupo, devem ser tratados da mesma forma que os pagamentos de juros a uma sociedade‑mãe com sede em Itália, que faz parte desse grupo.
3.        Embora exista um estabelecimento estável italiano da sociedade‑mãe francesa (o que, em princípio, seria suficiente para uma consolidação vertical ao abrigo do direito italiano), não lhe foram imputadas as participações nas filiais italianas controladas. Assim, as mais‑valias destas participações não estão sujeitas à soberania fiscal italiana. Provavelmente por esse motivo, a Itália não permite a tributação de grupos de sociedades através de um simples estabelecimento estável da sociedade‑mãe francesa nos exercícios controvertidos.  Além disso, a tributação dos grupos de sociedades só é possível em Itália se for respeitado o prazo previsto para a apresentação do pedido, não sendo, portanto, retroativa.
4.        Por conseguinte, importa esclarecer, por um lado, se a recusa das vantagens da tributação dos grupos de sociedades no presente caso viola as liberdades fundamentais e, em caso afirmativo, por outro lado, se essa tributação dos grupos de sociedades pode então ser reclamada retroativamente e sem o cumprimento do prazo de requerimento previsto, nos termos do direito da União.
II.    Quadro jurídico
A.      Direito da União
5.        O quadro jurídico de direito da União é constituído pela liberdade de estabelecimento das sociedades, ao abrigo dos artigos 49.° e 54.° TFUE.
B.      Direito italiano
6.        No regime jurídico italiano, o Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,
n.° 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi) (Decreto do Presidente da República
n.° 917, de 22 de dezembro de 1986, relativo à Aprovação do Texto Único do Imposto sobre os Rendimentos, a seguir «TUIR»), contém uma espécie de limitação à dedutibilidade dos juros.
7.        O artigo 96.°,
n.° 5‑bis, do TUIR estabelece o seguinte:
«[o]s juros suportados pelos sujeitos passivos referidos no primeiro período do
n.° 5 são dedutíveis da matéria coletável do referido imposto até ao limite de 96 % do seu montante. No âmbito do regime nacional de tributação pelo lucro consolidado previsto nos artigos 117.° a 129.°, o montante total dos juros vencidos suportados pelos sujeitos passivos referidos no período anterior abrangidos pelo referido regime de tributação a favor de outros sujeitos passivos abrangidos pelo mesmo regime é integralmente dedutível até ao limite do montante total dos juros vencidos suportados pelos sujeitos passivos abrangidos a favor de sujeitos passivos não abrangidos pelo referido regime. A sociedade ou entidade que exerce o controlo procede à dedução integral dos juros suportados referidos no período anterior na declaração prevista no artigo 122.°, repercutindo a variação correspondente através da dedução da soma algébrica da totalidade dos rendimentos líquidos dos sujeitos passivos abrangidos pelo referido regime.»
8.        O artigo 117.° do TUIR, na versão aplicável aos períodos de tributação
em causa, prevê o seguinte:
«1. [a] sociedade ou entidade que exerce o controlo e cada uma das sociedades controladas a que se refere o artigo 73.°,
n.° 1, alíneas a) e b), entre as quais exista uma relação de controlo nos termos do artigo 2359.°,
n.° 1, ponto 1), do codice civile (Código Civil, Itália), e que preencham os requisitos previstos no artigo 120.°, podem optar conjuntamente pela tributação de grupo.
2.      Os sujeitos passivos referidos no artigo 73.°,
n.° 1, alínea d), só podem exercer a opção prevista no
n.° 1 na qualidade de sociedade ou entidade que exerce o controlo e desde que
a)      sejam residentes em países com os quais tenham sido celebrados acordos para evitar a dupla tributação;
b)      exerçam no território do Estado uma atividade empresarial, conforme definida no artigo 55.°, através de um estabelecimento estável, conforme definido no artigo 162.°, em cujo património se inclui a participação em cada sociedade controlada.
3.      A opção tem a duração de três exercícios sociais e é irrevogável, desde que o requisito de controlo referido no
n.° 1 esteja preenchido.
Se este requisito não estiver preenchido, aplica‑se o disposto no artigo 124.°»
III. Processo principal
9.        A Société Générale S. A., uma sociedade de direito francês (a seguir «sociedade‑mãe»), possui um estabelecimento estável em Itália (SG Milano, a seguir «estabelecimento estável italiano»). Aparentemente, várias filiais italianas participavam no regime de tributação pelo lucro consolidado
italiano (a seguir «tributação de grupo») através deste estabelecimento estável. Tal era possível quando e porque as participações nessas filiais controladas se encontravam no património do estabelecimento estável italiano (e não no património da sociedade‑mãe sediada em França).
10.      Quatro outras filiais italianas da sociedade‑mãe (a SG Factoring SpA, a SG Leasing SpA, a Fraer Leasing SpA e a SG Equipment Finance Italy SpA, a seguir «filiais recorrentes») não foram incluídas na tributação de grupo, uma vez que não estavam preenchidos os requisitos para esse efeito. As suas participações estavam aparentemente imputadas ao património da sociedade‑mãe em França e, em todo o caso, não estavam imputadas ao património do estabelecimento estável da sociedade‑mãe situado em Itália.
11.      No entanto, as filiais recorrentes pagaram juros na Itália à sociedade‑mãe francesa (na forma do estabelecimento estável italiano) e, uma vez que não participavam no
regime nacional pelo lucro consolidável com o estabelecimento, deduziram apenas 96 % do montante dos juros suportados na determinação da matéria
coletável do imposto sobre o rendimento das sociedades, nos termos do artigo 96.°,
n.° 5‑bis, TUIR.
12.      Em 19 de junho de 2015, a sociedade‑mãe apresentou à Agenzia delle Entrate (Administração Tributária italiana, a seguir «Administração Tributária») três pedidos de reembolso do imposto sobre o rendimento das sociedades, relativos aos períodos de tributação de 2010, 2011 e 2012, que teriam sido pagos em excesso pelas filiais recorrentes, uma vez que os restantes 4 % dos encargos com juros incorridos não puderam ser deduzidos dos seus rendimentos. A restituição requerida ascendia a 215 156 euros, 476 878 euros e 301 275 euros, respetivamente, para os períodos de tributação em causa.
13.      Em 28 de dezembro de 2016, a Administração Tributária notificou a sociedade‑mãe de três decisões de indeferimento, relativamente a cada um dos períodos de tributação em causa, por considerar que os requisitos previstos no artigo 117.°,
n.° 2, do TUIR, para sujeitar as filiais ao regime da tributação de grupo, não estavam preenchidos, uma vez que as participações em cada uma das filiais não integravam o património do estabelecimento estável da sociedade‑mãe.
14.      A sociedade‑mãe impugnou estas decisões perante a
Commissione Tributaria Provinciale di Milano (Comissão Tributária Provincial de Milão, Itália), sem êxito. Por seu turno, através da Sentença
n.° 4061/06/2019 (a seguir «sentença recorrida»), a Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (Comissão Tributária Regional da Lombardia, Itália), que apreciou o recurso interposto pela sociedade‑mãe contra esta decisão, julgou os pedidos procedentes. A Administração Tributária interpôs recurso desta sentença junto da Corte suprema di cassazione (Tribunal de Cassação, Itália), o órgão jurisdicional de reenvio. A sociedade‑mãe e as filiais recorrentes interpuseram recurso subordinado.
15.      De acordo com a Administração Tributária, por um lado, não estão reunidos os requisitos para a tributação de grupo. Por outro lado, a tributação de grupo não entra em vigor por força da lei, mas apenas mediante requerimento. No entanto, tal pedido está sujeito a um prazo e, neste caso, já não podia ser apresentado após o decurso do prazo.
16.      O órgão jurisdicional de reenvio entende que a liberdade de estabelecimento pode ser violada se for excluída a possibilidade de dedução de encargos com juros em regime de tributação de grupo por sociedades cuja sociedade‑mãe tenha sede no estrangeiro, sendo, em contrapartida, essa possibilidade concedida a sociedades com uma sociedade‑mãe comum sediada no país. Além disso, coloca‑se a questão de saber se também é exigida a apresentação de um requerimento de tributação de grupo numa situação em que essa possibilidade não estava prevista, por não estarem preenchidos os requisitos.
IV.    Pedido de decisão prejudicial e tramitação processual no Tribunal de Justiça
17.      Neste contexto, a Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação) suspendeu o processo e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes três questões:
«1.      Devem os artigos 49.° e 54.° do TFUE, conforme interpretados pelo [Tribunal de Justiça] no processo SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 e C‑41/13), ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional que impede que determinadas sociedades beneficiem de um regime mais favorável de dedutibilidade dos juros suportados no âmbito do regime nacional de tributação pelo lucro consolidado, pelo simples facto de a sociedade que as controla ser residente noutro Estado‑Membro, não podendo, por isso, beneficiar do referido regime de tributação pelo lucro consolidado, quando essas mesmas sociedades poderiam beneficiar do referido regime de dedutibilidade mais favorável se a sociedade que as controla fosse residente em Itália ou se as participações nessas sociedades tivessem sido imputadas ao estabelecimento estável da sociedade não residente que as controla?
2.      Devem os artigos 49.° e 54.° do TFUE, conforme interpretados pelo Tribunal de Justiça no processo SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 e C‑41/13), ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional que só admite uma consolidação fiscal vertical entre uma sociedade residente que exerce o controlo e as sociedades residentes que controla, e uma consolidação fiscal horizontal entre as sociedades controladas por uma sociedade não residente, e que exclui, em contrapartida, uma integração fiscal entre sociedades controladas e a sociedade não residente que as controla?
3.      Devem os artigos 49.° e 54.° do TFUE, conforme interpretados pelo Tribunal de Justiça no processo SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 e C‑41/13), e à luz dos princípios da efetividade e da equivalência enunciados no Acórdão do Tribunal de Justiça [da União Europeia] de 14 de maio de 2020_B e o., C‑749/18, ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional que prevê que o não exercício da opção pelo regime de tributação pelo lucro consolidado, num momento em que esta opção não era permitida, pode, posteriormente, impedir a obtenção dos efeitos (repristinatórios, mediante o reembolso) que resultam da aplicação correta do direito [da União] e, por conseguinte, da não aplicação da legislação nacional que lhe é contrária?»
18.      No processo perante o Tribunal de Justiça, apresentaram observações escritas a Société Générale (juntamente com a SG Factoring, a SG Leasing e a Fraer Leasing), a República Italiana e a Comissão Europeia. Em conformidade com o artigo 76.°,
n.° 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência.
V.      Apreciação jurídica
A.      Quanto às questões prejudiciais
19.      As três questões dizem respeito, em parte (primeira e segunda questões), ao direito fiscal substantivo e, em parte (terceira questão), ao direito fiscal processual. A primeira e a segunda questões, consideradas detalhadamente, referem‑se à questão decisiva de saber se as liberdades fundamentais exigem a tributação transfronteiriça dos grupos de sociedades. Podem ser respondidas em conjunto, mesmo que, nos exercícios controvertidos, na Itália, contrariamente à questão colocada, a tributação de grupos de sociedades puramente horizontal entre filiais de uma sociedade‑mãe não residente ainda não estivesse prevista, mas tenha sido aparentemente introduzida apenas em 2015. No entanto, o Acórdão do Tribunal de Justiça no processo SCA Holding (2), expressamente mencionado nas duas questões, não fornece nenhum indício que justifique uma resposta afirmativa (B.).
20.      Por outro lado, a terceira questão diz respeito aos requisitos processuais, caso as liberdades fundamentais exijam a tributação de grupo, no presente caso. Uma vez que a tributação de grupo no território nacional está sujeita a um prazo para apresentação de um pedido, coloca‑se a questão de saber se o direito da União exige uma tributação de grupo retroativa e não sujeita a requerimento, quando tal não está previsto (possivelmente em violação do direito da União). O Acórdão do Tribunal de Justiça no processo B e o (3)., referido pelo órgão jurisdicional de reenvio, dizia respeito precisamente a tal situação e respondeu negativamente (em C.).
B.      Tributação dos grupos de sociedades cuja sociedade‑mãe tem sede no estrangeiro
1.      Quanto ao estabelecimento estável como parte dependente de uma sociedade‑mãe
21.      Com as duas primeiras questões, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a liberdade de estabelecimento prevista no artigo 49.° TFUE se opõe ao regime italiano de tributação dos grupos de sociedades, uma vez que este não permite a tributação de grupos cuja sociedade‑mãe tenha sede no estrangeiro (a seguir «sociedade‑mãe estrangeira»), enquanto tal é possível quando exista uma sociedade‑mãe com sede no território nacional (a seguir «sociedade‑mãe residente»). Esta questão é, no entanto, falaciosa, uma vez que a Itália permite a tributação de grupos de sociedades com uma sociedade‑mãe não residente.
22.      Com efeito, como se depreende da segunda parte da primeira questão, a tributação dos grupos de sociedades com uma sociedade‑mãe estrangeira é possível através de um estabelecimento estável residente. No entanto, um estabelecimento estável não é uma parte independente ou mesmo uma entidade jurídica distinta, mas apenas uma parte dependente de uma entidade jurídica, neste caso, da sociedade‑mãe não residente. Por conseguinte, não são possíveis, por exemplo, contratos com um estabelecimento estável. A única parte contratante é o sujeito jurídico correspondente, ou seja, a sociedade‑mãe. O estabelecimento estável é apenas tratado como uma sociedade independente para fins fiscais (em especial no direito internacional do imposto sobre o rendimento), uma vez que o direito de tributação dos lucros de um estabelecimento estável (v. artigo 7.° do Modelo da Convenção Fiscal da OCDE) é atribuído ao Estado do estabelecimento estável.
23.      Para esse efeito, a fim de poder delimitar os lucros da sociedade‑mãe entre os países em questão, ou seja, entre a casa‑mãe num país e o estabelecimento estável noutro país, são simulados fluxos de serviços entre os mesmos, como se fossem duas entidades jurídicas, separando‑se também os respetivos patrimónios. As mais‑valias do património de um estabelecimento estável são normalmente tributadas pelo Estado do estabelecimento estável, enquanto as mais‑valias do património da sociedade‑mãe são tributadas pelo Estado da sociedade‑mãe.
24.      Consequentemente, a legislação italiana permite a tributação de grupos de sociedades com uma sociedade‑mãe estrangeira, desde que esta, tal como uma sociedade‑mãe residente, também esteja sujeita à soberania fiscal da Itália. É o caso quando as participações nos membros controlados do grupo de sociedades também são imputadas ao estabelecimento estável residente da sociedade‑mãe estrangeira, estando, portanto, incluídas no património do estabelecimento estável (aqui denominado «estabelecimento estável qualificado»). Nesse caso, um estabelecimento estável com tal qualificação também é comparável a uma sociedade‑mãe residente, uma vez que, normalmente, o património da mesma também inclui as participações nas filiais residentes controladas.
25.      Nesse sentido, a legislação italiana, contrariamente ao que a Comissão aparentemente considera, não estabelece uma distinção consoante a sociedade‑mãe tenha sede no país ou no estrangeiro, mas sim consoante a sociedade‑mãe estrangeira disponha de um estabelecimento estável qualificado no país (comparável a uma sociedade‑mãe residente) e, por conseguinte, esteja sujeita à soberania fiscal italiana comparável (ou seja, em relação às participações controladas). Tal não é o caso quando as participações controladas estão sujeitas a outra soberania fiscal, não sendo, portanto, imputadas ao património do estabelecimento estável nacional (aqui denominado «estabelecimento estável simples»).
26.      Uma vez que, no presente caso, as participações nas filiais recorrentes não são imputadas ao património empresarial do estabelecimento estável italiano, a Itália não pode tributar as mais‑valias das participações «controladas». Pelo contrário, deve considerar‑se que estas se encontram no património da sociedade‑mãe francesa e são, por conseguinte, tributadas no Estado da sociedade‑mãe (neste caso, a França).
27.      Assim, as duas primeiras questões do órgão jurisdicional de reenvio, quando analisadas mais detalhadamente, debruçam‑se sobre a questão de saber se a liberdade de estabelecimento exige uma tributação (vertical) do grupo no país, mesmo quando o direito de tributação relativamente às mais‑valias das participações detidas no estrangeiro só existe no estrangeiro, devido à inexistência de um estabelecimento estável qualificado.
28.      O sentido e o objetivo da tributação dos grupos de sociedades consiste em reunir vários sujeitos passivos independentes num único sujeito passivo, a fim de consolidar os lucros e as perdas. Essa consolidação ocorreria automaticamente se o sujeito passivo não estivesse organizado como um grupo com filiais controladas, mas como uma empresa individual (eventualmente com vários estabelecimentos estáveis). Consequentemente, essa tributação de grupo também serve para preservar a neutralidade da forma jurídica e, portanto, a neutralidade organizacional de um sujeito passivo (titular de direitos fundamentais).
29.      No entanto, no estado atual da harmonização da legislação em matéria de imposto sobre o rendimento, esta consolidação só pode ocorrer num único Estado‑Membro. Caso contrário, o sujeito passivo teria a possibilidade de escolher quais os lucros e prejuízos que deseja tributar em cada Estado‑Membro (4). Tal abriria também as portas a regimes fiscais agressivos. A tributação de grupos de sociedades está, portanto, limitada a um Estado‑Membro (5). Por conseguinte, mesmo o legislador da União limita, na legislação relativa ao imposto sobre o valor acrescentado, que é significativamente mais harmonizada, a possibilidade de tributação de grupos de sociedades (ou seja, o tratamento como um único sujeito passivo) ao respetivo Estado‑Membro (v. artigo 11.°
da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (6)).
30.      A este respeito, um estabelecimento estável, enquanto parte dependente, pode assumir a função de uma sociedade‑mãe dominante para uma consolidação vertical no Estado‑Membro. No entanto, é condição que este, à semelhança de uma sociedade‑mãe residente, represente a sociedade‑mãe estrangeira no território nacional (através de um estabelecimento estável qualificado). No entanto, tal não se verifica se as participações não estiverem imputadas ao estabelecimento estável, mas à sociedade‑mãe, noutro Estado. O facto de os pagamentos a um simples estabelecimento estável serem tratados como pagamentos a terceiros, como acontece na Itália, é, portanto, coerente do ponto de vista fiscal.
2.      Quanto à inexistência de violação da liberdade de estabelecimento no caso concreto
31.      Da liberdade de estabelecimento prevista no artigo 49.°, em conjugação com o artigo 54.° TFUE, não resulta nenhuma extensão das consequências jurídicas da tributação de grupos de sociedades além do respetivo território fiscal (ou seja, a tributação transfronteiriça de grupos de sociedades).
32.      A liberdade de estabelecimento que o artigo 49.° TFUE reconhece aos nacionais da União confere a estes últimos o acesso às atividades não assalariadas e o seu exercício, bem como o direito à constituição e à gestão de empresas, nas mesmas condições que as definidas na legislação do Estado‑Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais. Essa liberdade, segundo o artigo 54.° TFUE, confere às sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado‑Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na União o direito de exercerem as suas atividades no Estado‑Membro em causa, por intermédio de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência (7).
33.      Em relação às sociedades, importa recordar que a sede destas, na aceção do artigo 54.° TFUE, serve para determinar, tal como a nacionalidade das pessoas singulares, a sua subordinação à ordem jurídica de um Estado‑Membro. No entanto, admitir que o Estado‑Membro de residência possa livremente aplicar um tratamento diferente, unicamente pelo facto de a sede de uma sociedade se situar noutro Estado‑Membro, esvaziaria o artigo 49.° TFUE do seu conteúdo. Com efeito, a liberdade de estabelecimento visa garantir o benefício do tratamento nacional no Estado‑Membro de acolhimento, proibindo qualquer discriminação baseada no lugar da sede das sociedades (8).
34.      A tributação dos grupos de sociedades italiana tem como consequência que, no caso de pagamentos de juros a outra sociedade do grupo, a proibição de dedução de juros de 4 % (ou seja, a proibição de deduzir na totalidade os encargos com juros suportados pela empresa) efetivamente prevista não se aplica (ou aplica‑se apenas de forma limitada). Isto confere às sociedades de um grupo deste tipo uma vantagem em comparação com os pagamentos de juros a terceiros (ou seja, fora de um grupo).
a)      Grupo de comparação
35.      É certo que existe aqui uma diferença de tratamento que, no entanto, não se verifica entre grupos com sociedades‑mães
estrangeiras e grupos com sociedades‑mães
residentes, como considera o órgão jurisdicional de reenvio. Esta diferença de tratamento ocorre apenas entre grupos em que as participações nas filiais controladas pertencem a uma sociedade(‑mãe) residente ou a um estabelecimento estável residente qualificado (portanto, no território nacional) e grupos em que as participações nas filiais controladas não se encontram no território nacional e em que os pagamentos não são efetuados horizontalmente (dentro do grupo), mas verticalmente à sociedade‑mãe estrangeira (eventualmente através de um simples estabelecimento estável nacional).
36.      Por outras palavras, os pagamentos a sujeitos passivos residentes não controladores são tratados de forma diferente dos pagamentos a sujeitos passivos residentes controladores. Neste caso, a limitação da dedução de juros em pagamentos a sujeitos passivos não controladores não constitui, desde logo, uma diferença de tratamento (nem, portanto, muito menos uma discriminação), uma vez que se aplica independentemente da localização da sede do destinatário. Sem controlo, não existe, por si só, tributação de grupos de sociedades.
37.      A limitação da dedução de juros em pagamentos a um sujeito passivo controlador também não faz distinção consoante a localização deste, mas antes consoante o facto de o destinatário e as participações controladas estarem totalmente sujeitos à soberania fiscal do Estado da tributação dos grupos de sociedades. Com efeito, tal como acima exposto, a limitação da dedução de juros em pagamentos a uma sociedade‑mãe no estrangeiro também não seria aplicada se esses pagamentos fossem efetuados através de um estabelecimento estável residente, em cujo património se incluem as participações do pagador (estabelecimento estável qualificado).
38.      Por conseguinte, o grupo de comparação decisivo para o presente caso (pagamento de uma filial residente a um estabelecimento estável residente simples da sociedade‑mãe estrangeira) consiste numa filial residente que efetua um pagamento a uma sociedade‑mãe residente, não sendo as participações na filial imputadas no património da sociedade‑mãe que se encontra no território nacional (mas, por exemplo, no de um estabelecimento estável da sociedade‑mãe localizado no estrangeiro). Se, neste caso, fosse possível uma tributação de grupo na Itália e, consequentemente, não existisse a limitação à dedução de juros, haveria de facto uma diferença de tratamento em relação à sede da sociedade‑mãe, que também não seria justificável. No entanto, tal não resulta com evidência do pedido de decisão prejudicial, sendo bastante improvável e, em última análise, só pode ser apreciado pelo órgão jurisdicional de reenvio.
39.      Ainda que se admita que tal diferença de tratamento possa não ocorrer, as disposições em causa no processo principal não desfavorecem, no plano fiscal, as situações transfronteiriças relativamente às situações puramente internas. Por conseguinte, não constituem uma restrição, em princípio, proibida pelas disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento (9).
b)      Comparabilidade
40.      Por outro lado, a discriminação dos pagamentos de juros a uma sociedade‑mãe dominante não residente em comparação com um pagamento de juros a uma sociedade‑mãe dominante residente é inócua no plano do direito da União. Tal restrição pode ser admitida se disser respeito a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou se for justificada por uma razão imperiosa de interesse geral e for proporcionada a esse objetivo (10). De acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna deve ser analisada tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais em causa (11).
41.      A não aplicação da limitação da dedução dos pagamentos de juros dentro de um grupo de consolidação fiscal decorre, em última análise, da presunção de que vários sujeitos passivos são tratados como um único sujeito passivo. Por conseguinte, os pagamentos de juros dentro de um grupo de consolidação fiscal não dão origem a receitas nem a despesas de juros, uma vez que nunca são realizados fora do grupo de consolidação fiscal. No entanto, no território do país, um sujeito passivo único está sujeito à soberania fiscal do respetivo Estado, neste caso a Itália, com todos os seus ativos de exploração que se encontrem no território nacional.
42.      No entanto, no presente caso, os pagamentos foram efetuados a um sujeito passivo, no território do país (o estabelecimento estável simples), que não pode apresentar nenhuma ligação às filiais pagadoras, porque as participações não se encontram no seu património, mas (provavelmente) no património da sociedade‑mãe não residente. Deste modo, tal estrutura não é comparável a um sujeito passivo único (ou a um grupo em que as participações controladas também estão sujeitas à soberania fiscal italiana). Pelo contrário, esta configuração é comparável ao pagamento a outro sujeito passivo que também não detém participações nas filiais e, por isso, não pode formar um grupo com as mesmas. Por conseguinte, na ausência de comparabilidade, o tratamento distinto é admissível.
c)      Justificação
43.      Além disso, tal diferença de tratamento seria também justificada para preservar a repartição do poder de tributação entre os Estados‑Membros. Efetivamente, conceder às sociedades a faculdade de optar pela dedução dos seus prejuízos no Estado‑Membro do seu estabelecimento ou noutro Estado‑Membro comprometeria sensivelmente a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros, sendo a matéria coletável aumentada no primeiro Estado e diminuída no segundo, até ao montante dos prejuízos transferidos (12). O mesmo se diga, segundo a opinião correta do Tribunal de Justiça (13), expressamente, de um regime de consolidação fiscal (tributação dos grupos de sociedades) como o que está em causa no processo principal. Como a Itália salienta corretamente, a imputação das participações ao património do estabelecimento estável é uma escolha livre da sociedade‑mãe.
44.      A exigência de que o estabelecimento estável residente de uma sociedade‑mãe estrangeira, para poder ser incluído num grupo de consolidação fiscal, também mantenha as participações das empresas controladas no seu património empresarial garante que a sociedade‑mãe estrangeira não decida livremente onde os lucros devem ser tributados em caso de venda das participações. Caso contrário, a participação seria sempre imputada a um estabelecimento estável num país de baixa tributação e, ao mesmo tempo, as vantagens da tributação de grupo seriam aproveitadas num país de tributação elevada. No entanto, isso pouco tem que ver com o tratamento como sujeito passivo único no país, o qual não teria essa escolha.
45.      Ao invés, esta configuração ficaria numa situação mais favorável do que o caso nacional correspondente, em que a mais‑valia da participação controlada está sujeita à soberania fiscal italiana. No entanto, as liberdades fundamentais não têm por objetivo a promoção das atividades transfronteiriças (sob a forma de «escolha seletiva») (14). Por conseguinte, uma legislação fiscal como a que está em causa no processo principal também seria justificada pela necessidade de preservar a repartição do poder de tributação entre os Estados‑Membros.
46.      Uma vez que a legislação em questão é adequada para atingir esse objetivo e não excede o necessário para tal, essa legislação também é proporcional. A objeção concebível a esse respeito, de que a limitação à dedução de juros em pagamentos a um estabelecimento estável da sociedade‑mãe no território nacional é desproporcional, uma vez que os pagamentos de juros são tributados no território nacional, não pode ser acolhida. A limitação da dedução de juros também se aplica aos pagamentos de juros a outros sujeitos passivos no território nacional, mesmo que estes tributem integralmente os rendimentos de juros. A tributação dos juros (no território nacional) não tem, portanto, nenhuma influência na limitação da dedução de juros.
47.      Assim, a soberania fiscal apenas limitada ao território nacional justifica excluir,
da denominada consolidação vertical, um estabelecimento estável simples situado no território nacional, que não detenha as participações das filiais «controladas», e, consequentemente, a aplicação da limitação da dedução de juros a um pagamento a um tal estabelecimento estável simples situado no território nacional. A consolidação horizontal exigida pelo direito da União (v. infra, n.os 52 e seg.) entre as filiais recorrentes, que só foi implementada na Itália em 2015, não é afetada, mas, tal como a Itália salienta, só teria efeito neste caso no respeitante aos pagamentos de juros entre as filiais.
3.      Quanto à jurisprudência do Tribunal de Justiça proferida até à data em matéria de tributação dos grupos de sociedades, que não é pertinente para o presente caso
48.      Tanto o órgão jurisdicional de reenvio, a Comissão como a Société Générale, para sustentar a sua opinião em sentido contrário, fazem referência à jurisprudência do Tribunal de Justiça proferida até à data, relativa aos regimes nacionais de tributação dos grupos de sociedades. No entanto, em meu entender, tal consubstancia uma interpretação errónea do conteúdo dessas decisões.
49.      O facto de o Tribunal de Justiça já considerar que o direito da União exige a agregação de todas as filiais controladas por uma sociedade‑mãe estrangeira num Estado‑Membro, quando tal consequência também se verifica no caso de uma sociedade‑mãe residente (15), é pertinente, mas tal não é relevante no presente caso — contrariamente ao que defende a Comissão. Com efeito, mesmo que todas as filiais fizessem parte do mesmo grupo de consolidação fiscal (a denominada consolidação horizontal), os pagamentos não seriam, aqui, efetuados a outra parte do mesmo grupo de consolidação fiscal, contrariamente ao que sucedia nos processos apreciados pelo Tribunal de Justiça, uma vez que, neste caso, os juros não foram pagos a outras filiais.
50.      Pelo contrário, no presente caso, do ponto de vista jurídico, o pagamento é efetuado à sociedade‑mãe controladora estabelecida no estrangeiro, de modo que os pagamentos também teriam saído de um grupo de consolidação fiscal (horizontal) e, por conseguinte, também teriam sido efetuados fora do grupo de consolidação fiscal. Nesse caso, também não seria possível a consolidação. Assim, a consequência jurídica do grupo de consolidação fiscal, ou seja, o agrupamento de todas as filiais num único sujeito passivo, não produziria aqui um resultado diferente.
51.      Mais especificamente, o Acórdão no processo SCA Holding, referido pelo órgão jurisdicional de reenvio, não implica uma tributação transfronteiriça dos grupos de sociedades. Pelo contrário, a tributação dos grupos de sociedades foi alargada, por força do direito da União, às subfiliais residentes por intermédio de uma sociedade‑mãe também residente (16). A parte do grupo de consolidação fiscal que controlava as subfiliais estava, assim, sediada no país e sujeita à plena soberania fiscal (17). Por conseguinte, estava em causa a consolidação dos resultados no país. No entanto, desta decisão não resulta que os pagamentos das subfiliais à filial estabelecidas no estrangeiro devam ser considerados pagamentos no âmbito da tributação dos grupos de sociedades no território nacional.
52.      Além disso, no mesmo acórdão, o Tribunal de Justiça alargou a tributação dos grupos de sociedades às filiais residentes no território ligadas a uma sociedade‑mãe não residente no território (a denominada consolidação horizontal) (18). Mais uma vez, tratava‑se da consolidação dos resultados das filiais residentes entre si e não da consolidação com os resultados da sociedade‑mãe estabelecida no estrangeiro. Por conseguinte, deste acórdão também não resulta que os pagamentos das filiais à sociedade‑mãe estabelecida no estrangeiro devam ser considerados pagamentos no âmbito da tributação dos grupos de sociedades no território nacional. Como referi na altura nas minhas conclusões (19), a unidade fiscal só pode ser constituída entre sujeitos passivos que estejam sujeitos à tributação nacional plena.
53.      Do mesmo modo, o Acórdão do Tribunal de Justiça no processo B e o (20)., mais recente, não conduz a um resultado diferente. Também nesse caso, estava «apenas» em causa a tributação de grupos de sociedades residentes e das participações por elas controladas (e detidas no seu património empresarial) no território nacional. Também nesse caso não foi declarado que os pagamentos à sociedade‑mãe não residente deveriam ser incorporados na tributação de grupo. Pelo contrário, o Tribunal de Justiça salientou que se tratava apenas de uma incorporação horizontal de todas as filiais residentes (21).
54.      Se compreendo corretamente a jurisprudência anterior do Tribunal de Justiça, as liberdades fundamentais teriam exigido, no presente caso, a incorporação do pagamento de juros a outra filial recorrente na tributação dos grupos de sociedades italiana (a chamada consolidação horizontal). No entanto, este não é o caso, uma vez que não estão em causa pagamentos entre filiais. Por conseguinte, a jurisprudência anterior do Tribunal de Justiça não é relevante neste caso.
55.      Em suma, o Tribunal de Justiça nunca declarou que os pagamentos a uma sociedade‑mãe estrangeira também devem ser incorporados na tributação de grupo (ou seja, no agrupamento num único sujeito passivo) (a denominada consolidação vertical através de um estabelecimento estável), se as participações controladas não forem imputadas ao estabelecimento estável residente (ou seja, no caso de um estabelecimento estável simples).
4.      Conclusão
56.      Consequentemente, deve responder‑se às duas primeiras questões que os artigos 49.° e 54.° do TFUE não se opõem a uma legislação nacional que impede que determinadas sociedades beneficiem de um regime mais favorável de dedutibilidade dos juros suportados no âmbito do regime nacional de tributação dos grupos de sociedades, pelo simples facto de a sociedade que as controla (incluindo as participações por ela controladas) não estar sujeita à soberania fiscal nacional. O mesmo se aplica quando as sociedades poderiam ter beneficiado desse regime mais favorável se as participações nessas sociedades tivessem sido imputadas a uma sociedade‑mãe residente ou ao estabelecimento estável residente de uma sociedade‑mãe estrangeira e, por conseguinte, estivessem sujeitas à soberania fiscal nacional.
C.      A título subsidiário: requisitos do direito fiscal processual para a tributação dos grupos de sociedades (terceira questão)
57.      A título subsidiário, caso o Tribunal de Justiça considere que a liberdade de estabelecimento exige não só a consolidação horizontal entre as filiais mas também a consolidação vertical das filiais com um estabelecimento estável simples (ou seja, um estabelecimento estável que não detém também as participações das filiais) de uma sociedade‑mãe não residente, coloca‑se a questão da transposição das normas processuais.
58.      A legislação nacional não prevê a tributação dos grupos de sociedades por força da lei nos períodos de tributação relevantes neste caso. Pelo contrário, limita‑se ao princípio da tributação individual. Para que seja possível a tributação dos grupos de sociedades ao abrigo da legislação nacional, deve ser apresentado um pedido correspondente antes do termo de um determinado prazo, que não foi comunicado ao Tribunal de Justiça, e este é vinculativo por três anos. Sem um pedido apresentado dentro do prazo, a tributação de grupo não pode ser aplicada, mesmo em casos puramente nacionais. Consequentemente, não existe uma diferença de tratamento quando a tributação de grupo (retroativa) é recusada por falta de um pedido apresentado dentro do prazo. No entanto, sem diferença de tratamento, as liberdades fundamentais em matéria de direito fiscal não se aplicam (22).
59.      Por conseguinte, a questão de saber se, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, a inobservância do prazo de apresentação do pedido de tributação de grupo pode ser oposta às recorrentes, contrariamente ao que defende a Société Générale, deve ser examinada exclusivamente à luz dos princípios da equivalência e da efetividade que se aplicam aos pedidos destinados a assegurar o exercício de um direito conferido ao particular pelo direito da União (23).
60.      Quanto ao princípio da equivalência, não resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que o prazo de apresentação do pedido de consolidação fiscal previsto na legislação italiana não respeite o referido princípio.
61.      No que respeita ao princípio da efetividade, importa recordar que os Estados‑Membros são responsáveis por assegurar, em cada caso, uma proteção efetiva dos direitos conferidos pelo direito da União e que este princípio exige, nomeadamente, que as autoridades fiscais desses Estados não tornem, na prática, impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União (24).
62.      Em conformidade com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, cada caso em que se coloque a questão de saber se uma disposição processual nacional torna impossível ou excessivamente difícil a aplicação do direito da União deve ser analisado tendo em conta o lugar que essa disposição ocupa no processo, visto como um todo, a tramitação deste e as suas particularidades perante as várias instâncias nacionais. Nesta perspetiva, há nomeadamente que tomar em consideração, sendo caso disso, a proteção dos direitos de defesa, o princípio da segurança jurídica e a boa marcha do processo(25).
63.      A este respeito, o Tribunal de Justiça já reconheceu a compatibilidade com o direito da União da fixação de prazos razoáveis de recurso sob pena de preclusão, por razões de segurança jurídica, que protege tanto o contribuinte como a Administração em causa. Com efeito, tais prazos não são suscetíveis de, na prática, tornar impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União, ainda que, por definição, o decurso desses prazos implique a improcedência, total ou parcial, da ação proposta(26). Consequentemente, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a eventual constatação, pelo Tribunal de Justiça, da existência de uma violação do direito da União não afeta, em princípio, o início do prazo de prescrição (27).
64.      O direito da União só se opõe a que uma autoridade nacional invoque o decurso de um prazo de prescrição razoável se o comportamento das autoridades nacionais, conjugado com a existência de um prazo de preclusão, tiver como consequência privar totalmente uma pessoa da possibilidade de fazer valer os seus direitos resultantes do direito da União perante os órgãos jurisdicionais nacionais (28).
65.      A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou que seria contrário ao princípio da efetividade impor aos lesados o recurso sistemático a todas as vias de tutela jurídica à sua disposição mesmo quando isso fosse suscetível de lhes criar dificuldades excessivas ou não lhes pudesse ser razoavelmente exigido (29). No entanto, estavam aqui em causa situações excecionais em que o Tribunal de Justiça considerou que existiam riscos financeiros ou jurídicos específicos.
66.      É certo que, de acordo com a legislação em causa no processo principal e com a prática administrativa e jurisprudencial italiana, para os períodos de tributação de 2010 a 2012, não era permitida a consolidação fiscal vertical entre um estabelecimento estável residente da sociedade‑mãe estrangeira e as filiais, se as participações nas filiais não estivessem imputadas ao estabelecimento estável. No entanto, tal como a Comissão alega, com razão, um pedido nesse sentido para as sociedades recorrentes no processo principal não implicava riscos financeiros ou jurídicos comparáveis aos que estavam em causa nestes casos excecionais (30). O raciocínio do Tribunal de Justiça no processo B e o (31). pode ser quase totalmente transposto para o presente caso.
67.      A decisão de recorrer aqui à chamada proteção jurídica primária não foi mais difícil de tomar do que a de pedir posteriormente (retroativamente) a tributação de grupo. As sociedades recorrentes teriam sempre a possibilidade de pedir a tributação de grupo no mesmo prazo que todas as outras, invocando a incompatibilidade (aqui presumida a título subsidiário) da legislação italiana com o direito da União. Também não é evidente que, no presente caso, a invocação do direito da União tenha conduzido a dificuldades excessivas ou não pudesse ser exigida a um grupo empresarial com sede em França e que opera a nível global.
68.      Não são invocadas nem se verificam circunstâncias excecionais que tornem tal exigência desproporcionada e que a jurisprudência acima referida tinha provavelmente em mente (como, por exemplo, multas e pagamentos antecipados não reembolsáveis (32) ou a posição mais fraca do trabalhador em conflito com o empregador (33), mas não o «risco» de um pedido de decisão prejudicial (34)).
69.      Tendo em conta o que precede, deve responder‑se à terceira questão que os princípios da equivalência e da efetividade não se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro relativa a um regime de consolidação fiscal, segundo a qual um pedido de consolidação só pode ser apresentado dentro de um determinado prazo.
VI.    Conclusão
70.      Por conseguinte, proponho ao Tribunal de Justiça que responda do seguinte modo às questões prejudiciais submetidas pela Corte suprema di cassazione (Tribunal de Cassação, Itália):
1.      Os artigos 49.° e 54.° TFUE não se opõem a uma legislação nacional que impede que determinadas sociedades beneficiem de um regime mais favorável de dedutibilidade dos juros suportados no âmbito do regime nacional de tributação dos grupos de sociedades, pelo simples facto de a sociedade que as controla (incluindo as participações por ela controladas) não estar sujeita à soberania fiscal nacional. O mesmo se aplica à luz do
acórdão no processo SCA Holding (C‑39/13, C‑40/13 e C‑41/13), quando as sociedades só possam beneficiar do referido regime de dedutibilidade mais favorável se as participações nessas sociedades tiverem sido imputadas a uma sociedade‑mãe residente ou a um estabelecimento estável residente de uma sociedade‑mãe estrangeira e, por conseguinte, estiverem sujeitas à soberania fiscal nacional.
2.      Os princípios da equivalência e da efetividade não se opõem a uma tributação de grupo que só pode ser obtida mediante pedido apresentado dentro de um determinado prazo.
1      Língua original: alemão.
2      Acórdão de 12 de junho de 2014, SCA Group Holding e o. (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758).
3      Acórdão de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370).
4      Neste sentido, jurisprudência constante. V. Acórdão de 25 de fevereiro de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89,
n.° 29 e seg.), de 15 de maio de 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278,
n.° 32) e de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763,
n.° 46).
5      V. também Acórdãos de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 27), de 12 de junho de 2014, SCA Group Holding e o. (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758,
n.° 43), de 25 de fevereiro de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89,
n.° 27 e seguintes), e de 27 de novembro de 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659,
n.° 39).
6      Diretiva do Conselho de 28 de novembro de 2006 (JO 2006, L 347, p. 1). O primeiro período deste artigo tem a seguinte redação: «Cada Estado‑Membro pode considerar como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no seu território que, embora juridicamente independentes, estejam estreitamente ligadas entre si por relações financeiras, económicas e organizativas recíprocas.» (O sublinhado é meu.)
7      Acórdãos de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 21), e de 1 de abril de 2014, Felixstowe Dock and Railway Company e o. (C‑80/12, EU:C:2014:200,
n.° 17, bem como a jurisprudência aí referida).
8      Acórdãos de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 22), de 12 de junho de 2014, SCA Group Holding e outros (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758,
n.° 45), de 26 de junho de 2008, Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365,
n.° 77), e de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773,
n.° 43).
9      Em sentido contrário, v., Acórdãos de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 31), de 12 de junho de 2014, SCA Group Holding e o. (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758,
n.° 48), e de 27 de novembro de 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659,
n.° 32).
10      Acórdão de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 32), de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424,
n.° 20), e Acórdão de 25 de fevereiro de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89,
n.° 20).
11      Acórdão de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 33), de 12 de junho de 2014, SCA Group Holding e o. (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758,
n.° 28), e de 25 de fevereiro de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89,
n.° 22).
12      Acórdãos de 25 de fevereiro de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89,
n.° 29), de 15 de maio de 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278,
n.° 32), e de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763,
n.° 46).
13      Assim, expressamente, Acórdão de 25 de fevereiro de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89,
n.° 30).
14      Neste sentido, com toda a pertinência, Acórdão de 25 de fevereiro de 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, n.° 32).
15      Acórdão de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 27).
16      Acórdão de 12 de junho de 2014, SCA Group Holding e o. (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758,
n.° 43).
17      Nesse sentido, as mais‑valias das participações das sociedades controladas (indiretamente) pela sociedade‑mãe (indiretamente) foram também registadas no país.
18      Acórdão de 12 de junho de 2014, SCA Group Holding e o. (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758,
n.° 51).
19      V. as minhas conclusões nos processos apensos Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen e o. (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:104,
n.° 45).
20      Acórdão de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370).
21      Acórdão de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 36).
22      Para uma fundamentação dogmática, v. em pormenor as minhas conclusões no processo Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2019:728, n.os 35 e seg.).
23      Acórdão de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 63), v., neste sentido, Acórdãos de 24 de outubro de 2018, XC e o. (C‑234/17, EU:C:2018:853,
n.° 22), e de 21 de dezembro de 2016, TDC (C‑327/15, EU:C:2016:974, n.os 89 e seg.).
24      Acórdãos de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 65), e Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Caterpillar Financial Services (C‑500/16, EU:C:2017:996,
n.° 41).
25      Acórdãos de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 66), de 24 de outubro de 2018, XC e o. (C‑234/17, EU:C:2018:853,
n.° 49), e de 22 de fevereiro de 2018, INEOS Köln (C‑572/16, EU:C:2018:100,
n.° 44).
26      Acórdãos de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 67), de 8 de setembro de 2011, Q‑Beef e Bosschaert (C‑89/10 e C‑96/10, EU:C:2011:555,
n.° 36), e de 15 de abril de 2010, Barth (C‑542/08, EU:C:2010:193,
n.° 29).
27      Acórdãos de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 67), e de 8 de setembro de 2011, Q‑Beef e Bosschaert (C‑89/10 e C‑96/10, EU:C:2011:555,
n.° 47).
28      Acórdãos de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 68), de 8 de setembro de 2011, Q‑Beef e Bosschaert (C‑89/10 e C‑96/10, EU:C:2011:555,
n.° 51), e de 15 de abril de 2010, Barth (C‑542/08, EU:C:2010:193,
n.° 33).
29      Acórdãos de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 69), de 25 de novembro de 2010, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717,
n.° 77), de 24 de março de 2009, Danske Slagterier (C‑445/06, EU:C:2009:178,
n.° 62), e de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft e o. (C‑397/98 e C‑410/98, EU:C:2001:134, n.os 104 a 106).
30      V., a este respeito, Acórdãos de 25 de novembro de 2010, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717,
n.° 81), e de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft e o. (C‑397/98 e C‑410/98, EU:C:2001:134,
n.° 104).
31      Acórdão de 14 de maio de 2020, B e o. (Consolidação fiscal vertical e horizontal) (C‑749/18, EU:C:2020:370,
n.° 55 e seg.).
32      Neste sentido, Acórdão de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft e o. (C‑397/98 e C‑410/98, EU:C:2001:134,
n.° 104).
33      Neste sentido Acórdão de 25 de novembro de 2010, Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, n.os 80 e 81).
34      Neste sentido, expressamente, Acórdão de 24 de março de 2009, Danske Slagterier (C‑445/06, EU:C:2009:178,
n.° 65).