62024CC0101
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
MACIEJ SZPUNAR
esitatud 10. aprillil 2025 (
1
)
Kohtuasi C-101/24
Finanzamt Hamburg-Altona
versus
XYRALITY GmbH
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus))
Eelotsusetaotlus – Maksud – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikkel 28 – Teenuste osutamise tellimine – Artiklid 44 ja 45 – Teenuste osutamise koht – Artikkel 203 – Käibemaksu märkimine arvele – Lõppkasutajatele, kes ei ole käibemaksukohustuslased ja kelle elukoht on liidu territooriumil, mobiilirakenduste arendaja poolt, kelle asukoht on ühes liikmesriigis, elektrooniliste teenuste osutamine rakenduste poe kaudu, mida käitab isik, kelle asukoht on teises liikmesriigis
Sissejuhatus
1.
Käibemaksu käsitlevates liidu õigusnormides on ette nähtud teatav õiguslik fiktsioon „teenuse osutamise tellimine“ olukorraks, kus maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises sellise teise isiku poolt, kes tegutseb enda nimel, kuid selle isiku eest. Sellises olukorras loetakse, et lõppkasutajale osutab teenust käsundisaaja, mitte käsundiandja (
2
).
2.
Eriline teenuseliik on arvutiprogrammide kättesaadavaks tegemine, mis olemuselt sarnaneb suuresti kauba müügiga (
3
). Nagu ka kauba puhul, pakutakse arvutiprogramme üldsusele sageli poodide kaudu, kusjuures arvutiprogrammide puhul on tegemist virtuaalpoodidega, mis õiguslikust seisukohast vahendavad teenuste osutamist arvutiprogrammide loojate (arendajate) ja nende lõppkasutajate vahel. Sellised poed tegutsevad eelkõige nn mobiilirakenduste turul, st selliste arvutiprogrammide turul, mis on mõeldud kasutamiseks mobiilseadmetes ehk nutitelefonides, tahvelarvutites jne. Selliseid rakenduste poode (appstores) käitavad sageli nimetatud seadmete jaoks operatsioonisüsteemide pakkujad, kuid enamik seal müüdavaid rakendusi pärineb sõltumatutelt arendajatelt.
3.
Neil asjaoludel tekib küsimus, kas sellise arvutiprogrammide kättesaadavaks tegemise puhul on tegemist teenuse osutamise tellimisega ja kas seega on kõnealune õiguslik fiktsioon selle suhtes kohaldatav, see tähendab, kas rakenduste poodi tuleb pidada teenuseosutajaks seoses tema kaudu pakutavate mobiilirakendustega. See on oluline kahel põhjusel. Esiteks vastutab rakenduste pood kui lõppkasutajale teenuse osutaja enda vahendatavatelt teenustelt käibemaksu õige arvestamise, kogumise ja tasumise eest. Teiseks, enne 1. jaanuari 2015 kehtinud õiguslikus olukorras, nagu seda põhikohtuasjas kohaldatakse, määrab teenuseosutaja kindlaks teenuse osutamise koha, kui teenuse saaja ei ole maksukohustuslane. Kuna aga elektroonilisel teel teenuste osutamine on oma olemuselt potentsiaalselt piiriülene, sõltub nende teenuste osutamise kohast ka liikmesriikide maksustamispädevus ja maksumäär.
4.
Ühise käibemaksusüsteemi nõuetekohase toimimise seisukohast on mõistagi eelistatav käsitada sellises olukorras rakenduste poodi teenuseosutajana, kellel on „agregaatorina“ ja eri mobiilirakenduste arendajate pakutavate teenuste otsese pakkujana paremad võimalused saada teavet eri teenusesaajate kohta ning maksuhalduril on lihtsam seda isikut kontrollida. See ei soodusta siiski nende liikmesriikide maksuhuve, kelle territooriumil asuvad rakenduste arendajad (
4
), ega rakenduste poode endid, kelle kohta kehtivad seoses sellega lisakohustused (
5
).
5.
Alates 1. jaanuarist 2015 kehtivas õiguslikus olukorras on liidu õiguse rakendussätetes täpsustatud, kuidas tõlgendada ja kohaldada eespool nimetatud õiguslikku fiktsiooni seoses elektrooniliselt, sealhulgas rakenduste poodide kaudu osutatavate teenustega. Käesolevas kohtuasjas on oluline küsimus, kas ja mil määral tuleb sarnast tõlgendust kohaldada enne seda kuupäeva aset leidnud asjaolude suhtes.
Õiguslik raamistik
6.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ (
6
), mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi ja mida on muudetud nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiviga 2008/8/EÜ (
7
) (edaspidi „direktiiv 2006/112), artiklid 28, 44, 45 ja 203.
„Artikkel 28
Kui enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest [arvel] tegutsev maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises, loetakse, et nimetatud teenused on saanud ja osutanud tema ise.
[…]
Artikkel 44
Maksukohustuslasele, kes sellisena tegutseb, osutatavate teenuste osutamise kohaks on nimetatud isiku ettevõtte asukoht. […]
Artikkel 45
Mittemaksukohustuslasele osutatavate teenuste osutamise kohaks on teenuseosutaja ettevõtte asukoht. […]
[…]
Artikkel 203
Käibemaksu tasub iga isik, kes märgib arvele käibemaksu.“
7.
Nõukogu 7. oktoobri 2013. aasta rakendusmääruse (EL) nr 1042/2013, millega muudetakse rakendusmäärust (EL) nr 282/2011 (
8
) teenuste osutamise koha osas, artikli 1 lõike 1 punktiga c (
9
) lisati rakendusmäärusesse nr 282/2011 artikkel 9a järgmises sõnastuses:
„1.   Direktiivi [2006/112] artikli 28 kohaldamisel, kui elektroonilisi teenuseid osutatakse telekommunikatsioonivõrgu, mõne liidese või portaali, nt rakenduste veebipoe kaudu, käsitatakse teenuste osutamises osalevat maksukohustuslast oma nime all, kuid nimetatud teenuseosutaja eest [huvides] tegutsevana, välja arvatud juhul, kui see maksukohustuslane on sõnaselgelt märkinud, et viimane on teenuseosutaja, ning see kajastub osalistevahelistes lepingulistes kokkulepetes.
Selleks et käsitada elektrooniliselt osutatava teenuse osutajat maksukohustuslase poolt sõnaselgelt märgitud nimetatud teenuse osutajana, peavad olema täidetud järgmised tingimused:
a)
arvel, mille elektrooniliselt osutatavate teenuste osutamises osalev maksukohustuslane on väljastanud või kättesaadavaks teinud, peavad olema mainitud nimetatud teenused ja nende osutaja;
b)
kliendile väljastatud või kättesaadavaks tehtud saatelehel või kviitungil peavad olema mainitud elektrooniliselt osutatavad teenused ja nende osutaja.
Käesoleva lõike tähenduses ei ole maksukohustuslasel, kes elektrooniliselt osutatavate teenuste osutamise puhul kiidab heaks käibemaksu sissenõudmise kliendilt või kiidab heaks teenuste osutamise või kehtestab teenuse osutamise üldtingimused, lubatud sõnaselgelt märkida, et nende teenuste osutaja on teine isik.
[…]
3.   Käesolevat artiklit ei kohaldata maksukohustuslase suhtes, kes üksnes töötleb makseid, mis on tasutud elektrooniliselt osutatavate teenuste või interneti kaudu osutatavate telefoniteenuste, sealhulgas IP-kõne eest, ega osale nende elektrooniliselt osutatavate teenuste või telefoniteenuste osutamises.“
8.
Rakendusmääruse nr 1042/2013 artikli 3 teise lõigu kohaselt kohaldatakse seda määrust alates 1. jaanuarist 2015.
Faktilised asjaolud, menetluse käik ja eelotsuse küsimused
9.
Saksa õiguse alusel asutatud äriühing XYRALITY GmbH, hageja esimeses kohtuastmes ja vastustaja põhikohtuasjas, (edaspidi „äriühing Xyrality“) osutas aastatel 2012–2014 mobiilseadmetele (mängu)rakenduste kättesaadavaks tegemise teenust. Xyrality GmbH osutas seda teenust eelkõige platvormi (rakenduste pood) kaudu, mida käitas Iirimaal asuv äriühing X (
10
). Lõppkasutajad laadisid need mängud alla tasuta, kuid parendused ja muud kõrvalteenused olid tasulised (nn rakenduste ost). Need ostud tehti samuti X-i käitatava rakenduste poe kaudu. Rakenduste allalaadimisel teavitati lõppkasutajaid sellest, et nende tarnija on Xyrality. Seevastu rakenduses tehtavad ostud tehti tegelikult rakenduste poe platvormil ning äriühing X kinnitas nende toimumist ja sai hinna. Xyralityt mainiti alles ostukinnituses, mille rakenduste pood lõppkasutajatele edastas.
10.
Kõigepealt käsitas äriühing Xyrality end vastavalt direktiivi 2006/112 artiklile 45 lõppkasutajatele teenuste osutajana ja luges Saksamaa territooriumi liidus elavatele mittemaksukohustuslastele teenuste osutamise kohaks. Seetõttu esitas ta asjaomase maksudeklaratsiooni ja tasus tasumisele kuuluva käibemaksu.
11.
29. jaanuaril 2016 esitas Xyrality aga aastate 2012–2014 kohta oma maksudeklaratsiooni paranduse, milles ta märkis, et tegemist oli teenuse osutamise tellimisega direktiivi 2006/112 artikli 28 tähenduses, et lõppkasutajale teenuste osutajaks oli äriühing X ja et seega osutati teenuseid üksnes Iirimaa territooriumil (vastavalt direktiivi 2006/112 artiklitele 44 ja 45) ning et Saksamaal ei tulnud selle pealt käibemaksu tasuda.
12.
Finanzamt Hamburg-Altona (Hamburg-Altona maksuamet, Saksamaa), kes on põhikohtuasja kaebaja, väljastas maksuotsuse, milles ei võetud Xyrality tehtud parandust arvesse. Nimelt leidis see asutus, et äriühing X oli vaid vahendaja ja et tegelikult osutas lõppkasutajatele teenuseid Xyrality. Xyrality esitas selle otsuse peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.
13.
Finanzgericht Hamburg (Hamburgi maksukohus, Saksamaa) rahuldas oma 25. veebruari 2020. aasta otsusega Xyrality nõuded. Maksuhaldur esitas selle otsuse peale eelotsusetaotluse esitanud kohtule kassatsioonkaebuse.
14.
Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas, kus Saksa maksukohustuslane (arendaja) osutas enne 1. jaanuari 2015 Iiri maksukohustuslase rakenduste veebipoe kaudu elektroonilisi teenuseid [liidu] territooriumil asuvatele mittemaksukohustuslastele (lõppkasutajad), tuleb kohaldada direktiivi [2006/112] artiklit 28, mille tulemusena loetakse, et Iiri maksukohustuslane on saanud neid teenuseid arendajalt ja osutanud neid lõppkasutajatele, kuna rakenduste pood märkis alles lõppkasutajatele väljastatud tellimuskinnitustes arendaja teenuste osutajaks ja näitas ära Saksa käibemaksu?
2.
Kui esimesele küsimusele vastatakse jaatavalt: kas arendaja poolt rakenduste poele direktiivi [2006/112] artikli 28 tähenduses õigusliku fiktsioonina käsitatavate teenuste osutamise koht on Iirimaal vastavalt direktiivi [2006/112] artiklile 44 või [Saksamaal] vastavalt direktiivi [2006/112] artiklile 45?
3.
Kui esimesele ja teisele küsimusele antud vastuste kohaselt ei ole arendaja [Saksamaal] teenuseid osutanud: kas arendajal on direktiivi [2006/112] artikli 203 alusel Saksa käibemaksu tasumise kohustus, kuna rakenduste pood on ta vastavalt kokkuleppele märkinud e-posti teel lõppkasutajatele saadetud tellimuskinnitustes teenuse osutajaks ja näidanud ära Saksamaa käibemaksu, kuigi lõppkasutajatel ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata?“
15.
Eelotsusetaotlus laekus Euroopa Kohtule 7. veebruaril 2024. Oma kirjalikud seisukohad esitasid äriühing Xyrality, Saksamaa valitsus ja Euroopa Komisjon. Euroopa Kohus otsustas asja arutada ilma kohtuistungita.
Analüüs
16.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus esitab Euroopa Kohtule kolm eelotsuse küsimust, millest kõige olulisem on mõistagi esimene küsimus. Analüüsin neid küsimusi esitamise järjekorras.
Esimene eelotsuse küsimus
17.
Esimene eelotsuse küsimus puudutab direktiivi 2006/112 artikli 28 kohaldatavust põhikohtuasjas. Pooled on eriarvamusel nii selle õigusnormi enda tõlgendamise suhtes kui ka selle suhtes, kas rakendusmääruse nr 282/2011 artikkel 9a oli selle tõlgenduse suhtes asjakohane enne 1. jaanuari 2015. Enne selle küsimuse analüüsimist pean siiski tegema mõne sissejuhatava märkuse.
Sissejuhatavad märkused
18.
Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt maksustatakse käibemaksuga teenuste osutamist tasu eest. Põhikohtuasjas olid üksnes rakenduses tehtud ostud tasulised, samas kui lihtsalt rakenduse kättesaadavaks tegemine oli tasuta, mistõttu ei olnud see sellisena maksustatav.
19.
Sel põhjusel tugines esimese astme kohus oma põhikohtuasjas direktiivi 2006/112 artiklile 28 antud tõlgenduses, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus suuresti jagab, Xyrality poolt kättesaadavaks tehtud rakenduses tehtavate ostude tunnustele. Nimetatud kohus märkis eelkõige, et ostud „rakendustes“ tehti tegelikult eraldi akendes, mis on tähistatud rakenduste poe kujutismärgiga, ning et nende ostude raames osutatavate teenuste asjaomase pakkuja, st rakenduste arendaja isik sai kasutajatele teatavaks alles kinnituses, mille rakenduse pood saatis neile e-posti teel.
20.
Leian siiski, et direktiivi 2006/112 artikli 28 võimalikku kohaldamist ei saa kaaluda üksnes seoses ostudega rakenduses, jättes kõrvale asjaolud, mis on seotud selle rakenduse enda kättesaadavaks tegemisega. Täiesti ebaloogiline oleks minu arvates aga asuda seisukohale, et rakenduses ostmise teenuse osutaja on rakenduste pood, samas kui sama poe kaudu allalaaditava rakenduse enda pakkuja on selle rakenduse arendaja. Samuti ei võimalda direktiivi 2006/112 artikli 28 eesmärk ja neutraalse maksustamise põhimõte minu arvates kohelda rakenduses tehtud oste erinevalt üksnes selle alusel, kas rakenduse enda kättesaadavaks tegemine oli tasuline või mitte.
21.
Nimelt sõltub rakenduses ostude tegemise teenus täielikult põhiteenusest, milleks on rakenduse enda kättesaadavaks tegemine, ja on olemuselt kõrvalteenus. Järelikult tuleb rakenduse kättesaadavaks tegemist, olenemata sellest, kas selle eest makstakse tasu või mitte, ja selles rakenduses ostude tegemist pidada käibemaksuga maksustamisel ühe teenuse lahutamatuteks osadeks, kusjuures põhiteenus on siin rakenduse kättesaadavaks tegemine (
11
). Direktiivi 2006/112 artikli 28 järgi tähendab see, et eri tehinguosaliste rolli hindamisel tuleb arvesse võtta kõiki neid ühendavaid suhteid, alustades rakenduse enda kättesaadavaks tegemise asjaoludest, mitte ainult rakenduses ostuteenuse osutamise asjaolusid (
12
).
22.
Ma ei arva seega, et selle õigusnormi kohaldamise hindamisel oleksid määrava tähtsusega sellised kaalutlused nagu ajahetk ja viis, kuidas lõppkasutajad saavad teavet rakenduse arendaja identiteedi kohta, kui nad selles rakenduses oste teevad. Käesolevas kohtuasjas on õiguslik probleem üldisem ja puudutab kõiki teenuseid, mida osutatakse selliste üksuste kaudu nagu rakenduste poed, sealhulgas eelkõige rakenduste enda kättesaadavaks tegemist (
13
).
23.
Seetõttu teen ettepaneku asuda seisukohale, et esimese eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 artiklit 28 tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav arvutiprogrammide (mobiilirakenduste) ja kõrvalteenuste elektroonilisele kättesaadavaks tegemisele enne 1. jaanuari 2015 portaali (rakenduste pood) kaudu, nii et rakenduste poodi käitavat maksukohustuslast koheldakse nõnda, nagu oleks ta neid teenuseid rakenduse arendajalt saanud ja lõppkasutajatele osutanud.
Direktiivi 2006/112 artikli 28 tõlgendamine
24.
Direktiivi 2006/112 artiklis 28 on ette nähtud, et kui maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises enda nimel, kuid teise isiku eest, loetakse teenuste osutajaks see maksukohustuslane. Euroopa Kohtu hinnangul kehtestatakse selle sättega õiguslik fiktsioon kahest identsest ja järjestikusest teenusest, mida vahendaja kõigepealt käsundiandjalt saab ning seejärel lõppkasutajale osutab. Tegemist on käsundiandja ja käsundisaaja kui teenuse osutaja ja käibemaksu tasumise eest vastutava isiku rolli fiktiivse ümberpööramisega käibemaksuga maksustamisel (
14
). Nii selle sätte sõnastusest kui ka õiguslikust fiktsioonist nähtuvad teatavad juhised selle tõlgendamise kohta seoses elektrooniliselt osutatavate teenustega, mis hõlmavad selliseid vahendajaid nagu rakenduste poed.
25.
Vahendajat, kes tegutseb direktiivi 2006/112 artiklis 28 määratletud viisil, nimetatakse mõnikord „avalikustamata käsundisaajaks“ (undisclosed agent), kuigi täpsemalt tuleb rääkida „avalikustamata käsundiandja käsundisaajast“ (agent of an undisclosed principal) (
15
).
26.
Käsundiandja isiku salastamine ei ole siiski direktiivi 2006/112 artikli 28 kohaldamise tingimus, mistõttu asjaolu, et rakenduse arendaja on lõppkasutajatele teada, ei välista, et rakenduste poodi peetakse vahendajaks, kes tegutseb selles sättes määratletud viisil.
27.
Esiteks ei viita miski direktiivi 2006/112 artikli 28 sõnastuses sellele, et selle kohaldamise tingimuseks oleks sellise „kolmanda isiku“ salastamine, kelle nimel vahendaja tegutseb. Teiseks välistas Euroopa Kohus sellise nõude seadmise kõnealuse õigusnormi kohaldamisele sõnaselgelt kohtuotsuses Fenix International (
16
). Lisaks on Euroopa Kohus möönnud, et seda sätet kohaldatakse kollektiivse esindamise organisatsioonide vahendamisele juhul, kui nende õiguste omajad annavad litsentse oma teoste üldsusele edastamiseks (
17
), sest nende teoste autorite isik on sageli üldteada.
28.
Seetõttu leian, et asjaolu, et rakenduste poe kaudu pakutava arvutiprogrammide (mobiilrakenduste) kättesaadavaks tegemise teenuse lõppkasutajaid teavitatakse enne või pärast teenuse osutamist rakenduse arendaja isikust, ei takista sellises olukorras direktiivi 2006/112 artikli 28 kohaldamist.
29.
Mis puudutab selle küsimuse hindamist, kas maksukohustuslane tegutseb enda nimel, siis on Euroopa Kohus sedastanud, et konkreetset kohtuasja lahendav liikmesriigi kohus peab selle kindlaks tegema kogu kättesaadava teabe põhjal, eelkõige selle teabe põhjal, mis puudutab maksukohustuslase õigussuhteid oma klientidega (
18
). Lepingulised suhted kajastavad üldjuhul tehingute tegelikku majanduslikku ja kaubanduslikku sisu, mille arvesse võtmine on ühise käibemaksusüsteemi kohaldamise põhikriteerium, mistõttu kujutavad lepingutingimused endast asjaolu, mida tuleb arvesse võtta, kui küsimus on teenuste saaja ja teenuste osutaja tuvastamises tehingus, mis hõlmab teenuste osutamist direktiivi 2006/112 tähenduses (
19
).
30.
Tuleb siiski meeles pidada, et need Euroopa Kohtu seisukohad puudutavad rakendusmääruse nr 282/2011 artiklit 9a ja tähendavad üksnes seda, et Euroopa Kohtu hinnangul kajastavad selles õigusnormis sisalduvad eeldused õigesti sellega reguleeritava tehingu poolte lepinguliste suhete tegelikkust (
20
).
31.
Seevastu direktiivi 2006/112 artiklis 28 endas ei kajastata rangelt teenuste osutamise tehingu eri poolte tegelikke lepingulisi suhteid, sest nagu ma juba märkisin, loob see õigusliku fiktsiooni käibemaksuga maksustamiseks (
21
). Seda näitab ka juba selle sätte sõnastus, mille kohaselt loetakse maksukohustuslane, kes osaleb kolmanda isiku osutatavas teenuses, nende teenuste osutajaks. Poolte tegelikud tsiviilõiguslikud suhted on seega erinevad. Kui see maksukohustuslane osutaks tegelikult ise teenuseid, oleks ta lihtsalt tarneahela järgmine lüli ja selles sättes ette nähtud fiktsiooni ei saaks kohaldada.
32.
Ainus direktiivi 2006/112 artiklis 28 ette nähtud nõue on, et maksukohustuslane tegutseb teise isiku eest, kuid enda nimel. Maksukohustuslane tegutseb seega teenuse saajate suhtes iseendana ning määrab ise kindlaks selle õigussuhte loomise ja täitmise korra. Seevastu ei võta ta kohustust teenust osutada ega selle eest vastutada, sest sellisel juhul tegutseb ta enda, mitte teise isiku eest. Maksukohustuslane jääb seega vahendajaks tegeliku teenuseosutaja ja teenusesaaja vahel ning üksnes käibemaksu seisukohast eeldatakse, et teenuseosutaja on tema ise.
33.
Seega ei veena mind Saksamaa valitsuse argumendid, et direktiivi 2006/112 artiklit 28 ei saa põhikohtuasjas käsitletavas olukorras kohaldada, sest tegelikult sõlmivad mobiilirakenduste kättesaadavaks tegemise teenuse saajad lepingud nende rakenduste arendajatega ja just viimased vastutavad nende rakenduste toimimise eest. Üksnes selles seisneb maksukohustuslase (käesoleval juhul rakenduste poe) tegutsemine kolmandate isikute (rakenduste arendajate) eest. Kui rakenduste pood oleks sõlminud lepingud nende rakenduste kasutajatega ja oleks võtnud vastutuse nende toimimise eest, oleks ta tegutsenud enda, mitte arendajate eest. Saksamaa valitsuse arutluskäik muudaks direktiivi 2006/112 kõnesoleva sätte sisutühjaks, kuna selle arutluskäigu kohaselt reguleeritakse nimetatud sättega olukordi, mida ei ole olemas.
34.
Selliste teenuste puhul nagu mobiilirakenduste kättesaadavaks tegemine rakenduste poe kaudu seisneb selle poe toimimine tema enda nimel selles, et teenusesaajate poolt rakendustele juurdepääsu protsess toimub täielikult poe rakenduses (
22
), viitamata veebisaitidele või muudele allikatele, mis kuuluvad eri rakenduste arendajatele. Just rakenduste pood määrab kõigi seal kättesaadavate rakenduste puhul kindlaks kõnealuse juurdepääsu saamise tingimused. Lisaks ei anna rakenduste pood juurdepääsu mis tahes rakendustele, vaid ainult nendele rakendustele, mis on mõeldud konkreetsele operatsioonisüsteemile ning mida on kontrollitud selle süsteemiga ühildumise ja ohutuse seisukohast.
35.
Sama kehtib kõrvalteenuste (rakenduses ostetud teenuste) kohta. Eelotsusetaotluses esitatud kohtu andmete kohaselt tehti need ostud rakenduse raames tõepoolest eraldi aknas, mis oli rakenduste poe aken; seega viidi kasutajad arendaja rakendusest üle poe rakendusse. Järelikult tegutseb rakenduste poodi käitav maksukohustuslane isegi nende kõrvalteenuste puhul enda nimel.
36.
Ka teenusesaajate seisukohast tegutseb rakenduste pood enda nimel. Sellist teenust nagu mobiilirakenduste kättesaadavaks tegemine osutatakse täielikult elektrooniliselt ja dematerialiseeritud kujul. Seega võib teenusesaaja teada, et ta saab konkreetse arendaja rakenduse, kuid ta ei tea selle arendaja ja kaupluse lepingulisi kokkuleppeid ega seda, kuidas antakse talle juurdepääs rakendusele või kõrvalteenustele. Nimelt ei telli ta rakendust arendajalt, vaid laadib selle alla otse rakenduste poest, kuhu arendaja peab need enne üles laadima. Rakendus on kasutusvalmis kohe pärast seda, kui see on rakenduste poest alla laaditud, olenemata selle omandamise kinnitusest ja sõltumata arendaja edasistest toimingutest. Seega on see pood saajale rakenduse vahetu tarnija. Lisaks võtab pood rakenduse kasutusse andmise eest tasu ja kinnitab lepingu sõlmimist. Seega on just pood teenusesaaja suhtes teenuseosutaja (
23
).
37.
Kui teenuseid osutatakse nii spetsiifiliselt nagu mobiilirakenduste kättesaadavaks tegemine rakenduste poe kaudu, on majanduslik ja tehniline tegelikkus seega võimalikult sarnane direktiivi 2006/112 artiklis 28 ette nähtud fiktsiooniga. Seega on selle õigusnormi kohaldamine käesolevas asjas veelgi enam põhjendatud.
38.
Järelikult tuleb kõnealust õigusnormi minu arvates tõlgendada nii, et see on kohaldatav enne 1. jaanuari 2015 rakenduste poe kaudu mobiilirakenduste ja kõrvalteenuste kättesaadavaks tegemise teenuste elektroonilisele osutamisele.
Rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 9a kohaldamine
39.
Tuletan meelde, et rakendusmääruse nr 282/2011 artiklis 9a on telekommunikatsioonivõrgu, liidese või portaali, näiteks rakenduste allalaadimisplatvormi kaudu elektrooniliselt osutatavate teenuste puhul ette nähtud eeldus, et selline vahendaja tegutseb enda nimel, kuid kolmanda isiku eest, välja arvatud juhul, kui see kolmas isik on sõnaselgelt määratletud teenuseosutajana. Direktiivi 2006/112 artikkel 28 on seega põhimõtteliselt selliste teenuste suhtes kohaldatav. Lisaks, kui on täidetud rakendusmääruse nr 282/2011 artiklis 9a lõike 1 kolmandas lõigus ette nähtud tingimused, st kui vahendaja kiidab heaks teenusesaajale arvete esitamise, kiidab heaks teenuse osutamise või määrab kindlaks teenuse osutamise üldtingimused, muutub see eeldus ümberlükkamatuks.
40.
Nagu ma eespool juba märkisin (
24
), on rakendusmääruse nr 1042/2013 artikli 3 teise lõigu kohaselt rakendusmääruse nr 282/2011 artikkel 9a kohaldatav alates 1. jaanuarist 2015. Seega ei ole seda sätet võimalik kohaldada põhikohtuasja asjaoludele, mis hõlmavad sellele kuupäevale eelnevat aega.
41.
Siiski ei saa nõustuda ka maksuhalduri põhiseisukohaga põhikohtuasjas, mille kohaselt tuleb asjaolust, et see säte vaidlusalusel ajavahemikul ei kehtinud, järeldada, et direktiivi 2006/112 artiklit 28 tuleb selle perioodi suhtes tõlgendada täiesti erinevalt sellest, mis tuleneb rakendusmääruse nr 282/2011 artiklist 9a. Viimati nimetatud säte ei kujuta endast direktiivi kõnealuse sätte muutmist või täiendamist, vaid piirdub selle rakendamise korra täpsustamisega. Maksuhalduri a contrario arutluskäik ei ole seega kohaldatav.
42.
Kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Fenix International, käsitles Euroopa Kohus üksikasjalikult rakendusmääruse nr 282/2011 artiklit 9a ja analüüsis selle sätte kehtivust seoses selle kooskõlaga direktiivi 2006/112 artikliga 28.
43.
Selles kohtuotsuses tuvastas Euroopa Kohus eelkõige, et rakendusmääruse nr 282/2011 artiklis 9a sisalduv eeldus ei muuda direktiivi 2006/112 artiklis 28 sätestatud eelduse olemust, vaid piirdub – seda täielikult arvesse võttes – selle täpsustamisega elektrooniliselt osutatavate teenuste konkreetses kontekstis (
25
). Teisisõnu, juba direktiivi 2006/112 artikli 28 alusel ja ilma et oleks vaja tugineda rakendusmääruse nr 282/2011 artiklile 9a – see tähendab ka enne selle jõustumist –, oli põhjendatud eeldada, et mobiilirakendusi vahendav rakenduste pood tegutseb enda nimel, kuid nende rakenduste arendajate eest.
44.
Samas, seoses rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 9a lõike 1 kolmanda lõiguga tõdes Euroopa Kohus, et selles sättes määratletud asjaoludel on vahendajal võimalus ühepoolselt kindlaks määrata teenuste osutamise olulised tunnused, mistõttu – võttes arvesse nende asjaolude tegelikku majanduslikku ja kaubanduslikku sisu – tuleb vahendajat pidada teenuste osutajaks vastavalt direktiivi 2006/112 artiklile 28. Lisaks on Euroopa Kohus sedastanud, et rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 9a lõike 1 kolmas lõik, milles kehtestatakse ümberlükkamatu eeldus, et selles nimetatud asjaoludel tegutseb vahendaja enda nimel, ei muuda see säte käibemaksudirektiivi artikliga 28 kehtestatud normatiivset sisu, vaid piirdub hoopis selle kohaldamise täpsustamisega konkreetselt selle rakendusmääruse artikli 9a lõikes 1 nimetatud teenuste puhul. (
26
)
45.
Euroopa Kohus on seega leidnud, et rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 9a normatiivne sisu ja tõlgendus, mis tuleb anda direktiivi 2006/112 artiklile 28 enne esimesena nimetatud sätte jõustumise kuupäeva, on osas, mis puudutab eelkõige rakenduste poodide kaudu elektrooniliselt osutatavaid teenuseid, võrdsed.
46.
Käesoleva kohtuasja kontekstis tuleb märkida, et pärast seda, kui arendaja on andnud mobiilirakenduse üle rakenduste poele, on just poodi käitav maksukohustuslane, nagu äriühing X, põhikohtuasjas see, 1) kes annab loa selle rakenduse kättesaadavaks tegemise teenuste ja kõrvalteenuste (rakenduses ostetud teenused) osutamiseks, 2) nõustub teenusesaajale maksukoormuse panemisega ning 3) kehtestab selle teenuse osutamise üldtingimused. Täidetud on kõik tema nimel tegutsemise eelduse ümberlükkamatuse tingimused, mis on sätestatud rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 9a lõike 1 kolmandas lõigus (
27
). Seega, kuigi artikkel 9a ise ei ole kohaldatav enne 1. jaanuari 2015 aset leidnud olukordade suhtes, kinnitab selle sõnastus tõlgendust, mida ma pakun direktiivi 2006/112 artiklile 28 ja mille kohaselt tuleb sellist maksukohustuslast nagu X põhikohtuasjas pidada mobiilirakenduste kättesaadavaks tegemise teenuse osutajaks selle sätte tähenduses, sõltumata asjaolust, et teenuse lõppkasutajatele on teada nende rakenduste arendajad (
28
).
Vastus küsimusele
47.
Seoses eeltooduga teen ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele, et direktiivi 2006/112 artiklit 28 tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav arvutiprogrammide (mobiilrakenduste) ja kõrvalteenuste elektroonilisele kättesaadavaks tegemisele enne 1. jaanuari 2015 portaali (rakenduste pood) kaudu, nii et rakenduste poodi käitavat maksukohustuslast koheldakse nii, nagu oleks ta neid teenuseid rakenduse arendajalt saanud ja lõppkasutajatele osutanud.
Teine eelotsuse küsimus
48.
Teise eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 artiklit 28 tuleb tõlgendada nii, et näilike teenuste osutamise koht kolmanda isiku poolt maksukohustuslasele, kes osaleb artiklis 28 ette nähtud tingimustel teenuste osutamises liikmesriigis elavatele mittemaksukohustuslastele, määratakse kindlaks nimetatud direktiivi artikli 44 alusel või nii, et see koht määratakse kindlaks direktiivi artikli 45 alusel.
49.
Nagu eespool märgitud (
29
), luuakse direktiivi 2006/112 artiklis 28 õiguslik fiktsioon kahest järjestikusest teenusest, millest esimest osutab kolmas isik (käsundiandja) maksukohustuslasele (käsundisaajale) ja teist osutab käsundisaaja lõppkasutajale.
50.
Neist teenustest esimene, näiline teenus, on määratluse kohaselt teenus, mida osutatakse maksukohustuslasele (
30
). Sellise teenuse osutamise koht määratakse kindlaks üldnormi kohaselt direktiivi 2006/112 artikli 44 alusel, mille järgi on see koht üldjuhul maksukohustuslase asukoht. Seevastu teist teenust – tegelikku teenust – võib osutada maksukohustuslastele või mittemaksukohustuslastele. Põhikohtuasja asjaoludel on tõenäoliselt enamasti tegemist teise võimalusega, sest võib eeldada, et teenuste saajad kui rakendusest mobiilimängude ostjad on tarbijad, st isikud, kes ei ole käibemaksukohustuslased. Sellisel juhul määratakse enne 1. jaanuari 2015 kehtinud õiguslikus olukorras teenuste osutamise koht liikmesriigis elavatele isikutele osutatavate teenuste puhul kindlaks vastavalt direktiivi artiklile 45, mille kohaselt on selleks kohaks üldjuhul teenuseosutaja asukoht (
31
). Põhikohtuasjas on seega mõlema teenuse osutamise koht Iirimaa, äriühingu X asukoht.
51.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on siiski tekkinud küsimus, kas direktiivi 2006/112 artikli 28 kohaldamise erandjuhul ei oleks vaja kindlaks määrata esimese näilise teenuse osutamise koht nii, nagu käsundiandja oleks osutanud seda teenust otse lõppkasutajatele, kes sellisel juhul on üldjuhul mittemaksukohustuslased. Liikmesriigis asuvate teenusesaajate puhul on see koht seega kindlaks määratud nimetatud direktiivi artikli 45 alusel ja see koht asub Saksamaa territooriumil, kus on äriühingu Xyrality asukoht.
52.
Leian samamoodi nagu käesolevas kohtuasjas seisukohti esitanud pooled, välistamata Saksamaa valitsust, et sellele küsimusele tuleb vastata eitavalt.
53.
Direktiivi 2006/112 artikli 28 kohaselt loetakse, et käsundisaaja on saanud käsundiandjalt teenust, mida ta seejärel oma teenusesaajale osutab. Esimene teenus on seega näiline selles mõttes, et see ei vasta asjaomaste ettevõtjate tegelikele suhetele. Käibemaksu seisukohast tuleb seda teenust siiski käsitada olemasoleva ja maksustatava teenusena. Ei direktiivi 2006/112 artiklis 28, artiklites 44 ja 45 ega üheski teises selle direktiivi sättes ei ole aga märgitud, et selle teenuse osutamise koht tuleb kindlaks määrata teisiti kui muude teenuste osutamise koht. Kui aga tegemist on teenuste osutamisega maksukohustuslase poolt, tuleb selle osutamise koht kindlaks määrata selle direktiivi artikli 44 alusel. Nimelt puudub alus määratleda kohta muul viisil.
54.
Seevastu eelotsusetaotluse esitanud kohtu pakutud seisukoha järgimine võib kaasa tuua suuri probleeme.
55.
Enne 1. jaanuari 2015 kehtinud õigusnormides seisneb erinevus direktiivi 2006/112 artiklite 44 ja 45 vahel üksnes selles, et esimesena nimetatud sätte kohaselt on teenuse osutamise koht teenusesaaja asukoht (või tegevus- või elukoht), samas kui teise sätte kohaselt on selleks teenuseosutaja asukoht (või tegevus- või elukoht). Ühe või teise sätte kohaldamine ei tekita ülemääraseid raskusi maksu nõuetekohasel arvestamisel ja kogumisel.
56.
Direktiivi 2006/112 artiklit 28 tuleb siiski tõlgendada ühtemoodi nii enne kui ka pärast 1. jaanuari 2015. Pärast seda kuupäeva ei ole mittemaksukohustuslastele elektrooniliselt osutatavate teenuste osutamise koht mitte teenuseosutaja asukoht, vaid teenusesaaja elukoht (
32
). Arvestades aga, et elektrooniliselt osutatavaid teenuseid võib oma olemuselt osutada eri liikmesriikide elanikele või väljaspool liidu territooriumi, peab teenuseosutaja neid teenuseid süstemaatiliselt maksustama olenevalt nende teenuste eri saajate elukohast. Kui teenuseosutaja ei tegutse ise, vaid tema eest, aga enda nimel tegutseva vahendaja kaudu, ei ole tal teenuste saajatega otsest kontakti, mistõttu võib arvete esitamine ja käibemaksu tasumine olla märkimisväärselt takistatud ning oluliste vigadega.
57.
Selle probleemi lahendab pärast 1. jaanuari 2015 elektrooniliselt osutatavate teenuste suhtes direktiivi 2006/112 artikli 28 kohaldamine, mis kannab käibemaksu arvutamise ja tasumise kohustuse üle käsundisaajale, st maksukohustuslasele, kes sõlmib tehingu otse lõppkasutajaga ja kellel on seetõttu olemas teave, mis võimaldab neid tehinguid õigesti maksustada. Sel põhjusel võttis liidu seadusandja vastu rakendusmääruse nr 282/2011 artiklis 9a sätestatud üksikasjalikud eeskirjad (
33
).
58.
Kui nõustuda eelotsusetaotluse esitanud kohtu väitega, et käsundiandja näilise teenuse osutamise koht tuleb kindlaks määrata nii, nagu oleks tegemist teenusega, mida osutatakse otse kõnealuse teenuse saajatele, kahjustaks see neid eeliseid ja seaks kahtluse alla rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 9a eesmärgi. See on lisaargument selle poolt, et näilise teenuse osutamise koht tuleks kindlaks määrata maksukohustuslastele teenuste osutamise kohta käsitlevate üldeeskirjade alusel.
59.
Seega teen ettepaneku vastata teisele eelotsuse küsimusele, et direktiivi 2006/112 artiklit 28 tuleb tõlgendada nii, et koht, kus kolmas isik osutab näilikke teenuseid maksukohustuslasele, kes osaleb artiklis 28 ette nähtud tingimustel teenuste osutamises liikmesriigis elavatele mittemaksukohustuslastele, määratakse kindlaks nimetatud direktiivi artikli 44 alusel.
Kolmas eelotsuse küsimus
60.
Kolmanda eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 artiklit 203 tuleb tõlgendada nii, et kolmas isik, kelle eest tegutseb maksukohustuslane, kes osaleb teenuste osutamises selle direktiivi artiklis 28 ette nähtud tingimustel, on kohustatud tasuma käibemaksu põhjusel, et maksukohustuslane on tema nõusolekul märkinud ta teenuste osutajaks ja esitanud käibemaksusumma ostudokumendil, mis edastatakse elektrooniliselt lõppkasutajatele, kes ei ole maksukohustuslased.
61.
Tuletan meelde, et direktiivi 2006/112 artikli 203 kohaselt tasub käibemaksu iga isik, kes märgib arvele käibemaksu.
62.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on sätte eesmärk ära hoida maksutulude saamata jäämise ohtu, mis võiks kaasneda selles direktiivis ette nähtud mahaarvamisõigusega (
34
). Seega kohaldatakse seda artiklit juhul, kui käibemaks on arvele valesti märgitud ja kui esineb maksutulude saamata jäämise oht põhjusel, et kõnealuse arve saaja võib tugineda õigusele käibemaksu maha arvata (
35
). Seega on direktiivi 2006/112 artikkel 203 kohaldatav üksnes maksukohustusele, mis ületab käibemaksu sissenõutavuse tavapärase korra kohaselt tasumisele kuuluvat maksusummat (
36
).
63.
Teisisõnu kasvatab see säte maksuvõlga suuremaks kui tegelik võlasumma, mis tuleneb materiaalõigusnormidest. Seetõttu tuleb seda tõlgendada kitsalt (
37
).
64.
Selle kitsa tõlgendamise nõude kohaselt on Euroopa Kohus otsustanud, et direktiivi 2006/112 artikkel 203 ei ole kohaldatav olukorras, kus maksutulude saamata jäämise ohtu ei esine seetõttu, et kõnealused arved on adresseeritud mittemaksukohustuslastele, ja seega ei ole neil määratluse poolest õigust nendel arvetel märgitud käibemaksu maha arvata (
38
).
65.
Sarnase olukorraga on tegemist ka põhikohtuasjas. Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus märkis, on rakenduses selliste ostude tegemise teenuste saajad nagu mobiilimängud põhimõtteliselt kasutajad ning üksnes väga erandlikel juhtudel võivad nad olla maksukohustuslased, kes sellisena tegutsevad. Seega puudub alusetult arvele märgitud käibemaksu mahaarvamise õigusega seotud maksutulude saamata jäämise oht ja direktiivi 2006/112 artikkel 203 ei ole kohaldatav.
66.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab siiski, et see säte võib olla põhikohtuasjas kohaldatav, sest maksutulu saamata jäämise oht on tingitud Saksamaa ja Iirimaa maksuhaldurite negatiivsest pädevuskonfliktist, mille tagajärjel ei nõuta käibemaksu lõplikult sisse kummaski neist liikmesriikidest. Kohus seejuures süüdistab tekkinud olukorras äriühingut Xyrality.
67.
Mina selle seisukohaga ei nõustu. Nagu ma eespool märkisin, suurendatakse direktiivi 2006/112 artikliga 203 maksukohustust rohkem kui tegelik kohustus ja seega tuleb seda tõlgendada kitsalt. Selle kohaldamine on seotud arvele käibemaksu märkimisega, mis omakorda on oluline vahend selleks, et maksukohustuslased saaksid tõendada oma õigust seda maksu maha arvata (
39
). Sellel sättel on seega funktsionaalne seos mahaarvamisõigusega ja Euroopa Kohtu praktika kohaselt (
40
) on selle eesmärk vältida maksutulude saamata jäämise ohtu, mis tuleneb maha arvatava summa ülehindamisest.
68.
Seevastu kohustus võtta meetmeid, et tagada liikmesriikide territooriumil täies ulatuses käibemaksu kogumine, lasub liikmesriikidel. See kohustus ei õigusta siiski maksu kogumist liikmesriigis, kus seda ei tule tasuda, ja maksumaksjalt, kes ei ole kohustatud seda tasuma, üksnes põhjusel, et seda maksu ei ole sisse nõutud teises liikmesriigis ega teiselt isikult. Minu arvates on äriühing Xyrality küll hilinemisega, aga õigesti kindlaks määranud oma käibemaksukohustuse ja asjaomased liikmesriigid peavad võtma kõik vajalikud meetmed, et tagada selle maksu nõuetekohane kogumine.
69.
Neil põhjustel leian, et direktiivi 2006/112 artikkel 203 ei ole kohaldatav käibemaksu suhtes, mis on märgitud ostudokumendile, mis saadeti lõppkasutajatele, kes ei ole maksukohustuslased, maksukohustuslase poolt, kes osaleb teenuste osutamises selle direktiivi artiklis 28 ette nähtud tingimustel ja kes märgib teenuseosutajana teise maksukohustuslase.
70.
Lisaks kahtlen, kas selliseid ostudokumente saab pidada arveteks direktiivi 2006/112 artikli 203 tähenduses, nagu seda teeb eelotsusetaotluse esitanud kohus (
41
).
71.
On tõsi, et kohtuotsuses Finanzamt Österreich (
42
) luges Euroopa Kohus, küll kaudselt, arveteks sisetingimustes asuva mänguruumi sissepääsupiletid, leides seejärel, et direktiivi 2006/112 artikkel 203 ei ole käesoleva ettepaneku punktis 64 nimetatud põhjustel kohaldatav. Siiski tuleb meeles pidada, et arve eesmärk on eelkõige tõendada mahaarvamisõigust. Seetõttu nõutakse direktiivi 2006/112 artikliga 220 maksukohustuslaste vaheliste tehingute puhul põhimõtteliselt arve väljastamist. Ja kuigi Euroopa Kohus on nõustunud, et selle direktiivi artikli 203 kohaldamisel tuleb arvena käsitada muud dokumenti kui asjaomane arve, on tegemist üksnes dokumentidega, mis sisaldavad kogu vajalikku teavet selleks, et liikmesriigi maksuhaldur saaks kindlaks teha, kas käibemaksu mahaarvamise õiguse sisulised tingimused on kõnealusel juhul täidetud (
43
).
72.
Seevastu mittemaksukohustuslasele väljastatud tellimuse kinnitus või muu dokument ei võimalda mahaarvamisõigust kontrollida, kuna sellel isikul sellist õigust ei ole. Selline dokument ei võimalda ka tõhusalt kontrollida maksu tasumist selle väljastanud maksukohustuslase poolt, sest see dokument on saaja valduses ja maksukohustuslasel ei ole mingit kohustust selle koopiaid teha ega säilitada. Seetõttu olen seisukohal, et selliseid dokumente tuleks pidada arveteks direktiivi 2006/112 artikli 203 tähenduses üksnes olukordades, kus liidu õigus näeb ette arve väljastamise kohustuse, see tähendab juhul, kui käibemaksu mahaarvamise õigus on kas või potentsiaalselt olemas.
73.
Lõpuks ei ole ma veendunud, et direktiivi 2006/112 artikli 28 kohaldamisalasse kuuluvas olukorras tuleb käsundiandjat pidada „isikuks, kes märgib arvele käibemaksu“, kui väidetava arve on väljastanud käsundisaaja, isegi kui arvel on teenuseosutajana märgitud kõnealune käsundiandja viimase nõusolekul. Nimelt, kui käsundisaaja tegutseb enda nimel ning tal on kontroll teenuse oluliste osade üle (
44
), võib asuda seisukohale, et just tema kinnitab lepingu vastuvõtmist ja täitmist enda nimel. Kõnealuse direktiivi artiklis 203 ei nõuta aga, et arve väljastaja oleks tegelik teenuseosutaja; see võib olla „iga isik“.
74.
Seega teen ettepaneku vastata kolmandale eelotsuse küsimusele, et direktiivi 2006/112 artiklit 203 tuleb tõlgendada nii, et kolmas isik, kelle eest tegutseb maksukohustuslane, kes osaleb teenuste osutamises selle direktiivi artiklis 28 ette nähtud tingimustel, on kohustatud tasuma käibemaksu põhjusel, et maksukohustuslane on tema nõusolekul märkinud ta teenuste osutajaks ja esitanud käibemaksusumma ostudokumendil, mis edastatakse elektrooniliselt lõppkasutajatele, kes ei ole maksukohustuslased.
Ettepanek
75.
Kõikide eespool toodud kaalutluste põhjal teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi ja mida on muudetud nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiviga 2008/8/EÜ, artiklit 28
tuleb tõlgendada nii, et
see on kohaldatav arvutiprogrammide (mobiilrakenduste) ja kõrvalteenuste elektroonilisele kättesaadavaks tegemisele enne 1. jaanuari 2015 portaali (rakenduste pood) kaudu, nii et rakenduste poodi käitavat maksukohustuslast koheldakse nõnda, nagu oleks ta neid teenuseid rakenduse arendajalt saanud ning lõppkasutajatele osutanud.
2.
Direktiivi 2006/112, mida on muudetud direktiiviga 2008/8, artiklit 28
tuleb tõlgendada nii, et
koht, kus kolmas isik osutab näilikke teenuseid maksukohustuslasele, kes osaleb artiklis 28 ette nähtud tingimustel teenuste osutamises liikmesriigis elavatele mittemaksukohustuslastele, määratakse kindlaks nimetatud direktiivi artikli 44 alusel.
3.
Direktiivi 2006/112, mida on muudetud direktiiviga 2008/8, artiklit 203
tuleb tõlgendada nii, et
kolmas isik, kelle eest tegutseb maksukohustuslane, kes osaleb teenuste osutamises selle direktiivi artiklis 28 ette nähtud tingimustel, on kohustatud tasuma käibemaksu põhjusel, et maksukohustuslane on tema nõusolekul märkinud ta teenuste osutajaks ja esitanud käibemaksusumma ostudokumendil, mis edastatakse elektrooniliselt lõppkasutajatele, kes ei ole maksukohustuslased.
(
1
)	Algkeel: poola.
(
2
)	Vt üksikasjalikult käesoleva ettepaneku punkt 24.
(
3
)	3. juuli 2012. aasta kohtuotsuses UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407) tunnistas Euroopa Kohus isegi, et intellektuaalomandi õiguse raames võib arvutiprogrammide immateriaalsel kujul kättesaadavaks tegemist samastada materiaalse vara müügiga. Käibemaksu puudutavate õigusnormide kontekstis ei ole selline samastamine aga võimalik, kuna kaupade tarnimine on nendes õigusnormides väga kitsalt määratletud. Arvutiprogrammide kättesaadavaks tegemist – igal juhul immateriaalses vormis, mis on praeguseks reegel – tuleb seega käsitada teenuste osutamisena.
(
4
)	See aspekt on juba peamiselt ajaloolise tähtsusega, sest alates 1. jaanuarist 2015 maksustatakse mittemaksukohustuslastele elektrooniliselt osutatavaid teenuseid põhimõtteliselt teenuse saaja elukohas. See võib siiski selgitada Saksamaa valitsuse seisukohta käesolevas kohtuasjas.
(
5
)	Sellele huvide lahknevusele juhivad tähelepanu Claessens, S., ja Corbett, T., „Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World“, siin: Lang, M., Lejeune, I. (toim), VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015.
(
6
)	ELT 2006, L 347, lk 1.
(
7
)	ELT 2008, L 44, lk 11.
(
8
)	Nõukogu 15. märtsi 2011. aasta rakendusmäärus, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 2006/112/EÜ rakendusmeetmed (muutmine) (ELT 2011, L 77, lk 1).
(
9
)	ELT 2013, L 284, lk 1.
(
10
)	Eelotsusetaotluse esitanud kohus kasutab initsiaali X põhikohtuasjas kõne all oleva rakenduste poe haldaja lepingulise nimetusena. Seda ei tohi segi ajada ettevõtjaga, kes osutab kaubamärgiga X tähistatud infoühiskonna teenuseid.
(
11
)	Loomulikult ei pruugi rakendus oste rakenduses ette näha või kliendid ei pruugi neid oste teha. Kui aga rakendus ise on tasuta, siis ei teki käibemaksuga maksustamise probleemi üldse või on tehingu poolte ülesehitus hoopis teistsugune kui käesolevas kohtuasjas (näiteks kui rakenduse kättesaadavaks tegemist rahastatakse selle kasutamisel kuvatavate reklaamide kaudu).
(
12
)	Sellel küsimusel on ka muu mõju käibemaksule, näiteks seoses õigusega arvata maha rakenduse loomise kuludelt tasutud maks, mis on tasutud hiljem lõppkasutajatele tasuta kättesaadavaks tehtud rakenduse loomise kuludelt. See väljub küll käesoleva ettepaneku raamidest, kuid siiski on kasulik käsitleda neid küsimusi seostatult.
(
13
)	Lisan ääremärkusena, et eeltoodud kaalutlused ei kehti mitte ainult 1. jaanuarile 2015 eelnenud perioodi kohta, vaid ka sellele kuupäevale järgnevate asjaolude kohta ja küsimuses, kas rakendusmääruse nr 282/2011 artiklit 9a võidakse nende suhtes kohaldada.
(
14
)	Vt 14. juuli 2011. aasta kohtuotsus Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, punkt 35); 28. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Fenix International (C‑695/20, edaspidi „kohtuotsus Fenix International, EU:C:2023:127, punkt 54
in fine ja seal viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohus peab siin silmas, et vahendajast, kes tegelikult osutab põhiteenuse osutaja vahendamise teenust, saab selle teenuse saaja, mille eest ta maksab fiktiivse hinna ja annab tegelikult üle selle põhiteenuse lõppsaaja makstud hinna, millest on olenevalt olukorrast maha arvatud vahendusmarginaal.
(
15
)	Kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑305/03, EU:C:2005:110, punkt 41).
(
16
)	Punkt 87.
(
17
)	21. jaanuari 2021. aasta kohtuotsus UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, resolutsiooni punkt 2).
(
18
)	Kohtuotsus Fenix International (punkt 73 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
19
)	Kohtuotsus Fenix International (punkt 72).
(
20
)	Rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 9a sisu kohta vt käesoleva ettepaneku punkt 41.
(
21
)	Vt käesoleva ettepaneku punkt 24.
(
22
)	Funktsionaalsest seisukohast on rakenduste pood ka rakendus.
(
23
)	Teisiti võib see olla juhul, kui elektrooniline vahend on mõeldud üksnes materiaalse teenuse osutamise lepingu sõlmimiseks (nt majutus, kinnisvara üürimine või transport). Sellises olukorras on teenusesaajal nimelt otsene kontakt asjaomase teenuseosutajaga.
(
24
)	Vt käesoleva ettepaneku punkt 8.
(
25
)	Punkt 70.
(
26
)	Kohtuotsus Fenix International (punktid 83–86).
(
27
)	Kuna need tingimused ei ole kumulatiivsed, piisab eelduse ümberlükkamatuks muutmiseks sellest, kui üks neist tingimustest on täidetud.
(
28
)	Nagu äriühing Xyrality õigesti märgib, nõustub Euroopa Kohus viitega rakendusmääruse nr 282/2011 ratione temporis kohaldamatutele sätetele kui direktiivi 2006/112 tõlgendamise elementidele (vt 15. novembri 2012. aasta kohtuotsus Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, punkt 32).
(
29
)	Vt käesoleva ettepaneku punkt 24.
(
30
)	Käsundisaaja saab direktiivi 2006/112 artikli 28 kohaselt olla ainult maksukohustuslane.
(
31
)	Seevastu, mis puudutab elektrooniliselt osutatavaid teenuseid väljaspool liidu territooriumi elavatele mittemaksukohustuslastele, siis on kohaldatav direktiivi 2006/112 artikli 59 esimese lõigu punkt k enne 1. jaanuari 2015 kehtinud redaktsioonis, mille kohaselt on teenuste osutamise koht nende isikute elukoht.
(
32
)	Vt praegust direktiivi 2006/112 artikli 58 lõike 1 punkti c.
(
33
)	Vt rakendusmääruse nr 1042/2013 põhjendused 1–4.
(
34
)	8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt Österreich (lõpptarbijate arvetele valesti märgitud käibemaks) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
35
)	8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt Österreich (lõpptarbijate arvetele valesti märgitud käibemaks) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punkt 21).
(
36
)	8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt Österreich (lõpptarbijate arvetele valesti märgitud käibemaks) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punkt 23).
(
37
)	Vt selle kohta kohtujurist J. Kokott’i ettepanek kohtuasjas Finanzamt Österreich (lõpptarbijate arvetele ekslikult märgitud käibemaks) (C‑378/21, EU:C:2022:657, punktid 25 ja 26).
(
38
)	8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt Österreich (lõpptarbijate arvetele valesti märgitud käibemaks) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punktid 24 ja 25).
(
39
)	See kujutab endast „võimalust kasutada mahaarvamisõigust“, nagu on määratlenud kohtujurist Slynn (kohtujurist Slynni ettepanek liidetud kohtuasjades Jeunehomme ja EGI, 123/87 ja 330/87, EU:C:1988:274, lk 4534; vt Terra, B., Kajus, J., „A Guide to the European VAT Directives“, IBFD 2024, 1. kd, lk 1326.
(
40
)	Vt käesoleva ettepaneku punkt 62.
(
41
)	Erinevat seisukohta on väljendanud kohtujurist J. Kokott oma ettepanekus kohtuasjas Finanzamt Österreich (lõpptarbijate arvetele ekslikult märgitud käibemaks) (C‑378/21, EU:C:2022:657, punkt 29).
(
42
)	8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus C‑378/21, EU:C:2022:968.
(
43
)	29. septembri 2022. aasta kohtuotsus Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, resolutsioon).
(
44
)	Vt käesoleva ettepaneku punkt 46.