62019CC0388
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. GERARD HOGAN
presentadas el 19 de noviembre de 2020 (
1
)
Asunto C‑388/19
MK
contra
Autoridade Tributária e Aduaneira
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD)], Portugal]
«Procedimiento prejudicial — Artículos 63 TFUE y 65 TFUE — Libre circulación de capitales — Examen pertinente — Principio de no discriminación — Normativa tributaria — Impuesto sobre las plusvalías inmobiliarias — Residentes y no residentes — Comparabilidad de las situaciones — Carga fiscal superior para los no residentes — Concepto de igualdad de trato — Posibilidad que los no residentes opten por el régimen aplicable a los residentes»
I. Introducción
1.
La petición de decisión prejudicial, que se refiere a la interpretación de los artículos 18 TFUE, 63 TFUE, 64 TFUE y 65 TFUE, se formuló en el contexto de un litigio entre el demandante, MK, y la Autoridade Tributária e Aduaneira (Autoridad Tributaria y Aduanera, Portugal), en relación con una liquidación practicada por la Administración tributaria concerniente a los ingresos del interesado en el ejercicio 2017. La petición de decisión prejudicial vuelve a plantear la cuestión de qué constituye una forma de tributación discriminatoria entre residentes y no residentes.
2.
MK es residente a efectos fiscales en Francia. La esencia de su demanda consiste en que se le exige pagar un tipo más alto del impuesto sobre las plusvalías por la transmisión de un inmueble situado en Portugal debido a su condición de no residente en ese país. Así pues, el caso de autos plantea la cuestión de si, para acreditar la existencia de discriminación (y, por extensión, de una restricción a la libre circulación de capitales) se ha de llevar a cabo una apreciación global de todas las consecuencias que se deriven de la aplicación de un régimen especial de tributación. En otras palabras, se trata de si deben compararse a tal fin todas las opciones fiscales de las que disponen las personas que residen en otro Estado miembro con aquellas de las que disponen los residentes en el Estado miembro de tributación o de si, en cambio, esa comparación debe hacerse en relación con cada una de esas opciones consideradas aisladamente.
3.
Antes de examinar estas cuestiones, cabe exponer en primer lugar las disposiciones aplicables, tanto del Derecho nacional como del Derecho de la Unión.
II. Marco jurídico
4.
El artículo 10, apartado 1, letra a), del Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Código del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; en lo sucesivo, «CIRS») define el concepto de «plusvalía» del siguiente modo:
«1.   Constituirán “plusvalías” los ingresos obtenidos que, sin ser considerados rendimientos empresariales o profesionales, de capitales o inmobiliarios, resulten de:
a)
la cesión a título oneroso de derechos reales sobre bienes inmuebles y la afectación de cualesquiera bienes del patrimonio privado a la actividad empresarial y profesional ejercida a título individual por su propietario.»
5.
El artículo 15, apartados 1 y 2, del CIRS, que lleva el título «Ámbito de aplicación», dispone que:
«1.   En el caso de los residentes en territorio portugués, el impuesto sobre la renta de las personas físicas grava la totalidad de la renta obtenida, incluidas las rentas obtenidas fuera del territorio portugués.
2.   En el caso de no residentes en territorio portugués, el impuesto sobre la renta de las personas físicas se exige únicamente sobre las rentas obtenidas en territorio portugués.»
6.
A efectos del artículo 18, apartado 1, letra h), del CIRS, se consideran obtenidos en territorio portugués:
«h)
los rendimientos inmobiliarios de bienes situados en dicho territorio, con inclusión de las plusvalías generadas por su transmisión.»
7.
En la fecha en la que tuvieron lugar los hechos del litigio principal, los apartados 1 y 2 del artículo 43 del CIRS, que lleva por título «Plusvalías», en su versión resultante de la Ley n.o 42/2016, de 28 de diciembre de 2016 (OE/2013), presentaban el siguiente tenor:
«1.   El valor de las rentas calificadas de plusvalías corresponde al saldo resultante de la compensación entre las plusvalías y las minusvalías obtenidas en el mismo año, calculadas conforme a lo dispuesto en los artículos siguientes.
2.   El saldo a que se refiere el apartado anterior, relativo a las transmisiones efectuadas por residentes previstas en las letras a), c) y d) del apartado 1 del artículo 10, ya sea positivo o negativo, se considerará únicamente en el 50 % de su valor.»
8.
En el artículo 68, apartado 1, del CIRS figura la escala de tipos progresiva de tramos del impuesto. Para el ejercicio 2017 los tipos de gravamen eran los siguientes: (
2
)
Rendimientos imponibles
(en euros)
Tipo de gravamen
(porcentual)
Normal
(A)
Medio
(B)
Hasta 7 091
14,50
14,500
Por encima de 7 091 y hasta 20 261
28,50
23,600
Por encima de 20 261 y hasta 40 522
37
30,300
Por encima de 40 522 y hasta 80 640
45
37 613
Por encima de 80 640
48,00
-
9.
Con arreglo al artículo 68a, será de aplicación un impuesto de solidaridad adicional del 2,5 % a los rendimientos imponibles por cuantía de entre 80000 y 250000 euros, siendo el tipo de gravamen de solidaridad del 5 % en el caso de los rendimientos que superen esa cuantía.
10.
En la versión aplicable en el procedimiento principal, el artículo 72 del CIRS establece lo siguiente:
«1.   Tributarán al tipo autónomo del 28 %:
a)
las plusvalías a las que se hace mención en las letras a) y d) del apartado 1 del artículo 10, obtenidas por no residentes en territorio portugués, siempre y cuando no sean imputables a un establecimiento permanente situado en dicho territorio;
[…]
9.   Los residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, siempre que, en este último caso, exista intercambio de información en materia fiscal, podrán optar, en relación con las rentas a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 y el apartado 2, por la imposición de tales rendimientos al tipo de gravamen que, de acuerdo con la tabla prevista en el apartado 1 del artículo 68, sería aplicable en caso de que estos fueran obtenidos por residentes en territorio portugués.
10.   A efectos de la determinación del tipo de gravamen mencionado en el apartado anterior, se tendrán en cuenta todas las rentas, incluidas las obtenidas fuera de dicho territorio, en las mismas condiciones que se aplican a los residentes.
[…]»
III. Hechos del litigio principal y cuestión prejudicial
11.
El 31 de mayo de 2018, MK presentó la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio fiscal 2017 ante la Administración tributaria portuguesa con arreglo al modelo 3 del IRPF (impuesto sobre la renta de las personas físicas). En ella, MK declaró, además de determinados ingresos por bienes inmuebles, el valor de la plusvalía obtenida por la venta de un inmueble situado en Portugal. En el anverso de la declaración, en el Cuadro 8B, el demandante marcó la casilla 4 (correspondiente a «no residente»), la casilla 6 (correspondiente a «residente en un país de la UE») y la casilla 7 (optando por la imposición aplicable a los no residentes), excluyendo la opción de la casilla 9 (imposición con arreglo a los tipos de gravamen generales previstos en el artículo 68 del Código del IRPF) y la opción de la casilla 10 (elección de la normativa tributaria aplicable a los residentes).
12.
El 5 de julio de 2018 la Administración tributaria procedió a la liquidación del IRPF por importe de 24654,22 euros, calculado aplicando a las plusvalías inmobiliarias generadas el tipo de gravamen específico del 28 % al 100 %, con exclusión, por lo tanto, de la reducción del 50 % la base imponible, de aplicación a los sujetos pasivos residentes.
13.
El 30 de noviembre de 2018, MK impugnó la legalidad de la mencionada liquidación ante el órgano jurisdiccional nacional, con fundamento en que se basaba en disposiciones legales discriminatorias en perjuicio de los nacionales de otros Estados miembros de la Unión que no tenían la condición de residentes fiscales en Portugal. Por consiguiente, MK alegó que esta normativa constituía una restricción a la libre circulación de capitales, consagrada en el artículo 63 TFUE, apartado 1.
14.
A ese respecto, el órgano jurisdiccional nacional señala que, en la sentencia de 11 de octubre de 2007, recaída en el asunto C‑443/06, Hollmann (EU:C:2007:600), el Tribunal de Justicia declaró que la legislación tributaria portuguesa vigente para el ejercicio 2003 constituía una restricción a la libre circulación de capitales prohibida por el artículo 63 TFUE. Por lo tanto, dicho órgano jurisdiccional se cuestionó si las posteriores modificaciones de la citada normativa ponían fin efectivamente a la restricción a la libre circulación de capitales que había señalado el Tribunal de Justicia en el mencionado asunto.
15.
Así las cosas, el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD), Portugal] acordó suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Deben interpretarse las disposiciones combinadas de los artículos [18 TFUE, 63 TFUE, 64 TFUE y 65 TFUE] en el sentido de que se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el presente asunto [con las] modificaciones […] [que tiene por objeto] permitir que las plusvalías resultantes de la venta de inmuebles situados en un Estado miembro (Portugal) por un residente de otro Estado miembro de la Unión Europea (Francia) no estén sujetas, con carácter opcional, a una carga fiscal superior a la que se aplicaría, en este mismo tipo de operación, a las plusvalías obtenidas por un residente del Estado en el que están situados los inmuebles?»
IV. Análisis
16.
En la medida en que la cuestión prejudicial planteada se refiere a diversas disposiciones del Tratado, procede ante todo aclarar cuáles de ellas son realmente pertinentes.
A.
Determinación de las disposiciones pertinentes del Tratado
17.
El órgano jurisdiccional nacional se refiere en su cuestión a los artículos 18 TFUE, 63 TFUE, 64 TFUE y 65 TFUE. Con arreglo al artículo 63 TFUE, apartado 1, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
18.
Según el artículo 64 TFUE, apartado 1, lo dispuesto en el artículo 63 se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias.
19.
Por su parte, el artículo 65 TFUE, apartados 1 y 3, señala en concreto que lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital; y que las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63 TFUE.
20.
En este contexto, es preciso señalar que, si bien el TFUE no define el concepto de «libre circulación de capitales», es jurisprudencia reiterada que la Directiva 88/361/CEE del Consejo, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (DO 1988, L 178, p. 5), junto con la nomenclatura y las notas explicativas que la acompañan, tiene un valor indicativo a ese respecto. (
3
) Según dicha nota explicativa, los movimientos de capitales transfronterizos incluyen, concretamente, «las compras de propiedades edificadas o sin edificar así como la construcción de edificios realizada por particulares con fines lucrativos o personales». Por consiguiente, toda normativa nacional relativa a la compra de un inmueble situado en un Estado miembro por parte de personas físicas no residentes, aunque no se adquiera a efectos de inversión, estará comprendida en el ámbito de aplicación de los artículos 63 TFUE a 65 TFUE. (
4
)
21.
La aplicación de las libertades de circulación en relación con el mercado interior está supeditada a que se cumplan dos requisitos: en primer lugar, la situación controvertida en el procedimiento principal no debe ser puramente interna del Estado miembro de que se trate, (
5
) y, en segundo lugar, el ámbito de aplicación de la normativa nacional cuya compatibilidad con el Derecho de la Unión se discute no debe estar aun plenamente armonizada. (
6
) En el presente asunto resulta evidente que se cumplen ambos requisitos y que, por consiguiente, son aplicables los artículos 63 TFUE a 65 TFUE.
22.
Puesto que las mencionadas disposiciones dan efecto al principio de no discriminación en el ámbito de la libre circulación de capitales, tampoco es necesario examinar la situación que se plantea al tribunal nacional en su remisión prejudicial a la luz del artículo 18 TFUE. El citado artículo, que establece la prohibición general de cualquier discriminación por razón de la nacionalidad, está destinado a aplicarse de manera independiente solo en situaciones regidas por el Derecho de la Unión para las cuales el Tratado no prevea normas específicas que prohíban la discriminación. (
7
)
23.
Por consiguiente, procede examinar la normativa tributaria nacional objeto de la petición de decisión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional nacional únicamente a la luz del principio de la libre circulación de capitales.
B.
Ámbito del examen pertinente
24.
De forma preliminar, cabe señalar que la cuestión planteada no se refiere únicamente a la situación del demandante, sino, más en general, a la compatibilidad con el Derecho de la Unión de un elemento de la normativa nacional descrita por el órgano jurisdiccional nacional. Dado que las cuestiones relativas al Derecho de la Unión gozan de una presunción de pertinencia, (
8
) considero necesario examinar el régimen tributario controvertido y no la situación particular del demandante. Del mismo modo, puesto que la cuestión planteada no está relacionada con la situación de las personas que residen en un tercer país (pese a que el principio de libre circulación de capitales prohíbe también las restricciones a la libre circulación de capitales entre Estados miembros y terceros países), no es necesario, en mi opinión, examinar esta circunstancia.
25.
En caso de que, no obstante, el Tribunal de Justicia examinase la situación de las personas que residen en un tercer país, podría considerarse que la solución adoptada en su auto de 6 de septiembre de 2018, dictado en el asunto Patrício Teixeira (C‑184/18, no publicado, EU:C:2018:694) (y al que se han remitido algunas de las partes en el presente asunto), no es necesariamente relevante para el presente asunto, atendiendo a la situación descrita por el tribunal remitente en su petición de decisión prejudicial.
26.
Es cierto que, en aquel asunto, que se refería a la normativa portuguesa vigente para el ejercicio 2007, el Tribunal de Justicia consideró en lo sustancial lo siguiente:
–
no era necesario notificar el asunto, puesto que la respuesta a la cuestión prejudicial no admitía ninguna duda razonable y, por lo tanto, con arreglo al artículo 99 del Reglamento de Procedimiento, podía resolverse mediante auto motivado;
–
podía excluirse la aplicación del artículo 64 TFUE, apartado 1, puesto que dicha disposición ya existía, en esencia, en la versión original del Código vigente a 31 de diciembre de 1993; (
9
)
–
en la medida en que del tenor del artículo 43, apartado 2, del CIRS no se desprendía que el citado precepto estableciese una distinción entre los contribuyentes no residentes en función de su lugar de residencia, debía considerarse que la diferencia de trato se refería a situaciones objetivamente comparables. (
10
)
27.
Por consiguiente, el Tribunal de Justicia concluyó que «una normativa nacional de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, que somete […] las plusvalías resultantes de la venta por parte de un residente de un Estado tercero de inmuebles situados en dicho Estado miembro a una carga fiscal superior a la que se aplicaría, en este mismo tipo de operación, a las plusvalías obtenidas por un residente de dicho Estado miembro constituye una restricción a la libre circulación de capitales a la que, sin perjuicio de la verificación que lleve a cabo el órgano jurisdiccional remitente, no se aplica la excepción prevista por el artículo 64 TFUE, apartado 1, y que no puede justificarse por las razones contempladas en el artículo 65 TFUE, apartado 1». (
11
)
28.
Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que el Tribunal de Justicia, según lo dispuesto en el artículo 267 TFUE, carece de competencia para aplicar las normas del Derecho de la Unión a un asunto determinado y, por consiguiente, para examinar una disposición de Derecho nacional en relación con dichas normas jurídicas, (
12
) por lo que las respuestas a las cuestiones prejudiciales que se le plantean se basan en la premisa descrita por el tribunal remitente y, por lo tanto, en la presentación que haga este de la legislación nacional aplicable, y no se expresan necesariamente teniendo en cuenta la situación jurídica imperante en ese Estado miembro, ya que el Tribunal de Justicia únicamente puede tener un conocimiento indirecto y parcial de dicha situación. (
13
)
29.
En su petición de decisión prejudicial en el asunto Patrício Teixeira, el tribunal remitente solo había mencionado el artículo 43, apartado 2, del CIRS, como precepto relevante, en su versión vigente en el período de autos, que limita la base imponible al 50 % de las plusvalías en el caso de la enajenación de bienes inmuebles por parte de contribuyentes residentes. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia estimó que la normativa nacional descrita por el tribunal remitente como la legislación portuguesa aplicable era contraria al Derecho de la Unión únicamente por referencia a esa disposición específica.
30.
La documentación del presente asunto da a entender, sin embargo, que el artículo 43, apartado 2, del CIRS podría no ser la única disposición legislativa pertinente que debe tenerse en cuenta para determinar si las plusvalías resultantes de la venta por un residente de un tercer Estado de un inmueble situado en ese Estado miembro estaban, y siguen estando, sometidas a una carga fiscal mayor que la que se aplicaría a las plusvalías obtenidas por un residente de dicho Estado miembro respecto al mismo tipo de operación. En efecto, al parecer, el artículo 43, apartado 2, del CIRS forma parte de un conjunto de disposiciones que, combinadas, componen un régimen conjunto de imposición del capital que se aplica a los contribuyentes residentes. En virtud de estas otras normas, las plusvalías obtenidas por esa persona se gravan progresivamente con arreglo a determinados tramos de ingresos. Por lo tanto, en efecto, la normativa tributaria portuguesa establece un sistema por el que se acumulan los rendimientos y las plusvalías obtenidas en cualquier ejercicio. En cambio, el artículo 72, apartado 1, del CIRS establece que las plusvalías obtenidas por personas que residen en un tercer país están sujetas a un tipo fijo de gravamen.
31.
Dichas disposiciones dan a entender que la cuestión de si la normativa portuguesa establece alguna forma de imposición discriminatoria a efectos de los artículos 63 TFUE, 64 TFUE y 65 TFUE no depende tanto, como tal, de la reducción del 50 % de la base imponible prevista en el artículo 43, apartado 2, del CIRS en el caso de los residentes, como de la diferencia real en el tipo efectivo de gravamen que pueda existir como consecuencia de ello. En el fondo, la cuestión se reduce, por lo tanto, a averiguar si las plusvalías inmobiliarias obtenidas por no residentes se gravaban a un tipo único más alto que el tipo marginal efectivo aplicado a esas mismas plusvalías, pero obtenidas por los residentes.
32.
Por consiguiente, si el tribunal remitente en el asunto Patrício Teixeira hubiese establecido el régimen aplicable a los no residentes en su conjunto, creo que el Tribunal de Justicia probablemente no habría llegado a la conclusión según la cual el hecho de que el artículo 43, apartado 2, del CIRS no estableciese distinción alguna entre residentes y no residentes a 31 de diciembre de 1993 no habría podido considerarse suficiente para concluir que no existía ninguna diferencia objetiva entre las situaciones de las dos categorías de contribuyentes de que se trataba en ese asunto en esa fecha. Habría sido necesario, a mi juicio, que el Tribunal de Justicia examinase, en cambio, si tal diferencia era en realidad el resultado del efecto combinado de esta disposición junto con otras disposiciones que forman el régimen fiscal aplicable a los sujetos pasivos no residentes.
33.
En este contexto, si bien la conclusión del Tribunal de Justicia en el asunto Patrício Teixeira es naturalmente correcta, habida cuenta de la premisa establecida por el órgano jurisdiccional nacional en su cuestión prejudicial (esto es, que la situación de los residentes y no residentes difiere únicamente en que los primeros se benefician de una reducción del 50 % de sus bases imponibles), aún debe determinarse si dicha premisa realmente se corresponde de manera efectiva con la situación jurídica vigente en Portugal en el ejercicio 2007 (y posteriores). Además, hay que preguntarse si no sería conveniente tener en cuenta también otras disposiciones, como por ejemplo las citadas en el presente asunto. (
14
) Así pues, es necesario examinar más a fondo estos elementos para determinar si, en particular, podría excluirse la posible aplicación del artículo 64 TFUE, apartado 1.
34.
A este respecto, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, corresponde no obstante de manera exclusiva al órgano jurisdiccional nacional determinar el contenido de la legislación vigente en una fecha determinada en un acto de la Unión y, al Tribunal de Justicia, únicamente la competencia de suministrar los elementos de interpretación del concepto del Derecho de la Unión que sirve de referencia para la aplicación de una cláusula de excepción comunitaria a una legislación nacional vigente en una fecha determinada. (
15
)
C.
Sobre la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales
1. Principios aplicables
35.
Es preciso recordar, con carácter previo, que la tributación directa pertenece esencialmente al ámbito de competencia de los Estados miembros. A ellos corresponde establecer el ámbito de aplicación de su legislación fiscal, así como los principios básicos de su sistema tributario. En el estado actual de armonización de las legislaciones fiscales nacionales, dichos Estados miembros tienen, por lo tanto, libertad para establecer el sistema de imposición que consideren adecuado, incluida, en particular, la aplicación de una tributación progresiva o de un tipo impositivo fijo. (
16
) En este contexto, los Estados miembros pueden imponer las obligaciones de declaración y de carácter administrativo que estimen necesarias para la recaudación efectiva del impuesto. (
17
)
36.
Las libertades fundamentales relativas al mercado interior no pueden, pues, entenderse en el sentido de que un Estado miembro esté obligado a dictar sus normas fiscales en función de las de otro Estado miembro para garantizar una tributación que elimine toda disparidad derivada de esas normativas fiscales nacionales. (
18
) Por consiguiente, dos Estados miembros podrán incluso gravar una misma operación con fundamento en un factor de conexión distinto. (
19
) Por lo tanto, las libertades de circulación (por importantes que sean) no tienen por objeto resolver los problemas de interoperabilidad entre los distintos regímenes tributarios nacionales, (
20
) sino que su única finalidad es asegurar que los Estados miembros ejerzan sus competencias de forma no discriminatoria. Concretamente, no corresponde al Tribunal de Justicia decidir cómo ha de ser el sistema tributario de los Estados miembros.
37.
Los Estados miembros deben, sin embargo, ejercer su competencia en materia fiscal en consonancia con el principio de libertad de circulación, lo que implica que deben abstenerse de adoptar medidas discriminatorias en perjuicio de aquellas personas que han ejercido su derecho a la libertad de circulación. (
21
)
38.
En ámbitos distintos del tributario, cualquier normativa nacional que prohíba, obstaculice o haga menos atractivo el ejercicio, por parte de los nacionales de la Unión, de las libertades de circulación garantizadas por el Tratado constituye una restricción a ese derecho, aun cuando tal normativa resulte indistintamente aplicable en apariencia. (
22
)
39.
En materia tributaria, sin embargo, el concepto de «restricción» se aplica de manera algo más limitada. En efecto, el mero hecho de gravar una actividad u operación hace necesariamente que sea menos atractivo llevarla a cabo. Por consiguiente, a fin de no obstaculizar la potestad tributaria de los Estados miembros, (
23
) según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia hasta la fecha, la normativa nacional de que se trate debe además dar lugar a una discriminación directa o indirecta para que dicha medida se considere una «restricción» en este sentido. A su vez, por lo tanto, el examen pertinente para acreditar la existencia de una restricción en materia tributaria es idéntico al que debe aplicarse en otros ámbitos distintos del tributario. (
24
)
40.
La necesidad del examen que acredite la ausencia de discriminación (y, por lo tanto, del examen de comparabilidad de las dos situaciones a fin de calificar una medida de «restrictiva» en este sentido) quedó finalmente acreditada a partir de la sentencia de 17 de julio de 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087). En dicho asunto, la Abogado General Kokott propuso al Tribunal de Justicia desistir del examen de ausencia de discriminación, e instó a aplicar en su lugar en materia tributaria el mismo criterio que el aplicado en otros ámbitos. (
25
) Sin embargo, el Tribunal de Justicia no secundó en ese sentido su postura, formulada en esas conclusiones. (
26
) Asimismo, cuando, como sucede en el presente asunto, se trae a colación la libre circulación de capitales, la necesidad de llevar a cabo esa comparación se deduce del tenor literal del artículo 65 TFUE.
41.
Si se toma como punto de partida la sentencia Nordea Bank, cabe preguntarse, en mi opinión, si existe una discriminación que constituya una restricción a la libre circulación de capitales en el caso del artículo 63 TFUE.
42.
Antes de continuar, debo detenerme aquí para señalar que hay, básicamente, dos problemas específicos de la existencia de tributación discriminatoria y, por lo tanto, de las restricciones a la libertad de circulación en el ámbito tributario, para responder a la cuestión planteada. El primero de ellos se refiere a cómo debería entenderse en ese contexto el concepto de «discriminación».
43.
Según un primer enfoque, toda aquella medida que tenga, en el caso de la discriminación directa, como objeto o, en el de la discriminación indirecta, como efecto tratar de forma distinta situaciones comparables o, de manera inversa, tratar de manera idéntica situaciones diferentes, constituye una discriminación. (
27
)
44.
De acuerdo con el segundo enfoque, cuando se prohíbe por ley el uso de un criterio específico, la discriminación directa tiene lugar cuando una persona recibe un trato menos favorable en relación con los términos expresos de dicho criterio. En cambio, existe discriminación indirecta cuando una disposición o un criterio que a primera vista parecen neutros se aplican sin embargo de manera que colocan a algunas personas en desventaja con respecto a otras por referencia a algún criterio prohibido. (
28
)
45.
Históricamente, el segundo enfoque, que puede considerarse sin embargo como una aplicación del primero, ha prevalecido en la jurisprudencia sobre las libertades de circulación. Así, según el Tribunal de Justicia, se produce una discriminación directa cuando una normativa establece una distinción fundada en la nacionalidad, (
29
) mientras que la discriminación indirecta tiene lugar cuando una medida, aunque establezca una distinción basada en otro criterio, como el de la residencia, conduce de hecho al mismo resultado. (
30
) Sin embargo, cabe observar que, desde hace ya aproximadamente una década, el Tribunal de Justicia ha recurrido con mayor frecuencia a la primera definición del concepto de «discriminación», prescindiendo de toda referencia a la nacionalidad. (
31
)
46.
A mi juicio, puesto que las libertades de circulación tienen como finalidad la realización del mercado interior sin privar a los Estados miembros de su autonomía fiscal, debe continuar empleándose el segundo enfoque, basado en la existencia de un criterio de prohibición, a la hora de determinar si una normativa constituye una restricción en forma de medida fiscal discriminatoria. (
32
)
47.
Por añadidura, el primer enfoque equivale, de hecho, a examinar la coherencia de una ley, ya que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el carácter comparable entre una y otra situación debe examinarse teniendo en cuenta el objetivo perseguido por el impuesto controvertido. (
33
) Por lo tanto, ese enfoque parece pertinente cuando, como sucede en el caso del IVA, (
34
) se cuestiona la neutralidad de la medida, entendida aquí como la coherencia de dicha medida con sus objetivos. (
35
) En lo que respecta a las libertades de circulación, no es necesario examinar la coherencia de la normativa en relación con el objetivo que persigue para establecer la existencia de una discriminación, (
36
) sino más bien si, con ello, el legislador ha tratado de proteger a sus nacionales.
48.
Esto me lleva a la segunda cuestión, esto es, el punto de referencia que debe utilizarse para apreciar si existe una restricción. ¿Debe examinarse de manera aislada la medida fiscal en cuestión, o (como creo que debería procederse) debe examinarse el régimen tributario en su conjunto? Aun cuando es cierto que la jurisprudencia da muestras de cierta incertidumbre en la medida en que determinadas sentencias puedan dar la impresión de que el término «medida» debe entenderse en el sentido de que se refiere a cada uno de los factores que pueden influir en el cálculo de la cuota del impuesto, un examen más detenido de la jurisprudencia tiende a mostrar que ese término se refiere al régimen fiscal de que se trate considerado en su conjunto. (
37
)
49.
Además, esta postura parece corresponderse con el enfoque adoptado en el caso de las ayudas de Estado. En efecto, en ese ámbito, (
38
) atendiendo a la apreciación del criterio del carácter selectivo de una medida fiscal, el Tribunal de Justicia, tras haber examinado inicialmente la comparabilidad teniendo en cuenta los objetivos perseguidos por la supuesta ayuda estatal, (
39
) resolvió finalmente, a raíz de una importante sentencia dictada por la Gran Sala, que el examen de la comparabilidad debe efectuarse sobre la naturaleza y la estructura general del sistema fiscal en cuestión. (
40
) A partir de ese momento, con objeto de calificar una medida fiscal nacional de «selectiva», es necesario, en primer lugar, identificar el régimen fiscal común o «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate y demostrar, en segundo lugar, que la medida fiscal examinada supone una excepción al referido régimen, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a dicho régimen común, se encuentran en una situación de hecho y de Derecho comparable. (
41
)
50.
A mi juicio, el mismo enfoque, u otro similar, debería aplicarse a cualquier libertad de circulación, en particular, en lo que respecta a la aplicación del examen de la comparabilidad. En efecto, como ha señalado el Abogado General Wahl, realizar el examen de la comparabilidad a la luz del sistema de referencia garantiza que «la selectividad de una medida fiscal se evalúe con arreglo a un marco que incluye todas las disposiciones pertinentes, y no con arreglo a una serie de disposiciones que han sido extraídas artificialmente de un marco normativo más amplio», lo cual ha de tenerse en cuenta y también debía prevalecer respecto a la libre circulación. (
42
) Además, en ambos ámbitos, solamente una vez se haya establecido el sistema de referencia se podrán identificar las normas potencialmente discriminatorias que llevan a situar en desventaja situaciones transfronterizas cuando deberían haber sido tratadas de manera idéntica, habida cuenta de los objetivos perseguidos por dicho sistema de referencia.
51.
Considerar las disposiciones de una ley nacional de manera aislada (sin realizar una comparación global de los efectos de cada disposición) entraña el riesgo de que los nacionales de la Unión traten de aprovechar las ventajas que se les otorgan respecto a las que se conceden a los residentes, sin que tengan en cuenta al mismo tiempo las cargas que en particular soportan esos mismos contribuyentes residentes. (
43
) Aun cuando el Derecho de la Unión pueda exigir la igualdad de trato, ello no significa que los no residentes estén facultados para escoger a su gusto unas u otras características del régimen fiscal de otro Estado miembro para poder gozar de lo que sería una condición de privilegio respecto a los residentes de ese Estado. Así, por ejemplo, en el caso de autos, al parecer, el demandante está tratando de combinar la ventaja de la reducción del 50 % con la aplicación de un tipo medio de gravamen, que (de aceptarse) le resultaría más ventajoso que el aplicado a los residentes.
2. Aplicación
52.
En primer lugar, debe recordarse que el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia dictada en el asunto Hollmann (que se refería a la tributación de las plusvalías inmobiliarias en Portugal en el ejercicio 2007) que la legislación tributaria portuguesa descrita por el órgano jurisdiccional nacional era contraria al Derecho de la Unión.
53.
Aunque algunos de los apartados de esa sentencia del Tribunal de Justicia parecen dar a entender que la restricción de que se trataba era el resultado de aplicar a los contribuyentes residentes el 50 % de reducción de la base imponible en el valor de las plusvalías que se toma en cuenta para el cálculo del impuesto, es posible que eso no muestre una imagen completa de la situación en aquel asunto. El examen de los apartados 37, 38, 51 y 54 de dicha sentencia pone de manifiesto que, para acreditar la existencia de una restricción a la libertad de circulación en el sentido que he descrito, el Tribunal de Justicia no se limitó a señalar que la base imponible no era la misma para los residentes que para los no residentes. El fundamento del litigio se refería, en realidad, a la carga fiscal superior sobre las plusvalías impuesta a los no residentes por la operación en cuestión. Tal como señaló el Tribunal de Justicia: «[sometía] las plusvalías resultantes de la cesión de un bien inmueble situado en un Estado miembro por un residente en otro Estado miembro [a una] carga fiscal superior a la aplicada por este mismo tipo de operación a las plusvalías obtenidas por un residente en el Estado en el que está situado el inmueble». (
44
)
54.
A riesgo de decir una obviedad, la verdadera forma de discriminación es la cuota líquida del impuesto que tendrán que pagar los no residentes por la plusvalía inmobiliaria obtenida si esta es mayor que la cuota que se habría impuesto a los residentes por la misma operación. Así pues, lo relevante no era que no se aplicase la reducción del 50 % de la base imponible, sino más bien el tipo efectivo de gravamen global que se aplicaba de hecho, resultante del efecto combinado del porcentaje de la base imponible considerado, por un lado, y el tipo de gravamen aplicable, por otro.
55.
Aun cuando no hubiese existido esa reducción del 50 % de la base imponible, se habría tenido que considerar en cualquier caso que la normativa descrita por el órgano jurisdiccional remitente en el asunto Hollmann establecía un trato diferenciado, puesto que sometía las plusvalías obtenidas por un no residente con ingresos bajos a un tipo impositivo fijo del 28 %, mientras que esas mismas plusvalías obtenidas por un residente con esos mismos ingresos tributaban según una escala de tramos cuyo tipo de gravamen más bajo era inferior al 28 %.
56.
De hecho, debido a que Portugal utiliza una escala de tipos progresivos que se impone a la totalidad de las rentas (incluidas las plusvalías obtenidas) (que es el régimen que se aplica en general a los residentes) por un lado, y un tipo fijo de las plusvalías, por otro (que es el régimen que se aplica en general a los no residentes sin otros rendimientos imponibles en Portugal respecto a las plusvalías únicas), resulta prácticamente inevitable que, en determinadas situaciones comparables, algunos contribuyentes no residentes reciban un trato menos favorable que los contribuyentes residentes. (
45
) En efecto, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cualquier obstáculo injustificado, aun de importancia menor, a libre circulación de capitales debe considerarse discriminatorio. Así pues, por regla general, basta con que una norma tributaria introduzca una discriminación directa o indirecta respecto de un solo sujeto pasivo en una situación transfronteriza para que esa legislación pueda considerarse incompatible con el Derecho de la Unión. (
46
)
57.
En tales circunstancias, contrariamente a lo que sostiene el demandante, no cabe interpretar la sentencia Hollmann (
47
) en el sentido de que, para poner fin a la restricción señalada por el Tribunal de Justicia, el Gobierno portugués debería en todo caso haber permitido también a los no residentes (pese a que tributaban a un tipo del 28 %) beneficiarse de una reducción del 50 % de su base imponible. (
48
) Como ya he observado, el Derecho de la Unión únicamente exige a los Estados miembros que permitan a los residentes de otros Estados miembros beneficiarse del mismo, y no de un mejor tratamiento que el aplicable a los nacionales. (
49
) Por lo tanto, tan solo se exigía al Gobierno portugués que garantizara que el tipo de gravamen del impuesto global fuese equivalente para un mismo tipo de operación realizada por sujetos pasivos en situaciones comparables.
58.
Del expediente remitido al Tribunal de Justicia se desprende que, a raíz de la sentencia recaída en el asunto Hollmann, la normativa tributaria portuguesa se modificó en un doble sentido.
59.
En primer término, el Gobierno portugués decidió ofrecer a los ciudadanos de la UE la opción de tributar bien como residentes o bien como no residentes. En sus observaciones, el Gobierno portugués señaló que prefirió dejar esa opción a los ciudadanos de la UE en lugar de imponerles un régimen fiscal en particular. El motivo fue evitar a los interesados la obligación de informar a la Administración tributaria portuguesa de la cuantía de su renta global y ahorrarles los costes de cumplimiento adicionales que ello les habría supuesto.
60.
En segundo término, se modificaron, respectivamente, los tipos de gravamen aplicables con arreglo al régimen de las personas residentes en Portugal y al régimen de personas residentes en la Unión. En concreto, se introdujo un impuesto de solidaridad adicional que se aplica solo a las personas residentes en Portugal.
61.
De ello se desprende que, para el ejercicio fiscal 2017, se ha tenido en cuenta para la determinación de la base imponible solo el 50 % de las plusvalías obtenidas por los residentes en Portugal. A ese importe se le aplicó una escala por tramos. El tramo más alto, que se aplica a la parte de los ingresos que supere la cantidad de 80640 euros, tributaba al 48 %, a lo que se añadió, en el caso de determinados contribuyentes, un impuesto adicional (el impuesto de solidaridad) cuyo tipo de gravamen era el 5 % en el tramo de ingresos superiores a 250000 euros. El resultado es que el tipo marginal de gravamen en el caso de las plusvalías inmobiliarias era del 26,5 %. Sin embargo, con arreglo al régimen de tributación de los no residentes, las plusvalías obtenidas no se beneficiaban de la desgravación del 50 %, sino que estas plusvalías tributaban a un tipo único del 28 %.
62.
Puesto que el tipo marginal aplicable era mayor para los ciudadanos de la Unión no residentes a efectos fiscales que para los residentes, podría parecer que la normativa nacional en cuestión establecía una diferencia de trato a expensas de los ciudadanos de la Unión contribuyentes no residentes, al permitir una mayor carga fiscal efectiva global por la obtención de plusvalías. En otras circunstancias, la conclusión de que esto constituía una forma de trato fiscal discriminatorio de los no residentes habría parecido inevitable, tal como se declaró en la sentencia Hollmann.
63.
Sin embargo, debe señalarse que la legislación portuguesa contempla ahora la posibilidad de que cualquier persona que resida en otro Estado miembro opte por el régimen aplicable a los residentes. La disponibilidad de esta opción excluye, en mi opinión, cualquier trato fiscal discriminatorio, a condición, claro está, de que se haya informado a los contribuyentes no residentes interesados en los plazos oportunos y de manera efectiva de dicha opción. En efecto, las normas comunitarias relativas a las libertades de circulación solo exigen que se ofrezca a los nacionales de la Unión que residan en otro Estado miembro la posibilidad de beneficiarse de las mismas normas fiscales que sus residentes. (
50
)
64.
En consecuencia, siempre y cuando un nacional de la Unión que resida en otro Estado miembro tenga la posibilidad real y efectiva de optar por el mismo régimen que el aplicable a los residentes, lo cual exige que con carácter previo hayan sido debidamente informados de esta opción en los plazos oportunos y de manera efectiva, no se habrá producido discriminación alguna. (
51
) Cuando ocurra así, el hecho de que haya ejercido la opción o no carece, en mi opinión, de pertinencia, ya que los Estados miembros tienen libertad para permitir a sus sujetos pasivos que elijan entre varios regímenes. (
52
)
65.
Cabe señalar que, como ya se ha indicado anteriormente, en el estado actual de armonización de las legislaciones nacionales en materia tributaria o de ausencia de armonización, los Estados miembros están facultados para establecer el régimen fiscal que consideren más adecuado, como, por ejemplo, un sistema de tributación progresiva por cuotas calculadas sobre la base de los ingresos totales del interesado. Por consiguiente, para aplicar la sentencia Hollmann, Portugal podría haberse limitado a exigir a los no residentes que declarasen, al igual que se exige a los residentes, la totalidad de sus ingresos, para establecer el tipo de gravamen al que deben tributar las plusvalías por la transmisión de bienes inmuebles. Es cierto que esto habría supuesto que los interesados tuviesen que cumplimentar dos declaraciones tributarias, que sería la consecuencia, ciertamente lamentable y, sin embargo, inevitable, a falta de armonización, del ejercicio paralelo por los Estados miembros de su competencia fiscal respectiva. (
53
) En efecto, cualquier otra solución equivaldría básicamente a cuestionar la autonomía fiscal de cada Estado miembro.
66.
Los motivos por los que el Gobierno portugués no eligió esta opción resultan evidentes, esto es, quiso aliviar los trámites tributarios que, de otro modo, se habrían impuesto a los contribuyentes no residentes. (
54
)
67.
En mi opinión, Portugal, por lo tanto, tiene perfecto derecho a proceder de esta manera, a condición de que (y esta es una condición esencial) se permita a los no residentes optar por tributar por las plusvalías obtenidas exactamente del mismo modo que a los residentes. Para ello se requiere que las plusvalías obtenidas en Portugal no tributen con arreglo al tramo marginal, sino que se dividan en los distintos tramos que se habrían aplicado si se hubiese gravado en Portugal la totalidad de los rendimientos imponibles en proporción a la plusvalía obtenida en ese Estado miembro como porcentaje de las rentas totales. En efecto, no se puede presumir que las plusvalías obtenidas en Portugal correspondan necesariamente a las que se habrían situado en el último tramo en este supuesto hipotético. Esto supone que, en el caso de un sujeto pasivo con unos rendimientos de 25000 euros procedentes de otros Estados miembros y 5000 euros en Portugal, esos 5000 euros no deberían tributar en el ejercicio 2017 al 37 % sino al tipo medio que habría resultado aplicable si hubiese tributado en Portugal por la totalidad de los rendimientos, es decir, y de acuerdo con la información que obra en autos, al 27,95 %.
68.
No he pasado por alto, al expresar esta opinión, que el Tribunal de Justicia estimó, en el apartado 162 de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, y en el apartado 53 de la sentencia Gielen, que «un régimen nacional restrictivo de la libertad de establecimiento sigue siendo también incompatible con el Derecho de la Unión, aun cuando su aplicación sea facultativa». (
55
) Sin embargo, debe ponerse de relieve que el Tribunal de Justicia, en la sentencia Bevola y Jens W. Trock, dictada en Gran Sala, se inclinó por un planteamiento distinto (
56
) y examinó si la posibilidad de que los no residentes optasen por otro régimen suponía alguna diferencia en lo que respecta a la no discriminación.
69.
Difícilmente puede llegarse a otra conclusión que no sea la de que, con su sentencia en el asunto Bevola y Jens W. Trock, el Tribunal de Justicia se apartó de manera efectiva de su jurisprudencia anterior en la medida en que en ella se examinaba de manera aislada a este fin cada detalle de la normativa tributaria de un Estado miembro. Debe señalarse asimismo que el planteamiento adoptado por el Tribunal de Justicia en las sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation y Gielen se explica por las alternativas que concurrían en esos dos asuntos.
70.
En el asunto Test Claimants in the FII Group Litigation, los contribuyentes interesados podían elegir entre dos regímenes que eran ambos incompatibles con el Derecho de la Unión. (
57
)
71.
En cuanto al asunto Gielen, las opciones eran entre un régimen que resultaba favorable en todas las circunstancias, y otro que era siempre desfavorable para el contribuyente. (
58
) Dado que no existía ninguna ventaja en caso de optar por la segunda alternativa, que un Estado miembro ofreciese la posibilidad de elegir entre ambos no podía tener otro objetivo que el de inducir a error a determinadas categorías de sujetos pasivos. Por el contrario, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia recaída en el asunto Hirvonen, cuando los ciudadanos de la Unión disponen de la opción de escoger un régimen que es globalmente más favorable que el régimen general del impuesto y supone para los contribuyentes no residentes menores esfuerzos que los exigidos a los contribuyentes residentes, no correspondía aplicar el criterio seguido en la sentencia del asunto Gielen. (
59
)
72.
Habida cuenta de estas corrientes jurisprudenciales encontradas, y en caso de que el Tribunal de Justicia no siguiera el enfoque adoptado por la Gran Sala en el asunto Bevola and Jens W. Trock, a mi juicio, la cuestión que debe plantearse en el presente asunto es si cabe concluir que un régimen fiscal es discriminatorio respecto de situaciones transfronterizas en las que los ciudadanos de la Unión tienen la posibilidad de elegir entre dos opciones, cada una de ellas con ventajas y desventajas, pero en la que una de ellas se corresponde exactamente con el régimen aplicable a los residentes.
73.
En mi opinión, la respuesta a esta pregunta solo puede ser negativa. En efecto, se presume que en una economía de libre mercado los particulares se comportan de manera razonable. (
60
) Por lo tanto, no cabe imputar a un Estado miembro la responsabilidad de que un sujeto pasivo no opte por aquel régimen que habría reducido su carga fiscal. (
61
) Además, el hecho de que los no residentes tuvieran que elegir, dependiendo de su situación, el régimen que más les conviniera, en lugar de que se les impusiera un régimen específico, no puede constituir por sí solo una forma de restricción a la libre circulación de capitales. Para poder acreditar la existencia de una restricción debe haber discriminación. Por lo tanto, como ya he mencionado anteriormente, lo importante es que los no residentes dispongan de la posibilidad, si así lo desean, de escoger tributar por las plusvalías con arreglo a exactamente el mismo sistema que el aplicado a los residentes.
74.
Pese a que, como establece el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), no cabe esperar una igualdad completa y perfecta en materia tributaria, es el fondo de la demanda de discriminación lo que debe tenerse en cuenta en esos casos. No cabe, en este contexto, examinar una disposición concreta de la legislación nacional de manera aislada sin tener en cuenta también todas las posibilidades de que disponen los interesados. Como ya he explicado, el mero hecho de que los no residentes se beneficien de una reducción de la base imponible no basta por sí solo para evaluar la existencia de una diferencia de trato: también hay que tener en cuenta todas las normas que concurren en la formación del tipo efectivo de gravamen. (
62
)
75.
Es cierto que, en el presente asunto, el tipo efectivo aplicable (es decir, teniendo en cuenta las diferencias en las bases imponibles) siempre es más elevado para los ciudadanos de la Unión no residentes que para los residentes. Cabe, sin embargo, observar que, en lo que respecta al tipo marginal efectivo, esta diferencia fue del 1,5 % en 2017 (debido a la creación del impuesto adicional de solidaridad), mientras que en 2007, que es el ejercicio al que se refiere la sentencia Hollmann, era del 4 %. (
63
)
76.
Y, aún más importante, acaso, se ha dejado claro como quizá no se hizo en el asunto Hollmann, que los no residentes, aunque tienen la obligación de confeccionar una declaración, no están obligados a declarar todos sus ingresos a la Administración tributaria portuguesa. Por lo tanto, a diferencia de los residentes, no están obligados a cumplimentar todos los anexos de la declaración y a acompañarlos de documentación justificativa. Dado que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la carga administrativa adicional que soportan los no residentes con arreglo a un régimen tributario puede constituir una restricción, el hecho de que los no residentes no tengan que soportar esas cargas deberá, a la inversa, tenerse también en cuenta para determinar si esos sujetos pasivos se ven o no perjudicados por una medida fiscal. (
64
)
77.
Si se analiza, por ejemplo, la situación de un contribuyente con rendimientos superiores a 250000 euros en el ejercicio 2017 y que, además de sus ingresos, ha obtenido una plusvalía de 5000 euros por la venta de un garaje, esta diferencia asciende aproximadamente a solo 153 euros. (
65
) Puesto que, en el ejemplo anterior, si ese contribuyente opta por tributar como residente deberá declarar, como en el caso de todos los residentes, la totalidad de sus ingresos, incluidos los procedentes de fuentes no situadas en el territorio del Estado de que se trate y, en su caso, justificar estos últimos, cabe suponer que en tales circunstancias dicho contribuyente no residente optará por el régimen aplicable a los no residentes.
78.
De ello se desprende que es posible que el régimen de no residentes, que se aplica con carácter contingente, (
66
) resulte en determinadas circunstancias más ventajoso para los residentes de otro Estado Miembro que para los residentes en el Estado miembro de tributación. Aunque esta suposición, cierto es, podría parecer marginal, es real. Por consiguiente, no puede descartarse que la decisión de optar por el régimen de no residentes sea el resultado de una elección racional.
79.
Considero que, en cualquier caso, las conclusiones a las que llegó el Tribunal de Justicia en los asuntos Test Claimants in the FII Group Litigation y Gielen, aun cuando el Tribunal de Justicia considerase que se trata de resoluciones perfectamente ajustadas a Derecho, no pueden trasladarse sin reservas a una normativa como la controvertida ante el tribunal remitente en el presente asunto. De lo que verdaderamente se trata aquí, sin embargo, es de que se pueda ofrecer a los no residentes la opción de escoger: se les debe informar de su derecho (y, después, permitirles ejercerlo) a tributar por las plusvalías obtenidas del mismo modo que los residentes.
V. Conclusión
80.
En vista de cuanto antecede, propongo, por lo tanto, que el Tribunal de Justicia responda del siguiente modo a la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa ‐ CAAD) [Tribunal Arbitral (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD)]:
«El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que somete las plusvalías resultantes de la venta de inmuebles situados en un Estado miembro por un residente de otro Estado miembro a un régimen tributario distinto del que se aplica a los residentes, a condición de que esa misma normativa ofrezca a los no residentes la posibilidad de optar por el mismo régimen fiscal aplicable a los residentes. En estas circunstancias, las autoridades del Estado miembro en cuestión deben asegurarse de que la posibilidad de hacer tal elección se haya puesto en conocimiento de los no residentes de manera clara, comprensible y en los plazos oportunos, y de que se neutralizan las consecuencias anejas a que no se graven en ese Estado la totalidad de los rendimientos del interesado. El cumplimiento de estos últimos requisitos es, sin embargo, una cuestión que debe verificar el órgano jurisdiccional nacional.»
(
1
)	Lengua original: inglés.
(
2
)	De la información aportada por el tribunal remitente resulta que el concepto de «tipo medio» (columna B de la tabla que figura a continuación) se refiere a la cuantía de los rendimientos imponibles correspondientes al límite superior de cada tramo del impuesto. Los rendimientos por encima de este límite tributarán con arreglo al «tipo normal» de gravamen (columna A de la tabla) del tramo siguiente.
(
3
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 23 de febrero de 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131), apartado 39.
(
4
)	Véase, en ese sentido, la sentencia de 16 de marzo de 1999, Trummer y Mayer (C‑222/97, EU:C:1999:143), apartado 24.
(
5
)	Véase, en ese sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874), apartado 47.
(
6
)	Véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de octubre de 2014, Comisión/Alemania, (C‑100/13, no publicada, EU:C:2014:2293), apartado 62; y de 22 de marzo de 2018, Jacob y Lassus, (C‑327/16 y C‑421/16, EU:C:2018:210), apartado 72.
(
7
)	Véase, en ese sentido, la sentencia de 3 de marzo de 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), apartado 55.
(
8
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 29 de julio de 2019, Vethanayagam y otros (C‑680/17, EU:C:2019:627), apartado 36.
(
9
)	Apartado 32.
(
10
)	Apartado 37.
(
11
)	La traducción es mía.
(
12
)	Véase, por ejemplo, la sentencia de 26 de mayo de 2005, António Jorge (C‑536/03, EU:C:2005:323), apartado 15.
(
13
)	Véase, en ese sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Vorarlberger Landes- und Hypothekenbank (C‑625/17, EU:C:2018:939), apartado 41.
(
14
)	Debo señalar a este respecto que, para que se aplique el artículo 64 TFUE, la normativa tendría que haber formado parte del ordenamiento jurídico del Estado miembro afectado de manera interrumpida desde el 31 de diciembre de 1993 no en su detalle, sino únicamente en su esencia. Véase la sentencia de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países) (C‑135/17, EU:C:2019:136), apartado 38.
(
15
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), apartado 191.
(
16
)	Véase la sentencia de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139), apartado 49. El Derecho de la Unión no exige a los Estados miembros consultar entre sí a fin de evitar la doble imposición de la misma plusvalía o, a la inversa, que una misma plusvalía esté completamente exenta. Véase la sentencia de 26 de mayo de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356), apartado 47.
(
17
)	Véase la sentencia de 30 de abril de 2020, Société Générale (C‑565/18, EU:C:2020:318), apartado 37. Por lo que respecta a las obligaciones de carácter administrativo, los Estados miembros deben, claro está, tratar a los residentes y no residentes de manera idéntica, aunque únicamente en la medida en que estén sometidos al mismo régimen fiscal, ya que, de lo contrario, la diferencia de obligaciones de carácter administrativo es una mera extensión de la diferencia de régimen y, por lo tanto, no debe considerarse de manera aislada. Véase la sentencia de 14 de abril de 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253), apartado 25.
(
18
)	Sentencia de 27 de febrero de 2020, AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2020:127), apartado 32.
(
19
)	En principio, los problemas relacionados con la doble imposición se abordan a través de convenios bilaterales o multilaterales.
(
20
)	Es cierto que, en la sentencia de 9 de febrero de 2017, X (C‑283/15, EU:C:2017:102), apartado 47, el Tribunal de Justicia consideró que «al no existir medidas de unificación o de armonización en el Derecho de la Unión, la libertad de los Estados miembros de repartirse entre ellos el ejercicio de sus competencias tributarias, principalmente a fin de evitar la acumulación de ventajas fiscales, debe conciliarse con la necesidad de garantizar a los contribuyentes de los Estados miembros en cuestión que, al final, se habrá tenido debidamente en cuenta su situación personal y familiar en su integridad, con independencia del modo en que los Estados miembros interesados hayan repartido entre ellos tal obligación». No obstante, en ese mismo apartado, el Tribunal de Justicia puso de relieve que lo anterior se aplicaba a la desigualdad de trato que no nacía de las disparidades existentes entre las legislaciones fiscales nacionales. En el apartado siguiente se puntualiza que un sujeto pasivo debe poder invocar sus circunstancias personales y familiares en «cada uno de los Estados miembros de actividad que concedan este tipo de ventaja fiscal». Los Estados miembros no están pues obligados a adoptar normas destinadas a evitar una superposición de beneficios o penalizaciones fiscales, y si así lo hacen, deben aplicarlas tanto a residentes como a no residentes.
(
21
)	Véase, por ejemplo, la sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), apartado 40.
(
22
)	Véase, por ejemplo, la sentencia de 14 de noviembre de 2018, Memoria y Dall’Antonia (C‑342/17, EU:C:2018:906), apartado 48.
(
23
)	Véanse, por ejemplo, las sentencias de 6 de diciembre de 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754), apartado 53, y de 26 de mayo de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356), apartado 47.
(
24
)	Véanse, por ejemplo, las sentencias de 12 de abril de 1994, Halliburton Services (C‑1/93, EU:C:1994:127), apartado 15, y de 19 de noviembre de 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), apartado 29.
(
25
)	Conclusiones de la Abogado General Kokott, presentadas en el asunto Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153), punto 22.
(
26
)	Sentencia de 17 de julio de 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), apartados 23 y 24. Véanse, asimismo, las conclusiones de la Abogado General Kokott, presentadas en el asunto Staatssecretaris van Financiën (C‑87/13, EU:C:2014:2164). Pueden consultarse varios ejemplos más recientes de la Gran Sala, que respaldan este planteamiento. Véanse, entre otras, las sentencias de 5 de febrero de 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), apartado 41; de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139), apartado 54, y de 3 de marzo de 2020, Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2020:141), apartado 44.
(
27
)	Véase, por ejemplo, la sentencia de 13 de marzo de 2014, Bouanich (C‑375/12, EU:C:2014:138), apartado 45.
(
28
)	Véanse, por ejemplo, las sentencias de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑236/16, EU:C:2018:291), apartado 17, y de 13 de marzo de 2019, Gemeinsamer Betriebsrat EurothermenResort Bad Schallerbach (C‑437/17, EU:C:2019:193), apartado 18.
(
29
)	Véase, por ejemplo, la sentencia de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783), apartado 19. Ciertas sentencias dan a entender que las medidas fiscales que se basan en el lugar de residencia constituyen discriminación directa. Véase, por ejemplo, la sentencia de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑236/16, EU:C:2018:291), apartado 17. Sin embargo, la mayoría de las sentencias entienden que esto constituye discriminación indirecta. Véase, por ejemplo, la sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), apartado 29. Considero que debe mantenerse este planteamiento en la medida en que el Tribunal de Justicia examina sistemáticamente, cuando existen diferencias de trato basadas en la residencia, si tales diferencias pueden estar justificadas por motivos imperativos, en tanto que la discriminación directa únicamente puede justificarse por una causa prevista expresamente en el Tratado. Véanse las conclusiones del Abogado General Tizzano, presentadas en el asunto SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:437), punto 55. Además, los conceptos de «residencia fiscal» y los de «domicilio social» o «sede social», que pueden utilizarse para establecer la nacionalidad de una sociedad cuando un Estado aplica la teoría de la sede estatutaria, no son idénticos. Una sociedad puede considerarse residente fiscal en un Estado sin tener la nacionalidad de ese Estado en el sentido de la legislación mercantil. Véase la sentencia de 13 de julio de 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303), apartado 15.
(
30
)	Véanse, por ejemplo, las sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), apartado 26; de 20 de enero de 2011, Comisión/Grecia (C‑155/09, EU:C:2011:22), apartado 46; de 19 de noviembre de 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), apartado 28, y de 18 de junio de 2020, Comisión/Hungría (Transparencia asociativa) (C‑78/18, EU:C:2020:476), apartado 62.
(
31
)	Véase Lenaerts, K. y Bernardeau, L., «L’encadrement communautaire de la fiscalité directe», Cahiers de droit européen, vol. 1, Bruylant, 2007, p. 19‑109, especialmente p. 36 y ss. Es cierto que el criterio de la nacionalidad puede parecer restrictivo, pero en la práctica solo tiene el efecto de asimilar la discriminación basada en la residencia a la discriminación indirecta. En cambio, podría entenderse que el primer enfoque, en la medida en que no atiende a un criterio específico, conlleva el riesgo de que ciertas consideraciones sociales influyan sobre el control que lleva a cabo el Tribunal de Justicia, de modo que este se plantease la posibilidad de examinar no solo la existencia de la discriminación, sino, de manera más amplia, la forma en que se articula el ejercicio de la competencia por los Estados miembros, y ello a pesar de que la superposición de competencias no debe considerarse un impedimento, sino la consecuencia del ejercicio paralelo por dos Estados de sus competencias.
(
32
)	Además, de acuerdo con el segundo enfoque, una discriminación también puede consistir en la aplicación de la misma norma a situaciones diferentes. Véase la sentencia de 6 de diciembre de 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754), apartado 41.
(
33
)	Véanse, por ejemplo, las sentencias de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países) (C‑135/17, EU:C:2019:136), apartado 64, y de 13 de noviembre de 2019, College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960), apartado 65. El Tribunal de Justicia también se refiere en ocasiones al objeto y al contenido de la normativa nacional controvertida. Véase la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460), apartado 22.
(
34
)	Véase, por ejemplo, la sentencia de 7 de marzo de 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174), apartado 51.
(
35
)	El primer enfoque, aplicado en presencia de un criterio prohibido, podría incluso conducir a un resultado paradójico: en efecto, según este enfoque, la comparabilidad debe examinarse teniendo en cuenta el objetivo de la normativa controvertida; si tal normativa tiene precisamente como objetivo tratar de manera diferente a dos categorías de personas basándose en un criterio prohibido, no se podría acreditar ninguna discriminación puesto que, habida cuenta de ese objetivo, esas dos categorías deben considerarse no comparables.
(
36
)	La falta de coherencia en la normativa nacional no implica necesariamente que exista una restricción de alguna de las libertades de circulación. De hecho, una medida puede no estar en consonancia con sus objetivos sin que necesariamente coloque a los no nacionales o no residentes en situación de desventaja. Dicho esto, mientras que la coherencia de la legislación con sus objetivos no debería ser decisiva en la fase en que se aprecia si existe una restricción, sí es pertinente, sin embargo, para examinar la justificación de esa medida. En efecto, para que una restricción sea compatible con el Derecho de la Unión, no solo debe estar justificada, sino que además debe resultar proporcionada a tal justificación, lo que exige que la legislación persiga ese objetivo de manera coherente y sistemática. Véase, por ejemplo, la sentencia de 18 de junio de 2020, Comisión/Hungría (Transparencia asociativa) (C‑78/18, EU:C:2020:476), apartado 76.
(
37
)	Véase, por ejemplo, la sentencia de 30 de junio de 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496), apartado 27. En otras sentencias se afirma que la comparabilidad de las situaciones en cuestión debe examinarse teniendo en cuenta «la normativa nacional controvertida». Véase la sentencia de 27 de febrero de 2020, AURES Holdings, (C‑405/18, EU:C:2020:127), apartado 37.
(
38
)	El examen pertinente para determinar si una ayuda es selectiva o para establecer la existencia de una restricción se aproxima relativamente al de la ausencia de discriminación. El requisito para determinar el carácter selectivo consiste en determinar «si en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida estatal puede favorecer a “determinadas empresas o producciones” en el sentido del artículo [107 TFUE, apartado 1] en relación con otras empresas que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable habida cuenta del objetivo perseguido por la medida en cuestión». Sentencia de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), apartado 41. En mi opinión, existe sin embargo una diferencia entre ambos, a saber, que en lo que respecta a las ayudas de Estado, la comparabilidad debe evaluarse desde una perspectiva económica y no jurídica. Así, con arreglo al objetivo perseguido por la medida de que se trate, o al marco de referencia, los operadores que deben considerarse en una situación comparable son todos los operadores activos en el mercado en el que la medida en cuestión podría producir sus efectos.
(
39
)	Véase la sentencia de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates/Comisión (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), apartados 80 a 87.
(
40
)	Sentencias de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550), apartado 76, y de 19 de diciembre de 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024), apartado 37.
(
41
)	Sentencia de 7 de noviembre de 2019, UNESA y otros (asuntos acumuladosC‑105/18 a C‑113/18, EU:C:2019:935) apartado 61.
(
42
)	Véanse las conclusiones del Abogado General Wahl, presentadas en el asunto Andres/Comisión (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017), punto 109, y la sentencia de 28 de junio de 2018, Andres (insolvencia de Heitkamp BauHolding)/Comisión (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), apartado 103.
(
43
)	No obstante, el enfoque debe ser distinto cuando la situación controvertida en el litigio principal es la consecuencia de la calificación de una operación y cuando la Administración tributaria ha examinado a tal efecto varias disposiciones a fin de descartar sucesivamente la aplicación de otros regímenes fiscales, como sucede en el asunto Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (C‑480/19) (en el que mis conclusiones se presentan también en la fecha de hoy). En efecto, dado que, en esa situación, cada una de esas disposiciones determina el ámbito de aplicación de esos regímenes respectivos y no la cuantía del tributo que debe pagarse, debe considerarse que cada una de ellas constituye una medida autónoma y, por lo tanto, debe examinarse por separado.
(
44
)	Apartado 61. El subrayado es mío. Es cierto que en el apartado 40 de la sentencia el Tribunal de Justicia puntualiza que: «la reducción al 50 % de la base imponible correspondiente a las plusvalías obtenidas por los sujetos pasivos residentes en Portugal, que no se aplica a los no residentes, supone una restricción a los movimientos de capitales prohibida por el artículo 56 CE». Sin embargo, el Tribunal de Justicia no se detuvo en esta observación, sino que declaró además que la restricción estribaba en que los sujetos pasivos no residentes estaban, por consiguiente, sometidos a una imposición más gravosa. Véase, por ejemplo, el apartado 51. De ello podría quizá deducirse que este apartado 40 era tan solo una conclusión provisional. En efecto, es el importe final del impuesto, lo que puede penalizar a un contribuyente no residente. Véase, en ese sentido, la sentencia de 3 de marzo de 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), apartado 68.
(
45
)	Véase la sentencia de 12 de junio de 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340), apartado 47.
(
46
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 1 de abril de 2008, Gouvernement de la Communauté française y Gouvernement wallon (C‑212/06, EU:C:2008:178), apartado 52. Por consiguiente, considerar que puede haber discriminación porque los diferentes métodos de cálculo aplicados conduzcan a un resultado equivalente «global» no me parece coherente con esta línea de jurisprudencia ni con el contenido esencial del derecho individual que se desprende de las libertades de circulación para los ciudadanos de la Unión.
(
47
)	A este respecto, el Gobierno portugués indica, en particular, que si el demandante hubiese querido optar por el régimen aplicado a los residentes y, por lo tanto, beneficiarse de esa ventaja, podría haber presentado una rectificación de esa declaración mediante una solicitud de pago a título de gracia, con arreglo al artículo 140 del CIRS, en relación con las instrucciones de la Circular n.o 20162, de 29 de octubre de 2012, publicada por la ATA.
(
48
)	La solución adoptada por el Tribunal de Justicia en el auto de 6 de septiembre de 2018, Patrício Teixeira (C‑184/18, no publicado, EU:C:2018:694) aparenta respaldar esta afirmación. En efecto, en ese auto, el Tribunal se basó únicamente en el hecho de que el reglamento controvertido preveía una reducción del 50 %, sin examinar la legislación aplicable en su conjunto, y dictaminó la existencia de una restricción. Sin embargo, como se ha explicado, esa solución debe poner en contexto la información comunicada en el expediente remitido al Tribunal de Justicia por el tribunal remitente, que tan solo mencionaba la reducción del 50 % del valor de la plusvalía que debía tenerse en cuenta únicamente en beneficio de los residentes.
(
49
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 14 de abril de 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253), apartado 20.
(
50
)	A juicio de la Comisión, expuesto durante la vista, el demandante habría podido escoger entre un régimen ilegal y otro legal. Debe señalarse, no obstante, que la presunta ilegalidad de la opción de tributar a un tipo fijo se sustenta en su carácter discriminatorio. Por lo tanto, de ser ilegal, este régimen no lo sería por su naturaleza, sino por comparación con el régimen aplicado al residente. Por consiguiente, dado que, en mi opinión, desde el momento en el que los no residentes pueden optar por tributar exactamente de la misma manera que los residentes y no puede aceptarse ninguna discriminación, debe considerarse lógicamente que el mencionado demandante pudo escoger entre dos opciones válidas.
(
51
)	Cuando se le preguntó a este respecto en la vista, la Comisión admitió las dificultades para decidir cómo debería haber aplicado Portugal la sentencia Hollmann. No obstante, la Comisión señaló que, si Portugal aplicase el mismo régimen fiscal basado en la consideración de todos los ingresos de los residentes y no residentes para establecer el tipo de gravamen del impuesto, no podría constatarse discriminación propiamente dicha.
(
52
)	Los Estados miembros no están obligados a imponer la aplicación de un régimen; pueden dejar a los particulares la opción de escoger el que deseen que se les aplique. Véase, por analogía, la sentencia de 16 de abril de 2015, Comisión/Alemania (C‑591/13, EU:C:2015:230), apartado 73.
(
53
)	Véase, por ejemplo, la sentencia de 8 de diciembre de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813), apartado 38. En efecto, cualquier otra solución equivaldría a cuestionar la posibilidad del ejercicio paralelo por los Estados de su competencia fiscal respectiva. Quisiera aclarar a este respecto que, en la medida en que considero que no se ha observado discriminación alguna, no es necesario realizar el examen de proporcionalidad del derecho de la Unión. En realidad, este examen solo se exige en la fase de justificación. Véase, por ejemplo, la sentencia de 18 de junio de 2020, Comisión/Hungría (Transparencia asociativa) (C‑78/18, EU:C:2020:476), apartado 76.
(
54
)	Es cierto que en una situación como la descrita, los residentes se encuentran en desventaja al no poder acogerse a la posibilidad de beneficiarse de esta reducción de los trámites. Sin embargo, como ya se ha señalado, el Derecho de la Unión no prohíbe la discriminación en sentido inverso. Véase, en ese sentido, la sentencia de 16 de junio de 1994, Steen (C‑132/93, EU:C:1994:254), apartado 11.
(
55
)	Sentencias de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), apartado 162, y de 18 de marzo de 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), apartado 53.
(
56
)	Sentencia de 12 de junio de 2018, Bevola y Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424), apartado 25.
(
57
)	En el asunto Test Claimants in the FII Group Litigation, la otra opción mencionada en esta sentencia era la descrita en su apartado 15, respecto de la que el Tribunal de Justicia ya había declarado anteriormente que no era ventajosa. Véase la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), apartados 61 a 65.
(
58
)	Véase la sentencia de 18 de marzo de 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), apartado 40. En efecto, la única diferencia entre los dos regímenes, descrita por el Tribunal de Justicia, era que solo uno de ellos permitía tener en cuenta las horas trabajadas en otro Estado miembro.
(
59
)	Sentencia de 19 de noviembre de 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), apartado 43.
(
60
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 4 de octubre de 2017, Mercedes-Benz Financial Services UK (C‑164/16, EU:C:2017:734), apartado 38.
(
61
)	Véase, por analogía, la sentencia de 30 de enero de 2020, Köln-Aktienfonds Deka (C‑156/17, EU:C:2020:51), apartados 64 y 65.
(
62
)	Sentencia de 9 de marzo de 2017, Milkova (C‑406/15, EU:C:2017:198), apartado 56.
(
63
)	Véase la sentencia de 11 de octubre de 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), apartados 7, 9 y 38.
(
64
)	Véanse, en este sentido, las sentencias de 31 de enero de 1984, Comisión/Irlanda (74/82, EU:C:1984:34), apartado 51; de 18 de octubre de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), apartado 32, y de 30 de enero de 2020, Köln-Aktienfonds Deka (C‑156/17, EU:C:2020:51), apartado 62. Sin embargo, esto no es así si estas cargas están justificadas a la luz de la situación particular de los no residentes y son proporcionales a lo que es necesario para la recaudación del impuesto. Véase, en este sentido, la sentencia de 30 de abril de 2020, Société Générale (C‑565/18, EU:C:2020:318), apartado 37.
(
65
)	Como ya se ha explicado, hay que tener en cuenta el tipo medio (en ese ejemplo el 44,9 % al que se añade el 5 % del impuesto de solidaridad), no el tipo marginal. Por lo tanto, la diferencia es de 152.32, y no de 75 euros.
(
66
)	Véase, respecto a la pertinencia de esta circunstancia, la sentencia de 3 de marzo de 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), apartado 72.