61997CJ0305_SV
Parter
Domskäl
Beslut om rättegångskostnader
Domslut
Parter
I mål C-305/97,
angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG), från Court of Appeal (England & Wales) (Förenade kungariket), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan
Royscot Leasing Ltd och Royscot Industrial Leasing Ltd,
Allied Domecq plc,
T.C. Harrison Group Ltd
och
Commissioners of Customs & Excise,
"angående tolkningen av artikel 11.4 i rådets andra direktiv 67/228/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Struktur och villkor för tillämpningen av ett gemensamt system för mervärdesskatt (EGT 71, 1967, s. 1303) och artikel 17.6 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28),
meddelar
DOMSTOLEN
(sjätte avdelningen)
sammansatt av ordföranden på andra avdelningen G. Hirsch (referent), tillförordnad ordförande på sjätte avdelningen, samt domarna J.L. Murray och R. Schintgen,
generaladvokat: P. Léger,
justitiesekreterare: biträdande justitiesekreteraren H. von Holstein,
med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:
- Royscot Leasing Ltd, Royscot Industrial Leasing Ltd och Allied Domecq plc, genom A. Thornhill och K. Prosser, QC, med fullmakt från Ashurst Morris Crisp, solicitors,
- T.C. Harrison Group Ltd, genom S. Allcock, QC, och A. Hitchmough, barrister, med fullmakt från Dibb Lupton Broomhead, solicitors,
- Förenade kungarikets regering, genom S. Ridley, Treasury Solicitor's Department, i egenskap av ombud, biträdd av G. Barling, QC, och R. Hill, barrister,
- Danmarks regering, genom J. Molde, kontorschef, utrikesministeriet, i egenskap av ombud,
- Greklands regering, genom biträdande juridiske rådgivaren G. Kanellopoulos, statens rättsliga råd, och rådgivaren A. Rokofyllou, utrikesministeriet, båda i egenskap av ombud,
- Frankrikes regering, genom K. Rispal-Bellanger, sous-directeur, internationella ekonomiska och gemenskapsrättsliga frågor, utrikesministeriets rättsavdelning, och G. Mignot, secrétaire des affaires étrangères, samma avdelning, båda i egenskap av ombud,
- Irlands regering, genom M.A. Buckley, Chief State Solicitor, i egenskap av ombud, biträdd av A. Ó Caoimh, SC, D. Moloney, BL, och D. Sherlock, Deputy Revenue Solicitor,
- Finlands regering, genom ambassadören H. Rotkirch, chef vid utrikesministeriets rättsavdelning, och lagstiftningsrådet T. Pynnä, samma ministerium, båda i egenskap av ombud,
- Sveriges regering, genom departementsrådet E. Brattgård, utrikesdepartementets handelsavdelning, i egenskap av ombud,
- Europeiska gemenskapernas kommission, genom E. Traversa och H. Michard, båda rättstjänsten, och F. Riddy, nationell tjänsteman med förordnande vid rättstjänsten, alla i egenskap av ombud,
med hänsyn till förhandlingsrapporten,
efter att muntliga yttranden har avgivits vid sammanträdet den 19 november 1998 av: Royscot Leasing Ltd, Royscot Industrial Leasing Ltd och Allied Domecq plc, T.C. Harrison Group Ltd, Förenade kungarikets regering, Greklands regering, Irlands regering, Finlands regering och kommissionen,
och efter att den 21 januari 1999 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
Domskäl
1 Court of Appeal (England och Wales) har genom beslut av den 29 juli 1997, som inkom till domstolens kansli den 26 augusti samma år, i enlighet med artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG) ställt fyra frågor om tolkningen av artikel 11.4 i rådets andra direktiv 67/228/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Struktur och villkor för tillämpningen av ett gemensamt system för mervärdesskatt (EGT 71, 1967, s. 1303, nedan kallat andra direktivet) och artikel 17.6 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28, nedan kallat sjätte direktivet).
2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan tre sökanden, nämligen Royscot Leasing Ltd och Royscot Industrial Leasing Ltd (nedan kallade Royscot), T.C. Harrison Group Ltd (nedan kallat Harrison) och Allied Domecq plc (nedan kallat Domecq), å ena sidan, och Commissioners of Customs & Excise (nedan kallade Commissioners), å andra sidan. Tvisten rör de sistnämndas avslag på nämnda bolags ansökningar om att få göra avdrag för mervärdesskatten vid köp av bilar.
De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
3 I artikel 11.1 i andra direktivet, som införde avdragsrätten, föreskrivs följande:
"I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiges företag, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala:
a) Mervärdesskatt som skall betalas med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits honom;
b) ..."
I artikel 11.4 anges följande:
"Vissa varor och tjänster får undantas från avdragssystemet, i synnerhet de som helt eller delvis kan användas för den skattskyldiga personens eller dennes personals privata bruk."
4 Enligt artikel 37 i sjätte direktivet har detta direktiv ersatt andra direktivet.
5 I artikel 17.2 i sjätte direktivet, i dess lydelse enligt artikel 28 f, som har införts i sjätte direktivet genom rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT L 376, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 33), och ändrats genom rådets direktiv 95/7/EG av den 10 april 1995 om ändring av direktiv 77/388/EEG och om införande av nya förenklingsåtgärder avseende mervärdesskatt - tillämpningsområde för vissa undantag från beskattning och praktiska åtgärder för genomförandet (EGT L 102, s. 18) föreskrivs följande:
"I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall denne ha rätt att från den skatt som han är skyldig att betala dra av följande:
a) Mervärdesskatt som förfaller till betalning eller betalats inom landets territorium avseende varor eller tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person.
b) ..."
6 Regler om undantag från avdragsrätten finns i artikel 17.6 i samma direktiv, där det föreskrivs följande:
"Inom fyra år efter det att detta direktiv har trätt i kraft skall rådet enhälligt på kommissionens förslag besluta vilka utgifter som inte skall berättiga till avdrag av mervärdesskatt. Mervärdesskatt skall under inga förhållanden vara avdragsgill på utgifter som inte strikt är rörelseutgifter, t.ex. sådana som hänför sig till lyxartiklar, nöjen eller [representation].
Till dess att ovanstående regler träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de undantag som föreskrivs i deras nationella lagstiftning när detta direktiv träder i kraft."
7 De gemenskapsregler som avses i denna bestämmelse har ännu inte antagits.
Den nationella lagstiftningen
8 Avdrag för mervärdesskatt vid köp av bilar har sedan år 1973 varit förbjudet i Förenade kungariket enligt en rad lagstiftningsakter (nedan kallade "Cars Orders"). I artikel 4 i VAT (Cars) Orders 1972, föreskrivs följande:
"Skatt på leverans eller import av en bil kan inte dras av ..., om inte:
a) leveransen utgör biluthyrning,
b) bilen är levererad eller importerad i syfte att byggas om till ett annat fordon än en bil, eller
c) bilen är ny och levererad eller importerad i syfte att säljas."
Tvisten vid den nationella domstolen och dennas frågor
9 Royscot bedriver en leasingverksamhet, som består i att företaget köper bilar och leasar ut dessa till sina kunder till ett pris som inbegriper mervärdesskatt. Royscot tar inte fysisk besittning över bilarna som levereras av tillverkaren direkt till leasingtagarna. Det är därför inte möjligt för Royscot eller dess anställda att använda bilarna för privat bruk.
10 Harrison företräder en grupp mervärdesskattepliktiga av vilka vissa utövar tre olika verksamheter. Den första av dessa verksamheter består i billeasing för längre tid av samma slag som bedrivs av Royscot. Den andra verksamheten består i kortvarig biluthyrning. När dessa fordon inte är uthyrda står de till de anställdas förfogande, vilka får använda dem gratis efter arbetstid. Den tredje verksamheten består i en bilhandel som bedrivs i form av franchising. I franchiseavtalet anges att en flotta av demonstrationsbilar ställs till kundernas och personalens förfogande. Några anställda får använda dessa bilar gratis för privat bruk efter arbetstid.
11 Domecq företräder en grupp mervärdesskattepliktiga av vilka vissa är verksamma inom detaljhandeln. De anställer handelsresande och tekniker som behöver bil för att utföra sina uppgifter. De anställda får även, mot viss ersättning och i rimlig omfattning, använda bilarna för privat bruk. Domecq köper också bilar som de högre tjänstemännen i enlighet med sina anställningsavtal får använda såväl i tjänsten som privat. De anställda som har sådana bilar behöver inte betala någon ersättning för sitt privata bruk av bilarna.
12 Royscot, Harrison och Domecq ansökte alla om att få göra avdrag för mervärdesskatten på köpet av bilarna, vilket de motiverade med att artikel 11.4 i andra direktivet och artikel 17.6 i sjätte direktivet inte tillåter Förenade kungariket att införa eller bibehålla ett undantag från rätten att göra avdrag för mervärdesskatt, såsom det som anges i Cars Orders.
13 De ansökningar som Royscot och Domecq lämnade in avser tidsperioder som täcks av sjätte direktivet, medan Harrisons ansökan gäller en period som går tillbaka till år 1973, det vill säga en tidpunkt då andra direktivet var i kraft.
14 Commissioners avslog alla ansökningar med motiveringen att de sökta avdragen inte är tillåtna enligt Cars Orders. Royscot, Harrison och Domecq väckte därefter talan vid VAT and Duties Tribunal, men deras talan bifölls inte. Efter att även High Court of Justice ogillat parternas talan, vände de sig till Court of Appeal, som beslutade att förklara målet vilande och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
"1) Tillät artikel 11.4 i rådets andra direktiv av den 11 april 1967 medlemsstaterna att införa eller bibehålla nationell lagstiftning som utan undantag utesluter rätten att göra avdrag för mervärdesskatt vid köp av bilar som skall användas av den skattskyldige för utförande av skattepliktiga transaktioner, samt tillåter artikel 17.6 andra stycket i rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 medlemsstaterna att bibehålla sådan lagstiftning?
2) Frågan avser i synnerhet huruvida avdragsrätt kan vara utesluten
a) även om bilarna är nödvändiga redskap i verksamheten på så sätt att verksamheten i sig inte skulle kunna existera utan bilarna (till exempel billeasingverksamheten som Royscot-företagen bedriver samt billeasing- och biluthyrningsverksamheterna som T.C. Harrison-gruppen bedriver),
b) även om bilarna aldrig är tillgängliga för privat användande för den skattskyldige eller dennes personal (till exempel billeasingverksamheterna som Royscot-företagen och T.C. Harrison-gruppen bedriver),
c) även om den skattskyldige inte alls har möjlighet att bedriva sin verksamhet utan bilarna (till exempel 'demonstrationsbilar' införskaffade av ett av företagen i T.C. Harrison-gruppen i dess försäljningsverksamhet),
d) även om den skattskyldiges personal inte kan utföra sina arbetsuppgifter utan bilarna (till exempel handelsresande anställda i Allied Domecq-gruppen),
e) oaktat a, c och d ovan, på den grunden att den skattskyldiges anställda har rätt att i viss utsträckning nyttja bilarna efter arbetstid.
3) Är det för att besvara fråga 2 e ovan av avgörande betydelse att ta ställning till huruvida
a) en fördelning av kostnaderna för bilarna låter sig göras mellan nyttjande i verksamhet och för privat bruk,
b) möjligheten att nyttja bilarna för privat bruk innebär en skattepliktig transaktion i mervärdesskattehänseende, eftersom den skattskyldige tar ut en avgift av de anställda för detta nyttjande?
4) Gick tiden för medlemsstaternas bemyndigande i enlighet med artikel 17.6 andra stycket ut vid utgången av den fyraårsperiod som nämns i första stycket?"
De två första frågorna
15 Den hänskjutande domstolen har ställt den första och den andra frågan, som lämpligen bör undersökas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 11.4 i andra direktivet tillät medlemsstaterna att införa eller bibehålla - och huruvida artikel 17.6 i sjätte direktivet tillåter dem att bibehålla - allmänna undantag från rätten att göra avdrag för mervärdesskatt vid köp av bilar som skall användas av den skattskyldige för utförande av skattepliktiga transaktioner, även om
- bilarna är ett nödvändigt redskap i den berörde skattskyldiges verksamhet, eller
- bilarna i ett konkret fall inte kan användas av den skattskyldige för privat bruk.
16 Royscot, Harrison och Domecq har hävdat att artikel 11.4 i andra direktivet begränsar undantagen till de fall där bilar kan användas för den skattskyldiges eller dennes personals privata bruk. Denna bestämmelse måste nämligen tolkas med hänsyn till den fundamentala princip som anges i artikel 11.1, nämligen rätten att göra avdrag. Därför är artikel 11.4 inte heller tillämplig på varor som är nödvändiga redskap i den skattskyldiges verksamhet eller på de fall där det är möjligt att bestämma den del av den ingående mervärdesskatt som skall betalas på grundval av artikel 11.2.
17 Vad gäller artikel 17.6 i sjätte direktivet har Royscot, Harrison och Domecq framhållit att "standstill-klausulen" i denna bestämmelse inte tillåter medlemsstaterna att behålla sådana undantag som inte var berättigade enligt artikel 11.4 i andra direktivet. Artikel 17.6 i sjätte direktivet, tolkad i sitt sammanhang, tillåter dessutom medlemsstaterna enbart att behålla undantag beträffande utgifter som innehåller eller kan innehålla ett element som inte hänför sig till rörelsen, vilket inte kan skiljas från det element som hänför sig till rörelsen på grundval av bestämningen i artikel 17.5 i sjätte direktivet.
18 Den brittiska, den danska, den franska, den irländska, den finska och den svenska regeringen har emellertid gjort gällande att det klart framgår av ordalydelsen i artikel 11.4 i andra direktivet att medlemsstaterna från avdragssystemet kunde undanta utgifterna för inköp av varor såsom bilar, och att det är undantag som de kan behålla enligt artikel 17.6 i sjätte direktivet.
19 Kommissionen har hävdat att, med hänsyn till den betydelse som avdragsrätten har i mervärdesskattesystemet, artikel 11.4 i andra direktivet och artikel 17.6 i sjätte direktivet inte tillåter medlemsstaterna att från avdragsrätten utesluta utgifter för nödvändiga redskap i den skattskyldiges verksamhet. Under den muntliga förhandlingen anförde kommissionen att det av domen av den 18 juni 1998 i mål C-43/96, kommissionen mot Frankrike (REG 1998, s. I-3903) framgår att Förenade kungariket visserligen till en början hade rätt att behålla ifrågavarande undantag från avdragsrätten. Förenade kungariket har dock enligt kommissionen förlorat denna rätt till följd av en ändring av den nationella rätten som åsidosatte "standstill-klausulen" i artikel 17.6 i sjätte direktivet.
20 Såsom domstolen redan har fastslagit i punkterna 18 och 19 i domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike, bör man av såväl ordalydelsen som förarbetena sluta sig till att artikel 17.6 andra stycket i sjätte direktivet skall tolkas så, att uttrycket "alla de undantag" omfattar utgifter som strikt är rörelseutgifter. Således tillåts medlemsstaterna enligt denna bestämmelse att behålla nationella regler enligt vilka inte bara mervärdesskatt som hänför sig till transportmedel som utgör själva redskapet för den skattskyldiges verksamhet utan även mervärdesskatt som hänför sig till bilar som inte i något konkret fall kan användas för privat bruk inte är avdragsgill.
21 Såsom Royscot, Harrison och Domecq har anfört, förutsätts i artikel 17.6 i sjätte direktivet att de undantag som medlemsstaterna kan behålla enligt denna bestämmelse var tillåtna enligt andra direktivet, som föregick sjätte direktivet.
22 Det bör i detta hänseende dock erinras om att det, samtidigt som avdragsrätten infördes i artikel 11.1, i artikel 11.4 föreskrevs att medlemsstaterna kunde undanta vissa varor och tjänster från avdragssystemet.
23 Det framgår av bestämmelsens ordalydelse, som är klar och otvetydig, att bestämmelsen tillät medlemsstaterna att från avdragsrätten undanta även utgifter som strikt var rörelseutgifter. Man kan nämligen av den andra delen i artikel 11.4 i andra direktivet, enligt vilken undantag i synnerhet kan göras för vissa varor och tjänster som helt eller delvis kan användas för privat bruk, inte dra slutsatsen att medlemsstaterna enbart kunde undanta utgifterna för sådana varor eller tjänster. Genom att använda uttrycket "i synnerhet" har lagstiftaren tvärtom tydligt uttryckt sin avsikt att inte begränsa de tillåtna undantagen till utgifter för varor och tjänster som kan användas för privat bruk.
24 I likhet med vad Royscot, Harrison och Domecq har hävdat gav artikel 11.4 i andra direktivet medlemsstaterna inget absolut utrymme för skönsmässig bedömning med den innebörden att de skulle kunna undanta alla eller nästan alla varor och tjänster från avdragssystemet och på så sätt urholka det system som införts genom artikel 11.1 i samma direktiv.
25 Genom att från avdragsrätten undanta vissa varor, såsom bilarna, har Förenade kungariket emellertid inte inverkat skadligt på det allmänna systemet rörande avdragsrätten, utan det har utnyttjat en befogenhet som följer av artikel 11.4 i andra direktivet. Detta gäller i än högre grad med hänsyn till att bilarna är varor som är av sådan natur att de helt eller delvis kan användas för den skattskyldiges eller dennes personals privata bruk.
26 Den första och den andra frågan skall således besvaras på följande sätt. Artikel 11.4 i andra direktivet tillät medlemsstaterna att införa eller bibehålla, och artikel 17.6 i sjätte direktivet tillåter dem att bibehålla, allmänna undantag från rätten att göra avdrag för mervärdesskatt vid köp av bilar som skall användas av den skattskyldige för utförande av skattepliktiga transaktioner, även om
- bilarna är ett nödvändigt redskap i den berörde skattskyldiges verksamhet, eller
- bilarna i ett konkret fall inte kan användas av den skattskyldige för privat bruk.
Den tredje frågan
27 Med hänsyn till svaret på de två första frågorna har den tredje frågan förlorat sitt ändamål och behöver därför inte besvaras.
Den fjärde frågan
28 Royscot, Harrison och Domecq har hävdat att "standstill-klausulen" i artikel 17.6 andra stycket i sjätte direktivet hänvisar till första meningen i första stycket och att denna hänvisning likaså är tidsbegränsad. Från den tidpunkt då de avsedda reglerna inte längre kan träda i kraft, alltså från det att fyraårsperioden som avses i första stycket har löpt ut, finns inte längre medlemsstaternas tillfälliga befogenhet att behålla de nationella undantagen.
29 Såsom alla regeringar som inkommit med skriftliga yttranden har gjort gällande, påpekar domstolen emellertid att ordalydelsen i artikel 17.6 i sjätte direktivet tydligt visar att den befogenhet som ges medlemsstaterna att behålla sin befintliga lagstiftning i fråga om undantag från avdragsrätten gäller fram till dess att rådet har utfärdat de bestämmelser som avses i denna artikel.
30 Denna tolkning är förenlig med den som domstolen har fastslagit i domen av den 5 december 1989 i mål C-165/88, ORO Amsterdam Beheer en Concerto (REG 1989, s. 4081) avseende den tidigare gällande bestämmelsen i artikel 32 i sjätte direktivet, som beträffande begagnade varor innehöll en övergångsbestämmelse som var jämförbar med bestämmelsen i artikel 17.6. Domstolen förklarade nämligen i punkt 24 i sistnämnda dom att så länge gemenskapslagstiftaren inte hade agerat - och inte hade iakttagit den i detta avseende föreskrivna fristen - skulle artikel 32 i sjätte direktivet tillämpas, som endast tillät de medlemsstater som tillämpade ett särskilt mervärdesskattesystem för begagnade varor att behålla detta. Artikel 32 i sjätte direktivet upphävdes genom rådets direktiv 94/5/EEG av den 14 februari 1994 om tillägg till det gemensamma mervärdesskattesystemet och om ändring av direktiv 77/388/EEG - Särskilda föreskrifter för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter (EGT L 60, s. 16; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 153).
31 Även i fråga om artikel 17.6 i sjätte direktivet ankommer det på gemenskapslagstiftaren att fastställa gemenskapsreglerna beträffande undantag från rätten att göra avdrag för mervärdesskatt och att på så sätt successivt åstadkomma en harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter.
32 Den fjärde frågan skall således besvaras på följade sätt. Artikel 17.6 i sjätte direktivet skall tolkas så, att medlemsstaterna kan behålla de undantag från rätten att göra avdrag för mervärdesskatt som avses i bestämmelsens andra stycke, trots att rådet inte före utgången av den frist som anges i första stycket har beslutat vilka utgifter som inte skall berättiga till avdrag för mervärdesskatt.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
33 De kostnader som har förorsakats den brittiska, den danska, den grekiska, den franska, den irländska, den finska och den svenska regeringen samt kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN
(sjätte avdelningen)
- angående de frågor som genom beslut av den 29 juli 1997 har ställts av Court of Appeal (England & Wales) - följande dom:
1) Artikel 11.4 i rådets andra direktiv 67/228/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Struktur och villkor för tillämpningen av ett gemensamt system för mervärdesskatt tillät medlemsstaterna att införa eller bibehålla, och artikel 17.6 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund tillåter medlemsstaterna att bibehålla allmänna undantag från rätten att göra avdrag för mervärdesskatt vid köp av bilar som skall användas av den skattskyldige för utförande av skattepliktiga transaktioner, även om
- bilarna är ett nödvändigt redskap i den berörde skattskyldiges verksamhet, eller
- bilarna i ett konkret fall inte kan användas av den skattskyldige för privat bruk.
2) Artikel 17.6 i sjätte direktivet skall tolkas så, att medlemsstaterna kan behålla de undantag från rätten att göra avdrag för mervärdesskatt som avses i bestämmelsens andra stycke, trots att rådet inte före utgången av den frist som anges i första stycket har beslutat vilka utgifter som inte skall berättiga till avdrag för mervärdesskatt.