62005CJ0157_IT
Parti
Motivazione della sentenza
Dispositivo
Parti
Nel procedimento C‑157/05,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell'art. 234 CE, dal Verwaltungsgerichtshof (Austria), con decisione 28 gennaio 2005, pervenuta in cancelleria il 7 aprile 2005, nel procedimento tra
Winfried L. Holböck
e
Finanzamt Salzburg-Land,
LA CORTE (Quarta Sezione),
composta dal sig. K. Lenaerts (relatore), presidente di sezione, dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta, dai sigg. G. Arestis, J. Malenovský e T. von Danwitz, giudici,
avvocato generale: sig. Y. Bot
cancelliere: sig. R. Grass
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
– per il sig. Holböck, dall'avv. W.‑D. Arnold, Rechtsanwalt;
– per il governo spagnolo, dalla sig.ra N. Díaz Abad, in qualità di agente;
– per il governo francese, dal sig. G. de Bergues e dalla sig.ra C. Jurgensen, in qualità di agenti;
– per il governo dei Paesi Bassi, dalla sig.ra H.G. Sevenster e dal sig. M. de Grave, in qualità di agenti;
– per il governo del Regno Unito, dal sig. M. Bethell, in qualità di agente, assistito dal sig. T. Ward, barrister;
– per la Commissione delle Comunità europee, dai sigg. R. Lyal e G. Braun, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l'avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull'interpretazione degli artt. 56 CE, 57 CE e 58 CE.
2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra il sig. Holböck e il Finanzamt Salzburg‑Land (ufficio delle imposte del Land Salzburg), in merito alla tassazione dei dividendi che il ricorrente ha percepito da una società stabilita in un paese terzo.
Contesto normativo
3. L’art. 37, commi 1 e 4, della legge austriaca del 1988 relativa all’imposta sul reddito (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. 400/1988 ; in prosieguo: l’«EStG 1988»), così disponeva, prima di essere modificato dalla legge del 1993 di riforma tributaria (Steuerreformgesetz 1993, BGBl. 818/1993):
«(1) L’aliquota è ridotta:
– per i proventi derivanti da distribuzioni palesi di utili (comma 4), (...) alla metà dell’aliquota media applicabile al reddito complessivo;
(…)
(4) Costituiscono proventi da partecipazioni:
1. le distribuzioni palesi di utili effettuate da società di capitali austriache o da cooperative di produzione e consumo austriache a fronte di quote in tali enti societari
(…)».
4. In seguito alla loro modifica ad opera della legge del 1993 di riforma tributaria, il tenore delle disposizioni menzionate al punto precedente risultava il seguente:
«(1) L’aliquota è ridotta:
3. per i proventi derivanti da partecipazioni (comma 4) (...) alla metà dell’aliquota media applicabile al reddito complessivo.
(…)
(4) Costituiscono proventi da partecipazioni:
1. ricavi da partecipazioni:
a) le quote di utili di qualsiasi tipo derivanti da partecipazioni in società di capitali austriache o in cooperative di produzione e consumo austriache sotto forma di quote in tali enti societari (…)
(…)».
5. Conformemente a tale legislazione nazionale relativa all’imposta sul reddito (in prosieguo: la «legislazione nazionale»), gli utili distribuiti da società di capitali austriache e percepiti da una persona fisica residente in Austria soggiacciono a un’aliquota dimezzata («Hälftesteuersatz»).
6. Invece, gli utili distribuiti da società di capitali straniere e percepiti da una persona fisica residente in Austria soggiacciono all’imposta ordinaria sul reddito.
7. Per quanto riguarda la tassazione delle distribuzioni palesi di utili, né la legge del 1993 di riforma tributaria né la legge del 1996 di adeguamento strutturale (Strukturanpassungsgesetz, BGBl. 201/1996) hanno modificato la situazione giuridica per il periodo successivo al 31 dicembre 1993.
Controversia principale e questione pregiudiziale
8. Il sig. Holböck risiede in Austria, ove si trova anche il centro dei suoi interessi principali. Egli è amministratore della CBS Conmeth Business Systems GmbH, con sede in Austria e operante nel settore del commercio di prodotti cosmetici.
9. Socio unico di questa società è la CBS Conmeth Business Systems AG, con sede in Svizzera. Il ricorrente detiene una partecipazione in quest’ultima società pari ai due terzi del capitale sociale.
10. Date le partecipazioni detenute dal sig. Holböck nel capitale sociale della CBS Conmeth Business Systems AG, questi, negli anni dal 1992 al 1996, ha percepito utili. In Austria tali utili vanno tassati, quali redditi di capitale, in base all’aliquota piena dell’imposta sul reddito.
11. Poichè la riscossione di tale tributo appariva a rischio, la Finanzlandesdirektion für Salzburg – che è stata successivamente sostituita dal Finanzamt Salzburg‑Land – ha ordinato, con un decreto del 3 luglio 2000, la costituzione sul patrimonio del sig. Holböck di una garanzia obbligatoria a copertura di crediti tributari relativi all’imposta sul reddito di quest’ultimo, per gli anni dal 1992 al 1996, per un importo complessivo di ATS 118 944 088. Il ricorrente nella causa principale ha proposto ricorso avverso tale decreto dinanzi al Verwaltungsgerichtshof.
12. Nel suo ricorso, il sig. Holböck sostiene che il pagamento transnazionale di dividendi effettuati da una società situata in Svizzera ad un soggetto austriaco rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 56 CE, che vieta tutte le restrizioni ai movimenti di capitale anche tra gli Stati membri e i Paesi terzi. Il fatto che la legislazione nazionale assoggetti i dividendi distribuiti da società stabilite in Austria alle persone fisiche a un’aliquota pari alla metà dell’aliquota media, pur prevedendo per i dividendi esteri l’applicazione dell’aliquota piena, costituirebbe una disparità di trattamento per la quale non sarebbe rinvenibile alcuna giustificazione.
13. Il giudice del rinvio osserva che la Corte, quando si è pronunciata, nella sua sentenza 15 luglio 2004, causa C‑315/02, Lenz (Racc. pag. I‑7063), in merito al regime austriaco sulla tassazione dei redditi da capitale, si è limitata ai redditi da capitale prodotti in altri Stati membri.
14. Facendo riferimento all’art. 57, n. 1, CE, secondo cui l’art. 56 CE lascia impregiudicata l'applicazione ai paesi terzi di qualunque restrizione in vigore alla data del 31 dicembre 1993 in virtù delle legislazioni nazionali o della legislazione comunitaria per quanto concerne i movimenti di capitali provenienti da paesi terzi o ad essi diretti, che implichino degli investimenti diretti, il giudice in questione reputa che la nozione di «investimenti diretti» non sia stata sufficientemente chiarita.
15. Pertanto, il Verwaltungsgerichtshof ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«se le disposizioni sulla libera circolazione dei capitali (artt. 56 CE e segg.) ostino ad una normativa nazionale vigente alla data del 31 dicembre 1993 (e rimasta in vigore anche dopo l’adesione dell’Austria all’Unione europea in data 1° gennaio 1995), ai sensi della quale i dividendi su azioni di società austriache vengono tassati in base ad un’aliquota pari alla metà dell’aliquota media applicabile al reddito complessivo, mentre i dividendi di una società per azioni con sede in un paese terzo (nella causa principale: la Svizzera), nella quale il debitore d’imposta detiene una partecipazione pari ai due terzi del capitale, vengono sempre tassati con la normale aliquota dell’imposta sul reddito».
Sulla questione pregiudiziale
16. Con la sua questione pregiudiziale il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se le disposizioni del Trattato CE relative alla libera circolazione dei capitali ostino ad una normativa di uno Stato membro che, benché assoggetti un azionista che percepisce dividendi da una società nazionale a un’aliquota pari alla metà dell’aliquota media, tassa i dividendi distribuiti da una società stabilita in un paese terzo, e il cui contribuente detiene i due terzi del capitale sociale, con la normale aliquota dell’imposta sul reddito.
17. Il sig. Holböck e la Commissione delle Comunità europee, riferendosi alla menzionata sentenza Lenz, rilevano che la normativa nazionale costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali.
18. Contrariamente al ricorrente nella causa principale, la Commissione ritiene che la percezione di dividendi distribuiti da una società stabilita in un paese terzo e in cui l’azionista beneficiario detiene una partecipazione pari ai due terzi del capitale sociale rientra nella nozione di «investimenti diretti» ai sensi dell'art. 57, n. 1, CE. Dal momento che la suddetta normativa esisteva alla data del 31 dicembre 1993, essa rientrerebbe nella deroga, prevista da quest’ultima disposizione, al divieto delle restrizioni dei movimenti di capitali tra gli Stati membri e i Paesi terzi come enunciata all’art. 56 CE.
19. Per contro, i governi francese e dei Paesi Bassi sostengono, in via principale, che la legislazione nazionale può essere esaminata esclusivamente alla luce delle disposizioni relative alla libertà di stabilimento e non di quelle relative alla libera circolazione dei capitali. Peraltro, dal momento che questa libertà non include lo stabilimento di un cittadino di uno Stato membro in un paese terzo, il sig. Holböck non sarebbe legittimato a invocare la libertà di stabilimento per contestare l'applicazione di tale normativa ai dividendi percepiti da una società stabilita in Svizzera in cui detenga una partecipazione pari ai due terzi del capitale sociale.
20. Qualora la normativa nazionale debba essere esaminata dal punto di vista della libera circolazione dei capitali, tali governi, come il governo del Regno Unito, si allineano alla posizione della Commissione secondo cui una tale normativa rientra, comunque, nella deroga prevista all’art. 57, n. 1, CE.
21. Si deve rammentare, in limine, che, secondo costante giurisprudenza, se è pur vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario (sentenze 6 giugno 2000, causa C‑35/98, Verkooijen, Racc. pag. I‑4071, punto 32; Lenz, cit., punto 19, e 7 settembre 2004, causa C‑319/02, Manninen, Racc. pag. I‑7477, punto 19).
22. Quanto a se una normativa nazionale rientri nell'una o nell'altra delle libertà di circolazione di cui trattasi, risulta da una giurisprudenza allo stato consolidata che occorre prendere in considerazione l'oggetto della normativa in questione (v., in tal senso, sentenze 12 settembre 2006, causa C‑196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, Racc. pag. I‑7995, punti 31‑33; 3 ottobre 2006, causa C‑452/04, Fidium Finanz, Racc. pag. I‑9521, punti 34 e 44‑49; 12 dicembre 2006, causa C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Racc. pag. I‑0000, punti 37 e 38; causa C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Racc. pag. I‑0000, punto 36, nonché 13 marzo 2007, causa C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Racc. pag. I‑0000, punti 26‑34).
23. Contrariamente a quanto accadeva nelle cause che hanno dato luogo alle menzionate sentenze Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (punti 31 e 32) nonché Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punti 28‑33), la normativa nazionale non è destinata ad applicarsi esclusivamente alle partecipazioni tali da conferire una sicura influenza sulle decisioni di una società e da consentire di indirizzarne le attività.
24. Infatti, una normativa nazionale che assoggetti la riscossione di dividendi ad un’imposta la cui aliquota dipende dall’origine, nazionale o meno, di tali dividendi nonché dall’entità della partecipazione detenuta dall’azionista nella società distributrice, può rientrare nell’ambito di applicazione sia dell’art. 43 CE, relativo alla libertà di stabilimento, sia dell’articolo 56 CE, relativo alla libera circolazione dei capitali (v., in tal senso, menzionate sentenze Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punti 37 e 38, nonché Test Claimants in the FII Group Litigation, punti 36, 80 e 142).
25. Tuttavia, nel caso di specie, né l’una né l’altra delle suddette libertà ostano all’applicazione della normativa nazionale.
26. Da un lato, per quanto riguarda le disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento, occorre rammentare che l’art. 43 CE garantisce la libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membro, la qual cosa comporta l’accesso alle attività non salariate e al loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese, alle condizioni definite dalla legislazione del paese di stabilimento nei confronti dei propri cittadini (v. sentenze 13 aprile 2000, causa C‑251/98, Baars, Racc. pag. I‑2787, punto 27, e 11 marzo 2004, causa C‑9/02, De Lasteyrie du Saillant, Racc. pag. I‑2409, punto 40).
27. Secondo una giurisprudenza della Corte altrettanto consolidata, anche se, alla lettera, intendono specificamente assicurare il beneficio del trattamento nazionale nello Stato di stabilimento, le disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento vietano parimenti che lo Stato d’origine intralci lo stabilimento in un altro Stato membro di un proprio cittadino o di una società costituita secondo la propria legislazione (v. sentenze 13 dicembre 2005, causa C‑446/03, Marks & Spencer, Racc. pag. I‑10837, punto 31, nonché Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, cit., punto 42).
28. Tuttavia, il capo del Trattato relativo al diritto di stabilimento non prevede alcuna disposizione che estenda la sfera di applicazione delle proprie disposizioni alle situazioni relative allo stabilimento in un paese terzo di un cittadino di uno Stato membro o di una società costituita secondo la legislazione di uno Stato membro (v., in tal senso, ordinanza 10 maggio 2007, causa C‑102/05, A e B, Racc. pag. I‑0000, punto 29).
29. Pertanto, le disposizioni del suddetto capo non possono essere invocate in una situazione come quella di cui trattasi nella causa principale.
30. D’altro lato, quanto alle disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali, è vero che la Corte ha affermato, ai punti 20‑22 della sua menzionata sentenza Lenz, che la normativa nazionale, nei limiti in cui subordina l’applicazione di un’aliquota d’imposta liberatoria pari al 25 % o di un’imposta dimezzata sui redditi da capitale alla condizione che tali redditi siano d’origine austriaca, comporta non solo che i contribuenti residenti in Austria siano disincentivati a investire i loro capitali in società stabilite al di fuori di tale Stato membro, ma produce altresì un effetto restrittivo nei riguardi di queste ultime società in quanto costituisce nei loro confronti un ostacolo alla raccolta di capitali in tale Stato. A giudizio della Corte, una siffatta normativa costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali vietata, in via di principio, dall’art. 56, n. 1, CE.
31. Peraltro, anche volendo supporre che un cittadino di uno Stato membro che detiene i due terzi del capitale sociale di una società stabilita in un paese terzo sia legittimato a invocare il divieto di restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri e paesi terzi, enunciato all’art. 56, n. 1, CE, al fine di opporsi all’applicazione di tale normativa ai dividendi percepiti da una tale società, nel caso in esame, come hanno osservato sia i governi francese, dei Paesi Bassi e del Regno Unito sia la Commissione, la normativa in questione rientra nell'eccezione di cui all’art. 57, n. 1, CE.
32. Emerge infatti da quest’ultima norma che l’art. 56 CE lascia impregiudicata l'applicazione ai paesi terzi di qualunque restrizione in vigore alla data del 31 dicembre 1993 in virtù delle legislazioni nazionali o della legislazione comunitaria per quanto concerne i movimenti di capitali provenienti da paesi terzi o ad essi diretti, che implichino investimenti diretti, inclusi gli investimenti in proprietà immobiliari, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l'ammissione di valori mobiliari nei mercati finanziari.
33. Sebbene la nozione di «investimenti diretti» non sia definita dal Trattato, essa tuttavia, nella legislazione comunitaria, è stata oggetto di definizione nella nomenclatura dei movimenti di capitali figurante nell’allegato I della direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l’attuazione dell’articolo 67 del Trattato [articolo abrogato dal Trattato di Amsterdam] (GU L 178, pag. 5) (sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation, cit., punti 177 e 178).
34. Come risulta dall’elenco degli «investimenti diretti» figurante nella prima rubrica della nomenclatura di cui trattasi e dalle note esplicative che vi si riferiscono, la nozione di investimenti diretti riguarda gli investimenti di qualsiasi tipo effettuati da persone fisiche o giuridiche aventi lo scopo di stabilire o mantenere legami durevoli e diretti fra il finanziatore e l’impresa cui tali fondi sono destinati per l’esercizio di un’attività economica (v., in tal senso, sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation, cit., punti 180 e 181).
35. Con riferimento a partecipazioni in imprese nuove o esistenti, come confermano tali note esplicative, l’obiettivo di creare o mantenere legami economici durevoli presuppone che le azioni detenute dall’azionista conferiscano a quest’ultimo, sia a norma delle disposizioni di legge nazionali sulle società per azioni sia altrimenti, la possibilità di partecipare effettivamente alla gestione di tale società o al suo controllo (sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation, cit., punto 182).
36. Contrariamente a quanto sostiene il ricorrente nella causa principale, le restrizioni ai movimenti di capitali che implicano investimenti diretti o lo stabilimento ai sensi dell’art. 57, n. 1, CE comprendono non solo i provvedimenti nazionali che, nella loro applicazione a movimenti di capitali destinati o provenienti da paesi terzi, limitano gli investimenti o lo stabilimento, ma altresì quelli che limitano i pagamenti di dividendi che ne derivano (v. sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation, cit., punto 183).
37. Ne consegue che una restrizione ai movimenti di capitali quale un trattamento fiscale meno favorevole dei dividendi di origine estera rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 57, n. 1, CE dal momento che essa si riferisce a partecipazioni acquistate al fine di creare o mantenere legami economici durevoli e diretti tra l’azionista e la società interessata e che permettono all’azionista di partecipare effettivamente alla gestione o al controllo di tale società (sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation, cit., punto 185).
38. Come hanno rilevato i governi francese e dei Paesi Bassi nonché la Commissione, questo è il caso di un trattamento fiscale meno favorevole dei dividendi di origine estera che si riferiscono a una partecipazione pari ai due terzi del capitale sociale della società distributrice.
39. Orbene, risulta dall’art. 57, n. 1, CE che uno Stato membro può applicare nelle relazioni con i paesi terzi le restrizioni ai movimenti di capitale che rientrano nel campo di applicazione materiale di tale disposizione, anche se esse sono contrarie al principio della libera circolazione dei capitali sancito nell’art. 56 CE, a condizione che esse esistessero già prima del 31 dicembre 1993 (sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation, cit., punto 187).
40. Anche se rientra, in linea di principio, nelle competenze del giudice nazionale determinare il contenuto della legislazione vigente ad una data stabilita da un atto comunitario, la Corte può fornire gli elementi interpretativi della nozione comunitaria che costituisce il riferimento per l’applicazione di un regime derogatorio comunitario ad una legislazione nazionale «vigente» ad una certa data (v., in tal senso, sentenze 1° giugno 1999, causa C‑302/97, Konle, Racc. pag. I‑3099, punto 27, e Test Claimants in the FII Group Litigation, cit., punto 191).
41. In tale contesto, la Corte ha dichiarato che ogni disposizione nazionale adottata posteriormente ad una data così stabilita non è, per questo solo fatto, automaticamente esclusa dal regime derogatorio istituito dall’atto comunitario di cui trattasi. Infatti, una disposizione che sia sostanzialmente identica alla legislazione anteriore, o che si limiti a ridurre o ad eliminare ostacoli all’esercizio dei diritti e delle libertà comunitarie che esistevano nella legislazione precedente, beneficerà della deroga. Per contro, una legislazione che si basi su una logica diversa da quella del diritto precedente e istituisca nuove procedure non può essere equiparata alla legislazione vigente alla data indicata dall’atto comunitario in parola (v. citate sentenze Konle, punti 52 e 53, nonché Test Claimants in the FII Group Litigation, punto 192).
42. Nel caso di specie, il giudice nazionale ha precisato, nella sua decisione di rinvio, che il regime di tassazione applicabile in Austria, all’epoca dei fatti di cui alla causa principale, ai dividendi distribuiti da società stabilite in paesi terzi era fondato sull’EStG 1988, come modificato dalla legge del 1993 di riforma tributaria nonché dalla legge del 1996 di adeguamento strutturale. Dalla suddetta decisione emerge inoltre che, in materia di tassazione delle distribuzioni palesi di utili, rispetto alle disposizioni introdotte, prima del 31 dicembre 1993, con l’EStG 1988, le modifiche legislative apportate dopo il 31 dicembre 1993 non hanno inciso sul contesto giuridico applicabile ai fatti di cui alla causa principale, nemmeno per il periodo successivo a tale data.
43. Premesso quanto sopra, la normativa nazionale deve essere considerata come in vigore già prima del 31 dicembre 1993 ai sensi dell'art. 57, n. 1, CE.
44. Ne consegue che, anche supponendo che un contribuente nella stessa situazione del sig. Holböck sia legittimato a invocare l’art. 56 CE, quest’ultimo non osta all’applicazione della normativa nazionale in circostanze come quelle di cui alla causa principale.
45. Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla questione sottoposta che l’art. 57, n. 1, CE deve essere interpretato nel senso che l’art. 56 CE lascia impregiudicata l'applicazione ai paesi terzi di una normativa vigente alla data del 31 dicembre 1993 che, benché assoggetti un azionista che percepisce dividendi da una società nazionale a un’aliquota pari alla metà dell’aliquota media, tassa un azionista che percepisce dividendi da una società stabilita in un paese terzo, e di cui detiene i due terzi del capitale sociale, con la normale aliquota dell’imposta sul reddito.
Sulle spese
46. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Dispositivo
Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara:
L’art. 57, n. 1, CE deve essere interpretato nel senso che l’art. 56 CE lascia impregiudicata l'applicazione da parte di uno Stato membro di una normativa vigente alla data del 31 dicembre 1993 che, benché assoggetti un azionista che percepisce dividendi da una società nazionale a un’aliquota pari alla metà dell’aliquota media, tassa un azionista che percepisce dividendi da una società stabilita in un paese terzo, e di cui detiene i due terzi del capitale sociale, con la normale aliquota dell’imposta sul reddito.