62014CC0479
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
MELCHIORJA WATHELETA,
predstavljeni 18. februarja 2016 (
1
)
Zadeva C‑479/14
Sabine Hünnebeck
proti
Finanzamt Krefeld
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu, Nemčija))
„Predhodno odločanje — Prosti pretok kapitala — Člena 63 PDEU in 65 PDEU — Nacionalni predpisi na področju davka na darila — Podaritev nepremičnine, ki je na nacionalnem ozemlju — Nacionalni predpisi, ki določajo davčno znižanje v višini 400.000 EUR za rezidente in v višini 2000 EUR za nerezidente — Obstoj izbirne ureditve, ki vsaki osebi s prebivališčem v državi članici Evropske unije omogoča uporabo višjega znižanja“
I – Uvod
1.
Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 63(1) PDEU in 65 PDEU v zvezi z izračunom davka na podaritev zemljišča, ki je v Nemčiji, kadar niti darovalec niti prejemnik darila nista rezidenta te države članice.
2.
Sodišče je v sodbah Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) in Komisija/Nemčija (C‑211/13, EU:C:2014:2148) razsodilo, da predpisi države članice, ki določajo, da je znižanje davčne osnove v primeru darila odvisno od kraja prebivališča obdarjenca in darovalca v trenutku podaritve ali celo od kraja nepremičnine, ki je predmet darila, pomenijo omejitev prostega pretoka kapitala, če vodijo do tega, da je davčno breme za darila, ki vključujejo nerezidente ali nepremičnine na ozemlju druge države članice, večje kot za darila, ki vključujejo le rezidente ali nepremičnine na ozemlju države članice obdavčitve.
3.
Obravnavana zadeva se nanaša na vprašanje, ali je s pravom Unije združljiva sprememba nemške zakonodaje, ki je bila predmet teh dveh zadev in v skladu s katero se višje znižanje, namenjeno nemškim rezidentom, uporablja za darilo med nerezidenti v zvezi z nepremičnino, ki je na ozemlju Nemčije, če obdarovanec zahteva, da se za darilo uporabi davčna ureditev, ki je namenjena rezidentom (neomejena davčna obveznost).
II – Pravni okvir
A – Pravo Unije
4.
Člen 63(1) PDEU določa, da „so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami“.
5.
Člen 65 PDEU določa:
„1.   Določbe člena 63 ne posegajo v pravice držav članic, da:
(a)
uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital;
(b)
sprejmejo vse potrebne ukrepe za preprečevanje kršitev nacionalnih zakonov in drugih predpisov, zlasti na področju obdavčitve in bonitetnega nadzora finančnih institucij, ali določijo postopke za prijavo pretoka kapitala za namene upravnih ali statističnih informacij ali sprejmejo ukrepe, ki so upravičeni zaradi javnega reda ali javne varnosti.
2.   Določbe tega poglavja ne posegajo v veljavnost tistih omejitev pravice do ustanavljanja, ki so združljive s Pogodbama.
3.   Ukrepi in postopki iz odstavkov 1 in 2 ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 63.
4.   Če ni ukrepov v skladu s členom 64(3), lahko Komisija ali, če v treh mesecih od zahteve zadevne države članice Komisija ni sprejela sklepa, Svet, sprejme sklep, s katerim potrdi, da se omejevalni davčni ukrepi, ki jih sprejme država članica glede ene ali več tretjih držav, štejejo za združljive s Pogodbama, kolikor so utemeljeni z enim od ciljev Unije in so združljivi s pravilnim delovanjem notranjega trga. Na prošnjo države članice Svet odloča soglasno.“
B – Nemško pravo
6.
Naslednje določbe nemškega zakona o davku na dediščine in darila (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz) v različici, objavljeni 27. februarja 1997 (BGBl. 1997 I, str. 378), kakor je bil nazadnje spremenjen s členom 11 zakona z dne 7. decembra 2011 (BGBl. 2011 I, str. 2592, v nadaljevanju: ErbStG), določajo:
„Člen 1 – Obdavčljive transakcije
1.   Z davkom na dediščine (ali darila) se obdavčijo:
(1)
pridobitve premoženja zaradi smrti;
(2)
darila med živimi;
(3)
namenska naklonila;
[…]
2.   Če ni določeno drugače, določbe tega zakona, ki se nanašajo na pridobitev premoženja zaradi smrti, veljajo tudi za darila in namenska naklonila, določbe o darilih pa tudi za namenska naklonila med živimi.
Člen 2 – Osebna davčna obveznost
1.   Davčna obveznost se nanaša:
(1)
v primerih, naštetih v členu 1(1), točke od 1 do 3, na celotno pridobljeno premoženje (neomejena davčna obveznost), če je bil pokojnik na dan svoje smrti, darovalec na dan obdaritve ali prejemnik na dan nastanka davčne obveznosti (člen 9) rezident. Šteje se, da so rezidenti:
(a)
fizične osebe, ki imajo na nacionalnem ozemlju stalno ali običajno prebivališče;
(b)
nemški državljani, ki niso več kot pet let neprekinjeno prebivali v tujini, ne da bi v Nemčiji imeli stalno prebivališče;
[…]
(3)
v vseh drugih primerih razen odstavka 3, na pridobljeno premoženje, ki obsega domače premoženje v smislu člena 121 zakona o določitvi vrednosti [(Bewertungsgesetz, v nadaljevanju: BewG)] (omejena davčna obveznost). […]
3.   Na zahtevo prejemnika se celotno pridobljeno premoženje, h kateremu sodi domače premoženje v smislu člena 121 [BewG] (odstavek 1, točka 3), obravnava, kot da zanj velja neomejena davčna obveznost, če je bil pokojnik na dan svoje smrti, darovalec na dan obdaritve ali prejemnik na dan nastanka davčne obveznosti (člen 9) rezident države članice Evropske unije ali države, za katero se uporablja Sporazum o Evropskem gospodarskem prostoru. V tem primeru se tudi za več pridobitev od iste osebe v obdobju desetih let pred pridobitvijo premoženja in v obdobju desetih let po pridobitvi premoženja šteje, da za njih velja neomejena davčna obveznost, in se seštejejo v skladu z določbo člena 14. […]
Člen 14 – Upoštevanje prejšnjih pridobitev premoženja
1.   Več pridobitev premoženja od iste osebe v obdobju desetih let se sešteje tako, da se zadnji pridobitvi premoženja prišteje vrednost, ki so jo imele predhodne pridobitve premoženja ob njihovi pridobitvi. Davek na celotni znesek se zniža za davek, ki bi bil obračunan od predhodno pridobljenega premoženja glede na osebni položaj prejemnika in na podlagi določb, ki so veljale na dan zadnje pridobitve premoženja. […]
[…]
Člen 15 – Davčni razredi
1.   Glede na osebno razmerje med prejemnikom in zapustnikom ali darovalcem obstajajo trije davčni razredi:
Davčni razred I:
(1)
zakonec in partner,
(2)
otroci in pastorki,
[…]
Člen 16 – Olajšave
1.   V primerih neomejene davčne obveznosti (člen 2(1), točka 1, in (3)) je davka oproščeno premoženje,
(1)
ki ga je pridobil zakonec in partner, v višini 500.000 EUR;
(2)
ki so ga pridobili otroci v smislu razreda I, točka 2, in otroci umrlih otrok v smislu razreda I, točka 2, v višini 400.000 EUR;
[…]
2.   V primerih omejene davčne obveznosti (člen 2(1), točka 3) se znesek olajšave, določen v odstavku 1, nadomesti z zneskom 2000 EUR.“
7.
Člen 121 BewG, naslovljen „Domače premoženje“, v različici, objavljeni 1. februarja 1991 (BGBl. 1991 I, str. 230), kakor je bil nazadnje spremenjen s členom 10 zakona z dne 7. decembra 2011, določa:
„Domače premoženje zajema:
(1)
domače kmetijsko in gozdno premoženje;
(2)
nepremično premoženje;
[…]“
III – Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
8.
S. Hünnebeck in njeni hčeri so nemške državljanke s prebivališčem v Gloucestershiru (Združeno kraljestvo). S. Hünnebeck ne živi več v Nemčiji od leta 1996. Njeni hčeri nista nikoli prebivali v Nemčiji.
9.
S. Hünnebeck je bila solastnica polovice zemljišča v Düsseldorfu (Nemčija). S pogodbo v obliki notarskega zapisa z dne 20. septembra 2011 je ta delež prenesla na svoji hčeri, in sicer na vsako polovico deleža. Določeno je bilo, da bo prevzela obveznost plačila morebitnega davka na darila. Skrbnik mladoletnih hčera S. Hünnebeck je 12. januarja 2012 potrdil pogodbo z dne 20. septembra 2011.
10.
Finanzamt Krefeld (davčni urad v Krefeldu) je z odločbama z dne 31. maja 2012 določil znesek davka, ki ga je morala S. Hünnebeck plačati v zvezi s pridobitvijo deleža zadevnega zemljišča za vsako izmed svojih hčera, in sicer 146.509 EUR za vsakega od deležev. Finanzamt Krefeld je pri izračunu davka na darila od obdavčljive vrednosti vsakega deleža odštel osebno olajšavo, ki se uporabi za osebe, ki so omejeno davčno zavezane, v višini 2000 EUR.
11.
S. Hünnebeck je vložila pritožbo, v kateri je zahtevala, naj se uporabi osebna olajšava v višini 400.000 EUR za neomejene davčne zavezance (nerezidente).
12.
Finanzamt Krefeld je to zahtevo zavrnil in trdil, da člen 2(3) ErbStG omogoča enako obravnavanje neomejenih davčnih zavezancev in omejenih davčnih zavezancev (nerezidentov).
13.
Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu, Nemčija), ki odloča o sporu med S. Hünnebeck in Finanzamt Krefeld, se sprašuje, ali je člen 16(2) ErbStG – tudi ob upoštevanju člena 2(3) ErbStG – združljiv z določbami člena 63(1) PDEU v povezavi s členom 65 PDEU.
14.
Ugotavlja, da je Sodišče v sodbi Mattner (
2
) že ugotovilo, da je s pravom Unije nezdružljiv člen 16(2) ErbStG v takrat veljavni različici, katere besedilo je bilo skoraj enako besedilu upoštevne določbe iz postopka v glavni stvari. Ob upoštevanju le te sodbe bi bilo torej treba tožbi S. Hünnebeck ugoditi.
15.
Glede na povezane določbe členov 2(1), točka 3, in 16(2) ErbStG je namreč znižanje v višini 2000 EUR, ki je povezano z dejstvom, da so S. Hünnebeck in njeni hčeri ob podaritvi prebivale v Združenem kraljestvu, nižje od znižanja v višini 400.000 EUR, ki bi se glede na povezane določbe členov 2(1), točka 1(a), 15(1) in 16(1), točka 2, ErbStG moralo uporabiti, če bi vsaj ena izmed njih v tistem času prebivala v Nemčiji.
16.
Vendar se Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu) sprašuje, ali lahko določba v členu 2(3) ErbStG, ki jo je nemški zakonodajalec sprejel na podlagi sodbe Mattner (
3
), da bi nemško pravo uskladil s pravom Unije, spremeni to ugotovitev.
17.
Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu) navaja, da se Sodišče v okviru tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti v zvezi s členom 16(2) ErbStG, ki jo je Evropska komisija vložila proti Zvezni republiki Nemčiji in na podlagi katere je bila izdana sodba Komisija/Nemčija (C‑211/13, EU:C:2014:2148), o tem vprašanju ni izreklo, da pa je vseeno že razsodilo, da so nacionalni predpisi, ki se uporabljajo izbirno, lahko v nasprotju s pravom Unije. (
4
) Zato je po mnenju navedenega sodišča mogoče, da dodatni člen 2(3) ErbStG ni odpravil nezdružljivosti člena 16(2) ErbStG s pravom Unije, zlasti ker je uporaba tega člena samodejna, če davčni zavezanec ne vloži zahteve.
18.
Poleg tega Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu) navaja, da je treba dvomiti tudi o združljivosti pravila iz člena 2(3) ErbStG, ki se uporablja na podlagi zahteve, s pravom Unije, in to iz naslednjih razlogov.
19.
Na eni strani lahko v skladu s členom 2(3), prvi stavek, ErbStG prejemnik vloži zahtevo le, če so imeli zapustnik, darovalec ali prejemnik ob pridobitvi premoženja prebivališče na ozemlju države članice Unije ali v državi, za katero se uporablja Sporazum o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992. (
5
) Sodišče pa je v točkah od 27 do 40 sodbe Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662) v okviru prostega pretoka kapitala svojo sodno prakso v zvezi z izračunom davka na dediščino razširilo na položaje, ki vključujejo tretje države. Ker so darila z vidika prostega pretoka kapitala primerljiva z davkom na dediščino, naj bi bila združljivost člena 2(3), prvi stavek, ErbStG vprašljiva.
20.
Na drugi strani v primeru več pridobitev od iste osebe v obdobju desetih let pred pridobitvijo premoženja in v obdobju desetih let po pridobitvi premoženja člen 2(3), drugi stavek, ErbStG določa, da jih je treba prav tako obravnavati, kot da so predmet neomejene davčne obveznosti, in jih sešteti v skladu s členom 14 ErbStG. Zaradi te določbe se torej člen 14 ErbStG uporablja dvajset let, medtem ko člen 14(1), prvi stavek, ErbStG za neomejene davčne zavezance iz člena 2(1), točka 1, ErbStG določa le obdobje desetih let. Zato je mogoče, da so v primeru selitve v Nemčijo ali izselitve iz te države davčni zavezanci, ki so na svojo zahtevo obdavčeni neomejeno na podlagi člena 2(3) ErbStG, obravnavani manj ugodno v primerjavi z davčnimi zavezanci, ki so obdavčeni neomejeno na podlagi člena 2(1), točka 1, ErbStG.
21.
V teh okoliščinah je Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 63(1) PDEU v povezavi s členom 65 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta predpisom države članice, ki za izračun davka na darila določajo, da je, kadar sta ob podaritvi darovalec in obdarjenec rezidenta druge države članice, znižanje davčne osnove v primeru podaritve nepremičnine, ki je na ozemlju prve države članice, nižje od znižanja, ki bi bilo uporabljeno, če bi bil vsaj eden od njiju istega dne rezident te države, tudi takrat, kadar drug predpis te države članice določa, da se na zahtevo obdarjenca uporabi višje znižanje, pri čemer se upošteva celotno premoženje, ki ga je obdarjenec od darovalca pridobil deset let pred in deset let po podaritvi?“
IV – Postopek pred Sodiščem
22.
Pisna stališča so predložili S. Hünnebeck, nemška vlada in Komisija, ki so poleg tega na obravnavi 16. decembra 2015 ustno podale stališča.
V – Analiza
23.
Predložitveno sodišče z vprašanjem za predhodno odločanje Sodišče poziva, naj v bistvu ugotovi, ali obravnavanje rezidentov in nerezidentov, določeno v predpisih, kakršni se obravnavajo v postopku v glavni stvari, pomeni kršitev členov 63 PDEU in 65 PDEU kljub zakonodajni spremembi, ki je bila v Nemčiji sprejeta na podlagi sodbe Mattner (
6
).
A – Trditve strank
24.
S. Hünnebeck in Komisija trdita, da so nacionalni predpisi, obravnavani v postopku v glavni stvari, v nasprotju s členoma 63 PDEU in 65 PDEU.
25.
S. Hünnebeck in Komisija, ki se opirata na sodbi Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) in Komisija/Nemčija (C‑211/13, EU:C:2014:2148), trdita, da diskriminacija ni odpravljena, če imajo zadevne osebe možnost izbire, ki lahko vodi do enakega obravnavanja, zlasti kadar se diskriminatorno pravilo uporablja samodejno, če ni vložena zahteva za uveljavljanje te možnosti.
26.
Tudi ob domnevi, da bi možnost izbire kot taka v konkretnem primeru zadostovala za odpravo diskriminacije, naj bi bilo treba vseeno ugotoviti, da iz člena 2(3) ErbStG izhaja nova samovoljna diskriminacija, prepovedana s členom 65(3) PDEU. S. Hünnebeck in Komisija namreč navajata, da bi bila davčnemu zavezancu nerezidentu, ki uveljavlja možnost izbire iz člena 2(3) ErbStG, naložena neomejena davčna obveznost tako za obdobje desetih let pred podaritvijo kot za obdobje desetih let po podaritvi, medtem ko smejo rezidenti sprejeti seštevanje vrednosti vsega premoženja, ki so ga brezplačno prejeli od iste osebe, le za zadnjih deset let pred zadnjo pridobitvijo premoženja in bi lahko v skladu s členom 14 ErbStG nato odbili davek, ki so ga že plačali na prejšnje pridobitve premoženja.
27.
S. Hünnebeck trdi, da v obravnavani zadevi nikakor ni mogla uveljavljati možnosti izbire iz člena 2(3) ErbStG, ker bi tako uveljavljanje pomenilo popolnoma nepredvidljive prihodnje obdavčitve in manj ugodno obravnavanje, kot so ga deležni rezidenti.
28.
Po mnenju nemške vlade so nacionalni predpisi iz postopka v glavni stvari, kakor so bili spremenjeni na podlagi sodbe Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), skladni s členoma 63 PDEU in 65 PDEU.
29.
Ta vlada namreč meni, da vstavitev člena 2(3) ErbStG odpravlja diskriminacijo, ugotovljeno v sodbah Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) in Komisija/Nemčija (C‑211/13, EU:C:2014:2148), ker je znižanje davčne osnove, ki se uporabi za darilo, ki vključuje nepremičnino na ozemlju Nemčije, enako v primeru, ko darovalec in obdarjenec prebivata v Nemčiji ali v drugi državi članici, pri čemer lahko davčni zavezanci, ki prebivajo v drugih državah članicah Unije ali Evropskega gospodarskega prostora (EGP), svobodno izberejo, da se zanje uporabi sistem neomejene davčne obveznosti, ki se uporablja za rezidente.
30.
Poleg tega naj bi bil v primeru, ko se davčni zavezanec nerezident odloči za sistem neomejene davčne obveznosti, izračun skupne vrednosti obogatitve iz člena 14 ErbStG – v nasprotju s trditvijo predložitvenega sodišča – omejen na obdobje desetih let, izračunano retroaktivno od datuma zadevne pridobitve premoženja. V zvezi s tem naj torej ne bi bilo diskriminacije med davčnimi zavezanci rezidenti in davčnimi zavezanci nerezidenti.
B – Presoja
31.
Ker je Sodišče v zvezi z nemško zakonodajo, obravnavano v postopku v glavni stvari, že odločilo v zadevah, v katerih sta bili izdani sodbi Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) in Komisija/Nemčija (C‑211/13, EU:C:2014:2148), (
7
) je treba preučiti, ali je bila s spremembami, ki so bile v to zakonodajo vnesene z zakonom z dne 7. decembra 2011, in zlasti z vstavitvijo člena 2(3) ErbStG, odpravljena nezdružljivost, ki jo je ugotovilo Sodišče.
32.
Zelo na kratko bom spomnil, da v skladu s to sodno prakso nacionalni ukrepi, „ki povzročajo zmanjšanje vrednosti dediščine ali darila rezidenta države, ki ni država članica, v kateri je obdavčena dediščina ali darilo, ali rezidenta države, ki ni država članica, v kateri je zadevno premoženje in ki obdavči dedovanje ali podaritev tega premoženja“, pomenijo omejitve prostega pretoka kapitala. (
8
)
33.
Sodišče je tako razsodilo, da „predpisi države članice, ki določajo, da je znižanje davčne osnove v primeru dediščine ali darila odvisno od kraja prebivališča zapustnika in prejemnika v trenutku smrti ali od kraja prebivališča obdarovanca in darovalca v trenutku podaritve ali tudi od kraja nepremičnine, ki je predmet dediščine ali darila, pomenijo omejitev prostega pretoka kapitala, če povzročijo, da je davčno breme za dediščine ali darila, ki vključujejo nerezidente ali nepremičnine na ozemlju druge države članice, večje kot za dediščine ali darila, ki vključujejo le rezidente ali nepremičnine na ozemlju države članice obdavčitve“. (
9
)
34.
V skladu s členom 2(3) ErbStG, ki ga je Zvezna republika Nemčija sprejela zaradi uskladitve s sodbo Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), lahko omejeni davčni zavezanci, med katerimi so nerezidenti, izberejo, da se za darila, obdavčljiva v Nemčiji, uporabi sistem neomejene davčne obveznosti, predviden za rezidente, zaradi česar se uporabi znižanje v višini 400.000 EUR, ki je, kar zadeva postopek v glavni stvari, predvideno v členu 16(1), točka 2, ErbStG, in ne več znižanje v višini 2000 EUR, ki je v členu 16(2) tega zakona predvideno za davčne zavezance nerezidente.
35.
Postavljata se torej dve vprašanji, in sicer, prvič, ali ta možnost izbire, ki je ponujena davčnemu zavezancu nerezidentu, odpravlja omejitev prostega pretoka kapitala, ki jo je Sodišče ugotovilo v sodbah Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) in Komisija/Nemčija (C‑211/13, EU:C:2014:2148), in drugič, ali načini uveljavljanja te možnosti izbire (
10
) in njegove posledice (
11
) ne pomenijo omejitev prostega pretoka kapitala.
1. Možnost, ponujena nerezidentom, da izberejo sistem davka na dediščino in darila, ki je načeloma namenjen rezidentom
36.
Nemška vlada trdi, da možnost izbrati neomejeno davčno obveznost, ki jo daje člen 2(3) ErbStG, izključuje vsakršno diskriminacijo, ker so davčni zavezanci rezidenti in davčni zavezanci nerezidenti obravnavani enako, ko je ta izbira uveljavljena.
37.
Na podlagi sodne prakse Sodišča se s trditvijo nemške vlade ne strinjam.
38.
Sodišče je namreč v sodbi Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), v kateri se je davčni zavezanec nerezident lahko izognil diskriminatorni davčni ureditvi, tako da je izbral drugo ureditev, ki domnevno ne bi bila diskriminatorna (v tem primeru ureditev, ki se je uporabljala za rezidente), v točki 51 na podlagi s tem skladnih sklepnih predlogov generalnega pravobranilca D. Ruiza-Jaraboja (
12
) razsodilo, da „taka izbira […] ne more izključiti diskriminatornih učinkov prve od obeh davčnih ureditev“ niti „potrdit[i] davčne ureditve, s katero se kot tako – ker je diskriminatorna – še dalje krši člen 49 PDEU“. (
13
) Sodišče je ob sklicevanju na točko 162 sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), ki jo je izdal veliki senat, dodalo, da „je nacionalna ureditev, ki omejuje svobodo ustanavljanja, nezdružljiva s pravom Unije, tudi če je njena uporaba izbirna“. (
14
)
39.
Sodišče je v točki 62 sodbe Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117) dodalo, da ta sodna praksa velja še toliko bolj, „če se kot v obravnavani zadevi samodejno uporabi mehanizem, ki ni združljiv s pravom Unije, kadar davčni zavezanec ne opravi izbire“. Ta načela se po mojem mnenju v celoti uporabljajo v tej zadevi. Nerezidenti namreč lahko – kot v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148) – da bi se izognili ureditvi, ki je diskriminatorna do njih, izberejo drugo ureditev, ki je domnevno nediskriminatorna (
15
) in se načeloma uporablja le za rezidente, pri čemer se, kot v sodbi Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), samodejno uporabi mehanizem, ki ni združljiv s pravom Unije, kadar davčni zavezanec nerezident ne opravi izbire v korist druge ureditve.
40.
Vendar ne morem sprejeti dokončnega sklepa o tem, ne da bi omenil novejšo sodbo Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), ki jo je 19. novembra 2015 brez sklepnih predlogov izdal senat treh sodnikov.
41.
Zadeva, v kateri je bila izdana ta sodba, se je nanašala na švedski zakon, katerega namen je bil odpraviti omejitev za davčne zavezance nerezidente, ugotovljeno v sodbi Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403), tako da je bilo tem zavezancem omogočeno izbrati davčno ureditev, ki se je uporabljala za rezidente, namesto sistema obdavčitve pri viru, ki se je načeloma uporabljal zanje in je bil predmet navedene sodbe.
42.
Potem ko je Sodišče razsodilo, da je ta drugi sistem na splošno bolj ugoden za nerezidente, (
16
) je razsodilo še, da „v okviru obdavčitve dohodkov zavrnitev odobritve enakih osebnih olajšav davčnim zavezancem nerezidentom – ki večino dohodkov prejemajo iz države vira in so izbrali sistem obdavčitve pri viru – kot jih ima davčni zavezanec rezident v okviru običajnega sistema obdavčitve, ni diskriminacija, ki bi bila v nasprotju s členom 21 PDEU, dokler davčni zavezanec nerezident nima skupno večjega davčnega bremena kot davčni zavezanci rezidenti in z njimi izenačene osebe, katerih položaj je primerljiv z njegovim“, (
17
) pri čemer je menilo, da se dejansko stanje v postopku v glavni stvari „v tem loči od značilnosti dejanskega stanja v zadevi, v kateri je bila izrečena sodba Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148)“. (
18
)
43.
Mislim, da lahko iz sodbe Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) sklepam, da je na ugotovitev Sodišča – ki ga je verjetno skrbelo, da davčnemu zavezancu nerezidentu ne bi omogočilo „cherry picking“, to je zahtevati zase najugodnejše elemente obeh ločenih davčnih ureditev – vplivalo dejstvo, da je bila davčna ureditev, ki se je uporabljala za nerezidente, na splošno ugodnejša kot ureditev, ki je bila načeloma namenjena rezidentom.
44.
Iz ustaljene sodne prakse pa izhaja, da v okviru preučitve združljivosti ukrepa neposredne obdavčitve s temeljnimi svoboščinami obstoj ali neobstoj diskriminacije ni odvisen od skupnega rezultata za davčnega zavezanca. Kot je Sodišče razsodilo v točki 44 sodbe Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), je mogoče „različno obravnavanje med tema kategorijama davčnih zavezancev [, in sicer rezidentov in nerezidentov,] opredeliti kot diskriminacijo v smislu PDEU, če ne obstaja nikakršna objektivna razlika, ki bi upravičila različno obravnavanje teh kategorij [v zvezi s tem]“. (
19
)
45.
Zato je obstoj različnega obravnavanja mogoče presojati le glede na posebno davčno ugodnost, ki je bila dodeljena eni izmed obeh kategorij davčnih zavezancev in zavrnjena drugi, ne pa glede na skupno davčno breme zadevnega davčnega zavezanca.
46.
Vsekakor ne verjamem, da je ugotovitev Sodišča v točkah 43 in 49 sodbe Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) dovolj za odstopanje od sodne prakse Sodišča, ki izhaja iz njegovih sodb Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, točka 162), Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, točke od 49 do 54) in Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, točka 62).
47.
V zvezi s tem se ne strinjam s trditvijo, ki jo je Komisija predstavila na obravnavi in v skladu s katero se je zadeva, v kateri je bila izdana sodba Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), nanašala le na obstoj dveh ločenih sistemov obdavčitve – enega za rezidente in drugega za nerezidente – od katerih je bil vsak združljiv s pravom Unije, kar ne velja v obravnavani zadevi in kar pojasnjuje razlikovanje, izvedeno v tej sodbi.
48.
To ne upošteva dejstva, da je Sodišče v sodbi Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403) razsodilo, da je sistem, ki se je v sodbi Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) štel za na splošno ugodnejšega, v resnici diskriminatoren. Kot je generalni pravobranilec P. Mengozzi navedel v točki 60 sklepnih predlogov v zadevi Beker (C‑168/11, EU:C:2012:452), gre za vprašanje, „ali je obravnavani davčni sistem v celoti skladen zaradi tega, ker obstaja možnost, da lahko zavezanec izbere pravni režim, ki je sicer na splošno manj ugoden, vendar ni neskladen s pravom Unije“. Odgovor Sodišča je bil odločno nikalen.
49.
Iz sklepnih predlogov generalnega pravobranilca P. Mengozzija v navedeni zadevi sklepam tudi, da je Sodišče tako kot v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), obravnavalo možnost izbire na splošno „manj ugodnega“ davčnega sistema. To Sodišču ni preprečilo, da je ugotovilo obstoj omejitve prostega pretoka kapitala.
50.
Čeprav v obravnavani zadevi izbira davčnega sistema, namenjenega rezidentom, omogoča pridobitev višjega znižanja, je to znižanje povezano tudi z neomejeno davčno obveznostjo, katere posledice so lahko zelo različne glede na konkretne položaje različnih davčnih zavezancev, ker je – kot je Komisija poudarila na obravnavi – zaradi nje v obdobju dvajsetih let obdavčeno celotno premoženje, ki je bilo prejeto brezplačno in ni le v Nemčiji, ampak tudi drugje po svetu, kar povzroča tveganje dvojne obdavčitve.
51.
Zato menim, da s tem, da člen 2(3) ErbStG davčnim zavezancem nerezidentom omogoča uporabo znižanja, namenjenega davčnim zavezancem, tako da izberejo sistem davka na dediščino in darila, namenjen rezidentom, ni bila odpravljena nezdružljivost člena 16(2) ErbStG s prostim pretokom kapitala, ugotovljena v sodbah Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) in Komisija/Nemčija (C‑211/13, EU:C:2014:2148).
2. Načini uveljavljanja možnosti, ponujene nerezidentom, da izberejo sistem davka na dediščino in darila, namenjen rezidentom, in posledice tega uveljavljanja
52.
Ker predložitveno sodišče dvomi o združljivosti pravila iz člena 2(3) ErbStG s prostim pretokom kapitala, je treba preučiti, ali načini uveljavljanja možnosti izbire, ponujene v tej določbi, (
20
) in posledice njenega uveljavljanja (
21
) ustvarjajo novo omejitev prostega pretoka kapitala.
53.
Najprej, predložitveno sodišče glede načinov uveljavljanja te možnosti izbire meni, da je ta možnost, ker je na voljo le davčnim zavezancem, ki prebivajo na ozemlju držav članic Unije ali EGP, v nasprotju s sodbo Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), s katero so bila načela, določena v sodbi Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), razširjena na davčne zavezance, ki prebivajo v tretji državi.
54.
Sodišče je namreč v točki 68 sodbe Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662) razsodilo, da „se morata člena [63 PDEU] in [65 PDEU] razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi države članice v zvezi z izračunom davka na dediščino, ki v primeru dedovanja nepremičnine na ozemlju te države določa, da je odbitek od davčne osnove, kadar sta […] zapustnik in dedič ob smrti stalno prebivala v tretji državi, kot je Švicarska konfederacija, nižji od odbitka, ki bi se uporabil, če bi vsaj eden od njiju takrat stalno prebival v tej državi članici“.
55.
Kot trdi Komisija, je očitno, da je omejitev izbire, uvedene s členom 2(3) ErbStG, le na davčne zavezance, ki prebivajo na ozemlju držav članic Unije ali EGP, z izključitvijo rezidentov tretjih držav, v nasprotju s prostim pretokom kapitala. Navedena ni nobena utemeljitev te omejitve. Vseeno je treba navesti, da se v postopku v glavni stvari to vprašanje ne postavlja, ker S. Hünnebeck in njeni hčeri prebivajo v državi članici Unije.
56.
Dalje, kar zadeva posledice uveljavljanja zadevne možnosti izbire, je treba spomniti, da člen 2(3), drugi stavek, ErbStG določa neomejeno davčno obveznost za „več pridobitev od iste osebe v obdobju desetih let pred pridobitvijo premoženja in v obdobju desetih let po pridobitvi premoženja“, za katero se je uveljavljala možnost izbire sistema davka na dediščino in darila, namenjenega rezidentom. Po mnenju predložitvenega sodišča člen 14 ErbStG za rezidente omejuje to obdobje na deset let pred pridobitvijo premoženja.
57.
Nemška vlada to razlago predložitvenega sodišča izpodbija in trdi, da je v obeh primerih izračun skupne vrednosti upoštevnega prejetega premoženja omejen na obdobje desetih let, ki se izračuna retroaktivno od datuma pridobitve premoženja.
58.
V zvezi s tem je treba spomniti, da „je samo predložitveno sodišče pristojno za obravnavo in oceno dejanskega stanja zadeve, ki mu je predložena v odločanje, kot tudi za razlago in uporabo nacionalne zakonodaje“. (
22
)
59.
Zato v okviru sistema pravosodnega sodelovanja, vzpostavljenega s členom 267 PDEU, ni naloga Sodišča, da preveri ali izpodbija pravilnost razlage nacionalnega prava, ki jo poda nacionalno sodišče, ker je za to razlago pristojno izključno zadnjenavedeno sodišče.
60.
V skladu s sodno prakso Sodišča „nacionalni ukrepi, ki povzročajo zmanjšanje vrednosti dediščine ali darila rezidenta države, ki ni država članica, v kateri je obdavčena dediščina ali darilo, ali rezidenta države, ki ni država članica, v kateri je zadevno premoženje in ki obdavči dedovanje ali podaritev tega premoženja, pomenijo omejitve prostega pretoka kapitala“. (
23
)
61.
Po mojem mnenju v obravnavanem primeru obstaja nesporno različno obravnavanje rezidentov in nerezidentov, ker je obdobje upoštevanja pridobitev premoženja, predvideno za nerezidente (deset let pred pridobitvijo in deset let po pridobitvi), očitno daljše od obdobja, predvidenega za rezidente (deset let pred pridobitvijo). V primeru več pridobitev premoženja lahko to različno obravnavanje zlahka privede do večje obdavčitve nerezidentov.
62.
Poleg tega, ker se znesek davka na darila, povezanega z nepremičnino v Nemčiji, v skladu z ErbStG izračuna hkrati glede na vrednost te nepremičnine in glede na družinsko vez, ki eventualno obstaja med darovalcem in obdarovancem, ni podana nobena objektivna razlika, ki bi upravičevala neenako davčno obravnavanje položaja oseb, od katerih nobena ni rezidentka v tej državi članici, in položaja, v katerem je vsaj ena od njih rezidentka v navedeni državi. (
24
)
63.
V zvezi s tem so davčni zavezanci nerezidenti a fortiori v položaju, ki je primerljiv s položajem davčnih zavezancev rezidentov, ker jih zadevna nemška zakonodaja enači za namene obdavčitve nepremičnine, ki se pridobi s podaritvijo in je v Nemčiji. Kot je Sodišče razsodilo v točki 50 sodbe Komisija/Nemčija (C‑211/13, EU:C:2014:2148), „je nacionalni zakonodajalec [s tem, da je] enako – razen kar zadeva znesek znižanja, odobrenega prejemniku – obravnaval darila ali dediščino v korist teh dveh kategorij davčnih zavezancev, […] namreč priznal, da med njima glede na načine in pogoje pobiranja davka na darila ali dediščino ne obstaja nobena objektivna razlika v položaju, ki bi utemeljevala različno obravnavanje“. Enako velja za obdobje upoštevanja prejšnjih pridobitev premoženja.
64.
Člen 2(3) ErbStG torej ustvarja drugo omejitev prostega pretoka kapitala.
65.
Po mnenju nemške vlade je ta omejitev utemeljena z nujnimi razlogi v splošnem interesu ter zlasti z uravnoteženo razdelitvijo davčne pristojnosti držav članic in doslednostjo nemškega davčnega sistema.
66.
Glede uravnotežene razdelitve davčne pristojnosti držav članic nemška vlada nikakor ne pojasnjuje, kako bi bila ta razdelitev ogrožena, če bi nemški organi za rezidente in nerezidente uporabili enako obdobje upoštevanja pridobitev premoženja.
67.
Nemška vlada glede doslednosti nemškega davčnega sistema meni, da davčni zavezanci nerezidenti z uveljavljanjem možnosti, ponujene v členu 2(3) ErbStG, da se zanje uporabi sistem obdavčitve rezidentov, izberejo neomejeno davčno obveznost v tem smislu, da davčna osnova vključuje celotno nacionalno premoženje in premoženje v tujini. Iz tega sklepa, da je davčna ugodnost, ki izhaja iz uporabe višjega znižanja iz člena 16(1) ErbStG, izravnana z določeno davčno dajatvijo v okviru davka na darila.
68.
Vendar se nobena izmed teh trditev ne nanaša na različno trajanje upoštevanja pridobitev premoženja v škodo nerezidentov. Natančneje, v nasprotju s tem, kar je določeno v ustaljeni sodni praksi na tem področju, (
25
) nemška vlada ne dokazuje obstoja neposredne povezave med dodelitvijo davčne ugodnosti in daljšim upoštevanjem pridobitev premoženja, kadar darilo vključuje obdarjence in darovalce, ki niso rezidenti.
69.
Zato je treba trditve, ki se nanašajo na doslednost davčnega sistema, zavrniti.
VI – Predlog
70.
Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu), odgovori:
1.
Člena 63 PDEU in 65 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotujeta predpisom države članice, kakršni se obravnavajo v postopku v glavni stvari, ki za izračun davka na darila določajo, da je, kadar sta ob podaritvi darovalec in obdarjenec rezidenta druge države članice, znižanje davčne osnove v primeru podaritve nepremičnine, ki je na ozemlju prve države članice, nižje od znižanja, ki bi bilo uporabljeno, če bi bil vsaj eden od njiju istega dne rezident te države, tudi takrat, kadar drug predpis te države članice določa, da se na zahtevo obdarjenca uporabi višje znižanje, če ta izbere sistem neomejene davčne obveznosti, namenjen rezidentom.
2.
Člena 63 PDEU in 65 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotujeta predpisom države članice, kakršni se obravnavajo v postopku v glavni stvari, ki določajo, da obdarjenci, ki prebivajo v tretjih državah, za izračun davka na darila v zvezi z nepremičnino, ki je na ozemlju te države, ne morejo zahtevati uporabe višjega znižanja davčne osnove, razen če je eden izmed darovalcev ali obdarjencev rezident te države.
3.
Člena 63 PDEU in 65 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotujeta predpisom države članice, kakršni se obravnavajo v postopku v glavni stvari, ki za izračun davka na darila določajo, da se v primeru podaritve nepremičnine, ki je na ozemlju te države, upošteva vse premoženje, ki je bilo brezplačno prejeto od darovalca v obdobju desetih let pred podaritvijo in v obdobju desetih let po podaritvi, kadar sta ob podaritvi darovalec in obdarjenec rezidenta druge države članice, medtem ko bi se, če bi bil eden od njiju istega dne rezident prve države članice, upoštevalo le obdobje desetih let pred podaritvijo.
(
1
)	Jezik izvirnika: francoščina.
(
2
)	C‑510/08, EU:C:2010:216.
(
3
)	Ibidem.
(
4
)	Glej sodbe Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, točka 162); Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, točka 53) in Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, točka 62).
(
5
)	UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 52, str. 3.
(
6
)	C‑510/08, EU:C:2010:216.
(
7
)	To zakonodajo in enakovredne zakonodaje drugih držav članic je Sodišče analiziralo tudi v zadevah, v katerih so bile izdane sodbe Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20); Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662); Komisija/Španija (C‑127/12, EU:C:2014:2130) in Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460).
(
8
)	Sodba Komisija/Nemčija (C‑211/13, EU:C:2014:2148, točka 41). Glej v tem smislu tudi sodbe Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, točka 31); Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, točka 26); Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, točka 23) in Komisija/Španija (C‑127/12, EU:C:2014:2130, točka 57).
(
9
)	Sodba Komisija/Španija (C‑127/12, EU:C:2014:2130, točka 58). Glej v tem smislu tudi sodbo Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, točka 28) in na področju dedovanja sodbo Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, točka 25).
(
10
)	Ta izbira je na voljo le davčnim zavezancem nerezidentom, ki prebivajo v drugih državah članicah Unije ali EGP, z izključitvijo tretjih držav.
(
11
)	Zdi se, da je v členu 2(3) ErbStG uporabljena možnost izbrati sistem neomejene davčne obveznosti za vse druge pridobitve premoženja od iste osebe v obdobju desetih let pred pridobitvijo premoženja, za katero je bila izbira opravljena, in v obdobju desetih let po tej pridobitvi.
(
12
)	C‑440/08, EU:C:2009:661.
(
13
)	Sodba Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, točka 52).
(
14
)	Ibidem (točka 53).
(
15
)	Glej točke od 52 do 69 teh sklepnih predlogov.
(
16
)	Glej sodbo Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, točka 43).
(
17
)	Ibidem (točka 49). Moj poudarek.
(
18
)	Ibidem (točka 39).
(
19
)	Sodba Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, točka 44). Moj poudarek. Glej v tem smislu tudi sodbi Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, točka 19) in Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, točka 60).
(
20
)	Ta izbira je na voljo le davčnim zavezancem nerezidentom, ki prebivajo v drugih državah članicah Unije ali EGP, z izključitvijo tretjih držav.
(
21
)	Glej opombo 11 v teh sklepnih predlogih.
(
22
)	Sodba Eckelkamp in drugi (C‑11/07, EU:C:2008:489, točka 32). Glej v tem smislu tudi sodbo Sürül (C‑262/96, EU:C:1999:228, točka 95).
(
23
)	Sodba Komisija/Španija (C‑127/12, EU:C:2014:2130, točka 57). Glej v tem smislu tudi sodbo Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, točka 26).
(
24
)	Glej sodbi Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, točka 36) in Komisija/Nemčija (C‑211/13, EU:C:2014:2148, točka 49).
(
25
)	Glej sodbe Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, točka 42); Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, točki 77 in 78); Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, točka 53) in Komisija/Nemčija (C‑211/13, EU:C:2014:2148, točki 55 in 56).