61996CC0118_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1 De prejudiciële vraag van Länsrätten i Dalarnas län, voorheen Länsrätten i Kopparbergs län, in de onderhavige procedure heeft betrekking op de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van de lag (1990:662) om skatt på vissa premiebetalningar (Zweedse wet inzake de belasting die wordt geheven over bepaalde premiebetalingen; hierna: "premieskattelag").
Meer bepaald vraagt de nationale rechter het Hof of die regeling, volgens welke belasting wordt geheven over premies die zijn voldaan door verzekeringnemers die levensverzekeringsovereenkomsten afsluiten bij niet in Zweden gevestigde maatschappijen, verenigbaar is met de gemeenschapsbepalingen inzake vrij verkeer van diensten en kapitaal, alsmede met het non-discriminatiebeginsel.
De nationale regeling
2 Voor een beter begrip van de inhoud en de strekking van de prejudiciële vraag is het om te beginnen wenselijk, een samenvatting te geven van de in casu relevante aspecten van de Zweedse regeling betreffende de belastingheffing op spaartegoeden in de vorm van levensverzekeringen, zoals zij door de nationale rechter in de verwijzingsbeschikking is beschreven.
- De belastingheffing met betrekking tot in Zweden gevestigde maatschappijen
3 De belasting op spaartegoeden bestaande in een levensverzekering, afgesloten bij "Zweedse of in Zweden gevestigde"(1) verzekeringsmaatschappijen, wordt geheven van zowel de verzekeringsmaatschappijen als de verzekeringnemers. Voor fiscale doeleinden wordt onderscheid gemaakt tussen twee categorieën van levensverzekering, namelijk pensioenverzekering (hierna: "P-verzekering") en kapitaalverzekering (hierna: "K-verzekering"). Als P-verzekeringen worden enkel aangemerkt de verzekeringen die voldoen aan bepaalde voorwaarden betreffende pensioenspaargelden, waaronder de omstandigheid dat de desbetreffende overeenkomst is afgesloten bij een in Zweden gevestigde maatschappij.
De in Zweden gevestigde verzekeringsmaatschappijen zijn ingevolge de lag (1990:661) om avkastingsskatt på pensionsmedel (Zweedse wet inzake de rendementsbelasting op pensioenmiddelen) een rendementsbelasting verschuldigd. Deze belasting wordt berekend volgens een forfaitaire methode, die uitgaat van het kapitaal van de verzekeringsmaatschappij zoals dit aan het eind van het jaar voorafgaand aan het belastingjaar was vastgesteld. Meer bepaald wordt de belastinggrondslag gevormd door het bedrag dat het resultaat is van de vermenigvuldiging van de activa, waarvan de waarde van de financiële schulden is afgetrokken, met de gemiddelde rente op staatsleningen in het jaar voorafgaand aan het belastingjaar. De toepasselijke belastingtarieven bedragen 15 % voor de P-verzekeringen en 27 % voor de K-verzekeringen.
De belasting die van de verzekeringnemers wordt geheven, verschilt al naar gelang zij een P- of een K-verzekering hebben afgesloten. In het eerste geval is de premie aftrekbaar in het jaar waarin de premie wordt betaald, terwijl de uitgekeerde bedragen aan belasting zijn onderworpen. In het tweede geval zijn de voldane premies niet aftrekbaar, maar zijn de uitgekeerde bedragen niet aan belasting onderworpen.
- De belastingheffing met betrekking tot niet in Zweden gevestigde maatschappijen
4 De belasting op spaartegoeden bij in het buitenland gevestigde verzekeringsmaatschappijen wordt daarentegen geheven op basis van de premieskattelag, die op 1 januari 1991 in werking is getreden. Ingevolge § 1 van deze wet moeten natuurlijke of rechtspersonen die in Zweden woonachtig c.q. gevestigd zijn of aldaar permanent verblijven, en die levensverzekeringsovereenkomsten bij niet in Zweden gevestigde verzekeringsmaatschappijen hebben afgesloten, aan de staat belasting over de door hen voldane premies betalen. Volgens § 3 van deze wet bedraagt de belasting 15 % van het premiebedrag.(2)
§ 5 van de premieskattelag bepaalt, dat de bevoegde nationale autoriteiten op verzoek van de verzekeringnemer een vrijstelling van de belasting kunnen verlenen of deze belasting met de helft kunnen verlagen, indien de verzekeringsmaatschappij, waarbij de verzekering werd afgesloten, in de staat van vestiging onderworpen is aan een inkomstenbelasting die vergelijkbaar is met die welke door in Zweden gevestigde verzekeringsmaatschappijen verschuldigd is.
5 Uit de beschrijving van de relevante nationale wettelijke regeling blijkt dus, dat ter zake van spaartegoeden bij in Zweden gevestigde verzekeringsmaatschappijen belasting wordt geheven (deels) op basis van het vermogen van die maatschappijen en (deels) door middel van een heffing op het rendement dat aan de verzekeringnemers wordt geboden; ter zake van spaartegoeden bij niet in Zweden gevestigde verzekeringsmaatschappijen, die zelf niet aan belasting onderworpen zijn, wordt daarentegen belasting geheven over de door de verzekeringnemers voldane premie. Met andere woorden, zo merkt de nationale rechter op, "de belasting op spaartegoeden in de vorm van levensverzekeringen die zijn afgesloten bij Zweedse levensverzekeringsmaatschappijen, wordt geheven over het rendement van de individuele levensverzekeringen, terwijl die op soortgelijke spaartegoeden bij buitenlandse levensverzekeringsmaatschappijen wordt geheven over de premies".
Deze onderscheiden regeling, volgens welke verzekeringnemers die in Zweden wonen en verzekeringsovereenkomsten bij aldaar gevestigde maatschappijen hebben afgesloten, en die welke zich daarentegen tot niet in Zweden gevestigde maatschappijen hebben gewend, voor de belasting ongelijk worden behandeld, is ingevoerd, aldus nog steeds de verwijzingsbeschikking, met het doel "de mededingingsneutraliteit tussen bij Zweedse verzekeringsmaatschappijen en bij buitenlandse verzekeringsmaatschappijen verzekerde spaartegoeden in stand te houden". De bedoeling van de Zweedse wetgever zou blijken uit de mogelijkheid tot vrijstelling van de belasting (of vermindering daarvan) die door de wet wordt geboden aan de verzekeringnemers die overeenkomsten afsluiten met niet in Zweden gevestigde maatschappijen, die onderworpen zijn aan een belasting die vergelijkbaar is met die welke door in Zweden gevestigde verzekeringsmaatschappijen verschuldigd is.
De feiten
6 De feiten van het hoofdgeding zijn ongecompliceerd en gaan terug tot het begin van 1995, toen J. Safir (hierna: "verzoekster") een levensverzekering afsloot bij Skandia Life Assurance Company Ltd, een Britse verzekeringsmaatschappij die ook op de Zweedse markt actief is(3), en de belastingdienst verzocht overeenkomstig § 5 van de premieskattelag, van de betaling van premiebelasting te worden vrijgesteld.
De belastingdienst besloot de belasting met de helft te verlagen, zodat verzoekster, die aangifte had gedaan van betaling van een premie ten belope van 1 000 SKR, 75 SKR aan belasting betaalde. Nadat verzoekster de belastingdienst tweemaal zonder succes om herziening van het besluit tot vermindering van de belasting had verzocht, ging zij daarop van dit besluit in beroep bij het bevoegde Länsrätt en vorderde zij nietigverklaring daarvan.
De prejudiciële vraag
7 Daar de appèlrechter betwijfelde, of de ongelijke behandeling op fiscaal gebied waaraan degenen die bij een niet in Zweden gevestigde maatschappij verzekerd zijn, krachtens de premieskattelag zijn onderworpen, verenigbaar was met het gemeenschapsrecht, heeft hij de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende vraag gesteld:
"Indien in een lidstaat de belasting die verschuldigd is ter zake van spaartegoeden in de vorm van levensverzekeringen die zijn afgesloten bij binnenlandse levensverzekeringsmaatschappijen of bij buitenlandse levensverzekeringsmaatschappijen die door middel van een vestiging het verzekeringsbedrijf in die lidstaat uitoefenen, technisch gezien een forfaitair berekende belasting op het rendement van het verzekerde kapitaal is, die wordt geheven van de verzekeraar, is het dan in strijd met de artikelen 6, 59, 60 of 73 B en 73 D EG-Verdrag, dat - met het oog op de instandhouding van de mededingingsneutraliteit tussen in het binnenland en in het buitenland verzekerde spaartegoeden - belasting wordt geheven over de verzekeringspremies die door in de betrokken lidstaat woonachtige c.q. gevestigde verzekeringnemers worden betaald uit hoofde van levensverzekeringsovereenkomsten die zijn afgesloten met verzekeraars die in een andere lidstaat zijn gevestigd en in eerstgenoemde lidstaat hun werkzaamheid uitoefenen overeenkomstig de regels inzake het grensoverschrijdende verzekeringsbedrijf, met dien verstande dat de belasting over genoemde verzekeringspremies langs administratieve weg tot nihil of tot de helft kan worden gereduceerd, ingeval de in het buitenland gevestigde verzekeringsmaatschappij in haar eigen land onderworpen is aan een inkomstenbelasting die vergelijkbaar is met de belasting die in de andere lidstaat wordt geheven ter zake van in het binnenland verzekerde spaartegoeden?"
De toepasselijke communautaire bepalingen
8 De nationale rechter wenst dus van het Hof te vernemen, of de premieskattelag verenigbaar is met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van diensten en kapitaal, alsmede met artikel 6 van dit Verdrag, waarin het algemene verbod van discriminatie op grond van nationaliteit is neergelegd. Op het eerste gezicht bevat de litigieuze wettelijke regeling namelijk een formele discriminatie op fiscaal gebied tussen degenen die bij buitenlandse (niet gevestigde) verzekeringsmaatschappijen verzekerd zijn, en degenen die een verzekering bij nationale maatschappijen hebben afgesloten, die onder meer zowel het grensoverschrijdend verrichten van diensten als het desbetreffende verkeer van kapitaal kan belemmeren.
De toepassing van artikel 6 sluit ik meteen al uit. Volgens vaste rechtspraak immers kan die bepaling slechts autonoom toepassing vinden in gevallen waarin het gemeenschapsrecht wel geldt, maar waarvoor het Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet.(4) Derhalve moet de bestreden regeling worden getoetst aan de artikelen 59 en 73 B van het Verdrag, die aan het non-discriminatiebeginsel op de specifieke gebieden van het vrije verkeer van diensten en van kapitaal uitvoering geven.
9 Dienaangaande ben ik evenwel van mening, dat een nadere verklaring nodig is. Uit het onderzoek van de bepalingen betreffende het vrije verkeer van diensten en van kapitaal, hun plaats in het Verdrag, alsmede uit een nauwkeurige lezing van de uitgebreide rechtspraak ter zake blijkt, dat de bepalingen van de artikelen 59 en volgende enerzijds, en 73 B en volgende anderzijds, niet cumulatief en nog minder zonder onderscheid kunnen worden toegepast, maar dat zij, althans in beginsel, verschillende gevallen betreffen en regelen: de eerstgenoemde bepalingen behelzen een verplichting tot opheffing van de beperkingen op het vrij verrichten van diensten - let wel, ook van de financiële diensten - binnen de Gemeenschap; omgekeerd verbieden de laatstgenoemde de beperkingen van het kapitaal- en betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen.
Hieruit volgt, dat de vraag of de betrokken nationale maatregel verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, tenzij hij tegelijkertijd beperkingen van het vrije verkeer van diensten en van het kapitaal- en betalingsverkeer bevat, aan de artikelen 59 en volgende of aan de artikelen 73 B en volgende moet worden getoetst. Ik voeg hieraan toe, dat een cumulatieve toepassing van de betrokken bepalingen, die in het midden zou laten of de onderhavige zaak verband houdt met het vrije kapitaalverkeer of met het vrij verrichten van diensten, op zijn minst van weinig nauwgezetheid zou getuigen.
10 Die zienswijze vindt niet alleen steun in de formulering van de betrokken bepalingen, maar ook in de plaats die zij innemen in het Verdrag, dat daaraan twee verschillende "hoofdstukken" (hoofdstuk 3 respectievelijk 4) van titel III wijdt.
Het onderscheid dat de opstellers van het Verdrag hebben willen maken tussen de werkingssfeer van de bepalingen betreffende diensten en die van de bepalingen betreffende kapitaal, vindt ook steun in artikel 60, dat het begrip diensten gelijkstelt met de dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden, "voor zover de bepalingen betreffende het vrij verkeer van goederen, kapitaal en personen op deze dienstverrichtingen niet van toepassing zijn". In dit verband is voorts de formulering van artikel 61, lid 2, van belang, luidens hetwelk "de liberalisatie van de door banken en verzekeringsmaatschappijen verrichte diensten waarmede kapitaalverplaatsingen gepaard gaan, moet worden verwezenlijkt in overeenstemming met de geleidelijke liberalisatie van het kapitaalverkeer".(5)
11 Ook de rechtspraak van het Hof lijkt in grote lijnen dezelfde strekking te hebben. Reeds in het arrest Société Générale Alsacienne de Banque, waarin het Hof zich aansloot bij de uitvoerige beschouwingen van de advocaat-generaal ter zake, gaf het Hof te kennen, dat immers moest worden uitgemaakt, of de verrichtingen waarom het in die procedure ging (uitvoeren door een bank van opdrachten ter beurze en verrichtingen in rekening-courant), moesten worden aangemerkt als diensten of als kapitaalbewegingen; zulks uiteraard alvorens te beoordelen of de beperkingen die de litigieuze nationale regeling aan die verrichtingen stelde, verenigbaar waren met het gemeenschapsrecht.(6)
In het niet lang daarna gewezen arrest Casati preciseerde het Hof vervolgens het verschil in strekking, zowel vanuit het oogpunt van tijd als van de toepassingsmodaliteiten, van de bepalingen betreffende kapitaal en die betreffende de andere door het Verdrag gewaarborgde vrijheden. In het bijzonder wees het Hof erop, dat het vrij verkeer van kapitaal, anders dan de overige vrijheden, bij het verstrijken van de overgangsperiode niet als automatisch verwezenlijkt kon worden beschouwd; artikel 67, dat toen gold(7), hield enkel de verplichting in tot liberalisatie van het kapitaalverkeer "in de mate waarin zulks voor de goede werking van de gemeenschappelijke markt nodig is".(8)
12 Het standpunt van het Hof in de zaak Bachmann is nog duidelijker. Daar het Hof zich moest uitspreken over de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van een Belgische regeling die de aftrekbaarheid van bijdragen voor verzekering tegen ziekte, ouderdom en overlijden afhankelijk stelde van de voorwaarde dat die bijdragen in dezelfde staat waren betaald, onderzocht het die zaak alleen met betrekking tot de artikelen 48 en 59 van het Verdrag. De niet-toepassing van de bepalingen betreffende kapitaal, hoewel daarop uitdrukkelijk een beroep was gedaan, lichtte het Hof verder toe met de opmerking, dat "artikel 67 niet de beperkingen verbiedt die niet op de overmakingen van kapitaal zijn gericht, maar indirect voortvloeien uit beperkingen ten aanzien van de andere fundamentele vrijheden".(9)
13 Dezelfde logica is terug te vinden in de latere rechtspraak. In de zaak Bordessa e.a. heeft het Hof uitdrukkelijk uitgesloten, dat een wettelijke regeling die voor de materiële uitvoer van vermogenswaarden, zoals geldstukken, bankbiljetten of cheques aan toonder, een voorafgaande vergunning vereist, onder de werkingssfeer van artikel 59 (en van artikel 30) kan vallen, en heeft het deze regeling uitsluitend vanuit het oogpunt van artikel 67 (en van de richtlijn die daaraan uitvoering geeft) onderzocht.(10) In dat geval immers ging het kapitaalverkeer niet gepaard met handel in diensten (of in goederen). Dienaangaande heeft het Hof verder niet nagelaten erop te wijzen, dat zelfs indien werd aangetoond, dat deze verrichting een betaling in het kader van het goederen- of dienstenverkeer vormde, hierop niet de artikelen 30 en 59 van toepassing zouden zijn, maar artikel 106 van het Verdrag.(11)
Hoewel het Hof tot de tegenovergestelde conclusie kwam, heeft het in dezelfde zin vastgesteld, dat de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van een Britse regeling die de reclame voor en verkoop van formulieren voor buitenlandse loterijen, alsmede het houden daarvan op het nationale grondgebied verbood, moest worden getoetst aan artikel 59 van het Verdrag; het Hof heeft uitdrukkelijk, zij het incidenteel, de regels betreffende het vrije verkeer van kapitaal (alsmede die betreffende het vrije verkeer van goederen en personen) niet op de feiten van die zaak van toepassing verklaard.(12)
14 Het arrest Svensson en Gustavsson(13) wijkt af van het vorenomschreven - in zijn geheel tamelijk coherente - kader van bepalingen en rechtspraak. In die zaak verzocht de nationale rechter het Hof uitspraak te doen over de vraag, of een Luxemburgse wettelijke regeling die de toekenning van een sociale steun voor huisvesting, in de vorm van een rentesubsidie, afhankelijk stelde van de voorwaarde dat de leningen voor de financiering van de bouw, de aankoop of de verbetering van de woning waren aangegaan bij een in Luxemburg erkende (en derhalve gevestigde) kredietinstelling.
Het Hof ging niet in op de aanbeveling van de advocaat-generaal, die in de lijn van de rechtspraak in de zaak Bachmann voorstelde de betrokken zaak te onderzoeken enkel met betrekking tot de artikelen 59 en volgende van het Verdrag(14), maar koos voor een gecombineerde toepassing van de bepalingen inzake het vrije verkeer van diensten en van kapitaal en kwam tot de conclusie, dat de nationale wettelijke regeling onverenigbaar was met zowel eerstgenoemde als laatstgenoemde bepalingen. Meer bepaald oordeelde het Hof in de eerste plaats, dat de betrokken wettelijke regeling, voor zover zij "de betrokkenen (kon) afschrikken zich tot in een andere lidstaat gevestigde banken te wenden", kapitaalbewegingen, zoals bankleningen, kon belemmmeren. In de tweede plaats verklaarde het Hof, dat deze regeling in strijd was met artikel 59 - en erkende het daarmee dat de betrokken verrichting een dienst in de zin van die bepaling was - wegens discriminatie ten nadele van de in andere lidstaten gevestigde kredietinstellingen.
15 Zonder ten gronde te willen ingaan op de kwalificatie van de betrokken verrichting (kapitaalbeweging en/of dienstverrichting), moet in elk geval de vraag worden gesteld, waarom het Hof het nodig heeft gevonden de bestreden regeling ook te toetsen aan artikel 59, nadat het had vastgesteld dat zij in strijd was met het bepaalde van artikel 67 van het Verdrag.(15)
Het is een oplossing die mijns inziens niet volledig strookt met de letter noch met de geest van de betrokken gemeenschapsbepalingen, in het bijzonder gelet op de restwaarde die door het Verdrag uitdrukkelijk en onbetwistbaar aan de bepalingen betreffende de dienstverrichting is toegekend. Voorts is het een oplossing die zonder passende motivering in tegenspraak is met voornoemde rechtspraak ter zake.(16)
16 Dat is echter niet alles. Toepassing zonder onderscheid van de verdragsbepalingen betreffende diensten en kapitaal zou op nog een hindernis kunnen stuiten, namelijk de verschillende strekking die het Verdrag aan het verbod van artikel 59 en dat van artikel 73 B toekent. Zoals bekend, is het vrij verrichten van diensten weliswaar enkel onderworpen aan de beperkingen die door artikel 56 van het Verdrag bij uitzondering zijn toegestaan en daardoor reeds zijn voorgeschreven (alsmede aan de voorwaarden die wij hierna zullen zien, die door dwingende vereisten worden gerechtvaardigd), maar het vrije verkeer van kapitaal daarentegen wordt nog meer beperkt in artikel 73 D, sub a, dat uitdrukkelijk de vaststelling van fiscale bepalingen toestaat die discrimineren op grond van de woonplaats (ook al mogen zij volgens de "klassieke" formule geen middel tot willekeurige discriminatie vormen noch een verkapte beperking). Het betreft hier een subtiel verschil in de regeling van de twee normen, waaruit echter blijkt, dat de respectieve werkingssferen nauwkeurig moeten worden afgebakend.
17 Voorgaande opmerkingen brengen mij tot de conclusie, dat de betrokken nationale regeling, inzonderheid wanneer deze betrekking heeft op banken of verzekeringen, dus altijd nauwkeurig moet worden gekwalificeerd als (potentiële) beperking van het vrije verkeer van diensten of van kapitaal, naargelang de aard en de soort van beperking waartoe de toepassing ervan kan leiden; zulks met het - mijns inziens dwingende - oogmerk precies te bepalen of de beperking rechtmatig is.
Die kwalificatie zou volgens mij moeten geschieden op basis van criteria die uit de rechtspraak van het Hof vóór het arrest Svensson en Gustavsson kunnen worden afgeleid: indien de betrokken maatregel rechtstreeks de overmaking van kapitaal belemmert, waardoor deze onmogelijk of problematischer wordt, bijvoorbeeld door een vergunning te vereisen of in elk geval monetaire beperkingen op te leggen, zullen daarop de artikelen 73 B en volgende van het Verdrag van toepassing zijn(17); indien de belemmering van de kapitaalbeweging daarentegen slechts indirect is en de maatregel in primis een niet-monetaire beperking van het vrije verkeer van diensten vormt, dan zijn
de artikelen 59 en volgende van het Verdrag van toepassing.(18) Een gecombineerde toepassing van de twee groepen voorschriften blijft zeker denkbaar, maar enkel met betrekking tot maatregelen die gelijktijdig - uiteraard in verschillende opzichten - zowel het verrichten van diensten als het kapitaalverkeer belemmeren.(19)
18 Worden deze criteria op de onderhavige zaak toegepast, dan blijkt duidelijk, dat de betrokken nationale regeling wel degelijk een belemmering zou kunnen vormen voor de verzekeringsmaatschappijen die hun bedrijf in Zweden willen uitoefenen maar aldaar geen vaste inrichting hebben. De modaliteiten van de belastingheffing op spaartegoeden bij laatstgenoemde maatschappijen verschillen volgens de wet namelijk van die welke voor de aldaar gevestigde maatschappijen zijn bepaald. Dienaangaande volstaat voor het moment de opmerking, dat de belasting op de door de verzekeringnemers voldane premies hen ervan kan weerhouden, verzekeringen bij niet-gevestigde maatschappijen af te sluiten, met name wanneer de gevestigde maatschappijen soortgelijke verzekeringsproducten aanbieden waarvan de premies belastingvrij zijn.
De betrokken regeling lijkt daarentegen het kapitaalverkeer (en betalingsverkeer) niet te verhinderen of moeilijker te maken, behalve als louter gevolg van de belemmering van het vrij verrichten van diensten, hetgeen zowel duidelijk als irrelevant is. Zij verlangt namelijk geen bijzondere formaliteiten (vergunningen of verklaringen) en stelt ook geen monetaire beperkingen aan de overmaking van de bedragen die als premies worden betaald voor de met niet-gevestigde maatschappijen afgesloten verzekeringsovereenkomsten; integendeel, de overmaking van die gelden naar het buitenland lijkt volledig vrij.
19 Die opmerkingen lijken mij voldoende om de toepassing van artikel 73 B uit te sluiten en tegelijkertijd vast te stellen, dat de onderhavige zaak binnen het restkader van artikel 59 van het Verdrag valt. Derhalve moet met betrekking tot die bepaling worden onderzocht, of de betrokken nationale regeling verenigbaar is met het gemeenschapsrecht.
De beperkende werking van de litigieuze maatregel
20 Ik ga nu in op de grond van de vraag. De interveniërende regeringen in de procedure zijn het erover eens, dat de Zweedse regeling verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, en stellen dat, omdat zij niet discriminerend is, zij niet in strijd kan zijn met de formulering van artikel 59. De recente rechtspraak van het Hof heeft namelijk het beginsel van fiscale territorialiteit erkend, waarvan de betrokken regeling een toepassing zou zijn. Op grond van dat beginsel mogen op het gebied van de directe belastingen, voor de regeling waarvan de lidstaten bevoegd zijn, de ingezetenen anders worden behandeld dan de niet-ingezetenen. In dat verband verwijzen zij in het bijzonder naar het arrest Schumacker.(20)
Volgens die regeringen zou de betrokken regeling in elk geval door haar doelstellingen worden gerechtvaardigd, ook al zou worden vastgesteld dat zij discriminerend is. Zij zou namelijk beogen, de doeltreffendheid van de belastingcontroles en tegelijkertijd de samenhang van het nationale belastingstelsel in stand te houden: algemene belangen die volgens de rechtspraak uitdrukkelijk bescherming verdienen (arresten Futura Participations en Singer respectievelijk Bachmann). Die regeling zou bovendien noodzakelijk en evenredig zijn, aangezien die doelstellingen niet doeltreffend met minder restrictieve maatregelen zouden kunnen worden verwezenlijkt.(21)
21 Zoals bekend, wordt volgens de litigieuze regeling belasting geheven over de premies betaald door verzekeringnemers die levensverzekeringsovereenkomsten bij niet in Zweden gevestigde maatschappijen hebben afgesloten; de premies die ingevolge overeenkomsten afgesloten met nationale maatschappijen, of althans met in Zweden gevestigde maatschappijen zijn betaald, zijn niet aan een soortgelijke belasting onderworpen, aangezien de belastingheffing op de spaartegoeden bij die maatschappijen volgens andere modaliteiten en regelingen geschiedt. Voorts herinner ik eraan, dat de verzekeringnemers die een verzekering bij niet-gevestigde maatschappijen hebben afgesloten, op hun verzoek recht hebben op vrijstelling van de premiebelasting of, in voorkomend geval, op vermindering daarvan, indien de bevoegde autoriteiten vaststellen dat de verzekeringmaatschappij, waarbij de verzekering werd afgesloten, in de staat van vestiging onderworpen is aan een inkomstenbelasting die vergelijkbaar is met die welke voor de in Zweden gevestigde maastschappijen geldt.
22 Met andere woorden, bij de premieskattelag wordt een verschil in behandeling ingevoerd tussen verschillende categorieën van rechtssubjecten. In de eerste plaats is het maar al te duidelijk, dat de verzekeringnemers (degenen ten behoeve waarvan de diensten worden verricht) anders worden behandeld, al naar gelang zij een levensverzekeringsovereenkomst hebben afgesloten met niet in Zweden gevestigde maatschappijen, in welk geval zij de premiebelasting moeten betalen, of met in Zweden gevestigde maatschappijen, in welk geval zij daartoe niet verplicht zijn. In de tweede plaats is er sprake van verschil in behandeling tussen de klanten van de verschillende niet in Zweden gevestigde maatschappijen, die al dan niet in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling van de premiebelasting of eventueel voor een vermindering daarvan, al naar gelang het resultaat van de door de Zweedse autoriteiten verrichte verificatie met betrekking tot de modaliteiten van de belastingheffing waaraan die maatschappijen in de staat van vestiging zijn onderworpen.
Ofschoon deze verschillende behandeling voorts allen die in eenzelfde lidstaat woonachtig c.q. gevestigd zijn, op dezelfde wijze
treft, en derhalve als zodanig irrelevant is voor de toepassing van de gemeenschapsregeling betreffende diensten, zal zij niettemin onvermijdelijk gevolgen hebben voor de betrokken dienstverrichters, naargelang zij al dan niet een vaste inrichting in Zweden hebben. Met andere woorden, de niet-gevestigde verzekeringsmaatschappijen - aangezien enkel de door hun verzekeringnemers voldane premies aan belasting zijn onderworpen - komen er duidelijk slechter van af dan de gevestigde maatschappijen, hetgeen leidt - of althans kan leiden - tot een niet onbelangrijke beperking van de uitoefening van hun bedrijf op het grondgebied van de betrokken lidstaat.
23 Het gaat uiteraard om beperkingen die, zij het indirect, gegrond zijn op de vestiging van de dienstverrichter(22), en die derhalve de grensoverschrijdende werkzaamheden ervan kunnen belemmeren en dus kennelijk in strijd zijn met de letter van artikel 59 van het Verdrag.(23)
Zoals bekend, verbiedt die bepaling namelijk alle "beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Gemeenschap (...) ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een ander land van de Gemeenschap zijn gevestigd dan dat, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht". Zoals het Hof herhaaldelijk heeft gepreciseerd, verlangen bovendien de artikelen 59 en 60 van het Verdrag "de opheffing niet enkel van iedere discriminatie van de dienstverrichter op grond van diens nationaliteit, maar ook de afschaffing van iedere beperking van het vrij verrichten van diensten, die wordt opgelegd op grond dat de dienstverrichter is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de dienst moet worden verricht".(24) Het staat buiten kijf, dat de litigieuze regeling een goed voorbeeld is van een beperkende maatregel die deel uitmaakt van de tweede van de in de zojuist aangehaalde passage genoemde categorieën.
24 In die omstandigheden lijkt de stelling, dat de in geding zijnde regeling op grond van het fiscale territorialiteitsbeginsel buiten het kader van het verbod van artikel 59 zou vallen, volstrekt ongegrond. Mijns inziens behoeft derhalve daarover slechts kort het volgende te worden opgemerkt.
In de eerste plaats gaat de in het arrest Schumacker ontwikkelde rechtspraak uit van de uitdrukkelijke premisse, dat "ofschoon bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidssfeer van de Gemeenschap behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen"(25), en "zich dus te onthouden van elke zichtbare of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit"(26). In de tweede plaats, ofschoon, zoals het Hof heeft verklaard, de omstandigheid dat ingezetenen en niet-ingezetenen fiscaal verschillend worden behandeld, niet als zodanig een bij het Verdrag verboden discriminatie inhoudt, moet evenzeer rekening worden gehouden met het objectieve verschil tussen de twee categorieën belastingbetalers, in het bijzonder "zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft".(27)
25 Op het eerste gezicht al valt een wezenlijk verschil met het onderhavige geval op, aangezien de in de premieskattelag voorziene discriminerende behandeling betrekking heeft op belastingbetalers die in dezelfde lidstaat wonen, en hen verschillend raakt, afhankelijk van de al dan niet gevestigde verzekeringsmaatschappij waarmee zij hebben besloten een verzekeringsovereenkomst aan te gaan.
Daarbij komt dat het fiscale territorialiteitsbeginsel, dat het Hof in verband met het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid van vestiging beperkende regelingen heeft erkend, niet zonder meer kan worden getransponeerd op het gebied van het vrij verrichten van diensten. Ingevolge de verdragsbepalingen waarbij die vrijheid wordt beschermd, moet ten minste worden gezorgd voor een gelijke behandeling van de dienstverrichter die zijn bedrijf uitoefent in een andere lidstaat dan die waarin hij is gevestigd, en de dienstverrichter die daarentegen in dezelfde lidstaat is gevestigd. Hieruit volgt, dat de toelaatbaarheid van een beginsel volgens hetwelk degenen te wier behoeve diensten worden verricht, op grond van de vestiging van de dienstverrichters verschillend mogen worden behandeld, niet alleen kennelijk in strijd zou zijn met de idee van vrij verrichten van diensten zelf, maar goed beschouwd deze uiteindelijk volstrekt zou frustreren.(28)
Ten slotte heeft het Hof in het arrest Bachmann betreffende een casuspositie die veel weg heeft van het onderhavige geval, uitdrukkelijk verklaard, dat "bepalingen die de vestiging van een verzekeringsmaatschappij in een lidstaat impliceren opdat de verzekerden in die staat in aanmerking kunnen komen voor bepaalde fiscale aftrekmogelijkheden, de verzekerden immers afschrikken om zich te wenden tot in een andere lidstaat gevestigde verzekeringsmaatschappijen en laatstgenoemden derhalve belemmeren bij het vrij verrichten van diensten".(29)
26 Kortom, de betrokken regeling kan het vrij verrichten van diensten zeker belemmeren en is dus in principe in strijd met artikel 59 van het Verdrag. Het behoeft nauwelijks vermelding, dat aan die conclusie niet kan worden afgedaan door de mogelijkheid van vrijstelling of vermindering van de belasting die in die regeling is voorzien ten gunste van degenen die verzekerd zijn bij niet-gevestigde maatschappijen. Het gaat namelijk enkel om een eventuele mogelijkheid, die afhankelijk is van zowel het initiatief van de betrokkenen als van de verificaties die de bevoegde nationale autoriteit moet verrichten met betrekking tot het belastingstelsel van de staat waar de verzekeraar is gevestigd.
De rechtvaardigingsgronden van de litigieuze maatregel
27 Ter zake behoeft slechts te worden nagegaan, of de regeling, gelet op haar kenmerken en ratio, toch kan worden gerechtvaardigd. Zowel de Zweedse regering als de regering van het Verenigd Koninkrijk beroepen zich dienaangaande op dwingende redenen van algemeen belang, meer bepaald de bescherming van de samenhang van het nationale belastingstelsel en de doeltreffendheid van de fiscale controles.
28 Ter inleiding wijs ik erop, dat volgens de rechtspraak van het Hof een nationale discriminerende maatregel gerechtvaardigd kan zijn en dus enkel verenigbaar met het gemeenschapsrecht kan worden verklaard, indien zij onder een van de uitdrukkelijk in het Verdrag voorziene afwijkingen valt. In het arrest Bond van Adverteerders e.a., dat nadien vele malen is bevestigd, heeft het Hof immers duidelijk verklaard, dat "nationale regelingen die niet zonder onderscheid van toepassing zijn op dienstverrichtingen, ongeacht de herkomst ervan, en die mitsdien discriminerend zijn, slechts verenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht, indien zij onder een uitdrukkelijke afwijkende bepaling kunnen vallen".(30)
Voor zover in casu van belang is, moet worden herinnerd aan de in artikel 56 van het Verdrag voorziene afwijking, waarnaar in artikel 66 wordt verwezen, op grond waarvan de lidstaten ten aanzien van vreemdelingen bijzondere regelingen kunnen toepassen, die uit hoofde van de openbare orde, de openbare veiligheid en de volksgezondheid gerechtvaardigd zijn. Juist omdat dit een afwijkende bepaling is, moet zij strikt worden uitgelegd, zodat daaronder zeker niet de doelstellingen van economische aard van een beperkende maatregel vallen.(31)
29 Vervolgens herinner ik eraan, dat nationale maatregelen die het vrij verrichten van diensten beperken, gerechtvaardigd kunnen zijn (ook) wanneer zij ter bescherming van redenen van algemeen belang zijn getroffen, maar alleen wanneer aan welbepaalde voorwaarden is voldaan. Volgens vaste rechtspraak kan immers het vrij verrichten van diensten als door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheid enkel worden beperkt door regels die cumulatief aan bepaalde voorwaarden voldoen, namelijk dat zij hun rechtvaardiging vinden in het algemeen belang en (zonder onderscheid) gelden voor iedere persoon of onderneming die op het grondgebied van de lidstaat van ontvangst werkzaam is; dat zij objectief noodzakelijk zijn voor de naleving van het nagestreefde doel en daaraan evenredig zijn; dat het beschermde belang niet wordt gewaarborgd door regels waaraan de dienstverrichter is onderworpen in de lidstaat waar hij is gevestigd.(32)
Met de erkenning dat zonder onderscheid geldende nationale maatregelen onverenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht wanneer zij beperkend zijn en niet uit hoofde van algemeen belang worden gerechtvaardigd, is het Hof in wezen ook met betrekking tot diensten op dezelfde wijze te werk gegaan als het na het welbekende arrest "Cassis de Dijon" met betrekking tot goederen heeft gedaan.(33)
30 Om uit te maken welke soort rechtvaardiging toelaatbaar is, moet derhalve nu worden nagegaan, of de litigieuze maatregel formeel discriminerend of daarentegen zonder onderscheid toepasselijk moet worden geacht. De vraag is niet zo banaal als zij misschien wel lijkt, aangezien zulks op het gebied van verrichting van diensten niet gemakkelijk te kwalificeren is, of, beter gezegd, het niet gemakkelijk is, gezien de rechtspraak ter zake, weer te komen tot een duidelijke en ondubbelzinnige definitie van de discriminerende maatregelen.
Het staat buiten kijf, dat een nationale maatregel die leidt tot een verschil in behandeling op grond van nationaliteit, formeel als discriminerend wordt aangemerkt.(34) Het is echter minder duidelijk, hoe die maatregel moet worden gekwalificeerd indien het verschil in behandeling daarentegen berust op de woonplaats of op de vestiging van de dienstverrichter. Weliswaar heeft het Hof immers nationale bepalingen die verschillende regelingen voorschreven op basis van de plaats van vestiging(35), discriminerend geacht en dus enkel op basis van de afwijking van artikel 56 te rechtvaardigen, maar het heeft ook nationale regelingen die voor de uitoefening van de betrokken activiteit het woonplaats-(36) of vestigingsvereiste(37) voorschreven, in naam van het algemeen belang gerechtvaardigd of in althans in het licht van het daarmee beoogde specifieke doel onderzocht. Zulks ondanks het feit dat dit vereiste, zoals het Hof herhaaldelijk heeft beklemtoond, het volstrekt onmogelijk maakt de betrokken activiteit (enkel) bij gelegenheid uit te oefenen, en dus ertoe leidt, dat de in andere lidstaten gevestigde dienstverrichters de toepassing van de gemeenschapsbepalingen betreffende het vrij verrichten van diensten wordt ontnomen.(38)
31 Goed beschouwd evenwel heeft de hiervoor aangehaalde rechtspraak een geheel eigen logica, in dier voege dat daarin als zonder onderscheid van toepassing worden aangemerkt (ook) de nationale maatregelen die, al schrijven ze voor de uitoefening van een bepaalde activiteit het woonplaats- of vestigingsvereiste voor, toch van toepassing zijn op al degenen die die activiteit op het grondgebied van die lidstaat willen uitoefenen. Met andere woorden, het Hof acht uitsluitend formeel discriminerend de nationale bepalingen die voorzien in een verschillende regeling voor buitenlandse onderdanen en/of voor dienstverrichters "van oorsprong" uit een andere lidstaat. Indien daarentegen de betrokken regeling bedoeld is om te gelden voor al degenen die de betrokken activiteit op het grondgebied van een bepaalde lidstaat uitoefenen, ook wanneer die regeling uitdrukkelijk voorziet in het woonplaats- of vestigingsvereiste (en daardoor de uitoefening van de activiteit voor de in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichters onmogelijk maakt), wordt deze als zonder onderscheid van toepassing aangemerkt.
Het voor de hand liggende gevolg is, dat een regeling die aan in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichters andere voorwaarden stelt dan aan op het nationale grondgebied gevestigde dienstverrichters, enkel op grond van uitdrukkelijk in het Verdrag voorziene afwijkingen kan worden gerechtvaardigd, terwijl een regeling die in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichters zonder meer de toegang tot een bepaalde activiteit ontzegt, juist omdat zij hen verplicht in de staat waarin de dienst moet worden verricht, te wonen of gevestigd te zijn, haar rechtvaardiging kan vinden in dwingende redenen van algemeen belang. Ik geef toe, dat een dergelijk resultaat niet bevredigend is, zoals er ook iets schort aan de logica die daartoe leidt; dat neemt niet weg, dat een maatregel die met betrekking tot diensten een vestiging verplicht stelt, uiteraard formeel zonder onderscheid van toepassing is.
32 En dan nu de maatregel waarom het in casu gaat. Daarin wordt duidelijk niet, althans niet direct, een verschillende regeling voorgeschreven voor de niet in Zweden gevestigde verzekeringsmaatschappijen. Het verschil in behandeling treft namelijk, althans formeel, de verzekeringnemers die allen in Zweden wonen. Gezien de omstandigheid evenwel dat dit verschil in behandeling afhangt van de keuze van de verzekeringsmaatschappij, al dan niet gevestigd, leidt de betrokken maatregel vanzelfsprekend tot een verschil in behandeling op grond van de vestiging van de dienstverrichter.
Vaststellen of die maatregel valt onder de formeel discriminerende maatregelen dan wel onder die welke zonder onderscheid van toepassing zijn, zal in die omstandigheden afhangen van waar het accent wordt gelegd: op de omstandigheden dat hij niet rechtstreeks discriminerend is op grond van de vestiging, dan wel op de omstandigheid dat het uiteindelijk nog steeds gaat om een maatregel die een verschillende regeling vaststelt naargelang de betrokken verzekeringsmaatschappijen al dan niet op het nationale grondgebied zijn gevestigd. De meer relevante rechtspraak, die dus betrekking heeft op regelingen met dezelfde structuur als de onderhavige, draagt verder niet bij tot de oplossing van het probleem, doch heeft eerder het omgekeerde resultaat.
33 Dat is om te beginnen het geval met het arrest Bachmann, dat betrekking had op een nationale regeling die de aftrek van bepaalde premies afhankelijk stelde van de voorwaarde, dat zij in de staat zelf waren betaald. Het Hof oordeelde namelijk, dat die regeling gerechtvaardigd was door de noodzaak, de samenhang van de nationale fiscale regeling te verzekeren, waarmee het erkende dat die maatregel een zonder onderscheid toepasselijke maatregel is. Het is de moeite van het vermelden waard, dat het daartoe enkel eraan heeft herinnerd, dat "het vereiste van een vaste inrichting (...) verenigbaar [is] met artikel 59 EG-Verdrag, wanneer het onmisbaar is om het beoogde doel van algemeen belang te kunnen bereiken".(39) Volgens die verklaring zou het lijken, d_at daar in naam van het algemeen belang zelfs het verbod - dat door middel van het vereiste van een vaste inrichting wordt opgelegd - om bepaalde activiteiten op het grondgebied van de betrokken lidstaat uit te oefenen, kan worden gerechtvaardigd, regelingen die enige nadelen bevatten voor of althans bepaalde voordelen niet toekennen aan degenen die zich liever wenden tot niet in de betrokken staat gevestigde dienstverrichters, a fortiori moeten kunnen worden gerechtvaardigd.
In het daaropvolgende arrest Svensson en Gustavsson betreffende een soortgelijke regeling, lijkt het Hof weliswaar enige afstand te nemen van het arrest Bachmann, maar eerstgenoemd arrest roept juist over het in casu in geding zijnde punt heel wat onzekerheid op. In antwoord op het argument van de Luxemburgse regering, die stelde dat de nationale regeling noodzakelijk was ter verzekering van de fiscale samenhang, wees het Hof er namelijk op, dat "de betrokken regeling (...) een discriminatie op grond van vestiging [bevat]" en dat zij dus "enkel gerechtvaardigd [kan] zijn om de redenen van algemeen belang genoemd in artikel 56, lid 1, van het Verdrag, waarnaar in artikel 66 wordt verwezen. Doelstellingen van economische aard behoren daar niet toe."(40) Het Hof is evenwel - niet zonder een duidelijke tegenstrijdigheid - toch op de grond van het door de Luxemburgse regering aangevoerde argument ingegaan en concludeerde dat, anders dan het in het arrest Bachmann had vastgesteld, de in geding zijnde regeling niet noodzakelijk was ter verzekering van de samenhang van de belastingregeling.(41)
34 Welnu, mijns inziens kan een zelfde regeling of op grond van de uitdrukkelijk in het Verdrag voorziene afwijkingen of om redenen van algemeen belang worden gerechtvaardigd(42), al naar gelang zij discriminerend of zonder onderscheid van toepassing is. Per slot van rekening, zelfs al wordt erkend, dat het niet altijd eenvoudig is een bepaalde nationale maatregel te kwalificeren, hetzij omdat de discriminerende werking (in feite) voor de hand ligt, hetzij omdat de bijzondere aard van een bepaalde dienst grotere voorzichtigheid gebiedt, het spreekt vanzelf, dat een derde soort van maatregelen (zonder onderscheid van toepassing en formeel discriminerend of met onderscheid van toepassing maar niet discriminerend) niet kan of mag bestaan. De onderhavige procedure biedt het Hof de mogelijkheid duidelijkheid op dit punt te verschaffen en uitdrukkelijk te verklaren, of de betrokken nationale regeling discriminerend moet worden geacht en dus enkel op basis van de in het Verdrag voorziene afwijkingen kan worden gerechtvaardigd, danwel of de regeling daarentegen, omdat zij zonder onderscheid van toepassing is, ook rechtvaardiging kan vinden in dwingende redenen van algemeen belang.
Meer bepaald moet het Hof mijns inziens met betrekking tot de onderhavige zaak ofwel verklaren dat tot de formeel discriminerende maatregelen ook behoren die welke indirect leiden tot een verschil in behandeling tussen dienstverrichters, naargelang zij al dan niet in de betrokken staat zijn gevestigd, zoals uit het arrest Svensson en Gustavsson lijkt te volgen, danwel vaststellen, zoals daarentegen het arrest Bachmann lijkt te suggereren, dat maatregelen die formeel niet voorzien in een verschillende regeling voor al dan niet gevestigde dienstverrichters, zonder onderscheid toepasselijke maatregelen blijven.
35 Indien de eerste benaderingswijze op het onderhavige geval wordt toegepast, volstaat in casu de opmerking, dat de betrokken nationale regeling niet valt onder een van de in artikel 56 van het Verdrag voorziene afwijkingen, waarnaar in artikel 66 van het Verdrag wordt verwezen. Het valt bovendien niet te ontkennen, dat de samenhang van de belastingregeling en de doeltreffendheid van de fiscale controles, dat wil zeggen de door de Zweedse regering aangevoerde redenen, een hoofdzakelijk economisch doel beogen, zodat de in geding zijnde maatregel om die redenen in geen geval kan worden gerechtvaardigd en dus verenigbaar verklaard met het gemeenschapsrecht.
36 Daarbij kan naar mijn mening ook geen andere conclusie worden getrokken, ingeval het Hof mocht beslissen, de betrokken maatregel als zonder onderscheid van toepassing aan te merken en daarmee steun te geven aan de tweede benaderingswijze. Al staat het in feite buiten kijf, dat de ter rechtvaardiging van de maatregel aangevoerde redenen door de rechtspraak ter zake als de moeite van het beschermen waard worden beschouwd(43), toch is de betrokken maatregel verre van noodzakelijk om de beoogde doeleinden te kunnen bereiken en kan hij de evenredigheidstest niet doorstaan.
Om te beginnen is het gestelde vereiste om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, in casu kennelijk irrelevant. Gezien de kenmerken en de ratio van de betrokken regeling, zoals die uitdrukkelijk door de Zweedse regering is toegelicht, moet immers worden erkend, dat die regeling geen speciaal causaal verband met het beoogde doel vertoont.
37 Vervolgens kan volgens mij de betrokken nationale maatregel ook niet worden gerechtvaardigd door het vereiste om de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren, en volstaat een verwijzing naar het arrest Bachmann zeker niet. Weliswaar oordeelde het Hof in die zaak, dat de samenhang van het belastingstelsel ernstig in gevaar zou worden gebracht indien de Belgische Staat ertoe werd verplicht, de fiscale voordelen ook toe te kennen aan personen die bij in het buitenland gevestigde maatschappijen verzekerd zijn, op grond dat het moeilijk is, de belasting op de vanuit het buitenland betaalde rente te innen, maar het Hof kwam enkel tot die conclusie, nadat het erop had gewezen, dat de betrokken nationale maatregel tot doel had, een rechtstreekse compensatieregeling in het leven te roepen tussen de aftrek van de litigieuze premies en de belasting die over de nadien door de verzekerde geïnde rente werd geheven.
Ik wil niet op de grond van die analyse ingaan, maar enkel opmerken, dat de onderhavige zaak heel anders ligt. In casu namelijk schuilt het verschil in behandeling in de modaliteiten van de belastingheffing, in die zin dat de verzekeringnemers die verzekerd zijn bij in het buitenland gevestigde verzekeringsmaatschappijen, belasting over de premies moeten betalen, terwijl de belasting van degenen die bij in Zweden gevestigde maatschappijen verzekerd zijn, gedeeltelijk wordt geheven over de bij de maatschappij verzekerde spaartegoeden en gedeeltelijk over het rendement van de verzekeringnemer. Dat gebeurt met het uitdrukkelijke doel om, zoals de verwijzende rechter heeft gepreciseerd, "de mededingingsneutraliteit tussen in het binnenland en in het buitenland verzekerde spaartegoeden in stand te houden". De opbrengst van de premiebelasting lijkt echter geen relevant doel te hebben in de zin van de rechtspraak Bachmann en ook niet te worden gebruikt om elders verkregen voordelen te compenseren. Bijgevolg zou het op zijn minst onjuist zijn om die rechtspraak op de onderhavige zaak toe te passen.
38 Bovendien lijkt de Zweedse regeling hoe dan ook beslist onevenredig aan het daarin uitdrukkelijk geformuleerde doel. Die regeling zou immers de mededingingsneutraliteit tussen gevestigde en niet-gevestigde verzekeringsmaatschappijen in stand kunnen houden met middelen die het vrij verrichten van diensten minder beperken en tegelijkertijd het fiscale territorialiteitsbeginsel in acht nemen. Een van de mogelijkheden zou bijvoorbeeld kunnen zijn, de premiebelastingregeling ook uit te breiden tot de verzekeringnemers die verzekeringsovereenkomsten aangaan met in Zweden gevestigde maatschappijen. Het is ook zeer wel denkbaar, dat het door de verzekeringnemers verkregen rendement wordt belast als in het binnenland verkregen inkomen, zonder dat tussen de verzekeringnemers onderscheid wordt gemaakt.
Ten slotte lijkt het mij niet overbodig erop te wijzen, dat na de feiten van de zaak de litigieuze wet substantieel is gewijzigd. Volgens verzoekster zou bij die wijziging thans een niet-gedifferentieerd stelsel van belasting op de aan de verzekeringnemers geboden rendementen zijn ingevoerd, dat dus geen verschil maakt naar plaats van vestiging van de verzekeringsmaatschappij. Deze omstandigheid die maar voor één uitleg vatbaar is, lijkt mij op zijn minst veelzeggend.
Conclusie
39 Gelet op het voorgaande geef ik het Hof derhalve in overweging, de vraag van Länsrätten i Dalarnas län, voorheen Länsrätten i Kopparbergs län, te beantwoorden als volgt:
"Artikel 59 van het Verdrag moet aldus worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke belasting moet worden betaald over de premies die door een in die staat woonachtige verzekeringnemer worden voldaan uit hoofde van een levensverzekeringsovereenkomst die is afgesloten met een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar, ook al kan die belasting tot nihil of tot de helft worden gereduceerd, ingeval de in het buitenland gevestigde verzekeringsmaatschappij in de staat waar zij is gevestigd, onderworpen is aan een inkomstenbelasting die vergelijkbaar is met de belasting die wordt geheven op spaartegoeden bij nationale verzekeringsmaatschappijen."
(1) - De verwijzende rechter gebruikt soms zonder onderscheid zowel de begrippen "Zweedse verzekeringsmaatschappij" en "in Zweden gevestigde verzekeringsmaatschappij" als "buitenlandse verzekeringsmaatschappij" en "niet in Zweden gevestigde verzekeringsmaatschappij". Gelet op de kenmerken en de ratio van de litigieuze regeling, de door de Zweedse regering ter rechtvaardiging daarvan aangevoerde redenen, alsmede een aantal verklaringen in de verwijzingsbeschikking, ben ik van mening, dat het doorslaggevende criterium voor de toepassing van de premieskattelag - in plaats van de gewone belastingregeling - eerder de vestiging van de verzekeringsmaatschappijen (buiten het Zweedse grondgebied) dan hun nationaliteit is. In de navolgende analyse zal dat als uitgangspunt worden genomen en moeten de begrippen "nationale verzekeringsmaatschappijen" en "buitenlandse verzekeringsmaatschappijen", die soms door de verwijzende rechter worden gebruikt en in de tekst tussen aanhalingstekens zijn vermeld, worden geacht te verwijzen naar de gevestigde respectievelijk de niet-gevestigde verzekeringsmaatschappijen.
(2) - Het bedrag van die premie is niet aftrekbaar van de in het belastingjaar betaalde belastingen, maar de uitgekeerde bedragen zijn niet aan andere belastingen onderworpen.
(3) - En die vreemd genoeg een volle dochter is van de Zweedse verzekeringsmaatschappij Skandia.
(4) - Zie onder meer arresten van 30 mei 1989, Commissie/Griekenland (305/87, Jurispr. blz. 1461, punt 13), en 14 juli 1994, Peralta (C-379/92, Jurispr. blz. I-3453, punt 18).
(5) - De praktische strekking van die bepaling kan thans sterk beperkt worden geacht als gevolg van de nagenoeg volledige liberalisatie van de kapitaalbewegingen, die tot stand is gekomen met de inwerkingtreding van richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (PB L 178, blz. 5), en van het Verdrag van Maastricht. Zij kan evenwel nog steeds gelden voor gebeurtenissen die vóór die liberalisatie plaatsvonden (voor een recent voorbeeld, zie arrest van 9 juli 1997, Parodi, C-222/95, Jurispr. blz. I-3899).
(6) - Arrest van 24 oktober 1978 (15/78, Jurispr. blz. 1971, punt 3); zie inzonderheid de conclusie van advocaat-generaal Reischl, waarvan de punten I-1 en I-2 volledig gewijd zijn aan de noodzaak tot onderscheid tussen de werkingssfeer van de bepalingen betreffende diensten en die van de bepalingen betreffende kapitaal, in het bijzonder met betrekking tot het grensgeval (zoals het toen in geding zijnde geval) van dienstverrichtingen door kredietinstellingen.
(7) - Het behoeft nauwelijks vermelding, dat de artikelen 67-73 EEG-Verdrag vervangen zijn door de artikelen 73 B-73 G EG-Verdrag.
(8) - Arrest van 11 november 1981 (203/80, Jurispr. blz. 2595, punt 10).
(9) - Arrest van 28 januari 1992 (C-204/90, Jurispr. blz. I-249, punt 34). Zie voorts de conclusie bij dit arrest van advocaat-generaal Mischo, die in zijn voorstel voor een beslissing, dat het Hof naderhand heeft overgenomen, opmerkte, dat de overmaking van kapitaal voor betaling van premies in het buitenland geen enkele moeilijkheid ondervond, en dat derhalve het causale verband tussen de betrokken maatregel en het vrije verkeer van kapitaal ("dat volkomen vrij is") te zwak en te indirect is.
(10) - Arrest van 23 februari 1995 (C-358/93 en C-416/93, Jurispr. blz. I-361, punten 13 en 14).
(11) - Arrest Bordessa e.a. (aangehaald in voorgaande voetnoot, punt 14). Met deze redenering heeft het Hof in wezen uitvoerig het onderscheid tussen betalingen en kapitaal uiteengezet, dat reeds wordt gemaakt in het arrest van 31 januari 1984, Luisi en Carbone (286/82 en 26/83, Jurispr. blz. 377, punten 21 en 22): "onder lopende betalingen moeten worden verstaan overmakingen van deviezen als tegenprestatie voor een bepaalde prestatie; kapitaalverkeer daarentegen bestaat uit financiële operaties die in wezen op belegging of investering van het betrokken bedrag zijn gericht en niet op vergoeding van een prestatie". Door voorts te wijzen op het eigen belang van de categorie van de betalingen ten opzichte van die van het kapitaal en uitdrukkelijk de eerste - en niet de tweede - te koppelen aan de handel in goederen of diensten, waarvan de overmaking een uitvloeisel is, maakte het Hof uiteindelijk reeds in dat arrest onderscheid tussen de categorie van kapitaalverkeer en die van de diensten (en van de goederen).
(12) - Arrest van 24 maart 1994, Schindler (C-275/92, Jurispr. blz. I-1039, punt 30).
(13) - Arrest van 14 november 1995 (C-484/93, Jurispr. blz. I-3955).
(14) - Conclusie van advocaat-generaal Elmer van 17 mei 1995 (Jurispr. blz. I-3957, punten 8-11).
(15) - Dit arrest is juist wegens deze "dubbele" beoordeling in de doctrine algemeen bekritiseerd. Zie onder meer P. Bentley: "Tax obstacles to the free movement of capitals", in The EC tax journal, 1996-1997, blz. 49; W. Devroe en J. Wouters: "Liberté d'établissement et libre prestation de services", in Journal des tribunaux, droit européen, 1996, blz. 49.
(16) - Een duidelijk heel ander geval is de zaak Veronica Omroep Organisatie, waarin het Hof de in geding zijnde regeling (Mediawet inzake het uitzenden van radio- en televisieprogramma's) verenigbaar verklaarde met het gemeenschapsrecht, aangezien zij geen afbreuk deed noch aan het vrij verrichten van diensten noch aan het vrij verkeer van kapitaal (arrest van 3 februari 1993, C-148/91, Jurispr. blz. I-487).
(17) - Meer bepaald artikel 73 B, lid 1, in geval van een kapitaalbeweging die niet gepaard gaat met handel in goederen of in diensten, of artikel 73 B, lid 2, betreffende betalingen, in het geval dat het betrokken kapitaal de tegenprestatie van de handel in diensten of goederen vertegenwoordigt.
(18) - Behalve voornoemde arresten (zie punten 11-13, supra) noem ik ter zake het recente arrest Parodi (aangehaald in voetnoot 5), waarin het Hof - na te hebben uitgesloten, dat de Franse regeling die het verstrekken van een hypothecaire lening door een buitenlandse kredietinstelling afhankelijk stelde van de afgifte van een vergunning, kan worden gerechtvaardigd overeenkomstig artikel 61, lid 2, van het Verdrag door beperkingen van het (ten tijde van de feiten) niet-geliberaliseerde kapitaalverkeer - die zaak vervolgens enkel met betrekking tot artikel 59 heeft onderzocht en de betrokken verrichting (door een bank verstrekte hypothecaire lening) uitdrukkelijk als een dienst heeft aangemerkt.
(19) - Als voorbeeld kan worden gedacht aan het geval van een regeling als die welke in de zaak Svensson en Gustavsson is onderzocht, maar waarin ook wordt verboden, leningen af te sluiten met in het buitenland gevestigde instellingen in een andere dan de nationale valuta.
(20) - Arrest van 14 februari 1995 (C-279/93, Jurispr. blz. I-225), maar ook arresten van 11 augustus 1995, Wielockx (C-80/94, Jurispr. blz. I-2493), en 27 juni 1996, Asscher (C-107/94, Jurispr. blz. I-3089), alsmede laatstelijk arrest van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer (C-250/95, Jurispr. blz. I-2471).
(21) - Eerlijk gezegd stelt de regering van het Verenigd Koninkrijk voor, de laatste beoordeling aan de nationale rechter over te laten wegens het specifieke karakter van de feiten van de zaak.
(22) - Het behoeft nauwelijks vermelding, dat de discriminatie nog duidelijker zou zijn, indien de regeling van de premieskattelag niet op grond van de vestiging van de verzekeringsmaatschappij, doch op grond van haar nationaliteit werd toegepast. Zie dienaangaande voetnoot 1.
(23) - Ik wijs er overigens op, dat reeds het Algemeen Programma voor de opheffing van de beperkingen van het vrij verrichten van diensten (goedgekeurd op 18 december 1961, PB 1962, blz. 32) tot de op te heffen beperkingen ook rekende die welke indirect de verrichter van de dienst treffen, bijvoorbeeld via degene te wiens behoeve de dienst wordt verricht.
(24) - Arresten van 4 december 1986, Commissie/Duitsland (205/84, Jurispr. blz. 3755, punt 25; hierna: arrest "verzekeringen"), en 26 februari 1991, Commissie/Italië (C-180/89, Jurispr. blz. I-709, punt 15).
(25) - Arresten Schumacker, Wielockx en Asscher (aangehaald in voetnoot 21), resp. punt 21, punt 16 en punt 36.
(26) - Arrest Futura Participations en Singer (aangehaald in voetnoot 20), punt 19.
(27) - Arrest Wielockx (aangehaald in voetnoot 20), punt 18; in dezelfde zin, zie arresten Schumacker en Asscher (aangehaald in voetnoot 20), punten 31 e.v. resp. punt 41. Bovendien was het Hof in die arresten niet van oordeel, dat die gevallen van verschil in behandeling objectief gerechtvaardigd waren.
(28) - Ik wijs in dit verband erop, dat de bekende stelling van het Hof, dat "terwijl het vergunningvereiste een beperking op het vrij verrichten van diensten vormt, (...) het vereiste van een vaste inrichting in feite de ontkenning van die vrijheid [is]" (arrest "verzekeringen", aangehaald in voetnoot 24, punt 52; cursivering van mij). Ook al stelt de betrokken regeling het verrichten van diensten door buitenlandse verzekeringsmaatschappijen niet formeel afhankelijk van het vereiste van de vaste inrichting, zij heeft, zoals wij hebben gezien, toch soortgelijke gevolgen, voor zover zij de toekenning van aanzienlijke fiscale voordelen aan de verzekeringnemers van dat vereiste afhankelijk stelt.
(29) - Arrest Bachmann (aangehaald in voetnoot 9), punt 31.
(30) - Arrest van 26 april 1988 (352/85, Jurispr. blz. 2085, punt 32); maar ook arresten van 25 juli 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Jurispr. blz. I-4007, punt 11), en Commissie/Nederland (C-353/89, Jurispr. blz. I-4069, punt 15); 4 mei 1993, Distribuidores Cinematográficos (C-17/92, Jurispr. blz. 2239, punt 16), en laatstelijk arrest Svensson en Gustavsson (aangehaald in voetnoot 13), punt 15.
(31) - Zie bijvoorbeeld arresten Bond van Adverteerders e.a., punt 34, en Distribuidores Cinematográficos, punten 16 en 21.
(32) - Zie arrest "verzekeringen" (aangehaald in voetnoot 24), punt 27, alsmede laatstelijk arrest Parodi (aangehaald in voetnoot 5), punt 21.
(33) - Deze aanpak is uitdrukkelijk aanvaard in met name de arresten Collectieve Antennevoorziening Gouda en Commissie/Nederland (aangehaald in voetnoot 30), alsmede in arrest van 25 juli 1991, Säger (C-76/90, Jurispr. blz. I-4221), waarin het Hof de met betrekking tot diensten gebezigde terminologie afstemt op die welke voor goederen wordt aangewend, en de redenen die zij tot dusver als redenen van algemeen belang had gekwalificeerd, definieert als "dwingende redenen van algemeen belang", en wijst op de vereisten die tot op dat moment bescherming verdienden. Gezien het feit evenwel dat het Hof reeds vanaf de eerste uitspraken ter zake (zie bijvoorbeeld arrest van 3 december 1974, Van Binsbergen, 33/74, Jurispr. blz. 1299) maatregelen die de vrije dienstverrichting beperken, door het algemeen belang gerechtvaardigd had geacht, is het maar al te duidelijk, dat de arresten Collectieve Antennevoorziening Gouda, Säger en Commissie/Nederland niets nieuws invoeren maar de gevolgde aanpak enkel verduidelijken en systematisch en theoretisch vervolmaken.
(34) - Zie in die zin arresten van 1 juli 1993, Hubbard (C-20/92, Jurispr. blz. I-3777, punten 14 en 15), en 15 maart 1994, Commissie/Spanje (C-45/93, Jurispr. blz. I-911, punten 9 en 10).
(35) - Zie onder meer arresten Bond van Adverteerders e.a. (aangehaald in voetnoot 30), punten 26 en 29; 16 december 1992, Commissie/België (C-211/91, Jurispr. blz. I-6757, punten 9-11), alsmede Distribuidores Cinematográficos (aangehaald in voetnoot 30), punt 14.
(36) - In die zin bijvoorbeeld arrest Van Binsbergen (aangehaald in voetnoot 33), punt 14, en arrest van 26 november 1975, Coenen e.a. (39/75, Jurispr. blz. 1547, punten 7/8 en 9/10).
(37) - Zie met name arrest "verzekeringen" (aangehaald in voetnoot 24), punten 52-57, en arrest van 6 juni 1996, Commissie/Italië (C-101/94, Jurispr. blz. I-2691, punt 31). Daarbij is het Hof in beide arresten niettemin tot de conclusie gekomen, dat het vestigingsvereiste niet onmisbaar was om het beoogde doel te bereiken.
(38) - Zie in die zin laatstelijk arrest Parodi (aangehaald in voetnoot 5), waarin het Hof nogmaals beklemtoonde, dat het vereiste van een vaste inrichting "ertoe leidt, dat aan artikel 59 van het Verdrag, dat juist strekt tot opheffing van de beperkingen op het vrij verrichten van diensten door personen die niet zijn gevestigd in de staat waar de dienst moet worden verricht, ieder nuttig effect wordt ontnomen". Het voegde er evenwel aan toe dat, "wil een dergelijk vereiste aanvaardbaar zijn, dan moet vaststaan dat het onmisbaar is om het beoogde doel te bereiken" (punt 31).
(39) - Arrest Bachmann (aangehaald in voetnoot 9), punt 32.
(40) - Arrest Svensson en Gustavsson (aangehaald in voetnoot 13), punt 15.
(41) - Idem, punten 16-18.
(42) - Met betrekking tot dit aspect zij evenwel opgemerkt, dat het niet de eerste keer is, dat het Hof voor de beslissing, of een nationale maatregel die het vrije verrichten van diensten beperkt, verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, zowel de in artikel 56 bedoelde vereisten als de dwingende redenen van algemeen belang in aanmerking neemt (zie in die zin arrest van 6 juni 1996, Commissie/Italië, aangehaald in voetnoot 37, punten 31 en 32).
(43) - Ik herinner er namelijk aan, dat het Hof als redenen van algemeen belang heeft erkend, zowel de doeltreffendheid van de fiscale controles, inzonderheid in het arrest Futura Participations en Singer (aangehaald in voetnoot 20), als het verzekeren van de samenhang van de belastingregeling, inzonderheid in het arrest Bachmann (aangehaald in voetnoot 9). Zie in dit verband ook mijn opmerkingen in mijn conclusie van 16 september 1997 in de zaken Decker (C-120/95) en Kohll (C-158/96), inzonderheid punt 53.