62010CC0010_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Stvarno kazalo
I –	Uvod
II –	Pravni okvir
A –	Pravo Unije
B –	Sporazum o EGP
C –	Nacionalno pravo
III –	Dejansko stanje
IV –	Predhodni postopek
V –	Postopek pred Sodiščem in predlogi strank
VI –	Bistvene trditve strank
VII –	Pravna presoja
A –	Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala
B –	Obstoj upravičenih razlogov za omejitev prostega pretoka kapitala
1.	Objektivna primerljivost obravnavanih domačih institucij in institucij iz drugih držav članic EU
2.	Upravičevanje z nujnimi razlogi v splošnem interesu
3.	Sklep
C –	Obstoj kršitve člena 40 Sporazuma o EGP
VIII –	Stroški
IX –	Predlog
I – Uvod
1. Obravnavana zadeva temelji na tožbi Komisije zaradi neizpolnitve obveznosti na podlago člena 258 PDEU, s katero Sodišču predlaga ugotovitev, da Republika Avstrija s tem, da je možnost odbitka od dohodnine za donacije izobraževalnim, raziskovalnim in učnim institucijam omejila na donacije institucijam s sedežem v Avstriji, ni izpolnila svojih obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma o EGP.
II – Pravni okvir
A – Pravo Unije (2)
2. V členu 56(1) ES so v okviru določb poglavja 4 prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.
3. Člen 58 ES določa:
„1. Določbe člena 56 ne posegajo v pravice držav članic, da:
a) uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital;
b) sprejmejo vse potrebne ukrepe za preprečevanje kršitev nacionalnih zakonov in drugih predpisov, zlasti na področju obdavčitve in bonitetnega nadzora finančnih institucij, ali določijo postopke za prijavo pretoka kapitala za namene upravnih ali statističnih informacij ali sprejmejo ukrepe, ki so upravičeni zaradi javnega reda ali javne varnosti.
[…]
3. Ukrepi in postopki iz odstavkov 1 in 2 ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 56.“
B – Sporazum o EGP
4. Člen 40 Sporazuma o EGP določa:
„V okviru tega sporazuma med pogodbenicami ni omejitev pretoka kapitala, ki pripada osebam s stalnim prebivališčem v državah članicah ES ali državah EFTE, in nikakršne diskriminacije na podlagi državljanstva ali kraja stalnega prebivališča teh strank ali kraja naložbe tega kapitala. Priloga XII vsebuje potrebne določbe za izvajanje tega člena.“
C – Nacionalno pravo
5. Člen 4 avstrijskega Einkommensteuergesetz 1988(3) (zakon o dohodnini iz leta 1988, v nadaljevanju: EStG) določitev „dobička“ obravnava kot osnovo za dohodnino. Dobiček se v skladu s to določbo zmanjša za obratne stroške. Pojem obratnih stroškov člen 4(4) EStG opredeljuje kot izdatke ali odhodke, ki nastanejo zaradi obratovanja. Poleg tega ta člen vsebuje seznam odhodkovnih postavk, ki se vsekakor in torej na podlagi zakona štejejo za obratne stroške.
6. Člen 4a EStG, kakor je bil spremenjen s Steuerreformgesetz 2009 (zakon o davčni reformi iz leta 2009), z naslovom „Donacije iz obratnih sredstev“ določa vrsto donacij, ki se prav tako štejejo za obratne stroške. Pri tem je člen 4a EStG prevzel naštevanje obratnih stroškov, kakršno je bilo do 31. marca 2009 vsebovano v členu 4(4), točka 5, EStG.
7. Člen 4a EstG določa:
1. Člen 4a spremenjenega EStG določa:
„Poslovni odhodki so tudi:
1. donacije iz poslovnih sredstev za omogočanje
raziskovalne dejavnosti ali
učnih dejavnosti, namenjenih izobraževanju odraslih, če se nanašajo na znanstveno ali umetniško izobraževanje in so v skladu z zakonom o univerzah iz leta 2002,
ter s tem povezanih znanstvenih publikacij in dokumentacije, namenjene tem institucijam:
a) univerzam, visokim šolam za umetnost in akademiji upodabljajočih umetnosti, njihovim fakultetam, inštitutom in posebnim institucijam;
b) skladom, ustanovljenim z zveznim ali deželnim zakonom, ki so jim poverjene naloge pospeševanja raziskovalne dejavnosti;
c) avstrijski akademiji znanosti;
d) pravno nesamostojnim institucijam javnopravnih teritorialnih skupnosti, ki se pretežno ukvarjajo s tovrstnimi raziskovalnimi ali učnimi dejavnostmi za namen avstrijske znanosti ali gospodarstva in s pripravo s tem povezanih znanstvenih publikacij ali dokumentacije;
e) pravnim osebam, ki se pretežno ukvarjajo s tovrstnimi raziskovalnimi ali učnimi dejavnostmi za namen avstrijske znanosti ali gospodarstva in s pripravo s tem povezanih znanstvenih publikacij ali dokumentacije. Dodatni pogoj je, da je pri teh pravnih osebah vsaj večinsko udeležena javnopravna teritorialna skupnost ali da pravna oseba kot organizacija v smislu člena 34 in naslednjih zveznega davčnega zakonika sledi izključno znanstvenim ciljem.
Izpolnjevanje pogojev iz točk (d) in (e) morajo zadevne institucije dokazati s potrdilom finančnega urada Dunaj 1/23, ki ga je mogoče kadar koli preklicati. Seznam vseh institucij, za katere je bilo izdano takšno potrdilo, mora biti vsaj enkrat na leto v elektronsko primerni obliki objavljen na domači spletni strani zveznega ministrstva za finance. Skupno vrednost donacij je mogoče odbiti, če skupaj s skupno vrednostjo donacij v smislu točke 2 ne presega 10 % dobička prejšnjega poslovnega leta. Knjigovodske vrednosti ni mogoče dodatno določiti kot obratnih stroškov in delne vrednosti niti kot dohodkov iz poslovanja. Tihe rezerve, ki so bile v skladu s členom 12 prenesene na donirana sredstva, se obdavčijo naknadno. Če skupna vrednost presega navedeno najvišjo mejo, jo je mogoče uveljavljati kot posebni izdatek v skladu s členom 18(1), točka 7.“
III – Dejansko stanje
8. V skladu z avstrijsko dohodninsko zakonodajo se lahko donacije iz obratnih sredstev vrsti raziskovalnih, učnih in izobraževalnih institucij, ki jih določa zakon, uveljavljajo kot obratni stroški, kar ustrezno zmanjša osnovo za dohodnino. Ta možnost pa obstaja le, če imajo te institucije sedež v državi ali če se v bistvenem ukvarjajo z raziskovalnimi ali učnimi nalogami za avstrijsko znanost ali gospodarstvo.
9. Komisija meni, da Republika Avstrija s to ureditvijo ni izpolnila obveznosti, ki izhajajo iz prostega pretoka kapitala in iz člena 40 Sporazuma o EGP. Zato je proti Republiki Avstriji uvedla obravnavani postopek zaradi neizpolnitve obveznosti.
IV – Predhodni postopek
10. Komisija je z dopisom z dne 12. maja 2005 pri avstrijskem zveznem ministrstvu za finance zaprosila za pojasnilo, ali je v skladu z ureditvijo iz člena 4(4), točka 5, EStG davčni odbitek za donacije mogoč tudi takrat, kadar so plačane institucijam, navedenim v tej določbi, ali primerljivim institucijam s sedežem v drugih državah članicah EU ali EGP.
11. Avstrijsko zvezno ministrstvo za finance je z dopisom z dne 5. septembra 2005 potrdilo, da so prejemniki donacij iz člena 4(4), točka 5, od (a) do (d), EStG lahko le domače institucije. Člen 4(4), točka 5(e), EStG pa naj glede na njegovo besedilo ne bi bil omejen na domače institucije.
12. Komisija je s prvim uradnim opominom z dne 4. aprila 2007 ugotovila, da je člen 4(4), točka 5, od (a) do (e), EStG v nasprotju s členom 49 ES ter členom 36 Sporazuma o EGP. Republiko Avstrijo je pozvala, naj v roku dveh mesecev, ki ji pripada, v zvezi s tem predloži svoje pripombe.
13. Republika Avstrija je v svojem stališču z dne 5. junija 2007 v celoti zavrnila pravno mnenje, ki ga je Komisija zastopala v uradnem opominu. Pri tem je med drugim poudarila, da svoboda opravljanja storitev, na katero se sklicuje Komisija, v tem primeru ne more biti bistvena.
14. Komisija je v dodatnem uradnem opominu z dne 8. maja 2008 dopolnila svojo pravno presojo iz prvega uradnega opomina tako, da so obravnavani nacionalni predpisi poleg svobode opravljanja storitev v nasprotju tudi s prostim pretokom kapitala, določenim v členu 56 ES in naslednjih. Republika Avstrija naj torej s tem, da je možnost odbitka za donacije raziskovalnim institucijam omejila na avstrijske institucije, ne bi izpolnila niti svojih obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma o EGP.
15. Republika Avstrija se je v svojem stališču z dne 9. julija 2008 v bistvenem sklicevala na svoje stališče z dne 5. junija 2007. Vztrajala je pri mnenju, da člen 4(4), točka 5, EStG vsebuje dopustno omejitev davčne olajšave za donacije glede na njeno namembnost, tako da se splošno koristni nameni spodbujajo le ob zadostni povezavi z nacionalno državo. Ta nacionalna povezava se kaže bodisi v posebni povezavi z avstrijsko znanostjo ali gospodarstvom ali pa v posebni odgovornosti države v razmerju do zadevnih institucij glede financiranja.
16. Komisija je 19. marca 2009 izdala obrazloženo mnenje, ki je bilo Republiki Avstriji poslano 23. marca 2009. Komisija je v okviru svoje pravne analize člena 4(4), točka 5, EStG razlikovala med določbami podtočk od (a) do (d) in določbami podtočke (e). Posledica člena 4(4), točka 5, od (a) do (d), EStG naj bi bila, da so kot obratni stroški lahko priznane le donacije splošno koristnim institucijam s sedežem v Avstriji, ki so navedene v tej določbi. Donacije, plačane primerljivim tujim institucijam, naj nasprotno ne bi mogle biti priznane kot obratni stroški. Torej naj bi se razlikovalo glede na sedež zadevne institucije. Tudi če člen 4(4), točka 5(e), EStG ne razlikuje glede na sedež prejemnika donacije, naj bi se donacije kot obratni stroški priznale le, če ta pravna oseba dejavnosti v bistvenem opravlja za avstrijsko znanost ali gospodarstvo. Glede na to je Komisija prvič ugotovila, da Republika Avstrija s tem, da je možnost odbitka za donacije raziskovalnim in učnim institucijam dopustila le v primeru institucij s sedežem v Avstriji, ni izpolnila svojih obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma o EGP. Republika Avstrija naj drugič s tem, da je možnost odbitka za donacije pravnim osebam, ki opravljajo učne ali raziskovalne dejavnosti, omejila na primer, da te osebe dejavnost v bistvenem opravljajo za avstrijsko znanost ali gospodarstvo, ni izpolnila svojih obveznosti iz členov 49 ES in 56 ES ter členov 36 in 40 Sporazuma o EGP.
17. Republika Avstrija je na to odgovorila s stališčem z dne 25. maja 2009. V njem je potrdila svoje prepričanje, da člen 4(4), točka 5, EStG ni v nasprotju s členoma 49 ES in 56 ES ter s členoma 36 in 40 Sporazuma o EGP.
V – Postopek pred Sodiščem in predlogi strank
18. Ker Republika Avs trija po mnenju Komisije ni ravnala v skladu z obrazloženim mnenjem, je Komisija 8. januarja 2010 vložila tožbo na podlagi člena 258 PDEU.
19. Komisija Sodišču predlaga, naj odloči tako:
– Republika Avstrija s tem, da je dopustila možnost davčnega odbitka za donacije raziskovalnim in učnim institucijam le v primeru institucij s sedežem v Avstriji, ni izpolnila svojih obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma o EGP.
– Republiki Avstriji se naloži plačilo stroškov postopka.
20. Republika Avstrija Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne in Komisiji naloži plačilo stroškov postopka.
VI – Bistvene trditve strank
21. Komisija
meni, da je ureditev davčnega odbitka, ki je zdaj določena v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG in ki popolnoma ustreza vsebini člena 4(4), točka 5, od (a) do (d), EStG, veljavnem do 31. marca 2009, v nasprotju z določbami člena 56 ES in člena 40 Sporazuma o EGP. Avstrijska vlada
obstoj takšne kršitve zanika.
22. Komisija
meni, da ureditev, kot je ta iz člena 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, v skladu s katero je davčni odbitek dopusten le za donacije izobraževalnim, raziskovalnim in znanstvenim institucijam v Avstriji, ne pa za donacije takšnim institucijam v drugih državah članicah, posega v prosti pretok kapitala. Takšna ureditev naj bi bila glede na člen 56 ES načelno prepovedana. Takšnega posega naj ne bi bilo mogoče upravičiti. Iz zakonskega besedila in navedb Republike Avstrije v predhodnem postopku naj bi jasno izhajalo, da se donacije, ki jih je mogoče uveljavljati kot davčni odbitek, lahko plačajo le domačim institucijam. Komisija očita to razlikovanje glede na sedež prejemnika donacije.
23. Avstrijska vlada
priznava, da člen 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG v nekem pogledu razlikuje med domačimi institucijami in institucijami s sedežem v drugi državi članici, vendar meni, da je ta ureditev v skladu s pravom Unije. V zvezi s tem najprej navaja, da izobraževalne, raziskovalne in znanstvene institucije, navedene v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, niso primerljive z institucijami, izvzetimi s področja urejanja. Pri institucijah iz člena 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG naj bi šlo pretežno za institucije javnega prava, ki so bile oblastveno ustanovljene in ki so jim poverjene naloge, ki pospešujejo nacionalno splošno korist. Tem institucijam naj bi bilo torej skupno, da so ustanovljene z zveznim ali deželnim zakonom, zato je dolžnost zakonodajalca, da ne opredeli le njihovih ciljev in nalog, ampak da te cilje in naloge v bistvenem usklajuje s socialnimi cilji v smislu pospeševanja nacionalne splošne koristi. Takšna možnost oblastvenega vpliva naj ne bi obstajala v primeru izobraževalnih, raziskovalnih in znanstvenih institucij s sedežem v tujini. Poleg tega naj takšne tuje institucije praviloma ne bi spodbujale avstrijske znanosti in znanstvenega raziskovanja.
24. Komisija
meni, da so te navedbe avstrijske vlade deloma napačne. Ob upoštevanju sodne prakse Sodišča naj nikakor ne bi bile pomembne.
25. Avstrijska vlada
poleg tega trdi, da je omejitev prostega pretoka kapitala, če bo dokazana, upravičena tudi z nujnimi razlogi v splošnem interesu. Namen obravnavane ureditve olajšave za donacije je namreč podpiranje značilnosti Avstrije kot znanstvenega in izobraževalnega središča. Pri tej olajšavi za donacije naj ne bi bilo bistveno, da se raziskovalna dejavnost opravlja v Avstriji, ampak da koristi avstrijski znanosti oziroma Avstriji kot znanstvenemu središču. Cilj zagotoviti visok standard znanstvenega raziskovanja v Avstriji naj bi bil nujni razlog v splošnem interesu, ki upravičuje omejitev olajšave za donacije na donacije institucijam, navedenim v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, če se spoštuje načelo sorazmernosti. To naj bi veljalo v primeru obravnavane ureditve.
26. Komisije
ta utemeljitev ne prepriča. Avstrijska vlada naj zlasti ne bi dokazala, da je diskriminatorna ureditev olajšave za donacije primerna in nujna za dosego cilja krepitve Avstrije kot znanstvenega središča, ki ga je navedla. Trditvi, da davčno spodbujane domače univerze med drugim opravljajo dejavnosti, ki so posebno pomembne za nacionalno splošno korist, Komisija nasprotuje s tem, da lahko Avstrija podrobneje omeji tematska področja, ki bi se upoštevala za davčno spodbujane donacije.
27. Avstrijska vlada
na koncu navaja, da je treba institucije, naštete v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, opredeliti kot „splošnokoristne institucije“, ki so še posebej tesno povezane z Republiko Avstrijo s tem, da opravljajo oblastvene dejavnosti ali da z javnimi sredstvi podpirajo znanstveno središče in izobraževanje znanstvenega podmladka v Avstriji. Sredstva iz zasebnih donacij naj bi dopolnjevala proračun in takó financiranje teh javnih nalog. Z možnostjo odbitka davka za donacije naj bi se lahko zagotovila dodatna sredstva za te javne naloge. Niti iz prostega pretoka kapitala niti iz dosedanje sodne prakse Sodišča naj ne bi bilo mogoče izpeljati obveznosti države članice na podlagi prava Unije, da mora na enak način prek davčnih olajšav pospeševati splošno korist in skrbeti za javni interes na državnem ozemlju druge države članice.
28. Komisija meni, da argument avstrijske vlade, da le donacije domačim institucijam razbremenjujejo to državo njene odgovornosti financiranja teh institucij, ne pa donacije institucijam v tujini, ni trden. Obstoj takega medsebojnega učinkovanja med obema viroma financiranja naj ne bi bil že dokazan. In tudi če bi bil dokazan, omejitev prostega pretoka kapitala glede na sodno prakso Sodišča ne bi bila upravičena. Tudi če Republika Avstrija ni zavezana, da pospešuje splošno korist drugih držav z neposrednimi subvencijami, ne more samovoljno omejevati prostega pretoka kapitala.
VII – Pravna presoja
29. V obravnavanem postopku je najprej treba opozoriti, da pravo Unije držav članic načelno ne zavezuje k neposrednemu subvencioniranju tujih izobraževalnih, raziskovalnih in znanstvenih institucij. Poleg tega so za neposredne davke načelno pristojne države članice. Iz teh splošnih ugotovitev pa ne izhaja, da bi lahko države članice svojo davčno pristojnost na področju pospeševanja raziskav, izobraževanja in znanosti izvajale brez upoštevanja obveznosti, ki izhajajo iz temeljnih svoboščin. Države članice morajo namreč davčno pristojnost, ki jim je ostala, v skladu z ustaljeno sodno prakso vedno izvajati ob spoštovanju prava Unije.(4)
30. Glede na to je v nadaljevanju najprej treba preučiti, ali obravnavana davčna ureditev omejuje prosti pretok kapitala, kar je načelno prepovedano. Ker menim, da je na to vprašanje treba odgovoriti pritrdilno, je v nadaljevanju treba preučiti, ali je ta omejitev glede na določbe Pogodbe o prostem pretoku kapitala kljub temu dopustna ali upravičena z nujnim razlogom v splošnem interesu, ki ga priznava sodna praksa.
A – Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala
31. V skladu s členom 56(1) ES so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami. Glede na sodno prakso Sodišča se tudi za davčno obravnavanje donacij v denarju ali blagu uporablja ta določba Pogodbe o prostem pretoku kapitala. Nasprotno velja le, če so temeljni elementi zadevnih operacij omejeni na eno samo državo članico.(5)
32. Obravnavana ureditev olajšave za donacije po eni strani določa, da se donacije iz obratnih sredstev izobraževalnim, raziskovalnim in znanstvenim institucijam, naštetim v členu 4, točka 1, od (a) do (d), EStG, štejejo za obratne stroške, ki jih je mogoče uveljavljati kot olajšavo pri dohodnini. Avstrijska vlada ne zanika, da se za donacije tujim institucijam ta določba načelno ne uporablja.
33. V skladu s členom 4, točka 1(e), EStG se po drugi strani tudi donacije iz obratnih sredstev institucijam, ki opravljajo raziskovalne ali učne naloge za avstrijsko znanost ali gospodarstvo in ki imajo le znanstvene namene, štejejo za obratne stroške, ki jih je mogoče uveljavljati kot olajšavo pri dohodnini. Tudi če zadnja določba kroga institucij, za katere se ta ureditev lahko uporablja, ne omejuje izrecno na domače izobraževalne, raziskovalne in znanstvene institucije, ocenjujem, da institucije iz drugih držav članic EU v praksi zelo težko izpolnijo pogoje iz člena 4, točka 1(e), EStG. Institucije iz drugih držav članic EU bodo v tem pogledu verjetno zlasti težko dokazale, da opravljajo raziskovalne in učne naloge za avstrijsko znanost ali gospodarstvo.(6) Kakor koli, avstrijska vlada ni niti v odgovoru na tožbo niti v dupliki navedla konkretnega primera tuje institucije, ki bi izpolnjevala te pogoje.(7)
34. Zato je treba poudariti, da je obravnavano ureditev olajšave za donacije praviloma mogoče uporabiti le za donacije domačim izobraževalnim, raziskovalnim in znanstvenim institucijam. Donacij izobraževalnim, raziskovalnim in znanstvenim institucijam iz drugih držav članic EU običajno ni mogoče odbiti od dohodnine.
35. Kot je v sklepnih predlogih v zadevi Persche ustrezno poudaril generalni pravobranilec P. Mengozzi,(8) na splošno ni dvoma, da davčni odbitek za donacijo pomembno vpliva na donatorjevo velikodušnost. S priznanjem davčnih ugodnosti države članice zmanjšajo strošek donacije za donatorja in ga torej spodbujajo, naj dejanje ponovi. Izhajati je treba iz tega, da bo se ob ukinitvi take ugodnosti manj ljudi odločilo za doniranje. Zato je Sodišče v sodbi Persche ureditev davčne olajšave za donacije, ki se je uporabljala le za donacije domačim institucijam, ki delujejo v splošnem interesu, in ki bi zato lahko negativno vplivala na pripravljenost doniranja ustreznim institucijam v drugih državah članicah EU, opredelilo kot omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana.(9)
36. Če se lahko kakor v obravnavani ureditvi olajšave za donacije kot obratni stroški praviloma uveljavljajo le donacije iz obratnih sredstev domačim izobraževalnim, raziskovalnim in znanstvenim institucijam, bodo zadevni dohodninski zavezanci raje donirali domačim institucijam, za katere se uporablja člen 4a, točka 1, od (a) do (e), EStG. Avstrijska ureditev torej lahko te dohodninske zavezance odvrne od tega, da bi podarili donacije tujim izobraževalnim, raziskovalnim in znanstvenim institucijam.(10)
37. Ob upoštevanju okoliščine, da so celo omejitve manjšega obsega ali pomena glede na člen 56 ES(11) prepovedane, je torej treba obravnavano ureditev davčne olajšave šteti za načelno prepovedano omejitev prostega pretoka kapitala.
B – Obstoj upravičenih razlogov za omejitev prostega pretoka kapitala
38. V skladu z ustaljeno sodno prakso iz součinkovanja členov 56 ES, 58(1)(a) ES in 58(3) ES izhaja, da je mogoče nacionalno davčno ureditev, kakršna je obravnavana, ki razlikuje med donacijami domačim institucijam in donacijami institucijam s sedežem v drugi državi članici ter s tem uvaja načelno prepovedano omejitev prostega pretoka kapitala, obravnavati kot združljivo z določbami Pogodbe o prostem pretoku kapitala, le če se različno obravnavanje nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi, ali če je ob upoštevanju načela sorazmernosti upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu.(12)
39. Zato avstrijska vlada v obravnavanem postopku navaja, da izobraževalne, raziskovalne in znanstvene institucije iz člena 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG niso primerljive z ustreznimi institucijami v drugih državah članicah. Poleg tega naj bi bilo neenako obravnavanje donatorjev, dohodninskih zavezancev v Avstriji, ki ga Komisija ne odobrava, upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu.
1. Objektivna primerljivost obravnavanih domačih institucij in institucij iz drugih držav članic EU
40. V zvezi s presojo argumenta avstrijske vlade, da izobraževalne, raziskovalne in znanstvene institucije iz člena 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG niso primerljive z ustreznimi izobraževalnimi, raziskovalnimi in znanstvenimi institucijami iz drugih držav članic EU, je naprej treba spomniti, da obravnavani postopek zadeva davčno neenako obravnavanje donatorjev, dohodninskih zavezancev v Avstriji. Komisija v bistvenem očita, da je dohodninskim zavezancem načelno onemogočen odbitek davka za donacije, plačane izobraževalnim, raziskovalnim in znanstvenim institucijam v drugih državah članicah EU, medtem ko lahko donacije avstrijskim institucijam, naštetim v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, v zakonsko določenih mejah uveljavljajo kot davčno olajšavo. Obravnavana ureditev torej povzroča neenako obravnavanje z vidika dohodnine na podlagi kraja naložbe kapitala.
41. Avstrijska vlada meni, da je to neenako obravnavanje dopustno, saj naj avstrijske institucije, naštete v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, ne bi bile v primerljivem položaju z ustreznimi izobraževalnimi, raziskovalnimi in znanstvenimi institucijami iz drugih držav članic EU. S tem avstrijska vlada navsezadnje trdi, da je obravnavana omejitev prostega pretoka kapitala upravičena, saj naj položaj oseb, ki so dohodninski zavezanci v Avstriji in ki donirajo institucijam, naštetim v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, ob upoštevanju razlik med prejemniki donacij ne bi bil primerljiv s položajem takšnih oseb, ki donirajo ustreznim institucijam iz drugih držav članic EU.
42. Ta trditev ni prepričljiva. Menim, da avstrijska vlada ni dokazala, da avstrijske institucije, naštete v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, niso objektivno primerljive z ustreznimi izobraževalnimi, raziskovalnimi in znanstvenimi institucijami iz drugih držav članic EU.
43. Avstrijska vlada za podkrepitev svojega argumenta objektivne neprimerljivosti avstrijskih institucij, naštetih v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, z ustreznimi izobraževalnimi, raziskovalnimi in znanstvenimi institucijami iz drugih držav članic EU najprej poudarja, da je za dejavnost institucij, naštetih v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, značilen oblastveni vpliv Avstrije, medtem ko je tak vpliv izključen v primeru institucij iz drugih držav članic EU.
44. Ta argument ni prepričljiv. Kot poudarja sama avstrijska vlada, se oblastveni vpliv na avstrijske institucije, navedene v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, v bistvenem uresničuje z določitvijo ciljev, ki služijo splošni koristi, za te institucije ter z usmerjenim ukrepanjem ob neizpolnitvi teh ciljev. Iz navedb avstrijske vlade je poleg tega mogoče izpeljati, da je donacije tem institucijam mogoče uveljavljati kot davčno olajšavo zato, ker te institucije uresničujejo določene cilje, ki so vredni podpore. Odločilno merilo za določitev kroga institucij, za katere se uporablja ureditev olajšave za donacije, je torej cilj, ki mu sledijo te institucije, ne pa to, da je te cilje določila Republika Avstrija ali da ta lahko za zagotovitev uresničitve ciljev usmerjeno ukrepa.
45. Zato je treba primerljivost izobraževalnih, raziskovalnih in znanstvenih institucij iz drugih držav članic EU z avstrijskimi institucijami, naštetimi v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, presoditi na podlagi ciljev, ki jim sledijo te institucije. Če izobraževalne, raziskovalne in znanstvene institucije iz drugih držav članic EU sledijo istim ciljem kot avstrijske institucije, naštete v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, so v objektivno primerljivem položaju, in to ne glede na to, kdo je te cilje določil institucijam iz drugih držav članic EU.
46. Tako je treba poudariti, da lahko Republika Avstrija načelno ob spoštovanju določb prava Unije posredno ali neposredno določi cilje, ki jim morajo slediti domače izobraževalne, raziskovalne in znanstvene institucije, da se zanje lahko uporablja ureditev olajšave za donacije.(13) Če izobraževalne, raziskovalne in znanstvene institucije iz drugih držav članic EU sledijo istim ciljem, pa ni mogoče zanikati njihove objektivne primerljivosti z domačimi institucijami le zato, ker omenjenih ciljev tem institucijam iz drugih držav članic EU ni določil avstrijski zakonodajalec.
47. Argument neprimerljivosti avstrijskih institucij, navedenih v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, z ustreznimi izobraževalnimi, raziskovalnimi in znanstvenimi institucijami iz drugih držav članic EU na podlagi oblastvenega vpliva Avstrije je zato treba zavrniti kot neustrezen.
48. Avstrijska vlada meni, da k objektivni neprimerljivosti obravnavanih domačih institucij in institucij iz drugih držav članic EU prispeva tudi to, da le donacije institucijam, naštetim v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, podpirajo avstrijsko državo pri njeni obveznosti financiranja institucij, ki skrbijo za avstrijski javni interes. Kajti institucije, naštete v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, naj bi bile posebej tesno povezane z Republiko Avstrijo tako, da opravljajo oblastvene dejavnosti – na primer celotno področje izobraževanja na univerzah – ali pa z javnimi sredstvi podpirajo znanstveno središče in izobraževanje znanstvenega podmladka v Avstriji. Ker sredstva iz zasebnih donacij dopolnjujejo proračun teh institucij, naj bi se z možnostjo odbitka davka za donacije z manjšimi proračunskimi izdatki zagotavljala dodatna sredstva za te javne naloge.
49. Sodišče se je v zadevi Persche že ukvarjalo s podobnim argumentom in ga na koncu zavrnilo. V tej zadevi je Sodišče med drugim razsojalo o združljivosti nemške davčne ureditve s členom 56 ES in naslednjimi, saj je ta ureditev določala davčno odbitje donacij v korist institucij, ki delujejo v splošnem interesu, s sedežem v obravnavani državi, medtem ko so bile donacije v korist institucij, ki delujejo v splošnem interesu, s sedežem v kateri od drugih držav članic izvzete iz te davčne ugodnosti. Sodišče je v zvezi s tem med drugim obravnavalo argument, da domače in tuje institucije, ki delujejo v splošnem interesu, niso primerljive, če domače institucije, ki delujejo v splošnem interesu, prevzamejo dejavnosti, ki so v splošnem interesu, in s tem razbremenijo državo. Sodišče se je sicer strinjalo, da domači subjekti, ki delujejo v splošnem interesu, lahko prevzamejo nekatere naloge javnih organov in da to lahko zmanjša izdatke zadevne države članice, s čimer lahko vsaj delno nadomesti upad davčnih prihodkov, ki je posledica možnosti davčnega odbitja donacij. Zavrnilo pa je argument, da se lahko že zato za donacije domačim in tujim institucijam, ki delujejo v javnem interesu, uporabi različna ureditev davčnih olajšav.(14) Pri tem se je Sodišče oprlo zlasti na svojo ustaljeno sodno prakso, da potreba po izognitvi upadu davčnih prihodkov ne more biti eden od ciljev iz člena 58 ES niti ne eden od nujnih razlogov v splošnem interesu, s katerim se lahko upraviči omejitev svoboščine, priznane s Pogodbo.(15)
50. Zdi se mi, da je to oceno, da mogoči proračunski učinki, ki so povezani z izoblikovanjem nacionalne davčne ureditve, skladne s pravom Unije, na splošno ne spadajo niti k ciljem iz člena 58 ES niti k nujnim razlogom v splošnem interesu, mogoče prenesti na obravnavano zadevo.(16)
51. Tudi v obravnavanem postopku ni mogoče izključiti, da davčno spodbujane donacije institucijam, navedenim v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, podpirajo avstrijsko državo pri njeni obveznosti financiranja institucij, dejavnih v avstrijskem raziskovalnem in izobraževalnem sektorju. Ob upoštevanju mojih zgornjih navedb pa iz tega ne izhaja, da lahko Republika Avstrija pri ureditvi možnosti odbitka od dohodnine za donacije uvede neenako obravnavanje donatorjev domačih izobraževalnih, raziskovalnih in znanstvenih institucij in takšnih institucij s sedežem v kateri od drugih držav članic, ki omejuje prosti pretok kapitala, le s splošno utemeljitvijo, da donacije zadnjim ne podpirajo Republike Avstrije pri izpolnjevanju njenih obveznosti financiranja na tem področju.
52. Avstrijska vlada je v dupliki neprimerljivost institucij, naštetih v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, nazadnje poskušala utemeljiti z argumentom, da Republika Avstrija prek teh institucij izvaja svoje naloge na področju visokega šolstva, znanstvenega raziskovanja in podpiranja Avstrije kot znanstvenega središča. Glede na člen 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG naj bi se ureditev olajšave za donacije domačim izobraževalnim, raziskovalnim in znanstvenim institucijam lahko uporabila le, če bi te pretežno uresničevale cilje na znanstvenem področju, ki služijo domači skupni koristi. Če izobraževalne, raziskovalne in znanstvene institucije iz drugih držav članic EU sledijo tem ciljem, naj bi se tudi za njih lahko uporabljala ureditev olajšave za donacije.
53. Avstrijska vlada s tem uveljavlja, da domače institucije služijo avstrijski splošni koristi, medtem ko institucije iz drugih držav članic EU običajno služijo splošni koristi države svojega sedeža. Glede na te različne cilje naj bi bilo dopustno neenako obravnavanje donatorjev, ki so davčni zavezanci v Avstriji, z vidika dohodnine. Kajti če bi izjemoma obstajale izobraževalne, raziskovalne in znanstvene institucije iz drugih držav članic EU, ki bi sledile ciljem na znanstvenem področju, ki služijo avstrijski splošni koristi, bi se lahko na podlagi člena 4a, točka 1(e), EStG obravnavana ureditev davčne olajšave uporabila tudi za te institucije.
54. Ta argument prav tako ni prepričljiv.
55. Čeprav lahko Republika Avstrija pri izbiri institucij, za katere se uporablja nacionalna ureditev olajšave za donacije, zahteva neko stopnjo povezanosti teh institucij z Republiko Avstrijo,(17) mora ta omejitev kroga podpore vrednih institucij v primeru, kakršen je obravnavani, načelno temeljiti na določitvi konkretnih ciljev, ki jim morajo slediti zadevne institucije. Tako bi se Republika Avstrija lahko odločila, da davčno olajšavo omeji na donacije institucijam, ki opravljajo raziskave na področjih, posebno pomembnih za domačo splošno korist, na primer na področju raziskovanja plazov. Če bi ta omejitev raziskovalnih področij, ki so vredna davčne podpore, povzročila, da bi se ureditev olajšave za donacije dejansko uporabila le za donacije domačim institucijam, bi bilo to načelno združljivo s prostim pretokom kapitala.
56. V obravnavanem primeru avstrijska vlada le na splošno uveljavlja, da institucije, naštete v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, sledijo ciljem na znanstvenem področju, ki služijo avstrijski splošni koristi. Pri tem je ta cilj opisan tako, da ga izpolnjujejo tako rekoč vse izobraževalne, raziskovalne in znanstvene institucije s sedežem v Avstriji, medtem ko ni znan niti en primer institucije iz druge države članice EU, ki zadosti temu cilju. S tem tako opisan cilj na koncu ne pomeni nič drugega kot zgolj merilo glede na sedež, ki se ga seveda ne sme uporabiti za to, da bi se upravičilo obravnavano neenako obravnavanje donacij domačim izobraževalnim, raziskovalnim in znanstvenim institucijam in takšnim institucijam iz drugih držav članic EU.
57. V zvezi s tem je prav tako treba poudariti, da zahteva po objektivni primerljivosti donacij zadevnim institucijam ne pomeni, da morajo biti te institucije v položaju, ki je enak v vsakem pogledu. To zahtevo je, nasprotno, treba razumeti v tem smislu, da morajo biti institucije v vsakokratni državi članici v podobnem položaju. Zato to, da Republika Avstrija pri izbiri – avstrijskih – institucij, za katere se uporablja ureditev olajšave za donacije, na splošno upošteva njihov prispevek k avstrijski splošni koristi na znanstvenem področju, ne vodi samodejno k objektivni neprimerljivosti teh – avstrijskih – institucij z ustreznimi institucijami iz drugih držav članic EU. Nasprotno, treba je izhajati iz tega, da so institucije iz drugih držav članic EU, ki sledijo istim ciljem kot avstrijske institucije in s tem prispevajo k splošni koristi na znanstvenem področju v državi svojega sedeža, v podobnem položaju. Tako so na primer izobraževalne, raziskovalne in znanstvene institucije, ki v različnih državah članicah opravljajo temeljne raziskave, načelno v podobnem in tako v objektivno primerljivem položaju, tudi če te raziskave posredno prispevajo k vzpostavitvi države sedeža kot znanstvenega središča. Zdi se, da je tudi avstrijska vlada v odgovoru na tožbo še izhajala iz takšnega razumevanja.(18)
58. Glede na vse navedeno sklepam, da je treba trditev avstrijske vlade, da po eni strani institucije, navedene v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, in po drugi strani ustrezne izobraževalne, raziskovalne in znanstvene institucije iz drugih držav članic EU niso v objektivno primerljivem položaju, tako da obravnavano neenako obravnavanje donatorjev, ki so v Avstriji zavezanci za dohodnino, zadeva neprimerljive položaje doniranja, zavrniti kot neutemeljeno.
2. Upravičevanje z nujnimi razlogi v splošnem interesu
59. Avstrijska vlada meni, da je omejitev prostega pretoka kapitala vsekakor upravičena z nujnimi razlogi v splošnem interesu. Vse institucije, naštete v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, naj bi sledile cilju pospeševanja značilnosti Avstrije kot znanstvenega središča in tako tudi kot izobraževalnega središča. Ta cilj naj bi bil nujni razlog v splošnem interesu. Obravnavana ureditev davčne olajšave naj bi prispevala k uresničitvi tega cilja in naj bi v zvezi s tem tudi vzdržala preizkus sorazmernosti.
60. Ta argument je treba zavrniti iz več razlogov.
61. Na prvem mestu je treba opozoriti na sodbo Laboratoires Fournier.(19) V njej je Sodišče ugotovilo, da je pospeševanje raziskav in razvoja lahko nujni razlog v splošnem interesu. Hkrati pa je poudarilo, da nacionalni ukrep, ki za vse raziskovalne dejavnosti, ki se ne izvajajo v zadevni državi članici, onemogoča davčno olajšavo za raziskave, neposredno nasprotuje ciljem politike Unije na področju raziskav in tehnološkega razvoja in ga zato ni mogoče upravičiti s sklicevanjem na cilj pospeševanja nacionalnih raziskav in razvoja, ki ga ima ta ukrep. Sodišče se je v obrazložitvi sklicevalo zlasti na člen 163 ES – postal člen 179 PDEU – ki v odstavku 2 določa, da Skupnost spodbuja podjetja, raziskovalne centre in univerze pri njihovih visokokakovostnih raziskovalnih in tehnološkorazvojnih dejavnostih in podpira njihovo prizadevanje za medsebojno sodelovanje, med drugim z odpravljanjem pravnih in davčnih ovir za tako sodelovanje.
62. Menim, da je mogoče to vrednotenje iz sodbe Laboratoires Fournier neposredno prenesti na obravnavano zadevo, zlasti ker je zdaj v členu 179 PDEU kot cilj raziskovalne politike izrecno navedeno oblikovanje Evropskega raziskovalnega območja. V skladu s tem obravnavane ureditve olajšave za donacije in iz nje izhajajoče omejitve prostega pretoka kapitala načelno ni mogoče upravičiti s sklicevanjem na cilj pospeševanja nacionalnih raziskav in razvoja v avstrijskih raziskovalnih središčih in na visokih šolah, ki mu sledi ta ukrep.
63. Če se avstrijska vlada za utemeljitev omejitve prostega pretoka kapitala sklicuje na cilj pospeševanja izobraževanja v Avstriji, ki ga ima ureditev olajšave za donacije, se s to trditvijo strinjam glede tega, da je pospeševanje izobraževanja lahko nujni razlog v splošnem interesu. Menim pa, da avstrijska vlada ni dokazala, da je obravnavana omejitev prostega pretoka kapitala upravičena z nujnimi razlogi pospeševanja izobraževanja.
64. V tej zvezi je treba najprej spomniti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso diskriminatornih omejitev temeljnih svoboščin ni mogoče upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu.(20)
65. Nesporno je obravnavana ureditev olajšave za donacije – vsaj posredno – diskriminatorna.(21) Sporno pa je, ali je mogoče ustaljeno sodno prakso, v skladu s katero diskriminatornih omejitev temeljnih svoboščin ni mogoče upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu, prenesti na primer, kakršen je obravnavani, v katerem nacionalna davčna ureditev, ki razlikuje glede na kraj naložbe kapitala, povzroča omejitev prostega pretoka kapitala.(22) V novejši sodni praksi Sodišča poleg tega obstajajo jasni indici za to, da je mogoče nujne razloge v splošnem interesu na nekaterih področjih uporabiti tudi za upravičevanje diskriminatornih omejitev temeljnih svoboščin, pri čemer pa je seveda vedno treba upoštevati načelo sorazmernosti.(23)
66. V obravnavanem postopku pa ni treba dokončno odgovoriti na vprašanje, ali je obravnavano omejitev prostega pretoka kapitala načelno mogoče upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu. Kajti takšno utemeljevanje vedno predpostavlja, da se spoštuje načelo sorazmernosti. Menim, da zadnji pogoj v obravnavanem primeru ni izpolnjen.
67. V okviru preizkusa sorazmernosti obravnavane ureditve olajšave za donacije je v bistvenem treba preučiti, ali je ta ureditev za dosego cilja pospeševanja Republike Avstrije kot izobraževalnega središča (1) primerna
in (2) nujna ter ali je iz tega izhajajoča omejitev prostega pretoka kapitala (3) sorazmerna v ožjem smislu. (24)
68. Ukrep je v skladu s sodno prakso Sodišča primeren
za dosego zastavljenega cilja, če resnično zagotavlja, da se ta cilj doseže dosledno in sistematično.(25) Nujen
je tisti ukrep, ki je med več ustreznimi za dosego želenega cilja najmanj obremenjujoč za zadevni interes ali pravno varovano dobrino.(26) Za nesorazmerno
omejitev prostega pretoka kapitala v ožjem smislu
gre tedaj, kadar bi nacionalni ukrep kljub svojemu prispevku k uresničitvi cilja v splošnem interesu pretirano posegal v prosti pretok kapitala.
69. Avstrijska vlada v zvezi s tem navaja,(27) da je omejitev davčne spodbude na institucije, navedene v členu 4, točka 1, od (a) do (d), EStG, primerna in nujna za dosego cilja, saj je v skladu s to ureditvijo olajšave za donacije mogoče kot davčno olajšavo za donacijo za znanost in raziskave uveljavljati obratne stroške v višini največ 10 % dobička, s čimer naj bi bila višina donacije omejena. Zato naj bi obstajala nevarnost, da bi odprava trenutne omejitve povzročila delno preusmeritev donacij od avstrijskih institucij na tuje institucije, s čimer bi imele avstrijske institucije na razpolago manj sredstev iz prihodkov na podlagi donacij.
70. Menim, da avstrijska vlada s to trditvijo ni zadostno utemeljila, da je obravnavana omejitev ureditve olajšave za donacije nujna za podpiranje Republike Avstrije kot znanstvenega in izobraževalnega središča.(28)
71. V obravnavanem primeru je treba ugotoviti, da avstrijska vlada niti v odgovoru na tožbo niti v dupliki ni s številčnimi podatki dokazala, kolikšna so letna sredstva iz donacij institucijam, naštetim v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, in koliko ti prihodki prispevajo k financiranju njihovih dejavnosti. Avstrijska vlada se je, nasprotno, omejila na navajanje splošnih ugotovitev glede ureditve olajšave za donacije in verjetnih učinkov njene izpeljave, skladne s pravom Unije, na pripravljenost doniranja zavezancev za dohodnino v Avstriji. To ne zadostuje kot dokaz za to, da je omejitev ureditve olajšave za donacije na donacije domačim institucijam nujna za podpiranje Republike Avstrije kot znanstvenega in izobraževalnega središča. Iz istega razloga avstrijska vlada ni predložila nobenega dokaza, da je izključitev tujih institucij iz te ureditve sorazmerna v ožjem smislu. Glede na to je treba obravnavano ureditev olajšave za donacije na koncu šteti za nesorazmeren poseg v prosti pretok kapitala.
72. Glede na vse navedeno sklepam, da je treba trditev avstrijske vlade, da je obravnavana omejitev prostega pretoka kapitala upravičena z nujnimi razlogi nacionalnega pospeševanja znanosti in izobraževanja, zavrniti kot neutemeljeno.
3. Sklep
73. Na podlagi svojih zgornjih ugotovitev sklepam, da določbe člena 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, v skladu s katerimi je praviloma kot davčno olajšavo v okviru zakonsko določenih mej mogoče uveljavljati le donacije donatorjev, ki so zavezanci za dohodnino v Avstriji, tam navedenim domačim institucijam, nedopustno omejujejo prosti pretok kapitala in tako kršijo člen 56 ES.
74. Čeprav je Komisija v obrazloženem mnenju ugotovila, da je člen 4a, točka 1, od (a) do (e), EStG v nasprotju s členom 56 ES in členom 40 Sporazuma o EGP in je Republiko Avstrijo pozvala, naj sprejme potrebne ukrepe za odpravo kršitve, pa je v svoji tožbi očitala le nezdružljivost člena 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG s členom 56 ES in členom 40 Sporazuma o EGP.(29)
75. Iz člena 38(1) v povezavi s členom 42(2) Poslovnika izhaja, da mora biti predmet spora določen v tožbi. Ker je Komisija tega omejila na člen 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, je treba ob upoštevanju mojih zgornjih navedb ugotoviti, da Republika Avstrija s tem, da je možnost odbitka od dohodnine za donacije institucijam, navedenim v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, omejila na institucije s sedežem v Avstriji, ni izpolnila svojih obveznosti iz člena 56 ES.
C – Obstoj kršitve člena 40 Sporazuma o EGP
76. Komisija meni, da njeni preudarki glede tega, da je obravnavana ureditev olajšave za donacije v nasprotju s prostim pretokom kapitala iz člena 56 ES, ustrezno veljajo tudi za člen 40 Sporazuma o EGP. V skladu s tem Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Republika Avstrija z obravnavano ureditvijo olajšave za donacije prav tako ni izpolnila svojih obveznosti iz člena 40 Sporazuma o EGP.
77. Eden od glavnih ciljev Sporazuma o EGP je kar najbolj uresničiti prosti pretok blaga, oseb, storitev in kapitala v celotnem EGP, tako da se notranji trg, ustvarjen na ozemlju Unije, razširi na države EFTE. V tem smislu ima več določb Sporazuma o EGP namen zagotoviti karseda enotno razlago tega sporazuma za ves EGP.(30)
78. Iz določb člena 40 Sporazuma o EGP je v skladu z ustaljeno sodno prakso razvidno, da so v njih določena pravila, ki prepovedujejo omejitve pretoka kapitala in posledično diskriminacijo v razmerjih med državami pogodbenicami Sporazuma o EGP, naj so te članice Unije ali EFTE, ki so enaka pravilom, ki jih pravo Unije določa za razmerja med državami članicami.(31) Če je torej treba ovire prostega pretoka kapitala med državljani držav pogodbenic Sporazuma o EGP presojati glede na njegov člen 40 in Prilogo XII k temu sporazumu, imajo te določbe enak pravni pomen kot določbe člena 56 ES.(32)
79. Skladno z mojimi navedbami glede kršitve člena 56 ES je torej treba ugotoviti tudi, da Republika Avstrija s tem, da je možnost odbitka od dohodnine za donacije institucijam, navedenim v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, omejila na donacije institucijam s sedežem v Avstriji, ni izpolnila svojih obveznosti iz člena 40 Sporazuma o EGP.
VIII – Stroški
80. V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki na zahtevo naloži plačilo stroškov. Komisija je predlagala, naj se Republiki Avstriji naloži plačilo stroškov, in ker ta v bistvenem delu s predlogi ni uspela, se ji naloži plačilo stroškov.
IX – Predlog
81. Glede na navedene ugotovitve Sodišču predlagam, naj odloči:
1. Republika Avstrija s tem, da je možnost odbitka od dohodnine za donacije institucijam, navedenim v členu 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG, omejila na donacije institucijam s sedežem v Avstriji, ni izpolnila svojih obveznosti iz člena 56 ES in člena 40 Sporazuma o EGP.
2. Republiki Avstriji se naloži plačilo stroškov postopka.
(1) .
(2)  –	Ob upoštevanju izrazov, uporabljenih v PEU in PDEU, se pojem „pravo Unije“ uporablja kot skupni pojem za pravo Skupnosti in pravo Unije. Glede posameznih določb primarnega prava so v nadaljevanju navedeni predpisi, veljavni ratione temporis .
(3)  –	Zvezni zakon z dne 7. julija 1988 o davku od dohodkov fizičnih oseb (Bundesgesetz vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen; zakon o dohodnini iz leta 1988 – EStG 1988, BGBl. št. 400/1988).
(4)  –	Glej sodbe z dne 1. julija 2010 v zadevi Dijkman in Dijkman-Lavaleije (C-233/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 20); z dne 3. junija 2010 v zadevi Komisija proti Španiji (C-487/08, še neobjavljena v ZOdl., točka 37); z dne 17. septembra 2009 v zadevi Glaxo Wellcome (C‑182/08, ZOdl., str. I‑8591, točka 34); z dne 11. septembra 2007 v zadevi Schwarz in Gootjes-Schwarz (C-76/05, ZOdl., str. I-6849, točka 69); z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen (C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 19) in z dne 29. aprila 1999 v zadevi Royal Bank of Scotland (C-311/97, Recueil, str. I-2651, točka 19).
(5)  –	Za temeljno sodbo velja sodba z dne 27. januarja 2009 v zadevi Persche (C-318/07, ZOdl., str. I‑359, točka 27). V tem smislu glej tudi sodbo z dne 22. aprila 2010 v zadevi Mattner (C‑510/08, še neobjavljena v ZOdl., točka 20), v kateri je bilo potrjeno, da se tudi za davčno obravnavanje daril v nepremičninah uporabljajo določbe o pretoku kapitala, če gre za primer z mednarodnim elementom. Že pred tem je Sodišče ugotovilo, da je dedovanje pretok kapitala v smislu člena 56 ES, razen v primerih, v katerih so temeljni elementi dedovanja omejeni na samo eno državo članico; glej sodbo z dne 11. septembra 2008 v zadevi Eckelkamp in drugi (C-11/07, ZOdl., str. I-6845, točka 39).
(6)  –	V skladu s členom 4a, točka 1, EStG mora zadevna institucija izpolnjevanje pogojev iz podtočke (e) dokazati s potrdilom finančnega urada Dunaj 1/23, ki ga je mogoče kadar koli preklicati.
(7)  –	Republika Avstrija je zgolj navedla, da bi tudi tuja univerza, akademiji znanosti primerljiva tuja institucija in primerljiv tuj sklad za pospeševanje raziskav prav tako lahko imeli koristi od davčne olajšave za donacije, če bi uresničevali cilje na področju znanosti, ki utemeljujejo davčno olajšavo; glej zlasti točki 9 in 10 duplike.
(8)  –	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca P. Mengozzija, predstavljene 14. oktobra 2008 v zadevi Persche (sodba navedena v opombi 5, točka 47).
(9)  –	Sodba Persche (navedena v opombi 5, točka 38 in naslednja).
(10)  –	V zvezi s tem glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Mengozzija v zadevi Persche (sodba navedena v opombi 5, točka 48).
(11)  –	Glej sodbo Dijkman in Dijkman-Lavaleije (navedena v opombi 4, točka 42).
(12)  –	V zvezi s tem glej sodbe Komisija proti Španiji (navedena v opombi 4, točka 47); Persche (navedena v opombi 5, točka 41); Eckelkamp in drugi (navedena v opombi 5, točka 59); sodbi z dne 14. septembra 2006 v zadevi Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, ZOdl., str. I-8203, točka 32) in z dne 19. januarja 2006 v zadevi Bouanich (C-265/04, ZOdl., str. I-923, točka 38); sodbo Manninen (navedena v opombi 4, točka 29) in sodbo z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C-35/98, Recueil, str. I-4071, točka 43).
(13)  –	Glej npr. sodbi Persche (navedena v opombi 5, točka 48) in Centro di Musicologia Walter Stauffer (navedena v opombi 12, točka 39).
(14)  –	Sodba Persche (navedena v opombi 5, točki 45 in 46).
(15)  –	Glej le sodbi Centro di Musicologia Walter Stauffer (navedena v opombi 12, točka 59) in Manninen (navedena v opombi 4, točka 49). Glej tudi sodbo z dne 22. decembra 2010 v zadevi Tankreederei I (C-287/10, še neobjavljena v ZOdl., točka 27).
(16)  –	V zvezi s tem glej tudi sodbo z dne 8. septembra 2010 v združenih zadevah Markus Stoß (C‑316/07, od C-358/07 do C-360/07, C-409/07 in C-410/07, še neobjavljena v ZOdl., točka 105).
(17)  –	V zvezi s tem glej sodbo Tankreederei I (navedena v opombi 15, točka 30 in naslednje).
(18)  –	Tako je avstrijska vlada v točki 19 odgovora na tožbo navedla, da objektivna primerljivost položajev institucij, „ki imajo sicer sedež v različnih državah članicah, njihov namen pa je podpiranje enakih splošnih interesov,“ ni mogoča zaradi nezmožnosti oblastvenega vpliva prek meja vsakokratne države (članice).
(19)  –	Sodba z dne 10. marca 2005 (C-39/04, ZOdl., str. I-2057, točka 23).
(20)  –	Temeljna sodba z dne 30. novembra 1995 v zadevi Gebhard (C-55/94, Recueil, str. I‑4165, točka 37). Glede diskriminatornih omejitev svobode opravljanja storitev
glej sodbe z dne 6. oktobra 2009 v zadevi Komisija proti Španiji (C-153/08, ZOdl., str. I-9735, točka 36); z dne 30. marca 2006 v zadevi Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti (C-451/03, ZOdl., str. I-2941, točki 36 in 37) in z dne 16. januarja 2003 v zadevi Komisija proti Italiji (C-388/01, Recueil, str. I-721, točka 19). Glede načela, da omejitev svobode ustanavljanja
zaradi državljanstva ni mogoče upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu, glej sodbe z dne 16. decembra 2010 v zadevi Komisija proti Franciji (C­‑89/09, še neobjavljena v ZOdl., točki 50 in 51); z dne 1. junija 2010 v združenih zadevah Blanco Pérez in Chao Gómez (C-570/07 in C-571/07, še neobjavljena v ZOdl., točki 61 in 62); z dne 19. maja 2009 v združenih zadevah Apothekerkammer des Saarlandes in drugi (C-171/07 in C-172/07, ZOdl., str. I-4171, točki 25 in 26) in z dne 10. marca 2009 v zadevi Hartlauer (C-169/07, ZOdl., str. I-1721, točki 44 in 45).
(21)  –	Avstrijska vlada ne zanika, da se za tuje institucije načelno ne uporablja člen 4, točka 1, od (a) do (d), EStG. Čeprav člen 4, točka 1(e), EStG kroga institucij, za katere se lahko uporabljajo te določbe, ne omejuje izrecno na domače izobraževalne, raziskovalne in znanstvene stanove, je kljub temu treba izhajati iz tega, da institucije iz drugih držav članic EU v praksi pogojev iz člena 4, točka 1(e), EStG skoraj ne morejo izpolniti. Gre torej za diskriminacijo donatorjev, ki so davčni zavezanci v Avstriji, v zvezi z dohodnino na podlagi kraja naložbe kapitala. Glej točko 32 in naslednje teh sklepnih predlogov.
(22)  –	Iz zdaj že ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da je mogoče nacionalno davčno ureditev, ki razlikuje med domačimi in tujimi položaji in tako omejuje prosti pretok kapitala, šteti za združljivo z določbami Pogodbe o prostem pretoku kapitala samo takrat, kadar različno obravnavanje zadeva položaje, ki niso objektivno primerljivi, ali kadar je upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu (glej le sodno prakso, navedeno v opombi 12). To pravilo na koncu povzroči, da je tudi različno davčno obravnavanje objektivno primerljivih domačih in tujih položajev, ki krši prosti pretok kapitala, lahko upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu; tako izrecno sodba Centro di Musicologia Walter Stauffer (navedena v opombi 12, točka 42).
(23)  –	To ponazarja na primer področje nacionalnih okoljevarstvenih ukrepov, ki so diskriminatorni. V zvezi s tem glej moje sklepne predloge, predstavljene 16. decembra 2010 v še nerešeni zadevi Komisija proti Avstriji (C-28/09, točka 82 in naslednje).
(24)  –	V zvezi s to tridelno zgradbo preizkusa sorazmernosti glej moje sklepne predloge, predstavljene 14. aprila 2010 v zadevi Komisija proti Nemčiji (C‑271/08, še neobjavljeni v ZOdl., točka 189), ter moje sklepne predloge v zadevi Komisija proti Avstriji (navedeni v opombi 23, točka 93).
(25)  –	Glej sodbi z dne 11. marca 2010 v zadevi Attanasio Group (C-384/08, še neobjavljena v ZOdl., točka 51) in z dne 17. novembra 2009 v zadevi Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, ZOdl., str. I-10821, točka 42).
(26)  –	Sodba z dne 11. julija 1989 v zadevi Schräder (265/87, Recueil, str. 2237, točka 21).
(27)  –	Točka 29 in naslednje odgovora na tožbo.
(28)  –	V okviru postopka zaradi neizpolnitve obveznosti mora Komisija navesti zadostna dejstva, iz katerih je mogoče razbrati kršitev prava Unije. Če jih navede – kot v obravnavanem postopku – je dolžnost države članice, da vsebinsko in izčrpno izpodbija predložene podatke in iz njih izhajajoče ugotovitve; glej le sodbo z dne 22. septembra 1988 v zadevi Komisija proti Grčiji (272/86, Recueil, str. 4875, točka 21).
(29)  –	To izhaja že iz predstavitve avstrijske nacionalne ureditve v točki 7 in naslednjih tožbe, kjer je predstavljen le člen 4a, točka 1, od (a) do (d), EStG.
(30)  –	Sodbe z dne 28. oktobra 2010 v zadevi Établissements Rimbaud (C-72/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 20); z dne 11. junija 2009 v zadevi Komisija proti Nizozemski (C-521/07, ZOdl., str. I-4873, točka 32) in z dne 23. septembra 2003 v zadevi Ospelt in Schlössle Weissenberg (C‑452/01, Recueil, str. I-9743, točka 29).
(31)  –	Sodbi Établissements Rimbaud (navedena v opombi 30, točka 21) ter Ospelt in Schlössle Weissenberg (navedena v opombi 30, točka 28).
(32)  –	Sodbi Établissements Rimbaud (navedena v opombi 30, točka 22) in Komisija proti Nizozemski (navedena v opombi 30, točka 33).