62015CC0616
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
MELCHIORA WATHELETA
przedstawiona w dniu 5 kwietnia 2017 r. (
1
)
Sprawa C‑616/15
Komisja Europejska
przeciwko
Republice Federalnej Niemiec
Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE – Zwolnienie z VAT świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz ich członków – Ograniczenie do niezależnych grup, których członkowie wykonują ograniczoną liczbę zawodów
1.
W rozpatrywanej skardze Komisja Europejska wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że Republika Federalna Niemiec, ograniczając zwolnienie z VAT do grup, których członkowie wykonują ograniczoną liczbę zawodów, uchybiła zobowiązaniom, jakie na niej ciążą na mocy art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE (
2
). Wykładnia tego przepisu stanowi również przedmiot spraw Komisja/Luksemburg (C‑274/15), DNB Banka (C‑326/15) i Aviva (C‑605/15), zawisłych aktualnie przed Trybunałem.
I. Ramy prawne
A. Prawo Unii
1.
Szósta dyrektywa 77/388/EWG
2.
Artykuł 13 część A szóstej dyrektywy 77/388/EWG (
3
) stanowił:
„1.   Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:
[…]
b)
opiek[ę] szpitaln[ą] i medyczn[ą], jak również działalność jej towarzysząca [ściśle z nią związaną], wykonywan[ą] przez instytucje zarządzane według prawa publicznego [podmioty prawa publicznego] lub[,] na warunkach porównywalnych z prawem publicznym, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne i inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze;;
c)
świadczenie opieki medycznej przy wykonywaniu [w ramach wykonywania] zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo [członkowskie];;
[…]
f)
usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio koniecznych dla wykonywania ich działalności, gdy grupy te żądają [ograniczają się do żądania] od [swoich] członków całkowitego zwrotu części ogólnie poniesionych wydatków, pod warunkiem jednak, że zwolnienie to nie będzie prowadzić do zakłócenia konkurencji;
[…]”.
3.
Artykuł 28 ust. 3 i 4 tej dyrektywy stanowił:
„3.   W okresie przejściowym, określonym w ust. 4 państwa członkowskie mogą:
a)
utrzymać opodatkowanie transakcji zwolnionych od podatku na podstawie art. 13 lub 15 wymienionych w załączniku E do niniejszej dyrektywy;
[…]
4.   Okres przejściowy trwa początkowo przez pięć lat, począwszy od dnia 1 stycznia 1978 r. Najpóźniej sześć miesięcy przed końcem tego okresu, a później w miarę potrzeby, Rada weryfikuje sytuację powstałą na skutek odstępstw ustanowionych w ust. 3, na podstawie sprawozdania Komisji i określi jednomyślnie, na wniosek Komisji czy znieść niektóre, czy wszystkie te odstępstwa”.
4.
Załącznik E do tej dyrektywy, zatytułowany „Wykaz transakcji wymienionych w art. 28 ust. 3 pkt a)” stanowił:
„[…]
3.   Transakcje określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f) z wyjątkiem transakcji grup przedstawicieli zawodów natury medycznej i paramedycznej;
[…]”.
2.
Osiemnasta dyrektywa 89/465/EWG
5.
Zgodnie z preambułą do osiemnastej dyrektywy 89/465/EWG (
4
):
„art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – wspólny system [VAT]: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona Aktem o Przystąpieniu Hiszpanii i Portugalii, pozwala państwom członkowskim na stosowanie odstępstw odnośnie do zasady wspólnego systemu [VAT] w okresie przejściowym, określonym pierwotnie na pięć lat; Rada zobowiązała się do podjęcia w stosownych przypadkach, na wniosek Komisji, działań dotyczących zniesienia, przed upływem tego okresu, części lub wszystkich tego rodzaju odstępstw;
w systemie własnych źródeł dochodów Wspólnoty wiele spośród tych odstępstw powoduje trudności w obliczaniu kompensaty przewidzianej w rozporządzeniu Rady (EWG, Euratom) nr 1553/89 z dnia 29 maja 1989 r., w sprawie ostatecznych, jednolitych ustaleń dotyczących gromadzenia zasobów własnych narosłych z tytułu [VAT]; podstawą zniesienia tych odstępstw jest zapewnienie wydajniejszego funkcjonowania tego systemu;
zniesienie tych odstępstw przyczyni się również do zwiększenia neutralności systemu [VAT] na poziomie Wspólnoty;
część z wyżej wymienionych odstępstw powinna zostać zniesiona odpowiednio od dnia 1 stycznia 1990 r., 1 stycznia 1991 r., 1 stycznia 1992 r. oraz 1 stycznia 1993 r.;
[…]”.
6.
Artykuł 1 tej dyrektywy stanowi:
„W dyrektywie 77/388/EWG wprowadza się następujące zmiany:
1)
Z mocą od dnia 1 stycznia 1990 r. wykreśla się transakcje określone w załączniku E pkt 1, 3–6, 8, 9, 10, 12, 13 oraz 14.
[…]”.
3.
Dyrektywa VAT
7.
Motywy 1 i 3 dyrektywy VAT stanowią:
„(1)
Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system [VAT]: ujednolicona podstawa wymiaru podatku była wielokrotnie zmieniana w znacznym stopniu. Przy okazji kolejnych zmian we wspomnianej dyrektywie, w trosce o jasność i ze względów racjonalnych, należy przekształcić tę dyrektywę.
[…]
(3)
W celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie. Niewielka liczba zmian merytorycznych jest jednak nieodłącznym elementem procesu przekształcenia dyrektywy i należy je mimo wszystko wprowadzić. W przypadku wprowadzania takich zmian zostają one w szczegółowy sposób przedstawione w przepisach regulujących transpozycję dyrektywy i jej wejście w życie”.
8.
Artykuł 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy VAT stanowi:
„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.
9.
Artykuł 132 ust. 1 dyrektywy VAT znajdujący się w tytule IX tej dyrektywy, w rozdziale 2, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, stanowi:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
a)
świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych;
b)
opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
c)
świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie;
d)
dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego;
e)
świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych;
f)
usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji;
[…]”.
B. Prawo niemieckie
10.
Rozdział drugi Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”), zatytułowany „Zwolnienie i zwrot podatku”, w § 4 zawiera listę usług zwolnionych z VAT. Zgodnie z § 4 pkt 14 UStG w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, zwolnione są:
„a)
świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, lekarza, dentysty, naturopaty, fizjoterapeuty, położnej, […];
b)
opieka szpitalna i medyczna w tym diagnostyka, badania medyczne, zapobieganie, rehabilitacja, pomoc okołoporodowa oraz usługi hospicyjne, jak również ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego […];
[…]
d)
inne usługi świadczone przez grupy, których członkowie wykonują zawody określone w lit. a) lub należą do placówek określonych w lit. b), na rzecz ich członków, gdy usługi te są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności, o których mowa w lit. a) lub b), oraz gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach;
[…]”.
II. Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
11.
W wezwaniu do usunięcia uchybienia z dnia 23 listopada 2009 r., Komisja poinformowała Republikę Federalną Niemiec o wątpliwościach co do zgodności z dyrektywą VAT niemieckich przepisów dotyczących zwolnienia z VAT świadczenia usług przez niezależne grupy osób (zwane dalej „GAP”) prowadzące działalność, która jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności.
12.
Komisja wskazała w tym wezwaniu, że prawo niemieckie [a mianowicie § 4 pkt 14 lit. d) UStG] ogranicza wspomniane zwolnienie do świadczenia usług przez GAP, których członkowie wykonują działalność lub zawody w dziedzinie ochrony zdrowia [to znaczy te określone w § 4 pkt 14 lit. a) i b) UStG], podczas gdy dyrektywa VAT nie ogranicza rozpatrywanego zwolnienia do grup należących do określonych kategorii zawodowych, lecz ustanawia je dla wszystkich GAP, jeżeli osoby te są zwolnione z VAT lub nie są uznawane za podatników w odniesieniu do prowadzonej przez nie działalności. W konsekwencji Komisja uznała, że niemieckie prawo dotyczące podatku obrotowego nie jest zgodne z celami dyrektywy VAT.
13.
Republika Federalna Niemiec udzieliła odpowiedzi na wezwanie do usunięcia uchybienia pismem z dnia 22 marca 2010 r. W piśmie tym Republika Federalna Niemiec potwierdziła, że niemieckie przepisy istotnie zwalniają świadczenie usług przez GAP, wyłącznie gdy chodzi o grupy lekarzy lub osób wykonujących zawody paramedyczne, jak również grupy szpitali lub placówek o podobnym charakterze. Republika Federalna Niemiec podniosła, że ograniczenie to jest uzasadnione tym, że obowiązkiem krajowego ustawodawcy jest zbadanie, jakie kategorie zawodowe mogą korzystać z rozpatrywanego zwolnienia, nie powodując zakłóceń konkurencji. I tak, zdaniem tego państwa, po przeprowadzeniu badania niemiecki ustawodawca, uznał, że rozpatrywane zwolnienie ma uzasadnienie wyłącznie w sektorze ochrony zdrowia.
14.
W dniu 7 kwietnia 2011 r. Komisja skierowała do rządu niemieckiego uzasadnioną opinię. Komisja wyraziła w niej wątpliwości wobec twierdzenia Republiki Federalnej Niemiec, zgodnie z którym, aby uniknąć zakłóceń konkurencji, rozpatrywane zwolnienie może przysługiwać wyłącznie w przypadku działalności lub zawodów związanych z ochroną zdrowia. Zdaniem Komisji procedura legislacyjna Unii wskazuje, że dyrektywa VAT zmierza właśnie do rozszerzenia zwolnienia na grupy obejmujące inne kategorie osób. Komisja podniosła ponadto, że niemieckie sądy niejednokrotnie musiały rozszerzać zakres stosowania rozpatrywanego zwolnienia na grupy zawodowe inne niż te wyszczególnione w niemieckich przepisach dotyczących podatku obrotowego.
15.
Komisja wskazała również, że nie jest dla niej zrozumiałe, na podstawie jakich przesłanek niemiecki ustawodawca dostrzegałby trwałe zakłócenia konkurencji, gdyby oprócz już zwolnionych zawodów związanych z ochroną zdrowia, miał przyznać rozpatrywane zwolnienie wszystkim niemieckim sektorom gospodarczym. Komisja stwierdziła, że niemiecki ustawodawca nie powinien oceniać zakłóceń konkurencji w oparciu o względy natury ogólnej, leczże, przeciwnie, rozpatrywanego zwolnienia należy odmawiać wyłącznie w przypadku realnego zagrożenia, że zwolnienie to samo w sobie, może spowodować natychmiastowo i w przyszłości zakłócenia konkurencji.
16.
Republika Federalna Niemiec udzieliła odpowiedzi na uzasadnioną opinię pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. W piśmie tym po pierwsze, zwróciła uwagę na miejsce, jakie zajmuje przepis dotyczący rozpatrywanego zwolnienia w ramach systematyki dyrektywy VAT, a mianowicie rozdziału poświęconego zwolnieniom dotyczącym określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Republika Federalna Niemiec wywnioskowała z tego, że zwolnienia nie można rozciągnąć na wszystkie rodzaje działalności istniejące w życiu gospodarczym.
17.
Po drugie, Republika Federalna Niemiec wskazała, że transpozycja do prawa wewnętrznego tego państwa uwzględniała właśnie zakaz zakłóceń konkurencji [przewidziany w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT], ograniczając zakres przepisu dotyczącego zwolnień do niektórych kategorii zawodowych w sektorze ochrony zdrowia oraz że co do zasady można było obawiać się zakłócenia konkurencji w innych sektorach.
18.
Po trzecie państwo to podniosło, że nie widzi, jaka kategoria zawodowa jest jakoby niesłusznie wyłączona przez niemieckie prawo z rozpatrywanego zwolnienia.
19.
Republika Federalna Niemiec odrzuciła więc skierowane do niej przez Komisję wezwanie do podjęcia koniecznych środków w celu zastosowania się do uzasadnionej opinii.
20.
Ponieważ niemieckie przepisy dotyczące podatku obrotowego nadal ograniczały zwolnienie z VAT do GAP prowadzących działalność w sektorze ochrony zdrowia, Komisja zapowiedziała swoją decyzję o wniesieniu skargi do Trybunału, co uczyniła w dniu 20 listopada 2015 r.
III. Postępowanie przed Trybunałem
21.
Komisja i Republika Federalna Niemiec zostały wysłuchane podczas rozprawy w dniu 15 lutego 2017 r.
IV. Ocena
A. Argumentacja stron
1.
Komisja
22.
Zdaniem Komisji Republika Federalna Niemiec ograniczyła do pewnych, ściśle określonych grup zawodowych, zwolnienie z VAT przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT dla „usług świadczonych przez [GAP], których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności”. Zwolnienie, w rozumieniu niemieckich przepisów dotyczących VAT obejmuje wyłącznie grupy, których członkowie są bądź lekarzami, bądź wykonują zawody paramedyczne, bądź też prowadzą działalność w sektorze opieki szpitalnej i medycznej.
23.
Komisja twierdzi, że jest to niezgodne z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Ani treść, ani cel, ani geneza tego przepisu nie uzasadniają takiego ograniczenia zwolnienia z VAT do niektórych grup zawodowych. Przeciwnie, należałoby przyznać zwolnienie GAP wszystkich kategorii zawodowych, o ile ich członkowie prowadzą działalność zwolnioną z VAT.
24.
Przewidziane w niemieckim prawie ograniczenie dotyczące VAT nie jest również uzasadnione ewentualnością ogólnego zakłócenia konkurencji. Ewentualne istnienie zakłócenia konkurencji w trakcie stosowania zwolnienia może i powinno być bowiem oceniane wyłącznie z uwzględnieniem okoliczności danego przypadku. Niemożliwe byłoby stwierdzenie w ogólny sposób, że istnieją zakłócenia konkurencji w odniesieniu do usług świadczonych przez określone kategorie zawodowe.
25.
Zresztą okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT wymaga zbadania okoliczności faktycznych i indywidualnych, wynika także z pkt 77 pisma Bundesministerium der Finanzen (
5
) sporządzonego w związku ze zmianą § 4 UStG w 2009 r., z której pochodzi rozpatrywana wersja tego przepisu.
2.
Republika Federalna Niemiec
a)
W przedmiocie samego zwolnienia i jego ograniczenia do działalności wykonywanej w interesie publicznym
26.
Republika Federalna Niemiec w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że przewidziane w dyrektywie VAT zwolnienia są zgrupowane w jej tytule IX zatytułowanym „Zwolnienia” oraz że sam ten tytuł jest podzielony na dziesięć rozdziałów. Poza tym państwo to zauważa, że rozpatrywane zwolnienie należy do przypadków zwolnień wyszczególnionych w art. 132 dyrektywy VAT oraz że ów przepis, którego treść pozostaje niemal identyczna od wejścia w życie szóstej dyrektywy, znajduje się w rozdziale 2 dyrektywy zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Z umiejscowienia rozpatrywanego zwolnienia w ramach ogólnej systematyki dyrektywy VAT wynika więc, że może ono dotyczyć tylko usług świadczonych przez GAP, których działalność jest wykonywana w interesie publicznym.
27.
Republika Federalna Niemiec stoi na stanowisku, że rozpatrywane zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do GAP wykonujących działalność zwolnioną, która nie należy do rozdziału 2 i która nie jest wykonywana w interesie publicznym. Gdyby prawodawca Unii chciał, aby zwolnienie to miało zastosowanie do wszystkich kategorii zawodowych i wszystkich rodzajów zwolnionej działalności, umieściłby ten przepis w innym miejscu, takim jak na przykład rozdział 1 tytułu IX dotyczący zwolnień zatytułowany „Przepisy ogólne”.
28.
Grupy banków i zakładów ubezpieczeń zwolnione z VAT na podstawie art. 135 dyrektywy VAT, nie mogą więc być objęte zakresem stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy.
29.
Projekty ustawodawcze i komunikaty wydawane uprzednio przez Komisję w celu doprowadzenia do zmiany dyrektywy VAT także potwierdzają, że rozpatrywane zwolnienie dotyczy wyłącznie GAP, które wykonują działalność w interesie publicznym. I tak, w dniu 28 listopada 2007 r. Komisja przedstawiła projekt dyrektywy dotyczący „wprowadzeni[a] [konceptu] »grupy podziału kosztów«” w sektorze ubezpieczeniowym i finansowym (
6
). Gdyby rozpatrywane zwolnienie już miało zastosowanie do świadczenia usług w tych sektorach, Komisja nie musiałaby proponować włączenia tych usług w zakres stosowania zwolnienia.
30.
Poza tym, w dokumencie oznaczonym sygnaturą MEMO/07/519 (
7
), załączonym do wspomnianego projektu dyrektywy Komisja przyznała nawet, że „[i]stniejące przepisy w przedmiocie zwolnień dotyczące podziału kosztów nie są jasne i nie są wdrożone w sposób jednolity. Aby temu zaradzić, projekt zawiera zwolnienie z VAT dotyczące w sposób szczególny sektora przemysłu i mające zastosowanie do mechanizmów podziału kosztów, w tym mechanizmów transgranicznych. Zmiana ta umożliwi przedsiębiorstwom wspólne dokonywanie czynności w ramach grupy oraz rozdzielanie kosztów pomiędzy członków tej grupy bez tworzenia nowego obciążenia z tytułu VAT niepodlegającego zwrotowi”.
31.
Republika Federalna Niemiec wspomina również o komunikacie Komisji do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie możliwości grupowego rozliczania VAT przewidzianej w art. 11 dyrektywy [VAT] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [COM(2009) 325 wersja ostateczna]. Komisja potwierdziła w tym komunikacie, iż „[n]ależy […] podkreślić, że niniejszy komunikat nie odnosi się do modelu podziału kosztów, który na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT stanowi obecnie podstawę obowiązkowego zwolnienia niektórych rodzajów działalności prowadzonych w interesie publicznym i który wprowadzono w nowej postaci w niedawnym wniosku [ostatnich projektach] Komisji w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania [dotyczących opodatkowania VAT] usług ubezpieczeniowych i finansowych”.
32.
Republika Federalna Niemiec wywodzi z tego, że zdaniem Komisji, rozpatrywane zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do działalności wykonywanej w interesie publicznym. Państwo to uważa ponadto, że chodzi zwłaszcza o rodzaje działalności wyszczególnione w art. 132 ust. 1 lit. b)–e) dyrektywy VAT, które poprzedzają zwolnienie przewidziane w lit. f) i które dotyczą sektora ochrony zdrowia. W tym kontekście państwo to przypomina, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału zwolnienia przewidziane w art. 132 dyrektywy VAT dotyczą jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo) oraz że pojęcia użyte do opisania wskazanych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły (wyrok z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 34).
33.
Republika Federalna Niemiec dodaje, że jej twierdzenie, zgodnie z którym rozpatrywane zwolnienie dotyczy rodzajów działalności wyszczególnionych w art. 132 lit. b)–e) dyrektywy VAT, znajduje oparcie w precyzyjnym sformułowaniu, jakie wybrał Trybunał, aby wyjaśnić cel tego zwolnienia, którym jest „uniknięci[e], by osoba oferująca pewne usługi musiała ponosić ten podatek, w sytuacji gdy podjęła współpracę z innymi podmiotami zawodowymi w ramach wspólnej struktury podejmującej działania niezbędne dla wykonania rzeczonych usług” (wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 37).
34.
W tym względzie Republika Federalna Niemiec zwraca uwagę, że Trybunał jednoznacznie wskazał na „podmioty zawodowe” oraz że dyrektywa VAT posługuje się pojęciem „zawód” jedynie w niewielkiej liczbie przypadków, które w przeważającej większości mają związek z zawodami medycznymi wykonywanymi w interesie publicznym. Wynika z tego, że gdy Trybunał opisał cel art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, nie wskazywał niczego innego niż grupy „podmiotów zawodowych” wykonujących zawody medyczne w interesie publicznym.
35.
Zdaniem Republiki Federalnej Niemiec, jej punkt widzenia znajduje oparcie w genezie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. W tym względzie państwo to zwraca uwagę, że w już projekcie Komisji dotyczącym szóstej dyrektywy (
8
) zwolnienie dotyczące GAP należało do „zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” i miało zastosowanie do „usług świadczonych przez niezależne grupy wykonujące zawody medyczne lub paramedyczne, na rzecz członków tych grup, na potrzeby ich działalności zwolnionej z VAT”.
36.
Odwołując się do pierwszej wersji szóstej dyrektywy Republika Federalna Niemiec zwraca uwagę, że art. 28 ust. 3 lit. a) w związku z pkt 3 załącznika E miały w rezultacie zapewnić, aby przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. f) zwolnienie dotyczące usług świadczonych przez GAP o charakterze medycznym lub paramedycznym było stosowane niezwłocznie, podczas gdy państwa członkowskie mogły nadal opodatkowywać, do dnia 31 grudnia 1989 r., analogiczne usługi świadczone przez inne GAP.
37.
Zdaniem Republiki Federalnej Niemiec przepis przejściowy zawarty w art. 28 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy nie miał na celu ograniczenia lub poszerzenia zakresu stosowania art. 13 część A ust. 1 lit. f), szóstej dyrektywy. Uchylenie, od dnia 1 stycznia 1990 r., prawa do opodatkowania innych GAP nie oznacza więc zmiany paradygmatu w zakresie podatku obrotowego. Uchylenie to, jak wynika z motywów osiemnastej dyrektywy 89/465, ma raczej na celu usunięcie pewnych trudności natury czysto praktycznej, niezwiązanych z samym systemem VAT, w szczególności jeżeli chodzi o obliczanie dochodów własnych pochodzących z VAT.
38.
Republika Federalna Niemiec podnosi, że również z zastąpienia szóstej dyrektywy dyrektywą VAT nie można wysnuwać wniosków umożliwiających poparcie bronionego przez Komisję twierdzenia, zgodnie z którym zgoda na ograniczenie rozpatrywanego zwolnienia do GAP o charakterze medycznym lub paramedycznym miała zostać uchylona. Jak wynika z motywu 3 dyrektywy VAT, zmiana dyrektywy nie skutkowała w tym względzie żadną zmianą co do istoty.
39.
Wreszcie, Republika Federalna Niemiec przypomina, że interpretacja pojęć użytych do zdefiniowania zwolnień przewidzianych w dyrektywie VAT powinna być zgodna z celami, którym służą zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi wynikające z zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT (wyrok z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 35).
40.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału celem rozpatrywanego zwolnienia jest uniknięcie, by osoba oferująca pewne usługi musiała płacić VAT, w sytuacji gdy podjęła współpracę z innymi podmiotami zawodowymi w ramach wspólnej struktury podejmującej działania niezbędne dla wykonania rzeczonych usług (wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 37).
41.
Jednakże, wbrew temu, co twierdzi Komisja, w przypadku gdyby zwolnienie nie miało zastosowania, to sama GAP byłaby zobowiązana do zapłaty VAT, a nie jej członkowie. GAP musiałaby podwyższyć cenę swoich usług o kwotę VAT i obciążać nią w ten sposób swoich członków. Czynnikiem kosztowym nie byłaby więc usługa świadczona przez grupę, lecz VAT zawarty w cenie.
42.
Zdaniem Republiki Federalnej Niemiec, argument Komisji wywiedziony z neutralności VAT jest chybiony. Państwo to przypomina, że zgodnie z zasadą neutralności podatkowej (wyrok z dnia 15 listopada 2012 r., Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 46, 47), podatek VAT nie powinien obciążać przedsiębiorcy, jeżeli transakcje powodujące naliczenie podatku, z tytułu których przedsiębiorca ten zapłacił VAT, były przeznaczone na potrzeby jego własnych transakcji podlegających opodatkowaniu. W przypadku zastosowania zwolnienia do świadczenia usług przez grupę na rzecz jej członków, problem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego byłby jedynie przeniesiony na poprzedni etap, ponieważ w efekcie GAP nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego. Czynnik kosztowy istniejący w łańcuchu transakcji byłby więc zachowany.
43.
Zdaniem Republiki Federalnej Niemiec realna korzyść, jaką daje rozpatrywane zwolnienie, wynika z możliwości wyłączenia z opodatkowania prawdziwej wartości dodanej wytwarzanej przez GAP dla jej członków na etapie świadczenia usługi, lub z otrzymania przez „grupę zakupową” stworzoną przez jej członków, rabatów i korzyści cenowych. Ze względów politycznych tego rodzaju korzyści powinny być dopuszczalne właśnie w przypadku osób, które wykonują działalność w interesie publicznym. Z uwagi na ten cel grupy banków i zakładów ubezpieczeń nie mogą być objęte zakresem stosowania rozpatrywanego zwolnienia, ponieważ nie wykonują działalności w interesie publicznym.
44.
Należałoby również mieć na uwadze okoliczność, że zwolnienie dotyczące usług finansowych zostało pomyślane jako czysto techniczne zwolnienie bez uzasadnienia polityką fiskalną oraz że zostało ono wprowadzone w szczególności z uwagi na trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlagającego odliczeniu VAT (wyrok z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 36). Tymczasem nie ma żadnej trudności, aby określić podstawę opodatkowania usług świadczonych przez grupę banków i zakładów ubezpieczeń na rzecz jej członków.
b)
W przedmiocie możliwości spowodowania zakłóceń konkurencji przez zwolnienie
45.
W drugiej kolejności, Republika Federalna Niemiec podnosi, że w Niemczech ustawodawca niemiecki należycie ocenił przesłankę, zgodnie z którą rozpatrywane zwolnienie nie może spowodować zakłóceń konkurencji. Państwo to kwestionuje argumenty Komisji, zgodnie z którymi stwierdzenie w sposób ogólny, że istnieją zakłócenia konkurencji w odniesieniu do usług świadczonych przez określone kategorie zawodowe, jest nie do pomyślenia.
46.
Po pierwsze, mając na względzie, że dyrektywa wiąże jedynie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, Republika Federalna Niemiec podnosi, że niemiecki ustawodawca był uprawniony, aby osiągnąć cel określony w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, do wybrania tego rodzaju uregulowania oraz również do dokonania, na potrzeby transpozycji, samodzielnej oceny ryzyka zakłóceń konkurencji.
47.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, to właśnie transpozycja dokonana w drodze działań legislacyjnych najlepiej uwzględnia samą zasadę tworzenia prawa i stanowi, co do zasady, odpowiednią postać transpozycji. Natomiast zwykłe praktyki administracyjne, które ze swej natury podlegają zmianie z woli administracji i są pozbawione należytej jawności, nie mogą być uznane za odpowiednie wykonanie zobowiązań wynikających z TFUE (wyrok z dnia 8 lipca 1999 r., Komisja/Belgia, C‑203/98, EU:C:1999:380, pkt 14).
48.
Republika Federalna Niemiec twierdzi, że Komisja domaga się ostatecznie ustanowienia przepisów, które niemal pozostawiają właściwym organom podatkowym zakres uznania podobny do tego, którym dysponowałyby, gdyby w braku podstawy prawnej powierzono im transpozycję dyrektywy VAT poprzez praktykę administracyjną. Jednakże przesłanka dotycząca braku zakłóceń konkurencji nie jest ani wystarczająco precyzyjna, ani bezwarunkowa z punktu widzenia jej treści, lecz wymaga sprecyzowania na poziomie krajowym, aby umożliwić stwierdzenie, czy w danym przypadku zwolnienie ma zastosowanie (wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r., Komisja/Francja, C‑233/00, EU:C:2003:371, pkt 76).
49.
Sam fakt, że niemiecki prawodawca nie przejmuje w dosłowny sposób zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie jest zresztą sprzeczny z orzecznictwem Trybunału. Dosłowne przejęcie przepisów dyrektywy nie jest co do zasady niezbędne, pod warunkiem że jest rzeczywiście zapewnione pełne stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i precyzyjny (wyroki: z dnia 7 stycznia 2004 r., Komisja/Hiszpania, C‑58/02, EU:C:2004:9, pkt 26; z dnia 20 października 2005 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑6/04, EU:C:2005:626, pkt 21; z dnia 6 kwietnia 2006 r., Komisja/Austria, C‑428/04, EU:C:2006:238, pkt 99).
50.
Następnie Republika Federalna Niemiec podnosi, że wbrew temu, co twierdzi Komisja, niemiecki ustawodawca może dokonywać dla poszczególnych kategorii oceny ryzyka zakłóceń konkurencji istniejącego w ramach pewnych kategorii zawodowych oraz że ta ocena jest uprawniona także wówczas, gdy ustawodawca wyłącza uprzednio pewne kategorie zawodowe.
51.
Republika Federalna Niemiec przypomina w tym względzie, że Trybunał stwierdził, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku literalnego transponowania do ich prawa krajowego przesłanki dotyczącej braku zakłóceń konkurencji zawartej w art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy – który to przepis został zastąpiony przez art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT – ani precyzowania limitów ilościowych dotyczących wykluczenia z kategorii podatników (wyrok z dnia 17 października 1989 r., Comune di Carpaneto Piacentino i in., 231/87 i 129/88, EU:C:1989:381, pkt 23). Jest nawet uprawnione, aby to na ministra finansów ustawa krajowa nakładała obowiązek dokładnego określenia czynności powodujących zakłócenia konkurencji (wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r., Fazenda Pública, C‑446/98, EU:C:2000:691, pkt 32–35).
52.
Natomiast dosłowne przejęcie do prawa krajowego przesłanki dotyczącej braku zakłóceń konkurencji, jak również ocena zakłóceń konkurencji w świetle okoliczności każdego przypadku, skutkowałyby niemożliwym do zaakceptowania zagrożeniem dla jasności i pewności prawa.
53.
Byłoby tak zwłaszcza z uwagi na okoliczność, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału, należy odmówić zwolnienia, jeżeli „istnieje realne ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło natychmiast lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji” (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 64). Badanie tej przesłanki wymaga zatem oceny zarówno istniejącej, jak i potencjalnej przyszłej sytuacji konkurencyjnej, która z kolei może zostać dokonana jedynie na podstawie złożonych analiz gospodarczych danego obszaru działalności. Dla organów podatkowych właściwych na poziomie lokalnym takie badanie złożonych okoliczności gospodarczych, rozstrzygające w każdym szczególnym przypadku, byłoby zwyczajnie niemożliwe do przeprowadzenia. Poza tym, niemożliwe do zaakceptowania jest, aby GAP i jej członkowie nie mogli przewidzieć z niezbędną dozą pewności, czy świadczenie rozpatrywanych usług jest, czy też nie jest zwolnione z VAT w odniesieniu do każdej przyszłej transakcji.
54.
Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje również, że dziedziny działalności istotne w materii konkurencji mogą być określane przez prawodawcę. Prawodawca Unii, w załączniku I do tej dyrektywy ustanowił wykaz rodzajów działalności, w przypadku których można co do zasady domniemywać istnienie zakłóceń konkurencji. Jeżeli chodzi o ten art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, Trybunał orzekł, że na szczeblu krajowym mogą ponadto istnieć inne rodzaje działalności, niewymienione w załączniku I, których wykaz może różnić się w zależności od państwa członkowskiego lub sektora gospodarczego (wyrok z dnia 16 września 2008 r., Isle of Wight Council i in. C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 35 i 36). Orzeczenie to wskazuje jednoznacznie, że ocena zakłóceń konkurencji może być dokonywana na poziomie legislacji. Zdaniem Republiki Federalnej Niemiec odnosi się to tym bardziej do ustawodawstwa krajowego, które zawiera wyszczególnienie pewnych dziedzin działalności, co do których nie istnieje obawa zaistnienia zakłócenia konkurencji na rynku krajowym.
55.
Republika Federalna Niemiec dodaje, że przesłanka, zgodnie z którą rozpatrywane zwolnienie nie może spowodować zakłóceń konkurencji, służy ograniczeniu zakresu jego stosowania. Przesłanka ta ma więc na celu przywrócenie ogólnej zasady opodatkowania każdej działalności o charakterze gospodarczym i nie powinna w związku z tym być interpretowana w ścisły sposób (wyrok z dnia 16 września 2008 r., Isle of Wight Council i in., C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 72 i 73).
56.
Wreszcie, Republika Federalna Niemiec podnosi, że Komisja nie wykazała, iż zwolnienie świadczenia usług przez GAP na rzecz ich członków nie spowodowałoby zakłóceń konkurencji w innych obszarach niż obszar zawodów związanych z ochroną zdrowia, o którym mowa w UStG.
57.
Obowiązkiem Komisji, w ramach skargi wniesionej na podstawie art. 258 TFUE, jest wykazanie istnienia zarzucanego uchybienia i dostarczenie Trybunałowi dowodów niezbędnych do sprawdzenia przezeń istnienia tego uchybienia, przy czym Komisja nie może opierać się na jakimkolwiek domniemaniu (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., Komisja/Austria, C‑428/04, EU:C:2006:238, pkt 98 i przytoczone tam orzecznictwo). Komisja nie przedstawiła dowodów lub poszlak, aby wykazać, że przepisy mające zastosowanie do określonych kategorii są nieodpowiednie dla transpozycji przesłanki dotyczącej braku zakłóceń konkurencji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.
58.
Republika Federalna Niemiec uważa, że aby dowieść, iż taki sposób transpozycji jest nieodpowiedni, Komisja powinna była wykazać, w oparciu o konkretne fakty, że tylko dosłowne przejęcie do ustawy przesłanki dotyczącej braku zakłóceń konkurencji, z pełnym przekazaniem uprawnień decyzyjnych właściwym organom podatkowym, stanowiłoby zgodną z prawem transpozycję art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Tymczasem Komisja nie przedstawiła takiego dowodu o charakterze ogólnym.
59.
Po pierwsze, wbrew temu co twierdzi Komisja, z pkt 77 pisma federalnego ministerstwa finansów (zob. pkt 25 niniejszej opinii) nie wynika, że sama Republika Federalna Niemiec podaje w wątpliwość adekwatny charakter wybranego przez siebie sposobu transpozycji.
60.
Okoliczność, że w UStG nie zostały wyszczególnione inne grupy zawodowe oznacza, iż jeżeli chodzi o te inne grupy, istnieje w każdym wypadku ryzyko zakłóceń konkurencji. Okoliczność, że sektor ochrony zdrowia został wyszczególniony nie oznacza, że w sektorze tym nigdy nie może wystąpić żadne zakłócenie konkurencji. Punkt 77 wspomnianego pisma uściśla raczej, tytułem przykładu, konkretne rodzaje świadczeń wykonywanych przez gabinety lekarskie, które powinny być zwolnione z VAT, jeżeli świadczenia te stanowią usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania rodzajów działalności wymienionych w § 4 pkt 14 lit. a) lub b) UStG. Jak wynika z pkt 72 tego pisma, chodzi o udostępnienie instalacji medycznych, urządzeń i wyposażenia, jak również usług analityki laboratoryjnej, radiografii oraz innych świadczeń technicznych w dziedzinie medycyny.
61.
Jeżeli natomiast grupa zajmowałaby się głównie prowadzeniem na rzecz swoich członków księgowości, świadczeniem usług doradztwa prawnego lub działalnością kasy świadczeń zdrowotnych, byłyby to, zgodnie z pkt 73 pisma, świadczenia, które mają tylko pośredni związek ze świadczeniem zwolnionych z opodatkowania usług medycznych i które w konsekwencji nie byłyby zwolnione z VAT. W pkt 77 rzeczonego pisma wyjaśniono, że usługi te są ponadto konkurencyjne względem innych przedsiębiorstw, tak że może istnieć obawa zakłóceń konkurencji, które zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, należy wykluczyć.
62.
Pismo federalnego ministerstwa finansów daje zatem wyłącznie wskazówki na potrzeby zgodnego z dyrektywą VAT stosowania § 4 pkt 14 lit. d) UStG, w każdym odrębnym przypadku dotyczącym rodzajów działalności GAP wymienionych w § 4 pkt 14 lit. d) UStG. Jednakże, w żadnym razie krąg beneficjentów nie jest z tego powodu poszerzony lub ograniczony, a rozwiązanie legislacyjne zakwestionowane jako takie.
63.
Po drugie, orzeczenia sądów krajowych przytoczone przez Komisję w pkt 29 skargi również nie umożliwiają stwierdzenia, że przyjęty przez niemieckiego ustawodawcę sposób transpozycji nie jest odpowiedni dla przetransponowania rozpatrywanego zwolnienia. Republika Federalna Niemiec zwraca w tym względzie uwagę, że niemieckie sądy mogły lub nawet powinny były przedłożyć Trybunałowi pytania prejudycjalne podobne do pytań w niniejszej sprawie, lecz nie uczyniły tego. Wobec braku jednoznacznego orzeczenia Trybunału, z samej okoliczności, że sąd krajowy nie przedłożył Trybunałowi pytania prejudycjalnego, nie można wnioskować, iż sąd ten prawidłowo interpretuje przepis prawa Unii.
64.
Po trzecie, opinia Bundesrat (rady federalnej, Niemcy) dotycząca Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung der Finanzmarktstabilisierung (projektu ustawy mającej na celu zwiększenie stabilizacji rynków finansowych), na którą powołuje się Komisja, nie dostarcza żadnego dowodu, który mógłby wykazać, że sposób transpozycji wybrany w przypadku § 4 pkt 14 lit. d) UStG nie jest wystarczająco dostosowany. Ponadto, projekt ten został odrzucony przez inne organy ustawodawcze. Republika Federalna Niemiec podnosi zatem, że ten projekt, który nigdy nie stał się prawem, nie może być przedstawiany jako dowód na wykazanie, że w sektorze bankowym i ubezpieczeniowym, w każdym razie, nie istnieje obawa jakiegokolwiek zakłócenia konkurencji.
65.
Komisja powołując się na pkt 77 pisma federalnego ministerstwa finansów (zob. pkt 25 niniejszej opinii), nie bierze pod uwagę okoliczności, że przewidziane w UStG ograniczenie zwolnienia do pewnych kategorii zawodowych sektora ochrony zdrowia nie oznacza, że według niemieckiego ustawodawcy zakłócenia konkurencji są wykluczone w odniesieniu do wszystkich rodzajów działalności należących do tego sektora. I tak, owe pismo kładzie nacisk na to, że należy przeprowadzić pogłębione badanie przesłanki dotyczącej braku zakłóceń konkurencji, w odniesieniu do rodzajów działalności wykonywanych faktycznie przez GAP, które korzystają z korzystnych zasad na podstawie § 4 pkt 14 lit. d) UStG, oraz zawiera wskazówki na ten temat. Zdaniem Republiki Federalnej Niemiec, nie da się z tego wywnioskować a contrario, że krajowe organy podatkowe mogą dokonywać odrębnie dla każdego przypadku badania przesłanki dotyczącej braku zakłóceń konkurencji przewidzianej w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT w odniesieniu do wszystkich sektorów gospodarki oraz że takie badanie jest prawnie wymagane.
66.
Ponadto Komisja nie przedstawiła dostatecznych dowodów wskazujących, aby badanie, które przeprowadził niemiecki ustawodawca w odniesieniu do przesłanki dotyczącej braku zakłóceń konkurencji było nieścisłe w odniesieniu do kategorii zawodowych wskazanych w § 4 pkt 14 lit. d) UStG.
67.
Jeśli chodzi o orzeczenia niemieckich sądów, na które powołuje się Komisja, Republika Federalna Niemiec twierdzi, że Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) nie orzekł ostatecznie o bezpośrednim stosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, ani nie wypowiedział się w kwestii zakłóceń konkurencji w przypadku sporów, które rozstrzygał. Wydane przez Bundesfinanzhof wyroki nie pozwalają zatem stwierdzić, że w przypadku rozszerzenia rozpatrywanego zwolnienia na inne grupy zawodowe, nie istniałoby żadne ryzyko zakłóceń konkurencji.
B. Analiza
68.
Wyjaśnię na wstępie, że skarga Komisji skierowana jest wyłącznie przeciwko ograniczeniu przez Republikę Federalną Niemiec zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Zgodnie z niemieckim przepisem transponującym zawartym w § 4 UStG, zwolnienie jest bowiem przyznane wyłącznie grupom, których członkowie są lekarzami bądź wykonują zawody paramedyczne, bądź prowadzą działalność w sektorze opieki szpitalnej i medycznej.
69.
Należy przeanalizować dwie kategorie argumentów przedstawionych przez Republikę Federalną Niemiec w celu odrzucenia twierdzenia Komisji, a mianowicie, po pierwsze, tę dotyczącą podmiotowego zakresu stosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT oraz po drugie, tę dotyczącą przesłanki przewidzianej w tym przepisie dotyczącej braku zakłóceń konkurencji.
1.
Pierwsza kategoria argumentów Republiki Federalnej Niemiec: podmiotowy zakres stosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT
70.
Podstawowym założeniem Komisji jest to, że rozpatrywane uregulowanie niemieckie nie jest zgodne z przepisem art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, ponieważ podmiotowy zakres stosowania tego przepisu nie jest ograniczony do pewnych, określonych kategorii zawodowych oraz że przepis ten ma więc również zastosowanie do sektorów innych niż sektor ochrony zdrowia, bez ograniczenia do działalności wykonywanej w interesie publicznym, a więc przykładowo do sektora bankowego i ubezpieczeniowego. Komisja podnosi pomocniczo, że nawet gdyby rzeczony przepis obejmował wyłącznie GAP wykonujące działalność w interesie publicznym, podmiotowy zakres jego stosowania nie byłby zawsze ograniczony do GAP, których członkowie wykonują zawody w sektorze ochrony zdrowia. Republika Federalna Niemiec kwestionuje zarówno szeroką jak i bardziej ścisłą wykładnię podmiotowego zakresu stosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT popieraną przez Komisję.
71.
W odpowiedzi na skargę Republika Federalna Niemiec podnosi, że z treści oraz z umiejscowienia art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, jak również z genezy i celów tego przepisu wynika, że podmiotowy zakres stosowania rozpatrywanego zwolnienia jest ograniczony do GAP działających w sektorze ochrony zdrowia lub przynajmniej wykonujących pewne rodzaje działalności w interesie publicznym (co wyklucza na przykład banki i zakłady ubezpieczeń).
a)
Analiza systemowa
72.
Uważam za wskazane powrócić w tym miejscu do samego pojęcia „grupy” użytego w art. 132 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy.
73.
Oznacza ono grupy o charakterze faktycznym korzystających wspólnie ze środków, przy czym grupa nie musi mieć osobowości prawnej i może powstać w wyniku zwykłej umowy.
74.
Mechanizm ten należy zresztą zestawić z art. 11 dyrektywy VAT, który umożliwia państwom członkowskim uznanie za jednego podatnika„osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym” (
9
).
75.
Ten mechanizm grup VAT nie został wdrożony przez wszystkie państwa członkowskie, w szczególności przez Republikę Francuską, lecz został wdrożony przez Republikę federalną Niemiec (
10
), gdzie grupy VAT mają szerokie zastosowanie, które ogranicza skutki zakwestionowanego przez Komisję przepisu.
76.
We Francji (
11
) nieskorzystanie z możliwości oferowanej przez art. 11 było tłumaczone tym, że funkcjonowanie grup o charakterze faktycznym korzystających wspólnie ze środków pozwala osiągnąć takie same rezultaty jak funkcjonowanie grup podatkowe VAT (czyli nieopodatkowanie VAT transakcji zawieranych pomiędzy członkami grupy) z tą zaletą, że zakres stosowania grup o charakterze faktycznym korzystających wspólnie ze środków może być szerszy niż zakres stosowania grup VAT. Skutek obu technik jest niemniej taki sam, ponieważ w ramach grup VAT wewnętrzne transakcje nie występują i nie podlegają więc opodatkowaniu VAT; tak samo jest w ramach grup o charakterze faktycznym korzystających wspólnie ze środków. Bowiem „[a]lthough the solutions offered by the cost sharing association [under Article 132(1)(f) of the VAT Directive] and VAT grouping [under its Article 11] are different, their results are effectively the same” [chociaż rozwiązania proponowane przez grupy o charakterze faktycznym korzystających wspólnie ze środków (zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT) oraz grupy VAT (zgodnie z art. 11 tej dyrektywy) są odmienne, ich skutki są w rzeczywistości takie same] (
12
).
77.
Ponadto, vice versa, w Zjednoczonym Królestwie brak transpozycji art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT był tłumaczony tym, że takie same cele były możliwe do osiągnięcia poprzez grupy VAT (chociaż wspomniany przepis został jednak uznany przez sąd w Zjednoczonym Królestwie za bezpośrednio skuteczny (
13
)).
78.
Podobnie jak grupa VAT, grupa w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest więc transparentna z punktu widzenia VAT. Nie występuje ona ani jako nabywca, ani jako sprzedawca, ani jako komisant, a więc nie działa sama jako podatnik względem swoich członków w ramach świadczonych na ich rzecz usług.
79.
W istocie, dyrektywa nie powinna była ustanawiać zwolnienia usług świadczonych przez GAP, lecz powinna była wyłączyć te transakcje z zakresu opodatkowania VAT.
80.
Poniesienie wydatków przez grupę i przeniesienie w tej samej wysokości na członków grupy poniesionych kosztów stanowią bowiem w pewnym sensie wydatki wewnętrzne grupy. Nie istnieje cena. Nie ma więc odpłatnych świadczeń, poniesionego ryzyka odzwierciedlonego w cenie, lecz zwykłe udostępnienie środków połączone z podziałem kosztów między członków w zależności od użycia tych środków przez każdego z nich. Chodzi w pewnym sensie o transakcje dotyczące wspólnego biura, które działa jako wewnętrzna struktura wykonawcza na potrzeby grupy, jako mechanizm napędowy przedsiębiorstwa, o strukturę wykonawczą, lecz nie o przedsiębiorstwo jako takie, w każdym razie przypadku tych transakcji dotyczących korzystania ze wspólnych środków, do których dochodzi wewnątrz grupy.
81.
Ta charakterystyka odsyła do pkt 88 wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243) (
14
), jak również do jednego z motywów wyroku Conseil d’État (rady stanu, Francja) z dnia 6 lutego 1984 r. (
15
) w sprawie Société d’analyses financière et économique, zgodnie z którym „w myśl doktryny administracyjnej, gdy kilka przedsiębiorstw powierza jednemu z nich wykonywanie wspólnych zadań lub gdy wykonywanie tych zadań jest kontynuowane przez odrębną spółkę utworzoną specjalnie w tym celu, kwoty zapłacone tej spółce, jeżeli stanowią wyłącznie zwrot z tytułu dostaw lub świadczonych usług dla pozostałych przedsiębiorstw, nie są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu VAT”.
82.
Uważam ponadto, że nie ma znaczenia, czy GAP ma status podatnika. Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie stawia GAP żadnych wymogów, jeśli chodzi o opodatkowanie. Stawia on tylko jeden wymóg, a mianowicie aby członkowie grupy wykonywali działalność zwolnioną z VAT lub w związku z którą nie są uznawani za podatników (
16
).
83.
Powyższa analiza systemowa prowadzi mnie do wniosku, że chociaż poprawniej byłoby mówić o wyłączeniu z opodatkowania VAT, zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie może być ograniczone do transakcji dokonywanych przez GAP, które prowadzą działalność w sektorach związanych z interesem publicznym (co wykluczałoby sektor bankowy i ubezpieczeniowy) lub tym bardziej wyłącznie w sektorze ochrony zdrowia.
b)
Analiza celowościowa
84.
Celem rozpatrywanego zwolnienia jest zwolnienie świadczenia usług na rzecz osób, które wykonują działalność zwolnioną z VAT lub nie mają statusu podatników. Celem tego zwolnienia jest więc „uniknięcie sytuacji, w której osoba oferująca pewne usługi musiałaby ponosić [VAT], w sytuacji gdy podjęła współpracę z innymi podmiotami zawodowymi w ramach wspólnej struktury podejmującej działania niezbędne dla wykonania rzeczonych usług” (
17
).
85.
Celem rozpatrywanego zwolnienia jest więc przede wszystkim zdjęcie obowiązku płacenia VAT przez osoby należące do GAP od usług świadczonych przez tę GAP, ponieważ nie mogłyby one odliczyć tej kwoty (
18
).
86.
Cel ten uzasadnia stosowanie rozpatrywanego zwolnienia do wszystkich GAP, których członkowie wykonują działalność zwolnioną z VAT lub działalność w związku z którą nie są oni uznawani za podatników, w tym GAP z sektora bankowego i ubezpieczeniowego (do którego ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 135 dyrektywy VAT) oraz, co oczywiste, do GAP wykonujących innego rodzaju działalność w interesie publicznym niż działalność w sektorze ochrony zdrowia.
87.
Zwracam uwagę, że zwolnienie to jest uzależnione od bardzo surowych przesłanek, a mianowicie, aby omawiane usługi były świadczone przez GAP ich członkom, aby członkowie ci wykonywali działalność, która jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są oni uznawani za podatników, aby usługi te były bezpośrednio niezbędne do wykonywania tej działalności, aby grupy te żądały od swoich członków wyłącznie całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, wszystko pod warunkiem, że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.
88.
Jeżeli chodzi o argumenty podniesione przez Republikę Federalną Niemiec dotyczące neutralności VAT, nawet gdyby były one poprawne, byłyby bezskuteczne. O ile bowiem słuszne jest, że rozpatrywane zwolnienie nie może zapewnić neutralności podatkowej, ponieważ „problem” braku możliwości odliczenia VAT jest tylko „przenoszony” (
19
), o tyle twierdzenie to odnosiłoby się rzecz jasna zarówno do GAP działających w sektorze ochrony zdrowia, jak i do wszystkich pozostałych GAP.
89.
W każdym razie Republika Federalna Niemiec przyznaje, że ze względu na cel rozpatrywanego zwolnienia, obejmuje ono GAP, które wykonują działalność w interesie publicznym (
20
) poza sektorem ochrony zdrowia. W konsekwencji jest oczywiste, że argumenty, które państwo to podnosi, odwołując się do celu tego zwolnienia, nie mogą uzasadniać wykładni zwolnienia, zgodnie z którą jest ono ograniczone do GAP należących do sektora ochrony zdrowia.
c)
Analiza językowa
1) Geneza rozpatrywanego przepisu
90.
Przede wszystkim już sama geneza art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT sprzeciwia się ograniczeniu zwolnienia stosowanemu przez Republikę Federalną Niemiec wyłącznie do GAP z sektora ochrony zdrowia.
91.
Co prawda projekt Komisji dotyczący szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (
21
), przewidywał początkowo w art. 14 część A ust. 1 lit. f), że zwolnienie obejmuje wyłącznie „usługi świadczone przez niezależne grupy wykonujące zawody medyczne lub paramedyczne, na rzecz członków tych grup, na potrzeby ich działalności zwolnionej z VAT”. Projekt ten doprowadził w końcu do szóstej dyrektywy, która jednak odbiegała od niego, ponieważ w jej art. 13 część A lit. f) i art. 28 ust. 3 lit. a), jak również w załączniku E przewidywała ogólne zwolnienie na rzecz GAP, niezależnie od sektora, w którym działały, upoważniając jednak państwa członkowskie do ograniczenia tego zwolnienia w toku transpozycji do prawa krajowego, bez możliwości wyłączenia z niego zawodów medycznych i paramedycznych.
92.
Możliwość ta została przez ustawodawcę zniesiona z dniem 1 stycznia 1990 r. (
22
), co oznacza, że od tej daty państwa członkowskie nie są już uprawnione do ograniczania zwolnienia z VAT wyłącznie do GAP reprezentujących zawody związane z ochroną zdrowia (
23
).
93.
Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT stanowi powtórzenie treści art. 13 A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy. Doprowadziło to również do zwolnienia grup reprezentujących wszystkie kategorie zawodów zwolnionych z VAT. Zniesione od 1990 r. upoważnienie do ograniczenia tego zwolnienia do zawodów związanych z ochroną zdrowia nie zostało ponownie wprowadzone do dyrektywy VAT przyjętej w 2006 r. Również ta analiza wyraźnie przeczy twierdzeniu Republiki Federalnej Niemiec, jakoby państwo to było uprawnione do ograniczenia zwolnienia do zawodów związanych z ochroną zdrowia.
2) W przedmiocie treści rozpatrywanego przepisu
94.
Republika Federalna Niemiec twierdzi jednakże, iż ograniczenie zwolnienia przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT do działalności w interesie publicznym wynika już z treści art. 132 oraz z jego umiejscowienia w ramach ogólnej systematyki dyrektywy (
24
).
95.
Na wstępie zwracam uwagę, że w treści art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie ma żadnego ograniczenia odnoszącego się do określonego lub możliwego do określenia sektora zawodowego (
25
), a tym bardziej wyłącznie do rodzajów działalności wyszczególnionych w poprzedzających punktach tego przepisu, które dotyczą w szczególności ochrony zdrowia (
26
), a jedyne ograniczenie polega na tym, że zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez GAP na rzecz jej członków.
96.
Członkowie ci muszą być ponadto osobami wykonującymi działalność zwolnioną z VAT lub działalność w związku z którą nie są uznawani za podatników. Uważam (podobnie jak Komisja), że dyrektywa VAT określając w ten sposób, komu będzie przysługiwało zwolnienie, daje jedynie wskazówkę, w odniesieniu do obszaru działalności zawodowej członków, że powinna to być działalność zwolniona z VAT lub działalność w związku z którą nie są oni uznawani za podatników. Z tym zastrzeżeniem ten przepis dyrektywy VAT obejmuje w ten sposób wszystkie sektory gospodarki.
97.
W orzecznictwie Trybunału nic nie umożliwia wskazania innego ograniczenia odnoszącego się do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.
98.
Jeżeli chodzi o art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, którego treść jest niemal identyczna i który był tak samo umiejscowiony w ramach systematyki dyrektywy jak art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, przez który został w międzyczasie zastąpiony (
27
), Trybunał orzekł w wyroku z dnia 15 czerwca 1989 r., Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, pkt 14), że „art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy dotyczy jednoznacznie [GAP], które świadczą usługi dla swoich członków. Nie jest tak w przypadku fundacji, która świadczy usługi wyłącznie dla innej fundacji, w sytuacji gdy jedna z tych fundacji nie jest członkiem drugiej. Mając na względzie precyzyjne brzmienie przesłanek zwolnienia, jakakolwiek wykładnia, która poszerzałaby znaczenie treści art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, byłaby niezgodna z celem tego przepisu”.
99.
Ponadto w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), Trybunał przyznał, że transakcje ubezpieczeniowe, zwolnione na podstawie art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy były objęte wyjątkiem odnoszącym się do podziału kosztów. Trybunał już wtedy rozszerzył zatem zwolnienie na działalność, która nie służy celom zdrowotnym lub społecznym.
100.
Następnie, warto zauważyć, że w trakcie rozprawy w dniu 30 czerwca 2016 r. w sprawie DNB Banka (C‑326/15), wszystkie strony (z wyjątkiem Republiki Federalnej Niemiec), to znaczy DNB Banka AS, rządy luksemburski, polski i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja broniły twierdzenia, że zasadniczo, wbrew temu co twierdzi Republika Federalna Niemiec, art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT stosuje się jak najbardziej do usług finansowych i ubezpieczeniowych.
101.
Wymaga to jednak wyjaśnienia, ponieważ o ile zdaniem polskiego rządu w sprawie DNB Banka (C‑326/15) „trudno jest przyznać rację Republice Federalnej Niemiec, gdy twierdzi ona, że zwolnienie jest wyłączone w przypadku sektora finansowego. Polska nie znajduje w dyrektywie żadnych podstaw prawnych dla takiego twierdzenia. Artykuł 132 [dyrektywy VAT] stanowi, że powinno chodzić o działalność zwolnioną z VAT. Nie istnieje żadne ograniczenie co do sektora. Polska nigdy nie stosowała takich ograniczeń sektorowych w swojej praktyce podatkowej”, podczas rozprawy w innej powiązanej sprawie Aviva (C‑605/15) w dniu 7 grudnia 2016 r., rząd polski podniósł, że „pytanie dotyczące stosowania art. 132 do transakcji ubezpieczeniowych[,] [wymaga udzielenia] odpowiedzi przeczącej. Rozpatrywane zwolnienie w żadnym razie nie ma zastosowania do [GAP] działających w obszarze ubezpieczeń. Zwolnienie, którego dotyczy dzisiejsza dyskusja jest zawarte w art. 132 dyrektywy, który jako całość odnosi się do działalności wykonywanej w interesie publicznym. Co prawda, działalność ubezpieczeniowa jest zwolniona z VAT, lecz nie jest ona traktowana przez dyrektywę jako działalność w interesie publicznym i nie jest zwolniona ze względu na ów aspekt związany z interesem publicznym” (
28
).
102.
W wyroku z dnia 5 października 2016 r., TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738), Trybunał orzekł w związku z art. 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, że dostarczanie krwi ludzkiej powinno wchodzić w zakres zwolnienia przewidzianego tym przepisie jedynie, gdy dostawa ta bezpośrednio przyczynia się do działalności wykonywanej w interesie publicznym (pkt 33), wykluczając na tej podstawie tzw. osocze„przemysłowe”, jako przeznaczone do zastosowania w produkcji przemysłowej, w tym do wytwarzania produktów leczniczych. Wyrok ten nie zmienia mojego rozumowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie ulega kwestii, że dostawa krwi ludzkiej została umieszczona w art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT właśnie z uwagi na jej charakter działalności w interesie publicznym oraz że to zwolnienie powinno dlatego być ograniczone do rodzajów działalności, które posiadają tę cechę. Zagadnienie rozpatrywane w niniejszej sprawie dotyczy właśnie ustalenia, czy zwolnienie przewidziane w lit. f) jest uzależnione od takiej samej przesłanki (czy jest ograniczone do działalności wykonywanej w interesie publicznym) i proponuję udzielić na nie odpowiedzi przeczącej.
3) Tytuł rozdziału 2 dyrektywy VAT i rozpatrywany przepis
103.
Niemniej jednak rozpatrywane zwolnienie jest umiejscowione w rozdziale 2 dyrektywy VAT, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, a wszystkie pozostałe akapity art. 132 ust. 1 dotyczą rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym (
29
).
104.
Uważam, że sama okoliczność, iż rozdział, do którego należy art. 132 dyrektywy VAT, nosi tytuł „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, nie wystarcza, aby pozbawić jednoznaczności treść tego rozdziału (
30
) oraz że tytuł rozdziału ma znaczenie wyłącznie orientacyjne dla wykładni zawartych w nim przepisów (
31
).
105.
Umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, w żadnym razie nie pozwala zatem, jako takie, stwierdzić, że prawodawca zamierzał ograniczyć zakres stosowania rozpatrywanego zwolnienia.
106.
Umiejscowienie rzeczonego zwolnienia w ramach dyrektywy VAT tłumaczy się względami związanymi z genezą przepisu, ponieważ Komisja przyznała (
32
), że tytuł art. 132 dyrektywy VAT wynika z zaniedbania redakcyjnego.
107.
Przypomnę, że pierwotny projekt Komisji dotyczący szóstej dyrektywy (
33
) rzeczywiście przewidywał ograniczenie zwolnienia do działalności wykonywanej w interesie publicznym. We wspomnianym projekcie zwolnienie było więc – ze względu na systematykę – w całości zawarte pod tym tytułem, który został zachowany. Jednakże gdy zakres stosowania zwolnienia został zmieniony w toku procesu legislacyjnego, prawodawca Unii nie zadbał o to, by zmienić w dyrektywie umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.
108.
Komisja próbowała temu zaradzić w szczególności poprzez projekt dyrektywy z dnia 28 listopada 2007 r. (
34
). dotyczący przedsiębiorstw sektora usług ubezpieczeniowych i finansowych, mimo to, zdaniem Komisji, nie można na tej podstawie wnioskować, że Komisja uważa, iż art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie ma zastosowania do przedsiębiorstw sektora usług ubezpieczeniowych i finansowych zwolnionych na mocy art. 135 dyrektywy. Dla Komisji ten projekt dyrektywy miał bowiem na celu ogólne nadanie większej jasności zasadom regulującym zwolnienie z VAT mające zastosowanie do usług ubezpieczeniowych i usług finansowych, w tym w odniesieniu do podziału kosztów (pkt 1 motywów), lecz Republika Federalna Niemiec podkreśla, że w pkt 3 tych samych motywów wskazano, iż projekt zawiera „wprowadzeni[e] [konceptu] »grupy podziału kosztów«”, co mogłoby świadczyć o tym, że koncept ten nie istniał w rozpatrywanych sektorach. Trudno nie zauważyć, że zaniedbanie redakcyjne pozostało. W każdym razie projekt został wycofany przez Komisję (
35
), a poza tym jest on późniejszy niż dyrektywa VAT.
109.
Zwracam w tym względzie uwagę, że w okresie między 2007 r. a 2013 r. były również prowadzone inne prace nad reformą VAT, z których wynikało, że państwa członkowskie i Komisja wychodzą z założenia, iż zwolnienie działalności wykonywanej przez GAP ma zastosowanie do obszaru bankowego i finansowego oraz że nie rozważano wyłączania tego obszaru ze zwolnienia. W każdym razie tak stwierdziło Wielkie Księstwo Luksemburga podczas rozprawy w sprawie DNB Banka (C‑326/15). Komisja, której w trakcie rozprawy w niniejszej sprawie zadano pytanie dotyczące tego zagadnienia, potwierdziła, że tak było w istocie, z wyłączeniem przypadku Republiki Federalnej Niemiec.
110.
Pomijając to, że tytuł rozdziału ma wyłącznie orientacyjne znaczenie i nie może, co oczywiste, przeważyć nad jednoznaczną treścią samego przepisu, z powyższego nie wynika jasno, że prawodawca Unii chciał zastrzec zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT do GAP wykonujących działalność w interesie publicznym. Tym bardziej okoliczności te nie mogą podważyć wniosków, do których doszedłem dzięki analizie systemowej i celowościowej, jak również analizie treści rozpatrywanego przepisu.
d)
Wnioski pośrednie
111.
Mając na względzie powyższe, stoję na stanowisku, że pomimo niedoskonałości tekstu dyrektywy VAT, zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy nie może być ograniczone do działalności wykonywanej w interesie publicznym, ani tym bardziej do działalności w sektorze ochrony zdrowia.
2.
Druga kategoria argumentów Republiki Federalnej Niemiec: dotycząca przesłanki przewidzianej w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT co do braku zakłócenia konkurencji
a)
Argumentacja stron
112.
Zdaniem Komisji, ograniczenie ustanowione w niemieckich przepisach dotyczących VAT nie jest także uzasadnione przez możliwość ogólnego zakłócenia konkurencji. Ewentualne istnienie zakłócenia konkurencji w toku stosowania zwolnienia może bowiem być oceniane w świetle okoliczności każdego przypadku. Niemożliwe byłoby ogólne stwierdzenie, że istnieją zakłócenia konkurencji w przypadku usług świadczonych przez określone kategorie zawodowe, jak również w przypadku związanych z nimi usług świadczonych przez grupę, co kwestionuje Republika Federalna Niemiec.
113.
W odróżnieniu od Komisji, Republika Federalna Niemiec uważa jednak, że nie należy weryfikować w każdym przypadku, czy istnieje ryzyko zakłóceń konkurencji oraz że krajowy ustawodawca dokonując transpozycji może opierać się na typowych kategoriach. Państwo to twierdzi, że taki punkt widzenia znajduje oparcie w tym, iż krajowy ustawodawca nie jest obowiązany transponować dyrektywy w sposób dosłowny oraz że badanie odrębnie każdego przypadku jest dla zainteresowanych organów podatkowych po prostu niemożliwe do przeprowadzenia (
36
).
b)
Ocena
114.
Między Republiką Federalną Niemiec a Komisją jest bezsporne, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest uzależnione od warunku. Można bowiem odmówić przyznania zwolnienia, jeżeli zachodzi ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło natychmiast lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji.
115.
Jeżeli chodzi o przesłankę dotyczącą braku zakłóceń konkurencji zawartą w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, orzecznictwo Trybunału wskazuje, że państwa członkowskie nie mają obowiązku transponowania tej przesłanki do prawa krajowego w sposób dosłowny (
37
). Także ta kwestia nie jest w istocie kwestionowana przez strony (
38
).
116.
Podchodząc w sposób bardziej szczegółowy do sporu pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Komisją w niniejszej sprawie, w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., Bridport and West Dorset Golf Club (C‑495/12, EU:C:2013:861) rozpatrywano przyznaną państwom członkowskim w art. 133 akapit pierwszy lit. d) dyrektywy VAT możliwość przyznania pewnych zwolnień z VAT, w zależności od danego przypadku, pod warunkiem, że zwolnienia te nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw handlowych podlegających VAT.
117.
Trybunał orzekł w tym wyroku, że to „uprawnienie przysługujące państwom członkowskim, którego zakres należy oceniać w kontekście warunków ustanowionych w art. 133 akapit pierwszy, lit. a)–c) dyrektywy [VAT], nie pozwala na przyjęcie środków ogólnych, takich jak środek rozpatrywany w sprawie w postępowaniu głównym, które ograniczają zakres stosowania tych zwolnień. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału dotyczącym odpowiednich przepisów szóstej dyrektywy państwo członkowskie, które uzależnia przyznanie zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. m) tej dyrektywy od spełnienia jednego lub więcej warunków określonych w art. 133 owej dyrektywy, nie może zmienić zakresu tego zwolnienia” (
39
).
118.
Na tej podstawie, podobnie jak Komisja uważam, że art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT wymaga badania odrębnie dla każdego przypadku istnienia ryzyka zakłócenia konkurencji. Wyłącznie takie badanie odrębne dla każdego przypadku umożliwia bowiem określenie, na potrzeby odmowy zwolnienia z VAT, „czy zachodzi realne ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło natychmiast lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji” (wyróżnienie moje), jak orzekł Trybunał odnośnie do art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, który to przepis był poprzednikiem art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 65). Należy zatem mierzyć realne ryzyko i wydaje mi się niemożliwe, aby oceniać istnienie zakłóceń konkurencji w sposób ogólny w odniesieniu do usług świadczonych przez określone zawody oraz w odniesieniu związanych z nimi bezpośrednio usług świadczonych przez GAP.
119.
Zdaniem Komisji, okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT wymaga badania okoliczności faktycznych oraz konkretnych transakcji wynika również z pkt 77 pisma federalnego ministerstwa finansów (
40
) sporządzonego w 2009 r. w związku ze zmianą § 4 UStG, z której pochodzi rozpatrywana wersja tego przepisu. W pkt 71–78 tego pisma zatytułowanych „Podatek obrotowy; pismo wprowadzające do § 4 pkt 14 UStG, w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r.” federalne ministerstwo finansów informuje, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie, jeżeli usługi GAP są świadczone na rzecz członków należących do jednego z zawodów związanych z ochroną zdrowia wymienionych we wspomnianym § 4 pkt 14 UStG oraz jeżeli służą bezpośrednio do transakcji zwolnionych dokonywanych przez tych członków. Punkt 77 tego pisma w następujący sposób wyjaśnia, że zwolnienie nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji:
„Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, zwolnienie nie może powodować zakłócenia konkurencji. Z tego względu może ono obejmować wyłącznie inne świadczenia dotyczące grup gabinetów i urządzeń medycznych, a nie przypadki, gdy grupa bierze odpowiedzialność na przykład za świadczenie na rzecz swoich członków usług księgowych, usług doradztwa prawnego lub pełni rolę medycznego organu rozliczeniowego”.
120.
Dokument ten wymaga więc, aby badać okoliczności każdego przypadku. Dlaczego badanie to miałoby być możliwe dla sektora ochrony zdrowia, a niemożliwe dla innych sektorów, do tego stopnia, żeby w przypadku tych ostatnich sektorów domniemywać istnienie zakłócenia konkurencji?
121.
Mimo że państwo członkowskie może skutecznie uściślać przesłankę dotyczącą braku zakłóceń konkurencji zawartą w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, nie powinno ono dopuścić do tego, aby te uściślenia ograniczały lub poszerzały zakres stosowania zwolnienia zawartego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.
122.
Ponadto, wydaje się, że niemieckie prawo dotyczące podatku obrotowego było źródłem problemów praktycznych dla niemieckich sądów, do tego stopnia, że niektóre orzeczenia tych sądów, wbrew treści § 4 UStG i zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania prawa Unii, zezwoliły na poszerzenie rozpatrywanego zwolnienia (
41
) na GAP należące do innych kategorii zawodowych, nieobjętych § 4 UStG, uznając w tym względzie, że grupy organizacji o charakterze społecznym takie jak ośrodki opieki (
42
) lub grupy ubezpieczeniowe, takie jak kasy chorych (
43
), powinny być objęte zwolnieniem. Sądy te każdorazowo wskazywały, że przyznanie zwolnienia wymagało, aby organy upewniły się w drodze badania (jak się wydaje dla każdego przypadku) o braku zakłóceń konkurencji.
123.
Jak zauważyła Komisja, niektóre projekty ustaw przedkładane niemieckiemu parlamentowi także świadczą o tym, że niemiecki ustawodawca nie wiąże ryzyka zakłóceń konkurencji z rozciągnięciem zwolnienia na GAP z sektora bankowego i ubezpieczeniowego (
44
).
124.
Wreszcie, nie wydaje się, aby niemiecki ustawodawca przeprowadził pogłębioną analizę realnego i ogólnego ryzyka zakłócenia konkurencji dla każdego sektora innego niż sektor ochrony zdrowia (
45
), podczas gdy normą ustanowioną w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest zwolnienie, dlatego też zakłócenie konkurencji należy udowodnić.
125.
W tym względzie, mimo że nikt nie kwestionuje, iż w ramach skargi o uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego ciężar dowodu spoczywa na Komisji, wydaje się, że Republika Federalna Niemiec idzie zbyt daleko, podnosząc podczas rozprawy, że to Komisja powinna udowodnić brak ryzyka zakłócenia konkurencji w sektorach nieobjętych zwolnieniem przez niemiecki przepis. Przypominałoby to probatio diabolica.
126.
Podsumowując, uważam, że ograniczenie przewidziane w niemieckich przepisach nie może być uzasadnione realnym i ogólnym ryzykiem zakłóceń konkurencji w odniesieniu do wszystkich GAP innych niż te działające w sektorze ochrony zdrowia.
V. W przedmiocie kosztów
127.
Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja wniosła o obciążenie Republiki Federalnej Niemiec kosztami postępowania, a ta przegrała sprawę, należy obciążyć ją kosztami.
VI. Wnioski
128.
Z powyższych względów proponuję, aby Trybunał:
–
stwierdził, że ograniczając zwolnienie odnoszące się do świadczenia usług przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, do grup, których członkowie wykonują ograniczoną liczbę zawodów, Republika Federalna Niemiec naruszyła zobowiązania, jakie na niej ciążą na mocy art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz
–
obciążył Republikę Federalną Niemiec kosztami postępowania.
(
1
)	Język oryginału: francuski.
(
2
)	Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwana dalej „dyrektywą VAT”).
(
3
)	Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23, zwana dalej „szóstą dyrektywą”) z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona przez dyrektywę VAT.
(
4
)	Dyrektywa Rady z dnia 18 lipca 1989 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – zniesienie niektórych odstępstw przewidzianych w art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy 77/388/EWG (Dz.U. 1989, L 226, s. 21 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 138).
(
5
)	Federalne ministerstwo finansów, Niemcy. Pismo z dnia 26 czerwca 2009 r. (IV B 9–S 7170/08/10009).
(
6
)	Projekt dotyczący dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, COM(2007) 747 wersja ostatateczne, z dnia 28 listopada 2007 r.
(
7
)	http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-07–519_en.htm?locale=en.
(
8
)	Projekt Komisji dotyczący szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, COM(73) 950 wersja ostateczna, z dnia 20 czerwca 1973 r. (Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, s. 13).
(
9
)	Zobacz na ten temat w szczególności J.C. Bouchard, TVA et groupement de moyens de fait, Revue de droit fiscal, nr 7–8, 14 lutego 2013 r., s. 150 i nast., B. De Duve, Unité fiscale et association de frais: le régime de la TVA, Revue pratique des sociétés, 110e année (2011), 1er trimestre, s. 5–26; L. Lhote i Q. Warscotte, Carnet de route au cœur des fictions TVA: entre l'unité TVA et le GAP, w: „TVA, taxer, déduire, exonérer et punir”, 2015, s. 263–282; J. Swinkels, The Phenomenon of VAT Groups under EU Law and Their VAT-Saving Aspects, International VAT Monitor, styczeń/luty 2010 r., IBFD, s. 36–42; J. Swinkels, The EU VAT Exemption for Cost-Sharing Associations, International VAT Monitor, styczeń/luty 2008 r., IBFD, s. 13–21; Y. Bernaerts, Unité et groupement autonome de personnes – Des instruments performants et/ou controversés?, Journal de droit fiscal, lipiec–sierpień 2007 r., s. 193–240; A. Parolini, European VAT and Groups of Companies, w: „G. Maisto, (éd.), International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, EC and International Tax Law Series”, Vol. 4, IBFD, 2008 r., s. 120; C. Amand, VAT on financial services: the unanswered questions, ERA Forum (2008 r.) 9:357–376, s. 373; F. Libert, Les associations de frais – Aspects TVA, R.G.F., 10 października 1997 r., s. 304 i nast.
(
10
)	Instytucja grup VAT została wprowadzona w szesnastu państwach członkowskich: Belgii, Republice Czeskiej, Danii, Niemczech, Estonii, Irlandii, Hiszpanii, na Cyprze, Węgrzech, w Niderlandach, Austrii, Rumunii, Słowacji, Finlandii, na Szwecji i Zjednoczonym Królestwie. Zobacz G.J. Norden, State of Play in Respect of the Skandia America Corporation Case, EC Tax Review, 2016/4, s. 211. J.C., Bouchard, op.cit., mówi o siedemnastu państwach członkowskich, które wprowadziłly tę instytucję grup VAT.
(
11
)	We Francji art. 261 B code général des impôts (francuskiej ordynacji podatkowej) zawiera transpozycję mechanizmu zwolnienia z VAT w ramach grupy. Zobacz Revue de droit fiscal, nr 45, 6 listopada 2014 r., LexisNexis, s. 28.
(
12
)	Tłumaczenie własne. „Under the former, if B is a member of a cost sharing association and A is the umbrella organi[s]ation, the services rendered by A to B are exempt from VAT and, under the latter, if A and B are members of the same VAT group, the services rendered by A to B are ignored for VAT purposes. In both cases, B is enabled to avoid non-deductible input tax, which means that, in the end, C does not have to incorporate hidden VAT in the price charged to the final consumer. It is no coincidence that Artykuł 13(A)(1)(f) of the Sixth Directive [aktualnie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT] is called a quasi-grouping arrangement”. Lecz jednocześnie „[i]n the absence of VAT grouping rules, the exemption for cost sharing associations is the only way for taxable persons engaged in exempt activities or non-taxable persons to reduce the VAT cost on services under Belgian law. Although their effects are the same, VAT grouping and cost sharing associations have a different scope and different target groups. Cost sharing associations are only aimed at reducing the VAT costs of services rendered to their members. Those members have in common that, in view of their activities, they have no or a limited right to deduct input VAT. VAT grouping is aimed at eliminating the financing of VAT on intra-group transactions, including supplies of goods. The members of VAT groups may have a full, limited or no right to deduct input VAT. The exemption for cost sharing associations offers a (limited) alternative to VAT grouping in Belgium to certain groups of taxable and non-taxable persons. Despite its limitations and complexities, the exemption is frequently used in practice and it is particularly effective in neutralizing the VAT cost of centrally purchased services”. Zobacz K. Vyncke, Cost Sharing Associations as an Alternative to VAT Grouping in Belgium, International VAT Monitor, IBFD, 2006 r., s. 340 i 346.
(
13
)	Zobacz VAT and Duties Tribunal, London, w: Peterborough Diocesan Conference and Retreat House, orzeczenie 14081 z dnia 15 i 16 lutego 1996 r.
(
14
)	„Z tego względu prace takie jak te, których dotyczy sprawa w postępowaniu głównym, wykonywane przez członków konsorcjum zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum oraz odpowiadające zakresowi przypisanemu w tej umowie każdemu z nich, nie stanowią dostawy towarów lub usług »świadczonej odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, ani w konsekwencji, transakcji podlegającej opodatkowaniu na mocy tej dyrektywy. Okoliczność, że prace te są wykonywane przez członka zarządzającego konsorcjum, nie ma w tym względzie znaczenia”.
(
15
)	Conseil d’État (rada stanu), 7/9 SSR, z dnia 6 lutego 1984 r., 37882, opublikowany w zbiorze Lebona.
(
16
)	Ten punkt jest kwestionowany. Zobacz opinię rzecznik generalnej J. Kokott w sprawach: Komisja/Luksemburg (C‑274/15, EU:C:2016:750); DNB Banka (C‑326/15); Aviva (C‑605/15). Jeśli chodzi o kwestię ustalenia, czy grupa VAT, o której mowa w art. 11 dyrektywy VAT, sama powinna mieć status podatnika, czy też powinni go mieć wyłącznie jej członkowie, zob. K. Vyncke, VAT Grouping in the European Union: Purposes, Possibilities and Limitations, International VAT Monitor, lipiec/sierpień 2007 r., s. 255.
(
17
)	Wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 37. Wyrok ten dotyczył art. 13 A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, który to przepis został w międzyczasie zastąpiony przez art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Treść i umiejscowienie w ramach systematyki obydwu dyrektyw były identyczne, z tą różnicą, że w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest mowa o „osobach” a nie o „podmiotach zawodowych”.
(
18
)	Jak wyjaśnił rzecznik generalny J. Mischo, zwolnienie to ma na celu ujednolicenie warunków konkurencji na rynku, na którym funkcjonują równolegle duże przedsiębiorstwa, które są w stanie świadczyć usługi wyłącznie za pomocą własnych zasobów oraz inne, mniejsze przedsiębiorstwa, zmuszone do nabywania usług niezbędnych do prowadzenia takiej samej działalności od podmiotów zewnętrznych (zob. jego opinia w sprawie Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2002:562, pkt 120).
(
19
)	Odpowiedź na skargę, pkt 53, 54.
(
20
)	Odpowiedź na skargę, pkt 55, 56.
(
21
)	Zobacz przypis 8 w niniejszej opinii. Projekt Komisji znajduje się na jej stronie internetowej: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/COM(1973)950_fr.pdf.
(
22
)	Zobacz art. 1 osiemnastej dyrektywy 89/465.
(
23
)	Wbrew temu, co twierdzi Republika Federalna Niemiec, z motywów osiemnastej dyrektywy 89/465 nie można wywieść, że odstępstwa mające uprzednio zastosowanie zostały zniesione wyłącznie dla uproszczenia obliczania dochodów własnych pochodzących z VAT. Wśród przyczyn, które doprowadziły do przyjęcia rzeczonej dyrektywy jest okoliczność, że zniesienie istniejących derogacji przyczyniało się również „do zwiększenia neutralności systemu podatku [VAT] na poziomie [Unii]” (zob. motyw trzeci przytoczony w pkt 5 niniejszej opinii).
(
24
)	Odpowiedź na skargę, pkt 14–39.
(
25
)	Co Republika Federalna Niemiec sama zdaje się przyznawać (odpowiedź na skargę, pkt 16).
(
26
)	Jak więc uzasadnić wyłączenie innych punktów art. 132 dyrektywy VAT?
(
27
)	Zwracam uwagę, że w treści art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest mowa o „osobach”, a nie o „podmiotach zawodowych”.
(
28
)	Zobacz transkrypcja tej rozprawy, s. 15.
(
29
)	Powtórzę, że nawet gdyby umiejscowienie rozpatrywanego zwolnienia w ramach dyrektywy VAT miało świadczyć o tym, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie GAP, które wykonują działalność w interesie publicznym (z czym się nie zgadzam), to wbrew temu, co podnosi Republika Federalna Niemiec, w żadnym razie nie wynikałoby z tego, że zwolnienie to jest ograniczone do GAP należących do sektora ochrony zdrowia. W takim przypadku należałoby w każdym razie rozszerzyć zwolnienie także na GAP, które prowadzą inne rodzaje działalności zawodowej w interesie publicznym zwolnione z VAT, takie jak działalność związana z opieką i pomocą społeczną, z kształceniem, ze sportem i z kulturą. Odwołuję się w tym miejscu do art. 132 ust. 1 lit. g), i), m), n) i q) dyrektywy VAT.
(
30
)	Zobacz w drodze analogii wyrok z dnia 1 marca 2016 r., Alo i Osso (C‑443/14 i C‑444/14, EU:C:2016:127, pkt 25).
(
31
)	Zobacz w drodze analogii, jeżeli chodzi o nomenklaturę scaloną zawartą w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1); wyrok z dnia 12 czerwca 2014 r., Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, pkt 33).
(
32
)	Zobacz replika Komisji, pkt 9 i 14.
(
33
)	Zobacz przypisy 8 i 21 niniejszej opinii.
(
34
)	Zobacz przypis 6 niniejszej opinii. Zobacz na ten temat B. De Duve, op.cit., s. 8 i nast.
(
35
)	Dz.U. 2016, C 155, s. 3.
(
36
)	Odpowiedź na skargę, pkt 67–86.
(
37
)	Jeżeli chodzi o kryterium „znaczących zakłóceń konkurencji” zawarte w art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy, który to przepis został w międzyczasie zastąpiony przez art. 13 dyrektywy VAT, zob. w drodze analogii wyrok z dnia 17 października 1989 r., Comune di Carpaneto Piacentino i in. (231/87 i 129/88, EU:C:1989:381, pkt 23).
(
38
)	Zobacz w szczególności odpowiedź na skargę pkt 75 oraz replika Komisji, pkt 24.
(
39
)	Punkt 35, w którym Trybunał powołuje się na wyrok z dnia 7 maja 1998 r., Komisja/Hiszpania (C‑124/96, EU:C:1998:204, pkt 21).
(
40
)	Zobacz pkt 25 niniejszej opinii.
(
41
)	W trakcie rozprawy Republika Federalna Niemiec wolała mówić o podważaniu ograniczenia przewidzianego w rozpatrywanym niemieckim przepisie zwolnienia.
(
42
)	Wyrok Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego) z dnia 30 kwietnia 2009 r., nr V R 3/08.
(
43
)	Wyrok Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego) z dnia 23 kwietnia 2009 r., nr V R 5/07.
(
44
)	Zobacz uwagi Bundesrat (rady federalnej) w przedmiocie projektu ustawy mającej na celu zwiększenie stabilizacji rynków finansowych, druk Bundestag 16/13384, z dnia 12 czerwca 2009 r., s. 5.
(
45
)	Pełnomocnik rządu niemieckiego wskazał podczas rozprawy, że „wyobraża sobie”, iż niemiecki ustawodawca przeprowadził tę analizę.