62023CJ0436
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (шести състав)
12 декември 2024 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Пряко данъчно облагане — Член 49 ДФЕС — Свобода на установяване — Данък върху печалбите на дружествата — Национално законодателство, предвиждащо fairness tax — Национално решение за отмяна на това законодателство — Запазване на действието — Данък, който не се дължи от чуждестранно дружество с място на стопанска дейност в държавата членка — Данък, който се дължи от дъщерно дружество на чуждестранно дружество — Избор на правната форма — Сходство на положенията“
По дело C‑436/23
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Hof van beroep te Gent (Апелативен съд Гент, Белгия) с акт от 13 юни 2023 г., постъпил в Съда на 13 юли 2023 г., в рамките на производство по дело
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
срещу
Volvo Group Belgium NV,
СЪДЪТ (шести състав),
състоящ се от: T. von Danwitz, заместник-председател на Съда, изпълняващ функцията на председател на шести състав, A. Kumin и I. Ziemele (докладчик), съдии,
генерален адвокат: N. Emiliou,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Volvo Group Belgium NV, от T. Lauwers, advocaat,
–
за белгийското правителство, от S. Baeyens, A. De Brouwer и C. Pochet, в качеството на представители, подпомагани от T. Bricout и C. Decordier, advocaten,
–
за Европейската комисия, от A. Ferrand и W. Roels, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 49 ДФЕС.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Белгийската държава/Федерална държавна финансова служба) и Volvo Group Belgium NV, установено в Белгия дъщерно дружество на чуждестранно дружество, относно последиците за Volvo Group Belgium от националното законодателство, налагащо fairness tax на местните дъщерни дружества на чуждестранните дружества.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 49 ДФЕС предвижда:
„В рамките на следващите разпоредби ограниченията върху свободата на установяване на граждани на държава членка на територията на друга държава членка се забраняват. Тази забрана се прилага също и по отношение на ограниченията за създаване на търговски представителства, клонове или дъщерни дружества от граждани на всяка държава членка, установили се на територията на друга държава членка.
Свободата на установяване включва правото на достъп до и упражняване на дейност като самостоятелно заето лице, както и да се създават и ръководят предприятия, в частност дружества по смисъла на член 54, втора алинея при условията, определени от правото на държавата, където се извършва установяването за нейните собствени граждани, при спазването на разпоредбите на главата относно капиталите“.
Белгийското право
4
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (Кодекс за данъците върху доходите от 1992 г.) е изменен с Wet houdende diverse bepaligen (Закон за приемане на различни разпоредби) от 30 юли 2013 г. (Belgisch Staatsblad, 1 август 2013 г.). В глава 15 от този закон се съдържа раздел 2, чийто подраздел 1 е озаглавен „Fairness Tax“. Този подраздел се състои от членове 43—51, които изменят членове 198, 207, 218, 219 ter, 233, 246, 275 и 463 bis от посочения кодекс.
5
Съгласно член 198, параграф 1, точка 1° от Кодекса за данъците върху доходите от 1992 г., изменен със Закона за приемане на различни разпоредби от 30 юли 2013 г.:
„Не се считат за оперативни разходи:
1° корпоративният данък, в това число отделният данък, дължим на основание членове 219 bis—219 ter, платените суми, които се приспадат от корпоративния данък, и авансовият данък върху доходите от движимо имущество, платен от длъжника по дохода вместо получателя в нарушение на член 261, с изключение на отделния данък, дължим на основание член 219“.
6
Член 207, втора алинея от този кодекс предвижда:
„Приспадане или компенсиране със загубата за облагаемия период не може да бъде извършвано върху частта от финансовия резултат, която произтича от посочени в член 79 необичайни или безвъзмездни предимства, нито върху посочените в член 53, точка 24° получени финансови приходи или приходи от всякакво естество, нито върху основата, на която се определя отделният данък върху разходите или върху приходите от всякакво естество, които не са обосновани съгласно член 219, нито върху частта от печалбата, свързана с посочените в член 198, параграф 1, точки 9° и 12° разходи, нито върху частта от печалбата, която произтича от неспазването на член 194 quater, параграф 2, четвърта алинея и от прилагането на член 194 quater, параграф 4, нито върху печалбите, посочени в член 217, точка 3°, нито върху дивидентите, посочени в член 219 ter“.
7
Член 219 ter от посочения кодекс гласи:
„§ 1.   За облагаемия период, през който се разпределят дивиденти по смисъла на член 18, първа алинея, точки 1°—2°°bis, се въвежда отделен данък, който се изчислява съгласно разпоредбите на следващите параграфи.
Този отделен данък е независим от и може да допълва останалите данъци, дължими по силата на други разпоредби на настоящия кодекс, или евентуално, при прилагането на особени правни норми.
§ 2.   За изчисляването на данъчната основа на посочения данък се определя положителната разлика между брутния размер на дивидентите, разпределени за данъчния период, и размера на окончателния облагаем финансов резултат, който фактически се облага с приложимата за корпоративния данък ставка, посочена в членове 215 и 216.
§ 3.   Така определената данъчна основа се намалява с частта от разпределените дивиденти с произход от резервите, които вече са обложени с данък, но най-късно през данъчната 2014 година. За целите на това намаление отчитането на вече обложените резерви се извършва приоритетно върху последните вписани резерви.
Разпределените през данъчната 2014 година дивиденти не могат да бъдат отчитани като обложени през същата година резерви.
§ 4.   Така полученото салдо се намалява с процент, който изразява съотношението между:
–
от една страна, в числителя: фактически извършените през данъчния период приспадания на пренесени загуби и приспадания за рисков капитал,
–
и от друга страна, в знаменателя: данъчния финансов резултат за данъчния период, без да се отчитат освободените от данък обезценки, провизии и данъчни печалби.
§ 5.   Данъчната основа, определена в съответствие с предходните параграфи, не може по никакъв начин да бъде ограничавана или намалявана.
§ 6.   Отделният данък е в размер на 5 % от така изчислената стойност.
§ 7.   Дружествата, които на основание член 15 от Кодекса на търговските дружества се считат за малки дружества за данъчната година, свързана с облагаемия период, през който са разпределени дивидентите, не се облагат с такъв данък“.
8
Член 233, трета алинея от същия кодекс предвижда:
„Освен това се въвежда отделен данък, който се определя в съответствие с правилата по член 219 ter. Що се отнася до белгийските места на стопанска дейност, за целите на прилагане на тази мярка „разпределени дивиденти“ означава онази част от брутния размер на разпределените от дружеството дивиденти, която съответства пропорционално на дела, който има белгийското място на стопанска дейност в общия финансов резултат на дружеството“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
9
През 2015 г. и 2016 г. Volvo Group Belgium е трябвало да плати корпоративен данък в размер на 1056466,18 евро, от които 1052467,14 евро fairness tax, за данъчната 2015 година и в размер на 773573,17 евро, от които 769881,87 евро fairness tax, за данъчната 2016 година.
10
През 2016 г. това дружество обжалва по административен ред актовете за установяване на тези задължения, като изтъква, че fairness tax противоречи на правото на Съюза, на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане и на Белгийската конституция. В това отношение то отбелязва, че по това време пред Grondwettelijk Hof (Конституционен съд, Белгия) има висящо производство за отмяна и че посоченият съд е отправил преюдициално запитване до Съда относно fairness tax и съвместимостта му със свободата на установяване, закрепена в член 49 ДФЕС.
11
С решение от 1 март 2018 г. на Grondwettelijk Hof (Конституционен съд) са отменени разпоредбите относно fairness tax, а именно членове 43—49 и член 51, първа и втора алинея от Закона за приемане на различни разпоредби от 30 юли 2013 г. След постановяването на това съдебно решение жалбите, подадени по административен ред от Volvo Group Belgium, са отхвърлени като неоснователни с решения от 9 декември 2019 г. заради запазването от Grondwettelijk Hof (Конституционен съд) на действието на отменените разпоредби за данъчните години 2014—2018.
12
На 12 февруари 2020 г. Volvo Group Belgium сезира Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Първоинстанционен съд на Източна Фландрия, отделение Гент, Белгия), който с решение от 4 февруари 2022 г. отменя актовете за установяване на корпоративен данък за данъчните 2015 и 2016 година, доколкото с тях се налага fairness tax на Volvo Group Belgium.
13
Това съдебно решение е обжалвано от Белгийската държава/Федерална държавна финансова служба пред Hof van beroep te Gent (Апелативен съд Гент, Белгия), който е запитващата юрисдикция.
14
Запитващата юрисдикция иска да се установи дали решението на Grondwettelijk Hof (Конституционен съд) за запазване на действието на отменените от него разпоредби на Закона за приемане на различни разпоредби от 30 юли 2013 г. накърнява свободата на установяване, закрепена в член 49 ДФЕС, доколкото това решение се прилага само за дъщерните дружества на чуждестранни дружества, но въпросното запазване не се отнася до чуждестранните дружества, които имат място на стопанска дейност в Белгия, като следователно на последните не се налага fairness tax.
15
При тези обстоятелства Hof van beroep te Gent (Апелативен съд Гент) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 49 [ДФЕС] да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като оспорваната пред запитващата юрисдикция (която всъщност е отменена от Grondwettelijk Hof (Конституционен съд), но в нарушение на свободата на установяване правните ѝ последици са запазени, поради което запазената национална правна уредба трябва да се остави без приложение по отношение на печалбата, разпределена от дружества, които са установени в друга държава членка и имат място на стопанска дейност в Белгия), съгласно която
–
се дължи данък върху разпределянето на печалбата, която не е включена в окончателния облагаем финансов резултат на местно дружество, върху чиято търговска политика установено в друга държава членка дружество оказва такова влияние, че може да определя неговата дейност,
–
този данък върху такава печалба не би се дължал, ако това установено в друга държава членка дружество упражнява дейността си в Белгия чрез място на стопанска дейност/клон?“.
По преюдициалния въпрос
16
С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, съгласно която местно дъщерно дружество на чуждестранно дружество се облага с т.нар. данък „fairness tax“ върху разпределянето на печалба, която поради използването на някои предвидени в националната данъчна уредба данъчни облекчения не е включена в окончателния облагаем финансов резултат на дъщерното дружество, докато чуждестранно дружество, извършващо икономическа дейност в тази държава членка посредством място на стопанска дейност или клон, не се облага с този данък.
17
Като начало следва да се отбележи, че съгласно писменото становище на белгийското правителство, противно на твърденията на запитващата юрисдикция, запазването на действието на fairness tax по решение на Grondwettelijk Hof (Конституционен съд) може да се отнася не само за дъщерните дружества на чуждестранните дружества, но и за местата на стопанска дейност на чуждестранните дружества. Всъщност този съд запазил fairness tax за данъчните години 2014—2018 по общ начин, като единственото изключение било положението, при което чуждестранно дъщерно дружество разпределя печалба на белгийско дружество майка, което попада в приложното поле на Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (OВ L 345, 2011 г., стр. 8).
18
В това отношение задача на запитващата юрисдикция е да провери обхвата на решението на Grondwettelijk Hof (Конституционен съд) за запазване на действието на fairness tax. В рамките обаче на системата за съдебно сътрудничество, установена от член 267 ДФЕС, не е задължение на Съда да проверява или поставя под въпрос даденото от националния съд тълкуване на националното право, тъй като последният единствен е компетентен да тълкува това право. Също така, когато Съдът е сезиран с преюдициално запитване от национална юрисдикция, той трябва да се придържа към изложеното от тази юрисдикция тълкуване на националното право (вж. в този смисъл решение от 27 октомври 2022 г., Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, т. 16 и цитираната съдебна практика).
19
Така в рамките на разглеждането на преюдициалния въпрос и в съответствие с тълкуването, дадено от запитващата юрисдикция, следва да се изходи от схващането, че запазването на действието на fairness tax не се прилага спрямо местата на стопанска дейност на чуждестранните дружества, а се прилага единствено спрямо дъщерните дружества на чуждестранните дружества, каквото е Volvo Group Belgium.
20
Свободата на установяване, която член 49 ДФЕС признава в полза на гражданите на Европейския съюз, им предоставя възможността да започват и упражняват дейност като самостоятелно заети лица, както и да учредяват и управляват предприятия при същите условия като тези, определени от законодателството на държавата членка на установяване за собствените ѝ граждани. В съответствие с член 54 ДФЕС тя обхваща по отношение на учредените в съответствие със законодателството на една държава членка дружества със седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Съюза правото им да извършват дейността си в съответната държава членка посредством дъщерно дружество, клон или представителство (решение от 17 май 2017 г., X, C‑68/15, EU:C:2017:379, т. 39 и цитираната съдебна практика).
21
Що се отнася до седалището на дадено дружество по смисъла на член 54 ДФЕС, по подобие на гражданството при физическите лица, то служи за определяне на връзката на това дружество с правния ред на определена държава. В този смисъл прилагането на национално данъчно законодателство като разглежданото в главното производство към местно дружество, включително местно дъщерно дружество на чуждестранно дружество, от една страна, и към клон или място на стопанска дейност на чуждестранно дружество, от друга страна, засяга данъчното третиране, съответно на местно дружество и на чуждестранно дружество (вж. в този смисъл решение от 21 декември 2023 г., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, т. 36 и цитираната съдебна практика).
22
Както е видно от член 49, първа алинея, второ изречение ДФЕС, на икономическите оператори изрично е предоставена възможността да избират свободно правната форма, подходяща за упражняване на тяхната дейност в друга държава членка. Този свободен избор не може да бъде ограничаван с дискриминационни данъчни разпоредби (решение от 21 декември 2023 г., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, т. 38 и цитираната съдебна практика).
23
Така свободата да се избира правната форма, подходяща за упражняване на дейност в друга държава членка, по-специално цели да даде възможност на дружествата със седалище в една държава членка да откриват клон в друга държава членка, за да упражняват там дейността си при същите условия, които се прилагат към дъщерните дружества (решения от 23 февруари 2006 г., CLT-UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, т. 15, от 6 септември 2012 г., Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, т. 14 и цитираната съдебна практика, и от 21 декември 2023 г., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, т. 39).
24
Според постоянната съдебна практика трябва да се разглеждат като ограничения на свободата на установяване всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на свободата, гарантирана с член 49 ДФЕС (решение от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 54 и цитираната съдебна практика).
25
Що се отнася по-специално до данъчните разпоредби, от практиката на Съда е видно, че всяка държава членка урежда, при спазване на правото на Съюза, своята данъчна система за облагане на печалбите, стига те да са от данъчната компетентност на съответната държава членка. Следователно приемащата държава членка е свободна да определи данъчното събитие, от което възниква данъчно задължение, облагаемата основа и данъчната ставка, приложими към различните видове места на стопанска дейност на дружествата, които осъществяват дейност в същата държава членка, стига да не третира чуждестранните дружества дискриминационно в сравнение със сходни национални места на стопанска дейност (решение от 17 май 2017 г., X, C‑68/15, EU:C:2017:379, т. 41 и цитираната съдебна практика).
26
В настоящия случай, без да се засяга проверката, която трябва да извърши запитващата юрисдикция, решението за запазване на действието на fairness tax засяга чуждестранните дружества, доколкото упражняват икономическата си дейност в Белгия посредством дъщерно дружество, а не посредством място на стопанска дейност или клон. Ето защо е видно, че запазването на действието на fairness tax не позволява на дъщерните дружества на чуждестранните дружества да упражняват дейността си при същите условия като приложимите спрямо местата на стопанска дейност на чуждестранните дружества, поради което с оглед на националната правна уредба първите са поставени в по-неблагоприятно положение спрямо вторите.
27
При това положение такова решение за запазване на действието може да направи по-малко привлекателно за дружествата със седалище в друга държава членка упражняването на тяхната дейност в Белгия посредством дъщерно дружество (вж. в този смисъл решение от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 55 и 56).
28
Разлика в третирането, която може да ограничи свободния избор на подходящата правна форма за упражняване на дейност в друга държава членка, по смисъла на припомнената в точка 22 от настоящото решение съдебна практика, може да представлява ограничение на свободата на установяване, гарантирана с членове 49 и 54 ДФЕС (вж. в този смисъл решение от 21 декември 2023 г., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, т. 47).
29
За да бъде съвместима с разпоредбите на Договора във връзка със свободата на установяване, тази разлика в третирането трябва според постоянната съдебна практика да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е обоснована с императивно съображение от общ интерес (решения от 21 декември 2023 г., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, т. 48, и от 2 септември 2015 г., Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, т. 21 и цитираната съдебна практика).
30
Що се отнася до обективното сходство на положенията, от практиката на Съда следва, че става въпрос за това да се сравнят трансгранично и вътрешно положение. За да се разграничи трансгранично положение от вътрешно положение, следва да се вземе предвид седалището на разглежданите дружества, което, както бе посочено в точка 21 от настоящото решение, служи за определяне на връзката на дадено дружество с правния ред на определена държава. Следователно прилагането на национално данъчно законодателство като разглежданото в главното производство към местното дъщерно дружество на чуждестранно дружество, от една страна, и към местното място на стопанска дейност на такова дружество, от друга страна, засяга данъчното третиране, съответно на местно дружество и на чуждестранно дружество (вж. в този смисъл решение от 17 май 2017 г., X, C‑68/15, EU:C:2017:379, т. 35 и 36 и цитираната съдебна практика).
31
Обективното сравнение се извършва, като се има предвид целта, преследвана от разглежданото национално данъчно законодателство (вж. в този смисъл решение от 17 май 2017 г., X, C‑68/15, EU:C:2017:379, т. 51 и цитираната съдебна практика).
32
В това отношение Съдът е приел следното, що се отнася до сходството на положенията и целта, преследвана от действалото тогава белгийско законодателство относно fairness tax. Предвид данъчно законодателство на приемаща държава членка, което се стреми да предотврати възможността реализирани в тази държава печалби — поради използването на определени предвидени от националната данъчна уредба данъчни облекчения — да бъдат разпределени, без съответното данъчнозадължено лице да е било обложено, положението на чуждестранното данъчнозадължено лице, което извършва икономическа дейност в тази държава членка посредством място на стопанска дейност, е сходно с това на местното данъчнозадължено лице. Всъщност и в двата случая целта на това данъчно законодателство е да позволи на тази държава да упражни правото си на данъчно облагане на печалбите, които попадат в обхвата на нейната данъчна компетентност (решение от 17 май 2017 г., X, C‑68/15, EU:C:2017:379, т. 52 и цитираната съдебна практика).
33
В главното производство обаче местата на стопанска дейност и клоновете на чуждестранните дружества не се облагат с fairness tax.
34
Следователно в рамките на решението за запазване на действието на fairness tax, както е тълкувано от запитващата юрисдикция, Кралство Белгия вече не упражнява правото си на данъчно облагане на печалбите на местата на стопанска дейност или клоновете на чуждестранните дружества. Поради това тези чуждестранни дружества не се намират в сходно положение с положението на местно дружество, каквото е дъщерното дружество на чуждестранно дружество.
35
Ето защо в положение като разглежданото в главното производство не може да се установи наличие на ограничение на свободата на установяване, гарантирана с член 49 ДФЕС.
36
По изложените съображения на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка, съгласно която местно дъщерно дружество на чуждестранно дружество се облага с т.нар. данък „fairness tax“ върху разпределянето на печалба, която поради използването на някои предвидени в националната данъчна уредба данъчни облекчения не е включена в окончателния облагаем финансов резултат на дъщерното дружество, докато чуждестранно дружество, извършващо икономическа дейност в тази държава членка посредством място на стопанска дейност или клон, не се облага с този данък.
По съдебните разноски
37
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:
Член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка, съгласно която местно дъщерно дружество на чуждестранно дружество се облага с т.нар. данък „fairness tax“ върху разпределянето на печалба, която поради използването на някои предвидени в националната данъчна уредба данъчни облекчения не е включена в окончателния облагаем финансов резултат на дъщерното дружество, докато чуждестранно дружество, извършващо икономическа дейност в тази държава членка посредством място на стопанска дейност или клон, не се облага с този данък.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.