62020CC0394
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
JEANA RICHARDA DE LA TOURA,
predstavljeni 16. septembra 2021 (
1
)
Zadeva C‑394/20
XY
proti
Finanzamt V
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu, Nemčija))
„Predhodno odločanje – Prosti pretok kapitala – Člena 63 in 65 PDEU – Davek na dediščine – Nacionalna ureditev davka na dediščine – Različno obravnavanje rezidentov in nerezidentov – Delna obdavčitev – Domače nepremično premoženje – Sorazmerni odbitek za nerezidente – Omejitev – Neobstoj – Nacionalna ureditev, ki ne določa odbitka obveznosti v zvezi z nujnimi deleži za nerezidente – Neobstoj gospodarske povezave z obdavčenim premoženjem – Omejitev – Utemeljitev – Neobstoj“
I. Uvod
1.
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 63(1) in člena 65 PDEU.
2.
Ta predlog je Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu, Nemčija) vložilo v okviru spora med XY in Finanzamt V (davčni urad V, Nemčija) (
2
) glede izračuna davka na dediščino v zvezi z nepremičninami v Nemčiji.
3.
Vprašanji, postavljeni Sodišču, sta nadaljevanje predhodnih odločb Sodišča na področju davka na dediščine v zvezi s prostim pretokom kapitala, zagotovljenim s Pogodbo. Sodišču dajeta priložnost, da ob upoštevanju načel, ki jih je že opredelilo, preizkusi nacionalno ureditev, ki je bila delno spremenjena zaradi uskladitve z njima. Predložitveno sodišče želi izvedeti, ali in v kolikšnem obsegu je mogoče glede na obseg davčne pristojnosti zadevne države članice priznati različno obravnavanje pri dodeljevanju davčnih ugodnosti, ki izhajajo iz osebnih olajšav ali odbitka nekaterih elementov v zvezi z dedovanjem kot obveznosti zapuščine glede na to, ali je davčna osnova celotno premoženje zapustnika ali pa samo premoženje v tej državi članici.
4.
Tako iz te nove zadeve izhaja, da je zaradi neusklajenosti nacionalnih davčnih pravil kljub razvoju sodne prakse Sodišča še precej izzivov in napetosti v zvezi z načeli, ki izhajajo iz Pogodbe, zlasti če se država članica odloči za obdavčitev svetovnega premoženja davčnega rezidenta na svojem ozemlju, medtem ko prosto gibanje državljanov Unije daje prednost razpršitvi rezidentstva in premoženja, ki se deduje.
5.
Pojasnil bom, zakaj menim, da:
–
z ureditvijo države članice, po kateri je dedič, kadar niti zapustnik niti dedič ob smrti nista davčna rezidenta te države, upravičen do odbitka v sorazmerju z davčno osnovo, če se s to ureditvijo ne zmanjšuje vrednost premoženja, ki ga pridobi, kar mora preveriti predložitveno sodišče, ni kršen prost pretok kapitala, zagotovljen s Pogodbo, in
–
v enakem položaju izključitev odbitka vrednosti nujnih deležev kot obveznosti iz zapuščinskega premoženja, ki je po navedeni ureditvi določena ob delni davčne obveznosti, pomeni omejevanje pretoka kapitala, utemeljeno z nujnim razlogom v splošnem interesu.
II. Pravni okvir
A.
Nemško pravo
6.
Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetz (zakon o davku na dediščine in darila) v različici, objavljeni 27. februarja 1997, (
3
) kakor je bil nazadnje spremenjen s členom 4 Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (zakon o boju proti davčnim utajam in spremembi drugih davčnih predpisov) z dne 23. junija 2017, (
4
) v členu 1, naslovljenem „Obdavčljive transakcije“, določa:
„(1)   Z davkom na dediščine (ali darila) se obdavčijo:
1.
pridobitve premoženja zaradi smrti;
2.
darila med živimi;
[…]“
7.
Člen 2 ErbStG, naslovljen „Osebna davčna obveznost“, določa:
(1)   Davčna obveznost se nanaša:
1.
v primerih, naštetih v členu 1(1), točke od 1 do 3, na celotno pridobljeno premoženje (neomejena davčna obveznost), če je bil zapustnik na dan svoje smrti, darovalec na dan obdaritve ali pridobitelj na dan nastanka davčne obveznosti (člen 9) rezident. Šteje se, da so rezidenti:
(a)
fizične osebe, ki imajo na nacionalnem ozemlju stalno ali običajno prebivališče;
(b)
nemški državljani, ki niso več kot pet let neprekinjeno prebivali v tujini, ne da bi v Nemčiji imeli stalno prebivališče;
[…]
3.
v vseh drugih primerih na pridobljeno premoženje, ki obsega domače premoženje v smislu člena 121 Bewertungsgesetz (zakon o določitvi vrednosti) (omejena davčna obveznost) […]
[…]“
8.
Člen 3 ErbStG, naslovljen „Pridobitev premoženja zaradi smrti“, v odstavku 1 določa:
„Pridobitev premoženja zaradi smrti vključuje:
1.
pridobitev premoženja z dedovanjem […], na podlagi volila […] ali na podlagi uveljavljanja zahtevka za nujni delež (člen 2303 in naslednji Bürgerliches Gesetzbuch (civilni zakonik v različici, objavljeni 2. januarja 2002, (
5
) v nadaljevanju: BGB));
[…]“
9.
Člen 10 ErbStG, naslovljen „Obdavčljive pridobitve“, določa:
„(1)   Za obdavčljivo pridobitev se šteje obogatitev pridobitelja, če ni oproščena plačila davka […] V primerih iz člena 3 se za obogatitev šteje znesek, ki se izračuna tako, da se od […] vrednosti celotnega pridobljenega premoženja, če je predmet obdavčitve po tem zakonu, odbijejo obveznosti zapuščine, ki jih je mogoče odbiti na podlagi odstavkov od 3 do 9 […]
[…]
(5)   Od obdavčljive pridobitve se, če v odstavkih od 6 do 9 ni določeno drugače, kot obveznosti zapuščine lahko odbijejo:
1.
zapustnikovi dolgovi […];
2.
obveznosti iz volil, pogojev ter uveljavljenih nujnih deležev in dednih zahtevkov nezakonskih otrok;
[…]
(6)   Dolgov in bremen, ki so povezani s premoženjem, ki ni predmet obdavčitve po tem zakonu, ni mogoče odbiti. Če se obdavčijo samo posamezni deli premoženja (člen 2(1), točka 3 […]), se lahko odbijejo samo dolgovi in bremena, ki so z njimi gospodarsko [povezani.]“
10.
Člen 15 ErbStG, naslovljen „Davčni razredi“, v odstavku 1 določa:
„Glede na osebno razmerje med pridobiteljem in zapustnikom ali darovalcem obstajajo trije davčni razredi:
Davčni razred I:
1.
zakonec in partner,
2.
otroci in pastorki,
[…]“
11.
Člen 16 ErbStG, naslovljen „Odbitki“, določa:
„(1)   V primerih neomejene davčne obveznosti (člen 2(1), točka 1, in (3)) je davka oproščeno premoženje,
1.
k i ga je pridobil zakonec in partner, v višini 500.000 EUR;
2.
ki so ga pridobili otroci v smislu davčnega razreda I, točka 2, in otroci umrlih otrok v smislu davčnega razreda I, točka 2, v višini 400.000 EUR;
[…]
(2)   V primerih omejene davčne obveznosti (člen 2(1), točka 3) se znesek odbitka iz odstavka 1 zniža za delni znesek. Ta delni znesek je enak razmerju med vsoto vrednosti premoženja, ki je bilo pridobljeno ob istem času in ki ni predmet omejene davčne obveznosti, in vrednosti tistih premoženjskih koristi, ki niso predmet omejene davčne obveznosti in ki jih je ta ista oseba pridobila v desetih letih, ter vrednostjo vsega premoženja, ki ga je ta ista oseba pridobila v desetih letih. Pri prejšnjih pridobitvah premoženja se upošteva njihova vrednost ob pridobitvi.“
12.
Člen 121 zakona o določitvi vrednosti v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, naslovljen „Domače premoženje“, določa:
„Domače premoženje zajema:
1.
kmetijsko in gozdno premoženje v Nemčiji;
2.
nepremično premoženje v Nemčiji;
[…]“
13.
Člen 2303 BGB, naslovljen „Nujni dediči; višina nujnega deleža“, v odstavku 1 določa:
„Če je eden od potomcev zapustnika z razpolaganjem za primer smrti izključen iz dedovanja, lahko od dediča zahteva nujni delež. Nujni delež znaša polovico vrednosti zakonitega dednega deleža.“
14.
Člen 2311 BGB, naslovljen „Vrednost zapuščine“, določa:
„1. Nujni delež se izračuna na podlagi obstoja in vrednosti zapuščine ob nastopu dednega primera […]
2. Vrednost zapuščine se po potrebi oceni. Vrednost, ki jo je določil zapustnik, ni upoštevna.“
B.
Avstrijsko pravo
15.
Člen 756 Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (obči državljanski zakonik) (v nadaljevanju: ABGB) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, določa:
„Nujni delež je del vrednosti premoženja pokojnika, do katerega je upravičen nujni dedič.“
16.
Člen 759 ABGB določa:
„Nujni delež vsakega posameznega nujnega dediča znaša polovico tistega deleža, ki bi mu šel po zakonitem dednem redu.“
17.
Člen 761(1) ABGB določa:
„Nujni delež se izplača v denarju […]“
18.
Nemška vlada je v pisnih stališčih pojasnila, da Zvezna republika Nemčija in Republika Avstrija nista sklenili dvostranske konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dediščine. (
6
)
III. Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
19.
Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari, avstrijska državljanka s prebivališčem v Avstriji, je hči prav tako avstrijskega državljana, ki je umrl 12. avgusta 2018 v tej državi članici, v kateri je prebival.
20.
Zapustnik je bil lastnik treh pozidanih zemljišč in enega nepozidanega zemljišča v Nemčiji. V oporoki je za svojo edino dedinjo imenoval tožečo stranko, žena in sin pokojnika pa sta upravičena le do nujnih deležev.
21.
Tožeča stranka se je kot edina dedinja s sporazumom zavezala tema dedičema plačati zneska 1.700.000 EUR in 2.850.000 EUR kot nujna deleža. V napovedi za odmero davka na dediščine, ki jo je oddala pri Finanzamt, je predlagala, da se ji od vrednosti njene pridobitve premoženja zaradi smrti kot obveznosti zapuščine odbijejo obveznosti iz nujnih deležev v višini 43 % zneska teh obveznosti, kar znaša 1.956.500 EUR. To je izračunala tako, da je vrednost deleža nepremičnega premoženja v Nemčiji, ki je obdavčeno z nemškim davkom na dediščine, ocenila na 4.970.000 EUR, kar ustreza 43 % skupne vrednosti zapuščinske mase v višini 11.592.598,10 EUR, v kateri je zajeto premoženje, ki ni obdavčeno z nemškim davkom na dediščine in v katerega spada premično premoženje in nepremičnina v Španiji, katere vrednost je ocenila na 6.622.598,10 EUR.
22.
Finanzamt je za nepremičnine v Nemčiji odmeril davek na dediščine v višini 642.333 EUR. Odbitek nujnih deležev kot obveznosti zapuščine je zavrnil z obrazložitvijo, da iz člena 10(6), drugi stavek, ErbStG izhaja, da ti deleži niso gospodarsko povezani z različnimi deli premoženja, vključenega v zapuščinsko maso. Poleg tega je pri izračunu tega davka na dediščine namesto odbitka v višini 400.000 EUR, ki ga za otroke zapustnika določa člen 16(1), točka 2, ErbStG, na podlagi člena 16(2) ErbStG po odbitku delnega zneska v višini 228.511 EUR upošteval samo odbitek v višini 171.489 EUR.
23.
Tožeča stranka s tožbo pri predložitvenem sodišču predlaga, naj se ji odmerjeni znesek davka na dediščine zniža na 227.181 EUR. Upravičena naj bi bila do celotnega odbitka v višini 400.000 EUR na podlagi člena 16(1), točka 2, ErbStG, ker je odstavek 2 navedenega člena v nasprotju s pravom Unije. Poleg tega naj bi enako veljalo za nepriznanje odbitka vsaj dela zneskov nujnih deležev, ki ju je izračunala in ju mora plačati, kot obveznosti zapuščine.
24.
Predložitveno sodišče poudarja, da je zato, ker ob zapustnikovi smrti niti zapustnik niti tožeča stranka nista imela stalnega ali običajnega prebivališča v Nemčiji, obdavčljivo samo nepremično premoženje v Nemčiji.
25.
V tem primeru delne obdavčljivosti ima predložitveno sodišče pomisleke glede skladnosti člena 16(2) in člena 10(6), drugi stavek, ErbStG s členom 63(1) in členom 65 PDEU, kakor ju razlaga Sodišče.
26.
Navedeno sodišče na prvem mestu navaja, da je nemški zakonodajalec ta člen 16(2) uvedel zaradi uskladitve s sodbo z dne 8. junija 2016, Hünnebeck. (
7
). Opozarja, da je Sodišče v sodbah z dne 17. oktobra 2013, Welte, (
8
) in z dne 4. septembra 2014, Komisija/Nemčija, (
9
) glede prejšnjih različic navedenega člena 16(2) razsodilo, prvič, da manj ugodnega obravnavanja zapuščinskega upravičenca zaradi odbitka v znesku do največ 2000 EUR v primeru delne obdavčljivosti ni mogoče utemeljiti s potrebo po ohranitvi doslednosti nemškega davčnega sistema. Na drugi strani je Sodišče menilo, da ni nobenega razloga za različno obravnavanje zapuščinskih upravičencev glede na neomejeno ali delno davčno obveznost, povezano z njihovim prebivališčem.
27.
Drugič, predložitveno sodišče ima pomisleke tudi glede tega, da se na podlagi člena 10(6), drugi stavek, ErbStG različno obravnavajo nemški rezidenti in tisti, ki to niso. Pojasnjuje, da tožeča stranka zaradi navedene določbe od pridobitev premoženja zaradi smrti ne more kot obveznosti zapuščine odbiti svojih obveznosti v zvezi z nujnima deležema zapustnikovega zakonca in sina.
28.
Poleg tega v skladu s sodno prakso Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) (
10
) pogoj obstoja gospodarske povezave iz člena 10(6) ErbStG za odbitnost dolgov in bremen v zvezi z nujnim deležem ni izpolnjen. To rešitev bi bilo mogoče prenesti na nujne deleže, ki jih je treba v obravnavanem primeru izplačati na podlagi avstrijskega prava. V zvezi s tem predložitveno sodišče opozarja na sodno prakso Sodišča, ki se med drugim nanaša na prepoved razlikovanja pri zapuščinah med rezidenti in nerezidenti v določbah o omejeni odbitnosti dolgov. (
11
)
29.
V teh okoliščinah je Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je treba člen 63(1) in člen 65 [PDEU] razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi države članice na področju odmere davka na dediščine, ki v zvezi z izračunom navedenega davka določa, da je, kadar imata ob zapustnikovi smrti zapustnik in dedič stalno ali običajno prebivališče v drugi državi članici, znižanje davčne osnove v primeru pridobitve nepremičnin, ki so na ozemlju prve države članice, nižje od znižanja, ki bi bilo uporabljeno, če bi imel vsaj eden od njiju tistega dne stalno ali običajno prebivališče v tej prvi državi članici?
2.
Ali je treba člen 63(1) in člen 65 [PDEU] razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi države članice na področju odmere davka na dediščine, ki v zvezi z izračunom navedenega davka določa, da kadar imata ob zapustnikovi smrti zapustnik in dedič stalno ali običajno prebivališče v drugi državi članici, obveznosti iz nujnih deležev v primeru pridobitve nepremičnin, ki so na ozemlju prve države članice, ni mogoče odbiti, medtem ko bi bilo mogoče te obveznosti v celoti odbiti od vrednosti pridobitve premoženja zaradi smrti, če bi imel vsaj eden od njiju ob zapustnikovi smrti stalno ali običajno prebivališče v tej prvi državi članici?“
30.
Pisna stališča so predložile nemška in španska vlada ter Evropska komisija. Poleg tožeče stranke so na obravnavi 9. junija 2021 podale tudi ustna stališča.
IV. Analiza
31.
Sodišču je bilo postavljeno vprašanje, ali so s členom 63(1) in členom 65 PDEU združljive nekatere določbe nemškega zakona o obdavčitvi dediščine, ki se nanašajo na posledice tega, da zapustnik in njegov dedič (
12
) nista nemška rezidenta, za znesek osebnega odbitka, ki ga dedič lahko uveljavlja, in za odbitnost obveznosti zapuščine, ki jih je treba izplačati kot nujne deleže.
32.
Iz podatkov, ki so bili predloženi Sodišču, izhaja, da davčna obveznost v nemškem davčnem pravu pri pridobitvi zaradi smrti (
13
) velja za vse pridobljeno premoženje, ne glede na državo, v kateri je, če ima vsaj zapustnik ali dedič stalno ali običajno prebivališče v Nemčiji. (
14
) Gre za primer neomejene davčne obveznosti. (
15
)
33.
Kadar niti zapustnik niti dedič nimata stalnega niti običajnega prebivališča v Nemčiji, (
16
) davčna obveznost velja za premoženje, ki se uvršča med domače premoženje, torej zlasti nepremično premoženje. Gre za primer delne davčne obveznosti. (
17
)
34.
Obdavčljiva obogatitev (ali davčna osnova) zajema celotno z dedovanjem pridobljeno premoženje, (
18
) od katerega se odštejejo odbitne obveznosti zapuščine, (
19
) po odbitkih. (
20
) Ta ureditev oprostitev ali odbitkov se razlikuje glede na to, ali pogoj nemškega rezidentstva izpolnjujeta vsaj zapustnik ali dedič, ali pa ne.
35.
To pa ne velja za davčno breme. To se določi glede na sorodstvene vezi med njima, na podlagi katerih se določi davčni razred, (
21
) od katerega je odvisna davčna stopnja, ki se odmeri na podlagi davčne osnove. (
22
)
36.
Ker ima predložitveno sodišče pomisleke glede različnega obravnavanja rezidentov in nerezidentov na področju davka na dediščine, ki bi lahko pomenilo omejitev pretoka kapitala, je treba opozoriti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča dedovanje, ki pomeni prenos zapustnikovega premoženja na eno ali več oseb, pretok kapitala v smislu člena 63 PDEU, razen kadar so temeljni elementi dedovanja omejeni na eno samo državo članico. (
23
)
37.
V obravnavani zadevi ni sporno, da se člen 63(1) PDEU uporablja za položaj iz zadeve v glavni stvari.
A.
Prvo vprašanje za predhodno odločanje
38.
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 63(1) in člen 65 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi države članice s področja davka na dediščine, ki pri delni davčni obveznosti določa osebni odbitek, ki se izračuna sorazmerno glede na delež premoženja, obdavčenega z davkom na dediščine v tej državi članici, v razmerju do celotnega pridobljenega premoženja, medtem ko navedeni odbitek ni omejen pri neomejeni davčni obveznosti iz tega premoženja, ki velja, če sta ob smrti zapustnika vsaj zapustnik ali dedič rezidenta zadevne države članice.
39.
Kot pravilno opozarja predložitveno sodišče, se je Sodišče že izreklo o tem, ali je nemška davčna ureditev, ki je za nerezidente z delno davčno obveznostjo določala znižanje zneska, ki je nižji od tistega, do katerega je dedič upravičen ob neomejeni davčni obveznosti, združljiva s prostim pretokom kapitala. (
24
)
40.
Novost obravnavanega predloga za sprejetje predhodne odločbe je to, da se nanaša na ureditev v zvezi z dedovanji, pri katerih je obdavčljivi dogodek nastal po 24. juniju 2017, (
25
) na podlagi katere je znesek odbitka pri delni davčni obveznosti sorazmeren deležu nepremičnega premoženja v Nemčiji, ki je zajeto v zapustnikovem premoženju. (
26
)
41.
Naj spomnim, da se v obravnavanem primeru spor nanaša na priznanje odbitka v višini približno 43 % zneska, določenega v členu 16 ErbStG, in sicer 171.489 EUR namesto 400.000 EUR, kar ustreza deležu, ki ga predstavljajo zemljišča v Nemčiji, ki jih je po smrti svojega očeta – avstrijskega rezidenta – podedovala dedinja, prav tako rezidentka te države članice. (
27
)
42.
Zato je treba preizkusiti, ali – kot v nasprotju z nemško vlado trdi Komisija – zadevna nacionalna ureditev, ki ne določa več pavšalnega davčnega odbitka, kot je bilo v prejšnjih zadevah, temveč se ta izračuna na podlagi davčne osnove, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je prepovedana po členu 63(1) PDEU. (
28
)
1. Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala v smislu člena 63 PDEU
43.
Sodišče je v sodbi Welte menilo, da zadevna nacionalna ureditev pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, (
29
) ker so zaradi take ureditve, po kateri je uporaba odbitka od davčne osnove za zadevno nepremičnino odvisna od kraja stalnega prebivališča zapustnika in pridobitelja ob smrti, dediščine nerezidentov, ki obsegajo tako premoženje, bolj obdavčene kot dediščine, v katere je vključen vsaj en rezident, zato se z njo zmanjšuje vrednost zadevne zapuščine. (
30
)
44.
Natančneje, Yvon Welte, dedič svoje pokojne zakonske partnerice, je bil kot delni davčni zavezanec upravičen le do odbitka v višini 2000 EUR od zapuščine. Če pa bi zapustnica ali on sam v času smrti imela stalno prebivališče v Nemčiji, bi bil Y. Welte upravičen do odbitka v višini 500.000 EUR. Zato mu ne bi bilo treba plačati nikakršnega davka na dediščine. (
31
)
45.
Sodišče je ugotovilo, da je navedena nacionalna ureditev določala, da je odbitek od davčne osnove nižji od tistega, ki bi bil uporabljen, če bi zapustnik ali dedič ob smrti stalno prebivala na nemškem ozemlju. (
32
)
46.
Sodišče se je pri odločitvi sklicevalo na tri sodbe, ki jih je izdalo med letoma 2008 in 2011 v zadevah, v katerih so bili nerezidenti bolj obdavčeni kot rezidenti, tako da je bila vrednost zapuščine, ki obsega premoženje, vključeno v davčno osnovo, v primerjavi s tisto rezidentov znižana. (
33
)
47.
Pri prvi od navedenih sodb, torej sodbi Eckelkamp in drugi, se je predlog za sprejetje predhodne odločbe nanašal na nacionalne določbe, na podlagi katerih je bila dediščina, ki je zajemala nepremičnino v Belgiji, bolj obdavčena z davkom na prenos lastnine kot bi znašal davek za dediščino pri zapustniku, ki bi ob svoji smrti prebival v tej državi članici. (
34
) V navedeni zadevi se je davek na prehod lastnine ob smrti plačal od celotne vrednosti nepremičnin pokojnice v Belgiji, brez odštetja njenega dolga do enega od dedičev, ki je bremenil nepremičnino, ker ob smrti ni imela stalnega prebivališča v Belgiji. (
35
)
48.
Druga sodba, omenjena v sodbi Welte, torej sodba Mattner, se nanaša na nemško zakonodajo, ki je veljala pred sodbo iz postopka v glavni stvari. V njej je bilo določeno, da je odbitek od davčne
osnove, če sta darovalec in obdarovanec rezidenta druge države članice, nižji od tistega, ki bi bil uporabljen, če bi bil eden od njiju nemški rezident. (
36
)
49.
Tretja sodba, na katero se sklicuje sodba Welte, je sodba z dne 10. februarja 2011, Missionswerk Werner Heukelbach. (
37
) Navedena sodba se nanaša na nacionalno zakonodajo, na podlagi katere so bile do znižane stopnje davka na dediščino upravičene zgolj nepridobitne organizacije s poslovnim sedežem v Belgiji ali v državi članici, v kateri je zapustnik ob svoji smrti dejansko prebival ali delal oziroma v kateri je prej dejansko prebival ali delal. (
38
)
50.
V navedenih sodbah so bili obstoj ali zmanjšanje davčne ugodnosti zaradi odbitnosti dolgov, odbitek ali nižja davčna stopnja, neposredno odvisni od pogoja rezidentstva v državi članici, ki je predpisala davek na dediščine. Zato je bila davčna osnova ob enaki vrednosti dediščine za rezidente in nerezidente seveda različna, zaradi česar se je ustrezno zmanjšala obogatitev nerezidentov, kar je lahko v skladu s sodno prakso Sodišča odvračalo naložbe v zadevno državo članico. (
39
)
51.
Opozarjam tudi, da sodbi Hünnebeck in Feilen, izdani leta 2016 po sodbi Welte, temeljita na isti logiki. V prvi od teh dveh sodb je Sodišče razsodilo, da lahko „dejstvo, da je za darila med nerezidenti določeno daljše obdobje seštevanja kot za darila, pri katerih je vsaj ena stranka rezident – odvisno od primera – privede do tega, da se olajšava pri prvi kategoriji daril odšteje od večje davčne osnove kot pri drugi kategoriji in da se zato za prvo kategorijo daril plača višji davek na darila kot pri drugi kategoriji daril. Tak mehanizem učinkuje tako, da omejuje pretok kapitala, ker lahko zmanjša vrednost daril, ki obsegajo tako nepremičnino“. (
40
)
52.
Sodišče je v sodbi Feilen navedlo, da „zakonodaja […] določa, da je pravica do znižanja davka na dediščine […] odvisna od tega, kje je bilo premoženje, ki je vključeno v zapuščino, v času predhodnega dedovanja, in od kraja stalnega prebivališča zapustnika ali prejemnika v času tega predhodnega dedovanja. Njena posledica je, da je dediščina, ki zajema premoženje, ki je bilo v drugi državi članici v času predhodnega dedovanja, ko nobena od strank ni stalno prebivala v Nemčiji, obdavčena z višjim davkom na dediščine kot premoženje, ki je bilo prejeto v okviru zapuščine, ki je zajemala le premoženje, ki je bilo v času predhodnega dedovanja v Nemčiji, ali ki je zajemala premoženje, ki je bilo v drugi državi članici v času predhodnega dedovanja, ko je vsaj ena od strank stalno prebivala v Nemčiji“. (
41
)
53.
Ali je analizo Sodišča iz navedenih sodb mogoče prenesti, ker je bila zadevna ureditev v sodbah Mattner in Welte spremenjena in pri delni davčni obveznosti določa, da je znesek odbitka odvisen od vrednosti domačega premoženja, obdavčenega z davkom na dediščine?
54.
Po mojem mnenju ne. Prvič, ugotavljam, da predložitveno sodišče drugače kot pri zadevah, v katerih sta bili izdani zlasti sodbi Welte in Feilen, (
42
) Sodišču ni predložilo elementov, na podlagi katerih bi bilo mogoče šteti, da je vrednost zadevne zapuščine nižja od vrednosti zapuščine, ki se nanaša na zapustnika ali dediča, ki je nemški rezident.
55.
Drugič, po mojem mnenju je treba upoštevati dejstvo, da zadevna ureditev ne določa več fiksnega odbitka, ki bi bil za nerezidente precej nižji kot za rezidente, iz česar je jasno razvidna razlika v davčnem bremenu pri večini zapuščinskih prenosov. (
43
) Zato zgolj na podlagi besedila člena 16 ErbStG ni več mogoče sklepati, da so rezidenti in nerezidenti obravnavani različno, razen če se ne ugotovi zgolj to, da je znesek odbitka, ki se prizna glede na sorodstveno razmerje, pri neomejeni davčni obveznosti nespremenljiv in ni določen glede na premoženje, ki je izključno v Nemčiji, ali da nerezidenčni dedič nerezidenčnega zapustnika nikoli ne more uveljavljati odbitka, ki je enak znesku, kot se prizna takrat, kadar je vsaj dedič rezident ali zapustnik rezident, ne glede na to, kje je preostalo premoženje, ki je predmet dedovanja.
56.
Po mojem mnenju je zaradi spremembe člena 16 ErbStG utemeljeno preizkusiti, kakšna je končna razlika v obdavčitvi na podlagi zadevne zakonodaje kot celote, in sicer v skladu z gospodarskim pristopom, (
44
) ki je v skladu s ciljem nacionalnega zakonodajalca, torej da se davka na dediščino glede na vrednost oprosti celotna dediščina ali njen del, za katerega velja nemška davčna pristojnost. (
45
)
57.
Drugače povedano, glede na merila iz sodbe Welte, na katera sem opozoril, (
46
) je treba v obravnavanem primeru konkretno preveriti, ali zaradi načina izračuna zneska osebnega odbitka pri delni davčni obveznosti davčno breme ni enako kot v podobnih položajih. (
47
)
58.
V zvezi s tem se stališča strank razlikujejo. Komisija, ki je v zelo splošnih pisnih stališčih menila, da „priznanje sorazmernega odbitka nerezidenčnim dedičem na prvi pogled pomeni […] omejitev prostega pretoka kapitala, ki je s členom 63 PDEU načeloma prepovedana“, se je na obravnavi strinjala z ugotovitvami tožeče stranke na podlagi ustno predstavljenih primerov.
59.
Ta je navedla naslednji primer: davčni zavezanec z neomejeno davčno obveznostjo zaradi stalnega prebivališča v Nemčiji, zapusti najeto nepremičnino v Nemčiji z vrednostjo 400.000 EUR in hišo za osebno rabo v Nemčiji z vrednostjo 500.000 EUR svoji hčeri, ki tam še naprej prebiva. Vrednost dediščine znaša 900.000 EUR. V skladu z nemškim pravom o dedovanju je enodružinska hiša oproščena do vrednosti 500.000 EUR. Od preostale davčne osnove, torej 400.000 EUR, se hčeri prizna odbitek v višini 400.000 EUR. Hči torej ne bo obdavčena. Tožeča stranka je ta položaj primerjala s položajem davčnega zavezanca z delno davčno obveznostjo, ki je rezident Nizozemske. Ta hčeri, ki je prav tako nizozemska rezidentka, zapusti najemno nepremičnino v vrednosti 400.000 EUR, ki je v Nemčiji, in družinsko hišo v vrednosti 500.000 EUR na Nizozemskem. Skupni znesek zapuščine znaša 900.000 EUR. Ker tuje premoženje ni obdavčljivo, je davčna osnova 400.000 EUR, torej vrednost najemne nepremičnine v Nemčiji. V tem primeru delne davčne obveznosti se osebni odbitek v višini 400.000 EUR izračuna sorazmerno z vrednostjo premoženja. Po odbitku preostane 222.223 EUR. Davek na dediščine znaša 11 %, (
48
) torej je treba v Nemčiji plačati davek v višini 24.444 EUR.
60.
Imam pomisleke glede upoštevnosti sklepa na podlagi navedene primerjave, ki naj bi bil po besedah tožeče stranke tak: pri enakem premoženju in sorodstvenem razmerju, kadar torej ni objektivne razlike, država v predstavljenih primerih pri delni davčni obveznosti obračuna 24.444 EUR več davka na dediščine kot pri neomejeni davčni obveznosti.
61.
Ugotoviti je namreč treba razlike v položaju druge podedovane nepremičnine in obdavčitvi zaradi oprostitve dediča z neomejeno davčno obveznostjo. (
49
)
62.
Me je pa prepričal računski prikaz nemške vlade, ki mu na obravnavi nihče ni nasprotoval in je v točkah od 54 do 59 pisnih stališč povzet tako:
„54.
Za ponazoritev se lahko navede naslednji primer, pri katerem se deduje na naslednji način: premoženje, ki je predmet delne davčne obveznosti, znaša 430.000 EUR, premoženje, ki ni predmet delne davčne obveznosti, pa znaša 570.000 EUR, skupno pridobljeno premoženje torej znaša 1.000.000 EUR.
55.
V skladu z določbo člena 16(2) ErbStG se osebni odbitek (400.000 EUR) iz člena 16(1) tega zakona zmanjša za del premoženja, v Nemčiji ni obdavčeno (570.000 EUR od 1.000.000 EUR), torej za 228.000 EUR (57 %). Odbitek davka torej znaša 172.000 EUR (
50
) (400.000 EUR – 228.000 EUR). Obdavčljiva pridobitev pred odbitkom obveznosti zapuščine torej znaša 258.000 EUR (430.000 EUR – 172.000 EUR). To pomeni 60‑odstotno razmerje med obdavčljivo pridobitvijo in pridobljenim premoženjem, ki je delno obdavčeno z nemškim davkom na dediščine (258.000 EUR od 430.000 EUR). Drugače povedano, […] (začasna) davčna osnova (pred odbitkom obveznosti zapuščine) znaša 60 % obdavčljivega premoženja.
56.
Če pa bi se, nasprotno, upošteval neznižani odbitek, bi obdavčljiva pridobitev znašala 30.000 EUR (430.000 EUR – 400.000 EUR). Razmerje med obdavčljivo pridobitvijo in pridobljenim premoženjem, ki je delno obdavčeno z nemškim davkom na dediščine, bi bilo 6,97‑odstotno (30.000 EUR od 430.000 EUR); obdavčljivo premoženje bi bilo torej zgolj 6,97‑odstotno obdavčeno. Glede na celotno podedovano premoženje v višini 1.000.000 EUR bi bilo razmerje med obdavčljivo pridobitvijo in pridobljenim premoženjem 3‑odstotno (30.000 EUR od 1.000.000 EUR).
57.
V primerjavi z neomejeno davčno obveznostjo bi bil položaj precej ugodnejši. Če bi za pridobitev veljala neomejena davčna obveznost, bi bilo namreč treba upoštevati celotno pridobljeno premoženje, tudi tisto v tujini. Zato bi obdavčljiva pridobitev pred odbitkom obveznosti zapuščine znašala 600.000 EUR (1.000.000 EUR – 400.000 EUR). Razmerje med obdavčljivo pridobitvijo in obdavčljivim premoženjem bi bilo prav tako 60‑odstotno (600.000 EUR od 1.000.000 EUR).
58.
Zaradi sorazmernega znižanja odbitka se obdavčeno premoženje vključi v davčno osnovo po isti stopnji in je zato obdavčeno enako kot pri neomejeni davčni obveznosti.
59.
Neobstoj manj ugodne obravnave je prav tako očiten, če se davčno breme tožeče stranke v postopku, izračunano na podlagi vrednosti, ki so v njem navedene, ne da bi se upoštevale druge okoliščine (to je 911.715 EUR), (
51
) primerja z davčnim bremenom dediča z neomejeno davčno obveznostjo pri pridobitvi istega premoženja in […] tudi sicer enakih pogojev: 2.126.575 EUR. (
52
) Tako v primeru delne davčne obveznosti z vrednostjo domačega premoženja v višini 4.970.000 EUR kot v primeru neomejene davčne obveznosti z vrednostjo celotnega premoženja v višini 11.592.598 EUR znaša efektivna davčna stopnja 18,34 %.“
63.
Poleg tega poudarjam, da bi bilo treba obseg sprememb nacionalne zakonodaje, ki veljajo od 24. junija 2017, (
53
) preizkusiti glede na obrazložitev odločitve Sodišča v zvezi s primerljivostjo položajev iz točk od 50 do 53 sodbe Welte. (
54
) Sodišče je poudarilo, da okoliščina, da je davčna osnova za dediščino dediča nerezidenta, kadar je delni zavezanec za davek na dediščino v Nemčiji, načeloma nižja od osnove za dediča, rezidenta ali nerezidenta, ki je neomejeni zavezanec za ta davek v tej državi članici, ne more omajati ugotovitve glede odsotnosti vpliva rezidentstva na razred in stopnjo obdavčitve, ker se znesek odbitka od davčne osnove, ki jo določa ureditev iz postopka v glavni stvari, nikakor ne spreminja glede na višino davčne osnove za dediščino, ampak ostaja enaka ne glede na njeno višino.
64.
Sodišče je v točki 55 sodbe Welte ugotovilo, da znesek odbitka ni bil določen glede na znesek davčne osnove, temveč je bil dodeljen dediču kot davčnemu zavezancu, in odločilo, da položaja rezidenčnih in nerezidenčnih dedičev glede tega odbitka nista različna.
65.
Kot je predlagalo predložitveno sodišče, je treba to obrazložitev primerjati z analizo generalnega pravobranilca P. Mengozzija v sklepnih predlogih v zadevi Welte (
55
) glede primera, v katerem bi Y. Welte lahko uveljavljal pravico do celotnega odbitka, čeprav del v Nemčiji obdavčene zapuščine, ki jo je podedoval, v nasprotju z načeloma popolnoma notranjimi položaji neomejenih davčnih zavezancev ne pomeni celotnega zneska zapuščine. Glede tega je navedel: „Po mojem mnenju je treba na to vprašanje odgovoriti pritrdilno. […] položaj Y. Welteja [se mi] namreč ne zdi bistveno drugačen od položaja nemških rezidentov, ki so upravičenci do dedovanja – uvedenega v Nemčiji – po svojem zakoncu, ki je v trenutku svoje smrti prav tako nemški rezident, kadar to zapuščino sestavlja le ena nepremičnina.[ (
56
)] Ker je torej vse ostalo enako, bi bil celoten odbitek temu rezidentu odobren in pri prenosu tega premoženja mu ne bi bilo treba plačati davka na dediščino.“
66.
V obravnavanem primeru – odkar je bila nemška ureditev, na katero se nanaša sodba Sodišča v sodbi Welte, spremenjena – objektivno ni mogoče zanikati, da je, če zapuščina zajema le zemljišče v Nemčiji, davčna obremenitev zapuščine, ki vključuje nerezidente ali vsaj enega rezidenta, enaka. Kadar zapuščina zajema tudi nepremičnine zunaj Nemčije, je davčna obremenitev dediča enaka ne glede na to, ali je nemški rezident ali ne. (
57
) Poleg tega se, če nobena nepremičnina iz zapuščine ni v Nemčiji, vprašanje odbitka nerezidenčnemu dediču sploh ne pojavi. Sicer pa se ne glede na fazo analize ni treba spraševati o davčnem bremenu, ki v takem položaju velja v drugi zadevni državi. (
58
)
67.
Vendar bi bilo treba glede na stališča nekaterih nemških avtorjev, ki so izrazili pomisleke v zvezi z združljivostjo zadevne ureditve s členom 63(1) in členom 65 PDEU, poleg utemeljitev, ki so bile predložene v presojo Sodišču, upoštevati tudi druge utemeljitve. (
59
)
68.
Navedeno namreč po mojem mnenju potrjuje, da bi morala presoja različnega obravnavanja na področju davka na dediščine (
60
) temeljiti na celoviti analizi davčnega sistema in vseh elementov, ki se uporabljajo za izračun efektivne davčne stopnje (
61
) za obogatitev dediča ob upoštevanju njene enkratnosti in nepovezanosti z dejavnostjo dediča.
69.
V teh okoliščinah – in ob upoštevanju preverjanja, ki ga mora opraviti predložitveno sodišče – menim, da zadevna nacionalna ureditev s tem, da uvaja pravilo sorazmernosti za izračun zneska odbitka, ki se prizna nerezidenčnemu dediču, ne pomeni omejitve prostega pretoka kapitala v smislu člena 63 PDEU.
70.
Če pa bi Sodišče zgolj na podlagi ugotovitve, (
62
) da je odbitek davčna ugodnost, povezana s sorodstvenim razmerjem med zapustnikom in dedičem, ki je davčni zavezanec, katere znesek je določen, ne da bi se pri neomejeni davčni obveznosti upoštevala vrednost zapuščine, ugotovilo, da ureditev iz postopka v glavni stvari povzroča manj ugodno obravnavo dediča pri delni davčni obveznosti, ki bi lahko nerezidente v Nemčiji odvrnila od vlaganja v to državo in torej omejevala prost pretok kapitala, bi bilo treba preveriti, ali se taka različna obravnava nanaša na objektivno neprimerljive položaje ali jo utemeljuje nujen razlog v splošnem interesu. (
63
)
2. Obstoj objektivno primerljivega položaja
71.
Sodišče je v sodbi Welte navedlo, da se z zadevno nacionalno ureditvijo dedovanje obravnava enako ne glede na to, ali so dediči ali zapustnik rezidenti ali ne, razen pri znesku odbitka, ki se lahko prizna dediču. (
64
)
72.
Sodišče je zavrnilo trditev na podlagi davčne osnove, po kateri ta zajema celotno zapuščino ali samo zemljišča v Nemčiji, ker je menilo, da je bil znesek odbitka v obeh primerih fiksen. (
65
) Oprlo se je tudi na to, da status zavezanca ni odvisen od njegovega stalnega prebivališča, (
66
) da odbitek vpliva na znižanje celotnega davka na dediščino (
67
) in da se dodeli dediču kot zavezancu. (
68
)
73.
Sodišče je na podlagi navedenega sklenilo, da „delna davčna zavezanost nerezidenčnega dediča po nerezidenčnem zapustniku ni okoliščina, ki bi glede na ta odbitek lahko vodila do objektivnega razlikovanja položaja tega dediča od položaja nerezidenčnega dediča po zapustniku rezidentu ali od položaja dediča rezidenta po rezidenčnem ali nerezidenčnem zapustniku“, (
69
) in da je zato „položaj Y. Welteja primerljiv položaju vsakega dediča, ki na podlagi dedovanja pridobi nepremičnino v Nemčiji od umrle osebe, ki je v tej državi članici stalno prebivala in s katero je bil v zakonski zvezi, in položaju dediča, ki stalno prebiva v Nemčiji in ki je to premoženje pridobil od pokojnega zakonca, ki ni stalno prebival v tej državi članici“. (
70
)
74.
Če namreč zapuščinsko premoženje zajema zgolj domače premoženje v Nemčiji, je namreč edina razlika med dediči glede na njihovo prebivališče ali zapustnikovo premoženje na podlagi zadevne ureditve v sodbi Welte znesek odbitka, torej 2000 EUR za nerezidente in 500.000 EUR za rezidente. (
71
)
75.
Zato menim, da odločitve Sodišča v sodbi Welte ni mogoče prenesti na položaj, ki je predmet spora iz postopka v glavni stvari, razen tega, da se ne upošteva prilagoditev davčne ugodnosti dejanskemu bremenu, ki ga nosi davčni zavezanec, ki se razlikuje glede na rezidentstvo zavezanca ali zapustnika. Sorazmernost odbitka je namreč odvisna od končne obogatitve rezidentov in nerezidentov, ki je obdavčena (
72
) v mejah davčne pristojnosti Nemčije, (
73
) torej od svetovnega premoženja za prve in dela pridobljenega premoženja za druge. V zvezi s tem napotujem na moje zgoraj navedene utemeljitve. (
74
)
76.
Zato podredno Sodišču predlagam, naj odloči, da v davčnem sistemu, v katerem se znesek odbitka določi glede na obseg obdavčitve, položaja nista objektivno primerljiva. (
75
)
77.
Drugačna rešitev, ki bi bila v skladu s sodbo Welte, bi torej predpostavljala, da je položaj nerezidenčnega dediča po nerezidenčnem zapustniku načeloma primerljiv s položajem rezidenčnega dediča ali zapustnika zaradi sistema obdavčitve, v katerem status davčnega zavezanca ni odvisen od kraja prebivališča, davčni razred in odbitek pa sta odvisna zgolj od sorodstvenega razmerja.
78.
V takem primeru bi moralo Sodišče torej preučiti, ali je mogoče ureditev, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, objektivno utemeljiti z nujnim razlogom v splošnem interesu, kot podredno trdi nemška vlada.
3. Obstoj nujnega razloga v splošnem interesu
79.
Nemška vlada trdi, da so zadevne ureditve utemeljene z nujnimi razlogi v splošnem interesu, in sicer z ohranjanjem doslednosti nemških predpisov o davku na dediščine in zagotavljanjem uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti med državami članicami.
80.
Sodišče je v zvezi z utemeljitvijo na podlagi načela doslednosti davčnega sistema, (
76
) ki jo je Sodišče že obravnavalo v zvezi z ureditvijo pred ureditvijo iz postopka v glavni stvari, razsodilo, da ni utemeljena, ker „zadošča ugotovitev, da davčna ugodnost, ki je v državi članici, na katere ozemlju leži nepremičnina, ki je predmet dedovanja, posledica uporabe najvišjega davčnega odbitka od davčne osnove, kadar je v dedovanje vključen vsaj en rezident te države, ni izravnana z nobeno določeno davčno dajatvijo v okviru davka na dediščine“. (
77
)
81.
V obravnavani zadevi se nemška vlada opira predvsem na odločitev Sodišča v sodbi Feilen. (
78
) Po analogiji trdi, da obstoj neposredne povezave med nižjim zneskom odbitka in stopnjo, po kateri je pridobljeno premoženje obdavčeno z nemškim davkom na dediščine, sledi premišljeni logiki.
82.
Vendar se odločitev Sodišča v navedeni sodbi nanaša na položaj – ki je zelo drugačen od položaja v postopku v glavni stvari – v katerem zadevna zakonodaja upravičence do dedovanja različno obravnava le pri uporabi znižanja davka na dediščine, ki se lahko kumulira, in sicer glede na to, ali je bilo zadevno premoženje v času predhodnega dedovanja na nacionalnem ozemlju, in glede na to, ali so stranke pri tem dedovanju stalno prebivale na tem ozemlju. (
79
)
83.
V takem primeru je jasno razvidna izravnava davčne ugodnosti z določeno davčno dajatvijo. To pa ne velja za mehanizem odbitka, katerega namen je dediče večinoma oprostiti vsakršne obdavčitve brez protidajatve. Sodišče je namreč poudarilo, da davčna logika temelji na pobiranju davka na dediščine ob predhodnem dedovanju v isti državi članici. (
80
) Zato ob odsotnosti pojasnil nemške vlade o tem, zakaj bi bilo mogoče v zvezi s položajem iz postopka v glavni stvari zaradi njegovih značilnosti odstopiti od analize Sodišča iz sodbe Welte, Sodišču predlagam, naj ugotovi, da ureditve iz postopka v glavni stvari ni mogoče utemeljiti z nujnostjo ohranitve doslednosti nemškega davčnega sistema.
84.
V zvezi z utemeljitvijo, ki se nanaša na načelo teritorialnosti in na zatrjevano nujnost zagotovitve uravnotežene delitve davčnih pristojnosti med državami članicami, je treba spomniti na presojo Sodišča, da gre za legitimen cilj, (
81
) vendar ni utemeljena, če različno obravnavanje izhaja zgolj iz uporabe zadevne nacionalne zakonodaje ali če ni dokazano, da je to različno obravnavanje nujno za zagotovitev davčne pristojnosti zadevne države članice. (
82
)
85.
V obravnavani zadevi nemška vlada trdi, da je – ker Unija ni sprejela ukrepov za poenotenje ali harmonizacijo na področju davkov na dediščine – izvrševala svojo pristojnost, na podlagi katere lahko enostransko opredeli merila za delitev davčne pristojnosti v primeru dedovanja s čezmejnimi elementi. Ta vlada dodaja, da se je zgledovala po priznanih načelih obdavčitve (
83
) in razlikovala med primeri neomejene davčne obveznosti, ki zajema pridobljeno premoženje po vsem svetu, in primeri delne davčne obveznosti, ki se nanašajo samo na upravičene pridobitve domačega premoženja. S to delitvijo uresničuje tako cilj preprečevanja (
84
) ali odprave (
85
) dvojne obdavčitve kot tudi preprečuje dvojno delno neobdavčitev pridobljenega premoženja.
86.
Po mojem mnenju nemška vlada želi dokazati, da je različno obravnavanje nujno za zagotovitev njene davčne pristojnosti in da je sorazmerno zastavljenemu cilju, ker upošteva različno davčno osnovo.
87.
Upoštevati je namreč treba dejstvo, da so osebni odbitki odobreni na podlagi davčne stopnje, v katere višini je premoženje obdavčeno z nemškim davkom na dediščine, in da zato odraža davčno pristojnost Nemčije v zvezi z nerezidenti v primerjavi z davčno pristojnostjo v zvezi z rezidenti.
88.
Zato je po mojem mnenju omejitev pretoka kapitala, ki izhaja iz nacionalne ureditve, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, utemeljena z načelom teritorialnosti.
B.
Drugo vprašanje za predhodno odločanje
89.
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 63(1) in člen 65 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi države članice na področju odmere davka na dediščine, ki določa, da pri delni davčni obveznosti samo glede domačih zemljišč, če ob zapustnikovi smrti niti zapustnik niti dedič nista rezidenta te države članice, obveznosti iz nujnih deležev niti sorazmerno ni mogoče odbiti od vrednosti pridobljenega premoženja zaradi smrti, medtem ko bi bilo te obveznosti mogoče v celoti odbiti pri neomejeni davčni obveznosti glede podedovanega premoženja, če je vsaj zapustnik ali dedič ob smrti rezident navedene države članice.
90.
Nemška vlada priznava, da zadevna ureditev pomeni omejitev prostega pretoka kapitala v smislu člena 63(1) PDEU.
91.
Kot je namreč navedlo predložitveno sodišče, tožeča stranka v skladu s členom 10(6), drugi stavek, ErbStG kot obveznosti zapuščine na podlagi pridobitve zaradi smrti ne more uveljavljati odbitka niti dela zneskov nujnih deležev, ki ju mora izplačati materi in bratu. Tako se v skladu s to določbo v primeru delne davčne obveznosti lahko odbijejo samo dolgovi in bremena, ki so gospodarsko povezani z obdavčenim premoženjem. (
86
)
92.
Poleg tega predložitveno sodišče navaja, da v skladu s sodno prakso Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) med določenim premoženjem, ki spada v zapuščino, in nujnim deležem ni gospodarske povezave, ki jo kot pogoj določa člen 10(6), prvi in drugi stavek, ErbStG. (
87
)
93.
V teh okoliščinah – kot je bilo že navedeno – je treba za to, da bi bilo mogoče nacionalno davčno ureditev šteti za združljivo z določbami Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala, preveriti, ali se to različno obravnavanje nanaša na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa je utemeljeno z nujnim razlogom v splošnem interesu. (
88
)
1. Obstoj objektivno primerljivega položaja
94.
Kot sta navedli nemška vlada in Komisija, je zadevna ureditev primerljiva s tisto, ki jo je Sodišče obravnavalo v sodbi Arens‑Sikken. V zadevi, v kateri je bila izdana navedena sodba, je namreč nacionalna ureditev določala, da se, kadar je oseba, po kateri se uvede dedovanje, ob svoji smrti prebivala v drugi in ne v zadevni državi članici, dolgovi v zvezi s presežno pridobitvijo na podlagi oporočne delitve zapuščine staršev inter vivos ne morejo odbiti pri odmeri davka na prenos premoženja v zvezi z nepremičnino iz zapuščine. (
89
)
95.
Sodišče je zlasti preučilo trditve, po katerih se, prvič, dolgovi zaradi presežne pridobitve ne morejo obravnavati kot dolgovi, ki so neposredno povezani z nepremičnino v smislu sodb z dne 12. junija 2003, Gerritse, (
90
) in z dne 11. decembra 2003, Barbier, (
91
) drugič, da naj ti dolgovi ne bi bili del zapuščine, ampak dolgovi, ki jih je prevzel preživeli zakonec in so nastali po smrti zadevne osebe zaradi njene oporoke, in tretjič, da naj nepremičnina ne bi bila obremenjena z navedenimi dolgovi, upniki preživelega zakonca, ki je prevzel dolgove zaradi presežne pridobitve, pa naj ne bi mogli uveljavljati nobene stvarne pravice na tej nepremičnini. (
92
)
96.
Vendar se Sodišče v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Arens‑Sikken, čeprav je ugotovilo, da so bili dolgovi zaradi presežne pridobitve povezani z zadevno nepremičnino, ni izreklo o tem, ali obstaja neposredna zveza med dolgovi zaradi presežne pridobitve in nepremičnino, ki je predmet zapuščine. Menilo je, da zadošča preizkus različnega obravnavanja na podlagi zadevne ureditve, katere posledica je različna porazdelitev davčnega bremena med različnimi dediči glede na to, ali je bil zapustnik ob svoji smrti rezident ali nerezident zadevne države članice. (
93
)
97.
Na podlagi navedenega v nasprotju z zatrjevanjem nemške vlade v zvezi z nujnimi deleži ugotavljam, da Sodišče – drugače kot v sodbi Eckelkamp in drugi – (
94
) ni razsodilo, da mora predložitveno sodišče ugotoviti, ali obstaja neposredna povezava med zatrjevanimi obveznostmi in obdavčenim delom premoženja.
98.
Nemška vlada trdi, da v skladu z nacionalno sodno prakso (
95
) pravica do nujnih deležev bremeni celotno zapuščino, in da zato ni povezave med domačim delom premoženja in temi obveznostmi. Dodaja, da se skuša s tem, da obveznosti, ki niso gospodarsko povezane s tistim delom premoženja, ki je obdavčeno pri delni davčni zavezanosti, ni mogoče odbiti, doseči cilj člena 10 ErbStG, in sicer da se kot davčna osnova za davek na dediščine lahko uporabi samo neto povečanje premoženja zaradi pridobitve premoženja.
99.
Te trditve v podporo tezi o neprimerljivosti položajev, ki so v delu, v katerem se nanašajo na razliko v davčni osnovi, v bistvu enaki tistim, ki jih navaja španska vlada, niso prepričljive. Tako kot Komisija namreč ugotavljam, da bo v položaju, v katerem zapuščina obsega le eno nepremičnino v Nemčiji, obveznosti iz naslova nujnih deležev mogoče odbiti, če je dedič ali zapustnik rezident, ne pa tudi, če nobeden od njiju ni rezident. Tako se zdi, da mora ob enaki logiki, kot je bila predlagana v zvezi z uporabo odbitka od zapuščinskega premoženja, (
96
) še naprej obstajati povezava med obogatitvijo dediča, njegovo obdavčitvijo in priznano davčno ugodnostjo. V nasprotnem primeru se obdavčitev dediča nanaša na del vrednosti premoženja, ki ni pridobljeno, ali drugače povedano, na tisti del obogatitve, ki v resnici ne obstaja.
100.
Zato Sodišču predlagam, naj po analogiji z razlago iz sodbe Arens‑Sikken (
97
) presodi, da nacionalna ureditev, ki pri obdavčitvi nepremičnine, pridobljene z dedovanjem, ki je v zadevni državi članici, enako obravnava dediče osebe, ki je ob svoji smrti imela status rezidenta, in dediče osebe, ki je takrat imela status nerezidenta, ne more – ne da bi ustvarjala diskriminacijo – teh dedičev v okviru te obdavčitve obravnavati različno glede možnosti odbitka zapuščinskih bremen.
2. Obstoj nujnega razloga v splošnem interesu
101.
Nemška vlada posredno trdi, da je zadevna nacionalna ureditev utemeljena z istimi nujnimi razlogi v splošnem interesu, kot so tisti, ki jih je navedla v zvezi z odbitkom. (
98
) Ta vlada predvsem meni, da je uporaba različnega sistema odbitka zapuščinskih dolgov v skladu z davčno osnovo v Nemčiji.
102.
Enako kot pri vprašanju v zvezi z odbitkom se nemška vlada v zvezi z davčno doslednostjo sklicuje na sodbo Feilen in trdi samo to, da je odbitek možen samo, če je zadevno premoženje obdavčeno v Nemčiji.
103.
Na eni strani napotujem na svojo analizo v zvezi z uporabljivostjo navedene sodbe za zadevo v glavni stvari, ki velja tudi za možnost odbitka nujnih deležev. (
99
) Na drugi strani glede izravnave, ki jo je kot merilo sprejelo Sodišče, kadar se uveljavlja doslednost davčnega sistema, (
100
) ugotavljam da nemška vlada Sodišču ni predložila nobenega elementa za presojo.
104.
Po analogiji z razsodbo Sodišča v sodbi Eckelkamp in drugi (
101
) pa je treba ugotoviti, da zadevna ureditev iz postopka v glavni stvari preprosto (
102
) izključuje odbitek obveznosti v zvezi z nujnimi deleži, tudi če je celotna obdavčljiva zapuščina v Nemčiji, ne da bi upoštevala druge elemente, kot je rezidentstvo zapustnika ali dediča, kadar je zunaj Nemčije.
105.
Glede načela teritorialnosti in potrebe po zagotavljanju uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, na kateri se sklicuje nemška vlada, ta trdi, da bi odbitek takih obveznosti presegal meje njene davčne pristojnosti in da je treba upoštevati morebitni dvojni odbitek obveznosti.
106.
Vendar je Sodišče v sodni praksi v zvezi s prostim pretokom kapitala in davkom na dediščine poudarilo, da državljana ni mogoče prikrajšati za pravico, da se sklicuje na določbe Pogodbe, ker ima korist od davčnih ugodnosti, ki so zakonito določene v državi članici, ki ni država njegovega prebivališča, (
103
) če ne obstaja konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja. (
104
)
107.
V obravnavani zadevi je treba spomniti, da Zvezna republika Nemčija in Republika Avstrija nista sklenili dvostranske konvencije s področja obdavčenja dediščin. (
105
)
108.
V teh okoliščinah menim, da se država članica, v kateri je nepremičnina, ki je del dediščine, za utemeljitev omejitve prostega pretoka kapitala, ki izhaja iz njene ureditve, ne more sklicevati na od njene volje neodvisno možnost dediča, da izkoristi davčni odbitek, ki ga priznava druga država članica, kot je država članica, katere rezident je bil zapustnik ob svoji smrti, s katerim bi lahko delno ali v celoti izravnal škodo, ki bi dediču te osebe nastala, ker se v državi članici, v kateri je nepremičnina, obveznosti v zvezi z nujnimi deleži v državi članici, v kateri je nepremičnina, pri izračunu davka na dediščine ne odbijejo. (
106
)
109.
Zato menim, da sistematično izključevanje odbitka obveznosti v zvezi z nujnimi deleži od vrednosti pridobitve zaradi smrti pri delni davčni obveznosti za nerezidente na nacionalnem ozemlju, ne da bi se sorazmerno upoštevala davčna osnova, čeprav je ta opredeljena kot merilo za obogatitev dediča v skladu s členom 10(1) ErbStG, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala v smislu člena 63 PDEU, ki ni utemeljena z nujnim razlogom v splošnem interesu.
V. Predlog
110.
Na podlagi navedenega Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu, Nemčija), odgovori:
1.
Člen 63(1) in člen 65 PDEU je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta ureditvi države članice na področju davka na dediščine, ki pri delni davčni obveznosti samo glede domačega premoženja in kadar ob smrti niti zapustnik niti dedič nista rezidenta te države članice določa osebni odbitek, izračunan sorazmerno z deležem premoženja, ki je v navedeni državi članici obdavčeno z davkom na dediščine, glede na celotno pridobljeno premoženje, medtem ko navedeni odbitek ni omejen pri neomejeni obveznosti glede tega premoženja, kadar je ob smrti vsaj zapustnik ali dedič rezident zadevne države članice.
2.
Člen 63(1) in člen 65 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi države članice na področju odmere davka na dediščine, ki določa, da pri delni davčni obveznosti samo glede domačih zemljišč, če ob zapustnikovi smrti niti zapustnik niti dedič nista rezidenta te države članice, obveznosti iz nujnih deležev niti sorazmerno ni mogoče odbiti od vrednosti pridobljenega premoženja zaradi smrti, medtem ko bi bilo te obveznosti mogoče v celoti odbiti pri neomejeni davčni obveznosti glede podedovanega premoženja, če je vsaj zapustnik ali dedič ob smrti rezident navedene države članice.
(
1
)	Jezik izvirnika: francoščina.
(
2
)	V nadaljevanju: Finanzamt.
(
3
)	BGBl. 1997 I, str. 378.
(
4
)	BGBl. 2017 I, str. 1682; v nadaljevanju: ErbStG.
(
5
)	BGBl. 2002 I, str. 42, ter popravka v BGBl. 2002 I, str. 2909, in BGBl. 2003 I, str. 738.
(
6
)	Po mnenju Watrin, C., „Droits de succession et de donation“, La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, Bruylant, Bruselj, 2011, str. od 514 do 532, zlasti pa str. 525, je bila nemško‑avstrijska konvencija razveljavljena, ko je Republika Avstrija leta 2008 odpravila davek na dediščino. Za celovit pregled odločitev držav članic glede obdavčitve dediščine in daril ter seznam tistih, v katerih dedovanje ni obdavčeno, glej Weber‑Frisch, N., in Duquennois‑Djoua, R., „Domestic inheritance tax rules in EU Member States regarding cross-border successions“, ERA Forum, Springer, Heidelberg, zv. 15, 2014, str. od 409 do 424, na voljo na tem spletnem naslovu: https://link.springer.com/content/pdf/10.1007/s12027-014-0357-9.pdf, zlasti tabelo št. 1 na str. 410. V Nemčiji je 1. januarja 2021 veljalo šest dvostranskih konvencij v zvezi z obdavčenjem dediščine in daril, glej seznam Bundesfinanzministerium (zvezno ministrstvo za finance, Nemčija) na tem spletnem naslovu: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2021-02-18-stand-DBA-1-januar-2021.pdf?__blob=publicationFile&v=3 (str. 7).
(
7
)	C‑479/14, EU:C:2016:412; v nadaljevanju: sodba Hünnebeck.
(
8
)	C‑181/12, EU:C:2013:662, točka 61; v nadaljevanju: sodba Welte. Predložitveno sodišče se sklicuje tudi na sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Mengozzija v zadevi Welte (C‑181/12, EU:C:2013:384, točka 84 in naslednje).
(
9
)	C‑211/13, neobjavljena, EU:C:2014:2148, točka 49 in naslednje.
(
10
)	Predložitveno sodišče se sklicuje na sodbo z dne 22. julija 2015, št. II R 12/14.
(
11
)	Predložitveno sodišče navaja sodbe z dne 11. decembra 2003, Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, točka 76); z dne 11. septembra 2008, Eckelkamp in drugi (C‑11/07, EU:C:2008:489, točka 46; v nadaljevanju: sodba Eckelkamp in drugi), in z dne 11. septembra 2008, Arens‑Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, točka 38; v nadaljevanju: sodba Arens‑Sikken).
(
12
)	V teh sklepnih predlogih se izraz „dedič“ razume v širšem pomenu in zajema zapuščinskega upravičenca ali pravnega naslednika.
(
13
)	Glej točko 6 teh sklepnih predlogov.
(
14
)	Zaradi redakcijske poenostavitve se v teh sklepnih predlogih za ta položaj uporablja izraz „rezidenti“. V zvezi s širokim pojmovanjem davčnega rezidentstva v nemškem pravu glej Weiss, M., „The Influence of ECJ Case Law on the German Inheritance and Gift Tax Act“, European taxation, IBFD Journal Articles, Amsterdam, 2016, zv. 56, str. od 444 do 450, zlasti točka 2.1.2, str. 445.
(
15
)	Glej točko 7 teh sklepnih predlogov. V zvezi z enako obdavčitvijo v nekaterih državah članicah glej Weber‑Frisch, N., in Duquennois‑Djoua, R., op. cit., zlasti tabeli št. 3 in 4, str. 416.
(
16
)	Zaradi redakcijske poenostavitve se za ta položaj uporablja izraz „nerezidenti“.
(
17
)	Glej točki 7 in 12 teh sklepnih predlogov. Posledično vse drugo premoženje – med drugim gotovina ali bančne vloge – ni obdavčeno, tudi če je v Nemčiji.
(
18
)	V zvezi z oprostitvami glej Weiss, M., op. cit., zlasti točko 2.2 na str. 445, v kateri so med drugim navedeni pogoji, pod katerimi je pridobitev družinskega stanovanja popolnoma oproščena davka. V zvezi s primerom, navedenim na obravnavi, glej tudi točko 59 teh sklepnih predlogov.
(
19
)	Glej točko 9 teh sklepnih predlogov.
(
20
)	Glej točko 11 teh sklepnih predlogov.
(
21
)	Glej točko 10 teh sklepnih predlogov.
(
22
)	Glej člen 19(1) ErbStG. Članek je na voljo na tem spletnem naslovu: https://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/__19.html. Za podrobna pojasnila o določitvi davčne stopnje glej Weiss, M., op. cit., zlasti točko 2.2 na str. 445 in 446. V obravnavanem primeru je davčna stopnja dediča razreda I (otrok) od 7 do 30 %. V zvezi s konsistentnostjo te stopnje, ki velja tudi za zakonca, glej tudi sodbo Welte (točka 5). Davčna stopnja je enaka ne glede na to, ali je dedič rezident ali nerezident.
(
23
)	Glej zlasti sodbo z dne 30. junija 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, točka 16 in navedena sodna praksa; v nadaljevanju: sodba Feilen).
(
24
)	Glej sodbo z dne 22. aprila 2010, Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216; v nadaljevanju: sodba Mattner), ter sodbi Welte in Hünnebeck. Tako v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Mattner, kot v zadevah, v katerih sta bili izdani sodbi Welte in Hünnebeck, je bil znesek fiksnega odbitka pri delni davčni obveznosti precej nižji od tistega pri neomejeni davčni obveznosti (v prvi zadevi 1100 EUR namesto 205.000 EUR, v drugih dveh primerih pa 2000 EUR namesto 400.000 EUR oziroma 500.000 EUR). Sodba Hünnebeck se nanaša na poseben mehanizem obdavčitve (glej točko 51 teh sklepnih predlogov). Sodišče je v točkah od 24 do 26 navedene sodbe analiziralo spremembo te ureditve po izdaji sodbe Mattner in sodbe z dne 4. septembra 2014, Komisija/Nemčija (C‑211/13, neobjavljena, EU:C:2014:2148). Za povzetek sodne prakse Sodišča na tem področju glej tudi van Vijfeijken, I., J. F .A., „One Inheritance, One Tax“, EC Tax Review, Kluwer Law International, Alphen‑sur‑Rhin, 2017, zv. 26, str. od 214 do 219, zlasti str. 215.
(
25
)	Glej člen 37(14) ErbStG.
(
26
)	V zadevi, v kateri je bila izdana sodba Welte, je predložitveno sodišče v točki 16 predloga za sprejetje predhodne odločbe navedlo: „Znižanje odbitka na 2000 EUR zgolj na podlagi člena 16(2) ErbStG presega tisto, kar je potrebno za vzpostavitev enakega obravnavanja z rezidenti. V sporu vrednost zemljišča v Düsseldorfu, ki je bilo edino obdavčeno, v višini 329.200 EUR vendarle ustreza približno 62 % vrednosti celotne zapuščine v vrednosti 532.397,76 EUR. Zato je vprašljivo, ali lahko okoliščina, da približno 38 % vrednosti zapuščine ni bilo obdavčene, upraviči to, da se namesto odbitka 500.000 EUR prizna le odbitek v višini 2000 EUR.“
(
27
)	Glej točko 22 teh sklepnih predlogov.
(
28
)	Glej sodbo Feilen (točka 19 in navedena sodna praksa).
(
29
)	Glej sodbo Welte (točka 26).
(
30
)	Glej sodbo Welte (točka 25).
(
31
)	Glej sodbo Welte (točka 12) in opombo 26 teh sklepnih predlogov.
(
32
)	Glej sodbo Welte (točka 24).
(
33
)	Glej sodbo Welte (točka 25).
(
34
)	Glej sodbo Eckelkamp in drugi (točki 45 in 46). V točki 8 navedene sodbe je omenjen člen 18 flamskega zakonika o davkih na dediščino, ki se nanaša na nerezidente in se glasi: „Davek na prenos lastnine ob smrti se plača od vseh nepremičnin, ki so v Belgiji in so v lasti pokojne ali pogrešane osebe, pri čemer se ne upošteva dolgov in obveznosti iz zapuščine.“
(
35
)	Glej sodbo Eckelkamp in drugi (točka 17). Sodišče je v točki 61 navedene sodbe poudarilo, da je izračun davka na dediščino in davka na prenos lastnine neposredno povezan z vrednostjo nepremičnine.
(
36
)	Glej sodbo Mattner (točki 27 in 28, na kateri se po analogiji sklicujeta točki 45 in 46 sodbe Eckelkamp in drugi). V zvezi z zadevno zakonodajo glej opombo 24 teh sklepnih predlogov. Glej tudi sodbo z dne 4. septembra 2014, Komisija/Nemčija (C‑211/13, neobjavljena, EU:C:2014:2148, točki 40 in 43).
(
37
)	C‑25/10, EU:C:2011:65.
(
38
)	Glej sodbo z dne 10. februarja 2011, Missionswerk Werner Heukelbach (C‑25/10, EU:C:2011:65, točka 23).
(
39
)	V zvezi s tem pa bi bilo mogoče iz različnih dejanskih okoliščin sporov, v okviru katerih so bili Sodišču predloženi predlogi za sprejetje predhodne odločbe, sklepati, da osebe, katerih premoženje se je dedovalo, odločitev v zvezi s svojim premoženjem niso sprejemale glede na obdavčitev dedovanja.
(
40
)	Sodba Hünnebeck (točka 45). Sodišče je v točki 41 navedene sodbe pojasnilo, da je „mehanizem obdavčenja, ki je bil uveden s členom 2(3) ErbStG in ki obdarjencu iz darilne pogodbe med nerezidenti omogoča, da izkoristi višjo olajšavo – ki je določena za darila, pri katerih je udeležen vsaj en rezident – fakultativen, in […] da bo uporaba te opcije s strani obdarjenca nerezidenta povzročila, da se bodo za namen izračuna davka, ki ga je treba plačati za zadevno darilo, seštela vsa darila, ki jih je ta obdarjenec prejel od iste osebe v obdobju desetih let pred in desetih let po tem darilu, medtem ko se pri darilih, pri katerih je udeležen vsaj en rezident, seštejejo le darila, ki so bila dana v zadnjih desetih letih“. Glej tudi opombo 24 teh sklepnih predlogov.
(
41
)	Sodba Feilen (točka 21).
(
42
)	Glej sodbi Welte (točka 12) in Feilen (točka 21 in fine).
(
43
)	Glej opombo 24 teh sklepnih predlogov.
(
44
)	Glej v istem smislu sklepne predloge generalnega pravobranilca G. Hogana v zadevi Autoridade Tributária e Aduaneira (Obdavčitev dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin) (C‑388/19, EU:C:2020:940, točke 31, 54 in 74) in v združenih zadevah UBS Real Estate (C‑478/19 in C‑479/19, EU:C:2021:148, točka 63), ki se nanašajo na davke na prepis in vpis v zemljiško knjigo.
(
45
)	Za povzetek sprememb obdavčitve v državah članicah za prenose znotraj družine glej Weber‑Frisch, N., in Duquennois‑Djoua, R., op. cit., zlasti točka 1.1.3 na str. 413. V zvezi z razlogi za različne pristope držav članic na področju medgeneracijskih premoženjskih prenosov glej Navez, E.‑J., „La fiscalité des successions face à l’évolution des systèmes fiscaux étatiques“, La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, op. cit., str. od 50 do 72, zlasti str. 59.
(
46
)	Glej točko 43 teh sklepnih predlogov, posebej za konkretno ponazoritev pa sodbo Welte (točka 54).
(
47
)	Glej po analogiji ugotovitve Sodišča v sodbi Arens‑Sikken (točki 34 in 35).
(
48
)	Glej opombo 22 teh sklepnih predlogov.
(
49
)	V zvezi s tem je nemška vlada na obravnavi navedla, da položaja nista primerljiva in da bi bila v primeru iz točke 54 sodbe Welte zadevna zakonodaja podlaga za upravičenost do enakega odbitka. Glej tudi točko 65 teh sklepnih predlogov.
(
50
)	Kar je 43 % odbitka v višini 400.000 EUR.
(
51
)	Davčno breme je bilo izračunano na podlagi vrednosti vsega pridobljenega premoženja, ki ga je prijavila tožeča stranka in je navedeno v sklepu predložitvenega sodišča […]
(
52
)	Če se od celotnega pridobljenega premoženja v višini 11.592.598 EUR odšteje odbitek v višini 400.000 EUR, se v skladu s prisilnimi pravili zaokroževanja dobi obdavčljiva pridobitev v višini 11.192.500 EUR in zato dejansko velja davčna stopnja na podlagi člena 19(1) ErbStG, ki bi znašala 23 %, torej bi bila višja. Vendar se je zaradi boljše primerjave uporabila tudi davčna stopnja 19 %.
(
53
)	Glej točko 40 teh sklepnih predlogov.
(
54
)	Po mojem mnenju je ta primerjava ustrezna, ker menim, da je primerjava položajev splošni pogoj za določitev različnega obravnavanja. Glej v tem smislu tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca D. Hogana v združenih zadevah UBS Real Estate (C‑478/19 in C‑479/19, EU:C:2021:148, točki 57 in 62). Glej tudi Navez, E.‑J., „L’influence de la Cour de l’UE“, La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, op. cit., str. od 197 do 230, zlasti str. 214.
(
55
)	C‑181/12, EU:C:2013:384 (točki 83 in 84).
(
56
)	Moj poudarek. Glej sodbo Welte (točka 54) in opombo 49 teh sklepnih predlogov.
(
57
)	Nemška vlada je na obravnavi predstavila nov primer, s katerim je ponazorila rezultate primera, v katerem bi se odbitek priznal v enakem znesku, ne da bi se upoštevala stopnja obdavčitve, in poudarila ustavna vprašanja, ki bi iz tega izhajala: zapuščinska masa je sestavljena iz dveh nepremičnin – ene v tujini in druge znotraj države – v skupni vrednosti 800.000 EUR, vrednost posamezne nepremičnine pa je 400.000 EUR. Otrok zapustnika je na podlagi člena 16 ErbStG upravičen do osebnega odbitka. Pri neomejeni davčni obveznosti bi bila v Nemčiji obdavčena celotna zapuščinska masa, ki zajema obe nepremičnini, torej 800.000 EUR minus osebni odbitek v višini 400.000 EUR. Davčna osnova bo torej v višini 400.000 EUR, to je 50 % zapuščinskega premoženja. Pri delni davčni obveznosti bi bila z davkom na dediščine obdavčena samo nepremičnina v Nemčiji v vrednosti 400.000 EUR, ki spada pod nemško davčno pristojnost. Če bi bil priznan celoten odbitek v višini 400.000 EUR, bi bila davčna osnova 0.
(
58
)	Glej točko 108 teh sklepnih predlogov.
(
59
)	Glej Billig, H., „Die neuen Freibetragsregelungen für beschränkt Steuerpflichtige im ErbStG, Keine Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht in Sicht“, NWB‑Erben und Vermögen, Herne, 2018, zv. 2, str. od 54 do 56, zlasti str. 55, ki se sklicuje na te članke: Stalleiken, J., in Holtz, M., „Anwendungserlasse zum neuen Erbschaftsteuerrecht und aktuelle Änderungen des ErbStG“, ErbR, Nomos, Baden-Baden, 2017, str. od 602 do 606; Halaczinsky, R., „Gestaltungen zur Steuerminderung bei der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unter Berücksichtigung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes“, UVR, Stotax Stollfuß Medien, Bonn, 2017, str. od 249 do 253; Bockhoff, B., in Flecke, L.‑M., „Erhöhte Freibeträge für beschränkt steuerpflichtige Erwerbe durch das StUmgBG?“, ZEV, Nomos, Baden‑Baden, 2017, str. od 552 do 556, na voljo na tem spletnem naslovu: https://beck-online.beck.de/Dokument?vpath=bibdata%2Fzeits%2Fzev%2F2017 %2Fcont%2Fzev.2017.552.1.htm&pos=1&hlwords=on&lasthit=True. Komentarji zadnjenavedenega člena so podkrepljeni s številskimi primeri. Glej zlasti točki 4.1 in 4.2. Navedena avtorja v točki 4.3 opozarjata tudi na težave pri izračunu davčne oprostitve zaradi upoštevanja svetovnega premoženja. Glej v zvezi s tem glede člena 21 ErbStG, ki je tam naveden: https://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/__21.html, komentar Weiss, M., op. cit., zlasti točko 2.3, str. 446. Glej tudi sodbo z dne 12. februarja 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92). Vendar na eni strani ugotavljam, da so tako Billig, H., op. cit., točka 2, str. 54, kot Bockhoff, B., in Flecke, L.‑M., op. cit., točka 4.3, poudarili, da je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) v odločbi št. II R 53/14 z dne 10. maja 2017, ki je na voljo na tem spletnem naslovu: https://www.bundesfinanzhof.de/en/entscheidungen/entscheidungen-online/decision-detail/STRE201710186/, poudarilo, da mora nacionalni zakonodajalec določiti drugačen sistem odbitkov za rezidente in nerezidente. Na drugi strani je Niedersächsisches Finanzgericht (finančno sodišče dežele Spodnja Saška, Nemčija) v odločbi št. 3 K 163/19 z dne 22. julija 2020, ki je na voljo na tem spletnem naslovu https://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/portal/page/bsndprod.psml?doc.id=STRE202075214&st=ent&doctyp=juris-r&showdoccase=1&paramfromHL=true#focuspoint, v točki 44 navedlo različna stališča več drugih avtorjev o skladnosti spremembe člena 16(2) ErbStG s pravom Unije.
(
60
)	V zvezi s tem je treba upoštevati stvarnopravno naravo davka na področju dedovanja, po katerem se splošno razlikuje od davka od dohodkov. Ta narava izhaja iz pogojev prenosa premoženja in upravičuje preučitev podrobnosti obdavčitve. V zvezi s tem glej sodbo Eckelkamp in drugi (točka 63).
(
61
)	V tem smislu v zvezi z uporabo odbitka pri oprostitvi določenih elementov dediščine ali pri neobdavčenosti na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja glej sodbo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) št. II R 53/14 z dne 10. maja 2017 (točke 29, 32 in 33).
(
62
)	Drugače povedano, ne da bi upoštevalo, ali je davčno breme večje ali ne. V zvezi s tem merilom glej točki 43 in 46 teh sklepnih predlogov.
(
63
)	Za izčrpen povzetek upoštevnih načel glej sodbo z dne 26. maja 2016, Komisija/Grčija (C‑244/15, EU:C:2016:359, točke od 33 do 35 in navedena sodna praksa).
(
64
)	Glej sodbo Welte (točka 51). Sodišče je v točki 50 navedene sodbe ugotovilo, da se davčni razred in davčna stopnja določita v skladu s pravili, ki ne določajo različnega obravnavanja glede na rezidentstvo. Glej tudi sodbo z dne 26. maja 2016, Komisija/Grčija (C‑244/15, EU:C:2016:359, točka 36).
(
65
)	Glej sodbo Welte (točka 53).
(
66
)	Glej sodbo Welte (točka 53). Po mojem mnenju bi bilo treba to ugotovitev omejiti na nerezidente, ker so v primeru zapuščinskega premoženja, ki zajema izključno premoženje v tujini, zavezanci samo rezidenti.
(
67
)	Glej sodbo Welte (točka 53). Opozoriti je treba, da čeprav nacionalna ureditev ne določa, da se davčna stopnja razlikuje glede na to, ali je davčna obveznost neomejena ali delna, se dediščina, ki zajema svetovno premoženje in manjši delež domačega premoženja, v praksi obdavči po višji stopnji kot samo domače premoženje. Za ponazoritev glej opombo 52 teh sklepnih predlogov.
(
68
)	Glej sodbo Welte (točka 55).
(
69
)	Sodba Welte (točka 55).
(
70
)	Sodba Welte (točka 56).
(
71
)	Glej točko 44 teh sklepnih predlogov in sodbo Welte (točka 54).
(
72
)	Glej točko 9 teh sklepnih predlogov. V zvezi s tem poudarjam, da je prednost te ureditve – ki je v skladu s pravom Unije – da se davčni sistem prilagaja različnim položajem nerezidentov in zlasti položaju, v katerem bi bil večji del obdavčenega premoženja na ozemlju zadevne države članice.
(
73
)	Glej sodbo z dne 12. februarja 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, točki 30 in 31). Za primerjavo glej tudi elemente za izračun davka na dediščine pri zaporednem prenosu istega premoženja v desetih letih na dediča, ki je rezident Nemčije, v sodbi Feilen (točka 27) in opombi 79 teh sklepnih predlogov.
(
74
)	Glej točke 62, 63 in 68 teh sklepnih predlogov.
(
75
)	V zvezi z utemeljitvami glede razlike med davčnimi osnovami rezidentov in nerezidentov, torej celotne dediščine pri prvih in samo domačega premoženja pri drugih, zlasti glede enakega obravnavanja, glej pripravljalno gradivo Entwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (osnutek zakona o boju proti davčnim utajam in spremembi drugih davčnih predpisov), dokument Bundestaga 18/11132, ki je na voljo na spletnem naslovu https://dserver.bundestag.de/btd/18/111/1811132.pdf (str. 35), na katerega se v pisnih stališčih sklicuje Komisija. V zvezi s sklicevanjem na reformo iz leta 2017 glej točko 6 teh sklepnih predlogov. Glede konteksta zakonodajnega posega glej tudi Billig, H., op. cit., zlasti str. 54 in 55. Ugotavljam pa, da je Komisija na obravnavi spremenila svoje mnenje, in sicer tako, da se je sklicevala na sodbo Welte (točka 53) in trdila, da mora biti odbitek vedno enak ne glede na vrednost dediščine in dedni delež, ki je obdavčen v Nemčiji. Poudarila je, da se sorodstveno razmerje, ki upravičuje odbitek, za davčnega zavezanca ne spremeni, ne glede na to, ali je rezident ali nerezident. Poleg tega svetovnega premoženja, ker se za nerezidenčnega dediča davčna pristojnost Nemčije nanj ne razteza, ni mogoče upoštevati pri izračunu zneska delnega odbitka.
(
76
)	V zvezi s tem je Sodišče v sodbi Feilen (točka 30) na eni strani opozorilo, da je že priznalo, da lahko nujnost ohranitve doslednosti davčnega sistema upraviči omejitev izvajanja svobode prostega pretoka, zagotovljene s Pogodbo. Na drugi strani je treba za to, da bi bila lahko ta utemeljitev dopustna, dokazati neposredno povezanost zadevne davčne ugodnosti z izravnavo te ugodnosti z določenim davkom, pri čemer je treba neposrednost te povezave preučiti ob upoštevanju cilja zadevne ureditve.
(
77
)	Sodba Welte (točka 60 in navedena sodna praksa s področja daril). Glede neutemeljenosti takega mehanizma izravnave, kadar se pri uporabi višjega odbitka pri darilnih pogodbah, pri katerih je vsaj ena stranka nemški rezident, upošteva obdobje desetih let pred daritvijo, glej tudi sodbo Hünnebeck (točka 63).
(
78
)	Vlada se sklicuje zlasti na sodbo Feilen (točki 30 in 37).
(
79
)	Glej sodbo Feilen (točka 27). Sodišče je pojasnilo, da gre za položaj, v katerem zakonodaja „enako obravnava osebe iz davčnega razreda I, ki prebivajo na nacionalnem ozemlju in ki podedujejo premoženje, ki zajema premoženje, ki je bilo v desetih letih pred dedovanjem že predmet dedovanja, pri katerem so prejemniki spadali v isti davčni razred, ne glede na položaj tega premoženja ali kraj stalnega prebivališča strank pri tem dedovanju v času predhodnega dedovanja“. Glede dejanskega stanja je v točki 17 navedene sodbe pojasnjeno, da zadevna zapuščina zajema premoženje, ki izhaja iz predhodnega dedovanja matere M.‑H. Feilena po sestri M.‑H. Feilena v Avstriji, kjer je bilo tedaj to premoženje in kjer sta mati in sestra na dan sestrine smrti prebivali. Razlog za neodobritev znižanja davka na dediščine H. Feilenu, ki ga določa nacionalna zakonodaja, je bilo plačilo davka na dediščine iz naslova tega premoženja v navedeni državi članici in ne v Nemčiji.
(
80
)	Glej sodbo Feilen (točka 33).
(
81
)	Glej sodbo Hünnebeck (točka 65 in navedena sodna praksa).
(
82
)	Glej sodbo Hünnebeck (točka 66). V zvezi z zadevno zakonodajo glej opombo 24 teh sklepnih predlogov.
(
83
)	Nemška vlada se sklicuje na modelno konvencijo Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) glede dedovanja in daril. Glej v zvezi s tem sodbo z dne 23. februarja 2006, van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, točka 48).
(
84
)	Nemška vlada kot primer navaja neobdavčitev tujega premoženja v okviru delne davčne obveznosti.
(
85
)	Nemška vlada kot primer navaja pripis tujega davka na dediščine v skladu s členom 21 ErbStG ali odbitek tujega davka na dediščine kot obveznosti zapuščine.
(
86
)	Glej točko 27 teh sklepnih predlogov.
(
87
)	Glej točko 28 teh sklepnih predlogov.
(
88
)	Glej točko 70 teh sklepnih predlogov.
(
89
)	Glej sodbo Arens‑Sikken (točka 34). V točki 16 navedene sodbe je pojasnjeno, da je D. M. M. A. Arens‑Sikken oporočne delitve zapuščine staršev inter vivos prejela pravice in obveznosti, katerih vrednost je presegala vrednost njenega dednega deleža, določenega v skladu z zakonom. Pridobila je torej presežek. Njeni otroci pa so utrpeli primanjkljaj, saj niso dobili nobene stvari iz zapuščine. Na podlagi te delitve je morala svojim otrokom izplačati denarni znesek, ki ustreza njihovim dednim deležem. Prevzela je torej dolg, povezan s presežno pridobitvijo, v razmerju do vsakega od svojih otrok, ti pa so postali njeni upniki glede terjatev, ki izhajajo iz primanjkljaja. V skladu z nizozemskim sistemom davka na prenos premoženja bi tožeča stranka iz postopka v glavni stvari, če bi zapustnik ob svoji smrti prebival v državi članici obdavčitve, pri izračunu davčne osnove za davek na dediščine, ki bi ga bilo treba plačati v tem primeru, lahko upoštevala dolgove zaradi presežne pridobitve, enako kot vse dolgove, povezane z zapuščino (točka 23 navedene sodbe).
(
90
)	C‑234/01, EU:C:2003:340. Navedena sodba se nanaša na nacionalno ureditev, v skladu s katero se nerezidentom na davčnem področju ne morejo odbiti stroški poslovanja, ki so neposredno povezani z dejavnostjo, s katero so bili ustvarjeni dohodki, ki jih je zadevna država članica obdavčila.
(
91
)	C‑364/01, EU:C:2003:665. V navedeni zadevi je zadevna nacionalna ureditev v zvezi z izračunom zneska davka, ki ga je treba plačati v primeru dedovanja nepremičnine, ki je v zadevni državi članici, določala, da se pri določanju vrednosti te nepremičnine lahko upošteva nepogojna obveznost imetnika stvarne pravice, da jo prenese na tretjo osebo, ki je ekonomski lastnik nepremičnine, če je bil ob svoji smrti rezident te države članice, ne pa tudi, če je bil rezident druge države članice.
(
92
)	Glej sodbo Arens‑Sikken (točka 42). V navedeni zadevi bi bilo – kot je pojasnjeno v točkah 35 in 39 navedene sodbe – če bi bil zapustnik ob svoji smrti nizozemski rezident, davčno breme razdeljeno med dediče. Zgolj zato, ker ni bil rezident te države članice, pa je davčno breme nosil samo en dedič.
(
93
)	Glej sodbo Arens‑Sikken (točka 45).
(
94
)	Glej sodbo Eckelkamp in drugi (točka 53).
(
95
)	V zvezi s tem ugotavljam, da je Komisija v svojih pisnih stališčih navedla naslednje: „V nasprotju z nemškimi finančnimi sodišči, ki menijo, da nujni delež ni gospodarsko povezan z zapuščinskim premoženjem (glej predložitveno odločbo (točka 36)), nemški finančni organi v enem od izdanih mnenje navajajo nasprotno: ‚Glede nujnih deležev obstaja gospodarska povezava z različnimi deli zapuščinskega premoženja, neodvisno od tega, kako so obdavčeni ali oproščeni, zato je to breme zajeto z omejitvijo odbitka. Taka gospodarska povezava z različnimi deli podedovanega premoženja pa ne obstaja pri drugih splošnih dolgovih iz naslova dedovanja.‘ [Odločbe višjih finančnih organov zveznih dežel z dne 25. junija 2009, Bundessteuerblatt [davčni uradni list] 2009 I, str. 713, „Zu § 10 ErbStG“, oddelek 1, „Omejitev odbitka dolgov in bremen“, odstavek 2, na voljo na tem spletnem naslovu: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/347085/].“
(
96
)	Glej točko 56 teh sklepnih predlogov.
(
97
)	Glej točko 57 navedene sodbe, v kateri je Sodišče po analogiji napotilo na sodbo Eckelkamp in drugi. V točki 56 sodbe Arens‑Sikken je Sodišče opozorilo, da se v skladu z zadevno ureditvijo „[š]ele pri odbitku dolgov zaradi presežne pridobitve, ki so posledica oporočne delitve zapuščine staršev inter vivos, […] različno obravnava zapuščina rezidentov in nerezidentov“.
(
98
)	Glej točko 79 teh sklepnih predlogov.
(
99
)	Glej točki 82 in 83 teh sklepnih predlogov.
(
100
)	Glej točko 80 teh sklepnih predlogov.
(
101
)	Glej sodbo Eckelkamp in drugi (točka 70).
(
102
)	Opozoriti je treba, da je v nekaterih primerih odbitek lahko sorazmeren z vrednostjo oprostitve. Nemška vlada je v pisnih stališčih pojasnila, da je treba v skladu s členom 10(6), tretji stavek, ErbStG, če je del premoženja iz obdavčitve izvzet samo delno, obveznosti in bremena v zvezi z njim sorazmerno porazdeliti. Glej tudi Weiss, M., op. cit., zlasti točko 2.1.1, str. 445.
(
103
)	Glej sodbo Eckelkamp in drugi (točka 66 in navedena sodna praksa).
(
104
)	Za povzetek sodne prakse Sodišča v tem okviru glej povzetek priporočil Komisije z dne 15. decembra 2011 o ukrepih za preprečevanje dvojnega obdavčevanja dediščin (C(2011) 8819 final) in elemente analize vprašanja čezmejnega dedovanja z gospodarskega vidika van Vijfeijken, I., J. F. A., op. cit., zlasti str. od 214 do 217.
(
105
)	Glej točko 18 teh sklepnih predlogov.
(
106
)	Glej po analogiji sodbo Arens‑Sikken (točka 65 in navedena sodna praksa).