62011CC0035
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
NIILA JÄÄSKINENA,
predstavljeni 19. julija 2012 (
1
)
Zadeva C-35/11
Test Claimants in the FII Group Litigation
proti
Commissioners of Inland Revenue
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division (Združeno kraljestvo))
Kazalo
I – Uvod
II – Ozadje tega predloga za sprejetje predhodne odločbe
III – Okvir predložitvenega sklepa
IV – Prvo vprašanje
A – Vprašanje in predložena stališča
B – Analiza
a) Uvod
b) Dolžnost zagotovitve odbitka, ki ustreza zakonski davčni stopnji v državi vira
c) Dejanska in nominalna stopnja
d) Zakonska stopnja
e) Obstoj omejitve in njena utemeljitev
f) Sklep
V – Drugo vprašanje
A – Vprašanje in predložena stališča
B – Analiza
VI – Tretje vprašanje
A – Vprašanje in predložena stališča
B – Analiza
VII – Četrto vprašanje
A – Vprašanje in predložena stališča
B – Analiza
VIII – Peto vprašanje
A – Vprašanje in predložena stališča
B – Analiza
IX – Predlog
„Člena 49 PDEU in 63 PDEU — Davek od dohodkov pravnih oseb — Sodba Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04) — Enako obravnavanje domačih dividend in tujih dividend — Davčne stopnje, ki jih je treba upoštevati pri ugotavljanju, ali so ravni obdavčitve za domače in tuje dividende enake — Zakonske ali dejanske stopnje — Prosti pretok kapitala — Nacionalni predpisi, ki se uporabljajo ne glede na velikost deleža — Plačilo posrednega davka — Neplačani davek družbe, ki izplačuje dividende — Neupravičeno odmerjeni davek — Tožba za vračilo ali odškodninska tožba — Dividende, prejete od družb iz tretjih držav — Odvisne družbe, na katere družba prejemnica dividend odločilno vpliva — Uporaba člena 63 PDEU“
I – Uvod
1.
Sodišče je 12. decembra 2006 sprejelo predhodno odločbo v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, v nadaljevanju: prva sodba FII) (
2
), v kateri je med drugim odgovorilo na vprašanje (
3
), ali je ureditev Združenega kraljestva v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb, s katero se dividende od delnic obravnavajo različno glede na to, ali so te delnice izdale družbe rezidentke Združenega kraljestva ali družbe nerezidentke te države, skladna z nekaterimi določbami prava EU.
2.
Zadevni nacionalni postopek še poteka pred High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division (v nadaljevanju: High Court), ki je znova prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo pet dodatnih vprašanj. Z nekaterimi od teh vprašanj se Sodišču predlaga, naj podrobneje obrazloži odgovore, ki jih je dalo v prvi sodbi FII, z drugimi pa se poskušajo dobiti napotki glede novih vprašanj, ki so se pojavila v nacionalnem postopku.
3.
Zmanjševanje ekonomskega dvojnega obdavčenja (to je dvakratnega obdavčenja istega dohodka pri dveh različnih davkoplačevalcih) pravnih oseb je področje, ki je gospodarsko zelo pomembno za čezmejno dejavnost in neposredno zadeva številne družbe v EU. Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe ponazarja težave, ki nastanejo ob prekrivanju prava notranjega trga z nacionalnim in mednarodnim davčnim pravom – vprašanje, ki je pogosto predmet sporov. (
4
)
II – Ozadje tega predloga za sprejetje predhodne odločbe
4.
Predstavil bom bistvo spora. Glavni cilj zakonodaje Združenega kraljestva, ki je veljala v upoštevnem obdobju (1973–1999) (
5
), je bil zagotoviti ukrep, s katerim bo za delničarje odpravljeno ekonomsko dvojno obdavčenje, tak pa je bil tudi njen učinek. Uporabljala sta se dva različna sistema: za domače dividende je veljala metoda oprostitev, za tuje pa metoda odbitkov. Na podlagi metode oprostitev so bile družbe rezidentke, ki so prejele dividende od drugih družb rezidentk, preprosto oproščene plačila davka na te dividende ob predpostavki, da je bil davek od dohodkov pravnih oseb odmerjen že družbi, ki jih je izplačala. V skladu z metodo odbitkov pa so bile dividende, ki so jih izplačale družbe nerezidentke – to so tuje dividende – deležne samo davčnega odbitka pri družbi iz Združenega kraljestva, ki jih je prejela. (
6
)
5.
Postopek pred nacionalnim sodiščem temelji na sporu med Test Claimants in the Franked Investment Income (FII) Group Litigation (tožeče stranke v vzorčnih zadevah v skupinski tožbi glede oproščenega dohodka iz naložb, v nadaljevanju: tožeče stranke v vzorčnih zadevah) ter Commissioners of Inland Revenue (davčna uprava Združenega kraljestva) in Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (davčno-carinska uprava Združenega kraljestva) (v nadaljevanju obe upravi skupaj: uprava HMRC).
6.
V odgovor na prvo od devetih vprašanj, predloženih v okviru prve sodbe FII, je Sodišče odločilo, da člena 49 PDEU in 63 PDEU (
7
) ne nasprotujeta zakonodaji države članice, ki določa oprostitev davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke, medtem ko so s tem davkom obdavčene dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družbe nerezidentke (v kateri ima družba rezidentka najmanj 10 % glasovalnih pravic), pri čemer se v tem zadnjem primeru priznava davčni odbitek iz naslova davka, ki ga je družba razdeljevalka dividend dejansko plačala v državi članici, v kateri je rezidentka. (
8
) Vendar je bil za to postavljen pogoj, da:
„davčna stopnja za tuje dividende ni višja od davčne stopnje, ki se uporablja za domače dividende, in je davčni odbitek najmanj enak znesku, ki je bil plačan v državi članici družbe razdeljevalke dividend, in največ tolikšen kot znesek obdavčitve, ki se uporablja v državi članici družbe prejemnice dividend“. (
9
)
7.
Ta navedba je bistvo predložitvenega sklepa v obravnavani zadevi. Razlog za to je, da je Sodišče v točki 56 svoje sodbe dodalo, da:
„mora predložitveno sodišče preveriti, ali je davčna stopnja enaka in ali gre za različne ravni obdavčitve samo v nekaterih primerih zaradi spremembe obdavčljive osnove zaradi določenih izjemnih olajšav“.
8.
Ta pristop, s katerim se načelno sprejema, da za dohodke iz domačih in tujih dividend hkrati veljata različna sistema, je bil uporabljen v primerih, kot sta Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen ter Accor (
10
), ki sta se nanašala na vprašanje zmanjševanja ekonomskega dvojnega obdavčenja dohodkov iz tujih dividend pri pravnih osebah.
9.
Po analizi odločitve prve sodbe FII je High Court znova prekinilo nacionalni postopek in s sklepom z dne 15. decembra 2010 Sodišču v predhodno odločanje predložilo teh pet vprašanj: (
11
)
„1.
Ali se sklicevanje na ‚davčno stopnjo‘ in ‚različne ravni obdavčitve‘ v točki 56 [prve sodbe FII]:
(a)
nanaša le na zakonske ali nominalne stopnje davka ali
(b)
na dejanske stopnje davka, ki je bil plačan, in na zakonske ali nominalne stopnje davka ali pa
(c)
imata navedeni besedni zvezi še kakšen drugačen pomen, in če ga imata, kakšen?
2.
Ali se odgovor Sodišča na drugo in četrto vprašanje iz predložitvenega sklepa v zadevi[, v kateri je bila izdana prva sodba FII,] spremeni, če:
(a)
družba nerezidentka, ki izplačuje dividendo družbi rezidentki, ne plača (ali ne plača v celoti) tujega davka od dohodkov pravnih oseb, ampak se ta dividenda izplača iz dobičkov, ki zajemajo dividende, ki jih je izplačala neposredna ali posredna odvisna družba rezidentka v državi članici, in to iz dobičkov, za katere je bil davek plačan v tej državi, in/ali
(b)
akontacije davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: ACT) ne plača družba rezidentka, ki je prejela dividendo od družbe nerezidentke, ampak jo plača njena neposredna ali posredna matična družba rezidentka na podlagi nadaljnje distribucije dobičkov družbe prejemnice, ki posredno ali neposredno zajemajo dividendo?
3.
Ali ima družba, ki plača ACT v okoliščinah, opisanih zgoraj v točki (b) drugega vprašanja, pravico do vračila neupravičeno odmerjenega davka (zadeva San Giorgio (
12
)) ali pa ima le pravico do odškodnine (združeni zadevi Brasserie du Pêcheur in Factortame (
13
))?
4.
Če se sporna nacionalna zakonodaja ne uporablja izključno za položaje, v katerih matična družba izvršuje odločujoč vpliv nad družbo, ki izplačuje dividendo, ali se lahko družba rezidentka sklicuje na člen 63 PDEU […] v zvezi z dividendami, ki jih je prejela od odvisne družbe, nad katero izvršuje odločujoč vpliv in ki je rezidentka v tretji državi?
5.
Ali se odgovor Sodišča na tretje vprašanje v zadevi[, v kateri je bila izdana prva sodba FII,] uporablja tudi, če odvisne družbe nerezidentke, na katere ni mogoče prenesti davka, niso zavezane plačilu davka v državi članici matične družbe?“
10.
Pisna stališča so bila predložena v imenu tožečih strank v vzorčnih zadevah, vlade Združenega kraljestva, nemške in francoske vlade (pri obeh glede prvega in četrtega vprašanja), Irske (glede prvega vprašanja) ter nizozemske vlade (glede četrtega vprašanja), predložila pa jih je tudi Evropska komisija. Obravnava je potekala 7. februarja 2012. Udeležile so se je tožeče stranke v vzorčnih zadevah, vlada Združenega kraljestva, nemška vlada, Irska in Evropska komisija.
III – Okvir predložitvenega sklepa
11.
Namen spodnjega diagrama je pojasniti podjetniške strukture, na katerih temeljijo vprašanja za predhodno odločanje:
Združeno kraljestvo
A
B
C
D
F
E
G
Druge države članice Evropske unije
Tretje države (države nečlanice)
12.
Diagram prikazuje tri skupine držav: Združeno kraljestvo, druge države članice Evropske unije in tretje države (države nečlanice). Vsebuje sedem hierarhično razvrščenih družb, označenih s črkami od A do F. Družba A je končna matična družba, ki je rezidentka Združenega kraljestva. Družbi B in C sta odvisni družbi družbe A ter rezidentki Združenega kraljestva. Družbi D in E sta odvisni družbi družbe C ter rezidentki druge države članice EU. Družbi F in G sta odvisni družbi družbe C ter rezidentki tretje države. (
14
)
13.
Prvo vprašanje se nanaša na primerjavo med pojmoma „davčna stopnja“ in „različne ravni obdavčitve“. Predmet primerjave je obdavčenje dividend, ki izvirajo iz Združenega kraljestva (iz družbe B in/ali C), ter dividend, ki izvirajo iz drugih držav članic Evropske unije (iz družbe D) in tretjih držav (iz družbe F).
14.
Točki (a) in (b) drugega vprašanja tega predloga za sprejetje predhodne odločbe sta nadaljnji poizvedbi glede odgovorov Sodišča na drugo in četrto vprašanje v prvi sodbi FII. Nanašata se na položaj, v katerem družba D, ki je rezidentka druge države članice Evropske unije, izplača dividende matični družbi C, ki je rezidentka Združenega kraljestva.
15.
V zvezi s tem je prva sodba FII temeljila na dveh predpostavkah. Prvič, da je družba D plačala davek od dohodkov pravnih oseb v državi članici svojega sedeža. In drugič, da je družba C plačala davek od dohodkov pravnih oseb v obliki ACT v Združenem kraljestvu.
16.
Tako se želi s točko (a) drugega vprašanja razjasniti, ali bi bili odgovori Sodišča drugačni, če družba D, ki izplača dividende, ne bi plačala davka od dohodkov pravnih oseb v državi članici svojega sedeža (sploh ne ali ne v celoti) sama, ampak bi ta davek plačala družba E, ki je na nižji ravni v skupini, v navedeni ali drugi državi članici.
17.
S točko (b) drugega vprašanja se sprašuje, ali bi bili odgovori Sodišča drugačni, če družba C v Združenem kraljestvu davka od dohodkov pravnih oseb v obliki ACT ne bi plačala sama, ampak bi navedeni davek zaradi pravil o izbiri sistema obdavčenja skupine plačala družba B ali A, ki je na višji ravni v skupini.
18.
S tretjim vprašanjem se želi izvedeti, ali je mogoče ACT, ki jo plača družba A ali B v Združenem kraljestvu, izterjati s tožbo za vračilo nezakonito odmerjenega davka ali odškodninsko tožbo zaradi kršitve prava EU.
19.
Četrto vprašanje je povezano z dividendami, ki se iz tretjih držav izplačajo podjetniški strukturi v Združenem kraljestvu. V bistvu se nanaša na uporabo člena 63 PDEU v položaju, v katerem družba F, ki je rezidentka tretje države, izplača dividende družbi C, ki je rezidentka Združenega kraljestva, in v katerem lahko družba C odločilno vpliva na družbo F.
20.
Nazadnje se peto vprašanje navezuje na družbi D in F ter na to, ali je mogoče ACT, ki jo v Združenem kraljestvu plačuje družba A, B ali C, prenesti nanju v položaju, v katerem družbi D in F v Združenem kraljestvu nista zavezani za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb.
IV – Prvo vprašanje
A – Vprašanje in predložena stališča
21.
S prvim vprašanjem High Court predlaga, naj se pojasni pomen pojmov „davčna stopnja“ in „različne ravni obdavčitve“, ki sta omenjena v točki 56 prve sodbe FII.
22.
V postopku, ki je pripeljal do prve sodbe FII, je bilo Sodišču postavljeno vprašanje, ali je v nasprotju s členoma 49 PDEU in 63 PDEU, da država članica uporablja pravila, ki določajo, da so dividende, ki jih prejme družba rezidentka od drugih družb rezidentk, oproščene davka od dohodkov pravnih oseb, medtem ko je s temi pravili predvideno obdavčenje dividend, prejetih od družb s sedežem v drugih državah članicah (potem ko je ta država priznala olajšavo dvojnega obdavčenja za vsak pri viru odtegnjeni davek na te dividende in pod nekaterimi pogoji za vstopni davek, ki so ga družbe nerezidentke plačale od dobička v državi sedeža).
23.
Ko je bila zadeva vrnjena High Court, stranke niso soglašale glede pravilne razlage prve sodbe FII, zlasti njenih točk od 54 do 56.
24.
Tožeče stranke v vzorčnih zadevah so trdile, da je naloga nacionalnega sodišča, omenjena v točki 56 prve sodbe FII (
15
), preučiti, ali lahko oprostitev za domači razdeljeni dobiček pripelje do manjše dejanske davčne obremenitve od tiste, ki izhaja iz odobritve posrednega davčnega odbitka za tuji razdeljeni dobiček. Navedene stranke so High Court predložile izvedensko mnenje, v skladu s katerim je dejanska raven obdavčitve dobička družb rezidentk v večini primerov nižja od zakonske stopnje. Torej se to ne zgodi samo „v izjemnih okoliščinah“ kot je zatrdila vlada Združenega kraljestva v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII. (
16
) Uprava HMRC te ugotovitve kot take ni izpodbijala. Menila pa je, da mora nacionalno sodišče zgolj preveriti, ali se različne zakonske davčne stopnje uporabljajo le v izjemnih okoliščinah, in da mu ni treba preučevati dejanskih ravni obdavčitve.
25.
High Court se je strinjalo z razlago sodbe, ki so jo podale tožeče stranke v vzorčnih zadevah. V pritožbenem postopku Court of Appeal glede tega vprašanja ni bilo enotno. Dva sodnika sta soglašala z mnenjem uprave HMRC, tretji pa se je strinjal s stališčem High Court. Zaradi nesoglasja se je Court of Appeal odločilo zadevo znova predložiti Sodišču, zato da to predhodno odloči o primerni razlagi upoštevnih točk prve sodbe FII. Zoper to odločitev Court of Appeal je bila vložena pritožba pri Supreme Court, ki je zadevo vrnilo High Court, zato da to vloži predlog za sprejetje predhodne odločbe.
26.
V stališčih, predloženih Sodišču, nemška vlada, Irska in vlada Združenega kraljestva menijo, da se sklicevanje na „davčno stopnjo“ in „različne ravni obdavčitve“ v točki 56 prve sodbe FII nanaša samo na zakonske ali nominalne davčne stopnje. Tožeče stranke v vzorčnih zadevah navajajo, da se ta izraza nanašata na dejanske stopnje plačanega davka in na zakonske ali nominalne davčne stopnje. (
17
) Po mnenju Komisije morajo države članice izračunati davčni odbitek na podlagi nominalne davčne stopnje, ki se uporablja v državi vira.
B – Analiza
a) Uvod
27.
Koristno bi bilo na kratko opisati različna pristopa, ki sta ju v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII, uporabila generalni pravobranilec in Sodišče.
28.
Generalni pravobranilec L. A. Geelhoed je v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII, menil, da bi bila uporaba dveh različnih sistemov za odpravo ekonomskega dvojnega obdavčenja dividend načelno lahko v skladu s Pogodbo. Vendar je po podrobni analizi ugotovil, da je uporaba dveh sistemov – enega za domače in drugega za tuje dividende – nujno diskriminatorna in neskladna s Pogodbo.
29.
Generalni pravobranilec je kot razlog za to navedel, da „ima uporaba sistema odbitkov s strani Združenega kraljestva za odpravo ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend iz tujega vira lahko v nekaterih primerih manj ugodne učinke kot pravi sistem oprostitev, ki se uporablja za dividende iz domačega vira. Medtem ko se po sistemu oprostitev ugodnosti oprostitev in olajšav za temeljni davek od dohodkov pravnih oseb lahko predajo matični družbi, ki prejema dividende, pa se po sistemu odbitkov te ugodnosti ne morejo predati, saj je davek, ki bremeni dividende, dopolnjen do standardne stopnje davka od dohodkov pravnih oseb iz Združenega kraljestva. V takšnih primerih se učinek tega lahko vidi, kot da Združeno kraljestvo uporablja drugačne (nižje) davčne stopnje za dividende iz domačega vira kot za dividende iz tujega vira“. (
18
)
30.
Na tem mestu je treba navesti dvoje. Prvič, namen uporabe sistema odbitkov za tuje dividende je seveda doseči učinek, ki ga je opisal generalni pravobranilec L. A. Geelhoed, ali z drugimi besedami, v državi sedeža odpraviti učinek obdavčenja z nižjo dejansko davčno stopnjo v državi vira. To se doseže tako, da se razlika med dejansko stopnjo v državi vira in stopnjo (
19
), ki se uporablja za tuje dividende v državi sedeža, obdavči v zadnjenavedeni državi.
31.
Drugič, zadevni sklepni predlogi kažejo na to, da se je generalni pravobranilec L. A. Geelhoed strinjal z Združenim kraljestvom in Komisijo glede trditve, da oba sistema pripeljeta do odprave ekonomskega dvojnega obdavčenja. (
20
)
32.
Kljub temu je Sodišče v prvi sodbi FII presodilo, da je uporaba dveh različnih sistemov za odpravo ekonomskega dvojnega obdavčenja domačih in tujih dividend lahko skladna s Pogodbo, če so izpolnjeni nekateri pogoji. (
21
) Zdaj mora Sodišče svojo odločitev pojasniti.
33.
Po mojem mnenju bi bil predlog generalnega pravobranilca bolj v skladu s sodno prakso Sodišča glede omejitev temeljnih svoboščin zaradi neposrednega obdavčenja. Jasno je, da sočasna uporaba dveh različnih metod za odpravo ekonomskega dvojnega obdavčenja domačih in tujih dividend nujno odstopa od nevtralnosti pri izvozu kapitala. (
22
) Z metodama se hočejo doseči različni rezultati v zvezi z možnostjo prenosa oprostitev in ugodnosti za temeljni davek od dohodkov pravnih oseb na delničarje. Z metodo odbitkov se želi ta prenos izključiti, z metodo oprostitev pa zagotoviti, če ni dodatnega obdavčenja, s katerim bi se obdavčenje razdeljenih dividend dopolnilo do zakonskih stopenj. (
23
)
34.
Ker poleg tega ta neobstoj nevtralnosti povzročajo pravila, ki se uporabljajo v državi članici sedeža delničarja, ta neobstoj kot tak ni neposredna posledica razlik v davčnih zakonodajah različnih držav članic. (
24
)
35.
Kljub temu je treba ob tem navesti, da je bil pristop, za katerega se je Sodišče odločilo v prvi sodbi FII, uporabljen v poznejših primerih. (
25
) Iz tega razloga in zaradi pravne varnosti ne predlagam, naj Sodišče odstopi od te sodne prakse, na katero so se brez dvoma opirali sodišča, podjetja in davčne uprave v državah članicah. Vseeno lahko Sodišče tej sodni praksi sledi, samo če prizna, da uporaba zgoraj opisanega asimetričnega mešanega sistema pripelje do manj ugodnega obravnavanja tujih dividend. To izhaja iz razlike v zvezi z možnostjo prenosa davčnih olajšav za dobiček podjetij, ki je podlaga za dividende, na delničarje. (
26
)
36.
Če pa bi se Sodišče odločilo pretehtati to nedavno določeno sodno prakso, bi bila najprimernejša rešitev uporaba pristopa, ki ga je predlagal generalni pravobranilec L. A. Geelhoed v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII.
37.
Zdaj se bom lotil razprave o treh alternativnih razlagah, ki jih je High Court navedlo v prvem vprašanju predloga za sprejetje predhodne odločbe.
b) Dolžnost zagotovitve odbitka, ki ustreza zakonski davčni stopnji v državi vira
38.
High Court sprašuje – in ponuja tretjo alternativno razlago – ali izraza „davčna stopnja“ in „različne ravni obdavčitve“ v točki 56 prve sodbe FII pomenita kaj drugega kot zakonske davčne stopnje in dejanske davčne stopnje, in če je odgovor pritrdilen, kakšen je ta pomen.
39.
Temu pristopu s svojim predlogom sledi samo Komisija. Po njenem mnenju bi bilo treba na prvo vprašanje odgovoriti, da mora država članica „zagotoviti, da je davčni odbitek enakovreden olajšavi, odobreni za [domače] dividende, in sicer z izračunom odbitka na podlagi nominalne davčne stopnje, ki se uporablja v državi, iz katere dividende izvirajo“.
40.
Kot navaja Komisija, je namen tega predloga zagotoviti formalno enako obravnavanje in preprosto uporabo, hkrati pa doseči pravičen rezultat. Po eni strani naj bi se to zagotavljalo brez sistematičnega dajanja prednosti tujim dividendam, ki izvirajo iz držav z nizkimi davčnimi stopnjami. Po drugi strani naj ne bi bilo potrebe po sistematičnem preračunavanju davčnega položaja družbe iz tujine, ki izplača dividende, tako da bi se davek približal tistemu, ki bi ga plačala, če bi bila rezidentka Združenega kraljestva. Po besedah Komisije bi ta metoda natančneje ustrezala oprostitvi za domače dividende.
41.
Kljub preprostosti in eleganci predloga Komisije menim, da ga Sodišče ne bi smelo uporabiti. Za tako mnenje imam štiri razloge.
42.
Prvič, predlog Komisije se ne navezuje ne na prvo sodbo FII ne na trditve strank v predlogu za sprejetje predhodne odločbe v zadevi, v kateri je bila ta izdana, razen če se razume kot pojasnilo besede „enako“ v odgovoru na prvo vprašanje za predhodno odločanje v navedeni zadevi. Rešitev Komisije se je pojavila kot samostojna možnost, ločena od trditev, navedenih v postopku v glavni stvari.
43.
Drugič, uporaba rešitve Komisije bi pomenila, da je s pravom EU skladna samo ena možnost uporabe metode odbitkov za zmanjševanje ekonomskega dvojnega obdavčenja tujih dividend v davčnem sistemu, v katerem je za domače dividende predvidena oprostitev. Pri tem bi šlo za sodno usklajevanje davčnih določb v zvezi z vprašanjem, ki spada v nacionalno pristojnost, čeprav ta metoda, kot priznava Komisija, ne zagotavlja vsebinsko enakega obravnavanja v vseh primerih, ampak je predlagana zaradi svoje praktičnosti. Tehtanje želene stopnje enakosti in upravne praktičnosti je po naravi zakonodajna, ne sodna funkcija. (
27
)
44.
Tretjič, ta rešitev ni v skladu z nevtralnostjo pri izvozu kapitala, če država članica sedeža prejemnika dividend uporablja dejanske davčne stopnje, ki so podobne zakonski stopnji, in država vira kombinira visoke zakonske stopnje z nizkimi dejanskimi stopnjami. Povedano drugače, država članica prejemnika bi morala odobriti davčni odbitek, ki ustreza razliki med dejansko in zakonsko določeno davčno stopnjo, uporabljeno v državi vira za dobiček, ki je podlaga za dividende, oziroma bi morala odobriti davčni odbitek za davek, ki v tujini ni bil plačan. (
28
) Z ekonomskega vidika je ta rešitev podobna obveznosti zagotovitve tako imenovanega odbitka za fiktivni davek („tax sparing credit“), ki se uporablja v sporazumih o izogibanju dvojnemu obdavčenju med industrijskimi državami in državami v razvoju, saj se poskušajo s to obveznostjo davčne olajšave in spodbude države vira prav tako prenesti na obdavčenje v državi sedeža. (
29
)
45.
Četrtič, ta rešitev je po mojem mnenju protislovna. Kot Komisija sama opozarja, je lahko zamisel o uporabi metode odbitkov za tuje dividende ob sočasni uporabi oprostitev za domače dividende posebej koristna za upoštevanje razlik med ravnmi obdavčitve v državi vira in državi sedeža. Po mnenju Komisije si lahko država članica legitimno prizadeva zagotoviti, da se dohodki, vključno z dividendami, ki jih prejmejo družbe rezidentke, obdavčijo po stopnji, določeni v njeni zakonodaji.
46.
Če bi se sprejelo to mnenje, pa bi bilo nedosledno zahtevati, prvič, naj država članica prejemnika ne obdavči tujih dividend glede na razliko med dejansko in zakonsko davčno stopnjo v državi vira, hkrati pa omogočati, drugič, da država sedeža obdavči razliko med (nižjo) zakonsko stopnjo v državi vira in zakonsko stopnjo v državi sedeža. Ne zdi se logično, da se v položaju, v katerem država sedeža omogoča oprostitev za domače dividende, na obdavčenje delničarja v državi sedeža prenese samo učinek olajšav in oprostitev, ki se uporabljajo v državi vira (s katerimi se ustvarja razlika med dejansko in zakonsko stopnjo v navedeni državi), ne pa tudi učinek nižjih zakonskih stopenj, ki se uporabljajo v tujini.
c) Dejanska in nominalna stopnja
47.
Tožeče stranke v vzorčnih zadevah zagovarjajo razlago prve sodbe FII, po kateri je treba pri ugotavljanju, ali obstaja razlika med ravnjo obdavčitve tujih dividend in obdavčenjem dobička, ki je podlaga za domače dividende, pri pravnih osebah, pri čemer so domače dividende kot take oproščene davka, upoštevati zakonske in dejanske stopnje. Sprejetje te razlage bi pomenilo, da bi bile – če taka razlika obstaja (ali če nacionalno sodišče ugotovi, da obstaja) pogosteje kot zgolj v izjemnih primerih – tuje dividende obravnavane diskriminatorno, to pa bi bila omejitev svobode ustanavljanja.
48.
Pojem zakonske ali nominalne davčne stopnje je za namene tega predloga za sprejetje predhodne odločbe dovolj jasen. Nanaša se na odstotek davka, ki mora bremeniti neki znesek obdavčljivega dohodka v skladu z veljavnimi zakonskimi predpisi. V okviru obravnavane zadeve obstajata dve zakonski stopnji, in sicer stopnja davka od dohodkov pravnih oseb, ki se v Združenem kraljestvu uporablja za tuje dividende, in stopnja davka od dohodkov pravnih oseb, ki se v Združenem kraljestvu uporablja za dobiček, ki je podlaga za dividende, ki jih razdeljujejo družbe iz te države. Ker so domače dividende oproščene davka, se zanje zakonska stopnja ne uporablja.
49.
Pojem dejanske stopnje je precej dvoumnejši. (
30
) Lahko se nanaša na dejansko raven obdavčitve danega dohodka ali davčnega zavezanca, lahko pa tudi na statistično merilo, zasnovano za presojanje davčnih obremenitev neke dejavnosti. (
31
)
50.
Pojem dejanske davčne stopnje, kot ga uporablja High Court in podpirajo tožeče stranke v vzorčnih zadevah, se nanaša na sorazmeren znesek davka, ki je bil dejansko plačan od računovodskega dobička. Zdi se, da med strankami ni sporno in da High Court priznava, da je lahko ta dejanska stopnja nižja od zakonske zaradi oprostitev in olajšav, s katerimi se davčna obremenitev odvisne družbe rezidentke Združenega kraljestva zmanjša. Prav tako se priznava, da se to dogaja pogosto, in ne „samo v izjemnih okoliščinah“.
51.
Uporaba tega pojmovanja dejanske davčne stopnje bi pri primerjavi davčnih obremenitev tujih dividend in domačih dividend pripeljala do precejšnjih teoretičnih in praktičnih težav. Dejanska davčna stopnja je drugačna za vsako družbo in vsako finančno leto glede na olajšave in oprostitve, ki vplivajo na ugotavljanje davčne osnove (kot sta prenos izgub v naslednje obdobje in olajšava za skupino).
52.
V zvezi s tem Irska pravilno opozarja, da se za davčne namene dobiček nanaša na računovodski dobiček, kot je prilagojen z vsemi zahtevami, ki jih določajo veljavni zakoni. Zato je zelo malo verjetno, da se bo v konkretnem primeru znesek računovodskega dobička ujemal z višino dobička za davčne namene. Irska trdi, da se je Sodišče ob razglasitvi prve sodbe FII na podlagi predloženih stališč zavedalo, da se bo, kadar obstaja razlika med računovodskim dobičkom in dobičkom za davčne namene – in to je skoraj vedno – dejanska davčna stopnja razlikovala od zakonske. Generalni pravobranilec L. A. Geelhoed je prav zaradi verjetnosti, da se bo zakonska stopnja razlikovala od dejanske, sklepal, da člena 49 PDEU in 63 PDEU nasprotujeta sočasni uporabi sistema oprostitev in sistema odbitkov. (
32
)
53.
Če sklenem, dejanske davčne stopnje, izračunane na podlagi davka od dohodkov pravnih oseb, ki je bil dejansko plačan od računovodskega dobička, bi bile samo izjemoma enake zakonskim ali nominalnim stopnjam, ki se uporabljajo za obdavčljivi dobiček. Poleg tega te primerjave ni mogoče primerno izvesti brez popolnega poznavanja upoštevnih davčnih lastnosti družb, ki jih je treba primerjati, in njihovih dejavnosti.
54.
Zato je po mojem mnenju kombinacija nominalnih in dejanskih stopenj že od začetka nesmiselna. Tak sistem bi bilo težko ali celo nemogoče uporabljati objektivno.
d) Zakonska stopnja
55.
Tretja možnost razlage točke 56 prve sodbe FII vključuje uporabo zakonskih ali nominalnih davčnih stopenj. V skladu s to možnostjo se je Sodišče pri presojanju učinka sočasne uporabe metode odbitkov in metode oprostitev sklicevalo na zakonske davčne stopnje.
56.
Glede na razpravo strank in dejstvo, da je Sodišče zavrnilo rešitev, ki jo je predlagal generalni pravobranilec, se mi zdi to najverjetnejša razlaga prve sodbe FII. Nacionalno sodišče bi moralo tako preučiti, ali je res, da bi se pri obdavčenju dobička pravnih oseb, na katerem temelji davčna ureditev Združenega kraljestva v zvezi z domačimi dividendami, samo izjemoma uporabljale nižje nominalne stopnje od standardne zakonske stopnje.
57.
Čeprav nameravam predlagati, naj se na prvo vprašanje odgovori, da je imelo Sodišče v mislih zakonske ali nominalne stopnje, bom nadaljeval razpravo in preučil vprašanja, ki po mojem mnenju nujno izhajajo iz takega odgovora.
e) Obstoj omejitve in njena utemeljitev
58.
Kot sem že navedel, je po mojem mnenju generalni pravobranilec L. A. Geelhoed pravilno ocenil, da kombiniranje oprostitev za domače dividende z odbitki za tuje dividende nujno pripelje do manj ugodnega obravnavanja tujih dividend. (
33
) Ta ugotovitev se zdi v primeru Združenega kraljestva veljavna ne glede na to, ali primerjava temelji samo na zakonskih stopnjah ali na kombinaciji zakonskih in dejanskih stopenj.
59.
Če primerjava temelji na zakonskih stopnjah, je namreč manj ugodno obravnavanje tujih dividend sistemska posledica razlik med metodama glede na možnost prenosa davčnih ugodnosti, ki veljajo za temeljni davek od dohodkov pravnih oseb. Če pa primerjava temelji na kombinaciji zakonskih in dejanskih stopenj, je manj ugodno obravnavanje tujih dividend dejanska ugotovitev o tem, kako v resnici deluje sistem Združenega kraljestva, in kot tako v postopku v glavni stvari ni sporno.
60.
Zato bi moralo Sodišče po mojem mnenju, zato da bi ustrezno pomagalo nacionalnemu sodišču in se izognilo še tretjemu predlogu za sprejetje predhodne odločbe v postopku v glavni stvari, odgovoriti na vprašanje, ali zgoraj opisani položaj pomeni omejitev svobode ustanavljanja, in če je odgovor pritrdilen, ali je mogoče takšno omejitev objektivno upravičiti.
61.
Če Sodišče odgovori, da se točka 56 prve sodbe FII nanaša na zakonske ali nominalne stopnje, in če so zakonske stopnje enake (razen v izjemnih primerih), ostane še vprašanje manj ugodnega obravnavanja tujih dividend – kot sistemske posledice uporabe dveh različnih pravil v primerljivih položajih – in njegovega neomejevanja oziroma omejevanja, ki ga je mogoče upravičiti ali ne. V istem smislu, če se Sodišče odloči za kombinirano uporabo nominalnih in dejanskih stopenj, bo nacionalno sodišče potrebovalo napotke, kako izračunati dejanske stopnje. Nacionalnemu sodišču bo treba tudi pojasniti, ali morebitna razlika med dejanskimi stopnjami vedno pomeni omejitev ali pa se lahko dovoli neko odstopanje, preden razlika postane omejitev. V tem položaju je pomembno tudi vprašanje utemeljitve.
62.
Omejitev, če jo je mogoče obravnavati kot tako, ni posledica tega, da je bil del tujih dividend ekonomsko dvojno obdavčen, kar bi bilo domačim dividendam prihranjeno. (
34
) Omejitev je posledica tega, da del dobička, ki je podlaga za domače dividende, sploh ni obdavčen, zato ker je dejanska stopnja davka od dohodkov pravnih oseb, ki velja za družbo razdeljevalko dividend, nižja od zakonske stopnje, zaradi oprostitve dividend pa se ta olajšava prenese na delničarje. Zato ni utemeljena primerjava med ekonomskim dvojnim obdavčenjem in enkratnim obdavčenjem, ampak med enkratnim obdavčenjem in delnim neobdavčenjem. Z vidika odprave ekonomskega dvojnega obdavčenja sta metoda odbitkov in metoda oprostitev enako učinkovita sistema.
63.
Naslednje vprašanje je, ali obstaja omejitev svobode ustanavljanja, in če obstaja, ali je mogoče takšno omejitev upravičiti. Kot sem že navedel, sodno prakso pred prvo sodbo FII razlagam tako, da je bila z veljavnimi nacionalnimi predpisi v Združenem kraljestvu ustvarjena omejitev v čezmejnih položajih in da te omejitve ni mogoče upravičiti.
64.
Vendar je na podlagi prve sodbe FII in poznejše sodne prakse zdaj mogoče tudi drugačno sklepanje.
65.
Kar zadeva dividende iz portfeljev, je Sodišče v sodbi Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen izrecno sprejelo cilj, na katerem temelji uporaba metode odbitkov, in sicer dopolniti obdavčenje tujih dividend do nacionalne ravni obdavčitve. Sodišče je presodilo, da „[u]poraba metode odbitka za dividende iz tujih družb […] omogoča, da se zagotovi, da imajo tuje in domače dividende iz portfeljev enako davčno obremenitev, zlasti kadar država, iz katere dividende prihajajo, v okviru davka od dohodkov pravnih oseb uporabi nižjo davčno stopnjo od tiste, ki se uporablja v državi članici, v kateri ima sedež družba prejemnica dividend. V takem primeru bi oprostitev dividend iz tujih družb dajala prednost davčnim zavezancem, ki so sredstva vložili v tuje deleže, v primerjavi z davčnimi zavezanci, ki so sredstva vložili v domače deleže“. (
35
)
66.
Iz tega bi bilo mogoče sklepati, da državi članici prejemnikov ni treba prenesti davčnih ugodnosti, predvidenih v davčni zakonodaji države vira, na prejemnike dividend, ampak lahko v nacionalni zakonodaji zakonito izloči učinek takih ugodnosti. Z drugimi besedami, čeprav mora država članica, ki si prizadeva za odpravo ekonomskega dvojnega obdavčenja na nacionalni ravni, upoštevati davke, ki so bili plačani v tujini, ji ni treba priznati davčnih ugodnosti iz tujih držav vira.
67.
Toda kot je opozorila generalna pravobranilka J. Kokott v sklepnih predlogih v zadevi Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, če se je država članica odločila, da si bo prizadevala preprečiti dvojno obdavčenje dobička podjetij, tako da bo domače dividende oprostila plačila davka od dohodkov pravnih oseb, se lahko predvideva, da je želena raven obdavčitve zagotovljena že z določitvijo davka od dohodkov pravnih oseb pri družbi razdeljevalki dividend. Ker lahko v posameznem primeru ta notranja povezava med oprostitvijo na ravni delničarjev in obdavčenjem na ravni družbe deloma ali v celoti ne obstaja, mora biti za preverjanje pojava diskriminacije odločilna celostna presoja sistema, in ne obravnavanje posameznega primera. (
36
)
68.
Generalna pravobranilka J. Kokott dalje ugotavlja, da tesne povezave med oprostitvijo za domače dividende in obdavčenjem na ravni podjetja, na kateri temelji sistem oprostitev, ni mogoče odpraviti z običajnimi metodami za zmanjševanje davčne obremenitve, kot sta pobotanje izgub in olajšava za skupino. Da namen davčnega sistema ni odprava ekonomskega dvojnega obdavčenja, se lahko šteje, samo kadar iz celostne presoje sistema izhaja, da je povezava med oprostitvijo in akontacijo davka le navidezna, ali je jasno, da take povezave ni. (
37
)
69.
Tako metoda oprostitev, kadar se uporablja za obdavčenje skupine družb, temelji na načelu, da na sistemski ravni zadošča davek od dohodkov pravnih oseb, odmerjen od dobička, ki je podlaga za dividende. Povedano drugače, nacionalni zakonodajalec se odloči izogniti položaju, v katerem bi bili učinki davčnih ugodnosti, ki jih uživa ena družba v skupini, izničeni pri obdavčenju družb na višji ravni v skupini.
70.
Zato v skladu s tem pristopom ob neusklajenosti na ravni EU države članice pri davčni obravnavi tujih dividend ne bi bile niti zavezane priznati ekonomski učinek odločitev v zvezi z davčno politiko, ki jih je sprejela država vira, niti ne bi bile dolžne obdavčiti nacionalne dividende, razdeljene iz dobička, za katerega se je v skladu z veljavnimi določbami davčnega prava uporabljal davek od dohodkov pravnih oseb. Namesto tega bi imele države članice pravico uporabiti svojo davčno politiko glede zakonskih stopenj in davčnih osnov tako za tuje kot za domače dividende. (
38
) Torej pomanjkanje nevtralnosti pri izvozu kapitala in s tem povezana nespodbuda za svobodo ustanavljanja ne bi pomenila prepovedane omejitve, če bi se uporabile enake nominalne davčne stopnje.
71.
Vendar takšno asimetrično obdavčenje ni neizogibna posledica deljenih davčnih pristojnosti EU. Prej gre za posledico odločitev v zvezi z davčno politiko, ki jih sprejme država članica matične družbe. V resnici gre pri obravnavani politični odločitvi za sprejetje dveh elementov davčne politike, ki sta na podlagi prava EU vsak zase upravičena, vendar njuna sočasna uporaba povzroči različno obravnavanje.
72.
Skratka, uporaba asimetričnega mešanega sistema se nagiba k povzročanju manj ugodnega obravnavanja tujih dividend ne glede na to, ali se upoštevajo dejanske ali zakonske stopnje. V okviru zgoraj opisanega pristopa bi se to različno obravnavanje štelo za posledico kombinirane uporabe dveh zakonitih načel davčne politike, in se kot tako bodisi ne bi obravnavalo kakor omejitev bodisi bi se obravnavalo kakor omejitev, ki je upravičena. Dejansko bi na tem področju neposrednega obdavčenja to pripeljalo do prožnejše uporabe načel notranjega trga, kot se uporabljajo običajno.
f) Sklep
73.
Ob upoštevanju zgornjih ugotovitev bi bilo treba na prvo vprašanje odgovoriti, da se sklicevanje na „davčno stopnjo“ in „različne ravni obdavčitve“ v točki 56 prve sodbe FII nanaša na zakonske ali nominalne davčne stopnje. Iz zgoraj navedenih razlogov pri tem odgovoru ostane odprto vprašanje omejitve in njene utemeljitve. To vprašanje je mogoče nasloviti bodisi z upoštevanjem odgovora, ki ga je predlagal generalni pravobranilec L. A. Geelhoed v točki 56 sklepnih predlogov v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII, in ki je tudi moj podredni predlog, bodisi s preprostim priznanjem, da so gospodarske posledice asimetričnega mešanega sistema v sedanjem stanju prava EU sprejemljive.
V – Drugo vprašanje
A – Vprašanje in predložena stališča
74.
Z drugim vprašanjem se hoče razjasniti odgovor Sodišča na drugo in četrto vprašanje predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII, v zvezi z ureditvijo akontacije davka od dohodkov pravnih oseb in ureditvijo za dividende od tujega dohodka. (
39
)
75.
V odgovor na drugo vprašanje predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII, je Sodišče odločilo, da člena 49 PDEU in 63 PDEU nasprotujeta zakonodaji države članice, s katero se družbi rezidentki, ki prejme dividende od druge družbe rezidentke, omogoča, da od obveznosti za plačilo ACT odbije ACT, ki jo je plačala družba razdeljevalka dividend, medtem ko v primeru družbe rezidentke, ki prejme dividende od družbe nerezidentke, tak odbitek ni dovoljen v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb, ki ga je za razdeljeni dobiček plačala družba razdeljevalka dividend v državi članici sedeža.
76.
High Court ugotavlja, da se je Sodišče v odgovoru osredotočilo na ACT, ki jo plača družba rezidentka, ki neposredno prejme tuje dividende, v primerih, v katerih je davek od dohodkov pravnih oseb plačala družba nerezidentka, ki izplača dividende (družba s poenostavljeno obdavčitvijo prihodkov iz tujine ali družba D v zgornjem diagramu (
40
)). Vendar se v praksi zelo pogosto dogaja, da družba s poenostavljeno obdavčitvijo prihodkov iz tujine v državi sedeža ni plačala nobenega davka od dobička, iz katerega so bile izplačane dividende matični družbi, ki je rezidentka Združenega kraljestva (družba C v diagramu), ker je pri mednarodnih skupinah zelo razširjena uporaba vmesnih holdinških družb, ki so od dobička plačale malo ali pa nič davka.
77.
Ko je bila zadeva vrnjena High Court, je uprava HMRC trdila, da odgovor Sodišča na drugo vprašanje predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII, zajema le primer, v katerem je družba s poenostavljeno obdavčitvijo prihodkov iz tujine sama plačala davek od dohodkov pravnih oseb v državi sedeža. Tožeče stranke v vzorčnih zadevah so nasprotno menile, da se sodba Sodišča uporablja, tudi kadar se dividende izplačajo od dobička, sestavljenega iz dividend, ki jih je izplačala odvisna družba nižjega ranga, ki je rezidentka druge države članice (družba E v diagramu), od dobička, za katerega je bil v navedeni državi plačan davek od dohodkov pravnih oseb.
78.
Enak problem se pojavlja v zvezi z odgovorom Sodišča na četrto vprašanje predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII, v okviru katerega je Sodišče presodilo, da člena 49 PDEU in 63 PDEU nasprotujeta zakonodaji države članice, na podlagi katere se lahko – medtem ko so družbe rezidentke, ki delničarjem izplačajo dividende, ki izvirajo iz domačih dividend, oproščene plačila ACT – matične družbe rezidentke, ki delničarjem izplačajo tuje dividende, odločijo za obdavčenje po ureditvi FID. Na podlagi ureditve FID so, prvič, te družbe lahko dobile vračilo plačane ACT, vendar so morale akontacijo najprej plačati in nato zahtevati vračilo, in drugič, delničarji izgubili davčni odbitek, do katerega so bile upravičene dividende, razdeljene iz domačih dividend.
79.
Tožeče stranke v vzorčnih zadevah in Komisija predlagajo, naj se odgovor Sodišča na prvo in četrto vprašanje v prvi sodbi FII uporablja v primerih, opisanih v točkah (a) in (b) drugega vprašanja. Po drugi strani vlada Združenega kraljestva predlaga, naj se sodba razlaga tako, da člena 49 PDEU in 63 PDEU nista kršena v nobenem od teh primerov.
B – Analiza
80.
Na prvi pogled ne vidim nobenega razloga, da bi zamenjava odvisne družbe, ki plača davek (družba D ali E v zgornjem diagramu), pripeljala do drugačne razlage od tiste, ki jo je Sodišče podalo v prvi sodbi FII. Pravno načelo, ki ga je Sodišče uporabilo v zadevnih točkah navedene sodbe, je namreč načelo prepovedi diskriminacije med tujimi in domačimi dividendami pri uresničevanju cilja preprečevanja verižnega obdavčenja, ki se mu je s svojo zakonodajo hotelo izogniti Združeno kraljestvo. (
41
)
81.
Nacionalno sodišče v bistvu sprašuje, ali je podobna obveznost za državo članico obstajala že na podlagi določb Pogodbe, neodvisno od položajev, zajete z določbami Direktive 90/435 (
42
), saj se zdi posebej jasno, da navedene direktive in spremenjenih določb ni mogoče uporabiti zaradi stvarnega in časovnega področja njihove uporabe.
82.
Glede tega vprašanja bi se strinjal z analizo Komisije. Ta navaja, da je na podlagi sistema ACT družba rezidentka lahko razdelila dividende delničarjem, ne da bi plačala ACT, če so izvirale iz dividend, ki jih je tej družbi izplačala odvisna družba rezidentka. Taka oprostitev ACT ni bila mogoča pri dividendah, financiranih z dividendami, ki jih je izplačala odvisna družba iz tujine. Plačevanje ACT je v povezavi s takimi razdelitvami povzročilo vsaj manjšo likvidnost v primerjavi z razdelitvami, financiranimi z domačimi dividendami. V mnogih primerih pa je pripeljalo do dodatne davčne obremenitve za tuji dohodek, ki se za domači dohodek ni uporabljala in je ni bilo mogoče uporabljati. Ta dodatna obremenitev je pomenila ekonomsko dvojno obdavčenje.
83.
Pomembno je spomniti, da je šlo pri ACT za akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb. Zato je bilo vsako plačilo ACT od razdelitev, ki so vključevale tuje dividende, upravičeno samo, če so tuje dividende izvirale iz dobička, obdavčenega po nižji stopnji od veljavne v Združenem kraljestvu.
84.
V popolnoma domačih položajih bo ACT plačana enkrat, in sicer jo bo plačala bodisi odvisna družba v Združenem kraljestvu od razdelitve dobička bodisi matična družba od končne razdelitve posameznim delničarjem. Plačilo ACT bo pozneje odbito od obveznosti za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb ene od teh družb. Pri čezmejnih položajih ni podlage za plačilo ACT, ker v Združenem kraljestvu ni obveznosti za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb (razen za pokritje razlike med stopnjami v Združenem kraljestvu in državi vira).
85.
Kot je Sodišče navedlo v točki 87 prve sodbe FII, je glede na cilj ureditve, obravnavane v postopku v glavni stvari, ki je preprečiti verižno obdavčenje, družba prejemnica tujih dividend v položaju, ki je primerljiv s položajem družbe prejemnice domačih dividend, čeprav samo druga družba prejme dividende, od katerih je bila plačana ACT. Po mojem mnenju to drži ne glede na okoliščino, da navedene dividende prejme po vmesni odvisni družbi.
86.
Ti razlogi veljajo tudi za odgovor na točko (b) drugega vprašanja. Družba rezidentka, ki prejme dividende od tuje družbe, ne bi smela biti zavezana plačati ACT, ker glede navedenih dividend ni nosilka glavne obveznosti za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb (razen morebitnega kompenzacijskega plačila, kot je bilo že navedeno). Enako njena matična družba, ki ji zgoraj navedena družba rezidentka razdeli svoj dobiček skupaj z navedenimi dividendami, ni nosilka glavne obveznosti za doplačilo davka od dohodkov pravnih oseb za tisti del dobička, ki ustreza tem dividendam, tako da ni nobene podlage za to, da se od nje zahteva plačilo ACT.
87.
Glede na zgornje ugotovitve predlagam, naj se na drugo vprašanje odgovori, da položaja, opisana v točkah (a) in (b), ne vplivata na odgovor Sodišča na drugo in četrto vprašanje predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII.
VI – Tretje vprašanje
A – Vprašanje in predložena stališča
88.
S tretjim vprašanjem želi nacionalno sodišče preučiti posledice, ki bi lahko izhajale iz odgovora na točko (b) drugega vprašanja. Če je bila namreč matična družba v Združenem kraljestvu, ki je posredno prejela tuje dividende po vmesni odvisni družbi rezidentki, nezakonito zavezana plačati ACT, je v skladu s pogoji, določenimi v sodbi Brasserie du Pêcheur in Factortame (
43
), upravičena do vračila neupravičeno odmerjenega davka ali zgolj do odškodnine.
89.
Glede tega vidika predložitveno sodišče navaja, da je drugo vprašanje predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII, temeljilo na poenostavljenem primeru, v katerem je ACT plačala družba rezidentka Združenega kraljestva (družba C v zgornjem diagramu), ki je prejela dividende neposredno od odvisne družbe nerezidentke s poenostavljeno obdavčitvijo prihodkov iz tujine (družba D v diagramu). V praksi pa je ACT plačala končna matična družba rezidentka (družba A v diagramu), ki bi bila lahko bodisi neposredno bodisi posredno matična družba družbe rezidentke (družba C v diagramu), ki je dejansko prejela tuji dohodek. (
44
)
90.
Ko je bila zadeva vrnjena nacionalnemu sodišču, je uprava HMRC menila, da je bila ACT, ki jo je plačala končna matična družba, odmerjena zakonito. (
45
) Po drugi strani so tožeče stranke v vzorčnih zadevah trdile, da je šlo v teh okoliščinah za kršitev prava EU ne glede na to, ali je družba rezidentka, ki je prejela dividende od družbe nerezidentke, ACT plačala sama ali pa je izbrala sistem obdavčenja skupine, tako da je ACT plačala družba rezidentka na višji ravni v skupini. Skladno s tem se z načeli, ki jih je določilo Sodišče, zahteva, da se družbi na višji ravni v skupini, ki je dejansko plačala ACT, zagotovi pravno sredstvo za vračilo.
91.
Komisija navaja, da lahko družba, ki je plačala ACT, terja samo vračilo neupravičeno odmerjenega davka. Vlada Združenega kraljestva pa meni, da če je bila družba rezidentka, ki je prejela dividende od družbe nerezidentke, deležna oprostitve plačila ACT, naknadno plačilo ACT s strani družbe, ki je neposredno ali posredno matična družba družbe rezidentke, v skladu s pravom EU ne more biti podlaga za tožbo za vračilo nezakonito odmerjenega davka.
B – Analiza
92.
Iz predlaganega odgovora na točko (b) drugega vprašanja ni popolnoma jasno, koliko tretje vprašanje zahteva ločen odgovor. Zdi se mi, da je bila obveznost držav članic glede vračila davka, odmerjenega v nasprotju s pravom EU, podrobno obravnavana že v dosedanji sodni praksi (
46
), razen če gre za osnovno vprašanje nacionalnega prava, ki iz predložitvenega sklepa ni razvidno in na katero Sodišče tako ali tako ne bi bilo pristojno odgovoriti.
93.
V pisnih stališčih vlada Združenega kraljestva namreč navaja, da bo – če Sodišče ugotovi, da se s pravom EU prepoveduje odmera ACT matični družbi družbe s poenostavljeno obdavčitvijo prihodkov iz tujine, ki je rezidentka Združenega kraljestva – priznala, da lahko matična družba, ki je plačala ACT, terja vračilo neupravičeno odmerjenega davka. Kot sem že navedel, bi se moral po mojem mnenju odgovor na drugo in četrto vprašanje v prvi sodbi FII uporabljati tudi za položaj, opisan v točki (b) drugega vprašanja zgoraj.
94.
Kot je Sodišče opozorilo v prvi sodbi FII, „je […] pravica do vračila davka, ki je bil v državi članici odmerjen s kršitvijo pravil prava Skupnosti, posledica in dopolnitev pravic, ki jih posameznikom podeljujejo določbe Skupnosti, kot jih je razlagalo Sodišče“. (
47
) V takih okoliščinah je država članica dolžna vrniti davke, ki so bili odmerjeni s kršitvijo prava Skupnosti.
95.
Taka obveznost je obveznost rezultata. Njeno izpolnjevanje je predmet nacionalnega procesnega prava ob upoštevanju načel enakovrednosti in učinkovitosti. (
48
) Vendar mora nacionalni pravni red vsebovati učinkovito pravno sredstvo, ki davkoplačevalcu omogoča, da državo članico prisili v izpolnitev te obveznosti, to je v vračilo nezakonitega davka. (
49
)
96.
Kot je Sodišče nedavno navedlo v sodbi Accor, mora predložitveno sodišče prav tako določiti, kako je treba v praksi odpraviti kršitev prepovedi omejitve svobode ustanavljanja in prostega pretoka kapitala. (
50
)
97.
Sodišče je v prvi sodbi FII dalje opozorilo, da „imajo upravičeni subjekti, ko je država članica pobrala davke s kršitvijo pravil prava Skupnosti, pravico do vračila ne le neupravičeno obračunanega davka, ampak tudi zneskov, ki so bili tej državi plačani ali jih je zadržala in so neposredno povezani s tem davkom“, skupaj z izgubljenimi likvidnostnimi sredstvi zaradi prezgodnjega plačila davka. (
51
) V zvezi s tem je Sodišče že v sodbi Metallgesellschaft in drugi presodilo, da „ko kršitev prava Skupnosti ne izhaja iz plačila davka, ampak iz tega, da je bil prezgodaj zaračunan, pomeni prisoditev obresti povrnitev tistega, kar je bilo neupravičeno zaračunano, in se zdi bistvena za vnovično vzpostavitev enake obravnave, kot jo zagotavlja člen 52 Pogodbe“. (
52
)
98.
Navesti je treba, da je Sodišče v prvi sodbi FII razpravljalo tudi o vprašanju odškodnine. V tem okviru zadošča opozorilo, da je tudi nezakonito obdavčenje dejanje, katerega posledice lahko v skladu s sodno prakso Francovich (
53
) povzročijo odškodninski zahtevek, ki ga je treba presojati glede na pogoje, določene v sodbi Brasserie du Pêcheur in Factortame, navedeni v opombi 13. Za obveznost vračila nezakonitega davka skupaj z obrestmi ti pogoji ne veljajo. Vendar je pravna narava take obveznosti opredeljena v nacionalnem pravnem sistemu, ne v pravu EU. (
54
)
99.
Ker so bile torej matične družbe iz točke (b) drugega vprašanja zavezane plačati ACT v nasprotju s temeljnimi svoboščinami, zagotovljenimi s Pogodbo, so upravičene do vračila davka in/ali likvidnostnih sredstev, ki so jih izgubile zaradi prezgodnjega plačila davka. Država članica je dolžna zagotoviti, da bo ta rezultat dosežen v nacionalnem sistemu. Pri tem mora uporabiti načeli enakovrednosti in učinkovitosti, kot sta določeni v sodni praksi Sodišča.
100.
Pravica do vračila je ločena od morebitne pravice do odškodnine za domnevno posledično škodo iz točke 207 prve sodbe FII, nastalo zaradi takega nezakonitega obdavčenja. Taka ekonomska izguba se lahko izterja na podlagi sodne prakse Francovich.
101.
Zato bi bilo treba na tretje vprašanje odgovoriti, da lahko družba, ki je plačala ACT, v okoliščinah, opisanih v točki (b) drugega vprašanja, terja vračilo neupravičeno odmerjenega davka, ne da bi morala dokazovati izpolnjevanje pogojev za odškodninsko odgovornost države članice zaradi kršitve prava EU.
VII – Četrto vprašanje
A – Vprašanje in predložena stališča
102.
Četrto vprašanje se nanaša na dividende, prejete od družb iz tretjih držav. Predložitveno sodišče želi izvedeti, ali se lahko družba rezidentka (npr. družba C v zgornjem diagramu) sklicuje na člen 63 PDEU v zvezi z dividendami, prejetimi od odvisne družbe, na katero odločilno vpliva in ki je rezidentka tretje države (npr. družba F v diagramu).
103.
High Court opozarja, da to vprašanje v predlogu za sprejetje predhodne odločbe v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII, Sodišču ni bilo izrecno predloženo. To vprašanje se bo pojavilo, če bo nacionalno sodišče ob upoštevanju zgornjega odgovora Sodišča na prvo vprašanje ugotovilo, da so pravila o obdavčenju dividend, prejetih od družb, ki so rezidentke drugih držav članic, v nasprotju s členom 49 PDEU ali 63 PDEU.
104.
Prvo vprašanje predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII, se je nanašalo na dividende, prejete od družb, ki so rezidentke drugih držav članic. Vendar ko je bila zadeva vrnjena High Court, so tožeče stranke v vzorčnih zadevah trdile, da je ob upoštevanju razvijajoče se sodne prakse Sodišča ureditev Združenega kraljestva tudi v nasprotju s členom 63 PDEU, če se uporablja za dividende, prejete od odvisnih družb rezidentk tretjih držav. Uprava HMRC je zatrdila, da se člen 63 PDEU ne uporablja za položaje, v katerih družba rezidentka Združenega kraljestva odločilno vpliva na odločitve družbe iz tretje države in lahko določa njene dejavnosti, ker tak položaj spada samo na področje uporabe člena 49 PDEU.
105.
Tožeče stranke v vzorčnih zadevah in Komisija menijo, da se v zgoraj opisanem položaju družba rezidentka lahko sklicuje na člen 63 PDEU v zvezi z dividendami, ki jih prejme od odvisnih družb rezidentk tretjih držav, na katere odločilno vpliva. Po drugi strani se po mnenju vlade Združenega kraljestva ter nemške, francoske in nizozemske vlade družba rezidentka ne more sklicevati na člen 63 PDEU, ker se lahko za take deleže uporabljajo samo določbe Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja, te pa se ne uporabljajo za tretje države.
B – Analiza
106.
Sodišče je davčno obravnavo prejetih dividend analiziralo ločeno za dividende iz držav članic in tiste iz tretjih držav.
107.
Za obdavčenje prejetih dividend iz drugih držav članic lahko v skladu z ustaljeno sodno prakso veljata člen 49 PDEU o svobodi ustanavljanja in člen 63 PDEU o prostem pretoku kapitala. (
55
) Pri ugotavljanju, ali se za nacionalno zakonodajo uporablja ena ali druga od teh svoboščin, je treba upoštevati namen zadevne zakonodaje. (
56
)
108.
Če se nacionalna zakonodaja uporablja samo za deleže, ki imetniku omogočajo odločilno vplivanje na odločitve družbe in odločanje o njenih dejavnostih, se za to zakonodajo uporabljajo določbe Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja. (
57
) Če pa se nacionalni predpisi uporabljajo za udeležbo, opravljeno izključno kot denarno naložbo brez namena vplivanja na upravljanje in nadzor podjetja, to je kot portfeljsko naložbo, je treba navedene predpise preučiti samo glede na prosti pretok kapitala. (
58
)
109.
Kar zadeva davčno obravnavo dividend, prejetih iz tretjih držav, je bil v dosedanji sodni praksi obravnavan samo en vidik te problematike. V prvi sodbi FII je Sodišče analiziralo položaj družbe rezidentke Združenega kraljestva, ki prejema dividende od družbe s sedežem v tretji državi na podlagi deleža, ki družbi prejemnici dividend ne omogoča, da bi odločilno vplivala na odločitve družbe razdeljevalke dividend in določala njene dejavnosti. Sodišče je presodilo, da so nacionalni ukrepi, kakršni se obravnavajo v postopku v glavni stvari, v nasprotju s členom 63 PDEU. (
59
)
110.
V obravnavanem primeru je treba odgovoriti na vprašanje, katere od določb Pogodbe, če sploh katera, se uporabljajo za davčno obravnavo dividend, prejetih od družb, ki so rezidentke tretjih držav in v katerih deleži imetniku omogočajo, da odločilno vpliva na odločitve družbe in določa njene dejavnosti, pri čemer je treba upoštevati, da se zadevna nacionalna zakonodaja ne uporablja izključno za take položaje.
111.
Položaje, v katerih imetnik deleža odločilno vpliva na odločitve družbe iz tretje države in določa njene dejavnosti, je mogoče razvrstiti na dva načina.
112.
Prvi je, da se predlaga vzporednost s položaji znotraj EU. Z drugimi besedami, če je vpliv na družbo s sedežem v tretji državi odločilen, bi bilo treba presojo izvesti v okviru svobode ustanavljanja. Uporaba prostega pretoka kapitala bi bila tako izključena. Ker pa svoboda ustanavljanja v odnosih s tretjimi državami ne obstaja, (
60
) položaj ne bi bil urejen s Pogodbo. To je stališče, ki ga predlagajo države članice, udeležene v tem postopku.
113.
Drugi način je odločitev, da je ločevanje med svobodo ustanavljanja in prostim pretokom kapitala upoštevno samo v položajih znotraj EU. V odnosih s tretjimi državami takšno razlikovanje ni potrebno in se niti ne zahteva. Tako se določbe o prostem pretoku kapitala v odnosih s tretjimi državami ne bi uporabljale le za portfeljske naložbe, ampak tudi za položaje, v katerih obstaja odločilni vpliv na družbo razdeljevalko dividend iz tretje države.
114.
Glede prvega načina je treba navesti, da je Sodišče merila za uporabo svobode ustanavljanja in prostega pretoka kapitala določilo in uporabilo v odnosih znotraj EU. V skladu s sodno prakso se, kadar glasovalne pravice v odnosih znotraj EU presežejo prag 10 %, težišče premakne s členov Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala na tiste, ki se nanašajo na svobodo ustanavljanja.
115.
V odnosih s tretjimi državami takih meril za uporabo zadevnih dveh svoboščin ni treba in jih dejansko niti ni mogoče določiti, saj se lahko uporabljajo samo pravila o prostem pretoku kapitala. Pogodba ne vsebuje nobenega alternativnega člena, ki bi ga bilo mogoče uporabiti namesto člena 63 PDEU v odnosih s tretjimi državami, kadar se preseže prag 10 % glasovalnih pravic. Poleg tega besedilo Pogodbe ne vsebuje nobenega elementa, iz katerega bi bilo razvidno, da se prosti pretok kapitala v odnosih s tretjimi državami ne uporablja, če stopnja udeležbe preseže portfeljski delež. (
61
)
116.
Če se nacionalni predpis uporablja ne glede na velikost deleža, se v sodni praksi zahteva preučitev glede na dejansko stanje težišča omejitve, to je opredelitev natančne svoboščine, ki se omejuje. Tak je bil pristop Sodišča v prvi sodbi FII (glej točki 37 in 38). Upoštevati je treba namen nacionalne zakonodaje, in kadar se nacionalni ukrep na drugo od obeh svoboščin nanaša le podredno, bo analizirana samo pretežno uporabljena svoboščina. (
62
) Vendar se mi tak pragmatičen pristop ne zdi koristen v obravnavanem položaju, v katerem je vprašanje za predhodno odločanje osredotočeno na deleže, ki niso portfeljski, in se predpisi v zvezi s svobodo ustanavljanja ne uporabljajo.
117.
Zato bi moralo po mojem mnenju Sodišče odgovoriti, da v zvezi s tretjimi državami zakonski predpis, na podlagi katerega država članica odobri oprostitev ekonomskega dvojnega obdavčenja dividend za vse deleže ne glede na njihovo velikost, spada na področje uporabe člena 63 PDEU.
118.
Po tej navedbi pa je treba nameniti pozornost še dvema vidikoma.
119.
Prvič, uporaba člena 63 PDEU v skladu s členom 64(1) PDEU ne posega v uporabo tistih omejitev za tretje države, ki so veljale 31. decembra 1993. Kot kaže, so nacionalni predpisi, ki so predmet postopka v glavni stvari, veljali pred navedenim datumom. Poleg tega, če so nacionalni predpisi, ki so bili sprejeti po 31. decembru 1993, dejansko povzročili ublažitev učinka pravil o plačevanju ACT za družbe, ki imajo odvisne družbe nerezidentke, pri teh predpisih ni šlo za novo omejitev. (
63
) To mora preveriti nacionalno sodišče.
120.
Drugič, če bi Sodišče sledilo pristopu, ki ga predlagam, se postavlja vprašanje utemeljitve omejitve prostega pretoka kapitala v okviru nadzora nad naložbami v družbe iz tretjih držav.
121.
Kot je opozorilo Sodišče, se naložbe v tretje države izvajajo v drugačnem pravnem okviru kakor naložbe znotraj EU, zlasti kar zadeva upravno sodelovanje z davčnimi organi. Zato ni mogoče izključiti, da bo država članica lahko dokazala, da je omejevanje pretoka kapitala v tretje države ali iz njih utemeljeno s posameznim razlogom, tudi če ta razlog ne bi pomenil veljavne utemeljitve za omejevanje pretoka kapitala med državami članicami. Vendar se v skladu s sodno prakso zmanjšanja davčnih prihodkov ne morejo šteti za nujni razlog, na podlagi katerega bi bila omejitev upravičena, in to načelo velja prav tako za prihodke iz tretjih držav, tudi ob neobstoju vzajemnosti med tretjimi državami vira in državo članico sedeža. (
64
)
122.
Pri tem Sodišče ne sme prezreti dejstva, da lahko z razlago, ki jo predlagam glede uporabe člena 63 PDEU, položaj držav članic postane ranljivejši v smislu škodljive davčne konkurence iz tretjih držav. To velja, zlasti če bi se v okviru prvega vprašanja ugotovilo, da mora Združeno kraljestvo za tuje dividende uporabljati oprostitve, ker uporaba sistema odbitkov za tuje dividende vodi v višjo dejansko davčno stopnjo kot uporaba sistema oprostitev za domače dividende. (
65
) Zato nobena razlaga, ki bi jo sprejelo Sodišče, na koncu ne bi smela pripeljati do tega, da bi se svoboda ustanavljanja skozi zadnja vrata enostransko razširila na tretje države, saj to jasno ni namen Pogodbe DEU.
123.
Ob upoštevanju zgornjih ugotovitev predlagam, naj Sodišče na četrto vprašanje odgovori, da v zvezi s tretjimi državami zakonski predpis, na podlagi katerega država članica odobri oprostitev ekonomskega dvojnega obdavčenja dividend za vse deleže ne glede na njihovo velikost, spada na področje uporabe člena 63 PDEU.
VIII – Peto vprašanje
A – Vprašanje in predložena stališča
124.
Peto vprašanje se nanaša na prenos ACT in čezmejno vračilo ACT. Z njim se Sodišču predlaga, naj pojasni svoj odgovor na tretje vprašanje predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII. Navedeno vprašanje se je nanašalo na predpise v zakonodaji Združenega kraljestva o ACT, ki so matični družbi rezidentki (družba A v zgornjem diagramu) omogočali, da na odvisne družbe rezidentke (družbi B in C v zgornjem diagramu) prenese presežek ACT, tako da so lahko te odvisne družbe plačano ACT odbile od svojih obveznosti za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb. To je pomenilo, da presežka ACT ni bilo mogoče prenesti na odvisne družbe nerezidentke, tudi če so bile te zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, ker so imele tam stalno poslovno enoto.
125.
Generalni pravobranilec L. A. Geelhoed je v sklepnih predlogih k prvi sodbi FII sklepal na obstoj omejitve, s katero se kršita člena 49 PDEU in 63 PDEU. Vendar je Sodišče svojo obravnavo tega vprašanja omejilo z navedbo v točki 115, da „se je pred Sodiščem razpravljalo samo o tem, da družbi rezidentki ni omogočeno, da bi presežno ACT prenesla na odvisne družbe nerezidentke, da bi jo te lahko odbile od davka od dohodkov pravnih oseb, ki so ga dolžne plačati v Združenem kraljestvu za dejavnosti, ki so jih opravljale v tej državi članici“. Skladno s tem je bil odgovor Sodišča v točki 139 omejen na navedeno vprašanje in ni zajemal primera, v katerem odvisna družba nerezidentka v Združenem kraljestvu ni zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb.
126.
Potem ko je bila zadeva vrnjena High Court, so tožeče stranke v vzorčnih zadevah trdile, da je Sodišče napačno razumelo njihovo stališče, ko so med obravnavo pred Sodiščem poudarile, da odbitek ACT ni bil dovoljen, tudi če je tuja odvisna družba v Združenem kraljestvu poslovala po podružnici. Vendar pa vprašanja niso nameravale omejiti na ta položaj. High Court je sprejelo to razlogovanje in presodilo, da je Sodišče zaradi tega nesporazuma omejilo obseg svojega odgovora.
127.
Tožeče stranke v vzorčnih zadevah v stališčih trdijo, da se odgovor Sodišča na tretje vprašanje predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII, uporablja, tudi če dobiček odvisnih družb nerezidentk, na katere ni bilo mogoče prenesti ACT, ni obdavčen v državi članici matične družbe. Po drugi strani vlada Združenega kraljestva in Komisija menita, da se odgovor Sodišča na tretje vprašanje predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII, v takem položaju ne uporablja.
B – Analiza
128.
Koristno je opozoriti, da je bilo v prvi sodbi FII presojeno, da zakonodaja Združenega kraljestva omogoča prenos ACT na odvisno družbo rezidentko, ki lahko navedeno ACT odbije od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati v Združenem kraljestvu. Zadevna zakonodaja pa ni omogočala, da se ACT prenese na odvisno družbo nerezidentko in odbije od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora ta plačati v Združenem kraljestvu. Sodišče je razsodilo, da gre pri tej ureditvi za davčno ugodnost za odvisne družbe rezidentke, ki je odvisne družbe nerezidentke nimajo, in da torej navedena ureditev pomeni omejitev svobode ustanavljanja. (
66
)
129.
Vendar se zdi, da slabšega položaja ni, če odvisna družba nerezidentka v Združenem kraljestvu ni zavezanka za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb. Namen prenosa ACT je zagotoviti, da se lahko prenesena ACT odbije od katerega koli zneska davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, saj je ACT predplačilo davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu. Če obveznosti za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu ni, ni potrebe po prenosu in odbitku.
130.
Če bi zakonodaja omogočala, da matična družba rezidentka Združenega kraljestva prenese ACT na odvisno družbo nerezidentko, ki v tej državi nima obveznosti za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, bi se taki skupini družb zagotovila ugodnost, ki je popolnoma domača skupina družb nima. Kot pravilno opozarja Komisija, bi lahko skupina – če bi se družbam nerezidentkam, ki v Združenem kraljestvu nimajo davčnih obveznosti, omogočalo vračilo presežka ACT – neupravičeno zmanjšala svojo davčno obveznost v Združenem kraljestvu in tako to državo prikrajšala za davek od dobička, ki je tam obdavčljiv.
131.
Seveda bi lahko bila odvisna družba nerezidentka Združenega kraljestva zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v drugi državi članici. V takem primeru bi morala ta država članica določiti, ali je treba ekonomsko dvojno obdavčenje odpraviti z odbitkom dolgovanega zneska iz naslova ACT v Združenem kraljestvu od dolgovanega davka od dohodkov pravnih oseb v tej drugi državi članici.
132.
Skratka, Sodišču predlagam, naj na peto vprašanje odgovori, da se odgovor Sodišča na tretje vprašanje v prvi sodbi FII ne uporablja, če odvisne družbe nerezidentke, na katere ni mogoče prenesti ACT, v Združenem kraljestvu niso zavezanke za plačilo nobenega zneska iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb.
IX – Predlog
133.
Iz teh razlogov Sodišču predlagam, naj na vprašanja, ki jih je predložilo High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division, odgovori:
1.
Sklicevanje na „davčno stopnjo“ in „različne ravni obdavčitve“ v točki 56 sodbe z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04) se nanaša izključno na zakonske ali nominalne davčne stopnje.
Podredno Sodišču predlagam, naj na prvo vprašanje odgovori, da člena 49 PDEU in 63 PDEU nasprotujeta temu, da država članica ohranja v veljavi in uporablja ukrepe, kakršni se obravnavajo v tej zadevi, ki za dividende, ki jih prejme družba rezidentka navedene države članice od drugih družb rezidentk, določajo oprostitev plačila davka od dohodkov pravnih oseb in ki za dividende, ki jih prejme družba rezidentka od družb s sedežem v drugih državah članicah, določajo obveznost za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, potem ko je ta država priznala olajšavo dvojnega obdavčenja za vsak pri viru odtegnjeni davek na te dividende in pod nekaterimi pogoji za vstopni davek, ki so ga družbe nerezidentke plačale od dobička v državi sedeža.
2.
Odgovor Sodišča na drugo in četrto vprašanje predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04) se ne spremeni, če:
(a)
družba nerezidentka, ki izplača dividende družbi rezidentki, ne plača (ali ne plača v celoti) tujega davka od dohodkov pravnih oseb, ampak se te dividende izplačajo iz dobička, ki zajema dividende, ki jih je izplačala neposredno ali posredno odvisna družba rezidentka države članice, in to iz dobička, za katerega je bil v navedeni državi plačan davek, in/ali
(b)
akontacije davka od dohodkov pravnih oseb ne plača družba rezidentka, ki prejme dividende od družbe nerezidentke, ampak jo plača njena neposredna ali posredna matična družba rezidentka na podlagi nadaljnje razdelitve dobička družbe prejemnice, v katerega so posredno ali neposredno zajete dividende.
3.
Družba, ki je plačala akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb, lahko v okoliščinah, opisanih v točki (b) drugega vprašanja zgoraj, vloži tožbo za vračilo neupravičeno odmerjenega davka, ne da bi morala dokazovati izpolnjevanje pogojev za odškodninsko odgovornost države članice zaradi kršitve prava EU.
4.
Zakonski predpis, na podlagi katerega država članica odobri oprostitev ekonomskega dvojnega obdavčenja dividend za vse deleže ne glede na njihovo velikost, spada na področje uporabe člena 63 PDEU.
5.
Odgovor Sodišča na tretje vprašanje predloga za sprejetje predhodne odločbe v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04) se ne uporablja, če odvisne družbe nerezidentke, na katere ni bilo mogoče prenesti akontacije davka od dohodkov pravnih oseb, v Združenem kraljestvu niso zavezanke za plačilo tega davka.
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
2
)	ZOdl., str. I-11753. Ker obravnavana zadeva temelji na zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII, se predpostavlja, da je bralec že prebral zadevne sklepne predloge generalnega pravobranilca L. A. Geelhoeda in navedeno sodbo.
(
3
)	Predložitveni sklep je pokrival dve tematiki in zajemal skupno devet vprašanj. Prvih pet se je nanašalo na britansko materialnopravno davčno ureditev, ki se obravnava v tej zadevi. Zadnja štiri vprašanja so bila povezana s pravnimi sredstvi in časovnimi vidiki.
(
4
)	Kratek pregled omejitev, ki temeljijo na neposrednem obdavčenju, za temeljne svoboščine je pripravila Metzler, V., „The relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation“, v Lang, M., in drugi (ur.), Introduction to European Tax Law on Direct Taxation, Linde, Dunaj, 2008, str. 35. Za splošno razpravo glej na primer Kingston, S., „A light in the darkness: recent developments in the ECJ’s direct tax jurisprudence“, Common Market Law Review, 2007, str. 1321–1359, Graetz, M., in Warren, A., „Dividend Taxation in Europe: When the ECJ makes tax policy“, Common Market Law Review, 2007, str. 1577–1623, ter Snell, J., „Non-discriminatory Tax Obstacles in Community Law“, International and Comparative Law Quarterly, 2007, str. 339.
(
5
)	Prvotni sistem akontacije davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: ACT) je bil v uporabi od leta 1973. Spremenjen je bil 1. julija 1994, ko je bilo uvedeno obravnavanje dividend od tujega dohodka (v nadaljevanju: FID). Za podrobnejši opis nacionalne zakonodaje in nacionalnega postopka glej prvo sodbo FII, točke od 6 do 30, in sklepne predloge generalnega pravobranilca L. A. Geelhoeda, točke od 2 do 22.
(
6
)	Odbitek je bil odobren za vsak pri viru odtegnjeni davek na te dividende in pod nekaterimi pogoji za temeljni davek, ki so ga družbe nerezidentke plačale od dobička v državi sedeža.
(
7
)	Zaradi jasnosti se v celotnem besedilu sklicujem na Pogodbo DEU.
(
8
)	Točka 73 prve sodbe FII.
(
9
)	Točka 73 prve sodbe FII; glej tudi točko 57 prve sodbe FII. Zdi se, da ta odlomek vsebuje lapsus linguae: v sodbi je omenjena „davčna stopnja, ki se uporablja za domače dividende“. Vendar High Court v svoji sodbi navaja, da so domače dividende oproščene davka. Obstoj te napake v prvi sodbi FII po mojem mnenju izključuje dobesedno razlago sodbe.
(
10
)	Sodbi Sodišča z dne 10. februarja 2011 v združenih zadevah Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (C-436/08 in C-437/08, ZOdl., str. I-305, točka 86) in z dne 15. septembra 2011 v zadevi Accor (C-310/09, ZOdl., str. I-8115, točka 44).
(
11
)	Naj zaradi jasnosti dodam, da je prvotna odločitev High Court z dne 27. novembra 2008, da še drugič predloži vprašanja Sodišču, vsebovala samo drugo, tretje in peto vprašanje (glej (2008) EWHC 2893 (Ch)). Ta odločitev je bila delno izpodbijana najprej pred Court of Appeal, ki je s sodbo z dne 23. februarja 2010 (glej (2010) EWCA Civ 103) dodalo prvo vprašanje, nato pa še pred Supreme Court, ki je s sklepom z dne 8. novembra 2010 dodalo četrto vprašanje. Vprašanji, ki sta bili vključeni v predlog za sprejetje predhodne odločbe, sta bili v celoti navedeni v zgoraj navedenem sklepu High Court z dne 15. decembra 2010. V obravnavanem primeru so predložena vprašanja prestala temeljit nacionalni postopek ter izražajo natančne in podrobne preudarke o vidikih, glede katerih nacionalno sodišče predlaga Sodišču, naj jih razjasni.
(
12
)	Sodba Sodišča z dne 9. novembra 1983 (199/82, Recueil, str. 3595).
(
13
)	Sodba Sodišča z dne 5. marca 1996 (C-46/93 in C-48/93, Recueil, str. I-1029).
(
14
)	V nekaterih mednarodnih davčnih položajih lahko družbe C, D in F delujejo kot družbe s poenostavljeno obdavčitvijo prihodkov iz tujine (tako imenovane „water’s edge companies“), ki se uporabljajo za prenos dividend med drugimi družbami v skupini.
(
15
)	Točka 56 prve sodbe FII je navedena v točki 7 teh sklepnih predlogov.
(
16
)	Točka 55.
(
17
)	To je v bistvu tudi stališče francoske vlade, ki pa iz tega stališča izpeljuje drugačne sklepe – glej opombo 36 spodaj.
(
18
)	Točka 50 sklepnih predlogov.
(
19
)	High Court v sodbi z dne 27. novembra 2008 (v opombi 11 navedena sodba, točka 51) opozarja, da ni nujno, da bo matična družba iz Združenega kraljestva za svoje tuje dividende plačala davek od dohodkov pravnih oseb po zakonski stopnji, ker ima mogoče na voljo lastne olajšave. Povedano drugače, tudi dejanska stopnja za tuje dividende je lahko nižja od zakonske stopnje, skupna davčna obremenitev pa ne bo vedno dopolnjena do standardne davčne stopnje Združenega kraljestva, kot je generalni pravobranilec L. A. Geelhoed zatrdil v svojih sklepnih predlogih (v opombi 2 navedena točka 50 sklepnih predlogov).
(
20
)	Glej točko 48 v povezavi s točko 51 sklepnih predlogov.
(
21
)	Točka 56 prve sodbe FII, navedena zgoraj v točki 7 teh sklepnih predlogov.
(
22
)	Nevtralnost pri izvozu kapitala je mogoče opisati kot položaj, „v katerem za vlagatelje velja enaka stopnja davka na kapitalski dobiček ne glede na to, v kateri državi se dobiček ustvari“. Nasprotno se nevtralnost pri uvozu kapitala nanaša na položaj, „v katerem v neki državi za naložbe velja enaka davčna stopnja ne glede na to, ali gre za domačega ali tujega vlagatelja“. Metoda odbitkov ponazarja prvo navedeno načelo, metoda oprostitev pa drugo. Glej Larking, B., IBFD International Tax Glossary. 5. iz., Amsterdam, IBFD, 2005.
(
23
)	To je moja razlaga načela, na katerem temeljijo na primer sodbe Sodišča z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C-35/98, Recueil, str. I-4071); z dne 18. septembra 2003 v zadevi Bosal (C-168/01, Recueil, str. I-9409); z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz (C-315/02, ZOdl., str. I-7063); z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen (C-319/02, ZOdl., str. I-7477); z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer (C-446/03, ZOdl., str. I-10837) in z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, ZOdl., str. I-7995).
(
24
)	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca L. A. Geelhoeda v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (sodba z dne 12. decembra 2006, C-374/04, ZOdl., str. I-11673, točke od 31 do 54) in v zadevi, v kateri je bila izdana prva sodba FII (točka 38). Glej tudi sodbo Sodišča z dne 14. novembra 2006 v zadevi Kerckhaert in Morres (C-513/04, ZOdl., str. I-10967, točki 20 in 22) ter sklepne predloge generalnega pravobranilca L. A. Geelhoeda v tej zadevi (točka 31).
(
25
)	Glej točko 8 in opombo 10 zgoraj.
(
26
)	Glej oddelek (e) spodaj (točka 58 in naslednje).
(
27
)	Dodati je treba, da ta rešitev ni bila vključena v Direktivo Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147).
(
28
)	Opažam, da Komisija v pisnih stališčih državi članici, ki uporablja tak ukrep, svetuje, naj predvidi zaščitno klavzulo za omejitev področja uporabe tega ukrepa na dividende, ki jih razdeli družba, za katero v državi vira velja normalni sistem obdavčenja.
(
29
)	V zvezi z odbitki za fiktivne davke glej na primer Viherkenttä, T., Tax incentives in developing countries and international taxation, Deventer, Kluwer, 1991, str 140–177 in 206, ter Terra, B., in Wattel, P., European Tax Law, 6. iz., Alphen an den Rijn, Wolters Kluwer, 2012, str. 215. Pred kratkim se je na odbitek za fiktivni davek namigovalo v sodbi Sodišča z dne 8. decembra 2011 v zadevi Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C-157/10, ZOdl., str. I-13023, točka 35).
(
30
)	„Dejanska stopnja davka“ je bila opisana kot „[d]ejanska davčna obveznost davčnega zavezanca (ali primerna ocena take obveznosti), izražena kot odstotek osnove dohodka pred obdavčenjem, in ne kot odstotek obdavčljivega dohodka, to je davčna stopnja, v kateri ni upoštevana le zakonska davčna stopnja, ampak tudi drugi vidiki davčnega sistema, ki določajo znesek plačanega davka. Dejanska stopnja davka nakazuje resnično, ekonomsko davčno obremenitev, v nasprotju z razmerjem med davčno obveznostjo in dobičkom itd., kot se umetno prilagaja za davčne namene“. Glej Larking (opomba 22), str. 146.
(
31
)	Glede vprašanj, povezanih z dejanskimi davčnimi stopnjami, glej na primer Nicodème, G., Computing effective corporate tax rates: comparisons and results, Evropska komisija, gospodarsko poročilo, št. 153, junij 2001, na voljo na spletnem naslovu http://europa.eu.int/economy_finance.
(
32
)	Večina članov Court of Appeal (glej prilogo 3 k sodbi Court of Appeal z dne 23. februarja 2010, navedeni v opombi 11) navaja, da predpostavljanje, da je imelo Sodišče v prvi sodbi FII v mislih dejanske stopnje, pomeni, da je napačno razumelo trditve tožečih strank v vzorčnih zadevah, pojasnila vlade Združenega kraljestva in sklepne predloge generalnega pravobranilca L. A. Geelhoeda.
(
33
)	Točka 50 sklepnih predlogov, navedena v točki 29 zgoraj.
(
34
)	V prvi sodbi FII je bila ugotovljena omejitev prostega pretoka kapitala v zvezi s portfeljskimi naložbami, ker davčni odbitek ni bil na voljo, to pa je povzročilo ekonomsko dvojno obdavčenje.
(
35
)	Točka 89 sodbe.
(
36
)	Glej točke 33, 34 in 39 sklepnih predlogov. Dejansko se z odgovorom, ki ga v tem postopku predlaga francoska vlada, zahteva, da nacionalno sodišče na podlagi dejanskih davčnih stopenj, ki bremenijo družbe razdeljevalke in prejemnice dividend v Združenem kraljestvu, preveri, ali se z uporabljenim sistemom oprostitev v resnici ne poskuša zmanjšati ekonomsko dvojno ali verižno obdavčenje, ampak družbam prejemnicam dividend omogočiti, da izkoristijo davčne oprostitve družbe razdeljevalke dividend, ki niso izjemne.
(
37
)	Glej v opombi 10 navedene sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 38.
(
38
)	Komisija upravičeno opozarja, da ta asimetrični sistem vodi v različno obravnavanje podobne olajšave, odobrene v državi vira in v državi sedeža. Lahko pa ima država sedeža davčni sistem, v katerem razlike med dejanskimi in zakonskimi stopnjami davka od dohodkov pravnih oseb izhajajo izključno iz velikodušnih možnosti za to, da se na ravni skupine izkoristijo izgube, ki jih je utrpela katera koli družba v skupini, medtem ko se po politiki države vira obsežne davčne ugodnosti odobrijo na podlagi razlogov v zvezi z industrijsko in regionalno politiko.
(
39
)	Glej opombo 5.
(
40
)	Glej točko 11 zgoraj.
(
41
)	Glej v opombi 2 navedeno prvo sodbo FII, točka 87.
(
42
)	Zaradi celovitosti navajam, da je to vprašanje delno urejeno s členom 4(1) Direktive 90/435. V prvotni različici člena 4(1), druga alinea, Direktive 90/435 je bil namreč omenjen „davek, ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba“. Vendar je Komisija leta 2003 predlagala, naj se ta del spremeni v „davek, ki se nanaša na ta dobiček in ki ga je izplačala odvisna družba in katera koli odvisna družba nižjega ranga“, glej dokument COM(2003) 462, točke od 17 do 19. Svet je to spremembo sprejel v Direktivi 2003/123/ES, dodal pa je določbo „ob upoštevanju pogoja, da vsak del družbe in njene odvisne družbe nižjega ranga izpolnjuje zahteve iz členov 2 in 3“ (glej Direktivo Sveta 2003/123/ES z dne 22. decembra 2003 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 2, str. 3)).
(
43
)	V opombi 13 navedena sodba.
(
44
)	Glej tudi sodbo Sodišča z dne 8. marca 2001 v združenih zadevah Metallgesellschaft in drugi (C-397/98 in C-410/98, Recueil, str. I-1727).
(
45
)	Glej točko 83 zgoraj.
(
46
)	Glej na primer v opombi 44 navedeno sodbo Metallgesellschaft in drugi ter prvo sodbo FII.
(
47
)	Točka 202 prve sodbe FII, v kateri se citira v opombi 12 navedena sodba San Giorgio, točka 12. Glej tudi v opombi 10 navedeno sodbo Accor, točka 71.
(
48
)	Sodbi Sodišča z dne 8. septembra 2011 v združenih zadevah Q-Beef in Bosschaert (C-89/10 in C-96/10, ZOdl., str. I-7879, točka 32) in z dne 6. septembra 2011 v zadevi Lady & Kid in drugi (C-398/09, ZOdl., str. I-7375, točka 17 in navedena sodna praksa).
(
49
)	Sodba Sodišča z dne 19. junija 1990 v zadevi Factortame in drugi (C-213/89, Recueil., str. I-2433, točka 19).
(
50
)	V opombi 10 navedena sodba Accor, točka 80.
(
51
)	Glej točko 205 prve sodbe FII.
(
52
)	Glej v točki 44 navedeno sodbo Metallgesellschaft in drugi, točka 87.
(
53
)	Sodba Sodišča z dne 19. novembra 1991 v združenih zadevah Francovich in drugi (C-6/90 in C-9/90, Recueil, str. I-5357).
(
54
)	Zahtevki za izpolnitev take obveznosti lahko v nacionalnih pravnih sistemih spadajo v okvir različnih konceptov, kot so condictio indebiti, „répétition de l’indû“, neupravičena obogatitev ali vračilo.
(
55
)	Glej prvo sodbo FII, točka 36, ter v opombi 10 navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen, točka 33.
(
56
)	Glej v opombi 23 navedeno sodbo Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točke od 31 do 33; sodbo Sodišča z dne 3. oktobra 2006 v zadevi Fidium Finanz (C-452/04, ZOdl., str. I-9521, točke 34 in od 44 do 49); v opombi 24 navedeno sodbo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (točki 37 in 38); prvo sodbo FII (točka 36); sodbo Sodišča z dne 13. marca 2007 v zadevi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, ZOdl., str. I-2107, točke od 26 do 34) ter v opombi 10 navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (točka 34). Glej tudi Terra in Wattel, op. cit., str. 77 in 78.
(
57
)	Glej sodbo Sodišča z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars (C-251/98, Recueil, str. I-2787, točka 22); prvo sodbo FII (točka 37); sodbo Sodišča z dne 21. oktobra 2010 v zadevi Idrima Tipou (C-81/09, ZOdl., str. I-10161, točka 47) ter v opombi 10 navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (točka 35).
(
58
)	Glej prvo sodbo FII (točka 38) in sodbo Sodišča z dne 17. septembra 2009 v zadevi Glaxo Wellcome (C-182/08, ZOdl., str. I-8591, točke 40 in od 45 do 52).
(
59
)	Glej prvo sodbo FII, točke 38, 165 in 166.
(
60
)	To stališče je pred kratkim zagovarjala tudi generalna pravobranilka V. Trstenjak. Glej njene sklepne predloge, predstavljene 20. marca 2012 v zadevi Scheunemann (C-31/11, točka 64).
(
61
)	Ko je ES popolnoma sprostila pretok kapitala ne le med državami članicami, ampak tudi med državami članicami in tretjimi državami, ni bilo nobenega jasnega znaka glede prihodnjega razvoja sodne prakse Sodišča na področju neposrednega obdavčenja.
(
62
)	Glej opombo 56 zgoraj.
(
63
)	Glej prvo sodbo FII, točke od 189 do 196.
(
64
)	Glej prvo sodbo FII (točka 171) ter v opombi 10 navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (točke od 119 do 131 in navedena sodba praksa, vključno s sodbo z dne 28. oktobra 2010 v zadevi Établissements Rimbaud, C-72/09, ZOdl., str. I-10659).
(
65
)	Komisija opozarja, da bi oprostitev za dividende, prejete iz drugih držav, katerih zakonodaja določa nižjo davčno stopnjo, pomenila, da so bile družbe rezidentke za dohodek, povezan s tem, obdavčene samo po navedeni nižji stopnji, kar bi pomenilo ugodnejšo obravnavo za tuje naložbe.
(
66
)	Glej prvo sodbo FII, točka 132.