Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 4ης Μαΐου 2017 (*)
«Παράβαση κράτους μέλους – Φορολογία – Ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων – Άρθρο 63 ΣΛΕΕ – Άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ – Κληρονομικό δίκαιο – Κληροδοσίες υπέρ μη κερδοσκοπικών οργανισμών – Εφαρμογή προνομιακού συντελεστή στους οργανισμούς που υπάρχουν ή συνιστώνται νομίμως στην Ελλάδα, καθώς και σε αντίστοιχους αλλοδαπούς οργανισμούς με τον όρο της αμοιβαιότητας – Διαφορετική μεταχείριση – Περιορισμός – Δικαιολόγηση»
Στην υπόθεση C‑98/16,
με αντικείμενο προσφυγή λόγω παραβάσεως, ασκηθείσα δυνάμει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ στις 17 Φεβρουαρίου 2016,
Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και Δ. Τριανταφύλλου,
προσφεύγουσα,
κατά
Ελληνικής Δημοκρατίας, εκπροσωπούμενης από τις Μ. Τασσοπούλου και Β. Καρρά,
καθής,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Prechal, πρόεδρο τμήματος, A. Rosas (εισηγητή) και E. Jarašiūnas, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Με το δικόγραφο της προσφυγής της, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι η Ελληνική Δημοκρατία, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ νομοθεσία η οποία προβλέπει μόνον υπό τον όρο της αμοιβαιότητας προνομιακό συντελεστή φόρου κληρονομίας για τις κληροδοσίες υπέρ μη κερδοσκοπικών οργανισμών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ).
Το νομικό πλαίσιο
2        Το άρθρο 25, παράγραφος 3, του ελληνικού κώδικα φορολογίας κληρονομιών ορίζει τα ακόλουθα:
«Υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση, κατά τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 29, οι κτήσεις, εφόσον δικαιούχοι είναι:
[...]
(β) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα, τα οποία υπάρχουν ή συνιστώνται νόμιμα στην Ελλάδα, καθώς και τα αντίστοιχα αλλοδαπά με τον όρο της αμοιβαιότητας και οι περιουσίες του άρθρου 96 του αναγκαστικού νόμου 2039/1939 (ΦΕΚ 455 Αʹ), εφόσον επιδιώκουν αποδεδειγμένα σκοπούς εθνωφελείς ή θρησκευτικούς ή σε ευρύτερο κύκλο φιλανθρωπικούς ή εκπαιδευτικούς ή καλλιτεχνικούς ή κοινωφελείς κατά την έννοια του άρθρου 1 του αναγκαστικού νόμου 2039/1939.»
3        Το άρθρο 29, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, του κώδικα αυτού έχει ως εξής:
«Η αιτία θανάτου κτήση χρηματικών ποσών από τα πρόσωπα που ορίζονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 25 υπόκειται σε φόρο ο οποίος υπολογίζεται αυτοτελώς με συντελεστή πέντε δέκατα τοις εκατό (0,5 %). Η αιτία θανάτου κτήση των λοιπών περιουσιακών στοιχείων από τα πρόσωπα αυτά υπόκειται σε φόρο ο οποίος υπολογίζεται αυτοτελώς με συντελεστή πέντε δέκατα τοις εκατό (0,5 %).»
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
4        Στις 24 Οκτωβρίου 2012, κατόπιν άκαρπης αλληλογραφίας στο πλαίσιο του συστήματος «EU Pilot», η Επιτροπή απηύθυνε στην Ελληνική Δημοκρατία προειδοποιητική επιστολή, με την οποία επέστησε την προσοχή της τελευταίας στην ενδεχόμενη ασυμβατότητα του άρθρου 25, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, και του άρθρου 29, παράγραφος 5, του κώδικα φορολογίας κληρονομιών (στο εξής: επίδικες διατάξεις) προς το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και προς το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ, όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των κληροδοσιών υπέρ μη κερδοσκοπικών οργανισμών.
5        Με δύο επιστολές, της 4ης Φεβρουαρίου και της 1ης Οκτωβρίου 2013, η Ελληνική Δημοκρατία υποστήριξε ότι οι επίδικες διατάξεις είναι σύμφωνες με τα άρθρα στα οποία αναφέρθηκε η Επιτροπή.
6        Η Επιτροπή, δεδομένου ότι δεν ικανοποιήθηκε από την απάντηση αυτή, εξέδωσε, στις 21 Νοεμβρίου 2013, αιτιολογημένη γνώμη, στην οποία η Ελληνική Δημοκρατία απάντησε με έγγραφο της 21ης Μαρτίου 2014. Στο έγγραφο αυτό, η Ελληνική Δημοκρατία υποστήριξε εκ νέου ότι οι επίδικες διατάξεις είναι συμβατές με το δίκαιο της Ένωσης και δήλωσε ότι δεν επρόκειτο να τροποποιηθούν.
7        Κατόπιν τούτου, η Επιτροπή αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή.
Επί της προσφυγής
Επιχειρήματα των διαδίκων
8        Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι οι επίδικες διατάξεις αντιβαίνουν στην αρχή της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων, όπως αυτή κατοχυρώνεται στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ και στο άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
9        Παρατηρεί, κατ’ αρχάς, ότι οι επίδικες διατάξεις έχουν ως αποτέλεσμα να φορολογούνται βαρύτερα οι κληροδοσίες όταν ο κληροδόχος είναι μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικό πρόσωπο που έχει την έδρα του σε άλλο, πλην της Ελληνικής Δημοκρατίας, κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ, το οποίο δεν επιφυλάσσει την ίδια φορολογική μεταχείριση σε μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα εγκατεστημένα στην Ελλάδα. Ως εκ τούτου, η αξία των περιουσιακών στοιχείων που κληροδοτούνται σε τέτοιο νομικό πρόσωπο μειώνεται, όπερ συνιστά, κατά την άποψη της Επιτροπής, αδικαιολόγητο περιορισμό της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων.
10      Η Επιτροπή παραπέμπει στην απόφαση της 22ας Απριλίου 2010, Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, σκέψη 26), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε, ως προς τις δωρεές, ότι στα μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ως περιοριστικά της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων περιλαμβάνονται και όσα έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της δωρεάς υπέρ κατοίκου κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο όπου βρίσκονται τα σχετικά περιουσιακά στοιχεία και όπου φορολογείται η δωρεά τους.
11      Από την ως άνω απόφαση το θεσμικό όργανο συνάγει κατ’ αναλογίαν ότι τον ίδιο περιοριστικό χαρακτήρα έχει και η μείωση, λόγω της εφαρμογής υψηλότερου φορολογικού συντελεστή για τις σχετικές κληροδοσίες, της αξίας του κληροδοτήματος υπέρ νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα εγκατεστημένων σε κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ το οποίο δεν επιφυλάσσει την ίδια φορολογική μεταχείριση στα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα στην Ελλάδα.
12      Επιπλέον, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι η εφαρμογή, στις περιπτώσεις ορισμένων διασυνοριακών κινήσεων κεφαλαίων, φορολογικού συντελεστή υψηλότερου από εκείνον που ισχύει για τις κινήσεις κεφαλαίων στο εσωτερικό της Ελλάδας καθιστά τις πρώτες λιγότερο ελκυστικές από τις δεύτερες, με συνέπεια να αποθαρρύνονται οι κάτοικοι Ελλάδας να ορίσουν ως κληροδόχους νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη της Ένωσης ή του ΕΟΧ. Η Επιτροπή παραπέμπει, συναφώς, στην απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Missionswerk Werner Heukelbach (C‑25/10, EU:C:2011:65, σκέψη 37), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι προσκρούει στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους που προβλέπει ότι μπορούν να τύχουν μειωμένου συντελεστή φόρου κληρονομίας μόνον όσοι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί έχουν την έδρα των δραστηριοτήτων τους στο συγκεκριμένο κράτος μέλος ή στο κράτος μέλος όπου ο κληρονομούμενος είχε την πραγματική του κατοικία ή τον τόπο εργασίας του είτε κατά τον χρόνο του θανάτου του είτε παλαιότερα.
13      Περαιτέρω, όσον αφορά το επιχείρημα της Ελληνικής Δημοκρατίας ότι δεν πρόκειται για συγκρίσιμες περιπτώσεις, η Επιτροπή τονίζει ότι το κράτος μέλος δεν εξηγεί για ποιον λόγο οι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί που είναι εγκατεστημένοι στην Ελλάδα δεν μπορούν να συγκριθούν με τους οργανισμούς οι οποίοι έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά και είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ.
14      Σε απάντηση των επιχειρημάτων που προβάλλει η Ελληνική Δημοκρατία προς δικαιολόγηση της διατηρήσεως του όρου της αμοιβαιότητας, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης δεν υπόκειται στην αρχή της αμοιβαιότητας (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, Επιτροπή κατά Γαλλίας, 270/83, EU:C:1986:37, σκέψη 26). Αντιθέτως, για την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης προέχει η ισότητα μεταξύ αλλοδαπών και ημεδαπών. Κατά συνέπεια, δεν είναι δυνατό η τήρηση του δικαίου της Ένωσης από κάθε κράτος μέλος να εξαρτάται από τον βαθμό στον οποίο τηρούν το δίκαιο αυτό τα λοιπά κράτη μέλη.
15      Τέλος, σε σχέση με τους δικαιολογητικούς λόγους τους οποίους επικαλείται η Ελληνική Δημοκρατία, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η αποτροπή της απώλειας φορολογικών εσόδων δεν αποτελεί υπέρτερο λόγο γενικού συμφέροντος. Ειδικότερα, όσον αφορά τους φιλανθρωπικούς οργανισμούς, από την απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Missionswerk Werner Heukelbach (C‑25/10, EU:C:2011:65, σκέψη 30), προκύπτει ότι δεν επιτρέπεται σε κράτος μέλος να επιφυλάσσει φορολογικά πλεονεκτήματα μόνο σε ημεδαπούς οργανισμούς, επικαλούμενο ότι οι δραστηριότητες τις οποίες αυτοί ασκούν το απαλλάσσουν από ορισμένες εκ των ευθυνών του.
16      Η Ελληνική Δημοκρατία αμφισβητεί την επιχειρηματολογία της Επιτροπής και επιμένει ότι οι επίδικες διατάξεις συνάδουν με την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων.
17      Πρώτον, το κράτος μέλος αυτό θεωρεί ότι δεν ευσταθεί ο ισχυρισμός της Επιτροπής ότι η εφαρμογή υψηλότερου συντελεστή ως προς ορισμένα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα καθιστά λιγότερο ελκυστικές τις διασυνοριακές κινήσεις κεφαλαίων. Συγκεκριμένα, δεν είναι δεδομένο ότι η βούληση του διαθέτη μπορεί να επηρεαστεί από τον συντελεστή φορολογίας της κληροδοσίας ούτε ότι ο συντελεστής αυτός θα αποτελέσει σημαντική παράμετρο για την επιλογή του κληροδόχου, ο οποίος είναι, εν πάση περιπτώσει, ελεύθερος να αποφασίσει αν θα αποδεχθεί ή θα αποποιηθεί την επαγόμενη σε αυτόν κληροδοσία.
18      Εξάλλου, η Ελληνική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι, εφόσον η άμεση φορολογία άπτεται της αρμοδιότητας των κρατών μελών, η επιλογή της εφαρμογής ενός περισσότερο ή λιγότερο ευνοϊκού καθεστώτος σε ορισμένες κατηγορίες νομικών προσώπων, λόγω του ιδιαίτερου κοινωνικού τους ρόλου, εμπίπτει στην αποκλειστική κρίση των κρατών μελών.
19      Η Ελληνική Δημοκρατία υπογραμμίζει ότι η νομολογία που απορρέει από την απόφαση της 22ας Απριλίου 2010, Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), στην οποία παραπέμπει η Επιτροπή, δεν είναι δυνατό να εφαρμοστεί κατ’ αναλογίαν εν προκειμένω, δεδομένου ότι οι διατάξεις για τη φορολογία των κληροδοσιών δεν έχουν την ίδια βάση με τις διατάξεις για τη φορολογία των δωρεών. Το ευνοϊκό καθεστώς το οποίο επιφυλάσσεται στα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα εξηγείται, ειδικότερα, από τον ιδιαίτερο ρόλο τους στην ελληνική κοινωνία, ο οποίος έχει αποκτήσει βαρύνουσα σημασία λαμβανομένης υπόψη της καταστάσεως της οικονομίας, που εξαναγκάζει το Δημόσιο να διαθέτει λιγότερους πόρους του για την άσκηση κοινωνικής πολιτικής.
20      Κατά την Ελληνική Δημοκρατία, υπό το πρίσμα αυτής ακριβώς της συγκυρίας πρέπει να εξεταστεί και ο όρος της αμοιβαιότητας τον οποίο θέτουν οι επίδικες διατάξεις. Η κατάργηση του συγκεκριμένου όρου θα είχε ως αποτέλεσμα να ευνοηθούν οι οργανισμοί που είναι εγκατεστημένοι σε κράτη μέλη τα οποία δεν προβλέπουν φορολογικά πλεονεκτήματα αντίστοιχα με τα επίμαχα εν προκειμένω και θα επιβάρυνε την Ελληνική Δημοκρατία με τις δυσμενείς συνέπειες της εφαρμογής της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων.
21      Δεύτερον, η Ελληνική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι οι ημεδαποί μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί δεν μπορούν να συγκριθούν με τους μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, λόγω του ρόλου τον οποίο διαδραματίζουν οι πρώτοι στην ελληνική κοινωνία, καθώς και του οφέλους που συνεπάγονται για την τελευταία οι επίδικες διατάξεις.
22      Κατά συνέπεια, τα κράτη μέλη νομιμοποιούνται, αφενός, να απαιτούν να υφίσταται επαρκώς στενός σύνδεσμος μεταξύ των μη κερδοσκοπικών οργανισμών και των δραστηριοτήτων που αυτοί ασκούν, ως προϋπόθεση για να τους χορηγηθούν ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα, και, αφετέρου, να αποφασίζουν ποια συλλογικά συμφέροντα επιθυμούν να προάγουν χορηγώντας τέτοια φορολογικά πλεονεκτήματα στους εν λόγω οργανισμούς.
23      Τρίτον, η Ελληνική Δημοκρατία ισχυρίζεται ότι ο περιορισμός της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων, ακόμη και αν υποτεθεί ότι στοιχειοθετείται, δικαιολογείται από υπέρτερο λόγο γενικού συμφέροντος, εν προκειμένω δε από την ανάγκη να αποτραπεί η μείωση των φορολογικών εσόδων την οποία θα συνεπαγόταν η τροποποίηση των επίδικων διατάξεων.
24      Το κράτος μέλος εκτιμά συναφώς ότι θα έπρεπε να επανεξεταστεί, υπό το πρίσμα των δυσμενών οικονομικών εξελίξεων που επηρεάζουν ολόκληρη την Ένωση, η νομολογία του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία η ανάγκη αποτροπής της μειώσεως των φορολογικών εσόδων δεν καταλέγεται ούτε μεταξύ των σκοπών του άρθρου 65 ΣΛΕΕ ούτε μεταξύ των υπέρτερων λόγων γενικού συμφέροντος.
25      Τέλος, η Ελληνική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι οι επίδικες διατάξεις δεν βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των σκοπών του οικείου μέτρου.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Επί της ελευθερίας την οποία αφορά η υπόθεση
26      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η κληρονομική διαδοχή, η οποία συνίσταται στη μεταβίβαση προς ένα ή περισσότερα πρόσωπα της περιουσίας που κατέλιπε ο θανών, συνιστά κίνηση κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, εκτός αν τα συστατικά της στοιχεία είναι συγκεντρωμένα στο εσωτερικό ενός και μόνον κράτους μέλους (αποφάσεις της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Missionswerk Werner Heukelbach, C‑25/10, EU:C:2011:65, σκέψη 16, και της 26ης Μαΐου 2016, Επιτροπή κατά Ελλάδας, C‑244/15, EU:C:2016:359, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
27      Εν προκειμένω, οι επίδικες διατάξεις αφορούν τον συντελεστή φορολογίας της περιουσιακής ωφέλειας που προσπορίζεται με διαθήκη και αποκτάται από τον κληροδόχο λόγω του θανάτου του κληρονομουμένου. Οι διατάξεις αυτές ορίζουν ότι εφαρμόζεται αυτοδικαίως προτιμησιακός συντελεστής στις κληροδοσίες υπέρ μη κερδοσκοπικών οργανισμών που υπάρχουν ή συνιστώνται νομίμως στην Ελλάδα. Αντιθέτως, η εφαρμογή του προτιμησιακού αυτού συντελεστή στις κληροδοσίες υπέρ νομικών προσώπων εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη της Ένωσης ή του ΕΟΧ εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι υφίσταται, στη νομοθεσία αυτών των κρατών μελών, διάταξη που να προβλέπει αντίστοιχη ελάφρυνση από τον φόρο κληρονομίας.
28      Συνεπώς, οι επίδικες διατάξεις, που συνδέονται με τον φόρο κληρονομίας και αφορούν καταστάσεις των οποίων τα συστατικά στοιχεία δεν είναι όλα συγκεντρωμένα στο εσωτερικό ενός και μόνον κράτους μέλους, άπτονται της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων.
Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων
29      Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει γενικώς τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών.
30      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, όσον αφορά την κληρονομική διαδοχή, στα μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ως περιοριστικά της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων περιλαμβάνονται και όσα έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της κληρονομίας κατοίκου κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο όπου βρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία και όπου φορολογείται η μεταβίβασή τους αιτία θανάτου (αποφάσεις της 22ας Απριλίου 2010, Mattner, C‑510/08, EU:C:2010:216, σκέψη 26, και της 26ης Μαΐου 2016, Επιτροπή κατά Ελλάδας, C‑244/15, EU:C:2016:359, σκέψη 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31      Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί, στο πλαίσιο αυτό, ότι συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων ρύθμιση κράτους μέλους η οποία εξαρτά την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή από τον τόπο κατοικίας του κληρονομουμένου ή του κληρονόμου κατά τον χρόνο του θανάτου, όταν έχει ως αποτέλεσμα να καθιστά τη φορολογική μεταχείριση των κληρονομιών που αφορούν κατοίκους αλλοδαπής επαχθέστερη σε σύγκριση με τη μεταχείριση όσων κληρονομιών αφορούν μόνον κατοίκους ημεδαπής (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, σκέψεις 25 και 26, της 3ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑127/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2130, σκέψη 58, καθώς και της 26ης Μαΐου 2016, Επιτροπή κατά Ελλάδας, C‑244/15, EU:C:2016:359, σκέψη 29).
32      Εν προκειμένω, οι επίδικες διατάξεις καθιερώνουν ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση των κληροδοσιών υπέρ ορισμένων νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα εγκατεστημένων στην Ελλάδα σε σχέση με εκείνη που επιφυλάσσεται στις κληροδοσίες υπέρ αντίστοιχων νομικών προσώπων εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη της Ένωσης ή του ΕΟΧ. Πράγματι, για όσα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα υπάρχουν ή συνιστώνται νομίμως στην Ελλάδα ισχύει αυτοδικαίως προτιμησιακός συντελεστής 0,5 %, ενώ ο ίδιος αυτός συντελεστής δεν μπορεί να εφαρμοστεί στα νομικά πρόσωπα τα οποία είναι εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη της Ένωσης ή του ΕΟΧ παρά μόνον αν πληρούται ο όρος της αμοιβαιότητας. Δεν αμφισβητείται δε ότι, σε περίπτωση που ο όρος της αμοιβαιότητας δεν πληρούται, ο εφαρμοστέος συντελεστής κυμαίνεται από 20 έως 40 %, ανάλογα με την αξία του φορολογητέου περιουσιακού στοιχείου.
33      Η βαρύτερη αυτή φορολογία έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων που κληροδοτούνται σε αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη της Ένωσης ή του ΕΟΧ, των οποίων η εθνική νομοθεσία δεν προβλέπει αντίστοιχη ελάφρυνση από τον φόρο κληρονομίας.
34      Επιπλέον, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή, η εφαρμογή, στις περιπτώσεις ορισμένων διασυνοριακών κινήσεων κεφαλαίων, φορολογικού συντελεστή υψηλότερου από εκείνον που ισχύει για τις κινήσεις κεφαλαίων στο εσωτερικό της Ελλάδας καθιστά τις πρώτες λιγότερο ελκυστικές από τις δεύτερες, με συνέπεια να αποθαρρύνονται οι κάτοικοι Ελλάδας από το να ορίσουν ως κληροδόχους νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα εγκατεστημένα σε κράτη μέλη της Ένωσης ή του ΕΟΧ τα οποία δεν πληρούν τον όρο της αμοιβαιότητας.
35      Επομένως, οι επίδικες διατάξεις συνιστούν περιορισμό της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Επί της υπάρξεως δικαιολογητικού λόγου
36      Υπενθυμίζεται εισαγωγικώς ότι, βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, «[ο]ι διατάξεις του άρθρου 63 [ΣΛΕΕ] δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών [...] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους». Η εξαίρεση του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ οριοθετείται πάντως από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, το οποίο προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις δεν πρέπει να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
37      Είναι συνεπώς σημαντικό να γίνεται διάκριση μεταξύ, αφενός, της διαφορετικής μεταχειρίσεως η οποία επιτρέπεται δυνάμει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και, αφετέρου, των αυθαιρέτων διακρίσεων οι οποίες απαγορεύονται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ. Επ’ αυτού, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, για να μπορεί εθνική φορολογική ρύθμιση η οποία, προς τον σκοπό του υπολογισμού του φόρου κληρονομίας, εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ κατοίκων και μη κατοίκων ημεδαπής, να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική αυτή μεταχείριση είτε να αφορά καταστάσεις που αντικειμενικώς δεν μπορούν να συγκριθούν είτε να δικαιολογείται από υπέρτερο λόγο γενικού συμφέροντος. Μια τέτοια εθνική ρύθμιση πρέπει να είναι κατάλληλη προς επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, Επιτροπή κατά Ελλάδας, C‑244/15, EU:C:2016:359, σκέψεις 34 και 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
38      Εν προκειμένω, διαπιστώνεται, πρώτον, ότι, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζει η Ελληνική Δημοκρατία, δεν είναι δυνατό να προβληθεί ως δικαιολογητικός λόγος για τη διαφορετική μεταχείριση την οποία εισάγουν οι επίδικες διατάξεις το ότι αυτή αφορά καταστάσεις που είναι αντικειμενικώς διαφορετικές.
39      Πράγματι, όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, οι επίδικες διατάξεις αφορούν το ίδιο είδος κινήσεων κεφαλαίων και το ίδιο είδος νομικών προσώπων. Εξάλλου, από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι, στο πλαίσιο του φορολογικού καθεστώτος των κληροδοσιών, οι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί αντιμετωπίζονται με τον ίδιο τρόπο ανεξαρτήτως του αν είναι εγκατεστημένοι στην Ελλάδα ή σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ. Η ελληνική νομοθεσία, δηλαδή, εισάγει διαφορετική μεταχείριση μόνο στην περίπτωση όπου δεν προβλέπεται στο δίκαιο του άλλου κράτους μέλους φορολογικό πλεονέκτημα αντίστοιχο με εκείνο που παρέχουν οι επίδικες διατάξεις.
40      Κατά συνέπεια, εφόσον η εθνική νομοθεσία εξομοιώνει, από πλευράς φορολογίας των κληροδοτημάτων που αποκτώνται λόγω κληρονομικής διαδοχής, τους ημεδαπούς μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς και τους μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ, δεν είναι δυνατό να επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση στους τελευταίους, στο πλαίσιο της ίδιας αυτής φορολογίας, μόνον ως προς την εφαρμογή προτιμησιακού συντελεστή, διότι άλλως παραβιάζονται οι επιταγές του δικαίου της Ένωσης. Πράγματι, ο εθνικός νομοθέτης, επιφυλάσσοντας στις κληροδοσίες υπέρ αμφοτέρων των κατηγοριών μη κερδοσκοπικών οργανισμών την ίδια ακριβώς μεταχείριση, με εξαίρεση το ύψος του εφαρμοστέου συντελεστή, δέχθηκε ουσιαστικά ότι δεν υφίστατο μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών καμία αντικειμενική διαφορά ικανή να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
41      Επομένως, η περίπτωση μη κερδοσκοπικού οργανισμού εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ, πλην της Ελληνικής Δημοκρατίας, και η περίπτωση μη κερδοσκοπικού οργανισμού που υπάρχει ή συνιστάται νομίμως στην Ελλάδα είναι συγκρίσιμες από πλευράς της εφαρμογής του προτιμησιακού συντελεστή για τις υπέρ των οργανισμών αυτών κληροδοσίες.
42      Το ως άνω συμπέρασμα δεν αναιρείται από το γεγονός ότι οι ημεδαποί μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί διαδραματίζουν, στην ελληνική κοινωνία, έναν ιδιαίτερο ρόλο, ο οποίος έχει αποκτήσει βαρύνουσα σημασία λόγω της τρέχουσας οικονομικής συγκυρίας στο συγκεκριμένο αυτό κράτος μέλος.
43      Πράγματι, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, μολονότι είναι θεμιτό για ένα κράτος μέλος να απαιτεί, ως προϋπόθεση για τη χορήγηση ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων, να υφίσταται επαρκώς στενός σύνδεσμος μεταξύ, αφενός, των οργανισμών ως προς τους οποίους αναγνωρίζει ότι επιδιώκουν κάποιους από τους δικούς του σκοπούς γενικού συμφέροντος και, αφετέρου, των δραστηριοτήτων των οργανισμών αυτών, εντούτοις δεν επιτρέπεται το κράτος να επιφυλάσσει τέτοια πλεονεκτήματα μόνο στους οργανισμούς που είναι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή και ασκούν δραστηριότητες ικανές να το απαλλάξουν από ορισμένες εκ των ευθυνών του (αποφάσεις της 27ης Ιανουαρίου 2009, Persche, C‑318/07, EU:C:2009:33, σκέψη 44, και της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Missionswerk Werner Heukelbach, C‑25/10, EU:C:2011:65, σκέψη 30).
44      Ειδικότερα, το ενδεχόμενο να απαλλάσσεται το κράτος μέλος από ορισμένες εκ των ευθυνών του δεν αρκεί, αυτό και μόνον, για να του επιτραπεί να εισαγάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των αναγνωρισμένων ημεδαπών οργανισμών γενικού συμφέροντος και των αντίστοιχων οργανισμών που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος (βλ., στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις της 27ης Ιανουαρίου 2009, Persche, C‑318/07, EU:C:2009:33, σκέψη 46, και της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Missionswerk Werner Heukelbach, C‑25/10, EU:C:2011:65, σκέψη 31).
45      Δεύτερον, πρέπει να εξεταστεί αν η διαφορετική μεταχείριση την οποία συνεπάγονται οι επίδικες διατάξεις μπορεί να δικαιολογηθεί αντικειμενικώς από υπέρτερο σκοπό γενικού συμφέροντος.
46      Η Ελληνική Δημοκρατία ισχυρίζεται κατ’ ουσίαν ότι η απώλεια δημόσιων εσόδων λόγω της προτιμησιακής φορολογικής μεταχειρίσεως που επιφυλάσσεται στους ημεδαπούς μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς αντισταθμίζεται πλήρως από τη σημασία την οποία έχουν οι τελευταίοι για την ελληνική κοινωνία. Αντιθέτως, τα έσοδα του Δημοσίου θα μειώνονταν, κατά την άποψή της, αδικαιολόγητα αν επεκτεινόταν η προτιμησιακή φορολογική μεταχείριση στα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα σε κράτη μέλη της Ένωσης ή του ΕΟΧ τα οποία δεν επιφυλάσσουν αντίστοιχη φορολογική μεταχείριση στα ελληνικά νομικά πρόσωπα. Ως εκ τούτου, η Ελληνική Δημοκρατία καταλήγει ότι, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της τρέχουσας οικονομικής συγκυρίας στην Ελλάδα, η διατήρηση του όρου της αμοιβαιότητας δικαιολογείται από την ανάγκη να αποτραπεί η μείωση των φορολογικών εσόδων.
47      Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η ανάγκη αποτροπής της μειώσεως των φορολογικών εσόδων δεν καταλέγεται ούτε μεταξύ των σκοπών που μνημονεύονται στο άρθρο 65 ΣΛΕΕ ούτε μεταξύ των υπέρτερων λόγων γενικού συμφέροντος οι οποίοι μπορούν να δικαιολογήσουν περιορισμό ελευθερίας κατοχυρωμένης στη Συνθήκη (αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, Manninen, C‑319/02, EU:C:2004:484, σκέψη 49, της 27ης Ιανουαρίου 2009, Persche, C‑318/07, EU:C:2009:33, σκέψη 46, και της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Missionswerk Werner Heukelbach, C‑25/10, EU:C:2011:65, σκέψη 31). Το ίδιο ισχύει άλλωστε και για την προστασία του συμφέροντος της εθνικής οικονομίας (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, ΑΓΕΤ Ηρακλής, C‑201/15, EU:C:2016:972, σκέψη 72 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
48      Επομένως, η Ελληνική Δημοκρατία δεν επικαλέστηκε κανέναν υπέρτερο λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει, εν προκειμένω, περιορισμό της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
Επί της παραβάσεως του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ
49      Στον βαθμό που οι διατάξεις του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ έχουν το ίδιο ρυθμιστικό περιεχόμενο με τις κατ’ ουσίαν ταυτόσημες διατάξεις του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, ολόκληρη η συλλογιστική η οποία αναπτύχθηκε ανωτέρω, σχετικά με την ύπαρξη περιορισμού της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, ισχύει, στην περίπτωση της υπό κρίση προσφυγής, mutatis mutandis και ως προς το εν λόγω άρθρο 40 (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Βελγίου, C‑250/08, EU:C:2011:793, σκέψη 83 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
50       Επομένως, η προσφυγή της Επιτροπής είναι βάσιμη.
51      Κατόπιν τούτου, διαπιστώνεται ότι η Ελληνική Δημοκρατία, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ νομοθεσία η οποία προβλέπει μόνον υπό τον όρο της αμοιβαιότητας προνομιακό συντελεστή φόρου κληρονομίας για τις κληροδοσίες υπέρ μη κερδοσκοπικών οργανισμών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη της Ένωσης ή του ΕΟΧ, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και από το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
Επί των δικαστικών εξόδων
52      Δυνάμει του άρθρου 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ζήτησε την καταδίκη της καθής στα δικαστικά έξοδα και η τελευταία ηττήθηκε, η Ελληνική Δημοκρατία πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφασίζει:
1)      Η Ελληνική Δημοκρατία, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ νομοθεσία η οποία προβλέπει μόνον υπό τον όρο της αμοιβαιότητας προνομιακό συντελεστή φόρου κληρονομίας για τις κληροδοσίες υπέρ μη κερδοσκοπικών οργανισμών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992.
2)      Καταδικάζει την Ελληνική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.
Prechal
Rosas
Jarašiūnas
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο, στις 4 Μαΐου 2017.
Ο Γραμματέας
Ο Πρόεδρος του εβδόμου τμήματος
A. Calot Escobar
A. Prechal
*      Γλώσσα διαδικασίας: η ελληνική.